Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-od-towarow-i-uslug/0114-kdip2-3-4010-96-2018-2-mc
Timestamp: 2018-06-23 02:40:32+00:00

Document:
0114-KDIP2-3.4010.96.2018.2.MC | Interpretacja indywidualna
♦ › Podatek od towarów i usług › 0114-KDIP2-3.4010.96.2018.2.MC
Określenie wartości usług zaliczanych do limitu kwotowego (art. 15e ust. 1) oraz zaliczanie do kosztów podatku VAT od usług przekraczających limit
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
ustalenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
uznania za wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie kwotę netto należności w stosunku do podmiotu powiązanego – jest nieprawidłowe.
W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości usług zaliczanych do limitu kwotowego (art. 15e ust. 1 updop) oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT od usług przekraczających limit.
Bank działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponosi wydatki związane z nabyciem usług od podmiotów powiązanych (dalej: Usługi) − w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2017. 2343 ze zm., dalej: updop).
Bank nabywa Usługi zarówno od podmiotów krajowych, będących czynnymi podatnikami VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017.1221 ze zm., dalej: uvat), jak również od podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski (import usług).
W stosunku do nabywanych Usług Bankowi może przysługiwać pełne odliczenie podatku VAT naliczonego lub odliczenie proporcjonalne (art. 90 uvat). W określonych przypadkach Bank może również nie identyfikować prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem tychże Usług.
Usługi są nabywane przez Bank w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Jednocześnie nie mają zastosowania wyjątki, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop, tj. wydatki te nie są wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na mocy tego przepisu.
Zakres Usług mieści się w katalogu wprowadzonym przez art. 15e ust. 1 pkt 1-3 updop.
Bank zakłada ponadto, że zajdą pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, tj. koszty ww. usług przekroczą łącznie w roku podatkowym 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop, i odsetek.
Tym samym Bank będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów te wydatki ponoszone na nabycie Usług, które wykraczają poza limit określony zgodnie z art. 15e ust. 1 updop.
Na potrzeby niniejszego opisu zdarzenia przyszłego Bank zakłada ponadto, że w stosunku do nabywanych Usług nie znajdą zastosowania żadne wyjątki − w szczególności te, o których mowa w art. 15e ust. 11, 14 i 15 updop − które wyłączają limitowanie kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych.
Czy limit kwotowy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, odnosi się do wydatków na nabycie Usług, wyrażonych w kwotach netto − zarówno w przypadku nabycia Usług od podatników zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni (zakupy krajowe), jak i nabycia ich od podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski (import usług);
Czy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, podlega kwota netto należności w stosunku do podmiotu powiązanego, natomiast kwota naliczonego podatku od towarów i usług niepodlegająca odliczeniu − zarówno w przypadku nabycia Usług od podatników zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni (zakupy krajowe), jak i nabycia ich od podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski (import usług) − stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c updop.?
Zdaniem Wnioskodawcy Ad. 1
Limit kwotowy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, odnosi się do wydatków na nabycie Usług, wyrażonych w kwotach netto — zarówno w przypadku nabycia Usług od podatników zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni (zakupy krajowe), jak i nabycia ich od podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski (import usług).
Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi ponadto w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:
W zakresie Pytania 1 stanowisko Banku wynika wprost z wykładni literalnej art. 15e ust. 1 updop. Przepis ten, dla określenia kategorii wydatków podlegających limitowaniu, posługuje się w stosunku do wydatków poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych określeniem „koszty usług” lub „koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności”. Ze względu na charakter podatku VAT i jego walor neutralności nie sposób uznać, że kwota podatku VAT mieści się w pojęciu „koszt usługi”.
Wynagrodzeniem za usługę jest bowiem dla dostawcy zawsze kwota netto. Kwota VAT natomiast, po pierwsze, nie reprezentuje żadnej korzyści osiąganej przez usługodawcę, a po drugie jest otrzymywana przez usługodawcę wyłącznie wskutek szczególnej konstrukcji podatku od towarów i usług, który wymaga od podatników naliczania tego podatku na każdym etapie produkcji i przekazywania go do organów podatkowych po dokonaniu określonych pomniejszeń.
Jest to szczególnie widoczne w przypadku nabyć stanowiących import usług opodatkowany na terytorium Polski, gdzie ze względu na mechanizm rozliczenia podatku VAT (odwrotne obciążenie) dostawca zagraniczny de facto nie uczestniczy w opodatkowaniu usługi na terytorium Polski, tj. nie wykazuje na fakturze i nie otrzymuje od nabywcy kwoty podatku VAT. Nie sposób więc uznać, że kwota podatku VAT może stanowić dla niego wynagrodzenie za wykonaną usługę, a co za tym idzie − nie jest ona również kosztem nabycia usługi dla usługobiorcy.
Zdaniem Banku pogląd, że limit kwotowy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, odnosi się do wydatków na nabycie Usług, wyrażonych w kwotach netto, jest również konsekwencją przywołanej już wyżej podstawowej cechy konstrukcyjnej podatku od towarów i usług − neutralności.
Realizacją zasady neutralności jest prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z art. 86 ust. 1 uvat. Co do zasady zatem, podatnik nabywający towary i usługi z podatkiem VAT, stanowiącym u niego podatek naliczony, ma prawo pomniejszyć o ten podatek kwotę podatku należnego wykazanego w swoim rozliczeniu podatkowym. Dlatego też kosztem w podatku dochodowym od osób prawnych jest w takim przypadku jedynie wartość netto dokonanego zakupu (przy założeniu pełnego prawa do odliczenia VAT), i analogicznie przychodem podatkowym jest tylko wartość netto sprzedaży. Natomiast VAT należny i VAT naliczony podlegają odrębnemu rozliczeniu − zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu w zasadzie wyłącznie wówczas, gdy zasada neutralności została zaburzona, bądź nie może zostać zrealizowana z uwagi na szczególne okoliczności danej transakcji. Chodzi o przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT − w całości lub częściowo.
Przechodząc do treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że ww. zasada neutralności determinuje brzmienie i stosowanie (i) art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, który stanowi, że należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu oraz (ii) art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c updop, zgodnie z którym − w skrócie − podatek naliczony podlegający odliczeniu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, natomiast podatek niepodlegający odliczeniu stanowi taki koszt.
Dopiero więc w przypadkach, gdy podatek od towarów i usług traci walor neutralności i obciąża koszty działalności podatnika (brak prawa do odliczenia lub zwrotu), ustawodawca umożliwia „odzyskanie” tego podatku poprzez zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów na gruncie rozliczenia podatku dochodowego.
Neutralność podatku VAT, respektowana również na gruncie podatków dochodowych, jest zatem powodem, dla którego należy usunąć go z analizy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile sama ustawa nie stanowi inaczej. Tym samym limit, o którym mowa w art. 15e updop, ze względu na brak jednoznacznego wskazania, że ww. ogólna zasada nie ma zastosowania, należy odnosić do kwot netto, reprezentujących faktyczne wynagrodzenie usługodawcy i jednocześnie faktyczny koszt nabycia usług przez usługobiorcę.
Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, podlega kwota netto należności w stosunku do podmiotu powiązanego, natomiast kwota naliczonego podatku od towarów i usług niepodlegającego odliczeniu − zarówno w przypadku nabycia Usług od podatników zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni (zakupy krajowe), jak i nabycia ich od podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski (import usług) − stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c updop.
Stanowisko Banku wynika z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c updop. Przepis ten jest samodzielną podstawą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w nim kwot podatku VAT, mających szczególny charakter na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.
W szczególności w zakresie podatku naliczonego chodzi o kwoty podatku, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku od podatku należnego, zaś w zakresie podatku należnego − o kwoty, które nie stanowią podatku naliczonego zgodnie ze szczególnymi zasadami stosowania odliczeń w przypadku importu usług lub transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak również kwoty podatku wynikające z dokonywanych nieodpłatnych świadczeń.
Podsumowując, wyłącznie sposób ujęcia naliczonego lub należnego podatku VAT, wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług, determinuje, czy dana kwota podatku może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c udpop. Żadne inne kryteria nie wpływają na ww. rozróżnienie między kwotą podatku VAT stanowiącą koszt podatkowy, a kwotą VAT niestanowiącą takiego kosztu.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zatem stwierdzić, że po przekroczeniu przez Bank limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, kosztów uzyskania przychodów nie będą stanowiły wydatki na rzecz podmiotów powiązanych wyrażone w kwocie netto. Natomiast kwota podatku VAT:
niepodlegającego odliczeniu − zarówno w przypadku podatku związanego z nabyciem Usług od podatników zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni (zakupy krajowe), jak i nabycia ich od podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski (import usług) − będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu również na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c updop. Należy również zauważyć, że wyłączenie z kosztów podatkowych wartości netto wydatków przekraczających limit, o którym mowa w art. 15e updop − które nie budzi wątpliwości − nie ma przełożenia na klasyfikację podatkową kwot VAT odnoszących się do takich wydatków. Art. 15e i 16 updop niezależnie regulują ujęcie w rozliczeniu podatku dochodowego kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych (netto) oraz związanych z ich nabyciem kwot podatku VAT. Ustawodawca nie przewidział wyłączenia stosowania art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c udpop przy stosowaniu art. 15e updop. Nie wprowadził również kolejnego wyłączenia z kosztów podatkowych w art. 16 updop, które odnosiłoby się wprost do kwot podatku VAT związanych z kosztami limitowanymi na podstawie art. 15e.
Należy więc wyciągnąć wniosek, że intencją ustawodawcy jest stosowanie przez podatników art. 15e updop w stosunku do kwot netto kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c udpop w stosunku do związanych z nimi kwot podatku VAT. Inaczej mówiąc, przepisy art. 15e updop nie wpłynęły na samodzielność 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c udpop, który nadal jest jedyną podstawą dla dokonania klasyfikacji kosztowej podatku VAT, również w sytuacji, w której koszt netto nabywanej usługi jest przedmiotem limitowania zgodnie z art. 15e updop.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe:
Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”) nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw od podmiotów powiązanych.
Stosownie do art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
Analizując sposób rozliczenia wydatków na nabycie usług niematerialnych i praw określonych w art. 15e updop należy zacząć od definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 updop.
Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Jednocześnie warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest niepodleganie pod żadną z kategorii wyłączeń zawartych w art. 16 ust.1 updop.
Art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tak sytuacja ma miejsce w odniesieniu do podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:
W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.
Biorąc pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 46 updop należy zauważyć, że podatek VAT może stanowić koszt podatkowy tylko w ściśle określonych sytuacjach i w tym znaczeniu być „neutralny” podatkowo. Jeżeli natomiast podatek VAT nie dotyczy sytuacji dokładnie opisanych w tym przepisie, bądź podatnik pomimo przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z prawa tego nie skorzystał podatek VAT nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3065/13).
Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy, który uważa, że ograniczenie kosztów usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 updop dotyczy tych kosztów w wartości „netto” (także jeżeli chodzi o ich wysokość przyjętą do wyliczenia limitu określonego w tym przepisie) organ stwierdza, że stoi ono w sprzeczności z wykładnią literalną art. 15 ust. 1 i 15e ust. 1 updop. Treść art. 15 ust. 1 nie pozostawia wątpliwości, że „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...)” to koszty w wartości „brutto” tj. z podatkiem VAT, taką bowiem kwotę podatnik jest zobowiązany uiścić na rzecz kontrahenta. Nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że „Wynagrodzeniem za usługę jest bowiem dla dostawcy zawsze kwota netto. Kwota VAT natomiast, po pierwsze, nie reprezentuje żadnej korzyści osiąganej przez usługodawcę, a po drugie jest otrzymywana przez usługodawcę wyłącznie wskutek szczególnej konstrukcji podatku od towarów i usług, który wymaga od podatników naliczania tego podatku na każdym etapie produkcji i przekazywania go do organów podatkowych po dokonaniu określonych pomniejszeń”. Jak słusznie zauważył sam Wnioskodawca to nie podatnik kupujący usługę „przekazuje” podatek VAT zawarty w cenie usługi do „organów podatkowych”, rozliczenia z budżetem państwa dokonuje usługobiorca otrzymujący całość wynagrodzenia (z należnym podatkiem VAT) od podmiotu, któremu usługę wyświadczył. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wprost regulacji o „neutralności” podatku VAT. Zawiera za to przepisy wyłączające należny podatek VAT z przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 9) i podatek VAT naliczony i należny z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 46), poza ściśle wymienionym wyjątkami, w których ten podatek może za koszt zostać uznany. Jak już wspomniano nie każda sytuacja skutkująca brakiem możliwości rozliczenia tego podatku na gruncie ustawy o VAT pozwala na zaliczenie podatku VAT do kosztów na gruncie updop.
Należy zauważyć, że ustawodawca nie posłużył się w definicji kosztów uzyskania przychodów pojęciem „koszty pomniejszone o podatek od towarów i usług”. O tym, że jest to kwota „brutto” z należnym podatkiem VAT świadczy sama konstrukcja przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów: najpierw bowiem koszt musi spełnić przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 a dopiero potem należy zbadać, czy nie znajduje się na liście wyłączeń z art. 16 ust. 1 updop. Gdyby było tak jak twierdzi Spółka, przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 stanowiący, że podatek VAT nie jest kosztem byłby całkowicie zbędny, gdyż już sam „koszt poniesiony” byłby pomniejszony o VAT.
Należy zauważyć, że przepis art. 15e jest „kontynuacją” przepisu art. 15 ust. 1 w tym sensie, że wyłącza z kosztów, które spełniają przesłankę związku z przychodem koszty określonych usług niematerialnych świadczonych przez podmioty powiązane, stanowiąc, że „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty (...) dalej: „w części, w jakiej koszty te (...)”. Skoro więc jest w nim mowa o kosztach pomniejszających koszty z art. 15 ust. 1 updop nie mogą to być wartości „netto”, czyli pomniejszone o podatek VAT. W przeciwnym wypadku, jak już wyjaśniono wyżej, przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 updop byłby zbędny, gdyż wyłączone z kosztów uzyskania przychodów koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop byłyby już pomniejszone o VAT. Dopiero po dokonaniu wyłączenia z kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop (ustalonych w wartości brutto) kosztów usług wymienionych w art. 15e ust.1 updop (ustalonych w wartości brutto) pozostałe koszty należy pomniejszyć o podatek VAT (ewentualnie pozostawić ten podatek w kosztach, jeżeli spełniona jest któraś z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 pkt 46).
Przyjęcie stanowiska Spółki oznaczałoby, że niepodlegający odliczeniu podatek VAT mógłby stanowić koszt podatkowy pomimo wyłączenia wydatku z kosztów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, czyli wydatek nie byłby kosztem tylko w kwocie netto. Taka interpretacja, jak wyżej wykazano, jest sprzeczna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem należy uznać, że limit kwotowy, określony w art. 15e ust. 1 updop, odnosi się do kosztów w kwocie brutto. Także wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 15e ust. 1 podlega kwota brutto.
0114-KDIP2-3.4010.96.2018.2.MC
0114-KDIP4.4012.36.2018.1.AKO | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 12
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 Art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16

Art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15