Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-prawo-do-odliczenia-vat-od-samochodu-specjalnego_28_24311.htm?idDzialu=28&idArtykulu=24311
Timestamp: 2020-04-01 06:15:54+00:00

Document:
NSA: Prawo do odliczenia VAT od samochodu specjalnego
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1406/12 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. oddala skargę kasacyjną.
1.1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1406/12, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r., stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu, oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.
1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 31 października 2011 r., którą określono K.C. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości niższej, niż wykazano w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. Organy ustaliły, że podatnik działający pod firmą "D." w październiku 2010 r. świadczył usługi w zakresie transportu chorych, korzystając przy tym z samochodów specjalnych sanitarnych. Zakwestionowały przy tym prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących zapłatę rat oraz innych należności wynikających z umów leasingowych dotyczących samochodów specjalnych sanitarnych do przewozu osób chorych i niepełnosprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w świetle art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 2004 r.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., przepis ust. 3 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy. Z brzmienia przepisów art. 86 ust. 5 art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu nie przysługuje podatnikom wykorzystującym ww. paliwo do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają wymagań określonych w art. 86 ust. 4 ustawy. W stosunku do ww. pojazdów samochodowych ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. przewidział także ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających m. in. z umowy leasingu, wskazując, iż kwota podatku podlegająca odliczeniu stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze VAT. Jednocześnie suma kwot w całym okresie użytkowania ww. samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł.
W świetle ww. przepisów za bezsporne organ uznał, iż zarówno zakaz odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa, jak i ograniczenie w odliczeniu tego podatku z tytułu rat leasingowych, odnosi się do pojazdów sanitarnych i karetek do przewozu chorych. Zauważył, że przewidziane w art. 86 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. wyłączenie z regulacji zawartej w art. 86 ust. 3 ustawy, nie dotyczy wszystkich pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, a jedynie pojazdów samochodowych o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy. W załączniku tym nie zostały wymienione pojazdy specjalne sanitarne do przewozu osób chorych i niepełnosprawnych. Organ uznał, iż w odniesieniu do samochodów tego typu nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów oraz uznał, iż podatnik mógł odliczyć jedynie 60 % kwoty podatku naliczonego widniejącej na fakturach VAT wystawionych z tytułu rat leasingowych dotyczących pojazdów samochodowych.
2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc przy tym zarzuty naruszenia art. 86 ust. 4 pkt 5, art. 86 ust. 5, art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) aktualnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż zaskarżona decyzja nie uwzględnia orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1295/08. W ocenie skarżącego w sprawie nie ma znaczenia jakie były regulacje dotyczące ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego w ustawie obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r. Organ winien zwrócić uwagę, że z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. skarżący miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do karetek oraz od nabycia tych karetek bądź od ich leasingu, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a prawa tego pozbawiła go nowelizacja tej ustawy z 2005 r. Tym samym w ocenie skarżącego w sprawie doszło do naruszenia zasady "stand still", określonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skarżący powołał się na orzeczenie ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00. Zaznaczył, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wprowadza zasadę, że prawo do odliczenia podatku nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie VI Dyrektywy, z wyjątkiem wprowadzenia środków specjalnych na mocy art. 27 VI Dyrektywy. Podkreślił, iż uzyskanie wpisów w dowodach rejestracyjnych, iż przedmiotowe samochody są samochodami ciężarowymi nie było w żadnej mierze możliwe, ponieważ samochody te służą do przewozu osób i nie są samochodami ciężarowymi. Ta kwestia wynika jednoznacznie z przepisów prawa o ruchu drogowym. Samochody te są pojazdami specjalnymi - karetkami. Skarżący podniósł, że argumentacja prawna organów skarbowych opiera się głównie na brzmieniu załącznika nr 9 do u.p.t.u. (jest przytaczany w zaskarżonej decyzji), gdzie nie zostały wymienione karetki. Takie postępowanie organów podatkowych jest niedopuszczalne, skoro Naczelny Sąd Administracyjny, wydając w tożsamej sprawie skarżącego wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1295/08 orzekł odmiennie.
2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w kwestionowanej przez podatnika decyzji.
3.1. WSA w Warszawie uwzględnił skargę podatnika.
3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów art. 86 ust. 3-5 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w październiku 2010 r., a także art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy), zgodnie z którym "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.".
Dalej Sąd powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. wydany w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, gdzie wskazano, że art. 17 ust. 6 akapit drugi, VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli co winien ocenić sąd krajowy te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.
3.3. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r."), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Sąd podkreślił przy tym, że ETS w pkt 41 ww. wyroku stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana nie mogła też być skuteczna na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE pod warunkiem jednak, że nie prowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.
3.4. W ocenie Sądu, przepis art. 86 ust. 4 i ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. zmniejsza - w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004 r. - zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m. in. przy ich zakupie i na podstawie umowy leasingu, mogli odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000 zł) od ceny brutto samochodu oraz od raty udokumentowanej fakturą. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., w powiązaniu z obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 2002 r., w ogóle nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ceny samochodu oraz czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartych umów użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Natomiast po 1 maja 2004 r. obniżenie podatku było możliwe, ale o mniejszą kwotę aniżeli w 2010 r.
3.5. Zdaniem Sądu, przepisy obowiązujące w październiku 2010 r. były w odniesieniu do zakupionych i leasingowanych samochodów osobowych korzystniejsze dla podatników aniżeli obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i pod tym względem ograniczenie odliczenia podatku nie zostało w ustawodawstwie krajowym rozszerzone. Natomiast mogło nastąpić odstępstwo na niekorzyść podatnika w przypadku posiadania przez niego innych samochodów, a mianowicie o ładowności do 500 kg, o ile nie mieściły się w grupie pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., a przedtem w grupie pojazdów specjalnych według danych homologacyjnych. Ponieważ skarżący dysponował samochodami do przewozu osób niepełnosprawnych i chorych, ładowność ich teoretycznie mogła być większa aniżeli 500 kg. Jednocześnie samochody te nie korzystały w październiku 2010 r. z przywileju, o którym mowa w art. 86 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Przepis ten powinien być zastosowany do tego typu samochodów, zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE wobec tego, że obowiązywał w dniu 30 kwietnia 2004 r., a przepis krajowy nie mógł go zmienić po tym dniu na niekorzyść podatnika.
3.6. W kontekście powyższych rozważań prawnych Sąd doszedł do przekonania, że z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynikają podstawowe dane, tj. co do ładowności pojazdów samochodowych. W odpisach dowodów rejestracyjnych brak takich danych, przy czym tylko w jednym wskazano ładowność powyżej 500 kg. Pojazd ten więc powinien korzystać z przywileju pełnego odliczenia podatku od zakupionego paliwa i ewentualnych rat leasingowych (k. 173 akt). Dane techniczne pozostałych pojazdów mogą poszerzyć krąg samochodów, ...

References: art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 17
 art. 176
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 27
 FSK 
 art. 86
 art. 88
 art. 176
 art. 17
 art. 25
 art. 17
 art. 86
 art. 25
 art. 86
 art. 86
 art. 25
 art. 176