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Timestamp: 2020-08-05 16:26:23+00:00

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Sentencia nº 01276 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 1 de Noviembre de 2012 - Jurisprudencia - VLEX 405643350
Número de Expediente: 2012-0942
Exp. Nº 2012-0942
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central mediante Oficio N° 1069-12 de fecha 8 de junio de 2012, remitió a esta Sala el expediente N° 1992 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el día 6 de diciembre de 2010 por la abogada R.M.S., INPREABOGADO N° 40.221, actuando con el carácter de sustituta de la entonces Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL (conforme instrumento poder cursante a los folios 179 al 181), contra la sentencia definitiva Nº 0945, dictada por el tribunal remitente en fecha 25 de noviembre de 2010, la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 27 de febrero de 2009, por el ciudadano L.A.P.R., cédula de identidad N° 7.954.182, fungiendo como “Presidente” de la contribuyente PAPELERÍA LA NUBE A.A., C.A., sociedad mercantil inscrita el 9 de abril de 1999, ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, bajo el N° 76, Tomo 14-A; asistido por el abogado J.P.P., INPREABOGADO N° 58.600.
El aludido recurso contencioso tributario, fue incoado contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/N°1999-381 de fecha 25 de septiembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-0855 del 29 de noviembre de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la aludida Gerencia Regional, e impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos impositivos correspondientes a los meses desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005, ambos inclusive, por la cantidad total de un mil novecientas sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.962,50 U.T.).
Por auto del 8 de junio de 2012, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente a este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 1069-12.
El 20 de junio de 2012 se dio cuenta en Sala y, por auto de ese mismo día, se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G., ordenándose aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 19 de julio de 2012, la abogada A.A., INPREABOGADO N° 68.313, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional (según documento poder inserto en los folios 210 al 215), consignó el escrito de fundamentación de la apelación.
Mediante auto de fecha 7 de agosto de 2012, se dejó constancia que “de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”.
Mediante la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-855 de fecha 29 de noviembre de 2005, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sancionó a la contribuyente Papelería La Nube A.A., C.A., con multas, las cuales ascendieron a la cantidad de un mil novecientas sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.962,50 U.T.), conforme a lo previsto en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte, 102 numeral 2, segundo aparte y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo para cada uno de los períodos investigados, a saber, desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005 ambos inclusive, por el incumplimiento de deberes formales atinentes a:
1) Llevar el libro de ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con la formalidad legal y reglamentaria, atinente al registro de las operaciones comerciales en orden cronológico, incumpliendo lo previsto en los artículos 56 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado y 70, 76 y 77 de su Reglamento.
2) Emitir facturas de ventas sin cumplir con el requisito establecido en el literal p del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), y publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999, referente a la condición de la operación (de contado o a crédito, y el plazo correspondiente).
En razón de ello, las sanciones fueron impuestas así:
Ilícito Período Fiscal UT
Facturas que no cumplen con los requisitos Septiembre 2004 150
Octubre 2004 150
Noviembre 2004 150
Diciembre 2004 150
Enero 2005 150
Febrero 2005 150
Marzo 2005 150
Abril 2005 150
Mayo 2005 150
Junio 2005 150
Julio 2005 150
Agosto 2005 150
Septiembre 2005 150
Libro de Ventas incumple formalidades Septiembre 2004-Septiembre 2005 12,50
Total 1.962,50
Contra la actuación administrativa aludida, el ciudadano L.A.P.R., asistido de abogado y en representación de la contribuyente, ejerció recurso jerárquico en fecha 7 de junio de 2006, el cual fue declarado inadmisible mediante el acto contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/N°1999-381 de fecha 25 de septiembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en virtud de la falta de cualidad del recurrente.
Con el objeto de enervar los efectos de la Resolución supra mencionada, la contribuyente asistida de abogado ejerció recurso contencioso tributario el 27 de febrero de 2009, alegando que “(…) consignó toda la documentación que acreditaba su representación y cualidad al momento de presentar el recurso jerárquico (…) por lo que resulta injustificable que [se declarase] inadmisible el recurso jerárquico interpuesto basándose en el artículo 250 numeral 1 del Código Orgánico Tributario (…). Por todo lo hasta aquí expuesto y demostrado, el ciudadano L.A.P.R. (…) si tenía la capacidad necesaria para representar a la sociedad en la interposición del recurso jerárquico (…)”. (Agregado de esta Sala. Destacado del escrito).
Sobre el incumplimiento de los deberes formales, adujo que “(…) si lleva y cumple con los requerimientos legales de acuerdo a la normativa vigente para el momento de la causación de los hechos que se le imputan pero, al momento de la verificación de la fiscalización (sic) pudo dejar de cumplir con alguno de los requerimientos establecidos en las normas tributarias (…)”.
Por otra parte, rechazó la aplicación de “(…) sanciones en forma repetitiva y acumulativa y por cada período tributario (…)”, cuando lo procedente, según su criterio, era determinar una sola pena pecuniaria en los términos establecidos en el artículo 99 del Código Penal. Además, fundamentó su defensa en jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa, solicitando la desaplicación del parágrafo primero del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud de la presunta violación del principio de capacidad contributiva de los contribuyentes.
Mediante sentencia definitiva N° 00945 de fecha 25 de noviembre de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Papelería La Nube A.A., C.A., con base en las consideraciones siguientes:
(…) En primer lugar debe decidir el Juez lo relativo a la declaración de ‘inadmisibilidad’ del recurso jerárquico declarada por el SENIAT (…). Verifica el Juez que en el acta de asamblea extraordinaria de accionistas del 25 de julio de 2000 (…) en el folio 43 aparece designado el ciudadano L.A.P.R. como Presidente de la empresa.
Verifica el Juez en el folio 89 que el recurso jerárquico fue interpuesto el 07 de junio de 2006 por el ciudadano L.A.P.R., cédula de identidad N° V-7.954.182, debidamente asistido por el ciudadano por el Lic. (sic) M.J.O., especialista en derecho tributario, Licenciado en Administración. De conformidad con los documentos a.y.l.f.e. que fueron emitidos, el tribunal declara ‘admisible’ el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente. Así se decide. (…)
La contribuyente reconoce las infracciones cometidas y se limita a rechazar la aplicación de sanciones mes a mes en forma reiterada, solicitando se le aplique el mecanismo del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal. (…)
Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, aplicando dicho criterio, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario. (…)
Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político-Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.
La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se declara. (…)
1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario (…).
2) ADMISIBLE el recurso jerárquico interpuesto (…).
3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la determinación de las sanciones impuestas mes a mes a PAPELERIA LA NUBE A.A., C.A.
4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión (…)
En fecha 19 de julio de 2012, la representante en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra la declaratoria del tribunal de origen, en los siguientes términos:
Afirma, que el tribunal de instancia cuando dictó la sentencia objeto de análisis incurrió en el vicio de falsa aplicación del artículo 99 del Código Penal, al entender “(…) que el incumplimiento del deber formal establecido como un ilícito formal en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, en que incurrió la contribuyente para cada uno de los períodos impositivos señalados (…) debía sancionarse como si fuese un solo hecho punible por tratarse, a su decir, de un delito continuado (…)”.
Así, plantea que “(…) en el presente caso, cada infracción no guarda relación con la otra, se trata de hechos distintos e implica una nueva consecuencia jurídica sancionatoria por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de la otra. Son hechos diversos, independientes, y esa autonomía entre cada infracción se deriva de la propia autonomía que tienen entre sí cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado, que conforma el elemento temporal de este tributo indirecto (…)”.
Señala, que el juzgador a quo incurrió en el vicio de falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 “(…) pues cuando (…) decidió utilizar el artículo 99 del Código Penal para la solución de la controversia, dejó de aplicar al caso una norma vigente que sí regulaba el supuesto de hecho que se había sometido a su examen y que fue aplicada por la Administración Tributaria (…)”.
Además, denuncia la errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por esta Alzada, contenida en la sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.) en que presuntamente incurriría el sentenciador de origen, al interpretar “(…) que en la presente causa no se debía aplicar la reiteración y que el SENIAT debía calcular de nuevo las sanciones conforme a los criterios establecidos por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa antes de efectuar la reinterpretación sobre este asunto (…)”.
Por todo lo expuesto, requiere la representación fiscal se declare con lugar la apelación interpuesta, se revoque de la sentencia objeto de análisis la parte desfavorable a la República y, en caso contrario, se le exima de la condenatoria en costas procesales, conforme a lo establecido en la sentencia emitida por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, N° 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., criterio adoptado por esta Sala, entre otros, en el fallo N° 00113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.
En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita a conocer de la juridicidad de la sentencia definitiva N° 00945 del 25 de noviembre de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Papelería La Nube A.A., C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/N°1999-381 de fecha 25 de septiembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-0855 del 29 de noviembre de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la aludida Gerencia Regional, e impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos impositivos correspondientes a los meses desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005, ambos inclusive, por la cantidad total de un mil novecientas sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.962,50 U.T.).
En razón de lo planteado, el presente debate queda circunscrito a la forma de cálculo de las multas aplicables a las infracciones cometidas por la sociedad mercantil recurrente, para lo cual observa esta M.I. que la apoderada en juicio del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en el escrito de fundamentación de la apelación consignado, atacó lo decidido por el juez de instancia, concerniente a la determinación de las sanciones de multa impuestas conforme a la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal, y al criterio jurisprudencial de esta Sala, expresado en la sentencia N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.
Así, esta Superioridad observa que las conductas infractoras objeto de controversia, llevadas a cabo por la recurrente y sancionadas por la Administración Tributaria, fueron las establecidas en los artículos 101, numeral 3 y 102 numeral 2, segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario de 2001; debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en el artículo 2, literal p de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 referida supra, para los períodos impositivos comprendidos desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005, ambos inclusive, y mantuvo el libro de ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con la formalidad legal y reglamentaria, atinente al registro de las operaciones comerciales en orden cronológico, incumpliendo lo previsto en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 76 y 77 de su Reglamento.
Indicado lo anterior, cabe señalar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, el ilícito tributario cuando era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia y esta Sala (vid, sentencia N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal.
Más tarde, por decisión N° 00948, dictada por esta Alzada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario reformular la solución asumida en el fallo antes citado, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era -en ese caso-, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, considerando en tal sentido, que bajo la vigencia del citado texto normativo, no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, decisión que fue reiterada en sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia, en la que se determinó que dicha interpretación surtía sus efectos desde la entrada en vigencia del Código Orgánico.
Por lo precedentemente expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones, en virtud del acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes mencionado, desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso deben imponerse las multas en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem; es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente Papelería La Nube A.A., C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos fiscales comprendidos entre los meses de septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005, ambos inclusive, hasta un máximo de ciento cincuenta (150) unidades tributarias por cada período, si fuere el caso.
En conexión con lo indicado, es preciso para esta Alzada referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal (N° 110 del 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A.), la cual consideró que la aplicación del numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 no infringe preceptos o principios constitucionales “(…) ni quebranta sentencia alguna dictada por esa Sala (…)”. (Ver fallos de esta Alzada, Nros. 00279, 00301 y 00619 de fechas 11 de abril y 6 de junio de 2012, casos: Gimnasio Á.S., C.A., Álamo Boutique, C.A. y Tomoya Takei Shimizu, respectivamente).
Visto lo anteriormente señalado, esta Alzada debe declarar que la sentencia apelada incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley, al haber sujetado el tribunal a quo el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal y, por consiguiente, de falta de aplicación del artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, al caso bajo estudio. Por lo tanto, se declara la procedencia del alegato esgrimido por la representación de la República, y se revoca la sentencia definitiva N° 0945 de fecha 25 de noviembre de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en lo referente a la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal al presente caso. Así se declara.
No obstante lo anteriormente señalado, esta Sala debe reiterar que el incumplimiento detectado por la Administración Fiscal durante el procedimiento de verificación, atinente a la emisión de facturas que no presentaban la condición de la operación (contado o crédito, y el plazo para su pago) y contemplado en el artículo 2, literal p, de la Resolución N° 320 identificada en el párrafo anterior, actualmente “(…) dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales (…)”, ello en virtud de la entrada en vigencia de la P.A. N° SNAT/2008/0257 del 19/08/2008, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
A este efecto, cabe destacar el argumento de esta Alzada al considerar el “principio ‘in dubio pro reo’, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio ‘tempus commissis infrationis’ en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción” (vid, fallos de esta Sala Nros. 00535, 01671 y 00972, de fechas 27 de abril de 2011, 30 de noviembre de 2011 y 7 de agosto de 2012, casos: Móvil Cauchos, C.A., Cementerio Aéreo La P.E., C.A. y Comercial Potencia, C.A., entre otros).
Por esta razón, aun cuando en el caso examinado la falta de alusión a la condición de pago de la transacción comercial en las ciento sesenta y cinco mil quinientos cincuenta (165.550) facturas emitidas durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005 encuadraba cabalmente en el tipo sancionatorio previsto en el numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, lo que invistió de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha, la derogatoria absoluta de este requisito en la vigente P.A. N° SNAT/2008/0257 del 19/08/2008, impone a esta M.I. la aplicación retroactiva al caso de autos del aludido marco regulatorio, y siendo que el único incumplimiento advertido en la facturación de la empresa accionante ya no es exigible en la actualidad, debe forzosamente anularse de la cuestionada Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/N°1999-381 de fecha 25 de septiembre de 2008 la multa impuesta por este particular, por resultar a la fecha del presente fallo violatoria de las precitadas garantías constitucionales. Así se declara.
Anulada como fue la multa de un mil novecientos cincuenta unidades tributarias (1.950 U.T.) impuesta a la contribuyente Papelería La Nube A.A., C.A. por el incumplimiento del deber formal de emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, esta Alzada confirma la comisión del incumplimiento del deber formal referente a mantener el libro de ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con la formalidad legal y reglamentaria, atinente al registro de las operaciones comerciales en orden cronológico, incumpliendo lo previsto en los artículos 56 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado y 70, 76 y 77 de su Reglamento, y al resultar del mismo la imposición de una única sanción pecuniaria, se ordena a la Administración Tributaria la emisión de una nueva Planilla de Liquidación, en la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), conforme lo previsto en el artículo 102 numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se establece.
Por lo que respecta al alegato de la representación judicial del Fisco Nacional según el cual el tribunal de la causa incurrió en errónea interpretación de la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa contenida en la sentencia aclaratoria N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, esta M.I. estima innecesario emitir pronunciamiento a este efecto toda vez que la sentencia apelada quedó revocada al haberse configurado el vicio de errónea interpretación de la norma. Así se decide.
De la revisión de la sentencia por consulta.
Resuelta como ha quedado la apelación interpuesta, debe esta Alzada evaluar la posibilidad de revisar en consulta el fallo dictado por el tribunal de la causa, conforme a la prerrogativa prevista en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, en atención al pronunciamiento desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, que no fue alegado en el escrito de fundamentación de la apelación por la representación fiscal en lo referente a la admisibilidad del recurso jerárquico declarada en la sentencia objeto de análisis.
Por lo anterior, esta M.I. ha precisado que en el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, más no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales. (Vid sentencia N° 00812 de fecha 22 de junio de 2011, caso: C.A., Radio Caracas Televisión).
Conviene, asimismo, puntualizar que la consulta obligatoria de un fallo judicial cuando es concebida como una prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio; sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la Alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público y a la tutela de los derechos e intereses patrimoniales de la República.
Ahora bien, a fin de someter a consulta la mencionada sentencia debe verificarse antes si, en el caso concreto, se cumplen los requisitos plasmados en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A. Tales requisitos son:
- Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales; y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.
- Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable resulten contrarias a las pretensiones de la República.
Al circunscribir el enunciado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata que el fallo de autos: a) se trata de una sentencia definitiva; b) la cuantía de la presente causa, a saber, un mil novecientos sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.962,50 U.T.), alcanza el monto requerido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues siendo la contribuyente una persona jurídica, la consulta procede sólo si excede de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.); y c) la sentencia objeto de consulta resultó contraria a las pretensiones de la República.
De lo antes expuesto se determina que la causa bajo examen reúne los elementos necesarios para que esta Sala conozca en consulta la conformidad a derecho de la decisión del tribunal de la causa en cuanto a la admisibilidad del recurso jerárquico, por considerar que “(…) en el acta de asamblea extraordinaria de accionistas del 25 de julio de 2000 (…) en el folio 43 aparece designado el ciudadano L.A.P.R. como Presidente de la empresa [y] que el recurso jerárquico fue interpuesto el 07 de junio de 2006 por [el prenombrado ciudadano], cédula de identidad N° V-7.954.182, debidamente asistido por (…) el Lic. M.J.O., Especialista en Derecho Tributario, Licenciado en Administración (…)”. (Agregados de esta Alzada).
Así, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, mediante Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/N°1999-381 de fecha 25 de septiembre de 2008, resolvió declarar inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por el ciudadano L.A.P.R., actuando con el carácter de Presidente de la contribuyente Papelería La Nube A.A., C.A., antes identificada, en los términos siguientes:
(…) en el Documento Constitutivo registrado ante el Registro Mercantil Segundo Accidental de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua bajo el número 76 Tomo 14-A de fecha 09 de abril de 1999, el cual se encuentra inserto en el folio número dos (2), establece en su cláusula SÉPTIMA ‘La compañía será administrada por una Junta Directiva compuesta por tres (3) miembros que son: Presidente, Vicepresidente y el Gerente quienes podrán ser accionistas o no’ (…)cláusula OCTAVA ‘Las atribuciones de la Junta Directiva actuando y firmando conjuntamente serán las más amplias del Código de Comercio (…) cabe destacar que la representación legal extrajudicial de la compañía sólo puede ser ejercida de manera conjunta por el Presidente y el Vicepresidente’; en consecuencia, no queda demostrada a su favor la cualidad legal prevista en los artículos 2 y 49 numeral 2 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (1982); y 21 octavo aparte de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia vigente (2004), a los que se hace remisión de conformidad con lo establecido en el ordinal primero del artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente (2001); y artículo 242 idem, incurriendo en el supuesto de inadmisibilidad a que antes se hizo referencia, constituyendo lo anterior expuesto causal de inadmisibilidad prevista en el numeral 1 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, es forzoso para esta Gerencia declarar la inadmisibilidad del mismo Y ASÍ SE DECLARA (…)
En este orden de ideas, debe esta Alzada en su función de consulta, verificar que la actuación del juzgador esté ajustada a derecho. A este efecto, observa:
De las actas procesales se advierte la modificación de la cláusula octava del Acta Constitutiva y Estatutos Sociales de la sociedad mercantil Papelería La Nube A.A., C.A., la cual se realizó mediante el Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas celebrada el día 25 de julio de 2000 inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua bajo el N° 36, Tomo 36-A (folios 32 al 36). Así, la mencionada cláusula octava quedó redactada tal como se reproduce a continuación:
(…) OCTAVA: Las atribuciones de la Junta Directiva actuando de forma conjunta o separadamente por cualquiera de sus miembros, serán las más amplias que el Código de Comercio prevé para los administradores de las Compañías Anónimas, con los deberes correspondientes. Entre otras, son atribuciones de la Junta Directiva o cualquiera de sus integrantes, representar y obligar a la Compañía ante terceros y firmar por ella en todos los actos y documentos que a la misma se refieran, quedando facultados expresamente para comprar, vender, gravar, enajenar, disponer, abrir, movilizar y cerrar Cuentas Bancarias, firmar Letras de Cambio, Cheques, Pagarés y demás Documentos Mercantiles, recibir cantidades de dinero y otorgar los correspondientes finiquitos, actuar como demandantes o demandados a nombre de la Compañía ante los Tribunales de Justicia, nombrar Apoderados Judiciales, Generales o Especiales y delegar parte de sus funciones en personas idóneas (…)
. (Resaltado de esta Alzada).
Ahora bien, atendiendo al contenido de lo anteriormente transcrito, pudo esta M.A. verificar que para el momento de la interposición del recurso jerárquico (7 de junio de 2006), el ciudadano L.A.P.R. en su carácter de Presidente de la sociedad mercantil Papelería La Nube A.A., C.A., podía individualmente representar a la compañía ante las autoridades administrativas o judiciales correspondientes y, en tal virtud, sí tenía la cualidad el aludido ciudadano para actuar a nombre de la citada empresa (ver sentencia de esta Sala, N° 01199 de fecha 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, C.A.). Así se declara.
Constatada como fue que el juzgador a quo al declarar la admisibilidad del recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, lo hizo respetando las normas constitucionales y legales vigentes para el momento; que la referida decisión fue emitida sin afectar criterios e interpretaciones vinculantes de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; que la misma fue pronunciada conforme a las normas que rigen la jurisdicción contencioso tributaria, y sin que se advirtiera del actuar del juzgador quebrantamientos al orden procedimental que rige su actuación; esta Alzada encuentra ajustada a derecho la declaratoria de admisibilidad del aludido recurso jerárquico dictada por el referido tribunal en el caso bajo examen. Así se decide.
De acuerdo a los argumentos expuestos, se impone a esta M.I.: (1) declarar parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0945, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 25 de noviembre de 2010; (2) revocar el mencionado fallo, en lo referente a la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal al presente caso y; (3) declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto para enervar los efectos de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/N°1999-381 del 25 de septiembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró inadmisible el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-0855 del 29 de noviembre de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la aludida Gerencia Regional. Así se determina.
Asimismo, deviene imperativo a esta M.I. de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario confirmar del fallo consultado la declaratoria de admisibilidad del recurso jerárquico incoado por la contribuyente, razón por la cual se anula la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/N°1999-381 de fecha 25 de septiembre de 2008, emanada de la aludida Gerencia, mediante la cual se declaró inadmisible el mencionado recurso jerárquico. Así se declara.
- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 0945, dictada el 25 de noviembre de 2010, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.
- Se REVOCA del fallo recurrido en apelación lo referente a la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal al presente caso.
- PROCEDE la consulta en el caso de autos.
- Se CONFIRMA de la sentencia consultada el pronunciamiento relativo a la admisibilidad del recurso jerárquico ejercido por la citada contribuyente; por lo tanto, queda anulada la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/N°1999-381 dictada en fecha 25 de septiembre de 2008, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró inadmisible dicho recurso.
- Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-0855 de fecha 29 de noviembre de 2005, emanada de la mencionada Gerencia, en lo referente a la sanción de multa impuesta a la contribuyente Papelería La Nube A.A., C.A. por la cantidad de un mil novecientos cincuenta unidades tributarias (1.950 U.T.) por el incumplimiento del deber formal de emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia de lo previsto en el literal p del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), y publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999.
- Se declara PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por la aludida sociedad mercantil, contra los actos administrativos arriba identificados.
Se ORDENA a la Administración Tributaria la emisión de una nueva Planilla de Liquidación, en virtud de la comisión del incumplimiento del deber formal referente a mantener el libro de ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con la formalidad legal y reglamentaria, atinente al registro de las operaciones comerciales en orden cronológico, en la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), conforme lo previsto en el artículo 102 numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001.
En primero (01) de noviembre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01276.

References: Resolución 
 Resolución 
 artículo 92
 artículo 93
 Resolución 
 artículo 2
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 250
 artículo 99
 artículo 101
 artículo 99
 artículo 99
 artículo 79
 artículo 101
 artículo 99
 artículo 99
 artículo 101
 artículo 81
 artículo 99
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 99
 artículo 2
 Resolución 
 artículo 71
 artículo 99
 artículo 101
 artículo 101
 artículo 99
 artículo 101
 artículo 99
 artículo 2
 Resolución 
in dubio
 artículo 21
 artículo 101
 Resolución 
 artículo 102
 artículo 72
 artículo 278
 Resolución 
 artículo 250
 artículo 242
 artículo 250
 artículo 99
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 99
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 2
 Resolución 
 artículo 102