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Timestamp: 2016-10-28 14:03:04+00:00

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111 Ia 31854. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 5. Dezember 1985 i.S. X. gegen Kanton Solothurn und Kantonale Rekurskommission Solothurn (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 46 al. 2 Cst.; agent immobilier, exc�dent de d�penses dans le canton du lieu de situation des immeubles. Lors de la taxation des revenus imposables d'un agent immobilier, le canton de domicile n'est pas tenu de prendre en consid�ration les d�penses exc�dentaires dans le canton du lieu de situation des immeubles, lorsque cet exc�dent est d� � des amortissements extraordinairement �lev�s et fond�s sur la pratique commerciale. Ces d�penses exc�dentaires devront �tre prises en compte par le canton du lieu de situation de l'immeuble, pour compensation des revenus et des gains immobiliers des p�riodes fiscales ult�rieures. Faits � partir de page 318
X. ist Inhaber eines Handwerksbetriebes im Kanton Solothurn. Daneben bet�tigt er sich als Liegenschaftenh�ndler. Im Gesch�ftsjahr 1978 nahm er auf ihm geh�renden Liegenschaften im Kanton Basel-Landschaft gesch�ftsm�ssig begr�ndete hohe ausserordentliche BGE 111 Ia 318 S. 319Abschreibungen vor, die den dortigen Liegenschaftenertrag bei weitem �berstiegen.
Der Kanton Solothurn besteuerte im Veranlagungsjahr 1979 (Bemessungsjahr 1978) den Reinertrag des Handwerksbetriebes sowie den im Kanton erzielten Liegenschaftenertrag zum Satze des - wesentlich tieferen - Gesamteinkommens. In seiner Steuerausscheidung wies er dem Kanton Basel-Landschaft unter Ber�cksichtigung der dortigen Liegenschaftenertr�ge einerseits sowie der Schuldzinsen, der Liegenschaftsunterhaltskosten und der Abschreibung andererseits einen hohen Aufwand�berschuss zu.
Das Bundesgericht weist die von X. gef�hrte staatsrechtliche Beschwerde, mit der dieser eine Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV geltend macht, ab.
4. a) Nach der 1953 eingeleiteten und seither mehrfach best�tigten Rechtsprechung des Bundesgerichts (vgl. BGE 79 I 148) sind Gewinne aus der Ver�usserung von Gesch�ftsliegenschaften von Liegenschaftenh�ndlern - zu denen der Beschwerdef�hrer offensichtlich und unbestritten geh�rt - ausschliesslich und in vollem Umfang im Liegenschaftskanton steuerbar. Das Bundesgericht befolgt damit den allgemeinen doppelbesteuerungsrechtlichen Grundsatz, dass das Grundeigentum als einziges der Gebietshoheit unentziehbar unterliegendes Gut dem Tr�ger dieser Gebietshoheit zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten sein soll (BGE 111 Ia 123 E. 2a; BGE 91 I 397, mit weiteren Hinweisen).
Daf�r hat der Liegenschaftskanton unabh�ngig von der Ausgestaltung seiner Grundst�ckgewinnbesteuerung s�mtliche Aufwendungen zu �bernehmen, die mit der Ver�usserung zusammenh�ngen (BGE 95 I 434; BGE 92 I 466 /7, mit weiteren Hinweisen; ASA 52, 172/3 E. 2b; 45, 140 E. 3b; H�HN, Interkantonales Steuerrecht, S. 470; LOCHER, Doppelbesteuerung, � 7, I D, Nr. 17 und viele weitere). Zu den Aufwendungen, die dem Liegenschaftenh�ndler im Hinblick auf die Gewinnerzielung erwachsen und die der Liegenschaftskanton sp�testens bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinnes zu ber�cksichtigen hat, geh�ren unter anderem die Schuldzinsen auf Fremdgeldern, die der Liegenschaftenh�ndler zur Finanzierung des Gesch�fts mit der im Kanton gelegenen Liegenschaft aufnahm. Abweichend von dem f�r Nicht-Liegenschaftenh�ndler geltenden Grundsatz der proportionalen BGE 111 Ia 318 S. 320Schuldzinsenverteilung hat der Liegenschaftskanton beim Liegenschaftenh�ndler derartige Schuldzinsen objektm�ssig ausgeschieden zum Abzug zuzulassen (BGE 88 I 341 ff.; best�tigt in 92 I 199 E. 2 und 467 E. 2a sowie in 95 I 434; H�HN, a.a.O., S. 468 und S. 470; ZUPPINGER, Die Besteuerung des Liegenschaftenh�ndlers im interkantonalen Verh�ltnis, S. 28; D�TWYLER, Die Behandlung von Unternehmungsliegenschaften im interkantonalen Steuerrecht, Diss. St. Gallen 1969, S. 109). Solange im Liegenschaftskanton keine gen�genden Ertr�ge erzielt werden, von denen die ihm zugewiesenen Schuldzinsen und Unkosten abgezogen werden k�nnen, sind diese zu seinen Lasten zu "aktivieren" (ASA 52, 172/3 E. 2b in fine; 39, 55/6 E. 3; H�HN, a.a.O., S. 469; ZUPPINGER, a.a.O., S. 28 und S. 30). Dementsprechend haben der Sitzkanton oder andere Liegenschaftskantone Aufwand�bersch�sse, die zufolge �bersch�sse der Gewinnungskosten und Schuldzinsen �ber den (laufenden) Ertrag entstehen, nicht zu �bernehmen. Bei der Abgrenzung der Steuerhoheiten zwischen Sitzkanton und Belegenheitskanton hat das Bundesgericht bei Liegenschaftenh�ndlern der Verrechnung von Aufwand�bersch�ssen in der Zeit den Vorrang vor der Verrechnung als Verluste im Sitzkanton oder in anderen Liegenschaftskantonen einger�umt.
Ein solcher bei einem Liegenschaftenh�ndler zulasten des Liegenschaftskantons zu "aktivierender" Aufwand�berschuss stellt keinen eigentlichen Ausscheidungsverlust dar. Die in der Literatur ge�usserte Kritik an der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu den Ausscheidungsverlusten betrifft denn auch nicht Liegenschaftenh�ndler, sondern Privatpersonen (H�HN, a.a.O., S. 273) und Unternehmungen mit ausserkantonalen Kapitalanlageliegenschaften (H�HN, a.a.O., S. 459).
b) Zu pr�fen bleibt, ob ein Aufwand�berschuss auch insoweit dem Liegenschaftskanton zuzuweisen ist, als er auf gesch�ftsm�ssig begr�ndeten Abschreibungen auf Liegenschaften beruht. Denn eine eigentliche Aktivierung im kaufm�nnischen Sinne ist bei derartigen Aufwand�bersch�ssen begrifflich-logisch ausgeschlossen.
Unter dem Gesichtswinkel von Art. 46 Abs. 2 BV spricht nichts dagegen, buchm�ssige oder realisierte Verluste auf Liegenschaften dem Liegenschaftskanton zur Verrechnung mit Ertr�gen und Ver�usserungsgewinnen in derselben Bemessungsperiode zuzuweisen (vgl. bereits BGE 92 I 200 E. 3b). Es rechtfertigt sich - wie dies in BGE 92 I 200 E. 3b bereits angedeutet wurde -, noch einen Schritt weiterzugehen und in konsequenter Anwendung des BGE 111 Ia 318 S. 321bundesgerichtlichen Grundsatzes vom Vorrang der Verlustverrechnung in der Zeit dem Liegenschaftskanton die mit dem laufenden Ertrag und den Ver�usserungsgewinnen in derselben Periode nicht verrechenbaren Buchverluste infolge gesch�ftsm�ssig begr�ndeter Abschreibungen zur Verrechnung mit Ertr�gen und Ver�usserungsgewinnen sp�terer Perioden zuzuweisen. Auf die Dauer f�hrt dies im allgemeinen - und insbesondere dann, wenn bei der Ver�usserung der betreffenden Liegenschaft die vormals gesch�ftsm�ssig begr�ndete Abschreibung wieder eingebracht wird - zu einer auf die beteiligten Kantone richtig verteilten Besteuerungsbefugnis. Anders entscheiden hiesse, den Sitzkanton ungerechtfertigt benachteiligen, darf dieser doch bei der Ver�usserung einer ausserkantonalen Liegenschaft wiedereingebrachte Abschreibungen nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch dann nicht besteuern, wenn er diese in fr�heren Jahren zulasten des ihm zustehenden steuerbaren Einkommens zum Abzug zugelassen hat (vgl. BGE 111 Ia 120 ff. sowie die Ausnahme f�r Betriebsst�tte-Liegenschaften von Unternehmungen, a.a.O., S. 125 E. 2c).
Offen bleiben kann im vorliegenden Fall die Frage, wie es sich verh�lt, wenn nicht bloss auf Abschreibungen beruhende Aufwand�bersch�sse, sondern Verlust�bersch�sse aus dem Verkauf von Liegenschaften bestehen. Lehre und bisherige Rechtsprechung haben die Auffassung vertreten, solche Verlust�bersch�sse seien vom Sitzkanton zu �bernehmen (BGE 92 I 200 E. 3b; H�HN, a.a.O., S. 472, mit weiteren Nachweisen; der Hinweis auf einen abweichenden neueren Entscheid ist unzutreffend).
92 I 200,
91 I 397,
95 I 434 suite... ,
92 I 466,
88 I 341,

References: Art. 46
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in fine
 Art. 46
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