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Timestamp: 2018-11-15 00:57:19+00:00

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Zahlungen in eine schweizerische Pensionskasse – zum vorzeitigen Ruhestand | Außenwirtschaftslupe ")}}return a.proceed()});scriptParent=document.getElementsByTagName("script")[0].parentNode;if(scriptParent.tagName.toLowerCase!=="head"){head=document.getElementsByTagName("head")[0];aop_around(head,"insertBefore");aop_around(head,"appendChild")}aop_around(scriptParent,"insertBefore");aop_around(scriptParent,"appendChild");var a2a_config=a2a_config||{};a2a_config.no_3p=1;var addthis_config={data_use_cookies:false};var _gaq=_gaq||[];_gaq.push(["_gat._anonymizeIp"])}
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19. Oktober 2017 | Doppelbesteuerungsabkommen
Eine Spezialeinlage, die ein Arbeitgeber in eine schweizerische Pensionskasse zur Erleichterung des vorzeitigen Ruhestandes seines Arbeitnehmers und zum Ausgleich der damit verbundenen Rentenminderungen leistet, kann gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerfrei sein. Voraussetzung ist aber, dass die Zahlung in das Obligatorium der Pensionskasse geleistet wird. Soweit die Spezialeinlage nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerfrei ist, kann sie gemäß § 34 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ermäßigt besteuert werden.
Das Besteuerungsrecht für die Arbeitnehmereinkünfte der Grenzgänger, für die beiden Spezialeinlagen an die Pensionskasse sowie für die Rentenzahlungen aus der Pensionskasse steht Deutschland zu. Dabei sind die Spezialeinlagen als steuerbaren Arbeitslohn gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV anzusehen. Allerdings kann § 3 Nr. 28 EStG für die beiden Spezialeinlagen keine uneingeschränkte Geltung beanspruchen. Seine Anwendbarkeit kann vielmehr nur insoweit bejaht werden, als die Spezialeinlagen in das Obligatorium der Pensionskasse geleistet worden sind.
Die nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerfreien Spezialeinlagen können gemäß § 34 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ermäßigt besteuert werden. Die Grenzgänger können ihre in die AHV und in das Obligatorium der Pensionskasse geleisteten Beiträge sowie den nicht steuerfreien Teil der von der Arbeitgeberin in das Obligatorium geleisteten Spezialeinlagen als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG geltend machen, jedoch nur in den Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG. Eine steuerliche Berücksichtigung der von den Grenzgängern in das Überobligatorium ihrer Pensionskassen gezahlten Beiträge sowie der von der Arbeitgeberin in das Überobligatorium geleisteten Spezialeinlagen als Sonderausgaben scheidet aus. Die Renteneinkünfte des Grenzgängers sind, soweit sie aus dem Obligatorium der Pensionskasse stammen, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern. Der Bundesfinanzhof kann indes weder beurteilen, wie hoch diese Einkünfte sind, noch ob die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG im Streitfall gegeben sind. Die aus dem Überobligatorium stammenden Rentenleistungen unterliegen der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Sätze 4 und 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV.
Deutsches Besteuerungsrecht
Spezialeinlage in die schweizerische Pensionskasse als steuerpflichtiger Arbeitslohn
Hälftige Steuerfreiheit der Spezialeinlage in die schweizerische Pensionskasse
Ermittlung des steuerfreien Arbeitgeberbeitrags
Überobligatorische Arbeitgeberleistungen
Spezialeinlage in die schweizerische Pensionskasse als Entschädigung
Besteuerung der Altersrente der schweizerischen Pensionskasse
Deutsches Besteuerungsrecht[↑]
Der hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall betraf im Inland ansässige sog. Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen1.
Daher hat Deutschland das Besteuerungsrecht für die laufenden Arbeitseinkünfte der Grenzgänger aus ihrer aktiven Tätigkeit.
Deutschland hat ebenfalls das Besteuerungsrecht für die beiden Spezialeinlagen, die der Arbeitgeber des Grenzgängers in die Pensionskasse geleistet hat. Dabei kann es im Streitfall dahingestellt bleiben, ob sich dieses Besteuerungsrecht aus Art. 15a Abs. 1 oder Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz ergibt. Art. 15a DBA Schweiz wäre einschlägig, wenn Abfindungen und Karenzentschädigungen ebenso wie Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen des Art. 15a DBA Schweiz zu behandeln wären2. Geht man hingegen davon aus, dass Abfindungszahlungen anlässlich der Beendigung der Tätigkeit nicht von der Grenzgängerregelung des Art. 15a Abs. 1 DBA Schweiz erfasst werden3, wäre Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz anzuwenden. Da nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) das für die Besteuerung von Arbeitslöhnen geltende abkommensrechtliche Arbeitsortprinzip nicht für Abfindungen gilt, die anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden4, hätte Deutschland als Ansässigkeitsstaat gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz das Besteuerungsrecht.
Die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach Art. 15a und Art. 15 DBA Schweiz unterscheidet sich zwar darin, dass im ersten Fall der Tätigkeitsstaat eine Quellensteuer in Höhe von 4, 5 % des Bruttobetrags der Vergütungen erheben darf. Dies ist im Streitfall geschehen, da das Finanzamt in dem Einkommensteuerbescheid vom 11.05.2012 die Quellensteuer gemäß Art. 15a Abs. 3 Buchst. a DBA Schweiz i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuer der Grenzgänger angerechnet hat. Ob diese Anrechnung zu Recht erfolgt ist, weil das Besteuerungsrecht Deutschlands auf Art. 15a und nicht auf Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz beruht, muss der Bundesfinanzhof im Streitfall nicht entscheiden, da die Anrechnungsverfügung nicht streitgegenständlich ist. Diese stellt einen selbständigen, von der Steuerfestsetzung zu unterscheidenden, rechtsbestätigenden Verwaltungsakt dar, der Teil des Erhebungsverfahrens ist5.
Deutschland darf auch die seit dem 1.05.2010 von der Pensionskasse an den Grenzgänger gezahlten Renten besteuern. Nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH sind die Leistungen einer schweizerischen Pensionskasse nicht als Vergütungen “für erbrachte Dienste” i.S. von Art. 18, Art.19 Abs. 1 Satz 1 DBA Schweiz anzusehen, so dass Deutschland das Besteuerungsrecht aufgrund von Art. 21 DBA Schweiz zusteht6.
Spezialeinlage in die schweizerische Pensionskasse als steuerpflichtiger Arbeitslohn[↑]
Die Spezialeinlage der Arbeitgeberin in die Pensionskasse steuerpflichtiger Arbeitslohn des Grenzgängers ist.
Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert wird, ist -soweit sich aus der Systematik des DBA Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt- gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA Schweiz auf das nationale Recht abzustellen7. Denn nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern -Zukunftssicherung- (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV).
Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, die der Arbeitgeber an einen Dritten (Versicherer) leistet, hängt davon ab, ob sich der Vorgang -wirtschaftlich betrachtet- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert. Unerheblich ist, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung. Es genügt, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält; dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht, ist unschädlich8.
Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des Finanzgericht, die beiden streitbefangenen Spezialeinlagen führten zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es ist unstreitig, dass der Grenzgänger gegen die Pensionskasse durch die Einlagen der Arbeitgeberin einen unentziehbaren Anspruch auf eine um 767 CHF erhöhte lebenslang zu zahlende Altersrente und eine um 1.213 CHF erhöhte bis zum 31.03.2015 zu zahlende Alters-Zusatzrente erworben hat. Dass die Alters-Zusatzrente nur dem Grenzgänger, und nicht im Falle seines vorzeitigen Todes auch seinen Hinterbliebenen zusteht, ist demgegenüber unerheblich. Die Vererblichkeit des unentziehbaren Anspruchs gegen Dritte ist keine Voraussetzung für die Annahme eines Lohnzuflusses.
Hälftige Steuerfreiheit der Spezialeinlage in die schweizerische Pensionskasse[↑]
Der Bundesfinanzhof kann dem Finanzgericht Baden-Württemberg9 nicht darin folgen, dass die insgesamt geleisteten Spezialeinlagen gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerfrei sind.
Aufgrund dieser Vorschrift sind Zahlungen des Arbeitgebers zur Übernahme der Beiträge i.S. des § 187a SGB VI steuerfrei, soweit sie 50 % der Beiträge nicht übersteigen. Nach § 187a Abs. 1 Satz 1 SGB VI können bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze Rentenminderungen durch die vorzeitige Inanspruchnahme einer Rente wegen Alters durch Zahlung von Beiträgen ausgeglichen werden, sofern der Versicherte gemäß § 187a Abs. 1 Satz 2 SGB VI erklärt, eine solche Rente zu beanspruchen. § 187a Abs. 2 SGB VI regelt den möglichen Umfang der zusätzlichen Beitragszahlungen dahingehend, dass diese auf den Ausgleich der Rentenminderung begrenzt sind, die sich unter Zugrundelegung der vorzeitigen Inanspruchnahme einer Altersrente ergibt. Im Übrigen wird in § 187a Abs. 2 und Abs. 3 SGB VI geregelt, wie die sich aus der vorzeitigen Inanspruchnahme ergebende Rentenminderung sowie der notwendige Ausgleichsbetrag zu ermitteln sind10.
Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 28 EStG ist erkennbar nur auf Ausgleichszahlungen ausgerichtet, die in die gesetzlichen Rentenversicherungen geleistet werden, so dass bei Zugrundlegung des Wortlauts der Vorschrift ihre Anwendung im Streitfall ausscheiden müsste.
Ein Ausschluss der demselben Zweck dienenden Zahlungen an vergleichbare schweizerische Versorgungseinrichtungen würde indes gegen das Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21.06.199911 (Freizügigkeitsabkommen -FZA-) verstoßen, so dass eine unionsrechtskonforme Auslegung dieser Vorschrift erforderlich ist.
Als internationale Übereinkunft i.S. der Art. 216 ff. AEUV bindet das FZA auch die Mitgliedstaaten (Art. 216 Abs. 2 AEUV). Daher nimmt der Abkommensinhalt am Vorrang des Unionsrechts gegenüber nationalem Recht teil und bewirkt im Fall einer abkommenswidrigen innerstaatlichen Vorschrift deren Nichtanwendbarkeit12. Infolgedessen ist das FZA grundsätzlich bei der Auslegung und Anwendung nationalen Rechts -und damit im Streitfall des § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI- zu beachten13.
Das FZA enthält keinen Verweis auf die Grundfreiheiten des AEUV, sondern definiert autonom einige Rechte der Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union und der Schweiz (Art. 1 FZA). Hierzu gehört für Arbeitnehmer u.a. der Anspruch, nicht aus Gründen der Staatsangehörigkeit diskriminiert zu werden (Art. 2 i.V.m. Art. 9 Anhang – I FZA), das Recht auf Einreise (Art. 3 i.V.m. Art. 1 Anhang – I FZA) sowie auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit (Art. 4 i.V.m. Art. 6 bis 8 Anhang – I FZA). Zwar regelt Art. 9 des Anhangs I FZA in Bezug auf die Freizügigkeit die Gleichbehandlung der Arbeitnehmer, die Staatsangehörige einer Vertragspartei sind, lediglich im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei, also im Streitfall in der Schweiz. In seiner jüngeren Rechtsprechung hat der Gerichtshof der Europäischen Union aber entschieden, dass der in Art. 9 des Anhangs I FZA enthaltene Grundsatz der Gleichbehandlung von einem erwerbstätigen Staatsangehörigen einer Vertragspartei, der sein Freizügigkeitsrecht ausgeübt hat, auch gegenüber seinem Herkunftsstaat geltend gemacht werden kann14.
Auf diesen Grundsatz der Gleichbehandlung kann sich auch der Grenzgänger berufen, obwohl er Grenzgänger gemäß Art. 7 des Anhangs I FZA ist. Das FZA hebt Grenzgänger nur deswegen in eigenen Artikeln (Art. 7 und Art. 13 des Anhangs I FZA) besonders hervor, um aufenthaltsrechtliche Erleichterungen für sie festzulegen. Es liegt damit auf der Hand -so auch der EuGH-, dass es nicht die Absicht der Parteien des FZA gewesen sein kann, die Grenzgänger auf der einen Seite zu privilegieren, sie andererseits hinsichtlich der Anwendbarkeit des Grundsatzes der Gleichbehandlung aber zu benachteiligen15.
Es ist offensichtlich, dass die Verweigerung der partiellen Steuerfreiheit von Zahlungen in eine schweizerische Versorgungseinrichtung, die der Verhinderung von geringeren Alterseinkünften wegen eines vorzeitigen Renteneintritts dienen, gebietsansässige deutsche Steuerpflichtige davon abhalten kann, ihr Freizügigkeitsrecht auszuüben. Sie stellt eine Ungleichbehandlung dar, die grundsätzlich gegen Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I FZA verstößt.
Da der Grundsatz der Gleichbehandlung ein Begriff des Unionsrechts ist, sind bei der Prüfung, ob im Rahmen des FZA eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung vorliegt, die in der Rechtsprechung des EuGH entwickelten Grundsätze analog heranzuziehen16. Eine Ungleichbehandlung kann demnach nur aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein (vgl. auch Art. 22 Abs. 4 des Anhangs I FZA). In diesem Fall muss die Ungleichbehandlung geeignet sein, die Verwirklichung des mit ihr verfolgten Zwecks zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was zu seiner Erreichung erforderlich ist17.
Zwingende Gründe des Allgemeininteresses fehlen im Streitfall. Der Verlust von Steuereinnahmen gehört nicht zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses18. Weitere Rechtfertigungsgründe vermag der Bundesfinanzhof nicht zu erkennen.
Die nationalen Gerichte haben bei der Anwendung des innerstaatlichen Rechts dieses Recht so weit wie möglich in einer dem Unionsrecht entsprechenden Weise auszulegen, um im Rahmen ihrer Zuständigkeiten die volle Wirksamkeit des Unionsrechts zu gewährleisten, wenn sie über bei ihnen anhängige Rechtsstreitigkeiten entscheiden19. Damit muss wegen des Vorrangs des Unionsrechts bzw. des FZA die Ungleichbehandlung durch eine die Geltung des FZA erhaltende Auslegung beseitigt werden20. Die Erfordernisse des Unionsrechts -bzw. im Streitfall die Erfordernisse des FZA- sind in die betroffene nationale Norm hineinzulesen21. Das führt im Streitfall dazu, dass bei im Wesentlichen vergleichbaren in eine schweizerische Pensionskasse geleisteten Ausgleichszahlungen die Anwendung des § 3 Nr. 28 EStG nicht ausgeschlossen werden kann.
Der Bundesfinanzhof hält die Unionsrechtslage i.V.m. dem FZA vor dem Hintergrund der EuGH, Urteile Radgen und Larcher zu der vergleichbaren Situation einer Anerkennung der in einem anderen Mitgliedstaat geleisteten Altersteilzeitarbeit insoweit für zweifelsfrei, so dass es einer Vorlage gemäß Art. 267 AEUV nicht bedarf22. Die Eindeutigkeit der Rechtslage zeigt sich auch darin, dass weder das Finanzgericht noch die Beteiligten die grundsätzliche Anwendbarkeit des § 3 Nr. 28 EStG auf die streitgegenständlichen Spezialleistungen in Frage stellen.
Sowohl die Ausgleichszahlungen gemäß § 187a SGB VI als auch die streitgegenständlichen Spezialeinlagen aufgrund des Sozialplans werden zwar zur Erleichterung eines vorzeitigen Ruhestandes und zum Ausgleich der damit verbundenen Rentenminderungen gewährt, um so den gleitenden Übergang in den Ruhestand zu fördern. Im Gegensatz zur Auffassung des Finanzgericht reicht zur entsprechenden Anwendung des § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI aber nicht aus, dass nur Sinn und Zweck der entsprechenden Zahlungen im Wesentlichen übereinstimmen. Es ist ebenfalls zwingend notwendig, dass die Zahlungen in eine Versorgung fließen, die mit der DRV grundsätzlich vergleichbar ist. Auf diese Anforderung kann nicht verzichtet werden, da die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 28 EStG durch den ausdrücklichen Verweis auf § 187a SGB VI erkennbar nur auf die Ausgleichszahlungen bezogen ist, die in die gesetzliche Rentenversicherung geleistet werden.
Die Vergleichbarkeit der Altersversorgung durch eine private schweizerische Pensionskasse mit der DRV hat der BFH bereits mehrfach nur bejaht, soweit die Pensionskasse obligatorischen Versicherungsschutz gewährt. Um Wiederholungen zu vermeiden, wird zur Begründung auf die BFH, Urteile vom 26.11.2014 – VIII R 39/1023 und – VIII R 38/1024; und vom 01.10.2015 – X R 43/1125 verwiesen.
Infolgedessen muss bei den von der Arbeitgeberin geleisteten Spezialeinlagen danach unterschieden werden, ob sie zur Stärkung der obligatorischen oder lediglich der überobligatorischen Versorgung dienen. Führt eine Spezialeinlage nur zur Verbesserung der überobligatorischen Versorgung, kann sie nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerfrei sein.
Damit kann die Spezialeinlage in Höhe von 71.575 CHF, die der Finanzierung der Zusatz-Altersrente dient, nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerbefreit sein. Denn nach den Feststellungen des Finanzgericht beruht sie auf Ziff. 9 des Sozialplans und ist nicht Teil der durch das BVG vorgegebenen obligatorischen Versorgung.
In Bezug auf die Spezialeinlage, die zur Aufstockung der Altersrente geführt hat, kann der Bundesfinanzhof den Feststellungen des Finanzgericht nicht mit hinreichender Sicherheit entnehmen, ob durch diese Zahlung in Höhe von 155.750 CHF nur die künftigen lebenslang zu zahlenden überobligatorischen Rentenansprüche erhöht werden sollten oder ob mit ihnen auch eine Anhebung der obligatorischen BVG-Rente erreicht werden sollte.
Das Finanzgericht hat in den Urteilsgründen ausgeführt, durch die Spezialeinlage seien die mit dem vorzeitigen Ruhestand des Grenzgängers entstandenen Rentenkürzungen jedenfalls teilweise wieder ausgeglichen worden. Der Pensionskasse sei im Obligatoriumsbereich durch Art. 13 Abs. 2 BVG i.V.m. Art. 11 Ziff. 1 des Reglements 2010 wie auch im Überobligatorium durch Art. 11 Ziff. 1 des Reglements 2010 die Befugnis eingeräumt worden, den Anspruch des Grenzgängers auf Altersleistungen mit der Beendigung der Arbeitsleistungen entstehen zu lassen, weil der Grenzgänger das 60. Lebensjahr vollendet hatte. Diesen durch die Spezialeinlage erhöhten Anspruch habe der Grenzgänger gegenüber der Pensionskasse geltend gemacht. Die auf 3.820 CHF erhöhte Altersrente kann damit sowohl darauf beruhen, dass nur die überobligatorische Versorgung verbessert worden ist, aber ebenso darauf, dass ein Teil der Leistung gezahlt wurde, um die Einbußen im Obligatoriumsbereich auszugleichen.
Die Sache ist daher zur notwendigen Aufklärung des Sachverhaltes an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Kommt das Finanzgericht dabei zu der Erkenntnis, dass ein Teil der Spezialzahlung der Verbesserung der obligatorischen Leistungen der Pensionskasse gedient hat, wäre dieser Teil zur Hälfte gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerfrei.
Ermittlung des steuerfreien Arbeitgeberbeitrags[↑]
Die Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist.
Das gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht26. Der Bundesfinanzhof hat in inzwischen ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Beiträge des Arbeitgebers in die AHV und in das Obligatorium der privatrechtlichen Pensionskasse gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind27, und zwar in der jeweils gesetzlich geschuldeten Höhe. Die Beitragsbemessungsgrenze der deutschen Rentenversicherung ist hingegen irrelevant28.
Damit ist der von dem Arbeitgeber in voller Höhe gesetzlich geschuldete (s. dazu Art. 13 des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20.12 1946 -Stand 1.06.2009-) AHV-Beitrag in Höhe von insgesamt 11.985 CHF gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei. Dies gilt auch, soweit auf die Spezialeinlage ein zusätzlicher AHV-Beitrag erhoben wird.
Ebenfalls gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind die von der Arbeitgeberin in das Obligatorium der Pensionskasse geleisteten Beiträge des Streitjahres. Deren Höhe kann der Bundesfinanzhof dem Urteil jedoch nicht zweifelsfrei entnehmen.
Das Finanzamt hatte -so die Feststellungen des Finanzgericht- insgesamt einen steuerfreien Arbeitgeberbeitrag in Höhe von 12.640 EUR ermittelt. Bereits diesen Betrag kann der Bundesfinanzhof nicht nachvollziehen. Zudem bestehen Schwierigkeiten, ihn damit in Übereinstimmung zu bringen, dass das Finanzgericht unter II. 1. der Urteilsgründe die Arbeitgeberbeiträge in das Obligatorium mit 766, 71 CHF ermittelt hat, die auch noch die Ausgaben der Arbeitgeberin für die Absicherung des Grenzgängers gegen die Risiken Tod und Invalidität in Höhe von 468, 40 CHF enthalten sollten. Die Zweifel an der Richtigkeit der ermittelten Höhe der Beiträge werden noch dadurch verstärkt, dass das Finanzgericht bei der Prüfung der Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen des Grenzgängers unter V.01.e der Urteilsgründe von Arbeitnehmerbeiträgen in das Obligatorium in Höhe von 1.151 CHF ausgeht. Diese unterschiedlichen Zahlen bedürfen einer Klärung.
Die Beiträge des Arbeitgebers in das Überobligatorium der Pensionskasse sind demgegenüber nicht gesetzlich geschuldet. Dasselbe gilt für die beiden Spezialeinlagen, die nach den Feststellungen des Finanzgericht nach dem maßgeblichen schweizerischen Recht freiwillige Leistungen darstellen. Für das Revisionsgericht sind die vom Finanzgericht zu Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts getroffenen Feststellungen grundsätzlich bindend (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 der Zivilprozessordnung).
Die Beitragsleistungen der Arbeitgeberin in das Überobligatorium sowie ihre -nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerfreien- Spezialeinlagen könnten zwar grundsätzlich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 i.V.m. Sätzen 2 und 3 EStG steuerfrei sein. Aufgrund des Höchstbetrags gemäß § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG und der Anrechnung der gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 EStG kommt im Streitfall eine Steuerfreiheit aber nicht in Betracht.
Überobligatorische Arbeitgeberleistungen[↑]
Das Finanzgericht hat zu Recht § 3 Nr. 56 EStG in Bezug auf die überobligatorischen Arbeitgeberleistungen in die Pensionskasse als nicht anwendbar angesehen. Dasselbe gilt im Hinblick auf die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 63 EStG.
Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG liegt eine betriebliche Altersversorgung vor, wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt werden. Die Begrenzung auf die in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG genannten biometrischen Risiken (Alter, Invalidität, Tod) impliziert, dass die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erst mit dem Eintritt des zugrunde liegenden biologischen Ereignisses fällig werden dürfen29. Das biologische Ereignis ist bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, wobei als Untergrenze nach der im Streitfall noch maßgeblichen Rechtslage im Regelfall das 60. Lebensjahr galt (vgl. § 6 Satz 1 BetrAVG und die dort in Bezug genommenen Regelungen aus dem Recht der gesetzlichen Rentenversicherung; BMF, Schreiben in BStBl I 2013, 1022, Rz 286). Bei der Hinterbliebenenversorgung ist das maßgebende biologische Ereignis der Tod des Arbeitnehmers und bei der Invaliditätsversorgung der Eintritt der Invalidität.
Sowohl auf Ebene des § 3 Nr. 56 als auch des § 3 Nr. 63 EStG ist für den Abzug von Arbeitgeberbeiträgen, die von inländischen Arbeitgebern an eine ausländische betriebliche Pensionskasse gezahlt werden, im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung zu entscheiden, ob die ausländische Pensionskasse mit einer inländischen Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen Betriebsrentengesetz vergleichbar ist oder einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann. Dabei muss eine ausländische Pensionskasse nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sein. Dies gilt nicht nur für die Alterseinkünfte gemäß § 22 Nr. 5 EStG30, sondern auch für die Beitragsleistungen gemäß § 3 Nr. 56 und § 3 Nr. 63 EStG.
Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass eine Rechtsbeziehung zu einer Pensionskasse für den Bereich des Überobligatoriums nicht mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sei, wenn nach dem Reglement der betreffenden Pensionskasse für deren Mitglieder die Möglichkeit bestanden habe, bereits vor Eintritt eines der Versorgungsfälle “Alter, Tod und Invalidität” das überobligatorische Altersguthaben in Form eines Vorbezugs (zur Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum) oder einer Austrittsleistung ausgezahlt zu erhalten. Für die Absicherung über eine inländische Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung sei kennzeichnend, dass einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt und erst durch Eintritt eines dieser Ereignisse ausgelöst würden. Auch in der Legaldefinition des Begriffs der Pensionskasse (§ 118a Nr. 2 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen) werde verlangt, dass Leistungen grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt des Wegfalls des Erwerbseinkommens gewährt würden31.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist im Streitfall nicht zu beanstanden, dass das Finanzgericht die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 56 und inzidenter auch des § 3 Nr. 63 EStG verneint hat.
Der Grenzgänger hatte nicht nur die Möglichkeit des Vorbezugs zur Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum (Art. 30a ff. BVG; Art. 26 des Reglements), sondern konnte eine Austrittsleistung verlangen, wenn er die Pensionskasse verlassen wollte, bevor er das reglementarische Rentenalter von 60 Jahren (Art. 11 Abs. 1 des Reglements) bzw. von 65 Jahren (Art. 13 Abs. 1 Buchst. a BVG) erreicht hatte (sog. Freizügigkeitsfall; im Obligatorium: s. § 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17.12 1993 -Freizügigkeitsgesetz-; im Überobligatorium: Art. 18 ff. des Reglements).
Spezialeinlage in die schweizerische Pensionskasse als Entschädigung[↑]
Die Spezialeinlagen stellen, sofern sie nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerfrei sind, eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Die Spezialeinlage in Höhe von 155.750 CHF sollte die wegen der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses geringeren lebenslangen Altersleistungen der Pensionskasse jedenfalls teilweise ausgleichen, während die Spezialeinlage in Höhe von 71.575 CHF dem Grenzgänger durch die Finanzierung der Alters-Zusatzrente die bis zum Schlussalter von 65 Jahren fehlende AHV-Rente teilweise ersetzen sollte. Weil die bisherige Grundlage der Zahlungen an den Grenzgänger aufgrund der Auflösung des Arbeitsverhältnisses in Zusammenhang mit dem vorzeitigen Altersrücktritt weggefallen ist, die Rentenminderungen bzw. -ausfälle zudem aufgrund einer neu vereinbarten Rechtsgrundlage kompensiert werden sollten32 und die Einkünfte außerdem zusammengeballt dem Grenzgänger zugeflossen sind, ist die Steuer gemäß § 34 Abs. 1 EStG zu berechnen.
Der Grenzgänger kann gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zunächst die von ihm in die AHV sowie in das Obligatorium seiner Pensionskasse geleisteten Beiträge als Sonderausgaben abziehen.
Soweit die von seiner Arbeitgeberin in das Obligatorium der Pensionskasse geleistete Spezialeinlage der Arbeitgeberin nicht zu 50 % gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerbefreit ist, führt sie beim Grenzgänger zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Sie kann insoweit ebenfalls als dem Grenzgänger zuzurechnende Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt werden.
Die Höhe dieser Sonderausgaben kann der Bundesfinanzhof nicht ermitteln. Zum einen sind die Altersvorsorgeaufwendungen des Grenzgängers vom Finanzgericht nicht widerspruchsfrei festgestellt worden. Zum anderen ist nicht bekannt, wie hoch der Anteil der Spezialeinlage in Höhe von 155.750 CHF ist, der in das Obligatorium der Pensionskasse geleistet wurde. Damit ist es die Aufgabe des Finanzgericht, die notwendigen Feststellungen zu treffen.
Bei der Ermittlung der Gesamtaufwendungen des Grenzgängers sind gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG die Arbeitgeberbeiträge in die AHV und in das Obligatorium der Pensionskasse den Arbeitnehmerbeiträgen hinzuzurechnen. 70 % dieser Gesamtaufwendungen (maximal 40.000 €, § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG) abzüglich der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteile können als Altersvorsorgeaufwendungen vom Grenzgänger gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG abgezogen werden.
Die vom Grenzgänger in das Überobligatorium seiner Pensionskassen geleisteten Beiträge sowie die Spezialeinlagen der Arbeitgeberin zur Verbesserung der überobligatorischen Altersversorgung dienen zwar ebenfalls der Altersvorsorge. Ein Abzug als Sonderausgaben scheidet aber dennoch aus.
Es handelt sich nicht um Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.
Diese Voraussetzungen sind bei der Pensionskasse des Grenzgängers nicht gegeben. Er hatte nach deren Reglement nicht nur Anspruch auf eine lebenslange Rente, sondern auch mehrere Möglichkeiten, eine Kapitalleistung zu erhalten. So konnte er nach Art. 11 Abs. 3 Satz 1 des Reglements grundsätzlich 100 % des bei der Pensionierung vorhandenen Altersguthabens als Alterskapital (Einmalzahlung) beziehen. Würde er als Versicherter vor Vollendung des 65. Lebensjahres versterben, könnte dem Anspruchsberechtigten nach Art. 15 Abs. 1 des Reglements ein Todesfallkapital ausbezahlt werden. Der Grenzgänger hatte gemäß Art. 18 ff. des Reglements Anspruch auf eine Austrittsleistung, wenn das Vorsorgeverhältnis endete, und Art. 26 des Reglements räumte ihm die Möglichkeit zu einem Vorbezug zum Erwerb von Wohneigentum zum eigenen Bedarf ein.
Der Bundesfinanzhof kann auch dahingestellt sein lassen, ob -wie das Finanzgericht meint- ein Abzug der Spezialeinlagen als Beiträge zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb bis dd des Einkommensteuergesetzes in der am 31.12 2004 geltenden Fassung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG grundsätzlich möglich ist, da die Begrenzung des § 10 Abs. 4 EStG einen Abzug hindert.
Nach § 10 Abs. 4 EStG können Vorsorgeaufwendungen i.S. des Abs. 1 Nr. 3a je Kalenderjahr insgesamt nur bis 2.800 EUR abgezogen werden. Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten zustehenden Höchstbeträge.
Aus dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2010 ergibt sich, dass sowohl beim Grenzgänger als auch bei der Grenzgängerin Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von jeweils 3.111 EUR, also insgesamt 6.222 EUR als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt worden sind. Nach Satz 4 des § 10 Abs. 4 EStG sind in einem solchen Fall, in dem die Vorsorgeaufwendungen i.S. des Abs. 1 Nr. 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 des Abs. 4 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen übersteigen, lediglich diese abzuziehen; ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen i.S. des Abs. 1 Nr. 3a scheidet demzufolge aus.
Besteuerung der Altersrente der schweizerischen Pensionskasse[↑]
Die Altersrente des Grenzgängers ist, soweit sie auf dem Obligatorium beruht, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem Besteuerungsanteil in Höhe von 60 % der Besteuerung zu unterwerfen33.
Der Bundesfinanzhof vermag indes nicht zu erkennen, wie hoch die auf dem Obligatorium beruhenden Rentenzahlungen sind, da ihm nicht bekannt ist, ob ein Teil der Spezialeinlage in Höhe von 155.750 CHF evtl. zur Aufstockung der obligatorischen Absicherung verwendet worden ist.
Ob und in welcher Höhe die Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG auf einen Teil der Altersrente Anwendung finden könnte, bedarf ebenfalls der finanzgerichtlichen Klärung. Bei der Prüfung können aber -anders als der Grenzgänger und das Finanzamt bislang angenommen haben- nur die Beiträge berücksichtigt werden, die in die AHV und das Obligatorium der Pensionskasse geflossen sind.
Demgegenüber sind sowohl die Alters-Zusatzrente als auch die Überbrückungsrente mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV zu besteuern, der -hierüber besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit- im Streitfall 4 % beträgt.
Bei der Alters-Zusatzrente handelt es sich zweifelsfrei um keine Rente aus dem Obligatorium. Entsprechendes gilt für die Überbrückungsrente, die hier ebenfalls auf freiwilliger, und nicht auf obligatorischer Basis geleistet wurde.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Mai 2017 – X R 10/15
vom 11.08.1971, BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519 i.d.F. des Protokolls vom 21.12 1992, BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928 -DBA Schweiz-↩
so wohl Brandis in Wassermeyer DBA Schweiz, Art. 15a Rz 27, m.w.N.↩
so wohl Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15a Rz 15↩
vgl. statt vieler BFH, Urteil vom 24.07.2013 – I R 8/13, BFHE 245, 291, BStBl II 2014, 929, Rz 15, m.w.N.↩
ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842, unter II. 3.a., m.w.N.; s.a. Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 12.09.2012 3 K 632/10 Rz 53↩
vgl. z.B. Zwischenurteil vom 20.08.2014 – I R 83/11, BFH/NV 2015, 20, Rz 23; Urteil vom 23.10.2013 – X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 14, jeweils m.w.N.↩
vgl. BFH, Urteil vom 29.04.2009 – X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625, unter II., m.w.N.↩
ständige BFH-Rechtsprechung, s. z.B. Urteil vom 15.09.2011 – VI R 36/09, BFH/NV 2012, 201, Rz 12, m.w.N.↩
FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.09.2014 – 3 K 1507/13↩
vgl. BT-Drs. 13/4336, S. 23↩
BGBl II 2001, 810↩
vgl. BFH, Beschluss vom 07.09.2011 – I B 157/10, BFHE 235, 215, Rz 31, m.w.N.↩
vgl. z.B. BFH, Urteile vom 09.05.2012 – X R 3/11, BFHE 237, 223, BStBl II 2012, 585, Rz 26; und vom 24.08.2016 – X R 11/15, BFH/NV 2017, 300, Rz 39 ff.↩
vgl. z.B. EuGH, Urteil Radgen vom 21.09.2016 – C-478/15, EU:C:2016:705, Rz 40; ebenso bereits EuGH, Urteil Bukovansky vom 19.11.2015 – C-241/14, EU:C:2015:766, Rz 36, BStBl II 2017, 238↩
vgl. für selbständige Grenzgänger EuGH, Urteil Stamm und Hauser vom 22.12 2008 – C-13/08, EU:C:2008:774, Rz 39; für abhängig beschäftigte Grenzgänger EuGH, Urteil Radgen, EU:C:2016:705, Rz 34↩
vgl. EuGH, Urteil Radgen, EU:C:2016:705, Rz 47↩
EuGH, Urteil Radgen, EU:C:2016:705, Rz 49↩
ständige Rechtsprechung des EuGH, u.a. in den Urteilen Saint Gobain vom 21.09.1999 – C-307/97, EU:C:1999:438, Rz 51, BStBl II 1999, 844; Cadbury Schweppes vom 12.09.2006 – C-196/04, EU:C:2006:544, Rz 49, Slg. 2006, I-7995, jeweils m.w.N↩
so die EuGH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil Larcher vom 18.12 2014 – C-523/13, EU:C:2014:2458, Rz 44, Sozialrecht 4-6050 Art. 3 Nr. 2, m.w.N.↩
vgl. zur die Geltung des Unionsrechts erhaltenden Auslegung auch z.B. BFH, Urteile vom 22.07.2008 – VIII R 101/02, BFHE 222, 453, BStBl II 2010, 265, Rz 19; vom 21.10.2008 – X R 15/08, BFH/NV 2009, 559, Rz 12 ff.; vom 18.12 2013 – I R 71/10, BFHE 232, 506, BStBl II 2011, 500, Rz 27↩
vgl. BFH, Urteil vom 25.08.2009 – I R 88, 89/07, BFHE 226, 296, BStBl II 2016, 438, Rz 70, m.w.N.↩
vgl. EuGH, Urteil “C.I.L.F.I.T.” vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, EuGHE 1982, 3415↩
BFHE 249, 39, BStBl II 2016, 665, Rz 47 ff.↩
BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 28 ff.↩
BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685, Rz 19 ff.↩
vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2004 – VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014, m.w.N.↩
BFH, Urteile vom 24.09.2013 – VI R 6/11, BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650, Rz 27, und in BFHE 249, 39, BStBl II 2016, 665, Rz 62 ff.↩
so auch BMF, Schreiben vom 27.07.2016 – IV C 3-S 2255/07/10005:004, – IV C 5-S 2333/13/10003, BStBl I 2016, 759, Rz 18↩
zutreffend BMF, Schreiben vom 24.07.2013 – IV C 3-S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022, Rz 284↩
die in BFH, Urteil in BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 61 streitgegenständlich waren↩
BFH, Urteil in BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 62, m.w.N.↩
s.a. BFH, Urteil vom 19.10.2005 – XI R 24/04, BFH/NV 2006, 928; Schmidt/Wacker, EStG, Kommentar, 36. Aufl., § 24 Rz 7, m.w.N.↩
s.a. BFH, Urteile in BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 27 ff., und in BFHE 249, 39, BStBl II 2016, 665, Rz 36 ff.; so auch BMF, Schreiben vom 27.07.2016 – IV C 3-S 2255/07/10005:004, – IV C 5-S 2333/13/10003, BStBl I 2016, 759, Rz 22 und 29↩
EU-Betriebsstätten – und deutscher…
Themenseiten zu diesem Artikel: Arbeitslohn, Pensionskasse, Schweizerische Pensionskasse
[ Zahlungen in eine schweizerische Pensionskasse – zum vorzeitigen Ruhestand ]

References: § 3
 § 3
 § 34
 § 24
 § 19
 § 2
 § 3
 § 3
 § 34
 § 24
 § 10
 § 10
 § 22
 § 22
 § 22
 § 55
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 § 36
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 18
 Art.19
 Art. 21
 Art. 3
 § 19
 § 2
 § 3
 § 187
 § 187
 § 187
 § 187
 § 187
 § 3
 Art. 216
 § 3
 § 187
 Art. 9
 Art. 1
 Art. 6
 Art. 9
 Art. 9
 Art. 7
 Art. 13
 Art. 9
 EuGH 
 Art. 22
 § 3
 Art. 267
 § 3
 § 187
 § 3
 § 187
 § 3
 § 187
 § 3
 § 3
 Art. 13
 Art. 11
 Art. 11
 § 3
 § 3
 § 3
 Art. 13
 § 3
 § 3
 § 560
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 1
 § 1
 § 6
 § 3
 § 3
 § 22
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 Art. 26
 § 2
 Art. 18
 § 3
 § 24
 § 34
 § 10
 § 3
 § 10
 § 10
 § 10
 § 3
 § 10
 § 10
 Art. 11
 Art. 15
 Art. 18
 Art. 26
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 22
 § 22
 § 22
 § 55
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 3
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