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⭐KPMG. Guía para las ONG AUDIT TAX & ADVISORY
KPMG. Guía para las ONG AUDIT TAX & ADVISORY
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Samuel Prado Ramírez
1 KPMG Guía para las ONG AUDIT TAX & ADVISORY2 3 Guía para las ONG4 Colaboradores Kuldip Singh Socio de auditoría. Licenciado en Contabilidad por la Universidad del Istmo. Máster en Administración de Empresas (MBA) por la Universidad de Louisville. Contador público autorizado. Darío González-Coronado Director de auditoría. Licenciado en Contabilidad por la Universidad de Panamá. Magíster en Administración de Empresas con énfasis en Finanzas por la Universidad Latina de Panamá. Contador público autorizado. Jony Afú Gerente senior de impuestos. Licenciado en Contabilidad por la Universidad de Panamá. Magíster en Administración de Negocios con énfasis en Finanzas por la Universidad Latinoamericana de Ciencia y Tecnología. Contador público autorizado. Milagros Santana Gerente senior de auditoría. Licenciada en Contabilidad por la Universidad Latinoamericana de Ciencia y Tecnología. Magíster en Administración de Negocios con énfasis en Finanzas por la Universidad Latinoamericana de Ciencia y Tecnología. Contadora pública autorizada. Examinadora de fraude autorizada. Maribel Ortiz Asesora de impuestos. Licenciada en Derecho y Ciencias Políticas por la Universidad Santa María La Antigua. Máster DESS en Administración Fiscal por la Universidad París-Dauphine. Abogada. Agradecimientos Compilación de Maribel Ortiz. Diagramación de Mónica Guardia y Jennyfer Hernández. Guía para las ONG (versión digital) Edición de KPMG, Panamá, ISBN Guía para las ONG5 PRESENTACIÓN Sea que las llamemos organizaciones voluntarias, organizaciones de comunidad, organizaciones sin fines de lucro, Tercer Sector, las organizaciones no gubernamentales (ONG, como las llamaremos en este documento) juegan hoy, más que nunca, un rol vital en la sociedad. Su creciente participación en la esfera pública, ya apreciada a principios del pasado siglo, cobró fuerza con las teorías económicas de las tres últimas décadas, expositoras de la necesidad de reducir el tamaño y desempeño del gobierno y facilitar la organización de la misma sociedad para resolver sus problemas. Impulsadas mediante políticas públicas y legislaciones favorables, así como por empresas socialmente responsables, fortalecidas por el entusiasmo de profesionales y voluntarios, las ONG han asumido tareas de relevancia en casi todas las esferas del quehacer humano, alcanzando grandes conquistas en materia de salud, educación, promoción de las artes, protección ambiental, derechos civiles y manejo de conflicto, fomentando el establecimiento de políticas gubernamentales y legislaciones que coadyuven al logro de sus altos fines. Los ojos del mundo están fijos en las ONG con justificadas expectativas, gracias a su revelación como arma milagrosa en la batalla contra el subdesarrollo. Resulta fundamental que las juntas directivas, profesionales y voluntarios que las integran entiendan que a medida que las esperanzas que se cifran en ellas aumentan, así lo harán las exigencias de unas claras cuentas. Esto obliga a las ONG a pensar no solo en el logro de resultados en sus áreas de interés, sino también en un manejo transparente de sus fondos y una organización eficaz y eficiente. La guía que KPMG se enorgullece en brindar hoy a las ONG tanto a aquéllas que inician con entusiasmo sus funciones, como a las que llevan años en su noble brega les permitirá manejarse con el más depurado profesionalismo, atendiendo con propiedad los temas de índole legal, contable y de gobierno corporativo. Solo mediante una administración correcta y apropiada podrán las ONG honrar su crucial compromiso con sus donantes y el mundo. Alberto Diamond Socio Director KPMG Panamá, abril de 2009 Guía para las ONG 36 7 Preámbulo Esta guía toma en cuenta organizaciones de trayectorias a favor de la comunidad desde una perspectiva privada y por ello particular, así como por añadidura aquéllas de interés público. Son organizaciones no gubernamentales, panameñas o extranjeras, creadas con el ánimo de beneficiar a la sociedad y que, por su naturaleza, no forman parte del gobierno estatal, aun cuando buscan coadyuvar a la satisfacción de aspiraciones y deberes propios del Estado panameño, que ya en su Constitución Política manifiesta la posibilidad de su existencia. Las ONG trabajan también por la legítima aspiración de cubrir necesidades básicas de alimento, vivienda y vestido, necesidades prioritarias de salud, educación, arte, cultura, ecología, deporte y otras necesidades fundamentales o propias de los seres humanos. La obra Guía para las ONG ha sido concebida bajo la convicción de que para subsistir hay que administrar. La guía contiene cinco capítulos y anexos. El capítulo primero describe qué pasos dar para establecer una ONG en Panamá y seguido, después de su inscripción oficial y del apropiado reconocimiento de sus lícitos propósitos y actividades, cómo obtener la acreditación tributaria. El capítulo segundo describe y enfatiza las mejores prácticas de un gobierno corporativo para las ONG. Los capítulos tercero y cuarto elaboran sobre la contabilidad y los necesarios informes financieros con exhaustividad, mientras que las obligaciones que emanan del reconocimiento oficial están detalladas en el capítulo quinto. Algunos ejemplos contables y financieros están incluidos en los anexos después del último capítulo y las referencias nombradas a lo largo del texto están ubicadas a pie de página. Asimismo, está mencionada la Gaceta Oficial en la que se publica alguna resolución oportuna para las ONG. La guía ha sido concebida sobre todo para aquellas ONG incipientes y de estructura menor que las ya cimentadas, -sin demeritar que sirva para las más antiguas-, bajo la convicción de que para subsistir hay que administrar. Guía para las ONG 58 Sumario PRESENTACIÓN... 3 PREÁMBULO... 5 SUMARIO... 6 I. CÓMO ESTABLECER UNA ONG... 9 A. REQUERIMIENTOS LEGALES Creación (ante el Ministerio de Gobierno y Justicia) Reconocimiento de la personería jurídica (existencia) Libros legales y domicilio Reconocimiento a fundaciones afiliadas a la Ciudad del Saber B. ACREDITACIÓN AFÍN A SU PROPÓSITO Ante entidad gubernamental competente (área social, salud, educación u otra) Deportivo, agropecuario, de cooperativas, laborales C. ACREDITACIÓN PARA FINES TRIBUTARIOS Ante el Ministerio de Economía y Finanzas Obtención del registro de contribuyente Susceptibilidad de recibir donaciones deducibles Exención de impuestos sobre ingresos y activo neto Exención de impuesto de inmuebles e ITBMS D. ORIGEN DE LOS FONDOS II. GOBIERNO CORPORATIVO A. FORMACIÓN Y RESPONSABILIDADES DE LA JUNTA DIRECTIVA B. REQUERIMIENTO DE UN COMITÉ DE AUDITORÍA C. ADMINISTRACIÓN DE RIESGOS D. REQUERIMIENTO DE INFORMES FINANCIEROS E. AUDITORÍA DE LA ONG III. CONTABILIDAD E INFORMES A. PRESUPUESTO Y CONSIDERACIONES FINANCIERAS B. FLUJO DE EFECTIVO C. ESTADOS FINANCIEROS BÁSICOS Estado de situación financiera Estado de actividades y cambios en los activos netos Estado de flujo de efectivo Preparación de los estados financieros D. CATÁLOGO DE CUENTAS E. POLÍTICAS CONTABLES Y DE CONTROL INTERNO Base contable Efectivo Cuentas en bancos Cuentas por cobrar Inventarios Propiedad, planta y equipo (activos fijos) y depreciación Activos intangibles Guía para las ONG9 8. Otros activos Cuentas por pagar Gastos acumulados por pagar Financiamientos por pagar Activos netos restringidos y no restringidos Ingresos Cuentas de memorando o cuentas de orden IV. OTROS ASUNTOS DE CONTABILIDAD E INFORMES FINANCIEROS A. PRESENTACIÓN DE RESTRICCIONES DE EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO EN LOS ESTADOS FINANCIEROS B. CONTRIBUCIONES RECIBIDAS Diferencias entre contribuciones y otras transacciones Principios de reconocimiento para las contribuciones Contribuciones por servicios recibidos Contribuciones en especie C. TRANSACCIONES CON ENTES RELACIONADOS D. CONTABILIDAD DE FONDOS Fondo de operación Fondo de reservas Otros fondos V. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Y LEGALES A. NUEVO INFORME INFORME DE NO DECLARANTES B. INFORMES OBLIGATORIOS C. CONTENIDO Y PLAZO DE LOS INFORMES Informe de donaciones recibidas (antes reporte) Informe de no declarantes Formulario Planilla D. SISTEMA CONTABLE PARA LA PRESENTACIÓN DEL INFORME DE NO DECLARANTES E. PRESENTACIÓN Y ARCHIVO DE LOS INFORMES F. SANCIONES POR NO PRESENTACIÓN DE LOS INFORMES G. DONACIONES EN DINERO O EN ESPECIE H. FONDOS DE NATURALEZA PÚBLICA Y DE NATURALEZA PRIVADA (ORIGEN) Fondos recibidos por asociaciones de interés público Fondos públicos recibidos por asociaciones de interés privado Fondos privados recibidos por asociaciones de interés privado ANEXOS ANEXO 1 - EJEMPLO DE INGRESOS SOBRE GASTOS COMPARADO CON EL PRESUPUESTO ANEXO 2 - EJEMPLO DE PRESUPUESTO O PROYECCIÓN DE FLUJOS DE EFECTIVO ANEXO 3 - ESTADO DE ACTIVOS, PASIVOS Y ACTIVOS NETOS ANEXO 4 - ESTADO DE ACTIVIDADES ANEXO 5 - ESTADO DE CAMBIOS EN LOS ACTIVOS NETOS ANEXO 6 - ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO ANEXO 7 - EJEMPLO DE CATÁLOGO DE CUENTAS Guía para las ONG 710 11 I. Cómo establecer una ONG La Constitución 1 de la República de Panamá establece como permitida la formación de asociaciones y fundaciones que no sean contrarias a la moral o al orden legal, las que pueden obtener su reconocimiento como personas jurídicas. A continuación se detallan los pasos conducentes a la institución de una ONG. A. Requerimientos legales Se presenta una solicitud de permiso ante el Ministerio de Gobierno y Justicia 2 para la creación de la ONG y su reconocimiento mediante resuelto, siempre de acuerdo con la Constitución, la ley 3 y la norma administrativa (o decreto ejecutivo) que reglamenta el reconocimiento de la personería jurídica a las asociaciones y fundaciones de interés privado sin fines de lucro, entre las cuales se hallan incluidas las iglesias, congregaciones, comunidades o asociaciones religiosas y federaciones, así como las asociaciones cívicas, gremiales, instituciones educativas, de asistencia social o beneficencia pública. 1 Refiérase a la Constitución Política de la República de Panamá. Artículo 39. Es permitido formar compañías, asociaciones y fundaciones que no sean contrarias a la moral o al orden legal, las cuales pueden obtener su reconocimiento como personas jurídicas. No se otorgará reconocimiento a las asociaciones inspiradas en ideas o teorías basadas en la pretendida superioridad de una raza o de un grupo étnico, o que justifiquen o promuevan la discriminación racial. La capacidad, el reconocimiento y el régimen de las sociedades y demás personas jurídicas se determinarán por la Ley panameña. 2 Competente este ministerio según la ley 33 (de 8 de noviembre) de Artículo 14. El reconocimiento formal de las asociaciones y entes señalados en los numerales 2), 4), y 5) del Artículo 64 del Código Civil se hará por conducto de Resuelto expedido por el Ministerio de Gobierno y Justicia. 3 El Código Civil de la República contempla su creación como persona jurídica. Artículo 64, numerales 2, 4 y 5. Son personas jurídicas: 2) Las iglesias, congregaciones, comunidades o asociaciones religiosas; 4) Las asociaciones de interés público reconocidas por el Poder Ejecutivo; 5) Las asociaciones de interés privado sin fines lucrativos que sean reconocidas por el Poder Ejecutivo. Guía para las ONG 912 La característica esencial de las ONG es que no tengan como fin el lucro. Pueden recibir ingresos, pero los usarán para sus fines y no para repartir utilidades o dinero entre sus miembros. Las asociaciones de interés público también son reconocidas por el Poder Ejecutivo y contempladas en el Código Civil. Todas notificarán su creación o establecimiento, el patrimonio y los órganos que la forman. 1. Creación (ante el Ministerio de Gobierno y Justicia) La forma jurídica en que se agrupe a las personas que establecen una ONG no dependerá solamente de si se le hace llamar asociación, fundación u organización, por ejemplo, sino de que la ONG que se presente no tenga como fin lucrar -y esta característica es esencial-: si bien recibirá ingresos, los usará para sus fines y nunca para repartir utilidades o dinero entre sus asociados. Además, la ONG siempre será de interés privado si es creada por la iniciativa de particulares quienes básicamente la costean y administran, porque si la organización es de interés público su actividad es reconocida como de interés nacional (y las características y requisitos son otros, aun cuando pueda ser una ONG también). El nombre que tomará la organización sin fines de lucro debe ser único en Panamá para evitar confusiones. Su reconocimiento se da por resuelto. Asociaciones de interés privado El decreto ejecutivo 524 (de 31 de octubre) de 2005, añadido por el decreto ejecutivo 627 (de 26 de diciembre) de 2006, es la norma administrativa que reglamenta el reconocimiento de las asociaciones y fundaciones de interés privado por parte del Ministerio de Gobierno y Justicia, en sintonía con el Código Civil bajo su artículo 64 (numerales 2 y 5). Asociaciones de interés público El decreto ejecutivo 440 (de 12 de septiembre) de 2006 reglamenta el reconocimiento de las corporaciones o asociaciones de interés público, figura o persona jurídica que aun cuando esté constituida por instituciones públicas o por personas naturales y jurídicas y también deba ser reconocida por el Órgano Ejecutivo (a través del Ministerio de Gobierno y Justicia), está autorizada para realizar sin ánimo de lucro, con la conjunción de distintos sectores y, a diferencia de la de interés privado, actividades de interés nacional tanto de naturaleza privada como pública, 10 Guía para las ONG13 que no han sido desarrolladas en el país o que han sido desarrolladas de manera insuficiente. El decreto ejecutivo que las reglamenta está en sintonía con el numeral 4 del artículo 64 del Código Civil. 2. Reconocimiento de la personería jurídica (existencia) La solicitud 4 para crear una ONG se presentará en papel habilitado por medio de abogado(a), quien junto a su poder y memorial añadirá varios documentos imprescindibles, prensados en fólder, a saber: a) El acta de constitución de la organización con su nombre propuesto en español o su traducción. b) El acta de aprobación del estatuto. c) El estatuto mismo. (Ambas actas firmadas por los dignatarios presidente(a) y secretario(a) de la asociación, así como se firmará el estatuto). d) La lista de los miembros de la junta directiva, cuyo número mínimo debe ser cinco (sean personas naturales o jurídicas, y éstas públicas o privadas), siendo los miembros de la junta directiva obligatoriamente panameños (a menos que las personas tengan estatus diplomático, sean organismos de Estado o que la ONG sea extranjera y solicite abrir una filial en Panamá) en el supuesto de la asociación de interés privado sin fines de lucro. e) El plan de trabajo para cinco años y f) Dos copias de toda la documentación mencionada. El estatuto, por su parte, contendrá el domicilio en la República de Panamá, el área geográfica de operación, sus objetivos y actividades; cómo se constituirá el patrimonio; el órgano que fijará las cuotas de haberlas; cómo se afilian y desafilian los asociados, sus deberes y derechos; órganos de gobierno de la ONG; funciones de cada miembro de la junta directiva; quién ejerce la representación legal; convocatoria y quórum de cada órgano; cómo reformar el estatuto; cómo llevar los registros contables; cómo se disolvería y liquidaría la ONG; el destino de los bienes si es disuelta; cómo crear capítulos si fuere facultada para ello. Al solicitar la personería jurídica, la ONG presenta su acta de constitución o fundacional, el estatuto, su acta de aprobación, la lista de miembros y el plan para cinco años. 4 Refiérase al decreto ejecutivo 524 de 2005 (artículo 2) y al decreto ejecutivo 440 de 2006 (artículo 4) para la solicitud según sea, respectivamente, para una asociación de interés privado o una de interés público (Gaceta Oficial 25,420 y 25,636). Guía para las ONG 1114 Para constituirse, una filial de ONG extranjera debe seguir los mismos pasos y presentar la misma documentación que una ONG local, además del visto bueno de la ONG madre. Los órganos de gobierno esenciales son la asamblea general como órgano supremo y la junta directiva (que en algunas ocasiones se denomina junta de síndicos). Una filial de ONG extranjera seguirá los mismos pasos y presentará la misma documentación en español que una ONG local, salvo que también aportará la autorización de la ONG madre y notificará quién será el representante legal en Panamá de la filial para su representación judicial y extrajudicial (una persona ciudadana panameña o extranjera residente en el país). La personalidad jurídica de la organización se inscribirá entonces en el Registro Público para su validez. Los dos pasos concurrentes son notaría y registro, así: primero la protocolización (o presentación en una notaría y elevación a escritura pública del resuelto que contiene la personería jurídica de la ONG reconocida por la autoridad gubernamental para que el documento tenga fe pública); segundo, la inscripción de la escritura pública en el Registro Público según la tarifa aprobada para estos derechos de registro. Al resuelto se le deberá haber pagado el respectivo impuesto de timbre. Las ONG ya vigentes en años anteriores al 2005 están obligadas a presentar su reinscripción ante el Ministerio de Gobierno y Justicia para que esta autoridad verifique su estatus y las clasifique según la actividad que realizan. Para cumplir este deber, la norma reglamentaria 5 indica que la ONG presentará copia simple de su inscripción en el Registro Público (copia de la escritura pública donde consta su pacto social), la que será incluida en el registro del ministerio en mención. Una asociación de interés público tiene que cumplir, en términos generales, los mismos requisitos que la asociación de interés privado para el reconocimiento de su personería jurídica (hacer la solicitud al ministerio y aportar la documentación antes listada), salvo algunas diferencias importantes 6, como por ejemplo la denominación o nombre que con unas siglas se distingue de las demás asociaciones y la composición de la junta directiva. 5 Refiérase al decreto ejecutivo 524 de 2005 (artículo 11) y al decreto ejecutivo 440 de 2006 (artículo 8). 6 Refiérase al decreto ejecutivo 440 de 2006 (artículos 4, 5, 11 y 14). 12 Guía para las ONG15 Para el nombre (que debe estar contenido en el estatuto de toda asociación) se requiere que sea seguido de las siglas AIP (asociación de interés público). Para la junta directiva de una AIP, se permite que los miembros sean panameños o extranjeros residentes en Panamá, exceptuándose los extranjeros funcionarios de las embajadas, el personal diplomático o consular acreditado en la república quienes no podrán formar parte de la junta directiva de esta asociación. Además, es requisito indispensable que al menos dos de los integrantes de la junta directiva sean representantes legales de las instituciones públicas panameñas que conforman la asociación, cuya actividad se relacione con el(los) proyecto(s) que desarrollará la organización. Si no es así, porque no está integrada por instituciones públicas, el Órgano Ejecutivo nombrará un representante en la junta directiva de la que será su miembro por parte del Estado. Toda ONG debe llevar libros o registros que a saber son: el de actas, el de miembros y el de contabilidad. 3. Libros legales y domicilio Las ONG están obligadas ab initio a tener libros y domicilio 7. El reglamento que las regula dispone que desde que es constituida debe contar con un libro de actas, mantener un registro actualizado de sus miembros y los libros de registros contables necesarios, de donde nace la necesidad de llevar contabilidad. Asimismo para el domicilio, queda establecido que las entidades a las cuales el Ministerio de Gobierno y Justicia otorga personería jurídica están obligadas a mantener un local propio o alquilado, el cual constituirá su domicilio y será el lugar destinado para sus reuniones en cumplimiento de sus fines. 4. Reconocimiento a fundaciones afiliadas a la Ciudad del Saber Una fundación de interés privado creada de acuerdo a la ley 25 (de 12 de junio) de 1995 tendrá un tratamiento singular si está afiliada a la 7 Refiérase al decreto ejecutivo 524 de 2005 (artículos 9 y 10) y al decreto ejecutivo 440 de 2006 (artículos 7 y 15). Guía para las ONG 1316 Una fundación de interés privado tendrá tratamiento singular si está afiliada a la Ciudad del Saber y si tiene fines sociales. Ciudad del Saber 8 y si tiene estrictamente fines sociales (conforme a estipulación de su acta fundacional): así, podrá inscribirse en el Registro del Ministerio de Gobierno y Justicia para obtener el estatus de persona jurídica sin fines de lucro (estatus que le permitirá acreditarse ante el Ministerio de Desarrollo Social y el Ministerio de Economía y Finanzas para que le sean aplicados y goce de los mismos beneficios que una ONG, como se expone más abajo). B. Acreditación afín a su propósito Una vez inscrita la ONG en el Registro Público, debe acudir de nuevo al Ministerio de Gobierno y Justicia para su inscripción oficial como organización sin fines de lucro y continuar con el paso ante las otras autoridades gubernamentales para que los lícitos fines o propósitos por los que fue creada le sean reconocidos, también por medio de resuelto. Es bueno resaltar que en la primera etapa, antes del reconocimiento de su personería jurídica, este ministerio consulta con la autoridad competente afín al propósito de la ONG su viabilidad (por ejemplo en salud, educación, ecología, civismo, arte, cultura, área científica, asistencia social o beneficencia pública). Este reconocimiento afín a su propósito amerita ser publicado en la Gaceta Oficial. 1. Ante entidad gubernamental competente (área social, salud, educación u otra) Según su propósito sea la beneficencia pública, la asistencia social, la salud, la educación, la religión, los derechos humanos, el medio ambiente, el arte, la cultura, la ciencia, un propósito gremial u otro permitido, la organización se dirigirá al Ministerio de Desarrollo Social, o de Salud, o de Educación u otro competente para obtener un resuelto que haga constar este propósito manifiesto. 8 El decreto ejecutivo 627 de 2006 (Gaceta Oficial 25,701) añadió, a la reglamentación de las asociaciones y fundaciones de interés privado sin fines de lucro amparadas en el Código Civil, la posibilidad de que las fundaciones de interés privado constituidas según la ley 25 de 1995 estén contenidas en el decreto 524 de 2005 antes mencionado (artículo 11). 14 Guía para las ONG17 2. Deportivo, agropecuario, de cooperativas, laborales La ONG que vaya a dedicarse al deporte, fines agropecuarios, de cooperativas o laborales no acudirá al Ministerio de Gobierno y Justicia para el reconocimiento de su personería jurídica, sino a la autoridad que en Panamá tenga que hacer con cada una de estas áreas de competencia. C. Acreditación para fines tributarios Cumplidos los pasos anteriores, la ONG se dirigirá a la Dirección General de Ingresos (o DGI) del Ministerio de Economía y Finanzas (o MEF) para ser reconocida e inscrita como receptora de donaciones deducibles de impuesto, en Panamá, para la declaración jurada de renta de los donantes. 1. Ante el Ministerio de Economía y Finanzas La ONG presentará en un memorial por medio de abogado(a) una solicitud a la DGI para ser susceptible de recibir donaciones deducibles del impuesto sobre la renta de los donantes, que, en papel simple, contendrá la siguiente documentación e información, conforme a la resolución (de 7 de agosto) de 2008 de la DGI: a) La lista de los miembros (no menos de cinco adultos, con sus firmas y copia de la cédula de identidad personal de cada uno). b) La sede efectiva (domicilio) y el calendario de reuniones regulares. c) El certificado de existencia del Registro Público de Panamá (original y vigente). d) La resolución de la entidad gubernamental competente (ministerio, autoridad o instituto) que reconoce que su actividad es educativa o de beneficencia del país sin fines lucrativos (fotocopia autenticada). e) Como constancia de la personería jurídica, la escritura pública con la que se constituye la organización y sus estatutos (fotocopia autenticada). f) La última planilla de la Caja de Seguro Social si tiene empleados. g) El plan de trabajo para los próximos cinco (5) años firmado por el representante legal. h) Las pruebas de sus ejecutorias en beneficio de la comunidad como una tarea constante por el plazo mínimo de los doce (12) meses Para ser susceptible de recibir donaciones deducibles de impuesto, la ONG presenta un memorial por medio de abogado(a) y cumple ciertos requisitos. Guía para las ONG 1518 anteriores a la solicitud presentada a la DGI. Se exceptúa de este requisito a las organizaciones afiliadas a asociaciones internacionales reconocidas o creadas. i) La información documentada de su trayectoria (revistas, fotos, folletos, panfletos, recortes de periódicos y documentos similares) que comprueben la efectiva puesta en marcha de los programas y planes de la institución, asociación, fundación u organización. j) La aquiescencia a la inspección ocular en las instalaciones de la ONG, obras y proyectos, en el lugar donde se hayan realizado, por personal de la DGI para verificar que funciona como entidad de educación o de beneficencia del país. Algunos requisitos pueden ser sustituidos o adicionados a discreción de la autoridad tributaria, particularmente -sustituidos- en el caso de las ONG cuya proyección en la comunidad y trabajo constante sean obvios. En calidad de corolario de la resolución de 2008 (Gaceta Oficial 26,206 de 21 de enero de 2009), el literal (k) indica que la ONG deberá cumplir las regulaciones establecidas por la resolución (de 18 de abril) de 2008 de la DGI publicada en la Gaceta Oficial 26,041 (de 16 de mayo de 2008), una vez tenga su reconocimiento e inscripción tributaria. Estas obligaciones están mencionadas en el capítulo V de la guía. 2. Obtención del registro de contribuyente Inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (o RUC) es un deber de toda ONG y una ordenanza específica 9, la cual requiere su inscripción de oficio en la DGI por virtud de ser la ONG un agente de percepción o retención de tributos sobre salarios de su personal y, además, por poder recibir donaciones deducibles del impuesto sobre la renta de sus donantes, así como estar ella misma exenta del pago de varios impuestos (como se hace notar más adelante en este capítulo). Si, por haber nacido conforme a leyes especiales no tiene personería jurídica, se le asigna un número tributario (NT). 9 Refiérase a la ley 76 (de 22 de diciembre) de 1976 que creó el RUC y a la resolución de la DGI (de 30 de noviembre) de 2006 para las ONG (Gaceta Oficial 25,696). Asimismo, refiérase a la ley 76 para la obligación de documentar: qué requisitos tiene una factura, su expedición o documento equivalente (artículo 11 y sus parágrafos). 16 Guía para las ONG19 3. Susceptibilidad de recibir donaciones deducibles Desde que es autorizada para que las donaciones que recibe de sus donantes puedan ellos deducirlas de su pago del impuesto sobre la renta, la ONG queda obligada a llenar y enviar a la autoridad tributaria los informes que se detallan en el capítulo V al final de esta guía. Los informes se insertan en el concepto de donaciones que la ONG ha recibido durante el año fiscal y en el de compras o pagos hechos a otros aun siendo la ONG, en esencia, una organización no declarante ni sujeta al impuesto sobre la renta. Entonces, con independencia de ser susceptible de recibir donaciones deducibles (por parte de sus donantes) debido a estar oficialmente autorizada, reconocida e inscrita, la ONG tendrá, en contrapartida, y según el monto de sus ingresos brutos o de sus activos totales, el deber de informar, así: con ingresos o activos superiores respectivamente a uno o tres millones de balboas, un reporte mensual (de no declarante) y, por debajo de esas cantidades, en lugar de doce reportes, un reporte anual (formulario 20), que contendrá en cualquiera de estas circunstancias las compras de bienes y servicios o los pagos hechos a terceros. Los ingresos de la ONG están exentos de tributar impuesto sobre la renta siempre que haya inexistencia de lucro relativa a sus rentas y patrimonio. 4. Exención de impuestos sobre ingresos y activo neto Concebida como está para brindar asistencia a la comunidad, sea a través del desarrollo social, la fe religiosa, gremios, la conservación del medio ambiente, el deporte, el arte u otro propósito permitido por la ley, sin fines de lucro, la ONG queda exenta de contribuir con el pago del impuesto sobre la renta 10. En este sentir se expresan las normas tributarias del reglamento 11 al clasificar dicha exoneración: las rentas de la ONG están exentas de tributar impuesto sobre la renta siempre que la organización cumpla y reúna varias condiciones como haberle sido reconocido su estatus de inexistencia de fines de lucro ; que las rentas de la organización estén dedicadas exclusivamente a actividades cívicas, empresariales y gremiales, a la asistencia social, la beneficencia pública, la educación o el deporte ; además de no repartir utilidades entre sus miembros (sea directa o 10 Refiérase al Código Fiscal (artículo 708, literales c y d). 11 Refiérase al decreto ejecutivo 170 (de 27 de octubre) de 1993 (artículo 14, literal e). Guía para las ONG 1720 La ONG puede estar exonerada del impuesto de inmuebles así como del ITBMS (5%) por las donaciones que recibe. indirectamente de acuerdo al precepto reglamentario del impuesto sobre la renta) y ser reconocida por la DGI como ONG sin fines de lucro 12 por no tener fines pecuniarios (valga redundar) conforme a sus estatutos, sino que las rentas y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación. Debido, por otra parte, a que la ONG no tiene carácter mercantil y no requiere un aviso de operación para funcionar, es innecesaria la expresa exención del impuesto de licencia comercial sobre el activo neto al que están sujetos los contribuyentes comerciales cada año, de acuerdo al Código Fiscal (artículos 1004 al 1009). 5. Exención de impuesto de inmuebles e ITBMS A la exención de tributo por los ingresos o donaciones que recibe, se añade para la ONG la exención de tributar, en los casos autorizados por la DGI, el impuesto de inmuebles por el bien inmueble donde esté ubicada. También se añade la exención de tributar ITBMS por las donaciones que obtiene de sus donantes en los términos del reglamento de este impuesto, comúnmente llamado cinco por ciento (5%). Para la exoneración del impuesto de inmuebles 13, es notoria la necesidad reglamentaria de utilizar la mayor parte del inmueble, por el que se pide la exoneración, para las actividades permitidas por el Código Fiscal y no como oficinas administrativas. La regulación entiende como bienes destinados a dichas actividades los ocupados por iglesias, templos, centros escolares con fines no lucrativos, asilos, orfanatos, centros de rehabilitación, comedores y centros de salud. Para el ITBMS 14, que es el impuesto a la transferencia de bienes muebles y la prestación de servicios con crédito fiscal, el reglamento indica que habrá exención de este impuesto para las donaciones, transferencias y prestaciones de servicios a título gratuito o herencia de bienes corporales muebles destinados a iglesias de cualquier culto o 12 Refiérase a la resolución de 2008 de la DGI antes citada. 13 Refiérase al Código Fiscal (artículo 764, numerales 3 y 4) y a la resolución (de 23 de marzo) de 2007 de la DGI (Gaceta Oficial 25,779). 14 Refiérase al reglamento del ITBMS contenido en el decreto ejecutivo 84 (de 26 de agosto) de 2005 (artículo 10, literal j). El crédito fiscal causado solo podrá ser aplicado por el donante como gasto o costo deducible del impuesto sobre la renta de conformidad con lo establecido en el parágrafo 12 del artículo 1057-V del Código Fiscal. 18 Guía para las ONG21 seminarios conciliares y sociedades religiosas o de beneficencia, asilos, hospicios, orfanatos, iglesias y fundaciones o asociaciones sin fines de lucro, expresamente reconocidas por la DGI, siempre que se dediquen exclusivamente a actividades de asistencia social, beneficencia pública, educación o deporte. D. Origen de los fondos En términos generales nos referimos aquí a una ONG que recibe ingresos, donaciones o fondos de origen privado (incluidos los de autogestión) y que también por esto es de interés privado. Si la ONG recibe fondos de origen público, sea de gobiernos extranjeros, organismos nacionales o internacionales o de naturaleza pública, los fondos están sujetos al tratamiento y fiscalización propios de proyectos de interés público, así sea que la ONG se haya constituido como asociación de interés privado. En esta circunstancia, se añade la intervención de la Contraloría General de la República 15, con facultad de ejercer tanto el control previo como el posterior y, por parte de la ONG, la obligación de presentar informes financieros y técnicos por mes al organismo patrocinador 16. Para las asociaciones de interés público 17, no obstante, recae la obligación de presentar un informe anual de auditoría sobre el uso de los fondos recibidos. Los informes financieros y técnicos del proyecto son semestrales, en lugar de mensuales. Y los ingresos de autogestión se manejan conforme al estatuto (al igual que en las asociaciones de interés privado) siempre que no estén destinados para fines específicos en la función pública. Esta guía desarrolla con mayor amplitud las obligaciones legales derivadas del origen de los fondos en el capítulo V. Informes financieros y técnicos al patrocinador son obligatorios si la ONG recibe fondos públicos. 15 Refiérase tanto a la Constitución Política (artículo 280, numeral 2) como a la ley 32 (de 8 de noviembre) de 1984, ley orgánica de la Contraloría (artículo 11, numeral 2), que la facultan para fiscalizar, regular y controlar todos los actos de manejo de fondos y bienes públicos. También refiérase al decreto 214-DGA (de 8 de octubre) de 1999 que dicta normas de control interno. 16 Refiérase al decreto ejecutivo 524 de 2005 (artículos 13 y 14). 17 Refiérase al decreto ejecutivo 440 de 2006 (artículos del 21 al 23, 25 y 26). Guía para las ONG 1922 23 II. Gobierno corporativo Uno de los primeros pasos al crear una organización es el establecer su junta directiva (o de síndicos dado el caso), que a su vez establecerá las reglas de gobierno corporativo de la ONG. Un gobierno corporativo efectivo debe poder definir desde un inicio las responsabilidades y obligaciones de la junta directiva, al igual que establecer los otros comités de apoyo, y otras consideraciones necesarias para un funcionamiento adecuado y transparente. La Comisión Nacional de Valores de Panamá se refiere al gobierno corporativo como la distribución de derechos y responsabilidades entre los distintos participantes de una organización corporativa, tales como la junta directiva, accionistas, entre otros. De seguido dicha institución alude al conjunto de normas que definen las reglas y procedimientos que se deben seguir para la toma de decisiones de asuntos corporativos, y que proveen la estructura a través de la cual los objetivos de la sociedad son establecidos, así como los mecanismos para la obtención de los objetivos establecidos y la correcta supervisión del cumplimiento de los mismos. A continuación se describen factores que ayudan al establecimiento de un gobierno corporativo eficiente y eficaz. A. Formación y responsabilidades de la junta directiva La junta directiva debería estar conformada con por lo menos cinco (5) miembros, siendo ideal un número de directores entre siete y nueve (7-9). Son responsabilidades principales de la directiva: Establecer la misión, propósito y valores de la ONG. Definir los objetivos estratégicos. Aprobar y revisar las estrategias de negocios. Evaluar en forma periódica las estrategias, decisiones, necesidades y desempeño de la ONG. Establecer el código de conducta. Guía para las ONG 2124 Para la realización de sus funciones la junta directiva establece comités de apoyo. Uno de los principales es el de finanzas. Seleccionar al gerente general o la persona encargada de manejar el día a día. Aprobar la estructura organizacional. Asignar responsabilidades y autoridad en la toma de decisiones y aprobación. Supervisar en forma general el funcionamiento de la ONG. Identificar y administrar los principales riesgos de la ONG. Supervisar el desempeño de la gerencia. Asegurarse de que el control interno sea efectivo. Aprobar las políticas y procedimientos. Aprobar el presupuesto anual incluido el de inversiones. Asegurarse del cumplimiento de las leyes y obligaciones fiscales o tributarias de la ONG. Aprobar los estados financieros de la ONG. Para la realización de sus funciones, la junta directiva establece comités de apoyo. Uno de los principales comités de apoyo es el de finanzas y, según el tamaño y objetivo de la ONG, se establecen otros comités, como los de auditoría, eventos, recaudación. Las reuniones de junta directiva deben ser documentadas mediante actas que establecerán claramente las decisiones tomadas durante tales celebraciones. B. Requerimiento de un comité de auditoría Uno de los comités de apoyo a la junta directiva es el de auditoría, excelente recurso para las ONG que operan en países desarrollados, los que tienen entre las mejores prácticas de gobierno corporativo el establecimiento de dicho comité. En su ausencia, la junta directiva suele delegar en el comité de finanzas las responsabilidades que le habrían sido propias. El comité de auditoría debe reportar regularmente a la junta directiva el resultado de sus trabajos y evaluaciones. Dicho comité generalmente se conforma con por lo menos tres miembros de la junta directiva: uno de los miembros debe tener un buen conocimiento de temas contables y financieros. Miembros de la gerencia pueden participar de dicho comité en calidad de invitados. 22 Guía para las ONG25 Una vez definido el comité, una de sus primeras tareas debería ser establecer su estatuto de funciones y responsabilidades. Entre las principales responsabilidades, destaca la efectiva evaluación de los controles internos de la ONG. El propósito de que dicho comité evalúe la efectividad de los controles internos es para asegurarse y garantizar la capacidad de la ONG para evitar pérdidas ocasionadas por hurtos, robos, fraudes o errores al procesar o registrar las transacciones que resulten en información financiera incorrecta. Las principales responsabilidades de un comité de finanzas incluyen: la revisión y aprobación del presupuesto anual, el seguimiento o monitoreo del cumplimiento del presupuesto, la revisión y monitoreo periódico del flujo de caja, junto con la disposición de medidas frente a posibles situaciones de iliquidez. En las ONG de mayor tamaño existe la función de auditoría interna. Los auditores internos deben reportar directamente al comité de auditoría quién es el responsable por el funcionamiento de dicho departamento. El comité deberá aprobar el plan anual, revisar y aprobar los informes emitidos, darle seguimiento a las deficiencias de control interno identificadas, aprobar las políticas y procedimientos y evaluar y aprobar la estructura de control interno de la ONG. Existen diferentes tipos de auditorías: operacionales, de sistemas, de control, administrativas, de compras, de cumplimiento, de estados financieros, etc. La auditoría de estados financieros es realizada por auditores externos independientes que serán contratados por el comité. La contratación de auditores externos para auditar los estados financieros aumenta la confiabilidad de la información financiera que el comité de auditoría somete a la junta directiva y ésta a otras organizaciones o personas interesadas en la ONG: aquellas de quienes recibe donaciones, instituciones bancarias que otorguen préstamos a las ONG, autoridades fiscales o tributarias y otras personas u organizaciones que puedan estar interesadas en realizar aportes futuros. Una información financiera confiable y veraz genera transparencia, reputación e imagen de la ONG, imprescindibles para sus directores y futuro de la organización. Contratar auditores externos para auditar los estados financieros aumenta la confiabilidad de la información financiera. Guía para las ONG 2326 El comité deberá establecer comunicación frecuente con los auditores externos contratados, asegurándose de: Revisar y aprobar el plan de auditoría, que define el alcance de los trabajos por realizar. Recibir en forma oportuna o pronto informe de deficiencias de control interno detectadas por los auditores durante sus revisiones. Conversar con los auditores sobre las políticas contables utilizadas y cualquier política contable adoptada o modificada durante el año. Reunirse con los auditores antes de la emisión de los estados financieros anuales para conocer las principales diferencias, opiniones y otros asuntos importantes identificados durante la auditoría. Coordinar con el socio de auditoría (de los auditores externos) las comunicaciones con el comité de auditoría. Por sus funciones y responsabilidades, es conveniente que el comité efectúe una autoevaluación anual de su desempeño. Los auditores externos disponen de cuestionarios de autoevaluación a ser utilizados por el comité. Las reuniones del comité de auditoría deben ser documentadas mediante actas que evidencien los temas discutidos y aprobados por los directores. C. Administración de riesgos Todas las organizaciones conllevan riesgos, que difieren según la ONG. Es responsabilidad de la junta directiva asegurarse de que los riesgos de la organización hayan sido identificados y documentados y de que se establezcan las medidas de control. Entre los principales riesgos que generalmente posee una ONG están los de fraude, contabilidad y finanzas, imagen o reputación, crédito, operacional, fiscal, tecnología y liquidez, que se detallan a continuación. Fraude: es el riesgo de pérdida por hurto, robo o utilización no autorizada de activos de la ONG. Según las normas profesionales el riesgo contable-financiero se incluye como uno de fraude. 24 Guía para las ONG27 Contable financiero: es el riesgo de generar información contable o financiera inexacta o con errores importantes, sea en forma intencional (dolosa) o por errores al registrar, procesar o generar dicha información. Imagen: es el riesgo de que por acontecimientos o decisiones en la ONG se afecte la proyección o reputación de ésta o sus directivos. Este peligro puede cernirse sobre la ONG a corto, mediano o largo plazo con la imposibilidad de continuar operando. Crédito: es el riesgo de que los activos colocados con terceros (cuentas corrientes, de ahorros, plazos fijos, préstamos o cuentas por cobrar) y sus respectivos rendimientos no puedan ser recuperados en su totalidad por la ONG. Operacional: es el riesgo de procesos ineficientes o inadecuados que resulten en errores o pérdidas para la ONG. Fiscal: es el riesgo de que la ONG no cumpla con sus obligaciones fiscales de pago de tributos, incluidos impuestos y retenciones o información que deba enviar a las autoridades tributarias, así como exoneraciones que deje de hacer valer por no dar seguimiento legal a las peticiones. Tecnología: es el riesgo de que los sistemas de información no generen o procesen en forma adecuada y oportuna la información de la ONG, por fallas en los programas o equipos, pérdida de información, o deficiencia en la seguridad. Liquidez: es el riesgo de que la ONG no pueda hacer frente al pago de sus obligaciones con sus empleados, proveedores o las actividades para las que fue establecida. Una vez identificados los principales riesgos que confronta la ONG, ésta debe evaluar los controles disponibles para mitigarlos, como el establecimiento de límites, la distribución de funciones, la supervisión, el doble control para ciertas actividades, etc. Estos controles dependen del tipo, estructura y tamaño de la ONG. El auditor externo debe estar en condiciones de apoyar a identificar los riesgos y determinar los controles pertinentes. El auditor externo debe poder ayudar a identificar los riesgos y determinar los controles. Guía para las ONG 2528 Generar estados financieros básicos una vez al mes, a tiempo, es una función contable esperada para poder evaluar a la ONG. D. Requerimiento de informes financieros Es relevante para cualquier ONG poder contar con información financiera confiable y oportuna, gracias a la cual su junta directiva podrá tomar las decisiones que lleven al logro de los objetivos propuestos. La ONG requiere una función contable que genere por lo menos una vez al mes estados financieros básicos, los cuales serán analizados por el(la) director(a) ejecutivo(a) (o gerente general) y miembros de la junta directiva para evaluar el desempeño de la ONG, las principales variaciones entre períodos, el cumplimiento del presupuesto y otras situaciones no rutinarias que se hayan dado durante el mes. Una información confiable significa exactitud de registros, presentación adecuada de las transacciones y saldos de cuentas de balance y resultados, la aplicación apropiada de las políticas contables que haya adoptado la ONG, la explicación de las principales variaciones contra períodos anteriores y el presupuesto, y otras notas explicativas que se incluyen como parte de los estados financieros. Información oportuna significa que la junta directiva reciba en tiempo prudencial para su análisis y aprobación los informes financieros: éstos deberían emitirse entre cinco a diez (5 a 10) días después del final del mes. Muchas ONG toman semanas y hasta meses para emitir informes financieros que en muchos casos contienen errores. Este atraso no permite a la junta directiva cumplir en forma adecuada sus responsabilidades, puede poner en riesgo el futuro de la ONG y asimismo afecta su imagen ante sus principales donantes y benefactores. Errores en la información financiera perjudican la credibilidad de la ONG y de sus directores. En el mercado existen guías sobre procesos y controles adecuados para la emisión de información financiera. La junta directiva (o su comité de auditoría) debe conversar con sus auditores externos para encontrar mecanismos que permitan a la ONG la generación de informes financieros confiables y oportunos. 26 Guía para las ONG29 E. Auditoría de la ONG El comité de auditoría de la ONG administra tanto su proceso de auditoría interno como el externo. Si por su tamaño, la organización no posee un auditor interno, miembros de la junta directiva que no estén involucrados en el manejo diario de la ONG deben llevar a cabo algunos procedimientos de control básicos. La experiencia ha demostrado que las principales causas que resultan en pérdidas financieras y fraudes provienen de una confianza excesiva en el personal y la falta de controles y supervisión adecuada en los diferentes procesos. Las áreas que generalmente requieren de una atención continua son: efectivo, cuentas bancarias, inventario y activo fijo. Una usual y principal causa de pérdidas para las ONG ha sido la forma de manejo de su efectivo. La junta directiva debe asegurarse desde el primer día de operación de que exista un control adecuado de la entrada y salida del efectivo incluyendo las cuentas bancarias. Como controles adecuados se entiende la emisión de recibos prenumerados (cuyo significado es que sean de numeración corrida ya impresa o electrónica) por todo efectivo o donación en especie que reciba la ONG, cuentas bancarias con doble firma para girar contra ellas para todo retiro, reconciliaciones bancarias oportunas, siempre con una adecuada distribución de funciones. Estos controles son efectivos solo si se realizan en forma oportuna y se mantienen al día los registros contables. Otra área común y frecuente de pérdidas es la de inventarios y el activo fijo de la ONG. Ésta debe mantener un control adecuado de entrada y salida de su inventario, asegurándose de que el inventario se mantenga resguardado en forma adecuada y que su acceso sea limitado. Generalmente se realizan conteos periódicos de inventarios para constatar que dichos bienes continúan bajo control de la ONG y poder realizar los registros adecuados por las mermas que puedan resultar dependiendo del tipo de inventarios. Un control similar se debe realizar para los activos fijos, lo cual incluye controlar a quiénes han sido asignados, realizar por lo menos un inventario anual para asegurarse de que continúan bajo control de la ONG y las condiciones en que se encuentran dichos activos, al igual que establecer controles para la utilización y acceso a ellos. Efectivo, cuentas bancarias, inventario y activo fijo son áreas que requieren continuamente atención. Guía para las ONG 2730 28 Guía para las ONG En esta guía se incluyen los principales puntos de control que la ONG debe mantener para las diversas cuentas, activos y bienes. Refiérase al capítulo III -Contabilidad e informes - Políticas contables y de control interno (sección E).31 III. Contabilidad e informes A. Presupuesto y consideraciones financieras Contar con un presupuesto es vital para cualquier ONG. Una sin fines de lucro, que requiere de recursos para la realización de sus programas, tiene como imprescindible poder contar con un presupuesto confiable, que propicie una administración eficaz y el cumplimiento de sus objetivos. Una situación de iliquidez temporal o una de quiebra afectan negativamente tanto la imagen y reputación de la ONG como la de su personal gerencial y miembros de su junta directiva. La importancia de preparar un presupuesto La preparación de un presupuesto resulta elemental para una ONG que desee lograr una administración de fondos eficiente y eficaz. El presupuesto debe contener las características correspondientes a la operación de la ONG en cuanto a su naturaleza, oportunidad y alcance. Oportunidad de realización de un presupuesto Es recomendable empezar la planificación del presupuesto con uno o dos meses de antelación al comienzo del período fiscal de la ONG. El presupuesto normalmente debe ir de la mano con el ciclo operativo de la ONG, que generalmente obedece al año calendario (enero a diciembre). Otras organizaciones pueden tener períodos diferentes, buscando emular el período fiscal de sus principales donantes o benefactores (gobiernos, entidades internacionales). Personal a cargo de la preparación de un presupuesto Tanto los miembros de la junta directiva, como el(la) director(a) ejecutivo(a) (o gerente general) y demás personal gerencial deben participar en cada fase del proceso presupuestario, específicamente en aquellos rubros de los cuales son responsables. Para muchas ONG, la planeación y administración financiera son actividades que, más que unir, dividen. Guía para las ONG 29 Mostrar más
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