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Timestamp: 2017-09-20 22:34:57+00:00

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LA FINANCIACIÓN DE BUQUES: NUEVAS MEDIDAS DE APOYO A LAS EMPRESAS NAVIERAS
✍ CARLOS LÓPEZ-QUIROGA
con la misma intensidad con la que examinan los contratos de empleo del buque en sí. procurando su ubicación en el contexto legal más amplio que las autorizan. como ya se ha apuntado anteriormente. paradójica1 mente. .Actualidad Jurídica Uría & Menéndez N. siquiera breve. El objetivo del presente trabajo. así como los avances realizados en el contexto de la Unión Europea para garantizar el mercado libre 1 (posibilitando el acceso de armadores de países terceros a la prestación de servicios de transporte marítimo entre Estados miembros). Igualmente. la libertad de mercado viene. de 1997). relativo a la aplicación del principio de libre prestación de servicios al transporte marítimo entre Estados miembros y entre Estados miembros y países terceros. debe ser analizada bajo el prisma de los límites definidos por la OCDE y la Unión Europea. A dicho marco de «Understandings» y normas nos referimos más adelante. la industria de la construcción naval es una industria de gran capital humano. sí puede afirmarse que el diferente tratamiento fiscal de las empresas navieras es factor determinante en tal sentido. así como la minoración del impuesto sobre la renta para los trabajadores del mar comunitarios) se han revelado como insuficientes para el mantenimiento y. Con certeza. Las nuevas medidas introducidas ahora pretenden equiparar las condiciones de los navieros españoles a las que disfrutan navieros de otros países comunitarios. 4057/86. Los enfoques comunitarios iniciales tendentes a la reducción de los costes salariales en el transporte marítimo (menores cargas sociales para las empresas y los marinos. subvenciones y ayudas (de todo tipo) obtenidas o disponibles. 85 y 86 [actuales arts. 2 Véanse las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo (DOCE C 205. y. adquisición o reparación. no va más allá de hacer llegar al lector las novedades que. La regulación internacional de ambas actividades. 81 y 82] del Tratado a los transportes marítimos. que el coste de capital y las tecnologías accesibles para cualquier armador en el mundo entero no constituyen aspectos que influyan decisivamente en el «falseamiento» de la competencia. no siempre han ido paralelamente acompañadas de acciones complementarias. debe destacarse que las medidas impulsadas por parte. atendiendo a las limitaciones del mismo. a la búsqueda de otras «alternativas extranjeras más beneficiosas» tanto de empleo. no puede orillarse el activo papel que tradicionalmente los poderes públicos han desempeñado al objeto de facilitar la obtención de la financiación que. entre otros foros. la «repatriación» de las flotas y empresas externalizadas 2. 4056/86. En consecuencia. es algo hoy en día inherente a nuestra materia. 4058/86. se ha estimado oportuno realizar una referencia previa. los Estados en general están interesados en que sus nacionales compitan en este mercado. y que da trabajo a una industria auxiliar tan importante como la específica dedicada a la construcción. e incluso en la relativa a los costes de gestión del buque. como de financiación y de costes salariales. Por ello. al menos en las mismas condiciones en las que lo hacen los extranjeros. Es indudable que por los aspectos económicos expuestos anteriormente. a aquellos aspectos esenciales o concretos que. unida a una férrea (en principio) regulación internacional de la competencia y de las condiciones financieras. en su caso. por el que se determinan las modalidades de aplicación de los arts.12. desde el punto de vista legislativo español se han producido en relación con la fiscalidad de las empresas navieras.O 1/2002 58 armador hubiese obtenido las condiciones de financiación aceptables. sobre una acción coordinada con objeto de salvaguardar el libre acceso al tráfico transoceánico (DOCE L 378.1986). Asumiendo. desde siempre. Otro rasgo característico de la industria naval es su internacionalidad. que hubiesen permitido a los armadores comunitarios mejorar su nivel de competitividad. la de construcción y la naviera. Esta internacionalización de la materia ha llevado. relativo a las prácticas de tarifas desleales en los transportes marítimos. En consecuencia. Por otra parte. ya desde la pers- ARTÍCULOS Véanse los siguientes Reglamentos CE: 4055/86. a su vez. ligada a la construcción naval. las instituciones financieras analizarán los riesgos de ese contrato de construcción. de enormes proporciones en cuanto a bienes de capital empleados en ella. como en la posterior de explotación. tanto en la fase de construcción. de 31. de la Organización Marítima Internacional con el objetivo de elevar los estándares de seguridad y condiciones de trabajo en el sector.
emisión de deuda. c) el «management» del buque (comercial. sino también los gastos de explotación que deba acometer (a veces imprevistos y cuantiosos). en el plazo y condiciones pactados. entendiendo éste como el soporte financiero prestado al desarrollo o explotación de un derecho. el buque se considera figurativamente como un bien per se. Así. Caso por caso. El buque DE BUQUES La evolución histórica experimentada tanto en las fuentes de capital (banca comercial. Cierto es que se prestará una gran importancia al tipo de buque que se pretende financiar. como bien mueble (excepto a los efectos de hipoteca 3). inversores. mercado de capitales. Podría definirse. «el buque será responsable por. entidades de leasing. es en sí «un proyecto». b) la no necesidad de publicidad registral para su existencia. y. serán tomados en consideración en cualquier estructura de financiación.. de 21 de agosto de 1893. 1 de la Ley de Hipoteca Naval.e. su valor residual y su mercado de segunda mano. ya de los agentes financieros. 2.».N. las entidades financieras (refiriéndonos así a cualquier fuente de financiación) prestarán especial atención a las fuentes de ingresos del armador que le permitan subvenir no sólo el servicio de la deuda o. Pero además. riesgo por riesgo y garantía por garantía. e incluso de soportar responsabilidades: «la culpa del buque». «intuitu nave». los regulados en el Convenio Internacional de Privilegios e Hipotecas Marítimas. Sus caracteres esenciales residen en: a) su origen legal (su nacimiento es automático sin precisar declaración adicional de voluntad alguna). por su especial naturaleza. El antiguo axioma de «la adquisición del buque se financia con la hipoteca naval» ya no se halla por más tiempo vigente. Esta realidad nos puede sugerir el analizar la financiación de buques bajo la perspectiva del project finance. Siendo acertada dicha reflexión. y quizás tan extraño para el resto de los prácticos del Derecho: la «personificación sui generis del buque». y que será repagado principalmente a través de los ingre3 La naturaleza jurídica del buque. si se nos permite la expresión. b) el lugar de establecimiento de la sociedad propietaria (normalmente una sociedad de propósito único). su elevado valor en numerosos casos. 10 de abril de 1926). actividad por actividad. son elementos a considerar. como un examen o valoración de la capacidad específica de devolución de un crédito.). ARTÍCULOS 59 . Se convierte en una relación intuitu personae y. a su vez. en permanente contacto con el elemento internacional (regímenes legales no siempre uniformes). llevado a cabo por un equipo de personas identificado. c) el derecho de realización del buque Art. Bruselas. y fundamentalmente. etc. como en el sistema de garantías requerido en la actualidad. su construcción. en cuanto a la actividad. capaz de generar derechos y obligaciones. amortización de deuda comprometida. En lo básico no difieren de aquéllas de carácter general: se busca por los «inversores» la devolución. Nada más alejado del «prêt-á-porter». La fisonomía legal del buque apuntada debe. Es un análisis de riesgo. ASPECTOS PROPIOS DE LA FINANCIACIÓN sos generados por el proyecto en cuestión. con motivo de la financiación que se pretenda.1. mediante la explotación de un buque concreto dentro de un mercado determinado.. buque por buque. implicará cierto grado de complejidad en la estructuración de estas operaciones. técnico y de personal). completarse con las prerrogativas legales que atribuyen a éste una responsabilidad real respecto de determinados créditos. a pesar de la total libertad existente para el naviero. rentabilidad y garantías. 2. registrable (susceptible de adquirir una «nacionalidad» en función del pabellón o bandera que enarbole). en su caso.O 1/2002 Actualidad Jurídica Uría & Menéndez pectiva del armador. no puede obviarse que el buque. nacidos con ocasión de la navegación marítima y garantizados con privilegio (i. recurso natural o cualquier otro bien. estamos ante un verdadero «tailor-made». de un capital prestado a un armador para acometer la adquisición de un buque y se establecen las garantías necesarias para que ello suceda. Permítasenos aquí recordar algo tan familiar a los «maritimistas». serán amplias las limitaciones a la decisión de un armador en cuanto a la elección (que vendrá en gran medida «impuesta» por las entidades financieras) de: a) el país de registro o bandera (aspectos escindibles) del buque.
así como para evitar la constitución de un derecho . de los fletes correspondientes supondrá un elemento trascendental.2. la de los usos y prácticas del comercio. limitan su responsabilidad i. al menos parcial.O 1/2002 que se le otorga al acreedor privilegiado. sujetos a periódicas revisiones. off hire. cabe destacar la ya habitual prestación de garantías corporativas por sociedades matrices o filiales. Los riesgos de la navegación similar a favor de cualquier tercero que empeorase su posición jurídica. 2. etc. aun siendo variable su trascendencia positiva en el supuesto de realización del buque. Esquema básico de garantías ARTÍCULOS Si bien la hipoteca naval no constituye per se un mecanismo de financiación para la adquisición de buques.Actualidad Jurídica Uría & Menéndez N.e. al igual que su sometimiento a Derecho inglés. motivada por decisiones tanto jurisprudenciales como arbitrales. y cuyo uso deviene cuasi obligado. como los supuestos de cancelación. 2.. en la mera existencia del daño sin que la concurrencia de culpa sea presupuesto necesario para que surja el deber de indemnizar. ello no obsta para que resulte inexcusable su exigencia. máxime teniendo en cuenta la usual estructura de «one-ship company». en definitiva. sino sencillamente apuntar que aquélla se anuda. conforman para cada uno de los distintos usos del buque un régimen obligacional concreto. al valor del buque. Este aspecto implica una revisión constante del clausulado. se extiende a la responsabilidad (y correlativa obligación de indemnizar) surgida frente a terceros por los daños y perjuicios que se les hubiesen causado (daños o pérdidas en el transporte. liner o tramp. para determinados ámbitos. En el supuesto de explotación del buque en el marco de un particular contrato de utilización (generalmente un fletamento por tiempo) la cesión. es otra fuente básica de esta especialidad. que pudiesen quebrar las expectativas depositadas en aquéllos. No es objeto de este estudio el analizar los distintos regímenes de responsabilidad (ni la de aquéllos que para determinados supuestos la limitan). así como la normativa aplicable a la preferencia de cobro del acreedor hipotecario. excediendo de los derivados de los daños o pérdidas acontecidos en relación con el propio buque. como característica de la disciplina del Derecho marítimo. El tipo de empleo del buque. o compensaciones por requisa del buque. como garantía fundamentalmente. Parece. importes que hubiesen de ser abonados por los Clubes de Protección de Indemnización. determinará si la cesión (o prenda) de los ingresos derivados de un contrato o explotación resulta o no factible (el fixed charge como contraposición al floating charge). por ley. quizás. En relación con la hipoteca habrá de otorgarse especial consideración al país de registro y/o pabellón del buque. e) la preferencia en el cobro respecto de los acreedores comunes o hipotecarios. Por último. abordaje. En esta línea debe resaltarse. será otra pieza básica del esquema la cesión de todos los derechos derivados de las indemnizaciones correspondientes bajo las respectivas coberturas de seguro. por parte de las entidades financieras. que faculta al acreedor a perseguir y realizar el buque gravado con independencia de quien es o ha sido su propietario. No por ello los riesgos inherentes a cada uno de los contratos de explotación dejarán de ser objeto de exhaustivo análisis. 60 Es obvio que la empresa de la navegación implica la asunción de determinados riesgos que. pues el mismo puede condicionar el procedimiento de ejecución de la misma. representa una garantía negativa (o disuasoria) en cuanto al control que permite ejercer a las entidades prestamistas ante una hipotética enajenación voluntaria o forzosa del buque. De la misma manera. también «impregna» ciertos aspectos de algunas cláusulas importantes. recordemos. quebrándose de esta manera el principio de la par conditio creditorum. la existencia del denominado derecho de los formularios. y. cuando un buque se construía y se aportaba a una empresa determinada para su explotación. contratos tipo que. de la que los «brokers» son depositarios. etc. contaminación marítima. Así.3. Concepto de limitación patrimonial antigua (pero aún vigente) equiparada a la de la limitación de responsabilidad societaria. La práctica diaria. Ésta. entendiendo como empresa la «aventura común» (conjunción de distintos intereses) en beneficio de un fin: la navegación.). d) la reipersecutoriedad. interesante recordar que el naviero e incluso el buque (por esa «personalización» a la que hacíamos referencia) pueden y de hecho.
1990). Anexo I: Sector Understanding on Export Credit for Ships. MEDIDAS DE APOYO A LA CONSTRUCCIÓN NAVAL nimiento en muchos casos de precios manifiestamente inferiores a los costes de producción. Ante la falta de un consenso efectivo en el sector a nivel mundial la Comunidad Europea. Dicho acuerdo. Una vez decidido a acometer la renovación de su flota mediante la contratación de una unidad de nueva construcción. Cierto es que indirectamente aquéllos podían beneficiarse de ellas. especialmente Corea del Sur. tales como Corea del Sur. Dicho acuerdo no ha entrado en vigor aún ante la negativa a adherirse al mismo de ciertos países. a la que se enfrentan desde hace años los astilleros europeos. adoptó una Resolución sobre Créditos a la exportación de buques 4.1998.O 1/2002 Actualidad Jurídica Uría & Menéndez El elenco de elementos conformadores del esquema de garantías es sin duda amplio. que vino a sustituir a las ayudas recogidas en dicha directiva 8. La política de la Comunidad Europea en el sector se ha plasmado en la fijación de un techo máximo de ayudas de funcionamiento 9 ligadas a No estamos desvelando nada nuevo si decimos que hasta hace relativamente poco tiempo. y una vez constatado que el coste de capital es muy semejante a nivel mundial.N. estímulos a la construcción naval y protección del ejercicio de la navegación».5 por 100. La realidad nos muestra que el mercado mundial de la construcción naval es un sector en el que los parámetros normales de competencia se hallan seriamente alterados. Desde un primer momento se ha sentido la necesidad de sentar las bases de cuáles hayan de ser las condiciones normales de competencia que rijan el sector de la construcción naval mundial. 7 Directiva 90/684/CEE (DOCE L 380. hacía ya la Ley de 12 de mayo de 1956 en su título: «Protección y renovación de la flota mercante. precisando cada estructura de financiación sus particulares adaptaciones. la gran mayoría de las ayudas a o para la construcción de buques eran medidas dirigidas a la construcción propiamente dicha. Es de recordar la conjunción que de ambas actividades. y que se materializa en el mante4 5 Acuerdo OCDE de 1981. de 29 de junio. resuelta a apoyar la competitividad del sector de la construcción naval en su ámbito. más que a los propios armadores. 3. También el seno de la OCDE se adoptó en 1994 un Acuerdo sobre las condiciones normales de competencia en la industria de la construcción y de la reparación naval mercante. ARTÍCULOS 61 . interés del 8 por 100. de 31. la constructora y la naviera. 8 DOCE L 202. En 1981 el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). El despertar de China como constructor de buques es ya un hecho. y cierto tipo de buques de menor grado de sofisticación técnica están «sufriendo» la competencia de ese país. un futuro armador se centrará muy probablemente en la búsqueda de fórmulas que le permitan obtener la financiación requerida en las condiciones más ventajosas posibles.7. de 18. ha desarrollado una política de ayudas estatales al sector que en su pasado más reciente se ha plasmado en la denominada Séptima Directiva sobre ayudas a la construcción naval 7 y en el Reglamento 1540/98/CE del Consejo. sí cabe afirmar que la experiencia indica que cada empresa naviera posee su propio perfil y sus necesidades. 9 Límite máximo que en el caso de buques de un valor contractual mayor a 10 millones de euros se establece en un 9 por 100 y en aquéllos por un valor inferior a 10 millones de euros se fija en un 4. y las mencionadas aquí no lo son a título exhaustivo.5 años. 6 Período de amortización de 8.12. De todos es conocida la competencia desleal. plasmado como un anexo 5 al «Arrangement on Guidelines for Officially Supported Export Credits» constituye un «pacto de caballeros» por el cual los participantes en el mismo acuerdan poner fin a las ayudas oficiales existentes y no introducir nuevas ayudas oficiales para créditos a la exportación de buques en términos más beneficiosos que los contemplados en el mismo 6. hasta un 80 por 100 del valor contractual. En cualquier caso. procedente de astilleros del Lejano Oriente. El resultado de dicha búsqueda vendrá muy condicionado por las peculiaridades del sector de la construcción naval. siempre distintas de otra. a pesar de los esfuerzos internacionales en esa dirección.
Esta supone la primera revisión de las normas sobre créditos a la exportación de buques desde 1981. como las recogidas en el Real Decreto 442/1994. así como salvaguardar el empleo comunitario (tanto a bordo como en tierra). no se permitirían ayudas en forma de subvención de tipo de interés ligadas a nuevos contratos de construcción. Por razones sistemáticas. se incorporará una breve referencia al ya conocido sistema de amortización fiscal acelerada 10 («Tax Lease»). el citado Reglamento 1540/98/CE ha dispuesto la no concesión de nuevas ayudas de funcionamiento a partir del 31 de diciembre de 2000 de tal forma que. en cuanto no se ajusten a las condiciones recogidas en el citado Acuerdo OCDE de 1981 o. se delimita la aplicación de las ventajas obtenidas con dichos regímenes a las actividades de transporte marítimo. únicamente se permiten ayudas de financiación de buques.O 1/2002 un contrato. . 62 ARTÍCULOS Disposición Adicional 15. de 27 de diciembre. compatible con el nuevo acuerdo OCDE y con el Derecho comunitario. ello supondría que. Sin embargo. en forma de créditos nacionales o créditos a la exportación. y desde un punto de vista práctico. apuntar la posibilidad de la concesión de una subvención del tipo de interés a 10 los créditos otorgados para la construcción de un buque.Actualidad Jurídica Uría & Menéndez N. Con relación a este último punto es importante destacar que. de 30 de diciembre. En el plano español. sobre primas y financiación a la construcción naval. «el objetivo de las ayudas de Estado en el marco de la política común de los transportes marítimos es fomentar la competitividad de las flotas comunitarias en el mercado mundial correspondiente». desde el 1 de enero de 2001. a título de ejemplo. hasta un límite de tres puntos porcentuales. en sesión celebrada en París los pasados días 20 y 21 de diciembre de 2001. que se ajusten al Acuerdo de la OCDE de 1981 o a cualquier acuerdo que lo modifique o sustituya en el futuro. y. En consecuencia. a partir de dicha fecha.ª de la Ley 43/1995. debemos tener en cuenta las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo. de 11 de marzo. los tipos de interés ofrecidos en los créditos comerciales se fijaban a niveles inferiores al recogido en el propio Acuerdo OCDE. y mejorar la seguridad. Vertebrándose en la práctica dicha mejora en torno a la fiscalidad del armador. debiendo disponerse por parte de las compañías marítimas de una «contabilidad transparente para garantizar la separación de las actividades que no estén relacionadas con el transporte marítimo». conforme a la revisión efectuada las agencias de los participantes en el nuevo Acuerdo podrán ofrecer facilidades oficiales en forma de créditos a la exportación a tipos CIRR (Commercial Interest Reference Rate) de la divisa de que se trate por períodos de hasta 12 años. en su caso. Tal revisión venía siendo largamente requerida en el sector por considerar que los términos del Acuerdo OCDE de 1981 habían quedado desfasados por no responder a la realidad del mercado en el que. desarrollar las aptitudes técnicas marítimas. de Medidas Fiscales. Como ha señalado la Comisión Europea. Administrativas y de Orden Social y modificada por Ley 55/99). MEDIDAS FISCALES PARA LA MEJORA DE LA COMPETITIVIDAD DE LAS COMPAÑÍAS MARÍTIMAS Con carácter general. sólo excepcionalmente. se podrán autorizar si se aplican a la totalidad de la flota explotada por un armador establecido en un Estado miembro si se demuestra que «la gestión estratégica y comercial de todos los buques considerados se realiza a partir de dicho territorio y que dicha actividad contribuye de forma significativa a la actividad económica y al empleo en la Comunidad». en la medida en que el interés neto respete el umbral que resulte del CIRR aplicable. del Impuesto sobre Sociedades (introducida por la Ley 50/1998. 4. Cabría. al acuerdo que pueda sustituirlo o reemplazarlo. Asimismo. las ayudas o incentivos en tal sentido han de perseguir «la existencia de un vínculo con un pabellón comunitario». por tanto. el Grupo de Trabajo para la Construcción Naval del Consejo de la OCDE aprobó ad referendum un nuevo Acuerdo sobre Créditos a la Exportación de Buques. preservar los conocimientos marítimos de la Comunidad.
salvo justificación fundada de la dificultad de cumplir con tal exigencia. cabe destacar: a) Ha de tratarse de buques. a los efectos de análisis comparativo. facilitará la comprensión de los matices y limitaciones derivados de la nueva norma española. 11 A este respecto podemos basarnos en el Acuerdo de la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos que fijó el marco para la concesión de los avales en el ejercicio presupuestario correspondiente a 1998 y que. con antelación al caso español. embarcación o artefacto naval mediante su afectación a su propia actividad. entre otros requisitos. se procedió a la introducción de dicho sistema tributario. b) El buque. se incluyen: — Que el arrendatario sea una persona física o jurídica que tenga como actividad habitual la explotación de buques. embarcación o artefacto naval sea inscribible en las listas Primera.1 del Real Decreto 1027/1989. Incentivo fiscal de amortización acelerada («Tax Lease») Entre los requisitos para el disfrute del citado incentivo. Administrativas y del Orden Social. En otras jurisdicciones. de 27 de diciembre.07 millones de Euros. de Medidas Fiscales. sin duda. se ha producido la reciente incorporación a nuestra legislación del régimen de tributación de las entidades navieras en función del tonelaje. de forma que la amortización anual fiscalmente deducible admitida puede llegar hasta un límite máximo del 35 por 100 del valor del precio de adquisición del buque nuevo o del valor de la mejora. Algunos Estados miembros han incorporado en sus respectivas legislaciones nacionales medidas de carácter fiscal al amparo de la apuntada política comunitaria. ARTÍCULOS 63 . al Tonnage Tax vigente en el Reino Unido («UK Tonnage Tax») ya que. la entidad arrendadora sea una Agrupación Española o Europea de Interés Económico. siempre que. 4. o bien mediante su arrendamiento a casco desnudo. para el presente ejercicio. matriculación y registro marítimo de buques.1. la articulación del mecanismo de avales públicos 11 que. Segunda o Quinta del artículo 4. Este último pone a disposición de las empresas navieras domiciliadas en España una ayuda. o que hayan sido encargados en virtud de un contrato de construcción suscrito dentro de dicho período. En el marco de las medidas adoptadas por el Gobierno español para favorecer la renovación de la flota mercante se introdujo un incentivo fiscal que posibilita la amortización acelerada de buques. para las operaciones de inversión destinadas a la adquisición de buques por importe de hasta el 27 por 100 del precio total del buque.O 1/2002 Actualidad Jurídica Uría & Menéndez No debemos olvidar. No obstante. ha sido dotado con un presupuesto de 39. c) El sujeto pasivo adquirente ha de explotar el buque. y — Que al menos el 75 por 100 de la ventaja fiscal obtenida se traslade por el arrendador al usuario. por su parte. se imponen una serie de requisitos adicionales entre los que. En esta línea. de 28 de julio. en este último caso. estudio sobre la viabilidad de la inversión. siempre que su puesta a disposición del adquirente sea anterior al 31 de diciembre del año 2006. esta exigencia no se traduce en una obligación de registro / abanderamiento del buque en dichas listas. El principal atractivo de un incentivo fiscal de esta naturaleza descansa en su eficiencia financiera al lograr un gasto fiscal acelerado y por lo tanto. embarcaciones o artefactos navales nuevos que sean puestos a disposición del adquirente entre el 1 de enero del año 1999 y el 31 de diciembre del año 2003. En este último supuesto. esto es. exigía que el buque se registrara y abanderase en España durante un periodo mínimo de cinco años. En cualquier caso es conveniente resaltar que se trata de un diferimiento de tributación y no de una exención fiscal.º. que habrá de ser concedido en cada caso concreto por el Ministerio de Hacienda. descripción detallada de la operación financiera para la adquisición del buque. sin ánimo de ser exhaustivos. embarcaciones o artefactos navales y que afecte el elemento a dicha actividad.N. sobre abanderamiento. o bien que se trate de buques usados adquiridos después del 1 de enero de 1999 que hayan sido objeto de mejoras cuyo importe sea superior al 25 por 100 de su valor de adquisición y que se realicen antes del 31 de diciembre del año 2003. a través de la Ley 24/2001. Por su especial y detallado desarrollo haremos alguna referencia. en forma de aval del Estado. intervención de una Agrupación Española o Europea de Interés Económico. un diferimiento impositivo. etc.
dicha incorporación se produjo en el caso de Vizcaya mediante la Norma Foral 6/1999. Si bien la regulación del incentivo fiscal en cada una de las diputaciones forales vascas sigue los parámetros básicos recogidos en la citada Disposición Adicional 15. eventualmente. con el límite de las cantidades pagadas. la AIE habrá de trasladar al menos el 75 por 100 de la ventaja fiscal que obtenga al arrendatario. la AIE habrá de celebrar un contrato de arrendamiento a casco desnudo con el armador final quien. del Impuesto sobre Sociedades. — En el caso de arrendamiento a casco desnudo del buque el porcentaje mínimo de la ventaja fiscal que habrá de trasladarse por el arrendador al usuario se fija en un 70 por 100. Ello se debe. ésta retendrá el título sobre el buque como propietario del mismo durante la vigencia del contrato de arrendamiento a casco desnudo. Las diferencias básicas son: — El incentivo se articula como un beneficio de libertad de amortización y no como un beneficio de amortización acelerada. Haciendo abstracción de las particularidades que puedan encerrar cada una de las ofertas concretas de estructuras de adquisición y financiación de buques que incluyan en la misma la obtención del beneficio de amortización acelerada. y en el de Álava a través de la Norma Foral 6/1999. o de una comunidad de bienes.ª de la Ley 43/1995 existe. fundamentalmente. a que no es usual que los armadores tengan una «capacidad fiscal» suficiente que les permita optimizar dicho beneficio. b) Si bien no es estrictamente necesario al objeto de la obtención y disfrute del incentivo.O 1/2002 d) La amortización podrá realizarse con anterioridad a la puesta del buque. de una sociedad civil con o sin personalidad jurídica. no obstante. como en el caso de la Disposición Adicional 15. de 27 de abril. y tras el ejercicio de la opción de compra que indefectiblemente (por exigencia del mercado) incorporará el arrendamiento a casco desnudo devendrá propietario del buque. en el de Guipúzcoa mediante la Norma Foral 3/1999. así como a las propias particularidades del régimen fiscal de las Agrupaciones de Interés Económico. ARTÍCULOS Así. en condiciones de funcionamiento o del inicio de la mejora. Desde un punto de vista práctico la experiencia actual nos muestra que la optimización del beneficio financiero-fiscal derivado de esta normativa especial requiere la utilización de una Agrupación de Interés Económico (AIE). embarcación o artefacto naval. de 15 de abril. Así. Como se ha apuntado. con carácter exclusivo y excluyente. es muy usual en la práctica su combinación con esquemas que incluyen la inscripción del buque en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras de Canarias (REBECA).ª de la Ley 43/1995. atención especial requiere el análisis del régimen de responsabilidad al que se somete dicha entidad (con carácter general integrada por entidades financieras). al amparo de las la capacidad normativa derivada de su peculiar régimen fiscal. a la figura del Owner). todo ello con miras al disfrute de los beneficios ligados a la explotación de buques inscritos en el mismo (a ellos nos referiremos con posterioridad).Actualidad Jurídica Uría & Menéndez N. en función de su identificación como propietario registral (algunos regímenes de responsabilidad objetiva apuntan. es conveniente destacar: a) En los supuestos de intervención de una AIE.ª de la Ley 43/1995. Por ende. las tres diputaciones forales que conforman la Comunidad Autónoma del País Vasco introdujeron en sus respectivas Normas Forales reguladoras del Impuesto sobre Sociedades un incentivo fiscal para la renovación de la marina mercante en la línea del ya referido incentivo de amortización acelerada recogido en la Disposición Adicional 15. lo que se materializará en un menor precio de adquisición del buque por el ejercicio de la opción de compra o mediante el abono de menores importes de rentas bajo el arrendamiento a casco desnudo. de 19 de abril. una serie de diferencias con el régimen general. 64 . la Norma Foral de Vizcaya contempla que la entidad arrendadora pueda revestir la figura de una Agrupación Española de Interés Económico (no recoge la figura de la Agrupación Europea de Interés Económico). — En el supuesto de que el beneficio se obtenga mediante el arrendamiento a casco desnudo del buque. de 27 de diciembre. Igualmente.
Los registros de empresas navieras relevantes a los que la normativa fiscal española nos reenvía son: — El Registro Ordinario.O 1/2002 Actualidad Jurídica Uría & Menéndez 4. tales como Holanda. No obstante. y cualquier otra circunstancia que se determine legal o reglamentariamente». de 6 de julio de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.) se dediquen a su explotación». el mismo sólo es de aplicación a aquellas compañías o grupos de compañías («qualifying company or group») que sean sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades en el Reino Unido. teniendo a Grecia como pionera. las razones que han motivado el «éxito» del REBECA residen en las ventajas incluidas en la Ley 19/1994. introdujeron en sus respectivos ordenamientos jurídicos la referida fórmula de imposición sobre el tonelaje. y así debe tomarse en consideración que la norma fiscal hace una precisión. que. en principio. los buques de su propiedad o que exploten. de Puertos del Estado y de la Marina Mercante. Bajo el sistema del UK Tonnage Tax. Régimen fiscal de las entidades navieras en función del tonelaje («Tonnage Tax») Como se deduce del propio título de la norma arriba reproducido.. por cuanto acota las actividades de explotación del buque. que tendrán acceso al Registro de Empresas Navieras «las personas físicas o jurídicas que sean propietarias de uno o más buques (. a sus efectos. el acceso al citado registro bien pudiera efectuarse mediante la acreditación de explotación de buques españoles bajo un contrato de fletamento por tiempo (referencias a las diferencias contractuales básicas serán realizadas con posterioridad). y. señalando su párrafo tercero que «en la inscripción de las Empresas Navieras se hará constar el ARTÍCULOS 65 . de 28 julio. Sujetos pasivos acto constitutivo y sus modificaciones. En síntesis.. de 24 de noviembre.2. y que quedará sujeta el tipo general de gravamen de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS).. restringiendo la obligación de la nacionalidad española únicamente al Capitán y Primer Oficial. — Registro Especial de Buques y Empresas Navieras («REBECA»). creado en virtud de la Disposición Adicional 15.1. La Disposición Transitoria Séptima del mismo texto legal declara la pervivencia como norma de desarrollo específica para dicho Registro del Real Decreto 1027/1989. reflejando la posibilidad de emplear un cincuenta por 100 tripulantes no comunitarios (ampliable en supuestos excepcionales). regulado en los artículos 75 y siguientes de la Ley 27/1992.) y las que no siendo propietarios (. Y ello porque. a nuestro juicio relevante.N. incorpora un régimen que resulta: a) más ágil a los efectos del procedimiento de abanderamiento y. (b) dotado de una mayor flexibilidad en cuanto a la composición de la nacionalidad de la tripulación. sobre Abanderamiento. 4.2. así como en su correspondiente normativa de desarrollo. a saber : a) consideración de renta exenta. el nombramiento y cese de administradores. a priori. la tributación de las empresas navieras por los beneficios derivados de la explotación (y eventual transmisión) de sus buques se calculará en función de una base imponible determinada por las toneladas del registro neto de la flota adscrita al sujeto pasivo. que operen buques susceptibles de acogerse al régimen («qualifying ships») y siempre que dichos buques sean estratégica y comercialmente gestionados en el Reino Unido (conceptos éstos que abordaremos más tarde). a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.ª de la propia Ley 27/1992. cuya actividad comprenda la explotación de buques propios o arrendados». a las derivadas de buques propios o arrendados. y ubicado en el territorio de la Comunidad Autónoma de Canarias. Noruega y Alemania. El Reino Unido introdujo un esquema de imposición sobre el tonelaje como alternativa a la imposición bajo el régimen general del impuesto sobre sociedades («Corporate tax») de las rentas obtenidas por las empresas navieras derivadas de la explotación de sus buques.. del 50 por 100 de los rendimientos del trabajo personal Se refiere el nuevo apartado ter del articulo 135 de la LIS a «las entidades inscritas en alguno de los Registros de Empresas Navieras referidos en la Ley 27/1992. El sistema británico de «tonnage tax» se regula detalladamente en el Chapter 17 (Schedule 22) de la Finance Act 2000. El Reino Unido se incorporó así al grupo de países europeos. Matriculación de Buques y Registro Marítimo Pudiendo colegirse del artículo 10 del citado Real Decreto.
En cambio se excluyen expresamente de su ámbito de aplicación los buques destinados directa o indirectamente a actividades pesqueras. c) exención para los actos y contratos realizados sobre los buques que estén sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.). como medio de control o gestión estratégica y comercial. Se observa que el legislador español no ha asimilado el fletamento (no califica a su vez a qué tipo de fletamento se refiere: por tiempo. remolque y otros servicios prestados necesariamente en alta mar. pudiendo acogerse al mismo buques tomados en fletamento. toda vez que el RD 1027/1989 viene presentando ciertas deficiencias en la práctica registral de los buques y las empresas navieras (aspecto. reteniendo el fletante la posesión y control del buque. deportivas. Como se comenta al referirnos al UK Tonnage Tax. de dragado o de recreo. debe tratarse de buques aptos para la navegación en alta mar y estar destinados única y exclusivamente a alguna de las siguientes actividades: — Transporte de mercancías. la regla general es que éste permanecerá vigente durante un período de 10 años (idéntico plazo que en el caso británico). Sistema optativo de la Unión Europea. del control y riesgo de la actividad de la navegación marítima o de trabajos en la mar». b) bonificación en un 90 por 100 de la porción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades que corresponda a la base imponible que proceda de la explotación desarrollada por las empresas navieras de sus buques inscritos en el citado Registro.Actualidad Jurídica Uría & Menéndez N. de extraordinaria relevancia). es deseable que una nueva normativa de desarrollo vea pronto la luz. fijadas inicialmente para los buques del REBECA.2. ha supuesto el empuje definitivo como factor de atracción para armadores nacionales y extranjeros. en relación con el Anteproyecto. — Fletamento por tiempo: Contrato por el cual el fletador adquiere la facultad de utilización comercial del buque. — Actividades de salvamento. en su caso.O 1/2002 que se haya devengado con ocasión de la navegación realizada en buques allí inscritos. como se puede apreciar. En segundo lugar. momento a partir del cual el arrendatario pasa a ser considerado como el naviero del buque. del grupo fiscal» 12.2. d) bonificación del 90 por 100 en la cuota empresarial a la Seguridad Social. por un período de tiempo determinado en contraprestación al pago de un precio.2. siempre que cumplan dichos requisitos. y. — Transporte de pasajeros. siempre que la suma de su tonelaje neto no supere el 75 por 100 de la flota de la entidad o. goce y disfrute del buque. En este sentido es relevante resaltar que es consustancial al fletamento por tiempo la asunción de la gestión comercial por parte del fletador. 4. por un período de tiempo determinado. la Ley ha incluido una referencia a los buques fletados al señalar que la aplicación del régimen «deberá abarcar a la totalidad de los buques del solicitante que cumplan los requisitos del mismo y a los buques que se adquieran o arrienden con posterioridad a la autorización. así como la gestión y dirección náutica de aquél. Una vez efectuada la elección de acogerse al mismo. pudiéndose solicitar su prórroga por períodos adicionales de diez años. en nuestro caso. deben estar gestionados estratégica y comercialmente desde España o desde el resto 12 Se incluyen las siguientes definiciones: — Arrendamiento de buque a casco desnudo: Contrato mediante por el cual se opera la cesión a otra persona de la posesión. ya sea para el transporte de mercancías propias o ajenas (o pasajeros). se entiende como gestión estratégica y comercial del buque «la asunción por el propietario del buque o por el arrendatario. el hipotético sujeto pasivo bajo el régimen. dicho sistema no excluye el fletamento por tiempo a tales efectos. En primer lugar. Requisitos adicionales Para la aplicación del régimen fiscal por tonelaje de la LIS los buques inscritos deben cumplir los requisitos que a continuación se señalan. Asimismo. 66 ARTÍCULOS El sujeto pasivo empresa naviera en cuestión podrá permanecer bajo el régimen general de la LIS si no solicita a la Administración (y ésta lo autoriza) que se le aplique el régimen especial de tributación en función del tonelaje.3. por viaje. etc. A estos efectos. Y ello sin perjuicio de imponer idéntica limitación porcentual. En cualquier caso. 4. así como de su gestión náutica y comercial. la progresiva eliminación de las limitaciones al tráfico marítimo. Como última modificación. .
— Decisiones del Consejo de Administración de la compañía o de cualquier otro órgano operativo. sin carácter limitativo. se entiende por «qualifying ships» aquellos buques de navegación marítima de 100 o más toneladas de tonelaje bruto utilizados en el transporte de pasajeros. las autoridades fiscales británicas han apuntado. — Realización de reservas de carga o pasajeros. etc. o aplicar pérdidas originadas en el marco de las «qualifying activities» en el marco de los ingresos obtenidos en otros ámbitos de actividad. Base Imponible Como ya hemos adelantado. celebración de contratos de relevancia. combustible. Igualmente. en primer lugar. a la interpretación que haya de darse al requisito de que la compañía opere buques. Por lo que se refiere. como posibles parámetros los siguientes: a) Funciones estratégicas en el sector naviero: — Localización de las oficinas principales y de la cúpula directiva. — Cotización en bolsa de la compañía en el Reino Unido. en el documento denominado «Tonnage Tax —Statement of Practice— SP4/2000». La razón de la limitación impuesta no parece sino responder al hecho de que las fórmulas de explotación de un buque bajo fletamento por tiempo o por viaje suponen un menor grado de control sobre el buque (sin negarse que bajo dichas fórmulas es factible el control estratégico y comercial por parte del fletador). b) Gestión comercial de un buque: — Planificación de rutas.O 1/2002 Actualidad Jurídica Uría & Menéndez Bajo el régimen británico.N. etc. En segundo lugar. proponen considerar las diferentes vías de gestión posibles con relación a un buque. Así.4. clasificado. los requisitos son los que se indican seguidamente. en actividades de remolque. incluyéndose dentro de este último concepto el arrendamiento o fletamento a casco desnudo. dichas autoridades. distinguiéndose entre «core qualifying activities». las autoridades fiscales británicas se han enfrentado a la inexistencia de directrices comunitarias al respecto. la base imponible que se corresponda con la explotación o titularidad de ARTÍCULOS 67 . Por último. Ante ello. en general. En tercer lugar. éste se entiende cumplido en el caso de buques propiedad de la compañía o fletados a la misma. — Toma de decisiones en cuanto a la reparación y. habiendo fletado a casco desnudo un buque en calidad de fletante. — Gestión de actividades de aprovisionamiento. — Existencia de instalaciones auxiliares en el Reino Unido. se exige que el porcentaje de tonelaje neto operado por la compañía beneficiaria bajo la fórmula de fletamento.2. salvamento o cualquier otra clase de asistencia marítima. «qualifying secondary activities» y «qualifying incidental activities». En cuanto a las decisiones relevantes en tal sentido se destacan decisiones en cuanto a inversiones (por ejemplo: compraventa de buques). la aplicación del sistema de «tonnage tax» en el Reino Unido no está vinculada a la necesidad de que los buques acogidos al régimen enarbolen el pabellón británico o cualquier otro pabellón comunitario.. 4. alianzas estratégicas. no exceda del 75 por 100 sobre el tonelaje neto total operado por la compañía. Asimismo se prevé una serie de supuestos en los que la compañía. A la hora de interpretar el alcance que deba darse al requisito apuntado relativo a la gestión estratégica y comercial de los buques. ésta se efectúe en el Reino Unido. En cuarto lugar. excluido el arrendamiento a casco desnudo. tales como terminales. etc. puede seguir siendo considerada como operadora del mismo. la normativa rectora del esquema de «tonnage tax» recoge una regulación detallada de las actividades que habrán de ser consideradas a los efectos del sistema. o en el transporte relativo a cualesquiera otra clase de servicios que hayan de prestarse necesariamente en el mar. el mantenimiento de los buques. Se introducen además salvaguardas («ring-fencing») para evitar que se puedan traer bajo el ámbito de aplicación del «tonnage tax» ingresos procedentes de otras actividades de la compañía o grupo. de mercancías. las autoridades británicas apuntan como posibles referencias en esta cuestión a aspectos tales como que el buque se halle abanderado. asegurado o financiado en el Reino Unido así como el hecho de que si la compañía subcontrata la gestión del buque a un tercero. centros de formación.
001 y hasta 10. aportaciones de activos y canje de valores. los sujetos pasivos que adquieran un buque mediante una de dichas operaciones deberán constituir la reserva mencionada tomando como referencia el precio de adquisición y el valor neto contable del transmitente.2.000 Entre 1. si no resulta posible dotar dicha reserva.90 euros 0. Tipo de gravamen y cuota En el caso de que se transmita un buque afecto al régimen.6. El resto de cuota íntegra (la que proceda de la base imponible calculada conforme al régimen general del impuesto). ni tampoco con las bases imponibles pendientes de compensar en el momento de aplicación del régimen. ni del ejercicio en curso. Transmisión de buques La parte de base imponible calculada conforme al procedimiento descrito en los párrafos anteriores no podrá ser compensada con las bases imponibles negativas derivadas del resto de las actividades de la entidad naviera. Igualmente. especificar la citada diferencia por cada uno de sus buques en la memoria de sus cuentas anuales.70 euros 0. deberá constituir una reserva indisponible por un importe equivalente a la diferencia entre el valor normal de mercado de cada uno de los buques y su valor neto contable o bien. Asimismo.2. Esta reserva. . Compensación de bases imponibles negativas ARTÍCULOS Los días que se tendrán en cuenta para calcular la base imponible serán aquéllos del período impositivo en los que los buques estén a disposición de la empresa naviera. cuando se produzca la mencionada transmisión.001 y hasta 25. 9 u 11 primeros Párrafo tercero del art. 4. 4.000 Entre 10.20 euros transmisión entre la amortización fiscal y contable del buque enajenado. La parte de cuota íntegra atribuible a la parte de base imponible determinada conforme a la escala según tonelaje no podrá reducirse por la aplicación de ningún tipo de deducción o bonificación. Se rompe así radicalmente con el régimen general de estimación directa de la base imponible que toma como base el resultado contable 13. Sin embargo. se establece que la ganancia o pérdida puesta de manifiesto se considerará integrada en la base imponible calculada de la forma descrita en el párrafo anterior. escisiones. Obligaciones contables 68 La LIS obliga a llevar los registros contables necesarios para poder cumplir con el régimen y poder acreditar la imputación de los ingresos y gastos del ejercicio a los buques acogidos al régimen. conforme a la modalidad establecida en el artículo 38.8.2. no podrá minorarse por la aplicación de deducciones generadas por la adquisición de los buques referidos antes de su afectación al régimen especial. así como los activos afectos a la explotación de los mismos.7.O 1/2002 los buques que reúnan los requisitos mencionados anteriormente se determinará aplicando a las toneladas de registro neto de cada uno de dichos buques la siguiente escala: Toneladas de Registro Neto Entre 0 y hasta 1.3 LIS. ni de anteriores. De igual modo se procederá en el caso de que transmita con ocasión de una operación sometida al régimen especial de fusiones. sobre la base imponible de los 3. Pagos fraccionados Se deberán efectuar pagos fraccionados.2. 4. dicha renta no se considerará integrada en la base imponible calculada en la forma descrita anteriormente cuando un sujeto que no tributaba en el régimen especial obtenga posteriormente la autorización para su aplicación. sin que se tomen en cuenta aquellos durante los cuales no estaban operativos como consecuencia de reparaciones ordinarias o extraordinarias.000 Desde 25.40 euros 0. 4.001 Importe diario por cada 100 Toneladas 0. 10 de la LIS. En ese caso en el primer ejercicio en que sea de aplicación el régimen especial.2. se añadirá a la base imponible calculada de la forma explicada anteriormente (conforme a escala) 14. 4.9. junto con la diferencia positiva existente en la fecha de 13 14 El tipo aplicable será el tipo general de gravamen del 35 por 100.Actualidad Jurídica Uría & Menéndez N. la adquisición de los buques que se afecten al régimen no supondrá la aplicación de ningún incentivo ni deducción fiscal.5.
en su caso. resulten procedentes. .11. Aplicación del régimen Tax se contempla la necesidad del cumplimiento de ciertas obligaciones mínimas en cuanto a la formación de personal de mar. debiendo ingresar. pero sí señala que se valorará la existencia de una contribución efectiva a los objetivos de la política comunitaria de transporte marítimo. junto con los intereses de demora. la aplicación del régimen está condicionada a la autorización por el Ministerio de Hacienda. 4. las cuotas íntegras correspondientes a las cantidades que hubieran debido ingresarse aplicando el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. conforme a las reglas establecidas anteriormente y aplicando el tipo del 35 por 100. junto a la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento. La norma no establece los criterios en los que se basará la Administración a la hora de conceder la autorización pertinente. la realización de una aportación monetaria por cada puesto de formación que no pueda ser cubierto). especialmente en lo relativo a: — Nivel tecnológico de los buques que garantice la seguridad en la navegación y la prevención de la contaminación del medio ambiente.10. sin computar deducción alguna sobre la parte de la cuota derivada de la parte de base imponible determinada conforme a la escala según tonelaje. El incumplimiento de los requisitos supondrá el cese de los efectos de la autorización y la pérdida de la totalidad de los beneficios fiscales derivados de ella. previa solicitud del sujeto pasivo. 4. 4. — Mantenimiento del empleo comunitario tanto a bordo como en tareas auxiliares al transporte marítimo (bajo el UK Tonnage Asimismo.2. transcurrido el cual podrá entenderse desestimada por silencio negativo. Efectos del incumplimiento de los requisitos establecidos para la aplicación del régimen En el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal la solicitud deberá estar referida a todas las entidades del grupo fiscal que cumplan los requisitos requeridos por la norma para la aplicación del régimen.2. Incompatibilidad de Tonnage Tax y Tax Lease Por último. A estos efectos.12. recargos y sanciones que. cuando ello no sea posible. la Administración Tributaria podrá verificar la correcta aplicación del régimen y la concurrencia en cada ejercicio de los requisitos exigidos para su aplicación.N. Deberá resolverse en el plazo de tres meses. En ella se deberá especificar el período impositivo a partir del cual vaya a surtir efectos y se presentará como mínimo tres meses antes del inicio del mismo. el incumplimiento de las condiciones del régimen o la renuncia a la aplicación del mismo impedirán formular una nueva solicitud hasta que haya transcurrido un mínimo de cinco años. en la totalidad de los ejercicios a los que resultó de aplicación la autorización.O 1/2002 Actualidad Jurídica Uría & Menéndez meses del año natural calculada. indicar que el legislador de forma expresa ha vedado la posibilidad de compatibilizar para un mismo buque ambos regímenes. o en su defecto. eso sí.2. ARTÍCULOS 69 Como se señaló en su momento.
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References: sui generis
 Resolución 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 4
 Real Decreto 
 artículo 10
 artículo 38