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Timestamp: 2020-06-04 01:48:37+00:00

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RENTAS DE FUENTE PERUANA HUMBERTO MEDRANO CORNEJO.pdf | Impuestos | Aguas territoriales
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Regularización fiscal Octubre 2011
biografia-dino-jarach (3)
Ju 20140103
RTF Deposito de Detracciones
tesaina porfesor
Actividad 3 Legislacion Tributaria
Precios de Transferencia-Concepto de Vinculación
RELATORIA GENERAL
Humberto Medrano Cornejo (*)
Como quiera que, de acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), los sujetos no domiciliados sólo deben tributar por sus rentas de fuente peruana, resulta esen- cial establecer en qué casos la renta puede considerarse de ese origen, especial- mente a partir de las ampliaciones efectuadas en años recientes, donde el eje se ha ido desplazando del carácter territorial estricto al concepto domicilio del pagador, entre otros, pasando por las dificultades que ofrece el comercio electrónico.
La fuente y el domicilio son criterios de vinculación estrechamente relacionados por lo que resulta fundamental conocer los alcances de la norma según la cual se con- sideran domiciliadas en el Perú a “las personas jurídicas constituidas en el país”, pa- ra establecer si las constituidas en el exterior tienen o no la condición de domicilia- das cuando trasladan su domicilio al Perú, al amparo de lo previsto en el artículo 394 de la Ley General de Sociedades (LGS).
Sobre este extremo versa el trabajo presentado por la doctora Cristina Chang.
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor Principal en la Pontificia Universidad Católica del Perú. Socio Fundador de Rodrigo, Elías & Medrano Abogados. Miembro de Número de la Academia Peruana de Derecho. Ex Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario.
La ponente señala que conforme a la referida Ley, cualquier sociedad del extranjero puede radicarse en el Perú conservando su personalidad jurídica, transformándose y adecuando su pacto social y estatuto a la forma societaria que decida asumir en el Perú. Debe cancelar su inscripción en el extranjero, extender la escritura pública ante el Cónsul Peruano y formalizar su inscripción en el Registro.
Por ello, sostiene: “no cabe duda que el cambio de domicilio de una compañía con-
por lo que tiene que consi-
derarse domiciliada en el Perú, desde el momento mismo de la inscripción en el Registro de Sociedades.
lleva a constituir una nueva sociedad en el Perú (
Asimismo, la autora puntualiza que el costo computable de los bienes de dicha sociedad es el mismo que ellos tenían en su contabilidad cuando estaba domiciliada en el exterior.
En algunos países extranjeros el cambio de domicilio da lugar al pago de un im- puesto de salida “exit tax” que, según la ponente, podría constituir un crédito contra el tributo que debe pagarse en el Perú.
Para completar su trabajo la autora analiza la hipótesis inversa: cuando una so- ciedad constituida en el Perú traslada su domicilio al extranjero. En ese supuesto, indica que al inscribirse la extinción de la sociedad en el Perú, ésta deja de ser domi- ciliada. Agrega que las consecuencias de esta operación serían las mismas que se producirían a raíz de su liquidación.
Al respecto, la ponente indica que existen dos situaciones a estudiar. La primera es que se enajenen dichos bienes y que el resultado se distribuya entre los accionistas. En este caso, serían transferidos a favor de la empresa constituida en el extranjero, entendiendo que ello debe efectuarse a valor de mercado. La otra, es que se entre- guen a los propios accionistas como parte del haber social.
En el primer caso la enajenación daría lugar a una ganancia de capital por la dife- rencia entre el valor de mercado y el costo computable de los bienes, gravada con 30%. Además, habría lugar al 4.1% de impuesto a los dividendos por la diferencia entre el valor nominal de las acciones más las primas suplementarias si las hubiere y los importes que perciban los accionistas. En el segundo caso, la diferencia entre el valor nominal de las acciones más las primas suplementarias si las hubiere, y los importes que perciban los accionistas en especie a través de los bienes sociales, se encontraría gravada con el 4.1% de impuesto a los dividendos. No obstante, la po- nente recomienda que la LIR regule de manera expresa las consecuencias del cam- bio de domicilio.
Parece claro que se requiere de algún tipo de regulación, porque si la Ley permite que una sociedad cambie su domicilio de un país a otro, manteniendo su perso- nalidad jurídica, no se produciría ninguna transferencia de los bienes, por lo que no habría razón para darle el tratamiento de liquidación.
Desde otro ángulo, debe recordarse que en algunos países (sobre todo “paraísos fis- cales”) no es obligatorio llevar libros de contabilidad. En esa hipótesis ¿el costo de los bienes sería el de valor de mercado en el Perú?
Por otra parte, si se estimara que la empresa que se constituyó en el exterior y se
En efecto, tal em-
traslada al Perú, es no domiciliada, se produciría una paradoja.
presa estaría inscrita en los Registros Públicos del país, obtendría RUC y se com- portaría exactamente como cualquier otra empresa constituida aquí, pero no estaría obligada a tributar en el Perú por sus rentas de fuente extranjera, lo que resultaría absurdo. Por ello, es forzoso concluir que al mudar de domicilio y cumplir con todas las inscripciones que se exige a los demás contribuyentes, la sociedad debe con- siderarse domiciliada para fines del impuesto a la renta.
Debe recordarse que, según el artículo 15 de la LIR “las personas jurídicas seguirán siendo sujetos del impuesto hasta el momento en que se extingan” ¿esta norma resulta aplicable para el casi inexistente caso de traslado al exterior del domicilio de una empresa constituida en el Perú? ¿dicho traslado hace que la sociedad deje de estar domiciliada, a pesar de haber sido “constituida” en el Perú?
Por su parte, el artículo 20 de la LGS, señala: “la sociedad constituida en el Perú tie- ne su domicilio en territorio peruano, salvo cuando su objeto social se desarrolle en el extranjero y fije su domicilio fuera del país”. El artículo 200 de la LGS, permite al accionista disconforme separarse de la sociedad si ésta decide trasladar su domicilio fuera del país.
Un traslado de domicilio, desde o hacia el Perú, no modifica la personalidad jurídica de una sociedad ni supone la transferencia de sus activos, por lo que podría sos- tenerse que ninguna de tales operaciones da lugar a la aplicación del impuesto a la renta, aún cuando su cancelación en un registro y su inscripción en otro implica que deja de tener existencia legal en un país, para iniciarla en el otro.
En vista de que tales operaciones no cuentan con regulación expresa en nuestro or- denamiento sobre el impuesto a la renta, sería deseable un pronunciamiento de las Jornadas sobre el particular.
Como ocurre en muchas legislaciones, en el Perú la LIR considera como rentas de fuente nacional, entre otros supuestos: “Las originadas en actividades civiles, comer- ciales, empresariales o de cualquier índole que se lleven a cabo en territorio na- cional”. (LIR artículo 9 inciso e).
Si bien, el domicilio puede variarse por voluntad de los contribuyentes, cuando la Ley lo permite, es claro que el “territorio nacional” es inmodificable, de manera que en principio no deberían existir mayores dificultades para determinar cuando cierta acti- vidad se realiza en ese territorio.
Sin embargo, en el trabajo del doctor Jaime Loret de Mola de Lavalle, se efectúa un análisis que puede considerarse inédito sobre la aplicación de la LIR dentro del Dominio Marítimo que forma parte del territorio nacional.
Algunos deben recordar que en el período 1985 - 1990 surgió un gran debate en el Perú porque la flota pesquera soviética que operaba dentro de las 200 millas no cumplía con pagar el impuesto a la renta en el Perú. En aquella oportunidad se
sostuvo que dicha flota constituía un establecimiento permanente en los términos de
lugares de extracción de recursos naturales y cual-
la LIR, porque se trataba de “(
quier instalación o estructura, fija o móvil, utilizada para la exploración o explotación de recursos naturales”.
tenor de la ponencia las consecuencias serían distintas el día de hoy, pues según
CONVEMAR, a la que el Estado Peruano está sometido conforme al artículo 38 de
Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados de 1969 por tratarse de una
norma consuetudinaria de derecho internacional reconocida como tal, así como por reiterada jurisprudencia de la Corte Internacional de La Haya, el “mar territorial” sólo
se extiende por doce millas, de modo que no podría gravarse las utilidades obtenidas por una flota pesquera extranjera que opere más allá de ese límite.
Entre la milla doce y la doscientos el Estado peruano sólo puede ejercer soberanía y jurisdicción limitadas a la administración, control, conservación y explotación de los recursos naturales, así como tomar las medidas de fiscalización necesarias para pre- venir las infracciones de sus leyes y reglamentos aduaneros, fiscales, de inmigración
o sanitarios que se cometan en su territorio o en su mar territorial y sancionar las in- fracciones de esas leyes y reglamentos cometidas en su territorio o en su mar terri- torial, pues el mencionado espacio oceánico, aún cuando esté comprendido dentro del territorio nacional conforme a nuestro ordenamiento interno, no constituye “Mar Territorial”.
dominio marítimo del Estado comprende el mar adyacente a sus costas, así como su
analizando los antecedentes
históricos y jurídicos por los que los legisladores constitucionales de 1979 y 1993, atendiendo a que el Estado Peruano estaría sometido a la CONVEMAR, emplearon explícita e intencionalmente el concepto de “dominio marítimo” y no los términos de “mar territorial” o “territorio marítimo”.
lecho y subsuelo, hasta la distancia de 200 millas (
El trabajo, como es obvio, hace referencia al artículo 54 de la Constitución:
El ponente sostiene que SUNAT, el Tribunal Fiscal y la Corte Suprema, sobre la ba- se de una interpretación literal de dicho artículo, sin mayor análisis, han emitido reso- luciones y sentencias que sancionan que la soberanía del Estado peruano sobre las doscientas millas es absoluta y que, por ende, la integridad de nuestra legislación nacional es aplicable en el dominio marítimo peruano.
Sobre este extremo, debe recordarse que la Ley 27608 promulgada en diciembre del
) sin ad-
que vendan recursos
hidrobiológicos altamente migratorios ( extraídos dentro del dominio marítimo del
que perciban (
lógicos (
mo del Perú (
vendidos a empresas domiciliadas, han sido extraídos del dominio maríti-
Salvo prueba en contrario se presumirá que los recursos hidrobio-
año 2001, modificó el artículo 48 de la LIR estableciendo una presunción “(
mitir prueba en contrario, que las empresas no domiciliadas (
obtienen renta neta de fuente peruana igual al 5% de los ingresos brutos
Si bien dicha norma fue derogada constituye un importante antecedente del pensa- miento del legislador.
Por lo demás, la materia tiene gran significación económica porque sus alcances no se limitan a la pesquería sino que se extienden al petróleo y otros recursos que pu- dieran existir hasta las doscientas millas.
Las rentas producidas por capitales son de fuente peruana si están colocados en el país o el pagador es un sujeto domiciliado. Los doctores Rolando Ramírez-Gastón Horny y Andrés Ramírez-Gastón Seminario analizan si constituye renta de fuente peruana la ganancia obtenida por un sujeto no domiciliado que cobra por su valor no- minal un crédito adquirido por un monto inferior.
Los ponentes expresan que, si bien desde el punto de vista financiero podría argu- mentarse que la operación lleva incorporado un interés equivalente a la diferencia entre el valor nominal del crédito y su costo de adquisición, es claro que desde el án- gulo jurídico eso no es exacto, pues el acreedor no ha expresado voluntad de cobrar intereses.
En consecuencia, el sujeto domiciliado en el exterior no obtiene un rendimiento pro- veniente de un capital colocado o utilizado en el país sino que se limita a recuperar dicho capital por lo que no se encuentra gravado. La diferencia entre el valor no- minal y el de adquisición del crédito no supone renta “producida” como exige la norma.
Los autores agregan que conforme al artículo 1206 del Código Civil, la cesión de de- rechos produce la enajenación de éstos, existe una transferencia de propiedad de un bien mueble, por lo que no se le puede confundir con una operación de financia- miento, es decir con un contrato de préstamo donde se pagan intereses.
No existe fundamento jurídico válido para sostener que una cesión de derechos one- rosa califica como contrato de préstamo. Se trata de la transferencia del dominio de un bien mueble, es un contrato de compra-venta no una operación de financia- miento. Por ello, el supuesto analizado no da lugar a la generación de renta de fuen- te peruana.
Pero los ponentes no olvidan señalar que son rentas de fuente peruana, las origi- nadas por “actividades” que se llevan a cabo en territorio nacional.
Por ello, se preguntan si adquirir créditos debajo de su valor nominal puede calificar- se como una “actividad”. Indican que ésta es un “conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad”. Un acto aislado no es actividad, pues ella re- quiere la repetición de operaciones.
Ergo, sí calificaría como renta de fuente peruana la ganancia que obtuviera una em- presa no domiciliada que realiza la actividad empresarial de comprar derechos de crédito por debajo de su valor nominal a sujetos domiciliados para posteriormente cobrarlos a ese valor.
Sin embargo, los autores reconocen que en ese supuesto se presentará un problema práctico, pues el sujeto domiciliado que efectúa el pago no podría determinar si la empresa del exterior realiza o no actividad empresarial en el país, por lo que no po- dría practicar la retención. En estos casos, corresponderá a la entidad no domi- ciliada pagar el impuesto directamente, aunque la Administración no tendría meca- nismos para exigir el cumplimiento de la obligación.
En el caso de personas naturales no domiciliadas que no realizan actividad empre- sarial, el beneficio obtenido al cobrar por su valor nominal un crédito adquirido deba- jo de ese valor, no califica como renta ni como ganancia de capital, por lo que no es necesario analizar si se origina o no de fuente peruana.
Ciñéndose a las directivas del relator, los autores analizan las consecuencias de la incorporación del tercer párrafo del literal c) del artículo 9 de la LIR, según el cual:
“Las rentas pueden originarse, entre otros, por la participación en fondos de cualquier tipo de entidad, por la cesión a terceros de un capital (
Los autores consideran que no se trata de una innovación sino de una norma acla- ratoria o interpretativa, pues la operación mencionada debe considerarse compren- dida en el texto original. Ella apunta a las rentas que podría producir una operación de préstamo, donde se cede un capital con la finalidad de que se convierta en la fuente productora.
Finalmente, en la ponencia se hace referencia a la Segunda Disposición Comple- mentaria y Final del Decreto Supremo 219-2007-EF, numeral 2, según la cual en las transferencias de crédito donde el adquirente asume el riesgo crediticio del deudor, para éste la diferencia entre el valor nominal y el valor de transferencia del crédito constituye un ingreso por servicios, gravable con el impuesto a la renta.
Esta norma reglamentaria, indican, pretende modificar la naturaleza jurídica de la ce- sión de derechos de crédito. En ésta se produce una enajenación que, por lo tanto, no puede calificarse como un contrato de locación de servicios. Lo que se persigue es afectar a los sujetos no domiciliados que adquieren tales créditos, lo que resulta jurídicamente insostenible pues ello vulnera el principio de legalidad previsto en el artículo 74 de la Constitución, de modo que tal modificación tendría que efectuarse a través de una Ley y no mediante un Decreto Supremo.
El carácter de renta de fuente peruana y la exigibilidad del impuesto a los no domi- ciliados en el caso de rentas presuntas, ha sido abordado en dos trabajos. En el primero el doctor Tulio Tartarini hace referencia a los diversos casos en los cuales la LIR considera que existe renta ficta, mencionando el artículo 26 de la LIR, con- forme al cual todo préstamo genera intereses presuntos, salvo prueba en contrario de los libros de contabilidad del deudor. La presunción no opera cuando existe vinculación entre las partes intervinientes, supuesto en el cual son de aplicación las reglas sobre precios de transferencia.
También existe renta ficta equivalente al 6% del valor del predio cuando su ocu- pación ha sido cedida por sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado.
Asimismo, se genera renta presunta no menor al 6% del valor de muebles o inmuebles distintos a predios cedidos a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, entre generadores de renta de ter- cera categoría.
Sin embargo, al autor lo que le interesa destacar es que según el artículo 76 de la LIR, quienes “paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente
peruana (
deberán retener y abonar al fisco (
El mismo artículo precisa que “los contribuyentes que contabilicen como gasto o cos- to las regalías y retribuciones por servicios u otros de naturaleza similar a favor de
no domiciliados deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de si se paga o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados”.
En consecuencia, indica el autor, la obligación de los sujetos no domiciliados nace en el momento en que se les paga o acredita la renta. Contabilizar como gasto o costo la retribución no da nacimiento a la obligación de tributar, pues se trata de un mecanismo para que el agente de retención abone un adelanto de aquélla.
Por lo tanto, puede afirmarse que en el caso de rentas o ingresos considerados por la LIR como presuntos o imputados, en los que por tratarse de operaciones gratuitas no existe pago o acreditación, no se produce el nacimiento de la obligación tributaria.
Sostiene el ponente que en su opinión no es sólo que existe ausencia de los meca- nismos adecuados para cumplir con la obligación de retener, sino que “dada la au- sencia de una disposición sustancial que especifique el nacimiento de la obligación tributaria en el caso de rentas fictas o presuntas de no domiciliados, éstas resultan inaplicables para dichos sujetos”.
El pago o acreditación de la renta, sólo puede producirse respecto de rentas reales pero no de rentas presuntas o psíquicas y como no se ha previsto cuándo surge la obligación de tributar por éstas rentas, “creemos que el tributo es inexigible”.
El segundo trabajo relativo a intereses presuntos en el caso de préstamos conce- didos por no domiciliados es materia de la ponencia del doctor Martín Villanueva González.
Si bien la referida presunción no opera en transacciones entre partes vinculadas, ca- so en que son aplicables las reglas sobre precios de transferencia, éstas son normas de valuación y no resultan suficientes para sostener que existen intereses cuando puede demostrarse que no ha existido nunca un pacto sobre el particular.
Indica que pretender convertir las disposiciones sobre precios de transferencia en normas de derecho material, implicaría una violación del principio de capacidad con- tributiva por cuanto generaría la aplicación del impuesto sobre una renta inexistente.
En el caso de intereses pagados sobre préstamos y otras operaciones financieras si- milares, la fuente de la renta se encuentra en el Perú cuando el capital está colocado o utilizado económicamente en el país o cuando el pagador sea un sujeto domicilia- do en el país.
Sin embargo, la LIR no ha establecido de manera expresa que se considerarán de fuente peruana las rentas presuntas o fictas imputables a las personas no do- miciliadas. Por ello, no es jurídicamente posible atribuirles rentas presuntas o fictas, sea en razón de las disposiciones del artículo 26 de la LIR o de las normas sobre precios de transferencia. Aún si se pudiera efectuar dicha atribución, la LIR señala que, en el caso de las rentas generadas por contribuyentes no domiciliados, la obli- gación tributaria se origina en el momento de su pago o acreditación y, como ello no ocurre en estos casos, la obligación tributaria nunca nacería.
Lo mismo ocurre cuando la LIR señala que la obligación de pagar el impuesto surge cuando los contribuyentes domiciliados contabilicen como gasto o costo el monto que constituye la renta. Se trata de una situación que no habrá de presentarse pues,
tratándose de rentas imputadas, no existirá la necesidad de efectuar la contabi- lización de gastos o costos relacionados con tales rentas. De modo que tampoco en este caso habrá nacimiento de la obligación tributaria.
Si bien la situación descrita en el párrafo anterior pareciera ser un vacío de la Ley, en realidad ello no es así pues la supuesta omisión queda perfectamente explicada porque en estos casos no existe renta de fuente peruana y, por lo tanto, no surge la obligación de pagar el impuesto.
También sobre créditos e intereses, pero no presuntos sino reales, versa la ponencia de la doctora Johana Timana Cruz. Antes, la LIR sólo consideraba que los intere- ses eran de fuente peruana cuando provenían de capitales colocados y/o utilizados económicamente en el país. Por ello, si la entidad financiera del exterior otorgaba un crédito a una persona jurídica constituida en el país, pero para desarrollar operacio- nes por una sucursal u otro establecimiento permanente situado en el extranjero, los intereses derivados de dicho crédito no generaban renta de fuente peruana porque el capital había sido colocado y utilizado íntegramente fuera del país.
Con la modificación introducida, tales intereses constituyen renta de fuente peruana porque el pagador es un sujeto domiciliado en el país, pues según el Reglamento de la LIR (artículo 4 numeral 3): “la condición de sujeto domiciliado aplicable a las per- sonas jurídicas constituidas en el Perú es extensiva a las sucursales en el exterior de personas jurídicas domiciliadas en el país”.
Si las sucursales en el exterior arrojan un resultado positivo, éste formará parte de las rentas de fuente extranjera obtenidas por la persona jurídica constituida en el país. Se trata de un único contribuyente y, por ello, los intereses soportados por el establecimiento permanente en el exterior, califican como rentas de fuente peruana, pues el pagador de dichos intereses es jurídicamente un sujeto domiciliado en el país.
Sin embargo, tales intereses constituirán gastos no deducibles para la determinación de la renta imponible de cargo de la deudora, por no cumplirse el principio de cau- salidad, pues los préstamos están destinados a desarrollar actividades en el exterior.
La autora opina que la previsión legislativa respecto a que las normas de precios de transferencia regulan las operaciones entre la matriz peruana y sus establecimientos permanentes en el exterior, no es suficiente para sostener que se trata de dos perso- nas diferentes y separadas para efectos del impuesto a la renta local, pues con ello únicamente se recoge el principio de entidad separada de los establecimientos per- manentes en el marco de los convenios para evitar la doble imposición.
Luego, analiza el caso opuesto; es decir el criterio de residencia del pagador cuando los intereses son soportados económicamente por sucursales ubicadas en el país de personas jurídicas constituidas en el exterior. Tales sucursales son tratadas por la LIR como domiciliadas, pero sólo respecto de sus rentas de fuente peruana. Por lo tanto, no podría sostenerse que dichos intereses generan automáticamente renta de fuente peruana, pues para ello deberá cumplirse el requisito de utilización económica del capital en el país.
Por supuesto, esos intereses no constituirán gasto deducible para la determinación de la renta neta de fuente peruana de cargo del establecimiento permanente por no cumplir con el principio de causalidad.
Si bien la sucursal en el Perú de una empresa constituida en el exterior que obtiene rentas de fuente extranjera, no debe tributar sobre éstas en el país, cabe pregun- tarse el tratamiento que corresponde dar cuando esa renta no gravada en cabeza de la sucursal se convierte en “saldo disponible para el titular del exterior”.
En esa hipótesis ¿resulta aplicable el impuesto de 4.1% sobre los dividendos? Al
respecto, debe recordarse que según el artículo 56 inciso e) de la LIR esa tasa se
aplica sobre “(
intereses exonerados y dividendos u otras formas de distribución de utilidades u otros conceptos disponibles que hubiese generado en el ejercicio, menos el monto
del impuesto (
la renta neta de la sucursal (
incrementada por los ingresos por
de 30% pagado por la sucursal.
No obstante, para aplicar el impuesto a la casa matriz la renta debe ser de fuente pe- ruana y la LIR incluye como tal “los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, cuando la empresa o sociedad que los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el país (
Como quiera que la sucursal que “distribuye” las utilidades sólo está domiciliada “en cuanto a su renta de fuente peruana”, parecería que no debe haber lugar al impuesto del 4.1%, por la parte del saldo disponible integrado por la renta de fuente extranjera.
El régimen de las sucursales en el Perú de empresas constituidas en el extranjero también es tratado en la ponencia del doctor Fernando Tori Vargas. Como ya se in- dicó, dichas sucursales sólo tributan por sus rentas de fuente peruana y se les con- sidera domiciliadas únicamente respecto de esas rentas. En el trabajo se pregunta:
¿son de fuente peruana las ganancias de una sucursal por operaciones de compra- venta de bienes ubicados en el exterior? ¿cuándo debe considerarse que la actividad se lleva a cabo en territorio nacional?
El autor señala que la renta será de fuente nacional si en el país se realizan las acti- vidades específicas de intermediación del negocio: los actos de administración, de control, de decisión (solicitar ofertas, decidir el proveedor, decidir a qué precio com- prar, a quién vender, a qué precio vender, etc.), aún cuando los bienes materia de intercambio se encuentren ubicados en el exterior. En el conflicto entre “cosas nego- ciadas” y la “actividad”, se inclina en favor de esta última.
En cambio, la fuente no está ubicada en el Perú si lo único que se vincula con el país es el domicilio o la toma de decisión administrativa de realizar la operación respecto de bienes que se encuentran en el exterior, o si se trata sólo de una simple contabili- zación del ingreso.
El autor analiza también el caso inverso; es decir las transacciones que empresas no domiciliadas realizan en el extranjero respecto de bienes situados en territorio pe- ruano. Allí, la ganancia no puede considerarse renta de fuente peruana, salvo que la empresa vendedora tuviera un establecimiento permanente en el Perú, pues en ese
supuesto sería muy arduo sostener que no existe “actividad en el país”. Obvia- mente, la renta sería de fuente peruana si se adquieren bienes en el país para luego exportarlos, en vista de lo señalado expresamente por el artículo 11 de la LIR.
No obstante, el ponente subraya que debido a los vacíos en el ordenamiento tribu- tario, deberían efectuarse precisiones sobre lo que debe entenderse por “actividad que se lleve a cabo en territorio nacional”.
Una de las ampliaciones más significativas sobre el concepto de renta de fuente pe- ruana está referida a los servicios digitales. El tema es tratado en dos ponencias independientes por la doctora Beatriz De la Vega Rengifo y la doctora Silvia Muñoz Salgado.
Ambas indican que originalmente se consideró como rentas de fuente peruana las obtenidas por “servicios digitales prestados a través del Internet, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país” y que posteriormente, el Poder Ejecutivo al amparo de las facultades delegadas por la Ley 28932, expidió el Decreto Legislativo 970, donde se considera como rentas de fuente peruana:
“i) Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente use o consuma en el país”.
La doctora De la Vega estima que el Decreto Legislativo 970 es inconstitucional, pues rebasa los alcances de la Ley autoritativa pues ésta no otorgó la facultad de efectuar tal ampliación. En el trabajo de la doctora Muñoz no se formula cuestiona- miento similar.
Ambas ponencias analizan los elementos que se requieren para la existencia de un servicio digital: una prestación de hacer, a través del Internet o de cualquier otra red, que el servicio se ponga a disposición del usuario mediante accesos en línea, y que sea esencialmente automático, esto es requerir una mínima intervención humana.
Las dos autoras coinciden en criticar el informe 18-2008 de SUNAT donde la Admi- nistración señala que:
accesos en línea se refiere a que el servicio se presta al usuario mediante
pero no implica necesariamente que el servicio sea
prestado mediante una respuesta inmediata a un requerimiento (
el Reglamento al indicar que el servicio se pone a disposición mediante
es determinante para calificar un servicio como digital el medio a través
del cual se accede a la prestación del servicio (
procesa la información, esto es mediante un procesamiento inmediato o en
batch”.
pero no la forma como se
Sostiene la doctora De la Vega que en opinión de SUNAT cualquier servicio prestado desde el exterior a través de instrumentos electrónicos podría calificar como servicio digital, independientemente que se realice on line u off line, lo que obviamente no se ajusta a la definición establecida por el Reglamento de la LIR.
En el mismo sentido, la doctora Silvia Muñoz sostiene que, siguiendo la conclusión de SUNAT, bastaría que exista una conexión electrónica para que el servicio cali- fique como digital, lo cual no es correcto. Cuando se exige que “el servicio se ponga a disposición del usuario mediante accesos en línea” se requiere más que la simple conexión electrónica. Se necesita que el consumo o beneficio del servicio se realice por ese medio, que el aprovechamiento se efectúe en forma inmediata al momento en que el usuario interactúa con el sistema, que el consumo se lleve a cabo de ma- nera remota y como si existiera presencia física del prestador. Por ello, si un servicio se proporciona en modo “batch”, no existirá servicio digital porque el consumo está diferido a un momento posterior.
En cuanto al “acceso electrónico a servicios de consultoría: (
etc.) a través del correo electrónico, video conferencia u otro medio remoto de co- municación”, es evidente que pueden prestarse sin utilizar Internet y sus variantes,
por lo que no deberían calificar como servicios digitales. Tampoco podrían incluirse servicios tales como “mantenimiento de software”, “soporte técnico” y “servicios de consultoría” que pueden ser viables a través de herramientas no informáticas.
(abogados, médicos,
En consecuencia, las Jornadas deberán destacar la necesidad de que los servicios digitales sólo se consideren como tales cuando sea indispensable el uso de la tecno- logía de la información.
Por lo demás, según el artículo 48 de la LIR la provisión de material informativo por las agencias internacionales de noticias da lugar a renta neta de fuente peruana equivalente al 10% de la retribución total. Si el mismo servicio se efectúa a través de Internet, el no domiciliado tributará sobre el total de la retribución, vulnerándose el principio de neutralidad.
De otro lado, la doctora De la Vega se refiere a la Decisión 578 de la Comunidad Andina, criticándola por imprecisa, pues según su artículo 6 las rentas por beneficios empresariales se gravan en el país donde éstas se hubieren generado. Sin em- bargo, el artículo 14 señala que en los beneficios empresariales por prestación de servicios técnicos, asistencia técnica, servicios profesionales y de consultoría, el im- puesto corresponde al país donde se produce el beneficio, presumiéndose salvo prueba en contrario que ello ocurre en el lugar donde se imputa y registra el gasto.
Como la Decisión no contiene definiciones especiales para los servicios digitales, ambas interpretaciones pueden ser válidas, por lo que sería deseable un pronun- ciamiento de la Secretaría General de la CAN.
En el trabajo de la doctora Silvia Muñoz, se destaca el caso especial de los servicios de consultoría por correo electrónico, debido a que SUNAT ha adoptado su posición institucional sobre este tema, a partir del análisis de ese tipo de servicios.
Para la ponente, las consultorías por correo electrónico no cumplen los requisitos del concepto general de servicio digital: No son en línea ni tampoco automáticos. La autora recuerda que el comité europeo para el IVA ha concluido que cualquier pres- tación que se vale del e-mail no origina, per sé, un servicio distribuido por vía elec-
trónica pues para ello es necesaria la intervención humana, lo que incumple con el requisito de automaticidad.
La posición de SUNAT introduce inequidades en el sistema tributario, pues se ter- minaría gravando la misma operación sólo en razón del medio de comunicación em- pleado. Así, si un eminente médico no domiciliado absolviera consultas por teléfono no estaríamos frente a renta de fuente peruana. Si se hace mediante correo electró- nico, siguiendo la letra del Reglamento de la LIR, sí se encontraría gravado.
La doctora Muñoz explica que si el servicio digital es útil para un perceptor de rentas de fuente peruana o de fuente extranjera, existirá utilización económica uso o con- sumo en el país, aún cuando en el último caso el gasto sólo sería deducible de la renta de esa fuente.
Según otra interpretación se requeriría que el servicio sirva para la actividad econó- mica del usuario en el Perú. Se trata de un tema que no es pacífico y que el Regla- mento debería precisar.
Se presume la utilización, uso o consumo en el país cuando la importación de servi- cios digitales genera un gasto deducible de las rentas de fuente peruana del usuario. Sin embargo, nada obsta para considerar que si el prestador del servicio reside en un paraíso fiscal habrá utilización, uso o consumo en el país aún cuando el gasto sea no deducible.
El usuario del servicio digital debe estar domiciliado en el país, pues si él y el pres- tador son no domiciliados, el servicio no se usaría o consumiría en el país y por lo tanto no sería de fuente peruana, aún cuando el pagador de la renta estuviera domiciliado en el país.
La autora destaca en este sentido que también se ha consultado a SUNAT el caso de una empresa domiciliada (A) que requiere realizar transacciones financieras en el extranjero y contrata a otra domiciliada (B) para que le preste servicios a través de una empresa no domiciliada (C) que realiza la transacción previa autorización de (D). La cuestión controvertida es si en este caso existe “utilización económica, uso o con- sumo en el país”. Para SUNAT la empresa domiciliada (B) es la usuaria del servicio digital, posición con la que discrepa la ponente, pues el servicio digital es prestado entre (C) y (D) ambas no domiciliadas y por ello no se usa o consume en el país. Lo fundamental es que el usuario domiciliado aproveche el servicio en el desarrollo de sus actividades económicas. No existe servicio digital si es realizado entre dos em- presas no domiciliadas. Los servicios deben consumirse en el lugar donde reside el usuario, lo que no ocurre en el caso planteado.
Según el Reglamento (artículo 4-A inciso c) se entiende por asistencia técnica a todo servicio independiente por el cual el prestador se compromete a proporcionar conocimientos especializados no patentables necesarios para la actividad del usua- rio. Esta materia ha motivado, de un lado, el trabajo del doctor Gonzalo La Torre Osterling y, por otra parte, el de la doctora Mónica Byrne Santa María y el doctor Eduardo Joo Garfias.
En ambos trabajos se considera que la asistencia técnica tiene por objeto la pres- tación de servicios y específicamente una prestación de hacer. No es una actividad “de resultados”, como lo confirma el hecho de que por mandato de la norma se incluye como asistencia técnica los servicios de ingeniería, investigación y desarrollo de proyectos, asesoría y consultoría financiera.
Asimismo, en las dos ponencias se distingue entre regalía y asistencia técnica. Esta última versa sobre información “no patentable”, lo que no ocurre en las regalías. En la asistencia técnica el prestador se obliga a realizar una actividad mientras que los contratos de know how no suponen una participación activa del cedente.
En cuanto a los sujetos, el doctor La Torre señala que la asistencia técnica podría
ser prestada tanto por una persona natural como jurídica, pues no existe limitación
cuando el usuario local presenta a SUNAT una declaración jurada expedida por la
Por ello, es criticable que la tasa del 15% sea aplicable únicamente
empresa no domiciliada.
Ello quiere decir que las personas naturales no domiciliadas están sujetas a la re- tención del 30%, de tal manera que existe un tratamiento desigual, que debería co- rregirse.
En ambas ponencias se destaca que para aplicar la tasa del 15% el usuario debe presentar una declaración jurada de la empresa no domiciliada declarando que pres- tará la asistencia técnica y registrará los ingresos correspondientes. Además se re- quiere el informe de una firma de auditores certificando la prestación efectiva del ser- vicio.
Con relación a ello el doctor La Torre se pregunta si el incumplimiento de uno de los requisitos obligaría a aplicar la tasa del 30%, y señala que una formalidad no puede perjudicar un derecho del contribuyente, como ocurre con la certificación de la audi- tora que en caso de falta de presentación podría ser sancionable pero no impedir la aplicación de la tasa del 15%.
No necesariamente ocurre lo mismo con la declaración del prestador indicando que va a brindar el servicio y a registrar el ingreso, pues aparentemente tal declaración debe haberse efectuado antes de la prestación de la asistencia técnica. Al respecto cabe preguntarse, señala el autor, si en los casos en los que se realiza el pago por adelantado (habiendo nacido la obligación de retención antes de prestarse la asis- tencia técnica) debe contarse con la declaración previamente al pago, concluyendo que bastaría que se presente antes de la prestación efectiva del servicio.
Para la doctora Byrne y el doctor Joo no queda claro si esas obligaciones cons- tituyen requisitos sustanciales para acceder a la tasa del 15% o si se trata de una simple formalidad. Indican que no existiendo norma reglamentaria al respecto ni pro- nunciamientos de la Administración o del Tribunal Fiscal, se mantiene la incertidum- bre que debe ser despejada a través de una regulación específica. No obstante, en opinión de los autores tales obligaciones constituyen simples formalidades y no re- quisitos o condiciones para obtener la tasa reducida.
Además, se preguntan, ¿qué significa proporcionar conocimientos? A pesar de la falta de luces de la norma se podría entender que se trata de cualquier servicio del cual se obtenga como resultado algún tipo de información que se entregue al usuario.
¿Qué debe entenderse por “conocimientos especializados”? Ni en la Ley ni en el Reglamento existe una definición sobre el particular, lo que también ocurre en la le- gislación de otros países. Por ello, es necesario dictar disposiciones que permitan aclarar los alcances del concepto.
En todo caso, no puede tratarse de una mera entrega de información plasmada en un informe, sino que dichos conocimientos deben ser cedidos o trasmitidos al usua- rio para que éste pueda utilizarlos de manera directa.
Sin embargo, no podría interpretarse que están incluidos los servicios de un abogado absolviendo una consulta y reportando los resultados de su investigación, un con- tador elaborando estados financieros y presentándolos a la Administración o un mé- dico diagnosticando a un paciente y entregándole la receta correspondiente.
Tomar en cuenta el domicilio del pagador sólo obedece a consideraciones operativas o de eficiencia recaudatoria y no de equidad. Las administraciones tributarias han buscado evitar los costos administrativos inherentes a la determinación del impuesto, su recaudación y fiscalización propios de un sistema basado en la presencia física para la determinación de la fuente. No obstante señalan que los estados son libres de elegir la base jurisdiccional según las consideraciones que estimen pertinentes.
En el trabajo también se analiza el caso inverso, es decir cuando un sujeto domi- ciliado presta asistencia técnica a un sujeto no domiciliado. Existen allí dos posibles interpretaciones:
1. Que el servicio por ser llevado a cabo en el país daría lugar a renta de fuente peruana, o;
2. Al existir una disposición específica que considera renta de fuente peruana la retribución por asistencia técnica que se utiliza en el país, no tendría esa natu- raleza si el servicio es utilizado en el exterior.
En todo caso si la remuneración estuviera gravada en el extranjero, el impuesto abo- nado allí constituiría un crédito frente al tributo que debe pagarse en el Perú.
El primer párrafo del artículo 9 inciso b) de la LIR, considera como rentas de fuente peruana: “Las producidas por bienes o derechos cuando los mismos están situados físicamente o utilizados económicamente en el país”, pero surge la incertidumbre si el requisito de “utilización económica” alcanza tanto a los bienes tangibles como a los intangibles o sólo a éstos últimos.
Este extremo, conjuntamente con el tratamiento de las regalías, es abordado en el trabajo del doctor Alex Córdova Arce quien señala que la aclaración es importante, pues la Administración podría pretender exigir el impuesto a sujetos no domiciliados que arriendan o ceden en uso bienes situados en el exterior si estos generan algún tipo de beneficio económico en el país.
Como sostiene el doctor Córdova en su ponencia, la doctrina extranjera brinda sufi- cientes argumentos de juicio para concluir que, en materia de cesión en uso de bie-
nes, el criterio del “utilización económica” resulta aplicable a los bienes intangibles, dado que -por no tener forma corporal- no es posible determinar el lugar de su ubicación física. En cambio, en el caso de bienes tangibles o corporales (cosas), el criterio que debe seguirse para establecer la ubicación de la fuente de la renta es el territorial, de modo que sólo se encuentran gravados los beneficios obtenidos por sujetos no domiciliados que se derivan de la cesión en uso de estos bienes cuando se encuentran situados físicamente en el país.
Este criterio ha sido recogido por el Tribunal Fiscal al resolver la controversia surgida en torno al arrendamiento de cable submarino por empresas no domiciliadas, caso en el cual la Administración Tributaria pretendió gravar el total de la retribución pese
a que sólo una parte del mismo se encontraba ubicado en el territorio nacional. El
Tribunal Fiscal ha establecido que sólo cabía la aplicación del tributo respecto del tramo del cable ubicado físicamente en territorio peruano (por lo que sólo podía gra- varse la retribución pactada en la proporción correspondiente).
En cuanto al tema de las regalías, se sostiene que éstas sólo se generan a favor de sujetos no domiciliados cuando otorgan la facultad de explotar temporalmente todos
o parte de los derechos patrimoniales del autor sobre el software.
No califica como regalía el pago que se efectúa por la adquisición definitiva de los derechos patrimoniales sobre el programa, pues en ese caso, se produce la trans- ferencia del intangible mismo y no sólo del derecho a su uso.
Asimismo, según el Reglamento, tampoco califica como regalía el pago por “la adqui- sición de una copia del programa para el uso personal del adquirente”. Pero ¿qué
el uso personal del ad-
debe entenderse por tales expresiones? Según el autor “(
quirente” ocurre cuando éste utiliza el programa para su consumo directo en sus acti-
vidades propias.
De otro lado, no hay definición del concepto “copia del programa”, pero el doctor Córdova considera que ésta sólo existe cuando se trata de programas estan- darizados (software “enlatado”), cualquiera sea la modalidad en que estos progra- mas se adquieran, ya sea por medios tradicionales o a través de Internet. Sin em- bargo, es conveniente una precisión legislativa de estos términos.
En resumen, a pesar de la deficiente redacción de la norma, puede interpretarse que sólo se genera regalías cuando las contraprestaciones retribuyen la explotación tem- poral de los derechos patrimoniales sobre el software y no en aquellos casos en los que se paga por obtener la licencia de uso de programas, cualquiera sea la modali- dad a través de la cual se entregue al usuario. En este último caso se trata de una simple compra-venta, en el que el pago del precio de los ejemplares de la obra (con- siderados como mercadería) no genera rentas de fuente peruana para el sujeto no domiciliado que concede la licencia sobre el software.
Finalmente, en los casos de comercialización de software cabe distinguir dos relacio- nes jurídicas que podrían entablarse con efectos tributarios diferentes: i) Cuando el titular del derecho patrimonial percibe una contraprestación por la concesión del
derecho a distribuir los programas informáticos, lo que genera regalías; y ii) Cuando
el titular del derecho patrimonial se limita a transferir copias del programa, a cambio
del pago de un precio, quedando el adquirente facultado para comercializar tales productos como si se tratara de cualquier mercadería, supuesto en que no existe regalías pues la contraprestación no tiene por objeto retribuir la explotación del
derecho patrimonial del autor, sino simplemente pagar el precio de cada una de las copias del programa.
El anterior texto de la LIR consideraba de fuente peruana las rentas “producidas por predios situados en el territorio de la república”. El DL 945 incluyó “las que pro- vienen de su enajenación, cuando los predios están situados en el territorio de la república”.
Tal ampliación no se ha producido tratándose de los bienes muebles, respecto de los cuales la LIR (artículo 9 inciso b) establece que son de fuente nacional “las
producidas por bienes o derechos (
o utilizados económicamente en el país”; es decir no se hace ninguna referencia a la
enajenación de muebles, de manera que la ganancia en esa operación no puede considerarse renta de fuente peruana, sostienen en su trabajo el doctor José Talledo Vinces y el doctor Erik Lind Cosulich de Pecine.
cuando los mismos están situados físicamente
El hecho de que según el artículo 76 de la LIR y 57 de su Reglamento, la recu- peración de capital invertido procede respecto de todo tipo de bienes, no puede llevar a interpretar que es de fuente peruana el beneficio obtenido al enajenar bienes muebles.
Adicionalmente, los autores notan que en el caso de personas jurídicas domiciliadas, el artículo 2 de la LIR, califica como ganancia de capital el beneficio obtenido por la enajenación de bienes muebles, pero no existe disposición similar cuando se trata de personas jurídicas no domiciliadas.
Interpretan que el legislador optó por no considerar de fuente peruana la ganancia de los sujetos no domiciliados en la enajenación de bienes muebles, por razones de orden económico, ya que ellos sólo son depreciables en el caso de personas jurí- dicas domiciliadas.
Tratándose de directores de sociedades o empresas, el artículo 10 inciso b) de la LIR, considera entre las rentas de fuente peruana: “Las dietas, sueldos y cualquier tipo de remuneración que empresas domiciliadas en el país paguen o abonen a sus directores o miembros de sus consejos u órganos administrativos que actúen en el exterior”.
Este tema es abordado en dos trabajos, uno del doctor Oswaldo Lozano Byrne y el otro del doctor Ricardo Ernesto Lazarte Gamarra.
En la ponencia del doctor Lozano se indica que la norma no fue concebida para in- cluir como rentas de fuente local los ingresos de los domiciliados por actividades temporales en el exterior, sino para atraer al país las rentas de las personas no do- miciliadas que actúan en el extranjero como miembros de órganos administrativos de empresas domiciliadas, que bajo el criterio del lugar de realización no estarían gra-
vadas. No interesaba al legislador atraer las rentas de los demás empleados que pueden ser destacados fuera del país.
Los integrantes de los órganos administrativos por la naturaleza de su nombra- miento, podrían obtener rentas sin cumplir un trabajo efectivo. Por ejemplo, dietas considerables por participar en una o dos sesiones de directorio al mes o en ninguna.
También podría ocurrir que los directivos de organizaciones que actúan en varios países imputen los gastos de sus retribuciones al país que permita la deducción sin gravar la renta.
Por ello, no habría razón para comprender en los alcances del artículo las retribucio- nes percibidas por actividades distintas al ejercicio del cargo, pues no tendrían las características que ameritan tal inclusión.
El concepto de empresa domiciliada abarca también a las entidades jurídicas no lu- crativas, a las sociedades irregulares, comunidad de bienes, joint ventures, con- sorcios, etc.
Si bien la norma citada también comprende a los “miembros de sus consejos u órga- nos administrativos que actúen en el exterior”, la jurisprudencia (Resolución del Tribunal Fiscal 526-5-1998), no la aplicó al mandatario general de la sucursal en el Perú de una empresa constituida en el exterior, porque dicho cargo no implicaba in- tegrar algún órgano de administración, lo que es criticado por el autor pues, indepen- dientemente de la denominación, lo que importa es establecer si el cargo implica el desempeño de funciones de administración y gestión, caso en el que debe quedar incluido en los alcances de la norma.
De otro lado, según la Ley General de Sociedades los órganos pueden ser colegia- dos como el directorio o individuales como la gerencia. Como quiera que la men- cionada disposición de la LIR alude a sueldos, ello permite concluir que la norma no sólo está pensada para integrantes de órganos colegiados.
Finalmente el doctor Lozano señala que no están incluidas en la norma citada las rentas que no provienen del desempeño como integrante de un órgano adminis- trativo, no sólo porque al faltar indicación expresa la interpretación debe efectuarse en forma restrictiva sino, además, porque el objetivo de la disposición no es alcanzar las retribuciones por actividades distintas a miembros de órganos administrativos.
En el trabajo del doctor Lazarte se subraya que el avance tecnológico permite que una persona esté físicamente en un territorio y, a la vez, sea observado y escuchado en otro transmitiendo información, como ocurre con el director residente en el ex- tranjero hacia su empresa domiciliada en otro territorio.
En ese supuesto ¿dónde se produce la renta? Tratándose de la dirección a distan- cia, hay que considerar fuente de la renta al lugar donde se originan los recursos que representan renta para quien ejecuta la actividad y donde se presume, incluso, que se encontrará la entidad beneficiada con la dirección de la persona que recibe el pago. No es relevante que su transmisión haya conllevado la aplicación de tecno- logía.
En la determinación de la fuente de los servicios digitales debe atenderse al lugar de su consumo, de la proyección de su beneficio en el mercado, sin ser indispensable la presencia física del prestador en el territorio.
El servicio digital implica la necesaria intervención de la tecnología y no se concibe fuera de ésta. Por ello, los servicios que tradicionalmente se han ejecutado sin el uso de Internet o medios electrónicos, como ocurre con los directores, no podrán ser considerados digitales sólo por realizarse a través de la vía electrónica, con lo cual coincide con las tesis de las doctoras Silvia Muñoz y Beatriz De la Vega.
Pero la renta del director que reside fuera del Perú ocasionará conflictos de doble tri- butación, pues el Fisco de su domicilio también tiene derecho a exigir el impuesto so- bre la retribución que proviene de nuestro país.
Según el ponente, en los convenios con Chile y con Canadá los directores domicilia- dos en esos países que integran el directorio de una entidad constituida en nuestro país están sujetos al impuesto a la renta en el Perú, el mismo que puede acreditarse contra los impuestos en esos países.
La Decisión 578 de la Comunidad Andina de Naciones no ha previsto un tratamiento específicamente aplicable para las rentas del director. Por ello, debe recurrirse a la regulación sobre prestación de servicios personales, “sólo serán gravables en el te-
(artículo 13), de modo que en
rritorio en el cual tales servicios fueren prestados ( esos casos el impuesto no será exigible en el Perú.
El ponente destaca que según el Tribunal Fiscal, el convenio internacional prima sobre la norma interna.
El único trabajo respecto de los American Depositary Receipts en el Perú, ha sido presentado por el doctor Giorgio L. Massari Figari, quien recuerda que conforme a
la LIR son de fuente peruana los rendimientos y los resultados de la enajenación de
tales instrumentos “(
sas domiciliadas en el país”.
que tengan como subyacente acciones emitidas por empre-
El ponente interpreta que la ganancia de capital obtenida en la enajenación de esos títulos goza hasta el 31 de diciembre del presente año de la exoneración que la Ley vigente otorga a la que proviene de: “la enajenación de valores mobiliarios inscritos en el Registro Público del mercado de valores a través de mecanismos centralizados de negociación a los que se refiere la Ley del Mercado de Valores (
Los ADR’s son valores mobiliarios y se gravan por tener como subyacente acciones emitidas por empresas constituidas en el Perú, de manera que si éstas se en- cuentran inscritas en el Registro Público del Mercado de Valores la exoneración a las ganancias de capital es aplicable a las que se obtengan por la enajenación de los certificados que las representan. Lo accesorio debe seguir la suerte de lo principal.
Según el Decreto Legislativo 972, a partir del ejercicio 2009 las ganancias de capital estarán gravadas con la tasa de 5% sobre la renta bruta, si la enajenación se realiza en el Perú y de 30% si se lleva a cabo fuera del país. Como la enajenación de los
ADR’s siempre ocurrirá fuera del país, dará lugar al 30% de impuesto a la renta. No obstante, sostiene el autor, podría argumentarse que al tratarse indirectamente de la transferencia de acciones listadas en la Bolsa de Valores de Lima, en realidad la enajenación se está llevando a cabo dentro del país y por lo tanto debería aplicarse la tasa del 5%. Empero, señala el autor, se debe optar por una posición conserva- dora y gravar la operación descrita con la tasa de 30%, como una enajenación realizada fuera del país. Sin embargo, se trata de una situación no muy clara, por lo que se requeriría de disposiciones que precisen el sentido de las modificaciones introducidas por el citado Decreto Legislativo.
La necesidad de nuevas regulaciones fluye, asimismo, en el caso de la enajenación de ADR pues si las transacciones se llevan a cabo entre contribuyentes no do- miciliados, para la Administración Tributaria Peruana sería imposible efectuar la fiscalización y recaudación del impuesto correspondiente.
Lima, noviembre de 2008.
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