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Timestamp: 2019-10-17 03:41:15+00:00

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Resolución nº 00/1183/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Mayo de 2012 - Doctrina Administrativa - VLEX 409133302
Asunto: Requisitos para obtener la devolución de cuotas indebidamente soportadas. Carga de la prueba del requisito del ingreso de las cuotas indebidamente repercutidas. Criterio: El artículo 14.2.c).2º vincula el cumplimiento del requisito del ingreso de las cuotas tributarias indebidamente repercutidas a la consignación por el repercutidor de esas cuotas en la correspondiente autoliquidación en concepto de cuotas devengadas, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. Dicho resultado no tiene que ser necesariamente un ingreso equivalente al de las cuotas indebidamente repercutidas, sino que puede ser a ingresar una cantidad distinta o un crédito a favor del sujeto pasivo, como consecuencia de la mecánica liquidadora del Impuesto. En caso de que el resultado fuera a ingresar, dicho ingreso constituye la obligación tributaria principal y resulta exigible en el ámbito de la relación jurídico-tributaria entre el obligado y la Administración, quedando excluidas terceras personas, entre las que se encuentra quien soportó la repercusión que, por imperativo legal, no puede acceder a la información que se requiere para acreditar la concurrencia de este requisito, pues, según el artículo 34.1.i), de la LGT constituye uno de los derechos de los obligados tributarios (el obligado a repercutir en este caso), el "carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria ,...sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros". Sólo la Administración Tributaria dispone de los medios necesarios para acreditar la concurrencia o no de dicho requisito, y, en su ausencia, las consecuencias negativas no pueden recaer sobre el solicitante. Debe ser la Administración, en atención a los principios de facilidad probatoria y proximidad a los medios de prueba, la que acredite que la concurrencia de este requisito no se ha cumplido para fundar en este motivo la denegación al repercutido de la devolución de dichas cuotas. En el mismo sentido RG 4616/2009 (27/04/2010) RG 1432/2007 (09/06/2009) RG 388/2007 (22/09/2009) Referencias Normativas. R. D. 520/2005 Reglamento Revisión en Vía Administrativa. Art. 14.2.
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/05/2012), en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad X, con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de resolución del procedimiento de devolución de ingresos indebidos para la ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2003, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero dela Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativo al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y períodos marzo de 1996 a diciembre de 1997, en el que se acuerda una devolución de 989.352,36 € de cuotas del Impuesto indebidamente soportadas y 794.077,31 € de intereses de demora, totalizando una devolución de 1.783.429,67 €.
PRIMERO: Con fecha de 16 de septiembre de 2002 se incoa a X acta de disconformidad nº ..., correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos de 1 de marzo a 31 de diciembre de 1996, 1997, 1998, 1999 y noviembre del ejercicio 2001, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio. La citada acta sustituye y complementa a las actas por IVA modelo A02 nº ... y ..., extendidas el 8 de febrero de 2002 y referentes a los periodos de 1996-1997 y 1998-1999, respectivamente; anulando las liquidaciones de las actas precedentes y sustituyéndolas por esta nueva liquidación que recoge además de los resultados de la actuación parcial que ha sido llevada a cabo, los procedentes de las consideraciones contenidas en las actas anteriores y sobre las que se sigue planteando la disconformidad.
SEGUNDO: Los conceptos objeto de regularización en este acta son los siguientes:
- La primera cuestión por la que se procede a regularizar es la consideración como IVA no deducible del IVA soportado cargado en facturas emitidas por entidades cesionarias de derechos de imagen por prestación laboral de jugadores y técnicos. Entiende la Inspección que los pagos realizados en el período marzo a diciembre de 1996 y el primer semestre de 1997 por las entidades presentadas como cesionarias de derechos de imagen de jugadores y técnicos deben calificarse de pagos por la prestación de trabajo del jugador o técnico derivadas del contrato principal de carácter laboral por el cual el jugador queda incorporado a la plantilla de X. Para la Inspección se trata de una prestación de trabajo que está no sujeta al IVA por imperativo de lo dispuesto en la Ley 37/92. Por ello el IVA soportado no es deducible.
- La segunda cuestión objeto de regularización son los pagos por derechos de imagen con mediación de Televisión de Y, S.A. La Inspección comprueba que con ocasión de la efectiva entrada en vigor de la Ley 13/96 en lo que se refiere a los derechos de imagen nacidos de los contratos de trabajo de jugadores y técnicos con X, aparte de las entidades que se presentan como cesionarias de tales derechos y materiales, interviene un cuarto sujeto, Televisión de Y, S.A., que paga una parte considerable de la contraprestación total por la autorización para la difusión de la imagen de los jugadores, no a X , que es el titular natural de estos derechos por detentar contractualmente la prestación laboral, sino directamente a las entidades cesionarias de la imagen.
-El último concepto de regularización se centra en la consideración que deben recibir las percepciones que obtiene X por la participación en la recaudación de las quinielas.
El día 18 de diciembre de 2002 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acto administrativo de liquidación tributaria, por importe de ... euros (... pesetas), practicándose la notificación al obligado tributario el 19 de diciembre de 2002.
TERCERO: No conforme la entidad interpone la reclamación económico-administrativa nº ... ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente previo, la cual es desestimada mediante Resolución de fecha 15 de febrero de 2006.
Disconforme la entidad con la Resolución anterior, interpone frente a ella recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional (recurso 139/2006), recurso que es estimado mediante Sentencia de 2 de octubre de 2007. En concreto, el fallo de la Sentencia dispone que "se declara no ajustada a derecho la Resolución impugnada en cuanto al tratamiento de la participación en quinielas y la legitimación para ejercer el derecho a devolución del IVA ingresado en operaciones no sujetas e intereses en caso de inversión del sujeto pasivo, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos en tales extremos, sin expresa imposición de costas".
Asimismo, frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional se interpone recurso de casación ante el Tribunal Supremo (recurso 5699/2007).
Mediante Auto de 17 de julio de 2008 se declara la admisión del recurso en relación con las liquidaciones por el IVA de los meses de agosto de 1996, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 1997, abril, mayo, junio, julio, septiembre, noviembre y diciembre de 1998, junio, agosto, octubre y diciembre de 2000 y noviembre de 2001, y la inadmisión del recurso en relación a las restantes liquidaciones impugnadas, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a estos últimos. En dicho Auto se cometió un error, e instada la rectificación, el 24 de febrero de 2009 se dicta un nuevo Auto que rectifica el error, y se admite el recurso únicamente en relación con las liquidaciones de los meses de agosto de 1996, noviembre y diciembre de 1997, abril, mayo, junio, julio, septiembre, noviembre y diciembre de 1998, junio, agosto, octubre y diciembre de 1999 y noviembre de 2001.
Al admitirse el recurso de casación por el Tribunal Supremo sólo respecto de algunos periodos de liquidación, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2007 adquiere firmeza respecto de los restantes periodos, por lo que la Administración procede a ejecutar dicha Sentencia y dicta Acto de ejecución en fecha 14 de agosto de 2009, acordando las siguientes actuaciones:
- Así, se dan de baja las liquidaciones practicadas por los periodos de marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 1997, enero, febrero, marzo, agosto y octubre de 1998, y enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, septiembre y noviembre de 1999, liquidaciones cuyos importes no habían sido ingresados en el Tesoro.
- Por otro lado, se dan de alta nuevas liquidaciones de IVA por los periodos señalados, teniendo en cuenta los pronunciamientos del fallo de la Sentencia de la Audiencia Nacional, consistente: en primer lugar, en considerar que la percepción de aquellas cantidades recibidas del ONLAE en concepto de participación en la recaudación obtenida de las quinielas es una operación no sujeta a IVA; en segundo lugar, en que en los supuestos de inversión del sujeto pasivo no procede la liquidación de intereses de demora; y en tercer lugar, que las operaciones que habían dado lugar a que se satisficieran aquellas cantidades por la cesión de los derechos de imagen del algunos jugadores y técnicos de X eran unas operaciones no sujetas a IVA. De acuerdo con lo anterior, se practica una liquidación de la que resulta una cantidad a ingresar de ... euros, comprensiva de cuota e intereses de demora.
- Se indica también que se inicia la tramitación de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos para, de ser procedente, reconocer a X el derecho a obtener la devolución de los importes de las cuotas ingresadas con motivo de aquellas operaciones de 1996 y 1997 que han terminado calificándose de no sujetas.
El citado acto de ejecución fue objeto de reclamación económico administrativa nº ... ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, declarándose su inadmisión mediante fallo de fecha 25 de octubre de 2011.
CUARTO: Con fecha 14 de agosto de 2009 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes acuerda el inicio de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, para proceder, en su caso, a la devolución a la entidad de las cuotas de IVA por ella soportadas en los períodos de marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996, enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 1997, correspondientes a las contraprestaciones por ella satisfechas a aquellas sociedades residentes por la cesión de derechos de imagen de determinados jugadores y técnicos.
El acuerdo de inicio fue notificado a la entidad el mismo 14 de agosto de 2009, se dictó para llevar a puro y debido efecto lo acordado por SAN de 2 de octubre de 2007, y para atender, si ello resultaba procedente, a las pretensiones de la entidad materializadas en escrito presentado el 5 de noviembre de 2008, por el que solicitaba que se tuviera por presentada solicitud de devolución de ingresos indebidos, por el concepto IVA y los períodos de liquidación mencionados.
Efectuado el debido trámite de audiencia, con fecha 15 de febrero de 2010 se dicta acuerdo de resolución del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en el que se adoptaron las siguientes decisiones:
- Devolver la totalidad de las cuotas que soportó y que le fueron repercutidas por entidades que realizaron en aquellos períodos, con ocasión de la presentación de sus autoliquidaciones, ingresos en el Tesoro por unos importes sensiblemente iguales a los de las cuotas que habían repercutido.
- Denegar la devolución de las cuotas que soportó y que le fueron repercutidas por aquellas entidades que no realizaron en aquellos períodos, con ocasión de la presentación de sus autoliquidaciones, ingresos en el Tesoro.
- En relación con las cuotas que soportó y que le fueron repercutidas por aquellas entidades que realizaron en aquellos períodos, con ocasión de la presentación de sus autoliquidaciones, ingresos en el Tesoro por unos importes muy inferiores a los de las cuotas que habían repercutido a X sólo se devolvieron los importes que aquellas entidades ingresaron en el Tesoro efectivamente.
La devolución de las cuotas de IVA que indebidamente se soportaron asciende a 989.352,56 euros y los intereses de demora se liquidan por importe de 794.077,31 euros.
La notificación del acuerdo se practica al obligado tributario el 15 de febrero de 2010.
QUINTO: No conforme la entidad interpone con fecha 12 de marzo de 2010 la reclamación económico-administrativa que se examina, contra el acuerdo descrito en el antecedente previo.
Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, las mismas fueron presentadas con fecha 27 de mayo de 2010, en los siguientes términos:
-La resolución reconoce sólo de forma parcial el derecho a la devolución de ingresos indebidos establecido en la sentencia, al considerar que algunas de las entidades que repercutieron el IVA a X no ingresaron en el Tesoro Público las cuotas efectivamente repercutidas.
-La Agencia hace depender el derecho a la devolución de X del ingreso efectivo que cada una de las sociedades que repercutió el impuesto haya podido realizar, desconociendo que con arreglo a la normativa aplicable, la cuota repercutida se entiende ingresada cuando haya sido consignada en la autoliquidación de quien efectuó la repercusión, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
- Cálculo erróneo de los intereses de demora, ya que ha sido calculado un tipo de interés de demora diferente por cada uno de los ejercicios de devengo, cuando lo procedente es la aplicación del tipo de interés legal vigente en el momento de producirse el ingreso indebido.
PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada al efecto conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-administrativas.
La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si resulta ajustado a derecho el acuerdo de resolución del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, debiendo de analizar los siguientes puntos:
- Cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 14 del RGRVA para obtener la devolución solicitada por la entidad reclamante. En concreto, si en el caso de que el sujeto pasivo que repercute las cuotas en las facturas, ha presentado autoliquidación donde declara el IVA devengado correspondiente a dichas cuotas, pero el resultado de la autoliquidación no constituye una cantidad a ingresar equivalente al importe de dichas cuotas, procede o no dar por cumplido este requisito.
- Tipo de interés aplicable para el cálculo de los intereses devengados a favor del contribuyente que deben serle satisfechos con motivo de la devolución de sus ingresos indebidos.
SEGUNDO: En relación con la primera de las cuestiones planteadas, el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 14.2.c) del RGRVA, este Tribunal ya se ha pronunciado en ocasiones anteriores (RG 4616/2009, de 27 de abril de 2010, RG 1432/2007, de 9 de junio de 2009; RG 388/2007, de 22 de septiembre de 2009 y RG 1656/2007, de 13 de abril de 2010) en relación con la concurrencia de los requisitos exigidos en el precepto anterior y la distribución de la carga de la prueba dirigida a acreditar el cumplimiento y/o incumplimiento de dichos requisitos.
En concreto, el citado artículo 14.2.c) establece lo siguiente:
"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.
Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible."
En cuanto a la acreditación de la concurrencia de dichos requisitos, es obligado acudir a la norma general en materia de carga de la prueba contenida en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según el cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".
Asimismo, en relación con el examen concreto de cada uno de estos requisitos anteriormente enumerados hemos señalado:
Repercusión mediante factura.
No se plantean problemas acerca de la carga de la prueba de la concurrencia de este requisito: la factura es un documento mercantil emitido por el que realiza la operación y que se entrega al destinatario de la misma. Dicho documento constituye el medio de prueba por excelencia de la repercusión, y debe ser aportada por aquél en cuya posesión debe encontrarse, que es el destinatario de la operación.
Ingreso de la cuota repercutida, entendiéndose ingresada cuando haya sido consignada en la autoliquidación de quien efectuó la repercusión, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
La exigencia de este requisito encuentra su fundamento en que si dicha cuota no se ha consignado en la autoliquidación presentada por quien efectuó la repercusión ante la Administración tributaria, ésta no debe asumir ninguna responsabilidad acerca de la misma.
El ingreso de la cuota devengada constituye la obligación tributaria principal derivada de la relación jurídico-tributaria que se establece entre el obligado a repercutir y la Administración tributaria.
De dicha relación jurídica quedan excluidas terceras personas, incluido el obligado a soportar la repercusión, que, por imperativo legal, no puede acceder a la información que se requiere para acreditar la concurrencia de este requisito, pues, según el artículo 34.1.i), de la LGT, constituye uno de los derechos de los obligados tributarios (el obligado a repercutir en este caso), el "carácter reservado de los datos, informes o antecedentesobtenidos por la Administración tributaria ,...sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros".
Debe ser la Administración, en consecuencia, en atención a los principios de facilidad probatoria y proximidad a los medios de prueba, la que acredite que la concurrencia de este requisito no se ha cumplido para fundar en este motivo la denegación al repercutido de la devolución de dichas cuotas.
Ausencia de devolución de las cuotas a quien se repercutieron o a un tercero.
Deben reproducirse aquí las consideraciones y argumentos señalados en el apartado anterior. La Administración deberá probar que ha procedido a la devolución de dichas cuotas para impedir que prospere la solicitud de devolución formulada por la reclamante.
Inexistencia del derecho a la deducción en el obligado tributario que soportó la repercusión.
La denegación del derecho a deducir las cuotas repercutidas es consecuencia de la consideración de la repercusión como improcedente, lo que motiva la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos. El presente requisito se entiende cumplido cuando dicha regularización adquiera firmeza, bien porque el obligado tributario que soportó y se dedujo dichas cuotas la hubiera consentido, no interponiendo los recursos o reclamaciones que quepan contra la misma, bien porque hubiese sido confirmada en virtud de resolución o sentencia que hubiese adquirido firmeza.
TERCERO: En el presente expediente no se plantean dudas acerca de los requisitos primero, tercero y cuarto. Es respecto del segundo donde se centra la controversia, pues la Administración tributaria deniega la devolución cuando las entidades cesionarias, cuyo detalle se hace constar en el acuerdo impugnado, sujetos pasivos de las operaciones que dieron lugar a la repercusión y deducción de las cuotas por el destinatario, si bien presentaron autoliquidaciones de IVA por los períodos en que se realizaron las operaciones, no constituyendo cuestión litigiosa que las cuotas indebidamente repercutidas fueran incluidas en dichas autoliquidaciones en concepto de cuotas devengadas, sin embargo, no realizaron con ocasión de la presentación de dichas autoliquidaciones, ingresos en el Tesoro por importes equivalentes a los de las cuotas indebidamente repercutidas.
La Administración Tributaria en el acuerdo impugnado, en concreto en su Fundamento de Derecho SÉPTIMO, señala a los efectos de lo que aquí interesa lo siguiente:
Lógica y antológicamente para que el mismo pueda ser calificado de indebido tiene que haberse producido el correspondiente ingreso.
Y así lo recogen tanto .... los art. 10 de la Ley 1/1998.... y el art. 2.1 del RD 1163/1990... .
Y en un supuestocomo el que nos ocupa, la carga de la prueba de que esos importes que ahora pretende que se le devuelvan fueron efectivamente ingresados en su día es de X.
Mientras que esta Dependencia -véase el Presupuesto de Hecho 8º- recabó de la de Informática de la AEAT, que custodia las bases de datos de períodos antiguos, la información correspondiente a las declaraciones-autoliquidaciones trimestrales presentadas en aquellos períodos por las sociedades residentes que habían repercutido cuotas de IVA al X en los años 1996 y 1997.
Pues bien, atendiendo a la información obrante tanto en esos justificantes aportados por la entidad como en los datos remitidos por la Dependencia de Informática de la AEAT, puede decirse que con las cuotas de IVA que aquellas sociedades cesionarias de los derechos de imagen de sus jugadores y técnicos repercutieron a X puede hacerse los tres grupos siguientes:
1.- Cuotas repercutidas por entidades que realizaron en aquellos períodos ingresos al Tesoro por unos importes sensiblemente iguales a los de las cuotas que habían repercutido a X.
2.- Cuotas repercutidas a X por entidades que no realizaron ingreso alguno al Tesoro en aquellos períodos.
3.- Cuotas repercutidas por entidades que realizaron en aquellos períodos ingresos al Tesoro por unos importes muy inferiores a los de las cuotas que repercutieron a X.
Con base en la fundamentación expuesta la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, adopta el siguiente acuerdo respecto a la devolución (Fundamento de Derecho 9):
"Teniendo en cuenta lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores, los importes -en cuanto que principal- que se acuerda devolver a X son los siguientes:
1) La totalidad de las cuotas que soportó y que le fueron repercutidas por entidades que realizaron en aquellos períodos ingresos al Tesoro por unos importes sensiblemente iguales a los de las cuotas que habían repercutido.
2) Nada de las cuotas que soportó y que le fueron repercutidas por aquellas entidades que no realizaron ingreso alguno en el Tesoro.
3) Y de las cuotas que soportó y que le fueron repercutidas por aquellas entidades que realizaron en aquellos períodos ingresos al Tesoro por unos importes muy inferiores a los de las cuotas que habían repercutido a X sólo se le devolverán los importes que aquellas entidades ingresaron al Tesoro efectivamente."
La Administración Tributaria hace depender del ingreso efectivamente realizado en el Tesoro con ocasión de la presentación de las autoliquidaciones, el derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, circunstancia que como hemos señalado en el Fundamento de Derecho previo no encaja dentro del art. 14.2.c.2º, que establece como requisito el que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas, entendiéndose en los tributos en los que el destinatariode las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación, con independencia del resultado de dicha autoliquidación,circunstancia que es pacífica entre las partes, por lo que debemos estimar las alegaciones vertidas por la parte actora respecto de este punto.
CUARTO: La segunda cuestión que plantea la presente resolución es la relativa altipo de interés aplicable a la devolución de ingresos indebidos, ya que en el acuerdo impugnado se señala: "Los intereses se calcularán no con un tipo de interés único, sino que el tipo de interés aplicable en cada momento será el vigente en dicho momento o, dicho en otros términos, el tipo de interés a aplicar para el cómputo de los intereses de demora irá variando durante todo el período de devengo, en función del que haya estado vigente en cada uno de los momentos que compongan aquel período total.", mientras que la parte actora en sus alegaciones vertidas ante este Tribunal sostiene la aplicación de un tipo de interés único, en concreto el interés legal vigente en el momento de producirse el ingreso indebido.
Los ingresos indebidos, correspondientes a cuotas indebidamente repercutidas, fueron realizados en períodos de los ejercicios 1996 y 1997. En este sentido debemos de tener en cuenta que la normativa que regulaba la determinación de los intereses de demora a favor y en contra del contribuyente no se unificó hasta la aprobación de la Ley 1/1998 reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, existiendo hasta ese momento distinto tratamiento para cada uno de ellos.
En concreto, respecto a los intereses que procedía abonar con las devoluciones de ingresos indebidos, su regulación la encontramos en el Real Decreto 1163/90 que regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, disponiendo su artículo 2 lo siguiente respecto al contenido del derecho a la devolución:
2. También formaran parte de la cantidad a devolver:
a. El recargo, las costas y los intereses satisfechos durante el procedimiento cuando el ingreso indebido se hubiere realizado por vía de apremio.
b. El interés legal aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la propuesta de pago.
El tipo de interés legal aplicable será el vigente el día en que se efectúo el ingreso indebido.
Como hemos señalado, la Ley 1/1998 unifica el tratamiento de los intereses de demora a favor y en contra del contribuyente, señalando su art. 10 lo siguiente:
Los contribuyentes y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose a los mismos el interés de demora regulado en el artículo 58.2.c) de la Ley 230/196, de 28 de diciembre, General Tributaria.
La adecuación del Real Decreto 1163/90 a la Ley 1/1998 se produce con la aprobación del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, aplicando las previsiones de dicha Ley al procedimiento de realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria. En concreto, la Disposición Final 2ª del RD 136/2000 modificó el art. 2 del RD 1163/90, pasando a considerar como interés de demora por razón de los ingresos indebidos el regulado en el art. 58.2.c) de la Ley General Tributaria, quedando redactado dicho art. 2 en los siguientes términos:
b. El interés de demora regulado en el artículo 58.2.c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la ordenación del pago, salvo que dichas cantidades sean objeto de compensación con deudas tributarias, en cuyo caso se abonarán intereses de demora hasta la fecha en que se acuerde la compensación.
El tipo de interés de demora aplicable será el vigente a lo largo del periodo en que dicho interés se devengue.
La Disposición Final 4ª del RD 136/2000 aclara la aplicación de la nueva redacción, en su apartado 2º:
"2. La nueva redacción dada por la disposición final segunda de este Real Decreto al artículo 2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, se aplicará a los ingresos indebidos efectuados a partir del día 19 de marzo de 1998, fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes".
En relación con los intereses devengados a favor del contribuyente que debían serle satisfechos con motivo de la devolución de sus ingresos indebidos, constituye doctrina de este Tribunal fijada en la Resolución de fecha 21/02/2003 (RG 1941/2000) dictada en unificación de criterio la siguiente:
"SEGUNDO: Partimos de la base de que se trata de ingresos indebidamente efectuados por el contribuyente en relación con los períodos impositivos 1988 a 1992, antes de que entrara en vigor la Ley 1/1998, que establece en su artículo 10 la aplicación, a los ingresos indebidos, del interés de demora regulado en el artículo 58.2 c) de la Ley General Tributaria; éste lo identifica con el legal del dinero vigente a lo largo del período de devengo, más un 25 por 100. En cambio, el artículo 2 del Real decreto 1163/1990, decía que con lo ingresado indebidamente se devolverá el interés legal. Es evidente, por tanto, la diferencia entre uno y otro régimen y la cuestión planteada es determinar cuál de ellos es aplicable al caso de los ingresos efectuados antes de que entrara en vigor la Ley 1/1998.
TERCERO: La Disposición Final Segunda del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, modificó el 2 del Real decreto 1163/1990 para adecuarlo a la Ley 1/1998, de forma que pasa a considerar como interés de demora por razón de los ingresos indebidos el regulado en el artículo 58.2 c) de la Ley General Tributaria. Y la Disposición Adicional Cuarta del mismo Real Decreto aclara que dicha nueva redacción "se aplicará a los ingresos indebidos efectuados a partir del día 19 de marzo de 1998, fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes". El hecho de que el Real Decreto 136/2000 sea posterior a la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada por el contribuyente, o al acuerdo de devolución, no significa que la modificación introducida por la Ley 1/1998 sea aplicable a ingresos practicados antes de su entrada en vigor: en primer lugar porque el Real Decreto 136/2000, al limitarse a desarrollar lo establecido en dicha Ley, no puede modificar lo que en la misma se establece; y en segundo término, al acudir al texto de la misma Ley observamos que su Disposición Final Séptima fija su entrada en vigor a los veinte días de su publicación, sin normas que presten apoyo a la retroactividad que supondría la tesis del Tribunal Regional."
En virtud de lo expuesto procede estimar lo alegado por la entidad reclamante en este punto, en tanto que los ingresos indebidos tuvieron lugar antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Procede, en consecuencia, la aplicación de la normativa vigente cuando se realizaron los ingresos, es decir, se calcularán los intereses de demora según el tipo de interés legal vigente en el día en que se efectuaron.
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la presente reclamación económico administrativa, interpuesta por la entidad X con NIF ..., contra el acuerdo de resolución del procedimiento de devolución de ingresos indebidos para la ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2003, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativo al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y períodos marzo de 1996 a diciembre de 1997, en el que se acuerda una devolución de 989.352,36 € de cuotas del Impuesto indebidamente soportadas y 794.077,31 € de intereses de demora, totalizando una devolución de 1.783.429,67 €, ACUERDA estimarla.
Resolución nº 00/4616/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Abril de 2010
Resolución nº 00/1656/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 13 de Abril de 2010
Resolución nº 00/1661/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 13 de Abril de 2010
Cuestión Vinculante nº V1992-06 de Direccion General de Tributos, 10 de Octubre de 2006
Resolución nº 00/1748/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Julio de 2015
SAP Asturias 230/2003, 26 de Mayo de 2003
SAP Huelva 1/2005, 10 de Enero de 2005
Cuestión Vinculante nº V2254-14 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Tributos sobre las Operaciones Financieras, 3 de Septiembre de 2014

References: artículo 14
 artículo 34
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 Real Decreto 
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