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Timestamp: 2016-10-21 18:32:14+00:00

Document:
2C_148/2014 (23.09.2014)
2C_148/2014, 2C_149/2014 � � Arr�t du 23 septembre 2014
tous les deux repr�sent�s par Thierry De Mitri,
Imp�t f�d�ral direct, cantonal et communal 2010,
A.A.________ et B.A.________ sont mari�s. Ils sont domicili�s � Gen�ve. A.A.________ est propri�taire, depuis le 1er janvier 2005, d'un bien immobilier sis en France, � B.________.
Le 2 juin 2011, dans leur d�claration fiscale 2010, les �poux A.________ ont d�clar� cet immeuble pour une valeur de 1'276'800.- fr. La valeur locative brute pour l'imp�t f�d�ral direct �tait de 32'542 fr.-, les charges et frais d'entretien de 3'254 fr. La valeur locative, apr�s abattement, pour l'imp�t cantonal et communal s'�levait � 24'732 fr. et les charges et frais d'entretien � 2'473 fr. Les contribuables ont �galement d�clar� trois emprunts hypoth�caires d'un total de 1'445'757 fr. et des int�r�ts passifs de 29'330 fr. en lien avec ce bien.
Le 19 d�cembre 2011, l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve a fix� le revenu des contribuables soumis � l'imp�t cantonal et communal � 436'531 fr. et l'a impos� au taux de 202'181 fr. La fortune imposable �tait nulle. L'imp�t cantonal et communal �tait arr�t� � 107'354 fr. Des �l�ments retenus par l'Administration fiscale cantonale, il ressort que le rendement net de la fortune sise en France �tait de 22'259 fr. Compte tenu d'int�r�ts chirographaires de 2'077 fr., d'int�r�ts hypoth�caires de 51'204 fr. et de charges financi�res de 1'146 fr. le rendement net n�gatif de la fortune �tait de 32'168 fr. Le m�me jour, un bordereau d'imp�t f�d�ral direct de 43'345 fr. 35 a �t� �mis par l'Administration fiscale cantonale. Le revenu imposable retenu �tait de 436'700 fr. impos� au taux de 411'600 fr.-.
Le 17 janvier 2012, les contribuables ont d�pos� une r�clamation contre les taxations du 19 d�cembre 2011 d'imp�t f�d�ral direct, cantonal et communal. Le r�sultat imposable attribu� � la France, soit un montant n�gatif de 32'168 fr., n'avait pas �t� compens� avec les revenus attribu�s au domicile fiscal principal qui �taient positifs pour un montant de 436'531 fr., contrairement � la pratique habituelle.
Le 12 novembre 2012, le Tribunal administratif de premi�re instance a rejet� le recours interjet� par les contribuables contre la d�cision sur r�clamation du 15 mars 2012.
Le 14 d�cembre 2012, les contribuables ont interjet� recours aupr�s de la Cour de justice du canton de Gen�ve contre le jugement du Tribunal administratif de premi�re instance du 12 novembre 2012. Ils ont conclu � la prise en compte de la d�duction d'un montant de 32'168 fr., correspondant � un exc�dent d'int�r�ts passifs des revenus imposables en Suisse et dans le canton de Gen�ve.
Par arr�t du 7 janvier 2014, la Cour de justice a rejet� le recours. S'agissant de l'imp�t f�d�ral direct, elle a jug� qu'au regard du droit interne, en particulier de l'art. 6 al. 3 3e phrase de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11), un exc�dent de charges li�es aux immeubles sis � l'�tranger ne pouvait �tre pris en consid�ration lors de la d�termination du revenu imposable, mais seulement lors du calcul du taux d'imposition. En mati�re d'imp�t cantonal et communal, la situation �tait la m�me qu'en mati�re d'imp�t f�d�ral direct, la disposition pertinente - l'art. 5 al. 4 in fine de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; RSGE D 3 08), �tant calqu�e sur l'art. 6 al. 3 3e phrase LIFD.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, les contribuables demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'admettre que l'exc�dent d'int�r�ts passifs attribu� � la France d'un montant de 32'168 fr. soit d�ductible du revenu imposable en mati�re d'imp�t f�d�ral direct, cantonal et communal. Ils se plaignent de la violation du droit f�d�ral et de la violation de l'imposition conforme � la capacit� �conomique de l'art. 127 al. 2 Cst.
La Cour de justice s'en remet � justice quant � la recevabilit� du recours et persiste au surplus dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. L'Administration fiscale genevoise et l'Administration f�d�rale des contributions proposent de rejeter le recours.
1.1.�L'autorit� pr�c�dente a rendu une seule d�cision valant pour les deux cat�gories d'imp�ts, ce qui est admissible, d�s lors que la question juridique � trancher est r�gl�e de la m�me fa�on en droit f�d�ral et dans le droit cantonal harmonis� (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher aux recourants d'avoir, dans leur recours au Tribunal f�d�ral, form� les m�mes griefs et pris des conclusions valant pour les deux cat�gories d'imp�ts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Par souci d'unification par rapport � d'autres cantons dans lesquels deux d�cisions sont rendues, la Cour de c�ans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'imp�t f�d�ral direct (2C_149/2014) et l'autre l'imp�t cantonal et communal (2C_148/2014). Comme l'�tat de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront n�anmoins jointes et il sera statu� dans un seul arr�t (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).
1.2.�L'arr�t attaqu� concerne le revenu imposable de la p�riode fiscale 2010. Comme ce domaine rel�ve du droit public et qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF n'est r�alis�e, la voie du recours en mati�re de droit public est ouverte sur la base des art. 82 let. a LTF et 146 LIFD. En mati�re d'imp�t cantonal et communal, l'imposition du revenu �tant une mati�re harmonis�e aux art. 7 ss de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), la voie du recours en mati�re de droit public est aussi r�serv�e par l'art. 73 al. 1 LHID (cf. ATF 134 II 186 ss).
1.3.�Pour le reste, d�pos� en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (cf. art. 42 LTF), le recours est dirig� contre une d�cision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par un tribunal sup�rieur statuant en derni�re instance cantonale (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Il a en outre �t� interjet� par les contribuables destinataires de la d�cision attaqu�e, qui ont un int�r�t digne de protection � son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en mati�re.
1.4.�D'apr�s l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit f�d�ral, ainsi que la conformit� du droit cantonal harmonis� et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID. Selon l'art. 106 al. 2 LTF, en revanche, le Tribunal f�d�ral n'examine la violation de dispositions de droit cantonal que si ces griefs ont �t� soulev�s et motiv�s. Il en va de m�me lorsque les dispositions de la LHID laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interpr�tation du droit cantonal �tant alors limit� � l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.).
2.1.�L'art. 6 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) a la teneur suivante:
" 1 L'assujettissement fond� sur un rattachement personnel est illimit�; il ne s'�tend toutefois pas aux entreprises, aux �tablissements stables et aux immeubles situ�s � l'�tranger.
3 L'�tendue de l'assujettissement pour une entreprise, un �tablissement stable ou un immeuble est d�finie, dans les relations internationales, conform�ment aux r�gles du droit f�d�ral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies � l'�tranger par un �tablissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet �tablissement stable enregistre des gains au cours des sept ann�es qui suivent, il faut proc�der � une r�vision de la taxation initiale, � concurrence du montant des gains compens�s aupr�s de l'�tablissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'�tablissement stable � l'�tranger ne devra �tre prise en consid�ration, a posteriori, que pour d�terminer le taux de l'imp�t en Suisse. Dans toutes les autres hypoth�ses, les pertes subies � l'�tranger ne doivent �tre prises en consid�ration en Suisse que lors de la d�termination du taux de l'imp�t. Les dispositions pr�vues dans les conventions visant � �viter la double imposition sont r�serv�es.
Selon la jurisprudence, l'art. 6 al. 3, 3�me phrase, LIFD, qui exclut que des pertes subies � l'�tranger soient prises en consid�ration dans le calcul de l'assiette imposable en Suisse, vaut notamment en relation avec des immeubles sis � l'�tranger (arr�ts 2A.409/1997 du 12 novembre 1999 consid. 2b, in NStP 24/2000 p. 19, avec renvoi � Peter Athanas, in Das neue Bundesrecht �ber die direkten Steuern, 1993, ch. 3.24 p. 433; 2A.36/2007 du 21 ao�t 2007 consid. 2.2, in StE 2009 B 11.3 no 18). Il ne ressort toutefois pas explicitement de ces arr�ts si cela vaut aussi pour un exc�dent de charges (le montant de celles-ci d�passant le rendement de l'immeuble sis � l'�tranger).
Dans un arr�t r�cent, le Tribunal f�d�ral a tranch� la controverse doctrinale � ce sujet. Du moment que l'assujettissement fond� sur un rattachement personnel en Suisse ne s'�tend pas aux rendements (positifs) des entreprises, des �tablissements stables et des immeubles situ�s � l'�tranger, il est coh�rent que les r�sultats n�gatifs ne puissent - sous r�serve des pertes des �tablissements stables (art. 6 al. 3 2�me phrase LIFD) - �tre d�duits lors de la d�termination de l'assiette imposable en Suisse, m�me si cela semble d�roger au principe de l'imposition du revenu global net. Compte tenu de sa formulation tr�s g�n�rale "[d]ans�
toutes�les autres hypoth�ses [...]", la 3�me phrase doit s'appliquer aussi aux exc�dents de charges sur immeubles (ATF 140 II 141 consid. 4 et 5 p. 146 ss).
2.2.�Les recourants se plaignent par cons�quent en vain de l'interpr�tation de l'Instance pr�c�dente selon laquelle l'exc�dent de charges li�es aux immeubles sis � l'�tranger fait partie des � autres hypoth�ses � pr�vues � l'art. 6 al. 3, 3�me phr. LIFD, de sorte qu'il ne doit �tre pris en consid�ration en Suisse que lors de la d�termination du taux de l'imp�t. Le recours est par cons�quent rejet� en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct.
3.1.�La loi du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) r�gle l'assujettissement � raison du rattachement personnel � son art. 3. Contrairement � la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, la loi sur l'harmonisation ne contient pas de disposition relative � l'�tendue de cet assujettissement. Elle ne r�gle par cons�quent pas la question de savoir si les pertes subies � l'�tranger peuvent �tre d�duites de l'assiette de l'imp�t en Suisse. Cela ne permet pas encore d'affirmer que les cantons disposent sur cette question d'une marge d'autonomie l�gislative, d'autant moins qu'il s'agit d'une mati�re dont l'harmonisation est express�ment pr�vue par la Constitution f�d�rale (ATF 130 II 65 consid. 4.1 p. 70). La question a d'ailleurs d�j� �t� laiss�e ouverte dans les ATF 140 II 141 (consid. 8) et 140 II 157 (consid. 5), du moment qu'� l'instar de la majorit� des cantons suisses, le canton de Gen�ve a repris les r�gles de l'art. 6 LIFD � l'art. 5 al. 1 et 4 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; RSGE D 3 08) dont la teneur est la suivante:
" 1 L'assujettissement fond� sur un rattachement personnel est illimit�; il ne s'�tend toutefois pas aux entreprises, aux �tablissements stables et aux immeubles situ�s hors du canton.
4 Si une entreprise ayant son si�ge ou son administration effective dans le canton compense, sur la base du droit interne, les pertes subies � l'�tranger par un �tablissement stable avec des revenus obtenus dans le canton et que cet �tablissement stable enregistre des b�n�fices au cours des sept ann�es qui suivent, le d�partement doit proc�der � une r�vision de la taxation initiale, � concurrence du montant des b�n�fices compens�s aupr�s de l'�tablissement stable ; dans ce cas, la perte subie par l'�tablissement stable � l'�tranger ne devra �tre prise en consid�ration, a posteriori, que pour d�terminer le taux de l'imp�t dans le canton. Dans toutes les autres hypoth�ses, les pertes subies � l'�tranger ne doivent �tre prises en consid�ration dans le canton que lors de la d�termination du taux de l'imp�t. "
3.2.�La question peut rester ouverte en l'esp�ce. En effet si cette reprise s'est faite dans le cadre de la marge d'autonomie laiss�e par la loi sur l'harmonisation fiscale et qu'il s'agit de droit cantonal autonome, dont le Tribunal de c�ans revoit l'application conform�ment � l'art. 106 al. 2 LTF, il appartient � la partie recourante d'exposer pr�cis�ment en quoi la mauvaise application des dispositions cantonales constitue une violation du droit f�d�ral - y compris le droit international -, en particulier de l'interdiction de l'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (cf. ATF 138 V 67 consid. 2.2 p. 69). Or, les recourants se limitent en l'occurrence � faire valoir que "d�s lors que l'art. 5 al. 4 LIPP ne fait pas partie des normes entrant dans le champ de l'harmonisation, il y a lieu de respecter les r�gles du droit fiscal intercantonal". Ils n'exposent pas en quoi l'art. 5 al. 4 LIPP-I aurait �t� appliqu� de mani�re arbitraire, de sorte que le recours est dans cette mesure irrecevable.
Si, en revanche, l'art. 5 LIPP constitue du droit cantonal harmonis�, dont le Tribunal de c�ans revoit librement l'application, il y a lieu, en vue d'une harmonisation verticale (ATF 140 II 141 consid. 8 p. 156 s.), d'interpr�ter cette disposition de la m�me mani�re que l'art. 6 LIFD, dont elle reprend la teneur et de se r�f�rer enti�rement � la motivation d�velopp�e ci-dessus (consid. 2) en relation avec l'art. 6 LIFD et de rejeter le recours pour les m�mes motifs (ATF 140 II 157 consid. 5 p. 159 s.).
Les recourants se plaignent de la violation du principe de l'imposition selon la capacit� �conomique ancr� � l'art. 127 al. 2 Cst. Il est douteux que la violation de l'art. 127 al. 2 Cst. soit suffisamment motiv�e au regard des exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF. Cette question peut demeurer ouverte puisque le grief doit �tre rejet�. En effet, le Tribunal f�d�ral a d�j� jug� que le refus de d�duire l'exc�dent de charges li�es � un immeuble sis � l'�tranger de l'assiette de l'imp�t cantonal et communal genevois ne viole ni le principe de l'imposition selon la capacit� contributive ni celui de l'�galit� de l'imposition (ATF 140 II 157 consid. 7 p. 160 ss et les r�f�rences cit�es).
Le recours est rejet� en tant qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal, dans la mesure o� il est recevable.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours. Succombant, les recourants doivent supporter un �molument judiciaire, solidairement entre eux (art. 65 et 66 LTF). Il n'est pas allou� de d�pens (art. 68 LTF).
Le recours en mati�re d'imp�t cantonal et communal est rejet� dans la mesure o� il est recevable.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire des recourants, � l'Administration fiscale cantonale, � la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve, Chambre administrative, 1�re section, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.

References: in fine
 ATF 
 ATF 
 art. 71
 art. 82
 art. 7
 ATF 
 art. 100
 art. 42
 art. 90
 art. 86
 art. 89
 art. 3
 ATF 
 ATF