Source: http://kraken.slv.cz/2Afs29/2006
Timestamp: 2018-01-19 21:42:52+00:00

Document:
2Afs29/2006
è. j. 2 Afs 29/2006-108
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: B. P., s. r. o., zastoupeného JUDr. Ondøejem Kuchaøem, advokátem se sídlem Lazarská 5, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 20. 4. 2005, sp. zn. 30 Ca 124/2003,
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Brnì, kterým soud zamítl jeho ¾alobu proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen ¾alovaný ) ze dne 7. 2. 2003, è. j. 3857/02/FØ/120. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Pelhøimovì ze dne 6. 3. 2002, è. j. 14016/02/091920/1260, kterým mu byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 1997 ve vý¹i 950 040 Kè.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvod obsa¾ený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), tzn. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Namítá, ¾e správce danì pøistoupil ke stanovení danì prostøednictvím pomùcek poté, co stì¾ovatel údajnì nedolo¾il existenci pùjèky od Mgr. B. Stì¾ovatel v¹ak smlouvu o pùjèce, která nebyla písemná, vymezil jak co do vý¹e èástky, tak i co do osob dlu¾níka a vìøitele. Navíc Mgr. B. je statutárním zástupcem stì¾ovatele, tak¾e není dùvod se domnívat, ¾e by tuto pùjèku popøel. Správce danì nicménì odmítl provést výslech jmenovaného.
Stì¾ovatel dále ¾alovanému vytýká, ¾e nebylo pøihlédnuto k nákladùm za poskytnuté slu¾by (marketingová studie). V tom spatøuje poru¹ení ustanovení § 46 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù ( daòový øád ).
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e provedení dùkazù ohlednì pùjèky stì¾ovateli od Mgr. B. nebylo dùvodné, jeliko¾ stì¾ovatelovo úèetnictví je neúplné a neprùkazné s pøímou vazbou na vykázaný hospodáøský výsledek. K nepou¾ití marketingové studie ¾alovaný poukazuje na to, ¾e teprve poté, co je podle pomùcek stanoven základ danì a daò, je nutno pøihlí¾et k výhodám pro daòový subjekt. V daném pøípadì byl poznatek o neprokázání tìchto výdajù pou¾it jako daòová pomùcka, tak¾e námitka stì¾ovatele se jeví jako právnì nedùvodná.
V projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud z pøedmìtného správního a soudního spisu pøedev¹ím zjistil, ¾e dne 1. 6. 2001 byla u stì¾ovatele zahájena kontrola (mimo jiné) danì z pøíjmù právnických osob, a to za období let 1997, 1998 a 1999.
Z protokolu o ústním jednání ze dne 29. 8. 2001 vyplývá, ¾e podle úèetnictví z roku 1997 stì¾ovatel jako daòové náklady úètoval slu¾by ve vý¹i 614 130 Kè za certifikaci a monitoring podnikatelského prostøedí na Slovensku, slu¾by ve vý¹i 655 590 Kè za certifikaci a monitoring podnikatelského prostøedí v Rusku a slu¾by ve vý¹i 590 750 Kè za cenové mapy ve vybraných zemích západní Evropy, a to na základì nìkolika smluv uzavøených v roce 1997 s firmou A. c. s. Ltd, sídlící na ostrovì Man. Jako plnìní tìchto smluv byly pøedlo¾eny tøi materiály: C. a. m. of b. a.-R. t., C. a. m. o. b. a.-S. t., G. p. m.. Èástky za tyto materiály mìly být pøedány v hotovosti.
Výzvami ze dne 18. 9. 2001 a 19. 10. 2001 vyzval Finanèní úøad v Pelhøimovì stì¾ovatele k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù prokazujících, jakým zpùsobem a z jakých finanèních prostøedkù byly uskuteènìny výdaje z pokladny úètu 21100 v oznaèených mìsících, tzn. zda se jedná o prostøedky, které nejsou pøedmìtem danì z pøíjmù anebo ji¾ byly zdanìny. Dále správce danì vyzval stì¾ovatele k pøedlo¾ení inventarizace penì¾ních prostøedkù v hotovosti. K oznaèeným marketingovým studiím byl stì¾ovatel vyzván, aby pøedlo¾il dùkazní prostøedky prokazující pøímou souvislost a pou¾ití vynalo¾ených výdajù za tyto slu¾by s dosa¾ením pøíjmù dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù.
Na tyto výzvy odpovìdìl stì¾ovatel dne 8. 10. 2001 tak, ¾e v první polovinì roku 1997 vlo¾il Mgr. P. B. do pokladny èástku 600 000 Kè jako pùjèku spoleèníka. Pøesná data nicménì není mo¾no uvést, proto¾e byla údajnì obsa¾ena na notebooku pou¾ívaném Mgr. B. a odcizeném v roce 2001. Na konci roku 1997 byla èást pùjèky Mgr. B. vrácena a zbytek ve vý¹i 215 212,40 Kè byl zaúètován jako pùjèka od spoleèníka. Inventarizace penì¾ních prostøedkù v hotovosti nebyla u stì¾ovatele provádìna. K pøedmìtným marketingovým studiím stì¾ovatel uvedl, ¾e ve vztahu ke zmínìným zemím je nezbytné znát dùkladnì specifika jejich trhu a právì díky tomu, ¾e tyto studie pøíslu¹né informace obsahovaly, bylo mo¾no uèinit zásadní rozhodnutí o zahájení obchodních a marketingových aktivit v zahranièí.
Ze zprávy o kontrole ze dne 11. 2. 2002, è. j. 435/02/091930/4031, pøedev¹ím vyplývá, ¾e pokud byly výdaje v hotovosti uskuteènìny tak, jak o nich bylo úètováno, pak musely být do pokladny pøijaty i prostøedky, o kterých úètováno nebylo. Navíc stì¾ovatel uvedl, ¾e jinými finanèními prostøedky, ne¾ o jakých bylo úètováno, nedisponoval. Tvrzená pùjèka od pana B. nebyla nijak prokázána a v pøedlo¾eném úèetnictví se o ní neobjevuje ¾ádná zmínka. Pokud tedy z úèetnictví je patrno, ¾e stì¾ovatel zaúètoval výdaje z pokladny, musely být k dispozici vy¹¹í pøíjmy, ne¾ o kterých bylo úètováno. Bìhem roku 1997 v¹ak stì¾ovatel vykazoval v pokladnì záporný stav ve vý¹i 626 610 Kè. Z toho plyne závìr o nevìrohodnosti úèetnictví stì¾ovatele jako celku. Nebylo toti¾ úètováno v souladu s ustanoveními § 7, § 13 odst. 1 písm. a), § 29 a § 30 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, kdy¾ navíc nebyla provádìna fyzická inventarizace penì¾ních prostøedkù v hotovosti, která musí být realizována ètyøikrát roènì. K pøedlo¾eným marketingovým studiím správce danì uvedl, ¾e obsahují pouze v¹eobecné a veøejnosti dostupné informace a stì¾ovatel nepøedlo¾il ¾ádné dùkazní prostøedky, je¾ by prokázaly pøímou souvislost a pou¾ití vynalo¾ených výdajù za poskytnuté slu¾by s dosa¾ením svých pøíjmù.
Na základì této zprávy o kontrole byla shora citovaným dodateèným platebním výmìrem Finanèního úøadu v Pelhøimovì ze dne 6. 3. 2002 stì¾ovateli vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 1997 ve vý¹i 950 040 Kè. Odvolání proti tomuto rozhodnutí zamítl ¾alovaný oznaèeným rozhodnutím ze dne 7. 2. 2003.
Krajský soud v Brnì v odùvodnìní napadeného rozsudku, kterým zamítl ¾alobu stì¾ovatele proti citovanému rozhodnutí ¾alovaného, vycházel z toho, ¾e dùkazní povinnost le¾í primárnì na daòovém subjektu a jestli¾e v daném pøípadì bylo zji¹tìno, ¾e úèetnictví stì¾ovatele je neúplné a neprùkazné a tento stav nebyl vyjasnìn, nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním a musela být proto stanovena za pou¾ití pomùcek.
Stì¾ovatel uplatnil kasaèní dùvod obsa¾ený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Dùvod podle cit. písm. a) pøedpokládá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Stì¾ejní stí¾nostní námitka brojí proti samotnému postupu podle ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu, tzn. proti stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, kdy¾ prý výslechem Mgr. B. mohlo být prokázáno, ¾e k poskytnutí pùjèky z jeho strany skuteènì do¹lo.
K tomu Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e konstrukce zpùsobu stanovení daòové povinnosti je podle ustanovení § 31 daòového øádu zalo¾ena na zásadì, ¾e prioritu má urèení danì dokazováním. A¾ v pøípadì, kdy nastane taková absence dùkazních prostøedkù, ¾e daò ji¾ za pomocí dùkazù stanovit nelze, nastupuje v poøadí druhý zpùsob stanovení danì, a to u¾ití pomùcek. Nastane-li v¹ak nemo¾nost stanovení danì ani podle pomùcek, daò se sjedná. Zákonné podmínky pro pou¾ití stanovení danì podle pomùcek jsou vyjádøeny v ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu tak, ¾e nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. Dospìje-li tedy správce danì k závìru, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno a daò nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daò zpùsobem v poøadí dal¹ím, tedy podle pomùcek (§ 31 odst. 5 daòového øádu). V takovém pøípadì je pak pøi vymìøení danì vázán ustanovením § 46 odst. 3 daòového øádu a je povinen stanovit jak základ danì, tak i daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil a pøihlédnout také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny.
K pou¾ití pomùcek je dále vhodné uvést (viz rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 27. 7. 2006, sp. zn. 2 Afs 207/2005, www.nssoud.cz), ¾e se jedná o nástroje slou¾ící ke kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti a musí proto mít racionální povahu a musí v maximální reálnì dostupné míøe usilovat o pøesnost jimi urèovaných skuteèností. Pomùcky nejsou prostøedek kontumace daòového øízení èi nástroj k trestání daòového subjektu, nýbr¾ ve své podstatì pøedstavují podklad pro kvalifikovaný odhad relevantních skuteèností na základì správci danì známých informací o daòovém subjektu, jiných osobách, o obecných pomìrech na urèitém trhu èi v urèité lokalitì aj. Urèení relevantních skuteèností podle pomùcek bude zpravidla ménì pøesné ne¾ jejich zji¹tìní dokazováním, nicménì i tak se nesmí míjet s realitou, naopak, musí mít ambici se realitì co mo¾ná nejvíce pøiblí¾it (projevem této zásady je ustanovení jeho § 46 odst. 3 daòového øádu). I proto ostatnì Ústavní soud ve své recentní judikatuøe zdùrazòuje, ¾e daòový subjekt zásadnì má právo být o obsahu pomùcek informován a má právo se k nim vyjadøovat, nedochází-li tím k poru¹ování práv èi právem chránìných zájmù jiných osob (viz nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, zatím nepublikovaný; srov. v ¹ir¹ích souvislostech z obdobných principù vycházející star¹í nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, zveøejnìný pod è. 131 ve sv. è. 23 na str. 251 a násl. Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu), nebo» jen tak je mu reálnì umo¾nìno poukazovat na irelevanci èi nesprávnost informací, které mají být pomùckami, èi na jejich nesprávné vyhodnocení.
V projednávané vìci z vý¹e popsané rekapitulaèní èásti je dostateènì patrno, ¾e základní podmínka pro stanovení danì podle pomùcek splnìna byla. Stav úèetnictví stì¾ovatele a zpùsob dispozice s hotovostí ve zdaòovacím období roku 1997 toti¾ jednoznaènì svìdèí o tom, ¾e se stì¾ovatel dopustil poru¹ení øady ustanovení zákona o úèetnictví. V tomto smìru finanèní úøady správnì vycházely pøedev¹ím z ustanovení § 7 zákona o úèetnictví, podle nìho¾ úèetní jednotky jsou povinny vést úèetnictví úplnì, prùkazným zpùsobem a správnì tak, aby vìrnì zobrazovalo skuteènosti, které jsou jeho pøedmìtem. V rámci daòové kontroly pøitom bylo postaveno najisto, ¾e stì¾ovatelovo úèetnictví v rozhodném zdaòovacím období zmínìným a v zákonì podrobnìji definovaným atributùm neodpovídalo, kdy¾ zejména nekorespondovaly deklarované výplaty v hotovosti se stavem pokladny. Stì¾ovatel tedy zjevnì nezaúètoval v¹echny úèetní pøípady týkající se úèetního období a úèetnictví tak nebylo úplné. Toto úèetnictví nebylo ani prùkazné, proto¾e stì¾ovatel úèetní pøípady a úèetní zápisy o nich nedolo¾il a neprokázal pøedepsaným zpùsobem a vùbec neprovádìl inventarizaci penì¾ních prostøedkù v hotovosti. S ohledem na chybìjící inventarizaci úèetnictví nelze oznaèit ani za správné, proto¾e stì¾ovatel jako úèetní jednotka poru¹il povinnosti stanovené zákonem o úèetnictví.
Pokud stì¾ovatel v této souvislosti tvrdí, ¾e správce danì mohl provést výslech Mgr. B., nemohl Nejvy¹¹í správní soud k této námitce vùbec pøihlí¾et, proto¾e ji stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed krajským soudem (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), aè tak bezpochyby uèinit mohl. I pokud by tomu tak v¹ak bylo, souhlasí zdej¹í soud s názorem obsa¾eným ve vyjádøení ¾alovaného v tom smyslu, ¾e ani provedení tohoto dùkazu nemohlo vyvrátit zji¹tìnou skuteènost o stavu úèetnictví stì¾ovatele v pøedmìtném zdaòovacím období.
Soud neshledal pochybení správních orgánù a krajského soudu ani v tom smìru, ¾e by chybnì vyhodnotily druhou podmínku pro stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, tzn. nemo¾nost stanovení danì dokazováním. Jakkoliv toti¾ lze-v obecné rovinì-souhlasit s tím, ¾e chybné zaúètování nebo opomenutí nìkteré úèetní polo¾ky mù¾e být napraveno vlastním zji¹tìním správce danì za pou¾ití jiných dùkazních prostøedkù a není nutno pøistoupit k pou¾ití pomùcek (k tomu viz napø. rozsudek sp. zn. 2 Afs 132/2005, in: www.nssoud.cz), je v projednávané vìci jasnì patrno, ¾e tato konkrétní situace byla výraznì odli¹ná. Nesplnìní prùkazní povinnosti stì¾ovatele se toti¾ netýkalo toliko nìkolika vybraných jednotlivých polo¾ek, které mohly být napø. neuznány za daòovì relevantní náklady anebo by jejich validita mohla být prokázána jinými dùkazními prostøedky. Jak vyplývá ze shora provedené rekapitulace, v daném pøípadì se jednalo o natolik zásadní nesplnìní dùkazní povinnosti stì¾ovatele, ¾e jiný postup ne¾ stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek nebyl prakticky mo¾ný. Jak správní orgány, tak i krajský soud, proto svými rozhodnutími neporu¹ily shora uvedený princip proporcionality.
K námitce neuznání výdajù spojených s pøedmìtnými marketingovými studiemi Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím uvádí, ¾e tato námitka by mìla svoji relevanci tehdy, pakli¾e by daòová povinnost byla stanovena dokazováním. V tomto pøípadì by toti¾ bylo vìcí dokazování, zda se skuteènì jednalo o úèelnì vynalo¾ené náklady a tedy i daòovì uznatelné výdaje. Jak k tomu Nejvy¹¹í správní soud uvedl v rozsudku ze dne 1. 4. 2004 (sp. zn. 2 Afs 44/2003, in: è. 264/2004 Sb. NSS), z ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení v¹ak zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem vynalo¾ené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona pøi vymezení základu danì hovoøí o respektování vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a výdajù v daném zdaòovacím období. Mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah; v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. V daném pøípadì v¹ak do¹lo ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek, tak¾e námitka ohlednì zahrnutí výdajù spojených s vypracováním pøedmìtných studií mezi výdaje podle citovaného ustanovení § 24 odst. 1 nemá význam.
Jen jako obiter dictum proto Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e plnì sdílí názor správce danì o obsahu zmínìných studií v tom smyslu, ¾e se jedná o informace zcela obecné a veøejnì známé, svojí povahou a úrovní se pohybující nìkde mezi støedo¹kolskou výukou zemìpisu a prostým a nikterak nezpracovaným výtahem ze statistických roèenek (v nìkterých pøípadech navíc zjevnì toliko pøefoceného), jejich¾ vyu¾itelnost pro podnikání stì¾ovatele je velmi obtí¾nì pøedstavitelná, a to i v ryze teoretické rovinì. Na první pohled je tak zøejmá úèelovost pøedmìtných studií, motivovaná pouze daòovými úèely.

References: soud 
 soud 
 § 103
 § 46
 soud 
 § 24
 § 7
 § 13
 § 29
 § 30
 soud 
 § 103
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 46
 § 46
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 

Soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 23
 § 24
 soud