Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/ippb5-4510-153-16-2-jc
Timestamp: 2017-12-14 17:07:08+00:00

Document:
1. Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem A. w Spółkę komandytową będą stanowiły dla F. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku A., po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie F. w P.?2. Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody z udziału w Spółce komandytowej będą stanowiły dla F. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku Spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie F. w P.?
IPPB5/4510-153/16-2/JCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem A. w Spółkę komandytową będą stanowiły dla F. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku A., po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie F. w P. - jest prawidłowe,
przychody z udziału w Spółce komandytowej będą stanowiły dla F. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku Spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie F. w P. - jest prawidłowe.
W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy: przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem A. w Spółkę komandytową będą stanowiły dla F. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku A., po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie F. w P., przychody z udziału w Spółce komandytowej będą stanowiły dla F. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku Spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie F. w P..
Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Fundusz) działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, z późn. zm.; dalej: UFI). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI.
Uczestnikiem Funduszu jest G. (dalej: G.), spółka kapitałowa utworzona zgodnie z prawem cypryjskim. G. posiada siedzibę na Cyprze i jest rezydentem podatkowym na Cyprze. G. nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO).
Dotychczasowe inwestycje Funduszu, które pochodzą z wpłat poczynionych przez uczestników, obejmują m.in. jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi spółki P. SCSp, (dalej: P.). P. jest spółką osobową utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim w formie Société en Commandite Spéciale, posiadającą siedzibę na terytorium Luksemburga. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. Fundusz jest wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania P.. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania P. jest F. S.A. (luksemburska spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu, dalej: F.). Wspólnicy uczestniczą w zysku P. w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania (F.) - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania (Fundusz) - 99,9% zysku netto. Niewykluczone jest, że w przyszłości do P. przystąpią inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach. Głównym aktywem P. mogą być udziały (akcje) w spółce / spółkach osobowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nabyte tytułem wkładu od Funduszu.
Ponadto P. może w przyszłości posiadać również, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działających na rynku nieruchomości.
Ponadto P. może w przyszłości zbywać posiadane udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działających na rynku nieruchomości np. na rzecz innych spółek SCSp.
G. posiada m.in. 40% udziałów w A. sp. z o.o. (dalej: A.). A. jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym aktywem A. jest nieruchomość położona w Polsce. G. planuje odkupić pozostałe udziały w A. lub te udziały zostaną wniesione do G. w formie aportu. W rezultacie, G. stanie się jedynym udziałowcem A., posiadającym 100% udziałów.
Następnie rozważana jest restrukturyzacja, która pozwoli na osiągnięcie m.in. następujących celów:
uproszczenie procesu zarządzania bieżącą działalnością podmiotów z grupy posiadających nieruchomości poprzez wyeliminowanie ze struktury grupy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. A.),
umożliwienie kontynuacji realizacji założeń inwestycyjnych Funduszu w sposób odpowiadający polityce Funduszu,
umożliwienie realizacji i wyjścia z inwestycji przez Fundusz, w tym także poprzez zbycie akcji / udziałów spółki przez Spółkę SCSp na rzecz inwestorów i podmiotów luksemburskich.
wniesienie całości udziałów w A. posiadanych przez G. do Funduszu w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz,
sprzedaż udziału / udziałów w A. przez Fundusz do H. sp. z o.o.,
wniesienie pozostałych posiadanych przez Fundusz udziałów w A. do P.,
przekształcenie wniesionej spółki (A.) w spółkę komandytową (dalej: Spółka komandytowa), w której komandytariuszem będzie P. a komplementariuszem będzie H. sp. z o.o.
Spółka komandytowa nie będzie zmieniać profilu swojej działalności także po przeprowadzeniu opisanych w niniejszym wniosku zdarzeń restrukturyzacyjnych. Planowane jest, że z tytułu tych działalności Spółka komandytowa będzie osiągać zyski. Podatnikami z tytułu przychodów / kosztów osiąganych przez Spółkę komandytową w strukturze docelowej będą H. sp. z o.o. jako komplementariusz Spółki komandytowej oraz Fundusz i F. jako wspólnicy P.. P. jako podmiot transparentny podatkowo nie będzie podatnikiem z tytułu ww. przychodów / kosztów.
Charakterystyka prawna P.
P. jest spółką zorganizowaną i zarejestrowaną według prawa luksemburskiego jako specjalna spółka osobowa - Société en Commandite Spéciale (dalej: SCSp).
Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp (tu: P.) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Luksemburgu (innymi rodzajami luksemburskich spółek osobowych są Société en commandite simple i Société en Commandite par Actions).
przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp, który odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu oraz
przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp, który za zobowiązania spółki odpowiada całym swoim majątkiem.
SCSp zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki (dalej: Umowa Spółki), która może być sporządzona w formie aktu notarialnego lub też nie.
Prawo luksemburskie daje dużą swobodę wspólnikom SCSp co do określenia sposobu jej funkcjonowania.
Prowadzenie spraw SCSp i reprezentacja
Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw SCSp oraz jej reprezentację są wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, którzy mogą także delegować swoje uprawnienia osobom trzecim, albo Umowa Spółki może wyznaczyć jednego lub więcej menedżerów w tym celu, którzy nie będą wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności.
Wspólnicy odpowiadający za zobowiązania SCSp w sposób ograniczony nie mogą być osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw spółki SCSp na zewnątrz oraz jej reprezentację w stosunku do osób trzecich, mogą jednak dokonywać enumeratywnie wymienionych w prawie luksemburskim czynności w stosunkach wewnętrznych spółki.
Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników. Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje o najważniejszych dla spółki sprawach, wykraczających poza zadania bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.) oraz określonych w Umowie Spółki. Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki lub zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Spółki.
W ramach struktury organizacyjnej P. działa zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem jej sprawami zajmuje się jej komplementariusz (F.).
Przepisy prawa luksemburskiego nie przewidują ograniczeń w ustaleniu nazwy SCSp. W szczególności, nazwa SCSp (tu: P.) nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy jej komplementariusza.
SCSp (tu: P.) nie jest traktowana na gruncie luksemburskiego prawa handlowego jako osoba prawna.
W luksemburskim prawie handlowym, zgodnie z którym została utworzona SCSp, funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej”, przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków.
Należy zauważyć, że przepisy prawa luksemburskiego nadają spółce SCSp (tu: P.) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.
Udział wspólników w P. jest reprezentowany przez posiadane przez nich jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, w które lokowanie jest dopuszczalne zgodnie z przepisami UFI.
Umowa Spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tu: P.). W przypadku braku takich postanowień w Umowie Spółki, luksemburskie prawo przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp. Umowa spółki P. nie przewiduje żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.
Pomimo braku osobowości prawnej SCSp, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników (czyli majątek SCSp może podlegać rejestracji w jej imieniu).
Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę pieniężną lub niepieniężną, jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki.
P. posiada kapitał spółki wynikający z wpłat / wkładów za wydane jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi.
Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w Umowie Spółki. Wspólnik SCSp może być wyłączony z udziału w zyskach lub stratach SCSp tylko w sytuacjach wprost określonych w Umowie Spółki.
Udziały wspólników w zysku P. określa umowa spółki P.. Z tytułu udziału w zysku P. wspólnicy będą otrzymywali dywidendę oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.
Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp ma zdolność upadłościową. Umowa spółki P. przewiduje możliwość upadłości P..
Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 décembre 1967 concernant limpôt sur le revenu), dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału, o ile Umowa Spółki nie przewiduje innych zasad). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie zyski generowane przez SCSp są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.
Ponadto należy dodać, że przepisy luksemburskie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki SCSp w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki SCSp (przychody podlegające opodatkowaniu, a także koszty uzyskania przychodów są rozpoznawane zgodnie z zasadą memoriałową; dotyczy to także odsetek), a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.
Spółka utworzona w formie SCSp może jednak podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal) w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Luksemburga (podatek jest alokowany do jednostek samorządu terytorialnego). Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana (z pewnymi niewielkimi wyjątkami) podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego.
W świetle przepisów luksemburskiego prawa SCSp podlega podatkowi municypalnemu w Luksemburgu w przypadku gdy SCSp konstytuuje przedsiębiorstwo prowadzone za pośrednictwem stałego zakładu w Luksemburgu, który jest zdefiniowany jako 1) niezależna działalność, 2) wykonywana w celu uzyskania dochodu, 3) prowadzona w sposób stały, 4) stanowiąca udział w ogólnej wspólnocie gospodarczej (w Luksemburgu).
Jednakże w przypadku, gdy SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, SCSp jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku municypalnym od działalności gospodarczej w sytuacji, gdy jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką kapitałową posiada co najmniej 5% udział w SCSp (co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie).
Działalność P. będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania udziałów w spółkach komandytowych (docelowo, tj. po przeprowadzeniu kroków w ramach opisanej powyżej restrukturyzacji, a wcześniej - do pasywnego posiadania udziałów w A.), co nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych. Pasywne posiadanie udziału oznacza, że P. nie będzie aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu spółek, w których będzie wspólnikiem i nie będzie regularnie zajmować się nabywaniem i sprzedawaniem udziałów spółek.
W przyszłości P. może pasywnie posiadać udziały/akcje w ograniczonej liczbie innych podmiotów, co w dalszym ciągu nie stanowiłoby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu. Dodatkowo, wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania (tu: F.), będący luksemburską spółką kapitałową posiada mniej niż 5% udziału w P.. W świetle powyższego P. nie będzie uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Luksemburgu.
Z uwagi na powyższe, P. nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.
P. nie posiada statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 UFI. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości P. posiadała status takiego podmiotu.
Możliwe, że w przyszłości P. i / albo H. sp. z o.o. dokona / dokonają zbycia ogółu praw i obowiązków składających się na udział w Spółce komandytowej.
Niniejszy wniosek składany jest przez F. we własnym imieniu i dotyczy potencjalnych skutków podatkowych związanych z działalnością prowadzoną poprzez P.. Analogiczny wniosek został złożony przez drugiego wspólnika P., tj. Fundusz, oraz przez samą spółkę P..
Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem A. w Spółkę komandytową będą stanowiły dla F. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku A., po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie F. w P....
Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody z udziału w Spółce komandytowej będą stanowiły dla F. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku Spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie F. w P....
Przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem A. w Spółkę komandytową będą stanowiły dla F. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku A., po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie F. w P..
Przychody z udziału w Spółce komandytowej będą stanowiły dla F. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku Spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie F. w P..
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytań nr 1-2
Status prawnopodatkowy spółki komandytowej na gruncie PDOP
Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:
spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz
Zgodnie z art. 4a pkt 14 UPDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie UPDOP. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: UPDOF) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.
W konsekwencji powyższego F. stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Spółkę komandytową, Spółka komandytowa nie będzie podatnikiem na gruncie PDOP. Ewentualne obowiązki podatkowe w tym zakresie spoczywać będą zatem na wspólnikach Spółki komandytowej.
Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie PDOP
Udziałowcem A., a po przekształceniu tej spółki w Spółkę komandytową, komandytariuszem Spółki komandytowej docelowo będzie P., spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp.
Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy”.
Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa P. przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.
Niemniej, w świetle wykładni przepisów UPDOP dokonanej powyżej, P. nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. Spółka luksemburska działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej:
w art. 1 ust. 1 UPDOP, gdyż nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim,
w art. 1 ust. 2 UPDOP, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami P. zajmuje się jej wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - F.),
w art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (P. działająca w formie SCSp nie będzie rezydentem podatkowym Luksemburga).
SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i w UPDOF, dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce. W rezultacie P. na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.
W konsekwencji, to wspólnicy P. będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na P.:
które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem A. w Spółkę komandytową;
osiąganych przez Spółkę komandytową.
W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, P. nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem A. w Spółkę komandytową, oraz przychodów osiąganych przez Spółkę komandytową.
W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika PDOP w Polsce. SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, P. w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce (w tym w związku z planowaną transakcją przekształcenia A. w Spółkę komandytową oraz w związku z faktem, że będzie komandytariuszem w Spółce komandytowej).
interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB4/4510-1-405/15-4/MC),
interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/4510-841/15-3/JC),
interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/4510-842/15-3/JC),
interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/4510-843/15-3/JC),
interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/4510-844/15-3/JC),
interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/4510-845/15-3/JC),
interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/4510-846/15-3/JC),
interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/4510-847/15-3/JC),
interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/4510-848/15-3/JC),
interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/4510-849/15-3/JC),
interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/4510-850/15-3/JC),
interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB4/4510-1-404/15-2/ŁM),
interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/4510-651/15-4/AJ),
interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/4510-712/15-3/AJ),
interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/4510-713/15-3/AJ),
interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/4510-622/15-4/AJ),
interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/4510-364/15-4/AJ),
interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-728/14-2/AJ),
interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-730/14-2/AJ),
interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-727/14-2/AJ),
interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-191/14-2/ŁM),
interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-191/14-4/ŁM),
interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-191/14-3/ŁM),
interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/436-203/14-4/MZ),
interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-111/14/CzP),
interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1392/13/CzP),
interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-739/13-4/AJ),
interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ),
interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-656/13-5/AJ),
interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ),
interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO).
Status prawnopodatkowy F. na gruncie PDOP i Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm., dalej: „UPO”)
Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników P. będzie F..
Zdaniem F., przychody:
które mogą powstać w związku z przekształceniem A., w której wspólnikiem będzie P., w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F., w Spółkę komandytową, będą stanowiły dla F. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku A., po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F. posiadać będzie w P.;
z udziału w Spółce komandytowej, w której komandytariuszem będzie P., w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F., będą stanowiły dla F. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku Spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie F. w P..
Udział F. w zysku Spółki komandytowej
Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOP podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa z kolei na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy jedynie dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 UPDOP).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie natomiast z ust. 2-3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, jednak przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej.
Definicja zakładu została zawarta w art. 5 UPO. Zgodnie z ust. 1 tego art. w rozumieniu UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
Jak wskazano powyżej, Spółka komandytowa i P. są spółkami osobowymi, transparentnymi podatkowo, co oznacza, że podatnikami z tytułu udziału w tych spółkach w strukturze docelowej będą ich wspólnicy, tj. Fundusz, F. i H. sp. z o.o. Biorąc pod uwagę fakt, iż F. nie ma siedziby lub zarządu na terytorium RP, podmiot ten będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż zdaniem F. Spółka komandytowa konstytuować będzie dla F. zakład w rozumieniu UPO.
F. wskazuje, że co prawda zarówno Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (która stanowi wzór dla zawierania większości konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania), jak i Komentarz do Konwencji Modelowej, nie regulują wprost zagadnienia konstytuowania zakładu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W praktyce uznaje się jednak, że zakład podatkowy zagranicznych wspólników spółek osobowych powstaje, o ile działalność prowadzona przez taką spółkę spełnia generalne przesłanki zawarte w definicji z art. 5 w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podkreślić należy, że organy podatkowe w wielu krajach niemal automatycznie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. Podejście takie jest również powszechnie reprezentowane przez polskie organy podatkowe.
W przedmiotowym stanie faktycznym F. będzie osiągać przychód z tytułu uczestnictwa (za pośrednictwem transparentnej podatkowo P.) w Spółce komandytowej. Spółka komandytowa będzie wykonywać faktyczną działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższe, F. stoi na stanowisku, że działalność, jaką wykonywać będzie na terytorium Polski (za pośrednictwem transparentnej podatkowo P.) przez Spółkę komandytową spowoduje powstanie dla F. zakładu podatkowego zgodnie z art. 5 UPO, a zyski osiągane z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej będą zyskami zakładu podlegającymi opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 UPO w części odpowiadającej udziałom P. w zysku Spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiada F. w P. (w proporcji wynikającej z art. 5 ust. 1-2 UPDOP).
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:
interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-220/14-2/RS),
interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-568/13-6/RS),
interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-190/12-4/PS).
Co prawda powyższe interpretacje dotyczącą sytuacji, w których zagraniczna spółka kapitałowa jest bezpośrednim udziałowcem polskiej spółki osobowej, jednak zdaniem F. analogicznie należy podejść do sytuacji, w której zagraniczna spółka kapitałowa jest udziałowcem w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, transparentnej podatkowo.
Zdaniem F. powyższe oznacza, że przychody z udziału w Spółce komandytowej, której komandytariuszem będzie P., której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie F., będą stanowiły dla F. przychody opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku Spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki będzie posiadać F. w P. z uwagi na osiąganie przychodów za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Polski (który stanowić będzie Spółka komandytowa), zgodnie z odpowiednią stawką podatkową przewidzianą w UPDOP.
Przekształcenie A. w Spółkę komandytową
Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 UPDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Na gruncie UPDOP, do przekształcenia spółek będących podatnikami w spółki niebędące osobami prawnymi ustawodawca odniósł się w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód taki określa się przy tym na dzień przekształcenia.
Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 21 UPDOP określenie spółka odnosi się do spółek będących podatnikami. Pojęcie to obejmuje A., która jest podatnikiem PDOP. Równocześnie, przywoływane w art. 10 ust. 1 pkt 8) UPDOP spółki niebędące osobami prawnymi, zgodnie z art. 4a pkt 14 UPDOP rozumiane winny być jako spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego. Za taką właśnie spółkę należy uznać Spółkę komandytową, która powstanie w efekcie przekształcenia A..
Należy przy tym podkreślić, że w pozostałych punktach art. 10, ani też pozostałych przepisach ww. ustawy (w tym w art. 12 UPDOP) ustawodawca nie odniósł się do innych podatkowych konsekwencji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Mając na uwadze powyższe oraz przywołany stan faktyczny, F. stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia będącej podatnikiem PDOP A. w Spółkę komandytową intencją ustawodawcy było opodatkowanie jedynie niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy istniejących w A. na dzień przekształcenia w Spółkę komandytową.
opodatkowanie F.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w dniu przekształcenia A. w Spółkę komandytową, bezpośrednimi właścicielami spółki A. będą:
P. - luksemburska spółka działająca w formie SCSp (podmiot transparentny podatkowo zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. niebędący podatnikiem PDOP w Polsce, jak również na gruncie luksemburskich przepisów podatkowych) oraz
spółka prawa polskiego z siedzibą w Polsce działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W ramach przekształcenia kapitał zakładowy A. zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników Spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w A.. Dotychczasowi wspólnicy A. staną się tym samym z dniem przekształcenia wspólnikami Spółki komandytowej (P. przyjmie status komandytariusza w Spółce komandytowej, a drugi wspólnik A., H. sp. z o.o., zostanie komplementariuszem Spółki komandytowej).
Z kolei udział w zyskach P. posiadał będzie bezpośrednio Fundusz oraz F.. Oznacza to, że w dacie przekształcenia, Fundusz oraz F. posiadać będą udziały w A. za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo.
W konsekwencji, w części, w jakiej F. będzie pośrednim właścicielem A. (za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo), do określenia dochodu F. z tytułu przekształcenia A. w Spółkę komandytową, zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 UPDOP.
Z treści art. 5 ust. 1 UPDOP wynika, że przychody z udziału w podmiocie transparentnym podatkowo (np. w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) co do zasady, łączy się z przychodami każdego podatnika (uczestnika podmiotu transparentnego podatkowo) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.
Przychód podlegający opodatkowaniu w dacie przekształcenia, to przychód przypadający na udział posiadany przez podmiot transparentny podatkowo, będący właścicielem A. na dzień przekształcenia, w części w jakiej należny jest F., tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi F. w zyskach podmiotu transparentnego podatkowo, za pośrednictwem którego F. będzie właścicielem A.. Dochodem F. będzie iloczyn wartości niepodzielonych zysków i wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w A. na dzień przekształcenia przypadający na podmiot transparentny podatkowo (będący jej właścicielem) oraz bezpośredniego udziału F. w zysku podmiotu transparentnego.
Podsumowując, w opinii F., należy przyjąć, że po stronie F. powstanie przychód podatkowy z tytułu wyżej określonych niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy występujących w A. na dzień przekształcenia, w części w jakiej będą one stanowiły dochód F. (w związku z jego udziałem w zyskach P. (podmiotu transparentnego podatkowo)).
Reasumując, zdaniem F.:
przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem A. w Spółkę komandytową będą stanowiły dla F. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałom P. w zyskach A., po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie F. w P.;
przychody z udziałów w Spółce komandytowej będą stanowiły dla F. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałom P. w zyskach Spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki F. posiadać będzie w P..
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2.
IPPB5/4510-157/16-2/JC | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-111/14/CzP | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-191/14-2/ŁM | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-191/14-3/ŁM | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-191/14-4/ŁM | Interpretacja indywidualna
ILPB4/4510-1-404/15-2/ŁM | Interpretacja indywidualna
ILPB4/4510-1-405/15-4/MC | Interpretacja indywidualna
IPPB2/436-203/14-4/MZ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-190/12-4/PS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-220/14-2/RS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-568/13-6/RS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-727/14-2/AJ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-728/14-2/AJ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-730/14-2/AJ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-739/13-4/AJ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-842/15-3/JC | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-844/15-3/JC | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-845/15-3/JC | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-846/15-3/JC | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-847/15-3/JC | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-849/15-3/JC | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-850/15-3/JC | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka osobowa > IPPB5/4510-153/16-2/JC

References: art. 14
 art. 5
 art. 2
 art. 1
 art. 1
 art. 4
 art. 1
 art. 5
 FSK 
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 3
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 21
 art. 7
 art. 10
 art. 10
 art. 12
 art. 4
 art. 10
 art. 4
 art. 10
 art. 12
 art. 5
 art. 5
 art. 14