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Comentarios a las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) | ACEF.- UDIMA | Asociación de Antiguos Alumnos CEF.- UDIMA
Comentarios a las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS)
Enviado por ACEF en Lun, 31/03/2014 - 12:09
REAL DECRETO-LEY 4/2014, de 7 de marzo
Francisco Javier Iniesto Trecu
PRIMERO. Nuevo párrafo final del apartado 1 del Art. 15 LIS
Las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea su valoración contable.
-Modificación del primer párrafo del apartado 3 del artículo 15 LIS
......No obstante, en el supuesto de aumento de capital por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.
Con anterioridad a esta modificación. ICAC Consulta 4. BOICAC núm. 89 (marzo 2012).
A concede a B un préstamo de 100.000 euros. B quiere refinanciar su deuda y plantea una ampliación de k por compensación de créditos.
B no tiene nada en su activo ni expectativas de obtención de ingresos, por lo que no podría devolver el préstamo.
Aplicando la Norma de Valoración 9ª PGC hay que valorar dicho instrumento financiero a coste amortizado. El coste amortizado será de 0 euros.
Por tanto, desde el punto de vista contable:
En el prestamista se producirá una pérdida por el valor del crédito. Y en el prestatario se producirá un ingreso extraordinario por la totalidad de la deuda.
Lo anterior tendría dos consecuencias:
1. Que no se llevara a cabo la ampliación de capital y tanto el prestamista como el prestatario debieran contabilizar por resultados dicha pérdida/ingreso.
2. Que mercantilmente se llevara a cabo dicha ampliación de capital por compensación de créditos.
Como desde el punto de vista fiscal se sigue el criterio contable, si hubiera una comprobación administrativa podría surgir un gasto fiscalmente no deducible para el prestamista y un ingreso extraordinario para el prestatario, si la Administración aplicara de forma literal el criterio mantenido por el ICAC.
Tras el conocimiento de este criterio del ICAC, quizá lo más acorde fiscalmente hubiera sido realizar una condonación del crédito entre el socio y la sociedad (me remito a este respecto a los comentarios que en 2011 hice en la revista de la ACEF.- UDIMA de marzo y de junio), ya que aun cuando, en mi opinión, el fondo económico pudiera ser el mismo, estas operaciones de condonación contaban con el beneplácito de la DGT (incluso después de la Consulta del ICAC comentada; por ejemplo, la Consulta V2220/2013, de 5 de julio de 2013).
-Tras esta modificación de la LIS (RD 4/2014)
Tras la modificación operada en el RD 4/2014, se ha añadido un nuevo párrafo al final del apartado 1 del Art. 15 LIS (en relación con las ampliaciones de capital por compensación de créditos) en donde ahora se dice que el criterio fiscal de valoración ya no sigue al criterio contable sino al mercantil. Por tanto, tras esta modificación, ya no debería haber ninguna contingencia fiscal.
De igual forma, en relación con la modificación que dicho RD ha introducido en el primer párrafo del apartado 3 del Art. 15 LIS (“la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital, en la proporción que corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado”), voy a explicarlo volviendo nuevamente al ejemplo de partida, al que incorporaré un nuevo parámetro (deterioro):
Quizá lo más acorde fiscalmente hubiera sido realizar una condonación del crédito entre el socio y la sociedad
Qué sucedería para el prestamista en el caso de que el crédito tuviera un valor fiscal de cero euros por haber sido totalmente deteriorado. Consecuencias:
1. Si el crédito es con una sociedad vinculada: El deterioro fiscal del crédito sería un gasto fiscalmente no deducible. Podemos interpretar que en este supuesto el crédito tiene un valor fiscal de 100.000 euros, por lo que no habría diferencia entre el valor de la ampliación y el valor fiscal del crédito.
2. Si el crédito es con una sociedad no vinculada: El deterioro fiscal sí sería un gasto fiscalmente deducible.
Podemos interpretar entonces que el crédito tiene un valor fiscal de cero euros, por lo que la diferencia entre el valor de la ampliación y el valor fiscal del crédito es de 100.000 euros. Por tanto, de acuerdo con esta nueva regla de valoración habría que practicar un ajuste positivo al resultado contable.
A efectos prácticos, esto no tendría impacto en la base imponible, ya que el deterioro del crédito imputado a resultados (gasto) se vería neutralizado por este ajuste positivo.
Tendría incidencia temporal si el deterioro debió practicarse en un ejercicio anterior.
SEGUNDO. Se añade un apartado 14 al artículo 19 LIS
Se establece tras esta adición del apartado 14 del Artículo 19 LIS que el ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003 (Ley Concursal) se imputará en la base imponible del deudor a medida en que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.
No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso sea superior al importe de los gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada periodo impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.
Los precedentes de esta nueva regla de imputación de ingresos y gastos los podemos encontrar en los diferentes criterios existentes a la hora de contabilizar y, por tanto, incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los incrementos patrimoniales derivados de un convenio de quita como resolución de un procedimiento de concurso de acreedores. Así, el Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución de 11 de noviembre de 2005, consideró que el incremento patrimonial derivado de una quita acordada en un expediente concursal se imputará en su totalidad al periodo impositivo en que se devengue, que será aquel en el que se apruebe el convenio de acreedores (parece que este es el criterio seguido por la Inspección de Tributos). No obstante, la Dirección General de Tributos (Consulta 1358, de 27 de julio de 1.999) y la Audiencia Nacional (Sentencia de 22 de marzo de 2007) se basan en su consideración en una Resolución del ICAC (31/10/1997). Esta resolución manifiesta que si como consecuencia de un convenio de acreedores se producen determinadas quitas en deudas, el tratamiento contable es que figuren dichos importes en el pasivo del balance como ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuya imputación a resultados se realizará en el ejercicio en que se cumpla total o parcialmente el convenio, es decir, en proporción a los pagos que se realicen para cancelar el resto de la deuda.
Veamos las dos posiciones antedichas con un ejemplo:
La sociedad A, en situación de concurso, tiene un pasivo de 100.000 euros. Se ha llegado a un convenio con los acreedores en el año X de realizar una quita del 50% de la deuda y el resto pagarla en 10 años de forma proporcional.
Criterio TEAC: Siguiendo este criterio, en el ejercicio X se produciría un incremento de la base imponible del IS por 50.000 euros.
Criterio DGT y AN: El importe de la quita (50.000 euros) se imputaría en la base imponible del IS de forma proporcional a medida en que se hicieran los pagos de la deuda reconocida, esto es, a razón de 5.000 euros por ejercicio.
La diferencia entre uno u otro criterio es importante.
Pues bien, aunque inicialmente parece que el legislador ha querido zanjar el problema anterior posicionándose en el criterio seguido por la AN y la DGT (imputación de la quita de forma proporcional y no de una sola vez), en mi opinión, no ha hecho sino añadir una nueva incertidumbre. El motivo es que solo se refiere a deudas que originaran gastos financieros. ¿Y el resto? Por ello, parece que solo está teniendo en cuenta las quitas efectuadas y derivadas de los préstamos, y siempre dentro de un procedimiento concursal.
Por tanto, y en mi opinión, esta nueva regla de imputación temporal no arroja luz sino sombras al problema antedicho del traspaso a resultados de las quitas derivadas de las deudas.

References: artículo 15
 artículo 19
 Artículo 19
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