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Timestamp: 2020-08-11 06:30:11+00:00

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Rentenerhöhungen und der steuerpflichtige Ertragsanteil | Rechtslupe
Nach­dem die Anknüp­fung an den bür­ger­lich-recht­li­chen Leib­ren­ten­be­griff auf­ge­ge­ben wor­den ist [1], setzt der steu­er­recht­li­che Begriff der Leib­ren­te gleich­blei­ben­de Leistungen/​Bezüge für die Lebens­dau­er einer Bezugs­per­son vor­aus. Mit der Ertrags­wert­ta­bel­le bezweckt das Gesetz, bei einer von der Lebens­dau­er einer Per­son abhän­gi­gen Ver­ren­tung der Höhe nach fest­ste­hen­der Ver­mö­gens­an­sprü­che den abziehbaren/​steuerbaren Zins­an­teil von der nicht­steu­er­ba­ren Ver­mö­gensum­schich­tung zu son­dern. Die­se Fäl­le der Ver­mö­gensum­schich­tung sind dadurch gekenn­zeich­net, dass eine Ver­sor­gung der Bezugs­be­rech­tig­ten allen­falls Motiv für den Leis­tungs­aus­tausch ist, nicht aber Ver­trags­in­halt in dem Sin­ne, dass die Höhe der Leis­tun­gen bei Ände­run­gen in der Leis­tungs­fä­hig­keit des Ver­pflich­te­ten und/​oder des Ver­sor­gungs­be­dürf­nis­ses des Berech­tig­ten schwan­ken könn­te [2].
Bei einer Erhö­hung der Ren­te ist, falls auch das Ren­ten­recht eine zusätz­li­che Wert­erhö­hung erfährt, der Erhö­hungs­be­trag als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen, für die der Ertrags­an­teil vom Zeit­punkt der Erhö­hung an geson­dert zu ermit­teln ist; dabei ist uner­heb­lich, ob die Erhö­hung von vorn­her­ein ver­ein­bart war oder erst im Lau­fe des Ren­ten­be­zugs ver­ein­bart wird [3].
Eine neue Leib­ren­te ent­steht hin­ge­gen nicht, wenn die Erhö­hung in Fol­ge einer Wäh­rungs- oder Wert­si­che­rungs­klau­sel ein­tritt, da sich in die­sem Fall die Ren­te nicht ver­än­dert, son­dern ihr inne­rer Wert erhal­ten bleibt [4]. Der Mehr­be­trag, der auf der Wert­si­che­rungs­klau­sel beruht, ist viel­mehr ein Teil der Ren­te, der die Kon­ti­nui­tät des inne­ren Wer­tes der Ren­te sicher­stellt [5].
Die gesetz­li­che Erhö­hung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten ist nach der BFH-Recht­spre­chung ent­spre­chend zu beur­tei­len [6]. Die Erhö­hung der Ren­ten­zah­lun­gen durch Ren­ten­an­pas­sungs­ge­set­ze sei von vorn­her­ein im Stamm­recht der Ren­te als einer Arbeits­wert­ren­te vor­ge­se­hen; das mit dem Ein­tritt des Ver­si­che­rungs­fal­les begrün­de­te Ren­ten­recht habe die sozia­le Funk­ti­on, die Stel­lung des Rent­ners im Lohn­ge­fü­ge für die Zeit des Ren­ten­be­zugs zu erhal­ten. Die der Anpas­sung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge sei­en Erträ­ge die­ses Ren­ten­stamm­rechts. Da die Anpas­sung der Ren­ten nur vor­ge­nom­men wer­de, wenn sich die all­ge­mei­ne Bemes­sungs­grund­la­ge des § 32 Abs. 2 AnVNG ver­än­de­re, ent­spre­che die Anpas­sung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten der Anwen­dung einer Wert­si­che­rungs­klau­sel bei pri­va­ten Ren­ten.
Der BFH-Recht­spre­chung kann somit ent­nom­men wer­den, dass Erhö­hun­gen der Ren­ten­zah­lun­gen dem Ren­ten­recht dann imma­nent sind und kei­ne eigen­stän­di­gen Ren­ten dar­stel­len, wenn sie die in der Ren­te bereits ange­leg­te Funk­ti­on und ihren Zweck ledig­lich umset­zen. Das betrifft sowohl die Stel­lung des Rent­ners im Lohn­ge­fü­ge als auch die Siche­rung der Wert­hal­tig­keit. Dass ggf. wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen für eine Ren­ten­er­hö­hung vor­lie­gen müs­sen, ist unschäd­lich, sofern die­se Vor­aus­set­zun­gen auch der Siche­rung die­ser Funk­ti­on die­nen bzw. damit im Zusam­men­hang ste­hen. So kön­nen z.B. unter­schied­li­che Ent­schei­dun­gen in Bezug auf die Wert­hal­tig­keit und Teil­ha­be an den Wert­stei­ge­run­gen getrof­fen wer­den. Eben­so ist es mög­lich, bei den Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten die gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine Ren­ten­er­hö­hung, ins­be­son­de­re die abs­trak­te Berech­nungs­for­mel in § 68 des Sozi­al­ge­setz­buchs Sechs­tes Buch, zu ändern und den tat­säch­li­chen gesell­schaft­li­chen und arbeits­markt­po­li­ti­schen Gege­ben­hei­ten anzu­pas­sen [7]. Anders als der Klä­ger meint, sind daher auch in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung die ein­zel­nen Ren­ten­er­hö­hun­gen kei­nes­falls starr, sicher und vor­her­be­stimmt.
Betrach­tet man vor die­sem Hin­ter­grund den Anspruch des Klä­gers gegen die B auf Zah­lung einer Bonus­ren­te, ergibt sich aus den dem BFH vor­lie­gen­den für den Streit­fall rele­van­ten Sat­zun­gen Fol­gen­des: Die Ren­ten­leis­tun­gen beru­hen auf einem Beschluss der Mit­glie­der­ver­samm­lung, die Über­schuss­rück­la­ge oder Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tung für eine Erhö­hung der Leis­tun­gen zu ver­wen­den. In die­se Rück­stel­lung bzw. Rück­la­ge war der sich am Ende eines Wirt­schafts­jah­res erge­ben­de Über­schuss –ggf. nach Zufüh­rung eines Teils des Über­schus­ses in die Ver­lust­rück­la­ge – ein­zu­stel­len.
Infol­ge­des­sen ist in dem Ren­ten­an­spruch bereits ein Anspruch auf Teil­ha­be an den künf­ti­gen Über­schüs­sen, und damit auch auf den Erhalt einer Bonus­ren­te, ent­hal­ten, zumal die Mög­lich­keit der Erhö­hung der Leis­tun­gen und damit der Zah­lung der Bonus­ren­ten in § 28 Zif­fer 4 der Sat­zung 1977 und in § 31 Zif­fer 5 Buchst. a der Sat­zung 2006 aus­drück­lich als ers­te Mög­lich­keit der Über­schuss­ver­wen­dung vor­ge­se­hen ist. Auch ist der auf den Klä­ger kon­kret ent­fal­len­de Anteil bereits grund­sätz­lich dadurch sat­zungs­mä­ßig fest­ge­legt, dass die Erhö­hung pro rata des Deckungs­ka­pi­tals eines Mit­glieds vor­zu­neh­men ist, sofern nicht der Ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­ker bzw. der Ver­ant­wort­li­che Aktu­ar eine ande­re Ver­tei­lung auf­grund der Ent­ste­hung des Über­schus­ses vor­schlägt [8].
In Bezug auf eine pri­va­te Leib­ren­te, bei der sich der Ver­si­che­rer zur Zah­lung einer fest­ste­hen­den Grund­ren­te sowie von in der Höhe nicht garan­tier­ten Bonus­ren­ten aus der Über­schuss­be­tei­li­gung ver­pflich­tet, hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 20.06.2006 [9] eine getrenn­te steu­er­li­che Behand­lung von Grund- und Bonus­ren­te dann abge­lehnt, wenn sie zu einer geküns­tel­ten und des­halb bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung nicht gerecht­fer­tig­ten Auf­split­tung des im Streit­fall gegen Ein­mal­bei­trag erwor­be­nen ein­heit­li­chen Ren­ten­rechts füh­ren wür­de.
Die Vor­schrif­ten des BGB über den Zugang von Wil­lens­er­klä­run­gen fin­den kei­ne Anwen­dung, da der Beschluss einer Mit­glie­der­ver­samm­lung nicht zugangs­be­dürf­tig ist; er bin­det auch die­je­ni­gen, die ent­we­der nicht an der Beschluss­fas­sung betei­ligt waren [10] oder die die Fest­stel­lung des Beschluss­ergeb­nis­ses nicht wahr­ge­nom­men haben [11].
Die Dar­le­gun­gen des Klä­gers zur Über­schuss­ver­wen­dung gemäß § 38 VAG tref­fen nicht den Kern des Pro­blems, da es sich bei den Bonus­ren­ten der B nicht um die Über­schuss­ver­wen­dung gemäß § 38 Abs. 1 VAG han­delt. Nach die­ser Vor­schrift wird ein sich nach der Bilanz erge­ben­der Über­schuss, soweit er nicht nach der Sat­zung der Ver­lust­rück­la­ge oder ande­ren Rück­la­gen zuzu­füh­ren ist, an die in der Sat­zung bestimm­ten Mit­glie­der ver­teilt.
In der Sat­zung eines VVaG kön­nen auch ande­re als die in § 38 VAG genann­ten Mög­lich­kei­ten der Über­schuss­ver­wen­dung vor­ge­se­hen wer­den [12]. So konn­te der –ggf. nach Dotie­rung der Ver­lust­rück­la­ge und Rück­zah­lung einer Zuwen­dung eines Trä­ger­un­ter­neh­mens– ver­blei­ben­de Über­schuss der B sat­zungs­ge­mäß der Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tung bzw. Über­schuss­rück­la­ge zuge­führt wer­den. Die­se Rück­stel­lung bzw. Rück­la­ge ist eine „ande­re Rück­la­ge“ i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 VAG. Für eine Über­schuss­ver­wen­dung gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 VAG, die sich auf einen Über­schuss bezieht, der nicht in eine ande­re Rück­la­ge ein­ge­stellt wur­de, ist im Streit­fall damit kein Raum [13].
Da es sich bei den Bonus­ren­ten der B nicht um selb­stän­di­ge Ren­ten han­delt, ist der klä­ge­ri­sche Hin­weis auf die unter­schied­li­chen Lauf­zei­ten der ein­zel­nen Bonus­ren­ten ver­fehlt. Für unselb­stän­di­ge Bestand­tei­le einer Ren­te ist kein geson­der­ter Ertrags­an­teil zu ermit­teln, er ent­spricht dem zum Beginn des Ver­si­che­rungs­fal­les maß­geb­li­chen Vom­hun­dert­satz [14].
BFH, Beschluss vom 15.07.1991 – GrS 1/​90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78[↩]
BFH, Urteil vom 11.03.1992 – X R 141/​88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499, im Anschluss an BFH, Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78[↩]
R 22.4 Abs. 1 Satz 1 EStR 2008; eben­so Kil­lat-Rist­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 22 EStG Rz 334; dies. in Jan­sen/­My­ßen/­Kil­lat-Rist­haus, Ren­ten, Raten, Dau­ern­de Las­ten, 14. Aufl., Rz 1466; Fischer, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 141; Lüsch in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 22 Rz 167; wohl auch Stö­cker in Bordewin/​Brandt, § 22 EStG Rz 363; Lind­berg in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 22 Rz 139 f.[↩]
stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9, unter II.; vom 29.11.1983 – VIII R 231/​80, BFHE 139, 403, BStBl II 1984, 109; vom 10.07.1990 – IX R 138/​86, BFH/​NV 1991, 227, unter 1., und vom 16.12.1997 – VIII R 38/​94, BFHE 185, 199, BStBl II 1998, 339, unter II.04.b cc[↩]
BFH, Urteil in BFHE 185, 199, BStBl II 1998, 339, unter II.04.b cc[↩]
BFH, Urteil in BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9, unter II.[↩]
kri­tisch Kil­lat-Rist­haus in Jan­sen/­My­ßen/­Kil­lat-Rist­haus, a.a.O., Rz 1468[↩]
BFH, Urteil vom 20.06.2006 – X R 3/​06, BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870[↩]
vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9, und in BFH/​NV 1991, 227[↩]

References: § 32
 § 68
 § 28
 § 31
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 22
 § 22
 § 22
 § 22
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