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Timestamp: 2019-07-22 21:15:12+00:00

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BFH v. 24.01.2001 - I R 39/00 -nv- - NWB Urteile -
BFH v. 24.01.2001 - I R 39/00
BFH v. 24.01.2001 - I R 39/00 BStBl 2005 II S. 465
1. Wird einem Handelsvertreter für die Zeit nach Beendigung des Vertretungsverhältnisses die Fortzahlung einer Provision zugesagt, ohne dass der Anspruch vom Fortbestehen wirtschaftlicher Vorteile des Geschäftsherrn abhängen soll, so kann die hierdurch entstehende ungewisse Verbindlichkeit des Geschäftsherrn wirtschaftlich durch die Arbeitsleistung des Vertreters verursacht sein. Soweit dies der Fall ist und soweit der Vertreter die geschuldete Arbeitsleistung in der Vergangenheit erbracht hat, kann der Geschäftsherr eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden (Abgrenzung zu den BFH-Urteilen vom 24. Juni 1969 I R 15/68, BFHE 96, 101, BStBl II 1969, 581; vom 28. April 1971 I R 39, 40/70, BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601, und vom 20. Januar 1983 IV R 168/81, BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375). 2. Ein mit Ablauf des Vertretungsverhältnisses entstehender Anspruch des Handelsvertreters auf Fortzahlung von Provisionen ist nicht wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht, wenn durch ihn die Einhaltung eines zukünftigen Wettbewerbsverbots abgegolten werden soll.
Gesetze: KStG § 8 Abs. 1KStG EStG § 5 Abs. 1KStG HGB § 249 Abs. 1
Instanzenzug: Niedersächsisches FG (EFG 2000, 778) BFH I R 39/00 (Verfahrensverlauf), BFH - I R 39/00, Verfahrensverlauf
Nr. 8: Während der Vertragsdauer darf Herr W weder direkt noch
indirekt mit (der Klägerin) in Wettbewerb treten. Insbesondere darf er weder innerhalb noch außerhalb seines Vertretungsgebietes ... Gartenbauerzeugnisse vertreten, herstellen oder anbieten oder sich an Unternehmen beteiligen, welche solche Geschäfte betreiben.
Nr. 14: Nach Beendigung der Zusammenarbeit erhält Herr W auf
den die Summe von 500 000 DM im Vertragsgebiet übersteigenden letzten Jahresumsatz der (Klägerin) noch weiterhin Provision nach Ziffer 12 (1) u.z. auf die Dauer von zwei Jahren. Sie gilt als Entschädigung für das Wettbewerbsverbot gemäß Ziffer 8 (2). Die Zahlung erfolgt in zwölf gleichen Monatsraten ...
Die Klägerin bildete in ihren Bilanzen auf den 30. Juni 1987 und auf den 30. Juni 1988 Rückstellungen für die Ausgleichsansprüche des W gemäß Nr. 14 des Vertrages und behandelte die Zuführungen zu diesen Rückstellungen als gewinnmindernd. Dagegen nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) an, dass die Ausgleichsverpflichtung erst nach Ablauf des Vertrags passiviert werden dürfe, da sie wirtschaftlich nicht während der Tätigkeit des W verursacht sei. Er erhöhte deshalb die erklärten Gewinne um die Zuführungen zu der Rückstellung und erließ entsprechende Steuerbescheide.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage gegen diese Bescheide statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2000, 778). Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Dessen tatsächliche Feststellungen lassen keine abschließende Beantwortung der Frage zu, ob die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen nach Grund und Höhe zutreffend sind.
1. Nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) muss die Klägerin im Rahmen des anzustellenden Vermögensvergleichs (§ 4 Abs. 1 EStG) dasjenige Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Zu diesen zählt u.a. der Grundsatz, dass Rückstellungen nur in den durch § 249 des Handelsgesetzbuchs (HGB) bestimmten Fällen gebildet werden dürfen (§ 249 Abs. 3 HGB). Bei der Anwendung dieses Grundsatzes auf das Steuerrecht ist zudem zu beachten, dass nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Passivierung steuerrechtlich nur dann zulässig ist, wenn sie handelsrechtlich geboten ist ( BFH-Urteile vom 28. April 1971 I R 39,40/70 , BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601; vom 20. Januar 1983 IV R 168/81, BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375; vom 29. November 1990 IV R 131/89, BFHE 168, 24, 27, BStBl II 1992, 715, 717, m.w.N.).
3. Die im Streitfall zu beurteilende Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber W war an den hier interessierenden Bilanzstichtagen rechtlich noch nicht entstanden. Denn nach den getroffenen Vereinbarungen hing der Provisionsanspruch des W davon ab, dass die Klägerin im letzten Jahr des Vertragsverhältnisses im Vertretungsgebiet des W einen Umsatz von mehr als 500 000 DM erzielte. Dabei handelte es sich um eine aufschiebende Bedingung für die Entstehung des Anspruchs. Ob die Bedingung eintreten würde, stand zu den in Rede stehenden Zeitpunkten nicht fest.
aa) Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH kann für die aus § 89b HGB resultierende Verpflichtung, einem Handelsvertreter nach Beendigung des Vertragsverhältnisses einen Ausgleich zu zahlen, vor der Vertragsbeendigung keine Rückstellung gebildet werden ( Senatsurteile vom 26. März 1969 I R 141/66 , BFHE 95, 497, BStBl II 1969, 485, und in BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601; BFH-Urteil in BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375; vgl. auch BFH-Beschluss vom 4. Februar 1999 VIII B 31/98 , BFH/NV 1999, 1076). Hierfür ist die Erwägung maßgeblich, dass der gesetzliche Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters erst mit der Vertragsbeendigung entsteht und auch wirtschaftlich nicht schon vorher verursacht ist. Letzteres hat der BFH vor allem daraus abgeleitet, dass § 89b Abs. 1 HGB den Anspruch sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach von einem fortbestehenden wirtschaftlichen Vorteil des Geschäftsherrn abhängig macht. Er hat hieraus geschlossen, dass es vor allem dieser Vorteil ist, der mit dem Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters abgegolten werden soll. Deshalb hat er den Anspruch aus § 89b HGB als eine wirtschaftliche Last derjenigen Geschäftsjahre angesehen, in denen dem Geschäftsherrn der betreffende Vorteil zufließt (vgl. hierzu vor allem Senatsurteil in BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601, 602 unter I. 2. der Entscheidungsgründe).
bb) Dass mit der nachträglichen Provisionszahlung die Einhaltung des nachvertraglichen Wettbewerbsverbots abgegolten werden sollte, steht indessen trotz des genannten Vertragswortlauts im Streitfall nicht fest. Die inhaltliche Ausgestaltung des Provisionsanspruchs spricht nämlich eher gegen eine solche Deutung. Das gilt zum einen insoweit, als der Zeitraum der Provisionszahlungen sich verlängern sollte, sofern W mehr als zehn Jahre lang für die Klägerin tätig war. Die Dauer der aktiven Tätigkeit hat keinen erkennbaren Bezug zu dem später eintretenden Wettbewerbsverbot, weshalb die genannte Bestimmung darauf hinweist, dass die betreffenden Zahlungen vor allem ein zusätzliches Entgelt für die Leistungen des W im Dienst der Klägerin sein sollten. Zum anderen spricht für diese Annahme der Umstand, dass bei einem vorzeitigen Versterben des W der Anspruch --wenn auch nur in geringerer Höhe-- auf dessen Witwe oder Kinder übergehen sollte. Eine solche Bestimmung wäre ebenfalls kaum erklärlich, wenn es den Parteien ausschließlich um ein Entgelt für die Unterlassung von Wettbewerb nach Vertragsende gegangen wäre. Bei einem solchen Verständnis des Vertragsinhalts soll die Bestimmung in Nr. 14 Abs. 1 Satz 2 des Vertrags möglicherweise nur besagen, dass W für die Unterlassung nachvertraglichen Wettbewerbs keine weitere Entschädigung erhalten sollte.
Wären aber die versprochenen nachträglichen Provisionszahlungen nicht ein Ausgleich für das nachvertragliche Wettbewerbsverbot, sondern ein zusätzliches Entgelt für die Leistungen des W im Dienst der Klägerin, so müssten sie unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Verursachung der gesamten Laufzeit des Vertrages zugeordnet werden. In diesem Fall wären die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen insoweit gerechtfertigt, als der voraussichtliche zusätzliche Provisionsanspruch des W bereits an den maßgeblichen Bilanzstichtagen erdient war. Der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte würde einer solchen Sachbehandlung nicht entgegenstehen; er schließt nämlich nicht aus, bei Dauerschuldverhältnissen Verbindlichkeiten zu passivieren, die wirtschaftlich mit bereits erbrachten Leistungen des anderen Vertragsteils zusammenhängen (sog. Erfüllungsrückstand; vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 81/84 , BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845). Ebenso würde die Passivierung der (ungewissen) Provisionsverbindlichkeit nicht daran scheitern, dass der Anspruch des W am jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht fällig war ( BFH-Urteil vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87 , BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89).
cc) Schließlich steht der von der Klägerin gewählten Handhabung nicht der Grundsatz entgegen, dass eine Rückstellung nicht für Verbindlichkeiten gebildet werden darf, die wirtschaftlich eng mit der zukünftigen Gewinn- oder Ertragssituation verknüpft sind ( BFH-Urteile vom 18. Juni 1980 I R 72/76 , BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741; vom 19. Februar 1981 IV R 112/78, BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 654, 658; Schreiber in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz. 758, m.w.N.). Zwar hing der zusätzliche Provisionsanspruch des W der Höhe nach davon ab, welchen Umsatz die Klägerin im letzten Jahr des Vertragsverhältnisses im Vertretungsgebiet des W erzielte. Dabei handelt es sich jedoch nicht um eine Abhängigkeit "von künftigen Erträgen" i.S. der genannten Rechtsprechung. Das ergibt sich aus folgenden Überlegungen:
BMF 21.6.2005 - S 2137
FG München 6.11.2003 - 5 K 3975/00
FG Niedersachsen 7.12.1999 - 6 K 655/96
BStBl 2005 II Seite 465
BB 2001 S. 1403 Nr. 27
BFH/NV 2001 S. 1063
BFH/NV 2001 S. 1063 Nr. 8
BFHE S. 121 Nr. 195
BStBl II 2005 S. 465 Nr. 12
DB 2001 S. 1227 Nr. 23
DStR 2001 S. 1024 Nr. 25
DStRE 2001 S. 703 Nr. 13
FR 2001 S. 733 Nr. 14
INF 2001 S. 476 Nr. 15
NWB-Eilnachricht Nr. 43/2006 S. 3641
FAAAA-97037
BFH v. 24.01.2001 - I R 39/00 -nv- ablegen in?

References: § 8
 § 5
 § 249
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 § 89
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