Source: http://kraken.slv.cz/1Afs105/2012
Timestamp: 2018-04-25 13:01:35+00:00

Document:
1Afs105/2012
1 Afs 105/2012-37
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: Auto Pool, a. s., se sídlem Grafická 22, Praha 5, zastoupena Mgr. Stanislavem Nìmcem, advokátem se sídlem Vinohradská 32, Praha 2, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutím Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 17. 9. 2008, èj. 14358/08-1300-104880 a èj. 14359/08-1300/104880, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 28. 11. 2012, èj. 5 Ca 375/2008-55,
I. Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 28. 11. 2012, èj. 5 Ca 375/2008-55, se zru¹uje.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 17. 9. 2008, èj. 14358/08-1300-104880 a èj. 14359/08-1300-104880, s e z r u ¹ u j í a vìci s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
IV. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení 19.000 Kè do patnácti dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Stanislava Nìmce, advokáta.
[1] Finanèní úøad pro Prahu 5 (dále jen správce danì ) vyzval ¾alobkyni výzvami ze dne 21. 8. 2007 a ze dne 15. 11. 2007, aby odstranila pochybnosti o správnosti údajù o pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìních uvedených v daòových pøiznáních k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 2. a 3. ètvrtletí roku 2007. Pøedmìtem sporu bylo, zda má ¾alobkynì nárok na odpoèet DPH na vstupu z poøízených automobilù, které pronajímá svým zákazníkùm. O výsledku vytýkacího øízení byla sepsána zpráva, která byla dne 7. 2. 2008 projednána s ¾alobkyní. Platebním výmìrem ze dne 20. 2. 2008, èj. 75991/08/005514/6403, byl ¾alobkyni vymìøen ni¾¹í nadmìrný odpoèet za zdaòovací období 2. ètvrtletí roku 2007 a platebním výmìrem ze dne 22. 2. 2008, èj. 79866/08/005514/6403, jí byla vymìøena daòová povinnost namísto nadmìrného odpoètu za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2007.
[2] ®alobkynì se proti obìma platebním výmìrùm odvolala. ®alovaný v¹ak v obou pøípadech odvolání zamítl, a to rozhodnutími uvedenými v záhlaví rozsudku (pozn.: O odvolání pùvodnì rozhodovalo Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu, které v¹ak bylo ke dni 31. 12. 2012 zru¹eno zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. Jeho pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde tedy Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., v tomto pøípadì tedy Odvolací finanèní øeditelství).
[3] ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou. Mìstský soud ¾alobu zamítl, nebo» dospìl k závìru, ¾e není dùvodná. Soud v prvé øadì neshledal ¾ádné nedostatky výzev správce danì k odstranìní pochybností, posoudil je jako dostateènì konkrétní. Je z nich zøejmé, ¾e dùvodem zakládajícím pochybnosti je pøíli¹ vysoká hodnota pøijatých zdanitelných plnìní uvedená na øádku è. 310 daòových pøiznání. Dále soud uvedl, ¾e dùvody vydání platebních výmìrù sice nejsou uvedeny ve výmìrech samotných, ale jsou seznatelné ze zprávy o výsledku vytýkacího øízení. Stì¾ovatelka tak mìla mo¾nost vyjádøit své námitky proti závìrùm správce danì v odvoláních. Obchodní vztah mezi stì¾ovatelkou a tøetími osobami, které se zavázaly k odkoupení automobilù ve vlastnictví stì¾ovatelky, nelze dle soudu kvalifikovat jako finanèní pronájem ve smyslu § 4 odst. 3 písm. g) zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ). Uzavøenými smlouvami toti¾ nebyl pøedmìt nájmu pøenechán do u¾ívání tøetí osobì, stì¾ovatelka se pouze zavázala, ¾e po uplynutí 48 mìsícù od pøevzetí automobilu stì¾ovatelkou jej prodá tøetí osobì, a to na výzvu této osoby. Z vyjádøení obchodního partnera stì¾ovatelky spoleènosti PHYSTER TECHNOLOGY a. s. plyne, ¾e vztah mezi stì¾ovatelkou a touto spoleèností mìl podobu klasického nájemního vztahu, jak o tom ostatnì obì dvì strany úètovaly. Stì¾ovatelka tedy poøídila osobní automobily za úèelem jejich pronájmu klientùm (s pøípadným pozdìj¹ím prodejem). Jde tedy o plnìní, u nìho¾ § 75 odst. 2 zákona o DPH zakazuje uplatnìní nároku na odpoèet danì.
[4] Soud dospìl k závìru, ¾e v daném pøípadì ne¹lo ze strany stì¾ovatelky o finanèní pronájem automobilu tøetím osobám, a proto argumentace ¾alobkynì vybízející soud k polo¾ení pøedbì¾né otázky Soudnímu dvoru EU není na místì. Èeská republika vyu¾ila v souladu s právem EU mo¾nost zachovat u osobních automobilù vylouèení nároku na odpoèet danì.
[5] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti rozsudku mìstského soudu vèasnou kasaèní stí¾nost. Namítá, ¾e rozhodnutí ¾alovaného jsou nepøezkoumatelná, nebo» se nevypoøádal s argumentací stì¾ovatelky týkající se pøímého úèinku èl. 17 odst. 6 tzv. ¹esté smìrnice o DPH a argumentací judikátem Soudního dvora EU ve vìci Stradasfalti C-228/05. Odpovídajícím zpùsobem ¾alovaný nereagoval ani na odvolací námitku stì¾ovatelky dotazující se, jak s její daòovou povinností souvisí místní ¹etøení u spoleènosti PHYSTER TECHNOLOGY, resp. to, kam zahrne pøijaté zdanitelné plnìní odbìratel. ®alovaný se dále nevypoøádal s odvolací pokraèování námitkou, ¾e správce danì nevysvìtlil, jak zpùsob zaúètování osobního automobilu jako dlouhodobého majetku ovlivòuje posouzení obchodního vztahu jako¾to finanèního pronájmu. Mìstskému soudu pak stì¾ovatelka vyèítá, ¾e se nezabýval definicí finanèního pronájmu, jak ji podal v rozhodnutí ve vìci Eon Aset C-118/11 Soudní dvùr EU.
[6] Stì¾ovatelka namítá, ¾e výzva k odstranìní pochybností nevyhovuje po¾adavku urèitosti, jak jej vymezil Nejvy¹¹í správní soud v rozhodnutí ze dne 14. 10. 2008, èj. 9 Afs 110/2007-113. Touto neplatnou výzvou nemohlo být zahájeno vytýkací øízení, a tudí¾ ani vydán platební výmìr odli¹ný od daòového pøiznání. Postup správních orgánù zpochybòuje stì¾ovatelka i kvùli tomu, ¾e k øadì pro øízení zásadních otázek zaujal správce danì stanovisko a¾ ve vyjádøení k odvolání a stì¾ovatelka se o nìm dozvìdìla a¾ z rozhodnutí ¾alovaného o odvolání. Tím do¹lo k poru¹ení dvojinstanènosti øízení.
[7] V souladu s § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, není pro uplatnìní nároku na odpoèet podstatné, zda je smlouva nazvána smlouvou o finanèním pronájmu nebo nájemní smlouvou a smlouvou o budoucí kupní smlouvì. Podstatný je obsah, nikoli název. Vyjádøení stì¾ovatelky obsa¾ené v protokolu o jednání, z nìho¾ ¾alovaný usoudil, ¾e se nejednalo o finanèní pronájem, nedokládá, ¾e obchodní vztah nesplòoval definici finanèního pronájmu. Samotný fakt, ¾e stì¾ovatelka neúètovala o automobilech jako o zbo¾í, jak mìla, ale jako o dlouhodobém majetku, mù¾e pøedstavovat poru¹ení zákona o úèetnictví, nemù¾e v¹ak mít vliv na nárok na vrácení DPH.
[8] Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e ¾alovaný mìl pøiznat pøímý úèinek èl. 17 odst. 2 ©esté smìrnice, resp. èl. 176 smìrnice 2006/112/ES, jen¾ upravuje podmínky, za kterých se èlenský stát mù¾e odchýlit od obecného principu práva na odpoèet danì. Ji¾ pøed pøistoupením do Evropské unie zakazovala Èeská republika odpoèet DPH na vstupu z osobních automobilù, ov¹em jen v pøípadì jejich poøízení. Byl-li v¹ak automobil poøízen prostøednictvím finanèního pronájmu, mìl nájemce mo¾nost odeèíst DPH z finanèní èásti leasingu. Tato mo¾nost byla novým zákonem o DPH ukonèena. Èlenské státy si mohou ponechat pùvodní ustanovení, která byla v rozporu s tzv. ¹estou smìrnicí o DPH, nesmìly je v¹ak modifikovat [viz rozhodnutí Soudního dvora EU ve vìcech Stradasfalti (C-228/05), Metropol a Stadler (C-409/99), Komise vs. Rakousko (C-125/05)]. Èeská republika tak mohla buï bez jakékoliv zmìny ponechat døívìj¹í re¾im, nebo jej zmìnit, ov¹em v takovém pøípadì jen zpùsobem, který by odchylné ustanovení národního práva uvedl do souladu s ¹estou smìrnicí o DPH. Pro pøípad, ¾e by soud nebyl schopen sám aplikovat evropské právo, jeho¾ výklad podal Soudní dvùr ve shora uvedených rozhodnutích, navrhuje stì¾ovatelka, aby soud polo¾il Soudnímu dvoru pøedbì¾nou otázku.
[9] Stì¾ovatelka navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek mìstského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[10] ®alovaný ve svém vyjádøení ze dne 13. 2. 2013 uvedl, ¾e se plnì ztoto¾òuje s posouzením vìci mìstským soudem. Smlouvy mezi stì¾ovatelkou a jejími klienty nesplòovaly zákonné znaky smluv o finanèním pronájmu, a proto se o finanèní pronájem nikdy nejednalo. Nebylo proto namístì, aby stì¾ovatelka sná¹ela rozsáhlé odkazy na judikaturu Soudního dvora EU. ®alovaný je názoru, ¾e v dané vìci není tøeba pøedkládat pøedbì¾nou otázku. Poukazuje rovnì¾ na to, ¾e stì¾ovatelka své kasaèní námitky nepodøadila zákonným dùvodùm pro podání kasaèní stí¾nosti, co¾ by mìlo jít k její tí¾i.
[11] ®alovaný navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nosti zamítl.
[13] Soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., IV.A.]. Dále posuzoval, zda daòové øízení nebylo zatí¾eno stì¾ovatelkou namítanými vadami [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., IV.B.].
[14] ®alovaný ve svém vyjádøení poukázal na to, ¾e stì¾ovatelka nepodøadila kasaèní námitky jednotlivým dùvodùm kasaèní stí¾nosti vymezeným § 103 odst. 1 s. ø. s. K tomu lze jen struènì uvést, ¾e plnì postaèuje, pokud jsou ze znìní kasaèní stí¾nosti její dùvody seznatelné a odpovídají zákonným kasaèním dùvodùm (§ 103 odst. 1 s. ø. s.). Není rozhodující, ¾e stì¾ovatelka sama své dùvody nepodøadila k jednotlivým zákonným ustanovením èi tak uèinila nepøesnì. Je-li v kasaèní stí¾nosti uvedeno, jaké konkrétní vady v øízení èi v úsudku se mìl soud dopustit a z èeho je stì¾ovatelka dovozuje, kasaèní stí¾nost obstojí (viz napø. rozsudek ze dne 8. 1. 2004, èj. 2 Afs 7/2003-50, è. 161/2004 Sb. NSS; v¹echna zde cit. rozhodnutí NSS jsou pøístupná té¾ na www.nssoud.cz). To ostatnì stì¾ovatelka sama správnì uvádí ve své replice.
IV.A. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného pro nedostatek dùvodù
[15] Z poèetné judikatury správních soudù vyplývá, ¾e pøezkoumatelným správním rozhodnutím je pouze takové rozhodnutí, z nìho¾ vyplývá nejen samotný výrok rozhodnutí a sdìlení dùvodù, pro které odvolací orgán nepova¾uje odvolání za dùvodné, ale i to, o jaké skutkové okolnosti v pøedmìtné vìci jde, jaké byly nebo nebyly k zji¹tìnému skutkovému stavu provedeny dùkazní prostøedky, které z nich se staly dùkazem, jak tyto dùkazy byly následnì rozhodujícím orgánem hodnoceny (byla jim pøiznána dùkazní síla), proè se pøípadnì nìkteré dùkazní prostøedky nestaly dùkazem a jak byly po té rozhodné skutkové okolnosti právnì hodnoceny (úvahy odvolacího správního orgánu). Musí z nìho být tedy i zøejmé, jak se správní orgán vypoøádal s konkrétními odvolacími námitkami, tj. proè je pova¾uje za liché mylné nebo vyvrácené (viz napø. rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2009, èj. 7 Afs 116/2009-70).
[16] Stì¾ovatelka spatøuje nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného v tom, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s argumentací pøímým úèinkem èl. 17 ©esté smìrnice Rady ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (zvlá¹tní vydání v èeském jazyce: Kapitola 09 Svazek 01 S. 23-62) (dále jen ©está smìrnice ), respektive pøímým úèinkem Smìrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (Úø. vìst. L 347, 11.12.2006, s. 1 118) a s odkazem na rozsudek Soudního dvora EU ze dne 14. 9. 2006, Stradasfalti (C-228/05, Sb. s. rozh. s. I-8391).
[17] Otázkou pøímého úèinku èl. 17 odst. 6 ©esté smìrnice, respektive èl. 176 Smìrnice 2006/112/ES, se ¾alovaný vypoøádal dostateènì. Poukázal na to, ¾e dle èl. 17 odst. 6 rozhodne Rada na návrh Komise o tom, z jakých výdajù nelze daò odeèíst, pøièem¾ do vstupu takových opatøení v platnost mohou èlenské státy zachovat ve¹kerá vylouèení obsa¾ená ve svých vnitrostátních pøedpisech ke dni svého pøistoupení. Oba èeské zákony o DPH (zákon pokraèování è. 588/1992 Sb. a zákon è. 235/2004 Sb.) obsahují zákaz uplatnìní odpoètu danì pøi poøízení osobního automobilu, není-li poøízen za úèelem dal¹ího prodeje nebo vývozu. Za tìchto okolností hodnotí ¾alovaný argumentaci uvedenou na podporu pøímého úèinku èl. 17 odst. 6 tzv. ¹esté smìrnice o DPH za irelevantní. Právì shrnutou èást odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného pova¾uje zdej¹í soud za vnitønì konzistentní. Podle ¾alovaného se èeská právní úprava odli¹uje od úpravy ©esté smìrnice, ov¹em sama smìrnice opravòuje èlenské státy, aby si ponechaly specifický re¾im, který se na jejich území uplatòoval pøed pøistoupením k EU. Dle ¾alovaného jsou pro takový postup splnìny v¹echny podmínky. Proto v logice rozhodnutí ¾alovaného nemìlo význam zabývat se tím, zda má èl. 17 odst. 6 ©esté smìrnice pøímý úèinek. V této souvislosti se ¾alovaný rovnì¾ dostateènì vypoøádal s odkazem stì¾ovatelky na rozhodnutí Soudního dvora ve vìci Stradasfalti (s. 10 rozhodnutí èj. 14358/08-1300-104880 a s. 9 rozhodnutí èj. 14359/08-1300-104880).
[18] Stì¾ovatelka má za to, ¾e se ¾alovaný dostateènì nevypoøádal s tím, jaký dùkazní význam mìlo místní ¹etøení provedené u spoleènosti PHYSTER TECHNOLOGY, a. s. K tomu soud uvádí, ¾e ¾alovaný na s. 9 rozhodnutí èj. 14358/08-1300-104880 srozumitelnì a dostateènì konkrétnì odùvodnil, jaký význam pro danou vìc mají výsledky místního ¹etøení provedeného u uvedené spoleènosti. Pomocí místního ¹etøení bylo ovìøeno, ¾e PHYSTER TECHNOLOGY úètovala o platbách poukazovaných stì¾ovatelce za pronájem automobilu jako o pøijatých slu¾bách, u nich¾ nárokovala odpoèet DPH na vstupu. Tím bylo potvrzeno, ¾e ne¹lo o prodej osobního automobilu, nebo» v tomto pøípadì by odbìrateli nevznikl nárok na odpoèet DPH na vstupu. ®alovaný dodal, ¾e tento závìr jednoznaènì vyplývá i z jiných dùkazních prostøedkù, a proto nepøihlí¾el ke zji¹tìním do¾ádaného správce danì a nehodnotil výsledky místního ¹etøení jako dùkaz v neprospìch odvolatele (stì¾ovatelky). Jinými slovy ¾alovaný uvedl, ¾e skutkový stav byl ji¾ tak dostateènì zji¹tìn, a proto není tøeba výsledky místního ¹etøení u spoleènosti PHYSTER TECHNOLOGY hodnotit jako dal¹í dùkaz v neprospìch stì¾ovatelky. ®alovaný tedy tento dùkazní prostøedek nevzal jako základ pro svá skutková zji¹tìní. V rozhodnutí èj. 14359/08-1300-104880, které se vztahuje ke zdaòovacímu období 3. ètvrtletí roku 2007, ¾alovaný uvedl, ¾e zji¹tìní do¾ádaného správce danì ohlednì spoleènosti PHYSTER TECHNOLOGY se týkají jen zdaòovacího období 2. ètvrtletí roku 2007, pro navazující zdaòovací období nejsou vùbec relevantní.
[19] Rozhodnutí ¾alovaného má být dle stì¾ovatelky nepøezkoumatelné rovnì¾ proto, ¾e ¾alovaný nevysvìtlil, jaký vliv na existenci nároku na vrácení DPH na vstupu má skuteènost, ¾e o poøízených automobilech bylo úètováno jako o investièním majetku. K tomu zdej¹í soud uvádí, ¾e ¾alovaný na s. 5 obou svých rozhodnutí poukazuje na to, ¾e vazbou mezi nárokem na odpoèet a zpùsobem zaúètování poøízení automobilù argumentovala stì¾ovatelka v protokolu èj. 48313/08/005937/8379 i v textu odvolání. ®alovaný zdùraznil, ¾e dùvodem pro neuznání nároku na odpoèet DPH jsou zji¹tìní správce danì o povaze obchodní transakce, nikoliv zpùsob zaúètování sám o sobì. Na s. 6 rozhodnutí èj. 14358/08-1300-104880 a na s. 5 rozhodnutí èj. 14359/08-1300-104880 pak ¾alovaný pøehlednì nastínil dvì mo¾ná schémata obchodní transakce vèetnì toho, jak by mìlo být v tìchto pøípadech úètováno o poøízení automobilù stì¾ovatelkou. Skuteènost, ¾e stì¾ovatelka úètovala o poøízených automobilech jako o investièním majetku, podpùrnì dokládá závìry správce danì uèinìné na základì provedených dùkazních prostøedkù, tedy ¾e vztah mezi stì¾ovatelkou a tøetími osobami, které u¾ívaly automobily ve vlastnictví stì¾ovatelky, nebyl finanèním pronájmem, nýbr¾ bì¾ným nájemním vztahem.
[20] Z rozhodnutí ¾alovaného plyne, ¾e se v dostateèném rozsahu vypoøádal s odvolacími námitkami stì¾ovatelky. Celý soubor námitek nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného je nedùvodný. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e se ke správnosti právì uvedených závìrù ¾alovaného nemohl vyjádøit, a to pro jeho pochybení rozvedená dále v èásti IV.B.
[21] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e daòové øízení bylo zatí¾eno vadami, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Výzvy k odstranìní pochybností zaslané správcem danì stì¾ovatelce neobsahovaly ani v jednom pøípadì skutkové dùvody zakládající pochybnosti o správnosti údajù uvedených v daòových pøiznáních. Druhá vada daòového øízení má spoèívat v tom, ¾e ¾alovaný mìl poru¹it zásadu dvojinstanènosti.
IV.B.1 Nále¾itosti výzvy k odstranìní pochybností
[22] Oprávnìní správce danì vyzvat daòový subjekt k odstranìní pochybností o správnosti, pravdivosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo hlá¹ení upravoval v rozhodné dobì § 43 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen ZSDP ).
[23] Dle § 43 odst. 1 ZSDP, ve znìní úèinném do 30. 10. 2007, vzniknou-li pochybnosti o správnosti, pravdivosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání, sdìlí správce danì tyto pochybnosti daòovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádøil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvìtlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajù øádnì prokázal. Toto znìní citovaného ustanovení se aplikuje na výzvu správce danì ze dne 21. 8. 2007.
[24] Na výzvu ze dne 15. 11. 2007 je tøeba aplikovat § 43 odst. 1 ZSDP, ve znìní zákona è. 270/2007 Sb. Dle nìj vzniknou-li pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo o pravdivosti údajù tam uvedených, správce danì ve výzvì sdìlí daòovému subjektu tyto pochybnosti zpùsobem umo¾òujícím daòovému subjektu urèitou odpovìï a pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù. Souèasnì správce danì vyzve daòový subjekt, aby se k tìmto pochybnostem vyjádøil, zejména, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvìtlil a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajù øádnì prokázal.
[25] Podmínky, pøi jejich¾ splnìní je správce danì oprávnìn vyzvat daòový subjekt k odstranìní pochybností, popsal roz¹íøený senát NSS v usnesení ze dne 8. 7. 2008, èj. 9 Afs 110/2007-102 (è. 1729/2008 Sb. NSS): Existence pochybnosti správce danì o zákonem pøedepsaných skuteènostech je tedy nutnou podmínkou pro zahájení vytýkacího øízení. V materiálním právním státì, v nìm¾ je vylouèena libovùle orgánù veøejné moci, musí být existence pochybnosti opøena o skutkové dùvody, tj. o dùvody objektivnì existující a nespoèívající toliko v úsudku a vùli pøíslu¹ných pracovníkù správce danì. Jen tak-tedy ovìøením existence a povahy tìchto skutkových dùvodù-je mo¾no zaruèit pøezkoumatelnost toho, zda pøíslu¹ný správce danì skuteènì pochybnost o tvrzeních daòového subjektu mìl, anebo zda ji nemìl a po¾adoval na daòovém subjektu vysvìtlení a prokazování jím tvrzených skuteèností toliko na základì zákonem nedovoleného náhodného výbìru èi dokonce na základì z libovùle vycházejícího èi jinak mimo zákonná kritéria se pohybujícího úsudku pracovníka správce danì. [ ] Postaèí, pùjde-li o dùvodné podezøení, tj. o podezøení zalo¾ené na dostateènì konkrétních a pøesvìdèivých poznatcích správce danì èi na jeho analýzách obdobné kvality opøených o skutkové dùvody. V ka¾dém pøípadì tedy musí jít o poznatky èi analýzy mající skutkový základ vztahující se k daòovì relevantní èinnosti daòového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu. Poznatky mohou mít napøíklad charakter informací o obchodní èinnosti dal¹ích daòových subjektù obchodujících s provìøovaným subjektem, vùèi nìmu¾ má být zahájeno vytýkací øízení, ukazují-li tyto poznatky, ¾e jsou v rozporu s tvrzeními provìøovaného subjektu, aè by se mìly shodovat. Analýzy mohou být zalo¾eny napøíklad pokraèování na dlouhodobém sledování vý¹e daòové povinnosti pøíslu¹ného daòového subjektu (napø. odli¹uje-li se pøiznávaná daò v urèitém zdaòovacím období znatelnì od vý¹e danì v jiných zdaòovacích obdobích) èi na analýze toku finanèních prostøedkù mezi ním a jinými daòovými subjekty. [ ] Nepostaèí proto, vyzve-li správce danì daòový subjekt toliko k tomu, aby vysvìtlil údaje na urèitém øádku èi øádcích daòového pøiznání-taková výzva toti¾ postrádá uvedení pochybností, které správce danì ve vztahu k daòové povinnosti daòového subjektu chová.
[26] Právní názor vyjádøený v usnesení roz¹íøeného senátu je aplikovatelný i na § 43 odst. 1 ZSDP, ve znìní zákona è. 270/2007 Sb. Tato novela jen precizovala, ¾e pochybnosti musí být daòovému subjektu sdìleny takovým zpùsobem, aby mu bylo umo¾nìno podat urèitou odpovìï a pøedlo¾it dùkazní prostøedky. Toté¾ dovodil roz¹íøený senát ve shora citovaném usnesení i ve vztahu k pøedchozímu znìní tohoto ustanovení.
[27] Správce danì ve výzvì ze dne 21. 8. 2007 uvedl, ¾e mu po pøezkoumání pøiznání k DPH za 2. ètvrtletí roku 2007 vznikly pochybnosti o správnosti údajù o pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìních vykázaných v oddílu B. pøiznání, nebo» stì¾ovatelka uvádí vysoká pøijatá zdanitelná plnìní na ø. 310. Proto správce danì vyzval stì¾ovatelku k pøedlo¾ení evidence dle § 100 zákona o DPH a dùkazních prostøedkù prokazujících skuteènosti uvedené v pøiznání, vèetnì daòových dokladù vztahujících se k pøijatým a uskuteènìným zdanitelným plnìním uvedeného období. Shodný text obsahuje i výzva ze dne 15. 11. 2007 vztahující se ke zdaòovacímu období 3. ètvrtletí roku 2007.
[28] Z textu výzev k odstranìní pochybností jasnì vyplývá, ¾e správce danì nesdìlil stì¾ovatelce, na základì jakých skuteèností pochybuje o správnosti údajù uvedených v daòových pøiznáních. Sdìlení, ¾e dùvodem pro vydání výzvy je pøíli¹ vysoká hodnota pøijatých plnìní udávaná na øádku è. 310, nepøedstavuje ¾ádný dostateènì konkrétní a pøesvìdèivý skutkový poznatek správce danì, který by zakládal pochybnosti o pravdivosti údaje uvedeného na tomto øádku daòového pøiznání. Ostatnì i dal¹í èást výzvy, v ní¾ správce danì po¾aduje po stì¾ovatelce, aby pøedlo¾ila celou evidenci vedenou podle § 100 zákona o DPH a daòové doklady vztahující se nejen k pøijatým zdanitelným plnìním, ale rovnì¾ k poskytnutým zdanitelným plnìním (ty nemají k øádku è. 310 daòového pøiznání pøímý vztah), nasvìdèuje tomu, ¾e výzvy správce danì nejsou zalo¾eny na pochybnostech podlo¾ených konkrétními skutkovými okolnostmi, porovnáním vykázané daòové povinnosti (resp. nadmìrného odpoètu) s údaji pøedchozích zdaòovacích období nebo finanèní analýzou. Naopak, v¹e nasvìdèuje tomu, ¾e správce danì zahájil vytýkací øízení u stì¾ovatelky jen proto, ¾e nárokovala vyplacení vysokého nadmìrného odpoètu za zdaòovací období 2. ètvrtletí roku 2007. Ze správního spisu toti¾ nevyplývá, ¾e by správce danì mìl pøed vydáním výzev jakékoliv relevantnìj¹í poznatky o podnikatelské èinnosti stì¾ovatelky.
[29] Pøed vydáním výzvy ze dne 15. 11. 2007 ji¾ správce danì mìl poznatky o podnikatelské èinnosti stì¾ovatelky, které mohly zalo¾it pochybnosti o správnosti vý¹e deklarovaných pøijatých plnìní s nárokem na odpoèet DPH. Tyto poznatky v¹ak správce danì do textu výzvy ze dne 15. 11. 2007 nevtìlil. Soud proto ji¾ nemusel øe¹it dopady toho, ¾e správce danì tyto poznatky shromá¾dil díky nezákonnì vedenému vytýkacímu øízení zahájenému výzvou ze dne 21. 8. 2007.
[30] Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e obì výzvy správce danì k odstranìní pochybností jsou nezákonné (obdobnì viz rozsudek NSS ze dne 9. 9. 2009, èj. 2 Afs 58/2009-85).
[31] V rozsudku ze dne 23. 2. 2012, èj. 8 Afs 38/2011-117 ve vìci TLC czech s. r. o., soud korigoval dopady shora uvedeného usnesení roz¹íøeného senátu tím, ¾e poukázal na mo¾nost zhojení vadné výzvy v prùbìhu vytýkacího øízení. K tomu mù¾e dojít tehdy, jestli¾e si adresát výzvy správnì vylo¾í její obsah. V nyní posuzované vìci nicménì nebyla v prùbìhu vytýkacího
øízení vydána ¾ádná dal¹í výzva k odstranìní pochybností (na rozdíl od pøípadu, jím¾ se NSS zabýval v rozsudku ze dne 30. 9. 2010, èj. 9 Afs 46/2010-227), ani pøi jednání se stì¾ovatelkou správce danì neuvedl, z jakých skuteèností své pochybnosti o správnosti daòového pøiznání dovozuje. Namísto toho si správce danì nechal pøedlo¾it kompletní daòovou evidenci vedenou podle § 100 zákona o DPH, v¹echny faktury pøijaté a vystavené ve 2. a 3. ètvrtletí roku 2007, pokladní doklady zaúètované v daòové evidenci za 3. ètvrtletí roku 2007, bankovní výpisy, nájemní smlouvu od Arcibiskupství pra¾ského, smlouvu o nájmu nebytových prostor, zaúètování dopravních prostøedkù na úètu 029, pøehled zaúètování na úètu 042, kopii technických prùkazù na automobily, dohody o dlouhodobém pronájmu automobilù vèetnì výpùjèních karet, smlouvy o uzavøení budoucích smluv a smlouvy o úvìru. Výhrady sdìlil správce danì stì¾ovatelce a¾ pøed vydáním platebních výmìrù v rámci seznámení s výsledky vytýkacího øízení.
[32] Správce danì tedy zahájil vytýkací øízení v rozporu s § 43 ZSDP, v prùbìhu vytýkacího øízení si nechal pøedlo¾it úèetnictví stì¾ovatelky v plném rozsahu (nikoliv jen cílenì ve vztahu k otázce pronájmu automobilù stì¾ovatelkou tøetím osobám), vèetnì smluvní dokumentace, ani¾ by stì¾ovatelce sdìlil, k jakým obchodním pøípadùm èi úèetním skuteènostem se jeho pochybnosti vztahují a na jakých skutkových okolnostech èi poznatcích spoèívají. Správce danì si pøi vytýkacím øízení, zejména s ohledem na rozsah provìøovaných skuteèností, poèínal jako pøi daòové kontrole, tj. vyhledával pøípady, které jsou z hlediska daòového chybnì deklarované. Jedním z rozdílù mezi vytýkacím øízením a daòovou kontrolou v¹ak je, ¾e pøed zahájením vytýkacího øízení ji¾ musí správce danì disponovat poznatky, které odùvodòují pochybovat o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti daòového pøiznání, pøièem¾ tyto konkrétní dùvody pro zahájení vytýkacího øízení musí daòovému subjektu sdìlit (viz rozsudek NSS ze dne 3. 12. 2009, èj. 2 Aps 2/2009-52, bod 31, E. T. Holding, è. 2000/2010 Sb. NSS).
[33] Z toho, ¾e stì¾ovatelka se výzvì správce danì podrobila a pøedlo¾ila mu po¾adované úèetní záznamy, tedy chovala se tak, jako by byla výzva k odstranìní pochybností uèinìna v souladu se zákonem, nelze dovozovat, ¾e do¹lo ke zhojení vady øízení spoèívající v jejím zahájení v rozporu se zákonem. Tím by toti¾ soud de facto ignoroval, ¾e správce danì smí zahájit vytýkací øízení pouze za podmínek stanovených zákonem a nepøípustnì by upøednostnil zájem státu na øádném výbìru daní na úkor ochrany práv daòových subjektù.
[34] Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e vytýkací øízení bylo zahájeno v rozporu se zákonem, a proto i samotné vytýkací øízení je nezákonné, vèetnì platebního výmìru, jím¾ bylo zavr¹eno. Vzhledem k tomu, ¾e vùbec nebyly splnìny podmínky pro to, aby správce danì vedl vytýkací øízení, nemohla být tato vada odstranìna ani v odvolacím øízení. Mìstský soud mìl pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu daòového øízení zru¹it rozhodnutí ¾alovaného. Námitka stì¾ovatelky je tedy dùvodná.
IV.B.2 Poru¹ení principu dvojinstanènosti
[35] Stì¾ovatelka namítá, ¾e do¹lo k poru¹ení principu dvojinstanènosti daòového øízení, nebo» k øadì pro vìc významných otázek se vyjádøil a¾ ¾alovaný ve svém rozhodnutí, stanovisko správce danì k tìmto otázkám není ze spisu patrné. Dle stì¾ovatelky tak jde o vadu daòového øízení, pøièem¾ na podporu svého závìru argumentuje rozsudkem ze dne 31. 3. 2005, èj. 5 Afs 34/2003-78, a rozsudkem ze dne 27. 5. 2005, èj. 4 Afs 34/2003-74.
[36] K odkazu stì¾ovatelky na judikaturu NSS soud uvádí, ¾e právní názor vyslovený ve shora citovaných rozsudcích nedopadá na pøípad stì¾ovatelky, jeliko¾ se týká pøípadù, kdy v odvolacím øízení byly provádìny nové dùkazní prostøedky èi do¹lo ke zmìnì v právním posouzení vìci pokraèování odvolacím orgánem. V nyní posuzovaném pøípadì v¹ak v odvolacím øízení nové dùkazní prostøedky provádìny nebyly a ¾alovaný se zcela ztoto¾nil s právním posouzením vìci, jak je ve zprávì o výsledku vytýkacího øízení zachytil správce danì. To, ¾e ¾alovaný doplnil v urèitých smìrech argumentaci správce danì, je dáno tím, jaké stì¾ovatelka vznesla odvolací námitky proti platebním výmìrùm. ®alovaný byl toti¾ povinen pøezkoumat platební výmìry v rozsahu v¹ech námitek uplatnìných v odvolání, pøièem¾ takto nastavený rozsah pøezkumné èinnosti musel nalézt odraz i v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného (§ 50 odst. 3 a 7 ZSDP). Jestli¾e stì¾ovatelka urèité námitky nevznesla ve vytýkacím øízení, ale teprve v odvolání, je logické, ¾e správce danì se s nimi ve zprávì o výsledku vytýkacího øízení nevypoøádal, a naopak, ¾e se jimi zabýval ve svých rozhodnutích ¾alovaný. Stì¾ovatelka konkrétnì namítá, ¾e otázku, jak souvisí zpùsob zaúètování automobilù s poru¹ením zákona o DPH a zda je pro vìc relevantní rozhodnutí Soudního dvora EU ve vìci Stradasfalti, øe¹il poprvé a¾ ¾alovaný. To je v¹ak dáno právì tím, ¾e tyto námitky uplatnila stì¾ovatelka a¾ v odvolání, nikoliv ve vytýkacím øízení. Stì¾ovatelka ve vytýkacím øízení ¾ádnou právní argumentaci neuplatòovala, a to ani po seznámení s výsledkem vytýkacího øízení. Nelze tedy správci danì vyèítat, ¾e se urèitými dílèími argumenty nezabýval, nebo» v jím vedeném øízení nevyvstaly.
[37] Daòové øízení tedy nebylo sti¾enou vadou spoèívající v poru¹ení principu dvojinstanènosti. Mìstský soud vyhodnotil tuto otázku vìcnì správì. Námitka je nedùvodná.
[38] S ohledem na vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto zru¹il rozsudek mìstského soudu (§ 110 odst. 1 vìta první pøed støedníkem s. ø. s.). Ji¾ mìstský soud mìl v øízení o ¾alobì zru¹it rozhodnutí ¾alovaného pro vadu øízení, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Nejvy¹¹í správní soud proto na základì § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. zru¹il i rozhodnutí ¾alovaného a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[39] Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e daòové øízení bylo zatí¾eno záva¾nou vadou, kterou nelze odstranit ani v odvolacím øízení, není úèelné, aby se zabýval dal¹ími kasaèními námitkami, jimi¾ stì¾ovatelka zpochybòuje posouzení právní otázky mìstským soudem. Konkrétnì jde zejména o námitky, zda právní vztah mezi stì¾ovatelkou a jejími zákazníky lze kvalifikovat jako finanèní pronájem automobilù a zda èeská právní úprava zakazující odpoèet DPH v pøípadì poøízení automobilu pro jiný úèel ne¾ jeho dal¹í prodej èi poskytnutí do finanèního pronájmu neodporuje právu EU. V této situaci nelze ani polo¾it Soudnímu dvoru EU pøedbì¾nou otázku (srov. rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2009, èj. 7 Afs 116/2009-70).
[40] Pokud soud zru¹í rozhodnutí krajského soudu a souèasnì i rozhodnutí ¾alovaného, rozhodne i o nákladech øízení, které pøedcházelo zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3 vìta druhá s. ø. s.). Náklady øízení o ¾alobì a náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodne o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek NSS ze dne 19. 11. 2008, èj. 1 As 61/2008-98).
[41] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Øízení o ¾alobì skonèilo neúspìchem ¾alovaného, který tak nemá právo na náhradu nákladù øízení. Naopak úspì¹ná stì¾ovatelka právo na náhradu nákladù øízení má. Náklady øízení v tomto pøípadì tvoøí soudní poplatky, odmìna za zastupování a náhrada hotových výdajù (§ 57 odst. 1 s. ø. s.).
[42] V øízení pøed mìstským soudem byla stì¾ovatelka zastoupena daòovým poradcem, jeho¾ odmìna se poèítá na základì § 35 odst. 2 s. ø. s. dle vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif, dále té¾ jen AT ), ve znìní úèinném do 31. 12. 2012. Sazba za jeden úkon právní slu¾by èiní dle § 7 ve spojení s § 9 odst. 3 písm. f) advokátního tarifu 2.100 Kè a náhrada hotových výdajù èiní dle § 13 odst. 3 advokátního tarifu 300 Kè za jeden úkon právní slu¾by. Stì¾ovatelce vznikly v øízení pøed mìstským soudem tyto náklady:
Soudní poplatek 2.000 Kè Pøevzetí a pøíprava zastoupení 2.100 Kè + 300 Kè [§ 11 odst. 1 písm. a) AT] Sepis ¾aloby 2.100 Kè + 300 Kè [§ 11 odst. 1 písm. d) AT] Úèast na jednání 2.100 Kè + 300 Kè [§ 11 odst. 1 písm. g) AT] Celkem 9.200 Kè
[43] V øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem, v nìm¾ musela být stì¾ovatelka zastoupena advokátem, jí vznikly tyto náklady øízení:
Soudní poplatek 5.000 Kè Pøevzetí a pøíprava zastoupení 2.100 Kè + 300 Kè [§ 11 odst. 1 písm. a) AT] Sepis kasaèní stí¾nosti 2.100 Kè + 300 Kè [§ 11 odst. 1 písm. d) AT] Celkem 9.800 Kè
Jeliko¾ zástupce stì¾ovatelky uèinil ve¹keré úkony právní slu¾by poskytnuté v øízení o kasaèní stí¾nosti v prosinci 2012, vycházel soud pøi stanovení vý¹e odmìny za jeden úkon právní slu¾by z advokátního tarifu ve znìní úèinném do 31. 12. 2012 (viz èl. II vyhlá¹ky è. 486/2012 Sb.).
[44] Celková vý¹e nákladù øízení stì¾ovatelky tak èiní 19.000 Kè. Tuto èástku je ¾alovaný povinen uhradit stì¾ovatelce do 15 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Stanislava Nìmce, advokáta (§ 149 odst. 1 o. s. ø., u¾itý na základì § 64 s. ø. s.).

References: soud 
 § 20
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 4
 § 75
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 43
 § 43
 § 43
 § 43
 § 100
 § 100
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 100
 § 43
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 60
 § 120
 § 35
 § 7
 § 9
 § 13
 soud 
 § 64