Source: https://adoc.tips/univerzita-karlova-v-prazec7f3b516c38c37166c53e11bc3c51d2d97948.html
Timestamp: 2020-05-26 19:29:35+00:00

Document:
1 UNIVERZITA KARLOVA V PRAZE Právnická fakulta Katedra finančního práva a finanční vědy Zdaňování př&...
Author: Daniel Bláha
UNIVERZITA KARLOVA V PRAZE Právnická fakulta Katedra finančního práva a finanční vědy
Zdaňování příjmů z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti Diplomová práce
Vedoucí diplomové práce: Prof. JUDr. Marie Karfíková, CSc.
Praha, březen 2010
Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci vypracovala samostatně za použití zdrojů a literatury v ní uvedených.
V Praze dne 29. 3. 2010
Poděkování Děkuji vedoucí diplomové práce Prof. JUDr. Marii Karfíkové, CSc. za poskytnuté rady a podnětné připomínky, za trpělivost a ochotu při vypracovávání této diplomové práce.
Obsah Úvod.................................................................................................................................. 1 1.
Daňová soustava České republiky a daň z příjmů................................................... 3
Daňová soustava České republiky ..................................................................... 3
Daň z příjmů....................................................................................................... 5
Příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti ....................................... 7 Daňové subjekty................................................................................................. 7 2.1.1.
Poplatník ................................................................................................. 7
Plátce daně ............................................................................................ 14
Předmět daně.................................................................................................... 14
Příjmy osvobozené od daně ............................................................................. 18
Základ daně ...................................................................................................... 21
Možnosti uplatňování výdajů........................................................................... 22
Paušální výdaje...................................................................................... 22
Uplatňování skutečných výdajů v daňové evidenci .............................. 25
Účetní evidence skutečných výdajů ...................................................... 34
Základ daně pro příjmy autorů.............................................................. 34
Základ daně společníka veřejné obchodní společnosti ......................... 35
Základ daně u komplementáře komanditní společnosti ........................ 35
Nezdanitelná část základu daně ....................................................................... 36 2.6.1.
Dary....................................................................................................... 36
Úroky ze stavebního a hypotéčního úvěru ............................................ 37
Penzijní pojištění................................................................................... 38
Soukromé životní pojištění ................................................................... 39
Položky odčitatelné od základu daně ............................................................... 40 2.7.1.
Daňová ztráta ........................................................................................ 40
Výdaje na výzkum a vývoj.................................................................... 40
Sazba daně........................................................................................................ 41
Slevy na dani, daňové zvýhodnění................................................................... 42 2.9.1. .......Slevy na dani pro zaměstnavatele osob se sníženou pracovní schopností ............................................................................................. 43 2.9.2.
Slevy na dani mající sociální funkci ..................................................... 43
Spolupracující osoba ........................................................................................ 46
Paušální daň ..................................................................................................... 48
Povinnosti poplatníka vůči správci daně ............................................................... 50
Registrace k dani z příjmů fyzických osob ...................................................... 50
Oznamovací povinnost..................................................................................... 51
Podání daňového přiznání ................................................................................ 51 3.3.1.
Řádné daňové přiznání.......................................................................... 51
Opravné daňové přiznání ...................................................................... 52
Dodatečné daňové přiznání ................................................................... 52
Daňová kontrola ............................................................................................... 53
Důkazní břemeno daňového subjektu .............................................................. 54
Placení daně z příjmů fyzických osob ................................................................... 56
Placení daně ..................................................................................................... 56
Zálohy na daň z příjmů .................................................................................... 57
Závěr...................................................................................................................... 60
Úvod Jedním ze základních znaků suverenity každého státu je právo na výběr daní na svém území. Každý stát si může sám zvolit strukturu a systém výběru a je jen na jeho vůli, jak naloží s vybranými prostředky. Vzhledem k tomu, že daně mohou být na území České republiky vybírány pouze na základě zákona, je na každém z nás, abychom při volbách do zákonodárného sboru ovlivnili výběr našich zástupců takovým způsobem, který odpovídá našim představám o struktuře daní a jejich výši na našem území. Tato otázka je aktuální právě v těchto dnech, kdy se všechny politické strany připravují na volby do Poslanecké sněmovny a upřesňují své představy v těchto otázkách. Nejvíce diskutovanou otázkou v této době je opětovné zavedení progresivní sazby daně z příjmů fyzických osob, ale i zrušení rozmanitých výjimek a zvýhodnění v daňových zákonech. Daň z příjmů má přední postavení mezi daněmi vybíranými na našem území. Dotýká se každého, kdo má nějaké příjmy buď plynoucí na našem území, nebo je českým daňovým rezidentem. Z tohoto důvodu je nutné, aby měl každý povědomí o jejím fungování a případně struktuře zákona. To se týká zejména osob samostatně výdělečně činných, kterým se věnuje tato práce. V České republice je k 31. 12. 2008 zaevidováno Českou správou sociálního zabezpečení 938 265 osob samostatně výdělečně činných, zejména tyto osoby by měly mít povědomí o své daňové povinnosti, protože pouze oni jsou zodpovědní, za správné stanovení daně či daňové ztráty. Tento požadavek je však skoro nemožný a to i u osob s vysokoškolským ekonomickým nebo právním vzděláním. Zákony, zejména v daňové oblasti, se v naší zemi mění tak rychlým tempem, že je skoro nemožné postřehnout všechny změny. V poslední době, zejména u daně z příjmů, došlo v této oblasti i k využití retroaktivity zákona, jako příklad si můžeme uvést zavedení mimořádných odpisů, tyto změny jsou naštěstí ve prospěch daňového subjektu, proto není nutné se jim bránit. Přispívají však k nepřehlednosti úpravy. Tato práce by měla pomoci zorientovat se podnikatelům a osobám jinak samostatně výdělečně činným v úpravě daně z příjmů a pochopit mechanismus výpočtu daně, případně napomoci využívání různých korekčních prvků, jak už základu daně, tak daně samotné. Snažím se je provést i úskalím povinností, které mají vůči správci daně.
Pro názornost je v příloze přiložen praktický příklad, který by měl napomoci pochopení dané materie, ale i s vyplněním daňového přiznání.
1. Daňová soustava České republiky a daň z příjmů 1.1.
Daň z příjmů je jednou z nejdůležitější daní daňové soustavy České republiky. Daňová soustava je souhrnem všech daní vybíraných na území České republiky. Současná soustava je založena na dnes již zrušeném zákoně č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, který byl od 1. ledna 2004 zrušen zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních.1 V tomto zákoně byl uveden taxativní výčet daní, který neumožňoval zavedení jiné daně než v zákoně uvedené. V současné době neexistuje žádný právní předpis, ve kterém bychom nalezli výčet daní vybíraných na našem území. Dle ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod2 mohou být daně ukládány jen na základě zákona. Jakékoliv uložení daňové povinnosti nižším právním předpisem by bylo v rozporu s ústavním pořádkem. Samotné zdanění však není neústavním zásahem do vlastnictví, osvobození tedy v tomto případě nesleduje ochranu vlastnického práva, ale pouze vyjádření jistého hospodářsko-politického zájmu státu na rozvoji podnikání, což je cíl naprosto legitimní.3 Dle platných právních norem je daňová soustava tvořena následujícími daněmi: • daň z přidané hodnoty, • daně spotřební: -
daň z tabákových výrobků,
• tzv. energetické (ekologické) daně: -
daň ze zemního plynu a některých dalších plynů,
daň z pevných paliv,
daň z elektřiny,
• daně z příjmů, 1
BAKEŠ, Milan, et al. Finanční právo. 5. uprav. vyd. Praha : C. H. Beck, 2009. 163 – 164 s. Zavádím zkratku LZPS na místo Usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky 3 Rozsudek Ústavního soudu ČR ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. II ÚS 644/02 2
• daň z příjmů fyzických osob, • daň z příjmů právnických osob, • daň z nemovitostí, • daň silniční, • tzv. převodní daně: -
daň z převodu nemovitostí.4
Důvody rozmanitosti soustavy jsou limity stanovené jednotlivým daním a snaha minimalizovat negativní dopady do ekonomiky. Dobrá soustava by měla splňovat určité požadavky, mezi nejdůležitější patří: 1) daňová spravedlnost, 2) daňová efektivnost, 3) daňová perfektnost, 4) jednoduchost a srozumitelnost. Jak z výčtu vyplývá, dostávají se jednotlivé požadavky do rozporu a je jen na zákonodárci najít optimum pro danou daňovou soustavu. Nejzřetelnější rozpor lze vysledovat mezi požadavkem na jednoduchost a srozumitelnost a požadavkem na daňovou spravedlnost. K tomu, aby byla daná soustava spravedlivá, je třeba vytvořit více daní s různou konstrukcí, aby osoby na daném území byly zdaňovány co nejrovnoměrněji, to však znamená, že soustava nebude zřejmě srozumitelná a jednoduchá pro každého.5 Existuje mnoho klasifikací daní, nejčastěji užívanou je dělení daní dle dopadu daně na: -
daně přímé, které zdaňují příjem při jeho vzniku a není zde možnost daňovou povinnost převést na jiný subjekt (daň z příjmů, převodní daně, daň z nemovitostí),
daně nepřímé, jsou spojeny s příjmem při jeho upotřebení tj. nákupu služeb a zboží, protože jsou součástí jejich ceny (daň z přidané hodnoty, ekologické daně, spotřební daň).6
BAKEŠ, Milan, et al. Finanční právo. 5. uprav. vyd. Praha : C. H. Beck, 2009. 165s. VANČUROVÁ, Alena, LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2008 aneb učebnice daňového práva. 9. aktual. vyd. Praha : 1. VOX a. s., 2008. 34-35s. 6 BAKEŠ, Milan, et al. Finanční právo. 5. uprav. vyd. Praha : C. H. Beck, 2009. 157s. 5
V současné době je v zemích Evropské unie trend přesunu daňové zátěže z daní přímých na daně nepřímé, což považuji za krok správným směrem. Existuje mnoho důvodů k tomuto přesunu, uvedu zde pouze ty, které jsou dle mého názoru nejdůležitější. Na první místo bych zařadila relativně vysokou stabilitu výnosu nepřímých daní, s čímž souvisí také dobrá předvídatelnost jejich výnosu, jako zdroje příjmů do státního rozpočtu. Další výhodou nepřímých daní je snadný výběr, což souvisí s jednodušší možností čelit daňovým únikům. Navýšení sazeb nepřímých daní a současné snížení sazeb daní přímých dle mého motivují k práci a spoření, daňové subjekty dostanou do své dispozice díky snížení přímých daní větší obnos peněz, zvýší se jejich příjmy, takže i k možnosti zvýšení jejich spotřeby, což je motivuje k vyvinutí většího úsilí. Pro podnikatele jsou také výhodné v tom, že pokud dojde současně k poklesu daní přímých, klesá daňové zatížení jejich příjmů a stoupá jejich konkurenceschopnost, nevýhodou je však zvýšení nákladů. Jejich negativní dopad spatřuji ve finanční zátěži osob s nižšími příjmy nebo s příjmy, které nepodléhají přímým daním (osoby pobírající sociální dávky, důchod, atd.), z jejich pohledu dochází k nárůstu cen u zboží a služeb, ale nedochází k nárůstu příjmů při současném snížení přímých daní. Hledání optima je tedy velmi složité, ale přesun obecně považuji za prospěšný a motivační.
Daně z příjmů jsou jednou z nejmladších daní, které byly na našem území zavedeny. Do rozpočtové soustavy Rakouska-Uherska byla přijata v 19. století, později byla přejata do daňové soustavy Československé republiky. V minulosti byla pojímána jako daň analytickou, pro každý druh činnosti zde existoval samostatný zákon, který upravoval zdanění konkrétního příjmu, existovala zde například daň ze mzdy, daň z příjmů obyvatelstva, daň z příjmů z literární a umělecké činnosti. V současné době funguje zdanění důchodů na syntetické bázi. Veškeré důchody jsou zdaňovány pouze daní z příjmů, u fyzických osob tvoří jednotlivé typy důchodů dílčí základy daně, které pak v součtu vytváří základ daně, který je zdaněn rovnou sazbou daně. Syntetické zdanění považuji za výhodu pro daňový subjekt, ten v tomto případě podává pouze jedno daňové přiznání a zároveň došlo dle mého názoru k určitému zjednodušení stanovení správné výše daně.
Současný požadavek čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (viz výše) byl splněn přijetím zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, dále jen ZDP nebo zákon o dani z příjmů. Tento zákon rozlišuje daň z příjmů dle subjektu na daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob. Pro stanovení daně jsou však nezbytné i další zákony, na tomto místě bych zmínila zejména zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, který upravuje obecně procesní otázky související s výběrem daní, dále zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, který upravuje vedení účetnictví a daňové evidence, ze které se vychází při určení základu daně, dalším důležitým zákonem v této oblasti je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, který upravuje tvorbu zákonných rezerv a opravných položek k pohledávkám. Od přijetí zákona o daních z příjmů a jeho účinnosti došlo k několika desítkám změn, ty přinesly do zákona také bohužel nepřehlednost. V současné době se připravuje nový zákon o dani z příjmů, můžeme jen doufat, že dojde k jeho přijetí a přinese zpřehlednění a snad i zjednodušení výpočtu daně. Daň z příjmů řadíme mezi daně přímé, důchodové. Jedná se o jeden hlavních příjmů státního rozpočtu. Postihuje příjem daňového subjektu a citelně tak zasahuje do jeho života. Výnos daně z příjmů činil v roce 2005 195 mld. Kč, což byla 1/3 všech daňových příjmů, v roce 2007 vzrostl na 216,8 mld. Kč. Výnos daně z příjmů osob samostatně výdělečně činných dosáhl v roce 2005 zhruba 13,9 mld. Kč, v roce 2007 výnos činil 8,5 mld. Kč, v roce 2009 její výnos díky ekonomické krizi klesl na 2,9 mld. Kč oproti předpokládaným 10 mld. Kč. 7 Je však otázkou, jak velký podíl na tomto poklesu mělo rozhodnutí o prominutí záloh, dle mého názoru by tento fakt měl přispět k vyšším výběrům v roce 2010. Následující text je zaměřen pouze na daň z příjmů fyzických osob a společná ustanovení, které se týkají obou daní.
www.mfcr.cz 6
2. Příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti Adresáti příjmů z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti jsou označovány jako osoby samostatně výdělečné činné, jejich definici nalezneme v zákoně č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ustanovení § 9 odst. 2 a 3.
Obecně jsou subjekty daně z příjmu fyzických osob upraveny v § 2 ZDP, jsou jimi poplatník a plátce.
2.1.1. Poplatník Zákon používá pro fyzickou osobu termín poplatník. Fyzická osoba, mající příjmy podrobené dani z příjmů fyzických osob, se stává poplatníkem bez ohledu na věk a občanství. Poplatníky je možno rozdělit do 2 skupin, a to na: 1) daňové rezidenty (daňový tuzemce), 2) daňové nerezidenty (daňový cizozemec).
Daňový rezident dle zákona o daních z příjmů Tito poplatnici podléhají na území České republiky tzv. neomezené daňové povinnosti. Na našem území podléhají dani z příjmu jejich veškeré celosvětově dosažené příjmy. Dle zákona o dani z příjmů je daňovým rezidentem osoba, která má na území ČR bydliště, nebo se zde obvykle zdržuje. Pod pojmem obvykle se zdržuje se pak dle § 2 odst. 4 ZDP rozumí takový poplatník, který v daném místě pobývá alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Do počtu dní se pak započítává každý započatý den a každý den strávený v ČR (včetně víkendů, státních svátků a dovolené). Bydlištěm se pak rozumí místo, kde má poplatník stálý byt a je zde úmysl se zde trvale zdržovat, což se projeví například tím, že s ním v tomto místě bydlí jeho rodina, má zde většinu svých osobních věcí. Pojem stálý byt pak znamená, že osoba zde má k dispozici dům či byt, ať už vlastní či najatý. Délka pobytu v ČR v tomto případně není rozhodná.
Daňový nerezident dle zákona o daních z příjmů Nerezidentem rozumíme poplatníka, který nemá bydliště a obvykle se nezdržuje na území České republiky. Tito poplatníci mají tzv. omezenou daňovou povinnost pouze na příjmy, jejichž zdroj je na území České republiky, tyto jsou taxativně stanoveny v § 22 ZDP. Bez ohledu na ustanovení mezinárodních smluv se za české daňové rezidenty nepovažují fyzické osoby, které na území České republiky pobývají pouze za účelem studia nebo léčení. Příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky, které plynou nerezidentům od zaměstnavatelů se sídlem v cizině, jsou osvobozeny od daně z příjmů za podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. f).
Daňové rezidentství dle Smluv o zamezení dvojího zdanění Cílem mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění je zamezení dvojího nezdanění (příjem není zdaněn ani ve státě příjemce, z důvodu poskytnutí výhody dle smlouvy, ani ve státě zdroje, z důvodu např. osvobození příjmů od daně), zamezení či snížení možnosti daňových úniků a samozřejmě zamezení dvojího zdanění, tj. zdanění jednoho příjmu téže osoby jak ve státě příjemce, tak ve státě zdroje, k němuž dochází důsledkem překrývání daňových soustav.8 Můžeme rozlišit tři základní příčiny mezinárodního dvojího zdanění: - poplatník je považován za rezidenta současně ve dvou a více státech, - rezident státu A pobírá příjmy ze státu B a oba státy jej zdaňují, - poplatník není rezidentem žádného ze států, příjem je však zdaňován v obou státech př. poplatník má ve státě A stálou provozovnu, prostřednictvím které pobírá příjmy ze státu B. Rozhodujícím momentem pro správné určení daňového rezidentství v takovém případě je skutečnost, zda je s daným státem uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění. Tato smlouva pak určí pouze jeden stát, který bude považován za stát rezidence, pokud však takováto smlouva uzavřena není, se vší pravděpodobností zde nastane problém dvojího zdanění a příjmy pak budou podléhat zdanění jak ve státu zdroje, tak i v České republice.9
NERUDOVÁ, Danuše. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Daně a právo : v praxi. 31.5.2007, č. 6, s. 18-26. 9 PELECH, Petr, PELC, Vladimír. Daně z příjmů s komentářem : ke 4. 4. 2007. 8. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, spol. s r. o., 2007. 22-24 s.
Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění modifikují práva smluvních států požadovat v určitém případě placení daně od osoby, která zdanění podléhá podle vnitrostátních právních předpisů. Tyto smlouvy zařazujeme do tzv. prezidentských smluv, což znamená, že pravomoc sjednávat je přísluší dle čl. 63 Ústavy10 Prezidentovi České republiky. Tyto smlouvy podléhají ratifikaci Parlamentu České republiky, k tomu může být podán návrh k Ústavnímu soudu, zda je daná smlouva v souladu s Ústavním pořádkem. V případě rozporu smlouvy, která vešla do účinnosti, se zákonem, má přednost úprava obsažená v dané mezinárodní smlouvě. Česká republika má k 1. 1. 2010 uzavřeno 78 mezinárodních smluv, mezi nimiž jsou i smlouvy, které byly uzavřeny před vznikem České republiky, tyto byly do našeho právního řádu vtěleny ústavním zákonem ČNR č. 4/1993 Sb., o opatřeních souvisejících se zánikem České a Slovenské Federativní Republiky.11 Seznam smluv platných pro Českou republiku se nachází v příloze č. 1. V případě, že je uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění a daňové rezidentství je sporné postupuje se podle následujících kritérií v uvedeném pořadí: 1)
středisko zájmů – pokud má osoba stálý byt v obou státech posuzuje se, ke kterému má užší hospodářský a osobní vztah (má zde rodinu, politicky se zde angažuje),
kde se obvykle zdržuje – není zde určující počet dní, smlouvy obvykle nestanoví časové období, po které se musí v daném státě zdržovat, k výkladu pojmu je tedy nutno použít komentáře Vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD, který uvádí, že za dostatečně dlouhé období se považuje např. 1/3 dnů v příslušném kalendářním roce, pokud v žádném jiném státě nepobývala osoba déle.
státní občanství - pokud se osoba obvykle zdržuje v obou státech, je rezidentem toho státu, jehož má státní občanství,
dohoda států - pokud nelze určit rezidentství podle předchozích kritérií, určí je příslušné úřady obou států dohodou.12 Jednoznačné stanovení daňového rezidentství je důležité pro využití výhod ply-
noucích ze smluv. Smlouvy vždy stanoví okruh osob, na které se dané ustanovení vzta10
Zkratka pro Ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky BAKEŠ, Milan, et al. Finanční právo. 5. uprav. vyd. Praha : C. H. Beck, 2009. 277- 281s. 12 PFEILEROVÁ, Jaroslava. Daňové rezidenství fyzických osob. Účetnictví. 8.2.2008, č. 2, s. 55-56. 11
hují. Nikdo jiný pak tyto výhody nemůže využít. Smlouva nemůže uložit povinnost nad rámec vnitrostátního zákona, nemůže vést ke zhoršení daňových podmínek. Proto pokud osoba není považována za rezidenta dle českého zákona, nemůže se jím stát na základě některé z uzavřených smluv. 13 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které má Česká republika doposud uzavřené, obsahují tyto metody zamezení dvojího zdanění pro rezidenty ČR: -
úplný zápočet – daňovou povinnost rezidenta ČR lze snížit o celkovou daň zaplacenou v zahraničí,
prostý zápočet – od daňové povinnosti rezidenta ČR lze odečíst daň zaplacenou v zahraničí jen do výše, která odpovídá tuzemské dani připadající na tu část daňového základu,
úplné vynětí – příjem zdaněný v zahraničí se již nezahrne do základu daně ve státě rezidenta,
vynětí s výhradou progrese – příjem ze zahraničí se nezahrne do základu daně v ČR, ale pro výpočet daně se použije sazba, která odpovídá základu daně včetně příjmu vyňatého.14 Konkrétními poplatníky daně z příjmů z podnikání a jiné samostatně výdělečné
činnosti jsou všechny fyzické osoby vykonávající činnost podléhající zdanění dle § 7 ZDP. Všechny tyto činnosti naplňují znaky podnikání dle § 2 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, dále jen obchodní zákoník. Činnosti jsou dle těchto podmínek vykonávány soustavně a samostatně, na vlastní jméno, na vlastní zodpovědnost, za účelem dosažení zisku. Všechny tyto poplatníky můžeme souhrnně nazývat podnikateli, jedná se tedy o zemědělského podnikatele, živnostníka, podnikatele dle zvláštních předpisů, společníka veřejné obchodní společnosti, komplementáře komanditní společnosti, insolvenčního správce a představitelé nezávislých povolání. 2.1.1.1.
Zemědělským podnikatelem je upraven v zákoně č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o fyzickou osobu, která dosáhla věku 18 let, má způsobilost k právním úkonům, má trvalý pobyt na území České republiky a prokáže 13 14
DĚRGEL, M. Daňový domicil. Daně a právo.1. 6. 2006, č. 6, s. 12-19. KYSELÁK, P. Zahraniční příjmy tuzemců. Daně a právo.5. 3. 2009, č. 3, s. 33-41.
pohovorem před místně příslušným obecním úřadem obce s rozšířenou působností svou základní znalost českého jazyka, nejedná-li se o občana členského státu evropské unie, hodlá provozovat zemědělskou výrobu jako soustavnou a samostatnou činnost, na vlastní zodpovědnost, vlastním jménem a za účelem dosažení zisku. Podnikání v zemědělství je podmíněno zápisem do evidence zemědělského podnikatele na příslušném obecním úřadě obce s rozšířenou působností. Pokud žadatel splňuje všechny podmínky uvedené výše, je mu příslušným úřadem vydáno osvědčení, na jehož základě může provozovat zemědělskou výrobu. Zemědělskou výrobou včetně hospodaření na vodních plochách se rozumí zejména rostlinná výroba, včetně chmelařství a ovocnářství, živočišná výroba, chov plemenných zvířat a využití jejich genetického materiálu, hospodaření v lese, chov ryb, vodních živočichů a pěstování rostlin na vodní ploše.15 2.1.1.2.
Osoba podnikající na základě živnostenského oprávnění podle zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen živnostenský zákon) se nazývá živnostník. Živnostenské podnikání je definováno jako soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní zodpovědnost za účelem dosažení zisku, za podmínek stanovených v živnostenském zákoně.16 Provozovat živnost může jen ten, který splní všeobecné a případně zvláštní podmínky pro provozování živnosti. Všeobecné podmínky, jsou vyžadovány u všech druhů živností a jsou jimi: - dosažení 18 let, - způsobilost k právním úkonům, - bezúhonnost, - předložení dokladu o tom, že fyzická osoba, pokud na území České republiky již podnikala nebo podniká, nemá daňové nedoplatky, - předložení dokladu o tom, že fyzická osoba, pokud na území České republiky již podnikala nebo podniká, nemá nedoplatky na sociálním pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. 15
PELECH, Petr, PELC, Vladimír. Daně z příjmů s komentářem : k 1. 9. 2009. 10. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, spol. s r. o., 2009. 168-170 s. 16
§ 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen živnostenský zákon) 11
Provozovat živnost lze jménem a na účet osoby, která nemá plnou způsobilost k právním úkonům, pokud soud, na žádost jejího zákonného zástupce, udělí souhlas. Zákonný zástupce pak v těchto případech se souhlasem soudu ustanoví odpovědného zástupce. Zvláštní podmínky, jako například prokázání odborné způsobilosti, je nutné splnit, jen pokud to výslovně vyžaduje živnostenský zákon. V případě, že jsou splněny všechny zákonné podmínky, vzniká živnostenské oprávnění ohlášením. Živnostenský úřad osvědčí danou skutečnost vydáním živnostenského listu. Pokud nejsou podmínky splněny, živnostenský úřad rozhodne o tom, že živnostenské oprávnění nevzniklo.17 2.1.1.3.
Podnikatel dle zvláštních předpisů
Tato skupina tzv. svobodná povolání zahrnuje například činnosti advokátů, daňových poradců, auditorů, lékařů, notářů. Všem je společné, že se jedná o profese, kde je nutné dosáhnout vyššího stupně vzdělání (vysokoškolského), pro výkon je většinou nutné absolvovat víceletou praxi a složit odbornou profesní zkoušku. Žadatel je po splnění všech podmínek zapsán do rejstříku, který vede příslušná profesní komora, která mimo to zajišťuje i organizaci zkoušek. Úprava jednotlivých povolání je upravena ve speciálních zákonech například zákonem č. 85/1996 Sb., o advokacii ve znění pozdějších předpisů v případě advokátů a zákonem č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky ve znění pozdějších přepisů v případě daňových poradců.18 2.1.1.4.
Společník v. o. s. a komplementář k. s.
Nejstarší formou obchodní společnosti je veřejná obchodní společnost a je upravena v § 76 a následujících obchodního zákoníku. Společnost musí mít alespoň 2 společníky, přičemž alespoň jeden z nich musí být fyzická osoba. Společníkem může být fyzická osoba, pokud splňuje všeobecné podmínky k provozování živnosti a u níž není dána překážka provozování živnosti stanovená zvláštním právním předpisem, bez ohle-
PELIKÁNOVÁ, Irena. Obchodní právo. I. díl. Praha : ASPI, a. s. , 2005. s. 241-255. ISBN 807357-062-9. 18 PELIKÁNOVÁ, Irena. Obchodní právo. I. díl. Praha : ASPI, a. s. , 2005. s. 262-265. ISBN 807357-062-9. 12
du na předmět podnikání společnosti. Společníci odpovídají za závazky společnosti celým svým majetkem. Komanditní společnost (§ 96 až 104 obchodního zákoníku) tvoří společníci dvojího typu, a to komplementáři, jejichž úprava odkazuje na úpravu společníků veřejné obchodní společnosti, pokud není stanoveno jinak, a komanditisté, v jejichž případě obchodní zákoník odkazuje na úpravu společníku v společnosti ručením omezeným, pokud není stanoveno jinak. 2.1.1.5.
Mezi nezávislá povolání můžeme zařadit například architekty, soudní znalce, a tlumočníky, provozující svou činnost dle zákona č. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících, ve znění pozdějších předpisů, dále rozhodce, jejichž činnost upravuje zákon č. 216/1994 Sb., o rozhodčím řízení a výkonu rozhodčích nálezů, ve znění pozdějších předpisů. Insolvenční správce je dalším z poplatníků, jehož příjmy se řadí pod nezávislé povolání. Insolvenční správce vykonává svou činnost dle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů. Sporné je zařazení profesionálních sportovců, někteří autoři jejich příjmy považují za příjmy z živnostenské činnosti. Sportovce tak považují za živnostníky, kteří provozují tzv. volnou živnost, přesněji pod bod 74 přílohy 4 zákona o živnostenském podnikání, toto zařazení však nepovažuji za přesné. Pod bod 74 jsou zařazeny činnosti výkonných sportovců, pokud provozují činnost soustavně a za účelem zisku. Problém však může nastat u sportovců, kteří jsou mladší 18 let, tito nesplňují všeobecné podmínky pro výkon živností. Dalším problémem se může vyskytnout s podmínkou provozovat činnost na vlastní jméno a na vlastní zodpovědnost a to u sportovců, vykonávajících kolektivní sporty, kteří tuto podmínku nesplňují. V posouzení zda se jedná o nezávislé povolání či živnost, souhlasím s názorem, že sportovci individuálních sportů splňují podmínky pro výkon živnostenského podnikání a lze je tedy považovat za živnostníky. Naopak sportovci vykonávající kolektivní sporty pod živnostníky zřejmě zařadit nelze a to zejména z toho důvodu, že nevykonávají činnost svým jménem a na svou zodpovědnost. Kolektivní sportovce je tedy třeba řadit mezi tzv. nezávislá povolání.19
Sluka T. Profesionální sportovec (právní a ekonomické aspekty). Praha: Havlíček Brain Team, 2007, s. 70. 13
Umělci a autoři
Do této kategorie řadíme autory dle autorského zákona, umělce, hudebníky, tanečníky a spoluúčinkující osoby, které zpívají, hrají, recitují nebo jinak předvádějí literární nebo umělecké dílo a to bez ohledu na to, zda plynou ze zahraničí či české republiky. Z dílčího základu daně případně základu daně jsou vyňaty příjmy autorů do 7 000 Kč, které jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně tzv. srážkovou daní a tvoří samostatný základ daně.
2.1.2. Plátce daně Osoba, která příjem vyplácí a ze zákona nese odpovědnost za správně stanovenou, sraženou a odvedenou daň. Plátcem mohou být jak fyzické osoby, tak právnické osoby, a též zahraniční osoba, která má na území České republiky stálou provozovnu dle § 38c ZDP. Veškeré sankce za porušení lhůt nebo špatné stanovení daně jdou k tíži plátce. V případě příjmů fyzických osob, se s plátcem můžeme setkat u příjmů dle § 6 ZDP tj. příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, kde jím je zaměstnavatel, a u tzv. srážkové daně dle § 38d ZDP, kde jím je poplatník, který vyplácí příjem.20 Plátcem tedy logicky může být i osoba samostatně výdělečně činná, protože i tato osoba může mít zaměstnance a těm vyplácet mzdu a mít tedy povinnost z ní strhávat zálohu na daň a na konci roku případně daň. Také může vyplácet takové odměny, ze kterých je povinen srážet tzv. srážkovou daň, jedná se například o odměny autorů do 7 000,- Kč, nebo odměny ze zaměstnaneckých poměrů, kdy zaměstnanec nemá podepsané prohlášení o dani a jeho příjem před zdaněním, za kalendářní měsíc, nepřesáhl 5 000,- Kč.
Předmět daně z příjmů fyzických osob je upraven v § 3 ZDP a zahrnuje pět dílčích základů, které jsou podle svého obsahu zcela jednoznačné a specifické. Jedná se o tyto skupiny příjmů: 1) příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky tj. § 6 ZDP U těchto typů příjmů musí být splněno, že poplatník daně musí při výkonu své práce dbát příkazů plátce, poplatník však musí být i jinak závislý na plátci. Jedná se te-
RADVAN, Michal, et al. Finanční právo a finanční správa - Berní právo. 1. vyd. Brno : Doplněk a Masarykova univerzita, 2008. 222 s.
dy také o činnosti, které jsou vykonávány vždy pro jednoho zaměstnavatele a to dlouhodobě. Nemusí jimi být tzv. sezónní práce, které jsou vykonávány krátkodobě a nesoustavně.21 Zařazují se sem i tzv. obdobné pracovněprávní poměry, tyto mohou být uzavřeny jako smlouvy dle Obchodního zákoníku22, ale svojí podstatou a funkcí naplňují znaky pracovněprávního poměru. Správce daně může na základě důkazních prostředků ověřit, o jaké smlouvy se ve skutečnosti jedná.23 2) příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 ZDP Jedná o příjmy z činností vykonávaných na základě povolení, registrace nebo jiného souhlasu příslušného orgánu, dále jde o příjmy z pronájmu majetku, které je vložen do obchodního majetku poplatníka a příjmy plynoucí z veškerého nakládání s majetkem vloženým do obchodního jmění poplatníka. 3) příjmy z kapitálového majetku dle § 8 ZDP Tyto příjmy jsou uvedeny v ZDP taxativně, patří mezi ně například dividendy z majetkových účastí na akciové společnosti, podíly na zisku, dávky penzijního připojištění se stáním příspěvkem, plnění ze soukromého životního pojištění a úroky z úvěrů daňového subjektu, pokud předmět jeho činnosti není poskytování úvěrů.24 Proti těmto příjmům není možné uplatnit náklady jak ve skutečné výši, tak paušální.25 4) příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP Toto ustanovení se týká těch příjmů, které nejsou příjmem z podnikání dle § 7 ZDP . Příjmy z pronájmu v rámci podnikání se zahrnují do příjmů dle § 7 ZDP. Jedná se o dlouhodobý a soustavný pronájem movitých či nemovitostech věcí. Pokud by však v rámci poskytování pronájmu byly poskytovány i jiné než základní služby, jednalo by se o podnikání, ke kterému je nutné živnostenské oprávnění a jednalo by se o dílčí základ daně dle § 7 ZDP26. Mezi základní služby lze zařadit energie, vodné, stočné, ale pouze v tom případě, kdy jsou pouze přeúčtovány nájemci. Mezi ostatní služby pak řadím například poskytování stravy, úklidu, nebo ostrahy objektu.
Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. Afs 62/2004-70 Zkratka zavedená pro zákon č. 513/1991 Sb., Obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů 22
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 2. 2002, sp. zn. 30 Ca 335/1999 PELECH, Petr, PELC, Vladimír. Daně z příjmů s komentářem : k 1. 9. 2009. 10. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, spol. s r. o., 2009. 192-193 s. 24
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 26. 5. 2005, sp. zn. 7 Afs 35/2005-65 Rozlišení služeb vychází z vyhlášky č. 176/1993 Sb., o nájemném z bytů a úhradě za plnění poskytovaná s užíváním bytu, ve znění pozdějších předpisů. 26
Proti těmto příjmům může poplatník uplatnit výdaje ve skutečné výši, nebo výdaje paušální ve výši 30%. 5) ostatní příjmy dle § 10 ZDP, tzv. zbytková skupina V ustanovení § 10 ZDP jsou uvedeny příklady příjmů patřící do této skupiny, jedná se však o příjmy nahodilé, pro které je též stanoven limit osvobození, nebo opakující se příjmy, pokud je nelze zařadit do příjmů uváděných výše. Jako příklad sem zařadím příjmy ze zemědělské výroby, která není provozována samostatně hospodařícím rolníkem, tento jediný na rozdíl od ostatních může uplatit paušální výdaje ve výši 80% z příjmů namísto skutečných výdajů. Dále sem patří i prodej movitého a nemovitého majetku v době kratší než je doba časového testu, výdajem je v tomto případě kupní cena nebo cena zjištěná, a daň z převodu nemovitostí, dalším častým příjmem, který sem lze zařadit je příjem amatérských sportovců, například fotbalistů hrajících krajský přebor, který dostanou finanční odměnu při postupu do vyšší soutěže.
Důvodem rozdělení příjmů fyzických osob do jednotlivých skupin jsou významné rozdíly při stanovení základu i způsobu jejich výběru.27 Výsledné zdanění fyzické osoby odpovídá úhrnu dílčích základů různých druhů příjmů, které se násobí jednotnou sazbou. Příjmem se rozumí peněžní i nepeněžní příjmy dosažené i směnou. Nepeněžní příjmy se pak oceňují dle zákona č. 151/1997 o oceňování majetku a o změně některých zákonů a jeho prováděcí vyhlášky. Nepeněžním příjmem je například strava či ubytování poplatníka poskytnutá v rámci výkonu svého podnikání, tj. živnostník dostane v rámci vykonávání své zakázky stravu, případně ubytování. Tyto by si jinak musel hradit sám, jejich poskytnutí je pro něj tedy materiálním požitkem a je předmětem daně z příjmů.28 Příjem podléhající předmětu daně musí skutečně a nikoli zdánlivě projevit na navýšení majetku poplatníka. Příkladem je úvěr poskytnutý poplatníkem. Příjem jistiny úvěru nezvyšuje majetek poplatníka, neplatí se tedy z ní daň z příjmu, naopak úroky za
PIKAL, Václav, ŠIMÁK, Pavel. Slabikář daně z příjmů fyzických osob. 2. přeprac. vyd. Praha : ASPI Publishing, s. r. o., 2002. 60-61 s.
Rozhodnutí Krajského soudu v Plzni, ze dne 30. 9. 2003, sp. zn. 30 Ca 308/2002-39 16
poskytnutí úvěru jsou reálným příjmem poplatníka, který navyšuje jeho majetek, proto jsou předmětem daně z příjmu.29 Některé příjmy jsou dle zákona o dani z příjmu vyňaty z předmětu daně z příjmů. Tyto příjmy zákon rozděluje do tří skupin, první skupinou jsou příjmy získané „nabytím“ vybraných cenných papírů, majetku, majetkového práva a daru, ve druhé skupině jsou pak zařazeny příjmy plynoucí z úvěrů a půjček a ve třetí skupině příjmy plynoucí ze změny rozsahu společného jmění manželů. Mezi tyto příjmy patří především: - příjmy z dědictví dle § 3 odst. 4 písm. a) ZDP, tyto příjmy se zdaňují dle zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí ve znění pozdějších předpisů, dále jen ZDDPN - příjmy
s podnikatelskou činností, nebo v souvislosti s příjmem dle § 6 jsou vyňaty dle § 3 odst. 4 písm. a) ZDP, pokud tedy podnikatelka dostane ke svým 50. narozeninám pec a chce ji využívat ke svému podnikání, bude ji danit daní darovací tedy dle zákona ZDDPN, daňový subjekt, si však nemůže uplatňovat do nákladů daňové odpisy - příjmy získané nabytím akcií nebo podílových listů dle zákona č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, - příjmy plynoucí z rozšíření nebo zúžení společného jmění manželů, dle § 3 odst. 4 psím. c) ZDP - příjmy plynoucí z vypořádání podílového spoluvlastnictví dle jejich podílů a příjmy z vypořádání společného jmění manželů, dle § 3 odst. 4 písm. g) ZDP - příjmy získané převodem majetku od osoby blízké, která byla zemědělským podnikatelem a předčasně ukončila svou činnost, jako příklad si můžeme uvést otce, který podniká v zemědělství, je samostatně hospodařícím rolníkem, prací je již znaven a rozhodne se veškeré stroje a zvířata převést na svého syna, který bude v podnikání pokračovat, - přijaté úvěry a půjčky s určitými výjimkami, více v § 3 odst. 4 písm. b) ZDP, úroky jsou však zdanitelným příjmem dle § 8 ZDP, na druhé straně se mohou projevit jako daňově uznatelné náklady, 29
Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR, ze dne 12. 1. 2006, sp. zn. 2 Afs 42/2005-136 17
- příjmy plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva, které je povinna Česká republika uhradit, - úhrady od zdravotní pojišťovny při překročení limitu regulačních poplatků a doplatků léčiv, - strava a ubytování zdarma u osob vypomáhajících v domácnostech, - náhrady cestovních výdajů poskytované společníkům v. o. s. a komplementářům k. s. do výše stanovené zákonem č. 262/2006 Sb., zákoník práce.
Řada příjmů, které jsou předmětem daně, jsou od daně osvobozeny. Výčet osvobozených příjmů fyzických osob nalezneme v § 4 ZDP, dále v § 6 odst. 9 a § 10 odst. 3.30 Osvobozené příjmy je možné považovat za výjimky z obecného pravidla, že dani z příjmů podléhají všechny příjmy ze všech činností a nakládání s veškerým majetkem. Představují tak další formu daňových úlev a zvýhodnění. Příjmy osvobozené lze rozdělit do dvou skupin, a to příjmy obecně osvobozené a další příjmy osvobozené. Osvobození se týká několik desítek druhů příjmů. Významná část osvobozených příjmů jsou systémovým řešením, kdyby bylo nelogické a neekonomické podrobovat je zdanění, jako například vyplacené sociální dávky, sociální podpora. Zmíním zde pouze ty příjmy, které mohou mít souvislost s podnikáním a dále nejčastější osvobozené příjmy fyzických osob. Příjmy z provozu malých vodních elektráren do výkonu 1 MW, větrných elektráren, tepelných čerpadel, solárních zařízení, zařízení na výrobu bioplynu a dřevoplynu, zařízení na jiné způsoby výroby elektřiny nebo tepla z biomasy, zařízení na výrobu biologicky degradovatelných látek, které stanoví obecně závazný právní předpis, zařízení na využití geotermální energie, a to v kalendářním roce, v němž byly uvedeny do provozu a v bezprostředně následujících pěti letech. Osvobození se neužije, pokud se jej poplatník písemně vzdá a to nejpozději ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, v němž byly tyto zdroje a zařízení uvedeny do provozu. Poplatník se tak může rozhodnout na základě kalkulací. Pokud by předpokládal, že jeho provoz bude ziskový, pak toto osvobození užije, pokud by však předpokládal, že jeho provoz bude ztrátový, je výhodnější se tohoto osvobození vzdát a to z pohledu možnosti uplatnění 30
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 9. 4. 2001, sp. zn. 22 Ca 363/99 18
daňové ztráty v budoucích zdaňovacích obdobích. Toto osvobození má spolu s dalšími opatřeními jako například stanovením výkupní ceny „zelené energie“ podporovat výstavbu zařízení na obnovitelné zdroje energie a je jistě přínosem a motivací jako pro domácnosti tak pro „zelené“ podnikatele. Mezi osvobozené příjmy se dále logicky řadí dotace ze státního rozpočtu, rozpočtu obcí a státních fondů, dále jsou samozřejmě osvobozeny dotace, granty a příspěvky poskytnuté z prostředků Evropských společenství na pořízení hmotného majetku a jeho technické zhodnocení nebo na odstranění následků živelní pohromy. Za stejných podmínek se osvobození se vztahuje i na dotace z Vinařského fondu a na dotace z regionální rady regionu soudržnosti dle zákona č. 248/2000 Sb. O podpoře regionálního rozvoje ve znění pozdějších předpisů. Dle ustanovení § 29, se vstupní cena pro daňové odpisování snižuje o poskytnuté dotace a podpory. Příjmy plynoucí z odpisu závazků při reorganizaci nebo při oddlužení provedeném podle insolvenčního zákona. Příjmy z přeplatků zaviněných správcem daně, orgánem sociálního zabezpečení a příjmy z penále z přeplatků pojistného, které příslušná zdravotní pojišťovna vrátila po uplynutí lhůty stanovené pro rozhodnutí o přeplatku na pojistném. Přeplatek musí být vrácen dle § 64 ZSDP bez žádosti poplatníka do 15 dnů, pokud jej nevrátí ve stanové lhůtě, je povinen zaplatit úrok z přeplatku ve výši reposazby České národní banky zvýšené o 14% bodů. Dary, přijaté v souvislosti s podnikáním nebo jinou samostatně výdělečnou činností jako reklamní předmět, jsou osvobozeny maximálně však do výše 500 Kč. Pokud vzniklo ze zákona, nebo rozhodnutím státního orgánu poplatníkovi věcné břemeno, je chápáno jako jeho újma. Z tohoto důvodu jsou příjmy z takto zřízeného věcného břemene osvobozeny, protože mají charakter náhrady škody. Osvobozené jsou také veškeré poskytnuté dary pro provoz zoologické zahrady, pokud její provozovatel má platnou licenci, a dary fyzickým osobám pro poskytování veřejných kulturních služeb. Osvobozen je i příjem plynoucí ve formě daňového bonusu dle § 35c. Úroky z rezerv, které jsou uloženy na zvláštním vázaném účtu, jsou osvobozeny, pokud jsou příjmem tohoto vázaného účtu.
Příjmy z prodeje bytu nebo rodinného dobu, pokud splní dané podmínky, tj. nebyly součástí obchodního majetku podnikatele (nebo uplynuly již 2 roky od vyřazení z obchodního majetku) a poplatník v ní má po dobu minimálně 2 let bezprostředně předcházejících bydliště, nebo pokud nesplňuje tuto podmínku, užije získané prostředky z tohoto prodeje pro uspokojení svých bytových potřeb. Ostatní nemovitosti, byty a nebytové prostory jsou osvobozeny, pokud nebyly součástí obchodního majetku a prodávají se 5 let od nabytí, nebo pokud byly součástí obchodního majetku a prodávají se 5 let od vyřazení z obchodního majetku. V obou případech je vyloučeno osvobození příjmů poplatníků plynoucí jim na základě smlouvy o smlouvě budoucí kupní, důvodem je, že smlouva o smlouvě budoucí nevylučuje existenci plnění před uzavření kupní smlouvy. Důvodem pro osvobození daného příjmu, je skutečnost, že se nejedná o příjem ve smyslu přírůstku majetku, ale o transformaci vlastnictví nemovitosti v její peněžitý ekvivalent. Z tohoto důvodu ani při rozdělení pozemku geometrickým plánem na nové parcely, je zachován stejný rozsah vlastnictví a nezapočíná běžet nová lhůta.31 Příjem z prodeje nemovitostí, který není od daně osvobozen, podléhá zdanění podle ustanovení § 7, pokud je součástí obchodního majetku pro výkon podnikatelské nebo jiné samostatně výdělečné činnosti, a podle ustanovení §10 odst. 1 písm. b) v ostatních případech. Příjmy z prodeje motorových vozidel, lodí a letadel jsou osvobozeny, pokud nebyly součástí obchodního majetku po 1 roce od nabytí, nebo pokud byly součástí obchodního majetku pak 5 let po vyřazení. Ostatní movité věci jsou osvobozeny, pokud nebyly součástí obchodního majetku, nebo byly součástí obchodního majetku, ale od vyřazení uplynulo již 5 let. Dále je osvobozena přijatá náhrada škody, náhrada nemajetkové ujmy, plnění z pojištění majetku a plnění z pojištění odpovědnosti za škodu. To se netýká plateb přijatých jako náhrada za ztrátu příjmu a na platby z pojištění majetku, který byl součástí obchodního majetku. Pokud by auto bylo občana, ale užíval by ho i pro svou podnikatelskou činnost, rozhodující je, zda ho má či nemá zařazeno do obchodního majetku. Příjem získaný ve formě dávek a služeb z nemocenského pojištění, důchodového pojištění, státní sociální podpory, veřejného zdravotního pojištění atd. Jde-li však o pří31
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 16. 5. 2008, sp. zn. 2 Afs 70/2007-55 20
jmy ve formě pravidelně vyplácených důchodů v České republice a plateb obdobných ze zahraničí, je osvobozena pouze částka ve výši 36násobku minimální mzdy (8000 Kč) tj. 288 000 Kč, která je splatná vždy do 1. ledna kalendářního roku ročně, do limitu se nezahrnují příplatky nebo příspěvky vyplácené podle zvláštních zákonů. Případný příjem nad tento limit je pak zdaňován dle § 10 ZDP, tzn. jako ostatní příjem. V současné době však i tito poplatníci mají přiznánu slevu na poplatníka dle § 32ba odst. 1 písm. a) ZDP.32 Dále jsou osvobozeny dávky sociální péče, dávky pomoci v hmotné nouzi, sociální služby a dávky státní sociální podpory (přídavek na dítě, porodné, pohřebné, rodičovský příspěvek). Osvobozené příjmy se nezahrnují do základu daně. Pokud má poplatník pouze osvobozené příjmy, nepodává daňové přiznání k dani z příjmů.
Základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období tj. kalendářním roce, přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Výjimku tvoří příjmy ve formě podílů na zisku u společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů v komanditní společnosti, kde dílčím základem daně je pouze příjem. Pokud u poplatníka plyne v daném zdaňovacím období souběžně více druhů příjmů, je základem součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých ustanovení tj. § 6 – 10 ZDP. Pokud výdaje přesáhnou příjmy, je jejich rozdíl daňovou ztrátou. Ztrátu lze uplatnit dle § 23 jako položku snižující základ daně v dalších zdaňovacích obdobích. Ztrátu nelze vykázat u příjmů z kapitálového majetku, tj. dle § 10 ZDP a nelze ji uplatnit jako položku snižující příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitku, tj. dle § 6 ZDP. Do základu daně se nezahrnují příjmy, které nejsou předmětem daně a které jsou od daně osvobozené a příjmy zdaněné zvláštní sazbou, pokud § 36 odst. 7 nestanoví něco jiného.
PELECH, Petr, PELC, Vladimír. Daně z příjmů s komentářem : k 1. 9. 2009. 10. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, spol. s r. o., 200. 44-99 s.
Samostatným základem daně je příjem za články do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize pokud v úhrnu za kalendářní měsíc ze zdrojů na území České republiky nepřesáhne 7 000 Kč. Tento příjem je pak zdaňován zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, a je zdaňován plátcem. Tyto příjmy pak nejsou dále uváděny v daňovém přiznání. Zjišťování základu daně je závislé na způsobu prokazování výdajů a nákladů.
Možnosti uplatňování výdajů
2.5.1. Paušální výdaje Poplatník daně z příjmů z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti může na základě § 7 odst. 7 ZDP uplatnit výdaje procentem z příjmů. Výdajové paušály podle činností jsou ve výši 80%, 60% a 40%. Přesný přehled pro rok 2009 a 2010 je v příloze č. 2. Sazby byly změněny v průběhu září 2009 s účinností zpětně od 1. 1. 2009. Jedná se zde o tzv. pravou retroaktivitu, která je však ve prospěch plátce. Výdajové paušály se po přijetí tzv. Janotova balíčku od 1. 1. 2010 opět změní. Pokud poplatník uplatní paušální výdaje, nelze odečíst navíc, vedle paušálních výdajů, odpisy dlouhodobého majetku. Pakliže má poplatník zaměstnance, je v paušálních nákladech zahrnuto i sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za své zaměstnance a mzdy zaměstnanců. Pokud na pojistném OSVČ vznikne přeplatek za kalendářní rok, v němž uplatňoval paušální výdaje, není vrácený přeplatek zdanitelným příjmem dle § 23 odst. 4 písm. e), pokud se nejedná o přeplatek z doby do 31. 12. 2007, kdy pojistné bylo daňově uznatelný výdaj a nebylo zahrnuto v procentu paušálních výdajů a připočítávalo se navíc. Dle soudní judikatury nelze v rámci jednoho dílčího základu daně, zde v rámci všech příjmů dosažených dle § 7, kombinovat způsob vykazování výdajů. Nelze tedy u daňového subjektu, který je držitelem živnostenského oprávnění na vedení účetnictví a zároveň, je daňovým poradcem, tj. vykonává svou činnost dle zvláštního zákona, kombinovat náklady následujícím způsobem: • oproti příjmům z živnostenské činnosti paušální výdaje,
• oproti příjmům získaným z činnosti vykonávané dle zvláštního zákona příjmy v prokazatelné výši.33 Domnívám se, že tento způsob se mohl jevit v daném případě výhodný pro dřívější daňové období, kdy z příjmů ze živnostenského oprávnění (neřemeslných) poplatník uplatňoval paušální výdaj ve výši 50 % a u příjmů dle zvláštního zákona uplatňoval paušální výdaj ve výši 40 %. Pro rok 2009 však došlo ke sjednocení výše paušálních výdajů a to na úrovni 60 %. Mnozí poplatníci se mohli nechat zlákat zvýšením paušálu a přejít z uplatňování skutečných výdajů na výdaje paušální, pro rok 2010 však dochází opět ke změně a snížení procentní sazby viz tabulka v příloze č. 2. Uplatnění výdajů již nelze zpětně měnit, pokud tedy poplatník použije v řádném daňovém přiznání paušální výdaje, nemůže v dodatečném daňovém přiznání změnit způsob a použít výdaje reálně vynaložené na zajištění, udržení a dosažení příjmů a postupovat dle § 24 ZDP a § 25 ZDP. Tento zákaz dodatečné změny však neplatí opačně, tzn. pokud poplatník stanovil výdaje dle § 24 a § 25 ZDP, v dodatečném daňovém přiznání může uplatnit paušální výdaje. Existují však některé případy, kdy nelze paušální výdaje použít, a to: 1. Fyzická osoba je účastníkem sdružení osob bez právní subjektivity (smlouva uzavřené dle občanského zákoníku) a účastníci si nerozdělují příjmy a výdaje rovným dílem, 2. fyzická osoba má příjmy ze spoluvlastnictví k věci nebo ze společných práv, přičemž si spoluvlastníci nerozdělují příjmy a výdaje dle spoluvlastnických podílů. V těchto případech musí poplatníci uplatnit výdaje v prokázané výši.34 Daňový subjekt je i při použití výdajového paušálu povinen nadále vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností. Dále musí vést i evidenci dlouhodobého majetku, tvorby rezerv a časové rozlišení leasingu. Odpisy nejsou po dobu uplatňování paušálních výdajů přerušeny.35 Při přechodu z prokazování daňových výdajů ve skutečné výši na stanovení daňových výdajů procentem z příjmů se postupuje dle § 23 odst. 8 písm. b). Základ daně 33 34 35
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích, ze dne 30. 7. 2003, sp. zn. 10 Ca 70/03 SEDLÁKOVÁ, Eva. Paušální výdaje poplatníků daně z příjmů. Účetnictví. 12.5.2009, č. 5, s. 28-37.
Nález Ústavního soudu ČR ze dne 15. 5. 2002, sp. zn. III ÚS 199/2002 23
je nutno upravit ve zdaňovacím období předcházejícím období, kdy ke změně dojde následovně: u poplatníků, kteří vedou účetnictví: •
zvýšení základu daně o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek dle zákona č. 593/1992 Sb., dále o výnosy příštích období (mám platbu, nemám fakturu) a o výdaje příštích období (mám fakturu, nezaplatila jsem),
snížení základu daně o příjmy příštích období (vystavila jsem fakturu, ještě mi nepřišla platba) a náklady příštích období (zaplatila jsem, ale nemám ještě fakturu), u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci:
zvýšení základu daně o výši pohledávek, s výjimkou těch uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a zaplacených záloh, a o zůstatky vytvořených rezerv dle zákona č. 593/1992 Sb., o cenu nespotřebovaných zásob (při jejich dalším prodeji se pak zahrne do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za niž byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých zásob do základu daně),
snížení základu daně o závazky s výjimkou přijatých záloh. Obdobně postupují poplatníci v případě ukončení činnosti nebo přerušení a toto
přerušení neukončí opětovným zahájením činnosti do termínu podání daňového přiznání za období, ve kterém došlo k přerušení. Problém při přechodu na paušální výdaje může nastat u smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí tzv. leasing, která končí v období, kdy poplatník uplatňuje paušální výdaje. Pokud poplatník chce, aby nájem a poté kupní cena v rámci leasingu byla daňově uznatelný náklad, musí splnit veškeré podmínky stanovené zákonem. Jednou z těchto podmínek je, že majetek pořízený v rámci tohoto leasingu bude zařazen do obchodního majetku. Pokud však poplatník uplatňuje paušální výdaje, nemůže tento majetek zařadit do obchodního majetku, protože tento dle zákona neexistuje. Při přechodu na paušální výdaje se veškerý majetek musí vyřadit z obchodního majetku a vede se jen na evidenčních listech, daňový subjekt však na těchto evidenčních listech musí vést i evidenci odpisů v době uplatňování paušálních výdajů. V tomto případě by se museli tedy veškeré nájmy a kupní cena dodanit (mimo těch, které byly hrazeny v letech uplatňování paušálních výdajů). Tento výklad prosazují finanční úřady. K danému problému ještě neexistuje žádná soudní judikatura, existuje však řešení, které je prozatím
praktikováno ze strany daňových subjektů a ke kterému se přikláním i já. Dle tohoto názoru je nesporné, že obchodní majetek neexistuje, je tedy logické, že do něj není možné zahrnout věc po ukončení leasingu, poplatník se však může rozhodnout, že bude dobrovolně i v době uplatňování paušálních výdajů vést účetnictví, poté může majetek zahrnout do obchodního majetku, avšak pro výpočet daně bude vycházet z rozdílu příjmů a paušálních výdajů, nikoliv z výsledku hospodaření. V tomto případě, by tedy nemělo dojít k dodanění.36 Někteří autoři se domnívají, že pokud poplatník musí v době, kdy uplatňuje paušální výdaje i nadále vést evidenci majetku a odpisů dle výše zmíněného rozsudku soudu, obchodní majetek zde fakticky existuje, poplatník by v takovém případě mohl u správního soudu případně Ústavního soudu uspět se svou žalobou. Nedostatkem tohoto řešení je, že toto účetnictví musí vést minimálně 5 let.
2.5.2. Uplatňování skutečných výdajů v daňové evidenci Daňová evidence je evidencí skutečně uhrazených výnosů (příjmů) a nákladů (výdajů). Rozdíl těchto příjmů a výdajů se v rámci závěrečných zápisů do této evidence upravuje o položky účetního charakteru jako například tvorba rezerv, opravných položek, časového rozlišení leasingu a dále o daňové odpisy ze samostatné evidence a zůstatkové ceny prodaného dlouhodobého majetku. V tomto případě musí poplatník prokázat, že daný výdaj slouží k dosažení, zajištění či udržení příjmů. Pokud toto poplatník neprokáže, správce daně při daňovém řízení daný výdaj vyloučí, čímž se zvýší základ daně, tedy i daňovou povinnost. Existují však výdaje, jejichž daňová uznatelnost je omezena limitem (reklamní předměty a limit 500 Kč) nebo je vyloučena úplně (náklady na reprezentaci). Některé náklady jsou uznatelné v plné výši, ale jen za splnění určitých podmínek např. daň z nemovitosti, penále a pokuty (smluvní) musí být zaplaceny. V ustanovení § 24 ZDP nalezneme pouze demonstrativní výčet výdajů, které jsou daňově uznatelné. Výdaj je daňově uznatelným, zejména pokud není uveden v § 25 ZDP, protože i zde nalezneme pouze demonstrativní výčet daňově neúčinných nákladů.
MACHÁČEK, Ivan. Problematika uplatnění paušálních výdajů za rok 2008 [online]. 2008. Praha : Wolters Kluwer ČR, a. s., 2009 [cit. 2009-11-21]. Dostupný z WWW: . 25
Pokud se daňový výdaj týká majetku, který je z části užíván i pro soukromé účely, je nutno tento výdaj patřičným způsobem krátit. Příkladem je oprava střechy domu v hodnotě 500 000 Kč, který je z 50% podlahové plochy využíván k podnikatelským účelům a zbylými 50 % k účelům soukromým. Daňově uznatelným výdajem je pouze 250 000 Kč. Důkazní břemeno oprávněnosti uplatnění nákladů nese daňový subjekt. Dle § 31 ZSDP provádí dokazování správce daně a přitom má dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. Z toho však nevyplývá, že by daňové řízení bylo ovládáno metodou vyšetřovací. Správce daně, většinou poplatníka pouze upozorní, že předložené důkazy nepostačí a je na subjektu, jaké důkazy zvolí v následujícím postupu.
Zde je výčet některých výdajů, které jsou daňově uznatelné: 2.5.2.1.
Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
Tyto výdaje mají přímou vazbu na příjmy poplatníka. Není jimi však jakákoliv událost, která je hrazena poplatníkem, ale jen ta, která splňuje následující podmínky: • poplatník je skutečně vynaložil; • byly vynaloženy v daném zdaňovacím období; • mají přímou vazbu na jeho zdanitelné příjmy a to i budoucí; • zákon jejich uplatnění nevylučuje.38 Lze sem zařadit např. spotřeba elektrické energie v provozovně, vodné a stočné pro provozovnu, spotřeba kancelářských potřeb, spotřeba materiálu atd. 2.5.2.2.
Většina účetních jednotek vlastní a užívá pro svoji činnost dlouhodobý majetek. K hlavním charakteristikám dlouhodobého majetku patří, že se postupně opotřebovává a dochází u něho k postupnému přenášení jeho hodnoty do nákladů výroby. Nákup tohoto majetku se zaúčtuje jako nedaňový výdaj a do daňových výdajů vstupuje tento majetek
Nález Nejvyššího správního soudu ČR, ze dne 29. 11. 2005, sp. zn. 2 Afs 25/2005-71
PELECH, Petr, PELC, Vladimír. Daně z příjmů s komentářem : ke 4. 4. 2007. 8. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, spol. s r. o., 2007. 384-385 s.
postupně ve formě odpisů. Odpis může uplatnit vlastník či spoluvlastník věci (ve výši svého spoluvlastnického podílu). Nájemce věci může odpisy uplatňovat jen za podmínky, že mu vlastník postoupil na základě smlouvy o pronájmu právo na uplatnění odpisů. Existují dva druhy odpisů, daňové a účetní. Účetní odpisy by měli co nejlépe vyjadřovat dobu užívání věci a neplatí pro ně limit vstupní ceny stanovený v ZDP. Účetní jednotka si sama stanoví hranici vstupní ceny, od které bude majetek účetně odepisovat a dále si sama stanoví dobu odepisování dané věc. Účetní odpisy nelze přerušit. Příkladem je výrobní linka ve vstupní ceně 2 000 000 Kč, uživatel (vlastník) bude tuto linku používat v třísměnném provozu, předpokládá, že linka bude mít životnost 2 roky. Bude ji tedy účetně odepisovat pouze 2 roky.39 Účetní odpisy vedou ti, kteří se rozhodli nebo jsou povinni vést účetnictví. Daňové odpisy jsou upraveny ve společných ustanoveních a to v § 26 až § 33 ZDP. Dlouhodobý majetek dle těchto ustanovení musí splňovat dvě podmínky: • doba užívání je delší než 1 rok, • jeho cena přesahuje stanovený limit (u nehmotného majetku 60 000 Kč a hmotného majetku 40 000 Kč). Existuje však i dlouhodobý majetek vyloučený z odpisování, jsou jimi například umělecká díla, která nejsou součástí budovy, movité kulturní památky, bezúplatně nabytý majetek, který byl předmětem daně darovací a byl od ní osvobozen, atd. Poplatník musí v prvním roce odpisování dlouhodobého majetku provést zatřídění do jedné z 6 odpisových skupin, k zatřídění do odpisových skupin užijeme Přílohu č. 1 ZDP: 1.
odpisová skupina – např. počítače a kancelářská technika, doba odpisování je 3 roky;
odpisová skupina – např. automobily a stroje, doba odepisování je 5 let;
odpisová skupina – např. parní kotle, doba odepisování je 10 let;
odpisová skupina – budovy ze dřeva a plastu, oplocení, doba odepisování je 20 let;
odpisová skupina – výrobní haly pro zemědělství a průmysl, nebytové prostory doba odepisování je 30 let;
VALOUCH, PETR. Účetní a daňové odpisy 2007. Praha: Grada Publishing, a. s., 2007, 35 – 40 s. 27
odpisová skupina – administrativní budovy, obchodní domy, doba odepisování je 50 let;
Ve zdaňovacím období 2005 – 2007 existovala ještě odpisová skupina 1a, kde byl zařazen například osobní automobil. Od 1. 1. 2008 došlo k jejímu zrušení a majetek odpisovaný v rámci této skupiny byl přeřazen do skupiny 2. Neexistovalo zde žádné přechodné ustanovení, které by dovolovalo pokračovat v odepisování v rámci skupiny 1a u majetku pořízeného před 1. 1. 2008. U hmotného majetku si můžeme v současné době vybrat z 3 metod, a to: • rovnoměrné odpisy - přenášejí vstupní cenu hmotné majetku do základu daně po celou dobu odepisování ve stejné výši, • zrychlené odpisy - mají degresivní průběh, • mimořádné odpisy – novinkou roku 2009, mohou se užít u majetku v 1 a 2 odpisové skupině pořízeném v období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010; doba odepisování se zde výrazně zkracuje a to na 12 měsíců pro majetek v 1. odpisové skupina a na 24 měsíců pro majetek v 2. Odpisové skupině. Mimořádné odpisy byly přijaty jako jedno z protikrizových opatření. Jejich cílem bylo podpořit pořizování nového hmotného majetku. Jedná se zde opět o pravou retroaktivitu, kdy ustanovení nabylo účinnosti v červnu 2009, ale vztahuje se zpětně na veškerý majetek zakoupený po 1. 1. 2009 včetně. Jejich zavedení se může zdát jako dobrý stimul pro poplatníky, ale dle mého názoru se bohužel záměr mine účinkem. V době krize se většina poplatníků pohybuje ve ztrátě a nemá dostatečnou finanční hotovost pro nákup nového majetku, proto je možné, že se nenaplní očekávání, která jsou do nich vkládány. 40 Další důvod proč tyto odpisy neuplatnit je očekávané razantní zvýšení sazeb daně z příjmů, je výhodnější uplatnit odpisy i v roce 2011, kdy zvýšení s nejvyšší pravděpodobností proběhne, než pouze v roce 2009 a 2010, kdy máme ještě nízkou lineární sazbu daně 15%. Uplatňování daňových odpisů je právo každého poplatníka. Poplatník v jejich uplatňování nemusí vůbec započíst, nebo může jejich uplatňování kdykoliv přerušit. U nehmotného majetku ale i hmotného (dočasné stavby), ke kterému má poplatník právo užívání na dobu určitou, se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby
BĚHOUNEK, Pavel. Mimořádné odpisy. Účetnictví v praxi. 2009, roč. XIII, č. 7, s. 4-7.
sjednané smlouvou, ve všech ostatních případech se dlouhodobý majetek odepisuje rovnoměrně, bez přerušení, po dobu stanovenou zákonem. V rámci odpisování dělá poplatníkům největší problémy určit, zda je jedná o technické zhodnocení majetku, které je nutno odepisovat, nebo o opravu či údržbu věci, kdy si výdaje na ně může poplatník zahrnout do nákladů rovnou. K řešení může napomoct pokyn D 300, který však není právně závazný. Technické zhodnocení provedené v prvním roce odepisování zvyšuje vstupní cenu, v dalších letech zvyšuje zůstatkovou cenu. Má za následek prodloužení doby odepisování. Příklad: Výměna střešní krytiny na domě. V rámci opravy se budou do střechy zasazovat nově i 2 střešní okna. Jedná se o technické zhodnocení, protože se mění parametry střechy. Cena úprav se zahrne do pořizovací a zůstatkové ceny hmotného majetku tj. stavby, při odepisování se bude dále užívat koeficient nebo procentní sazba ve sloupci s názvem „pro zvýšenou vstupní cenu“.41 2.5.2.3.
Daně, které lze uplatnit jako uznatelný výdaj
Do daňových výdajů lze uplatnit daň z příjmů (zaplacená plátcem za poplatníka při nepeněžní výhře dle § 36 ZDP, dále daň z příjmů zaplacená v zahraničí u daňového rezidenta, ale pouze u těch příjmů, které se zahrnují do základu daně, nebo jsou samostatným základem daně), silniční daň (zaúčtuje se předpis výše do daňových výdajů dle účetnictví či daňové evidence), zaplacenou daň z převodu nemovitostí (to i tehdy, pokud platí ručitel za původního vlastníka) a zaplacenou daň z nemovitosti. Daň z přidané hodnoty je daňovým výdajem, pokud ji je poplatník povinen odvést při změně režimu dle zákona o DPH v souvislosti se zrušením registrace k plátcovství DPH, nebo na kterou neuplatnil plátce daně nárok na odpočet podle zákona o DPH. Daňovým výdajem naopak není dle § 25 ZDP daň dědická a darovací. 2.5.2.4.
Pokud má být příspěvek daňově uznatelným, musí ze zvláštního právního předpisu vyplývat povinnost členství, nebo je členství nutnou podmínkou k provozování činnosti, nebo se jedná o příspěvek Hospodářské komoře České republiky či Agrární komoře České republiky. Příspěvek zároveň nesmí přesáhnout 0,5 % úhrnu vyměřova41
PRUDKÝ, Pavel, LOŠťÁK, Milan. Hmotný a nehmotný majetek v praxi. 9. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, spol. s r. o., 2006.62 s. ISBN 80-7163-334-1.
cích základů pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za zdaňovací období, za které je podáváno daňové přiznání. Jedná se například o příspěvky za členství v České advokátní komoře, v Komoře daňových poradců nebo České lékařské komoře. 2.5.2.5.
Zde je důležitá rozlišovat zda se jedná o auto najaté, auto vlastní vložené do obchodního majetku, nebo nevložené do obchodního majetku, a zda se jedná o pracovní cestu, kterou uskutečnil podnikatel, jeho zaměstnanec či spolupracující osoba. Pokud se jedná o pracovní cesty zaměstnance, uplatňují se dle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP. Daňově uznatelné náklady jsou v celkové výši, kterou zaměstnanci vyplatí, zaměstnavatel není nijak limitován, za podmínky že částky nad limitní jsou zaměstnanci zdaněny. Jde-li o pracovní cestu poplatníka dle § 7 ZDP je nutné postupovat dle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Dle tohoto ustanovení rozlišujeme 2 případy: • auto je zahrnuto do obchodního majetku – výdaji jsou náklady na spotřebované pohonné hmoty silničním motorovým vozidlem, náklady spojené s pracovní cestou např. poplatky za parkování, stravné pro poplatníky uvedené v § 7 v maximální výši dle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP (maximální hranice stanovená zákoníkem práce pro zaměstnance neziskových zaměstnavatelů); • vozidlo není zahrnuto v obchodním majetku – je vlastnictvím poplatníka, pak si lze uplatnit náklady ve výši základní sazby (pro rok 2009 i 2010 3,90 Kč) a náhrady výdajů na pohonné hmoty, pokud je však vozidlo předmětem finančního pronájmu, nebo bylo zahrnuto v obchodním majetku, či se jedná o vypůjčené vozidlo, jsou daňovým výdaje pouze náhrady na spotřebované pohonné hmoty. 42 2.5.2.6.
Výdaje na zaměstnance
Daňově uznatelnými náklady jsou samozřejmě mzdy zaměstnanců, dále pojistné na sociálním zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeo-
SEDLÁKOVÁ, Eva. Daňové a nedaňové výdaje. 1. vyd. Český Těšín: Poradce, s. r. o., 2009. 164-168 s.
becné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem. U podnikatelů, kteří vedou účetnictví, je pojistné a příspěvek výdajem pouze tehdy, byly-li zaplaceny nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období. Pokud bylo uhrazeno dodatečně, stává se daňovým výdajem v tom zdaňovacím období, kdy bylo uhrazeno.43 Dále sem patří tzv. zaměstnanecké benefity, které vyplývají z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu, pracovní smlouvy nebo jiné smlouvy, pokud nejsou vyloučeny. Příkladem je například příspěvek na penzijní a životní pojištění poskytovaný zaměstnavatelem, nebo příspěvek na bydlení zaměstnanců v peněžní formě a nejčastěji využívaný benefit, stravenky.44 2.5.2.7.
Škodu jako daňový výdaj lze uplatnit pouze, vznikla-li v důsledku živelných pohrom, nebo ji způsobil podle potvrzení policie neznámý pachatel. V případě živelných pohrom musí být škoda doložena posudkem pojišťovny nebo posudkem soudního znalce. Za manko a škodu se nepovažují úbytky do ekonomicky zdůvodněné normy, které jsou daňovým provozním nákladem, přirozených úbytků, správce daně zde může posoudit, zda norma není nadhodnocena rozsahu a charakteru poplatníka. V ostatních případech jsou manka a škody daňově účinné jen do výše přijaté náhrady. Např. zaměstnanec rozbije výrobek, dle zákoníku práce po něm můžeme žádat náhradu, pokud tato náhrada bude krýt celou způsobenou škodu, je pro zaměstnavatele výše škody daňově uznatelná do výše přijaté náhrady.45 2.5.2.8.
Odpisy pohledávek dle zvláštního zákona
Pokud se poplatníkovi nedaří vymoci na dlužníkovi nesplacenou a zároveň nepromlčenou pohledávku, bývá to obvykle důvodem pro odpis dané pohledávky. Odepsat pohledávku mohou jen ti poplatníci, kteří vedou účetnictví, daný postup nelze užít v daňové evidenci. Odpisy pohledávek rozlišujeme na 2 skupiny, a to účetní a daňové.
MACHÁČEK, Ivan. Fyzické osoby a daň z příjmů. 2. aktualizované vyd. Praha: ASPI Publishing, 2008. 180 s. 44 PILAŘOVÁ, Ivana. Zaměstnanecké benefity roku 2008. Účetnictví v praxi. 2008, roč. XII, č. 10, s. 4-9 45
SEDLÁKOVÁ, Eva. Daňové a nedaňové výdaje. 1. vyd. Český Těšín: Poradce, s. r. o., 2009. 199 - 204 s.
V účetnictví lze pohledávku odepsat až 100 % její výše. Z účetního pohledu lze odpisovat pohledávky podle reálné situace. Účetní jednotka sama vyhodnotí výhodnost a šance pro vymáhání pohledávky a rozhodne o odpisu. Účetní odpisy pohledávek jsou však vždy daňově neúčinné. Daňové odpisy pohledávek musí být provedeny v souladu s ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Podle zákona lze odepsat jednorázově a zahrnout do daňových nákladů hodnotu pohledávky u dlužníka: • u kterého soud zamítl návrh na prohlášení konkurzu nebo zrušil konkurz pro nedostatek majetku dlužníka, • který je v konkurzním a vyrovnávacím řízení na základě výsledků řízení, • který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka, • který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem ekonomicky nebo personálně spojenou nebo blízkou osobou, • na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže je uplatňována veřejná dražba, • jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce, • do výše vytvořených daňových opravných položek při jejich současném zrušení.46 2.5.2.9.
Rezervy jsou daňovým výdajem pouze u poplatníků s příjmy dle § 7 nebo § 9 ZDP, přitom musí splňovat podmínky stanovené zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů tj. byly vytvořeny za účelem stanoveným zákonem a peněžní prostředky, ve výši rezervy, byly převedeny na zvláštní vázaný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Rezervy se nesmí vytvářet na pořízení hmotného a nehmotného majetku.
http://www.podnikatel.cz/clanky/neuhrazene-pohledavky-v-ucetnictvi/ 32
Pozemky nejsou hmotným majetkem dle ZDP, není je tedy možné odepisovat. Z výše uvedeného tedy plyne, že na jejich opravy (rekultivace) nelze vytvářet zákonné rezervy, které by šlo uplatnit jako daňový výdaj ve smyslu ZDP.47 Nejčastější účel tvorby rezerv je oprava hmotného majetku. Rezerva se však nevytváří u majetku, který je určen k likvidaci, nebo u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídatelné události, nebo u něhož se opravy opakují pravidelně každý rok, nebo k němuž má vlastnické právo poplatník, na jehož majetku trvají účinky vyhlášeného konkursu. Maximální doba tvorby rezervy je stanovena zákonem, například u hmotného majetku ve 2. odpisové skupině 3 zdaňovací období vymezených v zákoně o daních z příjmů a po sobě jdoucích. Nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, kdy rezerva dosáhla předpokládané výše, musí se rezerva v tomto období zrušit. Rezerva se musí dále zrušit při přerušení nebo ukončení podnikání, nebo jestliže nebyla vyčerpána na opravu ve vytvořené výši.
Mezi výdaje daňově neúčinné patří zejména: • výdaje vynaložené na osvobozené příjmy, dále na příjmy vyňaté dle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, • škody a manka převyšující přijatou náhradu a mimo případů uvedených viz. výše, • nepeněžité plnění poskytovaná zaměstnancům zejména: firemní školky, možnost využívat sportoviště jako plovárna, tenisové kurty, dále i nealkoholické nápoje poskytované na pracovišti (s výjimkou pitné vody). • výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, ale i reklamní a propagační předměty, jejichž hodnota přesahuje 500 Kč, • daň dědická a darovací, daň z příjmů fyzických osob a obdobné daně zaplacené v zahraniční, • nesmluvní penále, úroky z prodlení a pokuty, smluvní jsou daňově uznatelnými náklady při zaplacení, dále přirážky k pojistnému na sociálním zabezpečení, k příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na všeobecném zdravotním pojištění,
Nález Ústavního Soudu ČR, ze dne 14. 5. 2002, sp. zn. I. ÚS 250/01 33
• výdaje na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku, tyto nemůže poplatník zahrnout do nákladů jednorázově, ale musí je přenášet do nákladů postupně a to pomocí odpisů, do vstupní ceny majetku pro odpisování se zahrnují i výdaje spojené s pořízením majetku, tj. přeprava, montáž, • technické zhodnocení, výdaje vynaložené na technické zhodnocení dlouhodobého majetku zvyšují vstupní nebo zůstatkovou cenu majetku a jsou poté do nákladu zahrnovány postupně pomocí odpisů, technickým zhodnocením se rozumí výdaje vynaložené na rozšíření vybavenosti nebo použitelnost (např. přidání modulu do účetního programu), nebo změna účelu majetku, pokud u hmotného majetku v součtu za kalendářní rok přesáhne částku 40 000 Kč, nebo pokud u nehmotného majetku přesáhne každá jednotlivá úprava částku 40 000 Kč, • zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku darování, nebo bezúplatného převodu, ke kterému není poplatník povinen ze zákona, • výdaje na nájemné za umělecká díla u všech poplatníků a u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci i výdaje na pořízení uměleckých děl, které nejsou součástí staveb a budov a jejich hodnota nepřesáhne 40 000Kč, • opravné položky k pohledávkám nad rámec stanovené zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
2.5.3. Účetní evidence Základem daně je hospodářský výsledek upravený dle § 23 ZDP (obdobně jako u daňové evidence). Hospodářský výsledek je rozdíl mezi výnosy a náklady věcně a časově souvisejícími s daným účetním a zdaňovacím obdobím (který však nemusí nutně souhlasit s příjmy získanými a výdaji uskutečněnými v tomto období). Jedná se zde o úpravy dle § 24 a 25 ZDP a další položky, které částečně transformují účetnictví na daňovou evidenci. Položky, které nejsou do určité doby zaplaceny, zvyšují účetní výsledek hospodaření, například se jedná o již zmíněné nezaplacené sociální a zdravotní pojištění za zaměstnance.
2.5.4. Základ daně pro příjmy autorů Příjmy autorů mají dle zákona o dani z příjmů speciální režim, pokud plynou z příjmů na území České republiky. Do základu daně nevstupují příjmy do 7000 Kč
v jednom měsíci od téhož plátce, pokud plynou za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu a televize, protože jsou zdaňovány zvláštní sazbou dle § 36. Jedná se tedy o samostatný základ daně a do daňového přiznání se tak nezahrnuje. Příjmy nad 7000 Kč se zahrnují standardně do základu daně, jak je uvedeno výše.
2.5.5. Základ daně společníka veřejné obchodní společnosti Základem daně v tomto případě je část základu daně v. o. s., tedy právnické osoby stanovené dle § 23 - § 33 ZDP. Právnické osoby vycházejí z účetnictví a výsledku hospodaření, upraveného dle § 23 ZDP, nejsou však rozdělovány příjmy, ze kterých je daň vybírána zvláštní tzv. srážkovou daní. Společnost rozdělí výsledek hospodaření mezi své společníky rovným dílem, pokud společenská smlouva nestanoví něco jiného a to i v případě ztráty.48
2.5.6. Základ daně u komplementáře komanditní společnosti Základem daně je výsledek hospodaření (zisk nebo ztráta) komanditní společnosti určený v poměru dle § 100 obchodního zákoníku. Postup v případě zisku je následující: •
zisk společnosti se rozdělí na část, která připadne společnosti a část, kterou si rozdělí komplementáři, pokud není ve společenské smlouvě stanoveno jinak, rozdělí se zisk na dvě poloviny,
část zisku připadající komplementářům se dále mezi ně rozdělí dle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. Základem daně komplementáře je pak částka získaná výše uvedeným postupem. V případě ztráty komanditní společnosti nesou ji komplementáři rovným dílem,
pouze pokud společenská smlouva stanoví, podílí se na její úhradě i komanditisté.
SOUKUPOVÁ, Klára. Www.podnikatel.cz [online]. 4.3.2009 [cit. 2009-02-01]. Dostupný z WWW: . 35
Nezdanitelné části základu daně jsou částky, které snižují základ daně a tedy i daňovou povinnost poplatníka. Pokud je základ daně nulový, nebo poplatník skončí v příslušném kalendářním roce ve ztrátě, nelze tyto částky o základu odečíst. Jednotlivé částky se pro uplatnění odpočtu sčítají, poplatník je může však využít maximálně do výše základu daně. Není tedy možné vytvářet daňovou ztrátu či ji ještě více prohlubovat. Nadlimitní částky odpočtu od základu daně nelze využít ani v následujícím daňovém období. 49
2.6.1. Dary Občanský zákoník v § 628 až 630 stanoví, že darovací smlouvou dárce něco bezplatně přenechá obdarovanému a ten dar přijímá. Neplatná je však darovací smlouva, podle níž má být plněno až po dárcově smrti tzv. darování pro případ smrti, s touto úpravou je počítáno v návrhu nového občanského zákoníku. O darování nejde, pokud poskytuje obdarovaný nějaké protiplnění. Dárce musí v případě daňové kontroly předložit dostatečné důkazy k prokázání, že se jednalo o dar, nejvhodnějším je písemná darovací smlouva dle občanského zákoníku. 50 Pro uplatnění daru jako nezdanitelné části základu daně, musí být splněny následující podmínky: • účel daru – vzdělání, kultura, věda, ochrana mládeže a dětí, • zákonem stanovený subjekt – obce, kraj, organizační složka státu, právnické osoby, fyzické osoby, • darování v rámci Evropské unie, Islandu a Norska tj. právnická osoba se sídlem v dané oblasti, či fyzická osoba s bydlištěm v dané oblasti (pokud darujeme peníze na stavbu školy v Africe, nelze tento dar uplatnit), • minimální výše – 2 % ze základu daně, alespoň 1000 Kč, • maximální výše – nejvýše 10 % ze základu daně. Jako dar pro zdravotnické potřeby se považuje i bezpříspěvkový odběr krve. Hodnota jednoho odběru krve oceňuje částkou 2000 korun.
SEDLÁKOVÁ, Eva. Nezdanitelné částky základu daně. Účetnictví. 5.12.2008, č. 12, s. 43-53. MACHÁČEK, Ivan. Odpočet darů od základu daně. Daně a právo : v praxi. 7.5.2009, č. 5, s. 13-16.
Dle pokynu D-30051 lze od základu daně odečíst hodnotu poskytnutých darů v tom zdaňovacím období, ve kterém byly prokazatelně poskytnuty. Pokud byla tedy smlouva podepsána během roku 2008, ale peněžní prostředky byly na účet obdarovaného poukázány až v roce 2009, lze jej od základu daně odečíst až v roce 2009. Často se stává, že poplatník „daruje“ peněžní prostředky sportovnímu klubu, ale za svůj dar požaduje umístění svého loga například na dresech sportovců z daného klubu. V tomto případě se dle mého názoru nejedná o darování, ale o smlouvu o propagaci, tudíž o náklady na zajištění, dosažení a udržení příjmů poplatníka tj. dle § 24 ZDP. To může být důsledek doměření daňové povinnosti při případné kontrole v tom případě, kdy poplatník uplatňuje paušální výdaje. Pokud by uplatňoval výdaje ve skutečné výši, nedošlo by v důsledku tohoto zjištění ke změně daňové povinnosti, tj. v důsledku toho, že se nejedná o nezdanitelnou část základu daně, ale o daňově uznatelný náklad. O jiný případ by se však jednalo, kdyby poplatník daroval peněžní prostředky a sportovní klub by se sám rozhodl jako poděkování umístit jeho logo na svém hřišti. Proto je nutné klást důraz na obsah smlouvy, na jejímž základě se děje daný převod.
2.6.2. Úroky ze stavebního a hypotéčního úvěru Pokud daňový subjekt chce uplatnit tento odpočet, musí splnit následující podmínky: • jedná se o úrok z úvěru ze stavebního spoření či hypotečního úvěru, • byl použit na bytovou potřebu tj. výstavba rodinného domu, bytu, koupě pozemku pokud na něm bude postavena stavba do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy (pokud dojde k prodeji, nebo stavba nebude zahájena, poplatník nemusí podávat daňová přiznání za roky předchozí roky, aby upravil daňový základ, zdaní je v roce, kdy k této skutečnosti dojde), atd., • poplatník byl mimo prvního roku vlastníkem bytové potřeby po celý kalendářní rok, • předmět bytové potřeby užíval k vlastnímu trvalému bydlení, nebo k bydlení pro své potomky, rodiče či prarodič; 51
Pokyn D-300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, který byl vydán Ministerstvem financí č. j. 15/107 705/2006 ve Finančním zpravodaji č. 11-12/2006 37
• jedná se o úroky zaplacené ve zdaňovacím období max. ve výši 300 000 korun ročně, snížené o státní příspěvek; • úvěr je zajištěn zástavním právem k nemovitosti. Od roku 2008 mohou tento odpočet daňoví nerezidenti uplatnit pouze tehdy, pokud nejméně 90 % příjmů daňového nerezidenta má zdroj na území ČR. Pokud by bytovou potřebu použil poplatník pro výkon své podnikatelské činnosti, nebo by jej pronajal, může uplatnit úroky tímto způsobem jen v poměrné části odpovídající, nemovitosti využití pro své soukromé bytové účely. Ostatní úroky vztahující se k části používané k podnikání nebo pronájmu by byly výdajem na dosažení příjmů z těchto činností. Pokud nastane případ, že nemovitost je ve vlastnictví manželů, ale úvěr na její zakoupení s nimi spolupodepsal i jejich zletilý potomek, je tedy smluvní stranou, ne pouze ručitelem, může úroky v plné výši uplatnit jeden z manželů, případně může uplatnit každý z manželů úroky ve výši 1/3, zletilý potomek není majitelem nemovitosti, nemůže tedy svou 1/3 uplatnit.52 Možnost snížení si základu daně o úroky z úvěru ze stavebního spoření či hypotečního úvěru je jen dalším způsobem podpory rodin a všech, kteří investují do vlastního bydlení a tím i zabezpečení se, ale zároveň podpory stavebního sektoru a to nejen v době ekonomické krize.
2.6.3. Penzijní pojištění Příspěvky zaplacené poplatníkem na penzijní připojištění se státním příspěvkem lze uplatnit ve výši celkově zaplaceným příspěvkům sníženým o 6000 korun. Max. výše činí 12 000 korun ročně. Penzijní připojištění je upraveno zákonem č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem, ve znění pozdějších předpisů. Penzijním připojištěním se dle tohoto zákona rozumí shromažďování peněžních prostředků od účastníků penzijního připojištění a státu, nakládání s těmito penězi a vyplácení dávek penzijního připojištění. Pokud poplatníkovi zaniklo jeho pojištění dříve, než určovala smlouva, a bylo mu vyplaceno odbytné, zanikl i nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu a příjmem podle § 10 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, 52
SEDLÁKOVÁ, Eva. Nezdanitelné částky základu daně z příjmů. Účetnictví. 5.12.2008, č. 12, s 43-52.
jsou částky mimo jiné i částky, o které byl poplatníkovi v příslušných letech z důvodu zaplacených příspěvků na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem základ snížen. To znamená, že pokud poplatník uhradil na penzijním připojištění každý rok 20 000 Kč v roce 2007, 2008, 2009 a v roce 2010 pojištění zaniklo, bude základ daně z tohoto důvodu, dle § 10 ZDP v roce 2010 stanoven ve výši 36 000 Kč.53
2.6.4. Soukromé životní pojištění Poplatník dále může od základu daně odečíst pojistné zaplacené v kalendářním roce na jeho soukromé životní pojištění splňující zákonem dané podmínky: • výplata pojistného plnění je ve smlouvě sjednána nejdříve po 60 měsících od uzavření, • výplata nastane nejdříve však v kalendářním roce, kdy poplatník dosáhne věku 60 let, • maximální částka, kterou lze odečíst je 12 000 Kč, • u smluv s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou od 5 do 15 let včetně má poplatník sjednanou pojistnou částku ve výši nejméně 40 000 Kč. • u smluv s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou nad 15 let má sjednaná pojistná částka alespoň na 70 000 Kč. Od roku 2008 také u pojištění od pojišťoven z EU a EHS. 54 Důsledek předčasného zániku je stejný jako u penzijního pojištění.
Podpora soukromého životního pojištění a penzijního pojištění lze lehce odůvodnit snahou státu podporovat každého, kdo má zájem zajistit se, alespoň částečně pro případ stáří. V době, kdy se stále častěji mluví o nedostatku peněz na vyplácení důchodů a budoucnost důchodů dnešních třicátníků je více než nejistá považuji tuto snahu státu zvýhodnit ty, kteří si sami dobrovolně spoří „na stáří“ za velmi pozitivní.
SEDLÁKOVÁ, Eva. Nezdanitelné částky základu daně z příjmů 2. Účetnictví.13.1.2009, č. 1, s 43-49. MACHÁČEK, Ivan. Fyzické osoby a daň z příjmů. 2. aktualizované vyd. Praha: ASPI Publishing, 2008. 148 – 162 s.
Odčitatelné položky jsou upraveny ve společných ustanovení ZDP, použít je tedy mohou jak fyzické tak právnické osoby. Dle § 34 ZDP lze od základu daně odečíst:
2.7.1. Daňová ztráta Daňová ztráta může vzniknout pouze u příjmů dle § 7 nebo § 9 ZDP, pokud daňově uznatelné náklady převyšují příjmy a to i po úpravě dle § 23 ZDP. O takto upravenou ztrátu se pak mohou snížit dílčí základy daně dle § 7 až 10 ZDP. Daňová ztráta nesmí být nikdy uplatněna oproti příjmům ze závislé činnosti, tj. dílčímu základu dle § 6 ZDP. Pokud daňovou ztrátu vykáže veřejná obchodní společnost, rozdělí se mezi společníky obdobným postupem, jako se rozděluje dosažený zisk. Stejným způsobem se postupuje u komplementářů v komanditní společnosti. Daňovou ztrátu lze odečíst od základu daně nejdéle v 5 zdaňovacích období, následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které byla vyměřena. Daňovou ztrátu nenalezneme ani v účetnictví ani v daňové evidenci, je tedy nutné vést přesnou mimoúčetní evidenci o aktuální výši posledních vyměřených daňových ztrát podle let jejich vzniku, o jejich uplatnění v jednotlivých zdaňovacích obdobích a o výši dosud neuplatněných ztrát.55 Každá daňová ztráta za jedno konkrétní zdaňovací období se považuje za samostatné odčitatelnou položku od základu daně, přičemž zákon nestanoví prioritu uplatňování jednotlivých daňových ztrát, záleží jen na poplatníkovi, zda využije nejprve například ztrátu z roku 2008 a poté ztrátu z roku 2007.56 Dle ustanovení § 5 odst. 3 ZDP platí, že daňovou ztrátu (nebo její část), kterou neodečetl od svého základu daně zůstavitel s příjmy podle § 7 nebo § 9, může odečíst od základu daně dědic, bude-li dále pokračovat v činnosti zůstavitele nejpozději do šesti měsíců po jeho smrti.
2.7.2. Výdaje na výzkum a vývoj Náklady na výzkum a vývoj jdou dle ustanovení ZDP uplatnit do nákladů fakticky 2x. Jednou v běžném roce, jako běžný výdaj na udržení, dosažení příjmů a podru55
PILAŘOVÁ, Ivana. Položky odčitatelné od základu daně z příjmů právnických osob v roce 2008. Daně a právo : v praxi. 31.10.2008, č. 11, s 2-6. 56 DĚRGEL, Martin. Změny v uplatňování daňové ztráty. Daně a právo : v praxi. 31.1.2008, č. 2, s 16-20.
hé na konci zdaňovacího období v daňovém přiznání jako odpočitatelná položka. Výzkumem a vývojem se obecně rozumí systematická tvůrčí práce konaná za účelem získání nových znalostí nebo jejich využití. Sem lze zařadit experimentální, teoretické, projekční či konstrukční práce. Dále výpočty a návrhy technologií, výroba funkčního vzorku či prototypu výrobku. Pro uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj je stanoveno několik podmínek: Odpočet nelze uplatnit na služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob. V tomto případě by mohlo dojít k dvojímu uplatnění odpočtu. Odpočet dále nelze uplatnit na výdaje (náklady), na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. Pokud by byly náklady financovány podílově, tzn. každý jednotlivý náklad by byl částečně hrazen z veřejných prostředků, nelze uplatnit jako odpočet žádný z těchto výdajů. Odečíst od základů daně, lze jen ty výdaje, které sloužily k dosažení, zajištění a udržení příjmů a souvisely s projekty výzkumu a vývoje. Veškeré náklady na výzkum a vývoj musí být evidovány odděleně od ostatních nákladů poplatníka. Pokud nelze odpočet uplatnit v roce, kdy vznikl, lze jej uplatnit v následujících 3 zdaňovacích obdobích, a to ve výši 100 % vynaložených nákladů. Přenos neuplatněného daňového odpočetu na dědice není povolený. 57
Zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, byla od 1. ledna 2008 v České republice zavedena rovná sazba daně ve výši 15%, často je také nazývána rovnou daní. Rovná sazba daně nahradila klouzavě progresivní sazbu daně, která se diferencovala na 4 různé sazby od 12 % do 32%. Rovná sazba je prosazována pro svou jednoduchost, spravedlnost a průhlednost. Její zavedení bylo ve světě často spojeno s odstraněním různých odpočitatelných položek a daňových zvýhodnění, čímž dochází ke zjednodušení a zpřehlednění celého systému výpočtu a výběru, ale bohužel i ke zvýšení daňového základu, tento jev je však
Pokyn č. D-288 k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení §34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, č.j.: 15/96003/2005 41
kompenzován snížením daňové sazby. K odlehčení spletitosti našeho zákona v tomto ohledu bohužel nedošlo. Největší výhodou rovné daně však vidím v tom, že může pomoci alespoň částečně potlačit tzv. šedou ekonomiku. Snížení sazby totiž většinou znamená zvýšení daňových příjmů. Poplatníci jsou zvyklí odvádět daň v určité výši, pokud se sníží daňová sazba, budou zřejmě ochotni přiznat více příjmů, protože je to daňově nezatíží. Poplatníci už tedy nebudou tak často nabízet své služby tzv. bez papíru, tedy dokladu. V důsledku zavedení se však levicově orientované strany obávaly velkého výpadku na straně příjmů do státního rozpočtu. Tento výpadek byl kompenzován u osob samostatně výdělečné činných daňovou neuznatelností zaplaceného pojistného, čímž došlo k zvýšení základu daně. Další obava panovala u zdanění osob s nízkým příjmem, u nichž došlo ke zvýšení sazby daně z příjmů, změna sazby však byla spojena zavedení vysoké slevy na dani, viz. kapitola 2.9, takže došlo k určité kompenzaci při zdanění těchto osob. Rovná daň však přináší největší výhody pro malý okruh poplatníků s nadprůměrnými příjmy. Tato úprava však může podpořit ekonomický růst, protože poplatníkům tak zbude více peněz, s kterými mohou nakládat a které mohou využít pro nákup komodit, což podpoří výrobu a poskytování služeb. Česká republika patří mezi země s nejpříznivějšími daňovými podmínkami pro občany s nadprůměrnými příjmy. V rámci Evropské unie je sazba na dani z příjmů nižší pouze na Slovensku a v Irsku. V současné době se však Ministr financí Eduard Janota vyjádřil, že z důvodu velké zadluženosti státních financí bude nezbytně nutné zavést opět klouzavě progresivní sazbu. Tato sazba má na našem území bohatou historii a byla zde uplatňována již od vlády rakouské monarchie. Na evropském kontinentu převažuje její uplatňování, rovná daň je zavedena pouze v České republice, Slovensku, Bulharsku, Estonsku, Lotyšsku, Černé Hoře, Rumunsku, Rusku a Ukrajině. Ostatní Evropské státy uplatňují klouzavě progresivní sazbu daně.
Slevy na dani, daňové zvýhodnění
Sleva na dani znamená slevu z vlastní daňové povinnosti poplatníka, nesnižuje tedy základ daně, jak tomu je u odčitatelných položek nebo nezdanitelných položek, je to konkrétní snížení vypočtené daně. Poplatník může uplatnit všechny slevy na dani, pro
které splní zákonem stanovené podmínky. Slevy na dani můžeme rozdělit do 2 základních skupin, a to slevy z titulu zaměstnávání osob se změněnou pracovní schopností a slevy sociálního charakteru. Výčet slev a jejich výše je uvedena v příloze č. 4.
2.9.1. Slevy na dani pro zaměstnavatele osob se sníženou pracovní schopností Poplatník (zaměstnavatel) si může uplatnit slevu na dani ve výši 18 000 – 60 000 Kč ročně v závislosti na míře zdravotního postižení zaměstnance. Pro slevy na dani je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců, vypočtený s přesností na dvě desetinná místa, se zdravotním postižením. Ustanovení má motivovat zaměstnavatel zaměstnávat osoby handicapované, domnívám se však, že výše slevy na dani není dostatečná, aby mohla například kompenzovat zvýšené náklady spojené se zaměstnáváním těchto zaměstnanců (stavební úpravy pro bezbariérovost, speciální vybavení potřebné k práci) nebo kompenzovat možné nižší pracovní „nasazení“ a vyšší potřebu kontroly práce odváděné těmito zaměstnanci, čehož se zaměstnavatelé nejčastěji obávají. Poplatníci, kteří jsou společníci veřejné obchodní společnosti, případně komplementáři komanditní společnosti si mohou uplatnit snížení daně také, ale pouze ve výši odpovídající poměru, jakým byl mezi ně rozdělen základ daně zjištění veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností. Pokud je osoba samostatně výdělečně činná zároveň osobou se změněnou pracovní schopností nemůže uplatnit slevu na dani z titulu zaměstnávání osoby se změněnou pracovní schopností. Tento poplatník může v tomto případě uplatnit slevu dle § 35ba odst. 1. písm. c) či písm. d).58
2.9.2. Slevy na dani mající sociální funkci Od roku 2006 nahradily slevy na dani na poplatníka snížení základu daně, které bylo obsaženo v § 15 ZDP. Cílem této změny bylo zajistit, aby každý poplatník měl nárok na stejně vysoké daňové zvýhodnění. Tyto slevy jsou upraveny v § 35ba a § 35c, důvodem jejich rozdělení je možnost uplatnění těchto slev. Slevy dle § 35ba lze uplatnit pouze do výše vypočtené daňové povinnosti, v § 35c je možné uplatnit daňové zvýhod-
PELECH, Petr, PELC, Vladimír. Daně z příjmů s komentářem : ke 1. 9. 2009. 10. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, spol. s r. o., 2009. 575-578 s.
nění na vyživované dítě jako sleva na dani, daňový bonus či kombinace obou. Slevy se obecně netýkají příjmů, které jsou zdaněny zvláštní sazbou daně tzv. srážkovou daní. Poplatník si může uplatnit všechny slevy na dani upravené v § 35ba, pokud u nich splní zákonem stanovené podmínky. Slevu na poplatníka ve výši 24 840 Kč si může uplatnit každý v plné a výši a to bez ohledu zda vykonával výdělečnou činnost po celý kalendářní rok. Do roku 2008 nebyla možnost uplatnění slevy přiznána starobním důchodcům a v roce 2009 si tuto slevu mohl poprvé uplatnit dle zákona tzv. daňový nerezident. Snížení daně na manželku (manžela) ve výši 24 840 Kč může uplatnit poplatník v případě, že manželka nemá vlastní příjem přesahující za dané zdaňovací období 68 000 Kč. Do tohoto příjmu se nezapočítává nejen příjem plynoucí z důvodu péče o osobu blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči dle zákona č. 10/2006 Sb., o sociálních službách ve znění pozdějších předpisů a dále příjmy osvobozené. Sleva se zdvojnásobuje v případě, že manželka je držitelkou průkazu ZTP/P, ale dále například i dávky pomoci v hmotné nouzi, porodné, mateřská. Poplatník existenci manželství zpravidla prokazuje oddacím listem či zápisem v občanském průkazu, k uplatnění nároku ve zvýšené míře musí předložit průkaz ZTP/P. Snížení daně nelze uplatnit na registrovaného partnera ani družku či druha. Nemožnost uplatnění slevy na dani u registrovaného partnera lze považovat za diskriminační, je sice pravdou, že registrované partnerství není stavěno na roveň manželství ve všech ohledech, ale z pohledu daňového zde nevidím žádné důvody pro nerovnost registrovaných partnerů a manželů. Pokud registrovaný partner má například v dědickém řízení stejné postavení jako manžel, nevidím důvod k tomu, aby jeho postavení v uplatňování slev na dani bylo jiné. Z partnerství plynou podobné povinnosti jako z manželství, měly by z něj tedy plynout i podobné výhody. Sleva na dani z důvodu invalidity poplatníka, je odstupňována dle stupně invalidity od 2 520 Kč (v případě I. a II. stupně invalidity) a od 5 040 Kč (v případě III. stupně invalidity). Poplatníci, kteří jsou držiteli průkazu ZTP/P mají nárok na snížení daně o 16 140 Kč. Nárok na slevu v případě daňového řízení prokazuje předložením rozhodnutí o přiznání invalidního důchodu, případně předložením průkazu ZTP/P. Pokud se poplatník soustavně připravuje na své budoucí povolání a nedovršil ještě 26 let, případně 28 let studuje v doktorandském studijním programu, má nárok na
slevu na dani ve výši 4 020 Kč. Soustavným studiem je studium na středních a vysokých školách v České republice, mimo studia dálkového (kombinovaného, distančního) nebo studia, při němž je student ve služebním poměru, dále studium na vyšší odborné škole, studium na středních a vysokých školách v cizině pokud je studium na nich postaveno rozhodnutím Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy na roveň studia na obdobných školách v České republice, studium na jazykové škole, ale pouze tehdy, pokud bylo zahájeno v roce složení první maturitní zkoušky. Poplatník nárok prokazuje potvrzením o studiu.59 Sleva na manželku (manžela), studenta, invaliditu poplatníka, či pro držitele průkazu ZTP/P se uplatňuje pouze za kalendářní měsíce, v nich poplatník splnil zákonem předepsané podmínky, a to vždy ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, v němž je splnil a maximálně do výše jeho daňové povinnosti. (rozhodující je vždy 1. den kalendářního měsíce). Daňové zvýhodnění na vyživované dítě lze uplatnit ve výši 11 604 Kč, maximálně však 52 200 Kč, v daném zdaňovacím období je může uplatnit pouze jeden z rodičů, pokud žijí ve společné domácnosti. V případě, že poplatník pečuje o dítě pouze po část roku, lze poskytnout slevu (daňový bonus) ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro jeho uplatnění. Problém může nastat v případě střídavé péče, pokud každý z rodičů pečuje o dítě po část měsíce. Zde je na místě dohoda rodičů, kdo z nich bude daňové zvýhodnění upravovat. Pokud k dohodě nedojde, nárok na uplatnění slevy má ten z rodičů, u kterého bylo vyživované dítě v domácnosti v první den kalendářního měsíce. Domnívám se, že toto řešení v zákoně není rozhodně vhodné, protože bylo zaznamenáno několik případů, kdy jeden z rodičů měl dítě ve své péči v domácnosti například jen 2 dny v měsíci a to vždy na počátku měsíce, důvodem byl právě nárok na uplatnění tohoto daňového zvýhodnění. V tomto případě bych navrhovala uplatnění střídavé péče na liché a sudé měsíce, pokud nebude možná dohoda mezi rodiči. Toto daňové zvýhodnění lze uplatnit ve formě slevy na dani, daňového bonusu, nebo slevy na dani a daňového bonusu. Výše daňového bonusu musí činit nejméně 50 Kč. Poplatník si může snížit výslednou daň, přičemž pokud poplatník nemá dostatečnou
KOŘÍNEK, Miloš. Některé slevy na dani z příjmů fyzických osob. Daně a právo : v praxi. 31.8.2009, č. 9, s.17-21.
daňovou povinnost, o daňové zvýhodnění nepřijde, ale bude mu vyplaceno finančním úřadem jako daňový bonus. Daňový bonus se netýká poplatníků, jejichž příjmy nedosahovaly alespoň šestinásobku minimální mzdy stanovené pro zaměstnance odměňované měsíční mzdou k počátku příslušného zdaňovacího období. 60 Daňové zvýhodnění na dítě bylo v rámci zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů významně navýšen na úkor přídavku na dítě, který je upraven zákonem č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů. Důvodem je jeden z principů sociálního zabezpečení a to, že každý kdo pracuje, by se měl mít lépe, než ten kdo nepracuje. Domnívám se však, že daná úprava a snížení přídavku na dítě na úkor slevy na dani, která byla vládou propagována jako plošný přídavek na dítě pro výdělečně činné občany, je nevhodná. Přídavek na dítě je poskytován nízkopříjmovým rodinám, jedná o tzv. dávku testovanou. Sleva na dani je však poskytována plošně, každému poplatníkovi bez ohledu na výši jeho příjmů, tj. i těm, kteří své vyživované děti dokáží zaopatřit sami, bez pomoci státu. Domnívám se, že by bylo vhodné naopak navýšit přídavek na dítě a snížit popřípadě zrušit úplně daňové zvýhodnění na dítě. Peníze by tak byly distribuovány do rukou potřebných rodin.
2.10. Spolupracující osoba Zákon o dani z příjmů umožňuje příjmy dosažené při společném podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti a výdaje vynaložené na jejich dosažení, udržení a zajištění rozdělit na spolupracující osoby. Spolupracující osobou může být manželka nebo osoba žijící ve společné domácnosti. Příjmy však nelze rozdělit na děti až do ukončení povinné školní docházky a na děti, v těch kalendářních měsících, kdy na ně uplatňuje poplatník daňové zvýhodnění, a na manžela, pokud na něj je uplatňována sleva na dani. Spolupracující osoba je u manželky jedinou možností jak odměňovat manželku, která se podílí na podnikání manžela. Podnikatel nemůže totiž druhého z manželů zaměstnat, odporovalo by to principu společného jmění manželů, ale i zákonu č. 262/2006 Sb., zákoník práce ve znění pozdějších předpisů, dále jen zákoník práce.
BRYCHTA, Ivan. Daňový bonus aneb kdo na tom vlastně vydělá. Daně a právo : v praxi. 10.1.2005, č. 1, s. 21-23.
Podíl všech spolupracujících osob na společných příjmem, snížených o odpovídající část výdajů, může být maximálně 30 %, nejvýše 180 000 Kč ročně nebo 15 000 Kč měsíčně při spolupráci po část roku. Pokud je spolupracující osobou pouze manžel/ka, zvyšuje se limit na 50 %, absolutní částkou na 540 000 Kč ročně tj. 45 000 Kč měsíčně při spolupráci jen po část roku. Při spolupráci manžela a dalších spolupracujících osob musí být výše podílu na společných příjmech a výdajích stejná.61 Spolupracující osoba má nárok na veškeré daňové zvýhodnění, jako by sama podnikala. Pokud podnikají oba manželé, ale zároveň se dohodnou, že jeden z manželů se bude navíc podílet i na podnikání druhého z manželů, v daňovém přiznání uvedou výši daňových výdajů a příjmů z vlastního podnikání a vykáží i podíl příjmů a výdajů ze spolupráce na podnikání druhého z manželů.62 Zahájení spolupráce podléhá oznamovací povinnosti a poplatník musí tuto skutečnost oznámit finančnímu úřadu do 30 dnů.63 Při nesplnění této povinnosti může být poplatníkovi uložena pokuta až do celkové výše 2 000 000 Kč, správce daně zde má povinnost přihlédnout k závažnosti a nebezpečnosti jednání a k jeho délce a jeho protiprávním následkům. Finanční úřady zpravidla nepožadují prokázání skutečnosti, že se spolupracující osoba reálně podílí na podnikání druhého z manželů. Proto se domnívám, že tohoto ustanovení zákona o daních z příjmů bylo často zneužíváno zejména v době, kdy zde byla tzv. klouzavě progresivní daňová sazba. Daňový subjekt, jehož příjmy podléhaly nejvyšší sazbě dani, si často „vydržoval“ druhého z manželů, ale zároveň na něj rozepisoval v rámci ustanovení o spolupracující osobě své příjmy, čímž si snížil svou daňovou povinnost. Jako příklad si můžeme uvést podnikatele, jehož základ daně by byl stanoven ve výši 1 000 000 Kč, při hypotetickém dvojím pásmu klouzavě progresivního zdanění například do 250 000 Kč ročně 15 % a od 250 001 Kč včetně pak 30 %, by byla jeho daňová povinnost stanovena ve výši 37 500 Kč z částky do 250 000 Kč a ze zbylé částky 225 000 Kč, což je celkem 262 500 Kč. V případě, že 50 % částky rozdělil na spolupracující osobu, bude celková daňová povinnost obou dvou činit pouhých 225 000 Kč.
BRABEC, František, et al. Meritum : Daně 2006. Praha : ASPI, a. s., 2006. 177-120 s. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR, 3. 5. 2007, sp. zn. 8 Afs 64/2005-66 63 § 33 odst. 2 ZSDP 62
V tomto případě jsem ještě nezohledňovala možné slevy na dani či případné částky, o které lze snížit základ daně, úspora by tak byla ještě vyšší.
2.11. Paušální daň Paušální daň je řešena v § 7a ZDP a dává možnost sjednat základ daně z příjmů fyzických osob mezi poplatníkem a správcem daně tj. příslušným finančním úřadem na základě předpokládané výše příjmů a předpokládané výše výdajů. Pokud poplatník chce využít stanovení daně paušální částkou, musí splňovat následující podmínky: • má příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c), • provozuje podnikatelskou činnost bez zaměstnanců a spolupracujících osob, spolupráce manželky nevadí v případě, pokud o stanovení daně paušální částkou zažádají oba manželé, • roční výše příjmů v 3 bezprostředně předcházejících obdobích nepřesáhla 5 000 000 Kč, • pokud je plátcem daně z přidané hodnoty musí i nadále vést evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, • není účastníkem sdružení upravené v § 829 a následujících občanského zákoníku.64 Poplatník musí o stanovení daně požádat u místně příslušného finančního úřadu do 31. 1. běžného zdaňovacího období. V žádosti uvede předpokládané příjmy (např. příjmy, kterých dosáhne z činností, které jsou předmětem zdanění, příjmy z prodeje majetku, který je součástí obchodního majetku, příjmy z rozpuštěné rezervy) a předpokládané výdaje k těmto příjmům (např. výši rezervy vytvořené pro příslušné zdaňovací období). Do předpokládaných příjmů se nezahrnují příjmy osvobozené a příjmy, které jsou zdaňovány zvláštní sazbou. Rozdíl mezi předpokládanými příjmy a předpokládanými výdaji se poté upraví o nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP.65 Finanční úřad stanoví daň po projednání s poplatníkem nejpozději do 15. 5. běžného roku. Nejnižší možná daň, kterou může správce daně stanovit je 600 Kč a rozumí se jí již daň snížená o slevy na dani dle § 35ba a § 35c ZDP. Logicky z toho můžeme 64
MARKOVÁ, Hana. Zákon o daních z příjmů : Komentář. 1. vyd. Praha : C. H. Beck, 2006. 316-318 s.
MACHÁČEK, Ivan. Paušální daň může vést k daňové optimalizaci. Daně a právo : v praxi. 10.3.2005, č. 3, s. 23-26.
dovodit, že poplatníkovi nemůže nikdy vzniknout daňová ztráta případně daňový bonus. Daň je splatná vždy do 15. 12. běžného zdaňovacího období. Toto ustanovení mělo přinést snížení administrativní zátěže pro poplatníky, kteří by, v případě jeho funkčnosti, nemuseli vést žádnou evidenci a nemuseli by ani podávat daňové přiznání, pokud by jim neplynuly jiné příjmy, které by v úhrnu přesáhly 6 000 Kč. Přes tyto nesporné výhody je však daň stanovena paušální částkou jen minimálně. V Královéhradeckém kraji nebyl zaznamenán ani 1 případ pro zdaňovací období roku 2008. Domnívám se, že hlavním důvodem minimálního využití a nefunkčnosti tohoto ustanovení může být značná rozdílnost „představ“ o výši daně ze strany finančních úřadů a poplatníka. Proto se toto ustanovení zdá v zákoně dle mého názoru nadbytečné.
3. Povinnosti poplatníka vůči správci daně Místní příslušnost poplatníka fyzické osoby pro daň z příjmů se řídí zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů, dále jen zákon o správě daní a poplatků nebo ZSDP. Místně příslušný správce daně se řídí trvalým bydlištěm v České republice, nemá-li jej, tak místem, kde se převážně zdržuje (pobývá v něm nejvíce dnů v roce, nelze li ji určit ani takto, pak místem, kde má stálou provozovnu, nebo místem v něm vykonává v České republice hlavní část své činnosti, jejíž výsledky jsou předmětem zdanění, popřípadě místo, kde se v České republice nachází převážná část jeho nemovitého majetku. Nelze-li místní příslušnost určit ani takto, je místně příslušným správcem daně Finanční úřad pro Prahu 1.66 Trvalým bydlištěm se zde rozumí místo, kde se fyzická osoba fakticky zdržuje a má zde rodinu, byt nebo zaměstnání, není jím tedy místo, které osoba uvedla v hlášení příslušnému orgánu státní správy podle § 4 zákona č. 135/1982 Sb., o hlášení a evidenci pobytu občanů ve znění pozdějších předpisů.67
Registrační povinnost je upravena v § 33 zákona o správě daní a poplatků a je vázána na obdržení povolení nebo získání oprávnění k podnikatelské činnosti nebo k začátku provozování jiné samostatné výdělečné činnosti. Lhůta pro podání přihlášky je 30 dnů od následujícího dne po dni právní účinnosti povolení nebo oprávnění, nebo kdy začne provozovat jinou samostatně výdělečnou činnost. Tato lhůta však neplatí pro poplatníky, kteří mají bydliště v cizině a nemají na území České republiky stálou provozovnu nebo nemovitý majetek, v tomto případě mají registrační povinnost do 5 dnů ode dne zahájení dani podrobené činnosti nebo činnosti směřující k získání podrobených příjmů. Pokud poplatník nesplní svou registrační povinnost, může správce daně provést registraci a vyměřit daň svým rozhodnutím, ale pouze tehdy pokud má důkazy o tom, že daňový subjekt měl registrační povinnost a tuto nesplnil. Správce daně tedy musí prokázat, že poplatník porušil svou povinnost. 66
KOBÍK, Jaroslav. Správa daní a poplatků s komentářem : od 1. 1. 2007. 5. vyd. Olomouc : ANAG, spol. s r. o., 2007. 68 s. 67 Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 6. 3. 2000, čj. 22 Ca 100/99-36 50
Oznamovací povinnost mají osoby spolupracující, které nemají k vykonávaným činnostem povolení nebo oprávnění. Dále tuto povinnost mají i osoby, které započali vykonávat podnikatelskou činnost nebo jinou samostatně výdělečnou činnost po ukončení přerušení. Oznamovací povinnost se také týká skutečnosti, kdy fyzická osoba uzavře smlouvu se zahraničním subjektem a tato smlouva může znamenat vznik stálé provozovny v zahraničí.
Zdaňovacím obdobím u daně z příjmů fyzických osob je kalendářní rok, na rozdíl od právnických osob jim zákon o dani z příjmů neumožňuje využívat tzv. hospodářský rok. Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost si sám daň vypočítat, přiznat a své tvrzení dostatečně doložit.68 Osoby samostatně výdělečně činné splnění těchto povinností prokazují podáním daňového přiznání. Povinen je podat každý poplatník, jehož roční příjmy jsou vyšší než 15 000 Kč, případně pokud vykáže daňovou ztrátu. Do limitu 15 000 Kč se nezahrnují příjmy osvobozené a příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou ze samostatného základu daně, všechny ostatní příjmy uvede poplatník v daňovém přiznání. Dále nemají povinnost podávat daňové přiznání ti, co mají příjmy ze závislé činnosti a příjmy dle § 7 až 10 ZDP nejsou vyšší jak 6 000 Kč. Podání přiznání je účinné jen na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo za použití počítačových sestav, které mají údaje, obsah i uspořádání zcela totožné s tiskopisem vydaným ministerstvem, nebo pomocí internetových formulářů. 69
3.3.1. Řádné daňové přiznání Daňový subjekt, fyzická osoba, má povinnost podat daňové přiznání nejpozději do tří měsíců od skončení příslušného zdaňovací období. Osoba samostatně výdělečné činná má tedy povinnost podat daňové přiznání vždy do 31. března, výjimku tvoří ti
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 5. 2005 č. j. 30 Ca 49/2001 BRABEC, František, et al. Meritum : Daně 2006. Praha : ASPI, a. s., 2006. 82-84 s. 51
poplatníci, jimž daňové přiznání zpracovává daňový poradce nebo advokát. V tomto případě se lhůta pro podání daňového přiznání prodlužuje na šest měsíců od konce zdaňovacího období, to je do 30. června. Poplatník však musí do 31. března předložit správci daně plnou moc, kterou pověřil daňového poradce zpracováním daňového přiznání. Obě tyto lhůty mohou být rozhodnutím správce daně prodlouženy, a to až o tři měsíce, respektive o deset měsíců, pokud zdaňované příjmy plynou i ze zahraničí. Prodloužení lhůty je pro poplatníka zajímavé ze dvou důvodů, dostává se mu tak delší časový interval pro kvalitnější zpracování daňového přiznání a také, zde spatřuji největší výhodu, splatnost nastává v této prodloužené lhůtě, případné sankce tak mohou být uvaleny až ode dne následujícího po uplynutí, této prodloužené lhůty. 70
3.3.2. Opravné daňové přiznání Pokud daňový subjekt ve lhůtě pro podání řádného daňového přiznání v něm zjistí chybu, může do konce této lhůty podat opravné daňové přiznání. Jde tedy o časově omezenou možnost opravy chyb v již podaném přiznání a správce daně v takovém případě použije pro vyměření daně pouze opravné daňové přiznání a k původnímu nepřihlíží.
3.3.3. Dodatečné daňové přiznání Dodatečným daňovým přiznáním daňový subjekt opravuje chybu v údajích v řádném daňovém přiznání, ale činí tak až po nabytí právní moci posledního vyměření daně či daňové ztráty. Pokud by jej poplatník podal před stanovením daně či daňové ztráty, šlo by o neplatné podání, ale údaje z něj by využil správce daně při řízení vyměřovacím, pokud jej však podá v období od stanovení daně či daňové ztráty do právní moci platebního výměru je posuzováno jako odvolání proti platebnímu výměru. Základní podmínkou pro podání dodatečného daňového přiznání je skutečnost, že poplatník sám odhalí chybu v údajích, čím dochází ke skutečnosti, že jeho poslední známá daňová povinnost je odlišná od skutečné daňové povinnosti. Zákon o správě daní a poplatků rozlišuje dodatečné přiznání tzv. směrem nahoru, což znamená, že daňová po-
KOBÍK, Jaroslav. Správa daní a poplatků s komentářem : od 1. 1. 2007. 5. vyd. Olomouc : ANAG, spol. s r. o., 2007. 413-427 s. 52
vinnost je ve skutečnosti vyšší, a dále tzv. směrem dolů, kdy je skutečná daňová povinnost nižší. Daňový subjekt má povinnost podat dodatečné daňové přiznání vždy, pokud zjistí, že jeho skutečná daňová povinnost je vyšší (vyšší daň případně nižší daňová ztráta), tuto povinnost je povinen splnit do konce měsíce následujícího od zjištění. Daňový subjekt však nemůže podat dodatečné daňové přiznání tehdy, pokud správce daně učiní úkon směřující k přezkoumání správnosti daňové povinnosti za příslušné daňové období, tj. pokud zahájí kontrolu daňových povinností.71 Od ukončení daňové kontroly, resp. od nabytí právní moci případného dodatečného platebního výměru, bude běžet nová lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání. Výhodou podání dodatečného daňového přiznání oproti dodatečnému vyměření daně je, že mu v tomto případě nevznikne penále, ale pouze povinnost uhradit úroky z prodlení.
Definice daňové kontroly je obsažena v § 16 ZSDP, účelem daňové kontroly je zjišťování nebo prověřování daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti. Provádí se u daňového subjektu, nebo na místě k tomu nejvhodnějším, z pohledu účelu kontroly, pouze v rozsahu nezbytně nutném. Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu je správce daně povinen se před zahájením daňové kontroly dotázat, zda tu neexistují důvody pro podání dodatečného daňového přiznání, důvod je zřejmý, subjekt má povinnost, ale i právo, podat dodatečné daňové přiznání do výše uvedené lhůty. Daňová kontrola může přijít právě v této lhůtě a kontrolovaný subjekt by tedy byl znevýhodněn, tím, že by již nemohl využít danou lhůtu. Mnoho rozsudků Nejvyššího správního soudu se také věnovalo okamžiku zahájení daňové kontroly. Kontrola není zahájena, oznámením o kontrole ani telefonátem, kdy bude kontrola probíhat, nemusí se tak nutně stát ani podepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly. Správce daně totiž často „zahajoval“ kontrolu těsně před koncem tříleté prekluzivní lhůty, nechal si podepsat od daňového subjektu protokol o zahájení, ověřil předmět činnosti a místo jejího výkonu, případně ale poté již nekonal nic dalšího i po
PECH, L. Dodatečné daňové přiznání. Daňové a účetní poradenství. 2006. ročník 10. Č. 17 18 53
řadu týdnů.72 Na toto reagoval Nejvyšší správní soud svými rozsudky tak, že kontrola je zahájena až faktickým prováděním tj. tehdy, kdy si správce daně vyžádá a začne fakticky kontrolovat jemu dodané podklady. Správce daně je omezen tříletou prekluzivní lhůtou, ve které může zahájit daňovou kontrolu. Zažitá praxe, kterou v mnoha svých judikátech potvrdil i Nejvyšší správní soud, kdy se prekluzivní lhůta tří let počítala způsobem 3 +1 (pokud chtěl správce daně kontrolovat například rok 2000, za který daňový subjekt podával daňové přiznání v roce 2001, mohl tuto kontrolu zahájit do konce roku 2004), byla změněna nálezem Ústavního soudu, který tento výklad ZSDP považuje za nepřípustně extenzivní a odporující základním ústavním pravidlům. Ústavní soud se v tomto nálezu přiklonil k tzv. pravidlu 3+0. Soudci, zde mají za to, že již k 31. 12. (k poslednímu dni zdaňovacího období) je zřejmé, zda příjmy překročili zákonem stanovenou hranici pro podání daňového přiznání. Kdyby zákonodárce měl úmysl aplikovat zákon takovým způsobem, který byl doposud prosazován a judikován, zvolil by dle názoru ústavního soudu jinou formulaci a to: „ od konce lhůty pro podání daňového přiznání“.73 S výkladem ústavního soudu souhlasím, už jen z důvodu zásady uvedené v ZSDP, pokud je možné více výkladů, má se užít ten, co je pro poplatníka výhodnější. Nejvyšší správní soud, však i po tomto nálezu judikoval princip prekluze 3+174, čímž došlo opět k sporu mezi Ústavním soudem a Nejvyšším správním soudem. Správce daně by dále dle nálezu Ústavního soudu měl mít konkrétní pochybnosti či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně vyměřená daň je nižší, než by měla být.75 Nemělo by teď tedy již docházet k namátkovým kontrolám ze strany správců daně. Proti tomuto nálezu se ohradil ministr financí, že i přes něj budou finanční kontroly pokračovat dosavadním způsobem.
Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat a své tvrzení prokázat. Prvotní důkazní břemeno tedy leží na daňovém
Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 19. března 2009, spis. zn. 1 Afs 146/2008 Nález Ústavního soudu ze dne 2. Prosince 2008, č. I. ÚS 1611/07 74 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2009, spis. Zn. 9 Afs 42/2008-84 75 Nález Ústavního soudu České republiky ze dne 18. 11. 2008, č. I ÚS 1835/07 73
subjektu, který musí prokázat, skutečnosti uvedené v daňovém přiznání pravdivé. Tuto povinnost daňový subjekt realizuje zejména v průběhu provádění daňové kontroly.
4. Placení daně z příjmů fyzických osob 4.1.
Daň z příjmů je splatná v termínu pro podání řádného daňového přiznání, případné doplatky, které vyplynou na základě dodatečných zjištění, jsou splatné v termínu pro podání dodatečného daňového přiznání. Daň se platí v české měně, to však neznamená, že by ji daňový subjekt měl povinnost uhradit pouze v české měně. Zákon o správě daní a poplatků v § 59 odst. 1 hovoří i o poukázání platby daně i v cizí měně, na osobní účet poplatníka je takováto platba připsána ve výši, v jaké byla připsána v českých korunách na účet správce daně. Na účet správce daně jsou tedy platby přijímány pouze v českých korunách. Za den platby se považuje při bezhotovostní platbě nově od 1. 11. 2009 den připsání na účet správce daně, do této doby byl za den platby považován den, kdy byly peníze odepsány z bankovního účtu daňového subjektu. Daná změna souvisí se změnou zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, dle kterého se má zrychlit převod peněz mezi jednotlivými účty. V případě platby v hotovosti se za den platby považuje den, kdy platbu převzal pracovník správce daně. Součet plateb v hotovosti na všechny druhy daně za jeden daňový subjekt nesmí v průběhu jednoho kalendářního dne u jednoho správce daně přesáhnout částku 500 000 Kč. U každé platby by měla být uvedena daň, na kterou je částka určena, jinak se platba použije v tomto pořadí na případnou úhradu nákladů řízení, pokuty, zvýšení daně, nejstaršího nedoplatku na dani, běžné platby daní a úroku. Specifickým způsobem úhrady daně je použití přeplatku na jedné dani na úhradu dlužné částky na dani druhé. Přeplatek na dani je částka platby převyšující daňovou povinnost za příslušné zdaňovací období. Například uhradil-li daňový subjekt daň z nemovitosti ve vyšší částce, bude přeplatek užit k úhradě nejstarší daňové povinnosti poplatníka.76
VANČUROVÁ, Alena, LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém 2008 ČR : aneb učebnice daňového práva. Praha : 1. VOX a. s., 2008. 58-62 s. 56
Při stanovení záloh postupují dle § 38a ZDP poplatníci s příjmy dle § 7, § 8, § 9 ZDP. Poplatníci dle § 6 ZDP postupují dle ustanovení § 38h ZDP. Pojem záloha je definován v § 67 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků jako povinná platba na daň, kterou je poplatník povinen platit v průběhu zdaňovacího období, jestliže skutečná výše daně není za toto období ještě známa. Zálohy se po skončení zdaňovacího období započítávají na úhradu skutečné výše daně. Zálohovým obdobím zahrnuje časový úsek mezi dvěma lhůtami pro podání řádného přiznání za zdaňovací období. Zálohové období tedy začíná obecně 1. dubna, případně 1. července, pokud se daňový subjekt nechal zastupovat daňovým poradcem a plnou moc doručil správci daně do konce března. Zálohové období může být dlouhé jak 12 měsíců, tak 9 měsíců či případně 15 měsíců. 77 Důležitým pojmem souvisejícím se zálohami je také tzv. poslední známá daňová povinnost, za niž se považuje částka, kterou si poplatník sám vypočetl a uvedl v daňovém přiznání za období bezprostředně předcházející stávajícímu zdaňovacímu období, s platností ode dne podání daňového přiznání, do účinnosti případných změn poslední známé daňové povinnosti (dodatečné daňové přiznání). Poslední známá daňová povinnost je daň po uplatnění všech slev na dani. Do poslední známé daňové povinnosti se nezahrnuje daň připadající na samostatný základ daně. Zdaňovacím obdobím fyzické osoby je kalendářní rok, zálohy zaplacené těmito poplatníky v průběhu zdaňovacího období tj. v průběhu kalendářního roku se započítávají na úhradu daně pro tento kalendářní rok. Pokud tedy poplatník platí čtvrtletní zálohy a to do 15. 6. 2009, 15. 9. 2009, 15. 12. 2009 a 15. 3. 2010, bude se na daň za rok 2009 započítávat záloha zaplacená v tomto roce tj. 15. 6. 2009, 15. 9. 2009, 15. 12. 2009. Záloha 15. 3. 2010 se započítá na daňovou povinnost roku 2010.78 Povinnost platit zálohy se nevztahuje na poplatníky, jejichž poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000 Kč, a dále obce a kraje. Pokud má poplatník mimo jiné příjmy i ze závislé činnosti79 neplatí zálohy ze samostatné a jiné výdělečné činnosti
BAKEŠ, Milan, et al. Finanční právo. 5. uprav. vyd. Praha : C. H. Beck, 2009. 217- 218s.
SEDLÁKOVÁ, Eva. Zálohy na daň z příjmů a jejich úhrada. Účetnictví. 9.6.2009, č. 9, s. 4350. 79 § 6 ZDP 57
tehdy, pokud dílčí základ daně dle § 6, ze které ho měl plátce povinnost srazit zálohy dle § 38h , je více jak 50 % z celkového základu daně. Existují 2 druhy záloh a to pololetní a čtvrtletní, frekvence placení záloh závisí na poslední zjištěné daňové povinnost, kdy poplatníci, jejichž daňová povinnost byla vyšší než 150.000 Kč, platí čtvrtletní zálohy. Termíny záloh viz příloha č. 3. Na webových stránkách Ministerstva financí a ve Finančním zpravodaji bylo zveřejněno rozhodnutí Ministerstva financí o zrušení povinnosti zálohovat daň na základě usnesení vlády č. 204 ze dne 16. 2. 2009. V tomto rozhodnutí Ministerstvo financí uvádí, že na základě zákonného zmocnění obsaženého v § 67 odst. 5 ZSDP a v § 11 písm. d) zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů, zrušuje povinnost zálohovat daně z příjmů dle § 38a ZDP, splatné v průběhu kalendářního roku 2009 a to fyzickým osobám uvedeným v § 2 ZDP provozující podnikatelskou nebo jinou samostatně výdělečnou činnost, ale i právnickým osobám vymezeným v § 17 ZDP. Rozhodnutí se vztahuje pouze na ty osoby, které k 1. 12. 2008 zaměstnávaly, evidovaly dle mzdových listů, maximálně 5 zaměstnanců s příjmy podle § 6 ZDP.80 Je-li společníkem v. o. s. fyzická osoba, je její podíl na zisku v. o. s. příjmem dle § 7 a zrušení záloh na ti také vztahuje. Pokud je společníkem právnická osoba zrušení záloh se na ni vztahuje také. Musí však splnit podmínku počtu zaměstnanců, rozhodující je však počet zaměstnanců u společníka, nikoliv u v. o. s.81 Poplatník nemusí žádat o zrušení záloh, zálohy jsou na základě tohoto rozhodnutí zrušeny automaticky. Pokud se poplatník rozhodne zálohy platit i nadále bude tato platba evidována na jeho osobním účtu buď jako přeplatek, nebo jako platba zálohy, pokud o to požádá správce daně.82 Rozhodnutí Ministerstva financí bylo jedním z protikrizových opatření, které by podle mého názoru mohlo splnit svůj účel. Mnoho poplatníků, kteří v minulých letech vykazovali zisk, se díky ekonomické krizi dostali do daňové ztráty. Poplatníci by v průběhu roku 2009 museli platit zálohy podle poslední zjištěné daňové povinnosti tj. za rok 2008. V roce 2009 však mnozí z nich budou vykazovat daňovou ztrátu, zálohy by jim
Finanční zpravodaj č.9 - Rozhodnutí o zrušení povinnosti daň zálohovat, čj. 43/20 650/2009431 ze dne 23. 2. 2009 81
BĚHOUNEK, Pavel. K aktuálním změnám v daních z příjmů. Daně a právo : v praxi. 7.5.2009, č. 5, s. 2-
MACHÁČEK, Ivan. Zálohy na daň z příjmů v roce 2009. Daně a právo : v praxi. 26.6.2009, č. 7, s. 1014.
byly sice vráceny jako přeplatek, ale jejich placení v průběhu roku by mohlo způsobit ještě větší platební neschopnost a zpoždění plateb svým dodavatelům. Díky zrušení záloh zůstávají poplatníkům volné finanční prostředky, které mohou využít jinak.
5. Závěr Zákon o dani z příjmů je jedním z nejčastěji novelizovaných zákonů v České republice, během své účinnosti byl novelizován více než devadesátkrát. Díky těmto novelizacím se stal i jedním z nejsložitějších a nejnesrozumitelnějším zákonem pro běžné občany. V současné době při častých novelizacích je skoro nemožné zvažovat daňovou optimalizaci a důsledky činností do budoucnosti. Zároveň to je však zákon, který má dopad na každého občana a to jedním z nejcitlivějších způsobů – ovlivňuje výši jeho příjmu. S aplikací tohoto zákona se setkáváme ve společnosti dnes a denně. Bohužel pro většinu daňových subjektů je, ani po vynaložení veškerého úsilí, nemožné sestavit si například daňové přiznání. Nepřehlednost vede často k neúmyslným chybám ve výpočtu daňové povinnosti, ale i k otevření prostoru pro daňové úniky a usnadnění páchání trestných činů na poli hospodářské kriminality. V zákoně se dle mého názoru vyskytuje mnoho ustanovení, nad jejichž účelností nebo i případné alespoň částečné změně by se měli zákonodárci zamyslet. Domnívám se, že není vhodný způsob řešení výčtu nákladů, které jsou daňově uznatelné a zároveň výčtu nákladů, které nejsou daňově neúčinné. Zároveň ani jeden z těchto výčtů není taxativní. Dle mého názoru by bylo vhodnější stanovit pouze obecně, jak je tomu § 24 odst. 1 ZDP, že daňově uznatelnými jsou veškeré účelně vynaložené výdaje, kterou jsou nutné k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výjimky z tohoto obecného pravidla, tedy příjmy, které nejsou daňově uznatelné, či jejich uznatelnost je určitým způsobem omezena, by pak byly uvedeny v samostatném paragrafu. Problém však vidím také v tom, že v České republice je mnoho příjmů vyřazeno z možnosti daňové účinnosti. Domnívám se, že většina daňových subjektů by uvítala zjednodušení a zejména snížení počtu výjimek a to i na úrok případnému přiměřenému zvýšení sazby daně, která by kompenzovala snížení základu daně v důsledku většího objemu daňově uznatelných nákladů. Dalším ustanovením, které není dle mého názoru optimálně vyřešeno, je procentní výše nákladů, pokud poplatník neuplatňuje výdaje ve skutečné výši. Například možnost uplatnit 80 % výši paušálních výdajů u příjmů z řemeslných živností, je pro poplatníky, kteří pracují s materiálem, který sami nakupují, zpravidla nedostatečný. Například cena práce z běžných zakázek elektrikářů, instalatérů, ale i pokrývačů a zedníků tvoří pouze 10 – 15 % z ceny, vše ostatní jsou náklady ve formě materiálu. Což mne
vede k názoru, že tento paušál nemůže být často využíván a pokud je využíván, slouží zejména těm, kteří pracují v takzvaném švarcsystému a jejichž jediným nákladem za celý kalendářní rok je pracovní oděv a případně výdaje na dopravu, pokud objednatel jejich práce je nedopravuje vlastním vozidlem, což se často stává. Další problém vidím v úvahách o zrušení rovné sazby daně, která je dle mého názoru přínosem, ale nebude mít zřejmě již dlouhého trvání. Již v současné době se mluví o zavedení tzv. milionářské sazby daně, tj. návrat ke klouzavě progresivní sazbě daně, jejíž vyšší sazba by zdaňovala příjmy nad jeden milion a výše. Důvod je jasný, zadlužení našeho státu stále roste a není zde politická vůle k potřebným reformám jak důchodového systému, tak systému sociálních dávek, který je značně přebujelý. Návrat ke klouzavě progresivní sazbě daně má naplnit alespoň z části státní pokladnu a oddálit bolestivý proces „utahování opasků“, ale domnívám se, že se mine účinkem. Daňových subjektů, kteří pobírají takové příjmy, aby se jich týkala tzv. milionářská daň, není v naší zemi mnoho a zvýšení sazby by mohlo naopak vést k podpoře tzv. šedé ekonomiky, nezájmu o podnikání a následně nezájmu o zaměstnance. Můžeme doufat, že při přípravě nového zákona o dani z příjmů dojde k zjednodušení a zpřehlednění úpravy a zároveň usnadní výběr a kontrolu výběru daňové povinnosti.
Seznam použité literatury a pramenů 1) BAKEŠ, Milan, et al. Finanční právo. 5. uprav. vyd. Praha : C. H. Beck, 2009. 2) VANČUROVÁ, Alena, LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2008 aneb učebnice daňového práva. 9. aktual. vyd. Praha : 1. VOX a. s., 2008. 3) NERUDOVÁ, Danuše. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Daně a právo : v praxi. 31.5.2007, č. 6 4) PELECH, Petr, PELC, Vladimír. Daně z příjmů s komentářem : ke 4. 4. 2007. 8. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, spol. s r. o., 2007. 5) PFEILEROVÁ, Jaroslava. Daňové rezidenství fyzických osob. Účetnictví. 8.2.2008, č. 2 6) DĚRGEL, M. Daňový domicil. Daně a právo.1. 6. 2006, č. 6 7) KYSELÁK, P. Zahraniční příjmy tuzemců. Daně a právo.5. 3. 2009, č. 3 8) PELECH, Petr, PELC, Vladimír. Daně z příjmů s komentářem : k 1. 9. 2009. 10. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, spol. s r. o., 2009 9) PELIKÁNOVÁ, Irena. Obchodní právo. I. díl. Praha : ASPI, a. s. , 2005. 10) SLUKA, T. Profesionální sportovec (právní a ekonomické aspekty). Praha: Havlíček Brain Team, 2007 11) RADVAN, Michal, et al. Finanční právo a finanční správa - Berní právo. 1. vyd. Brno : Doplněk a Masarykova univerzita, 2008 12) PIKAL, Václav, ŠIMÁK, Pavel. Slabikář daně z příjmů fyzických osob. 2. přeprac. vyd. Praha : ASPI Publishing, s. r. o., 2002 13) SEDLÁKOVÁ, Eva. Paušální výdaje poplatníků daně z příjmů. Účetnictví. 12.5.2009, č. 5 14) VALOUCH, PETR. Účetní a daňové odpisy 2007. Praha: Grada Publishing, a. s., 2007 15) BĚHOUNEK, Pavel. Mimořádné odpisy. Účetnictví v praxi. 2009, roč. XIII, č. 7 16) PRUDKÝ, Pavel, LOŠťÁK, Milan. Hmotný a nehmotný majetek v praxi. 9. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, spol. s r. o., 2006 17) SEDLÁKOVÁ, Eva. Daňové a nedaňové výdaje. 1. vyd. Český Těšín: Poradce, s. r. o., 2009
18) MACHÁČEK, Ivan. Fyzické osoby a daň z příjmů. 2. aktualizované vyd. Praha: ASPI Publishing, 2008 19) PILAŘOVÁ, Ivana. Zaměstnanecké benefity roku 2008. Účetnictví v praxi. 2008, roč. XII, č. 10 20) MACHÁČEK, Ivan. Odpočet darů od základu daně. Daně a právo : v praxi. 7.5.2009, č. 5 21) SEDLÁKOVÁ, Eva. Nezdanitelné částky základu daně z příjmů. Účetnictví. 5.12.2008, č. 12 22) SEDLÁKOVÁ, Eva. Nezdanitelné částky základu daně z příjmů 2. Účetnictví.13.1.2009, č. 1 23) MACHÁČEK, Ivan. Fyzické osoby a daň z příjmů. 2. aktualizované vyd. Praha: ASPI Publishing, 2008 24) PILAŘOVÁ, Ivana. Položky odčitatelné od základu daně z příjmů právnických osob v roce 2008. Daně a právo : v praxi. 31.10.2008, č. 11 25) DĚRGEL, Martin. Změny v uplatňování daňové ztráty. Daně a právo : v praxi. 31.1.2008, č. 2 26) KOŘÍNEK, Miloš. Některé slevy na dani z příjmů fyzických osob. Daně a právo : v praxi. 31.8.2009, č. 9 27) BRYCHTA, Ivan. Daňový bonus aneb kdo na tom vlastně vydělá. Daně a právo : v praxi. 10.1.2005, č. 1 28) BRABEC, František, et al. Meritum : Daně 2006. Praha : ASPI, a. s., 2006 29) MARKOVÁ, Hana. Zákon o daních z příjmů : Komentář. 1. vyd. Praha : C. H. Beck, 2006 30) MACHÁČEK, Ivan. Paušální daň může vést k daňové optimalizaci. Daně a právo : v praxi. 10.3.2005, č. 3 31) KOBÍK, Jaroslav. Správa daní a poplatků s komentářem : od 1. 1. 2007. 5. vyd. Olomouc : ANAG, spol. s r. o., 2007 32) PECH, L. Dodatečné daňové přiznání. Daňové a účetní poradenství. 2006. ročník 10. Č. 17 - 18 33) SEDLÁKOVÁ, Eva. Zálohy na daň z příjmů a jejich úhrada. Účetnictví. 9.6.2009, č. 9
34) BĚHOUNEK, Pavel. K aktuálním změnám v daních z příjmů. Daně a právo : v praxi. 7.5.2009 35) MACHÁČEK, Ivan. Zálohy na daň z příjmů v roce 2009. Daně a právo : v praxi. 26.6.2009, č. 7
Rozhodnutí soudů 36) Rozsudek Ústavního soudu ČR ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. II ÚS 644/02 37) Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. Afs 62/2004-70 38) Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 2. 2002, sp. zn. 30 Ca 335/1999 39) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 26. 5. 2005, sp. zn. 7 Afs 35/2005-65 40) Rozhodnutí Krajského soudu v Plzni, ze dne 30. 9. 2003, sp. zn. 30 Ca 308/2002-39 41) Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR, ze dne 12. 1. 2006, sp. zn. 2 Afs 42/2005-136 42) Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 9. 4. 2001, sp. zn. 22 Ca 363/99 43) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 16. 5. 2008, sp. zn. 2 Afs 70/2007-55 44) Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích, ze dne 30. 7. 2003, sp. zn. 10 Ca 70/03 45) Nález Ústavního soudu ČR ze dne 15. 5. 2002, sp. zn. III ÚS 199/2002 46) Nález Nejvyššího správního soudu ČR, ze dne 29. 11. 2005, sp. zn. 2 Afs 25/2005-71 47) Nález Ústavního Soudu ČR, ze dne 14. 5. 2002, sp. zn. I. ÚS 250/01 48) Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR, 3. 5. 2007, sp. zn. 8 Afs 64/200566 49) Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 6. 3. 2000, čj. 22 Ca 100/99-36 50) Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 5. 2005 č. j. 30 Ca 49/2001 51) Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 19. března 2009, spis. zn. 1 Afs 146/2008 52) Nález Ústavního soudu ze dne 2. Prosince 2008, č. I. ÚS 1611/07
53) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2009, spis. Zn. 9 Afs 42/2008-84 54) Nález Ústavního soudu České republiky ze dne 18. 11. 2008, č. I ÚS 1835/07
Internetové zdroje 55) www.mfcr.cz 56) MACHÁČEK, Ivan. Problematika uplatnění paušálních výdajů za rok 2008 [online]. 2008. Praha : Wolters Kluwer ČR, a. s., 2009 [cit. 2009-11-21]. Dostupný z WWW: http://www.ucetnikavarna.cz/up/cs/archiv/dokument/&doc=d4763v6758p1&sea rch_query=*+$type%3D12&search_results_page=1 57) http://www.podnikatel.cz/clanky/neuhrazene-pohledavky-v-ucetnictvi/ 58) SOUKUPOVÁ, Klára. www.podnikatel.cz [online]. 4.3.2009 [cit. 2009-02-01]. Dostupný z WWW: http://www.podnikatel.cz/clanky/vite-jak-urcit-vysi-dane-uspolecnika-v-o-s/ 59) http://www.ucetnikavarna.cz/up/cs/archiv/dokument/&doc=d4822v6816p1&sear ch_query=*+$ type%3D12&search_results_page=3
Seznam příloh Příloha č. 1: Seznam mezinárodních smluv dvojího zdanění k 1. 1. 2010 Příloha č. 2: Procentní výše výdajů uplatňovaných paušálem Příloha č. 3: Termíny pololetních záloh Příloha č. 4: Slevy na dani a daňové zvýhodnění Příloha č. 5: Řešený příklad
Příloha č. 1 Seznam mezinárodních smluv dvojího zdanění k 1. 1. 2010 Sbírka zákonů Smluvní stát
(event. Sbírka
smluv) Albánie
86/2009 Sb.m.s.
27.11.1995 5/1996 Sb.
74/2006 Sb.m.s
95/2000 Sb.m.s.
Sdělení č.127/2003 Sb.m.s.
redakční oprava část.74/1998 Sb.
14.11.1990 200/1991 Sb.
23.12.1987 41/1988 Sb.
27.12.1982 53/1983 Sb.
283/1995 Sb.
184/1995 Sb.
132/2003 Sb.m.s.
12.12.1995 43/1996 Sb.
79/2005 Sb.m.s.
40/2007 Sb.m.s.
28.12.1999 42/2000 Sb.m.s.
28.12.2000 11/2001 Sb.m.s.
Protokol č.249/93 Sb.
redakční opr. č.17/2004 Sb.m.s.
23.12.1994 21/1995 Sb.
25.11.1978 46/1979 Sb.
JAR (Jihoafric-
17/1985 Sb.
83/2002 Sb.m.s.
29.10.1999 3/2000 Sb.m.s.
ká republika) Jordánsko SFRJ (bývalá Jugoslávie)*
Korejská repub-
124/1995 Sb.
3/2006 Sb.m.s.
48/2004 Sb.m.s.
26.11.2009 120/2009 Sb.m.s.
30/2000 Sb.m.s.
230/1995 Sb.
170/1995 Sb.
30.12.1992 79/1993 Sb.
27.12.1994 22/1995 Sb.
88/2002 Sb.m.s.
164/1997 Sb.
83/206 Sb.m.s.
27.12.2002 7/2003 Sb.m.s.
lika KLDR (Korejská lidově demokratická republika)
*smlouva se vztahuje na území Bosny a Hercegoviny
88/2000 Sb.m.s.
17.11.1983 18/1984 Sb.
339/1991 Sb.
redakční oprava č. 371/1999 Sb.
Protokol č. 112/97 Sb.
121/2005 Sb.m.s.
75/2008 Sb. m. s.
20.12.1993 31/1994 Sb.
275/1997 Sb.
31/2007 Sb.m.s.
278/1997 Sb.
100/2003 Sb.m.s.
88/2005 Sb. m. s.
12.11.2009 115/2009 Sb.
9/1981 Sb.
23.10.1996 281/1996 Sb.
19.10.2007 89/2007 Sb.
25.10.1991 419/1992 Sb.
SAE (Spojené arabské emiráty)
229/1995 Sb.
Protokol č.97/2005 Sb.m.s.
Protokol č. 64/94 Sb.
redakční opr. č. 39/2007 Sb.m.s.
Protokol č. 56/2009 Sb.m.s.
Sdělení č. 122/2004 Sb.m.s.
redakční oprava část. 5/1997 Sb.
16.12.2003 19/2004 Sb.m.s.
USA(Spojené státy americké)
23.12.1993 32/1994 Sb.
20.12.1991 89/1992 Sb.
12.11.1997 6/1998 Sb.
*redakční oprava FZ č. 4-5/2000 redakční oprava č. 370/1999 Sb.
redakční oprava č. 37/1992 Sb.
Příloha č. 2 Procentní výše výdajů uplatňovaných paušálem Popis jednotlivých činností
Příjmy z řemeslných živností §7 odst. 1 písm. b)
Příjmy z ostatních živností §7 odst. 1 písm. b)
Příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů §7 odst. 1 60 %
písm. c) Příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného 60 %
duševního vlastnictví, autorských práv § 7 odst. 2 písm. a) mimo příjmů dle § 7 odst. 6 Příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností 60 %
ani podnikáním podle zvláštních předpisů § 7 odst. 2 písm. b) Příjmy znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů, 60 %
zprostředkovatele kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce za činnost podle zvláštních právních předpisů § 7 odst. 2 písm. c) Příjmy z činnosti insolvenčního správce, včetně příjmů z činnosti 60 % předběžného insolvenčního správce, zástupce insolvenčního správce, odděleného insolvenčního správce a zvláštního insolvenčního správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního právního předpisu § 7 odst. 2 písm. d)
Příloha č. 3 Termíny pololetních záloh Druh zálohy
Výše záloh 40%, poslední známé daňové povinnosti
40% poslední známé daňové povinnosti
25% poslední známé daňové povinnosti
25 % poslední známé daňové povinnosti
Příloha č. 4 Slevy na dani a daňové zvýhodnění 2010
Plní invalidní důchod
- maximální daňový bonus
- minimální daňový bonus
Invalidní důchod prvního nebo druhého stupně Invalidní důchod třetího stupně
Zdroj: http://www.podnikatel.cz/clanky/danove-slevy-2010/
(měsíčně) 2070 Kč jen v ročním zúčtování
Řešený příklad Paní Petra je držitelkou živnostenského oprávnění pro provozování účetnictví. Její hospodářský výsledek činí za rok 2009 600 000 Kč, přičemž výnosy z této činnosti dosáhly 1 430 000 Kč. V roce 2007 vykázala z této činnosti ztrátu ve výši 250 000 Kč, kterou uplatnila částečně v roce 2008, a pro rok 2009 ji zbývá ještě uplatnit 150 000 Kč. Ve firmě zaměstnává na plný úvazek 1 osobu, se sníženou pracovní schopností. Paní Petra je rozvedená a žije ve společné domácnosti se svými dvěma nezletilými dětmi, které ji byly rozhodnutím soudu svěřeny do péče. 1. Odměna za členství v dozorčí radě 30 000 Kč, daňový subjekt zde nemá podepsané prohlášení k dani 2. Odměny z titulu dohody o provedení práce ve výši 4 700 Kč, záloha na daň činila 840 Kč, a ve výši 2 300 Kč, kdy u tohoto zaměstnavatele neměla podepsaný formulář Prohlášení o dani z příjmů. 3. Ke svým 50. narozeninám obdržela jako dar osobní počítač v hodnotě 25 000 Kč, který začala využívat pro své podnikání. 4. Během roku dále obdržela autorský honorář ve výši 5 000 Kč za článek v odborném časopise o zahradnictví. 5. Zaúčtované úroky z běžného podnikatelského účtu činili 560 Kč. 6. Příjem z prodeje bytu ve výši 1 000 000 Kč, který pořídila v roce 2007, pořizovací cena činila 600 000, od této doby v něm bydleli rodiče paní Petry, odhadní cena bytu činila 800 000 Kč. Paní Petra v souvislosti s tímto prodejem uhradila daň z převodu nemovitostí stanovenou ve výši 30 000 Kč. 7. V roce 2008 poskytla úvěr ve výši 100 000 Kč svému známému, za rok 2009 obdržela úroky z tohoto úvěru ve výši 3 000 Kč. 8. Ve dvou splátkách obdržela částku 3 800 Kč, jako nájem zemědělské půdy, kterou má pronajatou místní zemědělské družstvo. 9. Během léta pronajala příležitostně svou chatu v Krkonoších a za tento pronájem obdržela částku 5 000 Kč.
Ve výsledku hospodaření jsou mimo jiné zaúčtovány tyto náklady: 10. Pořízení ojetého motorového vozidla, pořizovací cena činila 35 000 Kč. 11. Zaplacené pojistné na sociálním zabezpečení, státní politiku zaměstnanosti a všeobecné zdravotní pojištění za zaměstnankyni činí 45 000 Kč. 12. Zálohy na pojistné na sociální zabezpečení, státní politiku zaměstnanosti a všeobecné zdravotní pojištění ve výši 30 000 Kč z titulu vlastní činnosti. 13. Darovala charitativní organizaci, sídlící v České republice, věnující se práci s problémovými dětmi částku 20 000 Kč. 14. Zaplatila na soukromém životním pojištění, které splňuje podmínky ZDP, částku 25 000 Kč. 15. Vyřadila z obchodního majetku počítač v zůstatkové ceně 10 000 Kč, který byl zničen v důsledku neopatrné manipulace její zaměstnankyní. Po zaměstnankyni nepožadovala náhradu vzniklé škody.
Postup stanovení daňové povinnosti: Příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně dle § 5 ZDP Pořadové Položka
§ 6 odst. 4 ZDP
Odměna z titulu DPP
§ 7 odst. 6 ZDP
§ 10 odst. 1 písm. a), § 10 odst. 3 písm. a)
Příjmy plynoucí ze závislé činnosti a funkčních požitků dle § 6 ZDP Pořadové Položka
na daň
Odměna za 32 700
§ 6 odst. 1 písm. c), § 6 odst.
13, § 38h odst. 2, hradí se jen
v dozorčí
radě 4.
z titulu DPP
§ 6 odst. 1 písm. a), § 38h odst. 2
Položky snižující či zvyšující dílčí základ daně dle § 7 ZDP Pořadové Položka
snižující ZD
DZD Hospodářský 600 000 výsledek 12.
§ 25 odst. 1 písm. g)
§ 25 odst. 1 písm. n)
z titulu vlastní
čin-
nosti 15.
Vyřazení PC
Příjmy dle § 8 Pořadové Položka
Úroky z BÚ
Úroky z úvě- 3 000
§ 8 odst. 1 písm. g) § 8 odst. 1 písm. g)
Příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP Pořadové Položka
za 3 800
§ 8 odst. 1 písm. g)
Ostatní příjmy dle § 10 Pořadové Položka
Nesplňuje podmínku pro osvo-
bození dle § 4 odst. 1 písm. a)
Základ daně dle § 5 ZDP Dílčí základ daně
Příjem dle § 6
Příjem dle § 7
Příjem dle § 8
Příjem dle § 9
Příjem dle § 10
Nezdanitelné části základu daně Položka
§ 15 odst. 1
§ 15 odst. 6
Základ daně po odečtení nezdanitelných částí se bude rovnat: 1 023 600 Kč
Paní Šárka může odečíst dle § 34 ještě daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období. Z minulých let může ještě uplatnit daňovou ztrátu ve výši 150 000 Kč.
Po odečtení této odčitatelné položky se bude základ daně rovnat: 873 600 Kč
Z této částky se vypočítá její daňová povinnost tj. 873 600 x 0,15 = 131 040 Kč
Paní Šárka může z vypočítané daňové povinnosti uplatnit slevy na dani uvedené níže v tabulce.
Slevy na dani Položka
Zaměstnanec se zdravotním 18 000
postižením Sleva na poplatníka
§ 35ba odst. 1 a)
§ 35c odst. 1 a 3
Konečná daňová povinnost paní Šárky za rok 2009 bude činit 64 992 Kč.
Abstract The thesis is composed of five chapters, each of them dealing with different aspects of The Personal income tax. Chapter One is introductory of the tax system of Czech republic and about changes in this system. The second part of the chapter one describes The Income taxes in Czech Republic and its legal regulation, which is inhere in an act called Income Taxes Act no. 586/1992 Coll. This act established Czech Republic in 1.1.1993. In the present time, income taxes represent one of the most profitable canals of the state budget, even if, in the last years, their share is running down at the expanse of indirect taxes. The income tax is a universal tax and the whole incomes of individuals are liable to this taxation. Chapter Two examines relevant Czech legislation about the Self-employed person income tax. The chapter consists of eleven parts. Part One focuses on tax subjects, a taxable person (resident and non resident) and a tax payer. Tax for an individual who meets the criteria of a "permanent resident" of the Czech Republic is calculated on his income earned inside the Republic and abroad. A non-resident who is employed in the Czech Republic pays tax only on income earned in the Republic. Part Two investigates the object of tax of the Personal income tax, which is divided into five parts. Part Three addresses the issue of tax free incomes, which relate to the Self-employed person. Remaining parts deal with a tax base, an expenditure, a nontaxable part of a tax base, an income tax rate and a tax allowance. Chapter Three analyses duties of tax subject. The chapter is subdivided into three parts. Part One concentrates on the registration of tax subject. Part Two looks at a notification duty and part three summarise information about declaration of tax, tax search and burden of proof of tax subject. Chapter Four concentrates on problems resulting from the payment of tax and an advance payment of tax. Conclusions are drawn in Chapter Five. There is recommended changes of legislation. For example restriction of a number of exemption from tax cost and a number of exempt from tax income.
Key words The Personal income tax Self-employed person
Klíčová slova Daň z příjmů fyzických osob Osoba samostatně výdělečně činná

References: čl. 11
 čl. 11
 zákona č. 586
 § 9
 § 2
 § 2
 § 22
 § 6
 čl. 63
 § 7
 § 2
 zákona č. 513
 zákona č. 455

§ 2
 zákona č. 455
 § 76
 zákona č. 36
 zákona č. 182
 § 38
 § 6
 § 38
 § 3
 § 6
 § 7
 § 8
 § 9
 § 7
 § 7
 § 7
 § 10
 § 10
 zákona č. 151
 § 3
 zákona č. 357
 § 6
 § 3
 zákona č. 92
 § 3
 § 3
 § 3
 § 8
 § 4
 § 6
 § 10
 zákona č. 248
 § 29
 § 64
 § 35
 § 7
 §10
 § 10
 § 32
 § 6
 § 23
 § 10
 § 6
 § 36
 § 7
 § 23
 § 7
 § 24
 § 25
 § 24
 § 25
 § 23
 zákona č. 593
 § 24
 zákona č. 593
 § 24
 § 25
 § 31
 § 26
 § 33
 § 36
 § 25
 § 24
 § 7
 § 24
 § 7
 § 6
 § 24
 soud 
 § 7
 § 9
 § 23
 § 24
 § 36
 § 23
 § 33
 § 23
 § 100
 § 628
 § 24
 zákona č. 586
 § 10
 § 10
 § 34
 § 7
 § 9
 § 23
 § 7
 § 6
 § 5
 § 7
 § 9
 §34
 zákona č. 586
 § 35
 § 15
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 zákona č. 10
 zákona č. 261
 § 33
 § 7
 § 7
 § 829
 § 15
 § 35
 § 35
 § 4
 zákona č. 135
 § 33
 § 7
 § 16
 soud 
 soud 
 § 59
 zákona č. 284
 § 38
 § 7
 § 8
 § 9
 § 6
 § 38
 § 67
 § 6
 § 6
 § 38
 § 67
 § 11
 zákona č. 531
 § 38
 § 2
 § 17
 § 6
 § 7
 § 24
 §7
 §7
 §7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 5

§ 6

§ 7

§ 10
 § 10
 § 6

§ 6
 § 6
 § 38

§ 6
 § 38
 § 7

§ 25

§ 25
 § 8

§ 8
 § 8
 § 9

§ 8
 § 10
 § 4
 § 5
 § 6
 § 7
 § 8
 § 9
 § 10

§ 15

§ 15
 § 34

§ 35

§ 35