Source: http://docplayer.cz/768505-R-o-z-s-u-d-e-k-j-m-e-n-e-m-r-e-p-u-b-l-i-k-y.html
Timestamp: 2018-11-18 00:07:07+00:00

Document:
1 č. j. 2 Afs 203/ ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: T. s. N. B., s. r. o., zast. Ing. O. K., daňovým poradcem, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci ze dne , č. j. 59 Ca 47/ , t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á. II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Včas podanou kasační stížností brojí žalovaný (dále jen stěžovatel ) proti shora uvedenému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí č. j /120/04 ze dne Tímto správním rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Novém Boru č. j /04/175970/5134 ze dne ve věci dodatečného vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období srpen prosinec 2002 v celkové výši Kč (dále jen dodatečný platební výměr ). II. Svoji kasační stížnost opírá stěžovatel o ustanovení 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen s. ř. s. ). Stěžovatel nesouhlasí s právním názorem soudu, který shledal nedostatky v odůvodnění rozhodnutí stěžovatele. Podle soudu se stěžovatel nevyjádřil ke všem odvolacím důvodům,
2 č. j. 2 Afs 203/ konkrétně k tvrzením žalobce, že odměna likvidátora byla stanovena na základě právních úkonů dosažených již v roce 2002 (díky činnosti likvidátora byla podle žalobce v roce 2002 prodána převážná část majetku společnosti, společnost v období likvidace do zisk, apod.). Stěžovatel tak podle soudu neodůvodnil věcnou a časovou souvislost sporných výdajů ve smyslu ustanovení 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o daních z příjmů ). Podle názoru soudu není podstatné, kdy likvidátor odměnu fakturoval, ale jaké konkrétní plnění a jakého rozsahu nastalo ze strany likvidátora vůči žalobci v období, za které byla odměna vyčíslena, tj. od do Stěžovatel proti tomu namítá, že se v rozhodnutí o odvolání otázkou prodeje majetku nezabýval z důvodu nezpochybnění výše výnosů vykazovaných žalobcem. Zpochybněno podle stěžovatele bylo účtování a následná daňová uznatelnost výše odměny likvidátora ve zdaňovacím období roku Podle předložených faktur č ze dne a č ze dne likvidátor fakturoval společnosti částky ve výši ,- Kč a Kč za své výkony v období leden až březen 2003 a duben a červen Nejedná se proto o náklady věcně ani časově související s obdobím od do V případě vyfakturovaných odměn dne a fakturami č a č ve výši Kč a Kč se jedná o odměny likvidátora, kdy základem pro určení odměny za provedení likvidace je majetkový zůstatek. Vzhledem k tomu, že likvidace byla ukončena ke dni , fakturované výše odměn ( Kč a Kč) věcně a časově opět souvisí s obdobím roku 2003, nikoliv s obdobím od do Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci a věc mu vrátil k dalšímu řízení. III. Žalobce v písemném vyjádření ke kasační stížnosti má za to, že kasační stížnost ze dne je podle 104 odst. 2 s. ř. s. nepřípustná, protože uvádí jen důvod kasační stížnosti o uložení povinnosti zaplatit účastníku náklady řízení. Dne stěžovatel teprve doplnil na výzvu soudu důvod podle 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel podle žalobce napadá pouze související text v odůvodnění k hlavnímu nedostatku napadeného rozhodnutí, kterým je, že stěžovatel nepostupoval v souladu s 50 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků v platném znění (dále jen daňový řád ) a nevypořádal se s odvolacími námitkami. K důvodům uváděným stěžovatelem žalobce dodává, že si likvidátor nechal schválit jednorázovou odměnu až na základě úkonů držitele pohledávky K.-C. H. v průběhu likvidace. Důkaz, že likvidace mohla být ukončena i k , žalobce podle svých slov doložil dopisem na katastr ohledně zástavního práva k majetku E. V. a. s., jež byla majoritně vlastněna společností K.-C. H., s. r. o., ve výši ,40 Kč. Odměna byla podle žalobce stanovena na základě ocenění zachráněného majetku. Operace byla velmi riskantní a skutečné čerpání hlavní části odměny ve výši , Kč a Kč bylo možné až na základě získání finančních prostředků od K.-C. H.. Stěžovatel se podle žalobce vůbec nepozastavil nad okolností, že poslední část odměny byla fakturována až třetí měsíc po ukončení likvidace dne Faktury sloužily ke správnému čerpání odměny účtování z důvodů přehlednosti pro likvidátora i společníky. Žalobce dále popisuje rizika vyplývající z průběhu likvidace (podaná trestní oznámení na likvidátora, prodej akcií za , 40 Kč apod.)
3 č. j. 2 Afs 203/ IV. Kasační stížnost je podle 102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány důvody odpovídající ustanovení 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel má za to, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, vyslovil-li, že se stěžovatel ve svém rozhodnutí nevypořádal se všemi důvody v odvolání uvedenými, neboť se nezabýval tvrzením, že odměna likvidátora byla stanovena na základě právních úkonů (např. prodej části majetku společnosti) dosažených již v roce Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle 109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán. Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského soudu a dospěl k závěru, že tato není důvodná. V. Z obsahu správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti. Finanční úřad v Novém Boru zahájil dne jednáním zaznamenaném v protokolu o ústním jednání č. j /03/175930/1399, daňovou kontrolu za období před vstupem žalobce do likvidace (od do ) a za období likvidace (od do ). Finanční úřad vyzval žalobce výzvou č. j /03/175930/1399 ze dne mimo jiné k prokázání, jaké konkrétní plnění a v jakém rozsahu nastalo v období od do , za které je vyčíslena odměna likvidátorovi (účtovaná do nákladů na vrub účtu Služby a souvztažně ve prospěch účtu Dohadné položky pasivní - nevyúčtovaný plyn 1998) a které nebylo ke dni účetní závěrky ze strany likvidátora zdokumentováno; kdy a jak byla provedena korekce dohadné položky, za jaké období a v jaké částce se vyúčtování likvidátora promítlo v účetnictví; na základě jakého propočtu byla stanovena výše nákladů za služby likvidátora; věcné a časové souvislosti těchto nákladů s obdobím od do v souladu s 23 odst. 1 a 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalobce na tuto výzvu předložil faktury: č , vystavenou dne a označenou jako služby výkon likvidátora 01-03/2003 ; č , vystavenou dne a označenou jako služby výkon likvidátora 04-06/2003 ; č , vystavenou dne a označenou jako náklady likvidace odměna likvidátora a č , vystavenou dne a označenou jako odměna likvidátora. Finanční úřad dospěl ve Zprávě o daňové kontrole k tomu, že žalobce neprokázal oprávněnost a správnost zaúčtování do nákladů na vrub účtu Služby a ve prospěch účtu Dohadné položky pasivní částku ve výši ,-Kč, protože výše uvedené faktury neprokazují, že byly vystaveny za činnosti poskytnuté likvidátorem v roce 2002, za které k datu uzavření účetních knih pouze nebyly do účetní jednotky doručeny faktury. Na základě 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů správce daně zvýšil základ pro výpočet daně z příjmů o Kč. Při ústním jednání dne (protokol č. j /04/175930/1399) se žalobce vyjádřil ke Zprávě o daňové kontrole. Zástupce žalobce nesouhlasil s kontrolním zjištěním ohledně odměny likvidátora. Uvedl, že odměna je odvislá od schválení valnou hromadou a nezávisí na vystavení faktury. Její tvorba souvisí s dosažením zisku v průběhu likvidace, přičemž likvidátor prodal majetek za 2 mil. Kč. Dodatečným platebním výměrem č. j /04/175970/5134 ze dne Finanční úřad v Novém Boru žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období srpen prosinec 2002 v celkové výši Kč.
4 č. j. 2 Afs 203/ Proti dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce odvolání, ve kterém mimo upozornil, že pokud jde o činnosti poskytnuté likvidátorem v roce 2002, byla prodána převážná část majetku společnosti, společnost vystoupila z likvidace dne , tj. po 13 měsících posílená a konkurenceschopná, společnost prokázala za období likvidace zisk apod. Žalobcovo odvolání bylo zamítnuto rozhodnutím stěžovatele s odůvodněním, že v době likvidace byla výše odměny likvidátora známa, proto nelze v tomto případě považovat odměnu likvidátora v celkové výši Kč za položku dohadnou. Poplatník o těchto částkách měl účtovat do období, s nímž časově a věcně souvisí, tj. ve zdaňovacím období roku Protože poplatník neprokázal oprávněnost zaúčtování odměny likvidátora v celkové výši Kč jako dohadné položky pasivní, nelze tento náklad považovat za náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů za zdaňovací období od do Krajský soud shledal nedostatky v odůvodnění rozhodnutí stěžovatele, neboť podle 50 odst. 7 daňového řádu se musí odvolací orgán vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými. Žalobce s poukazem na citované ustanovení v žalobě namítl, že se stěžovatel nevypořádal s odvolacími důvody týkajícími se tvrzení, že odměna likvidátora byla stanovena na základě právních úkonů dosažených již v roce Stěžovatel ve vyjádření k žalobě sice přiznává, že se těmito odvolacími důvody v napadeném rozhodnutí nevypořádal, považuje je však pouze za žalobcovy úvahy, jak by postupoval v roli kontrolního orgánu. S tímto vyjádřením se však podle krajského soudu spokojit nelze. Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku uzavřel, že stěžovatel tím, že se k těmto odvolacím důvodům nevyjádřil, neodůvodnil základní otázku vyplývající z 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, konkrétně věcnou a časovou souvislost sporných výdajů. Podle krajského soudu není totiž podstatné, kdy likvidátor odměnu fakturoval, ale jaké konkrétní plnění a v jakém rozsahu nastalo ze strany likvidátora vůči žalobci v období, za které je odměna vyčíslena, tj. od do Touto otázkou se však stěžovatel ve svém rozhodnutí vůbec nezabýval. Protože se stěžovatel v odůvodnění napadeného rozhodnutí nevypořádal s odvolací námitkou, která je pro posouzení věci stěžejní, posoudil krajský soud žalobu jako důvodnou a napadené rozhodnutí pro vady řízení zrušil jako nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů v souladu s ustanovením 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nejvyšší správní soud se zabýval kasační námitkou, v níž stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že rozhodnutí o odvolání stěžovatele je nedostatečně odůvodněné a v důsledku toho nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne , č. j. 3 As 51/ ( judikoval, že nedostatek odůvodnění rozhodnutí vydaného ve správním řízení nemůže být dodatečně zhojen případným podrobnějším rozborem právní problematiky učiněným až v kasační stížnosti brojící proti rozhodnutí soudu, jímž bylo správní rozhodnutí zrušeno jako nepřezkoumatelné pro nedostatky v odůvodnění. V daném případě nelze přehlédnout, že se stěžovatel v předmětném rozhodnutí v podstatě vůbec nevyjádřil (či přinejmenším vyjádřil zcela nedostatečně) k odvolací námitce, že byla dána časová souvislost sporného výdaje se zdaňovacím obdobím od do , neboť podle stěžovatele v tomto období likvidátor vykonával činnosti, na které žalobce v odvolání konkrétně poukazoval (prodej převážné části majetku společnosti, VI.
5 č. j. 2 Afs 203/ společnost v období likvidace do zisk, apod.). Dohadné položky mají směřovat k věcnému a časovému souladu, aby co nejlépe zobrazovaly nastalou skutečnost. V odůvodnění správního rozhodnutí však absentuje jakákoli právní úvaha vztahující se k otázce, zda a v jakém rozsahu nastalo plnění ze strany likvidátora v předmětném období, za které byla odměna vyčíslena. Stěžovatel v kasační stížnosti uváděl, že se v rozhodnutí o odvolání otázkou prodeje majetku nezabýval z důvodu nezpochybnění výše výnosů vykazovaných žalobcem. S tímto právním názorem se však nelze ztotožnit, neboť stěžovatel se v rozhodnutí o odvolání měl podle 50 odst. 7 daňového řádu vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými, tedy i výše uvedenou námitkou. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne , č. j. 2 Afs 36/ ( vyslovil: Na dohadné účty pasivní lze tedy účtovat položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh (např. nevyfakturované dodávky). Je však nutné zdůraznit, že takto lze účtovat o nákladech, které byly v daném účetním období skutečně realizovány, pouze nebylo možné je zaúčtovat. Například se může jednat o náklady, na jejichž zaúčtování účetní jednotka neměla k dispozici fakturu (faktura za telefon za měsíc prosinec, která dojde k zaúčtování až v lednu), nebo u nákladů, které jsou účtovány za rok pozadu (typicky např. vyúčtování za plyn, elektřinu, vodné a stočné). K realizaci těchto nákladů však musí dojít v účetním období, ve kterém je o nich jako o dohadných položkách pasivních účtováno. Stěžovatel v kasační stížnosti argumentoval, že faktury č ze dne a č ze dne neprokazují, že předmětné náklady věcně ani časově nesouvisejí s obdobím od do , tuto svou úvahu však ve svém rozhodnutí o odvolání neuvedl. V případě vyfakturovaných odměn dne a fakturami č a č ve výši Kč a Kč stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že se jedná o odměny likvidátora, kdy základem pro určení odměny za provedení likvidace je majetkový zůstatek, a proto věcně a časově opět souvisí s obdobím roku S tímto názorem Nejvyšší správní soud nesouhlasí, neboť tato zásada (stanovená ve vyhlášce č. 479/2000 Sb., o odměně a náhradě hotových výdajů likvidátora a člena orgánu společnosti jmenovaného soudem) se vztahuje pouze na likvidátory jmenované soudem ( 1 uvedené vyhlášky), v souzeném případě však byl likvidátor jmenován valnou hromadou [ 125 odst. 1 písm. f) zákona č. 513/1991 Sb. obchodní zákoník]. Podle obchodního zákoníku o odměně likvidátora rozhoduje orgán, který likvidátora jmenoval, přičemž v zákoně nejsou stanovena žádná pravidla pro její určení. Z hlediska daně z příjmů právnických osob pak musí odměna likvidátora především splňovat obecné podmínky její uznatelnosti jako daňového výdaje ve smyslu 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tedy její vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů; součástí této podmínky je i elementární přiměřenost výše odměny povaze, míře složitosti a rozsahu činnosti likvidátora. Jistě není vyloučeno, aby vzhledem k zásadním a z obvyklých měřítek vybočujícím přínosům, které pro likvidovanou společnost činnost likvidátora měla, mu byla přiznána odměna v nadstandardní výši. Rovněž není vyloučeno, aby taková odměna byla přiznána v okamžiku, kdy bylo zřejmé či přinejmenším pravděpodobné, že činnost likvidátora vedla k těmto pro likvidovanou společnost blahodárným benefitům, jakkoli ještě samotná likvidace pokračovala i vícero měsíců po schválení odměny či její významné dílčí částky. Valná hromada žalobce tak mohla určit odměnu ještě před skončením likvidace a tato mohla i nemusela souviset se zdaňovacím obdobím od do Stěžovatel se především těmito okolnostmi měl ve svém rozhodnutí řádně zabývat, aby bylo zřejmé, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci žalobce a proč námitky žalobce měl za liché, mylné či vyvrácené.
6 č. j. 2 Afs 203/ Za dostačující odůvodnění nelze považovat ani stručné konstatování stěžovatele v předmětném rozhodnutí, že v době likvidace byla výše odměny likvidátora známa, proto nelze v tomto případě považovat odměnu likvidátora v celkové výši Kč za položku dohadnou. Účelem institutu dohadných položek je především zahrnutí příjmů či výdajů do zdaňovacího období, se kterým skutečně věcně a časově souvisí, i když prozatím nemá daňový subjekt k dispozici účetní doklad. Slovo dohadná zde vyjadřuje skutečnost, že není známa přesná výše dané položky, a to právě z toho důvodu, že z hlediska účetnictví pro ni neexistuje žádný relevantní podklad. Z tohoto konstatování stěžovatele rovněž nevyplývá, proč usoudil, že předmětné výdaje časově a věcně souvisí se zdaňovacím obdobím roku Lze proto shrnout, že předmětné rozhodnutí o odvolání nesplňovalo kritérium řádného odůvodnění, ze kterého by úvahy správního orgánu byly alespoň v základních obrysech seznatelné. Tento nedostatek přitom zásadně nemůže být dodatečně zhojen podrobnějším rozborem právní problematiky učiněným až v kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud se z výše uvedených důvodů ztotožňuje s názorem krajského soudu, že v daném případě není podstatné, kdy likvidátor odměnu fakturoval, ale jaké konkrétní plnění a v jakém rozsahu nastalo ze strany likvidátora vůči žalobci v období, za které je odměna vyčíslena, neboť tato právní úvaha zcela odpovídá povaze institutu dohadných položek i principu časové a věcné souvislosti ( 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Krajský soud proto nepochybil, pokud dospěl k závěru, že se stěžovatel v odůvodnění předmětného rozhodnutí nevypořádal s námitkou, která je pro posouzení věci stěžejní, a napadené rozhodnutí pro vady řízení zrušil jako nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. VII. Nejvyšší správní soud tedy nezjistil naplnění žádných z důvodů kasační stížnosti uplatňovaných stěžovatelem a kasační stížnost proto podle ustanovení 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. Na stěžovateli bude, aby se vypořádal s nedostatky v odůvodnění svého rozhodnutí, jak byly specifikovány výše. Není vyloučeno, že dosavadní řízení před správci daně obou instancí nebude skýtat dostatečný podklad pro nápravu. Stane-li se tak, bude na stěžovateli, aby v dalším řízení upřesnil žalobcova tvrzení ohledně toho, jaké části odměny likvidátora byly vyplaceny za jaké dílčí úseky jeho činnosti, příp. které části odměny byly vyplaceny v souvislosti s tím, že se likvidátorovi podařilo zvrátit původně nepříznivé ekonomické a právní postavení žalobce a přivodit mu zásadní ekonomické výhody. Takto upřesněná tvrzení je pak žalobce povinen prokázat, neboť je to on, kdo nese důkazní břemeno. V závislosti na výsledku dokazování pak stěžovatel zjistí, ke kterému zdaňovacímu období je třeba přiřadit ty které dílčí částky odměny likvidátora z hlediska jejich věcné a časové souvislosti, a na základě toho uváží případné doměření daně či jiný postup. Není vyloučeno, že výsledkem důkazního řízení může být i to, že určitou část odměny nebude možno považovat za daňový výdaj ve smyslu 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť žalobce ve vztahu k němu neunese důkazní břemeno ohledně svých tvrzení.
7 č. j. 2 Afs 203/ VIII. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona. Žalobce měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady řízení o kasační stížnosti. Soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal ( 60 odst. 1 ve spojení s 120 s. ř. s.). P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 8. srpna 2007 JUDr. Miluše Došková předsedkyně senátu

References: soud 
 zákona č. 150
 zákona č. 586
 soud 
 zákona č. 337
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 zákona č. 513
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud