Source: https://www.du.cz/33/uvery-a-zapujcky-uroky-z-hlediska-dluznika-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EkQWDkVsOQKEIPMCIkG461qw9PBWuC7BmQ/?uri_view_type=4
Timestamp: 2020-05-29 00:10:16+00:00

Document:
Úvìry a zápùjèky - úroky z hlediska vìøitele | Danì, úèetnictví, právo, práce a mzdy pro profesionály
Úvìry a zápùjèky - úroky z hlediska vìøitele
18.6.2019, Ing. Pavel Bìhounek, Ivana Pilaøová, Zdroj: Verlag Dashöfer
Úvìry a zápùjèky – úroky z hlediska vìøitele
Ing. Pavel Bìhounek, Ivana Pilaøová
Soukromoprávní úprava úvìru a pùjèky
Soukromoprávní podstata smluvních typù „smlouva o úvìru” a „smlouva o zápùjèce” je vysvìtlena v èlánku Úvìry a zápùjèky - právní úprava. Problematika bezúroèných zápùjèek je vysvìtlena v èlánku Úvìry a zápùjèky - bezúroèné zápùjèky a Úvìry a zápùjèky - pøíplatky mimo základní kapitál.
2. POSTUP VÈETNÌ PØÍKLADÙ A ZAÚÈTOVÁNÍ
Zdanìní úroku u vìøitele – FO
ZDP øadí úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvìrù a zápùjèek mezi pøíjmy z kapitálového majetku [§ 8 odst. 1 písm. g)]. Tento druh pøíjmu pøitom nepodléhá srá¾kové dani jako øada dal¹ích druhù pøíjmù z kapitálového majetku (napø. úroky z bì¾ných úètù neurèených k podnikání, podíly na zisku). Je-li tedy vìøitelem fyzická osoba, zdaòuje pøijaté úroky v rámci dílèího základu danì podle § 8 ZDP a nepou¾ije se srá¾ková daò. Není pøitom podstatné, zda je FO podnikatelem èi nikoli, ani zda je pùjèka poskytnuta z prostøedkù zahrnutých do obchodního majetku.
Povinností ka¾dé FO je uvést úrokový výnos z poskytnutých pùjèek do daòového pøiznání v rámci § 8. Samozøejmì i zde platí obecnì platná pravidla pro povinnost podat daòové pøiznání (§ 38g ZDP), jak je vysvìtleno v pasá¾i vìnované daòové optimalizaci.
Uplatnìní nákladù
Proti úrokovému výnosu z poskytnutého úvìru èi pùjèky nemù¾e fyzická osoba uplatnit ¾ádné náklady, jak plyne z § 8 odst. 5 ZDP, s výjimkou zaplacených úrokù z èástek pou¾itých na poskytnutí zápùjèky nebo úvìru, a to v¹ak jen do vý¹e pøíjmù. Dílèím základ danì podle § 8 ZDP jsou pak napø. úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvìrù a pùjèek sní¾ené pouze o tyto vý¹e uvedené výdaje. Výdaje prokazatelnì související s uvedeným pøíjmem (napø. náklad na právní vymáhání pohledávky z poskytnuté pùjèky) tedy fyzické osobì nesní¾í základ danì. Základ danì z kapitálového majetku nemù¾e být vykázán záporný, a to ani v pøípadì, kdy „povolené” výdaje pøevý¹í pøíjmy. V takovém pøípadì je vykázán nulový dílèí základ danì.
Oddìlení jistiny a úroku
Vzhledem k tomu, ¾e vìøitel, který není úèetní jednotkou, zdaòuje úrok na základì jeho úhrady a ¾e ne v¾dy je úrok hrazen spolu s jistinou, je dùle¾itou otázkou oddìlení tìchto plateb (pøijetí jistiny zdanìní nepodléhá). V praxi bude pochopitelnì nejjednodu¹¹í, kdy¾ oznaèení platby dlu¾níkem bude odpovídat splatnosti úrokù, resp. jistiny. Lze to jednoznaènì doporuèit.
Splatnost úrokù z úvìrù
Pro smlouvu o úvìru platí dispozitivní ustanovení § 2399 NOZ, podle kterého úvìrovaný vrátí úvìrujícímu poskytnuté penì¾ní prostøedky v dohodnuté dobì, jinak do mìsíce ode dne, kdy byl o vrácení po¾ádán. Úvìrovaný mù¾e vrátit úvìrujícímu penì¾ní prostøedky pøed smluvenou dobou. Úroky zaplatí jen za dobu od poskytnutí do vrácení penì¾ních prostøedkù.
Uvedené ustanovení je dispozitivní a platí tedy pouze tehdy, nesjednají-li si smluvní strany nìco jiného.
1. Fyzická osoba, která nevede úèetnictví, poskytla 1. 7. 2018 penì¾ní prostøedky na základì smlouvy o úvìru ve vý¹i 200 000 Kè na dobu 18 mìsícù s roèním úrokem 10 %. Jistina je splatná (dle ujednání ve smlouvì) ve dvou splátkách, do 31. 12. 2018 (100 000 Kè) a do 31. 12. 2019 (zbývajících 100 000 Kè).
Ze smlouvy o úvìru plyne, ¾e úroky jsou splatné k 31. 12. 2018 (z jistiny 200 000 Kè za dobu 6 mìsícù, tj. 10 000 Kè) a k 31. 12. 2019 (ze zbývající jistiny 100 000 Kè za dobu 12 mìsícù, tj. 10 000 Kè). K 31. 12. 2018 je tedy splatná èástka 110 000 Kè (100 000 Kè jistina + 10 000 Kè úrok) a k 31. 12. 2019 èástka 110 000 Kè (100 000 Kè jistina + 10 000 Kè úrok).
2. Fyzická osoba, která nevede úèetnictví, poskytla 1. 7. 2018 penì¾ní prostøedky na základì smlouvy o úvìru ve vý¹i 200 000 Kè na dobu 18 mìsícù s roèním úrokem 10 %. Jistina je splatná ve dvou splátkách, do 31. 12. 2018 (100 000 Kè) a do 31. 12. 2019 (zbývajících 100 000 Kè). Smluvní strany se ve smlouvì dohodly, ¾e úrok je splatný a¾ k 31. 12. 2019.
Úrok v daném pøípadì èiní 20 000 Kè (10 000 Kè úrok z èástky 200 000 za 6 mìsícù roku 2018 + 10 000 Kè úrok z nesplacené jistiny 100 000 Kè za rok 2019). V daném pøípadì je tedy k 31. 12. 2018 splatná èástka 100 000 Kè (jistina) a k 31. 12. 2019 èástka 120 000 Kè (100 000 zbývající jistina + 20 000 Kè úrok). Na rozdíl od pøedchozího pøíkladu tedy vìøitel úrok za rok 2018 (10 000 Kè) zdaní a¾ za období roku 2019. Vìøitel v¹ak zároveò má v dobì od 31. 12. 2018 do 31. 12. 2019 k dispozici èástku o 10 000 Kè men¹í.
3. Fyzická osoba, která nevede úèetnictví, poskytla 1. 7. 2018 penì¾ní prostøedky na základì smlouvy o úvìru ve vý¹i 200 000 Kè na dobu 18 mìsícù. Jistina je splatná ve dvou splátkách, do 31. 12. 2018 (110 000 Kè) a do 31. 12. 2019 (zbývajících 90 000 Kè), smluvní strany se dohodly, ¾e úrok èiní 20 000 Kè a je splatný k 31. 12. 2019.
Stejnì jako v pøedchozích pøíkladech smluvní strany vyu¾ily smluvní volnosti pøi stanovení splatnosti úroku. Úrok byl v daném pøípadì dohodnut v absolutní èástce 20 000 Kè – je tedy stejný jako v pøedchozích pøíkladech, procentuálnì je v¹ak vy¹¹í (10,35 % roènì – 110 000 x 10,35 % + 90 000 x 2 x 10,35 % = 20 000 Kè). Finanèní tok je shodný s pøíkladem 1, ale zdanìní úroku 20 000 Kè nastává a¾ za rok 2019, tedy shodnì jako v pøíkladu 2.
Porovnáme-li pøíklady 1 a¾ 3, vidíme, ¾e sjednání úroku ve stejné procentuální vý¹i je¹tì automaticky neznamená stejný finanèní tok a stejný okam¾ik zdanìní úroku u vìøitele; rozdíl mù¾e být zpùsoben odli¹ným sjednáním splatnosti úroku (pøíklady 1 a 2). Pøíklad 3 v porovnání s pøíkladem 1 ukazuje, ¾e lze dosáhnout rozdílného okam¾iku zdanìní úrokového pøíjmu a pøitom mù¾e být finanèní tok zdánlivì stejný – lze toti¾ sjednat, ¾e úrok bude splatný nezávisle na splatnosti jistiny. V tomto pøípadì mù¾e být absolutní vý¹e úroku shodná a vlivem samostatné splatnosti úroku bude procentuální vý¹e úroku rozdílná.
Splatnost úrokù ze zápùjèek
V souladu s ustanovením § 2393 NOZ má být zápùjèka vrácena podle ujednání ve smlouvì. Pokud takového ustanovení není, je splatnost závislá na vypovìzení smlouvy. Není-li o výpovìdi ujednáno nic jiného, je výpovìdní doba ¹est týdnù. Opìt se jedná o øadu dispozitivních ustanovení. Nejsou-li ujednány úroky, mù¾e vydlu¾itel zápùjèku splatit i bez výpovìdi.
Úroky z úrokù
Nic nebrání tomu, aby smlouva o úvìru èi pùjèce stanovila, ¾e napø. k 31. 12. se v¾dy úroky pøipoèítají k jistinì a v dal¹ím období budou úroèeny. Tímto postupem bude pøi stejné úrokové míøe absolutní vý¹e úroku vy¹¹í oproti standardní situaci, kdy se úroky dále neúroèí.
Zdanìní úroku u vìøitele – PO
Pro zdanìní úrokù u vìøitele – právnické osoby nemá ZDP ¾ádné zvlá¹tní ustanovení, a proto vìøitel – právnická osoba zahrnuje mezi své zdanitelné pøíjmy úroky na základì úèetních pøepisù, v úèetnictví tedy na základì pøedpisu do pøíslu¹ného zdaòovacího období, a nikoli na základì faktické úhrady.
V pøípadech, kdy je vìøitel ve vztahu k dlu¾níkovi osobou kapitálovì, hlasovacími právy, èi jinak pøímo èi nepøímo spojenou (§ 23 odst. 7 ZDP), mù¾e nastat situace, ¾e bude vìøiteli v podstatì zdanìn daní z pøíjmù bì¾ný, a nikoli sjednaný, resp. pøijatý úrok. K takové situaci dojde v pøípadì, kdy je sjednán úrok ni¾¹í ne¾ bì¾ný a rozdíl není uspokojivì dolo¾en. Tato problematika je vysvìtlena v èlánku Úvìry a zápùjèky - úroky z hlediska dlu¾níka. Na tomto místì je potøeba si uvìdomit, ¾e u vìøitele je situace opaèná ne¾ u dlu¾níka – dlu¾ník má obavy, aby nebyl sjednaný úrok shledán pøíli¹ vysokým nákladem, zatímco u vìøitele je problém, aby úrok nebyl shledán pøíli¹ nízkým výnosem (pøíjmem).
Je-li mezi spojenými osobami sjednán úrok vy¹¹í ne¾ úrok bì¾ný (dlu¾ník si svùj daòový základ sní¾í pouze o úroky v bì¾né vý¹i, rozdíl do sjednané vý¹e mu nebude sni¾ovat daòový základ), mohlo by se zdát logické, ¾e vìøitel nebude zdaòovat sjednaný úrok, ale opìt jen úrok bì¾ný. Toto zdání je v¹ak chybné a je potøeba poèítat s tím, ¾e je nutné zdanit sjednaný, resp. pøijatý úrok v plné vý¹i.
Novinka platná poèínaje 1. 1. 2014
Pokud dojde k poskytnutí úvìrového finanèního nástroje mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP), je nutné pro úèely stanovení základu danì respektovat pravidlo „obvyklých cen”, které je v zákonu o daních z pøíjmù zakotveno bezmála dvacet let. Poèínaje 1. 1. 2014 v¹ak toto pravidlo doznalo urèitých zmìn. Základní podstata i aplikace pravidla obvyklých cen zùstává zachována. Novinkou v pou¾ití pravidla obvyklých cen jsou dvì výjimky, kdy se pravidlo obvyklých cen nepou¾ije. Stane se tak v pøípadì:
1. uzavøení smlouvy o výprose nebo výpùjèce mezi spojenými osobami (blí¾e viz Úvìry a zápùjèky - bezúroèné zápùjèky a Úvìry a zápùjèky - pøíplatky mimo základní kapitál),
2. uzavøení smlouvy o nízkoúroèeném úvìrovém finanèním nástroji mezi spojenými osobami, pokud vìøitelem je:
daòový nerezident, nebo
daòový rezident, který je èlenem obchodní korporace, nebo
Nízkoúroèená zápùjèka od mateøské spoleènosti do dceøiné spoleènosti
Spoleènost Alfa, s. r. o. (dceøiná spoleènost), má jediného spoleèníka a to spoleènost Beta, s. r. o. (mateøská spoleènost). Obì spoleènosti mají sídlo v ÈR. Vztahy mezi spoleèností a jejím jediným spoleèníkem jsou vztahy dvou spojených osob. Mateøská spoleènost Beta (tj. rezident, který je èlenem obchodní korporace v Alfa) poskytla své ztrátové dceøiné spoleènosti Alfa nízkoúroèenou zápùjèku s úrokovou mírou 1% p.a. za úèelem pøeklenutí aktuálního nedostatku finanèních prostøedkù. Obvyklá úroková míra, která by charakteru zápùjèky odpovídala, pokud by byla sjednána mezi nespojenými osobami, èiní 14% p. a.
Spoleènost Alfa realizuje náklad ve vý¹i 1% p.a. Základ danì Alfa nebude nijak, ve vztahu k zásadì obvyklých cen, modifikován.
Spoleènost Beta jako vìøitel – rezident, který je ve vztahu k dceøiné spoleènosti èlenem obchodní korporace, realizuje z titulu pùjèení penìz jen nízké výnosy (1% p.a.). Ani jeho základ danì nebude nijak modifikován, nebo» se na nìj vztahuje výjimka uvedená v § 23 odst. 7 ZDP.
Pokud bychom v¹ak otoèili pozice vìøitele a dlu¾níka – vìøitelem by byla dceøiná spoleènost Alfa a dlu¾níkem pak mateøská spoleènost Beta, øe¹ení by bylo odli¹né.
Spoleènost Alfa jako vìøitel není ani fyzickou osobou, ani nerezidentem, je sice rezidentem, není v¹ak zároveò èlenem obchodní korporace vùèi spoleènosti Beta. Z tohoto dùvodu dojde k úpravì základu danì dceøiné spoleènosti Alfa smìrem nahoru o èástku rovnající se rozdílu obvyklého a smluvního úroku – tedy o 13 % p.a.
Vìøitelem je FO
FO zpravidla nevede úèetnictví, a tak je bezproblémové, ¾e úroky zdaòuje za to období, ve kterém je obdr¾ela. S ohledem na daòovou uznatelnost úroku u dlu¾níka vedoucího úèetnictví (viz podmínka zaplacení vysvìtlená viz Úvìry a zápùjèky - úroky z hlediska dlu¾níka) je ideální, kdy¾ jsou úroky v¾dy ke konci zdaòovacího období vyplaceny.
Fyzická osoba je jediným spoleèníkem s. r. o. Této spoleènosti poskytuje penì¾ní prostøedky na základì úroèené smlouvy o zápùjèce. Úroky jsou vypláceny v¾dy za uplynulý kalendáøní rok, a to v prùbìhu prosince. Jakým zpùsobem spoleèník úroky zdaní?
Spoleèník zahrne úroky do dílèího základu danì z pøíjmù fyzických osob dle § 8 ZDP a zdaní je v daòovém pøiznání. Pro rok 2019 platí jednotná sazba DPFO ve vý¹i 15 %, solidární zvý¹ení danì se na dílèí základ danì podle § 8 ZDP nevztahuje. Spoleènost nemá pøi výplatì úroku tuzemskému vìøiteli ¾ádné daòové povinnosti.
Zaplacení na pøelomu roku
Vìøitel, který nevede úèetnictví, zdaòuje úroky za období, ve kterém mu byly pøipsány na jeho bankovní úèet, jsou-li úroky hrazeny bezhotovostnì. Je to jakási obdoba posuzování okam¾iku zaplacení u dlu¾níka (viz Úvìry a zápùjèky - úroky z hlediska dlu¾níka). Pokud je tedy úrok hrazen prostøednictvím banky, je tøeba pøesnì zjistit den, kdy do¹lo k úhradì. Právì tento den zaplacení determinuje daòovou úèinnost úroku u dlu¾níka. Pak ve stejném období dojde ke vzniku daòovì úèinného nákladu u dlu¾níka a vzniku zdanitelného pøíjmu u vìøitele.
Vìøitelem je FO, která je úèetní jednotkou
Zvlá¹tním problémem je, jakým zpùsobem má FO, která vede úèetnictví, zdaòovat pøíjmy z kapitálového majetku dle § 8 ZDP. Pokud má pøíjmy z majetku, jejich¾ zdroj není souèástí obchodního majetku (jednodu¹e øeèeno, pokud o nich neúètuje – napø. v pøípadì poskytnutí penì¾ní pùjèky mimo obchodní majetek), je nepochybné, ¾e pøíjem zahrnuje FO do základu danì podle stejných pravidel, jako kdyby úèetnictví nevedla. Této skuteènosti se dá vyu¾ít s ohledem na podmínku zaplacení úroku dle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, popsané viz Úvìry a zápùjèky - úroky z hlediska dlu¾níka).
1. Fyzická osoba (podnikatel) vede úèetnictví a poskytla 1. 1. 2018 penì¾ní prostøedky na základì smlouvy o úvìru ve…

References: § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 2399
 § 2393
 § 23
 § 8
 § 8
 § 8
 § 24