Source: http://kraken.slv.cz/9Afs58/2015
Timestamp: 2018-07-18 20:49:12+00:00

Document:
9Afs58/2015
9 Afs 58/2015-127
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Barbary Poøízkové a soudcù JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobkyò: a) CTP Property IV s. r. o., se sídlem Central Trade Park D1 1571, Humpolec, b) CTPark Brno Campus s. r. o., se sídlem Central Trade Park D1 1571, Humpolec, obì zast. Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem se sídlem Klimentská 1216/46, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 28. 8. 2012, è. j. 12629/12-1200-706481, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkyò a) a b) proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 2. 2015, è. j. 10 Af 566/2012-190,
I. Kasaèní stí¾nost ¾alobkynì a) s e z a m í t á .
II. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 2. 2015, è. j. 10 Af 566/2012-190, se v èásti, jí¾ byla zamítnuta ¾aloba ¾alobkynì b) z r u ¹ u j e a ¾aloba ¾alobkynì b) se o d m í t á.
III. ®alobkynì a) n e m á právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.
IV. ®alobkynì b) n e m á právo na náhradu nákladù øízení o ¾alobì ani o kasaèní stí¾nosti.
V. ®alovaný n e m á ve vztahu k ¾alobkyni b) právo na náhradu nákladù øízení o ¾alobì ani o kasaèní stí¾nosti a náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì a) se mu n e p ø i z n á v á .
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelky ) domáhají zru¹ení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ), kterým byla jako nedùvodná podle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítnuta ¾aloba podaná pùvodnì jejich právní pøedchùdkyní, spoleènosti CTP Property IV, a. s. (dále jen CTP Property IV ) [spoleènost zanikla ke dni 18. 12. 2014 v dùsledku rozdìlení dle § 243 odst. 1 písm. a) bod 3 zákona è. 125/2008, o pøemìnách obchodních spoleèností a dru¾stev, ve znìní úèinném v posuzované dobì (dále jen zákon o pøemìnách ), pøièem¾ èást jejího jmìní pøe¹la podle projektu rozdìlení ze dne 24. 10. 2014 na stì¾ovatelku a) a dal¹í èást jejího jmìní pøe¹la na stì¾ovatelku b)] proti shora oznaèenému rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen odvolací orgán ). Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání spoleènosti CTP Property IV [která v daòovém øízení vystupovala za zaniklý daòový subjekt CTP Property VII, a. s. (dále jen CTP Property VII )] a byl potvrzen dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Humpolci (dále jen správce danì ) ze dne 22. 9. 2011, è. j. 47745/11/092970305959, kterým byla spoleènosti CTP Property IV za zaniklý právní subjekt spoleènost CTP Property VII domìøena z moci úøední daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2008 do 30. 6. 2008 ve vý¹i 324 030 Kè a dále jí byla na dani z pøíjmù právnických osob za toté¾ zdaòovací období dodateènì zru¹ena daòová ztráta v èástce 8 792 006 Kè; souèasnì jí vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve vý¹i 20 % z èástky domìøené danì, tj. 64 806 Kè a 5 % z èástky dodateènì sní¾ené daòové ztráty, tj. 439 600 Kè, tedy celkem 504 406 Kè.
[2] Pøedmìtem sporu v právì projednávané vìci je posouzení daòové uznatelnosti úroku z úvìru v rámci restrukturalizace uvnitø skupiny CTP spoèívající v poskytnutí úvìru od spoleènosti CTP Property Lux spoleènosti CTP Property, a.s. (dále jen CTP Property ) na nákup majetkových podílù spoleèností CTP Alpha, spol. s.r.o., IÈ: 26105578 (dále jen CTP Alpha ) a CTP Beta, spol. s.r.o., IÈ: 26113589 (dále jen CTP Beta ) v celkové vý¹i 509 786 361 EUR, pøièem¾ v¹echny transakce probíhaly mezi spojenými osobami.
[3] Ze spoleènosti CTP Property, která pøijala zmínìný úvìr, pøe¹la na základì projektu rozdìlení od¹tìpením se zalo¾ením nových spoleèností a na základì smluv o rozdìlení formou od¹tìpení obchodního jmìní k rozhodnému dni 1. 1. 2008 èást jmìní a tudí¾ i èásti úvìru na nástupnickou spoleènost CTP Property VII, která byla v nyní posuzovaném daòovém øízení pùvodním kontrolovaným subjektem. Na kontrolovaný daòový subjekt pøe¹la èást uvedeného úvìru ve vý¹i 9 000 000 EUR. Spoleènost CTP Property VII mìla za èást posuzovaného zdaòovacího období zaúètovány úroky z úvìrù jako polo¾ku sni¾ující základ danì ve vý¹i 8 436 869 Kè. Spoleènost CTP Property VII zanikla k rozhodnému dni 1. 7. 2008 slouèením se spoleèností CTP Property IV a jmìní zanikající spoleènosti tak pøe¹lo na spoleènost CTP Property IV, tedy právní pøedchùdkyni stì¾ovatelek.
[4] Správce danì i odvolací orgán odmítli daòovou uznatelnost úrokù z úvìru s tím, ¾e celou transakci vyhodnotili jako transakci úèelovou, provedenou tak, aby výsledkem bylo získání daòového zvýhodnìní celé skupiny CTP. Tento postup shledali jako rozporný s principem rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, který zcela neodùvodnìnì pøinesl daòovému subjektu prospìch na úkor ostatních èlenù spoleènosti tím, ¾e zkrátil stát o daòové pøíjmy. Odvolací orgán konstatoval, ¾e nelze akceptovat takové jednání daòového subjektu, které postrádá ekonomický smysl a jeho¾ výsledkem je stav, který není v souladu s úèelem zákona. Takové jednání pova¾oval za zneu¾ití práva.
[5] Krajský soud nejprve vyhodnotil jako nedùvodnou námitku, ¾e na vydání napadeného rozhodnutí se podílela vylouèená osoba a øízení bylo zatí¾eno záva¾nou vadou. Ing. N. zprostøedkovávala výmìnu informací mezi správcem danì, Ministerstvem financí a nizozemskou a lucemburskou daòovou správou. Nepodílela se na daòové kontrole, kterou provádìl správce danì. Podnìt k provìøení daòových povinností skupiny CTP vze¹el ze strany nizozemského správce danì, pøièem¾ èeský správce danì sám po vlastní analýze vyhodnotil, ¾e ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2006 bylo vhodné daòovou kontrolu zahájit nejpozdìji v listopadu pokraèování 2009.
[6] Soud rovnì¾ odmítl námitku, ¾e penále bylo stanoveno na základì neústavnì pøijaté novely zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). V této souvislosti konstatoval, ¾e toto¾nou námitku ji¾ vyøe¹il Nejvy¹¹í správní soud, který v rozsudku ze dne 26. 10. 2011, è. j. 9 Afs 27/2011-68, uvedl, ¾e pøi uvá¾ení a zhodnocení ve¹kerých ( ) okolností pøijetí ustanovení § 37b zákona o správì daní a poplatkù zákonem è. 230/2006 Sb. ( ) nedospìl k závìru o jeho rozporu s ústavním poøádkem, a proto neshledal dùvod k podání návrhu Ústavnímu soudu podle èl. 95 odst. 2 Ústavy ÈR na jeho zru¹ení, resp. na vyslovení jeho protiústavnosti. Citovaný rozsudek obstál následnì v testu ústavnosti, nebo» Ústavní soud ústavní stí¾nost, smìøující proti tomuto rozsudku, spojenou s návrhem na vyslovení protiústavnosti § 37b zákona o správì daní a poplatkù, usnesením ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, odmítl.
[7] Dále se krajský soud zabýval pøedpoklady pro aplikaci institutu zneu¾ití práva. Nejprve posuzoval, zda výsledkem úkonù spoleènosti CTP Property bylo získání daòového zvýhodnìní, jeho¾ poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným dotèenými zákonnými ustanoveními. Krajský soud vycházel z nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II ÚS 438/2001, dle kterého je hlavním cílem odpoètu daòovì uznatelných nákladù podpora rozvoje podnikání, proto zkoumal, zda úkony provedené spoleèností CTP Property smìøovaly k zachování tohoto cíle. Dospìl k závìru, ¾e celá skupina CTP pøed provedením restrukturalizace vykazovala v ÈR zisk, zatímco po provedené restrukturalizaci vykazovala obrovské ztráty, které souvisely s úrokovým zatí¾ením z úvìru poskytnutého mateøskou spoleèností a s náklady v øádech milionù Kè, vynalo¾enými v souvislosti s provedenou restrukturalizací. Výsledkem celé restrukturalizace byl odliv finanèních prostøedkù v podobì úrokù do Lucemburska a nulové daòové zatí¾ení spoleènosti CTP Property v ÈR právì s ohledem na odpoèty tìchto úrokù ze základu danì. Vznik úvìrového zadlu¾ení a s tím související povinnosti platit úroky mateøské spoleènosti nebyl z ekonomického pohledu nezbytný, nebo» stejného ekonomického výsledku (tj. získání majetku spoleèností CTP Alpha a CTP Beta) by bylo dosa¾eno pøímou fúzí s tìmito spoleènostmi.
[8] Poté krajský soud hodnotil, zda ze v¹ech objektivních okolností vyplývalo, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní je získání daòového zvýhodnìní. Spoleènost CTP Property IV v ¾alobì namítala, ¾e jednání spoleènosti CTP Property i dal¹ích jejich nástupnických spoleèností (geneze popsána vý¹e) jasnì smìøovalo k získání nemovitostí a s jejich pronájmem souvisejícího zisku (tìchto pøíjmù v daném zdaòovacím období dosáhla a øádnì je vykázala v daòovém pøiznání). ©ir¹ím cílem celé restrukturalizace bylo vytvoøení struktury, která oddìlí pronajímané nemovitosti generující stabilní výnos od developerských aktivit, a vytvoøení jasné øídící struktury, která umo¾ní vstup na burzu.
[9] Krajský soud se zcela ztoto¾nil s odvolacím orgánem a správcem danì, ¾e chování spoleènosti CTP Property bylo neekonomické, nebo» zisk z pronájmù nemovitostí, které døíve vlastnily spoleènosti CTP Alpha a CTP Beta, by získala tak jako tak pøímou fúzí, a nevznikl by obrovský úvìr z dùvodu nákupu obchodních podílù tìchto spoleèností. Spoleènost CTP Property èástí neekonomického úvìru zatí¾ila i spoleènost CTP Property VII, která úroky z úvìru uplatòovala obdobným zpùsobem. Bylo dostateènì prokázáno, ¾e zámìrem celé restrukturalizace skupiny CTP byla optimalizace daòové povinnosti v ÈR, Lucembursku a Nizozemí, jejím¾ výsledkem byla eliminace vzniku daòové povinnosti. Soud se neopomnìl velmi podrobnì zamìøit na slo¾itou strukturu spoleèností skupiny CTP. Z ní následnì dospìl k závìru, ¾e restrukturalizace byla koordinována tak, aby bylo zejména dosa¾eno daòové optimalizace a daòového zvýhodnìní v ÈR.
[10] K námitce splnìní zákonodárcem formulovaných podmínek pro tzv. nízkou kapitalizaci bylo uvedeno, ¾e pro zneu¾ití práva v daòové oblasti je typické, ¾e formálnì dochází k naplnìní zákonných podmínek pro získání daòové výhody. Samotné zneu¾ití v daném pøípadì spoèívalo v tom, ¾e z pohledu realizace bì¾ných obchodních èinností byla umìle vytvoøena situace, kdy mohly být uplatnìny daòovì uznatelné náklady v podobì úrokù z úvìru, k èemu¾ by ale bez vytvoøení takové situace jinak nedo¹lo.
[11] Krajský soud dále konstatoval, ¾e spoleènost CTP Property IV v ¾alobì neuvedla nic, èím by soud pøesvìdèila o tom, ¾e popsané poèínání nemìlo za hlavní smysl získání daòového zvýhodnìní. Argument, ¾e spoleènost CTP Property nejprve musela obchodní podíly koupit, aby mìla ve spoleènostech takové zastoupení, které by prosadilo schválení smlouvy o fúzi, je zavádìjící, nebo» z toho, jak správce danì rozkryl strukturu skupiny CTP, je více ne¾ zøejmé, ¾e spoleènost CTP Property byla ve skuteènosti nepøímo ovládána spoleènostmi, kterým patøily obchodní podíly ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta. Vlastníky v¹ech dotèených spoleèností jsou pánové M. a V. a fakticky nedocházelo ke zmìnì vlastnictví, ale pouze ke zmìnì uvnitø skupiny.
[12] Z judikatury soud dovodil, ¾e z hlediska naplnìní subjektivního prvku pøi zneu¾ití práva je urèujícím aspektem získání výhody ze stanovených pravidel umìlým vytvoøením podmínek pro její získání. Nepøisvìdèil ani názoru, ¾e pøi naplnìní technických postupù v souladu s právní úpravou nelze aplikovat institut zneu¾ití práva, proto¾e spoleèností CTP Property IV namítaný právní názor se objevil pøi aplikaci procesního pøedpisu. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro posuzovanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), je ustanovením hmotnìprávním.
[13] Spoleènosti CTP Property IV se rovnì¾ nepodaøilo zpochybnit e-mail ze dne 20. 11. 2008, uskuteènìný mezi panem M. a panem V., ze kterého správce danì i odvolací orgán pøi posuzovaní sporných transakcí té¾ vycházeli. Dále soud odmítl argument, ¾e fúze navazující bezprostøednì na poøízení obchodních podílù v obchodních spoleènostech je dùvodná a obvyklá. K tomuto tvrzení navr¾ené dùkazy neprovedl, nebo» nikterak nesouvisí s posuzovaným pøípadem. Nebylo zøejmé, jaké dopady mìly zvolené postupy do daòových povinností uvedených subjektù; nebyla známa ani jejich organizaèní struktura, ani to, zda se v konkrétních pøípadech jednalo o spojené osoby.
[14] Krajský soud konstatoval, ¾e neshledal dùvod se od zpùsobu posouzení (ne)pøimìøenosti podmínek daného úvìru odchýlit, nebo» spoleènost CTP Property IV v ¾alobì neuvedla nic, èím by dokazování a závìry odvolacího orgánu k této otázce zpochybnila èi vyvrátila. Z napadeného rozhodnutí nelze dovozovat, ¾e by odvolací orgán kritizoval zpùsob financování spoleènosti CTP Property VII, resp. ¾e by ji nutil financovat svou èinnost výhradnì formou vlastního kapitálu. Odvolací orgán toliko konstatoval nevýhodnost a neekonomiènost zpùsobu financování spoleènosti CTP Property v souvislosti s tím, ¾e celou transakci spoèívající v nákupu obchodních podílù, v následné fúzi a získání úvìru od mateøské spoleènosti posuzoval komplexnì a vyhodnotil ji jako úèelovou. Na ¾ádném místì napadeného rozhodnutí ani netvrdil, ¾e by daòová uznatelnost úrokù z úvìru v ÈR byla podmínìna zdanìním pøíjmu z úrokù v jiném státì. Soud neshledal, ¾e by na spoleènost CTP Property VII byly aplikovány pøísnìj¹í podmínky, ne¾ na jiné daòové subjekty, kterým za obdobných skutkových okolností poskytne úvìr èeský daòový rezident.
[15] Závìrem krajský soud uvedl, ¾e návrh spoleènosti CTP Property IV na doplnìní dokazování zamítl. Novì navr¾ené dùkazy, a to znalecký posudek vyhotovený po ukonèení daòového øízení, výslech jeho zpracovatele, jako¾ i výslech R. L. V., soud za dané dùkazní situace pokraèování hodnotil jako nadbyteèné. Skutkový stav pova¾oval za dostateènì zji¹tìný, a proto nebyl dán dùvod dále jej doplòovat.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti a vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti
[16] Proti rozsudku krajského soudu brojí stì¾ovatelky kasaèní stí¾ností, její¾ dùvody podøazují pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., nebo» pova¾ují rozhodnutí za nezákonné a nepøezkoumatelné.
[17] Úvodem rekapitulují, ¾e v øízení pøed krajským soudem do¹lo k zániku spoleènosti CTP Property IV (pùvodní ¾alobkynì) z dùvodu rozdìlení roz¹tìpením na základì projektu rozdìlení ze dne 24. 10. 2014. Èást jmìní zanikající spoleènosti pøe¹la na ji¾ existující stì¾ovatelku a), tehdy pod obchodní firmou CTPark Prague Airport, a. s., a dal¹í èást jmìní pøe¹la na novì vznikající stì¾ovatelku b). Stì¾ovatelky mají za to, ¾e s ohledem na znìní § 250 odst. 1 písm. l zákona o pøemìnách, § 240b zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní úèinném v posuzované dobì (dále jen daòový øád ) a na znìní èl. 19 projektu rozdìlení, pøe¹la v¹echna práva a povinnosti spoleènosti CTP Property IV související s pøedchozím daòovým øízením na stì¾ovatelku a) a pouze s ní mìlo být pokraèováno jako s právní nástupkyní v øízení pøed krajským soudem. Jeliko¾ v¹ak nepova¾ovaly za hospodárné proti usnesení krajského soudu ze dne 15. 1. 2015, è. j. 10 Af 564/2012-196 (pozn. NSS: správnì usnesení ze dne 15. 1. 2015, è. j. 10 Af 566/2012-147), kterým bylo rozhodnuto o procesním nástupnictví, podávat kasaèní stí¾nost, bylo soudem rozhodnuto ve vztahu k obìma stì¾ovatelkám, a proto i obì podávají kasaèní stí¾nost.
[18] Vìcnì k napadenému rozsudku stì¾ovatelky uvádí, ¾e cílem rozsáhlej¹í restrukturalizace skupiny spoleèností CTP bylo oddìlit pronajímané nemovitosti generující stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit spoleènosti CTP Invest spol. s r.o., sladìní korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoøení jasné øídící struktury sestávající z pøedstavenstva a dozorèí rady, umo¾nìní zamìstnancùm a významným poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property NV) a profitovat tak z budoucího rùstu hodnoty (pronajímané nemovitosti by jinak byly i nadále nepøímo vlastnìny spoleènostmi Finspel a R.L. Vos Real Estatem, na kterých zamìstnanci nemìli ¾ádný podíl). Dále poukazovala na umo¾nìní získání financování na úrovni skupiny, ani¾ by banky pøihlí¾ely k ostatním aktivitám spoleèností Finspel a R.L. Vos Real Estate a jejich finanèní situaci a umo¾nìní vstupu na burzu cenných papírù.
[19] Stì¾ovatelky stále trvají na tom, ¾e Ing. N., která se na vydání napadeného rozhodnutí podílela, byla z rozhodování o odvolání vylouèena dle § 77 odst. 1 písm. b) daòového øádu. Stejnì tak jako v øízení o ¾alobì mají za to, ¾e penále bylo pøedepsáno na základì neústavnì pøijaté novely zákona o správì daní a poplatkù.
[20] Mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílù ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta a financováním majetku, práv a závazkù, vèetnì práv a povinností z nájemních smluv, které mìly spoleènosti CTP Alpha a CTP Beta, a souvisejícími pøíjmy z nájemného existuje pøímý a bezprostøední vztah. Kdyby spoleènost CTP Property obchodní podíly na spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta nepoøídila a s tìmito spoleènostmi se následnì neslouèila, nedosáhla by pøíjmù z nájemného z nemovitostí, které spoleènosti CTP Alpha a CTP Beta vlastnily a pronajímaly.
[21] Trvají na tom, ¾e uplatnìním úrokù do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù v souvislosti s popsaným jednáním právo nebylo zneu¾ito, proto¾e nebyly naplnìny podmínky uplatnìní zákazu zneu¾ití práva. Mají za to, ¾e spoleènost CTP Property VII splnila ve¹keré podmínky nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù. Rozporují naplnìní objektivního prvku zneu¾ití práva. Závìr krajského soudu, ¾e cílem odpoètu daòovì uznatelných výdajù je podpora rozvoje podnikání, není pøesný. Hlavním cílem odpoètu uznatelných nákladù je zdanìní disponibilního pøíjmu na netto základì. K podpoøe podnikání (èi jeho konkrétních forem) slou¾í dodateèné pobídky vyjádøené napø. v normách pau¹álního odeètu daòových nákladù u fyzických osob, rùzné dodateèné odèitatelné polo¾ky a slevy na dani. Spoleènost CTP Property VII úroky objektivnì vynakládala, a proto sni¾ovaly její disponibilní pøíjem. Jejich uplatnìním jako nákladù k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù byly plnì respektovány cíle a smysl § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù.
[22] Rovnì¾ mají za to, ¾e nebyl naplnìn tzv. subjektivní prvek zneu¾ití práva. Závìr daòových orgánù, ¾e cílem restrukturalizace byla eliminace daòové povinnosti v Nizozemí, Lucembursku a ÈR, nemá oporu ve spise. Stále trvají na tom, ¾e jednání spoleènosti CTP Property mìlo primárnì za cíl nabýt nemovitosti a práva a povinnosti související s nájemními a jinými smlouvami uzavøenými spoleènostmi CTP Alpha a CTP Beta a z tìchto svých investic mít dlouhodobý pozitivní penì¾ní tok a i zisk.
[23] Stì¾ovatelky odmítají závìr krajského soudu, ¾e spoleènost CTP Property mohla nabýt majetek spoleèností CTP Alpha a CTP Beta bez nákupu jejich obchodních podílù pøímo prostøednictvím fúze. Soud opomnìl, ¾e pokud by nenabyla obchodní podíly, nemìla by mo¾nost jakýmkoliv zpùsobem ovlivnit rozhodování jejich spoleèníkù o schválení fúze. Nadto by pøi pøedpokladu èistého obchodního jmìní spoleènosti CTP Property, v té dobì 2.000.000 Kè, spoleènosti CTP Alpha (273.286.288,40 EUR) a spoleènosti CTP Beta (236,500,072.80 EUR) a pøedpokladu odùvodnìného výmìnného pomìru pøi fúzi do¹lo k tomu, ¾e by akcionáø spoleènosti CTP Property, (tj. CTP Property LUX), nabyl na sfúzované spoleènosti podíl cca 0,0157% (2.000.000 Kè ku souètu 236.500.072,80 EUR a 273.286.288,40 EUR) a tím by vùbec nedo¹lo k naplnìní jednoho z dílèích cílù restrukturalizace, tj. mo¾nosti zamìstnancù a významných poradcù získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property NV) a profitovat tak z budoucího rùstu hodnoty. Poskytnutí podílu významným zamìstnancùm je v soukromém sektoru standardní motivaèní prvek, který slou¾í k dosa¾ení co nejlep¹ích výsledkù. Dosa¾ení takového cíle by nebylo mo¾né bez transakcí, ve kterých ¾alovaný spatøuje zneu¾ití práva.
[24] Dále je poukazováno na znalecký posudek pøedlo¾ený v prùbìhu øízení pøed krajským soudem, který mìl prokazovat ekonomickou výhodnost celé transakce. Soud tento dùkaz neprovedl. Tímto postupem opomnìl princip plné jurisdikce ve správním soudnictví. Spoleènost CTP Property IV, jako¾to ¾alobkynì, i stì¾ovatelky návrhem dùkazu znaleckým posudkem reagovaly na spekulativní závìry odvolacího orgánu ohlednì absence ekonomického smyslu postupu spoleènosti CTP Property, které se v prvostupòovém rozhodnutí neobjevily, tak¾e na nì nebylo mo¾né reagovat a¾ do vydání ¾alobou napadeného rozhodnutí. Proto je zøejmé, ¾e podmínky pro provedení dùkazu byly splnìny a krajský soud jeho neprovedení pro nadbyteènost pøesvìdèivì neodùvodnil.
[25] Poøízení nemovitostí, které bylo financováno z cca 84% cizími zdroji a cca 16% vlastním kapitálem, bylo v roce 2007 ekonomicky odùvodnìné, i banky financují poøízení nemovitostí v rozmezí 80% a¾ 90% hodnoty nemovitostí hypoteèním úvìrem. S tímto argumentem se krajský soud vùbec nevypoøádal, a proto je napadený rozsudek nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
[26] U institutu zneu¾ití práva v oblasti daní je nutné zkoumat subjektivní stránku jednání pokraèování v podobì úmyslu. Odvolávají se na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. kvìtna 2010, è. j. 1 As 70/2008-74, publ. pod è. 2009/2010 Sb. NSS. Nesouhlasí s aplikací závìrù ze stanoviska Generálního advokáta, ve vìci C-255/02 Halifax, proto¾e to není samo o sobì pro èeské orgány závazné. Navíc tyto závìry lze vyu¾ít pouze v harmonizované úpravì nepøímých daní. Stejnì jako spoleènost CTP Property IV v ¾alobì se domáhají uplatnìní závìrù z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. kvìtna 2011, è. j. 7 Afs 4/2011-72, tj. splní-li velmi podrobné technické limity uznatelnosti úrokù, nelze její jednání hodnotit jako zneu¾ití práva. Dále poukazují na svobodu jednotlivcù uspoøádat svoje podnikání tak, aby si sní¾ili svou daòovou povinnost, a nanejvý¹ restriktivní uplatnìní zákazu zneu¾ití práva.
[27] Namítají, ¾e z e-mailu ze dne 20. listopadu 2008 mezi panem M. a panem V. nelze vyvodit ¾ádné závìry pro souzený pøípad. Týká se toti¾ zcela jiných obchodních spoleèností ne¾ spoleèností CTP Property, CTP Property LUX a CTP Property NV. Dotèené spoleènosti v kasaèní stí¾nosti jmenují. Dále stì¾ovatelky poukazují na skuteènost, ¾e fúze navazující bezprostøednì na poøízení obchodních podílù ve spoleènostech je dùvodná a obvyklá. K tomuto tvrzení spoleènost CTP Property IV navrhla krajskému soudu dùkazy, jejich neprovedení vyústilo ve vadu øízení pøed soudem, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Z navrhovaných dùkazù jasnì plyne, ¾e subjekty postupovaly naprosto obdobnì, jako postupovala spoleènost CTP Property (nákup obchodních podílù druhé spoleènosti, financování tohoto nákupu na úvìr a následné slouèení druhé spoleènosti s nabyvatelem). Nesouhlasí ani s hodnocením krajského soudu a správních orgánù, ¾e podmínky úvìru byly nepøimìøené a zcela neobvyklé. Závisí èistì na podnikatelském rozhodnutí daòového subjektu, zda pro nìj bude výhodnìj¹í financovat svou èinnost z vlastních èi cizích zdrojù. Závìry krajského soudu v této souvislosti pova¾ují za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
[28] Zákon o daních z pøíjmù nepodmiòuje daòovou uznatelnost urèitého nákladu tím, ¾e jemu odpovídající pøíjem je pro jiný subjekt zdanitelný. Pokud by osoby ovládající spoleènost CTP Property VII (tj. spoleènost CTP Property LUX a spoleènost CTP Property NV) byly èeskými daòovými rezidenty a nikoliv daòovými rezidenty Lucemburska a Nizozemí, nenaplnila by podmínky pro uplatnìní zákazu zneu¾ití práva a úroky by mohla pøi výpoètu svého daòového základu plnì odeèíst.
[29] Vzhledem k vý¹e uvedenému alternativnì navrhují, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení, nebo aby zru¹il jak napadený rozsudek, tak rozhodnutí odvolacího orgánu a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[30] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti konstatoval, ¾e stì¾ovatelky neuvádí ¾ádnou novou argumentaci, kterou by vyvracely závìry krajského soudu. Dále v plném rozsahu odkazuje na odùvodnìní rozsudku soudu, na napadené správního rozhodnutí odvolacího orgánu a na své vyjádøení k ¾alobì.
[31] Èinnost Ing. N., jako vedoucí oddìlení finanèního øeditelství, spoèívající v tom, ¾e podepisovala pøípisy, kterými bylo zaji¹»ováno zprostøedkování výmìny informací mezi správcem danì (finanèním úøadem), Ministerstvem financí a nizozemskou, popø. lucemburskou daòovou správou, nelze chápat jako podílení se na vìci u správce danì prvního stupnì. Pracovníky správce danì neinstruovala, jak mají postupovat, ani samotní pracovníci s ní nekonzultovali právní posouzení skutkových zji¹tìní. ©lo v zásadì o pøeposílání dokumentù zasílaných od zahranièních daòových správ.
[32] Trvá na svém závìru, ¾e právní pøedchùdkynì stì¾ovatelek umìle navodily situaci, pøi ní¾ vznikl úvìr a povinnost platit úroky, tento úvìr v¹ak nedává z ekonomického hlediska smysl a nemá ¾ádnou vazbu na zdanitelné pøíjmy. Správce danì a odvolací orgán aplikovali institut zneu¾ití práva, proto¾e se dle jejich názoru jednalo o snahu daòového subjektu pou¾ít formální výklad textu zákona o daních z pøíjmù, kterým byl pøekroucen cíl a smysl právní normy ve prospìch daòového subjektu.
[33] Navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti a pøiznání náhrady nákladù øízení.
[34] Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatelky jsou zastoupeny advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), ovìøil pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je èásteènì dùvodná.
[35] Nejprve se soud musel zabývat poznámkou zmínìnou v úvodu kasaèní stí¾nosti, z ní¾ plyne, ¾e v¹echna práva a povinnosti související s posuzovaným daòovým øízením pøe¹la pouze na stì¾ovatelku a), a tedy pouze s ní mìlo být pokraèováno jako s procesním nástupcem v øízení pøed krajským soudem. Soud v¹ak usnesením ze dne 15. 1. 2015, è. j. 10 Af 566/2015-147, rozhodl o procesním nástupnictví a nadále pokraèoval v øízení na stranì ¾alobce s obìma nástupnickými spoleènostmi, stì¾ovatelkami a) i b). Uvedené usnesení nebylo napadeno samostatnou kasaèní stí¾ností a krajský soud rozhodl napadeným rozsudkem ve vztahu k obìma stì¾ovatelkám, ¾e se ¾aloba zamítá.
[36] Tím, ¾e krajský soud rozhodl o tom, ¾e i se stì¾ovatelkou b) bude nadále v øízení pokraèováno na stranì ¾alobce na místo zaniklé spoleènosti CTP Property IV, rozhodl pouze o jejím procesním nástupnictví (viz Drápal, L., Bure¹, J. a kol. Obèanský soudní øád I, II. Komentáø. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, str. 717-734). Pøed samotným rozhodováním o ¾alobì je tøeba znovu posoudit, zda ¾alobci svìdèí ¾alobní a následnì vìcná legitimace k podání ¾aloby. ®alobu proti rozhodnutí mù¾e podat v první øadì ten, kdo tvrdí, ¾e byl na svých právech zkrácen pøímo nebo v dùsledku poru¹ení svých práv v pøedcházejícím øízení rozhodnutím správního orgánu (§ 65 odst. 1 s. ø. s.), pøípadnì úèastník øízení pøed správním orgánem, tvrdí-li, ¾e postupem správního orgánu byl zkrácen na právech, která jemu pøíslu¹ejí, takovým zpùsobem, ¾e to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí (§ 65 odst. 2 s. ø. s.). Stì¾ovatelka b) pøi tom dotèení na svých právech netvrdí. Naopak tvrdí, ¾e procesní nástupkyní zaniklé CTP Property IV je pouze stì¾ovatelka a). Nedovozuje tedy ¾ádné dotèení na svých hmotných právech.
[37] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na znìní § 65 s. ø. s. ohlednì legitimace k podání ¾aloby proti rozhodnutí správního orgánu, v kombinaci s textem Projektu rozdìlení ze dne 24. 10. 2014 a pøíslu¹nými zákonnými ustanoveními dospìl k závìru, ¾e skuteèným právním nástupcem zaniklé spoleènosti CTP Property IV je, pokud jde o daòové povinnosti plynoucí z posuzovaného daòového øízení, pouze stì¾ovatelka a). Podle § 250 odst. 1 písm. l) zákona o pøemìnách, musí projekt rozdìlení obsahovat urèení, na kterou nástupnickou spoleènost pøechází daòová povinnost zanikající spoleènosti. V projektu rozdìlení spoleènosti urèily, ¾e daòové povinnosti Zanikající spoleènosti pøechází na Nástupnickou spoleènost I, tj. stì¾ovatelku a). Z ustanovení § 240b daòového øádu je zøejmé, ¾e o pøechodu daòové povinnosti pøi pøemìnì právnické osoby rozdìlením rozhoduje správce danì pouze v pøípadì, pokud nebylo dostateènì zøejmé, v jakém rozsahu pøechází daòová povinnost na právní nástupce. Vzhledem k tomu, ¾e ujednání o pøechodu daòové povinnosti v projektu rozdìlení je jednoznaèné, pøe¹la i daòová pokraèování povinnost, která byla pøedmìtem nyní pøezkoumávaného rozhodnutí ¾alovaného, bez dal¹ího pouze na stì¾ovatelku a). Pouze s ní tedy mìlo být pokraèováno jako s procesní nástupkyní. Stì¾ovatelka b) nemù¾e být na svých hmotných právech rozhodnutím ¾alovaného jakkoli dotèena, ve vztahu k ní tedy nejsou splnìny podmínky øízení. Krajský soud pochybil, jeliko¾ rozhodl o tom, ¾e je procesní nástupkyní spoleènosti CTP Property IV v probíhajícím øízení. Proto¾e v¹ak nebylo jeho rozhodnutí o procesním nástupnictví napadeno kasaèní stí¾ností, mìl v rámci svého rozhodování o vìci samé hodnotit, zda obì ¾alobkynì jsou dotèeny pøezkoumávaným rozhodnutím na svých právech. Jeliko¾ dotèení na právech stì¾ovatelky b) nelze dovodit a navíc jej ani netvrdí, mìl krajský soud její ¾alobu odmítnout.
[38] S ohledem na zásadu hospodárnosti øízení bylo neúèelné rozsudek krajského soudu ru¹it a vìc mu vracet k dal¹ímu øízení, jeliko¾ to by mohlo spoèívat jedinì v tom, ¾e by ¾alobu ve vztahu ke stì¾ovatelce b) odmítl. Proto kasaèní soud v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s., který mu takový postup umo¾òuje, odmítnul ¾alobu stì¾ovatelky b) na místo krajského soudu. Ve vztahu ke stì¾ovatelce a) se dále zabýval její kasaèní stí¾ností.
[39] Soud se tedy ohlednì stì¾ovatelky a) zabýval namítanou nepøezkoumatelností a dal¹ími vìcnými námitkami vznesenými proti napadenému rozsudku. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí je vadou rozhodnutí, ke které jsou správní soudy povinny pøihlí¾et i bez námitky, tedy z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Vlastní pøezkum rozhodnutí soudu je mo¾ný pouze za pøedpokladu, ¾e napadené rozhodnutí splòuje kritéria pøezkoumatelnosti. Tedy, ¾e se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opøeno o dostatek relevantních dùvodù, z nich¾ je zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[40] Ve¹kerá vý¹e uvedená kritéria rozhodnutí krajského soudu splòuje. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí opøené o dostatek relevantních dùvodù. Je z nìj zcela zøejmé, proè soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Stì¾ovatelka a) pouze na nìkolika místech kasaèní stí¾nosti cituje text napadeného rozsudku a obecnì tvrdí, ¾e odùvodnìní je v tìchto místech nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. Soud tento její názor nesdílí. Její námitka je zcela obecná. Napadený rozsudek pova¾uje soud za dostateènì a pøesvìdèivì odùvodnìný.
[41] Jediná konkrétní námitka nepøezkoumatelnosti spoèívá v tom, ¾e dle stì¾ovatelky a) krajský soud opomnìl pøezkoumat námitku obvyklosti zadlu¾ení pøi poøízení nemovitosti na úvìr se zadlu¾ením cca 84 %. Krajský soud se otázkou financování v pomìru nízkého vlastního kapitálu a vysokých cizích zdrojù zabýval na str. 31-32 napadeného rozsudku, kde konstatoval, ¾e odvolací orgán nekritizoval zpùsob financování ¾alobce, popø. ¾e by jej nutil financovat svou èinnost výhradì formou vlastního kapitálu . Z uvedeného plyne, ¾e otázka míry zadlu¾ení nebyla pro posuzování vìci rozhodná ani pro odvolací orgán ani pro krajský soud, na rozdíl od celého kontextu posuzované restrukturalizace (personální vazby, ekonomický úèel nákupu obchodních podílù a následné fúze). Lze jen doplnit, ¾e povinnost soudu øádnì odùvodnit své rozhodnutí nemù¾e být pojímána tak ¹iroce, ¾e by bylo tøeba v¾dy vyslovit podrobnou odpovìï na ka¾dé jednotlivé tvrzení úèastníka øízení (srov. nález Ústavního soudu ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04, publ. jako N 3/36 SbNU 19, nález ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05, publ. jako N 108/41 SbNU 349, èi nález ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09, publ. jako N 207/54 SbNU 565). Soud napadený rozsudek nepøezkoumatelným neshledal.
[42] Jako úèelovou soud hodnotil námitku, ¾e Ing. N. byla z rozhodování o odvolání vylouèena dle § 77 odst. 1 písm. b) daòového øádu, proto¾e se podílela na vydání rozhodnutí správce danì. Ztoto¾òuje se s krajským soudem, který její úkony na základì spisu pøezkoumal, a dospìl k závìru, ¾e pouze zprostøedkovávala výmìnu informací mezi správcem danì,
Ministerstvem financí a nizozemskou a lucemburskou daòovou správou. Nepodílela se na daòové kontrole, podnìt k provìøení daòových povinností skupiny CTP vze¹el ze strany nizozemské daòové správy. Èeský správce danì sám po vlastní analýze vyhodnotil, ¾e ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2006 bylo vhodné daòovou kontrolu zahájit nejpozdìji v listopadu 2009. Ze správního spisu nevyplývá, ¾e by pracovníky správce danì Ing. N. jakýmkoliv zpùsobem instruovala v postupu ve vìci. Ve své podstatì ¹lo o pøeposílání dokumentù zasílaných od zahranièních daòových správ.
[43] K vlastnímu posouzení pøedmìtu sporu soud pro pøehlednost uvádí prùbìh zkoumané restrukturalizace, personální vazby a strukturu skupiny CTP. Uvedené informace jsou obsahem správního spisu.
[44] Spoleèenost Finspel B.V. (dále jen Finspel ), jejím¾ jediným vlastníkem je pan E. M., a spoleènost Remon L. Vos Real Estate B. V. (dále jen Vos Real Estate ), jejím¾ jediným vlastníkem je pan R. L. V., mìly majoritní, témìø 100%, podíly ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta. Tyto obchodní podíly o velikostech 99,95 % v CTP Aplha a 99,99 % v CTP Beta se rozhodly prodat spoleènosti CTP Property za cenu 509 786 361 EUR.
[45] Spoleènost CTP Property je ze 100 % vlastnìna lucemburskou spoleèností CTP Property LUX a ta je potom dále ze 100 % vlastnìna nizozemskou holdingovou spoleèností CTP Property N.V. Majoritními vlastníky této nizozemské spoleènosti CTP Property N.V. byly opìt spoleènosti Finspel (47,5 %) a Vos Real Estate (47,5 %). Jejími øediteli byli E. M. a R. L. V., tj. stejné osoby, které nepøímo stojí i za spoleènostmi CTP Alpha a CTP Beta prostøednictvím svých spoleèností Finspel a Vos Real Estate. Je tøeba dodat, ¾e na spoleènosti CTP Property N.V. mìla podíl i spoleènost CTP Partners N.V., a to ve vý¹i 5 %. Dle pøedlo¾ené struktury skupiny CTP mìli zamìstnanci a partneøi na spoleènosti CTP Partners N.V. podíl pouze 10 %.
[46] Pøi nákupu obchodních podílù ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta vznikl spoleènosti CTP Property závazek v podobì nezaplacené kupní ceny ve vý¹i 509 786 361 EUR. Vzniklou pohledávku spoleènosti Finspel a Vos Real Estate postoupily spoleènosti CTP Property N.V. výmìnou za akcie. Bylo emitováno 40 milionù kmenových akcií na jméno s nominální hodnotou 0,1 EUR za akcii. Nové akcie byly splaceny nepenì¾itým vkladem v podobì pohledávek spoleèností Finspel a Vos Real Estate. Jeliko¾ hodnota pohledávek (509 786 361 EUR) byla vìt¹í ne¾ vý¹e platebního závazku (8 000 000 EUR), byl zùstatek ve spoleènosti CTP Property N.V. zaúètován jako emisní á¾io, a to ve vý¹i 501 786 361 EUR.
[47] Díky vý¹e uvedenému postupu spoleènost CTP Property dlu¾ila spoleènosti CTP Property N.V. èástku ve vý¹i 509 786 361 EUR (odlo¾ená platba). Na základì Smlouvy o restrukturalizaci dluhu ze dne 30. 7. 2007 uzavøené mezi CTP Property N.V. a CTP Property LUX do¹lo k pøevedení práv na základì odlo¾ené platby na spoleènost CTP Property LUX. Pøevod pohledávek byl realizován výmìnou za dlu¾ní nástroj, který mìl být pro úèely nizozemské danì ze zisku spoleènosti pova¾ován za kapitálový pøíspìvek a pro úèely lucemburské danì ze zisku spoleènosti jako úroèený dluh (hybridní úvìr). Smlouva o hybridním úvìru byla sepsána rovnì¾ 30. 7. 2007.
[48] Dále byla dne 8. 8. 2007 sepsána Smlouva o úvìru mezi vìøitelem CTP Property LUX a dlu¾níkem CTP Property. Dle této smlouvy mìla spoleènost CTP Property LUX právo na úhradu kupních cen obchodních podílù CTP Alpha a CTP Beta ve vý¹i 509 786 361 EUR. Úèelem smlouvy o úvìru byla úhrada kupních cen uvedených obchodních podílù. Jejím uzavøením se kupní ceny pova¾ovaly za uhrazené a pohledávka spoleènosti CTP Property LUX se transformovala na úvìr, který poskytla tato spoleènost spoleènosti CTP Property. pokraèování
[49] Po nákupu obchodních podílù do¹lo k fúzi spoleèností CTP Alpha a CTP Beta a nìkterých dal¹ích spoleèností (zanikající spoleènosti) se spoleèností CTP Property (nástupnická spoleènost). Rozhodným dnem fúze byl 1. leden 2007. K zápisu fúze do obchodního rejstøíku do¹lo dne 9. 10. 2007. Na základì projektu rozdìlení zalo¾ením nových spoleèností k rozhodnému dni 1. 1. 2008 do¹lo k od¹tìpení a následnému pøechodu èásti jmìní spoleènosti CTP Property jako rozdìlované spoleènosti na spoleènosti nové, mezi nimi¾ byla i spoleènost CTP Property VII. Na tu v dùsledku tohoto kroku pøe¹la èást aktiv spoleènosti CTP Property, ale zároveò i èást pùvodního závazku z úvìru a s tím související povinnost platit úroky. Následnì spoleènost CTP Property VII zanikla podle projektu fúze ze dne 24. 9. 2008 s rozhodným dnem 1. 7. 2008 slouèením spoleèností CTP Property IV, jako spoleèností nástupnickou s tím, ¾e na nástupnickou spoleènost pøe¹lo jmìní zaniklé spoleènosti. Spoleènost CTP Property IV rovnì¾ zanikla s právními nástupkynìmi-stì¾ovatelkou a) a b).
[50] Soud nezpochybòuje model financování mezi spojenými osobami, kdy mateøská spoleènost financuje aktivity dceøiné spoleènosti formou úvìru. Nezpochybòuje ani mo¾nost nákupu majoritních podílù v urèité spoleènosti s následnou fúzí slouèením. Za zcela klíèové v¹ak pova¾uje, aby takové jednání mìlo i jasný (jiný ne¾ daòový) ekonomický racionálnì odùvodnìný smysl. Naplnìní tohoto kritéria se stì¾ovatelce a) prokázat nepodaøilo.
[51] Stì¾ovatelka a) deklarovala, ¾e sporné kroky byly provedeny za úèelem rozsáhlej¹í restrukturalizace skupiny CTP. Cílem bylo oddìlit pronajímané nemovitosti generující stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit spoleènosti CTP Invest spol. s r.o., sladìní korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoøení jasné øídící struktury sestávající z pøedstavenstva a dozorèí rady, umo¾nìní zamìstnancùm a významným poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N.V.) a profitovat tak z budoucího rùstu hodnoty (pronajímané nemovitosti by toti¾ jinak byly i nadále nepøímo vlastnìny spoleènostmi Finspel a Vos Real Estate, na kterých zamìstnanci nemìli ¾ádný podíl). Dále poukazovala na umo¾nìní získání financování na úrovni skupiny, ani¾ by banky pøihlí¾ely k ostatním aktivitám spoleèností Finspel a Vos Real Estate a jejich finanèní situaci a umo¾nìní vstupu na burzu cenných papírù.
[52] Soud v deklarovaných dùvodech ekonomický racionálnì odùvodnìný smysl nespatøuje. V projednávané vìci je pro nìj klíèové, ¾e provedená restrukturalizace odehrávající se uvnitø skupiny nevedla ke zmìnì vlastnické struktury, k nové akvizici, èi napø. ke sjednocení managementu a úspoøe provozních nákladù, ale k obrovskému zadlu¾ení dosud prosperujícího daòového subjektu (pùvodní spoleènost CTP Alpha), je¾ nemá ekonomické opodstatnìní. Dle soudu do¹lo pouze k vysoce nákladnému pøeskupení uvnitø skupiny CTP, kdy rozhodující vliv zùstal zachován panu M. a panu V. prostøednictvím spoleèností Finspel a Vos Real Estate, jeho¾ hlavním úèelem byla eliminace zdanìní jak v Èeské republice, tak v Nizozemí a Lucembursku.
[53] Zásadním faktorem ovlivòujícím daòovou povinnost spoleènosti CTP Property bylo jednoznaènì úrokové zatí¾ení z úvìru poskytnutého mateøskou spoleèností CTP Property LUX a dále milionové náklady uplatnìné v souvislosti s provedenou restrukturalizací, co¾ vedlo k obrovským daòovým ztrátám. Soud nezpochybòuje mo¾nost vyu¾ívání tzv. daòového ¹títu souvisejícího s dluhovým financováním spoleènosti pomocí cizích zdrojù, nicménì jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, taková daòová optimalizace musí mít jasnì vysledovatelný ekonomický smysl, který v projednávané vìci stì¾ovatelka a) dostateèným zpùsobem neprokázala.
[54] Mnohamilionové náklady a zadlu¾ení prosperující spoleènosti lze jen tì¾ko zdùvodnit
úmyslem vytvoøit jasnou øídící strukturu sestávající z pøedstavenstva a dozorèí rady èi sladìním korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem.
[55] K otázce oddìlení pronajímaných nemovitostí generujících stabilní výnosy od více riskantních developerských aktivit skupiny CTP lze ve shodì s krajským soudem uvést, ¾e spoleènost CTP Property tyto nemovitosti nabyla a¾ v dùsledku fúze slouèením se spoleènostmi CTP Alpha a CTP Beta, nikoli v dùsledku nákupu obchodních podílù spoleèností CTP Alpha a CTP Beta, tj. v pøímé souvislosti s úvìrem ve vý¹i 509 786 361 EUR.
[56] Argument, ¾e bez nákupu majoritních obchodních podílù ve zmínìných spoleènostech nemohlo dojít k fúzi, pøièem¾ takový postup je zcela obvyklý a dùvodný, je nepravdivý a zavádìjící. Celá restrukturalizace se odehrávala mezi spojenými osobami, nebo» osobami, které o transakcích rozhodovaly, byli pan M. a pan V. prostøednictvím svých spoleèností Finspel a Vos Real Estate. Uplatnìná argumentace by byla opodstatnìná napø. v pøípadì nákupu majoritního obchodního podílu v jiné nespøíznìné obchodní korporaci, kde by urèitá spoleènost díky tomu získala rozhodující vliv, který by jí umo¾nil rozhodnout o slouèení fúzí do jedné nástupnické spoleènosti. O takový pøípad se v¹ak v projednávané vìci nejednalo. K fúzi tak za dané situace mohlo dojít, ani¾ by jí musel pøedcházet nákup obchodních podílù.
[57] Tvrzení, ¾e úèelem restrukturalizace mìlo být umo¾nit zamìstnancùm a významným poradcùm získat podíl na výsledcích skupiny spoleèností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N.V.), je úèelové.
[58] Hodnocením transakce v celém kontextu tak, jak fakticky probìhla, od prodeje obchodních podílù za cenu 509 786 361 EUR, pøes nepenì¾itý vklad, emise nových akcií ve spoleènosti CTP Property N.V. v hodnotì 8 mil. EUR, zaúètování emisního a¾ia ve vý¹i 501 786 361 EUR, lze dospìt k závìru, ¾e odmìnou za vzdání se 5% podílu na pronajímaných nemovitostech ve prospìch spoleènosti CTP Partners N.V., pánové M. a V. dostali akcie v hodnotì 8 mil. EUR ve spoleènosti CTP Property N.V. Zbytek kupní ceny byl rozpu¹tìn v emisním á¾iu. Ze zji¹tìných informací lze usoudit, ¾e tato operace vedla ve svém dùsledku k navý¹ení podílu spoleèností Finspel a Vos Real Estate a faktickému oslabení podílu zamìstnancù a partnerù na výsledcích skupiny. Stalo se tedy v podstatì toté¾, na co poukazuje stì¾ovatelka a) pøi zpochybòování odùvodnìného výmìnného pomìru pøi pøímé fúzi, ale v rámci jiného mechanismu, který v¹ak vedl k vý¹e zmínìným stì¾ovatelkou a) vytýkaným dùsledkùm.
[59] Zamìstnanci a významní poradci získali fakticky 0,5% podíl. Ze stì¾ovatelkou a) pøedlo¾ené struktury skupiny CTP vyplývá, ¾e na spoleènosti CTP Partners mìli zamìstnanci a partneøi podíl pouze 10 %, zbylých 90 % bylo opìt ve vlastnictví spoleèností Finspel a Multivest B.V. (nástupce spoleènosti Vos Real Estate). Fakticky se tak pan M. a V. vzdali ve prospìch zamìstnancù a partnerù podílu o velikosti 0,5 %, který byl v¹ak následnou emisí akcií v hodnotì 8 mil. EUR dále sní¾en. V porovnání s mimoøádnì vysokými náklady, které si provedená restrukturalizace, resp. její jednotlivé kroky vy¾ádaly, se jeví tento stì¾ovatelkou a) deklarovaný cíl zcela podru¾ným.
[60] Mimoøádnì vysoké úrokové náklady navíc ve svém dùsledku zpùsobily to, ¾e zamìstnanci a partneøi na zisku a výsledcích skupiny CTP profitovat nemohli, proto¾e díky vý¹e naznaèenému jednání se spoleènost CTP Property stala ztrátovou. Jediné, na èem mohli benefitovat, byla eliminace daòové povinnosti. Poskytnutý úvìr rovnì¾ umo¾nil vyvádìt aktiva na nìkteré spoleènosti v Nizozemí. Pøíkladem byla pùjèka ve vý¹i 43 mil. EUR, na základì které byly poskytnuty penì¾ní prostøedky od spoleènosti CTP Property do spoleènosti CTP Products pokraèování B.V. v Nizozemí (spoleènost vlastnìna opìt spoleènostmi Finspel a Vos Real Estate). Èástka byla následnì zapoètena s úvìrem od CTP Property LUX.
[61] Ve svém dùsledku restrukturalizace vedla k tomu, ¾e na místo pùvodnì vykazovaného zisku spoleèností CTP Alpha se provedením fúze do prázdné spoleènosti CTP Property díky poskytnutému úvìru s následným sni¾ováním hospodáøského výsledku o úroky z úvìru a zároveò o vysoké platby poradcùm za tyto akvizice (cca 85 mil. Kè) docílilo hospodáøského výsledku ve vý¹i mínus 1,7 miliardy Kè. Uplatnìné úroky byly dùsledkem umìle vytvoøených podmínek, v rámci kterých do¹lo prodejem obchodních podílù fakticky stejným vlastníkùm k úèelovému vytvoøení a zadlu¾ení spoleènosti CTP Property, aby jejím prostøednictvím následnì do¹lo k eliminaci korporátního zdanìní v tuzemsku a k profitu faktických vlastníkù plynoucímu z tuzemska v podobì úrokù z úvìrù bez jakéhokoliv daòového zatí¾ení.
[62] Námitky zpochybòující naplnìní znakù pro aplikaci zásady zákazu zneu¾ití práva ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen Soudní dvùr ) a Nejvy¹¹ího správního soudu, popø. její vyu¾ití jen u danì z pøidané hodnoty, nejsou dùvodné.
[63] Jedním z významných rozhodnutí Soudního dvora, v nìm¾ je obecný princip zákazu zneu¾ití práva formulován, je rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Sb. rozh., s. I-11569. V nìm Soudní dvùr poprvé uvedl dvoustupòový test pro posouzení, zda do¹lo ke zneu¾ití práva. Ten spoèívá v hodnocení dvou podmínek, a to zda kombinací objektivních okolností, pøi nich¾ pøes formální splnìní podmínek daných komunitárním právem nedo¹lo k dosa¾ení cíle tìchto norem; subjektivní prvek se hodnotí jako zámìr získat výhodu z komunitárních norem umìlým vytvoøením podmínek pro její dosa¾ení.
[64] Následnì se zákaz zneu¾ití práva objevil v judikatuøe Soudního dvora týkající se daní, a to nejprve danì z pøidané hodnoty coby hlavní danì, je¾ je na úrovni Evropské unie harmonizovaná. Zde byl prùlomovým rozsudek ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, Sb. rozh., s. I-1609, v nìm¾ byl aplikován dvouslo¾kový test zneu¾ití z rozhodnutí Emsland-Stärke. Zásada zákazu zneu¾ití práva se roz¹íøila z daní nepøímých i na danì pøímé. Jedná se napø. o rozhodnutí velkého senátu ze dne 12. 9. 2006, Cadburry Schweppes, C-196/04, Sb. rozh., s. I-7995; rozhodnutí velkého senátu ze dne 12. 3.2007, Thin Cap Group, C-524/04, Sb. rozh., s. I-2107; rozhodnutí ze dne 29. 3. 2012, 3M Italia, C-417/10; rozhodnutí ze dne 4. 12. 2008, Jobra, C-330/07, Sb. rozh., s. I-9099; rozhodnutí ze dne 17. 9. 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Sb. rozh., s. I-8591, nebo také rozhodnutí ze dne 5. 7. 2007, Kofoed, C-321/05, Sb. rozh., s. I-5795.
[65] Závìry Soudního dvora jsou v projednávané vìci spí¹e inspirativní, ne¾ pøímo závazné. Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateøské spoleènosti do jiného èlenského státu EU a na tento vztah dopadá Smìrnice è. 2003/49/ES ze dne 3. èervna 2003 o spoleèném systému zdanìní úrokù a licenèních poplatkù mezi pøidru¾enými spoleènostmi z rùzných èlenských státù), daòová uznatelnost èi neuznatelnost úrokových nákladù je v¹ak otázkou vnitrostátní.
[66] Jakkoliv není zákaz zneu¾ití práva výslovnì v tuzemských právních pøedpisech zakotven, jde o právní princip, který plní funkci záchranné brzdy pro pøípad, ¾e konkrétní pravidla by pøi svém doslovném uplatnìní vedla k rozporu s materiální spravedlností, nebo» jsou vyu¾ívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a úèelem). Obdobnými principy jsou napø. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona.
[67] Ústavní soud ve svém rozhodnutí ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, uvedl,
¾e [a]èkoliv finanèní právo (zde konkrétnì zákon o daních z pøíjmù a zákon o správì daní a poplatkù) institut zneu¾ití práva explicitnì nevymezuje, neznamená to, ¾e by v této oblasti ke zneu¾ívání práva èi jeho obcházení docházet nemohlo, resp. ¾e by chování, je¾ vykazuje znaky zneu¾ití práva, nemohlo být za takové oznaèeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní dùsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe pøistupuje .
[68] Nejvy¹¹í správní soud aplikoval zákaz zneu¾ití práva na pøímé danì napø. v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48, publ. pod è. 869/2006 Sb. NSS., v nìm¾ konstatoval, ¾e [p]øi existenci nìkolika interpretaèních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s po¾adavkem rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, je chováním protiprávním; takové chování mù¾e mít zároveò povahu zneu¾ití subjektivního práva.
[69] V uvedeném rozsudku soud dále konstatoval, ¾e právo musí pøedkládat svým adresátùm racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slou¾í k rozumnému uspoøádání spoleèenských vztahù. To je pøíkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativnì interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního pøedpisu, který takové uspoøádání vztahù ve spoleènosti respektuje. Výklad, který by-pøi existenci nìkolika rùzných interpretaèních alternativ-racionalitu uspoøádání spoleènosti pomíjel, nelze pova¾ovat za správný a závìr, k nìmu¾ dospívá, potom dùslednì vzato nelze pova¾ovat ani za existující právo, a to z toho dùvodu, ¾e se pøíèí základnímu smyslu práva. Ostatnì odedávna platí, ¾e znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale pøedev¹ím pochopit jejich smysl a pùsobení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvy¹¹í správní soud pohlí¾í té¾ na ta ustanovení zákona o daních z pøíjmù, je¾ vymezují daòovì relevantní pøíjmy a výdaje daòového subjektu .
[70] Stì¾ovatelka a) dále namítá, ¾e její právní pøedchùdkynì respektovala cíle a smysl právní úpravy, resp. § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù. Závìr Ústavního soudu, ¾e cílem odpoètu daòovì uznatelných výdajù je podpora rozvoje podnikání, není pøesný. Hlavním cílem odpoètu uznatelných nákladù je zdanìní disponibilního pøíjmu na netto základì. Mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílù ve spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta, financováním majetku, práv a závazkù, vèetnì práv a povinností z nájemních smluv, které mìly spoleènosti CTP Alpha a CTP Beta, a souvisejícími pøíjmy z nájemného existuje pøímý a bezprostøední vztah. Trvá na tom, ¾e kdyby obchodní podíly spoleènosti CTP Property na spoleènostech CTP Alpha a CTP Beta nepoøídila a s tìmito spoleènostmi se následnì neslouèila, nedosáhla by následnì pøíjmù z nájemného z nemovitostí.
[71] Krajskému soudu nelze vytýkat, ¾e ve svém odùvodnìní vycházel také z nálezu Ústavního soudu ve vìci sp. zn. II. ÚS 438/2001, který je obecnì závazný. S jeho stì¾ejní úvahou, ¾e úèelem sporných výdajù byl odliv finanèních prostøedkù v podobì úrokù do Lucemburska a nulové daòové zatí¾ení spoleènosti CTP Property právì s ohledem na odpoèty tìchto úrokù ze základu danì, se lze ztoto¾nit. Uznatelnost úrokù z úvìru nelze v projednávané vìci posuzovat izolovanì. Vytvoøení a následné úèelové zadlu¾ení spoleènosti CTP Property nemá ¾ádné opodstatnìní, kromì toho, aby prostøednictvím dal¹ích navazujících krokù do¹lo k eliminaci daòové povinnosti pùvodní spoleènosti CTP Alpha. Smyslem § 24 zákona o daních z pøíjmù je nepochybnì daòovì zohlednit jen takové náklady, bez jejich¾ vynalo¾ení by daòový poplatník vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat, pøípadnì udr¾et si zdanitelné pøíjmy. Pokud je zøejmé, ¾e je náklad vynalo¾en v rozporu s uvedeným úèelem, nemù¾e být tento smysl naplnìn.
[72] Splnìní podmínek nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù nebylo a není pøedmìtem sporu, a proto není rozhodné, zda spoleènost CTP Property VII podmínky nízké kapitalizace naplnila. Dodr¾ení tìchto pravidel, resp. jejich zkoumání se posuzuje ve vztahu k ekonomicky odùvodnìnému financování ve skupinì. pokraèování [73] Obdobnì není pro posouzení, zda spoleènost CTP Property VII svým jednáním zneu¾ila právo, rozhodná otázka pøimìøenosti a podmínek poskytnutí úvìru. Slou¾í pouze pro dokreslení skutkového stavu vìci, pøièem¾ ze správního spisu vyplynulo, ¾e úvìr nebyl pro vìøitele dostateènì zaji¹tìn a celkovì se jevil jako nerentabilní a bez komerèního smyslu. Sama spoleènost CTP Property IV v odpovìdi na výzvu ze dne 28. 4. 2010, è. j. 14555/10/092930709220, konstatovala, ¾e v pøípadì nutnosti vypoøádání závazkù plynoucích dceøiné spoleènosti z poskytnutého úvìru by byla velmi malá pravdìpodobnost, ¾e by byl úvìr mateøské spoleènosti splacen. Námitky stì¾ovatelky a) nepøiná¹ejí nic, èím by mohly náhled soudu zmìnit.
[74] Za správné pova¾uje soud i hodnocení e-mailu, resp. jeho obsahu ze dne 20. listopadu 2008 odvolacím orgánem i krajským soudem. Pro vìc není rozhodné, jaké konkrétní spoleènosti jsou skryty pod zkratkou SPV . Stì¾ovatelka a) se tímto zpùsobem pouze sna¾í bagatelizovat obsah uvedené zprávy. Soud nepochybuje o tom, ¾e existující struktura se týká spoleèností kolem holdingové struktury skupiny CTP. V rámci struktury této skupiny mìla spoleènost CTP Property N.V. sídlo v Nizozemí, spoleènost CTP Property LUX v Lucembursku a spoleènost CTP Property v Èeské republice, tj. v zemích, kde mìlo dle obsahu zprávy být zaji¹tìno, ¾e nebude placena daò z pøíjmù právnických osob. Jakkoliv není tato zpráva rozhodujícím dùkazem, informace v ní obsa¾ené dokreslují skutkové pozadí sporné vìci. Z jejího obsahu je dále zøejmé, ¾e docíleno má být prodeje èásti portfolia bez placení danì ze zisku, podstatnou je realizace pùjèky takovým zpùsobem, aby splacené úroky z úvìru vèetnì cílové provize poradcùm tvoøily odèitatelnou polo¾ku danì. Výslovnì se zde uvádí, ¾e CTP Property LUX existuje hlavnì kvùli optimalizaci daòových struktur.
[75] Rozsudek ve vìci sp. zn. 7 Afs 4/2011 na posuzovanou vìc vùbec nedopadá. Technické pravidlo zakotvené v § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních pøíjmù by bylo zábranou uplatnìní principu zákazu zneu¾ití práva v nyní projednávaném pøípadì pouze za splnìní vstupního pøedpokladu, ¾e by úvìr, který by takovémuto technickému pravidlu odpovídal (tj. který by splòoval pravidla pro nízkou kapitalizaci), mìl ekonomické opodstatnìní ve smyslu generální klauzule v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù (viz k tomu vý¹e body [71] a [72]). Sedmý senát navíc posuzoval zcela jinou otázku, a to zda vyu¾ití v¹ech procesních oprávnìní, je¾ k ochranì práv dává daòovému subjektu zákon, lze èi nelze pova¾ovat za zneu¾ití práva. Stì¾ovatelce v projednávané vìci ve vyu¾ití procesních práv bránìno nebylo. Obdobnì se nelze dovolávat ani závìrù z rozsudku ve vìci sp. zn. 1 As 70/2008, resp. usnesení roz¹íøeného senátu ve stejné vìci, které se týkaly zneu¾ití institutu osvobození od soudních poplatkù. Pokud jde o posuzování vìdomosti jednání stì¾ovatelky, kterého se v souvislosti s uvedeným rozsudkem dovolává, pak lze ve shodì s krajským soudem konstatovat, ¾e subjektivní prvek je u stì¾ovatelky naplnìn tím, ¾e hlavním smyslem úèelovì vytvoøených podmínek v rámci restrukturalizace bylo získání daòového zvýhodnìní.
[76] K poukazu na svobodu jednotlivcù uspoøádat svoje podnikání tak, aby si sní¾ili svou daòovou povinnost, a nanejvý¹ restriktivní uplatnìní zákazu zneu¾ití práva, soud uvádí, ¾e na druhé stranì taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních mo¾ností (srov. rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-79). Je tøeba peèlivì rozli¹ovat situaci, kdy daòový subjekt volí z rùzných do úvahy pøicházejících alternativ, které mají svùj samostatný smysl, tu, která je pro nìho daòovì nejvýhodnìj¹í, co¾ je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právì hlavním smyslem dané èinnosti èi transakce je získání daòového zvýhodnìní.
[77] Zároveò je nutné odmítnout argumentaci, ¾e fúze navazující bezprostøednì na poøízení obchodních podílù ve spoleènostech je dùvodná a obvyklá, a neprovedení k tomu navr¾ených dùkazù vyústilo ve vadu øízení, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
Krajský soud zcela správnì vyhodnotil, ¾e v dané vìci byly rozhodné konkrétní okolnosti právì projednávané vìci, nikoliv okolnosti odli¹ných transakcí, které mohly probíhat zcela v souladu s právem. Krajský soud dostateènì odùvodnil, proè navr¾ené dùkazy neprovedl.
[78] Soud ani daòová správa na ¾ádném místì nezpochybòují tvrzení stì¾ovatelky a), pøípadnì jejích právních pøedchùdkyò, ¾e závisí èistì na podnikatelském rozhodnutí daòového subjektu, zda pro nìj bude výhodnìj¹í financovat svou èinnost z vlastních èi cizích zdrojù. V posuzované vìci není rozhodný zpùsob, jakým do¹lo k financování celé restrukturalizace, nýbr¾ dùvody a okolnosti, za kterých byla tato uskuteènìna.
[79] Tvrzení, ¾e pokud by osoby ovládající spoleènost CTP Property VII (tj. spoleènost CTP Property LUX a spoleènost CTP Property NV) byly èeskými daòovými rezidenty a nikoliv daòovými rezidenty Lucemburska a Nizozemí, nenaplnily by se podmínky pro uplatnìní zákazu zneu¾ití práva, je pouhou nepodlo¾enou spekulací. Stì¾ovatelka a) svoji domnìnku o daòové diskriminaci dostateènì nezdùvodnila, ani nepøinesla dùkazy na její podporu. Vytrhávání jednotlivých dílèích vìt z vyjádøení ¾alovaného k ¾alobì je úèelové, navíc ani z nìj nevyplývá, ¾e by mohlo k daòové diskriminaci dojít. Jak ji¾ bylo uvedeno, zákaz zneu¾ití práva je prostøedkem ultima ratio , který plní funkci záchranné brzdy pro pøípad, ¾e konkrétní pravidla (tj. vèetnì tìch vnitrostátních) by pøi svém doslovném uplatnìní vedla k rozporu s materiální spravedlností, nebo» jsou vyu¾ívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a úèelem).
[80] Soud neshledal dùvod se odchýlit ani od názoru vysloveného v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 9 Afs 27/2011, kde uvedl, ¾e pøi uvá¾ení a zhodnocení ve¹kerých ( ) okolností pøijetí ustanovení § 37b zákona o správì daní a poplatkù zákonem è. 230/2006 Sb. ( ) nedospìl k závìru o jeho rozporu s ústavním poøádkem, a proto neshledal dùvod k podání návrhu Ústavnímu soudu podle èl. 95 odst. 2 Ústavy ÈR na jeho zru¹ení, resp. na vyslovení jeho protiústavnosti. Jak ji¾ uvedl krajský soud návrh na vyslovení protiústavnosti § 37b zákona o správì daní a poplatkù, Ústavní soud usnesením ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, odmítl. Námitky stì¾ovatelky a) na tom nemohou nic zmìnit, proto¾e pouze polemizují s vý¹e citovanými závìry.
[81] Dùvodným není ani namítané neprovedení dùkazu krajským soudem, konkrétnì posudkem, který mìl prokázat ekonomickou výhodnost celé transakce. Tvrzení, ¾e v prvostupòovém rozhodnutí chybìla úvaha o ekonomickém smyslu restrukturalizace a právní pøedchùdkynì stì¾ovatelky a) se v tomto dùsledku nemohly a¾ do vydání ¾alobou napadeného rozhodnutí bránit, není pravdivé.
[82] Zpráva o daòové kontrole napø. na str. 15 konstatuje, ¾e [p]odle názoru správce danì neexistují pro celou transakci prodeje podílù CTP Alpha a CTP Beta mezi prodávajícími Finspel B.V. a Remon L.Vos Real Estate B.V. a kupujícím CTP Property, a.s. za celkovou èástku EUR 509 786 361,-a následné transformace uvedené ceny do úvìru uzavøeného mezi spoleèností CTP Property Lux a èeskými spoleènosti øádné ekonomické dùvody . Dal¹í úvahy o absenci ekonomického smyslu v jednání spoleènosti CTP Property VII jsou obsa¾eny napøíklad i na str. 19 zprávy o daòové kontrole. Z tohoto dùvodu se soud ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e spoleènost CTP Property VII (pøíp. spoleènost CTP Property IV) mìla mo¾nost prokazovat ekonomickou výhodnost svého jednání ji¾ v daòovém øízení. Za stì¾ejní ve shodì s krajským soudem pova¾uje to, ¾e skutkový stav vìci byl spolehlivì a dostateènì zji¹tìn ji¾ v øízení pøed správními orgány, a proto hodnotil názor krajského soudu o nadbyteènosti pøedkládaného posudku jako správný. pokraèování IV. Závìr
[83] Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. podanou kasaèní stí¾nost ve vztahu ke stì¾ovatelce a) zamítl a ve vztahu ke stì¾ovatelce b) napadený rozsudek krajského soudu zru¹il, a proto¾e u¾ v øízení pøed krajským soudem byly dány dùvody pro odmítnutí ¾aloby, rozhodl zároveò se zru¹ením i o jejím odmítnutí dle § 110 odst. 1 vìty první s. ø. s. O vìci rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s., dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.
[84] O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka a), která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení.
[85] ®alovaný po¾adoval pau¹ální náhradu nákladù ve vý¹i 300 Kè v souvislosti s jedním úkonem právní slu¾by, spoèívajícím v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. ®alovaný dovodil, ¾e má nárok na pau¹ální náhradu nákladù na základì § 36 odst. 1 s. ø. s. a nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13. Z tohoto nálezu v¹ak vyplývá, ¾e pau¹ální náhradu nákladù nelze pøiznat úèastníku øízení, pokud by mu pau¹ální náhrada nákladù nepøíslu¹ela ani pøi zastoupení advokátem (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, è. j. 4 As 220/2014-20). Judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu dospìla k závìru, ¾e ¾alovanému, tj. správnímu úøadu, by nemohla být pøiznána pau¹ální náhrada nákladù, pokud by byl zastoupen advokátem (srov. rozsudek ze dne 26. 4. 2007, è. j. 6 As 40/2006-87, publ. pod è. 1260/2007 Sb. NSS), proto ve smyslu nálezu Ústavního soudu ¾alovanému náhrada nemù¾e být pøiznána ani v pøípadì, kdy zastoupen není. Jiné náklady nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti mu nevznikly.
[86] Ve vztahu ke stì¾ovatelce b) platí, ¾e ¾ádný z úèastníkù, tedy ani stì¾ovatelka b) ani ¾alovaný, nemá právo na náhradu nákladù øízení, bylo-li øízení zastaveno nebo ¾aloba odmítnuta.

References: soud 
 soud 
 § 78
 § 243
 soud 
 Soud 
 § 37
 soud 
 § 37
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 25
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 250
 § 240
 § 77
 § 25
 § 24
 § 25
 Soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 65
 § 250
 § 240
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 Soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 SbNU 19
 SbNU 349
 SbNU 565
 Soud 
 soud 
 § 77
 soud 
 Soud 
 Soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 25
 § 24
 § 25
 soud 
 Soud 
 § 25
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 Soud 
 § 37
 soud 
 § 37
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 110
 § 109
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 § 13
 § 36