Source: https://www.steuerverein.at/6-bewertung-%C2%A7-6-estg-1988-teil-3/
Timestamp: 2020-04-02 11:33:15+00:00

Document:
6 Bewertung (§ 6 EStG 1988; Teil 3)
Verbindlichkeiten sind in aller Regel wie Umlaufvermögen zu behandeln. Sie sind daher gemäß § 6 Z 3 EStG 1988 unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 mit den Anschaffungskosten zu bewerten; als Anschaffungskosten ist der Rückzahlungsbetrag anzusetzen, den der Steuerpflichtige beim Eingehen der Schuld schuldig geworden ist (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111; VwGH 24.5.1993, 92/15/0041). IdR stimmt dieser Betrag mit dem Verfügungsbetrag (Betrag, der dem Schuldner zugeflossen ist) überein. Ist bei einer Verbindlichkeit der Rückzahlungsbetrag höher als der Verfügungsbetrag (zB Disagio, Damnum) oder sind Geldbeschaffungskosten angefallen, so ist nach § 6 Z 3 EStG 1988 zwingend ein Aktivposten anzusetzen, der auf die Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt abzuschreiben ist (siehe Abschnitt 6.9.7). Der Ansatz geht als zwingende steuerliche Aktivierung dem – für Wirtschaftsjahre vor 2016 geltenden –UGB-bilanziellen Wahlrecht zur Aktivierung des Disagios/Damnums gemäß § 198 Abs. 7 UGB idF vor dem RÄG 2014 vor (VwGH 10.12.1985, 85/14/0078). Für Wirtschaftsjahre ab 2016 ist das Disagio/Damnum auch unternehmensrechtlich zwingend zu aktivieren (§ 198 Abs. 7 UGB idF RÄG 2014).
Sinkt der Teilwert der Verbindlichkeit, nachdem ein höherer Teilwert (nicht verwirklichter Verlust) ausgewiesen wurde, besteht im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 das Recht, nicht aber eine Verpflichtung, den nunmehr wieder gesunkenen Teilwert – jedenfalls begrenzt durch die ursprünglichen Anschaffungskosten – anzusetzen; siehe Rz 2143 ff. Für Wirtschaftsjahre vor 2016 gilt dieses Wahlrecht auch im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988.
Liegt im Rahmen eines Blockmodells in der ersten Phase die tatsächliche Arbeitszeit des Arbeitnehmers über der reduzierten vereinbarten Arbeitszeit, leistet der Arbeitgeber aber nur jenes Entgelt (inkl. Lohnausgleich), das der vereinbarungsgemäß reduzierten entspricht, liegt in der Differenz am Bilanzstichtag ein Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers vor (dem Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers steht ein entsprechendes „Stundenguthaben“ des Arbeitnehmers gegenüber). Für diesen Erfüllungsrückstand ist eine Verbindlichkeit zu bilden, weil die Verpflichtung – dem Erfüllungsrückstand entsprechend – am Bilanzstichtag dem Grunde und der Höhe nach gewiss ist. Die Verbindlichkeit darf nur in jenem Ausmaß gebildet werden, in dem am Bilanzstichtag eine gewisse Verpflichtung besteht. Für Erfüllungsrückstände künftiger Perioden kann weder eine Verbindlichkeit noch eine Rückstellung gebildet werden. Ebenso können künftige Lohnerhöhungen oder Biennalsprünge in der Bewertung der Verbindlichkeit nicht berücksichtigt werden. Da der Arbeitgeber gegenüber dem AMS einen Anspruch auf Vergütung des Lohnausgleichs hat, ist die Verbindlichkeit um diesen Betrag zu vermindern. Nur dann, wenn ausnahmsweise ausreichend wahrscheinlich ist, dass dieser Vergütungsanspruch nicht geltend gemacht werden kann (es kann zB keine „Ersatzkraft“ eingestellt werden), kommt in entsprechender Höhe eine Rückstellung in Betracht.
Langfristige, formal unverzinsliche oder nicht marktüblich verzinste Verbindlichkeiten sind ab einem Wirtschaftsjahr, das im Jahr 2015 beginnt, marktüblich abzuzinsen, wenn sie in wirtschaftlicher Betrachtungsweise Zinskomponenten enthalten („verdecktes Kreditgeschäft“). Diese stellen nicht Anschaffungskosten der Verbindlichkeit, sondern laufenden Zinsaufwand dar (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111). Siehe dazu aber näher Rz 3309c.
– 93.000 Euro
6.10.1 Rechtslage für Wirtschaftsjahre vor 2016
Rechnungslegungspflichtige Unternehmer müssen in der UGB-Bilanz für Wirtschaftsjahre vor 2016 Bewertungsreserven und unversteuerte Rücklagen gesondert ausweisen (vgl. § 198 Abs. 1 UGB idF vor dem RÄG 2014, § 205 UGB idF vor dem RÄG 2014).
Sind bilanzierende Steuerpflichtige verpflichtet, einen unternehmensrechtlichen Jahresabschluss zu erstellen, müssen folgende steuerliche Begünstigungen – unter Beachtung der besonderen steuerlichen Ausweispflichten – für Wirtschaftsjahre vor 2016 bereits in der UGB-Bilanz angesetzt werden, um überhaupt steuerwirksam zu sein (so genannte umgekehrte Maßgeblichkeit, § 205 Abs. 1 UGB idF vor dem RÄG 2014):
Der Ausweis erfolgt unter den unversteuerten Rücklagen, aufgegliedert in Bewertungsreserve und unversteuerte Rücklagen (§ 224 UGB idF vor dem RÄG 2014).
Macht das Unternehmen von dem in § 223 Abs. 6 UGB verankerten Wahlrecht Gebrauch, die Bewertungsreserve und die unversteuerten Rücklagen in der Bilanz in einer Summe zusammengefasst darzustellen, bestehen keine Bedenken, wenn die steuerlichen Begünstigungen nur im Anhang nach der Art eines „Bewertungsreservespiegels“ und eines „Spiegels der unversteuerten Rücklagen“ entsprechend den Ausweisvorschriften des EStG 1988 aufgegliedert werden.
Bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 können die steuerlichen Begünstigungen gemäß § 8 Abs. 2, § 12 Abs. 1 und Abs. 8 sowie § 13 EStG 1988 für Wirtschaftsjahre ab 2016 unabhängig von der Behandlung im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss ausschließlich in der Steuerbilanz – in der Praxis somit im Wege der Mehr-Weniger-Rechnung zur UGB-Bilanz – geltend gemacht werden; dies setzt eine geeignete Evidenzhaltung für steuerliche Zwecke voraus.
Gemäß § 906 Abs. 31 UGB sind bereits bilanzierte unversteuerte Rücklagen – abzüglich der darin enthaltenen passiven latenten Steuern – im (ersten) Geschäftsjahr, das nach dem 31.12.2015 beginnt, in die Gewinnrücklagen (bei Kapitalgesellschaften) bzw. ins Eigenkapital (bei rechnungslegungspflichtigen Einzelunternehmen und Personengesellschaften) einzustellen.
Ein Einzelunternehmer (§ 5 – Gewinnermittler, Bilanzstichtag: 31.12.) übertrug im Jahr 2015 stille Reserven in Höhe von 20.000 Euro auf eine in der ersten Jahreshälfte angeschaffte Maschine (Anschaffungskosten 120.000 Euro; Nutzungsdauer 10 Jahre).
Die steuerlichen Anschaffungskosten der Maschine betragen auf Grund von § 12 Abs. 6 EStG 1988 100.000 Euro (120.000 – 20.000); AfA 2015: 10.000 Euro; keine Mehr-Weniger-Rechnung.
Wird vom steuerlichen Fortführungswahlrecht gemäß § 124b Z 271 EStG 1988 Gebrauch gemacht, ist die unternehmensrechtlich aufgelöste Bewertungsreserve als steuerliche Rücklage fortzuführen und entsprechend § 205 Abs. 2 UGB idF vor dem RÄG 2014 zu behandeln.
Die ertragswirksame Auflösung der steuerlichen Rücklage erfolgt über die – in den Jahren 2016 bis 2024 somit jährlich vorzunehmende steuerliche Mehr-Weniger-Rechnung von + 2.000 Euro. Die steuerliche Abschreibung des Wirtschaftsgutes im Jahr 2016 beträgt somit 10.000 Euro.
Anschaffungskosten Grund und Boden 50.000
Herstellungskosten Gebäude 100.000
Steuerlich geltend gemachte AfA – 4.500
Einlagewert 145.500
Entnahmewert Gebäude 100.000
Herstellungsaufwendungen 75.000
Steuerlich geltend gemachte AfA -12.000 (8*1.500)
Steuerlich geltend gemachte Fünfzehntel -25.000
Einlagewert 138.000
Einlagen sind unabhängig vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des eingelegten Wirtschaftsgutes stets mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage anzusetzen. Werden angeschaffte Wirtschaftsgüter eingelegt, sind im Fall der späteren Veräußerung (vor dem 1.4.2012 nur innerhalb der Spekulationsfrist) – neben gleichzeitig zu erfassenden betrieblichen Einkünften – in Höhe der Differenz zwischen Anschaffungskosten und dem Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage Einkünfte nach § 30 EStG 1988 gegeben (§ 30 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 und § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988, siehe Rz 783).
Beteiligungen von mindestens 1% am Grund- oder Stammkapital von Kapitalgesellschaften. Dieses Beteiligungsausmaß muss beim Steuerpflichtigen oder – im Falle des unentgeltlichen Erwerbes – beim Rechtsvorgänger irgendwann innerhalb der letzten fünf Jahre bestanden haben.
Unternehmer, deren Kraftfahrzeug nicht Bestandteil des Betriebsvermögens ist, können die auf die betriebliche Nutzung entfallenden tatsächlich nachgewiesenen Aufwendungen – zu denen auch die aliquote AfA gehört – geltend machen. Zur Geltendmachung des Kilometergeldes siehe Rz 1615 unter „Personenkraftwagen im Privatvermögen“.
Zu Nutzungseinlagen kommt es insbesondere dann, wenn ein im Privatvermögen befindliches Gebäude untergeordnet (weniger als 20%) betrieblich genutzt wird. Anzusetzen sind die anteiligen – dem Umfang der betrieblichen Nutzung entsprechenden – Kosten. Zu den anteiligen Aufwendungen zählen nicht nur die auf den betrieblich genutzten Anteil entfallende AfA, sondern auch die anteiligen Finanzierungskosten. Als Bewertungsgrundlage für die Nutzungseinlage ist nicht der Mietwert anzusetzen (VwGH 18.2.1999, 98/15/0192). Die Bewertungsvorschriften des § 6 Z 5 EStG 1988 (Bewertungsmaßstab, bis 2006 Fristenberechnung) sind heranzuziehen.
Anschaffung eines Gebäudes im Jahre 01 (Wert des Gebäudes 250.000 Euro; Grund und Boden 500.000 Euro). Das gesamte Gebäude wird von 01 – 04 vermietet. Ab dem Jahr 06 eigenbetriebliche Nutzung 10%, AfA gemäß § 8 Abs. 1 EStG 1988 3%. 90% des Gebäudes werden weiter fremdvermietet (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).
6.13.2.2 Begriff „Überführen“
Das Überführen von Wirtschaftsgütern zur betrieblichen Verwendung in einen anderen Betrieb/ eine andere Betriebsstätte geschieht durch Verbringen. Der Begriff Überführen iSd § 6 Z 6 erfasst Tatbestände, die entweder als Lieferung oder sonstige Leistung gelten oder als Entnahme/Einlage – Vorgang anzusehen sind.
6.13.2.3 Ermittlung des fremdüblichen Verrechnungspreises – OECD-Verrechnungspreisgrundsätze
Die laufend erfolgenden Kommentarrevisionen sind insofern zu berücksichtigen, als der revidierte OECD – Kommentar (in seiner jeweils geltenden Fassung) auch auf (vor der jeweiligen Revision) abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden ist. Dies setzt voraus, dass der aktuelle Kommentar – unter Beachtung des Gesamtzusammenhanges der Abkommensbestimmung – in der jeweils geltenden Fassung mit dem Wortlaut der vergleichbaren Bestimmung des betroffenen bilateralen österreichischen Doppelbesteuerungsabkommens zumindest sinngemäß übereinstimmt.
Weiters sind die von der OECD überarbeiteten und ergänzten „Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmungen und Steuerverwaltungen“ zu berücksichtigen (siehe dazu VPR 2010 Rz 1 ff).
Für Überführungen von Wirtschaftsgütern und Verlegungen von Betrieben/Betriebsstätten, die vor dem 1.1.2016 aus dem Inland in einen EU-Staat oder EWR-Staat erfolgen, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, ist das bisherige Nichtfestsetzungskonzept (§ 6 Z 6 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015) weiterhin anwendbar. Danach ist auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages über die durch Überführung bzw. Verlegung entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abzusprechen, die Steuerschuld jedoch bis zur tatsächlichen Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen nicht festzusetzen.
Wird die Wertminderung aber bereits im Zuzugstaat berücksichtigt, kann es – ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2007 – zu keiner Reduzierung der Bemessungsgrundlage kommen. Damit wird eine Doppelberücksichtigung von Wertminderungen der überführten Wirtschaftsgüter vermieden.
§ 209 Abs. 5 BAO trat mit 1. Jänner 2016 in Kraft. Die Durchbrechung der absoluten Verjährung ist somit auch in jenen Fällen anzuwenden, in denen die Steuerschuld nach § 6 Z 6 lit. b EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 bereits vor dem Inkrafttreten der geänderten Verjährungsbestimmungen nicht festgesetzt worden ist. Dies gilt allerdings nur dann, wenn der Abgabenanspruch nach dem 31.12.2005 entstanden ist, da „Wegzüge“ vor diesem Zeitpunkt aufgrund der absoluten Verjährung nicht mehr erfasst werden können.
Erfolgt in den Fällen nicht festgesetzter Steuerschuld tatsächlich oder umgründungsveranlasst eine Rücküberführung von Wirtschaftsgütern oder eine Rückverlegung von Betrieben (Betriebsstätten) aus dem Ausland ins Inland, sind unverändert zur bisherigen Rechtslage die fortgeschriebenen Buchwerte vor Überführung bzw. Verlegung anzusetzen (§ 6 Z 6 lit. h EStG 1988). Die Bewertung mit den fortgeschriebenen Buchwerten kommt ab 1.1.2016 auch zur Anwendung, wenn hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter sonstige Umstände eintreten, die (wieder) zu einer Entstehung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten führen. Die Rücküberführung, Rückverlegung oder der Wiedereintritt in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich löst daher einerseits keine Festsetzung der im Jahr der Überführung bzw. Verlegung nicht festgesetzten Steuer aus. Andererseits sind bei Rücküberführung, bei Rückverlegung oder bei Wiedereintritt in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich die fortgeschriebenen Buchwerte bei Überführung bzw. Verlegung anzusetzen. Mit dem gesetzlichen Erfordernis der „fortgeschriebenen Buchwerte“ sollen Mehrfachabschreibungen im Ausland und im Inland verhindert werden. Daher sind bei Rücküberführung bzw. bei Rückverlegung alle Abschreibungen, die zwischenzeitlich im Inland (nach inländischem Steuerrecht) vorzunehmen gewesen wären, vom Buchwert bei Überführung bzw. Verlegung abzuziehen. Dies gilt für die AfA und für Teilwertabschreibungen gleichermaßen.
Die nachträgliche Zuordnung von Aufwendungen zu unkörperlichen Wirtschaftsgütern kann in der Praxis schwierig sein. Es ist daher ein pauschaler Wert von 65% des Fremdvergleichswertes als Basis für die jedenfalls festzusetzende Steuerschuld vorgesehen. Der Steuerpflichtige kann niedrigere Aufwendungen nachweisen, dabei sind – dem Herstellungskostenbegriff entsprechend – auch angemessene Teile der Gemeinkosten einzurechnen. Bei Anwendung der Pauschalbewertung stellen daher 35% des Fremdvergleichswertes die von einer beantragten Nichtfestsetzung umfassten stillen Reserven dar, die erst bei Veräußerung oder sonstigem Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen im Wege des § 295a BAO zu versteuern sind (siehe Rz 2517e).
Nach § 6 Z 6 lit. b EStG 1988 idF AbgÄG 2015 sind Wirtschaftsgüter ebenfalls mit dem Fremdvergleichswert gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 anzusetzen, wenn sonstige Umstände eintreten, die zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter führen. Damit sind sämtliche sonstige – nicht bereits von § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 erfasste – Umstände, welcher Art auch immer, gemeint. Eine aktive Handlung des Steuerpflichtigen ist für den Eintritt von Umständen iSd lit. b nicht erforderlich (siehe auch Rz 6148a); daher sind davon auch Handlungen anderer Personen oder rechtliche Vorgänge erfasst.
Betrifft die Fälligstellung nicht die gesamte von der Ratenzahlung erfasste noch offene Steuerschuld, vermindert sich die Gesamthöhe der verbleibenden Raten um den fällig gestellten Betrag; die noch offenen Raten sind daher entsprechend zu vermindern. Das ist zB der Fall, wenn – bei gleichzeitiger Übertragung von mehreren dem Ratenzahlungskonzept unterliegenden Wirtschaftsgütern – ein die Fälligstellung auslösender Tatbestand nicht in Bezug auf alle Wirtschaftsgüter verwirklicht wird, zB nur ein einzelnes Wirtschaftsgut veräußert wird. Im Abänderungsbescheid sind dann die noch offenen Raten bezogen auf das veräußerte Wirtschaftsgut sofort fällig zu stellen; die verbleibenden Raten, welche die Steuerschuld in Bezug auf die anderen Wirtschaftsgüter betreffen, sind der Höhe nach abzuändern; an der Fälligkeit der verbleibenden Raten zum 30.9. ändert sich nichts.
Abweichend vom Anlagevermögen erfolgt beim Umlaufvermögen keine gesonderte vorzeitige Fälligstellung der noch offenen – auf das Umlaufvermögen entfallenden – Raten vor Ablauf des zweijährigen Verteilungszeitraums. Eine frühere Veräußerung von Umlaufvermögen führt daher zu keiner vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten; diese muss daher auch nicht beim zuständigen Finanzamt angezeigt werden.
Im Rahmen des vertikalen Verlustausgleichs können sodann die Verluste aus Vermietung und Verpachtung iHv 50 vorrangig mit den – nicht dem Ratenzahlungskonzept zugänglichen – Beträgen verrechnet werden. Im Gesamtbetrag der Einkünfte von 350 sind daher weiterhin positive Beträge gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 iHv 200 enthalten.
Im Falle eines Vermögenstransfers (Wirtschaftsgüter bzw. Betriebe oder Betriebsstätten) aus dem Ausland ins Inland kommt es – unabhängig davon, ob das Vermögen aus dem EU- oder EWR-Raum oder aus anderen Staaten transferiert wird – unverändert zur Rechtslage vor dem AbgÄG 2015 – zu einer Neubewertung des transferierten Vermögens mit dem fremdüblichen Wert zum Transferzeitpunkt (§ 6 Z 6 lit. f EStG 1988). Dies gilt im Allgemeinen unverändert zur Rechtslage vor dem AbgÄG 2015 sinngemäß auch für nicht fremdüblich abgerechnete sonstige Leistungen im Wege des Ansatzes der fremdüblichen Verbindlichkeit in jenem Zeitpunkt, zu dem unter Fremden die Gegenleistungsschuld entstünde. Sollte die im Inland gewinnmindernd berücksichtigte Verbindlichkeit im ausländischen Staat zu keiner korrespondierend besteuerten Gewinnerhöhung führen, ist – gegebenenfalls unter Inanspruchnahme internationaler Amtshilfemöglichkeiten – zu prüfen, ob möglicherweise ein Fall von Steuerumgehung vorliegt.

References: § 6
 § 6
 § 6
 § 198
 § 4
 § 5
 § 198
 § 205
 § 205
 § 223
 § 5
 § 8
 § 12
 § 13
 § 906
 § 12
 § 124
 § 205
 § 30
 § 4
 § 6
 § 8
 § 6

§ 209
 § 6
 § 295
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6