Source: http://kraken.slv.cz/6Afs105/2015
Timestamp: 2017-09-23 11:09:46+00:00

Document:
6Afs105/2015
6 Afs 105/2015-30
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Prùchy, soudce zpravodaje JUDr. Tomá¹e Langá¹ka a soudkynì Mgr. Jany Brothánkové v právní vìci ¾alobkynì: RELSIE spol. s r.o., IÈ 62417339, se sídlem Na Stárce 1201/12, Praha 5, zastoupené Mgr. Filipem Maøíkem, advokátem, se sídlem Mikulá¹ská 9, Plzeò, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem, Masarykova 31, Brno, týkající se ¾aloby proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 11. èervence 2012, è. j. 9650/12-1200-108120, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 8. dubna 2015, è. j. 3 Af 24/2012-69,
[1] Finanèní úøad pro Prahu 5 (dále jen správce danì ) dne 24. záøí 2009 zahájil u stì¾ovatelky daòovou kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 1. øíjna 2005 do 30. záøí 2006. Správce danì v rámci daòové kontroly zjistil nedostatky mající vliv na správné stanovení základu danì a danì z pøíjmù. Jednalo se o (1) náklady na reprezentaci (obèerstvení a poho¹tìní) ve vý¹i 33 047,25 Kè, (2) náklady ve vý¹i 500 000 Kè vynalo¾ené podle smlouvy o obchodním zastoupení uzavøené mezi stì¾ovatelkou a spoleèností ATLAS MORAVIA spol. s r. o. a (3) o náklady ve vý¹i 772 500 Kè za slu¾by oznaèené jako konzultaèní
èinnosti od spoleènosti DYNAMIC EKO BAU s. r. o. Stì¾ovatelka ze zmínìných nákladù prokázala podle správce danì v rámci daòové kontroly toliko vynalo¾ení èástky 10 950,50 Kè na obèerstvení a poho¹tìní. Správce danì proto uzavøel, ¾e si stì¾ovatelka neoprávnìnì sní¾ila základ danì o 1 294 596,75 Kè, proèe¾ jí dodateèným platebním výmìrem ze dne 22. èervence 2011 è. j. 444075/11/005516105236 domìøil daò z pøíjmù právnických osob za pøedmìtné období ve vý¹i 310 800 Kè. ®alobkynì se dodateènému platebnímu výmìru bránila odvoláním, které ov¹em Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu zamítlo v záhlaví uvedeným rozhodnutím.
[2] Proti rozhodnutí ¾alovaného ¾alobkynì brojila správní ¾alobou podanou k Mìstskému soudu v Praze (dále jen mìstský soud ). Mìstský soud ¾alobu zamítl jako nedùvodnou. Pøednì mìstský soud nepøisvìdèil ¾alobní námitce o nezákonném ukonèení daòové kontroly. Uvedl, ¾e se ¾alobkynì opakovanì vyjádøila ke kontrolním zji¹tìním, pøièem¾ ani po dokazování provedeném k návrhùm ¾alobkynì nedo¹lo ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, a proto správce danì aplikoval § 88 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, podle nìho¾ v takových pøípadech ji¾ nelze navrhovat dal¹í doplnìní kontrolního zji¹tìní. Mìstský soud dodal, ¾e zpráva o daòové kontrole obsahuje ve¹keré nále¾itosti a ¾e správce danì dostateènì osvìtlil i dùvody, proè nepøistoupil k provedení dal¹ích dùkazù navrhovaných ¾alobkyní. Úplný výèet a hodnocení provedených a neprovedených dùkazù, jejich¾ absenci ¾alobkynì rozporovala, podle soudu není zákonem vy¾adovanou nále¾itostí zprávy o daòové kontrole ve smyslu § 88 odst. 1 daòového øádu. Mìstský soud nepøisvìdèil ani námitce týkající se rozlo¾ení dùkazního bøemene. Mìstský soud se pomìrnì podrobnì zabýval jednotlivými dùkazy a dospìl k závìru, ¾e správce danì zpochybnil nìkteré z ¾alobkyní deklarovaných výdajù a ¾alobkyni se nepodaøilo tyto pochybnosti vyvrátit a prokázat faktické vynalo¾ení tìchto výdajù. K námitce nesprávného hodnocení dùkazù mìstský soud konstatoval, ¾e se ztoto¾òuje s hodnocením ze strany ¾alovaného, a pøistoupil k bli¾¹ímu rozboru jednotlivých dùkazù, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e dané dùkazy neprokazují tvrzení ¾alobkynì.
[3] Proti uvedenému rozsudku mìstského soudu ¾alobkynì (nyní stì¾ovatelka) brojila vèas podanou kasaèní stí¾ností z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ).
[4] Stì¾ovatelka pøednì brojila proti závìrùm mìstského soudu, které se týkaly hodnocení zprávy o daòové kontrole. Zpráva o daòové kontrole je podle stì¾ovatelky neoddìlitelnou souèástí platebního výmìru vydaného na jejím základì, a proto by mìla splòovat po¾adavky kladené na správní rozhodnutí, zejména musí být pøezkoumatelná, co¾ koresponduje s judikaturou Ústavního soudu i Nejvy¹¹ího správního soudu. Stì¾ovatelka proto upozornila, ¾e zpráva o daòové kontrole v nyní projednávané vìci neobsahovala výèet provedených a neprovedených dùkazù, pøièem¾ absentovalo odùvodnìní neprovedení jí navrhovaných dùkazù. Co se týèe provedených dùkazù, zpráva neobsahuje jejich zhodnocení, jako¾ ani právní a skutkové úvahy správce danì. Správce danì té¾ podle mínìní stì¾ovatelky neprovedl øádné projednání zprávy o daòové kontrole. V dùsledku toho správce danì stì¾ovatelce údajnì upøel právo na spravedlivý proces, nebo» stì¾ovatelka s ohledem na vady zprávy neznala úvahy správce danì, a nemohla tak adekvátnì hájit svá práva. pokraèování
[5] Mìstský soud se podle stì¾ovatelky dopustil nesprávného právního hodnocení také v pøípadì otázky rozlo¾ení dùkazního bøemene. Správce danì zpochybnil nìkteré údaje v úèetnictví stì¾ovatelky, proèe¾ dùkazní bøemeno ohlednì vyvrácení tìchto pochybností pøe¹lo na stì¾ovatelku. Stì¾ovatelka následnì pøedlo¾ila celou øadu dùkazù na podporu svých tvrzení, av¹ak správce danì ony dùkazy neustále odmítal s tím, ¾e neprokazují tvrzení stì¾ovatele, nebo s jinou úèelovou argumentací. Postup správce danì, kdy po výzvì k prokázání urèité skuteènosti bez jakéhokoliv odùvodnìní konstatuje, ¾e daòový subjekt tvrzenou skuteènost neprokázal, a vyzývá jej, aby tak uèinil, je podle stì¾ovatelky nepøípustný. K pøenosu dùkazního bøemena zpìt na stì¾ovatelku je nutné, aby se správce danì dùkladnì a explicitnì vypoøádal s pøedlo¾enými dùkazy, nikoliv aby je pau¹álnì odmítl.
[6] Stì¾ovatelka dále projevila nesouhlas s hodnocením dùkazù ze strany správce danì. Podle stì¾ovatelky hodnocení dùkazù neodpovídalo zákonným po¾adavkùm, nebo» postup správce danì èasto úèelovì slou¾il toliko k obhájení jeho stanoviska zaujatého ji¾ na poèátku øízení. V tomto ohledu stì¾ovatelka poukázala na údajné matení svìdka Tomá¹e Dvoøáka pøi jeho výslechu ve vztahu k otázce ohlednì odvedení danì z jeho provize ve vý¹i 500 000 Kè. Z odpovìdi pana Dvoøáka na zámìrnì zavádìjící otázku pak správce danì dovodil nehodnovìrnost svìdka.
[7] Dále stì¾ovatelka konstatovala, ¾e do¹lo k poru¹ení ustanovení § 5 odst. 3, § 8 odst. 1 a 3, § 92 odst. 2 a § 114 odst. 2 a 3 daòového øádu. Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatelka Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhla, aby napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[8] ®alovaný, na nìho¾ od 1. ledna 2013 pøe¹la pùsobnost Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhl, aby kasaèní stí¾nost odmítl jako opo¾dìnou. V pøípadì, ¾e by tak neuèinil, ¾alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti pro nedùvodnost. Stì¾ovatelka mìla mo¾nost se opakovanì vyjádøit k výsledkùm daòové kontroly vèetnì navrhování dùkazù. I pøi opakovaném vyjádøení v¹ak po¾adovala provedení dal¹ích dùkazù, aèkoliv po pøedchozím návrhu na doplnìní nedo¹lo ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, co¾ správce danì dostateènì vysvìtlil na str. 47 zprávy o daòové kontrole. Ani po doplnìní dokazování na návrh stì¾ovatelky v odvolacím øízení odvolací orgán nedospìl ke zmìnì názoru. Stì¾ovatelka nedostála své povinnosti zakotvené v § 92 odst. 3 daòového øádu, jeliko¾ neprokázala v¹echny skuteènosti, které uvedla v daòovém tvrzení. Zpráva o daòové kontrole obsahuje ve¹keré zákonné nále¾itosti, ve¹keré dùkazy jsou podrobnì zhodnoceny ve zprávì i v rozhodnutí ¾alovaného. Ze v¹ech tìchto dùvodù ¾alovaný Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhl, aby kasaèní stí¾nost zamítl jako nedùvodnou a aby mu pøiznal v intencích nálezu Ústavního soudu ze dne 7. øíjna 2014 sp. zn. Pl. ÚS 39/13 náhradu nákladù øízení ve vý¹i 300 Kè jako náhradu výdajù za jeden úkon právní slu¾by podle vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif).
[9] Nejvy¹¹í správní soud hodnotí kasaèní stí¾nost jako pøípustnou, nebo» byla podána osobou oprávnìnou ve smyslu ustanovení § 102 s. ø. s. Dùvody kasaèní stí¾nosti se opírají o § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Kasaèní stí¾nost není nepøípustná ani z jiných dùvodù plynoucích z ustanovení § 104 s. ø. s.
[10] Kasaèní stí¾nost byla podána vèas v dvoutýdenní zákonné lhùtì od doruèení rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.). Rozsudek mìstského soudu byl doruèen zástupci stì¾ovatelky dne 24. dubna 2015. Kasaèní stí¾nost stì¾ovatelka podala dne 11. kvìtna 2015, tedy v poslední den zákonné lhùty podle pravidel pro poèítání lhùt uvedených v § 40 odst. 2 a 3 s. ø. s. Odmítnutí kasaèní stí¾nosti pro opo¾dìnost, navrhované ¾alovaným, proto není namístì.
[11] Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost posoudil a dospìl k závìru, ¾e není dùvodná.
[12] První kasaèní námitka stì¾ovatelky smìøovala proti hodnocení zákonnosti zprávy o daòové kontrole ze strany mìstského soudu. Podle názoru stì¾ovatelky je zpráva nezákonná a nepøezkoumatelná, nebo» neobsahuje výèet provedených a neprovedených dùkazù, hodnocení provedených dùkazù ani zdùvodnìní neprovedení jí navrhovaných dùkazù. Správce danì té¾ podle stì¾ovatelky nedostál zákonným po¾adavkùm na projednání zprávy o daòové kontrole.
[13] Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 5. záøí 2008 è. j. 7 Afs 71/2008-78 je zpráva o daòové kontrole procesním institutem, v nìm¾ jsou zejména zahrnuty výsledky skutkových a právních závìrù správce danì, dùkazy z nich¾ správce danì vycházel a úvahy, kterými se øídil pøi jejich hodnocení; pøípadnì uvedení dùvodù, proè neprovedl a nezohlednil dùkazní prostøedky navr¾ené daòovým subjektem nebo z jakých dùvodù nelze stanovit daò dokazováním. Ústavní soud v nálezu ze dne 27. srpna 2001 sp. zn. IV. ÚS 121/01 (N 124/23 SbNU 205) zdùraznil pøezkoumatelnost závìrù uèinìných ve zprávì o daòové kontrole: Byl-li dodateèný platební výmìr, který nemusí obsahovat odùvodnìní jako nezbytnou souèást rozhodnutí (§ 46 odst. 7, § 32 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù), vydán na základì pøedtím provedené daòové kontroly, pak závìry správce danì týkající se kontrolního nálezu, výsledku a zpùsobu jeho zji¹tìní, jako¾ i reakce na vyjádøení a pøípadné návrhy daòového subjektu, musí být pøezkoumatelným zpùsobem seznatelné ze zprávy o daòové kontrole, nebo» jiného podkladu, zpùsobilého následného pøezkumu obsahujícího shrnutí dosavadního dokazování a jeho hodnocení, není.
[14] Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e zpráva o daòové kontrole v nyní projednávané vìci ve svìtle citovaných po¾adavkù obstojí. Nejvy¹¹í správní soud se tak ztoto¾nil s právním posouzením mìstského soudu, ¾e zpráva o daòové kontrole je pøezkoumatelná a obsahuje ve¹keré nále¾itosti na ni kladené daòovým øádem, který se na zprávu o daòové kontrole vztahuje, aèkoliv daòová kontrola samotná byla zahájena za úèinnosti zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a to s ohledem na pøechodné ustanovení § 264 odst. 1 daòového øádu. Z § 88 odst. 1 daòového øádu, vyplývá, ¾e o zahájení, prùbìhu a ukonèení daòové kontroly sepí¹e správce danì zprávu o daòové kontrole, která obsahuje mimo jiné výsledek kontrolního zji¹tìní, vèetnì hodnocení dùkazù zji¹tìných v prùbìhu daòové kontroly. S výsledkem kontrolního zji¹tìní, vèetnì hodnocení dosud zji¹tìných dùkazù, pak správce danì seznámí daòový subjekt a pøedlo¾í mu jej k vyjádøení (§ 88 odst. 2 daòového øádu). Podle § 88 odst. 3 daòového øádu pak platí, ¾e na ¾ádost daòového subjektu stanoví správce danì pøimìøenou lhùtu, ve které se mù¾e daòový subjekt vyjádøit k výsledku kontrolního zji¹tìní a navrhnout jeho doplnìní. Nedojde-li na základì tohoto vyjádøení ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, nelze ji¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole navrhovat jeho dal¹í doplnìní.
[15] Ze správního spisu plyne, ¾e správce danì seznámil stì¾ovatelku s kontrolními zji¹tìními pøi ústním jednání dne 15. prosince 2010 (protokol è. j. 468831/10/005931109369). Stì¾ovatelka následnì pøedlo¾ila dal¹í dùkazy a navrhla provedení výslechu nìkolika svìdkù. Správce danì doplnil dokazování a s výsledky stì¾ovatelku seznámil pøi ústním jednání dne 17. kvìtna 2011 (protokol è. j. 337911/11/00593109369). Správce danì poté akceptoval stì¾ovatelèinu ¾ádost o stanovení lhùty k vyjádøení se ke kontrolním zji¹tìním. Ve svém následném vyjádøení pokraèování z 2. èervna 2011 stì¾ovatelka vyslovila nesouhlas se závìry správce danì a navrhla uskuteènìní celé øady dal¹ích svìdeckých výpovìdí. Pøi dal¹ím ústním jednání, konaném dne 28. èervna 2011 (protokol è. j. 399517/11/005931109369), stì¾ovatelka odmítla podepsat zprávu o daòové kontrole s tvrzením, ¾e se správce danì nezabýval jí navrhovanými dùkazy. Správce danì proto doruèil stì¾ovatelce zprávu o daòové kontrole postupem podle § 88 odst. 5 a 6 daòového øádu.
[16] S ohledem na vý¹e popsaný prùbìh projednávání zprávy o daòové kontrole Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka mìla dostatek mo¾ností vyjádøit své stanovisko ke kontrolním zji¹tìním správce danì vèetnì uèinìní dal¹ích dùkazních návrhù. Stì¾ovatelèino tvrzení, ¾e správce danì nezdùvodnil nevyhovìní jejím dùkazním návrhùm uèinìným v podání ze dne 2. èervna 2011, není pravdivé. Správce danì se na s. 47 zprávy o daòové kontrole (è. j. 373249/11/005931109369) výslovnì vìnoval dùkazním návrhùm stì¾ovatelky, ov¹em nevyhovìl jim s odkazem na vý¹e zmiòované ustanovení § 88 odst. 3 daòového øádu, které stanoví: Nedojde-li na základì tohoto vyjádøení ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, nelze ji¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole navrhovat jeho dal¹í doplnìní. Nejvy¹¹í správní soud se s tímto závìrem ztoto¾nil. Jak vyplývá z pøedchozího odstavce, vyjádøení stì¾ovatelky z 2. èervna 2011 bylo opakovaným vyjádøením ke kontrolním zji¹tìním, pøièem¾ na základì pøedchozího vyjádøení nedo¹lo ke zmìnì zji¹tìní. Správce danì tedy správnì aplikoval citované ustanovení. Stì¾ovatelka navíc mìla mo¾nost uèinit pøedmìtné dùkazní návrhy také v odvolacím øízení, co¾ také uèinila, a odvolací orgán provedl výslech svìdkù pana S. ze spoleènosti ADVICE.CZ s. r. o. a pana M. ze spoleènosti GORDIC spol. s r. o., na jeho¾ nevyslechnutí stì¾ovatelka upozoròovala v kasaèní stí¾nosti. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k jednoznaènému závìru, ¾e nedo¹lo k poru¹ení stì¾ovatelèina práva na spravedlivý proces a práva na obhajobu v daòovém øízení.
[17] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti argumentovala vý¹e citovaným nálezem Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01 a z jeho závìrù dovozovala, ¾e v jejím pøípadì nesplòovala zpráva o daòové kontrole zákonné po¾adavky. V pøípadu øe¹eném Ústavním soudem se v¹ak jednalo o situaci, kdy se daòový subjekt dozvìdìl o výsledku zji¹tìní správce danì pøi projednávání zprávy o daòové kontrole, av¹ak ke zpùsobu, jakým správce danì k tìmto zji¹tìním dospìl, se nemohl vyjádøit, nebo» dùkazy, ze kterých správce danì vycházel, byly daòovému subjektu zpøístupnìny a¾ po dni, kdy nabylo právní moci rozhodnutí nadøízeného finanèního orgánu o rozsahu nahlí¾ení do daòového spisu. Jedná se tedy o zcela odli¹nou situaci od nynìj¹ího pøípadu, v nìm¾ mìla stì¾ovatelka mo¾nost vyjádøit se k zji¹tìním správce danì, nahlí¾et do spisu i èinit návrhy na doplnìní dokazování, ke kterým se správce danì vyslovil. Pouhá skuteènost, ¾e správce danì dùkazy hodnotil jinak ne¾ daòový subjekt, neznamená, ¾e by byla poru¹ena procesní práva daòového subjektu.
[18] Co se týèe stì¾ovatelèiny námitky, podle ní¾ zpráva o daòové kontrole neobsahovala výèet provedených i neprovedených dùkazù, Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbývá ne¾ zopakovat závìry mìstského soudu, s nimi¾ se ztoto¾nil. Obsah a nále¾itosti zprávy o daòové kontrole vymezuje § 88 odst. 1 daòového øádu. Z daného ustanovení ani z judikatury v¹ak nevyplývá, ¾e by souèástí zprávy o daòové kontrole musel být výèet provedených a neprovedených dùkazù. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v minulosti ohlednì obsahu zprávy o daòové kontrole konstatoval, ¾e ze zprávy musí být zøejmé, jaké dùkazní prostøedky byly v øízení pøedlo¾eny, jak byly hodnoceny, popøípadì zda a proè je správce danì pova¾oval za nedostateèné (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. bøezna 2006 è. j. 1 Afs 55/2005-92). Zpráva o daòové kontrole øe¹ená v nyní projednávané vìci tìmto po¾adavkùm vyhovuje. Správce danì ve zprávì podrobnì pojednal o provedených dùkazech, pøièem¾ u ka¾dého z nich uvedl, jak jej hodnotí a z jakých dùvodù dùkazy nepova¾uje za dostateèné pro prokázání stì¾ovatelèiných tvrzení (v podrobnostech viz ní¾e, zejm. body [22]-[24] tohoto rozsudku), pøípadnì uvedl, proè dal¹ím dùkazním návrhùm nevyhovìl. Nejvy¹¹í správní soud ve vztahu k daòovým aspektùm zprostøedkovatelských smluv obecnì pøipomíná svùj rozsudek ze dne 25. kvìtna 2006 è. j. 2 Afs 154/2005-245, v nìm¾ vyjádøil, ¾e prokazování zdanitelných plnìní uskuteènìných v souvislosti se smlouvami o zprostøedkování je velmi problematické, nebo» se jedná o slu¾by, jejich¾ výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup (srov. napø. Kobík, J., ©perl, J. Dokazování v daòovém øízení, Aspi Publishing, Praha 2004, s. 132 a násl.). Tyto smluvní typy jsou z toho dùvodu èasto vyu¾ívány ke krácení daní. Povinností správce danì je proto zkoumat, zda ke zprostøedkování skuteènì do¹lo. V zájmu daòového subjektu na druhé stranì je, aby nad rámec svých bì¾ných obchodních potøeb shroma¾ïoval dùkazy, které mohou prokázat, ¾e k pøedmìtným zprostøedkováním skuteènì do¹lo, nebo» dùkazní bøemeno ohlednì faktické realizace zprostøedkovatelských slu¾eb, náklady na nì¾ chce daòovì uplatnit, je na jeho stranì .
[19] Stì¾ovatelka ohlednì hodnocení dùkazù správcem danì konkrétnì poukázala na podle jejích slov matoucí výslech svìdka Tomá¹e Dvoøáka. Tomá¹ Dvoøák je bývalým jednatelem spoleènosti ATLAS MORAVIA spol. s r. o., který sám svùj vztah ke stì¾ovatelce oznaèil tak, ¾e v podstatì pracoval na bázi externího obchodního zástupce. (protokol o svìdecké výpovìdi ze dne 28. dubna 2011 è. j. 281679/11/005931109369). Stì¾ovatelka k prùbìhu a hodnocení jeho svìdecké výpovìdi uvedla: Správce danì polo¾il svìdkovi otázku, zda spoleènost ATLASMORAVIA spol. s r.o. zdanila provizi ve vý¹i 500.000,-Kè. Svìdek Tomá¹ Dvoøák odpovìdìl, ¾e ano, z které¾to odpovìdi správce danì dovodil, s ohledem na sdìlení Finanèního úøadu v Blansku, podle nìho¾ ATLASMORAVIA spol. s r.o. nepodala za období roku 2006 pøiznání k dani z pøíjmu právnických osob, ¾e svìdek vypovídal nepravdivì a celou jeho výpovìï pova¾uje za nevìrohodnou. Stì¾ovatelka dále konstatovala, ¾e Tomá¹ Dvoøák pøestal na poèátku roku 2007 pùsobit jako jednatel spoleènosti ATLASMORAVIA spol. s r. o., tudí¾ je zøejmé, ¾e za uvedenou spoleènost daòové pøiznání k dani z pøíjmu právnických osob nepodával. Svìdek se tak mohl vyjádøit toliko k odvedení danì z pøidané hodnoty, které potvrdil. Stì¾ovatelka oznaèila dotaz správce danì za zámìrnì vágní, nepøesnou a zavádìjící s tím, ¾e po pravdivé odpovìdi svìdka správce danì otázku interpretoval tak, aby mohl výpovìï svìdka znevìrohodnit.
[20] Námitka týkající se svìdecké výpovìdi Tomá¹e Dvoøáka je ov¹em nepøípustná podle § 104 odst. 4 s. ø. s., nebo» ji stì¾ovatelka neuplatnila v øízení pøed mìstským soudem, aèkoliv tak uèinit mohla, a nejedná se o vadu, k ní¾ by mìstský soud musel pøihlí¾et z úøední povinnosti. Nad rámec nutného odùvodnìní v¹ak Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e stì¾ovatelèina vyjádøení o zámìrnì vágní a zavádìjící formulaci otázky jsou spekulativní a nièím nepodlo¾ená. Správce danì navíc uvedl vícero dùvodù, proè ani svìdecká výpovìï Tomá¹e Dvoøáka nedokazuje stì¾ovatelèina tvrzení (viz s. 21-22 zprávy o daòové kontrole).
[21] Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani námitce týkající se pøenesení dùkazního bøemene zpìt na správce danì. Problematikou rozlo¾ení dùkazního bøemene se Nejvy¹¹í správní soud ve své rozhodovací èinnosti ji¾ mnohokrát zabýval, napø. v rozsudcích ze dne 30. ledna 2008 è. j. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. dubna 2007 è. j. 8 Afs 165/2005-67 nebo ze dne 30. øíjna 2013 è. j. 8 Afs 75/2012-46; srov. také usnesení Ústavního soudu ze dne 29. záøí 2004 sp. zn. III. ÚS 365/04 nebo nález Ústavního soudu ze dne 24. dubna 1996 sp. zn. Pl. ÚS 38/95, è. 130/1996 Sb., N 33/5 SbNU 271, dostupné na http://nalus.usoud.cz. Postaèí proto shrnout, ¾e v daòovém øízení platí zásada, ¾e je to daòový subjekt, kdo nese bøemeno tvrzení ve vztahu ke své daòové povinnosti a bøemeno dùkazní ve vztahu k tìmto tvrzením (§ 92 odst. 3 daòového øádu). Pøesto¾e daòový subjekt pøedlo¾í formálnì bezvadné doklady, správci danì mohou vzniknout pochybnosti o vìrohodnosti, prùkaznosti, pokraèování správnosti èi úplnosti úèetnictví nebo jiné evidence. Správce danì je v takovém pøípadì povinen prokázat existenci vá¾ných a dùvodných pochyb o souladu pøedlo¾ených záznamù se skuteèností [viz § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu]. Není v¹ak povinen postavit najisto, ¾e pøedlo¾ené údaje jsou v úèetnictví èi jiné evidenci daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností. Pokud správce danì dùvodnì zpochybní pøedlo¾ené úèetní nebo daòové doklady, tedy unese své dùkazní bøemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, le¾í na daòovém subjektu dùkazní bøemeno tak, aby pochybnosti správce danì vyvrátil a prokázal pravdivost svých tvrzení dal¹ími dùkazy.
[22] Co se týèe nyní projednávaného pøípadu, stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti pøipustila, ¾e správce danì zpochybnil její tvrzení a unesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu: Správce danì v rámci zahájené daòové kontroly vyjádøil své pochybnosti ohlednì vìrohodnosti a správnosti zaúètování dokladu è. 226 ze dne 30. 9. 2006 v úèetnictví stì¾ovatele. Správce danì tedy nesl dùkazní bøemeno identifikace skuteèností vedoucích k tomuto závìru. Správce danì tyto dùvody uvedl, by» jsou dokumentovány a¾ zprávou o daòové kontrole, a dùkazní bøemeno vyvrácení tìchto pochyb pøe¹lo na stì¾ovatele. (s. 6 kasaèní stí¾nosti). Unesení dùkazního bøemene správce danì ohlednì skuteènosti vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem, je tedy mezi stranami nesporné. Bylo proto na stì¾ovatelce, aby unesla svou èást dùkazního bøemene a vyvrátila pochybnosti vyjádøené správcem danì. Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti uvedla, ¾e pøedlo¾ila celou øadu dùkazù osvìdèujících její tvrzení, ov¹em správce danì je odmítal s tím, ¾e neprokazují stì¾ovatelèina tvrzení, nebo s jinou údajnì úèelovou argumentací. Stì¾ovatelka tuto námitku v¹ak uplatnila pouze v obecné rovinì (vyjma hodnocení dùkazu výslechem Tomá¹e Dvoøáka, k nìmu¾ se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil vý¹e v bodech [19]-[20]), a proto se k ní i Nejvy¹¹í správní soud mù¾e vyjádøit toliko obecnì.
[23] Co se týèe nákladù spojených se zprostøedkovatelskou èinností spoleènosti ATLAS MORAVIA spol. s r. o., jejich¾ neuznání ze strany správce danì stì¾ovatelka uèinila v kasaèní stí¾nosti sporným, správce danì zejména opakovanì uvedl, ¾e stì¾ovatelkou pøedlo¾ené dùkazy prokazují toliko uskuteènìní obchodù mezi stì¾ovatelkou a dal¹ími subjekty, nikoliv v¹ak zprostøedkovatelskou èinnost spoleènosti ATLAS MORAVIA spol. s r. o, resp. Tomá¹e Dvoøáka, a jejich podíl na uskuteènìní tìchto obchodù.
[24] Stì¾ovatelka pøedlo¾ila kopii smlouvy o obchodním zastoupení uzavøenou dne 15. èervna 2006 mezi stì¾ovatelkou a spoleèností ATLAS MORAVIA spol. s r. o., fakturu pøijatou è. 226, vyúètování provize pro pana Dvoøáka a výpis z bankovního úètu o úhradì faktury pøijaté è. 226. Správce danì uvedl, ¾e pøedlo¾ené formální doklady neprokazují faktické pøijetí zprostøedkovatelských slu¾eb. Daný závìr je v souladu s ustálenou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, podle ní¾ samotná existence formálnì bezvadného daòového dokladu neprokazuje faktické uskuteènìní výdaje. Jinými slovy øeèeno, pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno, a tedy zpochybní pøedlo¾ený formálnì bezvadný daòový doklad, musí daòový subjekt prokázat své tvrzení o provedení výdaje jinými dùkazními prostøedky. (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. ledna 2012, è. j. 1 Afs 75/2011-62, bod 14; nebo rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. dubna 2015 è. j. 5 Afs 89/2013-29). Jeliko¾ správce danì unesl svou èást dùkazního bøemene (viz bod [21] tohoto rozsudku), bylo na stì¾ovatelce, aby svá tvrzení, ¾e spoleènost ATLAS MORAVIA spol. s r. o., resp. Tomá¹ Dvoøák stì¾ovatelce reálnì poskytovali zprostøedkovatelské slu¾by (resp. obchodní zastoupení). v pøedmìtném zdaòovacím období na základì smlouvy ze dne 15. èervna 2006, prokázala jinak. Dùkazy dále provedené v rámci daòové kontroly ov¹em stì¾ovatelèina tvrzení neprokázaly, co¾ správce danì i ¾alovaný dostateèným zpùsobem zdùvodnili. Øada stì¾ovatelkou navr¾ených dùkazù (napø. objednávka spoleènosti IMB Èeská republika spol. s r. o. ze dne 8. srpna 2006) prokazovala objednávky èi samotné uskuteènìní vybraných obchodù, ani¾ by z nich vyplývaly relevantní informace o reálném podílu zmiòovaných subjektù na zprostøedkování tìchto obchodù. Jiné dùkazy (napø. obchodní korespondence ze dne 22. kvìtna 2006 se spoleèností GORDIC spol. s r. o., objednávky spoleènosti VEMA, a. s. ze dne 19. èervence 2005, spoleènosti DELTAX Systems a. s. ze dne 2. kvìtna 2006, smlouva se spoleèností Siemens Business Services spol. s r. o. ze dne 4. listopadu 2005 a dal¹í uvedené na s. 19 zprávy o daòové kontrole) zase pojednávaly o situaci pøed uzavøením smlouvy o obchodním zastoupení, na jejím¾ základì byla uhrazena èástka 500 000 Kè podle faktury pøijaté è. 226 (viz té¾ hodnocení dùkazu výslechem Tomá¹e Dvoøáka správcem danì na s. 21-22 zprávy o daòové kontrole).
[25] Nejvy¹¹í správní soud proto ve shodì se správními orgány obou stupòù i s mìstským soudem dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka neunesla svou èást dùkazního bøemene ohlednì prokázání faktického poskytnutí zprostøedkovatelských slu¾eb vyfakturovaných fakturou pøijatou è. 226 z 30. záøí 2006. Tyto své závìry pøitom správce danì i právní pøedchùdce ¾alovaného dostateèným zpùsobem odùvodnili. Dùkazy pøitom hodnotili ka¾dý jednotlivì i v jejich vzájemných souvislostech. Nelze proto pøisvìdèit stí¾nostní námitce, ¾e do¹lo k poru¹ení zásady volného hodnocení dùkazù èi svévolnému opomíjení dùkazù pøedlo¾ených v daòovém øízení.
[26] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti takté¾ namítla poru¹ení ustanovení § 5 odst. 3, § 8 odst. 1 a 3, § 92 odst. 2 a § 114 odst. 2 a 3 daòového øádu. Tuto námitku nijak nespecifikovala ani neuvedla, jakými konkrétními kroky správce danì, ¾alovaného èi mìstského soudu mìlo dojít k poru¹ení citovaných ustanovení, èím¾ uèinila danou námitku neprojednatelnou. Z obsahu kasaèní stí¾nosti ov¹em vyplývá, ¾e se námitka vztahuje k procesu dokazování a hodnocení dùkazù, èím¾ se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì zabýval v pøedchozích odstavcích.
[27] Jako jeden z dùvodù kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka oznaèila nepøezkoumatelnost podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. V textu kasaèní stí¾nosti poté uvedla, ¾e krajský soud vùbec neodùvodnil, proè má za to, ¾e v dùsledku pøedlo¾ení øady dùkazy stì¾ovatelkou nedo¹lo k pøenesení dùkazního bøemene zpìt na správce danì. Nejvy¹¹í správní soud tuto námitku vyhodnotil jako námitku nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù, shledal ji v¹ak nedùvodnou. Nepøezkoumatelnými pro nedostatek dùvodù jsou zejména taková rozhodnutí, u nich¾ z odùvodnìní není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi hodnocení skutkových i právních otázek a jakým zpùsobem se vyrovnal s argumenty úèastníkù øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 4 As 5/2003-52 ze dne 29. èervence 2004). Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepøezkoumatelné, proto¾e by nedávalo dostateèné záruky, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. øíjna 2009 è. j. 7 Afs 107/2009-166). ®ádnou takovou vadu napadený rozsudek nevykazuje. Odùvodnìní pøezkoumávaného rozsudku je zcela srozumitelné a souèasnì jsou z nìj jasnì seznatelné úvahy, jimi¾ se soud øídil, a obsahuje vypoøádání ¾alobních námitek. V kontextu pojednání mìstského soudu o rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení (viz s. 7-8 napadeného rozsudku mìstského soudu a také bod [21] tohoto rozsudku) je z rozsudku zcela jasné, ¾e mìstský soud dùkazní situaci (pøièem¾ se jednotlivými dùkazy pomìrnì podrobnì zabýval) vyhodnotil tak, ¾e stì¾ovatelka své dùkazní bøemeno neunesla, tudí¾ nemohlo dojít k ¾ádnému dal¹ímu pøenesení dùkazního bøemene zpìt na správce danì, jak argumentovala stì¾ovatelka. pokraèování
[28] Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e mìstský soud zhodnotil vìc správnì. Z vý¹e popsaných dùvodù vyhodnotil podanou kasaèní stí¾nost v souladu s § 110 odst. 1 vìtou druhou s. ø. s. jako nedùvodnou a zamítl ji.
[29] O náhradì nákladù øízení Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle ustanovení § 60 odst. 1 za pou¾ití § 120 s. ø. s. ®alobkynì nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti, nebo» ve vìci nemìla úspìch. Nejvy¹¹í správní soud nevyhovìl ¾ádosti ¾alovaného o pøiznání pau¹ální náhrady hotových výdajù za jeden úkon právní slu¾by analogicky podle advokátního tarifu. Podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu toti¾ v pøípadì, ¾e v soudním øízení správním vystupuje jako úèastník orgán veøejné správy v oboru své pùsobnosti, v zásadì není zastoupení dùvodnì vynalo¾eným nákladem. Hájit v soudním øízení vlastní rozhodnutí pøedstavuje bì¾nou souèást agendy správního orgánu (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. dubna 2007 è. j. 6 As 40/2006-87, è. 1260/2007 Sb. NSS). Odli¹né zacházení s ¾alovaným správním orgánem ve vztahu k ¾alobci ohlednì náhrady nákladù nelze pova¾ovat ani za poru¹ení principu rovnosti ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 7. øíjna 2014 sp. zn. Pl. ÚS 39/13, nebo» se nejedná o úèastníky ve srovnatelné situaci; z materiálního hlediska je zøejmé, ¾e prostøedky a zdroje, kterými disponuje veøejná moc (v posledku stát), jsou nesrovnatelné s prostøedky, které má k dispozici jednotlivec (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. bøezna 2015 è. j. 7 Afs 11/2014-47). Je proto zjevné, ¾e nepøiznání pau¹ální náhrady ¾alovanému v této zcela standardní vìci nepøesahující jeho bì¾nou úøední èinnost, nemù¾e ohrozit mo¾nost správního orgánu pøedstavit soudu své stanovisko k vìci.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 88
 soud 
 § 88
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 5
 § 8
 § 92
 § 114
 § 92
 soud 
 § 102
 § 103
 § 104
 § 40
 soud 
 soud 
 SbNU 205
 § 32
 soud 
 soud 
 § 264
 § 88
 § 88
 § 88
 soud 
 § 88
 soud 
 soud 
 § 88
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 SbNU 271
 § 92
 § 92
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 § 5
 § 8
 § 92
 § 114
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 soud