Source: http://kraken.slv.cz/2Afs111/2008
Timestamp: 2018-06-20 06:04:14+00:00

Document:
2Afs111/2008
2 Afs 111/2008-52
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: Ing. J. P., zastoupeného Mgr. Pavlem Dvoøákem, advokátem se sídlem Nádra¾ní 21, ®ïár nad Sázavou, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 17. 7. 2008, è. j. 31 Ca 232/2006-26,
Odùvodnìní: I. ®alobce (dále stì¾ovatel ) podal vèas kasaèní stí¾nost proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Brnì, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 24. 10. 2006, è. j. 14689/06-1300-704581. Tímto rozhodnutím ¾alovaného bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Tøebíèi ze dne 27. 4. 2006, è. j. 62452/06/330911/6455, jím¾ mu byla vymìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 4. ètvrtletí 2005 ve vý¹i 106 957 Kè nadmìrného odpoètu.
II. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì uplatòuje dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), kdy¾ namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení otázky soudem v pøedcházejícím øízení a vady správního øízení.
Stì¾ovatel pova¾uje právní závìry ¾alovaného i krajského soudu, spoèívající v neuznání stì¾ovatelem uplatnìného nároku na odpoèet danì v pøípadì technického zhodnocení budovy, za nesprávné. Zastává toti¾ názor, ¾e tzv. technické zhodnocení je obchodním majetkem podnikatele ve smyslu § 4 odst. 3 písm. c) zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, v rozhodném znìní (dále jen zákon o DPH ). Podle ustanovení § 74 odst. 2 zákona o DPH je pøitom mo¾né odpoèet danì uplatnit u obchodního majetku poøízeného za posledních 12 mìsícù pøede dnem úèinnosti uvedeném na osvìdèení o registraci. Stì¾ovatel uvádí, ¾e se jednalo o urèitou majetkovou hodnotu (dodávka a montá¾ plastových oken, okenních parapetù a hliníkových výplní), kterou se zvý¹ila vstupní cena budovy slou¾ící k jeho ekonomické èinnosti. K tomu dodává, ¾e aèkoli jsou pøedmìtná plnìní nazvána jako dodávka a montá¾, jednalo se fakticky pøedev¹ím o koupi, èím¾ kontruje tvrzení ¾alovaného, ¾e se jednalo o pøijetí jednotlivých slu¾eb. Stì¾ovatel upozoròuje na ustanovení § 74 odst. 4 zákona o DPH, podle nìho¾ se pro výpoèet nároku na odpoèet pou¾ije u nedokonèeného dlouhodobého hmotného majetku hodnota tohoto majetku stanovená podle zvlá¹tního právního pøedpisu, kterým je zákon è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. V daòové evidenci pak ocenìní vychází z § 7b zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, co¾ byl i pøípad stì¾ovatele.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e krajský soud nepøihlédl k obsahu jeho podání ze dne 4. 3. 2008, ve kterém poukázal na obsah ¹esté smìrnice Rady ES o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty (pozn. NSS: smìrnice è. 77/388/EHS, dále jen ¹está smìrnice ). Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e ze strany ¾alovaného i krajského soudu byl poru¹en základní princip zdanìní v jednotlivých státech EU, které musí zajistit, aby u majetku pou¾ívaného pro ekonomickou èinnost existovala mo¾nost odpoètu pøíslu¹né danì. V kontextu ¹esté smìrnice vnitrostátní právní úprava nevyluèuje mo¾nost odpoètu danì u technického zhodnocení, na které je tøeba pohlí¾et jako na obchodní majetek.
Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhuje zru¹it napadený rozsudek krajského soudu a vrátit mu vìc k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil s názorem krajského soudu, ¾e technické zhodnocení je samostatným hmotným majetkem pouze za podmínky, ¾e nezvy¹uje vstupní a zùstatkovou cenu hmotného majetku [viz ustanovení § 26 odst. 2 písm. f) a § 26 odst. 3 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro pøíslu¹né zdaòovací období (dále jen zákon o daních z pøíjmù )], tedy v pøípadech, kdy technické zhodnocení provádí osoba odli¹ná od vlastníka (obvykle nájemce nebo podnájemce). Stì¾ovatel je vlastníkem nemovitosti, z ní¾ má pøíjmy z pronájmu. Na této nemovitosti provádìl v roce 2005 stavební práce, které se vzhledem k ustanovení § 33 zákona o daních z pøíjmù nezahrnují do nákladù, ale zvy¹ují vstupní cenu nemovitosti. ®alovaný uvádí, ¾e ustanovení § 33 zákona o daních z pøíjmù nemá ¾ádnou vazbu na zákon o DPH. Z toho pak vyplývá, ¾e provedené technické zhodnocení stávajícího majetku není samostatnì evidováno jako majetek a není proto obchodním majetkem ve smyslu ustanovení § 4 odst. 3 písm. c) zákona o DPH. K námitce stì¾ovatele týkající se ¹esté smìrnice ¾alovaný uvádí, ¾e tato smìrnice nedopadá na pøípad stì¾ovatele, nebo» nestanoví, ¾e by pøijetí jednotlivých konkrétních slu¾eb v podobì technického zhodnocení na nemovitosti zakládalo nárok na odpoèet danì.
IV. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody v kasaèní stí¾nosti uvedenými, a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud se v první øadì zabýval námitkou stì¾ovatele, ¾e krajský soud nezohlednil obsah jeho repliky k vyjádøení ¾alovaného ze dne 4. 3. 2008 a s odkazem na ustanovení § 71 odst. 2 s. ø. s. námitky zde uvedené odmítl jako opo¾dìnì podané.
K tomu je tøeba nejprve uvést, ¾e tuto námitku stì¾ovatele nelze podøadit pod vady øízení vymezené ustanovením § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s, nebo» ty spoèívají v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, mìl napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it. Stì¾ovatel v¹ak nepoukázal na ¾ádnou z tìchto vad správního øízení, a proto Nejvy¹¹í správní soud nemohl této námitce stì¾ovatele pøisvìdèit.
Ve skuteènosti by se proto mohlo jednat spí¹e o tzv. jinou vadu øízení pøed soudem ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Zdej¹í soud, dùslednì vycházející z obsahu právních úkonù a nikoliv z jejich oznaèení, se proto zabýval tím, zda v tomto smìru do¹lo ze strany krajského soudu k pochybení èi nikoliv.
K tomu je tøeba uvést, ¾e byla-li ¾aloba ke krajskému soudu podána dne 15. 12. 2006, pak ji¾ nemù¾e být k doplnìní tohoto návrhu roz¹iøujícího vèas uplatnìné ¾alobní body, podanému více ne¾ tøi mìsíce pozdìji, s ohledem na zásadu koncentrace øízení, pøihlédnuto [§ 71 odst. 2 s. ø. s.], co¾ krajský soud správnì konstatoval. Právo ¾alobce podat k vyjádøení ¾alovaného repliku (§ 74 odst. 1 s. ø. s.) toti¾ nelze vykládat jako dodateènou mo¾nost uplatnit nové ¾alobní body i po zákonem stanovené lhùtì k podání ¾aloby, nýbr¾ pouze jako umo¾nìní bezprostøední reakce na argumentaci ¾alovaného. V opaèném pøípadì by se toti¾ obcházel smysl a úèel zákonem zakotvené zásady koncentrace ¾alobního øízení. Právì rozsah a zamìøení jeho vyjádøení tedy pøedurèuje rozsah a zamìøení repliky.
Z obsahu podání stì¾ovatele ze dne 4. 3. 2008 navíc vyplývá, ¾e se jednalo toliko o zcela obecné upozornìní na právní úpravu Evropských spoleèenství, konkrétnì na ¹estou smìrnici a na nesoulad rozhodnutí krajského soudu s principy zdanìní evropského práva. Je tak zøejmé, ¾e se jednalo o námitky formulované znaènì apodikticky a bez relevantní argumentace, tak¾e i kdy¾ by se s nimi krajský soud mìl vìcnì vypoøádat, nebyly dostateènì konkrétní a tedy ani zpùsobilé pøezkumu.
Této stí¾nostní námitce proto nebylo mo¾no pøisvìdèit.
Hlavní kasaèní námitku a spornou právní otázku, která v posuzovaném pøípadì vyvstala, pøedstavuje výklad pojmu technické zhodnocení pro úèely zákona o DPH, resp. mo¾nost jeho podøazení pod pojem obchodní majetek , a to v souvislosti s uplatnìním nároku na jeho odpoèet podle ustanovení § 72 a násl. tohoto zákona.
K tomu je tøeba uvést, ¾e technické zhodnocení pøedstavuje pojem zavedený èistì pro daòové úèely, který je v souèasnosti vymezen v § 33 zákona o daních z pøíjmù pro úèely tohoto zákona tak, ¾e se jedná v¾dy o výdaje na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud pøevý¹ily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaòovacím období èástku 40 000 Kè. Pojem technické zhodnocení se v zákonì o DPH ve znìní rozhodném pro posuzovaný pøípad vyskytuje pouze jednou, a to v souvislosti s absencí nároku na odpoèet pøi technickém zhodnocení osobního automobilu v § 75 odst. 2. Tento pojem v¹ak není právní úpravì danì z pøidané hodnoty zcela neznámý, nebo» zákon è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, úèinný do 30. 4. 2004, vymezoval technické zhodnocení odli¹nì od zákona o daních z pøíjmù, a sice jako vlastní zmìny majetku [§ 2 odst. 2 písm. ah) zákona è. 588/1992 Sb.], s odkazem na § 33 zákona o daních z pøíjmù. Zákon o DPH v rozhodném znìní v¹ak toto vymezení nepøevzal. Vzhledem k tomu, ¾e tento pojem nezná a neupravuje ani ¹está smìrnice, je nutné vycházet z obecných ustanovení zákona o DPH a z podstaty technického zhodnocení podle zákona o daních z pøíjmù.
Ze spisového materiálu vyplývá, ¾e stì¾ovatel nechal v roce 2005 provést na domì ve svém vlastnictví, z nìho¾ má pøíjmy z pronájmu, èásteènou adaptaci, resp. stavební práce, vèetnì dodávek hliníkových výplní, dodávky a montá¾e plastových oken a okenních parapetù a dodávky systému SIKA FLOOR podlah. Pøíjem z pronájmu je ekonomickou èinností stì¾ovatele, který se stal plátcem danì z pøidané hodnoty dnem 31. 10. 2005.
Nelze v¹ak souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e plnìní, která mu byla poskytnuta v souvislosti se stavebními úpravami jeho nemovitosti, byla dodáním zbo¾í. Podle § 4 odst. 2 zákona o DPH jsou zbo¾ím vìci movité, elektøina, teplo, chlad, plyn a voda. Za slu¾by se podle § 14 odst. 1 tohoto zákona pova¾ují v¹echny èinnosti, které nejsou dodáním zbo¾í nebo pøevodem nemovitostí, je jimi také pøevod práva, poskytnutí práva vyu¾ití vìci nebo práva èi jiné majetkovì vyu¾itelné hodnoty, vznik a zánik vìcného bøemene èi pøijetí závazku zdr¾et se urèitého jednání nebo strpìt urèité jednání nebo situaci. V posuzovaném pøípadì byly provedeny na nemovitosti stì¾ovatele stavební práce od jednoho zhotovitele (dodavatele), v rámci kterých mj. do¹lo k zabudování stavebních materiálù do stavby. Nìkteré materiály (napø. okna, okapy, podlahová krytina), jejich¾ dodání by samo o sobì bylo dodáním zbo¾í, je tøeba s ohledem na vý¹e uvedená zákonná vymezení pojmù zbo¾í a slu¾ba pova¾ovat za souèást poskytnutých slu¾eb. Pro úèel zákona o DPH je tedy nutné zásahy provedené na nemovitosti stì¾ovatele vnímat jako slu¾by, je¾ jsou zdanitelným plnìním.
Podle ustanovení § 72 odst. 1 zákona o DPH v rozhodném znìní má nárok na odpoèet danì plátce, pokud pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ije pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Nárok na odpoèet podle tohoto ustanovení má tedy pouze plátce danì, který pøijal zdanitelné plnìní, a to a¾ dnem, ke kterému vznikla povinnost pøiznat daò na výstupu. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e stì¾ovatel se stal plátcem danì a¾ po dni, ve kterém pøijal zdanitelné plnìní, nesplòuje základní podmínku pro uplatnìní odpoètu danì podle ustanovení § 72 zákona o DPH.
Ustanovení § 74 zákona o DPH umo¾òuje novým plátcùm danì uplatnit nárok na odpoèet danì u obchodního majetku evidovaného ke dni úèinnosti uvedenému na osvìdèení o registraci, a to za splnìní obecných podmínek pro uplatnìní odpoètu danì. Tento odpoèet danì pøi zmìnì re¾imu je mo¾né uplatnit pouze u obchodního majetku poøízeného za posledních 12 mìsícù pøede dnem úèinnosti uvedeném na osvìdèení o registraci, a to v daòovém pøiznání za první zdaòovací období po registraci. Obchodním majetkem se podle § 4 odst. 3 písm. c) zákona o DPH rozumí souhrn majetkových hodnot, který slou¾í nebo je urèen osobì povinné k dani k uskuteèòování ekonomických èinností a o kterém je tato osoba povinna úètovat nebo jej evidovat. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, podle kterého je pro úèely zákona o DPH nutné za obchodní majetek ¾alobce pova¾ovat celou nemovitost, která stì¾ovateli slou¾í k jeho ekonomické èinnosti, a o ní¾ je povinen úètovat nebo ji evidovat, nikoliv dílèí souèásti této nemovitosti.
Vyjdeme-li z podstaty technického zhodnocení, nejedná se ani o vìc, ani o právo, ani o jinou majetkovou hodnotu, nýbr¾ o souhrn výdajù na dokonèené nástavby, pøístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Technické zhodnocení zvy¹uje vstupní cenu a zároveò u majetku odpisovaného zrychleným odepisováním i zùstatkovou cenu pøíslu¹ného majetku v tom zdaòovacím období, kdy je technické zhodnocení dokonèeno a uvedeno do stavu zpùsobilého obvyklému u¾ívání [§ 29 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù]. Pro úèely nároku na odpoèet danì v re¾imu zákona o DPH, jak vyplývá ji¾ z vý¹e uvedeného, je v¹ak tøeba vidìt technické zhodnocení nikoliv jako celek, nýbr¾ jako jednotlivé slu¾by, která jsou zdanitelnými plnìními. Ustanovení § 74 zákona o DPH ve znìní rozhodném pro pøípad stì¾ovatele neumo¾òuje na tyto poskytnuté slu¾by uplatnit nárok na odpoèet danì, nebo» se nejedná o samostatný obchodní majetek stì¾ovatele.
Ani této stí¾nostní námitce proto nelze pøisvìdèit.
Pouze jako obiter dictum Nejvy¹¹í správní soud koneènì dodává, ¾e pokud je ekonomickou èinností stì¾ovatele pronájem pøedmìtné nemovitosti, z ustanovení § 75 odst. 1 ve vztahu k ustanovení § 51 odst. 1 písm. e) zákona o DPH vyplývá, ¾e s výjimkou krátkodobého nájmu (tj. nejdéle na 48 hodin) nemá plátce nárok na uplatnìní odpoètu danì u pøijatých zdanitelných plnìní, která pou¾ije k pronájmu, nebo» tato plnìní jsou od danì osvobozena.
Kasaèní dùvody zakotvené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) ani b) s. ø. s. tedy naplnìny nebyly, a proto Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).

References: soud 
 § 103
 § 4
 § 74
 § 74
 § 7
 soud 
 § 26
 § 26
 § 33
 § 33
 § 4
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 71
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 72
 § 33
 § 75
 § 33
 § 4
 § 14
 § 72
 § 72
 § 74
 § 4
 soud 
 § 74
 soud 
 § 75
 § 51
 § 103
 soud