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Timestamp: 2019-11-13 03:19:02+00:00

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von Stephan Weber (Autor)
Diplomarbeit 2006 199 Seiten
2 Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen
2.1 Wesen und Vorteile der GmbH & Co. KG
2.1.1 Wesen
2.2 Vom „Kinde der Gesetzesumgehung“ zur akzeptierten Rechtsform - Die handels- und steuerrechtliche Anerkennung der GmbH & Co. KG
2.2.1 Handelsrechtliche Anerkennung
2.2.2 Steuerrechtliche Anerkennung
2.2.3 Bedeutung der GmbH & Co. KG als Gesellschaftsform
2.3 Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG
2.4 Gründung der GmbH & Co. KG
2.5 Geschäftsführung und Vertretung
4 Gewinnermittlung und Sonderbetriebsvermögen
4.2 Die Stufen der Gewinnermittlung
4.2.1 Erste Gewinnermittlungsstufe
4.2.2 Zweite Gewinnermittlungsstufe
4.3 Besonderheiten bei Sondervergütungen
4.4 Sonderbetriebsvermögen
5 Die Familien-GmbH & Co. KG - Ein Gestaltungsinstrument zur Vermögensnachfolge und -übertragung
5.1 Der Familienpool in der Rechtsform der GmbH & Co. KG
5.2 Begriff - Was ist ein Familienpool?
5.3 Errichtung einer Immobilien GmbH & Co. KG
5.4 Die Vorteile des Familienpools als „modifizierte“ gewerblich geprägte GmbH & Co. KG
5.4.1 Einbindung von Kindern bei gleichzeitiger Erhaltung der vollständigen Verfügungsmacht zu Lebzeiten des Schenkers
5.4.2 Erhalt des Familienvermögens im Stamm
5.4.3 Einkommensteuerliches Familiensplitting
5.4.4 Gewerbesteuerliche Aspekte
5.4.5 Übernahme von Verbindlichkeiten
5.4.6 Erbfall - Vermeidung von Pflichtteilen und Pflichtteilsergänzungen
5.4.7 Schutz vor Gläubigern
5.4.8 Steuerpflicht und Freibeträge
5.4.9 Keine Grunderwerbsteuerpflicht
5.4.10 Schenkungsteuerliche Vergünstigungen
5.4.10.1 Steuerliche Begünstigung von Betriebsvermögen
5.4.10.1.1 Bewertung des Vermögens
5.4.10.1.2 Freibeträge und Bewertungsabschlag
5.4.10.1.3 Tarifbegrenzung nach § 19a ErbStG
5.4.10.1.4 Steuerstundungseffekt
5.4.10.2 Fall: Überführung von Privatvermögen in eine GmbH & Co. KG
5.4.10.3 Folgen und Risiken bei der Gründung einer Immobilien- GmbH & Co. KG
5.4.10.3.1 Ertragsteuerliche Risiken
5.4.10.3.2 Umsatzsteuerliche Risiken
5.4.10.3.3 Weitere Nachteile
5.4.10.4 Gestaltungshinweise
5.4.10.5 Fazit für den Ausgangsfall „Dagobert“
5.4.10.6 Lohnenswerte Fälle für die GmbH & Co. KG - Lösung
5.4.10.7 Sicherung der Altersversorgung des Schenkers
5.5 Ausblick auf beabsichtigte Gesetzesänderungen
5.6 Gestaltungsüberlegungen
2 DIHK-Statistik
3 Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG
4 GmbH & Co. KG i. w. S.
5 GmbH & Co. KG i. e. S.
6 Einheits-GmbH & Co. KG
7 Ein-Mann-GmbH & Co. KG 1 v. 2
8 Ein-Mann-GmbH & Co. KG 2 v. 2
9 Einkünfte aus Gewerbebetrieb
10 Zweistufige Gewinnermittlung: Grundschema
11 Zweistufige Gewinnermittlung: Sondervergütungen
12 Zweistufige Gewinnermittlung: Ergänzungsbilanzen
13 Steuerklassen des ErbStG
14 Bewertung des steuerpflichtigen Erwerbs
15 Persönliche Freibeträge gem. § 16 ErbStG
16 Ausgangslage: Vater besitzt Privatvermögen
17 1. Schritt: Schaffung von - begünstigtem - Betriebsvermögen
18 2. Schritt: Anteilsübertragung GmbH & Co. KG
2 Crash-Vergleich zwischen GmbH (Kapitalgesellschaft) und GmbH & Co. KG (Personengesellschaft)
3 Abbildung der DIHK-Statistik
4 Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG
5 Checkliste: Maßnahmen bei Gründung einer
6 Gesellschaftsvertrag einer Komplementär-
GmbH (Mehrpersonen-GmbH)
7 Gesellschaftsvertrag einer personen- und
beteiligungsgleichen Mehrpersonen-
8 Alternativ: Gesellschaftsvertrag einer
9 Anstellungsvertrag für GmbH-Geschäftsführer
10 Anstellungsvertrag für GmbH-Fremd-
11 Handelsregisteranmeldung nach Errichtung
12 Formwechselnde Umwandlung einer GmbH
in eine GmbH & Co. KG
13 Anmeldung des Formwechsels einer GmbH
14 Vergleich der Steuerbelastung heute und
15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb
16 Zweistufige Gewinnermittlung
17 Beispiele zum Sonderbetriebsvermögen
18 Sonderbilanz zum 31. Dezember 2005
Sonder-Gewinn- und Verlustrechnung
für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember
19 Überblick über die Freibeträge, Steuerklassen
und Steuersätze des ErbStG
20 Einbringungsvertrag
21 Schenkungsvertrag
22 Schaffung von Betriebsvermögen
23 Vergleich der Schenkungsteuerlast
24 Auswirkungen der geplanten Gesetzesänderungen
25 Fragebogen zur steuerlichen Erfassung - Gründung einer Personengesellschaft/ -gemeinschaft
26 Erklärung zur gesonderten - und einheitlichen - Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die EigZul
„Gegenüber den fest ausgeprägten Korporationsformen
der Zwischenzeit hat die moderne Assoziation etwas
Fließendes an sich, das notwendige Merkmal einer Zeit
kräftigen Werdens. Sie ist daher reich an Übergangsformen
und Zwischengestaltungen, an kurzlebigen, nur eine vollendetere
Rechtsbildung vorbereitenden Erscheinungen, an einer Fülle von
Kreuzungen und Kombinationen, die sich schwer der Systematik fügen.“
(Otto von Gierke, Das Deutsche Genossenschaftsrecht, Band 1, S. 652, abgedruckt bei Hesselmann /
Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. 1)
Die sowohl handels- als auch steuerrechtliche Ungleichbehandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften hat zur Entstehung von sog. Mischformen geführt,[1] die es ermöglichen, die strukturellen Vorteile einer Kapitalgesellschaft in einzigartiger Weise mit den steuerlichen Vorzügen einer Personengesellschaft zu vereinen, ohne dass den beteiligten Gesellschaften ihre Selbständigkeit genommen wird.[2]
Eine besondere Bedeutung unter den handelsrechtlichen Personengesellschaften nimmt hierbei die GmbH & Co. KG ein, welche das Ergebnis eines echten Entwicklungsprozesses in der Wirtschaftspraxis darstellt.[3] Die GmbH & Co. KG erfreut sich im Bereich der mittelständischen Wirtschaft und speziell im Bereich der Familienunternehmen ungebrochener Beliebtheit. Weder die Abschaffung der Vermögensteuer noch der Wechsel vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren mit einem KSt-Satz von 25% noch die im selben Jahr mit dem in Kraft getretenen KapCoRiLiG eingeführte Prüfungs- und Offenlegungspflicht[4] der GmbH & Co. KG,[5] haben zu einer Stagnation der erheblichen Verbreitung dieser Unternehmensform geführt.[6]
Als Mischform bedeutet die GmbH & Co. KG eine echte Herausforderung für die rechtliche und steuerliche Beratungspraxis.[7] Die steuerliche Betreuung von GmbH & Co. KG`s ist durch viele Einzelprobleme in der Regel deutlich komplizierter als die Beratung und Bearbeitung von Einzelunternehmen bzw. Kapitalgesellschaften.[8] Zu diesen Einzelproblemen gehören u. a. die Gewinnermittlung, die Gewinnverteilung, das steuerliche Betriebsvermögen mit Sonder- und Ergänzungsbilanzen, die Umwandlung in die Rechtsform der GmbH & Co. KG, der Verlustausgleich nach § 15a EStG, die Änderung der Gesellschaftsverhältnisse, die Realteilung,[9] die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung sowie die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern und Mitunternehmeranteilen, wovon selbstverständlich nicht alle im Rahmen dieser Diplomarbeit behandelt werden.
Es ist nahezu nur allzu verständlich, dass bei bestimmten Interessenlagen sich die Praxis der GmbH & Co. KG als Gestaltungsinstrument bedient, um die Unterschiede zur klassischen Personengesellschaft, aber auch zur GmbH zu nutzen.
Gerade im Hinblick auf die gesellschafts- und steuerrechtliche Gestaltung der Nachfolgeplanung sowie der steuerlich optimalen Übertragung sowohl von Privat- als auch Betriebsvermögen bietet sich die GmbH & Co. KG geradezu an.[10]
Die Familiengesellschaft, vor allem in Ihrer Erscheinungsform in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, ist ein viel genutztes Instrument der vorweggenommenen Erbfolge.[11] Derzeit eignet sie sich zudem im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer dafür, aus nicht begünstigtem Kapital- und Grundvermögen begünstigtes Betriebsvermögen zu machen, um sich so die Vergünstigungen nach § 13a ErbStG zu sichern.[12] Diese bisher noch uneingeschränkt geltende erbschaftsteuerliche Begünstigung von gewerblich geprägten Personengesellschaften ließ und lässt der GmbH & Co. KG große Bedeutung zukommen.[13] Der BFH hat jedoch in seinem Vorlagebeschluss an das BVerfG vom 22.05.2002 die vermögensverwaltende Personengesellschaft als Gestaltungsinstrument zur Schenkungsteuerersparnis aus verfassungsrechtlicher Sicht „angeprangert“.[14]
Folgt das BVerfG der Auffassung des BFH, wird ein Großteil vorteilhafter schenkungs- und erbschaftsteuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor dem Aus stehen. Wer hier als Unternehmer bzw. steuerlicher Berater nicht rechtzeitig handelt, wird daher höhere Steuerbelastungen mit in die Nachfolgeplanung einkalkulieren müssen.
Es ist also nicht nur die laufende Steuerbelastung, die unternehmerische Entscheidungen beeinflusst. In Deutschland stehen immer mehr Unternehmer vor der Entscheidung, die Unternehmensnachfolge bzw. die Übertragung des Familienvermögens zu regeln und zu planen, sodass besonders der Faktor der erbschafts- bzw. schenkungsteuerlichen Belastung einer wirtschaftlichen Analyse zu unterziehen ist.
Das Ziel der vorliegenden Diplomarbeit zum Thema „Die GmbH & Co. KG - Ein Gestaltungsinstrument zur Vermögensübertragung unter Berücksichtigung bevorstehender Gesetzesänderungen - ist es, die handels- und ertragsteuerrechtlichen Besonderheiten der Gesellschaftsform der GmbH & Co. KG systematisch darzustellen. Dies geschieht vor allem unter dem Gesichtspunkt der aktuellen Frage des Bundesverfassungsgerichts sowie des Landes Hessens, die gewerblich geprägte Personengesellschaft nicht mehr als Gestaltungsinstrument zur vorweggenommenen Erbfolge zuzulassen.
Um die bevorstehenden Gesetzesänderungen zu veranschaulichen, beinhaltet Anlage 24 ein Berechnungsbeispiel, das die derzeit geltende Rechtslage mit der voraussichtlich in Kürze geltenden vergleicht.
Die vorliegende Diplomarbeit untergliedert sich in 6 Teile.
Der erste Teil - die einleitende Betrachtung - soll mit der Rechtsform der GmbH & Co. KG bekannt machen und somit an die Thematik heranführen.
In einem nächsten Schritt müssen die handels- und gesellschaftsrechtlichen Grundlagen dieser Gesellschaftsform dargestellt werden, um die Basis für die Ziele der Diplomarbeit zu schaffen. Hierbei werden zunächst das Wesen und die Vorteile der GmbH & Co. KG dargestellt. In diesem Teil werden der Aufbau dieser Gesellschaftsform sowie ihre handels- und steuerrechtlichen Vorzüge gegenüber einer „normalen“ Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft erläutert. Um dann unter 2.4 und 2.5 auf die Errichtung einer GmbH & Co. KG und deren Geschäftsführung und Vertretung einzugehen, muss zunächst ein historischer Rückblick erfolgen, um die Eckpunkte und wichtigen Entscheidungen zur handels- und steuerrechtlichen Anerkennung der GmbH & Co. KG abzugrenzen. In einem nächsten Schritt werden sodann die Bedeutung dieser Unternehmensform in der heutigen Wirtschaft sowie deren verschiedene Erscheinungsformen aufgezeigt.
Im dritten und vierten Teil werden die einkommensteuerlichen Besonderheiten sowie die Zweistufigkeit der Gewinnermittlung demonstriert. Der fünfte Abschnitt stellt die Eigenschaft der GmbH & Co. KG als sog. Familienpool und dessen ausgezeichnete Eignung als Gestaltungsalternative zur Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge dar.
Im sechsten und letzten Teil der Diplomarbeit erfolgt eine abschließende Betrachtung sowie ein Ausblick auf die ausstehende Unternehmenssteuerreform 2008 sowie deren mögliche Auswirkungen auf die Beliebtheit der GmbH & Co. KG.
Die genaue dogmatische Einordnung (Abb. 1 in Anlage 1) der GmbH & Co. KG ist nach wie vor umstritten. Ausgangspunkt der Problematik ist der grundsätzlich vom Gesellschaftsrecht vorgegebene numerus clausus zulässiger Gesellschaftsformen.[15] Mit diesem einhergehend besteht ein Rechtsformzwang.[16] Zumindest jeder nach außen auftretende Personenverband muss sich einer gesetzlichen Rechtsform unterordnen. Die GmbH & Co. KG besteht aus einer KG als Personengesellschaft und einer GmbH als Kapitalgesellschaft.[17] Auf den ersten Blick steht dies in Gegensatz zum numerus clausus der Gesellschaftsformen, da die GmbH & Co. KG nicht vollständig und ausschließlich einer der gesetzlichen Formen zugeordnet werden kann.[18] Teilweise wird daher in der Anerkennung der GmbH & Co. KG als Gesellschaftsrechtsform eine Durchbrechung des gesellschaftsrechtlichen numerus clausus gesehen. Die Zulassung der GmbH & Co. KG steht aber nach richtiger Auffassung nicht in Widerspruch zu diesem gesellschaftsrechtlichen Grundsatz, sondern zeigt vielmehr nur die Variationsbreite und Anpassungsfähigkeit, die trotz der gesetzlich vorgegebenen Unternehmensformen möglich ist.[19]
Bei der GmbH & Co. KG handelt es sich um eine KG, mit der Besonderheit, dass der Komplementär keine natürliche Person sondern eine juristische ist, dessen Haftung nach § 13 Abs. 2 GmbHG auf das Gesellschaftsvermögen begrenzt ist.[20] Hierfür spricht auch, dass die GmbH & Co. KG seit Zielinskis „Grundtypenvermischungen und Handelsgesellschaftsrecht“ von 1925 die Diskussion um die Zulässigkeit von Grundtypenvermischung im Handelsrecht geprägt hat.[21] Aber auch hier liegen Unstimmigkeiten vor. Teils wird die GmbH & Co. KG als modifizierte echte Personengesellschaft, teils sogar als eigenständige Erscheinungsform der Kapitalgesellschaften qualifiziert, wobei zumindest die Qualifikation als Kapitalgesellschaft fragwürdig ist, gerade weil auch die höchstrichterliche Rechtsprechung die GmbH & Co. KG zumindest förmlich als Personengesellschaft sieht, wenngleich sachlich als GmbH, die den Kapitalgesellschaften eindeutig näher steht als einer „gewöhnlichen“ OHG oder KG.
Da bei einer GmbH & Co. KG in den allerseltensten Fällen neben der Komplementär-GmbH noch weitere, gar natürliche Personen als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind,[22] wird in den folgenden Ausführungen, soweit nichts anderes gesagt ist, unter einer GmbH & Co. KG stets nur der Normalfall verstanden, also eine KG bei der die GmbH der einzige Komplementär ist.[23] Man spricht hier von einer „echten“ GmbH & Co. KG bzw. einer GmbH & Co. KG im engeren Sinne (GmbH & Co. KG i. e. S.).[24]
Die Anerkennung der GmbH & Co. KG ist nicht zuletzt auf die Vorteile, die diese Gesellschaftsform gegenüber anderen aufweist, zurückzuführen.[25] Im Vergleich zu den herkömmlichen Personenhandelsgesellschaften spricht für die GmbH & Co. KG, dass Abschluss und Änderung des Gesellschaftsvertrages gem. den §§ 161 Abs. 2 und 105 HGB keiner Form bedürfen. Die Eintragung der GmbH & Co. KG ins Handelsregister ist nicht an die Aufbringung eines bestimmten Mindestkapitals gekoppelt, wie dies § 7 Abs. 2 GmbHG für die GmbH vorschreibt.
Zu denken ist hier aber vor allem an die Möglichkeit der Haftungsbeschränkung für alle beteiligten natürlichen Personen.[26] Die Aufnahme einer GmbH als Komplementärin ändert zwar nichts an der Tatsache der unbeschränkten Haftung (mit ihrem Gesellschaftsvermögen gem. § 13 Abs. 2 GmbHG), jedoch werden deren Gesellschafter nur in der Höhe ihrer übernommenen Stammeinlage betroffen.[27] Die Kommanditisten haften nach Eintragung der KG in das Handelsregister gem. § 172 Abs. 1 HGB auf den in der Eintragung angegebenen Betrag der Haftsumme beschränkt.[28]
Weiterhin besteht für die Komplementär-GmbH die Möglichkeit Organe zu bestellen, die nicht Gesellschafter sind,[29] da für die GmbH der Grundsatz der Fremdorganschaft gilt, während die KG selbst durch den Grundsatz der Selbstorganschaft geprägt ist, mithin die Vertretungsbefugnis untrennbar mit der Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters verbunden ist.[30] Praktisch wird damit das kapitalgesellschaftliche Prinzip der Drittorganschaft[31] auch für die Personengesellschaft eingeführt,[32] weil die GmbH die Geschäfte der KG als Komplementärin führt.[33] Man bezeichnet die Geschäftsführer der GmbH daher auch als „mittelbare Geschäftsführer der KG“.[34] Auf diese Weise besteht die Möglichkeit komplizierte Nachfolgeprobleme (siehe Abschnitt 5) zu lösen.[35]
Der große Vorteil gegenüber der GmbH besteht dennoch nicht in der Haftungsbeschränkung der Gesellschafter, die ja gerade charakteristisch für diese ist und Grund für die Beteiligung der GmbH an der KG, sondern vielmehr in der Tatsache, dass die Haftungsbeschränkungen des GmbH-Rechts für das Recht der Personengesellschaften nutzbar gemacht werden können, das im Gegensatz zum GmbH-Recht durch eine wesentlich größere Flexibilität, vor allem im Rahmen der Vertragsgestaltung, gekennzeichnet ist.[36] Auf diese Weise wird letztlich eine „passendere“ GmbH geschaffen.[37] So kann die Kapitalaufbringung neben Sach- und Bareinlagen auch durch Dienstleistungen erfolgen und jederzeit mit dem Einverständnis der Gesellschafter ausgetauscht werden. Zu nennen sind vor allem die erleichterten Möglichkeiten der Kapitalbeschaffung,[38] was sich gerade in Zeiten von Basel II als vorteilhaft erweist, die flexible Verteilung der Kompetenzen und Entscheidungszuständigkeiten sowie die Entnahmemöglichkeiten auch ohne Gewinnerwirtschaftung.[39]
Vorteilhaft erweist sich die GmbH & Co. KG auch bei der Problematik der unternehmerischen Mitbestimmung (nach BetrVG 1952, MitbestG, MontanMibestG, MitbestErgG). Gemäß § 77 Abs. 1 Nr. 1 BetrVG 1952 ist die GmbH bereits bei mehr als 500 Arbeitnehmern zur Bildung eines Aufsichtsrats verpflichtet.[40] Demgegenüber ist die Komplementär-GmbH im Rahmen einer GmbH & Co. KG nach § 1 MitbestG erst bei mehr als 2.000 Arbeitnehmern zur Bildung eines Aufsichtsrates verpflichtet, wobei gem. § 4 Abs. 1 MitbestG die Arbeitnehmer der KG unter bestimmten Voraussetzungen als solche der GmbH gerechnet werden.[41]
Weiterhin besteht als steuerrechtlicher Vorteil gegenüber der GmbH die Möglichkeit der Verlustverrechnung durch Zuweisung an die Kommanditisten, wenn dies auch seit 1980 wegen der Einführung des heute als „ständigen Gefahrenherd“ und „Prüffeld der Finanzverwaltung“ bezeichneten § 15a EStG nur noch eingeschränkt möglich ist.[42] Gewerbetreibende, die mehrere Unternehmen betreiben, können bspw. die Verluste des einen Unternehmens mit den Gewinnen eines anderen Unternehmens, die ihnen wegen ihrer Kommanditbeteiligung als gewerbliche Einkünfte direkt zufließen, jährlich miteinander verrechnen.[43] Bei mehreren GmbH-Beteiligungen können dagegen nur die Verluste einer Gesellschaft mit früheren oder späteren Gewinnen dieser Gesellschaft und i. R. der eng gefassten Grenzen des § 10d EStG verrechnet werden.[44]
Nach den Änderungen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern durch das StSenkG vom 23.10.2000[45] sowie durch das StSenkErG vom 19.12.2000[46] ist eine allgemein gültige Aussage darüber, ob ertragsteuerlich die GmbH oder die GmbH & Co. KG die optimale Gesellschaftsrechtsform ist, nicht möglich. Die Wahl der steuerlich bestmöglichen Unternehmensform hängt von der erwarteten Gewinnhöhe sowie der Gewinnverwendung ab (siehe Anlage 2), d. h. ob diese thesauriert oder an die Gesellschafter ausgeschüttet werden.[47] Hinsichtlich der laufenden steuerlichen Belastung schlägt vor allem die Anrechnung der Gewerbesteuer der GmbH & Co. KG beim Gesellschafter und der gewerbesteuerliche Freibetrag zuzüglich des Staffelbetrags für Personengesellschaften vorteilhaft zu Buche.[48]
Schließlich wird die Rechtsform einer GmbH & Co. KG gerne zunutze gemacht, wenn Mitarbeiter am Ergebnis des Unternehmens beteiligt, notleidende Unternehmen saniert oder der Zusammenschluss mehrerer selbständiger Unternehmen geordnet werden soll.[49]
Ganz allgemein lässt sich sagen, dass die GmbH & Co. KG sehr viel besser den Bedürfnissen des Einzelfalles angepasst werden kann, als dies bei einer GmbH möglich ist.
Die Tatsache der weiten Verbreitung der GmbH & Co. KG darf nicht darüber hinwegtäuschen, dass die GmbH & Co. KG seit jeher zu den umstrittensten Rechtsgebilden zählt und bis heute die Rechtsprechung beschäftigt.[50] So wurde die GmbH & Co. KG schon diffamiert als „juristisches Monstrum“[51] und als ein „Bastard“ vom System her. Die Frage, inwieweit sich eine juristische Person als Gesellschafter an einer OHG oder KG beteiligen kann, wurde schon gestellt, bevor überhaupt die GmbH durch das Gesetz vom 20.04.1892[52] geschaffen wurde.[53] Erste Versuche von Kapitalgesellschaften, sich mit natürlichen Personen oder Gesellschaften zu Personengesellschaften zusammenzuschließen, wurden von den Registergerichten jedoch ausnahmslos abgelehnt.[54] Nahezu über 90 Jahre sind nun vergangen, seit die GmbH & Co. KG im Jahre 1912 zum ersten Mal rechtlich anerkannt wurde. Die Initialzündung zur Entstehung der GmbH & Co. KG lieferte das Steuerrecht. Durch das Einkommensteuergesetz vom 14.08.1910 hatte Bayern und mit Gesetz vom 30.03.1920 auch das ganze Reich[55] für die GmbH und deren Gesellschafter eine ertragsteuerliche Doppelbelastung eingeführt.[56] Um dieser zu entgehen, entdeckte die Kautelarjurisprudenz die Relevanz der bis dahin weithin unbekannten GmbH & Co. KG.[57] Der immer wieder erhobene Einwand, dass entgegen dem Inhalt des § 161 Abs. 1 HGB bei der GmbH & Co. KG letztlich keine Person die unbeschränkte Haftung trage, wurde im eigentlichen Geburtsjahr der GmbH & Co. KG, dem Jahre 1912 durch Beschluss des BayOblG1 vom 16.02.1912 widerlegt.[58] Da sich das Bayerische Oberste Landesgericht entgegen der seinerzeit herrschenden Auffassung entschieden hatte, war hiermit der Streit um die zivilrechtliche Zulässigkeit erst richtig entbrannt. Mit der Bejahung der handelsrechtlichen Zulässigkeit durch das Reichsgericht am 04.07.1922 war dann aber der Durchbruch geschafft. Der Bundesgerichtshof hat sich in seinem Urteil vom 28.09.1955 der Auffassung des Reichsgerichts angeschlossen, indem er dessen Auffassung als die heute vorherrschende bezeichnete. Auch der Gesetzgeber hat die GmbH & Co. KG durch Schaffung von zahlreichen, sie betreffenden Normen institutionalisiert,[59] so dass sich die Frage nach der handelsrechtlichen Zulässigkeit der GmbH & Co. KG nicht mehr stellt.[60]
Im Steuerrecht hinkte die Anerkennung der GmbH & Co. KG hinterher, da der RFH in dieser Rechtsform zunächst einen Gestaltungsmissbrauch sah und sie deshalb als große GmbH der Besteuerung der Kapitalgesellschaften unterwarf. Die Gewinne der GmbH & Co. KG wurden als Erträge der Komplementär-GmbH angesehen und dort der Körperschaftsteuer unterworfen. Diese Einschätzung hat jedoch der Reichsfinanzhof selbst wieder aufgegeben.[61] Der BFH[62] hat diese Rechtsprechung fortgeführt und die GmbH & Co. KG im Einkommensteuerrecht als echte Personengesellschaft anerkannt.[63]
Die Gesellschaftsform der GmbH & Co. KG ist heute aus dem Wirtschaftsleben nicht mehr wegzudenken. Dies beweist die Zahl der in dieser Rechtsform tätigen Unternehmen. Zwar werden Primärerhebungen nach den Rechtsformen der Unternehmen von der amtlichen Statistik seit einigen Jahren nicht mehr vorgenommen.[64] Es besteht jedoch die Möglichkeit, Hochrechnungen aus den Erhebungen zur Umsatzsteuer vorzunehmen. Das statistische Bundesamt zählte anlässlich der Umsatzsteuerstatistik 2001 106.147 Kommanditgesellschaften, welche die GmbH & Co. KGs beinhalten und 451.262 GmbHs (einschließlich Komplementär-GmbHs).[65] Aufschlussreich ist auch die Zählung des Deutschen Industrie- und Handelskammertages (DIHK), die sich allerdings auf eingetragene, kammerzugehörige Unternehmen beschränkt und daher insbesondere die BGB-Gesellschaft nicht berücksichtigt. Demnach betrug die Anzahl der GmbH & Co. KGs am 01.01.2001 ca. 109.000.[66] Am 01.01.2005 gab es in Deutschland nach einer erneuten DIHK-Statistik (Anlage 3 / Abb. 2) insgesamt 137.820 Unternehmen in der Rechtsform der GmbH & Co. KG (2004: 127.999).
Die Rechtsform der GmbH & Co. KG ist meist bei deutschen mittelständischen Unternehmen - vor allem als Familiengesellschaft - zu finden. Aber auch innerhalb von bedeutenden auch international agierenden Konzernen findet man die Struktur der GmbH & Co. KG immer häufiger vor (z. B. Lidl Dienstleistung GmbH & Co. KG, Adolf Würth GmbH & Co. KG, Molkerei Alois Müller GmbH & Co. KG).[67] Gerade innerhalb von Konzernverhältnissen ist eine Haftungsbeschränkung wie sie die GmbH & Co. KG bietet, von besonderem Interesse.[68]
Die GmbH & Co. KG ist ein gutes Beispiel dafür, wie sich eine gesellschaftsrechtliche Gestaltungsform von ihrem ursprünglichen Entstehungsgrund loslöst und sich im Gleichschritt mit der Wirtschaft mehr und mehr verselbständigt und sich so den praktischen Bedürfnissen des täglichen Wirtschaftslebens anpasst.[69]
In der Rechtsprechung haben sich bisher unterschiedliche Erscheinungsformen (siehe Anlage 4) und Anwendungsbereiche der GmbH & Co. KG herausgebildet.
Den Grundfall bildet die personen- und beteiligungsidentische GmbH & Co. KG. Kennzeichnend für sie ist, dass die Gesellschafter der GmbH in demselben Beteiligungsverhältnis auch als Kommanditisten an der KG beteiligt sind.[70] Durch die gleichen Beteiligungsquoten verfügen die Gesellschafter der GmbH und die Kommanditisten der KG über den gleichen Gesellschaftereinfluss.[71]
Ist der einzige Gesellschafter der GmbH auch alleiniger Kommanditist der KG liegt eine sog. Ein-Mann-GmbH & Co. KG vor.[72] Dieser Sonderfall der personengleichen GmbH & Co. KG ist in der Praxis besonders häufig anzutreffen.
Hiervon zu unterscheiden ist die Einheits-GmbH & Co. KG, bei der die KG als Alleingesellschafterin alle Anteile an der GmbH hält.[73] Die mittelbare Anerkennung dieser Form der GmbH & Co. KG ist in § 172 Abs. 6 HGB zu finden.[74]
Gleichwohl zu o. g. Grundsätzen liegt also eine nichtbeteiligungsidentische GmbH & Co. KG vor, wenn die Beteiligungsquoten in den beiden Gesellschaften voneinander abweichen oder die Kommanditisten nicht personengleich mit den Gesellschaftern der GmbH sind.[75]
Bei der untypischen GmbH & Co. KG [76] sind neben der GmbH noch weitere natürliche Personen als weitere persönlich haftende Gesellschafter beteiligt.[77] Da die GmbH & Co. KG aber meist gerade wegen der Haftungsbeschränkung für natürliche Personen gegründet wird, ist diese Erscheinungsform nicht sehr oft zu finden.
Eine weitere Variante - die sog. doppelstöckige GmbH & Co. KG [78] i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG - ist dadurch gekennzeichnet, dass an der GmbH & Co. KG als persönlich haftende Gesellschafterin wiederum eine GmbH & Co. KG beteiligt ist.[79] Durch Beschluss des BFH vom 25.02.1991 können sich Personengesellschaften trotz ihrer eingeschränkten Rechtsfähigkeit bürgerlich-rechtlich wirksam an anderen Personengesellschaften beteiligen.[80] Die doppelstöckige GmbH & Co. KG wurde früher vor allem als Instrument zur Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG herangezogen. Dieser Konstellation bedarf es aber aufgrund der Reform des Umwandlungsrechts nicht mehr.[81]
Lebhafte Verwendung hat die GmbH & Co. KG zu Zeiten des Booms der Abschreibungs- oder Verlustzuweisungsgesellschaften in den 70er Jahren erlebt. Derartige - wie der BGH sie nennt - Publikums-KGs [82] unterscheiden sich in zahlreichen Merkmalen (bspw. öffentliche Prospekte, vorformulierter „Massen-Gesellschaftsvertrag[83] ) von dem in der Praxis bekannten Normalbild der GmbH & Co. KG, auf die jedoch i. R. d. Arbeit nicht eingegangen wird.[84]
Anstelle einer GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin können auch AGs (AG & Co. KG), Stiftungen (Stiftung & Co. KG) und ausländische Kapitalgesellschaften (Ltd. & Co. KG) herangezogen werden.[85] Für diese Gesellschaften gelten die Vorschriften des Heimatlandes.[86] Keine Erscheinungsform der GmbH & Co. KG sondern einen Sonderfall der KG auf Aktien stellt die GmbH & Co. KGaA - die neben der ursprünglichen GmbH & Co. KG auch als interessante Rechtsformalternative[87] für mittelständische Familienunternehmen diskutiert wird - dar.[88] Der immer mehr zunehmende Kapitalbedarf vor allem in der mittelständischen Wirtschaft, hat den II. Zivilsenat des Bundesgerichtshof u. a. dazu veranlasst dieser Rechtsform die Zulässigkeit zuzusprechen.[89]
Die Entstehung einer GmbH & Co. KG ist sowohl im Wege einer Neugründung, d. h. im Wege der Schaffung eines neuen Unternehmens oder durch Umwandlung eines bereits in einer anderen Rechtsform existierenden Unternehmens möglich.[90]
Sofern durch die GmbH & Co. KG ein neues Unternehmen geschaffen werden soll, bedarf es der Gründung zweier Gesellschaften[91] und somit der Errichtung von zwei selbständigen Gesellschaftsverträgen.[92] Hierbei ist zu beachten, dass der GmbH-Gesellschaftsvertrag der notariellen Beurkundung bedarf.[93] In zeitlicher Hinsicht ist zunächst die Gründung der GmbH erforderlich, da ihre Existenz für den Abschluss des KG-Vertrags, zwingende Voraussetzung ist.[94] Eine Gründungscheckliste sowie die elementaren zu einer Neugründung einer GmbH & Co. KG erforderlichen Formalitäten sind beispielhaft in den Anlagen 5 bis 11 sowie in Anlage 25 abgedruckt. Neben der o. a. Neugründung ist aber auch möglich, dass die GmbH als Komplementärin in eine bereits bestehende KG eintritt.[95] Hierzu ist ein sog. Aufnahmevertrag erforderlich. Gem. §§ 190 ff. UmwG ist außerdem ein Formwechsel[96] von einer GmbH bzw. AG in die Rechtsform der GmbH & Co. KG denkbar.[97] Auch eine Umschmelzung einer GmbH auf eine neu gegründete GmbH & Co. KG ist möglich.[98] Zum Umwandlungsbeschluss und dessen Anmeldung zum Handelsregister siehe Anlagen 12 f. Will ein Einzelunternehmer sein Unternehmen in eine GmbH & Co. KG umwandeln, muss er als zukünftiger Kommanditist mit einer schon bestehenden bzw. neu gegründeten GmbH als Komplementärin einen Gesellschaftsvertrag zur Errichtung einer GmbH & Co. KG schließen, womit er dann sein Einzelunternehmen in die neue Gesellschaft einbringt.[99] Welche steuerlichen Vorteile eine Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG mit sich bringen kann, zeigt Anlage 14.
Grundsätzlich ist jeder persönlich haftende Gesellschafter befugt, die Geschäfte der GmbH & Co. KG zu führen.[100] Die Reichweite der Geschäftsführungskompetenz der Komplementär-GmbH richtet sich nach den Vorschriften der §§ 116, 161 Abs. 2 i. V. m. § 164 HGB.[101] Die Modalitäten des Tätigkeitsverhältnisses werden i. d. R. durch einen gesonderten Anstellungsvertrag (siehe Anlagen 9 f.) festgelegt. Die Kommanditisten sind regelmäßig von der Geschäftsführung ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehenden Sachverhalte (§§ 114, 164 HGB).[102] Für bestimmte Geschäfte kann den Kommanditisten durch entsprechende Regelungen im Gesellschaftsvertrag die Einflussnahme zugesprochen werden.[103] Bei der GmbH & Co. KG i. e. S. ist somit nur die Komplementär-GmbH allein zur Geschäftsführung befugt und auch verpflichtet. Aus dieser Konstellation ergibt sich die schon an obiger Stelle erläuterte Besonderheit der Fremd- bzw. Drittorganschaft. Auch bzgl. den Rechten und Pflichten des Geschäftsführers enthalten die gesetzlichen Regelungen wesentliche Unterschiede. Während der Geschäftsführer einer GmbH gem. § 43 GmbHG die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns anzuwenden hat, hat der Geschäftsführer der KG nach §§ 161, 105 HGB und nach § 708 BGB nur für die Sorgfalt einzustehen, die er in eigenen Angelegenheiten anwendet.[104] Die Vertretung der GmbH & Co. KG nach außen ist nur den Komplementären möglich. Hiervon sind die Kommanditisten, außer im Falle der Erteilung einer Generalvollmacht bzw. einer Prokura, generell ausgeschlossen.[105]
Die GmbH & Co. KG ist im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft eigenes Steuersubjekt nur für die Gewerbsteuer,[106] nicht aber für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer (Anlage 15).[107] Der Gewinn einer GmbH & Co. KG unterliegt - nach einigen spezifischen Hinzurechnungen und Kürzungen - der nach unterschiedlichen lokalen Hebesätzen erhobenen Gewerbesteuer.[108] Für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer wird er gem. § 180 AO gesondert und einheitlich festgestellt und anteilig den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet. Die Höhe der Einkommensteuer ist dabei abhängig von der individuellen Einkommensteuerprogression des Gesellschafters aus seinen sämtlichen Einkünften.[109] Die Komplementär-GmbH ist kraft Rechtsform gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG körperschaftsteuerpflichtig. Die ihr im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 AO zugewiesenen Anteile am Ergebnis der GmbH & Co. KG unterliegen daher bei ihr der KSt.[110]
Das Tatbestandsmerkmal der Gewerblichkeit der GmbH & Co. KG folgt aus dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.[111] Hinter dieser Vorschrift steckt der Gedanke, dass ein Steuerpflichtiger, der im Verbund mit anderen gewerbliche Einkünfte erzielt, gegenüber einem gewerblich tätigen Einzelunternehmer steuerlich nicht anders behandelt werden kann.[112]
Das Steuerrecht hält für die GmbH & Co. KG mit der gewerblichen Tätigkeit, der Abfärbung einer teilweisen gewerblichen Tätigkeit sowie der gewerblichen Prägung drei Möglichkeiten bereit, als gewerbliche Personengesellschaft eingestuft zu werden.[113] Während die Gewerblichkeit kraft Ausübung einer solchen Tätigkeit i. S. v. § 15 Abs. 2 EStG[114] bzw. durch die Abfärbung einer solchen Tätigkeit auf den nichtgewerblichen Bereich grundsätzlich alle Personengesellschaften betrifft, stellt die GmbH & Co. KG den Paradefall einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG dar.[115]
Eine gewerbliche Prägung ist gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gegeben, sofern bei einer auf Einkünfteerzielung ausgerichtete Personengesellschaft,[116] die keinen Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt, ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind.[117] Man spricht hier von einer Mitunternehmerschaft kraft Rechtsform.[118]
Gerade weil Familiengesellschaften als Personengesellschaft regelmäßig keine Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen erzielen, sondern primär Vermögensverwaltung betreiben, bedient man sich, um die gleichen Steuerfolgen wie bei einer „normalen gewerblichen GmbH & Co. KG“ herbeizuführen, der „modifizierten“ gewerblich geprägten GmbH & Co. KG (siehe Abschnitt 5).[119]
Erzielt die GmbH & Co. KG nicht ausschließlich Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen, so sind gleichwohl sämtliche mit Einfünfteerzielungsabsicht unternommenen Tätigkeiten als gewerblich zu qualifizieren (Abfärbetheorie, Infektionstheorie).[120] Auch eine nur geringfügige gewerbliche Tätigkeit der GmbH & Co. KG führt zu der Qualifikation gewerblicher Einkünfte. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Anteil äußerst gering und nur von ganz untergeordneter Bedeutung ist.[121] Der BFH hat einen solchen geringen Anteil angenommen, wenn der Anteil der gewerblichen Tätigkeit lediglich 1,25% der Gesamtumsätze beträgt.[122] Jedoch sind in diesen Fällen die geringfügigen gewerblichen Einkünfte als solche in einer unterschiedlichen Erfolgsermittlung zu ermitteln, um nicht gegen den Wortlaut und Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu verstoßen.[123] Die Abfärberegel wurde im Rahmen des StBereinG vom 19.12.1985 durch den § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG anstelle des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a. F. in das EStG eingefügt. Die Einwände, dass die Infektionstheorie gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG im Zusammenhang mit der Behandlung von Einzelunternehmen verstößt, wurde vom BVerfG in seinem Beschluss v. 26.10.2004 verworfen und somit die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für verfassungsgemäß erklärt.[124] Umstritten war bisher, ob die Abfärbewirkung auch eingreift, wenn eine vermögensverwaltende Handelsgesellschaft, wie es regelmäßig die Familiengesellschaft ist, die lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt ist.[125] Diese für die Praxis wichtige Frage hat der IX. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 06.10.2004 verneint und somit die Anwendung der Abfärberegelung in diesen Fällen abgelehnt.[126]
Mitunternehmer ist, wer zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative[127] ) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko[128] ) trägt. Bei dem Begriff des Mitunternehmers handelt es sich um einen Typusbegriff, was bedeutet, dass nicht beide o. g. Merkmale gleich stark ausgeprägt sein müssen.[129] Es wird hier der Grundsatz des § 242 BGB (Treu und Glauben) angewendet.[130] Die beiden Begriffe lassen sich vielmehr kompensieren, d. h. je stärker das Mitunternehmerrisiko vorhanden ist, um so geringere Anforderungen werden an die Mitunternehmerinitiative gestellt.[131]
Eine Mitunternehmerinitiative ist bereits deshalb anzunehmen, weil dem einzigen persönlich haftenden Gesellschafter zwar die Geschäftsführungsbefugnis, gem. § 126 Abs. 2 i. V. m. § 161 Abs. 2 HGB aber nicht die Vertretung der GmbH & Co. KG nach außen entzogen werden kann.[132] Zur Erklärung des Vorliegens des Mitunternehmerrisikos bei der Komplementär-GmbH ist weiterhin schon ausreichend, dass diese damit rechnen muss, als einzige persönlich haftende Gesellschafterin für die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG in Anspruch genommen zu werden. Hierzu muss die Komplementär-GmbH weder am Gewinn der GmbH & Co. KG[133] noch am Gesellschaftskapital beteiligt sein.[134] Ausreichend ist, dass sie eine feste Vergütung für die Übernahme des Haftungsrisikos erhält.[135]
Würde der GmbH ausnahmsweise die Mitunternehmerschaft fehlen, bspw. durch Ausschluss des Haftungsrisikos im Innenverhältnis sowie durch Ausschluss der Geschäftsführung, sind die Einkünfte der GmbH aus der GmbH & Co. KG trotzdem gewerbliche Einkünfte, da die GmbH kraft ihrer Rechtsform gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG i. V. m. § 8 Abs. 2 KStG nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben kann.[136]
Auch der als Kommanditist beteiligte Gesellschafter ist nur Mitunternehmer, wenn er Mitunternehmehrinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt.[137] Ausreichend ist nach der BFH-Rechtsprechung für das Vorliegen von Mitunternehmerinitiative schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die den Stimm-, Mitwirkungs-, Informations- und Kontrollrechten eines Kommanditisten nach § 166 HGB entsprechen oder den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB gleichstehen.[138] Zu bemerken ist an dieser Stelle, dass das Informationsrecht des Kommanditisten auch Geschäftsvorfälle aus dem Zeitraum vor seinem Eintritt in die GmbH & Co. KG umfasst.[139] Vorgenannte Rechte des Kommanditisten sind alle dispositiven Rechte. Wenn also z. B. sowohl das Stimmrecht als auch das Widerspruchsrecht eines Kommanditisten durch Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen ist, fehlt diesem die Mitunternehmerinitiative und somit auch der Anspruch der Mitunternehmerschaft.[140] Um die Voraussetzung des Mitunternehmerrisikos zu erfüllen, muss eine Teilnahme am Erfolg bzw. Misserfolg des Unternehmens vorliegen.[141] Die Kommanditisten müssen also am Gewinn und Verlust, an den stillen Reserven und einem etwaigen Geschäfts- oder Firmenwert der GmbH & Co. KG beteiligt sein. Je nach den Umständen des Einzelfalls können jedoch auch andere Gesichtspunkte wie z. B. eine besonders ausgeprägte unternehmerische Initiative zusammen mit einem bedeutenden Beitrag zur Kapitalausstattung der Gesellschaft entscheidend sein.[142]
In der Praxis ist es m. E. für den Steuerberater empfehlenswert, zunächst den Gesellschaftsvertrag hinsichtlich der Mitunternehmerstellung eines jeden Gesellschafters zu prüfen, welche Notwendigkeit insbesondere bei Familiengesellschaften und stillen Gesellschaften besteht.[143]
Die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft ist - wie bereits oben ausgeführt - nicht selbst einkommensteuerpflichtig.[144] Der von ihr erzielte Gewinn wird nicht bei ihr als Gesellschaft erfasst, sondern grundsätzlich nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel in Gewinnanteile, nach § 180 AO einheitlich (für alle beteiligten Gesellschafter) und gesondert (unabhängig von allen anderen in den Personen der Gesellschafter liegenden steuerlichen Merkmalen) festgestellt und auf die einzelnen Gesellschafter zerlegt und bei diesen besteuert (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).[145]
Die gesetzlichen Regelungen in § 15 EStG und den §§ 179, 180 AO geben allerdings nur einen spärlichen Rahmen für die Ermittlung und Zurechnung der Einkünfte einer Mitunternehmerschaft. Es bleibt daher der Rechtsprechung überlassen, die zahlreichen Zweifelsfragen im Wege der Rechtsfortbildung zu lösen. Allein der Große Senat des BFH hat seit 1971 in sechs Beschlüssen zu Grundfragen der Personengesellschaft Stellung genommen und schließlich das Modell der „zweistufigen Qualifikation und Ermittlung von Einkünften“, welches in den folgenden Ausführungen dargestellt wird, entwickelt.
Nach den oben genannten Grundsätzen der Steuerrechtsubjektivität der Mitunternehmerschaft erfolgt die Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG zweistufig (siehe Anlage 16).[146]
Auf der ersten Gewinnermittlungsstufe wird zunächst der auf der Ebene der Gesamthand erzielte Gewinn ermittelt.[147] Dementsprechend gehören zur Steuerbilanz erster Stufe die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz sowie die Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter.[148] Der auf dieser Ebene ermittelte Anteil des jeweiligen Mitunternehmers am Gewinn oder Verlust der GmbH & Co. KG bildet den Gewinnanteil i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG.[149] Der Gewinnanteil der ersten Stufe umfasst auch die Ergebnisse aus den sog. Ergänzungsbilanzen, in denen Wertkorrekturen zur Gesamthandsbilanz dargestellt werden.[150] Diese sind hauptsächlich dann aufzustellen, wenn ein Gesellschafter in eine bestehende Gesellschaft eintritt und die Anschaffungskosten seines Gesellschaftsanteils vom Buchwert des von ihm übernommenen steuerlichen Kapitalkontos in der Gesamthandsbilanz abweichen, um schließlich diese Wertdivergenzen darzustellen.[151]
Nachdem auf der ersten Gewinnermittlungsstufe nur der Gewinn aus dem Gesamthandsvermögen ermittelt und auf die Mitunternehmer verteilt wurde, müssen die oben bereits erwähnten Sondereinkünfte,[152] die der Gesellschafter von der GmbH & Co. KG für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen bzw. für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat,[153] nunmehr auf einer zweiten Gewinnermittlungsstufe berücksichtigt werden.[154]
Die an die Mitunternehmer gezahlten und bei der Gesellschaft gewinnmindernd berücksichtigten Vergütungen sind den jeweiligen Gewinnanteilen der betreffenden Mitunternehmer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG wieder hinzuzurechnen.[155] Dazu werden die Vergütungen als gewerbliche Einkünfte qualifiziert , auch wenn sie ursprünglich ihrer Art nach keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind (Umqualifizierungsfunktion).[156] Bei einem vom Kommanditisten gewährten Darlehen ist zu beachten, dass dieses sein Kapitalkonto i. S. d. 15a Abs. 1 Satz 1 EStG erhöht, wenn es gem. dem Gesellschaftsvertrag während des Bestehens der Gesellschaft vom Kommanditisten nicht gekündigt werden kann.[157]
Neben Entgelten für Darlehen oder bspw. der Überlassung von Gebäuden an die Gesellschaft, gehören zu den Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Pensionszusagen, da diese nach Auffassung des BFH, den Gesamtgewinn der GmbH & Co. KG nicht beeinflussen dürfen.[158] Auch die Sondereinkünfte werden durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 5 Abs. 1 EStG, im Rahmen der sog. Sonderbilanz ermittelt.
Der Begriff des Sonderbetriebsvermögen ist nicht gesetzlich definiert, sondern durch die Rechtsprechung des BFH nach Aufgabe der sog. Bilanzbündeltheorie geprägt worden.[159]
Überlässt ein Kommanditist der GmbH & Co. KG z. B. Wirtschaftsgüter gegen Entgelt, erzielt er nicht etwa Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach den §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 21 EStG, sondern gewerbliche Einkünfte i. S. d. §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 15 EStG. Daher müssen Wirtschaftsgüter, die Grundlage dieser Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG sind, aus Gründen der Gleichstellung mit dem gewerblichen Einzelunternehmer[160] zum (Sonder-) Betriebsvermögen[161] der GmbH & Co. KG gehören (Beispiele siehe Anlage 17).[162] Das Sonderbetriebsvermögen[163] umfasst definitionsgemäß alle Wirtschaftsgüter, die - zumindest unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten - im Eigentum des Mitunternehmers stehen und unmittelbar zur Erzielung von Einkünften aus der GmbH & Co. KG eingesetzt werden, d. h. sachlich der GmbH & Co. KG zuzurechnen sind.[164] Diese sachliche Zurechnung kann vorgenommen werden, wenn das betreffende Wirtschaftsgut objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt ist, entweder dem Betrieb der GmbH & Co. KG oder aber der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft zu dienen oder diese jeweils zu fördern.[165]
Das Sonderbetriebsvermögen wird in Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II untergliedert.[166] Darüber hinaus wird - ebenso wie beim Betriebsvermögen des Einzelunternehmers[167] - weiter zwischen notwendigem[168] und gewillkürtem[169] Sonderbetriebsvermögen I und II unterschieden.[170] Sonderbetriebsvermögen I enthält Betriebsvermögen, welches der Gesellschafter der Gesellschaft unmittelbar zur betrieblichen Nutzung überlässt, darunter fallen insbesondere Wirtschaftsgüter, die ein Mitunternehmer der Gesellschaft z. B. aufgrund eines Mietvertrages zur betrieblichen Nutzung überlässt.[171]
Liegt eine unmittelbare Nutzungsüberlassung im vorstehenden Sinne vor, spielt ihre zivilrechtliche Ausgestaltung keine Rolle.[172] So ist es z. B. unerheblich, ob die Nutzungsüberlassung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt. Auch die Rechtsgrundlage ist ohne Belang. Die Gegenstände müssen lediglich dem Gesellschaftszweck dienen[173] und aus dem Gesellschaftsverhältnis herrühren.[174] Auch Verbindlichkeiten, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem überlassenen BV stehen, gehören ebenfalls zum SBV.[175] Es ist sogar unschädlich, wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter von der Gesellschaft überhaupt nicht benötigt werden; jedwede betriebliche Nutzung - z. B. eine Weitervermietung - ist ausreichend. Zum Betriebsvermögen II gehören Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Stärkung oder Begründung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Gesellschaft dienen oder ihr zumindest förderlich sind,[176] wie z. B. die Beteiligungen des Kommanditisten der GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH.[177]
Das Sonderbetriebsvermögen sowie alle Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben sind in Sonderbilanzen sowie Sonder-Gewinn- und Verlustrechnungen auszuweisen (siehe Anlage 18).[178]
Neben einer GmbH & Co. KG unter fremden Gesellschaftern, erkennt die Rechtsprechung auch solche Gesellschaften an, bei denen die Gesellschafter der Komplementär-GmbH und auch die Kommanditisten Familienmitglieder und somit miteinander verwandt sind.[179] Man spricht in diesem Fall von einer Familien-GmbH & Co. KG.[180] Voraussetzung für die einkommensteuerliche Anerkennung einer Familien-GmbH & Co. KG ist, dass der Gesellschaftsvertrag zivilrechtlich wirksam ist, die vereinbarten Regelungen einem Fremdvergleich standhalten, die festgelegten Regelungen tatsächlich durchgeführt werden und die Gewinnverteilung der Höhe nach angemessen ist.[181] Hierzu müssen bei einer GmbH & Co. KG die gesellschaftsvertraglichen Regelungen so getroffen werden, dass alle Beteiligten Mitunternehmer sind.[182] Familiengesellschaften werden häufig in der Absicht gegründet, durch Verlagerung von Einkünften auf Angehörige (meist Kinder) die Progressionswirkung des Einkommensteuertarifs zu mildern.[183] Dass dies jedoch nicht der einzige Vorteil einer solchen Konstruktion unter Familienangehörigen ist, wird im folgenden Abschnitt erläutert.
Die Familien-GmbH & Co. KG ist vielmehr das Vehikel „par excelance“, um Vermögen sukzessive auf die nächste Generation zu übertragen, sei es ein Unternehmen, sei es Immobilien- oder sei es Kapital- bzw. Geldvermögen.[184]
Wer ein Vermögen aufgebaut hat, wird früher oder später mit dem Problem konfrontiert, dieses Vermögen vor dem Zugriff Dritter, insbesondere vor dem Finanzamt schützen zu müssen,[185] um es eines Tages möglichst ungeschmälert auf die von ihm auserwählten Personen übertragen zu können.[186] In der täglichen steuerlichen Beratungspraxis spielen Vermögensübertragungen zu Lebzeiten im Rahmen einer sog. vorweggenommenen Erbfolge eine große Rolle, um die Steuerlast durch die Ausnutzung von Gestaltungsspielräumen weitgehend selbst zu reduzieren. Hierbei werden häufig sog. „reziproke“ Familienpools[187] (auch als Parkgesellschaft oder Familienholding[188] bezeichnet) in der Rechtsform der GmbH & Co. KG gebildet, da diese eine Vielzahl von Vorteilen kombinieren, die andere Gestaltungen bzw. andere Rechtsformen nicht bieten. Diese Gestaltungskonstruktionen gehören längst zum allgemeinen steuerlichen Beratungsrepertoire und sind aus der Unternehmens- und Nachfolgeplanung nicht mehr weg zu denken. Mithilfe einer GmbH & Co. KG können sich die Beteiligten von den starren Regeln des Erbrechts lösen und so ihre eigenen Regeln im Gesellschaftsvertrag formulieren und somit die Vermögensnachfolge und dessen Übertragung optimal ausrichten, wobei trotzdem stets darauf zu achten ist, das Testament mit den Inhalten des Gesellschaftsvertrages abzustimmen.[189]
Der größte Vorteil lässt sich bei der Schenkungsteuer erzielen. Mit der Einbringung von im Privatvermögen befindlichen Immobilien in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG kann privater Grundbesitz in steuerlich begünstigtes Betriebsvermögen umqualifiziert werden. Im Rahmen von Gestaltungen der vorweggenommenen Erbfolge können dann erbschaftsteuerliche Vergünstigungen, die in dieser Form nur für Betriebsvermögen gewährt werden, in Anspruch genommen werden.[190] Nach derzeit noch geltender Rechtslage kann somit Schenkungsteuer in erheblichem Maße vermieden werden. Ungeachtet der Tatsache, dass dem Bundesfinanzhof derartige Gestaltungen missfallen,[191] werden sie von der Finanzverwaltung akzeptiert. Auf Reaktionen des Gesetzgebers sowie im Hinblick dieser Problematik geplante Gesetzesänderungen wird im weiteren Verlauf dieses Abschnitts eingegangen. Die gewerblich geprägte GmbH & Co. KG kann insbesondere als Grundstücksverwaltungsgesellschaft oder bei der Verwaltung anderen privaten Vermögens von Interesse sein.[192]
Weiterhin ist die verständliche Sorge des Vermögensinhabers u. a. über das Vermögen nicht mehr verfügen zu können, finanziell von den Beschenkten abhängig zu sein, sich eventuell arm zu schenken oder das Vermögen sei schutzlos etwaigen (künftigen) Gläubigern der Beschenkten ausgesetzt - wie nachstehend aufgezeigt wird - bei entsprechender Vertragsgestaltung unbegründet.[193]
Ein Familienpool ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, deren zentraler Aspekt es ist, dass die Beteiligung an dem Vermögen über die Beteiligung an der Gesellschaft geregelt wird.[194] Ziel des Familienpools ist es, das Vermögen generationenübergreifend und steuerlich günstig zu übertragen und es auf diese Weise zu erhalten. Bei dieser Übertragungsform soll sowohl die Substanz erhalten, als auch die Versorgung des Übergebers und die Aufrechterhaltung des Einflusses der älteren, übertragenen Generation gesichert werden.[195] Die gewünschten Vermögensgegenstände - zumeist Grundstücke und Wertpapiere - werden auf die Gesellschaft übertragen, so dass die Gesellschaft Eigentümerin des Vermögens wird. Gesellschafter sind üblicherweise die Eltern und deren Kinder, wobei die Eltern zunächst einen höheren Gesellschaftsanteil innehaben, von dem dann in regelmäßigen Abständen Teile an die Kinder weitergereicht bzw. übertragen werden.[196] Die Übertragung des Vermögens wird mithin nur noch durch den Ein- und Austritt von Gesellschaftern und durch die Veränderung der Beteiligungsquoten gesteuert. Selbstverständlich kann ein Familienpool auch über mehrere Generationen hinweg und mit beliebigen anderen Gesellschaftern gegründet werden.[197]
Ein Familienpool in Form einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG kann - wie schon an obiger Stelle erläutert - als beteiligungsidentische Gesellschaft oder als sog. Einheitsgesellschaft errichtet werden.[198]
Die Unterschiede dieser beiden Formen liegen u. a. in der Ausgestaltung der Beteiligungsverhältnisse. Bei einer beteiligungsidentischen Ausgestaltung müssen in beiden Gesellschaften, also der GmbH und der KG die Regelungen in den Gesellschaftsverträgen über Abtretung, Vererbung und Veräußerung genauestens aufeinander abgestimmt werden. Da die handelsrechtlichen Vorschriften für Kapitalgesellschaften einerseits und Personengesellschaften andererseits stark voneinander abweichen, ist diese Form sehr beratungs- und somit auch sehr kostenintensiv.[199]
Mithilfe der Einheitsgesellschaft kann diese Verzahnungsproblematik und somit auch die unnötige Aufblähung der Gesellschaftsverträge vermieden werden.[200] Weiterhin wird steuerliches Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten hinsichtlich der Anteile an der Komplementär-GmbH vermieden.[201]
Die Einheitsgesellschaft hat ebenso den Vorteil, dass die KG-Anteile privatschriftlich auf andere Personen übertragen werden können, was im Gegensatz zur beteiligungsidentisch ausgestalteten GmbH & Co. KG, bei der jede Anteilsübertragung der notariellen Form bedarf, ebenfalls flexibler und kostengünstiger ist.[202]
Einzelunternehmen und Personengesellschaften leben von der unternehmerischen Fähigkeit und der Person ihres Inhabers bzw. geschäftsführenden Gesellschafters.[203] Somit ist die Existenz dieser Unternehmen vielfach zwingend mit dem Schicksal der unternehmerisch tätigen Person unauflöslich verbunden.[204] Lang anhaltende bzw. schwere Krankheit oder Tod des Unternehmers stellen das Unternehmen vor die Existenzfrage, wenn die Erben oder die verbleibenden Gesellschafter nicht in der Lage sind, das Unternehmen fortzuführen.[205] Gerade für Familiengesellschaften könnte die Fortführung des Unternehmens deutlich erleichtert werden, wenn schon zu Lebzeiten des geschäftsführenden Gesellschafters eine Komplementär-GmbH in das Unternehmen aufgenommen wird, die als persönlich haftende Gesellschafterin durch ihre Organe die Geschäftsführung übernimmt.[206]
Vor allem für Unternehmen, die bereits in der dritten oder gar vierten Generation betrieben werden, kann aus Gründen des Gleichgewichts der einzelnen Familienstämme die Gründung einer GmbH & Co. KG angebracht sein. Beispielsweise denke man an eine KG, die aus 10 Kommanditisten und einem Komplementär besteht. Den Kommanditisten steht freilich das Recht zu nach dem Tod des Komplementärs in dessen Stellung nachzurücken, ob sie die hierzu notwendigen Management-Fähigkeiten besitzen ist indessen nicht sichergestellt.[207]
Durch die Beteiligung der Kinder an einer GmbH & Co. KG besteht die Möglichkeit, das Interesse der Kinder an der unternehmerischen Tätigkeit durch schrittweise Übernahme der Stimmrechte in der Familiengesellschaft zu fördern. Aber auch wenn sich kein geeignetes Familienmitglied findet, kann der Unternehmer seine unternehmerisch nicht begabten Familienmitglieder als Kommanditisten nur am Vermögen beteiligen, ohne die unternehmerische Herrschaft über das Unternehmen zu verlieren.
Bei der Beteiligung von Minderjährigen an der GmbH & Co. KG sind jedoch einige Besonderheiten zu beachten, deren Nichtbeachtung zur Versagung der steuerlichen Anerkennung der Gesellschaft führen kann.
Zum Einen ist die Beteiligung eines Minderjährigen an einer Personengesellschaft gem. § 1822 i. V. m. § 1643 Abs. 1 BGB genehmigungsbedürftig.[208]
Weiterhin haften bei der Gründung von Gesellschaften für Minderjährige ihre gesetzlichen Vertreter. Dies sind gem. § 1626 Abs. 1 BGB entweder die Eltern (gemeinsam) oder nach § 1773 BGB der Vormund. Ist der gesetzliche Vertreter auch an der Gründung der Gesellschaft als (künftiger) Gesellschafter selbst beteiligt (bspw. der Vater als Komplementär), ist § 181 BGB i. V. m § 1629 Abs. 2, § 1795 Abs. 2 BGB zu beachten. Der gesetzliche Vertreter nimmt mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages im Namen des Minderjährigen mit sich in eigenem Namen ein Rechtsgeschäft vor, womit die Voraussetzungen des In-Sich-Geschäftes nach § 181 BGB erfüllt sind. Da der Minderjährige mit der Beteiligung an einer GmbH & Co. KG grundsätzlich Rechte und Pflichten übernimmt und hierbei schon die gesellschaftliche Treuepflicht belastend sein kann, ist dieses Rechtsgeschäft nicht lediglich vorteilhaft für den Minderjährigen i. S. v. § 107 BGB. Bei der GmbH & Co. KG gilt dies auch dann, wenn die Eltern oder ein Elternteil zwar nicht als Kommanditist beteiligt sind, aber Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sind. In diesem Fall ist gem. § 1909 Abs. 1 BGB ein sog. Ergänzungspfleger zu bestellen, was bei mehreren Kindern für jedes gesondert geschehen muss.[209] Als Pfleger werden häufig Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer ausgewählt.[210]
Neben der oben dargestellten Beteiligung der Kinder an unternehmerischen Vermögen, ist die GmbH & Co. KG aber auch geeignet, die Kinder langsam an die Verwaltung des privaten Familienvermögens heranzuführen.[211]
Die Kinder werden dann an der GmbH & Co. KG als Kommanditisten beteiligt, indem
- zunächst das Vermögen in die Gesellschaft erfolgsneutral eingelegt wird und
- sodann - schenkungsteuerlich optimiert - in Form der KG-Anteile auf die Kinder bzw. Enkel durch unentgeltliche Zuwendungen übertragen werden.[212]
So können z. B. den Kindern zunächst rein vermögensrechtliche Beteiligungen und später auch Mitentscheidungsrechte übertragen werden. In diesem Zusammenspiel werden die Kinder mit gesellschaftsrechtlichen Sachverhalten durch Teilnahme an Gesellschafterversammlungen, Literatur der Jahresabschlüsse, Mitwirkung an Gesellschafterbeschlüssen etc. vertraut gemacht. Daneben werden die Nachkommen an einen vertrauensvollen Umgang mit dem Familienvermögen gewöhnt. Der Übergeber (Schenker) kann sich also die Geschäftsführung und Gewinne aus dem Vermögen vorbehalten und somit weiterhin die „Fäden in der Hand halten“, ohne den Einfluss darauf zu verlieren.[213]
Im Gegensatz zur Miteigentümergemeinschaft und zur Erbengemeinschaft führt ein Streit unter den Beteiligten im Rahmen einer Familien-GmbH & Co. KG nicht zur Zersplitterung des Familienvermögens. Keiner der Gesellschafter kann die Teilungsversteigerung erzwingen. Ihnen steht lediglich ein Kündigungsrecht zu, dass außerdem im Gesellschaftsvertrag für mehrere Jahre ausgeschlossen werden kann. Die Kündigung führt zum Ausscheiden des Gesellschafters, der dann nach den im Gesellschaftsvertrag festgelegten Regeln abgefunden wird.[214] Der Abfindungsbetrag kann jedoch wesentlich niedriger festgesetzt werden als der entsprechende Verkehrswert des jeweiligen Anteils. Somit wird jeder Gesellschafter zu wirtschaftlichem Handeln gezwungen und kann nicht eine Zersplitterung des Familienvermögens herbeiführen.[215]
Durch die Verteilung der Einkünfte aus dem eingelegten Vermögen (bspw. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei Immobilienvermögen) auf die Gesellschafter können sich erhebliche Vorteile in der Einkommensteuerprogression sowie durch die Nutzung zusätzlicher Freibeträge ergeben. Zum einen kann der einkommensteuerliche Grundfreibetrag von derzeit 7.664,00 € (Grundtabelle 2005) bzw. 15.329,00 € (Splittingtabelle 2005) für jeden Beteiligten der Familiengesellschaft ausgenutzt werden.[216] Zum anderen können über eine entsprechende Gestaltung im Gesellschaftsvertrag durch den Gewinnverteilungsschlüssel die Einnahmen den Personen zugerechnet werden, die über einen geringeren Steuersatz verfügen (z. B. Kinder oder Rentner) oder die Freibeträge noch nicht voll ausgeschöpft haben.[217]
Da an der Familiengesellschaft in der Regel Kinder beteiligt sind, ist hierbei zu beachten, dass ab einem bestimmten Einkommen das Kindergeld und die Versicherung in der Familienkrankenversicherung wegfallen.
Die Höhe der Gewerbesteuer dieser Gestaltung ist davon abhängig, inwieweit sich im Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG ein Gewerbeertrag bildet, der nach Abzug des Freibetrags von 24.500,00 € unter Berücksichtigung des Staffeltarifs versteuert wird.[218]
In diesem Zusammenhang ist auch die erweiterte Kürzungsvorschrift nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG heranzuziehen.[219]
Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 GewStG unterliegen Erträge, die auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitz entfallen, nicht der Gewerbesteuer, wenn die Gesellschaft ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben diesem noch Kapitalvermögen verwaltet. Dies gilt auch für Unternehmen die neben den eben genannten Voraussetzungen auch Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen i. S. d. 1. Teils des Wohnungseigentumsgesetzes errichten und verkaufen. Bei diesen ist die Kürzung um den Anteil vorzunehmen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.[220]
Die erweiterte Kürzungsvorschrift gilt jedoch nicht für Pacherträge, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erzielt werden. Ferner greift die Kürzungsvorschrift auch dann nicht, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient (§ 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG).[221]
Jedoch soll nach dem Entwurf der Stiftung Marktwirtschaft zur Einkommensteuerreform vermieteter Grundbesitz künftig gewerbesteuerlich belastet werden. Ein Handlungsbedarf, gewerblich tätige Gesellschaften einerseits und gewerblich geprägte andererseits erbschaftsteuerlich unterschiedlich zu besteuern, würde sich somit erübrigen.[222]
Im Übrigen kann die Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gem. § 35 EStG angerechnet werden.[223]
Die Übertragung von Gesellschaftsanteilen bei gleichzeitiger Übernahme von Verbindlichkeiten (bspw. bei belasteten Grundstücken) führt schenkungsteuerlich zu einer vollen Berücksichtigung der Verbindlichkeiten.[224]
Schulden mindern den Steuerwert in voller Höhe (und nicht nur anteilig, wie beim Privatvermögen). Es können - im Gegensatz zur reinen Schenkung - Verbindlichkeiten voll verrechnet werden, obwohl sie nicht dem geschenkten Vermögensgegenstand zuzuordnen sind.[225]
Die Übertragung der Gesellschaftsanteile erfolgt im Todesfall eines Gesellschafters ausschließlich nach den gesellschaftsrechtlichen Regelungen, die in dem Gesellschaftsvertrag getroffen worden sind. Der Gesellschaftsanteil des Verstorbenen fällt nicht in den Nachlass und unterliegt somit grundsätzlich keinen Pflichtteilsansprüchen. Durch die Verwendung einer Familien-GmbH & Co. KG kann somit verhindert werden, dass Teile des Vermögens auf unliebsame Pflichtteilsberechtigte übergehen.[226]
In der Beteiligung der Beschenkten bei Gründung der Gesellschaft liegt zudem keine Schenkung im zivilrechtlichen Sinne, so dass auch selbst dann keine sog. Pflichtteilsergänzungsansprüche entstehen, wenn der Schenker vor Ablauf von zehn Jahren nach der Übertragung verstirbt.[227]
Abgesehen von diesen Vorteilen lässt sich mit der Bildung eines Familienpools der Weg des Poolvermögens - anders als bei bloßer Vererbung - bis in die dritte Generation steuern. Der Schenker kann mit der Gestaltung des Gesellschaftsvertrages bestimmen, wer in den Pool nachrückt und wer nicht, und zwar unabhängig davon, welche testamentarischen Bestimmungen seine Kinder betreffen.
Das Gesellschaftsvermögen selbst ist dem Zugriff von Gläubigern einzelner Gesellschafter entzogen. Gläubiger von Gesellschaftern haben allenfalls Zugriff auf die Beteiligung des Gesellschafters selbst bzw. dessen Abfindungsanspruch im Fall des Ausscheidens, der jedoch wie schon oben gesagt, vertraglich gestaltet werden kann, so dass den Gläubigern nur ein weit unter der Kapitalbeteiligung liegender Wert verbleibt. Der Familienpool bietet also eine bedingte Vollstreckungssicherheit, die andernfalls nur durch die vollständige Weggabe des Familienvermögens an Dritte erzielt werden würde.[228]
Die Schenkung eines KG-Anteils an einer Familien-GmbH & Co. KG ist grundsätzlich erbschaft- und schenkungsteuerpflichtig. Die persönlichen schenkung- und erbschaftsteuerlichen Freibeträge können im Zeitpunkt der Einbringung, also frühzeitig ausgenutzt und nach 10 Jahren (§ 14 Abs. 1 ErbStG) erneut in Anspruch genommen werden.[229] Anlage 19 enthält einen Überblick über die derzeit geltenden Freibeträge.
Abhängig von der Höhe des Vermögens, dem eigenen Lebensalter und der Zahl der Nachkommen kann für Eltern bereits in jungen Jahren die Notwendigkeit entstehen, Teile des Vermögens auf Kinder zu übertragen, da das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz je Kind und Zuwendung nur einen Freibetrag von 205.000 € gewährt. Darüber liegendes Vermögen wird mit einem Steuersatz zwischen 7% und 30% besteuert.[230] Bei Immobilien erfordert dies üblicherweise bei jedem Vorgang die Bildung von Miteigentum und entsprechende Änderungen im Grundbuch sowie Gänge zum Notar. Durch die Einbringung des gesamten Immobilienbestandes in eine Familien-GmbH & Co. KG wird daraus Gesamthandsvermögen und kann anschließend in Form von KG-Anteilen, die wertmäßig exakt dem Steuerfreibetrag entsprechend übertragen werden.[231]
Bei der Einlage in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG liegt zwar grundsätzlich ein steuerbarer Rechtsträgerwechsel vor (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Jedoch wird die Steuer beim Übergang eines Grundstücks von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand in Höhe desjenigen Anteils nicht erhoben, zu dem der Übertragende am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist (§ 5 Abs. 2 GrEStG). Hier ist der Übertragende allein am Vermögen der Gesamthand beteiligt.[232] Allerdings wird die Steuer nacherhoben, wenn sich der Anteil des Übertragenden am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand mindert (§ 5 Abs. 3 GrEStG), jedoch greift bei einer anschließenden Schenkung von Kommanditanteilen an die Kinder bzw. Enkel die grunderwerbsteuerliche Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG.[233]
Auch die Einbringung des Grundstücks in die Gesamthand der GmbH & Co. KG löst gem. § 5 Abs. 2 GrEStG keine Grunderwerbsteuerbelastung aus, soweit der Einbringende daran beteiligt ist.[234]
Neben den schon oben genannten Vorteilen der Familien-GmbH & Co. KG, lässt sich der meist zahlenmäßig bedeutenste Vorteil im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer erzielen. Nachdem man den Familienpool in der Rechtsform der BGB-Gesellschaft als „Steuerplanungsmodell“ bezeichnen kann, stellt die Immobilien-GmbH & Co. KG ein echtes Steuersparmodell dar, da sich durch sie signifikante Effekte bei der Schenkungsteuer erlangen lassen.[235] Durch die Beteiligung einer GmbH wird nicht begünstigtes Kapital- und Grundvermögen (Privatvermögen) in begünstigtes Betriebsvermögen umqualifiziert, um sich so die Vergünstigungen nach § 13a ErbStG (Freibetrag von 225.000 €[236] und Bewertungsabschlag von 35%) zu sichern.[237] Sowohl der Freibetrag als auch der Bewertungsabschlag sind zwar durch das Haushaltsbegleitgesetz Ende 2003 mit Wirkung zum 01.01.2004 um 12% gekürzt worden.[238] Dennoch bleiben die hierdurch realisierbaren Vorteile erheblich und attraktiv, was die folgenden Ausführungen veranschaulichen.
Schließlich können der zu versteuernde Buchwert und Verkehrswert durch Abschreibungen zu Gunsten des Steuerpflichtigen auseinander fallen. Nach § 19a ErbStG ergibt sich ein zusätzlicher Vorteil beim Tarif, wenn die Anteile an andere Personen als Kinder, Enkel oder Ehegatten übertragen werden.[239]
Die Zuordnung eines Vermögensgegenstandes zum Betriebsvermögen hat im Vergleich zur Zuordnung zum Privatvermögen i. d. R. vier Vorteile.
Die Bewertung des Betriebsvermögens erfolgt auf der Grundlage der gegenüber den Verkehrswerten regelmäßig niedrigeren Steuerbilanzwerte. Nur beim Grundbesitz sowie bei Anteilen an Personen- und Kapitalgesellschaften decken sich beide Wertansätze für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Der Bewertungsmaßstab für Immobilien ist der Grundbesitzwert gem. §§ 99 Abs. 3, 138 BewG, der im Durchschnitt bei 60% des Verkehrswertes liegen soll. Die Investition in Immobilien über eine GmbH & Co. KG führt daher nicht zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer um den Betrag, den der Verkehrswert den Grundbesitzwert übersteigt. Entgegengesetzt wird die Erbschaftsteuer aber auch nicht um den Betrag der stillen Reserven reduziert, der sich ergibt, wenn z. B. aufgrund einer Teilwertabschreibung der Buchwert der Immobilien unter den Grundbesitzwert abgenommen hat.[240]
Die schon oben genannten Begünstigungen (Freibetrag und Bewertungsabschlag) wirken sich regelmäßig nur bei einer GmbH & Co. KG aus, da sie bei der Übertragung von Privatvermögen nur dann ausnahmsweise zur Anwendung kommen, wenn eine Beteiligung an einer GmbH oder einer AG von über 25% übertragen wird.[241] Zu beachten ist allerdings, dass die Inanspruchnahme des Betriebsvermögensfreibetrags zeitlich begrenzt ist.[242]
Der Einsatz einer GmbH & Co. KG liefert vor allem erhebliche tarifliche Vorteile, wenn die beabsichtigte Übertragung von Privatvermögen nicht der Erbschaftsteuerklasse I unterliegt, d. h. in allen Fällen, in denen Privatvermögen nicht auf Ehegatten, Kinder oder Enkel übergehen soll. Es wird also unabhängig vom Verwandtschaftsverhältnis bei der Übertragung von Anteilen an einer GmbH & Co. KG immer ein Tarif aus der Steuerklasse I angewendet.[243] Seid dem 01.01.2004 wurde diese Begünstigung auf 88% der Differenz reduziert. Jedoch soll nach dem Vorschlag des Landes Schleswig-Holstein[244] die Begünstigung wieder auf die ursprünglichen 100% erhöht werden.[245]
Unter bestimmten Voraussetzungen (vgl. § 28 ErbStG) kann bei der Übertragung von Betriebsvermögen eine Steuerstundung gewährt werden. Dies ist bei der Übertragung aus dem Privatvermögen zumindest nach dieser Vorschrift nicht möglich.[246] Hier kann es nur nach den allgemeinen Vorschriften der Abgabenordnung gem. den §§ 163 und 222 AO kommen. Da diese Stundungswirkung jedoch in der Praxis seltener vorzufinden ist, soll an dieser Stelle nicht weiter darauf eingegangen werden.[247]
Die folgende Fallstudie veranschaulicht die Verlagerung von privatem Grundbesitz in das Betriebsvermögen einer GmbH & Co. KG zur Einsparung von Schenkungsteuer.[248]
Dagobert ist Eigentümer eines im Privatvermögen befindlichem Mietshauses, das er vor 15 Jahren zu einem Kaufpreis von umgerechnet 1 Mio. € angeschafft hat. Dagobert hat die Anschaffungskosten des Gebäudes je Jahr mit 18.000 € abgeschrieben. Somit beträgt der Restbuchwert dieser Immobilie im VZ 2006 noch 730.000 €. Auf Grund der günstigen Entwicklung des Immobilienmarkts hat sich der Restbuchwert von 730.000 € auf einen Verkehrswert von insgesamt 1,9 Mio. € erhöht, wovon jedoch 200.000 € auf Grund und Boden entfallen.
Würde nun das Finanzamt das Grundstück von Dagobert nach den Vorschriften des BewG für schenkungsteuerliche Zwecke bewerten, so ergäbe sich ein Grundbesitzwert von
1,1 Mio. €.
Dagobert beschließt das Grundstück auf seine einzige Tochter T zu übertragen. T hat bisher noch keine Vorschenkungen erhalten, so dass der persönliche Freibetrag mit 205.000 € im Rahmen der Schenkungsbesteuerung voll zum Ansatz kommt.
Dagobert hat im Internet gelesen, dass es die Möglichkeit gibt, Steuern zu sparen, wenn er das Grundstück nicht als solches übertragen würde, sondern zuvor in eine GmbH & Co. KG einbringen und dann nach der gewerblichen Prägung KG-Anteile seiner Tochter zu schenken.
Für das von A geschaffene Betriebsvermögen stehen der Tochter bei Übertragung des KG-Anteils neben dem persönlichen Freibetrag von 205.000,00 € die Vergünstigungen nach § 13a ErbStG zu.[249] Dies würde dann bei der Schenkungsteuer wegen dieser Vergünstigungen nach § 13a ErbStG zu folgender Besserstellung im Vergleich zur Schenkung als Immobilie des Privatvermögens führen.
Um die Immobilie in die GmbH & Co. KG einzubringen ist ein Einbringungsvertrag (Anlage 20) notwendig. Für die darauffolgende Schenkung des KG-Anteils ist ein Schenkungsvertrag (Anlage 21) erforderlich. Zu beachten ist, dass bei der unentgeltlichen Übertragung von Kommanditanteilen auf die Kinder bzw. Enkel, durch Formulierungen in den Schenkungsverträgen sowie dem abgeänderten Gesellschaftsvertrag - neben dem rechtlichen Eigentumsübergang - der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zu gewährleisten. Geschieht dies nicht, werden die Einkunftsquellen weiterhin dem Schenker (Komplementär) zugerechnet (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO).[250]
Die Abbildungen in Anlage 22 zeigen die notwendigen Schritte auf, um aus Privatvermögen begünstigtes Betriebsvermögen zu machen und dies in Form der KG-Anteile unentgeltlich auf die Kinder zu übertragen.
Die Einlage von privaten Vermögenswerten in ein Betriebsvermögen erfolgt grundsätzlich ohne Aufdeckung stiller Reserven, da privates Vermögen prinzipiell nicht steuerverstrickt ist.[251]
Zu beachten ist hierbei allerdings, dass die Einlage eines Wirtschaftsgutes i. S. d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG in das Betriebsvermögen zu einem nach § 23 EStG zu versteuernden Veräußerungsgewinn führt, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit der Anschaffung des Wirtschaftsgutes erfolgt ist.[252]
Nach Auffassung von Rechtsprechung und Finanzverwaltung ist in der Einlage aus dem Privatvermögen in eine Gesamthand gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein Tauch bzw. eine Veräußerung zu sehen.[253] In diesem Fall ist die Spekulationsfrist des § 23 EStG von zehn Jahren zu beachten, sofern das eingebrachte Grundstück aus dem Privatvermögen des Einbringenden stammt.[254]
Sollte das Grundstück bereits betrieblich verstrickt gewesen sein, sind die Voraussetzungen einer Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG oder § 6 Abs. 5 EStG zu prüfen. Weiterhin kann die Einbringung von Grundstücken bei gleichzeitiger Übernahme von Verbindlichkeiten zu einem entgeltlichen bzw. teilentgeltlichen Rechtsgeschäft der Einbringenden führen. In diesem Falle ist die o. g. Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht möglich, da die Übertragung von Verbindlichkeiten oder Verrechnung mit einem Gesellschafterdarlehen erfolgt.[255]
Seit dem Urteil des BFH vom 06.06.2002[256] besteht insbesondere bei der Immobilien GmbH & Co. KG eine besondere umsatzsteuerliche Problematik, da der BFH in dieser Entscheidung eine Kehrtwendung bzgl. der umsatzsteuerlichen Behandlung von Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen der Gesellschafter an die Personengesellschaft betreten hat.[257]
[1] Vgl. Brönner, Gesellschaften, 16. Auflage, S. 4.
[2] Vgl. Fichtelmann, GmbH & Co. KG im Steuerrecht, 7. Auflage, S. 4 f.
[3] Vgl. Wagner / Rux, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 30.
[4] Vgl. TransPuG v. 19.07.2002, BGBl. 2002 I, S. 2681.
[5] Vgl. EuGH v. 22.09.2004, GmbHR 2004, S. 1463.
[6] Vgl. Sudhoff, GmbH & Co. KG, 6. Auflage, S. V.
[7] Vgl. Liebscher, in: Sudhoff, GmbH & Co. KG, 6. Auflage, S. 2 f.
[8] Vgl. Tillmann, in: Hesselmann / Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. VII.
[9] Vgl. Musil, Realteilung, DB 2005, S. 1291.
[10] Vgl. Hesselmann / Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. 29.
[11] Vgl. Christoffel, BV-Privilegien, GmbH-Steuerpraxis 2005, S. 137.
[12] Vgl. von Rechenberg, Erbteilung, GmbHR 2005, S. 386.
[13] Vgl. Schiffers, Drohende Änderungen, GmbH-StB 2006, S. 14 f.
[14] Vgl. BFH v. 22.05.2002, BStBl. 2005 II, S. 892.
[15] Vgl. Hueck, Gesellschaftsrecht, 13. Auflage, S. 1 ff.
[16] Vgl. Westermann, Vertragsfreiheit, S. 117 ff.
[17] Vgl. Binz / Sorg, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 1.
[18] Vgl. Zimmermann / Hottmann / Hübner / Schaeberle / Völkel, Personengesellschaft, 7. Auflage, S. 1211.
[19] Vgl. Schulze zur Wiesche / Ottersbach, GmbH & Co. KG, 3. Auflage, S. 29.
[20] Vgl. Deffland, Geschäftsführung, SteuerStud 2004, S. 271.
[21] Vgl. Binz / Sorg, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 2 ff.
[22] Vgl. Binz / Sorg, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 1.
[23] Vgl. Niehus / Wilke, Personengesellschaften, 2. Auflage, S. 294.
[24] Vgl. Hesselmann / Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. 2.
[25] Vgl. Schulze zur Wiesche / Ottersbach, GmbH & Co. KG, 3. Auflage, S. 29.
[26] Vgl. Preißer / von Rönn, GmbH & Co. KG, 1. Auflage, S. 327 f.
[27] Vgl. Liebscher, in: Sudhoff, GmbH & Co. KG, 6. Auflage, S. 2.
[28] Vgl. Brönner / Bünz, GmbH & Co. KG, 4. Auflage, S. 115 ff.
[29] Vgl. Klauss / Mittelbach, GmbH & Co. KG, 6. Auflage, S. 25.
[30] Vgl. Hesselmann / Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. 23.
[31] Vgl. Gündisch, DBA-Recht, S. 1.
[32] Vgl. Schulze zur Wiesche / Ottersbach, GmbH & Co. KG, 3. Auflage, S. 29 f.
[33] Vgl. Brönner, Gesellschaften, 16. Auflage, S. 6.
[34] Vgl. Liebscher, in: Sudhoff, GmbH & Co. KG, 6. Auflage, S. 31.
[35] Vgl. Binz / Sorg, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 44.
[36] Vgl. Hesselmann / Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. 22 ff.
[37] Vgl. Hesselmann / Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. 31.
[38] Vgl. Sommer, Gesellschaftsverträge, Band 14, S. 5.
[39] Vgl. Bertl / Mandl / Mandl / Ruppe, GmbH oder GmbH & Co. KG?, S. 167 ff.
[40] Vgl. § 1 MitBestG.
[41] Vgl. Wagner, in: Wagner / Rux, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 37.
[42] Vgl. Wagner, in: Wagner / Rux, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 35.
[43] Vgl. Kantwill, § 15a EStG, SteuerStud 2004, S. 439.
[44] Vgl. Schmid, Gewerbliche Personengesellschaft, SteuerStud 2004, S. 161.
[45] Vgl. StSenkG v. 23.10.2000, BGBl. 2000 I, S. 1433.
[46] Vgl. StSenkErgG v. 19.12.2000, BGBl. 2000 I, S. 1812.
[47] Vgl. Lothmann, Unternehmensteuerreform 2001, DStR 2000, S. 2153.
[48] Vgl. Hesselmann / Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. 36.
[49] Vgl. Sommer, Gesellschaftsverträge, Band 14, S. 5.
[50] Vgl. Binz / Sorg, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 2 f.
[51] Vgl. Holdheim, Wochenschrift für Aktienrecht und Bankwesen, Band 1, 1982, S. 195.
[52] Vgl. Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung vom 20.04.1892 (RGBl., S. 477), an
das BGB und HGB angeglichen durch neue Fassung vom 20.05.1898 (RGBl., S. 846).
[53] Vgl. Holdheim, Wochenschrift für Aktienrecht und Bankwesen, Band 1, 1982, S. 195.
[54] Vgl. Hesselmann / Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. 4.
[55] Vgl. Körperschaftsteuergesetz v. 30.03.1920, RGBl., 1920 I, S. 393.
[56] Vgl. Hesselmann / Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. 5.
[57] Vgl. Brönner / Bünz, Die GmbH & Co. KG, 4. Auflage, S. 26 ff.
[58] Vgl. BayOblG v. 16.02.1912, OLGE 27, S. 331.
[59] Vgl. §§ 130a, 177a, 19 Abs. 5 HGB, 4 MibestG, 1 Abs. 2 Satz 1 UmwG
[60] Vgl. Binz / Sorg, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 4; BGH v. 18.03.1974, BGHZ 62, S. 216.
[61] Vgl. RFH v. 13.03.1929, RStBl. 1929, S. 449; RFH v. 18.02.1933, RStBl. 1933, S. 375.
[62] Vgl. BFH v. 03.07.1956, BStBl. 1956 III, S. 308; BFH v. 16.09.1958, BStBl. 1958 III, S. 462; BFH v.
14.03.1961, BStBl. 1961 II, S. 363.
[63] Vgl. RFH v. 18.02.1933, RStBl. 1933, S. 375; BFH v. 03.07.1956, BStBl. 1956 III, S. 308.
[64] Vgl. Brönner, Gesellschaften, 16. Auflage, S. 5 f.
[65] Vgl. Statistisches Bundesamt, Umsatzsteuer, 2001, S. 50 ff.
[66] Vgl. Liebscher, in: Sudhoff, GmbH & Co. KG, 6. Auflage, S. 7 f.
[67] Vgl. Kraft / Ulrich, Zielgesellschaft GmbH & Co. KG, DB 2006, S. 711.
[68] Vgl. Liebscher, in: Sudhoff, GmbH & Co. KG, 6. Auflage, S. 1152.
[69] Vgl. Liebscher, in: Sudhoff, GmbH & Co. KG, 6. Auflage, S. 4 f.
[70] Vgl. Wagner, in: Wagner / Rux, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 38.
[71] Vgl. Binz / Sorg, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 2
[72] Vgl. Brönner / Bünz, Die GmbH & Co. KG, 4. Auflage, S. 52.
[73] Vgl. Brönner / Bünz, Die GmbH & Co. KG, 4. Auflage, S. 49.
[74] Vgl. Sommer, Gesellschaftsverträge, Band 14, S. 2.
[75] Vgl. Liebscher, Sudhoff, GmbH & Co. KG, 6. Auflage, S. 45 f.
[76] Vgl. Schulze zur Wiesche / Ottersbach, GmbH & Co. KG, 3. Auflage, S.32.
[77] Vgl. Schulze zur Wiesche in: von Wallis / Schulze zur Wiesche / Brandmüller, Personen- und
Kapitalgesellschaften, 5. Auflage, S. 367.
[78] Vgl. Stollenwerk / Scherff, Gewerbesteuer-Risiko, GmbH-StB 2005, S. 45.
[79] Vgl. Schulze zur Wiesche, Spaltungs- und Ausgliederungsvorgänge, WPg 2006, S. 450.
[80] Vgl. BFH v. 25.02.1991, BStBl. 1991 II, S. 691; Gerhold, Doppelstöckige Personengesellschaft,
SteuerStud 2004, S. 625 ff.
[81] Vgl. UmwBerG v. 28.10.1994, BGBl. I 1994, S. 3210.
[82] Vgl. BGH v. 04.07.2005, BB 2005, S. 1811.
[83] Vgl. Wagner, in: Wagner / Rux, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 41.
[84] Vgl. Weimar / Grote, Recht der GmbH & Co. KG, NWB Nr. 48 v. 24.11.2003, S. 3775.
[85] Vgl. Werner, Ltd. & Co. KG, GmbHR 2005, S. 288.
[86] Vgl. Fichtelmann, GmbH & Co. KG im Steuerrecht, 7. Auflage, S. 26.
[87] Vgl. Watrin / Middendorf / Sievert, GmbH & Co. KgaA, StuB 2005, S. 193.
[88] Vgl. BGH, Mitteilung der Pressestelle Nr. 33/1997 v. 20.05.1997.
[89] Vgl. BGH v. 24.02.1997, BGHZ 134, S. 392.
[90] Vgl. Wagner, in: Wagner / Rux, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 44 f.
[91] Vgl. Weimar / Grote, Recht der GmbH & Co. KG, NWB Nr. 48 v. 24.11.2003, S. 37757 f.
[92] Zu den Gesellschaftsverträgen siehe Anlagen 6 ff.
[93] Vgl. § 2 Abs. 1 GmbHG.
[94] Vgl. Schulze zur Wiesche / Ottersbach, 3. Auflage, GmbH & Co. KG, S. 37 f.
[95] Vgl. Hesselmann / Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. 64.
[96] Vgl. Neye, in: Unternehmensumwandlung, S. 6; Priester, Umwandlungsrecht, DStR 2005, S. 792 f.
[97] Vgl. BGH v. 09.05.2005, DStR 2005, S. 1539.
[98] Vgl. Ott, Umwandlung, StuB 2005, S. 739.
[99] Vgl. Wagner, in: Wagner / Rux, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 44 f.
[100] Vgl. Breitfeld, in: Sudhoff, GmbH & Co. KG, 6. Auflage, S. 267 f.
[101] Vgl. Craciunescu, Steuerliche Besonderheiten, STFA 2005, S. 13.
[102] Vgl. Hesselmann / Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. 111 f.
[103] Vgl. Stehle, GmbH, 11. Auflage, S. 37 f.
[104] Vgl. Deffland, Geschäftsführung, SteuerStud 2004, S. 271 f.
[105] Vgl. Klauss / Mittelbach, GmbH & Co. KG, 6. Auflage, S. 43.
[106] Vgl. Schulze zur Wiesche, in: v. Wallis / Schulze zur Wiesche / Brandmüller, Personen- und Kapitalge-
sellschaften, S. 376 f.; BFH v. 17.01.1973, BStBl. 1973 II, S. 269; BFH v. 18.02.1976, BStBl. 1976 II, S.
480; BFH v. 24.04.1980, BStBl. 1980 II, S. 658.
[107] Vgl. Binz / Sorg, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 330.
[108] Vgl. Brönner, Gesellschaften, 16. Auflage, S. 270.
[109] Vgl. Wittowski / Wittowski, BStG, 2. Auflage, S. 29 f.
[110] Vgl. Zimmermann / Reyher / Hottmann, Personengesellschaft, 3. Auflage, S. 830.
[111] Vgl. Drüen, Vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaft, SteuerStud 2004, S. 8.
[112] Vgl. BFH v. 24.08.2000, BStBl. 2005 II, S. 173.
[113] Vgl. Fichtelmann, GmbH & Co. KG im Steuerrecht, 7. Auflage, S. 43.
[114] Vgl. Wacker, in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 24. Auflage, § 15, Rn. 8 ff.
[115] Vgl. Wiedereinführung der Gepräge-Theorie durch das StBereinG 1986.
[116] Vgl. Krietenstein, Gewerbliche Prägung, StuB 2006, S. 16.
[117] Vgl. BFH vom 17.03.1966, BStBl. 1966 III, S. 171, sog. „Gepräge-Rechtsprechung“.
[118] Vgl. Bachmann / Ernst, Besteuerung von Fonds, SteuerStud 2005, S. 343 f.
[119] Vgl. Grützner, Betriebsvermögenen, Teil A, BBK 2004, Nr. 24, S. 1118.
[120] Vgl. Kantwill, Gemischte Tätigkeiten, SteuerStud 2004, S. 267.
[121] Vgl. Drüen, Vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaft, SteuerStud 2004, S. 10 f.
[122] Vgl. BFH v. 11.08.1999, BStBl. 2000 II, S. 229.
[123] Vgl. Groh, Abfärberegelung, DB 2005, S. 2431.
[124] Vgl. BVerfG v. 26.10.2004, FR 2005, S. 139.
[125] Vgl. BMF v. 18.05.2005, Umqualifizierung.
[126] Vgl. BFH v. 06.10.2004, BStBl. 2005 II, S. 383.
[127] Zum Kriterium der Mitunternehmerinitiative vgl. BFH v. 11.10.1988, BStBl. 1989 II, S. 762; BFH v.
01.08.1996, BStBl. 1997 II, S. 272; BFH v. 04.11.1997, BFH/NV 1998, S. 1094.
[128] Zum Kriterium des Mitunternehmerrisikos vgl. BFH v. 09.02.1999, BFH/NV 1999, S. 1196; BFH v.
05.06.1986, BStBl. 1986 II, S. 802; BFH v. 14.08.1986, BStBl. 1987 II, S. 60; BFH v. 10.11.1987, BStBl.
1989 II, S. 758; BFH v. 16.12.1997, BStBl. 1998 II, S. 480; BFH v. 28.10.1999, BStBl. 2000 II, S. 183.
[129] Vgl. Hesselmann / Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. 435.
[130] Vgl. Söffing, Mitunternehmer, 4. Auflage, S. 50 f.
[131] Vgl. BFH v. 21.09.1995, BStBl. 1996 II, S. 66; BFH v. 03.05.1993, BStBl. 1993 II, S. 616; BFH v.
16.12.1997, BStBl. 1998 II, S. 480; BFH v. 15.10.1998, BStBl. 1999 II, S. 286; BFH v. 28.10.1999,
BStBl. 2000 II, S. 183.
[132] Vgl. Zimmermann / Reyher / Hottmann, Personengesellschaft, 3. Auflage, S. 80 f.
[133] Vgl. FG Münster v. 13.12.1974, EFG 1975, S. 471.
[134] Vgl. BFH v. 11.12.1986, BStBl. 1987 II, S. 553.
[135] Vgl. Binz / Sorg, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 347.
[136] Vgl. Söffing, Mitunternehmer, 4. Auflage, S. 55 ff.
[137] Vgl. Schulze zur Wiesche / Ottersbach, GmbH & Co. KG, 3. Auflage, S. 180 ff.
[138] Vgl. BFH v. 27.02.1980, BStBl. 1981 II, S. 210.
[139] Vgl. OLG Hamm v. 22.08.2005, GmbHR 2006, S. 207.
[140] Vgl. BFH v. 11.08.1987, BStBl. 1989 II, S. 702.
[141] Vgl. BFH v. 22.08.2002, HFR 2003, S. 349; BFH v. 28.10.1999, BStBl. 2000 II, S. 183; BFH v.
26.02.1987, BFH/NV 1989, S. 363.
[142] Vgl. BFH v. 25.02.1991, BStBl. 1991 II, S. 691.
[143] Vgl. BFH v. 27.02.1980, BStBl. 1981 II, S. 210.
[144] Vgl. Neumayer, in: GmbH-Handbuch, Teil 3, Rz. 38.
[145] Vgl. Söffing, Mitunternehmer, 4. Auflage, S. 194; zum Muster einer „Erklärung zur gesonderten - und
einheitlichen - Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage“
siehe Anlage 26.
[146] Vgl. Rux, in: Wagner / Rux, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 282.
[147] Vgl. Hallerbach, Personengesellschaft, S. 197 f.
[148] Vgl. Lange, Personengesellschaften, 6. Auflage, S. 163.
[149] Vgl. Hesselmann / Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. 458 f.
[150] Vgl. Wacker, in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 24. Auflage, § 15, Rn. 460 ff.
[151] Vgl. Niehus / Wilke, Personengesellschaften, 2. Auflage, S. 63.
[152] Vgl. Jachmann, Sondervergütungen, DStR 2005, S. 2019.
[153] Vgl. Kahle, Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft, StuB 2005, S. 702.
[154] Vgl. Wacker, in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 24. Auflage, § 15, Rn. 473 ff..
[155] Vgl. Niehus / Wilke, Personengesellschaften, 2. Auflage, S. 63.
[156] Vgl. BFH v. 01.04.1966, BStBl. 1966 III, S. 365; BFH v. 20.06.1985, BStBl. 1985 II, S. 654; BFH v.
23.10.1990, BStBl. 1991 II, S. 401.
[157] Vgl. BFH v. 07.04.2005, BStBl. 2005 II, S. 598.
[158] Vgl. BFH v. 20.01.2005, BStBl. 2005 II, S. 559.
[159] Vgl. Schneider, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Kom. zum EStG und KStG, § 15 EStG, Anm. 700.
[160] Vgl. BFH v. 19.10.1970, BStBl. 1971 II, S. 177; BFH v. 25.01.1980, BStBl. 1980 II, S. 275.
[161] Der Begriff „Sonderbetriebsvermögen“ wird erstmals im Urteil des BFH v. 05.07.1972, BStBl. 1972 II,
S. 928 verwandt. Im EStG findet das Sonderbetriebsvermögen seine erste Erwähnung durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 in § 6 Abs. 5 EStG.
[162] Vgl. BFH v. 01.04.1966, BStBl. 1966 III, S. 365; BFH v. 23.10.1990, BStBl. 1991 II, S. 401; BFH v.
12.04.2000, BStBl. 2001 II, S. 26.
[163] Vgl. Grützner, Betriebsvermögen, Teil B, BBK 2005, Nr. 1, S. 38.
[164] Weitere Informationen zu dieser Bilanzierungskonkurrenz finden sich bei BFH v.
18.07.1979, BStBl. 1979 II, S. 750; BFH v. 18.05.1983, BStBl. 1983 II, S. 771; BFH v. 06.10.1987,
BStBl. 1988 II, S. 679; BFH v. 22.11.1994, BStBl. 1996 II, S. 93.
[165] Vgl. BFH v. 19.03.1981, BStBl. 1981 II, S. 731; BFH v. 23.10.1990, BStBl. 1991 II, S. 401; BFH v.
31.01.1991, BStBl. 1991 II, S. 786; BFH v. 23.01.1992, BStBl. 1992 II, S. 721; BFH v. 30.03.1993,
BStBl. 1993 II, S. 864; BFH v. 03.03.1998, BStBl. 1998 II, S. 383.
[166] Vgl. BFH v. 23.07.1975, BStBl. 1976 II, S. 179; BFH v. 15.10.1975, BStBl. 1976 II, S. 188; BFH v.
18.05.1983, BStBl. 1983 II, S. 771.
[167] Vgl. BFH v. 18.12.2001, BStBl. 2002 II S. 733; BFH v. 13.10.1998, BStBl. 1999 II, S. 163.
[168] Vgl. BFH v. 24.09.1976, BStBl. 1977 II, S. 69.
[169] Vgl. Söffing, Mitunternehmer, 4. Auflage, S. 111
[170] Vgl. BFH v. 23.07.1975, BStBl. 1976 II, S. 180; BFH v. 05.04.1979, BStBl. 1979 II, S. 554; BFH v.
11.10.1979, BStBl. 1980 II, S. 40; BFH v. 02.12.1982, BStBl. 1983 II, S. 215; BFH v. 17.05.1990,
BStBl. 1991 II, S. 216.
[171] Vgl. Söffing, Mitunternehmer, 4. Auflage, S. 112 ff.
[172] BFH v. 03.05.1993, BStBl. 1993 II, S. 616; BFH v. 02.12.1982, BStBl. 1983 II, S. 215; BFH v.
14.04.1988, BStBl. 1988 II, S. 667; BFH v. 23.05.1991, BStBl. 1991 II, S. 798.
[173] Vgl. Hallerbach, Personengesellschaft, S. 163 f.
[174] Vgl. Jachmann, Sondervergütungen, DStR 2005, S. 2019.
[175] Vgl. BFH v. 18.12.2001, BStBl. 2002 II, S. 733.
[176] Vgl. Grützner, Betriebsvermögen,Teil B, BBK 2005, Nr. 1, S. 41.
[177] Vgl. BFH v. 10.11.1994, BStBl. 1995 II, S. 452; BFH, v. 03.03.1998, BStBl. 1998 II, S. 383; BFH v.
15.10.1998, BStBl. 1999 II, S. 286; BFH, v. 23.01.2001, BStBl. 2001 II, S. 825.
[178] Vgl. Hallerbach, Personengesellschaft, S. 210.
[179] Vgl. BFH-Urteil v. 01.08.1968, BStBl. 1968 II, S. 678.
[180] Vgl. Binz / Sorg, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 123.
[181] Vgl. BFH v. 13.06.1989, BStBl. 1989 II, S. 720.
[182] Zur Mitunternehmerschaft von Kindern: Vgl. BFH v. 06.04.1979, BStBl. 1979 II, S. 620; BFH v.
11.10.1988, BStBl. 1989 II, S. 762.
[183] Vgl. Fichtelmann, GmbH & Co. KG im Steuerrecht, 7. Auflage, S. 52 f.
[184] Vgl. Müller, Familien-KG, ErbStB 2005, S. 127.
[185] Das in den nächsten 10 Jahren in der Bundesrepublik Deutschland auf Rechtsnachfolger übergehende
Vermögen liegt im Billionenbereich.
[186] Vgl. Spiegelberger, Erbschaftsteuerliche Leitlinien, Stbg 2005, S. 545.
[187] Vgl. Pauli, Immobilien GmbH & Co. KG, DB 2005, S. 1021.
[188] Vgl. Müller, Familien-KG, ErbStB 2003, S. 127.
[189] Vgl. Hesselmann / Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. 27 ff.
[190] Vgl. Pauli, Immobilien GmbH & Co. KG, DB 2005, S. 1021.
[191] Vgl. BFH v. 22.05.2002, BStBl. 2005 II, S. 892.
[192] Vgl. Stollenwerk, Erbschaftsteuerplanung, GmbH-StB 1999, S. 312.
[193] Vgl. Müller, Familien-KG, ErbStB 2003, S. 128 f.
[194] Vgl. Dürrschmidt / Friedrich-Vache, Zebragesellschaft, DStR 2005, S. 1515.
[195] Vgl. Pauli, Immobilien GmbH & Co. KG, DB 2005, S. 1021.
[196] Vgl. Müller, Familien-KG, ErbStB 2003, S. 127 f.
[197] Vgl. Fichtelmann, GmbH & Co. KG im Steuerrecht, 7. Auflage, S. 52 f.
[198] Vgl. Binz / Sorg, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 158 ff.
[199] Vgl. Schulze zur Wiesche / Ottersbach, GmbH & Co. KG, 3. Auflage, S. 34 ff.
[200] Vgl. von Rechenberg, Erbteilung, GmbHR 2005, S. 387.
[201] Vgl. Binz / Sorg, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 159.
[202] Vgl. Pauli, Immobilien GmbH & Co. KG, DB 2005, S. 1022.
[203] Vgl. von Rechenberg, Erbteilung, GmbHR 2005, S. 387.
[204] Vgl. Spiegelberger, Erbschaftsteuerliche Leitlinien, Stbg 2005, S. 545.
[205] Vgl. Hesselmann / Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. 27.
[206] Vgl. Wagner, in: Wagner / Rux, GmbH & Co. KG, 10. Auflage, S. 343.
[207] Vgl. Müller, Familien-KG, ErbStB 2003, S. 127 f.
[208] Vgl. Rust, Minderjährige, DStR 2005, S. 1942 ff.
[209] Vgl. BGH v. 09.07.1956, BGHZ 21, S. 229.
[210] Vgl. Rust, Minderjährige, DStR 2005, S. 1942 ff.
[211] Vgl. Pauli, Immobilien GmbH & Co. KG, DB 2005, S. 1022.
[212] Vgl. Müller, Familien-KG, ErbStB 2003, S. 127.
[213] Vgl. Hesselmann / Tillmann, Handbuch, 18. Auflage, S. 27 ff.
[214] Vgl. Müller, Familien-KG, ErbStB 2003, S. 127.
[215] Vgl. OLG Koblenz v. 28.08.2002, NJW 2003, S. 2430.
[216] Vgl. Einkommensteuertabellen ab 2006.
[217] Vgl. Pauli, Immobilien GmbH & Co. KG, DB 2005, S. 1022.
[218] Vgl. Christoffel, BV-Privilegien, GmbH-Steuerpraxis 2005, S. 140.
[219] Vgl. Rödder, Treuhandmodell, DStR 2005, S. 956.
[220] Vgl. § 9 Abs. 1 Satz 2 GewStG.
[221] Vgl. Pauli, Immobilien GmbH & Co. KG, DB 2005, S. 1023.
[222] Vgl. Spiegelberger, Erbschaftsteuerliche Leitlinien, Stbg 2005, S. 551.
[223] Vgl. Schulze zur Wiesche / Ottersbach, GmbH & Co. KG, 3. Auflage, S. 324.
[224] Vgl. Koblenzer, Umstrukturierungen, ErbStB 2003, S. 289.
[225] Vgl. Pauli, Immobilien GmbH & Co. KG, DB 2005, S. 1023.
[226] Vgl. von Rechenberg, Erbteilung, GmbHR 2005, S. 394.
[227] Da der Einbringungsvorgang keine Schenkung darstellt, ist insoweit auch die Bestellung von
Nießbrauchsrechten zugunsten des Schenkers unschädlich.
[228] Vgl. Müller, Familien-KG, ErbStB 2003, S. 127 f.
[229] Vgl. von Rechenberg, Erbteilung, GmbHR 2005, S. 393.
[230] Vgl. § 19 Abs. 1 ErbStG.
[231] Vgl. Christoffel, BV-Privilegien, GmbH-Steuerpraxis 2005, S. 139.
[232] Vgl. Christoffel, BV-Privilegien, GmbH-Steuerpraxis 2005, S. 141.
[233] Vgl. Pauli, Immobilien GmbH & Co. KG, DB 2005, S. 1024.
[234] Vgl. Müller, Familien-KG, ErbStB 2003, S. 129.
[235] Vgl. Stollenwerk, Erbschaftsteuerplanung, GmbH-StB 1999, S. 312.
[236] Vgl. BFH v. 25.01.2006, ErbStB 2006, S. 145.
[237] Vgl. Eisele, Betriebsvermögen, SteuerStud 2005, S. 418.
[238] Vgl. Art. 13 HbeglG 2004 v. 29.12.2003.
[239] Vgl. Christoffel, BV-Privilegien, GmbH-Steuerpraxis 2005, S. 137.
[240] Vgl. Stollenwerk, Erbschaftsteuerplanung, GmbH-StB 1999, S. 312.
[241] Vgl. Stollenwerk, Erbschaftsteuerplanung, GmbH-StB 1999, S. 312.
[242] Vgl. BFH v. 20.01.2005, DStR 2005, S. 1003.
[243] Vgl. Stollenwerk, Erbschaftsteuerplanung, GmbH-StB 1999, S. 312.
[244] Vgl. Bericht der Landesregierung Schleswig-Holstein v. 11.04.2004, LT-Drucks. S-H 15/3384.
[245] Vgl. von Rechenberg, Erbteilung, GmbHR 2005, S. 394.
[246] Vgl. Stollenwerk, Generationswechsel, GmbH-StB 2006, S. 141.
[247] Vgl. Christoffel, BV-Privilegien, GmbH-Steuerpraxis 2005, S. 137.
[248] Vgl. Christoffel, BV-Privilegien, GmbH-Steuerpraxis 2005, S. 138.
[249] Vgl. Schiffers, Drohende Änderungen, GmbH-StB 2006, S. 15.
[250] Vgl. Müller, Familien-KG, ErbStB 2003, S. 129.
[251] Vgl. Christoffel, BV-Privilegien, GmbH-Steuerpraxis 2005, S. 139.
[252] Vgl. Neu / Stamm, Aktuelles Beratungs-Know-how, DStR 2005, S. 147.
[253] Vgl. BFH v. 19.10.1998, BStBl. 2000 II, S. 230; BMF v. 29.03.2000, Einbringung.
[254] Vgl. BMF v. 29.03.2000, Einbringung.
[255] Vgl. BFH v. 11.12.2001, BStBl. 2002 II, S. 420; BMF v. 07.06.2001, Sondersitzung.
[256] Vgl. BFH v. 06.06.2002, BStBl. 2003 II, S. 36.
[257] Vgl. Pauli, Immobilien GmbH & Co. KG, DB 2005, S. 1024.
9783638947497
GmbH Einkommensteuer Unternehmensbesteuerung

References: § 19
 § 16
 § 15
 § 13
 § 13
 § 7
 § 13
 § 172
 § 77
 § 1
 § 4
 § 15
 § 10
 § 161
 § 172
 § 15
 BGH 
 § 164
 § 43
 § 708
 § 180
 § 1
 § 180
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 2
 Art. 3
 § 15
 § 242
 § 126
 § 161
 § 15
 § 8
 § 166
 § 716
 § 180
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 5
 § 15
 § 1822
 § 1643
 § 1626
 § 1773
 § 181
 § 1629
 § 1795
 § 181
 § 107
 § 1909
 § 9
 § 9
 § 35
 § 3
 § 5
 § 13
 § 19
 § 28
 § 13
 § 13
 § 39
 § 23
 § 23
 § 23
 § 6
 § 6
 § 6
 EuGH 
 § 1
 § 15
 BGH 
 BGH 
 BGH 
 § 2
 BGH 
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 6
 BGH 
 § 9
 § 19
 Art. 13