Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wklady-niepieniezne/0112-kdil3-2-4011-382-2017-1-mk
Timestamp: 2018-10-23 13:33:26+00:00

Document:
♦ › Wkłady niepieniężne › 0112-KDIL3-2.4011.382.2017.1.MK
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej – jest prawidłowe.
W dniu 14 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej.
W 2010 r. Wnioskodawca będąc udziałowcem spółki z o.o. udzielił jej pożyczki (pożyczka wspólnicza) w związku ze stratami wynikającymi z pożaru na terenie zakładu. Kapitał przeznaczony na ww. pożyczkę pochodził z własnych środków Wnioskodawcy, tj. z mienia osobistego. Pożyczka została wypłacona w całości w jednej transzy. Przez cały okres jej obowiązywania pożyczka była spłacana w niewielkiej części. Odsetki były natomiast spłacane na bieżąco. W 2017 r. Wnioskodawca nie mogąc uzyskać zwrotu pożyczki, po konsultacjach i za zgodą drugiego wspólnika, postanowił wnieść niespłaconą część pożyczki (wyłącznie kapitału) w formie wkładu o charakterze niepieniężnym w zamian za objęcie nowych udziałów. Wybór objęcia udziałów w tej formie był zgodny z ostatnią linią orzeczniczą, w której stwierdzono, że pożyczka jest wkładem o charakterze niepieniężnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2648/13). Wniesiony wkład o charakterze niepieniężnym, był w wysokości niespłaconego kapitału zaangażowanego w udzieloną pożyczkę (bez odsetek). Wartość objętych udziałów była równa wysokości kwoty niespłaconego kapitału.
Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci niespłaconej części Wierzytelności pożyczkowej podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania równy kwocie niespłaconego kapitału, który został przeznaczony na wkład o charakterze niepieniężnym w zamian, za który udziały zostały objęte?
Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu objęcia udziałów spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci niespłaconej części Wierzytelności pożyczkowej podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania równy niespłaconej kwocie pożyczki (wyłącznie w postaci kapitału) przeznaczonej na wkład niepieniężny, w zamian za który objęto udziały.
Wnioskodawca swoje stanowisko opiera o dwa stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach. Pismo Dyrektor KIS z dnia 14 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.53.2017.2.MG: Przepis art. 22 ust. le pkt 3) UPIT nie definiuje pojęcia nabycie. Pojęcie nabycia nie zostało również zdefiniowane w prawie podatkowym. Konieczne jest wiec odwołanie się do prawa cywilnego, regulującego zagadnienie nabycia praw, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Nadto sam stosunek pożyczki został uregulowany właśnie w prawie cywilnym. Sąd Najwyższy pojęcie nabycia odnosi zarówno do nabycia pochodnego jak i pierwotnego, gdzie w tym drugim przypadku nabycie nie polega na nabyciu prawa od innej osoby. Przykładowo, wskazać można:
wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. I CSK 129/14, zgodnie z którym w razie nabycia pierwotnego nabywca nie wywodzi swego prawa od innej osoby, w związku z czym nabywa je niezależnie od uprawnień tej osoby. Jeżeli natomiast nabycie polega na przyjściu prawa przysługującego jednej osobie na inna osobę, czyli ma charakter pochodny, nabywca nabywa tylko takie prawo, jakie przysługiwało zbywcy.
uchwałę Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów (o mocy zasady prawnej) z dnia 29 kwietnia 1985 r., sygn. III AZP 11/84, zgodnie z którą w razie nabycia pierwotnego nabywca nie wywodzi swego prawa od innej osoby, nabywa je bowiem niezależnie od uprawnień tej osoby. W przeciwieństwie do nabycia pierwotnego nabycie ma charakter pochodny, gdy polega na przejściu prawa przysługującego jednej osobie na inną osobę.
(...) W konsekwencji należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest i będzie w przyszłości dla Wnioskodawcy kwota główna (bez odsetek) udzielonych spółce z o.o. pożyczek, w części w jakiej nie zostały spłacone na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych podlega pomniejszeniu o koszt uzyskania przychodów równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych (bez odsetek) przez Wnioskodawcę spółce, której udziały/akcje są obejmowane – należało uznać za prawidłowe. Jednakże – jak wyjaśniono powyżej – będzie to wydatek na wytworzenie przedmiotu wkładu, a nie jego nabycie. Pismo Dyrektor KIS z dnia 21 września 2017 r. 0111.KDIB4.4014,223.2017.2.ASZ: W konsekwencji należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów współce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w formie wierzytelności pożyczkowej będzie dla Wnioskodawcy stosownie do treści art. 22 ust. le pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt wytworzenia udzielonej spółce z o.o. pożyczki, jedynie w części w jakiej nastąpiła konwersja na kapitał zakładowy.
W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550; dalej ustawa zmieniająca) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. dokonano zmian w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;
Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577).
Zauważyć przy tym należy, że pojęcia wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny nie zostały zdefiniowane ani w Kodeksie spółek handlowych, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku należy przyjąć wypracowany w judykaturze pogląd, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem przedstawia określoną wartość ekonomiczną. Natomiast wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).
W odniesieniu natomiast do drugiego z opisanych wyżej sposobów konwersji wierzytelności wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela - wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki – dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii zobowiązania, w której mieszczą się jej długi, do kategorii kapitał zakładowy. W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki.
Skoro w niniejszej sprawie wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki stanowi przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:
− jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
Jak stanowi natomiast powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nadanym ww. ustawą zmieniającą, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 , w wysokości:
określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2017 r. Wnioskodawca nie mogąc uzyskać zwrotu pożyczki, postanowił wnieść niespłaconą część pożyczki (wyłącznie kapitału) w formie wkładu o charakterze niepieniężnym w zamian za objęcie nowych udziałów. Oznacza to, że w niniejszej sprawie wysokość kosztów uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy jednak zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym wierzytelności powstałe w wyniku udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia przez Wnioskodawcę tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielenia przez niego finansowania spółce (w postaci pożyczki). Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez niego od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. wierzytelności własnych nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie aportowanych wierzytelności.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia wytworzyć, w związku z czym zasadne jest w tym przypadku odwołanie się wykładni językowej tego pojęcia. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), wytworzyć oznacza: zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę. Wytworzenie powinno być zatem rozumiane jako nabycie własności danego składnika w wyniku dokonania czynności innej niż skutkująca pochodnym nabyciem własności takiego składnika (jak np. jego zakup).
Wierzytelność będąca przedmiotem wkładu powstała po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielenia przez niego pożyczki (wpłacenia określonej w umowie pożyczki kwoty pieniędzy). W kontekście powyższego w przypadku wierzytelności własnej przysługującej wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki, niewątpliwie można mówić o wytworzeniu takiej wierzytelności, zgodnie z rozumieniem słownikowym pojęcia wytworzyć. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z uzyskaniem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy.
W konsekwencji należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dla Wnioskodawcy kwota główna (bez odsetek) udzielonej spółce z o.o. pożyczki, w części w jakiej nie została spłacona na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość wniesionej wierzytelności w kwocie głównej (bez odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów należało uznać za prawidłowe.
0112-KDIL3-2.4011.382.2017.1.MK
0114-KDIP2-2.4010.91.2018.1.SO | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL3-1.4011.37.2018.1.IM | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 FSK 
 art. 22
 art. 22
 art. 17
 art. 19
 art. 257
 art. 17
 art. 22
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 22