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Sentencia T.S.J. Madrid 904/2013 de 17 de octubre
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Régimen de atribución de rentas: Atribución a los socios con la natiraleza que corresponde a la actividad de donde proceden. Rendimientos de capital inmobiliario: Gastos no deducibles.
NIG: 28.079.33.3-2011/0170621
Procedimiento Ordinario 204/2011
Demandante: D./Dña. Verónica
PROCURADOR D./Dña. PILAR CERMEÑO ROCO
SENTENCIA 904
RECURSO NÚM.: 204-2011
PROCURADOR D./DÑA.: PILAR CERMEÑO ROCO
En la Villa de Madrid a 17 octubre 2013
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 204-2011 interpuesto por DÑA. Verónica representado por la procuradora DÑA. PILAR CERMEÑO ROCO contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 20.12.2010 reclamación n.º NUM000 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Primero.—Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
Segundo.—Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
Tercero.—No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para la votación y fallo, la audiencia del día 15-10-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Álvaro Domínguez Calvo.
Primero.—En esta ocasión, se somete al enjuiciamiento de la Sala la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de diciembre de 2010, por medio de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa promovida por la recurrente contra la liquidación provisional practicada por la Administración de Centro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006.
Segundo.—En la liquidación provisional impugnada no se admite la minoración por gastos propios correspondientes a los rendimientos obtenidos en régimen de atribución de rentas, en concepto de ingresos por arrendamientos. Y ello por cuanto "la factura aportada no tiene la consideración de gasto deducible de los ingresos por arrendamientos, el concepto de la factura es de honorarios por la dirección letrada en juicio sobre la división de la comunidad de bienes y asesoramiento en las negociaciones relativas al acuerdo de partición de las cuotas respectivas en los inmuebles, por lo tanto dicha factura tiene la consideración de inversión o mejora, no de gasto del ejercicio, al estar vinculada con la propiedad y no con el arrendamiento".
El TEAR, por su parte, considera que la cuestión planteada en la reclamación radica en determinar la procedencia del acuerdo impugnado en el que no se admite la deducción de los gastos correspondientes a los honorarios de abogado relativos a la división del condominio por tener la consideración de mejora.
Y entiende que dado que los rendimientos en régimen de atribución de rentas tienen la consideración de rendimientos de capital inmobiliario, resulta de aplicación el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precepto que considera deducibles los gastos necesarios para la obtención de los ingresos.
Considera que en este supuesto, los bienes inmuebles que dan lugar a los ingresos pertenecen a una comunidad de bienes, y los gastos que se pretenden deducir corresponden a la división de esta comunidad y adjudicación de cuotas entre comuneros. Por tanto, estos gastos no están relacionados con la obtención de los ingresos, por lo que no son deducibles.
Si bien puntualiza que dichos gastos no tienen la consideración de mejoras como señala la oficina gestora, si bien el precepto aplicado es el mismo (artículo 33 del Real Decreto Legislativo 3/2004), pues se trata de gastos inherentes a la adquisición que forman parte del valor de adquisición.
Tercero.—En la demanda rectora de la presente litis la parte recurrente solicita que se declare contraria a Derecho la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional.
Y para ello argumenta, básicamente, que se encuentra acreditado en el expediente, siendo asunto pacífico y no discutido, que las Comunidades de Bienes que atribuyen rendimientos a este sujeto pasivo son: " DIRECCION000 C.B.", "Comunidad de Bienes DIRECCION001 ", y " DIRECCION002 C.B".
Considera incuestionable que la factura de los letrados se produce como consecuencia de su intervención en el procedimiento judicial instado de las comunidades de bienes de los inmuebles de DIRECCION003 NUM001, DIRECCION003 NUM002 y DIRECCION004 NUM003 y NUM004, y que son precisamente aquellas que originan la totalidad de los rendimientos obtenidos en régimen de atribución de rentas por el obligado tributario, y que se produce, igualmente, por el asesoramiento y redacción de contratos relativos al acuerdo alcanzado para repartir las cuotas (de propiedad) de los citados inmuebles de las Comunidades de Bienes, que son los que atribuyen la totalidad de los rendimientos a la recurrente.
Por tal motivo, considera aplicable el apartado 1 del artículo 12 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone: "Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, todos los gastos necesarios para su obtención", disponiendo a su vez la letra d): "son deducibles los gastos ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión, o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico, relativos a los bienes, a los derechos, o a los rendimientos derivados de ellos". Así, entre los gastos del artículo 12.d) del Reglamento, cabe citar (según el Memento Práctico de Francis Lefebvre Fiscal 2006), los derivados de la realización del contrato (minuta de abogados o asesor...) o los resultantes de pleitos entablados para la defensa de su propiedad, para la reclamación y cobro de rentas debidas, para desahucio, etc.
Añade que en contra de lo establecido en la resolución por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, los gastos objeto de discusión no son gastos inherentes a la adquisición y que formarían parte del valor de adquisición del inmueble, ya que se trata, en puridad de criterio, de gastos jurídicos de defensa de la propiedad, pero en ningún caso son ni inversiones ni mejoras ni inherentes a adquisición alguna. Adquisición que, por otra parte, no se ha producido, toda vez que nada se adquiere, sino que lo que se hace es repartirse de manera diferente lo que ya se tenía. Y del mismo modo, considera que no existe norma legal alguna que relacione la consideración de una factura como inversión o mejora o como gasto a la vinculación (de la factura) con la propiedad o con el arrendamiento, no resultando tampoco aplicable el artículo 33 del Reglamento del Impuesto, que cita el Tribunal Regional (Sección 4.ª, Ganancias y Pérdidas Patrimoniales, Transmisiones a Título Oneroso, determinación del valor de adquisición), pues nada tiene que ver dicha normativa aplicada que determina el valor de adquisición al objeto de poder cuantificar la ganancia o pérdida patrimonial en el caso de transmisión onerosa con la problemática del presente expediente.
Por otra parte, añade que en relación a los citados rendimientos, la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán giró a su hermana Doña Aurea idéntica liquidación a la recurrida en este acto, si bien la motivación para no aceptar el gasto era que se trataba de un procedimiento judicial entre familias. Y sin embargo, en la resolución del recurso de reposición por ella interpuesto, la Administración considera que procede permitir la deducibilidad del gasto, pero no así el importe correspondiente al IVA que habría sido objeto de deducción en las liquidaciones correspondientes a dicho impuesto. Por consiguiente, considera que ante dos hechos idénticos, la Administración ha dictado dos resoluciones contrarias, habiéndose vulnerado el principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución Española.
Cuarto.—El Abogado del Estado, por su parte, se opone a la estimación del recurso interpuesto, centrando la cuestión planteada en el presente recurso, que hace referencia a la adecuación a derecho de la admisibilidad de la deducción de ciertos gastos, pretendida por la recurrente. Así, en este sentido, en su autoliquidación por el IRPF la recurrente procedió a deducirse de las rentas procedentes del arrendamiento de inmuebles que le son atribuidas por las Comunidades de Bienes de las que el recurrente es comunero, los honorarios que le había facturado a la recurrente un despacho de abogados por la dirección letrada en un procedimiento judicial entre los comuneros sobre división de la comunidad de bienes de determinados inmuebles, y por el asesoramiento jurídico en la negociación y redacción del acuerdo alcanzado entre las familias Verónica y Fernando para repartirse las cuotas de dichos inmuebles en las comunidades de bienes.
Considera el Letrado de la Administración demandada que, en base a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 3/2004, los gastos que la recurrente pretende deducirse ni son gastos necesarios ni están relacionados con la obtención de los rendimientos del capital inmobiliario que la Comunidad de Bienes atribuye a la recurrente, ya que se trata de derivados del asesoramiento a la recurrente en un procedimiento judicial entre comuneros y en un acuerdo entre ellos sobre el reparto de las cuotas, y no puede por tanto considerarse como gasto deducible de los ingresos que le atribuye la Comunidad a la recurrente, sino que, en su caso, se trataría de gastos vinculados al nuevo reparto de cuotas en los inmuebles que afecta a la recurrente y que formarían parte de su valor de adquisición, como acertadamente declara la resolución del TEAR.
Quinto.—La factura cuyos honorarios pretenden ser deducidos por la recurrente, de fecha 18 de diciembre de 2006, obra al folio 8 del expediente administrativo, se encuentra emitida por Ashurst Abogados, siendo su cuantía 42.533,34 euros (36.666,67 euros de honorarios y gastos y 5.866,67 euros de IVA), siendo el concepto facturado el siguiente:
"Honorarios finales por (i) la dirección letrada del procedimiento ordinario n.º 166/2002 sustanciado ante el Juzgado de Primera Instancia n.º 71 de Madrid, sobre división de la comunidad de bienes de los inmuebles de DIRECCION003 NUM001, DIRECCION003 NUM002 y DIRECCION004 NUM003 y NUM004, y (ii) y asesoramiento en las negociaciones y en la redacción de los contratos relativos al acuerdo alcanzado entre las familias Verónica y Fernando para repartirse las cuotas respectivas en los inmuebles de DIRECCION004, NUM003 y NUM004, y DIRECCION003, NUM001 y NUM002 ".
Pues bien, al encontrarnos ante rendimientos procedentes de entidades en régimen de atribución de rentas, dichas rentas se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes (artículo 88, párrafo 2 del Real Decreto Legislativo 3/2004), y tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada una de ellas (artículo 89 del mismo texto legal).
Como los rendimientos en régimen de atribución de rentas tienen en este caso concreto la consideración de rendimientos de capital inmobiliario, resultan de aplicación los artículos 20 y 21 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
Según el artículo 20:
"1.-Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2.-Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos en el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario".
El artículo 21 hace referencia a los gastos deducibles y reducciones, disponiendo:
"1.-Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a.Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
.Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación.
.Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
.Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
.Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales y los gastos de reparación y conservación".
Por su parte, el artículo 91.1 del Real Decreto Legislativo dispone que "las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español".
Por su parte, el artículo 12, apartado 1, del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y citado por la recurrente, dispone: "Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, todos los gastos necesarios para su obtención", disponiendo a su vez la letra d): "son deducibles los gastos ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico, relativos a los bienes, a los derechos, o a los rendimientos derivados de ellos".
Pues bien, de los preceptos transcritos, la Sección considera, de acuerdo con el criterio del Tribunal Económico-Administrativo, que los gastos que se pretenden deducir no son necesarios para la obtención de los rendimientos del capital inmobiliario, tal como exigen de manera ineludible los artículos 21 del Real Decreto Legislativo 3/2004 y 12.1 del Real Decreto 1775/2004.
En este sentido, entiende la Sección que el artículo 12, apartado 1, del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, citado por la recurrente, no puede extraerse la conclusión que la misma pretende. Dicho precepto dispone que tiene la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención, citando en concreto en su apartado d), "los gastos ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico, relativos a los bienes, a los derechos, o a los rendimientos derivados de ellos". Sin embargo, los gastos que la recurrente pretende deducirse no son necesarios para la obtención de los rendimientos del capital inmobiliario, pues se trata de gastos ocasionados por la dirección letrada de un procedimiento judicial sobre división de la comunidad de bienes y asesoramiento en las negociaciones y en la redacción de los contratos relativos al acuerdo alcanzado entre las familias Verónica y Fernando para repartirse las cuotas respectivas de los inmuebles. Diferente hubiera sido, sin duda, el supuesto de gastos derivados de la redacción y formalización de contratos de arrendamiento o bien los resultantes de pleitos entablados para la reclamación y cobro de las rentas debidas o para el desahucio. Sin duda, considera la Sala que, en su caso, y como con acierto determina el Abogado del Estado, se trataría de gastos vinculados al nuevo reparto de cuotas en los inmuebles que afecta a la recurrente y que, en consecuencia, formarían parte de su valor de adquisición.
En lo que se refiere a la alegación de la recurrente sobre la liquidación practicada en relación con su hermana Doña Aurea y la resolución del recurso de reposición, lo primero que debemos apuntar es que la liquidación provisional no admitió la deducción no por tratarse de un procedimiento judicial entre familias, como se afirma en la demanda, sino porque no se aportó justificación documental de los posibles gastos, excepto una factura correspondiente a un procedimiento judicial sobre "acuerdos entre familias" que no tiene relación directa sobre los ingresos obtenidos en el ejercicio 2006. En el recurso de reposición, entre otras consideraciones, Doña Aurea adujo que la factura aportada era deducible fiscalmente de acuerdo con el artículo 12.1 del Reglamento del Impuesto, ya que dicha factura de letrados constituye una defensa de carácter jurídico relativa a la propiedad de los bienes que originan los rendimientos. Y ciertamente, la Administración estimó parcialmente el recurso de reposición, considerando que los documentos aportados por la recurrente demuestran la existencia de unos gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Sin embargo, ni compartimos el criterio de la Administración al resolver el recurso de reposición, ni desde luego puede vincular o influir en este Tribunal Superior de Justicia. Pues como hasta la saciedad ha reiterado el Tribunal Constitucional, el principio de igualdad sólo puede invocarse dentro de la legalidad, por lo que carece de efectividad la alegación del mencionado principio constitucional cuando dicha alegación tiene como finalidad extender decisiones que no son conformes con el Ordenamiento Jurídico (así lo hemos recordado nosotros en innumerables sentencias, entre ellas, sentencia de 6 de Noviembre de 2012, recurso 598/2010).
Por todo ello se impone la desestimación íntegra del recurso interpuesto.
Sexto.—No apreciándose temeridad procesal ni mala fe en la actuación de ninguna de las partes, no procede hacer imposición de las costas causadas, atendiendo a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de esta Jurisdicción.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de DOÑA Verónica, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de diciembre de 2010 que ha sido identificada en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, por lo que confirmamos la misma al resultar ajustada al Ordenamiento Jurídico.
Y todo ello sin realizar especial imposición de las costas procesales devengadas con ocasión del presente recurso contencioso-administrativo.
Contra esta sentencia no cabe interponer recurso ordinario alguno.
Así por esta nuestra sentencia, y definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Publicación.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente D. Álvaro Domínguez Calvo, hallándose celebrando audiencia pública el mismo día de su fecha; certifico.

References: Resolución 
 artículo 21
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 12
 Real Decreto 
 artículo 12
 resolución 
 artículo 33
 resolución 
 artículo 14
 artículo 21
 Real Decreto 
 resolución 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 20
 artículo 21
 artículo 91
 Real Decreto 
 artículo 12
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 12
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 12
 Resolución