Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpp2-443-1373-11-13-s-eb-pismo-wydane-przez-izba-184770977
Timestamp: 2020-06-07 03:17:37+00:00

Document:
ITPP2/443-1373/11/13-S/EB - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Bydgoszczy
ITPP2/443-1373/11/13-S/EB - Pismo wydane przez:...
ITPP2/443-1373/11/13-S/EB
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu motocykla oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do jego napędu - jest nieprawidłowe.
W dniu 30 września 2011 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu motocykla oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do jego napędu.
Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu motocykla na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Pojazd ten ma służyć do przemieszczania się w zakresie codziennych czynności związanych z prowadzoną działalnością. Między innymi ma służyć do przewozu poczty, a także do przejazdów do instytucji i organów. Do tego motocykla będzie Pan kupować paliwo z podaniem numeru rejestracyjnego tego pojazdu.
* Czy w obecnie obowiązującym stanie prawnym istnieje możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu motocykla oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do jego napędu.
* Czy te same zasady obowiązywać będą po dniu 31 grudnia 2012 r.
Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nabycie motocykla związane jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tego motocykla, jak również paliwa do jego napędu. Pana zdaniem, obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "samochodu osobowego", czy "pojazdu samochodowego". Skoro tak, to należy sięgać po definicje legalne zawarte w innych aktach prawnych, w tym przypadku w ustawie - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.). Podniósł Pan, że takie działanie znajduje potwierdzenie w treści art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie ustawodawca określając np. pojazdy specjalne wyraźnie i jednoznacznie odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Stwierdził, że takie sformułowanie przepisów oznacza, że dla potrzeb prawa podatkowego, a w tym przypadku - ustawy o podatku od towarów i usług - nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeśli uprzednio zostały określone w innych ustawach właściwych dla tego rodzaju zagadnień. Wskazał, że stosuje w takim przypadku wykładnię systemową zewnętrzną. Dodał, że gdyby ustawodawca chciał oddzielnie zdefiniować pojęcie samochodu, czy pojazdu, to w art. 2 ustawy wprowadziłby definicję legalną do tego konkretnego aktu prawnego. Po powołaniu treści art. 2 pkt 40, pkt 42 i pkt 45 ustawy prawo o ruchu drogowym, stwierdził Pan, że występują różne definicje pojęć "samochód osobowy", "inny samochód" i "motocykl", które pozwalają twierdzić, że motocykl nie jest samochodem osobowym, ani też innym samochodem. Podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 983/07, powołał się na klasyfikacje PKWiU i wskazał, że objęte oznaczeniem 35.4 motocykle o różnej pojemności i rodzaju silnika zostały ujęte, jako kategoria "Pozostały sprzęt transportowy", któremu nie podlegają ani samochody osobowe, ani też pojazdy samochodowe. Zdaniem Sądu, w odniesieniu do motocykli nie mogą mieć zastosowania regulacje art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, które dotyczą wyłącznie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał Pan interpretacje indywidualne (sygnatury: ITPP1/443-735/10/AJ, ITPP1/443-622/10/AT, ITPP1/443-818a/09/BK, ITPP2/443-685a/09/AJ), w których organy wskazują, że można odliczyć podatek naliczony w pełnej wysokości od zakupu motocykla i paliwa do jego napędu.
Pana zdaniem, brak ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego od nabycia motocykla równoznaczny jest z brakiem takiego ograniczenia w prawie do odliczania podatku naliczonego od paliwa nabywanego do jego napędu. Wskazał Pan, że jedynym warunkiem dla odliczania podatku jest związek dokonanego zakupu z działalnością opodatkowaną.
W odniesieniu do drugiego pytania stwierdził Pan, że ustawodawca opracował zasady odliczania podatku (zawarte w dodanym art. 86a ustawy), które będą obowiązywać w tym okresie, jednak przepisy te wejdą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. Podniósł, że przepisy te nadal dotyczą tylko i wyłącznie pojazdów samochodowych, w związku, z czym nie wprowadzają zmian w zasadach odliczenia podatku naliczonego od nabycia motocykla.
W dniu 2 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP/443-1373/11/EB stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. jest nieprawidłowe.
Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 8 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 288/12, uchylił zaskarżoną interpretację.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji, w dniu 1 sierpnia 2012 r. złożył skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1295/12 oddalając skargę kasacyjną orzekł, że: "(...) organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 Op zobowiązany jest do wykładni przepisów krajowych w świetle przepisów prawa wspólnotowego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami unijnymi, do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego." Ponadto stwierdził, że " (...) organ winien zastanowić się również, czy treść ustawy nowelizującej, wprowadzającej ograniczenie w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie wykracza poza zakres upoważnienia wynikającego z Decyzji Wykonawczej Rady."
W dniu 5 września 2013 r. wpłynęło do tut. organu wskazane wyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opatrzone klauzulą prawomocności.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1295/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Od dnia 1 stycznia 2011 r. zasady odliczenia podatku związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony regulują zapisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.).
W myśl postanowień art. 3 ust. 1 powyższej ustawy - zmienionym z dniem 1 stycznia 2013 r. przez art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) - w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.
Z kolei ust. 2 tegoż artykułu stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy:
Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (ust. 3 ww. artykułu).
Zgodnie z treścią art. 4 tej ustawy - zmienionym z dniem 1 stycznia 2013 r. przez art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej - w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.
Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie definiują pojęcia "pojazd samochodowy", dlatego należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.).
W myśl art. 2 ww. ustawy, użyte w ustawie pojęcia oznaczają:
* pojazd - środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane (pkt 31),
* pojazd silnikowy - pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru i pojazdu szynowego (pkt 32),
* pojazd samochodowy - pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego (pkt 33),
Motocykl - zgodnie z art. 2 pkt 45 cyt. ustawy - jest to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy.
Analiza powołanych przepisów prawa podatkowego oraz ustawy - Prawo o ruchu drogowym wskazują, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej, mają również zastosowanie do motocykli, z uwagi na fakt, że w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym, stanowią pojazdy samochodowe.
Powołana ustawa - Prawo o ruchu drogowym - jak wskazuje jej art. 2 pkt 45 - uznaje motocykl za pojazd samochodowy. Nie ma przy tym znaczenia fakt odrębnego zdefiniowania pojęć "motocykl" i "samochód osobowy", gdyż zarówno jeden, jak i drugi - zgodnie z cytowaną ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. - są pojazdami samochodowym.
Zaznaczenia wymaga fakt, że w przepisach ustawy nowelizującej, a dokładnie w art. 3 ust. 2 pkt 1, 5 i 6, znajduje się bezpośrednio odesłanie do definicji pojazdów samochodowych, zawartej w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Ponieważ przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej są ze sobą powiązane, oznacza to, że ustawodawca mówiąc w nich o pojazdach samochodowych ma na myśli pojazdy samochodowe w rozumieniu ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikające z treści art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy motocykli, gdyż są one innymi niż samochód osobowy pojazdami samochodowymi, a przy tym nie ma wątpliwości, że ich dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Ponadto należy wskazać, że jedynym parametrem technicznym wymienionym w przywołanym przepisie, jest dopuszczalna masa całkowita pojazdu. Ustawodawca nie posłużył się pojęciem "ładowność" w celu doprecyzowania rodzaju pojazdów samochodowych, do których odnosi ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, zatem w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. ładowność pojazdu nie ma wpływu na zakwalifikowanie pojazdów samochodowych do kategorii pojazdów objętych tym ograniczeniem.
Należy podkreślić, że od 2007 r. aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 z późn. zm.), a obecnie jest nim Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. (...). Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Po konsultacji z Komitetem ds. VAT każde państwo członkowskie może, z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej, częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń.
Zatem na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym przepis art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem jej w życie.
Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, polski ustawodawca określił w powołanych wcześniej przepisach art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Ograniczenia te wynikają z faktu, że Rzeczpospolita Polska ubiegając się o derogację na stosowanie szczególnego środka w zakresie ograniczenia w prawie do odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych złożyła wniosek do Komisji Europejskiej. Rozwiązanie to w dniu 30 września 2009 r. było przedmiotem konsultacji z Komitetem ds. VAT w Unii Europejskiej, co stanowi wymóg formalny jego wprowadzenia. Konieczność dokonania zmian w ustawie o podatku od towarów i usług wiązała się więc również z koniecznością uwzględnienia w przepisach wniosku (decyzji), o które Rzeczpospolita Polska wystąpiła.
Zgodnie z regulacją art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2010/581/UE) (Dz.Urz.UE.L 256, str. 24), Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przewozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 PLN. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
Z art. 4 ww. aktu prawnego wynika, że decyzja wygasa w dniu 31 grudnia 2013 r.
Należy podkreślić, że rozwiązania zawarte w art. 3 i art. 4 ustawy nowelizującej, dotyczące prawa do odliczania podatku naliczonego m.in. od nabycia samochodów (pojazdów) w nich wymienionych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu były konsekwencją ww. Decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. i konsultacji z Komitetem ds. VAT z dnia 30 września 2009 r. w sprawie odliczenia podatku naliczonego od paliwa do tych samochodów. Wobec uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską ww. zgody, klauzula "stand still" w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ma zastosowania. W rezultacie, brak jest obowiązku odwoływania się w powyższym zakresie do wcześniej obowiązujących przepisów regulujących te kwestie.
Analiza zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 30 września 2011 r., treści powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r., prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z przepisów odrębnych - motocykl jest pojazdem samochodowym, przy jego nabyciu nie będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, ale w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty określonej w fakturze zakupu - nie więcej niż 6.000 zł - przy założeniu, że będzie on wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych, o ile nie będą zachodzić przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy, wykluczające to prawo. W konsekwencji, nie będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do jego napędu.

References: art. 14
 FSK 
 art. 86
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 art. 86
 art. 86
 FSK 
 art. 14
 FSK 
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 29
 art. 3
 art. 3
 art. 10
 art. 86
 art. 1
 art. 4
 art. 10
 art. 3
 art. 2
 art. 2
 art. 3
 art. 2
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 176
 art. 17
 art. 3
 art. 4
 art. 1
 art. 26
 art. 168
 art. 4
 art. 3
 art. 4
 art. 88