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Timestamp: 2016-05-03 12:30:43+00:00

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Die Zinsschranke nach §§ 4h EStG-E, 8a KStG-E zur Abwehr ... | Self-Publishing bei GRIN
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Die Zinsschranke nach §§ 4h EStG-E, 8a KStG-E zur Abwehr schädlicher Gewinnverlagerungen
Eine Darstellung der Änderungen gegenüber § 8a KStG und eine verfassungsrechtliche Einordnung der Neuregelung
Seminararbeit, 2007, 25 Seiten
(Professur für Öffentliches Recht und Steuerrecht)
I. Überblick über die Unternehmenssteuerreform 2008
A. Überblick bisheriger § 8a KStG
B. Notwendigkeit der Zinsschranke
I. Down-stream-Inboundfinanzierung
II. Up-stream-Inboundfinanzierung
III. Outboundfinanzierung
IV. Ähnliche Regelungen im Ausland
C. Die Zinsschranke
I. Allgemeine Wirkung
II. Ausnahmeregelungen
1. Freigrenze 1 Mio. Euro
2. Fehlende Konzernzugehörigkeit
3. Escape-Klausel
III. Zinsvortrag
IV. Auswirkungen der Zinsschranke auf die Gewerbesteuer
V. Vergleich bisheriger § 8a KStG mit der Zinsschranke
D. Verfassungsrechtliche Bewertung
I. Allgemeiner Gleichheitsgrundsatz
II. Verstoß gegen objektives Nettoprinzip?
III. Rückwirkungsverbot
E. Europarechtliche Bewertung
F. Kritik und Verbesserungsvorschläge
Das Bundeskabinett beschloss am 12. Juli 2006 die Eckpunkte zur Unternehmensteuerreform.[1]
Am 24.05.2007 hat der Bundestag den von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf[2] des Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 angenommen.[3]
Am 06.07.2007 stimmte der Bundesrat dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 zu.[4]
Am 01. Januar 2008 tritt die Unternehmenssteuerreform in Kraft.
Die Unternehmenssteuerreform soll den konjunkturellen Aufschwung unterstützen und das Investitionsklima verbessern. Gleichzeitig soll aber auch das Steueraufkommen weiterhin gesichert werden. So sollen Beiträge geliefert werden, um die Bundesrepublik Deutschland weiter als beliebten Investitionsstandort, mit sehr guter Infrastruktur, Lehre und Forschung, auch für die Zukunft attraktiv zu erhalten.[5]
Die steuerliche Belastung für Unternehmen soll sich dabei wieder im europäischen Mittelfeld bewegen, um konkurrenzfähig im Kampf um Arbeitsplätze und Investitionen zu bleiben.
Nach altem Recht unterlagen Gewinne von Kapitalgesellschaften der Gewerbesteuer und der Körperschaftssteuer mit einem Körperschaftssteuersatz von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag. Die Gewerbesteuer konnte bei der gewerbesteuerlichen und der körperschaftssteuerlichen Bemessungsgrundlage als Betriebsausgabe abgezogen werden.
Somit ergab sich eine Gesamtsteuerbelastung der Kapitalgesellschaften von 38,65 %.
Eines der Hauptelemente der Unternehmenssteuerreform ist die Senkung des Körperschaftssteuersatz auf 15 %.[6] Die Gewerbesteuer soll dagegen weder ihre eigene noch die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer mindern. Bei der Berechnung für die Gewerbesteuer wird für alle Gesellschaftsformen die Gewerbesteuermesszahl von maximal 5 % auf einheitliche 3,5 % reduziert.[7] So sinkt die Gesamtsteuerbelastung für Kapitalgesellschaften auf 29,83 %.
Bei den Personengesellschaften ergab sich, bei einem unterstellten Spitzensteuersatz von 42 %[8], durch die Anrechenbarkeit der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer mit einem Gewerbesteueranrechnungsfaktor von 1,8 somit eine Gesamtsteuerbelastung von 45,68 %.
Die Gewerbesteuer soll nun aber weder bei der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer noch für die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe abzugsfähig sein.[9] Um dies zu kompensieren wird der Gewerbesteueranrechnungsfaktor auf 3,8 % erhöht.[10] So ergibt sich eine Gesamtsteuerbelastung von 44,28 %.
Für die Veranlagungszeiträume ab 2008 jedoch kommt die so genannte Reichensteuer mit dem Spitzensteuersatz von 45 % auch für gewerbliche Einkünfte zur Anwendung. Die steuerliche Gesamtbelastung steigt dann sogar auf 47,44 %.
Diese erheblich größere steuerliche Belastung der Personengesellschaften im Vergleich zu den Kapitalgesellschaften soll aber durch eine Thesaurierungsbegünstigung wieder aufgehoben werden. Auf nicht entnommene Gewinne soll ein ermäßigter Steuersatz von 28,25 %[11] angewendet werden. Da auch dann eine Gewerbesteueranrechnung erfolgt, ist somit eine theoretische Gesamtsteuerbelastung von 29,77 % möglich, die fast der von Kapitalgesellschaften, mit 29,83 %, gleicht. Die Gewerbesteuer ist aber nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig und muss vom Gesellschafter mit seinem persönlichen Einkommensteuersatz verrechnet werden, wodurch eine Gesamtsteuerbelastung von 31,80 % anfällt. Muss der Gesellschafter dagegen die zu zahlende Gewerbesteuer aus dem Unternehmen entnehmen, ergibt sich, da entnommene Gewerbesteuer nicht unter Thesaurierungsbegünstigung fällt, eine minimale Thesaurierungsbelastung von 34,82 %.
Die ermäßigt besteuerten Gewinne werden bei späterer Entnahme mit einem Nachversteuerungssatz von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag versteuert.
Die Kosten für die Unternehmenssteuerreform sollen sich in einem Rahmen von 5 Mrd. Euro befinden.[12] Die Gegenfinanzierung erfolgt unter anderem durch die Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge, geänderte Regelungen für Abschreibungen, sowie das Verbot des Abzuges als Betriebausgaben von Fremdfinanzierungszinsen, also die so genannte Zinsschranke.
Ursprünglich war eine andere Regelung vorgesehen und deshalb findet man in der Literatur häufig den Begriff der modifizierten Zinsschranke. In dieser Arbeit wird einheitlich von der Zinsschranke gesprochen.
Diese Arbeit beschäftigt sich mit dem Entwurf für das Unternehmensteuerreformgesetz 2008, dem Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD vom 27.03.2007.[13]
Zunächst soll der § 8a KStG in seiner bisherigen Form erläutert werden, danach wird aufgezeigt, warum die Zinsschranke für Deutschland notwendig ist. Schließlich wird auf die Wirkung der Zinsschranke eingegangen und deren Ausnahmeregelungen erörtert. Im Anschluss erfolgen zunächst eine verfassungsrechtliche und dann eine europarechtliche Bewertung der Zinsschranke. Anschließend wird auf Kritik und Verbesserungsvorschläge zur Zinsschranke eingegangen, um so letztendlich ein Fazit zu ziehen. Der Anhang gibt noch einige Bemerkungen zur endgültig veröffentlichten Form des Gesetzes wieder, die sich vom Entwurf in wichtigen Details unterscheidet, sowie ein Schaubild zur Funktionsweise und Rechtsfolgen der Zinsschranke.
Der bisherige § 8a KStG beschäftigte sich mit der Gesellschafterfremdfinanzierung. Zunächst durften Zinsaufwendungen dann nicht abgezogen werden, wenn die deutsche Kapitalgesellschaft von einem ausländischen Anteilseigner, der mehr als 25 % der Anteile hält, Fremdkapital erhalten hat und eine bestimmte Quote von Fremdkapital zu Eigenkapital (zuletzt 1,5:1) überschritten wurde. Mit Urteil vom 12. Dezember 2002[14] hat der EuGH entschieden, dass diese Vorschrift mit dem EG-Vertrag unvereinbar ist und daher europarechtswidrig ist. Daraufhin wurde im Jahr 2004 das Kriterium des ausländischen Anteilseigners abgeschafft und der Anwendungsbereich der Vorschrift auf inländische Gesellschafter ausgedehnt.
Diese Fassung erreichte aber traurige Berühmtheit durch die Vielzahl ihrer Kritiker und der Flut fachwissenschaftlicher Artikel die sie hervorrief. Kritikpunkte sind, dass aus einer als Missbrauch verhindernden Vorschrift gedachten, eine allgemein reglementierende Vorschrift zur Nichtabzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen wurde. Zudem ist sie sehr undeutlich, so dass relativ rasch ein Anwendungsschreiben[15] vom Bundesministerium der Finanzen herausgegeben wurde. Es ist aber weiter umstritten, ob die angestrebte Vereinbarkeit mit dem Europarecht erreicht wurde.
Die bisherige Rechtslage wird nun mit der Unternehmenssteuerreform durch die Zinsschrankenregelung ersetzt.
International operierende Konzerne haben einen großen Raum und vielfältige Möglichkeiten, um Anfallungsland und ihre Bemessungsgrundlage von Steuern für sich steueroptimierend zu gestalten. So gibt es vornehmlich drei mögliche Konstrukte, mit denen es multinationalen Unternehmen möglich ist, einer inländischen Besteuerung zu entgehen.
Eine ausländische Mutter-Kapitalgesellschaft gewährt einer inländischen Tochter-Kapitalgesellschaft ein Darlehen. Die Finanzierungszinsen des Fremdkapitals mindern somit den Gewinn der Tochterkapitalgesellschaft in Deutschland. Diese Finanzierungsart regelt derzeit der § 8a KStG.
Eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft gewährt der inländischen Mutterkapitalgesellschaft ein Darlehen. Die Fremdkapitalzinsen sind bei der Mutterkapitalgesellschaft als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Zinsen können dann von der Tochter-Kapitalgesellschaft wieder an die Mutter-Kapitalgesellschaft ausgeschüttet werden, wobei nach § 8b Abs. 1, 5 KStG diese derzeit zu 95 % steuerfrei ist.[16]
Eine inländische Mutter-Kapitalgesellschaft nimmt einen Bankkredit auf. Dieser dient als Eigenkapitalinvestment bei einer ausländischen Tochter-Kapitalgesellschaft. Die aus dem Eigenkapitalinvestment stammende Ausschüttung erhält die Mutter-Kapitalgesellschaft nach § 8b Abs. 1, 5 KStG wieder zu 95 % steuerfrei. Die Fremdkapitalzinsen für die Bank sind für die inländische Mutter-Kapitalgesellschaft bei der Körperschaftssteuer voll abzugsfähig und bei der Gewerbesteuer bei der Bemessungsgrundlage zur Hälfte[17] hinzuzurechnen.
So war dann erklärtes Ziel der Bundesregierung das Steuersubstrat langfristig zu sichern, sowie Anreize zu schaffen, die im internationalen Vergleich sehr niedrigen Eigenkapitalquoten deutscher Unternehmen zu erhöhen.[18]
Die Begrenzung der Abzugsmöglichkeit von Fremdkapitalzinsen ist nun allerdings kein komplett neues Konstrukt. Die Vereinigten Staaten von Amerika[19], Frankreich[20], Großbritannien, die Niederlande, Dänemark sowie Lettland, Litauen, Polen und Ungarn haben den Weg zum Abzugsverbot bereits beschritten.[21]
In entwickelten Steuersystemen werden also Maßnahmen ergriffen, um der Steuerverhinderung der Unternehmen, durch Abzugsverbote von Fremdkapitalzinsen, entgegen zu wirken.
Die Zinsschranke ist in verschiedenen Gesetzen reglementiert. Der neu eingefügte § 4h EStG-E sowie der neu gefasste § 8a des KStG sind die konstitutiven Normen für die Zinsschranke. Sie regeln den Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen.
Grundsätzlich werden mit der Zinsschranke die Steuertatbestände für die Körperschaftsteuer, die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer berührt. Steuergläubiger ist das öffentlich-rechtliche Gemeinwesen. Steuersubjekt, also Steuerschuldner sind hier sowohl Kapitalgesellschaften als auch Personengesellschaften bzw. deren Anteilseigner. Das Steuerobjekt, also die Bemessungsgrundlage[22], wird wenn alle Vorraussetzungen vorliegen, durch die Zinsschranke beeinflusst.
Nach § 4h Abs. 1 S. 1 EStG-E sind Zinsaufwendungen eines Betriebes nur noch in Höhe des Zinsertrages abziehbar. Höhere Zinsaufwendungen sind nur bis zu 30 % des um die Zinsaufwendungen erhöhten und um die Zinserträge geminderten maßgeblichen Gewinns, den so genannten EBIT[23] gestattet.
Nach § 4h Abs. 1 S. 2 EStG-E ist ein Zinsvortrag für Zinsaufwendungen, die nicht abgezogen werden durften, in die folgenden Wirtschaftsjahre gestattet.
[1] Pressemitteilung BMF Nr. 88/2006 vom 12.07.2006.
[2] BT-Drs.16/4841, 16/5377.
[3] BR-Drs. 384/07.
[4] Pressemitteilung BMF Nr. 77/2007 vom 06.07.2007.
[5] Rede des Bundesministers der Finanzen Peer Steinbrück anlässlich der abschließenden Beratung des
Bundestages über den Entwurf des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 25.05.2007
[6] Siehe § 23Abs.1 KStG.
[7] Berechnung der Gewerbesteuer: Gewerbeertrag * Steuermesszahl * Hebesatz = zu zahlende
Gewerbesteuer.
[8] Die Reichensteuer von 45 % Steuersatz gilt im Veranlagungszeitraum 2007 nicht für gewerbliche
Einkünfte.
[9] Siehe § 4 Abs. 5b EStG-E.
[10] Siehe § 35 EStG-E.
[11] Siehe § 34a Abs. 1 EStG-E.
[12] BMF Pressemitteilung Nr. 88/2006 vom12.07.2006; sowie BR-Drs.220/07, S. 53; allerdings mit hohen Schätzrisiken, laut dem Deutschen Institut für Wirtschaftsforschung, aus der Stellungnahme zum Gesetzentwurf sowie Anträge zur Unternehmensteuerreform 2008 vom 20.04.2007.
[13] BT-Drs. 16/4841
[14] So genannte Lankhorst-Hohorst-Entscheidung EuGH Rs. C-324/00.
[15] BMF-Schreiben vom 15. Juli 2004 - IV A 2 - S 2742a - 20/04.
[16] Diese Fälle werden derzeit von den §§ 7 ff. AStG erfasst.
[17] Nach § 8 Nr.1 GewStG.
[18] BR-Drs. 220/07 S.53.
[19] Kessler, Köhler, Knörzer, Die Zinsschranke im Rechtsvergleich: Problemfelder und Lösungsansätze IStR 2007, 420;
BDI / KPMG -Studie: Die Behandlung von Finanzierungsaufwendungen S. 18 ff., BDI-Drs. Nr. 392.
[20] BDI / KPMG -Studie, S. 26 ff.
[21] Kessler, Köhler, Knörzer, Die Zinsschranke im Rechtsvergleich: Problemfelder und Lösungsansätze, IStR 2007, 420;
[22] Für Einkommens- und Körperschaftssteuer sowie indirekt Gewerbesteuer.
[23] Siehe auch Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der FDP, Antwort 6,
BT-Drs. 16/4835.
Daniel Drobek
V85734
978-3-638-00690-3
978-3-638-91366-9
§4h EStG
, 2007, Die Zinsschranke nach §§ 4h EStG-E, 8a KStG-E zur Abwehr schädlicher Gewinnverlagerungen, München, GRIN Verlag, http://www.grin.com/de/e-book/85734/die-zinsschranke-nach-4h-estg-e-8a-kstg-e-zur-abwehr-schaedlicher-gewinnverlagerungen
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