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Timestamp: 2020-08-09 23:29:18+00:00

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Finanzgericht Hessen, Urteil vom 13.12.2006 mit dem Az.: 10 K 2126/04
Aktenzeichen: 10 K 2126/04
EStG § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
EStG § 40 Abs. 3
Lohnsteuer-Nachforderungen 1996-1997
hat der 10. Senat des Hessischen Finanzgerichts
in der Sitzung vom 13. Dezember 2006
des Vorsitzenden Richters am Hessischen Finanzgericht ...
der Richterin am Hessischen Finanzgericht ...
des Richters am Hessischen Finanzgericht ...
des ehrenamtlichen Richters ...
der ehrenamtlichen Richterin Abteilungsleiterin ...
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 24.11.1994 als T-GmbH mit einem Stammkapital von xx,--DM durch die Q-GmbH als Alleingesellschafterin gegründet. Zwischen den Gesellschaften besteht ein Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag. Sie wurde am xx.xx.1995 in R- GmbH und am 05.07.2000 in P-GmbH umbenannt.
Am xx.xx.1996 schlossen die Klägerin und die in denselben Geschäftsräumen in xxx Straße in S ansässige Q-GmbH einen das Technische Zentrum S betreffenden Ausgliederungsvertrag (Bl. 15 - 29 Sb. II). Nach dem Vertragstext trägt der Unternehmensteil "Technisches Zentrum S" die Verantwortung für die strategische Produktionsplanung des ...bereichs in Europa und erfüllt im Rahmen der weltweiten und europäischen Programme eigenständig Forschungs- und Entwicklungsaufgaben. Wirtschaftliches Ziel dieses Vertrages und weiterer Vereinbarungen war die Konzentration -sämtlicher Produktionsaktivitäten der Geschäftssparten ... in Deutschland auf die Q-GmbH & Co. M OHG durch den "Ausgliederungsvertrag Produktion", -der Q-GmbH auf Marketing, Vertrieb und auf Stabsfunktionen für alle deutschen Gesellschaften durch den "Abspaltungsvertrag Vertrieb" sowie -der Klägerin auf sämtliche strategischen Aufgaben im technischen Be reich für die Geschäftsbereiche ... durch den Ausgliederungsvertrag.
Zum Ausgliederungsstichtag xx.xx.1996 übertrug die Q-GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung (Kapitalerhöhung von xxx,--DM) alle Aktiva, Passiva und Rechtsverhältnisse, die wirtschaftlich zum übergehenden Unternehmensteil "Technisches Zentrum S" gehörten, auf die Klägerin.
Zur Beschreibung der Folgen der Ausgliederung für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen erfolgte ein Hinweis auf § 613a Bürgerliches Gesetzbuch (BGB).
Vereinbart wurde insbesondere, dass der ausgegliederte Unternehmensteil unverändert fortgeführt wird und die in den Gebäuden xxx Straße in S vorhandenen technischen und materiellen Betriebsmittel gemeinsam genutzt werden. Außerdem sollte die bei der Q-GmbH angesiedelte Abteilung Human Resources auch für sämtliche personellen und sozialen Angelegenheiten zuständig bleiben, die bei der P-GmbH anfallen. Es heißt abschließend: "Aufgrund dieser Vereinbarung werden die Q-GmbH und die P-GmbH einen einheitlichen Betrieb führen".
Nach dem Beschluss der Gesellschafterversammlung vom xx.xx.1996 ist der geänderte Gegenstand des Unternehmens die strategische Produktionsplanung des ...bereichs in Europa, die Übernahme von Forschungs- und Entwicklungsaufgaben bzgl. Markenartikeln für die Geschäftsbereiche ..., die Optimierung der Neu- und Weiterentwicklung von Fertigprodukten und Fertigungsverfahren in der europäischen ...produktion sowie außerdem, Geschäftsführungsaufgaben als persönlich haftende geschäftsführenden Gesellschafterin neben der Q-GmbH im Rahmen der Q-GmbH & Co. M OHG in Bezug auf deren Produktion und Distribution zu übernehmen.
Am xx.xx.1996 schlossen die Q-GmbH und die Klägerin eine Vereinbarung, nach der die bei der Q-GmbH angesiedelte Abteilung Human Resources unter der Leitung von Herrn K neben ihrer diesbezüglichen Zuständigkeit bei Q- GmbH auch für sämtliche personellen und sozialen Angelegenheiten verantwortlich ist, die bei der Klägerin anfallen.
Das Finanzamt folgte dem Prüfer und erließ am xx.xx.2001 einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid, in dem es die Klägerin u.a. als Schuldnerin der pauschalen Lohnsteuer in Höhe von ,--DM, Solidaritätszuschlag von DM, evangelischer und römisch-katholischer Kirchensteuer in Höhe von jeweils DM mit insgesamt DM in Anspruch nahm.
Die tatsächliche Durchführung sähe wie folgt aus: Beide Unternehmen hätten neben einer gemeinsamen wirtschaftlichen Leitung eine gemeinsame Personalabteilung und weitere gemeinsame soziale Einrichtungen, wie z.B. die gemeinsame räumliche Unterbringung in S (gemeinsame Betriebsstätte), Kantine, medizinischen Dienst, Verwaltung der Firmenwagen, Cafeterien und Empfang.
Es gäbe einheitliche Personalrichtlinien für alle betrieblichen Sozialleistungen und einen einheitlichen Betriebsrat. Von dem dargestellten arbeitsrechtlichen Begriff des Gemeinschaftsbetriebes sei der zivilrechtliche Begriff des Arbeitgebers in § 613a BGB zu unterscheiden. Da § 613a BGB die Arbeitnehmer bei einem Betriebsübergang vor möglichen Nachteilen schützen solle, müsse der kündigungsschutzrechtliche Arbeitgeberbegriff für § 8 Abs. 3 EStG angewandt werden, damit sich die Einkommenssituation des Arbeitnehmers nicht durch eine Nichtanerkennung des steuerlichen Rabattes verschlechtere.
Die Klägerin überreichte ferner ein Rechtsgutachten des jetzigen Prozessbevollmächtigten Herrn B vom xx.xx.2001 über die Anwendung der Ermäßigung nach § 8 Abs. 3 EStG bei Rabattgewährung innerhalb eines Gemeinschaftsunternehmens.
Nach diesem Gutachten ist der Tatbestand des § 8 Abs. 3 EStG so auszulegen, dass keine Rolle spielt, ob der Arbeitgeber die Waren selbst herstellt, vertreibt oder erbringt. So sage der Wortlaut des § 8 Abs. 3 EStG nicht ausdrücklich, ob einem Arbeitnehmer die Ermäßigung nur zustehe, wenn er sie unmittelbar von seinem Arbeitgeber erhalte. Die Heranziehung des gesetzgeberischen Motivs, nach dem weder Arbeitnehmer von Konzerngesellschaften noch ein überbetrieblicher Belegschaftshandel steuerlich begünstigt werden sollte, sei fragwürdig, weil die wortgetreue Auslegung das Ergebnis nicht belege. Bei der systematischen Auslegung sprächen weder die Nennung des § 40 EStG im Text der Vorschrift noch der systematische Zusammenhang zu § 19 EStG gegen eine Begrenzung auf Personalrabatte, die der Arbeitgeber unmittelbar gewähre. Auch die teleologische Auslegung des § 8 Abs. 3 EStG als Fiskalzwecknorm und als Vereinfachungsnorm spreche nicht dagegen, die Regel auch auf dienstlich veranlasste Rabatte von Dritten anzuwenden.
Unabhängig davon werde der vorliegende Fall von der Rechtsprechung nicht erfasst, weil nach dem aus der Begriffsbestimmung des § 1 Abs. 2 Lohnsteuer- Durchführungsverordnung (LStDV) entwickelten Arbeitgeberbegriff der Gemeinschaftsbetrieb zwischen der Q-GmbH und der Klägerin als Arbeitgeber im steuerrechtlichen Sinn angesehen werden könne. Abweichend vom Zivilrecht werde im Arbeitsrecht, im Kündigungsschutzrecht und im Mitbestimmungsrecht der Gemeinschaftsbetrieb, bei dem der Kern der Arbeitgeberfunktion in sozialen und personellen Angelegenheiten von ein und derselben institutionellen Leitung ausgeübt wird, als Arbeitgeber angesehen.
Die Klägerin überreicht eine Zusammenstellung mit Beschreibung der Tätigkeiten ihrer Mitarbeiter (Bl. 87, 88 Sb. I), aus der sich die Bereiche Produkt- und Verbrauchssicherheit, Forschung & Entwicklung, Produkt und Design, Engineering (Durchführung und Optimierung des Herstellungsablaufs), Marketing (Entwicklung und Positionierung der Produkte), Research/Marktforschung, Buying/Product Supply (Beschaffung, Logistik, Lagerung), Programmentwicklung sowie Finanzanalyse und Controlling ergeben.
Die Klägerin verweist darauf, dass das Finanzgericht (FG) des Landes Brandenburg in seinem Urteil vom 24.08.2005 (4 K 1754/03, EFG 2005, 1667), gegen das Revision anhängig ist, bei der Frage der Auflösung des Arbeitsverhältnisses im Rahmen eines Management - Buy - Out auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestellt habe. Ähnlich habe auch das FG Münster entschieden (Urteil vom 13.11.2002, 10 K 7060/01 S, EFG 2005, 849; vom Bundesfinanzhof -BFH- bestätigtmit Urteil vom 13.12.2005 XI R 8/05, BFH/NV 2006, 1071). Wenn aber die Rechtsprechung bei der Auslegung des § 3 Nr. 9 EStG den wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff zu Grunde lege, so müsse dies auch für die Auslegung des § 8 Abs. 3 EStG gelten.
den Nachforderungsteil (S) des Sammelbescheides vom xx.xx.2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom xx./xx.xx.2004 aufzuheben, (im Falle des Unterliegens) die Revision (wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache) zuzulassen.
Zwar sei der Begriff des Arbeitgebers im Einkommensteuerrecht nicht definiert.
In Umkehrung des Begriffs des Arbeitnehmers (§ 1 Abs. 2 LStDV) sei Arbeitgeber derjenige, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schulde, unter dessen Leitung er tätig werde oder dessen Weisungen er zu folgen habe. Dies sei regelmäßig der Vertragspartner. Auch im Fall eines Konzerns sei dies nur das Konzernunternehmen, mit dem der Dienstvertrag geschlossen sei. Nur dieses Unternehmen habe unmittelbar Weisungsrechte; der Arbeitnehmer habe nur diesem gegenüber Rechtsansprüche.
Gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG kann das Betriebsstättenfinanzamt vom Arbeitgeber unter den dort genannten weiteren Voraussetzungen Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz nachfordern, soweit der Arbeitgeber in einer größeren Zahl von Fällen entgegen § 38 EStG die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat. Die pauschalierte Lohnsteuer darf nur für solche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erhoben werden, die dem Lohnsteuerabzug unterlägen, wenn der Arbeitgeber keinen Pauschalierungsantrag gestellt hätte (Urteil des BFH vom 10.5.2006 IX R 82/98, Bundessteuerblatt -BStBl. -II 2006, 669).
Zu Recht sind die Beteiligten stillschweigend davon ausgegangen, dass es sich bei den Einkaufsvorteilen um Arbeitslohn im Sinn des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG handelt und die Klägerin bei Nichtanwendung des § 8 Abs. 3 EStG verpflichtet war, für die an ihre Arbeitnehmer gewährten Einkaufsvorteile Lohnsteuer einzubehalten. Dies gilt auch dann, wenn die Klägerin und die Q-GmbH nicht wie von der Klägerin angenommen -als gemeinsamer Arbeitgeber in Form eines Gemeinschaftsbetriebs anzusehen sind. Die Sachbezüge konnten von den Arbeitnehmern der Klägerin bei verständiger Würdigung aller Umstände nur als Ausfluss ihrer aktiven Tätigkeit bei der Klägerin verstanden werden.
Insbesondere war das frühere Dienstverhältnis mit der Q-GmbH nicht hinreichende Bedingung für die Vorteilsgewährung.
2. Ein Sachbezug ist gemäß § 8 Abs. 2 EStG mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort zu bewerten, sofern nicht gemäß § 8 Abs. 3 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung der um 4 v.H. geminderte Endpreis und der Rabattfreibetrag von 2.400,-DM anzusetzen sind.
Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten als deren Werte abweichend von § 8 Abs. 2 EStG die um 4 v.H. geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (§ 8 Abs. 3 Satz 1 EStG). Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 2.400,-DM im Kalenderjahr nicht übersteigen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung).
§ 8 Abs. 3 EStG findet nach ständiger Rechtsprechung des BFH ausschließlich auf solche Zuwendungen Anwendung, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses gewährt. Werden die Vorteile von anderen Unternehmern oder Personen gewährt, greift die Steuerbegünstigung nach dieser Rechtsprechung selbst dann nicht ein, wenn die Zuwendenden, wie etwa konzernzugehörige Unternehmen, dem Arbeitgeber nahe stehen(Urteile vom 15.1.1993 VI R 32/92, BStBl II 1993, 356, vom 8.11.1996 VI R 100/95, BStBl II 1997, 330; Hinweisim Urteil vom 28.8.2002 VI R 88/99, BStBl. II 2003, 154).
Im Streitfall fehlt es bereits an der Voraussetzung, dass die Vorteile von der Klägerin als Arbeitgeberin gewährt werden. Nach dem Vortrag der Klägerin haben die Arbeitnehmer der Klägerin die von der Q-GmbH am Markt vertriebenen Verbrauchsgüter zu einem um einen Personalrabatt ermäßigten Preis von dieser erworben (vgl. Rechtsgutachten von B vom 14.11.2001, Bl. 4).
In der mündlichen Verhandlung ist bestätigt worden, dass die Produkte von der Q-GmbH zu Lasten ihres Gewinnes verbilligt abgegeben worden sind.
Allerdings hat der BFH in Fällen der Arbeitnehmerüberlassung oder bei sonstigen Fällen des drittbezogenen Arbeitseinsatzes dem Kriterium, wer den Arbeitsvertrag geschlossen hat, keine alleinentscheidende Bedeutung beigemessen, sondern in solchen Fällen als Arbeitgeber denjenigen angesehen, der dem Arbeitnehmer den Lohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung auszahlt(Urteile vom 24.3.1999 I R 64/98 undvom 19.2.2004 VI R 122/00, a.a.O.). Dagegen hat die gesetzliche Neuregelung für die Arbeitgeberbestimmung bei grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsatz in § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. ab 2004 den abkommensrechtlichen wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff zu Grunde gelegt. Danach gilt das im Inland ansässige, die Arbeitnehmer aufnehmende Unternehmen als inländischer Arbeitgeber, wenn es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt. Auch bei Zugrundelegung dieser Arbeitgeberbegriffe kann aber die Q-GmbH nicht als weiterer -Arbeitgeber angesehen werden, da sie weder den Lohn im eigenen Namen und für eigenen Rechnung auszahlt, noch ihn wirtschaftlich trägt, noch die Arbeitnehmer "für" diese tätig werden.
Die Klägerin hat die betreffenden Waren nicht als eigene am Markt angeboten.
Sie kann auch nicht als Herstellerin der ihren Arbeitnehmern überlassenen Produkte angesehen werden. Hersteller einer Ware im Sinn des § 8 Abs. 3 EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil des BFH vom 28.8.2002 VI R 88/99, BStBl. II 2003, 154), der sich der Senat anschließt, sowohl der Arbeitgeber, der den Gegenstand selbst produziert, als auch derjenige, der eine Ware auf eigene Kosten nach seinen Vorgaben und Plänen von einem anderen produzieren lässt; denn auch diesem ist der Herstellungsprozess zuzurechnen. In diesem Fall kann aber auch derjenige als Hersteller im Sinn des § 8 Abs. 3 EStG anzusehen sein, der die Ware nach den Vorgaben und Plänen seines Auftraggebers produziert.
Dazu reicht es aber nicht aus, dass er lediglich am Herstellungsprozess beteiligt ist. Sein Beitrag am Herstellungsprozess muss vielmehr derart gewichtig sein, dass bei wertender Betrachtung die Annahme der Herstellereigenschaft gerechtfertigt erscheint. Die Rechtsprechung des BFH trägt damit den heute vorherrschenden arbeitsteiligen Produktionsprozessen Rechnung und kommt zu dem Ergebnis, dass mehrere Unternehmen als Hersteller des Endprodukts anzusehen sein können.
3. Die Beschränkung des Bewertungsabschlags von 4 v.H. und des Rabattfreibetrags auf die Produktpalette des Arbeitgebers auch in Fällen des gesetzlichen Betriebsübergangs nach § 613 a BGB und des Bestehens eines Gemeinschaftsbetriebs verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Ebenso wenig bedarf es einer verfassungskonformen Auslegung. Der Senat verkennt nicht die besondere Situation der Arbeitnehmer der Klägerin, die zum Teil in direktem Kontakt mit anderen Arbeitnehmern der verbundenen Unternehmen arbeiten, denen im Gegensatz zu ihnen die Regelung des § 8 Abs. 3 EStG weiterhin zugute kommt.
Dies folgt aber aus der auch auf dem Willen der Klägerin beruhenden Aufgabenverteilung im Konzern und den daraus folgenden Unterschieden in der Art der Tätigkeit der Unternehmen. Kein Anknüpfungspunkt ist dagegen die Rechtsform des Unternehmens, so dass sich die Klägerin nicht auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 10.11.1999 (2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151) berufen kann, nach dem die unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung eines Arztes gegenüber einer Krankenhaus- GmbH im umsatzsteuerlichen Belastungsgrund, der auf die umsatzsteuerliche Erfassung jedes Unternehmers zielt, keine ausreichende Grundlage findet.
Die Klägerin beanstandet die Vorenthaltung einer gesetzlichen Begünstigung als gleichheitswidrig (vgl. Beschluss des BVerfG vom 31.1.1996 2 BvL 39/93, 2 BvL 40/93, BVerfGE 93, 386). § 8 Abs. 3 EStG setzt nämlich voraus, dass der Arbeitnehmer in Form von Belegschaftsrabatten überhaupt Einnahmen erhalten hat, die ihm im Rahmen einer Einkunftsart zugeflossen sind. Die steuerliche Erfassung der Preisvorteile war Ziel der Neuregelung durch das Steuerreformgesetz (StRG) 1990. Bis dahin wurde der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des BFH folgend eine Verbilligung beim Bezug von Waren und Dienstleistungen unter bestimmten Voraussetzungen nicht als Arbeitslohn erfasst.
Andererseits sollte der mit der Erfassung verbundene Verwaltungsaufwand durch die getroffene Bewertungsregelung und den Rabattfreibetrag in vertretbarem Rahmen gehalten werden (Bundestagsdrucksache 11/2157, Seiten 141, 142). Der Gesetzgeber hat aber die erneute Steuerfreistellung auf einen eng begrenzten Tatbestand beschränken wollen. Dies zeigt sich darin, dass er trotz der Erörterung einer Konzernklausel und des Hinweises auf Erschwerung betriebswirtschaftlich sinnvoller Ausgliederungen einzelner Teilbereiche aus den Produktionsbetrieben (Bundestagsdrucksache 11/2536, Seite 16) eine entsprechende Regelung nicht aufgenommen hat.
Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz kommt in Betracht, wenn der Gesetzgeber eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die Ungleichbehandlung rechtfertigen können. Im Streitfall mangelt es aber an einer Vergleichbarkeit der Sachverhalte, wenn dem Arbeitgeber die Gewährung eines Arbeitnehmerrabattes aus der Natur der Sache heraus nicht möglich ist.
Dies beruht auf objektiven Unterschieden in der Art der Tätigkeit des Arbeitgebers -auch im Fall einer zuvor erfolgten Ausgliederung aus einem Betrieb mit einer entsprechenden Produktpalette -und nicht auf einer Willensentscheidung des Gesetzgebers.

References: § 40
 § 40
 § 613
 § 613
 § 613
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 40
 § 19
 § 8
 § 1
 § 3
 § 8
 § 40
 § 38
 § 19
 § 8
 § 8
 § 8
 § 40
 § 8

§ 8
 § 38
 § 8
 § 8
 § 613
 Art. 3
 § 8
 § 8