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Timestamp: 2020-07-05 17:59:38+00:00

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EuGH, Urteil v. 18.12.2007 - C-281/06 - NWB Urteile
EuGH v. 18.12.2007 - C-281/06
EuGH Urteil v. 18.12.2007 - C-281/06
Zur Steuerfreiheit von Nebentätigkeiten
[1] 1. Eine Lehrtätigkeit, die ein in einem Mitgliedstaat Steuerpflichtiger im Dienst einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, hier einer Universität, ausübt, die sich in einem anderen Mitgliedstaat befindet, fällt auch dann in den Anwendungsbereich von Art. 49 EG, wenn die Tätigkeit nebenberuflich und quasi ehrenamtlich ausgeübt wird.
Gesetze: EWG-Vertrag Art. 59EStG § 3 Nr. 26
Instanzenzug: EuGH C-281/06 (Verfahrensverlauf)
5 § 3 Nr. 26 EStG, der sich im Abschnitt "Steuerfreie Einnahmen" des Einkommensteuergesetzes befindet, bestimmt:
26. Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher oder für eine vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit, für nebenberufliche künstlerische Tätigkeiten oder für die nebenberufliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung). Als Aufwandsentschädigungen sind Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten bis zur Höhe von insgesamt 2.400 Deutsche Mark im Jahr anzusehen ..."
10 Der Bundesfinanzhof stellt fest, dass Herr Jundt in den Genuss der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG hätte kommen können, wenn er seine Tätigkeit an einer Universität - einer juristischen Person des öffentlichen Rechts - in Deutschland und nicht in einem anderen Mitgliedstaat ausgeübt hätte. Um zu klären, ob eine solche Regelung mit den Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts über den freien Dienstleistungsverkehr vereinbar ist, hält er es für erforderlich, drei Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.
11 Zunächst stelle sich die Frage, ob eine nebenberuflich ausgeübte Lehrtätigkeit im Dienst einer Universität in den Anwendungsbereich der Bestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr falle, da nicht sicher sei, dass die Beträge, die für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG in Betracht kämen, ein wirkliches Entgelt darstellten. Nach dieser Bestimmung hätten die freigestellten Einnahmen den Charakter von "Aufwandsentschädigungen", was darauf hindeute, dass es sich um eine bloße Abgeltung des mit der Ausübung der betreffenden Tätigkeit verbundenen Aufwands handle.
13 Diese Rechtfertigung könnte in der Kohärenz des nationalen Steuersystems zu finden sein, wie sie der Gerichtshof in den Urteilen vom 28. Januar 1992, Bachmann (C-204/90, Slg. 1992, I-249), und Kommission/Belgien (C-300/90, Slg. 1992, I-305), anerkannt habe. Im Ausgangsverfahren bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lehrtätigkeit zugunsten einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts und der Freistellung von der Einkommensteuer. Diese Steuervergünstigung werde nur deshalb gewährt, weil der Steuerpflichtige eine bestimmte, quasi ehrenamtliche Leistung zugunsten des steuererhebenden Gemeinwesens erbringe, das er somit von bestimmten Aufgaben entlaste. Würde der Steuerpflichtige diese Leistung nicht erbringen, müsste der Fiskus theoretisch die Steuer erhöhen, um die dann höheren Aufwendungen im Zusammenhang mit der Lehre aufbringen zu können. § 3 Nr. 26 EStG beruhe auf einem Gegenseitigkeitsverhältnis, das in einem Steuerverzicht als Gegenleistung für die Erbringung einer Dienstleistung bestehe.
14 Da es um Lehrtätigkeiten gehe, stelle sich schließlich die Frage, ob eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nicht unter eine Freiheit falle, die der EG-Vertrag den Mitgliedstaaten ausdrücklich belassen habe, nämlich die Freiheit, die Lehre in eigener Verantwortung zu gestalten. Da diese Freiheit nicht nur die Pflicht zur Finanzierung des nationalen Bildungssystems umfasse, sondern auch die Möglichkeit, die steuerlichen Maßnahmen zur Förderung der Lehre auf die "innerstaatlichen" Tätigkeiten zu beschränken, liege der Schluss nahe, dass eine Beeinträchtigung der Dienstleistungsfreiheit zu verneinen sei. Die dritte Frage des Bundesfinanzhofs betrifft die Auswirkung von Art. 126 EG-Vertrag auf die Feststellung einer nicht gerechtfertigten Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit.
19 Zum anderen betrifft Art. 128 EWG-Vertrag die Berufsausbildung, zu der das Universitätsstudium gehört (vgl. Urteile vom 2. Februar 1988, Blaizot u. a., 24/86, Slg. 1988, 379, Randnrn. 15 bis 20, vom 30. Mai 1989, Kommission/Rat, 242/87, Slg. 1989, 1425, Randnr. 25, vom 7. Juli 2005 , Kommission/Österreich, C-147/03, Slg. 2005, I-5969, Randnr. 33, und vom 11. Januar 2007 , Lyyski, C-40/05, Slg. 2007, I-99, Randnr. 29). Da Art. 126 EG-Vertrag im Wesentlichen aufgrund der Zuständigkeit der Mitgliedstaaten für die Lehrinhalte und die Gestaltung des Bildungssystems sowie der Ziele der Gemeinschaftspolitik im Bildungssektor angeführt worden ist, ist darauf hinzuweisen, dass, wie aus dem Urteil vom 13. Februar 1985 , Gravier (293/83, Slg. 1985, 593, Randnr. 19), hervorgeht, die Mitgliedstaaten im für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeitraum für die Organisation des Bildungswesens und die Bildungspolitik zuständig waren und dass die Gemeinschaftspolitik im Bildungssektor bereits darauf abzielte, die Mobilität der Lehrkräfte zu erleichtern.
23 Die Eheleute Jundt weisen darauf hin, dass § 3 Nr. 26 EStG selbst die "Aufwandsentschädigungen" als "Einnahmen" definiere und dass in der gegenwärtigen Fassung dieser Bestimmung nicht mehr von "Aufwandsentschädigungen", sondern von "Einnahmen für nebenberufliche Tätigkeiten" die Rede sei.
25 Die Kommission führt aus, die Zweifel des Bundesfinanzhofs hinsichtlich des Vorliegens eines Entgelts beruhten auf der Verwendung des Ausdrucks "Aufwandsentschädigung" in der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Bestimmung, wodurch nahegelegt werde, dass die Zahlung den Betrag der entstandenen Kosten nicht überschreite und kein Gewinn erzielt werde. Eine Zahlung verliere aber ihre Eigenschaft als "Entgelt" nicht allein dadurch, dass sie keine Gewinnerzielung ermögliche. Der Wortlaut von Art. 50 EG verlange als Nachweis für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit nur die Zahlung eines Entgelts, nicht aber die Erzielung eines Gewinns.
27 § 3 Nr. 26 EStG verschaffe dem Steuerpflichtigen gerade dann einen steuerlichen Vorteil, wenn die Einnahmen über die Kosten hinausgingen und ihm somit Nettoeinkünfte, d. h. ein "Gewinn", verblieben.
28 Für die Beantwortung der Frage, ob eine Tätigkeit wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende in den Anwendungsbereich von Art. 49 EG fällt, ist erstens daran zu erinnern, dass der Begriff "Dienstleistungen" im Sinne des Art. 50 Abs. 1 EG impliziert, dass es sich um Leistungen handelt, "die normalerweise gegen Entgelt erbracht werden" (Urteil vom 22. Mai 2003 , Freskot, C-355/00, Slg. 2003, I-5263, Randnr. 54).
29 Insoweit ist bereits entschieden worden, dass das Wesensmerkmal des Entgelts im Sinne der letztgenannten Bestimmung darin besteht, dass es die wirtschaftliche Gegenleistung für die betreffende Leistung darstellt (vgl. u. a. Urteile vom 27. September 1988 , Humbel, 263/86, Slg. 1988, 5365, Randnr. 17, vom 26. Juni 2003 , Skandia und Ramstedt, C-422/01, Slg. 2003, I-6817, Randnr. 23, und vom 11. September 2007 , Schwarz und Gootjes-Schwarz, C-76/05, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 38, und Kommission/Deutschland, C-318/05, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 67).
30 Zweitens ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof Unterricht in bestimmten Einrichtungen, die zu einem staatlichen Bildungssystem gehören und ganz oder hauptsächlich aus öffentlichen Mitteln finanziert werden, vom Dienstleistungsbegriff des Art. 50 EG ausgenommen hat (vgl. in diesem Sinne Urteil Humbel, Randnr. 18, und Urteil vom 7. Dezember 1993 , Wirth, C-109/92, Slg. 1993, I-6447, Randnrn. 15 und 16). Er hat damit klargestellt, dass der Staat durch die Errichtung und Erhaltung eines solchen staatlichen Bildungssystems, das in der Regel aus dem Staatshaushalt und nicht von den Schülern oder ihren Eltern finanziert wird, keine gewinnbringende Tätigkeit aufnehmen wollte, sondern vielmehr seine Aufgaben auf sozialem, kulturellem und bildungspolitischem Gebiet gegenüber seinen Bürgern erfüllte (vgl. Urteil Schwarz und Gootjes-Schwarz, Randnr. 39).
33 Anders als das vorlegende Gericht zu meinen scheint, ist dagegen insoweit nicht erforderlich, dass der Leistungserbringer mit Gewinnerzielungsabsicht handelt (vgl. u. a. Urteil vom 12. Juli 2001 , Smits und Peerbooms, C-157/99, Slg. 2001, I-5473, Randnrn. 50 und 52).
34 Daraus folgt, dass das Ausgangsverfahren genau wie § 3 Nr. 26 EStG gegen "Entgelt" erbrachte Dienstleistungen betrifft. Der Betrag, den Herr Jundt von der Universität für seine Lehrtätigkeit erhalten hat, ist selbst dann, wenn man unterstellt, dass diese quasi ehrenamtlich ausgeübt wurde, ein Entgelt im Sinne des Art. 50 EG, d. h. eine Gegenleistung für die von ihm erbrachte Leistung.
36 Das vorlegende Gericht äußert insoweit Zweifel und stellt sich die Frage, ob Leistungen, die im Dienst oder Auftrag einer Körperschaft des öffentlichen Rechts erbracht würden und in den Anwendungsbereich des im Rahmen des freien Dienstleistungsverkehrs auch zu berücksichtigenden Art. 45 EG fallen könnten, Dienstleistungen seien. Bei diesen Leistungen handle es sich um "halb-öffentliche" Leistungen, die der öffentlich-rechtlichen Staatstätigkeit zuzuordnen seien.
37 Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass sich die Dienstleistungsfreiheit nach dem Wortlaut von Art. 45 Abs. 1 EG in Verbindung mit Art. 50 EG zwar nicht auf Tätigkeiten erstreckt, die in einem Mitgliedstaat dauernd oder zeitweise mit der Ausübung öffentlicher Gewalt verbunden sind, doch muss sich diese Ausnahmeregelung auf Tätigkeiten beschränken, die als solche eine unmittelbare und spezifische Teilnahme an der Ausübung öffentlicher Gewalt darstellen (vgl. u. a. Urteile vom 21. Juni 1974 , Reyners, 2/74, Slg. 1974, 631, Randnr. 45, vom 31. Mai 2001 , Kommission/Italien, C-283/99, Slg. 2001, I-4363, Randnr. 20, und vom 30. März 2006 , Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, C-451/03, Slg. 2006, I-2941, Randnr. 46).
38 Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu Art. 39 Abs. 4 EG folgt aber, dass die private Lehrtätigkeit an einer Universität nicht in den Anwendungsbereich dieser Ausnahmeregelung fällt (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 30. Mai 1989 , Allué und Coonan, 33/88, Slg. 1989, 1591, Randnr. 7, und vom 2. Juli 1996 , Kommission/Griechenland, C-290/94, Slg. 1996, I-3285, Randnr. 34).
43 Die Eheleute Jundt halten insoweit das Urteil vom 10. März 2005 , Laboratoires Fournier (C-39/04, Slg. 2005, I-2057), für einschlägig. In Randnr. 23 dieses Urteils habe der Gerichtshof entschieden, dass die Förderung von Forschung und Entwicklung keine nationale Maßnahme rechtfertigen könne, die eine Steuervergünstigung allen Forschungstätigkeiten versage, die nicht in dem betreffenden Mitgliedstaat durchgeführt würden. Eine solche Maßnahme stehe nämlich in direktem Gegensatz zu den in Art. 163 Abs. 2 EG definierten Zielen der Gemeinschaftspolitik im Bereich Forschung und technologische Entwicklung.
46 Der Gerichtshof habe nämlich in seiner Rechtsprechung bestätigt, dass die in den oben genannten Urteilen Bachmann und Kommission/Belgien anerkannte Rechtfertigung mit der Notwendigkeit, die Kohärenz des nationalen Steuersystems zu wahren, eng ausgelegt werden müsse. Die Voraussetzungen, die der Gerichtshof im Urteil Bachmann aufgestellt habe, seien aber im vorliegenden Fall nicht erfüllt, denn der im Ausgangsverfahren fraglichen Steuervergünstigung, d. h. der Steuerfreiheit von "Aufwandsentschädigungen", stehe keine bestimmte steuerliche Belastung gegenüber. Der Umstand, dass dem deutschen Staat aus der Steuerfreiheit der Aufwandsentschädigungen mittelbar Vorteile erwachsen könnten, stelle keinen Anknüpfungspunkt für die Kohärenz des nationalen Steuersystems dar und könne deshalb eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nicht rechtfertigen.
51 In Art. 149 Abs. 1 EG komme klar zum Ausdruck, dass die Gemeinschaft im Bildungsbereich "unter strikter Beachtung der Verantwortung der Mitgliedstaaten für die Lehrinhalte und die Gestaltung des Bildungssystems" tätig werden müsse. Daraus folge, dass die Mitgliedstaaten die Gestaltung ihres Bildungssystems und damit die Organisation des Lehrbetriebs an ihren Universitäten für ihren Hoheitsbereich autonom regeln dürften. Sowenig wie die Bundesrepublik Deutschland Einfluss auf die organisatorische Gestaltung der Bildungseinrichtungen der anderen Mitgliedstaaten habe, sowenig könne sie dazu verpflichtet werden, deren Betrieb durch den Verzicht auf ihr zustehende Steuergelder zu subventionieren.
52 Art. 49 EG steht nach ständiger Rechtsprechung der Anwendung jeder nationalen Regelung entgegen, die bewirkt, dass die Erbringung von Dienstleistungen zwischen den Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung von Dienstleistungen allein innerhalb eines Mitgliedstaats erschwert wird (Urteile vom 5. Oktober 1994 , Kommission/Frankreich, C-381/93, Slg. 1994, I-5145, Randnr. 17, vom 28. April 1998 , Kohll, C-158/96, Slg. 1998, I-1931, Randnr. 33, Smits und Peerbooms, Randnr. 61, vom 3. Oktober 2002 , Danner, C-136/00, Slg. 2002, I-8147, Randnr. 29, sowie vom 8. September 2005 , Mobistar und Belgacom Mobile, C-544/03 und C-545/03, Slg. 2005, I-7723, Randnr. 30).
58 Selbst wenn man unterstellt, dass das Ziel der Förderung der Bildung ein zwingender Grund des Allgemeininteresses ist, kann doch eine beschränkende Maßnahme nur dann gerechtfertigt sein, wenn sie dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügt, also geeignet ist, die Verwirklichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das dazu erforderliche Maß hinausgeht (Urteile vom 26. September 2000 , Kommission/Belgien, C-478/98, Slg. 2000, I-7587, Randnr. 41, und vom 4. März 2004 , Kommission/Frankreich, C-334/02, Slg. 2004, I-2229, Randnr. 28).
60 Im Kontext des Ausgangsverfahrens ist darauf hinzuweisen, dass die Gemeinschaft nach Art. 149 Abs. 1 EG "zur Entwicklung einer qualitativ hoch stehenden Bildung dadurch bei[trägt], dass sie die Zusammenarbeit zwischen den Mitgliedstaaten fördert und die Tätigkeit der Mitgliedstaaten ... erforderlichenfalls unterstützt und ergänzt", während in Art. 149 Abs. 2 EG als ein Ziel der "Tätigkeit der Gemeinschaft ... [die] Förderung der Mobilität von Lernenden und Lehrenden" genannt wird.
62 Der Gerichtshof hat die Bedeutung dieser Ziele bereits im Kontext von Art. 18 EG unterstrichen. Nach dem Hinweis darauf, dass die vom EG-Vertrag auf dem Gebiet der Freizügigkeit der Unionsbürger gewährten Erleichterungen nicht ihre volle Wirkung entfalten könnten, wenn ein Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats von ihrer Wahrnehmung durch Hindernisse abgehalten werden könnte, die seinem Aufenthalt in einem anderen Mitgliedstaat aufgrund einer Regelung seines Herkunftsstaats entgegenstehen, die Nachteile allein daran knüpft, dass er von diesen Erleichterungen Gebrauch gemacht hat, führte der Gerichtshof nämlich aus, dass diese Erwägung angesichts der mit Art. 3 Abs. 1 Buchst. q EG und Art. 149 Abs. 2 zweiter Gedankenstrich EG verfolgten Ziele, zu denen die Förderung der Mobilität von Lernenden und Lehrenden gehört, im Bildungsbereich besonders bedeutsam ist (vgl. Urteil vom 23. Oktober 2007 , Morgan und Bucher, C-11/06 und C-12/06, Slg. 2007, I-0000, Randnrn. 26 und 27 und die dort angeführte Rechtsprechung).
65 Zweitens ist zu untersuchen, ob die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Beschränkung - wie vom vorlegenden Gericht in Betracht gezogen - mit der Notwendigkeit gerechtfertigt werden kann, die Kohärenz des deutschen Steuersystems zu gewährleisten.
66 Das vorlegende Gericht führt aus, § 3 Nr. 26 EStG habe den Zweck, den deutschen Staat mittels einer steuerlichen Maßnahme von bestimmten ihm obliegenden Aufgaben zu entlasten, da auf der einen Seite den nebenberuflichen Lehrkräften eine Steuerbefreiung gewährt werde, falls sie an einer inländischen öffentlichen Universität unterrichteten, und auf der anderen Seite der deutsche Staat daraus einen entsprechenden Nutzen ziehe, weil er den Lehr- und Forschungsauftrag dieser Universitäten zu einem günstigeren Preis sicherstellen könne. Daher wirft das vorlegende Gericht die Frage auf, ob nicht im Ausgangsverfahren ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der dem Steuerpflichtigen für seine nebenberufliche Lehrtätigkeit gewährten Steuerbefreiung und dem Umstand bestehe, dass diese Lehrtätigkeit zugunsten einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts erbracht werde. Diese Betrachtungsweise unterstellt, dass zum einen die durch den Steuervorteil begünstigte Leistung des Steuerpflichtigen im Interesse des Gemeinwohls liegt und zum anderen dieser "Vorteil" für das Gemeinwohl den im Verzicht auf die Steuer bestehenden Nachteil ausgleicht.
68 Nach ständiger Rechtsprechung kann ein auf eine solche Rechtfertigung gestütztes Argument jedoch nur dann Erfolg haben, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine bestimmte steuerliche Belastung nachgewiesen ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 23. Februar 2006 , Keller Holding, C-471/04, Slg. 2006, I-2107, Randnr. 40, vom 29. März 2007 , Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Slg. 2007, I-2647, Randnr. 62, und vom 11. Oktober 2007 , Hollmann, C-443/06, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 56).
78 Art. 128 EWG-Vertrag und die auf seiner Grundlage erlassenen Vorschriften des abgeleiteten Rechts widerlegten mittelbar die Auffassung des Bundesfinanzhofs, dass im Ausgangsverfahren eine unter dem Aspekt der "Bildungspolitik" gerechtfertigte Ausnahme von den Vorschriften über den freien Dienstleistungsverkehr in Frage komme. Sie zeigten nämlich, dass die künstlichen Hindernisse für die Mobilität der Lehrenden den Zielen der Gemeinschaftspolitik auf dem Gebiet der Berufsbildung zuwiderliefen und dass dies schon zu der für den Ausgangsrechtsstreit maßgeblichen Zeit der Fall gewesen sei. Schließlich gehöre die "Förderung der Mobilität von Lernenden und Lehrenden" nach Art. 149 EG nunmehr ausdrücklich zu den im EG-Vertrag verankerten Zielen der Gemeinschaft.
81 Hierzu geht aus Art. 149 Abs. 1 EG hervor, dass "[d]ie Gemeinschaft ... zur Entwicklung einer qualitativ hoch stehenden Bildung dadurch bei[trägt], dass sie die Zusammenarbeit zwischen den Mitgliedstaaten fördert und die Tätigkeit der Mitgliedstaaten unter strikter Beachtung der Verantwortung der Mitgliedstaaten für die Lehrinhalte und die Gestaltung des Bildungssystems sowie der Vielfalt ihrer Kulturen und Sprachen erforderlichenfalls unterstützt und ergänzt".
BayLfSt 8.9.2011 - S 2121
BayLfSt 7.5.2009 - S 2121
EuGH 21.9.2016 - C-478/15
BFH 22.7.2008 - VI R 56/05
CAAAC-67480
EuGH dehnt Übungsleitungsprivileg auf Mitgliedstaaten aus, NWBdirekt 6/2008 S. 10
Jundt, Nebenberuflicher Lehrauftrag an der Universität Straßburg, NWB 4/2008 S. 215

References: EuGH 

EuGH 
 Art. 49
 Art. 59
 § 3
 EuGH 
 § 3
 § 5
 § 3
 § 3
 § 3
 Art. 126
 Art. 128
 Art. 126
 § 3
 Art. 50
 § 3
 Art. 49
 Art. 50
 Art. 50
 § 3
 Art. 50
 Art. 45
 Art. 45
 Art. 50
 Art. 39
 Art. 163
 Art. 149
 Art. 49
 Art. 149
 Art. 149
 Art. 18
 Art. 3
 Art. 149
 § 3
 Art. 128
 Art. 149
 Art. 149

EuGH 

EuGH