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Timestamp: 2018-03-25 03:28:09+00:00

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Detrazione ritenute d’acconto: Sentenza n. 12072 del 14 maggio 2008. | Studio Commerciale Dott. Andrea Blarasin
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Quesito: seconda casa. »
Detrazione ritenute d’acconto: Sentenza n. 12072 del 14 maggio 2008.
Con sentenza n. 12072 del 14 maggio 2008, la Corte di cassazione ha affrontato una vertenza, in tema di riscossione, che nasce a seguito della notifica a un contribuente di una cartella di pagamento per debenza di maggiore Irpef, conseguente a rettifica della propria dichiarazione dei redditi in sede di controllo formale delle detrazioni d’imposta operate.
Il disconoscimento delle ritenute alla fonte effettuate dal sostituto di imposta e portate in detrazione dal contribuente deriva dalla omessa allegazione alla dichiarazione annuale dei redditi, nel periodo obbligatoria, della documentazione che avrebbe dovuto essere allegata alla dichiarazione stessa a comprova del costo sostenuto, né fatta successivamente valere in sede contenziosa.
La Commissione tributaria provinciale adita disconosceva le detrazioni effettuate, costituite dalle predette ritenute d’acconto non documentate da certificati rilasciati dai sostituti d’imposta.
L’appello del contribuente veniva rigettato dalla Commissione tributaria regionale, ribadendo che "la certificazione relativa alle ritenute alla fonte doveva essere allegata alla dichiarazione dei redditi" a norma dell’articolo 3 del Dpr 600/1973, nel testo all’epoca vigente ratione temporis, e che detta certificazione "era costituita unicamente dai certificati rilasciati dal sostituto d’imposta", non ammettendo equipollenti, neppure con riferimento al "conto individuale", tenuto nel periodo dallo stesso sostituto a norma dell’articolo 21 del citato Dpr 600/1973.
Avverso la decisione si è opposto il contribuente, articolando il ricorso per cassazione sulla base di tre motivi di impugnazione, dei quali vanno esaminati soltanto il primo e il terzo, qui rilevanti, che, rispettivamente, censurano:
l’articolo 19 del Tuir, deducendo che i giudici di merito hanno erroneamente ritenuto che la documentazione attestante la ritenuta d’acconto fosse costituita soltanto dalla certificazione rilasciata dal sostituto d’imposta e che, diversamente opinando, si dovrebbe ritenere che l’obbligazione tributaria a carico dei cittadini si fonderebbe unicamente su meri formalismi, anziché sulla loro effettiva capacità contributiva, in contrasto con l’articolo 53 della Costituzione
gli articoli 1 e 25 del Dpr 600/1973, deducendo che, ai fini della detrazione per ritenuta alla fonte, non è necessaria l’allegazione dei soli certificati del sostituto d’imposta, ma che può essere sostituita da altra idonea documentazione, come il menzionato ”conto individuale" a lui intestato, e prodotto in copia nel giudizio di merito. In ogni caso, è l’ufficio che, in ipotesi di contestazione, deve dare la prova che la ritenuta alla fonte non è stata effettuata dal sostituto.
La Suprema corte ha ritenuto infondati i motivi di ricorso, così argomentando: è indubbio che l’articolo 3 del Dpr 600/1973 prevedeva all’epoca che la certificazione relativa alla ritenuta alla fonte doveva essere rilasciata dal sostituto d’imposta e "allegata" alla dichiarazione dei redditi; inoltre, la documentazione prescritta dalla norma non può essere sostituita da equipollenti, come ad esempio dal "conto individuale".
Neppure è conferente – secondo la Corte – il richiamo alla normativa attualmente vigente, la quale non richiede più l’allegazione di dette certificazioni come adempimento del dichiarante; è comunque prescritto che il contribuente conservi la documentazione delle ritenute d’acconto per tutto il periodo di decadenza del potere di accertamento attribuito all’Amministrazione finanziaria. Nel caso di controllo, la prova della ritenuta può essere data solo con tale precipua documentazione.
Ostacolo che, peraltro, non è superabile neppure dall’esibizione in giudizio degli estratti delle scritture contabili del contribuente, i quali sono da ritenere "inadeguati e insufficienti" ai fini probatori.
Le argomentazioni della Corte di cassazione, enunciate nella sentenza 12072/2008, sono ineccepibili per la puntualità delle precisazioni nel rispetto dei principi normativi implicati nella vicenda; principi sia di natura fiscale sia civilistici in riferimento all’onus probandi di cui all’articolo 2697 del Codice civile, che non può che ricadere su colui che reclama la spettanza di un diritto (quello alla detrazione, appunto).
Al riguardo, ben si comprende che la "pretesa" del contribuente è apertamente infondata, sia per confliggenza con i comuni principi di ragionevolezza sia per evidente contrasto con i principi di diritto positivo (recte, fiscali) implicati, in quanto, se avesse trovato riscontro favorevole, avrebbe permesso la deduzione di un onere senza il necessario supporto documentale.
E ciò prescindendo anche dalla circostanza se tale prova debba essere allegata alla dichiarazione dei redditi ovvero esibita successivamente, nei termini decadenziali (ex articolo 43 del Dpr 600/1973), a richiesta dell’Amministrazione finanziaria ovvero in sede contenziosa.
Una tale conclusione veicolerebbe verso la legittimità un comportamento elusivo o semplicemente evasivo d’imposta.
A conferma, l’articolo 3, comma 1, del Dpr 600/1973 prevedeva all’epoca che "le persone fisiche che hanno percepito somme o valori soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’acconto, devono allegare alla dichiarazione un certificato del sostituto d’imposta attestante l’ammontare delle somme e dei valori corrisposti con 1’indicazione della relativa causale e l’ammontare delle ritenute operate".
Il novellato articolo 3 dispone, al comma 3, che i contribuenti devono conservare, per il periodo previsto dall’articolo 43, le certificazioni dei sostituti di imposta, nonché i documenti probatori dei crediti di imposta, dei versamenti eseguiti con riferimento alla dichiarazione dei redditi e degli oneri deducibili o detraibili e ogni altro documento previsto dalla normativa fiscale, concludendo che "le certificazioni ed i documenti devono essere esibiti o trasmessi, su richiesta, all’ufficio competente".
Conforme e costante la giurisprudenza sul punto, in base alla quale, "il contribuente, quale socio di una società di fatto, è tenuto, a pena di inammissibilità della deduzione, ad allegare alla dichiarazione dei redditi la documentazione relativa agli oneri deducibili, previsti dall’articolo 10 Dpr 597/1973. In tal caso legittimamente l’ufficio non ha riconosciuto la detraibilità di tali contributi poiché l’onere della prova incombeva sul contribuente, il quale non aveva provveduto, neppure nel corso del giudizio, a documentare le ragioni della sua pretesa" (Ctc 4158/1995; cfr. anche Ctc 3238/2000 e 7613/2006).
Chiare, al riguardo, le ripetute puntualizzazioni dell’Amministrazione finanziaria, secondo cui "Ai fini probatori il contribuente a norma dell’articolo 3, comma 3 del Dpr 600/1973, deve conservare i documenti comprovanti gli oneri detraibili" (risoluzione 19/2005; vedi anche circolare 24/2004, nonché le Istruzioni per la compilazione del modello di dichiarazione annuale).
Si richiama, inoltre, la circolare 36/2008, laddove si legge testualmente che "Il Caf e il professionista abilitato devono controllare la conformità dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni d’imposta e lo scomputo delle ritenute d’acconto", e che "In particolare, fermo restando quanto previsto in materia dalle circolari dell’agenzia delle Entrate, si dovrà controllare la documentazione attestante le ritenute indicate nella dichiarazione (Cud; certificati dei sostituti d’imposta per le ritenute relative a redditi di lavoro autonomo occasionale, di capitale etc.)…".
Le ritenute nel sistema impositivo
Per concludere, un breve cenno alla regolamentazione delle ritenute nel sistema dell’imposizione sul reddito, significando a tal fine che il meccanismo della "sostituzione" (articoli 23 e seguenti del Dpr 600/1973) prevede che un soggetto (sostituto), diverso da colui che ha prodotto il presupposto d’imposta (sostituito), è obbligato per legge a trattenere le somme corrispondenti alle imposte dovute dal primo (ritenute alla fonte) e a versarle all’Erario (articolo 64 del Dpr 600/1973).
Il momento di effettuazione della ritenuta coincide generalmente con quello di pagamento del reddito, salvo particolari situazioni in cui la ritenuta stessa è differita a un successivo momento (vedi risoluzione 20/1998).
Le ritenute alla fonte operano dunque secondo un particolare congegno che vede coinvolti due soggetti, il sostituto d’imposta, che eroga un reddito rientrante fra quelli espressamente previsti per legge quale controprestazione per il sevizio ricevuto, e il sostituito d’imposta, che ha fornito la prestazione.
La ritenuta prelevata a titolo di Irpef o di Ires per l’erogazione di determinati redditi obbliga il sostituto a versarla con periodicità prestabilita all’Amministrazione finanziaria per conto del sostituito.
In particolare, la trattenuta sull’importo lordo spettante al percipiente, effettuata dai sostituti all’atto del pagamento o della maturazione di determinati compensi o proventi, può essere:
a titolo di acconto, nel qual caso i compensi e le ritenute devono essere inseriti dal percipiente in dichiarazione, ove, in tale cotesto, la ritenuta sarà detratta dall’imposta dovuta. In questa ipotesi, la trattenuta costituisce solo un’anticipazione del tributo, ma non estingue l’obbligazione tributaria del sostituito; quest’ultimo deve, infatti, indicare i relativi redditi nella propria dichiarazione, calcolare l’imposta globalmente dovuta (mediante autotassazione), quindi scomputare da questa l’ammontare delle ritenute subite
a titolo d’imposta (definitiva), nel qual caso i compensi e le ritenute non vanno dichiarati dal percipiente. Se è a titolo di imposta, la ritenta estingue l’obbligazione tributaria del sostituito in relazione al reddito di riferimento, per cui tale reddito non concorre alla formazione del reddito complessivo e, quindi, non deve essere dichiarato dal sostituito.
Adempimento tipico posto a carico del sostituto d’imposta è il rilascio della certificazione relativa alle somme o valori corrisposti, con l’indicazione della relativa causale, e l’ammontare delle ritenute d’acconto operate nell’anno precedente. In tal modo, la certificazione permette al percettore delle somme assoggettate a ritenuta (il sostituito) lo scomputo, dalla dichiarazione Irpef, delle ritenute d’acconto operate dal sostituto.
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