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BOE.es - Documento CE-D-2013-128
Documento CE-D-2013-128
Número de expediente: 128/2013 (HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS)
Expediente de responsabilidad patrimonial I-32/12, iniciado por ...... , representada por ...... .
La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 25 de abril de 2013, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:
"Por Orden comunicada de V. E. con registro de entrada el día 7 de febrero de 2013, el Consejo de Estado ha examinado el expediente de responsabilidad patrimonial, instruido como consecuencia de la reclamación presentada por ...... , en nombre y representación de la entidad ...... .
PRIMERO. Mediante escrito presentado el 20 de diciembre de 2011 ...... , en nombre y representación de la entidad ...... , solicitó la declaración de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por los daños que le ha causado la aplicación de un precepto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades declarado incompatible con el Derecho comunitario por dos Decisiones de la Comisión Europea.
La consideración del artículo 12.5 del texto refundido de la citada Ley como contrario al Derecho europeo determinó la práctica de sendas liquidaciones, por los ejercicios 2008 y 2009, que determinaron un aumento en la base imponible declarada por ...... , en tanto que sociedad dominante del grupo consolidado.
Señala que el perjuicio para la entidad no se reduce a dichos ejercicios, "ya que, de forma paralela, la Decisión de la Comisión impide el aprovechamiento de la deducción del fondo de comercio financiero para los ejercicios futuros, de tal manera que ...... perdería no sólo los ajustes ya practicados(...) en las declaraciones del IS correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009 que han sido objeto de regularización, sino también todas aquellas cantidades pendientes de deducción en los próximos ejercicios hasta completar la totalidad del importe del fondo de comercio financiero, lo que supondría una pérdida cuyo impacto económico conjunto a efectos de base imponible, en términos nominales, ascendería a un total de 35.668.550 euros". De ahí que "el perjuicio total soportado por ...... como consecuencia de los daños ocasionados en el pasado, así como los que se desprenden de ejercicios futuros, asciende en términos nominales a 10.700.565 euros (35.668.550 euros por el tipo impositivo del 30%)".
Concluye señalando que "las autoridades españolas deberán resarcir a los contribuyentes que no podrán aplicar desde el 21/12/2007 el artículo 12.5 del TRLIS, en la medida en que cuando tomaron la decisión empresarial de invertir en la compra de participaciones de empresas extranjeras tuvieron en cuenta, para tomar su decisión, lo que al respecto establecía la norma española y las ventajas fiscales que promulgaba, siendo éste un criterio importante a tener en cuenta tanto para realizar la operación como en el importe a pagar por la compra de las citadas participaciones. La seguridad jurídica y la confianza en la legalidad de la norma española hicieron que el contribuyente se planteara un escenario que ahora la Comisión ha variado sustancialmente al determinar la ilegalidad del artículo 12.5 del TRLIS, por lo que los contribuyentes deben ser resarcidos en función del daño que se les ha originado y que se les va a originar en el futuro".
1º) El artículo 12.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 25 de marzo, establecía lo siguiente:
La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las pérdidas por deterioro a que se refiere el apartado 3 de este artículo".
2º) Con fecha 23 de julio de 2009 la entidad ...... , en su condición de entidad dominante del grupo consolidado nº 19/190, presentó modelo 220 por el Impuesto sobre Sociedades (régimen de consolidación fiscal) en relación con el ejercicio 2008. El resultado, a devolver, era de 138.451,11 euros. La correspondiente devolución se hizo efectiva el 21 de diciembre siguiente.
Según resultaba de la documentación aportada en contestación a requerimientos efectuados por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, la entidad ...... , perteneciente al referido grupo consolidado, había efectuado, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2008, un ajuste al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias derivado de la adquisición de participaciones de entidades no residentes, de conformidad con lo previsto en el mencionado artículo 12.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por importe de 2.517.900 euros. De dicha cantidad 1.302.000 euros correspondían a la adquisición, el 3 de enero de 2008, de participaciones en la sociedad ...... , domiciliada en Ecuador, y 436.000 euros a la adquisición de participaciones, el 1 de abril del mismo año, en la sociedad ...... , domiciliada en Guatemala.
3º) El 28 de octubre de 2009 la Comisión Europea adoptó una Decisión en la que declaró, por lo que respecta a las adquisiciones de participaciones en entidades de la Unión Europea, que el artículo 12.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades constituía un régimen de ayuda estatal incompatible con el mercado común, al infringir el artículo 88 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea. En dicha Decisión quedaron pendientes las cuestiones relativas al tratamiento de adquisiciones de participaciones fuera de la Unión Europea.
Esta Decisión de la Comisión, cuyo destinatario es el Reino de España, fue notificada al día siguiente de su adopción, surtiendo efectos a partir de ese momento.
4º) Con fecha 12 de enero de 2011 la Comisión Europea adoptó una segunda Decisión, notificada al día siguiente, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras aplicada por España, que se refiere a las adquisiciones de participaciones en entidades residentes fuera de la Unión Europea.
El artículo 1 de dicha Decisión señala, con carácter general, que el mencionado artículo 12.5 también constituye un régimen de ayuda estatal ilegal, incompatible con el mercado común, a efectos de las ayudas concedidas a los beneficiarios al realizar adquisiciones en participaciones extranjeras (países no pertenecientes a la Unión Europea), en tanto infringe el artículo 108.3 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, de modo que sólo cabe continuar aplicando la deducción en los casos previstos en los apartados 2 a 5 del artículo 1 de la Decisión, en particular cuando se trate de adquisiciones efectuadas antes del 21 de diciembre de 2007.
5º) El 24 de febrero de 2011 se notificó a ...... el inicio de un procedimiento de comprobación limitada en relación con la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, régimen de consolidación fiscal, correspondiente al ejercicio 2008. El alcance de este procedimiento se circunscribía a comprobar la justificación documental acreditativa de la fecha de adquisición y de las cantidades consignadas en el modelo 200 y su incidencia en el modelo 220, como corrección al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias en concepto de adquisición de participaciones de entidades no residentes, para dar cumplimiento a la Decisión de la Comisión Europea de 12 de enero de 2011. Dicho procedimiento no se extendía, por tanto, a la comprobación de los restantes elementos de hecho relativos a las operaciones efectuadas, ni a su valoración.
A la vista de la mencionada Decisión se consideró que se habían consignado y trasladado a la declaración consolidada correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias derivadas de la adquisición de participaciones en entidades no residentes que habían sido consideradas ayudas de Estado, por lo que procedía modificar la base imponible declarada.
El 24 de marzo siguiente la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT practicó propuesta de liquidación provisional en la que "se aumenta la base imponible declarada en el modelo 200, ejercicio 2008, por ...... (...) y, por consiguiente, la base imponible del grupo declarada en el modelo 220, ejercicio 2008, presentada por ...... (...), en 1.738.000 euros".
Presentadas alegaciones por la sociedad contribuyente, con fecha 9 de mayo de 2011 la referida Delegación Central dictó liquidación provisional, confirmando la propuesta anterior. Ello no obstante, se mantuvo la cuota a devolver por importe de 138.451,11 euros (devolución que ya se había hecho efectiva el 21 de diciembre de 2009).
Esta liquidación devino firme, al no ser impugnada por la entidad.
6º) También se inició, respecto de la mercantil ...... procedimiento de comprobación limitada en relación con la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades, régimen de consolidación fiscal, correspondiente al ejercicio 2009. El fundamento de tal procedimiento era sustancialmente análogo al de las actuaciones realizadas en relación con el ejercicio 2008, al haber adquirido ...... participaciones en entidades residentes en Ecuador, Guatemala y Perú.
Con fecha 24 de marzo de 2011 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes practicó propuesta de liquidación provisional en la cual "se aumenta la base imponible declarada en el modelo 200, ejercicio 2009, por ...... (...) y, por consiguiente, la base imponible del grupo declarada en el modelo 220, ejercicio 2009, presentada por ...... (...) en 1.783.450 euros".
El 9 de mayo siguiente se dictó liquidación provisional por la que, al trasladar a la declaración efectuada las deducciones por doble imposición internacional generadas en el ejercicio 2005 por ...... , se determinaba una cuota a devolver de 108.172,80 euros, cantidad que había sido objeto de devolución el 3 de diciembre de 2010. Ello determinó que la cuota a liquidar fuera de cero euros.
Esta liquidación también devino firme al no ser impugnada por la sociedad interesada.
TERCERO. Ha informado el expediente la Subdirección General de Tributos (2 de abril de 2012).
En dicho informe se considera que no concurren en el presente caso los requisitos necesarios para apreciar responsabilidad patrimonial por vulneración del Derecho europeo y que no se ha vulnerado el principio de confianza legítima. Además, se señala que la indemnización supondría privar de eficacia a las Decisiones de la Comisión Europea pues el efecto que se pretende eliminar -la ayuda de Estado- se obtendría vía indemnizatoria y de una sola vez (frente a los veinte años en que cabía deducir el fondo de comercio financiero).
CUARTO. El expediente fue puesto de manifiesto a la entidad reclamante para alegaciones, que no ha formulado.
Asimismo, se le requirió que aportase la documentación precisa para acreditar el daño cuya indemnización pretende, lo que llevó a efecto el 15 de octubre de 2012.
QUINTO. La Subdirección General de Recursos, Reclamaciones y Relaciones con la Administración de Justicia propone la desestimación de la reclamación formulada.
I. La cuestión sometida a dictamen consiste en determinar si procede indemnizar a la entidad ...... por los daños que dice haber sufrido como consecuencia de la aplicación de un precepto legal que ha sido declarado incompatible con el Derecho comunitario por dos Decisiones de la Comisión Europea.
Asuntos similares, aunque referidos más específicamente a la responsabilidad patrimonial de la Administración, han sido informados por el Consejo de Estado en sus dictámenes 1.984/2011, de 26 de enero de 2012, y 1.036/2012, de 14 de febrero de 2013.
II. El Consejo de Estado informa este expediente con carácter preceptivo conforme a lo dispuesto en el artículo 22.13 de su Ley Orgánica de 22 de abril de 1980.
III. Dado que la reclamación objeto del presente dictamen se fundamenta en la presunta producción a la interesada de un daño como consecuencia del incumplimiento del Derecho comunitario, debe en primer término acudirse a la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas al respecto.
* Que la norma jurídica violada tenga por objeto conferir derechos a los particulares.
* Que la violación (del Derecho comunitario) esté suficientemente caracterizada.
* Que exista una relación de causalidad entre el incumplimiento de la obligación que incumbe al Estado y el daño sufrido por las personas afectadas.
* Que la lesión sea evaluable económicamente e individualizada.
IV. A la vista de las anteriores consideraciones, es preciso examinar si, a la luz de la jurisprudencia comunitaria que acaba de exponerse, concurren en la presente reclamación los requisitos necesarios para que proceda declarar la responsabilidad patrimonial del Estado.
V. Un requisito de carácter previo y formal es el relativo al plazo para la presentación de la reclamación. A este respecto, el artículo 142.4, último inciso, de la Ley 30/1992, establece que "el derecho a reclamar prescribirá al año de haberse dictado la sentencia definitiva".
En el presente caso, el dies a quo para el cómputo de ese plazo de un año debe situarse en la fecha de la última de las Decisiones adoptadas por la Comisión Europea -12 de enero de 2011-, teniendo en cuenta que el 9 de mayo siguiente se dictaron las correspondientes liquidaciones dictadas en su ejecución.
Es claro, por tanto, que no ha prescrito el derecho a reclamar, toda vez que la reclamación se presentó el 20 de diciembre de ese mismo año.
VI. Entrando ya en el análisis del fondo del asunto, el Consejo de Estado comparte el sentido desestimatorio de la propuesta de resolución y considera que, a la luz de la jurisprudencia comunitaria, no concurren todos los requisitos que los artículos 139 y siguientes de la Ley 30/1992 exigen para que proceda declarar la responsabilidad patrimonial de la Administración del Estado.
A) No se ha producido una violación suficientemente caracterizada del Derecho comunitario
Como más arriba se señaló, entre los requisitos que el TJCE viene señalando como necesarios para que la violación, por una legislación nacional, del Derecho comunitario dé lugar a la responsabilidad patrimonial del Estado miembro en cuestión, se encuentra el de que dicha violación esté "suficientemente caracterizada".
El propio Tribunal ha suministrado criterios para interpretar cuándo puede entenderse que se está ante una "violación suficientemente caracterizada" del Derecho comunitario. Así:
- En su Sentencia de 5 de marzo de 1996 (asuntos acumulados Brasserie du pêcheur y Factortame), señala el Tribunal que "el criterio decisivo para considerar que existe es la inobservancia manifiesta y grave, por parte de un Estado miembro, de los límites impuestos a su facultad de apreciación. A este respecto, entre los elementos que el órgano jurisdiccional competente puede tener que considerar, debe señalarse el grado de claridad y de precisión de la norma vulnerada, la amplitud del margen de apreciación que la norma infringida deja a las autoridades nacionales o comunitarias, el carácter intencional o involuntario de la infracción cometida o del perjuicio causado, el carácter excusable o inexcusable de un eventual error de Derecho, la circunstancia de que las actitudes adoptadas por una Institución comunitaria hayan podido contribuir a la omisión, la adopción o al mantenimiento de medidas o de prácticas nacionales contrarias al Derecho comunitario. En cualquier caso, una violación del Derecho comunitario es manifiestamente caracterizada cuando ha perdurado a pesar de haberse dictado una sentencia en la que se declara la existencia del incumplimiento reprochado, de una sentencia prejudicial o de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia en la materia, de las que resulte el carácter de infracción del comportamiento controvertido".
- Y en su Sentencia de 4 de julio de 2000 (asunto Bergaderm) añade que "el régimen establecido por el Tribunal de Justicia sobre la base de esta disposición tiene en cuenta, entre otros aspectos, la complejidad de las situaciones que deben ser reguladas, las dificultades de aplicación o de interpretación de los textos y, más particularmente, el margen de apreciación de que dispone el autor del acto controvertido".
En definitiva, por tanto, cuando una violación del Derecho comunitario por parte de un Estado miembro es imputable al legislador nacional que ha actuado en un ámbito en el que dispone de un margen de apreciación amplio para adoptar opciones normativas, el derecho de los particulares lesionados a una indemnización existirá siempre que esa opción revele una inobservancia manifiesta y grave de los límites impuestos por la norma comunitaria en cuestión. Una situación que no parece haberse dado en el caso que es objeto del presente dictamen, como resulta de la propia Decisión de la Comisión Europea que se encuentra en el origen de la reclamación formulada.
En efecto, por lo que se refiere al impacto de las declaraciones de la Comisión sobre la confianza legítima de los beneficiarios, se afirma (considerando 164) que "deben distinguirse dos períodos: a) el comprendido desde la entrada en vigor de la medida el 1 de enero de 2002 hasta la fecha de publicación de la Decisión de incoación en el Diario Oficial el 21 de diciembre de 2007; b) el posterior a la publicación de la Decisión de incoación en el Diario Oficial".
Por lo que se refiere al primer período, "la Comisión concluye que los beneficiarios de la medida controvertida tenían confianza legítima de que la ayuda no sería recuperada y, por tanto, no pide la recuperación de las ayudas fiscales concedidas a dichos beneficiarios en el contexto de cualquier participación que una empresa adquirente española, tuviera directa o indirectamente en una empresa extranjera antes de la fecha de la publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la Decisión de la Comisión de incoar el procedimiento de investigación formal" (considerando 167).
Por el contrario, "en los casos en los que la empresa adquirente española no poseyera los derechos directa o indirectamente hasta después del 21 de diciembre de 2007, se recuperará de este beneficiario toda ayuda incompatible, salvo que, en primer lugar, antes del 21 de diciembre de 2007 se hubiera convenido una obligación irrevocable, por parte de una empresa española adquirente, de poseer dichos derechos; en segundo lugar, el contrato contuviera una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión está sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora y, en tercer lugar, la transacción se hubiera notificado antes del 21 de diciembre de 2007" (considerando 170).
El fundamento de esta distinción se expresa claramente en el considerando 192: "Mediante estas declaraciones al Parlamento Europeo [que se resumen en considerandos precedentes], la Comisión ha ofrecido garantías específicas, incondicionales y concordantes de una naturaleza tal que da lugar a que los beneficiarios de la medida controvertida alberguen esperanzas justificadas de que el régimen de amortización del fondo de comercio era legal, en el sentido de que no entraba en el ámbito de aplicación de las normas sobre ayudas estatales y que, por lo tanto, ninguna de las ventajas derivadas de dicho régimen podía ser objeto de un procedimiento de recuperación subsiguiente. Aunque estas declaraciones no equivalieran a una decisión formal de la Comisión por la que se establece que el régimen de amortización no constituía ayuda estatal, su efecto era equivalente desde el punto de vista de la creación de una confianza legítima...". Sin embargo, una vez iniciado el procedimiento de investigación formal y publicada oficialmente la Decisión de incoación (lo que se produjo el 21 de diciembre de 2007), procede recuperar los beneficios que constituyan ayudas incompatibles, sin que quepa invocar en contra una posible vulneración del principio de confianza legítima.
Puesto que no consta en el caso la concurrencia de las salvedades apuntadas por la Comisión, es claro que debe tomarse como divisoria la fecha de 21 de diciembre de 2007, siendo así que las adquisiciones realizadas por la entidad reclamante tuvieron lugar con posterioridad a aquella, durante los años 2008 y 2009, siendo declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios correspondientes. Es más, tal fecha sigue siendo la tomada en consideración por el propio artículo 12.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -tras sus dos modificaciones consecuentes a Decisiones de la Comisión Europea, mediante Leyes 39/2010, de 22 de diciembre y 31/2011, de 4 de octubre- cuando establece lo siguiente: "La deducción establecida en este apartado no será de aplicación a las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, realizadas a partir de 21 de diciembre de 2007, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 1 de la Decisión de la Comisión Europea de 28 de octubre de 2009 y en el apartado 3 del artículo 1 de la Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011, relativas a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras, asunto C-45/2007, respecto a las adquisiciones relacionadas con una obligación irrevocable convenida antes del 21 de diciembre de 2007 [excepciones antes vistas, a las que se refiere el considerando nº 170 de la Decisión]. No obstante, tratándose de adquisiciones de valores que confieran la mayoría de la participación en los fondos propios de entidades residentes en otro Estado no miembro de la Unión Europea, realizadas entre el 21 de diciembre de 2007 y el 21 de mayo de 2011, podrá aplicarse la deducción establecida en este apartado cuando se demuestre la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, en los términos establecidos en los apartados 4 y 5 del artículo 1 de la citada Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011".
Todo ello evidencia que la medida legislativa adoptada en su momento por el Estado español no constituye una infracción grave y manifiesta del Derecho europeo en materia de ayudas de Estados, pues la propia Comisión declaró inicialmente la compatibilidad de tal medida a la normativa comunitaria aunque en un momento posterior, mediante la Decisión comentada, haya sostenido el criterio contrario.
B) No hay daño antijurídico
A este respecto, ha de partirse, en primer lugar, de que las decisiones son "obligatoria[s] en todos sus elementos" y, cuando designan destinatarios, lo son solo para estos; y de que, en cuanto se trate de "actos no legislativos adoptados en forma de reglamentos, directivas y decisiones", "las decisiones que indiquen un destinatario, se notificarán a sus destinatarios y surtirán efecto en virtud de dicha notificación" (respectivamente artículos 288, cuarto párrafo y 297.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, según el Tratado de Lisboa de 13 de diciembre de 2007).
Por su parte, el artículo 14 del Reglamento (CE) nº 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE (Reglamento de procedimiento), se refiere a la recuperación de las ayudas declaradas incompatibles con el Derecho de la Unión Europea y establece lo que sigue en sus tres apartados:
"1. Cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, la Comisión decidirá que el Estado miembro interesado tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda (denominada en lo sucesivo "decisión de recuperación"). La Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuera contrario a un principio general del Derecho comunitario.
3. Sin perjuicio de lo que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas pueda disponer, de conformidad con el artículo 185 del Tratado, la recuperación se efectuará sin dilación y con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional del Estado miembro interesado, siempre que permitan la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión...".
En este contexto, es evidente que las facultades del Estado para no exigir recuperación de ayudas ilegales se mueven en márgenes muy estrechos, pues los Estados miembros tienen el deber de adoptar "todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda". La jurisprudencia comunitaria solo ha reconocido salvedades a esta regla cuando existen circunstancias excepcionales que hicieran absolutamente imposible para el Estado ejecutar correctamente la decisión de recuperación; "imposibilidad absoluta" que se ha interpretado, además, de manera muy restrictiva, siendo de destacar en particular que un Estado miembro no puede alegar requisitos de su Derecho nacional, tales como normas de prescripción o la ausencia de un derecho de recuperación conforme a la normativa nacional para justificar su fracaso en la ejecución de la decisión de recuperar la ayuda ilegal. En el presente caso, como es claro, no concurrían tales circunstancias excepcionales, pues -consistiendo la ayuda en la posibilidad de aplicar una deducción tributaria a la adquisición de participaciones extranjeras-, puede entenderse como procedimiento idóneo el de la práctica de una comprobación limitada en orden a aumentar la base imponible.
En segundo lugar, la inexistencia de un daño antijurídico también se sustenta en que no cabe apreciar una vulneración del principio de confianza legítima.
Baste reiterar, a estos efectos, las afirmaciones contenidas en la Decisión de la Comisión Europea que se reproducen en el apartado VI.A) de este dictamen. La Comisión considera que la confianza legítima alcanza, desde el punto de vista temporal, hasta el 21 de diciembre de 2007, fecha en que se publica en el Diario Oficial de la Unión Europea la decisión de incoación del procedimiento de investigación formal con arreglo al artículo 108.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Y no hay que olvidar que las adquisiciones de participaciones extranjeras se efectuaron con posterioridad a esa fecha y que las liquidaciones practicadas en mayo de 2009 en ejecución de la Decisión de la Comisión Europea no fueron impugnadas por la entidad hoy reclamante, a pesar de haberse dictado con posterioridad al inicio del referido procedimiento comunitario.
Que procede desestimar la reclamación formulada por ...... , en nombre y representación de la entidad ...... ."

References: artículo 12
 artículo 12
 artículo 12
 artículo 12
 Real Decreto 
 artículo 12
 artículo 12
 artículo 88
 artículo 1
 artículo 12
 artículo 108
 artículo 1
 artículo 22
 artículo 142
 resolución 
 artículo 12
 artículo 1
 artículo 1
 artículo 1
 artículo 14
 artículo 93
 artículo 185
 artículo 108