Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kapital/ippb2-4514-412-15-18-8-s-mz
Timestamp: 2019-03-25 18:14:31+00:00

Document:
♦ › Kapitał › IPPB2/4514-412/15/18-8/S/MZ
Należy wskazać, że czynność polegająca na dokonaniu przez komandytariusza Spółki opłacenia (zasilenia) Kapitału Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2467/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zasilenia kapitału Spółki - jest prawidłowe.
W dniu 23 września 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zasilenia kapitału Spółki.
W dniu 9 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/4514-412/15-2/MZ w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutków podatkowych zasilenia kapitału Spółki.
Z uwagi na brak potwierdzenia odbioru przedmiotowej interpretacji, tut. Organ w dniu 24.03.2016 r. złożył reklamację do Poczty Polskiej S.A.
W odpowiedzi na złożoną reklamację Poczta Polska S.A. pismem z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) poinformowała, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, reklamowaną przesyłkę uznano za zaginioną.
W związku z powyższym w dniu 5 maja 2016 r. tut. Organ pismem znak: IPPB2/4514-412/15-4/MZ przesłał na adres Pełnomocnika Wnioskodawcy kopię interpretacji poświadczoną za zgodność z oryginałem.
W dniu 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) Wnioskodawca złożył pismo o odwołaniu Pełnomocnika oraz wystąpił o wydanie uwierzytelnionej kopii interpretacji.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 listopada 2015 r. znak: IPPB2/4514-412/15-2/MZ wniósł pismem z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 14 czerwca 2016 r. znak: IPPB2/4514-1-5/16-2/MZ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 listopada 2015 r. znak: IPPB2/4514-412/15-2/MZ złożył skargę z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2467/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 listopada 2015 r. znak: IPPB2/4514-412/15-2/MZ.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie tut. Organ nie wniósł skargi kasacyjnej.
W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2467/16 oraz akta administracyjne.
Sąd wskazał, że skarga jest zasadna, zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy poprzez błędną wykładnię, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy dokonanie przez komandytariusza wpłaty na kapitał rezerwowy utworzony uchwałą wspólników w spółce komandytowej, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W ocenie Skarżącej, dokonanie takiej wpłaty nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych z uwagi na fakt, że wpłata nie może być uznana ani za wniesiony do spółki wkład, zwiększający jej majątek, ani dopłaty czy też za pożyczkę.
Organ uznał, że zasilenie/wniesienie do spółki komandytowej wpłat pieniężnych bez względu na ich przeznaczenie spowoduje zmianę umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy. Organ wyjaśnił również, że każda zmiana umowy spółki rozumiana jako wniesienie lub podwyższenie wkładu czy też dokonanie dopłat rodzi obowiązek podatkowy od czynności cywilnoprawnych jak również wskazał, że wniesienie wpłaty przekazanej na kapitał rezerwowy powoduje zwiększenie majątku spółki.
Sąd wskazuje, że stosownie do analizowanego przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty, oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.
Okolicznością niesporną, przyznaną przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, jest że dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy skutkować będzie zwiększeniem majątku spółki. Powstaje jednak pytanie, czy takie wniesienie wpłaty utożsamić należy z dopłatą, o której mówił organ czy też z wniesieniem wkładu.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym „zasilenie/wniesienie do spółki komandytowej (wnioskodawcy) wpłat pieniężnych przez jej wspólnika – bez względu na ich przeznaczenie, spowoduje zmianę umowy spółki w świetle art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”.
Rzeczywiście, w analizowanym przepisie mowa jest o wniesieniu lub podwyższeniu wkładu, którego wniesienie powoduje zwiększenie majątku spółki.
Organ łączy obowiązek podatkowy ze zwiększeniem majątku spółki, jednak pomija fakt, że jak wynika z analizowanego przepisu, zwiększenie majątku ma być następstwem wniesienia wkładu. Takiego związku nie ma np. w przypadku wniesienia dopłat, z ich wykonaniem nie musi wiązać się zwiększenie majątku spółki, aby czynność ich dokonania podlegała opodatkowaniu.
Oznacza to, że w analizowanym przepisie mowa jest o dwóch odmiennych stanach faktycznych, które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego: o wniesieniu wkładu, powodującym zwiększenie majątku spółki oraz o wniesieniu dopłat.
Powstaje zatem pytanie jak rozumieć pojęcie wkładu, o którym mowa w analizowanym przepisie, czy chodzi tu o każdą wpłatę dokonaną do spółki (jak wskazuje organ), czy też chodzi tu tylko o wpłaty dokonane tytułem wkładów.
Dla przyjęcia za prawidłowe stanowiska organu, zgodnie z którym każda wpłata dokonana do spółki powodująca zwiększenie jej majątku skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, analizowany przepis winien mieć brzmienie: „dokonanie wpłaty, zwiększającej majątek spółki”. Tymczasem przepis ten mówi o wniesieniu lub podwyższeniu wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku.
Powstaje zatem pytanie, jak rozumieć pojęcie „wkładów”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie – czy odwołać się do jego potocznego znaczenia, czy też do znaczenia wynikającego z innych przepisów ustawowych.
Pojęcie wkładu to – jak wskazuje słownik języka polskiego – 1. kwota pieniężna lub określone wartości rzeczowe wnoszone jako udział do przedsiębiorstwa, spółdzielni, spółki itp., 2. pieniądze złożone w banku, 3. udział w czymś, 4. zapasowy element wymienny jakiegoś przedmiotu (https://sjp.pwn.pl).
Zwrócić jednak należy uwagę, że ustawodawca konsekwentnie odwołuje się zarówno w art. 1 ust. 3 pkt 1 jak i jak i w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy do pojęcia wkładów do spółki osobowej, w tym do pojęcia podwyższenia wkładów do spółki osobowej. Oznacza to w ocenie sądu, że pojęcie „wkładów” stosowane w analizowanym przepisie winno być rozumiane tak, jak rozumiane jest w przepisach kodeksu spółek handlowych regulujących powstanie i funkcjonowanie spółek osobowych.
Z przepisów kodeksu spółek handlowych wynika, iż pojęcie wkładów do spółki osobowej, a w tym przypadku spółki komandytowej może obejmować pojęcie wkładów ustalonych w umowie spółki i wkładów wniesionych. W przypadku komandytariusza (a to on ma, jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonać wpłaty) pojęcia te wiążą się również z pojęciem sumy komandytowej.
Kodeks spółek handlowych w art. 105 pkt 4 wskazuje, że umowa spółki komandytowej winna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. W art. 112 § 1 cytowanej ustawy ustawodawca posługuje się pojęciem wkładu wniesionego, przy czym jak wynika z tego przepisu, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności wobec osób trzecich w granicach rzeczywiście wniesionego wkładu.
Pojęcie wkładu stanowi również podstawę do wyliczenia tzw. udziału kapitałowego w spółce (art. 50 k.s.h. w związku z art. 203 k.s.h.), jak również podstawę do wyliczenia udziału komandytariusza w zyskach spółki (art. 123 § 1 k.s.h.).
Z powyższych przepisów wynika zatem, że pojęcie wkładu umówionego i wniesionego przez komandytariusza do spółki komandytowej jest pojęciem ściśle określonym, z którym wiążą się określone prawa i obowiązki tego wspólnika. Nie można zatem utożsamiać z wkładem, o którym mowa w przepisach kodeksu spółek handlowych, a co za tym idzie w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, każdej wpłaty, nawet o charakterze bezzwrotnym, dokonanej przez komandytariusza do spółki.
Ustawodawca w przypadku spółek osobowych opodatkował podatkiem czynności polegające na wniesieniu lub podwyższeniu wkładów, to jest czynności, z którymi wiąże się powstanie po stronie wspólników odpowiednich praw i obowiązków, nie zaś wniesienie jakichkolwiek kwot zwiększających majątek spółki.
W konsekwencji, nie można uznać, że w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, każda wpłata dokonana przez komandytariusza, nawet zwiększająca majątek spółki, jest wkładem o którym mowa w powołanym przepisie.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że wpłaty dokonane na kapitał rezerwowy spółki komandytowej nie będą powiększać wkładu wspólnika – komandytariusza. Oznacza to, że powyższe wpłaty nie będą miały wpływu na zakresie jego udziału w zyskach spółki ani też na zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich (innymi słowy mówiąc, jeżeli okaże się, że komandytariusz nie wniósł wkładu w wysokości odpowiadającej sumie komandytowej, to nie będzie mógł powoływać się wobec wierzycieli spółki na fakt dokonania wpłat na kapitał rezerwowy celem wyłączenia/ograniczenia swojej odpowiedzialności za zobowiązania spółki).
Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że możliwe jest utworzenie w spółce osobowej kapitału rezerwowego. Czynność ta, jak również dokonanie wpłat na taki kapitał nie zostały wymienione w ustawie jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, brak jest zatem podstaw do jej opodatkowania.
Z zaskarżonej interpretacji wynika, że w ocenie organu wpłaty wniesione do spółki mogą być uznane za dopłaty.
Sąd powyższego poglądu organu nie podziela.
Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazywała, że możliwość wniesienia dopłat wynikać musi z umowy spółki i wykazywała, że jej umowa takiej możliwości nie przewiduje, jak również wykazywała, że dokonanie dopłat jest możliwe tylko w przypadku spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) oraz spółki komandytowo-akcyjnej.
Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd o możliwości wniesienia dopłat do spółki osobowej (por. wyrok z 2 lipca 2015 r., I SA/Sz 483/15, 12 listopada 2015 r., I SA/Wr 1606/15 i z 8 grudnia 2015 r. I SA/Wr 1607/15).
W wyrokach tych wyrażono pogląd, że uwzględniając istotę prawną dopłat uregulowanych w art. 177 k.s.h. - które mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów i mogą być wykorzystane przez spółkę w każdym celu związanym z jej działalnością uzasadnionym potrzebami spółki, w tym na sfinansowanie bieżących potrzeb, określonych nakładów, czy też pokrycia strat, na uzupełnienie majątku spółki, a także, że zwiększają one środki własne spółki nie powiększając udziałów wspólników – uznać można, że na gruncie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, za dopłatę uznać należy czynności dokonane przez wspólników spółki komandytowej polegająca na zasileniu finansowym spółki o charakterze zwrotnym, które nie jest ani pożyczką, ani wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Skutkiem działań wspólników jest bowiem dokapitalizowanie spółki przez przekazanie spółce do dyspozycji dodatkowych środków pieniężnych.
W powołanych wyrokach podniesiono, że o ile dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie można stosować wprost do spółek osobowych, to nie powinna budzić wątpliwości sama możliwość wprowadzenia tego rodzaju dopłat także w takich spółkach (osobowych), w tym w spółce komandytowej. W tym przypadku należy przyjąć, że wymogi prawne wskazane w kodeksie spółek handlowych odnoszące się do dopłat w spółce z o.o. nie dotyczą dopłat realizowanych w spółkach osobowych (w rozumieniu ustawy), w tym w spółce komandytowej. Nie obowiązuje zatem wskazane wyżej: bezwzględny wymóg uregulowania dopłat w umowie spółki, jednomyślności w razie późniejszego wprowadzenia do umowy spółki takiej instytucji. Nie dotyczy takich dopłat także bezwzględny wymóg równomiernego (stosunkowego) nakładania dopłat na wspólników w odniesieniu do posiadanych udziałów, w szczególności dotyczy to spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Te spółki osobowe ze swej istoty muszą bowiem składać się z dwóch rodzajów wspólników: komplementariuszy i komandytariuszy (akcjonariuszy). Uregulowana w kodeksie spółek handlowych prawna sytuacja tej kategorii wspólników jest różna, a dodatkowe różnice mogą też wynikać z umów tych spółek lub uchwał wspólników (o ile bezwzględnie obowiązujące przepisy kodeksu spółek handlowych tego nie zabraniają). To zróżnicowanie praw i obowiązków wspólników spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych może także dotyczyć dopłat.
Sąd rozpoznający sprawę powyższy pogląd w pełni podziela, uznając w konsekwencji za niezasadne stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji, co do braku podstaw do możliwości wniesienia dopłat do spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna.
W realiach niniejszej sprawy nie można jednak uznać, że czynność opisana we wniosku stanowi dopłatę – istotą dopłat jest ich zwrotny charakter, tymczasem we wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że wpłaty wnoszone do spółki nie będą podlegały zwrotowi.
W konsekwencji za uzasadniony uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy poprzez przyjęcie, że dokonanie przez komandytariusza spółki komandytowej bezzwrotnych wpłat do spółki komandytowej przeznaczonych na kapitał zapasowy, które będzie w niej utworzony podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Końcowo sąd wskazuje, że nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, to jest zarzutu naruszenia art. 14c § 1, § 2, i art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się do stanowiska Skarżącej uznając je za nieprawidłowe i przedstawiając stosowną argumentację prawną. Wskazał, że co do zasady każde dokonanie wpłaty do spółki osobowej, zwiększające jej majątek podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a następnie w końcowej części uzasadnienia interpretacji wyjaśnił, że wpłaty dokonywane do spółki winny być uznane za dopłaty.
Skrótowość tej argumentacji jak również fakt, że nie została ona podzielona przez sąd, nie może być jednak utożsamiona z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.
Okoliczność, że organ poczynił szerszej analizy stosowanych przez siebie pojęć oraz nie przekonał Skarżącej co do prawidłowości swojego stanowiska również nie może przesądzać, w realiach tej sprawy, o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zatem zarzut naruszenia art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej sąd uznał za niezasadny.
Jak jednak wyżej wskazano, o konieczności uchylenia interpretacji zadecydowało naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy poprzez jego błędną wykładnię. Zatem rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni prawidłową wykładnię powołanego przepisu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu oraz zawartą w nim ocenę prawną.
Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych zasilenia kapitału Spółki wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.
Wspólnicy Wnioskodawcy tj. komandytariusz (osoba prawna) oraz komplementariusz (osoba prawna) planują w formie uchwały utworzenie kapitału rezerwowego (celowego/ inwestycyjnego) [Kapitał] w Spółce. Następnie zostanie podjęta uchwała, na podstawie której komandytariusz Spółki dokona opłacenia (zasilenia) Kapitału. Rozważane jest opłacenie (zasilenie) Kapitału określoną sumą pieniędzy w określonym terminie. Planowane jest, że kwota opłacona (zasilona) na poczet Kapitału będzie miała charakter bezzwrotny.
W związku z utworzeniem oraz opłaceniem (zasileniem) Kapitału nie dojdzie do zmiany umowy Spółki a wpłacona przez komandytariusza kwota nie spowoduje podwyższenia jego wkładu w Spółce. Umowa Spółki nie przewiduje przy tym możliwości wnoszenia dopłat przez wspólników.
W związku z podjęciem uchwały o utworzeniu Kapitału Spółka utworzy odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych, a kwota opłacona przez komandytariusza zostanie zaewidencjonowana po stronie pasywów.
Czy czynność polegająca na dokonaniu przez komandytariusza Spółki opłacenia (zasilenia) Kapitału Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych [PCC]?
Czynność polegająca na dokonaniu przez komandytariusza Spółki opłacenia (zasilenia) Kapitału Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie wystąpią skutki w podatku PCC.
Zgodnie bowiem z art. 1 ust.1 Ustawy PCC podlegają:
umowy darowizny - w części dotyczące przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
Z kolei według art. 1a pkt 1 Ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo – akcyjną.
Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.
Zatem, jak z powyższego wynika, czynności które na potrzeby PCC ustawodawca objął obowiązkiem opodatkowanym jest wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki osobowej wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki osobowej, pożyczka lub dopłaty.
Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 Ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych i przy umowie (zmianie umowy) spółki komandytowej ciąży na spółce.
W myśl art. 6 ust.1 pkt 8 lit. b) oraz c) w zw. z art. 7 ust.1 pkt 9 Ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a przy dopłatach - kwota dopłat, a stawka podatku w obu przypadkach wynosi 0,5 %. Natomiast przy pożyczce udzielonej spółce osobowej przez wspólnika, podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, a stawka podatku wynosi 2% (art. 6 ust.1 pkt 8 lit. d) w zw. z art. 7 ust.1 pkt 4 Ustawy).
Instytucję spółki komandytowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030, z późn. zm.) [ksh]. Zgodnie z art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
Zauważyć należy, że na podstawie art. 103 § 1 ksh, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do spółki komandytowej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, stosuje się odpowiednio przepisy, o spółce jawnej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy (art. 103§ 2 ksh).
W myśl art. 28 ksh (którego treść zgodnie z ww. art. 103 ksh stosuje się również do spółki komandytowej) majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabycie przez spółkę w czasie jej istnienia.
W myśl art. 105 pkt 4 ksh umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.
W myśl postanowienia art. 48 § 2 ksh wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.
Natomiast art. 48 § 21 ksh stanowi, że w przypadku zawarcia lub zmiany umowy spółki przy wykorzystaniu wzorca umowy wkład wspólnika może być wyłącznie pieniężny.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy Spółki, tj. komandytariusz i komplementariusz planują utworzenie Kapitału. Następnie zostanie podjęta uchwała, na podstawie której komandytariusz Spółki dokona opłacenia (zasilenia) Kapitału określoną sumą pieniędzy w określonym terminie.
W związku z utworzeniem oraz opłaceniem (zasileniem) Kapitału nie dojdzie do zmiany umowy Spółki a wpłacona przez komandytariusza kwota nie spowoduje podwyższenia jego wkładu w Spółce. Co więcej, Umowa Spółki nie przewiduje przy tym możliwości wnoszenia dopłat przez wspólników.
Należy zaznaczyć, że zasilenie (opłacenie) Kapitału w Spółce przez wspólników nie powiększa wartości wkładów wspólników (sumy komandytowej wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego).
Odnosząc się do przedstawionych powyżej regulacji Ustawy w zakresie opodatkowania PCC zmiany umowy spółki osobowej Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółową analizę przepisów Ustawy w tym względzie wraz z odniesieniem do opisanego zdarzenia przyszłego oraz innych aktywów prawa powszechnie obowiązującego.
Możliwość tworzenia funduszy rezerwowych w spółkach osobowych
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pojęcie kapitału rezerwowego oraz zapasowego są sformułowaniami potocznymi, zarezerwowanymi faktycznie dla spółek kapitałowych, a wśród spółek osobowych jedynie dla spółki komandytowo – akcyjnej. Jednakże żaden przepis prawa nie zabrania tworzenia takich kapitałów w spółkach osobowych. Dlatego też, wobec milczenia przepisów prawa handlowego w tym zakresie, spółki osobowe mają możliwość tworzenia takich kapitałów w sposób dowolny.
Z punktu widzenia spółek prawa handlowego charakteryzujących się odrębnością majątkową i podmiotowością prawną, dla których gwarantem tych podmiotów jest własny kapitał, fundusze zapasowy i rezerwowy, stanowią pewne ogólnodostępne narzędzia dokapitalizowania działalności spółki to niezależnie od faktu, czy ustawodawca uregulował je każdorazowo w osobnych przepisach odnoszących się wprost do tych spółek. Wobec braku wyraźnego zakazu tworzenia kapitałów rezerwowych i zapasowych w spółkach osobowych, w tym spółce komandytowej, spółki osobowe mogą posiłkować się takimi rozwiązaniami dla dokapitalizowania swojej działalności.
Opłacenie (zasilenie) Kapitału a dopłata
Zdaniem Wnioskodawcy czynność polegająca na opłaceniu (zasileniu) Kapitału Spółki nie będzie stanowić dopłaty, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy. Pojęcie dopłat wskazanych w tym przepisie nie zostało zdefiniowane. Stąd też znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w innych aktach prawnych, w tym aktach prawa podatkowego.
Podstawowym normatywnym źródłem regulacji dotyczącej dopłaty są przepisy art. 177-179, art. 228 pkt 5 oraz 275 § 3 ksh. Są to przepisy umieszczone w dziale I i II tytułu III ksh regulującego organizację i zasady funkcjonowania spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej.
Należy wskazać, że dla oceny czy dokonywane przez wspólnika wpłaty na kapitał rezerwowy są dopłatami, właściwym wydaje się dokonanie wyróżnienia cech konstytutywnych dopłat, a więc tych elementów, które przesądzać będą o możliwości zakwalifikowania danego świadczenia jako „dopłaty”.
Wskazane elementy składające się na konstrukcję prawną instytucji „dopłat” w rozumieniu ksh stanowić będą jej essentialia negotii, co pozwoli na określenie po zaistnieniu takich zdarzeń stanu faktycznego można będzie uznać, że mamy do czynienia z tak rozumianą dopłatą.
W celu określenia, czy dane świadczenie mieści się w zakresie objętym hipotezą przepisów Ustawy konieczne staję się wyłączenie stwierdzenia, czy stanowi ono w ogóle dopłatę. W tym celu koniecznym jest przeanalizowanie odpowiednich przepisów ksh.
Należy wskazać, że jedną z konstruktywnych cech „dopłaty” jest ich powiązanie z udziałami. Zgodnie bowiem z art. 177 § 1 ksh dopłaty powinny być określone w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Stosownie zaś do art. 177 § 2 ksh dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.
Z powołanych przepisów wynika, że dopłaty są powiązane z udziałami oraz powinny być nakładane i uiszczone przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Dlatego też, nie można uznać za dopłatę wpłat do których uiszczenia zobowiązuje się tylko jeden wspólnik lub wszyscy wspólnicy, ale w nierównych proporcjach co do posiadania udziałów, tak jak ma to miejsce w opisanych zdarzeniu przyszłym. Opłacenia (zasilania) nie ma żadnego związku z wysokością wkładu tego wspólnika w Spółce.
W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że za dopłaty mogą być uznane tylko takie świadczenia, które znajdują swoją podstawę w umowie spółki. Należy bowiem zaznaczyć, że cechą charakterystyczną dopłaty jest ich przymusowy charakter. Dlatego też, jeśli umowa spółki zawiera zapisy o wnoszeniu dopłat przez wspólników, to możemy mówić o „obowiązku” dopłat, rozumiany jako możliwość powstania po stronie spółki roszczenia o realne uiszczenie przez udziałowca określonej kwoty pieniężnej tytułem wniesienia dopłaty. Umieszczenie w umowie spółki stosowanego zapisu stanowi więc podstawę zobowiązania wspólnika, a co za tym idzie - możliwości dochodzenia na drodze przymusowej spełnienia świadczenia na wypadek braku jego dobrowolnej realizacji.
Inaczej będzie się mieć sprawa w sytuacji, gdy umowa spółki stosowanego zapisu nie zawiera. Nie stoi to oczywiście na przeszkodzie dobrowolnemu wnoszeniu do spółki przez wspólników świadczeń pieniężnych, pozbawia jednak spółkę możliwości żądania od nich takiego wsparcia. Wspólnicy mogą bez wątpienia zobowiązać do uiszczenia stosownych wpłat, których nie będzie można jednak kwalifikować jako dopłat, z uwagi na brak ich przymusowego charakteru.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym utworzenie oraz opłacenie (zasilenie) Kapitału nie jest przewidziane w umowie Spółki. Opłacenie (zasilenie) Kapitału będzie miało charakter dobrowolny a Spółka nie będzie posiadać żadnych narzędzi prawnych pozwalających na wyegzekwowanie od wspólnika obowiązku opłacenia (zasilenia) Kapitału.
Mając na uwadze powyższe zdanie Wnioskodawcy opłacenie (zasilenie) Kapitału nie będzie stanowić dopłaty w rozumieniu przepisów Ustawy.
Dopłaty na gruncie przepisów podatkowych
Należy wskazać, że pojęciem dopłat posługują się również inne ustawy podatkowe. Tytułem przykładu termin „dopłaty” jest używane w art. 12 ust.4 pkt 3 i pkt 11, art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014, poz 851) [UPDoP].
Jak wskazuje się w orzecznictwie, wykładnia systemowa wewnętrzna tego aktu wskazuje, że termin dopłaty użyte w przepisach UPDoP użyto dla określenia zarówno dopłat wnoszonych do spółek z o.o., jak i dodatkowych dopłat wnoszonych do spółek akcyjnych, a więc tylko spółek kapitałowych. Wykładnia systemowa zewnętrzna Ustawy prowadzi więc do wniosku, że pojęcie „dopłat” użyte w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy należy rozumieć w ten sam sposób, w jaki zostało użyte w innych aktach prawnych, tj. ksh oraz UPDoP. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy pojęcie dopłaty użyte w Ustawie, jak i innych aktach normatywnych może mieć zastosowanie tylko do spółek kapitałowych,a w przypadku spółki osobowej, tylko do spółki komandytowo – akcyjnej, do której przepisy o spółce akcyjnej stosuję się odpowiednio ( art. 126 § 1 pkt 2 ksh).
Należy wskazać, że również przedstawiciele doktryny wyrażają pogląd, zgodnie z którym dopłaty określone przepisami Ustawy mogą w praktyce występować tylko w jednej spółce osobowej w postaci spółki komandytowo – akcyjnej. Wniosek taki wysuwają z przepisu art. 126 § 1 pkt 2 ksh, który w zakresie nieuregulowanym odsyła w przypadku wspomnianej spółki do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących spółki akcyjnej, m. in. regulacji o dopłatach.
Należy bowiem podkreślić, że sformułowanie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy wskazuje na zamknięty charakter czynności, które będą mogły zostać uznane za zmianę umowy spółki. Nie jest więc możliwe stosowanie w tym zakresie interpretacji rozszerzającej, mającej na celu opodatkowanie danych czynności PCC, nawet jeśli będą prowadzić do podobnego efektu ekonomicznego.
W konsekwencji, z opodatkowaniem dopłat w przypadku spółek osobowych będziemy mieli do czynienia wyłącznie wtedy, gdy do wniesienia takiej dopłaty byliby zobowiązani akcjonariusze spółki komandytowo - akcyjnej w zamian za przyznanie posiadanym przez nich akcjom szczególnych uprawnień (zob. art. 396 § 3 ksh w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ksh). Powyższa konkluzja opiera się na założeniu, iż taki efekt chciał osiągnąć racjonalny ustawodawca, a zapis o dopłatach nie stanowi zaś jedynie błędu legislacyjnego, wynikającego z wydzielania odrębnych zakresów pojęciowych ze wspólnej dla spółek kapitałowych oraz osobowych kategorii czynności traktowanych za zmianę umowy spółki pod rządami wcześniej obowiązującej treści Ustawy (por. Jan Zdanowicz „Podatek od czynności cywilnoprawnych”. Komentarz 2009. C. H. BECK).
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że instytucja dopłat jest instytucją charakterystyczną dla spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) oraz jednej spółki osobowej, tj. spółki komandytowo - akcyjnej. Dlatego też, instytucji dopłat określonej w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy nie można przenosić na grunt spółki komandytowej (Wnioskodawcy) w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym.
Opłacenie (zasilenie) Kapitału a pożyczka
Dokonanych wpłat komandytariusza nie można również rozpatrywać jako pożyczki wspólnika udzielonej Spółce. Pożyczka zawsze ma charakter zwrotny, natomiast środki przeznaczone na opłacenie (zasilenie) Kapitału takiego charakteru nie mają. Należy bowiem wskazać, że u podstaw tworzenia oraz opłacenia (zasilenia) kapitałów rezerwowych w spółkach osobowych (w tym również utworzenia Kapitału wskazanego w zdarzeniu przyszłym) nie stoi zamiar odzyskania wpłaconych środków przez podmioty wnoszące.
Opłacenie (zasilenie) Kapitału a wniesienie lub podwyższenie wkładu wspólnika.
Utworzenie czy zasilenie kapitału rezerwowego spółki komandytowej nie wiąże się również z wniesieniem lub podwyższeniem wkładu powodującym zwiększenie majątku spółki komandytowej. Związane jest to z tym, że z wkładów tworzy się majątek pierwotny spółki tzw. kapitał założycielski. Tymczasem kapitał rezerwowy jest kapitałem własnym spółki, ale innym niż kapitał pierwotny. Zatem środki przeznaczone na kapitał rezerwowy, choć zwiększają majątek własny spółki komandytowej, nie powodują podwyższenia kapitału pierwotnego, w związku z czym nie pociągają za sobą ani potrzeby wniesienia nowych wkładów, ani też podwyższenia już wniesionych. Stąd też, czynności dokonania przez wspólnika na kapitał rezerwowy spółki komandytowej wpłaty opisanej w zdarzeniu przyszłym nie można rozpatrywać jako wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy.
Reasumując, Umowa zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko czynności wymienione w przywołanych wyżej przepisach. W konsekwencji stwierdzić należy, iż czynność polegająca na dokonaniu przez komandytariusza Spółki opłacenia (zasilenia) Kapitału Spółki nie jest ani pożyczką, ani dopłatą, ani wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenia majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego i tym samym czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/ w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdy dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
W myśl art. 105 pkt 4 Kodeksu umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.
Przyjmując stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn.. akt III SA/Wa 2467/16 należy wskazać, że czynność opisana we wniosku nie może stanowić dopłaty. Istotą dopłat jest ich zwrotny charakter. Natomiast z wniosku wynika, że wpłaty wnoszone do spółki nie będą podlegały zwrotowi.
Powyższe wynika z art. 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.
Pojęcie wkładów do spółki osobowej, a w tym przypadku spółki komandytowej może obejmować pojęcie wkładów ustalonych w umowie spółki i wkładów wniesionych. W przypadku komandytariusza (a to on ma, jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonać wpłaty) pojęcia te wiążą się również z pojęciem sumy komandytowej. Kodeks spółek handlowych w art. 105 pkt 4 wskazuje, że umowa spółki komandytowej winna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.
W art. 112 § 1 cytowanej ustawy ustawodawca posługuje się pojęciem wkładu wniesionego, przy czym jak wynika z tego przepisu, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności wobec osób trzecich w granicach rzeczywiście wniesionego wkładu. Pojęcie wkładu stanowi również podstawę do wyliczenia tzw. udziału kapitałowego w spółce (art. 50 k.s.h. w związku z art. 203 k.s.h..), jak również podstawę do wyliczenia udziału komandytariusza w zyskach spółki (art. 123 § 1 k.s.h.).
Należy wskazać, że ustawodawca w przypadku spółek osobowych opodatkował podatkiem czynności polegające na wniesieniu lub podwyższeniu wkładów, to jest czynności, z którymi wiąże się powstanie po stronie wspólników odpowiednich praw i obowiązków, nie zaś wniesienie jakichkolwiek kwot zwiększających majątek spółki.
Tym samym, nie można uznać, że w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, każda wpłata dokonana przez komandytariusza, nawet zwiększająca majątek spółki, jest wkładem o którym mowa w powołanym przepisie.
Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wspólnicy Wnioskodawcy tj. komandytariusz (osoba prawna) oraz komplementariusz (osoba prawna) planują w formie uchwały utworzenie kapitału rezerwowego (celowego/ inwestycyjnego) [Kapitał] w Spółce. Następnie zostanie podjęta uchwała, na podstawie której komandytariusz Spółki dokona opłacenia (zasilenia) Kapitału. Rozważne jest opłacenie (zasilenie) Kapitału określoną sumą pieniędzy w określonym terminie. Planowane jest, że kwota opłacona (zasilona)na poczet Kapitału będzie miała charakter bezzwrotny. W związku z utworzeniem oraz opłaceniem (zasileniem) Kapitału nie dojdzie do zmiany umowy Spółki a wpłacona przez komandytariusza kwota nie spowoduje podwyższenia jego wkładu w Spółce. Umowa Spółki nie przewiduje przy tym możliwości wnoszenia dopłat przez wspólników. W związku z podjęciem uchwały o utworzeniu Kapitału Spółka utworzy odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych, a kwota opłacona przez komandytariusza zostanie zaewidencjonowana po stronie pasywów.
Oznacza to, że powyższe wpłaty nie będą miały wpływu na zakres udziału komandytariusza w zyskach spółki ani też na zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich (innymi słowy mówiąc, jeżeli okaże się, że komandytariusz nie wniósł wkładu w wysokości odpowiadającej sumie komandytowej, to nie będzie mógł powoływać się wobec wierzycieli spółki na fakt dokonania wpłat na kapitał rezerwowy celem wyłączenia/ograniczenia swojej odpowiedzialności za zobowiązania spółki).
Tym samym należy wskazać, że czynność polegająca na dokonaniu przez komandytariusza Spółki opłacenia (zasilenia) Kapitału Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
IPPB2/4514-412/15/18-8/S/MZ

References: art. 13
 art. 14
 art. 223
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 3
 art. 1
 art. 6
 art. 105
 art. 112
 art. 203
 art. 1
 art. 1
 art. 177
 art. 1
 art. 1
 art. 14
 art. 14
 art. 121
 art. 14
 art. 14
 art. 121
 art. 1
 art. 146
 art. 145
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 3
 art. 4
 art. 6
 art. 7
 art. 7
 art. 102
 art. 103
 art. 28
 art. 103
 art. 105
 art. 48
 art. 48
 art. 1
 art. 177
 art. 228
 art. 177
 art. 177
 art. 12
 art. 16
 art. 1
 art. 126
 art. 126
 art. 1
 art. 396
 art. 126
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 105
 art. 179
 art. 105
 art. 112
 art. 203
 art. 1