Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-pridane-hodnoty-zlate-uzancni-slitky.p385.html
Timestamp: 2019-09-16 10:11:29+00:00

Document:
Daň z přidané hodnoty: zlaté uzanční slitky | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z přidané hodnoty: zlaté uzanční slitky
Ej 424/2004
k § 43 odst. 6 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákonů č. 196/1993 Sb., č. 258/1994 Sb., č. 208/1997 Sb. a č. 17/2000 Sb. (v textu též "zákon o DPH")
Zlaté uzanční slitky jsou zbožím zařazeným v celní nomenklatuře, které není osvobozeno od cla v rámci všeobecné sazby a není ani osvobozeno od daně z přidané hodnoty podle § 43 odst. 6 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 7. 2004, čj. 2 Afs 39/2004-62)
Oldřich Z. v Ch. proti Celnímu ředitelství České Budějovice o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
Celní úřad Dolní Dvořiště vydal dne 8. 11. 2002 pro porušení povinností stanovených v § 80 odst. 1 a 5 celního zákona platební výměr, ve kterém určil, že dovozem 6 kg mincovního zlata v ceně 2 039 352 Kč vznikla žalobci povinnost zaplatit daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") ve výši 448 658 Kč.
Žalobce podal odvolání; žalovaný napadené rozhodnutí dne 21. 10. 2003 změnil tak, že původní rozhodnutí přeformuloval a doplnil, výrok však nezměnil. V odůvodnění pak žalovaný uzavřel s tím, že zlato bylo dovezeno nezákonně a vázl na něm pro nezaplacení DPH celní dluh, k jehož zaplacení byl povinen žalobce.
Toto rozhodnutí napadl žalobce u Krajského soudu v Českých Budějovicích, který žalobu zamítl. V rozsudku krajský soud uvedl, že předmětné zlaté slitky je nutno považovat za zboží ve smyslu zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, neboť jsou věcí movitou a nejsou ani penězi, ani cennými papíry. Jsou konečně zbožím i ve smyslu § 2 písm. d) zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona. Nejsou přitom od cla osvobozeny, což by zakládalo osvobození od DPH podle § 43 odst. 6 zákona o DPH: podle tohoto ustanovení je od DPH osvobozeno zboží, jež je osvobozeno od cla, neplyne-li toto osvobození ze systému celních preferencí. Odmítnut byl i poukaz na osvobození od DPH obsažené v § 28 odst. 2 písm. h) zákona o DPH, neboť v tomto ustanovení je taxativně uvedeno, které činnosti lze považovat za obchodování s devizovými hodnotami, a činnost provozovaná žalobcem, tedy nákup zlata pro vlastní potřebu, sem nespadá.
Proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích brojil žalobce (dále "stěžovatel") kasační stížností. Stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil zákonné důvody obsažené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., a namítl tak nesprávné posouzení právní otázky a vady v řízení.
Stěžovatel zejména tvrdil, že krajský soud ve svém rozsudku nesprávně uvedl, že zbožím jsou podle § 2 písm. d) zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, v tehdy platném znění, veškeré věci movité a elektrická energie a věci obsažené v kombinované nomenklatuře celního sazebníku. Podle stěžovatele tak krajský soud rozšířil obsah daného ustanovení v rozporu se zákonem.
Stěžovatel rovněž namítl, že mezinárodně obchodovatelné uzanční slitky nelze podřadit podpoložce 710820000 - zlato mincovní, neboť o zařazení zlatých slitků k této podpoložce se zmiňují pouze vysvětlivky v harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží, které nejsou součástí závazného právního předpisu. Stěžovatel shledává tvrzení o tom, že bankovní zlato je zbožím, tvrzením ryze účelovým, neboť zákon č. 219/1995 Sb., devizový zákon, ve svém § 1 písm. d) považoval zlato za devizovou hodnotu, což bylo ve znění účinném k 31. 12. 2001 konkretizováno v písm. e) téhož ustanovení. Náležitosti mincovního zlata přitom byly dle historického výkladu provedeného stěžovatelem v našem právním řádu naposledy definovány v zákoně č. 25/1934 Sb. z. an., jenž dle stěžovatele odlišoval kvality zlata mincovního a zlata ryzího.
Otázku, zda stěžovatelem dovezené zlato bylo nutno považovat za zboží či za devizovou hodnotu, je třeba rozhodnout na základě účelu dovozu zlata. Vzhledem k tomu, že účelem dovozu zlata byl opětovný vývoz po přechodu šilinků na euro, je z tohoto účelu dle stěžovatele jasně čitelný devizový účel operace, která je dle § 28 zákona o DPH od této daně osvobozena.
Ze správního spisu vyplynulo, že dne 25. 3. 2002 zahájil Celní úřad Dolní Dvořiště daňové řízení ve věci vyměření vzniklého celního dluhu u nezákonně dovezeného zboží - zlata. Při ústním jednání stěžovatel uvedl, že dne 26. 11. 2001 převezl on a jeho kolegyně Irena R. v osobním automobilu zlato, za které chtěl v budoucnu, po směně na euro po zániku rakouského šilinku, koupit v Rakousku auto, popřípadě takto získaná eura jinak využít. Při přejezdu státní hranice v Dolním Dvořišti odpověděl na dotaz celníka, zda má něco k proclení, negativně, neboť se domníval, že převáží devizy nepodléhající zdanění, ovšem po několika kilometrech jízdy byl zadržen policií a celní policií. Poté se musel vrátit na celnici, kde proběhla prohlídka vozu končící nalezením 6 kg zlata v podobě uzančních slitků o váze po jednom kilogramu. Na základě takto zjištěných skutečností a také na základě informací od Policie ČR - Správy Jihočeského kraje, která kvůli tomuto pokusu o převoz zlatých slitků zahájila proti stěžovateli trestní stíhání, vydal Celní úřad Dolní Dvořiště dne 8. 11. 2002 výše označený platební výměr.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s), dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a zamítl ji.
Nejprve se soud zaměřil na (případné) naplnění kasačního důvodu podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tzn. zabýval se tím, zda napadený rozsudek není nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Přitom - jak vyplývá již ze shora uvedené rekapitulační části tohoto rozsudku - rozhodná je v posuzované věci otázka, zda ze zlata převáženého stěžovatelem (a samotný fakt, že toto zlato bylo převáženo výhradně stěžovatelem, již stěžovatel na rozdíl od žaloby v kasační stížnosti nijak nezpochybňuje) měla být vyměřena DPH či nikoli. Stěžovatel tvrdí, že dovážené zlaté slitky nepodléhaly DPH ze tří důvodů.
Stěžovatel nejprve tvrdí, že dovezené zlato nebylo zbožím ve smyslu § 2 odst. 2 písm. a) zákona o DPH, ve znění účinném k 31. 12. 2001. Za zboží byly ve smyslu tohoto ustanovení považovány "věci movité, tepelná a elektrická energie, plyn a voda; za zboží se nepovažují peníze a cenné papíry, pokud tento zákon nestanoví jinak". Vzhledem k tomu, že zlatý slitek je ze své definice nesporně věcí movitou, je nutno zkoumat, zda se na něj nevztahuje některá z výjimek obsažených v části tohoto ustanovení za středníkem. Zlatý slitek zjevně není cenným papírem a otázku, zda jej lze považovat za peníze, pak bylo nutno posoudit pohledem definičního ustanovení obsaženého v tehdy platném znění § 2a odst. 1 zákona o DPH, které stanovilo, že "penězi se pro účely tohoto zákona rozumějí platné bankovky, státovky a mince české nebo cizí měny. Za platné bankovky, státovky a mince se považují i takové, jejichž platnost byla ukončena, ale lze je za platné bankovky, státovky a mince vyměnit". Výjimka, podle níž jsou za zboží podle odst. 2 téhož ustanovení považovány i některé druhy bankovek, státovek a mincí, je v daném případě již nerozhodná. Z výše uvedeného je dostatečně zjevné, že zlaté slitky - jelikož nejsou bankovkami, státovkami ani mincemi - je nutno považovat ve smyslu zákona o DPH za zboží. Skutečnost, zda je lze považovat za zboží i podle celního zákona, je
až podle druhé možné výjimky z platby DPH.
Je-li tedy prokázáno, že zlaté uzanční slitky jsou ve smyslu zákona o DPH zbožím, uplatní se na ně placení DPH podle jeho ustanovení § 43 odst. 1 písm. a), podle něhož dani podléhalo zboží z dovozu. Druhý důvod, jenž je třeba posoudit jako přípustnou výjimku z placení DPH, je obsažen v odst. 6 tohoto ustanovení. Podle něj je zboží z dovozu osvobozeno od daně, pokud se na něj vztahuje osvobození od cla, leda by toto osvobození plynulo ze všeobecného systému smluvních preferencí. Je tedy k případnému uplatnění tohoto druhého potenciálního důvodu oprávněnosti stěžovatelových námitek třeba zjistit, zda lze tyto uzanční slitky považovat za zboží osvobozené od cla, případně z jakého důvodu. Za zboží jsou považovány podle § 2 písm. d) tehdy platného znění celního zákona "veškeré hmotné věci movité a elektrická energie uvedené v kombinované nomenklatuře celního sazebníku". Ve formulaci použité v rozsudku krajského soudu a napadené stěžovatelem v kasační stížnosti je pak nutno shledat nikoli úmysl rozšířit obsah tohoto ustanovení, nýbrž spíše jistou formulační nedokonalost; rozhodné nicméně v dané věci je, zda lze zlaté slitky pokládat za movitou věc zařazenou v kombinované celní nomenklatuře. Zde Nejvyšší správní soud shledal, že zlato bylo skutečně v rozhodné době (a je dosud) zařazeno v celním sazebníku uveřejněném jako příloha k nařízení vlády č. 441/2000 Sb. v položce č. 7108. Tato položka se dělila do několika podpoložek, přičemž hlavním dělicím kritériem zde bylo, zda se jedná o zlato mincovní či jiné než mincovní. Celní úřad klasifikoval zlato dovážené stěžovatelem jako zlato mincovní, a proto je podřadil pod podpoložku č. 7108 20 00, která byla zatížena všeobecnou celní sazbou ve výši 5 % a smluvní celní sazbou ve výši 0 %. Toto zboží tedy nebylo osvobozeno od cla v té podobě, jak požaduje § 43 odst. 6 zákona o DPH, což implikuje, že nebylo osvobozeno ani od DPH ve smyslu tohoto ustanovení. Zpochybňuje-li stěžovatel dále, že se nejednalo o zlato mincovní, je třeba upozornit na to, že i kdyby toto zlato bylo posouzeno jako zlato nemincovní, nebylo by osvobozeno od cla ve všeobecné sazbě. Jedinými druhy nemincovního zlata osvobozenými od cla je totiž zlatý prach (podpoložka č. 7108 11 00) a ostatní neopracované formy (podpoložka č. 7108 12 00); naopak dvě zbývající podoby nemincovního zlata clem zatíženy jsou v podpoložce ostatní polotovary (č. 7108 13), jež je zatížena clem jak ve všeobecné, tak ve smluvní sazbě.
Je tak již nadbytečná argumentace nezávazností vysvětlivek v harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží, stejně jako stěžovatelova argumentace historizující, zvláště když předpis, jejž používá k historickému výkladu, tedy zákon č. 25/1934 Sb. z. a n., nedefinoval mincovní zlato, ale pouze určoval obsah zlata v československých zlatých stokorunách. Není-li totiž předmětné zlato zlatým prachem či ostatní neopracovanou formou, je ve všeobecné sazbě vždy clem zatíženo, a je tedy zatíženo podle § 43 zákona o DPH i daní z přidané hodnoty.
Třetím a posledním z důvodů, jež je nutno posoudit, je tvrzení stěžovatele, že dovoz zlata byl od daně osvobozen proto, že se jednalo o devizovou službu podle § 28 zákona o DPH. Při posouzení tohoto důvodu je třeba nejprve uvést na pravou míru stěžovatelovu zevšeobecňující opakovaně používanou formulaci "devizové operace". Podle § 28 odst. 2 písm. h) bodu 1 zákona o DPH bylo v tehdy účinném znění od daně osvobozeno "obchodování na vlastní účet nebo na účet klienta s devizovými hodnotami". Není sporné, že zlato je ve smyslu § 1 písm. d) a e) devizového zákona devizovou hodnotou. Krajský soud a žalovaný mají nicméně pravdu v tom ohledu, že tím nakládáním se zlatem coby devizovou hodnotou, které je od daně osvobozeno, je obchodování s ním, tedy služba provozovaná na vnitrostátní úrovni, nikoli jeho dovoz. Dovoz devizových hodnot je nutno v rámci systematiky zákona o DPH považovat za samostatnou skutečnost, nikoli za součást obchodování s těmito hodnotami na vlastní nebo cizí účet. K podřazení dovozu devizových hodnot obchodování s nimi totiž jistě nedostačuje, že tento obchod (a i on sám je v daném případě nedostatečně prokazatelný) je účelem jejich dovozu, neboť se nejedná o nic jiného než o tvrzení, že činnost od daně osvobozená, tedy obchod, je účelem předcházející činnosti od daně neosvobozené, tedy dovozu. Stěžovatelova argumentace devizovým zákonem je tak na straně jedné nesporná, na straně druhé ovšem nerozhodná, neboť rozhodující pro posouzení výše položené otázky je v daném případě souběžná aplikace zákona o DPH a celního zákona. Argumentace devizovým zákonem již je na hranici nadbytečnosti.
Lze proto uzavřít, že žádnému ze stěžovatelem prezentovaných důvodů, pro který by stěžovatel neměl platit DPH, ve světle zákonné úpravy platné k 26. 11. 2001 nelze přisvědčit, neboť zlato v podobě uzančních slitků je nutno pokládat za zboží zařazené v celní nomenklatuře, jež není osvobozeno od cla v rámci všeobecné sazby, a tudíž není ani osvobozeno od daně z přidané hodnoty; jeho dovoz přitom není od daně osvobozen ani proto, že by jej bylo možno chápat jako obchodování s devizovými hodnotami. Nejvyšší správní soud tak shledal, že se krajský soud napadeným rozsudkem nedopustil nezákonnosti ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.

References: § 43
 zákona č. 588
 § 43
 zákona č. 588
 § 80
 soud 
 § 2
 zákona č. 13
 § 43
 § 28
 § 103
 soud 
 § 2
 zákona č. 13
 soud 
 § 1
 § 28
 soud 
 soud 
 § 103
 § 2
 § 2
 § 43
 § 2
 soud 
 § 43
 § 43
 § 28
 § 28
 § 1
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103