Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_2007/xx070699.html
Timestamp: 2019-03-21 19:46:01+00:00

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Der Kläger war seit 1978 zu 50 v.H. an der GmbH1 beteiligt, deren Anteile er im Privatvermögen hielt. Er gewährte dieser ein insgesamt fremdfinanziertes Darlehen, das Ende 1988 noch einen Stand von 287.500 DM auswies. Die Darlehensrückführungen bis 1992 verwandte er nur zum Teil zur Tilgung der zur Refinanzierung aufgenommenen Darlehen (D1). Zudem war er Bürgschaften für die unter Liquiditätsproblemen leidende GmbH1 eingegangen, woraus er in 1990 in Höhe von 1.400.000 DM mit schuldbefreiender Wirkung für die GmbH1 in Anspruch genommen wurde.
Darüber hinaus war der Kläger an der GmbH2 mit zunächst 80 v.H. beteiligt. Das Stammkapital der GmbH2 wurde laut notariellem Vertrag vom 20. Dezember 1990 um 10.000 DM auf 60.000 DM erhöht und nur der Kläger zur Übernahme zugelassen. Die neue Stammeinlage erbrachte er durch Einbringung seiner Geschäftsanteile an der GmbH1 von insgesamt 25.000 DM zum Nominalwert, wobei er den den Kapitalerhöhungsbetrag in Höhe von 10.000 DM übersteigenden Nominalwert der eingebrachten Anteile, also 15.000 DM, der GmbH2 vertragsgemäß als Darlehen überließ, das in 1991 mit Ansprüchen der GmbH2 gegen den Kläger verrechnet wurde. Für die Anteilsübertragung erhielt er in 1993 darüber hinaus 52.600 DM vertragsgemäß in Form einer Gutschrift auf dem Darlehenskonto, die sogleich mit Ansprüchen der GmbH2 gegen den Kläger verrechnet wurde.
Die Bürgschaftsleistung in Höhe von 1.400.000 DM für die GmbH1 finanzierte der Kläger mittels Darlehen (D2) zu einem Zinssatz von 9,5 v.H., worauf er in 1991 insgesamt 110.831,73 DM und in 1992 insgesamt 69.541,86 DM an Zinsen zahlte.
Diese Darlehensschuld und die entsprechenden Zinszahlungen minderte der Kläger in 1991 durch Aufnahme eines Darlehens (D3) in Höhe von 200.000 DM bei der GmbH2 zum gleichen Zinssatz.
Im Rahmen der beim Kläger durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1990 bis 1992 wurde der vom Kläger für 1990 aufgrund der Einbringung seiner Anteile an der GmbH1 am 20. Dezember 1990 in die GmbH2 in Höhe von 1.498.631 DM erklärte Veräußerungsverlust unter Berücksichtigung des nachträglichen "Veräußerungserlöses" von 52.600 DM in Höhe von 1.446.031 DM anerkannt und vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 1990 bestandskräftig veranlagt. Die bei den Einkünften aus Kapitalvermögen hinsichtlich der Darlehen D1, D2 und D3 in Höhe von insgesamt 149.116 DM und in Höhe von 108.295 DM für 1992 erklärten Schuldzinsen ließ das FA nicht mehr zum Werbungskostenabzug zu und erließ einen entsprechenden Änderungsbescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 sowie einen entsprechenden Einkommensteueränderungsbescheid 1992.
Die Einsprüche der Kläger wies das FA zurück. Der dagegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen statt und ließ auf das Darlehen D1 bezahlte Zinsen in Höhe von 20.000 DM in 1991 und von 12.000 DM in 1992 sowie die auf das Darlehen D2 in 1991 und 1992 bezahlten Zinsen insgesamt zum Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu.
Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG München aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als das FG die vom Kläger auf das Darlehen D2 gezahlten Zinsen in Höhe von 110.831,73 DM in 1991 und 69.541,86 DM in 1992 zum Abzug zugelassen hat,
hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und nur Zinsen, die anteilig auf die Anschaffungskosten für den weiteren Anteil an der GmbH2 in Höhe von 77.600 DM entfallen, in den Jahren 1991 und 1992 zum Abzug als Werbungskosten zuzulassen.
Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
b) Bei den vom Kläger vorliegend geltend gemachten Schuldzinsen handelt es sich in Bezug auf Kapitaleinkünfte aus der GmbH1 nicht um als Werbungskosten berücksichtigungsfähige Aufwendungen im Sinne der oben angeführten Rechtsprechung, soweit das Refinanzierungsdarlehen nicht steuerrechtlich wirksam auf den hinzuerworbenen Anteil an der GmbH2 umgewidmet worden ist. Der Kläger hat seine Geschäftsanteile an der GmbH1 von insgesamt 25.000 DM zum Nominalwert als Stammeinlage in die GmbH2 eingebracht. Die Einbringung einer wesentlichen Beteiligung aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters im Wege einer offenen Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist ein tauschähnlicher Vorgang, der beim einbringenden Gesellschafter zu einer entgeltlichen Veräußerung i.S. von § 17 EStG führt (BFH-Urteile vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230; vom 7. Juli 1992 VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331; vom 11. September 1991 XI R 15/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404; BFH-Beschluss vom 25. Juni 2004 VIII B 275/03, BFH/NV 2004, 1530; Schmidt/Glanegger, EStG, 26. Aufl., § 6 Rz 125; Groh, Der Betrieb - DB - 1997, 1683, 1684 ff.). An dieser Beurteilung ändert sich auch nichts in den sog. "Mischfällen", in denen die dem Gesellschafter gewährte angemessene (drittübliche) Gegenleistung teils in der Gewährung von Gesellschaftsrechten und teils in anderen Entgelten, z.B. in der Zahlung eines Barkaufpreises oder der Übernahme von Schulden des Gesellschafters besteht (BFH-Urteile vom 19. September 2002 X R 51/98, BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394; vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, und in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230). Auch in diesen Fällen liegen voll entgeltliche Einbringungsvorgänge vor (BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 I R 6/01, BFH/NV 2003, 88).
d) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus der Besonderheit des Streitfalls, dass der Kläger wiederum an der GmbH2, an die er seine Anteile an der GmbH1 veräußert hat, wesentlich beteiligt ist. Nach ihrer Veräußerung dienen die Anteile an der GmbH1 nur noch der GmbH2 zur Einkunftserzielung. Als Kapitalgesellschaft ist die GmbH2 nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerrechtlich ein selbständiges Steuersubjekt (§ 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -), das die von ihr erzielten Einkünfte unabhängig vom Gesellschafter zu versteuern hat (sog. Trennungsprinzip, vgl. dazu Hey in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 11 Rz 1; Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rz A 101; zur Abschirmwirkung von Kapitalgesellschaften im Zusammenhang mit gewerblichem Grundstückhandel, m.w.N., und dort auch zur überwiegenden Meinung im Schrifttum BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.2.a bb der Gründe, sowie Moritz, Deutsches Streuerrecht - DStR - 2005, 2010, 2013). Der Anteilseigner hat unmittelbar keinen Gewinn aus der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft zu versteuern. Seine Beteiligung erlangt für ihn steuerrechtlich erst Bedeutung, wenn die Kapitalgesellschaft an ihn Ausschüttungen vornimmt, die der Gesellschafter dann als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern hat (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Ein Durchgriff durch die Gesellschaft kommt daher grundsätzlich nicht in Betracht (vgl. dazu Hey in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einführung KStG, Rz 16 ff.).
a) Für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten ist nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die - erstmalige - Verwendung der Darlehensmittel abzustellen. Wird anstelle der ursprünglichen eine andere Kapitalanlage erworben, können die für das fortgeführte Refinanzierungsdarlehen angefallenen Zinsen als Werbungskosten bei der neuen Kapitalanlage zu berücksichtigen sein (sog. Surrogationsbetrachtung, vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682; vom 1. Juli 2003 VIII R 30/02, BFH/NV 2003, 1560; vom 23. Oktober 2001 IX R 65/99, BFH/NV 2002, 341; BFH-Beschluss vom 27. März 2001 VIII B 124/00, BFH/NV 2001, 907). Dies erfordert in Fällen der Veräußerung eines Wirtschaftsguts und der Verwendung des Veräußerungserlöses zum Erwerb einer neuen Kapitalanlage, dass dieser Verwendungszweck eindeutig und nachvollziehbar belegt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682). Die Zustimmung des Darlehensgläubigers ist entbehrlich, wenn kein Zweifel an der Verwendung des Veräußerungserlöses zum Zwecke der Einkunftserzielung besteht (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454,).
d) Die Anschaffungskosten für den neu hinzuerworbenen GmbH2-Anteil bemessen sich nach dem gemeinen Wert der hingegebenen Anteile an der GmbH1 abzüglich 67.600 DM. Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tauschs erworben, bemessen sich die Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsguts mangels Kaufpreises nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1984 I R 183/81, BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 108; für Tauschvorgänge nach dem 1. Januar 1999 vgl. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG). Dies gilt auch für einen Anteilstausch im Rahmen von § 17 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331).
In Höhe von 67.600 DM hat der Kläger für die Hingabe seiner Anteile an der GmbH1 zusätzlich Ansprüche aus Darlehen bzw. Gutschriften gegen die GmbH2 erhalten, die sogleich mit Ansprüchen der GmbH2 gegen den Kläger verrechnet wurden. Aufgrund dieser Verrechnung war die Gewährung von Ansprüchen aus Darlehen bzw. von Gutschriften einer Zuzahlung seitens der GmbH2 an den Kläger gleichzustellen. Haben die Parteien eines Tauschvertrags Geldzahlungen als Zuzahlungen vereinbart, um Wertunterschiede der gegenseitigen Lieferungen und sonstigen Leistungen auszugleichen, vermindern an einen der Vertragspartner erbrachte Zuzahlungen dessen Anschaffungskosten (BFH-Urteil vom 13. September 1955 I 246/54 U, BFHE 61, 314, BStBl III 1955, 320; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 108).
e) Das FG hat im zweiten Rechtsgang zwecks Ermittlung der Anschaffungskosten des vom Kläger neu hinzuerworbenen Anteils an der GmbH2 den Wert der vom Kläger an die GmbH2 hingegebenen Anteile an der GmbH1 zu schätzen und von diesem Wert den Betrag von 67.600 DM abzuziehen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der vom Kläger mit notarieller Urkunde vom 20. Dezember 1990 ausgesprochene Verzicht auf den gesetzlichen Forderungsübergang gemäß § 774 des Bürgerlichen Gesetzbuchs aufgrund seiner Bürgschaftsinanspruchnahme sowie die endgültige Befreiung der GmbH1 von jeder Zahlungsverpflichtung Auswirkungen auf den Wert des hingetauschten Anteils an der GmbH1 haben.

References: § 17
 § 6
 § 11
 § 1
 § 20
 § 6
 § 6
 § 17
 § 6
 § 774