Source: https://revuefiduciaire.grouperf.com/lien_bofip/index.php?mode=article&id=2099-PGP&datePlan=2019-05-29&bg=4164&bd=4165&niv=4
Timestamp: 2020-02-22 10:09:25+00:00

Document:
BOFiP-IS-DEF-10-10-20141124
1 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 1-24/11/2014)
Sous réserve des cas spéciaux prévus au II de l' article 209 du code général des impôts (CGI) , le report déficitaire doit être effectué uniquement sur les bénéfices de l'entreprise qui a subi le déficit.
Il résulte de la jurisprudence du Conseil d'État que l'unité d'entreprise à laquelle est nécessairement subordonné le report déficitaire suppose l'identité de nature de l'industrie ou du commerce exercé ainsi que l'identité de l'exploitant (notamment CE, arrêt du 3 février 1971 n° 74352 et les arrêts mentionnés au I § 20 à 50 ).
10 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 10-24/11/2014)
Cependant, une cession partielle d'activité ne prive pas l'entreprise du droit de reporter ses déficits constatés antérieurement à la cession, dans les conditions prévues au I de l' article 209 du CGI .
20 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 20-24/11/2014)
Sur ce point, le Conseil d'État a d'ailleurs jugé qu'une société qui, après avoir déclaré mettre fin à son activité a, ultérieurement, changé de dénomination et modifié son objet en vue d'y comprendre une activité de nature différente, ne saurait prétendre reporter sur les bénéfices provenant de son exploitation nouvelle les déficits afférents à son ancienne activité, quand bien même le changement d'objet social n'aurait été accompagné d'aucune modification affectant la forme juridique de la société, le montant et la répartition du capital entre les associés ( CE, arrêt du 26 novembre 1971 n° 79981 ).
30 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 30-24/11/2014)
Le Conseil d'État a également estimé que la condition d'identité d'entreprise n'est pas remplie lorsqu'une société a subi des transformations telles, dans sa composition et son activité, que tout en ayant conservé sa personnalité juridique, elle n'est plus, en réalité, la même. Jugé ainsi dans le cas d'une société qui, après avoir vendu l'une de ses deux usines et donné l'autre en location, abandonnant tout mode d'exploitation directe et renonçant dès lors à l'essentiel de son activité, a absorbé une autre société dans des conditions telles que son capital propre ne représentait plus que 5/10 000 du capital de la société résultant de la fusion. En conséquence, cette dernière société dont la personne et l'objet n'étaient plus les mêmes n'a pu être admise à déduire de ses résultats les déficits subis antérieurement par la société initiale ( CE, arrêt du 29 novembre 1972 n° 81954 ).
40 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 40-24/11/2014)
La Haute assemblée a, de même, jugé qu'une société à responsabilité limitée qui, après avoir cessé toute activité industrielle, s'est bornée à donner ses installations en location, puis s'est transformée en société anonyme sous une autre dénomination sociale et avec un conseil d'administration où ne siégeait aucun des anciens porteurs de parts, son capital ayant d'autre part entièrement changé de mains, ne peut bénéficier des dispositions du I de l'article 209 du CGI à défaut d'identité d'entreprise entre la société à responsabilité et la société anonyme. Par suite, cette dernière n'est pas autorisée à déduire de ses propres résultats le déficit provenant de l'exploitation de la société à responsabilité limitée ( CE, arrêt du 28 mars 1973 n° 77456 ).
50 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 50-24/11/2014)
Le Conseil d'État a, en outre, jugé qu'une société qui, après avoir cessé son activité de fabrication, s'est livrée exclusivement à la vente des produits d'un groupe de fabricants, lequel a pris d'abord une participation de 23 % du capital de la société, puis a acquis la quasi-totalité des parts de celle-ci et lui a donné une nouvelle dénomination, ne peut plus être regardée comme exploitant en réalité la même entreprise, alors même qu'elle aurait conservé, en principe, sa personnalité juridique. Elle n'est pas dès lors admise à déduire de ses bénéfices les déficits réalisés par la société initiale antérieurement aux transformations intervenues ( CE, arrêt du 4 juin 1975 n° 92483 ).
60 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 60-24/11/2014)
De même, ne peut être regardée comme ayant conservé son identité et par suite n'est pas en droit d'imputer sur les bénéfices procurés par l'activité nouvelle les déficits réalisés au cours de la période précédente, une société qui a cessé complètement son activité de fabrication de parquets, cédé son capital à concurrence de 70 % à de nouveaux actionnaires, modifié son objet social pour l'étendre à la fabrication, au négoce et à la pose de tous matériaux et qui, sans se livrer à aucune activité industrielle de la nature de celle qu'autorise son nouvel objet social, s'est bornée à des opérations de négoce de carrelage d'importation et à la location de locaux devenus disponibles ( CE, arrêt du 17 mai 1982 n° 21759 ) [rapp. également CE, arrêts du 7 janvier 1985, n°s 34936 et 34937 ].
70 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 70-24/11/2014)
En revanche, une société industrielle qui, ayant subi des pertes d'exploitation, décide de poursuivre son exploitation dans le cadre d'une mise en gérance libre portant à la fois sur les éléments incorporels de son fonds de commerce et sur l'ensemble de ses moyens de production est admise, en principe, à bénéficier du report déficitaire, sous réserve, toutefois, que le contrat de gérance libre ne soit pas conclu, alors que les parties étaient d'accord pour la vente du fonds, à seule fin de permettre au bailleur de reporter fiscalement ses pertes antérieures avant la réalisation effective de la cession du fonds mis en gérance.
80 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 80-24/11/2014)
Dans cette hypothèse, l'administration pourrait en effet s'opposer à ce report en invoquant les dispositions de l' article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF) aux termes duquel « ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses qui déguisent soit une réalisation soit un transfert de bénéfices ou de revenus ». Sur la procédure de répression des abus du droit, il convient de se reporter au BOI-CF-IOR-30 .
90 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 90-24/11/2014)
ne doit pas, pour autant, être regardée comme ayant subi des transformations dans son activité et dans sa composition de nature à la priver du droit au report déficitaire ( CE, arrêt du 7 mai 1980 n° 16700 ).
100 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 100-24/11/2014)
La condition d'identité d'entreprise est également remplie dans le cas d'une société qui, après avoir entrepris la fabrication de machines à laver, y a renoncé un an plus tard, cédant une partie de l'actif correspondant à une société du même groupe et réduisant son activité à la gestion du personnel et à la location de ses usines. En effet, la société n'a pas cessé ainsi de prendre part à la fabrication d'une même catégorie de matériels selon des modalités différentes dont elle explique les variations par des préoccupations touchant à sa politique de propriété industrielle et aux problèmes de gestion des personnels. Dès lors, elle ne peut être regardée comme ayant subi dans son activité des transformations telles qu'elle ne serait plus en réalité la même. Elle ne peut être davantage regardée comme ayant subi des transformations substantielles dans sa composition, même si, lors de sa transformation en société anonyme, des changements de majorité sont intervenus car la société requérante n'a pas abandonné toute participation significative au capital social ( CE, arrêt du 22 décembre 1982 n° 24813 ).
De la même manière, une société anonyme qui abandonne son activité d'achat-revente d'immeubles pour limiter son activité à la mise en valeur des immeubles qui restent sa propriété par voie de location et n'effectue à compter de cette date plus aucune opération de revente, emporte, en principe, cessation d'entreprise au sens de l'article 201 du CGI et doit normalement donner lieu à une imposition immédiate des bénéfices non encore taxés dans le cadre de l'activité initiale de marchand de biens. Il est toutefois admis que, dans la mesure où il ne s'accompagne pas de modifications importantes affectant la forme juridique, le capital ou la durée de l'entreprise et sous réserve qu'aucune augmentation ne soit apportée à la valeur pour laquelle les éléments figurent au bilan, un tel changement d'activité entraine imposition immédiate des seuls bénéfices d'exploitation réalisés jusqu'à la date du changement, à l'exclusion des profits en sursis d'imposition et des plus-values latentes. En revanche, les déficits qui auraient été subis antérieurement par la société cessent, en tout état de cause, d'être reportables sur les résultats provenant de la nouvelle activité ( RM Collery n° 11919, JO Sénat du 8 novembre 1973, p. 1609 ).
110 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 110-24/11/2014)
Le déficit subi par un contribuable ne peut, en principe, être reporté sur les bénéfices réalisés par un autre contribuable. C'est ainsi qu'en cas de cession d'entreprise, le cessionnaire n'est pas autorisé à retrancher de ses bénéfices le déficit du précédent exploitant. Il convient toutefois de mentionner les dispositions dérogatoires du II de l' article 209 du CGI concernant les fusions de sociétés et opérations assimilées (sur ce point, il convient de se reporter au BOI-IS-FUS-10-20 ).
120 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 120-24/11/2014)
On entend par « transformation » d'une société l'opération par laquelle celle-ci adopte une forme juridique différente de celle sous laquelle elle avait été constituée. Pour plus de précisions sur la notion de transformation de sociétés, il convient de se reporter au BOI-IS-CESS-20 .
130 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 130-24/11/2014)
140 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 140-24/11/2014)
En dehors du cas général de cession proprement dite de l'exploitation, il y a cessation d'entreprise, notamment lorsque la transformation aboutit à la création d'une personne morale nouvelle.
150 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 150-24/11/2014)
Toutefois, il est rappelé que la cessation d'entreprise peut également résulter indépendamment du point de savoir s'il y a eu création d'une personne morale nouvelle de modifications substantielles intervenues dans la nature ou les conditions d'exercice de l'activité, que ces modifications soient d'ailleurs accompagnées ou non de changements affectant la forme juridique de la société ou le montant et la répartition du capital entre les associés (voir notamment CE, arrêt du 26 novembre 1971 n° 79981 et CE, arrêt du 28 mars 1973 n° 77456 ).
160 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 160-24/11/2014)
En effet, aux termes du deuxième alinéa du 2 de l' article 221 du CGI , la transformation d'une société par actions, en commandite par actions ou à responsabilité limitée en société de personnes est considérée comme une cessation d'entreprise, sous réserve des dispositions de l' article 221 bis du CGI qui en atténuent les conséquences, sous certaines conditions, en ce qui concerne les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values latentes de l'actif ( BOI-IS-CESS-20-20 ). Toutefois, dès lors qu'ils ne sont pas visés par les mesures dérogatoires au droit commun de l'article 221 bis du CGI, les déficits antérieurs de la société transformée ne peuvent être reportés sur les bénéfices réalisés dans le cadre de la société issue de la transformation.
Ainsi, les déficits ordinaires des sociétés mentionnées au deuxième alinéa du 2 de l'article 221 du CGI qui subsistent à la clôture de l'exercice précédant celui de la cessation et qui ne pourraient être imputés sur les résultats de ce dernier exercice ou de l'arrêté des comptes intervenu à la date de cette cessation selon les modalités prévues aux troisième et quatrième alinéas du I de l' article 209 du CGI , tombent en non-valeur.
170 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 170-24/11/2014)
Remarque : Dans le cas inverse de transformation en société de capitaux d'une société de personnes n'ayant pas opté pour le régime de l'impôt sur les sociétés, aucun report déficitaire ne peut être envisagé puisque le déficit des sociétés de personnes relevant de l'impôt sur le revenu doit être imputé sur le revenu global de chacun des associés conformément aux dispositions du I de l' article 156 du CGI .
180 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 180-24/11/2014)
En assimilant la transformation d'une société de capitaux en groupement d'intérêt économique à une cessation d'entreprise pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés, le 2 ter de l' article 221 du CGI fait obstacle au report des déficits de la société transformée.
190 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 190-24/11/2014)
Conformément aux dispositions du 2 bis de l' article 221 du CGI , la modification des statuts tendant à assigner à une société quelconque un objet conforme aux prévisions de l' article 1655 ter du CGI est assimilée, du point de vue fiscal, à une cessation d'entreprise, que cette modification s'accompagne ou non d'un changement de forme juridique.
200 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 200-24/11/2014)
En ce qui concerne les définitions et le régime fiscal des fusions de sociétés, scissions et apports partiels d'actif, il convient de se reporter au BOI-IS-FUS .
210 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 210-24/11/2014)
Une fusion de sociétés entraîne, en principe, les conséquences fiscales d’une cessation totale d’entreprise et notamment la perte du droit au report des déficits subis par la société absorbée.
a. Sort des déficits de la société absorbée, scindée ou apporteuse
220 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 220-24/11/2014)
Le Conseil d'État a jugé à cet égard que la situation fiscale d'une société qui fait apport de son actif et de son passif à une autre société doit, conformément aux dispositions de l'article 201 du CGI et de l'article 221 du CGI, être liquidée à la date de la cessation de son exploitation et que le déficit qui serait constaté à cette date ne saurait être reporté sur les bénéfices de la société absorbante (CE, arrêt du 20 novembre 1964 n° 55007, RO, p. 190).
230 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 230-24/11/2014)
Par ailleurs, dans le cas où la société apporteuse conserverait une branche d'activité commerciale, les déficits subis avant l'apport partiel d'actif demeureraient reportables sur les résultats de l'activité conservée, dans la mesure, bien entendu, où il n'y aurait pas transfert de ceux-ci sur l'agrément à la société bénéficiaire des apports ( RM Bialski n° 2401, JO Sénat du 3 juin 1982, p. 2487 ).
b. Sort des déficits de la société absorbante ou bénéficiaire des apports
240 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 240-24/11/2014)
250 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 250-24/11/2014)
Il en est autrement si cette société a subi des transformations telles dans sa composition et son activité que, tout en ayant conservé sa personnalité juridique, elle ne puisse plus être regardée comme étant demeurée la même. Ainsi jugé dans le cas d'une société qui, après avoir abandonné tout mode d'exploitation directe et renoncé ainsi à l'essentiel de son activité, a absorbé une autre société dans des conditions telles que son capital propre ne représentait plus que 5/10 000 du capital de la société résultant de la fusion ( CE, arrêt du 29 novembre 1972 n° 81954 ).
260 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 260-24/11/2014)
Par ailleurs, l'administration serait fondée à contester le report des déficits en invoquant les dispositions de l' article L. 64 du LPF relatives aux abus de droit si, la société absorbante étant déficitaire et la société absorbée bénéficiaire, l'opération de fusion ou assimilée apparaissant comme inspirée par la recherche d'une compensation entre les bénéfices et les pertes respectifs des deux entreprises en vue de faire échapper à l'impôt les bénéfices de la société absorbée ou apporteuse.
Ainsi jugé, dans le cas d'une société anonyme A, qui, après avoir cessé son activité, a réduit son capital par imputation d'une partie de ses pertes comptables puis bénéficié, de la part de deux sociétés B et C, dépendant d'un groupe industriel D, de l'apport de deux branches de leurs activités, et, enfin, pris la dénomination de « compagnie E ». À l'issue de ces opérations, 99,50 % du nouveau capital social provenait du groupe D et de l'activité reprise qui, bien que voisine par nature de l'ancienne activité, consistait essentiellement dans la poursuite de l'exploitation des deux secteurs d'activité apportés par les sociétés B et C. Le Conseil d'État a décidé, dans ces conditions, que l'administration avait pu à bon droit, conformément à l'avis émis par le comité consultatif pour la répression des abus de droit (comité de l'abus de droit fiscal) estimer que les apports partiels d'actif susvisés avaient en réalité pour but de dissimuler la création d'une société nouvelle, considérer la compagnie E comme une entreprise distincte de la société A et, par suite, lui refuser le droit de déduire de ses bénéfices les déficits subis antérieurement par cette dernière société ( CE, arrêt du 3 février 1971 n° 74352 ).
2. Cas particulier des fusions et opérations assimilées placées sous le régime spécial prévu à l'article 210 A
270 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 270-24/11/2014)
En application du II de l' article 209 du CGI , en cas de fusion ou d'opération assimilée placée sous le régime de l' article 210 A du CGI , les déficits antérieurs non encore déduits par la société absorbée ou apporteuse sont transférés, sous réserve d'un agrément délivré dans les conditions prévues à l' article 1649 nonies du CGI , à la ou aux sociétés bénéficiaires des apports, et imputables sur ses ou leurs bénéfices ultérieurs.
En cas de scission ou d'apport partiel d'actif, les déficits transférés sont ceux afférents à la branche d'activité apportée. Il convient donc, dans le cadre de la demande d'agrément, de déterminer l'origine des déficits transférables au moyen de la comptabilité analytique de l'entreprise. Il est rappelé qu'en cas d'apport partiel d'actif, l'entreprise apporteuse garde la faculté de conserver les déficits fiscaux liés à la branche d'activité transférée et de les imputer sur ses bénéfices ultérieurs (sous réserve de l'application éventuelle des dispositions du 5 de l' article 221 du CGI ) et, donc, de ne pas solliciter l'agrément.
280 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 280-24/11/2014)
a) l'opération est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ;
b) l'activité à l'origine des déficits dont le transfert est demandé est poursuivie par la ou les sociétés bénéficiaires des apports pendant un délai minimum de trois ans.
290 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 290-24/11/2014)
Par ailleurs, en application du c du 6 de l' article 223 I du CGI , les déficits déterminés conformément aux dispositions de l 'article 223 S du CGI sont transférés au profit de la société bénéficiaire des apports sous réserve d'un agrément délivré dans les conditions de l 'article 1649 nonies du CGI .
- les déficits proviennent de la société absorbée ou scindée ou des sociétés membres du groupe auquel il a été mis fin qui font partie du nouveau groupe et pour lesquelles le bénéfice des dispositions prévues au 5 de l'article 223 I du CGI est demandé, sous réserve du respect, par ces sociétés, des conditions mentionnées aux b, c et d du II de l' article 209 du CGI .
3. Conséquences de l'admission conditionnelle de la rétroactivité juridique des fusions de sociétés
Remarque : Sur la question de la rétroactivité juridique des fusions de sociétés, il convient de se reporter au BOI-IS-FUS-40-10 .
300 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 300-24/11/2014)
Le Conseil d'État ( CE, arrêt du 12 juillet 1974 n° 81753 ) a jugé, dans le cas d'une fusion de sociétés, que dans la mesure où la rétroactivité donnée par les parties à l'acte d'apport ne remonte pas à une date antérieure à celle de l'ouverture de l'exercice au cours duquel la convention a été conclue, la société absorbante est en droit, pour la détermination de ses résultats imposables, de prendre en compte, dans le premier bilan établi après fusion, les déficits provenant de la reprise des opérations de la société absorbée depuis la date d'effet de la rétroactivité fixée dans le contrat.
310 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 310-24/11/2014)
320 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 320-24/11/2014)
330 (BOFiP-IS-DEF-10-10-§ 330-24/11/2014)

References: § 20
 l'article 209
 l'article 201
 l'article 221
 l'article 221
 l'article 201
 l'article 221
 l'article 210
 l'article 223