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Timestamp: 2018-09-21 23:33:37+00:00

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Ermittlung der Höhe der in der Schweiz erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 18.04.2016, RV/7100926/2016
Ermittlung der Höhe der in der Schweiz erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Dr. Anna Maria Radschek in der Beschwerdesache Bf., W, gegen den Bescheid des Finanzamtes Baden Mödling vom 26.08.2015, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2014 zu Recht erkannt:
Die Bemessungsgrundlage und die die Höhe der Abgabe betragen:
Einkommen 27.212,73 EUR
Einkommensteuer 5.398,33 EUR
Anrechenbare Lohnsteuer - 1.524,42 EUR
- 1.085,69 EUR
Festgesetzte Einkommensteuer (gerundet) 2.788,00 EUR
Der Beschwerdeführer (Bf.), der bis 4.7.2014 im Inland und in der Folge ab 14.7.2014 in der Schweiz nichtselbständig tätig war, wandte sich in seiner Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2014 gegen die Besteuerung seiner in der Schweiz erzielten Einkünfte mit der Begründung, seit 14.7.2014 in der Schweiz zu leben und zu arbeiten.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom 3.11.2015 wurde der angefochtene Bescheid abgeändert und dem Bf. entstandene Werbungskosten in Höhe von 4.122,12 EUR berücksichtigt.
In der Begründung wurde ausgeführt, wie vom Bf. angegeben, lebe seine Familie weiterhin in Österreich. Der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befinde sich daher weiterhin in Österreich, womit er auch im Inland ansässig sei. Die Besteuerung seiner Schweizer Einkünfte in Höhe von 25.826,51 EUR unter Anrechnung der in der Schweiz bezahlten Einkommensteuer in Höhe von 1.682,02 EUR sei somit zu Recht erfolgt.
Die Familienheimfahrten (Kennzahl 300) seien in Höhe des höchstzulässigen Pendlerpauschales für den Zeitraum seiner Tätigkeit in der Schweiz vom 14.7.2014 bis 31.12.2014 berücksichtigt worden (306,00 EUR x 6 Monate = 1.836,00 EUR). Die Kosten der doppelten Haushaltsführung (Kennzahl 723) seien in Höhe von 2.286,12 EUR
(monatliche Miete Pension U2 8-12/2014 CHF 550,00 x 5 Monate =CHF 2.750,00= 2.286,12 EUR) in Abzug gebracht worden.
In dem fristgerecht vom steuerlichen Vertreter des Bf. eingebrachten Vorlageantrag verweist dieser darauf, dass im angefochtenen Bescheid drei Sachverhalte, die der belangten Behörde bis dahin unbekannt gewesen seien, nicht berücksichtigt worden seien:
Von der Behörde seien als Kosten der doppelten Haushaltsführung die Kosten der Pension U2, welche das Jahr 2014 betroffen hätten, anerkannt worden. Der belangten Behörde sei bisher nicht bekannt gewesen, dass der Bf. im Zeitraum 14.7.2014 bis 11.8.2014 im U1 in Adresse1 genächtigt habe. Der zusätzliche Aufwand der doppelten Haushaltsführung betrage 850,00 CHF.
2. Verpflichtende Krankenversicherung
Der Bf. sei seit Beginn seiner Erwerbstätigkeit in der Schweiz verpflichtend krankenversichert gewesen. Die monatlichen Beiträge betrügen 204,55 CHF. Für fünf Monate im Jahr 2014 ergebe sich dadurch ein Betrag von 1.022,75 CHF als zusätzliche Werbungskosten.
3. Steuerbegünstigung für Sonderzahlungen
Aus den der Behörde vorliegenden Lohnausweisen seien keine steuerbegünstigten
Lohnbestandteile ersichtlich. Tatsächlich seien bei beiden Dienstverhältnissen im Jahr 2014 Sonderzahlungen geleistet (13. Monatslohn = Weihnachtsgeld) worden. Diese betrügen 1.794,40 CHF aus dem ersten Dienstverhältnis und 816,65 CHF aus dem zweiten Dienstverhältnis. Diese Beträge seien aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden und die steuerlichen Maßgaben für Sonderzahlungen anzuwenden.
Es werde daher der Antrag gestellt, den angefochtenen Bescheid dahin gehend abzuändern, dass die geschilderten drei Sachverhalte gewürdigt und eine Neuberechnung der Einkommensteuer 2014 erfolge.
Die belangte Behörde beantragte im Vorlagebericht vom 23.2.2016 die Stattgabe der Beschwerde im Sinne des Vorbringens im Vorlageantrag.
Einsicht genommen wurde in die vom Bf. der belangten Behörde übermittelten Unterlagen, wie insbesondere in die Lohnbestätigungen der Firma D, das Lohnkonto der Personalgestellungsfirma L, Adresse3 für Juli bis November 2014, Rechnungen der Beherbergungsunternehmen und Meldedaten des Bf. und seiner Familie.
Der Bf. war bis 4.7.2014 bei einem Unternehmen in Österreich nichtselbständig tätig. In der Zeit vom 14.7.2014 bis 31.10.2014 war er über die Personalgestellungsfirma L, Adresse3 als temporärer Mitarbeiter der Firma D tätig. Per 1.11. 2014 wurde von dieser Firma mit dem Bf. ein unbefristeter Arbeitsvertrag abgeschlossen.
Dem Lohnkonto der Firma L sind folgende Bezüge und davon in Abzug gebrachten Beiträge des Bf. im Rahmen seines Dienstverhältnisses vom 14.7.2014 bis 31.10.2014 (in CHF) zu entnehmen:
davon 13. Monatsgehalt 23.375,00
Abzüge laut Lohnkonto (in CHF, Prozentsätze vom Bruttolohn):
UVG-NBUV Betrieb
KTG GAV-Personalverleih
BVG Stundenlohn
BVG Zusatz
Berufsbeitrag GAV-Personalverleih
in Summe 2.492,50
Bei den genannten Beträgen handelt es sich um:
Berufsbeitrag GAV-Personalverleih Alters- und Hinterlassenenversicherung
Zusatz zur beruflichen Vorsorge
Berufsbeitrag zur Weiterbildung und Sozialfonds
Die genannten Beiträge wurden für die sogenannte erste Säule (Existenzsicherung der gesamten Bevölkerung) und zweite Säule (berufliche Vorsorge nach dem Gesetz über die berufliche Vorsorge) des Drei-Säulen-Systems der Vorsorge in der Schweiz geleistet. Die Entrichtung dieser Beiträge ist nach dem Gesamtarbeitsvertrag Personalverleih obligatorisch.
Im Rahmen seines Dienstverhältnisses bei der Firma D erhielt der Bf. laut Lohnzettel und Lohnabrechnung Dezember 2014 für November und Dezember 2014 Bezüge in folgender Höhe (in CHF):
davon 13. Monatslohn 10.616,65
Davon wurden folgende Beiträge in Abzug gebracht (in CHF, Prozentsätze vom Bruttolohn):
NBUV-Beitrag
PK-Beitrag
in Summe 1.078,34
Dabei handelt es sich bei um
Gimafonds Beitrag für eine ergänzende Altersrente
Beitrag zur beruflichen Weiterbildung
Sämtliche der in Abzug gebrachten Beiträge sind obligatorisch.
Vom Bf. wurde eine obligatorische Krankenversicherung abgeschlossen, zu der er 2014 Beiträge in Höhe von insgesamt 1.022,75 CHF leistete.
An Quellensteuer wurden insgesamt 1.844,55 CHF in Abzug gebracht.
Während seiner Tätigkeit in der Schweiz wohnte der Bf. in der Zeit vom 14.7.2014 bis 11.8.2014 im U1, Adresse1, wofür er insgesamt 850,00 CHF zu entrichten hatte und vom 11.8.2014 bis 8.7.2015 in der Pension U2, Adressse2. Dort wurden von ihm für 10 Monate 5.500,00 CHF und für 28 Tage 476,00 CHF bezahlt.
Der Bf. hatte 2014 sowohl in der Schweiz als auch in Österreich einen Wohnsitz. Seine Frau und sein Sohn wohnten im gesamten Jahr am Familienwohnsitz in Österreich und wurden von ihm regelmäßig besucht.
Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus den oben genannten Unterlagen und ist auch nicht strittig. Hinsichtlich der Höhe des Quellensteuerabzuges war zu berücksichtigen, dass für die Monate November und Dezember 2014 zwar zunächst jeweils 471,00 CHF in Abzug gebracht wurden, im Zuge der Lohnabrechnung für April 2015 jedoch eine Rückvergütung für zu viel abgezogene Quellensteuer für 5 Monate in Höhe von insgesamt 455,00 CHF erfolgte, woraus sich eine Gutschrift für November und Dezember 2014 von 182,00 CHF und damit ein zu berücksichtigender Quellensteuerabzug von 760,00 CHF ergibt, womit in Summe (zuzüglich 1.084,55 CHF aus dem Arbeitsverhältnis mit der Firma L ein Quellensteuerabzug von 1.844,44 CHF (entspricht 1.542,42 EUR) vorzunehmen ist.
1.) Betreffend Besteuerungsrecht in Österreich:
Das Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. Nr. 64/1975 idgF. (DBA-Schweiz) enthält folgende für den gegenständlichen Fall bedeutsamen Bestimmungen:
1. Vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, sei denn, daß die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden.
2. Ungeachtet des Absatzes 1 darf Österreich Einkünfte im Sinne des Artikels 15 Absatz 1 sowie Einkünfte im Sinne des Artikels 19 (ausgenommen Ruhegehälter), die eine in Österreich ansässige Person aus ihrer in der Schweiz ausgeübten Arbeit aus öffentlichen Kassen der Schweiz bezieht, besteuern. Bezieht eine in Österreich ansässige Person unter Artikel 10, 15 und 19 fallende Einkünfte, die nach diesem Abkommen in der Schweiz und in Österreich besteuert werden dürfen, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in der Schweiz gezahlten Steuer entspricht; der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus der Schweiz bezogenen Einkünfte entfällt.
Für die Beurteilung der Frage, zu welchem Ort (in welchem Staat) ein doppelt-ansässiger Steuerpflichtiger die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat, ist auf das Gesamtbild der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen, wobei das Überwiegen der Beziehungen zum einen oder anderen Staat den Ausschlag gibt. Wirtschaftlichen Beziehungen kommt dabei in der Regel eine geringere Bedeutung zu als persönlichen Beziehungen. Unter letzteren sind all jene zu verstehen, die einen Menschen aus in seiner Person liegenden Gründen mit jenem Ort verbinden, an dem er einen Wohnsitz innehat. Von Bedeutung sind dabei familiäre Bindungen sowie Betätigungen gesellschaftlicher, religiöser und kultureller Art und andere Betätigungen zur Entfaltung persönlicher Interessen und Neigungen, aber auch Verbindungen zu Sachgesamtheiten, wie Privatsammlungen, und die Mitgliedschaft in Vereinen und andere soziale Engagements (vgl. VwGH 25.7.2013, 2011/15/0193; sowie VwGH 16.12.2015, 2013/15/0117).
Aufgrund des Umstandes, dass der Bf. 2014 in der Schweiz lediglich in verschiedenen Pensionen logierte, seine Familie aber weiterhin in der gemeinsamen Wohnung in Österreich verblieb und er diese auch regelmäßig besuchte, ist davon auszugehen, dass die engeren persönlichen Beziehungen zu Österreich bestehen, weswegen der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen weiterhin in Österreich liegt.
Dementsprechend hat Österreich gemäß Artikel 23 Z 2 DBA-Schweiz auch das Besteuerungsrecht für die in der Schweiz erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, was letztlich vom Bf. auch nicht mehr bestritten wird.
2.) Höhe der in der Schweiz erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit:
Gemäß § 2 Abs 4 Z 2 EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 EStG 1988) der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 15 und 16 EStG 1988) aus dieser Tätigkeit.
Gemäß § 41 Abs 4 EStG 1988 bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Bezüge, die nach § 67 Abs. 1 oder § 68 EStG 1988 steuerfrei bleiben oder mit den festen Sätzen des § 67 leg. cit. oder mit den Pauschsätzen des § 69 Abs. 1 EStG 1988 zu versteuern waren, außer Ansatz. Die Steuer, die auf sonstige Bezüge innerhalb des Jahressechstels gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 und auf Bezüge gemäß § 67 Abs. 5 zweiter Teilstrich EStG 1988, die gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 zu versteuern sind, entfällt, ist aber gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 neu zu berechnen, wenn diese sonstigen Bezüge 2 100 Euro übersteigen. Die Bemessungsgrundlage sind die sonstigen Bezüge innerhalb des Jahressechstels gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 sowie die Bezüge gemäß § 67 Abs. 5 zweiter Teilstrich EStG 1988 , die gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 zu versteuern sind, abzüglich der darauf entfallenden Beiträge gemäß § 62 Z 3, 4 und 5 EStG 1988.
Pflichtbeiträge zu gesetzlichen Interessenvertretungen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, soweit sie auf Bezüge entfallen, die mit einem festen Steuersatz im Sinne des § 67 zu versteuern sind (§ 62 Z 3 EStG 1988);
vom Arbeitgeber einbehaltene Beiträge im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988, soweit sie auf Bezüge entfallen, die mit einem festen Steuersatz im Sinne des § 67 EStG 1988 zu versteuern sind (§ 62 Z 4 EStG 1988) und
der entrichtete Wohnbauförderungsbeitrag im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 5 EStG 1988, soweit er auf Bezüge entfällt, die mit einem festen Steuersatz im Sinne des § 67 EStG 1988 zu versteuern sind (§ 62 Z 5 EStG 1988).
Erhält der Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (zum Beispiel 13. und 14. Monatsbezug, Belohnungen), beträgt gemäß § 67 Abs 1 EStG 1988 die Lohnsteuer für sonstige Bezüge innerhalb des Jahressechstels gemäß § 67 Abs. 2 leg. cit. nach Abzug der in § 67 Abs 12 EStG 1988 genannten Beträge
1. für die ersten 620 Euro 0%,
2. für die nächsten 24 380 Euro 6%,
3. für die nächsten 25 000 Euro 27%,
4. für die nächsten 33 333 Euro 35,75%.
Die Besteuerung der sonstigen Bezüge mit diesen festen Steuersätzen unterbleibt, wenn das Jahressechstel gemäß § 67 Abs. 2 leg. cit. höchstens 2 100 Euro beträgt. Der Freibetrag von 620 Euro und die Freigrenze von 2 100 Euro sind bei Bezügen gemäß § 67 Abs 3, Abs 4, Abs 5 erster Teilstrich, Abs 6 bis 8 und Abs 10 EStG 1988 nicht zu berücksichtigen.
Das Jahressechstel beträgt gemäß § 67 Abs 2 EStG 1988 ein Sechstel der bereits zugeflossenen, auf das Kalenderjahr umgerechneten laufenden Bezüge.
Werbungskosten sind gemäß § 16 Abs 1 Z 4 lit f und h EStG 1988 u.a. auch:
Beiträge von Arbeitnehmern zu einer ausländischen Pflichtversicherung, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht
§ 67 EStG 1988 legt für "sonstige Bezüge" eine begünstigte Besteuerung fest, indem diese Bezüge aus der allgemeinen Besteuerungsgrundlage ausgeschieden und einer selbständigen Besteuerung unterworfen werden. Die in den Absätzen 3 bis 8 des § 67 leg. cit. angeführten Bezüge sind jedenfalls sonstige Bezüge. Bei den anderen Bezügen ist zu prüfen, ob sonstige Bezüge im Sinne des § 67 Abs. 1 EStG 1988 vorliegen. Sonstige Bezüge liegen demnach nur vor, wenn die Bezüge neben dem laufenden Arbeitslohn und von demselben Arbeitgeber ausbezahlt werden. Eine weitere Definition enthält die Bestimmung nicht. Bei einem "sonstigen Bezug" handelt es sich um einen Lohnteil, den der Arbeitgeber neben, also zusätzlich zum laufenden Arbeitslohn, auszahlt. Die sonstigen Bezüge müssen sich sowohl durch den Rechtstitel, aus dem der Arbeitnehmer den Anspruch ableiten kann, als auch durch die tatsächliche Auszahlung deutlich von den laufenden Bezügen unterscheiden. Solche Bezüge dürfen nicht für den üblichen Lohnzahlungszeitraum gezahlt werden, sondern müssen Leistungen aus mehreren Lohnzahlungszeiträumen abgelten (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, § 67 Abs. 1 und 2 Tz. 2). § 67 Abs. 2 EStG 1988 setzt der begünstigten Behandlung sonstiger Bezüge eine Grenze (Sechstelbestimmung).
Da dem Bf. der ihm laut Gesamtarbeitsvertrag zustehende 13. Monatslohn einerseits bei Beendigung seines Dienstverhältnisses mit der Firma L und andererseits im Dezember 2014 von seinem neuen Arbeitgeber neben seinem laufenden Arbeitslohn anteilig ausbezahlt wurde, handelt es sich diesbezüglich um einen sonstigen Bezug im Sinne des § 67 Abs 1 EStG 1988. Dieser ist daher aus der allgemeinen Besteuerungsgrundlage auszuscheiden.
Bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage sind von den Bezügen des Bf. die ihm entstandenen Werbungkosten in Abzug zu bringen. Dabei sind die von ihm entrichtete Krankenversicherung gemäß § 16 Abs 1 Z 4 lit f EStG 1988 sowie die oben angeführten im Lohnzettel ausgewiesenen Pflichtbeiträge an die Schweizer Pensionskassen im Rahmen der ersten und zweiten Säule des Schweizer Vorsorgemodels, soweit sie nicht auf die sonstigen Bezüge entfallen, zu berücksichtigen.
Die Summe der Pflichtbeiträge beträgt (in CHF):
laut Lohnkonto L
laut Lohnzettel D 2.492,50
ergibt in Summe 3.570,84
Die Aufteilung auf laufende und sonstige Bezüge hat folgendermaßen zu erfolgen:
Die "ordentlichen Beiträge" laut Lohnzettel (PK-Beitrag, BVG Stundenlohn und BVG Zusatz) zur Altersversorgung sowie der Beitrag zum Gimafonds in Höhe von insgesamt 133,50 CHF sind ausschließlich den laufenden Bezügen zuzuordnen. Von den übrigen Beiträgen in Höhe von 3.437,34 CHF entfällt 1/13 auf den 13. Monatslohn, womit 264,41 CHF von den sonstigen Bezügen und 3.172,93 CHF von den laufenden Bezügen in Abzug zu bringen sind.
Kosten der doppelten Haushaltsführung können in Abzug gebracht werden, wenn dem betroffenen Arbeitnehmer sowohl die tägliche Rückkehr von der Arbeitsstätte an den Familienwohnsitz als auch die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Arbeitsort oder in dessen Nahebereich unzumutbar ist. Da im gegenständlichen Fall diese beiden Voraussetzungen 2014 unstrittig vorliegen - der Bf. arbeitet erst seit Juli 2014 in der Schweiz, eine tägliche Rückkehr an seinen Familiensitz in Österreich ist aufgrund der Distanz vom Arbeitsort zum Familienwohnsitz auf keinen Fall möglich - sind die dem Bf. entstandenen Aufwendungen für eine zweckentsprechende Unterkunft und die Kosten der Fahrten zwischen Arbeitsort und Familienwohnsitz als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Damit sind die vom Bf. nachweislich getragenen Kosten für die von ihm bewohnten Unterkünfte in Höhe von insgesamt 3.390,00 CHF als Werbungskosten in Abzug zu bringen. Die Kosten für Familienheimfahrten sind nach § 20 Abs 1 Z 2 lit e EStG 1988 nur bis zum Betrag des höchsten (großen) Pendlerpauschales nach § 16 Abs 1 Z 6 lit d EStG für 6 Monate und somit in Höhe von 1.836,00 EUR (= 3.672/12 x 6) abzugsfähig.
Die Berechnung der in der Schweiz erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit hat daher folgendermaßen zu erfolgen:
"ordentl.Beiträge + Gimafonds
anteilige Beiträge lt. Lohnzettel
Kosten der Unterkunft 31.380,60 CHF
-133,50 CHF
-3.172,93 CHF
-1.022,75 CHF
-3.390,00 CHF
ergibt: 23.661,42 CHF
Familienheimfahrten 19.554,89 EUR
-1.836,00 EUR
steuerpflichtige Einkünfte 17.718,89 EUR
Die Höhe der in der Schweiz bezogenen sonstigen Bezüge beträgt:
brutto insgesamt
anteilige Beiträge laut Lohnzettel 2.611,05 CHF
-264,41 CHF
ergibt: 2.346,64 CHF
entspricht: 1.939,37 EUR
Die Höhe der in Österreich bezogenen sonstigen Bezüge beträgt:
SV-Beiträge 2.063,79 EUR
-354,97 EUR
ergibt: 1.708,82 EUR
Insgesamt ergeben sich damit sonstige Bezüge in folgender Höhe:
Schweiz 1.708,82 EUR
1.939,37 EUR
ergibt: 3.648,19 EUR
Die darauf entfallenden Einkommensteuer beträgt gemäß § 67 Abs 1 EStG 1988:
6% von 3.028,19 EUR
ergibt: 181,69 EUR
Die Bemessungsgrundlage und die darauf entfallende Einkommensteuer 2014 sind daher wie in der Beilage angeführt zu ermitteln.
Da die sich im Zusammenhang mit der Besteuerung von Einkünften aus einer in der Schweiz ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit ergebenden Rechtsfragen im Sinne der herrschenden Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes beurteilt wurden, und es sich bei der Ermittlung der Höhe der Werbungskosten um eine Frage der Sachverhaltsermittlung handelt, war die Revision nicht zuzulassen.
Wien, am 18. April 2016
ECLI:AT:BFG:2016:RV.7100926.2016
Findok-Nr: 115488.1, aufgenommen am: 03.08.2017 13:06:54, zuletzt geändert am: 03.08.2017, Dokument-ID: 9fdb41c3-cf78-4596-863e-9ccafd78a320, Segment-ID: fb410a8a-e683-476d-9b10-60eea57453bc

References: § 2
 § 41
 § 67
 § 68
 § 67
 § 69
 § 67
 § 67
 § 67
 § 67
 § 67
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 § 62
 § 67
 § 16
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