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Timestamp: 2016-10-20 21:26:39+00:00

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119 Ib 11614. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public du 23 avril 1993 dans la cause D. SA contre Commission cantonale des recours du canton du Jura et Service des contributions du canton du Jura (recours de droit administratif)
Art. 49 al. 1 let. b AIFD: prestations � l'actionnaire. 1. La lib�ralit� que fait une filiale � une soci�t� soeur repr�sente d'abord une prestation appr�ciable en argent � la soci�t� m�re, dans la mesure o� elle n'aurait pas �t� faite dans les m�mes circonstances � un tiers; pour la soci�t� soeur finalement gratifi�e, la prestation constitue une forme de financement, souvent occulte (consid. 2). 2. Une op�ration sp�culative sur m�tal-argent ayant entra�n� une perte ne saurait �tre le fait d'une soci�t� qui, vid�e de sa tr�sorerie par son actionnaire, �tait dans l'incapacit� de proc�der � une telle op�ration par ses propres moyens, mais celui de l'actionnaire. La prestation appr�ciable en argent faite � l'actionnaire par une soci�t� qu'il d�tient par l'interm�diaire d'une autre soci�t� est notamment imposable aupr�s de cette derni�re, par laquelle a transit� ladite prestation; il est sans importance que cette lib�ralit� n'ait pas �t� comptabilis�e (consid. 3). Faits � partir de page 117
A.- La soci�t� D. SA, � Del�mont, est d�tenue par la soci�t� I. H. SA, �galement � Del�mont, qui est elle-m�me dans les mains de F. W., domicili� � Court�telle. D. SA est l'unique actionnaire de la soci�t� immobili�re L. SA, � Lausanne.
Au cours de l'ann�e 1981, la soci�t� L. SA a proc�d� � une op�ration boursi�re sur m�tal-argent qui s'est sold�e par une perte de 1'011'013 fr. 85, montant dont elle demeurait d�bitrice envers son courtier, C.I.T., � Andorre. D�s la fin 1981, D. SA a repris les engagements de sa filiale envers le courtier, celle-ci demeurant sa d�bitrice pour un montant �gal. Dans le courant de 1984, F. W. acquittait les dettes de D. SA envers le courtier d'Andorre gr�ce aux garanties obtenues aupr�s de deux autres soci�t�s de son groupe. Devenu cr�ancier par substitution de D. SA pour un montant de 1'148'714 fr. 40 (soit la dette initiale [1'011'013 fr. 85] augment�e des int�r�ts courus [137'700 fr. 65]), il compensait sa cr�ance avec les dettes qu'il avait envers cette soci�t�.
B.- Dans ses d�clarations des p�riodes de taxation 1983/1984 et 1985/1986, D. SA a annonc� des pertes (1981: 77'185 francs; 1982: 652'490 francs; 1983: 74'224 francs; 1984: 72'444 francs). En particulier, elle comptabilisait en 1982 une perte de 819'230 fr. 60 sur la participation L. SA. En outre, elle d�clarait un capital imposable et un capital proportionnel de 50'000 francs pour chacune des p�riodes.
Par taxation du 31 mars 1988, confirm�e par d�cision sur r�clamation du 12 avril 1990, le Service des contributions du canton du Jura a proc�d� � diverses corrections des d�clarations de D. SA; pour la p�riode 1983/1984, il a fix� son b�n�fice et son capital imposables respectivement � 138'700 francs et 547'000 francs pour l'imp�t cantonal et � 134'800 francs et 645'000 francs pour l'imp�t f�d�ral direct, le capital proportionnel �tant arr�t� � 793'200 francs pour les deux imp�ts; pour la p�riode 1985/1986, le b�n�fice imposable �tait arr�t� � z�ro, une perte moyenne de ./. 3'803 francs �tant admise pour les deux imp�ts; le capital imposable �tait fix� � 434'000 francs pour l'imp�t f�d�ral direct et � 277'000 francs pour l'imp�t cantonal de 1985.BGE 119 Ib 116 S. 118
Par acte du 14 mai 1990, D. SA a recouru � la Commission cantonale des recours du canton du Jura, contestant les corrections op�r�es.
C.- Le 24 juin 1991, la Commission cantonale des recours du canton du Jura a rejet� le recours de D. SA, confirmant le bien-fond� des diverses corrections effectu�es par l'autorit� de taxation, � savoir la suppression de l'amortissement effectu� sur sa participation � la soci�t� L. SA (par 819'230 francs, en 1982), la rectification des b�n�fices d�clar�s lors de la vente d'une participation (S. V. SA, par 97'361 francs, en 1982) et d'une part de copropri�t� (par 25'994 francs, en 1982), ainsi que l'addition, respectivement � son capital et � son b�n�fice, de dettes (1983/1984: 1'348'404 francs; 1985: 1'284'094 francs) et des int�r�ts passifs s'y rapportant (1981: 38'882 francs; 1982: 41'640 francs; 1983: 67'420 francs; 1984: 71'642 francs), motiv�e par sa sous-capitalisation.
D.- Par m�moire du 2 ao�t 1991, D. SA demande au Tribunal f�d�ral de faire droit � son recours, d'annuler les diverses corrections apport�es � sa d�claration et d'ordonner l'abandon des frais de proc�dure devant la Commission cantonale des recours, fix�s � 500 francs. Elle se plaint d'une violation du droit et d'un abus du pouvoir d'appr�ciation, ainsi que d'une constatation inexacte et incompl�te des faits.
L'Administration f�d�rale des contributions conclut au rejet du recours sous suite de frais. Elle demande, en outre, que le recours interjet� par ailleurs par F. W. dans son propre cas soit trait� simultan�ment et que les taxations de celui-ci pour les p�riodes 1983/1984 et 1985/1986 fassent l'objet d'une reformatio in pejus afin de tenir compte d'une prestation appr�ciable en argent que lui aurait faite D. SA.
E.- Dans le cadre de l'instruction du recours, l'Administration f�d�rale des contributions a produit, � la demande du juge instructeur, de nouveaux calculs d'imp�ts tenant compte d'une �ventuelle aggravation de l'imposition de la recourante ensuite des prestations appr�ciables en argent faites � F. W.
Par lettre du 15 juin 1992, le juge instructeur a invit� D. SA � se d�terminer sur ces nouveaux calculs; celle-ci a d�pos� ses observations le 28 septembre 1992.
Le Tribunal f�d�ral a rejet� le recours de droit administratif dans la mesure o� il �tait recevable; il a en outre annul� la d�cision attaqu�e et renvoy� l'affaire pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants au Service des contributions du canton du Jura.
2. Selon l'article 49 al. 1 Arr�t� du Conseil f�d�ral du 9 d�cembre 1940 sur la perception d'un imp�t f�d�ral direct (AIFD; RS 642.11), le b�n�fice imposable des soci�t�s anonymes se d�termine d'apr�s le solde du compte de pertes et profits, y compris le solde report� de l'ann�e pr�c�dente. A ce solde sont ajout�s tous les pr�l�vements op�r�s avant le calcul de celui-ci, qui ne servent pas � couvrir des frais g�n�raux autoris�s par l'usage commercial.
Comptent au nombre des pr�l�vements qui entrent dans le calcul du solde du compte de pertes et profits les "lib�ralit�s en faveur de tiers" mentionn�es � la lettre b de l'article 49 al. 1 AIFD. D'apr�s la doctrine et la jurisprudence, cette notion comprend notamment les prestations appr�ciables en argent faites par la soci�t�, sans contre-prestation, � ses actionnaires, aux membres de l'administration ou � d'autres organes, ou encore � toute personne la ou les touchant de pr�s et qu'elle n'aurait pas faites dans les m�mes circonstances � des tiers non participants. Ainsi entrent en consid�ration les prestations faites par une soci�t� non seulement � une personne physique mais aussi � une autre personne morale qui lui est proche (Archives 59 p. 412; K�NZIG, Die direkte Bundessteuer, B�le 1992, n. 104 ad art. 49 al. 1 let. b). Lorsque des lib�ralit�s interviennent entre soci�t�s faisant partie d'un m�me groupe, en particulier entre soci�t�s soeurs, il y a lieu de reconstituer les relations existant entre ces soci�t�s - qui sont des contribuables distincts - et d'�valuer les prestations comme si celles-ci intervenaient entre tiers. Ainsi, la lib�ralit� que fait une filiale � une soci�t� soeur repr�sente d'abord une prestation appr�ciable en argent � la soci�t� m�re, dans la mesure o� elle n'aurait pas �t� faite dans les m�mes circonstances � un tiers; pour cette derni�re, il s'agit d'une recette imposable, sous r�serve de la r�duction pour participations importantes de l'article 59 AIFD; enfin, pour la soci�t� soeur finalement gratifi�e, la prestation constitue une forme de financement (souvent occulte) (JUNG/AGNER, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1989, n. 260 ad art. 49; ZUPPINGER/SCH�RRER/FESSLER/REICH, Kommentar zum Z�rcher Steuergesetz, Erg�nzungsband, 2e �d., � 45, n. 78a et 106a; YERSIN, Apports et retraits du capital propre et b�n�fice imposable, th�se Lausanne 1977, p. 151; YVES NO�L, La double imposition internationale r�sultant des redressements comptables entre soci�t�s apparent�es et son �limination, th�se Lausanne 1990, p. 151; contra: M. REICH, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen BGE 119 Ib 116 S. 120Unternehmen, in Archives 54 p. 635 ss, qui admet toutefois des exceptions notamment lorsque la soci�t� m�re doit amortir sa participation).
L'avantage peut consister en ce que des versements qu'obtient la soci�t� ne sont pas comptabilis�s par celle-ci comme rendement, mais distribu�s directement � l'actionnaire ou � des personnes le touchant de pr�s (Archives 33 p. 104; MASSHARDT/GENDRE, Commentaire IDN, n. 26n ad art. 49 al. 1 let. b, p. 270). Il peut �galement avoir la forme d'une renonciation de la soci�t�, au profit de son actionnaire ou d'une personne la touchant de pr�s, � des prestations auxquelles elle aurait droit juridiquement ou selon l'usage commercial (K�NZIG, op.cit., n. 101 ad art. 49 al. 1 let. b).
3. a) La recourante demande tout d'abord que soit d�duit de son b�n�fice de l'ann�e 1982 un amortissement de 819'230 francs sur sa participation � la soci�t� L. SA; elle invoque la perte de 1'011'013 fr. 85 qu'a subie cette derni�re en 1981 lors de l'op�ration boursi�re sur m�tal-argent, perte qui diminuerait sensiblement la substance de la participation.
Dans une motivation pour le moins lapidaire renvoyant � un arr�t rendu le 13 f�vrier 1989 par le Tribunal f�d�ral en la cause S.I. W. B., l'autorit� intim�e a consid�r� que l'op�ration en cause n'a pas �t� r�ellement effectu�e par L. SA, mais bien par F. W. � titre personnel; la perte subie � cette occasion aurait �t� abusivement comptabilis�e dans cette soci�t�, de sorte qu'elle repr�senterait une prestation appr�ciable en argent imposable faite par L. SA � la recourante, son actionnaire, avant de l'�tre � F. W., de sorte que l'amortissement de la participation L. SA devrait �tre annul�.
En fait, l'autorit� intim�e a implicitement op�r� une compensation entre l'amortissement pr�tendu et la prestation appr�ciable en argent qu'aurait obtenue la recourante � l'occasion de l'op�ration boursi�re sur m�tal-argent. D�s lors, il y a lieu de v�rifier s�par�ment si l'un et l'autre de ces �l�ments ont �t� correctement appr�ci�s par l'autorit� intim�e.
Il est sans importance � cet �gard que la taxation de la soci�t� L. SA soit litigieuse, en particulier quant � la d�duction de la perte qu'elle a subie lors de l'op�ration boursi�re, et qu'une proc�dure soit pendante devant les autorit�s vaudoises. Comme la recourante et L. SA sont des contribuables distinctes ayant chacune ses bases d'impositions propres, le pr�sent arr�t n'a de port�e que pour la recourante et ne saurait lier les autorit�s vaudoises qui conservent leur ind�pendance de jugement dans la cause de L. SA.BGE 119 Ib 116 S. 121
b) Il convient d'examiner tout d'abord si la recourante a obtenu une prestation appr�ciable en argent de sa filiale L. SA.
aa) Il est patent que l'op�ration boursi�re comptabilis�e par L. SA s'est d�roul�e dans les m�mes circonstances que celle de la soci�t� S.I. W. B. En effet, cette derni�re soci�t�, dont F. W. �tait l'actionnaire direct, avait proc�d�, aux m�mes dates et aux m�mes conditions que L. SA, � une op�ration sur m�tal-argent pour un montant un peu plus �lev� par l'interm�diaire du m�me courtier, de sorte qu'elle avait �galement subi une perte d'ampleur analogue. En outre, les situations financi�res des deux soci�t�s pr�sentaient de fortes ressemblances: vid�es de leur tr�sorerie par F. W., elles �taient dans l'incapacit� de proc�der aux op�rations en cause par leurs propres moyens.
Bien que constat�s de mani�re souvent implicite dans la d�cision attaqu�e, ces faits qui �tablissent l'existence d'une prestation appr�ciable en argent ne sont ni inexacts, ni lacunaires, de sorte qu'ils lient le Tribunal f�d�ral.
Au vu de ces �l�ments, l'autorit� intim�e pouvait admettre que, comme dans l'arr�t cit�, l'op�ration sp�culative n'�tait pas le fait de L. SA, dans les livres de laquelle elle �tait comptabilis�e, mais celui de F. W., et qu'en mettant � la charge d'abord de L. SA, puis de la recourante, les dettes qu'il avait envers son courtier, il obtenait un avantage �conomique certain, sans contre-prestation, avantage qui ne s'expliquait que par sa position d'actionnaire dominant du groupe de soci�t�s.
bb) Il reste � d�terminer si la prestation en cause est imposable aupr�s de la recourante, ce qu'elle conteste, invoquant le fait qu'elle n'a r�alis� aucun revenu.
Il est exact que le b�n�ficiaire �conomique final de la prestation est F. W., et non la recourante. Celui-ci n'�tait toutefois pas actionnaire direct de L. SA et ne pouvait obtenir de celle-ci de prestation appr�ciable en argent � ce titre. Ce n'est que par l'interm�diaire de la recourante, puis de l'actionnaire de celle-ci, I. H. SA, qu'il d�tenait, que F. W. pouvait recevoir des prestations appr�ciables en argent de l'une ou l'autre de ses soci�t�s. Que ces derni�res n'aient pas comptabilis� clairement la prestation qui transitait par elles est sans incidence sur l'imposition. Ainsi, il est sans importance que la recourante n'ait pas comptabilis� comme une recette la prestation que faisait L. SA � F. W., puis celle qu'elle-m�me faisait � ce dernier, par l'interm�diaire de sa propre actionnaire. Aux termes de l'article 49 alin�a 1 lettre b AIFD, son b�n�fice imposable doit pr�cis�ment �tre BGE 119 Ib 116 S. 122d�termin� compte tenu des lib�ralit�s en faveur de tiers qui auraient �t� op�r�es avant le calcul du solde de son compte de profits et pertes.
A cet �gard, il n'y a pas lieu de traiter diff�remment les op�rations entre soci�t�s soeurs et celles intervenant en cascade entre filiales et soci�t�s m�res (StE 1990 B 72.13.22 n. 17).
C'est donc � bon droit et sans abuser de son pouvoir d'appr�ciation que l'autorit� intim�e a consid�r� l'avantage consenti � F. W. par L. SA comme une recette imposable de la recourante.
cc) L'Administration f�d�rale des contributions affirme que la recourante aurait fait une prestation appr�ciable en argent de 1'148'714 fr. 40 � F. W., c'est-�-dire d'un montant sup�rieur � celui de la perte subie par L. SA lors de l'op�ration sur m�tal-argent (1'011'013 fr. 85). Cette affirmation est exacte. En effet, si la dette envers C. prise en charge par L. SA atteignait bien le montant de 1'011'013 fr. 85, elle a port� int�r�t d'abord pendant que celle-ci en �tait d�bitrice, puis, apr�s sa reprise par la recourante, pendant que cette derni�re en a �t� responsable. A la prestation de L. SA s'est donc ajout�e une prestation appr�ciable en argent propre de la recourante, correspondant aux int�r�ts courus. La prise en charge de ces int�r�ts par la recourante, comme celle de la dette en capital, repr�sentait un avantage manifeste accord� � F. W. auquel ne correspondait aucune contre-prestation de ce dernier. A cet �gard, il est sans importance que celui-ci ait acquitt� ult�rieurement lui-m�me les montants dus au courtier du moment qu'il s'est constitu� cr�ancier de la recourante pour un montant �quivalent. Dans la mesure o� ces int�r�ts (1982: 60'660 fr. 85; 1983: 50'036 fr. 20; 1984: 27'003 fr. 60, soit au total 137'700 fr. 65) ont grev� les comptes de r�sultats de la recourante, ils doivent �tre ajout�s aux b�n�fices imposables des ann�es concern�es, ce qu'a omis de faire l'autorit� intim�e.
c) Les participations repr�sentent des immobilisations pour leur d�tenteur qui, s'il s'agit d'une soci�t� anonyme, ne doit pas les �valuer � un montant sup�rieur � leur prix d'achat ou de revient. Dans la mesure o� elles subissent une moins-value durable, elles doivent faire l'objet d'amortissements correspondants (BLUMER, Die kaufm�nnische Bilanz, 1989, p. 165/166; K�NZIG, op.cit., n. 123, 250 ad art. 49 al. 1 let. b, n. 334 ad let. c). La cause de la moins-value est sans incidence sur l'obligation qu'a la soci�t� de proc�der aux amortissements n�cessaires (art. 960 al. 2, 665 et 667 CO, dans leur version ant�rieure au 1er juillet 1992).
En l'esp�ce, la recourante a amorti sa participation � L. SA par Fr. 819'230.60 ensuite de la perte boursi�re comptabilis�e par celle-ci.BGE 119 Ib 116 S. 123
Dans la mesure o� la participation a perdu de sa valeur, cet amortissement est justifi� et doit donc �tre admis. A cet �gard, il est sans importance que la moins-value de la participation soit due � une perte effective de la soci�t�, qu'elle serait autoris�e � d�duire de son b�n�fice, ou � une prestation appr�ciable en argent faite � un actionnaire ou � une personne la touchant de pr�s, qui ne peut �tre d�falqu�e du b�n�fice imposable.
Bien qu'implicitement, l'autorit� intim�e a admis l'amortissement auquel pr�tendait la recourante puisqu'elle a consid�r� qu'il compensait le montant de la prestation accord�e � F. W. Le grief de la recourante est donc mal fond�.
d) Enfin, c'est manifestement � tort que l'autorit� intim�e a proc�d� � une compensation entre la prestation appr�ciable en argent faite par la recourante � F. W. et l'amortissement de sa participation � L. SA, leurs montants n'�tant pas identiques. En effet, la prestation appr�ciable en argent provenant de L. SA s'�levait � 1'011'013 fr. 85, montant auquel se sont ajout�s les int�r�ts courus pendant que la recourante �tait d�bitrice de la dette envers C., soit au total 1'148'714 fr. 40. L'amortissement de la participation s'�levait, en revanche, � 819'230 fr. 60. La diff�rence (329'483 fr. 80) - qui repr�sente un montant important au sens de la jurisprudence (ATF 108 Ib 228 consid. 1b) - doit �tre ajout�e au b�n�fice de la recourante.
Comme la recourante est titulaire de l'entier du capital-actions de L. SA, il convient de la mettre au b�n�fice de la r�duction pour participations ayant une influence d�terminante, selon l'article 59 AIFD (MASSHARDT/GENDRE, op.cit., n. 16, ch. 2.13 ad art. 59).
art. 960 al. 2, 665 et 667 CO

References: Art. 49
 l'article 49
 l'article 49
 art. 49
 l'article 59
 art. 49
 art. 49
 art. 49
 l'article 49
 art. 49
 l'article 59
 art. 59

art. 960