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Timestamp: 2020-05-26 03:48:03+00:00

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Die Chancen und Risiken von Umwandlungen aus Sicht der steuerlichen Gestaltungsberatung und aus der Finanzverwaltung nach dem Recht ab 2019 | Leseprobe - Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt
A. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft
I. Wertansatzwahlrecht / Nichtberücksichtigung stiller Lasten
Die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft ist beim zuständigen Registergericht anzumelden, § 16 UmwG. Der Anmeldung ist nach § 17 Abs. 2 UmwG eine Schlussbilanz beizufügen, die den Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung entspricht. Im Ergebnis müssen die Buchwerte fortgeführt werden. Beim Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG ist gesellschaftsrechtlich keine Schluss- oder Übertragungsbilanz erforderlich, jedoch muss nach § 9 UmwStG eine Übertragungsbilanz und von der aufnehmenden Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz für steuerliche Zwecke erstellt werden.
Von der handelsrechtlichen Schlussbilanz ist die für steuerliche Zwecke notwendige steuerliche Schlussbilanz zu unterscheiden. Diese kann ggf. der handelsrechtlichen Schlussbilanz entsprechen, wird jedoch insbesondere bei Ansatz der gemeinen Werte oder bei Zwischenwertansatz zu unterschiedlichen Wertansätzen führen.
Grundsätzlich sind auch ausländische Gesellschaften verpflichtet, eine entsprechende steuerliche Schlussbilanz aufzustellen. Dies jedoch nur, soweit dies für die Besteuerung von Bedeutung ist. Bei Umwandlung von EU/EWRAuslandsgesellschaften ist dies regelmäßig von Bedeutung, wenn ein Inländer Anteilseigner war (Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates). Waren nur ausländische Anteilseigner beteiligt, ist nur für das in einer inländischen Betriebsstätte befindliche Vermögen eine entsprechende (Teil-) Bilanz erforderlich.
2. Regelwertansatz: Gemeiner Wert
Nach § 3 Abs. 1 UmwStG sind bei einer Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dabei sind die stillen Reserven aufzudecken, insbesondere auch die stillen Reserven in nicht entgeltlich erworbenen bzw. selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern (einschließlich eines Firmenwerts) einzubeziehen. Dies hat den Hintergrund, dass nach der Neuausrichtung des UmwStG i.d.F. des SEStEG auch grenzüberschreitende Fälle nach dem UmwStG zu behandeln sind. Da hierbei deutsches Besteuerungsrecht endgültig verloren gehen kann, sind zunächst grundsätzlich alle Fälle mit dem gemeinen Wert anzusetzen. In Inlandsfällen wird auf Antrag jedoch regelmäßig ein Buchwertansatz gewählt werden.
Der Ansatz des gemeinen Wertes kann aber auch günstiger sein, wenn die übertragende Körperschaft über einen umfangreichen Verlustvortrag verfügt. Dieser geht im Rahmen der Verschmelzung nicht auf die Übernehmerin über. Der aufgrund dessen entstehende Übertragungsgewinn wäre mit dem Verlustvortrag zu verrechnen. Die Ermittlung des gemeinen Wertes erfolgt bezogen auf die Gesamtheit der übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter u.a. im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens. Dieser Wert ist im Verhältnis der Teilwerte auf die einzelnen übergehenden Wirtschaftsgüter zu verteilen. In der steuerlichen Schlussbilanz sind sämtliche übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen.4 Der Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes hat dabei auch dann zu erfolgen, wenn der Betrieb durch die übernehmende Körperschaft nicht fortgeführt wird. Da eine Verschmelzung grundsätzlich einen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang darstellt, hat die Übernehmerin die angesetzten Werte als entgeltlich erworbene Wirtschaftsgüter in der Folgezeit abzuschreiben.
Lediglich Pensionsrückstellungen sind nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG mit dem Wert nach § 6a EStG anzusetzen. Da der Wert nach § 6a EStG aber regelmäßig nicht den tatsächlichen Wert der Pensionsverpflichtung entspricht, würde bei einer Bewertung der Pensionsverpflichtung in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zum gemeinen Wert steuerlich regelmäßig Aufwand entstehen.
Die stillen Lasten in den Pensionsrückstellungen dürfen nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers nicht in der Bilanz ausgewiesen werden. M.E. sind diese nicht realisierten stillen Lasten vom evtl. vorhandenen originären Firmenwert abzuziehen und damit im Ergebnis zu berücksichtigen. Der Erlassgeber verneint dies in Rn. 03.08 UmwStE und regelt, dass die stillen Lasten auch nicht durch Kürzung des übergehenden Firmenwerts berücksichtigt werden dürfen.
Die Regelung verweist auf den Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz. Hieraus ergibt sich die Pflicht zur Erstellung und Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz für den übertragenden Rechtsträger. Die Pflicht zur Erstellung der steuerlichen Schlussbilanz gilt unabhängig davon, ob die Körperschaft im Inland steuerpflichtig ist oder ob sie im Inland zur Führung von Büchern verpflichtet ist.
3. Auf Antrag: Buchwert oder Zwischenwert
Gem. § 3 Abs. 2 UmwStG können auf Antrag die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder mit einem Zwischenwert angesetzt werden, soweit
In welcher Form dieses Antragswahlrecht ausgeübt werden muss, ist nunmehr in Tz. 03.29 UmwStE geregelt. Dieser Antrag ist formlos, bedingungsfeindlich und kann nicht widerrufen werden. Die Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz reicht aber als Antrag alleine wohl nicht aus. Denn der UmwSt-Erlass verweist an dieser Stelle gerade darauf, dass der Antrag bis zur Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz gestellt werden kann. Dies macht gerade in Fällen eines Zwischenwertes Sinn, weil die Kapitalgesellschaft durch den Antrag die Höhe und die Verteilung der Wertaufstockung dokumentieren soll. In Fällen des Zwischenwertes verlangt der UmwSt-Erlass daher an dieser Stelle auch die konkrete Angabe, in welcher Höhe die stillen Reserven aufzudecken sind. Es bietet sich daher zur Vermeidung von Missverständnissen immer an, in sämtlichen Fällen des Ansatzwahlrechtes einen zusätzlichen, konkreten Antrag anzufertigen. Für den Antrag gelten in Zweifelsfällen jedenfalls die zivilrechtlichen Auslegungsgrundsätze der §§ 133, 157 BGB, d.h. das Finanzamt kann auch in Zweifelsfällen den wahren Willen der Antragsteller erforschen.
In aller Regel entspricht die steuerliche Schlussbilanz in den Fällen des Buchwertansatzes der letzten regulären Schlussbilanz. In diesen Fällen akzeptiert es die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen, dass die Kapitalgesellschaft ihre bereits aufgestellte „reguläre“ Steuerbilanz unwiderruflich zur steuerlichen Schlussbilanz erklärt. Dadurch entfällt eine zusätzliche Bilanzerstellung. Dies gilt aber nur unter der Voraussetzung, dass die reguläre Bilanz auch der eigentlich zu erstellenden steuerlichen Schlussbilanz entspricht. Dies dürfte erfordern, dass in der regulären Schlussbilanz bereits die Auswirkungen des Umwandlungsvorgangs enthalten sind bzw. die Umwandlung bei Bilanzerstellung bereits vorgesehen war. In diesem Fall gilt die ausdrückliche Erklärung auch als konkludenter Antrag zum Buchwertansatz.
Dabei ist nach § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG Buchwert der Wert, der sich nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe (vgl. Rn. 01.57 UmwStE). Dies hat insbesondere bei der Wahl eines vom bisherigen Schluss des Wirtschaftsjahres abweichenden steuerlichen Übertragungsstichtags Bedeutung, da zum abweichenden steuerlichen Übertragungsstichtag nach allgemeinen Grundsätzen zu bewerten ist (z.B. Wertaufholungen unter Beachtung § 8b Abs. 2 Sätze 4 und 5 KStG). Wird ein Zwischenwertansatz beantragt, so muss sich aus dem Antrag die Auflösung der stillen Reserven aus Wirtschaftsgütern, Schulden und steuerfreien Rücklagen mit einem einheitlichen %-Satz ergeben.
Das Wahlrecht wird in der steuerlichen Schlussbilanz ausgeübt. Dies ist die Bilanz, in der das übernommene Vermögen erstmalig durch die Gesellschaft auszuweisen ist (vgl. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG)6. § 3 UmwStG schreibt verpflichtend vor, dass die übertragende Kapitalgesellschaft ihr Vermögen in der steuerlichen Schlussbilanz entweder mit dem gemeinen Wert, einem Zwischen- oder einem Buchwert anzusetzen hat. Auffallend ist in diesem Zusammenhang der Terminus der steuerlichen Schlussbilanz, welcher nicht mit der herkömmlichen Steuerbilanz zu verwechseln ist (sog. Doppelbilanz). Die steuerliche Schlussbilanz ist nämlich eine eigenständige Bilanz, die nur für steuerliche Zwecke aufzustellen ist und sämtliche Auswirkungen des Umwandlungsvorganges beinhaltet.
Für die steuerliche Schlussbilanz gelten die Grundsätze der Maßgeblichkeit nicht und somit auch nicht die in § 5 EStG enthaltenen steuerlichen Ansatzverbote. Dies führt dazu, dass bei einem über dem Buchwert liegenden Wertansatz die immateriellen Wirtschaftsgüter auszuweisen sind, auch wenn § 5 Abs. 2 EStG einer Aktivierung entgegensteht. Gleiches gilt für die Passivierungsverbote des § 5 Abs. 2a und Abs. 4a EStG, die einem Ansatz dieser Rückstellungen in der steuerlichen Schlussbilanz nicht entgegenstehen.
Die Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz ist immer dann verpflichtend, sobald die Wertansätze der übertragenden Kapitalgesellschaft im Rahmen einer inländischen Besteuerung benötigt werden.
4. Begriff der steuerlichen Schlussbilanz
§ 3 UmwStG schreibt verpflichtend vor, dass die übertragende Kapitalgesellschaft ihr Vermögen in der steuerlichen Schlussbilanz entweder mit dem gemeinen Wert, einem Zwischen- oder einem Buchwert anzusetzen hat. Auffallend ist in diesem Zusammenhang der Terminus der steuerlichen Schlussbilanz, welcher nicht mit der herkömmlichen Steuerbilanz zu verwechseln ist. Die steuerliche Schlussbilanz ist nämlich eine eigenständige Bilanz (sog. Doppelbilanz), die nur für steuerliche Zwecke aufzustellen ist und sämtliche Auswirkungen des Umwandlungsvorganges beinhaltet.
Für die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft gelten die Grundsätze der Maßgeblichkeit nicht und somit auch nicht die in § 5 EStG enthaltenen steuerlichen Ansatzverbote8. Gleiches gilt für die Passivierungsverbote des § 5 Abs. 2a und Abs. 4a EStG, die einem Ansatz dieser Rückstellungen in der steuerlichen Schlussbilanz nicht entgegenstehen.
Dies führt dazu, dass auf Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft insoweit ein Übertragungsverlust entsteht, der sich aus dem Heben der stillen Last ergibt. Diesbezüglich ist aber die Einschränkung des § 4f Abs. 1 EStG9 zu beachten, wonach der Aufwand aus diesen stillen Lasten nach der amtlichen Gesetzesbegründung über einen gestreckten Zeitraum von 15 Jahren zu verteilen ist10. Denn die Vereinfachungsregelung des § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG, woraus sich ein sofortiger Abzug dieses Aufwandes ergibt, soll in Fällen einer umwandlungsbedingten Vermögensübertragung und daraus resultierender Betriebsfortführung gerade nicht gelten11. Somit würde sich im VZ der Verschmelzung der Aufwand nur in Höhe von 1/15 auswirken, der Restbetrag würde über das Rechtsnachfolgeprinzip des § 4 Abs. 2 UmwStG auf die Übernehmerin übergehen.
Die Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz ist verpflichtend, sobald die Wertansätze der übertragenden Kapitalgesellschaft im Rahmen einer inländischen Besteuerung benötigt werden. § 3 UmwStG gilt somit auch für ausländische Kapitalgesellschaften, wenn sich aus der Verschmelzung in Deutschland steuerliche Konsequenzen ergeben12
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References: § 16
 § 17
 § 9
 § 3
 § 3
 § 6
 § 6
 § 3
 § 1
 § 8
 § 3
 § 3
 § 5
 § 5
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