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Timestamp: 2018-10-23 01:47:36+00:00

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﻿ SENTENCIA 2009-00353/21274 DE AGOSTO 30 DE 2016
SENTENCIA 2009-00353 DE 30 DE AGOSTO DE 2016
CONTENIDO:DE LAS EXPENSAS DEDUCIBLES SEGÚN EL ARTÍCULO 107 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO. LAS EXPENSAS NECESARIAS QUE CORRESPONDEN A LOS GASTOS QUE SE GENERAN DE MANERA FORZOSA EN LA ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA, DE MANERA QUE SIN TALES GASTOS ESTA NO SE PUEDE OBTENER. SON INDISPENSABLES AUNQUE NO SEAN PERMANENTES SINO ESPORÁDICOS, COMO LO EXIGE LA NORMA, LO ESENCIAL ES QUE EL GASTO SEA NORMALMENTE ACOSTUMBRADO EN CADA ACTIVIDAD, LO QUE EXCLUYE QUE SE TRATE DE GASTOS SIMPLEMENTE SUNTUARIOS, INNECESARIOS O SUPERFLUOS, O MERAMENTE ÚTILES O CONVENIENTES. DE CONFORMIDAD LO ANTES MENCIONADO, LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES SIEMPRE Y CUANDO: I) SEAN REALIZADAS DURANTE EL AÑO O PERIODO GRAVABLE EN DESARROLLO DE CUALQUIER ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA, II) TENGAN RELACIÓN DE CAUSALIDAD CON AQUELLA, III) SEAN NECESARIAS Y IV) SEAN PROPORCIONALES.
TEMAS ESPECÍFICOS:DIAN, PAGO DE EXPENSAS, EXPENSAS, DEDUCCIÓN POR EXPENSAS, RENTA
Sentencia 2009-00353/21274 de agosto 30 de 2016
Radicación: 760012331000-2009-00353 01
Nº interno: 21274
En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer, si la sociedad Sufactura S.A. cumplió los requisitos establecidos en la ley para la procedencia de los costos y deducciones que presentó en la declaración de renta del periodo gravable 2003, que ahora se discute.
Así mismo, se deberá verificar si las comisiones pagadas por la sociedad a personas naturales y jurídicas tienen soporte legal y si cumplen los requisitos establecidos en los artículos 77 y 107 del estatuto tributario.
Se debe establecer si se viola el artículo 744 del estatuto tributario, debido a que la demandante no aportó las pruebas solicitadas en el proceso de determinación y discusión, pero el tribunal de primera instancia dio valor probatorio a un dictamen pericial rendido cinco años después en la instancia judicial, contrario a lo establecido en el artículo 744 del estatuto tributario.
De las expensas deducibles al tenor del artículo 107 del estatuto tributario. Reiteración jurisprudencial(16).
Teniendo en cuenta que la DIAN aduce que las expensas correspondientes a comisiones y asesorías, no cumplen los requisitos establecidos en los artículos 77 y 107 del estatuto tributario para ser tratadas como costos de ventas y deducibles, la Sala entra a precisar, en primer lugar, las condiciones contenidas en la norma en cita y, luego, al referirse a cada uno de los conceptos analizará, además, las exigencias particulares comprendidas en otras normas.
Sobre las expensas necesarias, ha dicho la Sala que corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos esta no se puede obtener. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(17).
De conformidad con la disposición antes señalada, las expensas necesarias son deducibles siempre y cuando i) sean realizadas durante el año o período gravable en desarrollo de cualquier actividad productora de renta, ii) tengan relación de causalidad con aquella iii) sean necesarias y iv) sean proporcionales.
Se entiende por relación de causalidad, el nexo que existe entre el gasto y la renta obtenida, es decir, que no es posible producir la renta si no se incurre en el gasto.
Por su parte, la necesidad implica que el gasto interviene de manera directa o indirecta en la obtención efectiva de la renta o sea, que ayuda a producirla, en oposición al gasto meramente útil o conveniente; y la proporcionalidad indica que el gasto debe ser razonable, esto es la relación que existe entre la magnitud del gasto y el beneficio que pueda generarse con el mismo(18).
La Sala, en sentencia del 7 de octubre de 2010, precisó que “(...), en materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio privado de una erogación para que esta sea deducible, pues de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición tributaria para la deducibilidad de las expensas que se dicen necesarias.
(...)(19)”.
Aclarado lo anterior, precisa la Sala, para el caso en discusión que únicamente gozan de la posibilidad de llevar como deducción en el impuesto sobre la renta los valores que acrediten de manera clara que cumplen con los requisitos exigidos por el artículo 107 del estatuto tributario, esto es, la causalidad entre el gasto y la renta obtenida, la necesidad de que el gasto intervenga de manera directa o indirecta en la obtención de la renta y la proporcionalidad entre la magnitud del gasto y el beneficio que se genere.
En el caso concreto, se tiene que la división de fiscalización de la administración local de impuestos de Cali profirió liquidación oficial de revisión en contra de la sociedad Sufactura S.A., en la que, en primer lugar, rechazó los valores señalados por esta en el renglón 70 de la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 2003, por un valor de $ 1.946.032.000, relacionada con los “costos de venta” por concepto de comisiones de asesoría financiera prestada por personas naturales y jurídicas y, propuso, en su lugar, la suma de $ 871.741.000.
De acuerdo con ello, la DIAN rechazó por el referido concepto la suma de $ 1.074.291.000, pues, a su juicio, no era procedente llevar como costos de ventas tales valores que no cumplieron con las condiciones establecidas por los artículos 77 y 107 del estatuto tributario.
No obstante, el tribunal de primera instancia consideró que, contrario a lo determinado por la administración de impuestos, era procedente llevar como costos de ventas, el total de las comisiones pactadas con los socios - accionistas y las asesorías financieras declaradas por la demandante en el periodo gravable 2003, por lo que, a su juicio el denuncio privado debía quedar incólume, pues la gestión de compra y venta de facturas tiene relación de causalidad con la generación de la renta y las asesorías financieras constituyen pagos necesarios para movilizar la actividad productora de renta. Todo ello, conforme con el informe rendido por la perito contadora, ordenado dentro del trámite de primera instancia.
Ahora bien, con el fin de verificar la legalidad de los actos administrativos demandados, en primer lugar, del rechazo de los costos declarados, la Sala considera pertinente señalar lo siguiente:
Según el certificado de existencia y representación de la empresa Sufactura S.A., que obra en los folios 2 a 5 del cuaderno principal, el objeto social se suscribe a la “prestación de servicios de corretaje, intermediación de negocios y asesorías en operaciones de compra y venta de cartera, títulos valores, operación moneda extranjera, divisas, factoring en general, reestructuraciones financieras, negociación de acciones de sociedades o títulos de deuda (...)”.
Por factoring (contrato de compra de cartera) se entiende aquella “transferencia del crédito comercial de su titular a un tercero factor que se encarga de su cobranza y que garantiza el buen fin, incluso en caso de impagos del deudor, mediante la retribución o el pago de los gastos de inversión. A esta garantía de buen fin se añade generalmente una operación de crédito. En este caso el factor efectúa el pago de contado al vendedor sin esperar el vencimiento del crédito(20)”(21).
Sufactura S.A. afirmó que los costos por venta se dieron con ocasión del pago de comisiones a la empresa Raica Ltda. por la asesoría gerencial, y a los señores Rubiela Giraldo de Vallejo, Diógenes Vallejo Giraldo, Adriana Terrassa de Ramírez y Antonio José Dager Fernández, por asesoría financiera que en los actos demandados se discriminó de la siguiente manera:
“Nombre o razón social NIT Valor
Raica Ltda. 890.310.933 $ 152.902.233
Giraldo de Vallejo Rubiela 24.835.151 111.985.028
Vallejo Giraldo Diógenes 16.794.126 318.465869
Terrasa de Ramírez Adriana 31.247.000 194.803.006
Dager Fernández Antonio José 94.396.086 296.135.175”(22)
Como justificación de estos gastos, señaló que los socios - accionistas, asesores, y gestores generan el ingreso de la sociedad con la gestión comercial que realizan, pues la persona jurídica en sí misma no puede actuar sin depender de las capacidades y experiencia que en el sector financiero tienen estos, además de la administración y gerencia que adelantó la empresa Raica Ltda., dirigida a cumplir un contrato de prestación de servicios especializados en dicha área para Sufactura S.A.
El material probatorio allegado por la demandante para sustentar los referidos costos fueron los siguientes:
• Copia de oferta mercantil dirigida por Raica Ltda. a Sufactura S.A. (fls. 124 a 140, cdno. ppal.)
• Copia de facturas o documentos equivalentes expedidos por Rubiela Giraldo de Vallejo, Diógenes Vallejo Giraldo, Adriana Terrasa de Ramírez y Antonio José Dager Fernández (fls. 141 a 229, cdno. ppal.)
• Certificado de revisor fiscal de Sufactura S.A. (fl. 231, cdno. ppal.)
• Copia de cuadro de resumen de operaciones quincenales de Sufactura S.A. (fls. 232 a 251, cdno. ppal.)
• Copia de acta de comité financiero de Sufactura S.A. (fls. 252 a 266, cdno. ppal.)
• Copia de actas de junta directiva de Sufactura S.A. (fls. 266 a 272, cdno. ppal.)
• Declaración de IVA de Raica Ltda., y de Rubiela Giraldo de Vallejo, Diógenes Vallejo Giraldo, Adriana Terrasa de Ramírez y Antonio José Dager Fernández por el VI bimestre del año 2003 (fls. 274 a 301, cdno. 2)
• Libro auxiliar de la cuenta costos de ventas por beneficiario y libro auxiliar de la cuenta ingresos por beneficiario (fls. 27 a 35 y 170 a 247, cdno. 2)
• Análisis comparativo ingresos, costos y deducciones según declaraciones de renta años 2001, 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006 (fls. 262 a 267, cdno. 2)
• Cuadro resumen comparativo de ingresos contra comisión pagada (fl. 416, cdno. 2)
Observa la Sala que, contrario a lo afirmado por la sociedad actora, tales documentos no son demostrativos respecto a la operación de compra de cartera o “factoring” alegada por la demandante, toda vez que se limitan a describir las asesorías financieras y de gerencia que llevaron a cabo las personas naturales antes mencionadas y la empresa Raica Ltda., sin que exista claridad sobre el origen de la operación.
Lo mismo ocurre con las actas de comité financiero y junta directiva, así como el certificado del revisor fiscal, los cuales, desde esta perspectiva, solo demuestran que se aprobaron los honorarios por logros de resultados y se confirma el registro de las operaciones de asesoría y su correspondiente pago, mas no se especificó a qué labor correspondía dicho trabajo, el nexo causal y la necesidad de estos.
Sobre los requisitos que debe cumplir un certificado expedido por un contador o revisor fiscal para que constituya prueba contable suficiente, el Consejo de Estado(23), ha precisado:
El certificado de revisor fiscal se limita a señalar que “la contabilidad de la sociedad en mención, muestra fielmente el movimiento diario de ventas y compras y ejerce un control efectivo y refleja la situación económica y financiera de la empresa, como lo menciona el artículo 773 del estatuto tributario.
Adicional a lo anterior los libros de contabilidad están debidamente registrados en la cámara de comercio, respaldados por comprobantes tanto inter como externos, dando cabal cumplimiento al artículo 774 del estatuto tributario”.
En el certificado se aprecia que Sufactura S.A. registró como costo de venta los valores pagados a los asesores financieros, socios - accionistas ya mencionados y a Raica Ltda., sin precisar el origen de la operación, sin determinar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico.
A juicio de esta Sala las facturas de venta por asesoría financiera, las declaraciones de IVA y renta expedidas y presentadas por Rubiela Giraldo de Vallejo, Diógenes Vallejo Giraldo, Adriana Terrasa de Ramírez y Antonio José Dager Fernández y Raica Ltda., así como el certificado de revisor fiscal no demuestran la realidad de la operación que se pretende acreditar, toda vez que las mismas no avalan si se efectuó la compraventa de un portafolio conformado por créditos junto con sus accesorios y otros activos, o si se celebró un contrato de “factoring” en el cual se reconoce al facturado el valor del cobro en la medida que los deudores paguen los créditos, pues si lo que alegan los demandantes es que, en síntesis, ese es un objeto social, no se aprecia ningún elemento que conlleve a pensar que las comisiones que se pagaron y llevaron como costos por venta, tengan que ver con dicho propósito.
Así, a la luz del artículo 777 del estatuto tributario, la certificación de contador público y la del revisor fiscal son prueba contable, mas no se trata de los documentos que exige la ley para demostrar la realidad económica de una persona jurídica obligada a presentar la declaración de renta, más aun cuando pretenden llevar deducciones sin sustento alguno.
Se aprecia que el tribunal de primera instancia tuvo en cuenta, como documento determinante para acreditar los argumentos planteados por la demandante, el dictamen pericial ordenado por el mismo dentro del trámite jurisdiccional; no obstante, lo que se verificó al respecto es que, si bien, dicho concepto confirma que la contabilidad de la demandante ha sido llevada conforme con los parámetros legales, eso no quiere decir que en esta se pueda apreciar, sin lugar a dudas, el registro contable de la realidad económica que adelantó la empresa Sufactura S.A.
Ahora bien, tal como lo señaló la administración de impuestos, a partir del proceso de fiscalización se comprobó que entre la sociedad Sufactura S.A., la sociedad Raica Ltda., y las personas naturales referidas anteriormente existe vinculación económica, pues estos poseen el 60% de las acciones de la demandante y, como se observa en el expediente administrativo, las comisiones y asesorías pagadas a los socios de la compañía corresponden al 69.19% del total de los costos y deducciones solicitadas.
En el acta de inspección tributaria adelantada por la DIAN, se verificó que Raica Ltda. cuenta con un porcentaje de 23.5% que corresponde a 47.000 acciones de la sociedad Sufactura S.A., y recibió por concepto de comisiones la suma de $ 422.398.143; la señora Adriana Terrassa de Ramírez tiene un 6.5% que corresponde a 13.000 acciones y recibió $ 194.803.006 por el mismo concepto de comisiones; los señores Diógenes Vallejo Giraldo, quien además es el gerente y representante legal, Rubiela Giraldo de Vallejo, Noel Antonio Vallejo, Antonio José Dager Fernández y Jorge Enrique Dager Fernández, quienes también hacen parte de la junta directiva, cuentan cada uno con el 10%, lo que corresponde a 20.000 acciones c/u y recibieron en total $ 801.036.072.
En conclusión, para la Sala es claro que, en este caso, no se prueba que la partida declarada como costos de venta cumpla con el requisito de necesidad y causalidad entre el ingreso que presentó la sociedad Sufactura S.A. y el gasto por comisiones y asesoría gerencial que habría pagado a los asesores y socios accionistas; no se prueba la relación del gasto con la actividad de la empresa y la magnitud del gasto no es acorde con el beneficio que se generó por ese periodo gravable, motivo por el cual los valores que se propusieron en la liquidación oficial de revisión demandada se encuentran ajustados a derecho, y no desconocieron los derechos con los que contaba la demandante en procura de demostrar que dichos costos contaban con sustento probatorio y se ajustaban a la realidad económica no reflejada en los medio de prueba allegados al expediente.
Deducción por gastos operacionales de administración.
Al respecto, la DIAN rechazó los honorarios pagados por Sufactura S.A. a Raica Ltda., por valor de $ 245.496.000, en razón a una asesoría gerencial, y a la señora Adriana Terrasa de Ramírez en cuantía de $ 24.000.000.
Como sustento de la decisión, la administración señaló que si bien se demostró que Raica Ltda., se comprometió a prestar una asesoría gerencial que consistía en la planeación estratégica del negocio, planeación financiera y evaluación del riesgo, entre otras, la actora no aportó ningún documento que pruebe que tal labor se haya realizado efectivamente.
El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, determinó que el argumento de la administración no era aceptable, por cuanto aseveró que “aunque la demandante no aportó los procedimientos llevados a cabo para cada uno de los proyectos estratégicos del dente económico. Las sumas correspondientes a dichos servicios no fueron invención del contribuyente, pues se sabe que los pagos fueron hechos efectivamente en el año 2003, tal como lo corroboró la perito contador en la inspección contable, al evidenciar los correspondientes comprobantes de egreso de donde se muestra fecha, descripción, subtotal, IVA, retefuentes, reteica y el neto a pagar, firma y sello de aceptación”.
En relación con este aspecto, contrario a las consideraciones hechas en la sentencia de primera instancia, si bien el artículo 104 del estatuto tributario establece que las deducciones se entienden realizadas cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad determine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago, ello no quiere decir que por el hecho de que el pago que realizó la demandante por concepto de “asesoría gerencial” se haya hecho efectivo en el año gravable 2003, de manera automática se pueda asegurar que esos valores corresponden a una deducción y cumple los requisitos señalados en los artículos 77 y 107 de la misma normativa tributaria.
Pues bien, la Sala observa que igual que los costos por ventas declarados por la sociedad demandante, la deducción por gastos operacionales de administración tampoco se prueba el cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad exigidos por la ley para su aceptación.
Lo anterior por cuanto, la parte actora sustentó tales requisitos con base en otro contrato que había suscrito con la empresa Fiduciaria del Valle S.A., que fue aceptado por la administración de impuestos, señalando que los servicios que le había prestado esa sociedad eran los mismos que contrató con Raica Ltda. y con la señora Terrasa de Ramírez, por lo que no entendía la diferenciación hecha por la DIAN para desconocerle su deducción.
Sin embargo, al verificar el contrato celebrado entre Sufactura S.A. con Fiduciaria del Valle S.A., y la oferta mercantil aportada como sustento de la relación contractual entre la actora y Raica Ltda., se observa que, además de tratarse de un documento atípico, en cada uno de ellos se pactaron obligaciones distintas y en el segundo no existe prueba de que se haya prestado efectivamente.
Como se puede apreciar en los referidos documentos, con la Fiduciaria del Valle se pactó que esta realizaría “una valoración de portafolio en operaciones de factoring” (negociación de facturas de clientes), mientras que lo que presuntamente adelantaría Raica Ltda. para Sufactura, sería una “asesoría gerencial”, actividades totalmente disímiles entre sí, puesto que la segunda de ellas no comprueba la relación de causalidad entre la labor de gerencia, sin especificar sobre qué aspectos, y la renta obtenida en el año gravable 2003, y tampoco se demuestra que sin ese acuerdo al que llegaron con Raica Ltda. y menos con los honorarios pactados con la señora Adriana Terrassa de Ramírez, los cuales no cuentan con sustento probatorio, no fuera posible producir la renta sin incurrir en ese gasto.
Así las cosas, como se advirtió anteriormente, la oferta mercantil dirigida por Raica Ltda. a Sufactura S.A., las actas del comité financiero y la junta directiva de Sufactura S.A., así como el certificado del revisor fiscal y el informe de la perito contadora, no comprueban de ninguna manera que la relación que existió entre el gasto deducido por la sociedad demandante relacionado como “operacionales de administración” y la actividad generadora de renta fueran necesarios para cumplir con el objeto social de Sufactura S.A.
En ese orden de ideas, como la demandante no acreditó que los gastos operacionales de administración declarados en el denuncio rentístico ahora cuestionado tuvieran una relación de causalidad y necesidad con la generación de la renta recibida, tal como lo exige el artículo 107 del estatuto tributario, no es posible para esta Sala aceptarlos como deducibles del impuesto sobre la renta y, por lo tanto, se confirmarán también los valores propuestos por la DIAN en la liquidación oficial de revisión 50642007000024 de 8 de noviembre de 2007 confirmada por la Resolución 900006 de 30 de octubre de 2008, expedidas por la administración local de impuestos de Cali.
Consecuente con lo anterior, la Sala reitera que el demandante no aportó en vía gubernativa las pruebas para justificar los costos y las deducciones, como le correspondía en virtud de la carga de la prueba que sobre el recaía en los términos del artículo 177 del Código de Procedimiento Civil(24).
De acuerdo con lo anterior, para la Sala, la actora no desvirtuó la legalidad de los actos acusados en cuanto le rechazaron los costos solicitados, pues, en efecto, los documentos en los que se soportaron tales pagos no cumplieron los requisitos para su procedencia. Tampoco está probado que la DIAN haya solicitado requisitos adicionales a los previstos normativamente o que no hubiera valorado las pruebas aportadas al proceso administrativo. En consecuencia, en este aspecto, la Sala revocará la decisión del tribunal que accedió a la procedencia de las pretensiones solicitadas.
De conformidad con todo lo expuesto, y teniendo en cuenta que el recurso de apelación está llamado a prosperar, se revocará la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se negarán las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho.
1. REVÓCASE la sentencia de 19 de marzo de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la sociedad Sufactura S.A. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, y en su lugar:
16 Sentencia de 18 de junio de 2015, Rad. 18792, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
17 Sentencia del 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, C.P. Héctor J. Romero Díaz.
18 Sentencia del 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, C.P. Héctor J. Romero Díaz.
19 Exp. 16951, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
20 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Radicado: 2005-00531-01(16209). Actor: Plastilene S.A.
21 Greisler, citado por José Cano Rico en su “Manual práctico de contratación mercantil”, página 323, Arrubla Paucar, Jaime A. Contratos mercantiles, tomo II, Ed. Diké, página 194.
22 Folio 73 del cuaderno 2.
23 Sentencia del septiembre 25 de 2008, expediente 15255, C.P. Ligia López Díaz.
24 “ART. 177. Carga de la prueba. Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen.
Los hechos notorios y las afirmaciones o negaciones indefinidas no requieren prueba” (se subraya).

References: ARTÍCULO 107
 artículo 744
 artículo 744
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 773
 artículo 774
 artículo 777
 artículo 104
 artículo 107
 Resolución 
 artículo 177