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Timestamp: 2019-07-17 03:36:06+00:00

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Verfassungsmäßigkeit der Kappung des Einkommenssteuertarifs für gewerbliche Einkünfte / BVerfG / 2006 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
VGH Baden-Württemberg (VGH 2 S 1874/18) | Datum: 09.11.2018
BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 - Aktenzeichen 2 BvL 2/99
DRsp Nr. 2006/19558
»Zur Verfassungsmäßigkeit des § 32c EStG .«
EStG § 32c ;
A. Das Verfahren betrifft die Frage, ob die von 1994 bis 2000 geltende Kappung des Einkommensteuertarifs (§ 32c EStG ) bei dort näher bestimmten gewerblichen Einkünften mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG ) vereinbar war.
I. Die Höhe der Einkommensteuer ergibt sich aus der Anwendung des progressiven Einkommensteuertarifs (§ 32a EStG ) auf das zu versteuernde Einkommen als Bemessungsgrundlage (§ 2 Abs. 5 EStG ). Die Progression des Tarifs endet bei einer bestimmten Höhe des zu versteuernden Einkommens - im Streitjahr 1994 120.042 DM (Grundtarif) bzw. 240.084 DM (Splittingtarif). Der hier einsetzende Spitzensteuersatz lag im Streitjahr bei 53 v.H.
§ 32c Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften
Die §§ 7 , 9 Nr. 2a GewStG , auf die § 32c EStG unter anderem verweist, hatten im Streitjahr folgenden Wortlaut:
2 a. die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 (...), wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind. (...)
2. In ihrem Entwurf eines Standortsicherungsgesetzes vom 5. März 1993, nach dem sogar eine Tarifkappung bei 44 v.H. vorgesehen war, hatte die Bundesregierung die Einführung des § 32c EStG wie folgt begründet (BTDrucks 12/4487, S. 25 - Hervorhebungen im Original):
Diese Begrenzung trägt der Tatsache Rechnung, daß Gewerbebetriebe mit ihren Gewinnen neben der Einkommensteuer einer Sonderbelastung durch die Gewerbeertragsteuer unterliegen. Besonders drückend und damit investitionshemmend ist die ertragsteuerliche Grenzbelastung in den Fällen, in denen ein hoher Einkommensteuersatz mit der Gewerbesteuerbelastung zusammentrifft. Nur in diesen - gewerbesteuerpflichtigen - Fällen ist deshalb eine befristete Teilentlastung der gewerblichen Einkünfte vorgesehen. Durch die Tarifbegrenzung auf 44 vom Hundert wird zugleich der Höchstsatz der Einkommensteuer bei gewerblichen Personenunternehmen an den Körperschaftsteuersatz für einbehaltene Gewinne von Kapitalgesellschaften angeglichen.
3. Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402) und das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I S. 2601) wurde der Grenzsteuersatz für die von der Tarifermäßigung Begünstigten von 47 v.H. (bis 1998) auf 45 v.H. (1999) und dann 43 v.H. (2000) abgesenkt. Gleichfalls wurde der Körperschaftsteuertarif für thesaurierte Gewinne (§ 23 KStG ) gesenkt, nämlich mit Einführung des § 32c EStG von 50 v.H. auf 45 v.H. (1994 bis 1998) und schließlich auf 40 v.H. (1999 bis 2000). Mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433) wurde § 32c EStG seit 2001 durch die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG ersetzt und der Körperschaftsteuertarif auf 25 v.H. festgelegt.
II. Die Kläger des Ausgangsverfahrens sind Eheleute, die für das Streitjahr 1994 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Ehemann ist Alleingesellschafter einer GmbH, der er seinen Gewerbebetrieb verpachtet hat (sog. Betriebsaufspaltung). Im Streitjahr 1994 erzielte er aus der Verpachtung einen Gewinn in Höhe von 95.982,96 DM. Außerdem schüttete die GmbH an den Kläger 2.247.935 DM aus, wofür die GmbH ihm anrechenbare Körperschaftsteuer in Höhe von 963.400,71 DM bescheinigte. Die Summe dieser Beträge - 3.307.318 DM - erklärten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung 1994 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb ("Verpachtungsbetrieb") und beanspruchten die Anwendung der Tarifermäßigung nach § 32c EStG .
In seiner Gewerbesteuererklärung 1994 für den Verpachtungsbetrieb setzte der Kläger einen Gewinn in Höhe von 3.307.318 DM an und kürzte diesen nach § 9 Nr. 2a GewStG um die Gewinne aus Anteilen an der GmbH um 3.211.335 DM, so dass letztlich nur die Gewinne aus der Verpachtung (95.982,96 DM) und nicht die aus der Gewinnausschüttung und der Körperschaftsteueranrechnung im Gewerbeertrag (§ 7 GewStG ) als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer berücksichtigt wurden.
2. Das Finanzgericht wies die Klage mit Gerichtsbescheid vom 20. September 1996 ab (veröffentlicht u.a. in FR 1997, S. 308). Die streitigen Gewinnanteile fielen offensichtlich unter den Ausschlusstatbestand in § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG . Eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG komme nicht in Betracht, da der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG überzeugt sei.
3. Der Bundesfinanzhof (X. Senat) setzte mit Beschluss vom 24. Februar 1999 (veröffentlicht u.a. in BStBl II 1999, S. 450 ) das Revisionsverfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG aus; er begehrt eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber, ob § 32c EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit vereinbar ist, als er
2. bei Gewinnen, die von einer Körperschaft - hier: im Rahmen einer Schachtelbeteiligung - ausgeschüttet werden, die Tarifbegrenzung versagt (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG ), obwohl diese Gewinne bei der Körperschaft der Gewerbesteuer unterlegen haben,
3. die Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte insoweit ausschließt, als deren Anteil am zu versteuernden Einkommen unterhalb des die Entlastung auslösenden Grenzbetrages (§ 32c Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 und Abs. 5 EStG ) bleibt.
a) Zur ersten Vorlagefrage: § 32c EStG benachteilige ohne sachlich zureichenden Grund gewerbliche Beteiligungseinkünfte gegenüber solchen gewerblichen Einkünften, die unmittelbar beim Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen hätten. Die durch die Abweichung vom Ordnungsprinzip der synthetischen Einkommensteuer indizierte Ungleichbehandlung verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG , weil eine Belastung mit der Gewerbesteuer bereits durch deren Abzug als Betriebsausgabe berücksichtigt werde.
In der Umschreibung der Einkunftsquellen (§ 2 Abs. 1 EStG ) und der Summenbildung (§ 2 Abs. 3 EStG ) als Ausgangsgröße für das zu versteuernde Einkommen, das die Bemessungsgrundlage für die tarifliche (§ 32a EStG ) Einkommensteuer bilde (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG ), liege eine das Leistungsfähigkeitsprinzip quantifizierende Wertung des Gesetzgebers, dass grundsätzlich alle Wertzuflüsse qualitativ und quantitativ gleichwertig und nach gleichen Maßstäben zu belasten seien. Indem das Einkommensteuergesetz die Einkünfte zu einer Summe - synthetisch - zusammenfüge, habe es eine grundlegende steuerliche Sachgesetzlichkeit statuiert. Diese werde durchbrochen, wenn einzelne Faktoren der so ausgedrückten Fähigkeit, Steuern zu zahlen, unterschiedlich gewichtet würden. Eine Durchbrechung sei nur dann gerechtfertigt, wenn sich hierfür besondere sachliche Gründe finden ließen, die entweder eine andere "Belastbarkeit" indizierten, lenkungsrechtlicher Art seien oder das Allgemeinwohl berührten. Das sei aber bei § 32c EStG nicht der Fall.
Die Differenzierung in § 32c EStG sei insofern "tatbestandlich vorgezeichnet", als die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugleich nach Maßgabe des § 7 GewStG der steuerbare Gewerbeertrag bei der Gewerbesteuer seien. Soweit § 32c EStG die "Sonderbelastung" gewerblicher Unternehmen mit der Gewerbesteuer ausgleichen solle, werde dieses Ziel aber nicht erreicht. Die Gewerbesteuer folge dem Objektsteuerprinzip. Das Steuerobjekt "Gewerbebetrieb" solle mit der ihm eigenen Ertragskraft ohne Rücksicht auf persönliche Merkmale des Steuersubjekts und auf dessen persönliche Beziehung zum Steuerobjekt erfasst werden. Das könne dazu führen, dass ertraglose Unternehmen infolge von Hinzurechnungen (§ 8 GewStG ) mit Gewerbesteuer belastet seien, nicht aber mit der Einkommensteuer. Andererseits könnten ertragsstarke Unternehmen infolge von Kürzungen (§ 9 GewStG ) von der Gewerbesteuer entlastet sein, wohl aber mit der Einkommensteuer belastet werden. Der in dieser Hinsicht inkongruente Entlastungsmechanismus des § 32c EStG wirke daher nicht sachgerecht.
Aussagen über ein steuerlich motiviertes Investitionsverhalten von Unternehmern seien weitgehend spekulativ. Generelle Prognosen darüber, ob durch Steuersenkungen gemehrtes Eigenkapital inländisches Wachstum bewirke oder zum "global play" verwendet werde, seien wenig verlässlich. Es könne zwar zur Erreichung der wirtschaftspolitischen Ziele (Abbau von Investitionshemmnissen, Erhalt produktiver Arbeitsplätze anstatt Erwerb risikofreier oder geographisch nicht gebundener Kapitalanlagen) sinnvoll sein, thesaurierte Gewinne zu privilegieren, ausgeschüttete Gewinne aber höher zu besteuern. Das werde jedoch von § 32c EStG nicht angestrebt und habe auch im Tatbestand keinen Niederschlag gefunden. Vielmehr sei die Begünstigung durch § 32c EStG unabhängig davon, ob der Gewinn entnommen und konsumiert oder für Investitionen und zur Schaffung von Arbeitsplätzen verwendet werde. Die Förderung von zu beliebigen Zwecken - auch zum Konsum - verwendeten Gewinnen betreffe kein Spezifikum der gewerblichen Einkünfte. Der Gesetzgeber werde kaum darauf abgestellt haben, dass gerade die begünstigten Gewerbetreibenden mit ihrem Konsum das Wirtschaftswachstum stärken. Vor allem gelte diese Überlegung - Stärkung der Binnennachfrage durch Senkung des Steuersatzes - für alle Einkunftsarten; eine auf eine Einkunftsart beschränkte Entlastung sei nicht sachgerecht. Nicht bedacht sei ferner, dass gewerbliche Betriebe unter Umständen gerade deshalb unter der Begünstigungsgrenze (§ 32c Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 und 5 EStG ) liegende Gewinne erwirtschafteten, weil sie Arbeitsplätze geschaffen hätten.
b) Zur zweiten Vorlagefrage: Der Ausschlusstatbestand in § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 9 Nr. 2a GewStG verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG , weil ohne hinreichende Rechtfertigung Beteiligungseinkünfte gegenüber solchen gewerblichen Einkünften benachteiligt würden, die unmittelbar beim Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen hätten. Der Ausschlusstatbestand (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG ) trage durch die Bezugnahme auf § 9 Nr. 2a GewStG dem Umstand Rechnung, dass die Gewerbeerträge einer Schachtelbeteiligung beim Besitzunternehmen (Ausschüttungsempfänger) von der Gewerbesteuer entlastet würden. § 9 Nr. 2a GewStG bewirke jedoch nur, dass eine zweifache Belastung des nämlichen Gewerbeertrags - bei dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen (ausschüttende Kapitalgesellschaft) - beseitigt werde. Durch den Ausschlusstatbestand bleibe daher unberücksichtigt, dass die gegenständlichen Beteiligungseinkünfte bereits mit der Gewerbesteuer der ausschüttenden Körperschaft vorbelastet seien. Eine solche Betrachtung widerspreche der Belastungsentscheidung, die der Gesetzgeber mit dem Anrechnungsverfahren im Körperschaftsteuergesetz 1977 getroffen habe, das auf eine einkommensteuerliche Gleichstellung der ausgeschütteten Gewinne mit den einzel- und den mitunternehmerischen Einkünften ausgerichtet sei. Es komme zur Ungleichbehandlung, obwohl durch § 32c EStG gerade steuerliche Wettbewerbsverzerrungen zwischen Körperschaften und Personenunternehmen beseitigt werden sollten (BTDrucks 12/4158, S. 24). Für diese Benachteiligung der ausgeschütteten Gewinne gebe es keine Rechtfertigung.
Das lasse sich nicht dadurch rechtfertigen, dass diese Steuerpflichtigen bereits gewerbesteuerrechtlich durch die Tarifgestaltung und den Freibetrag begünstigt seien. Denn Staffeltarif (§ 11 Abs. 2 GewStG ) und Freibetrag (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG ) stünden auch den Einzel- und Personenunternehmen zu, die mit ihren gewerblichen Einkünften über der Höchstgrenze des § 32c Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG lägen und insoweit von der Tarifbegrenzung in § 32c EStG profitierten. Gerade für gewinnschwache Unternehmen, die zusätzlich von der Verschlechterung der Abschreibungsmöglichkeiten als Maßnahme der Gegenfinanzierung betroffen seien, bleibe die Sonderbelastung mit der Gewerbesteuer ungemildert erhalten. Dass diesen Gewerbetreibenden durch das Standortsicherungsgesetz eine Ansparabschreibung (§ 7g Abs. 3 bis 5 EStG ) gewährt werde, könne wegen der anders gearteten und damit nicht kohärenten Entlastungswirkung die Sonderbelastung mit der Gewerbesteuer verfassungsrechtlich nicht rechtfertigen.
d) Die Vorlagefragen seien für den anhängigen Streitfall entscheidungserheblich. Der Kläger sei durch den gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluss seiner Beteiligungseinkünfte aus der GmbH von der Tarifermäßigung unmittelbar von § 32c EStG betroffen (Vorlagefragen 1 und 2). Seine gewerblichen Einkünfte seien insgesamt nicht begünstigt, weil seine Beteiligungseinkünfte (§ 9 Nr. 2a GewStG ) nicht in den Bemessungsbetrag für die begünstigten Einkünfte (§ 32c Abs. 2 EStG ) eingeflossen seien und daher die Kappungsgrenze (§ 32c Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 , 5 EStG ) nicht erreichten (Vorlagefrage 3).
III. Zum Verfahren haben die Kläger des Ausgangsverfahrens, der III., IV., VI., IX. und XI. Senat des Bundesfinanzhofs und namens der Bundesregierung das Bundesministerium der Finanzen Stellung genommen.
a) Zur ersten Vorlagefrage: Eine gesetzgeberische Entscheidung für eine synthetische Einkommensteuer - wie sie vom Bundesfinanzhof in Verfassungsrang erhoben werde - gebe es nicht. Vielmehr dürfe der Gesetzgeber die Besteuerung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb an den gesamtwirtschaftlichen Anforderungen an das Betriebsvermögen und die Betriebserträge ausrichten und entsprechend differenzieren. Da die Besteuerung des Betriebsvermögens arbeitsplatzrelevant sei, bestehe insoweit ein Gestaltungsspielraum. Ein zu berücksichtigender Faktor sei die Problematik der Verlagerung der Besteuerungsobjekte ins Ausland. Für den Gesetzgeber sei die Senkung des Körperschaftsteuersatzes für einbehaltene Gewinne wesentlich gewesen, was aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit eine entsprechende Verringerung der Einkommensteuerbelastung der gewerblichen Einkünfte unabdingbar gemacht habe.
Jedenfalls bestünden hinreichende sachliche Gründe für die gesetzliche Ausgestaltung. Die Kapitalgesellschaft sei ein eigenständiges Rechts- und Steuersubjekt. Die Gewerbesteuer ziele bei Kapitalgesellschaften nicht auf eine Besteuerung des Anteilseigners ab, sondern auf den Inhaber des Gewerbebetriebes, die juristische Person (Definitivbesteuerung). Vermieden werde durch die Kürzung (§ 9 Nr. 2a GewStG ) lediglich eine Doppelbelastung mit Gewerbesteuer durch eine zusätzliche (Gewerbe-)Besteuerung, wenn die Beteiligung eine Mindestquote von 10 v.H. erreiche (gewerbesteuerliches Schachtelprivileg).
c) Zur dritten Vorlagefrage: Es sei kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG , wenn die Tarifermäßigung nur solchen Gewerbetreibenden zugute komme, deren gewerbliche Einkünfte oberhalb der Kappungsgrenze lägen. Vielmehr werde innerhalb der Gruppe der Gewerbetreibenden lediglich die obere Progressionszone des Tarifes gekappt.
Die Nachvollziehbarkeit der Ausführungen des Bundesfinanzhofs ergibt sich insbesondere aus dem systematischen Zusammenhang der drei Vorlagefragen im Hinblick auf § 32c EStG :
Wäre allein der Ausschluss der Tarifbegünstigung (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG ) verfassungswidrig (zweite Vorlagefrage), läge es nahe, die Begünstigung auf die im Streitfall gegenständlichen Beteiligungseinkünfte auszudehnen. Auf jeden Fall würde dem Kläger dann die Chance offen gehalten, an der Begünstigung teilzuhaben (vgl. BVerfGE 74, 182 [195]; 93, 386 [395]) und einen gleichheitswidrigen Steuereingriff abzuwehren.
C. Der Auffassung des Bundesfinanzhofs kann hinsichtlich aller drei Vorlagefragen in der Sache nicht gefolgt werden. § 32c EStG war, soweit er hier zur Prüfung gestellt ist, mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.
I. 1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG ) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfGE 112, 268 [279]; stRspr). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfGE 110, 412 [431]). Verboten ist auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (BVerfGE 112, 164 [174] m.w.N.). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfGE 110, 274 [291]; 112, 164 [174] m.w.N.).
2. Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 [125]; 107, 27 [46]; 110, 412 [433]). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss (vgl. BVerfGE 107, 27 [47]; 112, 268 [279] jeweils m.w.N.). Dabei muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfGE 107, 27 [47] m.w.N.). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 [95]; 99, 280 [290]; 105, 73 [126]; 107, 27 [47]).
Bei der Einkommensteuer liegt die konkrete Ausgestaltung eines für alle Einkünfte geltenden Tarifs grundsätzlich im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, soweit auch im oberen Bereich den Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein - absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet - hohes, frei verfügbares Einkommen bleibt, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar macht (Beschluss des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Januar 2006 - 2 BvR 2194/99 -, NJW 2006, S. 1191 [1194]; zur verfassungsrechtlichen Problematik von Progressionssprüngen vgl. BVerfGE 87, 153 [170]). Wählt der Gesetzgeber für verschiedene Arten von Einkünften unterschiedliche Tarifverläufe, obwohl die Einkünfte nach der gesetzgeberischen Ausgangsentscheidung die gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren (sog. Schedulenbesteuerung), muss diese Ungleichbehandlung besonderen Rechtfertigungsanforderungen genügen. Allein die systematische Unterscheidung zwischen verschiedenen Einkunftsarten (vgl. § 2 Abs. 1 EStG ) genügt dafür nicht (vgl. BVerfGE 84, 348 [363 f.]; 96, 1 [6]; 99, 88 [95]; 105, 73 [126]). Vielmehr gelten für Sondertarife keine geringeren Rechtfertigungsanforderungen als für Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips, die durch besondere sachliche Gründe gerechtfertigt werden müssen (vgl. BVerfGE 107, 27 [48]; vgl. auch BVerfGE 99, 280 [290]). Im Hinblick auf die Belastungsgleichheit macht es keinen Unterschied, ob Einkünfte, die die gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren, in unterschiedlicher Höhe in die Bemessungsgrundlage einfließen oder ob sie einem unterschiedlichen Tarif unterworfen werden.
c) Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern (BVerfGE 96, 1 [6]; 99, 280 [290]; 105, 73 [127]). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (BVerfGE 78, 214 [226 f.] m.w.N.; 82, 126 [151 f.]; 99, 280 [290]; 105, 73 [127]; vgl. auch BVerfGE 96, 1 [6]). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 [359] m.w.N.; 99, 280 [290]; 105, 73 [127]). Er darf jedoch für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen (BVerfGE 112, 164 [180 f.]; 112, 268 [280 f.] jeweils m.w.N.).
II. § 32c EStG war mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit vereinbar, als er die Tarifbegrenzung nach Maßgabe des § 32c Abs. 2 EStG nur für gewerbliche Einkünfte gewährt, die beim Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen haben (erste Vorlagefrage), und die Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte insoweit ausschließt, als deren Anteil am zu versteuernden Einkommen unterhalb des die Entlastung auslösenden Grenzbetrags (§ 32c Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 und Abs. 5 EStG ) bleibt (dritte Vorlagefrage). Die Ungleichbehandlungen der begünstigten Steuerpflichtigen sind sowohl im Verhältnis zu allen Beziehern nicht gewerblicher Einkünfte (1.) als auch im Verhältnis zu den nicht begünstigten Beziehern gewerblicher Einkünfte unterhalb der Kappungsgrenze (2.) durch besondere sachliche Gründe gerechtfertigt. Verfassungsrechtlich hinreichend begründet ist auch der Ausschluss der Tarifbegrenzung gemäß § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 9 Nr. 2a GewStG (III., zweite Vorlagefrage).
1. a) Der Sondertarif des § 32c EStG führt zu einer rechtfertigungsbedürftigen Benachteiligung solcher Einkunftsarten, die nicht von diesem Sondertarif erfasst werden. Die Tarifkappung ist so ausgestaltet, dass die begünstigten gewerblichen Einkünfte anteilig im zu versteuernden Einkommen mit einem Steuersatz von 47 v.H. belastet werden (vgl. § 32c Abs. 1 , 4 EStG ), während es bei nicht begünstigten Einkünften in gleicher Höhe zu Grenzbelastungen bis 53 v.H. kommt. Durch § 32c EStG privilegiert werden die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen Einkünfte, die die Schwelle für den Grenzsteuersatz von 47 v.H. überschreiten, was im Streitjahr 1994 der Fall war, wenn die gewerblichen Einkünfte die Summe von 100.278 DM (Grundtarif) bzw. 200.556 DM (Splittingtarif) erreichten. Benachteiligt sind demnach alle Einkünfte ab 100.278 DM (Grundtarif) bzw. 200.556 DM (Splittingtarif), die im Rahmen einer anderen Einkunftsart (vgl. § 2 Abs. 1 EStG ) zufließen oder die trotz ihrer Gewerblichkeit ausnahmsweise nicht unter § 32c EStG fallen. Letzteres betrifft auch die Beteiligungseinkünfte im Sinne des § 9 Nr. 2a GewStG (unter III.).
aa) Für ein an der Leistungsfähigkeit ausgerichtetes Einkommensteuerrecht reicht die Berücksichtigung der tatsächlichen Gewerbesteuerbelastung lediglich als Abzug von der Bemessungsgrundlage aus. Die Gewerbesteuerbelastung ist in der Perspektive des Einkommensteuerrechts notwendige Voraussetzung für das Erzielen von Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG ), also durch den Betrieb eines Gewerbes veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG ). Jede weitere einkommensteuerliche Begünstigung der Gewerbetreibenden ist im Rahmen der Ausrichtung der Einkommensbesteuerung am Leistungsfähigkeitsprinzip in seiner konkreten gesetzlichen Ausgestaltung als objektives Nettoprinzip nicht erforderlich.
Der Gesetzgeber darf jedoch die Zusatzbelastung der Gewerbetreibenden bei der Einkommensteuer aus wirtschaftspolitischen Gründen oder zur Erreichung einer möglichst eigentumsschonenden Besteuerung nach Maßgabe des Art. 14 GG (vgl. Beschluss vom 18. Januar 2006, aaO., S. 1193 ff.) berücksichtigen, wenn ihm eine Gesamtbelastung durch die Einkommen- und Gewerbesteuer bei Gewerbetreibenden gegenüber Nicht-Gewerbetreibenden zu hoch erscheint (im Ergebnis auch Groh, FR 1998, S. 1122 [1122 f.]; Jachmann, Steuergesetzgebung zwischen Gleichheit und wirtschaftlicher Freiheit, 2000, S. 119; Paus, BB 1994, S. 2389 [2392]; a.A. Gorski, DStZ 1993, S. 613 [614]; Gosch, DStR 1994, Beihefter 6, S. 3 [5]; Glanegger, in: Schmidt, EStG , 20. Aufl. 2001, § 32c Rn. 2; Weber-Grellet, DB 1999, S. 995 [996]). Gegenteiliges ergibt sich weder aus den steuersystematischen Unterschieden zwischen der Einkommen- und Gewerbesteuer noch aus dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung.
(1) Zweifellos bestehen erhebliche steuersystematische Unterschiede zwischen Einkommen- und Gewerbesteuer (vgl. Hüttemann, DStJG 23 [2000], S. 127 [134]; Lang, StbJb 1993/94, S. 9 [18]; Seer, StuW 1993, S. 114 [137]; M. Wendt, FR 1997, S. 298 [300]). Die Einkommensteuer belastet das zu versteuernde Einkommen einer Person. Als eine Personensteuer, die an der finanziellen Leistungsfähigkeit einer natürlichen Person ausgerichtet ist, berücksichtigt sie bei der Bildung der Bemessungsgrundlage nach dem subjektiven Nettoprinzip folgerichtig auch existenzsichernde Aufwendungen des Steuerpflichtigen für sich und seine Familie. Dagegen spielen die persönlichen Verhältnisse des Inhabers eines Gewerbebetriebs bei der Gewerbesteuer keine Rolle. Die Bemessungsgrundlage bildet allein der Gewerbeertrag (§ 7 GewStG ), der zwar an den gleichen Gewinn wie das Einkommensteuerrecht anknüpft, diesen aber durch objektsteuertypische Elemente zu einem Gewerbeertrag modifiziert, insbesondere durch Hinzurechnungen und Kürzungen (§§ 8 , 9 GewStG ). Insoweit konkretisiert sich auch die Leistungsfähigkeit in beiden Steuergegenständen unterschiedlich: Bei der Einkommensteuer zeigt sich die Leistungsfähigkeit in der individuellen Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen selbst und bei der Gewerbesteuer in der objektivierten Ertragskraft des Gewerbebetriebs.
Maßgeblich für das Ziel, die Gesamtbelastung der gewerblichen Einkünfte zu reduzieren, ist aber nicht die systematische Ausgestaltung der einzelnen Steuern, sondern ihre Belastungswirkung für die betroffenen Gewerbetreibenden. Entscheidend ist, dass Einkommen- und Gewerbesteuer gleichermaßen an das ertragswirksame Betreiben eines Gewerbebetriebs anknüpfen und damit ein und derselbe wirtschaftliche Lebenssachverhalt durch zwei Steuern - doppelt - belastet wird. Zwar hat der für die Gewerbesteuer zuständige Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts für die frühere Ausgestaltung der Gewerbesteuer keinen Gleichheitsverstoß darin gesehen, dass sie neben einer auch auf gewerbliche Einkünfte anfallenden Einkommensteuer erhoben wird (vgl. BVerfGE 21, 54 [63] m.w.N.; 26, 1 [8, 9]; 46, 224 [233]; vgl. auch die Beschlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 17. November 1998 - 1 BvL 10/98 -, NJW 1999, S. 2581 ; vom 17. Dezember 1998 - 1 BvL 19/98 -, INF 1999, S. 575; dagegen wiederum die Richtervorlage [1 BvL 2/04] des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21. April 2004 - 4 K 317/91 -, EFG 2004, S. 1065 ff., und ergänzend vom 14. April 2005, EFG 2005, S. 1417 ff.). Daraus folgt aber nicht, dass es dem Gesetzgeber angesichts der faktischen Belastungskumulation verfassungsrechtlich versagt wäre, die Gewerbesteuerbelastung bei der Einkommensteuer - über den Betriebsausgabenabzug hinaus - steuermindernd zu berücksichtigen. Die dann entstehende Abweichung vom System bei der einfachgesetzlichen Ausgestaltung der Einkommensteuer begründet allein keinen Verfassungsverstoß.
(2) Auch ein Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfGE 98, 83 [100 ff.]; 98, 106 [125 ff.]; 108, 169 [181 f.]) steht einer Berücksichtigung der Gewerbesteuerbelastung bei der Einkommensteuer nicht entgegen. Das insoweit hier allein in Betracht zu ziehende Hebesatzrecht der Gemeinden auf eine wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG ) wird durch die zur Prüfung gestellte Regelung offensichtlich nicht ausgehöhlt.
bb) Allein aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber die Gewerbesteuerbelastung bei der Einkommensteuer - über einen Betriebsausgabenabzug hinaus - aus wirtschaftspolitischen Gründen steuermindernd berücksichtigen darf, folgt nicht, dass jede Kompensationsregelung den Anforderungen des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG ) genügt. Vielmehr erfordert eine vom Gesetzgeber erkennbar gewollte Kompensation steuerrechtlicher Vor- und Nachteile eine folgerichtige Ausgestaltung des Vergünstigungstatbestands im Sinne hinreichender gegenseitiger Abstimmung (vgl. BVerfGE 105, 73 [112 f.]; enger Hey, AöR 128 [2003], S. 226 [241 ff.]). Dafür, was danach als "hinreichend" zu werten ist, gelten die allgemeinen Prüfungs- und Kontrollmaßstäbe des verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes gemäß Art. 3 Abs. 1 GG .
(2) Weiterer Rechtfertigungsbedarf besteht bei dieser Vergleichsgruppe der nicht gewerblichen Einkunftsarten nur im Fall einer Überkompensation der Gewerbesteuerbelastung durch § 32c EStG . Solche Überkompensationen können entstehen, wenn die Minderung der einkommensteuerlichen Zahllast größer ist als die zugleich durch die Gewerbesteuer begründete Zahllast - entweder aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Bemessungsbetrages in § 32c Abs. 2 EStG oder aufgrund eines besonders niedrigen Gewerbesteuerhebesatzes einer Gemeinde (im Streitjahr 1994 bei einem Hebesatz von 200 v.H. und niedriger).
(a) Der Bemessungsbetrag für gewerbliche Einkünfte (§ 32c Abs. 2 EStG ) zielt grundsätzlich darauf ab, nur solche Einkünfte zu privilegieren, die auch mit der Gewerbesteuer belastet sind. Zwar knüpft § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht an den Gewerbeertrag an, der zur Bildung des Gewerbesteuermessbetrages (§ 11 GewStG ) herangezogen wird. Vielmehr werden zunächst die Gewinne und Gewinnanteile erfasst, die nach § 7 oder § 8 Nr. 4 GewStG der Gewerbesteuer unterliegen. In einem zweiten Schritt schließt § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch solche gewerblichen Einkunftsteile von der Begünstigung aus, die aufgrund der Kürzungen gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3, Nrn. 2a, 3, 5, 7 und 8 GewStG nicht unmittelbar bei der einkommensteuerpflichtigen Person mit der Gewerbesteuer belastet sind. Rechtfertigungsbedürftig ist unter diesem Aspekt nur, dass die Begünstigung nicht in allen Fällen ausgeschlossen wird, in denen keine unmittelbare Gewerbesteuerbelastung entsteht. Das ist der Fall, soweit die von der Ausnahme (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG ) ausdrücklich nicht erfassten Kürzungen in § 9 Nr. 1 Satz 1, Nrn. 2, 2b, 4 und 6 GewStG einschlägig sind. Ob sich für diese Konstellationen weitere Rechtfertigungsgründe finden lassen (vgl. etwa die Erwägungen von Glanegger, in: Schmidt, EStG , 20. Aufl. 2001, § 32c Rn. 19; M. Wendt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG , KStG [186. Lieferung, Stand: November 1996], § 32c Anm. 51), kann der Senat offen lassen. Sie betreffen weder die Grundentscheidung für die Tarifermäßigung in § 32c EStG noch deren folgerichtige Ausgestaltung unter dem nach der zweiten Vorlagefrage entscheidenden Aspekt der Benachteiligung durch Ausschluss der Beteiligungseinkünfte (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG ).
(b) Von einer Überkompensation, die dadurch entsteht, dass eine Gemeinde keine oder nur eine besonders niedrige Gewerbesteuer erhebt, konnten unter § 32c EStG nur äußerst wenige Gewerbetreibende profitieren. Nach überschlägiger Rechnung ist davon auszugehen, dass eine erkennbare Überkompensation erst bei einem Hebesatz von unter 200 v.H. eintreten konnte. Danach wäre eine etwaige Überkompensation im Jahr 2001 (Anwendbarkeit des nur bis zum Jahr 2000 geltenden § 32c EStG unterstellt) bundesweit lediglich in 25 Gemeinden eingetreten, von denen 24 unter 7.500 Einwohner und 16 sogar unter 900 Einwohner hatten (vgl. Statistische Ämter des Bundes und der Länder [Hrsg.], Hebesätze der Realsteuern 2001, CD-ROM 2002). Dagegen bewegte sich der bundesdurchschnittliche Hebesatz in Gemeinden mit mehr als 50.000 Einwohnern - und damit für die ganz überwiegende Zahl der Gewerbetreibenden - während der Geltung des § 32c EStG zwischen 407 v.H. im Jahre 1994 und 428 v.H. im Jahre 2000 (vgl. Institut "Finanzen und Steuern" e.V. [Hrsg.], Entwicklung der Realsteuerhebesätze der Gemeinden mit mehr als 50.000 Einwohnern in 1994 gegenüber 1993, Heft Nr. 331 [1994], S. 18 ff., sowie Entwicklung der Realsteuerhebesätze der Gemeinden mit 50.000 und mehr Einwohnern in 2000 gegenüber 1999, Heft Nr. 386 [2000], S. 29 ff., 55 ff.).
Das spezifische Unternehmerrisiko des Gewerbetreibenden bietet auch keine Anhaltspunkte für die Annahme, die Erwirtschaftung gleicher Zahlungsfähigkeit sei Ausdruck einer geringeren Leistungsfähigkeit. Risiken bei der Einkünfteerzielung können gleichermaßen bei allen Einkunftsarten entstehen, etwa bei den übrigen Gewinneinkünften, aber auch bei Kapital- oder Vermietungseinkünften und - aufgrund unsicherer Arbeitsmarktlage - selbst bei Lohneinkünften.
Soweit sich der Gesetzgeber zur Rechtfertigung des § 32c EStG auf die Absicht beruft, allein für die gewerblichen Einkünfte einen Spitzensteuersatz festzulegen, der (annähernd) dem Körperschaftsteuersatz entspricht (vgl. BTDrucks 12/4487, S. 25, 68), kann das grundsätzlich legitime Ziel, eine rechtsformneutrale Besteuerung herzustellen, die Benachteiligung der nicht begünstigten Einkünfte nicht rechtfertigen. § 32c EStG unterstützt das Ziel einer rechtsformneutralen Besteuerung schon deshalb nicht, weil auch die aus Einzelunternehmen und Personengesellschaften entnommenen Gewinne begünstigt werden, während die ausgeschütteten Gewinne von Kapitalgesellschaften dem Regeltarif (§ 32a EStG ) unterworfen werden, es sei denn, sie würden beim Ausschüttungsempfänger erneut mit der Gewerbesteuer belastet (dazu unter III. 2.). Eine ungleich belastende Norm, die steuerliche Rechtsformunterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften bei ausgeschütteten und entnommenen Gewinnen deutlich intensiviert, kann nicht allein mit dem Argument gerechtfertigt werden, dass sie zugleich solche Unterschiede bei einbehaltenen bzw. thesaurierten Gewinnen reduziert.
á) Die wirtschaftspolitischen Förderungs- und Lenkungsziele in ihrer Gesamtheit sind von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen.
Betrachtet man die verschiedenen Ziele isoliert je für sich, sind sie zwar in den gesetzgeberischen Motiven erkennbar (BTDrucks 12/4487, S. 25), nicht aber korrespondierend im gesetzlichen Tatbestand: § 32c EStG hat weder einen spezifisch auf Investitionsförderung noch auf die Förderung der Schaffung zusätzlicher Arbeitsplätze gerichteten Regelungsgehalt. Die Norm begünstigt gewerbliche Einkünfte ohne Rücksicht auf deren gewerbliche oder private, investive oder konsumtive Verwendung und insbesondere auch ohne Rücksicht darauf, ob und wie viele Arbeitsplätze tatsächlich geschaffen werden oder erhalten bleiben (vgl. R. Wendt, FR 1993, S. 1 [6]).
â) Die anzuerkennenden und von der gesetzgeberischen Entscheidung umfassten wirtschaftspolitischen Förderungs- und Lenkungsziele erweitern den Typisierungsspielraum des Gesetzgebers bei der Verwirklichung seines Ziels, die Zusatzbelastung durch die Gewerbesteuer zu berücksichtigen, und verstärken die Rechtfertigungsbasis für eine Begünstigung der gewerblichen Einkünfte gegenüber den übrigen Einkünften vor Art. 3 Abs. 1 GG . Das gilt insbesondere für Belastungsverzerrungen durch etwaige Überkompensationen bei der Berücksichtigung der Zusatzbelastung durch die Gewerbesteuer. Sie lassen sich durch die kombinierte Betrachtung der gesetzgeberischen Ziele rechtfertigen; der Gesetzgeber durfte sie als Folge der Wahl des spezifischen Instruments (Tarifkappung durch § 32c EStG ) in Kauf nehmen.
Hätte der Gesetzgeber den durch § 32c EStG vorgegebenen Tarifverlauf für alle Steuerpflichtigen eingeführt, wäre eine solche Senkung des Spitzensteuersatzes vor Art. 3 Abs. 1 GG (vertikale Steuergerechtigkeit) offensichtlich nicht zu beanstanden und zur Erreichung einer möglichst eigentumsschonenden Besteuerung am Maßstab des Art. 14 GG (vgl. Beschluss vom 18. Januar 2006, aaO., S. 1193 f.) sogar förderlich gewesen. Den Spitzensteuersatz im Streitjahr für alle Einkommensteuerpflichtigen bei 53 v.H. (§ 32a EStG ) oder bei 47 v.H. (§ 32c EStG ) anzusetzen, hätte innerhalb des Spielraums des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung des Tarifs gelegen.
Ein anderes Bild ergibt sich jedoch bei Einbeziehung der Belastung aller gewerblichen Einkünfte mit Gewerbesteuer in Verbindung mit dem in der Begründung des Gesetzentwurfs hervorgehobenen Ziel der Kompensation der gewerbesteuerlichen Belastung durch die Senkung des Spitzensteuersatzes (vgl. BTDrucks 12/4487, S. 23 f., 25; BTDrucks 12/5016, S. 78 f.). Dieses Kompensationsziel kann nur eine Ungleichbehandlung im Verhältnis zu den Beziehern nicht gewerblicher Einkünfte rechtfertigen. Es begründet aber zugleich einen besonderen Rechtfertigungsbedarf im Verhältnis zu den ebenfalls mit der Gewerbesteuer belasteten Beziehern gewerblicher Einkünfte unterhalb der Kappungsgrenze des § 32c EStG : Obwohl beide Gruppen mit der Gewerbesteuer belastet sind, wird nur die Gruppe der Bezieher höherer Einkünfte entlastet, die andere Gruppe nicht.
aa) Betrachtet man allein das Kompensationsziel (Berücksichtigung der Zusatzbelastung durch die Gewerbesteuer), gibt es keine verfassungsrechtlich tragfähige Begründung für die Benachteiligung der Bezieher gewerblicher Einkünfte unterhalb der Kappungsgrenze. Denn bei § 32c EStG bleibt unberücksichtigt, dass auch bei gewerblichen Einkünften unterhalb der Kappungsgrenze eine Zusatzbelastung mit der Gewerbesteuer entstehen kann (Birk/Kulosa, FR 1999, S. 433 [440]; Hüttemann, DStJG 23 [2000], S. 127 [134]; M. Wendt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG , KStG [186. Lieferung, Stand: November 1996], § 32c Anm. 7). Zwar gewährt § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG einen Freibetrag, der im Streitjahr 1994 einen Gewerbeertrag bis 48.000 DM von der Gewerbesteuer freistellte. Die Mindestgrenze in § 32c EStG orientiert sich aber offensichtlich nicht an diesem Freibetrag und will nicht sicherstellen, dass überhaupt eine Gewerbesteuerbelastung als Voraussetzung der Tarifentlastung besteht. Vielmehr geht es bei der Mindestgrenze in § 32c EStG allein darum, die Zusatzbelastung mit der Gewerbesteuer erst dann zu berücksichtigen, wenn die begünstigten gewerblichen Einkünfte bei der Einkommensteuer eine Grenzbelastung von mehr als 47 v.H. erreichen.
III. Es verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG , dass Beteiligungseinkünfte im Sinne des § 9 Nr. 2a GewStG nicht zu den von § 32c EStG begünstigten Einkünften gehören (ebenso Gosch, DStR 1999, S. 753 [754]; Weber-Grellet, DB 1999, S. 995 [996]; a.A. Hüttemann, DStJG 23 [2000], S. 127 [137]; Jachmann, Steuergesetzgebung zwischen Gleichheit und wirtschaftlicher Freiheit, 2000, S. 120; M. Wendt, FR 1997, S. 298 [299]). Der Ausschluss in § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG ist insoweit gleichheitsgerecht und ohne Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit ausgestaltet worden. Die zweite Vorlagefrage des X. Senats des Bundesfinanzhofs kann daher in dem Sinne beantwortet werden, dass es im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers lag, für solche Einkünfte die Begünstigung des § 32c EStG zu versagen, die nicht bei der einkommensteuerpflichtigen Person als Ausschüttungsempfänger mit der Gewerbesteuer belastet, sondern nur bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft mit der Gewerbesteuer vorbelastet wurden.
1. § 32c EStG benachteiligt ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften gegenüber entnommenen Gewinnen von Personengesellschaften. In den Bemessungsbetrag der begünstigten Gewinne (§ 32c Abs. 2 EStG ) fließen gewerbliche Einkünfte - die eine natürliche Person als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer einer Personengesellschaft erzielt - auch dann ein, wenn die Gewinne entnommen werden, also die Sphäre des Betriebsvermögens verlassen. Dagegen wird die Begünstigung nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 9 Nr. 2a GewStG nicht für Gewinne gewährt, die ein Anteilseigner aufgrund einer Gewinnausschüttung von einer Kapitalgesellschaft erhält, an der er zumindest mit 10 v.H. beteiligt ist.
b) Bei der Ausgestaltung des Unternehmenssteuerrechts steht der Gesetzgeber vor der Schwierigkeit, eine für alle Konstellationen vertretbare Lösung zu finden. Verfassungsrechtlich lässt sich die Frage der Zulässigkeit einer wirtschaftlichen Doppelbelastung von Gewinnausschüttungen nicht etwa vorpositiv als Konsequenz einer formellen oder materiellen Betrachtungsweise, sondern nur nach Maßgabe des geltenden Verfassungsrechts beantworten. Für eine Beurteilung am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG ) ist dabei entscheidend, ob es einen hinreichenden sachlichen Grund gibt, unternehmerische Tätigkeiten steuerlich unterschiedlich zu behandeln, je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen- oder Kapitalgesellschaften ausgeübt werden.
Einen solchen Grund liefert die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern. Diese Abschirmung bewirkt, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entsteht, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden darf. Das Steuerrecht nimmt damit bei der Bestimmung verschiedener Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit verfassungsrechtlich bedenkenfrei die zivilrechtliche Grundentscheidung auf, nach der bei Personengesellschaften das Gesellschaftsvermögen den Gesellschaftern zugerechnet wird (vgl. § 718 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3 , § 161 Abs. 2 HGB ), während das Vermögen der Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer Gesellschafter grundsätzlich selbständig ist.
2. Art. 3 Abs. 1 GG verbietet auch als Gebot folgerichtiger Ausgestaltung steuerlicher Belastungsgrundentscheidungen nicht den Ausschluss der Beteiligungseinkünfte im Sinne des § 9 Nr. 2a GewStG von der Begünstigung in § 32c EStG . Entgegen der Auffassung des X. Senats des Bundesfinanzhofs führte die Systementscheidung für das so genannte Anrechnungsverfahren (1977 bis 2000) nicht dazu, dass entnommene Gewinne aus Personenunternehmen und ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften im Rahmen des § 32c EStG gleich zu behandeln wären.
Das Anrechnungsverfahren gemäß §§ 27 ff. KStG , § 20 Abs. 1 Nrn. 1-3, § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG in den von 1977 bis 2000 geltenden Fassungen bewirkte bei Inlandssachverhalten, dass ausgeschüttete Gewinne beim Anteilseigner unter Anrechnung der Vorbelastung mit Körperschaftsteuer mit dessen individuellem Einkommensteuersatz belastet wurden, womit eine Doppelbelastung mit Einkommen- und Körperschaftsteuer vollständig vermieden wurde. In der Begründung zum Regierungsentwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes (BTDrucks 7/1470, S. 326 ff.) wurde indes ausdrücklich betont, dass auch eine Doppelbelastung durchaus zu rechtfertigen und die rechtliche Verselbständigung der Körperschaftsteuer seit dem Körperschaftsteuergesetz 1920 aufgrund der Einheit der Rechtsordnung als unerlässlich anzusehen sei.
Eine gesetzgeberische Grundentscheidung, nach der die gewerbesteuerliche Vorbelastung der Gewinnausschüttung mit der eigenen Gewerbesteuerbelastung des Anteilseigners gleichgestellt wurde, gab es danach auch während der Geltung des Anrechnungsverfahrens nicht. Deshalb war es auch nicht im Sinne eines Gebots folgerichtiger Umsetzung einer Belastungsgrundentscheidung zwangsläufig, das gewerbesteuerliche Privileg der Schachteldividenden (§ 9 Nr. 2a GewStG ) gegenüber den übrigen Gewinnausschüttungen, bei denen die Einkünfte gemäß § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG ohne Berücksichtigung der gewerbesteuerlichen Vorbelastung ermittelt werden, bei § 32c EStG fortzuführen. Zudem entstünde bei einer Einbeziehung von Beteiligungseinkünften im Sinne des § 9 Nr. 2a GewStG zusätzlicher Rechtfertigungsbedarf gegenüber solchen Beteiligungseinkünften, die zwar mit der Gewerbesteuer vorbelastet sind, aber schon mangels Gewerblichkeit beim Anteilseigner nicht von § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst werden.
Für die gesetzgeberische Entscheidung, die gewerbesteuerliche Begünstigung durch das Schachtelprivileg (§ 9 Nr. 2a GewStG ) nicht bei der Ausgestaltung des § 32c EStG fortzuführen, reicht als sachlicher Grund aus, dass die Beteiligungseinkünfte wegen § 9 Nr. 2a GewStG nicht bei der durch § 32c EStG begünstigten Person selbst mit der Gewerbesteuer belastet sind. Soweit dagegen der Bemessungsbetrag für die begünstigten Einkünfte mangels ausdrücklicher Verweisung in § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG nicht um die Anteile am Gewinn an einer OHG oder KG (vgl. § 9 Nr. 2 GewStG ) gemindert wird, trägt dies dem Umstand Rechnung, dass die Personengesellschaft zwar Steuerschuldner der Gewerbesteuer sein kann (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ), einkommensteuerrechtlich aber im Sinne einer Gleichstellung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer als transparent behandelt wird (vgl. M. Wendt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG , KStG [186. Lieferung, Stand: November 1996], § 32c Anm. 51).
D. Diese Entscheidung ist mit 6:2 Stimmen ergangen.
Vorinstanz: BFH, vom 24.02.1999 - Vorinstanzaktenzeichen X R 171/96
DStRE 2006, 988
DVBl 2006, 1123
Zitieren: BVerfG - Beschluss vom 21.06.2006 (2 BvL 2/99) - DRsp Nr. 2006/19558

References: § 32
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 Art. 100
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