Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktura-korygujaca/0114-kdip2-3-4010-80-2018-2-ms
Timestamp: 2018-05-26 09:50:36+00:00

Document:
♦ › Faktura korygująca › 0114-KDIP2-3.4010.80.2018.2.MS
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego w trybie art. 5841 i nast. KSH, będzie miała prawo do skorygowania przychodu w podatku CIT w związku z zaistnieniem opisanych w zdarzeniu przyszłym przyczyn korekty i tym samym wystawianiem faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (na bieżąco)?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 23 lutego 2018r. Nr 0114-KDSIP2-3.4010.7.2018.1.MS (data doręczenia 28 lutego 2018r.) pismem z dnia 7 marca 2018r. (data nadania 7 marca 2018r.; data wpływu do KIS – 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawniona Spółki powstałej na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego w trybie art. 5841 i nast. KSH, do skorygowania przychodu w podatku CIT w związku z zaistnieniem opisanych w zdarzeniu przyszłym przyczyn korekty i tym samym wystawianiem faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (na bieżąco)(pytanie nr 13):
w części dotyczącej sytuacji, gdy dojdzie do obowiązku wystawienia faktury korygującej z powodu (i) obniżenia pierwotnie zastosowanej ceny, (ii) udzielenia rabatu, (iii) uznania reklamacji z tytułu gwarancji lub rękojmi, (iv) zwrotu towaru – jest prawidłowe,
w części dotyczącej sytuacji, gdy pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy (v) w ilości towaru, lub (vi) w cenie usługi lub towaru – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawniona Spółki powstałej na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego w trybie art. 5841 i nast. KSH, do skorygowania przychodu w podatku CIT w związku z zaistnieniem opisanych w zdarzeniu przyszłym przyczyn korekty i tym samym wystawianiem faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (na bieżąco).
Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce i prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r.. poz 1047 ze zm.) i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, co do zasady nie wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 podatku do zwrotu ani nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Z uwagi na istotne aspekty natury prawnej. Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia – na podstawie art. 551 § 5, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 58413-5841 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1577, dalej „KSH”) – jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której na moment przekształcenia jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca (dalej „Spółka”). Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.
Jednocześnie Spółka przeformułowała zadane pytanie w przedmiotowym zakresie tj. pytanie nr 13) oraz przedstawiła swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 (w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych), 3 oraz 13. Poniżej przedstawiono ich aktualne brzmienie.
Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedzi na pytanie nr 13 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź w zakresie pytań od 1 do 12 oraz pytań oznaczonych numerami od 14 do 17 udzielona zostanie w odrębnych rozstrzygnięciach.
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego w trybie art. 5841 i nast. KSH, będzie miała prawo do skorygowania przychodu w podatku CIT w związku z wystawianiem faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (na bieżąco) we wszystkich przypadkach powodujących obowiązek korekty opisanych w zdarzeniu przyszłym. W ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia fakt, kiedy powstała przyczyna korekty, czy po dniu przekształcenia czy też w dacie wystawienia faktury pierwotnej, o ile te powody nie mają charakteru błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie opisane w zdarzeniu przyszłym przyczyny korekty nie stanowią błędów rachunkowych czy innych oczywistych omyłek.
Zgodnie z art. 15 ust. 3j Ustawy o CIT jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Z powyższego przepisu wynika, że fakturę korygującą powodującą zmniejszenie przychodów ujmuje się co do zasady na bieżąco tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. Wyjątkiem będzie korekta, która dotyczy błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki.
Korekta przychodu wstecz będzie dotyczyła zatem błędów pierwotnych powstałych na moment wykazania przychodu, jednak nie każdy błąd będzie nosił znamiona błędu rachunkowego, czy też innej oczywistej omyłki. Tym niemiej, przepisy Ustawy o CIT nie wskazują co należy rozumieć przez błąd lub inną oczywistą omyłkę.
Posługując się definicją słownikową Słownika języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy” oraz „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”, natomiast błędem rzeczowym jest „błąd dotyczący treści istoty czegoś”. Natomiast, przez rachunki należy rozumieć „obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać” a także „podsumowany spis należności za towar lub usługi” oraz „wyrażony w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów finansowych; też: zapis wpływów i wydatków”. Mając na uwadze powyższe, błąd rachunkowy obejmuje na przykład błędne wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.
Z kolei, definicja słownikowa omyłki wskazuje, iż należy ją rozumieć jako „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W rezultacie za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Jednocześnie, okoliczność taka musi mieć charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).
Wskazane przez Wnioskodawcę przykładowe okoliczności, w związku z którymi dojdzie do obowiązku wystawienia faktury korygującej tj. (i) obniżenie pierwotnie zastosowanej ceny, (ii) udzielenie rabatu, (iii) uznana reklamacja z tytułu gwarancji lub rękojmi, (iv) zwrot towaru nie są błędami pierwotnymi i tym bardziej nie są błędami rachunkowymi czy też oczywistymi omyłkami.
Natomiast wskazane w opisie zdarzenia przyszłego takie okoliczności jak błąd w ilości towaru czy błąd w cenie usługi lub towaru mają charakter pierwotny, jednak Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tego typu błędów nie można uznać za błąd rachunkowy czy inną oczywistą omyłkę.
W takiej sytuacji, Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty przychodów w okresie wystawienia przez nią faktury korygującej. Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki rozumiane jako błąd rachunkowy oraz oczywista omyłka, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z pierwotnego dokumentu. W takiej sytuacji, Spółka, zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, nie będzie sukcesorem w zakresie korekty przychodów Wnioskodawcy, która powinna być dokonana wstecz, gdyż prawo to nie może być kontynuowane z uwagi na to, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanie się podatnikiem podatku CIT.
Natomiast w przypadku, gdy faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, nie ulega wątpliwości, że taką fakturę należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 13 w części dotyczącej:
sytuacji gdy faktura korygująca (dokument korygujący) zostanie wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej – wymienionych w punktach od i) do iv) – jest prawidłowe,
sytuacji gdy faktura korygująca (dokument korygujący) zostanie wystawiona z powodu błędów o charakterze pierwotnym tj. błędów w ilości towaru czy błędów w cenie usługi lub towaru, – wymienionych w punktach v) i vi) – jest nieprawidłowe.
Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia – na podstawie art. 551 § 5, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 5841-58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1577, dalej „KSH”) – jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Powstała w wyniku przekształcenia Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. W przypadku tego typu działalności, obowiązek sporządzenia faktury korygującej może powstać m.in. w następujących sytuacjach:
obniżenia pierwotnie zastosowanej ceny,
udzielenia rabatu,
uznania reklamacji z tytułu gwarancji lub rękojmi,
zwrotu towaru,
błędu w ilości towaru,
błędu w cenie usługi lub towaru.
Punktem wyjścia dla udzielenia prawidłowej odpowiedzi na zadane powyżej pytania rozważań są przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujących instytucję przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z o.o.
W myśl art. 551 § 5 KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).
Przytoczony przepis ustanawia więc ogólne uprawnienie do wspomnianego przekształcenia dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, wykonujących we własnym imieniu działalność gospodarczą. Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 5841 i następnych KSH. W wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 5842 § 3 KSH osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Samo rozwiązanie konstrukcyjne przekształcenia wiąże się z zasadą następstwa prawnego (verba legis: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego).
Zauważyć należy, iż kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). W w myśl art. 93a § 4 o.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Wobec powyższego, sukcesja praw na gruncie prawa podatkowego wynika wprost z cytowanego powyżej art. 93a § 4 o.p.
Kwestia związana z korygowaniem przychodów podatkowych została uregulowana w przepisach art. 12 ust. 3j-3m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r.,poz. 2343 ze zm.; dalej – updop).
Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”, o których mowa w art. 12 ust. 3i. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń. Przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa www.sjp.pwn.pl). W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. „Omyłka” wiązać się może – tak jak w przedmiotowej sprawie – z błędem polegającym na nieprawidłowym pierwotnym wystawieniu faktury lub innego dowodu księgowego w sytuacji, gdy cena sprzedawanego towaru lub usługi oraz ilość towaru były podatnikowi znane w dacie wystawiania faktury lub innego dokumentu. Błąd powstały po stronie samego podatnika (a nie okoliczności od niego niezależne, jak np. udzielenie rabatu albo zwrot towaru po wystawieniu faktury) musi zostać skorygowany w tym samym okresie, w którym podatnik go popełnił, gdyż w wyniku dokonanej korekty należy doprowadzić do sytuacji w której przychód będzie wykazany prawidłowo w okresie, w którym w rzeczywistości powstał (przykładowo: jeżeli podatnik sprzedał 100 sztuk towaru, to znaczy że tyle właśnie towaru sprzedał, a nie np. 10 sztuk wykazanych na fakturze, bo taka ilość nie odpowiada rzeczywistości). Trudno jednocześnie zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Zapisu takiej treści nie znajdujemy, ani nie możemy wywnioskować, z żadnego przepisu updop.
W tym miejscu organ pragnie przytoczyć treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej przepisy art. 12 ust. 3j-3m oraz art. 15 ust. 4i-4l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wskazano, że: „Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:
jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (...).
Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu” (druk sejmowy Nr 3432).
Reasumując, błędy w ilości towaru czy w cenie usługi lub towaru, które mają charakter pierwotny i sposób oczywisty wpływają na kreowanie zdarzeń gospodarczych w sposób niezgodny z rzeczywistością stanowią oczywistą omyłkę, o której mowa w art. 12 ust. 3j updop. Powstała z przekształcenia działalności Wnioskodawcy Spółka z o.o. nie może ich ująć na bieżąco w swoich rozliczeniach podatkowych po stronie przychodów skorygowanych w momencie dokonania korekty faktury lub innego dokumentu. Uprawnienie takie będzie natomiast przysługiwać Spółce z o.o. w odniesieniu do korekt powstałych w związku z obniżeniem pierwotnie zastosowanej ceny, udzieleniem rabatu, uznaniem reklamacji z tytułu gwarancji lub rękojmi, zwrotem towaru.
0114-KDIP2-3.4010.80.2018.2.MS

References: art. 5841
 art. 13
 art. 14
 art. 5841
 art. 5841
 art. 551
 art. 58413
 art. 5841
 art. 15
 art. 93
 art. 551
 art. 5841
 art. 551
 art. 5841
 art. 5842
 art. 551
 art. 93
 art. 93
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 12