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Timestamp: 2016-12-10 20:36:15+00:00

Document:
Circolare Agenzia Entrate n. 12 del 19.02.2008
Profili interpretativi emersi nel corso della manifestazione "Telefisco
2008" del 29 Gennaio 2008 e risposte ad ulteriori quesiti
Di seguito si riportano, raggruppate per argomento, le risposte
fornite dalla scrivente in occasione del recente incontro con gli esperti della stampa specializzata, relative a quesiti concernenti l'applicazione
delle disposizioni contenute nella legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge
finanziaria 2008), nonché risposte riferite ad ulteriori quesiti.
1 Incentivi per le ristrutturazioni edilizie e per gli interventi
finalizzati al risparmio energetico
1.1 Aliquota Iva 10 per cento sulle manutenzioni ordinarie e
1.2 Detrazione per il risparmio energetico (c.d. 55 per cento) -
1.3 Detrazione per il risparmio energetico (c.d. 55 per cento) -
Esonero dall'a.q.e./a.c.e
2 L'estromissione dei beni dell'imprenditore individuale
2.1 Estromissione dell'immobile strumentale
3 Determinazione dei redditi diversi di natura finanziaria
3.1 Determinazione del costo della partecipazione in caso di successione - quesito 1
3.2 Determinazione del costo della partecipazione in caso di
successione - quesito 2
3.3 Cessione di una partecipazione detenuta in parte in piena
proprietà ed in parte in nuda proprietà.
4.1 Produttore agricolo che svolge anche un'attività professionale o
d'impresa con contabilità separata
4.2 Limite dei beni strumentali utilizzati: beni a
5 MODIFICHE ALLA BASE IMPONIBILE IRES
5.1 Estensione delle limitazioni previste per il riporto delle perdite
fiscali anche agli interessi indeducibili oggetto di riporto
5.2 Deducibilità degli interessi passivi nel consolidato: rilevanza
delle partecipazioni estere
5.3 Deducibilità degli interessi passivi nel consolidato: trattamento
fiscale di eventuali remunerazioni per il trasferimento
infragruppo delle eccedenze di ROL
5.4 Applicazione delle percentuali di deduzione del costo dei veicoli
stabilite dal decreto-legge n. 81 del 2007
6 LE SOCIETA' DI COMODO E LO SCIOGLIMENTO AGEVOLATO
6.1 Nuovi casi di esclusione: numero soci e partecipazioni di enti
6.2 Scioglimento agevolato: delibere assunte anteriormente al 1°
7.1 Eliminazione delle deduzioni extracontabili e cambiamenti di
7.2 Applicazione degli Ias: strumenti finanziari detenuti per la
8 LA FISCALITA' INTERNAZIONALE
8.1 L'introduzione della c.d. White list
9 La nuova base imponibile Irap
9.2 Fondi accantonamento non deducibili
10 REGIME SANZIONATORIO DEL REVERSE CHARGE E ALTRI QUESITI IVA
10.1 Ambito temporale di applicazione del nuovo regime sanzionatorio
previsto per l'errata applicazione del reverse charge
10.2 Ambito oggettivo di applicazione del nuovo regime sanzionatorio
10.3 Reverse charge: modalità di regolarizzazione delle operazioni da
parte del committente o del cessionario
10.4 Regolarizzazione di violazioni concernenti il plafond
10.5 IVA: detrazione dell'imposta relativa ai telefoni cellulari dati
in uso ai dipendenti
10.6 Coltivazioni agricole per conto terzi
10.7 Servizi di telefonia: tracciabilità dei passaggi intermedi
10.8 Omesso trasferimento del credito IVA al momento dell'ingresso
nella liquidazione di gruppo nella previgente disciplina
11.1 Gruppo di imprese - Assenza di requisiti oggettivi in capo ad una
D. L'applicazione dell'aliquota ridotta è subordinata al fatto che il costo della manodopera sia esposto in fattura o tale requisito
rispettare solo per il caso si intenda beneficiare della detrazione del
36% o del 55% ?
R. L'articolo 1, comma 18, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, ha prorogato, per le
annualità 2008, 2009 e 2010, l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata del 10 per cento alle prestazioni di servizi
aventi ad oggetto gli interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all'articolo 31, primo comma, lettere a), b), c) e d), della legge 5
agosto 1978, n. 457, realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata.
Ai fini del riconoscimento dell'agevolazione in esame non è più
richiesto, diversamente da quanto stabilito per le operazioni effettuate nel periodo di imposta 2007, che il costo della relativa manodopera sia
evidenziato in fattura.
L'applicazione dell'aliquota IVA agevolata del 10 per cento, relativamente alle prestazioni di servizi aventi ad oggetto interventi
di recupero del patrimonio edilizio, prescinde quindi dall'indicazione
in fattura del costo della manodopera che, invece, si rende necessaria, anche in relazione agli interventi effettuati nel periodo 2008/2010, per
il riconoscimento della detrazione d'imposta del 36% delle spese
riguardanti le seguenti opere edili:
- interventi di recupero del patrimonio edilizio, disciplinati
all'articolo 2, comma 5, della legge n. 289 del 27 dicembre 2002 e successive modificazioni;
ristrutturazione edilizia operati da imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare e da cooperative edilizie che provvedono
alla successiva alienazione o assegnazione dell'immobile, di cui
all'articolo 9, comma 2, della legge 28 dicembre 2001, n. 488 nel testo
vigente al 31 dicembre 2010.
Per questi interventi, infatti, l'obbligatorietà dell'indicazione in
fattura del costo della manodopera è disposta espressamente
dall'articolo 1, comma 19, della citata legge n. 244 del 2007.
R. La legge 27 dicembre 2006, n. 296 - legge finanziaria 2007 -
all'articolo 1 commi 344, 345, 346 e 347 ha introdotto la detrazione del
55 per cento della spesa per gli interventi finalizzati al risparmio
energetico su edifici esistenti.
L'articolo 1 comma 20, lett. b), della legge 24 dicembre 2007, n. 244,
ha, invece, previsto che in relazione alla predetta detrazione, il
beneficio possa essere ripartito in un numero di quote annuali, di pari
importo, compreso tra tre e dieci, a scelta irrevocabile del
contribuente, operata all'atto della prima detrazione.
Ad avviso della scrivente, la possibilità di rateizzare la detrazione
per un periodo superiore al triennio, prevista dalla legge finanziaria 2008 ha efficacia a far data dal 1 gennaio 2008 e non
di una applicazione retroattiva.
Ciò in quanto, in relazione alle detrazioni per interventi di risparmio
energetico, l'efficacia retroattiva è stata espressamente disposta dal
legislatore, al comma 23
dell'articolo 1 della citata legge n. 244 del
2007, solo relativamente alla nuova Tabella di valori energetici, che va
a sostituire quella allegata alla legge finanziaria 2007.
In assenza di una analoga previsione riferita alle altre novità
introdotte alla normativa sulla detrazione per il risparmio energetico, tra cui va ricompresa la diversa
modalità di riparto delle spese, si
deve ritenere che, in relazione alle spese sostenute nel 2007 per gli interventi agevolativi, finalizzati al risparmio energetico, la
detrazione debba essere ripartita necessariamente in tre rate annuali.
D. L'esonero dalla redazione dell'attestato di qualificazione energetica (a.q.e.) o dell'attestato di certificazione energetica (a.c.e.) per la
sostituzione di finestre comprensive di infissi in singole unità
immobiliari e per l'installazione di pannelli solari, vale anche a chi
ha effettuato questi interventi nel 2007 ?
R. Il comma 24, lett. c), dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007,
n. 244, ha soppresso l'obbligo, previsto dal comma 348, lett. b),
dell'articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296, di far redigere, a
cura di un professionista abilitato, l'attestato di certificazione, o di qualificazione, energetica, limitatamente agli interventi di:
- sostituzione di finestre, comprensive di infissi, in singole unità
- installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda per
usi domestici o industriali e per la copertura del fabbisogno di acqua
calda in qualsivoglia struttura, pubblica o privata.
La disposizione si rende efficace a far data dal 1 gennaio 2008.
Pertanto non può essere applicata in relazione alle spese per gli interventi sopra indicati, sostenute nel periodo di imposta 2007.
Alla disposizione in esame, infatti, non è stata attribuita dal
legislatore una espressa efficacia retroattiva, diversamente da quanto previsto per la nuova Tabella di valori energetici, di cui al comma
23 dell'articolo 1 della citata legge n. 244 del 2007, che va a sostituire
quella allegata alla legge finanziaria 2007.
D. Per la determinazione del valore normale dell'immobile strumentale dell'imprenditore individuale ai sensi dell'articolo 1, comma
37, della
legge n. 244/07 si chiede se i moltiplicatori della rendita catastale
1) fabbricati di categoria "A10" e "D" coefficiente 52,5
2) fabbricati di categoria "C1" coefficiente 37,5
3) altri fabbricati coefficiente 105.
Oppure se devono essere maggiorati con la percentuale del 20 per cento di cui al D.L. n. 168/2004 e per quelli di categoria "B" del 40 per
cento ai sensi dell'articolo 2, comma 45, del D.L. n. 262/06 che però
hanno effetto ai soli fini dell'imposta di registro
R. Si ritiene che - ai fini della determinazione del valore normale - le
rendite catastali debbano essere rivalutate ai sensi della legge n. 662
del 1996 ed, altresì, maggiorate con le percentuali (rispettivamente
del 40 per cento per gli immobili di categoria B e del 20 per cento per gli altri immobili) previste dai decreti legge n. 262 del 2006 e 168 del
3.1 Determinazione del costo della partecipazione in caso di
successione - quesito 1
D. A seguito della introduzione dell'imposta di successione per effetto del D.L. n. 262/06, ai fini della determinazione del costo della
partecipazione per il calcolo del capital gain si assume il valore
dichiarato agli effetti di tale imposta (articolo 68, comma 6, del Tuir). Si ritiene - come precisato dalla risoluzione 120/E del 2001 -
che tale procedura sia legittima anche in caso di non assolvimento
dell'imposta di successione per effetto della franchigia (articolo 2, comma 48, D.L. n. 262/06), mentre per i trasferimenti non soggetti a
imposta di cui all'articolo 3, comma 4-ter del D.Lgs. 346/1990, si
assume il valore normale alla data di apertura della successione. Si
R. Con la citata risoluzione n. 120/E
del 2001 è stato ribadito che in presenza di titoli che siano stati dichiarati ai fini dell'imposta sulle
successioni, ancorché la stessa non sia dovuta in quanto la quota
spettante a ciascun beneficiario non supera gli importi minimi previsti per l'applicazione della stessa, si debba assumere quale costo di
acquisto quello dichiarato o definito ai fini dell'imposta sulle successioni.
Nel caso invece di trasferimenti di titoli esenti dall'imposta sulle successioni, si conferma che si assume come costo il valore normale dei
titoli alla data di apertura della successione.
D. Ai fini dell'imposta di successione la valutazione per i titoli non
quotati e le partecipazioni non azionarie viene fatta in base alla
frazione del patrimonio risultante dall'ultimo bilancio pubblicato (se
la società è tenuta a tale obbligo) oppure dall'ultimo inventario
regolarmente redatto e vidimato (articolo 16 del D.Lgs. 346 del 1990).
Inoltre, in base all'articolo 8, comma 1 bis, del D.Lgs. 346/1990, resta
comunque ferma l'esclusione dell'avviamento nella determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni, delle quote sociali.
I valori di cui sopra potrebbero essere inferiori al costo fiscale in capo al de cuius, in quanto ai fini delle imposte sui redditi, ai sensi
dell'articolo 68, comma 6 del TUIR, è previsto che il costo delle
partecipazioni, in caso di acquisto per successione, sia pari al valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell'imposta di
E' corretto ritenere che il disposto dell'articolo 68 del Testo unico
debba essere interpretato nel senso di utilizzare - come costo rilevante ai fini della determinazione dei redditi diversi di natura finanziaria -
quello sostenuto del de cuius o quello rideterminato dal de cuius in
sede di affrancamento delle partecipazioni se maggiore di quello
rilevante ai fini dell'imposta di successione?
Se non è corretto, qualora il contribuente dichiari ai fini
dell'imposta di successione il maggiore fra il costo fiscale di cui sopra e quello determinato ai sensi dell'articolo 16 del D.Lgs. 346,
questo valore può essere considerato come costo fiscalmente riconosciuto per gli eredi?
R. Con l'articolo 2, comma 46, del decreto-legge 2 ottobre 2006, n. 262,
convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2006, n. 286 è stata istituita l'imposta sulle successioni e donazioni. Tale imposta
è regolata per espressa previsione normativa "secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e
donazioni, di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente
alla data del 24 ottobre 2001".
L'articolo 16, comma 1, lettera b), del predetto D.Lgs. n. 346 del 1990,
dispone che la base imponibile ai fini della determinazione dell'imposta di successione
è determinata assumendo "per le azioni e per i titoli o
quote di partecipazione al capitale di enti diversi dalle società,
non quotati in borsa, né negoziati al mercato ristretto, nonché per
le quote di società non azionarie, comprese le società semplici e le società di fatto, il valore proporzionalmente corrispondente al valore,
alla data di apertura della successione, del patrimonio netto dell'ente
o della società risultante dall'ultimo bilancio pubblicato o
dall'ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato, tenendo conto
dei mutamenti sopravvenuti, ovvero, in mancanza di bilancio o inventario, al valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti
all'ente o alla società al netto delle passività risultanti a norma
degli articoli da 21 a 23".
Con riguardo alla determinazione delle imposte da applicare alle
plusvalenze indicate nelle lettere c), c-bis) e c-ter), comma 1,
dell'articolo 67 del TUIR, l'articolo 68, comma 6, dello stesso testo
unico. prevede che "nel caso di acquisto per successione, si assume come
costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti
dell'imposta di successione, nonché per i titoli esenti da tale imposta
il valore normale alla data di successione".
Pertanto, appare chiaro che, con l'introduzione dell'imposta di successione, per quanto concerne la valutazione del costo di carico per
l'erede dei titoli compresi nella successione, si torna sostanzialmente
alla situazione precedente la legge 18 ottobre 2001, n. 383, che aveva
soppresso l'imposta di successione precedentemente vigente.
Conseguentemente, non trovano più applicazione le indicazioni fornite
con la circolare 19 ottobre 2001, n. 91/E, in base alla quale, in
assenza di dichiarazione di successione occorreva assumere ai fini
dell'articolo 68 del TUIR il costo sostenuto dal de cuius.
Appare chiaro che, stante l'attuale quadro normativo in materia,
contrariamente a quanto prospettato dal richiedente, non vi è nel caso di successioni aperte dal 3 ottobre 2006, vale a dire dalla data di
entrata in vigore del d.l. 262 del 2006, la possibilità di optare tra il costo sostenuto dal de cuius (o in alternativa, il valore da questi
rivalutato,) e il valore definito o dichiarato ai fini dell'imposta
In tal caso, ai fini della determinazione delle plusvalenze imponibili ai sensi dell'articolo
67 del TUIR, infatti, occorre far riferimento,
salvo rettifica da parte dell'ufficio, al valore delle partecipazioni
determinato e, quindi, indicato nella dichiarazione di successione, secondo le
modalità dettate dal citato articolo 16
del D.Lgs. n. 346
Le disposizioni del citato articolo 16
acquistano preponderante
rilevanza e devono essere osservate in sede di dichiarazione anche in presenza di franchigie che possano annullare o ridurre l'imponibile.
Al valore normale delle partecipazioni occorre, invece, fare diretto riferimento nell'eventualità che le stesse siano esentate dall'imposta
di successione ai sensi dell'articolo 3, comma 4-ter, del TUS.
3.3 Cessione di una partecipazione detenuta in parte in piena proprietà ed in parte in nuda
D. Una persona fisica risulta proprietaria, non in regime di impresa, di
una partecipazione al capitale di una società per azioni non quotata, così composta:
- piena proprietà del 20 per cento delle azioni;
- nuda proprietà del 5 per cento delle azioni, con diritto di usufrutto
vitalizio con diritto di voto a favore del genitore.
Si chiede di conoscere quale sia il corretto trattamento fiscale, ai
sensi dell'articolo 67 del TUIR, applicabile alla plusvalenza derivante in caso di cessione a titolo oneroso dell'intera partecipazione detenuta
(sia in piena proprietà che in nuda proprietà); in particolare, si chiede di conoscere se la partecipazione ceduta debba essere considerata
"qualificata" o "non qualificata" ai sensi di quanto previsto
dall'articolo 67, comma 1, lettere c) e c-bis) del TUIR.
R. Si ritiene che la partecipazione ceduta debba essere considerata
"qualificata" ai sensi di quanto previsto dall'articolo 67, comma 1, lettere c) e c-bis) del TUIR;
ciò in quanto nel caso di cessione
congiunta di partecipazioni detenuta da un medesimo soggetto, di cui
parte in piena proprietà e parte in nuda proprietà, tali
partecipazioni devono essere considerate cumulativamente ai fini del
superamento della soglia del 20 per cento oltre la quale le partecipazioni cedute si considerano "qualificate".
Come chiarito, infatti, con circolare del 24 giugno 1998, n. 165, paragrafo 2.2.1, nel caso di cessione di usufrutto o della nuda
proprietà la percentuale di capitale sociale rappresentata dalla
partecipazione ceduta va calcolata con riferimento alla parte del valore nominale delle partecipazioni corrispondente al rapporto tra il valore
dell'usufrutto o della nuda proprietà ed il valore della piena proprietà. Il valore dell'usufrutto e della nuda
proprietà si determinano secondo i criteri indicati dagli articoli 46 e 48 del DPR 26
aprile 1986, n. 131 (testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro).
D. Secondo l'articolo 1, comma 99, della legge finanziaria 2008 non sono
considerati contribuenti minimi le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini Iva come, per esempio, coloro che svolgono le
attività agricole rientranti nell'articolo 34 del DPR n. 633/72. Si chiede se un produttore agricolo svolge anche una seconda
professionale o d'impresa gestita obbligatoriamente con contabilità separata, in base all'articolo 36 del DPR n. 633/72, sussistendone gli
altri presupposti, per l'attività non agricola può rientrare nel
regime dei contribuenti minimi?
R. In considerazione della ratio sottesa all'introduzione del nuovo regime, che
è quella di agevolare, sia sotto l'aspetto degli adempimenti che sotto quello del carico fiscale, contribuenti che
esercitano attività economicamente marginali, si ritiene che i produttori agricoli, qualora esercitino l'attività agricola nei limiti
dell'articolo 32 del TUIR, e dunque tale attività sia produttiva di
reddito fondiario e non d'impresa, ancorché assoggettati ai fini IVA al regime speciale di cui all'articolo 34 del d.P.R. n. 633 del 1972,
possono avvalersi del regime dei contribuenti minimi con riguardo alle
altre attività di impresa arte e professioni eventualmente svolte.
Nella menzionata ipotesi, i contribuenti assolvono agli adempimenti IVA
previsti per i produttori agricoli secondo le disposizioni contenute
nell'articolo 34 del d.P.R. n. 633 del 1972 e, ai fini IRPEF, sono
tenuti a dichiarare il reddito fondiario mentre, relativamente alla
ulteriore attività di impresa o di lavoro autonomo, potranno avvalersi
del regime dei contribuenti minimi e assolvere ai relativi adempimenti
analiticamente descritti nella circolare n. 73/E del 2007.
Ad esempio, il soggetto che, in aggiunta all'attività agricola
assoggettata al regime di cui all'articolo 34, eserciti anche attività di riparazione autoveicoli,
potrà avvalersi relativamente a
quest'ultima del regime dei contribuenti minimi, qualora ne ricorrano i presupposti.
In nessun caso l'attività agricola, sia essa espressiva di reddito fondiario o di reddito d'impresa,
potrà rientrare nel regime dei contribuenti minimi qualora sia assoggettata al regime speciale di cui
al più volte citato articolo 34. Resta inteso che le limitazioni conseguenti all'applicazione del regime speciale IVA non operano
nell'eventualità che l'attività agricola venga trattata, ai fini IVA, secondo le disposizioni proprie del regime ordinario e non ai sensi
dell'articolo 34. In tal caso il contribuente in presenza dei requisiti dovrà applicare (salvo opzione) il regime dei contribuenti minimi per
le altre attività di impresa eventualmente esercitate e per la restante attività agricola che ai fini dell'imposta sul reddito esprima reddito
d'impresa compresa quella alla quale si applicano le disposizioni dell'articolo 56 bis del TUIR.
Si precisa, inoltre che anche l'attività di agriturismo disciplinata
dall'articolo 5, comma 2, della legge 413 del 1991 può essere attratta al regime dei minimi qualora il contribuente opti per l'applicazione
dell'Iva nei modi ordinari. In ogni caso l'insieme delle attività assoggettate al regime dei contribuenti minimi
dovrà essere valutata
unitariamente ai fini della valutazione dei requisiti di accesso
previsti al comma 96.
4.2 Limite dei beni strumentali utilizzati: beni a deducibilità
D. Nella circolare 73/E/2007 è stato chiarito che, ai fini del limite di 15.000 euro dei beni strumentali, stabilito dal comma
96, lettera b),
dell'articolo 1 della legge finanziaria 2008, i beni promiscui devono
essere assunti per il 50 per cento del corrispettivo. Nel caso, invece, di un bene a
deducibilità limitata, che viene utilizzato interamente
per l'attività imprenditoriale (si pensi a un agente di commercio che ha due autoveicoli, uno dei quali utilizzato esclusivamente per
l'attività d'impresa), che valore deve essere assunto ?
R. Come chiarito con la circolare n. 73/E
del 2007, paragrafo 2.1, "per esigenze di semplificazione rilevanti anche ai fini del controllo, si
dell'attività di impresa o di lavoro autonomo esprimano un valore pari
al 50 per cento dei relativi corrispettivi".
Si ribadisce, dunque, che ai fini della verifica dei requisiti di accesso al regime i beni strumentali ad uso promiscuo rilevano per il 50
per cento del costo sostenuto, a prescindere da eventuali diverse
percentuali di deducibilità contenute nel TUIR
Al riguardo è opportuno precisare che si presumono comunque ad uso
promiscuo tutti i beni a deducibilità limitata indicati negli articoli 164 e 102, comma 9, del TUIR (ad esempio autovetture, autocaravan,
ciclomotori, motocicli, e telefonia).
D. Dalla circolare 73/E/2007 e dal decreto attuativo si desume che sia i componenti positivi che quelli negativi devono essere assunti per
l'intero corrispettivo incassato o pagato nel periodo. Si conferma,
quindi, che, per esempio, le spese di albergo e ristorante pagate da un
professionista che utilizza il regime dei minimi risultano deducibili
per intero, e non con i limiti stabiliti dall'articolo 54 del TUIR ?
R. Le regole di determinazione del reddito dei soggetti che rientrano nel regime dei minimi sono dettate dall'articolo 1, comma
104, della legge
finanziaria 2008, e pertanto con riferimento a tali soggetti non trovano
applicazione le regole ordinarie di determinazione del reddito dettate dal Testo Unico delle Imposte sui redditi.
Le spese di albergo e ristorante, normalmente riferibili alla sfera
privata del contribuente, potranno essere portate in deduzione per l'intero importo pagato (a prescindere dalle limitazioni previste
dall'articolo 54, comma 5, del TUIR) qualora la stretta inerenza delle stesse all'esercizio dell'attività sia dimostrabile sulla base di
criteri oggettivi.
D. Il nuovo periodo aggiunto all'articolo 172, comma 7, del TUIR estende
l'applicazione delle limitazioni previste per il riporto delle perdite fiscali anche agli interessi indeducibili oggetto di riporto. Le
limitazioni sono il test di vitalità, il limite del patrimonio
contabile, la limitazione per svalutazioni dedotte. Si chiede come queste regole, nate appositamente per le perdite, debbano essere
applicate al caso degli interessi passivi.
R. L'articolo 1, comma 33, lettera aa) della legge finanziaria 2008 ha introdotto la seguente norma all'articolo
172, comma 7, del TUIR: "Le
disposizioni del presente comma si applicano anche agli interessi
indeducibili oggetto di riporto in avanti di cui al comma 4 dell'articolo 96".
Occorre innanzitutto specificare che gli "interessi indeducibili" cui
vengono estese le disposizioni limitative dell'articolo 172, comma 7, citato sono quelli di cui all'articolo
96, comma 4, del TUIR, ossia
quegli interessi passivi che risultano indeducibili nel periodo d'imposta di contabilizzazione e che potranno essere riportati in avanti
e dedotti dal reddito dei successivi periodi d'imposta.
Detti interessi indeducibili, al pari delle perdite fiscali pregresse
delle società che partecipano alla fusione (ma la norma riguarda anche le operazioni di scissione per effetto del rinvio che l'articolo
comma 10, effettua a favore dell'articolo 172, comma 7), potranno essere
riportati in avanti dalla società risultante dalla fusione nei limiti
del patrimonio netto contabile, determinato ai sensi del citato articolo 172, comma 7 del TUIR.
Ciò potrà avvenire sempre che le società partecipanti all'operazione
di fusione che abbiano una "dote negativa" da riportare siano in possesso dei requisiti di
vitalità. Pertanto se non viene superato il
c.d. test di vitalità da una società partecipante alla fusione, di
tale società non potranno essere riportate né le perdite pregresse né gli interessi indeducibili.
Accertata l'esistenza della condizione di operatività, sarà possibile
riportare solo l'ammontare di interessi passivi indeducibili che non eccedono l'ammontare del patrimonio netto contabile. Ovviamente nella
determinazione del valore di detto patrimonio netto non si dovrà
tenere conto dei conferimenti e dei versamenti effettuati nei
ventiquattro mesi anteriori alla data cui è riferita la situazione patrimoniale di cui all'articolo 2501-quater del codice civile.
Per quanto riguarda la disposizione che limita il riporto di perdite
fiscali pregresse fino a concorrenza dell'ammontare complessivo della svalutazione effettuata, si osserva che il suo scopo
evitare che la società incorporante possa portare in diminuzione dai propri redditi, successivamente alla fusione, delle perdite che abbiano
già concorso a determinare una svalutazione della partecipazione, con conseguente duplicazione degli effetti. Con riferimento agli interessi
passivi indeducibili di cui è questione non può verificarsi questa
duplicazione di effetti "negativi" dal momento che in vigenza della norma che consentiva la svalutazione delle partecipazioni non era
consentito il riporto in avanti degli eventuali interessi passivi indeducibili.
5.2 Deducibilità degli interessi passivi nel consolidato: rilevanza delle partecipazioni estere
D. Con riferimento alla deducibilità degli interessi passivi nel consolidato la norma consente di considerare tra i soggetti virtualmente
partecipanti al consolidato nazionale anche le società estere per le
quali ricorrerebbero alcuni requisiti e condizioni. La parola "possono", compresa della norma,
è da intendersi nel senso di facoltà del
contribuente? Inoltre l'inserimento di una società estera in periodo d'imposta che effetti
può avere per gli esercizi successivi? In ogni
caso sembrerebbe logico pensare che non vi possano mai essere effetti
negativi dall'inserimento nel consolidato nazionale di una società
estera ai fini della normativa sugli interessi.
R. Il nuovo testo dell'articolo 96, come sostituito dall'articolo 1, comma 33, lettera i), della legge finanziaria 2008, stabilisce al comma
7 che "in caso di partecipazione al consolidato nazionale (...),
l'eventuale eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto
può essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo se e nei limiti in cui
altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d'imposta, un risultato operativo lordo capiente non
integralmente sfruttato per la deduzione" e al successivo comma 8 che "tra i soggetti virtualmente partecipanti al consolidato nazionale
possono essere incluse anche le società estere per le quali
ricorrerebbero i requisiti e le condizioni (...)" per esercitare l'opzione per la tassazione di gruppo di cui agli artt. 117 e ss. del
In via preliminare, si precisa che il comma 8 ha la finalità di non discriminare l'acquisizione di imprese estere rispetto all'acquisizione
di imprese italiane potenzialmente consolidabili.
Dal combinato disposto dei commi sopra citati emerge, in sostanza, che
nella determinazione del reddito complessivo globale della fiscal unit è ammessa la
possibilità di compensare la quota di interessi passivi
netti indeducibili determinatasi in capo ad una società del gruppo (sia consolidante, che consolidata) con la capienza di R.O.L. che residua
dopo la compensazione individuale, in capo ad un'altra società del medesimo gruppo consolidato (che, per effetto della previsione del comma
8, può anche essere una società non residente rispetto alla quale siano verificati i requisiti del controllo rilevante per l'accesso al
consolidato nazionale, nonché il requisito dell'identità
dell'esercizio sociale e della certificazione del bilancio).
Tale modalità di determinazione, stante il dato letterale di entrambe
le disposizioni, ha natura facoltativa e non obbligatoria.
L'inclusione "virtuale", infatti, è sempre facoltativa e non deve
essere effettuata necessariamente per gli anni successivi se non lo si ritenga opportuno.
Infine, si osserva che il comma 8 trovi applicazione esclusivamente alla
eventuale capienza di R.O.L. manifestata (successivamente alla compensazione con gli interessi passivi di competenza) in capo al
soggetto non residente e, non anche, all'eccedenza degli interessi passivi che quest'ultimo potrebbe manifestare nell'ipotesi opposta di in
capienza del proprio R.O.L.. La società controllata estera (virtualmente inclusa nel consolidato nazionale al limitato fine della
gestione a livello di gruppo della disciplina dell'articolo 96 del TUIR) può, in altri termini, apportare alla fiscal unit esclusivamente la
propria eccedenza di R.O.L.. Qualora, infatti, si ammettesse la trasferibilità al consolidato da parte del soggetto estero della
relativa quota di interessi passivi netti eccedenti, si consentirebbe la 1 deduzione di un componete negativo che ha concorso alla determinazione
di un reddito di un soggetto residente all'estero (con ciò violando il
principio di tassazione su base territoriale dei soggetti non residenti).
fiscale di eventuali remunerazioni per il trasferimento infragruppo
delle eccedenze di ROL
D. La remunerazione che la società consolidata con eccedenza di ROL potrebbe ricevere alla
società con ROL deficitario per consentirle la deduzione degli interessi passivi beneficia della non
tassabilità di
cui all'articolo 118, comma 4, del Testo unico?
R. In base al nuovo articolo 96
(commi 7 e 8), come sostituito dall'articolo 1, comma 33, lettera i), della legge finanziaria 2008,
nella determinazione del "reddito complessivo globale" della fiscal unit è ammessa la
possibilità di compensare la quota di interessi passivi netti indeducibili determinatasi in capo ad un soggetto partecipante al
regime di tassazione di gruppo con la capienza di R.O.L., che residua dopo la compensazione individuale, in capo ad un'altra
società del medesimo gruppo.
Sebbene la legge finanziaria 2008 abbia modificato l'articolo 122 del TUIR eliminando le rettifiche di consolidamento ivi contemplate, le
menzionate disposizioni in materia di deducibilità di interessi passivi
specificamente previste dall'articolo 96 del TUIR relativamente a soggetti partecipanti al consolidato nazionale, hanno l'effetto di
consentire alla fiscal unit di godere di un beneficio fiscale (in termini di abbattimento del "reddito complessivo di gruppo")
assimilabile a quello generato, in passato, dalle predette rettifiche di
Conseguentemente, se gli accordi di consolidamento (rinegoziati per
tenere conto delle modifiche normative in esame) stabiliscano una remunerazione del vantaggio fiscale apportato alla fiscal unit dal
soggetto partecipante al regime titolare del R.O.L. capiente (utilizzato per permettere la
deducibilità di interessi passivi fiscalmente irrilevanti, a livello individuale, in conseguenza della disciplina di
cui all'articolo 96), le somme versate in contropartita ricadranno nella
disposizione di irrilevanza fiscale di cui all'articolo 118, comma 4,
Al riguardo si precisa che, coerentemente con quanto affermato nella circolare 20 dicembre 2004, n. 53/E (par. 4.2.5) l'esclusione delle
somme in questione dal concorso alla formazione dell'imponibile
individuale del soggetto che ha trasferito il proprio R.O.L. capiente (individualmente inutilizzato)
opererà fino a concorrenza dell'IRES
teorica cui le stesse somme siano commisurate (calcolata, nel caso di specie, sulla riduzione dell'imponibile complessivo di gruppo che
l'utilizzo del predetto R.O.L. capiente consente di conseguire).
D. Si chiede di sapere se le nuove percentuali di deduzione del costo dei veicoli stabilite dall'articolo 15-bis del decreto-legge n. 81 del 2007:
- debbano essere applicate con riferimento ad ogni singola quota di
ammortamento calcolata considerando il costo complessivo del veicolo, a
prescindere dalla percentuale di costo complessivamente dedotta,
conformemente a quanto precisato dalla Circolare del 10 febbraio 1998, n. 48/E a commento dell'articolo 121-bis del TUIR (attuale articolo 164
- debbano essere applicate con riferimento alla quota di ammortamento
dell'anno, fino al raggiungimento della nuova quota complessiva di costo
R. I commi da 7 a 10 dell'articolo 15-bis del decreto-legge n. 81 del 2 luglio 2007 hanno apportato sostanziali modifiche alla disciplina della
deducibilità delle auto aziendali, già modificata dal decreto-legge 3
ottobre 2006, n. 262 (c.d. collegato alla legge finanziaria 2007).
Auto aziendali e auto professionali.
Il comma 7 lett. b) del citato articolo 15-bis ha stabilito che, per il periodo d'imposta in corso alla data del 27 giugno 2007, le spese e
degli altri componenti negativi relativi alle auto il cui utilizzo è diverso da quello indicato nella lett. a). n. 1 dell'articolo 164 del
TUIR sono deducili nella misura del 40 per cento, nei limiti di costo
fissati dalla lettera b), comma 1, dell'articolo 164 del TUIR. Si
ricorda che per effetto delle modifiche apportate dal decreto collegato
alla legge finanziaria 2007 tali spese erano diventate totalmente
indeducibili. Per le auto utilizzate dagli esercenti arti e professioni in forma individuale la percentuale di
deducibilità viene elevata dal
25 per cento al 40 per cento.
Prima delle modifiche apportate dal decreto-legge n. 262 del 2006 la
percentuale di deducibilità era del 50 per cento.
Auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti.
Il comma 7 lett. c) del citato articolo 15-bis dispone che per il
periodo d'imposta in corso alla data del 27 giugno 2007 le spese e degli
altri componenti negativi relativi ai veicoli dati in uso promiscuo ai
dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta sono deducibili
nella misura del 90 per cento. La norma comporta un sostanziale ritorno
al regime precedente le modifiche introdotte dal collegato alla legge
finanziaria 2007 nel quale regime era prevista la deduzione integrale
dei suddetti costi.
Si ricorda che il decreto-legge n. 262 del 2006 aveva, invece, previsto
per i veicoli dati in uso ai dipendenti la deducibilità dei relativi costi nei limiti dell'importo costituente reddito di lavoro dipendente.
Per il periodo di imposta in corso alla data del 3 ottobre 2006 (periodo
di imposta 2006 per i soggetti aventi esercizio sociale coincidente con l'anno solare), il comma 9 dell'articolo 15-bis citato ha introdotto una
disciplina transitoria che consente alle imprese e ai professionisti di beneficiare di una maggiore deduzione rispetto a quella prevista dal
decreto-legge n. 262 del 2006.
Precisamente, il comma 9 prevede le seguenti percentuali di deducibilità:
- 65 per cento dei costi sostenuti per i veicoli concessi in uso
promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta, in luogo della previgente
deducibilità del solo importo corrispondente al
fringe benefit tassato in capo al dipendente;
- 20 per cento dei costi relativi ai veicoli aziendali non utilizzati
esclusivamente come strumentali nell'attività di impresa - sempre nel limite di costo previsto dall'articolo 164 del TUIR - in luogo della
totale indeducibiltà;
- 30 per cento dei costi relativi ai veicoli utilizzati dai
professionisti, in luogo del 25 per cento.
Ciò posto, si precisa che i nuovi limiti di deducibilità fissati dalla norme citate non si applicano sul costo deducibile preso a base per
determinare l'ammontare degli ammortamenti stanziabili per l'intera vita
utile del bene; al contrario essi devono essere applicati esercizio per esercizio sulle singole quote di ammortamento dei beni.
Tale interpretazione è coerente con quanto affermato nella circolare n. 48/E del 10 febbraio 1998, nella quale
è stato trattato il caso in cui un'autovettura venga destinata ad uso che comporti il passaggio da una
deducibilità integrale ad una deducibilità ridotta al 50 per cento. Il medesimo criterio deve essere adottato anche nell'ipotesi in cui venga
modificata la percentuale di deducibilità originariamente prevista, nell'ambito del medesimo utilizzo, per effetto dell'introduzione di una
nuova disposizione come quella in esame.
Per maggiore chiarezza, si ipotizzi l'acquisto nel periodo d'imposta 2003 di un'autovettura nuova di costo pari a 18.000 euro il cui utilizzo
rientra in una delle fattispecie per le quali trova applicazione il
criterio di deduzione indicato nella lett. b) del comma 1 dell'articolo 164 del TUIR.
Nella tabella che segue è illustrato il processo di ammortamento del
bene tenendo conto dell'aliquota di ammortamento del 25 per cento prevista dal D.M. 31 dicembre 1988 ridotta alla
metà nel primo
La quota di ammortamento deducibile per il periodo d'imposta 2006 è pari a 900, determinata applicando la percentuale del 20 per cento alla
quota d'ammortamento del periodo (4.500) e per il periodo di imposta
2007 è pari ancora a 900, determinata applicando la percentuale del 40 per cento alla quota d'ammortamento residua del periodo (2.250).
Ammortamento (aliquote d.m. 31/12/88)
Amm. deducibile
D. In relazione ai casi di esclusione costituiti dal numero di soci non
inferiore a 50 e dalle società partecipate da enti pubblici, con percentuali non inferiori al 20 per cento, si chiede di conoscere quale
sia il periodo minimo in cui tali requisiti devono sussistere, nel caso di raggiungimento di tali valori nel corso dell'esercizio. In
particolare si chiede se è sufficiente che il requisito si realizzi nell'ultimo giorno dell'esercizio, o se
è necessario che sia realizzato per la maggior parte dei giorni del periodo di imposta, o ancora in
tutti i giorni in esso compresi.
R. Con riferimento alle cause di esclusione previste dal comma 1, secondo
periodo, numeri 6 e 6-quinquies, dell'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, (come modificato dall'articolo 1, comma
della legge n. 244 del 2007) ossia società con numero di soci non
inferiore a 50 e società partecipate da enti pubblici almeno nella
misura del 20 per cento del capitale sociale, si ritiene che i requisiti richiesti dalla norma per l'esclusione "automatica" dalla disciplina
debbano sussistere per la maggior parte del periodo d'imposta.
Tale interpretazione è conforme a quanto già affermato nella circolare
n. 25/E del 4 maggio 2007, paragrafo 2, in relazione alla causa di esclusione prevista all'articolo 30, comma 1, numero 4 della legge n.
724 del 1994, che esclude dall'ambito soggettivo di applicazione della
disciplina sulle c.d. "società di comodo" le società ed enti che
controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri,
nonché le stesse società ed enti
quotati e le società da essi controllate, anche indirettamente.
Nella predetta circolare, infatti, è stato chiarito che "nell'ipotesi
in cui il requisito del controllo sul soggetto quotato (o da parte del soggetto quotato) si verifichi nel corso del periodo d'imposta, la
società interessata potrà, comunque, beneficiare della causa di esclusione (...) laddove tale circostanza si sia verificata per la
maggior parte del periodo d'imposta considerato".
6.2 Scioglimento agevolato: delibere assunte anteriormente al 1
D. Si chiede se, in conformità all'interpretazione adottata dall'Agenzia delle entrate, con riferimento alla agevolazione disposta dalla legge
296/06 (circolare 25/E
del 2007), possano avvalersi dello scioglimento
agevolato previsto dalla legge finanziaria 2008 anche le società che hanno deliberato la messa in liquidazione prima del 1 gennaio 2008, ma
successivamente al termine previsto dalla norma dello scorso anno (31
R. Possono avvalersi dello scioglimento agevolato previsto dal comma 129 della legge finanziaria 2008 le sole
società che hanno deliberato la messa in liquidazione successivamente alla data di entrata in vigore
D. L'articolo 1, comma 34, della legge finanziaria prevede che l'Amministrazione finanziaria, a seguito dell'eliminazione delle
deduzioni extracontabili, possa disconoscere ammortamenti,
accantonamenti e altre rettifiche di valore imputati nel conto economico se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati
nei precedenti esercizi, salva la possibilità per l'impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in base a
corretti principi contabili. Si chiede se l'illustrazione fornita nella
nota integrativa, in base a quanto prevedono il Codice civile e i
principi contabili - in particolare il documento n. 29 nella parte
riferita al cambiamento di stime - sia sufficiente per provare la
correttezza del comportamento seguito. A maggior ragione dovrebbe rilevare, anche fiscalmente, l'illustrazione fornita nella nota
integrativa successivamente ad operazioni straordinarie, quali fusioni, nell'ipotesi, piuttosto ricorrente, di applicazione di coefficienti di
ammortamento differenti tra le società coinvolte nell'operazione: in
tali ipotesi, per esempio, la società incorporante potrebbe variare i
coefficienti di ammortamento ed applicare quelli della società
R. L'abrogazione della disciplina extracontabile, avvenuta ad opera dell'articolo 1, comma
33 della legge finanziaria 2008, determina la
necessità di imputare a conto economico i componenti negativi per i
quali si chiede la deduzione fiscale.
Al riguardo, il comma 34
contiene una disposizione normativa finalizzata ad evitare che taluni componenti negativi (ammortamenti, accantonamenti
e altre rettifiche di valore) possano essere imputati a conto economico
al solo fine di ottenerne la deducibilità fiscale.
La norma prevede, infatti, la possibilità per l'Amministrazione
finanziaria di disconoscere l'imputazione a conto economico dei predetti componenti negativi qualora non coerente con i comportamenti contabili
adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità dell'impresa di dimostrare la giustificazione economica dell'imputazione a conto
Al riguardo, si ritiene che la coerenza dei comportamenti contabili
adottati potrà essere dimostrata dal contribuente e verificata dall'Amministrazione finanziaria utilizzando ogni elemento ritenuto
utile al raggiungimento del predetto fine (ad esempio, le indicazioni fornite nella nota integrativa, il confronto con i bilanci relativi agli
esercizi precedenti, ecc.). Le predette indicazioni in nota integrativa
non possono, peraltro, intendersi preclusive dei poteri di controllo
della Amministrazione finanziaria.
D. Si chiede di confermare l'inclusione, tra gli strumenti finanziari di negoziazione, degli strumenti ai quali si applica la fair value option
(Fvo).
Gli strumenti in oggetto dovrebbero essere considerati nella categoria
citata, vista la finalità e la sostanza economica degli stessi.
R. Gli strumenti finanziari detenuti per essere negoziati (cd. trading) devono essere classificati, secondo quanto prescritto dallo IAS 39,
nella categoria delle attività finanziarie rilevate al fair value a
conto economico (cd. Fair value through profit or loss o FVTPL).
Per effetto della cosiddetta "fair value option", è altresì previsto
che qualsiasi attività o passività finanziaria, nel rispetto di determinate condizioni, "può essere designata al momento della
rilevazione iniziale" come attività finanziaria rilevata al fair value a conto economico (FVTPL);
è di tutta evidenza, pertanto, che gli strumenti finanziari classificati nella categoria FVTPOL in
virtù della
predetta opzione devono necessariamente essere strumenti diversi da
quelli di negoziazione, per i quali, invece, la rilevazione nella
categoria FVTPOL rappresenta la naturale ed imprescindibile
Ai fini fiscali, in ordine alla classificazione degli strumenti
finanziari, l'articolo 1, comma 58, della legge 27 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008) ha inserito nell'articolo 85 del TUIR il comma
3-bis, a norma del quale "per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n.
1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, si considerano immobilizzazioni finanziarie gli strumenti finanziari
diversi da quelli detenuti per la negoziazione".
Pertanto - diversamente da quanto previsto per i soggetti che non
applicano gli IAS/IFRS, per i quali, a norma del novellato articolo 85, l'individuazione degli strumenti finanziari che si qualificano come
immobilizzazioni finanziarie avviene facendo direttamente riferimento alla classificazione operata in bilancio - per le imprese che adottano
gli IAS/IFRS, solo le attività finanziarie detenute per essere
negoziate sono escluse dalla categoria delle immobilizzazioni
La circostanza che taluni strumenti finanziari siano indicati, per effetto della fair value option, nella medesima categoria (FVTPOL) in
cui sono necessariamente classificate le attività finanziarie di
trading comporta che tanto per i primi quanto per le seconde le plus/minusvalutazioni dei relativi fair value debbano essere
direttamente imputate al conto economico, ma nulla implica in ordine alla qualificazione delle medesime come "attività immobilizzate" ovvero
come "attività non immobilizzate".
Appare evidente, inoltre, che se la norma del novellato articolo 85 avesse inteso estendere l'esclusione dalla categorie delle
immobilizzazioni finanziarie ad altri strumenti finanziari, diversi da
quelli di trading, inseriti nella categoria FVTPOL, avrebbe fatto esplicito riferimento all'intera categoria in questione piuttosto che
limitare l'esclusione stessa ai soli strumenti "detenuti per la
negoziazione".
In sintesi, gli strumenti finanziari che per effetto della fair value option sono classificati nella categoria FVTPOL non possono farsi
rientrare tra le "attività non immobilizzate", tra le quali rientrano,
per espressa previsione normativa, esclusivamente gli strumenti finanziari "detenuti per la negoziazione".
D. La sostituzione delle black list con una o più white list crea un problema procedurale in sede di applicazione delle norme antiabuso (CFC,
deducibilità dei costi, ecc.).
Per fare l'esempio più significativo, mentre oggi i soggetti che acquistano merce dall'estero si preoccupano di evidenziare in
dichiarazione solo le transazioni con soggetti domiciliati in paesi
black list, in futuro dovrebbero evidenziare tutte le operazioni con
soggetti non domiciliati in paesi white list.
Ma la norma non spiega in che modo il contribuente debba documentare la
residenza della controparte. In particolare:
- se per residenza si intenda quella definita dalla legge dello Stato estero, o quella deifinita dalle convenzioni vigenti fra questo Stato ed
altri Stati (questa seconda ipotesi pare da escludere visto il confronto
con l'articolo 27 bis del Dpr. 600/73);
- se - per documentare l'inclusione dello Stato estero nella white list - il contribuente debba acquisire una dichiarazioni dello Stato estero,
una dichiarazioni semplice della società estera (come previsto
dall'articolo 6 del D.Lgs. 239 del 1996) o sia sufficiente basarsi sulla sede indicata nella corrispondenza con la
società estera.
R. Il comma 10 dell'articolo 110 del TUIR, come recentemente modificato dalla legge finanziaria, stabilisce il divieto di
deducibilità per le spese derivanti da operazioni intercorse con soggetti residenti ovvero
localizzati in Stati o territori diversi da quelli inclusi nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 168-bis.
Risulta quindi fondamentale, per una corretta applicazione della norma citata, precisare il concetto di residenza.
A tale proposito, si ritiene possibile richiamare, ove esistenti, i criteri definiti dalla Convenzione contro le doppie imposizioni
stipulata con lo Stato interessato. In mancanza, il concetto di
residenza può essere ricavato dai principi internazionalmente
riconosciuti in materia, in primo luogo quelli delineati dall'articolo 4 del modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni.
Occorre tuttavia rilevare che il nuovo disposto normativo fa riferimento "alle imprese residenti ovvero localizzate" in Stati o territorio non
inclusi nella futura white list.
L'espressione - "residenti o localizzate" - utilizzata dal legislatore
nel novellato comma 10 dell'articolo 110 del TUIR è volutamente generica ed è
quindi idonea ad includere non solo le imprese residenti,
ma anche le stabili organizzazioni e le imprese che possono essere considerate ivi localizzate in base a criteri di collegamento diversi
dalla residenza.
Per quanto riguarda il profilo probatorio, in assenza di una norma che
disponga in ordine alla prova della residenza o localizzazione dell'impresa estera, si ritiene utile, a tal fine, qualsiasi mezzo di
prova, come ad esempio la certificazione della competente Autorità
estera, una dichiarazione rilasciata ad hoc dall'impresa estera ovvero
la comune documentazione commerciale da cui sia possibile desumere che
quest'ultima risiede con una propria struttura nel Paese estero (fatture, corrispondenza, ecc.).
9 LA NUOVA BASE IMPONIBILE IRAP:
D. Il comma 51 dell'articolo 1 della legge finanziaria 2008 detta le regole di rientro,
cioè dispone la variazione in aumento ai fini IRAP
(quote costanti in sei anni) per le deduzioni operate in passato nel
quadro EC, che abbiano avuto effetto anche per il tributo regionale.
Questa norma sembra peraltro ignorare la disposizione del comma 48, che consente l'uscita immediata dal quadro EC del 31.12.2007, con il
pagamento di una imposta sostitutiva anche dell'IRAP. Pur nel silenzio
della legge, si può pacificamente ritenere che le imprese aderenti al pagamento della sostitutiva non debbano procedere anche al ripristino
della base imponibile IRAP?
R. L'articolo 1, comma 51
della legge finanziaria 2008 stabilisce il recupero a tassazione IRAP, in sei quote costanti imputate a partire dal
periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre
2007, dei componenti negativi dedotti extracontabilmente dalla base imponibile IRAP fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007.
In corrispondenza di tale recupero si determina lo svincolo per la quota IRAP delle riserve in sospensione d'imposta indicate nel prospetto
utilizzato per la deduzione extracontabile (cosiddetto quadro EC nel
modello di dichiarazione).
In alternativa al predetto regime ordinario di recupero a tassazione
delle riserve, il comma 48
del medesimo articolo 1 prevede la possibilità di recuperare a tassazione l'eccedenza dedotta ai sensi
dell'articolo 109, comma 4, lettera b) del TUIR "mediante opzione per l'applicazione di un'imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito delle
persone fisiche, dell'imposta sul reddito delle società e dell'imposta
regionale sulle attività produttive".
Appare evidente, quindi, che l'opzione per il versamento dell'imposta sostitutiva prevista nel comma 48 evita al contribuente la procedura di
recupero a tassazione IRAP prevista nel citato comma 51.
D. La nuova disposizione dell'articolo 5 del decreto IRAP esclude la
deducibilità degli accantonamenti per rischi e "altri". Sembrerebbe pertanto introdurre una disposizione di ampliamento della base
imponibile, dato che in passato rilevavano per l'IRAP anche gli
accantonamenti degli articoli 105
e 107 del TUIR. Peraltro la nota 6)
all'interpretativo n. 1 del principio contabile n. 12 avverte che la contropartita reddituale dei fondi iscritti nel passivo va ricercata
prioritariamente nelle voci dell'aggregato B diverse da 12) e 13),
dovendo prevalere la classificazione per natura dei costi dello schema di conto economico.
In altri termini l'accantonamento al fondo per spese legali (B3 del
passivo) trova corretta contropartita nel conto economico in B7, costi per prestazioni di servizi, voce rilevante per il calcolo della base
Si chiede conferma di questa interpretazione, altrimenti si
verificherebbe una doppia tassazione - al momento di sostenimento della spesa con i requisiti di certezza e oggettiva
determinabilità - che in
passato era stata evitata riconoscendo la deduzione IRAP in tale esercizio, anche se nel relativo conto economico non ne risultava
l'evidenza, dato l'utilizzo prioritario del fondo iscritto nel passivo.
R. L'articolo 5 del D.Lgs n. 446 del 1997 esclude la deducibilità, tra
l'altro, degli accantonamenti per rischi ed oneri indicati nelle voci B12 e B13 del conto economico.
Trattasi di poste di natura estimativa che non devono, quindi assumere
rilevanza nella determinazione della base imponibile IRAP.
Ciò non toglie che le spese effettuate, la cui classificazione sotto il
profilo contabile sarebbe stata imputata - in assenza di accertamento - ad altre voci dell'aggregato B rilevanti, in quanto deducibili, nella
determinazione della base imponibile IRAP, possano assumere rilevanza ai fini della determinazione dell'IRAP al momento dell'effettivo
sostenimento ancorchè non espressamente risultanti nella relativa voce del conto economico per l'utilizzo del fondo iscritto nel passivo.
Ai fini dell'imputazione a conto economico degli accantonamenti, l'articolo 2425 del codice civile stabilisce che gli accantonamenti per
rischi e ogni altro accantonamento devono essere indicati
rispettivamente alle voci B12 e B13 dello schema di conto economico. I predetti accantonamenti, in applicazione dell'articolo 5 del D.Lgs. n.
446 del 1997, come modificato dall'articolo 1, comma 50, della legge finanziaria 2008, non sono deducibili ai fini IRAP.
Qualora privilegiando il criterio della classificazione per natura dei costi, tali poste vengano imputate ad altre voci dello schema di conto
economico, le stesse non potranno comunque essere portate in deduzione.
Ne consegue che eventuali accantonamenti imputati a voci diverse da B12 e B13 non possono beneficiare di un trattamento differenziato e,
conseguentemente, non possono essere portate in deduzione ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP. I corrispondenti costi, come ricordato risulteranno, invece, deducibili dalla base imponibile IRAP
solo al momento dell'effettivo sostenimento e sempre che riconducibili a voci dell'aggregato B rilevanti nella determinazione della base
D. Una società comunitaria che opera in Italia attraverso un
rappresentante fiscale prima e successivamente attraverso l'identificazione diretta ha effettuato locazioni di beni mobili diversi
dai mezzi di trasporto nei confronti di una ditta italiana. La prestazione dopo il 31 agosto 2002 per effetto del D.Lgs. n. 191 del
2002 doveva essere obbligatoriamente assoggettata a IVA dal committente
con il meccanismo del reverse charge, ai sensi dell'articolo 17, comma 3, del Dpr n. 633/72. La
società comunitaria, attraverso il
rappresentante, fiscale nel corso del 2004 e 2005 ha erroneamente assoggettato a IVA la prestazione addebitando l'imposta in fattura e
versando regolarmente l'imposta. Di riflesso la società italiana ha operato la detrazione ai sensi dell'articolo 19 e seguenti, non
soffrendo di limitazione alcuna al diritto di detrazione.
Ai sensi della nuova disciplina prevista dall'articolo 1, comma 155
della Legge finanziaria, che ha introdotto il nuovo comma 9-bis all'articolo 6 del D.Lgs. n. 471 del 1997, fermo restando il diritto
alla detrazione, entrambi i soggetti sono solidalmente responsabili per il pagamento di una sanzione pari al 3 per cento dell'imposta, con un
minimo di 258 euro e un massimo di 10.000 euro per le violazioni commesse nei primi tre anni di applicazione del regime dell'inversione
Si chiede conferma se, in applicazione del principio del favor rei, il nuovo regime sanzionatorio previsto per l'errata applicazione del
reverse charge torni applicabile anche per le violazioni commesse in
precedenza anche con riguardo al diritto alla detrazione operata dal committente.
R. L'ampliamento delle ipotesi di reverse charge, per cui il cessionario o il committente deve integrare con l'imposta a debito la fattura di
acquisto di un bene o di un servizio emessa dal cedente o prestatore
senza applicazione dell'IVA, ha indotto il legislatore a modificare
l'impianto sanzionatorio del regime IVA del reverse charge.
In linea generale, il nuovo impianto sanzionatorio introdotto risponde a
criteri di coerenza sistematica con le sanzioni in materia di IVA,
punendo in maniera incisiva le frodi e sanzionando in modo meno rigido
le irregolarità formali. Tale previsione risulta conforme al principio
di trasparenza e neutralità dell'IVA, più volte richiamato dai giudici
comunitari, i quali hanno sempre affermato, per quanto riguarda le sanzioni, che queste devono essere proporzionali all'abuso commesso dal
contribuente e al danno patito dall'Erario.
In particolare, il legislatore ha previsto, al terzo periodo del comma
9-bis, una sanzione ad hoc per le ipotesi in cui dalla violazione degli obblighi sostanziali connessi all'operazione sottoposta a reverse charge
non scaturisca alcun danno all'erario. Infatti, se l'imposta relativa all'operazione sottoposta al reverse charge sia stata assolta, anche se
irregolarmente, dal cessionario/committente oppure dal cedente/prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione ai sensi
dell'articolo 19 del DPR 633/72, l'irregolarità circa le modalità di
applicazione dell'IVA viene punita con la sanzione del 3 per cento
dell'imposta irregolarmente versata, con un minimo di 258 euro e comunque non oltre 10.000 euro per le
irregolarità commesse nei i primi
tre anni di applicazione delle nuove disposizioni recate dal comma 9-bis), terzo periodo, e, in applicazione del principio del favor-rei,
per quelle commesse negli anni precedenti. Al pagamento delle sanzioni sono tenuti solidalmente entrambi i contraenti.
Nella fattispecie in esame, in virtù del principio del favor rei, sancito nell'articolo 3 del
D.Lgs. 472/97, la nuova sanzione si applica
anche alle violazioni commesse precedentemente alla data di entrata in
vigore della finanziaria, sempre che non vi sia un provvedimento di irrogazione divenuto definitivo.
10.2 Ambito oggettivo di applicazione del nuovo regime sanzionatorio previsto per l'errata applicazione del reverse charge
D. La nuova disciplina prevista dall'articolo 1, comma 155 della legge finanziaria 2008, che ha introdotto il nuovo comma 9-bis all'articolo 6
del D.Lgs. n. 471 del 1997, stabilisce, tra l'altro, che "qualora
l'imposta sia assolta, ancorchè irregolarmente, dal cessionario o committente o committente ovvero dal cedente o prestatore ...la sanzione
amministrativa è pari al 3 per cento dell'imposta, con un minimo di 258 euro e un massimo di 10.000 euro". La disposizione costituisce un
superamento del comma 8 dell'articolo 6 del D.Lgs. n. 471 del 1997, nel
senso che qualora venga emessa "erroneamente" fattura senza addebito d'imposta, basta che il cessionario o committenti integri con
applicazione del reverse charge la fattura per considerare comunque assolta l'imposta?
R. Le nuove ipotesi sanzionatorie previste dall'articolo 6, comma 9-bis), del DLGS n. 471 del 1997, (introdotte dall'articolo 1, comma 155, della
legge finanziaria 2008) si applicano solo alle operazioni interessate
dal regime dell'inversione contabile previste dagli articoli 17 e 74 del DPR n. 633 del 1972.
Resta dunque esclusa dalla specifica disciplina sanzionatoria ogni altra
ipotesi di regolarizzazione delle operazioni di acquisto soggette ad Iva secondo le regole ordinarie che continuano, pertanto, ad essere
sanzionate secondo le consuete modalità.
Pertanto, si ritiene che nella fattispecie prospettata non sia
ravvisabile nessun "superamento" e/o abrogazione del comma 8 dell'articolo 6, in discorso, la cui previsione sanzionatoria continua a
trovare applicazione per le violazioni degli adempimenti previsti per fattispecie diverse da quelle cui torna astrattamente applicabile il
regime dell'inversione contabile.
D. Il quarto periodo del nuovo comma 9-bis dell'articolo 6 del D.Lgs. n. 471 del 1997, introdotto dall'articolo 1, comma 155 della Legge
finanziaria, prevede che "Al pagamento delle sanzioni previste nel
secondo e terzo periodo, nonché al pagamento dell'imposta sono tenuti entrambi i soggetti obbligati all'applicazione del meccanismo
dell'inversione contabile". Con riferimento all'ipotesi sanzionatoria di
cui al secondo periodo (irregolare addebito dell'imposta da parte del cedente o prestatore che ne omette il versamento), in che modo il
cessionario o committente può regolarizzare l'operazione (soggetta al meccanismo del reverse charge) per evitare l'applicazione della sanzione
derivante dal comportamento fraudolento di un altro soggetto? In
particolare, il cliente si trova a dover sopportare l'applicazione di una sanzione derivante dal comportamento di altro soggetto e
ciò appare
in contrasto con il principio sancito dall'articolo 5 del D.Lgs. n. 472 del 1997 della
personalità della pena.
R. L'ipotesi sanzionatoria di cui al secondo periodo del nuovo comma 9-bis dell'articolo 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, prevede
l'applicazione di una sanzione amministrativa compresa fra il 100 e il
200 per cento dell'imposta, con un minimo di 258 euro, a carico del fornitore (cedente o prestatore) che, in relazione ad un'operazione
soggetta al meccanismo dell'inversione contabile, addebita irregolarmente l'imposta in fattura omettendone il versamento. Il quarto
periodo del medesimo comma prevede che nell'ipotesi sopra citata siano
tenuti solidalmente al pagamento della sanzione e dell'imposta entrambi i soggetti obbligati all'applicazione del meccanismo dell'inversione
Al riguardo, si precisa che la disposizione normativa sulla responsabilità solidale di entrambi i contraenti al pagamento
dell'imposta e della sanzione per un comportamento fraudolento posto in
essere dal fornitore è stata prevista tenendo conto del fatto che per le operazioni soggette all'applicazione del meccanismo dell'inversione
contabile è il cessionario/committente ad assumere la qualifica di soggetto passivo dell'imposta.
Considerato, quindi, che rientrerebbe tra gli obblighi del committente assolvere l'imposta, di regola integrando la fattura emessa dal
prestatore senza Iva, indicando sulla stessa l'aliquota e la relativa
imposta, e annotando tale documento tra le fatture emesse, non si ha ragione di ritenere la norma in discorso in contrasto con il principio
sancito dall'articolo 5 del D.Lgs. n. 472
del 1997 della personalità
Ciò premesso, si fa presente che il cessionario o committente, per evitare l'applicazione della sanzione derivante dal comportamento
fraudolento del fornitore, può regolarizzare l'operazione presentando
all'Ufficio delle entrate competente un documento integrativo in duplice esemplare, recante l'indicazione dell'imponibile, dell'aliquota e della
relativa imposta., entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione (da effettuare nei termini indicati dall'articolo
quinto comma, secondo periodo, del DPR n. 633 del 1972) e avendo cura di:
- non esercitare la detrazione dell'imposta erroneamente addebitata in
fattura dal cedente;
- annotare il documento emesso secondo le regole dell'inversione
contabile, ossia nel registro delle fatture emesse di cui all'articolo 23 del DPR n. 633 del 1972 ed in quello degli acquisti di cui al
successivo articolo 25;
- liquidare l'imposta nei modi ordinari ed effettuare il versamento
dell'eventuale imposta a debito emergente dall'operazione al verificarsi di cause di
indetraibilità oggettiva o soggettiva.
D. Una società nel corso degli anni 2006 e 2007 ha usato il cosiddetto "plafond mobile" ma erroneamente in alcuni mesi ha utilizzato un plafond
per acquisti interni maggiore di quello disponibile. La società sia
nell'anno 2006 che nell'anno 2007 ha evidenziato, comunque, un credito di imposta.
Per regolarizzare la violazione si chiede se sia possibile adottare la seguente
1) Emissione di una autofattura in duplice esemplare contenente gli
estremi identificativi di ciascun fornitore, il numero progressivo di protocollo delle fatture ricevute, l'ammontare eccedente il plafond e
l'imposta che avrebbe dovuto essere applicata;
2) Contabilizzazione a debito in sede della liquidazione periodica del mese di dicembre 2007 della maggiore imposta derivante dall'autofattura
emessa e degli interessi;
3) Presentazione di un esemplare dell'autofattura al competente ufficio
locale dell'Agenzia delle Entrate;
4) Annotazione della autofattura nel registro degli acquisti al fine di
esercitare il diritto alla detrazione sia per le operazioni relative al 2007 che per quelle effettuate nel 2006.
Per l'anno 2007 la società potrà effettuare il ravvedimento operoso ai
sensi dell'articolo 13 del D.Lgs. 472 del 97, versando la sanzione prevista dall'articolo 7, comma 4, del
D.Lgs. 471 del 1997 ridotta ad 1
del 5, mentre per l'anno 2006 aspetterà l'irrogazione della sanzione da parte dell'Ufficio.
R. L'Agenzia, già con le circolari 17 maggio 2000, n. 98/E, 12 giugno 2002 n. 50/E e 19 giugno 2002 n.
54/E, cui si rinvia, ha chiarito le
modalità con cui l'esportatore abituale può regolarizzare l'acquisto o
l'importazione di beni e servizi senza applicazione d'imposta oltre il limite del plafond. Con riferimento al quesito posto l'esportatore
adottare, alternativamente, nei limiti consentiti le seguenti procedure:
1. richiedere al cedente o prestatore di effettuare le variazioni in aumento dell'Iva non addebitata in fattura ai sensi dell'articolo 26 del
DPR n. 633 del 1972, fermo restando l'obbligo del pagamento degli
interessi e delle sanzioni a carico del cessionario o committente.
2. emettere un'autofattura in duplice esemplare, contenente gli estremi
identificativi di ciascun fornitore, il numero progressivo di protocollo delle fatture ricevute, l'ammontare eccedente il plafond e l'imposta che
avrebbe dovuto essere applicata, provvedere al versamento dell'imposta, degli interessi e, limitatamente al 2007, effettuare il ravvedimento
operoso delle sanzioni di cui all'articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, mediante modello F24. L'autofattura deve essere annotata nel
registro degli acquisti e un esemplare deve essere presentato al locale
ufficio delle entrate.
Attraverso tale procedura, l'imposta oggetto di regolarizzazione confluirà nell'ammontare dell'imposta in detrazione della dichiarazione
annuale e nell'ammontare dei versamenti effettuati. Come chiarito con la
circolare n. 50/E citata, al fine di evitare la doppia detrazione dell'imposta regolarizzata
sarà necessario indicare nella dichiarazione
annuale l'imposta regolarizzata anche in una posta di debito.
Si precisa, infine, che per il 2007, se la regolarizzazione avviene
prima che la violazione sia stata constatata o accertata ovvero che siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche, l'esportatore
beneficiare della riduzione delle sanzioni prevista per il ravvedimento
operoso ai sensi dell'articolo 13 del d.lgs 472 del 1997. Diversamente per le violazioni commesse nel 2006, le sanzioni amministrative nella
misura ordinaria saranno applicate direttamente dall'ufficio e potranno essere definite entro i termini per la proposizione del ricorso in
misura ridotta ad un quarto ai sensi dell'articolo 16 comma 3 del d.lgs. n. 472 del 1997.
D. Una società ha dato in uso ai propri dipendenti cellulari aziendali.
Il costo del traffico telefonico per le chiamate tra dipendenti o tra i
dipendenti d alcuni numeri di rete fissa aziendali è ha carico della società, mentre i dipendenti hanno la
possibilità di effettuare del traffico "privato" che viene fatturato direttamente a loro dalla
Si chiede se sia corretto detrarre interamente l'imposta sia per il
traffico "aziendale" che per l'acquisto del telefono cellulare in quanto l'utilizzo privato da parte dei dipendenti
è assoggettato a IVA
direttamente dalla compagna telefonica.
R. Con l'abrogazione della lettera g) dell'articolo 19-bis 1 del DPR 633/1972 per effetto del comma
261, lett e), n. 3, dell'articolo 1 della
legge finanziaria 2008, scompare la limitazione al 50 per cento della
detrazione IVA sui telefoni cellulari e sulle relative spese di
gestione. A partire dal 1 gennaio 2008, la detrazione potrà quindi
avvenire secondo la regola generale dell'inerenza contenuta
nell'articolo 19 del DPR 633/1972.
Con riferimento alla fattispecie prospettata si conferma la integrale
detraibilità dell'IVA relativa al solo traffico di telefonia mobile "aziendale" ai sensi dell'articolo 19 in quanto effettivamente afferente
Per quanto riguarda, invece, la detrazione dell'IVA assolta per
l'acquisto dei cellulari aziendali, poiché è la stessa società a evidenziarne l'utilizzo promiscuo da parte dei dipendenti,
operata una limitazione della detrazione tenendo conto dell'effettivo utilizzo nell'ambito dell'attività d'impresa.
D. Le attività di coltivazione di prodotti vegetali per conto terzi sono
considerate produttive di reddito agrario ai sensi dell'articolo 1, comma 176, della legge n. 244/01. Si ritiene che tale tassazione
catastale prescinda dalla qualificazione di attività connessa e quindi
ad esempio un produttore agricolo può svolgere esclusivamente tale attività di coltivazione per conto terzi. Qualora svolga anche una
attività agricola tradizionale e quindi la prestazione di coltivazione sia connessa (Agenzia delle Entrate circolare n.
44/2004) ai fini
dell'Iva rientra nel regime forfetario di cui all'articolo 34 bis del DPR n. 633/72. Si chiede conferma.
R. Con il comma 176, dell'articolo 1, della legge n. 244 del 2007, il legislatore ha inteso ricondurre la coltivazione di prodotti vegetali
per conto terzi tra le attività agricole dando la giusta rilevanza ad
una attività tipicamente agricola che, seppure svolta per conto di altri, si concretizza nello svolgimento di
attività dirette alla cura e allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase necessaria del ciclo
stesso di carattere vegetale, utilizzando il proprio fondo. In tal senso è inequivocabile anche il richiamo contenuto nella norma, all'articolo
32, comma 2, lett. b). Tale attività non configura, dunque, un'attività connessa ai sensi dell'articolo 2135 del codice civile. Ne
consegue che la coltivazione di prodotti vegetali per conto terzi può
essere svolta dall'imprenditore agricolo sia in via esclusiva che parallelamente ad altre
Ai fini dell'IVA, in caso di coltivazione di prodotti vegetali per conto terzi si
è in presenza di servizi aventi particolari complessità, che realizzano intere fasi del ciclo biologico e non singole operazioni
tecniche, realizzati utilizzando prevalentemente attrezzature di pertinenza dell'azienda agricola da ricondursi, quindi, al trattamento
fiscale di cui al regime particolare di detrazione dell'articolo 34 bis del DPR n. 633 del 1972.
Non si può che pervenire alle medesime conclusioni nell'ipotesi in cui l'imprenditore agricolo si dedichi interamente allo svolgimento delle
attività di coltivazione per conto terzi in questione, atteso che detta
circostanza non è suscettibile di portare ad una differente valutazione in merito sia alla qualificazione dell'operazione che resta di
prestazione di un servizio, sia alla natura agricola dell'attività, la
quale resta in ogni caso ricompresa nella definizione di cui
all'articolo 2135 del codice civile.
D. Con l'articolo 1, commi 158 e 159, della legge finanziaria 2008, sono state inserite delle disposizioni volte a contrastare le frodi IVA nel
settore dei servizi di telefonia. In particolare, il comma 158, che
interviene in modifica dell'articolo 74, comma 1, lett. d) del DPR 633 del 1972, stabilisce che, al fine di consentire la
passaggi attraverso i quali i mezzi tecnici giungono all'utente finale,
"per tutte le vendite dei mezzi tecnici nei confronti dei soggetti che agiscono nell'esercizio di imprese, arti o professioni, anche successive
alla prima cessione, i cedenti rilasciano un documento in cui devono essere indicate anche la denominazione e la partita IVA del soggetto
passivo che ha assolto l'imposta. La medesima indicazione deve essere riportata anche sull'eventuale supporto fisico, atto a veicolare il
mezzo tecnico...". Con riferimento a tale disposizione, si desidera
conoscere la portata e le modalità pratiche di attuazione dell'obbligo documentale ivi imposto, e nello specifico:
- se esso sia esteso alle cessioni effettuate nei confronti di qualunque soggetto che agisca nell'esercizio di imprese, arti o professioni ovvero
debba considerarsi sussistente solo per le cessioni nei confronti di
soggetti che acquistano tali mezzi per poi farne a loro volta commercio;
- se debbano essere documentate le cessioni di mezzi tecnici forniti
esclusivamente per via telematica, ed in caso affermativo, attraverso quale metodo.
R. L'articolo 74, comma 1, lett. d), del DPR n. 633 del 1972, come modificato dal comma 158 della legge finanziaria 2008,
è volto ad ampliare il regime monofase IVA nel settore dei servizi di telefonia, al
fine di contrastare comportamenti fraudolenti.
In particolare, per assicurare la "tracciabilità" delle cessioni di
qualsiasi mezzo tecnico, ivi compresa la fornitura di codici di accesso, per fruire dei servizi di telecomunicazione, fissa o mobile, e di
telematica, è previsto, per il cedente, l'obbligo di rilasciare al
cessionario un documento in cui siano indicate anche la denominazione e
la partita IVA del soggetto passivo che ha assolto "a monte" l'imposta.
Tenuto conto del tenore letterale della norma, che si riferisce a "tutte le vendite" dei mezzi tecnici effettuate "nei confronti dei soggetti che
agiscono nell'esercizio di arti, imprese o professioni" e della sua
ratio, si ritiene che tale obbligo sussista in capo al cedente per tutte le cessioni dei mezzi tecnici effettuate nei confronti di qualunque
soggetto IVA.
Con riferimento al secondo quesito, si è del parere che l'obbligo di indicare la denominazione e la partita IVA del soggetto passivo che ha
assolto l'imposta si estenda anche alle cessioni di mezzi tecnici
effettuate esclusivamente in via telematica, mediante l'utilizzo di un documento che
può avere anche le caratteristiche previste dal decreto
D. Tenuto conto che dal 1 gennaio 2008 il nuovo articolo 73 del DPR n. 633 del 1972 vieta alle
società che entrano per la prima volta nella liquidazione Iva di gruppo di trasferire il credito dell'anno
precedente, si chiede di sapere se sia corretto il comportamento di chi, anche antecedentemente a questa data, abbia evitato di trasferire il
proprio credito al momento dell'ingresso nella liquidazione di gruppo e l'abbia utilizzato in compensazione per il pagamento di altri tributi.
R. In via preliminare si osserva che la disposizione di cui all'articolo 1, comma
63, della legge finanziaria 2008 si applica a partire dalla
liquidazione di gruppo relativa all'anno 2008. Ne consegue, quindi, che
l'ente o la società controllante non potrà far confluire, ad esempio, nei calcoli compensativi relativi all'anno 2008, l'eccedenza di credito
emergente dalle dichiarazioni relative all'anno 2007 di società che partecipano per la prima volta (nel 2008) alla liquidazione di gruppo.
Diversamente, in base al principio della successione delle leggi nel
tempo, l'eccedenza di credito emergente dalle dichiarazioni relative
all'anno 2006 di società che hanno partecipato per la prima volta, nel
2007, alla liquidazione di gruppo doveva essere trasferita al gruppo e gestita dall'ente o
società controllante. A tal riguardo, con
riferimento alle procedure di liquidazione Iva di gruppo effettuate fino al 31 dicembre 2007, la risoluzione 14 giugno 2007, n. 132/E ha chiarito
che, dal momento in cui la società controllata aderisce alla procedura
di liquidazione dell'IVA di gruppo, perde totalmente la disponibilità dei saldi (attivi e passivi) risultanti dalle proprie liquidazioni
periodiche che devono essere trasferiti alla società controllante. Ne
consegue che non si ritiene conforme al dettato normativo il
comportamento di chi, anche antecedentemente al 1 gennaio 2008, abbia
evitato di trasferire il proprio credito al momento dell'ingresso nella liquidazione di gruppo e l'abbia utilizzato in compensazione per il
pagamento di altri tributi.
11.1 Gruppo di imprese - Assenza di requisiti oggettivi in capo ad una di
D. Si chiede conferma che, se nell'ambito di un gruppo, in capo ad una
società non ricorrono i presupposti per l'accesso al regime di tonnage tax per mancanza di uno dei requisiti oggettivi previsti dall'articolo
155 del TUIR - in quanto, già dall'inizio del periodo d'imposta, la stessa pone in essere una
attività di locazione a scafo nudo oltre i
limiti stabiliti nel 1 comma dell'articolo 157 - non viene pregiudicata la
possibilità di fruizione del beneficio da parte delle altre società del gruppo, in capo alle quali sussistano invece i predetti requisiti
R. Se la controllante non ha i requisiti oggettivi di cui all'articolo
155, commi 1 e 2, del TUIR,
può esercitare l'opzione per la tonnage tax a favore delle altre società del gruppo. Si tratta di un mero
adempimento formale che in quanto tale ha nei confronti della controllante valore di semplice comunicazione. La tonnage
effetti solo nei confronti delle sue controllate.
Viceversa, nel caso in cui la controllante in possesso dei requisiti
155, non rispetti il requisito oggettivo - citato nel quesito - di cui all'articolo
157, comma 1, del TUIR, e
cioè si trovi
nella condizione di aver locato a scafo nudo "... oltre la metà delle
navi complessivamente utilizzate per un periodo di tempo superiore, per
ciascuna unità, al cinquanta per cento dei giorni di effettiva
navigazione per ciascun esercizio sociale", tale circostanza impedisce l'esercizio dell'opzione da parte delle altre
Infatti, ai sensi del richiamato articolo 157, l'opzione per la tonnage
tax "non può essere esercitata e se esercitata viene meno" qualora una società si trovi nella condizione descritta al paragrafo precedente.
Nel caso di un gruppo di imprese in tonnage tax, l'articolo 7, comma 4,
del decreto attuativo 23 giugno 2005 prevede che il mancato rispetto da
parte di una esse del requisito in commento "... determina la perdita di
efficacia dell'opzione, con effetto dal periodo d'imposta in corso, per tutte le
società del gruppo". Dato che il mancato rispetto del
requisito di cui all'articolo 157, comma 1, del TUIR è causa di decadenza dalla tonnage per tutto il gruppo, va da
sé che il possesso
di questo requisito da parte di tutte le società del gruppo è condizione indispensabile di accesso al regime in commento.
D. Ferma restando la non cumulabilità in capo allo stesso soggetto dei
regimi di tonnage tax e consolidato fiscale ai sensi dell'articolo 160, 1 comma del TUIR, si chiede conferma della
compatibilità, all'interno
di un gruppo, di società in tonnage tax (la cui opzione è trasmessa all'Agenzia dalla
società controllante) con altre in consolidato
fiscale, compresa la controllante, per le quali ovviamente non ricorrono i presupposti per l'adesione al regime di tonnage tax.
R. Il regime di consolidato fiscale in essere tra la controllante e alcune
società del gruppo, prive dei requisiti per l'accesso alla
tonnage tax, non si interrompe nel caso in cui la controllante medesima
(anch'essa priva dei requisiti per l'accesso alla tonnage tax) comunichi
anche l'opzione per la tonnage tax riferita ad altre società del gruppo
(diverse da quelle partecipanti al consolidato) in possesso dei relativi
- Lamezia Terme, 13 ore fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016

References: articolo 16
 articolo 16
 articolo 34
 articolo 172
 articolo 96
 articolo 164
 articolo 15
 articolo 15
 articolo 85
 articolo 85
 articolo 1
 articolo 25
 articolo 73
 articolo 157