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Timestamp: 2018-05-26 04:25:03+00:00

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Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de nach § 4 Nr. 21 Buchst. a DBuchst. bb UStG als rück­wir­ken­der Grund­la­gen­be­scheid — Grund­satz der Rechts­si­cher­heit — Grund­la­gen­be­scheid i.S. von § 171 Abs. 10 | DUV Deutscher Unternehmenssteuer Verband e.V.
Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de nach § 4 Nr. 21 Buchst. a DBuchst. bb UStG als rück­wir­ken­der Grund­la­gen­be­scheid — Grund­satz der Rechts­si­cher­heit — Grund­la­gen­be­scheid i.S. von § 171 Abs. 10
1. Bei der Beschei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG han­delt es sich um einen Grund­la­gen­be­scheid i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.…
(duv) 1. Bei der Beschei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG han­delt es sich um einen Grund­la­gen­be­scheid i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.
2. Beschei­ni­gun­gen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG kann Rück­wir­kung zukom­men, ohne dass dem der Grund­satz der Rechts­si­cher­heit ent­ge­gen­steht.
Der Klä­ger und Revi­si­ons­be­klag­te (Klä­ger) war u.a. als selb­stän­di­ger Musik­leh­rer an der Musik­schu­le H e.V. (Musik­schu­le) tätig. Er reich­te für das Streit­jahr 2004 eine Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung ein, aus der sich eine Umsatz­steu­er von 0 Euro ergab. Der Beklag­te und Revi­si­ons­klä­ger (das Finanz­amt –FA – ) folg­te dem nicht und setz­te mit Bescheid vom 19. Sep­tem­ber 2005 Umsatz­steu­er fest, da die Leis­tun­gen des Klä­gers man­gels Beschei­ni­gung nicht steu­er­frei sei­en. Den hier­ge­gen zunächst ein­ge­leg­ten Ein­spruch nahm der Klä­ger zurück. Mit Schrei­ben vom 27. Febru­ar 2006 bean­trag­te der Klä­ger, den Umsatz­steu­er­be­scheid vom 19. Sep­tem­ber 2005 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) zu ändern, da sei­ne Unter­richts­leis­tun­gen an der Musik­schu­le steu­er­frei sei­en. Das FA lehn­te die­sen Antrag mit Bescheid vom 8. März 2006 ab, da kei­ne Beschei­ni­gung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb des Umsatz­steu­er­ge­set­zes 1999 (UStG) vor­lie­ge und die Vor­aus­set­zun­gen des § 173 AO nicht erfüllt sei­en. Hier­ge­gen leg­te der Klä­ger erfolg­los Ein­spruch ein.
a) Der Klä­ger erbrach­te als selb­stän­di­ger Leh­rer unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­de Leis­tun­gen im Sin­ne des Ein­lei­tungs­sat­zes von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG. Nach den Fest­stel­lun­gen des FG unter­rich­te der Klä­ger als selb­stän­di­ger Leh­rer Kur­se in unter­schied­li­chen Instru­men­ten­fä­chern. Es han­del­te sich hier­bei –wie das FG zutref­fend ent­schie­den hat– um unmit­tel­bar den Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­de Unter­richts­leis­tun­gen, da der Musik­un­ter­richt ein geis­ti­ges Gut ver­mit­telt, das Gegen­stand der All­ge­mein­bil­dung ist (Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs –BFH– vom 3. Mai 1989 V R 83⁄84, BFHE 157, 458, BSt­Bl II 1989, 815, unter II. 2. d). Es kommt im Übri­gen nicht dar­auf an, ob die jewei­li­ge Unter­richts­leis­tung auf eine Berufs­aus­bil­dung oder Prü­fung vor­be­rei­tet (BFH-Urtei­le in BFHE 157, 458, BSt­Bl II 1989, 815, unter II. 2. d, und vom 10. Janu­ar 2008 V R 52⁄06, BFHE 221, 295, Umsatz­steu­er-Rund­schau –UR– 2008, 276, unter II. 2. a aa; vgl. auch Urteil des Gerichts­ho­fes der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten –EuGH– vom 14. Juni 2007 Rs. C-434/05, Hori­zon Col­le­ge, Slg. 2007, I-4793, BFH/NV Bei­la­ge 2007, 389, UR 2007, 587 Rn. 26).
b) Der Bescheid stand nicht unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung (§ 164 AO). Der Klä­ger hat­te für das Streit­jahr eine Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung abge­ge­ben, aus der sich eine Steu­er­schuld von 0 Euro ergab. Zwar stand die­se Steu­er­an­mel­dung nach § 168 Satz 1 AO einer Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich, da sie weder zu einer Her­ab­set­zung der bis­her zu ent­rich­ten­den Steu­er noch zu einer Steu­er­ver­gü­tung führ­te (§ 168 Satz 2 AO). Bei dem durch das FA erlas­se­nen Umsatz­steu­er­be­scheid vom 19. Sep­tem­ber 2005 han­del­te es sich daher nicht um einen Erst­be­scheid, son­dern um einen auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO gestütz­ten Ände­rungs­be­scheid. Da der Steu­er­be­scheid vom 19. Sep­tem­ber 2005 kei­nen Vor­be­halt der Nach­prü­fung ent­hielt, galt jedoch der Vor­be­halt der Nach­prü­fung als auf­ge­ho­ben. Ein Steu­er­be­scheid ist nur dann wirk­sam unter Vor­be­halt gestellt, wenn die Kenn­zeich­nung des Vor­be­halts für den Steu­er­pflich­ti­gen ein­deu­tig erkenn­bar ist (z.B. BFH-Urtei­le vom 2. Dezem­ber 1999 V R 19⁄99, BFHE 190, 288, BSt­Bl II 2000, 284; vom 15. März 2007 III R 57⁄06, BFH/NV 2007, 1461). Denn der kraft Geset­zes für eine Steu­er­an­mel­dung gel­ten­de Vor­be­halt der Nach­prü­fung ent­fällt, wenn das FA nach Ein­gang der Steu­er­erklä­rung erst­mals einen Steu­er­be­scheid ohne Nach­prü­fungs­vor­be­halt erlässt (BFH-Urteil in BFHE 190, 288, BSt­Bl II 2000, 284).
aa) Die AO defi­niert in § 171 Abs. 10 AO den Grund­la­gen­be­scheid als einen Ver­wal­tungs­akt, der für die Fest­set­zung einer Steu­er bin­dend ist, ohne die Vor­aus­set­zun­gen der Bin­dungs­wir­kung näher zu bestim­men. Nach der Recht­spre­chung des BFH ist für die Annah­me einer Bin­dungs­wir­kung grund­sätz­lich eine gesetz­li­che Rege­lung erfor­der­lich. Ohne gesetz­lich ange­ord­ne­te Bin­dungs­wir­kung hat der BFH einen Grund­la­gen­be­scheid nur dort für mög­lich gehal­ten, wo Sach­ver­hal­te zu beur­tei­len sind, die die Finanz­be­hör­de man­gels eige­ner Sach­kun­de nicht selbst nach­zu­prü­fen ver­mag (BFH-Ent­schei­dun­gen vom 10. Juni 1988 III R 232⁄84, BFHE 154, 68, BSt­Bl II 1988, 981; vom 11. April 2005 GrS 2⁄02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679; s. auch Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 171 Rz 102; Kru­se in Tipke/ Kru­se, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 171 AO Rz 90). Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall gege­ben. Über die in § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG auf­ge­führ­te Vor­aus­set­zung der Berufs- oder Prü­fungs­vor­be­rei­tung hat nicht das FA, son­dern die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de in einem geson­der­ten Beschei­ni­gungs­ver­fah­ren zu ent­schei­den. Die Beschei­ni­gung der Lan­des­be­hör­de ist dabei für das FA bin­dend und der Nach­prü­fung durch das FG ent­zo­gen (BFH-Urteil in BFHE 157, 458, BSt­Bl II 1989, 815, ers­ter Leit­satz). Die durch die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de zu ertei­len­de Beschei­ni­gung ist daher ein Grund­la­gen­be­scheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO (noch offen gelas­sen durch BFH-Urteil in BFHE 221, 295, UR 2008, 276, unter II. 3.).
Nach der Recht­spre­chung des BFH steht es dem Vor­lie­gen eines Grund­la­gen­be­schei­des i.S. von § 171 Abs. 10 AO nicht ent­ge­gen, dass sich die ver­bind­li­chen Fest­stel­lun­gen auf ein­zel­ne Vor­aus­set­zun­gen einer steu­er­recht­li­chen Vor­schrift beschrän­ken (BFH-Urtei­le vom 15. Okto­ber 1996 IX R 47⁄92, BFHE 181, 312, BSt­Bl II 1997, 176, unter 1. b zur Bin­dungs­wir­kung der Beschei­ni­gung nach § 82i Abs. 2 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung, und vom 21. August 2001 IX R 20⁄99, BFHE 196, 191, BSt­Bl II 2003, 910, unter II. 1. b zur Bin­dungs­wir­kung der Beschei­ni­gung nach § 7h Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes). Dass im Beschei­ni­gungs­ver­fah­ren nach § 4 Nr. 21 UStG nicht über alle Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit zu ent­schei­den ist, spielt daher für das Vor­lie­gen eines Grund­la­gen­be­schei­des kei­ne Rol­le.
4. Die Rück­wir­kung, die sich aus der im Streit­fall erst nach Ent­ste­hen des Steu­er­an­spruchs (§ 13 UStG) erteil­ten Beschei­ni­gung ergibt, ver­stößt ent­ge­gen der vom Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt (BVerwG) geäu­ßer­ten Beden­ken (BVerwG-Urteil vom 11. Okto­ber 2006 10 C 4⁄06, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift 2007, 714, BFH/NV Bei­la­ge 2007, 325, unter 2.) nicht gegen den Grund­satz der Rechts­si­cher­heit. Die­ser gebie­tet zwar, dass der Unter­neh­mer in der Lage sein muss, den Umfang der ihm damit auf­er­leg­ten Ver­pflich­tun­gen genau zu erken­nen (vgl. EuGH-Urtei­le vom 15. Dezem­ber 1987 326⁄85, NL/Kommission, Slg. 1987, 5091 Rn. 24, und vom 29. April 2004 C-17/01, Sud­holz, Slg. 2004, I-4243 Rn. 34). § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG ent­spricht jedoch den sich hier­aus erge­ben­den Erfor­der­nis­sen, da sich aus der Vor­schrift klar und ein­deu­tig ergibt, dass die Steu­er­frei­heit eine berufs- oder prü­fungs­vor­be­rei­ten­de Ein­rich­tung vor­aus­setzt und dies durch die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de zu beschei­ni­gen ist. Erfolgt die somit maß­geb­li­che Beur­tei­lung durch die Lan­des­be­hör­de und dem­entspre­chend die Ertei­lung der Beschei­ni­gung erst nach dem Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung, ver­stößt dies eben­so wenig gegen den Grund­satz der Rechts­si­cher­heit wie die –außer­halb des geson­der­ten Beschei­ni­gungs­ver­fah­rens– durch das FA z.B. im Rah­men einer Außen­prü­fung erst nach der Steu­er­ent­ste­hung vor­ge­nom­me­ne Prü­fung ande­rer Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit.

References: § 4
 § 171
 § 4
 § 171
 § 4
 § 175
 § 4
 § 175
 § 4
 § 173
 § 4
 § 173
 § 4
 § 168
 § 164
 § 171
 § 171
 § 171
 § 4
 § 171
 § 171
 § 82
 § 7
 § 4
 § 4