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Timestamp: 2018-04-22 12:53:32+00:00

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The World Of Il Consulente - Numero 34 - Anno II by Ordine Consulenti del Lavoro - Consiglio Provinciale di Roma - issuu
Congratulazioni Presidente Calderone! Le nostre più calorose congratulazioni vanno al Presidente Marina Calderone, riele tta per altri 3 anni a guid a del CUP, Comitato nazionale Unitario Permanente delle libe re professioni. Cresce con lei il prestigio della figura del Consule nte del lavoro, ed il suo riconosciuto valore nell ’importante impegno professionale a livello nsazionale . Siamo orgogliosi per quanto fatto e fidu ciosi nel suo lavoro futuro, cond ividendo particolarmente l’obiettivo dell ’inte grazione attiva del professionista nell ’organo legislatore e il suo energico su pporto in un contesto di profond a metamor fosi delle istituzioni professionali . In bocca al lu po Presidente!
Foto: elaborazione grafica di Carlo Busi
N°34 - 31 ottobre 2012 Periodico telematico - Reg.Tribunale di Roma n. 280 del 20 settembre 2011 House Organ del Consiglio provinciale dell’Ordine dei Consulenti del Lavoro di Roma - Pubblicazione quindicinale Direttore Responsabile Lorenzo Lelli Comitato Scientifico Gabriella Di Michele - Aldo Forte Giuseppe Sigillò Massara Pierluigi Matera - Antonio Napolitano Antonio Maria Rinaldi - Vincenzo Scotti Virginia Zambrano Redazione Eleonora Marzani Massimiliano Pastore Daniele Donati Giuseppe Marini Paolo Stern Andrea Tommasini Aldo Persi Editore Ordine dei Consulenti del Lavoro Consiglio Provinciale di Roma IT 00145 Roma RM Via Cristoforo Colombo, 456 Tel. 06 89670177 r.a. - Fax 06 86763924 www.consulentidellavoro-roma.it Segreteria: segreteria@cdlrm.it Ente di Diritto Pubblico Legge 11-1-l979 N.12 Redazione: TheWorldOfIlConsulente@cdlrm.it Questo numero è stato chiuso in redazione il 31-10-2012
DL sulle semplificazioni fiscali Spesometro e redditometro 2012, un ostacolo alla ripresa economica?
Care colleghe e cari colleghi, che l’Italia sia famosa per i suoi record nell’evasione fiscale lo sanno tutti, e purtroppo, sempre più spesso il cattivo esempio arriva dagli alti vertici delle nostre istituzioni! Nel suo decreto legge sulle semplificazioni fiscali il Governo Monti non poteva farsi sfuggire gli strumenti anti-evasione del secolo: lo Spesometro ed il Redditometro! Basandosi su concetti analoghi già sperimentati (come l’accertamento da parametri e altri) il legislatore ha scelto di potenziare e perfezionare strumenti che analizzano le reali capacità d’acquisto e l’effettivo stile di vita degli Italiani. Con lo Spesometro, infatti, gli operatori finanziari hanno l’obbligo di comunicare al Fisco le operazioni elettroniche (“pos”) relative agli importi pari o superiori a euro 3.600, e i commercianti sono tenuti a segnalare le vendite eseguite oltre la stessa soglia con modalità di pagamento diverse dalle carte elettroniche, fornendo inoltre il codice fiscale del contribuente. L’Agenzia delle Entrate, comparando tali informazioni acquisite con i dati denunciati in sede di dichiarazione dei redditi, qualora riscontri uno scostamento superiore al 20%, ne informerà il contribuente, che sarà invitato a fornire le sue giustificazioni sulle spese effettuate. Analogo principio per il Redditometro (ancora in fase di “messa a punto”), che metterà a confronto reddito dichiarato e tenore di vita reale alla ricerca di eventuali scostamenti. Calcolando il tenore di vita reale mediante l’analisi di determinanti parametri
basati sulle effettive proprietà e acquisti di beni o servizi, più o meno di lusso, sostenuti dagli Italiani. Il redditometro a differenza dello Spesometro rischia di rivelarsi uno strumento molto infido: citando la condivisa opinione espressa da Claudio Siciliotti, presidente uscente dei commercialisti: “Si tratta di un meccanismo concettualmente giusto ma c’è un rischio concreto. Potenzialmente il redditometro può diventare strumento automatico e assumere valore legale, comportando l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente”. Infatti, non sempre chi spende più di quanto dichiara è un evasore, sussistono molteplici ragioni alla base del possesso di liquidità: si potrebbe aver finanziato le spese con risparmi o con un prestito; o come si usa negli ultimi anni, impegnando o vendendo privatamente vecchi oggetti di proprietà. Spesometro e redditometro sono sofisticati e validi strumenti anti-evasione, ma come tutte le cure… potrebbero portare qualche effetto collaterale, come spaventare il compratore poco informato che non ne comprende appieno le caratteristiche, rischiando di limitare la circolazione del denaro e frenare la difficile ripresa economica. Stiamo parlando, infatti, di strumenti che vanno a “radiografare” la vita del privato cittadino, del singolo consumatore, e non delle corporazioni o delle imprese. Si analizzano i consumi e le consuetudini del “compratore”, il solo che potrebbe lentamente, e non senza fatica, rimettere in moto la vecchia e stanca macchina dell’economia italiana! Ma ben vengano tanto rigore e poca privacy… purché la legge valga davvero per tutti!
Ritenute sui redditi di lavoro dipendente e IVA Le novità in tema di responsabilità solidale di Vitantonio Lippolis
DL sulle semplificazioni fiscali
L’editoriale del Presidente di Adalberto Bertucci
Faccia a faccia con Gilles Rocca
Nel lavoro la lettura della bellezza dalla parte dell’anima e dell’impegno personale di Andrea Tommasini
Milleproroghe e DTA
Il credito d’imposta alla luce della circolare 37/e dell’Agenzia delle Entrate di Antonio Chirico
Dopo il fatidico “Sì”, la creatività al servizio delle nuove professioni
Quando la Riforma genera dubbi e li risolve di Mauro Parisi
I Quaderni del Consulente
4 Cari Consigli
Vicini e Lontani Faccia a faccia con Matteo Colombo
La voce di Monza e Brianza sulla riforma delle professioni di Lorenzo Lelli
• Convegno Lunedì 12 novembre 2012 - ore 14:30 Mercure Roma West Viale Eroi di Cefalonia 301 - Roma
L'evoluzione della normativa antiriciclaggio; La documentazione da predisporre in sede di verifica; Le circolari della GDF sui controlli; L'analisi della clientela. Relatore: Dott. Andrea Sergiacomo
Moderatrice: Dott.ssa Elena Conti
Nella nostra utenza Facebook (CPO ROMA ) per chi di Voi è presente sul social network, potrete trovare i nostri prossimi eventi formativi in programmazione Chi fosse interessato a partecipare potrà prenotarsi esclusivamente attraverso il ns. sito internet www.consulentidellavoro-roma.it – “Prossimi Eventi – dettaglio- partecipa” (inserendo nome utente e password). Ricordiamo inoltre ai prenotati, che in caso di sopravvenuta impossibilità a partecipare al suddetto evento formativo, va effettuata la relativa disdetta, per dar luogo alla prenotazione da parte di altri iscritti. (art. 9 del Regolamento FCO)
Rubrica Cari Consigli Vicini e Lontani
Faccia a faccia conMatteo Colombo La voce di Monza e Brianza sulla riforma delle professioni
di Lorenzo Lelli Direttore Responsabile “The World Of Il Consulente”
iamo andati ad intervistare Matteo Colombo, Presidente del Consiglio Provinciale di Monza e Brianza per raccogliere il suo parere sulla riforma delle professioni e rilevare la voce del suo territorio di riferimento in ordine ai punti critici a livello legislativo ed operativo nonchè il giudizio sugli effetti di questa riforma sulla nostra professione.
Qual è il suo parere sulla riforma delle professioni? A mio parere, già dal 2006, anno del famigerato decreto Bersani, è iniziata la cosiddetta “riforma” delle professioni intellettuali dettata più’ da ragioni politiche che da ragioni economiche e le norme che si sono succedute nel 2011 e 2012 non hanno fatto altro che enfatizzare questa tendenza. A mio modo di vedere i punti fondamentali che caratterizzano l’intervento legislativo sono sostanzialmente due . In primo luogo questa non è una vera riforma delle professioni ( che da anni, sotto varie forme giace in parlamento) ma una serie di disposizioni,inserite all’interno di altri provvedimenti, il cui obiettivo dichiarato (anche nella relazione tecnica di accompagnamento allo schema di regolamento) è il raggiungimento della stabilità finanziaria e dello sviluppo attraverso la liberalizzazione del mercato dei servizi. In questo modo, lo si voglia o meno, è stata sancita la definizione, introdotta dalla Comunità Europea, delle professioni come imprese.
In secondo luogo questa normativa riguarda solo le professioni protette ad esclusione di quelle sanitarie, definendo di fatto una separazione di queste professioni la cui regolamentazione è stata e sarà probabilmente demandata alle regioni e al Servizio Sanitario Nazionale. In buona sostanza la normativa sulle liberalizzazioni si configura come un piano di riforma delle libere professioni regolamentate in attesa dell’annunciata( o minacciata) delegificazione degli ordinamenti professionali vigenti o di buona parte di essi. Per quanto è possibile in questa sede, quali sono a suo avviso, i punti critici, sia a livello legislativo che a livello operativo della “riforma”? A livello legislativo Il D.P.R. 137/2012 è “funzionale” alla abrogazione delle norme (anche di legge) degli ordinamenti professionali che sono incompatibili con i principi enunciati nell’art. 3, comma 5, lettere da a) a g), del d.l. 138/2011. “Funzionale”, perché dispone all’art. 12, comma 2: “Sono
abrogate tutte le disposizioni regolamentari e legislative incompatibili con le previsioni di cui al presente decreto, fermo quanto previsto dall’art. 3, comma 5-bis, del decreto legge 13 agosto 2011 n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011 n. 148, e successive modificazioni, e fatto salvo quanto previsto da disposizioni attuative di direttive di settore emanate dall’Unione europea”. Due cose sono evidenti sin dalla prima lettura del DPR 137 del 2012 di riforma delle professioni: 1)	Il principio di cui alla lettera d) dell’art. 3 del d.l. 138/11 è stato (purtroppo) normato con diverso regolamento sui compensi professionali (Decreto 20/07/2012 n.140); 2)	L’attuazione del principio di cui alla lettera e) dell’art. 3 del d.l. 138/11 (obbligatorietà dell’assicurazione professionale) in concreto risulta (purtroppo) rinviata di un anno. La riforma delle professioni, comunque,
è operativa dal 13 agosto 2012, per l’automatico effetto abrogativo di norme (anche di quelle non abrogate dal D.P.R. 137/2012) che si è avuta a quella data in forza del disposto dell’art. 5-bis del d.l. 138/2011, il quale (nel testo sostituito dall’art. 33, comma 1, d.l. 201/2011, convertito con modificazioni dalla l. 214/2011) recita: “Le norme vigenti sugli ordinamenti professionali in contrasto con i principi di cui al comma 5, lettere da a) a g), sono abrogate con effetto dalla data di entrata in vigore del regolamento governativo di cui al comma 5 e, in ogni caso, dalla d a t a del 13 agosto 2012”. A livel-
lo operativo e a titolo esemplificativo ma non esaustivo,nel d.l. 138/2011, al Titolo II, “Liberalizzazioni, privatizzazioni ed altre misure per favorire lo sviluppo”, e precisamente all’art. 3 “Abrogazione delle indebite restrizioni all’accesso e all’esercizio delle professioni e delle attività economiche”, si legge: “Fermo restando l’esame di Stato di cui all’articolo 33, quinto comma, della Costituzione per l’accesso alle professioni regolamentate secondo i principi della riduzione e dell’accorpamento, su base volontaria, fra professioni che svolgono attività similari, gli ordinamenti professionali devono garantire che l’esercizio dell’attività risponda senza eccezioni ai principi di libera concorrenza, alla presenza diffusa dei professionisti su tutto il territorio
nazionale, alla differenziazione e pluralità di offerta che garantisca l’effettiva possibilità di scelta degli utenti nell’ambito della più ampia informazione relativamente ai servizi offerti. Con decreto del Presidente della Repubblica emanato ai sensi dell’articolo 17, comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400, gli ordinamenti professionali dovranno essere riformati entro 12 mesi dalla data di entrata in vigore del presente decreto per recepire i seguenti principi: a) l’accesso alla professione è libero e il suo esercizio è fondato e ordinato sull’autonomia e sull’indipendenza di giudizio, intellettuale e tecnica, del professionista…”. Quindi sancire come “libero” l’accesso alle professioni significa cancellare tutte le previgenti incompatibilità, comprese quelle dovute al fatto che si faccia, oltre a quello di professionista, anche un altro lavoro?. Inoltre se l’esercizio della professione è “fondato e ordinato sull’indipendenza di giudizio, intellettuale e tecnica, del professionista” significa che le sanzioni disciplinari di sospensione o espulsione (eventualmente rivolte a chi sia stato iscritto liberamente nell’albo) sono relative a tutti quei comportamenti e/o status capaci in concreto o in astratto di
Rubrica Cari Consigli Vicini e Lontani compromettere l’indipendenza intellettuale e tecnica del professionista. Quindi si può essere sospesi o radiati dall’albo se si è fornita una prestazione professionale senza la necessaria “indipendenza nei confronti del cliente?. A suo giudizio quali sono stati gli effetti di questa riforma sulla nostra professione? Pochi e quei pochi risultano tutti di segno negativo. Pochi per i Consulenti del Lavoro perché, nella loro stragrande maggioranza, si sono già’ dotati di assicurazione professionale senza bisogno di previsioni legislative, perché il tirocinio dei praticanti era già’ stato in gran parte normato e non si sentiva alcuna necessità’ di cattive scrit-
ture come quella contenuta nell’art.6 comma 12 relativa “sembra” al periodo di iscrizione nell’apposito registro e infine perché la formazione continua è da anni un nostro patrimonio. Negativi perché l’istituzione di Consigli di Disciplina Territoriali non farà altro che drenare le già esigue risorse economiche e umane dei Consigli Provinciali, perché i relativi regolamenti attuativi, da presentarsi salvo errori o omissioni entro la seconda settimana di novembre p.v. non sono stati ancora sottoposti (almeno a livello consultivo) ai Consigli Provinciali che dovranno poi metterli in pratica, perché la mancata inclusione ( temporanea, fortuita, intenzionale, non si sa e nessun lo dice) nel decreto n.140 del 20 luglio 2012 dei Consulenti del
Lavoro, oltre ad arrecare a mio parere un danno di immagine alla categoria comporta delle enormi difficoltà operative per tutti quei colleghi che vogliono, in una situazione già difficile per la perdurante crisi, avere ristoro per le proprie parcelle impagate. Io stesso, recentemente incaricato della redazione di un 770/2012 da parte di un curatore fallimentare il quale mi chiedeva (oramai come da prassi) di emettere nota ai minimi tariffari, non ho ancora potuto farlo stante l’attuale inesistenza di parametri di riferimento. Quali sono dunque le sue considerazioni per il futuro della nostra “libera” professione? Io penso che i Consulenti del Lavoro siano preparati per fronteggiare il momento di crisi che sta attraversando il mondo professionale molto più’ di altre professioni anche in virtù’ del percorso accidentato che è stato sin qui affrontato . La nostra categoria professionale, il nostro Ordine, grazie anche e soprattutto alla nostra Presidente, ha nell’ultimo quinquennio proceduto con marcia trionfale sino al raggiungimento di grandi risultati ma rischia di perderli nel breve volgersi di un governo “tecnico”. Ora come allora è importante, per noi dirigenti di categoria, nessuno escluso, essere vicini alla base costituita dai nostri Colleghi, dai Consigli Provinciali e dalle Consulte, saperne cogliere le problematiche e le perplessità, fare nostri i loro suggerimenti con spirito di servizio e vigilare affinché non si spezzi il legame che ha finora unito tutti i Consulenti del Lavoro.
Milleproroghe e DTA Il credito d’imposta alla luce della circolare 37/e dell’Agenzia delle Entrate
di Antonio Chirico Professore Associato
l c.d. Decreto Mille proroghe (D.L. n.225/2010) all’articolo 2, commi da 55 a 58, ha introdotto la disciplina del credito d’imposta derivante dalla trasformazione delle attività per imposte anticipate (deferred tax assets d’ora in avanti “DTA”) iscritte in bilancio, relative alle svalutazioni di crediti non ancora dedotte ai sensi dell’articolo 106, comma 3, del TUIR e relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali i cui componenti negativi sono deducibili ai fini delle imposte sui redditi in più periodi d’imposta. Successivamente il Decreto Salva Italia con l’articolo 9, ha apportato ulteriori modifiche alla fattispecie, estendendone l’ambito oggettivo di applicazione e modificando le modalità di utilizzo del credito d’imposta rispetto a quanto previsto dalla originaria formulazione della norma. L’Agenzia delle Entrate è tornata sul tema e ha fornito ulteriori chiarimenti con la Circolare n.37/E pubblicata lo in data venerdì 28 settembre 2012. Ci sembra opportuno, dopo aver brevemente accennato alle imposte differite, sottolineare alcuni rilevanti aspetti dell’intervento operato dall’Agenzia delle Entrate. Il tema della fiscalità differita meriterebbe ben altra trattazione rispetto alle poche righe ad esso riservate in questa sede. Come noto, le imposte differite sono originate da differenze temporanee tra il risultato prima del calcolo delle imposte come da conto economico civilistico e l’imponibile fiscale. Tali differenze sono appunto temporanee in quanto destinate ad annullarsi in uno o più esercizi successivi. Esse, a ben vedere, sono il portato dei differenti criteri che presiedono, rispettivamente, al calcolo del reddito di bilancio e di quello fiscale. Il primo, lo si ricorda, deriva dalla differenza tra ricavi e costi di competenza economica di un periodo e rappresenta una misura della ricchezza che si ritiene ragionevolmente prodotta in un determina-
to esercizio; il secondo non è altro che una grandezza alla quale commisurare una o più aliquote ai fini del calcolo del prelievo fiscale, “costruita” partendo dall’utile di bilancio. Ed infatti, l’art. 83, comma 1 del TUIR (c.d. principio di derivazione) prevede che il reddito d’impresa si determina apportando all’utile o alla perdita che risulta dal conto economico, le variazioni in aumento o in diminuzione derivanti dall’applicazione delle disposizioni del TUIR stesso. Le differenze temporanee di cui si è detto possono essere di tue tipi: a)	differenze temporanee tassabili (ovvero imponibili); b)	differenze temporanee deducibili. Le differenze di cui sub a) si originano da una differenza positiva tra reddito di bilancio al lordo delle imposte (Rb) e reddito fiscale (R f ) relativi ad un determinato periodo. Esse consentono di ridurre le imposte correnti, calcolate su un imponibile fiscale minore dell’utile di bilancio, a fronte di un incremento del reddito imponibile, e quindi delle imposte, degli esercizi successivi. In altri termini, si risparmiano temporaneamente le imposte oggi ma si pagano domani: si “differiscono” pertanto nel senso letterale del termine le imposte. Tali differenze temporanee generano, quindi, passività per imposte differite. È quindi necessario contabilizzare nel conto economico le imposte di competenza il cui paga-
mento viene differito e nello stato patrimoniale la relativa passività esposta come Fondo per imposte differite. Le differenze temporanee deducibili si originano, invece, da una differenza negativa tra reddito di bilancio al lordo delle imposte (Rb) e reddito fiscale (R f ). Esse provocano un aumento delle imposte correnti, da pagare, calcolate su un imponibile fiscale maggiore dell’utile di bilancio a fronte di una riduzione del reddito imponibile, e quindi delle imposte da pagare, degli esercizi futuri. In altri termini, si pagano le imposte oggi e si risparmiano domani: in tal senso si “anticipa” il pagamento delle imposte e questo origina un “credito per imposte” da recuperare in futuro. Pertanto, se ricorrono le condizioni di cui si dirà tra breve, nel conto economico deve essere stornata una parte delle imposte esigibili che è di competenza degli esercizi a venire rilevando tra le poste dell’attivo circolante dello stato patrimoniale un “credito per imposte anticipate” (voce C II.5). A ben vedere tale “credito” è del tutto particolare: in primo luogo, esso sorge non già nei confronti dell’erario ma degli esercizi successivi; infatti, solo se questi genereranno redditi positivi esso potrà essere riassorbito. In secondo luogo, è palese che il credito in oggetto non possa qua-
lificarsi come credito di funzionamento, ossia come temporaneo surrogato del denaro nelle transazioni con i clienti dell’impresa. Tali peculiarità impongono, pertanto, particolari cautele nella valutazione di tale posta. Sulla base del ben noto principio della prudenza in virtù del quale si iscrivono nello stato patrimoniale le passività anche soltanto “probabili” e le attività soltanto se “certe”, il PC n. 25 dell’OIC afferma che le attività per imposte anticipate non devono essere contabilizzate qualora non vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero, cioè la ragionevole certezza dell’esistenza, negli esercizi in cui si “utilizzeranno” le differenze temporanee deducibili di un reddito imponibile almeno pari all’ammontare delle differenze che si andranno ad annullare. Tutto ciò premesso, veniamo agli aspetti salienti della circolare n. 37/E dell’Agenzia delle Entrate. La circolare in oggetto riguarda in modo particolare le imposte anticipate (o imposte differite attive) di cui si è detto poc’anzi. La ratio che ha ispirato il legislatore nell’introduzione della disciplina in esame sta nel divario di incidenza delle imposte anticipate nei bilanci degli operatori italiani rispetto a quelli europei, divario che dipende significativamente da regimi
fiscali meno favorevoli, quali ad esempio l’impossibilità di dedurre integralmente le rettifiche su crediti nell’anno di formazione, che determina la generazione di attività fiscali differite (DTA). La trasformazione delle DTA in credito d’imposta può seguire due procedimenti: uno automatico, l’altro facoltativo. Per gli intermediari creditizi e finanziari la trasformazione delle DTA in credito d’imposta è automatica. In relazione alle svalutazioni crediti delle banche e alle immobilizzazioni immateriali iscritte nei bilanci degli intermediari finanziari il percorso è obbligato, in quanto con la trasformazione si garantisce una “qualità” patrimoniale sufficiente a evitare, in presenza di perdite, even-
tuali necessarie ricapitalizzazioni rinvenienti dalle regole di Basilea 3. Nella Circolare l’Agenzia precisa, inoltre, che nelle ipotesi in cui le DTA eleggibili non vengano, per errore, integralmente trasformate, l’errore non è sanzionabile, quando non si verifichi alcun danno per l’erario. Per i soggetti diversi dagli intermediari creditizi e finanziari, invece, il documento di prassi puntualizza come il passaggio Dta/credito d’imposta sia facoltativo, considerato che per questi la norma si prefigge una mera finalità agevolativa, rappresentata dall’anticipato riconoscimento di un onere, rispetto alle ordinarie regole fiscali. Altro chiarimento dell’Amministrazione Finan-
Tav. 1 Variazioni in diminuzione (operate in relazione a sv. crediti e ad amm.ti/sv. dell’avviamento e delle altre attività immat.).
Perdita ex art. 84 del TUIR
DTA sulla perdita ex art. 84 del TUIR
Credito ex art. 2 del D.L. 225/2010
ziaria è quello che contempla l’estendibilità della disciplina anche alle imposte anticipate relative ai crediti delle banche con svalutazione massima allo 0,5% e recupero dell’eccedenza per noni. In pratica, sono trasformabili, oltre alle DTA derivanti dal comma 3 dell’articolo 106 del Tuir, anche quelle frutto delle svalutazioni non dedotte ai sensi del successivo comma 3-bis. L’ipotesi di trasformazione societaria sembra essere particolarmente rilevante. La disciplina prevede specifiche ipotesi al verificarsi delle quali determinate DTA iscritte in bilancio sono trasformate in credito d’imposta: ovvero in presenza di perdita civilistica, perdita fiscale o in caso di liquidazione volontaria o assoggettamento a procedure concorsuali o di gestione delle crisi. Quando si ha trasformazione in caso di perdita civilistica, l’Agenzia sottolinea come, sulla base del tenore letterale della norma, rientrino nella disciplina solamente le imposte anticipate iscritte come tali in bilancio, sulla base dei principi contabili adottati, e per l’importo al quale sono iscritte. La presenza della voce DTA nello Stato patrimoniale è, quindi, condizione necessaria. L’eventuale affrancamento dell’av-viamento ex D.L. 185/2008 ha effetti sull’ammontare “trasformabile”, solo se si è optato per il metodo di contabilizzazione dell’“Imposta sostitutiva con la rilevazione di imposte differite attive”. Riguardo alla formula da applicare per individuare la misura delle Dta trasformabili in credito d’imposta (perdita d’esercizio moltiplicata per il rapporto fra imposte anticipate e somma di capitale sociale e riserve), la circolare dà indicazione di fare riferimento: •	per la perdita d’esercizio, a quella evidenziata nel conto economico; •	per le imposte anticipate, all’importo, a tale titolo, iscritto in bilancio, per la parte riferibile alla svalutazione crediti e alle attività immateriali;
•	per la somma di capitale sociale e riserve, al patrimonio netto così come si presenta (in applicazione dei corretti principi contabili di riferimento), con esclusione della sola perdita dell’esercizio in questione. La trasformazione in credito d’imposta delle DTA iscritte a fronte di una perdita fiscale è cumulabile con quella da perdita civilistica. La parte di perdita rilevante è pari alla somma delle variazioni in diminuzione “eleggibili” (relative a svalutazioni crediti e ammortamenti/ svalutazioni di asset immateriali, non dedotti in periodi precedenti), con un massimo rappresentato dall’importo della perdita stessa. Le tavole sotto riportate riproducono alcuni significative esemplificazioni sul tema oggetto di analisi in questo nostro contributo. (Tav. - 1) La perdita fiscale riportabile negli anni successivi dovrà essere ridotta delle variazioni in diminuzione corrispondenti alle DTA “trasformate”. (Tav. - 2) Se la perdita di bilancio annulla il patrimonio netto, le DTA si trasformano integralmente. In caso di adesione al consolidato fiscale, la trasformazione da perdita fiscale opera a livello di singola società. Per quanto attiene la liquidazione e le altre procedure concorsuali l’Agenzia chiarisce in tal caso che la trasformabilità è limitata alle DTA relative a svalutazioni di crediti o ad ammortamen-ti/svalutazioni dell’avviamento e altre attività immateriali, iscritte fino all’ultimo bilancio approvato prima di entrare in fase di liquidazione volontaria o di procedura concorsuale. Le DTA iscritte nell’ultimo bilancio approvato prima di entrare in fase di liquidazione volontaria o di procedura concorsuale, e non ancora trasformate, possono esserlo solo in sede di bilancio finale e di dichiarazione dei redditi definitiva, non in sede di eventuali bilanci intermedi.
Tav. - 2 Variazioni in diminuzione (operate in dichiarazione in relazione a sv. crediti e ad amm.ti/sv. dell’avviamento e delle altre attività immateriali).
Perdita ex art. 84 del TUIR riportabile
Illicenziamento permotivo oggettivo Quando la Riforma genera dubbi e li risolve
di Mauro Parisi Avvocato
appiano tutti quali e quanti siano i dubbi e le perplessità che ci hanno attanagliato in questo primo periodo di applicazione della Riforma del Lavoro. Tutti condividono che, prima di applicarle, occorrerebbe intenderle le nuove disposizioni di legge. Dato che, tuttavia, il tempo per “meditare” è poco –e che più spesso gli operatori sono chiamati, appunto, a “operare”, senza “ma” e senza “se”-, sono già moltissimi i casi e gli “impacci” pratici in cui sono cascati non pochi tra di noi. Come uscirne?
Non vi è dubbio che un sistema “asistemico” e disposizione “vaganti” (e, non di rado, sottilmente bizantine), determinano gli operatori ad ansiose e spesso frenetiche ricerche per richieste di chiarimento e precisazione. Come risolvere le tanto assillanti incertezze che ci assediano? Il suggerimento più utile e semplice sembra, tutto sommato, questo: non appena i dubbi ci assalgono, anziché alzare la cornetta del telefono alla ricerca convulsa di qualche parola di speranza e conforto, proviamo a veicolare le nostre preziose energie nella lettura della legge 92/2012 e dei suoi spesso complessi (ma non misteriosi, con un po’ di buona volontà) rimandi. Senz’altro appare questo il migliore consiglio che possa essere offerto con riguardo al modo e all’attitudine con cui va affrontata la Riforma del lavoro. Anche (ma, forse, sarebbe da dire,
soprattutto) in una tortuosa materia quale è quella del recesso del lavoratore. Per esempio, in questi giorni, tra i moltissimi, è capitato il caso di una azienda che ha licenziato per giustificato motivo oggettivo un lavoratore. A seguito dell’intimazione, il lavoratore ha eseguito la sua prestazione per il periodo di preavviso di venti giorni previsto dalla contrattazione collettiva. Quindi ha terminato di lavorare. Tutto a posto? L’azienda, avendo venticinque dipendenti, contestualmente all’intimazione del licenziamento, effettua la comunicazione alla locale Direzione Territoriale del Lavoro, indicando la volontà del licenziamento, quali siano i motivi per cui si intende procedere e offrendosi di attivarsi per mettere in contatto il lavoratore con alcune agenzie di somministrazione. A questo punto, la Direzione
del lavoro convoca presso di sé lavoratore e datore di lavoro. Di fronte alla Commissione di conciliazione (ma, nota bene, in una veste anche formalmente diversa), il datore di lavoro fa presente di avere dovuto licenziare il lavoratore per una riduzione del fatturato di oltre il 35% negli ultimi due anni e per la necessità di adeguare di conseguenza la dotazione organica dell’azienda. Il funzionario della Direzione del lavoro, quale presidente della Commissione, non può che notare che il novellato articolo 7 della legge 604/1966, stabilisce che il licenziamento deve essere preceduto – e non seguito – dalla comunicazione alla Commissione e al lavoratore. Sempre lo stesso presidente fa notare che è vero che il licenziamento intimato a seguito all’esito della procedura in corso produce comunque effetto dal giorno della comunicazione di avvio della
procedura, mentre il periodo lavorato successivamente a tale data vale come preavviso. Però, nel caso di specie, il licenziamento era già stato intimato e “consumato” e il tutto non appariva in regola. Intuendo la malaparata, l’azienda, insistendo sulle sue posizioni, si dice comunque disposta a corrispondere tre mensilità della retribuzione a titolo di speciale remunerazione per i servizi prestati dal lavoratore e, di fatto, quale sostanziale contropartita di una preventiva conciliazione. Il lavoratore, tuttavia, consigliato di resistere (perso per perso…), rifiuta l’offerta del suo (ex?) datore di lavoro, dichiara che il licenziamento è illegittimo e aggiunge che, comunque, il motivo oggettivo addotto non sussiste perché –afferma- tutti sanno che l’azienda ha fatto di recente importanti acquisti di macchinari. Date le dichiarazioni, la Commissione, non può che prendere atto del mancato raggiungimento dell’accordo e, sulla procedu ra, cala il sipario.
A questo punto l’azienda, inquieta, si rivolge al professionista che l’assiste, per capire bene come stanno le cose. Il professionista – ora inquieto ancora più dell’azienda – si chiede se il lavoratore sia oramai da considerarsi cessato o meno. E, se no, come deve comportarsi il datore di lavoro. Nel rivolgersi a destra e a manca in cerca di una soluzione soddisfacente, il professionista aggiunge (non sa se a favore dell’azienda o contro) che ancora non si è proceduto alla comunicazione di cessazione del lavoratore. Per cui, quid iuris a questo punto? Che si fa? Anche in questo caso, come in altri, per la soluzione non occorre una sfera di cristallo. Basta dare un’occhiata alla legge. Leggendo la disposizione introdotta dal comma 40 dell’articolo 1, legge 92/2012, emerge con chiarezza che in realtà l’azienda non ha operato bene. E questo è un primo punto. Il secondo aspetto è che, il licenziamento, comunque sia, è stato intimato. È tale intimazione senza effetto? No. Risulta “solamente” che il licenziamento è stato intimato in chiaro difetto di una prevista disposizione di procedura. Ed ecco, come d’incanto, scorrendo la legge 92/2012, al comma 42
dell’articolo 1, appare la previsione che, emendando l’articolo 18 dello Statuto dei lavoratori, regolamenta tale genere di fattispecie. In particolare, oggi si dispone che in tali casi deve ritenersi “risolto il rapporto di lavoro con effetto dalla data del licenziamento”. Unica “pena” per il datore di lavoro ricorrente, l’attribuzione di una indennità risarcitoria onnicomprensiva, tra sei e dodici mensilità dell’ultima retribuzione globale di fatto. Quindi, in sostanza, anche nel caso proposto, non vi è alcun motivo di ritenere ancora in forza il lavoratore (il fatto che non vi sia stata ancora la comunicazione di cessazione non conta), salvo il fatto che pende il rischio che quest’ultimo intenda fare dichiarare l’illegittimità del licenziamento a fini risarcitori. Tutto qua. Purché, sia chiaro, il datore di lavoro abbia detto il vero quanto ai motivi del licenziamento. Se, invece, il motivo addotto era del tutto infondato, il rischio di reitegra è molto consistente. Ce lo dice sempre la legge di Riforma, al medesimo comma 42. Esso ci conferma che se, diversamente, il motivo oggettivo ricorre, ma non nei modi “pieni” descritti, il rischio si concentra su una possibile indennità individuata dal giudice tra dodici e ventiquattro mensilità dell’ultima retribuzione globale di fatto. Insomma, con un quadro del fat- to ricostruito in questi termini, così come emerge con certezza dalla norma di legge, sembra molto più chiaro cosa il professionista (senza ambagi, né tensioni) potrà consigliare per il meglio alla propria azienda cliente.
Ritenute sui redditi dilavoro dipendente e IVA Le novità in tema di responsabilità solidale
di Vitantonio Lippolis Funzionario Ispettivo Ministero Lavoro
’art. 13-ter del D.L. n. 83 del 22/6/2012 (c.d. Decreto crescita), convertito con modifiche dalla Legge n. 134 del 7 agosto 2012 (in vigore dallo scorso 12 agosto) ha introdotto delle rilevanti novità in tema di corresponsabilità fiscale nell’ambito degli appalti e subappalti di opere, forniture e servizi. Analizziamo in dettaglio le novità.
impiego di manodopera c.d. labur intensive) con estremo sospetto2, portandolo così a creare una Le aziende, soprattutto in questo momento di fitta rete di protezione dei soggetti da tutelare. grandi incertezze, ricercano nella flessibilità lo strumento per adattarsi alle mutevoli condizioni Allo stato, difatti, in tema di responsabilità solidel mercato di riferimento. Questa ricerca, sotto il dale negli appalti si registra un vero e proprio ziprofilo organizzativo, passa spesso attraverso un baldone di discipline eterogenee, ciascuna delle generoso ricorso alla pratica dell’esternalizzazio- quali copre un differente ambito applicativo. Fra ne (c.d. outsourcing) che, relativamente al fattore queste si ricordano: produttivo umano, può essere regolata secondo •	Art. 1676 cod. civ., riguardante gli obblighi solidiversi modelli contrattuali (es. distacco, lavoradaristici per quanto concerne il profilo retribuzione in conto terzi, ecc.) fra i quali il contratto tivo dei dipendenti; d’appalto stipulato ai sensi dell’art. 1655 cod. civ.1 •	Art. 29, co. 2 del D.Lgs. n. 276/2003 (Decreto Biagi), per quanto concerne la Solidarietà è quello forse più frequentemente praticato. nell’ambito retributivo, contributivo e assicurativo; Da un punto di vista eziologico, la disciplina delle obbligazioni solidali in materia di appalti va fatta •	Art. 118, co. 6 del D.Lgs. n. 163/2006, nonché artt. 4, co. 2 e 5, del D.P.R. n. 207/2010 (Codice risalire all’esigenza di precostituire idonee garandei contratti pubblici di lavori, servizi e fornituzie per l’assolvimento, da parte dei soggetti opere e relativo Regolamento di attuazione), per la ranti nella filiera degli appalti, degli obblighi relatutela dei diritti patrimoniali - retributivi e contivi evitando la conseguente potenziale dispersiotributivi - dei lavoratori impiegati negli appalti ne delle responsabilità connesse al meccanismo pubblici; interpositorio che questo istituto consente di apprestare. Proprio per queste ragioni il Legislato- •	Art. 26, co. 4 del D.Lgs. n. 81/2008 (TUSIC), per quanto attiene il risarcimento dei danre domestico ha sempre considerato il contratto ni riportati dai lavoratori in conseguenza di d’appalto (soprattutto quello che implica un forte eventuali infortuni sul lavoro non indennizzati 1	Art. 1655 Cod. civ.: L’appalto è il contratto col quale una parte dall’INAIL; (c.d. appaltatore) assume, con organizzazione dei mezzi necessari •	Art. 35 del D.L. n. 223/2006 convertito con e con gestione a proprio rischio, il compimento di un’opera o di un servizio (per conto di un committente) verso un corrispettivo in danaro.
2	Cfr. art. 2127 Cod. civ. e Legge n. 1369/1960.
modificazioni dalla Legge 4 agosto 2006 n. 248 (c.d. Legge Bersani), recante la disciplina della responsabilità solidale in ambito fiscale tra committente, appaltatore e subappaltatore. Proprio a proposito di questo ultimo ambito il Legislatore, a distanza di pochi mesi dal precedente emendamento3, è intervenuto per l’ennesima volta riformulando in maniera radicale il comma 28 e aggiungendo i commi 28-bis e 28-ter all’art. 35 sopra citato. Ambito di applicazione della solidarietà fiscale. Preliminarmente va osservato che pur essendo l’art. 13-ter inserito nel Capo III del D.L. n. 83/2012 che tratta delle “Misure per l’edilizia”, con tutta probabilità si applica indistintamente a tutti i settori di attività economica (e non solo al circoscritto ambito edile come potrebbe far presupporre la collocazione della norma all’interno dell’articolato del Decreto crescita) in quanto – come detto - le modifiche vanno ad innestarsi nel corpo dell’art. 35 della Legge n. 248/2006. La nuova disciplina trova applicazione nell’ambito delle obbligazioni che scaturiscono dai contratti di appalto e subappalto4 di opere, forniture e servizi, stipulati: •	Dai soggetti che stipulano i predetti contratti nell’ambito di attività rilevanti ai fini IVA (D.P.R. n. 633/1972); •	Dai soggetti passivi I.Re.S., di cui all’art. 73 e 74 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR). Per espressa previsione5, invece, restano del tutto escluse dall’applicazione della disciplina solidaristica in esame le stazioni appaltanti di cui all’art. 3, comma 33, del D.lgs. n. 163/2006 (Codice dei contratti pubblici). Non paiono, invece, potersi sottrarre alla disciplina de quo anche i rispettivi aventi causa (appaltatori e subappaltatori). Sempre sotto il profilo soggettivo si rileva come la nuova regolamentazione solidaristica non coinvolga più il committente anche se egli (come meglio si dirà appresso) resta comunque attivamente e necessariamente coinvolto nelle verifiche degli adempimenti relativi. In pratica si verifica una sorta di “ritorno al passato” in quanto proprio in 3	Cfr. art 2, co. 5–bis, del D.L. n. 16/2012, convertito dalla Legge 26 aprile 2012 n. 44. 4	Il Subappalto (cfr. art. 1656 Cod. civ.) è il contratto intercorrente tra l’appaltatore (c.d. subappaltante) ed un terzo (c.d. subappaltatore), avente ad oggetto l’esecuzione dell’opera o del servizio che il subappaltante si è obbligato a realizzare in esecuzione di un contratto di appalto. All’appaltatore non è consentito dare in subappalto l’esecuzione dell’opera o del servizio, se non è stato all’uopo autorizzato dal committente. 5	Cfr. il nuovo co. 28-ter dell’art. 35, della Legge n. 223/2006.
questi termini era modulata l’originaria disciplina dell’art. 35 del Decreto Bersani. Questo fa sì che oggi la responsabilità solidale in ambito fiscale riguardi unicamente l’appaltatore ed i suoi eventuali aventi causa (subappaltatori). A questo riguardo, tuttavia, qualche perplessità ha destato la lettura della recente Circolare n. 40/E dell’8/10/2012 con la quale l’Agenzia delle Entrate, nell’intento di fornire chiarimenti ed indicazioni sulle novità in parola, ha in maniera piuttosto ambigua affermato che “La disposizione, in estrema sintesi, prevede la responsabilità dell’appaltatore e del committente per il versamento all’Erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e dell’imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore e dall’appaltatore in relazione alle prestazioni effettuate nell’ambito del contratto.” In realtà, dalla lettura del nuovo comma 28 dell’art. 35, appare con sufficiente chiarezza il fatto che oggi la responsabilità solidale fiscale negli appalti sia elusivamente di secondo livello, con conseguente relativa esclusione del committente. D’altronde gli stessi lavori parlamentari di riferimento6 non paiono dare adito a dubbi di sorta. L’oggetto della responsabilità solidale in ambito fiscale riguarda esclusivamente il versamento all’Erario delle seguenti somme: •	Ritenute fiscali operate dal datore di lavoro sui redditi di lavoro dipendente (IRPEF e relative addizionali regionali e/o comunali); •	IVA dovuta dal subappaltatore in relazione alle prestazioni effettuate nell’ambito del contratto di subappalto. Limiti alla responsabilità solidale dell’appaltatore. La previgente disciplina7 prevedeva, a carico del committente, la responsabilità solidale con l’appaltatore e con gli eventuali subappaltatori fino ai due anni successivi alla conclusione dell’appalto, senza che fosse delimitata nel suo ammontare. Il committente, inoltre in virtù della norma oggi abrogata, poteva andare esente da responsabilità solo dimostrando di avere messo in atto tutte le cautele possibili per evitare l’inadempimento, senza che, tuttavia, tali cautele venissero individuate dal legislatore, così da lasciare alla discrezionalità dell’interprete, la determinazione caso per caso dell’idoneità o meno delle cautele adottate. L’avvento della nuova disciplina modifica oggi in maniera considerevole tali limiti: estendendoli sotto il profilo temporale, ma nel contempo re6	Cfr. Dossier Camera dei Deputati n. 660/2 del 24 luglio 2012. 7	Cfr. art. 2, co. 5-bis del D.L. n. 16/2012.
Responsabilità stringendoli dal punto di vista quantitativo. Più precisamente, l’appaltatore è obbligato in solido con il subappaltatore al versamento all’Erario delle somme sopra indicate nei limiti dell’ammontare del corrispettivo dovuto dall’appaltatore al subappaltatore. Diversamente dalla previgente disciplina non è previsto oggi, invece, un limite temporale specifico di operatività del vincolo solidaristico. Tuttavia ciò non impedisce comunque che una delimitazione temporale (per quanto ampliata rispetto al passato) vada comunque circoscritta ai vigenti termini di prescrizione previsti in relazione alle obbligazioni tributarie. Esclusione della responsabilità solidale dell’appaltatore Una ragguardevole novità introdotta dalla Legge n. 134/2012 (in precedenza esclusa) è la possibilità di limitare la responsabilità solidale dell’appaltatore. Affinché ciò si realizzi, tuttavia, è necessario che egli ponga in essere una serie di controlli sulla correttezza degli adempimenti svolti dai propri aventi causa. In sostanza l’intento perseguito dal Legislatore pare quello di creare una sorta di controllo endogeno a catena nella filiera, per mezzo della responsabilizzazione dell’anello superiore rispetto agli adempimenti fiscali che debbono essere posti in essere dal livello inferiore. La novella prevede, difatti, che la responsabilità solidale si estingua se l’appaltatore, prima del pagamento del corrispettivo dovuto, verifichi che i versamenti (delle ritenute fiscali operate dal datore di lavoro sui redditi di lavoro dipendente e dell’IVA dovuta dal subappaltatore in relazione alle prestazioni effettuate nell’ambito del contratto di subappalto) già scaduti, siano stati correttamente eseguiti dal subappaltatore. Per effettuare tale verifica l’appaltatore può procedere seguendo due percorsi alternativi. La prima possibilità è quella di acquisire un’asseverazione8 sul puntuale svolgimento degli adempimenti in parola rilasciata, a favore dell’appaltatore/subappaltatore, dai soggetti di cui all’articolo 35, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e all’articolo 3, comma 3, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, ossia: a)	Dagli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro; b)	Dai soggetti iscritti alla data del 30 settembre 8	L’asseverazione è un’attestazione rilasciata, su richiesta del contribuente, dagli organi abilitati a seguito di un’attività di controllo.
1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria; c)	Dalle associazioni sindacali di categoria tra imprenditori indicate nell’articolo 32, comma 1, lettere a), b) e c), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nonché quelle che associano soggetti appartenenti a minoranze etnicolinguistiche; d)	Dai centri di assistenza fiscale (CAF) per le imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati; e)	Dagli altri incaricati individuati con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze (fra cui i notai ex provvedimento dell’11 giugno 2012). La seconda possibilità è stata delineata dall’Agenzia delle Entrate nella Circ. n. 40/E dell’8/10/2012 e prevede che l’appaltatore/subappaltatore possa attestare l’avvenuto adempimento degli obblighi previsti dalla norma per mezzo di una mera dichiarazione sostitutiva9. Nel dettaglio tale dichiarazione dovrà riportare: §	L’indicazione del periodo nel quale l’IVA relativa alle fatture concernenti i lavori eseguiti è stata liquidata, specificando se dalla suddetta liquidazione è scaturito un versamento di imposta, ovvero se in relazione alle fatture oggetto del contratto è stato applicato il regime dell’IVA per cassa (articolo 7 del DL n. 185 del 2008) oppure la disciplina del reverse charge (art. 17 co. 6, lett. a), D.P.R. n. 633/1972); L’indicazione del periodo nel quale le ritenute sui redditi di lavoro dipendente sono state versate, mediante scomputo totale o parziale; §	Gli estremi del modello F24 con il quale i versamenti dell’IVA e delle ritenute non scomputate, totalmente o parzialmente, sono stati effettuati; §	L’affermazione che l’IVA e le ritenute versate includono quelle riferibili al contratto di appalto/subappalto per il quale la dichiarazione viene resa. Tale ulteriore opportunità individuata dalla prassi non va assolutamente trascurata in quanto ri9	Ai sensi dell’art. 46, del D.P.R. n. 445/2000 con la dichiarazione sostitutiva di certificazioni, il cittadino afferma e dà per vere alcune informazioni, delle quali egli è al corrente, relative a stati, fatti o qualità, risultanti nelle banche dati delle amministrazioni pubbliche, quali albi, elenchi, registri o fascicoli relative a singole procedure.
sulta essere certamente meno onerosa rispetto a quella prevista dalla legge in ragione del fatto che la dichiarazione sostitutiva può agevolmente essere rilasciata direttamente dal titolare/legale rappresentate dell’appaltatore (o del subappaltatore) senza necessità alcuna di rivolgersi a soggetti terzi.
siva prassi11 hanno puntualizzato la destinazione e le modalità operativa con cui sbloccare le somme trattenute dalla committenza - nel caso in esame né la norma né (per il momento) l’Agenzia delle Entrate hanno fornito indicazioni operative al riguardo.
Si rimarca il fatto che, in mancanza dei suddetti controlli, l’appaltatore resta esposto solidalmente col subappaltatore per le somme (nell’ambito dei limiti sopra detti) da questi eventualmente dovute all’Erario.
Al fine di rafforzare il potere di verifica e renderlo così effettivo, la norma ha previsto che l’appaltatore possa sospendere i pagamenti nei confronti del subappaltatore fino all’esibizione della documentazione che attesti i corretti adempimenti fiscali.
Obblighi e connesse responsabilità del committente Come innanzi accennato, l’attuale versione dell’art. 35 della Legge Bersani esclude il committente dalla responsabilità solidale. Egli, per
La Super Sanzione negli appalti irregolari Soggetto passivo
Il committente di un appalto di opere, forniture o servizi che pone in essere la condotta colposa sanzionata
Condotta colposa sanzionata
Effettuare il pagamento del corrispettivo all’appaltatore senza aver preventivamente acquisito e verificato la documentazione dalla quale risulta che il medesimo (e gli eventuali subappaltatori) ha correttamente eseguito (alla data di pagamento del corrispettivo) il versamento all’Erario delle ritenute fiscale sui redditi di lavoro dipendente e dell’IVA.
Gli adempimenti fiscali non devono essere stati correttamente eseguiti dall’appaltatore ovvero dagli eventuali subappaltatori.
da euro 5.000 a euro 200.000
Competenza all’irrogazione della sanzione amministrativa
§	Agenzia delle Entrate; §	Guardia di Finanza.
Non è tuttavia chiara la sorte che le somme così trattenute dall’appaltatore (ma lo stesso discorso vale anche per il committente di cui si dirà appresso) debbono subire in caso di mancata presentazione della prescritta documentazione. Infatti - differentemente da quanto accade in caso d’inadempienza contributiva nell’ambito degli appalti pubblici10 ove la normativa stessa e la succes10	Cfr. art. 4, co. 2, D.P.R. n. 207/2010 secondo cui in caso di acquisizione di un Durc che segnali un inadempienza contributiva relativa ad uno o più soggetti impiegati nell’appalto (appaltatore e/o subappaltatore), il responsabile del procedimento trattiene dal certificato di pagamento l’importo corrispondente all’inadempienza e lo versa direttamente agli enti previdenziali ed assicurativi creditori (ivi compresa, nei lavori, la Cassa edile).
tanto, non potrà più essere chiamato a rispondere delle inadempienze fiscali dell’appaltatore e degli eventuali subappaltatori. Il Legislatore, tuttavia, ha inteso comunque lasciare in capo al vertice della filiera un obbligo di controllo sugli adempimenti posti in essere dai propri aventi causa. Difatti l’annesso comma 28-bis prevede che il committente – analogamente all’operato svolto dell’appaltatore nei confronti del subappaltatore – provveda al pagamento del corrispettivo dovuto all’appaltatore non prima di aver verificato il corretto adempi11	Cfr. Ministero del Lavoro, Circolare n. 3/2012; INAIL nota n. 2019 del 21/03/2012; INPS Mess. n. 4087 del 6/3/2012 e successiva Circolare n. 54/2012
Responsabilità mento degli obblighi fiscali da parte dell’appaltatore e dagli eventuali subappaltatori. Le modalità per l’effettuazione delle verifiche da parte del committente sono le medesime già indicate per l’appaltatore. Si rimarca come in questo caso il committente debba (e non possa, come nel caso dell’appaltatore) sospendere il pagamento del corrispettivo fino all’esibizione della predetta documentazione da parte dei propri aventi causa. Difatti per quanto, come detto, non ricorra alcuna corresponsabilità nei confronti del creditore erariale, il committente - qualora non ponga in essere le prescritte verifiche - non resterà comunque immune da pesanti conseguenze patrimoniali. Il Legislatore, appunto, ha previsto che, in presenza di eventuali irregolarità negli adempimenti fiscali da parte degli appaltatori/subappaltatori, il committente che non osservi le modalità di pagamento prescritte è soggetto ad una sanzione amministrativa pecuniaria che va da 5.000 fino a 200.000 euro.
appaltatore e subappaltatore inadempiente è che gli atti (compresi i verbali di accertamento) soggetti alla notifica entro un termine di decadenza al subappaltatore, dovranno essere notificati - dagli organi preposti - entro lo stesso termine anche all’appaltatore. Entrata in vigore della nuova disciplina Una delle questioni maggiormente dibattute tra gli operatori immediatamente a ridosso dell’entrata in vigore della Legge n. 134/2012, è quella di diritto intertemporale conseguente alla sostituzione della previgente disciplina solidaristica con la nuova contenuta nell’art. 13-ter della suddetta legge. Più precisamente, ci si è subito posti il problema di comprendere se anche i contratti in essere alla data d’entrata in vigore della disposizione rientrassero o meno nel perimetro applicativo della novella o se, al contrario, la nuova disciplina riguardasse esclusivamente i contratti stipulati successivamente a tale data. La questione è tutt’altro che marginale, sol che si pensi al fatto che è soltanto la nuova disciplina che consente di limitare - effettuando le prescritte verifiche sulla regolarità degli adempimenti fiscali - la corresponsabilità Notifica degli atti La conseguenza del vincolo solidaristico che lega del committente/appaltatore.
Questi dubbi hanno trovato una risposta nella recente circolare n. 40/E dell’8/10/2012 emanata dall’Agenzia delle Entrate – Direzione centrale normativa – nella quale è stato chiarito che: §	Le disposizioni contenute nell’articolo 13-ter del D.L. n. 83/2012 trovano applicazione soltanto per i contratti di appalto/subappalto stipulati a decorrere dalla data di entrata in vigore della norma, ossia dal 12 agosto 2012; §	La norma introduce, sia a carico dell’appaltatore che del subappaltatore, un adempimento di natura tributaria; pertanto l’Agenzia ritiene che, in base all’art. 3, co. 2, della Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)12, tali adempimenti siano esigibili a partire dal sessantesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della norma, con la conseguenza che la certificazione attestante il corretto adempimenti degli obblighi fiscali deve essere richiesta solamente in relazione ai pagamenti effettuati a partire dall’11 ottobre 2012, in relazione ai contratti stipulati a partire dal 12 agosto 2012. L’A.d.E. giustifica tali interpretazioni affermando che “la disposizione, intervenendo su un elemento fondamentale delle prestazioni contrattuali quale il pagamento del corrispettivo, potrebbe alterare il rapporto sinallagmatico relativo ai contratti già stipulati. La norma attribuisce, infatti, ad una delle parti (appaltatore/committente) il diritto potestativo di sospendere la propria prestazione (il pagamento) in attesa che l’altra parte (appaltatore/subappaltatore) produca una documentazione attestante la regolarità 12	Nel quale si legge “In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti.”
degli adempimenti fiscali.” Per concludere si rileva come le repentine e continue inversioni di marcia che caratterizzano questa materia la rendono figurativamente paragonabile alla sorte che subiva la tela di Penelope di epica memoria; il risultato finale è quello di creare i presupposti per malaugurate incertezze operative e fatali difficoltà applicative che, in molti casi, provocano anche il deplorevole effetto di bloccare i pagamenti tra i vari operatori economici della filiera dell’appalto già sfiniti dalla negativa congiuntura economica che caratterizza l’attuale periodo. In soccorso degli operatori, inoltre, non arriva certamente la frammentazione della disciplina normativa che, come si è già detto, prevede obblighi ed effetti diversi a seconda dei diversi ambiti solidaristici in cui si verte (retribuzioni, contributi, tributi e chi più ne ha più ne metta). È auspicabile, pertanto, che in futuro da un lato venga consentita una sedimentazione della normativa vigente evitando - almeno nel breve periodo - altri cambiamenti dettati da esigenze pseudo-congiunturali che producono l’unico effetto di frastornare gli operatori; medio termine l’omogeneizzazione, almeno parziale, delle differenti discipline solidaristiche, in modo da creare riferimenti monolitici e adempimenti comuni a favore di una necessaria chiarezza e della semplificazione operativa. In questa direzione una ghiotta opportunità è stata probabilmente persa quando, nel volgere di meno di un mese (periodo intercorso tra l’entrata in vigore della Legge n. 92/2012 e la più recente Legge n. 134/2012), il Legislatore ha profondamente modificato le due principali discipline di riferimento: l’art. 29, co. 2, del D.Lgs. n. 276/2003 e l’art. 35, co. 28, della Legge n. 248/2006.
Voglio vivere con te Dopo il fatidico “Sì”, la creatività al servizio delle nuove professioni
di Andrea Tommasini Redazione Cultura
el panorama crescente delle nuove professioni, una simpatica e creativa proposta per dare integrazione e continuità al lavoro del Wedding Planning, che nasce dall’incontro fra Alessandro Di Pietro - noto conduttore del programma quotidiano su RAI 1 “Occhio alla Spesa” -, Peter Langner – noto e raffinato stilista di abiti da sposa e da sera – e Monica Gobbi d’Alò – Wedding Planner. Al via dunque a Roma, in anteprima assoluta, una nuova e particolare iniziativa dedicata alle coppie, frutto della collaborazione tra il mondo dello spettacolo e quello della moda che si incontrano nel business world del wedding per portare “a sintesi” il quotidiano della vita di coppia con un innovativo servizio di consulenza.
Originale l’idea di pensare, a cosa succede in una coppia e poterla affiancare professionalmente anche dopo il fatidico “Si”, proponendosi come consulente per tutti i momenti importanti della loro vita insieme è quanto è stato ideato e tradotto in questo curioso “format”.
Nel particolare momento della vita economica nazionale e transnazionale, nel quale la famiglia e gli amici devono far fronte ad una nuova forma di società, a nuove forme di relazioni che hanno diverse implicazioni di natura socio-economica, l’unione di competenze, esperienze ed atti-
20 The world of il Consulente
tudini diverse, si vuole proporre come un’alternativa concreta alla richiesta latente di supporto da parte di molte coppie che rileviamo nel comparto del wedding. Siamo dunque andati ad intervistare gli autori e partner di questo progetto. Monica, in cosa consiste la professione di Wedding planner? La Wedding Planner è la persona che aiuta la coppia di sposi a realizzare il loro sogno nel giorno più bello della loro vita. Partendo dal budget a disposizione della coppia, la consulente affianca gli sposi in tutta la fase progettuale suggerendo soluzioni ed alternative, li aiuta a decidere ciò che è meglio per loro, selezionando i fornitori giusti, tenendo sotto controllo il budget e rispettando i tempi organizzativi. Si occupa dell’intermediazione con i fornitori, dell’organizzazione dei dettagli e della regia della cerimonia e del ricevimento.
Come è venuta l’idea di organizzare questi corsi dedicati alla coppia? Per essere una brava Wedding Planner saper organizzare un matrimonio è importante, ma implica l’entrare in sintonia con i futuri sposi, osservare e monitorare costantemente come si evolvono i costumi e le abitudini della nostra società, per poter anticipare le necessità della coppia ed offrire loro un servizio di consulenza che vada oltre le normali aspettative. Questo è il modello a tendere per ogni professionista che abbia ricevuto una adeguata formazione professionale in tal senso. La crisi economica è evidente in ogni aspetto della nostra quotidianità e rischia di minare quanto costruito con amore ed entusiasmo dalla coppia nel corso degli anni ed insieme alla wedding planner fino al giorno del “sì”. Da qui è nata l’idea di creare un percorso per scoprire il meglio della vita a due partendo dal corso “Voglio Vivere …con Te!”, proseguendo con il corso “L’Arte del Ricevere” ed arrivando fino allo stage “I Balli dell’Amore”. Su questi temi dunque, grazie alla disponibilità di professionisti quali Alessandro Di Pietro, noto giornalista e conduttore RAI, Peter Langner, rinoma-
to stilista di abiti da sposa e da sera, Maria Luisa Rocchi, affermata floral designer e Samuel Peron, il più noto ballerino di Ballando con le Stelle, abbiamo sviluppato una serie di corsi e stage unici e tutti dedicati alla coppia ed alle loro esigenze nel quotidiano che possano coprire i bisogni che sono stati rilevati “a tutto tondo”. Ci spiega qual’è l’obiettivo di questi corsi e stage? Affrontare le sfide della crisi economica in modo creativo e divertente, preservando e rafforzando il legame di coppia, affinando il proprio stile, riscoprendo l’arte del ricevere stupendo i propri ospiti, aumentando l’armonia all’interno della coppia non solo con la comunicazione verbale, ma anche attraverso il proprio corpo con il ballo. Trovare dunque un modo per trasformare le difficoltà in opportunità. Come si incontrano nei vostri “contest” professionisti di aree tanto diverse tra di loro? In un momento di forte pressione economica, nel quale la famiglia e gli amici devono far fronte ad una nuova forma di società, si incontrano nelle distinte professionalità, insegnando nuove forme di relazioni che hanno diverse implicazioni socio-economiche. L’unione di competenze, esperienze ed attitudini diverse ci ha permesso di rispondere in modo più concreto alla richiesta latente di supporto da parte delle coppie. Qual è il Suo consiglio per i giovani desiderosi di intraprendere la professione
della Wedding Planner? La professione di Wedding planner prevede una marcata attitudine nella persona di “problem solver” da saper affiancare a formazione iniziale, creatività e costante aggiornamento. Non solo dunque le competenze tecniche specifiche del ruolo, ma affinare l’empatia, la capacità di ascolto dell’individuo e di osservazione della società, anticipando le necessità della coppia, trovando soluzioni ai problemi che regolarmente si incontrano nell’organizzazione degli eventi ed arricchendo il tutto con una buona dose di ottimismo, allegria e positività. Dove si è formata Lei per dare avvio alla professione di Wedding Planner? Io personalmente ho ricevuto una formazione molto qualificata ai corsi organizzati e gestiti dalla nota Wedding Planner Sanda Pandza che collabora con una ristretta rosa di selezionati professionisti, al Castello Odescalchi di Bracciano, da cui, peraltro, è nato anche l’incontro con Peter Langner. Mettendo insieme le opportunità, le amicizie personali e la creatività, veicolati attraversi il rigoroso approccio metodologico che mi è stato insegnato, mi è venuta l’idea che è stata poi condivisa da tutti i partner e co-autori a vario titolo ed ha dato vita a questa iniziativa che nella sua “edizione pilota” ci ha restituito un grande consenso.
Roma Capitale continua dunque a distinguersi per il suo ruolo di “incubatore culturale” nella creazione di nuove proposte che possano essere d’aiuto e d’indirizzo nel superamento di un faticoso quotidiano che accompagna la vita di un crescente numero di persone.
Faccia a faccia conGilles Rocca
Nel lavoro la lettura della bellezza dalla parte dell’anima e dell’impegno personale
uando il lavoro ha un’anima profonda e sensibile, c’è un desiderio irrefrenabile di restituire alla vita ed a chi ha meno di noi. Il senso più alto del dovere morale e dell’etica. La voglia di impegnarsi e di veicolare attraverso la propria immagine pubblica, quei temi sui quali la vita quotidiana porta troppe volte a distrarsi. Gilles Rocca, attore, autore e regista emergente romano e non solo, si presenterà da solo nel migliore dei modi, ma ho deciso di introdurlo citando le parole di Carmen Consoli nella sua canzone dal titolo “La bellezza delle cose”, la quale dice “…Non hai mai sentito dire che la bellezza delle cose ama nascondersi ed è forte quello che ho dentro, distante dalla mediocrità … Non hai mai sentito dire che la bellezza delle cose ama sorprenderti ed è forte quello che ho dentro distante dalla mediocrità ho bendato i miei occhi da tempo per non vederla ed avrei voluto trovarmi tra le tue parole più belle…”. In un momento in cui il tema del lavoro è così difficile e doloroso da portare avanti, attraverso l’arte ed appoggiandosi sulla propria immagine pubblica, si possono veicolare contenuti importanti, contribuire al risveglio di coscienze troppe volte dormienti e drammaticamente distratte per aiutare a costruire un futuro migliore per tutti gli ugualmente diversi, diversamente uguali. Creare nuove opportunità morali con encomiabile impegno valoriale personale.
Gilles e Roma: qual è il tuo rapporto con la tua Capitale Eterna: Il mio rapporto con Roma è di immenso amore, mi considero un turista romano a Roma. nel week end adoro girare per le meravigliose vie del centro storico ed ogni volta scopro scorci unici. Il grande amore per questa città mi ha in un certo senso bloccato dal punto di vista artistico, infatti non sono mai riuscito a raggiungere la cosi ‘ sognata “America”, meta preferita da ogni attore, mi sono sempre impuntato sul fatto che se un giorno riuscirò in quello che faccio sarà nella mia città. Roma è per me fonte di grande ispirazione, infatti la maggior parte dei soggetti che ho scritto hanno preso vita al Gianicolo. Mi piace osservare la faccia dei turisti quando girano l’angolo e
in via della Conciliazione si trovano difronte la meraviglia delle meraviglie. San Pietro. Il venerdì, all’ora di pranzo, con un gruppo di amici giochiamo a calcio a Colle Oppio, la vista è mozzafiato, c’è il Colosseo a pochi metri da noi ed è un modo per sentirci dei “Gladiatori moderni”. Come e quando nasce Gilles Rocca nel panorama artistico italiano? Ci racconti brevemente la tua storia personale e professionale? La mia storia artistica ha inizio circa nove anni fa, mi fu data la possibilita’ come attore di interpretare, in una fiction di successo, ”Carabinieri”, un protagonista di puntata. Non fui contento della mia prova d’attore nonostante
i complimenti di amici e non. Decisi quindi si iscrivermi in una accademia di recitazione, la passione e la voglia di vivere di questo fu subito immensa e misi in pratica anche la passione per la regia scrivendo e dirigendo il mio primo cortometraggio ”Scorre dentro”. Dopo aver preso parte a diverse fiction come “I Cesaroni, Don Matteo, Distretto di Polizia, Sangue caldo” e aver vinto come miglior attore “Volami nel cuore”, trasmissione a cui prendevano parte giovani attori sia del centro sperimentale sia dell’accademia d’arte drammatica, ho continuato a coltivare parallelamente il mio interesse per la
regia, scrivendo e girando altri quattro cortometraggi sul sociale in attesa del mio ultimo lavoro come attore nella fiction “Ris”. Adesso sto lavorando a due nuovi progetti, uno su la S. L. A. ed un altro in via di perfezionamento sul quale spero di potervi dare presto conferma e notizie. In cosa trova origine e realizzazione la tua continua ricerca dell’armonia e della bellezza e la musica? Sin da piccolo, in casa ho sempre respirato aria di arte.
Foto: Vincenzo Ricciariello
Impegno Mio padre è un ottimo pittore. I suoi quadri, l’odore dei colori ad olio, i paesaggi che prendono vita, i nudi di donna, ed i ritratti di famiglia mi hanno accompagnato per tutta la mia infanzia. La forma d’arte più presente nella mia famiglia è la musica che è diventato anche un lavoro, infatti, con mio padre, gestisco la nostra ditta di strumenti musicali, un lavoro che mi gratifica e che mi consente di vivere quotidianamente in mezzo alla musica. Un’altra grande passione che mi è stata trasmessa dai miei genitori è quella per i film in bianco e nero, da Sordi a Gassman, da Manfredi a De Sica senza dimenticare il grande Totò. Molti progetti personali ti hanno visto autore, regista ed attore al servizio del risveglio delle coscienze. Ce ne vuoi parlare? Ogni tema sociale da me affrontato, nasce da alcune paure che tramite la macchina da presa ho voluto esorcizzare. Il tema della droga nel mio primo corto “Scorre dentro” , il cortometraggio sulla pedofilia “Scaleno” ad esempio, è nato mentre guardavo in parrocchia una partita di calcio giocata da alcuni bambini di sette anni. A guardare con fare misterioso c’era un uomo assai ambiguo, sui 35 anni, ho osservato a lungo il suo modo di fare, e senza colpevolizzare un atteggiamento che con tutta probabilità ho frainteso, mi ha dato spunto per il soggetto. Ho voluto descrivere un pedofilo come ce ne sono tanti, atipico nell’immaginario collettivo, perchè lo si immagina sempre sui 60 anni invece questo è di 30 anni, un uomo malato che grazie alle di-
sattenzioni ed ai ritardi di una mamma distratta riesce ad abusare di una bambina all’interno della parrocchia. Altri temi sociali sono stati rappresentati in “Black mamba”, corto che denuncia la violenza sulle donne, e ne “L’ostacolo più grande”, quest’ultimo ispirato ad una storia vera. L’ostacolo che hanno quotidianamente i disabili sono le persone cosi’ dette “normali” che parcheggiamo in maniera barbara davanti agli scivoli, che non si fermano mai a pensare alle difficoltà che prova un disabile nell’affrontare quello che per noi è cosi semplice, ai costi stratosferici che hanno le carrozzine, ed alle strutture sempre meno idonee. La storia parla di Brando un giovane spavaldo e simpatico che in seguito ad un brutto incidente rimane paralizzato perdendo tutte le sue sicurezze. Riuscirà a riprendere la sua vita in mano grazie all’amore di Lucrezia, interpretata dalla bravissima “Miriam Galanti”. Hanno partecipato al cortometraggio i ragazzi del “Don Orione” squadra di Basket in carrozzina. L’ultimo Corto che ho girato è “Fame”. Parla di un gruppo di 4 uomini con facce da criminali. In apparenza sembrano 4 rapinatori che la polizia sta cercando da diversi mesi, autori di rapine e omicidi tremendi, in realtà sono 4 bravi cristiani che si ritrovano ogni notte alla Caritas per preparare il pranzo destinato hai poveri. Il corto vuole evidenziare il razzismo e il pregiudizio che si ha delle persone senza neanche conoscerle, catalogandole solo per come si vestono o per i tatuaggi che hanno, dimenticando che i più grandi criminali sono in giacca e cravatta.
Qual è il tuo consiglio a chi vuole affrontare oggi una carriera artistica? Il mio consiglio è di credere in se stessi e di crearsi delle opportunità da soli, studiando, scrivendo e girando anche le cose che in apparenza possono sembrare le più banali, ma che aiutano a crescere e a visualizzare i propri errori. Per chi ha la fortuna di nascere di bell’aspetto consiglio di non puntare tutto su quello, la bellezza deve essere dell’anima e per farla uscire ci vuole passione, amore, tenacia e ricerca in se stessi. Quali progetti hai per il tuo futuro prossimo? Vuoi darci qualche anticipazione in esclusiva per i nostri lettori? Sempre nello spirito con il quale metto a disposizione della vita e del sociale la mia sensibilità, la mia creatività ed immagine pubblica, ho un cortometraggio in fase di scrittura e di ricerca, che affronterà un tema estremamente delicato e presente nella vita di molte persone e famiglie: la SLA. Sclerosi laterale amiotrofica. Un tema che mi ha colpito profondamente, viste le difficoltà che hanno queste persone nel curarsi e che mi sta facendo convogliare positivamente energie e creatività al servizio della delicata causa per questa tematica. I miei corti non vogliono la popolarità narcisi-
stica di cui ha bisogno un attore o un regista, vogliono una popolarità che possa sensibilizzare le persone e le istituzioni affinché se ne parli e si conoscano realmente i limiti e i problemi, e che possano essere una voce in più in questo silenzio assordante che è l’indifferenza. In una visione più ampia del mondo, senti la tua professionalità vicina a quella di altri artisti nel mondo? Quali sono le tue “muse ispiratrici”? Non saprei paragonarmi ad altri artisti, sarei curioso di sentirmi paragonato da qualcun altro. Come dicevo prima, i miei lavori nascono da alcune miei paure, nel caso di “Black mamba” la mia Musa è stata la mia fidanzata, che trovandosi in situazioni sconvenienti tornando a casa con il buio, o prendendo la metropolitana con brutti ceffi, mi ha quasi suggerito involontariamente dai suoi racconti il soggetto, o la paura del rapporto di un pedofilo con un bambino avendo un sorella di 11 anni più giovane, o l’incidente che ha costretto un mio amico sulla sedia a rotelle. Le mie “Muse ispiratrici” sono le persone, gli amori, i nemici, gli amici. senza i quali non potrei realizzare le miei piccole ma amate opere. uno su tutti. il mio amico e direttore della fotografia Max Angeloni.
I Quaderni delConsulente
n questo numero, prosegue il Quaderno d’approfondimento iniziato nel Numero 33 del 15/10/2012, a cura dell’Avv. Maurizio Villani, Patrocinante in Cassazione e dell’Avv. Francesca Giorgia Romana Sannicandro, sulla materia della Mediazione fiscale obbligatori ex art. 17-bis D. Lgs. 546/92 che, nello sviluppo dei numeri, andrà ad analizzare i punti come di seguito indicati: In questo numero:
4.	L’oggetto 5.	.La procedura 6.	Il reclamo e gli strumenti deflativi Seguiranno nei prossimi numeri: 7.	Il rapporto tra il reclamo e l’accertamento esecutivo 8.	La Circolare n. 9/E/2012 del 19 marzo 2012 9.	I dubbi dell’istituto 10.	Quadro sinottico delle sanzioni 11.	La circolare n. 33/E del 03 agosto 2012 12.	Conclusioni	Abbiamo già pubblicato: Numero 33 – Anno II – Uscita del 15/10/2012 1.	Il reclamo e la mediazione fiscale obbligatoria come riformata dal d.l. n. 98 del 06.07.2011 conv. in L. 111 del 15.7.2011 2.	La norma: D.L. 98/2011, art. 39 commi 9,10,11	3.	La natura del reclamo	4.	L’oggetto Il comma 1 dell’art. 17-bis individua immediatamente quali siano le controversie che, obbligatoriamente, devono transitare dalla fase del reclamo, pena l’inammissibilità del ricorso. Si tratta delle controversie che, congiuntamente, riguardano: •	una pretesa impositiva in termini di imposte dovute non superiore a 20 mila euro indipendentemente dal tributo in contestazione riconducibile all’Agenzia delle Entrate. Sul punto va rilevato come in caso di contestazione afferente più tributi dovrà essere presa in considerazione la somma dei tributi medesimi mentre, nel caso di atto di irrogazione delle sanzioni, il
limite in questione andrà ovviamente valutato con riferimento all’ammontare delle stesse; •	relative agli atti indicati nell’art. 19 del D. Lgs. n. 546/1992. Particolare importanza riveste il chiarimento reso dall’Agenzia delle Entrate, nella circolare, relativamente alla circostanza che tra gli atti che devono transitare dalla procedura del reclamo rientra anche il diniego tacito rispetto ad una istanza di rimborso. Altra questione sulla quale appare opportuno effettuare una riflessione attiene alla possibilità di proporre reclamo in relazione al ruolo che, solitamente, si concretizza da parte dell’Agenzia delle
Entrate, in una cartella esattoriale. Ovviamente, il caso di specie non si riferisce alla cartella esattoriale emessa successivamente alla notifica di un accertamento (laddove ancora non esecutivo), ma all’atto tipicamente riscossivo con il quale l’Amministrazione finanziaria procede, ad esempio, ad esigere somme derivanti dalla liquidazione della dichiarazione ovvero dal controllo formale della stessa. Tali cartelle esattoriali, laddove riportanti una pretesa impositiva inferiore ai 20 mila euro, dovranno essere considerate ai fini della chiusura della procedura di reclamo, anche in relazione all’ammontare della riduzione della sanzione dovuta. Infatti, nell’ambito della nuova procedura, sono dovute le sanzioni nella misura del 40% della sanzione edittale analogamente a quanto previsto in materia di conciliazione giudiziale (art. 17 bis, comma 8). Riassumendo, il reclamo: - è l’atto introduttivo della fase amministrativa di riesame dell’atto impositivo; - deve riprodurre gli stessi requisiti di contenuto e di forma propri del ricorso in sede giurisdizionale. Pertanto: - per proporre reclamo contro atti di valore superiore a 2.582, 28 euro, il contribuente deve essere assistito da un difensore abilitato ex art. 12, D. Lgs. n. 546 del 1992; -	il reclamo deve contenere gli elementi elencati nell’art. 18, D. Lgs. n. 546 del 1992; - possono essere oggetto di reclamo soltanto gli atti impugnabili indicati dall’art. 19, D. Lgs. n. 546 del 1992; - il reclamo deve essere notificato secondo le modalità previste dall’art. 16, D.Lgs. n. 546 del 1992; - il termine per la proposizione del reclamo è di 60 giorni dalla notifica dell’atto impositivo (ex art. 21, D. Lgs. n. 546 del 1992); - il reclamo deve essere depositato presso l’ufficio che ha emesso l’atto impositivo secondo le modalità indicate dall’art. 22, D. Lgs. n. 546 del 1992. Il procedimento è attivabile per le controversie di valore non superiore a 20.000,00 Euro, calcolato sulla base del valore del tributo ed al netto di sanzioni e interessi, che secondo quanto riportato nella relazione al provvedimento, costituiscono oltre la metà di quelle instaurate presso le Commissioni tributarie (105.000 controversie, pari al 56%
di quelle instaurate nel 2010). L’ambito oggettivo comprende anche le controversie sui rimborsi d’imposta (compresi i dinieghi alle istanze di rimborso), ma sono escluse le controversie in materia di recupero di aiuti di stato ex art. 47 bis del D. Lgs. 546/92. 5	La Procedura Preliminarmente le condizioni di accesso alla fase giurisdizionale sono : -	gli atti suscettibili di reclamo devono essere notificati a decorrere dal 1° aprile 2012; -	l’entità della lite deve essere di importo non superiore ai 20.000,00 Euro; con tale somma si intendono le sole maggiori imposte contestate con l’atto impositivo e quindi al netto di interessi e sanzioni; -	l’atto impositivo deve essere emesso dall’Agenzia delle Entrate e non da altri enti o amministrazioni. Fatti salvi i presupposti in fatto appena esposti: il reclamo va presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l’atto, le quali provvedono attraverso apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili. Per il procedimento si applicano, ove compatibili, le disposizioni previste per il normale contenzioso tributario e precisamente le regole in materia di: •	assistenza tecnica (art. 12 D.Lgs. n. 546/1992); •	ricorso, atti impugnabili, oggetto e termini per la e proposizione dello stesso (artt. 18, 19, 20 e 21 D.Lgs. n. 546/1992). Il reclamo può contenere una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa. L’Agenzia delle Entrate (organo destinatario del reclamo), se non intende accogliere il reclamo volto all’annullamento totale o parziale dell’atto, né l’eventuale proposta di mediazione, deve formulare d’ufficio una proposta di mediazione avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell’azione amministrativa. Si applicano le stesse regole previste per la conciliazione giudiziale di cui all’art. 48 D.Lgs. n. 546/1992, in quanto compatibili. Decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l’accoglimento del reclamo o senza che sia
Quaderni stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso. Pertanto, i termini per la costituzione in giudizio del ricorrente (art. 22 D.Lgs. n. 546/1992) e della parte resistente (art. 23) decorrono dalla predetta data. Se l’Agenzia delle entrate respinge il reclamo in data antecedente, i predetti termini decorrono dal ricevimento del diniego. In caso di accoglimento parziale del reclamo, i predetti termini decorrono dalla notificazione dell’atto di accoglimento parziale. Nelle controversie aventi ad oggetto una procedura di reclamo, la parte soccombente è condannata a rimborsare, in aggiunta alle spese di giudizio, una somma pari al 50% delle spese di giudizio a titolo di rimborso delle spese del reclamo. Parimenti, fuori dei casi di soccombenza reciproca, la commissione tributaria può compensare totalmente o parzialmente le spese tra le parti, solo se ricorrono giusti motivi, esplicitamente indicati, che hanno indotto la parte soccombente a disattendere la proposta di mediazione. In caso di presentazione di istanza di accertamento con adesione, il termine per la proposizione del reclamo è sospeso per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione dell’istanza di accertamento con adesione. In pratica, il contribuente a cui è stato notificato un avviso di accertamento che, in termini di imposta non supera la soglia dei 20 mila euro, potrà: a)	effettuare acquiescenza rispetto alla pretesa; b)	proporre istanza di accertamento con adesione; c)	in caso di mancata definizione in adesione potrà essere proposto reclamo; d)	nel caso di mancato accordo di mediazione, proporre la controversia alla cognizione del giudice tributario; Per converso, laddove dovesse essere proposto preliminarmente il reclamo, non potrà essere formulata istanza di accertamento con adesione. In altri termini non può verificarsi la “retrocessione” da una fase contenziosa ad una fase amministrativa; Ai fini della proposizione dell’istanza di mediazione opera la sospensione processuale del periodo feriale che, invece, non opera in relazione alla fase amministrativa nella quale l’ufficio che esamina il reclamo procede, eventualmente, allo svolgimento di un contraddittorio con il contribuente. Appare opportuno sottolineare che, seppure non disciplinata, è possibile che intervenga anche la sospensione della riscossione in virtù del richia-
mo che la circolare dell’Agenzia delle Entrate formula alla disciplina dell’autotutela. Nella sostanza, se da un punto di vista normativo la proposta di mediazione può comportare anche l’annullamento dell’atto impositivo, in tale potere è compreso anche quello di sospendere – “in via amministrativa” – la riscossione contenuta nell’atto. È questo un tema che andrà attentamente valutato in relazione al possibile esercizio del potere di autotutela rispetto al reclamo formulato dal contribuente. Infatti, considerando i tempi strettamente delineati dalla norma e considerando come l’Agenzia delle Entrate, che la trattazione del reclamo può condurre anche all’annullamento dell’atto, indirettamente tale nuovo istituto potrebbe garantire in termini più veloci l’esercizio dell’autotutela laddove ne sussistano i presupposti. In ogni caso, la sospensione della riscossione non può protrarsi oltre i termini previsti dalla legge per la definizione della procedura di reclamo e, successivamente, laddove venga instaurato il giudizio dinanzi al giudice tributario, la medesima richiesta potrà essere formulata ai sensi dell’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992. 6 Il reclamo e gli strumenti deflativi. La possibilità di scendere a patti col Fisco è stata introdotta per la prima volta nel nostro ordinamento con il D.Lgs. n. 218/1997 recante disposizioni in materia di accertamento con adesione. L’introduzione di ulteriori strumenti deflativi del contenzioso tributario, ad opera della manovra triennale del 2007 e del decreto anticrisi di fine 2008, ha accelerato la riscossione dei proventi della lotta all’evasione e stabilizzato il numero delle liti tra contribuenti e fisco. La litigiosità tra contribuenti e amministrazione finanziaria viene molto limitata grazie all’offerta di ottime riduzioni sulle sanzioni, tanto più generose, quanto prima si risolve la controversia, se del caso, anche attraverso un ridimensionamento delle pretese erariali. Al fine di rendere meno distaccata la fase dell’accertamento da quella della riscossione, sono stati previsti degli istituti che, attraverso la rinuncia alla fase giudiziale, permettono al contribuente e al Fisco di entrare in un “dialogo” tanto agognato, con effettivi benefici, in termini di riduzioni delle sanzioni, di possibilità di pagamento rateale delle somme e in alcuni casi anche di piccole esimenti da possibili accertamenti futuri – relativamente ai contribuenti, ed in termini di riduzione del contenzioso e costi della giustizia – relativamente al
Fisco, ormai oberato di giudizi in attesa di essere decisi. Con la circolare 20/E del 20 maggio 2010, l’Amministrazione finanziaria coglie l’occasione per promuovere questo tipo di strumenti, con l’intento di minimizzare la conflittualità tra Stato e contribuente, evitare i costi relativi all’instaurazione di contenziosi inutili e perseguire la strada delle Commissioni tributarie solo qualora tale scelta sia ragionevolmente opportuna. Pare così, che negli ultimi 15 anni, gli strumenti deflativi del contenzioso abbiano raggiunto brillanti obiettivi, sia in termini processuali che in termini numerici. La tanto voluta e cercata partecipazione del contribuente al procedimento di verifica del Fisco abita in questi strumenti consensuali, che mitigano l’accesso al contenzioso ma, allo stesso tempo, non ne precludono l’avvio ed in alcuni casi, ne fanno cessare gli effetti in virtù di pronte risoluzioni. In tema di strumenti deflativi, il più utilizzato, risulta sicuramente l’accertamento con adesione. Infatti, ai sensi dell’art. 1 del D.lgs. n. 218/del 19.06.1997, l’accertamento delle imposte sul reddito e dell’imposta sul valore aggiunto può essere definito con l’adesione del contribuente. L’istituto, che costituisce un prius rispetto all’accertamento vero e proprio, evita l’emissione dell’atto impositivo impugnabile innanzi alla commissione tributaria provinciale. La norma in esame non prevede soltanto “la rettifica della dichiarazione”, ma ammette la definizione anche in assenza di dichiarazione; inoltre se viene notificato un atto di accertamento, purché non preceduto dall’invito ad aderire e purché non impugnato, è possibile proporre istanza di adesione che, nel caso di insuccesso, non preclude l’incipit della causa in commissione tributaria. In sintesi, tale strumento permette, la rideterminazione delle maggiori imposte accertate, attraverso il riesame dell’atto di accertamento, a seguito del contraddittorio tra fisco e contribuente. La caratteristica dell’istituto de quo, risiede nella premialità che discende dal suo utilizzo, in alternativa all’immediato ricorso; in particolare, in termini di sanzioni, ridotte ad un terzo, oltre che nella sospensione dei termini per l’impugnazione, di 90 giorni. In un’ottica di risoluzione fiscale, come quella che ci apprestiamo a vivere, l’accertamento con adesione ha prodotto una serie di soluzioni a casi importanti, tale da essere preferito alla quasi totalità degli istituti a garanzia del contribuente (come l’autotutela, l’acquiescenza).
Ricordiamo che tale istituto può essere attivato sia dal fisco che dal contribuente e che può produrre effetti positivi – che sbarrano la strada alla fase giudiziale, o effetti negativi – che si antepongono all’avvio del giudizio. A seguito di un attento confronto tra la mediazione e l’istituto dell’accertamento con adesione, emergono una serie di dicotomie, oltre che alcune similitudini. Innanzitutto, si tratta di due istituti differenti e autonomi; nessuna delle due esclude l’altra, anzi mentre l’adesione si verifica in una fase antecedente al contenzioso e può arrestarsi con un accordo stragiudiziale, il reclamo, seppur beneficiando, come nell’adesione, dell’eventuale definizione transattiva stragiudiziale, può, effettivamente, essere considerato l’anticamera della fase processuale. Tanto vero che, in assenza di reclamo, il ricorso risulta inammissibile. Come noto, l’istituto dell’adesione prevede il riesame da parte dell’ufficio della pretesa erariale; accade di frequente, che la pretesa sia rideterminata in modo parziale e che per la restante somma non concordata, il contribuente decida di proporre ricorso. Dal primo aprile 2012, in tutti i casi in cui dovesse prospettarsi una fattispecie analoga, al ricorrere dei presupposti (atto emesso dall’agenzia delle entrate e soglia fino ad un massimo di € 20.000,00), sarà obbligatorio proporre un reclamo preventivo alla fase giudiziale. La netta differenza intercorrente tra i due istituti, seppur ambedue con natura premiale, consiste innanzitutto nell’identificazione del contraente “più forte”; in entrambi i casi, si tratta dell’Ufficio, anche se, come specificato dalla norma (art. 17 bis), nel caso di reclamo, ci sarà un ufficio diverso da quello che ha emesso l’atto, a valutare la fattispecie. Ci si sarebbe aspettati di doversi rivolgere ad un “mediatore”, ma nonostante le precisazioni circa l’”autonomia” dell’ufficio che si occuperà dei reclami, si intravede, ancora una volta, una sorta di “abuso del diritto”, formulato per vie legali. Già con l’istituto dell’adesione, nonostante i benefici concessi agli utilizzatori dello stesso, il contribuente si trova a dover “spiegare” le risultanze delle pretese, sapendo che non si trova a doverlo fare con una parte terza ed imparziale – come peraltro vorrebbe la Costituzione - ; con la mediazione non abbiamo ancora la certezza che il riesame della posizione contributiva venga fatto da un organo terzo e imparziale, anzi, la certezza è che sicuramente non lo sarà.
Quaderni Tuttavia, ricordiamo che – come previsto dall’art. 4 del D. Lgs. n. 218/1997 - “La definizione non esclude l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice entro i termini previsti dall’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, relativo all’accertamento delle imposte sui redditi, e dall’articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, riguardante l’imposta sul valore aggiunto: a)	se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a centocinquanta milioni di lire; b)	se la definizione riguarda accertamenti parziali; c)	se la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle società o nelle associazioni indicate nell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria; d)	se l’azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società o associazioni o dell’azienda coniugale di cui alla lettera c), alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione.” In questi casi, il contribuente che volesse proporre ricorso sarà obbligato a fare una proposta di reclamo preventiva al ricorso, con la sola differenza che mentre nell’accertamento con adesione il contribuente, come notoriamente accade, non presenta all’ufficio la documentazione completa a riprova dell’infondatezza della domanda erariale, in quanto, si precluderebbe, in una fase successiva, gli aspetti della difesa prospettabili in un ricorso di cui dovrà decidere un giudice – in teoria terzo e imparziale - . Invero, il contenuto del reclamo dovrà essere identico a quello del ricorso, a pena d’inammissibilità, facendo così, in qualche modo svelare tutta la tesi difensiva del contribuente. Infatti, è importante rilevare che l’adesione non rappresenta un grado di difesa del contribuente, cosa che invece è alla base del reclamo, sia per la circostanza temporale (ricordiamo che la predisposizione del reclamo presuppone la notifica avvenuta di un atto di accertamento), sia per un aspetto contenutistico (l’adesione non ha requisiti obbligatori a pena d’inammissibilità). In buona sostanza, esclusi i casi in cui l’ufficio è tenuto ad una preventiva convocazione del contribuente – come nei procedimenti relativi agli studi
di settore, la normativa antielusiva e i nuovi accertamenti sintetici – il reclamo si dovrebbe inserire tra l’esito negativo di un accertamento con adesione e la costituzione in giudizio dinanzi alla competente Commissione tributaria provinciale. Tanto vero che la norma non prevede in alcuna maniera – nelle stesse circostanze in cui il reclamo si renda obbligatorio – non possa, allo stesso tempo, applicarsi l’istituto dell’adesione: ben potrà ritenersi un’ulteriore fase stragiudiziale antecedente al contenzioso. Infatti, durante gli ulteriori 90 giorni concessi dalla proposizione del reclamo, è fatta salva la possibilità al contribuente di formulare una vera e propria proposta di mediazione (comprensiva della rideterminazione dell’ammontare della pretesa),o, in caso di discordanza, in base ad una proposta formulata dall’ufficio. Quello che si cerca di evitare a tutti i costi è l’instaurazione del contenzioso, attraverso una specie di “annullamento” dell’atto impositivo, in quanto la norma prescrive che “decorsi 90 giorni senza che sia notificato l’accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso”, con la conseguenza che i termini per la costituzione in giudizio decorrono da questa data; diversamente in caso di diniego o di accoglimento parziale i termini decorrono dal ricevimento del diniego o dell’accoglimento parziale. Infine, non si capisce come, secondo la norma in esame, possa definirsi la procedura di reclamo che “si perfeziona nei modi previsti per la conciliazione giudiziale, le cui disposizioni, in quanto compatibili, sono espressamente richiamate”. Ricordiamo che la conciliazione giudiziale, prevista dall’art. 48 del D. Lgs. 546/92 è uno strumento tipico della fase giudiziale, non a caso posizionato molto oltre la fase introduttiva del contenzioso; in più, il richiamo alla conciliazione prevede la definizione delle sanzioni nella misura del 40%, pertanto più elevate rispetto alla misura di un terzo stabilita dalla definizione stragiudiziale di adesione, oppure con l’omessa impugnazione. Tra gli strumenti consensuali dell’accertamento, troviamo anche l’istituto dell’autotutela, disciplinato dalle previsioni di cui all’art. 68 del D.P.R. n. 287 del 1992 e all’art. 2-quater del D. Lgs. n. 564 del 30 settembre 1994 (convertito, con modificazioni, dalla legge n. 656 del 30 novembre 1994) e regolamentato dal Decreto del Ministero delle Finanze n. 37 dell’ 11 febbraio 1997. L’autotutela costituisce il potere/dovere dell’amministrazione finanziaria di correggere o annul-
lare, su propria iniziativa o su richiesta del contribuente, tutti i propri atti che risultano illegittimi o infondati. Tale potere spetta all’ufficio che ha emanato l’atto o che è competente per gli accertamenti d’ufficio, oppure – in via sostitutiva e in caso di grave inerzia – alla Direzione Regionale o compartimentale dalla quale l’ufficio stesso dipende. L’autotutela tributaria determina la capacità contributiva manifestata dal presupposto ovvero la giustizia dell’imposizione. Ciò a cui mira il contribuente, quando ricorre all’autotutela, è l’accertamento di legittimità sull’infondatezza della pretesa impositiva o dell’indebita corresponsione di una somma effettuata a titolo d’imposta al fine della sua restituzione. Attraverso un controllo di legittimità, il contribuente ha come unico scopo quello di non subire un’ingiusta imposizione. La caratteristica risiede nella genesi normativa di rango costituzionale alla quale si ispira l’istituto, in espresso richiamo degli artt. 23 e 53 della Costituzione in cui si prevede che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” e “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. Notiamo subito come, differentemente dall’adesione e comunemente al reclamo, l’esercizio dell’autotutela avviene in un momento successivo a quello dell’emissione dell’atto di accertamento, in quanto il presupposto per la sua applicabilità è un atto di accertamento e la sua legittimità può essere attivata d’ufficio e consta di tre situazioni che si identificano nell’annullamento, revoca o rinuncia all’imposizione. Importante il termine entro cui può essere proposta l’autotutela da parte del contribuente, ovvero fino al sopraggiungere del giudicato della sentenza. Questo significa, che, anche in pendenza di giudizio, può essere formulata un’istanza di autotutela, o nei casi di non impugnabilità. Anche in questo caso, non ci troviamo di fronte ad uno strumento di difesa strictu sensu, in cui il contribuente ha la facoltà di esprimere i propri rilievi relativamente alle censure segnalate dall’amministrazione finanziaria; diversamente, in questa sede, viene valutato l’errore, l’incompetenza, la tutela di un interesse pubblico, la legittimità dell’atto. Se vogliamo, è anche un po’ l’intento che si propone l’istituto del reclamo, attraverso il tentativo di addivenire ad un componimento che ponga le basi per un annullamento dell’atto portato a cono-
scenza del contribuente. Analogamente all’istituto del reclamo, abbiamo una dispersione di competenze relativamente al principio contenuto nello Statuto del Contribuente (L. 212/2000) e precisamente all’art. 7 comma 2, lett. b) in cui è previsto che “l’Amministrazione finanziaria e i Concessionari della riscossione devono indicare tassativamente nei propri atti l’organo o l’Autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito degli atti stessi in autotutela”. Dunque, non solo un riesame in sede di legittimità, ma anche una valutazione nel merito, per di più fatta da un organo o da un’Autorità che, oltre a rendersi responsabile dell’atto “annullabile”, si renda anche funzionale ad una valutazione nel merito della fattispecie. Anche in questo caso, in parallelo con il reclamo, non ci è dato conoscere chi e secondo quale procedura (che dovrebbe essere soggetta alla trasparenza come disciplinata nella L. 241/90), ricopre la figura dell’Autorità nel caso dell’autotutela e del “mediatore”, nel caso del reclamo. Tuttavia, uno spiraglio di luce appare descritto nel successivo art. 13 dello Statuto, in cui compare, in veste di organo esterno all’Amministrazione finanziaria, il Garante del Contribuente – che secondo autorevole dottrina avrebbe un “potere di iniziativa di ufficio eteronoma” – . E così, in virtù della citata disposizione, sarebbe auspicabile, o perlomeno in qualche circostanza logico, pensare che una qualche figura “terza ed imparziale” è già presente sulla scena fiscale, ma che la prassi non ha mai coinvolto al punto tale da determinare una scelta univoca e decisa nei suoi confronti. Durante l’approvazione del D.d.L. di stabilità finanziaria per il triennio 2012 – 2014, il Consiglio dei Ministri ha deciso di trasformare la figura del Garante del Contribuente da due o tre componenti di cui era formato, a organo monocratico; come dire che una figura terza ed imparziale non prenderà mai parte ai simposi tra fisco e contribuenti. Infine, appare opportuno ricordare che, l’autotutela non sospende il termine per ricorrere, a differenza dell’adesione, in quanto, stante il carattere meramente amministrativo dell’istituto, l’unico rimedio esistente, in presenza di un anomalo silenzio dell’amministrazione, è la procedura contenziosa che, a partire dal 1° aprile 2012, sarà obbligatoriamente attivabile – al ricorrere dei requisiti innanzi specificati – esclusivamente previa presentazione del reclamo ex. art. 17 bis D. Lgs. 546/92.
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The World Of Il Consulente - Numero 34 - Anno II

References: art. 84
 art. 84
 art. 2
 art. 84
 articolo 7
	Art. 1676
	Art. 29
	Art. 118
	Art. 26
	Art. 1655
	Art. 35
 art. 2127
 art. 1656
 art. 2
 art. 4
 art. 17
 art. 39
 art. 12
 art. 21
 art. 47
 art. 13
 art. 17