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Timestamp: 2016-10-26 19:10:31+00:00

Document:
2A.416/2001 (12.03.2002)
Arr�t du 12 mars 2002
Hungerb�hler, M�ller, Yersin, Merkli,
tous les trois repr�sent�s par Me Douglas Hornung, avocat, c/o Etude Fontanet Jeandin & Hornung, 84, rue du Rh�ne, 1204 Gen�ve,
entraide administrative � l'Internal Revenue Service des Etats-Unis d'Am�rique � Washington
(recours de droit administratif contre la d�cision de l'Administration f�d�rale des contributions du 21 ao�t 2001)
Le 3 janvier 2001, l'Internal Revenue Service des Etats-Unis d'Am�rique, � Washington (ci-apr�s: Internal Revenue Service), a d�pos� une requ�te d'entraide administrative aupr�s de l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s: Administration f�d�rale) en application de l'art. 26 de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Conf�d�ration suisse et les Etats-Unis d'Am�rique en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�t sur le revenu (ci-apr�s: CDI-USA 1996 ou convention de double imposition am�ricano-suisse de 1996; RS 0.672.933.61, en vigueur depuis le 19 d�cembre 1997).
Selon la requ�te, X.________ ainsi que ses fils Y.________ et Z.________, citoyens argentins, r�sidaient aux Etats-Unis durant les ann�es 1995 � 1997. Y.________ et Z.________ avaient mis au point un syst�me selon lequel ils achetaient des listes d'adresses, envoyaient des lettres sign�es par une personne fictive et promettaient de payer 1 USD pour l'emballage et l'envoi d'une lettre publicitaire. D'apr�s cette lettre, les int�ress�s recevraient une premi�re liste d'adresses apr�s avoir d�pos� une garantie de 29,95 USD. La lettre portait le nom de la N.________ Company dont les associ�s �taient les fr�res Y.________ et Z.________. Ces montants, de plus de 8 millions USD au total, ont �t� vers�s � l'adresse d'une bo�te postale � Miami en Floride. Toujours selon la requ�te, le 16 ao�t 1996, X.________ a transf�r� 649'000 USD de ces fonds de la banque ________ � Miami sur son compte aupr�s de la banque ________ � Zurich. Le 5 f�vrier 1997, les fr�res Y._______ et Z.________ ont transf�r� 1,2 million USD de ces m�mes fonds sur le compte de leur m�re aupr�s de la banque ________ � Zurich. La N.________ Company a d�pos� une d�claration fiscale pour 1995. Pour la pr�paration de cette d�claration fiscale, Y.________ et Z.________ avaient fourni � leur comptable des enregistrements comptables falsifi�s qui n'indiquaient pas les fonds d�pos�s sur les comptes bancaires d�tenus par la N.________ Company et qui auraient d� �tre d�clar�s. Ils comptabilisaient �galement des d�penses priv�es au chapitre des frais commerciaux. La N.________ Company n'a pas tenu de comptabilit� durant les ann�es 1996 et 1997, contrairement aux dispositions l�gales applicables, et n'a pas non plus d�pos� de d�claration fiscale pour ces ann�es-l�. Y.________ et Z.________ ont �galement d�pos� des d�clarations fiscales incompl�tes pour 1995, omettant chacun de d�clarer le revenu provenant de la N.________ Company pour un montant de 163'044 USD, falsifiant en outre les d�clarations pr�par�es par leur comptable avant de les retourner � l'autorit� fiscale. Ni Z.________ ni Y.________ n'ont d�pos� de d�claration fiscale pour 1996 et 1997. Pour sa part, X.________ n'a jamais rempli de d�claration d'imp�t aux Etats-Unis alors qu'elle y r�sidait depuis plus d'une dizaine d'ann�es.
Fort de ces �l�ments, l'Internal Revenue Service a requis que soient recueillis et transmis les relev�s de tous les comptes bancaires concern�s ouverts aupr�s de la banque ________ au nom de X.________ ainsi que de Y.________ et Z.________, en particulier:
- les relev�s bancaires pour 1995, 1996 et 1997,
- les dossiers titres pour les ann�es 1995, 1996 et 1997,
- les cartes signatures sur les comptes d�tenus au nom des int�ress�s,
- les avis de d�bit/cr�dit concernant les comptes,
- les int�r�ts per�us en 1995, 1996 et 1997.
Sur demande de l'Administration f�d�rale, l'Internal Revenue Service a confirm�, le 22 mars 2001, que les enregistrements comptables falsifi�s avaient �t� utilis�s pour la pr�paration des d�clarations d'imp�t de Y.________ et Z.________.
L'Administration f�d�rale a demand� � la banque ________ � Zurich les documents bancaires concernant les comptes de X.________ ainsi que de Y.________ et Z.________. La banque a transmis les documents.
Le 21 ao�t 2001, l'Administration f�d�rale a pris la d�cision suivante:
"1. L'Administration f�d�rale des contributions accorde l'entraide administrative � l'Internal Revenue Service des Etats-Unis d'Am�rique, � Washington.
2. L'Administration f�d�rale des contributions transmet � l'Internal Revenue Service des Etats-Unis d'Am�rique, � Washington, les documents suivants:
- Banque ________, extrait de compte au 31.12.96 du compte courant n� ________ en CHF au nom de la soci�t� E.________ (21.08.96-31.12.96);
- Banque ________, extrait de compte au 31.12.96 du compte courant n� ________ en USD au nom de la soci�t� E.________ (19.08.96-31.12.96) et les justificatifs d�taill�s des versements; banque ________, extraits de compte au 19.02.97 et au 20.02.97 du compte courant n� ________ en USD au nom de la soci�t� E.________ (03.01.97-18.02.97, 20.02.97-20.02.97) et les justificatifs d�taill�s des versements et des paiements;
- Banque ________, extrait de compte au 30.09.96 (placement fiduciaire) du compte n� ________ en USD au nom de la soci�t� E.________ (22.08.96-27.08.96);
- Banque ________, extrait de compte au 31.12.96 (placement fiduciaire) du compte n� ________ en USD au nom de la soci�t� E.________ (06.11.96-17.12.96); banque ________, extrait de compte au 11.02.1997 (placement fiduciaire) du compte n� ________ en USD au nom de la soci�t� E.________ (03.01.97-11.02.97);
- Banque ________, extrait de compte au 14.02.97 (placement fiduciaire) du compte n� ________ en USD au nom de la soci�t� E.________ (07.02.97-17.02.97);
- Banque ________, extrait de compte au 10.03.1997 (pi�ces d'or) du compte n� ________ en CHF au nom de la soci�t� E.________ (19.08.96-20.02.97);
- Procuration du 13.08.96 de X.________ en faveur de Y.________ et Z.________ pour le compte n� ________, carte de signature du 13.08.96 de la d�tentrice du compte ainsi que divers documents internes de la banque concernant l'ouverture du compte;
- Banque ________, extraits de compte au 30.06.97, 30.09.97, 09.11.97 et 11.11.97 du compte courant n� ________ en USD au nom de la soci�t� T.________, (07.01.97-30.06.97, 11.07.97-30.09.97, 06.11.97-06.11.97 et 10.11.97-10.11.97) et les justificatifs d�taill�s des versements et des paiements;
- Banque ________, extraits de compte au 31.03.97 et au 26.05.97 (placement fiduciaire) du compte n� ________ en USD au nom de la soci�t� T.________, (13.02.97-25.03.97, 01.04.97-02.04.97);
- Banque ________, extraits de compte au 30.06.97 et au 30.09.97 (placement fiduciaire) du compte n� ________ en USD au nom de la soci�t� T.________, (01.04.97-18.06.97, 11.07.97-18.09.97);
- Deux procurations du 18.12.96 pour le compte n� ________ de la soci�t� T.________, en faveur de Y.________ et Z.________;
L'Internal Revenue Service est en droit de demander en tout temps d'autres justificatifs d�taill�s relatifs aux extraits de comptes �num�r�s ci-dessus. L'Administration f�d�rale des contributions se les procurera imm�diatement aupr�s de la banque ________ et les transmettra sans rendre d'autre d�cision � l'Internal Revenue Service.
3. L'Administration f�d�rale des contributions rappellera � l'Internal Revenue Service des Etats-Unis d'Am�rique, � Washington, que l'Etat requ�rant ne peut utiliser les documents �num�r�s au ch. 2 que dans la proc�dure ouverte, en raison des faits indiqu�s dans la requ�te, contre Y.________, Z.________ et X.________ en personne et en tant qu'organes de la N.________ Company. L'Etat contractant tiendra ces documents secrets de la m�me mani�re que les renseignements obtenus en application de sa l�gislation. Il ne les communiquera qu'aux personnes ou aux autorit�s (y compris les tribunaux et organes administratifs) concern�s par l'�tablissement ou le recouvrement des imp�ts vis�s par la Convention, par la mise en ex�cution de ces imp�ts ou par les d�cisions sur les recours relatifs � ces imp�ts."
A l'appui de sa d�cision, consid�rant que l'art. 26 CDI-USA 1996 reprend la d�finition de la loi f�d�rale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en mati�re p�nale (EIMP; RS 351.1) et de son ordonnance (ordonnance du 24 f�vrier 1982 sur l'entraide internationale en mati�re p�nale; OEIMP; RS 351.11) pour d�crire la notion de fraude fiscale, l'Administration f�d�rale constate que les faits d�crits dans la requ�te sont plausibles et contiennent suffisamment d'indices qui permettent de soup�onner l'existence d'une fraude fiscale portant sur un montant important, le proc�d� choisi par les int�ress�s �tant astucieux parce que difficile � d�tecter.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ ainsi que Y.________ et Z.________ demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de d�pens, d'annuler la d�cision de l'Administration f�d�rale du 21 ao�t 2001.
L'Administration f�d�rale conclut au rejet du recours avec suite de d�pens.
La demande d'effet suspensif de X.________ ainsi que de Y.________ et Z.________ a �t� admise par ordonnance du Pr�sident de la IIe Cour de droit public du 15 novembre 2001.
1.1 Dirig� contre une d�cision au sens de l'art. 5 de la loi f�d�rale du 20 d�cembre 1968 sur la proc�dure administrative (PA; RS 172.021), prise par l'Administration f�d�rale des contributions (art. 98 lettre c OJ) et fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions mentionn�es aux art. 99 � 102 OJ (ATF 96 I 737 consid. 1 p. 739 s.), est recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la r�gle particuli�re de l'art. 20k de l'ordonnance du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition am�ricano-suisse de 1996 (ci-apr�s: ordonnance concernant la CDI-USA 1996; RS 672.933.61, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2001).
1.2 Saisi d'un recours de droit administratif, le Tribunal f�d�ral v�rifie d'office l'application du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation (cf. art. 104 lettre a OJ; ATF 125 II 497 consid. 1b/aa p. 500). Il n'est pas li� par les motifs des parties et peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avanc�es par le recourant ou, au contraire, confirmer la d�cision attaqu�e pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorit� intim�e (art. 114 al. 1 OJ; ATF 125 II 497 consid. 1b/aa p. 500 et la jurisprudence cit�e). En outre, l'Administration f�d�rale des contributions n'�tant pas une autorit� judiciaire au sens de l'art. 105 al. 2 OJ, le Tribunal f�d�ral n'est pas li� par ses constatations de fait (art. 105 al. 1 OJ; ATF 116 Ib 73 consid. 1b p. 78 et les arr�ts cit�s).
2.1 Les recourants consid�rent que la convention de double imposition am�ricano-suisse de 1996 ne s'applique qu'aux p�riodes fiscales post�rieures � la date de son entr�e en vigueur, soit pour les ann�es 1998 et suivantes. A leur avis, les ann�es fiscales 1995 � 1997 �tant en cause, seule la convention du 24 mai 1951 entre la Conf�d�ration suisse et les Etats-Unis d'Am�rique en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�t sur le revenu (CDI-USA 1951 [RO 1951 895]) est applicable en l'esp�ce. Il s'ensuit en particulier qu'il ne peut �tre remis de documents originaux concernant les p�riodes 1995 � 1997 � l'Internal Revenue Service, mais seulement un rapport sur les faits.
2.2 Cette opinion est mal fond�e. La convention de double imposition am�ricano-suisse de 1996, qui a abrog� celle de 1951, est entr�e en vigueur lors de l'�change des instruments de ratification le 19 d�cembre 1997. Selon l'art. 29 ch. 2 lettre b CDI-USA 1996, les dispositions de la convention sont applicables pour la premi�re fois aux imp�ts autres que ceux qui sont per�us � la source pour les p�riodes fiscales commen�ant le 1er janvier 1998. Les p�riodes fiscales 1995 � 1997 ne sont donc en principe pas vis�es. Toutefois, l'art. 29 ch. 2 CDI-USA 1996 concerne les dispositions mat�rielles de la convention, c'est-�-dire celles qui d�limitent la souverainet� fiscale des parties contractantes. Les dispositions relatives � l'entraide administrative et celles relatives � l'obligation pour les particuliers de transmettre des informations sont des dispositions de nature proc�durale. Selon la jurisprudence f�d�rale, celles-ci trouvent application d�s leur entr�e en vigueur (cf. arr�t du Tribunal f�d�ral 2A.250/2001 du 6 f�vrier 2002, ATF 123 II 134 consid. 5b/bb p. 139; 112 Ib 576 consid. 2 et les r�f�rences). La requ�te d�pos�e par les Etats-Unis le 3 janvier 2001 est donc r�gie par l'art. 26 CDI-USA 1996 qui r�gle la proc�dure d'entraide administrative en mati�re fiscale d�s son entr�e en vigueur quelle que soit l'ann�e sur laquelle porte la demande d'entraide.
Par cons�quent, en fondant sa d�cision du 3 janvier 2001 sur l'art. 26 CDI-USA 1996 et non pas sur l'art. XVI CDI-USA 1951, l'Administration f�d�rale a correctement appliqu� le droit f�d�ral conventionnel.
3.1 En vertu de l'art. 26 ch. 1 CDI-USA 1996, les autorit�s comp�tentes des Etats contractants �changent les renseignements (que les l�gislations fiscales des deux Etats contractants permettent d'obtenir) n�cessaires pour appliquer les dispositions de la Convention, ou pour pr�venir les fraudes et d�lits semblables portant sur un imp�t vis� par la Convention. Dans les cas de fraude fiscale, (a) l'�change de renseignements n'est pas limit� par l'article 1 (Personnes vis�es) et (b) s'il est express�ment demand� par l'autorit� comp�tente d'un Etat contractant, l'autorit� comp�tente de l'autre Etat contractant fournira les renseignements pr�vus par cet article sous forme de copie authentique des donn�es ou documents originaux non modifi�s. Tout renseignement re�u par un Etat contractant doit �tre tenu secret, de la m�me mani�re que les renseignements obtenus en application de la l�gislation fiscale de cet Etat, et n'est communiqu� qu'aux personnes ou autorit�s (y compris les tribunaux et organes administratifs) concern�es par l'�tablissement ou le recouvrement des imp�ts vis�s par la Convention, par l'administration et la mise en ex�cution de ces imp�ts, ou par les d�cisions sur les recours relatifs � ces imp�ts. Ces personnes ou autorit�s n'utilisent ces renseignements qu'� ces fins. Il ne pourra pas �tre �chang� de renseignements qui d�voileraient un secret commercial, d'affaires, industriel ou professionnel ou un proc�d� commercial.
3.2 Dans un Protocole annex� � la convention de double imposition am�ricano-suisse de 1996 (ci-apr�s: Protocole; RS 0.672.933.61) lors de sa signature, les Etats contractants sont convenus des dispositions suivantes qui font partie int�grante de la convention: "En ce qui concerne l'article 26 (�change de renseignements), il est entendu que l'expression �fraude fiscale� d�signe une attitude frauduleuse qui a pour effet, ou qui vise, une soustraction ill�gale et importante d'un montant d'imp�t d� � un Etat contractant. Une attitude frauduleuse est r�alis�e lorsqu'un contribuable utilise ou a l'intention d'utiliser dans le dessein de tromper les autorit�s fiscales des titres faux ou falsifi�s (p. ex. une double comptabilit�, de fausses factures, un bilan ou un compte de pertes et profits au contenu incorrect, des commandes fictives ou en r�gle g�n�rale d'autres moyens de preuves falsifi�s) ou une construction mensong�re. Il est entendu que cette �num�ration est exemplaire et non exhaustive. L'expression �fraude fiscale� peut �galement comprendre des agissements qui, au moment de la pr�sentation de la demande, repr�sentent des comportements d�lictueux � l'�gard desquels l'Etat contractant requis peut obtenir des renseignements conform�ment � sa l�gislation et � sa pratique administrative. Il est entendu que pour d�terminer si une escroquerie fiscale est r�alis�e dans un cas impliquant l'exercice effectif d'une profession lib�rale ou d'une activit� industrielle ou commerciale (y compris une profession ou une activit� industrielle ou commerciale exerc�e par une entreprise individuelle, une soci�t� de personnes ou une entreprise semblable), l'Etat requis pr�sume que les exigences l�gales de l'Etat requ�rant concernant la tenue des livres comptables sont les exigences l�gales de l'Etat requis" (ch. 10 du Protocole).
3.3 En vertu d'un second Protocole d'Accord �galement annex� � la convention de double imposition am�ricano-suisse de 1996 (ci-apr�s: Protocole d'Accord; RS 0.672.933.61) "les personnes ou les autorit�s auxquelles sont adress�es les renseignements en application de l'article 26 peuvent faire usage de ces informations lors de proc�dure judiciaires publiques ou dans une d�cision judiciaire (ch. 8 lettre c du Protocole d'Accord). Il est aussi entendu que le secret bancaire suisse n'emp�che pas dans les cas de fraude fiscale de recueillir des moyens de preuve document�s aupr�s de banques et de les transmettre conform�ment � la Convention � l'autorit� comp�tente des Etats-Unis d'Am�rique" (ch. 8 lettre d du Protocole d'Accord).
Les recourants sont d'avis que la demande d'entraide du 3 janvier 2001 constitue en r�alit� une demande d'entraide judiciaire en mati�re p�nale. En effet, les documents que l'Administration f�d�rale a d�cid� de transmettre aux autorit�s am�ricaines seront utilis�s dans une proc�dure p�nale � leur encontre - en violation du principe de sp�cialit� qui interdit d'utiliser les documents recueillis pour une autre proc�dure que celle contenue dans la requ�te d'entraide. De fait, des proc�dures fiscales tant p�nale qu'administrative auraient �t� ouvertes contre eux aux Etats-Unis et la proc�dure administrative serait suspendue jusqu'� d�cision connue dans la proc�dure p�nale. Or, les garanties pour l'octroi d'une entraide en mati�re p�nale ne seraient pas remplies en l'esp�ce.
4.1 Cette opinion m�conna�t la port�e de l'art. 26 ch. 1 CDI-USA 1996 (anciennement art. XVI al. 1 CDI-USA 1951). A la diff�rence de la pratique usuelle suisse en mati�re de conventions de double imposition selon laquelle l'obligation de renseigner d�coulant d'une convention de double imposition ne peut concerner que les renseignements n�cessaires � l'application correcte de la convention ou pour en �viter une utilisation abusive (cf. ATF 96 I 733 consid. 2 p. 736 pour la convention avec la Su�de), l'art. 26 contient une clause d'�change de renseignements �largie qui autorise les autorit�s comp�tentes � �changer entre elles les renseignements n�cessaires � "pr�venir les fraudes et les d�lits semblables portant sur un imp�t vis� par la convention" (ATF 96 I 737 consid. 3 p. 740 ss; Peter R. Altenburger, Schutz geheimhaltungsbed�rftiger Informationen in Steuersachen, in: Revue fiscale 93, p. 49 ss, 61). Alors que, selon la jurisprudence du Tribunal f�d�ral � propos de l'art. XVI CDI-USA 1951, les renseignements ne pouvaient �tre transmis que sous la forme d'un rapport officiel, ceux-ci doivent, sur demande sp�cifique de l'Etat requ�rant, �tre remis sous forme de copie d�ment certifi�e du document original pour tenir compte du principe de l'imm�diatet� propre au droit de proc�dure am�ricain et permettre leur usage dans une proc�dure judiciaire (Message du Conseil f�d�ral du 10 mars 1997 concernant une convention de double imposition avec les Etats-Unis d'Am�rique in: FF 1997 II 977, p. 991; ATF 101 Ib 160 consid. 1c p. 162).
Dans ces conditions, m�me si la requ�te de l'Internal Revenue Service pr�sente certains traits d'une proc�dure d'entraide judiciaire en mati�re p�nale, elle demeure une proc�dure d'entraide administrative sous l'angle formel, ayant lieu entre autorit�s administratives. Cette constatation ressort d'ailleurs du ch. 8 lettre c du Protocole d'Accord qui pr�cise express�ment que les personnes ou les autorit� auxquelles sont adress�es les renseignements en application de l'art. 26 peuvent faire usage de ces informations lors de proc�dures judiciaires publiques ou dans une d�cision judiciaire. L'art. 26 ch. 1 CDI-USA 1996 autorisant un �change de renseignements en cas de soup�on de fraudes et autres d�lits semblables portant sur un imp�t, on ne saurait reprocher � l'autorit� intim�e de violer le principe de sp�cialit� en fournissant une entraide administrative �tendue. Les dispositions relatives � l'entraide internationale de la loi f�d�rale du 24 mars 1995 sur les bourses et le commerce des valeurs mobili�res (art. 38 LBVM; RS 954.1) - au demeurant diff�rentes - et la jurisprudence y relative ne sont d'aucun secours aux recourants.
En outre, contrairement � l'avis des recourants sur ce point, le fait que l'instruction de la cause ait �t� confi�e � la "Criminal Investigation Division" - une autorit� am�ricaine de poursuite des d�lits fiscaux - et qu'un agent sp�cial ait �t� nomm� � cet effet n'est pas d�terminant. Sous cet angle d'ailleurs, la l�gislation suisse conna�t une partition analogue des proc�dures fiscales administrative et p�nale (cf. art. 182, 188 et 190 ss de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct [LIFD; RS 642.11]). Au surplus, les recourants semblent avoir d�j� ex�cut� la condamnation civile et p�nale prononc�e aux Etats-Unis par jugement du 25 mars 1997 (cf. pi�ce n� 4 du bordereau des recourants).
4.2 Par cons�quent, en d�cidant de transmettre � l'Internal Revenue Service les documents recueillis aupr�s de la banque d�sign�e dans la requ�te d'entraide administrative du 3 janvier 2001, l'Administration f�d�rale n'a pas viol� le principe de sp�cialit�.
5.1 Soulignant que l'art. 26 CDI-USA 1996 emp�che "l'�change de renseignements qui d�voileraient un secret professionnel", les recourants exposent que l'art. 20d al. 3 de l'ordonnance concernant la CDI-USA 1996 qui pr�voit que "le secret bancaire ou un secret professionnel ne fait pas obstacle � l'obtention de renseignements" est d�nu� de base l�gale. En effet, les dispositions de l'art. 26 CDI-USA 1996 ne pourraient en aucun cas �tre interpr�t�es comme imposant � l'un des Etats contractants l'obligation de prendre des mesures administratives d�rogeant � la r�glementation propre ou � la pratique administrative de l'un des Etats contractants, ou qui sont contraires � sa souverainet�, � sa s�curit� ou � l'ordre public, ou de transmettre des indications qui ne peuvent �tre obtenues ni sur la base de sa propre l�gislation, ni de celle de l'Etat qui les demande (art. 26 ch. 3 CDI-USA 1996).
5.2 Cette opinion m�conna�t le contenu du Protocole d'Accord annex� � la convention de double imposition am�ricano-suisse de 1996 qui souligne que le secret bancaire n'emp�che pas dans les cas de fraude fiscale de recueillir des moyens de preuves document�s aupr�s de banques et de les transmettre conform�ment � la convention � l'autorit� comp�tente des Etats-Unis d'Am�rique. Il s'agit d'ailleurs de l'expression conventionnelle de la jurisprudence du Tribunal f�d�ral. Celui-ci avait en effet jug� que l'art. XVI al. 1 CDI-USA 1951 conf�rait en droit f�d�ral la comp�tence � l'Administration f�d�rale de recueillir des renseignements aupr�s des banques et de les transmettre en ex�cution de son obligation d'entraide administrative en cas de fraude fiscale. Le secret bancaire �tait certes un secret professionnel, mais il ressortait du but et du sens de la convention ainsi que de la volont� reconnaissable des parties contractantes que le secret bancaire suisse pouvait �tre �cart� par l'Administration f�d�rale en mati�re d'entraide administrative portant sur une fraude fiscale (ATF 96 I 737 consid. 6 p. 745 ss, 750 s. et consid. 8 p. 751 s.). La p�rennit� de cette jurisprudence sous l'empire de l'art. 26 CDI-USA 1996 a d�j� �t� confirm�e par le Tribunal f�d�ral (arr�t du Tribunal f�d�ral 2A.250/2001 consid. 5b du 6 f�vrier 2002).
5.3 Par cons�quent, contrairement � l'avis des recourants sur ce point, l'art. 20d al. 3 de l'ordonnance concernant la CDI-USA 1996 est conforme � l'art. 26 CDI-USA 1996.
6.1 Les recourants reprochent encore � l'Administration f�d�rale d'avoir mal appliqu� l'art. 26 CDI-USA 1996 en retenant l'existence d'une fraude fiscale � leur encontre. Ils exposent n'avoir jamais induit intentionnellement en erreur les autorit�s fiscales am�ricaines au moyen de documents faux ou falsifi�s en vue d'obtenir des avantages fiscaux illicites, puisqu'ils n'avaient pas annex� de documents aux d�clarations fiscales d�pos�es pour 1995 et qu'ils n'avaient au surplus pas m�me d�pos� de d�clarations fiscales pour 1996 et 1997. Or, la d�claration fiscale n'�tant pas un titre, son caract�re erron� ne pourrait pas �tre constitutif d'un faux dans les titres au sens p�nal et n'entra�nerait pas la commission du d�lit de fraude fiscale. Pour le solde, l'omission de d�clarer un �l�ment de revenu ou de fortune ou d'envoyer une d�claration d'imp�t ne constituerait ni l'exploitation astucieuse de l'erreur dans laquelle se trouve l'administration ni une mise en sc�ne particuli�re selon la jurisprudence du Tribunal f�d�ral en la mati�re.
6.2 En vertu de l'art. 26 CDI-USA 1996, les autorit�s comp�tentes �changent les renseignements n�cessaires pour pr�venir les fraudes et d�lits semblables portant sur un imp�t vis� par la pr�sente convention. "Le droit am�ricain ne conna�t pas de diff�rence pour l'application de l'art. 26 entre l'�vasion et la fraude fiscale; c'est pourquoi les d�lits de fraude fiscale sont d�finis au sens de la jurisprudence du Tribunal f�d�ral concernant l'entraide judiciaire. Vaut comme telle une attitude astucieuse en vue de tromper les autorit�s fiscales sur des faits importants concernant la masse de la cr�ance fiscale non seulement au moyen de documents faux ou falsifi�s, mais aussi au moyen d'une collaboration astucieuse, et non transparente pour les autorit�s fiscales, du contribuable avec des tiers (par le biais d'une construction mensong�re). Lorsqu'une demande de renseignements concerne une entreprise ou une personne ind�pendante, il est pr�vu que l'Etat requis consid�re, pour estimer s'il s'agit d'un faux dans les titres, que ses obligations de tenir les livres sont �quivalentes � celles de l'Etat requ�rant" (Message du Conseil f�d�ral du 10 mars 1997 concernant une convention de double imposition avec les Etats-Unis d'Am�rique, FF 1997 II 977 ss, p. 992).
Selon la jurisprudence, il y a escroquerie fiscale lorsque, par son attitude astucieuse, l'auteur a eu pour effet de soustraire aux pouvoirs publics un montant important repr�sentant une contribution, un subside ou une autre prestation, ou de porter atteinte d'une autre mani�re � leurs int�r�ts p�cuniaires. L'infraction ainsi d�crite est plus large que celle de l'escroquerie fiscale de l'art. 186 LIFD qui pr�suppose une tromperie des autorit�s fiscales par des titres faux, falsifi�s ou inexacts quant � leur contenu tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de r�sultats, des certificats de salaires et autres attestations. Ainsi, une escroquerie fiscale ne doit pas n�cessairement �tre commise en utilisant des titres faux ou falsifi�s dans la mesure o� d'autres cas de tromperie astucieuse doivent �tre consid�r�s. Pour qu'il y ait tromperie, il faut des manoeuvres, une mise en sc�ne, des artifices. Doivent �tre consid�r�es comme mises en sc�ne particuli�res, les inventions et les mesures comme l'utilisation d'�v�nements, qui � elles seules ou appuy�es par des mensonges ou des manoeuvres frauduleuses, sont propres � tromper la victime ou � la conforter dans son erreur (ATF 125 II consid. 3b p. 252 et consid. 5a p. 257).
Il n'appartient pas � l'autorit� saisie d'une demande d'entraide administrative d'examiner en lieu et place du juge p�nal si les conditions d'une fraude fiscale sont effectivement remplies dans le cas concret. Elle doit uniquement se d�terminer sur le point de savoir s'il y a soup�on de tromperie astucieuse en s'en tenant � l'expos� des faits mentionn�s dans la requ�te d'entraide dans la mesure o� il ne contient pas de fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes. Les renseignements doivent �tre transmis s'il existe des soup�ons suffisants de fraude fiscale (arr�t du Tribunal f�d�ral 2A.250/2001 du 6 f�vrier 2002; ATF 96 I 737 consid. 3e p. 742 s.).
6.3 En l'esp�ce, le soup�on de fraude fiscale ne saurait, contrairement � l'avis des recourants, �tre ni� du seul fait qu'ils n'ont pas produit d'enregistrements comptables en annexe � leur d�claration fiscale pour 1995 ni d�pos� de d�clarations fiscales pour 1996 et 1997. L'usage de faux n'est pas le seul cas de fraude fiscale au sens de la jurisprudence expos�e ci-dessus. Par cons�quent, seul est d�terminant en l'esp�ce le point de savoir si les faits expos�s dans la requ�te du 3 janvier 2001 apparaissent astucieux au point qu'il faille soup�onner une fraude fiscale au d�triment de l'autorit� fiscale am�ricaine, les autres conditions de la fraude fiscale n'�tant pas litigieuses.
Tel est bien le cas en l'esp�ce. L'envoi de lettres de publicit� sign�es par une personne inexistante sous papier � en-t�te d'une soci�t� et contenant des promesses de gain mensong�res, l'encaissement de montants de garantie pour la d�livrance de listes d'adresses qui n'ont par ailleurs jamais �t� fournies, la mise en place d'une bo�te postale � Miami destin�e � recueillir les versements ainsi provoqu�s, l'ouverture d'un compte bancaire � l'�tranger, en particulier en Suisse, qui plus est, par l'interm�diaire d'un tiers et le d�tournement par les organes de la soci�t� d'une partie des montants ainsi r�colt�s vers ledit compte, tous ces �l�ments de fait - d�ment all�gu�s par l'Internal Revenue Service dans sa requ�te et que les recourants ne contestent par ailleurs nullement - apparaissent comme astucieux et constitutifs d'une mise en sc�ne d�pourvue de transparence destin�e non seulement � abuser de victimes aux Etats-Unis, mais aussi � tromper l'autorit� fiscale am�ricaine.
6.4 Par cons�quent, en d�cidant la transmission des renseignements recueillis par elle aupr�s de la banque vis�e par la requ�te d'entraide administrative du 3 janvier 2001, l'Administration f�d�rale des contributions a correctement appliqu� le droit f�d�ral.
Un �molument judiciaire de 10'000 fr. est mis � charge des recourants, solidairement entre eux.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie au mandataire des recourants et � l'Administration f�d�rale des contributions.

References: art. 99
 art. 97
 art. 104
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 l'article 1
 l'article 26
 l'article 26
 ATF 
 ATF 
 art. 182
 ATF