Source: http://www.arturdunin.pl/kategorie/w_sprawie_rozpoznawania_przez_zagraniczny_zaklad.html
Timestamp: 2019-05-27 13:52:22+00:00

Document:
w sprawie rozpoznawania przez zagraniczny zakład kosztów uzyskania przychodów... | Artur Dunin - Poseł na Sejm RP Platforma Obywatelska
Strona główna » Sejm » Interpelacje » w sprawie rozpoznawania przez zagraniczny zakład kosztów uzyskania przychodów...
w sprawie rozpoznawania przez zagraniczny zakład kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek wypłaconych przez ten zakład do centrali lub zakładów tej samej osoby prawnej znajdujących się w innych państwach, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
W czasach kryzysu sprawą najwyższej wagi jest czynienie wszelkich możliwych wysiłków w celu utworzenia nowych miejsc pracy i zapewnienia przetrwania istniejących. Brak regulacji i praktyki w zakresie wskazanej wyżej kwestii prawno-podatkowej skutkuje niejasnością polskiego prawa i może doprowadzić do obniżenia konkurencyjności polskiej gospodarki. Tylko jasna interpretacja przepisów podatkowych może zapewnić pewność prawa w oczach zagranicznych inwestorów i firm, w tym takich które prowadzą działalność poprzez oddział lub rozważają wejście na polski rynek poprzez utworzenie oddziału. Mam nadzieję, że minister finansów będzie w stanie wyjaśnić, w jaki sposób należy interpretować przedstawione poniżej przepisy, i co za tym idzie, przyczyni się do pewności polskiego prawa oraz da inwestorom jasny sygnał, że Polska jest dobrym i atrakcyjnym miejscem dla ich kapitału.
Rozpoznawanie odsetek w oddziałach stanowiących zakłady jest elementem procesu alokowania dochodów. Przeprowadzenie tego procesu wymaga interpretacji zarówno polskich przepisów podatkowych, w szczególności zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.p.1)), jak i postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej jako: UPO) pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej zagranicznego podmiotu prowadzącego działalność w Polsce za pośrednictwem zakładu. Wynika to z faktu, iż UPO zawsze zawierają postanowienia dotyczące alokowania dochodów do zakładów, a jako umowy międzynarodowe są one aktami prawa mającymi pierwszeństwo przed ustawami, w tym u.p.d.o.p.
Zgodnie z konwencją wiedeńską o prawie traktatów2) UPO powinny być interpretowane w świetle ich kontekstu, tj. komentarza OECD (dalej jako: komentarz) do modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej jako: konwencja modelowa). Komentarz ten w latach 2008 i 2010 podlegał istotnym zmianom w zakresie postanowień regulujących proces alokowania dochodów do zakładu. W rezultacie tych zmian, zdaniem OECD, obecnie konieczne jest korzystanie z różnych wersji komentarza, aby prawidłowo alokować dochody do zakładu, w zależności od brzmienia konkretnej UPO. W związku z powyższym proces alokowania dochodów do zakładu w Polsce, z perspektywy zagranicznych inwestorów, nie jest łatwym zadaniem i wymaga analizy różnych wersji komentarza oraz przepisów u.p.d.o.p.
Alokowanie kosztu odsetkowego
Zgodnie z ust. 6 komentarza w wersji z 2008 r. do artykułu 7 oraz ust. 8 komentarza w wersji z 2010 r. do artykułu 7, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których brzmienie odpowiada konwencji modelowej z 2008 r., powinny być interpretowane w świetle komentarza z 2008 r., podczas gdy UPO, których postanowienia odpowiadają konwencji modelowej z 2010 r. - w świetle komentarza z 2010 r.
W zakresie alokowania kosztów odsetkowych komentarz z 2008 r. różnicuje traktowanie odsetek w zależności od tego, czy zostały one rzeczywiście zapłacone przez podatnika (tj. zapłacone przez centralę na rzecz odrębnego podmiotu prawnego), czy też wynikają jedynie z tzw. wewnętrznych transakcji.
W przypadku instytucji finansowych odsetki powinny być rozpoznawane przez zakład niezależnie od tego, czy odzwierciedlają one wydatki rzeczywiście poniesione przez centralę (lub zakłady w innych państwach) na rzecz odrębnych osób prawnych (np. jeśli centrala zaciągnęła pożyczkę od odrębnej spółki) albo zostały zapłacone od środków własnych przekazanych przez centralę do zakładu. Z drugiej strony, w przypadku zakładów podmiotów innych niż instytucje finansowe rozpoznaniu podlegają tylko rzeczywiście zapłacone odsetki. Wynika to z ust. 41 komentarza z 2008 r. do art. 7, zgodnie z którym: traktowanie opłat odsetkowych wywołuje pewne wątpliwości. Po pierwsze, pewne kwoty mogą być pobierane przez centralę od zakładu tytułem odsetek od wewnętrznych ˝pożyczek˝ udzielonych zakładowi przez centralę. Z wyjątkiem przedsiębiorstw finansowych, takich jak np. banki, co do zasady panuje zgoda, iż takie wewnętrzne ˝odsetki˝ nie powinny być rozpoznawane3).
Powyższe stanowisko potwierdzone jest także w ust. 42 komentarza z 2008 r., zgodnie z którym: z powyższych powodów zakaz odliczeń z tytułu wewnętrznych długów i wierzytelności co do zasady powinien być nadal stosowany, z zastrzeżeniem wyjątkowej sytuacji banków.
W odniesieniu do odsetek od środków przelewanych przez centralę do zakładu, które pierwotnie zostały pozyskane przez centralę od odrębnego podmiotu prawnego i które odzwierciedlają odsetki płacone przez spółkę (jako całość) na rzecz zewnętrznego pożyczkodawcy, zgodnie z komentarzem z 2008 r. tylko część odsetek należnych centrali od zakładu powinna być alokowana do i rozpoznana w zakładzie. Odsetki od części finansowania udzielonego zakładowi stanowiące jego tzw. wolny kapitał (ang. free capital) powinny zostać wyłączone z kosztów, podczas gdy odsetki od środków powyżej wolnego kapitału powinny być rozpoznane dla celów podatków. Wynika to z ust. 43 oraz 45 komentarza z 2008 r.
Jednakże innym zagadnieniem jest kwestia odliczania odsetek od długów rzeczywiście zaciągniętych przez przedsiębiorstwo. W związku z tymi długami pojawia się pytanie, jak określić część odsetek, która powinna być odliczona [potraktowana jako koszt uzyskania przychodów - uwaga autora] przy kalkulacji zysków podlegających alokacji do zakładu.
W związku z powyższym większość państw członkowskich preferowałaby praktyczne rozwiązanie, które brałoby pod uwagę strukturę kapitału odpowiednią zarówno dla organizacji, jak i wykonywanych funkcji. Ta odpowiednia struktura kapitału powinna brać pod uwagę fakt, iż aby prowadzić swoją działalność, zakład wymaga określonego finansowania złożonego z wolnego kapitału oraz oprocentowanego długu. Celem powinno być zatem przydzielenie do zakładu części odsetek wynikającej z zasady ceny rynkowej (ang. arm\'s length principle) po przydzieleniu ilości wolnego kapitału odpowiedniej do funkcji pełnionych przez zakład, posiadanych aktywów i ponoszonych przez niego ryzyk.
Powyższa metoda alokowania kosztów odsetkowych została potwierdzona przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie4), w której stwierdzono, iż w odniesieniu do banków odsetki powinny być alokowane do i rozpoznawane w oddziale stanowiącym zakład tylko w takim zakresie, w jakim odnoszą się do środków przekraczających wartość wolnego kapitału polskiego zakładu zagranicznej instytucji finansowej. W świetle odpowiedzi ministerstwa traktowanie odsetek powinno być jednakowe, niezależnie, czy są one płacone od środków przekazanych przez centralę do zakładu (z funduszy własnych centrali lub innych zakładów), czy też rzeczywiście pochodzących od odrębnych osób prawnych.
Przedstawiona wyżej interpretacja jest zgodna z tzw. autoryzowanym podejściem OECD (dalej jako: APO), tj. z zasadami alokacji dochodów zawartymi w komentarzu z 2010 r., ponieważ ta wersja komentarza nie różnicuje traktowania odsetek jako kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy środki transferowane do zakładu pochodzą z funduszy własnych centrali, czy też z zewnętrznego finansowania. APO jest także częściowo implementowane do konwencji modelowej z 2008 r. (i komentarza z 2008 r.5)).
Podsumowując, zgodnie z APO (tj. komentarzem z 2010 r.) alokacja dochodu powinna być przeprowadzona w dwóch etapach6). Zasadniczo pierwszy etap powinien składać się z następujących elementów:
- identyfikacja osób pracujących w zakładzie i pełnionych przez nich funkcji zarówno pomocniczych, jak i tzw. istotnych funkcji osobowych (ang. significant people functions) lub funkcji kluczowych dla ponoszenia ryzyka przez przedsiębiorstwo (ang. key entrepreneurial risk-taking functions);
- przypisanie do zakładu ryzyk związanych z istotnymi funkcjami;
- przypisanie do zakładu aktywów związanych z istotnymi funkcjami;
- przypisanie do zakładu kapitału koniecznego do wykonywania funkcji, a także odpowiedniego do ponoszonego ryzyka i posiadanych przez zakład aktywów;
- rozpoznanie transakcji pomiędzy zakładem a resztą przedsiębiorstwa, którego jest częścią.
W drugim etapie APO zakład traktuje się jako odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, a świadczenia rozpoznane dla celów podatkowych powinny być wynagrodzone zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Wynagrodzenie powinno zostać ustalone poprzez odpowiednie zastosowanie wytycznych OECD7). W szczególności transakcje pomiędzy zakładem a centralą powinny zostać porównane do transakcji zawieranych przez niezależnie przedsiębiorstwa wykonujące takie same lub podobne funkcje, korzystające z takich samych lub podobnych aktywów, ponoszące takie same lub podobne ryzyka i posiadające takie same lub podobne cechy o znaczeniu gospodarczym.
W związku z powyższym, jeśli centrala pełni funkcję finansową (ang. treasury function) w interesie zakładu, np. zajmuje się emisją obligacji czy zaciąganiem kredytów w bankach, to zgodnie z APO powinna ona zostać wynagrodzona zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Tym samym nie tylko czysty koszt poniesiony przez centralę w związku z finansowaniem zaciągniętym na cele jej oddziałów powinien być do nich alokowany - koszt odsetkowy takiego finansowania powinien być powiększony o narzut zgodny z zasadą ceny rynkowej, który także powinien zostać odjęty od podstawy opodatkowania oddziału (zakładu).
Przykładowo, jeśli transakcja finansowa związana jest z długiem zewnętrznym, jedną z metod osiągnięcia rezultatu zgodnego z zasadą ceny rynkowej może być powiększenie długu zewnętrznego o narzut porównywalny do tego, jakie niezależne przedsiębiorstwo mogłoby uzyskać za wykonywanie porównywalnych funkcji. Właściwym może być wynagradzanie zakładu wykonującego funkcję finansową nie jako właściciela [pożyczonych środków - dopisek autora], ale jako świadczącego usługę, np. poprzez zwrot poniesionych kosztów administracyjnych lub na zasadzie koszt plus, w zależności od tego, co konkretnie wchodzi w zakres usługi (niezależnie od kosztu odsetkowego8)).
Powyższe stanowisko zostało zawarte w Raporcie OECD o przypisywaniu dochodów do zakładów z 2008 r. (dalej jako: raport9)), który wyznacza zasady APO.
W związku z powyższym należy przyjąć, że zgodnie z polskimi UPO, których brzmienie odpowiada postanowieniom konwencji modelowej z 2008 r. (tj. umowami, które co do zasady implementują APO częściowo, zaś w odniesieniu do instytucji finansowych - w całości) odsetki płacone przez zakład instytucji finansowej do jej centrali powinny być alokowane do zakładu i rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w części, w której odsetki te są naliczane od środków przekraczających wolny kapitał zakładu. Ponadto odsetki alokowane do zakładu, które faktycznie są płacone na rzecz zewnętrznych pożyczkodawców, powinny zostać powiększone o narzut w odpowiedniej wysokości lub też oddział powinien rozpoznać dodatkowy koszt z tytułu wykonywania funkcji finansowej przez centralę na rzecz jej zakładu.
W dodatku należy zauważyć, że zgodnie z APO powyższe podejście stosuje się nie tylko do oddziałów (zakładów) banków i innych instytucji finansowych (np. firm ubezpieczeniowych, inwestycyjnych czy leasingowych), ale także do podmiotów działających w innych branżach, jak wskazuje część pierwsza raportu z 2008 r. w ust. 187.
Obecne podejście prezentowane w komentarzu [tj. w wersji z 2005 r. - uwaga autora] wprowadza rozróżnienie pomiędzy przedsiębiorstwami finansowymi i niefinansowymi oparte na fakcie, że wypłacanie i uzyskiwanie finansowania jest ściśle związane z normalną działalnością handlową takich przedsiębiorstw. Na tej podstawie rozpoznawanie wewnętrznych transakcji odsetkowych uznaje się za dopuszczalne dla przedsiębiorstw finansowanych, ale nie dla przedsiębiorstw niefinansowych (ustępy 18.3 i 19 komentarza do artykułu 7). Autoryzowane podejście OECD odrzuca to rozróżnienie na rzecz funkcjonalnego podejścia zawartego w wytycznych OECD. W pewnych okolicznościach wewnętrzne transakcje odsetkowe przedsiębiorstw niefinansowych powinny być rozpoznawane w celu wykazania rynkowego jako wynagrodzenie za pełnienie funkcji finansowej.
Biorąc pod uwagę, że brzmienie wszystkich polskich UPO odpowiada konwencji modelowej z 2008 r. w zakresie postanowień dotyczących alokowania dochodów do zakładu (z wyjątkiem nowej UPO pomiędzy Polską a USA, która nie weszła jeszcze w życie), wydaje się, że obecnie w Polsce jedynie oddziały (zakłady) działające w sektorze usług finansowych mogą stosować APO w pełnym zakresie. Jednakże mając na uwadze fakt, iż u.p.d.o.p. zawiera tylko jedną ogólną zasadę dotyczącą alokowania dochodu do zakładów, zgodnie z którą alokowanie dochodu (w tym alokowanie kosztów odsetkowych) powinno być wykonane zgodnie z zasadą ceny rynkowej (art. 11 ust. 8a w związku z art. 11 ust. 1-3), można bronić stanowiska, iż u.p.d.o.p. pozwala na stosowanie APO w pełnym zakresie - zarówno jeśli chodzi o zakłady działające w sektorze finansowym, jak i te z innych branż.
Takie podejście byłoby zgodne z literalną wykładnią prawa podatkowego - czyli dominującą metodą wykładni tej gałęzi prawa - i co więcej powinno sprawić, że polskie prawo będzie postrzegane jako pewne przez zagranicznych inwestorów i międzynarodowe firmy prowadzące działalność poprzez oddział lub rozważające wejście na polski rynek w takiej formie. Ta linia interpretacyjna pozwoliłaby także na stosowanie przez międzynarodowe firmy spójnego podejścia w odniesieniu do alokowania dochodu do zakładu położonego w Polsce, jako że prawo państw ich siedziby (takich jak Niemcy czy Wielka Brytania) inkorporuje APO w ich krajowych systemach podatkowych (tj. państwa te stosują APO niezależnie od tego, czy dana UPO odzwierciedla konwencję modelową z 2008 r. lub 2010 r.).
Ponadto stosowanie APO, tj. wynagradzanie funkcji finansowych zgodnie z zasadą ceny rynkowej (po wyłączeniu części kosztów odsetkowych w oparciu o koncepcję wolnego kapitału) w odniesieniu do zakładów spoza branży finansowej, powinno ograniczyć problemy międzynarodowych przedsiębiorstw związane z przypisywaniem kapitału oprocentowanego (ang. interest-bearing capital) oraz faktycznie ponoszonych kosztów odsetkowych do zakładów położonych w różnych krajach. Problemy te wynikają z trudności systemowych i operacyjnych w określaniu, w jakiej części środki przekazane przez centralę do zakładu pochodziły z zewnętrznego finansowania, a w jakiej ze środków własnych - często bowiem fundusze własne centrali ulegają ˝zmieszaniu˝ ze środkami pochodzącymi z różnych form zewnętrznego finansowania (np. kredyty bankowe, pożyczki z grupy, emisje papierów dłużnych). Tym samym nie jest możliwe udowodnienie, że odsetki zapłacone przez konkretny zakład do centrali faktycznie odzwierciedlają odsetki zapłacone przez centralę na rzecz zewnętrznego podmiotu (tj. zapłacone z tytułu pożyczek faktycznie zaciągniętych - jak wskazuje komentarz z 2008 r.). Stosowanie APO, tj. wynagradzanie funkcji finansowych, pozwala na pominięcie tej kwestii, jako że zgodnie z APO nie ma potrzeby śledzenia środków i odsetek rzeczywiście zapłaconych przez przedsiębiorstwo - wymagane jest jedynie odpowiednie wynagrodzenie funkcji finansowych i ustalenie kosztów finansowania poprzez zastosowanie koncepcji wolnego kapitału.
Kwalifikacja wydatków jako koszty uzyskania przychodów
Niezależnie od kwestii alokacji konieczna jest także analiza tego, w jaki sposób alokowany koszt odsetkowy powinien być odliczony od przychodów podatkowych zagranicznego zakładu położonego w Polsce. Po przypisaniu odsetek w odpowiedniej wysokości do zakładu konieczne jest bowiem, zgodnie z komentarzami z 2008 r. i 2010 r., zweryfikowanie możliwości uznania alokowanych kosztów za koszty uzyskania przychodów w świetle prawa krajowego państwa, w którym położony jest zakład (w przypadku Polski - u.p.d.o.p.). Wynika to jasno z ust. 30 komentarza z 2008 r., zgodnie z którym:
- ponadto ustęp 3 [danej UPO - uwaga autora] określa jedynie, które wydatki należy przypisać do zakładu w celu określenia dochodów, które można do niego przypisać; nie odnosi się on jednak do kwestii, czy po przypisaniu wydatków można je odliczyć przy obliczaniu dochodu zakładu podlegającego opodatkowaniu, jako że warunki, które należy spełnić w tym celu, są przedmiotem prawa krajowego
oraz z ust. 30 komentarza z 2010 r.:
- ustęp 2 ustala zyski, jakie można przypisać zakładowi w rozumieniu postanowień zawartych w ustępie 1, które przydzielają prawa do opodatkowania tych zysków; gdy tylko zyski, które można przypisać zakładowi, zostały ustalone zgodnie z ust. 2 art. 7, do prawa wewnętrznego każdego umawiającego się państwa należy określenie, czy i jak takie zyski powinny być opodatkowane, pod warunkiem przestrzegania wymogów zawartych w ust. 2 i innych przepisach konwencji; ustęp 2 nie zajmuje się kwestią, czy wydatki można odliczyć przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu przedsiębiorstwa w którymkolwiek umawiającym się państwie. Warunki możliwości odliczania kosztów podlegają ustaleniu przez prawo wewnętrzne10).
W związku z powyższym należy uznać, że dla celów podatkowych koszty odsetkowe alokowane do zakładu, tj. należne lub zapłacone na rzecz zagranicznej centrali od środków przekraczających wolny kapitał zakładu, powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów zakładu, jeśli odsetki są należne od środków wydatkowanych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zakładu z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W odniesieniu do stosunków pomiędzy centralą a oddziałem (zakładem) przedmiotem analizy powinny być w szczególności następujące przepisy dotyczące kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów:
a) art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., zgodnie z którym odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów oraz
b) art. 16 ust. 1 pkt 60-61 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi odsetek od pożyczek (lub innych form finansowania) zaciągniętych przez podatnika od podmiotów kwalifikowanych (przede wszystkim spółek sióstr lub spółek matek) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w części, w jakiej udzielone finansowanie powoduje, że wartość zadłużenia przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.
Art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. może być interpretowany w ten sposób, że nie jest możliwe uznanie za koszty uzyskania przychodów zakładu jakichkolwiek alokowanych odsetek. Z kolei przepisy o niedostatecznej kapitalizacji - biorąc pod uwagę zmiany w komentarzach z 2008 r. i 2010 r. zmierzające do traktowania zakładów (np. oddziałów) jako podmiotów zupełnie odrębnych i niezależnych od pozostałych części tej samej osoby prawnej - mogą być stosowane przez analogię do odsetek alokowanych do zakładu położonego w Polsce. Oznaczałoby to, że centrala i zakład są traktowane jako dwa odrębne podmioty, a część odsetek, której nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zakładów, byłaby ustalana w oparciu o wolny kapitał zakładu i jego zadłużenie w centrali.
Powyższa wykładnia naruszałaby jednak APO zdefiniowane w komentarzu z 2010 r. Zgodnie bowiem z komentarzem (ust. 31): pewne normy prawa wewnętrznego, według których transakcje wewnętrzne nie powinny być uznane na potrzeby określenia zysków, które można przypisać zakładowi zgodnie z ustępem 2 lub które odmawiają prawa do odliczenia wydatków, które nie są poniesione wyłącznie na potrzeby działalności zakładu, są w oczywisty sposób sprzeczne z ustępem 2.
Mając powyższe na uwadze, wydaje się, że art. 16 ust. 1 pkt 13 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60-61 u.p.d.o.p. powinny zostać pominięte jako sprzeczne z UPO (które w hierarchii źródeł prawa znajdują się przed ustawami), ponieważ ich stosowanie skutkowałoby zakazem rozpoznawania transakcji wewnętrznych, co zgodnie z komentarzem z 2008 r. (w odniesieniu do instytucji finansowych) oraz komentarzem z 2010 r. (w odniesieniu do wszystkich podatników) jest niedopuszczalne.
Ponadto należy podkreślić, że koncepcja wolnego kapitału ma ten sam cel co przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, tj. przeciwdziałanie nadmiernemu uszczuplaniu podstawy opodatkowania w kraju, w którym znajduje się źródło odsetek, tj. zakład w analizowanej sprawie. Tym samym odsetki od środków przekraczających wolny kapitał zakładu (oddziału) powinny zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodów zakładu, natomiast część odsetek naliczonych od środków przekazywanych przez centralę do zakładu, które są należne z tytułu przekazanych funduszy stanowiących wolny kapitał zakładu, nie powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Taka interpretacja ma mocne podstawy, ponieważ wartość wolnego kapitału powinna zostać określona zgodnie z zasadą ceny rynkowej, a jedna z rekomendowanych przez OECD metod określenia wartości wolnego kapitału to tzw. metoda niedostatecznej kapitalizacji. Wymaga ona przypisania do zakładu tej samej ilości wolnego kapitału jak w przypadku niezależnego przedsiębiorstwa wykonującego taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach [co analizowany zakład - dopisek autora] w państwie położenia zakładu poprzez zastosowanie analizy porównawczej takich niezależnych przedsiębiorstw (zob. ust. 163 raportu). Tym samym stosowanie polskich regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, po wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów części odsetek w oparciu o koncepcję wolnego kapitału, skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem pewnej części dochodów zakładu.
Dodatkowo można uznać, że postanowienia art. 11 ust. 8a w związku z art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p., ustanawiające szczególną zasadę dotyczącą kalkulacji podstawy opodatkowania zagranicznych zakładów położonych w Polsce, stanowią lex specialis w stosunku do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 13 i art. 16 ust. 1 pkt 60-61 u.p.d.o.p. i tym samym mają przed nimi pierwszeństwo. W rezultacie przepisy te nie powinny być stosowane do odsetek należnych od zakładu położonego w Polsce na rzecz jego zagranicznej centrali (lub innego zakładu tej samej osoby prawnej).
Biorąc pod uwagę znaczące różnice w zakresie alokowania dochodu do zakładu pomiędzy wersjami komentarza z 2008 r. i 2010 r., jak również brak szczegółowych przepisów polskiego prawa podatkowego odnoszących się do tego procesu, przedsiębiorcy prowadzący lub planujący prowadzić działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem oddziału (który zazwyczaj stanowi zakład) mogą napotkać poważne problemy przy określaniu właściwej podstawy opodatkowania polskich oddziałów. Przyczynia się to do znacznej niepewności prawa podatkowego i, co za tym idzie, może zmniejszyć zainteresowanie takich przedsiębiorców polskim rynkiem.
Obecnie ze względu na zmiany regulacyjne takie jak nowa umowa kapitałowa Bazylea II11) i III12) oraz Wypłacalność II13) (ang. Solvency II) powyższa kwestia ma istotne znaczenie głównie dla instytucji finansowych, które na całym świecie działają już lub zaczynają działać przede wszystkim za pośrednictwem oddziałów (zakładów). Jednak firmy międzynarodowe z innych branż również zaczynają prowadzić działalność poprzez oddziały. Niezbędnym warunkiem, który pozwoli polskiej gospodarce na osiągnięcie korzyści z tego nasilającego się trendu, jest zapewnienie jasnej interpretacji przepisów podatkowych dotyczących kwestii alokowania kosztów do oddziałów i rozpoznawania ich jako koszty podatkowe.
Stosowanie APO upraszcza i ujednolica traktowanie podatkowe zakładów w państwie źródła (tj. państwie, gdzie położony jest zakład) i państwie rezydencji (tj. państwa, gdzie położona jest centrala) i pozwala na kalkulowanie w sposób symetryczny dochodu podlegającego opodatkowaniu z jednej strony w państwie źródła, a z drugiej zwolnieniu lub zaliczeniu (skredytowaniu) w państwie rezydencji.
Mając na uwadze powyższe, zwracam się do ministra finansów o wyjaśnienie wskazanych powyżej niejednoznacznych przepisów oraz postanowień polskich UPO i udzielenie wyczerpujących odpowiedzi na poniższe pytania, biorąc pod uwagę, że odnoszą się one do zagranicznych przedsiębiorstw - rezydentów podatkowych państw będących stronami UPO z Polską, których postanowienia odpowiadają brzmieniu konwencji modelowej z 2008 r. - działających w Polsce poprzez oddziały, które stanowią zakład w rozumieniu odpowiednich UPO:
1. Czy zgodnie z postanowieniami komentarza z 2008 r. położony w Polsce zakład zagranicznej instytucji finansowej, w szczególności banku, firmy ubezpieczeniowej, inwestycyjnej lub leasingowej14), powinien rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odsetki od środków otrzymanych od zagranicznej centrali (lub zakładów tej samej osoby prawnej położonych w innych państwach) w zakresie, w jakim odsetki te są naliczane od środków przekraczających wolny kapitał zakładu i zakładając, że stanowią one rynkowe wynagrodzenie za funkcję finansową pełnioną przez centralę (lub inne zakłady) na rzecz zakładu położonego w Polsce oraz że odsetki te spełniają przesłanki ogólne zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. są kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów przez zakład lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zakładu, niezależnie od tego, czy środki przetransferowane do zakładu pochodzą z funduszy własnych centrali, czy też były zaciągnięte przez centralę od odrębnej osoby prawnej (powiązanej lub niepowiązanej z zagranicznym przedsiębiorstwem w rozumieniu polskich przepisów o niedostatecznej kapitalizacji)?
2. Czy zgodnie z art. 11 ust. 8a w związku z art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. (niezależnie od brzmienia właściwej UPO) położony w Polsce zagraniczny zakład działający w dowolnej branży powinien rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odsetki od środków otrzymanych od zagranicznej centrali (lub zakładów tej samej osoby prawnej położonych w innych państwach) w zakresie, w jakim odsetki te są naliczane od środków przekraczających wolny kapitał zakładu i zakładając, że stanowią one rynkowe wynagrodzenie za funkcję finansową pełnioną przez centralę (lub inne zakłady) na rzecz zakładu położonego w Polsce oraz że odsetki te spełniają przesłanki ogólne zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. są kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów przez zakład lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zakładu, niezależnie od tego, czy środki przetransferowane do zakładu pochodzą z funduszy własnych centrali, czy też były zaciągnięte przez centralę od odrębnej osoby prawnej (powiązanej lub niepowiązanej z zagranicznym przedsiębiorstwem w rozumieniu polskich przepisów o niedostatecznej kapitalizacji)?
Sieradz, dnia 13 września 2013 r.
Szanowna Pani Marszałek! Odpowiadając na pismo z dnia 18 września 2013
r., nr SPS-023-20999/13, przekazujące interpelację pana posła Cezarego
Tomczyka oraz grupy posłów w sprawie alokowania kosztów odsetek do
zakładu, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia, iż Polska, jako państwo
członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach
komitetu podatkowego tej organizacji. Dokonując interpretacji przepisów
poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, minister
finansów uwzględnia w szczególności zapisy zawarte w komentarzu do
modelowej konwencji OECD (komentarz).
Wśród obecnie obowiązujących umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania znajdują się umowy zawierające art. 7 wzorowany na treści tego
przepisu z modelowej konwencji OECD, w brzmieniu aktualnym do 22 lipca
2010 r. W konsekwencji w tych przypadkach zastosowanie znajdzie komentarz
stanowiący aneks do ówczesnej wersji modelowej konwencji (komentarz do art.
7 MK OECD z 2008 r.).
Zasady przypisywania zysku do zakładu określone zostały w art. 7 ust. 2 i 3
MK OECD z 2008 r. Dla celów prawidłowego przypisania zysku do zakładu,
nie rozpoznaje się ewentualnych przepływów (tzw. odsetek) wynikających z
przesunięcia środków pieniężnych pomiędzy centralą a jej zakładem. Zasada ta
nie dotyczy instytucji finansowych (pkt 41 komentarza do art. 7 MK OECD z
Innym zagadnieniem jest natomiast, jak słusznie zauważył pan poseł,
wliczenie w koszty odsetek od długów faktycznie zaciągniętych przez
przedsiębiorstwo i w konsekwencji określenie, w jakiej części odsetki od takiej
wierzytelności powinny być przypisane do zakładu (pkt 43 komentarza do art. 7
MK OECD z 2008 r.).
Niezależne przedsiębiorstwo posiada pewien poziom „wolnego” kapitału.
Prawidłowa struktura kapitałowa zakładu również musi odzwierciedlać tę
zasadę, tj. w celu prowadzenia działalności zakład może finansować się z „wolnego” kapitału oraz oprocentowanego zadłużenia. Celem jest zatem
przypisanie do zakładu wielkości odsetek odpowiadającej zasadzie wartości
rynkowej (arm’s length principle), po przypisaniu odpowiedniej wielkości
„wolnego” kapitału, tj. stosownie do funkcji, aktywów i ryzyk zakładu (pkt 45
komentarza do art. 7 MK OECD z 2008 r.).
Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że celem umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania jest rozdzielenie praw do opodatkowania
konkretnego dochodu pomiędzy umawiające się państwa. W przypadku, o
którym mowa w interpelacji pana posła, postanowienia umów (art. 7 ust. 1 i 2)
określają zyski, jakie można przypisać zakładowi, rozdzielając prawo do
opodatkowania tych zysków pomiędzy umawiające się jurysdykcje. Jeżeli zyski,
które można przypisać zakładowi, zostały ustalone zgodnie z przepisami
umowy, do prawa wewnętrznego każdego umawiającego się państwa należy
określenie, czy i jak takie zyski powinny być opodatkowane, pod warunkiem
przestrzegania wymogów zawartych w art. 7 i innych przepisach umowy.
Artykuł 7 nie dotyczy kwestii, czy przy obliczaniu dochodu podlegającego
opodatkowaniu przedsiębiorstwa w którymkolwiek umawiającym się państwie
można odliczyć konkretne wydatki. Warunki możliwości odliczania kosztów
podlegają ustaleniu przez prawo wewnętrzne, przy czym należy mieć na
względzie zakaz dyskryminacji zapisany w art. 24 ust. 3 MK OECD (pkt 30
komentarza do art. 7 MK OECD z 2010 r.).
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa) nie
zawierają szczególnych zasad ustalania dochodu podatnika zagranicznego
prowadzącego w Polsce działalność gospodarczą poprzez położony w Polsce
zagraniczny zakład. To zaś oznacza, że w stosunku do takiego podatnika, w
zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu, zastosowanie
znajdują zasady opodatkowania analogiczne do zasad obowiązujących podmioty
krajowe. Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są
koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo
zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według
kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia
roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt
13 ustawy CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów
odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.
Powołane wyżej przepisy ustalają zasadę, iż za koszt uzyskania przychodów
w podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać każdy uzasadniony
koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, który:
— został poniesiony przez podatnika,
— służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego
osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
— nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy jako wyłączony z katalogu
Z regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy CIT wynika, że
wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla podatnika
podatku dochodowego od osób prawnych od jego własnego kapitału włożonego
w źródło przychodu w Polsce. W związku z tym w przypadku przepływów
własnych środków pieniężnych między centralą a zakładem, które służą
działalności gospodarczej, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy CIT, wartość
takich środków nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów
podatkowych, również w sytuacji gdy są to odsetki płacone z tytułu
przekazanego zakładowi zagranicznemu kapitału.
Powyższe nie zmienia faktu, iż koszt uzyskania przychodu musi być
poniesiony, a więc związany ze zdarzeniem zewnętrznym mającym wpływ na
uszczuplenie aktywów podatnika. W kwestii podatkowych skutków rozliczenia odsetek, stanowiących
przeniesienie kosztów finansowania zewnętrznego (tj. np. kredyty osoby
zagranicznej zaciągane na cele inwestycyjne) na zakład zagraniczny, należy
wskazać, iż w przypadku gdy podatnik zaciągnie zobowiązanie pieniężne na
całą swoją działalność i część tych odsetek przenosi na swój zakład w Polsce, to
stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy
z przychodami zakładu, czyli z tą częścią przychodów podatnika, która może
zostać w Polsce opodatkowana. Oznacza to, że środki pieniężne pochodzące z
zewnętrznych źródeł (np. pożyczki, kredyty) muszą być najpierw
zainwestowane w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą w Polsce,
w postaci zakładu zagranicznego, aby można było w ogóle rozważać uznanie
odsetek od takich środków za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15
ust. 1 ustawy CIT.
Dodatkowo wyjaśniam, iż ustawa CIT nie różnicuje sytuacji
prawnopodatkowej podatników prowadzących działalność gospodarczą w
Polsce, ze względu na branżę. Ustawa nie wprowadza również pojęć, takich jak
wolny kapitał (free capital) czy kapitał dłużny (debt capital), co oznacza, iż
każda forma kosztu związanego z finansowaniem zakładu zagranicznego przez
centralę powinna podlegać ocenie co do spełnienia przesłanek właściwych dla
kosztu podatkowego, tj. poniesionego w celu osiągnięcia przychodów albo
zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z zastrzeżeniem wyłączeń
określonych art. 16 ust. 1 ustawy.
ustawa o związkach partnerskich Interpelacje Sejm Łęczyca Kutno Artur Dunin Wystąpienia Zapytania Zgierz Młodzi Demokraci Ozorków Parzęczew

References: art. 7
 art. 11
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 11
 art. 11
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 11
 art. 11
 art. 15
 art. 7
 art.
7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 24
 art. 7
 art. 15
 art.
16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16