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Timestamp: 2020-02-23 09:02:51+00:00

Document:
BOFiP-IS-GPE-10-30-20-20150506
20-Section 2 : Sociétés et organismes du secteur des assurances
1 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 1-06/05/2015)
Les dispositions du premier alinéa du I de l' article 223 A du code général des impôts (CGI) prévoient la faculté, pour une société soumise à l'impôt sur les sociétés, d'opter pour se constituer seule redevable de l'impôt dû par elle et les filiales dont elle détient, directement ou indirectement, 95 % ou plus du capital de manière continue au cours de l'exercice.
L' article 88 de la loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006 de finances rectificative pour 2006 a étendu cette possibilité aux personnes morales dénuées de capital qui sont incluses dans un périmètre de combinaison comptable, lorsque la société mère du groupe est l'entité combinante et que ce périmètre est établi selon les dispositions légales et réglementaires en matière d'assurance (code des assurances, code de la mutualité et code de la sécurité sociale).
10 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 10-06/05/2015)
Une personne morale peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû par elle et le groupe qu'elle forme au sens du quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI si elle satisfait, d'une part aux conditions prévues au troisième alinéa du I de l'article 223 A du CGI, et à trois conditions cumulatives supplémentaires :
- elle établit des comptes combinés en application de l' article L. 345-2 du code des assurances (C.assur) , de l'article L. 212-7 du code de la mutualité , ou de l' article L. 931-34 du code de la sécurité sociale (CSS) ;
20 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 20-06/05/2015)
Les comptes combinés auxquels le quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI fait référence sont ceux établis en application des dispositions précitées du code des assurances, du code de la mutualité ou du code de la sécurité sociale.
30 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 30-06/05/2015)
L'obligation d'établir des comptes combinés est prévue à l' article L. 212-7 du code de la mutualité pour les mutuelles et unions relevant du livre II du code de la mutualité, à l' article L. 931-34 du CSS pour les institutions de prévoyance (IP) relevant du code de la sécurité sociale ou du code rural et de la pêche maritime et à l' article L. 345-2 du code des assurances pour les autres entreprises d'assurances. Ces dispositions légales sont complétées de dispositions réglementaires applicables à chacune de ces catégories d'entreprises ( code de la mutualité, art. D. 212-5 à art. D. 212-8 , CSS, art. D. 931-34 à art. D. 931-36 et C. assur, art. R. 345-1 à art. R. 345-7 .
40 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 40-06/05/2015)
L' article L. 345-2 du code des assurances , l' article L. 212-7 du code de la mutualité et l' article L. 931-34 du CSS font obligation à certaines entreprises exerçant une activité dans le secteur des assurances et soumises au contrôle de l’État en application de l' article L. 310-1 du code des assurances , aux mutuelles et unions relevant du livre II du code de la mutualité (mutuelles et unions pratiquant des opérations d'assurance et de capitalisation) et aux institutions de prévoyance, unions d'institutions et groupements paritaires de prévoyance, d'établir des comptes combinés, lorsque ces entités forment avec d'autres entreprises ou entités un groupe dont la cohésion économique ne repose pas sur la détention d'une fraction du capital permettant le contrôle d'une entité sur les autres, mais sur l'existence de liens dits « de combinaison ».
Ces liens, définis à l' article R. 345-1-1 du code des assurances , à l' article L. 212-7 du code de la mutualité et à l' article D. 931-34 du CSS , sont les suivants :
50 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 50-06/05/2015)
Par ailleurs, lorsqu'au sein d'un même groupe économique, les entités qui le composent sont liées à certaines entités ou organismes par des liens de combinaison tels que définis ci-dessus, et à d'autres entreprises par un lien de contrôle du capital, l'entité qui établit les comptes combinés inclut dans le périmètre du groupe aussi bien les entités et organismes liés par le lien de combinaison que les entreprises liées par le lien en capital (cf. définition comptable du périmètre du groupe combiné, au § 61 de l'annexe VI au règlement du comité de la réglementation comptable (CRC) n° 2000-05 du 7 décembre 2000 ). Dans cette situation où un groupe consolidé pourrait être caractérisé au sein du périmètre du groupe combiné, l'obligation d'établir des comptes combinés se substitue à l'obligation d'établir des comptes consolidés, sauf disposition réglementaire spécifique.
Toutefois, lorsqu'une entité membre d'un groupe combiné est incluse par intégration globale dans les comptes consolidés d'une autre entité elle-même soumise à une obligation de consolidation, l'entité tenue d'établir et de publier des comptes combinés est l'entité consolidante ( C.assur, art. R. 345-1-2 , code de la mutualité, art. D. 212-7 et CSS, art. D. 931-35 ). L'obligation d'établir des comptes combinés se confond dans ce cas avec l'obligation d'établir des comptes consolidés, et ceux-ci incluent alors les comptes des entités faisant partie de l'ensemble combiné, qui sont agrégés aux comptes de l'entité consolidante.
60 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 60-06/05/2015)
La désignation de l'entité chargée d'établir et de publier des comptes combinés, dite « combinante », fait en principe l'objet d'une convention écrite entre toutes les entités appartenant au groupe combiné, cet accord engageant de plein droit toutes les entités sur lesquelles une entité partie à l'accord exerce un contrôle exclusif, un contrôle conjoint ou une influence notable au sens de la réglementation comptable en matière de consolidation ( C.assur, art. R. 345-1-2 , code de la mutualité, art. D. 212-7 et CSS, art. D. 931-35 ).
A défaut d'un tel accord, les dispositions réglementaires applicables aux mutuelles ( code de la mutualité, art. D. 212-5 ), institutions de prévoyance (CSS, art. D. 931-35) et autres entreprises d'assurances (C.assur, art. R. 345-1-2) prévoient la désignation de l'entité combinante selon des critères chiffrés :
70 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 70-06/05/2015)
L'application des règles relatives à la combinaison comptable des entreprises d'assurances, mutuelles et institutions de prévoyance fait l'objet du contrôle des commissaires aux comptes ( C. assur, art. R. 345-1-3 et art. R. 345-1-4 , code de la mutualité art. D. 212-8 et CSS, art. D. 931-36 ).
80 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 80-06/05/2015)
La société mère doit établir des comptes combinés en application des dispositions précitées du code des assurances, du code de la mutualité et du code de la sécurité sociale. Elle doit dès lors être placée dans le champ d'application de la combinaison comptable obligatoire rappelé au I-B-1 § 30 .
A cet égard, les entités qui seraient assujetties à l'obligation d'établir des comptes consolidés en tant qu'entreprise consolidante, et non des comptes combinés, ne peuvent opter pour le régime de groupe défini au quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI , dans la mesure où elles n'établissent pas de comptes combinés et ne répondent pas à la qualité d'entreprise combinante.
90 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 90-06/05/2015)
Il est précisé que les personnes morales qui viendraient à établir des comptes combinés de manière facultative, c'est-à-dire sans être soumises aux dispositions mentionnées aux codes précités relatives à l'obligation d'établir des comptes combinés, ne sont pas admises à constituer un groupe dans les conditions du quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI .
100 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 100-06/05/2015)
La personne morale habilitée à opter pour le régime de groupe prévu au quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI en tant que tête de groupe est la seule entité combinante, dont la désignation résulte des dispositions légales et réglementaires des codes des assurances, de la mutualité et de la sécurité sociale exposées au I-B-1-d § 60 . Les entreprises qui établissent des comptes consolidés en tant que consolidantes sont donc exclues de ce dispositif, de même que celles qui viendraient à établir des comptes combinés de manière seulement facultative.
110 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 110-06/05/2015)
Les personnes morales concernées sont tenues de justifier, sur le plan fiscal, de l'application qu'elles ont faite de ces dispositions. A cet égard, dans la mesure où l'application de ces dispositions fait l'objet du contrôle des commissaires aux comptes, l'approbation par ceux-ci des comptes combinés, et notamment la désignation de l'entité combinante, sera admise en tant que présomption simple du point de vue fiscal, sans priver pour autant l'administration de la possibilité de remise en cause de la qualité d'entité combinante, avec pour conséquence l'impossibilité de constituer un groupe au sens du quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI .
120 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 120-06/05/2015)
La personne morale qui établit des comptes combinés en tant qu'entité combinante au sens des dispositions des codes des assurances, de la mutualité et de la sécurité sociale doit, pour pouvoir opter pour le régime de groupe prévu au quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI , être soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.
Cette condition étant commune aux groupes formés en application du premier alinéa du I de l'article 223 A du CGI et aux groupes combinés, il y a lieu de se référer aux précisions qui figurent au BOI-IS-GPE-10-10-10 , à l'exception toutefois des spécificités relatives aux modalités d'imposition des entreprises situées dans les départements d'outre-mer (DOM, CGI, art. 217 bis ) et des coopératives (ristournes, CGI, art. 214 ). En effet, le deuxième alinéa de l'article 223 A du CGI ne prévoit aucune exception en faveur de ces entreprises, qui ne sont donc pas admises à former un groupe sur la base des comptes combinés lorsqu'elles bénéficient de ces minorations de l'assiette imposable.
130 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 130-06/05/2015)
Par ailleurs, dans la mesure où la possibilité d'opter pour le régime de groupe prévu au quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI est offerte aux entreprises d'assurances, y compris mutuelles et institutions de prévoyance, et où le 2 de l' article 207 du CGI , issu de l' article 88 de la loi n°2006-1771 du 30 décembre 2006 definances rectificative pour 2006 , prévoit, pour ces mêmes entreprises, une exonération des résultats provenant de l'exploitation de contrats dits « responsables et solidaires », il est précisé que l'application de ce dispositif d'exonération ne remet pas en cause la possibilité, pour les entreprises concernées, de former ou d'appartenir à un groupe au sens du deuxième alinéa de l'article 223 A du CGI.
140 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 140-06/05/2015)
Conformément à la dernière phrase du quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI , toutes les conditions prévues au premier alinéa de cet article, sauf la première phrase, s'appliquent à la société mère d'un groupe combiné, étant précisé que l'expression « société mère » désigne en pratique la personne morale tête de groupe, y compris lorsque cette personne n'est pas constituée juridiquement sous la forme d'une société, mais, par exemple, sous celle d'une mutuelle, d'une institution de prévoyance, d'une union de mutuelles ou d'institutions de prévoyance ou encore d'un groupement paritaire de prévoyance.
- le capital de la société mère ne doit pas être détenu à 95 % ou plus par une autre personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l' article 214 du CGI et à l' article 217 bis du CGI , sauf par l'intermédiaire d'une ou plusieurs personnes morales non soumises à cet impôt dans les mêmes conditions (troisième et quatrième phrases du premier alinéa de l'article 223 A du CGI).
150 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 150-06/05/2015)
160 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 160-06/05/2015)
Application du quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI :
170 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 170-06/05/2015)
Conformément au 2 ème alinéa de l' article 223 A du CGI , lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés (IS) dans les conditions de droit commun établit des comptes combinés en application de l' article L. 212-7 du code de la mutualité en tant qu'entreprise combinante, elle peut se constituer seule redevable de l'IS dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même, les personnes morales soumises à l'IS dans les conditions de droit commun dénuées de capital qui sont membres du périmètre de combinaison et qui ont avec elle, en vertu d'un accord, soit une direction commune, soit des services communs assez étendus pour engendrer un comportement commercial, technique ou financier commun, soit des liens importants et durables en vertu de dispositions réglementaires, statutaires ou contractuelles, et les sociétés dont elle et les personnes morales combinées détiennent 95 % au moins du capital, directement ou indirectement.
180 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 180-06/05/2015)
Les personnes morales dénuées de capital visées au quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI s'entendent des entreprises juridiquement dépourvues de capital, notamment : les sociétés d'assurances mutuelles, les mutuelles ou unions de mutuelles, les institutions de prévoyance ou unions d'institutions de prévoyance, les groupements paritaires de prévoyance, les entreprises d'assurance ou de réassurance à forme mutuelle ou coopérative ou à gestion paritaire, les sociétés de groupe d'assurance fonctionnant sans capital dans les conditions prévues à l' article L. 322-1-3 du code des assurances .
190 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 190-06/05/2015)
Les entités sans capital incluses dans le périmètre du groupe doivent être membres du périmètre de combinaison et doivent être liées à la personne morale combinante par l'un des liens définis au quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI , soit :
200 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 200-06/05/2015)
Le cumul de ces deux conditions d'appartenance au périmètre de la combinaison comptable et de l'existence d'un lien de combinaison se recoupent. En ce sens, il est précisé que les liens importants et durables entre l'entité combinée et l'entité combinante s'entendent des liens de réassurance visés aux articles du code des assurances, de la mutualité et de la sécurité sociale cités au I-B-1-b § 40 , qui sont pris en compte pour l'inclusion dans le périmètre de combinaison comptable.
210 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 210-06/05/2015)
220 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 220-06/05/2015)
Enfin, le lien de combinaison tel que défini ci-dessus doit exister de manière continue au titre de l'ensemble des exercices d'application du régime de groupe défini au quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI . En cas de rupture de ce lien en cours d'exercice, le régime de groupe sera considéré comme ayant cessé de s'appliquer rétroactivement au premier jour de l'exercice de rupture pour la filiale considérée.
230 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 230-06/05/2015)
Il existe une exception à ce périmètre obligatoire pour les groupes comportant parmi leurs membres, des mutuelles et unions de mutuelles qui exercent des activités non lucratives ou lucratives exonérées prépondérantes et constituent un secteur distinct dit « lucratif » seul soumis à l'impôt sur les sociétés: en effet, ces entités ne remplissent pas la condition de soumission à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun requise par l' article 223 A du CGI . Dans la mesure où ces mutuelles et unions ne peuvent pas devenir membres d'un groupe fiscal, il est admis que les autres personnes morales dénuées de capital qui sont membres du même périmètre de combinaison comptable que ces mutuelles ou unions puissent constituer un groupe fiscal et que la condition d'inclusion obligatoire dans le périmètre du groupe de toutes les personnes morales dénuées de capital membres du périmètre de combinaison comptable au sens de l' article L. 212-7 du code de la mutualité et de l' article D. 212-5 du code de la mutualité , ne s'applique qu'aux mutuelles et à leurs unions soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.
240 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 240-06/05/2015)
En outre, l'inclusion dans le périmètre du groupe formé par la personne morale combinante dans les conditions du quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI est assortie de l'impossibilité, pour chacune des personnes morales dénuées de capital concernées, de former un autre groupe en tant que société mère. Cette impossibilité est expresse en ce qui concerne la constitution d'un groupe répondant aux conditions du premier alinéa de l'article 223 A du CGI. Elle est implicite s'agissant de la constitution d'un groupe combiné, les personnes morales concernées ne pouvant être à la fois incluses dans le périmètre d'une autre entité combinante, et entités combinantes elles-mêmes.
250 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 250-06/05/2015)
Les sociétés dont le capital est détenu à 95 % ou plus, directement ou indirectement, par la personne morale tête de groupe peuvent opter pour le régime de groupe combiné. En outre, les sociétés dont le capital est détenu à 95 % ou plus, directement ou indirectement, par les personnes morales dénuées de capital qui sont elles-mêmes membres du groupe, peuvent également opter pour ce régime tout comme les sociétés dont le capital est détenu à 95 %, directement ou indirectement, par des personnes morales membres du groupe pourvues de capital prévu au quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI . Ce taux de détention doit être respecté de manière continue au cours des exercices d'application du régime.
Il est précisé que l'appréciation du taux de détention doit être effectuée selon les modalités prévues pour l'application du premier alinéa de l'article 223 A du CGI, en retenant notamment les règles édictées à l' article 46 quater-0 ZF de l'annexe III au CGI relatives à la détention des titres en pleine propriété, et au calcul du taux de détention indirect. Il convient, pour plus de précisions, de se référer au BOI-IS-GPE-10-20 .
260 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 260-06/05/2015)
L'option de ces sociétés est exercée dans les mêmes conditions et délais que celle des sociétés membres d'un groupe formé dans les conditions du premier alinéa du I de l' article 223 A du CGI .
270 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 270-06/05/2015)
Les sociétés visées au II-B-1 § 250 peuvent également être liées par un lien de combinaison, tel que défini au II-A-2 § 190 , à la personne morale combinante mère du groupe combiné. En effet, des liens de réassurance, ou des services communs peuvent exister entre cette personne morale et certaines des filiales capitalistiques membres du groupe, que ces filiales soient celles de la société mère du groupe ou d'autres personnes morales dénuées de capital.
280 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 280-06/05/2015)
Comme la personne morale mère du groupe combiné, les sociétés ou entités membres du groupe doivent être soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, ou selon les modalités prévues à l' article 214 du CGI .
Pour l'application du régime de groupe prévu au quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI , qui vise les entreprises d'assurance, y compris celles placées dans le champ de l'exonération des résultats de l'exploitation de contrats responsables et solidaires ( CGI, art. 207, 2 ), il est précisé que les entreprises bénéficiant de cette exonération sont considérées comme soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. Cette précision vaut aussi bien pour les filiales dotées de capital que les personnes morales dénuées de capital membres du groupe.
Il est souligné que les dispositions du 2 de l'article 207 du CGI sont abrogées à compter du 30 décembre 2011. Désormais, toutes les sociétés et entités membres du groupe combiné doivent être soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun sans exception. Ainsi, les mutuelles et leurs unions qui exercent des activités non lucratives ou lucratives exonérées prépondérantes et constituent un secteur distinct dit « lucratif » seul soumis à l'impôt sur les sociétés ne remplissent pas cette condition de soumission à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. En conséquence, ces mutuelles et unions ne peuvent en principe pas devenir membres d'un groupe fiscal (pour la conséquence sur la condition d'inclusion obligatoire dans le périmètre d'intégration, voir II-A-3 § 230 et suivants ).
Il est précisé que le fait pour les mutuelles et leurs unions de doter la réserve spéciale de solvabilité conformément aux dispositions de l' article 217 septdecies du CGI ne remet pas en cause le respect de cette condition de soumission à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.
290 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 290-06/05/2015)
A l'instar des règles régissant le régime de groupe prévu au premier alinéa du I de l' article 223 A du CGI , les entreprises membres d'un groupe combiné doivent ouvrir et clore leurs exercices sociaux aux mêmes dates. Cette règle étant d'ores et déjà applicable aux groupes formés en application du premier alinéa du I de l'article 223 A du CGI.
300 (BOFiP-IS-GPE-10-30-20-§ 300-06/05/2015)
Il est en outre précisé que la société S est soumise à l'obligation d'établir des comptes combinés, la cohésion du groupe économique ne reposant pas sur les seuls liens capitalistiques. La société S est par convention désignée comme combinante. Elle opte pour le régime de groupe visé au quatrième alinéa du I de l' article 223 A du CGI .
- E1 : détenue indirectement à 100 % par S, mais non assujettie à l'impôt sur les sociétés en raison des règles de territorialité ( CGI, art. 209-1 ), elle ne peut être membre du groupe ;
- F5 : détenue conjointement par les mutuelles M1 et M2, en direct, à hauteur de 35 %, et détenue indirectement par M2 via la société F4 à hauteur de 60 %, soit une détention globale de 95 % par les deux mutuelles obligatoirement incluses dans le groupe, elle peut elle-même être membre du groupe sur option et à condition que F4 soit elle-même membre du groupe. Il est précisé que le taux de détention indirecte de M2 dans F5 est calculé en assimilant la détention de 95 % du capital de F4 à 100 %, en application des dispositions de l' article 46 quater-0 ZF de l'annexe III au CGI ;

References: l'article 223
 § 61
 § 30
 § 60
 l'article 223
 art. 217
 art. 214
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223
 § 40
 l'article 223
 l'article 223
 § 250
 § 190
 art. 207
 l'article 207
 § 230
 l'article 223
 art. 209