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Timestamp: 2020-02-25 12:31:10+00:00

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Diplomarbeit, 2010, 85 Seiten
Jan Siebert (Autor)
Fachhochschule Gießen-Friedberg; Standort Gießen (Wirtschaft, Studiengang Betriebswirtschaftslehre)
1.2 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
1.2.1 Abgrenzung des Konzernabschlusses vom Einzelabschluss
1.2.1.1 Die Ziele des Einzelabschlusses nach dem HGB
1.2.1.2 Die Ziele des Einzelabschlusses nach den IFRS
1.2.2 Der Konzernabschluss als wichtiges Informationsinstrument
1.2.3 Inhalte des Konzernabschlusses nach dem HGB
1.2.4 Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Abschlusses
1.2.5 Adressaten des Konzernabschlusses
2 Beherrschung von Tochterunternehmen als Ausgangspunkt der Konzernrechnungslegungspflicht
2.2.1 Allgemeine Konzerndefinition
2.2.2 Konzerndefinition nach dem HGB
2.2.3 Konzerndefinition nach dem AktG
2.2.4 Konzerndefinition nach den IFRS
2.3 Konzernrechnungslegungspflicht nach deutschem Recht
2.3.1 Neuregelungen bei der Aufstellungspflicht durch das BilMoG
2.3.2 Das Konzept des beherrschenden Einflusses
2.3.2.1 Stimmrechtsmehrheit
2.3.2.2 Sonderfall: „Nachhaltige Präsenzmehrheit“
2.3.2.3 Besetzungs- und Abberufungsrechte
2.3.2.4 Beherrschungsvertrag/Satzungsbestimmung
2.3.2.5 Mehrheit der Chancen und Risiken
2.3.2.6 Zweckgesellschaften und die Notwendigkeit zu deren Konsolidierung
2.3.3 Konzernrechnungslegungspflicht nach dem PublG
2.3.4 Konzernabschluss nach int. Rechnungslegungsstandards
2.4 Konzernrechnungslegungspflicht nach den IFRS
3 Befreiungen von der Aufstellungspflicht
3.2 Befreiung durch einen übergeordneten Konzernabschluss
3.2.1 Befreiende Wirkung von EU/EWR Konzernabschlüssen
3.2.2 Befreiende Wirkung übergeordneter Konzernabschlüsse von Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb der EU/des EWR
3.3 Größenabhängige Befreiungen
3.4 Befreiung aufgrund eines Einbeziehungswahlrechtes
3.4.1 Beschränkung der Rechte des Mutterunternehmens
3.4.2 Unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen
3.4.3 Vorübergehender Anteilsbesitz
3.4.4 Tochterunternehmen von untergeordneter Bedeutung
3.5 Befreiung nach dem PublG
3.6 Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht nach den IFRS
3.6.1 Befreiung durch einen übergeordneten Konzernabschluss
3.6.2 Befreiung mangels konsolidierungspflichtiger Tochterunternehmen
3.7 Unterschiede/Parallelen zu den Wahlrechten im HGB
4 Der Konsolidierungskreis
4.1 Stufenkonzeption des HGB und der IFRS
4.2 Der Konsolidierungskreis im engeren Sinn
4.3 Der Konsolidierungskreis im weiteren Sinn
4.3.2 Gemeinschaftsunternehmen nach dem HGB
4.3.3 Gemeinschaftsunternehmen nach den IFRS
4.3.4 Assoziierte Unternehmens nach dem HGB
4.3.5 Assoziierte Unternehmen nach den IFRS
Abb. 1: Bildung des Konzernabschlusses
Abb. 2: Konzernrechnungslegungspflicht nach deutschem Recht
Abb. 3: Konzernstruktur und Teilkonzernabschlüsse
Abb. 4: Konsolidierungswahlrechte nach § 296 HGB
Abb. 5: Stufenkonzeption des Konzernbilanzrechts
Abb. 6: „Stufenkonzeption" der IFRS
Abb. 7: Assoziierte Unternehmen
Tab. 1: Inhalte des Konzernabschlusses
Tab. 2: Unternehmensverbindungen
Tab. 3: Änderungen in der Aufstellungspflicht durch das BilMoG
Tab. 4: Kriterien zur Konzernrechnungslegungspflicht nach dem PublG
Tab. 5: Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht nach HGB
Tab. 6: Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht nach IFRS
Tab. 7: Schwellenwerte des § 293 HGB nach dem BilMoG
Tab. 8: Schwellenwerte des § 293 HGB vor dem BilMoG
Tab. 9: Größenkriterien PublG/HGB
In den Volkswirtschaften der ganzen Welt operieren viele Unternehmen nicht mehr selbstständig, sondern sind in unterschiedlichen Arten von Unternehmensverbindungen organisiert. Vor allem die Globalisierung, kürzere Produktlebenszyklen und verschärfte Wettbewerbsbedingungen haben die Konzentrationstendenzen und die daraus resultierende Häufung von Unternehmenszusammenschlüssen ausgelöst. Oftmals sind die Unternehmungen in einem Konzern organisiert. Dieser stellt ein fiktives Gebilde, bestehend aus einem Mutterunternehmen und mindestens einem rechtlich selbständigen Tochterunternehmen, dar. Zumeist sind jedoch wesentlich mehr Unternehmen in einen Konzern eingegliedert, was zu komplexen Strukturen führen kann. Auf den Weltmärkten spielen darüber hinaus Konzerne eine wichtige Rolle. Sie sind in der Lage enormes finanzielles Potential zu entwickeln.[1] Das Ausmaß belegt eine Fortune-Studie aus dem Jahr 2009, welche die umsatzstärksten Konzerne der Welt auflistet. An der Spitze liegen die Energiekonzerne Royal Dutch Shell und Exxon Mobil mit Umsätzen von 458 Milliarden US-Dollar beziehungsweise 443 Milliarden US-Dollar, gefolgt vom Einzelhandelskonzern Wal-Mart mit einem Umsatz von 406 Milliarden US-Dollar.[2]
Zu einer Einschätzung der wirtschaftlichen Verhältnisse einer solchen Unternehmensverbindung und ihrer Teilbereiche, reichen die Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen häufig nicht mehr aus. Aufgrund der wirtschaftlichen Abhängigkeit der einzelnen Organisationen und konzerninterner Verflechtungen wird die Aussagekraft des Einzelabschlusses erheblich eingeschränkt. Ein konsolidierter Abschluss (Konzernabschluss) bietet die Möglichkeit diese Informationsdefizite zu kompensieren.[3] Bei einer immer weiter steigenden Zahl von Konzernen, gewinnt dieser Abschluss zunehmend an Bedeutung. Er kann losgelöst von allen bilanzpolitischen Maßnahmen in den Einzelabschlüssen aufgestellt werden.[4] Eine Maßgeblichkeit des Einzelabschlusses für den Konzernabschluss besteht nicht. Zudem ist der Abschluss steuerlich irrelevant. Durch diese Tatsachen ist der Abschluss des Konzerns für die externe Bilanzanalyse von großer Bedeutung. Außerdem ist eine Aufstellung nach internationalen Rechnungslegungsnormen wie den International Financial Reporting Standards (IFRS) oder den United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) möglich, ohne nationale Regeln für den Einzelabschluss zu beeinträchtigen.[5] Die Gründe, die ein Mutterunternehmen zur Konzernrechnungslegung verpflichten oder es von der Aufstellungspflicht befreien können, sind vielschichtig und teilweise diffizil.[6] Der Schwerpunkt der Arbeit besteht darin, aufzuzeigen wann und unter welchen Umständen ein Unternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist. Dabei wird in allen Teilen der Arbeit auf die nationalen Regelungen des Handelsgesetzbuches (HGB) sowie auf die Vorschriften der IFRS eingegangen. Etwaige Gemeinsamkeiten beziehungsweise Unterschiede der beiden Rechnungslegungsnormen werden dabei herausgestellt.
Zunächst soll ein Grundverständnis für den Konzernabschluss vermittelt werden. Dabei werden die Unterschiede zwischen den Zielen des Einzelabschlusses und des konsolidierten Abschlusses beleuchtet. Ferner wird auf Inhalte, Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Abschlusses eingegangen. Die Definition des Konzernbegriffes erfolgt bewusst nicht am Anfang der Arbeit, da diese eng mit der Pflicht zur konsolidierten Rechnungslegung verknüpft ist. Bevor auf die Beherrschung von Tochterunternehmen als Ausgangspunkt für die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses eingegangen wird, sollen zunächst die Neuregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) im Bezug auf dieses Thema angesprochen werden. Daraufhin werden die verschiedenen Tatbestände erläutert, welche zur Beherrschung eines Tochterunternehmens beziehungsweise zu einem Mutter-Tochter-Verhältnis führen. Die Bestimmungen für Kapitalgesellschaften und gleichgestellte Personengesellschaften nach dem HGB sowie die Verordnungen für Nicht-Kapitalgesellschaften nach dem Publizitätsgesetz (PublG) müssen betrachtet werden. Zudem wird ein Überblick über die Aufstellungspflicht nach den IFRS gegeben. In der Arbeit werden schwerpunktmäßig die deutschen Regelungen analysiert. Diese sind weitestgehend vergleichbar mit den Vorschriften des International Accounting Standards Boards (IASB). Im Zuge der Reformierung des deutschen Bilanzrechts durch das BilMoG erfolgte eine weitere Annäherung an die Reglementierungen der IFRS.[7]
Im Anschluss werden die verschiedenen Möglichkeiten diskutiert, die ein Unternehmen von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschluss befreien. Sowohl in den nationalen, als auch in den internationalen Rechnungslegungsnormen sind diverse Befreiungsmöglichkeiten aufgeführt.[8]
Ist eine Unternehmung letztendlich zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, ist die Abgrenzung des Konsolidierungskreises vorzunehmen. Hier wird der Kreis derjenigen Unternehmen aufgezeigt, die mit Hilfe verschiedener Konsolidierungsmethoden in den Konzernabschluss einzubeziehen sind. Dazu findet eine Unterscheidung in den Konsolidierungskreis im engeren und weiteren Sinn statt. In diesem Zusammenhang wird auf die Begriffe des Gemeinschaftsunternehmens und des assoziierten Unternehmens eingegangen.[9] Differenzen zwischen HGB und den IFRS werden dabei herausgearbeitet. Abschließend erfolgen eine Zusammenfassung der Thematik und ein kurzer Ausblick über die zukünftigen Entwicklungen in der Konzernrechnungslegung.
Sowohl das HGB als auch die IFRS unterscheiden grundsätzlich zwischen dem Einzelabschluss einer rechtlichen Unternehmung und dem Konzernabschluss eines fiktiven wirtschaftlichen Gebildes.[10] Die Basis für den Konzernabschluss bilden die Einzelabschlüsse der einzelnen Konzernunternehmen. Durch die Konsolidierung dieser Einzelabschlüsse entsteht der Konzernabschluss. Im anglo-amerikanischen Bereich werden Einzel- und Konzernabschluss nach den gleichen Prinzipien aufgestellt und verfolgen zudem das gleiche Ziel: Die Bereitstellung von entscheidungsrelevanten Informationen für Steak- und Shareholder. In Deutschland können die Ziele zwischen Einzelabschluss und Konzernabschluss erheblich divergieren.[11] Zum besseren Verständnis um die Notwendigkeit der Konzernrechnungslegung soll im Folgenden der Einzelabschluss nach dem HGB vom Einzelabschluss nach den IFRS abgegrenzt werden. Anschließend wird auf die Funktion des Konzernabschlusses genauer eingegangen.
Der Einzelabschluss nach dem Handelsrecht soll unter der Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) erstellt werden. Die Aufstellung erfüllt mehrere Zwecke. Dem Einzelabschluss kommen eine Informations-, Dokumentations- und Entscheidungsfunktion sowie eine Ausschüttungsbemessungsfunktion zu. Er soll ein Bild über die Entwicklung des abgelaufenen Geschäftsjahres und der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens abgeben. Mit diesen Informationen lassen sich Aussagen über Schuldendeckung und die Haftungsverhältnisse der Unternehmung treffen. Dies entspricht dem Gläubigerschutz, dem Grundgedanken der Rechnungslegung nach dem HGB. Um diesen Gedanken Rechnung zu tragen werden alle Geschäftsvorfälle, zum Zweck der Kapitalerhaltung, nach dem Vorsichtsprinzip bewertet.[12] Konkretisiert wird das Vorsichtprinzip durch das Realisations- und Imparitätsprinzip. Durch die genannten Prinzipien und die Vielzahl von Wahlrechten im HGB, ist es fraglich, ob der Jahresabschluss die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage abbildet. Zu groß sind die Gestaltungsspielräume die dem Ersteller des Jahresabschlusses durch die vielen Wahlrechte eingeräumt werden. Die konservative Bilanzierung nach dem Handelsrecht verhindert extreme Ergebnisausschläge sowohl im Gewinn- als auch im Verlustbereich.[13]
Eine besondere Rolle kommt der handelsrechtlichen Rechnungslegung bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage zu. Über das im Einkommensteuergesetz festgeschriebene Maßgeblichkeitsprinzip, dient der handelsrechtliche Einzelabschluss mit Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) als Ausgangsbasis zur Ermittlung von steuerlichen Größen.[14]
Auch nach der Reformierung des deutschen Bilanzrechts durch das BilMoG bleibt der handelsrechtliche Jahresabschluss Grundlage für die Steuerbilanz.[15]
Die anglo-amerikanische Rechnungslegung verfolgt mit den Prinzipien der „fair presentation“ und des „true and fair view“ andere Zwecke als die Rechnungslegung nach dem HGB. Ziel ist die Bereitstellung von entscheidungsrelevanten Informationen für einen weiten Adressatenkreis. Im Gegensatz zum HGB, rücken hier Anteilseigner und potentielle Investoren in den Mittelpunkt. Ihnen sollen Informationen zu ökonomischen Entscheidungen geliefert werden. Aus diesem Grund wird die Rechnungslegung nach den IFRS oft als „kapitalmarktorientierte Rechnungslegung“ bezeichnet.[16]
Der Ansatz der Bilanzierungsmethoden ist der beizulegende Zeitwert, die Bildung stiller Reserven soll vermieden werden und ein Ansatz nicht realisierter Gewinne in der Bilanz ist ausdrücklich erwünscht. Dazu kommt eine starke Zahlungsstrom- und Zukunftsorientierung im Rahmen der Bewertung. Wegen dieser Systematik wird die Volatilität der Unternehmensergebnisse tendenziell verstärkt. Die Folge ist, dass in umsatzstarken Jahren die Gewinne drastisch ansteigen werden und ‑ ob realisiert oder nicht ‑ ausgeschüttet werden. In umsatzschwächeren Jahren wirkt der Effekt genauso stark in die entgegengesetzte Richtung. Im Gegensatz zur kontinentaleuropäisch geprägten Rechnungslegung nach dem HGB, führt die angelsächsische Rechnungslegung zu einer riskanteren Form der Bilanzpolitik und ist durch mehr Ermessenspielräume gekennzeichnet. Beispielhaft für die Auswirkungen der Bewertungsmethoden der beiden unterschiedlichen Rechnungslegungsnormen ist Volkswagen. Bei der Umstellung von der handelsrechtlichen auf die internationale Rechnungslegung im Jahr 2000, erhöhte sich das Eigenkapital um mehr als 5 Milliarden Euro. Dies entsprach ungefähr einer Verdoppelung.[17]
Ein Zusammenhang zwischen Handels- und Steuerbilanz besteht, im Gegensatz zum deutschen Recht, in den IFRS nicht.[18]
Sowohl im HGB als auch in den IFRS kommt dem Konzernabschluss vorrangig eine Informationsfunktion zu.[19] Durch die Gestaltung von Transaktionen zwischen den Konzernunternehmen können deren Einzelabschlüsse, ohne dass dabei Bilanzierungsvorschriften verletzt werden, erheblich an Aussagekraft verlieren. Grund dafür ist die wirtschaftliche Abhängigkeit, in der sich diese Unternehmen befinden. Durch bilanzpolitische Gestaltungen kann die Informationsfunktion des Einzelabschlusses, speziell in Deutschland, zusätzlich eingeschränkt werden. Zudem werden die wirtschaftlichen Zusammenhänge zwischen den Konzernunternehmen durch den getrennten Ausweis bestimmter Konzernsonderposten, wie beispielsweise Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen, nur unzureichend deutlich gemacht. Die aus diesen Gründen resultierenden Informationsdefizite in den Einzelabschlüssen sollen durch den zusätzlich zur Verfügung gestellten Konzernabschluss ausgeglichen werden. [20]
Verzerrungen, die sich durch konzerninterne Verflechtungen ergeben, sollen mit Hilfe der Kapitalkonsolidierung, Schuldenkonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung sowie Aufwands- und Ertragseliminierung beseitigt werden.[21]
Nach deutschem Recht hat der Konzernabschluss die Aufgabe, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln.[22] Die einbezogenen Unternehmen sind dabei so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären.[23] Obwohl der Konzernabschluss in Deutschland zunehmend an Bedeutung gewinnt, wird dieser die Einzelabschlüsse der rechtlich selbstständigen Konzernunternehmen bis auf Weiteres nicht ersetzen. Grund dafür ist, dass den Einzelabschlüssen neben ihrer Informationsfunktion eine Zahlungsbemessungsfunktion zukommt. Eine solche Funktion kommt dem Konzernabschluss in Deutschland nicht zu, da der Konzern als Rechtsperson nicht existiert und somit auch nicht Träger von Rechten und Pflichten sein kann und darf.[24]
In den IFRS dient der Konzernabschluss ebenfalls der Information der verschiedenen Abschlussadressaten.[25] Wie im HGB sind die Anteilseigner eines Konzernunternehmens von der wirtschaftlichen Lage des gesamten Konzerns und nicht nur von der des eigenen Unternehmens abhängig. Die Informationspflichten eines nach den IFRS erstellten Konzernabschlusses sind mit denen des § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB vergleichbar. Analog zum HGB, sollen in den IFRS die Informationen über den Konzern so vermittelt werden, als sei dieser ein einziges Unternehmen und bestehe nicht aus mehreren rechtlich selbständigen Unternehmen.[26]
Abbildung 1 zeigt schematisch die Bildung des Konzernabschlusses aus den Abschlüssen der einzelnen Konzernunternehmen.
Quelle: Gräfer, Scheld (2007), S. 6.
Die Inhalte des Konzernabschlusses ‑ für nicht börsennotierte Unternehmen‑ ergeben sich aus § 297 Abs. 1 HGB. Demnach besteht der Konzernabschluss aus Konzernbilanz, Konzern-GuV, Konzernanhang, Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel. Eine Erweiterung um eine Segmentberichterstattung ist optional.[27]
Ab 01. Januar 2005 ist die Anwendung internationaler Rechnungslegungsnormen für börsennotierte Unternehmen zwingend vorgeschrieben.[28] Gleiches gilt für Unternehmen die zum jeweiligen Bilanzstichtag die Zulassung eines Wertpapieres zum Handel an einem organisierten Markt beantragt haben.[29] Der Konzernabschluss dieser Unternehmungen ist im Gegensatz zum Konzernabschluss nach dem HGB zwingend um eine Segmentberichterstattung und um ein Ergebnis je Aktie zu erweitern.[30] Darüber hinaus haben deutsche Unternehmen den Konzernabschluss um einen Konzernlagebericht zu ergänzen.[31]
In Tabelle 1 werden die Inhalte des Konzernabschlusses nach den jeweiligen Rechnungslegungsnormen aufgelistet.
Quelle: Meyer (2009), S. 186.
Zur Konzernrechnungslegung gehört nicht nur die Aufstellung des Abschlusses sondern auch dessen Prüfung und Offenlegung.[32]
Liegt nach § 290 HGB ein Mutter-Tochter-Verhältnis vor, ist das Mutterunternehmen folglich zur Aufstellung eines Konzernabschlusses in den ersten fünf Monaten nach Abschluss des Geschäftsjahres verpflichtet.[33] Bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften i. S. d. § 325 Abs. 4 Satz 1 hat die Aufstellung in den ersten vier Monaten nach Abschluss des Konzerngeschäftsjahres zu erfolgen.[34]
Darüber hinaus sind für die gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens die Absätze 1 und 2 des § 325 HGB relevant. Demnach sind Konzernabschluss, Konzernlagebericht sowie Bestätigungs- respektive Versagungsvermerk des Abschlussprüfers beim elektronischen Bundesanzeiger einzureichen und zu veröffentlichen. Dies muss vor dem Abschlussstichtag des kommenden Geschäftsjahres geschehen. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften haben die entsprechenden Unterlagen binnen einer Frist von vier Monaten nach dem Abschlussstichtag einzureichen und zu veröffentlichen.[35]
Sowohl der Konzernabschluss als auch der Konzernlagebricht sind nach §316 Abs. 2 HGB von einem Wirtschaftsprüfer zu prüfen. Auf die Abschlussprüfung sind die Regelungen der §§ 316 bis 324a HGB anzuwenden. Darin werden unter anderem Gegenstand und Umfang der Prüfung sowie die Bestellung und Auswahl des Abschlussprüfers geregelt. In einem Prüfungsbericht und einem Bestätigungsvermerk sind die Ergebnisse der Abschlussprüfung aufzuzeigen.[36] Sollte der Einzelabschluss des Mutterunternehmens und der Konzernabschluss gemeinsam offengelegt werden, dürfen die Prüfungsberichte und Bestätigungsvermerke des Einzel- und Konzernabschlusses zusammengefasst werden.[37]
Zu den internen Adressaten des Konzernabschlusses gehören die Konzernleitung und die Geschäftsführung der Tochterunternehmen. Für sie stellt der Konzernabschluss ein wichtiges Entscheidungs- und Führungsinstrument dar.[38] Die externen Berichtsempfänger sind vor allem die Anteilseigner der Mutter- und Tochterunternehmen. Die Daten des einzelnen Unternehmens werden in den Gesamtkontext des Konzerns gestellt und gegebenenfalls relativiert. Darüber hinaus gehören zu den externen Adressaten Gläubiger, Arbeitnehmer, Kunden und Lieferanten. Desweiteren kann sich die interessierte Öffentlichkeit ein Bild über die wirtschaftlichen Verhältnisse des Konzerns machen.[39]
Für alle Mutterunternehmen, die einen beherrschenden Einfluss auf mindestens ein Tochterunternehmen ausüben, besteht grundsätzlich die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses.[40] Ein Über- beziehungsweise Unterordnungsverhältnis, welches den Ausgangspunkt zur Konzernrechnungslegungspflicht darstellt, wird sowohl nach deutschem Recht als auch nach den IFRS und den US-GAAP vorausgesetzt.[41] Während die deutschen Normen die Pflicht zur Konzernrechnungslegung abhängig von der Rechtsform und dem Sitz des Mutterunternehmenes sowie der Gesamtgröße des Konzerns machen, existieren diese Kriterien nach den IFRS und den US-GAAP nicht.[42]
Da die Konzerndefinition eng mit der Pflicht zur Konzernrechnungslegung verknüpft ist, wird zunächst auf den Konzernbegriff eingegangen.
In der Literatur wird der Konzern als Variante einer Unternehmensverbindung bezeichnet, in der mindestens zwei rechtlich selbständige Unternehmen zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengeschlossen sind.[43]
Busse von Colbe definiert den Konzern als:
„(…) eine auf Dauer angelegte Verbindung rechtlich selbstständiger Unternehmen zu einer unternehmungsähnlichen wirtschaftlichen Einheit.“[44]
Der Begriff des Konzerns leitet sich vom lateinischen „concernere“ ab, was übersetzt „vermischen“ oder „zusammenfügen“ bedeutet.[45]
Konzerne sind insbesondere dadurch gekennzeichnet, dass eine Muttergesellschaft aufgrund einer Mehrheitsbeteiligung respektive der Mehrheit der Stimmrechte, einer personellen Einflussnahme oder eines Beherrschungsvertrages die übrigen rechtlich selbständigen Tochtergesellschaften beeinflussen kann.[46]
In Tabelle 2 werden die verschiedenen Arten von Unternehmensverbindungen aufgeführt.
Quelle: Gräfer, Scheld (2007), S. 2.
Der Konzern hat in Deutschland keine eigene Rechtspersönlichkeit und ist somit rechtlich nicht existent. Das fiktive Gebilde „Konzern“ hat keine eigenen Organe wie Vorstand, Aufsichtsrat und Hauptversammlung. Er nimmt keine Gewinnverwendung vor und hat auch keine Anteilseigner. Desweiteren ist der Konzern kein Steuersubjekt. Steuern haben die einzelnen Konzernunternehmen zu zahlen, da sie zwar ihre wirtschaftliche, nicht aber ihre rechtliche Selbstständigkeit aufgegeben haben. Eine eigene Buchführung besitzen Konzerne nicht. Durch die Konsolidierung der Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen entsteht der Konzernabschluss.[47]
Nach welchen Tatbeständen rechtlich ein Konzern vorliegt beziehungsweise ein Unternehmen zur Konzernrechnungslegung verpflichtet ist, hängt von der Konzerndefinition nach nationalen respektive internationalen Recht ab. Das deutsche Recht enthält Vorschriften zu Konzernen im HGB und im Aktiengesetz (AktG). In den IFRS sind die Regelungen zur Konzernrechnungslegung im International Accounting Standard (IAS) 27 aufgeführt.
Das HGB enthält keine direkte Konzerndefinition. In § 290 HGB gibt der Gesetzgeber jedoch Auskunft, unter welchen Umständen die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft einen Konzernabschluss zu erstellen haben[48]. In Absatz 1 dieses Paragraphen heißt es:
„Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inland haben (…) einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebricht aufzustellen, wenn diese auf ein anderes Unternehmen (Tochterunternehmen) mittelbar oder unmittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann.“[49]
Zum Zwecke der Konzernrechnungslegung führt das HGB die Begriffe des „Mutter-„ und des „Tochterunternehmens“ sowie des „beherrschenden Einflusses“ ein. Sobald eine Unternehmung auf ein anderes Unternehmen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann, entsteht nach dem HGB ein sogenanntes Mutter-Tochter-Verhältnis. Dieses verpflichtet das beherrschende Unternehmen (Mutterunternehmen) zur Aufstellung eines konsolidierten Abschlusses.
Nach § 290 Abs. 2 HGB besteht ein beherrschender Einfluss eines Mutterunternehmens stets, wenn:
4. es bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Unternehmens trägt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dient (Zweckgesellschaft).[50]
Auf die einzelnen Tatbestände, welche ein Mutter-Tochter-Verhältnis begründen, wird ab Kapitel 2.3.2 genauer eingegangen.
Laut § 18 AktG Abs. 1 Satz 1 und 3 i. V. m. § 17 AktG entsteht ein Konzern, wenn ein herrschendes und mindestens ein abhängiges Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst sind. Abhängige Unternehmen sind rechtlich selbstständig, stehen aber im Mehrheitsbesitz eines anderen Unternehmens, welches einen beherrschenden Einfluss auf das abhängige Unternehmen ausüben kann. Zu beachten sind allerdings die Formulierungen in § 17 AktG Abs. 2 und § 18 AktG Abs. 1 Satz 3:
- „Von einem in Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen wird vermutet, dass es von dem an ihm mit Mehrheit beteiligten Unternehmen abhängig ist.“[51]
- „Von einem abhängigen Unternehmen wird vermutet, dass es mit dem herrschenden Unternehmen einen Konzern bildet.“[52]
Das AktG kennt demnach, mit § 17 Abs. 2 und § 18 Abs. 1 Satz 3, zwei widerlegbare Konzernvermutungen:
- Mehrheitsbesitz führt zur Abhängigkeit und
- Abhängigkeit führt zum Konzern.[53]
Das AktG nennt in § 18 Abs. 1 Satz 2 auch unwiderlegbare Konzernvermutungen. So wird ein Konzern unwiderlegbar angenommen, wenn ein Unternehmen ein anderes mittels eines Beherrschungsvertrages beeinflussen kann (§ 291 AktG) oder wenn eine Unternehmung in die andere eingegliedert wurde (§ 319 AktG).[54] Rechtlich selbstständige Unternehmen, zwischen denen keine Abhängigkeiten bestehen, aber unter einheitlicher Leitung zusammengefasst sind, bilden ebenfalls einen Konzern[55]
Nach IAS 27.4 bildet ein Mutterunternehmen mit seinen Tochterunternehmen einen Konzern. Als Mutterunternehmen wird ein Unternehmen mit einem oder mehreren Tochterunternehmen bezeichnet. Ein Tochterunternehmen ist eine Unternehmung, die von einem anderen Unternehmen ‑ einschließlich einer Nicht-Kapitalgesellschaft ‑ wie einer Personengesellschaft, beherrscht wird. Als Beherrschung bezeichnen die IFRS die Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens zu bestimmen, um aus dessen Tätigkeit Nutzen zu ziehen.[56] Die Tatbestände, die nach den IFRS zu einer Beherrschung führen, sind weitestgehend mit denen des HGB vergleichbar.
In Deutschland ergibt sich die Pflicht zur Ausstellung eines Konzernabschlusses aus den Vorschriften des HGB oder des Publizitätsgesetzes (PublG). Während im HGB die Pflicht zur Aufstellung für alle Kapitalgesellschaften und den Kapitalgesellschaften gleichgestellten Personengesellschaften (nach § 264a HGB) geregelt ist, ist im PublG die Pflicht zur Aufstellung für alle anderen Rechtsformen geregelt. Die Pflicht zur Erstellung konsolidierter Abschlüsse und Lageberichte ist im HGB in den §§ 290 bis 315a geregelt. Für Nicht-Kapitalgesellschaften befinden sich die Bestimmungen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses im PublG in den §§ 11 bis 15.[57]
In Abbildung 2 wird schematisch die Aufstellungspflicht für Kapitalgesellschaften nach dem HGB und alle übrigen Rechtsformen nach dem PublG gezeigt.
Quelle: Coenenberg (2009), S. 601.
Mit der Reformierung des deutschen Bilanzrechtes, durch das BilMoG Ende Mai 2009, haben sich speziell in der Konzernrechnungslegung Änderungen ergeben. Bevor die aktuellen Regelungen thematisiert werden, wird kurz auf die wesentlichen Neuerungen bezüglich der Aufstellungspflicht eingegangen. Darüber hinaus wird der Wegfall des Prinzips der einheitlichen Leitung erläutert.
Mit dem Inkrafttreten des BilMoG ergeben sich für deutsche Unternehmen zahlreiche Änderungen in der Rechnungslegung. Der Gesetzgeber verfolgt mit den Neuerungen das Ziel, dass das deutsche Bilanzrecht im Vergleich zu den internationalen Rechnungslegungsnormen, wie den IFRS und den US-GAAP, eine konkurrenzfähige Alternative bleibt. Durch seine Einfachheit und den daraus resultierenden niedrigeren Kosten soll es sich insbesondere gegenüber den IFRS bewähren. Ein Hauptaugenmerk legt die Gesetzgebung dabei auf die Verbesserung der Informationsfunktion des Konzernabschlusses.[58]
Um die Ziele der Vereinfachung und der Verbesserung der Informationsfunktion der Rechnungslegung zu erreichen, werden zum einen verschiedene Wahlrechte abgeschafft, zum anderen Neuregelungen, welche sich an den Normen der IFRS Rechnungslegung orientieren, eingeführt.[59]
In Tabelle 3 wird ein Überblick über die Neuregelungen, welche explizit die Aufstellungspflicht des Konzernabschlusses betreffen, gegeben.
Quelle: Vgl. Petersen, Zwirner (2009b). S. 27.
Eine der bedeutendsten Änderungen stellt der Wegfall des Kriteriums der einheitlichen Leitung dar. Vor der Reform des Bilanzrechts durch das BilMoG führte das Konzept der einheitlichen Leitung in § 290 Abs. 1 HGB alte Fassung (a. F.) neben dem Konzept des beherrschenden Einflusses in §290 Abs. 2 HGB a. F. zur Begründung der Konzernrechnungslegungspflicht.[60] Beim Konzept der einheitlichen Leitung war neben der tatsächlich ausgeübten einheitlichen Leitung eine Beteiligung gemäß § 271 Abs. 1 HGB am Tochterunternehmen notwendig. Zusätzlich musste das Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt werden und seinen Sitz im Inland haben.[61]
Hintergrund der Änderungen in der Aufstellungspflicht war, dass der Gesetzgeber die Einbeziehungspflicht von Zweckgesellschaften in den Konzernabschluss erreichen wollte. Da die Nichteinbeziehung einer Zweckgesellschaft in den Abschluss durch gewisse formelle Gestaltungen und die Vermeidung einer Beteiligung möglich war, wurde anfangs die Abschaffung des Beteiligungskriteriums in § 290 Abs. 1 HGB a. F. diskutiert. Schließlich entschloss sich der Gesetzgeber komplett auf das Prinzip der einheitlichen Leitung nach § 290 Abs. 1 HGB a. F. zu verzichten und die Konzernrechnungslegungspflicht nur über das Konzept des beherrschenden Einflusses zu begründen (§ 290 Abs. 1 HGB). Ferner stellte dies eine Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsnormen dar.[62]
Da die Ausübung der einheitlichen Leitung im Gesetz nicht weiter definiert war und großen Interpretationsspielraum zuließ, ist die Aufgabe dieses Prinzips im Wesentlichen zu begrüßen. Allerdings lassen auch die vier Kriterien zur Definition des Beherrschenden Einflusses in § 290 Abs. 2 HGB einen gewissen Auslegungsspielraum zu.[63]
Die Neuerungen des BilMoG sind gemäß Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals im Geschäftsjahr 2010 vollumfänglich anzuwenden. Nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB dürfen die Altregelungen letztmals in den Geschäftsjahren angewendet werden, die vor dem 01. Januar 2010 beginnen. Eine Ausnahme bildet §293 HGB. Die Anhebung der Größenklassen gilt gemäß Art. 66 Abs. 1 EGHGB bereits für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2007 begonnen haben. Auf freiwilliger Basis und mit einem entsprechenden Hinweis im Konzernanhang können die Neuregelungen des BilMoG erstmals in dem Geschäftsjahr angewendet werden, dass nach dem 31. Dezember 2008 beginnt (Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB).[64]
Durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts ist die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses ausschließlich in § 290 Abs. 1 HGB geregelt.[65] Demnach haben die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft oder einer gleichgestellten Personengesellschaft i. S. d. § 264a HGB mit Sitz im Inland die Verpflichtung einen Konzernabschluss und einen Konzernanlagebericht aufzustellen, wenn diese auf ein anderes Unternehmen unmittel- oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann.[66] Das Vorliegen eines beherrschenden Einflusses ist in § 290 Abs. 2 HGB konkretisiert. Der Gesetzgeber führt in dem Paragraphen vier Rechtspositionen auf, bei deren Vorliegen ein beherrschender Einfluss angenommen wird. Trifft mindestens eines der in § 290 Abs. 2 HGB genannten Kriterien auf ein Unternehmen zu, so wird ein Mutter-Tochter-Verhältnis angenommen und das beherrschende Unternehmen ist verpflichtet einen Konzernabschluss sowie einen Konzernanlagebericht aufzustellen. In diesem Sachverhalt spielt es keine Rolle, ob das Mutterunternehmen tatsächlich einen beherrschenden Einfluss auf das Tochterunternehmen ausübt. Die reine Möglichkeit dazu begründet die Pflicht zur Konzernrechnungslegung. Nach dieser Tatsache ist auch ein auf reine Vermögensverwaltung beschränktes Unternehmen beim Vorliegen eines der in § 290 Abs. 2 HGB aufgeführten Kriterien zum Konzernabschluss verpflichtet. Eine Ausnahme von der Konzernrechnungslegungspflicht ergibt sich allerdings dann, wenn ein Unternehmen durch vertragliche Vereinbarungen, wie zum Beispiel bei einem Stimmrechtsbindungs- oder Überlassungsvertrages, die Möglichkeit zur Beherrschung eines anderen Unternehmens aufgibt.[67] Inhaltlich betrachtet, baut das „neue“ Konzept des beherrschenden Einflusses auf dem bisherigen Konzept des §290 Abs. 2 HGB a. F. auf. Lediglich die in § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB beschriebene Rechtsposition, welche zur Erfassung von Zweckgesellschaften im Konzernabschluss eingeführt wurde, stellt eine grundlegende Neuerung durch das BilMoG dar.[68] Der Wegfall des Prinzips der einheitlichen Leitung sowie die Anpassung des bisherigen Konzeptes des beherrschenden Einflusses stellen eine Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsstandards dar. In den IFRS wird die Konzernrechnungslegungspflicht seit jeher über das „Control“-Konzept begründet.[69] Die Einbeziehung von Zweckgesellschaften (special purpose entities) in den Konzernabschluss erfolgt über IAS 27 und Interpretation 12 des Standing Interpretations Committee (SIC 12).[70]
Im Folgenden soll genauer auf die vier Kriterien des § 290 Abs. 2 HGB, welche die Konzernrechnungslegungspflicht auslösen, eingegangen werden.
[1] Vgl. Gräfer, Scheld (2007), S. 2.
[2] Vgl. www.cnnmoney.com.
[3] Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele (2009), S. 46 f.
[4] Vgl. Gräfer, Scheld (2007), S. 3.
[5] Vgl. Coenenberg, Haller, Schultze (2009), S. 593.
[6] Vgl. Petersen, Zwirner (2009a), S. 19-23.
[7] Vgl. Zeitschrift Petersen, Zwirner (2009c), S. 335-339.
[8] Vgl. Coenenberg, Haller, Schultze (2009), S. 605-614.
[9] Vgl. Petersen, Zwirner (2009), S. 47-56.
[10] Vgl. Küting, Weber (2008), S. 77.
[11] Vgl. Gräfer, Scheld (2007), S. 18-22.
[12] Vgl. Petersen, Zwirner (2009a), S 11.
[13] Vgl. Gräfer, Scheld (2007), S. 18-22.
[14] Vgl. Küting, Weber (2008), S. 77.
[15] Vgl. Petersen, Zwirner (2009a), S. 9.
[16] Vgl. Gräfer, Scheld (2007), S. 20.
[17] Vgl. Gräfer, Scheld (2007), S. 20.
[18] Vgl. Gräfer, Scheld (2007), S. 20.
[19] Vgl. Busse von Colbe, Ordelheide, Gebhardt, Pellens (2006), S. 5.
[20] Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele (2009), S. 46 f..
[21] Vgl. Petersen, Zwirner (2009a), S. 12.
[22] Vgl. § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB.
[23] Vgl. § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB.
[24] Vgl. Coenenberg, Haller, Schultze (2009), S. 595.
[25] Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele (2009), S. 81.
[26] Vgl. Coenenberg, Haller, Schultze (2009), S. 595.
[27] Vgl. Meyer (2009), S. 182.
[28] Vgl. Brähler, Göttsche (2009), S. 918.
[29] Vgl. § 315a HGB.
[30] Vgl. Meyer (2009), S. 182
[31] Vgl. Petersen, Zwirner (2009a), S. 307.
[32] Vgl. Petersen, Zwirner (2009a), S. 28 f.
[33] Vgl. Ammermann, Ravenstein (2009), S. 645.
[34] Vgl. § 290 Abs. 1 Satz 2 HGB.
[35] Vgl. § 325 Abs. 4 Satz 1 HGB.
[36] Vgl. § 321 HGB und § 322 HGB.
[37] Vgl. § 325 Abs. 3a HGB.
[38] Vgl. Küting, Weber (2008), S. 79.
[39] Vgl. Petersen, Zwirner (2009a), S. 11.
[40] Vgl. § 290 Abs. 1 HGB
[41] Vgl. Coenenberg, Haller, Schultze (2009), S. 599 f.
[42] Vgl. Küting, Weber (2008), S. 91.
[43] Vgl. Gräfer, Scheld (2007), S. 3.
[44] Busse von Colbe, Ordelheide, Gebhardt, Pellens (2006), S. 57.
[45] Vgl. Küting, Weber (2008), S. 59.
[46] Vgl. Gräfer, Scheld (2007), S. 3.
[47] Vgl. Küting, Weber (2008), S. 67.
[48] Vgl. Baetge, Kirsch, Thiele (2009), S. 39.
[49] § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB.
[50] § 290 Abs. 2 HGB.
[51] § 17 AktG Abs. 2.
[52] § 18 AktG Abs. 1 Satz 3.
[53] Vgl. Petersen, Zwirner (2009a), S. 7.
[54] Vgl. Petersen, Zwirner (2009a), S. 7.
[55] Vgl. § 18 AktG Abs. 2.
[56] Vgl. IAS 27.4.
[57] Vgl. Petersen, Zwirner (2009a), S. 19.
[58] Vgl. Petersen, Zwirner (2009c), S. 335.
[59] Vgl. Petersen, Zwirner (2009c), S. 336.
[60] Vgl. Krain (2009), S. 489.
[61] Vgl. § 290 Abs. 1 HGB a. F.
[62] Petersen, Zwirner (2009c), S. 336.
[63] Petersen, Zwirner (2009c), S. 337.
[64] Vgl. Petersen, Zwirner (2009c), S. 341.
[65] Vgl. Oser, Roß, Wader, Drögemüller (2009), S. 574.
[66] Vgl. Hoffmann, Lüdenbach (2009), S. 307.
[67] Vgl. Coenenberg, Haller, Schultze (2009), S. 600-604.
[68] Vgl. Hoffmann, Lüdenbach (2009), S. 307.
[69] Vgl. Coenenberg, Haller, Schultze (2009), S. 603-605.
[70] Vgl. Schruff (2009), S. 1.
V228302
9783842821699
konzernrechnungslegung bilmog ifrs tochterunternehmen mutterunternehmen
, 2010, Die Pflicht zur Konzernrechnungslegung, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/228302

References: § 296
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 § 290
 § 325
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 §316
 § 290
 § 290
 § 18
 § 17
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 § 18
 § 17
 § 18
 § 18
 § 264
 § 290
 §290
 § 271
 § 290
 § 290
 § 290
 Art. 66
 Art. 66
 §293
 Art. 66
 § 290
 § 264
 § 290
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