Source: http://www.e-podatnik.pl/artykul/doradca_podatnika/2453/Opodatkowanie_wspolnikow_spolki_komandytowo_akcyjnej.html
Timestamp: 2017-09-23 12:43:08+00:00

Document:
e-PODATNIK :: WSZYSTKIE ARTYKUŁY ZA DARMO :: Doradca Podatnika "Opodatkowanie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej"
Doradca Podatnika 23/2004 Podatek dochodowy od osób fizycznych
Opodatkowanie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej
Spółka komandytowo-akcyjna – od wielu lat znana systemom prawnym większości państw członkowskich Unii Europejskiej – wprowadzona została do polskiego prawa handlowego 1 stycznia 2001 r. Kodeks spółek handlowych (k.s.h.)1 zalicza taką spółkę do spółek osobowych. Jej wspólnikami mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne.
SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA WEDŁUG K.S.H.
Spółka komandytowo-akcyjna jest formą prowadzenia działalności gospodarczej przeznaczoną dla przedsiębiorstw rodzinnych działających dotychczas jako spółki osobowe albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, których wspólnicy są zainteresowani pozyskaniem kapitału w drodze emisji akcji w celu sprostania konkurencji, w tym zagranicznej, a następnie przekazaniem przedsiębiorstwa kolejnym pokoleniom z zadaniem jego utrzymania. Po dwóch latach od dnia wejścia w życie przepisów k.s.h. można jednak postawić tezę, iż ten typ spółki nie przyjął się w polskim obrocie gospodarczym2.
Według art. 125 k.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia co najmniej jeden wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej (komplementariusz) i co najmniej jeden z jej wspólników jest akcjonariuszem.
Charakterystyczne dla spółki komandytowo-akcyjnej są następujące cechy:
występowanie w obrocie gospodarczym jako odrębnego podmiotu prawa – „ułomnej osoby prawnej”,
posiadanie stabilnego kapitału zakładowego, wynoszącego co najmniej 50 000 zł.,
oparcie regulacji częściowo na przepisach o spółce jawnej, a częściowo na przepisach o spółce akcyjnej,
istnienie dwóch grup wspólników:
a) komplementariuszy, których cechuje:
– osobista odpowiedzialność za zobowiązania spółki,
– posiadanie uprawnień do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania,
– zamknięty ich krąg,
b) akcjonariuszy, których cechuje:
– odpowiedzialność za zobowiązania spółki, ograniczona do wysokości wkładów wniesionych do spółki,
– otwarty ich krąg.
SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA W PRAWIE PODATKOWYM
Wspólnik – podatnikiem podatku dochodowego
W zakresie gospodarki finansowej do spółki komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy dotyczące zarówno spółki jawnej (poprzez odesłanie z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.), jak i spółki akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna powinna prowadzić odrębne konta dla akcjonariuszy i komplementariuszy3.
Spółka komandytowo-akcyjna – jako spółka osobowa – nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych4 (updop), bowiem art. 1 ust. 2 updop stanowi, iż przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych. Sama spółka zatem nie jest podatnikiem podatku dochodowego, status podatnika mają natomiast jej wspólnicy.
Jeśli jednym ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna, np. spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością bądź spółka akcyjna), to stosuje się do niej art. 5 ust. 1 updop, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Gdy nie ma przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz do obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop). A zatem wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, będący osobą prawną, powinien do swoich przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych doliczać przychody z udziału w spółce (art. 5 updop)5.
Jeśli zaś jednym ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, zastosowanie ma art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof)6. Zgodnie z nim przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, co do zasady, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podanej w art. 27 ust. 1 updop. Gdy nie ma przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat i ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną.
Z powyższego wynika, że przychody uzyskiwane przez spółkę osobową i koszty przez nią ponoszone (z punktu widzenia prawa cywilnego), zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę fikcją, podatkowo mają być rozliczane u wspólników spółki, z zastosowaniem stosownych proporcji7.
Dochód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej
Z zestawienia dwóch przytoczonych wyżej grup przepisów wynika, że przychód osoby prawnej ustala się w proporcji do posiadanego przez nią udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Z kolei przychód osoby fizycznej ustala się proporcjonalnie do jej prawa w udziale w zysku. W związku z niejednolitą terminologią, stosowaną przez obie ustawy podatkowe, powstaje pytanie, czy zwroty „udział (w spółce)” i „prawo w udziale w zysku” są równoznaczne. Pomijając fakt raczej niefortunnego sformułowania „prawo w udziale w zysku”, należy uznać, że pojęcie udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej nie budzi wątpliwości. Nieco mniej jasnym sformułowaniem posłużył się ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Udział w spółce może bowiem oznaczać nie tylko określenie partycypacji wspólników w zyskach i stratach, ale również procentowe uczestnictwo poszczególnych wspólników w majątku spółki8, a warto pamiętać, że partycypacja w zyskach i stratach spółki określona w umowie spółki nie musi korespondować z wielkością wkładów wspólników.
Mimo wątpliwości związanych ze sposobem ujęcia art. 5 ust. 1 updop uznać należy, iż przez „udział (w spółce)” ustawodawca rozumie udział w jej zyskach, gdyż wyłącznie ten udział stanowi wyznacznik rzeczywistego przysporzenia majątkowego, przypadającego danemu wspólnikowi w roku podatkowym w związku z udziałem w spółce.
Regulację sposobu podziału zysku między wspólników spółki komandytowo-akcyjnej zawiera art. 147 k.s.h., zgodnie z którym komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi niepozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu reprezentacji i prowadzenia spraw spółki, nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki. Zysk brutto roku obrotowego powinien dzielić się na dwie części pozostające w relacji (proporcjonalne) do sumy wkładów wniesionych przez akcjonariuszy na pokrycie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej oraz sumy wkładów wniesionych do spółki przez komplementariuszy poza kapitałem zakładowym.
Pierwszą częścią zysku walne zgromadzenie powinno rozporządzić na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych, druga część zysku podlegać będzie zasadom właściwym dla spółki jawnej. Do podziału zysku za rok obrotowy dochodzi w drodze uchwały walnego zgromadzenia spółki. Uchwała taka będzie ważna, gdy w zakresie podziału zysku w części przypadającej akcjonariuszom zgodę na podjęcie uchwały wyrażą wszyscy komplementariusze (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.), zaś w zakresie podziału zysku w części przypadającej komplementariuszom (art. 146 § 3 pkt 1 kodeksu) – większość komplementariuszy.
Wydawać by się mogło, że analogicznie powinno nastąpić rozróżnienie sposobów opodatkowania dochodów komplementariuszy i akcjonariuszy. Jednak w ustawach o podatku dochodowym brak normy, która na takie rozróżnienie by zezwalała. O dochodzie (przychodzie) osoby prawnej będącej akcjonariuszem spółki akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki mowa jest w art. 10 updop, zawierającym w ust. 1 przykładowy katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei przychód osiągany przez osobę fizyczną w związku z posiadaniem akcji spółki akcyjnej przypisać można do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof i scharakteryzowanego w art. 17–18 tej ustawy (kapitały pieniężne i prawa majątkowe).
Wymienionych przepisów nie można jednak stosować do dochodów akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Mimo że w spółce takiej istnieje kapitał zakładowy, który dzieli się na akcje, i na rzecz akcjonariuszy (jak również komplementariuszy) dokonuje się wypłat z zysku spółki, literalne brzmienie wymienionych wyżej przepisów nie pozwala na ich zastosowanie do opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przepisy te mówią bowiem o zyskach osób prawnych, a spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej. Co więcej, brak jakiegokolwiek upoważnienia do odpowiedniego stosowania przepisów o opodatkowaniu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych do opodatkowania dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Do odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o spółce akcyjnej, zawarte w art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Podobnie bez znaczenia dla analizowanej sytuacji pozostaje odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o osobach prawnych w odniesieniu do ułomnych osób prawnych, zawarte w art. 331 § 1 k.c. Prawo podatkowe stanowi bowiem autonomiczny obszar regulacji ustawodawcy, zasadniczo niezależny od regulacji prawa prywatnego. Uznać można, że skoro kolejne nowelizacje ustaw podatkowych nie wprowadziły w tej mierze żadnych zmian odnośnie do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, rozróżnienie sytuacji podatkowej posiadaczy akcji obu wskazanych typów spółek było zamierzone i nie ma w tym zakresie luki w przepisach.
Akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej należy zatem traktować z punktu widzenia podatku dochodowego inaczej niż akcjonariuszy spółki akcyjnej – na zasadach właściwych dla komplementariuszy.
Dochody każdego ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej należy więc poddać opodatkowaniu na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem art. 5 updop i art. 8 updof) i zaliczyć je do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej9.
Oznacza to, że każdy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będący osobą fizyczną, będzie uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej (nawet gdy zakupi akcje na krótki okres czasu), a co za tym idzie obowiązany będzie składać deklaracje miesięczne PIT-5. Akcjonariusz, będący osobą prawną, będzie zaś obowiązany dochód taki uwzględniać w deklaracji CIT-2. Może być to problematyczne szczególnie w spółkach komandytowo-akcyjnych notowanych na giełdzie papierów wartościowych, których akcje znajdują się w posiadaniu tysięcy akcjonariuszy.
W praktyce pojawiają się jednak takie interpretacje przepisów prawa podatkowego odnośnie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, z których zdaje się wynikać, że przesłanką powstania dochodu po stronie akcjonariusza jest podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, a zatem – dopóki brak stosownej uchwały, brak i obowiązku podatkowego. Zdaniem autora takie interpretacje nie zasługują na uznanie. Dysponowanie zyskiem przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej nie wywołuje takich samych skutków w podatku dochodowym jak w przypadku podziału zysku w spółce akcyjnej. Podatek dochodowy spółki komandytowo-akcyjnej jest płacony przez komplementariuszy i akcjonariuszy spółki, gdy w danym roku podatkowym w prawidłowo prowadzonych księgach spółki zostanie wykazany dochód10. Niepodjęcie uchwały w przedmiocie podziału zysku czy przekazanie zysku na kapitał zapasowy spółki niczego w tym zakresie nie zmieniają. Sytuacja podatkowa wspólników spółki jest w tych przypadkach dokładnie taka sama, jak w przypadku, gdy zysk zostanie wypłacony jako dywidenda.
Autor nie zgadza się również z poglądem, że dopóki nie ma uchwały o podziale zysku, fiskus nie ma dokumentu mówiącego o zasadach podziału zysku. Zasady podziału zysku wynikają ze statutu spółki komandytowo-akcyjnej, a gdy w statucie brak stosownej regulacji, zastosowanie mają omówione przepisy kodeksu spółek handlowych. Co więcej, ustawy podatkowe mówią, że jeśli nie ma przeciwnego dowodu na okoliczność wysokości udziału wspólnika w spółce, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.
Czy wynagrodzenie komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest kosztem uzyskania przychodów
Kodeks spółek handlowych nie wyklucza możliwości pobierania przez komplementariusza wynagrodzenia z tytułu reprezentacji i prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej, o czym świadczy art. 147 § 2 k.s.h. Wynika z niego, że jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi niepozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141 kodeksu, nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki.
Pobieranie wynagrodzenia od spółki przez komplementariusza nie jest jednak bezwzględnie obowiązujące. Kwestia wynagradzania komplementariusza z tytułu reprezentacji i prowadzenia spraw spółki należy do stosunków wewnętrznych spółki. Nie trzeba tego wynagrodzenia utożsamiać z wynagrodzeniem za pracę, o którym mowa w przepisach prawa pracy. W praktyce może mieć bowiem miejsce sytuacja, gdy wspólnik podejmuje się wykonywania pracy niezwiązanej z reprezentacją spółki ani prowadzeniem jej spraw, np. zatrudnia się w związku z posiadanymi kwalifikacjami w przedsiębiorstwie spółki. Jest to praca wykonywana poza samym stosunkiem spółki i wówczas może dojść do zawarcia umowy o pracę między takim wspólnikiem a pozostałymi wspólnikami. Sytuacje takie mogą obejmować prace różnego rodzaju, za wyjątkiem osobistego reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw. Tego rodzaju praca wspólnika ma taki charakter jak praca osoby trzeciej11.
Jeśli komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej pobiera od spółki wynagrodzenie, zastosowanie znajduje wyłączenie tego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 10 updof. Zgodnie ze wskazanym przepisem w przypadku prowadzenia działalności w formie osobowej spółki handlowej nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.
„Rewelacje” ustawodawcy
Polskie ustawodawstwo podatkowe nie zostało należycie przystosowane do potrzeb i uwarunkowań nowego bytu prawnego, jakim jest spółka komandytowo-akcyjna. W efekcie podatnicy mają poważne problemy z interpretacją obowiązujących przepisów, o czym może świadczyć chociażby „rewelacyjna” koncepcja braku obowiązku podatkowego przed podjęciem przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku. Dla wyeliminowania tych problemów ustawodawca powinien albo opodatkować spółkę komandytowo-akcyjną tak jak osobę prawną (ale wówczas i w niej wystąpiłoby podwójne opodatkowanie, charakterystyczne dla spółek kapitałowych), albo – za przykładem ustawodawcy niemieckiego – wprowadzić opodatkowanie akcjonariuszy – na zasadach takich jak w przypadku akcjonariuszy spółki akcyjnej – bez zmiany zasad opodatkowania komplementariuszy.
Warto wskazać również inne kwestie, które wskazują na to, iż ustawodawca ma pewne trudności w formułowaniu przepisów dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej, które wynikają głównie z istnienia w spółce komandytowo-akcyjnej dwóch grup wspólników.
Jedno z tych zagadnień wiąże się z zawartą w art. 115 ordynacji podatkowej zasadą odpowiedzialności wspólników spółki osobowej za zaległości podatkowe spółki. W § 1 wskazanego przepisu zapisano, iż wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Takie ujęcie przepisu w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej powoduje, iż jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jest w istocie iluzoryczna. Wystarczy bowiem, że komplementariusz nabędzie jedną akcję spółki komandytowo-akcyjnej i z tą chwilą stanie się akcjonariuszem spółki – co prawda mniejszościowym, ale jednak akcjonariuszem. Jeżeli w ten sposób postąpią wszyscy komplementariusze w spółce komandytowo-akcyjnej, nie będzie w niej podmiotów, które odpowiadałyby solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe.
1 Ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).
2 Według stanu rejestru przedsiębiorców na 13 marca 2002 r. w Polsce istniało zaledwie 5 spółek komandytowo-akcyjnych (dane autorki). Do końca roku 2003 liczba ta wzrosła do zaledwie kilkunastu (tak „Puls Biznesu” z 26 kwietnia 2004 r. (www.pulsbiznesu.pl). 3 R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, „PPH” 2001, nr 4, s. 14.
4 Ustawa z 15 lutego 1992 r. (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
5 Tak m.in. Urząd Skarbowy w Poznaniu w piśmie z 11 kwietnia 2003 r., opublikowanym na stronie internetowej Izby Skarbowej w Poznaniu; zob. również pismo Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 10 lutego 2003 r., nr I-A-1/415-74/ML/02, opublikowane na stronie internetowej Izby Skarbowej w Łodzi.
6 Ustawa z 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).
7 B. Wolniewicz, Opodatkowanie dywidend akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 9, s. 15.8 Por. R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Konsekwencje wprowadzenia..., s. 2.9 Por. S. Kuros, Opodatkowanie spółki komandytowo-akcyjnej, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 1, s. 8.
10 Por. dotyczące spółek komandytowych pismo Ministerstwa Finansów z 29 grudnia 19993 r., nr PO 4/ŻB-722-882/93, opubl. w: „Monitor Podatkowy” 1997, nr 12, s. 384.11 Por. wyrok SN z 14 stycznia 1993 r., sygn. akt II UZP 21/92.

References: art. 125
 art. 126
 art. 1
 art. 5
 art. 8
 art. 27
 art. 5
 art. 147
 art. 10
 art. 10
 art. 17
 art. 126
 art. 331
 art. 5
 art. 8
 art. 147
 art. 137
 art. 141
 art. 23
 art. 115