Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1208-rozdzielenie-zrodel-przychodow-w-podatku-dochodowym-od-osob-prawnych.html
Timestamp: 2020-02-21 00:20:04+00:00

Document:
﻿ Rozdzielenie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych - Russell Bedford
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 6 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Rozdzielenie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych
Do końca 2017 r. na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1 mieliśmy do czynienia z jednym źródłem przychodów. Zasadniczo wszystkie przychody generowane przez podatników tego podatku – obojętnie z jakiego tytułu – były kumulowane i po odjęciu kosztów uzyskania przychodów oraz odliczeniu ewentualnych strat z lat poprzednich, opodatkowane 19% stawką podatku. Uległo to jednak zmianie od 1 stycznia 2018 r. Nowelizacja tej ustawy2 wprowadziła bowiem podział na dwa źródła przychodów: przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z pozostałej działalności. W artykule omówione zostały interpretacje indywidualne dotyczące rozliczania tych przychodów przez podatników.
Katalog przychodów z zysków kapitałowych obejmuje zarówno przychody zaliczane dotąd do przychodów z zysków osób prawnych, jak i dodatkowe rodzaje przychodów.
Do przychodów z zysków kapitałowych zaliczane są (art. 7b u.p.d.o.p.):
1) przychody stanowiące dochód z udziału w zyskach osób prawnych (w tym np. dywidendy, przychody z umorzenia udziałów, z likwidacji, przychody uzyskane w następstwie połączeń i podziałów);
2) inne przychody z udziałów, w tym z ich zbycia lub zbycia w celu umorzenia oraz z wymiany udziałów;
3) przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego;
4) przychody z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
a) praw majątkowych (autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej oraz know-how), z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
b) przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
c) przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
d) przychody z tytułu najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze dotyczącej praw określonych powyżej w pkt a-c, jak również przychody z ich zbycia.
Wszystkie przychody, które nie są wymienione w katalogu przychodów z zysków kapitałowych, stanowią przychody z pozostałej działalności. Podatnicy są zobowiązani do zakwalifikowania danego przychodu do jednego z dwóch źródeł oraz odpowiedniego rozdzielenia kosztów uzyskania przychodów.
Koszty, których nie można przypisać bezpośrednio do konkretnego przychodu, będą alokowane do poszczególnych źródeł na podstawie proporcji przychodów zaliczonych do danego źródła do całości przychodów. Różnica pomiędzy przychodami a kosztami przypisanymi do danego źródła stanowi dochód lub stratę z danego źródła. Dochód pochodzący z obu źródeł przychodów jest opodatkowany tą samą 19% stawką podatku.
Przedmiotowy podział przychodów na poszczególne źródła nie ma zastosowania do przychodów osiąganych przez ubezpieczycieli, banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe i instytucje finansowe. Wszelkie przychody osiągane przez te podmioty są zaliczane do przychodów z pozostałej działalności (z wyjątkiem dywidend i podwyższenia kapitału z zysku).
Strata poniesiona w ramach jednego źródła przychodów nie może być kompensowana dochodem pochodzącym z drugiego źródła. Strata z danego źródła przychodów może być bowiem odliczona tylko od dochodu osiągniętego w ramach tego samego źródła przychodów.
Bez zmian pozostaje przy tym zasada odliczenia straty przez pięć kolejnych lat podatkowych oraz limit odliczenia straty w danym roku, wynoszący 50% straty pochodzącej z jednego roku podatkowego.
Istotne jest również, że na bazie przepisów przejściowych odliczenie straty podatkowej poniesionej przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów podlega starym zasadom, tj. strata z tego okresu może być odliczona od dochodu z obu źródeł przychodów.
Przedmiotowa zmiana wywarła bardzo istotny wpływ na rozliczenia podatników, którzy zwracali się w tym zakresie z pytaniami do organów podatkowych. Poniżej omówione zostaną wydane interpretacje indywidualne w podziale na poszczególne zagadnienia.
W interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2018 r.3 organ przyjął, że odsetki od pożyczek powinny dzielić los pożyczki, w związku z którą powstają przychody. Skoro odsetki od kredytu/pożyczki są świadczeniem akcesoryjnym, to powinny być kwalifikowane do źródła przychodów analogicznie jak przychody i koszty, które powstaną w związku z wydatkowaniem pożyczki.
W szczególności organ uznał, że odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów/akcji mają związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych. Wynika to z tego, że np. w przypadku zbycia udziałów powstanie przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. W konsekwencji, jeżeli pożyczka została zaciągnięta w celu uzyskiwania przychodów zaliczanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe, to również odsetki powstałe w związku z zaciągnięciem pożyczki w celu uzyskania przychodów ze źródła powinny zwiększać koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych.
Podejścia organów podatkowych nie zmienia również cel, w jakim udziały są nabywane, ani okoliczności tego nabycia. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2018 r.4 przedstawiona została sytuacja, w której wnioskodawca należał do grupy kapitałowej zajmującej się produkcją stali i ponosił straty z powodu braku dostatecznej ilości surowców. W celu uniknięcia takich sytuacji wnioskodawca postanowił nabyć udziały w spółce powiązanej, która w ramach grupy jest odpowiedzialna za zawieranie kontraktów z dostawcami surowców. Nabycie udziałów spółki miało pozwolić wnioskodawcy na bardziej efektywne zawieranie kontraktów z dostawcami, co będzie miało bezpośrednie przełożenie na wyniki jego działalności.
W konsekwencji wnioskodawca argumentował, że wydatki związane z nabyciem udziałów są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i powinny być alokowane do kosztów pomniejszających przychody z innych źródeł. Nie przekonało to jednak organu, który uznał, że odsetki od pożyczki na zakup udziałów powinny być rozpoznawane jako koszt poniesiony ze źródła, jakim są zyski kapitałowe. Co jest zastanawiające, organ jednocześnie wskazał, że odsetki nie stanowią wydatków na nabycie akcji, ale są zapłatą za pozyskany kapitał5 .
W ww. interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2018 r. organ uznał także, że dla powiązania odsetek ze źródłem przychodów nie ma znaczenia, że spółka jest zobowiązana do spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów przez swojego poprzednika prawnego. W rezultacie spółka i tak powinna rozpoznać odsetki od tego kredytu jako koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.
Takie stanowisko organów podatkowych może budzić pewne wątpliwości, szczególnie jeśli wziąć pod uwagę, że do niedawna zarówno w praktyce organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych dominowało podejście, zgodnie z którym wydatki związane z pożyczką na zakup udziałów/akcji nie warunkują ich skutecznego nabycia. W konsekwencji są one jedynie kosztem związanym z finansowaniem takiego nabycia i nie mogą być uznane za wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji6 .
Zaliczanie odsetek od pożyczek na zakup udziałów/akcji do kosztów pomniejszających przychody ze źródła zyski kapitałowe tylko z tego względu, że potencjalnie nabyte udziały/akcje mogą zostać sprzedane, wydaje się zbyt daleko idące. Nie ma bowiem pewności, kiedy i czy w ogóle dojdzie do zbycia.
W przedstawionych stanach faktycznych wnioskodawcy osiągali również przychody z zysków kapitałowych, problem powstaje jednak w sytuacji, gdy podatnik w danym roku podatkowym nie sprzeda udziałów/akcji i nie osiągnie żadnych innych przychodów ze źródła zyski kapitałowe.
Jednocześnie w interpretacji indywidualnej z 20 września 2018 r.7 organ potwierdził, że w razie przeznaczenia zarówno pożyczki, jak i wyemitowanych obligacji na sfinansowanie podstawowej działalności gospodarczej, odsetki nie będą stanowiły kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych. Będą bowiem pomniejszały przychody z tzw. działalności operacyjnej.
Przychody ze zbycia wierzytelności
Do przychodów ze źródła zysków kapitałowych zalicza się przychody ze zbycia wierzytelności. Chodzi jednak tylko o wierzytelności, które zostały uprzednio nabyte przez podatnika, oraz te, które wynikają z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.). Na bazie interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2018 r.8 można wysnuć wniosek, że zdaniem organów podatkowych przepis ten ma zastosowanie również do faktoringu niewłaściwego.
Zgodnie ze stanowiskiem organu nie ma znaczenia, że przy zbyciu wierzytelności nie zostało przeniesione ryzyko wypłacalności dłużnika na bank. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że wnioskodawca wykazuje te wierzytelności w bilansie, natomiast w pozostałych zobowiązaniach finansowych pojawia się zobowiązanie wobec banku. Podobnie nie ma znaczenia, że wnioskodawca nadal potwierdza salda z dłużnikiem, monitoruje spłaty i odnawia zabezpieczenia. Z art. 7b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. wprost wynika, że w sytuacji gdy podatnik nabył wierzytelności, a następnie dokonał ich zbycia, przychód, jaki osiągnie w wyniku zaistnienia tych okoliczności, powinien być kwalifikowany do zysków kapitałowych.
Do przychodów ze źródła zysków kapitałowych zalicza się przychody z praw majątkowych, takich jak (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p.):
3) prawa własności przemysłowej oraz
4) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know -how).
Do przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się natomiast przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p.). Jak wynika z interpretacji wydanych przez organy podatkowe, wątpliwości podatników budzi to, które z licencji są bezpośrednio związane z przychodami niezaliczonymi do zysków kapitałowych.
W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2018 r.9 opisana została sytuacja, w której wnioskodawca działał w branży deweloperskiej oraz budowlanej i był podmiotem dominującym w grupie kapitałowej. W ramach prowadzonej działalności realizował również inwestycje za pośrednictwem spółek celowych, w tym spółek komandytowych, w których był wspólnikiem. Spółki celowe zajmowały się realizacją określonych inwestycji budowlanych jako deweloperzy. Wnioskodawca w związku z udziałem w spółkach zarówno osiągał przychody, jak i ponosił koszty. Przychody i koszty dotyczyły przede wszystkim bieżącej działalności tych spółek, czyli działalności deweloperskiej. Deweloperzy, realizując inwestycje, działali pod znakiem towarowym wnioskodawcy. Wnioskodawca udzielał deweloperom odpłatnych licencji na korzystanie ze znaku.
Organ podatkowy uznał, że przychód z udzielonej licencji stanowi przychód z zysków kapitałowych. Uzasadniał, że licencja jest udzielana na podstawie odrębnej umowy licencyjnej, a nie umowy, która generuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskiwane przychody nie są następstwem udziału wnioskodawcy w spółkach, ale następstwem zawarcia odrębnej umowy.
Koszty, które ponosi wnioskodawca, uczestnicząc w spółce celowej, nie mogą pomniejszać przychodów wnioskodawcy uzyskiwanych z zysków kapitałowych. Organ stwierdził bowiem, że nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy przychodami uzyskiwanymi z licencji a kosztami uczestnictwa w spółce celowej. Ponadto z punktu widzenia spółki celowej opłaty licencyjne ponoszone przez wnioskodawcę w związku z jego uczestnictwem w spółce celowej mają związek z uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Za koszty, które mogłyby pomniejszać u wnioskodawcy przychody z zysków kapitałowych, można uznać wyłącznie koszty bezpośrednio związane z opłatą licencyjną, np. opłaty za ochronę znaku, odpisy amortyzacyjne.
Odmienne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 6 lipca 2018 r.10, w której przychody z licencji na korzystanie ze znaku towarowego zostały zaliczone do przychodów z innych źródeł. Stan faktyczny również dotyczył dewelopera oraz spółek celowych, jednak licencja została udzielona na podstawie umowy usługowej, w której wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz spółek celowych również innych usług.
W interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2018 r.11 organ potwierdził, że w razie udzielenia spółce celowej sublicencji przez spółkę dominującą, przychód z tego tytułu należy zakwalifikować do zysków kapitałowych (np. gdy spółka dominująca nabywa licencje do aplikacji informatycznych na potrzeby spółki celowej, a następnie dokonuje refaktury na spółkę celową). Zdaniem organu, do zysków kapitałowych należy zaliczyć również sytuacje, gdy należność z tytułu udzielanej licencji (sublicencji) obejmuje w ramach otrzymywanego wynagrodzenia usługi dodatkowe (analogiczne do tych przyznanych przez pierwotnego sprzedawcę), takie jak udział w warsztatach, szkoleniach dla określonej liczby osób, bez konieczności ponoszenia dodatkowych opłat.
Jednakże, zgodnie ze stanowiskiem organu, w razie refaktury na spółkę celową wydatków na usługi typu maintenance, tj. usługi asysty technicznej i konserwacji, które polegają na obsłudze/utrzymaniu nabytej licencji do oprogramowania/ aplikacji bądź ich samodzielnego świadczenia na bazie zakupionej licencji (ale bez jej sublicencjonowania), przychody z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów ze źródła działalność gospodarcza. Również gdy przedmiotem odsprzedaży są licencje (sublicencje) oraz usługi maintenance (zarówno wtedy, gdy zostały one wcześniej nabyte od podmiotu zewnętrznego, jak i wtedy, gdy są świadczone z wykorzystaniem własnych zasobów wnioskodawcy) – oba przychody powinny zostać rozdzielone. Przychody z licencji powinny zostać przypisane do źródła z zysków kapitałowych, natomiast przychody z usługi maintenance do „innego źródła przychodów”. Takie stanowisko wynika z tego, że w praktyce organów podatkowych potwierdzono, że usługi maintenance nie stanowią licencji (np. w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2016 r.12).
Natomiast jeżeli wnioskodawca jedynie świadczy usługi informatyczne na rzecz spółek powiązanych, bazując na nabytej licencji, lecz nie dokonuje jej sublicencjonowania, to zdaniem organu powstały w ten sposób przychód w całości powinien zostać zaliczony do „innego źródła przychodów”. Nawet jeżeli na potrzeby ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług jako komponent usługi informatycznej będzie uwzględniony koszt poniesiony na zakup licencji do danej aplikacji, bądź usług maintenance – nie powinien być on wydzielany i przyporządkowywany do źródła z zysków kapitałowych.
Jak wynika z interpretacji indywidualnej wydanej 21 czerwca 2018 r.13, do przychodów z działalności gospodarczej organy zaliczają wynagrodzenie z tytułu umowy na korzystanie z oprogramowania w tzw. modelu SaaS. Polega ono na tym, że spółka nie świadczy na rzecz kontrahenta usług marketingowych polegających na organizacji i obsłudze programu marketingowego, ale udostępnia mu za pośrednictwem internetu platformę internetową do zarządzania projektem (tzw. CRM) lub stronę internetową. Na czas obowiązywania umowy o udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS, spółka udziela klientowi licencji na korzystanie z oprogramowania.
Zdaniem organu udzielanie licencji na korzystanie z oprogramowania w modelu SaaS, w której wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta usługę udostępnienia platformy internetowej do zarządzania projektem lub strony internetowej, nie spowoduje powstania przychodów z zysków kapitałowych. Znajdzie tu bowiem zastosowanie wyłączenie z kategorii przychodów z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. – udzielenie licencji bezpośrednio związanej z uzyskiwaniem przychodów z podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Przychód ten nie będzie przychodem z zysków kapitałowych, gdyż udzielenie licencji następuje tutaj w ramach umowy o świadczenie usług dostępu do oprogramowania, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawcy.
Przykład licencji, z której przychody zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 15 czerwca 2018 r.14. Za takie organ podatkowy uznał przychody osiągane za pośrednictwem spółki komandytowej, która udostępnia odpłatnie swoim wspólnikom znak towarowy. W analizowanej przez organ sytuacji wspólnicy prowadzą działalność w zakresie przemysłu drzewnego, natomiast głównym źródłem przychodu spółki komandytowej jest przychód uzyskiwany z płatności licencyjnych ponoszonych przez wspólników. Wnioskodawca uzasadniał, że przychód z licencji jest bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży towarów oznaczonych znakiem towarowym spółki komandytowej, ponieważ oznaczenie towarów znakami towarowymi jest warunkiem ich sprzedaży na odpowiednim poziomie i uzyskania z tego tytułu przychodu. Również spółka komandytowa nie otrzymywałaby wynagrodzenia od wspólników, gdyby nie osiągali oni przychodów ze sprzedaży towarów.
Organ stwierdził jednak, że nie sposób dopatrywać się bezpośredniego związku przychodu spółki komandytowej w postaci opłat licencyjnych z uzyskiwaniem przez tę spółkę przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Wobec tego ustanowione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. wyłączenie nie ma zastosowania w analizowanej sprawie. Przychód spółki komandytowej w postaci opłat licencyjnych stanowi zatem przychód z zysków kapitałowych. Organ podkreślił także, że przypisanie przedmiotowego przychodu wspólnikowi na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., jak wskazano, nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w spółce komandytowej przychodem z zysków kapitałowych, pozostanie dla spółki przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy przychody wspólnika z tego źródła zgodnie z art. 5 ust. 1a u.p.d.o.p.
W interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2018 r.15 do zysków kapitałowych organ zaliczył przychody uzyskiwane za pośrednictwem spółki komandytowej z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie, które spółka nabywała od licencjonodawcy i sprzedawała swoim klientom. Wraz z licencjami spółka sprzedawała usługi informatyczne. Zarówno udzielenie licencji, jak i świadczenie usług odbywało się na podstawie jednej umowy. Świadczone usługi były związane z oprogramowaniem, którego dotyczy licencja, i polegały na jego utrzymaniu lub pomocy technicznej z nim związanej. Wnioskodawca wskazał, że nie było możliwe nabycie przez klienta samych usług informatycznych bez nabycia licencji, ponieważ pozostawały one ściśle związane z oprogramowaniem, na które była udzielana licencja. Mimo to organ nie zgodził się, że licencje takie są bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z innych źródeł. Zdaniem organu wynagrodzenie z tytułu umowy zawieranej z klientem spółki komandytowej należy podzielić na dwa źródła.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25.7.2018 r.16
Przychody z tytułu udostępniania licencji powinny zostać zaliczane do zysków kapitałowych, natomiast z tytułu świadczenia usług informatycznych powinny zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej.
W przypadku wspólników spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, przychody należy przyporządkowywać do tego źródła, do którego trafiłyby one w takiej spółce. To oznacza, że podział przychodów ustala się „na poziomie spółki osobowej”. W konsekwencji, jeżeli przychód uzyskiwany „w ramach” spółki osobowej jest przychodem z zysków kapitałowych, to również dla wspólnika przychód ten jest zaliczany do zysków kapitałowych.
Na bazie przytoczonych interpretacji można dostrzec dużą uznaniowość organów w tego typu rozstrzygnięciach. Po wejściu w życie nowych przepisów w praktyce organów podatkowych pojawiła się wątpliwość w zakresie źródła, do którego należy zaliczać przychody ze zbycia praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie.
Obecnie, po odpowiedzi MF na interpelację poselską z 27 czerwca 2018 r.17, dominuje pogląd, według którego do zysków z działalności gospodarczej zalicza się przychody ze zbycia praw wytworzonych we własnym zakresie, niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych.
Zdaniem organów taka sytuacja nie mieści się w katalogu praw zaliczanych do zysków kapitałowych. Dotyczy to np. firm informatycznych, które wraz z wytworzonym oprogramowaniem przekazują wszelkie autorskie prawa majątkowe do tego oprogramowania. Dzięki takiej interpretacji została zachowana równa sytuacja podatkowa między branżami, których działalność polega m.in. na tworzeniu nowych technologii, a branżami tradycyjnymi, zajmującymi się działalnością typowo produkcyjną. Szczególnie utrudniałoby to korzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, ponieważ przychody ze sprzedaży rezultatów prac badawczo-rozwojowych byłyby zaliczane do zysków kapitałowych, mimo że w praktyce byłaby to podstawowa działalność podatnika. Odmienne interpretacje wydane w tym zakresie18 mają ulec zmianie.
Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw19, przychód z praw wytworzonych przez podatnika jest wprost wyłączony z zysków kapitałowych.
Do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się również przychody z pochodnych instrumentów finansowych. Wyjątek stanowią jednak pochodne instrumenty finansowe służące zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, które nie są zaliczane do zysków kapitałowych. Przychody z takich instrumentów są zaliczane do przychodów z innych źródeł (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p.). Należy przypomnieć, że w przypadku ubezpieczycieli, banków oraz innych instytucji finansowych, co do zasady, uzyskiwane przez nich przychody są zaliczane do przychodów z innych źródeł. Większość bowiem przychodów, które zgodnie z u.p.d.o.p. są zaliczane do zysków kapitałowych, w rzeczywistości stanowi działalność operacyjną tych podmiotów (art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p.).
Przykład przychodów z pochodnych instrumentów finansowych, które stanowią przychody z innych źródeł, wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2018 r.20. Do innych źródeł organ zaliczył przychody z instrumentów zabezpieczających kurs walutowy konkretnych transakcji towarowych, które to transakcje stanowiły główne źródło dochodu wnioskodawcy. Co istotne, żadna z tych transakcji zabezpieczających nie miała charakteru spekulacyjnego, tj. nie była oderwana od transakcji towarowych. Organ potwierdził, że w takim przypadku oczywiście również koszty związane z pochodnymi instrumentami finansowymi zabezpieczającymi kurs walutowy konkretnych transakcji towarowych są kosztami z działalności gospodarczej.
Jednak organy podatkowe wydają w tym zakresie również odmienne interpretacje. Takie stanowisko organ przyjął w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2018 r.21 wobec spółki, która należała do międzynarodowej grupy podmiotów zajmujących się głównie branżą budowlaną. Podmioty dokonywały płatności w walutach obcych. Wnioskodawca miał pełnić w grupie funkcję podmiotu zarządzającego ryzykiem walutowym. W tym celu zawierał on z podmiotami z grupy transakcje na instrumentach pochodnych. Następnie zawierał również odpowiednie umowy z instytucjami finansowymi, których przedmiotem była dostawa lub nabycie walut. Spółka zawierała te transakcje wyłącznie w celu zabezpieczenia ryzyka walutowego grupy, w szczególności nie zawierała transakcji spekulacyjnych.
Organ uznał, że w takim przypadku dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu obrotu instrumentami pochodnymi należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych. Argumentował, że przychody, które mają być zabezpieczane pochodnymi instrumentami finansowymi, są osiągane przez inny podmiot, tj. spółki z grupy. Ponadto zdaniem organu do wnioskodawcy nie ma zastosowania wyłączenie podmiotowe, dotyczące instytucji finansowych.
Celem wprowadzonego wyłączenia podmiotowego było wyłączenie z zysków kapitałowych przychodów osiąganych w ramach podstawowej działalności. Ograniczenie wyłączenia do instytucji finansowych powoduje jednak, że poza jego zakresem pozostają podmioty niebędące instytucjami finansowymi, ale faktycznie prowadzące taką działalność.
Należałoby się zastanowić nad rozszerzeniem wskazanego wyłączenia, choć zapewne ustalenie precyzyjnego kryterium korzystania z wyłączenia byłoby problematyczne.
Do zysków kapitałowych zalicza się również przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz instytucjach wspólnego inwestowania, jak również przychody z tytułu zbycia tych praw (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p.).
W interpretacji indywidualnej z 20 września 2018 r.22 organ potwierdził, że do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się przychód zarówno ze sprzedaży, jak i z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym. Natomiast wydatki poniesione na nabycie tych certyfikatów powinny stanowić koszt uzyskania przychodu zakwalifikowany w źródle przychody z zysków kapitałowych.
Przychody z różnic kursowych
Przychody z różnic kursowych nie zostały wymienione w katalogu przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych. W konsekwencji podatnicy mieli wątpliwości, do którego „koszyka” przychodów zaliczać różnice kursowe związane z przychodami z zysków kapitałowych.
W kwestii różnic kursowych w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2018 r.23 organ przyjął stanowisko, że różnice kursowe dzielą los przychodów, z którymi są związane. W konsekwencji różnice kursowe powstałe w związku z przychodami z zysków kapitałowych powiększają przychody z zysków kapitałowych. Analogicznie różnice dotyczące kosztów zaliczanych do zysków kapitałowych zwiększą koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych24.
W interpretacji indywidualnej z 20 września 2018 r.25 organ potwierdził, że przychody z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji nie powinny być zaliczane do zysków kapitałowych. Nie zostały one bowiem wymienione w zamkniętym katalogu zawartym w art. 7b u.p.d.o.p. W konsekwencji przychody z poręczeń i gwarancji należy zaliczać do przychodów z tzw. innych źródeł.
Klasyfikacja przychodów z tytułu udziału w spółkach osobowych
Jak już było podkreślane w przedstawianych wcześniej stanowiskach organów podatkowych, dokonując przyporządkowania przychodów do odpowiedniego źródła, należy pamiętać o zasadach dotyczących spółek osobowych. Podział przychodów i kosztów na poszczególne źródła ma zastosowanie również do przychodów i kosztów osiąganych przez wspólników spółki osobowej (spółki transparentnej podatkowo) będących podatnikami podatku od osób prawnych.
W interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2018 r.26 organ wyjaśnił, że ustalenia, do jakiego źródła należy zakwalifikować określony przychód, tj. do przychodów z zysków kapitałowych czy do przychodów z innych źródeł, należy dokonać już na poziomie spółki osobowej. Jeżeli przychód uzyskiwany przez taką spółkę stanowi przychód z zysków kapitałowych, to jego przypisanie wspólnikowi na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. nie zmienia jego kwalifikacji. Taki przychód pozostaje również dla podatnika przychodem z zysków kapitałowych i powiększa uzyskiwane przez niego przychody z tego źródła (podobnie w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r.27).
W związku z podziałem przychodów na dwa źródła, również koszty powinny zostać odpowiednio dzielone. Przyporządkowanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem nie budzi wątpliwości. Natomiast w zakresie podziału kosztów, które są pośrednio związane z przychodami z obu źródeł, organy potwierdzają zastosowanie „klucza przychodowego”. Polega on na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Oznacza to, że koszty pośrednie należy dzielić proporcjonalnie w takiej części, w jakiej odnoszą się do uzyskania zysków kapitałowych oraz innych przychodów.
W interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2018 r.28 organ przypomniał, że gdy podatnik nie uzyska przychodów z zysków kapitałowych, a poniesie z tego źródła koszty, to nie ma możliwości pomniejszenia o te koszty przychodów z innych źródeł. Organ potwierdził również, że podział kosztów może być dokonywany już w momencie wyliczania zaliczek na podatek, a proporcja powinna być liczona dla sumy kosztów pośrednich poniesionych w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji klucz podziału wydatków jest przyjmowany dla każdego poniesionego kosztu.
Natomiast w interpretacji indywidualnej z 20 września 2018 r.29 organ wyjaśnił, że proporcję, zgodnie z którą koszty przyporządkowuje się do źródeł przychodów, ustala się dopiero na koniec roku podatkowego.
W interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2018 r.30 jako przykład kosztu, który powinien być podzielony na oba źródła, organ wskazał odsetki od pożyczki przeznaczonej na różne cele. W analizowanej sytuacji pożyczka została częściowo przeznaczona na dokapitalizowanie spółek z grupy poprzez podwyższenie ich kapitałów zakładowych o wkład gotówkowy, a pozostała część pożyczki będzie użyta na bieżące potrzeby, np. rezerwę na zapłatę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zdaniem organu w przedstawionej sytuacji należy dokonać odpowiedniej alokacji kosztów uzyskania przychodów, tj. odsetek do kosztów związanymi z przychodami z zysków kapitałowych oraz z innej działalności. Organ uzasadnił, że pożyczka zostanie przecież przeznaczona na cele, których efektem będzie osiągnięcie przychodów zarówno z „podstawowej” działalności wnioskodawcy, jak i przychodów z zysków kapitałowych.
W ww. interpretacji indywidualnej z 20 września 2018 r. organ potwierdził, że podział kosztów powinien mieć zastosowanie również w przypadku wydatków na licencje do programów i systemów informatycznych, takich jak system do prowadzenia ksiąg rachunkowych, system do prowadzenia ewidencji kadrowo -płacowej i system do zarządzania projektami. W takim przypadku nabywane licencje są związane z podstawową działalnością gospodarczą, jak i – pośrednio – pozostają w związku z przychodami uzyskiwanymi z zysków kapitałowych. Wówczas koszty nabycia licencji powinny być zaliczane proporcjonalnie do obu źródeł dochodów.
Natomiast w przypadku pożyczki celowej, zgodnie ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2018 r.31, odsetki należy alokować do kosztów związanych z przychodami z danego źródła. Przykładowo odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów pomniejszają przychody z zysków kapitałowych.
W interpretacji indywidualnej z 16 maja 2018 r.32 organ potwierdził również, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich nie powinny mieć zastosowania do przychodów opodatkowanych ryczałtowo.
W interpretacji indywidualnej z 28 marca 2018 r.33 organ wskazał też, że przypisanie kosztów pośrednich do poszczególnych źródeł przychodów powinno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Klucz przychodowy ma natomiast zastosowanie dopiero wtedy, gdy nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie kosztów do poszczególnych źródeł przychodów.
Zasady obliczania dochodu oraz straty ze źródeł przychodów
W związku z podziałem na dwa źródła przychodów od 2018 r., dochód stanowi suma dochodów wypracowanych z zysków kapitałowych oraz z działalności gospodarczej. Jednakże w zakresie strat każde ze źródeł podatkowo traktowane jest odrębnie. To oznacza, że dochód wypracowany z jednego źródła nie może być pomniejszony o stratę uzyskaną z drugiego źródła przychodu. Przykładowo w razie osiągnięcia dochodu z działalności gospodarczej oraz straty z zysków kapitałowych, bez względu na wysokość poniesionej straty z zysków, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z zysków kapitałowych. Natomiast możliwość odliczenia straty z działalności powstanie dopiero wówczas, gdy podatnik w pięciu następujących po sobie latach podatkowych osiągnie dochód również z zysków kapitałowych w odpowiedniej wysokości.
Powyższe zasady nie mają zastosowania do strat poniesionych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. Te straty za lata ubiegłe mogą zostać odliczone od dochodu łącznego. W konsekwencji straty poniesione za lata 2013-2017 mogą zostać odliczone, niezależnie od źródła ich uzyskania, na takich samych warunkach jak dotychczas, tj. w ciągu pięciu następujących po sobie latach podatkowych, w wysokości nie większej niż 50% kwoty poniesionej straty na jeden rok podatkowy, według kolejności oraz proporcji wybranej przez podatnika. Znajduje to potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2018 r.34 organ przyznał, że wnioskodawca nie może pomniejszyć dochodu wypracowanego z zysków kapitałowych o bieżącą stratę z innych źródeł przychodów. Potwierdził jednak również, że spółka ma prawo obniżyć dochód z zysków kapitałowych o wysokość strat z lat ubiegłych, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach u.p.d.o.p. wbrzmieniu dotychczasowym, czyli wkolejnych pięciu latach podatkowych, ale nie więcej niż 50% straty z danego roku podatkowego (podobnie w interpretacji indywidualnej z 3 września 2018 r.35).
1 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1036, dalej u.p.d.o.p.
2 Poprzez ustawę z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. 2017 poz. 2175.
4 Sygn. 0111-KDIB1-2.4010.107.2018.1.BG, Legalis.
5 Podobnie w interpretacjach indywidualnych: z 16 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.276.2018.1.MS, Legalis; z 14 czerwca 2018, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.160.2018.1.AM, Legalis.
6 Tak np. w interpretacjach indywidualnych: z 5 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.93.2017.2.JBB, Legalis; z 20 marca 2014 r., sygn. ITPB3/423-619/13/MK, Legalis; z 24 października 2013 r., sygn. IPPB3/423-584/13-2/MC oraz w wyroku NSA z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2587/13, Legalis.
7 Sygn. 0114-KDIP2-2.4010.271.2018.1.SO, Legalis.
8 Sygn. 0111-KDIB1-2.4010.185.2018.2.AK, Legalis.
9 Sygn. 0111-KDIB2-1.4010.83.2018.1.EN.
10 Sygn. 0114-KDIP2-3.4010.137.2018.1, Legalis.
11 Sygn. 0114-KDIP2-2.4010.59.2018.1.SO, Legalis.
12 Sygn. IBPB-1-2/4510-470/16/MS, Legalis.
13 Sygn. 0114-KDIP2-2.4010.172.2018.2.AG, Legalis,
14 Sygn. 0111-KDIB1-2.4010.124.2018.1.MM, Legalis.
15 Sygn. 0114-KDIP2-2.4010.259.2018.1.AG, Legalis.
16 Sygn. 0114-KDIP2-2.4010.259.2018.1.AG, Legalis.
17 http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/283B8404/%24FILE/z07428-o1.pdf; nr DD6.054.9.2018.
18 M.in. interpretacje indywidualne: z 10 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.136.2018.1.PC, Legalis; z 7 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.143.2018.2. SO, Legalis; z 21 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.137.2018.1.MJ, Legalis.
19 Dz.U. 2018 poz. 2159.
20 Sygn. 0111-KDIB2-1.4010.72.2018.2.BKD, Legalis.
21 Sygn. 0111-KDIB1-3.4010.505.2017.1.BM.
22 Sygn. 0114-KDIP2-2.4010.271.2018.1.SO, Legalis.
23 Sygn. 0111-KDIB2-3.4010.104.2018.1.APA, Legalis.
24 Podobnie w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.99.2018.1.ANK, Legalis.
25 Sygn. 0114-KDIP2-2.4010.271.2018.1.SO, Legalis.
26 Sygn. 0114-KDIP2-2.4010.259.2018.1.AG, Legalis.
27 0111-KDIB1-2.4010.120.2018.1.BG, Legalis).
28 Sygn. 0111-KDIB2-3.4010.62.2018.1.KB, Legalis.
29 Sygn. 0114-KDIP2-2.4010.271.2018.1.SO, Legalis.
30 Sygn. 0114-KDIP2-2.4010.169.2018.1.SO, Legalis.
31 Sygn. 0111-KDIB1-2.4010.107.2018.1.BG, Legalis.
32 Sygn. 0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1.MC, Legalis.
33 Sygn. 0111-KDIB1-2.4010.56.2018.1.MS, Legalis.
34 Sygn. 0114-KDIP2-3.4010.86.2018.1.MS, Legalis.
35 Sygn. 0114-KDIP2-2.4010.329.2018.1.AM, Legalis.
Michał Thedy Michalina Opoka

References: ustawy2
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 2
 art. 7
 art. 5
 FSK