Source: http://kraken.slv.cz/1Afs147/2008
Timestamp: 2018-07-22 16:35:22+00:00

Document:
1Afs147/2008
1 Afs 147/2008-52
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce Z. R., zastoupeného JUDr. Danielem Novotným, Ph.D., advokátem se sídlem Husova 820, 506 01 Jièín, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, 500 02 Hradec Králové, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 25. 7. 2007, è. j. 5700/07-1400-605566, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20. 8. 2008, è. j. 31 Ca 97/2007-21,
Platebním výmìrem Finanèního úøadu ve Vrchlabí (dále jen správce danì ) ze dne 5. 10. 2006, è. j. 41190/06/270962/5442, byla ¾alobci vymìøena daò z pøevodu nemovitostí ve vý¹i 470 915 Kè. ®alobce toti¾ spolu s panem M. P. jako jediní spoleèníci obchodní spoleènosti PUMR & RYBA, TRANSPORT-SPEDITION, spol. s r. o., na základì rozhodnutí valné hromady této spoleènosti ze dne 28. 4. 1999 o zvý¹ení základního jmìní (základního kapitálu) vlo¾ili jako nepenì¾itý vklad do spoleènosti nìkolik nemovitostí v katastrálním území Bedøichov v Krkono¹ích a Prostøední Nová Ves, pøièem¾ zmiòovaní spoleèníci byli podílovými spoluvlastníky pøevádìných nemovitostí. Spoleènost nabyla vlastnické právo k nemovitostem v katastrálním území Bedøichov v Krkono¹ích (budova è. p. 31 -hotel Labská Bouda a stavební pozemky parc. è. 339, 340 a 341) rozhodnutím Katastrálního úøadu v Trutnovì, è. j. V5-1880/99 s právními úèinky vkladu ke dni 19. 5. 1999; stavby obèanské vybavenosti (èistièka odpadních vod a pozemní nádr¾e) na pozemcích parc. è. 340 a 341 nabyla spoleènost do vlastnictví zvlá¹» rozhodnutím Katastrálního úøadu v Trutnovì è. j. V5-5132/99 s právními úèinky vkladu ke dni 13. 12. 1999. Správce danì následnì zjistil, ¾e cena nemovitostí, je¾ byly pøedmìtem rozhodnutí è. j. V5-1880/99, zji¹tìná podle § 4 a následujících zákona è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku a o zmìnì nìkterých zákonù (zákon o oceòování majetku) dvìma znaleckými posudky je vy¹¹í ne¾ hodnota vkladu vlo¾eného do základního kapitálu spoleènosti, na nìj¾ se vztahuje osvobození od danì z pøevodu nemovitostí podle § 20 odst. 6 písm. e) zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, a proto z pøebývající èástky pøipadající na ¾alobcùv vlastnický podíl na tìchto nemovitostech vymìøil ¾alobci daò z pøevodu nemovitostí ve zmiòované vý¹i. Odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru správce danì zamítl ¾alovaný rozhodnutím ze dne 25. 7. 2007.
Proti rozhodnutí ¾alovaného brojil ¾alobce ¾alobou ke Krajskému soudu v Hradci Králové, v ní¾ pøedev¹ím namítal, ¾e správce danì pøi stanovení základu danì z pøevodu nemovitostí nesprávnì vy¹el ze znaleckých posudkù Ing. M. H. a Ing. J. Z., které byly zpracovány podle § 4 zákona o oceòování majetku (cena administrativní), kdy¾ ocenìní pøedmìtných nemovitostí mìlo být provedeno podle § 2 odst. 1 tého¾ zákona (cenou obvyklou), její¾ vý¹e byla správci danì dolo¾ena znaleckým posudkem F. G. a Ing. P. R.. ®alobce rovnì¾ napadal postup správce danì pøi stanovení základu danì, kdy správce danì mìl suplovat èinnost soudního znalce a stanovit základ danì dle vlastní úvahy a vlastního výpoètu. Krajský soud v Hradci Králové neshledal ¾alobní body dùvodnými a ¾alobu rozsudkem ze dne 20. 8. 2008 zamítl.
Ve vèas podané kasaèní stí¾nosti ¾alobce namítl kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a), nebo» krajský soud dospìl k nesprávnému závìru, ¾e hodnota nepenì¾itého vkladu do obchodní spoleènosti s právními úèinky ke dni 19. 5. 1999 má být stanovena znaleckým posudkem podle § 4 zákona o oceòování majetku. Krajský soud vùbec nezvá¾il, ¾e v rozhodné dobì byly nepenì¾ité vklady spoèívající ve vlo¾ení movitého majetku oceòovány postupem podle § 2 zmiòovaného zákona; bylo by proto zcela protismyslné zavádìt rozdílný re¾im ocenìní pro movité vìci a nemovitosti. Krajský soud rovnì¾ nepøihlédl k tomu, ¾e dle obchodního zákoníku je u nepenì¾itého vkladu výraznì akcentována jeho praktická pou¾itelnost pro spoleènost-nepenì¾itým vkladem mù¾e být pouze majetek, jeho¾ hospodáøská hodnota je zjistitelná a který mù¾e spoleènost hospodáøsky vyu¾ít ve vztahu k pøedmìtu podnikání. Podle ¾alobce je naprosto zøejmé, ¾e hospodáøskou vyu¾itelnost a hospodáøskou hodnotu nelze stanovovat administrativní metodou ocenìní, ale jen metodou tr¾ní podle § 2 zákona o oceòování majetku. K ocenìní nepenì¾itého vkladu spoèívajícího v nemovitostech ostatnì dospìl i dal¹í vývoj zákona è. 357/1992 Sb. [viz § 10 písm. i)], co¾ je dle ¾alobce jasným signálem zákonodárce, jak vykládat pøedchozí úpravu. V pøípadì, ¾e by text zákona pøipou¹tìl dvojí výklad (a nebylo by mo¾né stanovit, která z metod má být pou¾ita), nemù¾e být ze dvou metod pou¾ita ta, která je v neprospìch daòového subjektu). ®alobce v této souvislosti poukazuje na judikát ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02 a na v nìm vyslovenou zásadu in dubio mitius, pøípadnì na princip, podle nìj¾ nejednoznaèný právní pøedpis je tøeba vykládat ve prospìch soukromé osoby. Koneènì i kdyby Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e metoda podle § 4 zákona o oceòování majetku je v daném pøípadì metodou správnou, pak ¾alobce poukazuje na to, ¾e správce danì stanovil základ danì bez souèinnosti se znalcem. Správce danì stanovil základ danì ve vý¹i 27 786 470 Kè, zatímco dle vyjádøení soudního znalce, které je pøilo¾eno ke kasaèní stí¾nosti, by maximální vý¹e základu danì pøi pou¾ití metody podle § 4 zákona o oceòování majetku èinila èástku 27 260 276, 58 Kè. ®alobce dále odkázal na pøilo¾ené vyjádøení znalce, jako¾ i na dal¹í argumentaci uvedenou v ¾alobì, a navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na své vyjádøení k ¾alobì a na rozhodnutí o odvolání a navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Základní otázkou, kterou kasaèní stí¾nost pøedkládá, je zpùsob (metoda), podle ní¾ mìlo v rozhodné dobì dojít k ocenìní pøevádìné nemovitosti pro daòové úèely, kdy¾ nemovitost byla souèasnì pøedmìtem vkladu do obchodní spoleènosti. Ustanovení § 10 písm. a) zákona è. 357/1992 Sb. stanovilo, ¾e základem danì z pøevodu nemovitostí je cena zji¹tìná podle zvlá¹tního pøedpisu, jím¾ je zákon o oceòování majetku, platná v den nabytí nemovitosti, a to i v pøípadì, je-li cena nemovitosti sjednaná dohodou ni¾¹í ne¾ cena zji¹tìná; rozdíl cen nepodléhá dani darovací. Je-li v¹ak cena sjednaná vy¹¹í ne¾ cena zji¹tìná, je základem danì cena sjednaná. Z toho nelze ne¾ dovodit, ¾e ocenìní pøevádìné nemovitosti pro úèely danì z pøevodu nemovitostí, muselo být provedeno podle zákona o oceòování majetku, resp. nìkterou metodou v nìm uvedenou.
Zákon è. 357/1992 Sb. v¹ak výslovnì nestanoví, která z metod v zákonì o oceòování majetku by mìla být pou¾ita: tento nedostatek lze nicménì odstranit výkladem. Zákon o oceòování majetku uvádí v § 2 odst. 1, ¾e majetek a slu¾ba se oceòují obvyklou cenou, pokud tento zákon nestanoví jiný zpùsob oceòování. Obvyklou cenou se pro úèely tohoto zákona rozumí cena, která by byla dosa¾ena pøi prodejích stejného, popøípadì obdobného majetku nebo pøi poskytování stejné nebo obdobné slu¾by v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenìní. Zákon o oceòování majetku tak má pojmem obvyklá cena na mysli cenu, která bývá nìkdy oznaèována za cenu tr¾ní èi obecnou. Jde o cenu, za kterou je mo¾né stejnou nebo porovnatelnou vìc v daném místì a èase na volném trhu prodat nebo koupit. U této ceny zákon o oceòování majetku nestanovuje povinný postup (metodu) jejího zji¹tìní; obvyklá cena se tak zpravidla zji¹»uje porovnáním s ji¾ realizovanými prodeji a koupìmi obdobných vìcí v daném místì a èase, pøípadnì kombinací rùzných metod a odborným odhadem (blí¾e viz Bradáè, A., Fiala, J.: Nemovitosti. Oceòování a právní vztahy. Tøetí pøepracované a doplnìné vydání, Linde Praha, a. s., 2004, str. 78 a násl.).
Z dikce § 2 odst. 1 zákona o oceòování majetku dále vyplývá, ¾e pou¾ití ceny obvyklé je subsidiární vùèi jiným zpùsobùm oceòování; tyto jiné zpùsoby pak zákon o oceòování majetku vyjmenovává v § 2 odst. 3, pøièem¾ dále v § 3 a¾ § 24 závaznì stanoví pou¾ití jednotlivých jiných zpùsobù oceòování na jednotlivé druhy majetku èi slu¾by, které jsou pøedmìtem ocenìní. Jiné zpùsoby ocenìní je tak nutno pou¾ít pøednostnì pøed cenou obvyklou pøi oceòování nemovitostí, majetkových práv, cenných papírù a dal¹ího majetku blí¾e specifikovaného v citovaném zákonì.
Pokud pak podle § 9 odst. 1 zákona è. 357/1992 Sb. je pøedmìtem danì z pøevodu nemovitostí úplatný pøevod nebo pøechod vlastnictví k nemovitostem a podle § 10 písm. a) tého¾ zákona má být základem danì cena pøevádìné nemovitosti zji¹tìná podle zákona o oceòování majetku, pak se musí jednat o cenu zji¹tìnou jiným zpùsobem oceòování a nikoliv o cenu obvyklou, nebo» pro oceòování nemovitostí stanoví zákon o oceòování majetku právì tento jiný zpùsob oceòování v § 3 a¾ 16, tedy cenu, ji¾ ¾alobce nazývá cenou administrativní. Pøi oceòování nemovitostí pro úèely danì z pøevodu nemovitostí nelze pou¾ít cenu obvyklou, jeliko¾ se v daném pøípadì neoceòuje vklad do obchodní spoleènosti (jak uvádí ¾alobce v ¾alobì), ale právì nemovitost; vklad do obchodní spoleènosti zná zákon è. 357/1992 Sb. pouze v souvislosti s osvobozením od danì z pøevodu nemovitostí [podle § 20 odst. 6 písm. e) jsou od danì z pøevodu nemovitostí osvobozeny vklady vlo¾ené podle zvlá¹tního zákona do obchodních spoleèností nebo dru¾stev. Je-li vkladem nemovitost, osvobození se neuplatní, jestli¾e do pìti let od vlo¾ení vkladu zanikne úèast spoleèníka obchodní spoleènosti nebo èlena v dru¾stvu, s výjimkou pøípadu úmrtí spoleèníka, a nemovitost není spoleèníku vrácena]. Podstatné tedy je, ¾e se jedná o nemovitost, je¾ je pøedmìtem ocenìní (a pro ni¾ zákon o oceòování majetku stanoví jiný zpùsob oceòování-administrativní), nikoliv to, zda jde souèasnì o vklad do obchodní spoleènosti-tato skuteènost má vliv pouze na osvobození od pøedmìtné danì, nikoliv na zpùsob ocenìní.
Jakkoliv lze souhlasit s tvrzením ¾alobce, ¾e nepenì¾itý vklad musí mít hospodáøskou vyu¾itelnost pro obchodní spoleènost, nelze se ztoto¾nit s jeho úvahou, ¾e z tohoto dùvodu bylo v rozhodné dobì nutné ocenit vkládanou nemovitost pro daòové úèely cenou obvyklou. Je toti¾ tøeba rozli¹ovat mezi ocenìním nemovitosti (resp. jakéhokoliv nepenì¾itého vkladu) pro úèely vkladu do obchodní spoleènosti (který¾to vklad jako celek musí být pro spoleènost hospodáøsky vyu¾itelný) a ocenìním pro úèely danì z pøevodu nemovitostí. Aèkoliv se taková situace mù¾e jevit v urèitých souvislostech nepraktickou, je zøejmé ¾e k ocenìní nemovitosti vkládané do obchodní spoleènosti mohlo v rozhodné dobì dojít dvakrát nezávisle na sobì-a to pro úèely vkladu podle § 59 odst. 3 obchodního zákoníku, který po¾adoval znalecký posudek dvou znalcù, u nìj¾ nebyla závaznì stanovena metoda ocenìní vkladu, a pro úèely danì z pøevodu nemovitostí, kde byl zpùsob oceòování stanoven zákonem o oceòování majetku. Jestli¾e v projednávaném pøípadì byly vyhotoveny dva znalecké posudky v souladu s § 59 odst. 3 obchodního zákoníku, av¹ak tyto posudky byly vyhotoveny podle zákona o oceòování majetku (postupem podle § 3 a následujících), bylo je mo¾né pou¾ít jak pro úèely § 59 odst. 3 obchodního zákoníku, tak i pro úèely danì z pøevodu nemovitostí. Správce danì proto nepochybil kdy¾ pøi stanovení základu danì z pøevodu nemovitostí vy¹el ze znaleckého posudku Ing. J. Z. (který udával ni¾¹í cenu pøevádìných nemovitostí ne¾ posudek Ing. M. H.), nebo» tento posudek byl zpracován podle zákona o oceòování majetku a udával tak cenu zji¹tìnou ve smyslu § 10 písm. a) zákona è. 357/1992 Sb. Správce danì naopak nemohl pou¾ít ¾alobcem pøedlo¾ený posudek zpracovaný F. G. a Ing. P. R., nebo» tento posudek nebyl zpracován podle pøíslu¹ných ustanovení zákona o oceòování majetku upravujících ocenìní nemovitostí.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti pova¾uje za vhodné odkázat na svùj døívìj¹í rozsudek ze dne 26. 4. 2007, è. j. 9 Afs 9/2007-73, publikovaný pod è. 1228/2007 Sb. NSS, podle nìj¾ hodnota nepenì¾itého vkladu-stanovená podle posudku znalce (podle § 59 odst. 3 obchodního zákoníku)-není ani cenou zji¹tìnou ani cenou sjednanou a do úèinnosti zákona è. 420/2003 Sb. nemohla být v pøípadì vkladu nemovitosti do spoleènosti základem danì z pøevodu nemovitostí. Z tohoto rozhodnutí vyplývá, ¾e nebyl-li znalecký posudek o ocenìní nemovitosti pro úèely danì z pøevodu nemovitostí vypracován v intencích zákona o oceòování majetku, resp. jeho èásti týkající se nemovitostí, nemù¾e se jednat o cenu zji¹tìnou ve smyslu § 10 písm. a) zákona è. 357/1992 Sb. Znalecký posudek vypracovaný podle § 59 odst. 3 obchodního zákoníku, který nebyl zpracován podle pøíslu¹ných ustanovení zákona o oceòování majetku týkajících se nemovitostí, je základem danì z pøevodu nemovitostí a¾ od 1. 1. 2004, kdy nabyl úèinnosti zákon è. 420/2003 Sb., kterým se mìní zákon è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a související zákony, jen¾ na ocenìní podle zákona o oceòování majetku ji¾ netrvá a odkazuje pouze na zmiòované ustanovení § 59 odst. 3 obchodního zákoníku.
Na závìr o nutnosti pou¾ití administrativní ceny nemù¾e mít vliv tvrzení ¾alobce o tom, ¾e pøedmìtem nepenì¾itého vkladu do obchodní spoleènosti mohou být rovnì¾ vìci movité, u nich¾ je tøeba pou¾ít cenu obvyklou, a ¾e tudí¾ rozli¹ování mezi vìcmi movitými a nemovitostmi je v daném pøípadì nepatøièné. Z hlediska danì z pøevodu nemovitostí je zcela lhostejné, co v¹echno je pøedmìtem vkladu do obchodní spoleènosti a zda jsou jeho souèástí i vìci movité. Pøedmìtem danì z pøevodu nemovitostí jsou právì a pouze nemovitosti, jejich¾ zpùsob ocenìní pro daòové úèely je závaznì stanoven; otázka ocenìní movitých vìci, je¾ jsou souèástí nepenì¾itého vkladu do obchodní spoleènosti, pro úèely vkladu podle § 59 odst. 3 obchodního zákoníku není v tomto smìru relevantní, jeliko¾ pøevod vìcí movitých nepodléhá majetkové dani. Ocenìní tìchto movitých vìcí proto mù¾e být provedeno cenou obvyklou podle § 2 odst. 1 zákona o oceòování majetku, resp. jakýmkoliv zpùsobem, který je v souladu se znìním § 59 odst. 3 obchodního zákoníku úèinným v rozhodné dobì.
Jeliko¾ popsaná návaznost zákona è. 357/1992 Sb. na zákon o oceòování majetku vyluèovala v rozhodné dobì mo¾nost ocenìní pøevádìné nemovitosti cenou obvyklou, Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e akceptovat tvrzení ¾alobce, ¾e by v daném pøípadì zákon pøipou¹tìl dvojí výklad a bylo by tak nutno aplikovat závìry Ústavního soudu vyslovené v jeho rozhodnutí sp. zn. IV. ÚS 666/02 a princip in dubio mitius, pøípadnì princip výkladu právního pøedpisu ve prospìch soukromé osoby.
Pokud jde o námitku týkající se nesprávného postupu správce danì pøi stanovení základu danì z pøevodu nemovitostí, ani zde neshledal Nejvy¹¹í správní soud na stranì správce danì pochybení. Je nepochybné, ¾e byla-li cena pøevádìných nemovitostí pro úèely danì z pøevodu nemovitostí zji¹tìna znaleckým posudkem podle zákona o oceòování majetku, nemù¾e si správce danì tento posudek upravovat èi pozmìòovat. Správci danì v¹ak nelze vytýkat, ¾e z ceny zji¹tìné znaleckým posudkem
Ing. Z. odpoèetl cenu staveb obèanské vybavenosti na pozemcích parc. è. 340 a 341, které nebyly pøedmìtem vkladu è. j. V5-1880/99, a tudí¾ ani pøedmìtem ¾alobcem napadeného platebního výmìru a rozhodnutí ¾alovaného. Správce danì tento odpoèet mohl provést z toho dùvodu, ¾e ve znaleckém posudku Ing. Z., byla ka¾dá nemovitost (vèetnì staveb obèanské vybavenosti pod polo¾kami 1.2 a 1.8) ocenìna zvlá¹» a výsledná cena celku spoèívala v souètu cen za jednotlivé nemovitosti. Odeètení zji¹tìných cen za stavby obèanské vybavenosti tudí¾ nemohlo mít ¾ádný vliv na cenu zbývajících nemovitostí, z nich¾ byla daò vymìøena. Z tohoto dùvodu nepova¾oval Nejvy¹¹í správní soud za nutné vy¾ádat si od ¾alobce vyjádøení znalce, které mìlo být pøipojeno ke kasaèní stí¾nosti, av¹ak ¾alobce jej soudu nezaslal (nebylo souèástí pøedlo¾eného soudního spisu)-jednalo-li se v pøípadì zji¹tìní ceny pøevádìných nemovitostí bez staveb obèanské vybavenosti o jednoduchý aritmetický úkon správce danì spoèívající v odpoètu jedné polo¾ky od druhé, nemohlo na tomto matematickém rozdílu cokoliv zmìnit ¾alobcem slibované vyjádøení znalce.

References: soud 
 § 4
 § 20
 § 4
 § 2
 soud 
 § 103
 soud 
 § 4
 soud 
 § 2
 soud 
 § 2
 § 10
in dubio
 soud 
 § 4
 § 4
 soud 
 soud 
 § 10
 § 2
 § 2
 § 2
 § 3
 § 24
 § 9
 § 10
 § 3
 § 20
 § 59
 § 59
 § 3
 § 59
 § 10
 soud 
 § 59
 § 10
 § 59
 § 59
 § 59
 § 2
 § 59
 soud 
in dubio
 soud 
 soud