Source: http://pisrs.si/Pis.web/pregledPredpisa?id=ODLU111
Timestamp: 2016-10-24 05:19:14+00:00

Document:
Odločba o razveljavitvi 4. člena zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb, delni razveljavitvi sedmega in prvega odstavka 18. člena tega zakona in o razveljavitvi 1. člena zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb
Odločba o razveljavitvi 4. člena zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb, delni razveljavitvi sedmega in prvega odstavka 18. člena tega zakona in o razveljavitvi 1. člena zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb : Uradni list RS, št. 27/98
Odločba o razveljavitvi 4. člena zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb, delni razveljavitvi sedmega in prvega odstavka 18. člena tega zakona in o razveljavitvi 1. člena zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 27/98)
Decision repealing Article 4 of the Act amending the Legal Entities Profits Tax Act; partially repealing Article 18, Paragraphs 1 and 7, of this Act, and repealing Article 1 of the Act amending and modifying the Legal Entities Profits Tax Act
1998-01-1070
ustavne pritožbe SKB banke d.d. Ljubljana, ki jo zastopa Bojan Pečenko,
odvetnik v Ljubljani, na seji dne 14. maja 1996
1. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti drugega
odstavka 4. člena ter 7. in 18. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona
o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95) se sprejme.
2. Izvrševanje določb drugega odstavka 4. člena in 7. člena tega
zakona se do končne odločitve začasno zadrži.
1. Pobudnik izpodbija drugi odstavek 4.
člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb
(v nadaljevanju: novela), očitajoč mu predvsem, da ne upošteva celote
zakonodajne ureditve bančništva in njegovega obdavčevanja in da diskriminira
kapitalno močnejše banke ter da po ovinku obdavčuje ne le dobiček, temveč tudi
kapital. Člen 7 novele pa izpodbija, ker da mu odvzema ugodnosti, ki mu jih
prvotno besedilo zakona v 30. členu kot kupcu vrednostnih papirjev priznava in
s katerimi je v skladu z načeli pravne države smel ob nakupu teh papirjev
trajno računati. Členu 18 novele očita, da greši zoper ustavno prepoved
povratne veljave pravnih aktov, ko določa, da se prej omenjeni izpodbijani
določbi uporabljata za obračun davka v celotnem letu 1995, čeprav je novela
izšla 7. aprila 1995.
2. Pobudnik predlaga začasno zadržanje
izvrševanja izpodbijanih določb, zatrjujoč, da mu bodo nastale težko
popravljive škodljive posledice, če bi mu davčni organ obračunal za minulo leto
davek od dobička ob upoštevanju vseh treh izpodbijanih določb.
3. Pobudo je bilo treba sprejeti. Ustavno
sodišče bo v obravnavi zadeve predvsem preučilo in odločilo, ali drugi odstavek
4. člena novele ne nasprotuje 14. členu Ustave, isti in 7. člen novele pa
načelom pravne države, in nato, odvisno od ugotovitev o omenjenem, morda tudi,
ali uporaba obeh omenjenih določb že za čas od 1. januarja 1995 do uveljavitve
novele ne pomeni kršitve načela iz 155. člena Ustave.
4. Redna uporaba izpodbijanih zakonskih
določb bi lahko prinesla pobudniku dolžnost, da za prejšnje leto plača davek od
dobička po manj ugodnem izračunu, česar bi tudi morebitna razveljavitvena
odločba Ustavnega sodišča pri končni odločitvi o stvari ne mogla spremeniti.
Zato je bilo primerno začasno zadržati izvrševanje izpodbijanih določb.
podlagi tretjega odstavka 26. člena in 39. člena Zakona o Ustavnem sodišču
mag. Matevž Krivic, mag. Janez Snoj, dr. Janez Šinkovec, dr. Lovro Šturm, Franc
Testen, dr. Lojze Ude in dr. Boštjan M. Zupančič. Sklep je sprejelo soglasno.
ustavnosti, začetem na pobudi SKB banke d.d., Ljubljana, ki jo zastopa Bojan
Pečenko, odvetnik v Ljubljani, in Ljubljanske banke, Banke Zasavje d.d.,
Trbovlje, ki jo zastopa direktor Zdenko Fritz, na seji dne 12. marca 1998
1. določba prvega odstavka 18. člena Zakona o spremembah in
dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95),
kolikor določa uporabo tega zakona za banke in hranilnice, ki predpisano
kapitalsko ustreznost presegajo za več kot 20% (prvi stavek drugega odstavka 4.
člena tega zakona) in to za čas do 8.4.1995;
2. določba drugega stavka drugega odstavka 4. člena istega
3. določba 7. člena istega zakona, kolikor velja tudi za obresti
od dolgoročnih in kratkoročnih vrednostnih papirjev, ki so jih Republika
Slovenija, občine ali javna podjetja izdala do 8.4.1995, in sicer pri obračunu
davka od dobička pravnih oseb za leto 1995;
4. prvi člen Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku
od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 34/96).
1. Prva pobudnica je predlagala oceno
ustavnosti drugega odstavka 4., 7. in 18. člena Zakona o spremembah in
dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95 -
v nadaljevanju: novela ZDDPO).
Četrtemu členu očita predvsem
nekonsistentnost z drugim zakonom, namreč z Zakonom o bankah in hranilnicah
(Uradni list RS, št. 1/91 in kasnejši - v nadaljevanju : ZBH) in na njegovi
podlagi sprejetim Sklepom Banke Slovenije o višini in načinu oblikovanja
rezervacij za zavarovanje pred potencialnimi izgubami bank in hranilnic (Uradni
list RS, št. 66/93 - v nadaljevanju: Sklep BS); to pa da nasprotuje načelom
pravne države.
Ta člen izpodbija prva pobudnica tudi z
utemeljitvijo, da postavlja banke v neenakopraven medsebojni položaj in tako
krši ustavno načelo o enakosti pred zakonom; v nasprotju z načeli pravne države
pa da posredno obdavčuje tudi kapital, kar je v nasprotju s temeljnim namenom
ZDDPO.
Pobudnica izpodbija še 18. člen novele
ZDDPO, kolikor ta določa, da se določbe tega zakona, torej tudi določbe o
pogojnem obdavčenju splošnih rezervacij ter o delnem in različnem obdavčenju
posebnih rezervacij (4. člen zakona) uporabljajo že za obračun davka za celotno
leto 1995, čeprav je zakon začel veljati 8. aprila tistega leta; v tem vidi
kršitev ustavne prepovedi delovanja zakonov za nazaj (155. člen Ustave). Ugotavlja tudi kršitev načela iz 74.
člena Ustave, da je gospodarska pobuda svobodna, še posebej, ker zakonodajalec
bankam posebne rezervacije ukazuje in predpisuje, z izpodbijano določbo pa
hkrati obdavčuje.
2. Izpodbijanju drugega odstavka 4. člena
zakona se s svojo pobudo pridružuje tudi druga pobudnica, navajajoč iste
razloge, še posebej pa opozarja, da ta določba povzroča tudi dvojno obdavčevanje
istih zneskov.
3. Prva pobudnica izpodbija tudi 7. člen
novele ZDDPO, ki črta 30. člen ZDDPO in s tem ukinja davčno ugodnost
(zmanjšanje davčne osnove) za prejete obresti od vrednostnih papirjev, ki so
jih izdale Republika Slovenija, občine ali javna podjetja. Ta določba po njeni
oceni krši načela pravne države, zlasti ogroža zaupanje v pravo, saj jemlje
ugodnost, s katero je zakonodajalec vzpodbujal k nakupu teh vrednostnih
papirjev in s katero so banke upravičeno računale za ves čas pogodbenega razmerja,
tako da gre za odvzemanje pridobljenih pravic; razen tega učinkuje tudi ta
določba za nazaj, od 1.1.1995.
4. Pobudnici smiselno predlagata
razveljavitev določb, ki jih vsaka od njiju izpodbija, prva tudi zadržanje
njihovega izvrševanja do končne odločitve o stvari.
5. Nasprotna udeleženka odgovarja predvsem,
da Ustava zakonodajalca pri spremembah davčnih ugodnosti v interesu davčne
politike ne zavezuje, da bi moral vzdrževati ves čas enak položaj davčnih
zavezancev. Določbe 4. člena zakona utemeljuje tako, da z njimi "v skladu
z razmeram ustrezno bančno in davčno politiko" "nudi ugodnost le
predpisanim oziroma potrebnim rezervacijam". Po njenem stališču te določbe
ne učinkujejo za nazaj, saj spremembe obveznosti dospejo šele v daljšem roku po
uveljavitvi: obračun davka za leto 1995 so zavezanci dolžni oddati šele v letu
1996. Glede očitanega dvojnega obdavčenja pa se nasprotna udeleženka sklicuje
na novelo zakona (Uradni list RS, št. 34/96) in njen prvi člen, ki da dvojno
obdavčenje preprečuje. O 7. členu novele ZDDPO nasprotna udeleženka poleg
omenjenih splošnih stališč še ugotavlja, da zadeva sprememba vse enako. Po
mnenju nasprotne udeleženke torej v izpodbijanih določbah ni neskladij z
6. Minister za finance, posebej zaprošen za
pojasnila v zvezi z očitki obeh pobudnic, takih pojasnil in nasprotnih
argumentov ne da, opozori pa tudi on na novelo ZDDPO (Uradni list RS, št.
34/96), ki da je uzakonila tudi zmanjšanje davčne osnove v povezavi z
ukinitvijo 30. člena ZDDPO.
7. Obe pobudnici tudi po omenjeni noveli
zakona vztrajata pri pobudah. Ugotavljata, da ta novela ne odpravlja vseh
neskladij z Ustavo, posebno ker neposredno ne posega niti v 4. niti v 7. člen
novele ZDDPO, z njo pa se še dalje krši tudi prepoved iz 155. člena Ustave.
8. Ustavno sodišče je pobudi sprejelo in ju
združilo za skupno obravnavanje in odločanje. V skladu s 30. členom ZUstS je
oceno razširilo še na 1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku
od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 34/96), ker je v neločljivi
vsebinski zvezi z drugim stavkom drugega odstavka 4. člena novele ZDDPO.
9. Do končne odločitve o stvari je Ustavno
sodišče s sklepom z dne 14. maja 1996 zadržalo izvrševanje 4. in 7. člena
novele ZDDPO.
10. Izpodbijani 4. člen novele ZDDPO prinaša
v ZDDPO naprej to spremembo, da se bankam in hranilnicam, ki predpisano
kapitalsko ustreznost presegajo za več kot 20%, oblikovane splošne rezervacije
ne priznajo med odhodke, kot to sicer določa drugi odstavek 23. člena ZDDPO. Takim
bankam Sklep Banke Slovenije tudi ne nalaga oblikovanja splošnih rezervacij. Ta
sprememba ni predmet izpodbijanja. Člen 18 novele ZDDPO pa za vse njegove
določbe, torej tudi za omenjeno spremembo, izrecno določa, da se uporabljajo
(že) za obračun davka od dobička pravnih oseb v (celotnem) letu 1995. Tako naj
se torej določba novele ZDDPO, ki je bila objavljena 7.4.1995 in začela veljati
8.4.1995, uporablja tudi za čas, ko določbe še ni bilo, namreč od 1.1.1995. Za
obdobje dobrega četrt leta je torej zavezanec naknadno obremenjen z davčno
zavezo, ki je v teku tega obdobja še ni bilo in je tudi ni mogel oziroma moral
11. Davčna zaveza je poseg države v
premoženjsko sfero (v primeru davka od dobička) pravnih oseb brez neposrednega
povračila države zavezancu. Zato za davčne predpise še toliko bolj velja, da ne
smejo učinkovati za nazaj, razen ob pogojih, ki ju določa drugi odstavek 155.
člena Ustave, namreč če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v
pridobljene pravice. V obravnavanem primeru so imele banke in hranilnice v času
od 1.1.1995 do 8.4.1995 pravico razpolagati s svojim premoženjem tako, kot
izhaja iz drugega odstavka 23. člena ZDDPO, torej ne da bi za oblikovane
splošne rezervacije odvajale del sredstev za obdavčenje, ki ga je šele kasneje
predpisala novela ZDDPO. Enako kot je Ustavno sodišče pojasnilo že v zadevi št.
U-I-62/95 (Uradni list RS, št. 14/96), tudi v obravnavanem primeru velja, da
zgolj to, da je bilo naknadno predpisano obdavčenje treba obračunati šele
kasneje, v sklopu celoletnega obračuna, ne spreminja in ne upravičuje dejstva,
da določba 18. člena novele ZDDPO vključuje v davčno osnovo splošne rezervacije
tudi za čas, ko so bile priznane še kot odhodek, torej naknadno. To pomeni
kršitev načela iz 155. člena Ustave in je bilo treba določbo prvega odstavka
18. člena novele ZDDPO v tem delu njene povratne veljave razveljaviti.
12. Druga sprememba, ki jo v položaj bank
in hranilnic kot davčnih zavezank - ne glede na drugi odstavek 23. člena ZDDPO
- prinaša 4. člen novele ZDDPO, zadeva davčni tretman posebnih rezervacij.
Posebne rezervacije, prav tako kot splošne, predpisuje Sklep Banke Slovenije na
temelju pooblastila iz 29. člena ZBH. Za razliko od splošnih rezervacij, ki so
predpisane le za banke in hranilnice z določeno nižjo stopnjo kapitalske
ustreznosti, so posebne rezervacije obvezne ne glede na ta kriterij in so
odvisne od stopnje tveganosti posameznih terjatev, te stopnje pa prav tako
določa Banka Slovenije. Poseben
sklep Banke Slovenije (Sklep o načinu izračuna kapitalske ustreznosti bank in
hranilnic, Uradni list RS, št. 55/93 in kasnejši), pa določa, prav tako na
temelju zakonskih pooblastil, način izračuna kapitalske ustreznosti bank in
hranilnic.
13. Zadnji stavek 4. člena novele ZDDPO -
kot specialna določba v razmerju do drugega odstavka 23. člena ZDDPO - omejuje
oziroma odreka ugodnost priznavanja posebnih rezervacij med odhodke, pri čemer
jemlje za merilo kapitalsko ustreznost banke oziroma hranilnice: za banke s
kapitalsko ustreznostjo pod 14% (obvezna stopnja je 8%) ne prinaša sprememb;
tistim s kapitalsko ustreznostjo med 14% in 18% priznava med odhodke le 50%
posebnih rezervacij, tistim s kapitalsko ustreznostjo nad 18% pa nič, kar zanje
pomeni, da jim gredo oblikovane posebne rezervacije v celoti v davčno osnovo.
14. Ustavno sodišče ni pristojno ocenjevati
medsebojne skladnosti zakonov ali zakonskih norm. Pristojno pa je ocenjevati,
ali notranja nasprotja znotraj pravnega reda ne kršijo načel pravne države (2.
člen Ustave). Za tako notranje nasprotje gre v obravnavanem primeru. Pravni red
po eni strani uzakonja posebne rezervacije in s tem posega v svobodo
gospodarske pobude bank in hranilnic, brez dvoma zaradi širšega interesa, da bi
namreč zagotavljal zadovoljivo stopnjo varnosti bančnega poslovanja in s tem
razmer na denarnem trgu; pri tem določa ne le obveznost oblikovanja posebnih
rezervacij, temveč z enako stopnjo obveznosti tudi njihovo višino. Od
zakonodajalca pooblaščena Banka Slovenije izrecno predpisuje, da se posebne
rezervacije oblikujejo kot odhodek banke. Hkrati pa zakonodajalec z davčnim
predpisom tako oblikovane posebne rezervacije obdavčuje s tem, ko jih, čeprav
le deloma in pogojno, prav tako izrecno ne priznava med odhodke. Tako notranje
nasprotje znotraj pravnega reda, še posebej v občutljivih območjih omejitve
poslovne svobode in davčnega obremenjevanja, lahko vzbuja pri prizadetih
negotovost in dvom v doslednost pravnega reda in obstojnost prava, v
predvidljivost pravnih predpisov in njihovih sprememb, v pretehtanost teh
sprememb in v utemeljenost bremen, ki jih nalagajo. Pojasnilo nasprotne
udeleženke, da z izpodbijano določbo želi doseči, da bodo davčne ugodnosti
deležne le potrebne posebne rezervacije, jasno pokaže ozadje zakonske
nekonsistentnosti v obravnavanem primeru: gre za razliko med zakonodajalcem in
Banko Slovenije v globalni oceni, koliko posebnih rezervacij mora posamezna
banka ali hranilnica obvezno oblikovati. Prav v tem pa je neskladje z Ustavo:
kolikor po mnenju zakonodajalca oblikovanje posebnih rezervacij ni potrebno,
tudi njihovo predpisovanje kot obveznih ni dopustno, saj tedaj neutemeljeno
posega v svobodo gospodarske pobude bank in hranilnic, zato bi bilo treba tako
predpisovanje umakniti. Šele neobvezno oblikovane posebne rezervacije pa bo
mogoče v skladu z interesi države tako na področju bančne kot davčne politike
tudi obdavčevati.
15. V sedanji pravni ureditvi je višina
posebnih rezervacij predpisana neodvisno od kapitalske ustreznosti posamezne
banke ali hranilnice; odvisna je od stopnje tveganosti posamezne bančne
terjatve. Dokler je tako, je tudi pogojevanje davčne ugodnosti iz 23. člena
ZDDPO s stopnjo kapitalske ustreznosti v neskladju z načelom o enakosti vseh
pred zakonom (14. člen Ustave), saj postavlja banke glede davčne obremenitve v
različen, neenakopraven položaj, odvisno od kriterija, ki pri razlogih za
oblikovanje obveznih rezervacij ne sodeluje. Kapitalska ustreznost tudi ni lastnost, ki bi jo lahko banka sproti
prilagajala stopnji tveganosti posameznih svojih poslov. Izpodbijano določbo je bilo torej treba
razveljaviti že zaradi tega neskladja z Ustavo.
16. Kolikor se po določbi prvega odstavka
18. člena novele ZDDPO uporablja obravnavana določba že za čas od 1.1. do
8.4.1995, je to v neskladju z 155. členom Ustave, kakor je bilo obrazloženo že
v 11. točki te obrazložitve.
17. Člen 7 novele ZDDPO je s črtanjem 30.
člena ZDDPO spremenil pravni položaj davčnih zavezancev - kupcev javnih
obveznic na način, ki ni v skladu z Ustavo. Ustavnemu sodišču tega ni treba
podrobneje obrazlagati; predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDDPO
(Uradni list RS, št. 34/96), s katerim je učinek črtanja 30. člena ZDDPO
(priznavanje med odhodke) v celoti nadomeščen z novim 65.c členom ZDDPO
(zmanjšanje davčne osnove) - seveda le za tiste, ki so bili do davčne ugodnosti
upravičeni že pred uveljavitvijo novele ZDDPO - je predlagatelj pospremil z
obrazložitvijo, da bi zanje "ukinitev 30. člena pomenila določeno
vsebinsko retroaktivnost uveljavitve zakona, saj so ti vrednostni papirji bili
izdani ob pogojih veljavnosti davčnih olajšav za imetnike le teh". To je
bil očitno tudi razlog za novi 65.c člen ZDDPO, ki popravi, kar je bilo v 7.
členu novele ZDDPO v nasprotju z načeli pravne države. Ustavno sodišče taki
oceni pritrjuje. Novela pa tega ne uredi glede istih upravičenih primerov tudi
za čas od 1.1. do 31.12.1995. Ker veljajo enaki razlogi tudi za ta čas in ker ni videti razlogov,
zaradi katerih bi lahko bila prav za ta čas utemeljena drugačna pravna ureditev
iste stvari, je bilo treba v tem obsegu 7. člen novele ZDDPO razveljaviti. Šele
s tem je dosežena kontinuiteta ureditve iz črtanega 30. člena ZDDPO (65.c člen
ZDDPO) za imetnike vrednostnih papirjev, ki so jih pridobili pred 8.4.1995.
18. Zaradi razveljavitve iz 2. tč. izreka
te odločbe je 1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o ZDDPO, Uradni
list RS, št. 36/96, izgubil svojo vsebinsko podlago. V skladu s pooblastilom iz
30. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94) ga je Ustavno
sodišče razveljavilo.
19. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo
na podlagi 40., 43. in 30. člena Zakona o Ustavnem sodišču v sestavi:
predsednik dr. Lovro Šturm in sodniki: dr. Peter Jambrek, dr. Tone Jerovšek,
mag. Matevž Krivic, mag. Janez Snoj, Franc Testen, dr. Lojze Ude in dr. Boštjan
M. Zupančič. Odločbo je sprejelo soglasno.
Št. U-I-81/96 Ljubljana, dne 12. marca 1998.
(ZDDPO-B) Zakon
(ZDDPO-A) Zakon
(ZDDPO) Postopek priprave in sprejema tega predpisa

References: sodišče 
 sodišče 

sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 

sodišče 
 sodišče