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Timestamp: 2019-08-25 18:54:37+00:00

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IA de arrendadores ¿inequitativo? | IDC
IA de arrendadores ¿inequitativo?
Los arrendadores que se ubiquen en la hipótesis normativa están obligados al pago del IA desde el primer ejercicio de actividades, sin que les sea aplicable el diferimiento de esa obligación, lo que puede causarles un perjuicio económico
Desde la institución del impuesto al activo (IA) en 1989, se le ha considerado como un impuesto que grava el patrimonio de los contribuyentes, cuya finalidad pretendía corregir la distorsión contributiva de aquéllos que presentaban pérdidas en forma reiterada en el impuesto sobre la renta (ISR), de ahí que se hubiese identificado también como una carga fiscal complementaria a dicho impuesto. La base del IA la integra el conjunto de activos ahí regulados, sin distinguir que algunos de ellos sean más importantes que otros, por lo que basta que califiquen como activos para incluirse dentro de la citada base.
Los sujetos de este impuesto, según el artículo 6o de la LIA, se obligan a su pago en lo general a partir del cuarto ejercicio; sin embargo, los dedicados al arrendamiento de bienes lo deben causar a partir del primer ejercicio, teniendo un trato distinto a los demás contribuyentes. En la exposición de motivos de la Ley no se advierte claramente la causa de esta desigualdad, lo que ha propiciado la inquietud sobre una posible violación al principio constitucional de la equidad tributaria.
Elementos del IA
En apego al artículo 31, fracción IV de nuestra Constitución Federal, las contribuciones aportadas por los contribuyentes deben financiar los servicios públicos que presta el Estado, además su establecimiento debe respetar los principios de proporcionalidad y equidad en la imposición del tributo que dispongan las leyes respectivas.
Aunado a ello, las contribuciones se sujetan a la garantía de legalidad tributaria, que exige determinar claramente en la ley el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, los cuales en el IA se pueden resumir de la siguiente manera:
sujetos del impuesto (artículo 1o de la LIA):
las personas físicas que realicen actividades empresariales y las personas morales residentes en México, respecto del activo que tengan, cualquiera que sea su ubicación;
los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, por el activo atribuible a dicho establecimiento;
las personas distintas a las anteriores que otorguen el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad de otro contribuyente del IA, únicamente por esos bienes;
los residentes en el extranjero por los inventarios que mantengan en el territorio nacional para ser transformados por algún contribuyente de este impuesto, y
las empresas que componen el sistema financiero, por su activo no afecto a su intermediación financiera;
objeto; la tenencia de los siguientes activos (artículo 2o de la LIA):
activos financieros;
activos fijos, gastos y cargos diferidos;
terrenos, e
inventarios de mercancías;
base, el valor del activo menos ciertas deudas (artículos 2o al 5o de la LIA), y
tasa o tarifa, el 1.8% aplicable sobre el valor del activo (artículo 2o de la LIA).
Dentro de los elementos comunes que distinguen a los diferentes sujetos pasivos, se ubican el tipo de contribuyente y el activo que será objeto del impuesto, con lo cual se podrá identificar la relación del sujeto obligado con el pago del impuesto. Ahora bien, el mencionado artículo 1o de la LIA al establecer los sujetos del impuesto, determina como tales a las personas que arriendan bienes a contribuyentes del IA, sin distinguir si se trata de personas físicas o morales. En el caso de personas físicas dedicadas al arrendamiento distintas a las que realicen actividades empresariales, se podría entender que se refiere a las que obtienen ingresos por el arrendamiento de bienes inmuebles regulados en el Capítulo III, del Título IV de la LISR.
Para estos últimos contribuyentes, es clara la intención del legislador de imponer el gravamen sólo sobre los bienes arrendados a otro contribuyente del IA, pues por sus actividades no se ubicaría en los demás supuestos para ser contribuyente de este impuesto.
Sin embargo, el arrendamiento de bienes distinto al de inmuebles, de acuerdo con el artículo 75, fracción I del Código de Comercio, se considera un acto de comercio, y por tanto, la actividad realizada por la persona física tendría una naturaleza empresarial, de acuerdo con los artículos 16 del Código Fiscal de la Federación (CFF) y 120, fracción I de la LISR, y se gravarían la totalidad de sus activos. Lo anterior se resuelve con base en el artículo 5o del CFF, donde se establece que la aplicación de las normas que establezcan cargas a los particulares será en forma estricta; consecuentemente, las personas físicas que se dediquen al arrendamiento de bienes muebles, someterán a la base del IA todos los bienes afectos a su actividad, y no solo los relativos a dicho arrendamiento.
En el mismo supuesto se encuentran las personas morales que tuviesen como actividad preponderante el arrendamiento de bienes, quienes se ubican en la regulación general de dichas personas; es decir, tendrían que gravar la totalidad de su activo, incluyendo los bienes arrendados.
Este trato diferenciado entre las personas dedicadas al arrendamiento distintas de las personas físicas con actividades empresariales y las morales, que también tengan esa misma actividad, no vulnera el principio de equidad tributaria, pues en estos últimos casos, se justifica un trato desigual, ya que las actividades empresariales realizadas comprenden las relativas al arrendamiento de bienes muebles con un propósito de lucro, y las otras no tienen tal propósito, además en el IA se advierte que la capacidad contributiva no se atribuye simplemente a los activos, sino también a la cualidad de que éstos se encuentren asociados con las actividades empresariales y, por ende, en condiciones idóneas para concurrir a la obtención de utilidades, por lo que la realización de actividades distintas a las empresariales, como podrían ser las civiles de arrendamiento de inmuebles, sí constituye una justificación para gozar de un tratamiento diferente. Esta interpretación coincide con la tesis emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo VIII, diciembre de 1998, Tesis P. LXXX/98, página 210, con el tenor siguiente:
ACTIVO. EL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA POR NO GRAVAR A TODOS LOS DEMÁS CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE NO REALIZAN ACTIVIDADES EMPRESARIALES. El ejercicio de la potestad tributaria implica, entre otros aspectos, determinar el objeto de los tributos, seleccionando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva; de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones, es el de la identificación de esa capacidad. Tratándose del impuesto al activo, del análisis sistemático de las disposiciones que componen la ley relativa, se advierte que la capacidad contributiva no se atribuye simplemente a los activos, sino también a la cualidad de que éstos se encuentren asociados con las actividades empresariales y, por consecuencia, en condiciones idóneas para concurrir a la obtención de utilidades. La consideración del legislador de que el activo en esas condiciones revela capacidad contributiva susceptible de gravarse, se sustenta en una apreciación de sentido común, pues obedece a la lógica de que éstos responden a las necesidades de una empresa para tener, cuando menos, la utilidad que garantice su funcionamiento, pues sería ilógico tener menos o más activos que los necesarios para ello. En el primer caso por insuficiencia y en el segundo por desperdicio, se iría en contra de lo que por naturaleza la empresa debe perseguir. Además, de la interpretación conjunta de los artículos 25, 28 y 31, fracción IV, constitucionales, se desprende que el legislador está autorizado para establecer tributos que no sólo persigan fines recaudatorios, sino que permitan al Estado ejercer sus atribuciones en materia de rectoría económica, de manera que a través de los mecanismos de imposición fomenten o regulen el desarrollo de ciertas actividades productivas, fortalezcan algunos sectores económicos o conduzcan a la explotación de los bienes en beneficio social. Por consiguiente, se actualizan razones no sólo jurídicas sino también sociales y económicas, que justifican la determinación del objeto del impuesto al activo en relación con las actividades empresariales y, consecuentemente, revelan que el impuesto no viola el principio de equidad tributaria, por no comprender como sujetos obligados a todos los que realizan actividades económicas bajo la tenencia de activos y sean contribuyentes del impuesto sobre la renta, pues el legislador, en ejercicio de su potestad tributaria, eligió como objeto del impuesto a los activos concurrentes a la obtención de utilidades en la práctica de actividades empresariales.
El artículo 6o de la LIA prevé la exención del pago de este impuesto para ciertos contribuyentes, en el cual no figuran los contribuyentes dedicados al arrendamiento de bienes, salvo lo establecido en la fracción IV de este mismo ordenamiento, donde se exime a las personas que otorguen el uso o goce temporal de bienes cuyos contratos de arrendamiento fueron prorrogados en forma indefinida por disposición legal (rentas congeladas), únicamente por dichos bienes; aun cuando la norma no lo aclara, sería aplicable tanto a las personas físicas como a las morales, pues sería inequitativo pretender aplicar una interpretación distinta.
En el párrafo penúltimo de ese artículo, se establece que los contribuyentes en general no pagarán el impuesto por el período preoperativo, ni por los ejercicios de inicio de actividades, los dos siguientes y el de liquidación, salvo cuando este último dure más de dos años. Lo anterior no será aplicable en los casos de fusión o escisión de sociedades, ni en ciertos supuestos para las sociedades controladoras o controladas.
Sin embargo, el último párrafo de este mismo precepto señala que los contribuyentes cuya actividad preponderante consista en el otorgamiento del uso o goce temporal de los bienes a que se refieren las fracciones II y III del artículo 2o de esta Ley (activos fijo o terrenos), pagarán el impuesto incluso por los ejercicios de inicio de actividades y el siguiente. Adicionalmente, no podrán ejercer la opción prevista en el artículo 5o-A durante los ejercicios mencionados.
De lo anterior se desprende que los contribuyentes dedicados preponderantemente al arrendamiento de bienes tienen un tratamiento distinto al de los demás contribuyentes. Para poder establecer los efectos de esta norma es importante revisar el alcance del término ?preponderante?. Al respecto, el artículo 43 del Reglamento del CFF prescribe que se considerará actividad preponderante aquella por la que la totalidad de ingresos obtenidos en el último ejercicio de 12 meses, sea superior a los que obtenga el contribuyente por cada una de sus otras actividades en el mismo período, y tratándose de personas físicas únicamente se considerarán los ingresos por actividades empresariales y servicios personales. Esto implicaría que el contribuyente obtuviera la mayoría de sus ingresos en un ejercicio por el arrendamiento de bienes para materializar esa actividad como preponderante.
Esta hipótesis no se actualiza en el caso de los períodos preoperativos, pues en esa etapa existe un lapso de tiempo entre la constitución de la persona moral o de las actividades previas al desarrollo del negocio y la fecha en que se otorguen en arrendamiento los bienes en forma constante. Este proceso implica que la persona realiza actividades preparatorias para poder iniciar formalmente sus operaciones ordinarias, por lo tanto, al no obtener ingresos durante ese período, no se actualiza el supuesto en que el contribuyente se dedica preponderantemente al arrendamiento de bienes que le obliga al pago del IA, lo cual le atribuye también el derecho a no estar obligado para efectos del IA en dicho período.
Lo anterior se apoya en el criterio de la Primera Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, visible en su Revista No. 2, Cuarta Época, Año I, septiembre de 1998, página 311, bajo el tenor siguiente:
De igual forma, se exceptuará del pago del IA a las sociedades que se hubiesen dedicado al arrendamiento, por el período de liquidación que no exceda de dos años, pues la figura de la liquidación no puede entenderse como el ejercicio normal de sus operaciones, ya que precisamente se realizan actividades para liquidar los derechos y terminar con sus obligaciones, según lo establecen los artículos 229 y 232 de la Ley general de Sociedades Mercantiles. Por ello podría entenderse que al no estar realizando actividades preponderantes del arrendamiento por estar experimentando un procedimiento de liquidación, también les será aplicable esta exención a las sociedades o personas que se encuentren en esa situación.
Es importante recordar que muchos de estos contribuyentes por el ejercicio 2006 pueden estar exentos del pago del IA, conforme al artículo 16, fracción II de la Ley de Ingresos de la Federación 2006, donde se otorga un estímulo fiscal en este impuesto a las personas físicas y morales, cuyos ingresos totales en el ejercicio inmediato anterior no hubieran excedido de $4?000,000.00, consistente en el monto total del impuesto que hubiesen causado.
Naturaleza del IA
El artículo 31, fracción IV de la Carta Magna es el pilar de todo el sistema tributario mexicano, al exigir que el Estado al momento de imponer una contribución respete los principios consagrados en ese artículo, entre los que sobresalen los de proporcionalidad y equidad tributaria.
El IA ha propiciado la confusión si respeta la garantía constitucional de la proporcionalidad tributaria que permite gravar la riqueza del gobernado, pues la base de ese impuesto pareciera una imposición sobre el patrimonio.
En este sentido, la tenencia de los activos sólo constituye el valor del patrimonio de los contribuyentes, sino representa una manifestación aislada de su riqueza y comprende un medio para producir una utilidad indeterminada, por lo que de alguna forma también se está considerando la capacidad económica del sujeto, al considerar el conjunto de activos destinados en forma voluntaria para la generación de la riqueza.
Ello fue indicado en la jurisprudencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo VIII, noviembre de 1998, Tesis P./J. 67/98, página 8, con el rubro siguiente:
ACTIVO. LA TASA FIJA DEL 1.8% QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 2o. DE LA LEY DE DICHO IMPUESTO, NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, impone la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, sin que en relación con esa forma de tributar prohíba al legislador la instauración de tasas fijas, y menos aún consigne que sólo mediante el establecimiento de tasas progresivas se satisfagan los mencionados principios tributarios. Esto dimana de que el pago de tributos en proporción a la riqueza gravada, se puede conseguir mediante la utilización de tasas progresivas, pero también con tasas fijas que atiendan a la capacidad contributiva de los sujetos en función del objeto gravado. El anterior ha sido el criterio que sostiene la actual integración del Tribunal Pleno tratándose de las tasas fijas, que es aplicable en lo referente a la del 1.8% prevista por el artículo 2o., de la Ley del Impuesto al Activo, pues en relación con este tributo, el legislador no tomó en cuenta el patrimonio global de los contribuyentes, sino sólo una manifestación aislada de su riqueza, como es la tenencia de activos idóneos para producir una utilidad indeterminada, por lo que el establecimiento de una tasa fija o única no viola los citados principios de proporcionalidad y equidad, ya que todos los sujetos deben de tributar en proporción directa a su propia capacidad, es decir, a la particular entidad de la tenencia de sus activos concurrentes a la obtención de utilidades.
Por otro lado, también se tiene la duda si el IA respeta el principio de equidad tributaria. Dicho principio en la imposición de este tributo se debe reflejar en los activos disponibles por parte de los contribuyentes en igualdad de circunstancias; es decir, no puede existir un trato discriminatorio para contribuyentes iguales que tengan activos idénticos o similares, por lo que la carga fiscal en este tributo debe considerar sus efectos a todos los sujetos que se encuentren en la situación jurídica que le convierta en contribuyente del impuesto, sin establecer tratos preferenciales para contribuyentes y activos iguales. En el mismo sentido, cuando los contribuyentes sean desiguales se les podrá dar un tratamiento desigual, como ocurre en el caso citado de las personas dedicadas al arrendamiento de bienes (distintas de las empresarias y morales).
Por otra parte, la obligación de las personas (físicas o morales) con actividad de arrendamiento de bienes de pagar el impuesto desde el ejercicio de inicio de actividades y no a partir del cuarto ejercicio como los demás contribuyentes del IA, podría configurar una violación al principio de equidad tributaria previsto en el citado artículo 31, fracción IV de la Norma Fundamental.
Esto es así, porque ese principio prohíbe al legislador otorgar un trato distinto a los sujetos que encuentran en igualdad de circunstancias, lo que provocaría un quebranto a nuestro sistema tributario.
En ocasiones es difícil percibir cuando se está violentado este principio, pues existen situaciones jurídicas razonables que pueden sustentar un trato distinto a ciertos sujetos, pero en todos los casos cuando éstos se ubican en similares situaciones de hecho, les corresponden las mismas consecuencias jurídicas.
En el caso que nos ocupa, los contribuyentes que se dediquen al arrendamiento de bienes como una actividad empresarial, toda vez que la ley aplicable no les otorga privilegio alguno en el impuesto, a pesar de contribuir en el IA sobre el total de sus activos, en igualdad de circunstancias que cualquier otra persona física con actividades empresariales o moral, verían vulnerado el principio de equidad tributaria al imponerles la obligación del pago del IA desde el primer ejercicio, teniendo un trato discriminatorio respecto a los demás contribuyentes con la misma naturaleza jurídica; o sea, también realizan actividades empresariales o son personas morales, por lo que no se actualiza una justificación objetiva para que a estos sujetos en igualdad de condiciones no les sea aplicable pagar el impuesto a parir del cuarto ejercicio fiscal.
Ahora bien, una persona física dedicada al arrendamiento de inmuebles, algunos destinados a una casa habitación y otros a locales comerciales, no podría alegar una vulneración al principio de equidad tributaria por tener que pagar el impuesto desde el ejercicio de inicio de operaciones, toda vez que el tratamiento diferenciado se justifica desde el momento en que no todos sus activos están afectos al impuesto. Empero, esa misma persona física que únicamente arriende bienes inmuebles a empresarios o personas morales, sí vería vulnerada su garantía de equidad tributaria, pues a pesar de que prácticamente todos sus activos se verían afectos al pago del impuesto, su tratamiento fiscal sería distinto al de los demás contribuyentes.
Este razonamiento deriva de la tesis del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V, junio de 1997, página 43, con la voz:
La regulación del IA desde su promulgación ha resultada compleja, incluso, en su momento los contribuyentes impugnaron su constitucionalidad, por la carga fiscal que representaba. Dentro de las disposiciones confusas destacan las aplicables a los contribuyentes dedicados al arrendamiento de bienes, pues se aprecian términos ambiguos en su marco regulatorio. Esto propicia errores involuntarios y controversias jurídicas, que derivan en incertidumbre y costos de abogados para defenderse.
Ante ello, resulta oportuna la revisión y estudio aplicable a este sector de contribuyentes, con el objetivo de mejorar las disposiciones que dificultan el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales y con ello hacer las adecuaciones necesarias para la correcta aplicación de las normas que merecen un especial tratamiento.

References: artículo 6
 artículo 31
 artículo 1
 artículo 75
 artículo 5
 artículo 6
 artículo 2
 artículo 5
 artículo 43
 artículo 16
 artículo 31
 ARTÍCULO 2
 artículo 31
 artículo 2
 artículo 31