Source: http://kraken.slv.cz/7Afs66/2012
Timestamp: 2018-03-24 19:50:46+00:00

Document:
7Afs66/2012
7 Afs 66/2012-38
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: MURTEC PROTECTION, a. s., se sídlem Trojanova 2022/12, Praha 2, zastoupený JUDr. Jaroslavem Novákem, Ph.D., advokátem se sídelm Trojanova 12, Praha 2, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 5. 2012, è. j. 30 Af 29/2011-46,
Krajský soud v Brnì rozsudkem 31. 5. 2012, è. j. 30 Af 29/2011-46, zamítl ¾alobu podanou ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 17. 12. 2010, è. j. 16766/10-1200-700681, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì (dále jen správce danì ) ze dne 5. 5. 2010, è. j. 126826/10/303917707715, o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2007 v èástce 3.077.280 Kè a souèasnì sdìlil penále ve vý¹i 615.456 Kè, odpovídající 20 % z èástky dodateènì vymìøené danì. V odùvodnìní rozsudku krajský soud uvedl, ¾e stejnì jako v rozsudku ze dne 31. 5. 2012, è. j. 30 Af 126/2010-55, ¾e stì¾ejní ¾alobní námitka se týká právního posouzení aplikace ust. § 38r zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Pokud se stì¾ovatel dovolával obecné pùsobnosti citovaného ustanovení na v¹echny daòové subjekty, nikoliv pouze na ty, které byly pøíjemci investièních pobídek, krajský soud odkázal na argumentaci vyslovenou v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 2. 2012, è. j. 5 Afs 64/2011-124. V dané vìci vykázal stì¾ovatel daòovou ztrátu ve zdaòovacím období roku 2005 a dodateèné daòové pøiznání, v nìm¾ si uplatnil daòovou ztrátu, podal a¾ v roce 2010. Podle citovaného rozsudku se ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù, v nìm¾ byl novì doplnìn odst. 4, který výslovnì pùvodní pùsobnost citovaného ustanovení roz¹íøil i na jiné subjekty (dosud se vztahoval jen na pøíjemce investièních pobídek), pro úèely vymìøení daòové ztráty pou¾ije poprvé a¾ na daòovou ztrátu, kterou by stì¾ovatel vykázal za rok 2008. Lhùta pro podání dodateèného daòového pøiznání na ni¾¹í daòovou ztrátu za rok 2005 u poplatníka, kterému nebyla poskytnuta investièní pobídka, tak skonèila dne 31. 12. 2008. Finanèní øeditelství ve svém rozhodnutí zdùvodnilo nemo¾nost aplikace ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù ve znìní od 1. 1. 2008 a jeho rozhodnutí tudí¾ nelze pova¾ovat za nepøezkoumatelné. ®alobní námitka, týkající se nesprávného postupu správce danì ve vìci dodateèného daòového pøiznání za rok 2005 a od toho se odvíjející nesprávnì stanovené vý¹e daòové povinnosti za rok 2007, není dùvodná. Krajský soud dále uvedl, ¾e pojem opravná polo¾ka je úèetním pojmem. Zákon è. 593/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o rezervách ), vymezuje zákonné podmínky zpùsobu tvorby a vý¹i opravné polo¾ky pro úèely zji¹tìní základu danì z pøíjmù, tj. konkretizuje podmínky, za nich¾ se opravná polo¾ka stává daòovì uznatelným výdajem. Jednou z pohledávek, k ní¾ se netvoøí opravná polo¾ka, je pohledávka vzniklá z titulu úvìru (§ 2 odst. 2 zákona o rezervách), o kterou se v dané vìci jedná. Podle ust. § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 zákona o daních z pøíjmù v¹ak lze výsledek hospodaøení sní¾it o èástky související s rozpou¹tìním rezerv a opravných polo¾ek, jejich¾ tvorba nebyla pro daòové úèely výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, pokud jsou podle zvlá¹tního právního pøedpisu zaúètovány ve prospìch nákladù nebo výnosù. V pøípadì stì¾ovatele byla vytvoøena úèetní opravná polo¾ka podle ust. § 8 odst. 1 zákona o rezervách jako opravná polo¾ka k pohledávce za dlu¾níkem v konkursním a vyrovnávacím øízení ve vý¹i rozvahové hodnoty nepromlèené pohledávky pøihlá¹ené u soudu ve stanovené lhùtì. Opravné polo¾ky se zru¹í ve stejném období, kdy pominuly dùvody, pro které byly vytvoøeny. Tvorba opravných polo¾ek se úètuje na vrub nákladù a opravná polo¾ka se sní¾í, popøípadì zru¹í vyúètováním ve prospìch nákladù, pokud inventarizace neproká¾e opodstatnìnost její vý¹e. Usnesením Vrchního soudu v Olomouci ze dne 13. 9. 2007, è. j. 2 Ko 113/2003-331, byl zamítnut návrh konkursu na firmu GOLEM, a. s., pøièem¾ se tak nestalo pro nedostatek majetku. Podle ust. § 8 odst. 2 zákona o rezervách je poplatník povinen opravnou polo¾ku v návaznosti na výsledky konkursního a vyrovnacího øízení zru¹it. Stì¾ovatel byl tedy povinen v okam¾iku, kdy zjistil, resp. mìl zjistit, inventarizací roku 2007 neopodstatnìnost jím vytvoøené opravné polo¾ky, tuto zru¹it. Takový postup by odpovídal i ust. § 4 odst. 3 zákona o rezervách. Tvorba opravné polo¾ky je vázána a¾ k okam¾iku pøihlá¹ení nepromlèené pohledávky u soudu, a to ve lhùtì stanovené usnesením soudu o prohlá¹ení konkursu. Nelze tedy argumentovat tím, ¾e tvorba opravné polo¾ky je mo¾ná ji¾ v okam¾iku podání návrhu na konkurs.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodu ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., v ní¾ namítal, ¾e argumentace krajského soudu je nesprávná, nebo» ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù musí být vykládáno tak, ¾e se vztahuje na v¹echny daòové subjekty, kterým vznikla ztráta, a to bez ohledu na to, zda jsou pøíjemci investièních pobídek. Takto muselo být citované ustanovení vykládáno v¾dy, tedy i pøed úèinností zákona è. 261/2007 Sb., o stabilizaci veøejných rozpoètù (dále jen zákon o stabilizaci ). Ustanovení § 38r odst. 4 zákona o daních z pøíjmù pùsobnost odst. 2 a 3 citovaného ustanovení neroz¹íøilo, nýbr¾ pouze upøesnilo, resp. vyjasnilo rozporný výklad. Ji¾ podle jazykového výkladu ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je zøejmé, ¾e toto nerozli¹uje mezi poplatníkem, kterému by byla poskytnuta investièní pobídka a jiným poplatníkem. Pokud by se mìlo uvedené ustanovení vztahovat pouze na poplatníky, jim¾ byla poskytnuta daòová pobídka, muselo by to být v tomto ustanovení výslovnì napsáno, co¾ není. Soud pøi výkladu a pou¾ití zákona musí vycházet z toho, co zákonodárce v zákonì uvede, nikoli z toho, co snad uvést chtìl, ale do zákona nevtìlil. Interpretace ultra vires by byla v rozporu s ústavním právem jedincù garantovaným èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Taková interpretace by navíc byla i v rozporu s obecnou logikou. Výklad uèinìný krajským soudem, stejnì jako Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku ze dne 17. 2. 2012, è. j. 5 Afs 64/2011-124, je tak výkladem extenzivním. Smysl a úèel zákona lze dovodit pøedev¹ím z autentických pokraèování dokumentù vypovídajících o vùli a zámìrech zákonodárce, mezi nì¾ patøí dùvodová zpráva k návrhu zákona, která je jedním z pramenù historicko-teleologického výkladu. Dùvodová zpráva k bodu 239 (resp. 225) zákona o stabilizaci k. § 38r odst. 4 zákona o daních z pøíjmù uvádí: Úprava potvrzuje pùvodní zámìr, kterým byla univerzální osobní pùsobnost § 38r odst. 2 a 3 a který byl v pøípadì 38r odst. 2 judikaturou zpochybnìn. Stì¾ovatel pova¾uje dikci dùvodové zprávy za zcela jasnou a nepochybnou. Zámìr zákonodárce byl, aby ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù mìlo univerzální osobní pùsobnost. Z dùvodu zpochybnìní výkladu citovaného ustanovení soudy zákonodárce vlo¾il do ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù odst. 4, kterým bylo vyjasnìno, jakým zpùsobem mají (a mìly) odst. 2 citovaného ustanovení vykládat. Uvedenému odpovídá i absence pøechodných ustanovení k aplikaci ust § 38r odst. 4 zákona o daních z pøíjmù v zákonì o stabilizaci. Krajský soud v¹ak pøedmìtnou dùvodovou zprávu vùbec nezohlednil. Stì¾ovatel pova¾uje vlo¾ení odst. 4 do ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù za analogickou k situaci popisované napø. v rozsudku ze dne 25. 8. 2011, è. j. 7 Afs 52/2011-58, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e v daném pøípadì jde pouze o legislativnì technické upøesnìní z dùvodu zaji¹tìní jednoznaèného výkladu, èemu¾ svìdèí i dùvodová zpráva.
Stì¾ovatel vyslovil nesouhlas s tím, ¾e pokud by se úprava bìhu lhùt pro vymìøení daòové ztráty mìla vztahovat na v¹echny poplatníky danì z pøíjmu, systematicky by taková úprava musela být zaøazena do ust. § 38n zákona o daních z pøíjmù. Citované ustanovení je vìnováno daòové ztrátì obecnì, nikoli bìhu lhùt pro vymìøení a domìøení danì. Odkaz na zákon è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), jen¾ byl obsa¾en v citovaném ustanovení v rozhodném znìní, je odkazem na obecný pøedpis, pøièem¾ ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù je ve vztahu k úpravì obsa¾ené v zákonì o správì daní a poplatkù ustanovením speciálním. Ust. § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù uvádí, ¾e zde uvedená lhùta se pou¾ije, nestanoví-li tento nebo zvlá¹tní zákon jinak. Zákon o daních z pøíjmù v¹ak jinak stanoví, a to právì v ust. § 38r. Navíc poznámky pod èarou èi vysvìtlivky jsou pouhou legislativní pomùckou, která nemù¾e být závazným pravidlem pro výklad právního pøedpisu a stanovení pravidel chování (viz nález Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1999, sp. zn. II ÚS 485/98).
Pokud Nejvy¹¹í správní soud dospìje i pøes vý¹e uvedené argumenty k závìru, ¾e stì¾ovatelùv výklad nelze pøijmout jako jediný mo¾ný, musí pøipustit, ¾e je srovnatelnì pøesvìdèivý jako výklad opaèný, a ¾e je tedy v daném pøípadì alespoò na místì uplatnit zásadu in dubio pro mitius, nebo» proti sobì stojí srovnatelnì pøesvìdèivé výkladové alternativy (srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02). Výklad stì¾ovatele je navíc podpoøen dùvodovou zprávou k zákonu o stabilizaci. Ostatnì nutnost novelizace ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù vyplynula právì z existence pochybností ohlednì výkladu tohoto ustanovení.
Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e si je vìdom existence rozsudku ze dne 17. 2. 2012, è. j. 5 Afs 64/2011-124, nicménì Nejvy¹¹í správní soud by mìl zmìnit právní názor v tomto rozsudku vyjádøený. Svým výkladem nerespektuje èl. 11 Listiny základních práv a svobod a z nìj vyplývající zásadu in dubio pro libertate, ani princip proporcionality, z nìj¾ vyplývá pøíkaz k co nejvìt¹í minimalizaci zásahù do základních práv a svobod. Krajský soud protiústavní výklad ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù Nejvy¹¹ího správního soudu pøevzal. Interpretace a aplikace daòového práva, které legitimizuje jisté omezení vlastnického práva, nesmí vést k poru¹ení tohoto základního práva tím, ¾e nerespektuje z principu proporcionality plynoucí pøíkaz k co nejvìt¹í minimalizaci zásahu do základního práva (srov. nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07). S ohledem na vý¹e uvedené stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Úèastník øízení ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e krajským soudem vyslovený právní názor je zcela v souladu s právní úpravou bìhu prekluzivní lhùty pro podání dodateèného daòového pøiznání na ni¾¹í daòovou ztrátu za zdaòovací období roku 2005. Ust. § 38r bylo do zákona o daních z pøíjmù vlo¾eno zákonem è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách a o zmìnì nìkterých zákonù (dále jen zákon o investièních pobídkách ). Novì zaøazené ustanovení upravovalo speciální lhùtu pro vymìøení danì a modifikovalo tak lhùty upravené v ust. § 47 zákona o správì daní a poplatkù v pøípadech poskytnutí investièních pobídek formou slevy na dani. Teprve s úèinností od 1. 1. 2008 byl zákonem o stabilizaci do ust. § 38r doplnìn odst. 4, podle kterého se odst. 2 a 3 citovaného ustanovení vztahují na v¹echny poplatníky bez ohledu na to, zda jim byla poskytnuta investièní pobídka podle zvlá¹tního právního pøedpisu. Podle èl. II odst. 1 pøechodných ustanovení, pro daòové povinnosti za léta 1993 a¾ 2007 a zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2007, platí dosavadní právní pøedpisy, nestanoví-li tento zákon jinak. Vzhledem k tomu, ¾e zákon o stabilizaci neobsahuje ¾ádnou úpravu ve vztahu k aplikaci ust. § 38r odst. 4, nelze úpravu ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù aplikovat na pøípady, kdy daòová ztráta ji¾ vznikla, byla vymìøena a uplatòována na základì právní úpravy úèinné pøed 1. 1. 2008. Zásah do právních vztahù, jako¾ i daòových povinností zalo¾ených na základì právních pøedpisù úèinných pøed 1. 1. 2008, by byl nepøípustnou retroaktivitou (viz nález Ústavního soudu ze dne 28. 2. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 9/95, publ. pod è. 107/1996 Sb.). K jazykovému výkladu ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, provedenému stì¾ovatelem, úèastník øízení uvedl, ¾e zcela opomíjí odst. 1 citovaného ustanovení, stejnì jako úèel právní úpravy, který je svázán s investièními pobídkami. K odkazu stì¾ovatele na dùvodovou zprávu k zákonu o stabilizaci úèastník øízení poukázal na dùvodovou zprávu k zákonu o investièních pobídkách, kterým byl novelizován zákon o daních z pøíjmù vlo¾ením ust. § 38r. V dùvodové zprávì je uvedeno: Pro mo¾nost kontroly splnìní podmínek pro uplatnìní investièních pobídek se navrhují lhùty, které výraznì pøekraèují platné lhùty pro vymìøení danì. V zájmu vylouèení promlèení se proto navrhují odpovídající lhùty pro vymìøení danì. Ze stejných dùvodù se navrhuje prodlou¾ení lhùt pro vymìøení pøi uplatnìní odpoètu daòové ztráty od základu danì (mo¾nost a¾ v sedmi následujících letech) a pøi finanèním pronájmu s následnou koupí najaté vìci, kde minimální lhùta mu¾e èinit a¾ osm let. Stì¾ovatel pak zcela opomnìl úpravu pøechodných ustanovení k zákonu o stabilizaci, z nich¾ zcela jednoznaènì vyplývá, s výslovnì uvedenými výjimkami, ¾e dosavadní právní pøedpisy a novelizované znìní zákona o daních z pøíjmù se pou¾ijí poprvé pro zdaòovací období roku 2008. Proto úèastník øízení navrhl, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Stì¾ovateli byla na základì daòové kontroly ukonèené v roce 2010 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2007 ve vý¹i 3.077.280 Kè a sdìleno penále ve vý¹i 615.456 Kè. Dne 25. 11. 2002 nabyl stì¾ovatel postoupením pohledávku za firmou GOLEM, a.s. ve vý¹i 58.180.022,28 Kè za poøizovací cenu 40.000.000 Kè. Tato pohledávka vznikla z dlouhodobého úvìru poskytnutého Investièní a Po¹tovní bankou a. s. Dne 17. 5. 2005 Krajský soud v Brnì usnesením ze dne 17. 5. 2005, è. j. 45 K 5/2005-161 prohlásil na firmu GOLEM, a. s. konkurz. Stì¾ovatel pøihlásil do konkurzu svou pohledávku a vytvoøil k ní opravnou polo¾ku ve vý¹i 12.821.506,30 Kè a daòovì ji uplatnil v nákladech roku 2005. Vrchní soud v Olomouci usnesením ze dne 29. 10. 2007, è. j. 2 Ko 113/2003-331, které nabylo právní moci dne 29. 10. 2007, návrh na prohlá¹ení konkurzu zamítl. Dùvodem nebyl nedostatek majetku. Krajský soud v Brnì poté usnesením dne 15. 5. 2009, è. j. 26 K 67/2007-303 prohlásil na majetek firmy GOLEM, a. s. nový konkurz. Správce danì vyzval stì¾ovatele, aby prokázal, proè nebyla v souladu s ust. § 8 zákona o rezervách opravná polo¾ka v roce 2007 zru¹ena, pokraèování a to v návaznosti na výsledek konkurzního a vyrovnacího øízení. Stì¾ovatel sdìlil, ¾e v tvorbì opravné polo¾ky pokraèoval z toho dùvodu, ¾e ihned po zru¹ení konkurzu podal návrh na nový konkurz. Správce danì dospìl k závìru, ¾e v pøípadì úvìrové pohledávky se nejedná o pohledávku, k ní¾ je mo¾né tvoøit opravné polo¾ky podle zákona o rezervách, které jsou daòovì uznatelné a pro které lze pøi jejich rozpu¹tìní vyu¾ít ust. § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 zákona o daních z pøíjmù. Jednalo se o úèetní opravnou polo¾ku, která nesplòovala podmínky stanovené v ust. § 2 odst. 2 zákona o rezervách pro tvorbu daòovì úèinné opravné polo¾ky v roce 2005 a nesplòovala je podle ust. § 8a zákona o rezervách ani v roce 2007. Správce danì proto zvý¹il základ danì za zdaòovací období roku 2007 v souladu s ust. § 23 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù o èástku 12.821.506,30 Kè. Stì¾ovatel podal dne 31. 3. 2010 dodateèné daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2005 na ni¾¹í daòovou ztrátu o 12.821.506 Kè. Rozhodnutím ze dne 14. 4. 2010, è. j. 106397/10/303917707715, správce danì podle ust. § 27 odst. 1 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù zastavil øízení ve vìci dodateèného daòového pøiznání. Vy¹el z toho, ¾e ji¾ zaniklo právo správce danì domìøit daò, nebo» byla zme¹kána zákonná lhùta, kterou nelze dále prodlou¾it nebo navrátit v pøede¹lý stav. Lhùta k domìøení ni¾¹í daòové ztráty za rok 2005 èinila podle ust. § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù 3 roky a uplynula dne 31. 12. 2008.
V podané kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítal výluènì nesprávný výklad ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù krajským soudem.
Podle ust. § 38r odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném do 1. 1. 2008 byla-li poskytnuta investièní pobídka formou slevy na dani, lhùta pro vymìøení, jak pro zdaòovací období, ve kterém nárok na slevu vznikl, tak i pro v¹echna zdaòovací období, za která lze tuto slevu uplatnit, konèí souèasnì se lhùtou pro vymìøení za zdaòovací období, v nìm¾ uplynula lhùta pro uplatnìní nároku na slevu na dani.
Podle ust. § 38 odst. 2 vìta prvá citovaného zákona lze-li uplatnit daòovou ztrátu nebo její èást ve zdaòovacích obdobích následujících po zdaòovacím období, v nìm¾ daòová ztráta vznikla, jako polo¾ku odèitatelnou od základu danì, lhùta pro vymìøení jak pro zdaòovací období, v nìm¾ daòová ztráta vznikla, tak i pro v¹echna zdaòovací období, za která lze tuto daòovou ztrátu nebo její èást uplatnit, konèí souèasnì se lhùtou pro vymìøení za poslední zdaòovací období, za které lze daòovou ztrátu nebo její èást uplatnit. Podle odst. 3 citovaného ustanovení lhùty pro domìøení danì z dùvodù nesplnìní podmínek pro uplatnìní nájemného u finanèního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku jako výdaje poèínají bì¾et od konce kalendáøního roku, v nìm¾ bylo mo¾no poprvé ovìøit splnìní tìchto zákonných podmínek.
Podle èl. I bodu 239 zákona o stabilizaci se do § 38r doplòuje odstavec 4 ve znìní: Ustanovení odstavcù 2 a 3 se vztahují na v¹echny poplatníky bez ohledu na to, zda jim byla poskytnuta investièní pobídka podle zvlá¹tního právního pøedpisu.
Podle èl. II bodu 1 zákona o stabilizaci platí pro daòové povinnosti za léta 1993 a¾ 2007 a zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2007, dosavadní právní pøedpisy, nestanoví-li tento zákon dále jinak. Ustanovení zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní úèinném ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, s výjimkou § 6 odst. 9 písm. m), § 15 odst. 4 a § 18 odst. 4 písm. b), se pou¾ijí poprvé pro zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2008.
Otázkou pùsobnosti ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve své judikatuøe zabýval. Napø. v rozsudcích ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 28/2003-69, publ. pod è. 438/2005 Sb. NSS, ze dne 2. 2. 2012, è. j. 5 Afs 63/2011-109, ze dne 17. 2. 2012,
è. j. 5 Afs 64/2011-124, a ze dne 22. 3. 2012, è. j. 5 Afs 73/2011-62, v¹echny dostupné na www.nsosud.cz. Naposledy se otázkou výkladu ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù zabýval v rozsudku ze dne 23. 8. 2012, è. j. 7 Afs 65/2012-42, dostupný na www.nssoud.cz, v nìm¾ stì¾ovatel uplatnil zcela toto¾nou argumentaci jako v dané vìci. V tìchto rozsudcích øe¹il Nejvy¹¹í správní soud otázku, zda je mo¾né vztáhnout ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù i na daòové povinnosti vzniklé pøed 1. 1. 2008 u subjektù, kteøí souèasnì nebyli pøíjemci investièních pobídek. Ve vìci sp. zn 7 Afs 65/2012 podal stì¾ovatel ústavní stí¾nost, která byla usnesením Ústavního soudu ze dne 21. 2. 2013, sp. zn. II. ÚS 4185/12 odmítnuta.
Ve v¹ech citovaných rozsudcích byl vysloven shodný právní názor, ¾e obecnì byla lhùta pro vymìøení v rozhodném období upravena v ust. § 47 zákona o správì daní a poplatkù a zvlá¹tní lhùta pro vymìøení daòové ztráty na dani z pøíjmù byla (a je) upravena v ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù. Ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù je tedy lex specialis k ust. § 47 zákona o správì daní a poplatkù. Daòový subjekt mù¾e dodateèné daòové pøiznání na daòovou ztrátu vy¹¹í nebo ni¾¹í podat v tìchto lhùtách. Citované ustanovení zákona o daních z pøíjmù v¹ak lze uplatnit pro jiné daòové subjekty ne¾ pøíjemce investièních pobídek a¾ na základì zákona o stabilizaci, který nabyl úèinnosti dne 1. 1. 2008, nikoli na základì zákona o investièních pobídkách.
Gramatický, historický, systematický i teleologický výklad pøíslu¹ných ustanovení ZDP vede k závìru, ¾e lhùty pro vymìøení daòové ztráty do 1. 1. 2008 se øídily toliko ust. § 47 zákona è. 337/1992 Sb., a ¾e ustanovení § 38r ZDP se a¾ do jeho novelizace zákonem è. 261/2007 Sb., na poplatníky, kteøí nebyli pøíjemci investièních pobídek, nevztahovalo. Nejvy¹¹í správní soud opìtovnì nad rámec uvedeného konstatuje, ¾e pokud by se úprava bìhu lhùt pro vymìøení daòové ztráty mìla vztahovat na v¹echny poplatníky danì z pøíjmù -tedy nikoli pouze na ty, kterým byly poskytnuty investièní pobídky, systematicky by taková úprava bìhu lhùt pro vymìøení (s odkazem na § 47 zákona è. 337/1992 Sb.) byla zaèlenìna do ust. § 38n zákona o daních z pøíjmù, který upravuje daòovou ztrátu, pøitom v odst. 2 stanoví mimo jiné, ¾e pøi správì daòové ztráty se postupuje obdobnì jako pøi správì daòové povinnosti, daòová ztráta se vymìøuje, pøièem¾ pøi sni¾ování daòové ztráty se postupuje obdobnì jako pøi zvy¹ování daòové povinnosti. Uvedené ustanovení neobsahuje ¾ádný odkaz svìdèící jinému postupu pro bìh lhùt pro vymìøení daòové ztráty ne¾ ust. § 47 zákona è. 337/1992 Sb. Zpochybòuje-li stì¾ovatel výklad systematický a namítá, ¾e daòová ztráta je upravena i v jiných ustanoveních ZDP ne¾ jen v § 38n, konkrétnì v § 34 ZDP, je tato námitka zcela úèelová a irelevantní. Citované ustanovení nikterak nesouvisí s vymìøením daòové ztráty, ale upravuje zde daòovou ztrátu jako jednu z nìkolika mo¾ných odèitatelných polo¾ek od základu danì (vedle napø. odeètu na výzkum a vývoj a dal¹ích); souvisí tedy výhradnì se stanovením základu danì, resp. se stanovením vý¹e daòové povinnosti, nikoli ji¾ v¹ak s jejím vymìøením. Pøitom zákon zde stanoví, ¾e odeèíst od základu danì lze daòovou ztrátu, která byla ji¾ vymìøena.
Nejvy¹¹í správní soud stran otázky pùsobnosti ustanovení § 38r odst. 2 ZDP ve znìní úèinném do 1. 1. 2008 nemá dùvodu se odchýlit od svých pøedchozích závìrù. Pokud citovaný zákon v samostatném ustanovení § 38r stanovil odchylný zpùsob pro bìh lhùt pro vymìøení, nutno tak historickým, systematickým, logickým i teleologickým výkladem dospìt k závìru, ¾e takto uèinil pouze ve vztahu k novým podmínkám, které nastaly vybraným daòovým subjektùm právì v souvislosti s pøijetím zákona o investièních pobídkách, nebo» ¾ádný jiný dùvod, svìdèící nutnosti obecného prodlou¾ení lhùty stanovené v § 47 odst. 1 a 2 zákona è. 337/1992 Sb. k domìøení danì za období, kdy daòová ztráta vznikla a byla ji¾ vymìøena, ve vztahu k ust. § 34 odst. 1, ust. § 38n zákona o daních z pøíjmù, nelze shledat. Nad rámec uvedeného lze poznamenat, ¾e mo¾nost odeètu daòové ztráty byla v ust. § 34 ZDP v¾dy, ji¾ od roku 1993 stanovena v del¹í lhùtì ne¾ èinila obecná prekluzivní lhùta stanovená v § 47 zákona è. 337/1992 Sb. Daòová ztráta deklarovaná poplatníkem ve zdaòovacích obdobích 1993 a 1994 nebyla správcem danì vymìøována, ustanovení o lhùtách upravených v § 47 pokraèování zákona è. 337/1992 Sb. se neuplatnilo. Zákonem è. 149/1995 Sb. bylo do zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù doplnìno ustanovení § 38n nazvané daòová ztráta; souèasnì v pøechodných ustanoveních byl upraven postup pro vymìøení daòové ztráty, a to tak, ¾e tato se poprvé vymìøila za rok 1995. Zákonodárce neshledal dùvod pro speciální úpravu pro vymìøení daòové ztráty v jiných lhùtách ne¾ dle § 47 zákona è. 337/1992 Sb., a v ¾ádné novelizaci ZDP a¾ do zák. è. 261/2007 Sb. takovou zásadní zmìnu úpravy neprovedl.
Namítal-li stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, ¾e existovaly dva rùzné výklady ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù, a z tohoto dùvodu se domáhá u¾ití výkladu pro nìho pøíznivìj¹ího, ve vý¹e citovaném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud k obdobné námitce uvedl: V projednávané vìci nebyly dány dvì èi vícero srovnatelných výkladových alternativ, nadto zákonem výslovnì byla zmìna lhùt pro vymìøení danì v pøípadì daòové ztráty provedena a¾ pro zdaòovací období roku 2008. Nadto je tøeba zdùraznit, ¾e stì¾ovatel v dobì, kdy dodateèné daòové pøiznání podával, tj. v únoru 2008, ji¾ nebylo pochyb o vìcné pùsobnosti ust. § 38r ZDP, nebo» zde byla jednoznaèná dikce zákona, vyplývající z pøechodných ustanovení zákona è. 261/2007 Sb., úèinného ji¾ od 1. 1. 2008.
Nejvy¹¹í správní soud proto setrval na svých pøede¹lých závìrech ohlednì otázky pùsobnosti ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném do 1. 1. 2008 s tím, ¾e citované ustanovení bylo v rozhodném období mo¾no aplikovat pouze na pøíjemce investièních pobídek, kterým stì¾ovatel nebyl. Pokud stì¾ovatel dovozoval pùvodní úmysl zákonodárce k ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù z textu dùvodové zprávy k zákonu o stabilizaci, jedná se o zpùsob interpretace, který popírá pùvodní znìní ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù a neodpovídá ani pøechodným ustanovením zákona o stabilizaci. V citované dùvodové zprávì je pod bodem 225 k ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù pomìrnì lakonicky uvedeno, ¾e úprava potvrzuje pùvodní zámìr, kterým byla univerzální osobní pùsobnost § 38r odst. 2 a 3 a který byl v pøípadì § 38r odst. 2 judikaturou zpochybnìn. Dùvodová zpráva k zákonu o stabilizaci se týká jednak zákona schváleného ve zcela jiném období Poslanecké snìmovny. Není z ní zøejmé, z èeho autor dùvodové zprávy o 8 let pozdìji dovozoval zmiòovaný univerzální pùvodní zámìr zákonodárce v roce 2000 (èili to, jaký význam spojoval s interpretovaným ustanovením zákonodárce a co chtìl danou regulací dosáhnout), kdy byl pøijat zákon o investièních pobídkách. Naopak v dùvodové zprávì k zákonu o investièních pobídkách je napø. uvedeno: Pro mo¾nost kontroly splnìní podmínek pro uplatnìní investièních pobídek se navrhují lhùty, které výraznì pøekraèují platné lhùty pro vymìøení danì. V zájmu vylouèení promlèení se proto navrhují odpovídající lhùty pro vymìøení danì. Ze stejných dùvodù se navrhuje prodlou¾ení lhùt pro vymìøení pøi uplatnìní odpoètu daòové ztráty od základu danì (mo¾nost a¾ v sedmi následujících letech) a pøi finanèním pronájmu s následnou koupí najaté vìci, kde minimální lhùta mù¾e èinit a¾ osm let. Citovaná pasá¾ dùvodové pokraèování zprávy k zákonu o stabilizaci neobsahuje ¾ádné informace, které by konkurovaly pøesvìdèivému a ustálenému výkladu správních soudù k ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù ve znìní pøed a po datu 1. 1. 2008.
Krajský soud tedy v èásti odùvodnìní týkající se pùsobnosti ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù argumentoval v intencích odpovídajících judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 § 38
 § 38
 soud 
 § 23
 § 8
 § 8
 § 4
 § 103
 § 38
 § 38
 § 38
 Soud 
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 soud 
 § 38
 soud 
 § 38
 § 38
 § 47
 § 38
 soud 
in dubio
 § 38
 soud 
in dubio
 soud 
 § 38
 soud 
 § 38
 § 47
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 § 8
 § 23
 § 2
 § 8
 § 23
 § 27
 § 47
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 6
 § 15
 § 18
 § 38
 soud 
 § 38
 soud 
 § 38
 § 47
 § 38
 § 38
 § 47
 § 47
 § 38
 soud 
 § 47
 § 38
 § 47
 § 38
 § 34
 soud 
 § 38
 § 38
 § 47
 § 34
 § 38
 § 34
 § 47
 § 47
 § 38
 § 47
 § 38
 soud 
 § 38
 soud 
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 soud 
 § 38