Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odsetki/0111-kdib1-1-4010-385-2018-4-bs
Timestamp: 2019-01-20 12:42:57+00:00

Document:
♦ › Odsetki › 0111-KDIB1-1.4010.385.2018.4.BS
W zakresie ustalenia czy odsetki wypłacane przez Wnioskodawców w ramach struktury przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem „u źródła” i tym samym czy Wnioskodawcy będą płatnikami tego podatku.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), uzupełnionym 5 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy odsetki wypłacane przez Wnioskodawców w ramach struktury przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem „u źródła” i tym samym czy Wnioskodawcy będą płatnikami tego podatku – jest prawidłowe.
W dniu 24 września 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy odsetki wypłacane przez Wnioskodawców w ramach struktury przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem „u źródła” i tym samym czy Wnioskodawcy będą płatnikami tego podatku.
Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.385.2018.3.BS, 0111-KDIB3-1.4012.757.2018.3.ICz, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 grudnia 2018 r.
Wnioskodawcy są członkami grupy kapitałowej V. (dalej: „Grupa”). Wnioskodawcy zamierzają wdrożyć system kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu „nordic cash pooling” (dalej: „struktura”). Struktura zostanie wdrożona przy udziale S. AB (Spółka Akcyjna) – Oddział w Polsce (dalej: Bank, S. Polska).
W strukturze uczestniczyć będą trzy kategorie podmiotów: bank, spółka administrująca strukturą – V. T. AB (tzw. „Posiadacz Rachunku Konsolidacyjnego”, dalej: „PRK”) oraz uczestnicy, tzw. „Posiadacze Rachunku Transakcyjnego” – spółki z grupy V., w tym Wnioskodawcy. Uczestnikami struktury będą spółki posiadające status polskich rezydentów podatkowych (Wnioskodawcy) oraz spółka posiadająca status szwedzkiego rezydenta podatkowego (dalej: uczestnik zagraniczny). Wnioskodawcy będą w posiadaniu certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową uczestnika zagranicznego. Wnioskodawcy nie wykluczają, że do struktury w przyszłości mogą dołączyć inne spółki posiadające status polskich rezydentów.
PRK (jako tzw. „Pool Leader”) będzie posiadać w S. Polska bankowy Rachunek Konsolidacyjny cash pool (dalej: „RK”) w celu konsolidacji sald (dodatnich lub ujemnych) zarejestrowanych na Rachunkach Transakcyjnych (dalej: „RT”) przypisanych do poszczególnych uczestników struktury; jednocześnie PRK będzie uczestnikiem struktury poprzez posiadanie własnego Rachunku Transakcyjnego (jako uczestnik zagraniczny, posiadający status szwedzkiego rezydenta podatkowego).
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 29 listopada 2018 r., wskazano, że:
Należy zauważyć, że S. AB (Spółka Akcyjna) – Oddział w Polsce nie został określony „Uczestnikiem Systemu” w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w opisanym zdarzeniu przyszłym rola Banku w strukturze („nordic cash pooling”) ma polegać na wykonywaniu na rzecz Uczestników szeregu czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, m.in. dostarczanie infrastruktury bankowej, monitorowanie pozycji finansowej (sald) poszczególnych Uczestników, a także kalkulowanie odsetek na zlecenie „Posiadacza Rachunku Konsolidacyjnego” (dalej: PRK). Przez Uczestników należy rozumieć, tzw. „Posiadaczy Rachunku Transakcyjnego”.
W świetle art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) Bank nie jest rezydentem podatkowym Rzeczpospolitej Polskiej (tj. podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium RP). S. AB nie ma siedziby lub zarządu na terytorium RP, prowadzi natomiast działalność na terytorium RP poprzez zagraniczny oddział, tj. Bank – S. AB (Spółka Akcyjna) – Oddział w Polsce, NIP(...). Siedziba oraz zarząd S. AB znajduje się w Szwecji.
Bank nie będzie aktywnym uczestnikiem w systemie cash poolingu, jak wskazano powyżej. Za świadczenie usługi cash poolingu na rzecz Uczestników Bank będzie pobierał wynagrodzenie, tj. marżę stanowiącą część odsetek. Odsetki będą pobierane tylko przy negatywnym saldzie konta Uczestnika cash poola, przy pozytywnym saldzie konta odsetki nie będą pobierane.
Dodatkowo Umowa przewiduje teoretyczną możliwość udzielenia przez Bank kredytu w odniesieniu do rachunku konsolidacyjnego i wówczas Bank mógłby uzyskać odsetki z tego tytułu, aczkolwiek w takiej sytuacji Bank wciąż nie działałby jako Uczestnik Systemu, tylko jako podmiot udzielający kredytu (na podstawie odrębnych postanowień).
Przez odsetki wypłacane przez Zainteresowanych na rzecz Pool Leadera należy rozumieć odsetki wypłacane Pool Leaderowi jako uczestnikowi Systemu z tytułu należących do niego środków pieniężnych, tj. udostępnionych z jego Rachunku Transakcyjnego (jako uczestnika zagranicznego) na rzecz pozostałych uczestników (w przypadku których to odsetek posiada on status uprawnionego odbiorcy), nie zaś odsetki wypłacone za jego pośrednictwem pozostałym uczestnikom Systemu (którzy posiadają status uprawnionego odbiorcy w odniesieniu do otrzymanych odsetek).
Zainteresowani są podmiotami powiązanymi z Pool Leaderem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 5a ustawy o CIT. Spółka V. AB posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale V. T. AB (Pool Leader) oraz jednocześnie posiada pośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale spółek Zainteresowanych. Przy tym Pool Leader nie posiada bezpośrednich udziałów w kapitale spółek Zainteresowanych, a Zainteresowani nie posiadają bezpośrednich udziałów w kapitale spółki będącej Pool Leaderem.
Pool Leader nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Pool Leader nie posiada udziałów w kapitale Zainteresowanych.
W ocenie Zainteresowanych, nie jest wymagane, by występowali oni do Pool Leadera o oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT (tj. oświadczenie Pool Leadera, iż jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności). Intencją Zainteresowanych nie jest korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odsetek wypłaconych na rzecz nierezydentów podatkowych w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy ww. oświadczenie jest warunkiem, który należy spełnić, aby miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 3. W ocenie Spółki brak jest w niniejszej sprawie podstaw, aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 3 (nie są spełnione warunki posiadania udziałów w sposób bezpośredni, o których mowa w ust. 3 i 3a).
Zainteresowani pragną zauważyć, że celem przedmiotowego wniosku było potwierdzenie stanowiska, że w opisanym zdarzeniu przyszłym odsetki wypłacane w ramach struktury nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem „u źródła” ze względu na postanowienia Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.
Czy odsetki wypłacane przez Wnioskodawców w ramach struktury przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem „u źródła” i tym samym czy Wnioskodawcy będą płatnikami tego podatku?
I. Opodatkowanie odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W powyższym przepisie wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.
W stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek z tytułu uzyskanych na terytorium Polski (przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2) przychodów z m.in. odsetek – ustala się w wysokości 20% przychodów.
Z kolei, zgodnie z art. 26 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 22a ustawy o CIT). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy będą posiadać certyfikat rezydencji uczestnika zagranicznego.
Zdaniem Wnioskodawców, wskazane regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem „u źródła” oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika mogą – co do zasady – znaleźć zastosowanie również do odsetek wypłacanych w ramach struktury przez Wnioskodawców na rzecz uczestnika zagranicznego.
W tym miejscu należy jednakże zaznaczyć, iż wskazane powyżej art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z przywołanym wcześniej art. 26 ust. 1 zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji – przy czym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy będą dysponować certyfikatem rezydencji potwierdzającym rezydencję podatkową uczestnika zagranicznego.
II. Przepisy umowy polsko-szwedzkiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
W ocenie Wnioskodawców, w sytuacji, gdy w strukturze będą uczestniczyć spółki posiadające status polskich rezydentów podatkowych oraz spółka posiadająca status szwedzkiego rezydenta podatkowego (uczestnik zagraniczny), w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawców na rzecz uczestnika zagranicznego zastosowanie znajdą przepisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193, dalej: „Umowa polsko-szwedzka”)
Jak stanowi art. 11 ust. 1 Umowy polsko-szwedzkiej, „odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.”
Zdaniem Wnioskodawców, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony w niniejszym wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy uczestnikami struktury będą polskie spółki (w tym Wnioskodawcy) oraz uczestnik zagraniczny (szwedzki rezydent podatkowy), odsetki wypłacane przez Wnioskodawców na rzecz ww. uczestnika zagranicznego, na podstawie wskazanego powyżej art. 11 ust. 1 Umowy polsko-szwedzkiej, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawców certyfikatu rezydencji podatkowej uczestnika zagranicznego. W konsekwencji, w takiej sytuacji Wnioskodawcy nie będą zobowiązani do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz uczestnika zagranicznego odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie art. 11 ust. 2 Umowy polsko-szwedzkiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza „dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Określenie to nie obejmuje opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty”.
Odsetki wypłacane w ramach struktury niewątpliwie mieszczą się w tej szerokiej definicji odsetek, jak wskazuje Komentarz do Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku do art. 11 w punkcie 21: „Definicja odsetek zawarta w pierwszym zdaniu ustępu 3 jest w zasadzie wyczerpująca. Uznano, że niecelowe byłoby włączanie dodatkowo w tekście odsyłaczy do prawa wewnętrznego z uwagi na to, że:
a. definicja obejmuje praktycznie wszystkie rodzaje dochodów uważanych za odsetki w różnych ustawodawstwach krajowych (...)”
III. Uczestnicy struktury jako osoby uprawnione.
W strukturach typu cash pooling często istnieją wątpliwości, czy podmiot otrzymujący odsetki (czyli zazwyczaj Pool Leader lub bank), w odniesieniu do odsetek otrzymywanych z tytułu środków pieniężnych udostępnianych przez innych uczestników struktury, może być traktowany jako osoba uprawniona do takich odsetek. W takiej sytuacji Pool Leader działa bowiem jako „pośrednik” przekazujący odsetki na rzecz uprawnionych odbiorców, tj. uczestników struktury udostępniających swoje środki pieniężne.
Z Komentarza do Modelowej konwencji OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1370/16.
Mając na uwadze powyższe, w zaprezentowanej w zdarzeniu przyszłym strukturze PRK będzie uprawnionym odbiorcą wyłącznie w odniesieniu do odsetek wypłacanych na jego rzecz z tytułu należących do niego środków pieniężnych, tj. udostępnionych z jego Rachunku Transakcyjnego (jako uczestnika zagranicznego) na rzecz pozostałych uczestników. Z kolei podmiotami uprawnionymi do pozostałych odsetek będą pozostali uczestnicy, którzy udostępnili swoje środki zgromadzone na ich Rachunkach Transakcyjnych innym uczestnikom struktury, od których to środków naliczone zostały przedmiotowe odsetki.
Jednocześnie Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, iż w sytuacji gdy w strukturze poza uczestnikiem zagranicznym pozostałymi uczestnikami są wyłącznie polskie spółki (Wnioskodawcy), to w konsekwencji cała wartość odsetek nie będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem „u źródła”), ponieważ uprawnionymi odbiorcami pozostałej części odsetek wypłacanych przez każdego z Wnioskodawców będą polskie spółki, podczas gdy opodatkowaniu podatkiem „u źródła” na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega wyłącznie wypłata odsetek na rzecz uprawnionych odbiorców będących polskimi nierezydentami.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w sytuacji gdy w strukturze uczestniczyć będą spółki posiadające status polskich rezydentów podatkowych (Wnioskodawcy) oraz spółka posiadająca status szwedzkiego rezydenta podatkowego (uczestnik zagraniczny, który przekaże swój certyfikat rezydencji Wnioskodawcom), odsetki wypłacane przez każdego z Wnioskodawców nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będą zobowiązani jako płatnicy do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takich wypłat na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nadmienia się, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
0111-KDIB1-1.4010.385.2018.4.BS

References: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 3
 art. 11
 art. 11
 art. 26
 art. 21
 art. 26
 art. 21
 art. 21
 art. 3
 art. 21
 art. 21
 art. 3
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 22
 art. 21
 art. 26
 art. 26
 art. 11
 art. 11
 art. 26
 art. 11
 art. 11
 FSK 
 art. 21
 art. 21
 art. 26