Source: http://kraken.slv.cz/1Afs27/2010
Timestamp: 2018-07-19 15:29:01+00:00

Document:
1Afs27/2010
1 Afs 27/2010-181
Spis 1 Afs 27/2010 byl spojen se spisem 1 Afs 26/2010 a pod touto spisovou znaèkou bylo rozhodnuto takto:
1 Afs 26/2010-163
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: CeWe Color, a. s., se sídlem Kloknerova 24, Praha 4-Chodov, zastoupena Ing. V. S., daòovým poradcem, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o ¾alobì proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 1. 4. 2008, è. j. 4380/08-1300/506934, è. j. 4333/08-1300-506934, è. j. 4378/08-1300-506934, è. j. 4373/08-1300/506934, è. j. 4377/08-1300-506934, è. j. 4381/08-1300-506934, è. j. 4382/08-1300-506934, è. j. 4383/08-1300-506934, è. j. 4384/08-1300-506934, v øízení o kasaèních stí¾nostech ¾alovaného proti rozsudkùm Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 11. 2009, è. j. 15 Ca 108/2008-122, a ze dne 17. 12. 2009, è. j. 15 Ca 107/2008-136, ve znìní opravného usnesení ze dne 7. 1. 2010, è. j. 15 Ca 107/2008-150,
I. Vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 26/2010 a s e s p o j u j í ke spoleènému projednání. Nadále budou vedeny pod sp. zn. 1 Afs 26/2010.
II. Øízení o kasaèní stí¾nosti proti výroku II. rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 17. 12. 2009, è. j. 15 Ca 107/2008-136, ve znìní opravného usnesení ze dne 7. 1. 2010, è. j. 15 Ca 107/2008-150, s e z a s t a v u j e .
III. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 11. 2009, è. j. 15 Ca 108/2008-122, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
IV. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 17. 12. 2009, è. j. 15 Ca 107/2008-136, s e ve výrocích I. a III. z r u ¹ u j e a vìc s e v tomto rozsahu v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Odùvodn ìní: I.
[1] Finanèní úøad v Teplicích (dále jen správce danì ) zahájil dne 26. 1. 2005 u ¾alobkynì kontrolu danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden a¾ prosinec 2003 a leden a¾ bøezen 2004. Správce danì dospìl k závìru, ¾e ¾alobkynì opakovanì nesprávnì uplatòovala nárok na odpoèet DPH na vstupu èi nepøiznala DPH na výstupu u následujících typù transakcí. V prvé øadì stì¾ovatelka neoprávnìnì uplatnila nárok na odpoèet DPH u zdanitelných plnìní, které pøijala od pana R. K., který pro ¾alobkyni svá¾el zakázky na trase G7. Pan K. toti¾ není od 24. 9. 2002 plátcem DPH. Druhým typem pochybení bylo nepøiznání DPH na výstupu za výdej zbo¾í zákazníkùm v rámci vìrnostního systému (za nasbírané body). Tøetí typ pochybení se týkal èástek poskytovaných zamìstnancùm ¾alobkynì na pohonné hmoty a mytí vozidel u¾ívaných i k soukromým úèelùm nad rámec sjednaného pau¹álu. Tyto èástky pøekraèující pau¹ál hradila ¾alobkynì, nepo¾adovala na zamìstnancích jejich proplacení a neodvádìla z nich DPH. ®alobkynì dále nepøiznala na výstupu daò z èástek za aktivaci internetu a mìsíèního poplatku, které mìla ¾alobkynì pøeúètovat své dceøiné spoleènosti, co¾ v¹ak neuèinila. V jednom pøípadì ¾alobkynì neprokázala, ¾e zbo¾í vyvezla na Slovensko, a jedná se tudí¾ o zbo¾í osvobozené od danì. Správce danì ¾alobkyni neuznal ani nárok na odpoèet DPH na základì daòového dokladu od spoleènosti IDEAL-Trade Service, spol. s r. o. za obstarání pøevodu práva u¾ívání ochranné známky.
[2] Na základì tìchto zji¹tìní domìøil správce danì ¾alobkyni dodateènými platebními výmìry ze dne 23. 8. 2006 DPH za jednotlivá zdaòovací období. Za zdaòovací období leden 2003 se jedná o èástku ve vý¹i 3935 Kè (výmìr èj. 136404/06/210913/0170), za zdaòovací období únor 2003 o èástku ve vý¹i 6146 Kè (výmìr èj. 136413/06/210913/0170), za zdaòovací období bøezen 2003 o èástku ve vý¹i 6704 Kè (výmìr èj. 136417/06/210913/0170), za zdaòovací období duben 2003 o èástku ve vý¹i 6191 Kè (výmìr èj. 136419/06/210913/0170), za zdaòovací období kvìten 2003 o èástku ve vý¹i 7284 Kè (výmìr èj. 136420/06/210913/0170), za zdaòovací období èerven 2003 o èástku ve vý¹i 9113 Kè (výmìr èj. 136421/06/210913/0170), za zdaòovací období èervenec 2003 o èástku ve vý¹i 6298 Kè (výmìr èj. 136422/06/210913/0170), za zdaòovací období srpen 2003 o èástku ve vý¹i 7584 Kè (výmìr èj. 136423/06/210913/0170), za zdaòovací období záøí 2003 o èástku ve vý¹i 1 718 562 Kè (výmìr èj. 136424/06/210913/0170), za zdaòovací období øíjen 2003 o èástku ve vý¹i 7260 Kè (výmìr èj. 136426/06/210913/0170), za zdaòovací období listopad 2003 o èástku ve vý¹i 70 Kè (výmìr èj. 136427/06/210913/0170), za zdaòovací období prosinec 2003 o èástku ve vý¹i 132 Kè (výmìr èj. 136429/06/210913/0170), za zdaòovací období únor 2004 o èástku ve vý¹i 5867 Kè (výmìr èj. 136430/06/210913/0170), za zdaòovací období bøezen 2004 o èástku ve vý¹i 62 Kè (výmìr èj. 136431/06/210913/0170).
[3] ®alobkynì podala proti v¹em dodateèným platebním výmìrùm odvolání. ®alovaný pøipustil, ¾e se správce danì dopustil pøi ukonèování daòové kontroly procesních vad. Proto pøikroèil prostøednictvím správce danì k odstranìní tìchto vad v odvolacím øízení.
Následnì v¹echna odvolání zamítl rozhodnutími uvedenými v záhlaví rozsudku, nebo» neshledal námitky ¾alobkynì dùvodnými.
[4] ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného dvìma ¾alobami u krajského soudu. Krajský soud zru¹il výrokem II. rozsudku ze dne 17. 12. 2009, èj. 15 Ca 107/2008-136 (ve spojení s opravným usnesením ze dne 7. 1. 2010), rozhodnutí ¾alovaného èj. 4384/08-1300/506934 a jemu pøedcházející dodateèný platební výmìr pro vady øízení. Zbylá rozhodnutí uvedená v záhlaví rozsudku, jako¾ i jim pøedcházející dodateèné platební výmìry zru¹il krajský soud rozsudkem ze dne 30. 11. 2009, èj. 15 Ca 108/2008-122, a výrokem I. rozsudku ze dne 17. 12. 2009, èj. 15 Ca 107/2008-136, pro nezákonnost. Nezákonnost tìchto rozhodnutí spatøuje krajský soud v tom, ¾e jimi byla pravomocnì vymìøena daò a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty. Krajský soud nepøistoupil k pøezkoumání prekluze práva domìøit daò na základì námitky ¾alobkynì, uplatnìné a¾ v nìkolikátém doplnìní ¾aloby, nýbr¾ z úøední povinnosti. Pøi hodnocení této otázky vycházel krajský soud z nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, dle nìho¾ tøíletá prekluzivní lhùta poèíná bì¾et od konce zdaòovacího období, v nìm¾ daòová povinnost vznikla. Ústavní soud dále v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, judikoval, ¾e má-li být daòová kontrola skuteènì úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), je nezbytné ji vázat na existenci jednoznaènì formulovaných dùvodù pro její pou¾ití. Ze strany správního orgánu musí být dána konkrétní pochybnost, pro kterou se provádí daòová kontrola.
[5] Po pøezkoumání obsahu protokolu ze dne 26. 1. 2005, èj. 12489/05/210932/0140, o zahájení daòové kontroly dospìl krajský soud k závìru, ¾e daòová kontrola nebyla provedena v souladu se zákonem a ústavními principy. Pøedmìtný protokol toti¾ neosvìdèuje existenci dùvodù, resp. existenci podezøení správce danì, ¾e daò z pøidané hodnoty za pøedmìtná zdaòovací období byla krácena. Dle názoru krajského soudu trpí úkon daòové kontroly v daných pøípadech zásadním nedostatkem, pro který jej lze hodnotit jako ryze formální, a proto neústavní. Jde o nedostatek apriorních dùvodù k zahájení daòové kontroly a absence jejich sdìlení ¾alobkyni, jako¾ i jejich vyjádøení v protokolu o ústním jednání ze dne 26. 1. 2005. Neústavnost takového postupu nemù¾e být zhojena ani skuteèností, ¾e v prùbìhu daòové kontroly bylo prokázáno, ¾e ke krácení danì ze strany ¾alobkynì skuteènì do¹lo, a to proto, ¾e daòová kontrola pøedstavuje jeden (nedìlitelný) procesní úkon a ¾e usvìdèující dùkazy byly opatøeny protiústavním postupem. Krajský soud se neztoto¾nil s opaèným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, èj. 8 Afs 46/2009-46. Základní principy právního státu zakotvené v èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a èl. 2 odst. 3 Ústavy nelze vztahovat jen na fyzické osoby, ale je nutné je vykládat zcela obecnì ve vztahu ke v¹em subjektùm práva. Omezení dopadu pøedmìtného nálezu Ústavního soudu pouze na fyzické osoby by zakládalo nièím neodùvodnìnou rozdílnost postavení daòových subjektù v daòovém øízení. Daòový øád pøiznává zásadnì v¹em daòovým subjektùm bez rozdílu stejné procesní postavení. Zahájením daòové kontroly dne 26. 1. 2005 nedo¹lo k stavìní bìhu prekluzivní lhùty pro domìøení danì ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu.
[6] Vydáním platebního výmìru nedochází dle krajského soudu k pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty (usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 16. 5. 2006, èj. 2 Afs 52/2005-94). ®ádný dal¹í úkon pøed uplynutím prekluzivní lhùty ji¾ nebyl správcem danì ani ¾alovaným uèinìn. Dal¹í úkony správce danì, ke kterým do¹lo v prùbìhu odvolacího øízení, ji¾ nemohou mít v dané vìci z hlediska prekluze práva domìøit daò ¾ádný význam, nebo» k nim do¹lo a¾ po marném uplynutí prekluzivní lhùty. Pouze ve vztahu k rozhodnutí ¾alovaného èj. 4384/08-1300-506934 (zdaòovací období bøezen 2004) krajský soud dovodil, ¾e ústní jednání, které probìhlo dne 26. 3. 2007, pøeru¹ilo bìh prekluzivní lhùty. Ve vztahu k tomuto rozhodnutí shledal krajský soud vadu øízení v tom, ¾e daò byla domìøena na základì nezákonnì získaných dùkazù, nebo» daòová kontrola byla zahájena bez øádného uvedení dùvodù. Opatøené dùkazy jsou proto plodem z otráveného stromu.
Struèné shrnutí základních argumentù uvedených v kasaèních stí¾nostech
[7] ®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) podal proti obìma rozsudkùm krajského soudu vèasné kasaèní stí¾nosti, které následnì na výzvu soudu doplnil o konkrétní dùvody. Stì¾ovatel v kasaèních stí¾nostech uvádí, ¾e je podává z dùvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Namítá, ¾e krajský soud vycházel z nálezù sp. zn. I. ÚS 1835/07 a I. ÚS 1611/07 a rozsudkù NSS èj. 1 Afs 145/2008-135 a sp. zn. 2 Afs 69/2004, ani¾ by se zabýval kauzou samotnou z hlediska jejích specifik, spisovým materiálem a skuteènostmi rozhodnými pro posouzení zákonnosti rozhodnutí. Stejnì tak krajský soud pominul závìry rozsudku NSS èj. 8 Afs 46/2009-46. Právní názor vyslovený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 je zcela ojedinìlý, byl vysloven pouze v jediném nálezu, pøièem¾ pøedsedkynì rozhodujícího senátu podala k tomuto nálezu odli¹né stanovisko. Tento právní názor nepøedstavuje konstantní judikaturu Ústavního soudu èi soudù správních, navíc je rozporný s právní úpravou daòového øádu. Nález nebyl uveøejnìn ve Sbírce zákonù, pøitom právì tímto uveøejnìním by mohl dát Ústavní soud jasnì najevo, ¾e jeho názor má v¹eobecný význam.
[8] Dle stì¾ovatele je nutné zodpovìdìt otázku, zda pøedmìtný nález je rozhodnutím zásadním v tom smyslu, ¾e je v nìm dán výklad, který je mo¾no obecnì vztáhnout na v¹echny pøípady, v nich¾ je pøi rozhodování aplikována stejná právní norma. Pokud by se mìlo jednat o obecné pravidlo, jde skuteènì o zásadnì nový pøístup a ani správce danì nemohl pøedpokládat v dobì zahájení daòové kontroly v roce 2006, ¾e dojde k takovému výkladovému posunu v otázce zahajování daòové kontroly. V této souvislosti stì¾ovatel poukazuje na zásadu pøedvídatelnosti soudních rozhodnutí.
[9] Z nálezu není zøejmé, nakolik konkrétní má být podezøení správce danì, zda staèí výpovìï osoby pøezvìdné, anonymní podání, nesrovnalosti u jiného daòového subjektu, který s kontrolovaným daòovým subjektem obchoduje atd. Jestli¾e by daòová správa pøijala názor obsa¾ený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, byl by popøen § 31 odst. 9 daòového øádu, který ukládá dùkazní povinnost daòovému subjektu. Na základì zmiòovaného nálezu lze v¹ak dovodit, ¾e daòová správa by musela daòový subjekt nejen kontrolovat, ale i vyhledávat jeho daòové povinnosti. Ve vztahu k èasové pùsobnosti rozhodovací èinnosti soudù stì¾ovatel poukazuje na usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 21. 10. 2008, sp. zn. 8 As 47/2005. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e nález vydaný v roce 2008 nelze aplikovat na kontrolu zahájenou v roce 2005.
[10] Stì¾ovatel dále v kasaèních stí¾nostech obsáhle cituje z odli¹ného stanoviska pøedsedkynì senátu JUDr. Ivany Janù k nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, s ním¾ se stì¾ovatel ztoto¾òuje a odkazuje na nìj. Stì¾ovatel z tohoto odli¹ného stanoviska pøebírá tu èást argumentace zabývající se odli¹nostmi mezi daòovou kontrolou a výzvou dle § 43 daòového øádu a poukazující na striktní podmínky vztahující se k daòové kontrole, které dovodila judikatura.
[11] Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e vìt¹ina daòových subjektù uznává mo¾nost provést daòovou kontrolu i bez uvedení konkrétního dùvodu, tj. preventivní funkci daòové kontroly. Pregnantní formulace dùvodù pro zahájení daòové kontroly by maøila její preventivní funkci a mohla by vést ke sní¾ení platební morálky daòových subjektù. Znamenalo by to toti¾, ¾e by správce danì musel ji¾ pøed zahájením daòové kontroly nashromá¾dit urèité dùkazní prostøedky, které by ho k takovým konkrétním pochybnostem èi podezøením vedly. Z nálezu Ústavního soudu plyne, ¾e daòová kontrola je nástrojem k posti¾ení ji¾ pøedem známého daòového deliktu. Toto pojetí se v¹ak zcela míjí s koncepcí daòového øádu a jeho aplikací v praxi. Ze základních zásad, daòového øádu a ani z práva daòového subjektu na informaèní autonomii neplyne po¾adavek, aby preventivní úkon musel být podmínìn konkrétním podezøením na nedostateèné splnìní daòové povinnosti.
[12] Dle odpovìdí na dotaz Ministerstva financí uèinìného prostøednictvím Evropské organizace daòových správ (IOTA) u daòových správ jiných zemí je zcela jednoznaèné, ¾e v dotèených zemích je mo¾né zahájit daòovou kontrolu bez uvedení soudem po¾adovaných apriorních dùvodù.
[13] Nezákonnost rozsudkù krajského soudu spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e krajský soud opøel svùj právní závìr o názor vyjádøený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Je zøejmé, ¾e v tomto nálezu Ústavní soud ve svých závìrech zcela odhlédl od principu obsa¾eného v § 16 odst. 8 daòového øádu, dle nìho¾ je správce danì povinen pøihlédnout pøi dodateèném stanovení danì ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. Jedná se pøitom o okolnosti mající pro daòový subjekt pozitivní význam pøi dodateèném stanovení základu danì. Právì tento princip byl správcem danì aplikován v kauze, k ní¾ se nález vztahuje.
[14] Stì¾ovatel shrnuje, ¾e daòová kontrola byla v tìchto vìcech zahájena jako úkon ústavnì konformní, správný, urèitý a srozumitelný, a proto zalo¾ila nový bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 daòového øádu. Na podporu tìchto tvrzení lze odkázat na rozsudek Krajského soudu v Brnì èj. 29 Ca 114/2008-177 ze dne 31. 7. 2009, èi Krajského soudu v Èeských Budìjovicích sp. zn. 10 Ca 41/2009 ze dne 10. 6. 2009.
[15] Nepøezkoumatelnost rozsudkù krajského soudu spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e kdyby soud nesprávnì neposoudil zahájení daòové kontroly jako úkon, který nebyl proveden v souladu se zákonem a ústavními principy, nemohl by dospìt k závìru, ¾e do¹lo k pravomocnému domìøení danì a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty a nezru¹il by rozhodnutí stì¾ovatele a správce danì z moci úøední.
[16] Na závìr stì¾ovatel uvádí, ¾e v kontextu vý¹e uvedených námitek napadá i výrok o náhradì nákladù øízení. Navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadené rozsudky krajského soudu zru¹il a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[17] ®alobkynì ve svých vyjádøeních ze dne 2. 4. 2010 ke kasaèním stí¾nostem uvedla, ¾e souhlasí s právním názorem krajského soudu, nebo» tento názor respektuje dosud platné stanovisko Ústavního soudu k dané otázce. Tentý¾ názor reflektuje i rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 1. 4. 2009, èj. 31 Ca 157/2007-53. Ve svìtle nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 je nutno pova¾ovat postup správce danì v pøedmìtné daòové kontrole za nezákonný, nebo» kontrola byla zahájena nezákonným zpùsobem. V souladu s tímto právním názorem rozhodl i Krajský soud v Praze v rozsudku ze dne 20. 10. 2009, èj. 44 Ca 100/2009-29. ®alobkynì si je vìdoma toho, ¾e Nejvy¹¹í správní soud vydal dne 26. 10. 2009 rozhodnutí, které obsahuje odli¹ný názor oproti nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Je v¹ak toho názoru, ¾e dokud nebude pøedmìtný nález revidován ze strany samotného Ústavního soudu, je z nìj tøeba v obdobných kauzách vycházet a respektovat jej jako ústavnì konformní výklad § 16 daòového øádu. Na závìr ¾alobkynì navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nosti zamítl.
Spojení vìcí
[18] Jeliko¾ se obì kasaèní stí¾nosti týkají tých¾ úèastníkù øízení, skutkovì i právnì shodných otázek a obsahují toto¾né kasaèní námitky, které smìøují proti tým¾ dùvodùm rozsudkù krajského soudu, pøistoupil Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 39 odst. 1 pou¾itého na základì § 120 s. ø. s. ke spojení vìcí a jejich spoleènému projednání.
Èásteèné zastavení øízení o kasaèních stí¾nostech
[19] Stì¾ovatel podal dne 28. 12. 2009 blanketní kasaèní stí¾nost, jí¾ napadl v celém rozsahu rozsudek krajského soudu ze dne 17. 12. 2009, èj. 15 Ca 107/2008-136 (è. l. 144 soudního spisu sp. zn. 15 Ca 107/2008). Krajský soud poté usnesením ze dne 7. 1. 2010, èj. 15 Ca 107/2008-150, opravil výrok II. tohoto rozsudku tak, ¾e opravil èíslo jednací ru¹eného rozhodnutí stì¾ovatele. V doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 5. 2. 2010 vzal stì¾ovatel zpìt kasaèní stí¾nost v èásti smìøující proti výroku II. rozsudku ze dne 17. 12. 2009, ve znìní opravného usnesení ze dne 7. 1. 2010.
[20] Jeliko¾ projev vùle stì¾ovatele vzít v èásti zpìt podanou kasaèní stí¾nost nebudí pochybnosti, zastavil Nejvy¹¹í správní soud na základì § 47 písm. a) s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. øízení o kasaèní stí¾nosti proti výroku II. rozsudku krajského soudu ze dne 17. 12. 2009, èj. 15 Ca 107/2008-136, ve znìní opravného usnesení ze dne 7. 1. 2010.
[21] Kasaèní stí¾nosti jsou dùvodné.
[22] Jádrem jediné kasaèní námitky je posouzení právní otázky, zda byla daòová kontrola zahájena v souladu se zákonem, a tudí¾ zda má tento úkon za následek pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty [dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., èást VI.A.]. Aèkoliv stì¾ovatel v kasaèních stí¾nostech dále hovoøí o nepøezkoumatelnosti rozsudkù pro nedostatek dùvodù [dùvod dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], má tím v podstatì na mysli pouze to, ¾e jestli¾e by se vý¹e uvedená kasaèní námitka dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. ukázala opodstatnìnou, nebyl by dán dùvod pro zru¹ení rozhodnutí stì¾ovatele krajským soudem. Nejvy¹¹í správní soud pøihlédl z úøední povinnosti k vadì øízení pøed krajským soudem, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí (§ 109 odst. 3 s. ø. s., èást VI.B.).
Zákonnost zahájení daòové kontroly, prekluze práva domìøit daò
[23] Nejvy¹¹í správní soud ovìøil ve správním spisu, ¾e protokol o ústním jednání ze dne 26. 1. 2005, èj. 12489/05/210932/0140, jím¾ byla u ¾alobkynì zahájena kontrola mimo jiné danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden a¾ prosinec 2003 a leden a¾ bøezen 2004, obsahuje pouze pouèení ¾alobkynì o jejích právech a povinnostech bìhem daòové kontroly (§ 16 daòového øádu). ®alobkynì byla dále upozornìna na mo¾nost ulo¾ení pokuty dle § 37 daòového øádu, pokud nesplní ve stanovených lhùtách povinnosti nepenì¾ité povahy. Dále byla ¾alobkynì pouèena o tom, ¾e a¾ do ukonèení daòové kontroly nemù¾e podat dodateèné daòové pøiznání (§ 41 odst. 2 daòového øádu). Správce danì pøedal ¾alobkyni povìøení øeditele správce danì è. 5/2005 k zahájení a provedení daòové kontroly. Protokol o ústním jednání neobsahuje ¾ádné dùvody, které vedly správce danì k zahájení daòové kontroly.
[24] Podstatou nyní projednávaných kasaèní stí¾ností je právì otázka, zda zahájení daòové kontroly bez toho, ¾e by byly daòovému subjektu sdìleny dùvody pro její zahájení, je v souladu se zákonem a ústavním poøádkem. S touto otázkou úzce souvisí hodnocení provedené daòové kontroly z pohledu § 47 odst. 2 daòového øádu, tedy zda takováto kontrola je úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty. Tyto otázky øe¹il Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008 (pøístupný na http://nalus.usoud.cz), o nìj¾ krajský soud opøel své rozhodnutí a z jeho¾ odùvodnìní krajský soud rozsáhle cituje ve svém rozsudku. Otázkou závaznosti právního názoru Ústavního soudu vysloveného v tomto nálezu se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì zabýval ji¾ v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, èj. 8 Afs 46/2009-46 ve vìci NEW ONTARIO s. r. o. (publ. pod è. 1983/2010 Sb. NSS), a zejména pak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, èj. 2 Aps 2/2009-52 ve vìci E. T. Holding, spol. s r. o. (publ. pod è. 2000/2010 Sb. NSS), na nìj¾ navázal rozsudek ze dne 22. 12. 2009, èj. 1 Afs 84/2009-90, dále rozsudek ze dne 19. 3. 2010, èj. 5 Aps 2/2010-54 ve vìci CIKO s. r. o., èi rozsudek ze dne 24. 3. 2010, èj. 8 Afs 7/2010-70 ve vìci HOFFMANN spol. s r. o. Chrudim (v¹echna zde cit. rozhodnutí NSS jsou pøístupná na www.nssoud.cz).
[25] Pokud jde o závaznost nálezù Ústavního soudu, je tøeba dùraznì odmítnout tezi stì¾ovatele, ¾e závaznost nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 je oslabena tím, ¾e nebyl publikován ve Sbírce zákonù ani Sbírce nálezù a usnesení. K otázce závaznosti nálezù Ústavního soudu se Nejvy¹¹í správní soud v obecné rovinì vyslovil v rozsudku ve vìci E.T. Holding (cit. v bodì [24] shora): [P]rávní názor, obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenèní dopady, je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované vìci. Pro tento závìr svìdèí zejména princip rovnosti v právech a princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Z tìchto principù toti¾ plyne právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech, co¾ souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva. V daném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud dále cituje z nálezu sp. zn. IV. ÚS 301/05 ze dne 13. 11. 2007 (N 190/47 SbNU 465), dle nìho¾ [o]becný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì nezpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti. Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe.
[26] Nejvy¹¹í správní soud dále v rozsudku ve vìci E. T. Holding vy¹el z rozsudku NSS ze dne 14. 9. 2005, èj. 2 Afs 180/2004-44, dle nìho¾ jsou obecné soudy povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu je pro nì závazná. K odchylce od ní by mohly pøistoupit pouze ve výjimeèných pøípadech, a to napø. tehdy, pokud by do¹lo ke zmìnì právní úpravy; tato judikatura by byla vnitønì nesourodá a nepøedstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypoøádávala by se dostateènì se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností vìci patrno, ¾e k tomuto nevypoøádání nedo¹lo zámìrnì, nýbr¾ v dùsledku opomenutí anebo by do¹lo k zásadní zmìnì spoleèenských èi ekonomických pomìrù, co¾ by obecný soud ve svém rozhodnutí pøesvìdèivì odùvodnil.
[27] V návaznosti na tato východiska dospìl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ve vìci E. T. Holding k závìru, ¾e nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostateènì nevypoøádává se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò z nìj není patrno, ¾e by tak èinil zámìrnì. Ústavní soud v citovaném nálezu pøedev¹ím nezohlednil judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostøedkù k ochranì proti pøípadné svévoli pøi zahájení a v prùbìhu daòové kontroly: mo¾nost podat námitky a povinnost správce danì rozhodnout o nich v urèité lhùtì; obrana proti daòové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí mo¾nost správního soudu vyslovit zákaz pokraèovat v poru¹ování práva daòového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ø. s.), tj. fakticky zakázat pokraèovat v daòové kontrole, a pøikázat obnovit stav pøed zásahem (napø. stanovit povinnost vrátit zabavené úèetnictví èi jiné dokumenty); neúèinnost zahájení daòové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálnì a nikoliv reálnì. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tato øe¹ení, která v minulosti nabídl, pøedstavují dostateènì úèinný mechanismus proti pøípadné svévoli ze strany správce danì v prùbìhu provádìní daòové kontroly. Ústavní soud ve svém nálezu explicitnì nevyvrátil, ¾e jím sledovaného cíle, tj. ochrany pøed svévolí správce danì a minimalizace jeho zásahù do autonomní sféry daòového subjektu, nelze dostateènì dosáhnout prostøedky plynoucími z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu. Nejvy¹¹í správní soud se i v nyní projednávaných vìcech domnívá, ¾e z právì pøedestøených dùvodù se lze odchýlit od právního názoru vyjádøeného v pøedmìtném nálezu Ústavního soudu. Dùvodem pro odchýlení se od právního názoru vyjádøeného v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 není ta skuteènost, ¾e nález byl vydán ve vìci daòové kontroly provedené u fyzické osoby, kde¾to v nyní projednávané vìci je daòovým subjektem právnická osoba (k tomu viz opìt rozsudek ve vìci E.T. Holding).
[28] Konstantní judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (cit. v bodì [24] shora) pova¾uje daòovou kontrolu za preventivní nástroj, jeho¾ pøedmìtem je pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem. Jejím podstatným znakem je mo¾nost jejího namátkového provedení, tj. správce danì nemusí a priori disponovat podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti. Tyto znaky jsou typické pro jakékoliv kontroly provádìné v oblasti veøejné správy. Naproti tomu vytýkací øízení dle § 43 daòového øádu je konstruováno výraznì odli¹ným zpùsobem. Pøedpokladem zahájení vytýkacího øízení je, ¾e vznikly pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání a dal¹ích písemností pøedlo¾ených daòovým subjektem, nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených. Správce danì musí ve výzvì dle § 43 daòového øádu sdìlit tyto své pochybnosti daòovému subjektu (k tomu blí¾e viz usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 8. 7. 2008, èj. 9 Afs 110/2007-102). Zásadním rozdílem mezi daòovou kontrolou a vytýkacím øízením je, ¾e v pøípadì vytýkacího øízení daòový øád vy¾aduje, aby správce danì pøed jeho zahájením disponoval konkrétními pochybnostmi a sdìlil je daòovému subjektu. Na tuto skuteènost poukazuje i odli¹né stanovisko pøedsedkynì senátu JUDr. Ivany Janù k nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. JUDr. Ivana Janù ve svém odli¹ném stanovisku, stejnì jako následnì i Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ve vìci E. T. Holding, odmítly nahlí¾et na daòovou kontrolu jako na formu trestního obvinìní. Na této my¹lence je naopak postaven ji¾ nìkolikrát zmiòovaný nález sp. zn. I. ÚS 1835/07.
[29] Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e správce danì byl oprávnìn zahájit u ¾alobkynì daòovou kontrolu, ani¾ disponoval konkrétním podezøením, ¾e ¾alobkynì pøiznala svoji daòovou povinnost v nesprávné vý¹i. Správce danì nebyl tudí¾ povinen sdìlit ¾alobkyni dùvody pro zahájení daòové kontroly. Tento právní názor pøitom obstojí i v testu proporcionality (v podrobnostech viz judikatura NSS cit. v bodì [24] shora, zejména rozsudek ve vìci E. T. Holding). Daòová kontrola provedená u ¾alobkynì byla zahájena v souladu se zákonem i ústavním poøádkem a pøedstavuje úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu, který zalo¾il bìh nové prekluzivní lhùty, nebo» byl uèinìn zcela nepochybnì v prùbìhu pùvodní lhùty k vymìøení danì dle § 47 odst. 1 daòového øádu. Zahájení daòové kontroly dne 26. 1. 2005 zalo¾ilo bìh nové prekluzivní lhùty, která uplynula dnem 31. 12. 2008. Daò z pøidané hodnoty za jednotlivá kontrolovaná zdaòovací období byla ¾alobkyni pravomocnì domìøena dne 4. 4. 2008. Je tedy zcela zøejmé, ¾e daò byla ¾alobkyni domìøena v rámci prekluzivní lhùty (viz rozsudek NSS ze dne 21. 5. 2006, èj. 5 Afs 42/2004-61, publ. pod è. 954/2006 Sb. NSS). Nejvy¹¹í správní soud ji¾ pro nadbyteènost nemusel zva¾ovat, zda rovnì¾ nìkteré z úkonù provedených správcem danì v prùbìhu odvolacího øízení nepøeru¹ily prekluzivní lhùtu a nezalo¾ily bìh lhùty nové.
[30] Na závìr Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na to, ¾e rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 1. 4. 2009, èj. 31 Ca 157/2007-53, jeho¾ závìrù se ¾alobkynì dovolává na podporu svých tvrzení, byl zdej¹ím soudem zru¹en rozsudkem èj. 1 Afs 84/2009-90 (cit. v bodì [24] shora). K tomu lze doplnit, ¾e judikatura krajských soudù nezavazuje Nejvy¹¹í správní soud pøi jeho rozhodovací èinnosti, nebo» je to právì tento soud, kdo je povolán k sjednocování judikatury a zaji¹»ování zákonnosti rozhodnutí krajských soudù cestou rozhodování o kasaèních stí¾nostech (§ 12 odst. 1 s. ø. s.).
[31] Tato kasaèní námitka je tedy dùvodná.
Vada øízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí
[32] Nejvy¹¹í správní soud dále musel z úøední povinnosti pøihlédnout i k vadì øízení vedeného pod sp. zn. 15 Ca 108/2008, která mohla mít vliv na zákonnost rozsudku (§ 109 odst. 3 s. ø. s.). Tato vada spoèívá v tom, ¾e krajský soud nezaslal stì¾ovateli na vìdomí podání ¾alobkynì ze dne 1. 6. 2009 oznaèené jako II. doplnìní ¾aloby (è. l. 117-119 soudního spisu).
[33] Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e zásada rovnosti úèastníkù øízení je ukotvena v § 36 odst. 1 s. ø. s., dle nìho¾ je soud povinen poskytnout úèastníkùm stejné mo¾nosti k uplatnìní jejich práv. Doruèováním vyjádøení úèastníka øízení ostatním úèastníkùm se Nejvy¹¹í správní soud velmi podrobnì zabýval v rozsudku ze dne 6. 12. 2007, èj. 2 Afs 91/2007-90. Podle tohoto rozsudku je komunikace mezi soudem a úèastníky upravena v § 74 s. ø. s., tímto ustanovením se v¹ak nevyèerpává. Je pøedev¹ím nezbytné vycházet ze zásady rovnosti zbraní v soudním øízení jako¾to jedním z aspektù práva na spravedlivý proces. Pokud soud rozhoduje o vìci samé bez jednání, je nezbytné, aby úèastníci øízení mìli k dispozici v¹echny podklady, ze kterých bude soud pøi samotném rozhodování vycházet. Úèastníci øízení mohou legitimnì oèekávat, ¾e budou soudem dotázáni, zda urèitý dokument vy¾aduje jejich specifické vyjádøení. V rozsudku èj. 2 Afs 91/2007-90 jsou uvedeny jednotlivé okolnosti, ke kterým je nutno pøihlí¾et pøi hodnocení intenzity vady øízení spoèívající v tom, ¾e soud nedoruèil vyjádøení úèastníka øízení ostatním úèastníkùm. Rozhodující je, zda vyjádøení mìlo za cíl ovlivnit rozhodnutí soudu, zda soud z nìho ve svém rozhodnutí vy¹el, do jaké míry opøel výrok a odùvodnìní rozhodnutí o obsah vyjádøení a zda bylo ve vìci naøízeno jednání. Shodnì rozhodl Nejvy¹¹í správní soud o této otázce v rozsudku ze dne 5. 6. 2008, èj. 1 Afs 20/2008-152 ve vìci Lumius, spol. s r. o., rozsudku ze dne 22. 12. 2009, èj. 1 Afs 118/2009-76, nebo rozsudku ze dne 3. 3. 2010, èj. 1 As 85/2009-108 ve vìci STAVBA, k. s.
[34] Ze soudního spisu sp. zn. 15 Ca 108/2008 vyplývá, ¾e ¾alobkynì vnesla do soudního øízení otázku zákonnosti zahájení daòové kontroly podáním ze dne 19. 5. 2009 (è. l. 105-108). V nìm s odkazem na nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 tvrdila, ¾e daòová kontrola byla zahájena protiústavním zpùsobem, co¾ má za následek její nezákonnost. Z toho dùvodu k ní nelze pøihlí¾et, stejnì jako k jejímu výsledku a zji¹tìním správce danì. Doplnìní ¾aloby obdr¾el stì¾ovatel od krajského soudu dne 27. 5. 2009 (viz doruèenka zalo¾ená na è. l. 116). Poté zaslala ¾alobkynì krajskému soudu podání ze dne 1. 6. 2009 oznaèené jako II. doplnìní ¾aloby (è. l. 117-119). V tomto podání ¾alobkynì navázala na podání ze dne 19. 5. 2009. Doslovnì uvedla: Nezákonnost daòové kontroly má jeden zásadní dùsledek, který ¾alobkynì v uvedeném doplnìní ¾aloby naznaèila a který je potøeba více rozvést. Tím dùsledkem je skuteènost, ¾e k této daòové kontrole nelze pro její nezákonnost vùbec pøihlédnout a není mo¾né ji pova¾ovat za úkon, který ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. [ ] pøeru¹uje bìh prekluzivní lhùty pro vymìøení danì. ®alobkynì dále uvedla, ¾e vzná¹í námitku prekluze. V podání rovnì¾ citovala z rozsudku NSS ze dne 25. 9. 2008, sp. zn. 8 Afs 48/2006, dle nìho¾ vymìøení danì po uplynutí prekluzivní lhùty zatì¾uje øízení vadou, která vyluèuje mo¾nost jakéhokoliv pokraèovaní v daòovém øízení a jeho zavr¹ení rozhodnutím. Toto podání bylo zcela nepochybnì uèinìno ¾alobkyní s cílem ovlivnit rozhodnutí soudu ve vìci samé. Aèkoliv otázku nezákonnosti zahájení daòové kontroly vnesla ¾alobkynì do øízení ji¾ podáním ze dne 19. 5. 2009, sama pova¾ovala za dùle¾ité doplnit jej o zcela jasnì formulovanou a odùvodnìnou námitku prekluze práva domìøit daò.
[35] Krajský soud toto podání ¾alobkynì nedoruèil stì¾ovateli, ve vìci rozhodl bez jednání a rozsudek ze dne 30. 11. 2009 doruèil stì¾ovateli dne 1. 12. 2009. Zástupce stì¾ovatele osobnì pøevzal II. doplnìní ¾aloby ze dne 1. 6. 2009 a¾ dne 7. 12. 2009, kdy se bez výzvy dostavil ke krajskému soudu (è. l. 129). Krajský soud shrnul podání ¾alobkynì ze dne 1. 6. 2009 ve dvou odstavcích na stranì 7 dole rozsudku. Prekluze práva domìøit daò, kterou ¾alobkynì v tomto podání explicitnì namítla, se stala stì¾ejním dùvodem rozsudku krajského soudu.
[36] Lze tedy shrnout, ¾e podání ¾alobkynì ze dne 1. 6. 2009 mìlo za cíl ovlivnit rozhodnutí soudu, soud jeho obsah v rozsudku zrekapituloval a v podání obsa¾ená argumentace je jediným dùvodem, na nìm¾ spoèívá zru¹ující rozsudek krajského soudu. Krajský soud se dopustil v øízení vedeném pod sp. zn. 15 Ca 108/2008 vady. Dùvodem pro zru¹ení rozsudku krajského soudu je jen taková vada øízení, která mohla mít vliv na zákonnost jeho výroku. Vada musí dosahovat takové intenzity, ¾e nelze s urèitostí øíci, ¾e pokud by nenastala, byl by výrok rozhodnutí toto¾ný (srov. rozsudek NSS ze dne 14. 10. 2005, èj. 6 Ads 57/2004-59, èi rozsudek ze dne 21. 2. 2008, èj. 1 Afs 11/2008-72). Zásada rovnosti úèastníkù øízení a s ní související právo vyjádøit se k relevantním pøednesùm úèastníkù je jedním z pilíøù soudního øízení správního a ostatnì øízení pøed soudy vùbec. Krajský soud poru¹il tuto zásadu v daném øízení tak záva¾ným zpùsobem, ¾e nelze jednoznaènì vylouèit, ¾e tato vada nemohla mít vliv na zákonnost rozsudku (shodnì rozsudek ve vìci STAVBA, k. s., cit. v bodì [33] shora).
[37] Na tomto závìru nemù¾e nic zmìnit ani skuteènost, ¾e k prekluzi práva domìøit daò je soud povinen pøihlédnout i bez námitky. Ostatnì krajský soud v rozsudku uvedl, ¾e se touto otázkou zabýval z úøední povinnosti. Byla-li v¹ak tato otázka vnesena do øízení ¾alobkyní, mìl stì¾ovatel právo vyjádøit se k ní (srov. rozsudek ve vìci STAVBA, k. s.).
Tento závìr platí tím spí¹e, ¾e dùvod zru¹ujícího rozsudku plnì koresponduje s obsahem podání ¾alobkynì ze dne 1. 6. 2009. Stì¾ovatel nedostal od krajského soudu pøíle¾itost vyjádøit se k otázce prekluze práva domìøit daò, aèkoliv s ohledem na obsah podání ¾alobkynì bylo zøejmé, ¾e se krajský soud bude muset touto otázkou zabývat a vypoøádat se s ní.
[38] Nejvy¹¹í správní soud dospìl s ohledem na vý¹e uvedené k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti jsou dùvodné, a tak dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il napadené rozsudky krajského soudu a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nich bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
[39] V novém rozhodnutí pak krajský soud rozhodne také o náhradì nákladù øízení o tìchto kasaèních stí¾nostech (110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 43
 soud 
 soud 
 § 16
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 39
 § 120
 soud 
 soud 
 § 47
 § 120
 § 103
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 § 37
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 SbNU 465
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 43
 § 43
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 36
 soud 
 soud 
 § 74
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud