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Timestamp: 2018-05-20 13:50:13+00:00

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BOICAC 98 Consulta 4: Modificación de la base imponible del IVA en virtud de la emisión de una factura rectificativa | Auditoría y Contabilidad España
BOICAC 98 Consulta contabilidad nº 4
En particular, se pregunta acerca de las situaciones recogidas en el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 dediciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en su nueva redacción dada por Ley 4/2008, de 23 de diciembre y por el art.7 del RDL 6/2010 de 9 de abril), en cuya aplicación se podrá reducir la base imponible de este impuesto en ciertos casos como los créditos incobrables, si no se ha hecho efectivo por parte de los clientes el pago de las cuotas repercutidas y concurren una serie de circunstancias.
“… la emisión de una factura rectificativa, contablemente solo dará lugar a los ajustes derivados de las operaciones que hayan dado motivo a su expedición.
Adicionalmente al reflejo contable de esta situación de riesgo de crédito, en la medida que se produzcan las circunstancias que de acuerdo con la legislación fiscal hagan efectiva la reducción de la base imponible de este impuesto no existiendo duda alguna sobre este aspecto, la empresa deberá registrar la disminución de la partida de deudas con la Hacienda Pública por el IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, para lo que podrá emplear la cuenta 477. “Hacienda Pública, IVA repercutido”, recogida en la quinta parte del PGC, que en cualquier caso supondrá una menor deuda con la Administración Pública. La contrapartida será un ingreso que figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias, como un ajuste a la imposición indirecta.
Si en cualquier momento posterior se produce el cobro total o parcial del crédito, se procederá, en todo caso, a revertir el deterioro de valor de los créditos correspondientes contra la cuenta 794. “Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales”. En relación con el IVA y siempre que de acuerdo con la legislación fiscal, el cobro total o parcial del crédito suponga una modificación al alza de la base imponible se procederá a registrar el correspondiente ajuste negativo en la imposición indirecta.”
Resumamos la regulación de la modificación de la base imponible establecida en el artículo 80 de la Ley del IVA:
- Declaración de concurso de acreedores del deudor (art 80.3 LIVA): la modificación deberá realizarse en el plazo de un mes que establece la Ley Concursal a los acreedores para comunicar sus créditos a la administración concursal, contado desde el día siguiente a la publicación del Concurso en al BOE(art 21.1.5º Ley 22/2033, Concursal).
- Créditos incobrables (art 80.4 LIVA): los requisitos en estos casos son los siguientes:
o No haber conseguido el cobro en el transcurso de un año desde el devengo del IVA repercutido, o desde el vencimiento del plazo impagado en caso de existir. Para pequeñas empresas (con volumen de operaciones en el ejercicio anterior inferior a 6 millones de euros) el plazo sin el cobro se reduce a 6 meses.
o La modificación de la base imponible debe registrarse en el libro registro de IVA repercutido.
o El deudor debe ser sociedad, empresario o profesional, o un particular si la base imponible adeudada supera los 300 €.
o Debe reclamarse el cobro mediante procedimiento judicial o requerimiento notarial (o certificado del Ente público deudor, en su caso).
o La modificación deberá realizarse en el plazo de tres meses a partir del año que debe esperarse para poder realizar dicha modificación.
Los requisitos formales que establece el Reglamento del IVA en su artículo 24 se resumen como sigue:
- Se debe remitir factura rectificativa anulando la cuota repercutida, tanto al deudor como a la administración concursal, en su caso.
- La modificación debe comunicarse a Hacienda mediante presentación telemática, en el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa (https://www.agenciatributaria.gob.es/AEAT.sede/tramitacion/G416.shtml).
En la factura rectificativa se identificará la(s) factura(s) rectificada(s) (pueden rectificarse varias facturas en una única factura rectificativa, según establece el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre).
Sobre el cómputo de los plazos, dos precisiones que pueden resultar interesantes:
· Podría surgir la duda en los casos de concursos de acreedores abreviados, donde se reduce el plazo para comunicar los créditos a la administración concursal de un mes a 15 días. Sin embargo, considero que dicha reducción de plazo no es aplicable al plazo para emisión de la correspondiente factura rectificativa de modificación de la base imponible de IVA repercutido, ya que la Ley únicamente hace remisión al artículo 21.1.5 de la Ley Concursal, estableciendo en todo caso el plazo de un mes.
· Puede darse el caso en el que, una vez requerido el pago del crédito al deudor, éste se declare en concurso de acreedores. En estos casos, es doctrina del TEAC la consideración de la compatibilidad de los plazos establecidos en los párrafos 3 y 4 del artículo 80 de la Ley del IVA, por lo que al haber requerido previamente al deudor el pago del crédito, es aplicable el plazo de 3 meses a partir de un año desde el devengo del IVA, y no el plazo más reducido de un mes desde la publicación del Auto de declaración de concurso Resolución del TEAC nº 00/2471/2010 de 12/09/2012).
La respuesta del ICAC versa sobre el registro de la factura rectificativa por la sociedad que la emite, es decir, desde la perspectiva del acreedor. Éste contabilizará el IVA a recuperar con cargo a la cuenta 477 (disminuyendo el IVA repercutido), y con abono a una cuenta de ajustes a la imposición indirecta.
Dado que el cuadro de cuentas del PGC no prevé una cuenta específica de ingresos para contabilizar estos ajustes a la imposición indirecta, podríamos utilizar la cuenta 639 “ajustes positivos en la imposición indirecta”, cuyo funcionamiento se asemeja al del caso que nos ocupa.
Podemos ampliar el análisis considerando el registro contable de la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en virtud de la emisión de una factura rectificativa, desde la perspectiva del deudor: el artículo 24 del Reglamento del IVA establece las siguientes obligaciones:
- Comunicar telemáticamente a la Hacienda Pública la recepción e importe de las facturas rectificativas.
- En la siguiente declaración de IVA que realice una vez recibida cada factura rectificativa, deberá declarar las cuotas rectificadas como menos IVA soportado.
- Para los casos de declaración de concurso, deberá minorar el IVA soportado mediante declaraciones complementarias de IVA de los periodos en los que se lo dedujo.
Por tanto, el deudor deberá registrar la factura rectificativa recibida con cargo a una cuenta de gasto por ajustes negativos en la imposición indirecta, como puede ser la cuenta 634, y con abono a la cuenta 472, que se regularizará en la siguiente declaración de IVA, o directamente contra la cuenta 4750 “Hacienda Pública acreedora por IVA” en los casos en que deban presentarse declaraciones complementarias de IVA que determinen el nacimiento de un pasivo frente a la Hacienda Pública.
Por otro lado, volviendo a la perspectiva del acreedor, el propio hecho de que se cumplan los requisitos legales para rectificar la factura y recuperar el IVA repercutido constituye un indicio de deterioro del crédito comercial, por lo que, salvo que otras circunstancias indiquen lo contrario, deberemos registrar el correspondiente deterioro del crédito cuya cuota de IVA repercutido se rectifica para su recuperación.
Si posteriormente se recobra total o parcialmente el crédito, el deterioro debe revertirse, pero no siempre habrá de modificarse al alza la base imponible rectificada con anterioridad. En este sentido, la Ley del IVA establece la obligación de modificar al alza la base imponible (mediante la emisión de nueva factura rectificativa) en los siguientes supuestos:
· En los casos de concurso de acreedores, cuando éste finalice por revocación en apelación de la declaración de concurso, por íntegra satisfacción de los acreedores o por desistimiento de todos ellos.
· En los casos de créditos incobrables, cuando el acreedor desista de la reclamación o llegue a un acuerdo de pago con el deudor.
En estos casos el registro contable de la nueva factura rectificativa deberá realizarse con cargo a una cuenta de gasto por ajustes negativos en la imposición indirecta, como puede ser la cuenta 634, y con abono a la cuenta 477.
¿Cuándo podemos considerar que se ha llegado a un acuerdo de pago con el deudor? Este sería el caso si se acuerda condonar parte de la deuda para conseguir el cobro del resto, o si se acuerda expresamente ampliar el plazo de pago. Es decir, cuando se modifiquen las condiciones de pago inicialmente pactadas, se considerará que existe un acuerdo entre ambas partes. Sin embargo, si el deudor paga parte de la deuda por iniciativa propia no consideraremos que se haya llegado a ningún acuerdo con él, por lo que no procederá modificar al alza la base imponible.
La empresa tiene un crédito de 1.210 € frente a un cliente persona jurídica por operaciones comerciales. Ha transcurrido un año desde el devengo del IVA repercutido sin haber conseguido el cobro, pese a haber iniciado procedimiento judicial para su reclamación.
La empresa emite una factura rectificativa de serie FR y numeración correlativa, la cual anota en el libro registro de IVA.
Por el registro de la factura originaria:
1.210 (430) Clientes a (700) Ventas 1.000
Por el registro de la factura rectificativa:
210 (477) IVA repercutido a (639) Ajustes positivos en la imposición indirecta 210
En estas circunstancias, la empresa debe registrar el deterioro del crédito:
1.210 (694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales
1.210 (436) Clientes de dudoso cobro
a (490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales 1.210
Posteriormente se percibe el cobro de todo o parte del crédito. Contemplemos aquí dos posibilidades:
A) La empresa obtiene resolución judicial estimatoria de sus pretensiones y cobra en ejecución de dicho título judicial.
En este caso no deberá modificar al alza la base imponible previamente rectificada, y registrará el cobro como sigue, revirtiendo a su vez el deterioro del crédito:
1.210 (57) Tesorería
1.210 (490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales
a (436) Clientes de dudoso cobro 1.210
(794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales 1.210
B) La empresa ha llegado a un acuerdo con el deudor para el cobro de 1.000 €, dando por fallido el cobro del resto.
En este caso sí que deberá modificarse al alza la base imponible rectificada, emitiendo nueva factura rectificativa. A su vez, se registrará como créditos comerciales incobrables la parte de la deuda que ya no se espera recuperar.
210 (650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables
a (794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales 1.210
210 (634) Ajustes negativos en la imposición indirecta
a (477) IVA repercutido 210

References: artículo 80
 artículo 80
 artículo 24
 artículo 15
 Real Decreto 
 artículo 21
 artículo 80
 Resolución 
 artículo 24
 resolución