Source: http://www.alcaldiabogota.gov.co/sisjur/normas/Norma1.jsp?i=11656
Timestamp: 2017-11-22 16:17:41+00:00

Document:
Sentencia C-690 de 2003 Corte Constitucional
Referencia: expediente D-4454
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 28 (parcial), 82 y 83 de la Ley 788 de 2002 "Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones".
Accionante: Juan Guillermo Saldarriaga Sanín
Ver la Sentencia de la Corte Constitucional C-597 de 2000
El ciudadano Juan Guillermo Saldarriaga Sanín, en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los artículos 241 y 242 de la Constitución Política, demandó la inexequibilidad de los artículos 28 (parcial), 82 y 83 de la Ley 788 de 2002 "Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones".
La Corte mediante auto de febrero diez de 2003, proferido por el Despacho del magistrado sustanciador, admitió la demanda y ordenó comunicarla al Ministro de Hacienda y Crédito Público, al Director de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y al Presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), para que intervengan impugnando o defendiendo la disposición acusada.
II. TEXTO DE LA NORMAS ACUSADAS.
A continuación se transcribe el texto de las disposiciones demandadas, tal como fueron publicadas en el Diario Oficial 45.046 de 27 de diciembre de 2002 y en las que el actor incluye "... subrayas y resaltado para mayor claridad":
"Artículo 260-6. Jurisdicción de menor imposición fiscal. Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes o domiciliados en Colombia y residentes o domiciliados en países o jurisdicciones de menor imposición en materia del impuesto sobre la renta, son operaciones entre vinculados económicos o partes relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.
Parágrafo. Son jurisdicciones de menor imposición aquellas que señale la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE o el Gobierno Nacional".
"Artículo 260-9. Interpretación. Para la interpretación de lo dispuesto en este capítulo, serán aplicables la Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones del Estatuto Tributario".
"Artículo 82. Otros pagos no deducibles. Adiciónase un parágrafo 2° al artículo 124-1 del Estatuto Tributario, el cual queda así:
Parágrafo 2°. No serán constitutivos de costo o deducción los pagos o abonos en cuenta que se realicen a personas naturales, personas jurídicas o a cualquier otro tipo de entidad que se encuentre constituida, localizada o en funcionamiento en países que hayan sido declarados paraísos fiscales, por la Organización para el Desarrollo Económico Europeo, OCDE, o por el Gobierno colombiano, salvo que se haya efectuado la retención en la fuente por concepto de impuesto sobre la renta y remesas.
Este tratamiento no les será aplicable a los pagos o abonos en cuenta que hayan sido registrados antes de la vigencia de la presente ley que se realicen a entidades financieras con ocasión de créditos registrados ante el Banco de la República".
"Artículo 83. Adiciónase el artículo 408 del Estatuto Tributario con el siguiente parágrafo:
Parágrafo. Los pagos o abonos en cuenta por cualquier concepto que constituyan ingreso gravado para su beneficiario y éste sea residente o se encuentre constituido, localizado o en funcionamiento en países que hayan sido declarados paraísos fiscales, por la Organización para el Desarrollo Económico Europeo, OCDE, o por el Gobierno colombiano, se someterán a retención en la fuente por concepto de impuesto sobre la renta y ganancia ocasional a la tarifa del treinta y cinco por ciento (35%), sin perjuicio de la aplicación de la retención en la fuente por concepto de impuesto de remesas, a la tarifa del siete por ciento (7%)".
Considera el accionante que con las disposiciones acusadas se vulneran los numerales 1° y 10º del artículo 150 y el artículo 338 de la Constitución Política.
2.1. El accionante sostiene que se vulnera el artículo 150 numeral 1° del Texto Fundamental, cuando el Congreso de la República, contrariando lo previsto en el ordenamiento Superior, desconoce su obligación de "hacer las leyes" y se limita a delegar dicha facultad, en las decisiones que adopte un organismo foráneo como lo es la OCDE.
2.2. Por otra parte, el demandante considera que las normas acusadas, con excepción del nuevo artículo 260-9 del Estatuto Tributario, violan el numeral 10 del artículo 150 de la Constitución, cuando a partir de la delegación que realizan en el Gobierno Nacional de la potestad de determinar las "jurisdicciones de menor imposición" y los "paraísos fiscales", autorizan mediante facultades extraordinarias - ilimitadas en el tiempo -, la imposición o variación de las cargas tributarias.
Concluye el accionante que: "[c]on la remisión a la voluntad de un tercero y con el otorgamiento de licencia para legislar sin limitaciones al Gobierno Nacional, como se ha indicado, quedan la OCDE y el Ejecutivo con facultades para, a su arbitrio, sin examen del legislador legítimo en materia impositiva de carácter nacional y por fuera del escrutinio de constitucionalidad, señalar reglas que conduzcan a desconocer al contribuyente costos con el consecuente aumento de impuestos e imponer nuevas cargas para que el contribuyente pueda deducir sus costos, teniendo que asumir unas mayores cargas impositivas ...".
2.3. Por último, afirma que las disposiciones acusadas vulneran el artículo 338 de la Constitución Política, referente al principio democrático de representación en la imposición de tributos, en cuanto dichas normas facultan al Gobierno y a la OCDE para señalar directa o indirectamente los sujetos activos, pasivos y los hechos gravables de la obligación tributaria. En efecto, nótese como: "(...) por obra y gracia de esas determinaciones de la OCDE o del Gobierno nacional, quedan expuestos a ser gravados hechos nuevos y sujetos que no ejercen actividades en el país (retenciones), olvidando de paso el principio de territorialidad de la ley".
La ciudadana Ivonne Johana Alvarez Moreno, en representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público intervino dentro del proceso de la referencia con el objeto de solicitar a la Corte declarar exequibles las normas acusadas, de acuerdo con las siguientes consideraciones:
1.1. El antecedente de las disposiciones acusadas se encuentra en la necesidad de prever mecanismos de cooperación entre los gobiernos y las organizaciones internacionales, destinados a determinar el real beneficio económico de las operaciones de intercambio internacional, con el objeto de salvaguardar la integridad de la base gravable de las obligaciones tributarias. Así, señala que: "en las operaciones realizadas por los grupos multinacionales, puede ocurrir que mediante manipulación de los precios entre los miembros del grupo, se transfieran artificialmente sus utilidades de un país con altas tasas de imposición a países con tasas más reducidas o inclusive a paraísos fiscales, también así la transferencia artificial de utilidades, de compañías en el grupo que tienen utilidades gravables a otras compañías del mismo grupo con pérdidas fiscales. La finalidad de estas transferencias es reducir o eliminar el impacto impositivo global de sus operaciones".
De acuerdo con lo anterior, la interviniente estima que las normas acusadas al regular el tema de los precios de transferencia1, permiten la consecución de mayores recursos con el fin de superar la crisis fiscal que atraviesa el Estado colombiano.
Por eso, a su juicio "con la introducción de este sistema de precios de transferencia, se permite a la administración tributaria revisar y objetar el valor de los bienes y servicios fijados por partes relacionadas, las que con el propósito de aminorar la carga impositiva global a nivel de grupo, trasladan la utilidad o renta imponible a regiones o países con una menos carga impositiva".
A partir del citado propósito, señala la representante del Ministerio, la introducción del Capítulo de precios de transferencia en el Estatuto Tributario, conduce a la imposición de una nueva carga u obligación tributaria para efectos de determinar el impuesto sobre la renta, consistente en declarar a precios de mercado las operaciones realizadas entre vinculados económicos o partes relacionadas.
Sin embargo, contrario a lo expuesto por el demandante, los artículos acusados no facultan al Gobierno Nacional ni a la OCDE, para señalar directa o indirectamente los sujetos activos, pasivos y los hechos gravables de la obligación tributaria. En efecto, una interpretación contextualizada de dichas disposiciones, permite concluir que la obligación principal, es decir, el impuesto a la renta, se encuentra claramente determinado en todos sus elementos en normas vigentes anteriores a la reforma. De suerte que los artículos demandados simplemente establecen unos elementos de referencia, como lo son algunos datos indicativos suministrados por el Gobierno Nacional y la OCDE.
En estos términos, afirma el interviniente que "... en ningún momento el legislador está facultando, ni al Gobierno Nacional ni a la OCDE, para que como parte de la ley determinen unos elementos constitutivos del tributo sobre la renta, tan sólo se establecen unas obligaciones tributarias que coadyuvan al cumplimiento de la obligación tributaria principal. De igual forma se establece en la ley que se tomarán los referentes dados por el Gobierno Nacional o por la OCDE, que permitan determinar el tributo respectivo, dado que los sujetos pasivos no tienen la misma calidad contributiva (...), pues se trata de sujetos pasivos (personas naturales o jurídicas) que se encuentran sujetos a diferentes jurisdicciones fiscales, por lo que es necesario, establecer la obligación tributaria a partir de los datos referenciales suministrados por el Gobierno Nacional o por la OCDE, los cuales son idóneos y permiten reglamentar dichas operaciones dentro del marco de la ley tributaria colombiana".
1.2. Por otra parte, sostiene que las normas acusadas acuden a dicho sistema de determinación del impuesto sobre la renta, teniendo en cuenta que dichos datos referenciales que deben ser suministrados por el Gobierno Nacional o por la OCDE son por esencia cambiantes a nivel global y, por lo mismo, sería imposible determinarlos ex - ante a través de Ley.
Circunstancia que en su opinión no es contraria al principio de legalidad en la determinación de los tributos. Para el efecto, cita un pronunciamiento de esta Corporación, en el cual se afirmó que: "..No se opone al principio de legalidad de los tributos, que el legislador, sin fijar todos los elementos en forma completa, proporcione criterios objetivos de acuerdo con los cuales otras autoridades puedan precisarlos, pero en tal evento la facultad que se confiere a esas autoridades no es para ejercer actos de voluntad, sino, apenas, de conocimiento. Lo que importa, entonces, es que cada elemento del tributo sea determinable con base en las guías que señale el legislador..."2.
Acorde con lo anterior, manifiesta que "no puede considerarse que el legislador, por haber establecido una remisión a las recomendaciones que en materia de paraísos fiscales, jurisdicciones de menor imposición y guías sobre precios de transferencia emita el Gobierno Nacional y la OCDE, este otorgando al Gobierno Nacional o a la mencionada organización la facultad de legislar en materia tributaria, sino que por el contrario lo hace con el fin de establecer un instrumento para hacer efectiva la aplicación del tributo, sin que esto constituya una contradicción con el principio constitucional de legalidad".
Así mismo, la interviniente considera que las disposiciones acusadas corresponden al libre ejercicio de la facultad del legislador de establecer criterios de aplicación de la ley en razón del territorio y que, sin desconocer el ordenamiento constitucional, persiguen establecer una metodología clara y necesaria para demostrar la real carga impositiva que se deriva de las operaciones celebradas entre vinculados económicos.
1.3. A continuación, la representante del Ministerio destaca la naturaleza y las funciones de la OCDE, señalando que se trata de una organización internacional intergubernamental que reúne a los países industrializados de economía de mercado, con los siguientes objetivos:
- Realizar la mayor expansión posible de la economía y el empleo y un progreso en el nivel de vida dentro de los países miembros, manteniendo la estabilidad financiera y contribuyendo así al desarrollo de la economía mundial.
- Contribuir a una sana expansión económica en los países miembros, así como no miembros, en vías de desarrollo económico.
En relación con el tema de la demanda, señala que la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico - OCDE -, ha realizado diversos estudios y publicaciones sobre la importancia de desarrollar un marco legal para luchar contra la competencia fiscal desleal, en aras de controlar primordialmente el establecimiento de paraísos fiscales, mediante la consagración de una normatividad homogénea a escala mundial.
Agrega la interviniente que no es el primer caso en el que el legislador ha establecido como referencia las consideraciones de la OCDE, "pues ya en la Ley 150 de 1994 ‘por medio de la cual se aprueba el Tratado General de Cooperación y Amistad entre la República de Colombia y el Reino de España’, para establecer créditos comerciales, se toma como referencia las condiciones que señale la OCDE. Esta ley, como los tratados que aprueba, fue declarada exequible por la Corte Constitucional en Sentencia C-130 de 1995".
1.4. Por último, la representante del Ministerio sostiene que las atribuciones conferidas al ejecutivo en las normas acusadas, se concretan en el ejercicio de la potestad reglamentaria reconocida por el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política. A su juicio, contrario a lo expuesto por el actor, los artículos acusados no le otorgan al Gobierno Nacional facultades extraordinarias ocultas o tácitas, por las siguientes razones:
"1. Las facultades extraordinarias otorgadas al Ejecutivo por parte del legislativo (numeral 10 del artículo 150 de la C.P), no pueden ser concedidas con el fin de establecer tributos de carácter permanente.
Las facultades extraordinarias son expresamente conferidas, es decir, no se puede presumir una delegación tácita de la facultad legislativa. Dichas facultades deben estar expresamente conferidas, deben concederse sobre temas específicos, no prohibidos por la Constitución y la ley y no pueden ser de carácter permanente sino por un tiempo limitado.
Adicionalmente, no puede argumentar el actor que en los artículos demandados el legislador confiera al ejecutivo facultades legislativas en virtud de la concesión de unas facultades extraordinarias, pues es obvio que sí el legislador hubiese querido conferir las mencionadas facultades en este punto, lo había expresado así, tal y como lo hizo en el artículo 60 de la misma ley, en el cual se conceden facultades extraordinarias al presidente de la República para que expida el régimen procedimental y sancionatorio de los tributos de las entidades territoriales".
Por lo anteriormente expuesto, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicita la declaratoria de exequibilidad de los artículos demandados.
2. Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN-
La ciudadana Myriam Jeanet Romero Cruz, en representación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN -, intervino dentro del proceso de la referencia con el objeto de solicitar a la Corte declarar la exequibilidad de las normas acusadas, de acuerdo con las siguientes consideraciones:
2.1. Para la interviniente el juicio de inconstitucionalidad de las disposiciones acusadas, exige un estudio previo en relación con la figura de los precios de transferencia, adicionada en el artículo 28 de la Ley 788 de 2002 y objeto de la presente demanda de inexequibilidad.
A juicio de la represente de la DIAN, el sistema de precios de transferencia se puede definir en cuanto a su fin como el conjunto de "... principios para evitar el manejo artificial de precios entre entidades vinculadas, efectuado por un grupo multinacional o por una o más administraciones tributarias, que resulta, bien en lesión a un fisco al privarlo de gravámenes a los que tiene derecho, bien en doble o múltiple imposición para el grupo multinacional"3
A partir del citado problema de tributación, se ha decidido acudir a un sistema de cooperación en materia tributaria entre los distintos gobiernos y las organizaciones internacionales, siguiendo para el efecto las directrices del Banco mundial, el Fondo Monetario Internacional y la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico -OCDE-. Dicho sistema de cooperación pretende, en primer lugar, evitar que los grupos multinacionales manipulen los precios entre los miembros del grupo, transfiriendo artificialmente sus utilidades de un país con altas tasas de imposición a países con tasas más reducidas o inclusive paraísos fiscales, así como evitar la transferencia artificial de utilidades, de compañías en el grupo que tienen utilidades gravables a otras compañías del mismo grupo con pérdidas fiscales y, en segundo término, ajustar los sistemas impositivos de los distintos países a un régimen uniforme de tributación, en aras de controlar la doble o múltiple imposición sobre las mismas rentas gravables.
En este orden de ideas, la OCDE ha hecho suya la problemática de los precios de transferencia, sugiriendo como principio rector el denominado "arm’s length", que tiene por objeto evitar que, debido a las condiciones especiales que existen dentro de un grupo multinacional, se puedan establecer condiciones económicas especiales que difieran de aquellas que se hubiesen establecido de haber actuado los miembros como empresas independientes en el mercado libre.
De suerte que, con base en este principio, "se otorga un tratamiento tributario igual a las empresas multinacionales y a las empresas independientes, poniéndolas sobre las mismas bases para efectos tributarios. Este principio obliga a las empresas multinacionales a determinar sus precios de transferencia tal como lo harían empresas independientes en análogas circunstancias, so pena que las autoridades fiscales de los países donde operan entren a modificar dichos precios, determinándolos en línea con el precio estándar".
En desarrollo del citado principio, el artículo 260-6 adicionado por el artículo 28 de Ley 788 de 2002 (ahora demandado), establece una presunción iuris tantum o de hecho, en virtud de la cual, salvo prueba en contrario, "se presume que las operaciones entre residentes o domiciliados en Colombia y residentes o domiciliados en países o jurisdicciones de menor imposición en materia del impuesto sobre la renta, son operaciones entre vinculados económicos o partes relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, imponiendo a dichos contribuyentes el deber de cumplir con las obligaciones de preparar y conservar documentación comprobatoria y la obligación de presentar declaraciones informativas de operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas".
A partir de lo cual es posible concluir que la Administración tributaria tiene la facultad para revisar y objetar el valor de los bienes y/o servicios fijados por el contribuyente, cuando dicha declaración tenga como propósito aminorar las cargas impositivas del grupo.
2.2. En relación con la presunta delegación de facultades legislativas del Congreso de la República a las decisiones que adopte la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico -OCDE-, la interviniente considera que el cargo no está llamado a prosperar, toda vez que el Congreso de la República, en ejercicio de su potestad legislativa no sólo tiene competencia para establecer tributos, sino también para adoptar sistemas impositivos, como el contenido en el capítulo sobre precios de transferencia, con el fin de adecuar la legislación colombiana a las actuales tendencias internacionales en el manejo impositivo.
La remisión efectuada por el legislador en los artículos acusados no puede ser entendida como una delegación de la facultad legislativa que a éste le compete, sino simplemente como el ejercicio de la discrecionalidad de que goza en la expedición de las leyes, "cuyo único límite lo constituyen los mandatos constitucionales que consagran derechos, deberes y garantías y que constituyen principios y valores esenciales del orden constitucional, los que en ningún momentos son desconocidos por las disposiciones acusadas como inconstitucionales".
Desde esta perspectiva, a juicio de la representante de la DIAN, el legislador se encuentra facultado para establecer los procedimientos y hacer las remisiones que considere pertinentes, siempre que se respeten los mandatos constitucionales y éstos propendan por el logro de fines constitucionalmente legítimos. Así, en las disposiciones acusadas, tan sólo se establece un mecanismo para hacer efectiva la presunción establecida en la Ley, sin suponer la delegación de la facultad legislativa.
De este modo, el interviniente manifiesta que: "Si el legislador no hubiera establecido en la norma los criterios que se adoptarían para determinar cuáles son las jurisdicciones de menor imposición, indicando que serán las señaladas por la OCDE o el Gobierno Nacional, la norma resultaría inoperante, por esta razón se acude además del Gobierno Nacional, a la OCDE, organismo que cuenta con un amplio reconocimiento a nivel internacional y que ha desarrollado esfuerzos tendientes a lograr una mayor efectividad en el control fiscal y una más justa competencia y distribución de la renta proveniente de actividades internacionales (...)"
Y mas adelante, reitera que: "Si no se acudiera a la experiencia de la OCDE, con la finalidad de establecer tanto las jurisdicciones de menor imposición como los paraísos fiscales, la administración tributaria colombiana, por lo menos actualmente, no contaría con las adecuadas y suficientes fuentes de información a nivel nacional que le permitieran determinar con certeza cuáles jurisdicciones pueden ser catalogadas como de menor imposición ni tampoco como paraísos fiscales, por corresponder ésta información precisamente a un serio y completo estudio realizado por organismos internacionales, contando para ello con la cooperación que en cumplimiento de convenios de información proveen no sólo sus países miembros sino los no miembros. Se vería de esta manera muy limitada en su accionar la administración tributaria y los resultados no serían los pretendidos con la incorporación de normas como las de precios de transferencia a las que se ha hecho referencia".
En conclusión, quien crea los gravámenes, es quien se encuentra facultado constitucionalmente para introducir todos los cambios y adaptaciones que requiera el sistema tributario para adecuarlo a las tendencias internacionales, siempre que no se oponga a los principios y valores esenciales del orden constitucional.
2.3. Señala la interviniente que la ley no ha conferido facultades extraordinarias ilimitadas en el tiempo al Gobierno Nacional para determinar las jurisdicciones de menor imposición y los paraísos fiscales, porque el Congreso de República al remitir a la OCDE y al Gobierno nacional para esos efectos, "sólo actuó en ejercicio de su amplia potestad legislativa, señalando los instrumentos con los que la administración puede contar para definir unos elementos cuya determinación resulta indispensable para una adecuada ejecución de la ley".
2.4. Expresa, por otra parte, que es el legislador quien directamente en las normas acusadas señala las reglas que permiten desconocer costos y deducciones, auxiliándose para ello en los criterios del Gobierno Nacional y de la OCDE, que permiten contar con instrumentos ágiles en aras de establecer qué jurisdicciones son de menor imposición y en qué lugares existen paraísos fiscales.
Adicionalmente, estima que las normas acusadas tan sólo reconocen la facultad del Gobierno para ejercer su potestad reglamentaria, a partir del señalamiento expreso de algunas materias que en criterio de la Ley deben ser objeto de reglamentación. Ello, en atención a la imposibilidad del legislador de regular de manera minuciosa toda la materia relacionada con los precios de transferencia.
En estos términos, manifiesta que:
"pretender regular algunas materias en su integridad a través de leyes, iría en contra de los principio de eficiencia, economía y celeridad que deben orientar la función administrativa, pues no se contaría con instrumentos ágiles como el reglamento que en todo caso se debe ceñir a lo que previamente ha dispuesto la ley, sino que se tendría que acudir a los trámites requeridos para la aprobación de una ley, en detrimentos de los principios de eficacia, economía y celeridad antes referidos.
No resultaría práctico, por la gran movilidad de los temas económicos y fiscales que exigen decisiones oportunas, que se requiriera de todo un trámite legislativo para conocer o desconocer jurisdicciones que se consideren como de menor imposición o para la inclusión o exclusión de paraísos fiscales, o para la modificación de guías sobre precios de transferencia; éste trámite que incluye la elaboración, presentación, reparto, discusión, aprobación, sanción y publicación de la ley, haría que resultaran inoperantes las normas que regulan los precios de transferencia".
2.5. Frente a la presunta violación del artículo 338 de la Constitución Política, la representante de la DIAN sostiene que: "el legislador no delegó en el Gobierno Nacional ni en la OCDE el principio democrático de representación en los tributos no facultó para señalar directa ni indirectamente sujetos activos, pasivos y hechos gravables. Los precios de transferencia únicamente producen efectos en la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, impuesto cuyos elementos esenciales, se encontraban previamente definidos por el legislador".
Finalmente, expresa que no se desconoce el principio de territorialidad, en cuanto el legislador se encuentra facultado para establecer los criterios de aplicación de la Ley en razón del territorio. En este orden de ideas, por ejemplo, pueden gravarse servicios que se prestan por fuera del territorio nacional y cuyo destinatario final está ubicado en Colombia.
3. Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario - ICDT-
El Instituto Colombiano de Derecho Tributario -ICDT-, representado por el ciudadano Juan de Dios Bravo González, en concepto emitido por invitación de la Corte solicita declarar inexequibles las disposiciones acusadas, con excepción del artículo 28 en relación con la adición al artículo 260-9 del Estatuto Tributario, por las siguientes razones:
Después de realizar unas breves consideraciones sobre la Organización para la Cooperación Económica y el Desarrollo, OCDE, señala que debe tenerse en cuenta que los pronunciamientos de ese organismo no constituyen normas supranacionales para sus miembros, quienes deben incorporarlas a sus legislaciones, y que no existen mecanismos de divulgación masiva de esos pronunciamientos. Agrega que en relación con los paraísos fiscales se ha producido un cambio en las parámetros aplicados a ese efecto por la OCDE, puesto que en la actualidad las jurisdicciones no se clasifican bajo el concepto de "paraísos fiscales", sino como paraísos fiscales cooperadores y no cooperadores, que en dicha clasificación intervienen razones extra-tributarias y que los criterios de cooperación se miden primordialmente respecto de los países miembros de la OCDE.
Al referirse a los cargos de la demanda, el Instituto señala, en primer lugar, que las normas acusadas no desconocen los numerales 1° y 10 del artículo 150 de la Constitución Política, puesto que "[s]in mayor esfuerzo interpretativo de las normas tributarias mencionadas el Instituto llega a la conclusión de que ni el artículo 260-6 ni el 260-9, facultan al ejecutivo y muchísimo menos a la OCDE, para decretar impuestos, en la medida en que de ellos no se desprende autorización alguna para redactar y promulgar decretos, con fuerza de ley, en materia tributaria, por cuanto las normas, el parágrafo del artículo 260-6, simplemente se limita a expresar que la OCDE o el Gobierno Nacional pueden determinar qué países se consideran jurisdicciones de menor imposición y el 260-9, dispone que para efectos de lo relacionado con los precios de transferencia en Colombia, se aplicará la guía sobre precios de transferencia aprobados por la OCDE para empresas multinacionales y administraciones fiscales"
Por otra parte, a juicio del ICDT, la presunción que se establece en la primera parte del artículo 28 acusado (260-6 del Estatuto Tributario) no es contraria a la Constitución, puesto que, en la medida en que admite prueba en contrario, se considera un instrumento de control tributario constitucionalmente admisible, tal como ha sido señalado por la jurisprudencia y la doctrina.
Sin embargo, la previsión del parágrafo de la norma demandada, en cuanto remite al señalamiento que haga la OCDE, o delega en el Gobierno el señalamiento de las jurisdicciones de menor imposición, si es, en criterio del Instituto, contraria al artículo 338 de la Constitución Política, puesto que si el contribuyente no logra desvirtuar la presunción establecida en la primera parte de la norma, indudablemente la base gravable del impuesto sobre la renta se verá afectada por las decisiones que tomen sobre estos aspectos la OCDE o el Gobierno Nacional, con lo cual dicha base imponible no estaría fijada directamente por el legislador, como lo ordena el mandato constitucional.
En relación con el artículo 260-9 del Estatuto Tributario, expresa el interviniente que el mismo no resulta contrario al principio de legalidad tributaria, en razón a que las guías de la OCDE a las que la norma se refiere son meramente interpretativas, sin carácter vinculante para la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta.
Considera el Instituto, que de la regulación contenida en el artículo 82 de la Ley 788 de 2002, se desprende que "... no solamente la base gravable queda supeditada a la declaratoria de paraíso fiscal que haga la OCDE o el Gobierno Nacional, sino que además se crean nuevos sujetos pasivos, al someter a gravamen los pagos o abonos en cuenta, inclusive los no constitutivos de renta en Colombia, realizados a las entidades situadas en paraísos fiscales, con retenciones en la fuente tanto a título de renta como de remesas, lo cual a juicio del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, constituye una clara violación del principio de reserva de ley consagrado en el artículo 338 de la Constitución ...".
Situación similar a la anterior, se presenta, a juicio del ICDT, con la norma prevista en el artículo 83, toda vez que si la OCDE o el Gobierno Nacional establecen que un determinado país es paraíso fiscal, la tarifa aplicable es la que surge del hecho de la clasificación efectuada por un organismo diferente al Congreso.
Por último, en salvamento de voto al anterior concepto, el ciudadano Alberto Múnera Cabas sostiene que el artículo 28 de la ley 788 de 2002 (260-9 E.T) es igualmente contrario a la Constitución Política. A su juicio, dicha disposición desconoce el artículo 338 del Texto Superior, en cuanto a que el verdadero sentido de las mencionadas "guías", es servir de fuente para la determinación de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los costos y deducciones (artículo 260-1) y, consecuencialmente, para establecer la base gravable de los contribuyentes que celebren operaciones o transacciones entre vinculados económicos o partes relacionadas.
El representante del Ministerio Público solicitó la declaratoria de exequibilidad del artículo 28, de inexequibilidad del artículo 83 y de exequibilidad condicionada del artículo 82 de la Ley 788 de 2002, con base en las siguientes consideraciones:
1. Inicialmente considera que el sistema de precios de transferencia constituye una herramienta indispensable para determinar la base gravable del impuesto sobre la renta, cuando se celebren operaciones entre vinculados económicos o partes relacionadas. Según su parecer, no puede catalogarse dicha herramienta como un elemento principal del tributo, ya que éstos han sido previamente definidos y determinados por el legislador, en el libro primero del Estatuto Tributario.
2. Señala la Vista Fiscal, en relación con el artículo 28 que las remisiones previstas en la ley a la OCDE y al Gobierno Nacional, son razonables y no vulneran el principio de legalidad tributaria, pues apuntan a la determinación de aspectos eminentemente técnicos y administrativos que obedecen a estudios que escapan a la órbita funcional del legislador. En esta medida, se trata de "sub elementos" o "variables" que no inciden directamente en los elementos principales del tributo.
En efecto, "fenómenos tan dinámicos y fluctuantes que surgen de la economía de mercado a nivel mundial, sería imposible preverlos en un cuerpo normativo con vocación de permanencia y, por lo tanto, pretender que el legislador regule directamente dichos aspectos, contraría la naturaleza misma de la figura de precios de transferencia".
3. En relación con el artículo 82, el Procurador sostiene que la norma es constitucional tan sólo en el entendido de que no serán constitutivos de costo o deducción, los pagos o abonos en cuenta realizados a las personas ubicadas en el paraíso fiscal, cuando no se hubiere realizado la retención en la fuente en los casos en que ésta proceda, de conformidad con el artículo 24 del Estatuto Tributario. Lo contrario, conllevaría a la vulneración de los artículos 83 (buena fe) y 13 (igualdad) de la Carta Fundamental, el primero, por comportar una presunción según la cual siempre que se realiza una operación con una persona ubicada en un paraíso fiscal se tiene la intención de defraudar siempre al fisco, y, el segundo, "porque cuando la persona a quien se le hace el pago o abono en cuenta no está en el paraíso fiscal no se le retiene en la fuente por no ser un ingreso de fuente nacional, pero en cambio a los que están en dicha jurisdicción se le aplica la retención aun cuando no se renta de fuente nacional".
4. En torno al artículo 83 de la Ley 788 de 2002, la Vista Fiscal afirma que desconoce el artículo 13 Superior, pues cuando las personas "... a quienes se les hace el pago o abono en cuenta no están ubicadas en un paraíso fiscal, no se les retiene en la fuente por no ser un ingreso de fuente nacional, pero en cambio, a las que están en dicha jurisdicción, por ese sólo hecho, se les aplica la retención en comento aún cuando no constituya una renta de fuente nacional, gravándolas por concepto de sus rentas de origen nacional y extranjero, lo cual a primera vista establece un trato diferente que carece de toda justificación razonable y proporcional".
De conformidad con lo dispuesto en el numeral 4° del artículo 241 de la Constitución Política, la Corte Constitucional es competente para conocer y decidir sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, porque las normas acusadas hacen parte de una ley de la República.
2.1. Ineptitud Sustantiva de la demanda en el cargo por violación del artículo 150 numeral 10 de la Constitución Política.
Para que pueda trabarse el juicio de constitucionalidad es necesario que estén acreditados los dos extremos que determinan la comparación que debe hacer la Corte: la norma acusada y la norma constitucional que se estima violada. De allí que en el artículo 2º del Decreto 2067 de 1991 se disponga que las demandas de inconstitucionalidad deben contener tanto el señalamiento de las normas acusadas como inconstitucionales, acompañando una transcripción de las mismas, como el señalamiento de las normas constitucionales que se consideran infringidas, así como el concepto de la violación. De esta manera, por ejemplo, si se demanda una norma por ser violatoria de una disposición que no hace parte de la Constitución, bien sea porque fue derogada o porque nunca se incorporó a la Carta Fundamental (v.gr. porque no obstante haber sido propuesta en el Congreso y haber cumplido parte del tramite previsto en la Constitución para los Actos Legislativos, no fue finalmente aprobada), no hay lugar al juicio de constitucionalidad. En ese caso el papel de la Corte se reduciría a una mera verificación fáctica: la norma que se tiene como violada no hace parte de la Constitución y por consiguiente no es posible hacer un juicio de constitucionalidad. Con base en la demanda no sería posible, en tal caso, que la Corte se pronuncie sobre la constitucionalidad o no de la norma acusada, porque no habría término de comparación para el ejercicio del control. Del mismo modo, la jurisprudencia, de manera reiterada, ha dicho que se requiere que el contenido normativo acusado debe ser realmente existente y no un mero producto de la imaginación del actor. En este último caso tampoco es posible el juicio de constitucionalidad por cuanto el pronunciamiento de la Corte recaería, no sobre la norma cuya expresión formal se acusa, sino sobre el sentido que le atribuye el actor y que es ajeno a la misma.
En el presente caso resulta evidente que en los artículos demandados no se reviste al Gobierno de facultades extraordinarias legislativas en los términos del artículo 150 numeral 10 de la Constitución, y por consiguiente el cargo por violación de dicha disposición es inepto y la Corte se inhibirá de pronunciarse en torno al mismo.
2.2. Cargos por violación de los artículos 150 y 338 de la Constitución
En el concepto presentado por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario se concluye que la remisión que las disposiciones acusadas hacen al Gobierno y a la OCDE para señalar cuales son las jurisdicciones de menor imposición y los paraísos fiscales, tiene una clara incidencia sobre la determinación de los elementos esenciales de la obligación tributaria y resulta violatoria de la Constitución, debido a que tales elementos esenciales ya no serían fijados directamente por la ley. No considera, por otra parte, el Instituto, que la remisión a las guías sobre precios de transferencia de la OCDE sea contraria a la Constitución, en la medida en que, en tanto se trata de la aplicación de criterios de interpretación, contribuye a precisar la base gravable y puede constituirse en valiosa herramienta para excluir la arbitrariedad en la determinación oficial de los gravámenes. Una opinión disidente del Instituto, considera que también esa remisión a las guías de la OCDE resulta inconstitucional, porque si se considera que tales guías son congruentes con el Estatuto Tributario, inexorablemente deberán aplicarse para determinar los ingresos ordinarios y extraordinarios, los costos y las deducciones, y por consiguiente la base gravable. Y si, por el contrario, la DIAN concluye que las guías no son congruentes con el Estatuto Tributario, tal decisión tendría también una incidencia directa sobre la determinación de los elementos del tributo.
El Ministerio Público, finalmente, considera que las remisiones previstas en las disposiciones acusadas, son razonables a la luz de la Constitución, que no exige, en desarrollo del principio de legalidad contenido en su artículo 338, que en la ley que establece un tributo queden consagradas todas las variables o sub elementos que tengan la potencialidad de incidir sobre alguno de los elementos del gravamen y que tanto el señalamiento de jurisdicciones de menor imposición, como la estructuración de guías sobre precios de transferencia, son aspectos eminentemente técnicos y administrativos que responden a fenómenos dinámicos y fluctuantes de la economía de mercado a nivel mundial y cuya determinación escapa a la orbita funcional del legislador.
3. El principio de legalidad y la reserva de ley en materia tributaria
Del principio de legalidad propio del Estado de Derecho, en su acepción más amplia, se deriva el postulado conforme al cual sólo la ley puede imponer gravámenes, limitaciones o restricciones a las personas. Ello quiere decir que, sin perjuicio de las especiales facultades de regulación que la Constitución o la ley asignen a determinados órganos del Estado, el reglamento no puede ser fuente autónoma de obligaciones o restricciones para las personas.4
A este respecto, la Corte, de manera reiterada, ha expresado que en los artículos 114 y 150 numerales 1 y 2 de la Constitución está contenida una cláusula general de competencia para el legislador, conforme a la cual, por un lado "...el órgano que tiene la potestad genérica de desarrollar la Constitución y expedir las reglas de derecho es el Congreso..."5, y, por otro, "... el desarrollo de la potestad reglamentaria por el Gobierno exige que la ley haya previamente configurado una regulación básica o materialidad legislativa, a partir de la cual, el Gobierno puede ejercer la función de reglamentar la ley con miras a su debida aplicación, que es de naturaleza administrativa, y está entonces sujeta a la ley ..."6.
Sobre este particular la Corte señaló que "[e]ste reparto general de competencias normativas entre la ley y el reglamento no es casual ni caprichoso sino que responde a finalidades profundas, tal y como esta Corte lo ha indicado en varias oportunidades7. Así, la sentencia C-710 de 2001, MP Jaime Córdoba Triviño, indicó que esa estructura de competencias atiende al desarrollo del principio de división de poderes y a la necesidad de que el derecho, además de ser legal, sea democráticamente legítimo (CP arts 1°, 2°, 3° y 113). La legitimidad del derecho se encuentra vinculada al principio democrático de elaboración de las leyes. Las normas que rigen una sociedad deben ser el resultado de un procedimiento en el que se garanticen en especial dos principios: el principio de soberanía popular, en virtud del cual los límites al ejercicio de las facultades de las personas que hacen parte de una colectividad tienen como único origen legítimo la voluntad popular. Y el principio del pluralismo, como una garantía de participación de la diversidad de los individuos y grupos que componen una sociedad."8
La existencia de ese principio de legalidad, no implica, sin embargo, que el legislador deba agotar la regulación de todas las materias hasta el detalle, puesto que, como lo ha señalado la Corte, cuando la regulación de determinada materia corresponda primariamente al Legislador, en virtud de la cláusula general de competencia, "... la ley no tiene que desarrollar integralmente la materia, pues puede delimitar el tema y permitir su concreción por medio de reglamentos administrativos."9
La Corte se ha referido, entre otras, a la reserva de ley en materia de libertad individual, para señalar que las restricciones a ese derecho se encuentran sometidas a estricta reserva legal, de manera que corresponde al legislador señalar de manera precisa las hipótesis en las que la privación de la libertad es jurídicamente viable10; a la reserva en materia penal, conforme a la cual corresponde al legislador definir de manera clara y expresa todos los elementos del delito y establecer la sanción aplicable11; a la reserva en materia disciplinaria12; a la reserva en relación con el establecimiento de inhabilidades13; o la reserva legal para la determinación del régimen de regulación de la prestación de los servicios públicos, campo en el cual la Corte ha expresado que la reserva de ley, "... como expresión del principio democrático, busca que el régimen de los servicios públicos sea el resultado de un proceso de deliberación pluralista, público, abierto a la participación de todos y responsable ante las personas que sean usuarios de dichos servicios."14
Adicionalmente al señalamiento de específicas reservas de ley, que en cuanto no se refieren a un tipo especial de ley, pueden denominarse reservas de ley ordinaria, la Constitución ha previsto también unas reservas de ley estatutaria y reservas de ley orgánica, conforme a las cuales para la regulación de determinadas materias es necesario acudir a esas modalidades especiales de la actividad legislativa. Y como una manifestación más exigente del principio de legalidad, en ciertos casos la Constitución ha excluido la posibilidad de la legislación delegada a través de facultades extraordinarias al Ejecutivo. Así, en el numeral 10º del artículo 150 de la Constitución se establece que no se podrán conferir facultades extraordinarias para expedir códigos, leyes estatutarias, orgánicas, o marco, ni para decretar impuestos.
Sobre esta diferencia en la articulación de fuentes la Corte, en la citada Sentencia C-474 de 2003, expresó que la existencia de la cláusula general de competencia del legislador, "... no significa que la ley deba obligatoriamente agotar toda la materia, pues una cosa es que determinada materia corresponda primariamente al Legislador, en virtud de la cláusula general de competencia, y otra que se trate de un asunto que tenga reserva legal, por mandato específico de la Carta. En el primer caso, la ley no tiene que desarrollar integralmente la materia, pues puede delimitar el tema y permitir su concreción por medio de reglamentos administrativos. En cambio, si se trata de una materia que tiene reserva legal, entonces corresponde exclusivamente al Legislador desarrollarla, pues la reserva de ley "es una institución jurídica, de raigambre constitucional, que protege el principio democrático, al obligar al legislador a regular aquellas materias que el constituyente decidió que fueran desarrolladas en una ley"15."
Sobre este último particular cabe señalar, sin embargo, que en muchos casos, la naturaleza misma de las materias objeto de regulación no excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias a efectos de permitir su cumplida ejecución, y que en tales casos el contenido de la reserva está referido al núcleo esencial de la materia reservada, de tal manera que el reglamento se limite a desarrollar, complementar y precisar lo que ya ha sido de manera expresa contemplado en la ley.
Dentro de dichas posibilidades de articulación está el recurso a los denominados conceptos jurídicos indeterminados que, aunque están contenidos en la ley y por ello se satisface el principio de legalidad, son, en ciertos casos, susceptibles de concreción por la autoridad administrativa con un cierto margen de apreciación. A este respecto Eduardo García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández señalan que "[e]s claro que abstractamente el concepto indeterminado no admite más que una sola solución justa en su aplicación a un supuesto de hecho determinado, pero es igualmente claro que la concreción de esa única solución no siempre es fácil. En la estructura del concepto indeterminado es identificables un núcleo fijo (Begriffkern) o ‘zona de certeza’, configurado por datos previos y seguros, una zona intermedia o de incertidumbre, o ‘halo del concepto’ (Begriffhof), más o menos imprecisa, y, finalmente, una ‘zona de certeza negativa’ también segura en cuanto a la exclusión del concepto".16
Así, en materia penal, para la descripción de los tipos penales, conforme a la jurisprudencia de la Corte, no se excluye la posibilidad de que el legislador acuda a los denominados tipos penales en blanco, los cuales, como se expresó por esta Corporación en Sentencia C-559 de 199917, se caracterizan porque "… el alcance de la prohibición que consagra[n] no puede ser determinado de manera autónoma sino que deben tomarse en cuenta otras disposiciones del ordenamiento." Dijo entonces la Corte que "… esas descripciones penales son constitucionalmente válidas, siempre y cuando el correspondiente reenvío normativo permita al intérprete determinar inequívocamente el alcance de la conducta penalizada y de la sanción correspondiente."
En la Sentencia C-333 de 200118, la Corte puso de presente que los tipos penales pueden contener conceptos jurídicos indeterminados, "... cuya concreción, incluso, en determinados supuestos, puede dejarse a la Administración sin afectar el principio de legalidad del delito." En esa Sentencia, en la que se discutía la constitucionalidad de la remisión a la certificación que haga la Superintendencia Bancaria sobre la tasa de interés cobrada por los establecimientos bancarios para los créditos ordinarios de libre asignación, a efectos de establecer el delito de usura, la Corte señaló que ese tipo de remisiones deben apreciarse en concreto con el propósito de que se mantenga la intangibilidad del principio de legalidad en materia penal, y que las mismas pueden resultar necesarias dada la mutabilidad del entorno económico y financiero de ciertos delitos. En concreto, señaló la Corte en esa oportunidad que no resulta contrario al principio de legalidad en materia penal que para la defensa del interés jurídico que se intenta proteger con el tipo de la usura, se atribuya a las autoridades administrativas la potestad de complementarlo, con un cierto margen de apreciación.
En otra de las reservas de ley previstas en la Constitución, en relación con el régimen disciplinario de los servidores públicos, la Corte señaló que si bien las prohibiciones a las que los mismos están sometidos deben ser estipuladas por el legislador, "... en lo que respecta a los deberes funcionales, en concordancia con los artículos 6º, 122 y 123 de la Constitución, la misma ley puede establecer que el funcionario que se extralimite, infrinja u omita el ejercicio de sus funciones, aún las detalladas en el reglamento, incurre en una falta disciplinaria19."20 Agregó la Corte que "[c]uando el legislador emplea esta técnica legislativa, la configuración de la falta depende tanto de la ley, que crea la prohibición y remite a una norma de menor nivel jerárquico que delimita su contenido, como del reglamento, que detalla las funciones del funcionario21.22
En materia de la reserva de ley para la determinación de la regulación de los servicios públicos, la Corte señaló que es posible "... que la rama legislativa con la utilización de un lenguaje amplio reconozca a la autoridad administrativa competente un margen suficiente para el desarrollo específico de algunos de los supuestos definidos en la ley con el propósito de concretar la aplicación de ciertos preceptos legales a circunstancias diversas y cambiantes. Eso es propio de un Estado regulador. Sin embargo, en esos eventos la acción de la administración y el cumplimiento de las políticas públicas que animan la ley y las regulaciones administrativas que las materializan dependen de que las disposiciones legales establezcan criterios inteligibles, claros y orientadores dentro de los cuales ha de actuar la administración de tal forma que se preserven los principios básicos de un estado social y democrático de derecho."23
De esta manera, conforme al anterior recuento jurisprudencial, será diferente la articulación de fuentes según que, en cada caso concreto, el asunto se desenvuelva en la orbita del principio ordinario de legalidad o esté sujeto a una de las específicas reservas de ley previstas en la Constitución, y dentro de éstas será necesario precisar el nivel de exigencia de la reserva, que es cambiante según la naturaleza de la materia y la forma como la propia Constitución haya previsto la reserva.
3.1. La reserva de ley en materia tributaria
En materia tributaria existe una reserva especial de ley prevista en los artículos 150-12 y 338 de la Constitución. De conformidad con el primero, corresponde al Congreso, mediante una ley "establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley". Para ese efecto se ha excluido la posibilidad de legislación delegada, por cuanto de acuerdo con el numeral 10 del artículo 150 de la Carta las facultades extraordinarias legislativas no pueden conferirse para decretar impuestos. En el artículo 338 Superior, a su vez, se dispone que corresponde a la ley, y en ocasiones, en los términos de ésta, a las ordenanzas de las Asambleas Departamentales o a los Acuerdos de los Concejos Municipales, determinar los elementos esenciales de los tributos.
En la Sentencia C-155 de 2003, M.P. Eduardo Montealegre Lynett, la Corte hizo un recuento de la jurisprudencia constitucional en relación con el alcance del principio de legalidad en materia tributaria, para señalar, entre otros aspectos, que el mismo es expresión de los principios de representación popular y democrático, que exigen que para decretar un impuesto hayan concurrido los eventuales afectados por medio de sus representantes ante los cuerpos colegiados24, y que materializa el principio de predeterminación del tributo, "según el cual una lex previa y certa debe señalar los elementos de la obligación fiscal"25, es decir, el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa. La definición de tales elementos, ha dicho la Corte, está sujeta al rigor del principio de legalidad que exige que la misma se realice de manera clara e inequívoca.
En la Sentencia C-597 de 2000 la Corte puso de presente que si la ley, la ordenanza o el acuerdo que crean un tributo no señalan directa y claramente los elementos de la obligación tributaria se desconoce el principio de legalidad en sentido material y agregó que, "... en tal caso, la administración no es la llamada a solventar esa carencia por medio de su facultad reglamentaria26, puesto que de llegar a establecer tales elementos invadiría órbitas de competencia específicamente establecidas en el ordenamiento superior para otras autoridades, en la medida en que estaría facultando para la determinación de la fuente esencial del impuesto, es decir para la creación misma del tributo."
En relación con el principio de certeza al que atiende la reserva de ley en materia tributaria la Corte ha señalado que el mismo "... juega un papel de trascendental importancia para efectos de la aplicación y cumplimiento de las disposiciones que consagran obligaciones fiscales. Si la norma creadora del tributo no establece con suficiente claridad y precisión los elementos esenciales del mismo no sólo genera inseguridad jurídica sino que fomenta la evasión, pues los contribuyentes obligados a pagar los impuestos no podrían hacerlo, lo que repercute gravemente en las finanzas públicas y, por ende, en el cumplimiento de los fines del Estado." 28
Agregó la Corte que "[d]icha situación también se prestaría para abusos y arbitrariedades pues en últimas quien vendría a definir tales elementos serían las autoridades administrativas encargadas de exigir su cumplimiento, lo cual no se aviene con el ordenamiento constitucional." 29
Así, por ejemplo en la Sentencia C-488 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz, la Corte señaló que la ambigüedad y confusión de las expresiones que se utilicen en la descripción de los elementos del tributo únicamente conduce a la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos respectivos, en aquellos casos en que no es posible, de acuerdo con las reglas generales de interpretación de las leyes, determinarlos.
De este modo, la Corte ha admitido la remisión al reglamento o a la administración entre otros casos, en normas que tienen que ver con la certificación del precio de la panela29, la fijación del precio de los productos agropecuarios como punto de partida para establecer la tarifa de las contribuciones parafiscales aplicables30, las exenciones del IVA implícito para la importación de bienes cuando exista insuficiencia de oferta31, la determinación de los parámetros para la fijación, y la fijación, del índice de bursatilidad de las acciones32, la valoración de activos patrimoniales33 y el avalúo catastral34.
Al referirse a las conclusiones que se desprenden de las providencias, a las que se ha venido haciendo referencia, la Corte en la Sentencia C-597 de 2000 señaló que "... resultaría contrario a la técnica del procedimiento tributario exigir que la ley, el acuerdo o el reglamento, más allá de la fijación de la base de cobro del gravamen, entren a detallar en cada caso concreto la suma sobre la cual el mismo habrá de liquidarse35, ya que en esta operación deben tenerse en cuenta variables económicas que escapan al rigorismo propio de esos actos jurídicos y a la determinación política del tema, lo cual se encuadra dentro del principio de legalidad tributaria que establece el artículo 338 de la Carta Política."
Así, solo la determinación política de los elementos del tributo estaría sujeta al rigorismo propio del principio de legalidad, al paso que las variables económicas que inciden sobre los mismos, son susceptibles de un tratamiento menos restringido.
La Corte, por su parte, reiteró los criterios que había vertido en la Sentencia C-040 de 1993 y expresó que la facultad concedida a algunos órganos de control para fijar los métodos de valoración de ciertos activos patrimoniales, no significa que se está delegando la facultad de señalar la base gravable, por cuanto "... establecer la manera de valorar uno o varios de los activos patrimoniales, no puede equipararse a fijar la base gravable, concepto este último mucho más complejo, pues incluye el de patrimonio bruto y patrimonio líquido, y la presunción de una rentabilidad porcentual, que en el presente caso no están siendo determinados por los organismos de control."
Concluyó la Corte, después de hacer un recuento jurisprudencial sobre la materia, que "... la ley no puede, por razones de tipo técnico que tienen que ver especialmente con la fluctuación de los valores de los distintos activos patrimoniales, entrar a determinar en cada caso concreto el valor de un bien. Debe entonces limitarse a indicar la manera como debe ser fijado ese valor. Así lo hace en el caso del impuesto predial y así también procede para la determinación del precio de la panela, base gravable de la cuota de fomento panelero, situaciones ambas que, como acaba de verse, han sido estudiadas por esta Corporación, que las ha encontrado avenidas al precepto constitucional consagrado en el artículo 338 superior."
Y agregó que "... no compete al legislador señalar directamente en todos los casos los valores patrimoniales de los bienes que son tomados como determinantes de la base gravable de los tributos, pues esto, por razones de tipo técnico y administrativo, no resulta posible en la mayoría de los casos. Fenómenos tan dinámicos como la inflación y la devaluación monetaria, entre otros, hacen pensar en lo inconveniente y contraria a la naturaleza de las cosas que resulta esa posición."
La presente demanda versa sobre dos conjuntos de normas que se desenvuelven en contextos distintos, no obstante el común denominador de remitir al Gobierno o a la OCDE para el señalamiento de las jurisdicciones de menor imposición o los países que se consideren paraísos fiscales. Por un lado, el artículo 28 de la Ley 788 de 2002 adiciona al Estatuto Tributario un capítulo sobre precios de transferencia, del que hacen parte los artículos 260-6 y 260-9 acusados. Por otro lado, los artículo 82 y 83 de la Ley 788, modifican los artículos 124-1 y 408 del Estatuto Tributario, para, de manera directa, excluir, en el primer caso, de los costos y deducciones los pagos o abonos en cuenta que se realicen a personas localizadas, constituidas o en funcionamiento en países que hayan sido declarados paraísos fiscales, y, en el segundo, para someter a un diferente régimen de retención en la fuente a esas mismas operaciones.
Desarrollar un sistema para la fijación de los precios de transferencia no es una tarea sencilla, dada la gran cantidad de variables que incide en la determinación del precio de los bienes y servicios en un mercado abierto. Sin embargo se ha avanzado en la dirección de señalar que los precios acordados entre empresas vinculadas, típicamente, empresas de un mismo grupo económico, deben fijarse, para efectos tributarios, a partir de los que para operaciones similares y en condiciones también similares habrían sido establecidos por personas independientes. "Esto es lo que se conoce en la actualidad como el principio del operador independiente (arm’s length principle), el cual a su vez viene a determinar, tanto para las autoridades tributarias como para las compañías vinculadas, los rangos de precios que son aceptables —al menos para efectos fiscales—para las operaciones que realizan entre sí. La justificación de la aplicación del principio está dada, como ya se advirtió, en el derecho que se reconoce a los distintos Estados para que por la vía de los mecanismos de fijación de precios entre vinculadas no escapen ingresos de su poder de imposición, así como proveer paridad de tratamiento a las compañías multinacionales frente a otras empresas independientes36.37
El artículo 28 de la Ley 788 de 2002 introduce en Colombia un sistema para el tratamiento de los precios de transferencia. Como parte del mismo, en el artículo 260-9 del Estatuto Tributario se dispone, que para la interpretación de las normas sobre precios de transferencia resultarán aplicables las guías que sobre el particular ha aprobado el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico OCDE.
En desarrollo de sus objetivos, la OCDE ha venido trabajando en torno al problema de los precios de transferencia, y en 1979 publicó por primera vez las "Guías de Precios de Transferencia para Multinacionales y Administraciones Tributarias", las cuales se basan en el principio de arm’s length y fueron significativamente actualizadas en 1995. Dentro de la labor permanente que la OCDE adelanta en este campo, periódicamente se publican revisiones de las mismas y material complementario.
4.2. Jurisdicciones de menor imposición y paraísos fiscales
En las disposiciones acusadas la ley emplea las expresiones "jurisdicciones de menor imposición" y "paraísos fiscales", sin que en la propia ley o en otra norma de nuestro ordenamiento jurídico se precise el alcance de las mismas.
No obstante que la ley remite a la OCDE para el señalamiento de las jurisdicciones de menor imposición, dicha organización no produce en la actualidad listados en función de esa denominación. Su trabajo, en este campo, se ha centrado en los denominados paraísos fiscales, y en los documentos de la organización es posible encontrar referencias a "jurisdicciones de baja o de nula imposición". Desde esta perspectiva el concepto de jurisdicciones de menor imposición presenta problemas de determinación, que la Corte habrá de evaluar más adelante, en la medida en que sería susceptible de interpretarse en un rango que va desde su asimilación a los paraísos fiscales, hasta la posibilidad de incluir en el mismo cualquier jurisdicción a la que de alguna manera le sea atribuible un menor nivel de tributación en relación con unos determinados estándares.
En su Reporte de 1998, la OCDE, después de arduas negociaciones con partes interesadas, identificó cuatro criterios para determinar si una jurisdicción puede ser calificada como paraíso fiscal y a partir de los cuales fuese posible superar el criterio de la fama o reputación que se había tratado de hacer operativo con anterioridad.38
El tercer criterio es la falta de transparencia en la aplicación de las normas administrativas o legislativas.
Debe tenerse en cuenta que en su Reporte de 2000 la OCDE incluyó un listado de 35 jurisdicciones que satisfacían los criterios para ser calificadas como paraísos fiscales y que no obstante que en abril de 2002 hizo público un listado de siete jurisdicciones calificadas como paraísos fiscales no cooperadores (reducido a seis jurisdicciones en mayo de 2003), no ha habido un pronunciamiento expreso de la OCDE para excluir una jurisdicción de la lista original de paraísos fiscales o para dejarla sin vigencia.
Acompasado con ese cambio en los criterios para manejar el tema de los paraísos fiscales debe mirarse también la evolución en cuanto a la evaluación de sus consecuencias nocivas, al punto que hay quienes consideran que las jurisdicciones de nula o baja imposición cumplen un papel importante en el contexto internacional sin que puedan considerarse nocivas en si mismas. Sin embargo, desde la perspectiva de la OCDE, los paraísos fiscales, junto con los regímenes con sistemas de preferencias tributarias nocivas, hacen parte de la competencia tributaria nociva entre jurisdicciones, que consiste en la existencia de esquemas tributarios orientados a atraer hacia ciertas jurisdicciones la actividad financiera y otras actividades geográficamente móviles39, como ciertos servicios, lo cual puede ocasionar distorsiones tanto en la inversión como en el comercio y erosionar la base gravable de los Estados.
5.1.1. La identificación de jurisdicciones de menor imposición y de paraísos fiscales
El demandante y algunos intervinientes han planteado que la remisión que en las disposiciones acusadas se hace a la OCDE para el señalamiento de cuales son las jurisdicciones de menor imposición o los paraísos fiscales a los que ella se refiere, comporta la delegación de una potestad discrecional en esa materia. Sin embargo considera la Corte que es necesario distinguir entre, por un lado, la atribución de una potestad, sea discrecional o reglada, a una autoridad para la determinación de los elementos de un tributo, y, por otro, la remisión a un dato que se produce de manera externa a la norma y que no comporta la expresión de un contenido volitivo en relación con ella. Así, no obstante que pueda existir un margen de discrecionalidad en la manera como la OCDE elabora esas listas de paraísos fiscales o, dado el caso, de jurisdicciones de menor imposición, tal discrecionalidad no se predica en función de la norma a cuya determinación se pretende. La decisión de incluir o no un país en una de tales listas es por completo ajena a la consideración sobre la consecuencia que de ello se deriva en el derecho colombiano. Por tal razón se trata de la remisión a un dato externo que no comporta delegación de facultad alguna.
Un primer déficit de certeza se produce en la medida en que no hay claridad en torno a la formalización de los listados a los que remite la ley. Un segundo elemento tiene que ver con la correspondencia de los términos, puesto que, en uno de los casos, la ley remite al concepto de "jurisdicciones de menor imposición", al paso que en los documentos de la OCDE no se encuentran listados que respondan a esa denominación y en los análisis de la organización se utilizan las expresiones "jurisdicciones de baja o de nula imposición". Y es clara la diferencia de determinación que existe entre las expresiones "nula" o "baja", por una parte, y la expresión "menor", por otra. En cuanto hace a las remisiones en relación con los paraísos fiscales, debe tenerse en cuenta que la OCDE ha producido listados de jurisdicciones que cumplen con los criterios generales que esa organización ha desarrollado para la identificación de los paraísos fiscales, pero en su último reporte sobre la materia ha formalizado sólo un listado de "paraísos fiscales no cooperadores". Ello daría lugar a interrogantes acerca de cual de los listados resultaría aplicable para efectos de la Ley 788 de 2002, o en relación con la vigencia de los mismos. Otro problema de determinación surge del hecho de que mientras que la ley se hace referencia a "los países que hayan sido declarados paraísos fiscales", los listados de la OCDE se refieren a jurisdicciones, puesto que la calificación puede no resultar aplicable a todo un Estado pero si a una determinada jurisdicción del mismo.40 Adicionalmente los artículos 82 y 83 contienen una imprecisión, en cuanto que remiten a los listados de la "Organización para el Desarrollo Económico Europeo OCDE", organización que fue el antecedente de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico – OCDE, y que hoy ya no existe.
En cuanto hace a la indeterminación de la expresión "jurisdicciones de menor imposición", se tiene que, adicionalmente, la ley establece que se tendrán por tales "... aquellas que señale la Organización para la Cooperación y el desarrollo Económico, OCDE ...", puesto que en la medida en que, como se ha dicho, no existen listados que respondan a esa denominación, quedaría por establecer de qué manera se formalizaría un eventual señalamiento por la OCDE de una jurisdicción como de menor imposición. Se tiene, así, que la redacción de la norma es ambigua, en cuanto que no se refiere a un instrumento concreto, por ejemplo, "que figuren como tales en el listado de los reportes anuales de la OCDE sobre competencia tributaria nociva", sino que podría interpretarse como relativa a las jurisdicciones que de cualquier manera y en cualquier escenario, hayan sido señaladas por esa organización como de menor imposición.
Sin embargo, en su reporte de 1998, la OCDE al analizar la manera de enfrentar el problema que para la economía mundial representa la competencia tributaria nociva entre jurisdicciones, identificó tres escenarios: uno primero, que se refiere a los paraísos fiscales, que o no imponen tributos sobre la renta para actividades con alta movilidad geográfica o lo hacen sólo de manera nominal; un segundo escenario, en el cual, no obstante que se contempla un impuesto significativo sobre la renta para tales actividades, a través de un sistema de preferencias se permite que la tributación efectiva sea o muy baja o nula, y finalmente, el tercer escenario se refiere a jurisdicciones que no obstante derivar ingresos significativos por concepto de impuesto sobre la renta en esos supuestos, tienen una tasa de tributación efectiva inferior a la de otro Estado. De manera expresa el reporte señala que este tercer escenario, que correspondería al concepto literal de jurisdicciones de menor imposición, se desenvuelve por fuera del ámbito del trabajo adelantado por la OCDE, entre otras razones porque esa organización no ha pretendido, ni explícita ni implícitamente, sugerir que exista un nivel mínimo de tributación por debajo del cual un Estado pueda considerarse como incurso en prácticas de competencia fiscal nociva.41
En cuanto hace a la remisión para la identificación de los paraísos fiscales, la OCDE, en desarrollo de los criterios fijados en el Reporte de 1998, aprobó en el año 2000 un listado de treinta y cinco jurisdicciones consideradas como paraísos fiscales, en el cual, sin embargo, no incluyó algunas jurisdicciones que no obstante satisfacer los criterios del Reporte de 1998, habían realizado un previo compromiso de eliminar sus prácticas tributarias nocivas. Dicho listado se incluyó en el Reporte del año 2000, "Towards Global Tax Cooperation", publicado en junio de 2000, producto de la reunión del Consejo Ministerial (Ministerial Council meeting) y de las recomendaciones del Comité de Asuntos Tributarios (Recommendations by the Committee on Fiscal Affairs), en relación con el Progreso en la Identificación y Eliminación de las Prácticas Tributarias Nocivas (Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices). En ese Reporte se señaló que la lista de treinta y cinco jurisdicciones que se encuadran en los criterios del reporte de 1998 sobre paraísos fiscales tiene como propósito reflejar las conclusiones técnicas del Comité y no está prevista para ser usada como base para la adopción de medidas defensivas coordinadas por los miembros de la Organización. Agrega el reporte que a ese efecto se elaborará una nueva lista dentro de los siguientes doce meses.
Sin embargo, tal ambigüedad podría ser objeto de determinación por el reglamento, el cual podría señalar que para efectos de estas disposiciones se tendrá como lista de paraísos fiscales la publicada por la OCDE en documento que el propio reglamento identifique de manera precisa, la cual regiría hasta que se produzca una nueva lista. Sin embargo la constitucionalidad de esta posibilidad debe supeditarse a lo que se decida en torno a la constitucionalidad de la habilitación a la Administración para determinar el contenido de la norma legal, porque en determinados casos, esa posibilidad de determinación reglamentaria comporta sustanciales cambios en el contenido del concepto previsto en la ley. Así, podría el reglamento optar por señalar que la lista de la OCDE para efectos de los artículos 124-1 y 408 del Estatuto Tributario es la de las jurisdicciones que satisfacen los criterios sobre paraísos fiscales (35 jurisdicciones), o, por el contrario, que esa lista corresponde a la de los paraísos fiscales no cooperadores (6 jurisdicciones). Es necesario establecer, entonces si ese ámbito de apreciación para optar por uno u otro extremo se aviene al principio de legalidad. El análisis para este efecto es el mismo que el que cabe hacer respecto de la habilitación a la Administración para elaborar los listados de paraísos fiscales y a tal análisis, que se hará mas adelante, remite la Corte.
Se tiene, por otra parte, que la decisión de incluir o no a un determinado Estado o jurisdicción en un listado de paraísos fiscales, y darle, por consiguiente, un tratamiento especial en atención a esa calificación, comporta, para los Estados que adopten el listado, claros efectos en materia de política exterior, relaciones internacionales y comercio exterior, asuntos todos cuyo manejo, en Colombia, corresponde, dentro del marco de la Constitución y de la ley, al Presidente de la República. Y en ese sentido, decisiones que pueden tener alcance definitorio de la política exterior y de las relaciones exteriores el Estado, serían objeto de una remisión vinculante a los dictados de un organismo internacional, conformado por países de mayor desarrollo económico, del que Colombia no hace parte.
No quiere lo anterior decir que no sea posible, en ningún caso, que la ley haga remisiones a la actividad de un organismo internacional, que como la OCDE en este caso, ha desarrollado amplios estudios sobre una determinada materia. Sin embargo tales remisiones no pueden comprometer la autonomía del Estado colombiano en el manejo de su política fiscal, de comercio exterior o de relaciones internacionales. Así, por ejemplo, podría resultar admisible a la luz a de la Constitución que para la elaboración de listados sobre paraísos fiscales, por autoridades colombianas, se tomasen como referencia, los listados elaborados por la OCDE. Pero no cabe que dicha remisión se haga con efecto vinculante directo, en materias que no son susceptibles de una determinación exclusivamente técnica y que comprometen la política exterior del Estado.
5.1.2. La remisión a la Guías de la OCDE sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales
En ese contexto es preciso indagar cual es el alcance de la remisión que se hace en la norma acusada.
Puesto que la norma dispone que para la interpretación de lo dispuesto en el capitulo sobre precios de transferencia del Estatuto Tributario "... serán aplicables ..." las guías de la OCDE, podría concluirse que tales guías tienen el carácter de normas interpretativas.
Tal podría ser el entendimiento de la referida remisión por cuanto el imperativo que ella contiene, claramente, implica que las Guías de la OCDE delimitan las posibilidades interpretativas que pudieran derivarse de las normas del Estatuto Tributario sobre precios de transferencia y, en esa medida, supone una restricción al contenido de la ley a cuya interpretación se aplica. Tal característica, de acuerdo con la jurisprudencia de la Corte, es propia de las normas interpretativas.42
Sin embargo, esa posibilidad debe descartarse por cuanto, de acuerdo con reiterada jurisprudencia, la norma interpretativa debe tener la misma jerarquía y está sujeta a las mismas condiciones que la norma interpretada.43 Se incorpora a ella y tiene que tener su mismo nivel jerárquico. No podría un reglamento tenerse como interpretativo de la ley reglamentada.
Podría decirse, sin embargo, que tal no es el alcance de la remisión que se hace en la norma acusada, puesto que en ella no se pretende que con base en las Guías de la OCDE se fije, de manera general el sentido de las normas del Estatuto Tributario sobre precios de transferencia, sino que sirvan de pautas de interpretación de esas normas en su aplicación al caso concreto.
Sin embargo, el anterior razonamiento no es suficiente para superar la objeción derivada del carácter imperativo que tiene la remisión. Por un lado, porque la interpretación en los casos concretos terminaría por convertirse en una regla general de interpretación que se incorporaría a la ley interpretada, y por otro, dado el carácter imperativo que se desprende de la ley, ya no se trataría de una mera opción interpretativa, sino de una fijación de sentido de carácter vinculante. Así, por ejemplo, no podría la DIAN interpretar una de las disposiciones del Capítulo sobre precios de transferencia, de manera distinta a aquella que resulte de las Guías de la OCDE. Si ello ocurriera así, de manera paradójica, se estaría desconociendo el principio de legalidad, que impone una determinada manera de interpretar la ley, puesto que le fija como único sentido posible el contenido en las Guías. Y como lo sostiene en sus concepto el ICDT, ese sería un elemento de determinación del Tributo. El problema reside en que la disposición que hace la determinación no tiene rango de ley, y no puede por consiguiente, interpretar con alcance imperativo el sentido de la ley, ni constituye norma válida en Colombia, para que pudiese admitirse que tiene capacidad para precisar, en la esfera reglamentaria, las indeterminaciones que, en los niveles que resulten constitucionalmente admisibles, estén presentes en la ley.
Se tiene, entonces, que las Guías de la OCDE, no son normas jurídicas de un tratado internacional aprobado por Colombia, -en realidad son una especie de derecho derivado y programático en el seno de la propia OCDE- y no han sido incorporadas al ordenamiento interno colombiano, por tal razón no pueden tener fuerza vinculante, ni la ley puede dársela por la vía indirecta de establecerlas como pautas interpretativas obligatorias. Tales disposiciones no serían susceptibles de control judicial en Colombia y sobre ellas no se habría ejercido el previo control de constitucionalidad, que la Constitución ha establecido como requisito sin el cual, un tratado regularmente acordado por Colombia, no puede entrar a regir en el ordenamiento interno.
Ello no quiere decir que tales Guías no constituyan una herramienta interpretativa valiosa en un tema complejo y cambiante como el de los precios de transferencia, pero si que las mismas no pueden tener alcance vinculante en Colombia, y que toda limitación o gravamen que se derive del sistema de precios de transferencia introducido en el Capitulo XI del Estatuto Tributario, debe tener su fuente en la ley.
5.2. La remisión al Gobierno Nacional contenida en el artículo 28 de la Ley 788 de 2002
Para ese efecto se establece, en lo que a este acápite concierne, que son jurisdicciones de menor imposición aquellas que señale el Gobierno Nacional.
La enunciación que de este modo se haga por el Gobierno, se realizaría específicamente en función de la ley. No estarían presentes en este sentido, los elementos de indeterminación que se predicaban de la remisión a la OCDE, porque resulta claro que para hacer operativa la norma legal el Gobierno tendría que expedir un Decreto en el que de manera precisa se señalase cuales jurisdicciones se consideran de menor imposición para los efectos en ella previstos.
Uno de los elementos del impuesto de renta, la base gravable, puede resultar afectado como consecuencia de la aplicación del artículo 260-1 del Estatuto Tributario, que define el sistema de precios de transferencia, y que no fue demandado en esta ocasión. En efecto, allí se dispone que "[l]os contribuyentes del impuesto sobre la renta, que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, están obligados a determinar, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, sus ingresos ordinarios y extraordinarios y sus costos y deducciones, considerando para esas operaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes." Agrega esa disposición que "[l]a administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de verificación y control, podrá determinar los ingresos ordinarios y extraordinarios y los costos y deducciones de las operaciones realizadas por contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con vinculados económicos o partes relacionadas, mediante la determinación del precio o margen de utilidad a partir de precios y márgenes de utilidad en operaciones comparables con o entre partes no vinculadas económicamente, en Colombia o en el exterior." De tal manera que, en esa hipótesis, los elementos del tributo ya no se determinan exclusivamente con base en los parámetros generales definidos en la ley, sino que la base gravable se establece a partir de unos elementos especiales previstos de manera separada en la referida disposición y las restantes que la complementan del Capítulo XI del Estatuto Tributario.
En la disposición que es objeto de estudio se establece una presunción que de no ser desvirtuada daría lugar a la aplicación del sistema de precios de transferencia previsto en la ley. Ello no afecta de manera directa la base gravable, porque la misma sólo sería susceptible de ser modificada mediante la aplicación del sistema de precios de transferencia por el hecho cierto de que se trate de una operación entre empresas vinculadas o partes relacionadas, y la presunción que contiene la ley admite prueba en contrario. Cualquier vicio de determinación legislativa de la base gravable, en este caso, se derivaría de la falta de precisión de los conceptos de empresas vinculadas o partes relacionadas, pero la actuación del Gobierno no incide de manera directa sobre los elementos del tributo y por lo tanto la controversia constitucional no se inscribe dentro del principio de legalidad en materia tributaria o de la reserva estricta de ley que en esta materia existe a tenor de lo dispuesto en el articulo 338 de la Constitución.
No obstante lo anterior, es necesario examinar, aún, si se satisfacen las exigencias del principio de legalidad en sentido amplio, en la medida en que el reglamento no puede ser fuente autónoma de obligaciones o gravámenes.
De acuerdo con la segunda interpretación, las dificultades e incluso la imposibilidad de desvirtuar la presunción, conducen a que de la definición de jurisdicción de menor imposición se derive una afectación directa de la base gravable. En ese caso, resultaría exigible un mínimo de determinación legal del concepto cuya concreción se deja al legislador, determinación que no estaría presente en este caso, porque la expresión "menor imposición" queda librada a la absoluta discrecionalidad de la administración. Cualquier jurisdicción que tenga tasas impositivas, en cualquier medida, menores que las de Colombia podría ser incluida en la calificación. Aún así, debe tenerse en cuenta que del artículo acusado se derivan obligaciones meramente instrumentales, bien sea de información, o de declarar las transacciones entre partes vinculadas o relacionadas a precios de mercado. Pero si la presunción no corresponde a la realidad, aun cuando no pueda ser desvirtuada, ello no afectaría el hecho de que en realidad, el precio se habría fijado entre partes independientes y por consiguiente debería encajar en los rangos que al efecto se contemplan en el sistema de fijación de precios de transferencia, con lo cual la base gravable, finalmente, no se vería afectada.
La norma objeto de revisión es susceptible de dos tipos de interpretación. En un primer sentido resultaría aplicable a las operaciones que se realicen con cualquier jurisdicción que tenga un menor nivel de imposición que Colombia en materia del impuesto sobre la renta. La labor del Gobierno sería, en ese caso, de mera verificación y declaración de certeza. En la medida en que cada jurisdicción puede tener un diferente sistema de impuesto sobre la renta, en cuanto a base gravable, sujetos pasivos y tarifas, resultaría necesario aplicar una metodología que permita hacerlos comparables y esa sería la tarea que tendría que cumplir el Gobierno. Identificar, mediante una operación de conocimiento, cuales son las jurisdicciones que tengan un menor nivel de imposición que Colombia, y declararlo así para efectos de certeza.
Lo anterior daría piso a una conclusión distinta a la inicialmente contemplada, y según la cual la norma acusada se refiere a jurisdicciones de menor imposición en relación con un cierto estándar internacional. En tal evento, sería susceptible de interpretarse, por ejemplo, en un sentido según el cual "menor imposición" es equivalente a lo que en el panorama internacional se conoce como "nula o baja imposición". Y en algunos documentos estas ultimas expresiones se utilizan como sucedáneas de la de paraísos fiscales. Sin embargo, ya se ha visto como la OCDE ha precisado que la baja o nula imposición es solo un elemento, necesario pero no suficiente, para la determinación de un paraíso fiscal. Y habría que concluir, entonces que "menor imposición" significa baja o nula imposición, pero sin que para efectos de la norma resulten exigibles las demás condiciones que se predican de los paraísos fiscales.
De la definición que se adopte en relación con el concepto de "jurisdicciones de menor imposición", así ella no incida de manera directa sobre la base gravable del impuesto de renta, se derivan importantes obligaciones y consecuencias para los contribuyentes, y encuentra la Corte que su ámbito de indeterminación no es compatible con el principio de legalidad en sentido amplio. En la medida en que no se ha desarrollado un criterio para establecer el ámbito del concepto de menor imposición y que la ley no fija los parámetros para establecerlo, haría falta ese mínimo de materialidad legislativa que resulta indispensable como soporte de la actividad reglamentaria del Gobierno.
5.2. Las remisiones al Gobierno Nacional contenidas en los artículos 82 y 83 de la Ley 788 de 2002
Los artículos 82 y 83 de la Ley 788 de 2002 remiten al Gobierno Nacional para establecer cuales son los paraísos fiscales a efectos de excluir costos y deducciones en ciertas operaciones o establecer un régimen especial de retención para las mismas.
Es claro que, como se ha dejado establecido, la expresión "paraíso fiscal" no responde, hoy por hoy, a un concepto que pueda aplicarse a partir de su mera enunciación legislativa y sin una previa determinación. No es, o no vale como concepto indeterminado, por el nivel de inseguridad e incertidumbre que se generaría. Nadie sabría si una determinada operación se realiza con persona situada en un paraíso fiscal; habría una determinación ad hoc, a partir de una apreciación discrecional fundamentada en criterios extrajurídicos. No obstante que la Administración debe inscribirse dentro del contexto de lo que pueda considerarse como un paraíso fiscal, la precisión de ello obedece a criterios, económicos y de política fiscal, así como a consideraciones de política exterior, que no están contenidos en la norma legal.
Así, la norma no remite a una realidad económica determinable que responda a la denominación de paraísos fiscales contenida en ella, sino que confiere o habilita al gobierno para determinar cuales son los paraísos fiscales. En el momento de su aplicación la norma sería claramente determinada porque se sabría a ciencia cierta cuales son para cada momento los paraísos fiscales.
8. La anterior consideración conduciría, en principio, a la inexequibilidad de las disposiciones acusadas, puesto que ya se ha señalado cómo (i) el concepto de paraísos fiscales, no tiene una significación unívoca en la ciencia económica y, (ii) la ley no fija ningún parámetro para la determinación del mismo por la Administración. Sin embargo, es posible un examen más detenido de estos dos extremos.
10. Tal como se ha expresado, el concepto de paraísos fiscales presenta claras dificultades de determinación. Ya se vio cómo la OCDE, organismo al que la propia ley remite para la determinación del concepto, ha dedicado un importante esfuerzo, a lo largo de un buen número de años, a la identificación de los criterios que permitan calificar a una determinada jurisdicción como un paraíso fiscal. Y se puso de presente, también, que no obstante lo anterior, todavía existen serias discrepancias en torno a la pertinencia y suficiencia de esos criterios, algunas de las cuales han llevado a la OCDE a atenuar la manera como aplica algunos de tales criterios44. Del mismo modo se indicó que, por otra parte, la OCDE ha manifestado que el listado inicial de paraísos fiscales no está concebido para servir de base para la adopción de medidas defensivas, efecto para el cual se desarrollaría un segundo listado. En ese segundo listado, el énfasis no está en los criterios que permiten identificar un paraíso fiscal, sino en la consideración de si una de tales jurisdicciones está dispuesta a cooperar en materia de información y transparencia.
Sin embargo, también cabría argumentar, que no obstante que la expresión paraísos fiscales no tiene una significación unívoca, lo cierto es que si tiene un contenido propio, en el cual es posible distinguir, por un lado, jurisdicciones que definitivamente tienen la condición de paraíso fiscal, y por otro, jurisdicciones que definitivamente no pueden encajar en ese concepto. Podría entonces señalarse que entre esos dos extremos existe una zona de penumbra cuya determinación se deja al Ejecutivo, porque, precisamente las dificultades que se han enunciado, harían imposible que tal determinación se hiciese de manera efectiva por la ley.
No obstante la validez general de esta consideración, considera la Corte que en este caso la misma no es de recibo, por cuanto, por una parte, aunque no se expresa en el texto de la ley, ello se deriva de la experiencia internacional sobre la materia, el concepto de paraísos fiscales requiere una determinación adicional para que sea operativo. Esto es, uno es el concepto de paraíso fiscal y otra la valoración que debe hacerse en torno a las condiciones en las cuales un paraíso fiscal puede ser el destinatario de medidas defensivas. De este modo, no basta con precisar el concepto de paraíso fiscal para que la ley pueda ser operativa, sino que se requeriría, además, precisar en qué casos las disposiciones defensivas previstas en la ley debieran aplicarse a una jurisdicción que encaje en los criterios generales de lo que constituye un paraíso fiscal. Por otra parte, tal como están concebidos los artículos 82 y 83, el señalamiento de una determinada jurisdicción como paraíso fiscal implica una afectación directa de, al menos, uno de los elementos esenciales del impuesto sobre la renta, la base gravable, en un caso y la tarifa, en otro, razón por la cual la argumentación que sería admisible en el contexto del principio general de legalidad no lo es en el de la reserva estricta de ley prevista en el artículo 338 de la Constitución. Dicha reserva haría imprescindible que si no es posible definir en la ley, de manera precisa, el concepto de paraísos fiscales, y el mismo no es susceptible de precisa determinación técnica, sea la ley la que señale, al menos, los parámetros dentro de los cuales dicha determinación habrá de hacerse por el Gobierno.
1. Entiéndase por sistema de precios de transferencia: "la obligación para efectos del impuesto de renta de declarar a precios de mercado las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, tanto para el efecto del ingreso como de costos y gastos". (ZARAMA Vásquez Fernando, Reforma Tributaria Comentada, Editorial Legis, Bogotá, 2003).
2. Sentencia C-086 de 1998. M.P. Jorge Arango Mejía. [Hace notar la Corte que el texto citado por el interviniente NO HACE PARTE de la sentencia C-086 de 1998, como equivocadamente se afirma.
3. Tomado de: Ponencia del Dr. Jaime González Bendiksen. XXII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Febrero de 1998.
4. Sobre esta significación general del principio de legalidad, la Corte en Sentencia C-790 de 2002. M.P. Clara Inés Vargas Hernández expresó que "desde la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano en 1789 se consideró que la reserva de ley, en virtud de la cual los derechos y libertades ciudadanas sólo pueden ser restringidos por la ley en cuanto expresión legítima de la voluntad popular, constituye un elemento esencial para que los derechos del hombre puedan estar jurídicamente protegidos y existir plenamente en la realidad."
5. Sentencia C-280 de 1996, M.P. Alejandro Martínez Caballero
6. Sentencia C-474 de 2003 M.P. Eduardo Montealegre Lynett
7. Ver, entre otras, las sentencias C-234 de 2002 y C-710 de 2001.
10. Sentencia C-327 de 1997, M.P. Fabio Morón Díaz
11. Ver al respecto las siguientes sentencias: C-996 de 2000 y C-939 de 2002.
12. Ver sentencias C-769 de 1998, M.P. Antonio Barrera Carbonell y C-328 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
13. Ver sentencias C-448 de 1998, M.P. Hernando Herrera Vergara y C-1076 de 2002 M.P. Clara Inés Vargas Hernández
14. Sentencia C-150 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa
15. Sentencia C-570 de 1997. MP Carlos Gaviria Díaz, consideración VI.4.2. Ver también, entre otras, la sentencia C-1191 de 2001. Fundamento 39.
16. Eduardo García de Enterría, Tomás-Ramón Fernández, Curso de Derecho Administrativo, E. Civitas, Madrid, 1983, reimpresión 1986, p 436.
18. M.P. Rodrigo Escobar Gil
19. Por ejemplo, el numeral 1º del artículo 35 del Código Disciplinario Único establece que: "Artículo 35. Prohibiciones. A todo servidor público le está prohibido: 1. Incumplir los deberes o abusar de los derechos o extralimitar las funciones contenidas en la Constitución, los tratados internacionales ratificados por el Congreso, las leyes, los decretos, las ordenanzas, los acuerdos distritales y municipales, los estatutos de la entidad, los reglamentos y los manuales de funciones, las decisiones judiciales y disciplinarias, las convenciones colectivas y los contratos de trabajo."
20. Sentencia C-328 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa
21. Cabe anotar que el Código Disciplinario Único establece: "Artículo 4º de la Ley 756 de 2002: El servidor público y el particular en los casos previstos en este código sólo serán investigados y sancionados disciplinariamente por comportamientos que estén descritos como falta en la ley vigente al momento de su realización."
22. Sentencia C-328 de 2003
23. Corte Constitucional, Sentencia C-265 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. En esta ocasión la Corte declaró INEXEQUIBLE el inciso tercero del artículo 64 de la Ley 675 de 2001. Consideró que "condicionar la posibilidad del cerramiento a una autorización administrativa, sin señalar criterios que impidan dicha apropiación y exclusión, resulta insuficiente para proteger los bienes constitucionalmente garantizados".
24. Sentencia C-227 de 2002 MP. Jaime Córdoba Triviño. En aquella oportunidad la Corte declaró exequible la Ley 645 de 2001, "Por medio de la cual se autoriza la emisión de una estampilla Pro-Hospitales Universitarios". La Corte estudió el principio de legalidad en el caso de las leyes habilitantes y frente a la autonomía de las entidades territoriales, para concluir que en ese caso no se veían afectados. Ver también las sentencias C-987 de 1999, C-084/95 y C-004/93. (Cita original de la Sentencia C-155 de 2003)
25. Corte Constitucional, Sentencia C-227 de 2002 MP. Jaime Córdoba Triviño. (Cita original de la Sentencia C-155 de 2003)
26. Ver la Sentencia C-740 de 1999, M.P. Dr. Alvaro Tafur Galvis.
27. Sentencia C-488 de 2000
29. En la Sentencia C-040 de 1993, la Corte encontró que no resulta contrario al principio de legalidad tributaria que la ley atribuya al Ministerio de Agricultura la fijación del precio de la panela que se tomará como base gravable de la cuota de fomento panelero, que es una contribución parafiscal. Dijo la Corte en esa oportunidad, que la función atribuida al Ministro de Agricultura, era simplemente una labor administrativa de certificación que facilitaba el cálculo y la prueba de dicho precio, la cual no podía cumplirse de manera arbitraria.
30. Sentencia C-1067 de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño
31. En la Sentencia C-597 de 2000, la Corte estudió la demanda presentada contra las disposiciones que, por una parte, exoneran del llamado IVA implícito, a las importaciones de bienes cuya oferta sea insuficiente para atender la demanda interna, y por otra señalan que corresponde al gobierno publicar la base gravable de ese impuesto. En concepto del demandante, en la norma acusada el legislador incurrió en una indeterminación del impuesto a las importaciones de bienes exentos del IVA, atribuible a la indefinición del concepto de oferta insuficiente de esos productos en el mercado nacional, lo cual había dado lugar a distintas interpretaciones por parte de autoridades nacionales encargadas de este tema económico, en desmedro de los destinatarios de la exclusión del gravamen. Al analizar el problema planteado, la Corte, no obstante que de manera categórica reitero la jurisprudencia conforme a la cual no pueden remitirse al reglamento las materias que son objeto de reserva de ley, concluyó que "... la Corporación en varias oportunidades ha aceptado que por razones de orden técnico y administrativo se defiera al ejercicio de la potestad reglamentaria, la definición de la suma sobre la cual se liquida un tributo, sin que esto suponga una vulneración a la vigencia del principio de legalidad del mismo, pues la determinación particular de la base gravable sigue estando en manos de los órganos representativos de elección popular." La Corte en esa ocasión pudo constatar, a partir de los conceptos emitidos por el Ministerio de Agricultura y por el Departamento de Planeación Nacional y que sirvieron de base para el Decreto en el cual el Gobierno definió el concepto de "oferta insuficiente para atender la demanda interna", que tal concepto no tiene una significación unívoca en la ciencia económica; sin embargo concluyó que "... no se puede afirmar que la definición de dicho concepto haya quedado librada al arbitrio de la autoridad encargada de interpretar y aplicar la norma, con grave atentado del ordenamiento superior, pues si bien dicha labor de precisión corresponderá al Ministerio de Hacienda, éste deberá hacerlo con sujeción a precisos marcos de acción." Agregó la Corte que el legislador había establecido unas bases ciertas y determinables para señalar la suma concreta sobre la cual se liquidará el gravamen de que trata la norma acusada y que por el carácter técnico de esa labor, la misma corresponde a la Administración, "... sin que pueda endilgarse el ejercicio absolutamente discrecional de una función, pues como se ha visto ésta se encuentra reglada, lo que permitirá el debido cumplimiento de los mandatos legales establecidos en la disposición acusada, con sujeción a los artículos 113, 189-11 y 338 de la Carta Política."
32. En la Sentencia C-842 de 2000 la Corte se pronunció sobre la constitucionalidad de un artículo de la Ley 488 de 1998, que modificó el inciso segundo del artículo 36-1 del Estatuto Tributario, para disponer que "Cuando la utilidad provenga de la enajenación de acciones de alta o media bursatilidad, certificada así por la Superintendencia de Valores, realizada a través de una bolsa de valores, ésta no constituye renta ni ganancia ocasional". En esa oportunidad el demandante sostenía que el artículo acusado delegaba en la Rama Ejecutiva una función inherente y privativa del Congreso de la República, como es la de determinar los ingresos gravados con el impuesto de renta, y cuáles son considerados como no constitutivos de renta para efectos de este impuesto con lo cual se vulneraban los artículos 150 y 338 de la Constitución. Para resolver el problema planteado, la Corte consideró que conforme a la jurisprudencia de la Corporación "... nociones de tipo técnico, que estaban presentes en la valoración de ciertos conceptos económicos que incidían en la determinación de la base gravable de los respectivos impuestos, justificaban que se defiriera a algunas autoridades tal valoración o el señalamiento del método para establecerla, dado que el Congreso no podía, dada la naturaleza de las cosas, ejercer esa función en razón de las circunstancias cambiantes dependientes del mercado o altamente técnicas."
33. En la Sentencia C-583 de 1996, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa, la Corte, al estudiar la posibilidad de que se remita a las entidades de control la fijación de los métodos para hacer la valoración patrimonial de ciertos activos, señaló que si bien "... en desarrollo del principio de legalidad del impuesto es menester que la fijación del mismo incluya la determinación de los elementos de la obligación tributaria, entre ellos la base gravable, ello no significa que la ley, las ordenanzas o los acuerdos tengan que señalar las sumas concretas sobre las cuales ha de liquidarse el impuesto. Razones de tipo administrativo y por sobre todo de carácter técnico, conducen a desechar esta interpretación extrema del principio de legalidad del tributo.".
34. En la sentencia C-467 de 1993, la Corte examinó, entre otros asuntos, si la remisión que hace la ley al avalúo catastral para la determinación de la base gravable del impuesto predial resultaba contraria al principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 338 de la Constitución. No obstante que la manera de cumplirse el avalúo catastral no estaba contenida en norma de rango legal, sino en un reglamento, consideró la Corte que en la medida en que el avalúo catastral consiste en la determinación del valor de los predios, obtenido mediante investigación y análisis estadístico del mercado inmobiliario, el hecho de que el mismo, alternativamente con el autoavalúo, constituya la base gravable del impuesto, "... es tan sólo un parámetro que el legislador dentro de una política impositiva consideró como el mas apropiado, pues si la propiedad va a representar una base impositiva, lo mas lógico es que se le de un valor para tales efectos. Y el único valor real de una cosa es el precio que ésta tiene en el mercado."
35. Consultar igualmente la Sentencia C- 467 de 1993, M.P. Carlos Gaviria Díaz, en la cual se hizo mención a este tema respecto del impuesto predial.
36. "…Because the arm’s length principle puts associated and independent enterprises on a more equal footing for tax purposes, it avoids the creation of tax advantages or disadvantages that would otherwise distort the relative competitive positions of either type of entity. In so removing these tax considerations from economic decisions, the arm’s length principle promotes the growth of international trade and investment". Transfer Pricing Guidelines… Ob. Cit. Sección I-3.
37. Juan Pablo Godoy, Ponencia XXII Jornadas de Derecho Tributario
38. En su Reporte de 1987 la OCDE concluyó que un buen indicador de que un país estaba actuando como un paraíso fiscal era que tal país se presentase a si mismo o fuese generalmente reconocido como tal, en lo que se denominó "reputation test".
39. El concepto de movilidad geográfica se considera relevante para la identificación de los paraísos fiscales debido a que, precisamente, se trata de atraer hacia esas jurisdicciones, actividades económicas que no requieran de un sustrato material y que por consiguiente pueden desplazarse con facilidad de una a otra jurisdicción. En la actualidad, por ejemplo, con el avance tecnológico y la disminución de las restricciones cambiarias, la actividad financiera es altamente móvil entre jurisdicciones.
40. Así por ejemplo, la jurisdicción de la Isla de Mann, de nula imposición, pertenece a la Gran Bretaña.
41. OCDE, 1998 Report, Harmful Tax Competition: An emerging Global Issue. www.ocde.org
42. Ver Sentencia C-1246 de 2001 M.P. Rodrigo Uprimny Yepes
44. En particular, como se señaló, el relacionado con la ausencia de actividad real.

References: artículo 124
 artículo 408
 artículo 150
 artículo 338
 artículo 150
 artículo 260
 artículo 150
 artículo 338
 artículo 189
 artículo 150
 artículo 60
 artículo 28
 artículo 260
 artículo 28
 artículo 338
 artículo 28
 artículo 260
 artículo 150
 artículo 260
 artículo 260
 artículo 28
 artículo 338
 artículo 260
 artículo 82
 artículo 338
 artículo 83
 artículo 28
e contrario
 artículo 338
 artículo 28
 artículo 83
 artículo 82
 artículo 28
 artículo 82
 artículo 24
 artículo 83
 artículo 13
 artículo 241
 artículo 150
 artículo 2
 artículo 150
 artículo 338
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 338
 artículo 338
 artículo 338
 artículo 28
 artículo 82
 artículo 28
 artículo 260
 artículo 28
 artículo 260
 artículo 338
 artículo 35
 artículo 64
 artículo 36
 artículo 338