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Timestamp: 2018-07-18 04:48:26+00:00

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Bemessung der Höhe eines RAP bei Vorleistungen aus einem gegenseitigen Vertrag | juris Das Rechtsportal
Anmerkung zu: BFH 6. Senat, Urteil vom 15.02.2017 - VI R 96/13
Autor: Dr. Stephan Geserich, RiBFH
Normen: § 4a EStG, § 24 EStG, § 34 EStG, § 4 EStG, § 252 HGB, § 320 BGB, § 250 HGB, § 5 EStG, § 7 EStG
Fundstelle: jurisPR-SteuerR 33/2017 Anm. 1
Zitiervorschlag: Geserich, jurisPR-SteuerR 33/2017 Anm. 1
Bemessung der Höhe eines RAP bei Vorleistungen aus einem gegenseitigen Vertrag
Streitig ist, ob der Kläger einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) bilden durfte.
Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die er durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG für das Normalwirtschaftsjahr (vom 01.07. bis zum 30.06. des Folgejahres, § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr, 1 EStG) ermittelt. Er tauschte mit dem Zweckverband (Z) zur Erweiterung seines Schweinemastbetriebs Grundstücke. Im Juli 2005 vereinbarten der Kläger und Z einen Nachtrag zum Tauschvertrag. In diesem verpflichtete sich der Kläger, die Schweinehaltung lediglich im bisherigen Umfang fortzuführen, aber nicht wie geplant auf den eingetauschten Grundstücken zu erweitern. Darüber hinaus verpflichtete er sich entsprechende Dienstbarkeiten im Grundbuch eintragen zu lassen. Z verpflichtete sich seinerseits, an den Kläger für den Bau einer Biogasanlage unabhängig von den tatsächlich entstehenden (Bau-)Kosten einen einmaligen Geldbetrag zu leisten. Anspruch auf die Gesamtsumme hatte der Kläger allerdings nur bei Baubeginn vor dem … 2006. Anderenfalls stand ihm lediglich ein Teilbetrag zu. Die Biogasanlage wurde „rechtzeitig“ errichtet und der Gesamtbetrag an den Kläger ausgezahlt. Der Kläger wies daraufhin in seiner Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 einen entsprechenden außergewöhnlichen Ertrag aus, den er den Streitjahren jeweils hälftig zurechnete und nach § 34 Abs. 2 EStG ermäßigt besteuert wissen wollte. Das Finanzamt gewährte die begehrte Steuerermäßigung jedoch nicht.
Das Finanzgericht gab der Klage teilweise statt. Der Kläger habe einen Teil der Gesamtleistung als Entschädigung für das Unterlassen der Erweiterung seines Schweinemastbetriebs erhalten. Insoweit sei in der Bilanz zum 30.06.2006 im Wege der Bilanzberichtigung ein passiver RAP zu bilden und über 15 Jahre aufzulösen. Für eine ermäßigte Besteuerung nach den §§ 24, 34 EStG sei daher kein Raum (FG Nürnberg, Urt. v. 19.09.2013 - 4 K 1613/11 - EFG 2014, 906).
Die Revision des Finanzamts hat der BFH als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzgericht habe zutreffend darauf erkannt, dass der Kläger einen passiven RAP ansetzen durfte. Auf die Anschlussrevision des Klägers hat das Gericht die Vorentscheidung aufgehoben und die Einkommensteuer für die Streitjahre antragsgemäß herabgesetzt. Denn der RAP sei nicht wie vom Finanzgericht angenommen über 15 Jahre, sondern wie vom Kläger begehrt über einen Zeitraum von 25 Jahren aufzulösen.
I. Nach § 250 Abs. 2 HGB sind als RAP auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen; dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Bestimmungen gelten als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch für nicht gewerblich tätige Unternehmer, also auch für Landwirte, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln (z. B. BFH, Urt. v. 09.12.1993 - IV R 130/91 - BStBl II 1995, 202). Diese Vorschriften sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HS. 2, Nr. 5 HGB) erst dann durch Auflösung des RAP erfolgswirksam wird, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (z.B. BFH, Urt. v. 28.05.2015 - IV R 3/13 - BFH/NV 2015, 1577, zur steuerlichen Behandlung von kundenspezifischen, mit Werkzeugkostenzuschüssen geförderten Werkzeugen beim Hersteller; BFH, Urt. v. 23.02.2005 - I R 9/04 - BStBl II 2005, 481; Anm. Jachmann, jurisPR-SteuerR 35/2005 Anm. 2). Gewinne dürfen erst berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag durch Umsatzakte realisiert sind (BFH, Urt. v. 24.07.1996 - I R 94/95 - BStBl II 1997, 122). Der Sinn dieser Vorschriften liegt also darin, Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören (BFH, Urt. v. 24.06.2009 - IV R 26/06 - BStBl II 2009, 781, m.w.N.; Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 36/2009 Anm. 2).
II. Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S.d. §§ 320 ff. BGB. Er ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (z.B. BFH, Urt. v. 28.05.2015 - IV R 3/13 - BFH/NV 2015, 1577; BFH, Urt. v. 23.02.2005 - I R 9/04 - BStBl II 2005, 481; Anm. Jachmann, jurisPR-SteuerR 35/2005 Anm. 2). Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit „nach diesem Zeitpunkt“ darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen. Im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen (BFH, Urt. v. 24.06.2009 - IV R 26/06 - BStBl II 2009, 781 m.w.N.; BFH, Urt. v. 07.03.2007 - I R 18/06 - BStBl II 2007, 697; Anm. Jachmann, jurisPR-SteuerR 47/2007 Anm. 2).
III. Eine Einnahme, die die Bildung eines passiven RAP rechtfertigen kann, liegt nicht nur bei Bar- oder Buchgeldzahlungen vor. Sie kann wie vorliegend auch in einer als Ertrag gebuchten Forderung bestehen, soweit ihrer Aktivierung nicht der Grundsatz der Nichtbilanzierung von Forderungen und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften entgegensteht (BFH, Urt. v. 31.05.1967 - I 208/63 - BStBl III 1967, 607; BFH, Urt. v. 17.09.1987 - IV R 49/86 - BStBl II 1988, 327; Tiedchen in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rn. 2210; Blümich/Krumm, EStG, § 5 Rn. 902; Ritzrow, StBp 2012, 137; Balmes/Graessner, FR 2011, 885; Küting/Strauß, DB 2010, 1189; Bauer in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rn. F 49; a.A. Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 5 Rn. 247; Klein, BB 1969, 908).
IV. Bei der streitigen Einnahme handelt es sich auch teilweise um einen Ertrag für eine Zeit „nach dem Abschlussstichtag“. Das Finanzgericht hat den Nachtrag zum Tauschvertrag dahin ausgelegt, dass die vereinbarte Gesamtleistung teilweise als Baukostenzuschuss und teilweise als Entschädigung gewährt wurde, von der zulässigen Erweiterung des Schweinemastbetriebs bindend abzusehen. Denn der Kläger sollte den Gesamtbetrag nur bei rechtzeitigem Baubeginn der Biogasanlage erhalten, während ihm der Teilbetrag unabhängig hiervon zustehen sollte. Diesen Teilbetrag erhielt der Kläger nicht für einen bloßen – vor dem Abschlussstichtag bereits erklärten – Verzicht, für den als eine vor dem Abschlussstichtag bereits vollständig vollzogene Leistung kein passiver RAP gebildet werden kann (BFH, Urt. v. 11.07.1973 - I R 140/71 - BStBl II 1973, 840; BFH, Urt. v. 23.02.2005 - I R 9/04 - BStBl II 2005, 481; BFH, Urt. v. 07.03.2007 - I R 18/06 - BStBl II 2007, 697). Vielmehr bestand für den Kläger rechtlich und wirtschaftlich eine qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung, mit Vertragsabschluss und auch zukünftig den Schweinemastbetrieb auf der Hofstelle nicht über den bisherigen Umfang hinaus zu erweitern und auf den eingetauschten Aussiedlungsgrundstücken gar keine Schweinemast zu betreiben.
V. Insoweit stellt sich die Entschädigung ferner als Ertrag für eine „bestimmte Zeit“ nach dem Abschlussstichtag dar. Als bestimmte Zeit i.S.v. § 250 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist jedenfalls ein kalendermäßig festgelegter oder berechenbarer Zeitraum anzusehen (z.B. BFH, Urt. v. 05.04.1984 - IV R 96/82 - BStBl II 1984, 552). Eine „bestimmte Zeit“ kann nach der Rechtsprechung des BFH aber auch eine immerwährende Zeit sein, wenn der Steuerpflichtige eine zeitlich nicht begrenzte Dauerleistung zu erbringen hat (z.B. BFH, Urt. v. 24.03.1982 - IV R 96/78 - BStBl II 1982, 643; BFH, Urt. v. 17.10.1968 - IV 84/65 - BStBl II 1969, 180; ebenso BMF-Schreiben v. 15.03.1995 - BStBl I 1995, 183). Maßgeblich ist insoweit, dass in dem jeweiligen Bilanzierungszeitraum (noch) eine Duldungs- bzw. Unterlassungspflicht besteht, für die das Entgelt bereits gewinnerhöhend erfasst worden ist.
Damit hat die Vorinstanz zu Recht entschieden, dass der Kläger in Höhe des Teilbetrags einen RAP bilden durfte. Allerdings ist dieser nicht – wie vom Finanzgericht angenommen – über 15 Jahre, sondern – wie vom Kläger angestrebt – über 25 Jahre aufzulösen. Denn die Höhe des RAP bemisst sich bei Vorleistungen aus einem gegenseitigen Vertrag nach dem Anteil der Einnahme, der die nach dem Bilanzstichtag zu erbringende Gegenleistung abgilt. Diese richtet sich nach dem Verhältnis der am Abschlussstichtag noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung (z.B. BFH, Urt. v. 24.07.1996 - I R 94/95 - BStBl II 1997, 122 m.w.N.). Dies gilt auch für den hier zu beurteilenden passiven RAP. Die vom Kläger empfangene Einnahme für die Dauerverpflichtung, den Schweinemastbetrieb auf der Hofstelle nicht über den bisherigen Umfang hinaus zu erweitern und auf den Aussiedlungsgrundstücken keine Schweinemast zu betreiben, kann als Kapitalwert einer Jahresvergütung auf unbegrenzte Zeit aufgefasst werden. Rechnerisch ist sie wie ein auf bestimmte Zeit gezahltes Nutzungsentgelt zu behandeln. Auf § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG kann zur Bemessung der Höhe eines passiven RAP in einem solchen Fall nicht, auch nicht analog oder nach seinem Rechtsgedanken zurückgegriffen werden. Nach dieser Vorschrift gilt als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs oder eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft ein Zeitraum von 15 Jahren. Diese Norm steht mit der hier interessierenden Frage, welcher Anteil der Einnahme die nach dem Bilanzstichtag zu erbringende Gegenleistung (des Klägers) abgilt, indessen in keinem Zusammenhang (ebenso Blümich/Krumm, EStG, § 5 Rn. 684). Vielmehr ist unter den im Streitfall gegebenen Umständen eine Verteilung der Einnahme auf 25 Jahre sachgerecht.

References: § 4
 § 24
 § 34
 § 4
 § 252
 § 320
 § 250
 § 5
 § 7
 § 4
 § 4
 § 34
 § 250
 § 5
 § 4
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 250
 § 5
 § 7
 § 5