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Timestamp: 2020-07-12 22:31:16+00:00

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﻿ ¿Por qué Colombia debería negociar tratados para evitar la doble tributación?
CONTENIDO:Los tratados internacionales para evitar la doble tributación son una de las herramientas de política internacional para atraer inversión externa a países en desarrollo como Colombia. Las ventajas y la importancia de negociar este tipo de tratados son evidentes, pero para el éxito de esta decisión política, el Gobierno tiene el deber de definir claramente la política tributaria internacional del país y de realizar un adecuado estudio, una evaluación y un seguimiento de cada tratado.Palabras clave: Tratado internacional para evitar la doble tributaciónPolítica fiscal internacionalInversión extranjeraEstabilidad jurídicaBeneficios tributariosCooperación mutuaPrecios de transferenciaEvasión fiscalModelo OCDEModelo ONU.
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:23, jul.-sep./2005, págs. 79-124
¿Por qué Colombia debería negociar tratados para evitar la doble tributación?(*)
Abogado (LL. M.) in International Taxation class 2005, New York University School of Law. Especialización en estudios avanzados en Ciencias Políticas Económicas y Sociales. Notre Dame University
Hasta el año 2004, el único tratado global sobre doble tributación suscrito por Colombia era el contemplado en la Decisión multilateral 40 de 1978 (D. 1551), modificada por la Decisión 578 del 2004, adoptada por la Comunidad Andina (referido de aquí en adelante como tratado CA), y que aplica en Colombia, Venezuela, Ecuador, Perú y Bolivia(1). El tratado CA se basa fundamentalmente en el principio de la “fuente del ingreso” con un “método de exención” encaminado a evitar la doble tributación; sin embargo, como se señala más adelante, la Decisión 578 introdujo algunos avances importantes en materia de precios de transferencia, resolución de disputas y cooperación administrativa.
El temor a asumir riesgos en relación con la recaudación tributaria, así como la incertidumbre sobre los resultados y la falta de compromiso político a este respecto, son algunas de las razones por las que Colombia no cuenta con un conjunto de tratados tributarios. El 31 de marzo del 2005, Colombia y España firmaron un tratado tributario bilateral basado en el modelo de la OCDE, que representa un cambio en la política fiscal internacional de Colombia y que, seguramente, será el precursor de futuros tratados tributarios con otros países. En el discurso pronunciado por el presidente Uribe durante la visita a Colombia del presidente español José Luis Rodríguez Zapatero, el pasado 31 de marzo del 2005, se señaló que: “El acuerdo que evita la doble tributación a nuestros inversionistas —el primero de esta naturaleza firmado por Colombia—abre un amplio camino para atraer la inversión extranjera y constituye un precedente a ser imitado con otras naciones”(2). Antes de la vigencia de este nuevo tratado, y la de otros que se suscriban en el futuro, es de gran importancia discutir sus implicaciones.
Este artículo hace una revisión de los elementos conceptuales relativos a la negociación de tratados fiscales internacionales encaminados a evitar la doble tributación y a combatir la evasión fiscal que, en adelante, llamaremos tratados tributarios, al igual que la aplicación general de sus elementos a la realidad colombiana. Primero, haremos una introducción general sobre los tratados tributarios en el contexto de la nueva economía, y de la legislación colombiana. En segundo lugar, identificaremos las ventajas que conlleva la firma de tratados fiscales desde la perspectiva del sistema tributario colombiano. En tercer lugar, haremos una aproximación a algunas de las ideas a las que se recurre en Colombia para incentivar la inversión extranjera, como es la de las deducciones para la inversión en bienes de capital. Y, por último, analizaremos el verdadero costo fiscal que implica suscribir tratados tributarios bajo la actual legislación colombiana.
El propósito central es abrir un debate académico en torno a un tema en el que Colombia todavía no ha profundizado, aportando ideas generales y comentarios que puedan contribuir a la futura dinámica del sistema tributario internacional de Colombia. Cada uno de los temas discutidos a continuación, tendría que estudiarse cada vez que Colombia considere negociar un tratado tributario con otro país.
1. Colombia en el contexto de la nueva economía mundial, de los tratados tributarios, y de la legislación interna
En el mundo moderno, las transacciones internacionales son cada vez más usuales. El crecimiento del comercio internacional es exponencial, y las fronteras de los países ya no constituyen barreras para realizar negocios. Los servicios, los bienes y los intangibles participan del mercado global, lo que representa un reto especialmente importante para los países en desarrollo.
Colombia ha venido enfocando sus políticas económicas hacia la meta de asegurar la transferencia de tecnología al país y mejorar los procesos industriales para modernizar las empresas locales, incrementar la competitividad, y crear mejores condiciones internas para atraer la inversión de los capitales extranjeros. Algunos de los esfuerzos emprendidos por Colombia para crear un mejor clima para la inversión, incluyen: una ley de libre competencia que asegura a un extranjero las mismas condiciones de que goza un ciudadano colombiano en el mercado interno(3), los acuerdos de libre comercio para abrir la economía a bienes y servicios provenientes de otros países, y logros importantes en el control del terrorismo y del tráfico de estupefacientes, especialmente, con la política de recuperación de la seguridad adelantada por el presidente Álvaro Uribe(4).
Por lo general, los inversionistas deciden invertir en un negocio en función de la tasa esperada de retorno de la inversión y el riesgo; a mayor riesgo, mayor beneficio. Al evaluar las bondades de invertir en un país en desarrollo como Colombia, la carga tributaria del país es uno de los muchos elementos que el inversionista tiene en cuenta antes de tomar cualquier decisión, no solo porque los impuestos son un costo, sino también porque la incertidumbre y los cambios en las leyes tributarias pueden afectar el retorno esperado.
Uno de los desafíos tributarios fundamentales de los países en desarrollo —países en busca de inversión internacional como alternativa para alcanzar el desarrollo económico— es la negociación de tratados tributarios que eviten la doble tributación y la evasión fiscal. El problema de la doble tributación surge cuando más de un país grava el mismo ingreso, normalmente como consecuencia de diferencias entre los sistemas tributarios de los países involucrados en una transacción, tales como: la contraposición de los principios de la residencia y de la fuente del impuesto, o las diferencias conceptuales en términos tributarios básicos, como los de residencia, fuente(5), ingreso, causación y precios de transferencia(6). Los países necesitan alcanzar soluciones a los problemas tributarios que surgen de tales diferencias y encontrar principios comunes de equidad en la distribución del ingreso, así como incentivar las transacciones internacionales y el crecimiento económico; para lo cual se requiere la negociación de tratados tributarios(7).
El requisito principal en la negociación de un tratado tributario es, naturalmente, que un país tenga la voluntad política de realizar dichas negociaciones. El principal socio comercial de Colombia es Estados Unidos, con una participación de 44% en las exportaciones del país, 29% en las importaciones y 22% en el flujo directo de inversión extranjera(8); le sigue en la lista: Venezuela, México, Brasil, Alemania, Ecuador, Perú, Japón, Chile, Bélgica y Bolivia(9). Estos son algunos de los países que tienen intereses en Colombia, y que, por lo tanto, podrían estar interesados en un tratado tributario; dicha lista, sin embargo, no pretende ser exhaustiva. En algunos casos, el potencial de un mercado puede ser más determinante que las relaciones económicas. Por ejemplo, la posibilidad de atraer una mayor inversión extranjera fue el factor clave para que Colombia negociara el tratado con España, el primero de su tipo basado en el modelo de la OCDE; otras naciones con mercados potenciales de interés para Colombia podrían ser, entre otros, el Reino Unido, Francia, Canadá, Argentina, Uruguay, Paraguay y los países del Caricom.
La Constitución colombiana reconoce que las normas supranacionales son necesarias para promover la integración y el crecimiento económico. En el artículo 226 de la Constitución se establece que: “El Estado promoverá la internacionalización de las relaciones políticas, económicas, sociales y ecológicas con base en la equidad, la reciprocidad y el interés nacional”. Además, la Ley 812 del 2003, contiene el “Plan Nacional de Desarrollo” propuesto por el presidente Uribe, en el cual se determina que el Gobierno trabajará en aras de la inserción de Colombia en el contexto internacional, promoviendo las relaciones bilaterales en pro de los intereses económicos y comerciales de Colombia, con el propósito de incentivar la inversión internacional en el país.
Por consiguiente, la legislación colombiana reconoce la importancia de suscribir tratados internacionales que promuevan el comercio internacional y el flujo de la inversión extranjera. Sin embargo, tales negociaciones deben llevarse a cabo con “criterio estratégico” y deben considerar criterios de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional. Según la Constitución, antes de que un tratado tributario entre en vigencia en Colombia, este debe ser ratificado por el Congreso y someterse a la revisión de la Corte Constitucional, dos escrutinios adicionales que serán favorables solo si el Gobierno sustenta suficientemente el criterio de “interés nacional”. El tratado tributario firmado recientemente por Colombia y España será objeto de un interesante debate político y constitucional, que servirá de parámetro para próximos tratados.
2. Razones para negociar tratados tributarios
En la negociación de un tratado tributario, generalmente, como punto de partida cada país presenta una propuesta oficial basada en los modelos de la OCDE o de la ONU, la cual incorpora, a su vez, temas específicos que reflejan las particularidades de sus políticas y su sistema tributario. El objetivo de estos modelos es el de mantener la uniformidad en las soluciones al problema de la doble tributación(10). El modelo de tratado tributario de la ONU es muy similar al de la OCDE, con algunas diferencias que pretenden reflejar el interés de los países en desarrollo. Otros modelos de tratado tributario basados en el criterio de la fuente de ingresos, como el tratado de la Comunidad Andina, se apartan del consenso internacional y pueden abrir un brecha que podría ser utilizada con propósitos de evasión, aprovechando las ventajas del convenio “shopping”. El tratado tributario recientemente suscrito con España no se basó en el modelo de la Comunidad Andina sino en el de la OCDE.
En el proceso de negociación, después de analizar las propuestas del otro país, las partes, por lo general, hacen concesiones para alcanzar un acuerdo, las cuales posteriormente son incorporadas en el tratado tributario definitivo. Por ejemplo, en el caso del tratado entre Colombia y España, una concesión de España a favor de Colombia es la inclusión de los servicios técnicos, de asistencia técnica y de consultoría en el concepto de regalías; y una concesión de Colombia a favor de España es el acuerdo de limitar a un máximo de 10% la retención en la fuente sobre regalías. Cada negociación es diferente y debe evaluarse caso por caso con el fin de encontrar el equilibrio entre el sacrificio fiscal y los beneficios esperados. Como en cualquier otra negociación, el proceso puede demorarse, y finalizar con un acuerdo total o parcial, o quizá, ni siquiera alcanzarse. Si Colombia tuviera una política tributaria internacional, y contara con un análisis estadístico de los efectos derivados de los tratados tributarios existentes, la posibilidad de llevar a buen fin las negociaciones sería mayor.
Son muchos los artículos académicos, los documentos y los informes que se han escrito con argumentos a favor y en contra de la negociación de tratados tributarios. Las razones por las cuales un país debe negociar este tipo de tratados son de peso, particularmente, a la luz de las circunstancias de la economía y la legislación tributaria colombiana. Naturalmente, también existen argumentos contrarios a los tratados tributarios en el caso de los países en desarrollo, y bien vale la pena analizar cómo dichos argumentos atañen a Colombia. Es importante anotar, que Colombia debería interesarse en firmar tratados tributarios, no solo con los países desarrollados como Estados Unidos, sino también con otros países en desarrollo con economías e intereses similares en algunos aspectos como México, Venezuela, Ecuador, Perú, Bolivia, Brasil, Argentina, Uruguay, Paraguay, Chile y Costa Rica. Algunas de las posibles desventajas de los tratados tributarios, que se indican posteriormente, no son aplicables a todos los casos. Algunos de los argumentos a favor de los tratados tributarios ya han sido aceptados por el Gobierno colombiano: “La existencia de un acuerdo de esta naturaleza promueve las relaciones comerciales y económicas entre los Estados signatarios, reduce la carga fiscal en el país receptor, y fortalece la estabilidad jurídica de los contribuyentes. Por otra parte, supone un claro avance en la lucha contra el fraude fiscal, puesto que incluye cláusulas sobre el intercambio de información y sobre la asistencia en la recaudación de los impuestos”(11).
Los tratados tributarios estimulan la circulación internacional de bienes, servicios, capitales (inversión), tecnología y personas
El “Plan Nacional de Desarrollo” señala, expresamente, que los países en desarrollo han adaptado sus regímenes jurídicos y tributarios para atraer la inversión extranjera y, reconoce, que en el caso de Colombia los resultados han sido moderadamente positivos. Durante la década de los 90 la inversión extranjera en Colombia fue bastante buena debido al gran número de privatizaciones, pero en años recientes esa dinámica se perdió. Por ello, en este momento, el Gobierno colombiano se orienta hacia la implementación de diversas políticas y estrategias que promuevan la inversión y el crecimiento económico, entre las que se inscriben la firma del tratado tributario con España y la negociación de un tratado de libre comercio con Estados Unidos que deberá firmarse relativamente pronto.
Es posible asimilar la justificación técnica y los objetivos de los tratados tributarios a los de los acuerdos de libre comercio. Las imposiciones aduaneras y el impuesto sobre el ingreso son cargas tributarias que afectan las decisiones de los inversionistas extranjeros, de los vendedores de bienes y servicios, de los expertos en tecnología y de las multinacionales a la hora de emprender, mantener o aumentar sus relaciones económicas con el país receptor de la inversión. Si dichas cargas fiscales se reducen o dejan de existir, la circulación de bienes, servicios, capitales, tecnología y personas (especialmente las multinacionales) ciertamente crecerá.
Por ejemplo, como consecuencia de un tratado tributario, el país de residencia y el de origen pueden acordar compartir los gravámenes que de otra forma se les impondrían a los dos. Ello constituye un sacrificio fiscal para los dos países, y el empresario o inversionista tendrá la seguridad de que sus ganancias no serán gravadas excesivamente, contando así con un mejor clima para emprender, mantener o incrementar su operación comercial o su inversión en el país receptor. El tratado tributario con España es un muy buen ejemplo de concesiones recíprocas que, seguramente, constituirán una referencia para otros países interesados en negociar tratados con Colombia.
En breve, Colombia terminará la negociación de un acuerdo de libre comercio con Estados Unidos, momento coyuntural que debe aprovecharse teniendo en cuenta que las relaciones diplomáticas con el gobierno de George W. Bush pasan por un buen momento debido a la guerra conjunta contra el terrorismo y el narcotráfico. Este puede ser un momento histórico para iniciar la negociación de un tratado tributario con dicho país. Un ejemplo que Colombia puede analizar es el caso del tratado tributario firmado en 1992, entre Estados Unidos y México, en el marco del Nafta.
Países desarrollados como Alemania, Francia, el Reino Unido y Bélgica podrían ser otros objetivos importantes de las negociaciones; los tratados tributarios con los países europeos principalmente se basarían en el sistema de exenciones para evitar la doble tributación (no el sistema de crédito). Esto podría verse como una ventaja para países como Colombia, ya que los beneficios tributarios internos otorgados a inversionistas extranjeros, para incrementar y mantener sus inversiones en Colombia, reportarían beneficios directos al inversionista.
Sería igualmente deseable para Colombia negociar tratados tributarios con países cuya situación económica es similar (países en desarrollo), que podrían ser buenos mercados para los productos y servicios en campos en los que Colombia tiene ventajas competitivas. Una posibilidad sería negociar tratados al amparo de los acuerdos de zonas de libre comercio ya vigentes con importantes mercados potenciales para las empresas colombianas: la Comunidad Andina con sus 109 millones de consumidores, Chile con 15 millones, el Caricom con 14 millones, el G-3 con 94 millones y el Mercosur con 209 millones de consumidores(12).
Quienes critican esta posición consideran que, en el caso de los tratados tributarios negociados por los países en desarrollo con los desarrollados, se dan concesiones tributarias unilaterales cuando se permite que los dividendos, las regalías, los intereses y los ingresos comerciales sean repatriados, y que los sacrificios tributarios correspondan al país de origen; adicionalmente, expresan dudas sobre si en realidad los tratados tributarios incentivan la inversión extranjera. Francisco Neves Dornelles señala que “considerando la falta de reciprocidad en el flujo de inversiones entre los países en desarrollo y los desarrollados, la pérdida en la recaudación tributaria es unilateral”(13). Más recientemente, Antonio Hugo Figueroa planteó que “si el asunto se analiza desde la perspectiva de los beneficios derivados de la firma de acuerdos tributarios integrales, los Gobiernos o las autoridades tributarias de los países exportadores de capitales son quienes obtienen las ventajas reales de tales tratados...”, y criticó “la reducción o eliminación de gravámenes en la fuente”(14), cuestionando la negociación de tratados tributarios como forma de incentivar la inversión al añadir que “si un país en desarrollo cuenta con un sistema tributario acorde con el del resto del mundo, el asunto de los gravámenes no es un factor determinante de la decisión de invertir. El clima favorable para la inversión surge de otros factores que a la hora de tomar decisiones tienen un peso mayor que el tema fiscal, siempre que este, repetimos, esté acorde con el de otros países”(15).
No obstante, por lo general se reconoce que los gravámenes en un país receptor son factor importante en la toma de decisiones concernientes a la inversión(16). En una encuesta realizada por la Comisión del Comité Europeo de Expertos Independientes sobre Gravámenes Corporativos, el 48% de las compañías de 17 países europeos, interrogadas sobre este tema, consideró que los gravámenes son siempre, o usualmente, “un factor fundamental a la hora de decidir sobre la ubicación de una planta de producción”(17). En el caso específico de Colombia podría decirse que, como resultado de las concesiones y beneficios tributarios otorgados a los inversionistas extranjeros por la legislación interna sin que medie ningún tratado recíproco, el costo de un tratado tributario en términos de recaudación fiscal no sería muy alto, y en una negociación, las partes tratarían de equilibrar esos sacrificios por medio del principio de reciprocidad y tomando en consideración las reducciones y limitaciones en el país de residencia (crédito tributario o reconocimiento de rentas exentas), y en el país de origen (definición de jurisdicción de origen y límites a las retenciones en la fuente). Es importante tener en cuenta que los países desarrollados también hacen sacrificios tributarios cuando adoptan disposiciones para evitar la doble tributación, y para garantizar la neutralidad en la importación de capitales y la competitividad de sus empresas en los mercados extranjeros.
Además, el aumento del comercio y la inversión extranjera como resultado de la eliminación de la barrera de la doble tributación, aunque no está asegurado, puede tener consecuencias positivas considerables que ya es posible apreciar en otros países en desarrollo que han incrementado sus esfuerzos en la negociación y celebración de tratados tributarios. Este es un claro ejemplo del dilema entre el progreso y el proteccionismo(18). Es claro que Colombia necesita incentivar la inversión extranjera para lograr el nivel de crecimiento al que aspira en este momento de su desarrollo social, político y económico, y los tratados tributarios son uno de los muchos temas en los que el Gobierno comienza a centrar su atención. Hace 17 años, Irlanda se encontraba en una situación económica parecida a la de Colombia; fue entonces cuando decidió negociar tratados tributarios y reducir sustancialmente su tasa de ingresos tributarios para atraer capitales; de esta forma, durante el período de 1996 a 2000 la economía irlandesa creció a un promedio de 9,66% por año(19).
La certidumbre y estabilidad jurídica
Como sucede en la mayoría de los países en desarrollo, el nivel de incertidumbre de la legislación fiscal colombiana es alto; en los últimos 10 años, el Congreso colombiano ha aprobado 6 reformas tributarias(20). Se requieren ingresos tributarios adicionales para ayudar a mantener el déficit fiscal público de Colombia en niveles razonables que cumplan con los requerimientos del Fondo Monetario Internacional, lo que lleva a que la incertidumbre sea aún mayor(21).
El Gobierno colombiano ha tratado de ofrecer mayor certidumbre a través de acuerdos de estabilidad legal y tributaria. Tales acuerdos conceden a los contribuyentes el derecho a no estar expuestos a nuevos impuestos o al aumento en las tasas impositivas, bajo ciertas circunstancias y supeditados a la aprobación de las autoridades tributarias(22) o de un comité gubernamental(23). Este tipo de beneficio es aplicable a los contribuyentes con residencia en Colombia.
Aunque se reconocen las virtudes de los acuerdos de estabilidad legal y tributaria, especialmente de los que potencialmente podrían derivarse de la Ley 963 del 2005, los tratados tributarios tienen un alcance diferente. Primero, los tratados solo son aplicables a las transacciones internacionales entre los Estados contratantes, no a las operaciones domésticas. Segundo, la mayoría de los beneficios de un tratado tributario son para un extranjero que tenga operaciones comerciales en el país receptor, no siendo necesario que dicha actividad se realice a través de una sucursal o subsidiaria registrada o incorporada en Colombia. Tercero, dichos tratados solo rigen para los impuestos sobre la renta y el patrimonio y, fundamentalmente, para exención de impuestos sobre pagos en el exterior (aunque podría pensarse en extenderla a los impuestos de industria y comercio), pero no para otros impuestos indirectos o transaccionales, tales como el impuesto a las transacciones financieras, el impuesto de timbre y el impuesto al valor agregado (IVA)(24). Y cuarto, los tratados tributarios no imponen ningún tipo de carga administrativa (aprobación) o tributaria (tasa) adicional para acceder a sus beneficios(25). Por otra parte, ¿un contrato de estabilidad tributaria podría ser desconocido o terminado unilateralmente por el Estado colombiano? La respuesta, desde el punto de vista teórico, podría ser afirmativa, lo que perjudica la eficacia de esta figura.
Los tratados tributarios se orientan directamente a los empresarios extranjeros y a los inversionistas más que a las compañías y negocios domésticos y, por tanto, contribuyen no solo a mantener, sino a incrementar la inversión extranjera(26).
Es cierto que otorgar certidumbre jurídica y estabilidad a través de tratados tributarios trae como consecuencia necesaria la concesión de impuestos nacionales. Sin embargo, los signatarios de los tratados podrían acordar que, después de un período de tiempo dado, el tratado deberá revisarse y, eventualmente, cambiarse por medio de un protocolo. Otra posibilidad es incorporar normas transitorias que entren en vigencia una vez se den los cambios esperados en la dinámica de la economía; por ejemplo, en el tratado entre un país en desarrollo y una nación desarrollada, se podría acordar que durante los primeros cinco años de vigencia del mismo hubiera limitaciones blandas en la retención en la fuente sobre dividendos, intereses y regalías a favor del país de origen (normalmente el país en desarrollo), y que a partir del sexto año tales retenciones bajaran gradualmente hasta alcanzar los niveles del modelo de la OCDE en el décimo año.
El principio de no discriminación y de reciprocidad, y las bajas tasas de retención
Ajustándose al principio de no discriminación contemplado en la Constitución, el sistema tributario colombiano impone los mismos gravámenes tanto a ciudadanos como a extranjeros. No obstante, existen normas tributarias especiales diseñadas para regular aquellos casos en los que los extranjeros operan en circunstancias diferentes o especiales, tales como el impuesto a las remesas aplicable a las transferencias internacionales de dinero hacia el exterior, así como el hecho de que la base gravable para los extranjeros incluye, únicamente, ingreso de fuente colombiana, y el uso de la retención en la fuente a los pagos en el exterior cuando el extranjero no tiene domicilio o residencia en Colombia. Si la ley se extralimita y viola el principio de no discriminación, podría demandarse legalmente(27). Así mismo, vale la pena anotar que Colombia ha decidido sacrificar impuestos a través de la eliminación de la retención en la fuente, o del reconocimiento de tasas de retenciones bajas, en los casos de los dividendos y los intereses, sin obtener un tratamiento recíproco de parte de otros países(28).
Las normas sobre precios de transferencia están vigentes en Colombia a partir del año fiscal del 2004. Los acuerdos sobre ajustes correlativos de precios de transferencia bilaterales no tendrán aplicación hasta que Colombia negocie tratados tributarios que contemplen estos efectos. En los términos y condiciones de los tratados tributarios existen disposiciones que armonizan la aplicación de las normas sobre precios de transferencia en ambos países.
Así, si Colombia aumenta el precio de transferencia en una transacción con un contratante extranjero con residencia en un país firmante del tratado, un pago que esté gravado en Colombia será deducible para la compañía relacionada, con el fin de evitar la doble tributación dentro del grupo. Lo mismo se aplicaría en la otra dirección, si las autoridades del país extranjero establecen que el ingreso debe ser mayor en ese país porque los pagos realizados por la compañía en Colombia deben ser más altos a la luz de las normas aplicables sobre precios de transferencia. En ese caso, Colombia naturalmente deberá reconocer ese ajuste de pagos como una deducción si se cumplen otros requisitos de la legislación interna. Además, los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia consistirían en acordar un precio único para las transacciones entre las partes relacionadas ubicadas en diferentes países con la aprobación de las respectivas autoridades competentes.
Los acuerdos sobre ajustes correlativos y costo de las transferencias presentan problemas que los administradores tributarios de los países desarrollados están mejor capacitados para manejar, a través de auditorías internas que recurren al principio de brazo extendido “arm’s length principle”, puesto que tienen una mayor experiencia práctica. Ello conduciría a una situación en la que las negociaciones favorecerían a los países desarrollados en detrimento de las naciones en desarrollo.
Para las autoridades tributarias colombianas sería una tarea descomunal capacitar a su recurso humano para responder adecuadamente al desafío de implementar normas sobre precios de transferencia y otras normas similares incluidas en los tratados. Con este propósito, sería aconsejable que Colombia buscara apoyo y alternativas de capacitación en otros países como México y Estados Unidos, los cuales tienen muchos años de experiencia en este campo. Dicha solicitud podría incorporarse a la lista de temas a ser discutidos en la negociación de un tratado tributario; por ejemplo, una opción sería la de un programa de intercambio en el que un auditor colombiano trabajara 1 ó 2 años en el tema de precios de transferencia en otro país.
Los contribuyentes a quienes se les aplique el tratado tributario están amparados por dos derechos de acción diferentes: el convencional ante las cortes contencioso administrativas y el procedimiento de acuerdo mutuo contemplado en el tratado. Este último no excluye el recurso ante las cortes, y consiste en presentar una solicitud ante la “autoridad competente” del país de residencia del contribuyente, explicando por qué se considera que ha habido una violación del tratado. Las “autoridades competentes” intentarán resolver la controversia teniendo siempre en la mira evitar la doble tributación(29).
En el tratado tributario multilateral de la Comunidad Andina, se contempla la posibilidad de resolver los problemas de interpretación a través de un acuerdo conjunto, pero no el derecho del contribuyente a exigir dicho derecho(30). En el tratado entre Colombia y España, este derecho queda reconocido a la luz del modelo de la OCDE; las autoridades colombianas deberían referirse a este asunto no solo para designar al personal encargado de esta función, sino también para armonizar estos nuevos procedimientos con la legislación interna(31).
Los artículos del tratado tributario, las memorias de las discusiones de la negociación, los comentarios específicos que uno de los países haga sobre el convenio y sean aceptados por el otro, los comentarios sobre los modelos en los que se basó el tratado y, finalmente, las definiciones de las legislaciones internas de las partes contratantes son las fuentes interpretativas de derecho a las que las autoridades competentes deberán referirse para resolver los problemas concernientes a la aplicación del tratado. El tratado entre Colombia y España cuenta con un protocolo que clarifica el alcance de algunos de los artículos de la convención.
En ocasiones, las “autoridades competentes” no logran ponerse de acuerdo, o las discusiones se prolongan por mucho tiempo. Una de las propuestas de solución contemplada en algunos tratados es la posibilidad de manejar este tipo de situaciones a través del arbitraje internacional, figura que no fue implementada en el tratado colombo-español.
La cooperación mutua: intercambio de información, consultoría y asistencia en procesos de fiscalización
La evolución reciente y la globalización de la economía han traído consigo una gran proliferación de transacciones internacionales, las cuales han incrementado la riqueza de las naciones, pero también las posibilidades de evasión de impuestos trasladando las bases gravables de una jurisdicción a otra. En Colombia, la tasa de evasión sobrepasa el 30%(32), lo que significa que existe un potencial considerable para incrementar la recaudación fiscal por medio de esfuerzos administrativos. El informe 2003-2004 de la Comisión Nacional Mixta encargada de evaluar los esfuerzos contra la evasión y el contrabando habla de resultados y acciones contra la evasión. Según este informe, las acciones se centran en el aumento de los ajustes oficiales de los ingresos tributarios, el incremento en el número de actividades relacionadas con la recaudación de impuestos y la aplicación de multas y sanciones más altas.
El crecimiento del comercio electrónico en la economía global, el diseño permanente de sofisticados y complejos instrumentos financieros, el diseño de estructuras de negocios que recurren a jurisdicciones con gravámenes bajos, o paraísos fiscales, son algunas de las situaciones que amenazan la tributación en todos los países. La cooperación mutua de la comunidad internacional es de inmensa importancia para prevenir la evasión fiscal. Las organizaciones internacionales como las Naciones Unidas y la OCDE son foros excelentes para contribuir y avanzar en la solución de este tema, pero los tratados tributarios también son cruciales en el fortalecimiento de las relaciones entre las autoridades tributarias y en el establecimiento de una red de lucha contra la evasión fiscal. Un buen ejemplo de ello, lo constituye la creación de la Comisión Intergubernamental de Cooperación Internacional en Asuntos Fiscales dentro del Consejo Económico y Social de las Naciones Unidas(33). En algunos casos, podría suscribirse un tratado que se limite a asuntos de cooperación mutua entre dos países, como el acuerdo de cooperación firmado previamente por los Gobiernos de Estados Unidos y Colombia(34).
Por lo general, en los tratados tributarios, dicha cooperación quedaría plasmada en el artículo relativo al intercambio de información y a la asistencia mutua para la recaudación de impuestos. El mecanismo de intercambio de información ha sido criticado algunas veces porque se ve limitado por normas internas, tales como la del secreto o reserva bancaria. En Colombia, las autoridades tributarias tienen el derecho de acceder a la información bancaria siempre que la misma esté relacionada con asuntos fiscales o criminales, lo cual podría facilitar la negociación de una herramienta de cooperación efectiva. El intercambio de información podría ser muy útil en aquellos casos en los que Colombia no pueda gravar o fiscalizar ganancias o capitales, por ejemplo, cuando una compañía extranjera vende bienes o presta servicios directamente al consumidor colombiano, o en el mercado informal, sin involucrar una sucursal o subsidiaria en Colombia, o cuando los ciudadanos colombianos mantengan capitales y ganancias en paraísos fiscales o en centros bancarios internacionales sin reportarlos en su declaración de renta. En el tratado entre Colombia y España la reserva bancaria se levanta expresamente (art. 25.5).
La asistencia en la recaudación de impuestos no está muy desarrollada. La Decisión 578 del 2004 incluyó esta opción en el tratado tributario multilateral entre los países de la Comunidad Andina(35), y también quedó contemplada en el tratado entre Colombia y España(36). Dicha medida sería de gran utilidad en el esfuerzo de recaudar impuestos acumulados y declarados por un contribuyente que cambie de domicilio sin dejar bienes en Colombia para cubrir sus responsabilidades. Sin embargo, los tratados tributarios deben desarrollar procedimientos para la aplicación efectiva de esta herramienta.
Si bien es cierto que algunos países podrían facilitar información y asistencia con o sin reciprocidad, la regla general es que la cooperación mutua se basa en la reciprocidad y se rige por el mínimo común denominador. Por consiguiente, el desafío de Colombia es implementar los procedimientos y adoptar la tecnología necesaria con el fin de dar vigencia a la cooperación mutua contemplada en los tratados(37).
3. El reconocimiento de beneficios tributarios en los tratados (tax sparing) y otros incentivos a la inversión extranjera
Colombia ha implementado diversos beneficios tributarios y concesiones para incentivar la inversión extranjera. Los beneficios tributarios, tales como las zonas fiscales especiales, la deducción adicional para la inversión en bienes productivos, o en proyectos científicos, tecnológicos o ambientales, así como deducciones y créditos para donaciones y generación de empleo, deben analizarse y evaluarse desde dos perspectivas importantes: su verdadera influencia en la generación de nuevas inversiones, y el beneficio real, tomando en consideración el costo del gravamen y el gasto público(38). Muchos estudios han sugerido que esos beneficios deben abolirse debido a las dificultades para evitar los abusos y la evasión(39).
Desde la perspectiva internacional, cuando el país de residencia emplea un sistema para evitar la doble tributación internacional fundamentado en el reconocimiento de un crédito tributario por los impuestos pagados en el exterior, como es el caso de Estados Unidos, podría argumentarse que los beneficios tributarios internos se anulan, teniendo en cuenta que un menor impuesto en el exterior no significa en todos los casos un menor impuesto en el resultado consolidado. Sin embargo, esta afirmación no sería cierta en las ocasiones en que las compañías extranjeras tienen inversiones a largo plazo a través de subsidiarias en el país receptor de la inversión, por cuanto en cualquier circunstancia se lograría el beneficio del diferimiento de impuestos. Ahora bien, la justificación para requerir “beneficios especiales en los tratados” por parte del país desarrollado (tax sparing), no es aplicable cuando el país de residencia contempla un sistema de exenciones para evitar la doble tributación en su legislación interna, o en un tratado, puesto que los ingresos gravados en el país de origen están exentos de gravamen en el país de residencia, y cualquier beneficio tributario en el país de origen favorece inmediata y directamente al inversionista extranjero(40). Una tendencia que está imponiéndose en muchos países del mundo es contemplar un sistema de exenciones en los tratados tributarios o, incluso, en la legislación interna, con el fin de evitar la complejidad de un sistema de gravamen sobre el crédito y mejorar la eficiencia del sistema(41).
Como ejemplo en Colombia, examinemos el beneficio tributario especial para la inversión en activos fijos reales productivos, vigente en el país para los años fiscales del 2004 al 2007. Este establece una deducción adicional (no reflejada en libros) del 30% sobre bienes de capital realmente productivos. Así, si el valor invertido en bienes productivos por la sucursal de una compañía extranjera es de $ 100, es posible deducir de $ 130: $ 30 se deducen del gasto causado en el año en el cual se hace la inversión y los otros $ 100 se amortizan a lo largo de la vida útil de los bienes (incluso aplicando depreciación acelerada cuando sea el caso)(42).
Supongamos que el país A y Colombia tienen un sistema de crédito tributario por impuestos pagados en el exterior y 35% de tasa tributaria aplicable a las sociedades; la sociedad del país A tiene una sucursal en Colombia a través de la cual se invierten 100 en bienes productivos, y se obtienen 100 de ingreso neto. Sin el beneficio tributario, la sociedad pagaría 35 de impuesto sobre la renta en Colombia y 0 por el mismo concepto en el país A, en razón del crédito tributario permitido en ese país por el impuesto sobre la renta pagado en Colombia, para un total de carga tributaria de 35. Con la deducción especial del 30%, el impuesto sobre la renta pagado en Colombia sería de 24,5 ((100-30)*35%), y el impuesto sobre la renta pagado en el país A, después del impuesto al crédito, sería de 10,5 (35-24,5), para una carga tributaria total de 35. En este ejemplo, Colombia no estaría concediendo ningún beneficio al inversionista sino transfiriendo recaudo al país A(43).
Sin embargo, en realidad esto no constituye un problema porque las casas matrices emplean a las subsidiarias para realizar negocios en el exterior y obtener los beneficios derivados del diferimiento de impuestos. Si recurrimos al mismo ejemplo, pero A incorpora una subsidiaria colombiana (o una subsidiaria tipo holding en una jurisdicción con bajos gravámenes, pero con una sucursal colombiana), y solo distribuye dividendos diez años después de recibir el ingreso, en el año 1, el impuesto sería de 0. El impuesto de 35 que se pagará al país A en el año 10, llevado al valor presente en el año 1 a una tasa anual de 10% sería de 13,51 (con un ahorro de 21,49).
Los países en desarrollo, preocupados por la “anulación” de los beneficios internos, han propuesto el reconocimiento de “beneficios tributarios en los tratados” como un aspecto esencial en la negociación de tratados con los países desarrollados que tienen sistemas de crédito fiscal. Este beneficio consiste en que el país de residencia reconozca “créditos tributarios fantasmas” iguales a los beneficios tributarios en el país de origen, con lo que se asegura que el beneficio sea a favor del inversionista y no del Gobierno extranjero. “El tema de la exclusión de impuestos fue uno de los problemas centrales planteados al grupo de la ONU, el cual expresó apoyo decidido a este método, diseñado para contribuir a evitar la anulación de los incentivos otorgados por el país receptor al inversionista extranjero. Sin embargo, el grupo de la ONU reconoció la necesidad de considerar alternativas, ya que no todos los países desarrollados estiman apropiado conceder créditos para impuestos excluidos”(44).
En el pasado, la mayoría de los países desarrollados aceptaban las normas de “beneficios tributarios especiales” en los tratados tributarios con los países en desarrollo. Basándose en los precedentes históricos, Colombia podría negociar “beneficios tributarios especiales en los tratados” con importantes socios potenciales como España(45), Alemania(46), Canadá(47), Japón(48), el Reino Unido(49) y Australia(50); sin embargo, después de un análisis cuidadoso auspiciado por la OCDE en 1998, la mayoría de los países desarrollados han expresado un menor interés en conceder este tipo de beneficios; a esto responde que tal mecanismo no esté previsto en el tratado entre Colombia y España. De otra parte, los Estados Unidos han adoptado una posición muy firme en contra del reconocimiento de beneficios tributarios especiales en cualesquiera de los tratados que suscribe. Ello podría explicar por qué Estados Unidos tiene un conjunto más reducido de tratados tributarios que países como Alemania o Francia.
Como lo señaló el representante de los Estados Unidos en el Congreso de la Asociación Fiscal Internacional en 1979, H. David Rosenbloom, “es una política firme de los Estados Unidos no recurrir a tratados tributarios para acordar la exclusión de impuestos u otros incentivos para la inversión extranjera frente a la inversión en los Estados Unidos. Nuestra respuesta a los argumentos de los países en desarrollo en el sentido de que Estados Unidos no debe invalidar sus incentivos tributarios es que su ley estatutaria (permisividad en el diferimiento de impuestos, normas sobre dividendos y crédito tributario global) tienden a excluir tal anulación”(51). Dicha posición ha sido reafirmada por Estados Unidos en varios escenarios. Los argumentos en contra de los “beneficios especiales” pueden resumirse así: (i) el interés de Estados Unidos en la neutralidad frente a la exportación de capitales; (ii) la importancia de la exclusión de impuestos para los inversionistas extranjeros no está clara, especialmente en el caso de inversiones a largo plazo; (iii) el efecto diferimiento de impuestos al realizar negocios en el exterior a través de subsidiarias de Estados Unidos es el beneficio más importante para los inversionistas; (iv) dadas las limitaciones globales sobre el crédito tributario por impuestos pagados en el exterior, las multinacionales que operan en varios países no tienen necesidad de créditos adicionales; (v) los beneficios adicionales (exclusión) estimulan la ineficiencia fiscal en países como Colombia, ya que los inversionistas tienen el incentivo de repatriar el capital con el fin de obtener el beneficio; (vi) el beneficio tributario no queda bajo el control del país que lo otorga, lo cual es contrario a los principios en que se fundamenta un sistema tributario; y (vii) lo que es más importante, las normas especiales de exclusión de impuestos pueden emplearse para erosionar la base gravable y evitar los impuestos a través de la implementación de estructuras para obtener las ventajas de los tratados, lo que en el argot internacional es conocido como “treaty shopping”(52).
Estos argumentos cobran cada vez mayor importancia para muchos países que cuentan con políticas que permiten la condonación de impuestos y que pueden verificar los resultados de dichas disposiciones desde una perspectiva histórica. Como consecuencia de este debate internacional, la OCDE divulgó un documento en 1998 titulado “Los beneficios especiales en los tratados: una reconsideración” (Tax sparing: a reconsideration), en el cual concluye que estos beneficios especiales dan lugar a muchas inquietudes porque representan un inmenso potencial de abuso, no son efectivos como instrumento para la ayuda externa y promueven una competencia tributaria dañina entre los países en desarrollo empeñados en aumentar sus incentivos fiscales. El informe define, así mismo, las “mejores prácticas” para minimizar el potencial de abuso implícito en las normas de beneficios tributarios especiales en los tratados(53).
A juzgar por el tratado tributario con España, Colombia no está exigiendo “beneficios tributarios especiales” como requisito necesario para la negociación de tratados tributarios. Aún más, a la luz de los más recientes decretos sobre tributación, Colombia se encamina hacia la eliminación de exenciones y tratamientos preferenciales, con lo que en el futuro estos beneficios especiales perderían su justificación práctica. Dicha posición se ajusta a la necesidad de Colombia de atraer inversión extranjera a largo plazo. Por consiguiente, la discusión sobre beneficios tributarios especiales no debería constituir una barrera para que el Gobierno colombiano negociara otros tratados tributarios; sin embargo, en caso de que dicha posibilidad se contemple, las buenas prácticas propuestas por la OCDE deberán observarse.
4. El costo de suscribir tratados tributarios
Un argumento muy común en contra de la firma de tratados tributarios es que el sacrificio fiscal no justifica beneficios que se basan en la especulación económica. Vale la pena sopesar este argumento en el contexto de las disposiciones que probablemente se contemplen en los tratados tributarios que Colombia pueda negociar. Con este propósito, cuando sea pertinente, nos referiremos de manera específica al tratado entre Colombia y España.
Gravámenes contemplados en un tratado tributario
Los tratados tributarios pueden diseñarse con alcances diferentes. Sin embargo, por regla general los modelos de la OCDE y de la ONU se refieren a los impuestos sobre la renta y el patrimonio. Los gravámenes colombianos que podrían ser objeto de un tratado tributario serían el impuesto sobre la renta, incluido el impuesto sobre las ganancias ocasionales, el impuesto sobre las remesas y la sobretasa de renta, el impuesto sobre el patrimonio y el impuesto de industria y comercio(54). Por lo general, los tratados tributarios están diseñados para aliviar a los contribuyentes abocados a una doble tributación como resultado de las diferencias en las legislaciones fiscales de los diversos países; sin embargo, algunos académicos consideran que los tratados tributarios también podrían diseñarse para evitar el problema de no tributación internacional, cuando ni el país de residencia ni el de la fuente imponen gravámenes en una situación particular(55).
El impuesto sobre la renta, incluidos sus gravámenes complementarios, sería el de mayor relevancia en una negociación, ya que es un impuesto de tipo nacional. Para el año 2004, el impuesto sobre la renta representaba aproximadamente 6.800 millones de dólares, y su participación en el total de la recaudación de impuestos del Gobierno Central era de 42,2%(56). De acuerdo con la legislación fiscal colombiana, los gravámenes complementarios (impuesto a las ganancias de capital y a las remesas) están incluidos en el concepto de impuesto sobre la renta(57). La sobretasa de renta es un cobro adicional de 10% sobre el ingreso neto, que solo sería aplicable a los años fiscales 2004, 2005 y 2006(58). Aunque la tasa del impuesto sobre la renta para un extranjero que tenga un negocio permanente en Colombia es de 42,805% (incluido 35% del impuesto sobre la renta, 3,5% de sobretasa y 7% del impuesto a las remesas), la tasa efectiva podría ser más baja si se aplicaran los regímenes especiales y los beneficios tributarios.
El siguiente cuadro muestra la retención del impuesto sobre la renta para pagos al exterior en millones de dólares(59):
Base de retención 2001 2002 2003 Promedio
Dividendos 21 24 3 26
Otros pagos en el exterir 153 190 219 187
Total 174 214 251 213
El formulario de retención en la fuente no discrimina detalladamente los conceptos sobre los cuales se practica la retención en la fuente en el caso de pagos al exterior, lo que debería modificarse con el fin de permitir el análisis de las concesiones reales y los sacrificios fiscales para Colombia en los diferentes aspectos sujetos a negociación. Incluso con la información de tipo general presentada en el cuadro, puede decirse que si Colombia negociara tratados tributarios con todos sus socios comerciales y tales tratados reconocieran un recorte en la retención del impuesto sobre la renta, el sacrificio fiscal máximo sería de aproximadamente 213 millones de dólares (lo que representa 0,26% del PIB y 1,77% de la recaudación de impuestos)(60). Sin embargo, este escenario no es probable, ya que la tendencia internacional en los tratados tributarios con los países en desarrollo es limitar los impuestos de retención, pero no eliminarlos (salvo algunas excepciones); de todas maneras, podría verse el ejercicio como un punto de partida para analizar el impacto económico de los tratados sobre el país. Como puede verse en el cuadro, la retención del impuesto sobre la renta sobre los dividendos es solo de 26 millones de dólares porque, como se explicará más adelante, gran parte de los dividendos pueden pagarse al exterior con una retención de 0% o 7%.
El impuesto sobre el patrimonio rige para contribuyentes con patrimonio líquido mayor a 3.000 millones de pesos (aproximadamente 1 millón de dólares), y la tarifa del impuesto es del 0,3% del patrimonio líquido del año anterior. La participación de este impuesto en la recaudación tributaria colombiana es solo de 1,2%(61). Este gravamen se cobraría solo para los años fiscales 2004, 2005 y 2006. Este es un impuesto transitorio, pues Colombia no ha aplicado un impuesto permanente al patrimonio desde 1992, y los principios del modelo de la OCDE no afectarían el impuesto al patrimonio tal como está contemplado hoy en día(62).
Por último, el impuesto de industria y comercio se recauda con base en el ingreso bruto a la tasa establecida por el municipio donde se lleve a cabo la actividad, en un rango que puede fluctuar entre 0,3% y 1,1%. Este gravamen no es deducible del impuesto sobre la renta. En Colombia existen más de 1.000 municipios y solo unos pocos han implementado procedimientos para la recaudación de los impuestos causados por extranjeros, así que en muchos casos los extranjeros sin domicilio en Colombia no están sujetos a tal tributo. Además, es posible argumentar que los extranjeros que no desarrollan una actividad permanente en el país, ni tienen un negocio fijo en el municipio, no están sujetos al impuesto de industria y comercio. Según el artículo 2.3 del tratado entre Colombia y España, los impuestos existentes a los que se aplica la convención son específicamente el impuesto sobre la renta y sus gravámenes complementarios, y el impuesto al patrimonio; no hay referencia al impuesto de industria y comercio, por lo que al parecer la voluntad de las partes era la de excluir este gravamen del alcance del tratado(63).
Las secciones a continuación incluyen una explicación muy general de la tendencia internacional con respecto a cada tipo de ingreso (de acuerdo con los modelos de la OCDE y la ONU), y sus potenciales implicaciones para Colombia.
Ingresos provenientes de bienes inmuebles (rentas y ganancias de capital)
En el caso de las rentas y las ganancias de capital provenientes de bienes inmuebles, existe un consenso internacional para mantener el derecho a gravar dichas rentas en el país de la fuente o en el país en el cual se ubica el bien inmueble. Tanto el tratado entre Colombia y España como los modelos de la OCDE y la ONU dan un margen para la definición de bien inmueble, e incluyen las rentas obtenidas de recursos minerales o naturales y de actividades agrícolas y forestales, pero el alcance del término es dinámico, y la legislación interna del país de la fuente podría modificarlo(64). Estos modelos contemplan la posibilidad de ampliar el alcance de este artículo para incluir los ingresos por dividendos o venta de acciones en una sociedad en la que su valor está representado principalmente en bienes inmuebles.
La legislación colombiana contempla el mismo principio tributario con respecto a las rentas provenientes de bienes inmuebles, así que un eventual tratado tributario no implicaría ningún sacrificio fiscal en este sentido(65). Bajo la legislación interna, si el extranjero vende sus propiedades inmuebles, debe declarar renta y pagar el impuesto sobre la renta por ganancias a las tasas generales que son las mismas para las ganancias de capital y para el ingreso ordinario (tasa corporativa general de 35%)(66).
Ingreso atribuible a un establecimiento permanente, incluidos los servicios personales de trabajadores independientes(67)
La regla general en el tratado con España, así como en los modelos de la OCDE y de la ONU, es que el residente en un país miembro que lleve a cabo una actividad económica en otro país miembro solo será gravado en el país receptor cuando el “ingreso por negocios” pueda atribuirse a un “establecimiento permanente” ubicado en dicho país(68). Se define “establecimiento permanente” como una sede comercial fija a través de la cual se llevan a cabo todas o parte de las operaciones, con algunas salvedades. Que un agente dependiente o independiente pueda constituir un establecimiento permanente de una compañía extranjera, así como el período de tiempo después del cual se hacen “permanentes” dichas actividades y sedes, son algunos de los asuntos que deben discutirse durante las negociaciones. Los países en desarrollo tratan de definir este concepto tan ampliamente como sea posible para así permitir una cantidad mínima de fuentes tributarias. En el tratado entre Colombia y España, el período de tiempo después del cual los edificios o sitios de construcción adquieren el carácter de establecimiento permanente es de 6 meses, acogiendo el modelo de las Naciones Unidas (en el modelo de la OCDE es de 12 meses).
Ni el estatuto tributario colombiano ni el tratado tributario multilateral con los países de la Comunidad Andina(69) adoptan un concepto desarrollado de establecimiento permanente, por lo que las disposiciones del tratado entre Colombia y España cobran particular relevancia. El Código de Comercio de Colombia (estatuto de legislación civil y corporativa) contempla un concepto parecido, que va acompañado de requerimientos de registro, estableciendo que las compañías extranjeras que lleven a cabo “actividades permanentes” en Colombia deben registrar una sucursal colombiana(70). Aunque el Código de Comercio colombiano no define expresamente el concepto de “actividades permanentes”, sí describe ciertas situaciones en las cuales ocurre una “actividad permanente”, tales como: (i) “abrir dentro del territorio de la República establecimientos mercantiles u oficinas comerciales”, o sea, sedes comerciales fijas, e (ii) “intervenir como contratista en la ejecución de obras o la prestación de servicios”, esto es, obligaciones contractuales(71). No se definen “duración” ni “permanencia”, pero el hecho de que seis meses sea el término necesario para adquirir la residencia, a la luz de la legislación tributaria (para el caso de personas naturales) y de la cambiaria, lleva a concluir que un período igual es suficiente para considerar la actividad como permanente.
Los extranjeros que adelantan negocios en Colombia son gravados por cualquier actividad, transitoria o permanente, que produzca ingresos de fuente colombiana. Algunos extranjeros sin domicilio en Colombia no tienen que declarar renta cuando reciben ingresos de fuente colombiana susceptibles de retención (el pagador es residente colombiano), y tal ingreso representa dividendos, intereses, comisiones, honorarios profesionales, regalías por propiedad industrial o know how, o por propiedad literaria, artística o científica, incluidas cintas cinematográficas, y aplicaciones de sistemas, alquileres, compensación por servicios personales, por consultorías o por servicios técnicos y de asesoría técnica, y compensación a profesores extranjeros contratados por menos de cuatro meses(72). Los extranjeros sin domicilio en Colombia que reciban cualquier pago que constituya un ingreso de fuente colombiana deben declarar renta y la retención constituye un anticipo del impuesto sobre la renta. El caso más importante de este tipo se da cuando un extranjero vende un bien de cualquier tipo ubicado en el territorio colombiano; la tasa de retención es de 15%, la cual puede incluirse en la declaración de renta(73); la venta de acciones de las compañías colombianas también está cobijada por esta norma.
El concepto de establecimiento permanente puede redactarse de manera amplia o restrictiva de acuerdo con las posiciones de las partes negociadoras, pero este constituye una restricción del derecho a gravar en el país de la fuente, lo que podría afectar a países en desarrollo como Colombia y, ciertamente, sería un tema crucial de negociación. Sin embargo, es importante observar la realidad del escenario comercial. Según la legislación comercial y las regulaciones locales que requieren la presencia física para el desarrollo de las actividades (por ejemplo, en el caso del sector de las telecomunicaciones), la mayoría de las empresas extranjeras que planean realizar negocios de manera permanente en el país durante un cierto período de tiempo crean una sucursal o una subsidiaria en el país. Esta modalidad también podría ser más conveniente desde el punto de vista tributario, ya que la tasa de retención sobre una base bruta para realizar negocios en Colombia (39,55% para servicios y 15% para venta de bienes) normalmente resulta en una carga tributaria mayor que la tributación local sobre una base neta. Una minoría de compañías extranjeras están sujetas a gravámenes cuando no cuentan con sucursal en Colombia al desarrollar actividades transitorias, ocasionales o preparatorias.
Como conclusión preliminar, puede decirse que el sacrificio fiscal implícito en una norma sobre establecimiento permanente en tratado tributario no sería grande. Con la entrada en vigencia del tratado entre Colombia y España deberán armonizarse las leyes comerciales, cambiarias y fiscales; dicha coordinación redundará en ventajas administrativas que facilitarán la identificación de los establecimientos permanentes en Colombia(74). Infortunadamente, si el otro país contratante tiene gravámenes más bajos que Colombia, las compañías podrían intentar demostrar que sus actividades son ocasionales, preparatorias y transitorias, con el fin de evitar el pago de tributos(75). Sin embargo, este problema no es nuevo, y, en la actualidad, las compañías extranjeras tratan de demostrar que la mayoría de sus actividades se realizan fuera del territorio colombiano para así reducir el ingreso sujeto a tributación en el país. En ambos casos, la solución radica en una administración de impuestos moderna con programas activos para combatir la evasión fiscal y con sólidas relaciones de cooperación con las autoridades de otros países.
Un hecho importante que debe tenerse en mente es que en ocasiones los inversionistas no tienen plena seguridad de invertir en Colombia por diferentes razones (por ejemplo, la mala imagen internacional con relación a la seguridad, la corrupción y los estupefacientes). En ese proceso de decisión, podría ser útil prever un período breve antes de considerar como permanente un establecimiento (el modelo de la ONU propone 6 meses de presencia física en el campo de los servicios, pero puede negociarse un período aún más corto). En una negociación, por regla general, Colombia trataría de llegar a un acuerdo en torno a un concepto amplio de establecimiento permanente con el fin de aumentar la tributación en el país de la fuente, y este aspecto de la permanencia es uno de los más importantes de la discusión.
Naturalmente, las limitaciones sobre las tasas de retención en el país de la fuente, como en el caso de los dividendos, intereses y regalías están subordinadas a las normas relativas a los ingresos comerciales provenientes de establecimientos permanentes.
Limitación de la retención sobre dividendos y gravamen a las sucursales
El principio que rige en el caso de los dividendos es que el derecho a gravar lo ostenta el país de residencia, pero el país de la fuente también puede aplicar retención hasta el límite acordado entre las partes, normalmente de 15% o 5%, según si el dividendo se pague a una sociedad del mismo grupo(76). De acuerdo con una tendencia más reciente, acogida en el tratado Colombia-España, los límites sobre dividendos se extienden al impuesto sobre ganancias de las sucursales, y bajo ciertas circunstancias, la tasa de retención se reduce a 0% (más baja que los parámetros del modelo de la OCDE y la ONU)(77).
En Colombia existe un sistema tributario integrado o de imputación (tasa general del impuesto sobre la renta de 35%), lo que significa que si una sociedad no paga impuesto, los accionistas deben asumir la carga. Además, los dividendos repartidos a accionistas extranjeros están sujetos a un 7% adicional de retención, salvo que sean reinvertidos en el país durante, al menos, 5 años. En la práctica, la tasa aplicable a los dividendos de una subsidiaria colombiana repartidos a accionistas extranjeros puede variar de acuerdo con los hechos históricos relacionados con las ganancias distribuidas. Tales hechos son: (i) el año en el que se obtuvieron las ganancias; (ii) el período de tiempo durante el cual han sido reinvertidas en la subsidiaria, y (iii) los impuestos pagados por la subsidiaria. La repartición de dividendos se grava a tasas de 39,55%, 35%, 7% o 0%(78).
Al repatriar las ganancias de un negocio colombiano, una sucursal colombiana pagaría un impuesto a las remesas de 7% sobre las “ganancias netas en libros” después de deducir impuestos. Este impuesto de 7% es muy similar al así llamado “impuesto a la sucursal”, y su propósito es igualar la situación tributaria de las operaciones comerciales realizadas por sucursales en Colombia y las que se hacen por medio de subsidiarias(79). El impuesto de 7% puede ser condonado si la sucursal o la subsidiaria reinvierte las ganancias en la operación colombiana durante, al menos, cinco años.
En muchos casos, Colombia ya ha renunciado al gravamen sobre los dividendos (ganancias de sucursal) pagados al inversionista extranjero cuando dichas ganancias se reinvierten durante cinco años, o parcialmente cuando están sujetas a la retención de 7% sobre dividendos (asumiendo que la subsidiaria pagó impuestos al nivel corporativo). Si Colombia decidiera no aplicar la retención sobre dividendos cuando un eventual tratado tributario se lo permitiera, el inversionista extranjero sería gravado en ciertas circunstancias y, en cualquier caso, en el país de residencia, lo cual significaría que Colombia estaría sacrificando su recaudación a favor del otro país(80). Con el tratado Colombia-España, parece que la tendencia será la de restringir aún más el gravamen sobre los dividendos en el país de la fuente (0% en la mayoría de los casos). En el caso de una eventual tarifa de retención en la fuente del 35% o 39,55% (por el sistema integrado o de imputación), el sacrificio fiscal podría ser muy alto dependiendo de la situación particular de la sociedad que reconozca el dividendo.
Por último, un asunto doméstico que no será analizado en este artículo, es la posibilidad de cambiar el sistema impositivo por uno de dos niveles de tributación o, al menos, a una repartición de la carga tributaria entre la sociedad y los accionistas. La abolición del sistema integrado o de imputación ya ha sido adoptada por algunos países. Por ejemplo, en el 2000, Alemania abolió su sistema de imputación, cambiando la tasa del impuesto corporativo de 40%, que podría imputarse a una tasa de 30% para ganancias repartidas (año de 1999), a una tasa de 25% sobre las rentas de la sociedad y del accionista(81). Desde la perspectiva de los tratados tributarios, el sistema de dos niveles facilitaría la negociación, dado que el sistema impositivo dificulta el cálculo de los montos por impuestos que debe sacrificar el país de la fuente. Por ejemplo, en el tratado Colombia-España la reducción de la retención de 39,55% y 35% a 0% o 5% parece muy alta en términos nominales, pero si las subsidiarias colombianas deciden pagar el gravamen al nivel corporativo, no habría ningún dividendo sujeto a tasas tan altas y el inversionista inicial podría obtener un crédito con gravamen indirecto en España(82).
Limitación de la retención sobre intereses
En el caso de los intereses, el principio tributario internacional es similar al que se aplica a los dividendos. El tributo en el país de la fuente también se limita, por lo general a 10%(83), pero si el interés está asociado a una operación permanente en el país de la fuente, se grava sobre una base neta; como ya se explicó, el concepto de establecimiento permanente puede ser tan amplio como se acuerde en las negociaciones(84). Una norma muy interesante, según la cual el interés pagado sobre un préstamo contra garantía de origen (back-to-back), se gravaría en el país de la fuente y no en el país de residencia, debería incluirse en la agenda de negociaciones de un eventual tratado por parte de Colombia(85).
En Colombia, los pagos de intereses están nominalmente sujetos a una retención de 39,55%. Sin embargo, el pago de intereses sobre préstamos otorgados por una entidad extranjera a compañías colombianas que, en concepto del Consejo Nacional de Política Económica y Social (Conpes), lleven a cabo actividades consideradas de interés para el desarrollo económico y social del país, será considerado como ingreso de fuente extranjera y, por tanto, quedan exentos tanto del impuesto sobre la renta como de la retención sobre remesas, manteniendo su carácter totalmente deducible(86). En la práctica, la mayoría de las compañías logran asociar sus actividades a esta categoría, ya que la definición del Conpes es muy amplia. Normalmente, se considera que las rentas derivadas de un préstamo (intereses) tienen su fuente en el país de residencia de quien paga o el lugar donde se emplea el capital del préstamo. Si el tratamiento es más favorable bajo la legislación interna, la opinión mayoritaria de los tratadistas es que el contribuyente podría optar por aplicarla en lugar del tratado.
Por consiguiente, podríamos decir que en el caso del pago de intereses, Colombia ya sacrifica su recaudación tributaria sin que haya reciprocidad. La justificación de esta política es no hacer más oneroso el acceso al capital para las empresas colombianas, pero esta conclusión no sería necesariamente la alcanzada si el interés se gravara en el país de residencia. En otras palabras, la no aplicación de retención sobre el interés es un beneficio para las entidades financieras ubicadas en los así llamados paraísos fiscales, o jurisdicciones de baja imposición(87). En este caso existe la opción clara de equilibrar la recaudación tributaria que se sacrificaría en un tratado tributario, y recibir un tratamiento recíproco del otro país.
El tratado Colombia-España también en este caso trasciende los modelos de la OCDE y la ONU, al limitar la retención a 0% en la mayoría de los eventos (en Colombia constituye la regla general)(88). El convenio también va más allá de la legislación interna en el sentido de que para asociar el crédito a una actividad de interés para el desarrollo del país, este debe emplearse o invertirse en Colombia, en tanto, que a la luz del tratado una compañía puede pedir un préstamo e invertirlo en otro país, pero el interés sería deducible en Colombia.
Limitación a la retención sobre regalías
En el caso de las regalías, existe una diferencia sustancial entre el modelo de la OCDE y el de la ONU. Mientras que el primero restringe la tributación al país de residencia, con la excepción de aquellos casos en los que el portador tiene una operación permanente en el país de la fuente, el modelo de la ONU acoge la posibilidad de aplicar la retención en el país de la fuente con el límite que las partes involucradas acuerden. En eventuales negociaciones con Estados Unidos esta podría situarse entre el 0% y 20%(89). El tratado Colombia-España sigue el modelo de la ONU con un límite de 10%, lo cual es aceptable si se toman en cuenta otros tratados tributarios entre países desarrollados y en desarrollo.
Normalmente, el concepto de regalías se limita a cualquier pago recibido en consideración del uso de, o el derecho al uso de propiedades intangibles o información(90); el tratado Colombia-España extiende este concepto a la asistencia técnica y a los servicios técnicos y de consultoría(91).
Bajo la legislación colombiana las regalías se definen como cualquier pago por el derecho a utilizar un bien intangible. La retención sobre el impuesto sobre la renta podría variar dependiendo del tipo de bien intangible en cuestión. Los pagos por la utilización de la propiedad o información industrial, tales como marcas registradas, eslóganes y fórmulas, y los pagos por regalías de obras literarias, artísticas o científicas están sujetos a una retención de 39,55%. En el caso de las regalías por cintas cinematográficas, la tasa de retención es de 24,318%, y en el caso de las aplicaciones de computador la tasa es de 32,032%. Si el contribuyente no tiene domicilio en Colombia y está sujeto a esta retención, queda exento de declarar renta. Si el contribuyente tiene una sucursal en Colombia, la retención sería más baja (11%) y constituye un anticipo del impuesto sobre la renta que se consigna en la declaración de impuestos.
Así pues, en Colombia las regalías están sujetas a altas tasas de retención. Incluso en el caso de que se acordara un tope alto en el tratado (por ejemplo, 20%), este tema sería uno de los más relevantes de cualquier negociación que Colombia adelantara, puesto que representaría una concesión tributaria importante.
Ganancia ocasional o de capital por la venta de bienes muebles
El concepto de las ganancias ocasionales o de capital por la venta de propiedad inmueble ya fue discutido. De acuerdo con los principios tributarios internacionales (aplicados en el tratado Colombia-España), el gravamen para la transferencia de bienes muebles corresponde al país de residencia de quien hace el traslado, aunque con algunas excepciones, fundamentalmente, cuando los bienes transferidos son atribuibles a una operación permanente en el país de la fuente, o cuando están constituidos por acciones que derivan su valor “principalmente” de bienes inmuebles (más de 50%)(92).
De acuerdo con la legislación tributaria interna, cualquier ganancia ocasional o de capital resultante de la transferencia de un bien mueble dentro del territorio colombiano está sujeta a gravamen. La transferencia está sujeta a diferentes tasas de retención según si el transferente extranjero tiene domicilio en Colombia (por norma general 3,5%), o no (15%), pero en cualquier caso el contribuyente debe presentar declaración de renta y determinar la ganancia ocasional o de capital, la cual está sujeta a la misma tasa del impuesto sobre la renta ordinario (35%)(93).
Generalmente, la transferencia constante de bienes muebles sería atribuible a una operación permanente, así que los comentarios anteriores sobre los establecimientos permanentes son pertinentes aquí. Un tema importante que amerita análisis es la transferencia de acciones o de otros intereses en sociedades colombianas.
De otra parte, la legislación tributaria interna grava cualquier operación de acciones y otros intereses, en tanto, que en un tratado tal gravamen podría limitarse a aquellos casos en los que el valor de las acciones se deriva fundamentalmente de un bien inmueble. Por consiguiente, en este caso hay una concesión tributaria potencial que deberá cuantificarse. No obstante, según las leyes colombianas, la ganancia ocasional o de capital se determina restando la base gravable de las acciones (costo de la adquisición más ajustes por inflación) del precio de venta; el precio de venta de las acciones no puede ser inferior al 75% de su “valor comercial” al momento de la transacción, y las autoridades tributarias y el Consejo de Estado han aceptado que el “valor comercial” equivale al valor intrínseco de las acciones (dividendo no fijo neto dividido por el número de acciones de la compañía). Con una buena planificación tributaria es posible reducir o eliminar la ganancia ocasional o de capital colombiano en muchas de estas disposiciones y, como consecuencia, el tema perdería mucha de la importancia que aparentemente tiene(94).
El principio internacional relativo a los servicios personales dependientes (aplicado en el tratado Colombia-España) es que los sueldos y salarios, y otras remuneraciones similares derivadas por un individuo, en razón de un empleo, se deben gravar únicamente en el país de residencia, a menos que el empleo se ejerza en el país de la fuente. La excepción basada en el lugar en donde se presta el servicio no aplica si la remuneración no la paga un empleador que resida o tenga un establecimiento permanente en el país de la fuente, y el individuo no tiene presencia física durante 183 días en un período de 12 meses en tal país. Esta excepción a la excepción no es aplicable en ciertos casos específicos (honorarios de directores, artistas y deportistas, servicios gubernamentales)(95).
Según la legislación colombiana, los ingresos laborales por servicios prestados dentro del territorio colombiano se originan en el país y, por tanto, están sujetos al impuesto de renta. Si el empleador no reside o no tiene sucursal en Colombia, el individuo no estaría sujeto a la retención sobre sueldos o salarios, pero estaría obligado a declarar renta si su ingreso bruto excede una suma aproximada de 10.500 dólares, o el valor de sus bienes es mayor a 62.000 dólares(96) al finalizar el año fiscal. Si su ingreso y sus dividendos no fijos están por debajo de estas cantidades, el individuo extranjero no está obligado a presentar declaración de renta ni a pagar impuestos en Colombia. Si el empleador tiene domicilio en Colombia, hará retenciones sobre cada pago mensual con base en un esquema de tasa progresiva (comenzando con aproximadamente 680 dólares al mes), y el individuo extranjero deberá presentar declaración de renta solo si su ingreso bruto excede una suma aproximada de 25.000 dólares; si es menor, la retención corresponderá a su impuesto.
En este caso también se presenta la posibilidad de sacrificios o concesiones tributarias desde el punto de vista colombiano (principalmente), pues habría ciertas situaciones en las que el trabajador con empleador extranjero y con permanencia inferior a 183 días no tendría que pagar los impuestos en Colombia que sí debería pagar en ausencia de un tratado. Sin embargo, es importante anotar que, en realidad, cuando un extranjero viaja a Colombia por actividades ocasionales (o sea, por menos de seis meses), su empleador está en el exterior y el pago de su salario se hace desde allí, en la práctica, esta obligación es difícilmente exigible por parte de la autoridad tributaria. Habiendo entendido esta situación, las autoridades tributarias se han mostrado flexibles en sus conceptos(97).
Los ingresos derivados de consultorías, asistencia técnica y servicios técnicos prestados por un extranjero sin domicilio en Colombia están sujetos a normas especiales de origen según las cuales se consideran ingresos de fuente colombiana y, por tanto, sujetos a la retención de 10%, independientemente de si el servicio se presta en el país o en el exterior(98). Si está sujeto a esta retención, el extranjero no tiene que presentar declaración de renta(99). La política que subyace a este tratamiento especial es que los países en desarrollo están interesados en promover la transferencia de conocimiento y de tecnología de las naciones desarrolladas, y en evitar la erosión de la base gravable. Este principio especial sobre la fuente es muy similar al que aplica para los derechos de uso de un bien intangible; con respecto a los servicios que implican calificación y conocimiento especiales, es muy difícil trazar una línea divisoria con las regalías, porque los servicios de ciencia y tecnología podrían considerarse como transferencia de “know how”.
Los modelos de la OCDE y de las Naciones Unidas no contemplan un principio especial para este tipo de servicios, por lo que el gravamen se aplica bajo el principio de ingreso comercial (arts. 7.º o 14), o de servicios personales dependientes (art. 15). El efecto de la aplicación de estos principios es incierto, dado que un tratado que incorpore estas normas tendría varias consecuencias: los servicios técnicos y de consultoría prestados en el exterior no estarían sujetos a tributación en Colombia (bajo la legislación interna estarían sujetos a la retención de 10% sobre el ingreso bruto), y los servicios técnicos y de consultoría prestados en Colombia estarían sujetos al impuesto sobre la renta neta a una tasa de 42,805%(100) (bajo la legislación interna estarían sujetos a la retención de 10% sobre el ingreso bruto).
Sin embargo, seguramente Colombia trataría de preservar esta norma en una eventual negociación, tal como ocurrió con el tratado Colombia-España, el cual incluye los servicios técnicos y de consultoría dentro de la definición de regalías. Así, en este caso, Colombia mantendría el derecho que hoy ostenta de imponer una retención de 10% sobre los pagos por este tipo de servicios.
Es importante que el Gobierno colombiano establezca definiciones para los servicios de consultoría, asistencia técnica y los servicios técnicos con el fin de ofrecer certidumbre y evitar los abusos del tratado. El tratado EE. UU.-India incluye definiciones separadas para los servicios técnicos y los de consultoría que pueden servir de referencia en la celebración de futuros tratados (en el protocolo del tratado Colombia-España solo se contempla la definición de asistencia técnica)(101). Contemplar una definición específica para consultoría, asistencia técnica y servicios técnicos no solo es preferible desde el punto de vista jurídico, sino que está más en consonancia con la legislación interna.
Las conclusiones del presente trabajo son las siguientes:
Una negociación puede concebirse como un proceso de comunicación en el que dos o más partes intercambian opiniones divergentes, y en ocasiones totalmente opuestas, en la búsqueda de un acuerdo que favorezca los intereses de ambas partes. Los conceptos constitucionales de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional, establecidos como parámetros para cualquier negociación de un tratado tributario, no deben constituir per se justificación para evitar su negociación. Por el contrario, la norma constitucional debe verse como un mandato para evaluar la política fiscal y emprender negociaciones para tratados tributarios internacionales con los socios comerciales actuales y potenciales del país. El tratado Colombia-España es el punto de inicio de una aventura larga y llena de desafíos.
La firma de tratados tributarios traería mayores ventajas que desventajas para Colombia. Un conjunto de tratados tributarios seguramente incentivaría la inversión extranjera al eliminar barreras arancelarias para la circulación internacional de capitales, bienes, tecnología y personas, y al ofrecer certidumbre jurídica a los extranjeros que ya tengan o contemplen la idea de iniciar negocios en Colombia. Otras ventajas importantes son la implementación de incentivos efectivos para la inversión extranjera, la homogenización de las normas sobre precios de transferencia, el derecho a un tratamiento recíproco no discriminatorio, la creación de procedimientos para la resolución de disputas en las transacciones internacionales, y la cooperación mutua contra la evasión fiscal.
A la luz de estudios recientes, la discusión sobre la exigencia de beneficios tributarios especiales, en los tratados por parte de los países desarrollados, es cada vez menos relevante en el proceso de negociación de tratados tributarios de lo que solía ser, debido a que los beneficios reales de este mecanismo para el país receptor de la inversión no siempre están claros, y sus efectos negativos podrían ser sustanciales. Las normas de beneficios especiales (exclusión) obran en contra de la inversión a largo plazo porque el beneficio únicamente se logra con la repatriación de capitales. Además, Colombia podría verse involucrada con otros países en desarrollo en una competencia por ofrecer beneficios tributarios que atraigan la inversión extranjera, lo cual no es saludable para los niveles de recaudación tributaria en los países en desarrollo (de la fuente). Está claro que el único beneficio real para el inversionista extranjero es el diferimiento de impuestos, puesto que, aunque el inversionista tenga que pagar impuestos sobre la distribución futura, el beneficio se centraría en la posibilidad de emplear dichos recursos en su actividad comercial. Por consiguiente, acogiendo las buenas prácticas propuestas por el informe de la OCDE, a este respecto, Colombia tiene la opción de incluir las normas sobre beneficios especiales en la agenda de negociación de un eventual tratado tributario, pero sin convertirlas en una barrera o requisito para la negociación de los tratados con países desarrollados.
Por ser Colombia un importador de inversión, el interés nacional en una negociación apuntaría a tratar de proteger tanto como sea posible la base gravable en la fuente; sin embargo, tal propósito podría flexibilizarse siempre que la concesión tenga el potencial de atraer nuevas inversiones del exterior. En cualquier negociación de un tratado tributario, Colombia tendrá que analizar y sopesar dos desafíos fundamentales en términos de costo fiscal: el gravamen a las rentas de la actividad empresarial (incluido el ingreso por servicios independientes), y los límites en las tasas de retención. Como regla general, desde la perspectiva colombiana se podría decir que:
1. Cuanto más amplio sea el concepto de establecimiento permanente mejor será para Colombia, puesto que la base gravable en la fuente será más alta. La referencia a un umbral para determinar el ingreso comercial en la fuente, como son el establecimiento permanente (o sea, una oficina permanente o una sucursal); la presencia física (siguiendo el modelo de la ONU para el caso de los servicios), o la solidez de la actividad (esto es, el monto del ingreso), es necesaria e importante para facilitar la labor del Gobierno en la identificación de los contribuyentes, y para ofrecer garantías con respecto a la aplicación del tratado. Estos umbrales serían bien recibidos por los inversionistas extranjeros que contemplen a Colombia como objetivo de sus inversiones, pero que desean explorar el mercado por algún tiempo antes de realizar la inversión definitiva.
2. En el caso de los límites a la retención, el sacrificio fiscal fundamental será con respecto a las regalías, lo que podría mitigarse tratando de negociar un tope elevado, por ejemplo, 15% o 20%.
3. Los sacrificios o concesiones tributarias podrían equilibrarse con recaudación adicional proveniente de otras disposiciones contempladas en un tratado, como es el caso de los procedimientos conjuntos sobre intercambio efectivo de información y precios de transferencia, así como de la recaudación fiscal derivada del crecimiento económico. Además, los impuestos deben ajustarse a los límites contemplados en el tratado; si los límites son más altos que los contemplados en la legislación interna, Colombia tendría la oportunidad, si así lo decide, de incrementar los gravámenes hasta esos límites.
• En el caso de los pagos al exterior de dividendos e intereses, Colombia ya ha cedido importantes tributos sin reciprocidad de parte de otros países. En la mayoría de los casos, las compañías pueden hacer dichos pagos con una retención de 0%, lo que es, incluso, menor que la tributación limitada contemplada para los tratados tributarios por los modelos de la OCDE y de la ONU. Al momento de negociar tratados tributarios, Colombia deberá buscar un tratamiento recíproco de parte de sus socios en el tratado. El diseño y el análisis de las estrategias y de las políticas fiscales internacionales, a este respecto, podrían involucrar una evaluación de posibles ajustes a la legislación interna, tales como el de la transición de un sistema integrado o de imputación a un sistema de dos niveles de tributación, y el de armonizar los conceptos aplicables a la fuente en el caso de los intereses. El problema de las diferencias en el concepto de fuente de la renta también surge en el caso de los ingresos provenientes de servicios técnicos y de consultoría; en el tratado Colombia-España este problema se resuelve incluyendo los servicios técnicos y de consultoría en el concepto de regalías.
• Deben existir mecanismos que permitan una evaluación periódica de los resultados del tratado en términos de nuevas inversiones en el país, de recaudos adicionales de impuestos y de otros beneficios económicos y sociales que se deriven de la nueva inversión extranjera, así como del sacrificio fiscal atribuible al tratado. Ello sería importante para ajustar de manera dinámica la política fiscal internacional de Colombia.
• Como propuesta final, en este momento en que Colombia ha decidido negociar tratados tributarios con el modelo de la OCDE, es imperioso que el Gobierno Nacional cree un grupo de expertos en tributación internacional, a través de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, para definir una política fiscal internacional. Algunos de los aspectos que deberán ser considerados por este grupo han sido señalados en este documento. Un modelo colombiano de tratado tributario, con comentarios explicatorios y un conjunto armónico de normas de derecho tributario internacional en sus niveles interno y externo, debería ser uno de los objetivos principales de tal comisión. Aunque el tratado Colombia-España será referencia obligada en cualquier otra negociación, es importante que dicha comisión entienda cabalmente las diversas posibilidades y elementos que pueden tomarse en cuenta en el proceso de negociación, y los comentarios a un modelo propio de tratado tributario serían una buena guía en el camino de lograr un conjunto coherente de tratados.
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(*) N. del E. Las opiniones expresadas en este artículo son del autor. Documento original en inglés (Why Colombia should negotiate international tax treaties: recent developments and perspective), cuya traducción, realizada por Martha Renza, fue revisada por el autor.
(1) Colombia ha suscrito acuerdos limitados para evitar la doble tributación sobre operaciones internacionales de transporte con países como Estados Unidos, Canadá, México, Argentina, Brasil, Francia, Alemania, el Reino Unido, Italia y España.
(2) Álvaro Uribe, discurso del presidente Uribe durante la visita del Presidente de España, 31 de marzo, 2005.
(3) La Constitución de 1991 estableció la cláusula de no discriminación como principio constitucional. La Ley 80 de 1993 (estatuto de contratación pública), y el estatuto tributario son buenos ejemplos de su aplicación.
(4) La política de recuperación de la seguridad fue el tema central de la campaña política que llevó a Álvaro Uribe a la presidencia de Colombia. Durante el primer año de gobierno de Uribe, la mayoría de las estadísticas, en este campo, muestran el éxito de su política; por ejemplo, del 2003 al 2004 bajaron las siguientes tasas: (i) homicidios, 20,2%; (ii) secuestros, 26%; (iii) ataques a pueblos, 84%; (iv) municipios con militar, 88%; y (v) desplazamiento interno de familias, 45,8%. Ver: www.presidencia.gov.co.
(5) Michael S. Schadewald y Tracy A. Kaye. Source of income rules and treaty relief from double taxation within the Nafta Trading Block. Louisiana Law Review, vol. 6, 2001, pp. 353-415. Este trabajo es un ejemplo de ejercicio académico en el que las normas relativas a las fuentes de los países contratantes se comparan con el fin de identificar las inconsistencias que puedan conducir a la doble tributación.
(6) Brian J. Arnold, Michael J. McIntyre. International tax primer. Second edition, Kluwer Law International, pp. 27-54.
(7) T. Modibo Ocran. Double taxation treaties and international investment: a comparative study. The Transnational Lawyer, vol. 2, 1989, pp. 131-177. “De diversas formas, los diferentes enfoques en torno a los temas tratados en el presente trabajo reflejan la necesidad de la cooperación internacional (bilateral, subregional, regional y entre regiones) para la resolución de problemas fiscales internacionales. Ello implica no solo los procedimientos tendientes a solucionar las complejidades de las leyes fiscales y las diferencias en la base gravable que hacen difícil la comparación, sino también el desarrollo de principios de equidad en la asignación del ingreso internacional”.
(8) United Nations Conference on Trade and Development. World investment report 2004: the shift towards services. 2004, anexo B.1.
(9) Esta selección se hizo con base en: (i) exportaciones; (ii) importaciones y (iii) flujos de inversión. Fuente de información (internet): Banco de la República de Colombia, Departamento Administrativo Nacional de Estadística (DANE) y las Naciones Unidas.
(10) Klaus Vogel. Klaus Vogel on double taxation conventions: a commentary to OCDE, UN, and US model conventions for the avoidance of double taxation on income and capital, with particular reference to German treaty practice. Kluwer Law International, 3.ª edición, Londres, diciembre, 1997, p. 3. “Desde hace tiempo se reconoce (...) que es conducente aclarar, estandarizar y confirmar la situación fiscal de los contribuyentes de cada país miembro que desarrolle operaciones comerciales, financieras o de otro tipo en otros países miembros, a través de la aplicación por parte de todos los países miembros de soluciones comunes a casos idénticos de doble tributación”.
(11) Embajada de Colombia en España, comunicado oficial de prensa, abril 7, 2005.
(12) Santiago Montenegro (Director del Departamento Nacional de Planeación). La recuperación de la confianza: fortalecer la economía y el sector social. Presentación en power point, septiembre del 2004.
(13) Francisco Neves Dornelles. The tax treaty needs of developing countries with special reference to the UN Draft Model, UN Draft Model Taxation Convention. IFA, 1979, pp. 27-30.
(14) Antonio Hugo Figueroa. Comprehensive tax treaties, double taxation treaties between industrialized and developing countries - OCDE and UN models, a comparison. 44.º Congreso de la IFA, vol. 15, 1990, pp. 9-14.
(15) Antonio Hugo Figueroa. The negotiation of comprehensive tax treaties. Departamento de Asuntos Económicos y Sociales del Secretariado de las Naciones Unidas, ST/SG/2001/L.7 21, marzo, 2001.
(16) J.F. Court (France). Some reflections on the experience of the UN model in tax treaties between developed and developing countries, double taxation treaties between industrialized and developing countries - OCDE and UN models, a comparison. 44.º Congreso de la IFA, vol. 15, 1990, pp. 15-19. “A menudo se argumenta que los aspectos fiscales juegan un papel relativamente modesto en las relaciones internacionales, especialmente en el caso de decisiones concernientes al flujo de capitales o a la inversión extranjera (...). Pero aun si no constituye un factor primordial, creo que el aspecto fiscal es importante y debe tomarse en cuenta (...)”.
(17) Catherine Brown & Christine Manolakas. Corporate reorganization and treaty relief from double taxation within the Nafta Block. Louisiana Law Review, vol. 59, 1998, p. 300.
(18) Ariela Freed. Progress versus protectionism: the double taxation of computer software in Korea. Hastings Law Journal, vol. 47, 1996, pp. 473-507. Este artículo trae el ejemplo de las políticas fiscales adoptadas por el Gobierno coreano, que llevan a la doble tributación y van en contra del crecimiento del bienestar económico de las naciones.
(19) Aunque la negociación de tratados tributarios es un paso importante para atraer capitales, Colombia debe ir más allá para lograr niveles altos de crecimiento. Podría ser necesaria una reducción de la tasa del impuesto sobre la renta. Con el fin de mantener el nivel de la recaudación fiscal, dicha reducción podría equilibrarse con el aumento en el número de contribuyentes (nuevos inversionistas, negocios informales), y la reducción de la tasa de evasión. El actual escenario real podría considerarse como un momento histórico para emprender este camino, especialmente porque se cuenta con un Gobierno moderno de enorme popularidad y ha habido importantes logros económicos, políticos y jurídicos. Colombia cuenta con todas las condiciones para convertirse en el “tigre” de América Latina, y la política fiscal es determinante para alcanzar este propósito. Mary Anastasia O’Grady. Americas: Colombia needs an Irish-style economic tonic. Wall Street Journal (Eastern edition), New York, NY, abril 8, 2005, p. A.13.“(...) El recorte en el gasto tiene sus límites, e Irlanda, como Colombia hoy, estaba todavía lejos del mínimo y sólido 6% de crecimiento del PIB necesario para realmente sacar a la gente de la pobreza. De 1990 hasta 1995, el crecimiento en el PIB tuvo un promedio de 5,4%. Pero el crecimiento “tigre” comenzó en la segunda mitad de la década. De 1996 a 2000 la tasa promedio de crecimiento fue de un pasmoso 9,66%. Lo que diferencia estos dos períodos es el cambio en el sistema tributario de Irlanda. En 1966 la tasa de impuesto corporativo era de 40%, para el 2000 había bajado a 24%, convirtiendo a Irlanda en un imán para el capital. Se creó, así mismo, una tasa fiscal corporativa especial de 10% para las compañías manufactureras y aquellas involucradas en el comercio internacional de servicios”.
(20) Ley 223 de 1995, Ley 383 de 1997, Ley 488 de 1998, Ley 716 del 2001, Ley 788 del 2002,y Ley 863 del 2003.
(21) En el 2004, el déficit fiscal era de 2,5%, pero venía de ser de 3,5% en el 2002. El costo de la guerra contra el terrorismo y el narcotráfico debe considerarse cuando se hace este tipo de análisis.
(22) Estatuto tributario colombiano, artículo 240-1.
(23) Ley 963 del 8 de julio del 2005. Al momento de edición de este artículo, el Gobierno no había emitido los decretos reglamentarios.
(24) El derogado artículo 240-1 del estatuto tributario incluía toda clase de impuestos sin limitación alguna. La nueva Ley 963 del 2005 limita su alcance a los impuestos directos.
(25) De conformidad con la Ley 963 del 2005, para efectos de celebrar un contrato de estabilidad jurídica se requiere que el contribuyente realice nuevas inversiones en Colombia (diferentes a las de portafolio) por valor de 7.500 salarios mínimos legales mensuales, el inversionista debe pagar una prima equivalente al 1% de la inversión (con posibilidad de reducir dicha prima al 0,5%, si en el año en que se realice la inversión el proyecto está en período improductivo) y, adicionalmente, debe someterse a un procedimiento de aprobación del proyecto, la inversión y el contrato de estabilidad, ante un comité gubernamental designado por la ley.
(26) M.H. Collins (Reino Unido). Double taxation treaties between industrialized and developingcountries - OCDE and UN models, a comparison. 44.º Congreso de la IFA, vol. 15, 1990, pp. 27-37. “Una serie de acuerdos sobre doble tributación con países desarrollados puede ser valiosa para un país en desarrollo, pues sencillamente constituye una señal para los empresarios interesados de que el país en desarrollo en cuestión está dispuesto a dar la bienvenida a la operación o inversión de que se trate”.
(27) La autoridad competente para demandar una ley sería la Corte Constitucional, pero si la norma demandada es un decreto, una resolución o un mandato, la autoridad competente es el Consejo de Estado.
(28) Como referencia, en la Comunidad Europea existe una jurisprudencia muy desarrollada por la Corte Europea de Justicia que ha identificado casos importantes de discriminación dentro de la Comunidad Europea. Por ejemplo, la Sentencia ECJ C-270 de 1983, la Sentencia ECJ C-307 de 1997 y la Sentencia ECJ 311 de 1997.
(29) Modelos de la OCDE y de las Naciones Unidas, artículo 25. Commentaries: OCDE committee on fiscal affairs, model tax convention on income and on capital, condensed version, pp. 274-286. Departamento de Asuntos Económicos y Sociales de las Naciones Unidas. Model double taxation convention between developed and developing countries. New York, 2001, pp. 322-351.
(30) Decisión 578, artículo 19.
(31) Algunos de los temas que habría que aclararse desde la perspectiva colombiana son: (i) el reembolso del impuesto sobre el ingreso en Colombia normalmente se cierra dos años después de presentar la demanda, la cual puede presentarse dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la acción que resulte en la aplicación de un gravamen opuesto a las disposiciones de la convención; (ii) si la “autoridad competente” es el Ministerio de Hacienda de Colombia, ¿cuál sería el papel de la administración fiscal?
(32) Sergio Clavijo. Impuestos, equidad y eficiencia en Colombia: guía para salir de un sistema tributario amalgamado. Banco de la República, febrero, 2005.
(33) Naciones Unidas. Report on the panel discussion on international cooperation in tax matters. Realizado en la sede de las Naciones Unidas, Grupo Ad Hoc de Expertos sobre Cooperación Internacional en Asuntos Fiscales, Nueva York, octubre, 2003. Naciones Unidas. Institutional framework for international tax cooperation. Grupo Ad Hoc de Expertos en Cooperación Internacional en Asuntos Fiscales, Ginebra, diciembre, 2003. “Existe la necesidad urgente de desarrollar un marco fiscal institucional en el que los países desarrollados, los países en desarrollo y los países con economías en transición puedan participar. En este marco, la capacidad de los países en desarrollo y de los de economía en transición se verá fortalecida para la movilización de sus recursos internos y externos. Al centrarse en la tributación desde el punto de vista del desarrollo, los países en desarrollo y aquellos con economías de transición pueden lograr de mejor manera un desarrollo sostenible”.
(34) Este acuerdo no ha sido ratificado por el Congreso.
(35) Decisión 578, artículo 21.
(36) Tratado entre Colombia y España, artículo 26.
(37) Robert Couzin. Imposing and collecting tax, the taxation of business profits under tax treaties. Canadian Tax Foundation, 2003, pp. 171-200.
(38) T. Modibo Ocran. Op. cit. “Al evaluar la utilidad y el impacto de los incentivos tributarios es necesario plantearse dos preguntas esenciales. Primero, ¿hasta qué punto tales incentivos realmente promueven la inversión corporativa transnacional? En otras palabras, ¿no harían las sociedades transnacionales la inversión en cuestión en ausencia de dichos incentivos? Segundo, ¿cuál es el equilibrio de tales incentivos tributarios en términos de pérdida de ingresos públicos y aumento en el gasto público? (...) los procedimientos de cada Estado deben contemplar mecanismos para la revisión de los beneficios”.
(39) Misión sobre ingreso público. Informe final, Junta de Directores, Bogotá, agosto 5 del 2004. “Proponemos eliminar las exenciones y los tratamientos preferenciales. Consideramos que en esta dirección es posible gravar al capital en mayor medida, atendiendo a un criterio más progresista”.
(40) Es este el caso del tratado tributario multilateral entre los países de la Comunidad Andina (Venezuela, Ecuador, Perú y Bolivia), que como bloque tiene una participación de 19% en las exportaciones colombianas y de 11% en sus importaciones. Fuente: DANE, período enero-noviembre, 2004.
(41) Michael J. Graetz. Foundations of international income taxation. Thomson West, Foundation Press, New York, NY, 2003. “Otra propuesta de reforma fiscal internacional que ha venido ganando creciente atención entre los académicos y los legisladores es la exención de ingresos provenientes de operaciones comerciales activas de origen externo. Varios países industrializados, incluidos Francia, Alemania y los Países Bajos, utilizan este tipo de régimen de exenciones. En la práctica, el actual sistema de prórrogas, complementado con el impuesto al crédito extranjero, permite a muchas sociedades de Estados Unidos excluir los ingresos comerciales originados en el exterior de ser gravados en los Estados Unidos, manteniendo en el extranjero las ganancias y repatriando los dividendos selectivamente. (...) La exención de tales ingresos ofrece la posibilidad de simplificar el sistema tributario internacional de EE. UU.”. Harry Grubert. Enacting dividend exemption and tax revenue. 54 Nat’l Tax J. 811, 816-817 (2001). Esta investigación económica realizada por Harry Grubert sugiere que cambiarse a un sistema de exenciones podría incrementar sustancialmente el ingreso fiscal de Estados Unidos. Michael J. Graetz & Paul W. Oosterhuis. Structuring an exemption system for foreign income of US corporations. 54 Nat’l Tax J. 771 (2001). Ver en este artículo los comentarios específicos concernientes a la posibilidad de estructurar el sistema de exenciones en Estados Unidos.
(42) Artículo 158-3 del estatuto tributario colombiano, introducido por la Ley 863 del 2003.
(43) Markus Berndt y Bettina Reichl. Risk diversification and tax competition: the influence of risk correlations and tax provisions on tax competition. HWWA Discussion Paper, vol. 104, Hamburg, 2000.
(44) Noureddine Bensouda. Fundaments for the negotiation of tax conventions between developed and developing countries. Department of Economic and Social Affairs of the United Nations Secretariat, ST/SG/2001/L.10, abril 5, 2001.
(45) Por ejemplo, España reconoció las normas de “beneficios tributarios especiales” en el tratado tributario que suscribió con la India en 1993 (art. 25).
(46) Alemania reconoció las normas de “beneficios tributarios especiales” en el tratado tributario firmado con Indonesia en 1977 (art. 22(1)) y con Turquía en 1985 (art. 23(1)). Sin embargo, en un eventual tratado, Alemania aceptaría un verdadero sistema de exenciones.
(47) Canadá, por su parte, aceptó normas de “beneficios tributarios especiales” en el tratado tributario que firmó con Argentina en 1993 (art. 23) y con China en 1986 (art. 21).
(48) Japón reconoció normas de “beneficios tributarios especiales” en el tratado tributario que firmó con Bangladesh en 1991 (art. 23), con Brasil en 1976 (protocolo), con Bulgaria en 1991 (art. 23) y con Vietnam en 1995 (art. 22).
(49) El Reino Unido aceptó normas de “beneficios tributarios especiales” en el tratado tributario que suscribió con Indonesia en 1993 (art. 21) y con Mongolia en 1996 (art. 24).
(50) Australia reconoció normas de “beneficios tributarios especiales” en el tratado tributario que suscribió con China en 1988 (art. 23) y con Vietnam en 1996 (intercambio de notas).
(51) H. David Rosenbloom. Trends in tax treaties between the United States and developing countries. UN Draft Model Taxation Convention, IFA, 1979, pp. 18-21.
(52) M.S. Feinberg (USA). United States views on selected aspects of developing countries tax treaty issues, double taxation treaties between industrialized and developing countries - OCDE and UN models, a comparison. 44.º Congreso de la IFA, vol. 15, 1990, pp. 39-46. “Estados Unidos no contempla créditos con exclusión de impuestos u otras formas explícitas de incentivo a las inversiones en ningún tratado tributario. La objeción de Estados Unidos a la exclusión de impuestos se basa tanto en preocupaciones relativas a la política fiscal como en políticas económicas o legislativas más generales (...). En diversas ocasiones, el Senado ha objetado concesiones relativamente insignificantes, contempladas en tratados suscritos por EE. UU. que favorecen a personas de EE. UU. Está claro que se opondría rotundamente a conceder beneficios tan importantes como la exclusión de impuestos (...)”.
(53) OCDE. Tax sparing: a reconsideration. OCDE, 1998.
(54) Modelos OCDE y ONU, artículo 2.º. Commentaries: OCDE. Op. cit., pp. 69-71. Naciones Unidas. Op. cit., pp. 50.53.
(55) Philip Baker. Double taxation conventions: a manual on the OCDE model taxation convention on income and on capital. Thomson Sweet & Maxwell, London, 2001, pp. B-1 y ss.
(56) La tasa cambiaria utilizada fue de 2.350 pesos por dólar. Fuente: DANE.
(57) Estatuto tributario colombiano, artículo 5.º.
(58) Estatuto tributario colombiano, artículo 260-11.
(59) La tasa cambiaria empleada fue de 2.350 pesos por dólar. Fuente: DANE.
(60) La tasa cambiaria empleada fue de 2.350 pesos por dólar. El PIB y la recaudación tributaria para estos cálculos es el promedio de los años 2001, 2002 y 2003. Fuente: DIAN y Banco Mundial.
(61) La tasa cambiaria empleada fue de 2.350 pesos por dólar. Fuente: DANE.
(62) Ley 90 de 1992, artículo 140.
(63) El impuesto de industria y comercio en Colombia grava el uso de la infraestructura del municipio, y toma como base gravable el ingreso bruto de la actividad económica del caso. Las partes podrían incluir este impuesto en un tratado, pero si no está explícitamente enunciado en el tratado tributario (artículo 2.3 del modelo OCDE), podría considerarse dentro del alcance del tratado como un “impuesto idéntico o sustancialmente similar” (artículo 2.4 del modelo OCDE). Por consiguiente, sería recomendable aclarar de manera explícita este asunto en el tratado, en el protocolo o en los comentarios.
(64) Modelos OCDE y ONU, artículos 6.º y 13.1. Commentaries: OCDE. Op. cit., pp. 109-110, 187. United Nations. Op. cit., pp. 93-95, 198.
(65) En los comentarios del modelo de la ONU hay una referencia específica a este tema. United Nations. Ibídem, p. 93.
(66) Se podría argumentar jurídicamente que las ganancias de capital no están sujetas a la sobretasa de 10%.
(67) OCDE. Op. cit., p. 198. “El artículo 14 fue eliminado del modelo de convención fiscal el 29 de abril del 2000 con base en el informe titulado ‘Asuntos relativos al artículo 14 del modelo de convención fiscal de la OCDE’ (adoptado por el Comité de Asuntos Fiscales el 27 de enero del 2000 y reproducido en el volumen II en la página R(16)-1). Dicha decisión reflejaba el hecho de que no había diferencias intencionales entre los conceptos de establecimiento permanente, tal como se emplea en el artículo 7.º, y base fija, tal como se emplea en el artículo 14, o entre la forma en que las ganancias y el impuesto se calculan según si se aplicara el artículo 7.º o el 14. Además, no siempre quedaba claro cuáles actividades estaban cobijadas por el artículo 14 al compararlo con el 7.º. El efecto de la eliminación del artículo 14 es que el ingreso derivado de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente queda ahora cubierto por el artículo 7.º como ganancias por actividad económica”.
(68) Modelos OCDE y ONU, artículos 5.º y 7.º. Commentaries: OCDE. Op. cit., pp. 85-108 y 111-130. United Nations. Op. cit., pp. 68-92 y 96-127.
(69) Se podría decir que el tratado tributario multilateral con los países de la Comunidad Andina no contempla el concepto de establecimiento permanente porque todas las actividades empresariales se gravan en el país de la fuente (lugar en el que se desarrollan) sin ningún requisito de “permanencia”. Decisión 578, artículo 6.º.
(70) Artículo 471 del Código de Comercio.
(71) Artículo 474 (1), (2) del Código de Comercio.
(72) Estatuto tributario colombiano, artículos 321 y 407 a 411.
(73) Estatuto tributario colombiano, artículos 321 y 415.
(74) Cuando una sucursal o subsidiaria se registra ante la cámara de comercio, esta entidad es la encargada de asignar el número de identificación tributaria (NIT).
(75) Tratado entre Colombia y España, artículo 5.4.
(76) Modelos OCDE y ONU, artículo 10. Commentaries: OCDE. Op. cit., pp. 143-160. United Nations. Op. cit., pp. 144-163.
(77) Tratado Colombia-España, artículo 10.2. Si la compañía matriz posee más de 20%, la retención se reduce a 0%.
(78) Estatuto tributario colombiano, artículos 48, 49 y 245.
(79) Sin embargo, desde la perspectiva interna, la modalidad de sucursal probablemente resulta mejor que la de subsidiaria por razones que no serán desarrolladas en el presente artículo: (i) más fácil liquidación de la operación; (ii) sistema no impositivo, y (iii) gravamen solo sobre el ingreso generado en Colombia y no sobre el ingreso de la compañía en el ámbito mundial.
(80) Esta situación se contempla en el tratado tributario suscrito por México y Estados Unidos en 1992.
(81) Hugh J. Ault & Brian J. Arnold. Comparative income taxation: a structural analysis. New York: Aspen Publishers, 2004, p. 55.
(82) Marcos Valadao. Income tax treaties and the treatment of dividends received by foreign shareholders from domestic corporations under an integrated system (without the double level of taxation). N.C.J. Int’s L. & Com. Reg., vol. 29, 2004, pp. 457-486. “Tomando en consideración los tratados existentes, que fueron negociados bajo la clásica tributación de doble nivel sobre dividendos, puede decirse que la exclusión de dividendos y el sistema impositivo serían factibles y podrían integrarse en los actuales tratados tributarios”.
(83) Sin embargo, en algunos tratados se admite una tasa más alta. Por ejemplo, en el tratado de 1991 entre EE. UU. e India, se estableció que el límite de la retención era de 15% cuando el préstamo no era “otorgado por un banco que no llevara a cabo una actividad bancaria bona fide, o por instituciones financieras similares” (art. 11); y en el tratado de 1992 entre EE. UU. y México, el límite de la retención para los primeros 5 años era de 15%, en ciertos casos. En otros, el límite era incluso menor, como en el tratado tributario firmado en el 2000 entre EE. UU. y Venezuela, con una retención máxima de 4,95% en el caso de intereses pagados a una institución financiera.
(84) Modelos OCDE y ONU, artículo 11. Commentaries: OCDE. Op. cit., pp. 161-172. United nations. Op. cit., pp. 163-182.
(85) Un ejemplo de ello puede hallarse en el artículo 11 del tratado tributario EE. UU.-México, el cual establece que “para los propósitos de este parágrafo, el interés pagado sobre préstamos “back-to-back” se gravan de acuerdo con la legislación interna del Estado en el que se causen los intereses”. Ver también Daniel Ribnik. Back to back loans under Argentine tax treaties.
(86) Estatuto tributario colombiano, artículos 25 y 122(c).
(87) Brian J. Arnold, Jacques Sasseville y Eric Zolt. Summary of the proceedings of an invitational seminar on tax treaties in the 21st century. Canadian Tax Journal, vol. 50, n.º 1, 2002, pp. 65-144. “Se señaló, sin embargo, que la reducción unilateral o la eliminación de la retención constituía un problema debido a la existencia de paraísos fiscales. Los beneficios de cualquier reducción o eliminación de este tipo corresponderían tanto a los residentes en los paraísos fiscales como a quienes tienen residencia en países que gravan con impuestos significativos los dividendos, los intereses y las regalías. Los tratados tributarios contemplan medios útiles para evitar este problema”.
(88) Por regla general, la legislación cambiaria no permite el endeudamiento internacional con entidades que no sean instituciones financieras, con algunas excepciones, tales como el endeudamiento derivado de la compra de mercancías y equipos. Tanto la norma general como la excepción quedarían cubiertas, así que se podría decir que cualquier pago de deuda internacional autorizada no está sujeto a pago de impuestos en Colombia a la luz del tratado.
(89) En el tratado entre EE. UU. y Canadá, firmado en 1980, el tope de la retención era de 10% (art. 12). En el tratado EE. UU.-India de 1991, dicho tope fue de 15% y 20% para los primeros 5 años, y de 15% para todo concepto de derechos a partir del sexto año (art. 12). En el tratado EE. UU.-España de 1991, el tope se estableció en 5%, 8% o 10% según el concepto (art. 12). En el tratado EE. UU.-Venezuela del año 2000, el tope fue de 5% o 10% según el concepto (art. 12).
(90) Modelos OCDE y ONU, artículo 12. Commentaries: OCDE. Op. cit., pp. 173-186. United Nations. Op. cit., pp. 183-197.
(91) El tratado EE. UU.-India incluye en su artículo 12.3b, una definición separada para servicios técnicos y servicios de consultoría que hubiera podido emplearse en el tratado con España. Una definición diferenciada no solamente es más técnica desde el punto de vista jurídico, sino que facilita armonizar el tratado con la legislación interna.
(92) Modelos OCDE y ONU, artículo 13. Commentaries: OCDE. Op. cit., pp. 187-197. United Nations. Op. cit., pp. 198-211.
(93) Se podría argumentar jurídicamente que las ganancias de capital no están sujetas a la sobretasa del 10%.
(94) Puesto que a partir del año fiscal del 2004, Colombia aplica nuevas normas de precios de transferencia, esta interpretación podría cambiar.
(95) Modelos OCDE y ONU, artículos 14, 15, 16, 17, 19 y 20. Commentaries: OCDE. Op. cit., pp. 198-223. United Nations. Op. cit., pp. 212-253.
(96) Estatuto tributario colombiano, artículo 592(a).
(97) El fallo 41008 de junio 4 de 1998, estableció que los técnicos pagados desde el exterior por servicios prestados en el país no están sujetos a gravámenes en Colombia.
(98) Estatuto tributario colombiano, artículos 24 y 408.
(99) Estatuto tributario colombiano, artículo 592(c).
(100) Tasa que incluye 35% de impuesto sobre la renta, 3,5% de sobretasa y 7% de impuesto a las remesas.
(101) El tratado EE. UU.-India establece en su artículo 12.4 que: “Para los propósitos de este artículo, ‘tarifas de servicios incluidos’ significa pagos de cualquier clase hechos a cualquier persona en consideración a la prestación de cualesquiera servicios técnicos o de consultoría (incluidos aquellos prestados a través de los servicios de personal técnico o de otro tipo) si tales servicios:
(a) Son auxiliares y subsidiarios para la aplicación o gozo del derecho, la propiedad o la información por las que se reciba el pago descrito en el parágrafo 3.º; o
(b) Proveen conocimiento técnico ya disponible, experiencia, destrezas, know how, o procesos, o consisten en el desarrollo y transferencia de un plan o diseño técnico.

References: resolución 
 artículo 226
 artículo 2
 resolución 
 resolución 
 artículo 240
 artículo 240
 resolución 
 artículo 25
 artículo 19
 artículo 21
 artículo 26
 Artículo 158
 artículo 2
 artículo 5
 artículo 260
 artículo 140
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 7
 artículo 14
 artículo 7
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 7
 artículo 6
 Artículo 471
 Artículo 474
 artículo 5
 artículo 10
 artículo 10
 artículo 11
 artículo 11
 artículo 12
 artículo 12
 artículo 13
 artículo 592
 artículo 592
 artículo 12