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Timestamp: 2020-08-07 18:38:31+00:00

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COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per la Campania sentenza n. 67 sez. I depositata il 8 gennaio 2019 - Per l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale, il versamento pecuniaria qualificata dalle parti come “caparra confirmatoria” si ritiene avvenuta a tale titolo a meno che circostanze di segno opposto evidenzino la non aderenza della qualifica formale rispetto alla situazione oggettiva - Studio Cerbone
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COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per la Campania sentenza n. 67 sez. I depositata il 8 gennaio 2019
Contratto preliminare – Dazione di denaro – Qualificazione formala data dalle parti come caparra confirmatoria – Mancato assoggettamento ad Iva delle dazioni – Presunzioni che escludono la natura di acconto prezzo
Con atto di riassunzione dell’appello notificato all’Agenzia delle entrate, Direzione Provinciale I di Napoli e ritualmente depositato in data 9.5.2018 presso la segreteria della Commissione regionale della Campania, V.L., come in atti rapp.to e difeso, riassume il giudizio a seguito della sentenza della Corte di cassazione del 18.10.2017 n. 31/10/2018, che cassava la sentenza n. 3941/52/2016 della intestata Commissione regionale del 2.5.2016 in diversa composizione.
Ricostruendo la vicenda processuale va evidenziato come:
a) il notaio V. in data 30.7.2012 rogava un contratto preliminare fra P. srl, che prometteva di vendere, e Banca (omissis) scpa, che si impegnava ad acquistare, avente ad oggetto due immobili in Napoli ubicati in via (omissis). Emerge dalla lettura del contratto preliminare che il prezzo convenuto era di 3.435.000,00 euro oltre Iva come per legge. Tale atto che veniva qualificato dalla Agenzia delle Entrate come contratto preliminare di vendita, “che contempla la dazione di somme, a titolo di caparra confirmatoria, da versarsi a scadenze prestabilite e comunque prima del contratto definitivo. Pertanto si applica l’imposta di registro in misura dello 0,50% sugli importi versati e su quelli che la parte promissaria acquirente si impegna a versare successivamente alla stipula del presente atto”. Con tale motivazione l’Agenzia emetteva l’avviso di liquidazione dell’imposta mancante in data 25.9.2012, nella misura di 10.843,00 euro.
b) avverso tale avviso proponeva ricorso alla CTP di Napoli il contribuente, contestando la legittimità dell’avviso ed in particolare evidenziando come gli importi qualificati nel contratto come “caparra confirmatoria” costituissero acconti sul prezzo complessivo di euro 3.345.000,00, senza alcuna volontà di prevedere una obbligazione principale ed autonoma di tipo risarcitorio dovendo la stessa determinazione ricondursi a clausola accessoria; inoltre, il contribuente evidenziava anche una errata interpretazione da parte dell’Agenzia della risoluzione n. 197/2007 che in vero richiedeva, per il caso di natura dubbia della clausola, l’interpretazione in favore della funzione di acconto o anticipo e non di caparra confirmatoria; infine il contribuente rilevava come i due contraenti fossero soggetti entrambi all’imposizione IVA e come l’immobile oggetto del contratto, per la sua natura, avesse funzione strumentale, optando per altro la società venditrice nell’atto per la sottoposizione del medesimo al regime IVA, dal che sarebbe derivata la duplice imposizione, a titolo di imposta registro e Iva, in violazione del principio di alternatività previsto dall’art. 40 TU 131/86;
c) l’Agenzia delle Entrate controdeduceva rappresentando che: 1) l’art. 10 del DPR 131/86 prevede il pagamento di autonoma tassazione per acconti di prezzo e caparre confirmatorie rispettivamente del 9% e dello 0,50%, da imputare all’imposta finale nel momento della registrazione del definitivo; 2) l’art. 21 del richiamato DPR prevede l’autonomia e la imponibilità di ogni disposizione autonoma dell’atto; 3) il principio di alternatività con l’Iva sarebbe invocabile se fosse stata rilasciata fattura per le somme riscosse a titolo di acconto; 4) comunque viene dal ricorrente ammessa la natura risarcitoria per il caso di inadempimento; 5) il principio di alternatività non è invocabile nel caso di caparra confirmatoria, non essendo questo versamento operazione imponibile Iva; 6) non rileva se il pagamento degli acconti o della caparra avvengano prima o dopo la stipula del preliminare, dovendo solo precedere la stipula del definitivo.
La CTP rigettava il ricorso osservando quanto segue:
d1) l’espressione caparra confirmatoria debba essere intesa quale tale, poiché essendo stata indicata al capitolo II del contratto in relazione alla somma versata in precedenza (euro 1.202.250,00, indicata come pari al 35% del prezzo concordato), a quella versata in occasione della stipula (euro 500.000,00) e a quella da versare entro il 30.9.2012 (euro 500.000,00) sia di fatto l’unica utilizzata, mai facendosi riferimento ad espressioni quali “acconto” o “anticipo” sul prezzo;
d2) in tal senso deporrebbe anche la circostanza che vi sia la pattuizione del versamento dell’Iva sul prezzo esclusivamente alla stipula del contratto definitivo: a ben vedere neanche vi sarebbe la prova che i versamenti siano stati di fatto considerati come acconti, vale a dire come anticipazione del prezzo pattuito ex art. 6 DPR 633/72, con il che avrebbero assunto rilievo ai fini Iva dovendo essere dichiarati a seguito dell’emissione della fattura: ma, comunque, continuava l’Ufficio impositore, non risulterebbero indicati gli acconti in dichiarazione né versato alcunché, se non all’atto della stipula del definitivo, quando veniva emessa la fattura per un importo pari al 10% dell’intero versato (euro 343.500,00 rispetto a euro 3.435.000,00); dunque le parti anche con questa condotta avrebbero escluso la qualificazione alternativa a quella di caparra confirmatoria.
e. Proponeva appello il contribuente il quale insisteva nelle censure originarie e censurava la sentenza di primo grado poiché non aveva tenuto in conto la circostanza che il versamento dell’Iva era avvenuto per l’intero, che l’operazione non poteva essere assoggettata ad Iva perché entrambi i contraenti erano soggetti Iva, il bene era strumentale. In sostanza l’argomento utilizzato dalla CTP avrebbe dovuto condurre a ritenere applicabile il regime di alternatività Iva/registro con conseguente applicazione della seconda imposta in misura fissa.
f. L’Agenzia delle Entrate compariva direttamente in udienza chiedendo termine e la CTR dichiarava inammissibile la costituzione a verbale. Nel merito accoglieva il ricorso.
g. La sentenza della CTR n. 3941 del 18.11.2015-2.5.2016 si fondava sulla valutazione che il versamento dell’IVA sull’intero importo del prezzo versato, all’atto del definitivo, avrebbe fatto derivare la circostanza che in attuazione dell’applicazione del principio di alternatività nulla fosse dovuto a titolo di imposta di registro, in quanto per un verso non si poteva non attribuire ai versamenti, precedenti la stipula del definitivo, la qualifica di acconto sul prezzo, per altro verso la natura della operazione la rendeva soggetta ad Iva, dal che l’applicazione del principio di alternatività in favore del pagamento dell’Iva;
h. a seguito del ricorso al giudice di legittimità proposto dalla Agenzia delle Entrate, la Corte di legittimità cassava la sentenza della CTR con la seguente motivazione:
…entrambi i motivi – fra loro logicamente connessi – muovono dall’esatto presupposto che la consegna anticipata di una somma di danaro effettuata dall’uno all’altro dei contraenti al momento della conclusione di un negozio ha natura di caparra confirmatoria, qualora risulti che le parti abbiano inteso perseguire gli scopi di cui all’art. 1385 cod. civ., attribuendo all’anticipato versamento non soltanto l’obbiettiva funzione di anticipazione della prestazione dovuta, ma anche quella di rafforzamento e di garanzia del vincolo obbligatorio, sicché le due funzioni si distinguono soltanto rispetto alla destinazione finale della somma versata (Sez. 5, n. 1320 del 22/01/2007; Sez. 5, n. 24570 del 03/12/2010);
che, pertanto, la valutazione dell’intenzione delle parti presuppone un accertamento rigoroso ed esaustivo; che, nella specie, tale accertamento non è stato esplicitato dalla CTR, che si è riferita solo genericamente all'”analisi del contenuto del contratto e delle modalità della sua effettiva esecuzione”, sicché, sotto il suddetto profilo, vi è una motivazione meramente apparente, inferiore alla soglia del minimo costituzionale;
che, pertanto, in accoglimento del ricorso la sentenza va cassata ed il giudizio rinviato alla CTR Campania, in diversa composizione, affinché adotti una congrua motivazione, anche in ordine alle spese del giudizio di cassazione.
Con l’atto di riassunzione il contribuente riproponeva le censure già rivolte alla sentenza della CTP già in precedenza appellata in relazione alla:
– violazione dell’art. 40 del TU 131/86 e del principio di alternatività Iva – imposta Registro: in particolare richiamava il contenuto della sentenza cassata dalla SC e chiedeva annullarsi l’avviso di liquidazione indicato in epigrafe, con condanna delle spese di giudizio dinanzi alla Corte di cassazione e attribuzione al procuratore anticipatario per entrambi i gradi.
Questa volta si costituiva tempestivamente l’Agenzia delle Entrate che controdeduceva, richiamando il contenuto delle sentenze di primo grado e della Corte di cassazione, nonché ripercorrendo le ragioni giuridiche e in fatto già esposte: per un verso ribadendo che nessuna fattura fosse stata emessa per i versamenti delle somme; per altro contestando la precedente sentenza della CTR lì dove attribuiva valore – ai versamenti delle somme – anche di anticipo del corrispettivo, senza far alcun riferimento al contenuto dell’atto preliminare registrato; infine, ribadendo anche che la dazione della somma a titolo di caparra confirmatoria non è operazione imponibile Iva e che il tenore letterale del contratto preliminare riferisce l’espressione caparra confirmatoria e mai acconto o anticipo sul prezzo. L’Agenzia chiedeva di rigettare il ricorso e condannarsi la controparte alla rifusione delle spese.
Il 30.11.2018 l’appellante depositava memoria evidenziando come fosse errata la lettura dell’Agenzia delle Entrate in quanto non teneva in conto – come non l’aveva tenuto il giudice di primo grado – che vi era stata la stipula del definitivo, il versamento dell’Iva sul prezzo totale, confermato dalla fattura n. 1/13 emessa dalla parte venditrice e apprezzati e valutati dal giudice di secondo grado. L’appellante in riassunzione ribadiva la richiesta di condanna alle spese di giudizio contestando il valore indeterminabile indicato dalla controparte, essendo lo stesso determinato in euro 10.843,00.
Alla pubblica udienza del 11.12.2018, dopo l’esposizione del relatore, ascoltate le parti presenti in udienza, la Commissione si è riunita in camera di consiglio per la decisione.
1. In punto di fatto va evidenziato come con il contratto preliminare stipulato il 30 luglio 2012 la parte P. srl prometteva di vendere a Banca (omissis) scpa, che si impegnava ad acquistare, due immobili in Napoli ubicati in via (omissis).
Emerge dalla lettura del contratto preliminare che il prezzo convenuto era di 3.435.000,00 euro oltre Iva come per legge.
Di tale prezzo erano stati già versati alla data della stipula del contratto preliminare 1.202.250,00 euro pari al 35% del prezzo complessivo a titolo di caparra confirmatoria nei modi di legge; 500.000,00 euro sarebbero stati (come furono) versati al momento della stipula del contratto preliminare a titolo di ulteriore caparra confirmatoria; 500.000,00 euro sarebbero stati versati sempre a titolo di caparra confirmatoria nei modi di legge entro il 30 settembre 2012; euro 1.232.750,00 oltre iva saranno versati nei modi di legge quale saldo prezzo entro il 31 gennaio 2013 contestualmente alla stipula dell’atto notarile definitivo, che avverrà il 31 gennaio 2013 come già precisato.
2. Tanto premesso in punto di fatto va qui richiamato il principio di diritto, più volte affermato, declinato anche in materia tributaria dalla Corte di Cassazione – Sez. 6-5, Ordinanza n. 10306 del 20/05/2015 (Rv. 635436-01) – che la qualificazione del contratto è subordinata all’esatta ricognizione della comune volontà delle parti, il cui accertamento è attività devoluta in via esclusiva al giudice di merito, sindacabile per l’inosservanza dei canoni interpretativi di cui agli artt. 1362 c.c. e segg. o per carenza od insufficienza della motivazione (vedi, fra varie, Cass. 4 giugno 2010, n. 13587).
Deve essere qui richiamato il dettato degli artt. 20 e 21 del Dpr 131/86. Quanto all’art. 20 l’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.
L’art. 21 richiede invece che l’atto che contenga più disposizioni, sia valutato ai fini dell’imposta a seconda dell’esistenza di un nesso necessario (o meno) fra le sue disposizioni.
Nel caso non sussista un nesso di necessità per la loro intrinseca natura fra le disposizioni, le stesse saranno sottoposte ad imposta separatamente.
Con la richiamata ordinanza la S.C., in merito alla natura dei contratti preliminari e dei versamenti a titolo di caparra, ha chiarito come il contratto preliminare determini in sé l’insorgere dell’obbligo di fare, ossia della prestazione del consenso per la stipulazione del contratto definitivo. Considerato che l’obbligo di conclusione del definitivo discende, quindi, dal contratto preliminare e non già dal versamento della caparra, il secondo non può essere considerato come corrispettivo del primo. La caparra, difatti, risponde ad autonome funzioni: oltre a costituire, in generale, indizio della conclusione del contratto cui accede, incita le parti a darvi esecuzione, considerato che colui che l’ha versata potrà perdere la relativa somma e la controparte potrà essere, eventualmente, tenuta a restituire il doppio di quanto ricevuto in caso di inadempimento ad essa imputabile; può svolgere, inoltre, funzione di anticipazione del prezzo, nel caso di regolare esecuzione del contratto preliminare, costituendo, invece, un risarcimento forfettario in caso d’inadempimento di questo, poiché il suo versamento dispensa dalla prova del quantum del danno subito in caso di inadempimento della controparte, salva la facoltà di richiedere il risarcimento del maggior danno (Cass., sez. un., 4 febbraio 2009, n. 2634; sulla funzione risarcitoria, fra varie, 19 settembre 2014, n. 19762; 8 giugno 2012, n. 9367).
Continua la S.C. con l’ordinanza da ultimo richiamata: le pattuizioni di caparre sono quindi contratti autonomi, in tal maniera distinguendosi dai versamenti di acconti, che costituiscono soltanto anticipazioni del prezzo e, quindi, adempimenti parziali anticipati delle future cessioni, rilevanti ai fini del presupposto d’imposizione.
D’altro canto la natura autonoma della caparra confirmatoria è valutata dallo stesso legislatore che prevede una imposizione ad hoc – art. 10 della tariffa TUR, nella relativa nota – per tale clausola, declinando in tal modo il principio di autonomia della disposizione come previste dall’art. 21 citato.
A questo punto va indagata la natura della disposizione indicata come caparra confirmatoria nel contratto preliminare in esame.
Va da subito ribadito come orientamento costante della Corte di cassazione sia quello che attribuisce rilievo all’interpretazione letterale del contratto. Non a caso con un recentissimo arresto la Corte di legittimità afferma – cfr. Sez. 6-5, Ordinanza n. 12423 del 21/05/2018 (Rv. 648520-01) – che la dazione pecuniaria qualificata dalle parti come “caparra confirmatoria” si ritiene avvenuta a tale titolo a meno che circostanze di segno opposto evidenzino la non aderenza della qualifica formale rispetto alla situazione oggettiva (Cass. 9478/1991 Rv. 473788, Cass. 28573/2013 Rv. 628950).
Nel caso in esame deve confermarsi la sentenza della CTP, che deve intendersi qui richiamata e condivisa.
A ben vedere l’analisi del contratto, nelle sue parti essenziali su indicato, è caratterizzato da una netta distinzione fra i primi tre versamenti, qualificati esplicitamente come caparra confirmatoria (l’uso dell’aggettivo ulteriore e dell’avverbio sempre per due distinte dazioni non fa che confermare la ferma volontà dei contraenti di attribuirvi tale qualità) e l’ultimo versamento, unico versamento nel quale si fa riferimento – come anche nel caso in cui si riferisce del prezzo totale in esordio del contratto – alla imposizione IVA.
Proprio questa distinzione letterale ma anche logica, in uno alla circostanza che non vi sia stata la previsione del pagamento dell’Iva per ognuno dei tre versamenti, limitandosi per altro a prevedere il rilascio di una quietanza non funzionale all’Iva, conferma la circostanza che l’intenzione dei contraenti sia stata proprio quella di garantirsi l’esecuzione del contratto preliminare, e cioè la stipula del definitivo, attraverso le caparre confirmatorie.
Questa funzione incitatoria, propria della caparra e logicamente principale e cronologicamente iniziale nello sviluppo del rapporto contrattuale, non viene smentita dalla circostanza che quei versamenti vadano poi ad integrare il prezzo finale; a ben vedere è questa un’ulteriore e solo possibile funzione, rimessa alla disponibilità delle parti, per previsione dell’art. 1385 c. 1 c.c. In tal senso l’intervenuta imputazione alla prestazione dovuta non è elemento significativo per escludere che si verta in tema di caparra confirmatoria, anzi ne ribadisce la natura proprio plurifunzionale della caparra medesima, allorquando il contratto sia regolarmente eseguito.
Ulteriore elemento che depone nel senso ora esposto, al quale si è già in parte accennato, è proprio la circostanza che, come indicato nella ordinanza della SC su citata, nell’ipotesi di regolare adempimento del contratto preliminare, la caparra può essere imputata al prezzo dei beni oggetto del contratto definitivo e a quel punto è assoggettabile ad Iva come prezzo, andando ad incidere sulla relativa base imponibile che deve calcolarsi al momento della stipula del contratto definitivo (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 1).
Se, invece, prima del verificarsi della cessione del bene immobile (ai sensi dell’art. 6 c. 4 cit.) sia stato pagato “acconto” del corrispettivo, tale pagamento dovrà essere esplicitato come tale in quanto suscettibile di imposizione Iva e/o dovrà essere accompagnato dall’emissione della fattura.
Da questo punto di vista la volontà dei contraenti è chiara: i pagamenti precedenti non sono considerati come acconti sul prezzo finale, tanto che nessun riferimento viene fatto nel contratto all’Iva da versare volta per volta (a differenza di ciò che accade per il prezzo finale), né vi sono stati rilascio di fattura o dichiarazione a fini Iva sul punto.
Pertanto l’indagine sulla volontà delle parti a mezzo del contratto preliminare conduce a ritenere corretta la valutazione compiuta dalla Commissione Provinciale e dall’Ufficio impositore, tanto più che alcuna delle condotte estranee alla stipula del contratto preliminare appaiono indicative di una diversa volontà, né può sopravvalutarsi il significato della indicazione nel contratto preliminare e poi del pagamento della imposizione IVA sul prezzo totale, in quanto sia con il versamento di acconti che con il versamento del previsto per le caparre confirmatorie poi imputate al pagamento, l’Iva sul totale del prezzo era comunque dovuta, in forma frazionata o in unica soluzione al termine dell’operazione con la stipula del definitivo.
In tal senso voler valorizzare la condotta successiva dei contraenti, che è caratterizzata da neutralità per quanto da ultimo evidenziato, non consente di eludere i canoni dell’interpretazione del contratto, per altro redatto con il contributo tecnico del notaio. Interpretazione letterale delle espressioni insistite caparra confirmatoria, in uno alle pattuizioni che escludono del tutto versamenti o fatture Iva medio tempore, oltre a quanto su indicato, comportano il rigetto dell’appello in riassunzione proposto dalla parte privata.
Le spese seguono la soccombenza e possono essere liquidate come da dispositivo in euro 1.000,00 per il presente giudizio e di euro 3.000,00 per il giudizio di cassazione, oltre accessori di legge.
La Commissione Tributaria Regionale, rigetta l’appello in riassunzione e condanna l’appellante al pagamento delle spese del presente giudizio, che liquida in Euro 1.000,00, ed a quelle del giudizio di cassazione, che liquida in euro 3.000,00.
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