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Timestamp: 2019-10-18 22:12:33+00:00

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Transformation des risikoorientierten Prüfungsansatzes auf die ...
von Wazlav Sohirev (Autor)
2 Kommunale Rechnungslegung
2.1 Intention kommunaler Rechnungslegung
2.1.1 Ziele und Aufgaben
2.1.2 Adressaten
2.2 Systematik des neuen Haushalts- und Rechnungswesens
2.2.1 Haushaltsplan
2.2.2 Vermögensrechnung (Bilanz)
2.2.3 Ergebnisrechnung
2.2.4 Finanzrechnung
2.3 Haushaltsgrundsätze
2.3.1 Stetige Aufgabenerfüllung
2.3.2 Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit
2.3.3 Intergenerative Gerechtigkeit
2.3.4 Haushaltsausgleich in der Doppik
2.4 Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung
2.4.1 Aktivierungsgrundsätze
2.4.2 Passivierungsgrundsätze
2.4.3 Periodisierungs- und Erfolgausweisgrundsätze
2.5 „Normcharakter“ und Internationalisierung
3 Kommunale Abschlussprüfung
3.1 Ziele und Abgrenzung
3.3 Risikoorientierter Prüfungsansatz
3.3.1 Risikomodell
3.3.2 Beurteilung des inhärenten Risikos
3.3.3 Beurteilung des Kontrollrisikos
3.3.4 Wesentlichkeit
3.3.5 Kontinuierliche Anpassung
3.4 Aussagebezogene Prüfungshandlungen
3.4.1 Analytische Prüfungshandlungen
3.4.2 Einzelfallprüfungen
Laut Beschluss der Innenministerkonferenz der Bundesländer wird das öffentliche Rechnungswesen der Kommunen auf die doppelte Buchführung nach dem kaufmännischen Vorbild umgestellt. Eine Alternative zur Doppik stellt das System der erweiterten Kameralistik dar, das in einigen Bundesländern optional vorgesehen ist.[1] Durch die Umstellung des Rechnungswesens verspricht man sich vor allem bessere Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Ressourcenbewirtschaftung und eine Änderung im Ausgabeverhalten der Kommunen, die vor dem Hintergrund der andauernden Finanzkrise zunehmend ins Blickfeld der öffentlichen Kritik geraten.
Das Ergebnis ist der kommunale Jahresabschluss, der nach der Aufstellung geprüft werden muss. Da der Jahresabschluss einer Kommune verglichen mit den Abschlüssen sowohl erwerbswirtschaftlicher als auch kommunaler Unternehmen[2] einige Besonderheiten aufweist, ist eine Anpassung der Vorgehensweise sowie der Techniken bei der Prüfung solcher Abschlüsse erforderlich. In der vorliegenden Diplomarbeit werden zum einen die Besonderheiten der Rechnungslegung der Gemeinden dargestellt und zum anderen bestehende Prüfungstechniken und -standards hinsichtlich ihrer Geeignetheit auf diesem Gebiet untersucht.[3]
Um der Aufgabenstellung gerecht zu werden, gliedert sich die Untersuchung in zwei Kapitel. Das Kapitel „kommunale Rechnungslegung“ kann als Einführung in die Thematik gesehen werden und bildet die Ziele und den Zweck kommunaler Jahresabschlüsse sowie die wesentlichen Grundsätze ihrer Aufstellung ab.[4] Ausgehend von den Ansatz- und Bewertungsgrundsätzen sowie den haushaltsrechtlichen Bestimmungen werden einige Risikobereiche bestimmt, die im weiteren Verlauf der Untersuchung aufgegriffen werden.
Bislang fiel die Prüfung der kommunalen Jahresrechnung in den Zuständigkeitsbereich der örtlichen Prüfung und war somit die Aufgabe der Rechnungsprüfungsausschüsse sowie der Rechnungsprüfungsämter. Im Zuge der Neugestaltung des Kommunalrechts ergab sich die Notwendigkeit den Bereich der kommunalen Rech­nungsprüfung ebenfalls zu reformieren. Dabei wurde der originäre Bereich der örtlichen Prüfung um die Jahresabschlussprüfung erweitert. Die Prüfung von doppischen Jahresabschlüssen erfordert dennoch einen Sachverstand, den nicht alle Gemeinden aufbringen können sowie Kenntnisse des Kommunalrechts, die nicht alle externe Dritte vorweisen können.
Der Gesetzgeber hat zumindest in Nordrhein-Westfalen die Möglichkeit der Einbeziehung Dritter in die Jahresab­schlussprüfung den Gemeinden offen gelassen.[5] In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage nach der Rolle der Wirtschaftsprüfer, die durch ihre Erfahrung auf dem Gebiet der Jahresabschlussprüfung als besonders geeignet erscheinen. Dadurch treten Interessenkollisionen auf, die dazu führen, dass sowohl die Rechnungsprüfungsämter als auch die Wirtschaftsprüfer auf Grund ihrer Spezialkenntnisse die „neue Aufgabe“ für sich beanspruchen.[6] Es wird indes außer Acht gelassen, dass gerade die betonten Spezialkenntnisse und Kernkompetenzen der jeweiligen Gruppe lediglich Teilbereiche der kommunalen Abschlussprüfung abdecken.
Die unterschiedlichen Auffassungen beider Gruppen und die gesetzlichen Bestimmungen erschweren die Abgrenzung der Prüfung der kommunalen Jahresabschlüsse zu anderen (originären) Bereichen der örtlichen Prüfung.[7] Die Darstellung dieser Problematik bildet den Einstieg in das Kapitel „kommunale Abschlussprüfung“. Hier werden die Möglichkeiten der Transformation des risikoorientierten Prüfungsansatzes, der für die Bestimmung der Wesentlichkeit und des Umfangs in der Abschlussprüfung ausschlaggebend ist, untersucht. Dabei werden die Besonderheiten der Systematik des kommunalen Haushalts- und Rechnungswesens berücksichtigt. Ferner soll gezeigt werden welche Bedeutung die Kenntnisse und Erkenntnisse der örtlichen Rechnungsprüfung in Bezug auf die Vorgehensweise einer risikoorientierten Abschlussprüfung haben.
Abschließend werden die wichtigsten Ergebnisse der Arbeit zusammengefasst und Anforderungen formuliert, die in der künftigen Entwicklung der kommunalen Abschlussprüfung berücksichtigt werden sollten.
Das Haushaltsrecht der Kommunen bildet die Basis für sämtliche Tätigkeiten der kommunalen Verwaltung.[8] Insbesondere stellt es die Grundlage der Beschaffung von Waren und Dienstleistungen dar, denn in der Regel werden Aufträge im Gegensatz zur Erwerbs­wirtschaft öffentlich ausgeschrieben.[9] Neben der Mittelbewirtschaftung werden auch die Grundsätze zur Einnahmenbeschaffung kodifiziert, denn während Private mit dem Ziel der Gewinnmaximierung ihre Einnahmen aus Umsatzerlösen bestreiten und dabei gezielt auf die Kundenwünsche reagieren müssen, darf die Gemeinde zur Finanzierung öffentlicher Aufgaben zur Mehrung des Gemeinwohls Steuern und Abgaben erheben. Sowohl bei ihren Entscheidungen als auch in ihrem Handeln ist die Verwaltung als Teil jeder Kommune an eine höhere Anzahl von gesetzlichen Vorschriften gebunden als die „freie Wirtschaft“, die im Vergleich zu Kommunen eher egoistische Ziele verfolgt.[10] Die Grundsätze des Haushaltsrechts überstrahlen Planung, Ausführung und Kontrolle der öffentlichen Haushalte und im Rahmen der Rechenschaftspflicht gegenüber der Öffentlichkeit bleibt die Rechnungslegung davon nicht unberührt.[11]
„Auf der Grundlage eines aussagekräftigen und periodengerecht zuordnenden Rechnungswesens dienen Rechnungslegung, Jahresabschluss und Prüfung [Herv. d. Verf.] unternehmensintern der Dokumentation, der Information, der Planung und Entscheidungsvorbereitung, aber auch der Rechenschaftslegung und Kontrolle [...] und extern der Information, der Rechenschaftslegung und Kontrolle, aber auch der Transparenz […]. Um diese wichtigen Funktionen und Aufgaben erfüllen zu können und auch eine betriebswirtschaftliche Vergleichbarkeit und Aussagekraft der Jahresabschlüsse zu erreichen, muss der Gesetzgeber Rahmenvorgaben festlegen.“[12] Diese Rechtsgrundlage ist dann für das Bilanzbild als ein Ergebnis der Rechnungslegung maßgebend. Rechnungslegung und Prüfung dienen im Grunde der Kontrolle wirtschaftender Einheiten und deren Verantwortlicher.[13]
Ziel ist eine Rechnungslegung kommunaler Gebietskörperschaften, die in Annäherung an die Rechnungslegung der Unternehmen ein über den Vollzug des Haushaltsplans hinausgehendes „den Tatsachen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage“ unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung vermitteln soll.[14]
Diese Rechnungslegung muss sich auf alle Aktivitäten einer Gebietskörperschaft erstrecken und somit im Rahmen einer Gesamtrechnungslegung das Vermögen und die Schulden ausgegliederter Einrichtungen einbeziehen.[15] Zusätzliche Anforderungen an die öffentliche Rechnungslegung ergeben sich u.a. aus verfassungsrechtlichen Vorgaben, dem Erfordernis von Leistungsvergleichen zur Simulation von Wettbewerb sowie der Notwendigkeit zur Verhinderung eines „künstlichen Reichrechnens“ der Kommunen, um einen Beitrag zur nachhaltigen Entwicklung der finanzwirtschaftlichen Stabilität zu sichern. Diese Ziele können jedoch nur durch ein einheitliches Rechnungswesen für alle Gebietskörperschaften erreicht werden.[16]
Eine Rechnungslegung nach den Grundsätzen der doppelten Buchführung stellt ein geschlossenes Informationssystem dar[17], das im Gegensatz zur erweiterten Kameralistik keinerlei Überleitungsrechnungen und Abstimmungen bedarf, den geforderten periodengerechten Ressourcenverbrauch vollständig abzubilden in der Lage ist, darüber hinaus die notwendige Grundlage für eine funktionsfähige ressourcenorientierte Kosten- und Leistungsrechnung bildet und zudem geeignet ist, Anreize für die Änderung des Verwaltungshandelns durch Leistungsnachweise sowie durch Ausweis nicht zahlungswirksamer Ressourcenverbräuche zu liefern.[18]
Die öffentliche Rechnungslegung muss geeignete Regeln zum Ausgleich des Haushalts (2.3.4) einerseits sowie zur Periodisierung der dazu notwendigen Erfolgsbeiträge (2.4.3) andererseits beinhalten, um die heutige Generation der Steuerzahler vor stärkerer Belastung durch Sparmaßnahmen und Abgabenerhöhungen zu schützen und gleichermaßen die Generationen der Zukunft vor ähnlichen Auswirkungen der zunehmenden Staatsverschuldung zu bewahren. Letztlich besteht das unmissverständliche Ziel in der Sicherung der intergenerativen Gerechtigkeit.[19]
Der Umgang mit fremden Mitteln begründet eine besondere Verant­wortung. Deshalb reglementiert der Gesetzgeber nicht nur die Rechnungslegung sondern auch die Pflicht zur Prüfung.[20] Die Bemühungen des Gesetzesgebers dienen primär dem Schutz externer Adressaten. Das deutsche Handelsrecht stellt die Gläubiger allen Adressaten voran, die internationalen Standards zur Rechnungslegung und Prüfung schützen vorrangig Investoren. Beide Gruppen zählen ebenfalls zum Adressatenkreis einer Kommune, da sie bei der Finanzierung von Investitionsprojekten, deren Umfang die jährliche Finanzkraft übersteigt, auf Kapitalgeber angewiesen ist. Gläubiger und Investoren sind insbesondere an verlässlichen Informationen zu Schuldendeckungspoten­zial, Verschuldung sowie zur Entwicklung der Finanzkraft einer Gemeinde interes­siert.
Ferner bilden Einwohner, Gewerbetreibende und Unternehmer in ihrer Funktion als Steuerzahler eine besondere Gruppe externer Adressaten eines kommunalen Abschlusses.[21] Über diese Funktion hinaus sind sie sowohl als Gläubiger einer geschuldeten Leistung (z.B. Infrastruktur oder Bildung) als auch als indirekte Investoren (Anteilseigner) zu betrachten, obwohl sie die auferlegten Steuern nicht unmittelbar „investiert“ haben, die Gemeinde dennoch ihr Eigenkapital aus Überschüssen früherer Steuer­zahlungen angesammelt hat.[22] Steuerzahler als kurrente Finanzierungsquelle sind grundsätzlich als Adressaten kommunaler Rechenschaftslegung anzusehen, weil die Kommunen mit ihrem Geld wirtschaften und ihre Erträge zum überwiegenden Teil aus Abgaben bestehen, die ohne direkte Zweckbindung zur Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben erhoben werden. Diese Tatsache begründet eine besondere Rechenschafts­pflicht der Kommune dieser Gruppe gegenüber.[23] Im Interesse dieser Gruppe stehen vordergründig „Informationen über die (effiziente) Verwendung der Steuermittel“[24].
Das Prinzip der Ordnungs- und Rechtmäßigkeit, das der kommunalen Pflicht zur Rechenschaft externen Adressaten gegenüber zugrunde liegt,[25] begründet überdies die Notwendigkeit der öffentlichen Finanzkontrolle. Übergeordnete staatliche Instanzen (Rechtsaufsichtsbehörden) prüfen die Rechtmäßigkeit der Haushalts- und Wirtschaftsführung der Kommunen. Über die Prüfung hinaus benötigen diese Adressaten Haushaltsdaten für Analysen und Prognosen im Rahmen der volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung. Die Anforderungen der Finanzstatistik können jedoch bei der Entwicklung des Haushalts- und Rechnungswesens als nachrangig eingestuft werden, da ihre Ziele (Einheitlichkeit und Vergleichbarkeit) im Zuge der Reform nicht berücksichtigt worden sind und ferner nicht den individuellen Anforderungen interner Adressaten entsprechen.[26]
Die Gruppe der internen Adressaten besteht aus den Verantwortlichen der Gemeinde (Bürgermeister, Rat) sowie den Verantwortlichen der Verbundeinheiten (Betriebsleiter, Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder, Gemeindevertreter im Aufsichtsrat). Diese Mitglieder der Verwaltung und Politik benötigen verlässliche Informationen für die Planung, Steuerung und Kontrolle ihrer Verantwortungsbereiche.[27] Ihre Bedeutung darf nicht unterschätzt werden, denn alle bisherigen Reformbemühungen berücksichtigen nicht, dass persönliche Interessenkonflikte zwischen den Akteuren des öffentlichen Sektors bei der Umsetzung eine große Rolle spielen.[28]
Nach der Betrachtung der Intention der öffentlichen Rechnungslegung soll im vorliegenden Abschnitt ein allgemeiner Überblick über die Struktur des neuen Haushalts- und Rechnungswesens gegeben werden. Dabei konzentriert sich die Darstellung auf die extern gerichteten Elemente des Haushalts- und Rechnungswesens während die Grundsätze der Budgetierung (Veranschlagung von Haushaltsmitteln) sowie das interne Rechnungswesen (Kosten- und Leistungsrechnung) indes auf Grund ihrer unter­geordneten Bedeutung für das externe Berichtswesen außen vor bleiben.
Die Drei-Komponenten-Rechnung und ihre Weiterentwicklung zur integrierten Verbundrechnung durch Lüder zeichnen sich durch die Aufspaltung des Rechnungswesens in zwei Ebenen aus. Die erste Ebene, die auch als Planungsebene bezeichnet wird, beinhaltet lediglich zwei obligatorische Instrumente zur Ergebnis- bzw. Finanzplanung, da eine ausdrückliche Verpflichtung zur Aufstellung einer Planvermögensrechnung (Planbilanz) nicht besteht.[29] Diese Ebene stellt die prospektive Rechnung[30] der Gemeinde dar und dient der Aufstellung eines Haushaltsplans, der für die Haushaltswirtschaft der entsprechenden Periode verbindlich ist. Die Planung der finanzwirtschaftlichen Vorgänge ist im Haushaltsrecht verankert und ist der Haushaltsführung vorgelagert. Gleichwohl müssen die Komponenten der Planungsebene in Ausweis, Ansatz und Bewertung mit den korrespondierenden Komponenten der (Ist-) Rechnungsebene übereinstimmen.[31] Diese zweite Ebene beinhaltet drei Elemente der retrospektiven Rechnung: Ergebnis-, Finanz- und Vermögensrechnung, deren Funktionen in der Dokumentation, Überwachung und Rechenschaftslegung über Zahlungsströme sowie den Ressourcenverbrauch einer Haushaltsperiode bestehen.[32]
Der Haushaltsplan ist das zentrale Steuerungsinstrument der Gemeinde.[33] Zu wesentlichen Bestandteilen eines doppischen Haushaltsplans gehören der Finanzplan (Finanzhaushalt oder Plan-Finanzrechnung) und der Ergebnisplan (Ergebnishaushalt bzw. Plan-Ergebnisrechnung). Unter der Annahme, dass sowohl die Auszahlungen den Ausgaben als auch die Einzahlungen den Einnahmen der Höhe nach identisch sind, veranschlagt der Finanzplan analog zur Kameralistik alle voraussichtlich eingehenden Einzahlungen sowie zu leistenden Auszahlungen. Der Ergebnisplan enthält dagegen alle voraussichtlich entstehenden Aufwendungen sowie anfallenden Erträge.[34] Beide Planungsinstrumente enthalten explizite Finanzzielvorgaben für das jeweilige Haushaltsjahr, an die die Gemeindeverwaltung gebunden ist.[35] Die Einhaltung dieser Sollwerte wird in der Phase der Ausführung (Bewirtschaftung) anhand sog. Haushaltsüberwachungslisten[36] kontrolliert. Diese Elemente der kameralistischen Buchführung mussten als Überwachungsinstrumentarium beibehalten werden und können nicht in das System der doppelten Buchführung integriert werden, da es primär der Dokumentation finanzwirtschaftlicher Vorgänge und nicht der Haushaltskontrolle dient.[37]
Der Ergebnishaushalt besitzt im neuen Haushaltswesen einen höheren Stellenwert als der Finanzhaushalt, da er die nötigen Ansätze für die Bewirtschaftung enthält. Im Gegensatz zur Kameralistik werden anstelle von Ausgabeermächtigungen Planaufwendungen, die auf voraussichtlich zu leistenden Auszahlungen im Finanzplan basieren, erweitert um nicht zahlungswirksame Aufwendungen, insbesondere Abschreibungen und Zuführungen zu den Rückstellungen, veranschlagt.[38] Da die ordentlichen Erträge im Wesentlichen mit den kameralen Einnahmen übereinstimmen, müssen die neuen Wertgrößen, insbesondere die Abschreibungen, die durchaus höher als die Tilgungen sein können, durch die Erwirtschaftung zusätzlicher Erträge bzw. Reduktion der laufenden Aufwendungen gedeckt werden, um eine Reinvermögensminderung zu vermeiden. Daher wird befürchtet, dass die Einführung der Doppik neue Belastungen für den kommunalen Haushalt mit sich bringt.[39] Die (Mehr-)Belastung durch Zuführungen zu Rückstellungen für Pensionen und unterlassene Instandhaltung hängt vom Verhältnis zu den anfallenden Zahlungen an Pensionsberechtigte sowie den tatsächlichen Aufwendungen für die Instandhaltung ab.[40]
Der Finanzhaushalt leitet sich nach dem Zahlungswirksamkeitsprinzip aus dem Ergebnishaushalt ab. Dieser indirekten Methode (Hessen) steht die direkte Ermittlung der Plandaten (NRW und Niedersachsen) gegenüber.[41] Zusätzlich zu den konsumtiven Zahlungsvorgängen erfasst der Finanzplan investive Zahlungen, die nicht erfolgswirksam sind (Aufnahme und Tilgung von Krediten) und im Ergebnisplan nicht berücksichtigt werden. Demzufolge lassen sich seine Funktionen auf die Planung und Sicherstellung der Liquidität sowie die Finanzierung kommunaler Investitionen begrenzen.[42]
Die Vermögensrechnung einer Kommune ist im Grunde mit der kaufmännischen Bilanz gleichzusetzen. Die kommunale Bilanz weist im Vergleich zu erwerbswirtschaftlichen Unternehmen jedoch einige Besonderheiten auf. Bei der Betrachtung werden die Elemente der aktiven und passiven Rechnungsabgrenzung vernachlässigt, da sie sich in ihrer Definition und folglich auch in der Funktion nicht von der handelsrechtlichen Regelung des § 250 HGB unterscheiden.[43]
Nach geltendem Recht in Niedersachsen[44] sowie Lüders Konzeption[45] wird das realisierbare Vermögen getrennt vom Verwaltungsvermögen auf der Aktivseite ausgewiesen. Als Differenzierungskriterium wird die Eignung (Notwendigkeit) der Vermögensgegenstände zur Aufgabenerfüllung der Gemeinde herangezogen.[46] Dabei erfolgt der Ansatz des Verwaltungsvermögens zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, das realisierbare Vermögen wird dagegen mit Veräußerungswerten (Zeitwerten) angesetzt. Die Vermögenstrennung soll den Ausweis des Schuldendeckungspotenzials (veräußerbares Vermögen) ermöglichen. Kürzt man die Schulden um das Schuldendeckungspotenzial, so erhält man den Betrag der Nettogesamtschulden, die im Verhältnis zum Wert des Verwaltungsvermögens das Ausmaß der Fremdfinanzierung veranschaulichen sollen.[47] Wird das realisierbare Vermögen mit Zeitwerten bilanziert, so entstehen keine Erträge bei der Veräußerung. Auf diese Weise können Fehlanreize zu Spontanveräußerungen bei drohenden Fehlbeträgen im Ergebnishaushalt ausgeschaltet werden.[48] Abgesehen von der Bewertungsproblematik stellt die jährliche Aktualisierung der Vermögenswerte einen unvertretbaren Aufwand dar. Aus diesem Grund soll sich die Neubewertung auf das veräußerbare Vermögen beschränken.[49]
In einer kommunalen Bilanz ohne Vermögenstrennung werden Vermögensgegenstände in Analogie zum Handelsrecht nach dem Grad ihrer Liquidierbarkeit angeordnet. Die besonderen Eigenschaften des kommunalen Vermögens erfordern die Durchbrechung dieses Prinzips. So werden in der Bilanz nicht liquidierbare Vermögensgegenstände wie Verwaltungsgebäude oder Verkehrsflächen in der Abfolge nach den durchaus liquidierbaren Grundstücken ausgewiesen.[50] In einer Bilanz mit Vermögenstrennung wird die Reihenfolge der Liquidierbarkeit dagegen genau eingehalten.[51]
Die Passivseite der kommunalen Vermögensrechnung umfasst analog zur Privatwirtschaft das Eigenkapital und die Schulden einer Kommune. Eine Besonderheit stellt dabei die Eigenkapitalposition dar, die neben Sonderposten sowie dem Reinvermögen verschiedene Rücklagen enthält, die in der kaufmännischen Bilanz nicht anzutreffen sind. Einen Teil davon bilden die Überschussrücklagen (bspw. die Ausgleichsrücklage in NRW), die in Verbindung mit dem Ergebnisspaltungskonzept und den daraus abgeleiteten Ausgleichsregeln stehen. Eine weitere Eigentümlichkeit sind zweckgebundene Rücklagen, die entweder der Übertragung gewährter Mittel in das Haushaltsjahr, in dem sie für den Zweck verwendet werden, dienen (Sonderrücklagen) oder im Falle nicht ausgeschöpfter Aufwandsermächtigungen die Übertragung zweckgebundener Erträge mit den zugehörigen Planaufwendungen ins nächste Haushaltsjahr gewährleisten (zweckgebundene Deckungsrücklage).[52] Zwischen den beiden Rücklagearten besteht ein wesentlicher Unterschied, denn während die Überschussrücklagen lediglich Rechengrößen darstellen, stehen zweckgebundene Rücklagen in Form liquider Mittel zur Verfügung.
Auf eine weitergehende Betrachtung der Bilanzgliederung wird an dieser Stelle verzichtet. Weitere Besonderheiten der Bilanzierung von Vermögensgegenständen und Schulden werden im späteren Verlauf im Zusammenhang mit den Grundsätzen ordnungsgemäßer Rechnungslegung (2.4) thematisiert.
Diese Komponente der Haushaltsrechnung entspricht im Wesentlichen der kaufmännischen Gewinn- und Verlustrechnung und bildet zusammen mit dem Ergebnisplan das Kernstück des doppischen Haushalts.[53] Die Ergebnisrechnung stellt im Gegensatz zum Ergebnisplan die Ist-Aufwendungen den Ist-Erträgen gegenüber.
In Kraft getretene Ländergesetze fordern eine Ergebnisspaltung, die den getrennten Ausweis des Periodenerfolgs in ordentliche einerseits sowie außerordentliche Erfolgsbeiträge andererseits bewirkt. Ordentliche Bestandteile besitzen die Eigenschaften der Regelmäßigkeit sowie Planbarkeit und sind durch die gewöhnliche Verwaltungstätigkeit begründet.[54] Die Gemeindeordnungen enthalten detaillierte Vorschriften zur Zusammensetzung des ordentlichen Ergebnisses, dessen Struktur auf Grund der Ausrichtung am Gesamtkostenverfahren[55] weitgehend identisch ist.[56]
„Außerordentliche Erträge bzw. Aufwendungen“ stellen Ergebnisbestandteile dar, die grundsätzlich:[57]
- periodenfremd
- unregelmäßig oder selten bzw.
- ungewöhnlich sind.
Diese Zuordnungskriterien stimmen prinzipiell mit dem Handelsrecht überein.[58] In Nordrhein-Westfalen folgt man der handelsrechtlichen Ergebnisspaltung, denn dort werden insbesondere Vermögenserlöse als Ergebnis der gewöhnlichen Verwaltungstätigkeit aufgefasst und deshalb unter sonstigen ordentlichen Erträgen ausgewiesen.[59] In Hessen und Niedersachsen gehören Erträge und Aufwendungen aus Vermögensveräußerung [60] zum außerordentlichen Ergebnis. Dies ließe schluss­folgern, dass diese Vorgänge „außerhalb der gewöhnlichen Verwaltungstätig­keit“ anfallen. Diese Zuordnung leitet sich jedoch aus dem Ausgleichskonzept ab und „entspricht dem in der Finanzwirtschaft bislang angewandten Grundsatz, dass Vermögenserlöse nicht für die laufende Rechnung verwendet werden, sondern erst auf einer späteren Stufe zum Haushaltsausgleich zugelassen sind.“[61]
Hinsichtlich nicht realisierter Wertveränderungen des realisierbaren Anlagevermögens sah Lüders Konzeption ein Bewertungsergebnis vor, das vom „realisierten außerordentlichen Ergebnis“ gesondert ausgewiesen werden sollte. Im Ergebnisausgleich hätte es nicht berücksichtigt werden dürfen und sollte lediglich die „stillen Reserven“ einer Kommune offen legen.[62] Diesem Posten entspricht die Bewertungsrücklage in Niedersachsen.[63]
Analog zu Veränderungen auf der Aktivseite müssen in Niedersachsen Erträge aus der Herabsetzung von Schulden und der Auflösung von Rückstellungen als periodenfremde Vermögensmehrungen im außerordentlichen Ergebnis ihren Niederschlag finden. Erträge aus Herabsetzungen bei Abgaben, abgabeähnlichen Entgelten, allgemeinen Zuweisungen und außerplanmäßigen Abschreibungen wegen unterlassener Instandhaltung sind dagegen nicht außerordentlich.[64]
Außerordentliche Aufwendungen können von den haushaltrechtlichen Begriffen der außer- und überplanmäßigen Aufwendungen [65] abweichen. Diese sind durch ergebniswirksame Auszahlungen bedingt, die im Ergebnisplan entweder gar nicht (außerplanmäßig) oder nicht in der tatsächlichen Höhe (überplanmäßig) veranschlagt worden sind. Sie können zwar als unregelmäßig und ungewöhnlich betrachtet werden, sie sind dennoch nicht grundsätzlich periodenfremd und können durch die gewöhnliche Tätigkeit veranlasst sein. Diese Aufwendungen müssen für die Gemeinde unabweisbar und ihre Deckung in derselben Periode gewährleistet sein. Die Unabweisbarkeit ergibt sich durch den Umstand, dass unstreitige Ansprüche Dritter auf Grund fehlender (nicht eingeplanter) Mittel nicht aufgehoben werden können.[66]
Die Finanzrechnung ist die entsprechende Komponente der Rechnungsebene zum Finanzhaushalt (-plan). Sie dokumentiert tatsächlich geleistete Auszahlungen sowie empfangene Einzahlungen einer Haushaltsperiode. Neben dieser Grundfunktion liefert die Finanzrechnung Informationen zu Mittelherkunft (Finanzierung) und Mittelverwendung (Investition und Konsumtion). Sie bildet die Veränderungen des Bestandes an Zahlungsmitteln und kann ferner Daten für die Finanzstatistik liefern.[67] Die Finanzrechnung ist in die Bereiche „laufende Verwaltungstätigkeit“, „Investitionstätigkeit“ und „Finanzierungstätigkeit“ zu unterteilen. Außerhalb des Finanzierungsbereichs sind dagegen Liquiditätskredite (Kassenkredite) auszuweisen. Diese gelten als haushalts-unwirksam, da sie unterjährig zur Überbrückung von Liquiditätsschwankungen aufgenommen werden. Die Nichteinbeziehung solcher Kredite in die Finanzrechnung ist insofern problematisch, als dass die Kommunen diese längerfristig zur Finanzierung ihrer Haushalte verwenden.[68]
Im Gegensatz zum kaufmännischen Rechnungswesen, dem die Finanzrechnung nur als Kapitalflussrechnung bekannt ist, bildet diese einen integralen Bestandteil des kommunalen Rechnungswesens. Deshalb soll eine derivative Ermittlung durch die retrograde Berechnung aus dem Jahresergebnis wie in der Kapitalflussrechnung nicht erfolgen. Da unsaldierte Herkunfts- und Verwendungsnachweise der einzelnen Zahlungsarten gefordert werden, kommt für die Kommunen nur die direkte Ermittlung in Betracht. Diese umfasst drei Ermittlungsmethoden:[69]
- originäre Ermittlung entweder durch direkte Führung der Finanzkonten oder durch statistische Mitführung der Finanzkonten
- direkt derivative Ermittlung aus der Ergebnis- und Vermögensrechnung
Bei der direkten Buchung treten die Finanzkonten an die Stelle der aktiven Bestandskonten Bank und Kasse. Wenn die Finanzkonten dagegen statistisch mitgeführt werden, werden Ein- und Auszahlungen gegen Zahlungsmittelkonten gebucht. Eine Zusatzkontierung im System soll sicherstellen, dass das betroffene Finanzkonto angesprochen wird. Die direkt derivative Ermittlung erfolgt nach Ablauf der Rechenperiode und greift auf alle Konten der Ergebnis- und Vermögensrechnung zu, um daraus zahlungswirksame Vorgänge abzuleiten.[70]
Die letztgenannte Methode ist besonders aufwändig, weil bei ihrer Durchführung u.a. die Periodisierung in der Vermögensrechnung berücksichtigt werden muss. Daher sind die originären Ermittlungsmethoden nicht zuletzt wegen ihrer Datenaktualität auf Grund der Unabhängigkeit von anderen Jahresabschlussrechnungen anderen Methoden vorzuziehen.[71]
Allerdings kann die Notwendigkeit einer laufend geführten Finanzrechnung (Zahlungsstromrechnung) hinterfragt werden, weil sie im kommunalen Rechnungswesen weder Informationen, die nicht einfacher ermittelt werden könnten, bereitstellt noch eigenständige Funktionen besitzt, da der Vollzug des Haushalts im Ergebnishaushalt überwacht wird und für die Einhaltung der Fristen bei Ein- und Auszahlungen das Kassenwesen verantwortlich ist. Die nicht zwingend notwendige Integration der Finanzrechnung bereitet nicht nur Softwareanbietern und Anwendern Schwierigkeiten, sie verschärft zudem bereits bestehende Probleme bei der Ableitung der Zahlen für die Finanzstatistik.[72]
Die Kommunen sind nach dem geltenden Haushaltsrecht an erster Stelle zur stetigen Aufgabenerfüllung verpflichtet.[73] Sie haben dieses Postulat sowohl bei der Planung als auch bei der Ausführung des Haushalts zu beachten. Die Leistungen der Kommunen dienen der Daseinsvorsorge und die Verpflichtung zur stetigen Aufgabenerfüllung soll eine dauerhafte sowie gleichmäßige Versorgung der Einwohner garantieren. Dieser Grundsatz erfährt eine erhebliche Einschränkung durch das Postulat des Haushaltsausgleichs.[74] Da die kommunalen Möglichkeiten der Einnahmenbeschaffung begrenzt sind und dieser mäßigen Finanzkraft ein nicht unerheblicher Finanzbedarf, der aus der Wahrnehmung vielfältiger Aufgaben resultiert[75], gegenübersteht, reichen die Erträge oft nicht zur Deckung der Aufwendungen aus. Deshalb muss die Kommunalverwaltung abwägen, ob sie ihr Leistungsspektrum (und damit verbundene Aufwendungen) einschränkt und Verschwendungen beseitigt oder ob sie fähig ist, mit einem wirtschaftlicheren Einsatz vorhandener Erträge das geforderte Leistungsniveau zu erbringen. Durch diese Überlegungen gelangt man zu traditionellen Grundsätzen der öffentlichen Haushaltswirtschaft, die nachfolgend betrachtet werden.
Das Postulat des sparsamen und wirtschaftlichen Handelns hat einen hohen Stellenwert im öffentlichen Haushaltswesen. Die Kommunen sind zur Beachtung der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit der im Haushalt geplanten Maßnahmen gesetzlich verpflichtet.[76] Insbesondere sind diese Grundsätze bei öffentlichen Vergaben zu berücksichtigen.[77]
Der Grundsatz der Sparsamkeit soll nach Möglichkeit das Ausgabevolumen der Gemeinde begrenzen. In dem Sinne fordert die Sparsamkeit eine zurückhaltende Vorgehensweise bei der Festlegung der zu erfüllenden Aufgaben. Die Beachtung dieses Grundsatzes sichert die Nachhaltigkeit der kommunalen Haushaltswirtschaft und gefährdet zudem nicht den Haushaltsausgleich. Eine sachgerechte Eingrenzung des Aufgabenspektrums bildet die Vorstufe für wirtschaftliche Entscheidungen.[78]
[1] vgl. stellvertretend Adam (2005), S.150
[2] Eigenbetriebe und -gesellschaften sowie Zweckverbände, deren Rechnungslegung nach handels- und haushaltsrechtlichen Bestimmungen erfolgt
[3] Besonderheiten bei der Prüfung von Eröffnungsbilanzen bleiben dabei unberücksichtigt.
[4] Als Grundlage dient die Gegenüberstellung der unterschiedlichen Entwicklung der Gesetzgebung von Nordrhein-Westfalen, Hessen und Niedersachsen.
[5] vgl. § 103 Abs. 5 GO NRW
[6] vgl. Ellerich (2004), S. S67 ff.; Frischmuth (2004), S. 101; IDW (2004), S. 722
[7] vgl. dazu IDW EPS 730 Tz. 3 ff. und Deutscher Städtetag (2005), S. 3 ff.
[8] vgl. Bernhardt (2000), S. 3
[9] vgl. Meininger (2002), S. 503
[10] vgl. Fiebig (2006), S. 26 Tz. 15
[11] vgl. Bernhardt (2000), S. 31 f.
[12] Katz (2002), S. 266
[13] vgl. Luttermann (2006), S. 779
[14] vgl. Lüder (2004), S. S11ff.
[15] vgl. Lüder (2001), S. 13; Srocke (2004) S. 28 ff.
[16] vgl. Harms (2004), S. S20 ff.
[17] vgl. Harms (2004), S. S22
[18] vgl. Lüder (2001), S. 13 ff.
[19] vgl. Lüder (2001), S. 12; Lüder (2006), S. 607
[20] vgl. Dengler (2002), S. 351 Rn. 1
[21] vgl. Lüder (2006), S. 607
[22] vgl. Bickeböller/Pehlke (2003), S. 98
[23] vgl. Luttermann (2006), S. 779
[24] Vogelpoth (2004), S. S25
[25] vgl. Freytag et al. (2005), S. 185
[26] vgl. Dott (2003), S. 25 ff.; Frischmuth (2004), S. 99 f.
[27] vgl. Dott (2003) S. 27
[28] vgl. Weiblen (2002), S. 498 Rn. 126
[29] vgl. Lüder (2006), S. 606
[30] vgl. zur Mühlen (2004), S. S60
[31] vgl. Berens et al. (2005), S. 888
[32] vgl. zur Mühlen (2004), S. S60
[33] vgl. Bals (2004) , S. 9 ff. ; Schwarting (2006), S. 47 ff.
[34] vgl. § 79 GO NRW; § 114b HGO; § 85 NGO
[35] vgl. Schwarting (2006), S. 48
[36] vgl. Homann (2003), S. 70 ff.
[37] vgl. Schuster (2003), S. 149 f.
[38] vgl. Lüder (2001), S. 70
[39] vgl. Große Lanwer/Mutschler (2002), S. 7 ff.; Bickeböller/Pehlke (2003), S. 97
[40] vgl. Bickeböller/Pehlke (2003), S. 97
[41] vgl. Adam (2005), S. 151 ff. (Vor- und Nachteile sowie Problematik der Methoden)
[42] vgl. zur Mühlen (2004), S. S57; Freytag et al. (2005), S. 53
[43] vgl. Wambach/Redenius (2005), S. 138 ff. und S. 187 ff.
[44] lediglich als Option innerhalb des Landes
[45] vgl. Lüder (2001), S. 39
[46] vgl. z.B. Lüder (2006), S. 609
[47] vgl. Lüder (2001), S. 41 u. 47
[48] vgl. Freytag et al. (2005), S. 48 ff.
[49] vgl. Lüder (2001), S. 41
[50] vgl. Wambach/Redenius (2005), S. 33
[51] vgl. Lüder (2001), S. 49 oder § 54 Abs. 3 NdsGemHKVO
[52] bezogen auf NRW vgl. Wambach/Redenius (2005), S. 157 ff.
[53] vgl. Freytag et al. (2005), S. 162
[54] vgl. Lüder (2001), S. 43 f.
[55] vgl. Lüder (2001), S. 45
[56] vgl. § 2 GemHVO NRW, § 2 NdsGemHKVO, § 2 HGemHVO
[57] vgl. § 59 Nr. 5 HGemHVO ; § 59 Nr. 6 NdsGemHKVO
[58] vgl. dazu Baetge et al. (2002), S. 542 ff.
[59] vgl. Freytag et al. (2005), S. 166 ff.; § 2 Abs. 1 Nr. 15 GemHVO NRW
[60] vgl. § 59 Nr. 5 HGemHVO (nur Erträge); § 59 Nr. 6 NdsGemHKVO
[61] Sächsisches Staatsministerium des Innern (2006), o.S. Pkt. 2 Buchst. d
[62] vgl. Lüder (2001), S. 46
[63] vgl. § 45 Abs. 5 NdsGemHKVO
[64] vgl. § 59 Nr. 6 NdsGemHKVO
[65] § 83 GO NRW; § 114g HGO; § 89 NGO
[66] vgl. Bernhardt (2005), S. 97 ff.; Freytag et al. (2005) S. 83 ff.
[67] vgl. IDW ERS ÖFA 1, S. 23, Tz. 92; IMK (2003), S. 9 f.
[68] vgl. Adam (2005), S. 151 f.
[69] vgl. IMK (2003), S. 27 ff. ; zur Mühlen (2004), S. S59
[70] vgl. IMK (2003), S. 28
[71] vgl. zur Mühlen (2004), S. S59 ff.
[72] vgl. Bauer/Maier (2005), S. 78 ff.
[73] vgl. § 75 Abs.1 GO NRW; § 92 Abs. 1 HGO; § 82 Abs. 1 NGO
[74] vgl. Schwarting (2006), S. 71
[75] vgl. Brümmerhoff (2001), S. 654 ff.
[76] vgl. § 75 Abs. 1 GO NRW; § 92 Abs. 2 HGO; § 82 Abs. 2 NGO
[77] vgl. Bernhardt (2000), S. 548 f.
[78] vgl. Schwarting (2006), S. 72 f.
v226763
Fachhochschule Nordhausen – Wirtschafts- und Sozialwissenschaften, Betriebswirtschaft
doppik jahresabschlussprüfung kameralistik
Wazlav Sohirev (Autor)

References: § 250
 § 103
 § 79
 § 114
 § 85
 § 54
 § 2
 § 2
 § 2
 § 59
 § 59
 § 2
 § 59
 § 59
 § 45
 § 59
 § 83
 § 114
 § 89
 § 75
 § 92
 § 82
 § 75
 § 92
 § 82