Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wyzywienie/0112-kdil1-1-4012-590-2017-1-mr
Timestamp: 2019-11-18 16:48:51+00:00

Document:
♦ › Wyżywienie › 0112-KDIL1-1.4012.590.2017.1.MR
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zapewnienia dzieciom pobytu oraz wyżywienia w żłobkach, za które Wnioskodawca pobiera opłaty – jest nieprawidłowe.
W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zapewnienia dzieciom pobytu oraz wyżywienia w żłobkach, za które Wnioskodawca pobiera opłaty.
Miasto (dalej - „Wnioskodawca”, „Miasto”) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).
Od 1 stycznia 2017 r. Miasto stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016, poz. 1454 z późn. zm.), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmująca swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
Oprócz czynności podlegających VAT, Wnioskodawca wykonuje szereg zadań własnych wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U z 2017 r., poz. 1875 z póżn.zm.; dalej: USG).
W skład struktury organizacyjnej Miasta wchodzą m.in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat, tj. żłobki (dalej  żłobki), poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej oraz w zakresie wspierania rodziny. Żłobki w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. Są nimi m.in. pobór opłaty za pobyt dzieci w żłobkach oraz opłat za ich wyżywienie. Z wyżywienia korzystają również opiekunki, które sprawują bezpośrednią opiekę nad dziećmi w żłobku. Przedmiotowe opłaty określane są na podstawie uchwał Rady Miasta. Opłata za wyżywienie jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności, tzw. „wsad do kotła” (koszt surowców użytych do przygotowania posiłku), żłobki nie mają swobody w ustalaniu wysokości tych opłat oraz nie pobierają ich w celu osiągnięcia zysku.
Czy pobieranie przez żłobki opłat za pobyt dzieci oraz opłat za wyżywienie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, pobieranie opłat za pobyt dzieci w żłobkach, opłat za wyżywienie dzieci w żłobkach oraz opłat za wyżywienie opiekunek, które sprawują bezpośrednią opiekę nad dziećmi w żłobku nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taka działalnością lub transakcjami...”. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.
Nie jest sporne, iż Miasto jest organem władzy publicznej. W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej podkreślić należy, że TSUE stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/185, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W innym ze swych orzeczeń TSUE przypomniał, że art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).
Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a USG zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne to sprawy wspierania rodziny i sytemu pieczy zastępczej. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34 poz. 198 z późn. zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 z późn. zm.; dalej – ustawa o opiece) – żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece – gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Według art. 58 ust. 1 Ustawy o opiece – wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.
Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Miasta pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Miasto w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Miasta. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).
Opłaty pobierane przez żłobki za pobyt i wyżywienie stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość tychże opłat jest regulowana uchwałą Rady Miasta, a opłata za wyżywienie jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności, tzw. „wsad do kotła” (koszt surowców użytych do przygotowania posiłku).
Żłobki nie mają swobody w ustalaniu wysokości tych opłat oraz nie pobierają ich w celu osiągnięcia zysku.
opłaty za pobyt i wyżywienie w żłobkach stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami,
zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania,
wysokość opłat regulowana jest uchwałą Rady Miasta i tym samym Żłobki nie mają swobody w ustalaniu wysokości pobieranych opłat,
to zdaniem Wnioskodawcy pobór przez Miasto opłat za pobyt i wyżywienie w żłobkach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
W podobnej sprawie wypowiedział się skład orzekający w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 roku, sygn. akt III SA/GL 40/17, stwierdzając, iż „pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Miasta podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania w zakresie usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jest bowiem w ten sposób niwelowany. Nie dochodzi zatem do sytuacji, iż świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw  w przypadku poboru ww. opłat do uznania Miasta za podatnika.”.
Wnioskodawca podziela w całości pogląd wyrażony w tym orzeczeniu.
Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie np. zakładu lub jednostki budżetowej.
Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:
W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.
Na podstawie art. 26 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.
Rejestr – zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.
Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.
Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.
Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Oprócz czynności podlegających VAT, Wnioskodawca wykonuje szereg zadań własnych wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W skład struktury organizacyjnej Miasta wchodzą m. in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe, jakimi są podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat, tj. żłobki, poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej oraz w zakresie wspierania rodziny. Żłobki w ramach prowadzonej przez siebie działalności pobierają opłaty za pobyt dzieci w żłobkach oraz opłaty za ich wyżywienie. Przedmiotowe opłaty określane są na podstawie uchwał Rady Miasta, żłobki nie mają swobody w ustalaniu wysokości tych opłat oraz nie pobierają ich w celu osiągnięcia zysku.
W znaczeniu potocznym „wynagrodzenie” to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny”, to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
Wskazać należy, że opłaty za usługi opieki nad dziećmi i wyżywienia w żłobkach – jak wskazał sam Wnioskodawca – są odpłatne. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Wnioskodawcę za pośrednictwem żłobka usługą. Zatem Wnioskodawca za pośrednictwem jednostki w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.
Fakt że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa o opiece nad dziećmi do lat 3), nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług prowadzenia żłobka przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki. Prawdą jest, że prowadzenie żłobka wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT.
Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia w żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.
W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, usługi w zakresie pobytu dzieci w żłobku oraz wyżywienia w tej instytucji – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zwolnienia od podatku VAT dla niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:
w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60).
Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że czynności dotyczące opieki nad dziećmi w wieku do lat 3, a także wyżywienia (dzieci i opiekunek), świadczone przez żłobki na zasadach określonych w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca wykonując te czynności działa jako podatnik VAT, przy czym czynności te spełniają przesłanki do uznania ich za czynności zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.
Jednocześnie tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny lub projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swoją aktualność.
0112-KDIL1-1.4012.590.2017.1.MR

References: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 13
 art. 4
 art. 4
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 23
 art. 58
 art. 12
 FSK 
 art. 43
 art. 2
 art. 9
 art. 8
 art. 8
 art. 26
 art. 27
 art. 58
 art. 12
 art. 59
 art. 58
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 14