Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ir10908/
Timestamp: 2018-06-24 08:49:40+00:00

Document:
Urteil vom 03.03.2010, I R 109/08 - Steuernsparen
Urteil vom 03.03.2010, I R 109/08
Gewerbesteuerliche Hinzurechnung der über ein Wertpapier-Sondervermögen bezogenen steuerfreien Dividenden – Rechtsgrundverweisung und Rechtsfolgenverweisung in § 40 Abs. 2 KAGG – Transparenzprinzip
Erträge aus Anteilsscheinen einer Kapitalgesellschaft an einem Wertpapier-Sondervermögen sind nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, soweit sie auf Gewinnanteile aus Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens entfallen und damit nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 40 Abs. 2 KAGG bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft außer Ansatz bleiben .
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, hielt im Streitjahr 2003 Anteilsscheine an zwei Wertpapier-Sondervermögen. Die Beteiligung der Klägerin an den einzelnen Wertpapier-Sondervermögen lag unter 10 %. Die Klägerin erzielte im Streitjahr Erträge aus den Anteilsscheinen in Höhe von insgesamt 13.534 EUR, von denen 109 EUR auf inländische Dividenden und 1.089 EUR auf ausländische Dividenden der Wertpapier-Sondervermögen entfielen.
In der Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr kürzte die Klägerin ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 40 Abs. 2 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) –KAGG– i.V.m. § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) um insgesamt 1.143 EUR; den Kürzungsbetrag ermittelte sie aus der Summe der inländischen Dividenden (109 EUR) und der um pauschale nichtabzugsfähige Ausgaben i.S. des § 8b Abs. 5 KStG 2002 verminderten ausländischen Dividenden (1.034 EUR).
Bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz gebliebenen Dividenden nach § 8 Nr. 5 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzu.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den geänderten Bescheid vom 11. Dezember 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr insoweit zu ändern, als Gewinnanteile (Dividenden) aus Wertpapier-Investmentfonds in Höhe von 1.198 EUR dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht hinzugerechnet werden.
II. Die Revision hat im Ergebnis keinen Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Das FG hat über den Bescheid über den ursprünglich angefochtenen Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr vom 17. November 2004 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 11. Dezember 2008 getreten, der nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos. Da sich nach übereinstimmenden Mitteilungen der Beteiligten durch den Änderungsbescheid die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs nicht geändert haben, kann der Senat über die streitigen Rechtsfragen selbst entscheiden und braucht er die Sache nicht nach § 127 FGO an das FG zurückzuverweisen (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14. Februar 2006 VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182; vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269, jeweils m.w.N.).
2. Die Klage ist unbegründet und daher abzuweisen. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 8 Nr. 5 GewStG 2002 die Erträge aus den Anteilsscheinen an den Wertpapier-Sondervermögen hinzuzurechnen, soweit sie auf von diesen bezogene steuerfreie Dividenden entfallen.
a) Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG 2002 der Gewerbeertrag. Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG 2002 der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 2002 bezeichneten Beträge. Gemäß § 8 Nr. 5 GewStG 2002 werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) oder § 8b Abs. 1 KStG 2002 außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie –wie vorliegend im Streitfall– nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG 2002 erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 8b Abs. 5 KStG 2002 unberücksichtigt bleiben, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.
Gemäß § 40 Abs. 2 KAGG sind § 3 Nr. 40 EStG 2002 und § 8b Abs. 1 KStG 2002 auf ausgeschüttete und nicht zur Ausschüttung oder Kostendeckung verwendete inländische und ausländische Einnahmen des Wertpapier-Sondervermögens i.S. des § 38b Abs. 5 KAGG anzuwenden. Die nicht zur Ausschüttung oder Kostendeckung verwendeten Einnahmen gelten nach § 39 Abs. 1 Satz 2 KAGG mit Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie vereinnahmt worden sind, als zugeflossen. Zu den –inländischen und ausländischen– Einnahmen des Wertpapier-Sondervermögens i.S. des § 38b Abs. 5 KAGG gehören insbesondere Dividenden von inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, § 40 KAGG Rz 55 f.).
b) Ist der Anteilsscheininhaber eine Kapitalgesellschaft, so folgt aus dem in § 40 Abs. 2 KAGG enthaltenen Verweis auf § 8b Abs. 1 KStG 2002, dass vom Wertpapier-Sondervermögen bezogene Dividenden, die in den Einnahmen i.S. des § 38b Abs. 5 KAGG enthalten sind, bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft außer Ansatz bleiben. Ob diese steuerfreien Dividenden nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 zur Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der Kapitalgesellschaft hinzuzurechnen sind, ist umstritten.
Nach der von der Finanzverwaltung und Teilen des Schrifttums vertretenen Auffassung, der sich das FG angeschlossen hat, ist die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 auch insoweit vorzunehmen, als die Erträge aus Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 steuerfrei sind (z.B. Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 40 KAGG Rz 134; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 30; Krause, Der Betrieb –DB– Beilage 1/2002, 12, 13; Wagner, Die Steuerberatung –Stbg– 2005, 298, 301; Teichert, Die Besteuerung in- und ausländischer Investmentfonds nach dem Investmentsteuergesetz, 2009, S. 257 ff., S. 262 f.; vgl. zum Investmentsteuergesetz Bundesministerium der Finanzen –BMF–, Schreiben vom 18. August 2009, BStBl I 2009, 931 Tz. 42); ob für Schachtelbeteiligungen i.S. des § 9 Nr. 2a und 7 GewStG 2002 eine Ausnahme von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 besteht, wird hierbei unterschiedlich beurteilt (vgl. hierzu z.B. Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 40 KAGG Rz 134; Hagen, Die Unternehmensbesteuerung 2008, 337, 339). Nach der Gegenauffassung im Schrifttum führt der in § 40 Abs. 2 KAGG enthaltene Verweis auf § 8b Abs. 1 KStG 2002 nicht dazu, dass die über ein Wertpapier-Sondervermögen bezogenen steuerfreien Dividenden nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 dem Gewinn aus Gewerbebetrieb einer Kapitalgesellschaft hinzuzurechnen sind (z.B. Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 GewStG Rz 575; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 8 Nr. 5 Rz 3; Bujotzek, Offene Immobilienfonds im Investmentsteuerrecht, S. 264 ff.; Hils, DB 2009, 1151, 1152; Lindemann, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 2003, 559, 564; Steinmüller, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2009, 1564 ff.). Der Senat schließt sich aus den nachstehenden Erwägungen der erstgenannten Auffassung an.
c) Für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der in den Erträgen des Anteilsscheininhabers enthaltenen steuerfreien Dividenden des Wertpapier-Sondervermögens finden sich ausreichende Anknüpfungspunkte im Wortlaut des § 8 Nr. 5 GewStG 2002.
aa) Bei den streitbefangenen Erträgen aus den Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen handelt es sich zwar nicht um Gewinnanteile i.S. des § 8 Nr. 5 GewStG 2002. Das Wertpapier-Sondervermögen bildet zivilrechtlich eine in der Vertragsform gegründete nichtrechtsfähige Vermögensmasse; den Erträgen aus den Anteilsscheinen liegt damit kein Gesellschaftsverhältnis zugrunde (Zeller in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 6 KAGG Rz 2; Steinmüller, DStR 2009, 1564, 1566; vgl. § 6 Abs. 1 KAGG). Die Erträge aus Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen zählen jedoch zu den Bezügen und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Vermögensmasse i.S. des Körperschaftsteuergesetzes, die nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 Gewinnanteilen gleichgestellt sind (Lübbehüsen in Brinkhaus/ Scherer, a.a.O., § 40 KAGG Rz 134). Denn das Wertpapier-Sondervermögen gilt nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KAGG als Zweckvermögen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG 2002; es ist daher steuerrechtlich als Vermögensmasse anzusehen, an der die Anteilsscheininhaber beteiligt sind (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 40 KAGG Rz 36, m.w.N.). Dem steht nicht entgegen, dass die Anteilsscheine an dem Wertpapier-Sondervermögen zivilrechtlich keine Anteile an einer Vermögensmasse vermitteln, sondern lediglich Miteigentum bzw. Mitgläubigerschaft an den Finanzinstrumenten des Sondervermögens verbriefen (vgl. hierzu Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8b Rz 52; Hils, DB 2009, 1151, 1152; Lindemann, DStZ 2003, 559, 565).
bb) Die Erträge des Anteilsscheininhabers gehören, soweit sie auf steuerfreie Dividenden des Wertpapier-Sondervermögens entfallen, zu den Bezügen und Leistungen aus Anteilen an einer Vermögensmasse i.S. des Körperschaftsteuergesetzes, die „nach § 8b Abs. 1 KStG 2002“ außer Ansatz bleiben. Dies folgt aus dem in § 40 Abs. 2 KAGG enthaltenen Verweis auf § 8b Abs. 1 KStG 2002.
§ 40 Abs. 2 KAGG enthält eine eingeschränkte Rechtsgrundverweisung auf § 8b Abs. 1 KStG 2002; die Voraussetzungen des § 8b Abs. 1 KStG 2002 sind danach nur insoweit von Bedeutung, als die Steuerbefreiung für die Erträge des Wertpapier-Sondervermögens nur im Rahmen der Veranlagung eines körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsscheininhabers in Betracht kommt (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 40 KAGG Rz 63; Krause, DB Beilage 1/2002, 12; Steinmüller, DStR 2009, 1564, 1566). Die Reichweite der Steuerbefreiung wird dagegen allein durch § 40 Abs. 2 KAGG bestimmt, der hierzu auf Einnahmen des Wertpapier-Sondervermögens i.S. des § 38b Abs. 5 KAGG abstellt; § 40 Abs. 2 KAGG enthält insoweit eine Rechtsfolgenverweisung (Bujotzek, a.a.O., S. 265; Lindemann, DStZ 2003, 559, 564 f.). Der Verweis des § 40 Abs. 2 KAGG auf die in § 8b Abs. 1 KStG 2002 enthaltene Rechtsfolge der Steuerbefreiung führt dazu, dass die in den Erträgen des Anteilsscheininhabers enthaltenen Einnahmen des Wertpapier-Sondervermögens i.S. des § 38b Abs. 5 KAGG „nach § 8b Abs. 1 KStG“ 2002 bei der Ermittlung des Einkommens des Anteilsscheininhabers außer Ansatz bleiben (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 40 KAGG Rz 134; vgl. zum Investmentsteuergesetz –InvStG– Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8b KStG Rz 30; Teichert, a.a.O., S. 262 f.; anderer Ansicht Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 5 Rz 3; Lindemann, DStZ 2003, 559, 565).
d) Die Regelungen des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften stehen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung der über ein Wertpapier-Sondervermögen bezogenen Dividenden nicht entgegen.
aa) Eine Hinzurechnung ist nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 nicht vorzunehmen, wenn eine sog. Schachtelbeteiligung i.S. des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG 2002 vorliegt. Die Anwendung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs auf Erträge aus Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen wird jedoch in der Praxis dadurch erschwert, dass die Kapitalanlagegesellschaft nach §§ 41 f. KAGG nicht dazu verpflichtet ist, die Höhe der vom Wertpapier-Sondervermögen aus den einzelnen Beteiligungen an inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften erzielten Dividenden bekannt zu machen (Hils, DB 2009, 1151, 1152; Lindemann, DStZ 2003, 559, 565; Steinmüller, DStR 2009, 1564, 1568). Eine solche Schachtelbeteiligung ist indessen bei einer mittelbaren Beteiligung über ein Wertpapier-Sondervermögen –wie im Streitfall– in der Regel ausgeschlossen; dies ergibt sich bereits daraus, dass die Kapitalanlagegesellschaft nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KAGG für alle von ihr verwalteten Wertpapier-Sondervermögen Aktien desselben Ausstellers nur insoweit erwerben darf, als die Stimmrechte, die ihr aus diesen Aktien zustehen, 10 % der gesamten Stimmrechte aus Aktien desselben Ausstellers nicht übersteigen (Lübbehüsen in Brinkhaus/ Scherer, a.a.O., § 40 KAGG Rz 134; vgl. zum Investmentsteuergesetz BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931 Tz. 42; Wagner, Stbg 2005, 298, 301). Auf die Frage, ob die Schachtelbeteiligung allein auf der Ebene des Wertpapier-Sondervermögens oder mittelbar beim Anteilsscheininhaber vorliegen muss (vgl. hierzu Lindemann, DStZ 2003, 559, 565), kommt es damit nicht an.
bb) Der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung steht ferner nicht entgegen, dass das Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften eine abschließende Spezialregelung für die Besteuerung der Erträge aus Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen darstellt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 27. März 2001 I R 120/98, BFH/NV 2001, 1539). § 40 Abs. 2 KAGG verweist zwar für die Besteuerung der in den Erträgen aus den Anteilsscheinen enthaltenen Dividenden des Wertpapier-Sondervermögens ausdrücklich nur auf die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG 2002. Ein Verweis auf die gewerbesteuerliche Hinzurechnung dieser Dividenden ergibt sich weder aus § 40 Abs. 2 KAGG noch aus anderen Bestimmungen dieses Gesetzes (Hils, DB 2009, 1151, 1152; Lindemann, DStZ 2003, 559, 564; vgl. zu § 2 Abs. 2 InvStG Bujotzek, a.a.O., S. 265). Ein solcher Verweis ist indessen nicht erforderlich, da die Hinzurechnung bereits unmittelbar aus § 8 Nr. 5 GewStG 2002 folgt; § 40 Abs. 2 KAGG entfaltet insoweit keine Sperrwirkung (vgl. zum Investmentsteuergesetz Teichert, a.a.O., S. 262; anderer Ansicht Steinmüller, DStR 2009, 1564, 1569).
Die Entstehungsgeschichte beider Vorschriften spricht ebenfalls dafür, dass § 8 Nr. 5 GewStG 2002 eine gegenüber § 40 Abs. 2 KAGG vorrangige Sonderregelung für die Ermittlung des Gewerbeertrags des Anteilsscheininhabers bildet (anderer Ansicht Lindemann, DStZ 2003, 559, 564; Steinmüller, DStR 2009, 1564, 1568). Der Verweis auf die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG 2002 wurde in § 40 Abs. 2 KAGG bereits durch das Steuersenkungsgesetz eingefügt. Demgegenüber wurde die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 erst durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) in das Gewerbesteuergesetz aufgenommen. Sie stellt eine auf Dividenden aus Streubesitzanteilen beschränkte Ausnahme von der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG 2002 dar (vgl. Plenarprotokoll des Bundesrates 771, S. 721), die in gleicher Weise für unmittelbare Beteiligungen an Kapitalgesellschaften wie für solche –mittelbaren– Beteiligungen gilt, die über ein Wertpapier-Sondervermögen gehalten werden.
e) Die Anwendung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung auf die Erträge aus Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen entspricht schließlich dem Zweck des § 40 Abs. 2 KAGG und des § 8 Nr. 5 GewStG 2002.
f) Das FA hat nach diesen Grundsätzen zu Recht im angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid eine Hinzurechnung der über die Beteiligungen an den Wertpapier-Sondervermögen bezogenen steuerfreien Dividenden nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 vorgenommen. Der Hinzurechnungsbetrag ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Klage war daher abzuweisen.

References: § 40
 § 8
 § 8
 § 40
 § 40
 § 8
 § 8
 § 8
 § 68
 § 121
 § 127
 § 8
 § 6
 § 7
 § 8
 § 3
 § 8
 § 9
 § 8
 § 40
 § 3
 § 8
 § 38
 § 39
 § 38
 § 40
 § 40
 § 8
 § 38
 § 8
 § 8
 § 8
 § 40
 § 8
 § 9
 § 8
 § 40
 § 40
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 6
 § 6
 § 8
 § 40
 § 38
 § 1
 § 40
 § 8
 § 8
 § 40
 § 8

§ 40
 § 8
 § 8
 § 40
 § 40
 § 38
 § 40
 § 40
 § 8
 § 38
 § 8
 § 40
 § 8
 § 8
 § 8
 § 9
 § 8
 § 40
 § 40
 § 8
 § 40
 § 2
 § 8
 § 40
 § 8
 § 40
 § 8
 § 40
 § 8
 § 8
 § 40
 § 8
 § 8