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Timestamp: 2016-12-05 03:00:16+00:00

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⭐3. La tassazione degli strumenti finanziari
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1 2 3. La tassazione degli strumenti finanziari 3.1 Titoli azionari «Nessun pasto è gratis» Milton Friedmann La disciplina fiscale dei dividendi azionari, contenuta negli artt. 27, 27bis e 27ter del D.P.R. 600/73 e negli artt. 47, 59 e 89 del TUIR (D.P.R. 917/86), si differenzia secondo la natura del soggetto percettore e della tipologia di partecipazione posseduta Utili percepiti da persone fisiche, residenti, non imprenditori Le società e gli enti commerciali soggetti IRES che corrispondono utili relativi a partecipazioni non qualificate a persone fisiche residenti non imprenditori devono applicare al momento della corresponsione una ritenuta del 12,50% a titolo d imposta sull intero ammontare degli stessi. La ritenuta non opera nel caso in cui il contribuente abbia optato per il regime del risparmio gestito o del risparmio amministrato. Se i dividendi sono, invece, relativi a partecipazioni qualificate su di essi i soggetti eroganti non effettuano alcuna ritenuta purché all atto della percezione venga dichiarato che sussistono i requisiti di partecipazione qualificata e gli utili concorrono, nella misura del 40% del loro ammontare, alla formazione del reddito imponibile complessivo del contribuente da indicare nella dichiarazione annuale dei redditi. Nel caso in cui non venga resa la dichiarazione di cui sopra, si applicherà la ritenuta del 12,50% a titolo d imposta. Su tali utili non compete più il credito d imposta sui dividendi di cui all art. 14 del TUIR anteriore alla riforma IRES, attuata dal D.Lgs. 344/ Segue: Utili in natura Nel caso di distribuzione di utili in natura relativi a partecipazioni non qualificate, i percettori devono versare alla società o ente erogante una somma corrispondente al 12,50% del valore normale del bene alla data di messa in pagamento. Se il socio non effettua il suddetto versamento, la società sospende il pagamento in natura. Nell ipotesi di partecipazioni qualificate, il valore imponibile degli utili in natura, da indicare necessariamente in dichiarazione, è determinato anch es-3 so in relazione al valore normale degli stessi alla data della messa in pagamento Segue: Utili corrisposti in caso di recesso, esclusione, riscatto o riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale Nelle suddette ipotesi, gli utili, costituiti dalla parte delle somme o del valore normale dei beni ricevuti dai soci che eccede il prezzo pagato per l acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate, sono soggetti alla disciplina esaminata sub lett. A) in relazione al tipo di partecipazione (qualificata o non qualificata) cui si riferiscono Segue: Utili da associazione in partecipazione e da contratti di cointeressenza Gli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione e da contratti di cointeressenza sono assoggettati per l intero importo alla ritenuta del 12,50% a titolo d imposta se il valore dell apporto è superiore al 5% o al 25% del valore del patrimonio netto contabile risultante dall ultimo bilancio approvato prima della data di stipula del contratto nel caso che si tratti, rispettivamente, di società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni; gli utili concorrono alla formulazione del reddito imponibile per il 40% del loro ammontare e vanno indicati nella dichiarazione dei redditi. Agli utili corrisposti dagli associanti non residenti agli associati in partecipazione o dai partecipanti ai contratti di cointeressenza che apportano solo capitale o capitale e lavoro si applicano le regole che esamineremo sub par ) Utili percepiti da soggetti diversi dalle persone fisiche Gli utili derivanti da partecipazioni rientranti nel patrimonio aziendale di imprenditori individuali o appartenenti a società ed enti di ogni tipo, indipendentemente dalla circostanza che siano qualificate, non vengono colpiti da alcuna ritenuta e vanno indicati nella dichiarazione dei redditi del percipiente nella misura: del 5%, se il percipiente è una società di capitali, un ente commerciale o un ente non commerciale. Gli utili relativi ad azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni detenuti per la negoziazione concorrono per il loro intero ammontare alla formazione del reddito se distribuiti da soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali;4 del 40%, se il percipiente è un imprenditore individuale o una società di persone. Condizione necessaria perché non venga applicata la ritenuta è che il percipiente attesti che la partecipazione è relativa all impresa. NOTA BENE Norme particolari valgono per i soggetti esenti o esclusi dall IRES: nei confronti dei primi (ad esempio, le cooperative), si applica una ritenuta a titolo d imposta del 27% sull intero ammontare mentre nei confronti dei secondi (fondi pensioni, fondi comuni d investimento ecc.) non è prevista alcuna ritenuta e gli utili non vanno dichiarati Dividendi percepiti da non residenti Gli utili derivanti da partecipazioni non relative a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato corrisposti a soggetti non residenti sono colpiti da una ritenuta a titolo d imposta del 27%. Nessuna ritenuta, invece, va effettuata se gli utili risultano da partecipazioni possedute da stabili organizzazioni. La ritenuta è ridotta al 12,5% sui dividendi delle azioni di risparmio. I soggetti non residenti, diversi dagli azionisti di risparmio, hanno diritto al rimborso, fino a concorrenza dei 4/9 della ritenuta, dell imposta se dimostrano di averla pagata all estero in via definitiva sugli stessi utili mediante certificazione del competente ufficio fiscale dello Stato estero. La ritenuta, sempre a titolo d imposta, è invece operata nella misura dell 1,375% sugli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti ad IRES residenti negli Stati membri dell Unione europea e negli Stati aderenti all Accordo sullo spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al decreto ministeriale da emanarsi ai sensi dell art. 168bis del TUIR Dividendi distribuiti da soggetti non residenti I dividendi da partecipazioni in società ed enti non residenti corrisposti a persone fisiche residenti non imprenditori sono colpiti da una ritenuta del 12,50%. La natura di questa ritenuta (d acconto o d imposta) e l imponibile su cui è calcolata variano secondo il tipo di partecipazione qualificata o non qualificata e in dipendenza del fatto che il soggetto erogante risieda in un paese a regime fiscale ordinario o privilegiato. Più precisamente: a) sugli utili relativi a partecipazioni non qualificate in società residenti in paesi a regime fiscale ordinario la ritenuta è a titolo d imposta ed è5 calcolata sull intero ammontare degli stessi, al netto delle ritenute eventualmente effettuate dallo Stato estero, e il percettore non deve indicare gli utili nella propria dichiarazione dei redditi; b) sugli utili relativi a partecipazioni qualificate in società residenti in paesi a regime fiscale ordinario la ritenuta è a titolo d acconto ed è calcolata sul 40% degli stessi e il percettore deve indicarli in dichiarazione; c) sugli utili relativi a partecipazioni non qualificate in società residenti in paesi a regime fiscale privilegiato i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati la ritenuta è a titolo d acconto ed è calcolata sull intero ammontare degli stessi, al netto delle ritenute eventualmente applicate dallo Stato estero, e il percettore deve indicarli nella dichiarazione dei redditi. La ritenuta è, invece, a titolo d imposta, come nel caso di cui alla lettera a), qualora si dimostri, in sede di interpello, che con la partecipazione non si è conseguito l effetto di localizzare gli utili in paesi a regime fiscale privilegiato o i titoli della società erogante sono negoziati in mercati regolamentati; d) sugli utili relativi a partecipazioni qualificate in società residenti in paesi a regime fiscale privilegiato la ritenuta è a titolo d acconto ed è calcolata sull intero importo degli stessi. Tuttavia, essa è operata, sempre a titolo d acconto, sul 40% degli utili quando: si dimostri, con interpello, che con la partecipazione non si è conseguito l effetto di localizzare gli utili in paesi a regime fiscale privilegiato; gli utili sono stati già imputati al socio in base alle disposizioni di cui agli artt. 167 e 168 del TUIR (imprese estere controllate e collegate). I dividendi di fonte estera, al contrario, non subiscono alcuna ritenuta purché i soggetti percettori dichiarino espressamente, all atto della percezione, che essi sono relativi ad attività imprenditoriali e vanno indicati nella dichiarazione dei redditi per il 5% del loro ammontare, se percepiti da società di capitali, enti commerciali e enti non commerciali, o per il 40% del loro ammontare, se percepiti da imprese individuali o società di persone. Se percepiti da soggetti esenti da IRES, sull intero ammontare dei dividendi in parola viene calcolata una ritenuta d imposta del 27%. Si ricorda che sui dividendi di fonte estera compete il credito d imposta per le imposte pagate all estero di cui all art. 165 del TUIR Le azioni assegnate ai dipendenti Ai sensi dell art. 51 del D.P.R. 917/86 (TUIR), il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti per un importo non superiore complessi-6 vamente nel periodo d imposta a 2.065,83 euro, non concorre a formare il reddito a condizione che non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla percezione. Qualora le azioni siano cedute prima di quel termine, l importo che non ha concorso a formare il reddito al momento dell acquisto è assoggettato a tassazione come compenso in natura nel periodo di paga in cui avviene la cessione. Allo stesso modo, non costituisce reddito la differenza tra il valore delle azioni assegnate al singolo dipendente al momento dell assegnazione e l ammontare corrisposto dal dipendente, a condizione che il predetto ammontare sia almeno pari al valore delle azioni stesse alla data dell offerta. Nel caso in cui l ammontare pagato dal dipendente sia inferiore al suddetto valore, costituisce reddito solo la differenza tra il valore delle azioni al momento dell assegnazione e il corrispettivo pagato. Se le partecipazioni, i titoli o i diritti posseduti dal dipendente rappresentano una percentuale di diritti di voto esercitabili nell assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 10%, la predetta differenza concorre in ogni caso, interamente, a formare il reddito. Questa disciplina si applica solo alle azioni emesse dall impresa con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro, nonché a quelle emesse da società che, direttamente o indirettamente, controllano la medesima impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l impresa Azioni e titoli similari immessi nel Sistema Monte Titoli Gli utili derivanti dalle azioni e dai titoli similari immessi nel sistema di deposito accentrato gestito dalla Monte Titoli S.p.A. sono tassati con un imposta sostitutiva (art. 27ter D.P.R. 600/73). Le aliquote, così come le condizioni di applicabilità, sono le medesime viste in precedenza. L imposta sostitutiva è applicata dagli stessi soggetti depositari aderenti al sistema, nonché dai soggetti non residenti che aderiscono a sistemi esteri affiliati alla gestione accentrata Monte Titoli. In particolare, questi intermediari nominano quale loro rappresentante fiscale in Italia una banca o una SIM residenti ovvero una stabile organizzazione in Italia di banche o SIM non residenti o una società di gestione accentrata di strumenti finanziari.7 Il rappresentante fiscale risponde dell adempimento dei propri compiti negli stessi termini e con le medesime modalità previste per i depositari residenti. Egli, inoltre, ha il compito di: versare l imposta sostitutiva; effettuare le comunicazioni richieste dall art. 7 della L. 1745/62 nella dichirazione dei sostituti d imposta; conservare la documentazione necessaria; fornire, entro 15 giorni dalla richiesta dell amministrazione finanziaria, ogni notizia o documento utile per comprovare il corretto assolvimento degli obblighi riguardanti l imposta sostitutiva. 3.2 Obbligazioni e titoli similari Per quanto concerne la tassazione dei proventi derivanti da obbligazioni e titoli similari, occorre differenziare il discorso riguardante: 1) le obbligazioni emesse da società non quotate; 2) le obbligazioni emesse da società quotate o banche con scadenza non inferiore a 18 mesi e titoli di Stato ed equiparati; 3) le obbligazioni emesse da società quotate in borsa o da banche con scadenza inferiore a 18 mesi; 4) le obbligazioni e i titoli similari emessi da non residenti Obbligazioni emesse da società non quotate Ai sensi dell art. 26, co. 1, del D.P.R. 600/73 sugli interessi e gli altri proventi percepiti dai possessori di obbligazioni e titoli similari emessi dal 30 giugno 1997 da società non quotate residenti si applica una ritenuta del 27% con obbligo di rivalsa. L aliquota della ritenuta, operata, si ricorda, dallo stesso emittente, è ridotta al 12,50% per le obbligazioni e titoli similari con scadenza non inferiore a diciotto mesi e per le cambiali finanziarie. Tuttavia, se i titoli sono emessi da società od enti, diversi dalle banche, il cui capitale è rappresentato da azioni non negoziate in mercati regolamentati degli Stati membri dell UE e degli Stati aderenti all Accordo sullo spazio economico europeo, inclusi nella lista di cui al D.M. da emanarsi ai sensi dell art. 168bis del TUIR, ovvero da quote, l aliquota del 12,50% si applica a condizione che, al momento di emissione, il tasso di rendimento effettivo non sia superiore: al doppio del tasso ufficiale di riferimento per le obbligazioni e titoli similari negoziati in mercati regolamentati degli Stati membri dell UE e degli Stati aderenti all Accordo su citato o collocati mediante offerta al pubblico;8 al tasso ufficiale di riferimento aumentato di 2/3, relativamente a obbligazioni e titoli similari diversi dai precedenti. NOTA BENE Nel caso in cui il rimborso delle obbligazioni e dei titoli similari con scadenza non inferiore a 18 mesi abbia luogo prima di tale scadenza, sugli interessi e altri proventi maturati fino al momento dell anticipato rimborso è dovuta dall emittente una somma pari al 20%. Lo stesso dicasi nel caso di titoli della medesima tipologia emessi da soggetti non residenti. In questa ipotesi, la somma del 20% è prelevata dai sostituti d imposta che intervengono nella riscossione degli interessi ed altri proventi ovvero nel rimborso nei confronti di soggetti residenti (art. 26, co. 3, D.P.R. 600/73) Obbligazioni emesse da società quotate o da banche con scadenza non inferiore a 18 mesi e titoli di Stato ed equiparati Gli artt. 1 e 2 del D.Lgs , n. 239 dettano una specifica disciplina per i proventi derivanti da: obbligazioni e titoli similari, aventi scadenza non inferiore a 18 mesi, emessi da società per azioni quotate; obbligazioni, aventi scadenza non inferiore a 18 mesi, emesse da banche; titoli pubblici ed obbligazionari emessi da amministrazioni statali ed enti pubblici; obbligazioni emesse da enti territoriali; obbligazioni e titoli similari emessi da enti pubblici economici trasformatisi in società per azioni (ENI, INA ecc.); buoni fruttiferi postali emessi a far data dal 1 gennaio I proventi in oggetto, se percepiti da persone fisiche, studi professionali, società semplici ed enti assimilati, enti non commerciali e soggetti esenti da IRES (cd. nettisti) sono assoggettati ad un imposta sostitutiva del 12,50%. L imposta sostitutiva è a titolo definitivo se il soggetto percettore svolge attività non commerciale e a titolo di acconto in caso contrario. I percettori diversi da quelli su menzionati (detti lordisti) non subiscono alcun prelievo purché i titoli siano depositati presso un intermediario e dovranno dichiarare i proventi dei titoli obbligazionari ed assimilati nella propria denuncia dei redditi Obbligazioni emesse da società quotate in borsa o da banche con scadenza inferiore a 18 mesi Sui proventi derivanti da questi titoli si applica la ritenuta del 27%.9 3.2.4 Obbligazioni e titoli similari emessi da soggetti non residenti Ai sensi dell art. 2 del D.Lgs. 239/96 sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 12,50% (27% se la scadenza dei titoli è inferiore a 18 mesi) per la parte maturata nel periodo di possesso, gli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e titoli similari dovuti da soggetti non residenti. 3.3 Depositi e conti correnti Per quanto concerne gli interessi e i proventi generati da depositi e conti correnti bancari e postali percepiti da persone fisiche non imprenditori l art. 26, co, 2, del D.P.R. 600/73 prevede l applicazione di una ritenuta d imposta del 27% anche quando depositi e conti correnti siano rappresentati da certificati. Non sono, invece, soggetti a ritenuta: gli interessi e gli altri proventi corrisposti da banche italiane o da filiali italiane di banche estere e banche con sede all estero o a filiali estere di banche italiane; gli interessi derivanti da depositi e conti correnti intrattenuti tra le banche ovvero tra le banche e le Poste italiane S.p.A.; gli interessi a favore del Tesoro sui depositi e conti correnti intestati al Ministero del Tesoro, del bilancio e delle programmazione economica, nonché gli interessi sul «Fondo di ammortamento» dei titoli di Stato di cui al co. 1, art. 2, della L , n. 432, e sugli altri fondi finalizzati alla gestione del debito pubblico. Su interessi e proventi relativi a depositi e conti correnti diversi dai precedenti, la ritenuta è a titolo d acconto nella misura del 12,50%. La ritenuta è invece a titolo d acconto, sempre nella misura del 27%, per i percettori diversi dalle persone fisiche non imprenditori. Quando gli interessi ed altri proventi sono dovuti da non residenti, la ritenuta prevista è operata dai sostituti d imposta che intervengono nella riscossione. 3.4 Le altre forme d investimento Sui proventi che derivano da contratti di riporto e pronti contro termine nonché sui proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito è operata, da parte dei soggetti che li corrispondono, una ritenuta d imposta con aliquota del 12,50% ovvero con la maggiore aliquota cui sarebbero assoggettabili gli interessi ed altri proventi dei titoli sottostanti.10 La ritenuta è a titolo d acconto qualora i proventi derivanti dai titoli sottostanti non sarebbero assoggettabili a titolo d imposta nei confronti dei soggetti cui sono imputabili i proventi derivanti dai rapporti ivi indicati. Nel caso dei contratti di riporto e dei rapporti di pronti contro termine, la predetta ritenuta è operata anche sugli interessi e gli altri proventi, maturati nel periodo di durata dei predetti rapporti. NOTA BENE I proventi non sottoposti ad applicazione della ritenuta, poiché conseguiti all estero, vanno indicati nella dichiarazione dei redditi e assoggettati ad imposta sostitutiva con la stessa aliquota che sarebbe stata applicata qualora i proventi fossero conseguiti in Italia attraverso un intermediario. 3.5 Gli organismi di investimento collettivo del risparmio L art. 8 del D.Lgs. 461/97 ha disciplinato l imposizione fiscale sul risultato di gestione degli organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR) (oggetto in seguito di ulteriori modifiche legislative) modificando le disposizioni che regolano le diverse forme giuridiche che tali organismi possono assumere I fondi comuni d investimento mobiliare (art. 9 L. 77/83 e art. 11 L. 344/93) I proventi derivanti da fondi d investimento mobiliare, aperti o chiusi, se percepiti da persone fisiche non imprenditori, società o enti non commerciali e studi professionali (quindi non nell esercizio d impresa) sono assoggettati ad un imposta sostitutiva del 12,50% che colpisce il risultato della gestione del fondo in capo alla società di gestione stessa. Quindi, tali proventi non subiscono alcuna ritenuta e non vanno indicati nella dichiarazione dei redditi del percipiente. L aliquota è invece del 5% per i fondi specializzati in società di piccola e media capitalizzazione quotate, qualora ricorrano le condizioni stabilite nel secondo comma dell articolo in commento, e del 27% per i fondi che investono in partecipazioni qualificate con meno di 100 partecipanti, limitatamente alla parte del risultato della gestione riferibile a tali partecipazioni maturato in ciascun anno. APPROFONDIMENTO Il risultato della gestione si determina sottraendo dal valore del patrimonio netto del fondo alla fine dell anno al lordo dell imposta sostitutiva accantonata, aumentato dei rimborsi e dei proventi eventualmente distribuiti nell anno e diminuito delle sottoscrizioni effettuate nell anno, il valore del patrimonio netto del fondo all inizio dell anno, i proventi derivanti dalla parte-11 cipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio soggetti ad imposta sostitutiva (fondi aperti, SICAV, lussemburghesi storici, fondi chiusi) e il 60% dei proventi derivanti dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero di cui al quarto periodo del co. 1 dell art. 10ter della L. 77/83, nonché i proventi esenti e quelli soggetti a ritenuta a titolo d imposta. Nel caso di fondi comuni avviati o cessati in corso d anno, in luogo del patrimonio all inizio dell anno si assume il patrimonio alla data di avvio del fondo e in luogo del patrimonio alla fine dell anno si assume il patrimonio alla data di cessazione del fondo. La società di gestione versa l imposta sostitutiva in un numero di rate non superiore a 11 a partire dal mese di febbraio, al netto dei rimborsi dovuti ai soggetti non residenti ai sensi dell art. 9 del D.Lgs. 461/97. L eventuale perdita di gestione di un periodo d imposta, risultante dalla relativa dichiarazione, può essere computato in diminuzione del risultato della gestione dei periodi d imposta successivi, per l intero importo che trova capienza in essi (una perdita di 50 può essere compensata solo con un utile non inferiore a 50) o utilizzato, in tutto o in parte, dalla società di gestione in diminuzione del risultato di gestione di altri fondi da essa gestiti, a partire dal medesimo periodo d imposta in cui è maturato il risultato negativo, riconoscendo il relativo importo a favore del fondo che ha maturato il risultato negativo. Le modalità per utilizzare la perdita di gestione sono stabilite con decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze. Inoltre, nel caso di cessazione del fondo qualora il risultato negativo non sia utilizzabile dalla società di gestione, questa rilascia ai partecipanti al fondo un apposita certificazione da cui risulta l importo computabile in diminuzione di altre plusvalenze realizzate in relazione ad altri rapporti di custodia, amministrazione o gestione. I proventi derivanti dalle partecipazioni assunte nell esercizio di imprese commerciali (imprese individuali, società di persone, soggetti IRES), anche se iscritti in bilancio, concorrono a formare il reddito nell esercizio in cui sono percepiti e sui proventi percepiti è riconosciuto un credito d imposta pari al 15% o al 36,98% del loro importo secondo che abbiano scontato un imposta sostitutiva del 12,50% o del 27%. NOTA BENE Per i fondi specializzati in società di piccola e media capitalizzazione, che come accennato in precedenza, scontano un imposta sostitutiva del 5%, spetta un credito d imposta del 15%, ma fino al 9% dei proventi stessi esso è limitato, cioè non può dar luogo ad un eccedenza rimborsabile o essere riportato a nuovo. Contestualmente alla presentazione della dichiarazione dei redditi la società di gestione presenta la dichiarazione del risultato di gestione conseguito nell anno precedente da ciascun fondo da essa gestito, indicando altresì i dati necessari per la determinazione dell imposta sostitutiva dovuta. La dichiarazione è resa su apposito modulo.12 Il medesimo trattamento tributario è previsto dall art. 11bis del D.L. 512/83, conv. in L. 649/83, per i fondi comuni esteri di investimento mobiliare autorizzati al coollocamento nel territorio dello Stato italiano I fondi comuni di investimento immobiliare Dopo le novità operate ex Legge Finanziaria 2006 che, nel caso in cui le quote del fondo siano immesse in un sistema di deposito accentrato, hanno esteso agli intermediari, direttamente o indirettamente aderenti al sistema di deposito accentrato, l obbligo di effettuare la ritenuta sui proventi distribuiti il regime fiscale dei fondi d investimento immobiliare ha subito, di nuovo, le attenzioni del legislatore attraverso il d.l. 112/2008. Con decorrenza 2008, ai fondi d investimento immobiliare si applica un imposta patrimoniale sull ammontare del valore netto dei fondi pari all 1%. Il valore netto del fondo deve essere calcolato come media annua dei valori. Nel caso di fondi comuni avviati o cessati in corso d anno, in luogo del patrimonio all inizio dell anno si assume il patrimonio alla data di avvio del fondo ovvero in luogo del patrimonio alla fine dell anno si assume il patrimonio alla data di cessazione del fondo. Alla formazione del valore del patrimonio netto non concorre l ammontare dell imposta patrimoniale dovuta per il periodo d imposta e accantonata nel passivo. L imposta, da corrispondere entro il 16 febbraio dell anno successivo, è dovuta qualora: il fondo sia costituito con apporto di immobili, diritti reali immobiliari o partecipazioni in società immobiliari per la maggior parte del suo patrimonio; le quote del fondo siano detenute da meno di 10 partecipanti, salvo che almeno il 50% di esse risulti posseduto: da uno o più dei soggetti esercenti forme di previdenza complementare; dagli OICR istituiti in Italia; dai soggetti residenti in Paesi inclusi nella white list, enti od organismi internazionali costituiti in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia; da investitori istituzionali esteri, ancorché privi di soggettività tributaria, costituiti in Paesi facenti parte della white list; da Banche centrali o organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato; da imprenditori individuali, società ed enti se le partecipazioni sono relative all impresa commerciale; da enti pubblici ed enti di previdenza obbligatoria.13 si tratti di fondo d investimento immobiliare di tipo chiuso e più dei due terzi delle quote siano detenute complessivamente, nel corso del periodo d imposta, al di fuori dell esercizio d impresa, da persone fisiche legate fra loro da rapporti di parentela o affinità, da società ed enti di cui le persone fisiche medesime detengano il controllo ovvero il diritto di partecipazione agli utili superiore al 50 per cento e da trust Lx di cui siano disponenti o beneficiari. La sussistenza delle condizioni di cui sopra è verificata dalla società di gestione del risparmio. Altra innovazione apportata dal d.l. 112/2008 è l innalzamento della ritenuta sui proventi derivanti dalla partecipazione al fondo dal 12,50 al 20% Gli ETF L attuale regime impositivo fa degli ETF (Exchange Trade Fund, fondi indicizzati quotati) uno strumento finanziario capace di produrre sia redditi di capitale sia redditi diversi (ci si riferisce, in paricolare, agli ETF cd. armonizzati). Questa ambivalenza genera un meccanismo impositivo piuttosto complesso che può condizionare le scelte degli investitori. Ma entriamo nel dettaglio. Si è detto della doppia tipologia di reddito prodotta. Essa è frutto della duplice quotazione che assumono gli ETF: quella legata al valore di portafoglio (NAV, ossia net asset value), rilevato un volta al giorno, e quella di mercato, che varia nel corso della giornata. Diversamente dai fondi comuni tradizionali, infatti, gli ETF sono negoziati in tempo reale, per cui il loro valore riflette l andamento dell indice sottostante in quel momento. La differenza tra NAV di acquisto e NAV di vendita (delta di NAV) genera un reddito di capitale, la differenza tra prezzo di acquisto e prezzo di vendita (delta di prezzo) e delta di NAV produce un reddito diverso. Lexikon Trust Il Consiglio Nazionale del Notariato fornisce del trust la seguente definizione: rapporto giuridico che sorge per effetto della stipula di un atto tra vivi o di un testamento, con cui un soggetto (settlor o disponente) trasferisce ad un altro soggetto (trustee) beni o diritti con l obbligo di amministrarli nell interesse del disponente o di altro soggetto (beneficiario) oppure per il perseguimento di uno scopo determinato, sotto l eventuale vigilanza di un terzo (protector o guardiano), secondo le regole dettate dal disponente nell atto istitutivo di trust e dalla legge regolatrice dello stesso (che deve essere necessariamente straniera). L atto istitutivo di regola prevede che, alla scadenza del trust, il fondo in trust venga trasferito al beneficiario del trust (che può anche essere lo stesso disponente). È anche possibile che il trust sorga per effetto di una dichiarazione unilaterale del disponente, che si dichiara trustee di beni o diritti nell interesse di beneficiario o per il perseguimento di uno scopo (si parla in tal caso di trust cd. autodichiarato o dichiarazione unilaterale di trust).14 Orbene, dati: X = (Prezzo di vendita Prezzo di acquisto) Y = (NAV del giorno di vendita NAV del giorno di acquisto) in virtù di quanto testé affermato, la base imponibile dei redditi di capitale sarà costituita da Y, mentre la base imponibile dei redditi diversi si otterrà dalla differenza: X Y Nel caso di Y > X, maturerà una minusvalenza. Ciò detto, ricordando che la compensazione tra minusvalenze e plusvalenze è possibile solo all interno della stessa massa reddituale - per cui non è dato bilanciare redditi di capitale con redditi diversi - e che sui redditi di capitale, come sui redditi diversi, si applica un aliquota del 12,50%, di seguito, si propongono due esempi numerici che aiuteranno a meglio chiarire i concetti fin qui esposti. Esempio 1 (plusvalenza) Acquistate 1000 quote di un ETF a 9,70 valore NAV del giorno di acquisto = 10,00 Vendute successivamente a 10,00 valore NAV del giorno di vendita = 10,20 Delta di prezzo = X = ( , 00) ( , 70)= = 300 Delta di NAV = Y = ( , 20) ( , 00)= = 200 Redditi di capitale = 200 (delta di NAV) Imposta = , 50% = 25 Redditi diversi = X Y = = 100 Imposta = , 50% = 12, 5 Imposta totale = , 5 = 37, 5 Se vi fossero minusvalenze regresse, supponiamo da redditi di capitale per un valore di 2, esse sarebbero compensabili e l imposta su questa massa reddituale sarebbe pari a 23( 25 2), l imposta totale, invece, ammonterebbe a 35, 5 ( , 5). Analogo discorso se ci trovassimo in presenza di minusvalenze da redditi diversi riportate a nuovo. Esempio 2 (minusvalenza) Acquistate 1000 quote di un ETF a 9,70 valore NAV del giorno di acquisto = 9,90 Vendute successivamente a 10,00 valore NAV del giorno di vendita = 10,3015 Delta di prezzo = X = ( , 00) ( , 70)= = 300 Delta di NAV = Y = ( , 30) ( , 90)= = 400 Redditi di capitale = 400 (delta di NAV) Imposta = , 50% = 50 Redditi diversi = X Y = = 100 In questo caso, 100 rappresenterà una minusvalenza che può essere portata a nuovo nei successivi 4 anni e, in quanto tale, suscettibile di essere compensata con altri redditi diversi. Giova sottolineare che i procedimenti illustrati sono a carico dell intermediario nel caso in cui l investitore opti per il regime del risparmio amministrato, mentre sono a carico dell investitore se questi sceglie il regime dichiarativo. L intero discorso vale anche per gli ETF esteri armonizzati. Riguardo agli ETF esteri non armonizzati, invece, i redditi (o le perdite) generati concorrono alla formazione del reddito imponibile dell investitore e vanno e dichiarati. Per i redditi diversi l aliquota è sempre quella del 12,50%, mentre i redditi di capitale si considerano fiscalmente irrilevanti perché tassati alla fonte Le SICAV Alle SICAV che sono società di capitale a capitale variabile, aventi ad oggetto esclusivo l investimento del patrimonio raccolto mediante l offerta al pubblico di proprie azioni trova applicazione la disciplina fiscale esaminata nel paragrafo precedente in relazione ai fondi comuni di investimento aperti Organismi d investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero Sui proventi derivanti dalla partecipazione a organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero, conformi alle direttive comunitarie e situati negli Stati membri dell Unione Europea e negli Stati aderenti all Accordo sullo spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al decreto ministeriale da emanarsi ai sensi dell art. 168bis del TUIR e le cui quote sono collocate nel territorio dello Stato, i soggetti residenti incaricati del pagamento dei proventi medesimi, del riacquisto o della negoziazione delle quote o delle azioni operano una ritenuta del 12,50%. La ritenuta si applica sui proventi distribuiti in costanza di partecipazione all organismo di investimento e su quelli compresi nella differenza tra il valore di riscatto o di cessione delle quote od azioni e il valore medio16 ponderato di sottoscrizione o di acquisto delle quote. In ogni caso, come valore di sottoscrizione o acquisto si assume il valore della quota rilevato dai prospetti periodici relativi alla data di acquisto delle quote medesime. L aliquota della ritenuta è del 5% per i fondi specializzati in società quotate di piccola e media capitalizzazione. La ritenuta è applicata a titolo di acconto nei confronti di: imprenditori individuali, se le partecipazioni sono relative all impresa; società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate; società di capitali ed enti commerciali; stabili organizzazioni di società ed enti non residenti. Nei confronti di tutti gli altri soggetti, compresi quelli esenti o esclusi dall IRES, la ritenuta è a titolo d imposta. Sui proventi derivanti dalla partecipazione a OICVM di diritto estero situati in Paesi extra-ue o non conformi alle direttive comunitarie, la ritenuta del 12,50% è applicata a titolo d acconto nei confronti di tutti i percettori. 3.6 Rimborso d imposta per i sottoscrittori di quote di organismi di investimento collettivo del risparmio italiani I non residenti che hanno conseguito proventi erogati da OICR soggetti ad imposta sostitutiva hanno diritto, facendone richiesta, al pagamento di una somma pari: al 15% dei predetti proventi, se l OICR è soggetto ad imposta sostitutiva al 12,50%; al 6%, qualora i proventi siano erogati da OICR soggetti ad imposta sostitutiva con aliquota al 5% (art. 9 d.lgs. 461/97). La richiesta di pagamento dev essere inoltrata entro il 31 dicembre dell anno in cui il provento è percepito. Possono esserne destinatari: la società di gestione del fondo comune; la SICAV; il soggetto incaricato del collocamento delle quote o azioni. Il pagamento è disposto dai soggetti di cui sopra per il tramite della banca depositaria (ove esistente) e viene computato in diminuzione dei versamenti dell imposta sostitutiva sul risultato di gestione degli OICR da essi gestiti o collocati a decorrere dalle rate relative al periodo d imposta precedente. Il pagamento non può essere richiesto all amministrazione finanziaria.17 La disposizione si applica nei confronti dei: soggetti residenti in paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni; enti od organismi internazionali costituiti in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia; investitori istituzionali esteri, ancorché privi di soggettività tributaria, costituiti in Paesi di cui al primo periodo; Banche centrali o organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato. 3.7 Le tasse sui contratti di borsa Con il decreto legge , n. 248 (cd. decreto milleproroghe) sono state abrogate, completamente, le tasse sui contratti di borsa, disciplinate dal R.D , n. 3278, già in parte eliminate dal D.Lgs. n. 35/97. Il provvedimento legislativo non solo ha avuto il merito di semplificare gli adempimenti relativi alle operazioni di compravendita di valori mobiliari ma anche quello di eliminare la disparità di trattamento tributario tra operazioni poste in essere da soggetti residenti ed operazioni poste in essere da soggetti non residenti che si veniva a creare come conseguenza dell assenza di imposta di bollo su tali operazioni in altri mercati finanziari. Oltre ad abolire con decorrenza 31 dicembre 2007 la tassa sui contratti di borsa conclusi nei mercati regolamentati, il decreto milleproroghe ha disposto anche in materia di imposta di registro e di bollo. In particolare, per quanto attiene all imposta di registro: la non applicabilità dell imposta: su azioni, obbligazioni, altri titoli in serie o di massa e relative girate, titoli di Stato o garantiti; su atti, documenti e registri relativi al movimento, a qualunque titolo, e alla compravendita degli stessi titoli e dei valori in moneta o verghe; l eliminazione dell esenzione prevista per le lettere e i telegrammi aventi ad oggetto contratti esenti; l applicazione dell imposta: nella misura fissa di 168,00, per gli atti pubblici e le scritture private aventi per oggetto la negoziazione o la compravendita di quote di partecipazione in società o enti; in caso d uso, nella misura fissa di 168,00, per le scritture private non autenticate aventi ad oggetto la negoziazione o la compravendita di quote di partecipazione in società o enti, ovvero la negoziazione o18 la compravendita di azioni, obbligazioni e altri titoli in serie o di massa (e relative girate), nonché di titoli di Stato (o garantiti dallo Stato). In merito all imposta di bollo, invece, il d.l. 248/07 ha ribadito: la non imponibilità per azioni, titoli di quote sociali, obbligazioni e altri titoli, e loro negoziazione o compravendita; l assoggettamento per gli atti relativi al trasferimento di quote sociali sottoposti a registrazione mediante procedure telematiche nella misura di 15 euro. L abolizione della tassa sui contratti di borsa non è limitata ai soli contratti conclusi sul mercato tra gli intermediari, ma è estesa anche al rapporto di committenza tra cliente e operatore. 3.8 Regime fiscale della previdenza complementare La disciplina fiscale della previdenza complementare, realizzata attraverso l adesione a fondi pensione e a forme pensionistiche individuali, è stato oggetto negli ultimi anni di due importanti riforme: la prima, in vigore dal 1 gennaio 2001, attuata con il D.Lgs , n. 47 e successive modifiche, e la seconda, ancora più incisiva della precedente, ad opera del D.Lgs , n. 252, in vigore dal 1 gennaio 2007, con la quale è stato consentito ai lavoratori dipendenti di destinare il proprio TFR alla previdenza complementare ed è stato attuato un regime di tassazione più conveniente del precedente. Occorre quindi distinguere la normativa in vigore dal 2007 da quella ad essa previgente in relazione ai contributi versati alle forme di previdenza complementare, ai rendimenti prodotti da queste e alle prestazioni erogate Deducibilità dal reddito dei contributi pensionistici Dal 1 gennaio 2007 i contributi versati volontariamente o in base a contratti o accordi collettivi, anche aziendali dal lavoratore e dal datore di lavoro o committente sono deducibili, ai sensi dell art. 10, co. 1, lett. e- bis), del TUIR, dal reddito complessivo per un importo non superiore ad euro 5.164,57. Ai fini del computo del predetto importo si tiene conto anche delle quote accantonate dal datore di lavoro ai fondi di previdenza di cui all art. 105, co. 1, del citato Testo unico. L importo dei contributi versati non dedotti, compresi quelli eccedenti il suddetto ammontare, va comunicato dal contribuente alla forma pensionistica complementare entro il 31 dicembre dell anno successivo a quello in cui è stato effettuato il versamento, o, se antecedente, alla data in cui sorge il diritto alla prestazione.19 La deduzione spetta anche per i contributi versati nell interesse delle persone fiscalmente a carico per l ammontare non dedotto dalle persone stesse, fermo restando l importo complessivo di 5.164,47 euro. Ai lavoratori di prima occupazione, limitatamente ai primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari, è consentito, nei venti anni successivi al quinto anno di partecipazione a tali forme, dedurre dal reddito complessivo contributi eccedenti il limite di 5.164,57 euro pari alla differenza positiva tra l importo di ,85 euro e i contributi effettivamente versati nei primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche e comunque per un importo non superiore a 2.582,29 euro annui. NOTA BENE Alle medesime condizioni e negli stessi limiti sono deducibili anche i contributi versati alle forme pensionistiche complementari istituite negli Stati membri dell Unione europea e negli Stati aderenti all Accordo sullo spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al decreto ministeriale da emanarsi ai sensi dell art. 168bis del TUIR Tassazione dei rendimenti dei fondi pensione Per quanto concerne i rendimenti della gestione finanziaria conseguiti dai fondi pensione nella sostanza nulla è mutato nel passaggio dal vecchio al nuovo regime: essi sono soggetti, in capo al fondo, ad un imposta sostitutiva dell 11% invece che del 12,5%, aliquota applicata alla generalità dei rendimenti derivanti da altre forme di investimento (artt ter D.Lgs. 124/93; art. 17 D.Lgs. 252/2005) Regime tributario delle prestazioni erogate dalle forme pensionistiche Le prestazioni pensionistiche possono essere erogate sotto forma di rendita (prestazioni periodiche) o di capitale (prestazioni consistenti nell erogazione di una somma di denaro pagata una tantum). A decorrere dal 2007, ai sensi dell art. 11, co. 6, del D.Lgs. 252/2005, le prestazioni pensionistiche, erogate in qualsiasi forma, sono soggette a ritenuta alla fonte a titolo d imposta nella misura del 15%, che si riduce di 0,30% per ogni anno di partecipazione successivo al quindicesimo. La misura massima della riduzione è pari al 6% per cui la misura minima della ritenuta è del 9%. Esse sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta. Le anticipazioni percepite per sostenere spese sanitarie nonché le somme percepite a titolo di riscatto in caso di inoccupazione per un periodo non inferiore a 12 mesi, mobilità, cassa integrazione guadagni, invalidità per-20 manente che comporti la riduzione della capacità di lavoro a meno di un terzo e decesso sono tassate con le modalità appena illustrate mentre le anticipazioni percepite per altri motivi (acquisto e ristrutturazione della prima casa, per altre esigenze del lavoratore), nonché i riscatti per cause diverse da quelle sopra elencate sono soggette ad una ritenuta alla fonte a titolo d imposta nella misura fissa del 23%. APPROFONDIMENTO Il TFR, così come alcune indennità ad esso equiparate, è assoggettato a tassazione separata. Anche le relative modalità di tassazione hanno subito un mutamento a causa delle disposizioni dettate dal D.Lgs. 47/2000 a decorrere dal 1 gennaio Tuttavia, alle quote di TFR o di altre indennità maturate prima di tale data continuano ad applicarsi le vecchie disposizioni: da ciò discende che per i lavoratori dipendenti che hanno iniziato il rapporto di lavoro prima del 1 gennaio 2001 è necessario suddividere le somme corrisposte a titolo di TFR in due distinte quote al fine di individuare le norme applicabili alle une e alle altre. Con la precedente normativa, l importo del trattamento di fine rapporto da assoggettare a ritenuta era determinato sottraendo dall ammontare spettante al lavoratore, al netto dei contributi a suo carico, 309,87 euro per ogni anno di anzianità (rapportabile a mese per periodi inferiori all anno). Ad esso andava applicata l aliquota IRPEF in vigore nell anno di cessazione del rapporto, individuata in riferimento all importo risultante dal rapporto tra l indennità (al lordo delle suddette riduzioni) e il numero di anni e frazioni di anno presi a base di commisurazione, moltiplicato per 12. Per le quote maturate dal 1 gennaio 2001, invece, il TFR imponibile è considerato al netto delle rivalutazioni annuali, che subiscono l imposta sostitutiva dell 11%. La tassazione delle quote avviene applicando l aliquota IRPEF (al netto delle addizionali) vigente nell anno di cessazione del rapporto corrispondente all importo ottenuto dividendo il TFR, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche complementari e ridotto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva, per il numero di anni e frazioni di anni di anzianità effettiva e convenzionale e moltiplicando il risultato per Disposizioni fiscali in materia di contratti di assicurazione Le disposizioni in materia di contratti di assicurazione riordinate dal D.Lgs , n. 47, come modificato dal D.Lgs , n. 168 differenziano nettamente il trattamento tributario dei: contratti aventi ad oggetto il rischio di morte, di invalidità permanente o di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana; contratti aventi contenuto finanziario; contratti aventi finalità previdenziali. Nell esaminare le disposizioni inerenti ai benefici fiscali collegati ai contratti assicurativi e il trattamento fiscale delle prestazioni, delle somme dovute a seguito di riscatto e dei rendimenti finanziari erogati in relazione agli stessi dall impresa assicuratrice ci occupiamo delle prime due tipologie Vedere altro
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 art. 26
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