Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-2844-2003-02-02-2006-55141
Timestamp: 2019-01-19 13:25:28+00:00

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Resolución de TEAC, 00/2844/2003, 02-02-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2844/2003 de 02 de Febrero de 2006
Núm. Resolución: 00/2844/2003
El ejercicio social de la sociedad se cierra a 30 de noviembre de 1998, fecha en que se devenga el Impuesto sobre Sociedades y en la que aún no se habían iniciado las operaciones de fusión, por lo que no resultan admisibles las pretensiones de la sociedad absorbente sobre la retroactividad contable de los acuerdos de fusión. Para la sociedad absorbida concluye el período impositivo en la citada fecha y en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dicho período determinará su base imponible por las rentas generadas en ese periodo y, lógicamente, deducirá de la cuota íntegra los pagos fraccionados realizados y las retenciones soportadas en ese mismo período.
En la Villa de Madrid, a 2 de febrero de 2006 vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, interpuesta por la entidad X, S.A. (como sucesora universal de la extinta Y, S.A.), y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 16 de diciembre de 2002, reclamación número ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, ascendiendo su cuantía a 247.860,37 € (41.240.496 pesetas).
PRIMERO: El 28 de enero de 2000, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en ... incoó a la entidad Y, S.A. acta de disconformidad A02, número ..., correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 (periodo impositivo: 01/01/98 a 30/11/98). En la misma, el inspector actuario hacía constar los siguientes extremos: 1º) El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1998, solicitando la devolución de un importe que ascendía a 53.872.252 pesetas (323.778,76 €) (pendiente de devolución). En el documento de "ingreso o devolución" de la declaración presentada se hizo constar "sociedad absorbida por X, S.A. con efectos 1 de enero de 1998"; 2º) Mediante escritura de fusión atorgada ante notario el día 28 de abril de 1999 se recogieron los Acuerdos de la Junta Extraordinaria de Accionistas de 25 de febrero de 1999 por la que Y, S.A. era absorbida por X, S.A. (posee el 100% de la absorbida), haciéndose constar en los acuerdos de fusión que el 1 de enero de 1998 era la fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad que se extingue se consideraban realizadas a efectos contables por la sociedad absorbente; 3º) La inspección considera que de acuerdo con lo establecido en el artículo 28 de la LGT y el artículo 25 de la Ley 43/1995, y teniendo en cuenta que el ejercicio económico de Y, S.A. se cerró el 30 de noviembre de 1998, se devengó el IS en dicha fecha, sin que la obligación tributaria correspondiente se extinga por lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 43/1995, en relación con el artículo 235.d) del RDL 1564/1989. Por ello, esa sociedad está obligada a cumplir con lo establecido en los artículos 142 y 143 de la Ley 43/1995 relativos a presentar la declaración del Impuesto, determinar la deuda correspondiente e ingresarla por las operaciones efectuadas durante el periodo 1 de enero de 1998 a 30 de noviembre de 1998.
En consecuencia, la deuda tributaria propuesta ascendió a 41.240.496 pesetas (247.860,37 €), integrada por una cuota de 39.658.112 pesetas (238.350,05 €) e intereses de demora de 1.582.384 pesetas (9.510,32 €).
SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio del acta, se presentan alegaciones por la sociedad el 14 de febrero de 2000. A la vista del acta, informe y alegaciones el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó, con fecha 19 de abril de 2000, acuerdo de liquidación, confirmando íntegramente la propuesta contenida en el acta. Se notifica el 4 de mayo de 2000.
TERCERO: Contra la anterior liquidación la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., que desestimó la reclamación mediante resolución de fecha 16 de diciembre de 2002, confirmando el acuerdo impugnado. Se notifica al interesado el 26 de marzo de 2003.
CUARTO: Considerando la mencionada resolución no ajustada a derecho, se interpuso contra la misma recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, con fecha 11 de abril de 2003, en el que alega, fundamentalmente, lo siguiente: 1º) Retroactividad contable de las operaciones de fusión. La legislación mercantil española regula la retroactividad contable en las operaciones de fusión en los artículo 235.d) del RDL 1564/1989 y en el artículo 228.1.5ª del RD 1784/1996. En la operación de fusión se estableció la fecha de retroacción contable en el 1 de enero de 1998, por ser esta la fecha inmediatamente posterior a la de cierre del balance del último ejercicio de la sociedad absorbida que se encontraba cerrado y aprobado en la fecha de elaboración del proyecto de fusión. Cuando se realizó el Proyecto de Fusión, el último balance de ejercicio aprobado por la sociedad absorbida era el balance correspondiente al ejercicio iniciado el día 1 de enero de 1997 y finalizado el 31 de diciembre de 1997. El balance correspondiente al ejercicio iniciado el 01.01.98 y finalizado el 30.11.98 se encontraba pendiente de formulación y de aprobación. Dicha formulación y aprobación tuvo lugar meses más tarde, cuando la Junta General de Accionistas de la sociedad absorbente aprobó las Cuentas anuales del ejercicio 1998 y en las que se incluían consolidadamente las cuentas correspondientes a ambas sociedades, absorbida y absorbente. La fecha de efectos contables y, por ende, económicos, de una operación de fusión, puede ser determinada libremente por los administradores de las sociedades participantes, dentro de los límites que la razón aconseje, adaptándose a las circunstancias concretas de la operación que dirigen y de acuerdo a las necesidades de las sociedades que intervienen en el proyecto; 2º) Efectos fiscales del efecto retroactivo. Las operaciones realizadas desde la fecha de retroactividad otorgada a la operación por la entidad que es absorbida en la fusión son ejecutadas por la entidad que va a ser disuelta y de acuerdo con sus registros contables, pero por cuenta de la absorbente. Es en el momento de otorgar la escritura pública que todas las operaciones realizadas por la entidad disuelta desde que la fusión surte efectos contables se integran en la contabilidad de la sociedad absorbente sin que proceda realizar cierre alguno. En el artículo 105 de la Ley 43/1995 se equipara el tratamiento fiscal de las rentas imputables a la entidad absorbente al tratamiento mercantil de las mismas. De conformidad con el citado artículo la fecha fijada a efectos mercantiles como momento a partir del cual las operaciones realizadas por la entidad absorbida se entenderán realizadas por la entidad absorbente, determina el momento a partir del cual deben imputarse a efectos fiscales dichas operaciones. Cita diversas resoluciones de la DGT. Por ello, de conformidad con la normativa aplicable, así como con la interpretación realizada por la Administración Tributaria de dicha normativa, la fecha establecida en los acuerdos de fusión a partir de la cual las operaciones realizadas por la entidad absorbida se entienden realizadas por la entidad absorbente a efectos contables, 1 de enero de 1998, tiene plenos efectos fiscales. Y por tanto, las rentas obtenidas por la entidad absorbida en el periodo comprendido entre 1 de enero y 30 de noviembre de 1998 no han de ser atribuidas a esa entidad sino a la entidad absorbente, siendo correctas las liquidaciones presentadas por ambas entidades en relación con el ejercicio 1998.
PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, en la que se plantea la siguiente cuestión: a quien han de imputarse las rentas del periodo comprendido entre 1 de enero y 30 de noviembre de 1998, a la sociedad absorbente o a la sociedad absorbida.
SEGUNDO: Por lo que se refiere a la cuestión suscitada la reclamante sostiene en sus alegaciones la retroactividad contable de los acuerdos de fusión y por tanto solicita se admita la validez de la devolución solicitada por la sociedad Y, S.A. del importe resultante de la declaración del IS correspondiente al ejercicio cerrado a 30 de noviembre de 1998.
Los hechos que están en el origen de la presente reclamación son los siguientes:
1º) Con fecha 16 de octubre de 1998 X, S.A. adquirió el 100% de las acciones de la sociedad Y, S.A.
2º) Mediante escritura pública nº ..., se modifica el artículo 33 de los estatutos de Y, S.A. relativo a la fecha de cierre del ejercicio social, estableciendo que dicho ejercicio será del 1 de diciembre de cada año al 30 de noviembre de año siguiente. Excepcionalmente, el ejercicio social que dio comienzo el 1 de enero de 1998 finalizará el 30 de noviembre de 1998.
3º) Con fecha 14 de diciembre de 1998, los administradores de la sociedad elaboraron el proyecto de fusión en el que la sociedad X, S.A. absorbería a la sociedad Y, S.A., siendo la entidad absorbente propietaria del 100% del capital social de la absorbida.
La fusión proyectada se acogerá al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, poniéndose para ello en conocimiento del Ministerio de Economía y Hacienda mediante escritos dirigidos a las Delegaciones de ... y ... de la AEAT, fechados el 27 de abril de 1999.
La fecha que se señaló en este proyecto de fusión, a partir de la cual las operaciones de la sociedad que se extingue habrán de considerarse realizadas, a efectos contables, por cuenta de la sociedad a la que se traspasa su patrimonio, es la de 1 de enero de 1998.
4º) La Junta extraordinaria de fusión se celebró el día 25 de febrero de 1999, cuyos acuerdos se recogieron en la escritura de fusión nº ... otorgada ante notario el día 28 de abril de 1999.
5º) Con fecha 7 de julio de 1999, el registrador mercantil de ... inscribió la disolución, extinción y cancelación de asientos de Y, S.A. por la absorción de esta sociedad por X, S.A.
6º) Con fecha 25 de junio de 1999 Y, S.A. presentó declaración del IS correspondiente al periodo 1 de enero de 1998 a 30 de noviembre de 1998 con un resultado contable de cero pesetas y una base imponible del mismo importe y solicita una devolución de 58.872.252 pesetas (353.829,36 €).
La cantidad a devolver resulta de que la cuota reducida es de 0 pesetas y se habían producido retenciones y pagos a cuenta (retenciones de Bancos y pago fraccionado).
En el documento de "Ingreso o devolución" de la declaración mencionada se añadió una nota indicando "sociedad absorbida por X, S.A. con efectos 1 de enero de 1998".
7º) Las bases imponibles declaradas por X, S.A., sociedad absorbente, que va a subsistir tras la fusión, son todas ellas negativas, según se relacionan en el informe (proceden desde el año 1992 a 1997 incluido).
Y las bases imponibles declaradas por Y, S.A., sociedad absorbida, y que por tanto desaparece con la fusión, son positivas en los ejercicios anteriores a la fusión, ejercicios 1996 y 1997.
TERCERO: En este caso, la sociedad absorbente era titular de las acciones que recibe de la sociedad disuelta, el artículo 250, del vigente Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, contempla el supuesto de que «la sociedad absorbente fuera titular de todas las acciones de la sociedad absorbida» y, en relación con su artículo 235, excluye la necesidad de incluir en el proyecto de fusión el "tipo de canje de las acciones" y el "procedimiento de canje".
Esta modalidad de fusión coincide, a su vez, con la definición del artículo 97.1.c), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobada por Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que considera como "fusión" la operación por la cual "Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".
La operación de fusión descrita se realizó al amparo del régimen especial contenido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS. En este sentido, el artículo 105 de la LIS establece que "las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles".
En virtud de esta remisión a la normativa mercantil cabe indicar que, tanto el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas como el artículo 228 del Reglamento del Registro Mercantil, establecen como una de las menciones necesarias del proyecto de fusión la de "la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio".
Desde el punto de vista mercantil, nos encontramos con que el artículo 17 de la Tercera Directiva establece que "las legislaciones de los Estados miembros determinarán la fecha en que la fusión haya de surtir efectos", lo que se interpreta como que la normativa comunitaria no establece ninguna limitación al respecto, dejando a los estados miembros libertad para fijar la fecha en cuestión.
Por otra parte, hay que indicar que el artículo 24 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que el periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, concluyendo, en todo caso, un periodo impositivo cuando la sociedad se extinga. De acuerdo con lo anterior, puesto que en una operación de fusión la entidad absorbida se extingue (artículo 233.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), para ella concluye un período impositivo en la fecha de extinción y, dicha extinción determina la finalización del período impositivo.
Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 245 del TRLSA la inscripción de la absorción en el Registro Mercantil determina la extinción de la entidad absorbida, de manera que para ella concluirá un periodo impositivo en ese momento.
Con la publicación de la escritura de fusión, se desencadena el procedimiento de impugnación de la fusión, conforme establece el artículo 246, de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989. Por otra parte, hasta la inscripción en el citado de Registro de la escritura de la constitución, las sociedades afectadas mantienen su personalidad jurídica, siendo titulares de derechos y de obligaciones, entre las que se encuentran los deberes fiscales que, como sociedad latente, está obligada a cumplir.
Con este procedimiento, se puede decir que se finaliza esta operación mercantil, que se inicia con el "proyecto de fusión", proyecto que conforme a lo dispuesto en el artículo 235.d), de la Ley de Sociedades Anónimas, debe mencionar "la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio".
CUARTO: En este caso, la operación de fusión se realizó en las siguientes fechas:
1º) Con fecha 14 de diciembre de 1998 se elabora el proyecto de fusión por los administradores de la sociedad (depositado en el Registro Mercantil en enero de 1999) y la fecha que se señaló en este proyecto de fusión, como fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad que se extingue se considerarán realizadas, a efectos contables, por cuenta de la sociedad a la que se traspasa su patrimonio, es la de 1 de enero de 1998.
2º) El balance de fusión es de fecha 30 de noviembre de 1998.
3º) El acuerdo de fusión es aprobado por la Junta extraordinaria el 25 de febrero de 1999.
4º) Otorgamiento de la escritura de fusión el 28 abril de 1999.
5º) Con fecha 7 de julio de 1999, el registrador mercantil de Madrid inscribió la disolución, extinción y cancelación de asientos de Y, S.A. por la absorción de esta sociedad por X, S.A.
Resulta que Y, S.A., entidad absorbida, modificó, el día 10 de diciembre de 1998, el artículo 33 de sus estatutos relativo a la fecha de cierre del ejercicio social, estableciendo que dicho ejercicio será del 1 de diciembre de cada año al 30 de noviembre de año siguiente. Excepcionalmente, el ejercicio social que dio comienzo el 1 de enero de 1998 finalizará el 30 de noviembre de 1998.
El artículo 28 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, dispone que el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. A su vez el artículo 25 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, del Impuesto sobre Sociedades fija como fecha de devengo del impuesto el último día del período impositivo, siendo el período impositivo el mismo que el ejercicio económico de la sociedad (artículo 24 de Ley 43/1995).
Por tanto, el día 30 de noviembre de 1998, fecha de cierre del ejercicio económico de Y, S.A., el Impuesto de Sociedades se había devengado, y las operaciones realizadas durante ese periodo son operaciones realizadas por una sociedad no fusionada ni en curso de fusión, es más, se trata de operaciones realizadas por una entidad que durante la mayor parte de ese periodo (hasta el 16 de octubre de 1998) ni tan siquiera había sido adquirida por X, S.A.; sociedad que ha de cumplir con sus obligaciones fiscales, entre ellas, las establecidas por el artículo 142 y 143 de la Ley 43/1995 del IS de presentar declaración del Impuesto en los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo y de determinar la deuda correspondiente e ingresarla. Asimismo, los pagos fraccionados efectuados por esta sociedad en el período de tiempo señalado de acuerdo con el artículo 38 de la Ley 43/1995, es un ingreso a cuenta de la liquidación correspondiente a ese período impositivo.
De hecho, con fecha 25 de junio de 1999, Y, S.A. presentó declaración del IS correspondiente al periodo 1 de enero de 1998 a 30 de noviembre de 1998.
Por tanto, una vez concluido el periodo impositivo, en un ejercicio posterior, es cuando la entidad Y, S.A. y la entidad X, S.A. acuerdan fusionarse. Así, el 14 de diciembre de 1998, los administradores de la sociedad elaboraron el proyecto de fusión en el que la sociedad X, S.A. absorbería a la sociedad Y, S.A., siendo la entidad absorbente propietaria del 100% del capital social de la absorbida. Es evidente que el acuerdo de fusionarse que se recoge en el proyecto de fusión es de fecha posterior (14-12-98) a la finalización del ejercicio social de la entidad Y, S.A. (30-11-98).
El 30 de noviembre de 1998 se devengó el Impuesto de Sociedades del periodo 1 de enero a 30 de noviembre de 1998 y, en esa fecha, aun no se habían iniciado las operaciones de fusión, operaciones que se inician en diciembre de 1998, en el ejercicio siguiente, con la redacción y depósito del proyecto de fusión.
De acuerdo con lo anterior, puesto que el ejercicio social de Y, S.A. es de 1 de enero a 30 de noviembre de 1998, para ella concluye un periodo impositivo en ese momento y en la liquidación del IS correspondiente a dicho periodo determinara su base imponible por las rentas generadas en ese periodo y, lógicamente, deducirá de la cuota íntegra los pagos fraccionados realizados y las retenciones soportadas en ese mismo periodo.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la presente reclamación, en segunda instancia, ACUERDA: Desestimar la reclamación de acuerdo con lo expuesto en la misma.
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 2725/2003, 14-01-2010
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Sentencia Civil Nº 89/2014, AP - Gipuzkoa, Sec. 2, Rec 2073/2014, 22-05-2014
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Resolución de TEAC, 00/754/2006, 11-09-2008
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Órgano: Sg De Impuestos Sobre La Renta De Las Personas Físicas Fecha: 27/04/2000 Núm. Resolución: V0049-00

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 artículo 25
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 artículo 33
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 Real Decreto 
 artículo 235
 artículo 97
 artículo 105
 artículo 97
 artículo 235
 artículo 228
 artículo 17
 artículo 24
 Real Decreto 
 artículo 245
 artículo 246
 artículo 235
 artículo 33
 artículo 28
 artículo 25
 artículo 142
 artículo 38

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