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Timestamp: 2019-09-21 21:30:27+00:00

Document:
Maggio | 2019 | Studio Tributario e Societario Caporale
Collaborazione fra le amministrazioni tributarie degli Stati UE al fine di contrastare l’evasione fiscale
Ai fini di contrastare la frode e l’evasione fiscale internazionale, l’Unione europea ha rafforzato la collaborazione fra amministrazioni tributarie degli Stati membri facilitando gli scambi di informazioni che possono favorire la corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio.
Le basi sono state poste dalla Direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977 relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri. In base alla Direttiva le autorità competenti degli Stati membri hanno iniziato a scambiare ogni informazione atta a permettere loro una corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio e tutte le informazioni relative alla determinazione delle imposte indirette.
Successivamente sono state emanate varie Direttive volte a modificare la Direttiva 77/799/CEE ed ad ampliarne il campo d’azione tra cui la Direttiva 2003/93/CE del Consiglio, del 7 ottobre 2003, e la Direttiva 2004/56/CE del Consiglio, del 21 aprile 2004, che si è prefissa anche l’obbiettivo di accelerare il flusso di informazioni tra le autorità fiscali degli Stati membri, basti ricordare l’introduzione dell’articolo 8 ter in tema di “Controlli simultanei”.
In attuazione della Direttiva 2003/93/CE relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e indirette è stato emanato il Decreto Legislativo 19 settembre 2005, n. 215 che ha modificato numerose norme dell’ordinamento fiscale ed ha introdotto nel Decreto del Presidente della Repubblica del 29/09/1973 n. 600 gli artt. 31-bis (Assistenza per lo scambio di informazioni tra le autorità competenti degli Stati membri dell’Unione europea) e 60-bis (Assistenza per le richieste di notifica tra le autorità competenti degli Stati membri dell’Unione europea).
Successivamente è stata emanata la Direttiva Comunità Europea del 15/02/2011 n. 16 – Direttiva del Consiglio relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale e che ha abrogato la direttiva 77/799/CEE.
La Direttiva Comunità Europea del 15/02/2011 n. 16 stabilisce le norme e le procedure in base alle quali gli Stati membri cooperano fra loro ai fini dello scambio di informazioni prevedibilmente pertinenti per l’amministrazione e l’applicazione delle leggi nazionali degli Stati membri relative alle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto di uno Stato membro o delle ripartizioni territoriali o amministrative di uno Stato membro, comprese le autorità locali.
La Direttiva 2011/16/UE non si applica all’imposta sul valore aggiunto e ai dazi doganali o alle accise contemplate da altre normative dell’Unione in materia di cooperazione amministrativa fra Stati membri.
La Direttiva2011/16/UE stabilisce altresì le disposizioni per lo scambio di informazioni con mezzi elettronici nonché le norme e le procedure in base alle quali gli Stati membri e la Commissione cooperano in materia di coordinamento e di valutazione e fa salva l’applicazione negli Stati membri delle norme di assistenza giudiziaria in materia penale. Essa non pregiudica inoltre gli obblighi degli Stati membri con riguardo ad una cooperazione amministrativa più ampia risultanti da altri strumenti giuridici, tra cui gli accordi bilaterali o multilaterali.
In base all’art. 21 della Direttiva 2011/16/UE le informazioni comunicate a norma della Direttiva sono trasmesse elettronicamente, per quanto possibile, utilizzando la rete CCN (Content- Centric Networking).
La Commissione è responsabile di tutti gli sviluppi della rete CCN necessari per consentire lo scambio di tali informazioni fra Stati membri, nonché della sicurezza della rete CCN.
In attuazione della Direttiva 2011/16/UE è stato emanato il Decreto Legislativo 4 marzo 2014, n. 29 .
In sintonia con la Direttiva 2011/16/UE il Decreto Legislativo 4 marzo 2014, n. 29 stabilisce le norme e le procedure relative allo scambio, con le altre autorità competenti degli Stati Membri dell’Unione europea, delle informazioni prevedibilmente rilevanti per l’amministrazione interessata e per l’applicazione delle leggi nazionali degli Stati membri, relative alle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto dell’amministrazione finanziaria e delle ripartizioni territoriali, comprese le autorità locali.
Il Decreto fa salva l’applicazione delle norme di assistenza giudiziaria in materia penale e non pregiudica gli obblighi dello Stato membro ad una cooperazione amministrativa più ampia risultante da accordi bilaterali e multilaterali.
In base al Decreto Legislativo 4 marzo 2014, n. 29 vengono stabilite varie tipologie di scambio di informazioni:
Art. 4 Scambio di informazioni su richiesta;
Art. 5 Scambio automatico obbligatorio di informazioni;
Art. 6 Scambio spontaneo di informazioni.
L’art. 11 del Decreto Legislativo 4 marzo 2014, n. 29 ha modificato gli artt. 31-bis (Assistenza per lo scambio di informazioni tra le autorità competenti degli Stati membri dell’Unione europea) e 60-bis (Assistenza per le richieste di notifica tra le autorità competenti degli Stati membri dell’Unione europea) del Decreto del Presidente della Repubblica del 29/09/1973 n. 600.
La Direttiva 2014/107/UE del Consiglio, del 9 dicembre 2014 , ha modificato la direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale.
La Direttiva 2014/107/UE del Consiglio, del 9 dicembre 2014 ha anche introdotto nella Direttiva 2011/16/UE gli allegati:
NORME DI COMUNICAZIONE E ADEGUATA VERIFICA IN MATERIA FISCALE RELATIVE AI CONTI FINANZIARI;
NORME COMPLEMENTARI DI COMUNICAZIONE E ADEGUATA VERIFICA IN MATERIA FISCALE RELATIVE AI CONTI FINANZIARI.
La Direttiva (UE) 2015/2376 del Consiglio, dell’8 dicembre 2015, ha ulteriormente modificato la Direttiva 2011/16/UE.
In attuazione della Direttiva (UE) 2015/2376 è stato emanato il Decreto Legislativo 15 marzo 2017, n. 32. che ha modificato il Decreto legislativo 4 marzo 2014, n. 29 .
Volendo schematizzare l’evoluzione delle Direttive DAC (Directive Administrative Cooperation) dal 2011 ad oggi:
DAC Direttiva del Consiglio Attuazione
1 15/02/2011 2011/16/UE Cooperazione amministrativa nel settore fiscale,scambio automatico di informazioni dai periodi d’imposta dal 1o gennaio 2014 (abroga la Direttiva 77/799/CEE) D. Lgs. 4 marzo 2014, n. 29
2 09/12/2014 2014/107/UE recante modifiche alla direttiva 2011/16/UE Amplia le categorie di reddito oggetto di scambio automatico, obbligo di trasmettere informazioni, per i periodi d’imposta a decorrere dal 1o gennaio 2016, per quanto concerne i Conti Bancari Normativa italiana di riferimento
3 08/12/2015 2015/2376/UE recante modifiche alla direttiva 2011/16/UE Estende lo scambio automatico obbligatorio di informazioni ai ruling preventivi transfrontalieri e agli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento D. Lgs. 15 marzo 2017, n. 32
4 25/05/2016 2016/881/UE recante modifiche alla direttiva 2011/16/UE Scambio automatico obbligatorio di informazioni in materia di rendicontazione Paese per Paese Articolo 1, commi 145 e 146 della legge 28 dicembre 2015, n. 208D.M. 23/02/2017
5 06/12/2016 2016/2258/UE recante modifiche alla direttiva 2011/16/UE Accesso da parte delle autorità fiscali alle informazioni in materia di antiriciclaggio Legge 25 ottobre 2017, n, 163D.Lgs. 18 maggio 2018, n. 60
6 25/05/2018 2018/822/UE recante modifiche alla direttiva 2011/16/UE Scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica.
La direttiva n. 2011/16/UE (DAC 1) del 15 febbraio 2011 che ha abrogato, con effetto dal 1° gennaio 2013, la direttiva n. 77/799/CEE stabilendo le norme e le procedure in base alle quali gli Stati membri cooperano tra loro ai fini dello scambio di informazioni fiscali per le Amministrazioni finanziarie. La direttiva è stata recepita nell’ordinamento giuridico interno con il D. Lgs. 4 marzo 2014, n. 29.
Nella Direttiva sono previste tre tipologie di scambio di informazioni:
«scambio di informazioni su richiesta»: lo scambio di informazioni basato su una richiesta effettuata dallo Stato membro richiedente allo Stato membro interpellato in un caso specifico;
«scambio automatico»: la comunicazione sistematica di informazioni predeterminate ad un altro Stato membro, senza richiesta preventiva, a intervalli regolari prestabiliti. Nel contesto dell’articolo 8 le informazioni disponibili sono le informazioni contenute negli archivi fiscali dello Stato membro che comunica le informazioni, consultabili in conformità delle procedure per la raccolta e il trattamento delle informazioni in tale Stato membro;
«scambio spontaneo»: la comunicazione occasionale, in qualsiasi momento e senza preventiva richiesta di informazioni ad un altro Stato membro;
Su richiesta dell’autorità richiedente, l’autorità interpellata trasmette all’autorità richiedente le informazioni di cui sia in possesso o che ottenga a seguito di un’indagine amministrativa.
L’autorità competente di ciascuno Stato membro comunica all’autorità competente di qualsiasi altro Strato membro, mediante scambio automatico obbligatorio, le informazioni disponibili sui periodi d’imposta dal 1o gennaio 2014 riguardanti i residenti in tale altro Stato membro sulle seguenti categorie specifiche di reddito e di capitale ai sensi della legislazione dello Stato membro che comunica le informazioni:
prodotti di assicurazione sulla vita non contemplati in altri strumenti giuridici dell’Unione sullo scambio di informazioni e misure analoghe;
La comunicazione di informazioni ha luogo almeno una volta all’anno, entro i sei mesi successivi al termine dell’anno fiscale dello Stato membro durante il quale le informazioni sono state rese disponibili.
Le informazioni sono trasmesse elettronicamente, per quanto possibile, utilizzando la piattaforma comune basata sulla rete comune di comunicazione (CCN) e sull’interfaccia comune di sistema (CSI), sviluppata dall’Unione per assicurare tutte le trasmissioni con mezzi elettronici tra le autorità competenti nel settore delle dogane e della fiscalità.
La direttiva del 2011, con l’obiettivo di contrastare la frode fiscale e la pianificazione fiscale aggressiva, è stata oggetto di rilevanti interventi di modifica:
direttiva n. 2014/107/UE (DAC 2) del Consiglio del 9 dicembre 2014, che ha ampliato l’ambito di applicazione della DAC 1 promuovendo lo scambio automatico di informazioni come standard europeo e internazionale di trasparenza e di cooperazione:
ampliando le categorie di reddito oggetto di scambio automatico:
altri redditi finanziari;
inserendo il par. 3-bis nell’art. 8 che prevede, a riguardo dello scambio automatico, l’obbligo di trasmettere informazioni, per i periodi d’imposta a decorrere dal 1o gennaio 2016, per quanto concerne i Conti Bancari.
A questo proposito la Direttiva (DAC 2) rende operativo il Common Reporting Standard (CRS, standard informativo, sviluppato dall’OCSE, Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) ), per lo scambio automatico di informazioni, (Automatic Exchange Of Information (AEOI)), a livello globale, tra le autorità fiscali, rivolto a facilitare i controlli anti-evasione,sulle attività finanziarie detenute dai contribuenti (Common Reporting Standard (CRS) – Comunicazione tra i Paesi aderenti delle attività finanziarie detenute dai contribuenti )
Per la normativa italiana di riferimento vedi: https://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Schede/Comunicazioni/Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/Normativa+di+riferimento+Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/?page=schede
direttiva n. 2015/2376/UE (DAC 3) del Consiglio dell’8 dicembre 2015 che ha introdotto il nuovo art. 8-bis che estende lo scambio automatico obbligatorio di informazioni ai ruling preventivi transfrontalieri e agli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento.La direttiva è stata recepita nell’ordinamento giuridico interno con il D. Lgs. 15 marzo 2017, n. 32;
direttiva n. 2016/881/UE (DAC 4) del Consiglio del 25 maggio 2016 che ha esteso il campo di applicazione dello scambio automatico di informazioni con l’introduzione del nuovo art. 8-bis bis concernente “Ambito di applicazione e condizioni dello scambio automatico obbligatorio di informazioni in materia di rendicontazione Paese per Paese”. L’articolo 1, commi 145 e 146 della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (stabilità 2016) ha previsto che la controllante capogruppo di un gruppo multinazionale, residente nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 73 del TUIR, deve presentare all’Agenzia delle Entrate una rendicontazione paese per paese. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono stabiliti modalità, termini, elementi e condizioni per la trasmissione annuale della rendicontazione. E’ tenuta alla presentazione della rendicontazione la controllante capogruppo, avente l’obbligo di redazione del bilancio consolidato, con un fatturato consolidato, nel periodo d’imposta precedente a quello di rendicontazione, di almeno 750 milioni di euro e che non è controllata, direttamente o indirettamente, da altra impresa del gruppo multinazionale o da altri soggetti tenuti a tale obbligo.Parallelamente, l’obbligo di scambio automatico, le prime linee guida in merito all’obbligo di rendicontazione Country by Country Reporting (CbCR) e allo scambio delle informazioni tra le amministrazioni finanziarie si rinvengono nel BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) cd. «Progetto BEPS» – Action 13 (“Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”), pubblicato il 5 ottobre 2015, a conclusione dei lavori del progetto. Le indicazioni contenute nel BEPS – Action 13, in tema di rendicontazione paese per paese, sono state recepite nell’ordinamento interno con la Legge 28 dicembre 2015, n. 208.
direttiva n. 2016/2258/UE (DAC 5) del Consiglio del 6 dicembre 2016 che modifica la direttiva del 2011 per quanto riguarda l’accesso da parte delle autorità fiscali alle informazioni in materia di antiriciclaggio.
direttiva n. 2018/822/UE (DAC 6) del Consiglio del 25 maggio 2018 che modifica la direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica.La Direttiva riflette ampiamente l’azione 12 (BEPS – Action 12: Disclosure of aggresive tax planning) del piano OCSE del 2013 per combattere la riduzione della base imponibile e il trasferimento degli utili a seguito di una pianificazione fiscale aggressiva.
La Direttiva pone l’obbligo di comunicazione a carico degli intermediari (art. 3, punto 21: “qualunque persona che elabori, commercializzi, organizzi o metta a disposizione a fini di attuazione o gestisca l’attuazione di un meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di notifica”. Quindi per. es. commercialisti, avvocati….)
I nuovi obblighi di segnalazione si applicheranno a partire dal 1 ° luglio 2020. Gli Stati membri saranno obbligati a scambiarsi informazioni ogni tre mesi, entro un mese dalla fine del trimestre in cui sono presentate le informazioni. Il primo scambio automatico di informazioni sarà quindi completato entro il 31 ottobre 2020.
Regime fiscale UE applicabile alle società madri e figlie
Maggio 26, 2019 MariaRosariaCaporale
L’Unione Europea, rispondendo all’esigenza, direttamente connessa al principio fondante dell’Unione Europea di garantire la libera circolazione dei capitali all’interno del mercato comune, di non ostacolare la formazione di gruppi societari transfrontalieri, ha introdotto, per i gruppi di società di Stati membri diversi, disposizioni fiscali improntate alla massima neutralità fiscale, con l’obiettivo di eliminare la possibilità di doppia imposizione degli utili distribuiti in forma di dividendi dalle società figlie, stabilite in uno Stato membro, alle corrispondenti società madri, stabilite in un altro Stato membro, dovuta al simultaneo intervento di regimi tributari di due Stati differenti.
La Direttiva 90/435/CEE , nota come direttiva madre-figlia, poi rifusa nella Direttiva 2011/96/UE , disciplina la tassazione degli utili distribuiti nei casi in cui, all’interno di un gruppo societario, società madre e società figlia appartengano a differenti Stati membri dell’Unione Europea.
In base all’art. 1 della Direttiva 2011/96/UE ogni Stato membro applica la direttiva in oggetto:
In base al comma 2 dell’art.1 la direttiva non pregiudica l’applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali necessarie per evitare le frodi e gli abusi.
Ai fini dell’applicazione della Direttiva si intende per:
a) «società di uno Stato membro» qualsiasi società:
i) che abbia una delle forme enumerate nell’allegato I, parte A;
ii) che, secondo la legislazione fiscale di uno Stato membro, sia considerata come avente il domicilio fiscale in tale Stato membro e, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione conclusa con uno Stato terzo, non sia considerata come avente tale domicilio fuori dell’Unione;
iii) che, inoltre, sia assoggettata, senza possibilità di opzione e senza esserne esentata, a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, o a qualsiasi altra imposta che venga a sostituire una delle imposte sopraindicate;
b) «stabile organizzazione» una sede fissa di affari situata in uno Stato membro, attraverso la quale una società di un altro Stato membro esercita in tutto o in parte la sua attività, per quanto gli utili di quella sede di affari siano soggetti a imposta nello Stato membro nel quale essa è situata ai sensi del pertinente trattato fiscale bilaterale o, in assenza di un siffatto trattato, ai sensi del diritto interno.
In base all’art.3 ai fini dell’applicazione della Direttiva:
la qualità di società madre è riconosciuta:
almeno a una società di uno Stato membro che soddisfi le condizioni di cui all’articolo 2 e che detenga una partecipazione minima del 10 % nel capitale di una società di un altro Stato membro che soddisfi le medesime condizioni;
alle stesse condizioni, ad una società di uno Stato membro che detenga nel capitale di una società dello stesso Stato membro una partecipazione minima del 10 %, parzialmente o totalmente attraverso una stabile organizzazione della prima società situata in un altro Stato membro;
«società figlia» la società nel cui capitale è detenuta la partecipazione indicata alla lettera a).
In deroga gli Stati membri hanno la facoltà:
di sostituire, mediante accordo bilaterale, il criterio di partecipazione al capitale con quello dei diritti di voto;
di non applicare la presente direttiva a quelle società di tale Stato membro che non conservino, per un periodo ininterrotto di almeno due anni, una partecipazione che dia diritto alla qualità di società madre o alle società nelle quali una società di un altro Stato membro non conservi, per un periodo ininterrotto di almeno due anni, siffatta partecipazione.
Quindi, si considera società madre la società insediata in uno degli Stati membri dell’UE che detenga una partecipazione minima, o pari al 10%, nel capitale (o nei diritti di voto) di una società di un altro Stato membro (vedi: comma 3-ter art. 89 TUIR).
Gli ordinamenti fiscali degli Stati membri hanno la facoltà di non applicare il beneficio dell’esenzione accordato agli utili nell’ambito della madre-figlia qualora la partecipazione non risulti detenuta ininterrottamente da almeno due anni (l’Italia prevede un holding period di un anno, comma 3-ter art. 89 TUIR e lettera d) primo comma art.27 bis DPR/600).
In base all’art. 4 della Direttiva 2011/96/UE lo Stato della società madre può alternativamente:
astenersi dal sottoporre ad imposizione gli utili distribuiti dalla società figlia (lettera a) paragrafo 1 art.4);
sottopone ad imposizione gli utili, autorizzando però la società madre o la sua stabile organizzazione a dedurre dalla sua imposta la frazione dell’imposta subita dalla società figlia nel proprio Stato di insediamento nei limiti dell’imposta nazionale corrispondente(lettera b) paragrafo 1 art.4).
La Direttiva 2014/86/UE del Consiglio dell’8 luglio 2014, modificando l’art.4, quando una società madre, in virtù del rapporto di partecipazione tra la società madre e la sua società figlia, riceve utili distribuiti in occasione diversa dalla liquidazione della società figlia:
circoscrive l’obbligo dello Stato membro della società madre di astenersi dall’imposizione degli utili distribuiti “nella misura in cui essi non sono deducibili per la società figlia“;
prevede il dovere di sottoporre “tali utili ad imposizione nella misura in cui essi sono deducibili per la società figlia“.
Questo allo scopo di contrastare schemi abusivi, che si basano sull’utilizzo di strumenti finanziari ibridi (hybrid financial instrument), in cui uno strumento finanziario è classificato come strumento di debito dall’ordinamento fiscale di uno Stato (il pagamento ad esso associato è quindi deducibile secondo la normativa fiscale di tale Paese) mentre è classificato dall’ordinamento fiscale di un altro Stato come apporto di capitale, (rendendo così l’utile ad esso associato fiscalmente esente).
La modifica legislativa si inserisce, quindi, nel solco delineato dalla raccomandazione della Commissione 2012/772/Ue in merito alla necessità di rafforzare la lotta all’elusione e all’evasione fiscale, con particolare attenzione alla possibile utilizzazione abusiva di strumenti finanziari ibridi, negli interventi normativi di contrasto a fenomeni di doppia non imposizione, doppia esenzione o, come nella previsione di cui all’art. 1 della Direttiva 2014/86/UE, a meccanismi di deduzione esenzione, dovuti alla mancata armonizzazione dei diversi ordinamenti fiscali.
Il piano d’azione progetto Base erosion and profit shifting (BEPS) dell’OCSE, prefiggendosi l’obiettivo di neutralizzare i fenomeni di pianificazione fiscale aggressiva, va nella medesima direzione ed in questo contesto, sono state pubblicate le raccomandazioni per un approccio internazionale coordinato di lotta all’evasione fiscale delle imprese multinazionali, tra cui quelle relative all’Action Plan n. 2 dal titolo “Neutralising the effects of hybrid mismatch arrangements” (Vedi: Direttive anti elusione – Anti Tax Avoidance Directives (ATAD 1 e 2)).
La Direttiva (UE) 2015/121, ponendosi nel solco normativo suddetto, sostituendo il paragrafo 2 dell’art. 1 della Direttiva 2011/96/UE, recita:
“2. Gli Stati membri non applicano i benefici della presente direttiva a una costruzione o a una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità della presente direttiva, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti.
Una costruzione può comprendere più di una fase o parte.
3. Ai fini del paragrafo 2, una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui non è stata posta in essere per valide ragioni commerciali che riflettono la realtà economica.
4. La presente direttiva non pregiudica l’applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali necessarie per evitare l’evasione fiscale, la frode fiscale o l’abuso“.
In base all’art. 5 della Direttiva 2011/96/UE gli utili distribuiti da una società figlia alla sua società madre sono esenti dalla ritenuta alla fonte.
Lo Stato membro da cui dipende la società madre non può riscuotere ritenute alla fonte sugli utili che questa società riceve dalla sua società figlia.
L’espressione «ritenuta alla fonte» non comprende il pagamento anticipato o preliminare (ritenuta) dell’imposta sulle società allo Stato membro in cui ha sede la società figlia, effettuato in concomitanza con la distribuzione degli utili alla società madre.
La Direttiva 2011/96/UE lascia impregiudicata l’applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali intese a sopprimere o ad attenuare la doppia imposizione economica dei dividendi, in particolare delle disposizioni relative al pagamento di crediti di imposta ai beneficiari dei dividendi.
L’art. 26 della Legge n. 122 del 7 luglio 2016 (disposizioni per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione Europea”, meglio nota come “legge europea”, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 132 del 8 luglio 2016), ha recepito nell’ordinamento fiscale italiano le Disposizioni della direttiva 2014/86/UE e della direttiva (UE) 2015/121 concernenti il regime fiscale comune applicabile alle societa’ madri e figlie di Stati membri diversi:
introducendo i commi 3-bis e 3-ter all’articolo 89 del testo unico delle imposte sui redditi, dicui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917;
modificando l’articolo 27-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
Evoluzione normativa:
Direttiva 90/435/CEE concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri
Direttiva 2003/123/CE che modifica la direttiva 90/435/CEE concernente il regime fiscale comune applicabile alle società
madri e figlie di Stati membri diversi
Direttiva 2006/98/CE che adegua talune direttive in materia di fiscalità, a motivo dell’adesione della Bulgaria e della Romania
Direttiva 2011/96/UE concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi (rifusione)
Direttiva 2014/86/UE recante modifica della direttiva 2011/96/UE, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi
Direttiva (UE) 2015/121 DEL CONSIGLIO
del 27 gennaio 2015 che modifica la direttiva 2011/96/UE concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi
Art. 26 della Legge n. 122 del 7 luglio 2016 “disposizioni per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione Europea”, meglio nota come “legge europea”, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 132 del 8 luglio 2016.
Criptovalute - Quadro RT
In base all’art. 67 del Tuir, primo comma c-ter, sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali le plusvalenze, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di valute estere
oggetto di cessione a termine
o rivenienti da depositi o conti correnti.
Il successivo comma 1-ter specifica che “Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire (euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui.“
Quindi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di valute estere :
oggetto di cessione a termine sono sempre redditi diversi;
mediante cessione a pronti sono redditi diversi se rivenienti da depositi e conti correnti solo a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento, sia superiore a euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui.
In base alla risoluzione n. 72/E/2016, l’Amministrazione Finanziaria asserisce che: “Per quanto riguarda, la tassazione ai fini delle imposte sul reddito dei clienti della Società, persone fisiche che detengono i bitcoin al di fuori dell’attività d’impresa, si ricorda che le operazioni a pronti (acquisti e vendite) di valuta non generano redditi imponibili mancando la finalità speculativa.”
Una importante indicazione è contenuta in una risposta (non pubblica) rilasciata dall’Agenzia delle Entrate (Dre Lombardia) a un interpello, il n. 956-39/2018: “Alla luce di quanto precede si ritiene che, ai fini delle imposte sul reddito, delle persone fisiche che detengono bitcoin (o altre valute virtuali) al di fuori dell’attività d’impresa, alle operazioni di conversione di valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali.
Conseguentemente, le cessioni a pronti di valuta virtuale non danno origine a redditi imponibili mancando la finalità speculativa salvo generare un reddito diverso qualora la valuta ceduta derivi da prelievi da portafogli elettronici (wallet), per i quali la giacenza media superi un controvalore di euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c-ter), del testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), e del comma 1-ter del medesimo articolo.
Per cessione a pronti si intende una transazione in cui si ha lo scambio immediato di una valuta contro una valuta differente. Il valore in euro della giacenza media in valuta virtuale va calcolato secondo il cambio di riferimento all’inizio del periodo di imposta, e cioè al 1° gennaio dell’anno in cui si verifica il presupposto di tassazione (cfr. circolare 24 giugno 1998, n. 165).“
Ai fini Irpef, quindi, l’Amministrazione Finanziaria ha ribadito che le valute virtuali, se detenute al di fuori del regime di impresa, possono generare un reddito diverso tassabile secondo i principi che regolano le operazioni aventi a oggetto valute tradizionali, previsti dall’articolo 67, comma 1-ter del T.U.I.R.
Può rilevare ogni conversione di criptovalute realizzata per effetto di una cessione a pronti se la giacenza media dell’insieme dei “wallet” (portafoglio elettronico, considerato l’equivalente di un deposito tradizionale ai fini dell’articolo 67) detenuti dal contribuente, ha superato il controvalore di 51.645,69 euro per almeno sette giorni lavorativi.
La giacenza va calcolata sulla base del rapporto di cambio al 1° gennaio (1), rilevato sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale o in mancanza quello dove ha effettuato la maggior parte delle operazioni. La plusvalenza (al netto di eventuali minusvalenze scomputabili) va dichiarata nel quadro RT, Plusvalenze di natura finanziaria, utilizzando il criterio Lifo (2) in caso di vendite parziali, liquidando la relativa imposta sostitutiva del 26%. Il costo, se non documentabile, può essere calcolato dividendo l’importo del bonifico effettuato all’exchanger per il numero di criptovalute acquistate.
Le plusvalenze realizzate per effetto di una cessione di criptovalute a termine costituiscono sempre redditi diversi. Di conseguenza, come tali, devono essere indicati nel quadro RT del modello Unico PF di dichiarazione ed essere assoggettati ad imposta sostitutiva con aliquota del 26 per cento (Vedi: art. 67 del Tuir, primo comma c-ter): “le plusvalenze, diverse da quelle di cui alle lettere c) e c-bis), realizzate mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di titoli non rappresentativi di merci, di certificati di massa, di valute estere, oggetto di cessione a termine o rivenienti da depositi o conti correnti, di metalli preziosi, sempreche’ siano allo stato grezzo o monetato, e di quote di partecipazione ad organismi d’investimento collettivo. Agli effetti dell’applicazione della presente lettera si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente.”
A ns. avviso trovando applicazione l’art. 67 del Tuir, primo comma c-ter) si devono anche considerare i commi 5 e 6 dell’art. 68 del Tuir:
“5. Le plusvalenze di cui alle lettere c) e c-bis), diverse da quelle di cui al comma 4, e c-ter) del comma 1 dell’articolo 67 sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze, nonche’ ai redditi ed alle perdite di cui alla lettera c-quater) e alle plusvalenze ed altri proventi di cui alla lettera c-quinquies) del comma 1 dello stesso articolo 67; se l’ammontare complessivo delle minusvalenze e delle perdite e’ superiore all’ammontare complessivo delle plusvalenze e degli altri redditi, l’eccedenza puo’ essere portata in deduzione, fino a concorrenza, dalle plusvalenze e dagli altri redditi dei periodi d’imposta successivi ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale le minusvalenze e le perdite sono state realizzate.
6. Le plusvalenze indicate nelle lettere c), c-bis) e c-ter) del comma 1 dell’articolo 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero la somma od il valore normale dei beni rimborsati ed il costo od il valore di acquisto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente alla loro produzione, compresa l’imposta di successione e donazione, con esclusione degli interessi passivi. Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione, nonche’, per i titoli esenti da tale imposta, il valore normale alla data di apertura della successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante. ………. Per le valute estere cedute a termine si assume come costo il valore della valuta al cambio a pronti vigente alla data di stipula del contratto di cessione. Il costo o valore di acquisto e’ documentato a cura del contribuente. Per le valute estere prelevate da depositi e conti correnti, in mancanza della documentazione del costo, si assume come costo il valore della valuta al minore dei cambi mensili accertati ai sensi dell’articolo 110, comma 9, nel periodo d’imposta in cui la plusvalenza e’ realizzata. Le minusvalenze sono determinate con gli stessi criteri stabiliti per le plusvalenze.”
Le cessioni a pronti di criptovalute non generano redditi imponibili salvo la giacenza “media” dei wallet complessivamente detenuti dal contribuente, superi il controvalore in euro di 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta. In tal caso, va compilato il quadro RT come previsto per le cessioni a termine.
L’agenzia delle Entrate (Dre Liguria) con la risposta all’interpello n. 903-47/2018 ha ribadito che la detenzione di criptovalute e di token al di fuori dell’attività di impresa, comprese quelle derivanti dalla partecipazione ad Ico (Initial coin offering) generate da un cosiddetto «crowdsale», va sempre monitorata nel quadro RW, mentre ogni transazione in euro non «a pronti», anche generata da quell’attività, produce redditi da dichiarare al quadro RT da assoggettare ad imposta sostitutiva del 26 per cento.
Le istruzioni al quadro RT, quando trattano della determinazione della base imponibile (art. 68 del TUIR) specificano che:
“Per quanto concerne la determinazione della base imponibile delle plusvalenze derivanti dalla cessione a termine di valute, si assume come costo il valore della valuta calcolato in base al cambio a pronti vigente alla data di stipula del contratto di cessione.
Nel caso, invece, di cessione a pronti di valute estere prelevate da depositi e conti correnti, la base imponibile è pari alla differenza tra il corrispettivo della cessione ed il costo della valuta, rappresentato dal cambio storico calcolato sulla base del criterio “L.I.F.O.”, costo che deve essere documentato dal contribuente. qualora non sia possibile determinare il costo per mancanza di documentazione, si deve far riferimento al minore dei cambi mensili determinati con l’apposito decreto ministeriale nel periodo d’imposta in cui la plusvalenza è stata conseguita.
Per le valute estere prelevate da depositi e conti correnti si assume come corrispettivo il valore normale della valuta alla data di effettuazione del prelievo.
Nel caso in cui l’ammontare delle minusvalenze (o perdite) sia superiore a quello delle plusvalenze (o redditi), indicate nella presente sezione, l’eccedenza è portata in deduzione, fino a concorrenza, dalle plusvalenze dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che tale situazione sia evidenziata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui essa si è verificata.”
Ai fini del pagamento dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze di cui all’art. 67, comma 1, lett. da c-ter del tuir, deve essere utilizzato il codice tributo “1100”.
(1) cfr. circolare 24 giugno 1998, n. 165:
la tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di valute rivenienti da depositi e conti correnti si ha solo nel caso in cui la giacenza in valuta nei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente sia superiore a 100 milioni di lire per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta in cui la plusvalenza e’ stata realizzata. Il valore in lire della giacenza in valuta va calcolato secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento, e cioe’ al 1 gennaio dell’anno in cui si verifica il presupposto di tassazione (prelievo), verificando altresi’ che in tale anno la anzidetta giacenza si sia protratta per almeno sette giorni lavorativi continui. Resta inteso che, qualora non risulti integrata la condizione precedentemente individuata, non si rendono deducibili neppure le minusvalenze eventualmente
(2) Interpello n. 956-39/2018: Si fa presente, inoltre, che ai fini della determinazione di un’eventuale plusvalenza derivante dal prelievo dal wallet, che abbia superato la predetta giacenza media, si deve utilizzare il costo di acquisto e che agli effetti della determinazione delle plusvalenze/minusvalenze si considerano cedute per prime le valute acquisite in data più recente (cfr. articolo 67, comma 1-bis, del TUIR).
Maggio 11, 2019 MariaRosariaCaporale
Il primo comma dell’articolo 12 Decreto legislativo del 23/07/1991 n. 240 (Norme per l’applicazione del regolamento n. 85/2137/CEE, relativo all’istituzione di un Gruppo Europeo di Interesse Economico GEIE, ai sensi dell’art. 17 della L. 29 dicembre 1990, n. 428) ha aggiunto all‘art. 4 della tariffa, parte prima, Atti soggetti a registrazione in termine fisso. Atti societari, del Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, la lettera g): atti propri dei gruppi europei di interesse economico euro 168,00 (importo elevato da 168,00 euro a 200,00 come dal secondo comma dell’art. 26 D.L. n. 104 12/09/2013)
Il terzo comma dell’art. 12 del Dlgs. del 23/07/1991 n. 240 stabilisce che:”Gli atti di trasferimento di proprieta’ di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari sugli stessi, di cui alla lettera g) dell’art. 4 della tariffa, prima parte, del Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, scontano l’imposta ipotecaria di trascrizione e l’imposta catastale in misura fissa (€ 200,00, secondo comma dell’art. 26 D.L. n. 104 12/09/2013)”.
Ora c’è da considerare che per gli atti di trasferimento di proprieta’ di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari sugli stessi mentre per l’imposta ipotecaria di trascrizione e l’imposta catastale siamo in presenza di un preciso dettato in base al terzo comma dell’art. 12 del Dlgs. del 23/07/1991 n. 240, il quale stabilisce che scontano l’imposta ipotecaria di trascrizione e l’imposta catastale in misura fissa, per quanto riguarda l’imposta di registro che grava sui suddetti atti, la misura della stessa è soggetta ad interpretazione.

References: Art. 4

Art. 5

Art. 6
 Articolo 1
 art. 8
 art. 8
 art. 89
 art. 89
 art.27
 art.4
 art.4

Art. 26
 art. 67
 articolo 67
 articolo 67