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Timestamp: 2020-08-12 08:39:01+00:00

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Zuständigkeit für die vor einer Außenprüfung zu erlassende Prüfungsanordnung i.S.d. § 196 Abgabenordnung (AO); Zuständige Behörde für die Entscheidungskompetenz über einen Einspruch gegen eine Außenprüfung bei Erlass der Prüfungsordnung durch die beauftragte Behörde - Rechtsportal
VIII R 17/07
AO § 367 Abs. 1
AO § 367 Abs. 3
FGO § 63 Abs. 3
BFH, Urteil vom 18.11.2008 - Aktenzeichen VIII R 17/07
DRsp Nr. 2009/5404
FVG § 17 Abs. 2 ; AO § 195 ; AO § 367 Abs. 1 ; AO § 367 Abs. 3 ; FGO § 63 Abs. 3 ;
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Alleingesellschafter der X-GmbH, bei der der hierfür örtlich zuständige Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) eine Außenprüfung angeordnet hatte.
Außerdem erließ das FA am 13. April 2005 auch gegenüber dem Kläger eine Prüfungsanordnung nach §§ 193 Abs. 2 Nr. 2 und 194 Abs. 2 der Abgabenordnung ( AO ), nachdem es insoweit von dem für den Kläger örtlich zuständigen Finanzamt Z beauftragt worden war. Mit Prüfungsanordnung vom 20. September 2005 erweiterte das FA die Außenprüfung wegen des Verdachts einer Steuerstraftat über den bis dahin angeordneten Prüfungszeitraum 2000 bis 2002 hinaus auf die Einkommensteuer 1994 bis 2003 sowie die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1994 bis 31. Dezember 2003.
In dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1397 veröffentlichten Gerichtsbescheid führte das FG im Wesentlichen aus, dass der Kläger seinen Einspruch zutreffend gegen das FA gerichtet habe, weil dieses die Prüfungsanordnung erlassen hatte (§ 357 Abs. 2 Satz 1 und Satz 3 AO ), das FA jedoch nicht für die Entscheidung hierüber zuständig gewesen sei. Zwar entscheide über den Einspruch gemäß § 367 Abs. 1 AO grundsätzlich die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat. Richte sich der Anspruch indes gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen habe, so entscheide die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch (§ 367 Abs. 3 Satz 1 AO ). Das Merkmal "auf Grund gesetzlicher Vorschrift" sei allerdings auslegungsbedürftig. Damit könne --so sinngemäß-- eine unmittelbare gesetzliche Ermächtigung gemeint sein, aber auch die im Ermessen der zuständigen Behörde liegende Beauftragung einer anderen Behörde, zum Beispiel nach § 195 Satz 2 AO . Letzteres sei die wohl herrschende Meinung, der sich das Gericht anschließe.
Die Prüfungsanordnung vom 20. September 2005 sei ein ihm zuzurechnender Verwaltungsakt wegen der Beauftragung durch das Finanzamt Z. Über einen hiergegen eingelegten Einspruch entscheide gemäß § 367 Abs. 1 Satz 1 AO die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen habe. Die Ausnahmevorschrift des § 367 Abs. 3 AO greife hier nicht. Sie betreffe die Fälle, in denen auf Grund gesetzlicher Vorschrift die Zuständigkeit für den ursprünglichen Verwaltungsakt auf eine andere Behörde übergegangen sei, zum Beispiel nach § 18 des Finanzverwaltungsgesetzes ( FVG ). § 195 Satz 2 AO sei aber kein Fall des § 367 Abs. 3 AO , weil die mit der Außenprüfung beauftragte Behörde nicht auf Grund gesetzlicher Vorschrift, sondern auf Grund eines nach Ermessen des zuständigen Finanzamts erteilten Auftrags tätig geworden sei. Dieser nach Ermessen erteilte Auftrag könne nicht einer gesetzlichen Zuständigkeitsübertragung gleichgestellt werden.
Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG sind die Finanzämter für die Verwaltung der Steuern zuständig. Zu dieser Verwaltung gehört nach § 195 Satz 1 AO auch die Durchführung von Außenprüfungen (klarstellend; s. auch Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juni 1994 VIII R 24/92, BFH/NV 1994, 763, 765; vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483 ; BFH-Beschluss vom 28. Mai 1986 I B 22/86, BFHE 146, 508, BStBl II 1986, 656 , m.w.N.). Die sachlich --und nach Maßgabe der §§ 17 ff. AO örtlich-- für die Besteuerung zuständige Finanzbehörde kann andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen (§ 195 Satz 2 AO ). Die notwendig vor einer Außenprüfung zu erlassende Prüfungsanordnung (§ 196 AO ) kann nach allgemeiner Auffassung der Rechtsprechung, der Literatur wie auch der Verwaltung entweder von der beauftragenden oder aber der beauftragten Finanzbehörde erlassen werden (s. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322 ; vom 11. Dezember 1991 I R 66/90, BFHE 166, 490 , BStBl II 1992, 595; vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649 ; BFH-Beschluss vom 27. November 2003 I B 119, S 11/03, BFH/NV 2004, 756; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , § 195 AO Rz 13; Klein/Rüsken, AO , 9. Aufl., § 195 Rz 14; Romeis, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2006, 361; Betriebsprüfungsordnung § 5 Abs. 1 ; Anwendungserlass zur Abgabenordnung -- AEAO -- zu § 195 ).
Aus § 367 Abs. 3 Satz 1 AO als Ausnahmeregelung könnte sich etwas anderes ergeben; die Vorschrift ist hingegen bei zutreffender Auslegung nicht einschlägig, was der Senat in seinem Beschluss vom 27. März 2006 VIII B 21/05 (BFH/NV 2006, 1256 , 1257) noch offen gelassen hat. Sie lautet: "Richtet sich der Einspruch gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, so entscheidet die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch." Die rechtstechnische Formulierung "auf Grund gesetzlicher Vorschrift" wird regelmäßig gebraucht, um ein Tatbestandsmerkmal der betreffenden Norm durch unmittelbaren Verweis auf andere Gesetzesvorschriften zu bestimmen (vgl. etwa § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --; § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG ; § 139b Abs. 4 Nr. 4 AO ; § 171 Abs. 3a Satz 3 AO ; § 38 des Aktiengesetzes -- AktG --; § 334 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches; § 19 Abs. 2 des Bundesdatenschutzgesetzes; § 252 der Zivilprozessordnung -- ZPO --; § 850b Abs. 1 Nr. 2 ZPO ; § 107 Abs. 3 Nr. 6 Buchst. a des Ordnungswidrigkeitengesetzes; § 264 Abs. 8 Nr. 1 des Strafgesetzbuchs), während die Ermächtigung zum Erlass eines Verwaltungsaktes durch eine andere Finanzbehörde auf dem voluntativen Akt der Ermessensausübung beruht und damit nicht "auf Grund" einer gesetzlichen Kompetenzzuweisung erfolgt.
Vorinstanz: FG München, vom 04.04.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 5 K 4455/06
Zitieren: BFH - Urteil vom 18.11.2008 (VIII R 17/07) - DRsp Nr. 2009/5404

References: § 196
 § 367
 § 367
 § 63
 § 17
 § 195
 § 367
 § 367
 § 63
 § 367
 § 195
 § 367
 § 367
 § 18
 § 195
 § 367
 § 17
 § 195
 § 195
 § 195
 § 5
 § 195
 § 367
 § 5
 § 19
 § 139
 § 171
 § 38
 § 334
 § 19
 § 252
 § 850
 § 107
 § 264