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Timestamp: 2020-04-05 01:17:18+00:00

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BFH, Urteil v. 04.04.2007 - I R 76/05 - NWB Urteile
BFH v. 04.04.2007 - I R 76/05
BFH Urteil v. 04.04.2007 - I R 76/05 BStBl 2007 II S. 631
Gesetze: AO § 14AO § 52AO § 56AO § 64AO § 65AO § 68 Nr. 9GewStG § 3 Nr. 6KStG § 5 Abs. 1 Nr. 9
Instanzenzug: FG Köln vom 22. Juni 2005 13 K 3420/04 (EFG 2005, 1492) BFH I R 76/05 (Verfahrensverlauf), BFH - I R 76/05, Verfahrensverlauf , BFH - I R 76/05, Verfahrensverlauf
Nach einer Außenprüfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) zu der Auffassung, der Kläger habe sich in den Jahren 1997 bis 1999 nicht überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand finanziert und erfülle daher die Voraussetzungen des § 68 Nr. 9 der Abgabenordnung (AO) nicht. Mangels Selbstlosigkeit seien die Voraussetzungen für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit nicht erfüllt.
Die dagegen gerichtete Klage hatte nur hinsichtlich des Jahres 1997 Erfolg. Hinsichtlich der Streitjahre 1998 und 1999 teilte das Finanzgericht (FG) Köln in seinem Urteil vom 22. Juni 2005 13 K 3420/04 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2005, 1492) die Auffassung des FA, der Kläger habe seine steuerbegünstigten Zwecke nicht selbstlos i.S. des § 55 Abs. 1 Satz 1 AO erfüllt.
Der Kläger hat seine Revision —entsprechend dem Rubrum des FG-Urteils— wegen der Steuerbescheide für 1997 bis 1999 eingelegt. Sein Revisionsantrag richtete sich indes ausschließlich gegen die angefochtenen Bescheide betreffend die Streitjahre 1998 und 1999, in denen er vor dem FG auch unterlegen war. Der Senat versteht die Revision in Einklang hiermit nur wegen dieser Jahre 1998 und 1999 als erhoben.
Die so verstandene Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist im beantragten Umfang aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Feststellungen des FG ermöglichen keine abschließende Beurteilung, ob der Kläger in den Streitjahren 1998 und 1999 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit war.
Wie aus dem Einleitungssatz des § 52 Abs. 2 AO ersichtlich, ist die Förderung von Wissenschaft und Forschung nur dann gemeinnützig, wenn sie die Voraussetzungen des Abs. 1 erfüllt, also der Allgemeinheit dient. Keine Förderung der Allgemeinheit liegt vor, wenn Forschung im Interesse einzelner Auftraggeber betrieben wird und somit so genannte Auftrags- und Ressortforschung gegeben ist ( Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30. November 1995 V R 29/91 , BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189; Olbertz, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1996, 531; Wegehenkel, Betriebs-Berater —BB— 1985, 116; Thiel, Der Betrieb —DB— 1996, 1944). Die Ressortforschung ist dadurch gekennzeichnet, dass die Forschungseinrichtung im Auftrag zur Erfüllung von Aufgaben des Auftraggebers, z.B. eines Ministeriums, forscht, dem auch regelmäßig die ausschließlichen Verwertungsrechte zustehen. Diese Tätigkeit dient in erster Linie den Interessen und Zwecken der jeweiligen Auftraggeber und nicht der Forschung zum gemeinen Wohl. Hieran vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass die Forschungseinrichtung durch die Auftragsforschung wichtige und nützliche Erkenntnisse für ihre eigene Forschung erlangt (BFH-Urteil in BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189; Olbertz, DStZ 1996, 531). Denn auch in diesem Fall forscht die Einrichtung nicht für die Allgemeinheit, sondern für den Auftraggeber.
Zuwendung in diesem Sinn ist ein Mitteltransfer, der der Körperschaft ohne eigene Gegenleistung zufließt (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 68 AO Rz 25; Uterhark in Schwarz, AO, § 68 Rz 12). Unter den Begriff der Zuwendung fallen daher unentgeltliche Leistungen wie Spenden, Mitgliedsbeiträge, Projektförderungszahlungen und Zahlungen, durch die eine aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemein politischen Gründen erwünschte Tätigkeit des Zahlungsempfängers gefördert werden soll ( BFH-Urteile vom 15. Oktober 1998 V R 51/96 , BFH/NV 1999, 833; in BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189). Keine Zuwendungen i.S. des § 68 Nr. 9 AO sind hingegen Entgelte, die als Gegenleistung für eine konkrete Tätigkeit im Interesse des Auftraggebers, der auch die öffentliche Hand sein kann, geleistet werden. Die Ressortforschung, deren Ergebnisse in erster Linie den finanzierenden Stellen (hier: den Ministerien) zur Verfügung stehen, wird regelmäßig im Rahmen gegenseitiger Verträge und damit gegen Entgelt erbracht (s. Olbertz, DStZ 1996, 531, 533; Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 68 AO Rz 25; Thiel, DB 1996, 1944, 1948).
Soweit der Kläger geltend macht, unter „Zuwendungen” i.S. des § 68 Nr. 9 Satz 1 AO seien alle Leistungen der öffentlichen Hand zu rechnen, auch wenn sie im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages geleistet werden, folgt dem der Senat nicht. Eine derartige Auslegung lässt sich weder mit dem Wortlaut der Vorschrift vereinbaren noch gebietet sie ihr Zweck. § 68 Nr. 9 Satz 1 AO war eine Reaktion auf das BFH-Urteil in BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189, das im Gegensatz zur Finanzverwaltung die Auftragsforschung der gemeinnützigen Forschungseinrichtungen als steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beurteilt hatte. Der Gesetzgeber bezweckte mit der Vorschrift zum einen, Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen der Eigenforschung und der Auftragsforschung zu vermeiden; zum anderen wollte er den Forschungseinrichtungen ermöglichen, die im steuerbegünstigten Bereich gefundenen Ergebnisse in die Praxis zu überführen und der Wirtschaft zugänglich zu machen (BTDrucks 13/4839, S. 88 ff.). Allerdings sollte dies aus Wettbewerbsgründen auf solche Einrichtungen beschränkt werden, die sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter finanzierten. Aus dem Umstand, dass in der Gesetzesbegründung im Zusammenhang mit der Auftragsforschung von Unternehmen und „der Wirtschaft” die Rede ist, lässt sich nicht schließen, der Gesetzgeber habe —abweichend vom Wortlaut des § 68 Nr. 9 Satz 1 AO— auch Leistungen der öffentlichen Hand im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages als Zuwendung verstanden wissen wollen.
Eine „überwiegende” Finanzierung bedeutet, dass die Einnahmen zu mehr als 50 v.H. aus Quellen stammen müssen, die nicht Gegenleistung für Leistungen der Wissenschaft und Forschungseinrichtungen sind (Uterhark in Schwarz, a.a.O., § 68 Rz. 12; s. auch Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nF Rz 276d).
bb) Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass der Kläger seine Einnahmen in den Streitjahren 1998 und 1999 überwiegend im Rahmen von Leistungsaustauschverhältnissen bezogen und daher keinen Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 9 AO unterhalten hat. Den hiernach bestehenden Finanzierungserfordernissen wird nicht genügt, gleichviel, ob man mit der Verwaltungspraxis (vgl. Bundesministerium der Finanzen —BMF—, Schreiben vom 22. September 1999, BStBl I 1999, 944 unter III. Nr. 5) auf einen Dreijahreszeitraum —das zu beurteilende Jahr und die beiden vorangegangenen Jahre— abstellt oder nur auf das jeweils zu beurteilende (Wirtschafts-)Jahr (vgl. § 60 Abs. 2 Satz 1, § 63 Abs. 2 AO).
Der Kläger greift dies insbesondere mit Blick auf den von ihm mit dem Ministerium des Landes (M) geschlossenen Vertrag an. Das FG hat hierzu ausgeführt, der Kläger und M hätten ausweislich des Vertragstextes einen Werkvertrag geschlossen, in dem sich der Kläger verpflichtet habe, bestimmte Leistungen zu erbringen. § 4 des Vertrages habe eine Klausel enthalten, nach der M das —zeitlich befristete— ausschließliche Nutzungsrecht hinsichtlich aller verwertbaren Rechte erhalten habe und der Kläger zur Verschwiegenheit bis zu einem eventuellen Rückfall der Publikationsrechte an ihn verpflichtet worden sei. Die Vergütung habe sich nach dem Selbstkostenpreis im Sinne des öffentlichen Preisrechts gerichtet; Mehrwertsteuer habe nur gegen Nachweis der Steuerpflicht und nur in der tatsächlich abzuführenden Höhe erstattet werden sollen. Im Falle einer —an keine Voraussetzung gebundenen— Kündigung habe dem Kläger ein Anspruch auf Vergütung der bis dahin erbrachten Leistung zugestanden; bei einer Überzahlung durch Vorauszahlungen sei in diesem Fall eine verzinsliche Rückzahlung zu leisten gewesen.
Der hieraus gezogene Schluss des FG, dass diesem Vertrag ein Leistungsaustauschverhältnis zugrunde gelegen habe, ist möglich und daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Auslegung von Verträgen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen, die den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO binden, sofern sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen sind und Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze nicht missachten. Der Umstand, dass der Kläger nach Art und Umfang genau beschriebene Leistungen zu erbringen hatte, hierfür seine Selbstkosten abrechnen konnte und M das —wenn auch zeitlich befristete— ausschließliche Nutzungsrecht hinsichtlich aller verwertbaren Rechte erhielt, spricht wesentlich für ein Leistungsaustauschverhältnis. Das FG konnte auch rechtsfehlerfrei die Bezeichnung der Vereinbarung als „Werkvertrag”, unabhängig davon, ob die Bezeichnung zutreffend ist, als Indiz dafür werten, dass die Parteien selbst von einem gegenseitigen Vertrag ausgegangen sind.
An dieser Einschätzung ändert sich auch nichts, wenn die Forschungseinrichtung mangels ausreichender eigener finanzieller Mittel zur Erfüllung ihres gemeinnützigen Zwecks auf Auftragsforschung angewiesen ist oder die öffentliche Hand nur bereit ist, Leistungen im Rahmen gegenseitiger Verträge zu erbringen. Eine Behandlung als Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO in diesen Fällen würde die Regelung des § 68 Nr. 9 Satz 1 AO unterlaufen, nach der die Auftragsforschung dann als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln ist, wenn sich die Träger von Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen überwiegend aus Auftragsforschung finanzieren. Die weiter gehende Frage, ob § 65 AO bei einer Forschungseinrichtung neben der insoweit spezielleren Vorschrift des § 68 Nr. 9 AO überhaupt anwendbar ist, kann insoweit unbeantwortet bleiben (verneinend BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 944 unter I. Nr. 3; Oberfinanzdirektion —OFD— Frankfurt am Main, Verfügung vom 16. Juni 2005, Steuererlasse in Karteiform —StEK—, Abgabenordnung 1977 § 68 Nr. 31; bejahend demgegenüber Strahl, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2000, 2163, 2167; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nF Rz 276l).
Dieses Gebot besagt, dass eine Körperschaft nicht gemeinnützig ist, wenn sie neben ihrer gemeinnützigen Zielsetzung weitere Zwecke verfolgt und diese Zwecke nicht gemeinnützig sind. Im Zusammenhang mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben folgt daraus, dass deren Unterhaltung der Gemeinnützigkeit einer Körperschaft entgegensteht, wenn sie in der Gesamtschau zum Selbstzweck wird und in diesem Sinne neben die Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks der Körperschaft tritt. Die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ist mithin aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts nur dann unschädlich, wenn sie um des gemeinnützigen Zwecks willen erfolgt, indem sie z.B. der Beschaffung von Mitteln zur Erfüllung der gemeinnützigen Aufgabe dient. Ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dagegen nicht dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet, sondern ein davon losgelöster Zweck oder gar der Hauptzweck der Betätigung der Körperschaft, so scheitert deren Gemeinnützigkeit an § 56 AO. In einem solchen Fall kann die Betätigung der Körperschaft nicht in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil aufgeteilt werden; vielmehr ist dann die Körperschaft insgesamt steuerpflichtig ( Senatsurteile vom 20. Dezember 1978 I R 21/76 , BFHE 127, 360, BStBl II 1979, 496; vom 28. November 1990 I R 38/86, BFH/NV 1992, 90; vgl. auch Strahl, ebenda).
Ob die vom Kläger betriebene Auftragsforschung, sofern sie sich von der steuerbegünstigten Tätigkeit trennen lässt, der Eigenforschung des Klägers materiell oder in anderer Weise dient und damit dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet ist, oder als eigenständiger Zweck verfolgt wird, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Dabei ist bei einer Forschungseinrichtung davon auszugehen, dass der Zuwachs an Wissen und Erfahrung der wissenschaftlichen Mitarbeiter, der mit jedem Auftrag einhergeht, für die Annahme einer Unterordnung der Auftragsforschung unter den gemeinnützigen Zweck des Klägers allein nicht ausreicht. Die Würdigung und Gewichtung der einzelnen Umstände, insbesondere des eingesetzten Zeit- und Personalaufwands (vgl. Strahl, Finanz-Rundschau 2006, 1012, 1016) oder des mit der wirtschaftlichen Tätigkeit einhergehenden Risikos (Schauhoff in Schauhoff, a.a.O., § 6 Rz 111) ist vornehmlich tatsächlicher Art und obliegt daher dem FG. Dessen Urteil ist folglich, soweit es die Streitjahre 1998 und 1999 betrifft, aufzuheben und die Sache insoweit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
OFD Frankfurt/M. 6.3.2012 - S 0187 A
FG Düsseldorf 20.8.2019 - 6 K 481/19 AO
BFH 10.5.2017 - V R 43/14, V R 7/15
BFH 10.8.2016 - V R 14/15
FG Münster 7.12.2010 - 15 K 3110/06 U
BStBl 2007 II Seite 631
AO-StB 2007 S. 203 Nr. 8
BFH/NV 2007 S. 1601 Nr. 8
BStBl II 2007 S. 631 Nr. 14
DB 2007 S. 1443 Nr. 26
DStR 2007 S. 1121 Nr. 26
DStRE 2007 S. 924 Nr. 14
DStZ 2007 S. 473 Nr. 15
FR 2007 S. 963 Nr. 20
HFR 2007 S. 827 Nr. 9
KÖSDI 2007 S. 15608 Nr. 7
SJ 2007 S. 10 Nr. 19
StBW 2007 S. 4 Nr. 14
WPg 2007 S. 665 Nr. 15
OAAAC-47809
Beyme, Anforderungen an den Satzungswortlaut gemeinnütziger Vereine, NWB 11/2020 S. 758
Fiand, Affiliate-Systeme im Lichte der Gemeinnützigkeit und des Spendenrechts, NWB 46/2019 S. 3345
OFD Frankfurt/M. 6.3.2012 (S 0187 A - 12 - St 53) - Gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung von Forschungseinrichtungen des privaten Rechts;Anwendung des § 68 Nr. 9 AO
BFH, Urteil v. 04.04.2007 - I R 76/05 ablegen in?

References: § 14
 § 52
 § 56
 § 64
 § 65
 § 68
 § 3
 § 5
 § 68
 § 55
 § 5
 § 3
 § 52
 § 68
 § 68
 § 68
 § 68
 § 68
 § 68
 § 68
 § 68
 § 5
 § 68
 § 60
 § 63
 § 4
 § 118
 § 65
 § 68
 § 65
 § 68
 § 68
 § 5
 § 56
 § 6
 § 68