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Estudio de la pérdida fiscal en materia de Impuesto sobre la renta para personas morales - PDF
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José Antonio Murillo Bustamante
1 Estudio de la pérdida fiscal en materia de Impuesto sobre la renta para personas morales ISRAEL CARRETO OLIVERA Introducción Las pérdidas fiscales son un elemento muy importante para la determinación en un resultado fiscal. Su disminución de la utilidad fiscal del ejercicio incide de manera importante en el resultado fiscal que se obtenga, el cual puede disminuir o en un momento dado no existir, produciendo un ISR causado menor o en un momento dado puede no haber ISR del ejercicio. Las pérdidas fiscales traen consigo efectos fiscales específicamente en materia del ISR, ya que en IETU, su nombre correcto es un crédito fiscal por deducciones superiores a ingresos gravados. Debido a la importancia que tiene en el resultado fiscal, es que es importante en entrar a detalle acerca del origen, determinación, cálculo de la actualización, su aplicación para su disminución y aspectos generales de las pérdidas fiscales para las personas morales del Título II del Capítulo II de la LISR. Origen de las pérdidas fiscales De acuerdo con el artículo 61 de la LISR, la pérdida fiscal se obtendrá de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por dicha Ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos. El resultado obtenido se incrementará, en su caso, con la PTU pagada en el ejercicio en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Respecto a la PTU, el artículo tercero, fracción II, de las Disposiciones Transitorias 2005, dispone que la PTU pagada en el ejercicio que se disminuirá o adicionará a la utilidad fiscal o pérdida fiscal, según se trate, solo sea aplicable a la PTU generada a partir del ejercicio Por lo tanto, la aplicación de esta disposición fiscal se realizará a partir del cálculo y presentación de la declaración anual del ISR de Por otra parte, el reciente artículo 12-A del Reglamento de la LISR, señala que cuando la PTU de las empresas pagada en el ejercicio sea mayor a la utilidad fiscal de dicho ejercicio antes de disminuir la PTU de las empresas, la diferencia se considerará pérdida fiscal del mismo en los términos del artículo 61 de la Ley. De los preceptos anteriores, podemos establecer la procedencia de cuándo y en qué momento se generan las pérdidas fiscales: Cuando las deducciones autorizadas son mayores a los ingresos acumulables del ejercicio.
2 Cuando las deducciones autorizadas son mayo-res a los ingresos acumulables, y se obtiene pérdida fiscal, pero al disminuir la PTU pagada en el ejercicio (misma que corresponde al ejercicio inmediato anterior) esa pérdida fiscal se incrementa, dando derecho a la amortización de la misma. Cuando la utilidad fiscal es inferior a la PTU pagada en el ejercicio (misma que corresponde al ejercicio inmediato anterior), la diferencia entre ambos conceptos, se considera como pérdida fiscal amortizable. Plazo para disminuir pérdidas fiscales El segundo párrafo del artículo 61 de la LISR, establece que la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla. Asimismo en el tercer párrafo del mismo precepto legal, señala que si el contribuyente no disminuye en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho de hacerlo en ejercicios posteriores y hasta por el monto en la que pudo haberlo hecho. Analicemos un ejemplo: Una persona moral, por diversas circunstancias, no pudo disminuir una pérdida fiscal de 2010 de la utilidad fiscal del ejercicio Por tal motivo, desea saber: hasta qué monto podrá deducir dicha pérdida fiscal? Utilidad fiscal 2011 $ 200,000 (-) Pérdida fiscal 2010 $100,000 actualizada (=) Pérdida fiscal que podrá disminuirse de la utilidad fiscal del ejercicio 2012 $100,000 De acuerdo con el ejemplo, la persona moral únicamente podrá disminuir de la utilidad fiscal de 2012, el monto de $ 100,000 por concepto de pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, ya que al no efectuar la amortización de la pérdida en el ejercicio en que debería haberla efectuado, pierde ese derecho hasta por el monto de $ 100,000. No obstante lo anterior, el contribuyente puede recuperar el derecho a disminuir esa pérdida fiscal hasta por el importe de la utilidad fiscal del ejercicio en que debería haberla disminuido, cuando presente una declaración complementaria, en los términos del Artículo 32 del CFF. Actualización del monto de la pérdida fiscal Con el objeto de reconocer el efecto de la inflación sobre el monto de las pérdidas fiscales durante un periodo determinado, la Ley del ISR establece, en el cuarto párrafo del Artículo 61, dos actualizaciones para las pérdidas fiscales: Primera actualización
3 La primera actualización de la pérdida fiscal se efectuará al cierre del ejercicio en que ocurra la pérdida fiscal, conforme al procedimiento siguiente: Por: Pérdida fiscal del ejercicio Factor de actualización INPC del último mes del ejercicio en que ocurrió INPC del 1er mes de la 2 da mitad del ejercicio en que ocurrió Igual: Pérdida fiscal actualizada al cierre del ejercicio Segunda actualización La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra utilidades fiscales, misma que también se utilizará para determinar los pagos provisionales del ISR, se actualizará Por: Pérdida fiscal del ejercicio. Factor de actualización INPC del último mes de la 1a. mitad del ejercicio en que se aplicará. INPC del mes en que se actualizo por última vez. Igual: Pérdida fiscal actualizada al cierre del ejercicio. Para efectos del cálculo del factor de actualización, cuando se trate de un ejercicio irregular en el que ocurrió la pérdida y como consecuencia sea impar el número de meses del mismo, se considera como primer mes de la segunda mitad, el mes inmediato posterior al que corresponda a la mitad del ejercicio. Pérdidas fiscales en la determinación del ISR del ejercicio En la determinación del ISR del ejercicio, las pérdidas fiscales juegan un papel muy importante. Así, el artículo 10, fracción II, de la Ley, establece que a la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. A continuación esquematizo el cálculo del ISR del ejercicio, en el que puede observarse cómo se disminuyen las pérdidas fiscales actualizadas de ejercicios anteriores pendientes de aplicar contra la utilidad fiscal del ejercicio.
4 Total de ingresos acumulables. Menos: Deducciones autorizadas. Igual: Utilidad o pérdida fiscal del ejercicio. Menos: PTU pagada en el ejercicio. Pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores, actualizados. Igual : Resultado fiscal. Por: Tasa del ISR 30%. Igual: ISR causado en el ejercicio. Efectos fiscales de las pérdidas fiscales en la determinación del ISR del ejercicio La disminución de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores de la utilidad fiscal del ejercicio, puede producir cualquiera de los dos efectos fiscales siguientes: ISR (menor) por pagar del ejercicio.- Cuando la utilidad fiscal del ejercicio es superior al monto de las pérdidas fiscales actualizadas de ejercicios anteriores, se obtiene un resultado fiscal disminuido que al aplicársele la tasa del ISR se obtiene un ISR causado en el ejercicio menor. Al acreditar las retenciones de ISR y los pagos provisionales del ISR efectuados contra el ISR causado en el ejercicio, se obtiene un importe menor del ISR de los ejercicios por pagar, o en momento dado, podría producirse un saldo de ISR a favor del ejercicio. Ver caso 1 y 2. Saldo de ISR a favor del ejercicio.- Cuando la utilidad fiscal del ejercicio es inferior al monto de las pérdidas fiscales actualizadas de ejercicios anteriores, no se tendría un resultado fiscal y como consecuencia de ello, tampoco se obtendría un ISR causado en el ejercicio; por lo que, las retenciones de ISR y, en su caso, los pagos provisionales del ISR efectuados, al no poder acreditarse se genera un saldo de ISR a favor del ejercicio. Dicho saldo podría solicitarse en devolución o compensarse contra el mismo ISR, el IA o contra el IVA Ver caso 3. A manera de ejemplificar, analizaremos el caso siguiente: CONCEPTO CASO 1 CASO 2 CASO 3 Utilidad del ejercicio $ 450,000 $450,000 $450,000 (-) Pérdidas de ejercicios anteriores $300,000 $400,000 $500,000 (=) Resultado fiscal (x) Tasa ISR $150,000 30% $ 50,000 30% $ 0 30% (=) ISR causado del ejercicio (-) Pagos Provisionales ISR (=) ISR ejercicio por pagar (saldo a favor) $45,000 $30,000 $15,000 $15,000 $20,000 $(5,000) $ 0 $10,000 $(10,000)
5 Como podemos observar la disminución de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores tiene efectos fiscales importantes en la determinación del ISR del ejercicio. Así, en el primer caso, la disminución de la pérdida fiscal de la utilidad fiscal, reduce sustancialmente el monto del ISR del ejercicio por pagar; mientras en el segundo caso, al ser superior el monto de pagos provisionales del ISR respecto al impuesto causado en el ejercicio, se produce un saldo del ISR a favor en el ejercicio. En el último caso, en virtud de que la pérdida fiscal es superior a la utilidad fiscal del ejercicio, no sólo no se genera resultado fiscal, sino que además de la obtención de un saldo del ISR a favor, tenemos un remanente de pérdida fiscal de $ 50,000 ($ 500,000 - $ 450,000) pendiente de amortizar contra las utilidades fiscales de ejercicios posteriores. A continuación se presenta la mecánica del cálculo del pago provisional del ISR: Ingresos nominales. Por: Coeficiente de utilidad. Igual: Utilidad fiscal estimada. Menos: Anticipos y rendimientos (sociedades civiles y sociedades cooperativas de producción de bienes y/o servicios). Pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores, actualizados. Igual: Base gravable. Por: Tasa del ISR 30%. Igual: ISR causado en el periodo. Menos: Pagos provisionales del ISR anteriores. Igual: ISR por pagar del periodo. Actualización de pérdidas fiscales que se aplicarán a los pagos provisionales del ISR Derivado del análisis del artículo 61 de la LISR, respecto de la actualización y monto de la pérdida fiscal que se aplicará en los pagos provisionales del ISR, se concluye que debe disminuirse de la utilidad fiscal estimada del periodo de cálculo, dos montos actualizados de las pérdidas fiscales, conforme a lo siguiente: Concepto Perdida fiscal actualizada al cierre de ejercicio Pérdida fiscal actualizada a Junio del ejercicio que se aplicará Periodo de aplicación en pagos provisionales ISR Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre
6 Como se observa en el cuadro anterior, las pérdidas fiscales aplicadas a los pagos provisionales de los meses de enero a mayo de 2012 son las actualizadas a diciembre de Mientras, las pérdidas fiscales aplicables al periodo de junio a diciembre de 2012, son las actualizadas al 30 de junio de El importe total de las pérdidas fiscales actualizadas se aplica hasta por el monto de la utilidad fiscal estimada del periodo correspondiente. Pérdidas fiscales en fideicomisos empresariales Derivado de la Reforma Fiscal para 2007, se reforma el artículo 13 de la LISR, para establecer un nuevo régimen de las pérdidas fiscales determinadas por la fiduciaria. Ahora, a partir de 2007, la pérdida fiscal derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso sólo podrá ser disminuida de las utilidades fiscales de ejercicios posteriores derivadas de las actividades realizadas a través de ese mismo fideicomiso en los mismos términos establecidos para las personas morales del régimen general de ley. Con esta reforma, la pérdida fiscal del ejercicio obtenida por el fideicomiso ya no se trasladará a los resultados fiscales de los fideicomisarios, como se realizaba hasta Por otra parte, el mismo precepto señala que cuando haya pérdidas fiscales pendientes de disminuir al extinguirse el fideicomiso, el saldo actualizado de dichas pérdidas se distribuirá entre los fideicomisarios en la proporción que les corresponda conforme a lo pactado en el contrato de fideicomiso y podrán deducirlo en el ejercicio en que se extinga el fideicomiso hasta por el monto actualizado de sus aportaciones al fideicomiso que no recupere cada uno de los fideicomisarios en lo individual. Pérdidas fiscales en la determinación del inventario acumulable De acuerdo con el Artículo Tercero Transitorio, fracción V, inciso b), de la LISR 2005, los contribuyentes que optaron por acumular sus inventarios al 31 de diciembre de 2004, para efectos de la determinación del inventario acumulable, deberán disminuir del inventario base al 31 de diciembre de 2004, las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales. Asimismo dicho precepto legal, señala que las pérdidas fiscales que se disminuyan en los términos de ese inciso, ya no se podrán disminuir de la utilidad fiscal en los términos del artículo 61 de la LISR. Esto es lógico, ya que si el mismo importe de las pérdidas fiscales se disminuye tanto del inventario base como de la utilidad fiscal, se estaría duplicando su amortización. No obstante lo anterior, en mi opinión, lo que sí podría realizarse es efectuar la disminución de una parte de la pérdida fiscal, en el inventario base y, la otra parte, en la utilidad fiscal. Otro supuesto sería que al disminuir la perdida fiscal contra el
7 inventario base, quedará un remanente de la pérdida fiscal pendiente de disminuir, el cual, sí podrá aplicarse contra utilidades fiscales de ejercicios posteriores. Transmisión del derecho a disminuir las pérdidas fiscales En términos generales, el artículo 61, sexto párrafo de la LISR, establece que el derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión. Escisión de sociedades En el caso de escisión de sociedades, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se deberán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, en la proporción en que se divida la suma del valor total de: Los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando ésta realizaba preponderantemente dichas actividades. Los activos fijos cuando la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales. Para determinar la proporción a que se refiere este párrafo, se deberán excluir las inversiones en bienes inmuebles no afectos a la actividad preponderante. Cabe mencionar que hasta el ejercicio 2001, el último párrafo del artículo 55 de la LISR abrogada, establecía que en el caso de escisión de sociedades las pérdidas fiscales pendientes de aplicar se podían dividir entra la sociedad escindente y las escindidas en la proporción en que se divida el capital con motivo de la escisión. Restricción a la disminución de las perdidas fiscales, supuestas No se disminuirá la pérdida fiscal o la parte de ella, que provenga de fusión o de liquidación de sociedades, en las que el contribuyente sea socio o accionista. Esto se debe a que se tendría un doble efecto fiscal. Fusión de sociedades No obstante lo anterior, tratándose de fusión de sociedades, existen excepciones a la regla general, mismas que se regulan en el artículo 63 de la LISR, el cual establece que la sociedad fusionante sólo podrá disminuir su pérdida fiscal pendiente de disminuir al momento de la fusión, con cargo a la utilidad fiscal correspondiente a la explotación de los mismos giros en los que se produjo la pérdida. Con base en lo anterior, la sociedad fusionante, únicamente puede
8 disminuir las pérdidas fiscales sufridas antes de la fusión, pero no sucede lo mismo con las pérdidas fiscales de las sociedades fusionadas ; por lo tanto, dichas sociedades pierden el derecho de disminuir sus pérdidas fiscales generadas antes de la fusión. Límite para disminuir pérdidas fiscales Con el objeto de evitar prácticas fiscales indebidas, mediante las que se busca la transmisión del derecho a disminuir pérdidas fiscales a través de la enajenación de sociedades posterior a una fusión, se reforma el artículo 63 de la LISR, para establecer que cuando cambien los socios o accionistas que detenten el control de una sociedad que tengan pérdidas fiscales pendientes de disminuir y la suma de los ingresos obtenidos en los tres últimos hayan sido menores al monto actualizado de esas pérdidas al término del último ejercicio antes del cambio de socios o accionistas, dicha sociedad únicamente podrá disminuir las pérdidas contra las utilidades fiscales correspondientes a la explotación de los mismos giros en los que se produjeron las pérdidas. Para estos efectos, se considerarán los ingresos mostrados en los estados financieros correspondientes al periodo señalado, aprobados por la asamblea de accionistas. Cuando se considera que existe cambio de socios o accionistas Para los efectos del párrafo anterior, se considera que existe cambio de socios o accionistas que posean el control de una sociedad, cuando cambian los tenedores, directa o indirectamente, de más del 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de la sociedad de que se trate, en uno o más actos realizados dentro de un periodo de tres años. Esta limitante no aplicará en los casos en que el cambio de socios o accionistas se presente como consecuencia de herencia, donación, reestructuración corporativa, fusión o escisión de sociedades que no se consideren enajenación en los términos del artículo 14-B del CFF, y siempre que en el caso de la reestructura, fusión o escisión los socios o accionistas directos o indirectos que mantenían el control previo a dichos actos, lo mantengan con posteridad a los mismos. Tampoco se incluirán las acciones colocadas entre el gran público inversionista. Obligación fiscal de registrar contablemente las pérdidas fiscales Se establece como requisito a las sociedades a que se refieren los párrafos anteriores para disminuir las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, de llevar sus registros contables en tal forma que el control de sus pérdidas fiscales en cada giro se pueda ejercer individualmente respecto de cada ejercicio, así como de cada nuevo giro que se incorpore al negocio. Por lo que se refiere a los gastos no identificables, éstos deberán aplicarse en la parte proporcional que representen
9 en función de los ingresos obtenidos propios de la actividad. Esta aplicación deberá hacerse con los mismos criterios para cada ejercicio. Consolidación fiscal Para los efectos del artículo 68, fracción I, incisos b), segundo párrafo y c), segundo párrafo, de la Ley, las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores de las sociedades controladas y de la controladora respectivamente, que se podrán disminuir para determinar el resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada del ejercicio de que se trate, serán únicamente hasta por el monto en el que se hubiesen disminuido en los términos de este artículo. Las pérdidas fiscales por reducción de capital, fusión o liquidación de sociedades se consideran como gastos no deducibles En términos del artículo 32, la fracción XVI, de la LISR, se considera no deducible las pérdidas fiscales que deriven de reducción de capital, fusión o liquidación de sociedades, en las que el contribuyente hubiera adquirido acciones o partes sociales. Obligaciones fiscales relativas a la contabilidad: Proporcionar la documentación que acredite el origen y procedencia de las pérdidas fiscales, supuesto. De acuerdo con el artículo 30, quinto párrafo, del CFF, en el caso de que la autoridad fiscal esté ejerciendo facultades de comprobación respecto de ejercicios fiscales en los que se disminuyan pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, los contribuyentes deberán proporcionar la documentación que acredite el origen y procedencia de la pérdida fiscal (independientemente del ejercicio en el que se haya originado la misma), sólo en el supuesto de que la determinación de las perdidas fiscales no coincida con los hechos manifestados en las declaraciones presentadas para tales efectos. El particular no estará obligado a proporcionar la documentación antes solicitada cuando con anterioridad al ejercicio de las facultades de comprobación, la autoridad fiscal haya ejercido dichas facultades en el ejercicio en las que se generaron las pérdidas fiscales de las que se solicita su comprobación. Multas por omisión de contribuciones Declaración de pérdidas fiscales mayores a las realmente sufridas
10 El artículo 76, octavo párrafo, del CFF, señala que cuando se declaren pérdidas fiscales mayores a las realmente sufridas, la multa será del 30% al 40% de la diferencia que resulte entre la pérdida declarada y la que realmente corresponda, siempre que el contribuyente la hubiere disminuido total o parcialmente de su utilidad fiscal. Excepciones No se impondrá multa alguna, cuando se presenten alguno de los supuestos siguientes: En caso de que aún no se hubiere tenido oportunidad de disminuirla. En el supuesto de que la diferencia mencionada no se hubiere disminuido habiendo tenido la oportunidad de hacerlo, no se impondrá la multa correspondiente, hasta por el monto de la diferencia que no se disminuyó. Lo dispuesto por estos dos supuestos se condicionará a la presentación de la declaración complementaria que corrija la pérdida declarada. Disminución de pérdidas fiscales improcedentes Cuando se hubieran disminuido pérdidas fiscales improcedentes y como consecuencia de ello se omitan contribuciones, la sanción aplicable se integrará por la multa del 30% al 40% sobre la pérdida declarada, así como por la multa que corresponda a la omisión en el pago de contribuciones. El contribuyente que disminuya pérdidas fiscales improcedentes (término que debería delimitarse ya que es muy amplio) se hará acreedor no sólo a la multa del 30% al 40% sobre la pérdida declarada, sino también a la multa por la omisión en el pago de contribuciones, y hasta en un momento dado, a la sanción señalada en el artículo 76, 8vo. párrafo. Cabe mencionar que esta nueva infracción y multa, se adiciono con motivo de la Reforma Fiscal 2006 intermedia, publicada, el DOF el 28 de junio de Dicha multa es adicional e independiente a la señalada en el artículo 76, 8vo, párrafo, del CFF. Declaraciones complementarias como un medio para modificar el monto de las pérdidas fiscales La presentación de las declaraciones complementarias tienen como propósito corregir errores u omisiones de las declaraciones fiscales normales presentadas por los contribuyentes. En este sentido, la declaración complementaria modifica los datos originales de la declaración presentada. Así, el artículo 32 del CFF, dispone que el contribuyente pueda modificar las declaraciones que presente, hasta en tres ocasiones, siempre que no hayan iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación. No obstante lo anterior, el contribuyente podrá modificar en más de tres veces las declaraciones
11 correspondientes, aun cuando se hayan iniciado las facultades de comprobación, en los siguientes casos: Cuando se incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o actividades. Cuando sólo disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables o compensadas o los pago provisionales. Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros, podrá corregir, en su caso, la declaración original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo. Cuando la presentación de la declaración que modifica la original establezca como obligación por disposición expresa de ley. De acuerdo con lo anterior, el contribuyente podrá incrementar el monto de las pérdidas fiscales asentado en la declaración normal, mediante la presentación de declaraciones complementarias, hasta en tres ocasiones. Asimismo, puede recuperar el derecho a disminuir pérdidas fiscales de las utilidades fiscales, cuando no se ejerció ése derecho en el ejercicio en que pudo haberlo hecho. Tratándose de la disminución del monto de las pérdidas fiscales, podrá modificar en más de tres ocasiones las declaraciones correspondientes. Conclusión: Las perdidas fiscales tienen una gran importancia, ya que de entrada aunque a nadie le gustan las pérdidas en una organización, es importante rescatar beneficios de las mismas, y en materia fiscal no es la excepción, por lo que es trascendente poder obtener los beneficios fiscales que las pérdidas fiscales nos ofrecen, además cabe señalar que un error en la determinación para la posterior aplicación de la pérdida fiscal sobre una utilidad fiscal, puede generar consecuencias económicas para el contribuyente como el pago de multas.
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References: artículo 61
 artículo 123
 artículo 12
 artículo 61
 artículo 61
 Artículo 32
 Artículo 61
 artículo 10
 artículo 61
 artículo 13
 artículo 61
 artículo 61
 artículo 55
 artículo 63
 artículo 63
 artículo 14
 artículo 68
 artículo 32
 artículo 30
 artículo 76
 artículo 76
 artículo 76
 artículo 32