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Timestamp: 2016-10-22 21:32:59+00:00

Document:
2C_111/2012 (25.07.2012)
2C_111/2012
Arr�t du 25 juillet 2012
Greffi�re: Mme Beti.
tous les deux repr�sent�s par Dominique Christin et Mathieu Simona, avocats,
Imp�t � la source 2002 - 2004,
recours contre l'arr�t de la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve, Chambre administrative, 2�me section, du 6 d�cembre 2011.
A.a A.________ et son �pouse B.________ sont tous deux ressortissants suisses. Ils ont deux filles, n�es en 1984 et 1995.
Depuis 1996, A.________ est cadre sup�rieur aupr�s de C.________ SA, � D.________. B.________ travaille depuis 1991 pour la Banque E.________ � Gen�ve. Selon les contrats de travail qui lient l'un et l'autre des �poux � leurs employeurs respectifs, ils ne sont pas autoris�s � prendre domicile hors de Suisse.
Depuis 1993, les �poux A.B.________ sont propri�taires d'une maison sise � F.________, en Haute-Savoie (France).
A.b Le 26 mars 2000, les �poux A.B.________ ont �lev� r�clamation � l'encontre de la taxation 1999-2000 �tablie par les autorit�s fiscales genevoises et demand� notamment la d�duction de leurs frais de d�placement, puisqu'ils devaient parcourir quotidiennement 40 kilom�tres pour se rendre de F.________ � leur lieu de travail � Gen�ve. Cette r�clamation ainsi que le recours subs�quent des �poux A.B.________ ont �t� rejet�s et la taxation est devenue d�finitive. Les autorit�s ont retenu que les int�ress�s �taient domicili�s dans le canton de Gen�ve, de sorte que les frais de d�placement n'�taient admis qu'� hauteur des frais n�cessaires pour leurs trajets dans ce canton.
A.c En remplissant leur d�claration fiscale 2002, 2003 et 2004, les �poux A.B.________ ont mentionn� qu'ils �taient domicili�s avec leurs enfants � Gen�ve, rue ***.
Le 22 mars 2006, le service de l'imp�t � la source de l'Administration fiscale cantonale a �crit � A.________ � l'adresse de son employeur pour lui r�clamer une attestation relative � la scolarisation d'une de ses filles. Celui-ci a produit l'attestation requise et soulign� qu'il r�sidait � Gen�ve, de sorte qu'il ne pouvait �tre assimil� � un travailleur frontalier. Dans le cadre d'un entretien avec un fonctionnaire de l'Administration fiscale cantonale qui a eu lieu le 20 avril 2006, A.________ a expliqu� que, depuis le 1er janvier 2005, il habitait avec sa famille chez G.________, chemin ****, � H.________.
Par trois d�cisions du 22 mai 2006, l'Administration fiscale cantonale a inform� les contribuables qu'elle avait proc�d� � la rectification de l'imp�t sur leur revenu, per�u � la source pour les ann�es 2002, 2003 et 2004. Apr�s d�duction des montants d�j� vers�s au titre de l'imp�t cantonal et communal ainsi que de l'imp�t f�d�ral direct, il restait un solde de CHF 41'064.40 pour 2002, de CHF 31'062.60 pour 2003 et de CHF 35'669.70 pour 2004 � acquitter.
Le 22 juin 2006, les �poux A.B.________ ont d�pos� une r�clamation contre les trois d�cisions pr�cit�es. Ils faisaient valoir qu'ils avaient certes d�m�nag� � plusieurs reprises, mais qu'ils avaient toujours conserv� le centre de leurs int�r�ts � Gen�ve. Du 1er janvier 2002 au 31 janvier 2003, ils avaient v�cu dans un appartement mis � leur disposition par une amie de B.________, rue ***, � Gen�ve. Du 1er f�vrier 2003 au 31 d�cembre 2004, ils avaient habit� avec cette amie dans la maison de son p�re qui venait de d�c�der, chemin *****, � I.________.
Le 3 octobre 2006, l'Administration fiscale cantonale a rejet� la r�clamation et confirm� les taxations � la source de 2002 � 2004, en consid�rant que les �poux A.B.________ �taient domicili�s en France.
Les �poux A.B.________ ont recouru contre cette d�cision aupr�s de la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t f�d�ral direct, qui est devenue, le 1er janvier 2009, la Commission cantonale de recours en mati�re administrative (ci-apr�s la Commission de recours) puis, depuis le 1er janvier 2011, le Tribunal administratif de premi�re instance.
La Commission de recours a rendu sa d�cision le 9 novembre 2009. Elle a admis le recours et renvoy� le dossier � l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation, les int�ress�s ayant d�montr� qu'ils �taient domicili�s � Gen�ve durant les ann�es 2002 � 2004.
L'Administration fiscale cantonale a recouru contre cette d�cision aupr�s du Tribunal administratif, devenu depuis le 1er janvier 2011 la Chambre administrative de la Cour de justice (ci-apr�s la Cour de justice).
Apr�s un double �change d'�critures et une audience de comparution personnelle et d'enqu�te, la Cour de justice a rendu son arr�t le 6 d�cembre 2011. Elle a admis le recours de l'Administration fiscale cantonale, annul� la d�cision de la Commission de recours du 9 novembre 2009 et r�tabli les taxations des �poux A.B.________ pour l'imp�t � la source 2002 � 2004.
Par acte du 30 janvier 2012, A.________ et B.________ d�posent un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral contre l'arr�t de la Cour de justice du 6 d�cembre 2011. Ils concluent � l'annulation de l'arr�t pr�cit� sous suite de frais et d�pens. Ils requi�rent � titre principal le renvoi de la cause � l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation selon le r�gime ordinaire pour les ann�es 2002 � 2004, subsidiairement son renvoi � la Cour de justice pour nouvelle d�cision au sens des consid�rants.
L'Administration fiscale cantonale a conclu au rejet du recours. La Cour de justice a d�clar� persister dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. Elle a par ailleurs indiqu� que son arr�t du 6 d�cembre 2011 avait fait l'objet d'une demande d'interpr�tation. Quant � l'Administration f�d�rale des contributions, elle a conclu au rejet du recours et � la confirmation de l'arr�t du 6 d�cembre 2011.
Par ordonnance du 20 f�vrier 2012, le Pr�sident de la IIe Cour de droit public a accord� au recours l'effet suspensif sollicit�.
Les recourants ont d�pos� une ultime d�termination le 16 avril 2012. Le Tribunal f�d�ral a demand� � la Cour de justice de lui communiquer une copie de la demande d'interpr�tation dont elle �tait saisie, ce qui a �t� fait le 8 mai 2012.
Par arr�t du 5 juin 2012, la Cour de justice a rejet� la demande en interpr�tation form�e par les �poux A.B.________.
1.1 Le recours porte sur une d�cision finale (art. 90 LTF) rendue par une autorit� judiciaire sup�rieure ayant statu� en derni�re instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) et qui ne tombe pas sous le coup d'une clause d'exception de l'article 83 LTF. Le recours en mati�re de droit public est par cons�quent ouvert (cf. aussi art. 73 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Le recours a par ailleurs �t� d�pos� en temps utile et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 et art. 100 al. 1 LTF).
1.2 Aux termes de l'art. 89 al. 1 LTF, a qualit� pour former un recours en mati�re de droit public quiconque a pris part � la proc�dure devant l'autorit� pr�c�dente ou a �t� priv� de la possibilit� de le faire (let. a), est particuli�rement atteint par la d�cision attaqu�e (let. b) et a un int�r�t digne de protection � l'annulation ou � la modification de celle-ci (let. c). L'int�r�t digne de protection consiste en l'utilit� pratique que l'admission du recours apporterait au recourant (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.3.1 p. 252).
Dans la mesure o� l'arr�t attaqu� astreint les recourants � des prestations fiscales qu'ils contestent, leur int�r�t � recourir doit �tre reconnu. En outre, la question de leur domicile fiscal n'est pas sans pertinence dans leurs relations avec leur employeur respectif. Les conditions de l'art. 89 al. 1 LTF sont donc remplies. Le recours est par cons�quent recevable.
D'apr�s l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit f�d�ral ainsi que la conformit� du droit cantonal harmonis� et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi f�d�rale sur l'harmonisation fiscale. Cependant, lorsque les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interpr�tation du droit cantonal est limit� � l'arbitraire (cf. ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.), dont la violation doit �tre motiv�e conform�ment aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF.
Les recourants invoquent une violation du droit d'�tre entendu. Ils reprochent � la Cour de justice d'avoir d�cid� du sort de la cause sans entendre en qualit� de t�moin K.________, un ancien coll�gue de la recourante, dont l'audition, aux yeux des recourants, devait permettre d'apporter la preuve qu'ils �taient domicili�s � Gen�ve de 2002 � 2004.
3.1 Le droit d'�tre entendu est une garantie constitutionnelle de nature formelle ancr�e � l'art. 29 al. 2 Cst., dont la violation entra�ne l'annulation de la d�cision attaqu�e sans �gard aux chances de succ�s du recours sur le fond (cf. ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 p. 285), de sorte qu'il convient de commencer par son examen.
Le droit d'�tre entendu d�coulant de l'art. 29 al. 2 Cst. ne comprend pas le droit d'obtenir l'audition de t�moins. En effet, l'autorit� peut mettre un terme � l'instruction lorsque les preuves administr�es lui ont permis de former sa conviction et que, proc�dant d'une mani�re non arbitraire � une appr�ciation anticip�e des preuves qui lui sont encore propos�es, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener � modifier son opinion (cf. ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 429).
3.2 En l'esp�ce, la Cour de justice a estim� que l'audition de J.________, directement impliqu�e en qualit� de locataire principale des logements dont il �tait all�gu� qu'ils auraient �t� sous-lou�s et mis � la disposition des recourants, �tait plus pertinente que celle de K.________, ancien coll�gue de la recourante. Elle a par cons�quent entendu la premi�re et renonc� � l'audition du second. Cette argumentation fait sens, le litige portant sur l'existence d'un domicile fiscal des recourants � Gen�ve. En consid�rant l'audition de J.________ comme suffisamment pertinente pour lui permettre de se forger une opinion d�finitive sans entendre encore K.________, la Cour de justice a proc�d� � une appr�ciation anticip�e des preuves qui ne peut �tre qualifi�e d'arbitraire. Le recours doit d�s lors �tre rejet� sur ce point.
4.1 Le litige porte exclusivement sur le point de savoir si les recourants doivent ou non �tre impos�s � la source compte tenu de leur domicile fiscal. Il convient de rappeler que le domicile fiscal des recourants a donn� lieu � discussion. Pour la p�riode fiscale 1999-2000, l'Administration fiscale cantonale a consid�r� qu'ils �taient domicili�s � Gen�ve, � L.________, alors que les �poux A.B.________ pr�tendaient r�sider � F.________, en France, et demandaient � pouvoir d�duire les frais relatifs � leurs d�placements quotidiens de 40 kilom�tres. Ce litige s'est sold� par un arr�t de la Commission de recours du 4 d�cembre 2002, rejetant le recours des contribuables et consid�rant qu'ils �taient domicili�s dans le canton de Gen�ve. Cette d�cision est devenue d�finitive. Par la suite, pour la p�riode fiscale 2002 � 2004, l'Administration fiscale cantonale a estim� que les �poux A.B.________ �taient domicili�s en France et les a tax�s � la source. Cette p�riode fait l'objet de la pr�sente proc�dure. Depuis 2005, l'Administration fiscale cantonale admet que les recourants ont leur domicile fiscal � Gen�ve et sont soumis � une imposition ordinaire.
Le pr�sent litige trouve ainsi son origine dans la d�cision de l'Administration fiscale cantonale assujettissant les recourants � l'imp�t � la source pour les ann�es 2002 � 2004 au motif qu'ils avaient leur domicile fiscal en France pendant cette p�riode. Les recourants, de leur c�t�, all�guent que leur domicile fiscal a toujours �t� dans le canton de Gen�ve, de sorte qu'ils sont soumis � la taxation ordinaire sur le revenu et la fortune pour les ann�es 2002 � 2004.
4.2 Les personnes physiques sont assujetties � l'imp�t � raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domicili�es dans le canton (cf. art. 3 al. 1 LHID et art. 2 al. 1 de l'ancienne loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - Objet de l'imp�t - Assujettissement � l'imp�t [aLIPP-I; RS-GE D 3 11], qui reste applicable � la pr�sente affaire en vertu de l'art. 72 al. 1 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [RS-GE D 3 08]). Par ailleurs, en application de l'art. 7 de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition � la source des personnes physiques et morales (LISP; RS-GE D 3 20), qui correspond � l'art. 5 al. 1 let. a LHID, les travailleurs qui, sans �tre domicili�s ni en s�jour en Suisse, y exercent une activit� lucrative d�pendante, sont soumis � l'imp�t � la source sur le revenu de cette activit�.
Il convient donc, pour �tablir si les recourants sont soumis � une taxation ordinaire ou � la source, de d�terminer si leur domicile fiscal se trouvait en Suisse ou en France entre 2002 et 2004.
4.3 Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-�-dire le lieu o� l'int�ress� r�side avec l'intention de s'y �tablir durablement ou le lieu o� se situe le centre de ses int�r�ts (cf. art. 3 al. 2 LHID et art. 2 al. 2 aLIPP-I; arr�t 2C_969/2010 du 3 ao�t 2011 consid. 3.1). Selon la jurisprudence du Tribunal f�d�ral, ce lieu se d�termine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives, et non en fonction des d�clarations du contribuable; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.1 p. 35 s.).
Le Tribunal f�d�ral a par ailleurs retenu que, en mati�re de droit fiscal international, il ne suffit pas, pour admettre la constitution d'un nouveau domicile, d'avoir coup� les liens avec le domicile ant�rieur; il faut au contraire s'�tre constitu� un nouveau domicile fiscal. Ainsi, dans la r�gle, selon le principe de la r�manence du domicile fiscal, le contribuable qui abandonne son domicile suisse pour se rendre � l'�tranger conserve son domicile fiscal au lieu de son ancien domicile tant qu'il ne s'en est pas constitu� un nouveau au lieu de sa nouvelle installation. La notion du domicile fiscal reste ainsi tr�s proche de celle du droit civil et l'art. 24 al. 1 CC, qui pr�voit que toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas cr�� un nouveau, s'applique par analogie en mati�re de droit fiscal international (cf. arr�ts 2A.475/2003 du 26 juillet 2004 consid. 2.2.; 2A.337/2000 du 6 f�vrier 2001 consid. 2c; 2A.388/1998 du 3 mai 2000 consid. 5a; confirm�s r�cemment in arr�t 2C_614/2011 du 4 mai 2012 consid. 3.3 destin� � la publication).
Dans le cas d'esp�ce, les recourants avaient leur domicile fiscal � Gen�ve durant les p�riodes pr�c�dant les ann�es 2002 � 2004 et ils ont �t� soumis � la taxation ordinaire. Ce sont d'ailleurs les autorit�s fiscales genevoises elles-m�mes qui ont insist� pour faire reconna�tre la r�sidence genevoise des contribuables pour la p�riode fiscale 1999-2000. En vertu des principes pr�cit�s, ce domicile persiste tant que les contribuables ne s'en sont pas constitu� un nouveau au lieu de leur nouvelle installation. Il s'agit d'examiner si tel est le cas en fonction des �l�ments de fait � disposition de la Cour de justice.
4.4 En mati�re fiscale, il appartient � l'autorit� d'�tablir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (cf. arr�t 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.3). En ce qui concerne le domicile, cela implique qu'il appartient � l'autorit� d'apporter les �l�ments de fait n�cessaires pour �tablir le domicile fiscal d�terminant pour l'assujettissement (cf. arr�t 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.2). Quand des indices clairs et pr�cis rendent vraisemblable l'�tat de fait �tabli par l'autorit�, il revient ensuite au contribuable de r�futer, preuves � l'appui, les faits avanc�s par celle-ci (cf. arr�t 2C_484/2009 du 30 septembre 2010 consid. 3.3). La proc�dure de taxation est ainsi caract�ris�e par la collaboration r�ciproque de l'autorit� fiscale et du contribuable (cf. arr�t 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4). Savoir si un fait est ou non prouv� rel�ve des faits, alors que la r�partition du fardeau de la preuve est une question de droit (cf. ATF 130 III 321 consid. 5 p. 327; arr�t 5A.118/2012 du 20 avril 2012 consid. 3.2).
4.5 S'agissant de la p�riode litigieuse allant de 2002 � 2004, l'Administration cantonale a retenu qu'il existait un faisceau d'indices suffisants pour admettre que les contribuables �taient domicili�s en France durant ces ann�es. Dans sa d�cision du 9 novembre 2009, la Commission de recours a admis le recours des contribuables, retenant, � l'inverse des autorit�s fiscales, que ceux-ci avaient d�montr� qu'ils �taient domicili�s � Gen�ve durant cette p�riode et que l'Administration cantonale, � qui le fardeau de la preuve incombait, n'avait pas �tabli que le domicile fiscal des contribuables se situait en France. Pour sa part, la Cour de justice a consid�r� qu'il appartenait aux contribuables d'�tablir que leur domicile se situait � Gen�ve. Faute pour eux d'�tre parvenus � apporter cette preuve, elle a conclu, sur la base des faits � sa disposition, que les recourants n'avaient pas d�montr� l'existence d'un domicile fiscal � Gen�ve, de sorte que le recours de l'Administration fiscale devait �tre admis.
4.6 Le raisonnement de la Cour de justice, qui impose aux contribuables d'apporter la preuve qu'ils sont toujours domicili�s dans le canton de Gen�ve, viole les r�gles sur la r�partition du fardeau de la preuve et partant est contraire au droit. En effet, il appartenait aux autorit�s fiscales de d�montrer que les recourants, dont elles avaient constat� qu'ils avaient leur domicile fiscal dans le canton de Gen�ve jusqu'en 2001, �taient domicili�s fiscalement en France depuis 2002 puisqu'elles se fondaient sur cet �l�ment pour augmenter leur taxation. Or, l'arr�t attaqu� ne contient aucune constatation de fait qui permettrait de conclure de mani�re certaine que les recourants auraient fait de la France le centre de leurs int�r�ts entre 2002 et 2004, �tant rappel� qu'avant 2002 et depuis 2005, il n'est pas contest� qu'ils sont domicili�s fiscalement en Suisse. Dans un tel contexte et comme l'avait retenu la Commission de recours, force est d'admettre que l'Administration fiscale, � qui la preuve incombait, n'a pas d�montr� que les contribuables se seraient constitu�s un nouveau domicile � l'�tranger entre 2002 et 2004. Par cons�quent, il convient d'admettre le maintien de leur domicile fiscal en Suisse. Il en d�coule que les recourants, ayant conserv� leur domicile fiscal dans le canton de Gen�ve de 2002 � 2004, y sont soumis � la taxation ordinaire pour cette p�riode.
4.7 Le recours doit par cons�quent �tre admis et l'arr�t attaqu� annul�. La cause sera renvoy�e � l'Administration fiscale cantonale pour qu'elle proc�de � une taxation ordinaire des recourants pour les ann�es 2002 � 2004. Il y a �galement lieu de renvoyer l'affaire � la Cour de justice pour qu'elle proc�de � une nouvelle r�partition des frais et d�pens de la proc�dure qui s'est d�roul�e devant elle, le Tribunal f�d�ral renon�ant � faire usage de l'art. 67 LTF.
Succombant, le canton de Gen�ve, dont l'int�r�t p�cuniaire est en cause (cf. arr�t 2C_648/2009 du 29 mars 2010 consid. 6 non publi� � l'ATF 136 II 256), doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 et 4 LTF). Il versera en outre aux recourants une indemnit� � titre de d�pens (cf. art. 68 al. 1 LTF).
L'arr�t de la Cour de justice du 6 d�cembre 2011 est annul�. La cause est renvoy�e � l'Administration fiscale cantonale pour qu'elle proc�de � une taxation ordinaire des recourants pour les ann�es 2002 � 2004.
L'affaire est renvoy�e � la Cour de justice afin qu'elle fixe � nouveau les frais et d�pens de la proc�dure qui s'est d�roul�e devant elle.
Les frais judiciaires, arr�t�s � CHF 4'000.-, sont mis � la charge du canton de Gen�ve.
Le canton de Gen�ve versera aux recourants une indemnit� de CHF 5'000.- � titre de d�pens.
Le pr�sent arr�t est communiqu� aux parties, � la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve, Chambre administrative, 2�me section, et � l'Administration f�d�rale des contributions.
Lausanne, le 25 juillet 2012
La Greffi�re: Beti

References: l'article 83
 art. 73
 art. 42
 art. 100
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 3
 art. 2
 art. 3
 art. 2
 ATF 
 ATF 
 art. 66
 art. 68