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Timestamp: 2016-10-24 10:40:51+00:00

Document:
2C_1120/2013 (20.02.2015)
2C_1120/2013 {T�0/2} � � Arr�t du 20 f�vrier 2015
repr�sent�e par Me Robert Fiechter, avocat,
Administration f�d�rale des contributions.
Taxe sur la valeur ajout�e (TVA); p�riode du 1er trimestre 2006 au 4�me trimestre 2009,
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif f�d�ral, Cour I, du 29 octobre 2013.
Cr��e en 1979 et sise � A.________ (GE), la Fondation X.________ (ci-apr�s: la Fondation) a pour but de "prodiguer � Gen�ve un enseignement universitaire et post-universitaire sous le nom de 'X.________ University', du m�me type que celui donn� par l'universit� 'X.________ University' � B.________", aux Etats-Unis d'Am�rique (ci-apr�s: X.________ University). Depuis le 1er janvier 2004, la Fondation est immatricul�e au registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: le registre TVA) tenu par l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale).
Le 10 juin 2011, l'Administration f�d�rale a proc�d� � un contr�le aupr�s de la Fondation pour les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 2006 au 4�me trimestre 2009, et a constat� que des prestations de services en provenance de X.________ University, entreprise �trang�re non-inscrite au registre TVA, avaient �t� acquises par la Fondation, sans �tre d�clar�es ni impos�es. L'Administration f�d�rale a de ce fait r�clam� � la Fondation un montant de 603'115 fr., plus int�r�t moratoire, � titre de correction d'imp�t, par notification d'estimation n� ****** du 1er septembre 2011.
La Fondation a form� r�clamation contre la d�cision du 1er septembre 2011, au motif que les prestations de services acquises en provenance de X.________ University relevaient du domaine de l'�ducation et de la formation et �taient donc exclues du champ de l'imp�t. Par d�cision du 26 mars 2012, l'Administration f�d�rale a rejet� la r�clamation de la Fondation et fix� la cr�ance fiscale � 602'422 fr. 70, plus int�r�t. Le recours que la Fondation a form� contre la d�cision du 26 mars 2012 a �t� rejet� par le Tribunal administratif f�d�ral par arr�t du 29 octobre 2013.
Contre l'arr�t du 29 octobre 2013, la Fondation interjette un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral. Elle conclut, sous suite de d�pens, � l'annulation de l'arr�t attaqu�. Le Tribunal administratif f�d�ral a renonc� � prendre position. L'Administration f�d�rale a conclu au rejet du recours sous suite de frais. La Fondation a persist� dans ses conclusions par m�moire du 3 f�vrier 2014.
L'arr�t attaqu� est une d�cision finale (art. 90 LTF), rendue par le Tribunal administratif f�d�ral (art. 86 al. 1 let. a LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) et ne tombant pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF, si bien que la voie du recours en mati�re de droit public est en principe ouverte. D�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par l'entit� directement touch�e par la d�cision entreprise et qui a un int�r�t digne de protection � son annulation ou sa modification, de sorte qu'il faut lui reconna�tre la qualit� pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le recours en mati�re de droit public est recevable.
2.1.�Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral applique d'office le droit f�d�ral (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, � moins que la d�cision attaqu�e ne contienne des vices juridiques manifestes, il s'en tient aux arguments juridiques soulev�s dans le recours (cf. art. 42 al. 1 et 2 LTF; ATF 134 III 102 consid. 1.1 p. 105; arr�t 2C_1100/2012 du 20 mai 2013 consid. 2, non publi� in ATF 139 II 346). Par ailleurs, il n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a �t� invoqu� et motiv� par le recourant (art. 106 al. 2 LTF).
2.2.�Le Tribunal f�d�ral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constat�s par l'autorit� pr�c�dente (art. 105 al. 1 LTF), � moins que ces faits n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte - notion qui correspond � celle d'arbitraire (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51; 137 I 58 consid. 4.1.1 p. 62) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Si le recourant entend s'�carter des constatations de fait de l'autorit� pr�c�dente (cf. art. 97 al. 1 LTF), il doit expliquer de mani�re circonstanci�e en quoi les conditions d'une exception pr�vue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient r�alis�es. Sinon, il n'est pas possible de tenir compte d'un �tat de fait divergent de celui qui est contenu dans l'acte attaqu� (cf. ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104).
2.2.1.�La recourante, sur la base de l'art. 97 LTF, reproche au Tribunal administratif f�d�ral de n'avoir manifestement pas "constat� tous les faits pertinents, en particulier en ce qui concerne l'organisation de X.________ University". Proc�dant � son propre "expos� des faits pertinents", la Fondation entend de la sorte d�montrer qu'� l'instar des sites europ�ens non assujettis � la TVA de C.________ et de D.________, elle forme une entit� �troitement d�pendante de l'universit� am�ricaine pr�cit�e, laquelle, notamment, en supervise directement le fonctionnement, d�cerne les dipl�mes aux �tudiants, dispense les cours � travers ses "campus", �dicte les standards d'immatriculation, approuve les activit�s d'enseignement et tout engagement financier d�passant 10'000 fr., impose son papier � en-t�te pour la facturation des frais d'�colage et est consult�e quant au choix du directeur de la Fondation (recours, p. 3 ss). La Fondation devrait ainsi �tre trait�e en tant que membre de X.________ University, dont les prestations de services d'ordre organisationnel seraient exon�r�es de la TVA.
2.2.2.�Au consid. 3.2 de l'arr�t entrepris, le Tribunal administratif f�d�ral a �nonc� par le menu les prestations que X.________ University effectuait, de mani�re centralis�e, en faveur de la Fondation. Il a �galement reconnu, notamment au consid. 3.5.1.1, les "liens �troits entre X.________ University (...) et la recourante" ainsi que les multiples comp�tences dont disposait la premi�re pour intervenir dans le fonctionnement, de m�me que dans les choix administratifs et p�dagogiques de la seconde. On ne voit d�s lors pas en quoi il pourrait �tre reproch� � la pr�c�dente instance d'avoir fait l'impasse, qui plus est arbitrairement, sur des faits pertinents relatifs � l'organisation des rapports entre ces deux entit�s, si bien que ce grief doit �tre �cart�. En r�alit�, la critique de la recourante vise l'appr�ciation de ces �l�ments � laquelle les pr�c�dents juges ont proc�d�, en niant que la Fondation puisse �tre qualifi�e de membre de X.________ University au sens de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA et ainsi fournir des prestations exon�r�es. Or, ces griefs ne concernent pas l'�tablissement des faits, mais bien l'application du droit relatif � la taxe sur la valeur ajout�e, qui sera examin�e ult�rieurement.
2.3.�Pour le surplus, selon l'art. 99 al. 1 LTF, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut �tre pr�sent� � moins de r�sulter de la d�cision de l'autorit� pr�c�dente. Il ne sera ainsi pas tenu compte des �l�ments de faits nouveaux pr�sent�s au titre de "l'expos� des faits pertinents" du recours, ni des arguments dans lesquels la recourante se limite � opposer sa propre appr�ciation des circonstances � celle retenue dans l'arr�t attaqu�.
2.4.�En cons�quence, la Cour de c�ans ne s'�cartera pas des faits constat�s par le Tribunal administratif f�d�ral dans l'arr�t attaqu�.
La loi f�d�rale du 12 juin 2009 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (LTVA; RS 641.20) est entr�e en vigueur le 1er janvier 2010. En vertu de l'art. 112 al. 1 LTVA, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'ex�cution demeurent applicables � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. En l'esp�ce, le litige porte sur les p�riodes fiscales allant du 1er janvier 2006 au 31 d�cembre 2009 (1er trimestre 2006 au 4�me trimestre 2009). Sous r�serve d'exceptions (concernant l'application de principe du nouveau droit de proc�dure, cf. art. 113 al. 3 LTVA), la pr�sente cause doit d�s lors �tre examin�e au regard des dispositions de la loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, ainsi que de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative � la loi sur la TVA (aLTVA [RO 2000 1300 et les modifications ult�rieures, en particulier in RO 2002 1480], respectivement aOLTVA [RO 2000 1347]; en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2009).
Conform�ment � l'art. 5 let. d aLTVA, l'acquisition � titre on�reux de prestations de services d'entreprises ayant leur si�ge � l'�tranger est soumise � l'imp�t, pour autant que cette op�ration ne soit pas express�ment exclue du champ de l'imp�t en vertu de l'art. 18 aLTVA.
4.1.�Les prestations que X.________ University, entreprise ayant son si�ge aux Etats-Unis d'Am�rique, a, durant la p�riode litigieuse, effectu�es en faveur de la Fondation sont �num�r�es au consid. 3.2 de l'arr�t attaqu�, qui pr�voit:
"X.________ University (...) g�re de fa�on centralis�e des t�ches administratives telles que les donn�es des �tudiants, les immatriculations, les programmes d'�change entre les campus et d'aide aux �tudiants, le conseil aux �tudiants, les plans de carri�re, l'�dition des catalogues de cours, l'�valuation des connaissances d'anglais de tous les �tudiants immatricul�s et la s�lection du mat�riel p�dagogique. X.________ University (...) centralise �galement les contr�les internes de respect des conditions d'accr�ditation, le contr�le des programmes acad�miques, la biblioth�que, la recherche et le d�veloppement de nouveaux programmes acad�miques. En outre, tous les cours, s�minaires et exercices pratiques donn�s � Gen�ve sont soumis � l'approbation de X.________ University (...), seule comp�tente pour d�cerner les dipl�mes universitaires".
A raison, les parties ne remettent pas en cause que ces prestations ne portent pas sur la livraison de biens, mais sur des services, au sens de l'art. 7 al. 1 aLTVA. Il n'est pas non plus contest� qu'elles sont prodigu�es � titre on�reux (cf., pour cette notion, ATF 140 I 153 consid. 2.5.1 p. 160; 132 II 353 consid. 4.1 p. 357; arr�t 2A.334/2003 du 30 avril 2004 consid. 2.1, Archives 75 p. 234), soit en contrepartie d'un montant vers� � X.________ University selon une clef de r�partition fond�e sur les frais d'�colage per�us par la Fondation. Elles sont donc en principe soumises � la TVA.
4.2.�Les prestations de services fournies par X.________ University � la Fondation sont immat�rielles, au sens de l'art. 14 al. 3 aLTVA. Elles rel�vent plus particuli�rement de la let. c de cette disposition, qui inclut entre autres les "prestations de management et les prestations analogues", de m�me que de la let. d concernant le traitement des donn�es, la fourniture d'informations et les prestations de services analogues (cf. Pierre-Alain Guillaume, TVA et management fees, in L'expert-comptable suisse 11/1996, p. 975 ss; Xavier Oberson, Qualification et localisation des services internationaux en mati�re de TVA, in Archives 69 p. 403 ss, 416). Il s'ensuit que ces prestations sont localis�es � l'endroit o� leur destinataire a le si�ge de son activit� �conomique (cf. ATF 133 II 153 consid. 5.1 p. 160; arr�t 2C_717/2010 du 21 avril 2011 consid. 6.2, r�sum� in RF 66/2011 p. 644), en l'occurrence au si�ge de la Fondation en Suisse, �tant pr�cis� que le fait que la recourante ait son si�ge social en Suisse permet de consid�rer que la prestation de services est consomm�e dans ce m�me pays (cf. MARCO MOLINO, Les op�rations transfrontali�res en mati�re de TVA, 1997, p. 92 s.).
4.3.�Par ailleurs, les prestations de services en provenance de X.________ University d�passent largement le seuil de 10'000 fr. instaur� � l'art. 24 aLTVA, disposition qui s'applique �galement, sur renvoi par l'art. 21 al. 1 aLTVA, aux entreprises qui, � l'instar de la recourante, sont d�j� assujetties � la TVA.
4.4.�Les crit�res qui pr�c�dent remplissent les conditions de l'art. 10 let. a aLTVA, de sorte qu'il incombait en principe � la recourante, en sa qualit� de destinataire assujettie en vertu de l'art. 24 aLTVA (cf. aussi arr�t 2A.43/2002 du 8 janvier 2003 consid. 2.1, sic! 7-8/2003 p. 632), de d�clarer aupr�s de l'Administration f�d�rale l'acquisition des prestations de services obtenues de la part de l'entreprise �trang�re non assujettie qu'est X.________ University.
Selon les r�gles g�n�rales expos�es ci-avant (consid. 4 supra), la recourante est donc soumise � la TVA en lien avec les prestations immat�rielles que lui a fournies X.________ University durant les p�riodes fiscales concern�es. Le litige porte seulement sur le point de savoir si c'est � tort que le Tribunal administratif f�d�ral a ni� la possibilit� pour la recourante de b�n�ficier d'une exon�ration improprement dite en vertu de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA, qui exclut du champ de l'imp�t diverses op�rations r�alis�es dans le domaine de l'�ducation et de la formation.
5.1.�Le Tribunal administratif f�d�ral a consid�r� que deux des conditions de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA n'�taient pas r�alis�es. D'une part, s'il existait certes des liens �troits entre X.________ University et la recourante, ces institutions n'en formaient pas moins deux entit�s juridiquement distinctes n'int�grant aucun organisme fa�tier et n'�tant pas li�es par une soci�t� simple. D'autre part, les pr�c�dents juges ont examin� la condition d'exon�ration selon laquelle les prestations doivent avoir �t� fournies directement en vue de la r�alisation des op�rations vis�es aux let. a � c de l'art. 18 ch. 11 aLTVA; ils ont consid�r� qu'un tel rapport direct faisait d�faut, au motif que les prestations en cause n'�taient pas prodigu�es par X.________ University en vue de la r�alisation de telles op�rations par le prestataire lui-m�me, voire par une institution commune, mais par la recourante exclusivement.
5.2.�S'agissant de deux motivations ind�pendantes, il appartient � la recourante de s'en prendre � chacune d'elles (ATF 138 I 97 consid. 4.1.4 p. 100; arr�t 2C_123/2013 du 16 d�cembre 2013 consid. 1.2, non publi� in ATF 140 I 218), ce qu'elle a fait. Il convient donc d'entrer en mati�re sur ses griefs.
En substance, la recourante affirme avoir acquis des prestations de services d'ordre organisationnel de la part de X.________ University et �tre exon�r�e en sa qualit� de�
membre�de l'institution-m�re am�ricaine, au sens de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA. Que cette disposition pr�voie uniquement une exon�ration lorsque c'est un membre d'une institution de formation qui fournit � cette derni�re des prestations dans le domaine �ducatif et non l'inverse r�sulte d'une lacune proprement dite de l'aLTVA; il conviendrait au juge, en s'inspirant du droit de l'Union europ�enne (UE) ainsi que de la volont� du l�gislateur suisse de soutenir la coop�ration entre les organismes de formation, de combler cette lacune en ce sens que "les prestations de services d'ordre organisationnel fournies par une universit� �trang�re � un de ses membres �tabli en Suisse et qui lui-m�me exerce une activit� exon�r�e de TVA, ne doivent pas �tre soumises � cette taxe" (recours, ch. 74).
Les prestations qui sont exon�r�es dans le domaine de l'�ducation et de la formation et donc susceptibles de concerner l'activit� de la recourante, sont �num�r�es au ch. 11 de l'art. 18 aLTVA.
6.1.�L'art. 18 ch. 11 aLTVA pr�voit que:
"Sont exclu[e]s du champ de l'imp�t (...) les op�rations suivantes r�alis�es dans le domaine de l'�ducation et de la formation, � l'exclusion des prestations de restauration et d'h�bergement fournies en relation avec ces op�rations: (...)
a. les op�rations r�alis�es dans le domaine de l'�ducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispens� par des professeurs priv�s ou des �coles priv�es;
b. les op�rations r�alis�es dans le domaine des cours, conf�rences et autres manifestations � caract�re scientifique ou didactique; l'activit� des conf�renciers est exclue du champ de l'imp�t, ind�pendamment du fait que les honoraires soient vers�s aux conf�renciers ou � leurs employeurs;
c. les op�rations r�alis�es dans le cadre des examens organis�s dans le domaine de la formation;
d. les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont li�es) que les membres d'une institution qui r�alise des op�rations exclues du champ de l'imp�t en vertu des let. a � c fournissent � cette institution;
e. les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont li�es) fournies aux services de la Conf�d�ration, des cantons et des communes qui r�alisent, � titre on�reux ou � titre gratuit, des op�rations exclues du champ de l'imp�t en vertu des let. a � c".
6.2.�A juste titre, la recourante ne se pr�vaut pas, devant le Tribunal f�d�ral, des clauses d'exon�ration figurant aux let. a � c. Ne sont en effet en cause non pas les diverses prestations de formation que la Fondation dispense en faveur de ses �tudiants, mais bien les prestations qui sont fournies, en amont, aux �tablissements d'enseignement et aux organisateurs de cours afin de leur permettre d'effectuer lesdites t�ches, � savoir les prestations immat�rielles que la Fondation a re�ues de la part de X.________ University durant les p�riodes litigieuses en vue de prodiguer son activit� d'enseignement (cf. ATF 140 I 153 consid. 2.5.3 p. 161: "auf die eigentliche Vermittlung von Wissen und Kenntnissen beschr�nkt"; arr�t 2C_359/2008 du 23 f�vrier 2009 consid. 4.2, r�sum� in RF 64/2009 p. 607; concernant l'art. 14 ch. 9 aOTVA, dont la teneur est en grande partie identique � celle de l'art. 18 ch. 11 aLTVA [arr�t 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.3.1, r�sum� in RF 63/2008 p. 286]: arr�t 2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 7.2, r�sum� in RF 61/2006 p. 237; Chantal Zbinden, La TVA dans le domaine de l'enseignement et de la formation: port�e et incidences d'une exon�ration, in RDAF 1997 II 53, p. 56). Par ailleurs, la Fondation ne constituant pas un organisme de droit public, le ch. 11 let. e n'est d'embl�e pas pertinent. Est donc seule litigieuse la question de l'application de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA au cas d'esp�ce et, partant, l'interpr�tation du champ de cette disposition.
6.3.�La loi s'interpr�te en premier lieu selon sa lettre (interpr�tation litt�rale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interpr�tations sont possibles, il convient de rechercher quelle est la v�ritable port�e de la norme, en la d�gageant de tous les �l�ments � consid�rer, soit notamment des travaux pr�paratoires (interpr�tation historique), du but de la r�gle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singuli�rement de l'int�r�t prot�g� (interpr�tation t�l�ologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions l�gales (interpr�tation syst�matique). Le Tribunal f�d�ral ne privil�gie aucune m�thode d'interpr�tation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens v�ritable de la norme. Il ne se fonde sur la compr�hension litt�rale du texte que s'il en d�coule sans ambigu�t� une solution mat�riellement juste (cf. ATF 139 II 49 consid. 5.3.1 p. 54; 137 II 164 consid. 4.1 p. 170 s.).
6.4.�L'art. 18 aLTVA contient la liste exhaustive des op�rations exclues du champ de l'imp�t. Il s'agit d'exon�rations improprement dites, car la d�duction de l'imp�t pr�alable est exclue (art. 17 aLTVA; cf. aussi, sous l'empire de l'art. 14 aOTVA [RO 1994 II 1464 et les modifications ult�rieures; en vigueur du 1er janvier 1995 au 31 d�cembre 2000], arr�t 2C_299/2009 du 28 juin 2010 consid. 3.2). De telles exon�rations sont g�n�ralement consid�r�es comme contraires au syst�me. Elles interviennent en principe au stade de la consommation finale, afin d'�viter qu'elles ne g�n�rent une taxe occulte pouvant se r�v�ler par un effet cumulatif en fin de compte plus co�teuse qu'une imposition (ATF 139 II 460 consid. 2.4 p. 464; arr�ts 2C_353/2013 du 23 octobre 2013 consid. 5.1, Archives 82 p. 369; 2C_506/2007 du 13 f�vrier 2008 consid. 5, RDAF 2008 II 33). Il sera tenu compte de cette circonstance dans le cadre de l'interpr�tation de la clause d'exon�ration pr�cit�e, en particulier en relation avec sa ratio legis.
7.1.�Pour que la clause d'exon�ration improprement dite de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA puisse s'appliquer, il faut que l'on soit, � rigueur de texte, en pr�sence de prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires) r�alis�es dans le domaine de l'�ducation et de la formation. Celles-ci doivent �tre effectu�es par un membre d'une institution qui r�alise elle-m�me des op�rations vis�es par les let. a � c de l'art. 18 ch. 11 aLTVA. Enfin, il faut qu'il existe un certain lien entre les prestations de services d'ordre organisationnel et celles fournies au titre des let. a � c pr�cit�es. Il sied encore de pr�ciser ces concepts larges � l'aune d'autres m�thodes d'interpr�tation (cf. consid. 6.3 supra).
7.2.�D'un point de vue historique et t�l�ologique, il y a lieu de rappeler que la let. d de l'art. 18 ch. 11 aLTVA ne figurait pas dans la version initiale de cette loi, mais y a �t� ins�r�e le 14 d�cembre 2001. Cette modification, entr�e en vigueur le 1er juillet 2002, faisait suite � une initiative parlementaire au sein du Conseil national (initiative du 26 mars 2001; objet n� 01.418), au sujet de laquelle le Conseil f�d�ral a rendu un avis favorable le 5 juin 2001 (RO 2002 1480, p. 1481; FF 2001 3011; FF 2001 5705) et qui a �t� adopt�e unanimement par les Chambres f�d�rales le 14 d�cembre 2001 (BO 2001 N 2014; BO 2001 E 1045).
7.2.1.�La pr�occupation primaire des d�put�s initiants du Conseil national consistait � ne pas d�savantager fiscalement les organismes actifs dans le domaine de la formation en Suisse qui s'associent en vue d'organiser des prestations ou d�l�guent via l'association fa�ti�re ces t�ches � l'un des membres (cf. notamment les partenaires sociaux �voqu�s dans la loi f�d�rale du 13 d�cembre 2002 sur la formation professionnelle [LFPr; RS 412.10]; voir aussi l'exemple discut� in BO 2001 E 603 ss), par exemple les sessions d'examens, travaux de secr�tariat, d�comptes, encaissement de taxes d'�colage. Il a en effet �t� constat� qu'en vue d'organiser l'offre de formation, diff�rentes institutions ou associations - en particulier celles que leurs capacit�s propres limit�es am�nent � faire appel aux services de prestataires tiers pour accomplir leurs t�ches - constituaient des soci�t�s simples, voire confiaient l'organisation des examens � l'une des associations affili�es. Or, tandis qu'un organisme ex�cutant lui-m�me des t�ches pr�paratoires, �troitement li�es � la formation, n'�tait en principe pas soumis � l'imp�t, ces prestations �taient imposables d�s qu'il les d�l�guait � un autre prestataire. Selon le Conseil national, il convenait d'exon�rer de la TVA l'ensemble de ces prestations organisationnelles qui sont fournies en lien imm�diat avec la formation, y compris les cas d'association et de d�l�gation pr�cit�es, pour ne pas rench�rir ce service d'int�r�t public (cf. FF 2001 3011, p. 3012, 3015; interventions GYSINet BERBERAT, in BO 2001 N 863 s.; voir aussi, au niveau du Conseil des Etats, interventions LEUMANN-W�RSCHet B�TTIKER, in BO 2001 E 604 ss).
Une majorit� des d�put�s au Conseil des Etats a cependant requis l'�limination des let. d et e du projet d'art. 18 ch. 11 aLTVA. Comparant notamment la situation d'une institution de formation avec l'h�pital qui pr�pare la nourriture des patients dans sa cuisine interne et est de ce fait exon�r� de la TVA, contrairement � l'h�pital qui commande les repas aupr�s d'un traiteur externe, le Conseil des Etats ne souhaitait en effet pas cr�er une nouvelle entorse au principe de la g�n�ralit� de l'imp�t, encore moins s'agissant d'exon�rer des op�rations pr�alables. Une nouvelle exception aurait selon lui ouvert la voie � d'autres revendications d'exon�ration sectorielles, d�rogeant au syst�me de l'imp�t, voire aurait g�n�r� d'autres in�galit�s et distorsions de concurrence entre les assujettis. Il fallait d�s lors s'en tenir � la r�gle g�n�rale de l'imposition des prestations externes ("Aussenums�tze") et, dans l'hypoth�se d'une d�rogation, interpr�ter restrictivement ces exceptions (cf. interventions PLATTNER, DAVIDet VILLIGER, ancien Conseiller f�d�ral, in BO 2001 E 603 ss et 607).
En guise de compromis, le Conseil national a propos� en deuxi�me lecture que les let. d et e du projet d'art. 18 ch. 11 aLTVA remani�, dont il pr�conisait toutefois le maintien, soient pr�cis�es afin de limiter l'exon�ration des prestations de formation aux prestations de services et prestations accessoires, � l'exclusion des livraisons de biens (interventions GYSINet BERBERAT, in BO 2001 N 1654 s.). Le Conseil des Etats s'est ralli� � cette solution en raison du caract�re restrictif qui �tait ainsi conf�r� � ces clauses d'exception et compte tenu des pertes de recettes relativement peu importantes que la cons�cration des let. d et e engendrerait pour la Conf�d�ration (intervention PLATTNER, in BO 2001 E 932).
7.2.2.�Le Conseil f�d�ral n'a pas pr�cis� l'art. 18 ch. 11 aLTVA dans l'aOLTVA. Dans son avis du 5 juin 2001 relatif � l'initiative parlementaire visant � modifier l'aLTVA, il a toutefois soulign�, d'une part, que l'extension de l'exclusion du champ de l'imp�t propos�e comprenait �galement les op�rations dites pr�alables, dans la mesure o� elles �taient directement en relation avec un enseignement, un cours ou des examens; d'autre part, le nouveau ch. 11 let. d propos� comprenait, outre les prestations des institutions en mati�re de formation ou d'examens, les prestations fournies � ces institutions pour autant qu'elles proviennent des personnes physiques ou morales qui constituent ces institutions, par exemple une soci�t� simple (FF 2001 5705, p. 5706 s.).
7.2.3.�Il d�coule des travaux pr�paratoires qu'en introduisant la let. d pr�cit�e, le l�gislateur a, premi�rement, consid�r� que les prestations de services d'ordre organisationnel pouvaient englober des op�rations pr�alables et que ces services comprenaient notamment la pr�paration des sessions d'examens, les travaux de secr�tariat, les d�comptes et l'encaissement de taxes d'�colage. Deuxi�mement, la notion de membre d'une institution visait les hypoth�ses o� les institutions de formation soit s'associaient, notamment dans le cadre d'une soci�t� simple, en vue d'organiser des prestations �ducatives, soit d�l�guaient via une association fa�ti�re ces t�ches � l'un des membres de celle-ci. Troisi�mement et derni�rement, le l�gislateur a soulign� que les prestations organisationnelles devaient se trouver dans un lien imm�diat ou direct avec la formation.
7.3.�La let. d de l'art. 18 ch. 11 aLTVA a �t� pr�cis�e davantage encore par l'Administration f�d�rale par le biais de communications et autres ordonnances administratives.
7.3.1.�A ce titre, la Communication de l'Administration f�d�rale du 13 ao�t 2002 relative aux prestations de services d'ordre organisationnel et taxes d'examen (ci-apr�s: la Communication) indique que:
"2. La lettre d exclut du champ de l'imp�t les�
prestations de services d'ordre organisationnel�fournies � une institution (p. ex. soci�t� simple en tant qu'organisme responsable)�
pour autant que le prestataire:
b. que ces prestations (pr�alables) soient fournies directement en vue de la r�alisation d'op�rations vis�es aux let. a � c�de l'art. 18 ch. 11 [aLTVA].
Sont r�put�es prestations de services d'ordre organisationnel, p. ex., l'organisation de cours, de congr�s et d'examens, l'organisation de l'infrastructure pour ces manifestations, le secr�tariat, l'encaissement et la comptabilit� en relation avec des manifestations � caract�re didactique, l'�tablissement de concepts et l'�laboration de cours. Ne font pas partie des prestations de services d'ordre organisationnel, notamment la location de salles et de biens. En outre, les prestations de restauration et d'h�bergement ainsi que les ventes s�par�es d'imprim�s et le mat�riel d'examen, etc., doivent g�n�ralement �tre impos�s � chaque niveau".
7.3.2.�Les conditions cumulatives mises en italiques ci-dessus se retrouvent au ch. 3.9.1 de la brochure n� 19 (610.540.19) "Formation et recherche" de l'Administration f�d�rale, qui fournit en tant qu'exemple d'exon�ration admissible (exemple d'ailleurs repris sous l'empire de la nLTVA, cf. ch. 4.18.1 de l'Info TVA 20 du 3 janvier 2010 concernant le secteur de la formation) le cas d'une soci�t� qui est membre de la soci�t� simple form�e avec deux hautes �coles et qui "liquide les travaux administratifs en relation avec les cours (publication, d�compte, encaissement, etc.) ".
7.3.3.�La pratique de l'Administration f�d�rale relative � l'exon�ration improprement dite des op�rations r�alis�es dans le domaine de l'�ducation et de la formation a �t� express�ment confirm�e par la Cour de c�ans sous l'empire de l'aOTVA (cf. arr�t 2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 7, r�sum� in RF 61/2006 p. 237), ainsi que sous le r�gime de l'aLTVA post�rieurement � la modification du ch. 11 (cf. arr�t 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.3 in fine, r�sum� in RF 63/2008 p. 286). En tant qu'elle ne contredit pas la l�gislation en la mati�re mais en d�taille les crit�res et cas d'application, il est par cons�quent permis d'appliquer ces m�mes crit�res. Il s'ensuit que l'exon�ration des prestations de services d'ordre organisationnel fournies � une institution n�cessite, d'une part, que le prestataire soit membre de cette institution de formation et, d'autre part, que ses prestations pr�sentent un lien �troit avec la r�alisation des op�rations exon�r�es vis�es aux let. a � c de l'art. 18 ch. 11 aLTVA.
7.4.�En l'occurrence, les prestations que X.________ University a fournies � la Fondation durant la p�riode fiscale en cause tombent, globalement, sous la d�finition de services d'ordre organisationnel fournis � une institution �ducative ainsi que dans les exemples �labor�s par l'Administration f�d�rale dans sa Communication (consid. 7.3.2 supra). Cette condition cumulative concernant l'application de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA est partant respect�e, ce que les parties ne contestent du reste pas.
7.5.�Les pr�c�dents juges ont en revanche � juste titre consid�r� que la condition, selon laquelle le prestataire de services d'ordre organisationnel doit �tre un�
membre�de l'institution � laquelle il fournit une prestation, n'�tait pas remplie.
7.5.1.�Il r�sulte en effet des travaux pr�paratoires et de la pratique administrative susmentionn�s que la notion de membre figurant � l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA pr�suppose soit l'association d'institutions dans le but de fournir des prestations �ducatives, soit la d�l�gation via une association fa�ti�re de telles t�ches � l'un de ses soci�taires. Il s'ensuit que l'int�gration du prestataire de services � une institution doit s'effectuer dans le cadre d'une structure juridique arborant une certaine stabilit� et complexit�; elle ne saurait ainsi, tel que le sugg�re la recourante, se contenter d'un rapport de fait. S'agissant des structures juridiques admissibles au regard de la let. d pr�cit�e, le Tribunal administratif f�d�ral a, � bon droit, consid�r� que le contrat de soci�t� simple, souvent �voqu� � titre d'exemple dans la pratique administrative, satisfaisait � une exigence minimale, en-de�� de laquelle l'on ne pouvait plus parler d'une appartenance en qualit� de membre d'une institution de formation.
7.5.2.�Si, comme l'a relev� le Tribunal administratif f�d�ral, les liens organisationnels et de collaboration entre la prestataire X.________ University et la Fondation, acqu�reur de ces prestations, sont ind�niables, aucune institution qui int�grerait les deux universit�s, ni aucune autre structure, notamment une soci�t� simple, marquant l'appartenance ou l'int�gration juridique de la premi�re � la seconde n'ont �t� retenues dans l'arr�t attaqu�. Or, cette absence d'incorporation juridique suffisamment �troite fait de X.________ University et de la Fondation deux institutions s�par�es, en d�pit de leur histoire commune et de leurs nombreuses interactions, y compris sous la forme d'accords de collaboration.
7.6.�Il y a �galement lieu de suivre le Tribunal administratif f�d�ral en tant qu'il a consid�r� que n'�tait pas non plus remplie la condition, d'apr�s laquelle les prestations de services d'ordre organisationnel fournies par le prestataire membre de l'institution devaient l'�tre directement en vue de la r�alisation d'op�rations vis�es aux let. a � c de l'art. 18 ch. 11 aLTVA par cette m�me institution.
Il est certes exact, et l'arr�t entrepris ne le d�nie pas (cf. arr�t, consid. 3.5.1), que les services prodigu�s � la Fondation lui sont indispensables pour fournir son enseignement sur le campus genevois. En outre, le�
lien directentre ces prestations d'ordre organisationnel ou pr�paratoire et les op�rations r�alis�es par la Fondation dans les domaines de l'�ducation et de la formation, des cours et manifestations � caract�re scientifique ou didactique, ou encore des examens organis�s dans le cadre de la formation, au sens de l'art. 18 ch. 11 let. a � c aLTVA, appara�t manifeste.
En revanche, les prestations de formation vis�es par les let. a � c de l'art. 18 ch. 11 aLTVA n'ont �t� prodigu�es, tel que l'exige pourtant cette condition, ni par une structure stable (association, soci�t� simple, etc.) dont tant X.________ University que la Fondation seraient membres, ni par X.________ University elle-m�me, � laquelle la Fondation aurait �t� juridiquement int�gr�e; elles ont exclusivement �t� fournies par la Fondation recourante. En d'autres termes, les prestations d'ordre organisationnel ne sont pas fournies par la recourante � une (autre) institution �ducative afin de lui permettre d'accomplir ses t�ches �ducatives, mais, inversement, en faveur de la recourante par l'institution �trang�re X.________ University. Or, une telle constellation n'a pas �t� pr�vue par le l�gislateur lorsque celui-ci a introduit la let. d dans l'art. 18 ch. 11 aLTVA.
7.7.�Il r�sulte de l'analyse qui pr�c�de que, deux des conditions cumulatives n'�tant pas r�unies, la recourante ne peut pas se pr�valoir de la clause figurant � la let. d de l'art. 18 ch. 11 aLTVA aux fins d'obtenir l'exon�ration fiscale des prestations d'organisation qu'elle a re�ues � titre on�reux de la part de X.________ University durant les p�riodes fiscales consid�r�es.
Tout en admettant que ses rapports avec l'institution am�ricaine X.________ University ne r�pondent pas au "sch�ma classique de la loi", en ce sens que "ce n'est pas in casu le membre, soit la recourante, qui fournit � l'institution des prestations de services d'ordre organisationnel mais bien l'inverse" (recours, p. 9), la Fondation est d'avis que le l�gislateur a omis de r�glementer sa situation atypique � la faveur d'une lacune involontaire dans l'aLTVA. A l'aune de la volont� du l�gislateur, affich�e dans les travaux pr�paratoires, d'exon�rer de la TVA les organismes de formation pour faciliter leur collaboration et du droit de l'UE, dont l'art. 132 let. d de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au syst�me commun de taxe sur la valeur ajout�e obligerait d'exon�rer les prestations de services fournies par un groupement autonome � ses membres ex�cutant une activit� elle-m�me exon�r�e, le Tribunal f�d�ral devrait partant combler la lacune en appliquant la let. d �galement � cette forme de collaboration sp�ciale entre X.________ University et la Fondation.
8.1.�L'interpr�tation de la loi peut conduire � la constatation d'une lacune. Une lacune authentique (ou lacune proprement dite) suppose que le l�gislateur s'est abstenu de r�gler un point qu'il aurait d� r�gler et qu'aucune solution ne se d�gage du texte ou de l'interpr�tation de la loi. Si le l�gislateur a renonc� volontairement � codifier une situation qui n'appelait pas n�cessairement une intervention de sa part, son inaction �quivaut � un silence qualifi�. Quant � la lacune improprement dite, elle se caract�rise par le fait que la loi offre certes une r�ponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D'apr�s la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune proprement dite appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en principe interdit, selon la conception traditionnelle, de corriger les lacunes improprement dites, � moins que le fait d'invoquer le sens r�put� d�terminant de la norme ne soit constitutif d'un abus de droit, voire d'une violation de la Constitution (ATF 132 III
8.2.�On peut d�duire des travaux pr�paratoires qu'en introduisant la let. d dans l'art. 18 ch. 11 aLTVA, l'Assembl�e f�d�rale a certes d�sir� �tendre l'exon�ration d'imp�t � des prestations de services pr�alables qui sont, par nature, directement destin�es � organiser la formation et l'�ducation; les Chambres voulaient par l� �viter de rench�rir le co�t de ces prestations lorsque certaines op�rations pr�alables n�cessaires sont accomplies par des tiers.
Cela �tant, quoi qu'en dise la recourante, cette volont� d'extension de l'exon�ration fiscale dans le domaine �ducatif s'est vue imposer des limites strictes � la suite des objections faites par le Conseil des Etats et, dans une moindre mesure, par le Conseil f�d�ral. Il a finalement �t� d�cid�, d'une part, de confiner l'exon�ration des op�rations d'ordre organisationnel aux prestations de�
serviceset � leurs prestations accessoires, en excluant les livraisons de biens. D'autre part, l'Assembl�e f�d�rale a signal� que la clause d'extension pr�vue � la let. d ne saurait servir � �largir encore davantage l'exclusion du champ d'application de la TVA, mais qu'elle serait interpr�t�e tr�s restrictivement, d�s lors, notamment, que l'exon�ration d'op�rations pr�alables ("Vorums�tze") d�rogeait � la syst�matique de la TVA (cf. interventions PLATTNERet VILLIGER, in BO 2001 E 603 et 605; GYSIN, in BO 2001 N 864; position partag�e, sous l'aOTVA, par arr�t 2C_232/2007 du 14 octobre 2008 consid. 2.1.1, 2.1.2 et 2.4.3, r�sum� in RF 64/2009 p. 324; BAUMGARTNER ET AL., op. cit., �4 n. 82, p. 147; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e �d., n. 105, p. 382; cf. aussi MOLLARD/OBERSON/ TISSOT BENEDETTO, Trait� TVA, 2009, n. 426 p. 289, qui d�clarent contraire au syst�me de la TVA le principe m�me de l'exon�ration, et n. 274 p. 242, n. 289 p. 246). Cette volont� du l�gislateur appara�t en particulier dans l'intervention PLATTNER (BO 2001 E 932), qui se f�licite de ce que la formulation de la solution de compromis est claire au point d'exclure toute extension ult�rieure de l'exon�ration de l'imp�t dans le domaine consid�r�:
- ..dass die Formulierung jetzt ebenso klar ist, dass zumindest nicht bef�rchtet werden muss, dass auch f�r andere,�
in �hnlicher Situation erbrachte Leistungen�die Ausnahme von der Mehrwertsteuerpflicht beantragt werden k�nnte. Auch Weiterungen im Pr�fungsbereich sind jetzt klar aus-geschlossen".
8.3.�Quand bien m�me la constellation dans laquelle X.________ University fournit des prestations d'ordre organisationnel � la Fondation pr�sente des similitudes avec la fourniture de prestations par un membre d'une institution � cette derni�re, une assimilation de ces deux situations est donc interdite par le l�gislateur f�d�ral, par le biais d'un silence qualifi�. C'est donc � tort que la recourante invoque une lacune v�ritable de la loi pour obtenir l'exon�ration de l'imp�t des prestations fournies par X.________ University.
8.4.�En l'absence d'une lacune proprement dite (cf. consid. 8.3 supra), il n'y pas lieu, comme le demande la recourante, d'�tendre l'application de l'art. 18 ch. 11 let. d aLTVA en s'inspirant du droit de l'UE pour compl�ter le droit suisse.
Cela dit, les autorit�s doivent, de fa�on plus g�n�rale et dans la mesure du possible, veiller � la compatibilit� de la TVA suisse avec le syst�me de l'UE (cf. ATF 139 II 346 consid. 7.3.3 p. 356 [nLTVA]; 138 II 251 consid. 2.5.1 p. 259 [d�j�: aOTVA]; 124 II 193 consid. 6a p. 203; arr�t 2C_628/2013 du 27 novembre 2013 consid. 2.2.3, Archives 82 p. 382 [aLTVA]; sous la nLTVA: FF 2008 6277, ch. 1.7.2 p. 6314 s.). Fait n�anmoins �chec � ce principe directeur la volont� du l�gislateur d'y d�roger dans un domaine particulier (cf. ATF 139 II 346 consid. 7.3.4 p. 358; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwert-steuergesetz, 2e �d., 2003, ch. 4.2.4 p. 39 s.). Or, il r�sulte en l'esp�ce des travaux pr�paratoires entourant l'adoption de la let. d pr�cit�e que le l�gislateur helv�tique s'est sciemment �cart� des solutions retenues au niveau communautaire en excluant �galement du champ de l'imp�t certaines op�rations pr�alables qui sont fournies � des institutions exer�ant des activit�s dans le domaine de la formation (Rapport de la Commission de l'�conomie et des redevances du Conseil national du 26 mars 2001, in FF 2001 3011, ch. 5 p. 3018; avis du Conseil f�d�ral du 5 juin 2001, in FF 2001 5705, p. 5707). Il n'y a donc pas lieu de chercher, par la voie pr�torienne, � concilier ces deux l�gislations sur la question de l'exon�ration fiscale des prestations de services d'ordre organisationnel en mati�re �ducative.
La recourante soutient que le refus par l'Administration f�d�rale d'exon�rer les prestations de services d'ordre organisationnel qu'elle re�oit de l'institution am�ricaine X.________ University viole le principe de l'�galit� de traitement et la libert� �conomique, et cr�e une distorsion inadmissible de la concurrence entre une institution priv�e dont l'enseignement est, comme dans son cas, reconnu de qualit� comparable � celui dispens� par les universit�s publiques suisses et ces derni�res. Alors que les prestations de services fournies � l'interne au sein des universit�s publiques suisses demeurent exclues du champ de la TVA, celles que X.________ University fournit � la Fondation en accord avec la "structure internationale choisie" par l'institution am�ricaine ne le sont en effet point.
9.1.�Invocable tant par les personnes physiques que morales, la libert� �conomique (art. 27 Cst.) prot�ge toute activit� �conomique priv�e, exerc�e � titre professionnel et tendant � la production d'un gain ou d'un revenu (ATF 137 I 167 consid. 3.1 p. 172). Elle englobe le principe de l'�galit� de traitement entre personnes appartenant � la m�me branche �conomique, en vertu duquel les mesures �tatiques qui ne sont pas neutres sur le plan de la concurrence entre les concurrents directs sont prohib�es. Ce principe offre une protection plus �tendue que l'art. 8 Cst. L'�galit� de traitement entre concurrents n'est toutefois pas absolue et autorise des diff�rences, � condition que celles-ci reposent sur une base l�gale, qu'elles r�pondent � des crit�res objectifs, soient proportionn�es et r�sultent du syst�me lui-m�me (ATF 140 I 218 consid. 6.3 p. 229 s. et les r�f�rences cit�es; cf., en mati�re de TVA, cf. arr�t 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 5.1, Archives 75 p. 401). D'apr�s l'art. 1 al. 2 aLTVA, la perception de l'imp�t s'effectue notamment selon le principe de la neutralit� concurrentielle.
9.2.�En droit fiscal, il n'est pas r�alisable, pour des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de fa�on exactement identique; de ce fait, le l�gislateur est autoris� � choisir des solutions sch�matiques. S'il n'est pas possible de r�aliser une �galit� absolue, il suffit que la r�glementation n'aboutisse pas de fa�on g�n�rale � une charge sensiblement plus lourde ou � une in�galit� syst�matique � l'�gard de certaines cat�gories de contribuables. A cela s'ajoute que les possibilit�s de comparer les diff�rentes situations restent limit�es et qu'il existe un risque de cr�er de nouvelles in�galit�s (ATF 133 II 305 consid. 5.1 p. 309 s.; arr�t 2C_200/2011 du 14 novembre 2011 consid. 5.2.1, RDAF 2012 II 56). Un certain sch�matisme n'est pas non plus �tranger au syst�me sp�cifique de la TVA (voir ATF 139 II 346 consid. 6.3.2 p. 350; arr�ts 2A.304/2004 du 1er d�cembre 2004 consid. 2.2, r�sum� in RF 60/2005 p. 615; 2A.25/2000 du 26 juillet 2001 consid. 2d, RDAF 2002 II 26).
9.3.�L'instauration par le l�gislateur de d�rogations improprement dites � la syst�matique de la TVA par le biais d'exon�rations nouvelles ou �largies a pour cons�quence in�luctable d'engendrer de nouvelles diff�rences de traitement entre les assujettis dont les situations respectives pr�sentent des similitudes (voir, � ce sujet, ATF 123 II 16 consid. 6f p. 29: application de taux d'imposition distincts aux prestations de restauration et � la remise de produits comestibles); les exon�rations de l'art. 18 ch. 11 aLTVA d�rogent au principe de la g�n�ralit� de l'imposition (cf. OBERSON, op. cit., n. 14 p. 361, s'agissant de l'art. 21 nLTVA relatif aux prestations exclues du champ de l'imp�t). Les travaux parlementaires d�montrent que les d�put�s et le Conseil f�d�ral en avaient conscience en ajoutant la let. d au catalogue d'exon�rations figurant � l'art. 18 ch. 11 aLTVA (cf., en particulier, interventions PLATTNER, in BO 2001 E 603 s. et 606 [�
"irgendwo eine Grenze zu ziehen, und dass man immer Ungerechtigkeiten, Ungleichgewichte oder Willk�r einf�hrt"�], et VILLIGER, in BO 2001 E 605), et qu'ils ont pour cette raison simultan�ment voulu limiter strictement la survenance de nouvelles diff�rences de traitement afin d'�viter que la let. d ne serve de point de d�part � encore d'autres d�rogations (cf. consid. 8.2 supra). Ces choix du l�gislateur au sens formel lient le Tribunal f�d�ral, qui est tenu d'appliquer le droit en vigueur (art. 190 Cst.; cf. ATF 137 II 328 consid. 4.1 p. 331; arr�ts 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 4, non publi� in ATF 140 II 157 mais in RDAF 2014 II 248; 2C_903/2012 du 12 f�vrier 2013 consid. 6.2, RDAF 2014 II 23).
Du reste, on ne voit pas en quoi les nouveaux crit�res de d�limitation �tablis dans la let. d seraient d�nu�s de fondement ou d�raisonnables. En particulier, l'exigence qu'il existe un lien direct entre les prestations d'ordre organisationnel fournies et les prestations �ducatives exon�r�es selon les let. a-c cherche � �viter un �largissement incontr�l� des cas d'exon�ration improprement dite qui, comme expos� pr�c�demment, d�rogent � la logique du syst�me de la TVA. Quant � la condition que les prestations soient fournies par un membre de l'institution �ducative en Suisse et que les rapports s'inscrivent dans une structure rev�tant une certaine stabilit� juridique (� tout le moins un contrat de soci�t� simple), elle s'explique par le fait, d'une part, que le l�gislateur a souhait� exon�rer fiscalement un certain mod�le de collaboration per�u comme particuli�rement fr�quent en Suisse, � savoir celui de l'institution fa�ti�re qui, �tant charg�e de prodiguer une formation professionnelle, se voit oblig�e, pour des motifs de capacit�s, de d�l�guer ses t�ches � l'un ou plusieurs de ses membres affili�s ou � une entreprise membre cr��e � cette fin (cf. notamment interventions PLATTNER, LEUMANN-W�RSCHet B�TTIKER, in BO 2001 E 603 ss, ainsi que GYSINet BERBERAT, in BO 2001 N 863 s.). D'autre part, la structure juridique requise permet de s'assurer que l'�change de prestations pr�paratoires entre le membre et l'institution �ducative rel�ve de prestations "internes" � cette structure, tandis que toute collaboration plus souple doit continuer � relever de la fourniture de prestations "externes" par un tiers et demeure partant imposable (voir l'importance accord�e � la distinction entre les op�rations externes et internes: intervention DAVID, in BO 2001 E 607). Or, tel que l'a rappel� � juste titre le Tribunal administratif f�d�ral, l'assujetti doit se laisser opposer les suites fiscales des formes juridiques qu'il a lui-m�me choisies pour organiser ses relations (cf. aussi arr�ts 2A.349/2004 � 2A.351/2004 du 1er d�cembre 2004 consid. 5.5, Archives 75 p. 171).
Par cons�quent, les griefs tir�s de l'�galit� de traitement, de la libert� �conomique et de la neutralit� concurrentielle doivent �tre �cart�s. Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours.
Les frais judiciaires seront en cons�quence mis � la charge de la recourante qui succombe (cf. art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas allou� de d�pens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire de la recourante, � l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e, ainsi qu'au Tribunal administratif f�d�ral, Cour I.

References: art. 42
 ATF 
 ATF 
 art. 105
 art. 97
 ATF 
 art. 113
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
in fine
in casu
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 66
 art. 68