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Timestamp: 2019-03-21 07:33:53+00:00

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BFH-Urteil vom 30.1.1996 (IX R 18/91) BStBl. 1997 II S. 25
Die zu einem Wohngebäude gehörende Gartenanlage ist ein selbständiges Wirtschaftsgut, das sowohl von dem Grund und Boden als auch von dem Gebäude zu trennen ist.
EStG §§ 9, 21 Abs. 2; BGB § 94.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eigentümer eines 1963 errichteten Zweifamilienhauses. Die größere Wohnung bewohnen die Kläger zu 2. und 3. Die kleinere Wohnung bewohnt die Klägerin zu 1. Als Mietwert erklärten die Kläger einen Betrag von 4 DM pro qm, den der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) im Besteuerungsverfahren zugrundegelegt hat. Im Jahr 1982 und im Streitjahr 1983 ließen die Kläger Gartenarbeiten ausführen und den Garten neu bepflanzen. Die Aufwendungen hierfür beliefen sich auf insgesamt 8.783 DM im Jahr 1982 und 3.879,57 DM im Streitjahr 1983.
In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 1982 hatten die Kläger beantragt, die geltend gemachten Werbungskosten als größeren Instandhaltungsaufwand nach § 82b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) auf zwei Jahre zu verteilen. Das FA ging davon aus, daß der Kläger zu 2. bei der persönlichen Abgabe der Feststellungserklärung an Amtsstelle den Antrag auf Verteilung der Aufwendungen nach § 82b EStDV zurückgenommen habe. Es berücksichtigte die aus seiner Sicht anzuerkennenden Werbungskosten in vollem Umfang im Jahr 1982. In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 1983 machten die Kläger auch die Hälfte der Aufwendungen des Jahres 1982 als Werbungskosten geltend.
Das FA vertrat die Auffassung, daß die Aufwendungen aus 1982 nicht mehr im Streitjahr 1983 berücksichtigt werden könnten, da der Kläger zu 2. als Vertreter der Hausgemeinschaft den Antrag gemäß § 82b EStDV an Amtsstelle zurückgenommen habe. Die für den Garten im Streitjahr 1983 aufgewandten Kosten zog das FA nicht als Werbungskosten ab. Zur Begründung führte es aus, daß der geringe Mietwert von 4 DM pro qm Wohnfläche den Abzug von Aufwendungen nicht zulasse, die ein Vermieter nicht tragen würde. Im Klageverfahren stritten die Beteiligten darüber, ob der Mietwert von 4 DM pro qm, der unter dem vom FA mit 5 DM pro qm angegebenen durchschnittlichen mittleren Mietwert lag, angemessen war.
Das Finanzgericht (FG) gab hinsichtlich der strittigen Aufwendungen für den Garten der Klage statt. Es handele sich um Erhaltungsaufwendungen für das Gebäude. Entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bilde die Gartenanlage kein gesondertes Wirtschaftsgut. Die frühere Rechtsprechung des BFH sei durch die Entscheidung des Großen Senats vom 26. November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) überholt. Die Gartenanlage gehöre zum Gebäude, weil sie mit ihm in einem einheitlichen Funktions- und Nutzungszusammenhang stehe. Die Aufwendungen des Jahres 1982 für den Garten könnten, soweit das FA sie nicht anerkannt habe, zur Hälfte im Streitjahr 1983 als Werbungskosten abgezogen werden. Nach der Beweisaufnahme stehe nicht fest, daß der in der Feststellungserklärung für 1982 enthaltene Antrag auf Verteilung der Aufwendungen nach § 82b EStDV widerrufen worden sei.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Aufwendungen für Garten und Grünanlagen gehörten grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes. Es bestehe kein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang des Gartens mit dem Gebäude. Die strittigen Aufwendungen bildeten daher keine abziehbaren Werbungskosten.
Die Revision ist begründet. Nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat die strittigen Aufwendungen für den Garten zu Unrecht als Erhaltungsaufwendungen für das Gebäude beurteilt und außerdem bei der Ermittlung des Nutzungswerts nach § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen unzutreffenden Rohmietwert zugrunde gelegt.
1. Die Einkünfte aus dem von den Klägern vollständig selbstgenutzten Zweifamilienhaus sind, wovon das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten zutreffend ausgegangen ist, nach § 21 Abs. 2 i. V. m. § 21a Abs. 7 Satz 4 EStG zu ermitteln. Gemäß § 21 Abs. 2, 1. Alternative EStG gehört zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus einschließlich der zugehörigen Gärten. Den unbestimmten Rechtsbegriff des Nutzungswerts hat der Senat in ständiger Rechtsprechung (Urteile vom 21. Januar 1986 IX R 7/79, BFHE 146, 51, 55, BStBl II 1986, 394, m. w. N.; vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92, BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98) dahin ausgelegt, daß der Rohmiete die nachgewiesenen Werbungskosten gegenüberzustellen sind.
2. Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich bei den strittigen Aufwendungen für den Garten nicht um Erhaltungsaufwendungen für das Gebäude. Gebäude, Grund und Boden sowie die Gartenanlage bilden zwar zivilrechtlich einen einheitlichen Vermögensgegenstand (§ 94 des Bürgerlichen Gesetzbuches), aber einkommensteuerrechtlich unterschiedliche Wirtschaftsgüter. Die Gartenanlage ist ein selbständiges Wirtschaftsgut, das sowohl von dem "nackten" Grund und Boden (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 1978 IV R 43/78, BFHE 127, 17, BStBl II 1979, 281; vom 8. November 1995 XI R 63/94, BStBl II 1996, 114) als auch von dem Gebäude (BFH-Urteile vom 3. Juli 1959 VI 60/57, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1961, 74; vom 15. Oktober 1965 VI 181/65 U, BFHE 84, 33, BStBl III 1966, 12; vom 30. Juni 1966 VI 292/65, BFHE 86, 469, BStBl III 1966, 541) zu unterscheiden ist. Aus der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132 folgt keine abweichende Beurteilung. Der Große Senat hat das Merkmal des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs für die Beurteilung bestimmter Gebäudebestandteile herangezogen. Ein Nutzungs- und Funktionszusammenhang in diesem Sinne besteht aber zwischen einem Gebäude und dem zugehörigen Garten ebensowenig wie zwischen einem Gebäude und dem Grund und Boden, auf dem es steht (vgl. Grube, Deutsche Steuerzeitung 1991, 97, 98). Ob für die Zugangswege zum Gebäude und für die Bepflanzung der Grundstücksgrenzen eine abweichende Beurteilung geboten ist (vgl. Grube, a. a. O., S. 99), kann offenbleiben; denn derartige Aufwendungen sind im Streitfall nicht angefallen.
Die Aufwendungen zur Unterhaltung des Gartens dienen der Erhaltung dieses selbständigen Wirtschaftsguts. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Kläger abziehbar, weil sie mit Einnahmen aus dieser Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Der Nutzungswert ist nach dem eindeutigen Wortlaut des § 21 Abs. 2 EStG nicht allein für das selbstgenutzte Zweifamilienhaus der Kläger, sondern auch für den zugehörigen Garten anzusetzen. Soweit aus Abschn. 157 Abs. 6 Nr. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien für den Werbungskostenabzug eine abweichende Beurteilung herzuleiten ist, ist diese Verwaltungsvorschrift mit § 9 Abs. 1 Satz 1, § 21 Abs. 2 EStG nicht vereinbar. Wegen der weiteren Begründung nimmt der Senat auf sein ebenfalls zur Veröffentlichung bestimmtes Urteil vom heutigen Tage im Verfahren IX R 80/90 Bezug.
3. Die Vorentscheidung verstößt ferner gegen § 21 Abs. 2 EStG, weil das FG einen unzutreffenden Rohmietwert zugrundegelegt hat.
a) Der Rohmietwert ist grundsätzlich anhand der am Wohnungsmarkt für vergleichbare Objekte erzielbaren Miete, der sog. Marktmiete, zu schätzen. Dabei ist die Regelung des § 8 Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung entsprechend anwendbar. Danach sind die Einnahmen aufgrund der Nutzung einer eigenen Wohnung mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen. Es handelt sich um eine fiktive Mieteinnahme des selbstnutzenden Eigentümers; dieser wird so behandelt, als ob er die Wohnung an sich selbst vermietet hätte (Senatsurteil in BFHE 174, 51, 53, BStBl II 1995, 98, m. w. N.).
Für die Ermittlung des Rohmietwerts der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Haus einschließlich des zugehörigen Gartens ist der Mietwertanteil für den Garten grundsätzlich gesondert zu bestimmen. Sofern er nicht aus einem Vergleich mit ähnlichen Objekten abgeleitet werden kann, ist er anhand der Merkmale des jeweiligen Gartens zu schätzen, insbesondere nach dessen Größe, den dort vorhandenen Anlagen sowie Art und Umfang der Bepflanzung. In der Regel spiegelt dieser Mietwertanteil nur das Entgelt für die eingeräumte Gartennutzung wider, nicht aber für die Gartenunterhaltung; denn bei der Vermietung eines Gartens wird regelmäßig vereinbart, daß der Mieter für den laufenden Unterhalt selbst aufzukommen hat (Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 8. Februar 1928 VI A 439/27, RFHE 23, 35, 41).
Werden hingegen Kosten für die Unterhaltung eines Gartens als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen, so ist zu berücksichtigen, daß ein Vermieter, der diese Kosten ausnahmsweise übernimmt, vom Mieter eine entsprechend höhere Zahlung verlangen wird (RFH in RFHE 23, 35, 41), zumal Kosten der Gartenpflege mietrechtlich zusätzlich zur Grundmiete auf die Mieter umgelegt werden dürfen (§ 4 des Gesetzes zur Regelung der Miethöhe - MHG - i. V. m. § 27 und Anlage 3 Nr. 10 der Zweiten Berechnungsverordnung - II. BV -). In derartigen Fällen ist daher der Rohmietwert grundsätzlich so anzusetzen, daß er diese umlagefähigen Kosten mit einschließt (vgl. BFH-Urteile vom 10. Mai 1994 IX R 75/90, BFH/NV 1995, 213; vom 18. Dezember 1967 VI R 119/66, BFHE 91, 251, BStBl II 1968, 309; FG Düsseldorf, Beschluß vom 20. September 1984 VIII 161/84 A (E), Entscheidungen der Finanzgerichte 1988, 417).
Ein allein aus dem örtlichen Mietspiegel abgeleiteter Rohmietwert enthält die umlagefähigen Nebenkosten im allgemeinen nicht, weil die Mietspiegel regelmäßig ohne Rücksicht auf derartige Nebenkosten aufgestellt werden (Hennemann, Der Betrieb 1985, 1814, 1815; Barthelmess, Wohnraumkündigungsschutzgesetz, Miethöhegesetz, 5. Aufl. 1995, § 2 MHG Anm. 86 a). Dann ist dem Abzug von umlagefähigen Aufwendungen für Gartenpflege als Werbungskosten durch einen entsprechenden Zuschlag zu der nach dem Mietspiegel ermittelten Grundmiete Rechnung zu tragen. Dieser Zuschlag ist jeweils nach Maßgabe der durchschnittlichen umlagefähigen Kosten zu schätzen.
b) Nach diesen Maßstäben ist der im Streitfall angesetzte Mietwert von 4 DM pro qm schon deshalb unzutreffend, weil er aus einem Mietspiegel abgeleitet ist, der lediglich die Grundmiete ohne Nebenkosten enthält. Das Vorbringen des FA im finanzgerichtlichen Verfahren, angesichts des niedrigen Mietwerts würde ein Vermieter die Kosten für den Garten nicht tragen, erweist, daß auch das FA den angesetzten Rohmietwert mit Rücksicht auf die Aufwendungen für den Garten für zu niedrig hält. Das FG hätte daher dem Abzug der Aufwendungen für den Garten als Werbungskosten durch einen erhöhten Mietwert Rechnung tragen müssen.
4. Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird zur Ermittlung des Nutzungswerts gemäß § 21 Abs. 2 EStG nach den oben (unter 3 a) dargelegten Maßstäben den Rohmietwert neu zu bestimmen haben.

References: § 94
 § 82
 § 82
 § 82
 § 82
 § 126
 § 21
 § 21
 § 21
 § 21
 § 9
 § 21
 § 9
 § 21
 § 21
 § 8
 § 27
 § 2
 § 21