Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2000/skvrs20000016/
Timestamp: 2019-12-15 21:37:40+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 16/00 | FAR Online
RR:s domar den 12 april 2000, målnr 546-1998 och 6161-1998. Fråga om arbetsgivaravgifter på konkursboets utbetalning av lönefordringar
RR:s dom den 18 april 2000, målnr 3111-1999. Fråga om ideell förening är skattskyldig för inkomst från uppdragsutbildning
KR:s i Göteborg beslut den 27 mars 2000, målnr 6452-1999. Fråga om SKM på grund av res judicata varit förhindrad att fatta beslut om eftertaxering.
SRN:s förhandsbesked den 28 mars 2000. Omsättningsland – förbeställda varor. Fråga om almanacka inhäftad i ett medlemsblad kan anses ingå i utgivningen av ett det periodiska medlemsbladet
SRN:s förhandsbesked den 6 april 2000. Uthyrning till kommun har ansetts som skattepliktig uthyrning trots att kommunen lät en stiftelse använda lokalen utan att lämna vederlag
SRN:s förhandsbesked den 19 april 2000. Fråga om ett moderbolag i en koncern är ett fåmansföretag enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL i fall där aktieägarna är verksamma i dotterbolag.
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 25 april 2000.
Regeringsrätten har i två domar den 12 april 2000 ansett att konkursbo är skyldigt att betala arbetsgivaravgifter på utdelning i konkurs avseende lön till personer som tidigare varit anställda hos konkursgäldenären.
De i målen berörda löneborgenärerna har inte varit anställda hos resp. konkursbo utan betalningen avsåg löner som tjänats in hos resp. konkursgäldenär före konkursutbrottet.
Frågan i målen var om konkursboet på grund av reglerna om det utvidgade arbetsgivarbegreppet i 1 kap. 2 § andra stycket lagen om socialavgifter (SAL) jfr. med 3 kap. 2 § andra stycket lagen om allmän försäkring (AFL) skulle anses som arbetsgivare eller om boet i stället skulle anses ha betalat lönefordringarna för konkursgäldenärens räkning. I det sistnämnda fallet skulle någon avgiftsskyldighet inte ha uppkommit för boet. Enligt bestämmelsen i AFL skall ersättning för utfört arbete räknas som inkomst av anställning även om mottagaren inte är anställd hos den som utger ersättningen.
I yttrande till RR anförde RSV bl.a. att det är av vitalt intresse att söka utröna hur stor räckvid bestämmelserna om det udvidgade arbetsgivarbegreppet har. RSV anförde vidare:
”En konkursgäldenär är alltså urståndsatt att självständigt besluta om löneutbetalningar. Det synes därför följdriktigt att konkursboet träder in i konkursgäldenärens ställe även när det gäller skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter på sådana löneutbetalningar som boet verkställt för konkursgäldenärens räkning”. RSV ansåg därför att övervägande skäl talade för boet skulle vara skyldigt att betala arbetsgivaravgifterna på löneutbetalningarna.
RR uttalade att om lönefordringar hänförliga till tiden före konkursutbrottet erläggs genom utdelning i en konkurs innebär detta att en skuld på arbetsgivaravgifter uppkommer efter konkursutbrottet. Detta innebär då att om konkursboet bedöms som arbetsgivare med tillämpning av bestämmelserna om det utvidgade arbetsgivarbegreppet, blir avgiften en massaskuld, som i likhet med andra massaskulder skall betalas innan någon borgenär får utdelning.
RR fann ”...att ett konkursbo blir betalningsskyldigt när boet, i samband med avvecklingen av konkursgäldenärens verksamhet, vidtar åtgärder i form av utbetalning av lönefordringar och därmed en skuld på arbetsgivaravgifter uppkommer. Detta gäller oavsett om lönefordringen är att hänföra till tiden före konkursutbrottet eller beror på att boet vid fortsatt drift av verksamheten självt avlönat personal. Konkursboet är i bägge fallen att anse som arbetsgivare och därmed betalningsskyldigt för den skuld på arbetsgivaravgifter som uppkommer när lönerna betalas ut.”
Ett regeringsråd anförde skiljaktig mening och ansåg att konkursboet inte var avgifttskyldigt främst med hänsyn till att det från konkursrättsliga synpunkter ter sig främmande att behandla fordran på avgifter som en massafordran.
Ett mål från tiden innan det utvidgade arbetsgivarbegreppet infördes, RÅ 1993 ref. 18, är intressant som jämförelse. Ett filmbolag påfördes arbetsgivaravgifter på den ersättning som i enlighet med kollektivavtal utbetalades till Teaterförbundet och därefter av detta fördelats till dem som medverkat i filmerna med anledning av att filmerna spreds i större omfattning än vad som angavs i grundvillkoren. Här ansågs Teaterförbundet enbart som en betalningsförmedlare.
Skatterättsnämndens beslut har refererats i rättsfallsprotokoll 15/99 s. 3 – 5.
Av uppgifter som föreningen lämnat i sin ansökan om förhandsbesked framgår att denna för år 1999 budgeterat intäkter på sammanlagt omkring 434 milj. kr. Intäkterna avseende den statsbidragsberättigade utbildningen – denna utbildning finansieras till en del genom generella statsbidrag som fördelas av Folkbildningsrådet – uppgår enligt budgeten till 347 milj. kr. Av detta belopp hänför sig 110 milj. kr till bidrag från rådet, kommuner och landsting och 237 milj. kr till avgifter från deltagare och berörda företag. Intäkterna avseende den icke statsbidragsberättigade utbildningen uppgår enligt budgeten till 87 milj. kr, varav 54 milj. kr hänför sig till det s.k. kunskapslyftet, 20 milj. kr till EU-finansierad arbetslöshets- och utvecklingsutbildning, 10 milj. kr till utbildning på uppdrag av länsarbetsnämnder och 3 milj. kr till distansutbildning på uppdrag av vissa högskolor. Om budgeten uppfylls beräknas verksamheten ge ett totalt överskott på 8 milj. kr. – I ansökningen om förhandsbesked anges vidare att föreningen äger aktier i ett dotterbolag som i sin tur genom dotterbolag bedriver kommersiell utbildningsverksamhet. Utbildningsbolagen omsatte under år 1997 omkring 70 milj. kr och redovisade en vinst på omkring 2 milj. kr. Både omsättning och vinst beräknades öka något under år 1999.
Frågan i målet är om föreningen är skattskyldigt för inkomsterna av den uppdragsutbildning som utförs på uppdrag av länsarbetsnämnder eller avser utbildningar som finansieras med EU-bidrag (uppdragsutbildningen).
I enlighet med förutsättningarna för förhandsbeskedet utgår Regeringsrätten i det följande från att föreningen är en ideell förening som uppfyller i 7 § 5 mom. fjärde stycket SIL angivna förutsättningar för skattebefrielse.
Enligt Regeringsrättens uppfattning är all utbildningsverksamhet som föreningen bedriver skattemässigt att anse som näringsverksamhet (jfr 21 § KL och RÅ 1998 ref. 10). Föreningen är därför vid tillämpning av allmänna skatteregler skattskyldigt för inkomst av denna verksamhet. En stor del av utbildningen utgör dock uppenbarligen ett direkt led i föreningens ideella folkbildningsarbete. Inkomst av denna del av verksamheten har därmed en naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål i följd varav inkomsten – bedömd för sig – uppfyller de i 7 § 5 mom. första stycket SIL angivna villkoren för skattebefrielse.
Som föreningen framhållit har uppdragsutbildningen ett klart samband med övrig utbildningsverksamhet. Vid den skattemässiga bedömningen av uppdragsutbildningen måste dock beaktas att den har betydande omsättning och, såvitt framgår av utredningen i målet, bedrivs under affärsmässiga former på en konkurrensutsatt marknad. Mot denna bakgrund finner Regeringsrättens att uppdragsutbildningen – sedd isolerad – inte uppfyller det för skattebefrielse uppställda kravet på naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Som Skatterättsnämnden funnit kan denna utbildning inte heller hänföras till en verksamhet som av hävd utnyttjas för finansiering av ideellt arbete.
Av det anförda följer att den av föreningen bedriva utbildningsverksamheten består till en del av verksamhet som i sig uppfyller villkoren för skattefrihet och till en del av verksamhet som inte uppfyller dessa villkor. Enligt 7 § 5 mom. första stycket SIL skall frågan om förutsättningar för skattebefrielse föreligger avgöras på grundval av en huvudsaklighetsbedömning av varje särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse. Som särskild förvärvsverksamhet i detta sammanhang bör anses varje enhet som vid tillämpning av 18 § KL i paragrafens lydelse före den 1 juli 1990 skulle ha utgjort en och samma förvärvskälla. Ställning måste därför tas till om föreningens båda utbildningsverksamheter skall anses utgöra en enda särskild förvärvsverksamhet (förvärvskälla) och därmed bli föremål för en gemensam bedömning eller om verksamheterna skall behandlas var för sig.
I målet är upplyst att föreningens utbildningsverksamhet i allt väsentligt har samma organisation och innehåll och att någon skiljelinje inte kan dras mellan uppdragsutbildning och annan utbildning. Med hänsyn till detta finner Regeringsrätten – i motsats till Skatterättsnämnden – att all utbildningsverksamhet vid en tillämpning av dåvarande 18 § KL skulle ha ansetts ingå i en och samma förvärvskälla. Fråga är alltså om en och samma särskilda förvärvsverksamhet. En konsekvens av detta är att föreningens utbildningsverksamhet blir i sin helhet fri från skatt om den till huvudsaklig del är hänförlig till den utbildningsverksamhet som i sig uppfyller villkoren för skattebefrielse. Utgör denna del av verksamheten inte den huvudsakliga delen av den totala verksamheten blir däremot all verksamhet skattepliktig.
Med det av Skatterättsnämnden valda synsättet i frågan om en eller flera särskilda förvärvsverksamheter (förvärvskällor) saknade nämnden anledning att gå i på en tillämpning av huvudsaklighetsprincipen. De faktiska förhållanden som kan ligga till grund för prövning av denna princip hänför sig vidare väsentligen till föreningens budget får år 1999. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att förhandsbesked inte bör lämnas för nu aktuella taxeringsår såvitt gäller tillämpningen av huvudsaklighetsprincipen.
Regeringsrätten förklarar i likhet med Skatterättsnämnden att uppdragsutbildningen inte har naturlig anknytning till förbundets allmännyttiga ändamål och inte heller är en hävdvunnen finansieringskälla för ideellt arbete.
RR har ansett att förhandsbesked inte bör lämnas för nu aktuella taxeringsår såvitt gäller tillämpningen av huvudsaklighetsprincipen. RR har i några mål avseende ideella föreningar bl.a RÅ 1987 ref. 153 ansett att med huvudsaklig del avseende åtminstone 70 – 80 procent. I detta fall skulle det innebära att föreningens utbildningsverksamhet blir i sin helhet fri från skatt om den till 70 – 80 procent är hänförlig till utbildningsverksamhet som i sig uppfyller villkoren för skattebefrielse. Om denna förutsättning inte är uppfylld ska all utbildningsverksamhet – således även den i princip skattefria utbildningsverksamheten – beskattas. I slutbetänkandet Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar SOU 1995:63 har emellertid på s. 186 och 193 med huvudsaklig del ansetts 80 – 85 procent. Det kan således för närvarande inte anses vara helt klart med vad som i detta sammanhang menas med huvudsaklig del.
SKM vägrade genom beslut den 2 mars 1995 ett bolag avdrag för advokatkostnader som bolaget tillgodofört sig vid 1993 års inkomsttaxering. LR konstaterade i en dom den 28 augusti 1996 att SKM:s beslut var fattat under eftertaxeringstid men att SKM i beslutet inte berört de för eftertaxering nödvändiga rekvisiten. LR ansåg till följd härav att beslutet var ett för sent fattat ordinärt omprövningsbeslut till skattskyldigs nackdel och att beslutet saknade laga verkan. LR undanröjde därför SKM:s beslut
Den 24 november 1996 beslutade SKM eftertaxeringsvis att vägra bolaget avdrag för ifrågavarande advokatkostnader. LR undanröjde detta beslut. I skälen för beslutet lämnade LR först en redogörelse för 4 kap. 8 § TL varefter LR anförde följande.
”Skattemyndigheten har genom två olika beslut vägrat bolaget avdrag för advokatkostnader vid 1993 års taxering. Myndighetens beslut rör samma fråga under samma period, dvs samma sak. Med hänsyn härtill är det första beslutet ett hinder för myndigheten att fatta det andra. Att myndigheten, enligt länsrättens dom den 28 augusti 1996, inte har prövat de nödvändiga rekvisiten för eftertaxering i det första beslutet medför inte att en ny fråga är väckt i det andra beslutet. Skattemyndighetens beslut från den 24 november 1996 skall därför upphävas”.
KR undanröjde LR:s beslut och återförvisade målet till LR för prövning. Som motiv för KR:s beslut angavs väsentligen följande.”Länsrätten har i sin dom den 28 augusti 1996 inte prövat frågan om bolagets avdrag för advokatkostnader utan endast konstaterat att det föreligger sådana formella brister i skattemyndighetens beslut att det saknar laga verkan. Mot bakgrund härav finner kammarrätten att hinder inte föreligger enligt 4 kap 8 § TL för skattemyndigheten att fatta ett nytt omprövningsbeslut rörande bolagets rätt till avdrag för advokatkostnader, där eftertaxeringsrekvisiten prövas.”
Omständigheterna var i huvudsak följande: Föreningen gav ut en medlemstidning som kom ut med fyra nummer per år. Föreningen gjorde vidare en väggalmanacka som var tänkt att distribueras till samtliga medlemmar. För att spara distributionskostnader övervägde föreningen att häfta in almanackan i mitten av medlemstidningens julnummer. Almanackan innehöll uppgifter om föreningens aktiviteter och tävlingar m.m. samt annan information av intresse för medlemmarna.
SRN gjorde följande bedömning. ”Den omständigheten att i publikationens julnummer inhäftas årsprogram och almanacka, som innehåller uppgifter om sådana aktiviteter och tävlingar samt annan information av intresse för medlemmarna, medför inte att julnumret skall anses som en särskilt utgiven publikation. Den skall därför anses ingå i utgivningen av det periodiska medlemsbladet. Därav följer att omsättningen är undantagen från skatteplikt om tillhandahållandet sker på så sätt anges i 3 kap. 13 § ML. Därav följer också att tjänst avseende tryckningen av upplagan enligt bestämmelsen i 19 § inte är en skattepliktig omsättning.”
X kommun ägde AB A, nedan kallat bolaget. Det var sedan flera år tillbaka frivilligt skattskyldigt för mervärdesskatt avseende uthyrning av lokaler i fastigheten F. Bolaget planerade att hyra ut lokalerna till kommunen, som i sin tur skall upplåta lokalen vederlagsfritt till Stiftelsen Z. Allt enligt ett åtagande i enlighet med en av Riksdagen beslutad 3-årig försöksverksamhet. Enbart arbetshandikappade personer skulle sysselsättas i verksamheten. Med hänsyn härtill uppkom bl.a. vissa anpassningskostnader för lokalerna. Enligt uppgift var Stiftelsen Z inte skattskyldig till mervärdesskatt för sin verksamhet.
AB A anförde bl.a.
Enligt 3 kap. 3 § 2 st. ML anses uthyrning till kommun som skattepliktig, om beslut enligt 9 kap. 1 § ML föreligger, oavsett om uthyrningen sker för en verksamhet som medför skattskyldighet eller inte. Vad nu sagts gäller dock inte i det fall att kommunen i sin tur vidareuthyr fastigheten/lokalen till en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML. Återföringsskyldighet för tidigare avdragen ingående skatt inträder enligt 9 kap. 5 § ML bl.a. om fastighetsägaren hyr ut eller upplåter fastigheten under sådana omständigheter att skattepliktig fastighetsuthyrning inte längre föreligger enligt 3 kap. 3 § 2 st. ML.
Begreppet ”vidareuthyr” förefaller förutsätta att kommunen vidareupplåter fastigheten mot vederlag. Jämför 12 kap. 1 § Jordabalken som definierar hyra som ”avtal genom vilka hus eller delar av hus upplåts till nyttjande mot ersättning”. Då kommunen inte vidareuthyr den aktuella lokalen uppfattar bolaget lagtexten så att skattepliktig uthyrning till kommunen föreligger. Enligt bolagets uppfattning torde därför bolaget dels kunna kvarstå i den frivilliga registreringen med den aktuella lokalen, och dels därmed inte blir återföringsskyldig för tidigare avdragen ingående moms.
Anses bolagets uthyrning till X kommun, under ovan angivna förutsättningar, som sådan skattepliktig uthyrning som avses i 3 kap. 3 § 2 st. ML jämfört med 9 kap. 1 § ML?
Bolagets ifrågavarande uthyrning till X kommun är en skattepliktig omsättning enligt 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Omsättningar som avser upplåtelse av bl.a. hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter är enligt huvudregeln i 3 kap. 2 § första stycket ML undantagna från skatteplikt. Från denna regel finns undantag om frivillig skattskyldighet för upplåtelser i vissa fall efter beslut av skattemyndighet enligt 9 kap. 1 § ML. Detta gäller enligt 3 kap. 3 § andra stycket bl.a. uthyrning till en kommun, dock inte om fastigheten vidareuthyrs av kommunen för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt.
Sökandebolaget, som är ett av X kommun helägt bolag, är sedan den 15 januari 1997 registrerat till mervärdesskatt för uthyrning av del av fastigheten F. Såvitt framgår av handlingarna avses därmed en särskild lokal på fastigheten. Bolaget avser att upplåta denna till kommunen, som i sin tur skall upplåta den vederlagsfritt till Stiftelsen Z. Denna stiftelse bedriver enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet inte verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt. Upplåtelsen av lokalen ingår i en särskild försöksverksamhet under tre år med en regionalpolitisk satsning förlagd bl.a. till F avseende vissa centrala kulturarvsinstitutioners behov av registrering och digital bearbetning av sina samlingar. Verksamheten – Kulturarvs-IT – är en särskild åtgärd för arbetshandikappade (jfr prop. 1998/99:1 Utgiftsområde 14 s. 53 f.).
Stiftelsen Z kommer att få använda lokalen i fastigheten F utan att lämna särskilt vederlag och utan att något särskilt hyresavtal upprättas mellan stiftelsen och kommunen. Denna användning, som kommunen bereder stiftelsen, får anses utgöra ett kommunens eget utnyttjande av lokalen såsom ett bidrag till det regionalpolitiska samverkansprojekt avseende arbetshandikappade bl.a. inom kommunen som försöksverksamheten med Kulturarvs-IT är. Den är enligt nämndens mening inte en sådan vidareuthyrning som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML. Bolagets uthyrning till kommunen utgör därför en omsättning som är skattepliktig även om stiftelsen tillåts använda lokalen under försöksperioden.
Vid bedömningen av andra situationer än den som var aktuell i förhandsbeskedet bör emellertid uppmärksammas att det av rättspraxis framgår att hyresersättning kan erläggas i form av prestationer till tredje man. I NJA 1978 s. 389 har ett avtal mellan en kommun och en person ansetts utgöra ett hyresavtal trots att personen inte betalade en hyra till kommunen. Kommunen hade upplåtit lokaler till en person, som hade åtagit sig att tillhandahålla skolmat till priser som inte fick överstiga vad kommunen medgivit. HD ansåg att personen hade lämnat en motprestation som skulle betraktas som vederlag för nyttjande av lokalerna.
Ett annat fall är NJA 1971 s. 129, som är av särskilt intresse beträffande motiveringen. Ett avtal om upplåtelse av hus till nyttjande mot vederlag kan någon gång vara att hänföra till annat än hyresavtal. Detta kan inträffa när lokalupplåtelsen ingår endast som ett underordnat moment i det avtal varigenom upplåtelsen skett, eller omständigheterna eljest så avviket från vad som förekommer vid hyra, att avtalet rimligen inte kan vara att hänföra till hyreslagstiftningen.
Inkomstskatt, taxeringsåret 1998.
I AB X finns närmare 200 fysiska personer som delägare, däribland personen A. Av dessa är ca 10 verksamma i AB X och resten i det av AB X helägda dotterbolag AB Y. A är verksam i AB Y.
Riksskatteverket ställde frågan om AB X är ett fåmansföretag enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 3 § 12 a mom tredje stycket SIL och om A:s aktier i så fall är kvalificerade enligt första stycket samma lagrum.
A:s aktier i AB X är inte kvalificerade enligt bestämmelserna i 3 § 12 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.
För att reglerna i 3 § 12 mom. SIL (3:12-reglerna) skall vara tillämpliga på utdelning och realisationsvinst på aktier krävs att aktierna är ”kvalificerade” enligt bestämmelserna i 3 § 12 a mom SIL.
Med fåmansföretag och ägare avses detsamma som i p. 14 av anv. till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Varken AB X eller AB Y var sådant fåmansföretag.
Enligt den s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 3 § 12 a mom. tredje stycket tredje meningen SIL skall ”vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett företag sådana ägare anses som en person, som själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har varit verksamma i företaget i betydande omfattning”.
Det krävs alltså, för att ägarna skall räknas som en person, att ägarna (direktägarna eller indirekta ägarna enligt elfte stycket av anvisningarna p. 14 till 32 § KL jämfört med 3 § 12 a mom. tredje stycket första meningen SIL) varit verksamma i betydande omfattning i företaget i fråga. A har jämte flertalet av aktieägarna i AB X varit verksam i AB Y. Denna verksamhet får anses ha varit ”betydande” enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen och AB Y skall därför anses ha varit ett fåmansföretag i angivna mening (jfr RÅ 1993 ref. 99).
Detta är emellertid inte tillräckligt för att A:s aktier i AB X skall anses ha varit kvalificerade enligt 3:12-reglerna vid ifrågavarande taxering.
För det sistnämnda krävs att även AB X i sig var ett fåmansföretag. Såsom anförts ovan var AB X inte ett fåmansföretag enligt definitionen i anvisningarna p. 14 till 32 § KL. Eftersom den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen avser endast det företag där den gemensamma verksamheten bedrivs, dvs. AB Y, är AB X inte heller ett fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen. Utdelning och realisationsvinst på A:s aktier i AB X omfattas därför inte av 3:12-reglerna.”

References: § 12
 § 5
 § 5
 § 5
 § 2
 § 2
 § 2
 HD 
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12