Source: https://adoc.tips/univerzita-karlova-v-praze650966ec43c23fe1564971bf9725a4ba44570.html
Timestamp: 2020-07-13 18:26:44+00:00

Document:
Author: Zuzana Musilová
Jednoduché účetnictví jako relikt v českém právním systému: Případ občanských sdružení Bakalářská práce
Autor práce: Jan Chmelíček Vedoucí práce: Ing. Irena Kemény
CHMELÍČEK, Jan. Jednoduché účetnictví jako relikt v českém právním systému: Případ občanských sdružení. Praha, 2013. 41 s. Bakalářská práce (Bc.) Univerzita Karlova, Fakulta sociálních věd, Institut ekonomických studií. Vedoucí diplomové práce Ing. Irena Kemény.
Abstrakt Práce se zabývá problematikou účetnictví drobných občanských sdružení, kterým český Zákon o účetnictví umožňuje vést účetnictví podle v současnosti zrušených ustanovení. Konkrétně se jedná o možnost vést evidenci hospodaření v soustavě jednoduchého účetnictví. Práce v první části osvětluje, proč neexistuje žádná nadnárodní regulace účetnictví drobných neziskovek a poukazuje na různé přístupy k problému účetnictví drobných účetních jednotek. Tím práce vysvětluje, proč v této oblasti není České republika nijak vázána. Dále práce diskutuje různé varianty evidence hospodaření drobných entit v českém právním systému (daňovou evidenci, jednoduché účetnictví a účetnictví ve zjednodušeném rozsahu) a hledá jejich přínosy a nedostatky. Taktéž vysvětluje, proč a jak nestandardní stav v Zákoně o účetnictví vznikl a jaká byla jeho geneze. Jako hlavní výsledek práce ukazuje, s využitím poznatků z vlastního empirického šetření, že ačkoli nastolené řešení není systémové, dobře plní svůj účel a prakticky není důvod nastálý stav měnit. V závěru však poukazuje na nejistou budoucnost jednoduchého účetnictví v návaznosti na nový občanských zákonik a zánik občanského sdružení jako právní formy.
Klíčová slova Jednoduché účetnictví, občanské sdružení, účetnický software, mikro-entity, neziskové organizace
Abstract The thesis deals with the problem of the accounting for non-profit micro-entities. Czech Accounting Act allows these entities to follow already abolished statements of this act. As a consequence, non-profit micro-entites can still use single-entry bookkeeping system. First part of the thesis clarifies the reason for non-existence of some kind of supranational accounting regulation for these entities and also shows how accounting principles differ among severeal countries. The outcome of this part is the explanation why Czech Republic is not bound in this field in any manner. Then the thesis discusses different ways of keeping evidence at non-profi micro-entities that can be possible in the czech law system (tax evidence, single-entry bookkeeping system, simplified double-entry bookkeping system). Pros and cons of all mentioned systems are shown. Also the thesis explains how this non-standard state occured and how it developed in the time. The main result of the thesis (after analysing results of own empirical research) is the opinion that althought current state is not systematic, it serves well enough. Therefore there is no reason to make changes. At the end of the thesis the author shows that despite his opinion it is possible that a new Civil Code would come with severeal changes in this field.
Keywords single-entry bookkeeping system, community organisation, accounting software, micro-entities, NPOs Rozsah práce: 56 197 znaků.
Prohlášení 1. Prohlašuji, že jsem předkládanou práci zpracoval samostatně a použil jen uvedené prameny a literaturu. 2. Prohlašuji, že práce nebyla využita k získání jiného titulu. 3. Souhlasím s tím, aby práce byla zpřístupněna pro studijní a výzkumné účely. [text lze volně upravit]
Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval vedoucí práce, Ing. Ireně Kemény, za cenné připomínky a svědomité vedení mé bakalářské práce.
Institut ekonomických studií Teze bakalářské práce Jednoduché účetnictví jako relikt v českém právním systému: Případ občanských sdružení. Název v anglickém Single-entry bookkeeping system as an obsolete element of the Czech legal jazyce: system: The case of community organisations. Klíčová slova: jednoduché účetnictví, občanské sdružení, účetnický software Klíčová slova anglicky: single-entry bookkeeping system, community organisation, accounting software Akademický rok vypsání: 2011/2012 Typ práce: bakalářská práce Jazyk práce: čeština Ústav: Institut ekonomických studií (23-IES) Vedoucí / školitel: Ing. Irena Kemény Řešitel: Jan Chmelíček - zadáno vedoucím/školitelem Datum přihlášení: 24.05.2012 Datum zadání: 25.05.2012
Seznam odborné literatury Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví a jeho postupné novelizace. KRBEČKOVÁ, Marie a Jindřiška PLESNÍKOVÁ. Jednoduché účetnictví: k ... Vyd. 1. Olomouc: ANAG, 2008-, 184 s. Účetnictví (ANAG). ISBN 978-80-7263-591-7. TAKÁČOVÁ, Hana. Účetnictví neziskových organizací. Vyd. 1. Praha: Oeconomica, 2010, 184 s. ISBN 978-80-245-1664-6. STEJSKAL, Jan a Jindřiška PLESNÍKOVÁ. Jednoduché účetnictví pro občanská sdružení: k ... 1. vyd. Praha: Tiskové a distribuční centrum, 2008, 52 s. Účetnictví (ANAG). ISBN 978-80-86825-37-3. Stenozáznamy z jednání Parlamentu ČR. Rozhovory s členy občanských sdružení, úředníky a profesními účetními. Předběžná náplň práce Práce se bude zabývat problémem účtování v soustavě jednoduchého účetnictví, která ačkoli již od roku 2003 nebyla nijak novelizována, je stále platným způsobem účtování u některých občanských sdružení. Osvětlí důvody pro tento nestandardní stav v českém právním systému a ukáže klady a zápory takového přístupu. Součástí práce bude průzkum mezi občanskými sdruženími ohledně využívání jednoduchého účetnictví a průzkum mezi donátory. Práce navrhne řešení reliktiního problému a ukáže, jak umožnit standardní vývoj účetních předpisů bez přílišného zatížení občanských sdružení. Pravděpodobně bude součástí práce také softwarová implementace jednoho z návrhů (snadného účtování pro malá občanská sdružení). Předběžná náplň práce v anglickém jazyce The thesis will deal with the problem of single-entry bookkeeping system, that despite not having been novelized since 2003, is still a valid method of accounting at particular community organizations. It will clarify the reasons for this unusual state and it will show pros and cons of this approach. The thesis will include a research among community organisations regarding the use of single-entry bookkeeping system and it will also include a research among donators. The thesis will propose a solution of this relict and will show how to ensure standard development of the accounting laws without burdening community organisations excessively. Likely, it will also include software implementation of one of the proposals (easy accounting for small community organisations).
Důvody pro vedení účetnictví u drobných neziskovek ............................................. 3 1.1
Pojem účetnictví aneb Proč neexistuje jednotná regulace ...................... 3
Tři součásti informačního systému ......................................................... 5
1.2.1 Finanční účetnictví ............................................................................ 5 1.2.2 Daňové účetnictví .............................................................................. 7 1.2.3 Manažerské účetnictví ....................................................................... 8 1.3 2.
Regulace a společný přístup .................................................................... 9
Účetnictví drobných neziskovek v ČR ................................................................... 11 2.1
Daňová evidence ................................................................................... 12
Jednoduché účetnictví ........................................................................... 14
2.2.1 Výsledek hospodaření v jednoduchém účetnictví ........................... 16 2.3 3.
Zjednodušený rozsah účetnictví ............................................................ 17
Fenomén jednoduchého účetnictví v českém právním system – relikt nebo
smysluplné řešení? .......................................................................................................... 19 3.1
Povinnost vedení evidence hospodaření ............................................... 19
Jednoduché účetnictví vs. daňová evidence .......................................... 21
Jednoduché účetnictví vs. účetnictví ve zjednodušeném rozsahu ......... 22
3.3.1 Náročnost zjednodušeného rozsahu? ............................................... 23 3.3.2 Odborníci na účetnictví neziskového sektoru.................................. 25 3.3.3 Softwarová podpora účetnictví ........................................................ 26 3.4
Dobrý kompromis? ................................................................................ 26
Budoucnost opatření .............................................................................. 28
Závěr ............................................................................................................................... 29 Summary ......................................................................................................................... 31 Použitá literatura ............................................................................................................. 32
Seznam příloh ................................................................................................................. 35 Přílohy ............................................................................................................................. 36
Úvod Česká republika 31. prosince 2003 opustila soustavu jednoduchého účetnictví a nařídila účetním jednotkám přejít na účetnictví podvojné (nyní nazývané pouze účetnictví). Zrušení jednoduchého účetnictví však nebylo nárazové a počítalo s jednoročním přechodným obdobím, kdy se některé organizace měly připravit na podvojné účetnictví a do konce roku 2004 jej implementovat. Zmíněná výjimka se však postupem času stala výjimkou časově neomezenou, která nyní vybraným jednotkám (i nově vzniklým) umožňuje účtování podle již zrušených ustanoveních. Těmito jednotkami jsou i drobnější občanská sdružení. Práce prozkoumá důvody pro tento nestandardní stav, aktivity a myšlenky vedoucí k jeho nastolení a prodiskutuje případná alternativní řešení problému účetnictví drobných občanských sdružení. Cílem práce je tak rozhodnout, zda je současný stav smysluplným a vhodným řešením nastíněného problému. Pro dosažení cíle práce první kapitola přináši nezbytné teoretické podklady. Zaměřuje se zejména na otázky účetnictví drobných neziskovek ve světovém měřítku a ukazuje, proč není možné nalézt jedno uspokojivé řešení a je nutné vycházet z konkrétních českých podmínek. Druhá kapitola pak představuje možná řešení v rámci českého právního systému a charakteristik českého účetnictví. Třetí kapitola pak slouží k zodpovězení nastolených otázek. Jak se však v práci ukáže, problematika jednoduchého účetnictví je přehlížena – a to jak zákonodárci, tak ekonomickou komunitou. I proto práce využívá zejména primárních pramenů – Zákonu o účetnictví v různých zněních, Zákonu o dani z příjmů, stenozáznamů z jednání Parlamentu ČR či přimých dotazů na zodpovědné osoby. Samotné diskuzi problému povolení jednoduchého účetnictví prostřednictvím výjimky v Zákoně o učetnictví se věnuje například přehled (dále v textu) zpracovaný odborným periodikem Účetnictví neziskového sektoru, je však v této oblasti světlou výjimkou. Pro samotná občanská sdružení vznikly odborné „učebnice“, které byly taktéž v práci využity. Práce ukáže, že nejen otázky jednoduchého účetnictví, ale obecně problematika drobných občanských sdružení není příliš zpracovávaným tématem. Důsledkem je mimo jiné i absence relevantních statistických dat a velmi obtížné provedení 1
smysluplného statistického šetření (s případným využitím ekonometrických metod). Přesto práce nabídne alespoň názory některých sdílných občanských sdružení na problematiku jednoduchého účetnictví. V první kapitole také osvětluje problematičnost komparace jednotlivých účetních systémů.
1. Důvody pro vedení účetnictví u drobných neziskovek První kapitola práce se bude zabývat obecnějším přístupem k problému účetnictví tzv. mikro-entit, tedy velmi malých organizací v naší společnosti. Samotné vymezení mikro-entity (či drobné organizace) je teoreticky náročným problémem. Mohli bychom zvolit jako kritéria příjmy, výnosy či zisk společnosti, obrat, počet zaměstnanců či členů apod. Protože však žádná obecná definice, která by přesně vymezovala mikro-entity, neexistuje, v práci se spokojíme pouze s intuitivní představou drobné organizace. Jako vzor by mohl sloužit například spolek chovatelů králiků s 10 členy, nulovým ziskem a příjmy v řádu stokorun. Jak dále v práci uvidíme, mikro-entita v oblasti neziskovek je Zákonem o účetnictví implicitně vymezena, proto v případě České republiky bude studie již konkrétnější. V rámci první kapitoly se však na problematiku účetnictví podíváme více teoretickým pohledem. Zaměříme se jak na odlišné koncepce účetního výkaznictví v různých zemích, tak i na odlišnosti v chápaní samotného významu a účelu účetnictví. První kapitola taktéž postihne rozdílný pohled na vykazování z pohledu externích uživatelů, interních uživatelů a státu. Prostřednictvím krátkého exkurzu do teoretického vymezení podstaty účetnictví práce osvětlí specifičnost mikro-entit a potažmo jako důsledek poodhalí důvod neexistence jednotné regulace v oblasti účetnictví těchto typů organizací. Detailnější pohled na český přístup ke zmíněným mikro-entitám bude předmětem až druhé kapitoly.
Pojem účetnictví aneb Proč neexistuje jednotná regulace Ač by se při povrchnějším pohledu mohlo zdát, že je "přeci nad Slunce jasné" co
se skrývá pod pojmem účetnicví, nemusí tomu tak býti. V České republice se v běžně mluvě často používá slovo účetnicví jakožto synonymum anglického Financial Accounting, což může být matoucí. Taktéž je nutné si všimnout, že i samotné finanční účetnictví, jak uvidíme níže, může mít v různých zemí odlišný smysl a účel. Navíc je nutné podotknout, že v českém jazyce splývají pojmy Accounting (ve smyslu celé aktivity vedení informačního systému) a Book-keeping (vyjadřují samotnou aktivitu vedení evidence hospodaření), což může základat problém pro pochopení problematiky
studované v této práci.1 Například Investopedia definuje Accounting jako „systematické a úplné zaznamenávání finančních transakcí příslušejících k podniku. Accounting taktéž znamená proces sumarizování, analyzování a vykazování těchto transakcí“.
Povšimněme si zejména zmínění analytické a sumarizační stránky účetního výkaznictví. Vzhledem k převaze anglosaského přístupu k účetnictví v současném vyspělém světe (díky FASB a IASB při současném „hlavním úkolu“ přiblížit US GAAP a IFRS) budeme tento směr považovat za výchozí ("startovní bod") i v této práci. IFRS a US GAAP (případně další podobné systémy jako UK GAAP apod.) totiž reprezentují větev tzv. systémů založených na mikroekonomických základech
– což můžeme
zjednodušeně chápat tak, že účetnictví v těchto zemích slouží zejména pro rozhodování individuálních aktérů – ať již konkrétní účetní jednotky nebo tzv. externích uživatelů (tedy bank, investorů, obchodníků na burze, státu apod.). Například IAS 1 bod 7. praví, že „...cílem obecné účetní závěrky je poskytování informací o finanční pozici, finanční výkonnosti a peněžních tocích účetní jednotky širokému spektru uživatelů, kterým tyto informace pomohou při ekonomických rozhodováních.“
Přirozeně, tato kategorie není
zcela černobílá, a proto i uvnitř nalezneme odlišnosti mezi jednotlivými systémy. Reprezentantem „extrémního“ přístupu bychom pak našli po hlavičkou NL GAAP v Nizozemském království5, který metodiku učetnictví založil nejhlouběji na standardní mikroekonomické teorii – což se projevuje například v oceňovacích metodách.6 Na opačné straně pak stojí systémy založené na makroekonomických principech (abstrahujme v této práci od diskuze nad obsahem pojmu makroekonomie). Takto orientované účetní systémy pak přisuzují finančnímu účetnictví zejména roli zdroje informací pro finanční úřady, statistické účely a další „makroekonomické“ prvky
Jak poukazuje např. PELÁK, Jiří. Účetnictví v příkladech: repetitorium k základům účetnictví. Vyd. 2. Praha. Str. 2. Definition of 'Accounting'. Investopedia [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.investopedia.com/terms/a/accounting.asp Taxonomii uvádí například SAUDAGARAN, Shahrokh M. International accounting: a user perspective. Vyd. 1. Chicago. p. 20. NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1126/2008 ze dne 3. listopadu 2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002. In: 2008 Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:320:0001:0481:CS:PDF SAUDAGARAN, Shahrokh M. International accounting: a user perspective. Vyd. 1. Chicago. p. 21. DELOITTE. IFRSs and NL GAAP: Highlighting the key differences [online]. Rotterdam. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.iasplus.com/en/publications/netherlands/ifrss-and-nl-gaap-2014-highlighting-the-key-differ ences/view
ekonomického systému. Česká republika se řadí právě do této kategorie.7
Tři součásti informačního systému Dále je pro potřeby předkládané studie vhodné odlišit tři rozdílné, avšak úzce
propojené subsystémy účetnictví - tedy finanční účetnicví, manažerské účetnicví a daňové účetnictví. Každý ze jmenovaných druhů účetnictví slouží pro jiné účely a pro jiné uživatele. Zdálo by se tak logické, že by tyto tři systémy měly používat odlišné přístupy k zaznamenávání skutečností a jejich vyhodnocování. Vyplývá to zejména z faktu, že finanční účetnicví by mělo sloužit především tzv. externím uživatelům (dále v textu), manažerské účetnicví pro potřeby vnitropodnikového řízení a daňové účetnictví pro potřeby státu. Nemusí tomu tak však vždy být. Pojďme se však blíže podívat, z čeho vyplývá výše uvedená teze o rozdílnosti třech přístupů k účetnictví. 1.2.1 Finanční účetnictví Finanční účetnicví se orientuje na externí uživatele, tedy osoby, které prakticky nemají jinou možnost dozvědět se o účetní jednotce informace jinak, než z rozvahy, výsledovky a dalších výkazů finančního účetnicví.8 Samotné vymezení pojmu externí uživatel je samozřejmě problematické a plyne z předchozí nastíněné diskuze o samotných principech jednotlivých účetních systémů. Přesto je však – vzhledem k externí povaze uživatelů – nutné, aby finanční účetnictví splňovalo některé konkrétní zásady, které mají zaručit poctivý a věrný obraz společnosti.9 Samozřejmě je nasnadě, že samotné principy mohou mít poněkud odlišný obsah v jednotlivých systémech. Avšak hlavní poselstvím je, že smyslem výše uvedeného je zejména, jak již bylo uvedeno, poskytnout externímu uživateli relevenatní informace, na než se lze spolehnout. Pak ale vyvstává palčivá otázka - potřebuje mikro-entita, která se zabývá napříkladem zmíněným chovem králiků, skutečně vést finanční účetnictví? Existuje vůbec alespoň jeden externí uživatel, který by měl zájem na sledování fungování takovéhoto občanského sdružení? V mnoha případech existuje jen a pouze jeden. Stát. Proto nás jistě napadne, proč se mezinárodní standardy mikro-entitami vůbec nezabývají 7
Na základě klasifikace uváděné v SAUDAGARAN, Shahrokh M. International accounting: a user perspective. Vyd. 1. Chicago. KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého: repetitorium k základům účetnictví. 20. aktualiz. vyd. Praha, str.2. Tamtéž, str.3.
(viz dále). Ale ptejme se - které informace týkající se občanského sdružení chovatelů králíků (s laskavým svolením čtenáře nás budou králíci doprovázet během celé práce, jelikož ukázkově reprezentují mikro-entitu, o kterých je na těchto stránkách řeč) jsou pro stát relevantní, v jaké situaci a proč? Uveďme základní důvody: 
Organizace žádá o podporu z veřejného rozpočtu. Pak se zdá logické, že i stát by neměl dotovat černé díry, a proto by měl mít zájem na informacích o finanční pozici organizace, úspěšnosti její činnosti atd. V tomto případě finanční účetnictví nachází opodstatnění. Tento poznatek samozřejmě lze aplikovat i na soukromé donátory. Ti však nejsou subjektem, který účetnictví reguluje – a zdá se, že není důvod, proč by do podmínek pro sponzorování nemohl přidat nutnost vést „klasické účetnictví“. (tedy v „obvyklém“ rozsahu).
Stát vybírá daň z příjmu (a jiné daně) Zdálo by se, že tento motiv může být dobrý argumentem pro vyžadování finančního účetnictví u mikro-entit. Nalezli bychom však i některé protiargumenty. Čtenáře jistě napadlo, že daňové účetnictví je vhodnější cesta - je však nutné osvětlit, jak se vlastně (v teorii i praxi!) liší finanční a daňové účetnictví, což uvídíme dále. Druhý významným argumentem proti finančnímu účetnictví je fakt, že tyto mikro-entity často pro výběr daní státem nepředstavují nijak významnou položku. Důvodem je skutečnost, že snadno bude rozdíl mezi příjmy a uznatelnými výdaji velmi malý (což může vyplývat z neziskové povahy těchto entit), ale taktéž je řada příjmu často osvobozena od daně. V případě králíků se lze například v ČR s úspěchem dostat na nulovou daňovou povinnost. Stačí, aby veškeré příjmy pocházely od členů prostřednictvím jejich členských příspěvků. Navíc, pokud jednotka nesplňuje tuto podmínku, přesto může stále dosáhnout nulové daňové povinnosti - díky § 20, odst. 7 Zákona o dani z příjmu lze například „... odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně.“10
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb. §20.7.
Statistické účely V případě mikro-entit se tento důvod nejeví jako smysluplný. Důvodem je zejména fakt, že dosah takto malých sdružení
- vzhledem k velmi malým
bilančním sumám, prakticky zanedbatelnému obratu, časté neexistenci zaměstnanců apod. – není prakticky patrný. Navíc – například v českých podmínkách - takovéto jednotky nemají povinnost zveřejňovat účetní závěrku.11 Taktéž se jich netýká povinnost auditu.12 1.2.2 Daňové účetnictví Tento typ účetnictví představuje zajímavý fenomén, ke kterému je v různých zemích přístupováno velmi odlišně. Na jedné straně pomyslné osy existují státy, které by se bez daňového účetnicví prakticky neobešly. Ukázkovým příkladem je již zmiňované Nizozemské království. Již je nasnadě tvrzení, že pro stát je tento typ účetnictví může být nevhodný, a proto se může jevit smyslupné vést oddělené daňové účetnictví pro potřeby stanovení daňové povinnosti. Rozdíly se objevují právě hlavně v oblasti ocenění aktiv a pasiv (a samozřejmých dopadů do výsledovky). Na druhé straně však pro státy s účetnictvím založeným na makroekonomických principech platí, že daňové účetnictví prakticky nepoužívají – jako příklad stačí uvažovat Českou republiku. Základ daně a daňová povinnost se stanovuje vně účetní systém, avšak na základě informací z finančního účetnictví. Z toho však vyplývá velmi důležitý poznatek - potřebuje-li stát stanovit daňovou povinnost na základě finančního účetnictví, je třeba, aby významně reguloval finanční účetnictví - ať již v otázkách oceňování, přeceňování, odpisování, opravných položek apod. Jinak by bylo možní jakkoli manipulovat se základem daně. Nesmíme však opomenout, že i přesto mezi finančním účetnictvím a stanovovaním daňové povinnosti mohou být výraznější rozdíly - zejména například v odpisování či uznatelnosti opravných položek, rezerv, ale také v (ne)respektování akruálního principu. Aby však problém nebyl příliš jednoduchý, je třeba podotknout, že odlišnosti ve zmíněných oblastech mohou existovat pouze de iure, ale fakticky se nemusí systémy výrazně lišit. Příklad může být situace, kdy účetní jednotka považuje daňové odpisy za účetní bez jakýchkoliv úprav.13
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb. §21a Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb. §20. 13 Problematiku vhodnosti použití daňových odpisů na místě účetních ponechme stranou. Vzhledem k faktu, že parametry daňových odpisů jsou stanoveny arbitrárně, nelze předpokládat, že vždy budou 12
Přesto ve státech s neexistencí daňového účetnictví mohou existovat odlišné přístupy k menším jednotkám - ať již v podobě účetnictví na tzv. peněžní bázi, které neúčtuje o výnosy a nákladech, ale o příjmech a výdajích nebo v podobě tzv. daňové evidence, která zaznamenává jen účetní případy významné pro stanovení daňové povinnosti. Ukazuje se tak, že neexistuje jednotný přístup ke vztahu finančního účetnictví a daňové povinnosti. Přitom tento fakt může být právě hlavním determinantem výběru účetního systému pro neziskové mikro-entity. 1.2.3 Manažerské účetnictví Třetím typem účetnictví významným pro naše pochopení problematiky mikro-entit je i manažerské účetnictví, i když poněkud vzdáleněji. Přece jenom může být těžce představitelné, že drobné neziskové organizace připravují sofistikované rozpočty, sestavují kalkulace nákladů a provádí řízení společnosti na základě tzv. aktivit. Přesto je třeba si uvědomit, že manažerské účetnictví slouží zejména pro rozhodování jednotky a jednotka by tak sama měla zvolit o čem a jak bude účtovat. Ostatně, v případě České republiky není manažerské účetnictví regulováno. Jedinou podmínku, kterou musí splnit, je nutnost poskytovat průkazné podklady pro ocenění zásob vytvořených vlastní výrobou. Otázka významná pro naši studii je pak nasnadě - existuje předpoklad, že účetní systém (tedy nikoli jen ve smyslu manažerského účetnictví, ale informační systému jako celku) by pro malou neziskovku měl potenciál stát se kvalitní podkladem pro rozhodování o aktivitách (nejen ve smyslu Activity Based Management)? Jaký postoj má k této problematice zaujmout stát? Budeme-li vyžadovat finanční účetnictví povinně pro všechny mikro-entity, bude sloužit i k jinému účelu, než jen ke stanovení daňové povinnosti? V závěru podkapitolky se tak oklikou dostáváme k původně naznačenému problému - rozdílu mezi book-keeping a acccounting. Přibližně by tento problém bylo možné rozlišit i v české terminologii (i když poněkud nepřesně) jako rozdíly mezi účtováním a učetnictvím. Chápejme účetnictví jako složitý a komplexní informační systém, který slouží jak externím uživatelům, státu, ale také zejména samotné organizaci.
vyjadřovat zůstatek budoucího ekonomického prospěchu (...). Zde však vyvstává otázka – zda zkreslení u dané účetní jednotky je vůbec významné a bylo by například důvodem, aby auditor udělil výrok s výhradou.
Potřebuje neziskovka takový informační systém? V jakém rozsahu? Zde bychom totiž měli vidět podstatnou odlišnost od „větších“ účetních jednotek – jak ve velikosti daňové povinnosti, nárocích na informace pro řízení, společenského dopadu apod. Jak již bylo naznačeno – ukazuje se, že na tyto otázky neexistuje jednoznačná odpověď. Vždy se bude lišit podle konkrétní země, podle konkrétních účetních zvyklostí. A proto se musíme ptát – proč by měla být tato oblast společně regulována (např. na úrovni EU)? K problematice je pak nutné dodat jednu drobnou poznámku, která se však může ukazovat jako důležitá. Ptejme se totiž - pokud konkrétní stát uzákonil, aby i mikro-entity vedly účetnictví, skutečně po jednotkách tuto povinnost efektivně vyžaduje? Nebo naopak je běžná situace, kdy jednotka nemá povinnost podat daňové přiznání při nulové daňové základně, de facto nevede účetnictví a stát se o tuto malou jednotkou jednoduše „nestará“? Naznačený problém se může zdát býti banálním, avšak pro účely naší studie je více než důležitým. Problémem (mimo jiné) se taktéž dále zabývá třetí kapitola.
Regulace a společný přístup Teoretický úvod do problematiky účetnictví drobných neziskovek nám ukázal,
proč může být snaha o regulaci vcelku problematická. I to je důvod, proč se společná regulace účetnictví v podobě Čtvrté směrnice vůbec nevztahuje na neziskové organizace. V případě České republiky se regulace EU vztahuje pouze na společnosti s ručením omezeným a na akciové společnosti.14 I proto v této oblasti nebudeme hovořit o možné aplikaci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví pro malé a střední společnosti (IFRS for SMEs). Samozřejmě bylo by možné, aby konkrétní země nařídila mikro-entitám v dané zemi využívat IAS/IFRS15 (třeba i v podobě pro malé a střední podniky), tuto situaci však ponechme stranou. Zásadním poznatkem je, že země EU mají v této oblasti volnou ruku. Důsledkem tedy je skutečnost, že Česká republika se může libovolně rozhodnout, jaké účetnictví po neziskových mikro-entitách vyžadovat či nevyžadovat. Závěrem první kapitoly je tedy pár základních poznatků – účetníctví mikro-entit 14
ČTVRTÁ SMĚRNICE RADY ze dne 25. července 1978, založená na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy, o ročních účetních závěrkách některých forem společností. In: Dostupné z: http://www.kacr.cz/file/95/01978L0660-20070101-cs.pdf 15 Autor si je vědom zavádějícího označení, má však vyjadřovat, že by stát by teoreticky mohl vyžadovat „ryzí“ IFRS standardy, ale taktéž IAS, tak jak je chápe Evropská unie.
není v EU společně regulováno a neexistuje jednotný názor na potřebu vedení účetnictví u malých jednotek. Ukázali jsme si, kam v teoretickém vymezení účetních systémů řadíme Českou republiku a jaké důsledky z tohoto zařazení vyplývají. Proto se nyní v další kapitole můžeme již zaměřit přímo na Českou republiku, relevantní právní předpisy a další fakta vztahující se k oblasti účetnictví drobných neziskovek v ČR.
2. Účetnictví drobných neziskovek v ČR Jednoduché účetnictví bylo až do roku 2003 možným způsobem vedení účetnictví v České republice jak v jednotkách vzniklých za účelem generování zisku, tak v jednotkách neziskových. Konkrétně se jednalo o fyzické osoby, podnikatele nezapsané do obchodního rejstříku, obecně prospěšné společnosti, sdružení vlastníků jednotek a další. Pro účely této studie je však zásadní informací, že se ustanovení vztahovalo taktéž na „občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti a jejich útvary, které mají právní subjektivitu, sdružení právnických osob a nadační fondy, pokud jejich veškeré příjmy nedosáhly výše 6 000 000 Kč.“16 Novelizace Zákona o účetnictví pak přinesla zásadní změnu do oblasti účetnictví v ČR. Konkrétně zákon č. 437/2003 změnil znění § 9, bodu 1 tak, že byla úplně zrušena možnost vedení účetnictví v soustavě jednoduchého účetnictví. 17 Naopak Zákon o účetnictví nyní přikazuje, aby všechny účetní jednotky vedly účetníctví v plném rozsahu, nestanoví-li jiná ustanovení jinak.18 Další výraznou změnou byla redukce pojmu účetní jednotka – vypadly fyzické osoby nezapsané do obchodního rejstříku a nesplňující obratovou podmínku. Novým řešením pro jmenované jednotky se tak staly tři nové varianty: 
„podvojné“ účetnictví v zjednodušeném rozsahu
jednoduché účetnictví na základě zvláštního ustanovení. Daňová evidence je určena pouze pro fyzické osoby. Jak je tedy vidno
z předchozích ustanovení - pro občanské sdružení malého rozměru je v aktuální legislativě zcela vyloučeno použít daňovou evidenci. Přesto však nezůstane stranou našeho zájmu. Zůstávají ale další dvě varianty, přičemž varianta třetí by bystrého čtenáře jistě mohla překvapit. Jak je možné, aby zároveň bylo jednoduché účetnictví zrušeno a zároveň bylo i nadále povoleno? Skoro hamletovská otázka, práce však na ni bude na 16
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb.§9. 2a. ZÁKON ze dne 25. listopadu 2003, kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. In: 2003 Sb. 18 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb.§ 4. 17
dalších stránkách hledat odpověď. Je však nutné podotknout, že možnost vést nadále jednoduché účetnictví byla povolena již výše zmíněným organizacím až do 31.12.2004.19 Tato podmínka se však během let několikrát změnila, než dostala dnešní podobu. Vždy ale podmínka obsahovala odkaz na jednoduché účetnictví podle znění Zákona o účetnictví k 31. 12. 2003.20 V aktuální legislativě možnost účtování v soustavě jednoduchého účetnictví upravuje §38a Zákona o účetnictví, který mimo jiné stanovuje, že: „...občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu ... mohou vést účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.... pokud jejich celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 000 000 Kč; přitom se na ně vztahují ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a jeho prováděcích právních předpisů, která upravují účtování v soustavě jednoduchého účetnictví, ve znění účinném k 31. prosinci 2003.“21. V aktuálním znění tak zákon umožňuje účtovat v soustavě jednoduchého účetnictví i nově vzniklým občanským sdružením. Do roku 2007 však §38a povoloval účtování v soustavě jednoduchého účetnictví pouze sdružením, která k 31. 12. 2003 účtovala v soustavě jednoduchého účetnictví.22 V této kapitole se tedy podíváme na jednotlivé varianty z výše uvedeného seznamu tak, abychom alespoň v základních obrysech byli schopni najít výhody a nevýhody daných přístupů k vedení evidence hospodaření.
Daňová evidence Jak již bylo naznačeno, v našem současném právním systému je daňová evidence
určena pouze pro fyzické osoby (navíc jen některé). Tato skutečnost vyplývá z faktu, že spolu s již zmiňovanou novelou Zákona o účetnictví byla z této legislativní normy vypuštěna zmínka o fyzických osobách (nezapsaných do obchodního rejstříku) jako účetních jednotkách.23 Výsledkem tak je, že Zákon o účetnictví přímo neupravuje oblast 19
ZÁKON ze dne 25. listopadu 2003, kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. In: 2003 Sb. Čl II. odst. 2. 20 Viz dále v textu. 21 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb. §38a. 22 PETRLÍKOVÁ, Blažena. Právní úprava jednoduchého účetnictví a její změny. Účetní kavárna [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d9218v12037-pravni-uprava-jednoducheho-ucetnict vi-a-jeji-zmeny/ 23 ZÁKON ze dne 25. listopadu 2003, kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. In: 2003 Sb. Čl I., odst 3.
evidence hospodaření u fyzických osob nezapsaných do obchodního rejstříku. To však neznamená, že by se těchto osob povinnost vést evidenci hospodaření netýkala – důvodem je zejména daňové hledisko a nutnost stanovení základu daně. Proto je v Zákonu o dani z příjmů oddíl §7b Daňová evidence, který upravuje tzv. daňovou evidenci.24 Tento princip vykazování, jak již vyplývá z předchozích řádků, se značně odlišuje od účetnictví podle Zákona o účetnictví (tedy ve významu podvojného účetnictví). Důvodů je několik: 
Daňová evidence nesestavuje žádné souhrnné výkazy.
Daňová evidence není podvojná.
Daňová evidence je založena na tzv. peněžní bázi.
Na daňovou evidence se nevztahuje většina ustanovení Zákona o účetnictví. Podívejme se na jednotlivé body blíže. Prvně, zásadní odlišnost v podobě nesestavování souhrných výkazů vyplývá
z faktu, že samotná daňová evidence skutečně (jak již název napovídá) slouží zejména pro stanovení základu daně pro výpočet daně z příjmu. I proto se zdá být účelné, že daňová evidence nevyžaduje zvláštní prezentaci výsledku hospodaření (a jeho jednotlivých složek) či majetku, pohledávek, závazků, stav peněžní prostředků apod. Ačkoli není však podmínka sestavování souhrnných výkazů uzákoněna, jejich sestavení je pro fyzickou osobu účelné – konkrétní výsledné hodnoty (například dlouhodobý majetek) vstupují jako jednotlivé souhrnné položky do daňového přiznání. Navíc, Zákon o dani z příjmů požaduje, aby byly v daňové evidenci zaznamenávaný jak příjmy a výdaje, tak majetek a závazky 25 . Pouze tedy odpadá nutnost samotného sestavení závěrkových výkazů. Jak se však ukazuje, daňová evidence nepracuje s podvojným principem. Transakci pouze zaznamenává buď jako příjem nebo jako výdaj - tedy například tržba je zaznamenávána jako příjem peněz (a to ještě pouze v případě, kdy se jedná o daňový příjem či výdaj). V případě přímé úhrady v hotovosti proti této operaci neexistuje 24 25
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb.§7b. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb. §7.1.
podvojný zápis – z čehož vyplývá i další vlastnost daňové evidence – neeviduje výnosy a náklady a nerespektuje akruální princip – vyjma oblasti finančního leasingu.26 V těchto aspektech se daňová evidence shoduje s jednoduchým účetnictvím, a proto by mohla být snadno zaměněna. Více o jednoduchém účetnictvím se však dozvíme na dalších stránkách. Důležitým aspektem daňové evidence je však fakt, že se na ni nevztahuje většina ustanovení Zákona o účetnictví. Zákon o dani z příjmu však výslovně zmiňuje, že Zákon o účetnictví je přesto v některých situacích použit – zmiňme oblast oceňování. 27 Důsledkem je, že daňová evidence nevyžaduje vedení zvláštních knih např. pro pohledávky, majetek apod. Dokonce neexistuje žádná obdoba hlavní knihy, i když v určité míře ji suplují záznamy příjmů a výdajů...
Jednoduché účetnictví Nyní se podívejme na pojem tzv. jednoduchého účetnictví. Ukážeme si, jak se
jednoduché účetnictví odlišuje od podvojného a taktéž odlišnosti mezi daňovou evidencí a jednoduchých účetnictvím. Jednoduché účetnictví se v mnohém podobá daňové evidenci. Taktéž je založeno na tzv. peněžní bázi, účtuje o příjmech a výdajích. Stejně jako daňová evidence nerespektuje akruální princip. Podobností také je neexistence tzv. Hlavní knihy v jednoduchém účetnictví, která je částečně nahrazena Peněžním deníkem. Zde však podobnost končí. Ačkoli neexistuje Hlavní kniha, v jednoduchém účetnictví rozlišujeme základní (povinné) knihy, do kterých musí každá účetní jednotka zaznamenávat proběhlé transakce, ale také hlavně tzv. pomocné knihy. Druhé jmenované účetní jednotka vede pouze v případě, že existují položky zaznamenatelné do zmíněné knihy. Jsou to zejména: 
Knihy / karty dlouhodobé (ne)hmotného majetku
O problematice časového rozlišení finančního leasingu pojednává práce dále v této kapitole - v části o jednoduchém účetnictví. 27 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb §7b.3.
Knihy finančního majetku, Knihy cenin
Knihy zákonných rezerv, Knihy zákonných opravných položek
Knihy časového rozlišení... ...a další evidence typu mzdových listů apod. Dodejme, že první dvě jmenované
knihy jsou povinné, ostatní jsou knihami pomocnými.28 Z naznačeného výčtu je patrné, že jednoduché účetnictví narozdíl od daňové evidence uchovává rozsáhlejší arzenál informací o dané účetní jednotce. Je však nutné podotknout, že dané knihy trpí podobnými „nešvary“ jako v případě daňové evidence. Neuchovávají údaje na jednom místě, v jedné knize. Některé operace se sice projeví v peněžním deníku (úhrada pohledávky, výplata mzdy apod.), nenalezneme však již k ní přímo podvojný záznam. Samotný Peněžní deník, jak již název napovídá, zaznamenává pěněžní transakce, tedy příjmy, výdaje a tzv. průběžné položky. Průběžnou položkou se rozumí pouze např. převod mezi různými způsoby uložení pěnez, tedy například mezi bankovním účtem a pokladnou (přesněji: „převodů mezi pokladnou a bankovním účtem, převodů mezi bankovními účty a převodů mezi pokladnami“.29) Peněžní deník není pouhým záznamem neodlišených příjmů a výdajů. Jednoduché účetnictví předpokládá vedení Peněžního deníku takovým způsobem, že bude (odlišením jednotlivými sloupečky) patrné, s jakou činností příjmy a výdaje souvisí a jak se projeví daňově.30 Zde je nutné zdůraznit právě nutnost vykazovat každou činnost odděleně – na rozdíl od daňové evidence. Taktéž stojí za zmínku další výrazná odlišnost oproti daňové evidenci – zaznamenávají se všechny příjmy a výdaje (nikoli jen ty, které jsou předmětem daně). Z povahy jednoduché účetnictví pak vyplývá, že transakce se samozřejmě objeví v peněžním deníku až ve chvíli, kdy dojde ke skutečné peněžní transakci. Pokud tedy dojde k úhradě na obchodní úvěr, transakce se v peněžním deníku objeví až ve chvíli uhrazení pohledávky. Naopak například v případě předplatného se výdaj na předplatné objeví v peněžním deníku jednorázově a není časově rozlišován. 28
Příloha č. 1 k Opatření č.j. 281/283/77411/2000, Postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví. Čl. V Vedení jednoduchého účetnictví, bod 2. 29 Příloha č. 1 k Opatření č.j. 281/283/77411/2000, Postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví.Čl. VII Peněžní deník, bod 1c. 30 Příloha č. 1 k Opatření č.j. 281/283/77411/2000, Postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví, bod 5.
Jak si již však bylo možné povšimnout, časové rozlišení v soustavě jednoduchého účetnictví přece jen existuje – pro daňové účely. Z tohoto důvodu existuje kniha časového rozlišení. Příkladem transakcí, kterých by se zaznamenávání do knihy časového rozlišení týkalo, jsou operace spjaté s finančním leasingem. Na této oblasti je však možné demonstrovat zajímavý fenomén vztahující se k současnému postavení jednoduchého účetnictví. Zákon o dani z příjmu totiž stanovil nové postupy pro účtování finančního leasingu v daňové evidenci a v tzv. podvojném učetnictví. Nahrazením původního ustanovení však vypadla informace o účtování finančního leasignu v jednoduchém účetnictví a nebyla nijak nahrazena. Otázka časového rozlišení finančního leasignu v jednoduchém účetnictví tak ztratila svou oporu v ustanovení zákona. 31 Zdá se, že s jednoduchým účetnictvím se v naší zemi již nepočítá. 2.2.1 Výsledek hospodaření v jednoduchém účetnictví Jak praví Zákon o účetnictví ve znění k 31. 12. 2003 v §15, odst. 5, účetní jednotka má povinnost sestavovat přehled o majetku a závazcích a přehled o příjmech a výdajích.32 (blíže vysvětluje čl. VI v Postupech účtování pro jednoduché účetnictví33). Narozdíl od daňové evidence se tak v jednoduchém účetnictví sestavují při účetní závěrce souhrnné výkazy. Přehled o příjmech a výdajích musí – opět narozdíl od daňové evidence obsahovat taktéž hospodářský výsledek, který se v jednoduchém účetnictví získá jako rozdíl mezi příjmy a výdaji. Tato drobnost (metoda výpočtu) má samozřejmě za následek možné výrazné rozdíly mezi hospodářským výsledkem, který by byl vykázán v podvojném účetnictví při respektování akruálního principu a výsledkem hospodaření, který je vykázán v jednoduchém účetnictví. Výsledek tak může být (ve vztahu k „většinovému“ podvojnému účetnictví) výrazně nadhodnocen či naopak výrazně podhodnocen. Jistě si dokážeme představit některé hospodářské operace, které takovou disproporci způsobí. Bude-li občanské sdružení vydávat odborný časopis, příjmy z předplatného může bez časového rozlišení uvést přímo do příjmů a zvýší tak svůj
PELCL, Luděk. Finanční leasing v daňové evidenci - 3. část. Daňaři online [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d2437v3203-financni-leasing-v-danove-evidenci-3-ca st/ 32 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb. 33 Příloha č. 1 k Opatření č.j. 281/283/77411/2000, Postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví.
hospodářský výsledek oproti situaci, kdy by účtovalo o výnosech. Stane-li se občanské sdružení odběratelem časopisu, situace bude přesně opačná.
Zjednodušený rozsah účetnictví Poslední variantou, který by v současném legislativním systému ČR připadla
v případě účtování drobných neziskovek v úvahu, je tzv. zjednodušený rozsah účetnictví. V tomto případě se jedná již o „pravé“ podvojné účetnictví, tedy účetnictví podle aktuálního Zákona o účetnictví. Zjednodušenost se projevuje v nevyžadování některých účetních principů, či ve zjednodušených účetních metodách. Zásadní je však informace, že narozdíl od dvou předcházejících způsobů evidence hospodaření jde již jen o dílčí úpravy většinového účetního systému. Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu (neplést se zkráceným rozsahem!34) není však určeno pro libovolné účetní jednotky. Aby organizace mohla účtovat ve zjednodušeném rozsahu, musí se jednat buď o „občanská sdružení, jejich organizační jednotky, (...) které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnost nebo církevní instituce, které jsou právnickou osobou evidovanou podle zákona upravujícího postavení církví a náboženských společností obecně prospěšné společnosti, honební společenstva, nadační fondy a společenství vlastníků jednotek,“ 35 nebo i o jiné organizace, které však nejsou předmětem našeho zájmu. Důležitým poznatkem však je, že na občanská sdružení se možnost vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu vztahuje bez omezení. Splní-li jednotka zmíněnou podmínku a rozhodne se pro vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, pak účetní jednotka přistoupí k následujícím zjednodušením:36 
V účtovém rozvrhu se účetní jednotka může omezit pouze na účtové skupiny.
Může vést tzv. americký deník (tj. spojený deník a hlavní kniha).
Nepoužije opravné položky dle § 25 odst. 3, ani dle § 26 odst. 3, avšak bude odepisovat majetek.
Taktéž nebude tvořit rezervy podle § 26 odst. 3 (nestanovuje-li jiný předpis jinak).
 34 35 36
Nepoužije koncept fair value (reálné hodnoty) podle § 27.
Konkrétněji např. s účetní záverkou ve zkráceném rozsahu. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb. §9.3. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb.§13a.
Nepovede knihy analytických ani podrozvahových účtů. Dále platí, že samotný obsah účetní závěrky stanovuje samostatný prováděcí
předpis.37 Jak je patrné, zjednodušený rozsah účetnictví je i přes „drobné“ změny skutečným podvojným účetnictvím s výnosy a náklady, akruálním principem a ostatními zásadami typickými pro podvojné účetnictví. Pouze, jak vidno, poněkud oslabuje zásadu opatrnosti, protože (často) netvoří rezervy, opravné položky. Navíc, vůbec nevyžaduje oceňovat pomocí fair value. Není tedy s podivem, že jednoduché účetnictví a účetnictví ve zjednodušeném rozsahu nejsou příliš podobné systémy. Často budou taktéž dávat rozdílné výsledky. Samotný výsledek hospodaření je totiž v tomto případě sestaven na akruálním principem. V případě našeho příkladu s předplatným časopisu by tak účetní jednotka vykázala jako výnos/náklad běžného období pouze část předplatného, která bude realizována v daném období. Zbytek by pak byl časově rozlišen a veden jako výnos/náklad příštích období. Nabízí se otázka – potřebuje mikro-entita robustní účetní systém nebo si vystačí s chudým „bratříčkem“ jednoduchým účetnictvím? Je jednoduché účetnictví méně informačně hodnotné? Samozřejmě, že nějaká provedená transakce by byla zaznamenána v obou systémech. Avšak v jednoduchém účetnictví pouze jednoduchým a časově nerozlišovaným zápisem, který je za prvé náchylný k chybám (nemáme kontrolu v podobě podvojnosti) a za druhé může zkreslovat výkonnost sdružení (viz. příklad s předplatným). Samotným problémem výběru nejvhodnějšího systému se zabývá následující kapitola...
3. Fenomén jednoduchého účetnictví v českém právním system – relikt nebo smysluplné řešení? Následující kapitola již zodpoví otázku, která byla nastolena v úvodu práce. Nyní, když jsme vybaveni dostatkem teoretických znalostí o náhledu na evidenci hospodaření drobných neziskovek v různých národních (i mezinárodních) účetních systémech a když jsme získali přehled o současných povolených ulehčení pro účetnictví drobných neziskovek v ČR – můžeme si konečně položit otázku: Je to tak správně? Odpovědí, které by nás napadly, jistě nebude málo. Pojďme se podívat na výběr učiněný pro potřeby této studie: 
Není to správně, povinnost vedení evidence by mohla být úplně zrušena.
Není to správně, jednoduché účetnictví pro drobné neziskovky by mohlo být nahrazeno daňovou evidencí.
Není to správně, jednoduché účetnictví by mohlo být definitivně zrušeno, všechny dosud využívající jednotky by povinně přešly na klasické účetnictví (ať již ve zjednodušeném nebo plném rozsahu).
Současný stav je dobrým kompromisem a není důvod jej měnit. Postupně se na jednotlivé varianty podíváme.
Povinnost vedení evidence hospodaření Všechna občanská sdružení (a potažmo i jiné drobné neziskovky v podobě
náboženských společností, honebních společenstev apod.) jsou podle Zákona o účetnictví účetními jednotkami. Proto se na ně vztahuje povinnost vést evidenci činnosti.38 Zde je však nutné se ptát – je tomu tak jen de iure, nebo i de facto? Vymáhá stát tuto povinnost nějakým účinným způsobem? Nezdá se, že by tomu tak bylo. Důvodů je hned několik. Účetní jednotka totiž není povinna podat daňové přiznání, pokud nemá žádnou příjmy, které by byly předmětem daně – jak praví zákon o dani z příjmu v § 38m, bod 7. Doslova zákon uvádí, že občanské sdružení nemá povinnost podat daňové přiznání 38
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb.§4.
„...pokud nemá příjmy, které jsou předmětem daně, nebo má pouze příjmy od daně osvobozené (...) a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně (...)“39. Má-li tak jednotka pouze nedaňové příjmy nebo příjmy od daně osvobozené (což jsou dle Zákona o dani z příjmu například členské příspěvky40), není nulová daňová povinnost nijak nereálnou situací. Přirozeně, častá také bude situace, kdy zisk pro účely daní (tedy rozdíl mezi daňově uznatelnými příjmy a daňově uznatelnými výdaji) bude záporný (či nulový). Pak je daňový základna nulová. Nepodá-li účetní jednotka daňové přiznání, může sice finanční úřad provést kontrolu účetní jednotky (dle Zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, §16), ale ptejme se – je pravděpodobné, že finanční úřady budou mezi necelými 100 000 41 občanskými sdruženími provádět kontroly? S vidinou doměřené daně ve výšce např. desetikorun? Zde je patrné, že náklady by výrazně převýšily přínosy. I proto se zdá býti mnohem smysluplnější varianta, že finanční úřady drobné neziskovky jednoduše ignorují. Navíc, tato občanská sdružení nemají povinnost auditované závěrky.42 Ukazuje se tak, že pro drobné neziskovky tato povinnost spíše de facto neexistuje. V případě, že účetní jednotka nežádá o žádné dotace, neúčastní se grantových řízení, ani nevstupuje do žádných správních řízení, není důvod, proč by finanční úřady kontrolovaly naplňování tohoto ustanovení zákona. Podotkněme, že i přesto by se občanské sdružení mohlo stát např. obětí šikany ze strany finančního úřadu. Například v situaci, kdy by se jednalo o „nepohodlné“ občanské sdružení. Pro takové „nepohodlné“ občanské sdružení však určitě existují externí uživatelé, kteří by měli zájem na informacích o hospodaření. A proto existuje jiný důvod, proč by takové občanské sdružení evidenci hospodaření vést mělo. Na základě výše naznačeného lze tak předpokládat, že bude existovat netriviální množství drobných občanských sdružení, které nebudou buď vůbec vést účetnictví nebo budou jej sice budou vést, ale nebudou respektovat zákonná ustanovení. Taková hypotéza se však nesnadno ověřuje. Nedá se rozumně počítat s možností, že drobná občanská
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb.§38m. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb. §19.1a. 41 Ke dni 28. 4. 2013 bylo dle Ministerstva vnitra ČR registrováno 93069 občanských sdružení. Viz Ministerstvo vnitra České republiky [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://aplikace.mvcr.cz/seznam-obcanskych-sdruzeni/. 42 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb. §20. 40
sdružení se budou cizím osobám přiznávat k porušování zákonné povinnosti vést evidenci hospodaření.
Jednoduché účetnictví vs. daňová evidence Pokud však přijmeme variantu, že drobné občanské sdružení se rozhodlo plnit
zákonnou povinnost a vést evidenci hospodaření, vyvstává otázka – je současné jednoduché účetnictví vhodnější, než daňová evidence pro fyzické osoby? Na první pohled by se mohlo zdát, že jednoduché účetnictví a daňová evidence jsou jedno a totéž – nebo že se líší jen v drobných detailech. Přitom již samotná pojmenování vykazovacích systémů napovídá, v čem se jednotlivé systémy liší. Zatímco daňová evidence skutečně slouží k výpočtu daňové povinnosti ke státu, jednoduché účetnictví opravdu účtuje a zaznamenává systematicky činnost podniku. Proto v jednoduchém účetnictví (narozdíl od daňové evidence) nalezneme povinnost sestavovat souhrnné výkazy nebo vést tzv. pomocné knihy (vždy, když existují transakce zaznamenatelné do dané knihy). Shrnuto, zásadní rozdílem tak je fakt, že zatímco daňová evidence slouží jen a pouze pro daňové účely – a jde tedy o jakousi formu daňového účetnictví, jednoduché účetnictví je zástupcem účetnictví finančního. Jednoduché účetnictví tak slouží zejména externím uživatelům, kteří by mohli mít zájem např. na zjištění současného stavu finančního majetku nebo dlouhodobého nehmotného majetku. Tyto informace jsou teoreticky snadněji zjistitelné z jednoduchého účetnictví, než z daňové evidence – díky souhrnným výkazům. Taktéž se v jednoduchém účetnictví snázeji rozliší dopad jednotlivých činností sdružení. Jenže i daňová evidence nemůže pracovat bez podkladů a i zde tedy záznamy o dlouhodobého hmotného majetku nebo mzdovou agendu. Fakt, že jednoduché účetnictví je skutečným účetním systémem s jasnými důsledky (např. uchovávání dokladů), dokládá, že jednoduché nemusí znamenat snadné. Ostatně, odpůrce jednoduchého účetnictví pro drobná občanská sdružení, současný ministr financí ČR Miroslav Kalousek, prohlásil v Poslanecké sněmovně PČR, že „...většina občanských sdružení dnes nedodržuje platný zákon o účetnictví, protože vede pouze knihu účetní evidence43 a nevede ostatní doklady, které jsou povinné podle zákona o jednoduchém účetnictví 44 , a domnívají se, že dodržují zákon o jednoduchém
Pozn. autora: Taková kniha neexistuje. Pozn. autora: Takový zákon neexistuje, ani nikdy neexistoval. Viz například Opatřeni MF.
účetnictví.“45. Popisují-li slova ministra skutečnou situaci, pak vyvstává otázka – není vhodnější, aby pro tyto potřeby bylo umožněno vedení daňové evidence? Již výše byly naznačeny důvody, proč je pro dané potřeby vhodnější jednoduché účetnictví. Možná by nebylo na škodu, kdyby ústřední orgány státní správy vytvořily informační portál zaměřený právě na evidenci hospodaření drobných neziskových organizací. Sám Miroslav Kalousek se však kloní k úplně jiné variantě – k úplnému zrušení výjimky pro drobná o.s. a povinný přechod na podvojné účetnictví.46 Je tento přístup smysluplný?
Jednoduché účetnictví vs. účetnictví ve zjednodušeném
rozsahu Tato rozhodovací úloha již však nemá tak jednoduché a přímočaré řešení. Naopak se ukazuje, že jde o vskutku delikátní problém, který dlouhou dobu nebyl ujasněn ani mezi samotnými zákonodárci. Svědčí o tom fakt, že umožnení používat jednoduché účetnictví bylo původně zamýšleno pouze jako přechodné opatření, které mělo zabránit velkému třesku 1.1.2004 u malých neziskovek. Právě v novele rušící jednoduché účetnictví pro výdělečné jednotky (a další jednotky, viz druhou kapitolu), byla možnost učtovat v soustavě jednoduchého účetnictví ponechána diskutovaným jednotkým pouze do 31.12.2004. Tento termín byl ještě dvakrát změněn – konkrétně v roce 2004 a 2005.47 Až v roce 2007 však bylo definitivně rozhodnuto, že jednoduché účetnictví je nadále povoleno bez časového omezení.48 A to dokonce i pro nově vzniklé jednotky. Nejde tedy již o žádné dočasné ustanovení. Proč tomu tak je? Je snad zjednodušený rozsah účetnictví tak znalostně náročný, že je pro drobné neziskovky neúnosný? Nebo by byl přechod k zjednodušenému rozsahu příliš nákladný? Je jednoduché účetnictví dostatečně průkazné? Mnoho a mnoho otázek se objevuje. Pro zodpovězení některých otázek bylo provedeno empirické dotazování 45
Stenozáznamy z 22. schůze PSP ČR 2006 - 2010. Společná česko-slovenská digitální parlamentní knihovna [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.psp.cz/eknih/2006ps/stenprot/022schuz/s022023.htm 46 Tamtéž. 47 PETRLÍKOVÁ, Blažena. Právní úprava jednoduchého účetnictví a její změny. Účetní kavárna [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d9218v12037-pravni-uprava-jednoducheho-ucetnict vi-a-jeji-zmeny/ 48 Stenozáznamy z 22. schůze PSP ČR 2006 - 2010. Společná česko-slovenská digitální parlamentní knihovna [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.psp.cz/eknih/2006ps/stenprot/022schuz/s022023.htm
mezi vybranými drobnými občanskými sdruženími ohledně účetnictví. Dotazování bylo zcela anonymní. Samotný průzkum nemá ambici být vyčerpávajícím a spolehlivým zdroje informací o neziskových organizacích. Důvodů je hned několik: 
Jak na přímý dotaz uvedla Rada vlády pro nestátní neziskové organizace, neexistuje žádná statistika ohledně vedení jednoduché účetnictví. Nikdy nebylo provedeno žádné šetření v této oblasti.
Občanská sdružení nemají povinnost zveřejňovat učetní závěrky (tedy i výkazy jednoduchého účetnictví).49 O využívání jednoduchého účetnictví se často lze přesvědčit pouze přímým dotazem u občanského sdružení. Výsledek pak záleží na ochotě nejvyššího orgánu sdružení tyto záležitosti diskutovat s externí osobou. Zde musím s politováním konstatovat, že ochota je velmi nízká. Jedním z důvodů může být právě fakt, že daná občanská sdružení možná vůbec účetnictví nevedou.
Vzhledem k faktu, že neexistují oficiální statistiky činností sdružení
(významnosti jednotlivých sdružení, počtu neziskovek v daných oblastech apod.), je velmi obtížné sestavit reprezentativní vzorek. Proto práce nenabídne relevantní statistickou či ekonometrickou analýzu situace. Byla by za daných omezení minimálně závadějící, velmi pravděpodobně zcela chybná.51 Pro účely naší práce (a zřejmě i účely zákonodárců?) bude postačovat nálezt názory, které by mohly ovlivnit rozhodování mezi jednoduchým a zjednodušeným účetnictvím. 3.3.1 Náročnost zjednodušeného rozsahu? Zásadní námitkou proti zjednodušenému rozsahu účetnictví je jeho údajná přílišná složitost. Dotazovaná sdružení, která uvedla, že účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, zmiňovala jako hlavní důvod pro výběr jednoduchého účetnictví jeho snadnost. Naopak v otázkách ohledně podvojného účetnictví prohlašovali zástupci sdružení, že podvojné účetnictví se jim zdá neúměrné náročné.
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb. §21a. Za jedinou statistiku (tj. takovou, kde jsou brána v potaz všechna sdružení, nikoli jen některá vybraná či registrovaná) můžeme považovat pouze veřejný seznam všech sdružení na webových stránkách Ministerstva vnitra, konkrétněji: Seznam občanských sdružení. Ministerstvo vnitra České republiky [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://aplikace.mvcr.cz/seznam-obcanskych-sdruzeni/ 51 Například: odhady pomocí metody nejmenších čtverců by nebyly konzistentní. Důvodem jsou výše uvedené skutečnosti. 50
Pro srovnání náročnosti účtování jednotlivých operací v jednoduchém účetnictví a ve zjednodušeném rozsahu účetnictví se podívejme na krátký příklad, který nám ukáže zásadní rozdíly. Uvažujme fiktivní sdružení, které v roce 20X1 provedlo následující operace: 1. Výběr členských příspěvků pro rok 20X1. 2. Nákup kancelářského papíru. 3. Zakoupení internetové domény. 4. Platba poplatku za internetovou doménu. 5. Výběr dobrovolného vstupného na charitativní akci. 6. Nákup projektoru. Jednoduché účetnictví52 1. Zaúčtování do peněžního deníku jako příjem osvobozený od daně z příjmu. 2. Zaúčtování jako daňový výdaj do peněžního deníku. 3. Zaúčtování závazku do knihy pohledávek a závazků. 4. Označení závazku za uhrazený. Zaúčtování jako daňového výdaje do peněžního deníku. 5. Zaučtování do penežního deníku jako příjem osvobozený od daně. 6. Zaúčtování jako daňového nákladu. Účetnictví neziskových organizací53 1. MD: D: 2. MD: D: 3. MD: D: 4. MD: D:
Zaúčtování do pokladny. Zaúčtování do výnosů jako členský příspěvek dle stanov. Zaúčtování jako nákladu (skupina Spotřebované nákupy). Zaúčtování do pokladny. Zaúčtování jako nákladu (skupina Služby). Zaúčtování jako závazku. Zaúčtování uhrazení závazku. Zaúčtování úbytku peněz v pokladně.
Vychází z KRBEČKOVÁ, Marie a Jindřiška PLESNÍKOVÁ. Jednoduché účetnictví: k 1.1.2008. Vyd. 1. Olomouc. (zejména str.30-40, 76-94) 53 Vychází z TAKÁČOVÁ, Hana. Účetnictví neziskových organizací. Vyd. 1. Praha. (zejména str. 91, 108 - 111)
5. MD: D: 6. MD: D:
Zaúčtování do pokladny. Zaúčtování do výnosů (jako přijatý příspěvek). Zaúčtování jako nákladu (skupina Spotřebované nákupy). Zaúčtování do pokladny.
Která z operací by mohla činit občanskému sdružení problém? Zejména je to právě odlišný koncept vykazování hospodářský operací. Intuitivní koncept příjmů a výdajů se zásadně liší od prostých příjmů a výdajů. Navíc, časové rozlišení, přiražování nákladů k výnosům a podobné principy podvojného účetnictví je nutné nejdříve obstojně znalostně zvládnout. Proto lze předpokládat, že vedení Peněžního deníku je znatelně snadější, než vedení Hlavní knihy v podvojném účetnictví. Rozhodně bychom mohli namítnout, že pro velký počet hospodářských transakcí se jednoduché účetnictví může stát systémem náchylným k chybám. Zde však uvažujeme drobné neziskovky. 3.3.2 Odborníci na účetnictví neziskového sektoru Tázaná drobná občanská sdružení uváděla jako důvod taktéž nedostatek odborníků na účetnictví neziskového sektoru. Zde jim lze celkem dáti za pravdu – vždyť obchodní akademie účetnictví neziskového sektoru většinově vůbec nevyučují. 54 A například Vysoká škola ekonomická v Praze na svém oboru Účetnictví a finanční řízení podniku nabízí Účetnictví neziskového sektoru jen jako volitelný předmět.
Samozřejmě, nelze účetnictví neziskových organizací považovat za tak odlišné od účetnictví pro podnikatele, přesto je třeba upozornit právě na nutnost dostudování problematiky některými absolventy relevantních škol. Důležitější faktor je však drobnost daných sdružení a jejich nepatrný majetek a obrat. Lze se tak s úspěchem domnívat, že by platba profesionálnímu účetnímu mohla být pro takto malé sdružení zcela likvidační. Jak bylo naznačeno v předchozím oddílu, u jednoduchého účetnictví lze tento problém často řešit intuitivně – vedením účetnictví svépomocí. Jedno sdružení však uvedlo, že díky znalosti účetnictví jedním ze členů považují vedení podvojného účetnictví za lepší přístup. 54
Viz například obsah učebnice ŠTOHL, Pavel a Vladislav KLIČKA. Maturitní okruhy z účetnictví 2013. Znojmo. 55 Charakteristika a obsah oborů bakalářského studia - ÚČETNICTVÍ A FINANČNÍ ŘÍZENÍ PODNIKU (UC):. Vysoká škola ekonomická v Praze [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://f1.vse.cz/wp-content/uploads/2008/04/Obor-UC-2012-13.pdf
3.3.3 Softwarová podpora účetnictví Všechna sdružení účtující v soustavě jednoduchého účetnictví, která se průzkumu zúčastnila, uvedla, že účtují pomocí počitačového softwaru. Zamýšleným softwarem byl však ve všech případech Microsoft Excel – tedy tabulkový kalkulátor. O vhodnosti použít tabulkový kalkulátor pro vedení účetnictví by samozřejmě šlo dlouze diskutovat – ale pro jednoduché účetnictví se nabízí jasné výhody. Drobné sdružení často vede pouze Peněžní deník (který je v tabulkovém kalkulátoru snadno sestavitelný). Navíc, jak bylo řečeno, jednoduché účetnictví není podvojné, a proto odpadá nutnost sofistikovanějšího rozhodování o technice zaúčtování.
Vzhledem k malému rozsahu činnosti daných
sdružení taktéž velmi pravděpodobně bude počet transakcí zanedbatelný. Při přechodu na zjednodušený rozsah účetnictví by se účtování v MS Excelu mohlo stát značně neudržitelné (ne však nemožné). I to však nebrání snadnému a nenákladnému vedení účetnictví. Příkladem budiž software SimpleUcto56, který slouží sice primárně pro sdružení vlastníků jednotek, je však s uspěchem použitelný i v drobných neziskovkách. Jedná se o freeware. Jeho výraznější nevýhodou je fakt, že vyžaduje ruční zadávání čísel účtů. Samotné náklady na software tak stále mohou zůstat nulové, problémem však zůstane možná znalostní náročnost – ta však souvisí s předchozím bodem.
Dobrý kompromis? Shrňme se tedy poznatky z předcházejících řádků a stránek. Ukazuje se, že
samotná povinnost vedení evidence hospodaření drobným občanským sdružením je často prakticky neověřitelná. Dokonce některá sdružení, která se zúčastnila zmíněného empirického šetření uvedla, že daňové přiznání vůbec nepodávají. I proto lze usuzovat, že samotné vymáhání této povinnosti není zrovna na pořadu dne. Lze tak konstatovat, že povinnost vedení evidence hospodaření je tak v případě drobných občanských sdružení spíše pouhou formalitou, která de facto není efektivně vyžadována. Těmto sdružením, která účetnictví vůbec nevedou, tak prakticky může být zcela jedno, jaký systém zaznamenávání účtování je aktuálně Zákonem o účetnictví vyžadován. Pokud se však účetní jednotka rozhodne vést účetnictví (a dodržet tak svoji zákonnou povinnost), může tak činit z několikati důvodů. Prvně, důvodem může být 56
Přehled programu SimpleUcto. Portál SVJ. [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.portalsvj.cz/software/.
jasná existence externích uživatelů, kteří mají zájem na informacích o finanční situaci podniku (a jeho výsledku hospodaření a dalších ukazatelů). V této oblasti byl však zaznamenán posun, kdy Vláda České republilky vydala závazný postup pro poskytování dotací ústředními orgány státní správy. 57 Aktuálně má nárok na získání příspěvku (dotace) od ministerstev pouze taková organizace, která vede podvojné účetnictví. 58 Tento zásadní fakt tedy limituje použití jednoduchého účetnictví a prakticky jej tak omezuje pouze na sdružení, která vůči ústředním státním orgánům nemají žádné finanční požadavky. Jiným důvodem pro vedení účetnictví může být pouze snaha o zaznamenávání aktivit pro svou vlastní potřebu. Pokud je počet transakcí opravdu nízký, domnívám se, že Peněžní deník je pak mnohem přívětivější variantou, než Hlavní kniha. Taktéž musíme vzít v úvahu, že jednoduché účetnictví se mezi povolenými způsoby vedení evidence neobjevilo jako „záchranná varianta“ v nedavné době, ale bylo legitimní součástí našeho právního systému po nezanedbatelnou dobu. I to je s velkou pravděpodobností důvod, proč jednoduché účetnictví nebylo zrušeno nebo nahrazeno jiným vykazovacím systémem (např. daňovou evidenci). Občanská sdružení bez výraznějších potíží tak jednoduše pokračovala (a pokračují) ve stále stejném účetním systému. Tento fakt se ukazuje býti jako velmi důležitým při rozhodování, zda by daňová evidence nebyla lepším systémem. Jednoduché účetnictví je totiž zaběhnutý systém. Ve vztahu k jednoduchému účetnictví se naskýtá ještě jedna otázka. Bylo-li jednoduché účetnictví konzervováno v roce 2003 – není již systémem začně zastaralým a nevhodným pro zaznamenávání transakcí? Ačkoli bychom mohli namítat, že skutečně jednoduché účetnictví neprochází žádným vývojem a dokonce je zcela přehlíženo – jak bylo naznačeno u finančního leasingu – opět je třeba vzpomenout na přístup Vlády České republiky k jednoduchému účetnictví. Předpokláda se totiž, že jednoduché účetnictví bude skutečně používáno jen drobným okruhem malých sdruženích, které nevyžadují prakticky žádné financování (vyjma veřejných sbírek či financování prostřednictvím členských příspěvků). I proto lze zakonzervovanost jednoduchého účetnictví nepovažovat za nijak významnou skutečnost.
Zásady vlády pro poskytování dotací ze státního rozpočtu České republiky nestátním neziskovým organizacím ústředními orgány státní správy. Dostupné z: http://rvs.avcr.cz/miranda2/export/sitesavcr/data.avcr.cz/rvs/o-rvs/dokumenty/zakony-a-predpisy/zasad y_vlady_cr_platne_od_roku2012.pdf 58 Tamtéž, Část II., odst. 21, bod i.
Vzhledem k výše naznačeným skutečnostem bych označil současný stav jako za dobrý kompromis. Nejedná se sice o standardní řešení, domnívám se však, že jeho účel je obstojně naplněn.
Budoucnost opatření Ač by se mohlo zdát, že změnou dočasného povolení jednoduchého účetnictví na
povolení trvalé problematika prakticky končí a je beze zbytku vyřešena, nemusí tomu tak býti. Skutečností, která komplikuje současnou situaci, je nový občanský zákoník (přesněji Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník). Ten v oddíle Korporace, poddílu Spolek definuje novou právní formu, tzv. zapsaný spolek, která nahradí občanská sdružení. 59 Ačkoli zmíněný zákoník taktéž definuje, že všechna občanská sdružení založená do doby nabytí platnosti nové občanského zákoníku se považují za zapsaný spolek, situace u nově vzniklý zapsaných spolků není tak jasná. Bude se výjimka v Zákonu o účetnictví, která výslovně zmiňuje občanská sdružení, vztahovat i na nově vzniklé zapsané spolky? Za účelem zodpovězení otázky byly kontaktovány odpovědné osoby – konkrétně Michal Hašek, jakožto jeden ze skupiny poslanců předklájících v roce 2007 návrh na prodloužení výjimky a Miroslav Kalousek, jakožto oponující tomuto návrhu. Ani jeden z nich do doby vypracování bakalářské práce na přímý dotaz neodpověděl. Nezbývá prozatím než konstatovat, že osud jednoduchého účetnictví není nyní zcela ujasněn.
Vychází z § 3045 nového občanského zákoníku – tj. ZÁKON ze dne 3. února 2012 občanský zákoník. In: 89/2012 Sb. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/tinymce-storage/files/sb0033-2012.pdf
Závěr Jednoduché účetnictví, ačkoli bylo oficiálně zrušeno již s koncem roku 2003, je stále aktuální otázkou českého účetníctví – konkrétně v oblasti drobných neziskových organizací. Proto se práce zabývala důvody pro vznik tohoto nestandardního stavu, smysluplností přijatých opatření a návrhem případných alternativních řešení. V počátku práce osvětlila přístupy k účetnictví drobných neziskovek v různě pojatých účetních systémech, přičemž využila klasifikaci na tzv. mikroekonomicky a makroekonomicky pojaté účetní systémy. Důležitým poznatkem provedené diskuze je obtížná nalezitelnost jednoho správného řešení. Zejména z tohoto důvodu žádná nadnárodní shoda v této oblasti neexistuje, a proto má České republika v oblasti účetnictví drobných neziskovek volnou ruku. Vzhledem k zařazení České republiky k systémům na tzv. makroekonomickém základě a k principům, na kterých je český účetní systém založen, se objevily celkem tři varianty, jak by mohla být otázka účetnictví drobných neziskovek řešena. Jmenovitě se jedná o daňovou evidenci, jednoduché účetnictví a zjednodušený rozsah účetnictví. Prostřednictvím druhé kapitoly práce ukázala základní charakteristiky jednotlivých systémů. Samotné posouzení vhodnosti jednotlivých systémů k plnění role vhodného systému evidence hospodaření drobných občanských sdružení, bylo předmětem kapitoly třetí. Daňová evidence byla zavrhnuta zejména ze dvou důvodů. Prvním je odlišné zaměření jednotlivých systémů, kdy jednoduché účetnictví má širší záběr – a je lépe využitelé pro konkrétní externí uživatele. Druhým důvodem je větší stáří (ve smyslu dřívějšího přijetí) jednoduchého účetnictví a tedy i jeho dlouhodobějšího využivání účetními jednotkami. Proto by nebylo ulehčením, pokud by drobná občanská sdružení musela přejít na daňovou evidenci. Taktéž bylo nebylo zjednoušením, pokud by již existující sdružení mohla používat jednoduché účetnictví a nově založená občanská sdružení používala daňovou evidenci. Důležitým problémem, který práce řešila, byly rozdíly mezi jednoduchým účetnictvím a účetnictvím ve zjednodušeném rozsahu. Pro relevantnější argumentaci využila průzkumu mezi drobnými občanskými sdruženími. Ačkoli citovaný současný ministr financí ČR zastává stanovisko, že jednoduché účetnictví by bylo nejlepší úplně 29
zrušit, práce ukazuje, že existují smysluplné argumenty pro jeho zachování. Zejména je to jeho intuitivnost a v případě několika málo transakcí i skutečná snadnost. Odpadá tak nutnost studia podvojného účetnictví či platby externímu účetnímu (tato položka by mohla být pro drobné občanské sdružení dokonce likvidační, když uvážíme charakter činností drobných o.s.). Navíc, jak bylo v práci zmíněno, jednoduché účetnictví, ač to ze Zákona o účetnictví přimo neplyne, není využitelné pro občanská sdružení, která žádají ministerstva o dotace. Proto se lze domnívat, že je smysluplné, aby volba účetního systému byla ponechána na jednotce. Bude-li některý externí uživatel mít zájem na informacích v soustavě podvojného účetnictví, závisí splnění požadavku na dohodě jednotlivých aktérů. V mnohých situacích dokonce nemusí účetní jednotka vést účetnictví žádné – jedná se sice o protizákonný stav, ale vymáhání jeho nápravy není příliš pravděpodobné. S využitím především primárních zdrojů (zákony, opatření či postupy přijaté zákonodárnými a exekutivní orgány České republiky, stenozáznamy z jednání Parlametu ČR) a komunikace s odpovědnými osobami dospěla práce k závěru, že současný stav je vyhovující. Jako důvod uvěďme, že jednoduché účetnictví slouží spíše drobnému okruhu uživatele (co se týká společenské významnosti) a ulehčuje administrativu drobným občanským sdružením, které se rozhodly skutečně dodržovat povinnost vedení evidence hospodaření. Přesto je třeba konstatovat, že současné povědomí o současné existenci jednoduchého účetnictví není příliš vysoké – svědčí o tom i nedostatek materiálů, které by tento problém diskutovaly. Tento nedostatek se týká i statistický dat – ku příkladu neexistují žádné oficiální statistiky využivání jednoduchého účetnictví drobnými neziskovkami, což by prakticky mohlo mít problematické důsledky v budoucnosti. Jak se ukazuje, jedním problematickým důsledkem se může stát, že bude opuštěn současný status quo. Důvodem se může stát nový občanský zákoník, který by mohl přinést de facto zakonzervováni využívání jednoduchého účetnictví (tj. zamezení přechodů k jednoduchému účetnictví nebo jeho použití jako prvního systému). Tato otázka však mezi zákonodárci není ujasněna a Občanským sdružením nezbývá, než doufat, že tato problematika bude uspokojivě vyřešena do doby nabytí platnosti nového Občanského zákoníka...
Summary The thesis dealt with the single-entry bookkeeping system in the Czech Republic. The thesis showed, that although the permission to several community organisations to follow already abolished statements is not systematic, it is viable and functional. The study explained the reason, why there is no supranational regulation in the field of non-profit micro-entities and why it is sufficient to deal with czech regulation only. Thus it discussed different alternatives of the accounting of non-profit micro-entities (i.e. tax evidence, single-entry bookkeeping system, simplified double-entry bookkeeping system) including the alternative of the complete abolition of the obligation to keep accounts. The main arguments include high probability that micro-entities de facto do not keep accounts. On the other hand nonprofits financed by the state are obliged to use double-entry system. Therefore the range of the NPOs, that can use single-entry system, is much more smaller. The thesis showed (with its own empirical research) that single-entry bookkepping system is the best solution for these entities. The main reasons are lack of knowledge, lack of finances and lack of personnel. At the end the thesis noted that the future of the single-entry system in the Czech Republic is not sure.
ČTVRTÁ SMĚRNICE RADY ze dne 25. července 1978, založená na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy, o ročních účetních závěrkách některých forem společností. In: Dostupné z: http://www.kacr.cz/file/95/01978L0660-20070101-cs.pdf
Definition of 'Accounting'. Investopedia [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.investopedia.com/terms/a/accounting.asp
DELOITTE. IFRSs and NL GAAP: Highlighting the key differences [online]. Rotterdam: IFRS Centre of Excellence, 2012 [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.iasplus.com/en/publications/netherlands/ifrss-and-nl-gaap-2014-high lighting-the-key-differences/view
Charakteristika a obsah oborů bakalářského studia - ÚČETNICTVÍ A FINANČNÍ ŘÍZENÍ PODNIKU (UC):. Vysoká škola ekonomická v Praze [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://f1.vse.cz/wp-content/uploads/2008/04/Obor-UC-2012-13.pdf
KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého: repetitorium k základům účetnictví. 20. aktualiz. vyd. Praha: Polygon, 2012, ix, 412 s. :. ISBN 978-80-7273-169-5.
KRBEČKOVÁ, Marie a Jindřiška PLESNÍKOVÁ. Jednoduché účetnictví: k 1.1.2008. Vyd. 1. Olomouc: ANAG, 2008-, 184 s. Účetnictví (ANAG). ISBN 978-80-7263-591-7.
LINHART, Jan. Jednoduché účetnictví 2003: Komplexní průvodce s předpisy. 3.vyd. Praha: Grada Publishing, 2003, 272 s. ISBN 80-247-0489-7.
NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1126/2008 ze dne 3. listopadu 2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002. In: 2008 Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:320:0001:04 81:CS:PDF
Opatření Ministerstva financí čj. 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy účtování pro účetní jednotky účtující v jednoduchém účetnictví, ve znění Opatření čj. 281, 283/97 410/2001).
PELÁK, Jiří. Účetnictví v příkladech: repetitorium k základům účetnictví. Vyd. 2., přeprac. V Praze: Oeconomica, 2009, 200 s. ISBN 978-80-245-1507-6.
PELCL, Luděk. Finanční leasing v daňové evidenci - 3. část. Daňaři online [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d2437v3203-financni-leasingv-danove-evidenci-3-cast/
PETRLÍKOVÁ, Blažena. Právní úprava jednoduchého účetnictví a její změny. Účetní kavárna [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d9218v12037-pravni-upravajednoducheho-ucetnictvi-a-jeji-zmeny/
Přehled programu SimpleUcto. Portál SVJ. [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.portalsvj.cz/software/
Příloha č. 1 k Opatření č.j. 281/283/77411/2000, Postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví.
SAUDAGARAN, Shahrokh M. International accounting: a user perspective. Vyd. 1. Chicago, IL: CCH, c2009, xvi, 269 p. ISBN 08-080-2058-7.
Seznam občanských sdružení. Ministerstvo vnitra České republiky [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://aplikace.mvcr.cz/seznam-obcanskych-sdruzeni/
Stenozáznamy z 22. schůze PSP ČR 2006 - 2010. Společná česko-slovenská digitální parlamentní knihovna [online]. [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.psp.cz/eknih/2006ps/stenprot/022schuz/s022023.htm
ŠTOHL, Pavel a Vladislav KLIČKA. Maturitní okruhy z účetnictví 2013. Znojmo, 2013, Obsah. ISBN 978-80-87237-56-4.
TAKÁČOVÁ, Hana. Účetnictví neziskových organizací. Vyd. 1. Praha: Oeconomica, 2010, 184 s. ISBN 978-80-245-1664-6.
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb.
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění k 31.12.2003. In: 1991 Sb.
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. In: 1991 Sb.
Zákon ze dne 3. února 2012 občanský zákoník. In: 89/2012 Sb. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/tinymce-storage/files/sb0033-2012.pdf
Zákon ze dne 25. listopadu 2003, kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. In: 2003 Sb.
Zásady vlády pro poskytování dotací ze státního rozpočtu České republiky nestátním neziskovým organizacím ústředními orgány státní správy. Dostupné z: http://rvs.avcr.cz/miranda2/export/sitesavcr/data.avcr.cz/rvs/o-rvs/dokumenty/za kony-a-predpisy/zasady_vlady_cr_platne_od_roku2012.pdf
Poznámky: 
Všechny citace z cizojazyčných zdrojů byly přeloženy vlastním překladem.
Citace předpisů z roku 2003 vycházejí z: LINHART, Jan. Jednoduché účetnictví 2003: Komplexní průvodce s předpisy. 3.vyd. Praha: Grada Publishing, 2003, 272 s. ISBN 80-247-0489-7.
Seznam příloh Příloha č. 1: Vzor dotazníku pro průzkum u občanských sdružení (formulář)
Přílohy Příloha č. 1: Vzor dotazníku pro průzkum u občanských sdružení (formulář)
Dotazník se zde větví – viz dále.

References: § 20
 §20
 §21
 §20
 čl. 54
 § 9
 §38
 zákona č. 563
 zákona č. 563
 §38
 §38
 §7
 §7
 §7
 §15
 § 25
 § 26
 § 26
 § 27
 §9
 § 38
 Zákona č. 337
 §16
 §19
 §20
 §21
 § 3045
 čl. 54