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Timestamp: 2018-04-22 09:47:00+00:00

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AKTUELLE ENTWICKLUNGEN IM BEREICH STRAF-, STEUER- UND AUFSICHTSRECHT BEDEUTENDE AUSWIRKUNGEN AUF DEN ANWALTSBERUF - PDF
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1 AKTUELLE ENTWICKLUNGEN IM BEREICH STRAF-, STEUER- UND AUFSICHTSRECHT BEDEUTENDE AUSWIRKUNGEN AUF DEN ANWALTSBERUF PHILIPP FISCHER Anwalt, Genf ALAIN MACALUSO Professor an der Universität Lausanne, Anwalt, Genf JEAN-FRÉDÉRIC MARAIA Lehrbeauftragter an der Universität Genf, Anwalt, Genf DIDIER DE MONTMOLLIN Anwalt, Genf FRÉDÉRIC NEUKOMM Diplomierter Steuerexperte, Anwalt, Genf ANNE REISER Anwältin, Genf JÉRÔME MEYER Anwalt, Genf Stichworte: Anwaltsberuf, Geldwäscherei, Steuerstrafrecht Die bereits erfolgten oder noch in Umsetzung begriffenen Reformen im Bereich der Geldwäscherei und des Steuer(straf)rechts sollten erhebliche Folgen haben für die Führung von Anwaltsmandaten, die direkte oder indirekte steuerrechtliche Eigenschaften aufweisen. Ausserdem sollte im Rahmen grenzüberschreitender Mandatsführung die Auswirkung des ausländischen Rechts unbedingt in Betracht gezogen werden. Während die in den Grenzstaaten der Schweiz geltenden Normen während der letzten Jahre keine grundsätzlichen Änderungen erfahren haben, hat ihre Umsetzung drastisch zugenommen. I. Einleitung Die jüngste Revision der schweizerischen Regelung im Bereich der Bekämpfung der Geldwäscherei wie auch die zukünftigen Entwicklungen im Bereich des Steuer(straf)- rechts sollten bedeutende Auswirkungen auf den Anwaltsberuf haben. Die Führung von Mandaten, die direkte oder indirekte steuerrechtliche Eigenschaften aufweisen, wird nun noch grösserer Aufmerksamkeit bedürfen als in der Vergangenheit, insofern die legislativen Reformen, ob sie schon in Kraft getreten sind oder noch als Entwurf vorliegen, neue Pflichten (und daher neue Risiken) für jede Person kreieren oder kreieren könnten, die Schweizer oder ausländische Steuerpflichtige berät. Diese Veränderungen auf Gesetzesstufe im engeren Sinne, aber ebenfalls auf der Ebene der Umsetzung besagten Gesetzes betreffen ebenfalls Anwälte. 1 Ziel des vorliegenden Beitrages ist es, auf die allgemeine Entwicklung der Strafrechtsvorschriften hinzuweisen, bezüglich steuerrechtlicher Fragen und der Notwendigkeit, zu jeder Zeit bestimmte Vorsichtsregeln zu respektieren. So hoffen wir, unserem Berufsstand eine Situation wie die, in der sich zurzeit einige Schweizer Finanzinstitute befinden, zu ersparen. 2 Einleitend sollte auf Folgendes hingewiesen werden: (i) Die nachstehenden Punkte und die daraus folgenden Strafrechtsrisiken gelten sowohl für Anwälte, die als Finanzintermediäre tätig sind, als auch für diejenigen, die es nicht sind. Der schweizerische rechtliche Rahmen für die Bekämpfung der Geldwäscherei stützt sich auf zwei Pfeiler: (i) Art. 305 bis des Strafgesetzbuches (das 1 Diesbezüglich, vgl. ebenfalls NICOLAS BÉGUIN, L avocat face à la révision GAFI 2012, Anwaltsrevue 6/7 2015, S. 256 ff. 2 Bezüglich der Risiken denen Schweizer Finanzinstitute ausgesetzt sind, vgl. RENÉ MATTEOTTI/SELINA MANY, Erhöhung der Strafrisiken für Banken und ihre Mitarbeiter infolge Einführung der Steuergeldwäscherei, in: Jusletter vom ANWALTS REVUE DE L AVOCAT 10/2015
2 StGB) 3, welcher die Geldwäscherei unter Strafe stellt (Pfeiler I), und (ii) das Bundesgesetz über die Bekämpfung der Geldwäscherei und der Terrorismusfinanzierung im Finanzsektor (das GwG) 4, welches sich allein auf Finanzintermediäre bezieht (Pfeiler II). Selbst wenn Pfeiler II nur Anwälte betrifft, die als Finanzintermediäre tätig sind, sollte nicht vergessen werden, dass Pfeiler I für alle Anwälte gilt. Jeder Anwalt sollte sich daher von der Erweiterung des Anwendungsbereiches des Pfeilers I, welche in dem vorliegenden Beitrag angesprochen wird, betroffen fühlen. (ii) Wie im Falle der Schweizer Finanzinstitute klar wurde, kann die Tätigkeit des Schweizer Anwalts mit den Grundsätzen ausländischer Gesetze kollidieren, selbst wenn besagte Tätigkeit überwiegend oder ausschliesslich von der Schweiz aus ausgeführt wird. 5 In anderen Worten sind Tätigkeiten, die in der Schweiz als rechtmässig gelten, im Ausland manchmal unzulässig. Ferner ist festzustellen, dass ausländische Behörden (insbesondere in der Europäischen Union und in den Vereinigten Staaten) zunehmend bemüht sind, die für grenzüberschreitende Tätig keiten geltenden Bestimmungen in ihren Ländern umzusetzen (eindeutige Verschärfung der Straf verfolgung). So wird dem Schweizer Anwalt dringend empfohlen, sich über die Übereinstimmung von Handlungen seines Kunden mit ausländischem Recht kundig zu machen, wenn ausländische Rechts- oder Steuerfragen vorliegen. Ebenfalls wird in einem solchen Falle dazu geraten, jegliche Aspekte auslän dischen Rechts ausschliesslich von einem auslän dischen Anwalt oder Beauftragten, auf welchen der Schweizer Anwalt sich stützen kann, behandelt zu lassen. In der nahe liegenden Zukunft könnte die Entwicklung des Schweizer Steuerstrafrechts, 6 insbesondere, aber nicht ausschliesslich im Bereich der direkten Steuern, wesentliche Auswirkungen haben auf (i) das Strafrechtsrisiko, dem der Berater des Steuerpflichtigen ausgesetzt ist (z. B. sein Banker, sein Geschäftsführer, aber auch sein Anwalt), und (ii) die (grundsätzliche) Vertrauensbeziehung zwischen dem Kunden und seinem Berater. Dieser collateral damage der Entwicklung des Steuerstrafrechts kann wie folgt beschrieben werden: Gemäss der herkömmlichen Schweizer Auffassung ist die Hauptstraftat in Sachen Steuern die «Steuerhinterziehung», die als Übertretung gilt. Diese Qualifikation führt zur Anwendung von zwei Grundprinzipien: Prinzip 1 (aus der Sicht des Steuerpflichtigen): Die Straftat wird von einer Verwaltungsbehörde behandelt, der die üblichen Untersuchungsmittel von Strafverfolgungsbehörden nicht zur Verfügung steht (Zwangsmassnahmen stehen nur in bestimmten Fällen zur Verfügung: «besondere Untersuchungsmassnahmen» gemäss Art. 190 ff. des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (das DBG). Prinzip 2 (aus der Sicht des Beraters): Die Gehilfenschaft und Anstiftung (beide Verhaltensweisen sind potenziell relevant für den Berater) werden «nur» anhand einer Geldstrafe von höchstens CHF bestraft (Art. 177 Ziff. 2 DBG). Gehilfen oder Anstifter haften hingegen solidarisch für den hinterzogenen Steuerbetrag (Art. 177 Ziff. 1 DBG). Sofern eine Steuerstraftat ein Vergehen darstellen würde (dies betrifft heute ausschliesslich den Steuerbetrug, welcher den Gebrauch von falschen Beurkundungen beinhaltet), würde es zu einer Erschütterung besagter Prinzipien kommen: Infragestellung des Prinzips 1: Im Rahmen eines Hinterziehungsverfahrens würden der Behörde umfassendere Untersuchungsmittel zur Verfügung stehen. Der Steuerpflichtige wäre demnach einem echten Strafverfahren ausgesetzt, selbst wenn die Verwaltungsbehörde grundsätzlich noch die zuständige Strafverfolgungsbehörde ist. Eine Verurteilung würde systematisch in das Strafregister des Steuerpflichtigen eingetragen werden. Angesichts eines solchen Verfahrens (viel weitgehender als das Verwaltungsverfahren, das auf Übertretungen zutrifft) könnte der Steuerpflichtige seine Verteidigung auf eine Infragestellung der «Beratung» seines Anwaltes fokussieren. Daraus folgt, dass (i) das Vertrauensverhältnis zwischen dem Anwalt und seinem Kunden unwiederbringlich verloren wäre und (ii) der Anwalt gezwungen sein könnte, sich gegen etwaige Beschuldigungen seines Kunden zu wehren. Diese Infragestellung des Prinzips 1 kommt ebenfalls im Bereich der internationalen Rechtshilfe zum Ausdruck. Nach dem aktuellen Stand der Dinge sieht das Bundesgesetz über internationale Rechtshilfe in Strafsachen (IRSG) vor, dass internationale Rechtshilfe in Fällen von Steuerbetrug (welche in Bezug auf Art. 14 Ziff. 2 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht [VStrR] definiert sind) möglich ist. In diesem Fall darf die Rechtshilfe sich nur auf bestimmte begrenzte Rechtshilfemassnahmen («kleine Rechtshilfe», vgl. Art. 63 ff. IRSG) beziehen. Im Falle, dass die ausländische Behörde einen Geldwäschereifall untersucht, könnte die genehmigte Rechtshilfe in Zukunft 3 Diese Bestimmung wird von Art. 305 ter StGB ergänzt, in dem es (i) um die Identifizierung des wirtschaftlichen Berechtigten geht und der (ii) ein Melderecht einräumt (in Bezug zur Meldestelle für Geldwäscherei) im Falle eines Verdachtes, dass Vermögenswerte aus einem Verbrechen herrühren. 4 Das GwG wird (i) mit Ausführungsverordnungen und (ii) dem normativen Rahmenwerk der Selbstregulierungsorganismen, denen manche Finanzintermediäre angehören müssen, ergänzt. Die revidierte Fassung des GwG bezieht sich ebenfalls auf natürliche und juristische Personen, die gewerblich mit Gütern handeln und dabei Bargeld entgegennehmen (Händler im Sinne des GwG). 5 STEFAN OESTERHELT, Beihilfe zur Steuerhinterziehung im In- und Ausland Verhältnis zwischen Betrug i. S. v. Art. 146 StGB und Steuerstrafrecht, ST 12/09 S. 955 ff., Vgl. Fussnote 8. ANWALTS REVUE DE L AVOCAT 10/
3 weitgehend sein (und nicht auf die «andere Rechtshilfe» der Art. 63 ff. IRSG beschränkt sein). Infragestellung des Prinzips 2: Die Gehilfenschaft und Anstiftung zu einem Vergehen sind nicht der oben genannten Geldstrafregelung unterstellt, sondern folgen der Regelung für selbstständige Straftaten (Art. 24 und 25 StGB). Zwar sieht Art. 25 StGB eine Strafmilderung für den Gehilfen vor, die im Rahmen einer Übertretung geltende Obergrenze von CHF trifft jedoch im Falle einer Gehilfenschaft/Anstiftung zu einem Vergehen nicht mehr zu. Dies bedeutet, dass der Berater im Wesentlichen denselben repressiven Regelungen unterstellt wäre wie sein Kunde, der Steuerpflichtige, wobei der Anwalt in allen Fällen solidarisch für die hinterzogene Steuer haftet. 7 Auch in dem Falle wäre das Anwalt-Kunden- Verhältnis erschüttert, insofern der Anwalt automatisch ver anlasst wäre, den vom Kunden erbrachten Informa tionen zu misstrauen (aus Angst vor einer «Konta minierung» durch das vom Kunden begangene Steuervergehen). Die im Bereich des Steuerstrafrechts geplante Reform könnte zur Einführung einer «auf arglistige Weise» begangene Steuerhinterziehung, 8 die als Vergehen gelten wird, führen. Die als Übertretung geltende Steuerhinterziehung und die Grundprinzipien 1 und 2 wird weiterhin anwendbar sein, aber ihre praktische Relevanz wird reduziert sein. Im Falle, dass der Gesetzgeber und/oder die Rechtsprechung eine relativ niedrige Schwelle für die Qualifikation eines Verhaltens als eine «auf arglistige Weise» begangene Steuerhinterziehung (und somit für die Qualifikation eines Vergehens) festlegen, könnte die Infragestellung der Grundprinzipien 1 und 2 ebenfalls Verhaltensweisen (des Steuerpflichtigen) betreffen, die heute blosse «Übertretungen» sind, aber morgen als «Vergehen» gelten werden. Die folgenden Punkte befinden sich noch im Entwicklungsstadium. Eine erhöhte Vorsicht ist daher dringend zu empfehlen in diesen Rechtsbereichen, die sich dynamisch weiterentwickeln könnten in Anbetracht des zunehmenden internationalen Druckes. Staat, diese Straftaten nach seinem innerstaatlichen Recht zu definieren. 1. Analyse unter dem Gesichtspunkt der direkten Steuern A) Nach geltendem Recht a) Neue Rechtsbestimmung Der neue Art. 305 bis Ziff. 1 und 1 bis StGB lautet wie folgt: 1. Wer eine Handlung vornimmt, die geeignet ist, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung von Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie er weiss oder annehmen muss, aus einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten Steuervergehen herrühren, wird mit Freiheitstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft. 1 bis. Als qualifiziertes Steuervergehen gelten die Straftaten nach Artikel 186 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer und nach Artikel 59 Absatz 1 erstes Lemma des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, wenn die hinterzogenen Steuern pro Steuerperiode mehr als Franken betragen. b) Betroffene Steuern Die betroffenen Steuern sind die Schweizer Einkommensund Vermögenssteuer der natürlichen Personen, die Gewinn- und Kapitalsteuer der juristischen Personen und die Grundstückgewinnsteuer. Nach herrschender Lehre 10 und Bundesrat kann aufgrund der gesetzlichen Einordnung eine Straftat betreffend die Schenkungs- oder Erbschaftssteuer nicht die Frage der Geldwäscherei im Schweizer Recht aufwerfen. Das Gleiche gilt für die anderen Steuern die von dem Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) nicht erfasst werden, z. B. die kommunale Gewerbesteuer und die Handänderungssteuer. Bezüglich ausländischer Steuern werden nur diejenigen in Betracht gezogen, die vergleichbar sind mit den oben genannten Schweizer Steuern. Somit wird sich die Frage stellen, ob eine mit einer Schweizer Steuer vergleichbaren ausländischen Steuer, die jedoch nicht in II. Steuerstraftaten als Vortaten zur Geldwäscherei Am hat das Parlament das neue Bundesgesetz zur Umsetzung der Empfehlungen der Groupe d action financière (GAFI) 9 verabschiedet. Die Änderungen betreffen sieben Themen, u. a. das der Einführung der Steuerstraftat als Vortat zur Geldwäscherei. Diese Reform, die am in Kraft tritt, bildet den Schwerpunkt des vorliegenden Beitrages. Gemäss den Empfehlungen der GAFI, müssen Steuerstraftaten bezüglich direkter wie auch indirekter Steuern als Vortaten zur Geldwäscherei gelten. Es liegt an jedem 7 Art. 177 Ziff. 1 DBG. Vgl. supra. 8 Vgl. Art. 177 (1) DBG des Vorentwurfes vom (erhältlich unter: https://www.admin.ch/gov/de/start/dokumentation/ medienmitteilungen.msg-id html). Die Botschaft wird für Ende 2015 erwartet. Siehe auch Abschnitt II.1 B) unten. 9 Diesbezüglich, vgl. XAVIER OBERSON/EMILY MELLER, Infractions fiscales et blanchiment d argent, IFF Forum für Steuerrecht 2013, S. 171 ff. 10 URSULA CASSANI, L extension du système de lutte contre le blanchiment d argent aux infractions fiscales: Much Ado About (Almost) Nothing, Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht (SZW) 2015, 78 ff., 81; CHRISTOPH SUTER/ CÉDRIC REMUND, Infractions fiscales, blanchiment et intermédiaires financiers, in GesKR 1/2015, 54 ff., ANWALTS REVUE DE L AVOCAT 10/2015
4 identischer Form vorliegt, in Betracht gezogen werden könnte. Beispielsweise kann man an dieser Stelle eine Straftat in Bezug auf Kapitalgewinne, die aus Privatvermögensbestandteilen realisiert werden, nennen. Tatsächlich werden solche Gewinne in der Schweiz Ausnahmen vorbehalten nicht besteuert. Unseres Erachtens sollte Art. 305 bis StGB demnach in diesem Zusammenhang keine Anwendung finden. 11 c) Grundelemente des Art. 305 bis, insbesondere die Vereitelungseignung Gemäss Art. 305 bis Ziff. 1 StGB, folgt eine Freiheitstrafe von bis zu drei Jahren oder eine Geldstrafe für eine Person, die eine Handlung vornimmt, die geeignet ist, die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung von Vermögenswerten zu vereiteln, die, wie er weiss oder annehmen muss, aus einem Verbrechen oder aus einem qualifizierten Steuervergehen herrühren. Die Rechtsprechung hat bestimmt, dass die Geldwäscherei aus einer Vereitelung einer Einziehung besteht, denn die übrigen in Art. 305 bis Ziff. 1 StGB genannten Handlungen dienen nur zur Veranschaulichung einer solchen Vereitelung. 12 Das schweizerische Geldwäschereiverständnis lässt sich kaum mit den Steuerstraftaten vereinbaren. Das Vorsehen des Schweizer Gesetzgebers, dass hinterzogene Steuern zum Gegenstand einer Geldwäscherei herangezogen werden könnten, wirft zahlreiche rechtliche und praktische Fragen auf. 13 Es würde zu weit führen, auf alle diese Fragen hier einzugehen. 14 Es sei jedoch an Folgendes erinnert: Nur einziehbare Vermögenswerte können Gegenstand einer Geldwäscherei sein, unter Ausschluss jeglicher Werte, die beispielsweise als Garantie zur Durchführung einer Ersatzforderung (oder zur Absicherung der Zahlung der dem Staat geschuldeten Beträge Gebühren, Geldstrafen oder Sonstiges) dienen. Die «Lokalisierung» der Vermögenswerte, die das direkte und unmittelbare Erzeugnis der Straftat oder ihre Neuanlage sind, kann sich im Falle einer Einsparung als schwierig erweisen (d. h. «Lokalisierung» der hinterzogenen Steuer). Das Mittel der Nachbesteuerung, insofern sie Anwendung findet, wobei sie wohl in der Praxis Vorrang geniessen müsste, könnte der Einziehung im Weg stehen, da der Steuerpflichtige nicht zweimal zahlen sollte. 15 Ungeachtet aller Schwierigkeiten, die unfehlbar auftreten werden bei konkreter Anwendung des Konzepts der Geldwäscherei an Steuerstraftaten, ist klar festzustellen, dass es die Absicht des Gesetzgebers war, qualifizierte Steuervergehen von nun als Vortaten der Geldwäscherei zu qualifizieren. Das strafbare Verhalten wird demnach aus der Vereitelung des Zugangs des Staates zu Streitwerten bestehen, indem der Betroffene das Erstellen einer Herkunftsverbindung der Vermögenswerte, über die er wusste oder annehmen musste, dass sie aus einem qualifizierten Steuervergehen hervorgehen, erschwert, im Falle einer Hinterziehung von mindestens CHF (pro Steuer periode). In gewisser Weise sollte man davon ausgehen können, dass ein Geldwäschereirisiko ab dem Moment besteht, in dem eine Handlung den Zugang des Staates zu Werten krimineller Herkunft oder zu solchen, welche mit einem qualifizierten Steuervergehen verbunden sind, vereitelt. 16 Bezüglich des spezifischen Anwaltsberufes und eines im Vorfeld vorliegenden qualifizierten Steuervergehen, könnten folgende Handlungen in gewissen Fällen den Tatbestand einer «Vereitelungseignung» im Sinne des Art. 305 bis Ziff. 1 StGB erfüllen: das Errichten von Strukturen oder Trusts für das Halten von Vermögenswerten; das treuhänderische Halten von Vermögenswerten; oder die Bereitstellung von Bankverbindungen der Kanzlei, über die der Mandant Transaktionen vornimmt. Neuerdings und auf viel problematischere Weise stellt sich ebenfalls die Frage, ob und in welchem Umfang ein Rat, insbesondere in Sachen Steuerrecht, eine «Vereitelungseignung» oder eine Teilnahmehandlung, die eine Geldwäschereistraftat ergänzt, darstellen kann. d) Verletzung des Art. 186 DBG oder des Art. 59 Ziff. 1 StHG als Vortat Die Folgerung, dass eine Steuerstraftat eine Vortat zur Geld wäscherei darstellt, basiert auf dem Modell des Steuer betruges durch Urkundenfälschung (bei einer Steuer hinterziehung von mindestens CHF pro Steuer periode). In diesem Zusammenhang ist Folgendes zu beachten: Die Anwendung des Art. 186 DBG wird ausgelöst, wenn der Betroffene «gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur Täuschung gebraucht». Der Gesetzgeber hat das Vorgehende in Art. 59 Ziff. 1 des StHG kürzer gefasst, insofern diese Bestimmung nur auf «gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden» verweist. Gemäss der allgemeinen Begriffsbestimmung in Art. 110 Ziff. 4 StGB sind Urkunden Schriften, Zeichen oder Aufzeichnungen auf Bild- oder Datenträgern, die bestimmt sind, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung zu beweisen. 11 Gleicher Ansicht, CASSANI (Fn. 10), 89, Contra: SUTER/REMUND (Fn. 10), BGE 129 IV ROBERT WALDBURGER/STEFAN FUCHS, Steuerdelikte als Vortaten zur Geldwäscherei, IFF Forum für Steuerrecht 2014, S. 111 ff., Vgl. CASSANI (Fn. 10), Bundesgerichtsentscheid vom (6B_326/2011), Erw ; BGE 139 IV 209. Contra: SUTER/REMUND (Fn. 10), Für eine Übersicht der Vereitelungseignungen, vgl. SUTER/ REMUND (Fn. 10), 58. ANWALTS REVUE DE L AVOCAT 10/
5 Die Nennung in den Art. 186 DBG und 59 StHG von gefälschten, verfälschten oder inhaltlich unwahren Urkunden stellt einen Verweis auf die Unterscheidung, die im Rahmen des Art. 251 StGB (Urkundenfälschung) getroffen wird, zwischen (i) einer materiellen Fälschung (z. B. eine Urkunde, die unter falschem Namen errichtet wurde) und (ii) einer intellektuellen Fälschung (d. h. die Urkunde wurde von dem genannten Verfasser errichtet, aber ist inhaltlich unwahr) dar 17. Die Art. 186 DBG und 59 StHG sind auch anwendbar auf intellektuelle Fälschungen. Das Vorliegen einer intellektuellen Fälschung setzt voraus, dass das Dokument einen Beweiswert hat. So ist eine blosse schriftliche Behauptung oder Lüge nicht ausreichend. Im Einklang mit der Rechtsprechung zu Art. 251 StGB können u. a. folgende Dokumente im Rahmen einer intellektuellen Fälschung in Betracht gezogen werden: gefälschte Bilanzen und falsche Geschäftsbücher; 18 gefälschte Rechnungen, die für die Buchführung bestimmt sind; 19 eine falsche Erklärung über den wirtschaftlich Berechtigten eines Kontos (Formular A) 20 oder über die Herkunft eines im Rahmen eines Kassageschäfts hinterlegten Guthabens; 21 oder ein falsches W-8BEN Formular (Certificate of Foreign Status of Beneficial Owner, ein vom amerikanischen Internal Revenue Service ausgestelltes Formular). 22 Die Steuererklärung stellt laut der geltenden schweizerischen Rechtsprechung 23 jedoch keine Urkunde dar. Die strafbare Handlung besteht im Gebrauch einer gefälschten, verfälschten oder inhaltlich unwahren Urkunde, mit der Absicht, die Steuerbehörden zu täuschen, und in einer vollendeten Hinterziehung. 24 Die Vortat muss vollendet worden sein, um die Anwendung des Artikels 305 bis StGB auszulösen. Die Straftat der Geldwäscherei (die von irgendeiner Person begangen werden kann und spezifisch auch vom Vortäter) muss mit Absicht begangen werden, wobei der Eventualvorsatz ausreichend ist. Die Geldwäscherei kann ebenfalls durch Unterlassung begangen werden, wenn ein Finanzintermediär als Garant agiert. Im BGE 136 IV 188 vom hat das Bundesgericht in der Tat festgehalten, dass die Passivität eines Finanzintermediärs zu einer Verurteilung aufgrund einer Verletzung des Art. 305 bis StGB führen kann. Laut Bundesgericht versetzt das GWG Finanzintermediäre in die Lage eines «Garanten», welche die Anwendung des Art. 11 StGB auslöst. Gemäss dieser Bestimmung, kann eine Straftat auch dann begangen werden, wenn ein passives Verhalten vorliegt, welches gegen eine Pflicht zu handeln verstösst. Diesbezüglich sollten Anwälte besonders aufmerksam sein auf die Tatsache, dass der Geschäftsführer einer Sitzgesellschaft 25 sowie der Anwalt, der Strukturen für das Halten von Vermögenswerten bereitstellt und verwaltet, 26 Finanzintermediäre sind und somit der Garantenstellung unterliegen. Es sollte jedoch festgehalten werden, dass Geldwäscherei selbst in diesem Fall eine vorsätzliche Straftat bleibt und dass die alleinige Position eines Garanten keine Vorsatzabwesenheit ausgleicht. Praktisch gesehen hat die Kombination des «Eventualvorsatzes» und des «Unterlassungsdeliktes» die Tragweite des Art. 305 bis StGB beträchtlich erweitert, und dies unabhängig von der Einführung des qualifizierten Steuervergehens. Wie unter lit. B) (s. u.) erwähnt wird, könnte die Steuerstrafrechtsrevision eine Wirkung auf die Tragweite der aktuellen Norm haben, da der Gebrauch von irreführenden Informationen ebenfalls eine Vortat zur Geldwäscherei darstellen könnte, unabhängig vom Steuerbetrug (Urkundenfälschung). e) Der Schwellenwert von CHF pro Steuerperiode Die Hinterziehung muss sich auf einen hinterzogenen Betrag von mindestens CHF pro Jahr beziehen, welches nicht einfach zu bestimmen ist (v. a. für einen Berater des Kunden). Dieser Steuerbetrag wird u. a. vom Wohnsitz des Steuerpflichtigen abhängen, sodass der Anwalt (ob Finanzintermediär oder nicht) Schwellenwerte setzen sollte, die ihm zur Erwägung dienen, ab wann die Kundenbeziehung ein Risiko darstellen könnte. Berücksichtigt werden muss der Gesamtvorteil, den der Steuerpflichtige (angesichts seiner konkreten Steuerlage während einer Steuerperiode) durch Urkundenfälschung erhält. 27 Eine solche Beurteilung ist in der Praxis sehr schwierig, da der Anwalt in zahlreichen Fällen keinen Überblick über das Gesamtvermögen des Kunden hat. Die oben erwähnten Schwellenwerte müssen diese Unsicherheit berücksichtigen. f) Im Ausland begangene Vortat Laut Art. 305 bis Ziff. 3 StGB, wird «[d]er Täter [ ] auch bestraft, wenn die Haupttat im Ausland begangen wurde und diese auch am Begehungsort strafbar ist.» Somit besteht auch dann eine Geldwäscherei im Sinne des Schweizer 17 CASSANI (Fn. 10), BGE 132 IV 12, Erw BGE 138 IV 130, Erw Bundesgerichtsentscheid vom (6B_844/2011), Erw Bundesgerichtsentscheid vom (6S_293/2005), Erw In diesem Entscheid stellt das Bundesgericht fest, dass die Erklärung über den wirtschaftlichen Berechtigten (oder in Bezug auf die Herkunft des Guthabens) eine Urkunde darstellt. Belege für die Herkunft der Gelder (in casu fiktive Verträge) stellen jedoch keine Urkunden dar (oben genannter Entscheid, Erw. 8.3). 22 BGE 139 II 404, Erw Im Gegensatz zur gegenwärtigen Rechtslage in der Schweiz schliesst in bestimmten ausländischen Rechtsordnungen der Begriff der «Urkunde» die Steuererklärung mit ein. 24 SUTER/REMUND (Fn. 10), 68; CASSANI (Fn. 10), FINMA-Rundschreiben 2011/1, N. 102 ff. 26 BGE 129 IV 329, Erw Zu der Frage der Garantenstellung, siehe auch BGE 136 IV 188, Erw CASSANI (Fn. 10), ANWALTS REVUE DE L AVOCAT 10/2015
6 Rechtes wenn (i) eine zu Kosten ausländischer Steuerbehörden begangene Straftat die Tatbestände der Urkundenfälschung erfüllt, (ii) der hinterzogene Steuerbetrag in der Steuerperiode den Gegenwert in der Fremdwährung von CHF übersteigt und (iii) die Straftat gemäss der Gesetzgebung des Staates, wo sie begangen wurde, strafbar ist. Wenn die Straftat somit im Ausland begangen wurde, muss die Bedingung der «beiderseitigen Strafbarkeit» berücksichtigt werden. 28 Ziel des Prinzips der beiderseitigen Strafbarkeit ist es nämlich, zu verhindern, dass ein Staat seine Zusammenwirkung im Rahmen einer Sachlage gewährleistet, die seiner Ansicht nach keine strafbare Tat darstellt. Es wäre insofern nur schwer vertretbar, wenn der beauftragte Staat die individuelle Freiheit einer verfolgten Person aufgrund einer Sachlage, die er selbst ungestraft lassen würde, einschränkt. Schliesslich vertritt die FINMA den Standpunkt, dass bei der Entwicklung von Kriterien, die auf ein qualifiziertes Steuervergehen hinweisen, die Finanzintermediäre «auf den Maximalsteuersatz des Landes des Steuerdomizils [ ] des Kunden abstellen» dürfen. 29 B) Auswirkung der Revision des Steuerstrafrechts Die in dem DBG und dem StHG vorgesehenen Straftaten sollten im Rahmen der Steuerstrafrechtsrevision geändert werden. 30 Grundsätzlich wird die Hinterziehung den Grundtatbestand darstellen (Übertretung). Andererseits, wenn die Hinterziehung «auf arglistige Weise» begangen wird («Arglistmodell»), wird sie die Form des Steuerbetruges mit Arglist annehmen. Diese Straftat sollte logischerweise in den Anwendungsbereich der Vortat zur Geldwäscherei fallen. Somit ist es unter dem neuen Recht nicht ausgeschlossen, dass der Steuerbetrug mit Arglist (aber ohne das Erstellen einer gefälschten Urkunde) eine Vortat zur Geldwäscherei darstellen kann. Die Hinterziehung würde sich weiterhin auf einen Mindestbetrag von CHF pro Steuerperiode beziehen müssen. Falls diese legislative Änderung in Kraft treten sollte, könnten beispielsweise das Errichten von komplexen Strukturen, die Gründung von zugrunde liegenden Gesellschaften (underlying company) oder die Geldweiterleitung an eine Zwischenperson als arglistiges Verhalten qualifizierbar sein; solche Tätigkeiten dienen somit als Vortat zur Geldwäscherei. Folglich wäre somit die Tragweite des Art. 305 bis StGB deutlich erweitert. 2. Analyse aus der Sicht der indirekten Steuern A) Betroffene Steuern Betreffend die indirekten Steuern hat der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des qualifizierten Steuerbetrugs bezüglich der Leistungen und Beiträge so ausgedehnt, dass die Straftat nun auf alle indirekten Steuern innerhalb der Tragweite des VStrR Anwendung findet. 31 Die Steuern, Gebühren und sonstige Zölle und Abgaben, die von der Eidgenossenschaft im Steuer- und Zollbereich erhoben werden, können Gegenstand einer qualifizierten Steuerstraftat sein. Dabei handelt es sich hauptsächlich um Folgendes: Mehrwertsteuer; Zölle; Verrechnungssteuer; besondere Verbrauchssteuern; Stempelabgabe. B) Bedingungen der Vortat a) Leistungs- oder Beitragsbetrug Im Gegensatz zu dem, was für direkte Steuern gilt (Bedingung der Urkundenfälschung), ist für den Betrug im Bereich der indirekten Steuern eine arglistige Täuschung («Arglistmodell») nötig. Von einer Täuschung wird dann ausgegangen, wenn der Täter sich auf ein Lügengebäude oder betrügerische Machenschaften stützt oder wenn er falsche Angaben macht, dessen Nachprüfung nicht möglich oder nicht zumutbar ist. b) Gewerbsmässiges oder auf die Mitwirkung Dritter gestütztes Begehen Die Vortat beruht auf einem gewerbsmässigen oder auf die Mitwirkung Dritter gestützten Begehen (systematisches Planen der Machenschaften; gemeinsames Hinwirken auf das Begehen der Straftat). c) Besonders beträchtlicher Vorteil oder Verletzung Die Straftat setzt ein Resultat voraus, in dem dem Täter oder einer Drittperson ein besonders beträchtlicher unrechtmässiger Vorteil zukommt oder die finanziellen Interessen oder andere Rechte der öffentlichen Behörden auf bedeutende Weise verletzt werden. Der Schwellenwert von CHF gilt nicht, und jede Straftat wird individuell untersucht. In der Praxis ist es noch unklar, ob dieser Schwellenwert auch auf direkte Steuern Anwendung finden wird. C) Vereitelungseignung An dieser Stelle wird auf die im oben stehenden Abschnitt II.1.A)c) erwähnten Ausführungen verwiesen. D) Im Ausland begangene Vortat Hinsichtlich der indirekten Steuern, muss die Handlung im Ausland strafbar sein. Ausserdem muss sie analog gemäss 28 Die zweideutige Formulierung der Botschaft des Bundesrates (BBl ) ist während der Parlamentsdiskussionen korrigiert worden (vgl. XAVIER OBERSON, Analyse critique du projet de loi sur la mise en œuvre des recommandations du GAFI, Jusletter vom ; GIOVANNI MOLO/DANIELE GALLIANO, L introduction du blanchiment fiscal dans le domaine de la fiscalité directe, Jusletter vom ). 29 Artikel 21 der Geldwäschereiverordnung-FINMA (AS , Inkrafttreten am ). 30 Vgl. Fussnote Botschaft vom zur Umsetzung der 2012 revidierten Empfehlungen der Groupe d action financière (GAFI), BBl , ANWALTS REVUE DE L AVOCAT 10/
7 Art. 14 Ziff. 4 VStrR einen qualifizierten Abgabebetrug darstellen. Ähnliche ausländische Steuern sollten insbesondere die Quellensteuern auf Kapitalerträgen, Lotteriegewinnen und Versicherungsleistungen, die Mehrwertsteuer oder die Umsatzabgabe («sales tax») umfassen. 3. Zeitliche Anwendung Die Botschaft des Bundesrates sieht eindeutig Folgendes vor: 32 Der neue Artikel 305 bis E-StGB findet nur auf Sachverhalte Anwendung, die nach seinem Inkrafttreten aufgetreten sind. Demzufolge kann für qualifizierte Steuervergehen nach Artikel 305 bis Ziffer 1 bis E-StGB, die vor dem Inkrafttreten des geänderten Artikels 305 bis StGB begangen wurden, keine Verdachtsmeldung an die MROS nach Artikel 9 GwG oder Artikel 305 ter Absatz 2 StGB erfolgen, da die damals geltende Gesetzgebung sie noch nicht als Geldwäschereivortaten einstufte (keine Rückwirkung). Die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes erfolgten Straftaten können somit nicht als Basis für eine Geldwäschereiproblematik in Betracht gezogen werden. Die Antwort auf die Frage, ob eine Steuerhinterziehung mittels Urkundenfälschung eine Bestätigung durch eine rechtskräftige Verfügung erfordert, ist in der Lehre umstritten. Einigen Autoren 33 zufolge tritt Geldwäscherei durch zwei kumulative Elemente ein: erstens, einen Zufluss von Geldern, die nicht ordnungsgemäss verbucht wurden, und zweitens, Urkundenfälschung oder Verwendung gefälschter Urkunden (z. B. Bilanzen). Nach einer anderen Meinung 34 kann Geldwäscherei nur in Verbindung mit einem Vorteil begangen werden, der von dem Steuerpflichtigen im Anschluss an ein qualifiziertes Steuervergehen tatsächlich erhalten wurde. Diese Ansicht teilen wir: Geldwäschereiversuche, die vor das tatsächliche Erlangen des Vorteils zurückreichen, scheinen schwer vorstellbar. Auf jeden Fall wird die neue Bestimmung nur auf Sachverhalte anwendbar sein, die nach ihrem Inkrafttreten stattfanden. Dies gilt sowohl für das Begehen einer Vereitelungseignung, die die Ermittlung der Herkunft, die Auffindung oder die Einziehung von Vermögenswerten, die aus einem qualifizierten Steuervergehen herrühren, verhindert, als auch für das Begehen eines solchen Vergehens, welches zwangsläufig nach dem Inkrafttreten der Bestimmung begangen werden muss. Es sollte allerdings darauf hingewiesen werden, dass die Einkommens-, Gewinn-, Vermögens- und Kapitalsteuern periodische Steuern sind. Eine falsche, gefälschte oder irreführende Urkunde, die vor dem Inkrafttreten der neuen Rechtsvorschrift erstellt wurde, aber erst im Rahmen einer auf besagtes Inkrafttreten folgenden Steuerperiode benutzt wurde, kann zu einem qualifizierten Steuervergehen führen. Ebenfalls muss hervorgehoben werden, dass es bezüglich internationaler Rechtshilfe in Strafsachen der letzte Stand der schweizerischen Gesetzgebung zum Zeitpunkt der Eintretensverfügung ist, welcher für die Erfüllung der Bedingung der beiderseitigen Strafbarkeit ausschlaggebend ist. 35 Insoweit wird der neue Art. 305 bis StGB in Sachen Rechtshilfe bedeutende «rückwirkende» Konsequenzen haben, insofern er zur Rechtshilfe, einschliesslich für Sachverhalte, die vor den zurückreichen, führen könnte, mangels, in seiner derzeitigen Fassung, einer Bestimmung, die der im Rahmen des Art. 110c VE-IRSG von 2012 in Betracht gezogenen entsprechen würde. 36 III. Neue Sorgfaltspflichten für die Einhaltung von Steuervorschriften Am hat der Bundesrat den Vorentwurf einer tief gehenden Reform des Schweizer Bank- und Finanzrechts, in Form eines Vorentwurfes eines Finanzdienstleistungsgesetzes (VE-FIDLEG) und eines Finanzinstitutsgesetzes (VE-FINIG) 37 veröffentlicht. Der Art. 11 des VE-FINIG zielt im Wesentlichen darauf ab, dass Finanzinstitute überprüfen, ab ihre Kunden die Steuervorschriften einhalten. Am , ist ein neuer Entwurf einer ähnlichen Rechts bestimmung vom Bundesrat veröffentlicht worden, im Zusammenhang mit einem Vorschlag zur Änderung des GwG. 38 Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass vorgesehen wird, die Sorgfaltspflichten der Finanzinstitute für die Einhaltung von Steuer vorschriften auszudehnen. Wenn ein Finanzinstitut annimmt, dass Vermögenswerte, die ihm vorgelegt oder bei ihm deponiert werden, bislang nicht steuerlich deklariert wurden oder in Zukunft nicht deklariert werden, darf es die Geschäftsbeziehung zu der Person nicht eingehen, beziehungsweise muss es eine solche bestehende Beziehung beenden. Die Finanzinstitute werden von der Prüfpflicht bezüglich der Einhaltung der Steuervorschriften befreit, wenn der Kunde in einem Staat steuerpflichtig ist, mit dem die Schweiz ein Ab- 32 Botschaft vom zur Umsetzung der 2012 revidierten Empfehlungen der Groupe d action financière (GAFI), BBl MOLO/GALLIANO (Fn. 28), N. 19 ff. und 25 ff. 34 CASSANI (Fn. 10), BGE 129 II 462, Erw Vgl. Vorentwurf des Bundesgesetzes über internationale Rechtshilfe in Strafsachen angesichts der Ausdehnung der Rechtshilfe in Sachen Steuern, am in Vernehmlassung gegangen und zugänglich an folgender Adresse: https://www.bj. admin.ch/bj/de/home/sicherheit/gesetzgebung/fiskalrechtshilfe. html. Der Text des neuen vorgeschlagenen Art. 110c IRSG lautete wie folgt: «Die Bestimmungen der Änderung vom dieses Gesetzes gelten, wenn die Tat, auf die sich das Ersuchen bezieht, nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes begangen worden ist.» Am hat der Bundesrat angesagt, dass dieser Entwurf zur Änderung des IRSG zurückgezogen und im Rahmen der Reform des Steuerstrafrechtes neu bearbeitet werden würde. 37 Vgl. die Medienmitteilung des Bundesrates: https://www.news. admin.ch/message/index.html?lang=de&msg-id= Vgl. die Medienmitteilung des Bundesrates: https://www.news. admin.ch/message/index.html?lang=de&msg-id= ANWALTS REVUE DE L AVOCAT 10/2015
8 kommen zum automatischen Informationsaustausch geschlossen hat (wobei im Falle von qualifizierten Steuerstraftaten Überprüfungen natürlich noch ausgeführt werden müssen). Diese Bestimmungen sind nicht dafür gedacht, an Finanzinstituten angewandt zu werden, die nicht Finanzintermediäre sind. Es wird solchen Finanzinstituten jedoch geraten, sich in ihrem Aufgabenbereich an besagten Bestimmungen zu orientieren, um sich vor den zukünftigen Entwicklungen zu hüten, die dazu führen könnten, dass die erwähnten Bestimmungen direkt oder indirekt auf ihre Tätigkeiten angewandt werden. Dieser Vorschlag ist politisch stark umstritten. Die Tendenz geht jedoch zu einer Erweiterung der Sorgfaltspflichten im Rahmen der Steuerkonformität. IV. Automatischer Informationsaustausch Es steht nun fest, dass die Schweiz den automatischen Informationsaustausch ab 2018 anwenden wird, in Bezug auf die steuerrelevanten Tatsachen des Jahres Ungeachtet des Vorstehenden, könnten ausländischen Staaten die Informationen, die diesen Geschäftsjahren vorangehen, zur Kenntnis gelangen (insbesondere durch Einzel- oder Gruppenanfragen, (i) die sich auf die Periode vor 2017 beziehen und (ii) die (a) auf im Rahmen des automatischen Informationsaustauschs erhaltenen Auskünften oder (b) auf einen vor 2017 stattgefundenen Sachverhaltsmuster [pattern of facts] basieren könnten). Es ist ausserdem wichtig, zu betonen, dass im Rahmen des zukünftigen automatischen Informationsaustauschs, die Finanzinstitute einen Mechanismus bereitstellen werden müssen, um den steuerlichen Wohnsitz ihrer Kunden zu ermitteln. Die für den Kunden zuständige Person wird das Dossier überwachen müssen, um, basiert auf Hinweise oder seine Kenntnis des Dossiers, sich des Steuerwohn sitzes des Kontoinhabers und/oder der Person, die die Kontrolle über besagtes Konto hat, sicher zu sein. Im Zweifelsfall sollte der Zuständige Selbstzertifizierungen oder sogar Bescheinigungen vom Kontoinhaber und/oder von der Person, die die Kontrolle über besagtes Konto hat, verlangen. Der Anwalt sollte von nun an proaktiv auf ein Dossier reagieren, in dem der Wohnsitz (oder die Nationalität, insbesondere im Falle der Vereinigten Staaten) seines Kunden vernünftigerweise anfechtbar erscheint. V. Schlussfolgerungen Der vorliegende Beitrag hat die folgenden vier Risikobereiche hervorgehoben: 1. Revision des Art. 305 bis StGB: Die Einführung eines qualifizierten Steuervergehens als Vortat zur Geldwäscherei ist ein Wendepunkt in den strafrechtlichen Bestimmungen des Schweizer Dispositivs zur Bekämpfung der Geldwäscherei. Während das qualifizierte Steuervergehen bis heute noch auf den Steuerbetrug mit Urkundenfälschung beschränkt ist, könnte es zum Arglistmodell im Rahmen der nächsten Reform des Steuerstrafrechts erweitert werden. Im Gegensatz zum GwG, ist der Anwendungsbereich von Art. 305 bis StGB nicht auf Finanzintermediation beschränkt. Alle Anwälte müssen die Auswirkung dieser Regel auf ihre Tätigkeiten analysieren. 2. Revision des GwG: Die Reform des GwG (Pfeiler II) dehnt zum Zwecke der Anpassung an die Empfehlungen der GAFI die Reichweite der in diesem Gesetz enthaltenen Verhaltensregeln aus. Der Bundesrat hat bereits eine erneute Reform des GwG in die Wege geleitet, die insbesondere auf die Überprüfung der Einhaltung der Steuervorschriften ausgerichtet ist. Diese neuen Sorgfaltspflichten betreffen Anwälte, die eine Finanzintermediationstätigkeit ausüben. 3. Reform des Steuerstrafrechts: Die nächste Steuerstrafrechtsreform wird zu einer Ausdehnung der repressiven Ausrüstung, der der (Schweizer) Steuerpflichtige unterstellt ist, führen. Diese Verschärfung wird ebenfalls eine Auswirkung auf (i) das (Vertrauens-)verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und seinem Berater und (ii) auf den Berater selbst haben. Das Risiko, als «Gehilfe» oder als «Anstifter» zur Straftat des Steuerpflichtigen qualifiziert zu werden, wird spürbar erweitert im Vergleich zur aktuellen gesetzlichen Lage. Die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Steuerstraftat kann auf diese Weise seinen Berater «anstecken». 4. Umsetzung des ausländischen Rechtes: Im Rahmen einer grenzübergreifenden Mandatsführung muss die Auswirkung ausländischen Rechts in Betracht gezogen werden. Die ausländischen Rechtsordnungen sind schnell dabei, Berater des (ausländischen) Steuerpflichtigen als Gehilfen oder Anstifter strafrechtlich zu verfolgen. In Bezug auf eine Person, die sich nicht in ihrem Hoheitsgebiet befindet, basieren diese Staaten generell ihre gerichtliche Zuständigkeit ratione loci auf das Auswirkungsprinzip, davon ausgehend, dass die mutmassliche Steuerstraftat sich in einer «Auswirkung» auf ihr Gebiet geäussert hat. Während die geltenden Normen in den Nachbarländern der Schweiz diese letzten paar Jahre keinen weitreichenden Änderungen unterlegen sind, hat ihre Umsetzung (enforcement) jedoch spektakulär zugenommen. Dabei handelt es sich nicht nur um den Ausdruck eines politischen Willens, sondern ebenfalls um die Auswirkung der Erweiterung der internationalen Steuerrechtshilfestrukturen (welche zur Aufdeckung einer breiten Palette von Informationen über den Steuerpflichtigen und über die Dienstleister, die ihm Dienstleistungen erbracht haben, führt). Der Risikobereich Nr. 2 betrifft nur Anwälte, die als Finanzintermediäre im Sinne des GwG aktiv sind. Alle in der Schweiz praktizierenden Anwälte sind jedoch von den drei übrigen Risikobereichen (Nr. 1, 3 und 4) betroffen und sollten unbedingt die Auswirkungen dieser Änderungen auf ihre tägliche Berufstätigkeit analysieren. ANWALTS REVUE DE L AVOCAT 10/
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References: Art. 305
 Art. 190
 Art. 14
 Art. 63
 Art. 305
 Art. 146
 Art. 63
 Art. 25
 Art. 305
 Art. 177
 Art. 177
 Art. 305
 Art. 305
 Art. 305
 Art. 305
 Art. 305
 Art. 186
 Art. 59
 Art. 186
 Art. 59
 Art. 110
 BGE 
 BGE 
 Art. 186
 Art. 251
 Art. 186
 Art. 251
 BGE 
 Art. 305
 Art. 11
 Art. 305
 Art. 305
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in casu
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 Art. 305
 Art. 14
 Art. 305
 Art. 110
 Art. 11
 BGE 
 Art. 110
 Art. 305
 Art. 305
 Art. 185