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Timestamp: 2019-01-16 14:27:32+00:00

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Verschobene Bilanzstichtage innnerhalb einer Unternehmensgruppe - Ausscheiden des Gruppenträgers - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 15.12.2015, RV/7100511/2011
Verschobene Bilanzstichtage innnerhalb einer Unternehmensgruppe - Ausscheiden des Gruppenträgers
RV/7100511/2011-RS1 Permalink
wie RV/7100510/2011-RS1
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden R1 und die weiteren Senatsmitglieder R2-4 im Beisein der Schriftführerin S in den Beschwerdesachen GM1-GmbH, Adresse, vertreten durch V-WT-GmbH , gegen die Bescheide des FA Wien 1/23 vom 8. Juli 2010 und 9. September 2010 (Datum der Zustellung), betreffend Körperschaftsteuer 2008 und Aufhebung des Feststellungsbescheides Gruppenmitglied 2008 vom 2. Oktober 2009 gemäß § 299 BAO nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt:
1. Die Beschwerden gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2008 und die Aufhebung des Feststellungsbescheides Gruppenmitglied 2008 vom 2. Oktober 2009 gemäß § 299 BAO werden als unbegründet abgewiesen.
Die GM1-GmbH ( im folgenden Bf.) war gemäß Gruppenfeststellungbescheid des Finanzamtes Linz vom 12. Dezember 2006 ab der Veranlagung 2005 Gruppenmitglied einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 mit der GT-alt als Gruppenträgerin und den weiteren Gruppenmitgliedern GM3-GmbH und GM2-GmbH .
Die Gruppenträgerin GT-alt (Bilanzstichtag 31. Dezember) war zu 100% an der GM3-GmbH (Bilanzstichtag 30. September) beteiligt, diese wiederum hielt 100% der Anteile an der GM2-GmbH und der Bf. (beide Bilanzstichtag 31. Dezember).
Am 1. Oktober 2009 brachte die Bf. eine Körperschaftsteuerklärung für 2008 elektronisch ein aufgrund derer vom Finanzamt Linz am folgenden Tag, den 2. Oktober 2009 bereits ein Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2008 erlassen wurde.
Mit Schreiben vom 5. Oktober 2009 zeigte die Bf. gemäß § 9 Abs. 8 TS 5 KStG 1988 an, dass sie sowie die Gruppenträgerin GT-alt und die Gruppenmitglieder GM3-GmbH und GM2-GmbH einen Antrag auf Bildung einer Unternehmensgruppe mit der GT-neu als neuer Gruppenträgerin gestellt haben. Aus dem beiliegenden Antragsformular G2 ist ersichtlich, dass die Unterfertigung des Gruppenantrages seitens des gesetzlichen Vertreter der Bf., A und B , am 22. September 2009 erfolgte. Im Gruppenantrag vom 29. September 2009 wurde von der Antragstellerin GT-neu auf nachfolgenden Umstand hingewiesen:
"Die GM3-GmbH ist beteiligte Körperschaft der GM2-GmbH und der GM1 . Das Wirtschaftsjahr der GM3-GmbH endet per 30. September, das Wirtschaftsjahr der beiden Beteiligungsgesellschaften GM2-GmbH und GM1 entspricht dem Kalenderjahr und endet somit am 31. Dezember. Wir weisen darauf hin, dass diese Gesellschaften bisher Gruppenmitglieder einer Gruppe mit der GT-alt als Gruppenträgerin gewesen sind. Die steuerlichen Ergebnisse der GM2-GmbH und GM1 betreffend das Wirtschaftsjahr 2008 ﬂießen daher aufgrund der Wirkung der „alten“ Gruppe für die Veranlagung 2008 der GM2-GmbH und der GM1 in das steuerliche Ergebnis der GM3-GmbH betreffend das Wirtschaftsjahr 2008/2009 ein. Das von der GM3-GmbH für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 an den neuen Gruppenträger weiterzuleitende steuerliche Ergebnis umfasst daher auch die steuerlichen Ergebnisse der GM2-GmbH und der GM1 für 2008."
Mit Gruppenfeststellungsbescheid des Finanzamtes Wien 1/23 vom 11. Mai 2010 wurde das Bestehen einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 mit der GT-neu (Bilanzstichtag 31. Dezember) als Gruppenträgerin und u.a. der GT-alt (vormals Gruppenträgerin) sowie der Bf., der GM3-GmbH und der GM1 als Gruppenmitglieder festgestellt.
1. Körperschaftsteuer 2008
In weiterer Folge erließ das Finanzamt Wien 1/23 am 8. Juli 2010 einen Körperschaftsteuerbescheid an die Bf. mit dem die Körperschaftsteuer für das Jahr 2008 mit 2,011.751,92 Euro festgesetzt wurde. Dieser Bescheid enthielt keine Begründung.
Dagegen erhob die Bf. Berufung, die nunmehr als Beschwerde gilt; und beantragte die Herabsetzung der festgesetzten Körperschaftsteuer auf 0,00 Euro.
Im Gruppenantrag vom 29. September 2009 sei ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass die steuerlichen Ergebnisse der GM2-GmbH und GM1 betreffend das Wirtschaftsjahr 2008 aufgrund der Wirkung der „alten“ Gruppe für die Veranlagung 2008 in das steuerliche Ergebnis der GM3-GmbH betreffend das Wirtschaftsjahr 2008/2009 einfließen würden. Das von der GM3-GmbH für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 an den neuen Gruppenträger weiterzuleitende steuerliche Ergebnis umfasse daher auch die steuerlichen Ergebnisse der GM2-GmbH und der GM1 für 2008.
Das Finanzamt Wien 1/23 habe dem entgegen am 8. Juli 2010 einen Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2008 erlassen, ohne aber gleichzeitig den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied vom 2. Oktober 2009 aufzuheben. Es habe damit insofern Rechtsunsicherheit geschaffen, als nunmehr über ein und denselben Sachverhalt (steuerliches Ergebnis 2008 der Bf.) zwei sich widersprechende Bescheide im Rechtsbestand seien.
Die Bf. gehe aber davon aus, dass aus folgenden Gründen zwingend eine Feststellung der Einkünfte für das Gruppenmitglied GM1 und eine Weiterleitung des Ergebnisses an die GT-neu (Gruppenträgerin der neuen Gruppe) erfolgen hätte müssen.
1) Der Bescheid betreffend Beendigung der Gruppe vom 11. März 2010 sei an das Gruppenmitglied GM adressiert gewesen. Daher beziehe sich die Aussage, dass die Unternehmensgruppe mit der Veranlagung 2008 ende nach Ansicht der Bf. auf das Veranlagungsjahr 2008 der Bf.
2) Die oben zitierten Ausführungen im Gruppenantrag der GT-neu vom 29. September 2009 über das Einfließen der steuerlichen Ergebnisse 2008 der GM2-GmbH sowie der GM1 in das steuerliche Ergebnis 2008/2009 der GM3-GmbH und die Weiterleitung an die neue Gruppenträgerin GT-neu seien als ein Anbringen im Sinne des § 85 Abs. 1 BAO anzusehen gewesen. Für die Beurteilung von Anbringen komme es nicht auf die Bezeichnung von Schriftsätzen und die zufälligen verbalen Formen an, sondern auf den Inhalt, das erkennbare oder zu erschließende Ziel des Parteischrittes. Im Zweifel sei daher dem Anbringen einer Partei, das sie zur Wahrung ihrer Rechte stellt, nicht ein solcher Inhalt beizumessen, der ihr die Rechtsverteidigungsmöglichkeit nimmt (vgl. diesbezüglich Ritz, BAO 3. Auflage, Tz 1 zu § 85).
Da dem Gruppenantrag vom Finanzamt mit dem Gruppenfeststellungsbescheid vom 11. Mai 2010 inhaltlich voll stattgegeben worden sei, habe der Bescheid gemäß § 93 Abs. 3 lit. a BAO keine Begründung enthalten. Im Umkehrschluss sei daher davon auszugehen, dass dem Anbringen auf Weiterleitung der Ergebnisse 2008 der GM2-GmbH sowie der GM1 in das steuerliche Ergebnis 2008/2009 der GM3-GmbH und in weiterer Folge die Weiterleitung an die neue Gruppenträgerin GT-neu ebenfalls vollinhaltlich entsprochen worden sei.
Da im Gruppenfeststellungsbescheid vom 11. Mai 2010 über das Anbringen iSd § 85 Abs. 1 BAO betreffend die Weiterleitung der steuerlichen Ergebnisse 2008 der GM2-GmbH und der GM1 an die neue Gruppenträgerin GT-neu im Rahmen des steuerlichen Ergebnisses im Veranlagungsjahr 2009 der GM3-GmbH nicht abweisend entschieden worden sei und da auch mit dem am 31. März 2010 dem steuerlichen Vertreter der GM2-GmbH zugstellten Bescheid über die Beendigung der Unternehmensgruppe — Änderung gemäß § 9 Abs. 9 KStG zu Bescheid vom 12. Dezember 2006 vom 11. März 2010 das Bestehen der steuerlichen Unternehmensgruppe mit der GT-alt als Gruppenträgerin erst mit der Veranlagung 2008 des Gruppenmitgliedes ende, habe die Bf. darauf vertrauen können, dass ihr steuerliches Ergebnis auf Grund der Wirkung der „alten“ Gruppe (GT-alt-Gruppe) im Veranlagungsjahr 2008 in das steuerliche Ergebnis der GM3-GmbH betreffend das Wirtschaftsjahr 2008/2009 einﬂieße und derart an die neue Gruppenträgerin GT-neu weitergeleitet werde und es auf Seiten der Bf. zu keiner Individualbesteuerung hinsichtlich des steuerlichen Ergebnisses 2008 komme.
Das Ergebnis der Beteiligungskörperschaft sei bei der beteiligten Körperschaft in jenem Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen, in dem das Wirtschaftsjahr der Beteiligungskörperschaft ende.
Liege der Bilanzstichtag der beteiligten Körperschaft vor dem Bilanzstichtag der Beteiligungskörperschaft, führe diese Regelung zu einer zeitlichen Verzögerung der Weiterleitung und damit auch zur zeitlichen Verzögerung der endgültigen Besteuerung des Ergebnisses der Beteiligungskörperschaft (vgl. diesbezüglich Markus Stefaner/Patrick Weninger in Lang/Schuch/Staringer, KStG, 5 9 Rz 158f).
Auf Grund der ausgeführten rechtlichen Würdigung sei der Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 8. Juli 2010 aufzuheben und die Veranlagung durch Feststellung des steuerliche Ergebnisses 2008 des Gruppenmitgliedes GM1 mittels Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2008 herbeizuführen.
Das Finanzamt übermittelt in weiterer Folge eine mit 3. September 2010 datierte Bescheidbegründung, die am 8. September 2010 der steuerlichen Vertretung der Bf. zugestellt wurde.
Aus dem "neuen" Gruppenantrag der GT-neu vom 29. September 2009 sei ersichtlich, dass die gesetzlichen Vertreter des Gruppenmitglieds GM1, A und B, das "G2 Formular" am 22. September 2009 unterzeichnet hätten.
Da nach den Bestimmungen des § 9 Abs. 8 TS 2 KStG 1988 der Gruppenantrag nachweislich vor Ablauf jenes Wirtschaftsjahres jeder einzubeziehenden inländischen Körperschaft unterfertigt werden müsse, für das die Zurechnung des steuerlich maßgebenden Ergebnisses erstmals wirksam sein soll, könne daher erstmals das zum 31. Dezember 2009 steuerlich maßgebende Ergebnis der GM1 in die "neue" Gruppe Eingang finden.
Das steuerliche Ergebnis der GM2 zum 31. Dezember 2008 sei daher, wie im Körperschaftsteuerbescheid für 2008 vom 8. Juli 2010 durchgeführt, individuell zu besteuern.
2. Aufhebung des Feststellungsbescheides Gruppenmitglied 2008 vom 2. Oktober 2009 gemäß § 299 BAO
Aus dem EDV-System der Finanzämter AIS-DB2 ist ersichtlich, das vom Finanzamt Linz am 8. März 2010 eine Aufhebung des Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2008 vom 2. Oktober 2009 gemäß § 299 BAO eingegeben wurde mit einem Hinweis auf einen händischen Bescheid. Im Veranlagungsakt findet sich aber weder ein Erledigungsentwurf noch ein Hinweis, dass nach außen tatsächlich eine Bescheiderlassung erfolgt ist.
In weiterer Folge ging die örtliche und sachliche Zuständigkeit für die GM1 gemäß § 5 AVOG-DV auf das Finanzamt Wien 1/23 über, das am 8. Juli 2010 einen Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2008 erließ. In der Beschwerde gegen diesen Bescheid rügte die Bf. den Umstand, dass zwei Bescheide über denselben Sachverhalt (steuerliches Ergebnis der Bf. für 2008) erlassen worden seien. Das Finanzamt hob daraufhin mit einem der Bf. am 9. September 2010 zugestellten Aufhebungsbescheid den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2008 vom 2. Oktober 2009 gemäß § 299 BAO wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes auf. Datiert war der händisch von einem Organ des Finanzamtes Wien 1/23 erstellte und approbierte Bescheid mit 8. März 2010, dem Datum der Aufhebung lt. Buchung im AIS-DB2.
Der Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO wird von der Bf. aus denselben Gründen wie der Körperschaftsteuerbescheid 2008 bekämpft. Es wurde die Aufhebung des Bescheides beantragt.
In der mündlichen Verhandlung brachte die Bf. ergänzend vor, dass die Begründung des Finanzamtes, dass erstmals eine Zurechnung zum neuen Gruppenträger erst im Wirtschaftsjahr 2009 erfolgen könne, nicht im Widerspruch mit dem Vorbringen der Bf. stehe. Maßgebend sei, dass die Bf. im Wirtschaftsjahr 2008 während des gesamten Wirtschaftsjahres die finanzielle Eingliederung in die alte Gruppe erfüllt habe und die Gruppe während des Wirtschaftsjahres 2008 noch aufrecht war. Die Ergebnisse der Bf. wären gegenständlich nicht direkt dem Gruppenträger sondern der GM3-GmbH als beteiligtes Gruppenmitglied aufgrund der Gruppenwirkungen zuzurechnen.
Das Bundesfinanzgericht legt seiner Entscheidung den am Beginn des Erkenntnisses sowie unter 2. (Aufhebung des Feststellungsbescheides Gruppenmitglied 2008 vom 2. Oktober 2009 gemäß § 299 BAO) angeführten Sachverhalt als erwiesen zu Grunde. Dieser ergibt sich aus den in den vorgelegten Finanzamtsakten enthaltenen Unterlagen und ist zwischen den Parteien nicht strittig.
Im Zuge einer Betriebsprüfung über die Jahre 2007 bis 2009 wurde bezüglich des Jahres 2008 von der Betriebsprüfung eine Verminderung des Gewinnes um 98.569,96 Euro durch die Erhöhung der Urlaubsrückstellungen vorgenommen, die bisher noch nicht berücksichtigt worden ist.
Gemäß § 299 BAO idF. BGBl. I Nr.20/2009 kann die Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist.
Eine Aufhebung gemäß § 299 ist gemäß § 302 Abs. 1 BAO idF. BGBl. I Nr.20/2009 bis Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe (§ 97) des Bescheides zulässig.
In der Literatur wurde zu den verschobenen Bilanzstichtagen aber auch darauf hingewiesen, dass sich diese Verschiebung durchaus auch als nachteilig erweisen kann (vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Praxiskommentar Gruppenbesteuerung K48). Die in diesem Zusammenhang im Ministerialentwurf zum BBG 2009 vorgesehene zwingende Vereinheitlichung der Bilanzstichtage wurde in weiterer Folge nicht beschlossen (vgl. Achatz/Kirchmayer Körperschaftsteuer Kommentar, Wien 2011, Tz 22 zu § 9).
Gemäß § 9 TS 2 KStG 1998 ist die Unternehmensgruppe beendet, wenn der Gruppenträger ausscheidet. Da es nach der grundsätzlichen Konzeption der Gruppenbesteuerung ausgeschlossen ist, dass ein Gruppenträger gleichzeitig Gruppenmitglied einer anderen Gruppe sein kann (vgl. Grünberger SWK11/2005, S 383), ist der Beitritt des bisherigen Gruppenträgers zu einer anderen Gruppe jedenfalls als Beendigungsgrund für die bisherige Gruppe anzusehen.
Durch den am 29. September 2009 gestellten Gruppenantrag ist die bisherige Gruppenträgerin GT-alt aus der mit Bescheid vom 12. Dezember 2006 festgestellten Unternehmensgruppe ausgeschieden und die Unternehmensgruppe dadurch beendet worden. Dies hat abgabenrechtlich zur Folge, dass letztmals für das Veranlagungsjahr 2008 der GT-alt (alter Gruppenträger) eine Besteuerung nach dem Regime des § 24a KStG 1988 für die alte Gruppe vorzunehmen war. Das steuerlich maßgebende Ergebnis der GT-alt des Jahres 2009 (Wirtschaftsjahr 1.1. bis 31.12.2009) ist infolge der Unterzeichnung des Gruppenantrages vor dem 31.12. 2009 bereits der GT-neu (neuer Gruppenträger) zuzurechnen. Eine Zurechnung des steuerlich maßgebenden Ergebnis der Bf. für das Jahr 2008 (Bilanzstichtag 31.12.2008) an die GT-neu (neuer Gruppenträger) hätte gemäß § 9 TS 2 KStG 1988 nur dann erfolgen können, wenn die Vertreter der Bf. den Gruppenantrag betreffend Bildung der Gruppe mit der GT-neu (neuer Gruppenträger) vor dem 13. Dezember 2008 unterschrieben hätten. Der Antrag wurde aber erst am 22. September 2009 unterschrieben.
Der Umstand, dass der Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 8. Juli 2008 keine Begründung enthielt, ändert nichts daran, dass der Bescheid wirksam war.
Soweit die Bf. vermeint, dass mit der Stattgabe des Gruppenantrages vom 29. September 2009 durch den Gruppenfeststellungsbescheid vom 11. Mai 2010 auch die von der Bf. ihrer Ansicht nach beantragte Feststellung einer Weiterleitung der Ergebnisse der alten Gruppenmitglieder an die GT-neu (neuer Gruppenträger) bescheidmäßig festgestellt worden sei, so verkennt sie diesbezüglich die Rechtslage. Es ist zwar richtig, dass gemäß § 93 Abs. 3 lit a BAO jeder Bescheid, wenn ihm eine Anbringen zugrunde liegt, dem nicht vollinhaltlich Rechnung getragen wird, eine Begründung zu enthalten hat. Maßgebend für die Wirkungen eines ergangenen Bescheides ist aber der Spruch des Bescheides. Dem Spruch des Gruppenfeststellungsbescheides vom 11. Mai 2010 kann aber die von der Bf. angenommene Feststellung nicht entnommen werden. Es wird dort lediglich das Bestehen eine Unternehmensgruppe zwischen dem Gruppenträger und weiteren namentlich angeführten Gruppenmitgliedern festgestellt. Bei der Bf. ist als Bilanzstichtag für die erste Zurechnung eines steuerlich maßgebenden Ergebnisses entsprechend dem Zeitpunkt der Unterfertigung des Gruppenantrages am 22. September 2009 der 31. Dezember 2009 angeführt. Es kann daher gegenständlich dahin gestellt bleiben, ob es sich bei den Ausführungen im Gruppenantrag vom 29. September 2009 zur Weiterleitung der Ergebnisse der alten Gruppenmitglieder an den neuen Gruppenträger wirklich um ein zu erledigendes Anbringen gehandelt hat. Jedenfalls hat das Finanzamt in weiterer Folge durch die Erlassung des Körperschaftsteuerbescheides vom 8. Juli 2010 dieses Anbringen inhaltlich dahingehend erledigt, dass eine Weiterleitung eines steuerlich maßgebenden Ergebnisses an den neuen Gruppenträger nicht erfolgt.
Weiters rügt die Bf. die Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben, weil abweichend vom Gruppenfeststellungsbescheid vom 11. Mai 2010, der ihrer Meinung nach auch festgestellt habe, dass die steuerlichen Ergebnisse der Gruppenmitglieder GM2-GmbH und der GM1 an die neue Gruppenträgerin GT-neu (neuer Gruppenträger) weiterzuleiten sei, das Finanzamt dessen ungeachtet eine Individualbesteuerung bei diesen beiden Gruppenmitgliedern vorgenommen habe.
Eine allfällige Rechtswidrigkeit des Körperschaftsteuerbescheides 2008 vom 8. Juli 2008 im Hinblick auf den Umstand, dass im Zeitpunkt seiner Erlassung der Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2008 vom 2. Oktober 2009 noch im Rechtsbestand war wurde durch die Aufhebung dieses Bescheides gemäß § 299 BAO jedenfalls wieder beseitigt (siehe auch VwGH 17.10.1974, 1818/73).
Da der Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2008 vom 2. Oktober 2009 im Hinblick auf die Ausführungen zu Punkt 1 inhaltlich rechtswidrig war, hat das Finanzamt den Bescheid zu Recht aufgehoben. Die Zuständigkeit des Finanzamtes Wien 1/23 war im Zeitpunkt der Erlassung des Bescheides aufgrund des neuen Gruppenträgers, der seinen Sitz im örtlichen Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes hat, gemäß § 5 bis 7 AVOG gegeben. Die Aufhebung wurde mit Zustellung des Aufhebungsbescheides am 9. September 2010 wirksam, somit innerhalb der Jahresfrist des § 302 Abs. 1 BAO. Der Umstand, dass der händisch von einem Organ des Finanzamtes Wien 1/23 erstellte und approbierte Bescheid mit 8. März 2010 datiert war, dem Datum der Aufhebung lt. Buchung im AIS-DB2, ist kein wesentlicher Mangel des Bescheides. Maßgeblich für den Eintritt der Rechtswirkungen ist das Datum der Zustellung des Bescheides (siehe Ritz, Bundesabgabenordnung, 5. Auflage, Tz 26 zu § 93 BAO).
ECLI:AT:BFG:2015:RV.7100511.2011
Findok-Nr: 107813.1, aufgenommen am: 05.01.2016 12:23:08, zuletzt geändert am: 26.06.2016, Dokument-ID: 4d63b8b0-b9da-4265-8806-3ed0e9f5a5b3, Segment-ID: e32596f9-d8b2-4e24-bb6c-6d09a355ad21

References: § 299
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 § 9
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 § 85
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 § 93
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 § 5
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 § 302
 § 9
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 § 24
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 § 93
 § 299
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 § 93