Source: http://kraken.slv.cz/2Afs13/2015
Timestamp: 2018-07-16 10:59:04+00:00

Document:
2Afs13/2015
2 Afs 13/2015-30
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Karla ©imky a soudkyò JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Evy ©onkové v právní vìci ¾alobce: JUDr. Ing. M. K., zastoupen Mgr. Martinem Kolaøíkem, advokátem se sídlem Pod Zámkem 477/18, Rudolfov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 10. 2. 2014, è. j. 3073/14/5000-14103-708571, a ze dne 10. 2. 2014, è. j. 3074/14/5000-14103-708571, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 3. 12. 2014, è. j. 10 Af 19/2014-43,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 3. 12. 2014, è. j. 10 Af 19/2014-43, a rozhodnutí ¾alovaného ze dne 10. 2. 2014, è. j. 3073/14/5000- 14103-708571, a ze dne 10. 2. 2014, è. j. 3074/14/5000-14103-708571, s e z r u ¹ u j í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na nákladech øízení o ¾alobì èástku 14.228 Kè, a to k rukám advokáta Mgr. Martina Kolaøíka, do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 9.114 Kè, a to k rukám advokáta Mgr. Martina Kolaøíka, do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku.
I. Rozhodnutí krajského soudu a jemu pøedcházející rozhodnutí ¾alovaného
[1] Rozsudkem ze dne 3. 12. 2014, è. j. 10 Af 19/2014-43, zamítl Krajský soud v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ) ¾alobu ¾alobce proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 10. 2. 2014, è. j. 3073/14/5000-14103-708571, a ze dne 10. 2. 2014,
è. j. 3074/14/5000-14103-708571, jimi¾ byly zmìnìny dodateèné platební výmìry správce danì na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2009 a 2010 tak, ¾e se domìøuje daò ve vý¹i 108.570 Kè a vzniká povinnost uhradit penále z domìøené danì ve vý¹i 21.714 Kè. Zbývající èásti prvostupòových rozhodnutí zùstaly nezmìnìny. K domìøení danì do¹lo z dùvodu, ¾e ¾alobce podle správce danì nesprávnì zahrnul do výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù z pronájmu podle § 9 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), výdaje týkající se nemovitosti v Hradební ulici è. 286/24 v Èeských Budìjovicích, proto¾e tuto nemovitost nezaèal nikdy pronajímat.
[2] V ¾alobì ¾alobce pøedev¹ím namítal, ¾e usiloval o pronájem nebytových prostor ve jmenované nemovitosti a jejich vyu¾ití v restauraèním konceptu, který nebyl uskuteènìn pro nekorektní jednání zájemcù. Ti nedodr¾eli dohodu, ¾e budou nést náklady na rekonstrukci nebytových prostor. Okolnost, ¾e ¾alobce nevykázal z pronájmu ¾ádné pøíjmy, tak byla zapøíèinìna skuteèností, ¾e nájemci nebyli schopni hradit své závazky. Z hlediska zamý¹leného provozu není významné zji¹tìní správce danì pøi místním ¹etøení, ¾e v nemovitosti nebyly provedeny ¾ádné úpravy.
[3] Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku vy¹el z pøedpokladu, ¾e uplatnìní výdajù souvisejících s konkrétní nemovitostí pøedpokládá dosa¾ení pøíjmù. Nepostaèuje úmysl vlastníka, ¾e budovu bude u¾ívat k nájmu nebytových prostor, a stejnì tak není z hlediska pøedpisù daòového práva významná okolnost, ¾e nemovitost byla k pronájmu nebytových prostor nabízena. Podle krajského soudu ¾alobní tvrzení, ¾e je nemovitost od roku 2005 vyu¾ívána k pronájmu nebytových prostor, nemá oporu ve spise, naopak odporuje zji¹tìní uèinìnému správcem danì o tom, ¾e za úèelem pronájmu svých nebytových prostor dùm vyu¾it nebyl, v katastru nemovitostí je stále evidován jako objekt bydlení, pøi místním ¹etøení nebyly shledány ¾ádné stavební úpravy a nedo¹lo ani k rekolaudaci domu èi jeho èásti na nebytové prostory. Smlouvy s nájemci nebyly nikdy realizovány, zamý¹lené stavební úpravy nebytových prostor na restauraèní zaøízení nebyly provedeny, co¾ bylo potvrzeno pøi místním ¹etøení. V uzavøených smlouvách se uva¾uje s provozem restaurace s kuchyní a zázemím, neuvádí se, ¾e provoz má být pøizpùsoben právì konceptu THE PUB, na který ¾alobce odkazuje. Provádìní stavebních úprav smlouvy vyluèují, pøedpokládá se pouze obvyklá údr¾ba, opravy pøesahující opotøebení v porovnání s poèáteèním stavem pøevzetí nemovitosti se po¾aduje projednat s pronajímatelem pronajatých prostor, po skonèení nájmu se pøedpokládá uvést objekt do stavu pøed vznikem nájemního pomìru. Z ¾ádné z tìchto smluv nevyplývá, ¾e náklady spojené s u¾itím nebytových prostor jako THE PUB mìl nést pronajímatel. Argumentuje-li ¾alobce, ¾e nemovitosti v roce 2005 nabízel k pronájmu, pak pro posouzení vìci je rozhodné, ¾e nemovitosti pronajaty nebyly a ¾alobci z nich neplynul ¾ádný pøíjem. Pouhá nabídka nemovitostí k pronájmu podle krajského soudu nepostaèuje, aby daòový subjekt mohl uplatnit výdaje spojené s danou nemovitostí jako výdaje daòové proti neexistujícímu pøíjmu. Skuteènost, ¾e ¾alobce nebyl úspì¹ný v dal¹ích pokusech o pronájem nebytových prostor a nabízí dùm s pozemkem k prodeji, na vìci nic nemìní.
[4] Krajský soud se vyjádøil i k námitkám, které se týkaly uplatnìných nákladù spojených s výkonem èinnosti insolvenèního správce, kterým ¾alobce je. Uzavøel, ¾e pøíjmy ¾alobce odpovídající hodnotì hotových výdajù oznaèených dlu¾níkù a úpadcù hrazených z jejich majetkové podstaty jsou ¾alobcovým pøíjmem ve smyslu § 7 odst. 2 písm. d) zákona o daních z pøíjmù. Takto dosa¾ený pøíjem podléhá zdanìní, pøièem¾ pøi výpoètu dílèího daòového základu nic nebrání uplatnìní daòových výdajù.
II. Kasaèní stí¾nost ¾alobce a vyjádøení ¾alovaného k ní pokraèování
[5] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) v kasaèní stí¾nosti podané v zákonné lhùtì uplatnil dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Namítá, ¾e krajský soud nesprávnì interpretoval a aplikoval ustanovení § 9 zákona o daních z pøíjmù. Nadále trvá na tom, ¾e uvedená nemovitost byla urèena a nabízena k nájmu nebytových prostor, a to od poèátku, kdy¾ za tímto úèelem byla stì¾ovatelem i zakoupena. Stì¾ovatel od zakoupení nemovitosti v roce 2005 nabízel nebytové prostory k nájmu a minimálnì v kontrolních letech 2009 a 2010 zapoèal s pronájmem nebytových prostor. Od obou smluv uzavøených v tomto období v¹ak musel stì¾ovatel z dùvodu nekorektního jednání nájemcù odstoupit. Jednotliví nájemci nebyli schopni dodr¾et své povinnosti a zrekonstruovat prostory tak, aby byly zpùsobilé k øádnému u¾ívání, nebo nebyli schopni naplnit podmínky smluv o smlouvách budoucích, resp. nájemních smluv. V roce 2011 pak byla stì¾ovatelem po neúspì¹ných pokusech o pronájem nebytových prostor nemovitost nabízena k prodeji prostøednictvím tøetích osob. Co se týèe úprav nemovitosti k pronájmu, podle stì¾ovatele pracovníci správce danì vùbec nemají ponìtí o pøípravì prostor k pronájmu, kdy jednotlivé nemovitosti èi jejich èásti se upravují dle pøedstav konkrétního nájemce, a to bud na jeho náklady, nebo na náklady pronajímatele, a to v¾dy na základì pøíslu¹né nájemní smlouvy nebo na základì smlouvy, která na tuto skuteènost navazuje a upravuje náhradu nákladù vynalo¾ených na rekonstruované prostory. Tuto skuteènost nevzal správce danì vùbec v potaz. Stì¾ovatel není ani srozumìn se závìrem, jak mohl správce danì po pøibli¾nì 8 letech pøi místním ¹etøení dovodit, ¾e nemovitost nebyla nikdy od roku 2005 pronajímána, resp. stì¾ovatelem vyu¾ívána. Podle stì¾ovatele nebyla ze strany ¾alovaného a krajského soudu dostateènì a ve v¹ech souvislostech posouzena skuteènost, ¾e nemovitost byla stì¾ovatelem zakoupena se zámìrem jejího budoucího pronájmu, od tohoto podnikatelského zámìru stì¾ovatel neustoupil a není jeho vinou, ¾e v kontrolním období nebyl dosa¾en pøíjem plynoucí z pronájmu nemovitosti. Co do výkladu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù odkazuje stì¾ovatel na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 132/2008-82.
[6] Stì¾ovatel dále nesouhlasí se závìry ohlednì pøíjmù v insolvenèních a konkursních øízeních. Uznává, ¾e èástka ve vý¹i 6.419 Kè formálnì pøedstavuje hotové výdaje insolvenèního správce, tyto hotové výdaje v¹ak nejsou pøíjmem ani výdajem ve smyslu pøíslu¹ných ustanovení zákona o daních z pøíjmù. Jedná se terminus technicus pou¾ívaný zákonem è. 182/2006 Sb., o úpadku a zpùsobech jeho øe¹ení (dále jen insolvenèní zákon ), resp. vyhlá¹kou è. 313/2007 Sb., podle nich¾ je nutné jednotlivé pohledávky za majetkovou podstatou a výdaje vynalo¾ené v souvislosti se správou majetkové podstaty formálnì rozdìlit dle po¾adavkù insolvenèního zákona na vyhotovení koneèné zprávy a rozdìlení tìchto jednotlivých pohledávek do konkrétních polo¾ek. Nejedná se v¹ak o pøíjem daòového subjektu, ale o výdaj, který je vynakládán prostøednictvím insolvenèního správce z finanèních prostøedkù jednotlivých dlu¾níkù. Stì¾ovatel je tak i nadále pøesvìdèen, ¾e vý¹e uvedené pøíjmy ve vìci konkurzu pana I. H. by mìl dle správce danì zvý¹it o 99.586,32 Kè, kdy¾ se jedná o pøíjmy, které nebyly nedopatøením zahrnuty do zdanitelných pøíjmù, nikoliv o èástku ve vý¹i 103.005,32 Kè. Obdobné námitky vzná¹í stì¾ovatel k závìru správce danì k èástce 103.205 Kè (pøíjmy ve vìci konkursního úpadce Výrobnì obchodní dru¾stvo V¹emyslice v likvidaci), 3.000 Kè (pøíjmy ve vìci konkursního úpadce GLAVPROJEKT, spol. s r.o.) a 23.500 Kè (pøíjmy ve vìci konkursu úpadce UNO VIVA TRADING s.r.o.), které podle nìj rovnì¾ nepøedstavují pøíjem daòového subjektu, ale výdaj, který je vynakládán prostøednictvím správce konkursní podstaty z finanèních prostøedkù jednotlivých úpadcù.
[7] Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[8] ®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti plnì ztoto¾nil se závìry krajského soudu a odkázal na své vyjádøení k ¾alobì. Navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
[9] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal na základì kasaèní stí¾nosti napadený rozsudek v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, pøitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[10] Z obsahu spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e stì¾ovatel mìl v roce 2009 i v roce 2010 pøíjmy z jiné samostatné výdìleèné èinnosti jako insolvenèní správce podle § 7 odst. 2 písm. d) zákona o daních z pøíjmù. Nerozdìloval pøíjmy na spolupracující osobu, nemìl ¾ádné zamìstnance a byl plátcem DPH. Výdaje uplatòoval podle § 7 odst. 7 písm. d) citovaného zákona ve vý¹i 60 %, respektive 40 % z pøíjmù. Podle správce danì stì¾ovatel neuvedl do pøíjmù platby od Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 10. 2. 2009 ve vý¹i 13.646 Kè, ze dne 5. 10. 2009 ve vý¹i 41.650 Kè, ze dne 8. 10. 2010 ve vý¹i 14.040 Kè a dal¹í odmìnu insolvenèního správce-celkem 8 plateb v souhrnné vý¹i 8.568 Kè od pana J. È. ve vìci jeho oddlu¾ení, platby od pana I. H. ze dne 9. 8. 2010 ve vý¹i 115.469,99 Kè a ze dne 7. 10. 2010 ve vý¹i 433,58 Kè. Dále stì¾ovatel neuvedl do pøíjmù úhradu hotových výdajù správce ve vý¹i 103.250 Kè vyúètovanou na základì koneèné zprávy správce konkurzní podstaty úpadce Výrobnì obchodní dru¾stvo V¹emyslice v likvidaci, úhradu hotových výdajù správce ve vý¹i 3.000 Kè vyúètovanou na základì koneèné zprávy správce konkurzní podstaty úpadce GLAVPROJEKT, spol. s.r.o., ze dne 11. 2. 2010 ani úhradu hotových výdajù správce ve vý¹i 23.500 Kè vyúètovanou na základì koneèné zprávy správce konkurzní podstaty úpadce UNO VIVA TRADING s.r.o. ze dne 24. 6. 2010. Podle správce danì mìly být uhrazené hotové výdaje správce zahrnuty také do pøíjmù podle § 7 zákona o daních z pøíjmù.
[11] V pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2009 a 2010 stì¾ovatel vykázal také pøíjmy z pronájmu nemovitosti v Hradební ulici è. 286/24 v Èeských Budìjovicích podle § 9 zákona o daních z pøíjmù ve vý¹i 0 Kè a výdaje ve vý¹i 480.769 Kè, respektive ve vý¹i 584.208 Kè. Jednalo se o úroky z úvìru ve vý¹i 365.876,53 Kè (490.290,40 Kè v roce 2010), výdaje na zálohy a vyúètování plynu ve vý¹i 47.501 Kè (49.364 Kè v roce 2010), výdaje na zálohy a vyúètování elektøiny ve vý¹i 18.730 Kè (14.280 Kè v roce 2010), výdaje na zálohy a vyúètování vodného ve vý¹i 3.833 Kè (-2.134 Kè v roce 2010), uhrazenou daò z nemovitostí ve vý¹i 7.226 Kè (ve stejné vý¹i v roce 2010), výdaje na poji¹tìní domu ve vý¹i 25.182 Kè (ve stejné vý¹i v roce 2010) a výdaje na opravy el. zaøízení v roce 2009 ve vý¹i 18.340 Kè. Správce danì vy¹el ze skuteènosti, ¾e stì¾ovatel od poøízení v roce 2005 nikdy nemovitost nepronajímal a nevykázal ¾ádné pøíjmy z pronájmu této nemovitosti. Od roku 2006 do roku 2011 vykazoval u pøíjmù z pronájmu podle § 9 zákona o daních z pøíjmù v podaných daòových pøiznáních pouze výdaje a ztráty (v roce 2006 ve vý¹i 487.766 Kè, v roce 2007 ve vý¹i 358.896 Kè, v roce 2008 ve vý¹i 365.625 Kè, v roce 2009 ve vý¹i 480.769 Kè, v roce 2010 ve vý¹i 584.208 Kè, v roce 2011 ve vý¹i 330.707 Kè).
[12] Správce danì provedl v rámci daòové kontroly v roce 2012 místní ¹etøení a zjistil, ¾e nemovitost stì¾ovatele není a nebyla po jejím poøízení v roce 2005 vyu¾ívána k bydlení ani jako nebytové prostory. V nemovitosti nebyly provádìny ¾ádné úpravy, které by prokazovaly, ¾e je nemovitost pøipravována k pronájmu. Ani z pøedlo¾ených dokladù nebylo podle správce danì patrné, ¾e by nemovitost byla nabízena k pronájmu a ¾e by byly hrazeny výdaje související pokraèování s touto nabídkou. Kupní smlouvu stì¾ovatel nepøedlo¾il s odùvodnìním, ¾e nemovitost neeviduje jako odpisovaný hmotný majetek v souvislosti s pøíjmy z pronájmu podle § 9 zákona o daních z pøíjmù. Tomu podle správce danì nasvìdèuje i skuteènost, ¾e stì¾ovatel neuvedl jako pøíjem podle § 9 zákona o daních z pøíjmù pojistné plnìní z pojistné události (vodovodní ¹koda) vzniklé dne 14. 1. 2009 v této nemovitosti a uhrazené dne 2. 6. 2009 poji¹»ovnou Kooperativa ve vý¹i 218.959 Kè. Výdaje na opravy elektrického zaøízení v¹ak do výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù stì¾ovatel zahrnul. Správce danì vyzval stì¾ovatele výzvou ze dne 21. 2. 2013 k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù prokazujících jeho tvrzení, ¾e má k dispozici smlouvy týkající se pronájmu nemovitosti. Stì¾ovatel dne 4. 3. 2013 pøedlo¾il kupní smlouvu a smlouvy týkající se úvìru na poøízení nemovitosti a dne 8. 3. 2013 pøedlo¾il smlouvu o pronájmu nebytových prostor ze dne 2. 5. 2011 uzavøenou s R. P., dohodu o zru¹ení této smlouvy ze dne 28. 6. 2011, smlouvu o smlouvì budoucí o nájmu nebytových prostor ze dne 16. 11. 2009 uzavøenou se spoleèností NM Gastro s.r.o. a odstoupení od této smlouvy ze dne 20. 4. 2011. Dále ve svém podání stì¾ovatel uvedl, ¾e od roku 2006 jednal o poskytnutí práva na u¾ívání konceptu The PUB, Pilsner Unique Bar, kdy¾ pøedmìtné smlouvy o nájmu nebytových prostor byly pøizpùsobovány právì tomuto konceptu. Tento projekt v¹ak nebyl v dùsledku nekorektního jednání ze strany nájemcù dosud uskuteènìn. K tomu stì¾ovatel pøedlo¾il návrh øe¹ení interiéru a smlouvy o dílo na zhotovení dokumentace pro stavební úpravy interiérových prostor restaurace z roku 2006.
[13] Správce danì vzal za rozhodné, ¾e stì¾ovatel uzavøel pouze jednu nájemní smlouvu o nájmu nebytových prostor v prvním podla¾í nemovitosti k provozování restaurace s kuchyní a zázemím s R. P., pøièem¾ v nájemní smlouvì není uvedeno, ¾e náklady spojené s úpravou prostor bude hradit nájemce. V èlánku 1. smlouvy nájemce navíc prohlásil, ¾e je s technickým stavem pøedmìtu nájmu podrobnì seznámen a nebytové prostory pøevzal ve stavu zpùsobilém smluvenému nebo obvyklému u¾ívání. V èlánku 4. smlouvy je uvedeno, ¾e nájemce je oprávnìn provádìt v pøedmìtu nájmu obvyklé opravy potøebné pro pøizpùsobení pøedmìtu nájmu obvyklým potøebám s ohledem na úèel u¾ívání a které napravují po¹kozený èi opotøebený pøedmìt nájmu do kvantitativní i kvalitatitvní úrovnì bì¾ného opotøebení od stavu existujícího k datu zapoèetí pronájmu. Stavební úpravy a ostatní opravy nesmí nájemce provádìt bez pøedchozího písemného souhlasu pronajímatele. Podle èlánku 5. smlouvy je nájemce povinen ke dni skonèení nájemního vztahu uvést místnosti v pøede¹lý stav, budou-li na pøedmìtu nájmu nájemcem provedeny stavební úpravy nebo jiné zmìny. Nájemní smlouva byla zru¹ena je¹tì pøed zahájením pronájmu na ¾ádost nájemce. Podle pøedlo¾ené smlouvy o budoucí smlouvì o nájmu nebytových prostor uzavøené dne 16. 11. 2009 s NM Gastro s.r.o. se smluvní strany zavázaly uzavøít smlouvu o nájmu nebytových prostor v prvním nadzemním podla¾í domu o velikosti 252,35 m2 nejpozdìji do 90 dnù ode dne uzavøení této smlouvy za úèelem provozování restaurace s kuchyní a zázemím na dobu urèitou od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2015. Podle této budoucí smlouvy pøebere nájemce nebytové prostory ve stavu zpùsobilém smluvenému nebo obvyklému u¾ívání a v pøedmìtu nájmu je oprávnìn bez souhlasu pronajímatele provádìt pouze obvyklé opravy a udr¾ování. Smlouva o nájmu nebytových prostor nebyla ve stanovené dobì uzavøena a ani ze strany budoucího nájemce nedo¹lo k písemnému odstoupení od smlouvy s ujednanou smluvní pokutou. Stì¾ovatel pøedlo¾il písemnost ze dne 20. 4. 2011 adresovanou spoleènosti NM Gastro s.r.o., podle které odstupuje od smlouvy o budoucí smlouvì o nájmu bez uvedení dùvodù. Tyto skuteènosti jsou podle správce danì v rozporu s tvrzením stì¾ovatele, ¾e budoucí nájemce nebyl schopen dodr¾et smluvní ujednání a zrekonstruovat prostory tak, aby byly zpùsobilé øádnému u¾ívání, a proto byl daòový subjekt nucen odstoupit od smlouvy o smlouvì budoucí. Stì¾ovatelem pøedlo¾ené nabídky architektonických a projekèních prací a smlouvy o dílo na zhotovení dokumentace stavebních úprav interiérových prostor restaurace sítì The PUB z roku 2006, které nebyly realizovány, neprokazují, ¾e by tyto stavební úpravy interiérových prostor stì¾ovatel realizoval za úèelem pronájmu a nikoli za úèelem vlastní podnikatelské èinnosti nebo zhodnocení nemovitosti pøed jejím prodejem. Stì¾ovatel toti¾ uvedl, ¾e nemovitost byla nabízena nejen k pronájmu, ale rovnì¾ k prodeji.
[14] Správce danì tak dospìl k závìru, ¾e uplatnìné výdaje neprokazují souvislost s budoucími pøíjmy z pronájmu nemovitostí podle § 9 zákona o daních z pøíjmù, ale mo¾nou souvislost s budoucími pøíjmy z prodeje nemovitostí podle § 10 odst. 1 písm. b), odst. 4 a 5 zákona o daních z pøíjmù, nebo s pøíjmy osvobozenými od danì podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. Podle správce danì tak stì¾ovatel neprokázal své tvrzení, ¾e pronájem nemovitosti byl zahájen ji¾ v roce 2005 a tuto èinnost vykonává do souèasnosti a ¾e mu nebylo nájemci uhrazeno nájemné. Dále neprokázal, ¾e ve smlouvách bylo v¾dy sjednáno, ¾e nájemci na vlastní náklady provedou rekonstrukci pøedmìtu pronájmu tak, aby mohli pronajaté nebytové prostory øádnì u¾ívat. Tato skuteènost byla daòovým subjektem deklarována jako dùvod ke zru¹ení tìchto smluv. Stì¾ovatel v pøiznáních k dani z pøíjmù fyzických osob za roky 2005 a¾ 2011 nevykázal ¾ádné pøíjmy z pronájmu a proto¾e podle zji¹tìní správce danì pøi daòové kontrole nezaèal tento majetek nikdy skuteènì pronajímat, uvá¾il správce danì, ¾e nebyly splnìny podmínky pro uplatnìní výdajù ve vý¹i 480.769 Kè na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù z pronájmu podle § 9 zákona o daních z pøíjmù.
[15] Nejvy¹¹í správní soud pøednì konstatuje, ¾e vý¹e uvedené skutkové okolnosti nejsou mezi stranami v zásadì sporné; stí¾ní námitky smìøují k jejich interpretaci pro úèely uplatnìní vynalo¾ených nákladù podle zákona o daních z pøíjmù.
[16] Stì¾ovatel pøedev¹ím rozporuje závìr krajského soudu, ¾e pouhá nabídka nemovitostí k pronájmu podle krajského soudu nepostaèuje, aby daòový subjekt mohl uplatnit výdaje spojené s danou nemovitostí jako výdaje daòové proti neexistujícímu pøíjmu, respektive ¾e je mo¾né uplatnit vynalo¾ené náklady jenom v pøípadì, ¾e je nemovitost skuteènì pronajímána a v dùsledku vynalo¾ených nákladù je dosa¾eno zdanitelného pøíjmu. Tuto námitku shledal Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou, proto¾e se s uvedeným závìrem krajského soudu neztoto¾nil.
[17] Obecnì platí, ¾e daòový subjekt si od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, které vynalo¾í, ale pouze takové, je¾ splòují podmínky zákona o daních z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud se k daòové uznatelnosti nákladù daòového subjektu vyjadøuje jednotným zpùsobem. Mimo jiné v rozhodnutí ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-66, ve vztahu k § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù vylo¾il, ¾e za výdaje sni¾ující daòový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník: 1/ skuteènì vynalo¾il, 2/ vynalo¾il v souvislosti se získáním zdanitelných pøíjmù, 3/ vynalo¾il v daném zdaòovacím období, 4/ o nich¾ tak stanoví zákon. Je to pøitom daòový subjekt, koho v tomto smìru stíhá ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu dùkazní bøemeno. Pouhé tvrzení, ¾e výdaj byl vynalo¾en, k daòové uznatelnosti výdaje pøirozenì nestaèí. Daòový subjekt je rovnì¾ povinen prokázat zákonem pøedepsaný úèel uplatnìného výdaje, tedy ¾e pøedmìtné slu¾by mohly objektivnì slou¾it ke zvý¹ení pøíjmù z jeho podnikání.
[18] Ji¾ v rozsudku ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73, zdej¹í soud vymezil vztah mezi vynalo¾enými náklady a pøíjmy daòového subjektu tak, ¾e z ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. skuteènì nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah jakési pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení v¹ak zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem vynalo¾ené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona pøi vymezení základu danì hovoøí o respektování vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a výdajù v daném zdaòovacím období. Mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah, v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. Pokud by toti¾ byl akceptován výklad opaèný, tzn. mezi výdaji a oèekávanými pøíjmy pokraèování by pøímý vztah existovat nemusel, mohlo by to v praxi vést k uzavírání fiktivních závazkù a k podobným formám jednání, pøímo poru¹ujícím zákon èi pøinejmen¹ím obcházejícím jeho smysl. V rovinì aplikace na konkrétní skutkové okolnosti to znamenalo, ¾e nebylo mo¾né jako náklady uznat èástku vynalo¾enou za marketingovou studii, která z hlediska svého obsahu zjevnì nemohla být daòovému subjektu s ohledem na jeho zva¾ované potencionální obchodní aktivity prospì¹ná, co¾ správce danì ovìøil dùkladným dokazováním. Podobnì v rozsudku ze dne 14. 7. 2005, è. j. 6 Afs 17/2004-96, zdej¹í soud uvedl: Pro zji¹tìní, zda daòový subjekt vynalo¾il urèitý výdaj za úèelem zaji¹tìní, dosa¾ení a udr¾ení pøíjmù, a zda jde tedy o výdaj daòový ve smyslu § 24 zákona, je tøeba hodnotit v¹echny shromá¾dìné skutkové podklady v souladu s § 2 odst. 3 ZSDP a zásadami formální logiky. V právì projednávané právní vìci by Nejvy¹¹í správní soud byl pøipraven aprobovat tu z námitek stì¾ovatele, podle ní¾ je tøeba § 24 zákona interpretovat v tom smyslu, ¾e se musí jednat o takové výdaje, které byly na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmu vynalo¾eny, nikoli které skuteèný pøíjem pøinesly. Pak by závìr ¾alovaného a následnì i Mìstského soudu v Praze neobstál, pokud by byl opøen toliko o skuteènost, ¾e stì¾ovatel nevykazoval ve svém úèetnictví tr¾by související s u¾íváním tìchto prostor a neúètoval ani o hmotném majetku umístìném v pronajatých nebytových prostorách. Z § 24 odst. 1 zákona toti¾ skuteènì nelze dovodit, ¾e by se vynalo¾ené výdaje musely v¾dy reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka v tém¾e období, k nìmu¾ se vztahují výdaje. Smysl tohoto ustanovení je toti¾ tøeba spatøovat v kodifikaci pravidla, podle nìho¾ se musí jednat o výdaje za tímto úèelem vynalo¾ené. Konkrétnì správce danì v citované vìci neuznal jako oprávnìný náklad nájemné, které daòový subjekt uhradil za nájem nebytových prostor, ve kterých v¹ak sám v rozhodném období nepodnikal, a nemohlo se ani jednat o podnikatelský zámìr, kdy¾ sám daòový subjekt uvedl, ¾e provoz kavárny v nebytových prostorech byl ztrátový, a proto bylo rozhodnuto o uzavøení provozovny a o pøevedení práv daòového subjektu na tøetí osobu.
[19] V rozsudku ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72, Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e (n)utno v¹ak konstatovat, ¾e pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daòovì uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosa¾eným pøíjmem, nelze v¹ak opomíjet i dal¹í podmínku stanovenou v ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ne ka¾dý výdaj poplatníkem uplatnìný toti¾ musí obstát jako výdaj daòovì uznatelný. Na jednu stranu neobstojí výdaj, který poplatník sice proká¾e, nebude v¹ak mít souvislost s jeho podnikatelskou èinností, na druhou stranu se mù¾e jednat o výdaj, který s podnikáním sám o sobì souviset bude, poplatník v¹ak neproká¾e, ¾e jej skuteènì vynalo¾il.
[20] Z vý¹e uvedeného je pøedev¹ím patrné, ¾e dosa¾ení zdanitelného pøíjmu není podmínkou uplatnìní vynalo¾ených výdajù. Tudí¾ je mo¾né uplatnit i výdaje související s podnikatelským zámìrem. Podmínkou ov¹em je, ¾e mezi výdaji a oèekávanými pøíjmy, je¾ mají vynakládané výdaje daòovému subjektu pøinést, musí existovat pøímý a bezprostøední a ekonomicky racionální vztah (srov. k tomu usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 21. 10. 2009, è. j. 2 Afs 180/2006-64, è. 1984/2010 Sb. NSS). V rozsudku ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 132/2008-82, Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e je podstatné, aby mezi výdaji (náklady) a oèekávanými pøíjmy existoval pøímý a bezprostøední vztah (nutnì v¹ak ji¾ nikoliv pøímá úmìra); v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. Zmínìná bezprostøední souvislost znamená, ¾e bez vynalo¾ení uvedených nákladù by podnikatel oèekávané pøíjmy vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat. Nutno je tedy v¾dy vá¾it, zda faktický výdaj buï pøinese pøíjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí nebo alespoò napomù¾e ji¾ dosa¾ené pøíjmy døívìj¹í èinností daòovému subjektu udr¾et. Zdej¹í soud opakovanì vyslovil, ¾e mezi vynalo¾enými výdaji a podnikatelskou èinností daòového subjektu musí existovat jasná vazba, pøièem¾ neuznatelné jsou takové výdaje, které zøetelnì neodpovídají ekonomicky racionálnímu (pøimìøenému) chování, tj. nedávají z ekonomického hlediska smysl. Tato zcela konkrétní souvislost uplatòovaných výdajù s dosa¾enými pøíjmy musí být v daòovém øízení bezpeènì prokázána daòovým subjektem, nebo» je to on, kdo v souladu s § 31 odst. 9 daòového øádu prokazuje v¹echny skuteènosti, které uvedl v daòovém pøiznání.
[21] Výdaje uznatelné na základì § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù tak nejsou primárnì spojeny s urèitou èinností daòového subjektu (jako je tomu v pøípadì odst. 2), ale s prokázáním úèelnosti jejich vynalo¾ení. Je proto na daòovém subjektu, aby pøi úvahách o vynalo¾ení urèitých výdajù zva¾oval i skuteènost, zda se mu podaøí prokázat jejich relevanci z daòového hlediska. Proto, hodlá-li daòový subjekt uplatnit výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, musí poèítat s tím, ¾e ho v tomto smìru bude stíhat nejenom bøemeno tvrzení, ale pøedev¹ím bøemeno dùkazní stran prokázání vìcné souvislosti pøíjmù a nákladù (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 8. 2011, è. j. 8 Afs 7/2011-122, a ze dne 12. 7. 2012, è. j. 1 Afs 53/2012-30). Pokud ov¹em daòový subjekt v prùbìhu daòového øízení nesetrvá v rovinì obecných tvrzení a pøedestøe plausibilní a ekonomicky racionální zdùvodnìní souvislosti uplatòovaných výdajù a pøedpokládaných pøíjmù, svá tvrzení konkretizuje a podpoøí relevantními dùkazy, je na správci danì, aby pøedestøenou verzi skuteènosti vyvrátil. K vyhodnocení, zda urèité výdaje splòují podmínky uznatelnosti ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, je v¾dy nutné posuzovat podmínky, za jakých byly vynalo¾eny (viz napø. rozsudek ze dne 28. 6. 2012, è. j. 7 Afs 76/2011-80).
[22] V posuzované vìci stì¾ovatel tvrdil, ¾e vynalo¾ené výdaje mají souvislost s jeho zámìrem pronajímat nebytové prostory a vyu¾ít je v restauraèním konceptu. Takový zámìr je jistì v obecné rovinì ekonomicky racionální a zároveò je zøejmé, ¾e se z rùzných dùvodù nemusí podnikatelsky naplnit. Mù¾e se stát, ¾e si nalezení pøíhodného nájemce vy¾ádá dlouhou dobu, pøípadnì ¾e k nìmu vùbec nedojde. Podstatné z pohledu úèelnosti vynalo¾ení výdajù spojených s udr¾ováním nemovitosti, která má být pronajata, je pøedev¹ím to, zda daòový subjekt èiní kroky k zamý¹lenému vyu¾ití nemovitosti, tedy zda nìjakým zpùsobem hledá vhodného nájemce. Nelze proto souhlasit se závìrem ¾alovaného, ¾e pro uznání výdajù spojených s pronájmem nemovitosti není podstatné, zda je, èi není pøedmìtná nemovitost k pronájmu nabízena, nýbr¾ zda daòový subjekt skuteènì pøíjmy z pronájmu dosahuje. Jak plyne i z judikatury citované vý¹e, podstatné je pøi zkoumání uvedených výdajù v první øadì to, zda byly vskutku vynalo¾eny, dále zda byly vynalo¾eny na stì¾ovatelem deklarovaný úèel a koneènì to, zda povaha výdajù v souvislosti s úèelem, na nìj¾ byly vynalo¾eny, byla taková, ¾e se stì¾ovatel v dobì vynalo¾ení výdajù mohl rozumnì domnívat, ¾e za normálního bìhu vìcí pravdìpodobnì povedou k dosa¾ení pøíjmù (srov. té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, è. j. 2 Afs 13/2005-60, è. 718/2005 Sb. NSS). Jinak øeèeno, správce danì je po ovìøení, ¾e výdaje nejsou fiktivní (tj. ¾e ve skuteènosti vynalo¾eny nebyly a ¾e jim odpovídající prostøedky byly pod rou¹ku takto deklarovaných výdajù vyvedeny mimo dosah správce danì) a ¾e jsou vskutku vynalo¾eny na deklarovaný úèel (tj. ¾e vynalo¾ené výdaje napø. ve skuteènosti neslou¾í v podstatné míøe uspokojování osobní spotøeby stì¾ovatele nebo jiných osob), povinen zkoumat, zda jde o výdaje v ¹ir¹ím ohledu racionálnì vynalo¾ené, tedy takové, které se v situaci, v ní¾ se nacházel v rozhodné dobì stì¾ovatel, nejevilo nerozumným vynalo¾it. Správce danì je pøitom nucen vzít v úvahu, ¾e èinnost, kterou stì¾ovatel provozoval (investice do nemovitosti za úèelem výdìlku na jejím pronájmu èi, jak se vìci nakonec vyvinuly, na jejím prodeji), v sobì z povahy vìci obsahuje prvek podnikatelského rizika, jeho¾ intenzita se mù¾e v èase mìnit (napøíklad v souvislosti se zmìnou obecných ekonomických podmínek, jak tomu bylo za ekonomické krize v minulých letech) a který mù¾e vést i k tomu, ¾e zámìr ve skuteènosti nepovede k výnosu, jen¾ byl pùvodnì-nikoli iracionálnì-oèekáván. Podnikatelský zámìr si volí ka¾dý daòový subjekt sám a není úkolem správce danì, aby nahrazoval uvá¾ení, k jakým úèelùm je nabytá nemovitost urèena a s jakým podnikatelským rizikem. Pouze v pøípadì, ¾e se jedná o zámìr zcela iracionální èi zjevnì od poèátku neuskuteènitelný, nelze zásadnì výdaje v souvislosti s ním vynalo¾ené pova¾ovat za daòovì uznatelné (srov. k tomu té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 2. 2005, è. j. 2 Afs 90/2004-70, è. 794/2005 Sb. NSS). Samotná skuteènost, ¾e pøedmìtná nemovitost v posledku nebyla pronajata, není bez dal¹ího dostaèující pokraèování k pau¹álnímu odmítnutí výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù z pronájmu podle § 9 zákona o daních z pøíjmù.
[23] Pokud ¾alovaný ve svém rozhodnutí vycházel toliko ze skuteènosti, ¾e stì¾ovatel nevykázal z pronájmu ¾ádné pøíjmy a ¾e ¾ádná z pøedlo¾ených smluv o nájmu nebyla realizována, a nemovitost tak nebyla skuteènì pronajata, nemohou být jeho závìry s ohledem na závìry citované judikatury dostateèné. Správce danì ve vztahu k uplatòovaným výdajùm stì¾ovatele neprokázal, ¾e by stì¾ovatel vyu¾íval pøedmìtné prostory k jiným úèelùm, ne¾ které deklaroval, tedy nìèemu jinému ne¾ k zaji¹tìní jejich budoucího pronájmu. Pokud by je stì¾ovatel vyu¾íval pro jiné úèely, napøíklad k zaji¹tìní vlastního bydlení, pak by tyto výdaje nebylo mo¾né zahrnout do výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení pøíjmù z pronájmu, nebo alespoò ne v jejich plné vý¹i. Ze spisového materiálu není zøejmé, zda se výdaje, které stì¾ovatel uplatòoval, týkaly celé pøedmìtné nemovitosti, nebo pouze prostorù, které mìly být pronajímány. I v tomto smìru je nutné rozli¹ovat, zda mají s dosa¾ením pøíjmù z pronájmu pøímé spojení výdaje, které se týkají celé budovy, tzn. i nepronajímaných prostor. Rozhodující jsou opìt konkrétní skutkové okolnosti, tedy pøedev¹ím zda jsou vzhledem k velikosti, vyu¾itelnosti a jiným vlastnostem nemovitosti výdaje na celý její provoz nutné k zaji¹tìní pronájmu, který se týká pouze její èásti. Ji¾ tato úvaha mù¾e napovìdìt o racionalitì uva¾ovaného podnikatelského zámìru, pøípadnì vést k vylouèení nìkterých zahrnutých výdajù. Je zøejmé, ¾e øada výdajù vztahujících se na nemovitost jako celek musí být vynalo¾ena i tehdy, má-li být pronajata jen její èást, napø. takové výdaje, je¾ slou¾í k zachování nemovitosti jako funkèního celku èi k zaji¹tìní pøimìøené atraktivity okolí té èásti nemovitosti, je¾ je pronajímána. Na druhé stranì nelze jako daòovì uznatelné akceptovat takové výdaje, které ve skuteènosti slou¾í ku prospìchu jen èi pøevá¾nì toliko té èásti nemovitosti, je¾ pronajímána není. Správce danì v tomto smìru uvedl, ¾e v pøípadì pøíjmù z pronájmu by bylo nutné v souladu s § 24 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù zohlednit i skuteènost, zda pøedmìtem pronájmu je celá nemovitost s pozemkem, s tím, ¾e v pøedlo¾ené smlouvì o nájmu nebytových prostor a smlouvì o budoucí smlouvì o nájmu nebytových prostor, které byly zru¹eny, mìla být pøedmìtem pronájmu pouze èást nemovitosti. Taková úvaha je správná, nicménì je nutné ji provést nejen v pøípadì (dosa¾ených) pøíjmù z pronájmu, ale i v pøípadì posuzování dùvodnosti výdajù vynalo¾ených v souvislosti s dosa¾ením takových pøíjmù, tedy i v posuzované vìci.
[24] Z tvrzení stì¾ovatele je pøedev¹ím patrné, ¾e uskuteènil kroky, které k pronájmu pøedmìtných prostor smìøovaly. Tyto kroky správce danì nezpochybnil, pouze poukázal na jejich dílèí nedostatky. Konkrétnì správce danì i krajský soud odvozují své závìry ze skuteèností, ¾e stì¾ovatel nebytové prostory nijak stavebnì neupravil, ¾e uzavøené smlouvy neøe¹í náklady na úpravu prostor a neodpovídají konkrétnímu restauraènímu zámìru, který stì¾ovatel zamý¹lel realizovat.
[25] K tomu je tøeba uvést, ¾e je obecnì známou skuteèností, ¾e nedílnou souèástí restauraèního provozu je i jeho prezentace a vizuální identita, která jej vymezuje na trhu a pomáhá získat a udr¾et zákazníky. Konkrétní vnitøní uspoøádání prostoru restaurace a podoba vybavení se proto odvíjí od potøeb provozovatele a cílové skupiny zákazníkù. Není tedy nijak pøekvapivé, pokud stì¾ovatel nabízel prostory k dal¹ím úpravám a sám za celou dobu, kterou pøedmìtnou nemovitost vlastnil, neprovedl stavební úpravy. Jiný postup by mohl být na místì, pokud by stì¾ovatel hledal toliko provozovatele jídelny, kterou by sám urèitým zpùsobem hodlal vybudovat, nebo se tøeba chtìl podílet na tzv. fran¹íze, která s sebou mù¾e nést urèité pevnì dané nároky na koneènou podobu pronajímaných prostor. Stì¾ovatel sice uvádìl, ¾e jednal o poskytnutí práva na u¾ívání konceptu The PUB, z rozhodnutí správce danì v¹ak není zøejmé, zda byla nabídka pronájmu pevnì spojena s tímto konceptem ani jaké povahy byly konkrétní stavební úpravy, které podle správce danì mìly být ze strany stì¾ovatele provedeny. K tomu je tøeba uvést, ¾e pøi místním ¹etøení správce danì nezjistil, ¾e by nebytové prostory byly nezpùsobilé pro zamý¹lený koncept nebo pro jakýkoliv pronájem k restauraènímu provozu. Naopak, podle provedeného ¹etøení byly ve vnitøních prostorách domu v pøízemí umístìny vestavìné døevìné pulty. V prvním podla¾í domu se nacházela zaøízená kuchynì se spotøebièi odpojenými od sítí. Dále zde byly prostory s vestavìnými døevìnými pulty, dal¹ím vestavìným pøíslu¹enstvím, taneèní parket se zrcadly a sociální pøíslu¹enství. V domì jsou prostory pro technické zaøízení budovy (vytápìní apod.) a pro ubytování personálu.
[26] Podle stì¾ovatele nebyl nájemce schopen dodr¾et smluvní ujednání a zrekonstruovat prostory tak, aby byly zpùsobilé k øádnému u¾ívání, a stì¾ovateli nebylo uhrazeno nájemné, a proto byl nucen ukonèit platnost nájemní smlouvy. Podobnì stì¾ovatel tvrdil, ¾e budoucí nájemce nebyl schopen dodr¾et smluvní ujednání a zrekonstruovat prostory tak, aby byly zpùsobilé k øádnému u¾ívání, a proto byl stì¾ovatel nucen odstoupit od smlouvy o smlouvì budoucí. Tato tvrzení, je¾ mohla být pro unesení dùkazního bøemene stì¾ovatele zcela zásadní, pokud by byla prokázána jako pravdivá, bylo záhodno vyjasnit, zvlá¹tì byl-li stì¾ovatel správcem danì vyzván výzvou ze dne 21. 2. 2013 k tomu, aby kromì nájemních smluv, smluv o nájmu nebytových prostor a smluv o smlouvách budoucích pøedlo¾il ve¹keré pøílohy, dodatky a jiné listiny vztahující se k tìmto smlouvám od roku 2005 do souèasnosti. Správce danì se v¹ak namísto toho, aby po stì¾ovateli nikoli formálnì, nýbr¾ v dialogu s ním a metodou postupného ujasòování a prokazování jednotlivých dílèích skuteèností, se spokojil se závìrem o urèitých rozporech v tvrzeních stì¾ovatele a jím pøedlo¾ených smlouvách. Mìl se zabývat tím, nakolik se jedná o smlouvy skuteèné, zobrazující reálnou ekonomickou aktivitu stì¾ovatele a jeho komunikaci se subjekty, o nich¾ se mohl rozumnì domnívat, ¾e mají skuteèný zájem o najmutí si èástí jeho nemovitosti, anebo o smlouvy formální, uzavøené za úèelem vytvoøení dojmu, ¾e nemovitost byla k pronájmu nabízena, a ve skuteènosti nemy¹lené nikdy vá¾nì. Ani dílèí rozpory mezi tvrzeními stì¾ovatele a pøedlo¾enými smlouvami toti¾ nemusí vyluèovat, ¾e byla pøedmìtná nemovitost skuteènì nabízena a urèena k nájmu nebytových prostor, co¾ je zásadním dùvodem, aby bylo výdaje stì¾ovatele mo¾no pova¾ovat za vynalo¾ené k zaji¹tìní pøíjmù z pronájmu. Lze se tedy ztoto¾nit se závìrem ¾alovaného, ¾e nebylo prokázáno tvrzení stì¾ovatele, ¾e nájemce nebyl schopen dodr¾et smluvní ujednání a zrekonstruovat prostory tak, aby byly zpùsobilé k øádnému u¾ívání. ®alovaný se nezabýval dostateènì dopadem tohoto závìru na uznání stì¾ovatelem uplatòovaných výdajù. To samé platí i pro uzavøenou smlouvu o smlouvì budoucí, od které bylo odstoupeno. ®alovaný tuto skuteènost vztahuje pouze k závìru, ¾e pøedmìtné prostory nebyly skuteènì pronajímány, co¾, jak bylo vysvìtleno, není samo o sobì dùvodem vylouèení uplatnìných výdajù.
[27] Správce danì netvrdil a ani neprokázal, ¾e by zmínìné smlouvy nebyly vùbec uzavøeny, nebo ¾e by jednání stì¾ovatele skrývalo jinou ekonomickou povahu, nebo dokonce naplòovalo znaky ukrývání osobní spotøeby, odèerpávání prostøedkù mimo dosah správce danì apod. Jsou-li ustanovení uzavøených smluv nedostateèná, proto¾e napøíklad neøe¹í, kdo ponese náklady na stavební úpravy, pak to je¹tì neznamená, ¾e se nejedná o smlouvy o pronájmu, pøípadnì o smlouvy o smlouvì budoucí. Navíc, jak ji¾ bylo uvedeno, z výsledku ¹etøení je patrné, ¾e prostory, které mìly být pronajímány, patrnì bylo mo¾né provozovat i bez výrazných stavebních úprav, respektive ¾e takové úpravy by byly zapotøebí jedinì v pøípadì realizace konceptu The PUB. Správce danì tak na jednu stranu stì¾ovateli vyèítá, ¾e nerealizoval pùvodnì zamý¹lený restauraèní koncept, na druhou stranu ale nerespektuje podmínky uzavøených smluv, které nejsou s postupem stì¾ovatele v zásadním rozporu.
[28] Kasaèní stí¾nost je s ohledem na vý¹e uvedené dùvodná, nebo» krajský soud stejnì jako správce danì nesprávnì vycházel z pøedpokladu, ¾e výdaje podle § 9 zákona o daních z pøíjmù je mo¾né uplatnit výhradnì tehdy, dojde-li k pronájmu. Tímto smìrem bylo vedeno pokraèování dokazování správce danì, proto je nezbytné, aby se v dal¹ím øízení správce danì vyrovnal s dal¹ími skuteènostmi rozhodnými pro zahrnutí stì¾ovatelem uplatnìných výdajù v rozhodném zdaòovacím období. Je na správci danì, aby vyzval stì¾ovatele k prokázání skuteènosti, ¾e stì¾ovatel èinil kroky vedoucí k pronájmu pøedmìtných prostor, tedy ¾e tyto prostory byly k pronájmu nabízeny, a aby se v strukturovaném dialogu s ním pokusil dostateènì objasnit rozhodné skutkové okolnosti. Dále se musí správce danì vyrovnat také s nastínìnou otázkou, zda lze v¹echny uplatòované výdaje uznat jako vynalo¾ené k zaji¹tìní pøíjmu z pronájmu, pøesto¾e nebylo uva¾ováno o pronájmu nemovitosti jako celku, a koneènì i se skuteèností, ¾e stì¾ovatel po nìjaké dobì zaèal pøedmìtnou nemovitost nabízet k prodeji.
[29] Co se týèe vyplacené odmìny insolvenèního správce i náhrady hotových výdajù, ztoto¾òuje se Nejvy¹¹í správní soud se závìrem krajského soudu, ¾e se jedná o pøíjem ¾alobce podøaditelný ustanovení § 7 odst. 2 písm. d) zákona o daních z pøíjmù. Skuteènost, ¾e je tato odmìna insolventnímu správci zpravidla vyplácena z majetkové podstaty, nehraje roli, proto¾e se nejedná o finanèní prostøedky insolvenèního správce. U toho se pøedpokládá, ¾e vynakládá hotové výdaje a má nárok na odmìnu za svoji èinnost, podobnì jako je tomu napøíklad u advokáta ustanoveného soudem pro zastupování úèastníka soudního øízení. A také v tomto pøípadì podléhají, podobnì jako odmìny advokátù, tyto pøíjmy dani z pøíjmù. I to je dùvod, proè § 38 insolvenèního zákona mimo jiné uvádí, ¾e je-li insolvenèní správce plátcem danì z pøidané hodnoty, nále¾í mu k odmìnì a k náhradì hotových výdajù èástka odpovídající této dani, kterou je insolvenèní správce povinen z odmìny a z náhrady hotových výdajù odvést dle zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o DPH ). Zákon tak nezavádí z daòového hlediska pro odmìny insolvenèního správce a náhrady hotových výdajù ¾ádný zvlá¹tní re¾im. Ani Nejvy¹¹í správní soud nenalezl dùvod k takovému odli¹ování, které ve své argumentaci provádí stì¾ovatel. Jak správnì uvedl ¾alovaný, hotové výdaje jsou nezbytné výdaje vydávané insolvenèním správcem, je¾ nelze zahrnout pod jiné formy výdajù v rámci insolvenèního øízení. Tyto výdaje je tedy tøeba odli¹it od výdajù vynalo¾ených v souvislosti se správou majetkové podstaty, o nich¾ hovoøí § 302 odst. 2 písm. b) insolvenèního zákona a tvoøí odli¹nou polo¾ku jako souèást koneèné zprávy. V této souvislosti tedy nelze hovoøit o pouhém formálním rozdìlení pohledávek za majetkovou podstatou a výdajù vynalo¾ených v souvislosti se správou majetkové podstaty. Tato stí¾ní námitka proto není dùvodná.
[30] Proto¾e Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána dùvodnì, zru¹il napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 vìty první s. ø. s. Jeliko¾ ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dány pøedpoklady pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud podle ust. § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. i napadená rozhodnutí ¾alovaného a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude ¾alovaný podle ust. § 78 odst. 5 s. ø. s. vázán shora uvedeným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu.
[31] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s ust. § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Proto¾e stì¾ovatel mìl v øízení o kasaèní stí¾nosti i v øízení o ¾alobì úspìch, má právo na náhradu nákladù tìchto øízení.
[32] V øízení o ¾alobì vznikly stì¾ovateli náklady øízení zaplacením soudního poplatku ve vý¹i 6.000 Kè (soudní poplatek za podanou ¾alobu ve vý¹i 2 x 3.000 Kè) a odmìny zástupce.
Odmìna zástupce èiní za dva úkony právní slu¾by (pøevzetí a pøíprava zastoupení a sepsání ¾aloby) 2 x 3.100 Kè [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen vyhlá¹ka )] a náhrada hotových výdajù èiní 2 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 vyhlá¹ky). Proto¾e je zástupce stì¾ovatele plátcem danì z pøidané hodnoty, jeho odmìna se podle § 57 odst. 2 s. ø. s. zvy¹uje o èástku odpovídající této dani, která èiní 21 % z èástky 6.800 Kè, tj. 1.428 Kè. Náhrada nákladù øízení o ¾alobì tak èiní celkem 14.228 Kè.
[33] V øízení o kasaèní stí¾nosti vznikly stì¾ovateli náklady øízení zaplacením soudního poplatku ve vý¹i 5.000 Kè (soudní poplatek za podanou kasaèní stí¾nost ve vý¹i 5.000 Kè) a odmìny zástupce. Odmìna zástupce èiní za jeden úkon právní slu¾by (sepsání kasaèní stí¾nosti) 3.100 Kè [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen vyhlá¹ka )] a náhrada hotových výdajù èiní 1 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 vyhlá¹ky). Jeliko¾ je zástupce stì¾ovatele plátcem danì z pøidané hodnoty, jeho odmìna se podle § 57 odst. 2 s. ø. s. zvy¹uje o èástku odpovídající této dani, která èiní 21 % z èástky 3.400 Kè, tj. 714 Kè. Náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti tak èiní celkem 9.114 Kè.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 9
 soud 
 soud 
 § 7
 § 103
 soud 
 § 9
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 7
 § 7
 § 7
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 9
 § 10
 § 4
 § 9
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 31
 soud 
 § 24
 § 23
 soud 
 § 24
 § 2
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 31
 § 24
 § 24
 § 24
 § 9
 § 24
 soud 
 soud 
 § 9
 soud 
 § 7
 § 38
 soud 
 § 302
 soud 
 § 110
 soud 
 § 110
 § 78
 § 60
 § 120
 § 7
 § 9
 § 11
 § 57
 § 7
 § 9
 § 11
 § 57