Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obowiazek-podatkowy/0114-kdip4-4012-242-2018-1-ako
Timestamp: 2018-07-18 18:32:59+00:00

Document:
♦ › Obowiązek podatkowy › 0114-KDIP4.4012.242.2018.1.AKO
Uznanie, że dokonanie przez Kontrahenta wpłaty kwoty Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń na Rachunek Bankowy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego i nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że dokonanie przez Kontrahenta wpłaty kwoty Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń na Rachunek Bankowy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego i nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu – jest prawidłowe.
W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że dokonanie przez Kontrahenta wpłaty kwoty Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń na Rachunek Bankowy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego i nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu.
Sp. z o.o., został utworzony i posiada siedzibę w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka zawarła ze spółką będącą podmiotem krajowym, która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (dalej: „Kontrahent”) umowy na świadczenie szeregu usług:
doradczo-konsultingowych, w zakresie kompleksowego doradztwa zarządzania obiektami hotelowymi, wsparcia na etapie projektowania poszczególnych hoteli, wyposażenia poszczególnych hoteli, opracowywania podstawowych procedur organizacyjnych dla poszczególnych hoteli,
doradztwa finansowego, księgowego i kontrolingu, w szczególności w zakresie opracowywania założeń budżetowych dla poszczególnych hoteli,
przestrzegania procedur operacyjnych,
wsparcia w zakresie sprzedaży usług hotelowych, pozyskiwania nowych klientów, opracowywania strategii sprzedaży usług,
przetwarzania danych osobowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie,
obsługi organizacyjnej,
audytu i kontroli wewnętrznej,
podnajmu powierzchni biurowej,
doradztwa marketingowego i wizerunkowego,
– (dalej: „Umowy”).
Spółka nie wyklucza podpisania w przyszłości kolejnych umów na świadczenie usług pomiędzy stronami lub rozszerzenia katalogu usług świadczonych w oparciu o już zawarte Umowy. Umowy mogą przewidywać różne sposoby kalkulacji wynagrodzeń oraz płatności, w tym rozliczenia w ramach okresów rozliczeniowych. Ostateczna wysokość wynagrodzenia Spółki za świadczone w oparciu o daną Umowę usługi nie będzie możliwa do określenia przed końcem świadczenia danej usługi. Z uwagi na powyższe Strony uznały, że przed przystąpieniem do wykonywania usług wynikających z Umów Kontrahent zabezpieczy środki pieniężne na zapłatę przyszłych należności Spółki.
W związku z tym strony zawarły porozumienie (dalej: „Porozumienie”) dotyczące należytego zabezpieczenia wykonania przez Kontrahenta zobowiązań wynikających z Umów dotyczących płatności przyszłych wynagrodzeń z tytułu usług świadczonych przez Spółkę. Następnie, w ramach zabezpieczenia Kontrahent wpłacił na dedykowany rachunek bankowy Spółki (dalej: „Rachunek Bankowy”) kaucję (dalej: „Kaucja na zabezpieczenie wynagrodzeń”).
Spółka będzie uprawniona do potrącenia wynagrodzenia wynikającego z Umów na podstawie prawidłowo wystawionych i zaakceptowanych przez Kontrahenta faktur z kwoty Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń. Potrącenia dokonywane będą w terminach zapłaty wynikających z prawidłowo wystawionych zaakceptowanych przez Spółkę faktur.
Z zastrzeżeniem dokonywanych potrąceń, środki pieniężne znajdujące się na Rachunku Bankowym przysługują Kontrahentowi i stanowią jego własność. W związku z tym, do momentu spełnienia powyższych warunków, Spółka nie ma i nie będzie miała prawa do dysponowania środkami pieniężnymi znajdującymi się na Rachunku Bankowym. Dopiero akceptacja przez Kontrahenta faktur wystawionych przez Spółkę uprawni Spółkę do wypłacenia kwoty wynikającej z faktury z Rachunku Bankowego.
Po rozwiązaniu Umów, Strony dokonają wzajemnych rozliczeń wynikających z Umów, a w szczególności Spółka zwróci Kontrahentowi pozostałą część Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń.
Czy wpłata przez Kontrahenta kwoty Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń na Rachunek Bankowy będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie Spółki w momencie wpływu środków pieniężnych (Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń) na Rachunek Bankowy?
Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie wpłaty na Rachunek Bankowy przez Kontrahenta na podstawie Umów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) i nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.
Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to – w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 Ustawy o VAT.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na moment wpłaty Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń na Rachunek Bankowy nie występuje żaden z warunków zawartych w art. 19a ust. 1 i nast. Ustawy o VAT, z którym Ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego, tj.:
usługa nie została wyświadczona, a nawet nie był znany moment rozpoczęcia świadczenia usługi,
faktura nie została wystawiona.
Art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT reguluje, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie będzie miał zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego na moment wpłaty Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń ponieważ na ten moment nie będzie rozpoczęta, a tym bardziej wykonana żadna usługa.
Natomiast art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT reguluje kwestie usług dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Zgodnie z tym przepisem, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zdaniem Wnioskodawcy również ten przepis nie będzie miał zastosowania do kwoty wpłaconej Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń ponieważ usługi wynikające z Umów na moment wpłaty nie zostały jeszcze rozpoczęte, a okresy rozliczeniowe (w przypadku decyzji o rozliczaniu usług w ten sposób) nie zostały jeszcze ustalone.
W myśl art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 Ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie zawiera „kaucji”, jednak zgodnie z doktryną jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.
Ustawa o VAT nie zawiera również definicji „zaliczki”, jednak w doktrynie zostało wypracowane stanowisko zgodnie z którym, zaliczka to część należności wypłacana z góry na poczet należności. Powyższe zostało potwierdzone między innymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 2 lutego 2018 roku (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.806.2017.2.RH), w której organ stwierdził, że: „Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Natomiast „zaliczka” jest to część należności wypłacana z góry na poczet należności, „zadatek” to suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (zaliczka na poczet należności), „przedpłata” to określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru, a „rata” to część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie”.
To, co odróżnia, oprócz przeznaczenia, kaucję od zaliczki to moment, w którym odbiorca ma możliwość wykorzystania przekazanych mu środków pieniężnych. W przypadku zaliczki, przedpłaty, zadatku czy raty podmiot, który otrzymał środki pieniężne ma prawo do korzystania z tej kwoty. Natomiast w przypadku kaucji, kwota ta musi pozostać nienaruszona do momentu spełnienia się warunków pozwalających na zwolnienie tej kwoty. Dopiero w momencie spełnienia warunków, odbiorca pieniędzy będzie miał prawo do dysponowania nimi. Natomiast w przypadku niespełniania się tych warunków w określonym czasie, kaucja zostaje zwrócona do podmiotu, który ją wpłacił.
Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka na podstawie zapisów Porozumienia nie może dysponować środkami złożonymi w ramach Kaucji na zabezpieczeń wynagrodzeń na Rachunek Bankowy.
Spółka będzie uprawniona do pobrania z Rachunku Bankowego pieniędzy dopiero w momencie, gdy wystawiona przez Spółkę faktura zostanie zaakceptowana przez Kontrahenta. Dopiero spełnienie tego warunku uprawni Spółkę do pobrania z Rachunku Bankowego kwoty odpowiadającej wartości faktury wystawionej z tytułu świadczenia usługi. Zgodnie z Porozumieniem wcześniejsza dyspozycja środków znajdujących się na Rachunku będzie bezprawna, a w przypadku niespełnienia się warunków zawartych w Porozumieniu pieniądze zostaną zwrócone Kontrahentowi. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że Kaucja na zabezpieczenie wynagrodzeń jest kaucją, a nie przedpłatą, zaliczką, zadatkiem czy ratą i z uwagi na powyższe do wpłaty Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń na Rachunek Bankowy nie ma zastosowania art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT.
Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że ani ostateczna wysokość wynagrodzenia Spółki, ani wysokość poszczególnych faktur nie były znane stronom Umów w momencie ich podpisywania. Oznacza to, że wysokość zobowiązania wynikającego z Umów nie była ostatecznie ustalona. Wysokość poszczególnych faktur wystawianych przez Spółkę nie będzie znana do momentu zakończenia świadczenia usług w danym okresie rozliczeniowym. W związku z tym, Spółka dopiero w momencie zakończenia prac w danym okresie rozliczeniowym będzie mogła określić wysokość zobowiązania za dany okres rozliczeniowy. Ponadto z Umów i Porozumienia wynika, że w przypadku niedopełnienia warunków z nich wynikających Kaucja na zabezpieczenie wynagrodzeń zostanie zwrócona Kontrahentowi.
Podsumowując powyższe skutkiem podpisania Porozumienia jest sytuacja, w której kwota Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń może zostać zwrócona Kontrahentowi oraz ostateczna wysokość wynagrodzenia Spółki nie jest znana. W związku z tym obowiązek podatkowy nie może powstać w momencie wpłaty Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń, tj. zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT. To oznacza, że obowiązek podatkowy w VAT powinien powstać zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi wynikającej z Umów lub w przypadku, gdy usługa będzie wykonywana okresowo, z końcem każdego z okresów rozliczeniowych.
Stanowisko, które potwierdza brak powstania obowiązku podatkowego w momencie wpłaty kaucji zostało przedstawione między innymi w:
interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 roku (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.806.2017.2.RH), w której organ stwierdził, że: „Jak bowiem wskazuje Wnioskodawca to „po wywiązaniu się z warunków zamówienia i po zrealizowaniu dostaw, celem uniknięcia dodatkowych operacji bankowych na tych samych środkach pieniężnych Kupujący upoważni Sprzedawcę do zaliczenia (przekwalifikowania) kaucji gwarancyjnej na poczet zapłaty faktury za dostarczony towar w ramach umowy”. Tym samym, obowiązek podatkowy – w okolicznościach niniejszej sprawy – powstaje każdorazowo z chwilą dokonania dostaw towaru, na rzecz Kupującego, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy (...)”;
interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 roku (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.566.2017.1.AW), w której stwierdzono, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opłata rezerwacyjna wpłacana przez klientów na rachunek bieżący Spółki do momentu podpisania umowy przedwstępnej nosi znamiona kaucji. Tym samym, w tej sytuacji ww. opłata rezerwacyjna nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu/budynku, co oznacza że w momencie otrzymania od klientów kaucji nie powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Podsumowując, obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem opłaty rezerwacyjnej uregulowanej na podstawie umowy rezerwacyjnej nie powstaje z chwilą wpływu tych środków na rachunek bieżący Spółki”.
interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2017 roku (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.498.2017.1.MK), w której wskazano, że: „(...) stwierdzić należy, że w sytuacji gdy wpłacona kaucja zostaje – stosownie do postanowień stron – zaliczona na poczet należności za świadczenie usług, wówczas stanowi ona zapłatę, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, za taką dostawę lub świadczenie usługi. W konsekwencji, gdy wpłacona kwota przestaje spełniać swoją funkcję jako kaucja, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie (...)”.
Porozumienie zawarte pomiędzy stronami dotyczące Rachunku Bankowego ściśle określa kiedy i w jakiej wysokości Spółka będzie uprawniona do wypłacenia pieniędzy z Rachunku Bankowego. Do tego czasu, Spółka nie będzie mogła nimi dysponować. Postanowienia Porozumienia, w ocenie Wnioskodawcy, pozwalają uznać, że pieniądze wpłacone na Rachunek Bankowy powinny być traktowane podatkowo analogicznie jakby były wpłacone na rachunek Escrow.
Organy podatkowe stoją na stanowisku, że wpłacenie pieniędzy na rachunek Escrow nie rodzi skutków podatkowych w VAT. Dopiero zwolnienie pieniędzy z tego konta może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Stanowisko takie zajął między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. ILPP1/443-1123/14-4/MK. Zdaniem organu środki na rachunku powierniczym do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w momencie, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.
Jak stwierdził organ podatkowy: „(...) W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały pozostawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę”.
Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna znajdować odpowiednie zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie w momencie wpłaty Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń na Rachunek Bankowy.
W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że, do czasu zaakceptowania przez Spółkę faktur, środki pieniężne pozostające na Rachunku Bankowym mają charakter zabezpieczający, a więc nie stanowią faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności za wykonane usługi. Charakter środków zgromadzonych na Rachunku Bankowym ulega zmianie dopiero w chwili otrzymania przez Spółkę informacji o akceptacji wystawionej faktury. Spełnienie tego warunku uprawnia Spółkę do wypłacenia kwoty wynikającej z faktury z Rachunku Bankowego.
W związku z tym, z uwagi na zapisy znajdujące się w Porozumieniu – środków wpływających na Rachunek nie można uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę lub inną płatność o podobnym charakterze, który byłyby objęty zakresem art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, a w związku z tym obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany w granicach zasad ogólnych, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 Ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi, bądź zakończenia poszczególnych okresów wykonywania usługi.
Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że otrzymana kwota Kaucji na zabezpieczenie wynagrodzeń nie stanowi również obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.
Jednocześnie, w myśl brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Kaucja otrzymana przez Spółkę nie może zostać uznana za obrót w rozumieniu ww. przepisów (nie stanowi kwoty należnej z tytułu sprzedaży), a w konsekwencji w ocenie Spółki nie może ona podlegać opodatkowaniu VAT w momencie wpłaty na Rachunek Bankowy.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o zasady ogólne tj. art. 19a ust. 1 lub ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi lub z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia (w przypadku ustalenia następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń).
0114-KDIP4.4012.242.2018.1.AKO
0111-KDIB3-1.4012.12.2017.1.ICz | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 29
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19

Art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 29
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 19