Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odpisy-amortyzacyjne/1462-ippb3-4510-79-2017-2-dp
Timestamp: 2018-04-27 00:47:06+00:00

Document:
1462-IPPB3.4510.79.2017.2.DP | Interpretacja indywidualna
♦ › Odpisy amortyzacyjne › 1462-IPPB3.4510.79.2017.2.DP
Od kiedy można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.79.2017.1.DP (doręczone 27 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia składników majątkowych w drodze wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz ustalenia zasad amortyzacji tych składników – jest nieprawidłowe.
W dniu 28 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia składników majątkowych w drodze wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz ustalenia zasad amortyzacji tych składników.
Sp. z o.o. (dalej Spółka) zawarła z podmiotem posiadającym siedzibę poza granicą kraju, a także poza terenem Unii Europejskiej B. Ltd (dalej Wierzyciel) umowę przelewu powierniczego wierzytelności w celu prowadzenia wobec dłużnika tj. posiadającego siedzibę na terytorium Polski (dalej dłużnik) czynności obejmujących odzyskanie wierzytelności. Na mocy umowy przelewu powierniczego:
Spółka nabyła wierzytelność, na podstawie umowy przelewu powierniczego, jednocześnie z przelewem wierzytelności Wierzyciel przeniósł na rzecz Spółki zabezpieczenia wobec dłużnika w tym w szczególności przysługujące Wierzycielowi przewłaszczenie na zabezpieczenie ruchomości w postaci urządzeń służących do produkcji i przetwarzania mieszanek parafinowych (zbiorniki oraz szereg urządzeń).
Umowa nabycia wierzytelności przewidywała możliwość nabycia przez Spółkę ruchomości objętych przewłaszczeniem na zabezpieczenie.
Umowa przelewu powierniczego przewidywała, iż w przypadku skutecznej egzekucji Wierzyciel zapłaci Spółce wynagrodzenie stanowiące wyrażoną w procentach wartość naliczoną od każdej wyegzekwowanej kwoty.
W związku z wymagalnością wierzytelności nabytych przez Spółkę i przysługujących jej względem dłużników Spółka przystąpiła do czynności egzekucyjnych, w szczególności poprzez wykonanie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. W następstwie wykonania przewłaszczenia na zabezpieczenie spółka zgodnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie przejęła ostatecznie z dniem 23.03.2015 r. na własność ruchomości objęte przewłaszczeniem na zabezpieczenie, składające się w szczególności z urządzeń produkcyjnych do przetwarzania parafin oraz zbiorników do magazynowania między innymi parafiny oraz innych surowców chemicznych.
W związku z przejęciem na własność spółka otrzymała od Dłużnika fakturę VAT z tytułu dostawy ruchomości w postaci urządzeń produkcyjnych do przetwarzania i produkcji mieszanek parafinowych oraz zbiorników do magazynowania nabytych w drodze wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.
Spółka w 2015 r. zaewidencjonowała nabyte ruchomości jako środki trwałe i rozpoczęła amortyzację nabytych ruchomości.
Spółka uzyskała również prawo do korzystania z nieruchomości, na których znajdowały się ruchomości, obejmującej między innymi budynki produkcyjne i biurowe.
W celu obsługi nabytych składników majątku spółka zatrudniła pracowników.
W kwietniu 2015 r. w ramach przygotowania do rozpoczęcia działalności dokonana została zmiana umowy spółki, która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w maju 2015 r. Przedmiotem zmian było m.in. określenie nowego przedmiotu działalności Spółki obejmującego między innymi prowadzenie działalności gospodarczej w obszarze produktów chemicznych oraz ropopochodnych.
Spółka w 2015 r. rozpoczęła działalność w postaci nabywania i sprzedaży m.in. produktów chemicznych oraz ropopochodnych, w tym także z wykorzystaniem nabytych w drodze przewłaszczenia na zabezpieczanie ruchomości.
Wierzyciel oraz spółka zawarli porozumienie, na podstawie którego spółka prowadząc działalność miała w oparciu o nabyte ruchomości prowadzić działalność w celu spłaty wierzytelności objętej umową przelewu powierniczego.
Strony zawarły porozumienie, na podstawie którego ustalono, że umowa przelewu wierzytelności, co do kwoty stanowiącej wartość nabytych ruchomości, zmieniona została na umowę przelewu stanowczego (ostatecznego). Ustalono, że Spółka będzie dokonywała spłat tych wierzytelności w ustalonych w porozumieniu terminach.
Przedmiotem przejęcia były następujące składniki majątkowe obejmujące: 39 zbiorników o różnych parametrach, o objętości od 25 m3 do 100 m3, 3 reaktory grzewcze do parafiny o różnych pojemnościach, agregat wody lodowej, kotłownia na paliwo stałe z pompownią czynnika grzewczego, kotłownia na paliwo płynne, agregat wody lodowej, 3 granulatory bębnowe z chłodzeniem wodnym, 2 prasy filtracyjne.
Czy przejęcie przez Spółkę od jej dłużnika w drodze wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie własności maszyn, urządzeń i innych przedmiotów poprzez zaliczenie wartości składników majątkowych objętych przewłaszczeniem na zabezpieczenie na poczet Wierzytelności spółki nabytych od osoby trzeciej oznacza spełnienie przesłanki nabycia własności tych składników majątkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) i uznania je za środki trwałe i uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu Spółki odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych?
Zdaniem Spółki, dokonane przez nią nabycie składników majątkowych uzasadnia stwierdzenie, że Spółka nabyła na własność składniki majątku objęte przewłaszczeniem na zabezpieczenie, co oznacza, że w świetle warunków określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: UPDOP) wartość nabytych w tym trybie składników może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych.
„Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”. Uzupełnieniem tego przepisu w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest m.in. przepis art. 15 ust. 6 updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16a updop „amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: (...) 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi”.
W konsekwencji, aby dany składnik majątkowy Spółki mógł być uznany za środek trwały, i możliwe było zaliczenie jego wartości do kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych posiadające następujące cechy:
być budowlami, budynkami lub lokalami będącymi odrębną własnością, maszynami, urządzeniami i środkami transportu lub innymi przedmiotami.
być własnością lub współwłasnością podatnika;
przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok;
być kompletny i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
zostać nabyty lub wytworzony przez podatnika i być wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop.
Odnosząc powyższe warunki do przedmiotowego stanu faktycznego oraz zadanego pytania analizę poddać należy elementy określone w pkt Ad. 1 i Ad. 2. powyżej. W ocenie Spółki w odniesieniu do wszystkich przedmiotów nabytych przez Spółkę występowały powyżej wskazane przesłanki
Ad. 1. Rodzaj składnika majątkowego (maszyny, urządzenia, inne przedmioty)
Spółka nabyła od dłużnika następujące urządzenia służące do przetwarzania parafin, a także zbiorniki przeznaczone do magazynowania parafin, a także innych produktów ropopochodnych lub chemicznych.
Składnikami majątkowymi, których dotyczy interpretacja były:
(a) 39 zbiorników o różnych parametrach, o objętości od 25 m3 do 100 m3,
(b) 3 reaktory grzewcze do parafiny o różnych pojemnościach,
(c) agregat wody lodowej,
(d) kotłownia na paliwo stałe z pompownią czynnika grzewczego,
(e) kotłownia na paliwo płynne,
(f) agregat wody lodowej,
(g) 3 granulatory bębnowe z chłodzeniem wodnym,
(h) 2 prasy filtracyjne.
Ad. 2. Nabycie własności składnika majątkowego
Spółka nabyła własność wymienionych w Ad. 1 składników majątkowych w drodze wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie ulega wątpliwości, że wykonanie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie poprzez przejęcie przedmiotów objętych przewłaszczeniem przez Wierzyciela jest formą zaspokojenia Wierzyciela, skutkującą przejściem na niego własności. W tym zakresie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt III CSK 462/14 stwierdzając, że, „umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie jest zawierana na podstawie art. 155 i 3531 k.c. (...) Zaspokojenie zabezpieczonej wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może nastąpić np. przez jej zbycie, oddanie osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub rozporządzenie nią w inny sposób albo też zatrzymanie rzeczy i zarachowanie jej wartości na poczet zabezpieczonej wierzytelności”. (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt III CSK 462/14). Szczególnego odnotowania, wymaga ostatnia z form wykonania przewłaszczenia na zabezpieczenie tj. zatrzymanie rzeczy i zarachowanie jej wartości na poczet zabezpieczonej wierzytelności.
W konsekwencji przejęcie przez Spółkę jako wierzyciela opisanych w pkt 1 składników majątkowych doprowadziło do nabycia własności tych przedmiotów.
Wskazać należy, że przejęcie własności ruchomości przez Spółkę nastąpiło w drodze protokołu, a okoliczności te zostały przez dłużnika rozpoznane jako dostawa w rozumieniu przepisów o VAT, w związku z czym wystawił i doręczył Wierzycielowi faktury VAT obejmujące sprzedane towary.
Cena nabycia wskazanych w Ad.1. Składników majątkowych została zapłacona przez zaliczenie wierzytelności przysługujących Wierzycielowi względem Dłużnika.
Powyższe w ocenie podatnika przesądza o tym, że wykonując umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie Spółka nabyła własność składników majątkowych określonych w Ad. 1.
Podatnik wskazuje, że dla kwalifikacji nabytych przez spółkę składników majątkowych i stwierdzenia nabycia ich własności, nie ma znaczenia tryb nabycia własności, ani sposób rozliczenia między Wierzycielem i Dłużnikiem. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują, bowiem jako podstawę uznania danego składnika jako przedmiot amortyzacji określonej formy jego nabycia czy też formy zapłaty.
Podkreślić należy, że wykonanie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest formą zaspokojenia wierzyciela posiadającego wobec dłużnika wierzytelność. Konsekwencją wykonania przewłaszczenia na zabezpieczenie jest z jednej strony wygaśnięcie wierzytelności Wierzyciela poprzez nabycie ostateczne składników majątkowych objętych przewłaszczeniem na zabezpieczenie. Spółka nabyła składniki majątku w sposób ostateczny i w porozumieniu z wierzycielem, od którego nabyła wierzytelności, na poczet których zaliczono przejęte ruchomości. Co istotne w związku z nabyciem przewłaszczonych na zabezpieczenie przedmiotów spółka zobowiązana była i jest do zapłaty na rzecz pierwotnego wierzyciela kwot wynikających z umowy przelewu wierzytelności zgodnie z warunkami tej umowy. Spółka wyjaśnia jednocześnie, że faktyczny okres jego używania nabytych składników majątkowych był dłuższy niż rok, nabyte składniki majątkowe były kompletne i zdatne do użytku od dnia przyjęcia do używania, oraz zostały nabyte w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym także poprzez ich wynajem/dzierżawę.
W ocenie spółki, dokonane przez spółkę w sposób opisany w przedmiotowym wniosku nabycie składników majątkowych jest nabyciem na własność, co uprawnia spółkę do rozpoznania tych składników jako środki trwałe w rozumieniu przepisu art. 16a updop i z uwagi na cel nabycia, sposób wykorzystania i okres używania uznać należy te składniki majątkowe za środki trwałe, a odpisy amortyzacyjne naliczone od ich wartości stanowią koszt uzyskania przychodu spółki.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).
prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.),
Zgodnie z powyższym, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych (w tym w drodze wkładu niepieniężnego) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:
W celu prawidłowego ustalenia momentu, od którego mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne, konieczne jest wyjaśnienie od kiedy podatnik jest uprawniony wykazać podlegające amortyzacji składniki majątkowe w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Z treści złożonego wniosku wynika, że składniki majątkowe szczegółowo opisane w stanie faktycznym, przejęte zostały przez Spółkę w wyniku wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Umowa ta stanowiła zabezpieczenie spłaty wierzytelności przez Dłużnika, który do tej pory był właścicielem majątku stanowiącego zabezpieczenie długu. Wierzycielem w omawianej sprawie jest podmiot zagraniczny, który w ramach zawartej ze Spółką umowy przelewu powierniczego zlecił jej wykonywanie czynności mających na celu odzyskanie wierzytelności. W ramach umowy przelewu powierniczego Spółka uzyskała również prawa do wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, z których to uprawnień Spółka skorzystała. Ostatecznie Spółka zatrzymała na własność przejęte składniki majątku i rozszerzyła działalność gospodarczą w celu zarobkowego wykorzystania pozyskanego majątku. W tym zakresie Spółka oraz Wierzyciel zawarli porozumienie, na mocy którego umowa przelewu wierzytelności, co do kwoty stanowiącej wartość nabytych ruchomości, zmieniona została na umowę przelewu stanowczego (ostatecznego). Tym samym to Spółka stała się dłużnikiem Wierzyciela i zobowiązała się do spłaty przejętego długu w kwocie i w terminach ustalonych w porozumieniu (stanowiącym umowę przelewu stanowczego). Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do rozpoznawania kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych od przejętych składników majątkowych, które to składniki podlegają amortyzacji zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki, dla kwalifikacji nabytych przez spółkę składników majątkowych i stwierdzenia nabycia ich własności, nie ma znaczenia tryb nabycia własności, ani sposób rozliczenia między Wierzycielem i Dłużnikiem.
Zdaniem organu podatkowego, stanowisko Spółki nie może być uznane za prawidłowe, ze względu na jej stwierdzenia dotyczące trybu nabycia własności opisanych we wniosku składników majątkowych oraz momentu rozpoczęcia amortyzacji tych składników. Nie można bowiem mówić o nabyciu majątku w momencie wykonania przez Spółkę umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, gdyż czynność ta została dokonana w imieniu i na rzecz Wierzyciela, czyli podmiotu zagranicznego. Powyższego nie zmienia fakt, że to Spółka objęła we władanie objęte składniki majątkowe, gdyż nie było to nabycie definitywne. Nie można zatem mówić o nabyciu własności składników majątkowych na moment skutecznego przeprowadzenia czynności egzekucyjnej w imieniu Wierzyciela, gdyż to na rzecz Wierzyciela ten majątek został przejęty. Tymczasem z art. 16a updop wynika, że amortyzacji podlegają składniki majątkowe stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Spółka natomiast nie może być uznana za właściciela na moment przejęcia majątku od dłużnika w wyniku wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, gdyż nie działa we własnym imieniu.
Organ podatkowy podkreśla przy tym, że nie kwestionuje stanowiska Spółki, co do samego uprawnienia do zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od omawianych składników majątkowych. Wskazane przez Spółkę zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych znajdą w stosunku do niej zastosowanie, jednakże od innego momentu niż wskazany we wniosku. Momentem rozpoczęcia amortyzacji będzie, zgodnie z art. 16h updop, pierwszy miesiąc następujący po miesiącu, w którym środek trwały lub wartość wprowadzono do stosownej ewidencji. W omawianej sytuacji do nabycia przez Spółkę własności składników majątkowych pozyskanych od Dłużnika dojdzie dopiero w momencie zawarcia przez Spółkę porozumienia z Wierzycielem, na mocy którego to porozumienia umowę powierniczego przelewu wierzytelności (co do kwoty stanowiącej wartość nabytych ruchomości) zmieniono na umowę przelewu ostatecznego. Tym samym Spółka nabyła własność wyegzekwowanego od Dłużnika majątku i jednocześnie sama stała się dłużnikiem w stosunku do Wierzyciela, który zgodził się na zatrzymanie majątku przez Spółkę w zamian za zobowiązanie się Spółki do spłaty wierzytelności. Dopiero zatem w pierwszym miesiącu, następującym po miesiącu, w którym zawarto porozumienie z Wierzycielem, Spółka uprawniona będzie do rozpoczęcia amortyzacji omawianych składników majątkowych. Do tego momentu nie będzie ona uprawniona do zaliczania w koszty odpisów amortyzacyjnych ze względu na fakt, że właścicielem majątku objętego w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie był zagraniczny Wierzyciel, którego prawa reprezentowała Spółka, jako jego powiernik.
Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 listopada 2015 r. (sygn. akt III CSK 462/14) wyjaśnić należy, że wyrok ten odnosi się do sytuacji, gdy wierzyciel nie działa przez powiernika i bezpośrednio nabywa na własność przedmiot objęty umową przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nabycie własności należy jednak przypisać Wierzycielowi, a nie Spółce, która jest w niniejszej sprawie tylko pośrednikiem (powiernikiem) Wierzyciela uprawnionym do wykonywania w jego imieniu czynności wierzycielskich. Nieprawidłowe jest zatem stwierdzenie Spółki, która uznaje, że: „W konsekwencji przejęcie przez Spółkę jako wierzyciela opisanych w pkt 1 składników majątkowych doprowadziło do nabycia własności tych przedmiotów”. Powyższe nie jest zgodne z opisem zawartym we wniosku, gdyż Spółka nie jest wierzycielem (jest nim podmiot zagraniczny), a jedynie jego powiernikiem. Spółka nie objęła omawianych składników majątkowych jako wierzyciel – objęła je jako powiernik Wierzyciela. Nie jest uzasadnione również twierdzenie, że cena nabycia omawianych składników majątkowych została zapłacona przez zaliczenie wierzytelności przysługujących Wierzycielowi względem Dłużnika. Jeżeli bowiem Spółka pragnie wskazać na fakt zapłaty przez nią ceny za majątek to musi wskazać na czynność, w której sama jest stroną umowy. Wskazane przez Spółkę zaliczenie odnosi się do rozliczenia Wierzyciela i Dłużnika. Dłużnik stracił bowiem na rzecz Wierzyciela własność swojego majątek, ale jednocześnie został zwolniony z długu pieniężnego. Tym samym własność majątku została przypisana Wierzycielowi. Dopiero natomiast w drodze zawarcia porozumienia pomiędzy Spółką (która faktycznie władała majątkiem) a Wierzycielem doszło do przeniesienia własności majątku na rzecz Spółki, a cena należna do zapłaty za ten majątek została ustalona jako jej wierzytelność w stosunku do Wierzyciela – terminy płatności tego zobowiązania określono w porozumieniu.
Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Spółki udzielone w odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie, gdyż na moment wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie (czynność dokonana przez Spółkę w imieniu Wierzyciela) Spółka nie nabyła własności omawianych składników majątkowych i nie była uprawniona do rozpoczęcia amortyzacji tych składników majątkowych stosownie do treści przepisów art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16a-16m updop.
1462-IPPB3.4510.79.2017.2.DP
0113-KDIPT2-3.4011.35.2018.1.AC | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 223
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 17
 art. 155
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16