Source: http://tribunalsupremo.organojudicial.gob.bo/AS/plena/SE-2015/se201500151.html
Timestamp: 2019-03-25 03:40:37+00:00

Document:
SENT.151-2015 GACETA
SENTENCIA: 151/2015.
EXPEDIENTE Nº: 36/2009.
PARTES: Empresa de Servicios Generales Cono Sur S.R.L. contra la Superintendencia Tributaria General.
Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por Servicios Generales Cono Sur S.R.L. contra la Superintendencia Tributaria General.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 87 a 91, impugnando el auto que declara firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº SRT-CBA/001/2008 de 26 agosto de 2008, emitida por el Superintendente Tributario Regional; contestación de fs. 126 a 130; renuncia a duplica al no haberse hecho uso de ese derecho y los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.
CONSIDERANDO I: Que Servicios Generales Cono Sur S.R.L. en el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contencioso administrativa, pidiendo revocar la Resolución de 24 de octubre de 2008 emitida por la Superintendencia Tributaria General y Resolución Administrativa Nº SRT-CBA/001/2008 de 26 agosto de 2008, con base en los siguientes fundamentos:
El 27 de agosto de 2008 y de acuerdo al art. 39 del DS Nº 27113 fueron notificados con la Resolución Administrativa Nº STR-CBA/0001/2008 de 26 de agosto de 2008, emitida por la Superintendencia Tributaria Regional Cochabamba, que ilegalmente dispuso medidas precautorias de forma irrestricta y genérica contra los bienes y patrimonio de la empresa, a fin de garantizar el pago total de la deuda tributaria, que ni siquiera a la fecha de emisión de dicha resolución, había sido determinada como manda la Ley.
En el procedimiento de emisión de la Resolución Administrativa Nº STR-CBA/0001/2008 se prescindió de los procedimientos constitucionales y legales sobre la notificación previa de cualquier pedido de autorización de medidas precautorias contra Servicios Generales Cono Sur S.R.L., ya que no se corrió en traslado los memoriales de 22 de agosto del 2008, presentados por el Servicio de Impuestos Nacionales, en franca violación de los derechos de igualdad y legítima defensa previstos en los arts. 6 y 16 de la Ley Fundamental del Estado.
Unilateralmente la Administración Tributaria, según las consideraciones de la Resolución Administrativa Nº STR-CBA/0001/2008, ha probado con documentos la solicitud de medidas precautorias, sin que la Superintendencia Tributaria Regional permita poner en conocimiento del contribuyente esos documentos, o probar con otros documentos la procedencia o la improcedencia de la solicitud, conculcándose los derechos de defensa del contribuyente establecidos en los arts. 68 nums. 6 y 7 de la Ley Nº 2492 concordante con el art. 16 de la Constitución Política del Estado.
Si bien es cierto que el Código Tributario establece en su art. 74 la aplicación imperativa de sus normas, no es menos cierto que la misma norma indica que solo a falta de disposición expresa se aplicaran en los procedimientos administrativos, las normas de la Ley del Procedimiento Administrativo. Tal es así que la solicitud de medidas precautorias, constituye el inicio de un procedimiento administrativo ante la Superintendencia Tributaria y que el Código Tributario regula simplemente la competencia para la determinación de medidas precautorias y no así su procedimiento, por lo que corresponde aplicar la tramitación procesal estipulada en el art. 46 y siguientes de la Ley del Procedimiento Administrativo.
El art. 46. II de la Ley Nº 2341, establece de forma clara que en cualquier momento del procedimiento, los interesados podrán formular argumentaciones y aportar documentos u otros elementos de juicio, los cuales serán tenidos en cuenta por el órgano competente al redactar la correspondiente resolución, extremo que sensiblemente no ha ocurrido en el presente caso, ya que unilateralmente y de forma secreta el Servicio de Impuestos Nacionales ha solicitado las medidas precautorias, limitándose el Superintendente Tributario Regional de Cochabamba a su otorgamiento de forma irrestricta. El hecho que la solicitud de medidas precautorias se haya tramitado de forma secreta y con absoluta reserva, y peor aún la negativa para considerar el recurso jerárquico, ha limitado el derecho de acceso a la información de la empresa previsto en el art. 18 de la Ley del Procedimiento Administrativo, ya que los propios funcionarios del propio SIN (fiscalización jurídica), no han exhibido los actuados en los que se debe acumular la Resolución Administrativa Nº STR-CBA/0001/2008 e indicaron que no se había hecho nada.
El hecho que el Superintendente Tributario General haya negado el acceso a un recurso de impugnación (Recurso Jerárquico), es un error de derecho, subsanable con la revocatoria de la Resolución Administrativa Nº STR-CBA/0001/2008, para que se permita correr en traslado la solicitud de medias precautorias y se habrá un término de prueba de 15 días como manda el art. 47 de la Ley del Procedimiento Administrativo, y posteriormente se permita hacer los alegatos previstos en el art. 68 num. 7 del Código Tributario concordante con el art. 49 de la Ley del Procedimiento Administrativo, mucho más aún si no se ha permitido al contribuyente probar las causales del art. 11 del DS Nº 27310, puesto que la empresa no se encuentra en quiebra y tiene los bienes y derechos para garantizar la deuda, que en principio ni siquiera se determinó.
El Código Tributario indica en el art. 106. I, que cuando exista fundado riesgo de que el cobro de la deuda determinada, se verá frustrado o perjudicado, la Administración Tributaria está facultada para adoptar medidas precautorias, previa autorización de la Superintendencia Regional, bajo responsabilidad funcionaria. En el presente caso, no existe deuda tributaria determinada como manda la ley, tan solo se emitió la Vista de Cargo, que constituye una liquidación previa del tributo adeudado de acuerdo con el art. 96. I del Código Tributario.
El Superintendente Regional de Cochabamba y el Superintendente Tributario General, a parte de limitar la garantía constitucional del debido proceso, han actuado con exceso debido a que la adopción de medidas precautorias, solo procede inmediatamente después de emitida la Resolución Determinativa, que es el único documento que establece la deuda tributaria determinada.
El 2 de septiembre de 2008, se interpuso recurso de revocatoria ante la Superintendencia Tributaria Regional Cochabamba, en aplicación del art. 64 de la Ley del Procedimiento Administrativo, que determina que el recurso de revocatoria deberá ser interpuesto por el interesado ante la autoridad administrativa que pronuncio la Resolución impugnada dentro del plazo de 10 días siguientes a su notificación, y por su parte el art. 56. I del cuerpo legal citado establece: “Los recursos administrativos proceden contra toda clase de resolución de carácter definitivo o actos administrativos que tengan carácter equivalente, siempre que dichos actos administrativos a criterio de los interesados afecten, lesionen o pudieren causar perjuicio a sus derechos subjetivos o intereses legítimos”. Se debe añadir, que el art. 55 del Reglamento a la Ley del Procedimiento Administrativo dispone que: “Será procedente la revocación de un acto anulable por vicios de procedimiento, únicamente cuando el vicio ocasione indefensión de los administrados o lesione el interés público. La autoridad administrativa, para evitar nulidades de actos administrativos definitivos o actos equivalentes, de oficio o a petición de parte, en cualquier estado del procedimiento, dispondrá la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo o adoptará las medidas más convenientes para corregir los defectos u omisiones observadas”. En el presente caso, la Resolución Administrativa Nº STR-CBA/0001/2008 al imponer medidas precautorias y la negativa para considerar los argumentos del contribuyente por la vía del recurso jerárquico, cuyo resultado es la resolución impugnada de 24 de octubre del 2008 se ha constituido en un acto administrativo definitivo que afecta los intereses legítimos de la empresa.
La jurisprudencia constitucional establecida en la Sentencia Constitucional 287/1999-R de 28 de octubre, considera que el derecho a la seguridad jurídica, consagrado en el art. 7 inc. a) de la CPE es la “…condición esencial para la vida y el desenvolvimiento de los individuos que la integran. Representa la garantía de la aplicación objetiva de la Ley, de tal modo que los individuos saben en cada momento cuáles son sus derechos y obligaciones, sin que el capricho, la torpeza o la mala voluntad de los gobernantes pueda causarles perjuicio…”.
El Superintendente Tributario General, ha vulnerado la garantía constitucional del debido proceso que de acuerdo a la SC 1276/2001-R de 5 de diciembre, comprende: “el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos”.
CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 3 de febrero de 2009 (fs. 94) y corrido en traslado a Rafael Rubén Vergara Sandoval, en representación de la Superintendencia Tributario General de Impugnación Tributaria, éste responde a la demanda (fs. 126 a 130), solicitando se declare improbada la demanda contenciosa administrativa, con los siguientes fundamentos:
De acuerdo a los antecedentes administrativos, a la solicitud de la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, conforme a lo previsto en el art. 220. I de la Ley Nº 3092, la Superintendencia Tributaria Regional Cochabamba el 26 de agosto del 2008 dictó la Resolución Administrativa Nº STR-CBA/0001/2008, que autorizó la adopción de las medidas precautorias; contra esa resolución, la empresa Servicios Generales Cono Sur S.R.L. interpuso recurso de revocatoria y la Superintendencia Tributaria Regional Cochabamba dictó Auto de 23 de septiembre de 2008 que mantiene firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº STR-CBA/0001/2008, contra este último auto, la parte demandante interpuso recurso jerárquico.
Inadmisibilidad del recurso de alzada contra medidas precautorias. El art. 195. II de la Ley Nº 3092 establece: “El Recurso de Alzada no es admisible contra medidas internas, preparatorias de decisiones administrativas, incluyendo informes y Vistas de Cargo u otras actuaciones administrativas previas incluidas las Medidas Precautorias que se adoptaren a la Ejecución Tributaria ni contra ninguno de los títulos señalados en el Artículo 108…”. En la especie la mencionada providencia de 24 de octubre de 2008, dispuso la devolución de antecedentes a la Superintendencia Tributaria Regional Cochabamba, en aplicación de los arts. 132, 139, 142 y 144 de la Ley Nº 2492, en virtud de que las medias precautorias no son impugnables por disposición expresa del art. 195 de la Ley Nº 3092, considerando que no son actos definitivos sino provisionales.
Inadmisibilidad e improcedencia de la demanda contencioso administrativa contra el proveído de 24 de octubre de 2008 de la Superintendencia Tributaria General. El art. 2 de la Ley Nº 3092 expresamente señala: “Se establece que la resolución administrativa dictada por el Superintendente Tributario General para resolver el Recurso Jerárquico agota la vía administrativa, pudiendo acudir el sujeto pasivo y/o tercero responsable a la impugnación judicial por la vía del proceso contencioso administrativo según lo establecido en la Constitución Política del Estado”. Conforme a esta norma legal, el acto contra el cual el sujeto pasivo puede promover el proceso contencioso administrativo, únicamente puede ser la Resolución del Recurso Jerárquico dictada por el Superintendente Tributario General, y de ninguna manera contra una providencia, sin embargo, en la especie no se agotó la vía administrativa mediante la Resolución de Recurso Jerárquico, por lo que resulta inviable e inadmisible la demanda contencioso administrativa erróneamente interpuesta.
La demandante no tomó en cuenta lo dispuesto por el parágrafo III art. 195 de la Ley Nº 3092 que establece: “El Recurso Jerárquico solamente es admisible contra la Resolución que resuelve el Recurso de Alzada”. Asimismo, la Empresa de Servicios Generales Cono Sur S.R.L. no ha cumplido con lo expresamente dispuesto por el art. 196 de la Ley Nº 3092 que dispone: “El Recurso de Alzada debe presentarse ante el Superintendente Tributario Regional a cuya jurisdicción está sujeta la autoridad administrativa cuyo acto definitivo es objeto de la impugnación, directamente en oficinas de la respectiva Superintendencia Tributaria Regional o a través de la Intendencia Departamental correspondiente”. Tal como consta a fs. 44 a 48 de los antecedentes administrativos, la parte demandante no presentó recurso jerárquico contra ninguna resolución de alzada, sino contra el auto de 23 de septiembre de 2008, que no constituye un acto definitivo, sino provisional, porque es susceptible de modificación ulterior.
En aplicación de los arts. 106. II num. 1, 140 y 220 de la Ley Nº 2492 y el art. 1. I incs. b) y d) del DS Nº 27310 mediante Resolución Administrativa Nº STR-CBA/0001/2008 de 26 de agosto, el Superintendente Tributario Regional Cochabamba, resolvió autorizar a la Gerencia Distrital GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, proceda con la aplicación de medidas precautorias y se autorizó la anotación preventiva en los registros públicos sobre los bienes, acciones y derechos del deudor, embargo preventivo y retención del pago de devoluciones tributarias, conforme lo dispone el parágrafo I, art. 106 de la Ley Nº 2492.
El presente caso se ha dado estricta aplicación a lo dispuesto por el art. 198. IV de la Ley Nº 3092 que señala: “La autoridad actuante deberá rechazar el recurso cuando se interponga fuera del plazo previsto en la presente Ley, o cuando se refiera a un recurso no admisible o a un acto no impugnable ante la Superintendencia Tributaria conforme a los Artículos 195 y 197 de la presente Ley”.
La doctrina clásica sobre el proceso contencioso administrativo entiende que éste asume el papel de controlar la legalidad de la actividad administrativa, garantizando lo derechos e intereses legítimos de los ciudadanos frente a las extralimitaciones de la administración, es decir que el contencioso administrativo importa la solución judicial del conflicto jurídico que crea el acto de la autoridad administrativa, cuando esta vulnera derechos subjetivos o agravia intereses legítimos de algún particular o de otra autoridad administrativa, por haber infringido de algún modo, la norma legal que regla su actividad y a la vez protege tales derechos o intereses.
Con relación a la nulidad planteada, el art. 35 inc. c) de la Ley Nº 2341 establece que son nulos de pleno derecho los actos administrativos que hubiesen sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido y por otra parte, para que exista anulabilidad de un acto por la infracción de una norma establecida en la Ley, deben ocurrir los presupuestos establecidos en el art. 36. II de la Ley Nº 2341, aplicable en materia tributaria por mandato del art. 201 de la Ley Nº 3092, es decir que los actos administrativos que carezcan de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o den lugar a la indefensión de los interesados. En el presente caso, de acuerdo con los datos de los antecedentes administrativos, no se evidenció la existencia de vicios de nulidad, en los términos previstos en el art. 36 de la Ley Nº 2341, en virtud de que la providencia impugnada se dictó con sujeción a las citadas normas que regulan la aplicación de las medidas precautorias, por lo que no se generó inseguridad jurídica a la empresa.
En cuanto al derecho a la defensa y al debido proceso de la revisión del expediente y de los antecedentes administrativos, tampoco se evidencia que la empresa demandante hubiera estado indefensa en ningún momento ante la Administración Tributaria y ante la Superintendencia Tributaria, además tampoco se verificó que ambas hubieran incumplido el procedimiento o hubieran incurrido en vicios de procedimiento.
CONSIDERANDO III: Que no habiéndose ejercido el derecho a réplica, corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del Código de Procedimiento Civil.
Que antes de resolver el fondo de la presente causa y encontrándose entre los objetos de controversia el referido a: “Si procedía el recurso de revocatoria ante la Superintendencia Tributaria Regional de Cochabamba, en aplicación de los arts. 55, 56 y 64 de la Ley del Procedimiento Administrativo y al constituirse el acto impugnado en definitivo”, que ha sido objeto de un recurso de reposición con los mismos alegatos tanto de la parte demandante como demandada y que al haber sido resuelto por el Auto Supremo Nº 49/2012 de 14 de marzo del 2012, se tiene por convalidado al no haber sido objeto de impugnación dicho Auto Supremo, ante la autoridad llamada por ley, en ese sentido se pronuncia también la SC Nº 1369/2011-R de 30 de septiembre, que determina: “En todo proceso de naturaleza judicial o administrativa, donde se produzca un acto ilegal que lesione derechos o garantías fundamentales, el afectado de manera inmediata debe acudir ante el tribunal correspondiente para el restablecimiento de sus derechos presuntamente lesionados, si habiendo acudido prosigue ejerciendo los actos procesales hasta agotar la instancia, se entenderá que aprobó todos los presuntos defectos anteriores en virtud al principio de convalidación; por el que, producido el acto procesal que a criterio de alguna de las partes cause algún agravio en sus derechos, deben formular el reclamo o recurso de manera oportuna; caso contrario, se convalida, presumiéndose la renuncia a invocar posteriormente sus defectos”.
En razón a lo anteriormente señalado, los objetos de controversia a ser resueltos por éste Tribunal son:
Si en el procedimiento de emisión de la Resolución Administrativa Nº STR-CBA/0001/2008, se ha prescindido de la notificación previa al pedido de autorización de medidas precautorias contra Servicios Generales Cono Sur S.R.L. (traslado), en franca violación de los derechos de igualdad y legítima defensa previstos en los arts. 6 y 16 de la Ley Fundamental del Estado, el derecho a la información previsto en el art. 18 de la Ley del Procedimiento Administrativo y el art. 68 nums. 6 y 7 del Código Tributario.
Si la solicitud de medias precautorias, constituye el inicio de procedimiento administrativo ante la Superintendencia Tributaria, y que el Código Tributario regula simplemente la competencia para la determinación de medidas precautorias y no así su procedimiento, por lo que corresponde aplicar la tramitación procesal prevista en el art. 46 y siguientes de la Ley del Procedimiento Administrativo.
Si al no existir deuda tributaria determinada y solo emitirse la Vista de Cargo, que constituye una liquidación previa del tributo adeudado de acuerdo con el art. 96. I del Código Tributario, la adopción de medidas precautorias corresponde después de emitida la Resolución Determinativa, y sí ha existido un exceso por parte de la autoridad administrativa tributaria en la adopción de medidas precautorias.
Que una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensa formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia procede a revisar el fondo de la presente causa en los siguientes términos:
Sobre el primer objeto de controversia relacionado a: “Si en el procedimiento de emisión de la Resolución Administrativa Nº STR-CBA/0001/2008 se ha prescindido de la notificación previa al pedido de autorización de medidas precautorias contra Servicios Generales Cono Sur S.R.L. (traslado), en violación de los derechos de igualdad y legítima defensa previstos en los arts. 6 y 16 de la Ley Fundamental del Estado, el derecho a la información previsto en el art. 18 de la Ley del Procedimiento Administrativo y el art. 68 nums. 6 y 7 del Código Tributario”, se deben realizar las siguientes disquisiciones legales y de hecho:
Es inexcusablemente referirse al art. 220 del Código Tributario, incorporado por el art. 1 de la Ley Nº 3092 de 7 de julio de 2005 que determina: “I. De conformidad a los literales p) del Artículo 139 y h) del Artículo 140 de la presente Ley, en cualquier momento, dentro o fuera de los procesos sujetos a su conocimiento, los Superintendentes Tributarios General y Regionales así como los Intendentes Departamentales, autorizarán o rechazarán total o parcialmente, la adopción de Medidas Precautorias por parte de la Administración Tributaria, a expresa solicitud de ésta, dentro de las veinticuatro (24) horas de recibida la solicitud. En materia aduanera, la Administración Tributaria podrá ejercer la facultad prevista en el Artículo 80 segundo párrafo de la Ley General de Aduanas. II. La solicitud que al efecto formule la Administración Tributaria deberá, bajo responsabilidad funcionaria de la autoridad solicitante, incluir un informe detallado de los elementos, hechos y datos que la fundamenten así como una justificación de la proporcionalidad entre la o las medidas a adoptarse y el riesgo fiscal evidente”, de modo tal que conforme a la anterior disposición el procedimiento establecido en ley para la imposición de medidas precautorias es: 1) Presentar la solicitud de medida precautoria; 2) la Superintendencia Tributaria General, Regional o Intendente, deben autorizar o rechazar la adopción de medidas precautorias.
En el caso de autos, al establecerse en el art. 220 del Código Tributario un procedimiento para la adopción de medidas precautorias, en el que no se contempla la notificación previa al contribuyente, ni el traslado de la solicitud de medida precautoria como alega la parte demandante, no se han infringido los derechos de igualdad y de defensa previstos los arts. 6 y 16 de la CPE abrogada, vigente al momento de autorizarse la medida precautoria, y tampoco se ha conculcado el derecho a la información previsto en el 18 de la Ley del Procedimiento Administrativo (acceso a los archivos, registros públicos y documentos en poder de la Administración Pública) y menos se ha infringido el derecho de conocer el estado del proceso y formular y aportar prueba por el contribuyente, dispuestos en los numerales 6 y 7 del art. 68 del Código Tributario.
En relación al segundo objeto de controversia referido a: “Si la solicitud de medias precautorias, constituye el inicio de procedimiento administrativo ante la Superintendencia Tributaria, y que el Código Tributario regula simplemente la competencia para la determinación de medidas precautorias y no así su procedimiento, por lo que corresponde aplicar la tramitación procesal prevista en el art. 46 y siguientes de la Ley del Procedimiento Administrativo”, se deben realizar el siguiente análisis de hecho y de derecho:
En concordancia a lo razonado en el primer objeto de controversia, ha quedado establecido que existe un procedimiento expreso para la adopción de medidas precautorias previsto en el art. 220 del Código Tributario, por lo que no se puede aplicar las reglas para la tramitación de los procesos administrativos, dispuestas en el art. 46 y siguientes de la Ley del Procedimiento administrativo.
En conclusión, no es posible acoger la pretensión de la parte demandante, puesto que existe un procedimiento determinado para la adopción de medidas precautorias, que no deja otra opción que la obligatoriedad de su cumplimiento.
Finalmente sobre el tercer objeto de controversia relacionado a: “Si al no existir deuda tributaria determinada y solo emitirse la Vista de Cargo, que constituye una liquidación previa del tributo adeudado de acuerdo con el art. 96 parágrafo I del Código Tributario, la adopción de medidas precautorias corresponde después de emitida la Resolución Determinativa y sí ha existido un exceso por parte de la autoridad administrativa tributaria en la adopción de medidas precautorias”, se debe realizar el siguiente examen legal y de hecho:
Es imprescindible para resolver el objeto de controversia, definir qué se entiende por determinación tributaria, y el art. 92 del Código Tributario es claro al señalar: “La determinación es el acto por el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria declara la existencia y cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia”, de tal forma que la determinación de la deuda tributaria es el acto destinado a precisar en un caso particular la existencia de la deuda tributaria en favor del fisco y fijar quien es el sujeto pasivo que debe pagar la deuda y cuál es el importe de la misma.
Determinado lo anterior, se debe hacer una revisión del proceso de determinación de la deuda tributaria seguida de oficio, en ejercicio de las facultades otorgadas por ley a la Administración Tributaria, previstas en el Titulo II (Gestión y Aplicación de Tributos), Capítulo I, Subsección II del Código Tributario (arts. 95 a 104) que establecen las fases de la determinación tributaria; en ese sentido se tiene que esta comienza con la orden de control, verificación o fiscalización y que en caso de determinarse cargos contra el contribuyente, se emite la Vista de Cargo y el contribuyente tiene 30 días para presentar los descargos correspondientes, y concluido el periodo de descargos (periodo probatorio) se debe emitir la Resolución Determinativa, que conforme al art. 99. II del Código Tributario debe especificar la deuda tributaria, la calificación de la conducta y la sanción.
Igualmente es necesario hacer mención del art. 8 del DS Nº 27310 (Reglamento al Código Tributario) que establece que la deuda tributaria se configura al día siguiente hábil de la fecha de vencimiento del plazo para el pago de la obligación tributaria, que incluye los intereses actualizados y que las multas y sanciones por contravenciones forman parte de la deuda tributaria, en la fecha en que sean impuestas al sujeto pasivo o tercero responsable, la citada norma indicada expresamente dispone: “La deuda tributaria se configura al día siguiente de la fecha del vencimiento del plazo para el pago de la obligación tributaria, sin que medie ningún acto de la Administración Tributaria y debe incluir la actualización e intereses de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 47 de la Ley Nº 2492. A tal efecto, los días de mora se computarán a partir del día siguiente de producido el vencimiento de la obligación tributaria. Las multas formarán parte de la deuda tributaria a la fecha en que sean impuestas a los sujetos pasivos o terceros responsables, a través de la Resolución Determinativa, Resolución Sancionatoria, según corresponda o la resolución del Poder Judicial en el caso de delitos tributarios, excepto las sanciones de aplicación directa en los términos definidos por la Ley Nº 2492 las que formarán parte de la Deuda Tributaria a partir del día siguiente de cometida la contravención o que esta hubiera sido detectada por la Administración, según corresponda. En ningún caso estas multas serán base de cálculo para el pago de otras sanciones pecuniarias”.
De las anteriores normas revisadas, se tiene que la deuda tributaria se configura al día siguiente hábil de cumplimiento del plazo para el pago de la deuda tributaria, empero como el proceso de determinación tributaria incluye multas y sanciones, estas últimas solo pueden ser incluidas cuando se ha producido la conclusión del proceso de determinación, es decir en la emisión de la Resolución Determinativa.
En el caso de autos, la parte demandante acusa que la Vista de Cargo no constituye deuda tributaria determinada, tal cual prescribe el art. 96. II del Código Tributario; sobre este punto de objeto de conflicto se debe precisar que conforme al art. 8 del DS Nº 27310 (Reglamento al Código Tributario), la deuda tributaria que incluye intereses se configura al día siguiente hábil de cumplido el plazo para el pago de la obligación tributaria, y que al señalar el art. 96. II del Código Tributario, que la Vista de Cargo contendrá la liquidación previa, se refiere a la deuda tributaria calificada en forma preliminar, incluyendo intereses a la fecha de emisión de la Vista de Cargo, y si se hace una relación con el parágrafo I art. 220 del Código Tributario, las medidas precautorias pueden ser impuestas en cualquier fase de la determinación de la deuda tributaria, por ello el citado parágrafo I del art. 220 del Código Tributario establece: “…en cualquier momento, dentro o fuera de los procesos sujetos a su conocimiento, los Superintendentes Tributarios General y Regionales así como los Intendentes Departamentales autorizarán o rechazaran total o parcialmente, la adopción de medidas precautorias…”.
En el caso de autos se acusa también que la Superintendencia Tributaria Regional Cochabamba, habría cometido excesos en la autorización de la medida precautoria. Sobre este objeto de controversia, señalamos que confrontada la autorización de la medida precautoria (Resolución Administrativa Nº STR-CBA/0001/2008 de 26 de agosto de 2008) y la Vista de Cargo Nº 399-0007OFE0020-19/08 de 21 de julio de 2008, se evidencia que la Vista de Cargo incluye los impuestos omitidos, intereses, sanción por calificación preliminar de la conducta y multas, incumplimiento a deberes formales por el periodo fiscal enero a diciembre del 2004 del IVA e IT y que la Resolución Administrativa Nº STR-CBA/0001/2008 de 26 de agosto de 2008 dispone la adopción de medidas precautorias “hasta el importe que represente la Vista de Cargo Nº 399-0007OFE0020-19/08 de 21 de julio de 2008”, es decir que la autorización de imposición de medidas precautorias incluye indebidamente la multa y sanción por calificación preliminar de la conducta, que conforme al art. 8 del DS Nº 27310 (Reglamento al Código Tributario) deben ser incluidas cuando se emita la Resolución Determinativa, esto en razón a que como ya se ha indicado el proceso de determinación tributaria, concluye con la Resolución Determinativa donde recién terminada la etapa probatoria se imponen las sanciones.
En conclusión, la Resolución Administrativa Nº STR-CBA/0001/2008 de 26 de agosto de 2008, al autorizar la adopción de medidas precautorias hasta el importe que represente la Vista de Cargo Nº 399-0007OFE0020-19/08 de 21 de julio de 2008, ha incluido indebidamente la multa y sanción por calificación preliminar de la conducta, que de acuerdo al art. art. 8 del DS Nº 27310 (Reglamento al Código Tributario) recién deben ser fijadas e incluidas en la deuda tributaria, a la conclusión del proceso de Determinación Tributaria con la emisión de la Resolución Determinativa, puesto que se estaría imponiendo medidas precautorias sobre bienes, derechos y acciones de sanción y/o multa, todavía no establecida en proceso de determinación tributaria.
POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, de conformidad de conformidad a los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil, declara IMPROBADA la demanda de fs. 87 a 91 en los puntos de controversia referidos a: 1) Si en el procedimiento de emisión de la Resolución Administrativa Nº STR-CBA/0001/2008 se ha prescindido de la notificación previa al pedido de autorización de medidas precautorias contra Servicios Generales Cono Sur S.R.L. (traslado), en violación de los derechos de igualdad y legítima defensa previstos en los arts. 6 y 16 de la Ley Fundamental del Estado, el derecho a la información previsto en el art. 18 de la Ley del Procedimiento Administrativo y el art. 68 numerales 6 y 7 del Código Tributario; 2) Si la solicitud de medias precautorias, constituye el inicio de procedimiento administrativo ante la Superintendencia Tributaria y que el Código Tributario regula simplemente la competencia para la determinación de medidas precautorias y no así su procedimiento, por lo que corresponde aplicar la tramitación procesal prevista en el art. 46 y siguientes de la Ley del Procedimiento Administrativo; 3) Si al no existir deuda tributaria determinada y solo emitirse la Vista de Cargo, que constituye una liquidación previa del tributo adeudado, de acuerdo con el art. 96. I del Código Tributario, la adopción de medidas precautorias, corresponde después de emitida la Resolución Determinativa; y PROBADA la demanda de fs. 87 a 91 en el punto de controversia relacionado a que ha existido un exceso por parte de la autoridad administrativa tributaria en la adopción de medidas precautorias, en consecuencia se deja sin efecto el Auto de 24 de octubre de 2008 emitido por la Superintendencia Tributaria General y la Resolución Administrativa Nº STR-CBA/0001/2008 de 26 de agosto de 2008, dictada por la Superintendencia Tributaria Regional Cochabamba y modulando los efectos de la presente Sentencia, la Superintendencia Tributaria Regional Cochabamba deberá emitir nueva Resolución Administrativa donde en sujeción a la presente Sentencia, se autoricen medidas precautorias sin inclusión de la multa y sanción por calificación preliminar de la conducta.

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