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Timestamp: 2016-10-22 16:23:56+00:00

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122 II 22131. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public du 1er mars 1996 dans la cause Administration f�d�rale des contributions, Division principale de l'imp�t f�d�ral direct, contre Tribunal administratif du canton de Vaud et Masse en faillite de la Soci�t� immobili�re X. SA (recours de droit administratif)
Art. 262 LP et 53 AIFD; imp�t sur les b�n�fices en capital comme dette de la masse. Les dettes de la masse comprennent notamment les obligations de droit public dont l'origine se trouve dans un fait r�alis� apr�s l'ouverture de la faillite. Cette r�gle vaut pour les cr�ances d'imp�t (consid. 3). La cr�ance d'imp�t annuel entier na�t en une ou plusieurs fois. Pour la qualification de l'imp�t, il y a lieu de se fonder uniquement sur le moment o� sont r�alis�s les faits g�n�rateurs, soit avant ou apr�s l'ouverture de la faillite (consid. 4). Relation entre l'art. 114 al. 3 AIFD et la cr�ance d'imp�t annuel entier comme dette de la masse (consid. 5a et b). Egalit� de traitement avec les autres cr�anciers (consid. 5c). Faits � partir de page 222
La faillite de la Soci�t� immobili�re X. SA � Lausanne (ci-apr�s: la Soci�t�) a �t� prononc�e le 25 septembre 1990. Les actifs de la Soci�t� se composaient d'un immeuble locatif sis au chemin A., � Lausanne, ainsi que d'une somme r�partie entre deux comptes bancaires.
Le 5 novembre 1990, l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud a produit des cr�ances d'imp�ts directs contre la Soci�t�. Elle informait �galement l'Office des faillites de Lausanne que l'imp�t sur les b�n�fices en capital r�alis�s lors de l'ali�nation des actifs sociaux devrait �tre consid�r� comme une dette de la masse et serait �tabli une fois les actifs r�alis�s.
L'immeuble du chemin A. a �t� vendu aux ench�res le 22 mars 1991.
Par d�cisions des 27 septembre ainsi que 1er et 2 octobre 1991, l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud a arr�t� le b�n�fice en capital imposable de la Soci�t� et l'imp�t d� sur les plans cantonal et communal ainsi que sur le plan f�d�ral. Elle rappelait qu'il s'agissait de dettes de la Masse en faillite de la Soci�t� (ci-apr�s: la Masse).
En mati�re d'imp�t f�d�ral direct, l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud a rejet� la r�clamation de la Masse par d�cision du 11 d�cembre 1992. La Commission cantonale des personnes morales du canton de Vaud a rejet� la r�clamation d�pos�e contre les taxations cantonale et communale le 9 f�vrier 1993.
La Masse a recouru contre les d�cisions pr�cit�es des 11 d�cembre 1992 et 9 f�vrier 1993 devant le Tribunal administratif du canton de Vaud, en faisant valoir que les cr�ances d'imp�ts sur les b�n�fices en capital n'�taient pas des dettes de la Masse, mais bien des dettes de la Soci�t�.
Par arr�t du 12 d�cembre 1994, le Tribunal administratif du canton de Vaud a admis les recours de la Masse et a r�form� les d�cisions sur r�clamation des 11 d�cembre 1992 et 9 f�vrier 1993.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de l'imp�t f�d�ral direct, a demand� au Tribunal f�d�ral de r�tablir la d�cision sur r�clamation rendue le 11 d�cembre 1992 par l'Administration cantonale des imp�ts statuant que la dette d'imp�t r�sultant du b�n�fice de liquidation imposable selon l'art. 53 al. 2 de l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 9 d�cembre 1940 sur la perception d'un imp�t f�d�ral direct (AIFD; RS 642.11 ancien) est une dette de la Masse et non pas une dette de la Soci�t�.
3. Outre les frais de faillite proprement dits au sens de l'art. 262 al. 1 LP, les dettes de la masse comprennent les obligations contractuelles conclues ou reprises par la masse elle-m�me, ainsi que les obligations de droit public dont l'origine se trouve dans un fait r�alis� apr�s l'ouverture de la faillite. Cette r�gle vaut �galement pour les cr�ances d'imp�t, notamment d'imp�t sur les gains immobiliers et de droits de mutation, lorsque la vente de l'immeuble en cause s'est produite apr�s la d�claration de faillite (ATF 120 III 153 consid. 2b p. 156; ATF 111 Ia 86 consid. 2c p. 89 et les r�f�rences). Dans un arr�t r�cent, tout en relevant que son examen se restreignait aux �ventuels litiges portant sur l'interpr�tation des d�cisions au fond rendues par les autorit�s comp�tentes, la Chambre des poursuites et faillites du Tribunal f�d�ral a jug� que l'imp�t vaudois sur les b�n�fices en capital, li� � la r�alisation d'une plus-value lors de la vente aux ench�res d'un immeuble appartenant � une soci�t� faillie, faisait partie des dettes de la masse, l'adjudication �tant le fait g�n�rateur engendrant la cr�ance fiscale (ATF 120 III 153 consid. 2b p. 156). Or les dettes de la masse, � l'instar des frais occasionn�s par l'ouverture de la faillite et la liquidation (art. 262 al. 1 LP), sont pay�es int�gralement sur le produit brut de la vente des biens, BGE 122 II 221 S. 224avant la r�partition aux cr�anciers, c'est-�-dire avant la distribution des deniers (ATF 120 III 153 consid. 2b p. 156 et les r�f�rences).
D�s lors il s'agit de savoir dans quelle mesure les principes d�gag�s par cette jurisprudence s'appliquent �galement � l'imp�t annuel entier d� par les soci�t�s en liquidation conform�ment � l'art. 53 al. 2 AIFD, en particulier lorsque cet imp�t a son origine dans des faits r�alis�s apr�s l'ouverture de la faillite. Les principes du droit fiscal sont d�terminants � cet �gard (ATF 107 Ib 303 consid. 3 p. 308).
4. a) Selon la doctrine (WALTER RYSER/BERNARD ROLLI, Pr�cis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 13/14; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse - L'imposition du revenu et de la fortune, Neuch�tel 1980, p. 348; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 5e �d., Zurich 1995, p. 273 ss, p. 458 ss), une cr�ance d'imp�t se fonde dans tous les cas sur la loi. Elle na�t lorsque l'�tat de fait auquel la loi fiscale rattache l'apparition de la cr�ance d'imp�t est r�alis�. Ainsi pour qu'un assujettissement fiscal conduise dans un cas d'esp�ce � la naissance de la cr�ance d'imp�t, il faut que les faits g�n�rateurs auxquels la loi rattache la perception d'un imp�t d�termin� soient r�unis. Le moment de la naissance de la cr�ance d�pend des caract�ristiques de l'objet de l'imp�t. En mati�re d'imp�t sur les b�n�fices en capital, le fait g�n�rateur est la r�alisation d'un gain. La d�cision de taxation ne fait que contr�ler quelle est la quotit� de la cr�ance fiscale et constitue en r�gle g�n�rale une condition de l'ex�cution forc�e.
b) L'imp�t annuel entier pr�vu � l'art. 53 al. 2 AIFD que doivent payer, en plus de l'imp�t ordinaire, en particulier les soci�t�s anonymes entr�es en liquidation frappe le b�n�fice de liquidation au sens �troit du terme, c'est-�-dire l'ensemble des b�n�fices en capital et des augmentations de valeur comptabilis�es obtenus pendant la proc�dure de liquidation, ainsi que les autres b�n�fices en capital et augmentation de valeur obtenus pendant les p�riodes de calcul et de taxation (ERNST K�NZIG, Die direkte Bundessteuer, IIe partie, 2e �d., B�le 1992, n. 17/18, p. 612/613, ad art. 53). Ce qu'il faut entendre par b�n�fice en capital et augmentation de valeur ressort de l'art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD (HEINZ MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e �d., Zurich 1985, n. 5 , p. 338, ad art. 53). Selon l'art. 21 al. 1 lettre d AIFD, sont imposables les b�n�fices en capital obtenus par l'ali�nation ou la r�alisation de biens, tels que les b�n�fices sur immeubles, la plus-value provenant de l'ali�nation de titres, les b�n�fices de liquidation en cas de remise ou BGE 122 II 221 S. 225d'ali�nation d'une entreprise, etc. Il y a ali�nation lorsque le contribuable transf�re � un tiers, en �change d'une contre-prestation, une partie ou l'ensemble de sa fortune commerciale. Sont en particulier consid�r�s comme des ali�nations, la vente, le contrat d'entreprise, l'expropriation, l'obtention d'une indemnit� d'assurance destin�e � remplacer un bien d�truit, l'ex�cution forc�e. Le b�n�fice est obtenu au moment o� l'ali�nateur fournit la prestation promise contractuellement et obtient ainsi un droit ferme � la contre-prestation de l'acheteur (ERNST K�NZIG, op.cit., Ie partie, 2e �d., B�le 1982, n. 164, p. 383, et 167, p. 386, ad art. 21; JEAN-MARC RIVIER, op.cit., p. 202).
c) Au vu de ces �l�ments, la cr�ance d'imp�t annuel entier na�t en une ou plusieurs fois selon que les faits qui la g�n�rent engendrent un seul ou plusieurs b�n�fices en capital (ou augmentations de valeur). Comme sont additionn�s, pour son calcul, tous les b�n�fices en capital et les augmentations de valeur r�alis�s pendant les p�riodes de calcul et de taxation, la cr�ance d'imp�t peut reposer sur des faits g�n�rateurs ant�rieurs ou, au contraire, post�rieurs � la d�claration de faillite d'une soci�t�, selon la date de celle-ci. Les facteurs personnels dont l'imp�t annuel tient compte, tels que les pertes des p�riodes pr�c�dentes (ERNST K�NZIG, op.cit., IIe partie, n. 19, p. 613, ad art. 53), sont sans incidence sur la r�alisation des faits g�n�rateurs de celui-ci et ne sauraient influencer sa qualification sur le plan de l'ex�cution forc�e. En particulier, un imp�t ne saurait repr�senter une dette de la masse lorsqu'il a un caract�re objectif, tel que l'imp�t sur les gains immobiliers, et constituer une dette de la soci�t� faillie lorsque les b�n�fices en capital sont frapp�s d'un imp�t personnel, � l'instar de l'imp�t f�d�ral direct ou de l'imp�t de liquidation du droit vaudois. Pour la qualification de l'imp�t, il y a lieu de se fonder uniquement sur le moment o� sont r�alis�s les faits g�n�rateurs, car ceux-ci permettent seuls de d�terminer si l'obligation fiscale r�sulte de mesures prises dans le cadre de l'activit� de l'administration de la soci�t� faillie, d�ploy�e en vue de liquider la masse et qui sont n�cessairement post�rieures � l'ouverture de la faillite, ou s'il s'agit de dettes n�es ant�rieurement, en relation avec l'activit� de la soci�t� faillie et qui entrent dans la masse passive (DOMINIQUE RIGOT, Le recouvrement forc� des cr�ances de droit public selon le droit de poursuite pour dettes et la faillite, th�se Lausanne 1991, p. 306).
d) Dans le cas particulier, l'imp�t annuel entier litigieux repose exclusivement sur le b�n�fice en capital r�alis� le 22 mars 1991 lors de la vente aux ench�res de l'immeuble sis au chemin A. Il ne fait pas de doute BGE 122 II 221 S. 226qu'il s'agissait d'une mesure prise par la Masse. L'imp�t a son origine dans des faits post�rieurs � l'ouverture de la faillite intervenue le 25 septembre 1990. D�s lors la cr�ance d'imp�t repr�sente une dette de la Masse qui doit �tre pay�e int�gralement avant la distribution des deniers. La question de savoir si, dans certains cas, l'imp�t annuel entier devrait �tre ventil� en une part repr�sentant une dette de la soci�t� faillie et en une part constituant une dette de la masse, selon que les faits qui la g�n�rent sont ant�rieurs ou post�rieurs au prononc� de la faillite, n'a pas � �tre r�solue ici.
5. a) Selon l'autorit� intim�e, l'imp�t annuel entier repr�senterait une dette de la Soci�t�, car l'art. 114 al. 3 AIFD pr�voit en particulier que si le contribuable est d�clar� en faillite, le montant annuel de l'imp�t �choit au moment de l'ouverture de la faillite. C'est confondre la naissance de la cr�ance d'imp�t et son �ch�ance. Alors qu'une dette d'imp�t na�t lorsque les faits qui la g�n�rent sont r�unis, son �ch�ance correspond au terme auquel la dette d�j� n�e doit �tre pay�e et auquel le paiement peut �tre exig�, ce terme �tant fix� par la loi (JEAN-MARC RIVIER, op.cit., p. 354; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, op.cit., p. 280). D�s lors, une cr�ance d'imp�t ne saurait en principe �tre �chue avant d'�tre n�e. Que la faillite rende exigible les dettes du failli (art. 208 al. 1 LP) ne saurait avoir pour effet de rendre celui-ci d�biteur de nouvelles dettes d'imp�t dont les conditions objectives ne seraient pas encore r�alis�es. Cela vaut �galement dans le cas de l'art. 114 al. 3 AIFD qui fixe une �ch�ance anticip�e de l'imp�t lorsque son �tat et son montant ne peuvent encore �tre fix�s (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, op.cit., p. 281).
b) Il est vrai que la Masse consid�re que l'art. 114 al. 3 AIFD avancerait � la fois la naissance et l'exigibilit� de la cr�ance d'imp�t au jour de la faillite, car il s'agirait d'imposer des �l�ments acquis ant�rieurement � la d�claration de faillite (r�serves latentes accumul�es) et sans relation avec l'activit� de l'administration de la faillite (cf. DOMINIQUE RIGOT, op.cit., p. 321, qui d�fend la m�me opinion). Cette conception m�conna�t le fait qu'aucune cons�quence fiscale n'est attach�e � la simple formation de r�serves latentes. Tant que celles-ci ne sont pas r�alis�es, en particulier par un acte d'ali�nation, elles ne sont pas imposables. A cet �gard, l'ouverture de la faillite ne saurait �tre assimil�e � un acte de r�alisation, car m�me si le failli perd la libre disposition de son patrimoine, il en demeure propri�taire (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, op.cit., p. 458/459). A ce moment, aucun bien n'est transf�r� � un tiers en �change d'une contre-prestation (cf. consid. 4b ci-dessus). Par ailleurs, BGE 122 II 221 S. 227il n'y a pas lieu d'assimiler la d�claration de faillite � une autre forme de r�alisation ("Verwertung"), telle que le transfert de tout ou partie de biens commerciaux dans la fortune priv�e du contribuable; d'ailleurs, les soci�t�s sont d�pourvues d'un tel patrimoine (ERNST K�NZIG, op.cit., Ie partie, n. 169, p. 389, ad art. 21, et IIe partie, n. 8, p. 607, ad art. 53). Au demeurant, il suffit de songer aux rigueurs qu'entra�nerait une imposition des r�serves latentes � un tel moment, en l'absence d'ali�nation ult�rieure, par exemple en cas de sursis concordataire (art. 301a LP) ou de r�vocation de la faillite (art. 195 ss LP).
c) Enfin, avec DOMINIQUE RIGOT (op.cit., p. 298/299), l'autorit� intim�e consid�re que seul serait compatible avec le principe de l'�galit� de traitement entre les cr�anciers du failli, la qualification de l'imp�t annuel entier de dette du failli, car cela �viterait d'accorder au fisc un "superprivil�ge" injustifi�.
Une d�cision ou un arr�t� viole le principe de l'�galit� de traitement lorsqu'il �tablit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait � r�glementer ou lorsqu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-�-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas trait� de mani�re identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l'est pas de mani�re diff�rente (ATF 118 Ia 1 consid. 3a p. 2). Dans la mesure o� l'imp�t annuel entier de l'art. 53 al. 2 AIFD est d� en raison de l'activit� de liquidation d�ploy�e par la masse en faillite apr�s l'ouverture de celle-ci, rien ne justifie de traiter les dettes d'imp�t diff�remment des autres obligations financi�res qui incombent � cette masse. A cet �gard, la position du fisc n'est pas diff�rente de celle des autres cr�anciers de la masse, avec lesquels il est mis sur pied d'�galit�. Si, comme le laisse entendre l'autorit� intim�e, la dette fiscale �tait n�e avant l'ouverture de la faillite, par exemple au moment de la constitution des r�serves latentes, rien n'expliquerait que sa perception soit retard�e � un moment o� la soci�t� est insolvable; dans un tel syst�me, le fisc aurait pu vraisemblablement percevoir - en tout ou en partie - l'imp�t d� � un moment o� les facult�s financi�res de la soci�t� auraient �t� encore intactes, de sorte qu'il se trouverait de toute mani�re dans une situation peut-�tre plus avantageuse, mais en tout cas diff�rente de celle des cr�anciers dont les dettes sont n�es, mais non �chues, avant la d�claration de faillite. Le motif que l'autorit� intim�e entend tirer d'une �ventuelle in�galit� de traitement est d�s lors d�nu� de pertinence.
art. 114 al. 3 AIFD,
art. 53 al. 2 AIFD,
Art. 262 LP suite... ,
art. 301a LP,
art. 195 ss LP

References: Art. 262
 ATF 
 art. 53
 art. 53
 art. 21
 art. 53
 art. 21
 art. 53

art. 114

art. 53

Art. 262

art. 301

art. 195