Source: http://gregorio-labatut.blogspot.com.es/
Timestamp: 2017-07-26 06:43:07+00:00

Document:
caso práctico sobre “aportaciones no dinerarias por incremento de
capital de empresas del grupo.” para InformaRec
núm. 169 de 21 de julio de 2017.
Planteamos un tema polémico y que ha
suscitado muchas dudas. Se trata de aportaciones no dinerarias por incremento
de capital en empresas del grupo.
Si no se trata de empresas del grupo, y
una sociedad incrementa capital mediante aportaciones no dinerarias, al
tratarse de empresas independientes, deben registrarse, tanto por el aportante,
como por la sociedad que amplia capital a su valor razonable. Así se
manifiesta, desde el punto de vista contable la Norma de Registro y Valoración
19ª del Plan General de Contabilidad. También la legislación mercantil indica
que se aplicará el valor real de las aportaciones que en el caso de sociedades
anónimas deberá ser certificado por un experto independiente. Pero, si la operación se realiza entre
empresas del grupo, hay que aplicar la NRV 21ª del PGC.
Entendiendo empresas del grupo a a las
operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan
definidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales.
Hay que recordar que la norma 13ª de
elaboración de cuentas anuales se entenderá que otra empresa forma parte del
grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o
indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para
los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier
medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o
se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. Esto es,
se incluyen tanto los grupos de empresa vinculados por una relación de control
de una sociedad sobre otra u otras, y aquellos otros grupos que están
vinculados por una unidad de decisión, esto es, que tengan los mismos
administradores o socios. También incluye a las sociedades
asociadas y multigrupo.
Pues bien, si la operación de
aportaciones no dinerarias por ampliaciones de capital, se realizan entre las
empresas del grupo concebidas tal y como hemos comentado antes, la operación se
regula por la NRV 21ª.
Pues bien, esta norma, para el caso de
ampliaciones de capital por aportaciones no dinerarios, distingue dos
las aportaciones no dinerarias no se consideren un negocio.
las aportaciones no dinerarias sean constitutivas de un negocio.
A estos efectos, según la N.R.V 19ª del
PGC, se define un negocio, como “un negocio es un conjunto de elementos
patrimoniales constitutivos de una unidad económica dirigida y gestionada con
el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios
económicos a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las
políticas financieras y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener
Pues bien, veamos cual es la valoración
que debe realizarse a efectos contables de la operación en cada uno de estos
Se realiza un dos casos prácticos al respecto, que puede verse
Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Online.
http://cort.as/wwL7
Reacciones: A vueltas con la reserva de capitalización, ¿puede considerarse la cuenta de reserva de capitalización como incremento de los fondos propios a los efectos de la minoración de la base imponible por reserva de capitalización?
No existe norma en este sentido que yo sepa, y ante esta
pregunta, y a primera vista, la respuesta parece ser que no. A primera vista, podríamos decir que no puede utilizarse la
reserva de capitalización como incremento de los fondos propios a los efectos
de volver a realizar la minoración por este concepto, puesto que esto
produciría un bucle que no creo que sea el espíritu de la norma. Esto es utilizar
dicha reserva para argumentar que se incrementan los fondos propios y utilizarla
para volver a minorarse la base imponible del año sigueinte. En este sentido,
escribí el post titulado:
Incremento de los fondos propios a los efectos de la aplicación de la Reserva
Máxime cuando la Consulta Vinculante de la
DGT V-4962-16, extiende
el concepto de reserva legal no solo a los incrementos para la reserva legal
obligatoria del artículo 274 de la Ley de Sociedades de Capital sino a
cualquier otro resultado que obligatoriamente hubiera que destinar a otro tipo
de reserva obligatori, como por ejemplo la reserva de nivelación (art 105 de la
LIS), la reserva del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de
modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, etc.
Pero, estimados lectores, después de recapacitar sobre este
post y del intercambio de opiniones con algún compañero del REAF y algún
experto en fiscalidad, tengo que rectificar mi opinión inicial, por los
argumentos que vamos expresar a continuación, aunque hay que decir que todo
esto son opiniones porque el tema no es pacífico en absoluto, y la forma en la
que se contabilice la reserva de capitalización puede ser relevante.
En primer lugar, hay que recordar que la Reserva de
capitalización se registrará en el año siguiente a su aplicación, en concreto
en la próxima reunión de la Junta General de Socios, y deberá corresponder a
una reclasificación de las reservas voluntarias que se realizará en dicha fecha
dotando la susodicha reserva de capitalización.
Vamos a intentar explicar todo esto con un sencillo ejemplo
Como sabemos y tras mucha polémica, finalmente las sociedades
civiles con objeto mercantil son sujetos obligados de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades a partir del 1 de enero de 2016, y por lo tanto el ejercicio 2016
deben tributar por dicho impuesto.
En estos momentos, en los cuales estamos enfrascados en el depósito
de Cuentas Anuales en el Registro Mercantil, surge la pregunta, ¿deben
depositar las sociedades civiles con objeto mercantil Cuentas Anuales en el
Registro Mercantil?
Examinemos la normativa. Por un lado tenemos la normativa
que obliga a la inscripción en el Registro Mercantil y en consecuencia a
legalizar los libros de contabilidad, y por otro tenemos la obligación del depósito
Con respecto a la inscripción en el Registro Mercantil,
haremos referencia al art. 16 del Código de Comercio, que es la norma de mayor
rango. Dice lo siguiente:
Tanto un plan de
viabilidad como una valoración de empresa pueden realizarse utilizando una hoja
de cálculo. De esta manera, la Fundación ADEIT acoge el próximo mes de
septiembre dos jornadas sobre contabilidad, ambas homologadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas (ICAC) con 8 horas cada una presenciales de formación obligatoria para
La primera de ellas se celebrará el próximo martes 15 de septiembre y la
segunda, el 22 de ese mismo mes
El próximo martes 15 de septiembre bajo el título ‘Jornada sobre la confección
del plan de viabilidad con hoja de cálculo 2017’. El objetivo de
esta jornada se centra en proporcionar los conocimientos necesarios para
elaborar y analizar un plan de viabilidad, teniendo en cuenta los elementos
económico-financieros que se deben incluir, así como la técnica y el
procedimiento para desarrollar este plan. Homologada
por el ICAC con 8 horas de formación para los auditores del ROAC.
«El plan de viabilidad es un documento esencial para
que un emprendedor, o cualquier empresario en general, pueda justificar la
generación de caja necesaria para enfrentarse a la devolución de la deuda que
en su momento financió las inversiones empresariales. Asimismo es fundamental
para que aquellas empresas, en situación de concurso, puedan reformular su
acreedores para evitar la liquidación», explica Gregorio Labatut, profesor de
Contabilidad de la Universidad de València y director de estas jornadas. En
este caso, esta sesión se dirige a empresarios y gestores de empresa, asesores,
La jornada sobre valoración de empresas,
el 22 de septiembre, homologada también por el ICAC con 8 horas de formación obligatoria
para los auditores del ROAC.
La segunda jornada organizada también por Gregorio Labatut, será sobre ‘La Aplicación Práctica de la Valoración de Empresas con Hoja de
Cálculo 2017’. «La valoración de empresas resulta un procedimiento
imprescindible en la transmisión de todo o parte de una empresa. También
resulta muy útil en la determinación del valor en uso de una Unidad Generadora
de Efectivo, con la finalidad de poder cuantificar los posibles deterioros de
los activos. Y cobra especial importancia la valoración de empresas en aquellos
casos que se tenga que aplicar el art. 348 bis de la Ley de Sociedades de
Capital, sobre el derecho de separación de socios, que en caso de ejercerse
provocaría necesariamente una valoración de empresas», explica Labatut.
Las sesiones están dirigidas fundamentalmente a personas interesadas en las
materias, asesores fiscales, financiadores, consultores y auditores de
El objetivo de esta jornada se fundamenta en el
análisis de los diferentes modelos de valoración de empresas, desde los modelos
tradicionales que parten de la información proporcionada por los estados
financieros, hasta los que se basan en considerar a la empresa como una
sucesión en el tiempo de proyectos de inversión y de financiación, con
capacidad para generar flujos de tesorería cuya cuantía habrá que estimar, así
como actualizarlos a una tasa apropiada al riesgo económico y financiero que
soporta. Esta sesión se dirige a cualquier profesional interesado en la
valoración de empresas y, especialmente, a los asesores fiscales, consultores y
Más información e inscripción: Jornada sobre la confección del
plan de viabilidad con hoja de cálculo 2017
inscripción: Jornada sobre la Aplicación
Práctica de la Valoración de Empresas con Hoja de Cálculo 2017
caso práctico sobre “Tratamiento contable de las fusiones y adquisiciones de
empresas.” para InformaRec
núm. 168 de 17 de julio de 2017.
Las cláusulas de indemnidad en un
contrato son pactos o acuerdos cuyo fin es la protección del patrimonio de
alguna de las partes contractuales. Se puede decir que una parte contractual se
obliga a asumir los costes que pudieran producirse en el caso de reclamaciones
e indemnizaciones a terceros. Son habituales en los contratos de socio en las
operaciones en las que interviene el capital riesgo.
El Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas ICAC, contempla su tratamiento contable en la consulta número 4 del
BOICAC número 106/Marzo 2016, “Tratamiento contable de los importes que recibe
una empresa en concepto de indemnización derivados de una cláusula de
indemnidad en relación con un procedimiento sancionador”.
En esta consulta se describe una
operación de adquisición de varias entidades llevada a cabo en 2011, mediante
la cual la sociedad consultante (en su calidad de adquirente), y la
transmitente incluyeron en el contrato de compraventa una cláusula de
indemnidad en relación con un procedimiento sancionador iniciado contra una de
las sociedades adquiridas. Con posterioridad a la adquisición y tras
el proceso de reorganización del grupo, finalizado a principios del año 2015,
la sociedad adquirida (contra la que se había iniciado el referido expediente
sancionador) fue absorbida por la consultante. En septiembre de 2015 se ha conocido la
sentencia judicial firme que confirma la sanción administrativa, y en
aplicación de la mencionada cláusula contractual de indemnidad, la entidad
vendedora ha pagado a la consultante la cuantía de la indemnización acordada. Se pregunta al ICAC sobre el adecuado
tratamiento contable de esta operación. Esto es sobre las cantidades recibidas
por la entidad adquirente (consultante) y las cantidades pagadas por la
transmitente en aplicación de la cláusula de indemnidad citada.
En este sentido, el ICAC indica que hay
que recordar lo establecido en el apartado 2.5.1 de la NRV 9ª. “Instrumentos
financieros” del PGC, en la redacción introducida por el Real Decreto
1159/2010, de 17 de septiembre, dispone que las inversiones en el patrimonio
de empresas del grupo adquiridas a terceros se valorarán inicialmente al coste,
que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los
costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose
aplicar, en su caso, los criterios para determinar el coste de la combinación
establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios (NRV 19ª). Se realiza un caso práctico al respecto, que puede verse PINCHANDO
El Registro Mercantil de Valencia ha publicado una nota informativa en su página web sobre
el Deposito de Cuentas Anuales del ejercicio 2016.
“1.- A partir del día 26 de mayo de 2017, la presentación
del depósito de cuentas por parte de las sociedades mercantiles y demás
empresarios que conforme a las disposiciones vigentes vengan obligados a dar
publicidad a las mismas, así como de quien voluntariamente las presenten,
correspondientes a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016,
deberán presentarse en los modelos normalizados aprobados por la Orden
Ministerial JUS/471/2017 de 19 de mayo (BOE 25 de mayo de 2017).
2.- Deberá constar, en el apartado correspondiente de la
hoja de datos generales de identificación e información complementaria (IDA 2)
tanto la base de reparto como la aplicación del mismo, de ambos ejercicios.
Igualmente deberá hacerse constar, con indicación numérica, los días que
determinan el periodo medio de pago a los proveedores, conforme a la D. A. 3ª
Ley 15/2010 de 5 de Julio de modificación de la Ley 3/2004 de 29 de diciembre.
En caso de no consignar cifras en alguno de los ejercicios, deberá indicarse la
causa, en el apartado 01903 de la hoja destinada a Datos Generales de
Identificación e Información Complementaria (IDA1).
3.- Aquellas sociedades que dispongan de LEI (Legal Entity
Identifier) deberán hacer constar dicho código en la hoja destinada a Datos
Generales de Identificación e Información Complementaria (IDA1) casilla 0109.
4.- Todas aquellas sociedades que presenten informe de
auditoría para su depósito, deberán hacer constar el código ROAC del auditor
firmante. En caso de que el auditor sea una persona jurídica, el número de ROAC
que figure será el asignado a la persona jurídica, conforme a la RDGRN de fecha
15 de diciembre de 2016 (BOE 7 de enero de 2017).
5.- Si en el certificado del acta de la junta consta que se
acompaña a depósito el documento correspondiente al Estado de Cambios sobre
Patrimonio Neto, se exigirá que se aporte para su depósito, por lo que
recomendamos que los modelos de certificaciones que se utilicen para
presentarse con las cuentas anuales no lleven, en tal caso, la referencia a
dicho documento. Es de advertir que el Estado de Cambios sobre Patrimonio Neto
es de carácter voluntario para las sociedades que formulan cuenta en modelos
abreviados y en modelos PYME.
6.- Se podrán presentar en plazo y hasta las 23 horas y 59
minutos de día 31 de julio de 2017, aquellas cuentas que hayan sido aprobadas
el 30 de junio de 2017”.
Puede verse la nota informativa PINCHANDO
Como comentario, indicar que en el caso del apartado
correspondiente de la hoja de datos generales de identificación e información
complementaria (IDA 2) para la base de
reparto como la aplicación del resultado del ejercicio 2016 y el anterior, no
se contempla que el mismo pudiera ser negativo. Una posible solución para este caso que aporta un compañero es utilizar la casilla 01903 de la páginaIDA1, y realizar una
mención sobre que la sociedad tiene pérdidas.
caso práctico sobre “Tratamiento contable de la escisión de sociedades.” para InformaEc Boletín de
Economistas Contables del Consejo de Economistas de España. Boletín núm. 167 de
La escisión de sociedades es la operación
mediante la cual una sociedad denominada escindida decide dividir la totalidad
o parte de su patrimonio (activos y pasivos) en dos o más partes que son
aportadas en bloque a otras sociedades de nueva creación o ya existentes
denominadas beneficiarias.
La escisión puede ser total o parcial. La
escisión es total cuando la sociedad se divide o separa desapareciendo la
empresa escindida y naciendo nuevas empresas, la escisión será parcial cuando
la sociedad escindida no se extingue y divide su patrimonio en dos o más pares,
quedándose una de ellas en la sociedad escindida.
Desde la óptica mercantil y contable, la
escisión de sociedades es una operación societaria incluida dentro del concepto
de combinaciones de negocios, y desde esta óptica contable, las operaciones de fusión, escisión,
aportación de activos, etc, se pueden registrar según dos normas distintas:
Norma de Registro y Valoración (NRV) 19ª
Combinaciones de Negocios, Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª Operaciones
entre empresas del grupo, del Plan General de Contabilidad (PGC).
De tal modo, que con independencia de la
forma jurídica mediante la cual se formalice la operación, desde el punto de
vista contable prevalezca el “fondo económico de la operación sobre la forma
jurídica en la que ésta se realice”, de tal modo que este fondo económico es lo
que determinará que a la operación se le aplique la NRV 19ª o la NRV 21ª La aplicación contable de una norma u
otro, no es baladí, pues tiene transcendencia económica importante, tal y como
La NRV 19ª se aplica cuando la
combinación de negocios se realiza entre empresas independientes, mientras que
la NRV 21ª se aplica cuando las operaciones de combinación de negocios se
realicen entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en
la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales.
Por otro lado, la Norma 13ª de
elaboración de las cuentas anuales, “se entenderá que otra empresa forma parte
del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o
se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias”.
La aplicación de la NRV 19ª o la NRV 21ª
para el registro contable de la combinación de negocios, no es trivial tal y
como hemos comentado anteriormente, pues de ello depende el afloramiento
contable de los valores razonables (reales) de las empresas adquiridas en la operación,
y reconocer con ello las posibles plusvalías que pudieran existir, así como el
posible fondo de comercio.
De este modo, si se aplica la NRV 19ª el
registro contable se realizará según el método de adquisición, por el cual el
valor de la/s empresas adquirida/s en la fusión se realizará por su valor
razonable aflorando las posibles plusvalías existentes en los activos
Mientras que si se aplica la NRV 21ª
(apartado 2.2.1.) “a) En las operaciones entre empresas del grupo en las que
La diferencia que pudiera ponerse de
manifiesto en el registro contable por la aplicación de los criterios
anteriores, se registrará en una partida de reservas”.
En definitiva, con la aplicación de la
NRV 21ª solamente se reconocerían las posibles plusvalías y en su caso el fondo
de comercio existente en la fecha en la que se formó el grupo o se constituyó
la unidad de decisión, siempre y cuando éstas se mantengan en el momento de
posterior de la combinación de negocios.
En definitiva, desde el punto de vista
contable y económico, se aplica el denominado criterio de preminencia del fondo
sobre la forma, del tal modo que si tras la operación de fusión, escisión o
aportación no dineraria de un negocios, el control sigue ostentándolo los
mismos socios que lo mantenían anteriormente, no se contabilizarán plusvalías
de los patrimonios aportados, ya que no ha habido cambio en el control, y éste se sigue ejerciéndose
de forma efectiva sobre el patrimonio resultante de la operación por parte de
las mismas personas físicas o jurídicas que antes. Mientras que si tras la operación de
fusión, escisión o aportaciones no dinerarias de negocios, el control recae
sobre personas distintas de las que lo tenían previamente, al producirse una
“adquisición efectiva” de un patrimonio, contablemente deberá aflorarse las
plusvalías que pudieran existir en los activos adquiridos.
Con este criterio, la sociedad adquirente
será aquella cuyos socios tras la operación tuvieran el control sobre los
activos aportados o escindidos, mientras que la/s sociedad/es adquirida/s serán
aquellas cuyos socios quedan en minoría tras la operación y que no poseen el
control sobre los activos finales. De tal modo que la sociedad adquirente será
aquella de mayor tamaño, mientras que la/s sociedad/es adquirida/s serán las
restantes más pequeñas, pues los socios de la primera serán los que adquieran
mayor participación en la sociedad resultante de la combinación.
Este criterio, en el caso de fusiones de empresas
está bastante estudiado y delimitado, pero el problema se presenta al aplicar
este mismo criterio en el caso de escisión de sociedades (operación contraria a
la de fusión). Se realiza un
caso práctico completo que puede verse PINCHANDO
los siguientes postgrados de la Universidad de Valencia. Abierta la pre
matrícula para el curso 2017/2018:
- Diploma en Experto Contable con ERP.
Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Ha
conseguido la máxima puntuación para el Registro de Expertos contables de AECE
y AECA. http://cort.as/wvrD
Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC.
Online. http://cort.as/wwL7
- Diploma en Gestión financiera y
contable de la Pyme con ERP. http://cort.as/SACr
la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los
- Día 15 de septiembre de 2017. JORNADA
SOBRE CONFECCIÓN DEL PLAN DE VIABILIDAD CON HOJA DE CÁLCULO 2017. Homologado
con 8 horas de formación auditores de cuentas. http://congresos.adeituv.es/planviabilidad17/ficha.es.html
- Día 22 de septiembre de 2017. JORNADA
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA VALORACIÓN DE EMPRESAS CON HOJA DE CÁLCULO 2017.
Homologado con 8 horas de formación auditores de cuentas. http://congresos.adeituv.es/valoracion2017/ficha.es.html
online y webinars homolgadas por el ICAC formación Auditores de Cuentas: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/jornadas-webinars/
- Webinar: Dia 8 de septiembre de 2017.
Prevención de blanqueo de capitales para auditores de cuentas, contables y
asesores fiscales. Homologado con 4 horas de formación obligatoria para
Sabemos que las NIA-ES Revisadas
que se publicaron en la Resolución de 23 de diciembre de 2016 sustituirán a las
existentes hasta ahora a partir de su entrada en vigor, que corresponderá a los
trabajos de auditoría de cuentas sobre estados financieros de ejercicios
fundamentalmente a la estructura y contenido de los nuevos informes de auditoría.
Entre estos cambios destacan los nuevos apartados sobre “incertidumbres sobre empresa
en funcionamiento” y otro sobre “cuestiones clave de auditoría” o “aspectos más
relevantes de auditoría”.
Ya comentamos en un post anterior
las diferencias más sustanciales entre las “cuestiones clave de auditoría” y “aspectos
más relevantes de auditoría”, puede verse PINCHANDO
En este post nos vamos a ocupar
si este nuevo apartado de “cuestiones clave de auditoría” o “aspectos más
relevantes de auditoría”, es obligatorio incluirlo aún en el caso de que el
informe de auditoría fuera denegado.
Recordar que el informe denegado
se produce cuando el auditor tiene serias limitaciones alcance y no puede
pronunciarse sobre las Cuentas Anuales.
Por lo tanto, nos preguntamos, ¿Qué
sucede si la opinión es denegada?, ¿es necesario en este caso también incluir
el apartado de cuestiones clave de auditoría o aspectos más relevantes de
auditoría?, lo cierto es que no tendría mucho sentido incluir estos nuevos
apartados, cuando el auditor no se manifiesta sobre el contenido de las Cuentas
la NIA-ES 701 si el informe fuera denegado, no se utilizara el apartado de “cuestiones
clave de auditoría”, no obstante, en España el ICAC ha considerado incluir un
párrafo en el que se indica que “Lo dispuesto en este apartado 15.b) resulta
igualmente de aplicación en el caso de emitir un informe con opinión denegada”
(párrafo 15 NIA-ES 701 Revisada), por lo tanto, una cuestión importante es que
en el caso de opinión denegada, también se hará constar en la sección de
cuestiones clave de auditoría una afirmación en este sentido.
misma conclusión se llega por el estudio de la NIA-ES 705, pues en el caso de
opinión denegada, el párrafo 29 de la NIA-ES 705, indica que salvo que las
disposiciones legales o reglamentarias lo requieran, cuando el auditor deniega
la opinión (se abstiene de opinar) sobre los estados financieros, el informe de
auditoría no incluirá la sección "Cuestiones clave de la auditoría"
de conformidad con la NIA 701 o la sección “Otra información” de conformidad
con la NIA 720 (Ref: Apartado A26). No
obstante, también se añade un párrafo por parte del ICAC, en el que se indica:
“En España, de conformidad con el artículo 10.2.c) del Reglamento (UE) nº
537/2014, así como el artículo 5.1.c) de la LAC, es obligatorio incluir en el
informe de auditoría determinada información sobre los riegos más
significativos de la existencia de incorrecciones materiales considerados en la
auditoría, por lo que la sección “Cuestiones clave de la auditoría” o “Aspectos
más relevantes de la auditoría” debe mantenerse en todo caso, aun cuando se
emita un informe con opinión denegada, y sin que resulte de aplicación lo
previsto en este apartado 29 de la Norma.
modo, que, en estos casos, en el apartado Cuestión clave de la auditoría, se
incluirá una referencia al párrafo de Fundamento de la opinión modificada (sea
por salvedades o por opinión denegada) o al párrafo de Incertidumbre material
relacionada con la Empresa en funcionamiento.
mantener el apartado de cuestiones clave de auditoría en el caso de opinión
denegada, es un hecho diferencial que se produce en España, con respecto a la
NIA original. La pregunta sería ¿Por qué esta obligación adicional cuando el
auditor deniega la opinión?, ¿aporta algo al usuario?
cordial para todos los amables lectores.

References: artículo 42
 artículo 274
 artículo 27
 Real Decreto

 Resolución 
 artículo 10
 artículo 5