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Informe Actualidad Fiscal Agosto 2017. Derecho de transmision. | Notarios y Registradores
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Informe Actualidad Fiscal Agosto 2017. Derecho de transmision.
Admin, 20/08/2017
INFORME FISCAL AGOSTO 2017
Nota: Este es el segundo informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.
PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS JULIO.
A) Ley 2/2017 Castilla Léon (BOCL 6/7/2017, en vigor desde 7/7/2017).
B) Ley 7/2017 Asturias (BOPA 12/7/2017, entrada en vigor: para las adquisiciones “mortis causa” desde el 1/6/2017, para las adquisiciones “inter vivos” desde el 1/1/2018)
C) Orden Conselleria de Hacienda de la Comunidad Valenciana 6/2017, DOGV 25/7/2017, entrada en vigor 26/7/2017. Comprobación de valores por coeficientes sobre valores catastrales.
.- Sentencia TSJ de Castilla León 2028/2017. Las reducciones y bonificaciones aplicables en el momento de la consolidación de la nuda propiedad y el usufructo son las vigentes en el momento del devengo, es decir, al morir el causante.
.- Consulta DGT v1481-17, de 12/6/2017. La transmisión por donación de empresa con reserva del usufructo por el donante puede gozar de la reducción del art. 20.6.
.- Consulta DGT v1427-17, de 6/6/2017. Los planes de pensiones no tributan en el ISD, tributan en el IRPF donde constituyen rendimientos del trabajo.
.- Consulta DGT v1344-17, de 1/6/2017. No se pierde la reducción si las participaciones sociales son reemplazadas por inmuebles en una reducción de capital.
.- Sentencia TSJ de Aragón 649/ 2017 de 12/4/2017. Doble tributación por OS y TPO cuando se aportan en aumento de capital bienes hipotecados y el valor es el valor de los bienes minorado por el importe de la deuda pendiente.
.- Sentencia TSJ de Cataluña 3486/2017, de 5/4/2017. La sentencia que declara la adquisición de un bien por usucapión supone un reconocimiento de dominio sujeto a TPO.
.- Sentencia TSJ de Madrid 6003/2017, de 29/5/2017. La disolución de comunidad entre matrimonios casados en gananciales proporcional a los haberes no es permuta.
.- Sentencia TSJ de Madrid 5591/2017 de 25/5/2017. AJD. Cancelación de condición resolutoria explícita. Sujeción y sujeto pasivo.
.- Sentencia TSJ de Andalucía 1760/2017, de 4/4/2017. Compra e hipoteca. Comprobación de valores por tasación hipotecaria.
.- Resolución TEAC 24/05/2017. Número 00/05888/2016/00/0/1. La transmisión del suelo a los titulares del dominio superficiario sobre las viviendas edificadas. Queda sujeta al tipo reducido.
.- Consulta v1695-17, 30/6/2017. Transmisión de terrenos con edificaciones no inscritas, renuncia a la exención, inversión del sujeto pasivo.
.- Consulta v1707-17, de 30/6/2017. Tipo impositivo reducido del 10% aplicable a servicios en discotecas, bares y otros lugares de copas.
4.- IMPUESTO DE PATRIMONIO.
.- Consulta v0961-17. De 18/4/2017. Valor a efectos del impuesto de patrimonio de los inmuebles adquiridos por herencia.
Repercusiones fiscales de la reciente doctrina del Tribunal Supremo y la Dirección General de Registros y del Notariado sobre el DERECHO DE TRANSMISIÓN (art. 1006 del código civil).
Modifica el DL 1/2013 (TR en materia de tributos cedidos y propios). Especial referencia merecen las modificaciones en el ISD y en el ITP y AJD.
(I) ISD.
Reducción de parentesco en adquisiciones “mortis causa”.
La reducción para los parientes de grupo I y II está articulada por una reducción fija de 60.000 euros ( más 6.000 euros en el caso de descendientes menores de veintiuno por cada año que tenga el contribuyente menos de veintiuno) y variable que hasta ahora no podía exceder de 250.000 euros, el límite queda fijado en 300.000 euros.
Dicha reducción variable funciona como liberación impositiva de las adquisiciones que no excedan de 300.000 euros.
(II) ITP y AJD.
.- TPO: Tipo impositivo del 0,01% aplicable a las transmisiones de inmuebles que vayan a constituir la vivienda habitual sujeto a los siguientes requisitos:
b) Que la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual cumpla los requisitos establecidos en el apartado 1.c) del artículo 7 de este texto refundido
Se restringe por tanto la aplicación del tipo reducido pues deben concurrir determinados requisitos de localización y valor (“Que la vivienda esté situada en una población de la Comunidad de Castilla y León que en el momento de la adquisición o rehabilitación no exceda de 10.000 habitantes, con carácter general, o de 3.000 habitantes, si dista menos de 30 kilómetros de la capital de la provincia, y tenga un valor, a efectos del impuesto que grave su adquisición, menor de 135.000,00 euros”).
.- AJD: Tipo impositivo reducido del 0,01% en las escrituras que documenten la adquisición de viviendas que vayan a constituir la vivienda habitual sujeto a los siguientes requisitos:
.- AJD: Tipo impositivo del 0,50% para las escrituras que documenten la adquisición de inmuebles que vayan a constituir la sede social o centro de trabajo de empresas o negocios profesionales, así como la constitución de préstamos y créditos hipotecarios para su adquisición.
Se excluye la aplicación del tipo reducido en caso de que medie renuncia a la exención de IVA, donde se aplicará el tipo reforzado del 2%.
B) LEY 7/2017 ASTURIAS (BOPA 12/7/2017, ENTRADA EN VIGOR: PARA LAS ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA DESDE EL 1/6/2017, PARA LAS ADQUISICIONES “INTER VIVOS DESDE EL 1/1/2018)
Modifica el DL 2/2014 (TR en materia de tributos cedidos) en la regulación del ISD. Destacamos los siguientes puntos:
.- Reducción de parentesco parientes de grupo I y II en adquisiciones “mortis causa”: se fija la reducción en la suma de 300.000 euros para todos ellos.
.- Reducción por adquisición “mortis causa” de vivienda habitual del causante: el plazo de permanencia para no incurrir en pérdida sobrevenida de la reducción se fija en tres años.
.- Reducción por adquisición “mortis causa” de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades: no es necesario que la actividad se ejerza en el Principado de Asturias, pero sí que el domicilio fiscal radique en Asturias y se mantenga durante el período de permanencia, el período de permanencia se reduce a cinco años.
.- Se crea una reducción propia por adquisición “mortis causa” de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades para sucesores sin relación de parentesco con el causante, pero con vinculación y realización de tareas de responsabilidad en la gestión o dirección.
.- Se crea una reducción propia por adquisición “mortis causa” de explotaciones agrarias y de elementos afectos a las mismas” del 99% subordinada a determinados requisitos de localización, parentesco y permanencia. Los conceptos de “explotación agraria” y “agricultor profesional” se determinan por referencia a la Ley estatal 19/1995.
.- Se crea una reducción propia por adquisición “mortis causa” de bienes destinados a la constitución, ampliación o adquisición de una empresa o de un negocio profesional sujeta a determinados requisitos y límites.
.- Reducción por adquisición “inter vivos” de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades: no es necesario que la actividad se ejerza en el Principado de Asturias, pero sí que el domicilio fiscal radique en Asturias y se mantenga durante el período de permanencia, el período de permanencia se reduce a cinco años.
.- Se crea una reducción propia por adquisición “inter vivos” de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades para sucesores sin relación de parentesco con el causante, pero con vinculación y realización de tareas de responsabilidad en la gestión o dirección.
.- Se crea una reducción propia por adquisición “inter vivos” de explotaciones agrarias y de elementos afectos a las mismas” del 99% subordinada a determinados requisitos de localización, parentesco y permanencia. Los conceptos de “explotación agraria” y “agricultor profesional” se determinan por referencia a la Ley estatal 19/1995.
.- Se crea una reducción propia por adquisición “inter vivos” de bienes destinados a la constitución, ampliación o adquisición de una empresa o de un negocio profesional sujeta a determinados requisitos y límites.
.- Se establece una tarifa especial reducida para las donaciones a favor de parientes de los grupos I y II, sujeta a los siguientes requisitos:
a) Formalizarse en documento público antes de que expire el plazo de autoliquidación del impuesto.
b) El patrimonio del donatario a la fecha de la donación no sea superior a 402.678,11 euros, con exclusión de la vivienda habitual.
c) No es aplicable a las segundas o ulteriores donaciones que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de diez años a contar desde la fecha de cada una, salvo que se produzca la acumulación de donaciones prevista en el artículo 30 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
d) Cuando los bienes donados consistan en metálico o en cualquiera de los contemplados en el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, deberá justificarse la procedencia de los bienes que el donante transmite y los medios efectivos en virtud de los cuales se produce la entrega de lo donado
Conforme a las sentencias del TS de 6 de abril de 2017 comentadas en el informe anterior, la Generalitat Valenciana dicta una Orden por la que se aprueban los coeficientes sobre valores catastrales de inmuebles para la comprobación de valores en ITP y AJD e ISD.
.- La misma es aplicable para hechos imponibles realizados desde el 26/7/2017, estando vedada su aplicación retroactiva a hechos imponibles anteriores, aunque se hallan verificado en el 2017.
.- Su ámbito de aplicación se acota a bienes urbanos y no todos, fundamentalmente viviendas, garajes y trasteros en régimen de propiedad horizontal.
.- En caso de tasación de fincas hipotecadas, la comprobación de valores puede realizarse aplicando el valor de tasación siempre que haya sido fijado de conformidad con la Ley 2/1981, de regulación del mercado hipotecario.
.- Se desarrolla la letra h) del art. 57.1 de la LGT estableciendo el plazo de un año (“Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca”).
“Conviene resaltar que quien adquiere primero la nuda propiedad y más tarde consolida el dominio por extinción del usufructo no realiza una primera adquisición del causante y una segunda del usufructuario, sino una sola adquisición». Así las cosas y con este punto de partida, resulta indudable, uno, que no hay ningún error en el causante, pues en el supuesto
litigioso lo fue el padre del actor y no su madre (el usufructo no se hereda y sí solo se extingue al fallecer el usufructuario, que en la parte afectada por aquél no transmite desde luego ningún derecho de propiedad), dos, que no es verdad que en la liquidación aquí controvertida no se mencione su origen o el elemento determinante de la misma -de manera expresa se refleja un Sí en el apartado ¿Consolidación Pleno Dominio? (también se explica en la parte final)-, tres, que tampoco hay por consiguiente ningún error en la fecha del devengo, que ciertamente es la fecha en la que falleció el causante, o sea, el padre del demandante, y cuatro que en modo alguno es aplicable una reducción por parentesco que no estaba en vigor a la fecha del devengo, o sea, al morir el causante (la incrementada a que se alude en virtud del artículo 8 de la Ley 13/2005, de 27 de diciembre, de Medidas Financieras de esta Comunidad ), sin que a tales efectos deba tomarse en consideración el momento en el que fallece el usufructuario, que se insiste en que no transmite su derecho -en igual sentido se ha manifestado esta Sala, en la sentencia antes referida, respecto de la bonificación del 99% introducida por el Decreto Legislativo 1/2008, de 25 de septiembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos cedidos por el Estado).”
Recordemos que en los casos de liquidaciones por herederos que adquieren inicialmente la nuda propiedad del causante y a la extinción del usufructo, normalmente del cónyuge, procede su consolidación en los nudo propietarios, deben realizarse dos liquidaciones una inicial por el valor de la nuda propiedad y otra a la consolidación siendo en ambas de aplicación el tipo medio de gravamen correspondiente al pleno dominio. La normativa aplicable es en todo caso la vigente a la fecha de fallecimiento del causante.
Y es que estamos ante una única adquisición “mortis causa”, aunque fraccionada. Precisamente por ello a mi criterio si la adquisición de la nuda propiedad quedó prescrita, la consolidación debe también quedar prescrita, aunque no hayan transcurridos 4 años y 6 meses desde el fallecimiento del usufructuario. Y es que el nudo propietario adquiere siempre del causante y no del usufructuario. Sin embargo, ese no es el criterio de algún TSJ. Al respecto, la sentencia del TSJ de Valencia de fecha 13 de junio de 2012, número de sentencia 753/2012, Roj STSJ CV 4400/2012, aunque sí que reconoce el derecho a la aplicación íntegra en la consolidación de las reducciones no aplicadas como consecuencia de la prescripción en la adquisición de la nuda propiedad.
En los términos del escrito de consulta y en el bien entendido de que el donante tendría derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de la empresa que pretende transmitirse por donación, se cumplen los requisitos para la aplicación de la reducción prevista en el artículo y apartado reproducido.
Debe hacerse constar que el mantenimiento del derecho a la exención en el citado impuesto por parte del donatario, exigido por el artículo 20.6, comportará que se cumplan respecto del mismo los requisitos establecidos en el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que regula el Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en lo que respecta al ejercicio habitual, personal y directo de la actividad como a que constituya su principal fuente de renta a efectos del I.R.P.F.
El interés de esta consulta radica en reconocer la aplicación de la reducción prevista en el art. 20.6 de la LISD, aunque se done exclusivamente la nuda propiedad, reservándose el donante el usufructo.
Como consecuencia de ello, a la vista del art. 96 de la Ley del IRPF y suponiendo que el consultante no obtiene otras rentas -distintas a las descritas en su escrito de consulta- por las que estuviera obligado a declarar, de conformidad con lo previsto en el artículo 96.2.a) de la LIRPF, el límite excluyente de la obligación de presentar declaración en relación con la obtención de rendimientos del trabajo derivados de la prestación que se perciba del plan de pensiones será de 22.000 euros.
Las percepciones derivadas de planes de pensiones a favor de los beneficiarios por fallecimiento del titular del mismo no quedan sujetas al ISD, sino al IRPF, donde constituyen rendimientos del trabajo.
Debido a su consideración de tal, si la única percepción por rendimientos del trabajo es el importe del plan y concurren los demás requisitos del art. 96 de la Ley del IRPF no hay que presentar declaración en el IRPF, quedando de facto libre de tributación si no exceden de 22.000 euros.
Por ello y en relación con el supuesto de amortización de las participaciones por cuya adquisición “mortis causa” se aplicó la reducción prevista en la norma reproducida, el reembolso obtenido habrá de ser objeto de reinversión inmediata en inmuebles u otros elementos patrimoniales con los que pueda acreditarse, al menos, el mantenimiento del valor durante el plazo legal. Por ello, si esa materialización del valor no se produce en tales bienes y dado que el dinero es el bien fungible por excelencia, será preciso que el importe restante hasta alcanzar el repetido valor se materialice mediante algún tipo de inmovilización, por ejemplo, mediante el depósito a plazo fijo por el periodo mínimo que falte para el cumplimiento de lo establecido por la Ley.
La consulta confirma el criterio mantenido por la DGT que el deber de permanencia de bienes respecto de los que se ha aplicado la reducción en una adquisición “mortis causa”, como la de empresa, negocio profesional o participaciones en entidades, no se refiere al mantenimiento de los mismos, sino de su valor.
Advertir que, en las donaciones, la exigencia del art. 20.6 de la LISD de tener derecho el donatario a la exención en el Impuesto de Patrimonio durante el período de permanencia no permite extrapolar el criterio.
.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN 649/ 2017 DE 12/4/2017. DOBLE TRIBUTACIÓN POR OS Y TPO CUANDO SE APORTAN EN AUMENTO DE CAPITAL BIENES HIPOTECADOS Y EL VALOR ES EL VALOR DE LOS BIENES MINORADOS POR EL IMPORTE DE LA DEUDA PENDIENTE.
Existen dos hechos imponibles: la ampliación de capital por el valor neto y una adjudicación de bienes en pago de la asunción de deudas por el valor de la deuda pendiente y ello, aunque la entidad acreedora no consienta expresamente la subrogación.
En caso de aportación por el valor neto de inmuebles hipotecados a sociedades en constituciones o aumentos de capital debe tributar por OS sólo en cuanto al valor neto y en cuanto al valor concurrente con el préstamo hipotecario asumido por la sociedad por TPO.
El criterio, que no comparto (http://www.elnotario.es/index.php/229-hemeroteca/revistas/revista-51/3548-tributacion-unica-o-doble-tributacion), se está consolidando tanto en la doctrina administrativa (TEAC y DGT) como en la mayoría de los TSJ.
Recordemos que en ningún caso procederá la sujeción por TPO cuando la aportación de los inmuebles constituya una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta, pero medie renuncia a la exención.
Y, en fin, quizás pueda obviarse aportando los inmuebles por su valor íntegro y realizando con posterioridad una reducción de capital con restitución de aportaciones cuyo contravalor sea precisamente la asunción del préstamo hipotecario por la sociedad.
La adquisición de un bien por usucapión queda sujeta a TPO por considerar que la sentencia que sirve de título al usucapiente constituye un “reconocimiento de dominio” en los términos del artículo 7.2. de la LITPAJD.
Sentencia criticable que parte de un concepto amplio y vulgar, no técnico o jurídico del reconocimiento de dominio, institución que en nuestro derecho civil tiene única capacidad traslativa en el caso de la denominada representación indirecta o negocio fiduciario.
Criterio distinto mantiene la Consulta de la DGT V4053/2015, de 16/12/2015 que afirma rotundamente que en los casos de prescripción adquisitiva no hay ni transmisión ni onerosidad, elementos constitutivos del hecho imponible en TPO y ello, aunque se declare por sentencia judicial.
Dos matrimonios casados en gananciales son propietarios a partes iguales de dos inmuebles del mismo valor adquiridos por distintos títulos y en distintas fechas. Después disuelven la comunidad y cada matrimonio se adjudica un inmueble. Según el Tribunal no hay exceso de adjudicación ni permuta, sino especificación, por lo que sólo procede AJD por disolución de comunidad.
Sentencia que sitúa en su justo medida la disolución de comunidad entendiendo que únicamente procede su tributación por AJD y no por TPO y ello, aunque se trate de matrimonio casados en gananciales y los bienes integrantes de la comunidad hayan sido adquiriros por los comuneros por títulos y en fechas distintas.
Contradice frontalmente el extravagante criterio mantenido por la DGT en consultas de 28/1/2013, 7/11/2014 y 9/12/2014,
http://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/la-tributacion-en-el-itp-y-ajd-de-las-disoluciones-de-comunidad/
“En resumen, en general para que la condición resolutoria tribute por transmisiones patrimoniales onerosas, la condición ha de garantizar el pago del precio que resultó aplazado. Sin embargo, para tributar por actos jurídicos documentados basta que tengan por objeto una cosa u objeto valuable, que sean inscribibles (aunque no lleguen a presentarse a inscripción) y que no estén sujeto a los Impuestos de Sucesiones y Donaciones, a la modalidad de transmisiones onerosas ni a las de operaciones societarias, estas dos últimas, del ITPyAJD.
El sujeto pasivo es el beneficiario del negocio jurídico principal y no del negocio accesorio de garantía constituido para garantizarlo, cómo es una hipoteca o la condición resolutoria constituida para garantizar el pago aplazado.”
La sentencia es digna de reseñar en cuanto que aclara que:
.- Las escrituras de cancelación de condiciones resolutorias otorgadas por el acreedor, aunque no contengan carta de pago, quedan sujetas a AJD por reunir los requisitos del art. 31.2 del TR. Recordemos que no le son de aplicación la exención del art. 45.I.B.18 del TR.
.- El sujeto pasivo es el deudor-titular del inmueble sobre el que recae la condición resolutoria que se extingue, aunque no concurra al otorgamiento del documento, de acuerdo con el art. 29 del TR.
Consecuencia de ello, es que la ulterior carta de pago, caso de no ser simultánea a la cancelación, no puede volver a incidir en AJD. Tampoco las cartas de pago donde el crédito no conste garantizado por condición resolutoria expresa pueden incidir en AJD.
.- SENTENCIA TSJ DE ANDALUCÍA 1760/2017, DE 4/4/2017 .COMPRA E HIPOTECA. COMPROBACIÓN DE VALORES POR TASACIÓN HIPOTECARIA.
En cuanto a la liquidación se debe precisar que en ella se parte de un valor concedido por una entidad bancaria a las fincas enajenadas a favor de los compradores, sin otro razonamiento lógico para determinar el importe real de la transmisión, en base al cual determina el valor real , que no es el manifestado en la escritura de compraventa, sin que concurran ningún otro elemento objetivo para asegurar que este es el valor del inmueble al no haberse efectuado ninguna otra comprobación por parte de la Administración.
Con posterioridad, este apartado fue modificado por Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas de Prevención del Fraude Fiscal, con efectos para todas las comprobaciones de valor que se realizasen a partir de su fecha de entrada en vigor, esto es, a partir del 1 de diciembre de 2006, en el sentido de establecer una lista más amplia de medios de comprobación de valor en el apartado 1 de su artículo 57 – entre ellos, el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria (letra g)-, si bien se mantiene la remisión, en el apartado i), a “cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo”.
Por tanto, cuando se produce el hecho imponible en este caso, aún no había entrado en vigor la reforma de 29 de noviembre de 2006 (la compraventa se formaliza en 2005), y el método utilizado por la Administración no era el adecuado, lo que nos lleva a la conclusión de que debe anularse la citada liquidación sin perjuicio de que la Administración vuelva a efectuar la liquidación de acuerdo con un método vigente en la fecha en que acaece el hecho imponible.
Recordemos que, como indica la sentencia, la vigente redacción del art. 57 de la LGT incluye como medio de comprobación de valores “el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.
Medio de comprobación que ha sido confirmado por la Sentencia TS (Sala 3.ª, Sección 2.ª) de 7 de diciembre de 2011, que fija la siguiente doctrina legal: «La utilización por la Administración Tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (“Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria”), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores , por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse».
Lo determinante para que la transmisión de la cuota de suelo quede sujeta al tipo reducido y no al general es, por tanto, a juicio de este Tribunal Central, que quien la adquiere sea el titular del vuelo y que éste haya adquirido su dominio superficiario (vivienda) como primer adquirente. De este modo, habiendo constituido la entrega de dicho dominio (vivienda) una primera entrega de vivienda sujeta al IVA al tipo de gravamen reducido, la adquisición posterior de la cuota de suelo correspondiente no puede sino calificarse como una entrega de vivienda sometida al mismo tipo de gravamen. Resulta intrascendente en este sentido que el transmitente de vuelo y suelo sean o no la misma persona.
Aclara la resolución del TEAC que la adquisición posterior del suelo por los propietarios de las viviendas adquiridas al promotor titular del derecho de superficie queda sujeta al tipo reducido del 10%, y ello, aunque sean distintos transmitentes.
La transmisión de una parcela con una serie de edificaciones destinadas al uso lúdico y de restauración y construidas hace más de 30 años no realizada por el promotor de las edificaciones, pero sí por sujeto pasivo de IVA constituye una segunda o ulterior entrega de edificaciones terminadas que queda sujeta a IVA, pero exenta de acuerdo con el artículo 20.Uno.22º A) de la Ley del IVA.
Si el adquirente es sujeto pasivo cabe la renuncia a la exención de acuerdo con el art. 20.dos de la Ley del IVA siempre que tenga derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción. Ello constituye un supuesto de inversión del sujeto pasivo de acuerdo con el art. 84.Uno.2º de la Ley del IVA.
Y todo ello, aunque las edificaciones no consten inscritas en el registro de la propiedad.
Aunque no es novedosa merece sea reseñada por aclarar que la transmisión de terreno con edificaciones terminadas por sujeto pasivo de IVA que no sea el promotor (es decir, que constituya una segunda o ulterior entrega) queda sujeta pero exenta en el IVA y ello, aunque las edificaciones no consten inscritas en el registro de la propiedad.
Cabe la renuncia a la exención siempre que el adquirente sea sujeto pasivo de IVA y para ello basta hoy con que tenga derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado o los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción. En caso de dicha renuncia estamos ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo.
La nueva redacción del artículo 91.Uno.2.2º de la Ley del IVA ha suprimido la aplicación del tipo impositivo general a los denominados servicios mixtos de hostelería. De esta forma, los servicios de hostelería prestados en una discoteca, bar musical, café teatro, café concierto y establecimientos de características similares pasan a tributar, en todo caso, al tipo impositivo reducido del 10 por ciento con independencia de que el servicio de hostelería se realice juntamente con una prestación de servicios recreativos de cualquier naturaleza, tales como espectáculos, actuaciones musicales, discoteca, salas de fiesta, salas de baile y karaoke.
Por su parte, en relación con el servicio de acceso a discotecas, salas de fiesta, salas de baile y establecimientos similares donde se realizan actuaciones musicales o actúan pincha discos o disc-jokey se considera por la DGT un espectáculo cultural en vivo incardinable en el art.91.1.2.6º de la Ley del IVA y también queda sujeto al tipo reducido del 10%.
Curiosa consulta que asocia a las entradas a discotecas, salas de fiestas y demás antros el tipo reducido del 10% cuando ofrecen actuaciones musicales, disc-jokey o, por qué no, gogós, chicos o chicas.
Pues ya lo sabemos: que no nos cobren el tipo del 21% cuando vayamos de copas.
Por lo que respecta al valor de adquisición en el Impuesto sobre el Patrimonio, incluye los “gastos y tributos inherentes a la transmisión” que hubieren sido satisfechos por el adquirente. Se trata de gastos y tributos “unidos por su naturaleza o inseparables” a la transmisión como tal, conforme resulta del significado de “inherente” según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua. Ejemplo de los primeros serían los gastos de notaría y de los segundos el propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero no el préstamo hipotecario formalizado para el pago del propio tributo sucesorio, que, en cuanto tal, no forma parte del valor de adquisición.
En mi opinión el Impuesto de Patrimonio carece de fundamento dogmático, aunque permanece en la mayoría de las CCAA desde su reactivación interina que lleva camino de perpetuarse.
El criterio de la DGT no deja de ser criticable: recordemos que el art. 10 de la Ley del Impuesto de Patrimonio indica que los inmuebles se valoran por el mayor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.
Pues bien, para nada resulta en la normativa del Impuesto que deba aumentarse el valor declarado o, en su caso, comprobado en el ISD con los gastos inherentes a la transmisión como el propio ISD, Notaría, registro, etc…Sí que se recoge en el art. 35.1 de la Ley del IRPF, pero es de aplicación a dicho Impuesto y no en el Impuesto de Patrimonio.
Obviamente, aunque la consulta guarda silencio, el saldo pendiente del préstamo hipotecario para el pago del ISD a 31 de diciembre de cada año, constituye una deuda deducible del heredero en su Impuesto de Patrimonio.
PARTE TERCERA: INFORME DEL MES. REPERCUSIONES FISCALES DE LA RECIENTE DOCTRINA DEL TRIBUNAL SUPREMO Y LA DIRECCIÓN GENERAL DE REGISTROS Y DEL NOTARIADO SOBRE EL DERECHO DE TRANSMISIÓN (ART. 1006 DEL CÓDIGO CIVIL).
El denominado derecho de transmisión regulado en el art. 1006 del CC contempla la transmisión del derecho a aceptar o repudiar la herencia (“ius delationis”) a favor de los herederos del heredero fallecido una vez abierta la sucesión sin haberlo ejercitado.
En torno a la inteligencia de dicho precepto se han mantenido interpretaciones dispares especialmente en entender si los herederos (transmisarios) del heredero fallecido sin aceptar o repudiar la herencia (transmitente) heredaban directamente del causante o había una doble transmisión mortis causa (del primer causante al transmitente y del transmitente a los transmisarios).
La cuestión tiene su repercusión fiscal, en concreto, en el Impuesto de Sucesiones, en cuanto según se mantenga civilmente una posición u otra, habrá una única transmisión mortis causa o dos transmisiones mortis causa.
En el ámbito civil, la cuestión ha quedado resuelta por sentencia del TS de 11 de septiembre de 2013. Fija el TS como doctrina jurisprudencial que: «el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que, subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».
Las resoluciones de la DGRN de 26 de marzo y 6 de octubre de 2014 han hecho suyo, como no podía ser de otra forma, el criterio del TS.
Solventada la cuestión civilmente, proceden derivar las consecuencias fiscales de la misma.
(II) PRONUNCIAMIENTOS DE LA DGT.
Ya se han verificado al menos dos pronunciamientos de la DGT: informe de la DGT de 26 de octubre de 2015, referencia 2015-04650 y consulta de 13 de mayo de 2016 (V2063-16 ) que dice: “La cuestión planteada en el escrito de consulta no puede contestarse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que está vinculada al del Derecho civil en el sentido de que la contestación a efectos tributarios dependerá de la que corresponda al tratamiento que deba darse en el ámbito civil, en concreto, a la consideración de la herencia como aceptada o yacente.
En lo que se refiere al Derecho común, la regulación civil de la aceptación y repudiación de la herencia está contenida en los artículos 988 a 1.009 del Código Civil. El primero de estos artículos dispone que “La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres”. De acuerdo con dicho precepto, la aceptación de la herencia constituye un derecho de los llamados a suceder al causante, que pueden ejercer –aceptación– o no ejercer –repudiación–, si bien mientras que la aceptación puede ser expresa o tácita, la repudiación debe ser necesariamente expresa.
Por tanto si ha habido aceptación por parte del padre del padre de la consultante (expresa o tácita), con sus correspondientes efectos civiles (que, según el artículo 989 del Código Civil, se retrotraen al momento del fallecimiento).con independencia de que se haya efectuado una adjudicación de bienes a los herederos o se haya adquirido en proindiviso, se entenderá que hay dos transmisiones, una de la primera causante al segundo causante, es decir de la tía de la consultante al padre de la consultante, y una segunda de este causante a sus hijas. Circunstancia que este Centro Directivo no puede constatar.
Todo ello, sin perjuicio de que finalmente se considere que la herencia no ha sido aceptada por el padre de la consultante, ni expresa ni tácitamente, en cuyo caso, serían de aplicación las normas civiles sobre muerte de un heredero sin aceptación ni repudiación de la herencia, y en concreto, el artículo 1.006 del Código Civil, que señala que “Por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía”, por lo que se entenderá que hay una única transmisión y la consultante y su hermana heredan directamente de la tía. “
(III) CONCLUSIONES.
1) La DGT ha hecho suyo el criterio civil y considera que siempre que no se haya aceptado la herencia por el transmitente -segundo causante – respecto de los bienes del primer causante hay una única transmisión del primer causante a los herederos del segundo causante.
2) La cuestión de si ha mediado o no aceptación de la herencia, expresa o tácita, es una cuestión fáctica cuya apreciación corresponde en primer término a los órganos tributarios y en última instancia a los tribunales. Al respecto para calificar si ha habido o no aceptación debe atenderse a las normas civiles sobre la materia.
3) Debe advertirse que no siempre será más favorable al transmisario el hecho de que haya una única transmisión a efectos fiscales del primer causante a su favor. Así, en los casos de grupo de parentesco más lejano del transmisario al transmitente respecto del primer causante, la cuota tributaria puede ser muy superior a la suma de las cuotas tributarias correspondientes a considerar dos transmisiones. Un ejemplo de ello es el supuesto de primer causante hijo de transmitente y hermano del transmisario.
ARTÍCULO DE VICENTE MARTORELL SOBRE LA FISCALIDAD DEL DERECHO DE TRANSMISIÓN
Requena (Valencia): Salón de Cortes.
actualidad fiscal, Conrado Gómez Bravo, derecho de transmision, Federico Palasi Roig, Jaime Fernández Tussy, JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ., Jesús Beneyto Feliu, jose maria carrau carbonell, Juan Galdón López, requena
CIUDADANO 05/10/2018 en 20:33
Buenas tardes, Sr.Juárez. En relación con el tema que hace tiempo comentó, me gustaría conocer su opinión sobre esta resolución de la DGT de Cataluña:
http://www.tottributs.com/2018/09/la-agencia-tributaria-de-cataluna-interpreta-el-ius-transmissionis-en-la-normativa-fiscal-catalana-y-fuerza-su-tributacion/
Respecto al tema de prescripción, y dada la Resolución de la DGT de Cataluña, que me imagino que se extenderá al resto de Administraciones, por aquello de tratar de recaudar lo máximo posible y de imponer un criterio en contra de toda lógica, me gustaría saber si conoce alguna otra resolución en este mismo sentido o si se ha fijado un criterio a nivel nacional. Considero que esta interpretación aporta una enorme inseguridad jurídica al considerar aplicable el artículo 24.3 de la Ley, pero, si esto es aplicable, me planteo las siguientes dudas para la primera transmisión, que enfoco como si el primer fallecimiento se produjo en 1998 y el segundo en 2017:
1. Qué norma se aplicaría: si la vigente en 1998 o 2017, dado que han podido cambiar las reducciones, bonificaciones, tipos, patrimonios preexistentes…
2. A qué fecha se valorarían los bienes y qué situación del heredero se tendría en cuenta (patrimonio preexistente, posible discapacidad…) se tiene en cuenta para el adquirente, si 1998 o 2017.
Respecto al grado de parentesco que se tendría en cuenta para determinar el grupo, entiendo que sería el que tenga con el primer causante, pero que podría suponer un cambio de grupo, incluso en el caso de hijos menores de 21 años en 1998, pero no en 2017.
Sería muy interesante conocer su opinión sobre estas cuestiones, dado que parece que el criterio que se va a aplicar es el contrario al sentido común, que parece, incluso, de dudosa legalidad.
JMJUAREZ 28/08/2017 en 13:27
EN MI OPINIÓN EL HECHO QUE ENTRE EN JUEGO DEL DERERECHO DE TRANSMISIÓN NO ALTERA EL RÉGIMEN GENERAL DE LA PRESCRIPCIÓN Y EN CONSECUENCIA EN EL ISD LA ADQUISICIÓN POR EL TRANSMISARIO AL PRIMER CAUSANTE QUEDARÁ PRESCRITA TRANSCURRIDOS COMO REGLA GENERAL 4 AÑOS Y MEDIO DESDE EL FALLECIMIENTO DEL PRIMER CAUSANTE.
A) EL JUEGO DEL DERECHO DE TRANSMISIÓN NO SUPONE UNA EXCEPCIÓN A LA REGLA GENERAL DEL DEVENGO POR EL FALLECIMIENTO DEL CAUSANTE DE ACUERDO AL ART. 24 DE LA LISD. NO SE APLICA EL NÚMERO 3 DEL MISMO PORQUÉ NO ESTAMOS NI ANTE NINGUNA CONDICIÓN, TÉRMINO, FIDEICOMISO O CAULQUIER OTRA LIMITACIÓN QUE SUSPENDA LA ADQUISICIÓN MORTIS CAUSA GRAVADA.
B) TAMPOCO ES UN SUPUESTO DE SUSPENSIÓN DE LOS PLAZOS DE LIQUIDACIÓN O AUTOLIQUIDACIÓN.
POR ELLO LOS AVATARES QUE DETERMINAN EL LLAMAMIENTO EN LA HERENCIA DEL PRIMER CAUSANTE A FAVOR DEL TRANSMISARIO NO TIENEN INCIDENCIA FISCAL NI A FAVOR NI EN CONTRA.
ES UN CASO DE ALGUNA MANERA ANÁLOGA A LA PERSONA QUE RESULTA HEREDERO POR LA RENUNCIA PURA Y SIMPLE DEL HEREDERO LLAMADO EN PRIMER LUGAR, AUNQUE EN ESTE CASO SI LA RENUNCIA SE PRODUCE PRESCRITO EL IMPUESTO SE CONSIDERA DONACIÓN POR ASI ESTABLECERLO EL ART. 28 DE LA LISD.
ES CIERTO QUE EL TRANSMISARIO NO PUEDE ACEPTAR LA HERENCIA DEL PRIMER CAUSANTE SI NO RESULTA HEREDERO DEL SEGUNDO CAUSANTE-TRANSMITENTE, LO QUE DE SUYO IMPLICA LA ACEPTACIÓN DE LA HERENCIA DEL TRANSMITENTE, PERO ELLO INSISTO NO SUPONE NI FIDEICOMISO, NI CONDICIÓN, NI TÉRMINO, NI LIMITACIÓN ALGUNA PARA SUPONER QUE QUEDA DEMORADO RESPECTO DEL TRANSMISARIO EL DEVENGO DEL IMPUESTO EN LA HERENCIA DEL PRIMER CAUSANTE.
CIUDADANO 03/09/2017 en 23:50
Estimado Sr. Juárez. Muchas gracias por darme su opinión sobre el tema que le comenté y por su extraordinario análisis. El tema que ha analizado usted en este informe es muy interesante. El tema de la aceptación de la herencia lo considero muy complejo en estas situaciones, porque me planteo si podrían darse situaciones de aceptación de herencia por parte del segundo causante en documento privado y, en caso de fallecer éste, sus herederos pudiesen mostrarlo u ocultarlo, según lo que les conviniese a efectos civiles o tributarios.
¿No cree que si el segundo causante aceptó la herencia en documento privado puede crearse más complejidad en estas transmisiones? ¿O considera que la validez de la aceptación en documento privado no se consideraría válida en caso de fallecimiento del segundo causante sin aceptar éste la herencia en documento público?
Muchas gracias de nuevo por anticipado. Un saludo.
JMJUAREZ 05/09/2017 en 09:49
Apreciado “CIUDADANO” respecto de la cuestión que planteas mi opinión ya está sentada al menos indiciariamente en el informe:
No hay normas fiscales que establezcan unas reglas especiales que excepcionen el régimen civil en materia de aceptación expresa o tácita, por lo que se aplican las normas civiles sobre la materia.
CIUDADANO 27/08/2017 en 13:19
Buenos días. Antes que nada, le felicito por los informes publicados y por su extraordinario trabajo.
A continuacion paso a realizarle mi comentario sobre uno de sus informes y a plantearle una duda.
En relación con los efectos fiscales de la doctrina reciente sobre el derecho de transmisión (artículo 1006 del Código Civil), entiendo que, si no se aceptó la primera herencia, se trasmiten los bienes directamente del primer causante al transmisario, pero la DGT no aclara la fecha en la se considera que tiene efectos esa transmisión a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, especialmente relevante cuando han transcurrido más del plazo de prescripción desde el fallecimiento del primer causante.
Mi duda es que, si han transcurrido más de cuatro años y medio desde su fallecimiento, habría que liquidar y pagar el Impuesto sobre Sucesiones de la primera transmisión o se considera prescrito. No veo que la DGT se pronuncie sobre ese tema en ésta ni en ninguna otra resolución.
En otras palabras, no veo claro si los efectos fiscales de la aceptación por el transmisario tiene efectos retroactivos hasta la fecha de fallecimiento del primer causante o no, dado que se podría interpretar que el plazo se empieza a contar desde la última aceptación, lo que podría suponer una clara situación de inseguridad jurídica, al evitar la prescripción del impuesto aunque hubiesen transcurrido muchos años, incluso décadas.
Le agradecería que me dijese su opinión al respecto, dado que veo que es un caso que se presentará frecuentemente.

References: Resolución 
 artículo 7
 artículo 30
 artículo 12
 artículo 8
 Roj 
 artículo 20
 artículo 4
 artículo 96
 artículo 7
 artículo 57
 artículo 57
 resolución 
 artículo 20
 artículo 91
 artículo 1006
 artículo 989
 artículo 1
 resolución 
 Resolución 
 resolución 
 artículo 24