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Timestamp: 2016-10-27 01:01:40+00:00

Document:
2C_446/2012 (16.01.2013)
2C_446/2012 {T�0/2} � � Arr�t du 16 janvier 2013
repr�sent�e par Berney & Associ�s SA, soci�t� fiduciaire,
Service cantonal des contributions du canton du Valais, section des personnes physiques,
Imp�ts cantonaux et communaux 2003 (double imposition),
recours contre l'arr�t de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 21 septembre 2011.
X.________, domicili�e � Sion, d�tenait des participations dans quatre soci�t�s immobili�res, dont le si�ge et les immeubles sont � Gen�ve, pour moiti� avec un tiers (cf. arr�t attaqu�, p. 3, ch. 5).
Dans le courant de l'ann�e 2001, les quatre soci�t�s immobili�res ont �t� mises en liquidation (cf. arr�t attaqu�, p. 2, ch. 3). La propri�t� des immeubles d�tenus par les soci�t�s a �t� transf�r�e aux deux actionnaires en 2001. Les op�rations de liquidation des soci�t�s ont �t� men�es jusqu'en 2003 (cf. arr�t attaqu�, p. 13 let. b).
Par d�cisions du 13 janvier 2004 et d�cision sur r�clamation du 2 mai 2006, la Commission d'imp�t de district de la commune de Sion a tax� X.________ sur sa part de l'exc�dent de liquidation des quatre soci�t�s � concurrence de 2'202'692 fr. pour l'imp�t f�d�ral, cantonal et communal direct au titre de revenu extraordinaire r�alis� en 2001 et 2002 (imposition 2003A). Par arr�t du 19 novembre 2008, la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais a annul� la d�cision sur r�clamation du 2 mai 2006. Il n'y avait pas eu d'attribution d'exc�dent de liquidation durant les ann�es 2001 et 2002. La cause �tait renvoy�e � l'autorit� pr�c�dente pour examiner si la distribution de l'exc�dent de liquidation avait eu lieu en 2003.
Par d�cision du 29 juillet 2010, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a proc�d� � un rappel de l'imp�t f�d�ral, cantonal et communal direct pour la p�riode fiscale 2003 dans le chapitre de X.________, arr�t� le revenu net imposable � 535'372 fr. pour l'imp�t cantonal et communal et � 535'069 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct et accord� le rabais sp�cial de 75% pr�vu par les art. 207 al. 2 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et 239
bis�de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LI/VS; RSVS 642.1).
Par �critures du 23 ao�t 2010, X.________ a interjet� recours contre la d�cision du 29 juillet 2010 aupr�s de la Commission de recours en mati�re d'imp�t du canton du Valais.
Par arr�t du 21 septembre 2011, la Commission de recours en mati�re d'imp�t du canton du Valais a partiellement admis le recours. Elle a confirm� le droit d'imposer les exc�dents de liquidation du canton du Valais dans le chapitre de l'int�ress�e pour la p�riode fiscale 2003, mais en a corrig� le montant, nouvellement arr�t� � 349'022 fr., renvoyant la cause � l'autorit� pr�c�dente pour qu'elle proc�de au calcul des imp�ts dus au sens des consid�rants. Selon la Commission de recours, l'int�ress�e ne disposait d'aucune base fixe d'affaires dans le canton de Gen�ve, de sorte que le revenu de sa fortune mobili�re commerciale, dont faisait partie l'exc�dent de liquidation des soci�t�s immobili�res, devait �tre impos� dans le canton de domicile de l'actionnaire, soit le canton du Valais.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, X.________ demande au Tribunal f�d�ral de renvoyer la cause au Service cantonal des contributions du canton du Valais pour qu'il annule les impositions cantonale et communale. Elle se plaint d'une double imposition intercantonale prohib�e et critique la date d'�ch�ance du b�n�fice, qui devrait �tre fix�e � 2001 et non pas 2003.
Le Service cantonal des contributions et la Commission de recours en mati�re d'imp�t du canton du Valais concluent au rejet du recours. L'Administration fiscale du canton de Gen�ve conclut � l'admission du recours.
La recourante ne met pas en cause la taxation des exc�dents provenant de la liquidation par d�cision de l'assembl�e g�n�rale des soci�t�s immobili�res en cause en l'esp�ce au titre de l'imp�t f�d�ral direct de la p�riode fiscale telle que confirm�e par l'arr�t attaqu�. Seul le droit du canton du Valais d'imposer ces exc�dents durant la p�riode fiscale 2003 est en cause.
1.1.�D�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et en la forme pr�vue (art. 42 LTF) par la destinataire de l'arr�t attaqu� qui a un int�r�t digne de protection � l'annulation ou � la modification de celui-ci (art. 89 al. 1 LTF), le pr�sent recours est en principe recevable comme recours en mati�re de droit public d�s lors qu'il est dirig� contre une d�cision finale (art. 90 LTF; cf. ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 791 � propos des d�cisions de renvoi pour calculer l'imp�t) rendue en mati�re de double imposition intercantonale par une autorit� sup�rieure de derni�re instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 LI/VS).
1.2.�La recourante reproche � l'instance pr�c�dente d'avoir confirm� l'ann�e 2003 comme date d'�ch�ance de l'exc�dent de liquidation en mati�re d'imp�t cantonal. Cette question a certes d�j� �t� examin�e dans une proc�dure ant�rieure concernant la recourante et donn� lieu � un arr�t de l'instance pr�c�dente. L'arr�t du 19 novembre 2008 a toutefois renvoy� la cause au Service cantonal des contributions du canton du Valais pour nouvelle d�termination de la date d'�ch�ance de l'exc�dent de liquidation des soci�t�s immobili�res en cause sans l'arr�ter. En cela, il constituait une d�cision incidente portant sur une question autre que la r�cusation ou la comp�tence (art. 92 LTF). Le grief est par cons�quent recevable (art. 93 al. 3 LTF).
La recourante reproche � l'instance pr�c�dente d'avoir confirm� que la distribution des exc�dents de liquidation des soci�t�s immobili�res genevoises dans lesquelles elle d�tenait des participations a eu lieu en 2003.
2.1.�La loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) est entr�e en vigueur le 1er janvier 1993. Le canton du Valais a adapt� sa l�gislation avec effet au 1er janvier 2001 aux dispositions des titres deuxi�me � sixi�me de cette loi (art. 72 al. 1 LHID), parmi lesquelles figurent celles de l'art. 15 LHID relatives � la p�riode fiscale et � la p�riode de calcul et celles de l'art. 7 al. 1 LHID relatives � l'imposition des rendements de fortune. La teneur des art. 61 et 16 al. 1 let. c LI/VS est conforme � la loi sur l'harmonisation fiscale sur ces deux points.
2.2.�L'exc�dent de liquidation imposable comprend toutes les prestations qui sont faites aux d�tenteurs de droits de participation ou � des personnes qui leur sont proches � la suite de la dissolution de la soci�t�, pour autant que ces prestations ne repr�sentent pas le remboursement du capital existant au moment de la dissolution (ATF 115 Ib 274 consid. 9c p. 279; 106 Ib 375 consid. 2a p. 377).
Selon la jurisprudence en mati�re d'imp�t f�d�ral direct (RDAF 1997 II 175, 2A.392/1994), lorsqu'une liquidation se d�roule selon les prescriptions l�gales, comme en l'esp�ce, les r�gles de droit commercial s'appliquent �galement sur le plan fiscal, qui valent �galement en mati�re d'imp�t cantonal harmonis� (arr�t 2P.75/2002 du 23 janvier 2003, consid 4.2 in: RDAF 2002 II 518) : La liquidation est achev�e lorsque toutes les op�rations essentielles de liquidation ont �t� ex�cut�es, autrement dit lorsque les affaires courantes sont liquid�es, les actifs r�alis�s, les engagements remplis et d'�ventuels exc�dents d'actifs r�partis. Cette r�glementation correspond � la r�gle inscrite � l'art. 745 al. 1 CO, d'apr�s laquelle l'actif d'une soci�t� dissoute est, apr�s paiement des dettes sauf disposition contraire des statuts, r�parti entre les actionnaires. Ainsi, lorsqu'une liquidation se d�roule selon les prescriptions l�gales, les r�gles de droit commercial s'appliquent �galement sur le plan fiscal.
2.3.�Selon le droit commercial, la dissolution d'une soci�t� ouvre l'�tape de la liquidation - sauf en cas de fusion, de reprise par une corporation de droit public ou de transformation en soci�t� � responsabilit� limit�e - (art. 738 CO). Lors d'une dissolution avec liquidation, la soci�t� en liquidation garde sa personnalit� juridique aussi longtemps que la r�partition entre actionnaires n'est pas termin�e (art. 739 al. 1 CO). Le but de la soci�t� est alors sa liquidation aux meilleures conditions possibles. Il s'agit de terminer les affaires courantes, de recouvrer les cr�ances, de r�aliser les actifs, de payer les dettes, de rembourser les apports des associ�s et de r�partir entre eux le b�n�fice ou la perte de liquidation. Les liquidateurs sont tenus de dresser un bilan d'entr�e en liquidation (art. 742 al. 1). Afin de d�terminer le passif, l'art. 742 al. 2 CO, de droit imp�ratif, pr�voit de proc�der � un appel aux cr�anciers. M�me si une soci�t� n'a que quelques dettes, elle est tenue de proc�der � cet appel (ATF 115 II 272 consid. 2 p. 273). Les revendications des �ventuels cr�anciers sont prises en compte jusqu'au moment de la r�partition de l'actif restant � la fin de la liquidation. Une fois les op�rations de liquidation termin�es, notamment le paiement de toutes les dettes, les liquidateurs dressent en principe un bilan de cl�ture (bien que ce dernier ne soit pas express�ment pr�vu dans la loi). C'est sur la base de ce bilan que sera r�parti le produit de liquidation entre les actionnaires. La r�partition ne peut se faire qu'apr�s le d�lai d'une ann�e d�s le jour o� l'appel aux cr�anciers a �t� publi� pour la troisi�me fois, voire apr�s un d�lai de trois mois si un r�viseur particuli�rement qualifi� atteste que les dettes sont �teintes et qu'on peut inf�rer des circonstances qu'aucun int�r�t de tiers n'est mis en p�ril (art. 745 al. 2 et 3 CO). Les liquidations informelles, dans les soci�t�s � personnalit� juridique, sont contraires au droit. Il en va ainsi des liquidations de fait et tacite. Cette derni�re consiste � ex�cuter toutes les op�rations mat�rielles de liquidation sans respecter les formalit�s protectrices l�gales puis � requ�rir la radiation. La radiation ne peut et ne doit �tre requise par les liquidateurs que si la liquidation a �t� faite conform�ment aux dispositions l�gales en la mati�re. Dans tous les cas, les liquidateurs doivent prouver que la triple publication de l'appel aux cr�anciers dans la Feuille officielle suisse du commerce a eu lieu et que le d�lai l�gal est expir� (Circulaire no 8 de l'Administration f�d�rale des contributions du 6 mai 1985 sur la liquidation et radiation des soci�t�s de capitaux et des soci�t�s coop�ratives; fin de l'assujettissement in: Archives de droit fiscal suisse 54 p. 31). Lors de la dissolution de la soci�t� anonyme, toute action donne droit � une part du b�n�fice r�sultant de la liquidation de la soci�t� (art. 660 al. 2 CO). Il s'agit du dividende de liquidation proprement dit, � distinguer de la part relative au remboursement du capital de dotation initial. Ce droit pr�sente de nombreuses similitudes avec le droit � une part au b�n�fice, car il consiste � r�partir des b�n�fices non distribu�s au cours de la vie sociale. Il est conditionnel durant toute l'existence de la soci�t� mais, apr�s la dissolution et le paiement des dettes, il se transforme en une cr�ance contre la soci�t�, puisque celle-ci est tenue de r�partir son actif entre les actionnaires (art. 745 al. 1 CO). Ce droit ne se concr�tise donc qu'� la fin de la liquidation de la soci�t� puisqu'aucune r�partition de dividende de liquidation ne peut avoir lieu auparavant. En g�n�ral, la part de liquidation de chaque actionnaire lui est pay�e par le versement d'une somme d'argent. Toutefois, � la demande d'un actionnaire et avec l'approbation de l'assembl�e g�n�rale de la soci�t�, celle-ci peut s'acquitter de sa dette envers l'actionnaire en lui transf�rant un actif de la soci�t�. Ce transfert a pour cons�quence l'extinction de la dette de la soci�t� envers l'actionnaire dont l'origine est la dissolution de la soci�t� (arr�t 2P.75/2002 du 23 janvier 2003, consid. 3.1 in: RDAF 2002 II 518 et les nombreuses r�f�rences cit�es).
En r�sum�, les actionnaires acqui�rent un droit ferme � l'exc�dent de liquidation au plus t�t une ann�e apr�s publication du troisi�me appel aux cr�anciers voire au plus t�t trois mois apr�s dite publication si un r�viseur particuli�rement qualifi� atteste que les dettes sont �teintes et qu'on peut inf�rer des circonstances qu'aucun int�r�t de tiers n'est mis en p�ril. Cette date correspond en g�n�ral � celle de la r�quisition de radiation, qui ne peut et ne doit �tre requise par les liquidateurs que s'il a �t� proc�d� � la liquidation conform�ment aux dispositions l�gales en la mati�re.
2.4.�En mati�re fiscale, il appartient � l'autorit� d'�tablir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (cf. arr�t 2A.374/2006 du 30 octobre 2006, consid. 4.3).
2.5.�En l'esp�ce, les quatre soci�t�s immobili�res ont �t� mises en liquidation et la propri�t� des immeubles d�tenus par celles-ci a �t� transf�r�e aux deux actionnaires dans le courant 2001. La recourante n'ayant pas d�montr� qu'un r�viseur particuli�rement qualifi� avait attest� que les dettes �taient �teintes, seul le d�lai d'une ann�e d�s la publication du troisi�me appel aux cr�anciers peut entrer en consid�ration. Elle n'a pas non plus d�montr� que la publication des trois appels aux cr�anciers a eu lieu uniquement en 2001. Dans ces circonstances, force est de constater que le d�lai d'une ann�e d�s la troisi�me publication ne pouvait �choir au plus t�t qu'en 2002 et au plus tard en 2003, puisque la recourante a clairement cherch� � b�n�ficier du rabais de 75 % pr�vu par le droit f�d�ral et cantonal sur l'exc�dent de liquidation qui exigent que la liquidation et la radiation des soci�t�s intervienne au plus tard au 31 d�cembre 2003. Il s'ensuit que, contrairement � ce qu'elle affirme, la recourante ne pouvait pas d�tenir un droit ferme � l'obtention de l'exc�dent de liquidation en 2001. Au vu de la jurisprudence rappel�e ci-dessus, c'est �galement en vain que l'Administration fiscale cantonale genevoise fait �tat de la date de la prestation indiqu�es sur les formules 1050 en mati�re d' " imp�t anticip� sur les prestations appr�ciables en argent en cas de liquidation d'une soci�t� immobili�re selon l'art. 207 LIFD " pour fonder le droit d'imposer en 2001. Par cons�quent, en tant qu'elles soumettent la recourante � l'imp�t cantonal genevois sur l'exc�dent de liquidation des quatre soci�t�s immobili�res en cause durant la p�riode fiscale 2001, les taxations du canton de Gen�ve sont contraires au principe de p�riodicit� du droit f�d�ral. Cette constatation ne conduit toutefois pas � une admission partielle du recours. En effet, la recourante n'a pas demand� l'annulation des d�cisions de taxation genevoises et le Tribunal f�d�ral ne peut pas aller au del� des conclusions des parties (art. 107 al. 1 LTF). Il reste � examiner sous l'angle de la p�riodicit� si l'imposition f�d�rale et cantonale des exc�dents en cause pouvait intervenir durant la p�riode fiscale 2003, comme l'a jug� l'instance pr�c�dente.
Dans l'arr�t attaqu�, l'instance pr�c�dente se r�f�re � son arr�t du 19 novembre 2008, qui peut faire l'objet de griefs recevables de la part de la recourante (cf. consid. 1.2 ci-dessus) en la pr�sente proc�dure. Il en ressort (arr�t du 19 novembre 2008, consid. 2d/3, p. 9) que la r�quisition de radiation des soci�t�s immobili�res en cause a �t� effectu�e le 13 mai 2003. Dans ces circonstances, c'est � bon droit que l'instance pr�c�dente a confirm� que la recourante n'a obtenu un droit ferme sur les exc�dents de liquidation des soci�t�s immobili�res en cause qu'� partir de cette date et que ces exc�dents devaient faire l'objet d'une imposition cantonale et communale durant la p�riode fiscale 2003.
La recourante se plaint de double imposition intercantonale. Elle soutient que le droit d'imposer les exc�dents de liquidation revient au canton de Gen�ve, � l'exclusion du canton du Valais.
3.1.�Le principe de l'interdiction de la double imposition (art. 127 al. 3, 1�re phrase Cst.) s'oppose � ce qu'un contribuable soit concr�tement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le m�me objet, pendant la m�me p�riode, � des imp�ts analogues (double imposition effective) ou � ce qu'un canton exc�de les limites de sa souverainet� fiscale et, violant des r�gles de conflit jurisprudentielles, pr�tende pr�lever un imp�t dont la perception est de la seule comp�tence d'un autre canton (double imposition virtuelle). En outre, le Tribunal f�d�ral a d�duit des art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3, 1�re phrase Cst., le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux imp�ts dans un autre canton (ATF 134 I 303 consid. 2.1 p. 306 s. et les r�f�rences cit�es).
3.2.�En l'esp�ce, la recourante a �t� impos�e sur les exc�dents de liquidation des soci�t�s immobili�res en cause par le canton de Gen�ve durant la p�riode fiscale 2001 et par le canton du Valais pour la p�riode fiscale 2003. Comme il a jug� que les exc�dents de liquidation en cause en l'esp�ce ne pouvaient �tre impos�s que durant la p�riode fiscale 2003, la recourante se plaint par cons�quent d'une double imposition effective lorsqu'elle reproche au canton du Valais d'exc�der les limites de sa souverainet� fiscale.
3.3.�S'agissant d'un revenu de la fortune mobili�re, c'est le canton de domicile de l'actionnaire au moment de l'exigibilit� de l'exc�dent qui est comp�tent pour imposer ce revenu (ATF 83 I 100 consid. 4 p. 108 s.; arr�t 2P.75/2002 du 23 janvier 2003, consid. 5 in: RDAF 2002 II 518; cf. en outre, Peter Locher, Einf�hrung in das interkantonale Steuerrecht, unter Ber�cksichtigung des Steuerharmonisierungs- und des bernischen sowie des tessinischen Steuergesetzes [cit� Einf�hrung], 3e �d., Berne 2009, p. 63; Locher/Locher, Praxis der Bundessteuern, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, � 6, I A, n� 11 et n� 14).
C'est par cons�quent � bon droit que le canton du Valais, canton de domicile de la recourante, a impos� durant la p�riode fiscale 2003 les exc�dents provenant de la liquidation des soci�t�s immobili�res genevoises.
3.4.�La recourante, suivie en cela par l'Administration fiscale genevoise, objecte qu'elle forme une soci�t� simple avec un commer�ant d'immeuble notoire et qu'elle exerce son activit� de commer�ante d'immeubles professionnelle au sein d'une base fixe d'affaires sise � Gen�ve, de sorte qu'elle devrait �tre impos�e � Gen�ve. La recourante perd de vue que le revenu imposable en l'esp�ce, soit les exc�dents de liquidation, n'est pas un revenu de l'�
activit� lucrative ind�pendante�de commer�ant d'immeubles, mais constitue un revenu de la fortune mobili�re (cf. Locher, Einf�hrung, p. 56 s.) provenant de droits de participations, dont elle n'a pas d�montr� qu'elles appartiennent � sa fortune commerciale conform�ment aux conditions pos�es par la jurisprudence en la mati�re (cf. arr�t 2C_1023/2011 du 10 mai 2012, consid. 6.2 et la jurisprudence cit�e). Ce grief est par cons�quent rejet�.
Enfin, la recourante soutient en vain que le canton du Valais viole les "Recommandations concernant les r�partitions intercantonales dans le cadre du commerce professionnel immobilier" auxquelles ont adh�r� les cantons romands, de Berne et du Tessin, en ce qu'il ne tiendrait pas compte de son chiffre 6 selon lequel "lorsqu'un commer�ant en immeuble ali�ne une participation � une soci�t� immobili�re (participation qui appartient en principe au patrimoine commercial), le gain sur participations est qualifi� de gain immobilier imposable au lieu de situation de l'immeuble de la soci�t�". En effet, elle perd de vue qu'elle n'a pas ali�n� ses participations mais qu'elle en a obtenu un revenu. Elle n'affirme d'ailleurs nullement avoir ali�n� ses participations.
Par cons�quent, en jugeant que le canton du Valais pouvait imposer les exc�dents de liquidation provenant des soci�t�s immobili�res en cause en l'esp�ce, l'instance pr�c�dente n'a pas viol� l'interdiction de la double imposition intercantonale.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours. Succombant, la recourante doit supporter les frais de la proc�dure f�d�rale (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Le canton de Gen�ve, contre lequel la recourante n'a formul� aucune conclusion, est une autre partie au sens de l'art. 102
al. 1 LTF, ne peut �tre condamn� au frais de la proc�dure quand bien m�me il a conclu � l'admission du recours (arr�t 2A.528/2004 du 14 f�vrier 2005, consid. 4 non publi� in ATF 131 II 253 et les r�f�rences cit�es). Il n'est pas allou� de d�pens (art. 68 LTF).
Le pr�sent arr�t est communiqu� � la repr�sentante de la recourante, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, section des personnes physiques, � l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve, � la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais et � l'Administration f�d�rale des contributions.

References: art. 207
 ATF 
 art. 150
 art. 61
 art. 46
 ATF