Source: https://gsaa.com.br/2017/08/21/41o-simposio-nacional-de-direito-tributario/
Timestamp: 2018-12-14 11:04:56+00:00

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41º Simpósio Nacional de Direito Tributário – Goffiscartezzini Advogados Associados
1- Qual o conceito de segurança jurídica em matéria tributária?
A segurança jurídica é a proteção de um complexo de ideais, devendo, prioritariamente, ser analisada na perspectiva do destinatário, em matéria tributária, o contribuinte. Ainda que o tributo seja exigido coativamente, deve respeitar o Estado Democrático de Direito, com a observância de certos limites, no que se refere aos direitos individuais e suas garantias.
Humberto Ávila classifica a segurança jurídica em matéria tributária em três estados, do cognoscibilidade, de confiabilidade e de calculabilidade.[1]
No caso da cognoscibilidade, o Autor entende que não há como sustentar que seja possível apresentar significados totalmente prontos, ou seja, concepção unívoca de interpretação. De fato, a ideia de cognoscibilidade deve ser reconhecida como a capacidade de o contribuinte ter acesso material e intelectual ao conceito normativo, ainda que se saiba que esse conceito, embora apresente grau de certeza, pode apresentar, em maior ou menor grau, margens de indeterminação.
O problema da utilização de conceitos indeterminados oferece campo vasto de discussão entre os doutrinadores. Numa primeira abordagem a interpretação gramatical torna-se o sentido possível das palavras, que se transforma no limite da própria interpretação.[2]
Na verdade, a interpretação e a aplicação dos conceitos indeterminados, em função dos argumentos desenvolvidos pelas diversas teorias, culminam por transformar-se em atividade vinculada à lei, inclusive para perquirir, em determinadas ocasiões, a vontade do legislador. [3]As condições de fato, como o fim, são sempre postuladas pela norma (implícita ou explicitamente) e são descobertas mediante interpretação; só há exceção quando a condição de fato vem enunciada como condição prática ou de valor.
No estado de confiabilidade, ainda que seja natural exigir do Estado estabilidade e continuidade normativas, ou seja, o mínimo de permanência de regras válidas, não cabe falar em sacrifício ao progresso do Direito.
Por último, o doutrinador menciona o estado de calculabilidade que deve ser entendido como a elevada capacidade de prever as consequências jurídicas que o contribuinte estará submetido no futuro.
Roque Antonio Carrazza[4] ao enfrentar a questão da segurança jurídica em matéria tributária invoca a inconstitucionalidade de certas normas jurídicas que, a pretexto de exercitarem competências tributárias, impedem o pleno desfrute dos direitos públicos subjetivos dos contribuintes, exemplifica citando o artigo 40 da Lei 6.830/80 (Lei das Execuções Fiscais) ao estabelecer: “O juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrado bens sobre os quais possa recair a penhora e, nesses casos, correrá o prazo de prescrição.”
Para o Autor este artigo fere a Constituição Federal, na sua visão mesmo os créditos tributários não podem se eternizar, afirma que o artigo 40 coloca em risco a segurança jurídica.
Acrescenta que, em face das críticas constantes da doutrina, bem como do advento da Emenda Constitucional 45/2004 que introduziu no art.5º da Constituição Federal um inciso LXXVIII – “a todos no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação.”
De pronto, exsurge a questão do que se entende por “razoável”, tendo em vista a indeterminação do conceito. É preciso ter sempre presente a importância da linguagem na correta interpretação da norma, juízo que se extrai do enunciado prescritivo, que apresenta referimento a um dado ordenamento, como o próprio direito.
Evidentemente ao examinar-se a expressão duração razoável, quando contida na norma, ela se reveste de identificação para a realidade a que a norma se refere, não oferecendo margem de liberdade para o juiz; a imprecisão reside em momento anterior, na própria elaboração da norma, quando o legislador se vale do mesmo conceito para espelhar realidades distintas. Contudo, há sempre um conteúdo mínimo do que seja “razoável”.[5]
Na análise do texto legal podem ser identificados elementos do tipo legal que são inequívocos e não causam dúvidas em sua interpretação, há, entretanto, outros que requerem valoração e definição de seu conteúdo, possibilitando uma larga faixa de significados.[6]
Com efeito, adverte Luis Roberto Barroso: “Embora os princípios e regras tenham uma existência autônoma em tese, no mundo abstrato dos enunciados normativos, é no momento em que entram em contato com as situações concretas que seu conteúdo se preencherá de real sentido. Assim, o exame dos fatos e os reflexos sobre eles das normas identificadas na primeira fase poderão apontar com maior clareza o papel de cada uma delas e a extensão de sua influência.”[7]
A segurança jurídica, especialmente em matéria tributária, se apresenta como vetor na interpretação dos textos e valor indissociável ao reconhecimento dos direitos dos contribuintes, para fazer frente às exigências do poder público. O elemento surpresa não se adequa ao pleno exercício do direito de defesa.
A consecução do bem comum da sociedade não pode prescindir da segurança jurídica no exercício das funções estatais, legislativa, administrativa e judicial, que não constituem fins em si mesmas, mas meios de se buscar as finalidades econômicas e sociais do Estado.
Destaque-se, por exemplo, que, para validar a aplicação da sanção tributária, a Administração deve observar estritamente o princípio da legalidade e, em consequência, há de se analisar a legalidade do dever tributário, para, no caso de seu descumprimento, possibilitar a análise da tipicidade da infração e sua posterior atribuição a um contribuinte ou responsável.[8]
Ressalte-se que o novo Código de Processo Civil ao prestigiar os valores constitucionais ressalta o respeito à segurança jurídica e à duração razoável do processo como pilares do novo ordenamento. O Ministro Luiz Fux destaca: Outrossim, o novo CPC é um ordenamento lavrado à luz da novel axiologia constitucional que prevê como direito fundamental a “segurança jurídica” que se subdivide em segurança judicial e segurança legal.[9]
O princípio da segurança jurídica pode ser identificado no disposto no §4º no art. 40 da Lei 6.830/80, inserido pela Lei 11.051/2004, verbis: “Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.” Objetiva-se não perpetuar a exigência fiscal.
A respeito, ou seja, de que a exigência não pode se perpetuar, vale tecer breves considerações a respeito da interrupção da prescrição em decorrência da adesão a parcelamentos sucessivos. Inequívoco que dúvida inexiste quanto aos efeitos no que tange ao próprio devedor. O problema surge quando se chama um terceiro como responsável, que não praticou nenhum ato atinente ao pedido de parcelamento.
Dada a circunstância de que é possível, por força de atos da Administração Pública, a opção de submeter a dívida a parcelamentos sucessivos, o prazo prescricional não se implementa em face do devedor. É inquestionável que o pedido, quando homologado, suspende a exigibilidade do crédito e também a interrupção do prazo prescricional.
Contudo, em relação ao responsável tributário, por exemplo, nas hipóteses do artigo 132 do Código Tributário Nacional, alguns problemas podem surgir, tais como, a impossibilidade de se aferir a data de ingresso ou exclusão dos diversos parcelamentos, de modo a possibilitar a contagem do prazo em razão de sucessivas adesões; bem como considerar sempre como “interrupção” o pedido de parcelamento, quando este é formulado em diversos parcelamentos; ora, os efeitos de tal proceder não podem ser imputados a terceiros de forma genérica.
Não se mostra justo ou razoável que atos praticados pelo devedor principal, como a adesão a parcelamentos, surtam efeitos na esfera jurídica do responsável, sem qualquer temperamento, pois esse entendimento pode tornar a dívida imprescritível, o que viola o princípio da segurança jurídica.[10]
Assim, indispensável analisar o caso concreto, com suas peculiaridades, de modo que, em algumas hipóteses, o reconhecimento inequívoco do devedor a justificar a incidência do inciso IV do artigo 174 do CTN só poderia ensejar uma interrupção e não várias.
Frise-se que a mera suspensão da exigibilidade[11] do crédito fiscal não obstaria a realização de atos aptos a regularizar o processo de execução. Caberia ao credor, com os inúmeros meios e benefícios de que dispõe, coibir abusos, de modo a não prejudicar terceiros e observar o princípio da segurança jurídica.
2 – A clareza e determinação da lei tributária é uma exigência do princípio da estrita legalidade tributária? Em caso afirmativo, aplica-se o art. 11 da LC 95/2001 para explicar tal aspecto da estrita legalidade? Quais as consequências da obscuridade ou indeterminação da legislação tributária? O fisco pode opor-se a isso com base no art.3º da LINDB? E no caso de consulta formal: quais os critérios devem ser observados para caracterizar a dúvida da legislação (sob pena da sua ineficácia, de acordo com o artigo 52, VI do Decreto n. 70.235/1972)?
Um dos princípios basilares do direito tributário é o da estrita legalidade[12], sendo consagrado pelo texto constitucional, no artigo 150, inciso I e no campo infraconstitucional, no artigo 97, inciso I. Por força disso, apenas a lei cria tributos e especifica seus elementos.[13]
Com relação à clareza, Carrazza explica: “Para afugentar, desde já, possíveis dúvidas, é bom dizer que criar um tributo não é simplesmente nominá-lo, mas descrever abstratamente sua hipótese de incidência, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Em suma: é editar, pormenorizadamente, a norma jurídica tributária.” [14]
A Lei Complementar 95/98 editada pela 107/2001 dispõe, em seu artigo 11, sobre a exigência de dispor com clareza, precisão e ordem lógica, características indispensáveis para a criação de tributos.
Caso haja dúvida, obscuridade na interpretação dos atributos de um tributo, esta poderá ensejar desordem e insegurança jurídica, ofendendo princípio basilar do direito tributário.
O artigo 3º da LINDB, muito embora estabeleça que ninguém poderá alegar desconhecimento de lei, não se pode interpretar de forma absoluta, especialmente no âmbito tributário, pois, a carga tributária brasileira é tão ampla, dinâmica e complexa que certamente o contribuinte terá dúvida, por vezes, sobre o pagamento ou não de determinado tributo; sua correta classificação, ou mesmo a identificação da alíquota aplicável.[15]
No que se refere à consulta formal, dispõe o artigo 52 do Dec. 70.235/72, que esta não produzirá efeito, para evitar o pagamento indevido do tributo:
I – se estiver em desacordo com os artigos 46 e 47;
IV – quando o fato já houver sido objeto da decisão anterior, ainda não modificada, proferida em consulta ou litígio em que tenha sido parte o consulente;
V – quando o fato estiver disciplinado em ato normativo, publicado antes da sua apresentação,
VI – quando o fato for definido ou declarado em disposição literal de lei;
VIII – quando não descrever completa ou exatamente, a hipótese a que se referir ou não contiver os elementos necessários à sua solução salvo se a inexatidão ou omissão for escusável, a critério da autoridade julgadora.
A inteligência do inciso VI do artigo 52 proíbe que o contribuinte questione ou tenha dúvida de fato definido ou declarado em disposição literal de lei, que é a base do princípio da estrita legalidade no âmbito tributário.
De outra parte, a consulta vincula o particular e a Administração Pública, que não pode penalizar o contribuinte que segue a orientação fornecida, sob pena de infringência dos princípios da boa fé e da segurança jurídica.
Contudo, ainda que não seja viável o questionamento de tributos previstos em disposição literal de lei, ainda assim podem pairar muitas dúvidas acerca de diversos comandos legais. Indiscutivelmente, a carga tributária brasileira é uma das mais complexas, principalmente no que concerne, por exemplo, ao ICMS e ao IR.
Recentemente, no caso do ICMS, incidente no comércio on line houve alteração na forma de recolhimento, tanto na origem quanto no destino, transformando o empresário em mero pagador de guias, de acordo com o Estado em que a mercadoria será destinada. Em consequência, inviabilizou-se a própria existência das empresas de pequeno e médio porte, o que demandou a intervenção do Poder Judiciário, ainda que de forma não definitiva, para adequar o tema à realidade brasileira atual.
A insensibilidade do legislador pode implicar em alterações profundas na sociedade, inviabilizando a atividade de empresas e, em consequência, comprometendo a arrecadação tributária e a própria consecução das finalidades públicas.
Evidentemente o objeto da consulta deve observar os requisitos para que ela seja viável em sua apresentação e apreciação pelo Poder Público, mas, por outro lado, importa destacar a impropriedade com que algumas matérias são veiculadas pela lei, de modo a justificar dúvidas sobre sua aplicabilidade a determinada situação jurídica ou fática.
3 – A criação de obrigação acessória prescinde de lei estrita? Quais os limites para a criação de uma obrigação acessória e para imposição da multa respectiva? O não cumprimento de obrigação acessória justifica a cobrança de um tributo (obrigação principal) ou serve como condição para o gozo de um benefício fiscal ? Quem tem poder para criar obrigação acessória ?
Por força do princípio da estrita legalidade ou tipicidade cerrada o tributo deve estar previsto de forma completa, dependendo para sua incidência a concretização de todos os aspectos previstos na lei. Analogicamente, como no direito penal deve haver adequada subsunção do fato à norma. A consagração desse princípio impede que o sujeito ativo da relação tributária aja de forma elástica.
Ainda é importante lembrar que no direito tributário não é suficiente que o tributo esteja previsto em lei, mas, da mesma forma, tenha sido criado por ente competente, demonstrando a importância de se precisar todos os aspectos da incidência. O princípio da legalidade está insculpido no artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal e no âmbito tributário, no artigo 150.
O artigo 113 do Código Tributário Nacional estatui a obrigação tributária:
“Art.113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
Nesse mesmo sentido, o artigo 115 estabelece que “fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.”
Assim, quando se concretiza o fato descrito na norma, origina-se a obrigação tributária que, quando comparada com a obrigação definida no direito civil, tem conotação mais ampla.
Na esfera sancionatória também há a imposição de todos os critérios da regra-matriz de incidência infracional, pois não se admite discricionariedade do Poder Público na aplicação da pena, ou seja, não há liberdade de opção do que melhor atende ao interesse público: ocorrida a infração, impõe-se a aplicação da sanção.
Ao analisar o tema, o Superior Tribunal de Justiça, por meio da relatoria do então Ministro Luiz Fux, entende que é irrelevante a incidência ou não do tributo para a aplicação de multa; acrescenta que a relação jurídica tributária refere-se não só a obrigação tributária stricto sensu como ao conjunto de deveres instrumentais (positivos ou negativos) que a viabilizam e, por fim, independentemente da obrigação principal, a obrigação acessória subsiste ainda que o tributo seja declarado inconstitucional. Vale transcrever a ementa:
STJ – AgRg no AgIn 1.138.833 – j. 3/9/2009 – v.u. – julgado por Luiz Fux – DJe 6/10/2009 – Área do Direito: Civil; Processual; Tributário
EMENTA PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 544 DO CPC. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA (EXPEDIÇÃO DE NOTAS FISCAIS ). IRRELEVÂNCIA DA INCIDÊNCIA OU NÃO DO ICMS. ARTIGOS 113, §2º, 115, 175 PARÁGRAFO ÚNICO, E 194, DO CTN.
Ainda que o legislador no parágrafo 2º do artigo 115 tenha estabelecido os deveres instrumentais (obrigações acessórias) no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, há independência entre obrigação principal e acessória, pois o contribuinte não se obriga somente a pagar o tributo e a multa, mas a prestar informações acessórias, tais como, emitir documentos fiscais, declarações de isenção, escriturar livros, etc.
Mas o STJ também já se pronunciou em sentido contrário: se inexiste o tributo a ser recolhido não há motivo para se impor obrigação acessória, nos termos do final do parágrafo 2º do artigo 113 do CTN. A função primordial da obrigação acessória é viabilizar a realização da obrigação principal, que é o recolhimento do tributo.[16]
Regina Helena Costa adverte, entretanto, que: “a obrigação tributária tem existência autônoma, subsistindo ainda que ausente a obrigação principal, como nas hipóteses de imunidade e isenção. A acessoriedade dessa obrigação, nos termos do CTN, exsurge do fato de que o liame assim qualificado é estatuído para propiciar as efetivas fiscalização e arrecadação de tributo, objeto da obrigação principal, ainda que a situação fática específica não revele a exigência daquele. Portanto, a mera possibilidade da obrigação principal legitima a imposição de obrigações acessórias, sendo esse o sentido da acessoriedade no contexto dos vínculos obrigacionais tributários.”[17]
Relembre-se que a declaração do imposto sobre a renda é um dever do contribuinte a ser desempenhado anualmente; a inobservância implica em sujeição à imposição de multa, ainda que o tributo, imposto de renda, tenha sido corretamente recolhido.
Zelmo Denari entende que a designação acessória parece equivocada, posto que, em seu entender a obrigação acessória depende da principal e, tal como juros, correção monetária, fiança ou caução, não subsiste no desaparecimento desta. Já os deveres administrativos do contribuinte são autônomos e desvinculados da obrigação principal. Exemplifica com a isenção, pois os contribuintes isentos, mesmo dispensados do recolhimento do tributo, são obrigados a observar os deveres correlatos e demais formalidades administrativas, a fim de que a isenção produza seus efeitos.[18]
Poder-se-ia questionar se o não cumprimento de obrigação acessória justificaria a cobrança de um tributo.
Na verdade, ao contrário da obrigação principal, a obrigação acessória não tem feição patrimonial e, apesar de decorrer da “legislação tributária”, essa expressão não pode ser interpretada como dispensa de previsão legal. A interpretação do CTN há de ser feita em harmonia com as normas constitucionais de 1988, logo a obrigação acessória só pode decorrer de lei.[19]
O parágrafo 3º do CTN determina que a inobservância das obrigações acessórias transforma-as, no concernente à penalidade pecuniária, em obrigação principal.
Ives Gandra da Silva Martins elucida[20]: “Em outras palavras, o legislador complementar distingue a obrigação principal da acessória por seu caráter pecuniário. Sempre que a obrigação for pecuniária é principal. Quando vinculada a obrigações formais de fazer ou deixar de fazer (não impedir a fiscalização de fiscalizar), são acessórias.”
E o Autor acrescenta: “Como se percebe, o art.145, §1º, da CF/1988 e o art. 113, §§ 2º e 3º, do CTN nitidamente tornam a imposição tributária um dever do contribuinte, podendo a fiscalização utilizar-se de seu próprio trabalho para exercer essa função e conformar o nível dos tributos a pagar.”
E com acerto esclarece que no tocante à expressão: “no interesse da fiscalização”, constituinte e legislador complementar obrigações administrativas próprias da Receita são transferidas aos contribuintes, com dupla finalidade, ou seja, facilitar a ação da fiscalização, assim como tornar menos tensa a própria vida do administrado que se incumbe de emitir sua documentação fiscal.
Esta dupla e mútua facilidade implica responsabilidades, quais sejam fornecer as informações corretas tal como determinado em lei. Como salientado, a obrigação formal e acessória de fazer ou não fazer tem a potencialidade de, na hipótese de descumprimento, tornar-se obrigação principal.
Adverte o Autor, no entanto, que o “interesse da fiscalização” não tem o condão de impor deveres desproporcionais, mas deve ser sempre adequado à necessidade de controle, finalidade pública a ser alcançada, razão pela qual, examinadas as peculiaridades inerentes ao fato tributário, sua conformação e perfil podem variar.
Os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade orientam e plasmam a atividade administrativa. Tais princípios se revelam de especial importância na concessão e restrição de direitos dos particulares.[21]
No que concerne à competência, o artigo 7 do CTN dispõe que: “A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do §3º do art. 18 da CF/1988.”
Dessa forma, há expressa previsão de delegação para as funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, que podem ser atribuídos a outros entes públicos, para a melhor persecução do interesse público, sempre observando que a competência tributária para criar o tributo, vale dizer, identificar a hipótese de incidência, o fato imponível e estabelecer a base de cálculo, em si mesma, é indelegável.
A lei tributária pode delegar a instituição ou a modificação do tributo (configuração dos elementos essenciais da obrigação tributária)? Quais são os limites para delegar a regulamentação da cobrança do tributo? E no caso em que a alteração seja benéfica ao contribuinte e não tenha sido determinada por lei?
Como já salientado a instituição ou a modificação do tributo não pode ser objeto de delegação. Só o ente competente tem atribuição para definir os elementos essenciais da obrigação tributária: hipótese de incidência, base de cálculo, fato imponível, ou seja, os elementos essenciais da obrigação tributária.
Trata-se da observância do princípio da estrita legalidade tributária. Acrescente-se que a própria Constituição estabelece limites ao poder de tributar de modo a não ocorrer invasão patrimonial que comprometa o contribuinte em sua dignidade e individualidade.
Já no tocante à regulamentação da cobrança do tributo, esta entendida como arrecadação, para eventualmente facilitar a atividade administrativa, esta pode ser delegada, sem prejuízo do necessário e indispensável controle do órgão competente. A delegação deve atender a uma determinada finalidade pública que irá determinar os exatos limites dessa transferência, bem como a pessoa jurídica a quem se delega.
Os limites, portanto, são as finalidades perseguidas que definirão a destinação do produto da arrecadação das diversas espécies tributárias. A inobservância do estabelecido eivará de nulidade o agir administrativo.
A competência tributária é indelegável, tal como preceitua o artigo 7 do CTN, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, observado o disposto no §3º do art. 18 da Constituição de 1988.
Trata-se da chamada competência tributária ativa que corresponde à aptidão de arrecadar e fiscalizar tributos, que pode abranger a parafiscalidade. A respeito da parafiscalidade muito se discutiu até a promulgação da Constituição de 1988 que reconheceu expressamente sua natureza tributária, apesar de ser manifesta a distinção entre as diversas contribuições sociais. [22]
A transferência dessa competência tributária ativa é possível, mediante lei; não se excepciona, nem que a alteração seja benéfica ao contribuinte, pois ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer senão em virtude de lei.
Atende a segurança jurídica o fato de os Estados e o Distrito Federal, mediante consenso alcançado no CONFAZ, editarem leis concedendo remissão de dívidas tributárias surgidas em decorrência do gozo de benefícios fiscais implementados no âmbito da chamada guerra fiscal e considerados inconstitucionais pelo STF?
Antes de enfrentar o questionamento acima, é importante tecer alguns comentários sobre a própria validade do órgão criado por regra constitucional transitória referente especificamente ao ICMS, que previa que “se no prazo de 60 dias contados da promulgação da Constituição Federal, não for editada lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, “b”, os Estados e o DF, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar n. 24, 07/01/1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.”
Por meio da Lei n.24/1975 foi criado o CONFAZ Conselho Nacional de Política Fazendária, órgão do Poder Executivo, formado por um representante de cada Estado da Federação. Foi delegado a esse órgão o poder de elaborar provisoriamente as normas necessárias à instituição do ICMS. A finalidade para o qual foi criado consiste em promover ações necessárias à elaboração de políticas e harmonização de procedimentos e normas inerentes ao exercício da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal.
Questiona-se se o CONFAZ efetivamente pode criar tributos, ou conceder remissão de dívidas, tendo em vista que o limite temporal de validade dos convênios era de apenas 180 dias, após a promulgação da CF, prazo não prorrogado. Frise-se que os Estados e o Distrito Federal, têm autonomia, reconhecida pelo texto constitucional, nas áreas administrativa, política e financeira, cuja única limitação reside na fixação de incentivos, que dependem da anuência dos demais.[23]
Como salientado no acórdão da ADIMC 1247-PA, em que foi relator o Ministro Celso de Mello, “a celebração de convênios interestaduais constitui pressuposto essencial à válida concessão, pelos Estados-membros ou Distrito Federal, de isenções, incentivos ou benefícios fiscais em tema de ICMS.”
Todavia, a concessão de qualquer subsídio, isenção ou crédito presumido pressupõe a existência de lei anterior que a preveja, sob pena de comprometer sua validade, na medida em que é vedado ao Poder Legislativo delegar competência ao Poder Executivo, tal como ocorre com o CONFAZ, pois fere a separação de poderes.[24]
Ainda que a motivação para justificar tal proceder seja a de evitar a guerra fiscal, não se pode conceber um mal maior, ou seja, a delegação de competência entre poderes, que compromete a segurança jurídica e pode voltar-se mais a propósitos políticos e não ao interesse público propriamente.[25]
A única alternativa válida para se resolver tal problemática seria a adoção, por meio da reforma tributária, a federalização do ICMS, de modo a não ferir o pacto federativo e, em suma, a Constituição Federal. Essa providência seria concretizada com a edição de lei complementar, que definiria os elementos essenciais do tributo, partilhando-se entre os Estados a fiscalização e a arrecadação.
Caso contrário, comprometida a segurança jurídica, pilar da Constituição de 1988, especialmente no âmbito tributário, onde reside a maior ingerência do Estado na esfera patrimonial dos indivíduos, estes, que cada vez mais se encontram tolhidos em seus direitos e garantias.
[1] Ávila, Humberto. Segurança jurídica: entre permanência, mudança e realização no direito tributário/ Humberto Ávila. – 2. ed. — São Paulo, SP: Malheiros Editores, 2012, p.256.
[2] Confira-se Karl Larenz. Metodologia da Ciência Jurídica. 5ª ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian. 1983. Capítulos IV e V.
[3] Na França, não se faz distinção, no campo do direito administrativo, entre a problemática dos conceitos indeterminados e a discricionariedade administrativa, trata-se de diferença meramente quantitativa. O fator de destaque é a jurisprudência do Conselho de Estado, que traça limites e fixa orientações para um equilíbrio entre os cidadãos e a Administração.
[4] Curso de direito constitucional tributário. Malheiros. 2015, p.476.
[5] Assim, ao estabelecer o texto constitucional que o processo tenha duração razoável, prescreve-se que a justiça deva atender ao interesse público de solução de controvérsias, mediante a atuação jurisdicional, de forma breve, mas pronta a ser eficaz. Atende-se aos interesses do Estado-poder e do Estado-sociedade.
De nada adianta a prestação tardia; o direito pode ter perecido, na prática, ou perdido muito de seu significado para o seu detentor.
[6] A concepção política do Estado e não apenas os valores em geral é que irá orientar os órgãos executivo, administrativo e jurisdicional. Ao se defrontar com conceito puro de valor, ininterpretável, o administrador e o juiz se equiparam ao legislador sensato e prudente; já se o conceito for teorético, aquele inserido no campo das ciências exatas, seu significado será obtido mediante interpretação formal, dedutiva.
[7] Interpretação e Aplicação da Constituição. São Paulo: Saraiva. 6ª ed. 2004, p. 359.
[8] O artigo 53 da Lei 9.784/99 possibilita a anulação do ato eivado de nulidade, na medida em que comprometido com vício de legalidade. Esse é o enunciado da Súmula 473 do Supremo Tribunal Federal: “A Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de vício de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos.”
[9] O novo Código de Processo Civil e a segurança jurídica normativa. Consultor Jurídico. 22.03.2016;
[10] O artigo 114 do Código Civil dispõe que os negócios jurídicos benéficos e a renúncia interpretam-se restritivamente.
[11] A suspensão da exigibilidade do crédito fiscal não obsta a realização de atos processuais aptos a regularizar o processo de execução fiscal, tais como a apreciação de bens penhorados, sua reavaliação, sem objetivo de alienar ou diminuir o patrimônio do devedor.
[12] Como é cediço, a legalidade formal para instituir, majorar tributos foi atribuída ao Poder Legislativo, sendo admitidas exceções para, dentre outras finalidades, controlar a economia interna, tal como ocorre com o IPI, imposto de importação, IOF. Confira-se o disposto nos artigos 21, 26 e 65 do CTN, comandos destinados a gerir a política cambial, comércio exterior e política monetária, respectivamente.
[13] Paulo de Barros Carvalho salienta com propriedade que, no direito brasileiro, o tipo tributário se acha integrado no binômio da hipótese de incidência e da base cálculo, que adequadamente identificado protege da linguagem imprecisa do legislador. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva. 23ª ed.p.61.
[14] ob. cit.,p.286.
[15] Relembre-se a vigência diferida dos tratados, tema analisado com propriedade por Francisco Rezek: “Nestes outros casos, perfeito que se encontra o vínculo convencional, pelo consentimento de ambas as partes – ou de quantas componham o quorum previsto, nos pactos multilaterais – , certo prazo de acomodação flui antes da entrada em vigor. A vacatio representa real utilidade : ela permite que o tratado – mediante promulgação ou ato análogo – seja dado a conhecer no interior das nações pactuantes, e possa viger, também internamente, no exato momento em que começa sua vigência internacional. Quando isso não ocorre há sempre um período mais ou menos longo em que, obrigando já no plano do direito das Gentes, o tratado é ainda desconhecido pela ordem jurídica – e, assim, por administradores e juízes, e pelos súditos em geral – de um ou mais Estados contratantes. Há um tal contexto de ambigüidade e, sobretudo, risco quando o tratado seja daqueles invocáveis, ratione materiae, nas relações jurídicas entre particulares, ou entre estes e o próprio Estado. Não é ocioso, pois, o fluxo do prazo de acomodação surpreendendo o fato de que tantas e tantas vezes não se lhe dê o uso para o qual foi concebido na prática internacional.”. São Paulo: Forense – p.363.
[16] STJ – REsp 539.084 – j. 18/10/2005 – julgado por Francisco Falcão – Área do Direito: Tributário
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN. EMPRESA NÃO CONTRIBUINTE. OBRIGATORIEDADE DE EXIBIÇÃO DOS LIVROS COMERCIAIS. INEXISTÊNCIA. ART. 113, § 2º, DO CTN.
I – A discussão dos autos cinge-se à necessidade, ou não, de a empresa recorrida, pelo fato de não ser contribuinte do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, ainda assim ser obrigada a exibir seus livros fiscais ao Município de São Paulo. II – Restou incontroverso o fato de que a empresa Recorrida não recolhe ISSQN aos cofres do Município de São Paulo. III – Nesse contexto, verifica-se que, mesmo que haja o Poder Estatal, ex vi legis, de impor o cumprimento de certas obrigações acessórias, a Administração Tributária deve seguir o parâmetro fixado no § 2º do art. 113 do CTN, isto é, a exigibilidade dessas obrigações deve necessariamente decorrer do interesse na arrecadação. IV – In casu, não se verifica o aludido interesse, porquanto a própria Municipalidade reconhece que a Recorrida não consta do Cadastro de Contribuintes do ISSQN. V – Mesmo que o ordenamento jurídico tributário considere certo grau de independência entre a obrigação principal e a acessória, notadamente quanto ao cumprimento desta última, não há como se admitir o funcionamento da máquina estatal, nos casos em que não há interesse direto na arrecadação tributária. VI – Se inexiste tributo a ser recolhido, não há motivo/interesse para se impor uma obrigação acessória, exatamente porque não haverá prestação posterior correspondente. Exatamente por isso, o legislador incluiu no aludido § 2º do art. 113 do CTN a expressão “no interesse da arrecadação “. VII – Recurso Especial improvido
[17] Costa, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional / Regina Helena Costa. – São Paulo: Saraiva, 2009, p.175.
[18] Doutrinas Essenciais Obrigações e Contratos. Vol. 1, p.889-908/ jun/2011.
Doutrinas Essenciais de Direito Tributário/ vol. 9/ p. 541-562/ jul/ 2014.
[19] Nos termos do CTN, artigo 96, legislação tributária compreende leis, tratados, convenções internacionais, decretos e normas complementares.
[20] Obrigações acessórias no interesse da fiscalização e da livre concorrência entre empresas – Direito assegurado ao Fisco pelas Leis Supremas e Complementar. Doutrinas Essenciais de Direito Tributário/ vol. 1/ p.1129-1152/ FEV/2011.
[21] Lucia Valle Figueiredo salienta que “a razoabilidade vai se atrelar à congruência lógica entre as situações postas e as decisões administrativas” já a proporcionalidade equivale na adequação das medidas tomadas pela Administração em relação às necessidades administrativas. Curso de direito administrativo. São Paulo: Malheiros. 8ª ed.p. 50.
[22] Emanuelle Morselli, na Itália, se dedicou ao estudo dos aspectos financeiros desses órgãos de descentralização administrativa, para definir a parafiscalidade como nova modalidade de finanças públicas, visando a instituição e utilização de receitas de aplicação específica. Wagner Balera salienta que o constituinte definiu algumas contribuições mais detidamente do que outras, conferindo-lhes especial regime jurídico. Contribuições que financiam programas sociais. Revista de Direito do Trabalho. vol.100/2000. p.92.
[23] Confira-se:A hipótese de imposição do ICMS – constitucionalidade do acordo coletivo de regime especial 1/98 do Distrito Federal. Ives Gandra da Silva Martins. Revista Tributária e de Finanças Pública. vol 26/1999.
[24] ICMS. ADin.”Guerra Fiscal. Benefícios fiscais. Concessão unilateral por Estado membro. Lei 2.273, de 1994, do Estado do Rio de Janeiro, regulamentada pelo Dec. estadual 20.326/94. CF, art. 155 § 2º, XII, g. I. Concessão de benefícios fiscais relativamente ao ICMS, por Estado-membro, ao arrepio da norma inscrita no art. 155, § 2º, XII, g, porque não observada a Lei complementar 24/75. Precedente ADin 1.274-9-PA, relatada pelo Ministro Celso de Mello, cujo acórdão foi publicado no Diário da Justiça de 08.09.1995, ementário 1.799-01 (STF, Pleno, ADin 1.179/SP, rel. Min. Marco Aurélio, j.29.02.1996, v. u., DJ 12.04.1996).
[25] Decorre desse fato a pertinência das considerações de Ives Gandra ao ponderar que melhor seria a instituição de um ICMS federal ou um IVA federal, partilhando-se o produto da arrecadação com a utilização da máquina de arrecadação dos Estados em colaboração com a da União. Artigo Guerra fiscal e reforma tributária, publicado no Correio Braziliense,Brasília-DF, 19.08.1998, p. 13.

References: artigo 40
 artigo 40
 artigo 132
 artigo 174
 artigo 52
 artigo 150
 artigo 97
 artigo 11
 artigo 3
 artigo 52
 artigo 52
 artigo 5
 artigo 150
 artigo 113
 artigo 115
 artigo 115
 artigo 113
 artigo 7
 artigo 7
 artigo 53
 artigo 114
In casu
 artigo 96