Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/rizeni-pred-soudem-ochrana-pred-nezakonnym-zasahem.p3684.html
Timestamp: 2019-09-22 03:39:59+00:00

Document:
3686/2018
k § 85 soudního řádu správního ve znění zákona č. 303/2011 Sb.
k § 261 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
I. Podání žaloby, kterou se žalobce domáhá pouze určení, že zásah byl nezákonný, není podmíněno vyčerpáním jiných právních prostředků ochrany nebo nápravy před správním orgánem ve smyslu § 85 s. ř. s. Subjektivní lhůta pro podání žaloby běží od okamžiku, kdy se do sféry žalobce dostanou takové informace, na jejichž základě mohl seznat, v čem jednání veřejné správy, jež má být nezákonným zásahem, spočívá a že je zaměřeno proti němu.
II. Stížnost ani žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, není jiným právním prostředkem ochrany nebo nápravy ve smyslu § 85 s. ř. s., který je nutno před podáním žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správce daně vyčerpat. Případné podání takové stížnosti nemá vliv na běh subjektivní lhůty pro podání žaloby.
(Podle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, čj. 1 Afs 58/2017-42)
: č. 1764/2009 Sb. NSS, č. 2339/2011 Sb. NSS, č. 2386/2011 Sb. NSS a č. 2956/2014 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 30/1998 Sb.
: Společnost s ručením omezeným HOPR TRADE CZ, v reorganizaci proti Finančnímu úřadu pro Olomoucký kraj o ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti žalobkyně.
Žalobkyně se u Krajského soudu v Ostravě - pobočky v Olomouci domáhala určení, že neposkytnutí konečné verze zprávy o daňové kontrole bylo nezákonným zásahem.
Krajský soud žalobu odmítl rozhodnutím ze dne 17. 1. 2017, čj. 65 A 93/2016-30, jelikož dospěl k závěru, že podat žalobu bylo možné nejpozději dne 1. 8. 2016; to byl poslední den subjektivní dvouměsíční lhůty. Stěžovatelka tak učinila až dne 25. 10. 2016, tedy více než dva měsíce po marném uplynutí zákonem stanovené lhůty. Uvedl, že v projednávané věci začala subjektivní lhůta pro podání žaloby běžet dnem, kdy se žalobkyně o nezákonném zásahu dozvěděla, přičemž domáhala-li se pouhého určení, že zásah byl nezákonný, není podání žaloby podmíněno vyčerpáním jiných právních prostředků ochrany nebo nápravy před správním orgánem. Mezi stranami bylo nesporné, že se žalobkyně o existenci zásahu dozvěděla dne 31. 5. 2016, kdy jí byla doručena zpráva o daňové kontrole, čímž byla daňová kontrola v souladu s § 88 odst. 5 daňového řádu ukončena. Tímto okamžikem bylo postaveno najisto, že zprávu o daňové kontrole či její koncept žalovaný neposkytne k připomínkám před jejím projednáním.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozhodnutí krajského soudu kasační stížnost, v níž namítala, že zásahová žaloba byla včasná, neboť před jejím podáním vyčerpala prostředky právní ochrany dle § 261 daňového řádu. Dne 21. 4. 2016 podala proti postupu žalovaného stížnost, která byla shledána nedůvodnou, a to přípisem ze dne 12. 5. 2016. Poté podala dne 15. 6. 2016 v souladu s § 261 odst. 6 daňového řádu u nejblíže nadřízeného správce daně žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti žalovaným. Dne 25. 8. 2016 byla ze strany Odvolacího finančního ředitelství vyrozuměna, že její žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti byla posouzena jako nedůvodná.
Běh lhůty pro podání žaloby se tedy odvíjí ode dne 25. 8. 2016, kdy stěžovatelce bylo doručeno vyrozumění Odvolacího finančního ředitelství.
Stěžovatelka připustila, že s ohledem na znění § 85 s. ř. s. nebyla povinna vyčerpat před podáním žaloby právní prostředky ochrany, přesto tak však učinila. Tento postup jí nicméně nelze klást k tíži. Na podporu svých závěrů odkázala na usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004 110, č. 735/2006 Sb. NSS, ve věci
, a dále na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2015, čj. 10 Afs 16/2015 27.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se zcela ztotožňuje se závěry krajského soudu.
První senát byl přesvědčen, že v případě žaloby, kterou se stěžovatelka domáhá pouze určení, že zásah byl nezákonný, není její podání dle § 85 s. ř. s. podmíněno vyčerpáním jiných právních prostředků před správním orgánem. Soudní řád správní nestanoví žádné okolnosti, které by měly běh subjektivní lhůty stavět. Běh lhůty je vázán výhradně na vědomost žalobce o existenci nezákonného zásahu, nikoli na jeho vědomost o konečném vyřízení právních prostředků ochrany nebo nápravy.
Nelze připustit, aby se počátek běhu subjektivní lhůty k podání
zásahové žaloby odvíjel od rozhodnutí žalobce, zda využije, či nevyužije právní prostředky ochrany nebo nápravy, jestliže je využití těchto prostředků pouze
a jestliže zákon takovou překážku běhu lhůty pro podání žaloby nezná.
zásahovou žalobou brojí žalobce proti zásahu nejen z důvodů právních (např. význam rozhodnutí správního soudu v této otázce pro případné civilní řízení o náhradě škody způsobené nesprávným úředním postupem), ale i morálních či jiných. Uplatnění právních prostředků ochrany nebo nápravy v řízení před správním orgánem zpravidla nemůže mít za této situace významný dopad do aktuální situace žalobce, neboť k tvrzenému nezákonnému zásahu již došlo a zásah dále netrvá. Toto ostatně platí i v případě stěžovatelky, která se o konečném vyřízení stížnosti proti postupu žalovaného dozvěděla dne 25. 8. 2016, ačkoli daňová kontrola, v jejímž rámci se měl žalovaný dopustit nezákonného zásahu, byla ukončena už dne 31. 5. 2016.
Právní názor předkládajícího senátu byl však v rozporu s dosavadními závěry uvedenými v předcházející judikatuře Nejvyššího správního soudu. Druhý senát v rozsudku ze dne 13. 2. 2014, čj. 2 Aps 8/2013-48, uvedl: „
Pro přípustnost této žaloby
[pozn.: míněna
zásahová žaloba]
byly ale zvolněny podmínky; pro její podání není nutné předchozí vyčerpání jiných opravných prostředků. Zcela logicky lze tedy konstatovat, že v případě nevyužití opravného prostředku započne subjektivní lhůta pro podání žaloby běžet podle obecného pravidla, tudíž okamžikem vědomosti žalobce o nezákonném zásahu. Jiná situace však nastane v případě, že žalobce před podáním žaloby využije jiné prostředky procesní ochrany, ačkoli jej taková povinnost netíží.
Za situace, kdy existuje v dispozici daňového subjektu možnost podat opravný prostředek, na jehož základě může být operativně zjednána náprava, nelze daňovému subjektu ve využití takového způsobu procesní obrany bránit. Bylo-li by i v takovém případě trváno na obecném pravidlu pro počátek běhu subjektivní lhůty, mohl by se daňový subjekt pouze proto, že se snažil situaci řešit prostředkem, jenž mu skýtá právní řád, ocitnout v situaci, že by mu již uplynula lhůta pro podání zásahové žaloby. Tento závěr by znamenal popření obecné zásady subsidiarity soudního přezkumu a s ní souvisejícího principu minimalizace zásahů soudů do správního (daňového) řízení, kterými je ovládáno správní soudnictví (§ 5 s. ř. s.) a které umožňují, aby případná nezákonnost mohla být nejprve odstraněna vlastními mechanismy veřejné správy a až v případě jejich selhání ve správním soudnictví. Byl-li tedy v průběhu postupu k odstranění pochybností nebo daňové kontroly podán opravný prostředek (stížnost) proti zásahu, jenž považuje daňový subjekt za nezákonný, přičemž tento opravný prostředek je způsobilý zjednat nápravu, nutno za skutečnost určující počátek lhůty k podání zásahové žaloby považovat až vědomost daňového subjektu o vyřízení tohoto opravného prostředku.
Ke stejnému závěru dospěl ve svém rozhodování i desátý senát v rozsudku ze dne 26. 3. 2015, čj. 10 Afs 16/2015-27, a v rozsudku ze dne 26. 1. 2017, čj. 10 Afs 254/2016-42.
Předkládající první senát žádným způsobem nezpochybňuje závěry přijaté v usnesení rozšířeného senátu ve věci
, ze kterých výše citovaná
vychází. Rozšířený senát zde mj. uvedl, že „
lhůta bude vždy počítána od okamžiku, kdy došlo k úkonu, který je žalobcem označován za nezákonný. Lhůta subjektivní je vždy vázána na vědomost žalobce o nezákonném zásahu. Jestliže došlo k vyčerpání jiných prostředků ochrany či nápravy před podáním žaloby, subjektivní lhůtu je třeba vztahovat k vědomosti o vyřízení tohoto prostředku, v daném případě vyřízení námitek.
První senát nicméně zdůrazňuje, že rozšířený senát se nezabýval
zásahovou žalobou, ale posuzoval otázku výkladu § 85 s. ř. s. s ohledem na přípustnost žaloby proti zásahu tam, kde je nutno nejprve vyčerpat právní prostředky ochrany ve správním (daňovém) řízení. Nejednalo se tedy o posouzení počátku běhu subjektivní lhůty v případě žaloby, kterou se žalobce domáhá jen určení, že zásah správního orgánu byl nezákonný. Úprava umožňující dovolávat se určení nezákonnosti zásahu byla do soudního řádu správního zavedena až s účinností ode dne 1. 1. 2012, a to novelizací provedenou zákonem č. 303/2011 Sb. Rozšířený senát se navíc zabýval daňovou kontrolou prováděnou podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nikoli podle daňového řádu. Bez významu v této souvislosti též není, že tento zákon upravoval v § 16 odst. 4 písm. d) specifický opravný prostředek proti postupu pracovníka správce daně v daňové kontrole, kterým byly námitky. Takový opravný prostředek daňový řád nezná.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu zrušil usnesení Krajského soudu v Ostravě - pobočky v Olomouci a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
rozšířeného senátu
[16] Rozšířený senát se nejprve zabýval otázkou, zda je dána jeho pravomoc rozhodnout v předložené věci ve smyslu § 17 odst. 1 s. ř. s. První senát se hodlá odchýlit od závěrů, ke kterým dle jeho přesvědčení dospěly druhý a desátý senát.
[17] V rozhodnutí sp. zn. 2 Aps 8/2013, však Nejvyšší správní soud nezaujal tak kategorický závěr, který dovozuje předkládající senát a který následně dovodil desátý senát zejména v rozsudku sp. zn. 10 Afs 16/2015. Dle druhého senátu běží subjektivní lhůta pro podání
zásahové žaloby od okamžiku, kdy se daňový subjekt dozví o vyřízení stížnosti jen za předpokladu, že stížnost byla v době jejího podání způsobilá zjednat nápravu. Lze-li konstatovat, že opravný prostředek nemohl mít žádný vliv na možnost nápravy tvrzeného nezákonného postupu, neboť ten již byl ukončen, nemůže mít jeho podání vliv ani na počátek lhůty pro podání žaloby. Jinými slovy, jen stížnost uplatněná v průběhu naříkaného jednání je způsobilá poskytnout požadovanou ochranu. Smyslem stížnosti je totiž operativní zajištění nápravy vadného postupu kontrolního pracovníka. Vyhověno jí je faktickým úkonem; při nevyhovění je rozhodnutí pouze sdělením důvodů – nelze jej považovat za rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s. Podání takové stížnosti po ukončení namítaného postupu je tak bezpředmětné. S ohledem na skutečnost, že daňový subjekt podal stížnost proti postupu k odstranění pochybností až dva měsíce po jeho ukončení, neměla tato stížnost, resp. její vyřízení dle uvedeného rozhodnutí na počátek subjektivní lhůty pro podání
zásahové žaloby žádný vliv.
[18] V rozsudku desátého senátu sp. zn. 10 Afs 254/2016 byl žalobou napaden jednak postup k odstranění pochybností, který však byl ukončen až v průběhu soudního řízení (při ústním jednání soudu došlo ke změně petitu na deklaraci nezákonného zásahu), jednak daňová kontrola, která trvala dokonce i v průběhu kasačního řízení. Závěry soudu v této věci byly v souladu se shora uvedenými závěry druhého senátu, neboť stížnost byla v obou případech podána v průběhu napadeného jednání. K povinnosti vyčerpat před podáním určovací zásahové žaloby jiné prostředky ochrany desátý senát výslovně uvedl, že zákonodárce v § 85, v části věty za středníkem, s. ř. s. připustil výjimku pro ty případy, kdy účelem žaloby není ukončení trvajícího nezákonného zásahu, ale zpětné konstatování, že ta která činnost správního orgánu byla nezákonná. Tato výjimka vychází z logiky, že tam, kde již správní řízení neprobíhá, nelze žádné prostředky nápravy účinně podat, a proto by nemělo smysl trvat na jejich uplatnění.
[19] K závěru, od kterého se hodlá předkládající senát odlišit, tak dospěl desátý senát pouze v rozsudku ve věci sp. zn. 10 Afs 16/2015. V něm soud výslovně uvedl, že „
v projednávané věci byla za nezákonný zásah v žalobě jednoznačně označena konkrétní část výzvy správce daně ze dne 6. 8. 2013, tj. jeden konkrétní úkon správce daně v rámci probíhající daňové kontroly. Nejvyšší správní soud uvedl již ve své předchozí judikatuře (srov. např. rozsudek ze dne 29. 11. 2006, čj. 8 Aps 4/2006-98), že je třeba rozlišovat mezi namítanou nezákonností daňové kontroly jako celku a tvrzenou nezákonností jednotlivého úkonu či více jednotlivých úkonů v rámci (jinak zákonně prováděné) daňové kontroly
Krajský soud dále postupoval správně, pokud vyhodnotil, že se stěžovatelka žalobou domáhala vydání deklaratorního výroku (nikoliv tedy výroku zákazového) o nezákonnosti jí specifikovaného zásahu, takže nebylo dle § 85 s. ř. s. třeba trvat na vyčerpání případných prostředků nápravy před správními orgány. [13] Krajský soud rovněž správně připomněl, že v případě provádění daňové kontroly je ‚
osobě zúčastněné na správě daní
(zde stěžovatelce) poskytnut prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., a sice stížnost dle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu a poté žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle 261 odst. 6 daňového řádu (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 11. 2013, čj. 9 Aps 4/2013-25). Pokud daňový subjekt - stěžovatelka – (obsahově) uplatnila tyto dva mechanismy veřejné správy umožňující nápravu, je třeba běh subjektivní lhůty pro podání žaloby počítat od dne, kdy se stěžovatelka dozvěděla o jejich nevyhovění (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110)
[20] Předkládající senát je na rozdíl od desátého senátu přesvědčen, že uplatnění jiných právních prostředků ochrany nebo nápravy v řízení před správním orgánem nemá vliv na počátek běhu subjektivní lhůty pro podání žaloby podle § 84 odst. 1 s. ř. s., kterou se žalobce domáhá určení, že zásah správního orgánu byl nezákonný.
[21] Se závěrem, dle kterého není třeba při podání
žaloby trvat na využití jiných prostředků ochrany, který připouští všechna rozhodnutí uvedená předkládajícím senátem, a na kterém stojí argumentace předkládajícího senátu, je však v rozporu rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2015, čj. 8 Azs 144/2015-30. V tomto rozhodnutí soud uvedl, že „[p]
rincip subsidiarity žalob na ochranu před nezákonným zásahem pokynem nebo donucením správního orgánu (§ 82 a násl. s. ř. s.) nebyl dotčen novelou soudního řádu správního provedenou zákonem č. 303/2011 Sb. a nadále platí i u žalob, jimiž se žalobce domáhá určení nezákonnosti zásahu“
. Osmý senát slovní spojení
to neplatí
, uvedené ve větě za středníkem, v § 85 s. ř. s., vztáhnul k úvodu normy, tj. k premise, že žaloba je nepřípustná. Konstatoval, že „[j]
estliže soudní řád správní zapovídal zásahové žaloby domáhající se výhradně určení nezákonnosti zásahu, pak logicky musel považovat takové žaloby za nepřípustné. Pokud po novele s takovými žalobami výslovně počítá, výslovně též deklaruje, že zásahové určovací žaloby již nadále nepřípustné nejsou. Odpovědí, ‚
co neplatí
‘ v případě zásahových určovacích žalob, tedy je, že neplatí předpoklad jejich nepřípustnosti.
“ Současně uvedl, že důvodová zpráva k zákonu č. 303/2011 Sb. ke změně konstrukce § 85 s. ř. s. neuvádí žádné podrobnosti.
[22] Podle § 17 odst. 1 s. ř. s., dospěl-li senát NSS při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí NSS, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. Jednou z možností podřaditelných pod právě citovanou normu je též situace judikaturního rozporu, neboť v takovém případě není možné, aby rozhodující senát nerozhodl v rozporu s některým ze vzájemně rozporných rozhodnutí NSS.
rozšířeného senátu ve smyslu § 17 odst. 1 s. ř. s. je proto dána.
III.2.A Nutnost vyčerpání jiných právních prostředků ochrany nebo nápravy před podáním deklaratorní žaloby
[23] Podle § 82 s. ř. s. „[k]
aždý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen ‘zásah‘) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný
[24] Podle § 85 s. ř. s. je žaloba nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný.
[25] Ustanovení § 84 s. ř. s. předpokládá pro podání zásahové žaloby běh dvou procesních lhůt: subjektivní dvouměsíční lhůty ode dne, kdy se žalobce o nezákonném zásahu dozvěděl a objektivní dvouleté lhůty ode dne, kdy k zásahu došlo. Subjektivní lhůta se odvíjí od určité subjektivní okolnosti, u níž však není zřejmé, zda a kdy nastane (tj. není zřejmé, zda a kdy se dotčená osoba o nezákonném zásahu dozví). Objektivní lhůta je ohraničena přesně stanoveným okamžikem (tj. dnem, kdy k nezákonnému zásahu došlo), a tímto okamžikem začíná běžet. Při kombinaci obou dvou lhůt platí základní právně teoretické pravidlo, že lhůta pro podání žaloby skončí uplynutím lhůty subjektivní, nejpozději však uplynutím lhůty objektivní (srov. Jirásek, J. § 84 [Lhůta pro podání žaloby a její náležitosti]. In: Blažek, T.; Jirásek, J.; Molek, P.; Pospíšil, P.; Sochorová, V.; Šebek, P.
Soudní řád správní - online komentář
. 3. aktualizace. Praha : C. H. Beck, 2016).
[26] V obecné rovině počíná subjektivní lhůta běžet ode dne, kdy se žalobce dozvěděl o skutečnostech, v nichž spatřuje nezákonný zásah. Rozšířený senát v rozsudku ze dne 21. 11. 2017, čj. 7 As 155/2015-160, ve věci
, dovodil, že rozhodující je znalost žalobce o skutkových okolnostech, z nichž vyplývá konání či nekonání správního orgánu, v němž je spatřován nezákonný zásah. Okamžik, ke kterému je žalobce přesvědčen, že konání či nekonání správního orgánu naplňuje veškeré znaky nezákonného zásahu definované v § 82 s. ř. s., není pro běh této lhůty rozhodný (srov. také rozsudek ze dne 29. 6. 2011, čj. 5 Aps 5/2010-293, č. 2386/2011 Sb. NSS).
[27] Rozšířený senát v rozhodnutí ve věci
dospěl k závěru, že za počátek subjektivní lhůty je nutno označit okamžik, kdy se do sféry žalobce dostanou takové informace, na jejichž základě mohl seznat, v čem jednání veřejné správy, jež má být nezákonným zásahem, spočívá a že je zaměřeno proti němu.
[28] Toto pravidlo bude často modifikováno v důsledku skutečnosti, že správní soudnictví je ovládáno zásadou subsidiarity. Ta ve vztahu ke všem typům poskytované soudní ochrany v obecné rovině znamená, že se lze domáhat soudní ochrany práv po vyčerpání řádných opravných prostředků, připouští-li je zvláštní zákon.
[29] S předkládajícím senátem lze souhlasit, že text § 85 části věty za středníkem s. ř. s. je jednoznačný a k jeho vyložení postačuje již pouhý gramatický výklad. Podle § 85 s. ř. s. je žaloba nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný. Tímto způsobem zákonodárce stanovil výjimku pro ty případy, kdy účelem žaloby není ukončení trvajícího nezákonného zásahu, ale zpětné konstatování, že ta která činnost správního orgánu byla nezákonná.
[30] Výslovnému znění zákona odpovídá i důvodová zpráva k zákonu č. 303/2011 Sb., který s účinností od 1. 1. 2012 zakotvil možnost soudu formulovat v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem
výrok určující, že zásah byl nezákonný.
[31] Podle důvodové zprávy má nová právní úprava řízení o žalobě proti nezákonnému zásahu zajistit vyšší standard ochrany tím, že umožní fyzickým a právnickým osobám domáhat se deklarování nezákonného zásahu, pokynu nebo donucení správního orgánu tehdy, pokud již zásah ani jeho důsledky netrvají a nehrozí jeho opakování. I pouhé konstatování nezákonnosti zásahu může být podle zákonodárce pro občany velmi důležité, neboť u veřejnosti posiluje důvěru v právní stát a napomáhá kultivovat činnost orgánů veřejné správy. Vedle odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem má nová právní úprava zásahové žaloby především významný satisfakční efekt pro poškozené účastníky. Podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci, není pro uplatnění náhrady škody způsobené úředním postupem (pod který se zařazuje i nezákonný zásah), na rozdíl od nezákonného rozhodnutí, vyžadováno předchozí rozhodnutí o nesprávnosti úředního postupu, resp. deklarace nezákonnosti zásahu soudem. V důvodové zprávě je výslovně uvedeno „[r]
ozhodnutí správního soudu o nezákonnosti takového zásahu nepochybně přispěje ke zrychlení rozhodování příslušných úřadů o odškodnění a v konečném důsledku i ke zrychlení řízení o nároku na náhradu škody u civilních soudů, u kterých se poškozený může domáhat náhrady škody, neuspokojí-li příslušný úřad plně nárok poškozeného
“ (viz důvodová zpráva k zákonu č. 303/2011 Sb., sněmovní tisk č. 319/0, 6. volební období).
[32] Úpravou
žaloby zákonodárce tedy nezamýšlel poskytovat ochranu proti ukončeným jednáním správních orgánů přímo těmito orgány, ale prostřednictvím soudního rozhodování posílit důvěru v právní stát, kultivovat činnost orgánů veřejné správy a umožnit rychlejší řízení o případném nároku na náhradu škody v civilním řízení.
[33] Ostatně i z pouhé logiky věci je zřejmé, že prostředek opravy či nápravy proti již ukončenému postupu správce daně daňovému subjektu v řízení před správcem daně účinnou ochranu neposkytne. Daňový řád v žádném ze svých ustanovení nestanoví, že by se k nesprávně vedeným postupům v důsledku např. kladného vyřízení stížnosti dle § 261 daňového řádu nepřihlíželo či že by se nezákonně vedená a ukončená kontrola mohla opakovat apod. Uplatnění jiných prostředků ochrany nebo nápravy v řízení před správním orgánem nemůže za této situace až na výjimky (např. nepřihlížení k výsledkům kontroly v případě
) mít významný dopad do aktuální situace žalobce, neboť nejenže k tvrzenému nezákonnému zásahu již došlo, ale postup, v rámci kterého k němu došlo a v rámci kterého by měla být nezákonnost odstraněna, již byl správcem daně ukončen.
[34] Soudní ochrana je subsidiární pouze tam, kde veřejná správa disponuje účinnými prostředky k ochraně práv osob, které tvrdí, že konáním, případně nečinností veřejné správy bylo zasaženo do jejich veřejných subjektivních práv. To má svůj smysl. Veřejná správa může rozhodnout meritorně, zásah do práv může odstranit dříve než jakýkoliv soudní přezkum. Jde tedy o zákonnou konstrukci, která má zajišťovat, aby se nezákonnosti řešily předně v místě a čase, kde nastanou, orgány kompetentními. Ty na základě argumentů uplatněných v zákonem poskytnutých prostředcích samy seznají předešlou nezákonnost a použijí vlastní procesní nástroje k nápravě. Nejen to. Subsidiarita je i vyjádřením dělby moci, vzájemných brzd a protivah, v níž žádná z mocí nemůže dominovat, aniž by existoval prostředek k eliminaci nepřípustné expanze (brzda) či účinné ochrany (protiváha), jehož použití se může domáhat zákonným způsobem ten, kdo tvrdí, že bylo zasaženo (různými formami a způsoby) do jeho veřejných subjektivních práv (srov. rozhodnutí rozšířeného senátu ve věci
[35] Podmiňovat běh subjektivní lhůty pro podání
žaloby až vyčerpáním prostředku, který však z povahy věci nemůže na tvrzeném nezákonném jednání nic změnit, je požadavkem bezobsažným, protože jeho podání by ve skutečnosti pouze oddalovalo okamžik soudního přezkumu. Soudní ochrana nastupuje tehdy a tam, kde ochranné prostředky ve veřejné správě k dispozici nejsou, nebo sice jsou, ale nedošlo jejich použitím ke zjednání nápravy, případně i tam, kde takové prostředky nejsou dostatečně efektivní a soudní ochranu odsouvají v čase tak, že ji vlastně činí toliko formální.
III.2.B Nutnost vyčerpání stížnosti dle § 261 daňového řádu před podáním zápůrčí žaloby na ochranu před nezákonným zásahem
[36] V dosavadní judikatuře existují v pohledu na nutnost podání stížnosti jako obecného prostředku podmiňujícího přípustnost zápůrčí zásahové žaloby opačné názory. Jde o otázku přístupu k soudu, takže odlišný přístup v nahlížení na obsahově i funkčně prakticky shodný institut procesního práva, byť upravený v různých předpisech, není přijatelný. Naopak je žádoucí, aby shodným právním prostředkům byly v rámci dvou základních procesních předpisů (daňového a správního řádu) přiznávány judikaturou Nejvyššího správního soudu shodné účinky. Proto je za účelem posílení právní jistoty účastníků řízení nezbytné sjednotit výklad běhu subjektivní lhůty pro podání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, který v době podání žaloby stále trvá.
[37] Ačkoliv oba nejdůležitější mimosoudní procesní řády, tedy daňový řád a správní řád, upravují stížnost na postup správního orgánu prakticky shodně, dosavadní
s nimi zachází odlišně. Pokud jde o stížnost dle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu a žádost o prošetření způsobu vyřízení této stížnosti dle § 261 odst. 6 téhož zákona, v rozsudku ze dne 7. 11. 2013, čj. 9 Aps 4/2013-25, č. 2956/2014 Sb. NSS, ve věci
, který následovaly i další rozsudky, např. ze dne 13. 2. 2014, čj. 2 Aps 8/2013-46, či ze dne 28. 2. 2017, čj. 2 Afs 350/2016-43, Nejvyšší správní soud vyslovil, že jak uvedenou stížnost, tak žádost o prošetření způsobu vyřízení této stížnosti je třeba pokládat za prostředky ochrany, jež je v souladu s § 85 s. ř. s. třeba vyčerpat před podáním zásahové žaloby. Podle rozsudku devátého senátu jsou uvedené prostředky zakotvené v § 261 nového daňového řádu nástupci námitek podle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků.
[38] Naproti tomu v charakteristice stížnosti dle § 175 správního řádu a jejího vztahu k § 85 s. ř. s. na půdorysu posouzení přípustnosti žaloby vyslovil soud v rozsudku ze dne 7. 11. 2010, čj. 4 Aps 2/2010-44, č. 2339/2011 Sb. NSS, mj. že se stížnost svou povahou a právní úpravou blíží spíše dozorčímu prostředku, resp. je nástrojem, který k němu může vést. Stížnost má totiž být vyřízena do 60 dnů, a byla-li shledána důvodnou, je správní orgán povinen bezodkladně učinit opatření k nápravě, o nichž vyrozumí stěžovatele, pokud o to požádal. O prošetření vyřízení stížnosti lze požádat nadřízený správní orgán. Procesně se u stížnosti postupuje podle části čtvrté správního řádu a výsledkem je sdělení (vyrozumění). Vyřízení ještě samo o sobě nemusí znamenat odstranění závadného stavu. Navíc o výsledku šetření a přijatých opatřeních se stěžovatel vyrozumívá, jen pokud o to požádal. Takový postup proto neskýtá dostatečný prostor k poskytnutí ochrany či nápravy před nezákonným zásahem. Jednalo by se totiž spíše o formální, než faktický prostředek nápravy a ochrany, jenž nemá dostatečný ochranný a nápravný účel, který má na mysli § 85 s. ř. s. Považovat za těchto podmínek využití stížnosti za nezbytnou podmínku přípustnosti žaloby podle § 85 s. ř. s. by tak mohlo vést k nežádoucímu odepření soudní ochrany a kontroly.
[39] V návaznosti na interpretační východiska jednoty a bezrozpornosti právního řádu a argumenty použité v naposledy citovaném rozsudku čtvrtého senátu považuje rozšířený senát za důležité odchýlit se nadále od rozsudku ve věci
, a to zejm. z důvodu, že ani stížnost, ani žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti zakotvené v § 261 daňového řádu nepovažuje objektivně za prostředek ochrany, který je nutno před podáním žaloby vyčerpat.
[40] Rozšířený senát na rozdíl od zmíněného rozsudku ve věci
spatřuje významný rozdíl mezi dřívější úpravou námitek podle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků a stížnosti dle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu a žádosti o prošetření způsobu vyřízení této stížnosti dle § 261 odst. 6 uvedeného zákona, jakkoliv důvodová zpráva k daňovému řádu se snaží v nich vidět stejný institut. V případě námitek podle dřívější právní úpravy zákon nestanovil lhůtu pro jejich vyřízení, avšak rozšířený senát ve svém usnesení ve věci
, dospěl k závěru, že je na jejich vyřízení potřeba
vztáhnout lhůtu v § 49 zákona č. 71/1967 Sb., správního řádu, který stanovil, že správní orgán je povinen rozhodnout ve věci do 30 dnů od zahájení řízení; ve zvlášť složitých případech rozhodne nejdéle do 60 dnů; nelze-li vzhledem k povaze věci rozhodnout ani v této lhůtě, mohl ji přiměřeně prodloužit odvolací orgán (orgán příslušný rozhodnout o rozkladu). Šlo v tomto směru o dobovou judikaturu, která se snažila nedokonalou právní úpravu alespoň interpretačně zkonkretizovat tak, aby daňové subjekty získaly přinejmenším elementární jistotu o vyřízení svých námitek v konkrétním čase. Stížnost podle nynější úpravy § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu a žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6 uvedeného zákona musí být vyřízeny do 60 dnů. Tato lhůta může být překročena, nelze-li v jejím průběhu zajistit podklady potřebné pro vyřízení stížnosti (§ 261 odst. 4 daňového řádu). Zákon tak vyšel z citované judikatury, ale inspiroval se zde (stejně jako na mnoha jiných místech) obdobným institutem používaným správním řádem.
[41] Úprava stížnosti obsažená v § 261 daňového řádu je v podstatě totožná s úpravou stížnosti obsaženou v § 175 odst. 1, 5, 6 a 7 správního řádu. Rozšířený senát má dobré důvody pro závěr, aby stejně jako na stížnost podle § 175 správního řádu bylo nahlíženo i na stížnost podle § 261 daňového řádu, resp. prošetření způsobu vyřízení této stížnosti, tedy (mimo jiné) jako na prostředek ochrany, který není ve smyslu § 85 s. ř. s. nutno vyčerpat před podáním zásahové žaloby.
[42] Jedním z důvodů pro vyloučení stížnosti z jiných prostředků ochrany či nápravy, které je nutno před podáním zásahové žaloby vyčerpat, je skutečnost, že daňový řád umožňuje podat stížnost dle § 261 bez jakéhokoliv časového omezení. Oproti tomu soudní řád správní stanoví v § 84 pro podání žaloby jak subjektivní tak objektivní lhůtu. Žaloba musí být podána do dvou měsíců ode dne, kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu, nejpozději však do dvou let od okamžiku, kdy k němu došlo.
[43] Ústavní soud již v nálezu pléna ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb. v nejobecnější rovině k pojmu lhůty jako právní skutečnosti konstatoval, že „[s]
[44] Zákonodárce váže subjektivní lhůtu pro podání zásahové žaloby na vědomost žalobce o nezákonném zásahu. Počátek běhu této lhůty je dán okamžikem, kdy se žalobce dozvěděl o skutečnostech, v nichž spatřuje nezákonný zásah. Rozhodující je jeho znalost o skutkových okolnostech, z nichž vyplývá konání či nekonání správního orgánu, v němž je spatřován nezákonný zásah. V případě trvání na vyčerpání stížnosti dle § 261 daňového řádu by však byl počátek běhu subjektivní lhůty plně v rukou žalobce, neboť by se odvíjel nikoli od skutečnosti, kdy se žalobce o nezákonném zásahu dozvěděl, ale prvotně od jeho rozhodnutí, kdy (v jakém časovém okamžiku) stížnost na postup správce daně podá.
[45] Stížnost dle § 261 daňového řádu není ani prostředkem typicky procesním. Je prostředkem obecné ochrany osob zúčastněných na správě daní (tedy nejenom daňového subjektu, který je posléze potenciálním účastníkem soudního řízení správního), setkají-li se v úředním styku s nevhodným postupem správce daně či nevhodným chováním jeho zaměstnanců, bez ohledu na to, jestli vykonávají postup či vedou řízení podle daňového řádu nebo nikoliv. Stížnost je prostředkem subsidiárním. Nemá tedy nahrazovat „
“ prostředky svěřené daňovému subjektu (jen jemu) k ochraně jeho práv. To jistě nevylučuje použití obou prostředků, byť postupně či následně, dokonce s argumentací částečně shodnou. Nevhodné chování úřední osoby může svědčit o její podjatosti, svévoli, záměrně činěných průtazích, nekompetentnosti apod. Taková argumentace v případě shledání její důvodnosti ovšem má nalézt odraz v řízení a rozhodnutí. Nezávisle na tom může správce daně nebo jeho nadřízený orgán vyvodit ze získaných poznatků „
mimoprocesní
“ závěry povahy organizační, personální či legislativní. Stížnost je zde prostředkem nápravným, podnětem k dozorčí činnosti, která je nebo by měla být imanentním rysem veřejné správy, nezávisle na tom, jestli nějaký podnět obdrží, či nikoliv. Jestliže se uvedené závěry uplatní v celé veřejné správě, není zvláštního důvodu, aby nebyly přijímány v její subsoučásti, kterou je daňová správa.
[46] Stížnost je navíc prostředkem, který může použít kterákoliv osoba zúčastněná na správě daní, tedy nejen daňový subjekt, ale i osoby třetí, mezi něž lze řadit např. svědky, odborné konzultanty, znalce, tlumočníky, zástupce daňových subjektů apod. Jestliže zákon všem těmto osobám dává do rukou prostředek, kterým je stížnost dle § 261 daňového řádu, přinejmenším implicitně tento prostředek odlišuje od prostředků k ochraně hmotných či procesních práv daňových subjektů, který mají v rukou jen ony, bez ohledu na to, jak jej pojmenuje. Takovými prostředky jsou kromě typického odvolání nebo návrhu na obnovu řízení např. stížnost na postup plátce daně (srov. § 237 daňového řádu), námitka proti úkonu správce daně při placení daní (srov. § 159 daňového řádu), námitka podjatosti úřední osoby (srov. § 77 odst. 2 daňového řádu), podnět k ochraně před nečinností (srov. § 38 daňového řádu) a jiné. Z tohoto výčtu je patrné, že není podstatné, jak zákon ten či onen prostředek pojmenoval, ale jak jej komplexně upravil, zejména z hlediska zajištění ochrany hmotných nebo procesních práv konkrétní osoby, včetně navazující soudní ochrany.
[47] Ze všech popsaných důvodů není stížnost dle § 261 daňového řádu jiným prostředkem ochrany nebo nápravy ve smyslu § 85 s. ř. s., který je třeba před podáním žaloby dle § 82 s. ř. s. vyčerpat.
[48] V případě, že je ze samotné právní úpravy dotyčného prostředku ochrany či z již existující a relevantně nezpochybněné judikatury vysokých soudů zřejmé a nesporné, že jde o prostředek jsoucí plně v dispozici jednotlivce k ochraně jeho subjektivních práv, je třeba, aby tento prostředek jednotlivec před podáním zásahové žaloby využil. Naopak, je-li z právní úpravy či judikatury zřejmé a nesporné, že se nejedná o takový prostředek, je užití daného prostředku ochrany z hlediska běhu lhůt a včasnosti podání žaloby irelevantní – jeho užití nemá na běh lhůty k podání žaloby žádný vliv. V pochybnostech, tedy u prostředků ochrany, jejichž povaha není z právní úpravy či judikatury zřejmá, pak platí, že jejich užití nemůže být jednotlivci pro účely běhu lhůt k podání zásahové žaloby na újmu.
[49] Podání žaloby, kterou se žalobce domáhá pouze určení, že zásah byl nezákonný, není podmíněno vyčerpáním jiných právních prostředků ochrany nebo nápravy před správním orgánem ve smyslu § 85 s. ř. s. Subjektivní lhůta pro podání žaloby běží od okamžiku, kdy se do sféry žalobce dostanou takové informace, na jejichž základě mohl seznat, v čem jednání veřejné správy, jež má být nezákonným zásahem spočívá a že je zaměřeno proti němu.
[50] Stížnost ani žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 daňového řádu není jiným právním prostředkem ochrany nebo nápravy ve smyslu § 85 s. ř. s., který je nutno před podáním žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správce daně vyčerpat. Případné podání takové stížnosti nemá vliv na běh subjektivní lhůty pro podání žaloby.
Temporální účinky rozhodnutí
[51] Rozšířený senát ve shodě s krajským soudem dospěl k závěru, že uplatnění jiných právních prostředků ochrany nebo nápravy v řízení před správním orgánem nemá mj. vliv na počátek běhu subjektivní lhůty pro podání žaloby podle § 84 odst. 1 s. ř. s.
[52] Jelikož rozšířený senát v tomto rozsudku vyslovil závazný právní názor, který je v rozporu s předcházející judikaturou, zabýval se dále posouzením dopadů této zásadní změny pro nynější případ (srov. již usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 10. 2008, čj. 8 As 47/2005-86, část VIII., č. 1764/2009 Sb. NSS).
[53] Judikatorní odklon je faktorem nevyhnutelně spojeným s rozhodovací činností soudů. Jakkoliv na straně jedné je určitě nežádoucí, aby k němu docházelo příliš často, představuje na straně druhé nezbytný dynamický prvek ve vývoji judikatury. Pokud dojde v důsledku sjednocovací činnosti rozšířeného senátu k judikatornímu odklonu, nelze nově přijatý názor zásadně aplikovat zpětně, pokud by v důsledku této změny účastníci řízení, resp. soukromé subjekty, jednající v důvěře ve stávající judikaturu, ztratili přístup k soudu (srov. též rozsudek ze dne 28. 7. 2009, čj. 2 As 34/2009-65).
[54] Pokud by nyní rozšířený senát aplikoval výše vyslovený právní závěr, že vyčerpání stížnosti dle § 261 odst. 1 a 6 daňového řádu nemá vliv na běh subjektivní lhůty pro podání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu, byly by tomuto rozsudku přiznány retrospektivní účinky v neprospěch stěžovatelky. Tím by jí soud odňal právo domoci se soudního přezkumu postupu žalovaného, jež se podle jejího tvrzení dotkl její právní sféry. Tak totiž postupoval krajský soud, jestliže sice dospěl ke správnému závěru o běhu subjektivní lhůty, zároveň však pominul rozsudek desátého senátu ve věci sp. zn. 10 Afs 16/2015, z jehož závěrů stěžovatelka dle svých tvrzení vycházela.
[55] Stěžovatelka nemůže být zkrácena na svých právech aplikací právního názoru vysloveného v tomto rozsudku, proto bude na krajském soudu, aby se v dalším řízení věcnými námitkami uplatněnými v žalobě zabýval.

References: § 85
 zákona č. 303
 § 261
 zákona č. 280
 § 85
 § 261
 zákona č. 280
 § 85
 soud 
 § 88
 § 261
 § 261
 § 85
 § 85
 § 85
 zákona č. 337
 § 16
 § 17
 soud 
 § 65
 § 85
 soud 
 soud 
 soud 
 § 85
 soud 
 § 85
 § 261
 § 84
 soud 
 § 85
 § 85
 § 17
 § 17
 § 82
 § 85
 § 84
 § 84
 § 82
 § 85
 § 85
 zákona č. 82
 § 261
 § 261
 § 261
 § 261
 soud 
 § 85
 § 261
 § 16
 § 175
 § 85
 soud 
 § 85
 § 85
 § 261
 § 16
 § 261
 § 261
 § 49
 zákona č. 71
 § 261
 § 261
 § 261
 § 175
 § 175
 § 261
 § 85
 § 261
 § 84
 soud 
 § 261
 § 261
 § 261
 § 237
 § 159
 § 77
 § 38
 § 261
 § 85
 § 82
 § 85
 § 261
 § 85
 § 84
 § 261
 soud