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Timestamp: 2020-02-18 12:01:50+00:00

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Vorweggenommene Erbfolge: Leibrente oder dauernde Last? - Deubner Verlag
Einkommensteuer, Top News	- 19.04.2017
Wann sind wiederkehrende Leistungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge als „dauernde Last“ und wann als Leibrente einzuordnen? Vor allem in der Landwirtschaft werden solche Leistungen oft mit der familiären Hofübergabe verknüpft. Der BFH ist zuletzt u.a. bei einer Verpflichtung zu erheblichen Pflege- und Betreuungsleistungen von einer steuerlich voll abzugsfähigen dauernden Last ausgegangen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in zwei aktuellen Entscheidungen dazu Stellung genommen, wann die wiederkehrenden Leistungen bei einer vorweggenommenen Erbfolge als dauernde Last oder als Leibrente einzuordnen sind.
In dem einen Besprechungsfall musste der Vermögensübernehmer die auf die Wohnräume entfallenden Kosten für Schönheitsreparaturen, Heizung, Strom, Wasser, Abwasser und Müllabfuhr tragen. Weiter war er durch den Übergabevertrag persönlich dazu verpflichtet, die Übergeber in dem übertragenen Objekt ab sofort mitzuverpflegen. Überdies schuldete er eine monatliche Zahlung, deren Höhe abhing von der gesamten wirtschaftlichen Entwicklung – insbesondere von der Entwicklung des allgemeinen Lebensstandards, jedoch nicht vom Mehrbedarf des Übergebers infolge auswärtiger Unterbringung – sowie seiner Leistungskraft – insbesondere der Gewinnentwicklung des ihm übertragenen Objekts. Die Bestimmungen des § 323 ZPO kamen laut Vertrag auf diesen zur Anwendung.
In dem anderen Besprechungsfall hatte sich der Übernehmer verpflichtet, den Eltern auf deren Lebensdauer als Gesamtberechtigte ein Wohnungs- und Mitbenutzungsrecht an einem ebenfalls übertragenen Wohnhaus einzuräumen. Die mit dem Hausgrundstück zusammenhängenden Gemeinkosten (Steuern, Abgaben für Wasser, Kanal, Müllabfuhr, Kaminkehrer etc.) hatte der Übernehmer als Eigentümer zu tragen. Die Kosten für Schönheitsreparaturen der Wohnräume sowie für Heizung und Strom oblagen den Wohnungsberechtigten.
Zudem verpflichtete sich der Übernehmer, an seine Eltern als Gesamtberechtigte monatlich eine für die Lebenszeit des Längstlebenden „dauernde Last“ zu zahlen. Sollte bei einer Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Übernehmers oder der Eltern nicht mehr gewährleistet sein, konnten nach der vertraglichen Vereinbarung alle Vertragsparteien eine Änderung gem. § 323 ZPO verlangen. Auf eine Wertsicherungsklausel wurde im Vertrag verzichtet.
In beiden Fällen war streitig, ob es sich um eine dauernde Last oder eine Leibrente handelt. Im zweiten Fall war außerdem streitig, inwieweit vom Übernehmer getragene Aufwendungen für die Instandhaltung des Gebäudes steuerlich geltend gemacht werden können.
Unterscheidung dauernde Last vs. Leibrente
Dauernde Lasten sind in vollem Umfang steuerlich abziehbar, während Leibrenten lediglich mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle ergibt. Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen durch vorweggenommene Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Veräußerungsentgelt beim Übergeber noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet.
Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit aufgrund eines Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt. Diese Anpassung muss jede Vertragspartei bei veränderten Verhältnissen verlangen können.
Die Abänderbarkeit kann aber auch aus der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrags folgen. Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übergabe von existenzsicherndem Vermögen durch vorweggenommene Erbfolge vereinbart werden, sind daher „im Regelfall“ abänderbar, es sei denn, aus dem Vertrag ergibt sich, dass die Parteien ausnahmsweise gleichbleibende Leistungen vereinbart haben.
Vor diesem Hintergrund sind wiederkehrende Leistungen auch dann als Leibrente anzusehen, wenn die Abänderbarkeit der gesamten Versorgungsleistungen bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen wird.
Behandlung von Instandhaltungskosten
Aufwendungen zur Instandhaltung der Altenteilerwohnung gehören typischerweise zum Inbegriff eines Altenteilsvertrags. Fehlt eine Regelung, welche Instandhaltungsmaßnahmen der Übernehmer durchzuführen hat, muss er die Wohnung dem Berechtigten in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand überlassen und sie für dessen Nutzungsdauer in diesem Zustand erhalten. Diese Verpflichtung entspricht im Wesentlichen derjenigen des Vermieters nach § 535 BGB. Zur Übernahme größerer Reparaturen am Gebäude ist der Übernehmer nach der gesetzlichen Regelung des Altenteilsvertrags dem Übergeber gegenüber nicht verpflichtet.
Zu berücksichtigen ist, dass der Grundstückseigentümer (Übernehmer) ein eigenes Interesse an werterhaltenden und werterhöhenden Modernisierungsmaßnahmen hat. Die erbrachte Leistung muss das Versorgungsbedürfnis des Übergebers berühren. Maßstab der Erhaltungspflicht ist der vertraglich geschuldete Gebrauch, der im Regelfall durch den baulichen Zustand der Altenteilerwohnung im Zeitpunkt der Übergabe konkretisiert wird. Die vom Vermögensübernehmer geschuldete Erhaltungspflicht umfasst die Instandhaltung zur Aufrechterhaltung eines ordnungsgemäßen Zustands und zur Vermeidung von Schäden sowie die Instandsetzung, also die Beseitigung von Gebrauchsbeeinträchtigungen aufgrund üblicher Abnutzung. Dies hat der Übernehmer im Zweifel nachzuweisen.
Vor diesem Hintergrund nahm der BFH im ersten Fall eine dauernde Last an, während er dies im zweiten Fall mangels ausreichender Feststellungen im vorinstanzlichen Urteil des Finanzgerichts (FG) nicht abschließend entscheiden konnte. Weil das FG hier zudem nicht festgestellt hat, ob die vorgenommenen Maßnahmen nach der vertraglich vereinbarten Erhaltungspflicht geschuldet waren, also zur Aufrechterhaltung eines ordnungsgemäßen Zustands und zur Vermeidung von Schäden oder der Instandsetzung dienten, hob der BFH in diesem Fall das Urteil des FG auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung zurück.
Beide Entscheidungen betreffen zwar eine Vielzahl von Fällen der vorweggenommenen Erbfolge. Allerdings ist § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2015 entfallen. Die Neufassung ist nur auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf Vermögensübertragungen beruhen, welche nach dem 31.12.2007 vereinbart wurden. Beide Entscheidungen sind damit gleichwohl aktuell, weil sie daher auf zahlreiche Altfälle anzuwenden sind.
BFH, Urt. v. 23.11.2016 - X R 8/14 und X R 16/14
Steuerneutrale Betriebsübertragung bei Vorbehaltsnießbrauch?

References: § 323
 § 323
 § 22
 § 323
 § 535
 § 10