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Timestamp: 2020-08-09 11:03:39+00:00

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UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1, § 10 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 17 Abs. 1
BFH-Urteil vom 26.6.2019, V R 64/17 (veröffentlicht am 22.8.2019)
Vorinstanz: FG Münster vom 14.11.2017, 15 K 281/14 U (EFG 2014 S. 316 = SIS 18 04 26)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Streitjahr 2006 - wie auch zuvor - Organträger der S-GmbH (GmbH). Die GmbH bot bereits seit mehreren Jahren ein Kundenbindungssystem für den Internethandel an. Die GmbH schloss dabei mit Partnerunternehmen Vereinbarungen ab, nach denen die Partnerunternehmen ihren Kunden Prämienpunkte beim Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen gewähren konnten. Die Kunden konnten die Prämienpunkte nur bei der GmbH, nicht aber beim Partnerunternehmen zum Erwerb von Prämien (Sach- und Dienstleistungen) einlösen. Die GmbH war dabei auf eigene Rechnung tätig. Jedes Partnerunternehmen hatte an die GmbH eine Vergütung zu zahlen, die sich aus einem gleichhohen Festbetrag als Einlösewert der Prämienpunkte und einer variablen, individuell mit jedem Partnerunternehmen vereinbarten Servicefee (Dienstleistungsgebühr) zusammensetzte. Der Einlösewert entsprach dem Gegenwert, den der Kunde bei Einlösung der Prämienpunkte als Sach- oder Dienstleistungsprämie erhielt, während die Servicefee die organisatorische Abwicklung des Kundenbindungssystems und somit Service- und Managementleistungen vergütete. Im Jahr 2006 versteuerte die Klägerin die an die Partnerunternehmen ausgegebenen Prämienpunkte ebenso wie in den Vorjahren nur insoweit, als die Kunden die ihnen von den Partnerunternehmen gewährten Prämienpunkte einlösten und die GmbH aufgrund der Einlösung Sach- oder Dienstleistungsprämien an die Kunden ausgab. Den Einlösewert der Prämienpunkte versteuerte die Klägerin nach dem durch die übertragene Prämie ausgelösten Steuersatz. Die durch die Servicefee vergütete Verwaltungsleistung versteuerte die Klägerin, soweit die GmbH Servicefeeleistungen an inländische Unternehmer erbracht hatte. Als nach § 3a Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht steuerbar behandelte die Klägerin die im Streitjahr 2006 an ausländische Kunden erbrachten Servicefeeleistungen und ebenso die Innenumsätze innerhalb des Organkreises.
Nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der GmbH verfielen die Prämienpunkte nach Ablauf von drei Jahren, so dass sie dann nicht mehr in Prämien umgetauscht werden konnten. Aus dem Verfall ergab sich für das Partnerunternehmen, das diese Prämienpunkte gegen Zahlung erworben hatte, kein Erstattungsanspruch. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ging davon aus, dass auch im Umfang des Verfalls von Prämienpunkten ein Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung vorliege. Es sei ein zusätzliches steuerpflichtiges Entgelt für die Service- und Managementleistung gegeben. Bereits die Ausgabe der Prämienpunkte in den Vorjahren habe der GmbH die Möglichkeit eines in 2006 zusätzlich fällig werdenden Entgelts aufgrund des Verfalls nicht eingelöster Prämienpunkte eröffnet. Die GmbH sei nicht verpflichtet gewesen, das für die überlassenen Prämienpunkte gezahlte Entgelt bei deren Nichteinlösung durch den Kunden an das jeweilige Partnerunternehmen zurückzuzahlen. Bereits bei Ausgabe der Prämienpunkte an die Partnerunternehmen seien die Beteiligten davon ausgegangen, dass die Kunden die ihnen vom Partnerunternehmen zugewendeten Prämienpunkte nicht vollständig einlösen würden. Die Einlösequote betrage nur circa 65 %. Der von der GmbH den Partnerunternehmen bei der Ausgabe der Prämienpunkte berechnete Einlösewert sei nur zutreffend, wenn die Punkte vollständig eingelöst würden oder die GmbH dem Partnerunternehmen den Einlösewert erstatte. Das vom Partnerunternehmen für den Bezug der Prämienpunkte gezahlte Entgelt habe mit dem Zufluss bei der GmbH noch nicht einer bestimmten Leistung der GmbH zugeordnet werden können, da die Einlösequote der ausgegebenen Prämienpunkte zu diesem Zeitpunkt noch nicht festgestanden habe. Die Höhe des Entgelts für die Verwaltungsleistungen sei erst im Zeitpunkt des Verfalls der Prämienpunkte genau bestimmbar. Das FA erließ dementsprechend einen Umsatzsteuerbescheid 2006, in dem es die Umsatzsteuer für die verfallenen Prämienpunkte um ... € erhöhte.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils vom 14.11.2017 und der Einspruchsentscheidung vom 7.1.2014 den Umsatzsteuerbescheid 2006 i.d.F. des Bescheides vom 24.1.2017 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € herabgesetzt wird.
II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Erbringt der Programmmanager eines Kundenbindungssystems entgeltliche Verwaltungsleistungen an Partnerunternehmen, an die er auch Prämienpunkte verkauft, die die Partnerunternehmer an ihre Kunden zur Einlösung beim Programmmanager ausgeben, führt der vergütungslose Verfall von Prämienpunkten dazu, dass sich das Entgelt für die Verwaltungsleistungen des Programmmanagers an die Partnerunternehmen nachträglich erhöht.
a) Bei einem Kundenbindungsprogramm mit drei beteiligten Personen, dem Programmmanager, dem Sponsor (Einzelhändler, der als Partnerunternehmen den Kunden die Prämienpunkte gewährt) und dem Lieferer (Unternehmer, bei dem die Kunden die Prämienpunkte in Prämien einlösen können) sind Zahlungen des Programmmanagers an den Lieferer Gegenleistung eines Dritten für die den Kunden von den Lieferern erbrachten Sachleistungen (EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group vom 7.10.2010 - C-53/09 und C-55/09, EU:C:2010:590, Leitsatz).
a) Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berichtigung führt, handelt es sich um das Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG (BFH-Urteile vom 28.5.2009 - V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, unter II.3.a; vom 17.12.2009 - V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, unter II.1.; vom 11.2.2010 - V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765, unter II.1., und vom 3.7.2014 - V R 3/12, BFHE 246, 258, BStBl II 2015, 307, unter II.2.a). Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG). Aufgrund der Maßgeblichkeit des Entgeltsbegriffs kann sich die Bemessungsgrundlage auch erhöhen und damit zu einem höheren Steuerbetrag führen (BFH-Urteil vom 6.6.2002 - V R 59/00, BFHE 199, 45, BStBl II 2003, 214).
Unionsrechtliche Grundlage für § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Besteuerungsgrundlage (Steuerbemessungsgrundlage) unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 73 MwStSystRL. Danach umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer (Erwerber) oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.
Hierfür konnte das FG darauf abstellen, dass zwischen der GmbH und den Partnerunternehmen Einvernehmen darüber bestand, dass die Kunden die ihnen von den Partnerunternehmen zugewendeten Prämienpunkte nicht in vollem Umfang einlösen würden, und dass die hierauf entfallenden Preisanteile dann als zusätzliches Entgelt die Verwaltungsleistungen der GmbH an das jeweilige Partnerunternehmen abgelten sollten. Dabei konnte das FG auch davon ausgehen, dass es auf den Grund des Punkteverfalls - keine Ausgabe durch das Partnerunternehmen trotz Mindestabnahmeverpflichtung oder keine Inanspruchnahme durch den Kunden - nicht ankam. Im Hinblick auf den von der GmbH wie auch den Partnerunternehmen als sicher angesehenen Fall eines teilweisen Prämienpunkteverfalls musste sich das FG - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht an der Rechtsprechung zu ungewissen Siegprämien bei Pferderennen oder ungewissen Gewinn bei Pokerturnieren (EuGH-Urteil Bastova vom 10.11.2016 - C-432/15, EU:C:2016:855; Senatsurteil vom 2.8.2018 - V R 21/16, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2019, 41; BFH-Urteil vom 30.8.2017 - XI R 37/14, BFHE 259, 175, BStBl II 2019, 336) orientieren.
Dem steht entgegen der Auffassung der Klägerin das EuGH-Urteil Marcandi vom 5.7.2018 - C-544/16 (EU:C:2018:540) nicht entgegen. Zwar kann danach das Entgelt für einen Umsatz nicht auch noch Entgelt für einen weiteren Umsatz sein. An diesem ersten Umsatz fehlt es aber vorliegend beim Verfall von Prämienpunkten.

References: § 1
 § 2
 § 10
 § 15
 § 17
 § 3
 § 17
 § 17
 § 10
 § 17
 Art. 90
 § 10
 Art. 73