Source: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=206384&pageIndex=0&doclang=SV&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=5762290
Timestamp: 2019-06-20 09:16:08+00:00

Document:
föredraget den 3 oktober 2018 (1)
Mål C‑449/17
(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland)
”Begäran om förhandsavgörande – Skatter – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 132.1 i) och j) – Undantag från skatteplikt för skolundervisning eller universitetsutbildning – Begreppen skolundervisning eller universitetsutbildning, organ vars syften är erkända som liknande syften samt undervisning som ges privat av lärare – Fråga huruvida dessa begrepp inbegriper utbildning som tillhandahålls för att eleverna ska ta körkort i kategorierna B och C1 – Bolag med begränsat ansvar som driver en körskola”
1. Att kunna köra bil är i dagens samhälle nästan lika vanligt som att kunna läsa och skriva – nästan var och en har körkort. Men utgör detta skäl för att körkortsutbildning ska undantas från skatteplikt enligt samma principer som läs- och skrivutbildning undantas från skatteplikt? Så ser, något förenklat, det problem ut som EU-domstolen har att pröva i detta mål.
2. Artikel 132.1 i) och j) i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt(2) har följande lydelse:
j) Undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning.”
3. Artikel 132.1 i) och j) i direktiv 2006/112 har införlivats med tysk rätt genom 4 § punkt 21 Umsatzsteuergesetz (lagen om omsättningsskatt). Enligt de uppgifter som lämnats i begäran om förhandsavgörande innebär den bestämmelsen – under rådande rättsläge – inte att trafikskolor medges undantag från skatteplikt.
4. Bestämmelser om behörighet att verka som trafiklärare och att driva trafikskola återfinns i Gesetz über das Fahrlehrerwesen (lagen om trafikskolor).
Bakgrunden, förfarandet och tolkningsfrågorna
5. A & G Fahrschul-Akademie GmbH (nedan kallat A & G Fahrschul-Akademie) är ett bolag bildat enligt tysk rätt som driver en trafikskola. Under beskattningsåret 2010 deklarerade bolaget mervärdesskattepliktiga transaktioner som utförts inom ramen för bolagets verksamhet. Genom skrivelse av den 22 december 2014 till Finanzamt Wolfenbüttel (skattemyndigheten i Wolfenbüttel, Tyskland) ansökte bolaget om att mervärdesskatten rätteligen skulle nedsättas till 0 euro, varvid bolaget åberopade att transaktionerna var undantagna från skatteplikt i enlighet med artikel 132.1 i) och j) i direktiv 2006/112.
6. Skattemyndigheten i Wolfenbüttel avslog den ansökan som ingetts av A & G Fahrschul-Akademie. Bolaget överklagade beslutet till domstol men överklagandet avslogs. Bolaget överklagade då till den hänskjutande domstolen med yrkande om att domen i första instans skulle undanröjas.
7. Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1) Omfattar begreppet skolundervisning eller universitetsutbildning i artikel 132.1 i) och j) i … direktiv 2006/112 … undervisning vid en trafikskola som tillhandahålls för att eleverna ska ta körkort i kategorierna B och C1?
2) Om den första frågan besvaras jakande: Kan ett erkännande av klaganden som ett organ med liknande syften i den mening som avses i artikel 132.1 i) i … direktiv 2006/112 … följa av lagbestämmelserna om prov för trafiklärare och godkännande av trafiklärare och trafikskolor i lagen om trafikskolor, och av allmänintresset att säkerställa att trafikskoleelever utbildas till säkra, ansvarsfulla och miljömedvetna trafikanter?
3) Om den andra frågan besvaras nekande: Förutsätter uttrycket undervisning som ges privat av lärare i artikel 132.1 j) i … direktiv 2006/112 … att den beskattningsbara personen är en enmansföretagare?
4) Om den andra och den tredje frågan besvaras nekande: Är en person som ger undervisning redan en privatlärare i den mening som avses i artikel 132.1 j) i … direktiv 2006/112 … om denne handlar för egen räkning och på eget ansvar eller ska det ställas ytterligare krav för rekvisitet privatlärare?”
8. Begäran om förhandsavgörande inkom till EU-domstolens kansli den 26 juli 2017. Skriftliga yttranden har inkommit från A & G Fahrschul-Akademie, den tyska regeringen, den spanska regeringen, den italienska regeringen, den österrikiska regeringen, den portugisiska regeringen, den finländska regeringen och Europeiska kommissionen. A & G Fahrschul-Akademie, den tyska regeringen, den spanska regeringen och kommissionen var närvarande vid förhandlingen den 20 juni 2018.
9. Den hänskjutande domstolen har hänskjutit fyra tolkningsfrågor till EU-domstolen. Syftet med dessa fyra frågor är att få klarlagt om verksamhet i form av trafikutbildning som tillhandahålls för att eleverna ska ta körkort i kategorierna B och C1 kan omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 132.1 i) eller j) i direktiv 2006/112. Jag kommer i det följande att ta ställning till dessa fyra frågor i tur och ordning. Svaret på den första frågan är emellertid av principiell betydelse, eftersom det kommer att vara avgörande för hur återstående frågor ska besvaras.
10. Den hänskjutande domstolen har ställt den första tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida verksamhet i form av trafikutbildning som tillhandahålls för att eleverna ska ta körkort i kategorierna B och C1 kan omfattas av begreppet skolundervisning eller universitetsutbildning i den mening som avses i artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112.
11. De rättegångsdeltagare som yttrat sig i målet har delade meningar i frågan om huruvida trafikutbildning kan anses utgöra skolundervisning eller universitetsutbildning. Den tyska regeringen, den österrikiska regeringen, den portugisiska regeringen och den finländska regeringen samt även kommissionen förordar – med större respektive mindre emfas – att den frågan besvaras nekande. A & G Fahrschul-Akademie, den spanska regeringen och den italienska regeringen anser däremot att denna fråga bör besvaras jakande.(3)
12. Jag lutar åt att det är den första ståndpunkten som ska vinna gillande. Jag anser att begreppen skolundervisning eller universitetsutbildning inte omfattar körkortsutbildning vid trafikskola. Detta följer såväl av en bokstavstolkning som av en teleologisk tolkning av artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112.
Ordalydelsen i artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112
13. Det ska tillstås att upphovsmännen till den polska språkversionen av direktiv 2006/112 visat prov på kreativitet då de i artikel 132.1 i) använt formuleringen kształcenie powszechne lub wyższe. En överväldigande majoritet av de andra språkversionerna av denna bestämmelse använder sig nämligen av uttryck som snarare borde ha översatts till kształcenie szkolne lub uniwersyteckie: enseignement scolaire ou universitaire i den franska språkversionen, school or university education i den engelska språkversionen, Schul- und Hochschulunterricht i den tyska språkversionen, och så vidare. Paradoxalt nog blir det emellertid tack vare denna terminologiska avvikelse ännu lättare att förstå unionslagstiftarens syfte såvitt avser tillämpningsområdet för det i artikel 132.1 i) i ovannämnda direktiv föreskrivna undantaget från skatteplikt. Det rör sig nämligen om en allmän, det vill säga för alla tillgänglig – och på de lägsta nivåerna till och med obligatorisk – samt generell (det vill säga som omfattar mycket allmänna kunskaper) utbildning som ges inom ramen för i varje medlemsstat existerande skolundervisnings- och universitetsutbildningsväsende. Ett sådant system – som i vissa länder går under benämningen nationellt utbildningsväsende, uppdelat i nivåer som man rent allmänt kan beteckna som grundläggande, mellanliggande och högre nivå – tillförsäkrar befolkningen i stort en bred kunskaps- och färdighetsnivå som gör det möjligt att fungera i ett modernt samhälle, såväl i den privata sfären som i yrkeslivet.
14. Detta allmänna utbildningssystem kännetecknas bland annat av att det i hög grad och på ett heltäckande sätt regleras i lagbestämmelser. Dessa lagbestämmelser definierar skolsystemets struktur och skolornas funktionssätt, utbildningsprogram, lärarbehörighet och till sist principerna för att avlägga examen.
15. I majoriteten av medlemsstaterna fungerar detta utbildningssystem via allmänna skolor där undervisningen ofta är gratis eller delvis gratis. När det gäller skolor som tillhandahåller gratis utbildning är det självfallet så att några mervärdesskatterättsliga problemställningar inte uppkommer. Systemet med allmänna skolor kan emellertid kompletteras med privata skolor som tillhandahåller utbildning mot betalning. Ibland är det så att även allmänna skolor tillhandahåller viss undervisning mot betalning. Sådana undervisningstjänster ska i princip vara mervärdesskattepliktiga. För att undvika dels att tjänstemottagarna utsätts för högre kostnader, dels att konkurrensen snedvrids mellan rättssubjekt i offentlig och privat sektor, så har unionslagstiftaren emellertid i artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112 föreskrivit undantag från skatteplikt för verksamhet som definieras som skolundervisning eller universitetsutbildning. Denna bestämmelse måste därmed förstås så, att om det inom ramen för ett i en medlemsstat inrättat system för skolundervisning eller universitetsutbildning tillhandahålls utbildningstjänster mot betalning, antingen av allmänna skolor (”offentligrättsliga organ” enligt bestämmelsens terminologi) eller av privata skolor (”andra organ som … är erkända som organ med liknande syften”), så omfattas dessa tjänster av undantaget från mervärdesskatteplikt.
16. Körkortsutbildning utgör däremot – såsom framgår av begäran om förhandsavgörande i detta mål – i Tyskland inte någon del av det allmänna utbildningssystemet. Likadant förhåller det sig, såvitt jag vet, även i övriga medlemsstater. Det är fråga om en tjänst som består i att särskilda specialistfärdigheter förmedlas, vilket gör det möjligt för eleven att ta körkort för motorfordon på allmän väg. Tjänsten tillhandahålls mot betalning av rättssubjekt med specialistkompetens, såsom A & G Fahrschul-Akademie, vilka – även om de på vissa språk vanligtvis betecknas som skolor (auto-école, Fahrschule) – inte kan anses utgöra en del av olika medlemsstaters skolväsende.
17. Det i artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112 använda begreppet skolundervisning eller universitetsutbildning omfattar således inte tjänster som inte utgör en del av det i enskilda medlemsstater inrättade skolväsendet, och som tillhandahålls av rättssubjekt som inte inordnas under dessa medlemsstaters skolväsende, såsom trafikutbildning som tillhandahålls av specialiserade inrättningar.
Syftet med det i artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112 föreskrivna undantaget från skatteplikt
18. Att låta trafikskolor omfattas av begreppet skolundervisning eller universitetsutbildning, eller av det i ovannämnda bestämmelse föreskrivna undantaget från skatteplikt, skulle enligt min mening inte heller vara förenligt med det syfte som eftersträvas med nämnda bestämmelse.
19. Artikel 132 i direktiv 2006/112 återfinns i kapitel 2, som har rubriken ”Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset”, i avdelning IX i detta direktiv. Motiveringen till de i artikeln föreskrivna undantagen från skatteplikt – och således även till det undantag som anges i artikel 132.1 i) – är således det allmänintresse i vilket bedrivs de från skatteplikt undantagna verksamheterna.
20. Vad beträffar allmän utbildning på grundläggande, mellanliggande och högre nivå är detta allmänintresse tämligen uppenbart. En viss kunskaps- och färdighetsnivå är oundgänglig i det moderna samhället, och detta ligger inte bara i den enskilda personens intresse utan i samhällets intresse i stort, eftersom det gör det möjligt för samhället att fungera friktionsfritt. Av den anledningen är det till och med obligatoriskt att genomgå utbildning upp till en viss nivå. Allmänintresset begränsas emellertid inte till att säkerställa att undervisning ges endast på denna obligatoriska nivå. Ett modernt samhälle skulle nämligen inte kunna fungera och utvecklas i ekonomiskt, kulturellt och politiskt hänseende om det inte fanns personer med en hög kvalifikationsnivå som i betydande mån överstiger den obligatoriska utbildningsnivån. Det är inte en tillfällighet att man talar om dessa såsom kunskapssamhällen.(4)
21. Av dessa anledningar vidtar moderna stater, däribland medlemsstaterna, mycket stora finansiella investeringsåtgärder för att bevara och utveckla utbildningsväsendet. Det skulle således i sig vara en motsägelse om man samtidigt begränsade tillgången till utbildningsväsendet genom att höja kostnaderna för att tillhandahålla sådana tjänster genom att göra dem skattepliktiga. Detta skulle även stå i strid med likhetsprincipen, eftersom det skulle bli svårare för mindre bemedlade personer att få tillgång till utbildning. Det ska slutligen erinras om att det vanligtvis är föräldrarna som betalar kostnaden för barnens skolgång. Det är därvid ofta fråga om stora summor och det är inte fråga om engångsbelopp, eftersom utgifterna sträcker sig över lång tid. Om dessa kostnader överstiger föräldrarnas betalningsförmåga så finns det en risk att de inte bara avstår från att låta barnen få en utbildning utan även från att sätta barn till världen, vilket följdriktigt skulle leda till demografiska problem. Sådana problem finns i många medlemsstater.
22. Allt detta motiverar det i artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112 föreskrivna undantaget från skatteplikt för skolundervisning och universitetsutbildning.
23. Däremot är det – såsom den tyska regeringen gjort gällande i sitt yttrande – svårt att peka på ett allmänintrese som skulle motivera att körkortsutbildning vid trafikskolor undantas från mervärdesskatteplikt. Tveklöst är det så att det är en mycket användbar färdighet att kunna framföra motorfordon, men det ligger i var och ens eget intresse att tillgodogöra sig denna färdighet, inte samhällsintresset i stort. Färdigheten att framföra motorfordon utgör nämligen ingalunda ett villkor för samhällsfunktionen på samma sätt som är fallet när det gäller att var och en genomgår en viss minsta skolgång.
24. Visserligen kan det under vissa förhållanden – exempelvis i områden med dåliga allmänna kommunikationer, eller för att man ska kunna ha vissa yrken – vara mycket viktigt att kunna förflytta sig med hjälp av ett eget fordon. Det ligger emellertid först och främst i vars och ens eget intresse att ta de körkort som erfordras och det är därvid inte fråga om något allmänintresse, och det kan inte motivera att sådan utbildning undantas från mervärdesskatteplikt. Enligt samma princip är inte heller sådana livsnödvändiga varor som livsmedel, kläder och bostäder undantagna från mervärdesskatteplikt och ej heller föremål för sänkt skattesats. Därutöver krävs det för att man ska kunna förflytta sig med ett eget fordon inte bara att man tagit körkort, utan även att man köpt sig ett fordon. Är det av den anledningen således nödvändigt att även undanta införskaffande av bilar från mervärdesskatteplikt?
25. När det gäller körkortsutbildning vid trafikskolor finns det inte heller någon risk för snedvridning av konkurrensen om sådan utbildning är föremål för mervärdesskatt, eftersom det inte finns något system med offentligrättsliga organ som tillhandahåller sådana tjänster gratis och som privata organ skulle kunna konkurrera med. Till skillnad mot vad som gäller beträffande utbildningsväsendet, så tillhandahålls körkortsutbildning vid trafikskola i princip mot betalning.
26. Till sist har i synnerhet A & G Fahrschul-Akademie framfört argumentet att det finns ett allmänintresse i att genom adekvat förarutbildning begränsa antalet olyckor och därmed förbättra trafiksäkerheten på vägarna. Jag finner emellertid inte detta argument övertygande.
27. Fordonstrafik på allmän väg för i sig med sig, på ett naturligt sätt, vissa faror, däribland olycksfallsrisk och allt det som olyckor för med sig. För att begränsa denna olycksfallsrisk har staten reglerat behörigheten att framföra motorfordon genom krav på motsvarande körkort. Detta krav syftar just till att de som framför motorfordon kan visa prov på sådana kunskaper och färdigheter som innebär att de kan göra detta på ett säkert sätt. Det allmänintresse som består i trafiksäkerhet på vägarna tillvaratas således genom att det uppställs krav på körkort. Det ligger däremot i de berördas egna personliga intresse att tillgodogöra sig de kunskaper och färdigheter som erfordras för att ta körkort genom att genomgå trafikutbildning.
28. Såsom jag angett ovan avser de i artikel 132.1 i direktiv 2006/112 föreskrivna undantagen från mervärdesskatteplikt verksamheter som drivs av hänsyn till allmänintresset, varvid allmänintresset samtidigt utgör en motivering till undantagen. Bestämmelserna i denna artikel 132.1 kan således inte tolkas så, att de innefattar undantag från skatteplikt för verksamheter som inte bedrivs av hänsyn till allmänintresset. Det är inte bara principen om en restriktiv tolkning av undantag, såsom undantag från skatteplikt, som kräver detta. Mervärdesskattesystemet grundas nämligen på en generell beskattning av samtliga transaktioner i samtliga omsättningsled, varvid det är i konsumentledet som den ekonomiska skattebördan ligger. Varje undantag från skatteplikt innebär en störning i systemets funktion. Det är därför som sådana undantag endast ska tillämpas när de är oundgängliga eller motiverade för att uppnå en särskild målsättning, såsom att exempelvis minska kostnaderna för tjänster som tillhandahålls av hänsyn till allmänintresset. Man måste däremot undvika att tillämpa undantagen i situationer då beskattningen är möjlig och inte står i strid med denna typ av särskilda målsättningar.(5)
29. Mot denna bakgrund anser jag att ett undantag från mervärdesskatteplikt för körkortsutbildning vid en trafikskola inte kan motiveras med de målsättningar som eftersträvas med det i artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112 föreskrivna undantaget från skatteplikt.
EU-domstolens praxis vad gäller de i artikel 132.1 i) och j) i direktiv 2006/112 föreskrivna undantagen från skatteplikt
30. Jag har inte här för avsikt att göra en fullständig genomgång av EU-domstolens praxis vad gäller de i artikel 132.1 i) och j) i direktiv 2006/112 föreskrivna undantagen från mervärdesskatteplikt eftersom det enligt min mening saknas anledning att göra det. Såväl den hänskjutande domstolen som några av dem som deltagit i förfarandet – särskilt A & G Fahrschul-Akademie samt den spanska och den italienska regeringen – har pekat på överväganden i EU-domstolens domar som enligt deras mening skulle kunna leda till en annan slutsats jämfört med vad jag kommit fram till ovan. Detta kräver därmed några klargöranden.
31. För det första besvarade EU-domstolen i domen av den 20 juni 2002 i målet kommissionen/Tyskland (C‑287/00, EU:C:2002:388) en fråga som gällde huruvida forskningsverksamhet som bedrivs mot vederlag kan anses utgöra tjänster som är nära besläktade med universitetsutbildning i den mening som avses i artikel 13 A.1 i) i direktiv 77/388/EEG.(6) Därvid slog EU-domstolen fast att begreppet tjänster som är nära besläktade med skolundervisning eller universitetsutbildning inte måste tolkas särskilt strikt.(7) Det är emellertid enligt min mening inte nödvändigt att dra alltför långtgående slutsatser av detta uttalande. Unionslagstiftaren har med avsikt gjort en icke klart definierad definition av nära besläktade tjänster för att på så sätt göra det möjligt att vid rättstillämpningen låta sådana olika tjänsteslag vara undantagna från skatteplikt som i praktiken har en koppling med det strikta begreppet undervisningsverksamhet. Sådana tjänster kan exempelvis utgöras av restaurangtjänster som tillhandahålls av studenter vid ett lärosäte inom ramen för sin utbildning.(8) En strikt definition från EU-domstolens sida av detta begrepp skulle således stå direkt i strid med lagstiftarens avsikt och med den målsättning som bestämmelsen eftersträvar. Detta betyder emellertid inte att man ska göra en lika liberal tolkning av andra begrepp i artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112, i synnerhet sådana som – såsom begreppet skolundervisning och universitetsutbildning – bestämmer tillämpningsområdet för det undantag från mervärdesskatteplikt som anges i nämnda bestämmelse.
32. För det andra har A & G Fahrschul-Akademie samt den spanska och den italienska regeringen åberopat överväganden från EU-domstolen som det här finns anledning att hänvisa till. EU-domstolen har nämligen slagit fast att uttrycken skolundervisning eller universitetsutbildning i den nuvarande lydelsen av artikel 132.1 i) och j) i direktiv 2006/112 ”inte enbart avser utbildning som leder till en examen i syfte att erhålla en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att erhålla en utbildning för utövande av en yrkesverksamhet. Begreppet omfattar nämligen även annan verksamhet som avser undervisning som ges i skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas eller studenternas kunskaper och färdigheter, förutsatt att verksamheten inte enbart utgör en fritidsaktivitet”.(9)
33. A & G Fahrschul-Akademie samt den spanska och den italienska regeringen har därav dragit slutsatsen att varje verksamhet som består i att kunskaper och färdigheter förmedlas, i den mån som det därvid inte är fråga om ren fritidsverksamhet, ska anses omfattas av det undantag från skatteplikt som anges i nämnda bestämmelse. Eftersom det är uppenbart att körkortsutbildning vid trafikskola inte uteslutande avser fritidsverksamhet eller har fritidsverksamhet som syfte, så måste det aktuella undantaget från skatteplikt även omfatta körkortsutbildning.
34. Jag anser emellertid att detta argument finner sin grund i en selektiv tolkning av ett textavsnitt som tagits ur den kontext mot bakgrund av vilken EU-domstolen meddelade domen.
35. Denna tolkning bortser nämligen för det första från begreppet ”i skolor eller på universitet” i det citerade textavsnittet. Dessa ord hänför sig nämligen direkt till lydelsen av den nuvarande bestämmelsen i artikel 132.1 i) och j) i direktiv 2006/112, enligt vilken – i andra språkversioner än den polska – skolundervisning eller universitetsutbildning omfattas av detta undantag. Detta begrepp ska tolkas – såsom jag angett i punkterna 13–17 i detta förslag till avgörande – på så sätt att det hänför sig till det allmänna skolsystemet på grundläggande, mellanliggande och högre nivå. Det är däremot inte möjligt att utifrån det citerade textavsnittet från EU-domstolens dom dra slutsatsen att verksamhet som inte bedrivs inom ramen för detta system kan omfattas av undantaget från skatteplikt, i den mån den inte utgör ren fritidsverksamhet.
36. För det andra har EU-domstolen i ovannämnda mål inte uttalat sig om konkreta institutioners tillhörighet till ett sådant utbildningssystem,(10) utan om möjligheten för konkreta utbildningsanstalter att omfattas av undantaget. EU-domstolen kom därvid fram till slutsatsen att nämnda undantag inte bara gäller för områden som ingår i en grundläggande utbildning enligt ett obligatoriskt program i en viss slags skola, utan även annan verksamhet så länge som den inte har karaktären av ren fritidsverksamhet. Allt detta gäller emellertid under förutsättning att utbildningen äger rum inom ramen för undervisningssystemet i skolor och universitet, och inte fullständigt utanför detta system.
37. Det är riktigt att EU-domstolen i domen i målet Haderer tillät – såsom framgår – att undantaget från skatteplikt omfattar utbildning vid en viss typ av läroanstalter, såsom de folkhögskolor (Volkshochschule) som finns i Tyskland. Det är emellertid nödvändigt att beakta att EU-domstolen i det målet tog ställning till frågor från den hänskjutande domstolen som utgick från förutsättningen att en sådan typ av läroanstalter inordnas under skolundervisning eller universitetsutbildning i den mening som avses i nuvarande artikel 132.1 i) och j) i direktiv 2006/112. EU-domstolen överlät för övrigt åt den hänskjutande domstolen att i sista hand ta ställning till de tveksamheter som åberopats av den skattemyndighet som var part i det nationella målet. I den mån det således är möjligt att tänka sig att verksamheten vid en Volkshochschule inordnas under skolundervisning eller universitetsutbildning i den mening som avses i ovannämnda bestämmelse, finns det enligt min mening ingen anledning att tvivla på att körkortsutbildning vid trafikskola inte inordnas under ett sådant utbildningssystem.
38. Slutligen är det möjligt att utifrån rättspraxis från EU-domstolen dra slutsatsen att begreppet skolundervisning eller universitetsutbildning i den mening som avses i artikel 132.1 i) och j) i direktiv 2006/112 inte kan tolkas med referens till utbildningssystemen i de olika medlemsstaterna, eftersom de systemen kan skilja sig åt i förhållande till varandra, vilket skulle leda till en divergerande tillämpning av de i dessa bestämmelser föreskrivna undantagen från skatteplikt på ett sätt som står i strid med målsättningen med ovannämnda direktiv.(11) Det är emellertid inte möjligt att anse denna princip som en absolut sådan, i och med att artikel 132.1 i) i direktivet på ett oundvikligt sätt hänvisar till de nationella utbildningssystemen i det att den slår fast att undantaget från skatteplikt omfattar verksamhet som utförs av ”offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ med liknande syften”. Vad avser det här aktuella målet innebär EU-domstolens uttalande enligt min mening endast att den omständigheten att trafikskolor på ett visst språk går under benämningen ”skola” inte automatiskt innebär att de ska anses utföra skolundervisning eller universitetsutbildning i den mening som avses i ovannämnda bestämmelse.
Huruvida körkortsutbildning är att anse som yrkesutbildning
39. Den spanska regeringen har gjort gällande att körkortsutbildning ska undantas från mervärdesskatteplikt enligt artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112 men inte såsom skolundervisning eller universitetsutbildning utan såsom yrkesutbildning. Den spanska regeringen anser att körkort är nödvändigt för vissa yrken, och att körkort ofta också behövs för att man ska kunna ta sig till arbetsorten.
40. Jag delar emellertid inte denna uppfattning, i vart fall inte såvitt avser detta mål.
41. Såsom framgår av begäran om förhandsavgörande avser det nationella målet frågan huruvida trafikutbildning som tillhandahålls för att eleverna ska kunna ta körkort i kategorierna B och C1 eventuellt ska omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt. Körkortskategorierna har numera harmoniserats i unionsrätten enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/126/EG av den 20 december 2006 om körkort.(12) Kategori B avser person- och transportbilar(13) medan kategori C1 avser lätta lastbilar.(14)
42. Vad gäller körkort i kategori B så är det den grundläggande körkortskategorin för att framföra personbilar för privat bruk. Att inneha körkort i denna kategori kan mycket riktigt – såsom anförts av den spanska regeringen – vara ett krav för att arbeta med vissa yrken, exempelvis såsom taxichaufför. Detta gäller emellertid många färdigheter, till att börja med läs-och skrivkunskaper. Ska man således av denna anledning anse att skrivundervisning är en yrkesutbildning? Enligt min mening kan yrkesutbildning endast omfatta sådan verksamhet som leder till att man förvärvar kunskaper eller färdigheter som uteslutande – eller framför allt – används för yrkesverksamhet, eller eventuellt sådan verksamhet som speciellt riktas mot personer som har för avsikt att förvärva konkreta färdigheter ämnade för yrkeslivet. Att en viss typ av utbildning däremot ska anses som yrkesutbildning endast av den anledningen att den färdighet som därvid förvärvas även kan användas i yrkeslivet, skulle potentiellt kunna leda till att begreppet ges en obegränsat vid definition. Detta skulle bli orimligt i det att förvärvet av vilken färdighet som helst kan vara nödvändigt för att exempelvis arbeta som någon som lär ut denna färdighet. Jag anser därför att trafikutbildning som tillhandahålls för att eleven ska ta körkort i kategori B inte kan anses utgöra yrkesutbildning.
43. Vad sedan gäller körkort i kategori C1 så är situationen mer komplicerad. Den som innehar körkort i kategori C1 får framföra lastbilar med en tillåten totalvikt upp till 7 500 kg. Sådana fordon används oftast för godstransporter på väg mot betalning, det vill säga inom ramen för yrkesverksamhet. Det kan emellertid också vara nödvändigt att inneha ett körkort i denna kategori för privata ändamål, såsom att framföra vissa campingfordon, eftersom sådana fordons totalvikt ofta överstiger 3 500 kg. Trafikutbildning som ges för att eleven ska ta körkort i kategori C1 skulle med beaktande av detta kunna anses utgöra yrkesutbildning om den nationella domstolen exempelvis finner att utbildningen riktas mot personer som ämnar arbeta med godstransport på väg och att den utgör en integrerad del i utbildningen av sådana personer. I förevarande mål framgår det emellertid inte av begäran om förhandsavgörande att den hänskjutande domstolen skulle anse detta vara fallet, och det är utrett att tolkningsfrågorna inte ställts för att utverka någon tolkning av begreppet yrkesutbildning mot bakgrund av artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112. Det är således i detta mål inte möjligt att slå fast att trafikutbildning som ges i syfte att eleven ska ta körkort i kategori C1 ska anses utgöra yrkesutbildning.
Avslutande synpunkter och föreslaget svar
44. Såsom jag redan haft tillfälle att ange ovan så har bestämmelserna om körkort i unionsrätten harmoniserats genom direktiv 2006/126. Artikel 2.1 i direktivet anger principen om ömsesidigt erkännande av körkort som utfärdats i samtliga medlemsstater. Detta innebär att var och en som bor inom Europeiska unionen kan ta körkort i valfri medlemsstat och göra gällande det i samtliga medlemsstater, även i den medlemsstat där vederbörande för närvarande bor. Körskolorna i de olika medlemsstaterna kan således konkurrera direkt med varandra. Av den anledningen anser jag det vara av grundläggande vikt att EU-domstolen lämnar ett entydigt svar på frågan om det är möjligt att körkortsutbildning är undantagen från mervärdesskatteplikt, utan någon hänvisning till ytterligare bedömningar som ska göras av de nationella domstolarna, eftersom olika nationella lösningar angående nämnda undantag skulle kunna medföra en snedvridning av konkurrensen. Det borde vara desto lättare att åstadkomma en sådan entydig lösning, då körkortsutbildning i samtliga medlemsstater i praktiken organiseras, såvitt jag vet, på liknande sätt i det att den ges av specialiserade, privata och från det allmänna utbildningssystemet fristående körskolor som har som huvudsaklig verksamhet att tillhandahålla denna utbildning mot betalning.
45. Mot denna bakgrund föreslår jag att EU-domstolen besvarar den första frågan på följande sätt. Artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att trafikutbildning som tillhandahålls för att eleverna ska ta körkort i kategorierna B och C1 omfattas inte av begreppet skolundervisning eller universitetsutbildning i den mening som avses i nämnda bestämmelse.
46. Den hänskjutande domstolen verkar ha ställt den andra tolkningsfrågan med utgångspunkt i att erkännandet av organ som utför skolundervisning eller universitetsutbildning såsom organ med liknande syften som offentligrättsliga organ som bedriver sådan verksamhet utgör ett separat och oberoende rekvisit för att tillämpa det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112. Den hänskjutande domstolen vill nämligen få klarlagt – för det fall den första frågan besvaras jakande – på vilken grund som körskolor kan erkännas såsom sådana ”organ med liknande syften”.
47. Jag anser emellertid att dessa båda frågeställningar hänger samman med varandra på ett oupplösligt sätt. Såsom jag angett ovan ska begreppet skolundervisning eller universitetsutbildning i den mening som avses i ovannämnda bestämmelse tolkas så, att det omfattar det allmänna och grundläggande utbildningsystemet som finns på skolor och vid universitet i samtliga medlemsstater. Varje organ som utför utbildning inom ramen för detta system har i den bemärkelsen liknande syften som offentligrättsliga organ; ordalydelsen av ovannämnda bestämmelse grundar sig nämligen på principen att det är offentligrättsliga organ som i princip utgör detta system. Även om systemet med skolundervisning och universitetsutbildning i en viss konkret medlemsstat uteslutande bestod av privata rättssubjekt, så skulle det emellertid vara nödvändigt att erkänna dessa såsom organ med liknande syften i den mening som avses i den bestämmelsen och såsom organ som omfattas av undantaget från skatteplikt. Om rättssubjektets verksamhet däremot inte är att inordna under skolundervisning eller universitetsutbildning, så kan rättssubjektet definitionsmässigt inte anses ha liknande syften som offentligrättsliga organ som utför sådan undervisning; detta gäller oavsett i hur stor omfattning som rättssubjektets verksamhet regleras i lag.
48. Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje och den fjärde frågan för att få klarhet i huruvida körkortsutbildning som ges av sådana rättssubjekt som A & G Fahrschul-Akademie kan anses som undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning i den mening som avses i artikel 132.1 j) i direktiv 2006/112. Den hänskjutande domstolen får anses ha ställt dessa frågor för det fall EU-domstolen besvarar den andra tolkningsfrågan nekande men den första tolkningsfrågan jakande. Mot bakgrund av mitt förslag till hur den första tolkningsfrågan bör besvaras, saknas det i princip anledning att besvara den tredje och den fjärde frågan. Jag kommer emellertid att lämna några förtydliganden med avseende på hur artikel 132.1 j) i direktivet ska tolkas.
49. Ovannämnda artikel 132.1 j) i direktivet kompletterar det undantag från skatteplikt som anges i artikel 132.1 i). Skolundervisning eller universitetsutbildning utförs i princip av därtill behöriga organ som vanligtvis kallas skolor och universitet. Det händer emellertid att viss kompletterande utbildning – trots att den rör samma ämnen – tillhandahålls individuellt av enskilda lärare till vissa elever, utanför det normala kursprogrammet i en viss skola. Dessutom är det så att vissa elever – av hälsoskäl eller av annan anledning – inte följer den normala skolgången, det vill säga i skolan, utan bedriver sina studier på egen hand, ofta i hemmet. Sådan verksamhet skulle inte kunna undantas från skatteplikt enligt artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112, eftersom den inte bedrivs av motsvarande offentligrättsliga organ eller andra organ. Bestämmelsen i artikel 132.1 j) i direktivet är ägnad att fungera som ett komplement i det fallet.
50. Jag anser att man därav kan dra två slutsatser.
51. För det första ska begreppet skolundervisning eller universitetsutbildning i artikel 132.1 j) i direktiv 2006/112 tolkas på samma sätt som samma begrepp i artikel 132.1 i). Om således begreppet skolundervisning eller universitetsutbildning inte omfattar – enligt det av mig föreslagna svaret på den första tolkningsfrågan – körkortsutbildning så ska detta göra sig gällande såväl med avseende på artikel 132.1 i) som på artikel 132.1 j). Det utesluter sålunda att anstalter som tillhandahåller körkortsutbildning omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i sistnämnda bestämmelse, oavsett de övriga rekvisit som anges däri.
52. För det andra ska termen ”lärare” i artikel 132.1 j) i direktiv 2006/112 tolkas bokstavligt, i överensstämmelse med den innebörd som detta ord ges i allmänt vedertaget språkbruk. I alla de språk som jag behärskar avser ordet lärare (enseignant, Lehrer, teacher, och så vidare), såsom yrkesbenämning, endast och uteslutande en fysisk person.(15) En bokstavstolkning av ovannämnda bestämmelse ger således vid handen att bestämmelsen inte kan tillämpas på juridiska personer.
53. Principen om skatteneutralitet – som både den hänskjutande domstolen och A & G Fahrschul-Akademie har hänvisat till – föranleder inte någon annan bedömning. De anser att nämnda princip innebär att det är uteslutet att göra en differentiering av beskattningsbara personer utifrån den rättsliga form som de har, om de bedriver samma verksamhet.
54. Såsom jag emellertid angett ovan utgör artikel 132.1 j) i direktiv 2006/112 endast ett komplement till det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 132.1 i), och den ska inte tolkas lösryckt från sistnämnda bestämmelse. Artikel 132.1 i) föreskriver däremot undantag från skatteplikt för skolundervisning eller universitetsutbildning som tillhandahålls av offentligrättsliga organ och andra organ. Begreppet andra organ har otvivelaktigt getts en tillräckligt vid betydelse för att kunna omfatta varje juridisk person som ägnar sig åt ovannämnda verksamhet.(16) Om det således är en juridisk person som tillhandahåller skolundervisning eller universitetsutbildning så är den undantagen från skatteplikt med stöd av artikel 132.1 i) i ovannämnda direktiv; om det däremot är fråga om lektioner som ges individuellt av en lärare i egenskap av fysisk person så tillämpas undantaget i artikel 132.1 j) i direktivet. Inte i något fall är det så att det finns en risk för att principen om skatteneutralitet undergrävs.
55. Bedömningen att artikel 132.1 j) i direktiv 2006/112 uteslutande avser fysiska personer strider inte heller mot den omständigheten – vilken framförts av A & G Fahrschul-Akademie samt av den italienska och den österrikiska regeringen – att det följer av EU-domstolens praxis att sådan verksamhet som omfattas av denna bestämmelse måste ha tillhandahållits av lärare för egen räkning och under eget ansvar.(17) Det är nämligen inte det enda rekvisitet för att tillämpa nämnda bestämmelse, och samtliga mål där EU-domstolen hittills tolkat bestämmelsen(18) har avsett fysiska personer.(19) Det är således inte tillräckligt – vilket gjorts gällande av A & G Fahrschul-Akademie samt av den italienska och den österrikiska regeringen – att lektionerna tillhandahållits av vederbörande för egen räkning och under eget ansvar; även de andra rekvisiten måste vara uppfyllda för att bestämmelsen ska kunna tillämpas, däribland att vederbörande ska vara lärare, vilket är något som endast fysiska personer kan vara.
56. Det är naturligtvis så att en trafikskola anställer lärare som är fysiska personer. Detta motiverar emellertid inte att trafikskolan undantas från mervärdesskatteplikt enligt artikel 132.1 j) i direktiv 2006/112. EU-domstolen har nämligen redan slagit fast att en verksamhet som visserligen utövas av en fysisk person men som erbjuds av ett fristående organ inte kan undantas från skatteplikt enligt nämnda bestämmelse.(20) Det vore således ologiskt att i nuläget tillåta att detta fristående organ kan omfattas av nämnda undantag från skatteplikt.
57. Oavsett frågan om körkortsutbildning är att anse som skolundervisning eller universitetsutbildning, så är ett organ som organiserar sådan utbildning (såsom A & G Fahrschul-Akademie) inte någon lärare i den mening som avses i artikel 132.1 j) i direktiv 2006/112 och omfattas därmed inte av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i bestämmelsen. Det skulle eventuellt kunna förhålla sig annorlunda om det var fråga om körlärare som för egen räkning och under eget ansvar ger individuella körlektioner. De tolkningsfrågor som har ställts i detta mål avser emellertid inte en sådan situation.
58. Mot denna bakgrund föreslår jag att EU-domstolen besvarar frågorna från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) på följande sätt:
Artikel 132.1 i) i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att trafikutbildning som tillhandahålls för att eleverna ska ta körkort i kategorierna B och C1 omfattas inte av begreppet skolundervisning eller universitetsutbildning i den mening som avses i nämnda bestämmelse.
2 EUT L 347, 2006, s. 1.
3 Den spanska regeringen förordar närmare bestämt att trafikutbildning, såsom yrkesutbildning, omfattas av det i artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112 föreskrivna undantaget från skatteplikt. Jag kommer att behandla det spörsmålet i den avslutande delen av prövningen av den första frågan.
4 Se till exempel UNESCO; Towards Knowledge Societies, 2005.
5 Se senast, för ett liknande resonemang, dom av den 21 september 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718, punkterna 28–30 och där angiven rättspraxis).
6 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), som upphävts och ersatts av direktiv 2006/112. Artikel 13 A.1 i) i nämnda direktiv motsvarar artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112.
7 Dom av den 20 juni 2002, kommissionen/Tyskland (C‑287/00, EU:C:2002:388, punkt 47).
8 Se dom av den 4 maj 2017, Brockenhurst College (C‑699/15, EU:C:2017:344, domslutet).
9 Dom av den 14 juni 2007, Haderer (C‑445/05, EU:C:2007:344, punkt 26) och av den 28 januari 2010, Eulitz (C‑473/08, EU:C:2010:47, punkt 29).
10 Se, bland annat, dom av den 14 juni 2007, Haderer (C‑445/05, EU:C:2007:344, punkt 27), där EU-domstolen uttryckligen överlät till den hänskjutande domstolen att göra en förnyad prövning av den frågan.
11 Se, bland annat, dom av den 14 juni 2007, Haderer (C‑445/05, EU:C:2007:344, punkterna 25 och 26).
12 EUT L 403, 2006, s. 18.
13 ”Motorfordon med en tillåten totalvikt som inte överstiger 3 500 kg och som är konstruerade och tillverkade för att ta högst åtta passagerare utöver föraren …” (artikel 4.4 b i direktiv 2006/126).
14 ”Motorfordon som inte ingår i kategorierna D1 eller D med en tillåten totalvikt som överstiger 3 500 kg men inte 7 500 kg och som är konstruerade och tillverkade för att ta högst åtta passagerare utöver föraren …” (artikel 4.4 d i direktiv 2006/126).
15 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 september 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, punkt 14).
16 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 september 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, punkt 17).
17 Dom av den 14 juni 2007, Haderer (C‑445/05, EU:C:2007:344, punkt 30 i domskälen samt domslutet).
18 Närmare bestämt har det därvid varit fråga om tolkning av bestämmelsens motsvarighet i direktiv 77/388.
19 Det är visserligen riktigt att i det mål som avgjordes genom dom av den 28 januari 2010, Eulitz (C‑473/08, EU:C:2010:47), var den beskattningsbara personen och klaganden i det nationella målet en juridisk person (bolag). Såsom emellertid angetts av EU-domstolen i domen (punkt 19) bedrevs den aktuella verksamheten inte av denna juridiska person, utan av en av bolagsmännen såsom diplomerad ingenjör. EU-domstolen underströk detta faktum även i domslutet (se punkt 2 i domslutet).
20 Dom av den 28 januari 2010, Eulitz (C‑473/08, EU:C:2010:47, punkt 2 i domslutet).

References: domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen