Source: http://kraken.slv.cz/1Afs80/2009
Timestamp: 2018-01-22 15:54:13+00:00

Document:
1Afs80/2009
1 Afs 80/2009-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: Opatství Staré Brno Øádu sv. Augustina, se sídlem Mendlovo námìstí 157/1, 603 00 Brno-Staré Brno, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 7. 2. 2007, è. j. 2406/07-1200-701996, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 2. 2009, è. j. 29 Ca 63/2007-25,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 2. 2009, è. j. 29 Ca 63/2007-25, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobou podanou dne 19. 3. 2007 u Krajského soudu v Brnì se ¾alobce domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 7. 2. 2007, è. j. 2406/07-1200-701996, jím¾ bylo zmìnìno rozhodnutí Finanèního úøadu Brno I (dále té¾ správce danì ) ze dne 30. 6. 2006, è. j. 152812/06/288913/4153, tak, ¾e ¾alobci byl pøiznán úrok z daòového pøeplatku ve vý¹i 109 672 Kè, namísto správcem danì stanovené pùvodní vý¹e 107 566 Kè. ®alovaný v odùvodnìní uvedl, ¾e ¾alobci byla za zdaòovací období roku 1995 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 489 950 Kè, jen¾ byla uhrazena dne 16. 7. 1998. V dùsledku následného odvolacího a soudního øízení vydal ¾alovaný koneèné rozhodnutí o odvolání dne 30. 1. 2006, è. j. 440/06/FØ 120, kterým byla dodateènì vymìøená èástka 489 950 Kè sní¾ena na èástku 208 280 Kè; èástka 281 670 Kè se tak stala vratitelným pøeplatkem a byla ¾alobci vrácena dne 22. 2. 2006. Jeliko¾ se jednalo o tzv. vratitelný pøeplatek ve smyslu § 64 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ daòový øád ), ¾alovaný pøiznal ¾alobci úrok ze zavinìného pøeplatku ji¾ od 17. 7. 1998, nikoliv jak uvedl správce danì a¾ od 1. 8. 1998.
Krajský soud v Brnì rozsudkem ze dne 27. 2. 2009, è. j. 29 Ca 63/2007-25, napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Shledal dùvodnými námitky ¾alobce, ¾e pøi výpoètu úroku z daòového pøeplatku podle ustanovení § 64 odst. 6 daòového øádu je nutno pøihlí¾et i k postupnì pøirùstajícímu pøíslu¹enství danì-úroku z pøeplatku. Podle krajského soudu podstata posuzované vìci spoèívala ve výkladu pojmu daòový pøeplatek uvedeného v ustanovení § 64 odst. 1 daòového øádu, tedy zda je jím rozdíl toho, co bylo daòovým subjektem zaplaceno, a splatnou daní vèetnì jejího pøíslu¹enství, èi zda se rozumí daòovým pøeplatkem rozdíl mezi daní zaplacenou daòovým dlu¾níkem, a to vèetnì pøíslu¹enství danì (kterým je i úrok ve smyslu ustanovení § 64 odst. 6, vìta první, daòového øádu) a splatnou daní, té¾ vèetnì pøípadného pøíslu¹enství danì . Krajský soud dospìl k názoru, ¾e výklad, jeho¾ se domáhá ¾alobce, není v rozporu se znìním zákona a ¾e rovnì¾ nelze dovodit jednoznaèný úmysl zákonodárce svìdèící interpretaci, kterého se domáhá ¾alovaný. Proto vycházeje z nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, krajský soud dovodil, ¾e v dané situaci umo¾òuje právo dvojí výklad, pøièem¾ jedná-li se o rozhodování pøi ukládání a vymáhání daní úzce související s odnímáním èásti nabytého vlastnictví, je tøeba respektovat zásadu in dubio mitius, tj. v pøípadì pochybností postupovat mírnìji ve vztahu k daòovému subjektu.
®alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) brojil proti rozsudku krajského soudu vèas podanou kasaèní stí¾ností namítaje, ¾e jsou dány dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ s. ø. s. ), tj. nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a nepøezkoumatelnost rozsudku spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí.
Nedostatek dùvodù napadeného rozsudku spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e se krajský soud dostateènì nevypoøádal s jeho argumentací úpravou zakotvenou v § 64 odst. 6 daòového øádu, tedy ¾e pøeplatkem je uhrazená èástka, která se vrací, a ¾e úrok ze zavinìného pøeplatku nemù¾e být jako pøíslu¹enství souèástí pøeplatku, nebo» pøíslu¹enství nebylo daòovým dlu¾níkem uhrazeno. Krajský soud v rozsudku uvedl dvì mo¾né varianty výkladu ustanovení § 64 odst. 1 daòového øádu, citoval § 58 tého¾ zákona, poukázal na jednoznaènou úpravu následkù prodlení dlu¾níka v obèanskoprávní úpravì a odkázal na Ústavním soudem formulovanou zásadu in dubio mitius. Následnì krajský soud dovodil, ¾e pøi výpoètu úroku ze zavinìného pøeplatku je nutné pøihlí¾et i k tomuto samotnému úroku ze zavinìného pøeplatku. Stì¾ovatel se zároveò domnívá, ¾e krajský soud, by» názorùm ¾alobce v rozsudku pøisvìdèil, výkladovou variantu § 64 odst. 1 daòového øádu formuloval jinak, ne¾ ve svém podání ¾alobce. Proto je rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
Nesprávné posouzení právní otázky spatøuje stì¾ovatel ve výkladu pojmu daòový pøeplatek provedeném krajským soudem, který nepøihlédl k právní úpravì obsa¾ené v ustanovení § 64 odst. 6 daòového øádu, tedy ¾e se vrací pøeplatek, èili to, co bylo zaplaceno navíc. Krajský soud rovnì¾ nezohlednil obecnou zásadu vlastní daòovému øádu, ¾e k pøíslu¹enství ji¾ dal¹í pøíslu¹enství nepøirùstá (§ 60 odst. 8 nebo § 63 odst. 9 citovaného zákona). Závìr pøijatý krajským soudem by znamenal jednak nerovné postavení plátce danì a daòového subjektu nacházejících se v prodlení s platbou danì èi s vracením pøeplatku, souèasnì by v¹ak znamenal zásadní prùlom do dosavadního pojetí daòového pøeplatku, který by se promítl nejen do výpoètu úroku ze zavinìného pøeplatku, ale i do vracení pøeplatkù èi nakládání s nimi. Stì¾ovatel má za to, ¾e smyslem úpravy ustanovení § 64 odst. 6 daòového øádu úroku ze zavinìného pøeplatku je za pùjèení finanèní èástky od daòového dlu¾níka bez jeho svolení , pøi vrácení takto pùjèené èástky po uplynutí zákonné lhùty zaplatit daòovému dlu¾níku úrok ze zavinìného pøeplatku-ekvivalent toho, èeho by sám mohl dosáhnout, kdyby mìl nesprávnì odvedené finanèní prostøedky k dispozici. Jedná se tedy de facto o úroèení po dobu ulo¾ení finanèních prostøedkù na úètu penì¾ního ústavu ve prospìch státního rozpoètu.
Podle stì¾ovatele je úrok ze zavinìného pøeplatku svázán s vrácením tohoto pøeplatku daòovému dlu¾níkovi po uplynutí zákonné lhùty. Pro zahrnutí urèitého typu pøíslu¹enství danì do základu pro výpoèet úroku ze zavinìného pøeplatku je nezbytné, aby byl vedle danì i pøíslu¹ný druh pøíslu¹enství daòovým dlu¾níkem nejprve uhrazen. Krajský soud pominul úpravu evidence daní obsa¾enou v ustanovení § 62 odst. 1 daòového øádu, která jednoznaènì spojuje vznik pøeplatku toliko s uhrazenou èástkou. Postupem, jen¾ pøijal krajský soud, by toti¾ byl ¾alobci úrok ze zavinìného pøeplatku zaplacen v podstatì dvakrát. Stì¾ovatel uvádí, ¾e úprava prodlení dlu¾níka v obèanskoprávních vztazích obsa¾ená v ustanovení § 517 odst. 2 zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ obè. zák. ), koresponduje s úpravou úroku ze zavinìného pøeplatku; úrok z pøeplatku tedy plní v daòovém øízení funkci úroku z prodlení za opo¾dìnou úhradu ze strany správce danì .
Nejprve Nejvy¹¹í správní soud hodnotil námitku stì¾ovatele smìøující do nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek dùvodù. K otázce nepøezkoumatelnosti se zdej¹í soud vyjádøil ji¾ v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaném pod è. 133/2004 Sb. NSS, kde uvedl, ¾e [n]edostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Za nepøezkoumatelné se pova¾uje té¾ rozhodnutí, v nìm¾ se soud nevypoøádá se v¹emi uplatnìnými ¾alobními body (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74). S ohledem na vý¹e citovanou judikaturu je zdej¹í soud toho názoru, ¾e krajský soud dostateènì odùvodnil, proè v posuzovaném pøípadì nepøisvìdèil tvrzením ¾alovaného. Krajský soud shledal obì mo¾nosti výkladu nastínìné ¾alobcem a ¾alovaným logické a souladné se znìním daòového øádu. Za situace, kdy podle názoru krajského soudu nebylo mo¾né dovodit jednoznaèný úmysl zákonodárce, aplikoval zásadu in dubio mitius a v pochybnostech postupoval mírnìji ve vztahu k daòovému subjektu. Proto krajský soud pøisvìdèil ¾alobci a uzavøel, ¾e pøi výpoètu úroku z vratitelného pøeplatku je nutné pøihlí¾et i k postupnì pøirùstajícímu pøíslu¹enství danì. Z povahy vìci vyplývá, ¾e stì¾ovatel brojí spí¹e proti takto vyslovenému právnímu názoru krajského soudu, nicménì napadený rozsudek nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù netrpí.
Námitku stì¾ovatele, ¾e krajský soud, by» ¾alobnímu tvrzení ¾alobce o výkladu ustanovení § 64 odst. 1 daòového øádu pøisvìdèil, formuloval tuto výkladovou variantu odli¹nì od ¾alobce, neshledal Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou. ®alobce v ¾alobì uvedl,
¾e podle ustanovení § 64 odst. 1 daòového øádu je pøeplatkem nikoliv pouze jistina, nýbr¾ i pøíslu¹enství danì podle § 58 daòového øádu, tedy rovnì¾ úrok z pøeplatku podle § 64 odst. 6 citovaného zákona. Tomuto názoru nepochybnì odpovídá závìr krajského soudu uvedený na stranì 5 napadeného rozsudku, ¾e pøi výpoètu úroku z vratitelného pøeplatku je nutno pøihlí¾et i k postupnì pøirùstajícímu pøíslu¹enství danì .
Nejvy¹¹í správní soud ov¹em shledal dùvodnou námitku stì¾ovatele, ¾e v pøedcházejícím øízení do¹lo k nesprávnému posouzení právní otázky soudem. Lze pøisvìdèit stì¾ovateli v tom, ¾e krajský soud chybnì vylo¾il smysl ustanovení § 64 odst. 1 daòového øádu. Podle tohoto ustanovení je daòovým pøeplatkem èástka plateb pøevy¹ující splatnou daò vèetnì pøíslu¹enství danì.
Z ustanovení § 64 odst. 6 pak vyplývá, ¾e zavinil-li vznik pøeplatku správce danì, vrátí pøeplatek bez ¾ádosti do patnácti dnù, a vrátil-li jej po stanovené lhùtì, je povinen zaplatit daòovému dlu¾níkovi úrok z pøeplatku ve vý¹i repo sazby stanovené Èeskou národní bankou, zvý¹ené o ètrnáct procentních bodù, platné pro první den pøíslu¹ného kalendáøního pololetí. Je-li vracen pøeplatek na ¾ádost po lhùtì stanovené v odstavci 4 nebo nebyla-li dodr¾ena zákonná lhùta pro vrácení u vratitelného pøeplatku, který se podle daòového zákona vrací bez ¾ádosti, ani¾ by zde pøi vzniku pøeplatku bylo zavinìní správce danì, nále¾í daòovému dlu¾níkovi úrok z pøeplatku ve vý¹i repo sazby stanovené Èeskou národní bankou, zvý¹ené o 14 procentních bodù, platné pro první den pøíslu¹ného kalendáøního pololetí. Úrok nále¾í v tìchto pøípadech ode dne následujícího po dni uplynutí zákonné lhùty pro jeho vrácení. Vznikl-li pøeplatek zavinìním správce danì, bìh zákonné lhùty poène dnem následujícím po pùvodní lhùtì splatnosti danì a s úèinností od poèátku bìhu této lhùty se tento pøeplatek pou¾ije podle odstavcù 2 a 3; pokud do¹lo ke vzniku pøeplatku a¾ po dni pùvodní splatnosti danì, bìh zákonné lhùty poène dnem následujícím po dni úhrady danì, v jejím¾ dùsledku do¹lo ke vzniku pøeplatku. Pokud by skuteèná pøiznaná ¹koda zpùsobená daòovému dlu¾níkovi nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úøedním postupem správce danì, 26) byla vy¹¹í ne¾ úrok pøiznaný podle tohoto ustanovení, pøiznaný úrok se na úhradu skuteèné ¹kody zapoèítává. Úrok se nepøizná, èiní-li ménì ne¾ 50 Kè.
Mezi stranami není sporu o tom, ¾e ¾alobci vznikl pøeplatek na dani ve vý¹i 281 670 Kè, ¾e tento pøeplatek vznikl zavinìním správce danì a ¾e ¾alobce mìl nárok na úrok z vratitelného pøeplatku ve vý¹i repo sazby stanovené Èeskou národní bankou, zvý¹ené o 14 procentních bodù, platné pro první den pøíslu¹ného kalendáøního pololetí, za období od 17. 7. 1998 do 22. 2. 2006. Spornou otázkou v posuzované vìci zùstává, zda úrok z tohoto vratitelného pøeplatku mìl být správcem danì vypoèten pouze z pøeplatku nebo z pøeplatku zvý¹eného o postupnì pøirùstající pøíslu¹enství.
Nejvy¹¹í správní soud vycházeje ze smyslu ustanovení § 64 odst. 1 daòového øádu dovodil, ¾e pøeplatkem je nutné rozumìt daòovým subjektem fakticky zaplacenou èástku plateb pøevy¹ující splatnou daò vèetnì pøíslu¹enství splatné danì. Pøeplatkem je tedy de facto jakýkoli kladný zùstatek na osobním daòovém úètu daòového subjektu. Není rozhodné, zda byla døíve daòovým subjektem uhrazena daò, èi daò i s pøíslu¹enstvím. Pokud byla následnì daòová povinnost daòového subjektu sní¾ena èi pokud je splatná daò ni¾¹í ne¾ celková èástka uhrazená daòovým subjektem, kladné saldo na osobním daòovém úètu daòového subjektu pøedstavuje daòový pøeplatek.
Tuto argumentaci potvrzuje i právní úprava de lege ferenda, nebo» v zákonì è. 280/2009 Sb., daòovém øádu, platného od 3. 9. 2009, úèinného od 1. 1. 2011, je v ustanovení § 154 pøeplatek definován jako èástka, o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní stranì osobního daòového
úètu pøevy¹uje úhrn pøedpisù a odpisù na debetní stranì osobního daòového úètu . Dùvodová zpráva k vý¹e uvedenému zákonu potvrzuje, ¾e v novém daòovém øádu se oproti úpravì stávající podává definice pøeplatku na dani výsti¾nìj¹ím zpùsobem, kdy pojem pøeplatek je vymezen tak, ¾e se jedná o kladné saldo osobního daòového úètu (snìmovní tisk 685/0, dostupný na digitálním repozitáøi www.psp.cz).
Pøi výkladu ustanovení § 64 odst. 6 daòového øádu vycházel Nejvy¹¹í správní soud z principu jednoty právního øádu Èeské republiky, formulovaného napø. v nálezu Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, v nìm¾ Ústavní soud uvedl, ¾e [m]oderní demokratická psaná ústava je spoleèenskou smlouvou,kterou se lid,pøedstavující ústavodárnou moc (pouvoir constituant), ustavuje v jedno politické (státní) tìleso,zakotvuje vztah individua k celku a soustavu mocenských (státních) institucí. Dokument institucionalizující soustavu základních obecnì akceptovaných hodnot a formující mechanizmus a proces utváøení legitimních mocenských rozhodnutí nemù¾e existovat mimo veøejností akceptovaného kontextu hodnot,spravedlnostních pøedstav, jako¾ i pøedstav o smyslu, úèelu a zpùsobu fungování demokratických institucí. Jinými slovy nemù¾e fungovat mimo minimálního hodnotového a institucionálního konsenzu. Pro oblast práva z toho plyne závìr,¾e pramenem práva obecnì, jako¾ i pramenem práva ústavního, a to i v systému psaného práva, jsou rovnì¾ základní právní principy a zvyklosti.( ) I v èeském právu takto platí a je bì¾nì aplikována øada obecných právních principù, které nejsou výslovnì obsa¾eny v právních pøedpisech. Pøíkladem je právní princip, dle nìho¾ neznalost práva neomlouvá, nebo princip nepøípustnosti retroaktivity, a to nejenom pro odvìtví práva trestního. Jiným pøíkladem jsou výkladová pravidla a contrario, a minore ad maius, a maiore ad minus, reductio ad absurdum apod. Dal¹ím, a to moderním ústavním nepsaným pravidlem, je øe¹ení kolize základních práv a svobod principem proporcionality. Mezi obecnì uznávané právní principy lze nepochybnì zaøadit i zákaz anatocismu (tj. usurae usurarum-úroky z úrokù), jen¾ je v evropském právním my¹lení srozumitelnì a smysluplnì vymezen ji¾ od dob øímských (srov. Kincl, J., Urfus, V., Skøejpek, M. Øímské právo. Praha: C. H. Beck, 1995. s. 223). Nelze opomíjet, ¾e ka¾dý právní institut ovlivòuje právní odvìtví, jeho¾ je souèástí, av¹ak na druhou stranu toto právní odvìtví pøizpùsobuje právní institut svým funkcím a své povaze. Proto se mù¾e institut, uplatòující se v rùzných odvìtvích, obsahovì odli¹ovat; nemù¾e v¹ak jít o odli¹nosti natolik velké, aby tím byly popøeny základní pojmové znaky konkrétního právního institutu, nebo» pak by samozøejmì ne¹lo o ten samý, ale o jiný právní institut (srov. nález Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07).
Rovnì¾ judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu je konzistentní v tom, ¾e [p]rávní øád, zalo¾ený na principech jednoty, racionality a vnitøní obsahové bezrozpornosti, s sebou nutnì pøiná¹í imperativ stejného náhledu na srovnatelné právní instituty, by» upravené v rozdílných právních pøedpisech èi dokonce odvìtvích (srov. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, è. j. 2 Afs 81/2005-54, publikovaný pod è. 791/2006 Sb.). Obdobnì se roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu vyslovil i v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, è. j. 1 Afs 86/2004-54, publikovaného pod è. 792/2006 Sb., kde uvedl, ¾e je-li urèitý právní institut obecným institutem celého právního øádu, jen¾ je detailnì propracován pøedev¹ím teorií a judikaturou soukromého práva; jeho koøeny pøitom sahají hluboko do dávno minulých let a jsou prosáklé øímskoprávní tradicí, uchopenou a zpracovávanou rùznými smìry a ¹kolami v prùbìhu recepce øímského práva. ( ) V souladu s principem jednoty právního øádu je namístì èetné deformace, jim¾ tento institut v daòovém øádu a v jeho interpretaci finanèními orgány podléhá, napravovat jeho výkladem a pou¾íváním v souladu s jeho skuteènou povahou. V citovaném rozsudku se Nejvy¹¹í správní soud dále zabýval zpùsoby interpretace právních institutù, k èemu¾ konstatoval, ¾e [v] prvé øadì je nezbytné zdùraznit základní interpretaèní pøístup: k výkladu právních pøedpisù a jejich institutù nelze pøistupovat pouze z hlediska textu zákona, ale pøedev¹ím podle jejich smyslu. Jazykový výklad mù¾e ve smyslu ustálené judikatury Ústavního soudu, s ní¾ se v øadì svých rozhodnutí výslovnì ztoto¾nil i Nejvy¹¹í správní soud, pøedstavovat pouze prvotní pøiblí¾ení se k obsahu právní normy, jejím¾ nositelem je interpretovaný právní pøedpis; k ovìøení správnosti èi nesprávnosti výkladu, popø. k jeho doplnìní èi upøesnìní, potom slou¾í ostatní interpretaèní pøístupy, z nich¾ je v souzené vìci namístì jmenovat pøedev¹ím metodu teleologickou a systematickou (samozøejmì podle povahy vìci bude namístì u¾ít i jiných metod, jako napø. komparativní, logické èi historické). Z teleologického výkladu vyplývá základní interpretaèní smìrnice, která ji¾ byla zmínìna: rozhodující je smysl a úèel, a nikoliv dikce zákona. Systematický výklad vyu¾ívá systémové povahy právního øádu: právní øád tvoøí jednotný celek; má povahu systému, který je dále diferencován v subsystémy rùzných úrovní (právo soukromé a veøejné; právní odvìtví; právní instituty), je¾ v sobì sluèují prvky podle rùzných kritérií. Ze systémové povahy právního øádu vyplývá, ¾e jeho jednotlivé souèásti (subsystému i prvky) vstupují do urèitých funkèních vazeb. Z toho se podává pøirozený po¾adavek, aby interpret urèitého ustanovení právního pøedpisu neomezoval svùj rozhled toliko na jedno èi nìkolik ustanovení, ale aby jej chápal jako èást celku (systému), která s ohledem na principy jednotnosti a bezrozpornosti právního øádu vytváøí s jeho ostatními èástmi logický, resp. logicky souladný významový celek. Souèástí systémového chápání právního øádu je i respektování toho, ¾e rùzné právní pøedpisy upravují instituty, které jsou spoleèné celému právnímu øádu, èi alespoò nìkolika jeho odvìtvím, a je¾ byly doktrínou dùkladnì teoreticky propracovány; v takovém pøípadì je nezbytné vycházet pøi jejich pou¾ívání z doktrinálních závìrù a z rysù, které jsou jim spoleèné. Ze systémové povahy právního øádu ov¹em vyplývá i jeho hierarchická povaha, a mj. tedy i princip ústavnì konformního výkladu právních pøedpisù.
Vycházeje z principu jednoty, racionality a vnitøní obsahové bezrozpornosti právního øádu, lze úrok ze zavinìného vratitelného pøeplatku (§ 64 odst. 6 daòového øádu) pøirovnat k úroku z prodlení uplatòovaného v oblasti soukromého práva (§ 517 odst. 2 obè. zák.), kdy v pøípadì prodlení dlu¾níka s penì¾itým plnìním vzniká vìøiteli ze zákona nárok na úrok z prodlení z dlu¾né èástky (jistiny).
Odborná literatura i judikatura se shoduje na tom, ¾e úroky z prodlení jsou sankcí za poru¹ení povinnosti dlu¾níka a ¾e pøi prodlení se zaplacením úrokù z prodlení nemá vìøitel právo po¾adovat z nich (z èástky jim odpovídající) úroky z prodlení. Vèasné nesplacení úrokù z prodlení z dlu¾né èástky je toti¾ prodlením s plnìním pøíslu¹enství pohledávky (§ 121 odst. 3 obè. zák.), nikoliv s plnìním vlastního dluhu (srov. ©VESTKA, J., JEHLIÈKA, O., ©KÁROVÁ, M., SPÁÈIL, J. a kol. Obèanský zákoník. Komentáø. 10. vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 924). Obdobnì se vyjádøil Nejvy¹¹í soud v rozhodnutí ze dne 24. 3. 2004, sp. zn. 35 Odo 101/2002, publikovaného pod è. 5/2006 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, v nìm¾ uvedl, ¾e [o]bèanský zákoník ani obchodní zákoník neumo¾òují vìøiteli po¾adovat po dlu¾níku pøíslu¹enství (úrok z prodlení) pro pøípad prodlení s placením pøíslu¹enství pohledávky; tím není dotèeno právo úèastníkù dohodnout se, ¾e smluvené úroky se stanou souèástí jistiny. Velký senát obchodního kolegia se v citovaném rozsudku Nejvy¹¹ího soudu zabýval i historickými souvislostmi øe¹eného problému a poznamenal, ¾e [b]raní úrokù z úrokù (tzv. anatocismus) bylo zapovìzeno ji¾ podle tradic øímského práva (srov. napø. Heyrovský, L.: Dìjiny a systém soukromého práva øímského, Právnická fakulta University Komenského v Bratislavì. 7. vydání. Bratislava 1929, str. 412-413 nebo Kincl., J., Urfus, V.: Øímské právo. 1. vydání. Panorama Praha 1990, str. 279-280), pøièem¾ toté¾ platilo v èeském právu i historicky; za platnosti obecného zákoníku obèanského byl zákaz anatocismu prolomen jen v zákonem výslovnì zmínìných pøípadech (srov. k tomu Sedláèek, J.: Obligaèní právo, Èeskoslovenský akademický spolek Právník. 2. vydání. Brno 1933, str. 94-97 nebo Krèmáø., J.: Právo obligaèní, V¹ehrd, Praha 1926, str. 69-70).
Vý¹e uvedená literatura a judikatura potvrzuje platnost zásady zákazu dal¹ího úroèení úrokù z prodlení v oblasti soukromého práva. S odkazem na vý¹e citovanou judikaturu potvrzující princip jednotnosti právního øádu, lze systematickým výkladem dospìt k závìru, ¾e princip zákazu anatocismu je platný i pro øízení daòové, kdy nevrátí-li správce danì vratitelný pøeplatek ve lhùtì stanovené v ustanovení § 64 odst. 6 daòového øádu, je povinen daòovému subjektu uhradit úrok z tohoto vratitelného pøeplatku. Mezi tìmito právními instituty lze spatøovat významnou paralelu, nebo» smysl úroku podle § 64 odst. 6 daòového øádu spoèívá obdobnì jako u soukromoprávního úroku z prodlení v sankcionování povinného subjektu (správce danì v daòovém øízení, resp. dlu¾níka v soukromoprávním vztahu) za poru¹ení urèité povinnosti. V posuzovaném pøípadì je správce danì sankcionován za poru¹ení povinnosti vrátit zavinìný pøeplatek dnem následujícím po dni úhrady danì, v jejím¾ dùsledku do¹lo ke vzniku pøeplatku. Má-li tedy daòový subjekt nárok na úrok z vratitelného pøeplatku ve smyslu § 64 odst. 6 daòového øádu, vypoèítá správce danì tento úrok pouze z tohoto pøeplatku, nikoliv rovnì¾ z pøíslu¹enství, jen¾ k nìmu postupnì pøirùstá.
Pøisvìdèení názoru zastávaného ¾alobcem, ¾e úrok z vratitelného pøeplatku má být poèítán z pøeplatku postupnì se zvy¹ujícího o jeho pøíslu¹enství, by popøelo platnost principu zákazu dal¹ího úroèení úrokù uznávanou ji¾ v øímském právu pro oblast práva daòového. Takový výklad by v¹ak nepøípustným zpùsobem a zcela neodùvodnìnì dal úrokùm podle § 64 odst. 6 daòového øádu jiného významu ne¾ jaký je jejich pùvodní smysl, a ve svém dùsledku by znamenal poru¹ení jednoty a bezrozpornosti èeského právního øádu.
Stì¾ovateli lze pøisvìdèit v tom, ¾e v daòovém øízení je vý¹e uvedené pravidlo o neúroèení dlu¾ných úrokù zakotveno napø. v ustanovení § 60 odst. 8, § 63 odst. 9 daòového øádu, co¾ podporuje závìr Nejvy¹¹ího správního soudu o pøítomnosti uvedené zásady také v daòovém øízení. Nadto zdej¹í soud dodává, ¾e ustanovení § 63 daòového øádu, ve znìní úèinném v období od 1. 1. 1995 do 31. 12. 2006, v druhém odstavci zakotvovalo pravidlo, ¾e nedoplatky na poplatcích a pøíslu¹enství danì se nepenalizují, co¾ takté¾ potvrzuje vý¹e uvedený závìr.
Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu krajský soud pochybil, kdy¾ pøisvìdèil výkladové variantì pojmu pøeplatek provedené ¾alobcem s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02. Ústavní soud v pøedmìtném nálezu øe¹il situaci, kdy pøi zdaòování jednoho a tého¾ pøíjmu daòové orgány paralelnì aplikovaly § 46 odst. 7 a § 69 daòového øádu, tedy zdanily jeden pøíjem de facto dvakrát. Poprvé byla z pøedmìtné èástky stì¾ovateli vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob, podruhé byla z té¾e èástky vymìøena spoleènosti P., v ní¾ byl stì¾ovatel jedním ze dvou spoleèníkù, daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù. Závìr vyslovený Ústavním soudem v tomto nálezu o uplatnìní zásady in dubio mitius není aplikovatelný na nyní posuzovaný pøípad, kdy pojem pøeplatek ve smyslu § 64 odst. 1 daòového øádu lze vylo¾it sice dvìma rùznými zpùsoby, nicménì výklad provedený ¾alobcem a následnì akceptovaný krajským soudem nemá oporu v daòovém øádu a je rovnì¾ v rozporu s obecným principem dal¹ího neúroèení dlu¾ných úrokù obecnì platným v èeském právním øádu. Zdej¹í soud proto pøipomíná, ¾e závìry vyslovené v pøedmìtném nálezu Ústavního soudu nelze bez dal¹ího aplikovat na pøípady, kdy urèitou právní otázku lze interpretovat dvìma rùznými zpùsoby, a mechanicky se pøiklánìt k výkladu práva mírnìj¹ímu pro daòový subjekt. Spornou právní otázku je nezbytné vykládat za pou¾ití bì¾ných interpretaèních metod, ale také s ohledem na smysl a význam posuzovaného právního institutu v jiných právních odvìtvích.
Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e daòovým pøeplatkem podle § 64 odst. 1 daòového øádu je kladné saldo na osobním daòovém úètu daòového subjektu. Úrok z uvedeného pøeplatku podle ustanovení § 64 odst. 6 citovaného zákona (úrok ze zavinìného pøeplatku) vypoète správce danì pouze z celkové vý¹e tohoto pøeplatku, nikoliv z pøeplatku zvy¹ovaného o pøíslu¹enství danì.
S ohledem na vý¹e uvedená tvrzení Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a tak podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il napadený rozsudek Krajského soudu v Brnì, a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v rozsudku zdej¹ího soudu. V novém øízení rozhodne krajský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 64
 soud 
 § 64
 § 64
 § 64
 soud 
 soud 
in dubio
 § 103
 soud 
 § 64
 soud 
 § 64
 § 58
in dubio
 soud 
 § 64
 § 64
 soud 
 § 63
 § 64
 soud 
 § 62
 § 517
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 § 64
 soud 
 § 64
 § 58
 § 64
 soud 
 soud 
 § 64
 § 64
 soud 
 § 64
de lege ferenda
 § 154
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 64
 § 64
 § 64
 § 64
 § 60
 § 63
 soud 
 § 63
 soud 
 soud 
 § 46
 § 69
in dubio
 § 64
 soud 
 soud 
 § 64
 § 64
 soud 
 § 110
 soud 
 soud