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La disciplina della detrazione IVA su autovetture, dopo la Decisione del Consiglio europeo del 18 giugno PDF
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Niccolina Ottaviana Di Gregorio
1 ACERBI & ASSOCIATI CONSULENZA TRIBUTARIA, AZIENDALE, SOCIETARIA E LEGALE NAZIONALE E INTERNAZIONALE CIRCOLARE N DICEMBRE 2007 La disciplina della detrazione IVA su autovetture, dopo la Decisione del Consiglio europeo del 18 giugno 2007 Copyright 2007 Acerbi & Associati ASSOCIAZIONE PROFESSIONALE I VICENZA, VIA NAPOLI 66 TEL R.A. FAX Codice fiscale e partita I.V.A Indirizzo - Web-site:
2 Con effetto dal 27/06/2007, data in cui è stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale dell'unione Europea la Decisione del Consiglio del 18 giugno 2007 (2007/441/CE), l'italia è autorizzata ad applicare il limite di detraibilità del 40% sulle spese relative alle auto utilizzate nell'esercizio dell'attività di impresa e nell'esercizio di arti e professioni, in deroga all'articolo 26, paragrafo 1 lettera a) e all'articolo 168 della Direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto. Appare opportuno osservare anche che, l aliquota del 40% che regola la vigente lettera c) dell art. 19-bis 1, non muta in dipendenza del grado di effettivo utilizzo aziendale o privato del veicolo. Così, il fatto che il veicolo venga assegnato o meno in uso promiscuo al dipendente (o amministratore), con applicazione del fringe benefit, non cambia la misura della detrazione che rimane fissata al 40%. Ad analoga conclusione si dovrebbe, inoltre, giungere anche nell ipotesi in cui per l uso personale venga previsto (in luogo del fringe benefit) l addebito di un compenso che, si ritiene, debba continuare ad essere interamente assoggettato ad Iva, trattandosi di prestazioni di servizi (a tal riguardo si ricorda come tale circostanza sia già stata oggetto di chiarimento con la R.M. n. 25/E del 07/03/2000). Tale misura forfetaria di detrazione del 40%, introdotta dalla predetta autorizzazione comunitaria, avrà, comunque, durata limitata, in quanto la stessa Decisione (art. 6 e 7) prevede che:! una valutazione sui primi due anni di applicazione delle deroghe, compresa una revisione della percentuale di restrizione applicata, venga presentata alla Commissione trascorsi due anni e, in ogni, caso entro il 31/12/2009;! la decisione decada alla data di entrata in vigore di apposite norme comunitaria che stabiliranno quali spese relative ai veicoli stradali a motore non potranno beneficiare in futuro della detrazione totale dell imposta e, comunque, alla data del 31/12/ I veicoli interessati e le spese rilevanti L articolo 5 Della decisione comunitaria precisa che la detrazione in oggetto si applica a tutti i veicoli a motore normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata non supera kg e il cui numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non è superiore a otto. Restano pertanto esclusi dalla limitazione forfetaria della detrazione i veicoli oggettivamente strumentali e cioè i trattori agricoli o forestali, nonché i veicoli a motore normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata superi i kg ed il cui numero di posti a sedere, escluso il conducente, sia superiore ad otto (autocarri ed autobus). Per espressa previsione dell articolo 3 della Decisione sono escluse dalla restrizione del diritto alla detrazione le seguenti situazioni: 1. il veicolo rientra fra i beni strumentali del soggetto passivo nell esercizio della sua attività; tale previsione è da intendersi riferita ai veicoli che siano beni merce, categoria che per errore nella versione italiana della Decisione è stata tradotta con beni strumentali per l esercizio dell attività (così anche Assonime nella circolare 13 settembre 2007, n. 51); 2. il veicolo viene utilizzato come taxi; 3. il veicolo viene utilizzato ai fini di formazione da una scuola guida; 4. il veicolo viene utilizzato per noleggio o leasing; 5. il veicolo viene utilizzato da rappresentati di commercio. 2
3 L ambito di applicazione della detrazione parziale di cui sopra appare sostanzialmente conforme all elencazione dei veicoli individuata dall articolo 19, bis 1, lettera c) del D.P.R. n. 633/1972 e, quindi, si ritiene riguardi i seguenti veicoli:! ciclomotori;! motocicli fino a 350 cc.;! autovetture (veicoli destinati al trasporto di persone, aventi al massimo nove posti compreso quello del conducente);! autoveicoli per il trasporto promiscuo (veicoli aventi una massa complessiva a pieno carico non superiore a 3,5 tonnellate o a 4,5 tonnellate se a trazione elettrica o a batteria, destinati al trasporto di persone o di cose e capaci di contenere al massimo nove posti compreso quello del conducente). A tale elencazione vanno aggiunti anche alcuni autocarri (fuoristrada o Suv) che, a norma dell articolo 35 comma 11 del D.L. n. 223/2006 e del Provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate del 06/12/2006, sono da considerarsi assimilati alle autovetture (cd. falsi autocarri, trattasi cioè dei veicoli che, a prescindere dalla categoria di omologazione non ne impediscono l utilizzo per il trasporto privato di persone e che, pur immatricolati o reimmatricolati come N1, abbiano codice di carrozzeria F0, quatto o più posti e un rapporto tra la potenza del motore (Pt) espressa in KW e la portata (P) del veicolo, ottenuta quale differenza tra la massa complessiva (Mc) e la tara (T) espressa in tonnellate, uguale o superiore a 180). In merito alle spese coinvolte, l articolo 4 della Decisione precisa che le spese relative ai veicoli in questione coprono l acquisto del veicolo, compresi i contratti di assemblaggio e simili, fabbricazione, acquisto intracomunitario, importazione, leasing o noleggio, modificazione, riparazione, manutenzione, nonché le spese relative a cessioni o prestazioni effettuate in relazione ai veicoli e al loro uso, compresi lubrificanti e carburante. La citata elencazione ricomprende tutti i costi e le spese individuate dalle lettere c) e d) dell articolo 19-bis 1 del D.P.R. n. 633/1972, quindi: acquisto, noleggio o locazione anche finanziaria di ciclomotori, motocicli, autovetture ed autoveicoli, nonché le spese accessorie quali carburanti e lubrificanti, impiego, custodia, manutenzione, riparazione, etc. Non sono citate le spese relative ai pedaggi autostradali, perché non oggetto della nota Sentenza della Corte di Giustizia. Conseguentemente infatti, il D.L. n. 258/2006, contenente disposizioni urgenti di adeguamento alla sentenza della Corte di Giustizia delle Comunità europee, non ha apportato alcuna modifica alla lettera e) del comma 1 dell art. 19 bis 1 del D.P.R. n. 633/1972, laddove è ancora prevista l indetraibilità dell I.V.A. assolta sulle prestazioni di servizi relative al transito stradale delle autovetture e autoveicoli di cui all'articolo 54, lettere a) e c), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n Alla luce anche dei contributi di Dottrina e Prassi attualmente disponibili, pur considerando che il principio sancito dalla Sentenza dovrebbe avere natura generale, e quindi riferirsi ad ogni spesa inerente l acquisto e l impiego di veicoli, pur sempre tenuto conto che i relativi beni e servizi siano impiegati al fine di operazioni soggette all imposta (cd. inerenza ), riteniamo prudente, in attesa di definitivi chiarimenti, considerare allo stato attuale indetraibile l imposta assolta sui pedaggi per transiti stradali. Si ricorda, comunque, che il diritto alla detrazione può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione é sorto. Pertanto, ben potrà essere successivamente portata in detrazione l imposta considerata momentaneamente indetraibile. 3
4 2. L istanza di rimborso dell IVA assolta per operazioni effettuate dal 1 gennaio 2003 fino al 13 settembre 2006 Come noto, si veda anche la Circolare di Studio n. 8 del 2007 consultabile nella Sezione Iscritti del sito al fine di disciplinare le modalità per il recupero dell imposta non detratta, è stato emanato il D.L. 15 settembre 2006, n In particolare, l articolo 1 del citato decreto legge prevede che i soggetti passivi che fino alla data del 13 settembre 2006 hanno effettuato nell esercizio di imprese, arti o professioni acquisti ed importazioni di beni e servizi di cui all art. 19-bis1, comma 1, lettere c) e d), del D.P.R. n. 633 del 1972 (acquisto, noleggio o locazione anche finanziaria di ciclomotori, motocicli, autovetture ed autoveicoli, nonché con riferimento ad altre spese accessorie: carburanti e lubrificanti, impiego, custodia, manutenzione, riparazione etc.), possono chiedere il rimborso dell IVA non detratta, determinato in misura forfettaria sulla base di specifiche percentuali di detrazione, presentando entro il 22 ottobre 2007, esclusivamente per via telematica, apposita istanza. In alternativa, è prevista la possibilità per il contribuente di individuare analiticamente la misura della detrazione spettante e chiederne il rimborso presentando un istanza ai sensi dell articolo 21 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; tale istanza di rimborso dovrà essere presentata entro il termine di due anni decorrenti dal 15 novembre 2006, data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n. 258/2006, quindi entro il 15 novembre La detrazione dell imposta relativa ad acquisti ed importazioni effettuati fra il 14 settembre 2006 ed il 27 giugno 2007 A partire dal 14 settembre 2006, come indicato anche nella Circolare di Studio n. 8 del 2007 consultabile nella Sezione Iscritti del sito l imposta assolta sugli acquisti in oggetto era detraibile secondo i principi generali di cui all art. 19 del D.P.R. 633/1972, quindi anche fino al massimo del 100%. Ovviamente la percentuale di detrazione adottata dovrà essere eventualmente adeguatamente difesa in caso di contestazione. Peraltro, si conferma che la detrazione a suo tempo suggerita dallo Studio, per il periodo in oggetto, nella misura del 40% tiene al riparto da qualsiasi problema (cfr. C.M. 12 ottobre 2007 n. 55/E), essendo questa oltre che la percentuale fissata dall Agenzia per il rimborso cd. forfetario anche quella confermata a regime dalla Decisione del Consiglio dell Unione europea. L I.V.A. eventualmente parzialmente non detratta a partire dalla predetta data, ad esempio perché si è preferito prudenzialmente continuare ad operare secondo il previgente regime 15% per acquisti, noleggi e leasing e nessuna detrazione per gli altri costi e spese può essere portata in detrazione (fino alla misura forfetaria massima ammessa del 40%) nella prima liquidazione periodica utile tramite una semplice annotazione manuale sul registro I.V.A. degli acquisti ovvero sul registro riepilogativo, o nelle prossime dichiarazioni annuali nei termini di cui all art. 19 comma 1 del D.P.R. n. 633/1972 (quindi al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto). 4. La detrazione dell imposta relativa ad acquisti ed importazioni effettuati successivamente al 27 giugno
5 Come detto, l autorizzazione in vigore dal 27 giugno 2007 prevede un unica percentuale di detrazione il 40% indipendentemente dal settore in cui opera il soggetto. Inoltre, la determinazione della suddetta percentuale di detraibilità dell imposta non consente ai contribuenti di dimostrare un maggiore utilizzo dei veicoli in oggetto nell esercizio dell impresa o dell attività di lavoro autonomo: in sostanza, anche se i veicoli sono utilizzati per una maggiore percentuale o prevalentemente nell esercizio di impresa, arte o professione, la percentuale di detrazione dell IVA assolta a monte rimane limitata al 40%. 5. Il trattamento IVA della successiva rivendita del veicolo Il trattamento IVA della cessione dell autovettura utilizzata nell ambito dell attività d impresa o di lavoro autonomo è correlato al regime di detrazione dell IVA applicato al momento dell acquisto/importazione (cd. principio di simmetria ). Si possono presentare infatti i seguenti casi: DETRAZIONE IVA ALL ACQUISTO autovettura acquistata con IVA totalmente detraibile autovettura acquistata con IVA totalmente indetraibile autovettura acquistata con IVA detraibile al 40% (ovvero 10% o 15%) autovettura acquistata da un soggetto:! privato! che ha applicato l art. 10, n. 27-quinquies! che ha applicato l IVA soltanto sul 40% del corrispettivo! che ha applicato il regime del margine REGIME IVA SUCCESSIVA CESSIONE cessione imponibile cessione esente ex art. 10, n. 27-quinquies del D.P.R. n. 633/1972 cessione con base imponibile pari al 40% (o 10% o 15%) del corrispettivo (art. 30 comma 5 della L. n. 388/2000) cessione con applicazione del regime del margine (art. 36 del D.L. n. 41/1995) Le casistiche sopra evidenziate devono ora essere messe in correlazione con i diversi regimi di detrazione applicabili negli ultimi anni e soprattutto con la presentazione o meno dell istanza di rimborso dell IVA non detratta. A tale ultimo riguardo, si segnala che il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate del 22 febbraio 2007, ad oggetto le modalità per la richiesta di rimborso dell IVA su autovetture, dispone che, per cessioni di veicoli acquistati con detrazione limitata al 10% (o 15%) per le quali la base imponibile è stata assunta in misura ridotta ai sensi dell art. 30 della L. n. 388/2000 (in applicazione del cd. principio di simmetria ), la presentazione dell istanza di rimborso per il recupero di una ulteriore imposta a monte, comporta l obbligo di eseguire una variazione in aumento dell imponibile e dell imposta, assumendosi a tal fine come imponibile non la parte del corrispettivo corrispondente alla percentuale di imposta a monte recuperata (in parte con l originaria detrazione, in parte mediante rimborso), bensì l intero corrispettivo pattuito (al netto ovviamente della parte già assoggettata al tributo). La C.M. 12 ottobre 2007 n. 55 precisa che la suddetta disposizione si applica limitatamente alle cessioni (rivendite) di veicoli per i quali è chiesto il rimborso forfetario della maggiore IVA detraibile quelli cioè acquistati dal 1 gennaio 2003 al 13 settembre 2006 e rivenduti entro tale ultima data; in particolare, quindi, alle cessioni per le quali le relative variazioni sono state eseguite nell ambito dell istanza di rimborso, scomputando dall imposta ammessa 5
6 a rimborso l IVA corrispondente a tali variazioni. La circolare conferma infatti che tali importi dovuti a titolo di IVA potevano essere indicati forfetariamente nell ambito dell istanza di rimborso diminuendo l importo dell imposta ammessa a rimborso di un importo pari all 1%. Negli altri casi quindi veicoli acquistati entro il 13 settembre 2006 e rivenduti successivamente a tale data, nonché, a maggior ragione, veicoli acquistati e rivenduti a partire dal 14 settembre 2006 la base imponibile è determinata in percentuale corrispondente a quella dell imposta detratta a monte e quindi, di regola, per un ammontare pari al 40% del corrispettivo pattuito. Per le rivendite già intervenute, dopo il 13 settembre, occorrerà se del caso operare le conseguenti variazioni della base imponibile. Per i veicoli acquistati e rivenduti entro il 13 settembre, per i quali il rimborso è chiesto in via analitica, il criterio da utilizzare è analogo e la variazione della base imponibile, da effettuare contestualmente alla domanda di rimborso, dovrà essere menzionata nella relativa istanza. Premesso quanto sopra, si possono quindi, nel dettaglio, presentare le seguenti situazioni: Acquisto/importazione Istanza di Disciplina al momento Disciplina applicabile al rimborso dell acquisto momento della cessione fino al no indetraibilità totale esente art. 10 n. 27-quinquies dal al no detraibilità 10% imponibile 10% dal al dal al si dal al no detraibilità 10% imponibile 10% si detraibilità 10% (più istanza di rimborso) no detraibilità 15% imponibile 15% no detraibilità 15% (più istanza di rimborso) detrazione secondo il principio di inerenza! se ceduti entro il la variazione è stata indicata forfetariamente nell istanza di rimborso, ovvero deve essere effettuata una variazione pari all imposta applicata sul 90%, a riduzione dell IVA spettante a rimborso! se ceduti successivamente, imponibile 40%! se ceduti entro il la variazione è stata indicata forfetariamente nell istanza di rimborso, ovvero deve essere effettuata una variazione pari all imposta applicata sull 85%, a riduzione dell IVA spettante a rimborso! se ceduti successivamente, imponibile 40% imponibile secondo principio di simmetria dal no detraibilità 40% imponibile 40% 6
7 Alcune esemplificazioni pratiche: 5.1 CESSIONE DI AUTO ACQUISTATA CON IVA INDETRAIBILE AL 100% Se l IVA relativa all originaria operazione di acquisto dell autovettura è risultata totalmente indetraibile in base alle disposizioni previste negli artt. 19, 19-bis1 e 19-bis2, del D.P.R. n. 633/72, la successiva cessione della stessa si configura come operazione esente ai sensi dall art. 10, n. 27-quinquies, del D.P.R. n. 633/72. Si rammenta che l indetraibilità al 100% prevista dalll art. 19-bis 1 riguardava generalmente gli acquisti di autovetture effettuati fino al Una società ha acquistato nel 2000 un autovettura per un importo di L (L L IVA). La relativa IVA non è stata detratta. Il commerciante vende l autovettura, nel mese di marzo 2007, per un importo di Tale cessione va considerata esente ex art. 10 n. 27- quinquies del D.P.R. n. 633/72 e deve essere evidenziata in fattura come segue: CESSIONE AUTOVETTURA VV USATA TARGATA BS 360 HH. Importo concordato ,00 Totale fattura ,00 Operazione esente da IVA ex art. 10, n. 27-quinquies, DPR n. 633/72. Trattamento della ulteriore successiva cessione Il soggetto che ha acquistato l autovettura in regime di esenzione, in caso di successiva cessione deve applicare il c.d. regime del margine, in base al quale l imposta dovuta è commisurata alla differenza tra il prezzo di vendita e quello di acquisto, aumentato delle eventuali spese accessorie. Nel caso in cui l autoveicolo sia venduto senza realizzazione di un margine, vale a dire a prezzo di costo o in perdita, il margine stesso è considerato pari a zero. Inoltre, nel caso di cessione occasionale di beni usati non è necessario attivare gli appositi registri previsti per coloro che pongono in essere tali operazioni in modo abituale. È comunque richiesto di evidenziare nel registro dei corrispettivi o delle fatture emesse i dati necessari alla determinazione del margine, vale a dire:! costo di acquisto dell autoveicolo;! il corrispettivo derivante dalla vendita;! l eventuale margine realizzato. L autoveicolo di cui all esempio precedente, acquistato usato in regime di esenzione per un importo di , viene ceduto nel mese di ottobre 2007 ad un importo di Alla cessione è applicabile il regime del margine ex art. 36, DL n. 41/95. Corrispettivo di vendita ,00 Costo di acquisto ,00 Margine lordo di cessione (negativo) ,00 7
8 IVA dovuta --- Il margine è negativo e pertanto non sorge alcun debito IVA. In fattura l operazione è evidenziata come segue: CESSIONE AUTOVETTURA XX USATA TARGATA BS 360 HH. Importo concordato ,00 Totale fattura ,00 Operazione assoggettata al regime dei beni usati di cui all art. 36, DL n. 41/ CESSIONE DI AUTO ACQUISTATA CON IVA DETRAIBILE AL 40% La fattispecie interessa le autovetture acquistate a decorrere dal , ovvero anche prima qualora sia stato detratto il 40% di IVA ovvero presentata istanza di rimborso, in ordine alle quali:! in sede di acquisto è stato per l appunto recuperato il 40% dell IVA a credito;! all atto della successiva rivendita, deve conseguentemente essere assoggettato ad IVA il 40% del corrispettivo. Nel mese di gennaio 2004 una società ha acquistato un autovettura per un importo di ( IVA), detraendo il 10% dell IVA ( 500). Entro il 22 ottobre 2007 è stata presentata istanza di rimborso forfetaria dell IVA. Nel mese di novembre 2007 intende cedere tale veicolo al corrispettivo di (IVA esclusa). In fattura la cessione è così evidenziata: CESSIONE AUTOVETTURA XX USATA TARGATA BS 039 KK. Quota imponibile (40% di ) 5.555,56 IVA 20% 1.111,11 Quota non soggetta 8.333,33 Totale fattura ,00 In sede di contrattazione sovente è definito un prezzo comprensivo dell IVA. Al fine della corretta fatturazione è necessario determinare la quota imponibile (40% del corrispettivo) da assoggettare ad imposta e la quota non soggetta ad IVA. Per individuare tali importi è possibile utilizzare la seguente modalità: prezzo concordato x 60 # per individuare la quota non soggetta ad IVA 108 prezzo concordato x 40 # per individuare la quota imponibile 108 Trattamento della ulteriore successiva cessione La successiva cessione dell autovettura acquistata da un soggetto che ha applicato l IVA sul 40% del corrispettivo deve essere assoggettata al regime del margine, così come previsto dall art. 30 comma 6 della L. n. 388/
9 Nel mese di gennaio 2008 si intende cedere l autovettura di cui all esempio precedente al prezzo di Corrispettivo di vendita ,00 Costo di acquisto ,00 Margine lordo di cessione (negativo) - 250,00 IVA dovuta --- Il margine è negativo e pertanto non sorge alcun debito IVA. In fattura la cessione è evidenziata come segue: CESSIONE AUTOVETTURA XX USATA TARGATA BS 039 KK. Importo concordato ,00 Totale fattura ,00 Operazione assoggettata al regime dei beni usati di cui all art. 36, DL n. 41/ CESSIONE DI AUTO ACQUISTATA CON IVA INTERAMENTE DETRAIBILE La fattispecie interessa il soggetto che ha potuto detrarre integralmente all atto dell acquisto o importazione la relativa imposta (ad esempio, società di leasing, agente o rappresentante di commercio, ecc.). La successiva cessione è assoggettata interamente ad IVA; si ritiene che anche in presenza di una parziale detrazione dell imposta (ad esempio, 80%) a seguito dell utilizzo promiscuo del veicolo (art. 19 comma 4 del DPR n. 633/72) il corrispettivo della cessione debba essere assoggettato interamente ad IVA. Un agente di commercio ha acquistato nel 1999 un autovettura detraendo interamente l IVA. Volendo sostituire tale veicolo ed avendo concordato un corrispettivo per la vendita pari a dovrà emettere una fattura con IVA 20% ( 3.000). La fattura è così compilata: CESSIONE AUTOVETTURA XX USATA TARGATA AZ 010 ZA. Imponibile IVA 20% Totale fattura CESSIONE DI AUTO ACQUISTATA DA UN PRIVATO Oltre ai casi sopra esaminati, anche per la cessione di un autovettura acquistata da un soggetto privato trova applicazione il regime del margine. Da quanto sopra si può desumere che non necessariamente l operazione dà origine a IVA a debito. Infatti, quasi sempre l importo della cessione è inferiore al prezzo d acquisto. Una società ha acquistato nel 1998 da un privato a L un autovettura usata, che ora rivende a
10 Corrispettivo di vendita 7.200,00 Costo di acquisto ,05 Margine lordo di cessione (negativo) ,05 IVA dovuta --- Il margine è negativo e pertanto non sorge alcun debito IVA. In fattura la cessione è evidenziata come segue: CESSIONE AUTOVETTURA XX USATA TARGATA AJ 003 YS. Importo concordato 7.200,00 Totale fattura 7.200,00 Operazione assoggettata al regime dei beni usati di cui all art. 36, DL n. 41/ CESSIONE DI AUTO ACQUISTATA DA UN SOGGETTO CON APPLICAZIONE DEL REGIME DEI BENI USATI Anche nel caso di un autovettura acquistata da un soggetto che ha applicato il regime dei beni usati (ad esempio, acquisto effettuato da un concessionario), si dovrà proseguire con l applicazione di tale regime. Una società ha acquistato nel 1997 da un concessionario d auto a L un autovettura usata, che ora intende rivendere a Corrispettivo di vendita 6.400,00 Costo di acquisto ,16 Margine lordo di cessione (negativo) ,16 IVA dovuta --- Il margine è negativo e pertanto non sorge alcun debito IVA. In fattura la cessione è evidenziata come segue: CESSIONE AUTOVETTURA XX USATA TARGATA BZ 933 SS. Importo concordato 6.400,00 Totale fattura 6.400,00 Operazione assoggettata al regime dei beni usati di cui all art. 36, DL n. 41/95. 10
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References: art. 19
 articolo 5
 articolo 3
 articolo 19
 articolo 35
 articolo 4
 articolo 19
 Sentenza 
 sentenza 
 art. 19
 Sentenza 
 articolo 1
 art. 19
 articolo 21
 art. 19
 art. 19
 art. 10
 art. 10
 art. 30
 art. 10
 art. 10
 art. 19
 art. 10
 art. 10
 art. 36
 art. 36
 art. 30
 art. 36
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