Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-pridane-hodnoty-poskytovani-sluzeb-vlastnim-zamestnancum-povinnost-uplatnit-dan-na-vystupu.p2324.html
Timestamp: 2019-11-19 07:43:07+00:00

Document:
Daň z přidané hodnoty: poskytování služeb vlastním ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z přidané hodnoty: poskytování služeb vlastním zaměstnancům; povinnost uplatnit daň na výstupu
5 Afs 68/2008 - 84
Pokud plátce daně z přidané hodnoty poskytoval služby ve smyslu § 2 odst. 2 písm. b) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, jež jinak tvořily předmět jeho podnikání, také svým zaměstnancům, nejednalo se o zdanitelné plnění, z něhož by byl plátce daně povinen odvést daň na výstupu, pouze tehdy, pokud tyto služby měly sloužit výhradně k výkonu pracovní činnosti uvedených zaměstnanců pro plátce daně (§ 7 odst. 1 a 2 písm a) citovaného zákona).
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2009, čj. 5 Afs 68/2008 - 84)
rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové, v právní věci žalobce: SPORT SERVICE, spol. s. r. o., se sídlem Špičák 182, Železná Ruda, zastoupený Mgr. Ing. Ladislavou Jindřichovou, advokátkou se sídlem Komenského 4, Klatovy, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 19. 2. 2008, č. j. 57 Ca 153/2006 - 50, takto:
Finanční úřad v Klatovech dodatečným platebním výměrem ze dne 11. 7. 2005, č. j. 64599/05/133910/2351, žalobci dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosince 2003 ve výši 24 347 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 4. 10. 2006, č. j. 8915/06-1300/401087, zamítl.
Žalobce napadl toto rozhodnutí žalovaného žalobou ke Krajskému soudu v Plzni, ve které rozporoval zvýšení daně o částku 10 329,20 Kč, jež odpovídala dani na výstupu z celkové hodnoty 31 celosezónních přenosných jízdenek na vleky, které v prosinci 2003 vydal žalobce jakožto provozovatel lyžařského areálu. Žalobce setrval na svém tvrzení z daňového řízení, že tyto jízdenky byly vydány pro potřeby učitelům jím provozované lyžařské školy (tj. pro vnitřní potřebu žalobce), nebyly tedy vydány třetí osobě (a nebyla tudíž za ně přijata žádná úhrada) a dne 23. 12. 2003 byly skartovány, o čemž dle žalobce svědčí skartační protokol uvedeného data.
Žalobce považoval za zásadní právě to, že dle jeho tvrzení byly předmětné celosezónní jízdenky dne 23. 12. 2003 skartovány, neboť z toho vyplývá, že jízdenky musely být až do svého zániku v dispozici žalobci, a tudíž nemohly být vydány třetí osobě. Důkaz o skartaci jízdenek je dle žalobce zároveň důkazem o tom, že 31 ks celosezónních jízdenek bylo vydáno pro vnitřní potřebu žalobce a nešlo tedy o poskytnutí služby. Žalobce v této souvislosti namítá, že neakceptováním skartačního protokolu vybočil správce daně z mezí zákona, neboť požadoval po žalobci splnění takových náležitostí skartačního protokolu, které žádný zákon nestanoví. Stejně tak žalobce namítá, že nepřipojení skartovaných jízdenek ke skartovacímu protokolu bez dalšího neznamená, že skartace neproběhla; tuto skutečnost lze totiž prokázat i jinými důkazními prostředky, např. výpovědí svědků, jak učinil žalobce.
Za druhé, stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že má-li být z hlediska zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění relevantním pro předmětné zdaňovací období (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), předmětná služba označena za zdanitelné plnění, je nutné její poskytnutí osobě odlišné od žalobce. Podle stěžovatele tato podmínka ze žádného právního předpisu nevyplývá. Stěžovatel odkazuje na § 7 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, který stanoví, že předmětem daně jsou veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty včetně nepeněžitého plnění v tuzemsku, pokud tento zákon nestanoví jinak. V daném případě je zdanitelným plněním poskytování služeb při podnikání za úplatu s místem plnění v tuzemsku, když daňový subjekt běžně poskytoval ve zdaňovacím období prosinec roku 2003 službu - dopravu lyžařským vlekem - a odváděl daň z této poskytnuté služby, a to mj. i na základě částky, kterou vybral za vydané celosezónní jízdenky. Předmětem sporu bylo 31 ks celosezónních jízdenek, které daňový subjekt uvedl v jím vydaném seznamu jízdenek, avšak nedošlo u těchto jízdenek k odvedení daně na výstupu. Stěžovatel v této souvislosti poukazuje na to, že k uskutečnění zdanitelného plnění při poskytování služeb dochází dnem jejich poskytnutí nebo zaplacení, a to tím dnem, který nastane dříve [§ 9 odst. 1 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty]. V daném případě došlo podle stěžovatele k uskutečnění zdanitelného plnění dnem, kdy daňový subjekt ve své evidenci uvedl, že vydal celosezónní jízdenky. Tímto dnem tedy došlo ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty k poskytnutí služby, když tímto dnem daňový subjekt poskytl příjemci jízdenky právo k využívání lyžařského vleku po dobu uvedenou na dotčených jízdenkách. Z hlediska uskutečnění zdanitelného plnění není podle stěžovatele podstatné, zda takového práva je využito (příp. jak). Z toho stěžovatel dovozuje, že na uskutečnění zdanitelného plnění nemá v daném případě vliv např. počet jízd na vleku ani dny, kdy byla jízdenka skutečně využita. Ke zdanitelnému plnění dochází v případě jakéhokoli předplatného tím, že jeho příjemce má od určitého data právo služeb spojených s předplatným využít. Vlastní akt vydání jízdenky totiž zaručuje skutečné poskytnutí služby, přičemž příjemce dané služby je ve většině případů anonymní. V případě, kdy byly vydány jízdenky, které opravňují k využití lyžařských vleků v určité hodnotě a v určitém čase, byla služba poskytnuta. Pokud by byly jízdenky vydány za jiným účelem, než je poskytnutí uvedené služby, pak je třeba tuto skutečnost prokázat. To se však v daném případě žalobci nepodařilo.
Za třetí, stěžovatel nesouhlasí s tím, jakým způsobem krajský soud aplikoval rozložení důkazního břemene podle § 31 daňového řádu na projednávanou věc. Stěžovatel zejména nesouhlasí s tím, že v projednávaném případě se důkazní břemeno přeneslo na správce daně. Za situace, kdy žalobce vydal 31 ks jízdenek a neuplatnil daň na výstupu, leželo břemeno dokazování na daňovém subjektu. Pakliže žalobce uvedl, že předmětné jízdenky předal instruktorům a poté je stornoval, bylo jeho zákonnou povinností dokázat toto své tvrzení stěžovateli. Jelikož se žalobci nepodařilo prokázat toto své tvrzení a neunesl tak své důkazní břemeno, neboť správce daně vyvrátil jeho tvrzení o skartaci jízdenek a podrobně popsal důvody, pro které nelze souhlasit s vysvětlením daňového subjektu, pak nelze podle stěžovatele požadovat po správci daně, aby dokazoval tvrzení, které daňový subjekt uvedl v daňovém řízení. Stěžovatel tedy nepovažuje danou situaci za stav důkazní nouze, kdy nebylo možné stanovit daň dokazováním.
Žalobce se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 26. 5. 2008 ztotožnil s krajským soudem a navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. K první kasační námitce stěžovatele žalobce uvedl, že v projednávané věci bylo rozhodováno o jiné dani a podle jiného zákona, a to podle zákona o dani z přidané hodnoty. K druhé kasační námitce žalobce toliko konstatoval, že předmětem daně z přidané hodnoty je poskytnutí služby za úplatu. Ke třetí kasační námitce žalobce uvedl následující: (1) v souladu s § 31 odst. 2 daňového řádu je správce daně při dokazování povinen dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňového subjektu; (2) nelze předem vylučovat z důkazních prostředků výpovědi svědků jen na základě spekulace o obsahu jejich výpovědí (které jsou v neprospěch správce daně); (3) nelze odmítat svědecké výpovědi jen proto, že svědek její obsah nedoložil žádnými listinnými doklady; (4) pokud jde o tvrzený nepoměr (ze strany stěžovatele) mezi časovým horizontem a počtem celosezónních jízdenek na jedné straně a počtem klientů na straně druhé, žalobce poukazuje na to, že se jednalo o jízdenky celosezónní, jejichž užití a smysl vydání nelze vztahovat pouze na prosinec 2003; a (5) správce daně „neakceptoval“ skartační protokol ze dne 23. 12. 2003 jako důkaz o tom, že skutečně ke skartaci došlo, z důvodu, že tento skartační protokol neměl správcem daně vytknuté náležitosti, ačkoliv žádný zákon takové náležitosti nestanoví.
Posouzení podmínek řízení a právní hodnocení věci
Vnitřně rozporná
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se stěžovatelem v tom, že
krajského soudu je vnitřně rozporná. Krajský soud v Plzni totiž rozsudkem ze dne 14. 12. 2007, č. j. 57 Ca 152/2006 - 60, rozhodl ve skutkově zcela totožné věci týkající se pouze jiné daně (daně z příjmů právnických osob; tato věc je vedena u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 52/2008) ve výsledku opačně, přičemž v obou případech se vyhnul posuzování skutkových závěrů finančních orgánů, do nichž mířily žalobní námitky, ale pokaždé z jiných důvodů. V rozsudku č. j. 57 Ca 152/2006 - 60 krajský soud dospěl k závěru, že žalobní námitky se míjí s hlavním rozhodovacím důvodem, pro který žalovaný odvolání žalobce zamítl. V nyní přezkoumávaném rozsudku č. j. 57 Ca 153/2006 - 50 pak krajský soud dospěl k závěru, že žalobce neměl v daňovém řízení důkazní břemeno a tudíž není podstatné se zabývat otázkou, zda ho unesl, či neunesl. Tyto závěry jsou nejen vzájemně obtížně slučitelné, ale navíc v obou případech nesprávné, jak bude dále vysvětleno v tomto rozsudku a v rozsudku Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 5 Afs 52/2008, jehož předmětem je přezkum rozsudku krajského soudu č. j. 57 Ca 152/2006 - 60, a to ke kasační stížnosti žalobce.
Zdejší soud vycházel z následující právní úpravy. Podle § 7 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty byla „předmětem daně … veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty včetně nepeněžitého plnění v tuzemsku, pokud tento zákon nestanoví jinak“. Tato obecná definice předmětu daně z přidané hodnoty byla v § 7 odst. 2 téhož zákona doplněna výčtem typových případů dodání zboží a poskytování služeb, která se rovněž považují za zdanitelná plnění pro účely zákona o dani z přidané hodnoty. Podle § 7 odst. 2 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty se za zdanitelná plnění pro účely tohoto zákona považovalo také „použití zboží, služeb, staveb a nedokončených staveb, u kterých byl uplatněn odpočet daně nebo které byly pořízeny bez daně plátcem pro účely nesouvisející s jeho podnikáním, a použití plnění vytvořených vlastní činností plátce pro účely nesouvisející s jeho podnikáním “ (důraz doplněn). Ustanovení § 7 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty pak obsahovalo negativní definici zdanitelného plnění, a to opět formou výčtu typových případů dodání zboží a poskytování služeb, která se nepovažují pro účely zákona o dani z přidané hodnoty za zdanitelná plnění.
Článek 6 odst. 2 směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS) (dále jen „šestá směrnice o DPH“, která byla i v období před vstupem ČR do EU předobrazem tehdy platného zákona o dani z přidané hodnoty a která byla posléze s účinností od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí 2006/112/ES - viz níže) stanovil: „Za poskytování služeb za protiplnění se považují:
Klíčovou otázkou v dané věci je tedy posouzení, zda žalobce skutečně poskytl předmětné celosezónní jízdenky svým zaměstnancům a zda se tak stalo výhradně za účelem výkonu jejich pracovní činnosti, tedy za účelem podnikání žalobce [srov. rovněž čl. 6 odst. 2 písm. b)
šesté směrnice o DPH či čl. 26 odst. 1 písm. b)
směrnice č. 2006/112/ES; blíže viz SCHENK, A., OLDMAN, O.: Value Added Tax: A Comparative Approach. Cambridge: Cambridge University Press, 2007, str. 123].
Důkazní břemeno žalobce a žalovaného
Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje se stěžovatelem, že za těchto okolností přešlo důkazní břemeno dle § 31 odst. 9 daňového řádu zpět na žalobce, který byl povinen prokázat, že k předání jízdenek došlo skutečně tak, jak tvrdil, tedy že byly předány jeho zaměstnancům výhradně k použití pro účely jeho lyžařské školy.
Žalobce předložil ke splnění této povinnosti řadu důkazů, mj. od počátku jím tvrzenou verzi reality podporovala existence potvrzení vážících se ke každému vydání předmětných jízdenek o tom, že byly tyto jízdenky vydány se „100% slevou“, srozumitelněji řečeno, že byly poskytnuty zdarma (na druhou stranu rozhodně nelze tvrdit, že by finanční orgány přijaly skutkový závěr o tom, že žalobce za jízdenky nepřijal hotovost, jak uváděl krajský soud - nic takového z daňového spisu nevyplývá). Dále žalobce předložil protokol o skartaci předmětných jízdenek ze dne 23. 12. 2003, přičemž logicky usuzoval, že pokud by se mu podařilo tvrzení, že jízdenky byly skartovány, prokázat, byl by to důležitý důkaz toho, že nikdy neopustily dispoziční sféru žalobce a tedy i tento důkaz by významně podporoval žalobcem tvrzenou verzi reality. Ve prospěch tvrzení žalobce vypovídali rovněž svědci, jejichž výslech finanční orgány provedly na návrh žalobce. Na druhou stranu finanční orgány uvedly argumenty, proč podle nich tyto důkazy nepostačují k tomu, aby žalobce svá tvrzení prokázal. Stěžejním argumentem byla pro ně skutečnost, že ke skartačnímu protokolu nejsou připojeny znehodnocené jízdenky, dále na protokolu nejsou uvedení svědci podepsáni, není tedy podle finančních orgánů zřejmé, zda byli tito svědci skartaci přítomni, výše tržeb z provozování lyžařské školy za prosinec 2003 neodpovídá počtu vydaných jízdenek.

References: § 2
 zákona č. 588
 zákona č. 588
 § 7
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 čl. 6
 čl. 26
 soud 
 § 31
 soud