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Timestamp: 2020-03-31 08:00:35+00:00

Document:
Ejecutoria num. 2a./J. 128/2004 de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala - Jurisprudencia - VLEX 26823610
Número de Resolución: 2a./J. 128/2004
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1121/2004. ALMACENADORA GÓMEZ, S.A. DE C.V.
SECRETARIO: G.E.L.E..
Es infundado el agravio hecho valer por la autoridad recurrente, en la medida que el tribunal a quo, se pronunció por la inconstitucionalidad de la fracción II del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, cuando, como a continuación se demostrará, esta Segunda Sala considera correcto tal criterio.
La autoridad inconforme adujo, en síntesis, los siguientes conceptos de agravio:
Violación a lo dispuesto por los artículos 77, 78 y demás relativos de la Ley de Amparo, por indebida interpretación y análisis de lo dispuesto por el artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, toda vez que dicho precepto no viola lo dispuesto por el artículo 22 constitucional.
Las multas fiscales tienen como fin el sancionar la conducta realizada por el contribuyente, se establecen con el propósito de castigar las transgresiones a las disposiciones legales.
Estima el tribunal del conocimiento que se toma en cuenta un elemento que nada tiene que ver con la conducta que se pretende sancionar, y por ende con la acción de castigar, en ese sentido, el ad quem considera indebida y por tanto elemento suficiente para considerar inconstitucional que se actualice el monto de la multa.
Sin embargo, la actualización de las multas es consecuencia de la falta de pago oportuno de contribuciones, esto es, para que se origine la obligación de cubrir las multas actualizadas al fisco, es imprescindible la existencia de una contribución que no se haya pagado en la fecha establecida por la ley; de ahí que, lógicamente, si no se causa contribución alguna no puede incurrirse en actualización de multas, ni se pueden originar las multas, ya que éstas son producto de infracciones fiscales que deben ser impuestas en función a diversos factores, entre los que destacan elementos subjetivos, la naturaleza de la infracción y su gravedad.
Desde este punto de vista, el monto de las multas y por consiguiente, su actualización, dependerán de las cantidades que durante la mora deje de percibir el fisco y de las cantidades que por pago de contribuciones haya omitido el obligado.
Así, la actualización de la multa, no resulta excesiva, ya que se toman en consideración elementos esencialmente iguales a los que corresponden para la determinación de intereses, como son la cantidad adeudada, el lapso de la mora y los tipos de interés manejados o determinados durante ese tiempo, elementos que acata el artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación.
Resulta aplicable por analogía al caso la tesis sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación "RECARGOS, INEQUIDAD Y DESPROPORCIONALIDAD DE LOS, DERIVADA DE LA NORMA QUE LOS RIGE. DEBE DETERMINARSE EN RAZÓN DE LA CANTIDAD QUE HUBIERA DEJADO DE PERCIBIR EL FISCO, POR LA MORA."
La actualización de las multas es el resultado del no pago a tiempo de determinadas contribuciones, para así determinar en relación con las cantidades que hubiera dejado de percibir el fisco y, en su caso, hubiere obtenido el contribuyente, sujetándose a los principios de legalidad y proporcionalidad establecidos en el 31, fracción IV, de la Carta Magna, aun cuando la norma señale un máximo al que pueden ascender las multas, se requerirá prueba para acreditar esos extremos, la que deberá llevar a la convicción de que ese máximo autorizado por la ley excede a lo que durante la vigencia del precepto podía obtenerse normalmente con el movimiento del dinero.
El artículo 70 del Código Fiscal de la Federación, establece que la aplicación de las multas por infracciones a las disposiciones fiscales se hará independientemente de que se exija el pago de las contribuciones omitidas. Dispone que cuando las multas no se paguen en la fecha establecida en las disposiciones fiscales, el monto de las mismas se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, en los términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación.
La actualización de las multas sobre el monto de las contribuciones omitidas implica darles su valor real al momento en que se efectúa su pago, para que el fisco reciba una suma equivalente a la que hubiera percibido de haberse cubierto dentro del plazo legal, mas con ello no se le resarcen los perjuicios ocasionados por la falta de pago oportuno, concretamente, por no haber podido disponer en su momento de las cantidades de dinero derivadas del pago puntual de las contribuciones, a fin de sufragar los gastos públicos, ni tampoco sanciona al infractor, aspectos que distinguen a la actualización tanto de los recargos, como de las multas. Además, conforme al último párrafo del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, las cantidades actualizadas conservan la naturaleza jurídica que tenían antes de la actualización, es decir, se trata de contribuciones, a diferencia de los recargos y las sanciones, que aunque participan de la naturaleza de aquéllas, son accesorios. Por consiguiente, la circunstancia de que las contribuciones deban actualizarse y, sobre la cantidad obtenida, calcularse los recargos y las multas, no es inconstitucional, ya que son rubros diversos que nacen a la vida jurídica por diferentes conceptos.
Resulta aplicable la siguiente tesis: "ACTUALIZACIÓN DEL MONTO DE CONTRIBUCIONES. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE SIRVA DE BASE PARA CALCULAR LOS RECARGOS Y LAS MULTAS, NO REVELA UNA DOBLE O TRIPLE SANCIÓN."
Por otra parte, la actualización del monto de las multas de las contribuciones omitidas, es una operación matemática cuya finalidad no es otra que la de dar valor real al monto de la contribución en el momento en que se efectúa su pago, pero no indemnizar al fisco por la mora en que incurre el causante, ni tampoco sancionar al contribuyente por su incumplimiento, pues únicamente se otorga un valor actual a la contribución para que el fisco reciba, al liquidarse aquélla, una suma equivalente a la que hubiera percibido de haberse cubierto la contribución dentro del plazo legal, mas con ello no se le resarcen los perjuicios ocasionados por la falta oportuna de pago, concretamente, por no haber dispuesto en su momento de las cantidades de dinero derivadas del pago puntual de las contribuciones a fin de sufragar los gastos públicos, ni tampoco se sanciona al infractor, aspectos que distinguen a la actualización tanto de los recargos como de las multas.
La actualización opera para dar un valor real a las multas de las contribuciones que se dejaron de percibir por parte del fisco, esto es, para equipararlo con lo que hubiera percibido en el tiempo de la percepción oportuna de tributación.
Al respecto resulta aplicable la tesis P. XXXIX/97, de rubro: "CONTRIBUCIONES. EL ARTÍCULO 21 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE PREVÉ LA ACTUALIZACIÓN DEL MONTO DE AQUÉLLAS, ADEMÁS DEL PAGO DE LOS RECARGOS, NO ES INCONSTITUCIONAL."
La circunstancia de que las contribuciones que se omitieron pagar oportunamente, deban actualizarse, y sobre la cantidad obtenida, calcularse las multas, no revela una doble sanción ni una confiscación, ya que como se ha visto, son rubros diversos que nacen a la vida jurídica por diferentes conceptos.
El monto resultante de sumar todos los rubros en comento, no es atribuible a defectos de constitucionalidad de las disposiciones impugnadas, ya que éstas, partiendo de la omisión en el pago de las contribuciones, sólo contienen reglas para actualizar el valor de tributos a la fecha del pago, así como para resarcir al fisco, de las cantidades no obtenidas en su oportunidad legal, y también la necesidad de imponer a la causante una sanción por el incumplimiento de su obligación.
Las multas de las contribuciones omitidas se actualizarán por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país, para lo cual se aplicará el factor de actualización que consiste en la aplicación del Índice Nacional de Precios al Consumidor para determinar la base gravable, los elementos de las contribuciones y sus accesorios, que el citado índice, es un instrumento que establece la ley para medir la inflación, por constituir un medio técnico científico, elaborado por un órgano competente en materia monetaria como lo es el Banco de México, configurándose así, una forma de actualizar las contribuciones o accesorios adeudados ya causados, sin que esto implique un elemento de la base del impuesto, que tenga que determinar dentro de las leyes, el Congreso de la Unión.
Cada ley impositiva contiene todos los elementos esenciales de las contribuciones que establecen y únicamente remiten a este elemento técnico aportado por la ciencia económica para medir la inflación, como un fenómeno que afecta indiscutiblemente a las contribuciones, de otro modo lo que se establece en el artículo acusado de inconstitucional es la actualización de la multa de la contribución omitida.
El legislador puede constitucionalmente recoger un instrumento aceptado por la economía y contabilidad, para buscar un resultado justo, esto es, el pago de una contribución acorde con la realidad económica, por no pagarse en el momento en que corresponde, pues en su defecto la recaudación se vería gravemente afectada al no cobrarse conforme a los valores reales de las cantidades no pagadas en tiempo.
Está demostrado que los elementos esenciales de las contribuciones se encuentran en ley, al igual que el procedimiento para determinarlos cuando el legislador remite para ello al Índice Nacional de Precios al Consumidor, pues precisamente en el artículo 20 bis, del código tributario, se específica detalladamente la forma en que el Banco de México debe calcularlo y su obligación de publicar dicho índice, así como los productos y servicios que tomó en consideración. De aquí que el Banco de México al determinar el Índice Nacional de Precios al Consumidor, no hace más que actualizar los supuestos que en la ley reclamada se señalan, sin que ello implique que esté legislando, puesto que en el caso el referido órgano bancario no crea alguna norma legislativa en sentido material como tampoco formal, pues para tal efecto, era necesaria una serie de trámites o procedimientos para su creación, lo que no se dio en el caso, sino que, como se ha dicho, el ente administrativo antes señalado, únicamente actualiza los supuestos a que se refiere la ley en comento.
Resulta aplicable el criterio sustentado por la Suprema Corte de Justicia, con el número XI/92, consultable en las páginas 22 y 23 de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Número 5, correspondiente al mes de junio de 1992, cuyo texto es el siguiente: "ÍNDICE NACIONAL DE PRECIOS. LOS ARTÍCULOS 17-A, 20 Y 21 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN EN CUANTO LO ESTABLECEN, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD."
El dispositivo impugnado por la impetrante del amparo, debe ser analizado en forma conjunta, toda vez que forma parte de un todo que integra el Código Fiscal de la Federación, es decir, debe ser estudiado como parte integrante de la estructura de esta ley, para estar en posibilidad de resolver sobre la constitucionalidad del mismo, y una vez hecho lo anterior se puede constatar que el mismo no transgrede en forma alguna las garantías individuales que estima infringidas.
El artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, establece el principio de proporcionalidad de los tributos, el cual consiste en que los sujetos pasivos deben aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, en proporción de su capacidad económica. Dicho principio se observa, inclusive cuando la autoridad, en ejercicio de sus funciones fiscalizadoras, se percata de que el contribuyente ha incumplido con sus obligaciones fiscales y ante tal incumplimiento actualiza la contribución, por la falta de pago oportuno o bien determina multas. Así entonces, el legislador estimó necesario actualizar las multas de las contribuciones no pagadas oportunamente, con la finalidad de traer a valor presente, el monto de las contribuciones adeudadas, pues de lo contrario resultaría afectado el interés social. En otras palabras, la actualización tiene su justificación económica financiera, en virtud de que para que el Estado pueda cumplir real, oportuna y eficazmente la función de satisfacer las necesidades sociales no puede estar sujeto a los efectos inflacionarios, pues de no actualizar o traer a valor presente los créditos adeudados por un contribuyente al momento de hacerse efectivo, esos ingresos resultarían insuficientes para cubrir esas necesidades por causa del aumento de precios.
El hecho de que el artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación establezca la actualización de las multas de las contribuciones omitidas por el transcurso del tiempo, no significa que dicha actualización implique una carga adicional al contribuyente, que pudiera provocar que la proporción del impuesto adeudado se vea alterada, ni que ello se traduzca en una indemnización para el Estado, pues como ya se mencionó, la actualización obedece a un proceso inflacionario que se origina por la devaluación que tiene el crédito fiscal por el transcurso del tiempo y el incremento de los precios.
Por lo anterior, si el erario federal debe recaudar lo que ha dejado de percibir por causas imputables al contribuyente moroso, es claro que tiene que aplicar la actualización correspondiente al monto de la contribución omitida, porque con la actualización de las contribuciones no pagadas lo que se persigue es obtener el valor real de las mismas, lo que sucede, de igual forma, con la devolución que las autoridades fiscales realizan a los particulares por cantidades pagadas indebidamente.
Sirve de apoyo por analogía, la tesis que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tomo VII del mes de abril de 1991, visible en la página 157, que a la letra dispone: "CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE EN 1989. LOS ARTÍCULOS 21 Y 22, SON CONSTITUCIONALES AL NO CONTRAVENIR LO REGULADO POR LA FRACCIÓN IV DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY FUNDAMENTAL."
No puede haber violación al artículo 22 constitucional, toda vez que tal dispositivo no prohíbe la actualización del pago de contribuciones no cubiertas en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, ni tampoco prohíbe el pago de las multas, ya que éstas tienen por objeto castigar la conducta evasora del sujeto pasivo ya que en el propio precepto sólo se contienen las garantías individuales de legalidad, proporcionalidad y equidad en materia impositiva. Apoya el anterior razonamiento por analogía el precedente del Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que expresa: "ACTUALIZACIÓN DEL PAGO DE CONTRIBUCIONES. CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, SU ARTÍCULO 21 NO CONTRAVIENE LO ESTABLECIDO POR EL ARTÍCULO 31 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS."
En este orden de ideas, resultan infundadas las afirmaciones de la quejosa en el sentido de que el artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación viola lo dispuesto en el artículo 22 de la Carta Magna, en razón de que no violenta garantía alguna, pues al dar un valor real a las contribuciones que se dejaron de percibir por parte del fisco trata de equipararlas con lo que hubiera percibido esta autoridad en el tiempo de la percepción oportuna de tributación; lo anterior se justifica, en razón de que es un hecho notorio que en épocas de inflación, los valores monetarios de los créditos fiscales, se han devaluado en detrimento del fisco federal.
Previamente cabe decir que no es materia de litis la constitucionalidad de las normas que prevén la actualización de los tributos, sino específicamente la consideración de los impuestos actualizados para la determinación de las multas aplicables por su pago extemporáneo.
Igualmente, no pasa inadvertido el criterio contenido en la jurisprudencia 2a./J. 92/99, emitido por esta Segunda Sala, visible en la página 124 del Tomo X, agosto de 1999, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyos rubros y texto son los siguientes:
MULTAS. EL ARTÍCULO 76, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, REFORMADO POR DECRETO DE FECHA 20 DE JULIO DE 1992 QUE LAS ESTABLECE, NO VIOLA EL ARTÍCULO 22 CONSTITUCIONAL (APLICACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA P./J. 10/95). El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia P./J. 10/95 con el rubro: ?MULTAS FIJAS. LAS LEYES QUE LAS ESTABLECEN SON INCONSTITUCIONALES.?, ha sostenido que las leyes que las prevén resultan inconstitucionales en cuanto no permiten a las autoridades impositoras la posibilidad de fijar su monto, tomando en cuenta la gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor, su reincidencia en la conducta que la motiva y todas aquellas circunstancias que deban tenerse en cuenta para individualizar dicha sanción; también ha considerado este Alto Tribunal que no son fijas las multas cuando en el precepto respectivo se señala un mínimo y un máximo, pues tal circunstancia permite a la autoridad facultada para imponerlas determinar su monto de acuerdo con las circunstancias personales del infractor, que permitan su individualización en cada caso concreto. En congruencia con dichos criterios se colige que el artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 20 de julio de 1992 no establece multas fijas, pues al establecer porcentajes determinados entre un mínimo y un máximo, permite a la autoridad fiscal fijar los límites dentro de los cuales podrá aplicar la sanción en particular, es decir, se le conceden facultades para individualizar la sanción y, por tanto, no es violatorio del artículo 22 constitucional.
Ahora bien, el anterior criterio no aplica en la especie, pues en la presente resolución se analiza un argumento inédito que se encuentra planteado desde un punto de vista distinto del contenido que informa a la mencionada jurisprudencia, pues mientras la misma reconoce que el artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación no prevé una multa excesiva por instituir parámetros mínimos y máximos que permiten razonar a la autoridad sobre el monto a pagar por la infracción cometida, en el caso la quejosa planteó desde diverso aspecto la inconstitucionalidad de tal numeral argumentando sustancialmente que si una multa es un castigo a una conducta y para su imposición debe evaluarse la levedad o gravedad de la propia conducta, entonces no debería incluir en el mecanismo de fijación del monto a pagar por infracción el aspecto de actualización de la contribución; tema que no ha sido tratado y que en esta resolución se analiza.
Sirve de apoyo a lo anterior, por analogía, la tesis cuyos datos, rubro y contenido son del tenor siguiente:
"LEYES, AMPARO CONTRA. COMPETE AL TRIBUNAL PLENO DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN CONOCER DE LA REVISIÓN, NO OBSTANTE EXISTIR JURISPRUDENCIA QUE DECLARA LA CONSTITUCIONALIDAD DE UNA LEY, CUANDO EN LA DEMANDA SE PLANTEAN CONCEPTOS DE VIOLACIÓN SUSTANCIALMENTE DISTINTOS A LOS EXAMINADOS. Es verdad que una vez integrada jurisprudencia por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia, en relación a la constitucionalidad de una ley, la competencia para conocer de los recursos de revisión se actualizaría a favor de los Tribunales Colegiados de Circuito, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, fracción VI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación y en el punto primero del Acuerdo Plenario 2/1997; sin embargo, el Tribunal Pleno debe conocer del recurso cuando se formulen nuevos conceptos de violación sustancialmente distintos, tendientes a demostrar la inconstitucionalidad de algúnprecepto ya declarado constitucional en jurisprudencia, porque se está en el caso de analizar, de nueva cuenta, la constitucionalidad del mismo precepto, a la luz de los nuevos conceptos de violación." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.I., mayo de 1999, tesis P. XLII/99, página 21).
Una vez determinado lo anterior, cabe hacer algunas precisiones.
La omisión en el pago de contribuciones tiene como efecto una disminución en la captación de recursos que el Estado tenía programado para el gasto público, por ello el legislador fijó que en estos casos, al demostrarse que el contribuyente no acató las disposiciones tributarias relativas, se le exigiera el pago del impuesto omitido actualizado, además de fijarle una cantidad por concepto de recargos y una multa.
La finalidad de la actualización de las contribuciones, no es otra que la de dar el valor real al monto de la contribución en el momento en que se efectúa su pago, pero no indemnizar al fisco por la mora en que incurre el causante, ni tampoco sancionar al contribuyente por su incumplimiento, pues únicamente se otorga un valor actual a la contribución para que el fisco reciba, al liquidarse aquélla, una suma equivalente a la que hubiera percibido de haberse cubierto la contribución dentro del plazo legal, mas con ello no se le resarcen los perjuicios ocasionados por la falta oportuna del pago, concretamente, por no poder disponer en su momento de las cantidades de dinero derivadas del pago puntual de las contribuciones a fin de sufragar los gastos públicos, ni tampoco se sanciona al infractor, aspectos que distinguen a la actualización tanto de los recargos como de las multas.
Por lo que hace a los recargos, éstos son accesorios de las contribuciones dado que surgen como consecuencia de la falta de pago oportuno de ellas, esto es, para que se origine la obligación de cubrir el recargo al fisco, es imprescindible la existencia de una contribución que no haya sido pagada en la fecha establecida por la ley; de ahí que, lógicamente, si no se causa contribución alguna no puede incurrirse en mora, ni se pueden originar los recargos, ya que éstos tienen por objeto indemnizar al fisco federal por la falta oportuna del pago de contribuciones, mientras que las sanciones son producto de infracciones fiscales que deben ser impuestas en función a diversos factores, entre los que se encuentran elementos subjetivos, la naturaleza de la infracción y su gravedad.
Así, para el cálculo de los recargos se toman en consideración elementos esencialmente iguales a los que corresponden para la determinación de intereses, como son la cantidad adeudada, el lapso de la mora y los tipos de interés manejados o determinados durante ese tiempo, elementos que acata el artículo 21 del Código Fiscal de la Federación.
Desde esa óptica, el monto de los recargos y por consiguiente, su proporcionalidad y equidad, dependerán de las cantidades que durante la mora deje de percibir el fisco, mientras que el monto de las sanciones dependerá, según el caso previsto por el artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, de las cantidades que por concepto de pago de contribuciones haya omitido el obligado.
Por otra parte, la violación de las normas tributarias, determina la comisión de un ilícito tributario, que tendrá la consideración de infracción o de delito. Cuando el legislador considere que la violación no perturba tan gravemente el ordenamiento jurídico, el ilícito tendrá la consideración de infracción administrativa de naturaleza tributaria. En dichos casos se impondrá una sanción de carácter pecuniario denominada multa.
En relación con las multas fiscales, para determinar la procedencia jurídica de las mismas se deben dar los siguientes requisitos:
Que haya una ley fiscal que ordene o prohíba cierta conducta;
Que el sujeto pasivo de esa obligación realice una conducta contraria;
Que la propia ley (u otra) señale que la comisión de esa conducta constituye infracción fiscal;
Que la multa esté prevista legalmente;
Que el monto de ésta se encuentre dentro de los parámetros y montos fijados en la ley; y
Que la autoridad, al imponer la multa, señale en el documento que lo haga, las razones, motivos, consideraciones y situaciones de hecho y de derecho que la llevaron a calificar, en su caso, de grave la conducta que constituye infracción.
De lo anterior se deriva que la multa tiene como objeto castigar la conducta específica del sujeto pasivo, por cometer la infracción a una disposición legal que le era aplicable.
Ahora bien, la equidad y proporcionalidad en las sanciones sólo pueden apreciarse atendiendo a la naturaleza de la infracción de las obligaciones tributarias impuestas por la ley, así como a la gravedad de dicha violación y a otros elementos subjetivos, siendo obvio que su finalidad no es indemnizatoria por la mora, como en los recargos, sino fundamentalmente disuasiva o ejemplar para evitar conductas similares.
Las multas fiscales tienen como fin el sancionar la conducta realizada por el contribuyente, de ahí que tengan una naturaleza penal, pues se está en presencia de un castigo que se impone al infractor de determinada obligación tributaria. Las multas no se establecen con el propósito principal de aumentar los ingresos del Estado, sino para castigar las transgresiones a las disposiciones legales.
El artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, establece lo siguiente:
"Artículo 76. Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades, se aplicarán las siguientes multas:
"II. Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas, en los demás casos."
De lo anterior, se desprende que la multa será impuesta tomando como base la contribución omitida actualizada, situación que pone de manifiesto el hecho de que toma en consideración para el cálculo de la misma un elemento ajeno a la conducta cometida, como lo es la actualización.
El Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que una multa es excesiva cuando:
Es desproporcionada a las posibilidades económicas del infractor en relación a la gravedad del ilícito; y
Se propasa, va más adelante de lo lícito y lo razonable.
Situación que se corrobora en la tesis jurisprudencial, cuyos datos, rubro y contenido, son del tenor siguiente:
"MULTA EXCESIVA. CONCEPTO DE. De la acepción gramatical del vocablo ?excesivo?, así como de las interpretaciones dadas por la doctrina y por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para definir el concepto de multa excesiva, contenido en el artículo 22 constitucional, se pueden obtener los siguientes elementos: a) Una multa es excesiva cuando es desproporcionada a las posibilidades económicas del infractor en relación a la gravedad del ilícito; b) Cuando se propasa, va más adelante de lo lícito y lo razonable; y c) Una multa puede ser excesiva para unos, moderada para otros y leve para muchos. Por lo tanto, para que una multa no sea contraria al texto constitucional, debe establecerse en la ley que la autoridad facultada para imponerla, tenga posibilidad, en cada caso, de determinar su monto o cuantía, tomando en cuenta la gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor, la reincidencia, en su caso, de éste en la comisión del hecho que la motiva, o cualquier otro elemento del que pueda inferirse la gravedad o levedad del hecho infractor, para así determinar individualizadamente la multa que corresponda." (Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo II, julio de 1995, tesis P./J. 9/95, página 5).
En el asunto que se estudia, se está en presencia de una infracción en donde la conducta es una y la consecuencia material lo es la contribución omitida.
La base de la imposición de la sanción, no es la conducta en sí misma, sino es la contribución omitida (resultado de la acción del sujeto pasivo), más otro factor que es el de la actualización de esa contribución omitida; situación que es posterior al momento de la comisión de la infracción y exógeno a la conducta que se pretende castigar.
Lo anterior no quiere decir que las multas no puedan ser actualizadas, situación que prevé específicamente el segundo párrafo del artículo 70 del Código Fiscal de la Federación, mismo que a la letra ordena:
"Cuando las multas no se paguen en la fecha establecida en las disposiciones fiscales, el monto de las mismas se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, en los términos del artículo 17-A de este Código."
De la lectura del precepto transcrito, se advierte que al no pagar las multas en las fechas que establecen las disposiciones fiscales, las mismas deben ser actualizadas de acuerdo al mecanismo establecido en el artículo 17-A del mismo ordenamiento. Ya que en este caso se trata de un crédito fiscal que ya fue determinado y como tal, de manera autónoma, se actualiza por las mismas razones que el crédito principal.
De ahí que se esté en presencia de dos situaciones distintas, mientras que el artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación indica que la base para la imposición de la multa lo es la contribución omitida actualizada, el segundo párrafo del artículo 70 del mismo código, establece la posibilidad de actualizar las multas cuando éstas no sean pagadas en las fechas establecidas para ello.
Por otra parte, en relación con la comisión de la infracción, es de estimarse que el supuesto establecido en la fracción II del artículo 76 de la ley en comento, es de realización instantánea, en atención a lo siguiente.
En sentido lato, infracción tributaria es toda violación a las normas jurídicas tributarias que imponen a los particulares obligaciones sustantivas o deberes formales.
En el derecho mexicano dichas infracciones, también llamadas contravenciones o faltas, son determinadas y sancionadas por la autoridad administrativa y tienen como sanción penas distintas a la privación de libertad.
Las infracciones tributarias consisten en hechos o conductas exteriores del agente infractor, que son contrarias a los dispositivos legales en esa materia. Dichas conductas pueden consistir en acciones u omisiones. Estas últimas consisten en dejar de cumplir con una obligación tributaria establecida por el ordenamiento jurídico, siendo la más importante la falta de pago de la prestación tributaria principal.
Ahora bien, las modalidades de las infracciones tributarias a que se refiere el artículo 76, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, no aparecen definidas en dicho cuerpo normativo. Es en materia penal, donde mejor se han perfilado estos conceptos, motivo por el cual analógicamente debe acudirse a los mismos.
Tratándose del delito instantáneo, el derecho positivo mexicano, la doctrina y la jurisprudencia, son acordes al conceptuarlo como: "Aquel que se consuma en un solo acto, agotando el tipo", cuyos efectos pueden o no prolongarse en el tiempo; en cambio, tratándose de las modalidades de "continuo" y "continuado", existe diversidad de criterios.
El artículo 99 del Código Fiscal de la Federación da el concepto al que debe atenderse en esta materia respecto al delito continuado, al establecer que: "... El delito es continuado, cuando se ejecuta con pluralidad de conductas o hechos, con unidad de intención delictuosa e identidad de disposición legal, incluso de diversa gravedad."
Respecto del delito continuo, sus notas características, extraídas sustancialmente de la jurisprudencia, consisten en las siguientes: "Es la acción u omisión que se prolonga sin interrupción por más o menos tiempo".
Con base en lo anterior, las infracciones administrativas podrán ser: Instantáneas, cuando se consuman en un solo acto, agotando todos los elementos de la infracción, cuyos efectos pueden o no prolongarse en el tiempo; continuas, si la acción u omisión se prolonga sin interrupción por más o menos tiempo; o, continuadas, en la hipótesis de pluralidad de acciones que integran una sola infracción en razón de la unidad de propósito infraccionario e identidad de lesión jurídica.
Lo anterior encuentra apoyo en los criterios sustentados por la anterior Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultables en la página 14, Volumen LIX, Segunda Parte y página 46, Volumen XXVII, Segunda Parte, del Semanario Judicial de la Federación, Sexta Época que dicen:
"DELITO INSTANTÁNEO Y DELITO CONTINUO. DIFERENCIA ENTRE AMBOS. Una distinción entre el delito instantáneo y el continuado se funda en que el primero se consuma en un solo acto, agotando el tipo, mientras el segundo supone un estado, o sea una acción consumativa del delito, que se prolonga sin interrupción, por más o menos tiempo."
DELITO CONTINUO Y CONTINUADO. Un delito continuo consiste, como expresamente lo declara el artículo 19 del Código Penal del Distrito, en una acción u omisión que se prolonga sin interrupción por más o menos tiempo, y se está en presencia de un delito continuado, frente a una pluralidad de acciones que integran un solo delito en razón de la unidad de propósito delictuoso y la identidad de lesión jurídica.
Asimismo son aplicables, por analogía, los criterios sustentados por el Tribunal Pleno, en las tesis consultables en las páginas 1247, Tomo XC y 108, Tomo LXXV, del Semanario Judicial de la Federación, Quinta Época que literalmente establecen:
"ROBO, INSTANTANEIDAD DEL DELITO DE. Se trata de la comisión de un delito instantáneo, si se consumó en el momento preciso en que el agente activo de delito, se apoderó de la cosa robada; y no hay razón para clasificar el hecho delictuoso en la categoría de continuo, si en el hurto consumado por el reo, no aparece que ejecutara actos distintos en el espacio o en el tiempo, ligados por la unidad de intención, necesarios según la doctrina y la jurisprudencia de esta Corte, para constituir la continuidad del robo, sino que el apoderamiento se consumó en un solo acto; sin que la permanencia del estado ilícito resultante del multicitado robo en cierto lapso, altere en nada las características de instantaneidad del hecho criminoso en cuestión."
"DELITO CONTINUO. En torno a la noción sobre la naturaleza de esta modalidad del delito, O. trazó dos teorías: la objetiva y la subjetiva. La primera, llamada también de la unidad física, la hizo consistir en que la continuidad de la infracción depende de la prolongación de la acción constitutiva del delito, de tal manera, que éste no cesa sino cuando aquélla acaba. La segunda teoría, llamada también de la unidad moral, la hacía consistir en que aun cuando existieran diversos actos y cada uno fuera por sí mismo, suficiente para constituir la infracción penal, estando ligados todos ellos por la misma unidad de concepción, de resolución y de objeto, no debían considerarse tantos delitos como actos ejecutados, sino una sola infracción para los efectos, principalmente, de la penalidad, de la prescripción y de la jurisdicción represiva. A pesar de la claridad de estas nociones, se han suscitado prolongadas discusiones, y las legislaciones positivas, se han pronunciado por uno o por otro sistema. A esta confusión se ha agregado la concepción del delito permanente, en el que algunos tratadistas han comprendido el de rapto, pero no debe perderse de vista que el delito permanente no es el equivalente del delito continuo y opuesto al instantáneo. El permanente, tiene como rasgo característico que la lesión jurídica se extiende y persiste después de la consumación del delito. En otros términos, en el delito permanente, no es la acción constitutiva del delito la que se prolonga o se reitera, sino la lesión jurídica, o mejor dicho, el estado antijurídico creado por la infracción. Así, en el robo, delito instantáneo, (aun cuando puede presentarse como continuo, como en el criado que se apodera en diversas ocasiones de las propiedades de su patrón), se origina un estado permanente en la lesión del bien jurídico que el legislador represivo se propone proteger; en el homicidio y en las heridas, delitos indudablemente instantáneos, la lesión a la integridad personal se prolonga más allá de la ejecución del acto constitutivo de la infracción, y lo mismo puede decirse de otros delitos, pudiendo llegarse a esta conclusión: los efectos del delito o el estado ilícito creado por él, pueden extenderse o prolongarse después de la ejecución del acto delictuoso, pero nada autoriza a confundir o identificar a éste con aquéllos, y sostener que el delito permanente es equivalente al continuo, como opuesto al instantáneo. De acuerdo con lo anterior, hay que establecer que el delito de rapto no es continuo sino instantáneo, pues se consuma por el apoderamiento de la víctima, sustrayéndola de su hogar con fines eróticos, aun cuando pueda prolongarse indefinidamente la privación de su libertad, pues no sería legítimo decir que al cabo de seis, ocho meses o un año en que una mujer puede estar bajo el dominio de un hombre, éste la está raptando, sino que fue raptada en tal o cual día determinado. En consecuencia, son competentes para conocer del delito los Jueces del lugar en donde el rapto se verificó."
La infracción consistente en la omisión en el entero de contribuciones, no es de carácter continuo. Para que lo fuera, se requeriría que la acción se prolongara indefinidamente en el tiempo, y tal situación no se aprecia, ya que su consumación es instantánea, aunque sus efectos sí se prolonguen, pues si bien no se realizó el pago de la contribución respectiva, ello es el resultado del acto ejecutivo de la infracción de no haber cumplido con la obligación fiscal, pero no por ello puede decirse que durante todo el tiempo que no se realice el pago de la contribución se está cometiendo la infracción, ya que ésta queda agotada con una sola conducta de omisión.
En efecto, no podrá decirse, durante el transcurso del tiempo en el que no se entera la contribución, que durante el mismo se está cometiendo la infracción por omitir el pago de la misma, sino que tal infracción se cometió en una fecha determinada, esto es, cuando debió enterar la contribución, de acuerdo con la obligación tributaria respectiva.
Por otra parte, el primer párrafo del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación ordena:
"Artículo 6o. Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. ..."
El artículo anterior prevé un principio general consistente en que las contribuciones se causan en el momento en que se realizan las situaciones previstas en las leyes fiscales vigentes, iniciándose la obligación del contribuyente en ese instante de enterar las mismas en los plazos que la misma ley le fije. Esto quiere decir que, se trata del momento exacto en que se consuma el hecho generador del tributo y, en consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria.
A pesar de que el artículo 6o. del C.F. de la Federación está referido a las contribuciones, ante la inexistencia de una normatividad especial para las multas tratándose de la precisión de la comisión de la infracción, es evidente que hay que utilizar el principio establecido en dicho artículo y, por ende, en el presente caso, se está en presencia de un acto cuya comisión es de resultados instantáneos, pues el artículo impugnado, en la fracción II, literalmente ordena que se impondrá una multa "Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas, en los demás casos", situación que pone de manifiesto de que se trata de laomisión de una contribución, y el momento justo de esa omisión lo es cuando se dan los supuestos del hecho generador de la misma, produciendo el nacimiento de la obligación tributaria.
Sirve además de apoyo a lo anterior, la tesis cuyos datos, rubro y contenido son del tenor siguiente.
"INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS. SUS MODALIDADES.-Las modalidades de las infracciones tributarias a que se refiere el artículo 67, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, no aparecen definidas en dicho cuerpo normativo. Es en material penal, tratándose de delitos, donde mejor se han perfilado estos conceptos, motivo por el cual analógicamente debe acudirse a los mismos. Tratándose del delito instantáneo, el derecho positivo mexicano, la doctrina y la jurisprudencia, son acordes al conceptuarlo como: ?Aquel que se consuma en un solo acto, agotando el tipo?, cuyos efectos pueden o no prolongarse en el tiempo; en cambio, tratándose de las modalidades de ?continuo? y ?continuado?, existe diversidad de criterios. El artículo 99 del referido Código Fiscal da el concepto al que debe atenderse en esta materia respecto al delito continuado al establecer que: ?El delito es continuado, cuando se ejecuta con pluralidad de conductas o hechos con unidad de intención delictuosa e identidad de disposición legal, incluso de diversa gravedad?. Respecto del delito continuo, sus notas características, extraídas sustancialmente de la jurisprudencia, consisten en las siguientes: ?Es la acción u omisión que se prolonga sin interrupción por más o menos tiempo?. Con base en lo anterior; las infracciones administrativas podrán ser: instantáneas, cuando se consuman en un solo acto, agotando todos los elementos de la infracción, cuyos efectos pueden o no prolongarse en el tiempo; continuas, si la acción u omisión se prolonga sin interrupción por más o menos tiempo; o, continuadas, en la hipótesis de pluralidad de acciones que integran una sola infracción en razón de la unidad de propósito inflacionario e identidad de lesión jurídica." (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.I., mayo de 1999, tesis 2a. LIX/99, página 505).
Ahora bien, en atención a que se desprende del artículo impugnado que los elementos que se toman en consideración para fijar la multa son dos, a saber, la conducta realizada por el infractor al dejar de enterar una contribución y la inflación que se vaya dando hasta el momento del cálculo para la imposición de la multa, situación que va más allá de lo razonable, en relación con la conducta cometida que se pretende castigar, es por lo que se estima que se trata de una multa excesiva.
Al tomar en la base un elemento ajeno a la conducta que se castiga (como es la inflación), la autoridad legislativa se propasa y va más allá de lo razonable, situación que torna a la sanción en estudio en una multa excesiva, poniendo de manifiesto que la fracción II del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, transgrede la garantía que prevé el artículo 22 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que introduce un elemento que nada tiene que ver con la conducta que se pretende sancionar y, por ende, con la realidad de la acción a castigar.
Las anteriores consideraciones, que resuelven integralmente las objeciones esgrimidas en el recurso, se vertieron por esta Segunda Sala al resolver el amparo directo en revisión 276/2003, promovido por Banco Inbursa, Sociedad Anónima, Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero Inbursa, en sesión de quince de agosto de dos mil tres; originando la tesis que enseguida se transcribe:
"MULTA. LA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, REFORMADO POR DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 20 DE JULIO DE 1992, IMPUESTA RESPECTO DE UN ACTO DE CONSUMACIÓN INSTANTÁNEA, VIOLA EL ARTÍCULO 22 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.-De lo dispuesto en el precepto mencionado se desprende que lo que se toma como base para la imposición de la sanción es la contribución omitida (resultado de la acción del sujeto pasivo), más otro factor que es la actualización de dicha contribución, situación que es posterior al momento de la comisión de la infracción y exógena a la conducta que se pretende castigar. Ahora bien, tratándose de la comisión de infracciones que tengan efectos instantáneos la multa se torna excesiva y, por ende, violatoria del artículo 22 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en atención a que los elementos considerados para fijar la multa son: a) la conducta realizada por el infractor al dejar de enterar una contribución, y b) la inflación que se genere hasta el momento del cálculo para imponer la multa, y este último es un elemento ajeno a la conducta que se pretende castigar." (Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., septiembre de 2003, tesis 2a. CIX/2003, página 667).
Así, siendo infundados los argumentos sostenidos por la recurrente, se impone confirmar la sentencia impugnada.
La Justicia de la Unión ampara y protege a A.G., Sociedad Anónima de Capital Variable, contra la sentencia de dieciocho de noviembre de dos mil tres, emitida por la Séptima Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en el expediente fiscal 13191/01-17-07-3.
N.; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos al lugar de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.
Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cuatro votos de los señores Ministros: G.D.G.P., S.S.A.A., G.I.O.M. y presidente J.D.R.. Ausente la señora M.M.B.L.R., por atender comisión oficial, e hizo suyo el asunto el señor M.J.D.R..

References: artículo 76
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 artículo 22
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 artículo 70
 artículo 17
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 ARTÍCULO 21
 artículo 20
 artículo 31
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 resolución 
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 artículo 21
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 artículo 17
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