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Timestamp: 2018-03-17 16:19:25+00:00

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Circolare Agenzia Entrate n. 25 del 16.06.2004 - Circolari IRES/1. Legge delega 7 aprile 2003, n. 80...
Circolare Agenzia Entrate n. 25 del 16.06.2004
Circolari IRES/1. Legge delega 7 aprile 2003, n. 80. Decreto Legislativo 12 dicembre 2003, n. 344
2 I principi ispiratori della riforma dell'imposta sulle società
3 La struttura del decreto delegato (d.lgs. n. 344 del 2003)
4 L'organizzazione del nuovo Testo Unico delle Imposte sui Redditi
5 Istituti caratterizzanti la riforma fiscale
5.1 Dividendi
5.2 Participation exemption e pro rata patrimoniale
5.3 Consolidato nazionale
5.4 Consolidato mondiale
5.5 Il regime della trasparenza per le società di capitali
6 Altri istituti rilevanti
6.1 Thin capitalization
6.2 Il c. d. "disinquinamento" del bilancio
6.3 Stabile organizzazione
6.4 Imprese estere controllate e collegate
6.5 Credito d'imposta estero
6.6 Operazioni straordinarie
Il decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344 (di seguito decreto), emanato in base alla delega al governo per la riforma del sistema fiscale statale di cui all'articolo 4 della legge delega 7 aprile 2003, n. 80 (di seguito legge delega), ha dato attuazione ad una parte consistente del processo di revisione dell'imposizione diretta, con riferimento ai redditi prodotti dalle società ed enti ad esse assimilati.
La presente circolare si prefigge lo scopo di illustrare le linee generali della riforma riservando un particolare approfondimento ai principi ispiratori ed alla nuova struttura organizzativa del testo unico delle imposte sui redditi.
In questa sede saranno altresì sommariamente descritti i singoli istituti introdotti dalla riforma per fornire una prima indicazione "strutturale" dell'impianto normativo. Per una approfondita analisi dei medesimi istituti si rinvia, invece, a successivi interventi di interpretazione sistematica.
La riforma del sistema fiscale, avviata con il decreto in attuazione dell'articolo 4 della legge delega, ha inteso adeguare il sistema impositivo nazionale a quello adottato dalla maggior parte dei Paesi europei, in considerazione del sempre pià¹ elevato grado di apertura e di globalizzazione dei mercati.
In tale scenario, l'ordinamento tributario vigente nel nostro Paese - come si evince dalla relazione alla legge delega - si muove in direzione dell'armonizzazione con gli ordinamenti degli altri Stati per evitare dannosi particolarismi e rendere neutrale la variabile fiscale rispetto alle decisioni degli operatori economici.
Scopo professato della riforma è quello di tendere alla progressiva riduzione del prelievo conseguente, da un lato, alla riduzione delle aliquote, dall'altro, all'allargamento della base imponibile.
Traendo spunti dai progetti di riforma tributaria già attuati nella maggior parte dei paesi europei, il legislatore italiano ha introdotto nel nostro ordinamento istituti nuovi, omogenei a quelli adottati dai partner europei, con l'obiettivo di eliminare ingiustificate distorsioni e opportunità di arbitraggi e, nel lungo periodo, facilitare l'adozione di un sistema fiscale unico per l'Europa.
In quest'ottica si inseriscono come passaggi intermedi, coerenti con gli indirizzi definiti a livello comunitario, l'introduzione della nuova disciplina dei rapporti tra la fiscalità delle società e dei soci, il consolidato nazionale e quello mondiale, nonché altre significative misure fiscali previste dalla legge delega.
Attraverso l'omogeneità al modello europeo si punta altresì alla semplificazione della struttura del prelievo. In particolare, si passa da un sistema di tassazione duale (quello caratterizzato dalla presenza della DIT e dall'applicazione d'imposte sostitutive sulle operazioni straordinarie) ad un sistema di tassazione ad aliquota unica. Si tratta, come già evidenziato, di un obiettivo coerente con le raccomandazioni rivolte agli stati membri dell'Unione Europea, contenute nel documento emanato dal Consiglio europeo straordinario di Lisbona del marzo 2000, riguardanti l'attivazione di sistemi di tassazione tra loro confrontabili.
A tale scopo la legge delega prevede l'adozione dell'aliquota del 33%, pari alla media europea, nonché la progressiva abolizione dell'IRAP e la definitiva abolizione della DIT.
Il decreto, in vigore dal 1 gennaio 2004, mediante disposizioni modificative del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) approvato con il d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, attua i principi contenuti nell'articolo 4, comma 1, lettere da a) ad o) della legge delega che traccia le linee guida della nuova imposta sul reddito delle società (IRES).
Il decreto è stato strutturato in osservanza dei principi e criteri direttivi recati dalla legge delega, senza trascurare le esigenze di coordinamento delle disposizioni tributarie sul reddito d'impresa con il nuovo diritto societario.
Non hanno ancora trovato attuazione i principi e criteri direttivi contenuti alle lettere p), r) ed s) dell'articolo 4 della legge delega non strettamente connessi con la riforma della fiscalità d'impresa, concernenti gli studi di settore, la semplificazione mediante forfetizzazione della disciplina dei costi e delle spese aventi deducibilità fiscale limitata, e la riduzione del carico fiscale per le società che sostengono spese per l'innovazione tecnologica, la ricerca e la formazione.
Il mancato esercizio della delega relativamente ai predetti punti dell'articolo 4, non inficia, tuttavia la coerenza e l'organicità del progetto di riforma della fiscalità d'impresa.
Il decreto ha una struttura organizzata in quattro articoli che contengono, rispettivamente:
Art. 1. la nuova versione del TUIR, come modificato ed integrato in attuazione della legge delega (di seguito nuovo TUIR);
Art. 2. le norme di coordinamento con altri provvedimenti, in particolare con le norme in tema di ritenute contenute nel d.P.R. n. 600 del 1973 e con quelle in tema di tassazione dei redditi di capitale contenute nel d.lgs. n. 461 del 1997, che tengono conto di talune fattispecie innovative derivanti, tra l'altro, dalla riforma del diritto societario;
Art. 3. l'espressa abrogazione di alcune norme (in particolare quelle recate dal d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 466, disciplinante la c.d. Dual Income Tax e dagli articoli da 1 a 6 del d.lgs. 8 ottobre 1997, n. 358 in tema di operazioni straordinarie d'impresa);
Art. 4. l'entrata in vigore, le decorrenze e le disposizioni transitorie per il passaggio dal vecchio al nuovo regime.
Si fa presente che il decreto in esame - entrato in vigore il 1 gennaio 2004 - produce effetti per i periodi d'imposta che hanno inizio a decorrere da tale data, salvo quanto stabilito dalle successive disposizioni del comma 1 dell'articolo 4, che saranno anch'esse esaminate dettagliatamente nelle circolari riguardanti i singoli istituti interessati.
Come accennato, l'articolo 1 del decreto apporta significative modifiche al Titolo I e III del TUIR e, sostanzialmente, ne riscrive i Titoli II, IV e V, sostituendo all'IRPEG l'imposta sul reddito delle società (IRES).
La seguente tabella fornisce una rappresentazione sintetica della struttura del nuovo TUIR:
TITOLI CAPI
Titolo I: imposta sul reddito delle persone fisiche Capo I: disposizioni generali (artt. 1-24)
Capo II: redditi fondiari (artt. 25-43)
Capo III: redditi di capitale (artt. 44-48)
Capo IV: redditi di lavoro dipendente (artt. 49-52)
Capo V: redditi di lavoro autonomo (artt. 53-54)
Capo VI: redditi d'impresa (artt. 55-66)
Capo VII: redditi diversi (artt. 67-71)
Titolo II: imposta sul reddito delle società Capo I: soggetti passivi e disposizioni generali (artt.72-80)
Capo II: determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti, a sua volta suddiviso in:
Sezione I: determinazione base imponibile (artt. 81-116)
Sezione II: consolidato nazionale (artt. 117-129)
Sezione III: consolidato mondiale (artt. 130-142)
Capo III: enti non commerciali residenti (artt. 143-150)
Capo IV: soc.ed enti comm. non residenti (artt.151-152)
Capo V: enti non commerciali non residenti (artt. 153-154)
Capo VI: determinazione della base imponibile per alcune imprese marittime (artt. 155-161)
Titolo III: disposizioni comuni Capo I: disposizioni generali (artt. 162-164)
Capo II: disposizioni relative a redditi prodotti all'estero ed ai rapporti internazionali (artt. 165-169)
Capo III: operazioni straordinarie (artt. 170-177)
Capo IV: operazioni straordinarie tra soggetti residenti in Stati membri diversi dell'Unione Europea (artt. 178-181)
Capo V: liquidazione volontaria e procedure concorsuali (artt. 182-184)
Titolo IV: disposizioni varie, transitorie e finali Artt. 185-19
Nella previgente versione del TUIR, le disposizioni attinenti la determinazione del reddito d'impresa venivano dettate in ambito IRPEF (articoli da 51 a 79) e richiamate negli articoli che disciplinavano l'IRPEG; nel testo attuale, al contrario, in conformità alle previsioni della legge delega, le regole per determinare il reddito d'impresa vengono dettate nell'ambito IRES e richiamate negli articoli che disciplinano l'IRE.
Con espresso riferimento all'imposta sul reddito delle società , disciplinata nel Titolo II del nuovo TUIR, le principali novità sono contemplate nei seguenti articoli:
Articolo 77: fissazione dell'aliquota IRES al 33 per cento;
Articolo 87: introduzione della c.d. "participation exemption", ossia di un sistema secondo cui le plusvalenze relative alla cessione di partecipazioni dotate di particolari requisiti non concorrono alla determinazione del reddito d'impresa in quanto esenti;
Articolo 89: esclusione, nella misura del 95 per cento, dalla formazione del reddito imponibile dei dividendi distribuiti da società di capitali ed enti commerciali residenti. Tale esclusione dal reddito imponibile è estesa anche ai dividendi distribuiti dalle società non residenti, con la sola eccezione di quelli distribuiti da società residenti in paesi a fiscalità privilegiata (CFC);
Articolo 96: pro-rata di deducibilità degli interessi passivi, da determinarsi con riferimento alla quota degli interessi stessi che residua dopo l'applicazione del pro-rata di indeducibilità patrimoniale (articolo 97) e della thin capitalization (articolo 98);
Articolo 97: pro-rata patrimoniale, che limita la deducibilità degli interessi passivi nel caso di possesso di partecipazioni che si qualificano per l'esenzione di cui all'articolo 87, qualora il relativo valore d'iscrizione in bilancio ecceda il patrimonio netto contabile;
Articolo 98: introduzione della c.d. thin capitalization, che prevede l'indeducibilità dei finanziamenti erogati o garantiti da soci qualificati qualora l'ammontare degli stessi supera di quattro volte il patrimonio netto contabile di riferimento;
Articolo 109: disinquinamento del bilancio da rettifiche fiscali;
Articolo 115: facoltà di optare per il regime di trasparenza fiscale riconosciuta a società di capitali residenti i cui soci siano a loro volta società di capitali residenti, ciascuna con una percentuale di possesso non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento;
Articolo 116: opzione per la trasparenza fiscale delle società a responsabilità limitata la cui compagine sociale sia composta esclusivamente da persone fisiche in numero non superiore a 10 (20 per le cooperative) con un volume di ricavi non superiore alle soglie previste per l'applicazione degli studi di settore;
Articoli da 117 a 129: consolidato nazionale, con l'introduzione nell'ordinamento fiscale nazionale di un nuovo sistema opzionale di tassazione per i gruppi di società ;
Articoli da 130 a 142: consolidato mondiale, che introduce la possibilità , a determinate condizioni, di optare per la tassazione di gruppo includendo la totalità delle società controllate non residenti;
Articolo 165: credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero, con rilevanti modifiche alla disciplina prevista in materia dall'articolo 15 del TUIR ante riforma;
Articoli da 170 a 184: operazioni straordinarie.
Tra le novità riguardanti l'imposizione sulle società elencate nel paragrafo precedente, le norme relative ai dividendi, alle partecipazioni, al consolidato nazionale e mondiale, e al regime di trasparenza assumono una particolare rilevanza sistematica.
Nella nuova IRES gli utili sono tassati in via definitiva in capo alla società che li ha prodotti (e non pià¹ in capo ai soci) ed è stato adottato il principio di (parziale) esclusione dal reddito dei dividendi percepiti dai soci stessi come sistema per eliminare la doppia imposizione economica. Conseguentemente è stato abbandonato il sistema del credito di imposta sui dividendi, funzionale alla preesistente tassazione definitiva degli utili societari in capo ai soci.
Di conseguenza, avendo presente che le plusvalenze da realizzo di partecipazioni esprimono utili già tassati in capo alla società partecipata ovvero utili che saranno tassati in capo alla stessa società al momento della produzione, è stato introdotto un nuovo regime di esenzione delle predette plusvalenze (c.d. participation exemption).
In parallelo con tale esenzione la riforma ha coerentemente previsto la indeducibilità delle minusvalenze derivanti dal realizzo di partecipazioni cui è applicabile la participation exemption, nonché un regime di indeducibilità per tutte le minusvalenze derivanti dalla valutazione delle partecipazioni.
L'impossibilità di avvalersi del credito di imposta sui dividendi e della svalutazione delle partecipazioni, già concepiti come strumenti di trasmissione alla partecipante della posizione fiscale (utile o perdita) della partecipata, è controbilanciata dalla introduzione di nuovi strumenti di consolidamento dell'imponibile. A questa specifica finalità sono ispirati i nuovi istituti del consolidato nazionale, del consolidato mondiale e della trasparenza per le società di capitali, cui le società possono accedere per opzione.
Nei paragrafi successivi si prenderanno in esame gli istituti sopra richiamati che costituiscono il nucleo centrale della riforma della imposizione sul reddito delle società .
I principi guida che riformano la tassazione dei dividendi sono contenuti, per le persone fisiche non esercenti attività di impresa commerciale e per le persone fisiche imprenditori e per le società personali, rispettivamente nei numeri 5) e 6) dell'articolo 3, comma 1, lettera c), della legge delega, e per le società nell'articolo 4, comma 1, lettera d), della stessa legge.
In attuazione di tali principi direttivi, il meccanismo del credito d'imposta come sistema di tassazione degli utili societari, è stato sostituito con un sistema basato sull'esenzione: in sostanza, la società cessa di essere una sorta di "filtro" per la tassazione del socio, così da scontare una tassazione provvisoria destinata a definirsi soltanto nel momento di percezione del dividendo in capo al socio.
Infatti, sulla base del preesistente principio d'imputazione del dividendo, il socio, mediante l'inclusione nel reddito complessivo dell'utile percepito e il riconoscimento di un credito corrispondente all'imposta lorda dovuta dalla società , sterilizzava la tassazione subita dalla società e scontava definitivamente l'imposizione sugli utili societari con la propria aliquota personale.
La riforma abbandona il sistema di imputazione ed elimina l'istituto del credito d'imposta. Recepisce, di converso, il principio secondo cui l'utile viene tassato esclusivamente presso il soggetto che lo ha realmente prodotto (società partecipata) con irrilevanza del successivo trasferimento dello stesso utile ai soci.
Per effetto delle modifiche apportate dal decreto al TUIR, il regime dei dividendi è ora contenuto negli articoli 47, 59 e 89.
Le novellate disposizioni riservano un trattamento fiscale differenziato a seconda del soggetto che percepisce gli utili. In particolare, è previsto un regime fiscale differenziato per:
gli utili percepiti, al di fuori dell'esercizio di imprese commerciali, dai soggetti passivi dell'IRPEF (art. 47);
gli utili percepiti dai soggetti passivi dell'IRPEF nell'esercizio di imprese commerciali e dalle società di persone commerciali (art. 59);
gli utili percepiti da società ed enti soggetti all'IRES (art. 89).
Pià¹ precisamente, il comma 1 dell'articolo 47 del nuovo TUIR ha previsto l'inclusione nel reddito complessivo IRPEF del socio-persona fisica degli utili da partecipazione non percepiti nell'esercizio di un'impresa commerciale "limitatamente al 40% del loro ammontare"
Non concorrono, invece, alla formazione della base imponibile IRPEF gli utili da partecipazione soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, come stabilito dall'articolo 3, comma 3, lettera a), del nuovo TUIR, espressamente richiamato dal comma 1 dell'articolo 47.
Si tratta in particolare degli utili percepiti da persone fisiche residenti, al di fuori dell'esercizio d'impresa, in relazione a partecipazioni non qualificate in società italiane, che in base all'articolo 2 del decreto sono assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta del 12,50 per cento.
L'articolo 59 del nuovo TUIR, nel rinviare all'articolo 47, coerentemente con quanto stabilito dalla legge delega, prevede la concorrenza parziale nella misura del 40 per cento degli utili da partecipazione in società residenti e non residenti percepiti nell'esercizio di imprese commerciali da persone fisiche e da società di persone.
Tale misura di imponibilità , a differenza di quanto previsto per le persone fisiche non imprenditori, si rende applicabile sia agli utili relativi a partecipazioni qualificate sia a quelli derivanti dal possesso di partecipazioni non qualificate.
Con riferimento, infine, agli utili percepiti da soggetti IRES, il secondo comma dell'art. 89 del nuovo TUIR, in attuazione al principio di delega, prevede l'esclusione dalla formazione del reddito della società o dell'ente del 95 per cento degli utili distribuiti da società ed enti commerciali residenti.
L'applicazione dell'esclusione non è subordinata all'esistenza di alcuna condizione. Le società ed enti commerciali residenti soggetti all'imposta sul reddito delle società possono quindi beneficiarne anche se gli utili percepiti non siano stati assoggettati ad imposta dalla società distributrice.
In particolare, l'ambito applicativo della norma è riferito a tutti gli utili distribuiti "in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione" da società ed enti commerciali residenti.
La tassazione di una quota di utile pari al 5 per cento non risponde alla esigenza di voler attribuire parziale rilevanza reddituale al dividendo, ma alla necessità di individuare, in maniera forfetaria, una quota dei costi relativi alla gestione delle partecipazioni da assoggettare a tassazione, la cui non deducibilità è fissata in via convenzionale nella misura del 5 per cento degli utili distribuiti.
Come già precisato, per effetto delle modifiche apportate dal decreto legislativo n. 344 del 2003, l'obbligo di includere gli utili da partecipazione nell'imponibile IRPEF non sussiste per gli utili soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi. Non devono essere pià¹ inclusi nell'imponibile IRPEF, pertanto, gli utili percepiti da persone fisiche residenti al di fuori dell'esercizio d'impresa in relazione a partecipazioni non qualificate in società estere.
Sulla base di quanto disposto dal novellato comma 4 dell'articolo 27 del D.P.R. n. 600 del 1973, sugli utili corrisposti da società ed enti non residenti nel territorio dello Stato a persone fisiche residenti in relazione a partecipazioni non qualificate non relative ad un'impresa commerciale, il soggetto che interviene nella loro riscossione opera una ritenuta del 12,50 per cento non pià¹ a titolo d'acconto, ma a titolo d'imposta. In tal modo, gli utili derivanti da partecipazioni non qualificate verranno assoggettati allo stesso trattamento fiscale a nulla pià¹ rilevando la residenza della società o ente che li ha distribuiti.
Continuano, invece, ad essere inclusi nell'imponibile dell'IRPEF gli utili percepiti al di fuori dell'esercizio dell'impresa da persone fisiche residenti, in relazione a partecipazioni qualificate in società estere. E' stata infatti mantenuta ferma l'applicazione sui predetti utili della ritenuta a titolo di acconto del 12,50 per cento. Tale ritenuta è applicata sulla quota imponibile degli utili, ossia sul 40 per cento del loro ammontare al netto delle ritenute eventualmente applicate nello Stato estero.
Infine, va rilevato che, a norma dell'articolo 47, comma 4, del nuovo TUIR, in deroga al regime di parziale concorrenza alla formazione del reddito imponibile, qualora gli utili siano distribuiti da soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, essi concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile, ad eccezione dell'ipotesi in cui gli utili siano stati imputati al reddito del socio per trasparenza ai sensi degli articoli 167 e 168 del nuovo TUIR ovvero sia stata ritenuta valida la dimostrazione, in seguito all'esercizio del diritto di interpello, che dalla partecipazione in dette società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, non si consegua l'effetto di localizzare ivi i relativi redditi.
In particolare, si tratta di utili distribuiti da soggetti residenti o localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata elencati nella cosiddetta "black list" di cui all'articolo 167 del nuovo TUIR ed individuati nel D.M. 21 novembre 2001.
Naturale conseguenza del rinnovato sistema di tassazione dei dividendi sono le previsioni contenute nell'articolo 87 del nuovo TUIR, per effetto delle quali, al verificarsi di specifiche condizioni, sono esenti da tassazione le plusvalenze realizzate dai soggetti IRES in seguito alla cessione di partecipazioni in società , con o senza personalità giuridica, sia residenti che non residenti.
Nel disciplinare il regime della c.d. participation exemption, la legge delega si è ispirata al principio che le plusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni rappresentano utili già conseguiti dalla società partecipata e perciò già tassati presso la medesima, ovvero utili che saranno tassati dalla società partecipata nel momento in cui verranno prodotti.
Da questo punto di vista, le plusvalenze costituiscono per il socio una fonte di ricchezza del tutto analoga ai dividendi, in quanto si ricollegano - come questi ultimi - agli utili generati dalla società partecipata. Il dividendo e la plusvalenza derivante dalla cessione della partecipazione rappresentano, in altre parole, redditi della stessa natura che devono essere assoggettati a tassazione in capo al soggetto che realmente li ha prodotti (ossia la società partecipata) rendendo fiscalmente neutre, tramite l'esenzione, tutte le successive manifestazioni reddituali connesse.
Nell'ambito della tassazione dei soggetti IRES, questi principi trovano espressione nella esclusione - nella misura del 95 per cento - dei dividendi e nella corrispondente (e totale) esenzione delle plusvalenze da cessione di partecipazioni a condizione che le partecipazioni stesse soddisfino tutti i requisiti tassativamente previsti dall'articolo 87 del nuovo TUIR.
Con riguardo alle partecipazioni detenute da persone fisiche in regime di impresa i dividendi concorrono al reddito per il 40 per cento dell'ammontare e in modo speculare le plusvalenze da cessione sono esenti per il 60 per cento dell'ammontare sempre a condizione che abbiano i requisiti prescritti dal citato articolo 87.
Logica conseguenza dell'esenzione delle plusvalenze è l'indeducibilità delle minusvalenze da realizzo riferibili a partecipazioni che si qualificano per l'esenzione. Tale indeducibilità si inserisce nel pià¹ ampio scenario tracciato dal nuovo TUIR per le svalutazioni e le minusvalenze da realizzo di partecipazioni, scenario che è possibile schematizzare nel modo seguente:
Partecipazioni ...
Origine del ... con i requisiti per l'esenzione ... senza i requisiti per l'esenzione e iscritte nelle immobilizzazioni ... senza i requisiti per l'esenzione e iscritte nel circolante
-Realizzo Minusvalenza indeducibile Minusvalenza deducibile Perdita deducibile
-Valutazione
In ogni caso indeducibile
Il regime della participation exemption non si applica alle partecipazioni detenute da persone fisiche al di fuori del regime di impresa. In tal caso le plusvalenze saranno soggette alla tassazione sostitutiva del 12,50 per cento se relative a partecipazioni non qualificate, mentre subiranno una parziale tassazione (pari al 40 per cento del loro ammontare) se relative a partecipazioni qualificate.
Per tenere conto dell'impatto delle novità costituite dall'irrilevanza delle plusvalenze realizzate sulle partecipazioni, nell'articolo 4, comma 1, del decreto sono state inserite alcune norme transitorie, che influenzeranno il regime della participation exemption per i due periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2003.
Strettamente connessa alla introduzione della participation exemption è la previsione contenuta nella legge delega (articolo 4, lettera f di una presunzione assoluta, in base alla quale le partecipazioni rilevanti ai fini dell'esenzione si intendono finanziate innanzitutto dal patrimonio netto contabile, come individuato dalla successiva lettera g) e, per la parte eccedente, dal capitale di debito.
Conseguentemente l'eventuale eccedenza del valore di libro di tali partecipazioni rispetto al patrimonio netto contabile si presume finanziata dal capitale di debito e determina la necessità del calcolo di un pro rata di indeducibilità degli oneri finanziari da costruire con riferimento ai valori patrimoniali della società partecipante. La previsione in esame è stata attuata attraverso l'introduzione dell'articolo 97 (pro rata patrimoniale) del nuovo TUIR, che detta una regola forfetaria volta a determinare l'ammontare degli oneri finanziari, commisurato all'importo di tale eccedenza, non deducibili in sede di determinazione del reddito.
La norma limitatrice della deducibilità degli oneri finanziari non opera con riferimento alle partecipazioni in società relativamente alle quali viene esercitata l'opzione per la tassazione di gruppo o per la trasparenza.
Con la facoltà prevista dalla legge delega di optare per il consolidamento delle posizioni fiscali relative a pià¹ società che fanno parte dello stesso gruppo fa ingresso nel nostro ordinamento il riconoscimento del gruppo d'imprese ai fini dell'imposizione sul reddito.
L'esercizio di tale facoltà e le relative conseguenze sono disciplinati dagli articoli da 117 a 129 del nuovo TUIR, le cui disposizioni, tuttavia, saranno operative solo dopo l'approvazione dell'apposito decreto ministeriale di attuazione, di natura non regolamentare, previsto all'articolo 129.
Per comprendere le caratteristiche di detto istituto, è opportuno considerare che nel diritto tributario comparato la tassazione del gruppo di società è tradizionalmente ispirata a due modelli fondamentali:
il primo (utilizzato in Germania e in Inghilterra) prevede che, ciascuna società appartenente al gruppo continui a presentare la propria dichiarazione, con la possibilità di attribuire ad altra società del medesimo gruppo gli effetti del risparmio d'imposta corrispondente al proprio imponibile negativo opportunamente rettificato;
il secondo (utilizzato in Francia) prevede la presentazione di un'unica dichiarazione da parte della capogruppo, contenente la somma algebrica dell'imponibile proprio e di quelli delle società controllate, resi omogenei a seguito di opportune rettifiche.
La legge delega ha fatto riferimento a quest'ultimo modello, in considerazione della sua maggiore semplicità , della maggiore garanzia contro l'elusività fiscale, nonché della possibilità di prevedere l'irrilevanza delle operazioni infragruppo per i beni diversi da quelli che producono ricavi.
Il nuovo istituto del consolidato nazionale si pone quale naturale correttivo all'eliminazione, conseguente alla riforma attuata con il decreto, dei meccanismi di parziale consolidamento degli imponibili tradizionalmente utilizzati dai gruppi di imprese: contestualmente all'entrata in vigore dell'IRES è, infatti, venuta meno la possibilità di avvalersi tanto del meccanismo del credito di imposta sui dividendi, quanto del regime di deducibilità fiscale delle svalutazioni di partecipazioni societarie (quest'ultimo, peraltro, già sensibilmente attenuato per effetto delle previsioni dell'articolo 1, comma 1, del D.L. 24 settembre 2002, n. 209, convertito, con modificazioni dalla legge 22 novembre 2002, n. 265).
La sopravvenuta impossibilità di compensare l'utile della partecipata con la perdita della partecipante (mediante l'utilizzo del credito d'imposta sui dividendi) e di conferire rilevanza fiscale alle perdite della partecipata (tramite la svalutazione) per ridurre o azzerare l'imponibile della partecipante è stata, dunque, controbilanciata dall'introduzione della disciplina opzionale della tassazione di gruppo.
Caratteristica peculiare di quest'ultima, infatti, è quella di consentire l'immediata utilizzabilità delle perdite delle società controllate (comprese nel perimetro di consolidamento) in diminuzione dei redditi prodotti dalle altre società del gruppo (parimenti comprese in detto perimetro).
Aspetti salienti del modello adottato per la tassazione di gruppo sono:
la natura facoltativa della manifestazione di volontà necessaria per aderire alla procedura;
la bilateralità dell'opzione che deve essere esercitata congiuntamente da ogni società controllata e dalla società o ente controllante;
la irrevocabilità dell'opzione per un periodo pari a tre esercizi sociali, salva l'ipotesi di mutamento delle disposizioni per la determinazione del reddito d'impresa a seguito dell'adeguamento ai principi contabili internazionali di cui al Regolamento (CE) n. 1606/2002 e salva, in ogni caso, l'ipotesi di uscita dal gruppo prima del compimento del triennio;
un ambito soggettivo di applicazione limitato, quanto alla capogruppo, ai soggetti IRES residenti e non residenti (relativamente alla stabile organizzazione in Italia) e, quanto alle controllate, alle sole società di capitali residenti;
la previsione di un requisito di controllo "rilevante" che si realizza in presenza di una percentuale di partecipazione superiore al 50% del capitale sociale e dell'utile di bilancio della società controllata; tale requisito deve essere determinato tenendo conto dell'effetto demoltiplicativo indotto dalla catena societaria di controllo;
la previsione di un consolidamento "integrale" dei redditi complessivi netti (opportunamente rettificati) delle società che si sono avvalse dell'opzione, a prescindere dall'effettiva quota di partecipazione in esse detenuta dalla società o ente controllante;
la previsione dell'integrale esclusione dal concorso alla formazione del reddito complessivo di gruppo dei dividendi distribuiti dalle società consolidate;
la previsione di un regime facoltativo di neutralità fiscale per gli scambi di beni, diversi da quelli suscettibili di produrre ricavi o plusvalenze qualificabili per l'esenzione, che avvengono tra società che hanno esercitato l'opzione per la tassazione di gruppo, salvo il recupero a tassazione della residua differenza tra valore contabile e valore fiscalmente riconosciuto nel caso di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio o di mancato rinnovo dell'opzione al termine di tale ultimo periodo;
previsione dell'irrilevanza - ai fini del calcolo del pro-rata di indeducibilità degli interessi passivi - degli oneri finanziari relativi alle partecipazioni in società incluse nella tassazione di gruppo, salvo l'obbligo di rideterminazione del pro-rata nel caso di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio.
Questo nuovo istituto è stato introdotto nel nostro ordinamento al fine di consentire, a determinate condizioni, il consolidamento dei redditi anche delle società controllate non residenti.
Il consolidato mondiale, tuttavia, non consente una "integrale" compensazione dei redditi complessivi netti delle società partecipanti come avviene in quello nazionale, ma prevede una imputazione per "trasparenza" alla società controllante residente in Italia dei risultati reddituali conseguiti dalle società controllate estere, determinati sulla base delle regole vigenti in Italia, nei limiti della quota di partecipazione posseduta. In questo modo è consentita la compensazione in capo alla controllante residente anche di eventuali perdite prodotte dalle controllate non residenti.
L'opzione per il consolidato mondiale tiene conto ulteriormente del fatto che le società controllate estere sono residenti in paesi con ordinamenti diversi dal nostro, compresi i paesi a fiscalità privilegiata.
Di conseguenza l'opzione:
può essere esercitata esclusivamente dalla società o ente controllante di grado pià¹ elevato residente in Italia;
deve includere tutte le controllate estere, secondo il principio all in, all out;
è irrevocabile per un periodo pari ad almeno cinque esercizi del soggetto controllante, mentre i successivi rinnovi devono avere validità almeno triennale.
Le nuove disposizioni sul consolidato mondiale, a tutela delle ragioni erariali, impongono particolari obblighi alle imprese che intendono beneficiare di detto regime. In particolare, è prevista l'effettuazione della revisione contabile dei bilanci di tutte le società che partecipano al consolidato e il rilascio di una attestazione da parte di ciascuna delle controllate estere in cui si assicura il consenso alla revisione del proprio bilancio e l'impegno a fornire collaborazione al soggetto controllante (sotto il profilo, tra l'altro, del tempestivo adempimento delle richieste pervenute dall'Amministrazione finanziaria).
Infine, entro il primo esercizio di efficacia dell'opzione per il consolidato mondiale, è stato previsto l'obbligo per la controllante residente di presentare un interpello preventivo all'Agenzia delle Entrate per permettere di verificare la sussistenza dei requisiti di validità dell'opzione. L'Agenzia può subordinare l'accoglimento di detta istanza all'assunzione da parte del controllante di adempimenti specificamente finalizzati ad una maggiore tutela degli interessi erariali.
La legge delega fornisce sintetici criteri direttivi in ordine alla tassazione per "trasparenza" del reddito della società partecipata, in capo alla partecipante. In particolare stabilisce:
la facoltà per le società di capitali i cui soci siano a loro volta società di capitali residenti, ciascuna con una percentuale di partecipazione non inferiore al 10 per cento, di optare per il regime di trasparenza fiscale delle società di persone;
la possibilità di estendere il regime di trasparenza anche nel caso di soci non residenti, a condizione che nei loro confronti non si applichi alcun prelievo sugli utili distribuiti;
l'esercizio di un'analoga opzione per le società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria, esclusivamente composte da persone fisiche e rientranti nell'ambito di applicazione degli studi di settore.
Le disposizioni che danno attuazione all'articolo 4, comma 1, lettera h) della legge delega sono contenute nei seguenti articoli del nuovo TUIR:
115 "opzione per la trasparenza fiscale";
116 "opzione per la trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria".
L'introduzione dell'istituto della trasparenza risponde a quelle esigenze di modernizzazione, omogeneizzazione e di complessiva razionalizzazione del vigente sistema normativo.
Uno dei principali vantaggi del regime fiscale della trasparenza consiste nell'evitare la parziale doppia imposizione economica che si realizza sui dividendi, mediante l'attribuzione del reddito prodotto dalla società partecipata alla partecipante, a prescindere dall'effettiva percezione degli utili.
Inoltre, attraverso le disposizioni contenute nell'articolo 115 del nuovo TUIR, destinate ai contribuenti di maggiori dimensioni, il legislatore ha apportato degli adeguati correttivi all'indeducibiltà delle perdite su partecipazioni, per non arrecare pregiudizio alle "corporate joint venture" ossia alle società di capitali partecipate da altre società di capitali.
In regime ordinario, infatti, le perdite subite dalla partecipata sono fiscalmente irrilevanti in capo alla partecipante salvo l'opzione per il consolidato fiscale, esercitabile, tuttavia, solo se la percentuale di partecipazione al capitale sociale e agli utili sia superiore al 50 per cento.
Per l'accesso al regime della trasparenza sono necessari alcuni requisiti:
la percentuale del diritto di voto e di partecipazione agli utili non deve essere inferiore al 10 per cento né superiore al 50 per cento;
la partecipata deve essere una società residente;
le partecipanti devono essere società residenti, ovvero non residenti a condizione che non vi sia un obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti. Ciò si verifica in applicazione dell'articolo 27-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 che, nell'ambito della direttiva comunitaria madre-figlia, prevede, al sussistere di determinate condizioni, il diritto di rimborso della ritenuta operata sugli utili corrisposti a favore del socio non residente di una società residente.
I requisiti richiesti dalla norma devono sussistere a partire dal primo giorno del periodo d'imposta della partecipata in cui si esercita l'opzione e permanere ininterrottamente sino alla scadenza della stessa.
E' solo il caso di osservare che la previsione di una soglia massima del 50 per cento rende il regime in commento complementare a quello del consolidato fiscale, evitando la presenza di un'area di sovrapposizione.
Ai sensi del comma 1, lettera b) dell'art. 115, il regime di trasparenza viene espressamente precluso - tra l'altro - nell'ipotesi in cui la società partecipata eserciti l'opzione per il consolidato fiscale nazionale o mondiale. L'opzione non è altresì consentita qualora la società partecipata abbia emesso strumenti finanziari partecipativi (ultimo periodo comma 1, lettera a).
Come già evidenziato, il regime della trasparenza comporta l'imputazione del reddito imponibile prodotto dalla società partecipata a ciascun socio, a prescindere dalla effettiva percezione. Coerentemente, le perdite fiscali realizzate dalla partecipata negli esercizi in cui è in vigore l'opzione sono imputate ai soci in proporzione alla loro quota di partecipazione ed entro il limite della quota di patrimonio netto contabile della società partecipata (ultimo periodo comma 3).
L'opzione è irrevocabile per tre esercizi sociali, deve essere esercitata da tutte le società socie e va comunicata all'Amministrazione finanziaria entro il primo dei tre esercizi sociali (comma 4).
Analogamente a quanto previsto con riferimento alle società di capitali partecipate da altre società di capitali, l'articolo 116 del nuovo TUIR contempla la possibilità di optare per il regime della "trasparenza" anche nell'ipotesi di società a responsabilità limitata partecipate esclusivamente da soci persone fisiche in numero non superiore a dieci (o a venti nel caso di società cooperative).
Scopo di tale disposizione è quello di evitare il limitato effetto di doppia imposizione economica per i dividendi distribuiti dalle S.r.l. a ristretta base azionaria, ossia da quelle società che sono costituite - molto spesso - tra pochi soci i quali ritraggono dalla medesima società l'unica fonte di reddito. Alcune di queste società sono nate, nel recente passato, dalla trasformazione di società di persone al fine di beneficiare di uno "schermo" societario che ne limitasse la responsabilità individuale.
Tale doppia imposizione - sia pure limitata - penalizzerebbe, nei fatti, i soci delle società a responsabilità limitata rispetto a quelli delle società di persone.
In applicazione dell'articolo 47, comma 1, del nuovo TUIR, infatti, gli utili distribuiti dalle società di capitali concorrono alla formazione del reddito del singolo socio (qualificato) per un importo pari al 40 per cento del loro ammontare.
Pertanto, in regime ordinario, l'utile lordo deve scontare dapprima l'IRES, nella misura del 33 per cento, in capo alla società e poi l'IRPEF, sul singolo socio, in base agli scaglioni previsti dall'articolo 12 del nuovo TUIR, su una base abbattuta di un importo pari al 60 per cento dell'ammontare netto percepito.
Diversamente, grazie all'opzione per il regime di "trasparenza", il reddito è riferito unicamente al socio ed è tassato applicando - sull'intero ammontare - le aliquote IRPEF previste.
L'accesso al regime della trasparenza è limitato alle S.r.l. il cui volume di ricavi non risulti superiore alle soglie previste per l'applicazione degli studi di settore.
Nell'ambito del complessivo disegno di riforma sono stati modificati e introdotti altri istituti che affiancano, pur non avendone la stessa valenza sistematica, quelli richiamati nei paragrafi precedenti. Di questi altri istituti, nei successivi paragrafi, si richiamano quelli di maggiore rilevanza.
Gli utili prodotti dalle società possono essere erogati ai propri soci non solo attraverso la formale distribuzione dei dividendi ma anche ricorrendo a modalità "occulte" con l'obiettivo di assicurarsi un trattamento tributario pià¹ favorevole.
La riforma introduce, al riguardo, una nuova disciplina per gli interessi passivi relativi a finanziamenti, erogati o garantiti dai soci, in presenza di taluni requisiti soggettivi ed oggettivi.
In attuazione dei principi contenuti nella legge delega l'articolo 98 del nuovo TUIR rubricato "Contrasto all'utilizzo fiscale della sottocapitalizzazione" disciplina, in particolare, le nuove misure volte a contrastare l'utilizzo a fini fiscali della sottocapitalizzazione.
A questo riguardo, la legge delega (articolo 4, comma 1, lettera g), dispone un "...limite alla deducibilità degli oneri finanziari relativi a finanziamenti, erogati o garantiti dal socio che detiene...una partecipazione non inferiore al 10 per cento...e da sue parti correlate...verificandosi un rapporto fra tali finanziamenti ed il patrimonio netto contabile riferibile allo stesso socio eccedente quello consentito".
L'obiettivo perseguito dal legislatore, come precisato nella relazione allo schema di decreto, non è quello di penalizzare l'istituto dell'indebitamento, "che è un fatto economico a sé", ma di evitare lo sfruttamento ai fini fiscali della sottocapitalizzazione delle imprese.
In sostanza, l'obiettivo della riforma è quello di contrastare il disegno elusivo volto a "trasformare" utili d'impresa-indeducibili per il soggetto erogante e tassabili in capo al soggetto percettore nella misura ordinaria ai fini dell'imposta personale - in interessi o altri proventi deducibili in capo al debitore e soggetti a una tassazione pià¹ mite in virtà¹ del regime fiscale del soggetto percettore (ad esempio residente in un paese a bassa fiscalità o, pià¹ semplicemente, persona fisica tassata a titolo definitivo in forma d'imposta cedolare).
Nel perseguire in via principale lo scopo di colpire la strumentalizzazione della sottocapitalizzazione per motivi fiscali, la thin capitalization di fatto favorisce la capitalizzazione delle imprese, inducendo il socio di una società in crisi finanziaria a ricorrere al conferimento piuttosto che al finanziamento.
Al fine di raggiungere le finalità indicate, i principi e criteri direttivi delle legge delega sono stati trasfusi nella disposizione in esame che, in sintesi, prevede:
rilevanza dei crediti erogati o garantiti dal socio (e/o da sue parti correlate) che detiene una partecipazione rilevante nell'impresa;
previsione di un rapporto tra indebitamento dell'impresa riferibile al socio con i requisiti predetti e quota di patrimonio netto di pertinenza del socio medesimo; nel caso in cui tale rapporto sia superiore a quello stabilito (4 a 1), è posto a carico del contribuente l'onere di dimostrare che i finanziamenti eccedenti derivino da capacità di credito dell'impresa e non da quella del socio. In assenza di tale dimostrazione gli oneri finanziari dovuti dall'impresa saranno considerati indeducibili dalla determinazione del reddito imponibile e - se erogati al socio o alla parte correlata -"riqualificati" come dividendi, con la conseguente applicazione del relativo regime di tassazione;
rilevanza dei finanziamenti erogati e delle garanzie prestate sotto qualunque forma, con riferimento anche a quelle che, pur non qualificabili formalmente come garanzie reali o personali, perseguano il medesimo risultato economico.
La norma, infine, non si applica ai soggetti il cui volume di ricavi non supera le soglie previste per l'applicazione degli studi di settore.
Questa disposizione fa sì che la thin capitalization rule si applichi solo ai contribuenti di dimensioni medio - grandi, evitando complessi calcoli e oneri ai contribuenti di pià¹ ridotte dimensioni.
Prima della riforma del diritto societario attuata con il d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6 era consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie ai sensi del secondo comma dell'art. 2426 del codice civile.
La soppressione di tale norma, disposta al fine di disinquinare il bilancio da interferenze fiscali che non trovino giustificazione nell'ambito delle norme civilistiche, ha reso necessaria l'introduzione della disposizione contenuta nell'articolo 109, comma 4, lettera b), del nuovo TUIR.
In particolare tale disposizione, pur preservando in via generale l'obbligo della preventiva imputazione delle spese e degli altri componenti negativi al conto economico dell'esercizio di competenza, consente in taluni casi di fruire dei benefici fiscali derivanti dall'applicazione di criteri di valutazione previsti nel nuovo TUIR, qualora tali criteri siano pià¹ favorevoli di quelli dettati dalle norme del codice civile.
A tal fine, il legislatore fiscale ha introdotto una deroga alla regola dell'imputazione a conto economico che consente di fruire extracontabilmente dei vantaggi fiscali realizzabili con riferimento alle seguenti componenti di origine valutativa:
- ammortamenti dei beni materiali ed immateriali;
- rettifiche di valore;
- accantonamenti.
Rientrano nell'ambito applicativo della disposizione, come emerge dalla relazione d'accompagnamento, sia quei vantaggi fiscali derivanti dall'applicazione delle misure aventi esplicita finalità sovvenzionale, quale quella relativa agli ammortamenti anticipati, sia quei regimi di determinazione forfetaria dei componenti negativi.
In concreto la norma prevede che sia indicato in un apposito prospetto, che costituisce parte integrante della dichiarazione dei redditi, l'importo complessivo di ammortamenti, accantonamenti e rettifiche di valore non imputato a conto economico e le conseguenti differenze tra valori civili e fiscali dei beni e quelle dei fondi. Tale prospetto è stato introdotto con il quadro EC nel modello di dichiarazione, UNICO 2004 - Società di capitali.
La deducibilità dei componenti negativi non imputati a conto economico, comunque, è legata alla istituzione di particolari cautele nella distribuzione degli utili e delle riserve di patrimonio netto. Il comma 4 lett. b) dell'art. 109 dispone che "In caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto e gli utili d'esercizio, anche se conseguiti successivamente al periodo d'imposta cui si riferisce la deduzione, concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui l'ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto, diverse dalla riserva legale, e dei restanti utili portati a nuovo risulti inferiore all'eccedenza degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti. L'ammontare dell'eccedenza è ridotto degli ammortamenti, delle plusvalenze o minusvalenze, delle rettifiche di valore relativi agli stessi beni e degli accantonamenti, nonché delle riserve di patrimonio netto e degli utili d'esercizio distribuiti, che hanno concorso alla formazione del reddito".
In sostanza la norma prevede un regime di sospensione d'imposta per le riserve di patrimonio netto e gli utili d'esercizio fino a concorrenza dell'importo complessivo non imputato a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti.
L'importo in sospensione deve essere poi ridotto per un ammontare corrispondente ai componenti negativi, dedotti e non imputati a conto economico di un esercizio, nel momento in cui gli stessi concorrono a reddito di periodi d'imposta successivi, e alle riserve di patrimonio netto e agli utili d'esercizio distribuiti che hanno concorso alla formazione del reddito in quanto eccedenti l'ammontare liberamente distribuibile.
Ne consegue che, come precisato nella relazione illustrativa al decreto, "l'impresa è libera di distribuire utili e riserve eccedenti, ma incorre nella tassazione qualora tali distribuzioni intacchino il livello di patrimonio netto che funge da copertura dei benefici fiscali".
Si tratta di una sorta di sospensione d'imposta realizzata per "massa" senza apporre vincoli alle riserve espresse in bilancio.
Si ricorda, infine, che il legislatore ha introdotto la disposizione transitoria contenuta nell'articolo 4, comma 1, lett. h) del decreto, che consente ai soggetti, cui non si rende applicabile la riforma fiscale, e che, per scelta o per obbligo, abbiano adottato la nuova disciplina civilistica sul c.d. "disinquinamento" del bilancio, di applicare in via anticipata le disposizioni di cui all'articolo 109, comma 4, lett. b) del nuovo TUIR.
In particolare, il comma 1, lett. h), n. 2, dell'articolo 4 del decreto, prevede che le disposizioni sul c. d. "disinquinamento" si applicano anche "nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2003 che termina successivamente alla medesima data".
La stessa lett. h), prevede, inoltre, al n. 1, che l'apposito prospetto può essere utilizzato anche con riferimento agli ammortamenti, alle rettifiche di valore e agli accantonamenti operati in esercizi anteriori a quello da cui decorrono le nuove disposizioni civilistiche al fine di attuare il c.d. "disinquinamento" anche dei bilanci anteriori a quello in cui decorrono le nuove disposizioni civilistiche.
Il decreto ha introdotto per la prima volta nell'ordinamento interno la definizione di stabile organizzazione ai fini dell'imposta sui redditi e ai fini IRAP. L'articolo 162 del nuovo TUIR che ne detta la relativa disciplina è stato inserito nel Titolo III (Disposizioni comuni) con il fine di renderla applicabile anche alle attività di impresa condotte da persone fisiche.
Tenuto conto che la legge delega (art. 4, comma 1, lettera a) imponeva al legislatore l'utilizzazione di criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni, il dettato dell'articolo 162 riprende sostanzialmente il testo pià¹ recente dell'articolo 5 del modello di convenzione OCSE, discostandosene solo in alcuni punti, in considerazione delle interpretazioni contenute nel commentario a detto modello concordate tra gli Stati membri.
Pertanto, similmente al modello OCSE, l'articolo 162 reca ipotesi sia "positive" sia "negative" che configurano rispettivamente la esistenza o la inesistenza di una stabile organizzazione di tipo "materiale". Il medesimo articolo individua anche ipotesi di stabile organizzazione di tipo "personale", caratterizzata in funzione dei poteri attribuiti ed esercitati abitualmente da un soggetto in nome dell'impresa estera.
Per quanto riguarda la stabile organizzazione di tipo "materiale" la norma prevede nell'ambito delle ipotesi "positive" la presenza di una sede di direzione, una succursale, un ufficio, un'officina, un laboratorio, una miniera. Tra le ipotesi "negative", quelle cioè che di per sé non costituiscono stabile organizzazione, sono indicate, ad esempio, la sede fissa di affari utilizzata al solo fine:
di deposito, di esposizione di consegna di beni o merci appartenenti all'impresa;
di acquisto di beni o merci o di raccolta di informazioni per l'impresa.
Come previsto nell'articolo 5 del modello OCSE viene esplicitamente stabilito che l'esercizio combinato delle attività che singolarmente non costituiscono stabile organizzazione (ipotesi "negative") non costituisce di per sé stabile organizzazione quando l'esercizio combinato di dette attività abbia comunque carattere preparatorio ed ausiliario.
Inoltre, il comma 5 dell'articolo 162 include tra le ipotesi "negative" la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi.
La stabile organizzazione cosiddetta "personale", ai sensi del comma 6 dell'art. 162, si ricollega alla circostanza che un determinato soggetto, residente o non residente, concluda abitualmente nel territorio dello Stato, in nome dell'impresa, contratti diversi da quelli di acquisto di beni.
Il comma 3 configura l'esistenza di una stabile organizzazione già quando un cantiere o l'esercizio della attività di supervisione ad esso connessa abbiano una durata superiore a tre mesi.
Letteralmente identica alla formula utilizzata nel modello OCSE è la definizione "negativa" di stabile organizzazione personale contenuta nel comma 7.
Il comma 8 esclude la esistenza della stabile organizzazione quando una impresa esercita nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un raccomandatario marittimo o di un mediatore marittimo che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell'impresa, anche in via continuativa.
Nell'ambito dei rapporti di gruppo, il comma 9 stabilisce che la presenza di un rapporto di controllo o la circostanza che le imprese siano controllate da uno stesso soggetto anche non imprenditore, non è condizione di per sé sufficiente a configurare la stabile organizzazione.
Infine, sebbene la nuova norma sia destinata ai casi non disciplinati da una convenzione contro le doppie imposizioni, è rimessa al contribuente la possibilità di invocare l'eventuale trattamento pià¹ favorevole della norma interna rispetto a quanto previsto dagli Accordi internazionali per effetto del rinvio all'articolo 169 del nuovo TUIR.
In attuazione dell'articolo 4, comma 1, lettera o), della legge delega, il decreto ha significativamente esteso il campo di applicazione delle disposizioni in materia di imprese partecipate estere residenti o localizzate in Stati o territori con regime fiscale privilegiato (cosiddette CFC). In particolare, con l'introduzione dell'articolo 168 del nuovo TUIR, anche il reddito delle imprese collegate (non solo controllate, quindi), localizzate in un paese a fiscalità privilegiata, viene imputato al soggetto residente che detiene la partecipazione di collegamento nello stesso esercizio in cui il reddito è prodotto.
L'articolo 168 del nuovo TUIR definisce "di collegamento" la partecipazione non inferiore al 20 per cento agli utili di un impresa, di una società o di altro ente. Per le partecipazioni in società estere quotate in borsa la partecipazione che si qualifica di collegamento è ridotta al 10 per cento.
Viene tuttavia esplicitamente prescritto che non si rendono applicabili le nuove disposizioni di imputazione del reddito per le imprese collegate residenti in paesi a fiscalità ordinaria per i redditi prodotti in paesi a fiscalità privilegiata mediante loro stabili organizzazioni ivi situate.
L'articolo 168 conformemente a quanto previsto nella legge delega introduce un metodo di imputazione dei redditi prodotti dalle imprese estere collegate diverso da quanto previsto per le imprese estere controllate. Al socio residente infatti, viene imputato il maggiore tra l'utile risultante dal bilancio della collegata prima delle imposte e il reddito determinato in base a coefficienti di rendimento per categorie di beni che compongono l'attivo patrimoniale.
Ove non diversamente stabilito dall'articolo 168, alle partecipazioni in imprese estere collegate si applicano le disposizioni per le imprese estere controllate contenute nell'articolo 167 che ha sostituito, con lievi modifiche, il precedente art. 127-bis del TUIR.
Pertanto, anche per le partecipazioni di collegamento risulta possibile presentare istanza di interpello per dimostrare la esistenza delle condizioni in presenza delle quali è consentito disapplicare la norma che dispone la tassazione per "trasparenza" in Italia.
Per dare attuazione alle disposizioni per le imprese collegate, l'ultimo comma dell'articolo 168 prevede l'emanazione di un decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.
Conformemente a quanto previsto dalla lettera l) del comma 1 dell'art. 4 della legge delega con l'introduzione dell'articolo 165 del nuovo TUIR è stata riformulata la disciplina del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero, precedentemente contenuta nell'art. 15 del TUIR.
La prima novità di rilievo consiste nell'assumere il reddito complessivo al netto e non pià¹ al lordo delle perdite dei precedenti periodi d'imposta nella determinazione del rapporto per il calcolo della quota di imposta estera detraibile dalla imposta dovuta in Italia. Di conseguenza per rendere omogenei i termini del rapporto, l'imposta italiana va considerata per il suo ammontare effettivo senza dover procedere, come per il passato alla ricostruzione virtuale della medesima come era previsto dall'articolo 5 del d.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42.
La detrazione per le imposte pagate all'estero deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è dichiarato il relativo reddito estero, a condizione che il pagamento a titolo definitivo delle imposte estere avvenga prima della data di presentazione della dichiarazione. In questo modo la norma introduce un criterio sostanzialmente di competenza che si contrappone al precedente criterio di cassa.
Quando i redditi sono prodotti all'estero mediante stabile organizzazione o società controllate estere facenti parte del consolidato mondiale, la detrazione a titolo di credito d'imposta può essere calcolata con riferimento all'imposta di competenza sempre che il pagamento a titolo definitivo delle imposte estere avvenga entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta successivo a quello di competenza.
Solo per il reddito d'impresa, l'art. 165 del nuovo TUIR consente inoltre il riporto in avanti ed indietro dell'imposta estera pagata a titolo definitivo qualora questa ecceda la quota d'imposta italiana relativa al reddito prodotto nello stesso paese estero.
L'articolo 165, inoltre, detta alcune disposizioni di coordinamento con altri istituti introdotti con la riforma.
Ad esempio è previsto:
che per le società che abbiano optato per la trasparenza ai sensi degli articoli 115 e 116 la detrazione per le imposte pagate all'estero spetta ai singoli soci nella stessa proporzione in cui sono imputati gli utili;
nel caso in cui il reddito prodotto all'estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l'imposta estera deve essere ridotta in misura corrispondente, ad esempio, quando una società residente riceve dividendi esteri, imponibili in Italia per il 5 per cento ai sensi dell'art. 89, per il calcolo del credito sulle ritenute subite in un paese estero.
Nella normativa in vigore prima della riforma, le operazioni di riorganizzazione aziendale erano, tra l'altro, disciplinate dal d.lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, che prevedeva la possibilità di optare per la tassazione sostitutiva (con aliquota del 19 per cento) delle plusvalenze realizzate nell'ambito delle seguenti operazioni:
cessioni di aziende e di complessi aziendali;
cessioni di partecipazioni in società controllate o collegate;
conferimenti di aziende o complessi aziendali e scambi di partecipazioni.
La legge delega è intervenuta sulla disciplina delle ristrutturazioni aziendali stabilendo, all'articolo 4, comma 1, lettera m), che la riforma dell'imposizione sul reddito delle società deve essere attuata sulla base dei seguenti principi e criteri direttivi:
abolizione dell'imposta sostitutiva di cui al d.lgs. n. 358 del 1997;
abolizione della possibilità prevista dal medesimo decreto, di ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti per effetto dell'imputazione dei disavanzi da annullamento e da concambio derivanti da operazioni di fusione e scissione;
mantenimento e razionalizzazione dei regimi di neutralità fiscale di cui agli articoli 123 (fusioni) e 123-bis (scissioni) del TUIR e di determinazione del reddito imponibile previsti dal d.lgs. n. 358 del 1997 e dal d.lgs. n. 544 del 1992.
In attuazione di tali principi, le disposizioni del d.lgs. n. 358 del 1997 sono state in parte trasfuse (con delle modifiche) nel nuovo TUIR ed in parte abrogate ad opera dell'articolo 3 del decreto.
In particolare, l'articolo 175 del nuovo TUIR ha recepito, modificandone in parte il contenuto, il suddetto articolo 3 in materia di conferimenti di azienda o di partecipazioni di controllo o di collegamento.
Allo stesso modo, l'articolo 176 del nuovo TUIR ha sostituito il precedente articolo 4 del medesimo d.lgs. n. 358 del 1997, avente ad oggetto i regimi fiscali del soggetto conferente e del soggetto conferitario.
La materia relativa agli scambi di partecipazioni, in precedenza regolamentata dall'articolo 5 del d.lgs. n. 358 del 1997 è stata recepita, con alcune integrazioni, dall'articolo 177 del nuovo TUIR.
Come sopra premesso, anche le norme contenute nel d.lgs. n. 544 del 1992 sono state trasfuse nel capo IV del nuovo TUIR concernente le operazioni straordinarie fra soggetti residenti in stati membri diversi dell'Unione Europea ed in particolare, negli articoli da 178 a 181.
Pertanto, nell'ottica di un sistematico coordinamento, l'intera disciplina relativa alle operazioni straordinarie sia di diritto interno che di diritto comunitario, in precedenza contenuta in differenti decreti legislativi, è ora regolamentata da un insieme di norme racchiuse in un unico testo di legge.
Le novità introdotte hanno un vasto ambito di applicazione: dalle cessioni d'azienda ai conferimenti, dalle fusioni e scissioni alla cessione di partecipazioni di controllo o di collegamento, incluse anche le operazioni straordinarie perfezionate all'interno dell'Unione Europea.
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Nuovo Antiriciclaggio: fac simili per studio di commercialista - Roma, 23 ore fa
Comunicazione di nomina del comitato dei creditori e del presidente - Piacenza, 1 giorno fa
Comunicazione al comitato dei creditori di inizio inventario - Piacenza, 1 giorno fa
Comunicazione cessazione utenze - Piacenza, 1 giorno fa
Calcolo deduzione IRPEF/IRES per IRAP pagata sul costo del lavoro e oneri finanziari: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Cooperative a mutualità prevalente, calcolo IRES: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Minimi e Forfettari. Verifica Requisiti Contribuenti Forfettari: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Minimi e Forfettari. Verifica Requisiti Contribuenti Minimi: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Minimi e Forfettari. Analisi di convenienza con il Regime Ordinario: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Rottamazione liti fiscali: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Credito di imposta per investimenti in ricerca e sviluppo: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Richiesta dati per la Comunicazione trimestrale delle liquidazioni IVA (periodo d'imposta 2017) - Piacenza, 1 giorno fa
Ravvedimento operoso versamenti: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
IRPEF o IRI? Analisi di convenienza: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Rimborso e compensazione del credito IVA infrannuale: lettera informativa per i clienti del Commercialista - Piacenza, 1 giorno fa
Lo Spesometro 2017: lettera informativa ai clienti dello Studio professionale - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale del Consiglio di Amministrazione per l'approvazione della Bozza di bilancio e la convocazione di Assemblea dei Soci (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale di assemblea di S.r.l. per la copertura di perdite mediante rinuncia a crediti da parte dei soci - Piacenza, 1 giorno fa
Lettera ai Clienti: le nuove dichiarazioni d'intento dal 1° marzo 2017 - Piacenza, 1 giorno fa
Richiesta al comitato dei creditori di vidimazione del registro del fallimento - Piacenza, 1 giorno fa
Lettera ai clienti per richiesta versamento saldo e messa in mora - Piacenza, 1 giorno fa
Domanda per partecipare all'asta pubblica senza incanto indetta per la vendita un bene immobile di una procedura fallimentare - Piacenza, 1 giorno fa
Attestazione non impugnazione credito del dipendente - Piacenza, 1 giorno fa
Richiesta parere al comitato dei creditori sul programma di liquidazione - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per la fissazione di udienza per esame delle domande di insinuazione ultra tardive - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza primo riparto parziale - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per la sostituzione di un membro del comitato dei creditori - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza comunicazione di variazione dello stato passivo per surroga INPS - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per la fissazione di udienza per esame delle domande di insinuazione tardive - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza accettazione dell'incarico di curatore fallimentare - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per l'autorizzazione a promuovere causa civile nei confronti degli amministratori - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per l'autorizzazione alla chiusura del campione fallimentare ed al prelievo per il pagamento - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza di autorizzazione per il pagamento del legale - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza di autorizzazione al pagamento del perito - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per la chiusura del conto corrente della procedura e per l'apertura di un libretto di deposito giudiziario postale a disposizione di creditore irreperibile - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per la chiusura della procedura per mancanza di attivo - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per la chiusura della procedura per ripartizione finale dell'attivo - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per la liquidazione del compenso al curatore con spese 'a carico dello Stato' - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per la liquidazione del compenso al curatore - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza fissazione asta - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per correzione di errore materiale nello stato passivo - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per il pagamento degli oneri e delle spese relative al trasferimento di beni inventariati - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per il prelievo di fondi per il pagamento dell'imu relativo all'immobile venduto - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per autorizzazione a non acquisire beni all'attivo - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per la restituzione della maggiore somma anticipata all'aggiudicatario dell'immobile venduto - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per la richiesta di un fondo spese future - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per la richiesta di gratuito patrocinio - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per la richiesta di rimborso delle spese anticipate - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per il rinvio della predisposizione del programma di liquidazione ex art. 104 ter L.F. - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per la rinuncia all'incarico di curatore - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per autorizzazione alla cessione a trattativa privata dei crediti di natura fiscale - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per il prelievo di fondi per il pagamento dell'IVA - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per la nomina del cancelliere per assistere il curatore nella redazione dell'inventario - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per la nomina del comitato dei creditori - Piacenza, 1 giorno fa
Istanza per la nomina di un perito estimatore - Piacenza, 1 giorno fa
Lettera ai clienti Imprese minori in contabilità semplificata; regime di cassa dal 1° gennaio 2017 - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale riconsegna immobili al conduttore - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale consegna immobili al conduttore - Piacenza, 1 giorno fa
Contratto di locazione ad uso abitativo con finalità turistica - Piacenza, 1 giorno fa
Contratto di locazione ad uso abitativo ad uso transitorio - Piacenza, 1 giorno fa
Contratto di locazione box/garage ad uso privato - Piacenza, 1 giorno fa
Contratto di locazione ad uso abitativo a canone concordato (e cedolare secca) - Piacenza, 1 giorno fa
Contratto di locazione ad uso abitativo a canone libero - Piacenza, 1 giorno fa
Contratto di comodato abitativo - Piacenza, 1 giorno fa
Avviso di convocazione del Consiglio di Amministrazione - Piacenza, 1 giorno fa
Convocazione dell'assemblea dei soci mediante raccomandata - Piacenza, 1 giorno fa
Delega per la partecipazione ad assemblea dei soci - Piacenza, 1 giorno fa
Denuncia al Collegio Sindacale di irregolarità commesse dagli amministratori - Piacenza, 1 giorno fa
Deposito di azioni per l’intervento in assemblea - Piacenza, 1 giorno fa
Dimissioni dalla carica di amministratore - Piacenza, 1 giorno fa
Richiesta di convocazione dell'assemblea da parte dei soci - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale del Consiglio di Amministrazione per il conferimento di poteri per svolgere operazioni con istituti bancari (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale del Consiglio di Amministrazione per la sostituzione del Presidente del CdA (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale del Consiglio di Amministrazione per il rinvio della convocazione dell’assemblea dei soci per l’approvazione del bilancio (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale del Consiglio di Amministrazione per la richiesta di finanziamento agevolato (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale del Consiglio di Amministrazione di S.R.L. per la nomina di un direttore (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale del Consiglio di Amministrazione le dimissioni di amministratori con decadenza del CdA (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale di assemblea di S.r.l. per attribuzione cariche e conferimento poteri agli amministratori (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale di assemblea di S.r.l. per la sostituzione di un sindaco decaduto (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale di assemblea di S.r.l. per autorizzare gli amministratori all’utilizzo dell’auto propria e per rimborso spese (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale di assemblea di S.r.l. per la revoca dei sindaci incorsi in gravi irregolarità art. 2400, comma 2, del Codice Civile (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale di assemblea di S.r.l. per deliberare la revoca dell’amministratore unico (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale di assemblea di S.r.l. per la ratifica dell’operato dell’organo amministrativo (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale di assemblea di S.r.l. per rettifica di verbale precedente assemblea recante un errore materiale (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina di amministratori con poteri disgiunti (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina dell’amministratore unico (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale di assemblea di S.r.l. per la distribuzione di dividendi (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale di assemblea di S.r.l. irregolarmente costituita per mancanza del numero legale (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale di assemblea di S.r.l. per l’approvazione del bilancio (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina del Consiglio di Amministrazione - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale del consiglio di amministrazione di S.R.L. - Adeguamento o no alle risultanze degli studi di settore - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale del Consiglio di Amministrazione per la nomina dell’amministratore delegato (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina del collegio sindacale/sindaco unico (modello personalizzabile) - Piacenza, 1 giorno fa
Finanziamento infruttifero soci - Piacenza, 1 giorno fa
Consultazione scritta o consenso espresso per iscritto dei soci di SRL - Piacenza, 1 giorno fa
Verbale di assemblea dei soci. - Piacenza, 1 giorno fa
Recesso del socio di SRL con accrescimento delle partecipazioni dei soci rimasti ('procedura semplificata senza intervento del notaio') - Piacenza, 1 giorno fa
Studi di settore: comunicazione del Commercialista ai clienti “non congrui” - Piacenza, 1 giorno fa
Liquidazione e contestuale scioglimento di SNC: procedura senza intervento del notaio - Piacenza, 1 giorno fa
Lo Split Payment: mini guida per i fornitori delle pubbliche amministrazioni - Piacenza, 1 giorno fa
Redditometro: cosa fare se arriva la lettera dall’Agenzia Entrate. Lettera informativa ai clienti dello Studio professionale - Piacenza, 1 giorno fa
Liquidazione SRL: procedura semplificata senza intervento del notaio - Piacenza, 1 giorno fa
Lo scioglimento della società di capitali per impossibilità di funzionamento o per la continuata inattività dell’assemblea e la nomina degli amministratori da parte del Tribunale. - Piacenza, 1 giorno fa
Promemoria di aggiornamento del lavoro - Piacenza, 1 giorno fa
Promemoria di aggiornamento contabile e fiscale - Piacenza, 1 giorno fa
SimpleProf Pacchetto - Piacenza, 1 giorno fa
Rivalutazione partecipazioni qualificate. Calcolo convenienza: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Lettera del Professionista alla clientela. L'utilizzo dei crediti dopo il DL 50/2017: visto di conformità e F24 - Piacenza, 1 giorno fa
Deduzione ACE Società di Capitali: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Calcolo delle imposte sulle transazioni di immobili ad uso abitativo: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Calcolo delle imposte sulle transazioni di terreni agricoli e/o edificabili: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Calcolo degli oneri per la cancellazione dei gravami nelle esecuzioni immobiliari: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Rivalutazione terreni. Calcolo convenienza: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Ravvedimento prima registrazione contratti di locazione: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Deduzione ACE Ditte Individuali e Società di Persone: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Verifica fiscale: doveri e diritti del contribuente - Piacenza, 1 giorno fa
Dal 'lordo' al 'netto' calcolo compenso artigiani: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Dal 'lordo' al 'netto' calcolo compenso commercianti: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Minimi e Forfettari. Rettifica detrazione IVA: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
IRPEF 2017. Calcolo previsionale: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Calcolo Compenso Curatore Fallimentare e nelle procedure di concordato preventivo: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Calcolo compenso CTU contabile: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
IVA: le triangolazioni interne e internazionali. versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Lettera ai clienti per il versamento dell'acconto IVA: scadenza 27 dicembre 2017 - Piacenza, 1 giorno fa
Lettera ai clienti per il trattamento fiscale degli omaggi 2017 - Piacenza, 1 giorno fa
La detrazione IVA dopo il DL 50/2017: sollecito ai fornitori - Piacenza, 1 giorno fa
La compensazione del credito IVA dal 1 gennaio 2018 - Piacenza, 1 giorno fa
Richiesta dati per la Dichiarazione IVA 2018 (periodo d’imposta 2017) - Piacenza, 1 giorno fa
Gestione rimborso spese costi chilometrici: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Gestione rimborso spese costi trasferte: versione Cloud - Piacenza, 1 giorno fa
Nuovo Antiriciclaggio: fac simili per studio di commercialista - Sottomarina, 1 giorno fa
Bozza di relazione economico patrimoniale da allegare all’istanza di ‘rateazione’ straordinaria - Milano, 1 giorno fa
Deducibilità costi auto non strumentali anno 2018 (periodo d'imposta 2017) - Varese, 1 giorno fa
Nuovo Antiriciclaggio: fac simili per studio di commercialista - Torricella Peligna, 1 giorno fa
Richiesta dati per il modello 730/2018 (periodo d'imposta 2018) - Monza, 1 giorno fa
Nuovo Antiriciclaggio: fac simili per studio di commercialista - Monza, 1 giorno fa
Cooperative a mutualità prevalente: calcolo IRES 2017 - Parma, 1 giorno fa
Nuovo Antiriciclaggio: fac simili per studio di commercialista - Dalmine, 1 giorno fa
CREDITI DEBITI: valutazione costo ammortizzato 2017 - Catania, 1 giorno fa
Imposte anticipate e differite per bilanci al 31.12.2017 - Catania, 1 giorno fa
CREDITI DEBITI: valutazione costo ammortizzato 2017 - Cantù, 1 giorno fa
Nuovo Antiriciclaggio: fac simili per studio di commercialista - Muggio', 1 giorno fa
AuditTools v.3.1. per i Sindaci: lo strumento elettronico per gestire la revisione legale - Brescia, 1 giorno fa
Cooperative a mutualità prevalente: calcolo IRES 2017 - Lecco, 1 giorno fa
QuickBilan 2018: guida alla costruzione del bilancio 2017 - Colleferro, 1 giorno fa
Cooperative a mutualità prevalente: calcolo IRES 2017 - Colleferro, 1 giorno fa
QuickBilan 2018: guida alla costruzione del bilancio 2017 - Marino, 1 giorno fa
Check list bilancio 2017: operazioni di controllo e verifica - Trento, 1 giorno fa
Cooperative a mutualità prevalente: calcolo IRES 2012/2016 - Cagliari, 1 giorno fa
Modello di ricorso tributario contro avviso di rettifica liquidazione in tema di imposta di registro su acquisto di immobile - Scalea , 1 giorno fa
Cooperative a mutualità prevalente: calcolo IRES 2017 - Carrara, 1 giorno fa
Ricorso con mediazione cartella Equitalia per decadenza - Serracapriola, 2 giorni fa
Cooperative a mutualità prevalente: calcolo IRES 2017 - Brescia, 2 giorni fa
ExcelLeasing Esercizio 2017 (bilanci chiusi al 31.12.2017) - Brescia, 2 giorni fa
Documento riepilogativo fatture inferiori a Euro 300,00 (anno 2018) - Gorizia, 2 giorni fa
CREDITI DEBITI: valutazione costo ammortizzato 2017 - Milano, 2 giorni fa
ExcelLeasing Esercizio 2017 (bilanci chiusi al 31.12.2017) - Torino, 2 giorni fa
QuickBilan 2018: guida alla costruzione del bilancio 2017 - Copertino, 2 giorni fa
ExcelLeasing Esercizio 2017 (bilanci chiusi al 31.12.2017) - Città Di Castello, 2 giorni fa
QuickBilan 2018: guida alla costruzione del bilancio 2017 - Cagliari, 2 giorni fa
Promemoria di aggiornamento contabile e fiscale - Cagliari, 2 giorni fa
Promemoria di aggiornamento contabile e fiscale e del lavoro - Roma, 2 giorni fa
Deduzione per Irap pagata nel 2017 - Casalpusterlengo, 3 giorni fa
Pacchetto Deduzione ACE 2018 (esercizio 2017) - Casalpusterlengo, 3 giorni fa
Deduzione ACE Società di Capitali 2018 (Esercizio 2017) - Casalpusterlengo, 3 giorni fa
Deduzione ACE Ditte Individuali e Società di Persone 2018 (Esercizio 2017) - Casalpusterlengo, 3 giorni fa
Richiesta dati per il modello 730/2018 (periodo d'imposta 2018) - Cuneo, 3 giorni fa
Registro IVA Associazioni Sportive Dilettantistiche 2018 - Lesa, 3 giorni fa
Check list bilancio 2017: operazioni di controllo e verifica - Porto Sant`elpidio, 3 giorni fa
Analisi convenienza tra Regime Ordinario, dei Minimi e Forfetario 2018 - Foligno, 3 giorni fa
Richiesta dati per il modello 730/2018 (periodo d'imposta 2018) - Tortona, 3 giorni fa
Promemoria di aggiornamento del lavoro - Tortona, 3 giorni fa
CREDITI DEBITI: valutazione costo ammortizzato 2017 - Brescia, 3 giorni fa
ExcelLeasing Esercizio 2017 (bilanci chiusi al 31.12.2017) - Piazza Al Serchio, 3 giorni fa
Contratto di cessione azienda - Arzignano, 3 giorni fa
QuickBilan 2018: guida alla costruzione del bilancio 2017 - Riva Del Garda, 4 giorni fa
CREDITI DEBITI: valutazione costo ammortizzato 2017 - Napoli, 4 giorni fa
Richiesta dati per il modello 730/2018 (periodo d'imposta 2018) - 498, 4 giorni fa
Registro IVA Associazioni Sportive Dilettantistiche 2018 - Savona, 4 giorni fa
Ravvedimento operoso versamenti: versione Cloud - Castel Maggiore, 4 giorni fa
Contratto con procacciatore d'affari - Cremona, 4 giorni fa
Rapporto riepilogativo delle attività svolte dal Professionista delegato alla vendita - Roma, 4 giorni fa
Check list bilancio 2017: operazioni di controllo e verifica - Casalecchio Di Reno, 4 giorni fa
Schema di Relazione dell'Organo di Revisione degli Enti Locali anno 2017. Comuni - Milano, 4 giorni fa
Richiesta dati per il modello 730/2018 (periodo d'imposta 2018) - Eupilio, 4 giorni fa
CREDITI DEBITI: valutazione costo ammortizzato 2017 - Monza, 4 giorni fa
ExcelLeasing Esercizio 2017 (bilanci chiusi al 31.12.2017) - Monza, 4 giorni fa
Documento riepilogativo fatture inferiori a Euro 300,00 (anno 2018) - Firenze, 4 giorni fa
Cooperative a mutualità prevalente: calcolo IRES 2017 - Monastir, 4 giorni fa
Check list bilancio 2017: operazioni di controllo e verifica - Siena, 4 giorni fa
Cooperative a mutualità prevalente, calcolo IRES: versione Cloud - Collegno, 5 giorni fa
Cooperative a mutualità prevalente: calcolo IRES 2017 - Milano, 5 giorni fa
Nuovo Antiriciclaggio: fac simili per studio di commercialista - Albano Laziale, 5 giorni fa
Deduzione Super Iper Ammortamenti 2018 (Periodo Imposta 2017) - Bologna, 5 giorni fa
Conferimento ramo immobiliare - Sciacca, 5 giorni fa
Check list bilancio 2017: operazioni di controllo e verifica - Melegnano, 5 giorni fa
Nuovo Antiriciclaggio: fac simili per studio di commercialista - Melegnano, 5 giorni fa
QuickBilan 2018: guida alla costruzione del bilancio 2017 - Canossa, 5 giorni fa
Licenza del software Banana Contabilità 9 (per Windows, Mac e Linux) - Pontedera, 5 giorni fa
CREDITI DEBITI: valutazione costo ammortizzato 2017 - Roma, 5 giorni fa
Il formulario italiano inglese del bilancio - Trento, 6 giorni fa
Flussi e Indici - Trento, 6 giorni fa
Easy Budget Multiprodotto 2.3 - Trento, 6 giorni fa
Bozza di relazione economico patrimoniale da allegare all’istanza di ‘rateazione’ straordinaria - Torino, 6 giorni fa
Check list bilancio 2017: operazioni di controllo e verifica - Bologna, 6 giorni fa
Richiesta dati per il modello 730/2018 (periodo d'imposta 2018) - Bologna, 6 giorni fa
Check list bilancio 2017: operazioni di controllo e verifica - Settimo Torinese, 6 giorni fa
Schema di Relazione dell'Organo di Revisione degli Enti Locali anno 2017. Comuni - Casoria, 6 giorni fa
Cooperative a mutualità prevalente: calcolo IRES 2017 - Livorno, 7 giorni fa
Documento riepilogativo fatture inferiori a Euro 300,00 (anno 2018) - Castelvecchio Subequo (aq), 7 giorni fa
Minimi e Forfettari. Analisi di convenienza con il Regime Ordinario: versione Cloud - Desio, 7 giorni fa
Cooperative a mutualità prevalente: calcolo IRES 2017 - Vilminore Di Scalve, 7 giorni fa
Licenza del software Banana Contabilità 9 (per Windows, Mac e Linux) - Aviano, 8 giorni fa

References: Art. 1

Art. 2

Art. 3

Art. 4

Articolo 77

Articolo 87

Articolo 89

Articolo 96

Articolo 97

Articolo 98

Articolo 109

Articolo 115

Articolo 116

Articolo 165
 articolo 87
 art. 127
 articolo 3
 articolo 4
 art. 36
 art. 104
 art. 2400