Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1993/nr_3/skattenytt_1993_a0138/
Timestamp: 2020-04-02 18:13:00+00:00

Document:
Lagtolkningsmetoder – ytterligare synpunkter i anledning av ett nytt rättsfall (s. 138) | FAR Online
2 Regeringsrättens dom
3 Något allmänt om lagtolkningsmetoden
4 Lagtolkningsmetoden i domen
Skattenytt nr 3 1993 s. 138
Lagtolkningsmetoder – ytterligare synpunkter i anledning av ett nytt rättsfall
Regeringsrätten har i en dom angående värdering av aktier i kapitalunderlaget enligt survlagen ansett att en tolkning av lagtexten i enlighet med vad som uttalats i lagförarbetena varit oförenlig med lagtextens ordalydelse. Domen har medfört en ändring av lagtexten.
I artikeln diskuteras om en sådan tolkning var ofrånkomlig och om den är lämplig från förutsebarhetssynpunkt. Vidare diskuteras vilken betydelse domen får för tillämpningen av realisationsvinstreglerna för aktier.
I SN 1992 sid 613 ff lämnade jag några synpunkter på lagtolkningsmetoden i en regeringsrättsdom i ett i lag oreglerat fall där regeringsrätten företog en långtgående följsamhet mot förmenta förarbetsuttalanden. En ny dom av regeringsrätten den 28 september 1992 illustrerar en annan lagtolkningssituation där lagtexten följts strikt med bortseende från uttalanden i förarbetena.
Jag anser att en diskussion av de lagtolkningsmetoder regeringsrätten tillämpar är värdefull, dels då en sådan diskussion kan ge bättre möjligheter att förutse framtida bedömningar av olika rättsfrågor i förvaltningsdomstolarna, dels då utomståendes synpunkter kan ha ett värde för domstolarnas egna överväganden om lagtolkningsmetoder. Det är dock en slump att jag funnit anledning att skriva två artiklar i frågan på kort tid och avsikten är inte för min del att återkommande ta upp en sådan diskussion, men nya inlägg av andra i en sådan diskussion välkomnas.
RR:s dom den 28 september 1992 (förhandsbesked) gäller frågan om vilket värde som skall åsättas aktier vid beräkning av kapitalunderlaget enligt lagen om skatteutjämningsreserv (survlagen).
Sakomständigheter och rättsfråga: [1] Ett aktiebolag MB hade apporterat (avyttrat) samtliga aktier i ett antal helägda dotterföretag till ett likaledes helägt dotterföretag DB mot likvid i nyemitterade aktier. Bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL ansågs tillämpliga, vilket innebär att ”de mottagna aktierna skall anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade aktierna”. Värdet på det erlagda vederlaget (dvs. värdet på de avyttrade aktierna) översteg detta belopp.
I förhandsbeskedsärendet frågade MB till vilket värde de erhållna aktierna i DB fick upptas vid beräkning av kapitalunderlag enligt survlagen.
Skälen för RR:s avgörande:
I 5 § 1:a st. 5. survlagen föreskrivs att ”aktier i svenska aktiebolag . . . tas upp till de värden som anges i 27 § 2 mom. första st. SIL och andelar i utländska juridiska personer till 65 procent därav”. I 27 § 2 mom. 1:a st. SIL föreskrivs att ”som anskaffningsvärde anses det genomsnittliga anskaffningsvärdet för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort som det avyttrade, beräknat på grundval av faktiska anskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet (genomsnittsmetoden)”.
Efter att ha angivit rättsfrågan och parternas uppfattningar konstaterade RR följande:
”. . . hänvisningen i 5 § första st. 5. survlagen till 27 § 2 mom. första st. SIL avser en av ett stort antal föreskrifter i SIL som är av betydelse för hur realisationsvinst skall beräknas. En föreskrift i SIL om beräkning av realisationsvinst, till vilken survlagen inte hänvisar men som i och för sig skulle kunna vara av intresse vid beräkning av skatteutjämningsreserven, är föreskriften . . . i 2 § 4 mom. tionde st. SIL. En annan föreskrift av intresse är 27 § 4 mom. SIL . . .
Den omständigheten att hänvisningen i 5 § första st. 5. survlagen endast avser 27 § 2 mom. första st. SIL och inte samtliga de bestämmelser i SIL som är av betydelse för beräkning av realisationsvinst kan inte leda till annat än att endast 27 § 2 mom. första st. är tillämpligt vid bestämmande av underlaget för avsättningen till skatteutjämningsreserv. Till grund för bestämmande av kapitalunderlaget för avsättning till skatteutjämningsreserv skall alltså läggas endast de ’faktiska anskaffningsutgifter’ som avses i 27 § 2 mom. första st. SIL. Däremot skall de övriga lagrum i SIL som redovisats i det föregående inte tillämpas.
Det återstår då att avgöra vilken närmare innebörd som man bör ge uttrycket ’faktiska anskaffningsutgifter’ i 27 § 2 mom. första st. SIL i det fall som avses i ansökningen om förhandsbesked. I motiven finns vissa uttalanden som ger vid handen att avsikten varit att samma anskaffningsvärden skall tillämpas vid bestämmande av kapitalunderlaget för avsättning till skatteutjämningsreserv som vid realisationsvinstberäkning (prop. 1989/90:110 s. 522 f och 739). Där uttalas nämligen att tillgångarna skall värderas till skattemässiga värden. Vidare sägs att till grund för skatteutjämningsreserven bör ligga sådana förändringar i det egna kapitalet som haft skattemässig verkan. I fråga om koncerninterna överlåtelser anförs bl.a. att avyttringen leder till ett minskat kapitalunderlag för det överlåtande företaget och ett i samma mån ökat kapitalunderlag för det förvärvande företaget.
En tillämpning av hänvisningen till 27 § 2 mom. första st. SIL i enlighet med de citerade motivuttalandena på den transaktion som redovisas i ansökningen om förhandsbesked skulle närmast leda till att värdet på de nyemitterade aktierna i DB skulle bestämmas till det värde som skulle gälla om man tillämpade föreskrifterna om koncerninterna förvärv i 2 § 4 mom. tionde st. SIL eller föreskrifterna i 27 § 4 mom. SIL. En sådan tillämpning skulle emellertid vara oförenlig med lagtextens ord ’faktiska anskaffningsutgifter’ och med det förhållandet att 5 § första st. 5. survlagen innehåller en hänvisning enbart till 27 § 2 mom. första st. SIL men inte till övriga nyss nämnda lagrum. En sådan tolkning kan därför inte accepteras.
Som ’faktiska anskaffningsutgifter’ i det fall som anges i ansökningen torde endast kunna accepteras marknadsvärdet på de utbytta aktierna vid bytestidpunkten . . .”.
RR ansåg således att beräkningen av kapitalunderlaget skulle ”grundas på marknadsvärdet av de aktier som apporterats vid bytestidpunkten”.
RR har i domen inte tillämpat lagrummet på det sätt som förutsatts i förarbetena då en ”sådan tillämpning skulle ... vara oförenlig med lagtextens ord”. Domen skulle därför kunna antas vara ett exempel på vad man kan kalla en mer utpräglat objektiv lagtolkningsmetod. [2] Lagtolkningsmetoden skulle i så fall skilja sig från den mer utpräglat subjektiva lagtolkning som företogs i den dom som kommenterades i den föregående artikeln (SN 1992 sid 613 ff). Tolkningssituationen i den aktuella domen skiljer sig dock från den som gällde i den tidigare domen, genom att det här är en i lagtexten reglerad rättsfråga, medan det i den tidigare domen var en i lagtexten oreglerad rättsfråga. Slutsatser om skiljaktigheter får därför anstå.
På förslag i prop. 1992/93:131 har lagtexten i 5 § 1:a st. 5. survlagen därefter ändrats så att numera anges att ”aktier ... tas upp till anskaffningsvärden beräknade enligt genomsnittsmetoden . . .”. Nedan diskuteras lagrummet, om inte annat särskilt anges, i den lydelse som bedömdes av RR.
Det är en allmän uppfattning att om lagtext och förarbeten, vid varje rimlig tolkning, har olika innebörd, har lagtexten företräde. [3] Däremot finnas det skilda uppfattningar om vad som gäller i de fall man kan tolka lagtexten på olika sätt.
Tillämpar man en utpräglat objektiv lagtolkningsmetod väljer man den tolkning av lagtexten som objektivt sett är mest rimlig, utan avseende på vad som anförts i förarbetena. Även om man istället anser att förarbetena bör tillmätas någon grad av auktoritet får man först avgöra vilka objektivt möjliga tolkningar av lagtexten som finns. Finns flera möjliga objektiva tolkningar beaktas förarbetsuttalandena i valet mellan dem. I detta fall finns en glidande skala, alltifrån att följa förarbetsuttalandena endast i de fall de olika objektivt möjliga tolkningarna är i det närmaste jämbördiga, till att följa förarbetsuttalanden om det bara finns någon möjlighet att hävda att en sådan tillämpning inte direkt strider mot lagtexten.
Den vikt ett förarbetsuttalande ges vid den sistnämnda typen av överväganden varierar givetvis beroende på uttalandets karaktär. Jag skall inte fördjupa mig i detta problem, utan begränsar mig till att beröra den för det aktuella rättsfallet relevanta distinktionen mellan mer principiella förarbetsuttalanden och andra förarbetsuttalanden.
Vid utarbetande av lagar bör man, enligt min uppfattning, eftersträva att så långt som möjligt i lagtexten ange de rekvisit som skall beaktas vid rättstillämpningen. Något som däremot inte är möjligt att ange i lagtexten, åtminstone inte enligt den förhärskande lagskrivningstraditionen, är syftena bakom en regel samt skälen för den valda lagsystematiken. Det är därför naturligt att tillmäta sådana mer principiella förarbetsuttalanden större vikt vid lagtillämpningen, än exempelvis uttalanden om tillämpningen av en bestämmelse i en konkret situation. [4] Ytterligare ett skäl härför är att allmänna förarbetsuttalanden torde ha fått större uppmärksamhet och blivit mer genomtänkta vid lagstiftningsarbetet än exempelvis uttalanden i specialmotiveringarna.
En annan faktor som bör beaktas är lagsystematiken. [5] En rättsregels plats i det lagsystematiska sammanhanget bör vara ett beaktansvärt tolkningsdatum såväl när det gäller att avgöra i lagtexten oreglerade fall som när det gäller att tolka innebörden av en lagbestämmelse.
RR:s skrivning, att den tillämpning av lagrummet som förutsatts i förarbetena ”skulle . . . vara oförenlig (min kursiv) med lagtextens ord” antyder att RR inte funnit mer än en möjlig objektiv tolkning av lagtexten. Domen behöver i så fall inte vara ett uttryck för en utpräglat objektiv lagtolkningsmetod, eftersom man då befinner sig i den situationen att lagtexten och förarbetsuttalandet vid varje rimlig tolkning har olika innebörd.
Jag anser dock att det finns utrymme för en annan tolkning av lagtexten. Även vid en sådan tolkning hamnar man dock i en liknande, om än inte lika utpräglad, diskrepans mellan lagtexten och förarbetsuttalandena. För att visa detta måste jag något mer i detalj ange hur jag anser att lagtexten kunde tolkats:
I 5 § 1:a st. 5. survlagen anges att man vid beräkning av kapitalunderlaget skall för aktier etc. använda de ”värden som anges i 27 § 2 mom. första st. SIL”. Jag anser att den mest närliggande objektiva tolkningen av hänvisningen är att den avser begreppet ”det genomsnittliga anskaffningsvärdet” i 27 § 2 mom. [6] RR:s domskäl får närmast tolkas så att RR anser att survlagens hänvisning däremot gäller begreppet ”faktiska anskaffningsutgifter”.
Oavsett om man använder min tolkning eller RR:s är innebörden av begreppet ”faktiska anskaffningsutgifter” dock avgörande. Onekligen är begreppet något vilseledande. I genomsnittsberäkningen kan ju ingå ett stort antal anskaffningsutgifter som inte för den skattskyldige alternativt för den aktuella aktien är faktiska: aktier erhållna genom arv, gåva etc. (24 § 1 mom. 3:e st. SIL), aktier erhållna genom utbyte mot teckningsrätt m.m. (24 § 2 mom. 5:e st. SIL) samt de i domen nämnda fallen aktiebyten enligt 27 § 4 mom. SIL och koncerninterna försäljningar enligt 2 § 4 mom. SIL. Att dessa värden skall ingå i genomsnittsberäkningen borde helst explicit ha angivits i 27 § 2 mom. genom en uppräkning.
Enligt mitt förmenande är det dock inte omöjligt att pressa in de värden som följer av de angivna lagbestämmelserna under begreppet ”faktiska anskaffningsutgifter”. De angivna värdena är ju inte schablonmässiga värden utan är ”faktiska anskaffningsutgifter”, dock inte för den skattskyldige (arvsfallet, där man skall använda arvlåtarens/givarens anskaffningsutgifter) alternativt den aktuella aktien (de övriga fallen, där man skall använda anskaffningsutgifterna för de utbytta/avyttrade instrumenten).
Min uppfattning är således att det inte är helt oförenligt med lagtextens ord att såsom ”faktiska anskaffningsutgifter” räkna det anskaffningsvärde som anges i 27 § 4 mom. Vid en helt isolerad tolkning av 27 § 2 mom. måste ”faktiska anskaffningsutgifter”, såsom regeringsrätten ansåg, betyda det värde som man faktiskt erlade vid förvärvet av de aktuella aktierna. Vid en tolkning dar man beaktar lagbestämmelsens plats i lagsystematiken och dess relation till andra lagbestämmelser borde man dock kunna acceptera att man använder sig av vissa fiktioner. I 27 § 4 mom. är den aktuella bestämmelsen ju formulerad som en fiktion: ”De mottagna aktierna skall anses (min kursiv) förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade aktierna.”
Jag anser sammanfattningsvis att starka skäl talar för en lagsystematisk tolkning av 5 § 1:a st. survlagen och 27 § 2 mom. 1:a st. SIL och att en sådan tolkning inte är oförenlig med lagtextens ord. Min bedömning blir därför en annan än RR:s, som jag anser har företagit en för isolerad tolkning av lagtexten.
En fråga, som har betydelse för den fortsatta rättstillämpningen även efter lagändringen, är om det avgörande för RR:s tolkning skall anses vara formuleringen av 5 § 1:a st. 5. survlagen eller formuleringen av 27 § 2 mom. 1:a st. SIL, eller bådadera.
I RR:s dom anges inte hur RR anser att 27 § 2 mom. 1:a st. SIL skall tolkas vid tillämpningen av genomsnittsmetoden vid realisationsvinstbeskattningen. Domen tyder närmast på att man anser att 5 § 1:a st. 5. survlagen har en sådan lydelse att 27 § 2 mom. 1:a st. SIL måste tillämpas isolerat från bl.a. 27 § 4 mom. SIL. Så måste domen ha tolkats i prop. 1992/93:131, sid 53 f, där förslaget till ny lagtext läggs fram. Man föreslår där endast en ändring i 5 § 1:a st. 5. survlagen (se ovan avsnitt 2).
Man kan dock inte helt utesluta att RR vid en bedömning av motsvarande fråga i realisationsvinstberäkningshänseende skulle tolka 27 § 2 mom. så att ”faktiska anskaffningsutgifter” även i detta fall inte kunde innefatta de särskilda bestämmelserna om anskaffningsutgifter. En sådan tolkning är dock varken ofrånkomlig eller lämplig. Den skulle nämligen innebära att bestämmelserna om ”fiktiva” anskaffningsvärden i 24 § 1 mom. 3:e st. SIL, 24 § 2 mom. 5:e st. SIL, 27 § 4 mom. SIL och 2 § 4 mom. SIL kom att i praktiken helt sakna betydelse vid realisationsvinstbeskattningen. [7] Att fyra särskilda lagbestämmelser om ”fiktiva” anskaffningsvärden helt skulle sakna innebörd, får ur förutsebarhetssynvinkel anses mer allvarligt än att begreppet ”faktiska anskaffningsutgifter” ges en innebörd som avviker från dess isolerade normalspråkliga innebörd.
Jag anser att man vid realisationsvinstbeskattningen skall tillämpa genomsnittsmetoden i 27 § 2 mom. 1:a st. SIL med beaktande av ”fiktiva” anskaffningsvärden. Det hade dock varit bra om man hade ändrat lagtexten i 27 § 2 mom. för att undanröja varje tvivel härom. Det är svårt att förstå varför inte lagstiftaren kunde genomföra en sådan tämligen enkel och okomplicerad förändring, såsom att hänvisa till de relevanta specialbestämmelserna eller åtminstone att stryka ordet ”faktiska”.
Uppfattningar om olika lagtolkningsmetoders företräden och brister grundar sig på olika argument om förutsebarhet, rättssäkerhet, praktikabilitet m.m., vars sammanvägning är beroende av rättspolitiska värderingar. Det är därför inte förvånande att det finns olika uppfattningar om lagtolkningsmetoder, och det är naturligt att dessa uppfattningar kan förskjutas med tiden.
De två kommenterade RR-domarna kan dock inte anföras som exempel på en förskjutning i RR:s uppfattning, dels då de inte nödvändigtvis, om än sannolikt, ger uttryck för olika uppfattningar om lagtolkningen, dels då man inte kan utgå från att RR i alla olika sammansättningar tillämpar samma lagtolkningsmetod.
Peter Melz är professor i finansrätt vid juridiska institutionen, Stockholms universitet.
Dessa återges något förenklat.
Jag använder här begreppen objektiv respektive subjektiv lagtolkningsmetod som beteckningar på lagtolkningar där förarbetsuttalanden tillmäts ringa respektive väsentlig betydelse för tolkningen av lagtexten. En sådan begreppsanvändning har ett pedagogiskt värde även om metoderna sällan är renodlade och beteckningarna inte är helt adekvata; se härom Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, 5:e uppl, 1992, sid 403 ff.
Se Melz SN 1992 sid 615 not 9 med där anförda källor.
Jfr Bergström, SN 1984 sid 316, angående användningen av förarbetsuttalanden i detaljfrågor.
Se härom exempelvis Strömholm, a a, sid 422 f.
I 5 § 1:a st. 5. survlagen anges värden i pluralis, medan ”genomsnittsvärdet” i 27 § 2 mom. anges i singularis. Det finns därmed dock inte någon motsättning i att hänvisningen i förstnämnda lagrum avser ”genomsnittsvärdet” i sistnämnda lagrum. I survlagen syftar man nämligen på alla aktier som den skattskyldige innehar vid den relevanta tidpunkten, medan man i SIL syftar på värdet för det avyttrade aktieslaget. Survlagen syftar således på flera olika värden som skall beräknas för var och en av de aktieslag som innehas vid den relevanta tidpunkten.
Man kan diskutera om genomsnittsmetoden även skall tillämpas i det fall man endast har en anskaffning av den avyttrade aktien. Lagtexten motsäger inte detta. I praktiken kan den som så önskar oftast göra genomsnittsmetoden tillämplig genom att före avyttringen köpa ytterligare en aktie av samma slag och sort.

References: § 4
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 4
 § 4
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 4
 § 4
 § 2
 § 1
 § 1
 § 2
 § 2
 § 1
 § 2
 § 4
 § 4
 § 2
 § 4
 § 2
 § 4
 § 1
 § 2
 § 1
 § 2
 § 2
 § 1
 § 2
 § 4
 § 1
 § 2
 § 1
 § 2
 § 4
 § 4
 § 2
 § 2
 § 1
 § 2