Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=299496-2014-01-03-dyrektor-izby-skarbowej-w-warszawie-ippb3-423-262-10-8-14-s-gj
Timestamp: 2020-08-14 05:08:58+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2014.01.03 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - IPPB3/423-262/10-8/14/S/GJ
art. 51 Ordynacji podatkowej
art. 53 Ordynacji podatkowej
art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej
art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej
IPPB3/423-262/10-8/14/S/GJ
z 3 stycznia 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny od 23 września 2013 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3076/10 z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej - jest prawidłowe.
W dniu 26 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.
Wnioskodawca jest spółką wydawniczą, której działalność polega na publikacji dzienników, magazynów oraz dystrybucji treści za pomocą kanałów elektronicznych. Z tytułu dochodu osiąganego w związku ze swoją działalnością Spółka płaci zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych.
Spółka otrzymywać może również dywidendę od krajowych spółek zależnych, które są opodatkowane podatkiem u źródła, tj. co do zasady podmiot wypłacający potrąca podatek przy wypłacie dywidendy na rzecz Spółki. Przy spełnieniu określonych warunków dywidendy te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 22 ust. 4 UPDOP (zwolnienie od podatku od dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, pod warunkiem utrzymania określonych udziałów kapitałowych przez okres 2 lat). Po stronie Spółki mogą pojawiać się nadpłaty w podatku dochodowym, wynikające z zapłaty podatku w kwocie wyższej niż należna. Może to być konsekwencją następujących zdarzeń:
zbyt wczesnego rozpoznania przychodu w danym okresie rozliczeniowym (przychód powinien zostać rozpoznany w okresie późniejszym),
zbyt późnego uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu (tj. braku uwzględnienia kosztu we właściwym okresie rozliczeniowym, a odroczenie go do okresu późniejszego).
W powyższych wypadkach, w przypadku stwierdzenia po zakończeniu danego roku podatkowego, że w danym okresie rozliczeniowym w przeszłości Spółka zapłaciła podatek wyższy niż należny, zostanie złożona korekta rozliczenia rocznego CIT-8.
Dodatkowo, w związku z dywidendą wypłacaną na rzecz Spółki, może również zaistnieć sytuacja bezpodstawnego pobrania podatku u źródła przez spółkę zależną, tj. pobranego mimo spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku wynikającego z art. 22 ust. 4 UPDOP.
Czy w sytuacji, gdy w okresie poprzedzającym powstanie nadpłaty (zaistniałej wskutek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości wyższej niż należna) istniała po stronie Spółki zaległość podatkowa, nadpłata ulega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z momentem powstania tej nadpłaty, tj. z momentem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej?
Czy w sytuacji gdy w okresie następującym po powstaniu nadpłaty (zaistniałej wskutek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości wyższej niż należna) powstanie u Spółki zaległość podatkowa, nadpłata ulega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z momentem powstania tej zaległości ?
Czy w sytuacji gdy w okresie poprzedzającym powstanie nadpłaty (zaistniałej wskutek bezpodstawnego pobrania podatku u źródła przez spółkę zależną, tj. pobranego mimo spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku wynikającego z art. 22 ust. 4 UPDOP) istniała u Spółki zaległość podatkowa, nadpłata ulega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z momentem powstania tej nadpłaty, tj. z chwilą pobrania przez płatnika podatku nienależnego?
Czy w sytuacji gdy w okresie następującym po powstaniu nadpłaty (zaistniałej wskutek bezpodstawnego pobrania podatku u źródła przez spółkę zależną, tj. pobranego mimo spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku wynikającego z art. 22 ust. 4 UPDOP), powstanie u Spółki zaległość podatkowa, nadpłata ulega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z momentem powstania tej zaległości ?
Pytania Spółki dotyczą momentu powstania nadpłat we wskazanych okolicznościach i zaliczania ich na poczet zaległości podatkowych, przy czym pytanie 1 i 2 dotyczą nadpłat wynikających z podatku dochodowego z tytułu opodatkowania dochodu Spółki (obliczonego zgodnie z art. 7 UPOOP), a pytania 3 i 4 dotyczą nadpłat wynikających z bezpodstawnie pobranego podatku od dywidend.
Zdaniem Spółki, nadpłata w PDOP powstaje w momencie zapłaty przez podatnika podatku (zaliczki na podatek) nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata ulega zaliczeniu na poczet zaległości z mocy samego prawa. Oznacza to, że jeżeli w momencie powstania nadpłaty (zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej lub nienależnego poboru podatku przez płatnika) istniała u podatnika zaległość podatkowa, wartość nadpłaty podlega automatycznemu zaliczeniu na poczet zaległości. W rezultacie zaległość ulega obniżeniu o kwotę nadpłaty i od tej kwoty - od dnia powstania nadpłaty - nie są naliczane odsetki od zaległości podatkowych. Jeżeli natomiast zaległość podatkowa powstaje w pewien czas po powstaniu nadpłaty (zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej lub nienależnego poboru podatku przez płatnika), wartość nadpłaty podlega automatycznemu zaliczeniu na poczet zaległości z chwilą powstania tej zaległości. W rezultacie, zaległość nie powstaje (bądź powstaje w wysokości obniżonej o kwotę nadpłaty), co będzie skutkowało brakiem I obniżeniem podstawy do naliczania odsetek od zaległości podatkowych.
Biorąc powyższe pod uwagę, na wszystkie zadane pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadnienie:
Zgodnie z art. 51 § 1 OP zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z chwilą powstania zaległości zaczynają biec odsetki, naliczane od kwoty niezapłaconego podatku. Zaległość podatkowa zostaje umorzona poprzez takie zdarzenia jak wpłata podatku wraz z odsetkami przez podatnika lub zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 OP momentem postania nadpłaty, z zastrzeżeniem § 2, jest dzień: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, Art. 76 § 1 OP stanowi, że nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że z mocy samego prawa w przypadku gdy po stronie podatnika występuje jednocześnie zaległość podatkowa i nadpłata (niezależnie od tego, co powstało wcześniej), nadpłata ulega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej. Moment, na który zaliczenie następuje, został określony w art. 76a § 2 OP. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej powstaje z dniem powstania nadpłaty. Jak wskazano powyżej, w zakresie objętym pytaniami Spółki będą miały zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2, które określają moment powstania nadpłaty jako moment zapłaty podatku w wysokości wyższej niż należna lub też moment pobrania podatku przez płatnika nienależnie.
Oznacza to, że w niniejszej sprawie, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej będzie następowało:
W przypadku nadpłaty powstałej przez zapłatę podatku w wysokości większej od należnej - zaliczenie następuje z momentem zapłaty (art. 76a § 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 OP)
W przypadku nadpłaty powstałej przez nienależny pobór podatku przez płatnika - zaliczenie następuje z momentem poboru podatku (art. 76a § 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 OP).
Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z dniem:
powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1,2,5 i § 2,
W przypadku, kiedy podatnik podatku dochodowego decyduje się na rozliczenie nadpłaty z powstała zaległością podatkową, zaliczenie następuje z urzędu z dniem powstania nadpłaty.
Art. 76 § 1 OP odsyła w tym zakresie do regulacji zawartej w art. 73 § 1 pkt 1,2 i 5 i § 2. Oznacza to, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości powinno nastąpić:
z dniem złożenia zeznania rocznego przez podatnika podatku dochodowego
pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
Zdaniem Spółki, dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych należy przede wszystkim dokonać ustalenia okresu, w którym Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków tj. poniósł szkodę.
Przyjęcie odmiennego sposobu rozumowania jest niezgodne z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz przesłanki materialno-prawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z uiszczeniem podatku lub ujawnieniem nienależnie uiszczonej nadpłaty, w tym podatku za inny okres rozliczeniowy.
Od momentu powstania nadpłaty w pdop konieczne jest więc odróżnienie momentu, w którym podatnik wykazał, że nadpłata ta istnieje. Ujawnienie istnienia nadpłaty może nastąpić bądź w momencie jej powstania - czyli w zeznaniu podatkowym za dany rok, lub dopiero w korekcie tego zeznania dokonanej zgodnie z art. 81 OP. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1864/07) orzekł, że ustawodawca określając terminy zwrotu nadpłaty rozróżnił różne momenty ujawnienia istnienia nadpłaty: dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem; dzień złożenia zeznania podatkowego oraz dzień skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a OP (art. 77 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 2 tej ustawy). Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania nie oznacza braku możliwości uznania, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie może nastąpić z dniem złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w którym podatnik wykazał podatek nienależny lub w wysokości większej od należnej (art. 76a § 2 pkt 7 OP). Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 1 kwietnia 2008 r. (sygn. II FSK 222/07) stwierdził, że twierdzenie o istnieniu momentu powstania nadpłaty i jej ujawnienia wynika z wykładni systemowej art. 77 i art. 78 OP. Pierwszy z tych przepisów określa terminy zwrotu nadpłaty, drugi zasady oprocentowania nadpłaty. Określając terminy zwrotu nadpłaty ustawodawca rozróżnił bowiem różne momenty ujawnienia istnienia nadpłaty: dzień złożenia zeznania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 5 OP,), dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (art. 77§ 1 pkt 6 OP), dzień skorygowania zeznania w trybie art. 274 i art. 274a o.p.( art. 77§ 2 OP). Analogiczne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 maja 2008r. (sygn. III SA/Wa 240/08). Zdaniem Spółki wyrok ten ma zastosowanie do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku.
Reasumując, przepisy podatkowe dotyczące nadpłaty wiążą w pierwszej kolejności z terminem i wysokością dokonanych wpłat na poczet zobowiązań podatkowych. Zatem w sytuacji, gdy w Spółce wystąpią zdarzenia powodujące powstanie nadpłaty w pdop opisane w stanie faktycznym, nadpłata ta będzie zaliczona na poczet zaległości podatkowych z dniem jej powstania, niezależnie od daty ujawnienia faktu istnienia nadpłaty.
Organ wydając interpretację nr IPPB3/423-262/10-3/GJ z dnia 26 lipca 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu tego stanowiska organ podatkowy podniósł:
Wystąpienie nadpłaty podatku powoduje, że pomiędzy podatnikiem a Skarbem Państwa powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, zaś Skarb Państwa dłużnikiem. Podatnik nie ma jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w pierwszej kolejności , kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami za zwłokę) i odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności.
Zaległością podatkową zgodnie art. 51 Ordynacji podatkowej jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. Powstanie zaległości podatkowej powoduje obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę ( art. 53 Ordynacji podatkowej).
Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca ( świadczenie nienależne ), albo świadczenie podatnika jest wyższe niż powinno to wynikać z przepisów obowiązującego prawa ( świadczenie nadpłacone) co wynika z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadpłatą zgodnie z powołanym przepisem jest zarówno kwota podatku nadpłaconego , jak i nienależnie zapłaconego, a także kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyższej od należnej. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić ( nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo ( kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą. Kwota ta nie ma podstawy prawnej. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego.
Zgodnie z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:
Zaliczenie zatem nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje albo z dniem powstania nadpłaty albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
W przepisie art. 73 Ordynacji podatkowej określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W § 1 art. 73 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił, że nadpłata powstaje m.in. z dniem:
pobrania przez płatnika podatku nienależnego bądź w wysokości większej od należnej,
W przypadkach określonych w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia:
deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy- dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;
W przypadkach określonych w § 2 art. 73 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania lub deklaracji. Nadpłata powstaje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub w deklaracji. Z zastrzeżenia zawartego w art. 73 § 2 wynika, że najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest dzień złożenia zeznania rocznego, o ile w tym dniu podatek zawyżony lub nienależny został przez podatnika zapłacony. Przepis ten nie przewiduje możliwości powstania nadpłaty w zawyżonej lub nienależnej zaliczce wcześniej, niż dzień złożenia zeznania rocznego. W tym miejscu należy również zwrócić na charakter prawny korekty zeznania rocznego ( deklaracji podatkowej) i skutków jej złożenia. Każda deklaracja w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej może zostać skorygowana , czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Skorygowanie polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Skutkiem złożenia deklaracji, czy następnie jej korekty jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to „nowe” w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą. Biorąc powyższe pod uwagę, regulacja określona w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji wskazuje na moment powstania nadpłaty w odniesieniu do każdego rozliczenia za dany rok podatkowy, a więc również do korekty. Nadpłata powstaje w podatku dochodowym, w sytuacji złożenia korekty zeznania rocznego z dniem złożenia tej korekty.
Drugim momentem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawodawca nie precyzuje przy tym, w jakim stanie faktycznym momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie. W ocenie organu ma to miejsce wówczas, gdy wniosek dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.
Art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z dniem złożenia wniosku następuje zaliczenie nadpłaty wynikającej z pobrania nienależnego podatku na poczet istniejących zaległości.
Odnosząc powyższe do wniosku, organ nie zgodził ze stanowiskiem, że w sytuacji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z dniem powstania nadpłaty ( art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej), tym dniem w przedmiotowej sprawie jest dzień zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenie podatku. W przypadku korekty zeznania rocznego CIT-8 dniem powstania nadpłaty będzie dzień złożenia korekty zeznania. W przypadku zaś kwestionowania pobrania podatku u źródła z tytułu dywidend, czyli w sytuacji przewidzianej w art. 75 § 1 Ordynacji, dniem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości będzie dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie dzień dokonania nienależnego pobrania.
Końcowo organ zauważył, że chociaż pytania Spółki dotyczą momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, Spółka w swoim stanowisku odnosi się raczej do odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy w momencie powstania nadpłaty istnieje już zaległość podatkowa oraz w sytuacji, gdy zaległość powstaje już po powstaniu nadpłaty. W każdej z tych sytuacji moment powstania nadpłaty Spółka rozumie jako zapłatę przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej lub poboru przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Organ zgodził się, że w zakresie wystąpienia lub braku odsetek za zwłokę, istnienie u podatnika nadpłaty i zobowiązania za dany okres rozliczeniowy wymaga porównania terminów powstania nadpłaty i zobowiązania w celu ustalenia, czy zobowiązanie nie stało się zaległością podatkową, przed powstaniem nadpłaty. Jeżeli zobowiązanie powstanie przed powstaniem nadpłaty, do dnia powstania nadpłaty liczone są odsetki za zwłokę. Jeżeli zaś nadpłata powstanie w terminie wcześniejszym i podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych odsetki z uwagi na brak zaległości nie będą naliczane. Organ nie zgodził się jednak , że w każdym przypadku nadpłata powstaje w dniu zapłaty nienależnego podatku lub w wysokości wyższej od należnej. Jak powiedziano wyżej sam ustawodawca w art. 73 wprowadza dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty.
Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych organ zauważył, że wyroki te zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, w trybie odwoławczym od decyzji organów podatkowych, nie zaś w trybie zaskarżenia interpretacji indywidualnej. Wprawdzie treść uzasadnień wyroków odnosiła się do kwestii zaległości i nadpłaty, ale bylo to czynione pod kątem określonego stanu faktycznego i nie przenosiło się generalnie na wykładnię określonych przepisów na gruncie innych spraw.
Wyrokiem z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3076/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. stwierdzając m.in.:
W rozpoznawanej sprawie Spółka wystąpiła do organu z zapytaniem, na jaki dzień należy dokonać zaliczenia nadpłaty podatku w podatku dochodowym zapłaconym przez Spółkę na zasadach ogólnych w formie zaliczek na podatek w ciągu roku oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym pobieranym przez płatnika na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (od dochodów, (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).
W dacie złożenia przez Spółkę w niniejszej sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przepisy art. 72 § 1 O.p. stanowiły, że za nadpłatę uważa się kwotę:
Zgodnie z treścią art. 72 § 2 Op. jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.
Moment powstania nadpłaty ustawodawca uregulował w art. 73 O.p. Regulacja ta ma bardzo ważne znaczenie z uwagi na treść przepisów zawartych w art. 76a § 2 O.p. określających dzień, na który następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis art. 76a § 2 pkt 1 O.p. w swej treści odwołuje się wprost do przepisów art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p. stanowiąc, że w przypadkach określonych w tych przepisach zaliczenie nadpłaty następuje z dniem powstania nadpłaty.
Odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 76a § 2 pkt 1 O.p. do przepisów art. 73 § 1 i 2 O.p. sprawia, że dla ustalenia daty, na którą w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji złożonym w niniejszej sprawie, należy dokonać zaliczenia nadpłaty, koniecznym jest dokonanie analizy uregulowań zawartych w art. 73 O.p. Zgodnie z art. 73§ 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:
W art. 73 § 2 O.p. ustawodawca stanowi, że nadpłata powstaje z dniem złożenia:
deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług .- dla podatników podatku od towarów i usług.
Wykładnia gramatyczna przepisów art. 73 § 1 pkt 1-5 O.p. prowadzi do prostych wniosków i treść tych przepisów odczytywana zgodnie z dosłownym ich brzmieniem nie budzi raczej większych wątpliwości. Jednakże łączna wykładnia przepisów zawartych w art. 73 § 1 i 2 O.p. może budzić już wątpliwości. Przy wykładni tych przepisów podstawowym problemem jest relacja zachodząca pomiędzy tymi przepisami.
W ocenie Sądu wyjaśnienie zależności występujących pomiędzy tymi normami wymaga dokonania w pierwszej kolejności analizy przepisów zawartych w art. 73 § 2 O.p. Należy zauważyć, że przepisy te - art. 73 § 2 pkt 1-4 O.p. określają moment powstania nadpłaty w zobowiązaniach podatkowych, które są wpłacane zaliczkowo w trakcie okresów, za które są pobierane te zobowiązania.
W podatkach dochodowych podatnicy obowiązani są do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek.
W podatku akcyzowym podatnicy tego podatku są obowiązani do dokonywania przedpłat podatku - art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. , Nr 108, poz. 626 ze zm.) i wpłat dziennych stanowiących zaliczkę akcyzy - art. 23 ust. 1 i 6 tej ustawy. Wpłaty te podlegają rozliczeniu w deklaracji na podatek akcyzowy z kwotą należnego zobowiązania podatkowego ( art. 21 ust. 2 i art. 22 ust. 2 powołanej ustawy) i w przypadku wystąpienia nadwyżki przedpłat lub wpłat dziennych nad kwotą zobowiązania podatkowego należnego za dany miesiąc kwota ta stanowi nadpłatę co wynika wprost z treści art. 21 ust. 5 i 22 ust. 5 powołanej ustawy.
Przedsiębiorstwa podlegające ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (t.j. Dz. U. z 1992 r., Nr 6 poz. 27 ze zm.) na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy obowiązane są dokonywać wpłat z zysku przedsiębiorstwa za rok obrotowy. Zgodnie z treścią art. 13 pkt 3 tej ustawy wpłaty z zysku dokonywane są w formie zaliczek miesięcznych lub kwartalnych. Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3. W art. 12 ust. 3 tej ustawy ustawodawca postanowił, że Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, może na wniosek organu założycielskiego zwolnić przedsiębiorstwa wykonujące w całości lub w części zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa z obowiązku dokonywania wpłat z zysku lub przyznać tym przedsiębiorstwom ulgi we wpłatach z zysku. Zgodnie z treścią § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia terminów i trybu wpłat z zysku oraz wzorów i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwa państwowe (Dz. U. 21, poz. 99 ze zm.) przedsiębiorstwa państwowe są obowiązane dokonać ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu państwa, na podstawie deklaracji, której wzór stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia, w terminie 14 dni po:
W załączniku nr 3 do powołanego rozporządzenia (poz. 36 wzoru deklaracji WZP-1R) nadwyżka dokonanych w roku obrotowym wpłat miesięcznych lub kwartalnych nad należnymi za rok obrotowy określona jest mianem nadpłaconych zaliczek. Powołane odesłanie do przepisów o zobowiązaniach podatkowych oraz treść art. 73 § 2 pkt 3 O.p. nie pozostawiają wątpliwości, że nadpłacone zaliczki we wpłatach z zysku stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.
Podatnicy podatku od towarów i usług mogą składać kwartalne deklaracje na podatek od towarów i usług - art. 99 ust. 3 ustawy z dnia 15 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podatnicy ci na podstawie art. 102 ust. 2a powołanej ustawy mają obowiązek wpłacać zaliczki na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał. Wpłacone zaliczki podlegają rozliczeniu w deklaracji kwartalnej na podatek od towarów i usług VAT-7D, której wzór stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 250, poz. 1681 ze zm.). Nadwyżka wpłaconych zaliczek nad należnym zobowiązaniem podatkowym za kwartał jest wykazywana jako nadpłata w poz. 62 tej deklaracji.
Z treści przepisów art. 73 § 2 pkt 1-4 O.p. wynika, że nadpłata wynikająca z zapłaty w formie zaliczek (przedpłat) zobowiązań podatkowych wskazanych w tych przepisach powstaje z dniem złożenia rozliczeń wskazanych w tych przepisach, w których podatnik wykaże nadwyżkę wpłaconych zaliczkowo zobowiązań podatkowych nad należnym od niego zobowiązaniem za cały okres rozliczeniowy. W związku z takim określeniem na podstawie przepisów art. 73 § 2 pkt 1-4 O.p. momentu powstania nadpłaty rodzi się pytanie, czy w przypadku zobowiązań wskazanych w tych przepisach nadpłata zawsze będzie powstawać z dniem złożenia rozliczenia podatkowego wskazanego w tych przepisach, a więc czy także w przypadku złożenia korekty tych rozliczeń wskazującej na nadpłacenie przez podatnika tych zobowiązań. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że przepisy art. 73 § 2 pkt 1-4 swym zakresem obejmują także nadpłaty wynikające z korekty deklaracji podatkowych wskazanych w tych przepisach (Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Ordynacja podatkowa komentarz, ABC 2003, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir Ordynacja podatkowa komentarz, LEX 2011). Zważywszy na podnoszoną przez organ okoliczność, że skorygowana deklaracja w zakresie skutków materialnoprawnych zastępuje w całości poprzednią deklarację, należy z poglądem tym się zgodzić. Zdaniem Sądu Skarżąca błędnie wywodziła w skardze, że przepisy art. 74 § 2 O.p. mają zastosowanie tylko do pierwotnych deklaracji w tych przepisach wymienionych, podczas gdy w przypadku nadpłaty wynikającej ze złożenia korekty tych deklaracji zastosowanie mieć będzie art. 73 § 1 pkt 1 O.p.
Zdaniem Sądu okoliczność powstania nadpłaty przy pierwotnym rozliczeniu podatku wskutek zapłaty zobowiązania podatkowego w drodze zaliczkowej w wysokości wyższej od podatku należnego wynikającego z rozliczenia złożonego za cały okresu rozliczeniowy, za który płacone były zaliczki, stanowi wystarczające uzasadnienie dla przyjęcia, że nadpłata w takich przypadkach powstaje w dacie złożenia deklaracji zawierającej rozliczenie za cały okres podatkowy. Zdaniem Sądu założenie to jest prawidłowe z uwagi na okoliczność, że dopiero na podstawie takiej deklaracji zawierającej ostateczne rozliczenie podatku należnego za okres rozliczeniowy jest możliwe ustalenie, czy wpłaty mające charakter zaliczkowy dokonane w ciągu okresu rozliczeniowego pokryły rzeczywiste zobowiązanie podatnika, czy też może je przewyższyły. Skoro więc organ dopiero po złożeniu ostatecznego rozliczenia za dany okres uzyskuje wiedzę w tym zakresie i od tej daty może podjąć działania w celu zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań, to zasadne jest przyjęcie, że w przypadku wystąpienia nadpłaty wynikającej z wpłat zaliczkowych od tej daty po stronie podatnika istnieje nadpłata podatku.
Te same argumenty przemawiają za uznaniem, że złożenie skorygowanej deklaracji, w której podatnik wykaże nieprawidłowość rozliczenia podatku zawartego we wcześniejszej deklaracji i wynikającą z tej nieprawidłowości nadpłatę spowoduje, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1-4 O.p. nadpłata wynikająca z tej korekty powstanie z datą złożenia deklaracji korygującej.
W związku z taką sytuacją istnieje wątpliwość związana z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Przepis art. 73 § 1 pkt 4 swym zakresem obejmuje wyłącznie rozliczenie w tym podatku dokonywane za okresy kwartalne. Zakres tego przepisu nie obejmuje rozliczeń w podatku od towarów i usług dokonywanych za okresy miesięczne na podstawie „zwykłych” miesięcznych deklaracji VAT-7. W przypadku tego rodzaju rozliczeń nadpłata powstaje w wyniku zadeklarowania w rozliczeniu miesięcznym i zapłacenia zawyżonego lub w całości nienależnego zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy stwierdzić, że w przypadku wielokrotnego składania skorygowanych deklaracji VAT-7 D dotyczących rozliczeń kwartalnych także może dojść do zapłaty zawyżonego zobowiązania podatkowego w wyniku złożenia nieprawidłowej korekty deklaracji. W tym wypadku nadpłata nie powstanie z tytułu wpłaty zaliczek, które w ostatecznym rozliczeniu okazały się wyższe od należnego za kwartał zobowiązania podatkowego. W rozważanej sytuacji nadpłata może powstać w wyniku zapłaty podatku z błędnej deklaracji korygującej złożonej po złożeniu przez podatnika pierwotnej deklaracji konsumującej skutki rozliczenia wpłaconych zaliczek. W takiej sytuacji charakter nadpłaty jest taki sam jak nadpłaty wynikającej z deklaracji „zwykłych”, gdyż obie te nadpłaty wynikają z zadeklarowania przez podatnika zobowiązania w nieprawidłowej wysokości. Pomimo tych podobieństw, zdaniem Sądu do nadpłaty wynikającej ze „zwykłej” deklaracji zastosowanie mieć będzie przepis art. 73 § 1 pkt 1 O.p. natomiast do nadpłaty wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika rozliczającego się za okresy kwartalne zastosowanie mieć będzie przepis art. 73 § 2 pkt 4 O.p. Wobec jednoznacznej treści przepisu art. 73 § 2 pkt 4 O.p. brak jest podstaw do przyjęcia innego założenia za prawidłowe.
W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że na podstawie art. 73 § 2 pkt 1 O.p. nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z daniem złożenia zeznania na podatek lub z dniem złożenia skorygowanego zeznania na podatek.
Ustawodawca w przepisie art. 76a § 2 O.p. postanowił, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:
Należy zauważyć, że stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p. nastąpić może na wniosek podatnika. Wynika to wprost z treści art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit a-c O.p. Zatem w przypadku tych nadpłat występuje okoliczność faktyczna, do której odwołuje się przepis art. 76a § 2 pkt 2 O.p. określający datę; na którą następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, odmienną od daty określonej w art. 76a § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu przepis art. 76a § 2 pkt 2 O.p. stanowi uzupełnienie regulacji zawartej w przepisie art. 76a § 2 pkt 1 O.p. i ma zastosowanie w stosunku do nadpłat niewymienionych w tym przepisie.
W świetle treści przytoczonych powyżej przepisów należało stwierdzić, że w ocenie Sądu organ błędnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty w podatku pobranym przez płatnika na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczenie tej nadpłaty nastąpi z dniem wskazanym w art. 76a § 2 pkt 2 O.p. tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ta nadpłata jest nadpłatą wskazaną w art. 73 § 1 pkt 2 O.p. i ma zastosowanie do niej przepis art. 76a § 2 pkt 1 O.p. stanowiący, że nadpłata wskazana w art. 73 § 1 pkt 2 O.p. jest zaliczana na dzień jej powstania. Zatem na podstawie tych przepisów można stwierdzić w sposób jednoznaczny, że w przypadku nienależnego podatku pobranego przez płatnika lub pobranego w wysokości wyższej od należnej zaliczenie nadpłaty następuje na dzień jej powstania, a nie na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Organ w zaskarżonej interpretacji błędnie stwierdził, że wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej w przypadku nadpłaty wynikającej ze złożenia skorygowanego zeznania na podatek dochodowy od osób prawnych CIT-8 zaliczenie nadpłaty nastąpi na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Ten rodzaj nadpłaty powstaje w dacie wskazanej w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. z dniem złożenia zeznania podatkowego. Sytuacja ta została wymieniona w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., a zatem nadpłata ta zgodnie treścią tego przepisu podlega zaliczeniu na dzień jej powstania tj. dzień złożenia zeznania rocznego (pierwotnego) lub dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Dzień ten nie zawsze jest tożsamy z dniem złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 73 § 3 O.p. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych składający wniosek o stwierdzenie nadpłaty mają obowiązek złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Może jednak dojść do sytuacji, w której podatnik złoży skorygowane zeznanie z wynikającą z niego nadpłatą bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli podatnik brak te uzupełni na wezwanie organu to, w ocenie Sądu, w takim stanie faktycznym nadpłata zgodnie z treścią art. 73 § 2 pkt 1 O.p. powstanie w dniu złożenia skorygowanego zeznania podatkowego i na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 O.p, z tym dniem zostanie zaliczona na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe.
Organ w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do nadpłaty wynikającej ze złożenia pierwotnego zeznania podatkowego, która powstała wskutek zapłaty zawyżonych zaliczek na podatek. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji twierdziła, że nadpłata w podatku dochodowym powstaje także w dacie zapłaty przez podatnika zawyżonej zaliczki na ten podatek. Brak oceny tego stanowiska Skarżącej stanowił naruszenie art. 14c § 1 i 2 Op., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle powyższych ustaleń nadpłata wynikająca z pierwotnego zeznania rocznego powstaje z dniem złożenia zeznania - art. 73 § 2 pkt 1 O.p. I z tym dniem na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 Op. podlega zaliczeniu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Dotyczy to także nadpłaty wynikającej z zapłaty zaliczek w wysokości wyższej od należnej, co wprost wynika z treści art. 76c O.p.
Zdaniem Sądu organ dokonując w skarżonej interpretacji wykładni przepisów prawa w sposób odmienny od interpretacji zawartej we wskazywanych przez Skarżącą wyrokach Sądowych nie naruszył art. 14a, art. 14b § 6 w zw. z art. 14e § 1 O.p. Przepisy te pomimo, że odwołują się do orzecznictwa Sądów nie ustanawiają wyraźnego skutku w postaci związania organu orzeczeniami sądowymi zapadłymi w innych sprawach.
Skarga kasacyjna Ministra Finansów od powyższego wyroku, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2454/11 została oddalona.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że „Przyznać jednakże należy rację skarżącemu organowi, że nie naruszył on art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem odniósł się w sposób zupełny do stanowiska podatnika, wyrażonego we wniosku o interpretację. Przedstawiając stan faktyczny podatnik w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych podał, że fakt zapłaty podatku wyższego niż należny zostanie stwierdzony po zakończeniu danego roku podatkowego i wiązać się to będzie ze złożeniem korekty rozliczenia rocznego CIT-8. Nie było zatem konieczności wypowiadania się przez organ co do możliwości powstania nadpłaty w wyniku złożenia (pierwotnego) rocznego zeznania CIT-8. Ponadto na stronie 5 interpretacji zawarte zostało stwierdzenie, że nadpłata powstaje dopiero po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub deklaracji. Najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest - według organu interpretującego - dzień złożenia zeznania rocznego, o ile w tym dniu podatek zawyżony lub nienależny został przez podatnika zapłacony. Nie było w związku z tym podstaw do nakazywania organowi przy ponownym wydaniu interpretacji odniesienia się do momentu powstania nadpłaty w wyniku zapłaty zawyżonych zaliczek na podatek”.
Oddalenie skargi kasacyjnej Ministra Finansów, mimo powyższych uwag oznacza utrzymanie w mocy wyroku WSA w zakresie uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz uznania stanowiska Spółki przez sądy za prawidłowe.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

References: art. 51

art. 53

art. 72

art. 76
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 7
 art. 51
 art. 73
 Art. 76
 art. 76
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 73

Art. 76
 art. 73
 art. 81
 art. 274
 art. 274
 FSK 
 art. 77
 art. 78
 art. 274
 art. 274
 art. 77
 art. 76
 art. 53
 art. 76
 art. 51
 art. 53
 art. 72
 art. 76
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 3
 art. 73
 art. 75

Art. 75
 art. 76
 art. 75
 art. 73
 art. 22
 art. 72
 art. 72
 art. 73
 art. 76
 art. 76
 art. 73
 art. 76
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 22
 art. 23
 art. 21
 art. 22
 art. 21
 art. 12
 art. 13
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 73
 art. 72
 art. 99
 art. 102
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 74
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 76
 art. 73
 art. 75
 art. 76
 art. 76
 art. 76
 art. 76
 art. 22
 art. 76
 art. 73
 art. 76
 art. 73
 art. 73
 art. 76
 art. 73
 art. 73
 art. 76
 art. 14
 art. 73
 art. 76
 art. 76
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 FSK 
 art. 14