Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/0112-kdil2-3-4012-468-2018-1-wb
Timestamp: 2018-11-15 17:37:18+00:00

Document:
♦ › Spółki › 0112-KDIL2-3.4012.468.2018.1.WB
Stwierdzenie, który z podmiotów – Spółka Dzielona czy Spółka Wydzielona – będzie zobowiązany do uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT faktury/faktur korygujących dokumentujących udzielenie przez dostawcę rabatu w formie premii.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, który z podmiotów – Spółka Dzielona czy Spółka Wydzielona – będzie zobowiązany do uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT faktury/faktur korygujących dokumentujących udzielenie przez dostawcę rabatu w formie premii – jest prawidłowe.
W dniu 31 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, który z podmiotów – Spółka Dzielona czy Spółka Wydzielona – będzie zobowiązany do uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT faktury/faktur korygujących dokumentujących udzielenie przez dostawcę rabatu w formie premii.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej przywoływana jako Spółka lub Spółka Dzielona, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i dokonuje rozliczeń podatku za okresy miesięczne. Głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest sprzedaż paliw oraz produktów pochodnych (Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi). Działalność ta jest prowadzona poprzez wydzielone i działające w odrębnych lokalizacjach placówki handlowe, w postaci:
stacji paliw, gdzie realizowana jest sprzedaż detaliczna paliw oraz innych towarów (m.in. olejów silnikowych, materiałów eksploatacyjnych do samochodów, etc.);
hurtowni olejowej (oferta sprzedażowa hurtowni obejmuje m.in.: oleje silnikowe, środki smarowe, akcesoria i materiały eksploatacyjne do samochodów).
Aktualnie udziałowcy podjęli działania zmierzające do przeprowadzenia podziału Spółki poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej hurtownią olejową do nowozawiązanej spółki (dalej: spółka Wydzielona), w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.). Podział jest planowany na dzień 2 stycznia 2019 r.
Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność poprzez stację paliw w zakresie sprzedaży detalicznej,
nowozawiązana spółka (dalej również jako Spółka Wydzielona) zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i będzie kontynuowała działalność w zakresie sprzedaży hurtowej, w oparciu o składniki majątkowe wchodzące w skład wydzielonej hurtowni olejowej, tj. m.in. towary handlowe pozostające na stanie hurtowni na dzień podziału.
W związku z powyższym, zaistniała wątpliwość dotycząca sposobu rozliczenia rabatów w postaci premii, które mogą zostać udzielone przez jednego z dostawców już po podziale Spółki, w stosunku do zrealizowanych przez nią w 2018 r. zakupów towarów.
Spółka Dzielona zawarła z dostawcą umowę o współpracy handlowej, w ramach której nabywa jego produkty, jak również inne oferowane przez niego towary (dalej: towary). Nabywane od dostawcy towary – w zakresie objętym niniejszym wnioskiem – w zasadniczej części składają się na ofertę sprzedażową hurtowni olejowej (towary handlowe w hurtowni olejowej), natomiast w pozostałej, nieznacznej ilości stanowią towary handlowe oferowane do sprzedaży detalicznej na stacji paliw.
Na mocy ww. umowy i na warunkach w niej określonych, w przypadku zrealizowania przez Spółkę ustalonego w planie sprzedaży poziomu zakupów, dostawca zobowiązał się wypłacać Spółce premie za realizację zadań. Umowa wyszczególnia premię miesięczną wypłacaną w rozliczeniu półrocznym i premię roczną.
Premie te są liczone wg określonego w umowie algorytmu od wartości netto bez akcyzy objętych nią towarów zakupionych w danym okresie. Wyliczenie kwoty premii następuje po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.
Przedmiotowe premie stanowią rabat/upust cenowy i są dokumentowane przez dostawcę zbiorczymi fakturami korygującymi do faktur potwierdzających zrealizowanie premiowanych dostaw, wystawianymi w terminie 10 dni roboczych od upływu ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego.
Ponieważ w ramach zawartej z dostawcą umowy o współpracy handlowej Spółka nabywa przede wszystkim towary handlowe do hurtowni olejowej, za zgodą dystrybutora w związku z podziałem Spółki do umowy, w jej miejsce wstąpi spółka nowo zawiązana.
Po zakończeniu 2018 r., tj. już po planowanym podziale Spółki, w przypadku zrealizowania przez Spółkę planu sprzedaży określonego dla danej kategorii premii, dostawca wystawi zbiorczą fakturę korygującą (zbiorcze faktury korygujące) dokumentującą kwotę premii (za II półrocze 2018 r., za 2018 r.). Kwoty premii w praktyce nie zostaną wypłacone w pieniądzu, lecz pomniejszą w drodze kompensaty należności dostawcy z tytułu zrealizowanych przez niego dostaw na rzecz Spółki przed jej podziałem oraz ewentualnie z tytułu dostaw zrealizowanych przez niego na rzecz Spółki Wydzielonej po 1 stycznia 2019 r.
Zgodnie z planem podziału należności dostawcy wobec Spółki, o których mowa wyżej (z tytułu dostaw zrealizowanych na jej rzecz przed podziałem), będą stanowiły składnik (zobowiązania) zorganizowanej części przedsiębiorstwa – hurtowni olejowej wydzielonej do nowo-zawiązanej spółki. Plan ten przewiduje również „przejęcie” przez Spółkę Wydzieloną umowy o współpracy handlowej.
Tym samym od dnia podziału Spółki, umowa o współpracy handlowej – jako związana z funkcjonowaniem hurtowni olejowej – będzie realizowana przez Spółkę Wydzieloną, która również „skorzysta” z przedmiotowych premii poprzez pomniejszenie swoich zobowiązań wobec dostawcy.
Spółka zaznacza, że towary, w stosunku do których dostawca potencjalnie udzieli rabatu w formie premii:
Spółka nabywa w 2018 r. w celu ich dalszej odsprzedaży, głównie jako towary handlowe do hurtowni olejowej, ponieważ towary te są nabywane dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT, Spółce przysługuje w odniesieniu do nich prawo do odliczenia związanego z nimi naliczonego podatku VAT,
Spółka realizuje ww. prawo odliczając kwoty naliczonego podatku VAT wynikające z faktur dokumentujących dostarczone jej towary,
rabat obejmie towary zakupione w 2018 r., czyli zarówno towary, które zostaną przez Spółkę sprzedane w 2018 r., jak również te, których Spółka nie sprzeda przed końcem roku i dniem podziału,
towary niesprzedane przed dniem podziału Spółki (około 10% rabatowanych towarów zakupionych 2018 r.), będące towarami handlowymi hurtowni olejowej, jako składnik wydzielanej do nowozawiązanej spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą przeniesione do Spółki Wydzielonej.
Mając na uwadze powyższe, Spółka postanowiła wystąpić z niniejszym wnioskiem o ustalenie, w którym z podmiotów, tj. w Spółce, czy w Spółce Wydzielonej, udzielenie premii w stosunku do zakupów dokonywanych w 2018 r. będzie powodowało skutki na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług.
W opisanym zdarzeniu przyszłym, który z podmiotów, tj. Spółka czy Spółka Wydzielona, powinien uwzględnić w rozliczeniach podatku od towarów i usług fakturę/faktury korygujące, dokumentujące udzielenie przez dostawcę rabatu w formie premii?
Zdaniem Wnioskodawcy, to Spółka Wydzielona będzie podmiotem – podatnikiem zobowiązanym do uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług faktury/faktur korygujących dokumentujących udzielenie przez dostawcę rabatu w formie premii. Tym samym premie udokumentowane korektami otrzymanymi w dniu podziału lub po dniu podziału nie wpłyną na rozliczenia z tytułu tego podatku Spółki Dzielonej.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby czynności opodatkowanych tym podatkiem. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a przywołanego wyżej artykułu, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przy czym, nie każda otrzymana faktura może stanowić podstawę do odliczenia VAT naliczonego.
Stosownie do brzmienia art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, do odliczenia kwot wykazanego w nich podatku nie uprawniają faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:
transakcje udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
Istotną dla odliczenia VAT kwestią jest ustalenie terminu odliczenia. Na mocy art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, tj. z tytułu krajowych nabyć towarów i usług, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Prawo to może zostać zrealizowane w okresie, w którym powstało, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Jednocześnie przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 – tj. m.in. potwierdzające kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen – jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
W świetle przywołanych przepisów, prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który:
te towary lub usługi są przeznaczone na cele działalności opodatkowanej tego podatnika,
dysponuje fakturą potwierdzającą zrealizowanie zakupu.
Prawo do odliczenia powstaje w okresie, w którym ww. przesłanki zostaną spełnione, przy czym w przypadku późniejszych zdarzeń mających wpływ na warunki zrealizowanej już transakcji, z zasady konieczne jest uwzględnienie skutków takich zdarzeń na bieżąco – w związku z ich zaistnieniem i otrzymaniem faktury korygującej.
Dotyczy to w szczególności udzielenia przez dostawcę rabatu cenowego po sprzedaży, dla potwierdzenia którego dostawca jest obowiązany wystawić korektę faktury, nabywca z kolei jest zobowiązany uwzględnić taką korektę w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzymał.
Odnosząc powyższe do przypadku będącego przedmiotem wniosku, nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę dla potwierdzenia dostarczonych na jej rzecz w 2018 r. towarów przysługuje Spółce. Spółka bowiem:
nabywa te towary jako podatnik VAT czynny;
przeznacza je do celów działalności opodatkowanej VAT – do dalszej odsprzedaży opodatkowanej VAT;
dysponuje/będzie dysponowała fakturami potwierdzającymi faktyczne zrealizowanie transakcji zakupowych pomiędzy nią, a dostawcą,
nie zachodzą okoliczności wyłączające prawo do odliczenia.
Premia pieniężna będzie bezpośrednim skutkiem dokonywania zakupów w 2018 r. przez Spółkę Dzieloną dla potrzeb wydzielanej hurtowni olejowej i spowoduje zmniejszenie kwoty VAT naliczonego związanego z nabytymi przez nią towarami. Zmniejszenie to, na podstawie wystawionej przez dostawcę faktury korygującej powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie u nabywcy w rozliczeniach VAT za okres, w którym korekta zostanie otrzymana.
Przesłanki do ujęcia tego zmniejszenia po stronie nabywcy zaistnieją zatem już po podziale Spółki i będą związane ze składnikami majątku przeniesionymi do Spółki Wydzielonej.
Zdaniem Spółki ujęcie korekty przez Spółkę Wydzieloną będzie zgodne z dyspozycją art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: ustawa OP), regulującego kwestię następstwa prawnego w przypadku podziału spółek.
Stosownie do art. 93c § 1 ustawy OP, osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku (sukcesja generalna).
Ustawa OP nie definiuje przy tym pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku” objętych sukcesją na podstawie jej art. 93c. W tym zakresie przyjmuje się jednak, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dzielonego podatnika. Sukcesja dotyczy natomiast praw i obowiązków, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to skonkretyzowały się po tej dacie.
W kontekście przywołanych przepisów, Spółka Wydzielona, będąc następcą prawnym w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług dotyczących wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci hurtowni olejowej, z dniem podziału wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej związane z działalnością tej hurtowni olejowej, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy lub prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT albo obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego VAT powstanie w dniu wydzielenia lub po tym dniu.
Konsekwencją powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie „przeniesienie” na Spółkę Wydzieloną obowiązku pomniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwoty VAT wynikające z otrzymanych po dniu podziału faktur korygujących potwierdzających rabaty cenowe w formie premii, odnoszących się do towarów handlowych hurtowni olejowej, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.
Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.267.2018.1.SM, organ stwierdził, cyt.: „Kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą. w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c 2 Ordynacji podatkowej). (...) Tym samym, opisane we wniosku Wydzielenie będzie skutkowało tzw. ograniczoną sukcesją podatkową, o której mowa w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej i Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej, pozostające w związku z działalnością Pionu Operacyjnego, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku VAT lub prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu”.
Podsumowując w ocenie Spółki, zobowiązaną do rozliczenia korekt faktur dokumentujących premie będzie Spółka Wydzielona.
Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).
Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka lub Spółka Dzielona), jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i dokonuje rozliczeń podatku za okresy miesięczne. Głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest sprzedaż paliw oraz produktów pochodnych (Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi). Działalność ta jest prowadzona poprzez wydzielone i działające w odrębnych lokalizacjach placówki handlowe, w postaci: stacji paliw, gdzie realizowana jest sprzedaż detaliczna paliw oraz innych towarów (m.in. olejów silnikowych, materiałów eksploatacyjnych do samochodów, etc.) oraz hurtowni olejowej (oferta sprzedażowa hurtowni obejmuje m.in.: oleje silnikowe, środki smarowe, akcesoria i materiały eksploatacyjne do samochodów). Aktualnie udziałowcy podjęli działania zmierzające do przeprowadzenia podziału Spółki poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej hurtownią olejową do nowozawiązanej spółki (Spółka Wydzielona), w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Podział jest planowany na dzień 2 stycznia 2019 r. W wyniku podziału: Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność poprzez stację paliw w zakresie sprzedaży detalicznej, a także nowozawiązana spółka zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i będzie kontynuowała działalność w zakresie sprzedaży hurtowej, w oparciu o składniki majątkowe wchodzące w skład wydzielonej hurtowni olejowej, tj. m.in. towary handlowe pozostające na stanie hurtowni na dzień podziału. W związku z powyższym zaistniała wątpliwość dotycząca sposobu rozliczenia rabatów w postaci premii, które mogą zostać udzielone przez jednego z dostawców już po podziale Spółki, w stosunku do zrealizowanych przez nią w 2018 r. zakupów towarów. Spółka Dzielona zawarła z dostawcą umowę o współpracy handlowej, w ramach której nabywa jego produkty, jak również inne oferowane przez niego towary. Nabywane od dostawcy towary – w zakresie objętym niniejszym wnioskiem – w zasadniczej części składają się na ofertę sprzedażową hurtowni olejowej (towary handlowe w hurtowni olejowej), natomiast w pozostałej, nieznacznej ilości stanowią towary handlowe oferowane do sprzedaży detalicznej na stacji paliw. Na mocy ww. umowy i na warunkach w niej określonych, w przypadku zrealizowania przez Spółkę ustalonego w planie sprzedaży poziomu zakupów, dostawca zobowiązał się wypłacać Spółce premie za realizację zadań. Umowa wyszczególnia premię miesięczną wypłacaną w rozliczeniu półrocznym i premię roczną. Premie te są liczone wg określonego w umowie algorytmu od wartości netto bez akcyzy objętych nią towarów zakupionych w danym okresie. Wyliczenie kwoty premii następuje po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Przedmiotowe premie stanowią rabat/upust cenowy i są dokumentowane przez dostawcę zbiorczymi fakturami korygującymi do faktur potwierdzających zrealizowanie premiowanych dostaw, wystawianymi w terminie 10 dni roboczych od upływu ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego. Ponieważ w ramach zawartej z dostawcą umowy o współpracy handlowej Spółka nabywa przede wszystkim towary handlowe do hurtowni olejowej, za zgodą dystrybutora w związku z podziałem Spółki do umowy w jej miejsce wstąpi spółka nowozawiązana. Po zakończeniu 2018 r., tj. już po planowanym podziale Spółki, w przypadku zrealizowania przez Spółkę planu sprzedaży określonego dla danej kategorii premii, dostawca wystawi zbiorczą fakturę korygującą (zbiorcze faktury korygujące) dokumentującą kwotę premii (za II półrocze 2018 r., za 2018 r.). Kwoty premii w praktyce nie zostaną wypłacone w pieniądzu, lecz pomniejszą w drodze kompensaty należności dostawcy z tytułu zrealizowanych przez niego dostaw na rzecz Spółki przed jej podziałem, oraz ewentualnie z tytułu dostaw zrealizowanych przez niego na rzecz Spółki Wydzielonej po 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z planem podziału należności dostawcy wobec Spółki, o których mowa wyżej (z tytułu dostaw zrealizowanych na jej rzecz przed podziałem), będą stanowiły składnik (zobowiązania) zorganizowanej części przedsiębiorstwa – hurtowni olejowej wydzielonej do nowozawiązanej spółki. Plan ten przewiduje również „przejęcie” przez Spółkę Wydzieloną umowy o współpracy handlowej. Tym samym od dnia podziału Spółki, umowa o współpracy handlowej – jako związana z funkcjonowaniem hurtowni olejowej – będzie realizowana przez Spółkę Wydzieloną, która również „skorzysta” z przedmiotowych premii poprzez pomniejszenie swoich zobowiązań wobec dostawcy. Spółka zaznacza, że towary, w stosunku do których dostawca potencjalnie udzieli rabatu w formie premii: Spółka nabywa w 2018 r. w celu ich dalszej odsprzedaży, głównie jako towary handlowe do hurtowni olejowej, ponieważ towary te są nabywane dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT, Spółce przysługuje w odniesieniu do nich prawo do odliczenia związanego z nimi naliczonego podatku VAT. Spółka realizuje ww. prawo odliczając kwoty naliczonego podatku VAT wynikające z faktur dokumentujących dostarczone jej towary. Rabat obejmie towary zakupione w 2018 r., czyli zarówno towary, które zostaną przez Spółkę sprzedane w 2018 r., jak również te, których Spółka nie sprzeda przed końcem roku i dniem podziału, towary niesprzedane przed dniem podziału Spółki (około 10% rabatowanych towarów zakupionych w 2018 r.), będące towarami handlowymi hurtowni olejowej, jako składnik wydzielanej do nowozawiązanej spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą przeniesione do Spółki Wydzielonej.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, stwierdzenia, który z podmiotów – Spółka Dzielona czy Spółka Wydzielona – będzie zobowiązana do uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT faktury/faktur korygujących dokumentujących udzielenie przez dostawcę rabatu w formie premii.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.”
ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
Przepis art. 86 ust. 11 ustawy, wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Przepis art. 29a ust. 14 ustawy, stanowi, że przepis ust 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 -6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy – korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
W myśl art. 91 ust. 5 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Na mocy tego przepisu – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Wydzielona przejmie obowiązki i prawa Spółki Dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną ZCP.
Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Z powyższego więc wynika, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia podwyższonej kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury.
Zatem Spółka Wydzielona nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie ZCP, otrzymanych przed dniem wydzielania, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed dniem wydzielania i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka Dzielona.
Natomiast Spółka Wydzielona (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością w zakresie ZCP w dniu wydzielenia lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w dniu wydzielenia lub po tym dniu.
Oznacza to, że faktury korygujące zakupowe związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej ze Spółki, co do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu wydzielenia bądź po tym dniu – będą rozliczane przez Spółkę Wydzieloną, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami ustawy w rozliczeniu za okres do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia – będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.
Przenosząc powyższą analizę na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że po zakończeniu 2018 r., tj. już po planowanym podziale Spółki (w przypadku zrealizowania przez Spółkę planu sprzedaży) dostawca wystawi zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą kwotę premii (za II półrocze 2018 r. oraz za rok 2018 r.). Zgodnie z planem podziału należności dostawcy wobec Spółki, o których mowa wyżej (z tytułu dostaw zrealizowanych na jej rzecz przed podziałem), będą stanowiły składnik (zobowiązania) zorganizowanej części przedsiębiorstwa – hurtowni olejowej wydzielonej do nowozawiązanej spółki. Plan ten przewiduje również „przejęcie” przez Spółkę Wydzieloną umowy o współpracy handlowej. Tym samym od dnia podziału Spółki, umowa o współpracy handlowej – jako związana z funkcjonowaniem hurtowni olejowej – będzie realizowana przez Spółkę Wydzieloną, która również „skorzysta” z przedmiotowych premii poprzez pomniejszenie swoich zobowiązań wobec dostawcy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku, skoro przedmiotowe faktury korygujące będą wystawione przez dostawców po podziale Spółki (a zatem skutek w postaci obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika zmaterializuje się w momencie otrzymania takiej faktury korygującej – zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy) i – co istotne – będą dotyczyły działalności realizowanej w ramach majątku, który został wydzielony i przekazany jako ZCP do Spółki Wydzielonej, to faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach podatku VAT Spółki Wydzielonej.
Podsumowując, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej hurtownią olejową będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków w oparciu o art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Wydzielona powinna uwzględnić w rozliczeniach podatku od towarów i usług fakturę/faktury korygujące, dokumentujące udzielone przez dostawcę rabaty w formie premii pieniężnej. Powyższe wynika z faktu, że jak wskazano w opisie sprawy, faktury korygujące będą odnosiły się do dostaw, które realizowano w ramach majątku wniesionego w formie ZCP do Spółki Wydzielonej i faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału Spółki, tym samym, moment rozliczenia faktur korygujących w przedmiotowej sprawie będzie przypadał na dzień po dniu podziału.
Zatem, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zatem kwestii, czy w analizowanym przypadku nastąpiła sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska.
0112-KDIL2-3.4012.468.2018.1.WB
0114-KDIP1-1.4012.525.2018.1.IZ | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP4.4012.426.2018.1.BS | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 529
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 29
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 86
 art. 93
 art. 531
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 529
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 29
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 14
 art. 91
 art. 91
 art. 93
 art. 86
 art. 29
 art. 86
 art. 93
 art. 14
 art. 93