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Timestamp: 2018-12-13 17:44:25+00:00

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Resolución de TEAC, 00/1735/2006, 11-06-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1735/2006 de 11 de Junio de 2008
Núm. Resolución: 00/1735/2006
A efectos de la exención del artículo 20.Uno.20º a) de la Ley del IVA (Ley 37/1992), transmisión de terrenos en curso de urbanización, es preciso que se hayan iniciado materialmente las obras, lo que no se acredita en el caso concreto, sin que baste la aprobación de las figuras de planeamiento de desarrollo del suelo no urbanizable. En relación a la renuncia a las exenciones del artículo 20.Dos. de la Ley del IVA, si bien la repercusión del impuesto en la escritura pública supone el reconocimiento de que el transmitente efectuó la renuncia de forma tácita, es requisito necesario que conste, con carácter previo a la citada renuncia, la declaración emitida por el adquirente en el sentido de ser empresario, afectar el bien a la actividad y generar el derecho a deducir en su totalidad.
En Madrid, en la fecha indicada (11/06/2008) y en las reclamaciones pendientes ante este Tribunal Central interpuestas por Doña ... que actúa en la representación que ostenta en nombre de la sociedad X, S. L., con NIF ... y domicilio que señala a efectos de notificaciones en ..., contra una resolución dictada el ... del 2007 por el Tribunal Regional de ... en la reclamación nº ... que confirmó una liquidación provisional girada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002 que, reduciendo el importe declarado por el interesado, fijó la cantidad a compensar en ejercicios futuros en 860.433,70 euros; y contra un acuerdo, en única instancia en virtud de lo dispuesto en el artículo 229.1.b) de la Ley General Tributaria de 2003, de liquidación dictado en ejecución del anterior acuerdo por la Administración de ..., por el mismo impuesto y referida al ejercicio 2003, fijando la cantidad a compensar al término de ese ejercicio en 950.626,24 euros.
PRIMERO.- Con fecha ... del 2004 se formalizó el acta de disconformidad A-02 nº ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, poniendo término a las actuaciones de comprobación parcial seguidas ante la sociedad interesada y que se habían iniciado el 10 de julio del 2003. A efectos del cómputo del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones se hace constar en el acta que existió una dilación imputable al contribuyente de 44 días, consecuencia del aplazamiento solicitado entre los días 4 de agosto y 17 de septiembre del 2003.
Se consigna en el acta que durante el periodo comprobado no había realizado el contribuyente operaciones sujetas al impuesto; y que declaró como IVA deducible 2.150.711,20 euros, según se recoge en el libro registro de facturas recibidas correspondiente a ese año. Entre esas facturas existen dos, emitidas por la sociedad Y, S. L., referidas a la compra de dos terrenos situados en ..., y formalizadas en dos escrituras publicas de ... del 2002.
Aunque en estas compraventas se repercutió el IVA al tipo general del 16%, el actuario considera que estas transmisiones no estaban sujetas al impuesto, sino exentas y propone la regularización procedente, reduciendo el importe del IVA deducible en 1.290.277,50 euros y resultando en ese ejercicio un IVA a compensar en ejercicios futuros de 860.433,70 euros.
En el propio cuerpo del acta se recoge el contenido del artículo 20 de la LIVA en relación con la exención de los terrenos rústicos y demás que no tienen la condición de edificables; cuales se entienden edificables según el citado artículo y la no aplicación de la exención a los terrenos que no teniendo la condición de edificables estén "urbanizados o en curso de urbanización". Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril del 2003, sobre el significado de la expresión "en curso de urbanización", que exige el haber iniciado las operaciones materiales de urbanización y dado que "a la fecha de la compra en el año 2002 no consta el inicio de las actuaciones materiales de urbanización" y que "tampoco consta que exista licencia administrativa municipal del ayuntamiento de ... en relación con los citados terrenos", ni "aquellos documentos que al existir podría interpretarse que la urbanización estaba en curso tales como estudio de detalles, redacción plan parcial, levantamiento topográfico etc., (que) son encargados por X, S. L. después de adquirir los terrenos ...", concluye que estos no eran edificables ni estaban en curso de urbanización, por lo que estaba exenta su transmisión por el vendedor y fue improcedente la repercusión del impuesto hecha por el transmitente.
Se refiere también en la propia acta a la posibilidad de renunciar a la exención que recoge el artículo 20.Dos de la LIVA y a los requisitos reglamentarios exigidos en el artículo 8 del RIVA de 1992 y que consisten en la necesidad de comunicar la renuncia fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultaneo a la entrega de los bienes y a su justificación mediante declaración suscrita por el adquirente en la que haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de esos bienes. Y señala que, "de lo actuado y documentado no consta que se haya renunciado a la exención cumpliendo los requisitos reglamentarios".
Preparado el informe complementario y tramitado en forma el expediente se dictó el 11 de agosto del 2004, notificado el día 13 siguiente, el acuerdo definitivo que confirmó la propuesta recogida en el acta.
Contra la liquidación provisional recogida en ese acuerdo se presentó reclamación ante el Tribunal Regional de ... que recibió número ... y que fue desestimada en primera instancia en resolución de fecha ... del 2007. Contra ésta se ha presentado recurso de alzada que se tramita con el número R.G. 2432/07.
SEGUNDO.- Mediante escritura publica de fecha ... del 2002 y ante el notario de ... Sr. ... se formalizó la venta por la sociedad Y, S. L. a la interesada de dos parcelas de terreno que se describen en la siguiente forma: "1) Parcela de terreno rústico-hoy urbano- en ..., parte de la finca, residuo de la número ... del termino de ..., dedicada a ... denominada ... 2) Resto de la parcela número ... -hoy urbana- de la vía pecuaria ... sita en el término municipal de ..."
En cuanto al precio, la cláusula ... dice: "El precio a pagar por la compraventa de las fincas descritas en el Expositivo PRIMERO, una vez descontado el 10% del aprovechamiento medio de cesión obligatoria al Ayuntamiento de ..., (sic) multiplicar las viviendas máximas de diecinueve, que se pueden construir y vender legítimamente de acuerdo con la superficie acreditada registralmente, por el precio aproximado de ciento ocho mil ciento ochenta y dos con diecisiete euros por vivienda. En el supuesto de que pudieran construirse más o menos viviendas de las fijadas más atrás, el precio de la venta se ajustará al número final de viviendas que resulten y se puedan vender e inscribir en el registro legalmente; bien pagando el exceso de viviendas o si el número fuera inferior a diecinueve devolviendo la pagado en exceso.
El precio de la presente compraventa es de dos millones ciento cuarenta y dos mil noventa con cincuenta y seis euros, más 16% Impuesto sobre el valor Añadido, trescientos cuarenta y dos mil setecientos treinta y cuatro con cuarenta y nueve euros ..."
Y en cuanto a la repercusión del IVA, la cláusula ... dice: "A la firma de esta escritura publica Y, S. L. recibe la cantidad de novecientos treinta y cuatro mil cuatrocientos dieciséis con veinticuatro euros, incluido el importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) trescientos cuarenta y dos mil setecientos treinta y cuatro con cuarenta y nueve euros ..."
En la estipulación ... se refiere a la situación registral y urbanística de las fincas y se dice que "Respecto de la denominada finca Nº ... la registral Nº ... se hace constar que registralmente tiene una superficie de 11.750 metros cuadrados, aun cuando en la realidad física según manifiesta la sociedad vendedora tiene una cabida de alrededor de 17.000 metros cuadrados; y que en unión con la otra finca Nº ... (la descrita con el nº ...), conforman la totalidad del ... del antiguo ..., hoy denominado ... (Sector ... del planeamiento anterior) del Ayuntamiento de ..., que tiene entre ambas una superficie sobre 17.300 m2 según la actual ficha técnica de ... de 1997, como tercera aprobación provisional y cuya copia se adjunta a este documento".
TERCERO.- Mediante escritura formalizada el ... del 2002 ante mismo notario y entre los mismos otorgantes la sociedad Y, S. L. vende a la interesada "el 61,1111% de la rústica dedicada a pastoreo -hoy urbana- en término de ..., parte de la finca denominada ..., con una extensión total de ciento veintinueve mil cuatrocientos veintidós metros cuadrados", por un precio de cinco millones novecientos veintidós mil ciento cuarenta y tres con ochenta y uno euros, mas 16% del Impuesto sobre el Valor Añadido, novecientos cuarenta y siete mil quinientos cuarenta y tres con un céntimo. ... A la firma de esta escritura pública la sociedad vendedora recibe la cantidad de dos millones seiscientos cincuenta y siete mil veinticuatro con sesenta euros, incluido el importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido, novecientos cuarenta y siete mil quinientos cuarenta y tres con un céntimo".
CUARTO.- Presentadas por la sociedad las declaraciones-liquidaciones correspondientes al ejercicio 2003 en las que, en cómputo anual, se recogía un IVA devengado de cero pesetas y un IVA soportado de 90.192,54 euros que, sumado al IVA a compensar del ejercicio anterior por importe de 2.150.711,20 euros, dio un resultado de 2.240.903,74 euros como nuevo saldo a compensar en ejercicios futuros, la Oficina de gestión tributaria de la Administración en ... de la AEAT y siguiendo el procedimiento establecido practicó el 1 de febrero del 2006 liquidación provisional por ese ejercicio del 2003, en la que se redujo el importe del IVA deducible correspondiente a ejercicios anteriores (en este caso el ejercicio 2002) en la cantidad fijada en la liquidación provisional a que se refiere el antecedente primero, de forma que el saldo de IVA a compensar en ejercicios futuros quedó reducido a 900.626,24 euros.
Contra este acuerdo se interpuso reclamación en única instancia ante este Tribunal Central el 8 de marzo del 2006 que se tramita con número R.G. 1735/06.
QUINTO.- Con fecha 9 de octubre del 2006 y como consecuencia de una diligencia de colaboración procedente de la Delegación de la AEAT en ... se formalizó por la Inspección de los tributos de la Comunidad de ... el acta de disconformidad A-02 nº ..., calificando las transmisiones de terrenos a que se ha hecho referencia en los Antecedentes anteriores como sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en la modalidad de transmisiones onerosas, por tratarse de terrenos no edificables ni en curso de urbanización.
Tramitado en forma el expediente y con una base argumental idéntica a la recogida en el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el valor Añadido, se dictó el 22 de marzo del 2007 una liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que dio lugar a una deuda tributaria de 441.948,51 euros.
Contra este acuerdo se ha presentado ante este Tribunal Central reclamación en única instancia que recibió número R.G. 1677/07, en el que se alega la suspensión del acuerdo de liquidación dictado por la oficina inspectora referido al ejercicio anterior de 2002, impugnado ante los órganos económico-administrativos.
SEXTO.- El Tribunal Regional de ... en la resolución dictada en la reclamación ... que aquí se recurre en alzada, desestimó las pretensiones formuladas y confirmó la procedencia de la liquidación girada. En relación con la caducidad que denuncia de las actuaciones inspectoras por haber excedido el plazo de 12 meses, al no considerar dentro del cómputo de ese plazo la interrupción solicitada por el propio contribuyente por las vacaciones de su personal al tener éstas carácter obligatorio, el Tribunal Regional recoge el criterio mantenido por este TEAC en su resolución de 27 de septiembre del 2006 (R.G. 3659/2005) en el sentido de que toda demora en el procedimiento imputable al obligado tributario constituye una dilación aunque sea con motivo del periodo vacacional y, aunque reduce en un día el retraso imputable al interesado sobre el calculado en el acuerdo de liquidación, concluye que no se había excedido el plazo de 12 meses. Considera también que la motivación del acta fue suficiente, frente a lo alegado por el reclamante, al estar perfectamente descritas las circunstancias de hecho y los preceptos legales que se consideraron aplicables. Y en cuanto al fondo del asunto, confirma que al no haberse acreditado la ejecución material de obra alguna de urbanización sobre los terrenos, no merecían la calificación de terrenos "en curso de urbanización"; y rechaza la eficacia de la renuncia a la exención, porque si bien con la repercusión expresa del IVA devengado en la operación hecha en las escrituras de venta se puede considerar cumplido el requisito formal de la comunicación fehaciente de la renuncia hecha por el transmitente, no consta acreditado la existencia de la declaración exigible al adquirente sobre su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado.
SÉPTIMO.- Contra esta resolución ha presentado el interesado recurso de alzada en el que insiste en la calificación que merecen los terrenos como en curso de urbanización, a efectos de la no aplicación de la exención establecida en la LIVA para las transmisiones de terrenos no edificables adquiridos y, subsidiariamente, la eficacia de la renuncia tácita a la exención al haber consignado expresamente en las escrituras de compraventa la repercusión del impuesto; alegando, además, la caducidad del procedimiento inspector por el transcurso de su tiempo máximo de duración y la falta de motivación del acta en relación con la liquidación del ejercicio 2002 y la improcedencia de la liquidación de la anterior provisional del ejercicio 2003 por estar suspendida la ejecución.
PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente, por razón de la cuantía de los actos impugnados, para conocer en segunda instancia del recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Regional y en única instancia del acuerdo procedente de la Oficina gestora, que se tramita de forma acumulada al primero, de conformidad con lo que establece el artículo 230 de la Ley 58/2003.
La impugnación del interesado se funda en los siguientes motivos: 1º la caducidad del procedimiento de inspección por haber transcurrido su plazo máximo de duración; 2º La falta de motivación del acta; 3º La calificación de los terrenos como en curso de urbanización a efectos de la aplicación de la exención del artículo 22.20º de la LIVA; 4º Subsidiariamente la validez de la renuncia a esa exención; 5º y, en relación con la liquidación provisional girada por la Oficina de gestión correspondiente al año 2003, basa la nulidad pretendida en el hecho de estar suspendida la liquidación del ejercicio 2002 de la que aquella trae causa, así como su falta de motivación.
SEGUNDO.- En primer lugar, el contribuyente opone, exclusivamente en relación con la liquidación correspondiente al IVA del ejercicio 2002, el que la dilación computada por el actuario y aceptada en el acuerdo definitivo no puede considerarse a él imputable por tratarse de una obligación legal del empresario en relación con las vacaciones anuales de los empleados y que, según afirma, del Convenio del sector de la construcción y de los acuerdos alcanzados con el personal, el periodo de vacaciones venía en ese año referido al mes de agosto.
Pero no es éste el sentido de la norma. El plazo recogido en el RGIT de duración de las actuaciones inspectores en régimen normal es de doce meses desde su inicio hasta el acuerdo de liquidación y en este cómputo no se consideran ni los retrasos justificados de la Administración, ni los retrasos imputables al contribuyente. Y el artículo 31.2 del RGIT considera dilaciones imputables al contribuyente el retraso en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección.
El que el retraso se considere imputable al contribuyente no implica un juicio de reproche; así, sólo se considera infracción tributaria en concepto de resistencia, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria, a las incomparecencias injustificadas del obligado tributario. Por el contrario, la incomparecencia o el retraso en la comparecencia justificados, como aquí ocurre, no constituyen una conducta ilícita pero, frente a una norma que establece para la Administración y en beneficio del contribuyente un periodo de tiempo máximo a la duración de las actuaciones inspectoras, el reconocer que en el cómputo de ese periodo no se tiene en cuenta ni los retrasos justificados de la Administración, ni los justificados o injustificados imputables al contribuyente, sólo significa que no ha existido en esos periodos una injustificada paralización de actuaciones por parte de la Administración que es lo que trata la norma de impedir.
Tal como se ha indicado por este Tribunal Central en resolución de 15 de marzo de 2007, R.G. 1945-2005, "En relación con la consideración de los periodos de vacaciones del personal de las entidades como dilación provocada por el contribuyente nada dice el Reglamento de Inspección. Simplemente se infiere de su articulado un plazo máximo de las actuaciones inspectoras, debiendo entender que los doce meses a los que se hace referencia es el plazo que se atribuye a la Inspección para que, bajo su responsabilidad, realice la actuación inspectora. Y nos referimos al término "bajo su responsabilidad" porque de dicho plazo sólo se podrían excluir aquellas situaciones que hagan imposible el ejercicio efectivo de la actuación inspectora por causas ajenas a la propia inspección, como serían las dilaciones causadas por el contribuyente o las interrupciones justificadas que se escapan del propio control del órgano inspector (solicitud de informe a otro órgano, remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal o fuerza mayor). Por tanto, del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se establece como un plazo máximo que limita temporalmente las actuaciones de la Inspección evitando que por su propia responsabilidad se produzca un excesivo alargamiento de las mismas. Así, podría decirse que dentro del plazo máximo de las actuaciones deben incluirse los periodos vacacionales del personal funcionario al servicio de la Inspección, puesto que estaríamos ante una interrupción sólo imputable a la Inspección y, por tanto, no se excluiría del cómputo total de los doce meses. Pero atribuir también en dicho plazo las vacaciones del personal de la entidad objeto de las actuaciones sería aceptar la reducción del plazo de las actuaciones por causas no imputables a la propia Administración, lo que parece ir contra el espíritu de la norma. Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado anteriormente este Tribunal manteniendo la postura de la Inspección y, por tanto, confirmando que toda demora en el procedimiento imputable al obligado tributario constituye una dilación, aunque sea con motivo del periodo vacacional. En definitiva, no existe ninguna disposición tributaria que establezca que el mes de agosto no se deba computar como dilación imputable a efectos del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. En consecuencia, se debe contar el mes de agosto como cualquier otro mes (Resoluciones de ... 27-9-2006, R.G. 3659/2005)."
En este sentido se confirma el criterio sostenido en la resolución impugnada.
TERCERO.- En cuanto a la falta de motivación del acta que denuncia el recurrente, aunque realmente esa falta de motivación la refiere más al informe complementario que a la propia acta y aunque lo que para el recurrente es una insuficiente motivación realmente es una simple disconformidad con los criterios utilizados en el acta, la simple lectura de ésta pone de manifiesto que en el cuerpo de ese documento se consignan con claridad y con la extensión suficiente para permitir conocer al interesado las razones de la propuesta de liquidación, los hechos cuya regularización se propone, así como los preceptos legales en los que se funda ésta.
CUARTO.- Referido al acuerdo de la Oficina de gestión que, en relación con el ejercicio 2003 dio ejecución a lo resultante de la liquidación del ejercicio 2002, revisando el saldo a compensar al término del ejercicio, el interesado reclama su nulidad por estar suspendida la ejecución de ésta última por el Tribunal Regional de ...
No acredita el recurrente, ni del expediente resulta manifiesta la existencia de la suspensión que invoca, que ni siquiera había sido solicitada ante el Tribunal Regional en el escrito de interposición de la reclamación. Si a lo anterior le unimos el hecho de que la liquidación impugnada no dio lugar a la existencia de una deuda a ingresar, sino a la reducción del importe del IVA a compensar en ejercicios futuros, y recordando la doctrina recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo del 2008 (Rec. nº 8143/2004) que en su Fundamento Tercero dice: "Es conocida la jurisprudencia de esta Sala que ha entendido que no es procedente suspender los actos de contenido negativo. La suspensión debe referirse a un acto de contenido positivo, que sea ejecutable, sin que quepa la suspensión de actos negativos, como es ahora el caso. Esta Sala ya ha dicho (autos de 3 de junio y 16 de julio de 1991, 27 de febrero de 1998, sentencia de 25 de febrero de 2002 y sentencia de 25 de mayo de 2007) que, por regla genera, los actos como el recurrido, denegatorios de solicitudes, no admiten la posibilidad de ser suspendidos ya que, dado su contenido negativo, la suspensión cautelar supondría su concesión, siquiera sea con carácter temporal (mientras dura la sustanciación del proceso)", resulta carecer de justificación la pretensión que deduce sobre este punto.
QUINTO.- Entrando en el fondo del asunto, la cuestión versa sobre la aplicación o, en este caso, la no aplicación de la exención que recoge el artículo 20.Uno.20º de la LIVA para las entregas de terrenos rústicos y los demás que no tengan la condición de edificables, salvo aquellos que tengan la condición de "terrenos urbanizados o en curso de urbanización".
El interesado argumenta que el ... del 2002, momento de la compraventa de los terrenos situados en la unidad de ejecución ... y en el Sector ..., en el término municipal de ..., éstos ya tenían la calificación de urbano el uno y urbanizable el otro, por haber sido aprobado el planeamiento municipal por acuerdo del consejo de gobierno de ... el ... de 1997 habiendo, además, los terrenos situados en la unidad de ejecución ... formado parte del ... del Plan Parcial de Ordenación aprobado por la Comisión de Planeamiento el ... de 1978. La inclusión de estos terrenos dentro de los sucesivos Planes Parciales es, a juicio del recurrente, razón suficiente para calificarlos como "en curso de urbanización".
De las alegaciones formuladas y de las propias copias de las certificaciones incorporadas a las escrituras de compraventa resulta claro que esos terrenos no tenían la condición de suelo urbano, sino urbanizable. Por ello el interesado centra el fundamento de su oposición en el significado que corresponde a la expresión "en curso de urbanización", que como él mismo recoge "ha sido objeto de discusión en distintos sectores doctrinales y jurisprudenciales de nuestro país en la medida en que la legislación fiscal no realiza una remisión plena a la urbanística, por lo que es necesario encontrar el encaje de ciertos conceptos usados por la LIVA". Y en desarrollo de estas ideas recoge una sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de mayo del 2000 en la que, invocando otra del Tribunal Supremo de 15 de febrero de 1994, sostuvo que con aquella expresión "no debe entenderse referida al momento en que se inician físicamente las obras de urbanización ya que, por razón de las diferentes calificaciones del suelo, la ejecución material de las mismas requiere en ocasiones de unas actuaciones previas que exigen la formalización de los imprescindibles instrumentos del planeamiento sin los cuales es imposible acometer legalmente obra alguna".
Actualmente han sido superadas esas discusiones, existiendo una interpretación uniforme sobre el concepto de "terrenos en curso de urbanización" en la LIVA. de esa situación es muestra la resolución de este TEAC de 13 de octubre del 2005 (R.G. 4231/2003):
"Quinto. A pesar de lo expuesto, el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril 2003 introduce un mayor rigor en el criterio mantenido con anterioridad y se reitera en sentencia de 11 de octubre de 2004, en la que mantiene que en la fase de ejecución de un proyecto de urbanización lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas, siguiendo el criterio de la Sexta Directiva Comunitaria de someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones. El fundamento de derecho sexto de la última sentencia reseñada dice textualmente: El concepto de terreno edificable, cuya entrega no estaba exenta del IVA nos lo proporciona el propio artículo 8.º 1.20.º de la Ley que se remite a la calificación de solares, según la Ley del Suelo y demás normas urbanísticas, y a la circunstancia de ser apto para la edificación por haber sido autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
Existe, por tanto, una remisión de la ley tributaria a la normativa urbanística que supone el que haya de compartirse el criterio del Tribunal de instancia, según el cual sólo cuando media el acto de intervención administrativa que se concreta en la licencia de edificación pueda hablarse de un terreno apto para la edificación. Y que por el contrario, haya de rechazarse la tesis de la recurrente, pues ni el convenio urbanístico, ni el Plan Parcial, ni el Proyecto Urbanístico constituyen, en puridad de principios, una licencia o autorización administrativa, ni suponen el particular control administrativo por virtud del cual, previa comprobación de las condiciones establecidas en el ordenamiento urbanístico, se permite la edificación.
Por el contrario, el precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que a efectos de la exención en IVA, ha de entenderse por terrenos urbanizados o en curso de urbanización. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos. Continúa la sentencia haciendo expresa referencia a la de fecha 19 de abril de 2003 en la que se justificaba su doctrina y se concluía que, por consiguiente, debe rechazarse el motivo de que se trata, ya que la ausencia de condición de solar, la falta de otorgamiento de la licencia de edificación y de la inexistencia de obras físicas a que alude la sentencia de instancia justifica el que los terrenos transmitidos estén exentos del IVA (por no edificables) y resulte aplicable el ITP.
SEXTO. A pesar de la flexibilidad mostrada por este Tribunal Central en las últimas resoluciones dictadas en la materia que ahora se examina, a la vista de las dos sentencias reseñadas dictadas por el alto Tribunal, es preciso cambiar el criterio que últimamente se venía manteniendo y dictaminar que es necesaria la de ejecución de obras materiales en los terrenos vendidos para considerar que éstos se hallan en curso de urbanización, circunstancia que no se da en el presente caso, como la propia entidad interesada reconoce, no bastando, en consecuencia, haber superado las fases administrativas previas a dicha ejecución material, lo que obliga a negar la condición de empresarios de los transmitentes, y por ende, a rechazar el carácter empresarial de la entrega, que debe quedar sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa, no pudiendo admitirse la deducción del IVA soportado en la operación".
Y el Tribunal Supremo en esa sentencia citada de 19 de abril del 2003, en su Fundamento Tercero había establecido la siguiente doctrina:
"Tercero. La Administración ha argüido que el hecho de que existiera Junta de Compensación tiene importancia en el ámbito urbanístico, pero no en el fiscal, pues la Ley del IVA hace depender el concepto de urbanización de la existencia de operaciones materiales de transformación de la topografía del terreno o, en otros términos, de la producción de suelo edificable, y no del cumplimiento de meras etapas jurídicas u organizativas.
Es muy revelador, a los efectos del presente estudio, lo que se dice en este aspecto en la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, del IVA, epígrafe V, Exenciones, en el que se afirma que siguiendo los criterios establecidos en el artículo 13, B), h), de la Sexta Directiva, la Ley exonera las entregas de terrenos que no sean inmediatamente aptos para la edificación. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, se dispone que la exención no se extenderá a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados.
Y al inicio del párrafo siguiente se destaca que la finalidad de esta medida responde al criterio de someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones, por lo que a continuación se justifica la exoneración de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo establecido en el artículo 13, B), g), de la Sexta Directiva.
Por tanto, el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término, para lo cual es relevante, por supuesto, que exista Junta de Compensación, no es bastante para declarar la exención, pues ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas.
La sentencia recurrida no declara probada la existencia de esta preparación, a pesar de la importancia que tenía en el debate, por lo que no podemos partir de su existencia en orden a confirmar la procedencia de la exención.
Por consiguiente, tal y como postuló la Administración la porción de suelo urbanizable de la finca transmitida está exenta del IVA, al igual que el suelo rústico del resto de la misma, siendo aplicable el impuesto sobre transmisiones onerosas por lo dispuesto en el artículo 1.º 3 de la Ley del IVA 30/1985.
La sentencia recurrida ha infringido, en consecuencia, los preceptos citados como vulnerados y, en consecuencia, la tesis de la Administración recurrente debe prevalecer, con estimación del motivo."
Y esta doctrina ha sido reiterada recientemente en otras dos sentencias posteriores del mismo Tribunal Supremo de fecha 21 de junio del 2006 en las que, en su Fundamento Cuarto, se dice:
"La compraventa de los terrenos estaba sujeta y exenta del IVA en virtud de lo dispuesto en el art. 8.1.20 de la Ley 30/1985, del IVA, según el cual están exentas las entregas de terrenos que no tengan la consideración de edificables, debiendo considerarse edificables, conforme establece el propio precepto, únicamente los terrenos calificados como solares por la Ley del Suelo y los terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
Ninguna de estas circunstancias concurren en los terrenos transmitidos. La única documentación que se aporta al expediente es un Acuerdo de la Comisión Provincial de Urbanismo de fecha 12 de abril de 1988, posterior a la fecha de la transmisión contemplada, en el que se aprueba el plan parcial presentado por ..., con objeto de urbanizar la zona, pero en ningún momento se ha probado que los terrenos sean solares o estén urbanizados o en curso de urbanización. Cuando la Ley del IVA habla de terrenos en curso de urbanización se refiere a las obras, no a las actuaciones jurídico-administrativas, quedando claro que los terrenos no estaban en obras al tiempo de producirse el hecho imponible.
Decíamos en nuestra sentencia de 11 de octubre de 2004 (Rec. núm. 7938/1999) que el concepto de terreno edificable, cuya entrega no estaba exenta del IVA, nos lo proporciona el propio art. 8.º 1.20.º de la Ley que se remite a la calificación de solares, según la Ley del Suelo y demás normas urbanísticas, y a la circunstancia de ser apto para la edificación por haber sido autorizada por la correspondiente licencia administrativa .
Existe, por tanto, una remisión de la ley tributaria a la normativa urbanística, que supone el que sólo cuando media el acto de intervención administrativa que se concreta en la licencia de edificación pueda hablarse de un terreno apto para la edificación. Y que, por el contrario, ni un convenio urbanístico, ni un Plan Parcial ni un Proyecto Urbanístico constituyen, en puridad de principios, una licencia o autorización administrativa, ni suponen el particular control administrativo por virtud del cual, previa comprobación de las condiciones establecidas en el ordenamiento urbanístico, se permite la edificación.
Por el contrario, el precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por terrenos urbanizados o en curso de urbanización. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.
Tuvo esta Sala ocasión de señalar, en sentencia de 19 de abril de 2003, la siguiente justificación de su doctrina: Es muy reveladora, a los efectos del presente estudio, lo que se dice en este aspecto en la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, del IVA, epígrafe V, Exenciones, en el que se afirma que siguiendo los criterios establecidos en el art. 13, B), h), de la Sexta Directiva, la Ley exonera las entregas de terrenos que no sean inmediatamente aptos para la edificación. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, se dispone que la exención no se extenderá a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados.
Y al inicio del párrafo siguiente se destaca que la finalidad de esta medida responde al criterio de "someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones", por lo que a continuación se justifica la exoneración de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo establecido en el art. 13, B), g), de la Sexta Directiva.
Por tanto, el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término, no es bastante para declarar la exención, pues en ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas.
Por consiguiente, debe rechazarse el motivo de que se trata, ya que la ausencia de la condición de solar, la falta del otorgamiento de la licencia de edificación y la inexistencia de obras físicas justifica el que los terrenos transmitidos estén exentos del IVA (por no edificables) y resulte aplicable el ITP.
Resulta así forzoso concluir que la transmisión que se examina estaba sujeta y exenta del IVA, por tratarse de la entrega de terrenos no edificables y, por tanto, sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad transmisiones patrimoniales onerosas en virtud del art. 7.º 5 del Texto Refundido del Impuesto de 1980, según el cual están sujetas a dicho impuesto las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En la misma línea las sentencias de esta Sala de 9 de noviembre de 2004 (Rec. n.º 7991/1999) y 2 de noviembre de 2005 (Rec. n.º 1591/2000)."
SEXTO.- Confirmada la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la LIVA a las compraventas consideradas en el expediente y, en consecuencia, la no procedencia de la deducibilidad del IVA repercutido, plantea el recurrente la aplicación del apartado Dos del artículo 20 de la LIVA que recoge la posibilidad de renunciar a las exenciones recogidas en el apartado Uno, números 20º, 21º y 22º ("Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones").
Ya ha quedado recogido en los Antecedentes que el transmitente repercutió el IVA correspondiente a las dos transmisiones a que se refieren estos expedientes; y que en el acuerdo de liquidación se rechazó la existencia de una válida renuncia a la exención por incumplimiento de los requisitos formales que exige el artículo 8º del RIVA en su artículo 8.º ("1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.").
El Tribunal Regional ha admitido, con la repercusión expresa del impuesto recogida en las escrituras, el cumplimiento del requisito relativo a la comunicación de la renuncia hecha por el transmitente al adquirente; pero entiende incumplido el segundo de los requisitos, es decir, el de la manifestación hecha por el adquirente sobre su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto.
La fundamentación del Tribunal Regional coincide con la doctrina mantenida por este Tribunal Central en relación con estas cuestiones y que ha sido confirmada por el Tribunal Supremo. Así, en la sentencia de éste de 14 de marzo del 2006 (rec. de casación n.º 1879/2001) en relación con los requisitos formales de la renuncia se dice:
Por lo que se refiere a la declaración del adquirente sobre su condición de sujeto pasivo del impuesto con derecho a la deducción total del IVA soportado, lo que lleva implícito el cumplimiento de la condición exigida en el artículo 20. Dos en relación con la exigencia de que en la adquisición el adquirente actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, señala esta sentencia:
Hay que poner énfasis en que la opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujeto pasivo transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del impuesto a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.
Y por lo que se refiere a la comunicación fehaciente de la renuncia al adquirente, señala la misma sentencia:
La necesidad de notificación "fehaciente" no implica necesariamente intervención del Notario, pero si debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de mayo de 1996, contestando a una consulta, que se considera "renuncia comunicada fehacientemente" la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso).
En este mismo sentido se ha pronunciado también el Tribunal Supremo en las sentencias de 5 de octubre de 2005 (rec. de casación n.º 7352/2000), de 14 de marzo de 2006 (rec. de casación n.º 1879/2001) y 13 de diciembre del 2006.
Volviendo a los hechos considerados en este procedimiento, no consta en el expediente la existencia de la declaración del adquirente sobre el cumplimiento, por su parte, de las condiciones exigidas por la Ley para la válida renuncia por parte del transmitente a la exención, es decir su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado en la adquisición, ni siquiera la existencia de esa declaración ha sido invocada por la sociedad interesada en esta fase de revisión, ni en la de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional formulada por la oficina de gestión, ni su existencia se puede presumir de los actos considerados en el expediente.
Y su inexistencia no se puede calificar como la falta de cumplimiento de un requisito simplemente formal, porque es la forma prevista para que el transmitente pueda justificar que las circunstancias que condicionan la validez de su renuncia y cuyo cumplimiento no depende de él, sino de un tercero, han sido cumplidas según éste último manifiesta. Como declara la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre del 2006 (re. Nº 4704/2001):
Por ello y sin perjuicio del derecho que asiste al recurrente para instar, si concurren los requisitos legalmente establecidos para ello, la devolución del IVA indebidamente repercutido.
Este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por la sociedad X, S. L., contra la resolución dictada el ... del 2007 por el Tribunal Regional de ... en la reclamación nº ... que confirmó una liquidación provisional girada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000 y en la reclamación interpuesta contra un acuerdo de liquidación dictado en ejecución del anterior acuerdo por la Administración de ..., por el mismo impuesto y referida al ejercicio 2003, ACUERDA: Desestimarlos y confirmar los actos impugnados.
Sentencia Administrativo Nº 26/2009, TSJ Asturias, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 2260/2006, 21-01-2009
Orden: Administrativo Fecha: 21/01/2009 Tribunal: Tsj Asturias Ponente: Gonzalez-lamuño Romay, Maria Olga Num. Sentencia: 26/2009 Num. Recurso: 2260/2006
Resolución de TEAC, 00/2719/2001, 07-05-2003
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 07/05/2003 Núm. Resolución: 00/2719/2001
Resolución de TEAC, 00/4231/2003, 13-10-2005
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 13/10/2005 Núm. Resolución: 00/4231/2003

References: Resolución 
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 artículo 229
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 artículo 230
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 artículo 13
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