Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpb-2-2-4510-95-15-hs
Timestamp: 2017-09-23 01:56:40+00:00

Document:
Zakres kwalifikacji i sposób zaliczenia poniesionych wydatków na remont i ulepszenie pawilonu do kosztów uzyskania przychodów oraz sposób rozliczenia kosztów dotyczących powierzchni zajętej przez Spółdzielnię oraz powierzchni wynajętej.
IBPB-2-2/4510-95/15/HSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 listopada 2015 r. (data otrzymania 5 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i sposobu zaliczenia poniesionych wydatków na remont i ulepszenie pawilonu do kosztów uzyskania przychodów oraz sposobu rozliczenia kosztów dotyczących powierzchni zajętej przez Spółdzielnię oraz powierzchni wynajętej – jest prawidłowe.
W dniu 5 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i sposobu zaliczenia poniesionych wydatków na remont i ulepszenie pawilonu do kosztów uzyskania przychodów oraz sposobu rozliczenia kosztów dotyczących powierzchni zajętej przez Spółdzielnię oraz powierzchni wynajętej.
Spółdzielnia Mieszkaniowa w ramach prowadzonej działalności zarządza pawilonem wolnostojącym. Pawilon stanowi mienie ogólne Spółdzielni i ewidencyjnie wyodrębniony środek trwały, który został sfinansowany z funduszu zasobowego Spółdzielni w związku z realizacją w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku inwestycji z udziałem kredytów inwestycyjnych. Pawilon posadowiony jest na działce będącej w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni. Przedmiotowa działka w całości wyłożona dotychczas betonowymi płytkami (już na etapie oddania do użytkowania pawilonu) stanowiła infrastrukturę komunikacyjną w obrębie obiektu tzn. w jej obrębie zorganizowane były miejsca postojowe, droga przejazdu i ciągi komunikacji pieszej oraz na nieznacznej powierzchni występowała zieleń zorganizowana (klomby zielone).
Decyzją Zarządu od 2007 r. od wartości początkowej opisywanego środka trwałego Spółdzielnia dokonuje odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów według stawki 2,5% (wartość pawilonu według dokumentacji stanowią nakłady poczynione na sam pawilon jak i towarzyszącą mu infrastrukturę). Pawilon ten nie jest zaliczany do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, nie służy również działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez Spółdzielnię (Spółdzielnia nie prowadzi tego typu działalności). Konsekwentnie Spółdzielnia dla przedmiotowego pawilonu nie tworzy funduszu remontowego, poprzez odpis w koszty.
Z uwagi na bardzo zły stan techniczny nawierzchni Spółdzielnia w 2015 r. przeprowadziła prace remontowo-modernizacyjne w obrębie działki, na której posadowiony jest pawilon, wychodząc z nieznacznym zakresem prac na tereny Urzędu Miasta oddane Spółdzielni w użyczenie (na czas realizacji prac), co było podyktowane rozwiązaniami przyjętymi w projekcie technicznym.
Prowadzone prace w obrębie działki pod pawilonem polegały zasadniczo na wymianie dotychczasowej nawierzchni z płytek kamienno-betonowych (kolorystycznie jednolitych) na kostkę brukową. Zgodnie z projektem w obrębie działki wyznaczono miejsca postojowe (parkingowe) poprzez zastosowanie kolorystyki ułożonej kostki brukowej, tym samym sposobem odznaczono drogę przejazdu i poprowadzono chodniki jako ciągi komunikacji pieszej w obrębie pawilonu. Z uwagi na przyjęte rozwiązania architektoniczne w obrębie przedmiotowej działki pod pawilonem wyburzono murki oporowe tworzące dotychczas gazony z zielenią, organizując w obrębie działki nowe miejsca nasadzeń. Bilans zieleni dotyczył również terenu miasta. Przy realizacji zadania użyto obecnie stosowanych materiałów. Jak wyżej wspomniano z uwagi na rozwiązania projektowe organizacja infrastruktury komunikacyjnej w obrębie pawilonu wymagała poczynienia nakładów również na terenach Urzędu Miasta, a dotyczyły one ułożenia nawierzchni chodników bądź ich części, czy fragmentu miejsc postojowych. Teren Urzędu Miasta zagospodarowany przez Spółdzielnię w efekcie przeprowadzonych prac dotychczas był terenem zielonym. Spółdzielnia posiadając inwentaryzację geodezyjną terenów, na których prowadzono prace, przy znanym poziomie jednostkowych kosztów poszczególnych robót jest w stanie jednoznacznie określić wielkość nakładów poczynionych na terenie miasta. Zakres prowadzonych prac oparty był o opracowany projekt budowlany, w wyniku którego na podstawie obowiązujących przepisów budowlanych, w tym także do celów projektowych, dokonano uporządkowania i organizacji ruchu w obrębie pawilonu celem zapewnienia większego bezpieczeństwa użytkownikom.
Podstawowy koszt prowadzonych prac na działce pod pawilonem jak wyżej wspomniano dotyczył wymiany nawierzchni, która w wyniku eksploatacji uległa znacznemu zużyciu, a jej stan techniczny, analogicznie jak stan techniczny murków oporowych ograniczających gazony z zielenią, wymagał natychmiastowej naprawy. Prace na działce pod pawilonem w zasadniczej części mają – w ocenie Spółdzielni – zatem charakter odtworzeniowy stanu pierwotnego. Mając jednakże na uwadze wprowadzone zmiany organizacyjne należy zaznaczyć, że zmianie uległa: liczba miejsc postojowych (zwiększenie), organizacja ruchu, usytuowanie osłon śmietnikowych. Nastąpiła rozbudowa infrastruktury o prace wykonane na oddanym Spółdzielni w użytkowanie terenie Urzędu Miasta.
Istotą sprawy w kontekście niniejszego wniosku o interpretację przepisów praw podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem podział poczynionych nakładów na ww. zakres prac na koszty remontu oraz koszty ulepszenia polegające na przebudowie i rozbudowie istniejącej infrastruktury.
Spółdzielnia nadmienia, że pawilon wolnostojący, w obrębie którego prowadzono ww. prace zajęty jest w części na biura zarządu i administracji Spółdzielni, a pozostała powierzchnia jest wynajmowana na prowadzenie działalności handlowo-usługowej (m.in. sklepy, stoiska handlowe, przychodnie czy biura firm). Teren w obrębie pawilonu jest zatem niezbędny do jego funkcjonowania i korzystają z niego klienci usług dostępnych w pawilonie oraz lokatorzy i interesanci Spółdzielni. Charakter powierzchni oraz jego funkcja nie uległy zmianie. W ocenie Spółdzielni nakłady poczynione na gruncie Urzędu Miasta zachowują odrębny charakter. Koszty prac budowlanych w tej części, w której dotyczą zakresu robót na działkach Urzędu Miasta Spółdzielnia traktuje jako nakłady na rozbudowę istniejącej infrastruktury. Przyjmując przedmiotowy teren (po odbiorze prac) w użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy gruntu na okres nie krótszy niż 40 lat Spółdzielnia zamierza odnieść je na zwiększenie wartości pawilonu i poprzez odpisy amortyzacyjne rozliczyć je w bieżące koszty eksploatacji i utrzymania obiektu w danym okresie, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu odbioru prac. Koszty odpowiadające odpisom amortyzacyjnym Spółdzielnia uznaje za koszty uzyskania przychodu.
Koszty prac budowlanych w tej części, w której dotyczą zakresu robót na działce gruntu pod pawilonem wolnostojącym będą stanowiły – w ocenie Spółdzielni – w części koszty bezpośrednie eksploatacji i utrzymania pawilonu (koszty remontu), a w części koszty ulepszenia wynikające z częściowej przebudowy terenu. Spółdzielnia dysponując dokumentacją techniczną, inwentaryzacją geodezyjną oraz jednostkowym kosztem wykonania poszczególnych prac dokona podziału poczynionych nakładów. Nakłady na ulepszenie Spółdzielnia planuje odnieść na zwiększenie wartości pawilonu i poprzez odpisy amortyzacyjne rozliczyć je w bieżące koszty eksploatacji i utrzymania obiektu w danym okresie, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu odbioru prac (analogicznie jak tę część nakładów, które dotyczyły prac na terenie Urzędu Miasta). Za nakłady na ulepszenie Spółdzielnia uznaje tę część poniesionych kosztów, która dotyczy przebudowy terenu i odpowiada pracom w zakresie wyburzenia murków oporowych oraz organizacji zieleni w innym niż dotychczas miejscu, a także ułożenia dodatkowej nawierzchni z kostki w miejscu zlikwidowanych klombów. Natomiast część nakładów uznaną za koszty remontu Spółdzielnia zamierza odnieść bezpośrednio w koszty eksploatacji i utrzymania pawilonu. Koszty remontu to wydatki dotyczące wymiany nawierzchni w takim zakresie (obszarze), w którym przed przystąpieniem do realizacji prac stanowiła powierzchnię utwardzoną, wyłożoną płytkami betonowo-kamiennymi, które wymieniono na obecnie dostępną kostkę brukową. Z uwagi na wysokość kosztów remontu (według ww. rozliczenia) Spółdzielnia planuje dokonywać ich rozliczenia w czasie w okresie kilkuletnim, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku od osób prawnych. Koszty te Spółdzielnia uznaje za koszty uzyskania przychodu.
Niezależnie od powyższego podziału i charakteru poniesionych kosztów (nakładów) Spółdzielnia dokonuje ich rozliczenia według klucza powierzchni na: obciążające powierzchnię biur Spółdzielni i pomieszczeń konserwatorskich oraz obciążające powierzchnię wynajętą. Podstawę przyjęcia jako klucza rozliczeniowego kosztów – powierzchni użytkowej lokali ze wskazanym podziałem z uwagi na charakter stanowi fakt, że wszelkie koszty eksploatacji i utrzymania pawilonu (bezpośrednie i pośrednie) kalkulowane są na m2 tejże powierzchni, a tak kalkulowane stanowią podstawę dla określenia wysokości stawek czynszu najmu powierzchni handlowo-usługowych w pawilonie. Wskazane rozliczenie kosztów jest niezbędne dla prawidłowego określenia dochodu Spółdzielni do opodatkowania. Koszty obciążające powierzchnię biur i pomieszczeń konserwatorskich Spółdzielni podlegają dalszemu rozliczeniu jako koszty ogólne według art. 15 ust. 2 i 2a.
Czy Spółdzielnia prawidłowo dokonała kwalifikacji poniesionych wydatków (kosztów), jako koszty uzyskania przychodu uwzględniając charakter, zakres prac i teren, na który poczyniono nakłady, dzieląc je na wydatki remontowe i modernizacyjne...
Czy w konsekwencji wskazanego podziału prawidłowy będzie sposób rozliczenia w koszty prowadzonej działalności wydatków remontowych poprzez zarachowanie bezpośrednio w koszty danego okresu, który przyjęty będzie do ich rozliczenia, a w zakresie wydatków modernizacyjnych zwiększających wartość pawilonu w sposób pośredni w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne według stawki właściwej dla pawilonu tj. 2,5%...
Czy Spółdzielnia prawidłowo dokona rozliczenia przedmiotowych kosztów w zakresie obciążenia powierzchni zajętej przez Spółdzielnię oraz powierzchni wynajętej według klucza m2 danego rodzaju powierzchni...
Zdaniem Wnioskodawcy, dokonał on prawidłowej kwalifikacji kosztów przeprowadzonych prac uwzględniając charakter prac, zakres i teren, na którym poczyniono nakłady. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wskazanej we wniosku zasadnym i słusznym jest zaliczenie części wydatków do kosztów remontów, a części do kosztów ulepszenia w związku z rozbudową i przebudową istniejącej infrastruktury.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, że całość wydatków związanych z przeprowadzonymi pracami stanowi koszty uzyskania przychodu. Istotę sprawy stanowi natomiast prawidłowa kwalifikacja wydatków warunkująca bezpośrednie bądź pośrednie (poprzez odpisy amortyzacyjne) ujęcie w kosztach okresu.
W ocenie Wnioskodawcy, gdy w odniesieniu do danego środka trwałego równocześnie prowadzone są prace remontowe oraz prace powodujące jego ulepszenie, konieczne jest rozliczenie wartości poszczególnych robót w taki sposób, aby możliwe było rozróżnienie obu rodzajów wydatków. Stanowisko takie wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z 3 czerwca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-188/14/AP stwierdzając, że możliwe jest zaliczenie w koszty uzyskania przychodów części ponoszonych wydatków bezpośrednio (jako wydatki remontowe), a pozostałej części pośrednio, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne (jako wydatki na ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego). We wskazanej interpretacji można znaleźć odwołania do szerszej linii orzecznictwa uzasadniającej stanowisko Spółdzielni prezentowane w niniejszym wniosku. Wskazany powyżej Organ w interpretacji z 29 września 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-655/11/AP (wydanej w zakresie kwalifikacji wydatków związanych z remontem nawierzchni parkingu, placu manewrowego i dojazdowego) zawarł stwierdzenie o treści: „dla sposobu ujęcia w kosztach podatkowych wydatków związanych ze składnikami majątku trwałego istotne znaczenie ma określenie ich charakteru, a w szczególności ustalenie, czy mają one wyłącznie charakter odtworzeniowy (remont), czy też skutkują ulepszeniem środka trwałego.” W opisanej sytuacji Wnioskodawca dysponuje dokumentacją kosztorysowo-geodezyjną i w sposób jednoznaczny, potwierdzony przez inspektora nadzoru, jest w stanie określić wielkość nakładów poczynionych na tzw. obiekty pomocnicze (chodniki, dojazdy, parkingi) dedykowane i obsługujące pawilon wolnostojący, z rozdziałem nakładów według granicy działki, na której posadowiony jest opisany pawilon wolnostojący (na której to działce przeprowadzono zasadniczo remont nawierzchni, a w nieznacznym zakresie dokonano przebudowy) oraz działek Urzędu Miasta przyległych do wskazanej działki, na których dokonano rozbudowy istniejącej infrastruktury. Podkreślenia wymaga okoliczność, że wskazana infrastruktura związana jest funkcjonalnie z jednym budynkiem. Mając na uwadze istotę remontu, którą są wszystkie działania przywracające stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej, a wykorzystujące jedynie materiały odpowiadające aktualnym standardom technicznym, Wnioskodawca uznaje, że tę część nakładów, które dotyczyły wymiany dotychczasowej nawierzchni (w obrębie działki pod pawilonem), należy uznać za koszty remontu. Z definicji rozbudowa to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, wydatki zatem poniesione na wskazane prace powodują wzrost wartości użytkowej tego środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania. Przebudowa to natomiast wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu.
Generalną zasadą, potwierdzoną orzecznictwem jest, że o ile drogi, parkingi, czy place związane są funkcjonalnie z jednym budynkiem, koszty na ich budowę zwiększają wartość budynku i podlegają amortyzacji według stawki właściwej dla budynku. W świetle stanu faktycznego nakłady na ulepszenie według rozliczenia powodujące ulepszenie infrastruktury komunikacyjnej zwiększą wartość pawilonu – zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Niezależnie od powyższych wyjaśnień tak podzielone wydatki, zarówno odpowiadające kosztom remontów – jak i wydatkom na ulepszenie – w ocenie Wnioskodawcy muszą zostać rozliczone jako związane z eksploatacją i utrzymaniem pawilonu na: obciążające powierzchnię biur i pomieszczeń Spółdzielni oraz obciążające powierzchnię wynajmowaną (zarobkowo) w pawilonie. Podział ten jest niezbędny dla prawidłowego ustalenia dochodu Spółdzielni podlegającego opodatkowaniu, w którym Spółdzielnia uwzględnia dochód powstały na najmie powierzchni handlowo-usługowej w pawilonach wolnostojących. Ta zatem część wydatków, obciążająca koszty danego okresu (w sposób bezpośredni bądź pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne), którą według m2 powierzchni Spółdzielnia odniesie do kosztów obciążających wynajem będzie wpływała na wysokość dochodu do opodatkowania. W części obciążającej biura i pomieszczenia Spółdzielni koszty (wydatki) te będą podlegały dalszemu rozliczeniu zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a.
Potwierdzone orzecznictwem organów podatkowych i sądów jest stanowisko, że podatnik zobowiązany jest w rozliczeniu kosztów uwzględnić taki klucz ich podziału, który zapewni współmierność przychodów do kosztów danego okresu. Wybór wskaźnika ma być miarodajny i obiektywny oraz odpowiadać specyfice działalności. W ocenie Wnioskodawcy właściwym kluczem rozliczenia ww. pozycji kosztów danego okresu jest m2 powierzchni użytkowej według wskazanego jej wykorzystania. Podział powierzchni dokonywany jest w oparciu o rzeczywiste jej wykorzystanie (przeznaczenie), na podstawie obmiaru z dokumentacji technicznej. Na potwierdzenie swego stanowiska w tej kwestii Wnioskodawca przywołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2014 r. Znak: IBPP3/443-1294/14/JP.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1222 ze zm.) – celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy – dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:
Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.
Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Zatem określony wydatek, o ile nie jest wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodów lub zachowanie bądź zabezpieczenie ich źródła.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast – zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).
Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 242 poz. 1622) w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Obiekty pomocnicze obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczyć do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Jeżeli dany obiekt wybudowano wokół jednego budynku stanowiącego środek trwały i poniesione nakłady przekraczają 3 500 zł, wówczas wydatki te podwyższają wartość początkową tego budynku. Jak zatem wskazał Wnioskodawca ww. prace dotyczą pawilonu, a wartość pawilonu stanowią nakłady poczynione na sam pawilon jak i towarzyszącą mu infrastrukturę.
W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.
Zgodnie z art. 16g ust. 13 ww. ustawy – jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Zatem wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego – zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powiększają wartość początkową środka trwałego.
Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Jednocześnie ustawodawca uznał, że zgodnie z art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – amortyzacji nie podlegają: budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.
pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, spółdzielni mieszkaniowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki – doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo – kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.
Z powyższego wyliczenia wynika, że zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega natomiast dochód z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Wobec powyższego, koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z działalności gospodarczej.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przytoczonych w powyżej powołanym przepisie art. 16g ust. 13 pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego. Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
Natomiast ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Po pierwsze musi zatem nastąpić ulepszenie środka trwałego, a suma wydatków z tego tytułu – przekroczyć 3500 zł. Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja polega natomiast na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.
Po drugie, wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania.
Po trzecie, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia, które mogą się wyrażać np. wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Oceny efektu ulepszenia środka trwałego należy przy tym dokonać poprzez porównanie stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz stanu po dokonaniu ulepszenia (a nie stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie).
W kontekście powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem.
Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.
W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że posiada w swoich zasobach pawilon, którego budowa została sfinansowana z funduszu zasobowego Spółdzielni. Pawilon wraz z infrastrukturą posadowiony jest na działce w użytkowaniu wieczystym i na gruncie oddanym w użyczenie przez Urząd Miasta (na czas realizacji prac). Spółdzielnia dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ww. pawilonu od 2007 r. W 2015 r. zakończono prace remontowo-modernizacyjne ww. pawilonu amortyzowanego według stawki 2,5%. Wartość pawilonu według dokumentacji stanowią nakłady poczynione na sam pawilon jak i towarzyszącą mu infrastrukturę. Pawilon ten nie jest zaliczany do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, nie służy również działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez Spółdzielnię.
Wnioskodawca wskazał, że prace remontowo-modernizacyjne przeprowadzone w obrębie działki pod pawilonem z uwagi na bardzo zły stan techniczny nawierzchni polegały zasadniczo na wymianie dotychczasowej nawierzchni z płytek kamienno-betonowych (kolorystycznie jednolitych) na kostkę brukową. Zgodnie z projektem w obrębie działki wyznaczono miejsca postojowe (parkingowe) poprzez zastosowanie kolorystyki ułożonej kostki brukowej, tym samym sposobem odznaczono drogę przejazdu i poprowadzono chodniki jako ciągi komunikacji pieszej w obrębie pawilonu. Z uwagi na przyjęte rozwiązania architektoniczne w obrębie przedmiotowej działki pod pawilonem wyburzono murki oporowe tworzące dotychczas gazony z zielenią, organizując w obrębie działki nowe miejsca nasadzeń. Bilans zieleni dotyczył również terenu miasta. Przy realizacji zadania użyto obecnie stosowanych materiałów. Z uwagi na rozwiązania projektowe organizacja infrastruktury komunikacyjnej w obrębie pawilonu wymagała poczynienia nakładów również na terenach Urzędu Miasta (umowa dzierżawy na okres nie krótszy niż 40 lat), a dotyczyły one ułożenia nawierzchni chodników bądź ich części, czy fragmentu miejsc postojowych. Spółdzielnia posiadając inwentaryzację geodezyjną terenów, na których prowadzono prace, przy znanym poziomie jednostkowych kosztów poszczególnych robót jest w stanie jednoznacznie określić wielkość nakładów poczynionych na terenie miasta. Zakres prowadzonych prac oparty był o opracowany projekt budowlany, w wyniku którego na podstawie obowiązujących przepisów budowlanych, w tym także do celów projektowych, dokonano uporządkowania i organizacji ruchu w obrębie pawilonu celem zapewnienia większego bezpieczeństwa użytkownikom.
Podstawowy koszt prowadzonych prac na działce pod pawilonem dotyczył wymiany nawierzchni, która w wyniku eksploatacji uległa znacznemu zużyciu, a jej stan techniczny, analogicznie jak stan techniczny murków oporowych ograniczających gazony z zielenią, wymagał natychmiastowej naprawy. Prace na działce pod pawilonem w zasadniczej części mają – w ocenie Spółdzielni – zatem charakter odtworzeniowy stanu pierwotnego. Mając jednakże na uwadze wprowadzone zmiany organizacyjne należy zaznaczyć, że zmianie uległa liczba miejsc postojowych (zwiększenie), organizacja ruchu, usytuowanie osłon śmietnikowych. Nastąpiła rozbudowa infrastruktury o prace wykonane na oddanym Spółdzielni w użytkowanie terenie Urzędu Miasta. W opinii Wnioskodawcy, część nakładów, która dotyczy wymiany dotychczasowej nawierzchni uznać należy za koszty remontu. Nakłady poczynione natomiast na działkach Urzędu Miasta dotyczące rozbudowy istniejącej w obrębie działki pod pawilonem infrastruktury oraz tę część nakładów poczynionych na działce pod pawilonem, które odpowiadają zakresowi prac dotyczących przebudowy, należy w ocenie Spółdzielni rozliczyć w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne.
Spółdzielnia powzięła wątpliwość dotyczącą m.in. tego, czy możliwy jest podział poczynionych nakładów na ww. zakres prac na koszty remontu oraz koszty ulepszenia polegające na przebudowie i rozbudowie istniejącej infrastruktury. Powzięła również wątpliwość, w jaki sposób rozliczać koszty dotyczące powierzchni wynajętej i koszty powierzchni zajętej przez Spółdzielnię.
Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że wydatki, które poniósł Wnioskodawca na prace związane z przebudową terenu, tj. wyburzenie murków oporowych oraz organizację zieleni w innym niż dotychczas miejscu, a także ułożenie dodatkowej nawierzchni z kostki w miejsce zlikwidowanych klombów, których skutkiem jest wzrost wartości użytkowej obiektu stanowić mogą wydatki na ulepszenie istniejącego środka trwałego – pawilonu; w związku z powyższym winny powiększać wartość początkową tego środka (zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wówczas wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.
Wartość początkową środka trwałego (pawilonu) zwiększać będą również wydatki związane z rozbudową infrastruktury na działkach Urzędu Miasta. Zauważyć bowiem należy, że w myśl art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.
Skoro zatem amortyzacji podlegają budowle wybudowane na cudzym gruncie, to związana z pawilonem infrastruktura w postaci części chodnika i części miejsc postojowych wybudowanych na gruncie Urzędu Miasta, zważywszy na fakt, iż chodniki i miejsca postojowe wchodzą w skład środka trwałego (budynku), to uznać należy, że wydatki związane z tymi pracami zwiększają wartość środka trwałego (pawilonu). Wydatki te podlegają zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.
Z kolei wydatki poniesione na remont rozumiany jako przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie skutkujący wzrostem wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, czyli wydatki dotyczące wymiany dotychczasowej nawierzchni, winny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Spółdzielnia zatem jest zobowiązana do ich rozliczenia na podstawie ww. przepisu.
W opisanej sytuacji Wnioskodawca, aby określić koszty bezpośrednie eksploatacji i utrzymania pawilonu (koszty remontu) oraz koszty ulepszenia wynikające z przebudowy i rozbudowy infrastruktury, winien skorzystać z posiadanej – co wynika z wniosku – dokumentacji technicznej, kosztorysowo-geodezyjnej potwierdzonej przez inspektora nadzoru budowlanego.
Na tej podstawie Spółdzielnia winna określić wielkość nakładów poczynionych w ramach ulepszenia i wydatków poniesionych w ramach remontu. Bowiem podział poczynionych nakładów na koszt ulepszenia i koszt remontu jest – w opinii Organu – dozwolony. Możliwe jest zatem zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w taki sposób, jak przedstawiła to Spółdzielnia – bezpośrednio części poniesionych wydatków (jako wydatków remontowych), a pozostałej części wydatków – pośrednio, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne (jako wydatków na ulepszenie powiększających wartość początkową środka trwałego – pawilonu).
Niezależnie od powyższych ustaleń tak podzielone wydatki, zarówno odpowiadające kosztom remontu jak i wydatkom na ulepszenie winny zostać rozliczone jako obciążające powierzchnię biur i pomieszczeń Spółdzielni oraz obciążające powierzchnię wynajmowaną (zarobkowo) w pawilonie. Podział ten jest niezbędny dla prawidłowego ustalenia dochodu Spółdzielni podlegającego opodatkowaniu, w którym Spółdzielnia uwzględnia dochód powstały z tytułu najmu powierzchni handlowo-usługowej w pawilonach wolnostojących. Ta zatem część wydatków, obciążająca koszty danego okresu (w sposób bezpośredni bądź pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne), którą według m2 powierzchni Spółdzielnia odniesie do kosztów obciążających wynajem będzie wpływała na wysokość dochodu do opodatkowania. W części obciążającej biura i pomieszczenia Spółdzielni koszty (wydatki) te będą podlegały dalszemu rozliczeniu zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a, o ile podział kosztów na podstawie tychże przepisów będzie rzeczywiście uzasadniony.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy – jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
W myśl natomiast z art. 15 ust. 2a tejże ustawy – powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.
Ustalanie wielkości kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Tylko do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podsumowując, Spółdzielnia dokonała prawidłowej kwalifikacji kosztów przeprowadzonych prac uwzględniając charakter prac, zakres i teren, na którym poczyniono nakłady. Zasadne jest zatem zaliczenie części wydatków do kosztów remontu, a części do kosztów ulepszenia w związku z rozbudową i przebudową istniejącej infrastruktury. Wnioskodawca może więc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pawilonu powiększonej o wskazane powyżej nakłady poniesione na ulepszenie tego pawilonu. Natomiast wydatki zakwalifikowane jako remont może bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak podzielone wydatki winny następnie zostać rozliczone na obciążające powierzchnię biur i pomieszczeń Spółdzielni oraz obciążające powierzchnię wynajmowaną (zarobkowo) w pawilonie, celem prawidłowego ustalenia dochodu Spółdzielni podlegającego opodatkowaniu, w którym Spółdzielnia uwzględnia dochód powstały z tytułu najmu powierzchni handlowo-usługowej w pawilonach wolnostojących. Jeśli chodzi natomiast o część pomieszczeń zajmowaną przez biura Spółdzielni (zarząd i administrację oraz pomieszczenia konserwatorskie), przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodu należy zastosować zasady wynikające z art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile podział kosztów na podstawie ww. przepisów będzie faktycznie uzasadniony.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
IBPP1/4512-913/15/MG | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-2/4510-935/15/MS | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-655/11/AP | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-1294/14/JP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IBPB-2-2/4510-95/15/HS

References: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 1
 art. 7
 art. 21
 art. 7
 art. 10
 art. 11
 art. 24
 art. 15
 art. 16
 art. 15

Art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 3
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 47