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Timestamp: 2019-07-22 19:42:53+00:00

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BFH, 17.01.2012 - VIII R 23/09 - dejure.org
https://dejure.org/2012,9398
BFH, 17.01.2012 - VIII R 23/09 (https://dejure.org/2012,9398)
BFH, Entscheidung vom 17.01.2012 - VIII R 23/09 (https://dejure.org/2012,9398)
BFH, Entscheidung vom 17. Januar 2012 - VIII R 23/09 (https://dejure.org/2012,9398)
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Erst im Einspruchsverfahren geltend gemachte Ansparabschreibung - Keine Entscheidung im Revisionsverfahren über Kosten (§ 128 Abs. 4 S 1 FGO
Erst im Einspruchsverfahren geltend gemachte Ansparabschreibung; Keine Entscheidung im Revisionsverfahren über Kosten (§ 128 Abs. 4 S 1 FGO
§ 4 Abs 3 EStG 2002, § 7g Abs 3 ff EStG 2002, § 118 Abs 2 FGO, § 7g Abs 6 EStG 2002, § 7g Abs 3 EStG 2002
(Erst im Einspruchsverfahren geltend gemachte Ansparabschreibung - Keine Entscheidung im Revisionsverfahren über Kosten (§ 128 Abs. 4 S 1 FGO)
EStG § 4 Abs. 3; EStG § 7g
Ausübung des Wahlrechts zur Bildung einer Ansparrücklage im Einspruchsverfahren
BFH/NV 2012, 933
Demgemäß kann auch das Wahlrecht des § 7g Abs. 1 EStG 2002 n.F. (Satz 1: "können") vom Steuerpflichtigen nachträglich, d.h. nach Abgabe der betreffenden Steuererklärung und Festsetzung der Steuer im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen einen geänderten Steuerbescheid, geltend gemacht werden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Januar 2012 VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933 zu § 7g EStG 2002 a.F., m.w.N.; allgemein BFH-Urteil vom 9. Dezember 2015 X R 56/13, BFHE 252, 241).
Während der VIII. Senat des BFH zur Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002 a.F., die allerdings keinen Nachweis der Investitionsabsicht, sondern lediglich die hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition erforderte, entschieden hat, dass die Wahlrechtsausübung im Einspruchsverfahren mit einer Steigerung der Darlegungspflichten einhergehe (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 933), ist nach der Rechtsprechung zu § 7g EStG 2002 n.F. das Vorliegen der Investitionsabsicht am Bilanzstichtag dann einer strengeren Prüfung zu unterziehen, wenn der IAB für einen in Gründung befindlichen Betrieb beantragt wird (BFH-Urteile vom 20. Juni 2012 X R 42/11, BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719;… X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778;… vom 4. März 2015 IV R 38/12, BFH/NV 2015, 984).
Zu diesen Fallgruppen (Überblick z.B. im BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 933) gehörten neben Sachverhalten, bei denen das Investitionsgut erst nach Ablauf der (damals zweijährigen, heute dreijährigen) Investitionsfrist erworben oder hergestellt wurde, auch die Konstellation, dass die Förderung nachträglich aus nicht investitionsbezogenen Gründen --z.B. als Reaktion auf eine höhere Steuerfestsetzung zur Wahrung der Einkunftsgrenzen für die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs nach § 10e EStG a.F.-- beantragt wird (dazu BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 62/06, BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747).
Während bei bilanzierenden Steuerpflichtigen Bildung und Auflösung der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG aus der Buchführung ersichtlich sein müssen, folgt aus der entsprechenden Anwendung dieser Norm bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG das Erfordernis, dass die Bildung der Ansparrücklage mit den investitionsbezogenen Angaben und die Auflösung der Rücklage wie in einer Buchführung verfolgt werden kann (BFH, BFH/NV 2012, 933), auch wenn § 7g Abs. 6 EStG nicht die Aufnahme erst noch anzuschaffender oder herzustellender Wirtschaftsgüter in laufend zu führende Verzeichnisse voraussetzt (BFH, BFH/NV 2012, 933).
Diesem Erfordernis wird - bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG - durch den Ansatz einer entsprechenden Betriebsausgabe in der Einnahmenüberschussrechnung und deren Einreichung beim Finanzamt (vgl. BFH, BFH/NV 2012, 933;… BFH, BFH/NV 2011, 1572) Genüge getan.
Die Rechtsprechung hat daraus gefolgert, dass der Steuerpflichtige nicht gehalten ist, die Absicht einer Investition nachzuweisen (…BFH, BFH/NV 2005, 848 ) oder glaubhaft zu machen (vgl. BFH, BFH/NV 2012, 933;… BFH, BFH/NV 2010, 331 ).
Jedoch setzt die Ansparabschreibung eine hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition voraus (vgl. BFH, BFH/NV 2012, 933;… BFH, BFH/NV 2011, 1572;… BFH, BFH/NV 2011, 235), sodass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wird (vgl. BFH, BFH/NV 2012, 933).
Die betreffende Investition muss zudem schlüssig und plausibel sein (vgl. BFH, BFH/NV 2012, 933;… BFH, BFH/NV 2010, 331 ).
Die Prognose einer voraussichtlichen Investition des Steuerpflichtigen ist aus der Sicht des Bilanzstichtages zu treffen, zu dem die Ansparrücklage in die Bilanz eingestellt wird bzw. bei Einnahmenüberschussrechnung aus der Sicht zum Ende des Gewinnermittlungszeitraums, für den die Ansparabschreibung in Anspruch genommen werden soll (vgl. BFH, BFH/NV 2012, 933).
Nach dem Sinn und Zweck der Ansparrücklage, Investitionen für kleine und mittlere Betriebe mithilfe eines Steuerstundungseffekts zu erleichtern, ist zu prüfen, ob der Ansparrücklage eine (noch) durchführbare, objektiv mögliche Investition zugrunde liegt (vgl. BFH, BFH/NV 2012, 933).
Das ist zum einen ausgeschlossen, wenn aus anderen Gründen im Zeitpunkt der Rücklagenbildung bereits feststeht, dass die Investition nicht mehr vorgenommen wird (vgl. BFH, BFH/NV 2012, 933) oder wenn es an der gebotenen Plausibilität der Investition fehlt, etwa wenn eine künftige Investition behauptet wird, die der gegenwärtigen Betriebsstruktur entgegensteht (vgl. BFH, BFH/NV 2012, 933).
Schließlich ist nach ständiger Rechtsprechung zu § 7g EStG erforderlich, dass zwischen der Bildung der Rücklage und der Investition ein "Finanzierungszusammenhang" besteht (vgl. BFH, BFH/NV 2012, 933; BFH, BStBl. II 2008, 471, m.w.N.; BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747 ), d.h., dass die konkrete Rücklagenbildung die Finanzierung der beabsichtigten Investition erleichtert (vgl. BFH, BFH/NV 2012, 933).
So verhält es sich etwa, wenn die Rücklagenbildung erst nach Ablauf des zweijährigen Investitionszeitraums geltend gemacht wird, ohne dass die Investition tatsächlich durchgeführt worden ist (BFH, BFH/NV 2012, 933, BFH, BFH/NV 2011, 104) oder wenn eine Rücklage erstmals später als zwei Jahre nach der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts gebildet wird (vgl. BFH, BFH/NV 2012, 933;… BFH, BFH/NV 2011, 104).
Bereits zu § 7g Abs. 3 EStG a.F. hatte es der BFH zugelassen, wenn die Rücklage später zum Zwecke der Bescheidänderung gebildet wurde, etwa durch gegenläufige Bilanzänderung im Rahmen einer Bilanzberichtigung (…BFH-Urteil vom 24. Oktober 2012 I R 13/12, BFH/NV 2013, 520, unter II.2.a), im Einspruchsverfahren nach einer nicht erklärungsgemäßen Steuerfestsetzung (BFH-Urteil vom 17. Januar 2012 VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933, unter II.2.b) oder sogar nach einer Betriebsprüfung zur Abwendung drohender Mehrergebnisse, es sei denn, es waren nicht investitionsbezogene Gründe ausschlaggebend (so ausdrücklich in dem Urteil vom 17. Juni 2010 III R 43/06, BFHE 230, 517, BStBl II 2013, 8, unter II.2.c, unter Hinweis auf das Urteil in BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747).
Hiervon sind zum einen Fälle erfasst, in denen zum Zeitpunkt der Geltendmachung der Ansparabschreibung die Investition nicht mehr oder realistischerweise nicht mehr durchführbar war, sei es wegen beschlossener oder bereits durchgeführter Betriebsaufgabe oder -veräußerung, sei es wegen Ablaufs oder kurz bevorstehenden Ablaufs des Investitionszeitraums (…vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 520, unter II.2.a cc; in BFH/NV 2012, 933, unter II.1.b dd).
Nicht zuletzt fehlt der Finanzierungszusammenhang dann, wenn die Entscheidung für die Bildung der Rücklage erst nach der Anschaffung getroffen wird und dafür nach dem Anschaffungszeitpunkt entstandene und nicht investitionsbezogene Gründe maßgeblich sind, z.B. wenn die Rücklagenbildung im unternehmerischen Bereich des Steuerpflichtigen allein im Hinblick auf die zwischenzeitliche Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr erfolgte, um die Einkommensgrenze für die Begünstigung nach § 10e EStG zu wahren, nachdem diese Grenze aufgrund der geänderten Steuerfestsetzung überschritten worden war (BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 62/06, BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747; in BFH/NV 2012, 933).
Dabei muss eine Rücklage nicht bereits bei erstmaliger Einreichung der Steuererklärung erklärt werden, sondern kann auch später im Rahmen einer Bescheidänderung gebildet werden (BFH-Urteile vom 29. November 2007 IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471; vom 17. Januar 2012 VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933).
Das Wahlrecht kann auch noch erstmals im Rechtsbehelfsverfahren ausgeübt werden, ohne dass einem Steuerpflichtigen die Bildung einer Ansparrücklage dem Grunde nach versagt werden kann (BFH-Urteile vom 17. Januar 2012 VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933 - zur bis zum 31. Dezember 2005 geltenden Gesetzesfassung des § 7g sowie VIII R 48/10, BFH/NV 2012, 1038 - zur ab dem 01. Januar 2006 geltenden Gesetzesfassung des § 7g).
Allerdings wird die erstmalige Bildung einer Ansparrücklage im Einspruchsverfahren nur dann gestattet, wenn der gesetzliche Investitionszeitraum, der im Streitfall nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2006 zwei Jahre nach Ende des Wirtschaftsjahres, für das die Rücklage gebildet werden soll, umfasst, noch nicht abgelaufen ist (BFH-Urteil vom 17. Januar 2012 VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933).
FG Düsseldorf, 17.07.2013 - 15 K 4719/12
Investitionsabzugsbetrag nach § 7 g Abs. 1 EStG : Antragstellung bis zum Eintritt …
Entgegen der Ansicht der Kläger fällt die in Gestalt einer Prognose der Investitionstätigkeit auf der Grundlage objektivierter wirtschaftlicher Gegebenheiten vorzunehmende Überprüfung negativ aus (vgl. BFH-Urteil vom 17.01.2012 VIII R 23/09, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2012, 933).
Dies spricht aus Sicht des Senates unter Einbeziehung der Gesamtumstände dafür, dass im Streitfall nicht - wie erforderlich - investitionsbezogene, sondern allein investitionsfremde Gründe eine Rolle gespielt haben (Steuergestaltung durch Ausgleich einer vom Beklagten nachträglich vorgenommenen Einkommenserhöhung; vgl. BFH-Urteile vom 29.04.2008 VIII R 62/06, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2008, 747; vom 17.01.2012 VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933).
Die Finanzverwaltung beruft sich in dem o.g. BMF-Schreiben vom 20. November 2013 zudem auf die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur nachträglichen Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen und den sog. Finanzierungszusammenhang, wonach bestimmte Fallgruppen ausgesondert werden, die - gemessen am Zweck des § 7g EStG - nicht förderungswürdig sind (BFH-Urteil vom 20.Juni 2012 X R 42/11, BStBl II 2013, 719; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Januar 2012 VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933).
Zum im Streitfall geltenden § 7g EStG a.F. hat der VIII. Senat zudem in seinem Urteil vom selben Tag die Auffassung vertreten, dass der zu der damaligen Rechtslage unstreitig erforderliche Finanzierungszusammenhang dann nicht vorliege, wenn die Entscheidung für die Bildung der Rücklage erst nach der Anschaffung getroffen werde und dafür nach dem Anschaffungszeitpunkt entstandene und nicht investitionsbezogene Gründe maßgeblich seien (BFH-Urteil vom 17. Januar 2012 VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933, unter II.1.b dd, m.w.N.).

References: § 4
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 § 10
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