Source: http://kraken.slv.cz/7Afs20/2012
Timestamp: 2018-09-19 19:45:02+00:00

Document:
7Afs20/2012
7 Afs 20/2012-41
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: R. ©., zastoupeného Janem Hore¹ovským, daòovým poradcem, se sídlem Senová¾né nám. 23, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství Èeské Budìjovice, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 29. 12. 2011, è. j. 10 Af 95/2011-32,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 29. 12. 2011, è. j. 10 Af 95/2011-32, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Èeských Budìjovicích rozsudkem ze dne 29. 12. 2011, è. j. 10 Af 95/2011-32, zru¹il rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále jen stì¾ovatel ) ze dne 29. 7. 2011, è. j. 3402/11-1100, kterým bylo zamítnuto odvolání ¾alobce (dále jen úèastník øízení ) proti dodateèným platebním výmìrùm Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ) ze dne 15. 9. 2009, è. j. 225440/09/077910305047 o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 ve vý¹i 471.208 Kè, a ze dne 15. 9. 2009, è. j. 225563/09/077910305047 o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 391.825 Kè.
V odùvodnìní rozsudku krajský soud uvedl, ¾e namítal-li úèastník øízení v ¾alobì poru¹ení ust. § 78 odst. 5 s. ø. s. spoèívající v tom, ¾e se stì¾ovatel neøídil právním názorem vysloveným v pøedchozím rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 10. 2. 2011, è. j. 10 Af 89/2010-38, podle nìho¾ mìl v odvolacím øízení zru¹it dodateèné platební výmìry, je tento ¾alobní dùvod opodstatnìný. Stì¾ovatel toti¾ v souèinnosti se správcem danì ve snaze projednat zprávu o daòové kontrole v odvolacím øízení úèastníka øízení opakovanì neúspì¹nì pøedvolával a poté byl uèinìn závìr, ¾e zprávu o daòové kontrole odmítl projednat, a proto mu byla doruèena dne 21. 7. 2011 podle ust. § 88 odst. 5 zákona è. 280/2009 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Z uvedeného je zøejmé, ¾e stì¾ovatel se právním názorem vysloveným v pøedchozím zru¹ujícím rozsudku krajského soudu neøídil pøesto, ¾e je v nìm jednoznaènì uvedeno, ¾e neprojednání zprávy o daòové kontrole nelze napravovat v odvolacím øízení. Podle krajského soudu je nepøípustné, aby rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì vycházející z výsledkù daòové kontroly bylo vydáno za situace, kdy zpráva o daòové kontrole je¹tì nebyla øádnì projednána s daòovým subjektem. Jestli¾e tato situace nastane, odvolacímu orgánu nezbývá ne¾ toto rozhodnutí pro zásadní procesní pochybení ve vztahu k ust. § 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù zru¹it a ulo¾it správci danì, aby s daòovým subjektem zprávu o daòové kontrole nejprve projednal a a¾ poté vydával rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì. Zpráva o daòové kontrole toti¾ mù¾e být zpùsobilým dùkazním prostøedkem jedinì a¾ po jejím øádném projednání s daòovým subjektem. Neprojednání zprávy o daòové kontrole pøed vydáním rozhodnutí o vymìøení èi domìøení nelze dodateènì zhojit v odvolacím øízení, kdy¾ rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì ji¾ bylo vydáno. V této souvislosti krajský soud odkázal na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 5. 2008, è. j. 15 Ca 154/2007-33.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodu uvedeného v ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., v ní¾ namítal, ¾e dùvod pro zru¹ení jeho rozhodnutí neobstojí. Pokud by si stì¾ovatel vylo¾il závìr pøedchozího zru¹ujícího rozsudku tak, jak to v napadeném rozsudku uèinil krajský soud, byl by proti nìmu podal kasaèní stí¾nost. Av¹ak proto, ¾e si formulaci vysloveného právního názoru vylo¾il jinak, kasaèní stí¾nost proti nìmu nepodal a v dal¹ím øízení chtìl odstranit procesní vadu jiným zpùsobem, ne¾ se o to pokusil správce danì v pøedchozím odvolacím øízení. Vylo¾il si ho toti¾ tak, ¾e se nevztahuje k budoucímu prùbìhu odvolacího øízení, ale ¾e jím krajský soud hodnotí snahu o napravení vady v odvolacím øízení pøed vydáním zru¹eného rozhodnutí. Mìl za to, ¾e krajský soud uvedl, ¾e pochybení nelze pova¾ovat za zhojené, resp. nelze je napravovat zpùsobem, který zvolil správce danì v odvolacím øízení. V následujícím odstavci pak nastínil smìr, kterým se daòové øízení má dál ubírat, kdy¾ uvedl, ¾e s ohledem na závìr týkající se dùvodnosti nezákonnì ukonèené daòové kontroly se ji¾ nemohl zabývat dal¹ími ¾alobními námitkami. Takto formulovaný právní názor si stì¾ovatel vylo¾il tak, ¾e krajský soud souèasnì pøipustil, ¾e a¾ správce danì umo¾ní úèastníku øízení projednání zprávy o daòové kontrole, mohou být dodateèné platební výmìry zmìnìny tak, ¾e vý¹e sporných výdajù mù¾e doznat zmìn, a tím mù¾e dojít i ke zmìnì ve vý¹i domìøené danì. Stì¾ovatel logicky nevidìl jiný zpùsob, jak vést dal¹í øízení, ne¾ ¾e v odvolacím øízení (ve kterém se právì nacházel) ulo¾í odstranìní vady správci danì a poté buï dodateèné platební výmìry obstojí, anebo je zmìní podle výsledkù doplnìného dokazování. Byl si toti¾ vìdom dùsledku zru¹ení dodateèných platebních výmìrù, tedy ukonèení daòového øízení a zalo¾ení pøeká¾ky vìcí rozhodnuté. Mìl-li krajský soud na mysli, ¾e jediné východisko z této situace je zru¹ení dodateèných platebních výmìrù v odvolacím øízení, poté projednání zprávy o daòové kontrole a následné vydání nových dodateèných platebních výmìrù za tatá¾ zdaòovací období u té¾e danì, mìl to uvést. Stejnì jako to uvedl v napadeném rozsudku. Stì¾ovatel si toti¾ po prostudování prvního rozsudku ani nepøipustil, ¾e by takový právní názor krajský soud mohl zastávat. Je toti¾ nepochybnì v pøímém rozporu se závìry usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75 a 8 Afs 76/2007-48. Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e nepochybil, pokud jednal v souladu se v¹eobecnì respektovaným názorem Nejvy¹¹ího správního soudu a na jeho základì vydanou metodikou Generálního finanèního øeditelství za situace, kdy sporný právní názor krajského soudu byl formulován pomìrnì obecnì a umo¾nil tak dvojí výklad. Stì¾ovatel dále upozornil na to, ¾e Krajský soud v Èeských Budìjovicích rozsudkem ze dne 15. 9. 2011, è. j. 10 Af 42/2011-46, zamítl ¾alobu úèastníka øízení na ochranu pøed nezákonným zásahem, v nìm¾ vyslovil, ¾e kontrolní zpráva je dùkazem a bylo-li shledáno, ¾e nebyla øádnì projednána, pak napravení takové vady se dìje v odvolacím øízení. Odvolací orgán má zákonné oprávnìní ulo¾it odstranìní takové vady správci danì, co¾ se také stalo. Po vydání rozsudku s takto formulovaným závìrem v záøí 2011 neoèekával stì¾ovatel, ¾e následnì dne 3. 10. 2011 podané ¾alobì tý¾ soud vyhoví a vysloví, ¾e pochybení spoèívající v neprojednání zprávy o daòové kontrole nelze napravovat v odvolacím øízení a ¾e stì¾ovatel mìl dodateèné platební výmìry zru¹it. Tyto pøekvapivé, vzájemnì nesouladné a judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu odporující závìry vedly stì¾ovatele k podání této kasaèní stí¾nosti. Proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Úèastník øízení ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e mu nemù¾e být pøièítáno k tí¾i, ¾e se v dal¹ím øízení øídil právním názorem krajského soudu, a nikoliv názorem stì¾ovatele. Úèastník øízení nesouhlasí s námitkou stì¾ovatele, ¾e se závazný právní názor vyslovený krajským soudem nevztahoval k budoucímu daòovému øízení a ¾e umo¾òoval dvojí výklad. Je sice pravdou, ¾e uvedením pøesného návodu, jak má stì¾ovatel po zru¹ení jeho rozhodnutí postupovat, by krajský soud mohl pøedejít nyní øe¹enému sporu. Z nepøípustnosti provádìt urèité úkony v odvolacím øízení v¹ak jednoznaènì vyplývá nutnost zru¹ení prvoinstanèních rozhodnutí a navrácení se tak do øízení pøedcházejícího odvolání. Úèastník øízení proto navrhl, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Podle ust. § 78 odst. 5 s.ø.s. je právním názorem, který vyslovil soud ve zru¹ujícím rozsudku nebo rozsudku vyslovujícím nicotnost, v dal¹ím øízení správní orgán vázán.
Citované ustanovení je klíèovým nástrojem, který má správní soudnictví k tomu, aby pøimìlo orgány veøejné správy jednat v souladu se zákonem. Tato vázanost je dána i tehdy, je-li takto vyjádøený právní názor objektivnì nezákonný. Není zásadnì pøedstavitelné, aby správní orgán v konkrétní vìci se závazným právním názorem soudu polemizoval pøi dal¹ím postupu ve vìci, nebo» to by vedlo k faktickému vyvázání se správních orgánù ze soudní kontroly. Prostøedkem k tomu, aby správní orgán nebyl nucen postupovat podle objektivnì nezákonného závazného právního názoru, je jeho právo podat proti rozhodnutí krajského soudu kasaèní stí¾ností a dosáhnout tím zmìny tohoto rozhodnutí.
Rozsudkem ze dne 10. 2. 2011, è. j. 10 Af 89/2010-38, který ¾ádný z úèastníkù nenapadl kasaèní stí¾ností, krajský soud zru¹il rozhodnutí stì¾ovatele proto, ¾e nezákonným zpùsobem ukonèil daòovou kontrolu. V souvislosti se zji¹tìným nezákonným prostupem pøi projednání zprávy o daòové kontrole vyslovil krajský soud následující úvahy:
/17/ ( ) Posouzení této otázky má vliv na výsledek daòového øízení, nebo» pokud by nedo¹lo k ukonèení daòové kontroly v souladu s daòovým øádem a doruèení dodateèných platebních výmìrù zpùsobem, který tento zákon stanoví, pak se nelze zabývat dal¹ími závìry správce danì, nebo» nelze vylouèit, ¾e v pøípadì poskytnutí mo¾nosti ¾alobci vyjádøit se k výsledku daòové kontroly by nebyl vysloven stejný závìr jako v konkrétním pøípadì ( )Z toho tedy vyplývá, ¾e v dané zále¾itosti nebylo mo¾né se zástupkyní ¾alobce Ludmilou ®áèkovou projednat závìry z daòové kontroly, nebo» ji¾ nemìla zmocnìní k zastupování ¾alobce, co¾ správci danì pøi projednávání závìrù daòové kontroly sdìlila. Správce danì nevzal na zøetel tyto skuteènosti, z èeho¾ vyplývá, ¾e zpráva o daòové kontrole nebyla projednána zákonem stanoveným zpùsobem. Toto pochybení nelze napravovat v odvolacím øízení, nebo» na základì neprojednané zprávy o daòové kontrole, která v dùsledku neprojednání nemù¾e být osvìdèena jako dùkaz, nelze vydat rozhodnutí o domìøení danì. To vyplývá i z ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu, které zaruèuje daòovému subjektu právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k jeho výsledku. ( ) Z toho dùvodu soud uzavøel, ¾e ¾alobní námitka ohlednì nezákonného ukonèení daòové kontroly byla dùvodná.
/18/ S ohledem na závìr týkající se dùvodnosti nezákonnì ukonèené daòové kontroly se soud ji¾ dal¹ími ¾alobními námitkami zabývat nemohl, nebo» nelze vylouèit, ¾e v dal¹ím øízení se pøímo ¾alovaný správní orgán, respektive správce danì bude zabývat pøípadnými námitkami ¾alobce, které by mohly být vzneseny pøi projednání zprávy o daòové kontrole, a dospìje k jinému závìru. Vzhledem k tomu nelze pøedjímat hodnocení správních orgánù ani závìr, který bude pøípadnì vysloven.
Své vý¹e uvedené úvahy krajský soud v napadeném rozsudku interpretoval tak, ¾e stì¾ovatel mìl zru¹it platební výmìry vydané správcem danì a poté mìl správce danì s úèastníkem øízení projednat zprávu o daòové kontrole a teprve po jejím projednání pøípadnì vydat nové platební výmìry. Tato interpretace vysloveného právního názoru obsa¾ená v napadeném rozsudku v¹ak neodpovídá tomu, co v rozsudku ze dne 10. 2. 2011, è. j. 10 Af 89/2010-38, krajský soud uvedl. V odstavci 17 je sice uvedeno, ¾e pochybení spoèívající v neprojednání zprávy o daòové kontrole zákonem stanoveným zpùsobem nelze napravovat v odvolacím øízení, ale v odstavci 18 se hovoøí o tom, ¾e stì¾ovatel, nebo správce danì, se bude pøípadnì zabývat námitkami vnesenými pøi projednání zprávy o daòové kontrole. Mezi právními názory vyslovenými v odstavcích 17 a 18 tedy existuje jistý obsahový rozpor, který je nutno odstranit interpretací.
Závazný právní názor, který byl stì¾ovatel povinen respektovat, není nic jiného ne¾ závazné pravidlo chování, které soud správnímu orgánu ukládá v souvislosti s konkrétnì øe¹eným pøípadem. To, co je obsahem vysloveného závazného právního názoru krajským soudem, je stejnì jako obsah jakéhokoli jiného pravidla chování pøedmìtem interpretace správním orgánem, kterému je urèen. Je proto na soudu, který závazný právní názor vyslovuje, aby jej formuloval dostateènì jednoznaènì a srozumitelnì, tedy tak, aby nevyvolával interpretaèní nejasnosti. V pøípadì nejasnosti, ov¹em jen tehdy, umo¾òuje-li to vùbec soudem vyslovený právní názor, je nutno tento názor vykládat konformnì se zákonem, resp. s jeho ustáleným výkladem.
Závazný právní názor vyslovený krajským soudem v rozsudku ze dne 10. 2. 2011, è. j. 10 Af 89/2010-38, není tak svazující, jak jej krajský soud interpretoval v napadeném rozsudku. Je nutno jej naopak vykládat v souladu s ustáleným výkladem vztahu odvolacího orgánu a správce danì v daòovém øízení. V této souvislosti lze odkázat na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publ. pod è. 1865/2009 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, v nìm¾ byl vysloven právní názor, ¾e rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výmìru daòové øízení konèí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì v øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo, musí být odstranìny v odvolacím øízení. Je vylouèeno, aby po zru¹ení platebního výmìru správce danì pokraèoval v daòovém øízení a o dani znovu rozhodl.
Pochybí-li správce danì a zprávu o daòové kontrole s daòovým subjektem zákonným zpùsobem neprojedná, nemù¾e to bez dal¹ího znamenat konec daòového øízení a jakési kontumaèní vítìzství daòového subjektu pro nenapravitelnou nezákonnost, nýbr¾ je tøeba tuto vadu øízení odstranit tak, aby mìl daòový subjekt i poté reálnou mo¾nost uplatnit své návrhy a argumenty ve dvou instancích. V rozsudku ze dne 10. 2. 2011, è. j. 10 Af 89/2010-38 krajský soud nezavázal stì¾ovatele k tomu, aby platební výmìry zru¹il, ale pouze vyslovil úvahu, kterou lze interpretovat tak, ¾e neprojednání zprávy o daòové kontrole nelze dohánìt v odvolacím øízením v úzkém slova smyslu pøímo odvolacím orgánem. Docházelo by toti¾ k tomu, ¾e rozsáhlé sporné skuteènosti a právní argumentace daòového subjektu, kterou by jinak uplatnil ji¾ pøi projednání zprávy o daòové kontrole správcem danì, by byla øe¹ena pouze v jediné instanci pøímo odvolacím orgánem. Jádrem právního názoru vysloveného krajským soudem v citovaném rozsudku byla zcela správná úvaha, ¾e nejprve je tøeba s daòovým subjektem projednat zprávu o daòové kontrole, resp. poskytnout mu k tomu mo¾nost a pøimìøený èasový prostor, a teprve potom lze-mimo jiné v závislosti na tom, jak se ke zprávì vyjádøí, tj. jaké námitky, pøipomínky, návrhy na doplnìní dokazování atd. uvede-pøípadnì domìøit daò. Stì¾ovatel tak mìl prostor k tomu, aby pou¾il procesní nástroje daòového øádu ve smyslu ust. § 115 odst. 1, resp. postup podle ust. § 116 odst. 3 a § 113 odst. 1 a v rámci odvolacího øízení se vrátil do fáze øízení pøed správcem danì, který napravil pochybení pøi projednání zprávy o daòové kontrole.
Proto¾e stì¾ovatel postupoval v intencích právního názoru vysloveného ve zru¹ujícím rozsudku ze dne 10. 2. 2011, è. j. 10 Af 89/2010-38, krajský soud tedy v napadeném rozsudku posoudil nesprávnì právní otázku, pokud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel respektoval závazný právní názor vyslovený v pøedchozím zru¹ujícím rozsudku.
Z vý¹e uvedených dùvodù je kasaèní stí¾nost dùvodná, a proto Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek podle ust. § 110 odst. 1 vìta první, èást vìty pøed støedníkem s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. Krajský soud je podle odst. 4 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku. O vìci bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s., podle nìho¾ o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 § 88
 § 16
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 115
 § 116
 § 113
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 109
 soud