Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb6-4510-284-15-3-az
Timestamp: 2018-03-25 01:53:50+00:00

Document:
IPPB6/4510-284/15-3/AZ | Interpretacja indywidualna
Czy odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych składających się na Nieruchomość, dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m UPDOP po nabyciu Nieruchomości od Finansujących, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w części odpowiadającej otrzymanej od Dzierżawcy Płatności? Czy, w przypadku uznania, że powyższa część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów podatkowych Wnioskodawcy, kwota Płatności otrzymana od Dzierżawcy nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy?
IPPB6/4510-284/15-3/AZinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych składających się na nieruchomości w części odpowiadającej otrzymanej od dzierżawcy płatności – jest nieprawidłowe,
ustalenia czy płatność otrzymana od dzierżawcy nie będzie stanowiła przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe.
W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych składających się na nieruchomości w części odpowiadającej otrzymanej od dzierżawcy płatności oraz ustalenia czy płatność otrzymana od dzierżawcy nie będzie stanowiła przychodu podatkowego.
P. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność na rynku nieruchomości komercyjnych, przede wszystkim w zakresie wynajmu powierzchni handlowej. Wnioskodawca zawarł, jako korzystający, umowę leasingu operacyjnego oraz umowę zobowiązującą do sprzedaży przedmiotu leasingu (dalej: „Umowa Leasingu”) z dwiema spółkami jako finansującymi (dalej: „Finansujący”). Przedmiotem leasingu jest centrum handlowe w X, składające się z nieruchomości gruntowych będących przedmiotem własności lub użytkowania wieczystego oraz budynków, budowli oraz innych urządzeń wzniesionych na tym gruncie (zwane dalej: „Nieruchomością”). Każdemu z Finansujących przysługuje 50% udziału we własności lub prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wchodzących w skład Nieruchomości.
Wnioskodawca, jako wydzierżawiający zawarł z R. jako dzierżawcą (dalej: „Dzierżawca”) umowę dzierżawy (dalej: „Umowa Dzierżawy”) lokalu użytkowego (dalej: „Lokal”) znajdującego się w Nieruchomości. Z biegiem czasu działalność gospodarcza Dzierżawcy prowadzona w Lokalu stała się nieopłacalna i generuje istotne straty po stronie Dzierżawcy. W konsekwencji, z ekonomicznego punktu widzenia, kontynuowanie działalności gospodarczej przez Dzierżawcę w Lokalu stało się nieopłacalne i bezzasadne, w szczególności wysokość czynszu jest dla Dzierżawcy za wysoka.
Wnioskodawca porozumie się z Finansującymi w celu wcześniejszego zakończenia Umowy Leasingu i wykupu Nieruchomości, w której położony jest Lokal; w związku z wcześniejszym zakończeniem Umowy Leasingu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansujących ceny sprzedaży przedmiotu leasingu (tj. Nieruchomości) oraz innych opłat związanych z zakończeniem tej umowy (dalej łącznie jako: „Cena Sprzedaży”); po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie nadal wykorzystywał ją do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnej przez okres co najmniej 12 miesięcy, w związku z czym Wnioskodawca wprowadzi środki trwałe wchodzące w skład Nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych celem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stosownie do przepisów UPDOP i z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z tych przepisów (z kolei, wydatki na nabycie Nieruchomości w części dotyczącej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów nie będą podlegać amortyzacji dla celów podatkowych, stosownie do art. 16c pkt 1 UPDOP).
W ocenie Wnioskodawcy, korzyścią Wnioskodawcy z powyższej transakcji będzie przede wszystkim wykorzystanie otrzymanej Płatności na pokrycie zapłaconej części Ceny Sprzedaży, Wykup Nieruchomości i zakończenie Umowy Leasingu zapewni Wnioskodawcy większą elastyczność w dysponowaniu Nieruchomością (np. nie będzie już wymagana zgoda Finansujących na szereg czynności dotyczących Nieruchomości lub Wnioskodawcy). Ponadto, zmniejszone zostaną obciążenia administracyjne Wnioskodawcy i związane z tym koszty (np. nie będzie już konieczne regularne przedstawianie Finansującym dokumentów wymaganych Umową Leasingu, utrzymywanie zabezpieczeń, itp.).
Wnioskodawca przewiduje, iż przyszła umowa pomiędzy Wnioskodawcą i Dzierżawcą, która zostanie zawarta w celu implementacji powyższych ustaleń (dalej: „Umowa”) będzie wskazywać m. in. że:
W świetle powyższego, z uwagi na treść planowanej Umowy i kontekst transakcji, z perspektywy Wnioskodawcy Płatność otrzymana od Dzierżawcy będzie stanowiła ekonomicznie zwrot wydatków poniesionych na zapłatę części Ceny Sprzedaży Nieruchomości (o czym Dzierżawca został też poinformowany).
Wnioskodawca wskazuje, że, obie strony wystąpiły z wnioskami o indywidualne interpretacje podatkowe w zakresie konsekwencji VAT i C1T związanych z powyższą transakcją.
Czy odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych składających się na Nieruchomość, dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m UPDOP po nabyciu Nieruchomości od Finansujących, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w części odpowiadającej otrzymanej od Dzierżawcy Płatności...
Czy, w przypadku uznania, że powyższa część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów podatkowych Wnioskodawcy, kwota Płatności otrzymana od Dzierżawcy nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy...
Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych składających się na Nieruchomość, dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m UPDOP po nabyciu Nieruchomości od Finansujących, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w części odpowiadającej otrzymanej od Dzierżawcy Płatności.
Stosownie do art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 6 UPDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Zgodnie z art. 16a ust 1 UPDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, między innymi:
Stosownie zaś do art. 16c pkt 1 UPDOP, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Oznacza to, iż Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Nieruchomości (w momencie ich poniesienia) w części dotyczącej gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz nie będą one podlegały amortyzacji.
W odniesieniu do budynków, budowli i innych urządzeń wzniesionych na gruncie, wchodzących w skład Nieruchomości i spełniających wymogi określone w art. 16a UPDOP, Wnioskodawcy będzie natomiast, co do zasady, przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uzyska od Dzierżawcy Płatność stanowiącą de facto zwrot części wydatków poniesionych na rzecz Finansujących na nabycie budynków, budowli i innych urządzeń wchodzących w skład Nieruchomości, w kwocie równej części Ceny Sprzedaży Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, do takiej sytuacji odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Niewątpliwie Płatność, która zostanie dokonana przez Dzierżawcę, stanowiąc w sensie ekonomicznym zwrot wydatków Wnioskodawcy na nabycie budynków, budowli i innych urządzeń wzniesionych na gruncie, wchodzących w skład Nieruchomości, będzie stanowił część wartości tych środków trwałych, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie tych środków trwałych zwróconym Wnioskodawcy. Użycie przez ustawodawcę sformułowania „zwróconym w jakiejkolwiek formie”, zdaniem Wnioskodawcy, przesądza, iż chodzi o zwrócenie wydatków w szerokim rozumieniu, które dopuszcza, że zwrotem wydatków jest ich zwrócenie nie tylko przez podmiot na rzecz, którego zostały one poniesione przez podatnika, ale również przez osobę trzecią, która faktycznie zwróci podatnikowi poniesione wydatki. Taki jest również rezultat zastosowania wykładni językowej omawianego przepisu. W szczególności, przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP nie stawia żadnego wymogu odnośnie do podmiotu, od którego miałby zostać uzyskany zwrot wydatków, dlatego należy przyjąć, iż aby przepis ten znalazł zastosowanie, zwrot wydatków poniesionych przez podatnika może zostać dokonany przez dowolny podmiot i to w dowolnej formie.
Ponadto, odwołując się do wykładni systemowej, należy zauważyć, iż tam gdzie ustawodawca ma na myśli zwrot przez wierzyciela konkretnego świadczenia, które wcześniej spełnił dłużnik, na rzecz którego ten zwrot ma nastąpić, tam ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem „zwrot świadczenia”. Przykładowo, art. 494. Kodeksu cywilnego, stanowi: „ § 1. Strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy, a druga strona obowiązana jest to przyjąć. Strona, która odstępuje od umowy, może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również na zasadach ogólnych naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania. § 2. Zwrot świadczenia na rzecz konsumenta powinien nastąpić niezwłocznie”.
Niewątpliwie zatem sformułowanie „wydatki zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie” implikuje, iż ich zwrotu może dokonać również osoba trzecia, a nie tylko podmiot który otrzymał wcześniej konkretne świadczenie (stanowiące wydatek) od podatnika. Stanowisko takie jest także powszechnie akceptowane w praktyce podatkowej. Podzielił je także m. in.:
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-334/12-3/PM), dotyczącej zwrotu na rzecz podatnika (dostawcy ciepła) wydatków na budowę infrastruktury ciepłowniczej; zwrot ten był dokonany przez odbiorcę ciepła, będącego osobą trzecią względem podatnika i wykonawcy infrastruktury otrzymującego wynagrodzenie od podatnika z tytułu jej budowy;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-128/09-2/AJ), dotyczącej zwrotu na rzecz podatnika (najemcy lokalu) wydatków na wykonanie instalacji wentylacyjno-klimatyzacyjnej; zwrot ten był dokonany przez wynajmującego, będącego osobą trzecią względem podatnika i wykonawcy instalacji otrzymującego od podatnika wynagrodzenie z tytułu wykonanych prac.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych składających się na Nieruchomość, dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m UPDOP po nabyciu Nieruchomości od Finansujących, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w części odpowiadającej uzyskanej od Dzierżawcy Płatności - stanowiącej ekonomiczny zwrot części wydatków Wnioskodawcy na nabycie Nieruchomości.
W przypadku uznania, że część odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w Pytaniu 1 nie może stanowić kosztów podatkowych Wnioskodawcy, kwota Płatności otrzymanej od Dzierżawcy nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 tego artykułu oraz art. 14 UPDOP, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Wnioskodawcy, przepis powyższy odnosi się do:
zwróconych podatnikowi wydatków, które
zostały przez podatnika uprzednio poniesione oraz
nie zostały przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Analizując powyższe przesłanki zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP, należy wskazać, iż zostaną one spełnione w niniejszej sprawie.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wydatki na nabycie Nieruchomości, w części uzgodnionej z Dzierżawcą (jako Płatność), zostaną Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym zwrócone przez Dzierżawcę, co sprawia, że Wnioskodawca nie poniesie ekonomicznego kosztu zapłaty części Ceny Sprzedaży równej Płatności.
Z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie Płatność dotyczy konkretnych kwot wydatkowanych przez Wnioskodawcę (część Ceny Sprzedaży). W wyniku bowiem otrzymania Płatności, Wnioskodawca pokryje ubytek w swoim majątku powstały w wyniku zapłaty części Ceny Sprzedaży. W konsekwencji, istnieje silny i bezpośredni związek pomiędzy zapłatą przez Wnioskodawcę części Ceny Sprzedaży a dokonaną przez Dzierżawę Płatnością, stanowiącą ekonomiczny zwrot części wydatków Wnioskodawcy na nabycie Nieruchomości.
Ponadto, podobnie jak w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP, komentowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP nie stawia żadnego wymogu odnośnie do osoby zwracającej wydatek, a zatem zwrot wydatków na rzecz podatnika może nastąpić od dowolnej osoby. W szczególności ustawa nie posługuje się sformułowaniem, które implikowałoby, że zwrot wydatku ma nastąpić z majątku osoby, na rzecz której podatnik uprzednio poczynił ów wydatek - w szczególności w przepisie tym nie ma mowy o zwrocie świadczenia przez wierzyciela. W tym zakresie Wnioskodawca odwołuje się do własnego stanowiska odnośnie do Pytania 1 powyżej, w tym do powołanych w uzasadnieniu własnego stanowiska pozytywnych interpretacji podatkowych (dotyczyły one bowiem nie tylko wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP, ale także art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP).
Powyższe okoliczności przesądzają, iż przesłanka wymieniona w lit. a) powyżej zostanie w niniejszej sprawie spełniona.
I Nie ulega wątpliwości, iż w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zaspokoi część - Ceny Sprzedaży należnej Finansującym, a następnie Dzierżawca dokona wpłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty równej Płatności.
Część wydatków na nabycie Nieruchomości (odpowiadająca Płatności) nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ani w momencie nabycia Nieruchomości (o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP), ani jako odpisy amortyzacyjne (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP), co Wnioskodawca wykazał we własnym stanowisku odnoszącym się do Pytania 1 w niniejszym wniosku. Powyższe oznacza, iż spełnione będą wszystkie ww. przesłanki zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP do kwoty Płatności otrzymanej przez Wnioskodawcę od Dzierżawcy, a stanowiącej ekonomiczny zwrot części wydatków Wnioskodawcy na nabycie Nieruchomości.
Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy znajduje również uzasadnienie z punktu widzenia celu wprowadzenia komentowanego przepisu oraz jego roli w przyjętym systemie podatku dochodowego od osób prawnych. Wprowadzając bowiem przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP, ustawodawca zdecydował, iż zwrot na rzecz podatnika wydatków, które nie zostały przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien być dla niego zdarzeniem nie powodującym powstania przychodu podatkowego - dla zachowania symetrii pomiędzy przychodami oraz kosztami podatkowymi. Skoro bowiem dany wydatek nie został zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP, to opodatkowanie zdarzenia polegającego na zwrocie tego wydatku prowadziłoby do opodatkowania wartości, która nie jest rzeczywistym przysporzeniem majątku podatnika w sensie ekonomicznym. Wartość ta (wydatek) zostałaby bowiem wcześniej wydatkowana z majątku podatnika, nie spowodowawszy jednak pomniejszenia kwoty podatku dochodowego (ponieważ nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów).
W szczególności, logiką i symetrią wykazuje się zestawienie art. 12 ust. 4 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP, które stanowią parę przepisów wzajemnie się uzupełniających, skonstruowanych w taki sposób, aby stosować je łącznie. Takie ich łączne stosowanie zapewnia, zgodnie z wolą ustawodawcy, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile zostały podatnikowi zwrócone, są neutralne podatkowo zarówno w momencie ich poniesienia, jak i zwrotu przez inny podmiot. Znalazło to potwierdzenie m. in. w obu powołanych wyżej interpretacjach indywidualnych, tj.:
w interpretacji indywidualnej z dnia 17.12.2012 r. (sygn. IPTPB3/423-334/12-3/PM), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się ze stanowiskiem, że skoro kontrahent zwrócił podatnikowi część wydatków na budowę infrastruktury ciepłowniczej, to podatnik ten nie będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego w tej części, w jakiej wydatki te zostały podatnikowi zwrócone (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP), jednakże samo otrzymanie zwrotu wydatków nie będzie stanowiło przychodu podatnika na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP;
w interpretacji indywidualnej z dnia 4.06.2009 r. (sygn. IPPB5/423-128/09-2/AJ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem, że skoro wynajmujący zwrócił podatnikowi (najemcy lokalu) część wydatków na wykonanie instalacji wentylacyjno-klimatyzacyjnej (stanowiącej inwestycję w obcym środku trwałym), to podatnik ten nie będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego w tej części, w jakiej wydatki te zostały podatnikowi zwrócone (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP), jednakże samo otrzymanie zwrotu wydatków nie będzie stanowiło przychodu podatnika na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP.Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 8 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423- 34/10-3/DG) oraz z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-269/09-2/AJ).
Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 8 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423- 34/10-3/DG) oraz z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-269/09-2/AJ).
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, kwota Płatności otrzymanej od Dzierżawcy nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy.
Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę, iż alternatywną podstawą braku opodatkowania Płatności podatkiem dochodowym od osób prawnych może być przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 UPDOP, który stanowi, że wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Płatność, stanowiąca (ekonomiczny) zwrot części wydatków Wnioskodawcy na nabycie Nieruchomości, może zostać w szczególności zakwalifikowana jako „nieodpłatne świadczenie otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków” związanych z zakupem środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a- 16m. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 UPDOP nie precyzuje bowiem źródła pochodzenia takiego nieodpłatnego świadczenia, w związku z czym może ono pochodzić od dowolnego podmiotu. Jedynym istotnym kryterium, jakie podatnik powinien spełnić, żeby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie otrzymanego świadczenia na określony w przepisie cel. Kryterium to należy uznać za spełnione w sensie ekonomicznym w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.
Powyższe stanowisko jest również akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, o czym świadczy m. in. poniższa wypowiedź: zwolnienie zawarte w komentowanym przepisie dotyczy wszelkiego rodzaju dotacji; subwencji i innych nieodpłatnych świadczeń na określony w przepisie cel, bez względu na podmiot przekazujący takie świadczenie. Może to być zarówno podmiot publicznoprawny (Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego), jak i podmiot prywatny (spółka kapitałowa). Jedynym warunkiem stosowania tego zwolnienia jest przeznaczenie takiego świadczenia na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” (zob. A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o. o., Warszawa 2014).
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwota Płatność otrzymana od Dzierżawcy nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy.
Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 powołanej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
W myśl art. 16a ust. 1 omawianej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Z powyższego przepisu wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Zasadą bowiem jest, że konsekwencją wydatku jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będących kosztami w ujęciu podatkowym. Jeżeli określone wydatki są podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł jako korzystający umowę leasingu operacyjnego oraz umowę zobowiązującą do sprzedaży przedmiotu leasingu z dwiema spółkami jako finansującymi. Przedmiotem leasingu jest centrum handlowe składające się z nieruchomości gruntowych będących przedmiotem własności lub użytkowania wieczystego oraz budynków, budowli oraz innych urządzeń wzniesionych na tym gruncie. Wnioskodawca oddał w najem lub dzierżawę powierzchnię komercyjną w nieruchomości. Wnioskodawca oraz finansujący prowadzą obecnie rozmowy dotyczące wcześniejszego zakończenia umowy leasingu, które nastąpiłoby nie wcześniej niż po upływie 10 lat od rozpoczęcia okresu leasingu oraz wykupu nieruchomości w której położony jest lokal. Dzierżawca postanowił porozumieć się z Wnioskodawcą w sprawie przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy przy jednoczesnym zakończeniu umowy leasingu. Dzierżawca z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy zapłaci na rzecz Wnioskodawcy kwotę pieniężną, którą Wnioskodawca wykorzysta na pokrycie zapłaconej części ceny sprzedaży nieruchomości.
Pytanie Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych składających się na Nieruchomość, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w części odpowiadającej otrzymanej od Dzierżawcy płatności.
Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie twierdzenia, że odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych składających się na nieruchomość, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w części odpowiadającej otrzymanej od dzierżawcy płatności jest nieprawidłowe.
Zgodnie z cytowanymi wcześniej przepisami środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:
Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego po nabyciu nieruchomości, Wnioskodawca będzie nadal wykorzystywał lokal do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnej przez okres co najmniej 12 miesięcy. W związku z czym Wnioskodawca wprowadzi środki trwałe wchodzące w skład nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych celem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z tych przepisów (wydatki na nabycie nieruchomości w części dotyczącej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów nie będą podlegać amortyzacji dla celów podatkowych, stosownie do art. 16c pkt 1 ww. ustawy).
Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nabyta przez Wnioskodawcę nieruchomość będzie stanowiła środek trwały, podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 1 ww. ustawy.
Jednocześnie należy wskazać, że powołany przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Powyższe uregulowanie ma zastosowanie w przypadku wykluczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup został sfinansowany np. otrzymaną dotacją.
Płatność która dokonana zostanie przez dzierżawcę z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy nie może być potraktowana jako zwrot wydatków Wnioskodawcy na nabycie budynków, budowli i innych urządzeń wzniesionych na gruncie, wchodzących w skład nieruchomości. Użycie przez ustawodawcę sformułowania „zwróconym w jakiejkolwiek formie” o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy oznacza, że konieczne jest by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Miałoby to miejsce np. w sytuacji gdyby Spółka poniosła wydatek na remont przedmiotowej nieruchomości, a następnie uzyskała od dzierżawcy zwrot nakładów poczynionych na nieruchomość. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy dzierżawca dokonuje na rzecz Spółki płatności z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy w związku z podjętymi przez niego działaniami i poczynionymi ustępstwami, w tym wyrażeniem zgody na rozwiązanie umowy dzierżawy. Intencją Wnioskodawcy jest wykorzystanie środków z otrzymanej płatności na pokrycie zapłaconej części ceny sprzedaży nieruchomości. Argument, że Wnioskodawca zgodzi się na wcześniejsze rozwiązani umowy dzierżawy i że dzierżawca zapłaci tytułem tej transakcji na rzecz Wnioskodawcy kwotę pieniężną, którą Wnioskodawca wykorzysta na pokrycie części ceny sprzedaży, nie przemawia za okolicznością że jest to zwrot dokonywany na rzecz podatnika w jakiejkolwiek formie.
Wobec powyższego, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabytego środka trwałego stanowić będą, w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, koszt uzyskania przychodów.
Reasumując stwierdzić należy, że dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych składających się na nieruchomość dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po nabyciu nieruchomości od finansującego będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w części otrzymanej od dzierżawcy płatności z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy.
Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera otwarty katalog przychodów, które kreują dochód podatnika stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawy został zawarty zamknięty katalog wpływów do majątku podatnika, których nie należy traktować jako przychód podatkowy. W literaturze przedmiotu, wskazuje się, że powyższe, wymienione w art. 12 ust. 4, wyłączenia z przychodów podatnika, nie mają jednolitego charakteru. Wśród kategorii przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia się m. in. wyłączenia systemowe, mające na celu zachowanie spójności systemu podatkowego lub uniknięcie podwójnego opodatkowania. Do tej kategorii jest zaliczany również art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP, zgodnie z którym „do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”.
Wobec powyższego, stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a należy mieć na uwadze cel, któremu przepis ten ma służyć, a którym jest zachowanie spójności systemu podatkowego i uniknięcie podwójnego opodatkowania. Do podwójnego opodatkowania może dojść wówczas, gdy podatnik z jednej strony ponosi wydatki, których zgodnie z przepisami ustawy nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, a z drugiej strony otrzymuje zwrot całości lub części tych wydatków. Z uwagi na fakt, że na podstawie art. 12 ust. 1 powyższa kwota zwróconych wydatków może zostać sklasyfikowana jako przychód podatnika, ustawodawca wprowadził wyłączenie, zgodnie z którym za przychód podatnika nie uznaje się zwróconych temu podatnikowi wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
W świetle powyższego należy uznać, że zastosowanie przez podatnika art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wyłączenie z przychodów zwróconych podatnikowi wydatków jest uzależnione od spełnienia warunku, jakim jest definitywny brak możliwości zaliczenia rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowej sprawie nie można uznać (jak już wykazano wcześniej), że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie nieruchomości są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał sam Wnioskodawca budynki, budowle i inne urządzenia wzniesione na gruncie spełniają wymogi określone w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i co do zasady będzie Spółce przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Uzyskana przez Wnioskodawcę od dzierżawcy płatność nie może być uznana jako zwrot wydatków poniesionych na rzecz finansującego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości. Płatność z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy jest konsekwencją negocjacji i wzajemnych ustępstw pomiędzy Wnioskodawcą oraz dzierżawcą, którzy uzgodnili rozwiązanie korzystne dla obu stron. Argument, że Wnioskodawca zgodzi się na wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy i że dzierżawca zapłaci tytułem tej transakcji na rzecz Wnioskodawcy kwotę pieniężną, którą Wnioskodawca wykorzysta na pokrycie części ceny sprzedaży, nie przemawia za okolicznością że jest to zwrot dokonywany na rzecz podatnika w jakiejkolwiek formie. W rezultacie płatność którą Spółka uzyska od dzierżawcy z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy nie stanowi zwrotu wydatków niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym płatność nie może zostać wyłączona z przychodów podatkowych Spółki.
Zauważyć również należy, że pod pojęciem „wydatków” sformułowanym w art. 12 ust. 4 pkt 6a, należy rozumieć wydatki w rozumieniu kasowym, a więc takie, które podatnik faktycznie poniósł. W niniejszej sprawie natomiast płatność otrzymana od dzierżawcy będzie stanowiła wyłącznie ekonomiczny zwrot wydatków poniesionych na zapłatę części ceny sprzedaży nieruchomości i nie wypełnia dyspozycji ww. przepisu. Dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6a konieczne jest, aby zwracana kwota była odpowiednikiem kwoty wcześniej przez podatnika poniesionej. „Zwróconym innym wydatkiem” nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Takie stanowisko wynika również z poglądów reprezentowanych przez sądownictwo m. in. z wyroku NSA z 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09, z który stwierdził, że „Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop konieczne jest by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony”.
Należy również podkreślić, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 6a byłoby sprzeczne z celem tego przepisu, określanym jako zachowanie spójności systemu podatkowego lub uniknięcie podwójnego opodatkowania. Wyłączenie kwoty płatności otrzymanej od dzierżawcy z tytułu przedterminowej umowy dzierżawy, z przychodów podatkowych oznaczałoby w takim przypadku zupełny brak opodatkowania tego wpływu do majątku Spółki, a więc byłoby sprzeczne z zasadą spójności systemu podatkowego. Tym bardziej, że w ocenie samego Wnioskodawcy korzyścią płynącą dla niego z powyższej transakcji będzie przede wszystkim wykorzystanie otrzymanej płatności na pokrycie zapłaconej części ceny sprzedaży.
Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że kwota płatności otrzymana od dzierżawcy będzie na podstawie art. 12 ust. 1 stanowiła dla Spółki przychód podatkowy.
Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.
Zauważyć należy, że zakres powołanego już wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 21 dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.
Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wskazane w omawianym przepisie dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia stanowić winny rodzaj bezzwrotnej pomocy, tj. nie mogą stanowić świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, podatnik nie musi wykonać w zamian żadnej czynności, aby je otrzymać. W przedmiotowej sprawie w drodze negocjacji i wzajemnych ustępstw, Wnioskodawca oraz dzierżawca uzgodnili, że Wnioskodawca zgadza się na wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy, natomiast w zamian za zgodę dzierżawca płaci Wnioskodawcy określoną kwotę pieniężną. W świetle powyższego płatność z tytuły przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy nie może zostać uznana za „nieodpłatne świadczenie otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków” w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy płatność otrzymana od dzierżawcy nie będzie stanowiła przychodu podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.
IPPB6/4510-240/15-4/AZ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB6/4510-284/15-3/AZ

References: art. 16
 art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 Art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 494
 art. 16
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 17
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16

Art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 17
 art. 16
 art. 17
 art. 17