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I profili penali tributari della verifica fiscale e la gestione delle rettifiche inventariali di magazzino. Dott. Marco Bargagli - PDF
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1 I profili penali tributari della verifica fiscale e la gestione delle rettifiche inventariali di magazzino Dott. Marco Bargagli 1 1
2 2 SOMMARIO PARTE I: i profili penali della verifica fiscale. La nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto; le singole fattispecie di reato, casi pratici ed esame della giurisprudenza; il D.L. n. 16/2012 (c.d. decreto semplificazioni l'indeducibilità dei costi da reato. fiscali) e PARTE II: La gestione delle rettifiche inventariali di magazzino. La disciplina giuridica delle presunzioni legali di acquisto e cessione; la rilevanza fiscale della dichiarazione sostitutiva di atto notorio; ammanchi di magazzino nella grande distribuzione.
3 3 PARTE I I PROFILI PENALI DELLA VERIFICA FISCALE
4 4 RIFORMA REATI TRIBUTARI (in vigore dal 15 aprile 2000) - Legge n. 516/1982 manette agli evasori - D.Lgs. n. 74/2000 (attuativo dell articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205) rubricato Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto
5 5 PRINCIPI ISPIRATORI DELLA RIFORMA Superamento del vecchio modello fondato sui c.d. reati prodromici, costituiti da fattispecie criminose volte a colpire non l effettiva lesione degli interessi erariali, bensì tutti i comportamenti tenuti dai contribuenti, astrattamente idonei a realizzare una successiva evasione fiscale; introduzione di un numero limitato di fattispecie penali, caratterizzate da dolo specifico (effettivo danno Erariale); introduzione di fattispecie penali di natura delittuosa, con conseguente eliminazione delle fattispecie contravvenzionali.
6 6 LE SUCCESSIVE MODIFICHE ALLA RIFORMA l articolo 1, comma 414, della L. 30 dicembre 2004, n. 311, in vigore dal 1 gennaio 2005, ha introdotto l articolo 10 bis, in materia di omesso versamento di ritenute certificate; il D.L. n. 223/2006 (decreto Bersani - Visco) ha introdotto dal 2006 gli articoli 10 ter e 10 quater, rispettivamente in materia di omesso versamento di I.V.A. e indebita compensazione; la legge finanziaria 2008 (articolo 1, comma 143, della L. n. 244/2007) ha esteso l applicabilità della confisca per equivalente ai reati tributari di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 8, 10 bis, 10 ter, 10 quater e 11 del D.Lgs. n. 74/2000;
7 7 LA TRANSAZIONE FISCALE D.L. n. 78/2010, in vigore dal 31 maggio 2010, ha modificato l articolo 11 del D.Lgs. n. 74/2000 prevedendo la nuova fattispecie di frode in transazione fiscale. È punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila. Se l'ammontare di cui al periodo precedente e superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni.
8 8 LA TRANSAZIONE FISCALE Con la transazione fiscale (art. 182-ter della legge fallimentare), è stato previsto un aiuto per l impresa in difficoltà, riconoscendo che anche l Erario, quale creditore di imposte, può svolgere un ruolo attivo nel risanamento dell impresa. L obiettivo della transazione fiscale è quello di ottenere la riduzione ovvero la dilazione del pagamento dei debiti tributari e contributivi, sia privilegiati che chirografari. La nuova disposizione penale vuole evitare che nella documentazione presentata al fine di ottenere l applicazione dell istituto in commento possano essere contenute delle notizie false, relative agli elementi attivi e passivi del reddito.
9 9 LE MODIFICHE DEL D.L. n. 138/2011 Il decreto è applicabile ai fatti successivi al 17 settembre 2011, ha apportato le seguenti novità: abolizione delle ipotesi attenuate di dichiarazione fraudolenta mediante fatture ed altri documenti per operazioni inesistenti (articolo 2, comma 3), nonché di emissione di fatture ed altri documenti per operazioni inesistenti (articolo 8, comma 3); abbassamento delle soglie di punibilità previste dagli articoli 3, 4 e 5 in termini di imposta evasa e/o ammontare di elementi attivi sottratti ad imposizione;
10 10 LE MODIFICHE DEL D.L. n. 138/2011 Introduzione del comma 2 bis nell articolo 12 in tema di pene accessorie, prevedendo la non applicabilità dell istituto della sospensione condizionale della pena di cui all articolo 163 c.p. con riferimento ai reati tributari previsti dagli articoli da 2 a 10, qualora ricorrano congiuntamente due condizioni: imposta evasa: superiore al 30% del volume d affari; superiore a 3 milioni euro.
11 11 LE MODIFICHE DEL D.L. n. 138/2011 La circostanza attenuante del pagamento del debito tributario prevista dall articolo 13 del D.lgs. n. 74/2000, è stata ricondotta nel campo delle circostanze speciali ad effetto comune in quanto la riduzione della pena è ora fino ad un terzo (prima fino alla metà). I termini di prescrizione per i reati tributari previsti dagli articoli da 2 a 10, sono stati aumentati di un terzo, quindi a otto anni, prevedendo, così, un regime proprio ai fini della prescrizione per alcune violazioni penali tributarie, che non seguiranno più l ordinaria disciplina prevista dal codice penale.
12 12 LE ULTERIORI MODIFICHE DEL D.L. n. 201/2011 L articolo 11 del D.L. n. 201/2011 c.d. Decreto Salva Italia ha previsto una nuova fattispecie penale tributaria ispirata a garantire la correttezza dei rapporti tra l Amministrazione finanziaria e il contribuente. Oggi viene sanzionato penalmente (art. 76 del D.P.R. n. 445/2000), chiunque esibisca o trasmetta documenti falsi al Fisco, ovvero fornisca dati e notizie non rispondenti al vero. Esempio A seguito di una richiesta, tramite questionario, di dati e notizie al contribuente da parte dell amministrazione finanziaria.
13 13 ALCUNE PRELIMINARI DEFINIZIONI FATTURA E ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI Le più insidiose fattispecie delittuose previste dal D.lgs n. 74/2000 riguardano l emissione o l utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Quindi, rivestono rilevanza penale l utilizzo: di fatture (cartacea o elettronica); documenti di trasporto (D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472); bollette doganali; note di variazione (art. 26 del D.P.R. n. 633/1972); autofattura (art. 17 del D.P.R. n. 633/1972); scontrino fiscale, ricevuta fiscale; scheda carburante.
14 14 ALCUNE PRELIMINARI DEFINIZIONI Fattispecie ascrivibile anche ai contribuenti non tenuti alla istituzione delle scritture contabili Esempio Il contribuente persona fisica che allega al modello 730 documenti fittizi (scontrini fiscali, fatture e ricevute fiscali) al fine di giustificare la richiesta di una detrazione per spese ed oneri altrimenti non spettante.
15 15 ELEMENTI ATTIVI O PASSIVI Per elementi attivi (ricavi o altri elementi positivi di reddito) o elementi passivi (costi o altri elementi negativi di reddito), si intendono le componenti reddituali espresse in cifra che concorrono, positivamente o negativamente alla determinazione del reddito imponibile rilevante ai fini dell applicazione delle imposte sui redditi o dell imposta sul valore aggiunto. La corretta quantificazione degli elementi attivi o passivi è di fondamentale importanza, unitamente alla determinazione dell imposta evasa, per la individuazione delle soglie di punibilità che fanno scattare la fattispecie penale. OCCULTARE RICAVI O COMPENSI REALIZZATI DEDURRE COSTI ED ONERI NON DEDUCIBILI IMPOSTA EVASA
16 16 I SOGGETTI ATTIVI DEL REATO I reati previsti dal D.lgs. n. 74/2000 REATI COMUNI, la cui realizzazione prescinde dal rivestire particolari qualità o funzioni (il legislatore ricorre infatti all espressione chiunque per indicare genericamente il soggetto autore del reato, che sarà il c.d. soggetto passivo d imposta, persona fisica, giuridica o ente obbligato alla presentazione di una dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi o dell IVA). Alcuni esempi: persone fisiche esercenti l attività d impresa; amministratori o i legali rappresentanti delle società di persone o di capitali; amministratori o i legali rappresentanti di enti pubblici o privati; Art. 1, primo comma, lett. e) D.lgs. N. 74/2000: riguardo ai fatti commessi da chi agisce in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche, il fine di evadere le imposte" ed il fine di sottrarsi al pagamento si intendono riferiti alla società, all'ente o alla persona fisica per conto della quale si agisce.
17 17 LE SINGOLE VIOLAZIONI PENALI Al termine della verifica fiscale, potrebbero scaturire le violazioni di natura penale tributaria indicate nel D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (reati tributari imposte sui redditi ed IVA), di seguito indicati: dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 del D.lgs. 74/2000); dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 del D.lgs. 74/2000); dichiarazione infedele (art. 4 del D.lgs. 74/2000); omessa dichiarazione (art. 5 del D.lgs. 74/2000); emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8 del D.lgs. 74/2000); occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 del D.lgs. 74/2000); omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis del D.lgs. 74/2000); omesso versamento di IVA (art. 10-ter del D.lgs. 74/2000); indebita compensazione (art. 10-quater del D.lgs. 74/2000); sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11 del D.lgs. 74/2000).
18 18 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI (Articolo 2 del D.lgs. n. 74/2000) 1. È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi. 2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria. 3. [Se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a lire trecento milioni [euro ,07; n.d.r.], si applica la reclusione da sei mesi a due anni.]
19 19 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI Ai fini della configurabilità del reato, non sono previste soglie di punibilità. La dichiarazione dei redditi, oltre a essere infedele è anche fraudolenta perché supportata da documentazione falsa, idonea a ostacolare l attività di accertamento o, comunque, ad avvalorare la non veritiera esposizione dei dati in essa indicati. Il reato si perfeziona con la presentazione della dichiarazione e non è punibile a titolo di tentativo (articolo 6 decreto legislativo 74/2000).
20 20 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI La fattispecie delittuosa è di tipo commissivo. La stessa si realizza in due distinti momenti: 1. condotta propedeutica e strumentale rispetto all azione tipica del reato - consistente nell avvalersi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; (tale fase non assume rilevanza penale, neanche sotto il profilo del tentativo, se la documentazione non viene poi utilizzata nella relativa dichiarazione dei redditi); 2. successiva indicazione, in una dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi o dell I.V.A., degli elementi passivi fittizi, supportati dalla falsa documentazione (es. fatture o altri documenti). Da ciò la differenza rispetto all articolo 4, comma 1, lett. d) della Legge n. 516/1982, che puniva anche la mera annotazione del costo fittizio nelle scritture contabili.
21 21 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI L oggetto materiale del reato è costituito dalle fatture ed i documenti equivalenti alla fattura (parcella, nota, conto e simili) o gli altri documenti cui la normativa tributaria attribuisce rilievo probatorio, (ricevute fiscali, gli scontrini fiscali, le note di credito e di addebito, i documenti di trasporto, le schede carburante. Il reato è punito a titolo di dolo specifico: quest ultimo è rappresentato dal fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto.
22 22 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI La dottrina ritiene che l esclusivo riferimento agli elementi passivi fittizi, crea qualche perplessità in quanto esclude, ad esempio, i crediti di imposta destinati a trovare collocazione nella dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi, in rettifica delle imposte dovute. Infatti, i crediti di imposta, possono avere natura fittizia ed essere attestati all amministrazione finanziaria ponendo in essere condotte fraudolente. Ad esempio, in tal senso assumono rilevanza i crediti per le imposte versate all estero (art. 165 del D.P.R. n. 917/1986), per i quali il contribuente potrebbe dimostrare la sussistenza utilizzando una falsa certificazione di versamento avvenuta nel paese estero, mai realmente effettuata.
23 23 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI L inesistenza della fattura può essere: oggettiva, in quanto la stessa documenta operazioni in realtà mai avvenute, in tutto o in parte; soggettiva, qualora l operazione documentata sia in realtà intercorsa fra soggetti diversi da quelli risultanti dalla fattura medesima. (V. circolare 1/2008 del Comando Generale della GDF, volume 2, pagina n. 147).
24 224 Caso pratico: la frode carosello semplice ALFA S.A. (U.E.) Sistema fraudolento basato sull emissione di fatture per operazioni inesistenti ESTERO CONSEGNA MERCE CESSIONE INTRACOMUNITARIA SENZA IVA ITALIA SOCIETA CARTIERA (missing trader) FATTURA CON IVA GAMMA S.p.A. (Italia) Reale acquirente della merce
25 25 Caso pratico: la frode carosello multipla ALFA S.A. (U.E.) Sistema fraudolento basato sull emissione di fatture per operazioni inesistenti ESTERO CONSEGNA MERCE CESSIONE INTRACOMUNITARIA SENZA IVA ITALIA SOCIETA CARTIERA (Missing Trader) SOCIETA FILTRO (Buffer) GAMMA S.p.A. (Italia) Reale acquirente della merce FATTURA CON IVA FATTURA CON IVA
26 26 Caso pratico: la frode carosello multipla ALFA S.A. (U.E.) ESTERO CESSIONE INTRACOMUNITARIA SENZA IVA ITALIA Delta S.p.A. (Italia) cedente iniziale PLAFOND ESPORTATORE ABITUALE SOCIETA CARTIERA (Missing Trader) FATTURA CON IVA CONSEGNA MERCE GAMMA S.p.A. (Italia) Reale acquirente della merce
27 27 LA SOCIETA CARTIERA La società cartiera o missing trader rappresenta in genere il primo anello della catena fraudolenta, cui viene fatturata la merce da un fornitore comunitario in regime di non imponibilità IVA. La cartiera vende la merce sottocosto, applicando l IVA sulla successiva cessione e consentendo ad altra società la detrazione sull imposta assolta sugli acquisti. La cartiera è generalmente amministrata da un soggetto prestanome, non svolge alcuna attività commerciale, non tiene le scritture contabili, non presenta le dichiarazioni dei redditi, non possiede locali commerciali e, generalmente, viene posta in liquidazione dopo pochi mesi dalla sua costituzione.
28 28 LA SOCIETA FILTRO La società filtro o buffer viene utilizzata nelle frodi carosello più sofisticate, per allungare la filiera commerciale. Trattasi di una società alla quale sottofattura la cartiera e che, a sua volta, fattura al successivo anello della catena operando un lieve ricarico sulla successiva cessione dello stesso materiale. La società filtro non è indispensabile per la consumazione della frode ma viene interposta al solo scopo di creare uno schermo tra la cartiera e la società che effettivamente acquista la merce. La società filtro conserva regolarmente le scritture contabili registrando le fatture di acquisto e vendita, presenta le dichiarazioni dei redditi effettua le liquidazioni ed i versamenti IVA.
29 29 IL CONTRASTO ALLE FRODI IVA Art bis D.P.R. n. 633/1972 (Solidarietà nel pagamento dell'imposta) articolo aggiunto dalla Legge n. 311/2004, con effetto dal 1 gennaio 2005 In caso di mancato versamento dell'imposta da parte del cedente relativa a cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale, il cessionario, soggetto agli adempimenti ai fini del presente decreto, è obbligato solidalmente al pagamento della predetta imposta. L'obbligato solidale può tuttavia dimostrare che il prezzo inferiore dei beni è stato determinato in ragione di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili o sulla base di specifiche disposizioni di legge e che comunque non é connesso con il mancato pagamento dell'imposta.
30 30 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI PRECEDENTI GIURISPRUDENZIALI Cassazione, sentenza n del 12 marzo 2007 La fatturazione effettuata in favore di soggetto diverso da quello effettivo non è riconducibile ad una ipotesi di fatturazione con "indicazioni incomplete o inesatte" di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 41, comma 3, né a quella di omissione dell'indicazione dei soggetti tra cui la operazione è effettuata, prescritta dall'art. 21, comma 2, n. 1, stesso decreto; deve invece essere considerata una fatturazione per operazione "soggettivamente inesistente", di cui deve essere versata la relativa imposta in base al citato art. 21.
31 31 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI ONERE DELLA PROVA Corte di Cassazione sentenza n del «Grava previamente sull amministrazione l onere di fornire elementi di prova a sostegno dell affermazione che le operazioni, (...), in realtà non sono state mai poste in essere. Solo ove l amministrazione fornisca validi elementi per una tale affermazione, (...), passa sul contribuente l onere di dimostrare l effettiva esistenza delle operazioni contestate».
32 32 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI ONERE DELLA PROVA Cassazione, sentenza n del Secondo la Corte di Giustizia Europea il diritto alla detrazione, previsto dagli artt. 167 e ss. della direttiva 2006/112.. può essere negato solo quando risulti dimostrato da parte dell'amministrazione finanziaria, "alla luce di elementi oggettivi", che il soggetto passivo al quale siano stati forniti i beni o i servizi, posti a fondamento del diritto alla detrazione, "sapeva o avrebbe dovuto sapere che tale operazione si iscriveva in un'evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore a monte".
33 33 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI ONERE DELLA PROVA Cassazione, sentenza n del In tema di IVA relativa ad operazioni soggettivamente inesistenti, il committente-cessionario, al quale sia contestata sulla base di elementi presuntivi forniti dall'amministrazione la detrazione dell'iva versata in rivalsa al soggetto diverso dal cedente-prestatore, che tuttavia ha emesso la fattura, ha il diritto di detrarre l'imposta soltanto se provi che non sapeva o non poteva sapere di partecipare ad un'operazione fraudolenta.
34 34 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI ONERE DELLA PROVA Corte di cassazione sentenza n La suprema Corte ribadisce l orientamento dei giudici di legittimità e della Corte di Giustizia europea in tema di onere di provare la falsità di fatture e/o l inesistenza, soggettiva ma anche oggettiva, delle relative operazioni. L onere della prova (art c.c.), risponde alla logica di una antica massima secondo cui «non provare il proprio diritto equivale a non averlo». Pertanto, chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento (comma 1, art cod. civ.), chi contrasta la pretesa altrui deve dimostrare l inefficacia dei fatti provati dall attore (comma 2, art cod. civ.).
35 35 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI ONERE DELLA PROVA Corte di Cassazione sentenza n del 13 marzo 2013 Per le frodi carosello l onere della prova grava in capo all Agenzia delle Entrate. La vicenda prende le mosse da una verifica della Guardia di Finanza che, per quanto attiene agli aspetti IVA, aveva contestato il diritto alla detrazione esercitato dal cessionario lamentando l inesistenza delle operazioni commerciali poste in essere. Alcune, in base alle stesse ammissioni del cedente, non erano collegate ad alcuna operazione e perciò dovevano considerarsi oggettivamente inesistenti, per altre è stata rilevata solamente l inesistenza soggettiva.
36 36 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI ONERE DELLA PROVA Corte di Cassazione ordinanza n del 28 marzo 2013 Dovrà essere il fisco a provare l esistenza di fatture false. In altri termini, respingendo il ricorso dell Agenzia delle Entrate, è stato affermato che sarà l amministrazione finanziaria a dover avere l onere di dimostrare anche mediante l ausilio di presunzioni semplici la connivenza tra il cliente e il fornitore. (La pronuncia è relativa al rapporto tra un cliente e una cartiera in qualità di fornitore).
37 37 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI ONERE DELLA PROVA Cassazione, sentenza 24 maggio 2013, n Nell ambito di una frode carosello, l impresa che ha ricevuto fatture soggettivamente false non ha diritto alla detrazione dell IVA se l Ufficio Finanziario riesce a provare, anche mediante presunzioni semplici, la malafede rispetto all evasione dell imposta. È infatti compito sia dell Amministrazione Finanziaria che dei giudici quello di negare il beneficio del diritto alla detrazione ove sia dimostrato che lo stesso diritto è stato invocato abusivamente o fraudolentemente. Secondo l insegnamento della Corte di giustizia dell Unione europea, tale situazione si verifica nel caso di evasione commessa dallo stesso soggetto passivo, ma anche il soggetto passivo quest ultimo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un operazione che si iscriveva in un evasione fiscale.
38 38 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI Cassazione, sentenza 24 maggio 2013, n Sintomi della frode assenza di struttura societaria assenza di dipendenti e di beni strumentali mancanza di una contabilità regolare falsità della dichiarazione circa la qualifica di esportatore abituale
39 39 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI La società verificata: Cassazione, sentenza 24 maggio 2013, n Sintomi della frode ha partecipato a operazioni imponibili soggettivamente inesistenti, volte a evadere l IVA; ha intrattenuto rapporti commerciali con società sfornite di personale adeguato, di beni aziendali o comunque prive di adeguata struttura organizzativa di impresa c.d. società fantasma in relazione alle operazioni commerciali in concreto svolte (v. Cass. n /2012).
40 40 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI ONERE DELLA PROVA Cassazione, Sentenza 24 luglio 2013, n È l'amministrazione finanziaria a dover provare l'inesistenza delle fatture, al fine di contestare la illegittimità della detrazione IVA da parte del contribuente, e ciò avviene quando l'ufficio fornisce elementi che dimostrino in modo certo e diretto che l'operazione commerciale in contestazione non e' mai stata posta in essere.
41 41 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI ONERE DELLA PROVA Corte di Cassazione, Sentenza 15 ottobre 2013 n La mera produzione delle fatture, sebbene regolarmente annotate, non è idonea a comprovare, in mancanza delle bolle di consegna e a fronte della mancanza, in capo alla società fornitrice, di strutture idonee, l effettività delle operazioni contestate dal Fisco. Il diritto alla deduzione e quello alla detrazione fiscale non insorgono per il mero fatto dell indicazione in fatture dell operazione commerciale.
42 42 DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI ONERE DELLA PROVA Corte di Cassazione, Sentenza 15 ottobre 2013 n La suprema Corte osserva che l articolo 39 D.P.R. n. 600/73 dispone che l esistenza di attività non dichiarate o l inesistenza di passività dichiarate è desumibile sulla base di presunzioni semplici purché queste siano gravi, precise e concordanti. Qualora l Amministrazione Finanziaria contesti indebite detrazioni di IVA e deduzioni di costi fatturati, fornendo elementi, anche semplicemente presuntivi, purché oggettivi, atti ad asseverare l'emissione di fatture in assoluta assenza di corrispondente prestazione - è onere del contribuente che rivendichi la legittimità della deduzione degli esborsi fatturati e quella della detrazione dell'iva correlativamente indicata, fornire la prova dell'effettiva esistenza delle operazioni.
43 43 COSTI DA REATO: IL DECRETO SEMPLIFICAZIONI D.L. 2 marzo 2012, n. 16 Con la Circolare n. 32 del 3 agosto 2012, l Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti sul nuovo regime di indeducibilità di costi e spese direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo introdotto dal cd. "Decreto semplificazioni fiscali" (art. 8 del D.L. 16/2012, che ha sostituito l art. 14 c. 4-bis L. 537/93), finalizzato a limitare l'indeducibilità alle fattispecie di reato più gravi.
44 44 COSTI DA REATO: IL DECRETO SEMPLIFICAZIONI L indeducibilità dei costi da reato va solo riferita ai costi di tutti i fattori produttivi che si pongano in un rapporto diretto con il delitto, mentre i costi per l acquisto di beni o servizi sostenuti nell esercizio dell ordinaria attività d impresa devono considerarsi deducibili se non direttamente utilizzati nell esercizio dell attività delittuosa.
45 45 COSTI DA REATO: IL DECRETO SEMPLIFICAZIONI Agenzia delle Entrate Circolare n. 32 del 3 agosto 2012 Società autorizzata all attività di smaltimento di rifiuti che abbia, tuttavia, smaltito anche rifiuti rientranti in categorie non autorizzate e, per questo, abbia sostenuto costi diretti alla commissione del relativo delitto ambientale. In tale ipotesi l Amministrazione finanziaria potrà procedere al recupero dei soli costi correlati al delitto ambientale; saranno, invece deducibili, secondo le regole generali, i componenti negativi sostenuti per lo smaltimento dei rifiuti autorizzati.
46 46 COSTI DA REATO: IL DECRETO SEMPLIFICAZIONI Rimangono deducibili i costi direttamente utilizzati per la commissione, alternativamente: di reati contravvenzionali, ovvero quei reati sanzionati sola con una "multa" (e non con la detenzione); di delitti colposi (l'indeducibilità è limitata ai delitti compiuti volontariamente - cd. "dolosi").
47 47 COSTI DA REATO: IL DECRETO SEMPLIFICAZIONI Presupposti per recuperare a tassazione il costo sostenuto: esercizio dell azione penale da parte del Pubblico Ministero il GUP (giudice udienza preliminare) abbia emesso, alternativamente: - decreto di rinvio a giudizio; - sentenza di "non luogo a procedere" per prescrizione del reato. Oppure in caso di provvedimenti equiparati alla condanna emessi dal giudice: - giudizio abbreviato (in udienza preliminare art. 438 c.c.p.); - applicazione della pena su richiesta delle parti (cd. "patteggiamento") - giudizio "per direttissima" (es. ipotesi di flagranza di reato, reo confesso etc.).
48 48 COSTI DA REATO: IL DECRETO SEMPLIFICAZIONI FATTURE SOGGETTIVAMENTE INESISTENTI I costi relativi all acquisto (effettivo) di beni o servizi documentati da fatture soggettivamente inesistenti se non utilizzati per il compimento di reati sono deducibili (sia ai fini Iva che redditi) a condizione che ricorrano gli ordinari requisiti di legge ai sensi dell art. 109 del D.P.R. n. 917/1986 (inerenza, competenza, certezza e obiettiva determinabilità del costo sostenuto).
49 49 FATTURE SOGGETTIVAMENTE INESISTENTI Corte di Cassazione - Sezione Tributaria (sentenza n del ) Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, ai soggetti terzi [...] coinvolti nelle frodi carosello non è più contestabile, alla luce della nuova norma, la deducibilità dei costi, in quanto i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato, ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati e venduti. Sicché non è più sufficiente il coinvolgimento (anche consapevole) dell acquirente in operazioni che siano fatturate da soggetto diverso dall effettivo venditore perché non siano deducibili ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi alle predette operazioni. Resta comunque aperto il problema della concreta deducibilità dei costi in relazione ai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.
50 50 FATTURE SOGGETTIVAMENTE INESISTENTI Corte di Cassazione Penale (sentenza n del ) Occorre premettere che questa Sezione, da ultimo anche con la sentenza dei n , ha costantemente ribadito l assunto secondo cui la utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti, con riguardo all IVA, comprende anche sia la inesistenza oggettiva che soggettiva, ossia quella relativa alla diversità tra soggetto che ha effettuato la prestazione e quello indicato in fattura. Al riguardo deve tuttavia evidenziarsi che, avuto riguardo alla applicazione dell art. 8 del D.L. n. 16 del 2012, che ha modificato l art. 14, co. 4-bis della legge n. 537 del 1993, con la sentenza n del 2012 questa Sezione ha già avuto modo di precisare che nessun effetto di depenalizzazione può essere ricondotto alla disposizione citata.

References: articolo 9
 articolo 1
 articolo 10
 articolo 11
 articolo 12
 articolo 163
 articolo 13
 articolo 11
 Art. 1
 articolo 4
 sentenza 
 art. 41
 art. 21
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 Cass. 
 Sentenza 
 Sentenza 
 Sentenza 
 articolo 39
 art. 14
 sentenza 
 art. 438
 art. 109
 sentenza 
 art. 8
 art. 14
 sentenza