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Timestamp: 2019-07-20 07:38:01+00:00

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Kritische Analyse der Bilanzierung latenter Steuern im ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
S G Simone Geyer (Autor)
1. Einleitung - Problemstellung und Gang der Untersuchung
2. Grundlagen der Steuerabgrenzung
2.1 Definition, Entstehung und Ziel latenter Steuern
2.2 Rechtliche Normierungen
3. Ansatz latenter Steuern
3.1 Ansatz von aktiven latenten Steuern
3.2 Ansatz von passiven latenten Steuern
4. Ermittlung latenter Steuern
4.1 Abgrenzung latenter Steuern nach dem Timing-Konzept
4.2 Abgrenzung latenter Steuern nach dem Temporary-Konzept
5. Bewertung latenter Steuern
5.1 Bewertungsmethoden
5.2 Steuersatz zur Bewertung latenter Steuern und Abzinsungsverbot
6. Ausweis latenter Steuern
6.1 Ausweis in Bilanz, GuV und Saldierung
7. Ausschüttungs- und Ergebnisabführungssperre
8. Latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge
9. Latente Steuern aus der erstmaligen Anwendung des BilMoG
Abb. 1: Lösung Beispiel 1 zur Bilanzierung aktiver latenter Steuern
Abb. 2: Lösung Beispiel 2 zur Bilanzierung passiver latenter Steuern
Abb. 3: Stufen der Steuerlatenzermittlung
Abb. 4: Schaubild zum Timing-Konzept
Abb. 5: Konzeptionelle Änderungen durch BilMoG
Am 26.03.2009 wurde das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) vom Deutschen Bundestag verabschiedet. Der Bundesrat stimmte am 03.04.2009 dem Gesetz zu, und die Verkündigung des Gesetzes fand am 28.05.2009 statt.
Ziel des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ist es, eine moderne Bilanzierungsgrundlage zu schaffen, mit der das deutsche Bilanzrecht an die internationalen Rechnungslegungsgepflogenheiten angepasst wird. Das BilMoG soll losgelöst von IFRS, als eigenständiges Regelwerk angewendet werden können. Inhaltlich soll das BilMoG zwar vollwertig mit IFRS, aber für die Unternehmen eine kostengünstigere Variante sein. Zudem werden durch das BilMoG bestimmte aktualisierte Richtlinien der EU in das deutsche Bilanzrecht umgesetzt.
Die Neufassung des HGB ermöglicht eine bessere Vergleichbarkeit der HGB-Abschlüsse mit IFRSAbschlüssen. Des Weiteren soll durch das BilMoG die Informationsfunktion der handelsrechtlichen Abschlüsse deutlich verstärkt werden.
Eine der wesentlichsten und mit einem deutlich erhöhten Bilanzierungsaufwand verbundenen Neuregelungen des BilMoG stellt die Neufassung des § 274 HGB zur Abgrenzung latenter Steuern dar. In der Praxis der Jahresabschlusserstellung hat man sich in der Vergangenheit nur selten mit den latenten Steuern befasst, da aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips eine so genannte Einheitsbilanz mit Ausnahme weniger Einzelfälle möglich war. Die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit sowie die zunehmende Durchbrechung des Maßgeblich-keitsprinzips führt jedoch künftig verstärkt zu einem Auseinanderfallen von Steuer- und Handelsbilanz, weshalb die Bedeutung der latenten Steuern deutlich zunehmen wird.
In dieser Arbeit wird die Bilanzierung der latenten Steuern im Einzelabschluss nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz untersucht. Gang dieser Untersuchung wird zunächst eine Begriffsdefinition sein, wobei die Entstehungsursachen und Ziele latenter Steuern aufgezeigt werden. Im Folgenden stehen der Ansatz, die Ermittlungskonzepte, die Bewertungsmethoden sowie der Ausweis latenter Steuern im Mittelpunkt dieser Arbeit. Abschließend werden einige Sonderfälle der latenten Steuerabgrenzung aufgezeigt, gefolgt von einer zusammenfassenden Schlussbetrachtung.
Latente Steuern sind bilanzierte Differenzen zwischen dem in der Steuerbilanz ermittelten effektiven Steueraufwand und dem in der Handelsbilanz fiktiv ermittelten Steueraufwand, die sich in den Folgeperioden wieder ausgleichen.
Latente Steuern entstehen durch Ansatz- und Bewertungsunterschiede in Handels- und Steuerbilanz. Diese Bewertungsunterschiede führen regelmäßig dazu, dass der tatsächliche Steueraufwand, welcher sich ausschließlich auf Basis des Steuerbilanzergebnisses berechnet, nicht mit dem fiktiven Steueraufwand übereinstimmt, welcher sich auf Grundlage des Handelsbilanzergebnisses ergeben würde. Weichen folglich Handels- und Steuerbilanz voneinander ab, steht der effektive Steueraufwand in der Handelsbilanz in keinem sinnvollen und nachvollziehbaren Zusammenhang zum veröffentlichtem handelsrechtlichen Ergebnis.1Folgende beide Fälle können zu einem Ansatz latenter Steuern führen:
1.) Steuerbilanzergebnis ist höher als das Handelsbilanzergebnis oder
2.) Handelsbilanzergebnis ist höher als das Steuerbilanzergebnis.
Der erste Fall kann zu einem Ansatz aktiver latenter Steuern, der zweite Fall zu einem Ansatz passiver latenter Steuern in der Handelsbilanz führen. Die ausführliche Abgrenzung zwischen aktiven und passiven latenten Steuern sowie beispielhafte Verdeutlichungen finden sich im Gliederungspunkt 2.3 dieser Arbeit wieder.
Die Bilanzierung latenter Steuern erfolgt mit der Zielsetzung, den Zusammenhang zwischen den unterschiedlichen Ergebnissen aus Handels- und Steuerbilanz wieder herzustellen und gewährleisten somit die in den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nach § 264 Abs. 2 HGB geforderte korrekte Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens.
Die Bilanzierung latenter Steuern erfolgt jedoch nur für so genannte temporäre, also zeitlich begrenzte Differenzen. Als temporäre Differenzen werden diejenigen Differenzen bezeichnet, welche sich in den Folgeperioden wieder ausgleichen werden.
Im Gegensatz zu den temporären Differenzen, werden zeitlich unbegrenzte Differenzen (permanente Differenzen) nicht berücksichtigt, weil sich die Unterschiede in den folgenden Perioden nicht wieder ausgleichen.2
2.2 Rechtliche )ormierungen
Die zentrale Normierung der latenten Steuern findet sich in § 274 HGB wieder. Durch die Zuordnung des §274 HGB zum zweiten Abschnitt des dritten Buchs des HGB ist er grundsätzlich nur von Kapitalgesellschaften und gleichgestellten Gesellschaften anderer Rechtsnormen anzuwenden. Kleine Kapitalgesellschaften im Sinne von § 267 Abs. 1 HGB sind nach § 274a Nr. 5 HGB von der Pflicht zur Steuerabgrenzung gemäß §274 HGB befreit.3
Eine aktive latente Steuer kann nach § 274 Abs. 1 HGB in der Handelsbilanz angesetzt werden, wenn der Steuerbilanzgewinn höher ist als der Gewinn der Handelsbilanz. Es wird jedoch vorausgesetzt, dass die Differenzen sich in den späteren Geschäftsjahren voraussichtlich wieder umkehren und zu einer Steuerentlastung führen. Ohne den Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens würde die in der Handelsbilanz ausgewiesene fiktive Steuerbelastung nicht der tatsächlichen sich aus der Steuerbilanz ergebenden Steuerbelastung entsprechen.4 Durch die Bilanzierungshilfe der aktiven latenten Steuer kann der sinnvolle Zusammenhang zwischen der ausgewiesenen Steuerlast in der Steuerbilanz und dem Handelsbilanzergebnis wieder hergestellt werden.
Die Ermittlung latenter Steuern kann entweder nach dem Timing-Konzept oder dem TemporaryKonzept erfolgen, welche in Kapitel 3.1 und 3.2 dieser Arbeit erörtert werden. In folgenden Fällen kann eine aktive latente Steuerabgrenzung nach § 274 HGB vorgenommen werden, wenn:
1. die Ermittlung nach dem Timing-Konzept erfolgt und das Ergebnis der Handelsbilanz kleiner ist als das Steuerbilanzergebnis, da
- Aufwand in der Handelsbilanz > in der Steuerbilanz
- Ertrag in der Handelsbilanz < in der Steuerbilanz5
2. die Ermittlung nach dem Temporary-Konzept erfolgt und das Vermögen der Handelsbilanz kleiner ist als das Steuerbilanzergebnis, da
- Vermögen in der Handelsbilanz < in der Steuerbilanz
- Schulden in der Handelsbilanz > in der Steuerbilanz6
Folgende Sachverhalte können bspw. zur Bildung einer aktiven latenten Steuer führen:7
- Disagio wird handelsrechtlich aufgrund des Aktivierungswahlrechtes nach § 250 Abs. 3 HGB nicht aktiviert; in der Steuerbilanz besteht jedoch nach § 5 Abs. 5 EStG eine Aktivierungspflicht
- Herstellungskosten für fertige und unfertige Erzeugnisse werden handels-rechtlich mit den Einzelkosten und ggf. mit den anteiligen Gemeinkosten gemäß § 255 Abs. 2 HGB angesetzt; steuerrechtlich werden dagegen auch Material- und Fertigungsgemeinkosten in die Herstellungskosten eingerechnet
- Abschreibung des derivativen Firmenwertes erfolgt in der Handelsbilanz i.d.R. über 5 Jahre gemäß §§ 246 Abs. 1 S. 2, 253 Abs. 3, 285 Nr. 13 HGB; in der Steuerbilanz erfolgt die Abschreibung nach § 7 Abs. 1 S. 3 EStG über 15 Jahre
- Pensionsrückstellungen werden nach Handelsrecht gemäß § 253 Abs. 2 HGB mit einem niedrigeren Zinssatz als des gemäß § 6a Abs. 3 EStG im Steuerrecht zulässigen Zinssatzes von 6% abgezinst
- Rückstellungen für drohende Verluste werden nach § 249 Abs. 1 HGB handelsrechtlich bilanziert; steuerrechtlich besteht hierfür gemäß § 5 Abs. 4a EStG ein Bilanzierungsverbot
Zielsetzung aktiver latenter Steuern ist, zukünftige Steuerentlastungen bereits zum Bilanzstichtag abzubilden. Um das Ziel zu erreichen, muss die Aktivierung der aktiven latenten Steuern in der Handelsbilanz erfolgswirksam sein. Der hierdurch entstehende Steuerertrag mindert den tatsächlichen laut Steuerbilanz ermittelten Steueraufwand und gleicht folglich den effektiven Steueraufwand an das Ergebnis der Handelsbilanz im Jahr der Entstehung an. Im Jahr der Umkehr der Differenz erfolgt die erfolgswirksame Auflösung der aktiven latenten Steuern durch die Buchung als Steueraufwand, was zur Angleichung des effektiven Steueraufwands an das handelsrechtliche Ergebnis führt.8
Das nach bisherigem Recht gültige Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern bleibt nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Wortlaut des neuen § 274 HGB „Latente Steuern“ auch weiterhin bestehen. Diese sehr theoretische Vorgehensweise soll durch das nachstehende Beispiel zur Bilanzierung aktiver latenter Steuern nochmals verdeutlicht werden.
Beispiel 1: Bilanzierung aktiver latenter Steuern
Das Unternehmen G passiviert im Jahr 2009 in der Handelsbilanz eine nach § 5 Abs. 4a EStG steuerlich nicht zulässige Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in Höhe von 60 GE. Der effektive Eintritt des Verlustes wird im Jahr 2010 erwartet, in dem er auch in der Steuerbilanz abzugsfähig ist. Die Umsatzerlöse und die übrigen Aufwendungen sollen in der Handels- und Steuerbilanz in den Jahren 2009 und 2010 in gleicher Höhe anfallen. Der Ertragsteuersatz des Unternehmens G soll für beide Jahre 30% betragen. Alle Angaben sind in GE angegeben.9
Abb. 1: Lösung Beispiel 1 zur Bilanzierung aktiver latenter Steuern.10
Aufgrund der Berücksichtigung der Drohverlustrückstellung im Jahr 2009 in Höhe von 60 GE in der Handelsbilanz entsteht eine temporäre Differenz zum steuerrechtlichen Ergebnis, die künftig zu einer Steuerentlastung führen wird. Bei einem Steuersatz von 30% ergibt sich ein tatsächlicher laut Steuerbilanz ermittelter Steueraufwand von 78 GE. Der laufende Ertragsteueraufwand in der Handelsbilanz mit 78 GE steht in keinem sinnvollen Zusammenhang zum handelsrechtlichen Ergebnis vor Steuern in Höhe von 200 GE. Um den Zusammenhang zwischen handelsrechtlich bilanziertem Steueraufwand und handelsrechtlichem Ergebnis vor Steuern wieder herzustellen, wird ein latenter Steuerertrag (eine aktive latente Steuer) in der Handelsbilanz 2009 aktiviert.
Der bilanzierte latente Steuerertrag von 18 GE kompensiert aus Sicht des Handelsbilanzergebnisses den zu hohen Steueraufwand von 78 GE. Der insgesamt bilanzierte Ertragsteueraufwand der Handelsbilanz in Höhe von 60 GE korrespondiert folglich wieder mit dem handelsrechtlichen Ergebnis vor Steuern in Höhe von 200 GE. Im Jahr 2010 wird der Eintritt des Verlustes als Aufwand in der Steuerbilanz erfasst. Somit ist im Jahr der Umkehr das Steuerbilanzergebnis niedriger als das handelsrechtliche Ergebnis.
Um die ebenfalls hieraus entstehende Differenz zwischen tatsächlichem Steueraufwand von 60 GE und dem Handelsbilanzergebnis 2010 von 260 GE wiederherzustellen, wird die zuvor aktivierte latente Steuer von 18 GE aufgelöst. Es ergibt sich in der Handelsbilanz schließlich ein gesamter Ertragsteueraufwand 2010 von 78 GE, welcher exakt dem Unternehmenssteuersatz von 30% entspricht.
Für passive latente Steuern bestand nach bisherigem Recht eine Ansatzpflicht, welche im Rahmen des BilMoG beibehalten wurde.11Passive latente Steuern müssen bilanziert werden, wenn -im umgekehrten Fall zu den aktiven latenten Steuern- das Ergebnis der Handelsbilanz höher ist als das Steuerbilanzergebnis. Durch die Buchung eines zusätzlichen Steueraufwands im Jahr der Entstehung der Differenz erfolgt bereits zum Bilanzstichtag eine Abbildung der zukünftigen handelsrechtlichen Steuerbelastung. Die Bilanzierung passiver latenter Steuern führt, wie die Bilanzierung der aktiven latenten Steuern, zur Angleichung des effektiven Steueraufwands an das Handelsbilanzergebnis. Im Jahr der Umkehr der Differenz führt die Auflösung des passiven Steuerabgrenzungspostens zu einem Steuerertrag und folglich zu einem niedrigeren effektiven Steueraufwand, welcher mit dem handelsrechtlichen Ergebnis übereinstimmt.12
In folgenden Fällen muss eine passive latente Steuerabgrenzung nach § 274 HGB vorgenommen werden, wenn:
1. die Ermittlung nach dem Timing-Konzept erfolgt und das Ergebnis der Handelsbilanz größer ist als das Steuerbilanzergebnis, da
- Aufwand in der Handelsbilanz < in der Steuerbilanz
- Ertrag in der Handelsbilanz > in der Steuerbilanz13
2. die Ermittlung nach dem Temporary-Konzept erfolgt und das Vermögen der Handelsbilanz größer ist als das Steuerbilanzergebnis, da
- Vermögen in der Handelsbilanz > in der Steuerbilanz
- Schulden in der Handelsbilanz < in der Steuerbilanz14
Folgende Sachverhalte führen bspw. zur Abgrenzung einer passiven latenten Steuer:15
- Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können handelsrechtlich nach § 248 Abs. 2 HGB aktiviert werden; steuerrechtlich werden gem. § 5 Abs. 2 EStG immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögen nur bei entgeltlichem Erwerb aktiviert
- Bewertung von Vorräten bei steigenden Preisen erfolgt in der Handelsbilanz nach dem Fifo- Verfahren gem. § 256 HGB; steuerrechtlich kann die Bewertung niedriger als in der Handelsbilanz sein, da in der Steuerbilanz das Durchschnittsverfahren nach R 6.8 EStR angewandt wird
Folgendes Beispiel soll die passive Steuerabgrenzung nochmals veranschaulichen:
Beispiel 2: Bilanzierung passiver latenter Steuern
Das Unternehmen G bewertet ein zu Handelszwecken gehaltenes Finanzinstrument in der Handelsbilanz 2009 zum Börsenpreis von 120 GE, während in der Steuerbilanz die Bilanzierung des Finanzinstruments über die Anschaffungskosten von 100 GE hinaus verboten ist.
1 Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 431
2Vgl. Hahn, K. (2009), S. 54
3Vgl.ebenda, S. 61
4 Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 431
5Vgl. Hahn, K. (2009), S. 55
6Vgl. ebenda, S. 55
7 Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 447-448
8Vgl. Küting/Pfitzer/Weber (2008), S. 494
9Vgl. Hahn, K. (2009), S. 52
10 Mit Änderungen entnommen aus: Hahn, K. (2009), S. 53
11 Vgl. Hahn, K. (2009), S. 69
12Vgl. Küting/Pfitzer/Weber (2008), S. 498
13Vgl. Hahn, K. (2009), S. 55
14Vgl. ebenda, S. 55
15 Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 449
Simone Geyer (Autor)
9783640589296
9783640589791
Kritische, Analyse, Bilanzierung, Steuern, Einzelabschluss, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
Simone Geyer (Autor), 2009, Kritische Analyse der Bilanzierung latenter Steuern im Einzelabschluss nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/146207

References: § 274
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 § 274
 §274
 § 267
 § 274
 §274
 § 274
 § 274
 § 250
 § 5
 § 255
 § 7
 § 253
 § 6
 § 249
 § 5
 § 274
 § 5
 § 274
 § 248
 § 5
 § 256