Source: https://www.derechoenzapatillas.com/2018/la-exencion-del-country/
Timestamp: 2019-01-21 19:58:26+00:00

Document:
Por Sergio	 El Jul 18, 2018
Publico a continuación una sentencia que le reconoce una exención tributaria a un country / barrio privado. Para los jueces, la mera enunciación de la actividad que despliega la sociedad que explota el complejo no resulta suficiente para sostener que se encuentra alcanzada por el tributo cuya presunción jurídica formula la entidad fiscal, menos aún si aquella no se corresponde con los fines a los cuales su objeto persigue, dijeron.
La exención tributaria de la asociación civil que explota un club de campo
La cuestión es determinar si un country, club, barrio cerrado o club de campo está exento o no en el Impuesto a las Ganancias e Impuesto al Valor Agregado. Ambas leyes del tributo contienen exenciones (supuestos en que no se cobra impuesto) sujeto a ciertos requisitos.
Primero, los jueces citaron a Dino Jarach para argumentar que “en las leyes tributarias como en todas las leyes que imponen obligaciones de derecho público, no existen verdaderas lagunas; las obligaciones que la ley expresamente no impone no existen”.
En la instancia de apelación, la entidad ganó el caso. Para ello los jueces consideraron las conclusiones de la perito contadora oficial, en cuanto dictaminó que la actora (la asociación) ‘no realiza actividades gravadas por el IVA’, pese a haberse dado de alta e informado deudas fiscales, pero que la AFIP no cuestionó ni indicó las actividades alcanzadas (servicios o prestaciones gravadas).
Según el estatuto y la prueba, los fines de la asociación y acciones o servicios se relacionan con destinados según los fines de su creación, de naturaleza deportiva y cultural así como proveer lo necesario para el funcionamiento, supervisión, administración y dirección de la urbanización. También brinda el servicio de seguridad y mantenimiento del cerco perimetral de la urbanización, de la senda o camino de seguridad y no obtiene sus recursos en todo o en parte de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares.
Por su parte, en la ley del impuesto a las ganancias 20628 se prevé una exención (art. 20 inc. f) para los casos en que la entidad -entre otros recaudos “sólo destine sus ganancias a los fines de su creación. Es decir queda claro que el hecho de que el Consorcio carezca de fin de lucro no implica que quede fuera del objeto del gravamen, por el contrario, al preveer la norma en análisis un supuesto de exención -previo cumplimiento de sus condiciones- implica que se encuentra alcanzado por el impuesto.”
Anexo con la sentencia completa sobre la exención tributaria del country club o barrio cerrado
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CAMARA FEDERAL DE CORDOBA – SALA B
AUTOS: “CONSORCIO DE PROPIETARIOS LOTEO COUNTRY JOCKEY
CLUB CORDOBA c/ ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS s/ CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
– VARIOS”
En la Ciudad de Córdoba a siete días
del mes de mayo del año dos mil dieciocho, reunida en Acuerdo
la Sala “B” de la Excma. Cámara Federal de Apelaciones de la Cuarta
“CONSORCIO DE PROPIETARIOS LOTEO COUNTRY JOCKEY CLUB
CORDOBA c/ ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS
s/ CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – VARIOS” (Expte. N° FCB
34030002/2009/CA1), venidos a conocimiento del Tribunal en virtud del
recurso de apelación deducido por el letrado-apoderado de la parte actora –
Dr. Pablo Enrique Landín- en contra de la resolución de fecha 29 de mayo
de 2017, dictada por el señor Juez Federal N° 3 de Córdoba, en cuya parte
pertinente dispuso rechazar la demanda entablada por el “Consorcio de
Propietarios Loteo Country Jockey Club Córdoba” en contra de la
Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), con costas a la
accionante.-
señores Jueces emiten sus votos en el siguiente orden: ABEL G. SANCHEZ
TORRES – LILIANA NAVARRO – LUIS ROBERTO RUEDA.
El señor Juez de Cámara, doctor ABEL G. SANCHEZ TORRES, dijo:
I. Vienen los autos a estudio y decisión de
esta Alzada en virtud del recurso de apelación deducido a fs. 196 por el
letrado-apoderado de la parte actora –Dr. Pablo Enrique Landín- en contra
de la resolución de fecha 29 de mayo de 2017, dictada a fs. 183/193 por el
señor Juez Federal N° 3 de Córdoba, en cuya parte pertinente dispuso
rechazar la demanda entablada por el “Consorcio de Propietarios Loteo
Fecha de firma: 07/05/2018 Country Jockey Club Córdoba” en contra de la Administración Federal
Ingresos Públicos (AFIP), con costas a la accionante.-
II. Cabe reseñar que la acción fue deducida a
fs. 3/22vta. por el “Consorcio de Propietarios Loteo Country Jockey Club
Córdoba” en contra de la A.F.I.P.-D.G.I., -en los términos del art. 23 de la
Ley 19.549- cuestionando la resolución de fecha 10/10/2008 emitida por el
Director Regional Córdoba de AFIP que dispuso rechazar in limine -por no
resultar formalmente procedente- la impugnación formulada en contra de lo
resuelto con fecha 07/04/08, referida al reconocimiento de la solicitud de
declarar a la actora no alcanzada o no gravada en el Impuesto al Valor
Agregado (IVA) e Impuesto a las Ganancias (I.G.).-
Reseña los antecedentes administrativos y
sostiene que el rechazo constituye un error inadmisible y arbitrario, ya que
debe ser considerada la “nota” del 07/04/2008 (fs. 38)como acto
administrativo que resolvió su petición y por tanto impugnable en los
términos del art. 74 de la ley 11.683. Sostiene la nulidad del acto por falta
de motivación, infundado y arbitrario, e ignorado el derecho a peticionar,
siendo errónea la remisión a normas o procedimientos exentivo, por cuanto
dicho planteo era subsidiario, en virtud que sólo puede estar exento lo que
previamente está gravado. Alude al objeto social, naturaleza y situación
tributaria de la sociedad civil frente al I.V.A. e Impuesto a las Ganancias.
Concluye que su representada es sujeto no alcanzado por los tributos y
subsidiariamente reitera solicitud de exención. Ofrece prueba y hace
reserva del caso federal.-
A fs. 76/81 contesta traslado la parte
resuelto dicha controversia mediante pronunciamiento de fecha 24 de
agosto de 2012 (fs. 85/89) que declaró habilitada la instancia en los
términos de los arts. 23 y 25 de la ley 19.549.-
Contesta demanda la A.F.I.P.-D.G.I. (fs.
99/108vta.) solicitando su rechazo por improcedente y carente de
fundamento. Entiende que la actora olvida que la ley fundamental no
consagra derechos absolutos, sino que su ejercicio está sometido a las leyes
que los reglamentan. Explicita que si lo pretendido era no tributar en el
Impuesto a las Ganancias, debía ajustar su presentación al trámite de las
exenciones y no desecharlo sin fundamento valedero. Manifiesta que con
respecto al Impuesto al Valor Agregado ocurre lo mismo, con el agregado
que su carácter exentivo está supeditado a las operaciones practicadas en el
marco de las franquicias contenidas en la ley 23.349, y lo pretendido es una
situación de privilegio, haciendo una excepción de pagar tributos. La actora
-continúa- pretende crear un procedimiento inexistente acorde a su
conveniencia, en virtud que aquel se encuentra reglado con normas válidas,
vigentes y no declaradas inconstitucionales. Tampoco logra acreditar la
viabilidad de su acción, ni la arbitrariedad de lo decidido por la AFIP.
Entiende improcedente la exención conforme art. 20 de la ley del I.G., R.G.
1815 y la prueba acompañada. Cita jurisprudencia y hace reserva del caso
federal.-
Sustanciada la totalidad de la prueba ofrecida
(documental, informativa, pericial contable) y formulados los alegatos, el
señor Juez de grado con fecha 29/5/2017 (fs. 183/193) rechaza la demanda
entablada, con costas a la actora, motivando la apelación de esta última
parte a fs. 196.-
Se agravia el apoderado de la sociedadconsorcio
accionante delimitando sus alcances solamente a los términos del
resolutorio en cuanto a que no correspondía que la AFIP lo declarara sujeto
no gravado o no alcanzado por el I.V.A. e I.G., al carecer de interés una
eventual declaración de exención. Reitera que el acto administrativo es
nulo por inmotivado y carente de sustento fáctico y normativo. Cita la ley
19.549 y afirma errada la posición del a-quo acerca que no existe
jurídicamente la figura de “sujeto no gravado” o “no alcanzado”. Con
apoyo doctrinario, afirma que si una situación fáctica no coincide
exactamente con la descripción que formula el legislador queda fuera del
ámbito de la imposición, como derivación del principio de legalidad de los
arts. 4, 16, 17, 75 y concs. de la C.N. Cita jurisprudencia de la CSJN.
Alude al Decreto 692/1998 reglamentario de la ley de IVA., y normativa
que prevé operaciones no alcanzadas por el impuesto. También, a la
modalidad de solicitud de sujeto no alcanzado en dicho impuesto,
transcribiendo los términos del Dictamen N° 39/2013 de la Dirección de
Asesoría Técnica de AFIP del 3/10/2013, coincidente con su opinión
sostenida desde la solicitud original y que tampoco se encuentra alcanzado
por el Impuesto a las Ganancias, porque sus características, funciones y
objeto carecen de fines de lucro, existiendo equivalencia entre gastos e
ingresos. Agrega que su forma jurídica tiene caracteres de asociación civil
y carece de capacidad contributiva. Pide revocar la sentencia y declararlo
sujeto no alcanzado. También ser eximida de costas. Por último, apela por
altos los honorarios regulados a los letrados de la demandada y hace
Contesta agravios el representante jurídico de
rechazo por no reunir los recaudos del art. 265 del CPCCN, y
subsidiariamente de sus fundamentos, con costas, a cuyos términos se
remite en honor a la brevedad.-
III. Ingresando a la temática traída a
consideración, corresponde señalar que la cuestión relativa a la idoneidad
de la vía articulada fue zanjada mediante el pronunciamiento de fecha 24 de
agosto de 2012 (fs. 85/89) quedando el mismo firme para las partes, y
mediante el cual se declaró habilitada la instancia conforme lo previsto por
los arts. 23 y 25 de la ley 19.549, entendiendo el señor juez de grado -entre
otros fundamentos- que la nota de fecha 10/10/2008 emitida por la AFIPD.G.I.
encuadraba como acto administrativo asimilable a definitivo.-
IV. Por otra parte, la disquisición que plantea
la actora relativa a que la persona jurídica a la cual representa debe ser
declarada sujeto no alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) e
Impuesto a las Ganancias (IG), remite al análisis de conceptos jurídicos que
se vinculan necesariamente con el hecho imponible y específicamente con
el aspecto material que este conlleva.
El hecho imponible “…Constituye la hipótesis
legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligación
tributaria, en la medida en que no se hayan configurado hipótesis legales
neutralizantes (exenciones y desgravaciones o beneficios tributarios)
(Catalina García Vizcaíno en “Manual De Derecho Tributario”, 2da. edic.
ampliada y actualizada, Edit. Abeledo Perrot., Bs. As., 2016, pág. 331 y
sgtes.).
Así, debemos distinguir las situaciones que
encuadran en el hecho imponible del impuesto pero que por algún motivo el
legislador decide neutralizar el efecto del tributo respecto de dicho
contribuyente a través de una exención; de aquellas que directamente no
son alcanzadas por la hipótesis legal condicionante, quedando fuera del
ámbito de imposición. En este sentido reconocida doctrina ha expuesto:
“Con exactitud se afirma que en las leyes tributarias como en todas las
leyes que imponen obligaciones de derecho público, no existen verdaderas
lagunas; las obligaciones que la ley expresamente no impone no existen.
Un juez inglés, de quién en este momento no podemos acordarnos el
nombre, dijo, a este propósito, que los impuestos son materia legal y no de
equidad…y que una obligación que no resulta de la letra de la ley no puede
ser impuesta aunque esté dentro de su espíritu…Muchas veces las leyes
tributarias definen el hecho imponible de manera general y hacen también
referencia en general al objeto material, pero exceptúan algunos objetos,
en normas particulares. Se plantea, en la interpretación de estas normas,
el siguiente problema jurídico: ¿se trata de excepciones o más bien de una
técnica legislativa para delimitar mejor el hecho imponible?. En la
primera hipótesis valen las reglas de interpretación propias de las normas
excepcionales; en la segunda hipótesis, al contrario, la norma debe ser
interpretada como otra norma general del derecho tributario substantivo.
Solamente en el primer caso se trata de una verdadera exención objetiva,
en el segundo no” (JARACH, Dino. “El Hecho Imponible. Teoría general
del derecho tributario sustantivo”. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 3ª. Ed. 2
a reimp., pág. 162 y 165).
La exención impositiva, conceptualizada por
sentido de desgravaciones) tributarios consisten en circunstancias objetivas
o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración de
h.i., de suerte que aunque éste se halle configurado no nace la obligación
tributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas facilidades
para su pago…” (García Vizcaino, ob. citada, pág.337)
Así puede ocurrir que el hecho previsto en la
norma no sea aplicable a la situación o actividades que realice la persona
(sea física o jurídica) en tanto que para la exención, refiere concretamente
a que si bien el hecho imponible se verifica, una de las notas características
de la persona -sea por su naturaleza, funciones, o actividad que desarrolla
la exceptúa de la aplicación del supuesto legal.
V. Explicitadas los alcances de las figuras
jurídicas referenciadas en el considerando anterior y que originan las
disímiles interpretaciones formuladas tanto por las partes como por el
Tribunal a quo al fundamentar la solución recurrida, cabe hacer la salvedad
que si nos atenemos al planteo inicial (fs. 3/22vta.) y sostenido a lo largo
del proceso por la parte actora, la pretensión formulada refiere
concretamente a la exclusión del objeto, o “no sujeción”, o bien que su
actividad u objeto debe ser considerada como “hecho no gravado” en los
tributos, lo cual amerita una reformulación de los términos de la litis, sin
perjuicio que subsidiariamente la parte actora solicitó la exención
impositiva en IVA e I.G de conformidad a la normativa que contempla la
dispensa (R.G. 1815 – AFIP). siendo esta petición la que –en definitivallevó
al Juez de grado a restringir su marco de conocimiento propugnando
el rechazo de la demanda.-
Al decir de la doctrina: “…La Exclusión de
Objeto es la delimitación negativa del hecho imponible, representada por el
universo de hechos o situaciones de hecho que no pertenecen a la definición
completa del hecho imponible, en sus cuatro elementos concurrentes:
objetivo, subjetivo, temporal y espacial…”. “…En la Exclusión de Objeto,
los métodos de interpretación no se aplican a partir de la literalidad de la
norma, ya que la necesaria delimitación del hecho imponible puede
proyectarse más allá de la letra de la definición de hecho imponible
(resultado extensivo de la interpretación) o acotarse más acá de dicha
literalidad (resultado restrictivo) de acuerdo lo requiera el caso en función
de los fines de la tributación y del conjunto de los métodos de
interpretación habilitados en derecho. Lo cual es comprensivo de los
métodos que escudriñan el espíritu de la norma (propósito del legislador,
razón de la ley, sistemático, lógico), la consideración económica de los
términos empleados en la ley tributaria (cfr.art. 2° ley 11.683), y la
integración analógica. En materia de Exenciones, Desgravaciones, No
Cómputo, Reducción, Liberación y Diferimiento, el ámbito de lo permitido
resulta más estrecho, dado que en estos supuestos las excepciones deben
surgir de la letra de la ley o de su necesaria implicancia…”. (“Manual del
Impuesto a las Ganancias” –Darío Rajmilovich”, Edición 3 – La Ley, Bs.
As. 2013, pág. 276 y sgtes.).-
Tal lo analizado, trátase de supuestos y
figuras jurídicas diametralmente disímiles en su génesis y que no se
condicen entre sí. De la pretensión actora surge que los hechos imponibles
o presupuestos determinantes de las obligaciones tributarias que podrían
interpretarse bajo los alcances de las leyes impositivas no aparecen aquí
Fecha de firma: 07/05/2018 nítidamente corroborados, tal lo exige el principio de legalidad y realidad
económica que debe primar en derecho tributario.
Reviste trascendental importancia analizar que
la ley N° 23.349 y modif. del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) (t.o.
Dec.287/97) especifican en sus arts.1°, 2 y 3° los supuestos considerados
como hecho imponible, tanto como los sujetos y actividades gravadas, no
encontrándose -a juicio del accionante- allí subsumidas las actividades
desplegadas por la actora bajo estas expresas disposiciones.-
En el caso del Impuesto al Valor
Agregado (I.V.A.) se aplica en lo pertinente y según lo prevé la
norma: a) Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el
territorio del país efectuadas por los sujetos indicados en los incisos
a), b), d), e) y f) del artículo 4º, con las previsiones señaladas en el
tercer párrafo de dicho artículo; b) Las obras, locaciones y
prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3º, realizadas en el
territorio de la Nación. En el caso de las telecomunicaciones
internacionales se las entenderá realizadas en el país en la medida en
que su retribución sea atribuible a la empresa ubicada en él. c)
Importación definitiva de cosas muebles y d) las prestaciones del inc.
e) del art. 3 realizadas en el exterior cuya utilización o explotación
efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos
del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de
responsables inscriptos (Art. 1).
El art. 3° a su vez establece: “…Se
encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las
locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a
continuación: a) Los trabajos realizados directamente o a través de
terceros sobre inmueble ajeno, entendiéndose como tales las
construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones -civiles,
comerciales e industriales-, las reparaciones y los trabajos de
mantenimiento y conservación. La instalación de viviendas
prefabricadas se equipara a trabajos de construcción. b) Las obras
efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio.
c) La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble -aun
cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión-por encargo de
un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma
suponga la obtención del producto final o simplemente constituya una
etapa en su elaboración, construcción, fabricación o puesta en
condiciones de utilización. Lo dispuesto en este inciso no será de
aplicación en los casos en que la obligación del locador sea la
prestación de un servicio no gravado que se concreta a través de la
entrega de una cosa mueble que simplemente constituya el soporte
material de dicha prestación. El decreto reglamentario establecerá las
condiciones para la procedencia de esta exclusión. d) La obtención de
bienes de la naturaleza por encargo de un tercero. e) Las locaciones y
prestaciones se servicios que se indican a continuación, en cuanto no
estuvieran incluidas en los incisos precedentes:…”.
VI. Cabe estar a la jurisprudencia de la
CJSN citada por la parte accionante, in re: “RECURSO DE HECHO
San Buenaventura S.R.L. (TF 15.541-I) c/ Dirección General
Impositiva” (del 23/5/2006) y aplicable en la especie, desde que el
supuesto de autos resulta análogo al tenido en cuenta en dicho
precedente, en virtud del cual se pretende establecer si corresponde
que la sociedad actora tribute o no sobre el Impuesto al Valor
Agregado con el argumento de no encontrarse alcanzadas las
actividades que despliega por los presupuestos que configuran el
hecho imponible de dicho tributo, y adecuarse a la realidad económica
de las operaciones que realiza la sociedad con los propietarios de
inmuebles o lotes que la conforman.
Tal lo considerado por el Máximo
Tribunal en dicho precedente, no se trata del supuesto de una exención
sino de actividades cuyo negocio jurídico se encuentran excluidos del
objeto y alcances de tributación por no configurarse los presupuestos
que constituyen el hecho imponible sobre las actividades que realiza,
sin perjuicio que paralelamente a ellas, otras prestaciones vinculadas
con la propia actividad de la sociedad puedan traer aparejadas
pretensiones fiscales.
Resulta relevante analizar el objeto y
actividades que despliega la sociedad-consorcio accionante, reflejadas
en el estatuto constitutivo del 19/10/1999, instrumento en el cual
consta que aquellos se dirigen: (a) organizar toda la actividad social,
deportiva y cultural; b) proveer lo necesario para el funcionamiento,
supervisión, administración y dirección de la urbanización; c)
prestación de servicio de seguridad, d) mantenimiento del cerco
perimetral de la urbanización, de la senda o camino de seguridad y
oficinas; e)servicio de recolección de residuos domiciliarios y
barrido de calles; f) ejecutar actos necesarios para la utilización
racional de las instalaciones ). Del cotejo de esta enumeración con la
expresamente contemplada en la Ley 23.349 del Impuesto al Valor
Agregado (IVA) aparece que su objeto se encuentra al margen de los
hechos imponibles que sustenta el tributo.
No puede admitirse, mediante una
razonable interpretación de las normas- incluir el objeto y actividades
enumeradas en el estatuto social dentro de los presupuestos de hecho
que la legislación prevé en la ley tributaria (N° 23.349) para ser
considerado sujeto pasivo del mismo, tales, venta de cosas muebles,
obras, locaciones y prestaciones de servicios en forma genérica a
terceros, o importación definitiva de cosas muebles o de servicios.
Ello queda corroborado con la pericial
contable oficial agregada a fs. 144/146 en la cual -una vez formuladas
en el pliego correspondiente las preguntas y requerimientos sobre la
composición de gastos incurridos por la sociedad en los últimos cinco
ejercicios, o bien si ella realizaba actividades gravadas en la Ley del
Carol Lugones, determinó que la sociedad no realiza actividades
gravadas por el IVA y no presta servicios a título oneroso.
Asimismo, y ante la consulta respecto si la sociedad había distribuido,
directa o indirectamente utilidades, beneficios o dividendos entre sus
asociados (pregunta d.1) la perito sostuvo que no, y que los ingresos
de la asociación estaban destinados según los fines de su creación
(d2), ni obtiene sus recursos en todo o en parte de la explotación de
espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y
actividades similares (d3), y tampoco abonó a cualquiera de las
personas que forman parte de los elencos directivos, ejecutivos y de
contralor de las mismas (directores, consejeros, síndicos, revisores de
cuentas, etc.) cualquiera fuera su denominación, importe por todo
concepto, incluido los gastos de representación y similares, superior
en un cincuenta por ciento (50%) al promedio anual de las tres (3)
mejores remuneraciones del personal administrativo.-
Se agrega -a su vez- a fs. 156/158 el
informe del perito de control designado por la demandada (Cr. Púb.
Nac. Eugenio María Moore) el cual y luego de analizar los puntos
sometidos a consideración técnica, contradice solamente lo tenido en
cuenta en la pericia oficial sobre el punto c), entendiendo que la
actora realiza actividades gravadas en el I.V.A., pero sólo con
fundamento en la constancia de inscripción como contribuyente según
lo tramitó la propia sociedad en la Agencia Sede N° 2 de la Dirección
Regional y en su pasivo de los períodos verificados (2009-2013) al
informar “deudas fiscales”, aclarando en la Nota 7 que dicha
obligación provenía del Impuesto al Valor Agregado. Sobre el resto de
los puntos sometidos a consideración, este perito contraloreador
ratificó en su totalidad el resto del informe oficial, antes
referenciado.-
En este sentido cabe considerar que la
demandada para cuestionar la conclusión de la perito oficial, en
cuanto a que la actora “no realiza actividades gravadas por el IVA”,
únicamente se limita a expresar que la misma se encuentra dada de
alta y que informa “deuda fiscales” sin siquiera mínimamente
manifestar qué actividad es la que considera alcanzada por el
impuesto, ni en cuál disposición normativa entiende que encuadra.
La valoración de esta prueba corrobora
la posición de la actora en cuanto que, tanto las actividades
realizadas, se encuentran fuera del alcance de la norma tributaria antes
aludida (I.V.A.) en que sustenta una de las pretensiones ejercitadas a
través de la presente acción.
Preciso es señalar aquí que fue la propia
actora al interponer el escrito de demanda (fs. 3/22vta.) y en sus
alegatos (fs.174/176), la que reconoció -con argumentos por demás
suficientes- su condición de inscripta en períodos anteriores en el
Impuesto al Valor Agregado (IVA), elemento éste que si bien pudo
traer aparejadas consecuencias jurídicas en su momento y que
formaban parte de los recaudos exigidos para procurar la exención del
tributo, no resultan ya trascendentes para dilucidar en definitiva la
pretensión principal ejercitada, en virtud del carácter subsidiario en
que formula la acción la sociedad.-
Asimismo “…Interpretar una norma
jurídica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con
relación a los hechos a los cuales se aplica. Si bien las normas
tributarias son normas comunes -no de excepción-, la búsqueda de una
solución “justa” no puede implicar que por vía interpretativa se
extienda el alcance de los hechos imponibles o de las exenciones, o de
los elementos esenciales de la obligación tributaria, o de los ilícitos, o
de las penas con que éstos de hallan sancionados. De ahí que no todos
los métodos de interpretación jurídica sean aplicables en materia
tributaria, a fin de no transgredir el principio de legalidad…”
(Catalina García Vizcaíno, en “Manual de Derecho Tributario”,
segunda edición ampliada y actualizada con las reformas del Código
Civil y Comercial de la Nación. Edit. ABELEDOPERROT, Bs. As.
2016, pág. 193).-
Ha dicho la CSJN que la exégesis de las
leyes tributarias, sustanciales y formales, debe efectuarse mediante
una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del
régimen impositivo con miras a discernir la voluntad legislativa
(Fallos: 258:149; 304:203 y 329:59). Asimismo, la exégesis de la ley
requiere la máxima prudencia, cuidando que la inteligencia que se le
asigne no pueda llevar a la pérdida de un derecho, o el excesivo rigor
de los razonamientos no desnaturalice el espíritu que ha inspirado su
sanción (Fallos: 303: 578).
Consecuentemente con ello, l a precitada
doctrinaria sostuvo en consonancia con lo expuesto : “…Desde el punto
de vista del derecho tributario material o sustantivo (relativo a las
obligaciones tributarias), por este principio de legalidad o reserva de
ley no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca (nullum
tributum sine lege; no taxation withaout representation). Está
contenido en los arts.17, 19, 52 y 75, incs. 1° y 2° de la CN…”. “…
Por el principio de legalidad consagrado por la CN, las leyes son
interpretadas conforme a su letra y espíritu, sin la posibilidad de que
se creen impuestos y exenciones por analogía. Las obligaciones
tributarias nacidas de la ley no pueden ser derogadas por acuerdo de
particulares, ni entre éstos y el Estado…”. (aut. y ob. cit. pág. 295 y
Cualquier extensión analógica, aún por
vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley
se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del
tributo, y ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la
preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los
preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por
el único poder del Estado investido de tales atribuciones (CSJN
“Cámara Argentina del Libro y otros c/ P.E.N. – dto. 616/01 s/ amparo
ley 16.986. 01/09/2003” – Fallos: 326:3168)
La CSJN ha reiterado que el principio de
legalidad constituye una garantía sustancial en el campo de la
tributación, en el que sólo la ley debe establecer todos los aspectos
relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación
tributaria, esfera donde la competencia del Poder Legislativo es
exclusiva” (Fallos 332:640 in re: “Apache Energía Argentina SRL c.
Provincia de Río Negro” del 26/3/2009).-
La mera enunciación de la actividad que
despliega la sociedad actora no resulta suficiente para sostener que se
encuentra alcanzada por el tributo cuya presunción jurídica formula la
entidad fiscal, menos aún si aquella no se corresponde con los fines a
los cuales su objeto persigue. No encontrándose previstas las
actividades desarrolladas en la legislación, no puede interpretarse
analógicamente que el hecho imponible coexista en función a otros
supuestos que las disposiciones tributarias contemplan bajo su
Repárese en los términos del Dictamen
N° 39/2013 de la Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP del 03 de
Octubre de 2013 (y su antecesor N° 14/2013 de la dependencia técnica
del 07/5/ 2013) que refuerza la posición adoptada por el suscripto, en
el cual y ante un planteo de similar naturaleza al aquí analizado, el
propio organismo fiscal, a través de su departamento tributario
específico entendió entre otros argumentos que: “…en el análisis del
tratamiento fiscal aplicable en el Impuesto al Valor Agregado a las
expensas cobradas por la sociedad consultante, procede señalar que
la Ley del gravamen establece que quedan alcanzadas por el mismo,
entre otras, todas las obras, locaciones y prestaciones de servicios
incluidas en su artículo 3°, realizadas en el territorio de la Nación.
Es decir que el hecho imponible se manifiesta mediante la entrega de
bienes o la prestación de los servicios establecidos por el legislador a
título oneroso, situación que no se verificaría en el presente caso
según se expresa. …En tal sentido cabría considerar que no estamos
en presencia de una prestación gravada, efectuada por el consorcio a
sus integrantes, ya que la entidad se limitaría a contratar con
terceros la provisión de los bienes y la prestación de los servicios que
resulten necesarios, para atender las necesidades comunes del barrio
cerrado, como así también su administración y reparación,
procediendo con posterioridad a recuperar de sus integrantes, en
forma proporcional, los importes respectivos…”. Concluye en
definitiva el dictamen aludido: “…En concordancia con lo expuesto
cabe concluir que los ingresos por expensas que percibe la
consultante en cumplimiento de sus funciones, no se encuentran
alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado en la medida en que
los importes cobrados sólo incluyan conceptos que representen el
reintegro de los gastos que proporcionalmente le corresponde a cada
propietario…”. (propio el subrayado).
Este mismo criterio fue ratificado a posteriori
en Dictamen N° 3/2014 de la Dirección de Asesoría Técnica con fecha 07
de Febrero de 2014 respecto a que: “…en la medida que las expensas
cobradas por la sociedad de fomento sólo incluyan el reintegro de los
gastos comunes del barrio que proporcionalmente le corresponda a cada
propietario, las mismas no se encontrarán alcanzadas por el impuesto al
valor agregado…Sin perjuicio de ello, se destacó que no resultarían
incluidos en dicho tratamiento los ingresos que eventualmente pudiera
llegar a recaudar por servicios específicos brindados por la entidad en
forma directa a los propietarios que los soliciten…”.
De allí, la razón que le asiste a la
accionante en su planteo en tanto desarrolla su actividad en los
términos en los que lo viene realizando pues su pretensión no se
dirigía al reconocimiento de la exención establecida en la Resolución
General 1815 (AFIP) como procedimiento al cual corresponde acudir
para determinar si se encuentra o no exento del impuesto, sino
concretamente a la declaración de no gravada por el tributo en
cuestión. Claro está y a tenor de los fundamentos expuestos, el
reconocimiento que se formula alcanza solamente al Impuesto al Valor
Agregado (I.V.A.).
VII. Ahora bien, el enfoque expuesto en
considerandos anteriores con relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA)
se encuentra diametralmente opuesto al que corresponde formular con
respecto al Impuesto a las Ganancias (I.G.) de la Ley 20.628, puesto que
sobre este último tributo, la legislación específicamente ha previsto su
imposición y alcances para entidades como la sociedad actora.
Ello queda expresamente contemplado en el
art. 2°, 2da. parte de la precitada ley, que estipula como ganancias a los
rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las
condiciones del apartado 1°, obtenidas por los responsables incluidos en el
artículo 69 inc. 3° de la ley, norma esta última que enumera precisamente –
entre otras- y como sujetos comprendidos por el tributo a las sociedades y
asociaciones civiles constituidas en el país, en cuanto no corresponda otro
tratamiento impositivo.-
Lo expuesto se ve corroborado con la
previsión del art. 20 inc. f) de la citada normativa, en cuanto prevé la
exención del tributo para los casos en que la entidad -entre otros recaudossólo
destine sus ganancias a los fines de su creación. Es decir queda claro
que el hecho de que el Consorcio carezca de fin de lucro no implica que
quede fuera del objeto del gravamen, por el contrario, al preveer la norma
en análisis un supuesto de exención -previo cumplimiento de sus
condiciones- implica que se encuentra alcanzado por el impuesto.-
Correlativamente con ello y para el Impuesto
a las Ganancias (I.G.), la Resolución General N° 1815/05 y sus
modificatorias, impone a las entidades sujetas a la exención prevista -entre
otras- en el art. 20 inc. f) de la Ley N° 20.628 una serie de recaudos a fin
de su reconocimiento, conjuntamente con la obligación de encontrarse
empadronadas en el “Registro de Entidades Exentas”, con arreglo a los
procedimientos dispuestos en dicha resolución general. A tales fines deben
presentarse ante la dependencia el formulario F. 699 y demás elementos
indicados en el Anexo II. Esta norma determina, que dicha presentación
significará la admisibilidad formal de la solicitud de reconocimiento de
exención y sujeta a posterior aprobación por parte del organismo (arts. 1°,
2° y 3°). Asimismo establece que las áreas competentes del organismo
podrán requerir la adecuación o complementación de datos, o la
presentación de otros elementos que consideren necesarios para obtener la
admisibilidad formal a que se refiere el artículo 3°, encontrándose sujeto el
reconocimiento de entidad exenta, siempre que como consecuencia del
análisis de los datos y/o elementos indicados se demuestre el carácter
invocado por la peticionaria y en caso de resultar procedente la exención
solicitada, la AFIP emitirá un certificado de “exención a plazo” suscripto
por el juez administrativo competente. De no resultar procedente la
exención invocada, este emitirá resolución fundada denegando la solicitud,
estableciéndose un procedimiento para cuestionar dicha denegatoria (arts.
5°, 6° y 8°).
El art. 34 del Decreto N° 1.344/98
reglamentario de la Ley de Impuestos a las Ganancias N° 20.628 establece
que la exención prevista por el art. 20 incisos b), d) e), f), g), m) y r) de la
ley, se otorgará a pedido de los interesados, quienes con tal fin presentarán
los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de
juicio que exija la AFIP. Cualquier modificación posterior debe ser puesta
en conocimiento de la AFIP dentro del mes siguiente.-
A mayor abundamiento el citado art. 20, inc.
f), de la ley 20.628, en lo que al caso interesa, declara exentas del impuesto
a: “…Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades
civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación
e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura
física o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se
destine a los fines de su creación en ningún caso se distribuyan, directa o
indirectamente, entre los socios.…Se excluye de la exención establecida en
el párrafo anterior a aquellas entidades organizadas jurídicamente como
sociedades anónimas u otra forma comercial y las que obtienen sus
recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos públicos,
juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares;…”.
Ahora bien y para que la exención
contemplada en la norma precitada sea procedente, se requiere el
cumplimiento de cuatro condiciones, a saber: a) forma social: debe tratarse
exclusivamente de asociaciones, fundaciones y entidades civiles; b)
actividad: deben dedicarse exclusivamente a la asistencia social, salud
literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual; c)
destino de las ganancias y del patrimonio social : debe ser el de cumplir
los fines de la creación de la entidad, y en ningún caso deben ser
repartidos, directa ni indirectamente, entre los socios; y d) no explotar
juegos de azar ni espectáculos públicos.-
Tal ha sido el criterio seguido por la CSJN en
el precedente: “Asociación Rosarina de Anestesiología c/ Fisco Nacional
(DGI)” 16/11/2009 citado por el señor Juez de grado, precedente según el
cual el elemento determinante para juzgar si resulta procedente la exención
cuyo reconocimiento se pretendía era la noción de entidad de “beneficio
Encontrándose expresamente alcanzada la
entidad accionante por el tributo en cuestión y no haber utilizado los
procedimientos establecidos para obtener la exención sobre el mismo,
deben rechazarse las quejas formuladas por la parte actora y confirmar el
resolutorio de primera instancia sobre este extremo en particular.
VIII. Atento el resultado arribado, el agravio
referido a las costas y estimación de honorarios fijados en la instancia de
grado deviene abstracto en virtud del art. 279 del CPCCN, por lo que se
deja sin efecto la imposición de costas y las regulaciones de honorarios
practicadas en el resolutorio de Primera Instancia, las que se establecen en
ambas instancias en el orden causado (arts. 68, 2da. parte y el citado art.
279 del CPCCN). Diferir la regulación de honorarios del letrado-apoderado
de la parte actora Dr. Pablo Landín por la labor efectuada en esta Alzada
para su oportunidad. No se hace lo propio con los correspondientes a la
representación jurídica de la AFIP-DGI atento lo previsto en el art. 2° de la
ley arancelaria.-
IX. En mérito de todo lo expuesto,
corresponde: 1) hacer parcialmente lugar al recurso de apelación
interpuesto por el letrado-apoderado de la parte actora y revocar
parcialmente la resolución de fecha 29 de mayo de 2017 dictada por el
señor Juez Federal N° 1, haciendo lugar parcialmente a la demanda
entablada por Consorcio de Propietarios Loteo Country Jockey Club
Córdoba en contra de la AFIP-DGI y declarar que las actividades
desarrolladas por la sociedad actora no se encuentran alcanzadas por el
Impuesto al Valor Agregado (IVA.) de la Ley 23.349 . 2) Confirmar la
aludida sentencia con relación al Impuesto a las Ganancias y
específicamente lo consignado respecto al procedimiento a que debe
acudir la parte actora para solicitar su exención en el tributo (R.G.
1815/05). 3) Revocar la imposición de costas y dejar sin efecto las
regulaciones de honorarios practicadas en Primera Instancia, las que se
fijan -atento el resultado arribado y la naturaleza de la cuestión- en ambas
instancias en el orden causado (arts. 68, 2da. parte y 279 del CPCCN).
Diferir la regulación de honorarios del letrado-apoderado de la parte actora
Dr. Pablo Landín por la labor efectuada en esta Alzada para su oportunidad.
No se hace lo propio con los correspondientes al representante jurídico de
la AFIP-DGI atento lo previsto en el art. 2° de la ley arancelaria. ASI
Los señores Jueces de Cámara, doctores LILIANA NAVARRO y LUIS
ROBERTO RUEDA, dijeron:
el señor Juez preopinante, doctor ABEL G. SANCHEZ TORRES, votan en
idéntico sentido.
I. Hacer parcialmente lugar al recurso de
Fecha de firma: 07/05/2018 apelación interpuesto por el letrado-apoderado de la parte actora y revocarparcialmente la resolución de fecha 29 de mayo de 2017 dictada por el
señor Juez Federal N° 3, haciendo lugar parcialmente a la demanda
entablada por “Consorcio de Propietarios Loteo Country Jockey Club
Córdoba” en contra de la AFIP-DGI y declarar que las actividades
Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.).
II. Confirmar la referida sentencia con
relación al Impuesto a las Ganancias y específicamente al procedimiento a
que debe acudir la parte actora para solicitar su exención en el tributo.
(R.G. 1815/05).
III. Revocar la imposición de costas y dejar
sin efecto las regulaciones de honorarios practicadas en Primera Instancia,
las que se fijan en ambas instancias en el orden causado (arts. 68, 2da.
parte y 279 del CPCCN). Diferir la regulación de honorarios del letradoapoderado
de la parte actora Dr. Pablo Landín por su labor profesional en
esta Alzada para su oportunidad. No se hace lo propio con los
correspondientes al representante jurídico de la AFIP-DGI atento lo
previsto en el art. 2° de la ley arancelaria.-
IV. Protocolícese y hágase saber. Cumplido,
ABEL G. SÁNCHEZ TORRES
LUIS ROBERTO RUEDA LILIANA NAVARRO
SE CR E TA R I O DE CÁ MA R A
Fecha de firma: 07/05/2018
Alta en sistema: 11/05/2018
Firmado por: ABEL GUILLERMO SANCHEZ TORRES,
Firmado por: LUIS ROBERTO RUEDA,
Firmado por: LILIANA DEL VALLE NAVARRO,
Firmado por: MIGUEL H. VILLANUEVA, SECRETARIO DE CAMARA
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References: resolución 
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 artículo 4
 artículo 3
 artículo 3
 Resolución

artículo 69
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 artículo 3
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