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Timestamp: 2019-10-21 08:50:17+00:00

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OFD Frankfurt/M. v. 17.10.2013 - S 2252 A - 104 - St 219 - NWB Datenbank
OFD Frankfurt/M. v. 17.10.2013 - S 2252 A - 104 - St 219
4. Verlusttopf (§ 43a Absatz 3 Satz 2 bis 7 EStG)
3. Identität von Kontoinhaber und Gläubiger der Kapitalerträge (§ 44a Absatz 6ff. EStG)
1 Erstattung bei zu Unrecht einbehaltener Kapitalertragsteuer
2 Erstattung in Treuhandfällen bei Steuerausländern
X. Sammelantragsverfahren für Freistellungsaufträge bei Warengenossenschaften etc. (§ 45b Absatz 1 EStG)
1. Einbehalt der Kapitalertragsteuer bei bestehenden, bisher nicht dem Steuerabzug unterliegenden Beitragdepots und vergleichbaren Einrichtungen (§ 52a Absatz 1 EStG)
2. Zeitliche Anwendung von § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 und § 23 Absatz 1 Nummer 2 EStG (§ 52a Absatz 10 Satz 1, Absatz 11 Satz 4 EStG)
3. Übergangsregelung bei obligationsähnlichen Genussrechten und Gewinnobligationen (§ 52a Absatz 10 Satz 6 und 7 EStG)
4. Zertifikate (§ 52a Absatz 10 Satz 8 EStG)
5. Depotgebühren für 2008, die in 2009 gezahlt werden (§ 52a Absatz 10 Satz 10 EStG)
Bezug: BMF, Schreiben v. 22. 12. 2009, BStBl I 2010 S. 94
Bezug: BMF, Schreiben v. 16. 11. 2010, BStBl I 2010 S. 1305
Bezug: BMF, Schreiben v. 09. 10. 2012, BStBl I 2012 S. 953
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl 2007 I S. 1912) wurde eine Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge zum 1. Januar 2009 eingeführt. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zur Anwendung der gesetzlichen Regelungen wie folgt Stellung:
1 Nachzahlungen
2 Einkommensteuerrechtliche Behandlung der Erträge aus einer Limited Liability Company (LLC)
2 Gesellschaften in der Rechtsform einer LLC können nach dem US-Steuerrecht zur Besteuerung als Personengesellschaft optieren. Erträge aus einer LLC sind für das Steuerabzugsverfahren auch dann als Dividendenerträge i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG zu behandeln, wenn nach US-Steuerrecht zur Besteuerung als Personengesellschaft optiert wurde.
3 Die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer findet allein im Veranlagungsverfahren statt. Hinsichtlich der steuerlichen Einordnung der LLC als Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft gelten die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 19. März 2004 ( BStBl 2004 I S. 411).
1 Optionsanleihe
7 Dabei stellen Anleihe und Optionsschein jeweils selbständige Wirtschaftsgüter dar. Erträge aus der Anleihe sind nach § 20 Absatz 1 Nummer 7 und § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu behandeln. Unabhängig davon, ob der Optionsschein noch mit der Anleihe verbunden ist oder bereits von ihr getrennt wurde, gelten für seine einkommensteuerrechtliche Behandlung die Rzn. 9 bis 15, zu den Anschaffungskosten des Basiswerts im Falle der Ausübung der Option vgl. Rz. 86.
2 In Optionsscheinen verbriefte Kapitalforderungen
Die Veräußerung solcher Optionsscheine führt zu Einkünften i. S. des § 20 Absatzes 2 Satz 1 Nummer 7 EStG. Für Optionsscheine, die nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft wurden, finden die Rzn. 9 bis 35 Anwendung.
3 Kapitalforderungen mit mehreren Zahlungszeitpunkten
8a Liegen bei einem Vollrisikozertifikat mehrere Zahlungszeitpunkte bis zur Endfälligkeit vor, sind die Erträge zu diesen Zeitpunkten Einkünfte i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG; dies gilt nicht, wenn die Emissionsbedingungen von vornherein eindeutige Angaben zur Tilgung oder zur Teiltilgung während der Laufzeit vorsehen und die Vertragspartner entsprechend verfahren. Erfolgt bei diesen Zertifikaten zum Zeitpunkt der Endfälligkeit keine Zahlung mehr, liegt zum Zeitpunkt der Endfälligkeit kein veräußerungsgleicher Vorgang i. S. des § 20 Absatz 2 EStG vor. Sind bei einem Zertifikat im Zeitpunkt der Endfälligkeit keine Zahlungen vorgesehen, weil der Basiswert eine nach den Emissionsbedingungen vorgesehene Bandbreite verlassen hat oder kommt es durch das Verlassen der Bandbreite zu einer – vorzeitigen – Beendigung des Zertifikats (z. B. bei einem Zertifikat mit „Knock-out”-Struktur) ohne weitere Kapitalrückzahlungen, liegt gleichfalls kein veräußerungsgleicher Tatbestand i. S. des § 20 Absatz 2 EStG vor.
1 Begriff des Termingeschäfts
2 Optionsgeschäfte
3 Inhalt des Optionsgeschäfts
„spreads”: Gleichzeitiger Kauf und Verkauf von Optionen der gleichen Serie, aber mit unterschiedlichem Basispreis und/oder Verfalldatum
„straddles”: Gleichzeitiger Kauf einer Kauf- und einer Verkaufsoption mit gleichem Basiswert, Basispreis und Verfalldatum
4 Besonderheiten bei Optionsscheinen
5 Einkommensteuerrechtliche Behandlung eines Optionsgeschäfts
6 Kauf einer Kaufoption
7 Ausübung einer Kaufoption
8 Veräußerung und Glattstellung einer Kaufoption
24 Veräußert der Inhaber die Kaufoption (z. B. Call-Optionsschein), erzielt er Kapitaleinkünfte i. S. der § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b EStG; entsprechendes gilt bei einer Veräußerung mit closing-Vermerk (vgl. Rz. 13). Gewinn oder Verlust gemäß § 20 Absatz 4 Satz 1 EStG ist in diesem Fall der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten der Kaufoption und der aus dem glattstellenden Abschluss des Stillhaltergeschäfts erzielten Optionsprämie.
9 Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Stillhalters bei einer Kaufoption
25 Der Stillhalter erhält die Optionsprämie für seine Bindung und die Risiken, die er durch die Einräumung des Optionsrechts während der Optionsfrist eingeht. Die Optionsprämie stellt bei ihm ein Entgelt i. S. des § 20 Absatzes 1 Nummer 11 EStG dar.
Werden Stillhalterprämien vereinnahmt, unterliegen diese in diesem Zeitpunkt dem Kapitalertragsteuerabzug i. S. des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 8 EStG. Schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, sind die gezahlten Prämien und die damit im Zusammenhang angefallenen Nebenkosten zum Zeitpunkt der Zahlung als negativer Kapitalertrag in den sog. Verlustverrechnungstopf i. S. des § 43a Absatz 3 Satz 2 EStG einzustellen. Gleiches gilt, wenn die im Zusammenhang mit erhaltenen Prämien angefallenen Nebenkosten die vereinnahmten Stillhalterprämien mindern, da es insoweit unerheblich ist, ob die Nebenkosten im Zeitpunkt der Glattstellung oder der Vereinnahmung angefallen sind. Diese Regelung gilt auch, wenn die Stillhalterprämie bereits vor dem 31. Dezember 2008 zugeflossen und daher noch nach § 22 Nummer 3 EStG a. F. zu versteuern ist.
26 Übt der Inhaber die Kaufoption aus und liefert der Stillhalter den Basiswert, liegt beim Stillhalter ein Veräußerungsgeschäft nach § 20 Absatz 2 EStG hinsichtlich des Basiswerts vor, wenn der Basiswert ein Wirtschaftsgut i. S. des § 20 Absatz 2 EStG (z. B. Aktie) ist. Die vereinnahmte Optionsprämie, die nach Absatz 1 Nummer 11 zu versteuern ist, wird bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht berücksichtigt. Hat der Stillhalter einen Barausgleich zu leisten, bleibt dieser einkommensteuerrechtlich unbeachtlich.
10 Verfall einer Kaufoption
11 Kauf einer Verkaufsoption
12 Ausübung einer Verkaufsoption
30 Erhält der Inhaber der Verkaufsoption einen Barausgleich, liegen Kapitaleinkünfte i. S. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG vor. Die Anschaffungskosten des Optionsrechts sind gemäß Absatz 4 Satz 5 zu berücksichtigen.
13 Veräußerung und Glattstellung einer Verkaufsoption
31 Veräußert der Inhaber die Verkaufsoption (z. B. Put-Optionsschein), liegt ein Veräußerungsgeschäft i. S. der Nummer 3 Buchstabe b vor. Verkauft der Inhaber einer Verkaufsoption eine Verkaufsoption derselben Serie mit closing-Vermerk, gilt entsprechendes. Gewinn oder Verlust ist in diesem Fall der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten der Verkaufsoption und der aus dem glattstellenden Abschluss des Stillhaltergeschäfts erzielten Optionsprämie.
14 Verfall einer Verkaufsoption
15 Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Stillhalters bei einer Verkaufsoption
33 Übt der Inhaber die Verkaufsoption aus und liefert er den Basiswert, liegt beim Stillhalter ein Anschaffungsgeschäft nach § 20 Absatz 2 EStG hinsichtlich des Basiswerts vor, wenn es sich dabei um ein Wirtschaftsgut i. S. von § 20 Absatz 2 EStG handelt. Bei einer späteren Veräußerung wird die vereinnahmte Optionsprämie, die nach § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG zu versteuern ist, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht berücksichtigt.
16 Kombinationsgeschäfte, vgl. Rz. 16
17 Als Festgeschäft ausgestaltete Termingeschäfte (Futures und Forwards)
Wird bei Fälligkeit eines Future-Kontrakts ein Differenzausgleich gezahlt, erzielt der
Empfänger einen Gewinn und der Zahlende einen Verlust aus einem Veräußerungsgeschäft i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG.
18 Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Forwards
19 Besonderheiten bei Devisentermingeschäften
20 Zinsbegrenzungsvereinbarungen
21 Kauf einer Zinsbegrenzungsvereinbarung (Rechtsstellung des Optionsinhabers)
42 I. S. einer cash-flow-Besteuerung ist an die während der Laufzeit des Kontrakts zu leistenden Ausgleichszahlungen anzuknüpfen. Die für den Erwerb der Zinsbegrenzungsvereinbarung getätigten Aufwendungen werden zum Zeitpunkt der ersten Ausgleichszahlung berücksichtigt (§ 20 Absatz 4 Satz 5 EStG).
22 Verkauf einer Zinsbegrenzungsvereinbarung (Stillhalterposition)
23 Aktienswaps
24 Zinsswaps
48 Unter den Wortlaut des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG fallen auch sonstige Kapitalforderungen, bei denen sowohl die Höhe des Entgelts als auch die Höhe der Rückzahlung von einem ungewissen Ereignis abhängen. Erfasst werden Kapitalforderungen, deren volle oder teilweise Rückzahlung weder rechtlich noch faktisch garantiert wird. Erträge, die bei Rückzahlung, Einlösung oder Veräußerung realisiert werden, unterliegen der Besteuerung nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG.
2 Stückzinsen
49 Werden Wertpapiere im Laufe eines Zinszahlungszeitraums mit dem laufenden Zinsschein veräußert, hat der Erwerber dem Veräußerer in der Regel den Zinsbetrag zu vergüten, der auf die Zeit seit dem Beginn des laufenden Zinszahlungszeitraums bis zur Veräußerung entfällt. Diese Zinsen heißen Stückzinsen. Sie werden i. d. R. besonders berechnet und vergütet.
50 Der Veräußerer hat die besonders in Rechnung gestellten und vereinnahmten Stückzinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG zu versteuern. Dies gilt auch bei Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden. Soweit in diesen Fällen im Jahr 2009 im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG nicht angewandt wurde, ist dies nicht zu beanstanden. In diesen Fällen besteht jedoch eine Veranlagungspflicht nach § 32d Absatz 3 EStG.
A erwirbt zum 1. Dezember 2007 eine Anleihe mit Stückzinsausweis zu einem Kurs von 99,00 Euro (100 % Kapitalgarantie, 5 % laufender Kupon, keine Finanzinnovation). Nächster Zinszahlungstermin ist der 31. Dezember 2009 . Er veräußert die Anleihe am 15. Dezember 2009 unter Stückzinsausweis zu einem Kurs von 101,00 Euro.
Die Stückzinsen sind gemäß § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG steuerpflichtig. Die Zinsen waren bereits nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 EStG a. F. steuerverhaftet. Der Kursgewinn von 2 Euro ist nicht zu versteuern, vgl. § 52a Absatz 10 Satz 7 EStG.
Der Veräußerungsgewinn ist ohne Einschränkung steuerpflichtig (§ 52a Absatz 10 Satz 6 i. V. mit § 52a Absatz 1 EStG).
3 Bundesschatzbrief Typ B/Wertpapiere des Bundes und der Länder
53 Die Auszahlung der Geldbeträge bei Endfälligkeit, die entgeltliche Übertragung sowie die vorzeitige Rückgabe führen jeweils zu Einnahmen aus einer Veräußerung i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG. Gehören die Erträge aus Bundesschatzbriefen zu den Betriebseinnahmen, unterbleibt der Kapitalertragsteuereinbehalt bei entsprechender Freistellungserklärung gemäß § 43 Absatz 2 Satz 3 EStG durch den Anleger; vgl. Muster Anlage 1. Die Erträge sind bei der Einkommensteuerveranlagung (im Rahmen der betrieblichen Gewinnermittlung) zu berücksichtigen.
4 Einnahmen aus der Einlösung von Zero-Bonds durch den Ersterwerber
5 Nichtbeanstandungsregelung für Alt-Finanzinnovationen
56 § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG findet auch bei sog. Finanzinnovationen Anwendung, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden (§ 52a Absatz 10 Satz 6 und 7 EStG). Bei diesen Kapitalanlagen ist es nicht zu beanstanden, wenn bei der Gewinnermittlung i. S. des § 20 Absatz 4 EStG Anschaffungsnebenkosten nicht berücksichtigt werden, wenn dem inländischen Kreditinstitut hierfür keine Daten vorliegen. Erfolgte die Anschaffung dieser Wertpapiere in einer Fremdwährung, ist es nicht zu beanstanden, wenn bei der Veräußerung oder Einlösung der Unterschiedsbetrag weiterhin in der Fremdwährung ermittelt wird und sich der ergebene Gewinn mit dem Umrechnungskurs zum Zeitpunkt der Veräußerung oder Einlösung umgerechnet wird, sofern diese Erträge dem inländischen Steuerabzug unterliegen.
57 Werden Inhaberschuldverschreibungen veräußert oder eingelöst, die einen Lieferanspruch auf Gold oder einen anderen Rohstoff verbriefen und durch Gold oder einen anderen Rohstoff in physischer Form nicht gedeckt sind, sind die Einnahmen Einkünfte i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG. Entsprechendes gilt bei verbrieften Ansprüchen, die börsenfähige Wertpapiere darstellen, auch wenn der Lieferanspruch in physischer Form gedeckt ist. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG findet außerdem bei der Veräußerung oder der Einlösung Anwendung, wenn die jeweiligen Vertrags-/Emissionsbedingungen vorsehen, dass der Anspruch des Forderungsinhabers/Zeichners nicht nur durch die Lieferung des Basiswertes erfüllt werden kann, sondern entweder der Forderungsschuldner/Emittent den Lieferanspruch des Forderungsinhabers/Zeichners auch durch eine Geldzahlung befriedigen oder der Forderungsinhaber/Zeichner von dem Forderungsschuldner/Emittenten statt der Lieferung des Rohstoffs auch die Erfüllung durch Geld verlangen kann. Für vor dem 1. Januar 2009 angeschaffte Inhaberschuldverschreibungen findet § 52a Absatz 10 Satz 8 EStG Anwendung.
7 Private Kapitalforderungen; Besserungsscheine
59 § 20 Absatz 2 Satz 2 EStG stellt klar, dass als Veräußerung neben der entgeltlichen Übertragung des – zumindest wirtschaftlichen – Eigentums auch die Abtretung einer Forderung, die vorzeitige oder vertragsmäßige Rückzahlung einer Kapitalforderung oder die Endeinlösung einer Forderung oder eines Wertpapiers anzusehen ist. Entsprechendes gilt für die verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern i. S. des § 20 Absatz 2 EStG in eine Kapitalgesellschaft. Die Sicherungsabtretung ist keine Veräußerung i. S. dieser Vorschrift. Eine Veräußerung liegt nicht vor, wenn der Veräußerungspreis die tatsächlichen Transaktionskosten nicht übersteigt.
2 Forderungsausfall
3 Forderungsverzicht
Der Forderungsverzicht des Gesellschafters führt zu einer verdeckten Einlage und zum Zufluss der Darlehensvaluta. Dies gilt aber nur für den im Zeitpunkt des Verzichts noch werthaltigen Teil der Forderung ( BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 – BStBl 1998 II S. 307). Nur der werthaltige Teil i. H. von 10.000 € wird also zurückgezahlt und gilt damit gem. § 20 Absatz 2 Satz 2 i. V. m. Satz 1 Nummer 7 EStG als Veräußerung (verdeckte Einlage 10.000 € abzüglich Anschaffungskosten der Forderung 10.000 € = Gewinn i. S. des § 20 Absatz 4 EStG in Höhe von 0 €). In Höhe des nicht werthaltigen Teils von 90.000 € hat ein vorangegangener schlichter Forderungsausfall stattgefunden. Die Beteiligungsanschaffungskosten des Gesellschafters erhöhen sich nur um 10.000 €. Der Forderungsausfall findet außerhalb des Anwendungsbereichs von § 17 EStG keine steuerliche Berücksichtigung.
4 Forderungsverzicht gegen Besserungsschein
Wie in dem Beispiel unter Rz. 61 erzielt A durch den Forderungsverzicht zunächst Einnahmen i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG i. H. v. 10.000 €. Insoweit liegt eine verdeckte Einlage vor, die auch zu Anschaffungskosten der GmbH-Anteile führt. Da die Forderung zum Nominalwert angeschafft (hingegeben) wurde, die Anschaffungskosten dieses Teils der Forderung also 10.000 € betragen, beläuft sich der anteilige Gewinn i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG auf 0 €.
Das Wiederaufleben der Forderung und damit des schuldrechtlichen Veranlassungszusammenhangs nach Eintritt der Besserung mindert die Beteiligungsanschaffungskosten um 10.000 €. Die Tilgung der Kapitalforderung führt beim Gesellschafter A zu Einnahmen i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG i. H. v. 100.000 €. Da diesen Einnahmen nach Wiederaufleben des Veranlassungszusammenhangs die ursprünglichen Anschaffungskosten von 100.000 € gegenüberstehen, betragen die Einkünfte des A i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG 0 €. Sofern für das Jahr 10 die verdeckte Einlage bei der Einkommensteuerfestsetzung bereits berücksichtigt wurde, ist diese gemäß § 175 Absatz 1 Nummer 2 AO zu ändern.
Wie in dem Beispiel unter Rz. 61 erzielt zunächst A durch den Forderungsverzicht Einnahmen i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG i. H. v. 10.000 €. Da die Forderung zum Nominalwert hingegeben (angeschafft) wurde, beläuft sich der anteilige Gewinn i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG auf 0 €. Die Tilgung der wieder entstandenen Kapitalforderung nach Eintritt der Besserung führt allerdings beim Gesellschafter B i. H. v. 100.000 € zu Einnahmen i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG. Da diesen Einnahmen Anschaffungskosten von nur 1 € gegenüber stehen, betragen die Einkünfte des B 99.999 €. Auf diese Einkünfte findet § 32d Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b EStG Anwendung.
5 Liquidation einer Kapitalgesellschaft
63 Die Liquidation einer Kapitalgesellschaft ist keine Veräußerung der Anteile an dieser Kapitalgesellschaft (zur Steuerpflicht der Erträge, soweit es sich nicht um die Rückzahlung von Nennkapital handelt vgl. § 20 Absatz 1 Nummer 2 EStG). § 17 Absatz 4 EStG bleibt unberührt.
6 Tausch von Wertpapieren
7 Veräußerungserlös der hingegebenen Wertpapiere
8 Anschaffungskosten der erlangten Wertpapiere
66 Als Anschaffungskosten der erlangten Wertpapiere ist der Börsenkurs der hingegebenen Aktien im Zeitpunkt der Depotausbuchung anzusetzen. Ist dieser Börsenkurs nicht zeitnah ermittelbar, wird nicht beanstandet, wenn stattdessen auf den Börsenkurs der erlangten Wertpapiere abgestellt wird.
9 Steuerliche Behandlung des Umtauschs von ADRs, GDRs bzw. IDRs in Aktien
10 Abfindung von Minderheits-Aktionären bei Übernahmevorgängen
69 Es ist es ohne Bedeutung, ob die Veräußerung freiwillig oder unter wirtschaftlichem Zwang erfolgt. Werden oder sind bei einer Gesellschaftsübernahme die verbliebenen Minderheitsgesellschafter rechtlich oder wirtschaftlich gezwungen, ihre Anteile an den Übernehmenden zu übertragen, liegt vorbehaltlich des § 20 Absatz 4a Satz 1 EStG eine Veräußerung der Anteile an den Übernehmenden vor. Wird die Gegenleistung nicht in Geld geleistet (z. B. Lieferung eigener Aktien des Übernehmenden), ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert der erhaltenen Wirtschaftsgüter anzusetzen.
11 Einlagewert für Kapitalanlagen
71 Die Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich keine Veräußerung i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 2 EStG, es sei denn, es handelt sich um eine verdeckte Einlage. Bei Einlagen bis zum 31. Dezember 2008 gelten die bisherigen Regelungen des § 6 Absatz 1 Nummer 5 EStG, d. h., Ansatz mit dem Teilwert oder mit den Anschaffungskosten bei Erwerb innerhalb der letzten 3 Jahre. Wirtschaftsgüter, die ab dem 1. Januar 2009 eingelegt werden, sind mit dem Teilwert, höchstens mit den (ursprünglichen) Anschaffungskosten, zu bewerten. Bei verdeckten Einlagen gilt § 20 Absatz 2 Satz 2 EStG (Veräußerungsfiktion). Er geht § 6 Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe c EStG vor.
72 Erzielt eine Personengesellschaft Kapitalerträge i. S. des § 20 EStG, sind diese Einkünfte gemäß § 179 Absatz 2, § 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. auch Rz. 286 bis 290). Der Feststellungsbescheid entfaltet sowohl hinsichtlich der Frage der Inanspruchnahme der Veranlagungsoption als auch der Frage der Qualifizierung der Einkunftsart keine Bindungswirkung für den Steuerbescheid. Ob eine Veranlagung i. S. des Einkommensteuergesetzes durchzuführen ist, ist hierfür nicht von Bedeutung. Veräußerungsvorgänge einer vermögensverwaltenden Gesellschaft, die den Tatbestand des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG erfüllen, sind zunächst als Gewinn/Verlust gesondert und einheitlich festzustellen, und zwar auch dann, wenn ein, mehrere oder alle Gesellschafter mit der Veräußerung den Tatbestand des § 17 EStG verwirklicht haben. Die (Um-) Qualifizierung als Vorgang nach § 17 EStG (§ 20 Absatz 8 EStG) erfolgt auf Ebene der Gesellschafter im Veranlagungsverfahren. Die Beteiligungsquoten der einzelnen Gesellschafter an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft bzw. an der veräußerten Kapitalbeteiligung sind dem Wohnsitzfinanzamt nachrichtlich mitzuteilen.
1 Eintritt eines Gesellschafters
74 Tritt ein Gesellschafter der Personengesellschaft bei, erwirbt er durch seine Einlage oder den Erwerb des Gesellschafteranteils eine Beteiligung an der Personengesellschaft. Der Erwerb der Beteiligung gilt zugleich als Anschaffung der von der Gesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgüter anteilig nach der Beteiligungsquote. Als Anschaffungskosten der erworbenen Wirtschaftsgüter gilt der Anteil der Einlage oder des Kaufpreises, der nach dem Verhältnis der Verkehrswerte dererworbenen Wirtschaftsgüter zueinander auf das entsprechende Wirtschaftsgut entfällt.
An der vermögensverwaltenden X GbR sind A und B beteiligt. Mit ihrer Einlage von jeweils 5.000 € hatten sie im Jahr 01 1.200 Aktien der Y AG zu 5 € und 800 Aktien der Z AG zu 5 € erworben. Im Jahr 03 beteiligt sich C, in dem er an A und B jeweils 2.500 € zahlt. Er erhält 1/3 der Anteile. Die Aktien der Y AG haben zu diesem Zeitpunkt einen Verkehrswert von 8 € (x 1.200 Stück = 9.600 €), die der Z AG von 6,75 € (x 800 Stück = 5.400 €).
erhaltener anteiliger Veräußerungserlös (9.600/15.000 von 2.500)
abz. Anschaffungskosten (1/2 × 1/3 von 1.200 Aktien zu 5 €)
erhaltener anteiliger Veräußerungserlös (5.400/15.000 von 2.500)
abz. Anschaffungskosten (1/2 × 1/3 von 800 Aktien zu 5 €)
C 5.000 € (= 1/4;, entspricht 25 %)
B 7.500 € (= 3/8;, entspricht 37,5 %)
A 7.500 € (= 3/8;, entspricht 37,5 %)
Die Anschaffungskosten des C betragen hinsichtlich des Anteils an den Aktien der Y- AG 2.400 €, des Anteils an der Z- AG 1.350 € sowie bezüglich des Kontobestandes 1.250 €.
76 Gehören zum Bestand einer Personengesellschaft Wertpapiere, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden, findet § 20 Absatz 2 Satz 3 EStG bei der Veräußerung keine Anwendung, sofern ein Fall des Bestandsschutzes i. S. des § 52a Absatz 10 Satz 1 EStG vorliegt.
Im Beispielsfall haben A und B die Aktien der Y AG im Jahr 2007 und die Aktien der Z AG im Jahr 2009 erworben. Im Jahr 2010 tritt C der GbR bei. Der auf die Anteile der Y AG entfallende Gewinn ist nicht steuerbar.
Veräußerungserlös (100 × 9 € X 1/3)
Anschaffungskosten (100 × 5 € × 1/3)
Anschaffungskosten (100 × 8 € × 1/3)
Anschaffungskosten (100 × 6,75 € × 1/3
Für die Anteile der Z AG hat die Bank Kapitalertragsteuer einzubehalten. Als Gewinn hat die Bank 400 € (Anschaffungskosten der Aktien durch die GbR 5 €, Veräußerungserlös 9 €) anzusetzen und 100 € Kapitalertragsteuer einzubehalten. Mit dem auf A und B entfallenden Steuerabzug in Höhe von je 33,33 € ist deren Einkommensteuer grundsätzlich abgegolten. Da bei C auf seinen Gewinn von 75,– € tatsächlich nur 18,75 € Abgeltungsteuer entfallen und die Bank – bezogen auf seinen Anteil – 33,33 € Kapitalertragsteuer einbehalten hat, kann er gemäß § 32d Absatz 4 EStG eine Veranlagung beantragen, seine individuell höheren Anschaffungskosten von 6,75 € geltend machen und sich die zu viel gezahlte Kapitalertragsteuer erstatten lassen.
Veräußerungserlös (100 × 9 € X 3/8;)
Anschaffungskosten (100 × 5 € × 3/8;)
Veräußerungserlös (100 × 9 € X 1/4)
Anschaffungskosten (100 × 8 € × 1/4)
Anschaffungskosten (100 × 6,75 € × ¼)
2 Austritt eines Gesellschafters
Der Wert des Gesellschaftsvermögens beträgt 20.000 € (Y AG 12.000 € und Z AG 8.000 €). Der Abfindungsanspruch des A beträgt 6.667 € (1/3 von 20.000 €). Der auf die Anteile der Y AG entfallende Veräußerungserlös in Höhe von 4.000 € führt nicht zu einem steuerbaren Veräußerungsgewinn, da die Anteile vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden.
(8.000/20.000 von 6.667 €)
Anschaffungskosten (800 St × 5 € × 1/3)
Wert der Aktienpakete (Y AG 12.000 € Z AG 8.000 €)
Anteiliger Veräußerungserlös (8.000 € × 3/8)
Anschaffungskosten (800 × 5 € × 3/8)
A und B gründen im Jahr 2010 mit einer Beteiligung zu ½ eine Personengesellschaft zum Zwecke der gemeinsamen Kapitalanlage. A zahlt eine Einlage in Höhe von 5.000 €. B überträgt als Einlage 1000 Aktien, die er im Jahr 2009 für 2.500 € erworben hatte, und die nunmehr einen Verkehrswert von 5.000 € haben.
1 Schadenersatz oder Kulanzerstattungen
83 Erhalten Anleger Entschädigungszahlungen für Verluste, die auf Grund von Beratungsfehlern im Zusammenhang mit einer Kapitalanlage geleistet werden, sind diese Zahlungen besondere Entgelte und Vorteile i. S. des § 20 Absatz 3 i. V. m. § 20 Absatz 1 oder 2 EStG, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zu einer konkreten einzelnen Transaktion besteht, bei der ein konkreter Verlust entstanden oder ein steuerpflichtiger Gewinn vermindert wird. Dies gilt auch dann, wenn die Zahlung ohne eine rechtliche Verpflichtung erfolgt und im Übrigen auch bei Entschädigungszahlungen für künftig zu erwartende Schäden.
2 Behandlung von weitergegebenen Bestandsprovisionen
1 Regelung des maßgeblichen Zeitpunkts bei Veräußerungstatbeständen
2 Anschaffungskosten bei Optionsanleihen
3 Anschaffung von Aktien durch Ausübung von Arbeitnehmer-Optionen („stock-options”)
87 Übt ein Arbeitnehmer eine ihm vom Arbeitgeber eingeräumte Option zum Bezug von Aktien des Arbeitgebers oder einer anderen Gesellschaft (stock option) aus, ist als Anschaffungskosten der Aktien bei späterem Verkauf neben der zu leistenden Zuzahlung der Wert anzusetzen, der als geldwerter Vorteil bei den Einkünften des Arbeitnehmers aus nichtselbständiger Arbeit angesetzt wird. Auch in den Fällen, in denen der geldwerte Vorteil – beispielsweise durch die Anwendung des Freibetrags i. S. von § 8 Absatz 3 Satz 2 EStG – nicht der Besteuerung unterworfen wurde oder in denen eine Steuerbegünstigung gewährt wird, liegen Anschaffungskosten in Höhe dieses (unversteuerten oder besonders versteuerten) geldwerten Vorteils vor.
4 Aktiensplit und Reverse-Split
89a Die Aussagen der Randziffern 88 und 89 gelten auch für einen Reverse-Split. Ein Reverse-Split ist die Zusammenfassung mehrerer Aktien zu einem Wertpapier.
5 Veräußerung und Ausübung von Teilrechten bei einer Kapitalerhöhung
Die Geltendmachung der Teilrechte ist keine Veräußerung der Teilrechte und keine Anschaffung der bezogenen Aktien. Der Gewinn aus der Veräußerung von Teilrechten oder Gratisaktien ist unter Beachtung der Anwendungsregelung des § 52a Absatz 10 EStG ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i. S. des § 20 Absatz 4 EStG. § 20 Absatz 4a Satz 4 EStG findet keine Anwendung.
Der Steuerpflichtige A hat am 10. Januar 30 Aktien der B-AG zum Kurs von 150 € angeschafft. Die B-AG beschließt am 30. April eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. Für je zwei Altaktien wird am 1. Juni eine neue Aktie ausgegeben. Am 30. April beträgt der Kurs 120 €. Durch die Abspaltung sinkt der Kurs der Altaktien am 2. Mai auf 80 €. A erwirbt zu den ihm zugeteilten 30 Teilrechten am 3. Mai 30 weitere Teilrechte zum Kurs von 40 € hinzu und erhält am 1. Juni eine Zuteilung von 30 Aktien (für je zwei Teilrechte eine neue Aktie). A veräußert am 10. August sämtliche Aktien der B-AG zum Kurs von 100 €.
A veräußert am 3. Mai die ihm zugeteilten 30 Teilrechte zum Kurs von 40 €. Die Anschaffungskosten einer Altaktie von 150 € entfallen zu # auf das zugeteilte Teilrecht. Dessen Anschaffungskosten betragen somit 50 €.
6 Kapitalherabsetzung/Ausschüttung aus dem Einlagekonto
92 Die Herabsetzung des Nennkapitals einer Kapitalgesellschaft ist keine anteilige Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft i. S. des § 20 Absatz 2 EStG. Erfolgt keine Auskehrung des Herabsetzungsbetrages an die Anteilseigner, ergibt sich auch keine Auswirkung auf die Anschaffungskosten der Anteile. Wird der Kapitalherabsetzungsbetrag an den Anteilseigner ausgekehrt, mindert der Auskehrungsbetrag die Anschaffungskosten der Anteile, soweit er nicht auf einen Sonderausweis nach § 28 Absatz 1 Satz 3 KStG entfällt. Zahlungen aus einer Kapitalherabsetzung oder Zahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto können je nach Einstandskurs auch zu negativen Anschaffungskosten führen ( BFH vom 20. April 1999, BStBl 1999 II S. 698). Soweit der Auskehrungsbetrag auf einen Sonderausweis nach § 28 Absatz 1 Satz 3 KStG entfällt, ist der Herabsetzungsbetrag als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Absatz 1 Nummer 2 EStG zu behandeln; eine Minderung der Anschaffungskosten für die Anteile an der Kapitalgesellschaft tritt insoweit nicht ein.
7 Transaktionskostenanteil des Vermögensverwaltungsentgelts/all-in-fee bei Kreditinstituten
93 Im Rahmen der Abgeltungsteuer sind Depot- und Vermögensverwaltungsgebühren nicht mehr als Werbungskosten abziehbar. Hingegen wirken sich Anschaffungsnebenkosten und Veräußerungskosten (Aufwendungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen) steuermindernd aus. Auch der Transaktionskostenanteil der all-in-fee (= pauschales Entgelt bei den Kreditinstituten, das auch die Transaktionskosten mit abdeckt) ist abzugsfähig. Dies gilt jedenfalls dann, wenn im Vermögensverwaltungsvertrag festgehalten ist, wie hoch der Transaktionskostenanteil der all-in-fee ist.
Der Vermögensverwaltungsvertrag sieht eine pauschale Vergütung in Höhe von 2 Prozent (inkl. Umsatzsteuer) des verwalteten Depotbestands, bewertet jeweils zum Stichtag 31. Dezember, vor. Die Pauschale deckt auch die Transaktionskosten (Veräußerungskosten) des Kunden ab. Der Kunde erhält von seinem Vermögensverwalter (Depotbank) folgende Abrechnung nach Ablauf eines Jahres:
Wertpapierumsatz
Da der ausgewiesene Transaktionskostenanteil (Wertpapierumsatz) auf Grund des vorgegebenen festgelegten Kostenschlüssels die 50 Prozent-Grenze bezogen auf die all-in-fee nicht übersteigt, kann der Gesamtbetrag von 1.900 € in den Verlustverrechnungstopf eingestellt werden.
Der Vermögensverwaltungsvertrag sieht eine pauschale Vergütung in Höhe von 1,5 Prozent (inkl. Umsatzsteuer) des verwalteten Depotbestandes, bewertet jeweils zum Stichtag 31. Dezember, vor. Die Pauschale deckt auch die Transaktionskosten (Veräußerungskosten) des Kunden ab. Der Kunde erhält von seinem Vermögensverwalter (Depotbank) folgende Abrechnung nach Ablauf eines Jahres:
Verwaltetes Vermögen: 100.000 € × 1,5 % = 1.500 €.
Nachrichtlich erfolgt die Information, dass der darin enthaltene Transaktionskostenanteil auf Grund des vorgegebenen festgelegten Kostenschlüssels 70 Prozent der all-in-fee beträgt.
Der Transaktionskostenanteil kann begrenzt auf 50 Prozent der all-in-fee, d. h., in Höhe von 750 €, in den Verlustverrechnungstopf eingestellt werden.
1 Anwendungsbereiche des Anteilstauschs
100 § 20 Absatz 4a Satz 1 EStG umfasst Verschmelzungen, Aufspaltungen sowie Anteilstauschvorgänge, sofern diese auf eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Maßnahme (z. B. freiwilliges Übernahmeangebot) zurückzuführen sind. In diesen Fällen, in denen der Anteilseigner eines Unternehmens für die Hingabe der Anteile einer Gesellschaft neue Anteile einer anderen Gesellschaft erhält, treten die erhaltenen Anteile an die Stelle der hingegebenen Anteile. Die Anschaffungskosten der hingegebenen Anteile werden in den neuen Anteilen fortgeführt. Der Anteilstausch stellt hierbei keine Veräußerung nach § 20 Absatz 2 EStG dar. Im Zusammenhang mit dem Anteilstausch anfallende Transaktionskosten bleiben steuerrechtlich unberücksichtigt und führen nicht zu einem Veräußerungsverlust. § 20 Absatz 4a Satz 1 EStG findet auch Anwendung für Anteile, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden. § 20 Absatz 4a Satz 1 EStG findet keine Anwendung bei der Verschmelzung von Investmentvermögen; hier gelten die Regelungen des InvStG.
2 Umtauschverhältnis
101 Ergibt sich bei einer Spaltung die Notwendigkeit, die Anschaffungskosten der alten Anteile auf mehrere neue Anteile aufzuteilen ist grundsätzlich auf das Umtauschverhältnis lt. Spaltungs- oder Übernahmevertrag oder Spaltungsplan abzustellen. Wenn dieses Verhältnis, insbesondere bei ausländischen Maßnahmen, nicht bekannt ist, ist das rechnerische Umtauschverhältnis bzw. das Splittingverhältnis maßgebend.
3 Prüfung der Voraussetzungen für die Steuerverstrickung (§ 20 Absatz 4a Satz 1 EStG)
102 Gemäß § 20 Absatz 4a Satz 1 EStG ist Voraussetzung für die steuerneutrale Behandlung ausländischer Anteilstauschvorgänge, dass das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erlangten Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Für die Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs ist davon auszugehen, dass das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der erlangten Anteile nicht beschränkt oder ausgeschlossen ist.
103 Zu den Kapitalforderungen i. S. des § 20 Absatz 4a Satz 3 EStG gehören insbesondere sog. Wandelanleihen, Umtauschanleihen oder Hochzinsanleihen, nicht jedoch Optionsanleihen (vgl. Rz. 6.
2 Anwendbarkeit auf Vollrisikozertifikate mit Andienungsrecht
105 Die Regelung findet im Vorgriff auf eine gesetzliche Änderung auch Anwendung auf Vollrisikozertifikate mit Andienungsrecht, sofern die Andienung nach dem 31. Dezember 2009 erfolgt und diese Zertifikate nach dem 14. März 2007 angeschafft wurden.
3 Behandlung eines Barausgleichs von Bruchteilen
4 Teilweise Tilgung der Kapitalforderung in bar
109 Das Anschaffungsdatum der Altanteile geht im Falle der Veräußerung auf die Bezugsrechte über. Veräußert der Anleger später die Bezugsrechte, entsteht ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn somit nur in den Fällen, in denen auch die zugrunde liegenden Altanteile steuerlich verstrickt sind. Wurden die Anteile vor dem 1. Januar 2009 erworben, unterliegt die Veräußerung der zugeteilten Bezugsrechte nicht der Abgeltungsteuer; sofern die Jahresfrist des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG noch nicht abgelaufen ist, muss der Anleger ein privates Veräußerungsgeschäft in seiner Steuererklärung deklarieren.
1 Bezug von Bonus-Aktien
111 Werden Aktien von einer Aktiengesellschaft oder einem Dritten ohne zusätzliches Entgelt an die Aktionäre ausgegeben und stammen sie nicht aus einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (Bonusaktien oder Freianteile), sind gemäß § 20 Absatz 4a Satz 5 EStG die Einkünfte aus ihrem Bezug und die Anschaffungskosten mit 0 € anzusetzen, wenn die Ermittlung der Höhe des Kapitalertrags nicht möglich ist. Von dieser Vermutung ist bei ausländischen Sachverhalten in der Regel auszugehen. Dies gilt nicht, wenn dem Anleger nach ausländischem Recht (z. B. Niederlande) ein Wahlrecht zwischen Dividende und Freianteilen zusteht.
2 Folgen einer Anteilsübertragung auf Aktionäre („spin-off”, Abspaltung)
113 Überträgt eine Körperschaft in ihrem Besitz befindliche Anteile an einer weiteren Körperschaft ohne Kapitalherabsetzung ohne zusätzliches Entgelt auf ihre Anteilseigner, ist diese Übertragung als Sachausschüttung an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zu beurteilen. Die Sachausschüttung führt zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG. Entsprechendes gilt bei einer Abspaltung, wenn die übertragende und die übernehmende Körperschaft weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland haben.
115 Liegen bei Inlandsfällen erkennbar die Voraussetzungen einer Abspaltung i. S. des § 15 UmwStG vor, findet § 20 Absatz 4a Satz 5 EStG keine Anwendung. Rz. 101 gilt entsprechend.
3 Anwendung der Auffangregelung bei unklaren Sachverhalten
4 Reorganisation einer ausländischen Kapitalgesellschaft (B-Shares)
117 Werden dem Anleger im Zuge einer Reorganisation sog. B-Aktien (B-Shares, redemptionshares) angedient, die ihm Wahlrechte zur sofortigen Bareinlösung oder einer späteren Einlösung einräumen, ist danach zu differenzieren, welches Wahlrecht der Anleger ausübt.
Im Jahr 2006 führte eine Gesellschaft eine Reorganisation im Verhältnis 8: 7 + 1 B-Share durch. Die zugeteilten B-Shares konnten entweder sofort oder innerhalb einer vom Emittenten gesetzten Frist in einen festgelegten Geldbetrag umgetauscht werden. Nach Ablauf der Frist erfolgte ein Umtausch durch die Gesellschaft aufgrund eines vorbehaltenen Kündigungsrechtes.
1 Verlustverrechnung
118 Nach § 20 Absatz 6 Satz 1 EStG sind verbleibende positive Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Absatz 2 EStG nach der Verrechnung gemäß § 43a Absatz 3 EStG zunächst mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe des § 23 Absatz 3 Satz 9 und 10 EStG zu verrechnen. Außerdem sind verbleibende Einkünfte i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG nach der Verrechnung gemäß § 43a Absatz 3 EStG mit Verlusten i. S. des § 22 Nummer 3 Satz 5 und 6 EStG zu verrechnen. Die Verlustverrechnung im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens durch die Kreditinstitute ist somit vorrangig, vgl. auch Rz. 212. Sie kann im Rahmen der Veranlagung nicht mehr rückgängig gemacht werden.
Stillhaltergeschäfte; Verluste i. S. des § 22 Nummer 3 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung werden bis zum Jahr 2013 vor Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags mit Einkünften aus § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG verrechnet. Die Verrechnung von Altverlusten kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden.
private Veräußerungsgeschäfte; Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. des § 23 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung (Altverluste) dürfen bis zum Veranlagungszeitraum 2013 vor Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags mit Gewinnen i. S. des § 20 Absatz 2 EStG verrechnet werden. Hat der Steuerpflichtige im gleichen Veranlagungszeitraum Gewinne aus Kapitalvermögen und private Veräußerungsgewinne, sind die Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften zunächst innerhalb der Einkunftsart mit den Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften zu verrechnen. Bei Veräußerungsverlusten i. S. des § 23 EStG, die in 2009 anfallen, kann gemäß § 10d Absatz 1 Satz 5 EStG wahlweise ein Verlustrücktrag nach 2008 vorgenommen werden. Die Verrechnung von Altverlusten kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden.
Aktienveräußerungsgewinne/-verluste; Aktienveräußerungsverluste dürfen nur mit Aktienveräußerungsgewinnen verrechnet werden.
sonstige Kapitalerträge/Verluste; sonstige negative Einkünfte aus § 20 EStG dürfen mit positiven Einkünften aus § 20 EStG verrechnet werden.
Ausweis Steuerbescheinigung (Bank A) Kapitalerträge
Ausweis Steuerbescheinigung (Bank B) Kapitalerträge
Verlustvortrag § 23 EStG ( 31.12.10 )
Verlustvortrag Aktienverluste ( 31.12.10 )
2 Vorrang der Verlustverrechnung vor der Gewährung des Sparer-Pauschbetrages
3 Verlustverrechnung und Anrechnung ausländischer Quellensteuer sowie Anwendung des Freistellungsauftrags
A erzielt in Februar aus der Veräußerung von festverzinslichen Wertpapieren einen Verlust in Höhe von 300 €. Im März erhält er ausländische Dividenden in Höhe von 100 €. Die anrechenbare ausländische Steuer beträgt 15 €. A hält die Wertpapiere im Depot der Bank X. Wegen der Verluste aus dem Februar behält die Bank keine Kapitalertragsteuer ein.
Weiterhin erhält A im Juni ausländische Dividenden in Höhe von 700 €. Die anrechenbare ausländische Steuer beträgt 70 €. A hält die Wertpapiere im Depot der Bank Y. Da er der Bank einen Freistellungsauftrag über 801 € erteilt hat, erfolgt kein Kapitalertragsteuerabzug.
A erzielt insgesamt Einnahmen in Höhe von 1.121 €. Unter Berücksichtigung des Sparer Pauschbetrages verbleiben 320 €. Hierauf entfällt eine Abgeltungsteuer in Höhe von 80 €. Angerechnet werden somit ausländische Steuern i. H. v. maximal 80 €. Die bisher einbehaltene Kapitalertragsteuer in Höhe von 155 € wird erstattet.
4 Behandlung von Verlusten aus der Veräußerung von ADRs (American Depositary Receipts)
124 Termingeschäfte (z. B. Zinsbegrenzungsvereinbarungen oder Swaps), die zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören, fallen nicht unter die Einkünfte des § 20 EStG. Derartige Geschäfte werden von den Steuerpflichtigen – wie bei den betrieblichen Einkünften – meist zu Absicherungszwecken (Absicherung von Darlehen, die der Finanzierung vermieteter Immobilien dienen) abgeschlossen.
2 Bausparverträge
126 Werden Guthabenzinsen aus Bausparverträgen, die mit sog. Auffüllkrediten bzw. Vorfinanzierungsdarlehen aus Bausparverträgen gekoppelt sind, zur Finanzierung einer selbst genutzten Immobilie eingesetzt, sind die Guthabenzinsen aus Billigkeitsgründen einkommensteuerrechtlich unbeachtlich, sofern die Finanzierungsverträge bis zum 30. Juni 2010 abgeschlossen worden sind.
128 Die Steuerpflichtigen können sich die einbehaltene Kapitalertragsteuer auf Guthabenzinsen aus Bausparverträgen, die zur Finanzierung einer selbst genutzten Immobilie eingesetzt werden, nach § 32d Absatz 4 EStG durch das Veranlagungsfinanzamt auf die festgesetzte Einkommensteuer anrechnen lassen.
3 Sparer-Pauschbetrag
130 Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. des § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung können auch mit Einkünften i. S. des § 20 Absatz 2 EStG ausgeglichen werden und mindern nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte des Steuerpflichtigen, die er in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus § 20 Absatz 2 EStG erzielt (§ 23 Absatz 3 Satz 9 und 10 EStG). Veräußerungsverluste aus Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, die nach dem 31. Dezember 2008 erzielt werden, sind keine Verluste aus § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung i. S. dieser Vorschrift, vgl. Rz. 118.
131 Bei der Anschaffung und Veräußerung von Fremdwährungsbeträgen kann es sich um ein privates Veräußerungsgeschäft i. S. des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG handeln; vgl. BFH-Urteil vom 2. Mai 2000 ( BStBl 2000 II S. 614).
1 Abgeltungsteuer nach § 32d und § 35b EStG
2 Höhe der Ermäßigung der Kapitalertragsteuer bei Zwölftelung der Kirchensteuer (§ 32d Absatz 1 Satz 3 bis 5 EStG)
134 Die Regelung findet bei Einkünften i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 7 und § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG nur Anwendung, wenn der Darlehensnehmer eine natürliche Person ist, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung oder Einkünfte i. S. des § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG (fremdfinanzierte Rentenversicherungen) und § 22 Nummer 3 EStG (z. B. Containerleasing) erzielt und sie die Darlehenszinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen kann oder der Darlehensnehmer eine Personengesellschaft ist, bei der hinsichtlich der Erträge aus der Darlehensgewährung § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG keine Anwendung findet. Entsprechendes gilt in den Fällen, in denen eine Stiftung Darlehensnehmer ist.
1 Definition der nahestehenden Person (§ 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a EStG)
136 Das Verhältnis von nahestehenden Personen liegt vor, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Sind Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i. S. des § 15 AO oder ist an einem Personenunternehmen der Steuerpflichtige und/oder ein Angehöriger beteiligt, liegt ein derartiges Verhältnis vor. Liegt kein Angehörigenverhältnis i. S. dieser Vorschrift vor, ist von einem nahestehenden Verhältnis auszugehen, wenn die Vertragsbeziehungen einem Fremdvergleich entsprechend der Grundsätze der Rzn. 4 bis 6 des BMF-Schreibens vom 23.12.2010 ( BStBl 2011 I S. 37) nicht entsprechen. Für das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale ist regelmäßig auf den Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum abzustellen.
2 Beteiligungsgrenze (§ 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b EStG)
137 Bei der Berechnung der 10 %-igen Beteiligungsgrenze sind sowohl unmittelbare als auch mittelbare Beteiligungen einzubeziehen.
138 Unter den Begriff der beruflichen Tätigkeit fallen sowohl selbständig als auch nichtselbständig ausgeübte Tätigkeiten. Ob es sich bei der beruflichen Tätigkeit um eine gewerbliche, freiberufliche oder um eine andere unter die Gewinneinkünfte fallende Tätigkeit handelt, ist unerheblich. Nicht ausreichend ist eine Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung.
2 Zeitraum der Beteiligung
3 Hinzuerwerb von Anteilen
4 Antragsfrist
141 Der Antrag ist spätestens zusammen mit der Abgabe der erstmaligen Einkommensteuererklärung (gleicher Eingangsstempel) für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen. Hierbei handelt es sich um eine Ausschlussfrist, wobei es auf die erstmalige Abgabe der Steuererklärung für das jeweilige Jahr ankommt. Eine Nachholung ist nur unter den Voraussetzungen des § 110 AO möglich. Ein Widerruf des Antrags kann auch für das Erstjahr bis zur Bestandskraft erklärt werden. Nach Eintritt der Bestandskraft kommt ein wirksamer Widerruf allenfalls in Betracht, soweit die Steuerfestsetzung verfahrensrechtlich geändert werden kann.
142 Ist der Steuerpflichtige mittelbar über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, ist der Antrag im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Steuerpflichtigen zu stellen. Insoweit liegen die Voraussetzungen des § 32d Absatz 2 Nummer 3 Satz 3 EStG zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens sowie zur Verlustverrechnung und Abziehbarkeit von Werbungskosten vor.
6 Vorliegen von Kapitalerträgen
144 Steuerpflichtige Kapitalerträge, die aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen haben (z. B. Veräußerungsgewinne aus GmbH-Anteilen, verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Erträge aus ausländischen thesaurierenden Investmentvermögen) hat der Steuerpflichtige nach § 32d Absatz 3 Satz 1 EStG in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben (vgl. auch Rz. 180).
145 Dem Steuerpflichtigen steht für Kapitaleinkünfte, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, ein Wahlrecht zu, diese im Rahmen seiner Veranlagung geltend zu machen, um die gesetzlich geregelten Tatbestände, die beim Kapitalertragsteuerabzug nicht berücksichtigt werden können, wie z. B. ein Verlustvortrag nach § 20 Absatz 6 EStG, steuermindernd geltend zu machen. Ebenso besteht für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, den Steuereinbehalt des Kreditinstituts dem Grund und der Höhe nach überprüfen zu lassen. Der entsprechende Antrag kann bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheides gestellt werden.
So kann der Steuerpflichtige z. B. bei Veräußerungsfällen Anschaffungskosten, die sein depotführendes Institut nicht berücksichtigt hat, im Rahmen der Veranlagung anführen. Außerdem kann der Steuerpflichtige unter anderem in den Fällen, in denen beim Kapitalertragsteuerabzug der steuermindernde Effekt der Kirchensteuerzahlung noch nicht berücksichtigt wurde (z. B. bei Dividendenausschüttungen), diesen im Rahmen der Veranlagung nachholen, wenn er den Kirchensteuerabzug durch sein depotführendes Institut nicht beantragt hat und die Festsetzung der Kirchensteuer in der Veranlagung zu erfolgen hat.
Macht er diese Einkünfte in der Veranlagung geltend, erfolgt entsprechend der Regelung in § 32d Absatz 3 Satz 2 EStG eine Erhöhung der tariflichen Einkommensteuer um 25 % der – durch die entsprechenden Tatbestände geminderten – Einkünfte. Die vom Kreditinstitut bereits einbehaltene und bescheinigte Kapitalertragsteuer wird nach § 36 Absatz 2 Nummer 2 EStG im Rahmen der Veranlagung auf die für die Einkünfte aus Kapitalvermögen festgesetzte Einkommensteuer angerechnet. Dies kann zu einer Einkommensteuerstattung führen.
2 Ausweis der abgeführten Kapitalertragsteuer in der Steuerbescheinigung und Zurechnung zu den verschiedenen Ertragsarten
1 Vorrang der Anrechnung der Quellensteuer gemäß der EU-Zinsrichtlinie/Zinsinformationsverordnung – ZIV
149 § 32d Absatz 6 EStG regelt die Wahlmöglichkeit des Steuerpflichtigen, seine Einkünfte aus Kapitalvermögen abweichend von § 32d Absatz 1 EStG den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen zur Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen. Damit wird für Steuerpflichtige, deren Belastung mit der tariflichen Einkommensteuer auf Kapitaleinkünfte niedriger ist als der Abgeltungsteuersatz i. H. von 25 %, die Möglichkeit geschaffen, dass ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen diesem niedrigeren Steuersatz unterworfen werden. Der Steuerpflichtige hat diese Wahlmöglichkeit im Rahmen seiner Veranlagung geltend zu machen. Zusammenveranlagte Ehegatten können das Wahlrecht nur gemeinsam ausüben. Der Antrag auf Günstigerprüfung kann bis zur Unanfechtbarkeit des betreffenden Einkommensteuerbescheides gestellt werden.
150 Das Finanzamt prüft im Rahmen der Steuerfestsetzung von Amts wegen, ob die Anwendung der allgemeinen Regelungen (insbesondere unter Berücksichtigung des Grundfreibetrags, des Altersentlastungsbetrags sowie des Härteausgleichs nach § 46 Absatz 3 EStG) zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führt (Günstigerprüfung). Sollte dies nicht der Fall sein, gilt der Antrag als nicht gestellt.
Wird das Veranlagungswahlrecht nach § 32d Absatz 6 EStG ausgeübt, müssen alle Kapitalerträge erklärt werden. Hierzu sind sämtliche Steuerbescheinigungen einzureichen. Nicht ausgeglichene Verluste i. S. des § 43a Absatz 3 EStG sind nur zu berücksichtigen, wenn die Bescheinigung nach § 43a Absatz 3 Satz 4 EStG vorliegt. Der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist auch im Rahmen der Günstigerprüfung ausgeschlossen (§ 20 Absatz 9 EStG).
Verluste aus Gewerbebetrieb 20.000 €
Einkünfte aus Kapitalvermögen bei seinem inländischen Kreditinstitut 25.000 €
152 Treuhandkonten und -depots sind im Rahmen der Abgeltungsteuer nach den für die Einkünfte aus Kapitalvermögen geltenden Regeln, d. h. grundsätzlich wie Privatkonten und -depots zu behandeln. Die Verlustverrechnung und die Anrechnung ausländischer Quellensteuer hat nach § 43a Absatz 3 EStG zu erfolgen. Für jedes Treuhandkonto ist ein gesonderter Verlustverrechnungstopf zu führen. Als Steuerbescheinigung ist das Muster I der Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 18. Dezember 2009 ( BStBl 2010 I S. 79) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF-Schreiben vom 16. November 2010 ( BStBl 2010 I S. 1305) zu verwenden. Eine Steuerbescheinigung nach Muster III der Anlage 3 des o. g. BMF-Schreibens darf nicht ausgestellt werden.
1 Verwaltung durch einen Insolvenzverwalter
2 Treuhänderische Vermögensauslagerung auf sog. Contractual Trust Arrangements (CTA)
156 Die Rzn. 152 und 154 gelten nicht bei Contractual Trust Arrangements (CTAs). Dem konto- bzw. depotführenden Kreditinstitut sind sowohl bei seinen eigenen (konzerninternen) CTAs als auch bei den von dem Kreditinstitut verwalteten für Kunden zur Verfügung gestellten CTAs und Gruppen-CTAs sämtliche Details der Strukturen vollinhaltlich bekannt. Insbesondere ist das Treugeberunternehmen, dem die Kapitalerträge zuzurechnen sind, dem Kreditinstitut bekannt. In diesem Fall sind die Erträge dem Betriebsvermögen des Treugeberunternehmens zuzurechnen. Das Kreditinstitut hat infolge dessen von betrieblichen Einnahmen auszugehen, so dass keine Verlustverrechnung und keine Quellensteueranrechnung erfolgt (§ 43a Absatz 3 Satz 7 EStG). Für die Freistellung vom Steuerabzug nach § 43 Absatz 2 Satz 3 Nummer 1 oder 2 EStG ist auf das Treugeberunternehmen (als Gläubigerin der Kapitalerträge) abzustellen. Ist das Treugeberunternehmen ein Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut, findet § 43 Absatz 2 Satz 2 EStG Anwendung.
Wird ein solches Schreiben vorgelegt, hat das konto- bzw. depotführende Kreditinstitut dann von Betriebsvermögen auszugehen und für die Freistellung vom Steuerabzug nach § 43 Absatz 2 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG auf die Merkmale des Treugeberunternehmens abzustellen.
Ist eine Freistellung vom Steuerabzug nach § 43 Absatz 2 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG nicht möglich, wird unter den Voraussetzungen des Satzes 1 eine Abstandnahme vom Steuerabzug aufgrund einer NV-Bescheinigung nicht beanstandet.
161 Eine Namensschuldverschreibung fällt grundsätzlich unter § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b EStG, ist jedoch ausnahmsweise als Teilschuldverschreibung im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe a EStG einzuordnen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
1 Veräußerungsfiktion bei Depotübertrag mit Gläubigerwechsel (§ 43 Absatz 1 Satz 4 EStG)
163 Eine nach § 43 Absatz 1 Satz 4 EStG fingierte Veräußerung ist nur dann kapitalertragsteuerpflichtig, wenn sich nach der Übergangsregelung in § 52a Absatz 10 EStG eine materielle Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns nach § 20 Absatz 2 EStG ergeben würde.
164 Die auszahlende Stelle muss die anfallende Kapitalertragsteuer vom Kunden einfordern bzw. das Betriebsstätten-Finanzamt informieren, soweit der Betrag nicht zur Verfügung gestellt wird (entsprechende Anwendung von § 44 Absatz 1 Satz 7 bis 9 EStG).
2 Übertragung von Depots aus Anlass von Erbfällen (§ 43 Absatz 1 Satz 5 EStG)/Übertragungen für Zwecke der Begründung eines Treuhandverhältnisses
165 Kommt es im Rahmen von Erbfällen zur Depotübertragung auf den oder die Erben, ist bei Vorlage eines Erbscheins oder einer Erblegitimation von einem unentgeltlichen Depotübertrag i. S. des § 43 Absatz 1 Satz 5 EStG auszugehen. Da bei dem Tod des Kunden gemäß § 33 ErbStG bereits eine Mitteilungspflicht der Kreditinstitute an das Erbschaftsteuerfinanzamt besteht, ist in diesen Fällen eine zusätzliche Meldung nach § 43 Absatz 1 Satz 6 EStG nicht erforderlich. Dies gilt auch in den Fällen, in denen ein Bevollmächtigter (aufgrund einer Vollmacht über den Tod hinaus oder aufgrund einer Vollmacht für den Todesfall) unentgeltliche Depotüberträge von Nachlassdepots an sich selbst vornimmt, ohne dass der Nachlass durch Erbschein oder andere Erblegitimation geklärt werden muss. Entsprechendes gilt bei einem Oder-Depot, wenn der Übertrag auf den überlebenden Berechtigten erfolgt ist.
3 Unentgeltliche Depotüberträge (§ 43 Absatz 1 Satz 5 und 6 EStG)
Sind mehrere Personen, entweder als Übertragende oder als Empfänger, Inhaber eines Gemeinschaftsdepots, so ist für diesen Depotübertrag nur eine Meldung vorzunehmen (inklusive der Identifikationsnummern und der sonstigen gesetzlich vorgeschriebenen Angaben).
Bei einem Übertrag der Wertpapiere von einem Treuhänder auf einen Dritten, sind die Identifikationsnummern des Treugebers (soweit bekannt), des Treuhänders und des Empfängers zu melden.
168 Wird ein Wirtschaftsgut vom Einzeldepot eines Ehegatten auf ein Gemeinschaftsdepot der Ehegatten (oder umgekehrt) oder auf ein Einzeldepot des anderen Ehegatten übertragen, gilt dies für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs als unentgeltliche Übertragung im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 5 und 6 EStG. Hiervon unabhängig bedarf es jedoch der Angabe der Identifikationsnummern der Ehegatten.
169 Bei einem unentgeltlichen Depotübertrag muss keine Meldung an das Finanzamt erfolgen, soweit es sich um einen Übertrag von Altbeständen i. S. d. § 52a Absatz 10 EStG handelt, die nicht der Abgeltungsteuer unterliegen.
4 Behandlung von Wertpapierleihe, Wertpapierpensions- und Repogeschäften
171 Ist das depotführende Kreditinstitut in den Leihevorgang als Entleiher eingeschaltet, sind der Entleihvorgang und die Rückgabe steuerlich neutral zu behandeln. § 43 Absatz 1 Satz 4 bis 6 EStG finden keine Anwendung.
172 Rz. 171 gilt entsprechend, wenn das Kreditinstitut der Verleiher der Wertpapiere ist. Werden die auf Grund der Wertpapierleihe eingebuchten Wertpapiere im Zeitraum des Leihgeschäfts zwischenzeitlich veräußert, ist hinsichtlich der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Absatz 2 Satz 7 EStG anzuwenden. Deckt sich der Steuerpflichtige mit den Wertpapieren für Zwecke der Rückübertragung ein, hat das Kreditinstitut die hierfür angefallenen Anschaffungskosten nachträglich dem Veräußerungsgeschäft zuzuordnen. Im Rahmen der Kapitalertragsteueranmeldung ist die Erhebung der Kapitalertragsteuer insoweit zu korrigieren, als anstelle des Ansatzes der Ersatzbemessungsgrundlage der tatsächliche Veräußerungsgewinn unter Berücksichtigung der tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen ist.
Kann die Zuordnung des späteren Eindeckungsgeschäfts zu dem vorangehenden Veräußerungsgeschäft ausnahmsweise nicht durch das Kreditinstitut vorgenommen werden oder unterbleibt die Zuordnung, weil das Eindeckungsgeschäft in einem späteren Kalenderjahr als der Verkauf erfolgt, wird das Erfüllungsgeschäft als entgeltlicher Depotübertrag (§ 43 Absatz 1 Satz 4 EStG) behandelt. Dabei wird als Ersatzwert für den Veräußerungserlös der Börsenkurs angesetzt. Die Zuordnung des Eindeckungsgeschäfts zu dem vorangehenden Veräußerungsgeschäft kann in diesem Fall vom Kunden in der Veranlagung vorgenommen werden (§ 32d Absatz 4 EStG).
1 Kapitalertragsteuerpflicht für Zahlungen an die Deutsche Bundesbank und ausländische Zweigstellen inländischer Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute
1 Nach ausländischem Recht gegründete, unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften
2 Erklärung zur Freistellung vom Steuerabzug nach § 43 Absatz 2 Satz 3 Nummer 2 EStG
176 Bei Kapitalerträgen i. S. des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 bis 12 sowie Satz 2 EStG ist kein Steuerabzug vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge Betriebseinnahmen oder Erträge aus Options- und Termingeschäften im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind und der Gläubiger der Kapitalerträge dies gegenüber der auszahlenden Stelle nach amtlich vorgeschriebenen Muster erklärt.
178 Es ist nicht zu beanstanden, wenn Sachverhalte, die bei einer auszahlenden Stelle nicht vorkommen, im Freistellungserklärungsformular weggelassen werden, (z. B. depotführende Kapitalanlagegesellschaften führen keine Termin- und Optionsgeschäfte für ihre Kunden aus, so dass die entsprechenden Ankreuzkästchen mit dazugehörigem Text in der Freistellungserklärung entfallen können).
179 Weiterhin wird nicht beanstandet, wenn – je nach Fallgestaltung – in der Freistellungserklärung nur die Depots benannt und die Konten weggelassen werden. Außerdem kann statt der Formulierung „aus den Konten und Depots mit der Stammnummer …” auch die Formulierung „aus den Konten und Depots mit der Kundennummer…” verwendet werden.
180 Bei inländischen Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG ist Kapitalertragteuer zu erheben (§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 EStG). Inländische Kapitalerträge liegen auch dann vor, wenn der Schuldner eine Niederlassung im Sinne der §§ 106, 110a oder 110d des Versicherungsaufsichtsgesetzes im Inland hat (§ 43 Absatz 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Maßgeblich ist der Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge (§ 52 Absatz 16 Satz 1 EStG). Keine Bedeutung hat insoweit der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Ein Steuerabzug hat gegenüber allen unbeschränkt steuerpflichtigen Personen unabhängig davon zu erfolgen, ob der Versicherungsvertrag über die inländische Niederlassung oder über eine ausländische Geschäftsstelle abgeschlossen oder verwaltet wurde. Handelt es sich bei dem Gläubiger der Kapitalerträge um eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person, ist in den Fällen des § 43 Absatz 3 Satz 1 2. Halbsatz EStG kein Steuerabzug vorzunehmen.
181 Die inländische Niederlassung gilt für Zwecke der Kapitalertragsteuer als Schuldner der Kapitalerträge. Bei mehreren inländischen Niederlassungen hat das Versicherungsunternehmen eine Niederlassung zu bestimmen, die die Rechte und Pflichten aus dem Steuerabzugsverfahren wahrnimmt; hierüber ist das örtlich zuständige Finanzamt der Niederlassung zu informieren. Die inländische Niederlassung hat insbesondere die einbehaltene Kapitalertragsteuer gegenüber ihrem örtlich zuständigen Finanzamt anzumelden und abzuführen, auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Steuerbescheinigung zu erstellen und Freistellungsaufträge oder Nichtveranlagungs-Bescheinigungen sowie Anträge auf Einbehalt der Kirchensteuer anzunehmen.
183 Ist die beim Kapitalertragsteuerabzug angesetzte Bemessungsgrundlage kleiner als die tatsächlich erzielten Erträge, tritt die Abgeltungswirkung nach § 43 Absatz 5 EStG nur insoweit ein, als die Erträge der Höhe nach dem Steuerabzug unterliegen. Für den darüber hinausgehenden Betrag besteht eine Veranlagungspflicht nach § 32d Absatz 3 EStG. Aus Billigkeitsgründen kann hiervon abgesehen werden, wenn die Differenz je Veranlagungszeitraum nicht mehr als 500 € beträgt und keine weiteren Gründe für eine Veranlagung nach § 32d Absatz 3 EStG vorliegen.
183a Übernimmt der Schuldner der Kapitalerträge für den Gläubiger die Kapitalertragsteuer, gilt dies auch für den Solidaritätszuschlag. Die Kirchensteuer ist ebenfalls zu berücksichtigen, wenn ein Antrag im Sinne des § 51 Absatz 2c Satz 1 EStG des Anteilseigners vorliegt.
Berechnungsbeispiel (mit Kirchensteuer):
vom Schuldner übernommene Kapitalertragsteuer:
33.955,86 €
vom Schuldner übernommener Solidaritätszuschlag:
vom Schuldner übernommene Kirchensteuer:
3.056,03 €
Kapitalertrag i. S. d. § 43a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG:
138.879,46 €
Die Berechnungsformel nach § 32d Absatz 1 Satz 3 EStG ist wie folgt anzupassen:
Kapitalertrag =
tatsächlich ausgezahlter Betrag × 4,09
Bei einem Kirchensteuer-Satz von 8 % ist im Zähler ein Wert von 4,08 zu verwenden.
Berechnungsbeispiel (ohne Kirchensteuer):
135.823,43 €
tatsächlich ausgezahlter Betrag × 4
1 Wertansatz bei nicht börsennotierten Inhaber-Schuldverschreibungen
184 Kommt es bei einer nicht börsennotierten Inhaber-Schuldverschreibung zu einem Depotwechsel, kann mangels Börsenkurs der von der emittierenden Stelle festgestellte Wert angesetzt werden. Da in der Praxis der Emittent bei diesen Papieren regelmäßig den Kurs feststellt, sind diese Daten anzusetzen.
2 Wertansatz bei Anteilen an Investmentfonds
185 Soweit der Börsenkurs bei börsennotierten Wertpapieren zu Grunde zu legen ist, tritt an diese Stelle bei Anteilen an Investmentfonds der Rücknahmepreis. Wird bei Investmentanteilen ein Rücknahmepreis nicht festgesetzt, tritt an seine Stelle der Börsen- oder Marktpreis.
3 Depotübertrag aufgrund einer Versicherungsleistung in Form von Investmentfondsanteilen
186 Bei fondsgebundenen Versicherungsverträgen i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG wird dem Versicherungsnehmer mitunter das Wahlrecht eingeräumt, anstatt einer Auszahlung der Versicherungsleistung in Geld eine Übertragung von Fondsanteilen zu verlangen. § 43a Absatz 2 Satz 3 EStG ist in diesen Fällen entsprechend anzuwenden. Die vom Versicherungsunternehmen mitgeteilten Anschaffungsdaten sind von dem übernehmenden inländischen Kreditinstitut zu verwenden. Als Anschaffungskosten gilt dabei der Rücknahmepreis, mit dem die Versicherungsleistung bei einer Geldzahlung berechnet worden wäre; vgl. Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 1. Oktober 2009 ( BStBl 2009 I S. 1172). Als Anschaffungsdatum ist der Zeitpunkt der Fälligkeit der Versicherungsleistung vom Versicherungsunternehmen mitzuteilen.
4 Behandlung von Depotüberträgen ohne Gläubigerwechsel, die vor 2009 vollzogen werden
187 Für die Anwendung des § 43a Absatz 2 Satz 3 EStG (Überträge innerhalb Deutschlands) sowie des § 43a Absatz 2 Satz 5 EStG (EU/EWR-Auslandsfälle) ist keine besondere Übergangsregelung in § 52a EStG vorgesehen. Es gilt daher die allgemeine Anwendungsregel des § 52a Absatz 1 EStG, wonach die Vorschriften zur Abgeltungsteuer erstmals für nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge gelten. § 43a Absatz 2 Satz 3 und 5 EStG gelten somit erst für Depotüberträge ab 2009.
188 Hat die inländische abgebende Stelle bei einem Depotübertrag, der vor 2009 vollzogen wurde, der übernehmenden auszahlenden Stelle die Daten übertragen oder überträgt sie diese Daten nach dem 31. Dezember 2008 , obwohl sie hierzu nicht verpflichtet ist, sind diese Daten von der übernehmenden Stelle zu berücksichtigen; die Regelung zur Ersatzbemessungsgrundlage findet insoweit keine Anwendung. Werden die Daten von der abgebenden auszahlenden Stelle erst zeitlich nach einer bereits abgerechneten Veräußerung übertragen, ist diese Abrechnung von der übernehmenden auszahlenden Stelle nicht zu korrigieren.
5 Behandlung von Depotübertragungen bei Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden
189 § 43a Absatz 2 Satz 3ff. EStG finden auch Anwendung bei Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden.
6 Weitergabe von Anschaffungsdaten im Emissionsgeschäft
190 Im Emissionsgeschäft begibt der Emittent bestimmte Wertpapiere (z. B. Inhaberschuldverschreibungen oder Genussscheine) und bietet diese im Rahmen eines öffentlichen Angebotes selbstständig, d. h., ohne Beteiligung der abwickelnden Bank, interessierten Anlegern an. Sodann beauftragt der Emittent ein Finanzdienstleistungs- oder Kreditinstitut mit der Verbriefung der zu begebenden Wertpapiere. Das insgesamt angebotene Emissionsvolumen wird daraufhin von dem Finanzdienstleistungs- oder Kreditinstitut „en bloc” oder in Teilbeträgen verbrieft, bei einem Zentralverwahrer (z. B. Clearstream Banking) zugelassen und in ein Emissionsdepot des Emittenten eingebucht.
Aus dem Emissionsdepot heraus werden dann Übertragungsaufträge erteilt, mit denen die jeweils gezeichneten Wertpapiere zu den entsprechenden Anlegern transportiert werden sollen. Alle notwendigen Anschaffungsdaten teilt der Emittent der begleitenden Bank gemeinsam mit den Übertragungsaufträgen mit, so dass die begleitende Bank der Depotbank des Anlegers die effektiv zugrunde zu legenden Anschaffungsdaten mitteilen kann. Sowohl Anschaffungspreise als auch Anschaffungszeitpunkte können dabei auf Basis des Emissionsprospektes oder auch der Zeichnungsscheine festgestellt werden. Die eingeschränkte Möglichkeit des Nachweises der Anschaffungsdaten nach § 43a Absatz 2 Satz 3 EStG findet insoweit keine Anwendung, da die Richtigkeit der Anschaffungskosten auf Ebene der begleitenden Bank nachvollzogen werden kann.
7 Depotüberträge aufgrund von Umstrukturierungen im Konzern und Geschäftsstellenveräußerungen – Übertragung von nicht ausgeglichenen Verlusten sowie nicht angerechneter ausländischer Quellensteuern
191 Werden depotführende Unternehmensteile eines Kreditinstituts veräußert oder auf andere Konzerngesellschaften übertragen (Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge), hat in diesen Fällen der Konzernumstrukturierungen und Veräußerungen einer Geschäftsstelle eines Kreditinstituts an ein anderes Kreditinstitut die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug weiterhin nach den historischen Anschaffungsdaten zu erfolgen. Die Ersatzbemessungsgrundlage ist nicht anzuwenden. Eventuell erteilte Freistellungsaufträge oder NV-Bescheinigungen gelten weiter, sofern die Geschäftsbeziehungen zum übertragenden Institut aufgegeben werden. Weiterhin sind die nicht ausgeglichenen Verluste sowie die nicht angerechneten anrechenbaren ausländischen Quellensteuern zu berücksichtigen.
192 Entsprechendes gilt, wenn an der Umstrukturierung depotführende Kapitalanlagegesellschaften beteiligt sind.
8 Übermittlung der Anschaffungsdaten bei Übertrag von einem ausländischen Institut
193 Nach dem Wortlaut des § 43a Absatz 2 Satz 5 EStG kann der Steuerpflichtige den Nachweis der Anschaffungsdaten bei Depotüberträgen von einem ausländischen Institut mit Sitz innerhalb der EU, des EWR oder eines anderen Vertragsstaates nach Art. 17 Abs. 2 Ziff. i der Richtlinie 2003/48/EG (Zinsrichtlinie) nur mittels Bescheinigung des ausländischen Instituts führen. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn bei Überträgen aus dem Ausland eine Übertragung der Daten auf elektronischem Wege erfolgt. Bei Depotüberträgen von einem ausländischen Institut mit Sitz außerhalb der vorgenannten Staaten ist nach § 43a Absatz 2 Satz 6 EStG ein Nachweis der Anschaffungsdaten nicht zulässig und infolge dessen die Ersatzbemessungsgrundlage anzuwenden.
b) Ersatzbemessungsgrundlage und Verluste (§ 43a Absatz 2 Satz 6 bis 7 EStG)
194 Die Korrektur des Kapitalertrags nach Anwendung einer Ersatzbemessungsgrundlage erfolgt grundsätzlich im Rahmen der Veranlagung nach § 32d Absatz 4 EStG (vgl. Rz. 145). Der Steuerpflichtige hat hierbei die entsprechenden Unterlagen vorzulegen, die zur Korrektur der steuerlichen Daten dieses Geschäftsvorfalls dienen.
Der Steuerpflichtige weist die Anschaffungsdaten bei einem Geschäftsvorfall (Einlösung einer Anleihe), den das Kreditinstitut mit Ersatzbemessungsgrundlage (Gewinn 300 €) abgerechnet hat, in der Veranlagung nach (Gewinn 0 €).
Die einbehaltene Kapitalertragsteuer wird erstattet.
Der Steuerpflichtige hat aus der Veräußerung von Anleihen außerdem Verluste in Höhe von 500 € erzielt. Die Bank bescheinigt am Ende des Kalenderjahres Verluste in Höhe von 200 €. Der Steuerpflichtige weist die Anschaffungsdaten im Rahmen der Veranlagung nach, so dass er neben den von der Bank bescheinigten Verlusten in Höhe von 200 € weitere Verluste in Höhe von 300 € im Rahmen der Veranlagung mit Gewinnen aus Kapitaleinkünften verrechnen kann.
Erklärt der Steuerpflichtige keine weiteren Einkünfte aus Kapitalvermögen, wird zum Jahresende ein Verlust i. H. v. 500 € festgestellt (§ 20 Absatz 6 EStG). Kapitalertragsteuer wird nicht erstattet.
195 Ist bei einem als entgeltlich zu behandelnden Depotübertrag (§ 43 Absatz 1 Satz 4 EStG) keine Ersatzbemessungsgrundlage ermittelbar, weil weder die Anschaffungskosten bekannt sind noch ein Veräußerungspreis ermittelbar ist, hat in diesem Fall eine Meldung an das zuständige Finanzamt entsprechend § 44 Absatz 1 Satz 7 ff. EStG zu erfolgen.
1 Behandlung von Leerverkäufen
196 Verfügt der Kunde über keinen Bestand und erteilt er einen Verkaufsauftrag (eigentlicher Leerverkauf), gilt Folgendes:
Der Verkaufsauftrag muss sofort als Veräußerungsgeschäft abgewickelt werden. Da dem Veräußerungsgeschäft kein Depotbestand und somit auch keine Anschaffungskosten gegenüberstehen, ist der Verkauf mit der Ersatzbemessungsgrundlage abzurechnen (§ 43a Absatz 2 Satz 7 EStG).
Deckt der Kunde sich anschließend mit entsprechenden Wertpapieren ein, hat das Kreditinstitut die hierfür angefallenen Anschaffungskosten nachträglich dem Veräußerungsgeschäft zuzuordnen. Im Rahmen der Kapitalertragsteueranmeldung ist die Erhebung der Kapitalertragsteuer insoweit zu korrigieren, als anstelle des Ansatzes der Ersatzbemessungsgrundlage der tatsächliche Veräußerungsgewinn unter Berücksichtigung der tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen ist. Das Erfüllungsgeschäft (Lieferung der Wertpapiere) ist steuerlich nicht relevant.
Kann die Zuordnung des späteren Eindeckungsgeschäfts zu dem vorangehenden Veräußerungsgeschäft ausnahmsweise nicht durch das Kreditinstitut vorgenommen werden oder unterbleibt die Zuordnung, weil das Eindeckungsgeschäft in einem späteren Kalenderjahr als der Leerverkauf erfolgt, wird das Erfüllungsgeschäft als entgeltlicher Depotübertrag (§ 43 Absatz 1 Satz 4 EStG) behandelt. Dabei wird als Ersatzwert für den Veräußerungserlös der Börsenkurs angesetzt. Die Zuordnung des Eindeckungsgeschäfts zu dem vorangehenden Veräußerungsgeschäft kann in diesem Fall vom Kunden in der Veranlagung vorgenommen werden (§ 32d Absatz 4 EStG).
Nimmt das Kreditinstitut eine Zuordnung des Eindeckungsgeschäfts zu dem vorangegangenen Veräußerungsgeschäft im gleichen Kalenderjahr vor, ist im Rahmen der Kapitalertragsteueranmeldung die Erhebung der Kapitalertragsteuer insoweit zu korrigieren, als dass anstelle der Ersatzbemessungsgrundlage der Gewinn aus der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und den tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen ist.
197 Erfolgt zunächst der Wertpapierkauf und anschließend der Wertpapierverkauf (so die Reihenfolge der Kaufverträge), wird aber die Kaufabrechnung nach der Verkaufsabrechnung verbucht (rein technisch bedingter Minusbestand) gilt Folgendes:
Der Verkauf wird zunächst unter Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage (wegen fehlender Anschaffungsdaten) abgewickelt. Bei späterer Einbuchung der Anschaffungskosten erfolgt dann jedoch eine Korrekturabrechnung durch die Depotbank.
BMF, Schreiben v. 09. 10. 2012,
BMF, Schreiben v. 16. 11. 2010,
BMF, Schreiben v. 22. 12. 2009,
OFD Frankfurt/M. v. 17.10.2013 - S 2252 A - 104 - St 219 ablegen in?

References: § 20
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 § 175
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 § 32
 § 20
 § 17
 § 20
 § 20
 § 6
 § 20
 § 6
 § 20
 § 179
 § 180
 § 20
 § 17
 § 17
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 § 52
 § 32
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 § 8
 § 52
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 § 20
 § 20
 § 28
 § 28
 § 20
 § 20
 § 20
 § 20
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 § 20
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 § 23
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 § 15
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 § 43
 § 23
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 § 43
 § 22
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 § 23
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 § 23
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 § 32
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 § 10
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 § 23
 § 23
 § 32
 § 35
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 § 22
 § 22
 § 15
 § 15
 § 110
 § 32
 § 32
 § 20
 § 32
 § 36
 § 32
 § 32
 § 46
 § 32
 § 43
 § 43
 § 43
 § 43
 § 43
 § 43
 § 43
 § 43
 § 43
 § 43
 § 52
 § 20
 § 44
 § 43
 § 33
 § 43
 § 43
 § 52
 § 43
 § 43
 § 43
 § 43
 § 20
 § 43
 § 43
 § 32
 § 32
 § 51
 § 43
 § 32
 § 20
 § 43
 § 43
 § 43
 § 52
 § 52
 § 43
 § 43
 § 43
 § 43
 Art. 17
 § 43
 § 32
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