Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-zdaneni-nerealizovanych-kurzovych-rozdilu.p2492.html
Timestamp: 2019-09-19 00:32:55+00:00

Document:
Daňové řízení: zdanění nerealizovaných kurzových rozdílů | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
k čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod
k § 23 odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období let 2004, 2005 a 2006
k § 2 a § 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákonů č. 492/2000 Sb., č. 353/2001 Sb. a č. 437/2001 Sb.*)
I. Daně lze stanovit pouze na základě zákona, což se děje v rámci legislativního procesu, na základě zákonem stanoveného postupu. Pouze při dodržení zákonných podmínek lze mít za legitimní určení předmětu zdanění. Je proto zcela nepřípustné, aby předmět zdanění, tedy to, co má být zdaněno a odňato z majetkové sféry jednotlivce, bylo stanoveno jakýmkoli jiným způsobem, nadto nikoli v rámci moci zákonodárné, ale v rámci moci výkonné (tj. na základě prováděcí vyhlášky, resp. „
“, které jsou vydávány správním orgánem, zde ministerstvem financí). V takovém případě dochází k porušení ústavního principu dělby moci.
II. Pokud zákonodárce v zákoně nestanoví výslovně, co dani podléhá, resp. co je od daně osvobozeno, nebo např. které výdaje jsou daňově uznatelné a které nikoli, nelze určité plnění zdanit nebo naopak od daně osvobodit nebo výdaj pro účely stanovení základu daně uznat či vyloučit pomocí jiných nástrojů, a to zde konkrétně prostřednictvím mocí výkonnou stanovených účetních postupů (např. použití výsledkové nebo rozvahové metody účtování), které by bylo lze kdykoli měnit. Samotná skutečnost, že v důsledku účetních postupů se určitý „
“ zaúčtuje, tedy vejde do hospodářského výsledku, neznamená, že se jedná vždy také o příjem podléhající zdanění. Pro to, aby příjem (výnos) podléhal zdanění, musí existovat legitimní zákonný rámec.
III. Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví, pro daňovou „
“ však stanovuje pravidla zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Odlišné cíle daňového systému a účetního výkaznictví vyžadují, aby jednotlivá pravidla nebyla přespříliš ovlivněna požadavky druhého ze systémů. Pro závěr o tom, zda určitý účetní případ (plnění) podléhá dani, resp. zda jej lze považovat za příjem, který je předmětem daně dle příslušného daňového zákona a který z materiálního a ekonomického hlediska za příjem považovat lze, není a nemůže být zásadně určující to, na jaký účet je daný účetní případ účtován; samotná skutečnost, že je účtován na účet výnosů z něj ještě
zdanitelný příjem nečiní. Vycházeje z této premisy je otázka způsobu účtování nepodstatná.
IV. Podle § 18 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, předmětem daně jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem (dále jen „příjmy“), není-li dále stanoveno jinak. Samotnou změnu kurzu pod vymezení tohoto zákonného ustanovení nelze podřadit, zákon ani za pomocí legislativní techniky nestanoví, že za příjem, který má být předmětem daně, se považuje také např. rozdíl, který vznikne pouze v důsledku změny kurzu k rozvahovému dni.
Samotná změna účetní metody nemůže ve svém důsledku, tj. pouhým účetním vytvořením hospodářského výsledku, určit ke zdanění „
“, který jím podle zákona o daních z příjmů svou povahou není, a dokonce za něj ani považován od samého počátku (tj. od roku 1993) nebyl.
V. Nerealizované kurzové rozdíly vyjadřují stav, který dosud nenastal, a je pouze simulován pro potřeby účetnictví, a to za účelem vykázání výše závazku v české měně; nelze zde proto hovořit o dosažení zisku nebo ztráty k rozvahovémudni, neboť k tomuto momentu nedochází k vlastní směně peněz, která jediná může vést k realizaci zisku, příp. ztráty. Ziskem může být pouze zhodnocení koruny vůči zahraniční měně doprovázené fyzickým tokempeněz, které je ovšem jasné až k datu uskutečnění operace (splátky, na kterou bylo vynaloženo méně českých korun).
VI. Je třeba rozlišovat mezi „
kurzovými rozdíly
“ vzniklými pouhým přepočtem (nerealizované kurzové rozdíly) a skutečnými „
kurzovými zisky
“, resp. ztrátami (realizované kurzové rozdíly). Nerealizované kurzové rozdíly nepředstavují zdanitelný příjem, neboť vznikají pouze na základě přepočtu a nemají žádný
základ v nakládání s majetkem (operativní činnosti podnikatelského subjektu), nemají žádný vliv a dopad na hospodářskou produktivitu, resp. výsledek hospodaření. Jedná se
pouze o virtuální zisky (nebo ztráty).
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94)
č. 701/2005 Sb. NSS, č. 843/2006 Sb. NSS, č. 1778/2009 Sb. NSS a č. 1889/2009 Sb. NSS; nálezy Ústavního soudu č. 119/2011 Sb., č. 236/2011 Sb., a č. 11/2008 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 629/06).
Akciová společnost MP Development proti Finančnímu ředitelství pro hl. město Prahu o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobce.
Městský soud v Praze svým rozhodnutím ze dne 21. 3. 2011, čj. 9 Ca 245/2008-57, zamítl žaloby proti rozhodnutím žalovaného ve věci daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004, 2005 a 2006, které spojil ke společnému projednání. Spornou otázkou ve věci přitom ve všech zdaňovacích obdobích bylo toliko posouzení téže právní otázky, a to, zda nerealizované kurzové rozdíly, které vznikly z přecenění dlouhodobých závazků znějících na cizí měnu na české koruny k rozvahovému dni na výsledkových účtech kurzových zisků a kurzových ztrát, mohou představovat reálný příjem stěžovatele, který má být zdaněn.
Proti rozsudku brojil žalobce (stěžovatel) kasační stížností, kde namítl nesprávné posouzení právní otázky městským soudem, který shodně s žalovaným dospěl k závěru, že o nerealizovaných kurzových rozdílech je účtováno na výsledkových účtech kurzových zisků a kurzových ztrát, a tyto rozdíly dle § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů vstupují do základu daně a podléhají zdanění. Stěžovatel byl přesvědčen, že takový postup při účtování nerealizovaných kurzových rozdílů odporuje principům zákona o účetnictví. Stěžovatel rovněž tvrdil, že nerealizované kurzové zisky nelze podrobit zdanění, neboť se nejedná o příjem ve smyslu § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel uvedl, že při financování výstavby hotelu v Praze využil z důvodu nevýhodnosti úvěrů poskytovaných českými bankami dlouhodobých úvěrů, které byly poskytnuty zahraničními bankami v cizí měně (eurech); jednalo se přitom o zcela legitimní a standardní postup při financování většího dlouhodobého nemovitostního projektu v České republice. Při uzavírání účetních knih a sestavování účetní závěrky k rozvahovému dni provedl stěžovatel podle § 24 odst. 6 písm. b) zákona o účetnictví přepočet uvedených závazků znějících na euro na české koruny. Vzniklý rozdíl z přecenění (nerealizovaný kurzový zisk) stěžovatel zaúčtoval podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve prospěch výsledkového účtu 663262. Částka nerealizovaného kurzového zisku tak zvýšila (účetní) hospodářský výsledek stěžovatele, čímž na základě § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů současně zvýšila základ daně za příslušné zdaňovací období. Tento postup účtování stěžovatel následně napadl odvoláním (proti svému řádnému daňovému přiznání, na jehož základě správce daně vyměřil daň postupem dle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) ), v němž uplatňoval vyloučení nerealizovaných kurzových rozdílů ze základu daně. Žalovaný odvolání zamítl s tím, že stěžovatel postupoval při účtování v souladu se zákonem o účetnictví, přitom zákon o daních z příjmů neumožňuje vyjmout nerealizované kurzové rozdíly ze základu daně vycházejícího z účetnictví.
Stěžovatel uvedl, že napadl v žalobě závěr žalovaného o tom, že vykázané nerealizované kurzové zisky podléhají zdanění daní z příjmů právnických osob ze dvou důvodů, a to, pro nesprávnost stanovené účetní metody, která přikazuje zahrnout nerealizované kurzové zisky do výsledku hospodaření, a tímto
determinuje jejich zahrnutí do základu daně, a dále proto, že i přes jejich vykázání ve výsledku hospodaření nepředstavují nerealizované kurzovní zisky příjem ve smyslu § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a nemohou být tudíž zdaněny. Městský soud odmítl první z námitek s tím, že zaúčtování nerealizovaných kurzových rozdílů stěžovatelem proběhlo v souladu s účetními předpisy, neboť výsledkový způsob účtování je metodou účtování, která vychází přímo ze zákona; přitom soud uvedl, že změna postupu účtování (z rozvahového na výsledkový) nemá ve svém důsledku dopad na jiný způsob zdanění, resp. že není rozhodné, zda stěžovatel účtoval výsledkově či rozvahově, neboť metodika účtování nebyla podstatná pro posouzení, zda předmětné kurzové rozdíly podléhají či nepoléhají zdanění. Vzhledem k tomu, že se dle § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů při zjištění základu daně vychází z (účetního) výsledku hospodaření vyplývajícího z účetnictví, přičemž výsledek hospodaření se zjišťuje ze salda obratů účtů účtové třídy 5 a 6, což jsou výsledkové účty, je pro výpočet daňové povinnosti elementární, zda jsou nerealizované kurzové rozdíly zaúčtovány na tyto výsledkové účty vstupující automaticky do základu daně, nebo na účty rozvahové, jejichž salda naopak do výsledku hospodaření, a v důsledku toho ani do základu daně, nevstupují.
Městský soud poté, co zdůraznil několik základních principů zákona o účetnictví, konstatoval, že podstatnou skutečností a skutkovou okolností odrážející reálné finanční a majetkové postavení stěžovatele je nikoli to, zda stěžovatel obdržel kurzový zisk jako reálný příjem, nýbrž změna kurzu, která v průběhu trvajících závazků reálně nastala; dle názoru městského soudu tato změna kurzu, o níž se účtuje přepočtem k okamžiku ocenění, k tomuto okamžiku deklaruje reálné finanční a majetkové postavení stěžovatele a odráží skutečnost, která v průběhu účetního období nastala (došlo reálně ke změně kurzu, k majetkovému navýšení bez ohledu na zaplacení závazků). Uvedené účetní pravidlo dle soudu přitom vyplývá zcela zřetelně z § 3 odst. 1 zákona o účetnictví. Tento argument založený na akruálním principu účtování (transakce mají být zaznamenány v účetních knihách a vykázány v účetních výkazech v momentě, kdy k nim dojde, nikoliv až při uskutečnění souvisejícího příjmu či výdaje) však dle stěžovatele v souvislosti s jeho případem neobstojí, neboť v dodržení akruálního principu dojde jak při užití výsledkové metody, tak v případě zaúčtování nerealizovaného kurzového rozdílu rozvahovou metodou. V obou případech je totiž nerealizovaný kurzový rozdíl zaúčtován ke stejnému dni; jediný rozdíl mezi oběma metodami spočívá v tom, kam je kurzový rozdíl zaúčtován, tj. zda rozvahově či výsledkově. Toto základní rozlišení je přitom podstatou sporu mezi stěžovatelem a žalovaným. Stěžovatel nepopřel skutečnost, že má být o přecenění cizoměnových závazků v souvislosti se změnou devizového kurzu účtováno, nesouhlasí však s tím, že je správné tuto změnu zachytit na výsledkové účty, tj. do výsledku hospodaření, namísto na účty rozvahové, které naopak do výsledku hospodaření, a tedy do základu daně, nevstupují.
Stěžovatel zpochybnil samotnou metodu účtování, která je od roku 2003 stanovena vyhláškou č. 500/2002 Sb. Stěžovatel uvedl, že je nelogické, právě z hlediska vykázání reálné finanční a majetkové situace, aby účetní jednotky vykazovaly nerealizované, tj. v relevantním období fakticky neexistující zisky, příp. ztráty u dlouhodobých cizoměnových závazků ve výsledku hospodaření; v situaci stěžovatele se totiž tyto skutečnosti reálně projeví až k datu uskutečnění účetního případu, které je dáno datem skutečné splátky úvěru. Dle názoru stěžovatele výsledkové účtování nerealizovaných účtových rozdílů samo o sobě odporuje zásadám vedení účetnictví stanoveným v zákoně. V případě cizoměnových závazků vznikají nerealizované kurzové rozdíly na základě přepočtení hodnoty zbývající části závazku zachycené v účetnictví a vyjádřené v cizí měně na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným ČNB ke konci rozvahového dne. Jinými slovy účetní jednotka porovnává hodnotu zbývající části závazku přepočítaného na koruny dle kurzu platného k rozvrhovému dni. Výsledný rozdíl představuje nerealizovaný kursový rozdíl, který není ničím jiným, než vyjádřením částky, o kolik méně či více českých korun by účetní jednotka musela k rozvahovému dni vynaložit na splacení tohoto závazku v cizí měně, pokud by došlo k tomuto dni k jeho splacení. Jedná se tedy o navození jakési fiktivní situace, která nemá odraz ve skutečnosti, neboť výše závazků zůstává v cizí měně nadále stejná, a ke směně cizí měny za českou korunu nedošlo. Nerealizované kurzové rozdíly tedy dle stěžovatele nevyjadřují skutečnost, že v uplynulém účetním období nastalo vynaložení vyšších či nižších korunových částek na splacení závazku, vyjadřují pouze změnu kurzu ve vztahu ke zbývající části závazku, který účetní jednotka bude muset splatit v budoucnu. Nedochází zde k realizaci účetního případu, neboť účetní jednotka zatím ničeho méně či více nevynaložila (nedošlo k úhradě závazku). Z uvedeného stěžovatel dovodil, že nerealizované kurzové rozdíly tedy vyjadřují stav, který dosud nenastal, a je pouze simulován pro potřeby účetnictví, a to za účelem vykázání výše závazku v české měně.
Stěžovatel poukázal na § 25 zákona o účetnictví, který jasně formuluje požadavek, aby účetní jednotky zahrnovaly při oceňování ke konci rozvahového dne jen zisky, které byly dosaženy; jedná se o zásadu opatrnosti zakotvenou v § 25 odst. 2 zákona o účetnictví, tato zásada znamená, že se v účetnictví vykazují a do výše zisku promítají všechny předpokládané a očekávané ztráty, rizika a znehodnocení majetku, i když ještě nenastaly a jejich výše není spolehlivě zjistitelná, a naopak všechny zisky zhodnocení majetku se promítají do účetnictví až do výše zisku až po skutečné realizaci. Stejný závěr vyplývá i z legislativy Evropské unie – čl. 31 odst. 1 písm. c) odrážka aa) Čtvrté směrnice Rady (78/660/EHS), podle níž lze zahrnovat jen zisky, které byly vytvořeny k rozvahovému dni. Z výše popsaného principu imparity, jehož projevem je princip realizace, vychází rovněž německé účetní předpisy. Ve vztahu k nerealizovaným kurzovým ziskům se tento princip uplatňuje tak, že se kurzové zisky vykazují ve výsledku hospodaření bez ohledu na skutečnou realizaci účetního případu pouze u závazků se zbývající dobou splatnosti kratší než jeden rok. Naopak u závazků, kde zbývající doba splatnosti překračuje jeden rok, se princip realizace uplatní v plném rozsahu, tzn., že v takovém případě se nerealizované zisky výsledkově nevykazují.
Stěžovatel evidentně nedosáhl kurzového zisku v deklarované výši, protože ke splacení celého úvěru k 31. 12. daných účetních období ještě nedošlo. Zisk dle názoru stěžovatele nemůže být dosažen pouhou změnou kurzu, ale teprve realizací celé operace. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 9. 2008, čj. 2 Afs 58/2008-58, který se zabývá výkladem pojmu
výdaj na dosažení příjmů
; v tomto rozhodnutí soud dospěl k závěru, že se jedná o takový výdaj, který vynakládáme k tomu, abychom určitý příjem dosáhli, tj. nabyli (získali). Z této logiky dle stěžovatele vyplývá, že zisky, které byly dosaženy, jsou takové zisky, které byly nabyty, resp. získány. Takovou kategorií tedy nemůže být zisk, který ještě nebyl realizován a jehož konkrétní výše je nadmíru nejistá, neboť závisí na aktuálním kurzu měny k datu skutečné realizace případu (splátky úvěru, inkasa pohledávky). Nerealizované kurzové zisky dle stěžovatele pouze uměle navyšují hospodářský výsledek, což má nepochybně dopady i do oblasti obchodněprávní (např. se z výše tohoto výsledku vychází při výplatě podílů na zisku, resp. dividend, apod.; společnost tak
může vyplácet dividendu z reálně neexistujících finančních zdrojů, aniž by jednala v rozporu s právními předpisy). Přepočet pohledávek a závazků k rozvahovému dni a vznik eventuálních kurzových rozdílů dle stěžovatele zcela zřetelně nevede ke skutečné realizaci zisku – proto se pro tuto položku používá označení
Na základě uvedeného tedy nelze souhlasit se závěrem městského soudu, že metoda účtování upravená v prováděcí vyhlášce k zákonu o účetnictví je v souladu s předmětem účetnictví vymezeným v § 2 zákona o účetnictví (účtuje se o nákladech a výnosech) a v § 3 téhož zákona (účtuje se o veškerých nákladech a výnosech bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí). V tomto ohledu byla předložená právní otázka ze strany městského soudu posouzena nesprávně.
Stěžovatel uvedl, že v žalobě rovněž uplatnil námitku stran samotného způsobu, jakým došlo ke změně účetní metody, konkrétně k přechodu z rozvahové metody účtování nerealizovaných kurzových rozdílů platné k 31. 12. 2001 na výsledkovou metodu účtování. Metoda spočívající ve výsledkovém způsobu účtování, kterou předepisuje § 60 prováděcí vyhlášky, je aktuální od 1. 1. 2002, kdy vstoupilo v platnost Opatření Ministerstva financí ČR ze dne 13. 11. 2001 („
Postupy účtování 2002
“). Vydáním
Postupů účtování 2002
reagovalo ministerstvo na změnu zákona o účetnictví provedenou zákonem č. 353/2001 Sb. Přestože se novelizace zákona o účetnictví problematiky nerealizovaných kurzových rozdílů nedotkla, došlo na základě
k zásadní změně metodiky účtování o těchto kurzových rozdílech. Opatření platné před datem účinnosti
totiž stanovilo, že se nerealizované kurzové rozdíly účtují opačným způsobem, tj. rozvahově na příslušné účty aktiv a pasiv (v účtové skupině 38) neovlivňující výsledek hospodaření. K ovlivnění hospodářského výsledku tedy docházelo pouze nepřímo, a to v důsledku povinnosti vytvořit rezervu na vyúčtované nerealizované kurzové ztráty. Vzhledem k tomu, že z pohledu zákona o daních z příjmů se jednalo o daňově neuznatelnou rezervu, k zatížení základu daně v důsledku této metody účtování o nerealizovaných kurzových rozdílech nedocházelo.
Městský soud ve svém rozsudku konstatoval, že podzákonná úprava byla přijata v souladu s čl. 79 odst. 3 Ústavy, nepřekračuje meze zákona a jeho zmocnění, neboť pouze zpřesňuje způsob účtování takovou metodou účetnictví, která je v souladu s předmětem účetnictví vymezeným v § 2 a § 3 zákona o účetnictví. S takovým závěrem městského soudu stěžovatel zásadně nemohl souhlasit; změnu účetní metody spočívající v zachycení nerealizovaných kurzových rozdílů opačným způsobem s tomu odpovídajícími dopady v daňové oblasti, nelze vnímat ani jako vývoj, upřesnění či zdokonalení účetní metody. Jedná se totiž o zcela zásadně rozdílné zachycení této položky v rámci účetnictví. Tento obrat ve způsobu účtování nerealizovaných kurzových rozdílů přitom nevychází z konkrétní změny zákonných ustanovení. Novela zákona o účetnictví, jejímž doprovodem byly
, nepřinesla změnu principů, na nichž zákon doposud spočíval, a neobsahovala ani žádné změny týkající se přímo nerealizovaných kurzových rozdílů. Dle stěžovatele nestačí, tak jak učinil městský soud, pouze konstatovat, že vyhláška byla přijata na základě zákonného zmocnění a v souladu s Ústavou, ale je třeba se zabývat také samotným jejím obsahem, tedy tím, zda je v souladu se zákonem a nezakládá zákonem neupravené vztahy a nepřekračuje rozsah zákona, k jehož provedení byla vydána. Stěžovatel poukázal na to, že městský soud si sám protiřečí, pokud na jednu stranu uvádí, že metoda účtování byla
zpřesněna
, na druhou stranu však připouští, že došlo ke
metodiky účtování, avšak tato změna má dostatečný zákonný podklad. Vzhledem k tomu, že zákon o účetnictví neobsahuje konkrétní podmínky, ze kterých metody účtování vycházejí, vyplývá z logiky věci, že prováděcí předpisy v této otázce musí bezprostředně respektovat zásady vedení účetnictví – zásadu věrného a poctivého zobrazení skutečnosti zakotvenou v § 7 zákona o účetnictví, jejíž podstatou je vykázání reálného finančního a majetkového postavení účetní jednotky, které odpovídá skutečnostem, které v průběhu účetního období nastaly. Projevem této zásady je dle stěžovatele především požadavek stálosti účetních metod. Pokud požadavku dle § 7 zákona o účetnictví do konce roku 2001, tj. věrného a poctivého zobrazení odpovídalo účtovat nerealizované kurzové rozdíly na bilanční účty, není možné, aby bez změny příslušných ustanovení zákona, bylo od roku 2002 v souladu a v mezích zákona, účtovat nerealizované kurzové rozdíly na výsledkové účty, tedy koncepčně naprosto odlišným způsobem. Takovéto přehodnocení účetní metodiky ze strany správního orgánu za nezměněného stavu prováděného právního předpisu představuje ze strany ministerstva financí svévoli nabourávající ústavní princip právní jistoty adresátů právních norem, který má vést státní správu k tomu, aby její postup byl dlouhodobě jasný, odůvodněný a předvídatelný v souladu s cíli zákonné úpravy, a z něj vyplývající princip legitimního očekávání; stěžovatel zde odkazuje např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, č. 605/2005 Sb. NSS. Stěžovatel i s odkazem na výše uvedenou judikaturu nepovažoval za legitimní, aby totéž ustanovení právního předpisu týkající se povinnosti přepočtu pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně (§ 24 zákona o účetnictví) bylo bez příslušné obsahové změny prováděno pokaždé jinou, a to protichůdnou metodou. Takový postup správního orgánu označil stěžovatel za flagrantní zneužití výkonu zákonem svěřené působnosti, resp. právem aprobovaného účelu pravomoci provádět ustanovení zákona.
Stěžovatel uvedl, že koncepční změna účetní metody v prováděcím předpise se přitom díky vazbě zákona o daních z příjmů na účetnictví přímo odrazila ve výpočtu daňové povinnosti; na základě podzákonné normy totiž došlo
k rozšíření základu daně o položku nerealizovaných kurzových rozdílů, což ostatně ve vyjádření k žalobě potvrdil i sám žalovaný, který na jednu stranu tvrzení stěžovatele, že by se součástí základu daně stala nová položka, odmítl, nicméně vzápětí dodal, že „
došlo ke změně, kdy tato položka vstoupí do výnosů, do hospodářského výsledku a také do základu daně
Nelze tedy souhlasit se závěrem městského soudu, že změna provedená
nezaložila v zákoně nezakotvené společenské vztahy, protože změna systému účtování nerealizovaných kurzových rozdílů ve svém důsledku znamenala vznik nové daňové povinnosti – pozitivní v případě vykázání nerealizovaných kurzových zisků či negativní v případě vykázání nerealizovaných kurzových ztrát. Zatímco do 31. 12. 2001 nepodléhala tato položka zdanění, od 1. 1. 2002 tvoří součást základu daně, a to pouze na základě
, resp. na základě účetní vyhlášky od 1. 1. 2003, tj. v obou případech na základě podzákonných norem, které jsou přitom v rozporu s § 25 odst. 5 zákona o účetnictví. Zdanění nerealizovaných kurzových rozdílů dle stěžovatele představuje nezákonný zásah do jinak nedotknutelného vlastnického práva, a je tedy v přímém rozporu s ústavním pořádkem České republiky. Stěžovatel v této souvislosti poukázal na čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, podle kterého lze daně a poplatky ukládat pouze na základě zákona. Realizace sekundární zákonodárné pravomoci orgánem moci výkonné (zde ministerstvem financí) je v rozporu s ústavním pořádkem České republiky.
Druhá zásadní námitka stěžovatele, kterou v žalobě uplatnil, směřovala k tomu, že zdanění nerealizovaných kurzových zisků nemůže podléhat dani z příjmů právnických osob, neboť se nejedná o příjem ve smyslu zákona o daních z příjmů. Stěžovatel s odkazem na znění § 18 odst. 1 a § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů tvrdil, že z uvedených ustanovení vyplývá, že zdanit lze pouze příjem, za který jsou podle § 23 odst. 6 citovaného zákona považována peněžní i nepeněžní plnění, bližší vymezení pojmu „příjem“ zákon přitom neobsahuje. Stěžovatel zde odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, čj. 2 Afs 42/2005-136, č. 843/2006 Sb. NSS, v němž soud vymezil příjem podléhající dani z příjmů právnických osob jako navýšení majetku daňového poplatníka, přitom se musí jednat o příjem skutečný nikoli pouze zdánlivý; to znamená, že toto navýšení majetku se musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. Obdobný přístup dle názoru stěžovatele lze dovodit i z judikatury Ústavního soudu; např. v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/01, č. 119/2002 Sb. ÚS, tento ve vztahu k § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů konstatoval, že zákon umožňuje odečíst od
získaných příjmů
z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění zisku bere na zřetel. Rovněž poukázal stěžovatel i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2011, čj. 8 Afs 35/2010-106, č. 2371/2011 Sb. NSS, ve kterém se např. uvádí: „
I v případě účtování na dohadní účet pasivní je třeba zachovat princip, že je účtováno pouze o plnění, které se
reálně uskutečnilo
, avšak dosud není známa jeho přesná výše. Městský soud ostatně toto pravidlo zdůrazňuje v souvislosti s akruální zásadou, kterou je vedení účetnictví ovládáno.
“ Pokud je tedy možno účtovat pouze o plnění, které se reálně uskutečnilo, tj. v konečném důsledku od základu daně lze odečíst pouze náklad, který byl reálně uskutečněn, měla by stejná logika platit i pro zahrnování výnosů do základu daně a jejich následné zdanění. Z uvedeného nelze než dovodit, že v případě nerealizovaných kurzových rozdílů, resp. zisků, se nejedná o příjem, ale pouze o přecenění cizoměnových závazků. Eventuální příjem by tedy mohl být spatřován v úspoře peněžních prostředků, tj. v tom, že daňový subjekt ve svém důsledku vynaloží na splacení závazku v cizí měně méně korun, než předpokládal při jeho přijetí. Jde tedy o jakousi formu negativního příjmu, resp. úspory. Nicméně i tento negativní příjem je možno považovat za dosažený teprve realizací, tj. v momentě, kdy daňový subjekt reálně takové úspory dosáhl, což je v daném případě okamžik zmenšení samotného cizoměnového závazku, nikoli jeho korunového ekvivalentu. Přecenění zbývající části hodnoty závazku k rozvahovému dni touto realizací příjmu nepochybně není, neboť se pouze navozuje situace, jako by došlo k splacení, která ovšem nemá svůj odraz v realitě. V případě zdaňování nerealizovaných kurzových zisků je tedy zdaňována fiktivní částka, kterou by daňový subjekt, jakožto úsporu dosáhl, kdyby ke stanovenému datu (31. 12.) splatil cizoměnový závazek; onen výnos však nebyl dosažen, neboť závazek nadále přetrvává. Dle názoru stěžovatele nemůže obstát závěr městského soudu o tom, že zisk je dosažen již samotnou změnou kurzu. Stěžovatel uvedl, že pokud by tomu tak mělo být, musel by např. z úvěru v cizí měně, byť by z něho nic nesplatil, po skončení roku odvést daň, neboť k 31. 12. dojde k poklesu kurzu dané měny vůči české koruně; byl by tedy nucen zaplatit daň z jakési fiktivní úspory, která potencionálně může nastat, pokud nedojde k dalšímu vývoji kurzu, až za několik let. Změna kurzu sama o sobě neznamená, že by stěžovatel dosáhl v předmětném zdaňovacím období příjmu v podobě úspory, tj. že by vynaložil menší množství korun na splacení závazku. Z ekonomického i právního hlediska nemá zdaňování kurzových zisků před okamžikem jejich vlastní realizace žádné opodstatnění, jedná se pouze o fiktivní příjem (nebo výdaj), což znamená, že u poplatníka není zdaňován příjem, protože ho reálně nedosáhl. V případě stěžovatele tudíž nemohlo dojít ke vzniku reálného příjmu k datu sestavení účetní závěrky, ale mohlo se tak stát nejdříve k datu splacení jednotlivého přijatého úvěru či jeho části.
Stěžovatel považoval zdanění nerealizovaných kurzových zisků do základu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2004, 2005 a 2006 za nesprávné, nezákonné a v rozporu se zákonem o daních z příjmů i v rozporu s ústavním pořádkem.
Žalovaný v písemném vyjádření konstatoval, že kasační stížnost neobsahuje žádné jiné skutečnosti, na které by bylo třeba reagovat nad rámec jeho vyjádření k žalobám, proto nepovažuje za nutné dále se vyjadřovat.
Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu jednání.
(...) Stěžovatel v kasační stížnosti, stejně tak jako již v řízení před městským soudem i v řízení daňovém, uplatňuje dvě zásadní námitky, a to nezákonnost prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., resp. její rozpor v § 60 se zákonem o účetnictví, nesprávnost změny metody účtování nerealizovaných kurzových rozdílů (tj. účtování do výnosů); současně tvrdí, že je tato vyhláška v rozporu s komunitárním právem. Za druhé namítá, že se v případě nerealizovaných kurzových rozdílů nejedná o zdanitelný příjem (výnos).
Nejvyšší správní soud se v první otázce stran zákonnosti prováděcí vyhlášky ztotožnil se s názorem městského soudu, byť ke svým závěrům dospěl Nejvyšší správní soud na základě jiné úvahy, v otázce druhé městskému soudu již přisvědčit nemohl.
Nejvyšší správní soud především předesílá, že předmětem řízení je zdaňovací období roku 2004, 2005 a 2006, je tedy třeba vycházet z
právní úpravy; tj. zákona o účetnictví ve znění novely č. 437/2003 Sb. účinné od 1. 1. 2004 a relevantních prováděcích předpisů vztahujícím se k tomuto období. Není proto předmětem řízení, a pro posouzení otázky zdanění je zcela nepodstatné, zkoumat důvody změny metody účtování platné od roku 1992 do 31. 12. 2001. Vstupem České republiky do Evropské unie je třeba vycházet z komunitárního práva.
Nejvyšší správní soud však
považuje za nutné předeslat, že je třeba při posouzení věci vycházet z odlišnosti cílů účetnictví a cílů daní. Cílem účetnictví (účetního výkaznictví) je poskytovat informace pro účely kontroly a řízení, zatímco cílem daňového systému je kromě jiného (např.
zdrojů mezi veřejnou a soukromou potřebou, redistribuce důchodů prostřednictvím daní a transferových plateb, stabilizace ekonomiky atd.) výběr daní. Finanční a daňové účetnictví nemůže být sjednoceno, neboť mají odlišné cíle, podléhají odlišným pravidlům a slouží odlišným účelům. Rámec IASB (International Accounting Standards Board) uvádí, že cílem účetního výkaznictví je poskytovat informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici podniku, které jsou užitečné pro široký okruh uživatelů, jež provádějí ekonomická rozhodnutí. Cílem obecného účetního výkaznictví je tedy poskytnout finanční informace o účetní jednotce, které jsou užitečné stávajícím a potencionálním investorům a ostatním věřitelům o poskytování zdrojů této jednotce; obecné účetní výkaznictví poskytuje informace o finanční pozici, tj. informace o zdrojích jednotky a o nárocích vůči ní. Finanční výkonnost jednotky odráží akruální účetnictví (accrual accounting) – podle něho se dopady operací a jiných událostí a okolností odráží v ekonomických zdrojích a nárocích vůči účetní jednotce v období, kdy k nim dojde, i když k odpovídajícímu peněžnímu toku dojde v jiném období. Konkrétně to znamená, že výnosy a náklady se zaúčtují v jiném období, něž v období, kdy k peněžním tokům dojde. Účetnictví samo o sobě pouze „
“ vylepší nebo zhorší finanční situaci, přitom zisky jsou fakticky pouze virtuální. Účetní předpisy však nestanoví, co je či není předmětem daně. Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví, pro daňovou „
“ však stanovuje pravidla zákon o daních z příjmů. Odlišné cíle daňového systému a účetního výkaznictví vyžadují, aby jednotlivá pravidla nebyla přespříliš ovlivněna požadavky druhého ze systémů.
V projednávané věci stěžovatel sice zpochybňuje metody účtování, nicméně v jeho majetkové sféře se povinnosti stanovené účetními předpisy, tedy i metody účtování neprojevují samy o sobě, ale nepřímo až teprve ve svém důsledku, tj. účetním vytvořením hospodářského výsledku, z něhož se vychází při zdanění. Lze tedy uzavřít, že nikoli samotná metoda účtování, ale teprve až stanovení daňové povinnosti je způsobilé stěžovatele zasáhnout v jeho majetkové sféře, resp. na jeho subjektivních právech. Pro závěr o tom, zda určitý účetní případ (plnění) podléhá dani, resp. zda jej lze považovat za příjem, který je předmětem daně dle příslušného daňového zákona a který z materiálního a ekonomického hlediska za příjem považovat lze, není a nemůže být zásadně určující to, na jaký účet je daný účetní případ účtován; samotná skutečnost, že je účtován na účet výnosů z něj ještě
Nejvyšší správní soud proto s přihlédnutím k úvahám výše, neshledal, že by samotná prováděcí vyhláška byla v rozporu se zákonem o účetnictví, resp. v rozporu s komunitárním právem, konkrétně s mezinárodními účetními standardy.
V České republice je účetnictví upraveno zákonem o účetnictví, prováděcími vyhláškami, soubory českých účetních standardů ministerstva financí. Přímou účinnost mají v souvislosti s aplikací mezinárodních standardů účetního výkaznictví a nařízení Evropské unie.
Účetnictví je předmětem směrnic EU platných pro všechny (nebo určité) druhy společností. Zákon o účetnictví, stejně jako ostatní zákony platné v České republice musí být s legislativou Evropské unie harmonizován. Směrnice jsou povinny členské země v předepsané době zahrnout do národní legislativy; pro členské země je obsah směrnice závazný i v případě, že nebyly začleněny do národní legislativy, avšak pouze v případě výhodnosti pro podnikatele (nikoli v případě výhodnosti pro stát). Evropské společenství v oblasti účetnictví vyžaduje respektování zejména Čtvrté, Sedmé a Osmé směrnice ES.
Novela zákona o účetnictví provedená v roce 2004 přímo v § 1 odkazuje na Čtvrtou směrnici Rady 78/660/EHS založenou na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy o ročních účetních závěrkách určitých forem společností, ve znění směrnic Rady 83/349/EHS, 84/569/EHS, 89/666/EHS, 90/604/EHS, 90/605/EHS, 94/8/ES, 1999/60/ES, směrnic Evropského parlamentu a Rady 2001/65/ES a 2009/49/ES; dále odkazuje na Sedmou směrnici Rady 83/349/EHS založenou na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy o konsolidovaných účetních závěrkách, ve znění směrnic Rady 89/666/EHS, 90/604/EHS, 90/605/EHS, směrnic Evropského parlamentu a Rady 2001/65/ES a 2009/49/ES. Rovněž odkazuje na Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) 1606/2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů. České státní orgány i soudy jsou proto povinny vykládat vnitrostátní právo v intencích a v souladu s právem komunitárním, které je obsahem uvedených dokumentů.
Pro posouzení projednávané věci je
Čtvrtá směrnice Rady ES. Tato směrnice se vztahuje mimo jiné i na akciové společnosti, tedy dopadá i na stěžovatele. V čl. 31 odst. 1 směrnice se stanoví, že členské státy zajistí, aby položky uvedené ve výročních zprávách byly oceněny v souladu s obecnými zásadami, mimo jiné zde uvádí, že zahrnout se smějí jen zisky, které byly vytvořeny k rozvahovému dni.
Rovněž je třeba vycházet z mezinárodního účetního standardu, konkrétně
IAS 21 – Dopady změn měnových rozdílů
, který stanoví definici funkční měny, zaúčtování cizoměnových transakcí ve funkční měně a zaúčtování zahraniční jednotky a prezentace v jiné měně než je funkční měna. Standard rovněž definuje kurzový rozdíl jako výsledek převodu určitého počtu jednotek jedné měny do jiné měny při různých měnových kurzech; kurzové rozdíly vznikají
při vypořádání peněžních položek nebo při převodu
peněžních položek v měnových kurzech odlišných od těch, kterými byly převedeny při prvotním zaúčtování během období nebo v předchozích účetních závěrkách – tyto se účtují jako zisky nebo ztráty. V bodu 50 se mimo jiné uvádí, že zisky a ztráty z transakcí v cizí měně a kurzových rozdílů vznikajících z převodu výsledků a finanční pozice účetní jednotky do jiné měny mohou mít daňové účinky. Citovaný mezinárodní účetní standard upravuje pouze účtování, neřeší však již dopady daňové. Ty jsou zcela ponechány v oblasti přímých daní národním úpravám.
Zákon o účetnictví, který je třeba interpretovat v intencích Čtvrté směrnice a mezinárodních účetních standardů, nestanoví, jakou metodou se má účtovat, toto stanoví pouze prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb., která v § 60 hovoří obecně o kurzových rozdílech, aniž však již bere v potaz dopady daňové, nerozlišuje mezi kurzovými rozdíly realizovanými a nerealizovanými. Mezinárodní účetní standardy vycházejí z principu, že každá transakce v účetnictví je zobrazována podle ekonomických dopadů. Lze tedy dovodit, že pokud existují dvě transakce, které jsou ekonomicky stejné a právně se liší, mají být zaúčtovány stejně, pokud existují dvě transakce, které jsou právně stejné, ale ekonomicky se liší, je třeba je zaúčtovat odlišně. V těchto intencích je nutno interpretovat i zákon o účetnictví a navazující prováděcí předpisy.
Výše uvedené však neznamená, že by předmětná vyhláška odporovala principům zákona o účetnictví nebo komunitárním předpisům, nebo s nimi byla v rozporu, jak tvrdí stěžovatel. Vyhláška mezi realizovanými a nerealizovanými kurzovými rozdíly
, toto rozlišení je proto třeba provést v rovině daňové. Jak již bylo uvedeno výše, je třeba ji však v intencích komunitárních předpisů interpretovat. Je zcela v souladu se zásadami účetnictví, a to především se zásadou obsaženou v § 7 odst. 1 zákona o účetnictví, je-li v účetnictví zachycen určitý reálný stav majetku, tedy i jeho aktuální majetková hodnota. Dle citovaného ustanovení účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Je tedy zcela legitimní zahrnout do finanční situace účetní jednotky ke konci roku na příslušných účtech i „
“ příjem nebo ztrátu v podobě rozdílu vzniklého z přecenění cizoměnového závazku na tuzemskou měnu. To však ještě samo o sobě nic nevypovídá o povaze takového „
“ a jeho daňovém režimu, resp. o tom, co má a může být podrobeno dani. Jak již bylo uvedeno výše, cíle účetnictví a daní nejsou shodné; v řadě případů existují rozdíly mezi daněmi a účetnictvím (např. daňové odpisy a účetní odpisy, daňově uznatelné výdaje a veškeré zaúčtované výdaje apod).
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že v samotné provedené změně metody účtování z rozvahové na výsledkovou neshledal nepředvídatelnost práva, neshledal přitom ani namítaný rozpor prováděcí vyhlášky se zákonem o účetnictví. Změna účetní metody nebyla provedena zpětně, ale vztahovala se na období následující a nezasáhla nepřípustným způsobem do vztahů již existujících. Samotná změna účetní metody nemůže ve svém důsledku, tj. pouhým účetním vytvořením hospodářského výsledku, určit ke zdanění „
Lze tak do jisté míry akceptovat závěr městského soudu, že „
metodika účtování nebyla podstatná pro posouzení, zda předmětné kurzové rozdíly podléhají či nepoléhají zdanění
Jak je výše uvedeno, samotný způsob účtování zcela jistě nikterak do majetkových práv stěžovatele nezasáhl a ani zasáhnout nemohl. Městský soud se však již dále dopady účtování nerealizovaných kurzových rozdílů do sféry daňové, tedy do sféry majetkových práv stěžovatele, nezabýval a námitku stěžovatele, že se nejedná o příjem podléhající zdanění, posoudil pouze v intencích povinností, které pro stěžovatele vyplývají z účetních předpisů. Přitom konstatoval, že „[s]
kutečnost, že ve smyslu § 25 odst. 2, resp. § 26 zákona o účetnictví účetní jednotky při oceňování zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, přitom není v rozporu s § 3 odst. 1 citovaného zákona, podle kterého se účtuje o všech nákladech a výnosech bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí, neboť pod výraz dosažení zisku je ve smyslu kontextu uvedené právní úpravy účtování a zdanění třeba podřadit i dosažení výnosu z přepočtu cizoměnových hodnot na české koruny
Za zcela nepřípadný na projednávanou věc považuje Nejvyšší správní soud odkaz městského soudu na účtování tržeb, které jsou také zahrnovány do výnosů na základě vystavených faktur, aniž by muselo dojít k jejich úhradě. Městský soud však nikterak nebral v potaz, že zatímco v případě, který uvádí, je vystavena faktura
za skutečné poskytnutí služeb nebo dodání zboží
(realizovaný účetní případ), nerealizovaný kurzový rozdíl zaznamenává pouze vývoj hodnoty závazku v českých korunách bez vazby na jakoukoli skutečnou realizaci, resp. vlastní realizace účetního případu zde chybí.
Městský soud v odůvodnění rozsudku mimo jiné konstatoval: „
Pro způsob účtování a zjištění výsledku hospodaření pro účely § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, tedy pro účely zjištění základu daně,
je podstatnou skutečností a skutkovou okolností odrážející reálné finanční amajetkové postavení stěžovatele, nikoli to, zda stěžovatel obdržel kurzový zisk jako reálný příjem, nýbrž změna kurzu, která v průběhu trvajících závazků reálně nastala
“ (dodatečně zvýrazněno). Jakkoli z hlediska účetního není rozhodné, zda stěžovatel obdržel kurzový zisk jako reálný (faktický) příjem, pro účely daňové je povaha „
“ zcela zásadní. Nejvyšší správní soud zde přitom nikterak nezpochybňuje obecně principy účtování a zdaňování u daně z příjmů právnických osob založené nikoli na skutečném fyzickém obdržení příjmu, tak jak je tomu u daně z příjmů fyzických osob, které vedou daňovou evidenci (viz k tomu výše zmiňovaný případ účtování tržeb, který použil městský soud). Nelze však pro účely stanovení samotného předmětu zdanění a stanovení základu daně dle § 23 zákona o daních z příjmů považovat za nepodstatnou skutečnost, zda představuje kurzový zisk reálný příjem nebo zda pouze reálně nastala změna kurzu, která je v účetnictví určitým způsobem vyjádřena.
Z požadavků kladených na právní stát (čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR) mj. plyne, že stát může vyžadovat od jednotlivců chování, jehož pravidla jsou stanovena a vyhlášena předem. Jiný postup, nejsou-li k tomu zvlášť závažné důvody, znamená porušení principu právní jistoty a ochrany důvěry v právo. K tomu, aby určité soukromé osobě mohla být stanovena daňová povinnost vůči státu, musí být v první řadě splněna nutná a svojí podstatou samozřejmá podmínka zákonného zakotvení takové povinnosti (viz čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod). Vedle toho je však k zachování ústavní konformity takové povinnosti třeba, aby podmínky jejího uložení odpovídaly požadavkům vyplývajícím z toho, že Česká republika je (materiálním) právním státem (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy). Mezi tyto požadavky patří zejména použití racionálních a nediskriminačních kritérií pro určení, kdo daňové povinnosti podléhá a kdo nikoli, vyloučení jiných aspektů libovůle a dodržení zásady proporcionality a zákazu vyvlastňovacího nebo jinak likvidačního charakteru daně (viz rozsudek NSS ze dne 22. 2. 2007, čj. 2 Afs 159/2005–43, č. 1889/2009 Sb. NSS). Obdobně Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 28. 7. 2005, čj. 5 Afs 151/2004-73, č. 701/2005 Sb. NSS, mimo jiné konstatoval: „
Veřejný zájem na výběru daní nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povinnost stíhá. Zákonné vymezení rozsahu a obsahu podmínek pro stanovení daní je možno definovat jen zákonem, přitom je potřeba zachovat požadavek přesnosti právní normy, právní jistoty a předvídatelnosti aktů veřejné moci.
Daně lze stanovit pouze na základě zákona, což se děje v rámci legislativního procesu, na základě zákonem stanoveného postupu. Pouze při dodržení zákonných podmínek lze mít za legitimní určení předmětu zdanění. Je proto zcela nepřípustné, aby předmět zdanění, tedy to, co má být zdaněno a odňato z majetkové sféry jednotlivce, bylo stanoveno jakýmkoli jiným způsobem, nadto nikoli v rámci moci zákonodárné, ale v rámci moci výkonné (tj. na základě prováděcí vyhlášky, resp. „
“, které jsou vydávány správním orgánem, zde ministerstvem financí). V takovém případě dochází k porušení ústavního principu dělby moci. Jinými slovy, pokud zákonodárce v zákoně nestanoví výslovně, co dani podléhá, resp. co je od daně osvobozeno, nebo např. které výdaje jsou daňově uznatelné, a které nikoli, nelze určité plnění (příjem/výnos) zdanit nebo naopak od daně osvobodit nebo výdaj pro účely stanovení základu daně uznat či vyloučit pomocí jiných nástrojů, a to zde konkrétně prostřednictvím mocí výkonnou stanovených účetních postupů (např. použití výsledkové nebo rozvahové metody účtování), které by bylo lze kdykoli měnit. Jak již bylo výše předesláno, samotná skutečnost, že v důsledku účetních postupů se určitý „
Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 19. 4. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 53/10, čj. 119/2011 Sb., mimo jiné stran otázky legislativního procesu uvedl: „
Z demokratického principu podle čl. 1 odst. 1 Ústavy, jenž představuje jednu z podstatných náležitostí demokratického právního státu, neplyne ve vztahu k zákonodárné proceduře pouze požadavek většinového rozhodnutí. Tento princip se promítá i do jejího průběhu. Jednotliví poslanci nebo senátoři musímít skutečnou možnost seznámit se s obsahem předloženého návrhu zákona a zaujmout k němu stanovisko v rámci jeho projednávání v příslušné komoře Parlamentu nebo v jejích orgánech, k čemuž zároveň musí mít dostatečný časový prostor. Tím je umožněna přímá
důvodů pro přijetí nebo nepřijetí návrhu zákona, kdy volení zástupci občanů musí veřejně zdůvodňovat a obhajovat důvodnost svých návrhů, a veřejnost má možnost kontrolovat jejich činnost. Možnost
postojů na parlamentní půdě je současně zárukou svobodné soutěže politických sil, tedy jednoho ze základních komponentů demokratického státu, jenž nachází své výslovné vyjádření v čl. 5 Ústavy a čl. 22 Listiny.
Podle § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů předmětem daně jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem (dále jen „příjmy“), není-li dále stanoveno jinak. Samotnou změnu kurzu pod vymezení tohoto zákonného ustanovení nelze podřadit, zákon ani za pomocí legislativní techniky nestanoví, např. že za příjem, který má být předmětem daně, se považuje také např. rozdíl, který vznikne pouze v důsledku změny kurzu k rozvahovému dni.
Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí uvádí, že v zákoně o daních z příjmů není opora pro vyjmutí kurzových rozdílů vznikajících při ocenění závazků ke konci rozvahového dne zaúčtovaných na vrub účtu finančních nákladů nebo ve prospěch účtu finančních výnosů ze základu daně z příjmů. Zákonná opora v zákoně o daních z příjmů však není na druhou stranu ani pro jejich zdanění. Při respektování čl. 2 odst. 3 Ústavy lze na poli práva veřejného činit pouze to, co zákon stanoví, nikoli to, co nestanoví.
V případě pouhého ocenění závazku (pohledávek) v cizí měně ke konci roku (k rozvahovému dni) stanoveným přepočtem kurzu ČNB nedochází k žádnému nakládání s majetkem, k žádnému toku finančních prostředků, ať již v české nebo cizí měně. Změna kurzu sama o sobě neznamená, že by stěžovatel dosáhl v předmětném zdaňovacím období příjmu v podobě úspory, tj. že by vynaložil menší množství korun na splacení závazku. Z ekonomického i právního hlediska nemá zdaňování kurzových rozdílů před okamžikem jejich vlastní realizace žádné opodstatnění, jedná se pouze o „
“ fiktivní. Nerealizované kurzové rozdíly vyjadřují tedy stav, který dosud nenastal, a je pouze simulován pro potřeby účetnictví, a to za účelem vykázání výše závazku v české měně; nelze zde proto hovořit o dosažení zisku nebo ztráty k rozvahovému dni, neboť k tomuto momentu nedochází k vlastní směně peněz, která jediná může vést k realizaci zisku, příp. ztráty. Ziskem může být pouze zhodnocení koruny vůči zahraniční měně doprovázené fyzickým tokem peněz, které je ovšem jasné až k datu uskutečnění operace (splátky, na kterou bylo vynaloženo méně českých korun).
V souladu s účetními předpisy se
vyjadřuje pouze aktuální „
“ hodnota daného subjektu, jeho finanční situace v daný okamžik; nejedná se tudíž o nic jiného než o vyjádření hodnoty závazku, který trvá v určité měně k určitému datu. Svou podstatou se tedy jedná spíše o určité vyjádření hodnoty majetku, nikoli však o reálný příjem nebo výnos, k jehož dosažení by daňový subjekt jakkoli přispěl vlastní činností, resp. nakládáním s majetkem (§ 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Zdrojem zdanění je tak u poplatníka fakticky jeho vlastní majetek, což se s koncepcí daně z příjmů neslučuje. Přírůstek (úbytek) hodnoty majetku se přitom zcela odvíjí od skutečností na vůli daňového subjektu nezávislých a v čase proměnlivých, konkrétně na aktuálním kurzu měny, resp. na politice státu. Přepočtem měny přitom dochází pouze k vyčíslení aktuální hodnoty stávajícího majetku (která může být následující den zcela jiná), nikoli však k jeho faktickému zvýšení.
O nakládání s majetkem se tak jedná vždy v případě úhrady (splátek) úvěru, tj. při faktickém transferu finančních prostředků, tj. části majetku daňového subjektu; v tomto okamžiku, vzniká-li zde v důsledku změny kurzu kurzový rozdíl, představuje tento výnos nebo ztrátu, neboť již v tomto okamžiku se hodnota závazku (tj. částka, kterou je povinen daňový subjekt zaplatit) snižuje nebo zvyšuje (zbývá zaplatit méně či naopak více). Tyto realizované kurzové rozdíly potom představují výnos (ztrátu), který zcela legitimně lze podřadit pod § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně „
rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců
“. Podle odstavce 2 cit ustanovení se při stanovení základu daně vychází z výsledku hospodaření; v dalších odstavcích zákon stanoví další úpravy hospodářského výsledku pro účely stanovení základu daně; přitom kurzové rozdíly, ať již realizované nebo nerealizované na žádném místě zákon nezmiňuje a tuto kategorii v souvislosti s úpravami základu daně neupravuje; potom tedy nezbývá, než tuto položku podrobit testu § 18 zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 12. 1. 2006, čj. 2 Afs 42/2005-136, č. 843/2006 Sb. NSS, stran definice příjmu mimo jiné uvedl: „
Pojem příjem je svým původem ekonomickým pojmem. Jak k tomu poznamenává odborná literatura (viz např. Tipke/Lang: Steuerrecht, 18. vyd., Verlag
Otto Schmidt, Köln, 2005, str. 227 a násl.), výklad objektu daně z příjmů, kterým je suma příjmů, se rozvíjel především za pomoci teorie zdrojů (Quellentheorie), teorie přístupu k čistému majetku (Reinvermögengszugangstheorie, net accretion theory) a teorie tržních příjmů (Markteinkommenstheorie). První z těchto teorií odvozuje pojem příjmu od toho, zda se jedná o stále plynoucí zdroje příjmů, tzn. definuje příjem jako celek věcných hodnot, které v určité časové periodě dostává jedinec jako výnosy z trvalých zdrojů k dispozici pro své životní potřeby a pro potřeby osob blízkých. Druhá zmiňovaná teorie vnímá příjem jako přístup k čistému majetku v hospodářství během určité periody. Konečně třetí teorie rozumí pod příjmy celek takových příjmů, získaných výdělečnou činností s vyhlídkou zisku.
“ Dále se ve zmiňovaném rozsudku konstatuje: „
Na základě výše uvedeného – a ve shodě s citovanými teoriemi – tak lze učinit dílčí závěr, podle něhož je nutno za příjem podléhající předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka (obdobné vyplývá např. z § 10 odst. 1 zákona o daních z příjmů). K tomu však Nejvyšší správní soud dodává, že se musí jednat o příjem skutečný a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé.
“ Od uvedených závěrů nemá senát nyní ve věci rozhodující důvodu se odchýlit, přitom skutečnost, že ve výše uvedené věci byl posuzován příjem ve vztahu k fyzické osobě, je zcela nerozhodná, neboť závěr o požadavku reálnosti příjmu, nikoli o pouhou jeho „
zdánlivost
virtuálnost
“, je beze zbytku platný i pro případ, kdy poplatníkem daně z příjmů je osoba právnická. K okamžiku vzniku zdanitelného příjmu viz např. též rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2012, čj. 2 Afs 58/2011-67.
V kontextu se závěry, k nimž dospěl Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku výše, lze uzavřít, že k obohacení – a tedy i k reálnému příjmu stěžovatele – dochází tehdy, když stěžovatel (u)hradí poskytnutý úvěr, kdy dojde k reálnému navýšení jeho majetku, resp. bude fakticky platit za úvěr v důsledku změny kurzu méně, resp. výše jeho závazku se sníží (viz výše).
Z § 23 zákona o daních z příjmů se podává, že při stanovení základu daně se vychází z hospodářského výsledku, nikoli že základem daně je hospodářský výsledek. Nelze proto určitý „
“ zdanit jen z důvodu, že je v hospodářském výsledku zaúčtován, aniž by se však svou podstatou z hlediska materiálního a ekonomického o příjem v zákoně o daních z příjmů vymezený jednalo. Vycházel-li žalovaný a poté i městský soud toliko z aspektů účetních, postupovali zjevně nesprávně.
Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006–155, č. 1778/2009 Sb. NSS, mimo jiné konstatoval: „
Je totiž věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, abyminimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce.
“ Nepovažoval-li zákonodárce (ale ani sám správce daně) „
“ kurzový rozdíl z materiálního hlediska za příjem ve smyslu § 18 zákona o daních z příjmů (neboť tak výslovně neuvedl), přitom citované ustanovení se od účinnosti zákona, tj. od roku 1993 obsahově nezměnilo, nelze pouhou změnou metody účtování v následujících obdobích dospět k závěru, že se o příjem z materiálního hlediska jedná.
V této souvislosti pouze
Nejvyšší správní soud podotýká, že jakkoli se v Přechodných ustanoveních k zákonu č. 438/2003 Sb., kterým byl v souvislosti se změnou zákona o účetnictví novelizován zákon o daních z příjmů k 1. 1. 2004, pod bodem 33 stanoví pravidla pro dodanění nerealizovaných kurzových rozdílů, a to v následujících třech zdaňovacích obdobích, nelze považovat takový odkaz za legitimní stanovení předmětu daně v § 18 zákona o daních z příjmů, nadto zákon o daních z příjmů termín nerealizovaný kurzový rozdíl ani nezná, a tuto kategorii neupravuje. Nadto žalovaný svoji argumentaci o uvedené ustanovení ani neopíral.
V souladu s čl. 1 odst. 1 Ústavy je povinností státních orgánů při rozhodování o právní pozici jednotlivce postupovat v souladu s požadavky kladenými na právní stát. K nim patří požadavek, podle něhož stát může vyžadovat od fyzických a právnických osob chování, jehož pravidla jsou řádným legislativním postupem a předvídatelným způsobem předem stanovena. Jiný postup, nejsou-li k tomu zvlášť závažné důvody, znamená porušení principu právní jistoty a ochrany důvěry v právo, jak to vyplývá z čl. 1 odst. 1 Ústavy. Výše zmiňovaný princip právní jistoty a ochrany důvěry v právo podle čl. 1 odst. 1 Ústavy nelze samozřejmě vztahovat na očekávání účastníků, že v průběhu času nedojde ke snížení či zvýšení jejich daňových povinností, resp. že příjmy doposud osvobozené od daně nemohou být kdykoli později zdaněny nebo naopak. Stejně tak, poskytuje-li stát určitou daňovou výhodu (
ze strany zákonodárce), aniž by s ním současně bylo spojeno naplňování určitého základního práva nebo svobody, nelze spoléhat na to, že do budoucna nedojde k přehodnocení pravidel pro zdanění. Vždy se tak však musí stát způsobem zákonem stanoveným a předvídaným. Lze v této souvislosti odkázat např. na nález Ústavního soudu ze dne 12. 7. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 9/08, č. 236/2011 Sb., v němž soud mimo jiné konstatoval: „
Ukládá-li zákonodárce plátcům daně a účetním jednotkám povinnost dodržovat pravidla, která si zvolili pro stanovené účetní a zdaňovací období na jeho počátku, musí sám v podmínkách právního státu tato pravidla pro takové období rovněž respektovat a neměnit je bez závažných důvodů k tíži plátce daně, který během tohoto účetního a zdaňovacího období jedná s důvěrou v právo. Stejně tak nemůže odlišné hodnocení právních skutečností rozhodných pro výpočet daně a daňového zatížení založit pouze na tom, v jaké účetní soustavě vede daňový poplatník své účetnictví.
“ Stejný požadavek transparentnosti a předvídatelnosti platí tím spíše u vymezení předmětu zdanění. Koncepce daňové politiky je věcí státu, který určuje, jaké bude daňové zatížení poplatníka konkrétní daně a jak upraví jeho povinnosti v souvislosti s ověřením správného vyměření daně (viz nespočetné novelizace zákona o daních z příjmů od roku 1993). I při tomto možném rozsahu zákonodárného uvážení je však povinností zákonodárce respektovat pravidla vyplývající z obsahu principu právního státu stejně jako ze souvisejících ústavně zaručených základních práv a svobod v dané oblasti, tj. zejména z čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 26 Listiny. Stejně tak nutno zdůraznit požadavek dodržení pravidel řádného zákonodárného procesu.
Případný v této souvislosti lze shledat např. též nález Ústavního soudu ze dne 15. 1. 2008, sp. zn. I. ÚS 629/06, č. 11/2008 Sb. ÚS, v němž, byť se nejednalo o otázku daňovou, vyslovil soud závěry k požadavku předvídatelnosti práva, přitom konstatoval: „
ze strany správních úřadů nebo soudů, za nezměněného stavu interpretovaných právních předpisů, jistě není vyloučeno. Představuje však závažný zásah do právní jistoty a intenzitu tohoto zásahu je nutno posuzovat vždy ve světle individuální situace.
změny správní praxe závisí na otázce, do jaké míry mohl adresát normy rozumně počítat s tím, že se výklad dané normy změní, a to i za nezměněných právních předpisů. To platí zejména se zřetelem na ustálenost, jednotnost, dlouhodobost a určitost správní praxe, na význam daného výkladu práva pro adresáty právní normy, i s ohledem na změnu právních předpisů s danou správní praxí souvisejících a na eventuální změnu relevantních společenských okolností, kterémohou objektivně přispívat k poznání správného výkladu práva (a tedy k poznání práva v materiálním smyslu). V každém případě ovšem platí, že změna dlouhodobé správní praxe nebo soudně-správní judikatury – za nezměněného stavu právních předpisů – může nastat jen ze závažných a principiálních důvodů směřujících k dosažení určité právem chráněné hodnoty. V žádném případě se však nesmí dít svévolně.
Jak je již výše uvedeno, způsob účtování, v jehož důsledku jsou nerealizované kurzové rozdíly účetně zahrnuty do výnosů, nemůže mít automaticky za následek zdanění „
“, který jím podle zákona o daních z příjmů svou povahou není, a dokonce za něj ani správcem daně od samého počátku účinnosti zákona o daních z příjmů (tj. od roku 1993) považován nebyl.
Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že je třeba rozlišovat mezi „
pouze o virtuální zisky (nebo ztráty). (...)
*) Ustanovení § 3 bylo následně měněno zákony č. 126/2008 Sb. a č. 355/2011 Sb.

References: čl. 11
 § 23
 zákona č. 586
 § 2
 § 3
 zákona č. 563
 § 18
 zákona č. 586
 soud 
 § 23
 § 23
 § 24
 zákona č. 563
 § 23
 § 46
 zákona č. 337
 § 18
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 3
 § 25
 § 25
 čl. 31
 soud 
 § 2
 § 3
 § 60
 soud 
 čl. 79
 § 2
 § 3
 soud 
 § 7
 § 7
 § 25
 čl. 11
 § 18
 § 23
 § 23
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 60
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 1
 čl. 54
 čl. 54
 čl. 31
 § 60
 § 7
 soud 
 soud 
 § 25
 § 26
 § 3
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 čl. 11
 čl. 1
 soud 
 soud 
 čl. 1
 čl. 5
 čl. 22
 § 18
 čl. 2
 § 18
 § 23
 § 18
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 18
 soud 
 § 18
 čl. 1
 čl. 1
 čl. 1
 soud 
 čl. 11
 čl. 26
 soud 
 soud 
 § 3