Source: http://kraken.slv.cz/2Afs10/2004
Timestamp: 2018-01-16 11:45:39+00:00

Document:
2Afs10/2004
è. j. 2 Afs 10/2004-71
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy senátu JUDr. Jaroslava Vla¹ína a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Marie Souèkové v právní vìci ¾alobce J. B., zastoupeného JUDr. Jiøím Podlipským, advokátem se sídlem Praha 4, Pod Vi¹òovkou 33/1661, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem Praha 1, ©tìpánská 28, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze è. j. 28 Ca 350/2002-41 ze dne 24. 9. 2003,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze è. j. 28 Ca 350/2002-41 ze dne 24. 9. 2003 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností napadl nadepsaný rozsudek Mìstského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného è. j. FØ-8042/11/01 ze dne 13. 3. 2002, jím¾ bylo zamítnuto odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru è. j. 68459/01/012911/6703 ze dne 3. 5. 2001 vydanému Finanèním úøadem v Praze-Modøanech (dále té¾ správce danì ). Tímto dodateèným platebním výmìrem byl stì¾ovateli za zdaòovací období roku 1998 dodateènì stanoven základ danì z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 915 000 Kè a vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 331 304 Kè a daòová ztráta ve vý¹i 0 Kè. Správce danì na základì daòové kontroly provedené u stì¾ovatele dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel ¾ádným zpùsobem nedolo¾il vlastnictví finanèních prostøedkù vlo¾ených v roce 1998 do firmy ve vý¹i 915 000 Kè. Podaná vysvìtlení pova¾oval za neuspokojivá, a proto v tomto úèetním období pøistoupil v souladu s ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon è. 337/1992 Sb. ) ke stanovení daòové dovozující poru¹ení ust. § 31 odst. 5 cit. zákona za opodstatnìnou. Z dikce ust. § 31 odst. 6 cit. zákona podle soudu vyplývá, ¾e zákon nevyluèuje, aby pomùckami, které správce danì pøi stanovení daòové povinnosti pou¾ije, byly té¾ listinné doklady. V dané vìci byly takovými doklady podle soudu doklady prokazující vý¹i finanèních prostøedkù, které stì¾ovatel v letech 1997 a 1998 vkládal do svého podnikání. Tyto listiny, aèkoliv pocházejí z úèetnictví stì¾ovatele, v¹ak nebyly zpùsobilé být dùkazem k otázce daòové povinnosti, kdy¾ svìdèily pouze o finanèních vkladech do podnikání z nezji¹tìných a stì¾ovatelem neprokázaných zdrojù, tedy o nijak nepodlo¾eném úètování o tìchto vkladech. Tyto podklady pak v souladu s poslednì cit. ustanovením mohl správce danì vyu¾ít jako pomùcek, kdy¾ tím, ¾e v dané vìci stì¾ovatel nesplnil na výzvu správce danì své zákonné povinnosti tak, ¾e nebylo mo¾no jeho daòovou povinnost stanovit dokazováním, byly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. Dále soud ve svém rozhodnutí uvádí jednotlivé skuteènosti vyplývající ze správního spisu, které jsou podle nìj dùkazem, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu správního øízení neprokázal existenci úspor a neunesl tak dùkazní bøemeno ulo¾ené mu zákonem. Soud k tomu dodává, ¾e pouhé vysvìtlení, z jakých pøíjmù uvedené úspory stì¾ovatel v minulosti získal a proè tyto úspory nemìl ulo¾eny v bance, jako¾ ani dolo¾ené rozhodnutí o registraci k soukromému podnikání, neprokazují, ¾e stì¾ovatel mìl úspory v uvedené vý¹i v rozhodném období k dispozici. Správce danì není podle soudu oprávnìn ani povinen èinit si v prùbìhu daòové kontroly úsudek o spoøivosti kontrolovaného daòového subjektu. Jestli¾e stì¾ovatel tvrdil, ¾e finanèní prostøedky, které vlo¾il do podnikání, byly jeho vlastními úsporami, bylo jeho povinností toto tvrzení relevantními dùkazy prokázat. Soud k této otázce uzavøel, ¾e pokud jde o èástku 915 000 Kè (tj. 580 000 Kè + 335 000 Kè), stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno a neprokázal, ¾e se jednalo o vlo¾ené prostøedky osvobozené od danì z pøíjmù nebo o prostøedky z ji¾ zdanìného pøíjmu. Nesplnil tak svou zákonnou povinnost prokázat v¹echny skuteènosti, k jejich¾ prùkazu byl správcem danì vyzván, ten tak nemohl stanovit daòovou povinnost dokazováním, nebo» z úèetnictví stì¾ovatele nebylo mo¾né urèit, z jakých finanèních prostøedkù uvedená èástka pocházela. Dle soudu tak byly splnìny zákonné podmínky pro stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek ve smyslu ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. a správce danì postupoval v souladu se zákonem, kdy¾ jako pomùcky pou¾il doklady prokazující celkovou vý¹i finanèních prostøedkù vlo¾ených ¾alobcem v pøedmìtném období jako osobní vklad do podnikání. Soud rovnì¾ nesouhlasil s námitkou, ¾e ¾alovaný mìl podle ust. § 50 odst. 3 cit. zákona odstranit vady øízení a sám doplnit dokazování. ®alovaný postupoval v souladu s ust. § 50 odst. 5 cit. zákona, kdy¾ na základì odvolání posoudil pouze to, zda byly dodr¾eny podmínky pro pou¾ití zpùsobu stanovení danì podle pomùcek ve smyslu ust. § 31 odst. 5 cit. zákona. Za nedùvodnou byla shledána rovnì¾ námitka poru¹ení ust. § 2 odst. 2 a 3 tého¾ zákona ze strany ¾alovaného i správce danì, konkrétnì poru¹ení povinnosti postupovat v úzké souèinnosti se stì¾ovatelem. Mìl-li stì¾ovatel za to, ¾e urèitý dùkazní prostøedek mù¾e slou¾it k prokázání jeho tvrzení o vý¹i úspor, mìl v souladu s ust. § 16 odst. 2 písm. e) cit. zákona takový dùkazní prostøedek správci danì pøedlo¾it, k èemu¾ mìl dostateèný prostor. Nebylo povinností správce danì, aby opakovanì vyzýval stì¾ovatele k prokázání toto¾ných skuteèností, k jejich¾ prokázání je povinen ji¾ ze zákona (§ 31 odst. 9 cit. zákona) a k jejich¾ prùkazu byl správcem danì øádnì vyzván. Správce danì nebyl podle soudu ani povinen vyzývat stì¾ovatele k pøedlo¾ení dal¹ích dùkazních prostøedkù, pokud dùkazní prostøedky ji¾ stì¾ovatelem pøedlo¾ené neshledal zpùsobilými k prokázání ve výzvì vymezených skuteèností. Pouhé tvrzení o mo¾nosti dolo¾it svìdectvím osob, jak ke smìnì penìz (tvoøících úspory stì¾ovatele) v pøípadì rozdìlení mìny ÈSFR do¹lo , bez uvedení konkrétních osob, nelze podle soudu pova¾ovat za oznaèení dùkazního prostøedku. K odkazùm stì¾ovatele na argumenty obsa¾ené v jeho vyjádøení ke zprávì o výsledku daòové kontroly a v odvolání proti dodateènému na skuteènost, ¾e ne¹lo o øádnì uplatnìné ¾alobní body ve smyslu ust. § 71 odst. 1 písm. d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Soud nepova¾oval za dùvodné ani námitky poukazující na procesní pochybení v prùbìhu daòového øízení. ®alovaný toti¾ podle soudu správnì doruèil ¾alobou napadené rozhodnutí pouze stì¾ovateli a nikoliv jeho daòovému poradci, nebo» toho stì¾ovatel, jak soud usoudil z obsahu plné moci, zmocnil pouze k zastupování své osoby v daòových øízeních pøed finanèními úøady a nikoliv v øízení pøed Finanèním øeditelstvím pro hl. m. Prahu, které za finanèní úøad nelze pova¾ovat. Daòový poradce tedy nebyl oprávnìn k pøevzetí napadeného rozhodnutí vydaného ¾alovaným. K námitce pøekroèení zákonem stanovených mezí správního uvá¾ení a k námitce, ¾e stì¾ovateli není znám obsah úøedního záznamu o tom, jaké pomùcky byly pøi domìøení danì pou¾ity, soud pouze obecnì odkázal na ust. § 50 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., podle nìho¾ odvolací orgán a pota¾mo soud zkoumají toliko to, zda byly splnìny zákonné podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek. Daòový subjekt pøi tomto subsidiárním zpùsobu stanovení základu danì ji¾ nemá prostor pro návrhy a námitky, jaké pomùcky mají èi nemají být pou¾ity, a toto je ponecháno na uvá¾ení správce danì. Není pak pøekroèením zákonem stanovených mezí správního uvá¾ení, je-li jako pomùcek pou¾ito listinných dokladù, které daòový subjekt v daòovém øízení pøedkládal. Soud tedy vzhledem ke shora uvedeným skuteènostem shledal, ¾e v posuzované vìci byly dodr¾eny zákonné podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, ¾e správce danì pøi tomto zpùsobu stanovení danì postupoval v souladu se zákonem. Mìstský soud v Praze tedy ¾alobu podle ust. § 78 odst. 7 s. ø. s. jako nedùvodnou zamítl.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti napadá rozsudek Mìstského soudu v Praze v plném rozsahu pro jeho nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky tímto soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Za zcela nesprávné pova¾uje posouzení otázky plné moci, kterou udìlil svému daòovému poradci k zastupování ve v¹ech daòových vìcech s finanèními úøady. Vùli stì¾ovatele bylo podle jeho slov zmocnit daòového poradce pro zastupování ve v¹ech daòových vìcech pøed v¹emi daòovými orgány, jejich¾ charakter, správný název nebo zaøazení v soustavì finanèních orgánù mu nemohlo být známo. O tom podle nìj svìdèí i jazyková formulace plné moci, kde je pou¾ito termínù v¹ech daòových øízení a finanèních úøadù s malým poèáteèním písmenem. S odkazem na ust. § 10 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb. stì¾ovatel dovozuje, ¾e není-li rozsah zmocnìní vymezen pøesnì, je tato plná moc pro daòové øízení neomezená. Podle stì¾ovatele je rovnì¾ tøeba analogicky aplikovat ustanovení obèanského zákoníku, zejm. jeho ust. § 35 odst. 2, podle nìho¾ je právní úkon nutno vykládat podle vùle toho, kdo právní úkon uèinil. Stì¾ovatel v rámci jednání pøed soudem navrhl dùkaz svým úèastnickým výslechem k této vìci, av¹ak soud tento návrh zamítl. Stì¾ovatel poukazuje na úèelovost tvrzení ¾alovaného, nebo» ten sám tuto plnou moc plnì akceptoval, kdy¾ projednal odvolání stì¾ovatele, které bylo podáno právì daòovým poradcem. Na základì uvedeného stì¾ovatel namítá, ¾e ¾alobou napadené rozhodnutí bylo doruèeno pouze jemu a nikoliv jeho zástupci, daòovému poradci, a proto nebylo doruèeno øádnì a je tedy vùèi stì¾ovateli právnì neúèinné. Za nezákonné a nesprávné pova¾uje pak stì¾ovatel i posouzení otázky splnìní podmínek pro stanovení danì podle pomùcek ve smyslu ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. Podle stì¾ovatele ¾alovaný stanovil daò dokazováním a nikoliv podle pomùcek. Odkazuje pøitom na judikát Mìstského soudu v Praze è. j. 38 Ca 224/98-34 ze dne 18. 2. 1999, podle nìho¾ vzhledem ke skuteènosti, ¾e za zdaòovací období se platí jedna daò z pøíjmù, je tøeba stanovit tuto daò podle pomùcek nebo podle dokazování, a není naopak mo¾né, aby èást danì byl vypoètena za pou¾ití pomùcek a èást dokazováním. Stì¾ovatel uvádí, ¾e ze zprávy o výsledku daòové kontroly vyplývá, ¾e èást danì za zdaòovací období r. 1998 331 304 Kè, která mìla být údajnì vypoètena podle pomùcek, byla vypoètena dokazováním, resp. neprovedením øádného dokazování. Pokud by ¾alovaný provedl øádné dokazování nebo pou¾il øádnì pomùcky, musel by se podle stì¾ovatele vypoøádat se skuteèností, ¾e je pravdivé, resp. alespoò èásteènì pravdivé tvrzení stì¾ovatele, ¾e z èástky 475 007 Kè, tedy rozdílu mezi pøíjmy a výdaji za rok 1998, vlo¾il jako osobní vklad nìjakou èástku, i kdyby se mìlo jednat o 1 Kè. Za nezákonné a nesprávné pova¾uje stì¾ovatel tvrzení soudu, ¾e pou¾ití dokladù z vlastního úèetnictví stì¾ovatele, nikoliv z úèetnictví jiných daòových subjektù, je pou¾itím pomùcek. Podle jeho názoru je pou¾ití tìchto listin bez jakýchkoliv jiných pomùcek pou¾itím dùkazù, a tedy dokazováním. Za nezákonné a nesprávné pova¾uje i tvrzení soudu, ¾e vlastní prohlá¹ení poplatníka není dùkazním prostøedkem, nebo» to je v rozporu s ust. § 2 odst. 3 a § 31 odst. 2 a 4 zákona è. 337/1992 Sb. Nesprávnost a nezákonnost spatøuje i v tvrzení soudu, ¾e správce danì není povinen vyzývat k pøedlo¾ení dal¹ích dùkazních prostøedkù, nebo» takové tvrzení je v rozporu s ust. § 2 odst. 2 cit. zákona. Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatel ¾ádá, aby Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí Mìstského soudu v Praze zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Ze správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil tyto pro jeho rozsudek rozhodující skuteènosti. Dne 9. 2. 1999 podal stì¾ovatel k správci danì pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1998, v rámci nìho¾ jako základ danì uvedl èástku 475 007 Kè a jako daò uvedl èástku 91 532 Kè. Dne 12. 4. 2000 byla správcem danì u stì¾ovatele zahájena kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období rokù 1997, 1998 a 1999. V rámci daòové kontroly byl stì¾ovatel správcem danì vyzván dle ust. § 16 odst. 2 písm. c) a e) a § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb. k vysvìtlení a dolo¾ení nìkterých dokladù, mj. k prokázání, ¾e prostøedky v celkové vý¹i 2 800 000 Kè vlo¾ené v letech 1997 a 1998 do jeho podnikání byly osvobozeny od danì z pøíjmù nebo ¾e se jedná o prostøedky z ji¾ zdanìného pøíjmu, a to vzhledem k tomu, ¾e v období pøed rokem 1997 stì¾ovatel nevykázal odpovídající pøíjmy z podnikání. K této výzvì stì¾ovatel podal v prùbìhu daòové kontroly následující vysvìtlení: v uvedených letech èerpal pro osobní potøebu prostøedky, které posléze zpìt vkládal do firmy, a to v roce 1997 èástku 196 000 Kè a v roce 1998 èástku 300 000 Kè. Dal¹í prostøedky vlo¾ené do podnikání byly podle vyjádøení stì¾ovatele osobními prostøedky jeho a jeho man¾elky, pøièem¾ pøedlo¾il soupis hlavních penì¾ních prostøedkù získaných od roku 1984, na které si byl schopen vzpomenout. ©lo o svatební dar (200 000 Kè), vlastní úspory od roku 1984 (580 000 Kè), dar man¾elce od rodièù (650 000 Kè), dary od rodièù (400 000 Kè), prodej z kupónové privatizace (40 000 Kè), pøíjmy z poji¹tìní dìtí (20 000 Kè), prodej osobního vozu Daewoo (105 000 Kè), prodej obrazu (170 000 Kè), pùjèky od sestry (150 000 Kè) a od paní J. (150 000 Kè). Ve správním spise je dále zalo¾ena Zpráva o výsledku daòové kontroly podle § 16 zákona è. 337/1992 Sb. è.j. 83161/00/012/930/6790, je¾ byla dne 26. 7. 2000 projednána se zástupcem stì¾ovatele. V této zprávì je ke zdaòovacímu období roku 1998 uvedeno, ¾e stì¾ovatel na výzvu k prokázání pùvodu vlo¾ených prostøedkù pøedlo¾il èestná prohlá¹ení od rodièù o darování, kupní smlouvu na automobil, kupní smlouvu na obraz, dvì smlouvy o pùjèce. V tìchto pøípadech, jako¾ i v pøípadì zisku z kuponové privatizace a z pojistek dìtí, pova¾oval správce danì podle zprávy o výsledku daòové kontroly nabytí uvedených prostøedkù za prokázané. Zbývající èástka ve vý¹i 915 000 Kè byla podle zprávy stì¾ovatelem zdùvodnìna zèásti jako vlastní úspory z pøedchozích let ve vý¹i 580 000 Kè, kdy¾ o zbývajících 335 000 Kè se stì¾ovatel nevyjádøil vùbec. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e stì¾ovatel neprokázal vlastnictví tìchto finanèních prostøedkù ani výpisem z banky, ani jiným dokladem (napø. dokladem o výmìnì finanèních prostøedkù pøi rozdìlení mìny), pova¾oval správce danì podle zprávy o daòové kontrole toto dolo¾ení a vysvìtlení za neuspokojivé, a proto pøistoupil v tomto povinnosti podle pomùcek. Dále je ve zprávì k roku 1998 uvedeno, ¾e na základì pomùcek, které mìl správce danì k dispozici a které vycházejí z úèetnictví stì¾ovatele, se pøíjmy podle § 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon è. 586/1992 Sb. ) za zdaòovací období roku 1998 zvy¹ují o 915 000 Kè a domìøená daò èiní 331 304 Kè. Ve správním spise je rovnì¾ zalo¾en úøední záznam správce danì è.j. 74884/00/12/930/6790 ze dne 20. 6. 2000. Z tohoto dokumentu vyplývá, ¾e u zdaòovacího období roku 1998 správce danì jako pomùcku pro stanovení danì stì¾ovatele pou¾il ve¹keré údaje obsa¾ené v daòovém pøiznání stì¾ovatele k dani z pøíjmù fyzických osob, pøièem¾ pøíjmy stì¾ovatele za uvedené období správce danì navý¹il o èástku 915 000 Kè, která pøedstavuje souèet èástek vlo¾ených do podnikání stì¾ovatelem, jejich¾ vlastnictví stì¾ovatel nedolo¾il nebo vìrohodnì nevysvìtlil. Z tabulky výpoètu danì, je¾ je souèástí uvedeného úøedního záznamu, Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e údaj o výdajích stì¾ovatele za uvedené zdaòovací období, jen¾ byl obsa¾en v daòovém pøiznání, byl jako podklad výpoètu danì bez dal¹ích zmìn. Dne 3. 5. 2001 pak správce danì vydal dodateèný platební výmìr è. 1000001250 na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1998, kterým byl stì¾ovateli na základì vý¹e uvedené zprávy o daòové kontrole dodateènì stanoven základ danì ve vý¹i 915 000 Kè a dodateènì stanovena daò ve vý¹i 331 304 Kè. Jak Nejvy¹¹í správní soud porovnáním ze správního spisu zjistil, kalkulace dodateènì stanoveného základu danì a danì pøitom odpovídají výpoètùm uvedeným v úøedním záznamu o pou¾itých pomùckách. Stì¾ovatel posléze dne 26. 5. 2001 podal prostøednictvím daòového poradce Ing. Josefa Je¾ka proti dodateènému platebnímu výmìru odvolání, v rámci nìho¾ namítá mj. hrubé poru¹ení ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. ze strany správce danì, kdy¾ nebyly splnìny podmínky aplikace tohoto ustanovení, nebo» podle svého názoru splnil v¹echny své povinnosti, na výzvu k prokázání skuteèností vèas odpovìdìl a v¹echna svá tvrzení pøíslu¹nými doklady nebo vysvìtlením dolo¾il. O tomto odvolání rozhodl ¾alovaný tak, ¾e odvolání zamítl. V rozhodnutí ¾alovaný na nìkolika místech uvedl, ¾e stì¾ovatel neunesl podle ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb. své dùkazní bøemeno, neprokázal v¹echny skuteènosti po¾adované správcem danì, v dùsledku nesplnìní této zákonné povinnosti nemohla být daòová povinnost stanovena dokazováním a z tìchto dùvodù byl správce danì oprávnìn dle § 31 odst. 5 cit. zákona stanovit základ danì a daò podle pomùcek. Ve správním spise je zalo¾ena rovnì¾ plná moc ze dne 22. 6. 2000, kterou stì¾ovatel udìlil daòovému poradci Ing. J. J. ke svému zastupování ve v¹ech daòových øízeních s finanèními úøady .
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu dùvodù uplatnìných kasaèní stí¾ností a dospìl k závìru, ¾e tato kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì oznaèil její dùvod odkazem na ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., podle nìho¾ lze kasaèní stí¾nost podat z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Z obsahu kasaèní stí¾nosti v¹ak Nejvy¹¹í správní soud dovodil, ¾e stì¾ovatel uvádí ve skuteènosti dùvod podle ust. § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tj. existenci vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it. rozhodnutí ¾alovaného vùèi stì¾ovateli v dùsledku skuteènosti, ¾e rozhodnutí nebylo pøes udìlenou plnou moc doruèeno zástupci stì¾ovatele-daòovému poradci. Z plné moci zalo¾ené ve správním spisu podle Nejvy¹¹ího správního soudu nepochybnì vyplývá, ¾e stì¾ovatel zmocnil svého daòového poradce ke svému zastupování pouze pro øízení vedená pøed finanèními úøady, v daném pøípadì tedy pøed správcem danì, a nikoliv i napø. pro øízení vedená pøed finanèními øeditelstvími, v daném pøípadì tedy pøed ¾alovaným. Rozhodujícím pro posouzení rozsahu zmocnìní v plné moci je v prvé øadì její samotná formulace, nebo» teprve v pøípadì pochybností o pøesnosti pou¾ité formulace v konkrétním pøípadì nastupuje aplikace pravidla uvedeného v ust. § 10 odst. 3 vìta ètvrtá zákona è. 337/1992 Sb., popø. teprve tehdy je tøeba zkoumat jiným zpùsobem skuteènou vùli zmocnitele. Zatímco tedy mù¾e existovat dùvodná (nikoliv v¹ak podle cit. ustanovení neøe¹itelná) pochybnost, zda pou¾itá formulace znamená zmocnìní i k zastupování pøed jinými finanèními úøady ne¾ správcem danì konajícím v dané vìci, taková pochybnost neexistuje, pokud jde o zmocnìní k zastupování pøed ¾alovaným. Argumenty Mìstského soudu v Praze ohlednì posouzení formulace pou¾ité v plné moci pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za správné. Pokud jde o stì¾ovatelem namítanou skuteènost, ¾e ¾alovaný uznal plnou moc tím, ¾e projednal odvolání sepsané a podepsané tímto daòovým poradcem, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e podání odvolání je procesním úkonem, který se èiní vùèi správnímu orgánu prvého stupnì. Podání odvolání není tedy procesním úkonem vùèi odvolacímu orgánu, není ani podáváno ve fázi, kdy správní øízení je ji¾ vedeno u správního orgánu druhého stupnì. K podání odvolání jménem úèastníka øízení je tedy oprávnìn i ten zástupce úèastníka øízení, jen¾ byl úèastníkem øízení výslovnì zmocnìn jen k úkonùm vùèi správnímu orgánu prvého stupnì nebo k jednání pøed ním. Jestli¾e tedy ¾alovaný jako odvolací orgán projednal odvolání podané daòovým poradcem, který stì¾ovatele v øízení pøed správcem danì zastupoval, av¹ak své rozhodnutí o odvolání doruèil pro absenci zastoupení v øízení odvolacím pouze stì¾ovateli samotnému, pak takový postup byl v souladu s ust. § 17 zákona è. 337/1992 Sb. a toto rozhodnutí je tak pro stì¾ovatele právnì úèinné ve smyslu ust. § 32 odst. 1 tého¾ zákona. Z uvedeného dùvodu tedy Nejvy¹¹í správní soud námitce nesprávného doruèení rozhodnutí ¾alovaného nepøisvìdèil.
Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval otázkou, zda v pøípadì stì¾ovatele byly dány podmínky pro stanovení danì zpùsobem uvedeným v ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., tedy na základì pomùcek. V pøípadì, ¾e správce danì stanoví daò postupem podle cit. ustanovení, omezuje se pøezkum odvolacího orgánu pouze na zkoumání zákonných podmínek pro stanovení danì podle pomùcek. Rovnì¾ soud pøi pøezkumu zákonnosti rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu, které je opøeno o ust. § 50 odst. 5 cit. zákona, pøezkoumává, zda tento orgán dostál své povinnosti posoudit dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití stanovení danì podle pomùcek, nebo» jiné oprávnìní mu zákon nesvìøuje. Jestli¾e je toti¾ ¾alovaný správní orgán v odvolacím øízení vázán cit. ustanovením, mù¾e soud pouze pøezkoumat, zda se ¾alovaný neodchýlil pøi svém rozhodování z rámce stanoveného mu zákonem a zda o odvolání rozhodl zákonem stanoveným zpùsobem.
Z ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. vyplývá, ¾e správce danì mù¾e stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek pouze v pøípadì, jestli¾e jsou kumulativnì splnìny následující podmínky. Prvním pøedpokladem je skuteènost, ¾e daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností. Druhou podmínkou aplikace cit. ustanovení je, ¾e v dùsledku této skuteènosti není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4. Z tohoto ustanovení vyplývá jednak nutnost souèasného splnìní obou podmínek, kdy nestaèí splnìní pouze jedné z nich, jednak povinnosti dokazováním pøed stanovením danì pomùckami nebo sjednáním danì je logické, nebo» prvnì jmenovaný zpùsob má nejvìt¹í pøedpoklad k tomu, aby odrá¾el skuteènou realitu pøíjmù a výdajù daòového subjektu. Ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek, je¾ má správce danì k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem, tak mù¾e správce danì v pøípadì, kdy daòový subjekt nesplnil nìkterou ze svých zákonem stanovených povinností, pøistoupit pouze tehdy, kdy¾ daòovou povinnost nelze dokazováním stanovit vùbec. Tøetí podmínkou, která ke dvìma døíve uvedeným pøistupuje a která musí být rovnì¾ z povahy vìci splnìna, je skuteènost, ¾e zpùsob stanovení danì v konkrétním pøípadì skuteènì splòuje znaky stanovení danì za pou¾ití pomùcek ve smyslu ust. § 31 odst. 5 ve spojení s ust. § 31 odst. 6 cit. zákona a ¾e nejde o nepøípustné stanovení danì kombinací dokazování a pou¾ití daòových pomùcek (srov. dále).
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval otázkou, zda byl v daném pøípadì splnìn první pøedpoklad stanovení daòové povinnosti podle pomùcek, toti¾ zda stì¾ovatel ve správním øízení skuteènì pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností. Za stì¾ovatelem uvádìné skuteènosti, které musí za urèitých okolností dokázat, je v daném pøípadì podle Nejvy¹¹ího správního soudu nutno pova¾ovat údaje obsa¾ené v jeho daòovém pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998, tj. zejména vý¹i zdanitelných pøíjmù, výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, základu danì a danì za dané období. Dùkazní bøemeno stì¾ovatele je upraveno v ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., podle nìho¾ daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt mj. v pøiznání nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení opakovanì vyzván. Ze zvlá¹tní povahy správního øízení vedeného podle cit. zákona vyplývá pøesunutí dùkazního bøemene ve znaèném rozsahu na daòový subjekt, a to mj. právì v rozsahu cit. ustanovení. Stì¾ovatel tak mìl ve správním øízení prokázat skuteènosti uvedené jím v daòovém pøiznání a dále skuteènosti, k jejich¾ prùkazu byl správním orgánem prvého stupnì vyzván. Tato povinnost daòového subjektu vyplývá rovnì¾ z ust. § 16 odst. 2 písm. c) cit. zákona. Jak Nejvy¹¹í správní soud ze spisu zjistil, správce danì v pøedmìtné vìci v rámci daòové kontroly vedené dle ust. § 16 cit. zákona vyzval stì¾ovatele k prokázání, ¾e finanèní prostøedky, vlo¾ené v letech 1997 a 1998 do podnikání, pocházely z pøíjmù ji¾ zdanìných nebo ¹lo o pøíjmy od danì osvobozené. Stì¾ovatel mìl zákonnou povinnost vyhovìt jemu adresované výzvì správce danì. Ze správního spisu je zøejmé, ¾e stì¾ovatel sice na výzvy správce danì reagoval, ve¹keré po¾adované skuteènosti èi doklady v¹ak nepøedlo¾il. Stì¾ovatel na výzvu reagoval jednak vysvìtlením pùvodu tìchto prostøedkù, jednak èásteènì té¾ dolo¾ením dokladù tvrzené skuteènosti prokazujících. Podle zji¹tìní Nejvy¹¹ího správního soudu správce danì pova¾oval ve správním øízení za øádnì dolo¾ený pùvod v¹ech prostøedkù, ohlednì nich¾ stì¾ovatel pøedlo¾il pøíslu¹né doklady, tj. kupní smlouvy, èestná prohlá¹ení, smlouvy o pùjèkách apod. Jinými slovy, správce danì podle zji¹tìní soudu nezpochybòoval ¾ádný z konkrétních dùkazù pøedlo¾ených stì¾ovatelem k jeho výzvì. Správce danì se spokojil i s tvrzením stì¾ovatele ohlednì èásti prostøedkù vlo¾ených do jeho podnikání pocházejících podle jeho vysvìtlení z pøíjmù z kupónové privatizace a z poji¹tìní jeho dìtí, a to i kdy¾ stì¾ovatel ve správním øízení k tìmto pøíjmùm nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy. Se správcem danì a pota¾mo se ¾alovaným se lze shodnout i na tom, ¾e vysvìtlení ohlednì pùvodu ostatních finanèních prostøedkù ve vý¹i 915 000 Kè nebylo stì¾ovatelem podáno buï vùbec nebo bylo nepøesvìdèivé a nebylo dolo¾eno pøíslu¹nými dùkazy. Stì¾ovatel tedy ohlednì této èásti prostøedkù vlo¾ených do jeho podnikání skuteènì neprokázal, ¾e ¹lo o prostøedky osvobozené od danì z pøíjmù nebo prostøedky pocházející z ji¾ zdanìných pøíjmù, a to pøesto, ¾e byl k tomu øádnì správcem danì v rámci daòové kontroly vyzván. Nejvy¹¹í správní soud má k prokázání èehokoliv, nýbr¾ po¾adoval prokázání skuteèností, které stì¾ovatel tvrdil sám ve svém daòovém pøiznání. Za zcela právnì korektní pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud i argumentaci Mìstského soudu v Praze o tom, ¾e ¾alovaný nebyl v daném pøípadì povinen opakovanì vyzývat stì¾ovatele k pøedlo¾ení dùkazù prokazujících vlastní tvrzení, kdy¾ k døívìj¹í výzvì stì¾ovatel ohlednì èásti prostøedkù vlo¾ených do podnikání ¾ádné dùkazy nepøedlo¾il a ohlednì zbývající èásti dokonce takové dùkazy ani neoznaèil. Za takových okolností má Nejvy¹¹í správní soud za prokázané, ¾e první podmínka aplikace ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., tj. nesplnìní nìkteré ze zákonných povinností pøi dokazování na stranì daòového subjektu, byla v daném pøípadì splnìna, a v této vìci se shoduje se závìry ¾alovaného i Mìstského soudu v Praze.
Nejvy¹¹í správní soud se následnì musel zabývat otázkou, zda byl splnìn i druhý pøedpoklad aplikace ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., tedy zda stì¾ovatelovo prokázané nesplnìní zákonné povinnosti pøi dokazování mìlo ten následek, ¾e v dané vìci nebylo mo¾no jeho daòovou povinnost stanovit dokazováním. Pøitom vycházel z pøedpokladu, ¾e i v pøípadì nesplnìní zákonné povinnosti stì¾ovatelem má dokazování své místo, resp. ¾e se v takovém pøípadì musí správní orgán zhodnotit, zda lze stanovit daòovou povinnost dokazováním, tj. postupem dle ust. § 31 odst. 1 a¾ 4 cit. zákona. Jinými slovy, z ust. § 31 odst. 5 cit. zákona nelze v pøípadì, kdy daòový subjekt prokazatelnì nesplnil své zákonné povinnosti, automaticky dovozovat závìr o nemo¾nosti stanovit daò dokazováním. Teprve jestli¾e správce danì zjistí, ¾e stanovit daò dokazováním v daném pøípadì mo¾né není, mù¾e pøistoupit ke stanovení danì pomùckami ve smyslu ust. § 31 odst. 5 cit. zákona. Správní orgán rozhodující o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru, jím¾ byla stanovena daòová povinnost podle pomùcek, pøitom musí pøezkoumat, zda byly dodr¾eny podmínky pro stanovení danì tímto zpùsobem (§ 50 odst. 5 cit. zákona), pøièem¾ jeho úvahy by se mìly promítnout do odùvodnìní jeho rozhodnutí. Odùvodnìní by pak mìlo nejen pøesvìdèivì prokázat, jakým zpùsobem byla stì¾ovatelem poru¹ena jeho zákonná povinnost, nýbr¾ také pøesvìdèivì zdùvodnit, proè nebylo mo¾no pro tuto skuteènost stanovit daò standardním dokazováním. Rozhodnutí ¾alovaného podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu v tomto smìru ¾ádoucí míry pøesvìdèivosti nedosáhlo, nebo» sice na nìkolika místech konstatuje nedodr¾ení zákonných povinností stì¾ovatelem a nemo¾nost stanovení daòové povinnosti dokazováním, toto tvrzení v¹ak není dostateèným zpùsobem opøeno o argumenty, proè tomu tak je. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak v daném pøípadì pova¾uje za prokázané, ¾e i druhá podmínka aplikace ust. § 31 odst. 5 zákona byla splnìna. Shoduje se pøitom s Mìstským soudem v Praze, který ve svém rozhodnutí uvedl, ¾e správce danì nemohl stanovit daòovou povinnost dokazováním, nebo» z úèetnictví stì¾ovatele nebylo mo¾né urèit, z jakých finanèních prostøedkù pocházela èástka vlo¾ená do podnikání. Jestli¾e toti¾ stì¾ovatel neposkytl ¾ádné vysvìtlení pùvodu èástky 915 000 Kè, popø. ke svému tvrzení pùvodu èásti tìchto prostøedkù nepøedlo¾il, nenavrhl èi neoznaèil ¾ádné dùkazy, nemohlo se uplatnit ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb., podle nìho¾ bøemeno prokázání skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòový subjektem, spoèívá na správci danì. V takové situaci dùkazní bøemeno plnì spoèívalo na stì¾ovateli, který v¹ak své povinnosti ani pøes výzvu správce danì nedostál, kdy¾ zdanìní pøíjmù, z nich¾ prostøedky vlo¾ené do podnikání pocházely, resp. osvobození tìchto pøíjmù od danì, buï vùbec netvrdil, nebo své tvrzení nepodpoøil oznaèením by» jen jediného relevantního dùkazu. Pro tuto skuteènost správce danì nemohl stanovit základ danì a daò dokazováním, nebo» pøi absenci relevantních dùkazù nemìl povinnost, ani mo¾nost prokazovat opak ve smyslu ust. § 31 odst. 8 písm. c) cit. zákona. Zároveò tak byla splnìna druhá podmínka aplikace ust. § 31 pøi prokazování jím uvádìných skuteèností mìlo za následek nemo¾nost stanovení danì dokazováním podle ust. § 31 odst. 1 a¾ 4 cit. zákona.
V situaci splnìní obou zákonných podmínek uvedených v ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. mohl správce danì pøistoupit ke stanovení danì podle pomùcek ve smyslu ust. § 31 odst. 5 a 6 zákona. V takovém pøípadì je v¹ak tøeba, aby tato daò byla správcem danì stanovena podle pomùcek zcela, tj. v plném rozsahu. Vzhledem k tomu, ¾e za jedno zdaòovací období se platí jedna daò z pøíjmù fyzických osob, není obecnì mo¾né, aby èást danì byla vypoètena dokazováním a èást za pou¾ití pomùcek (srov. rovnì¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 25/2003-88 ze dne 25. 5. 2004).
Nejvy¹¹í správní soud v¹ak ze správního spisu, resp. v nìm zalo¾eného úøedního záznamu o stanovení danì podle pomùcek zjistil, ¾e správce danì, jakkoliv deklaroval stanovení danì daòovými pomùckami, ve skuteènosti daòovou povinnost stì¾ovatele stanovil pøevá¾nì dokazováním. Z uvedeného dokumentu toti¾ vyplývá, ¾e správce danì postupoval tak, ¾e vy¹el z èástek celkových pøíjmù a výdajù uvádìných stì¾ovatelem v daòovém pøiznání. Takto zji¹tìný základ danì upravil tím zpùsobem, ¾e k pøíjmùm stì¾ovatele ve zdaòovacím období roku 1998 pøièetl èástku prostøedkù vlo¾ených do podnikání, u nich¾ nebylo stì¾ovatelem prokázáno, zda pocházejí z ji¾ zdanìných pøíjmù nebo zda tyto pøíjmy byly od danì osvobozeny. Správce danì tak v daném pøípadì oznaèil za pomùcky údaje obsa¾ené v daòovém pøiznání stì¾ovatele a vyplývající z jeho úèetnictví, jeho¾ prùkaznost nebyla ve správním øízení zpochybnìna. Tyto skuteènosti jsou v¹ak z povahy vìci dùkazy a nikoliv pomùckami. Za takových okolností v¹ak nelze tvrdit, ¾e správce danì stanovil daò za pou¾ití pomùcek ve smyslu ust. § 31 odst. 5 a ust. § 31 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb. Za pou¾ití pomùcek ve smyslu ust. § 31 odst. 6 cit. zákona toti¾ nelze obecnì pova¾ovat takový výpoèet základu danì a danì, kdy k prokázaným èástkám pøíjmù a výdajù jsou bez jakýchkoliv dal¹ích zmìn pøièteny èástky rovnající se finanèním prostøedkùm vlo¾eným stì¾ovatelem do podnikání, u nich¾ nebylo prokázáno, zda pocházejí z pøíjmù ji¾ zdanìných nebo zda jsou osvobozeny od danì z pøíjmù. Zde Nejvy¹¹í správní soud vy¹el i ze své dosavadní judikatury, podle ní¾ za situace, kdy daò podle rozhodnutí není stanovena dokazováním, tedy kdy správce danì nevychází z prokázaných pøíjmù a výdajù, nelze doklady o výdajích pova¾ovat za pomùcky ve smyslu ust. § 31 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb. (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è.j. 2 Afs 2/2003-69 ze dne 28. 8. 2003). Takový závìr pak lze analogicky uèinit i ohlednì pøíjmù: jestli¾e není daò stanovena dokazováním, nelze doklady o pøíjmech pova¾ovat za pomùcky ve smyslu ust. § 31 odst. 6 cit. zákona.
Lze uzavøít, ¾e správce danì fakticky stanovil základ danì formou odpoètu prokázaných výdajù od souètu èástek prokázaných pøíjmù a prostøedkù vlo¾ených do podnikání, u nich¾ nebyla stì¾ovatelem prokázána skuteènost, ¾e by tomu odpovídající pøíjmy byly zdanìny èi od danì osvobozeny, co¾ podle soudu nelze pova¾ovat za pou¾ití pomùcek ve smyslu ust. § 31 odst. 6 cit. zákona. ®alovaný pak mìl v rámci odvolacího øízení zjistit, zda kromì dodr¾ení obecných podmínek pro pou¾ití zpùsobu stanovení danì podle pomùcek ve smyslu ust. § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. v daném pøípadì správce danì skuteènì daò podle pomùcek ve smyslu ust. § 31 odst. 6 cit. zákona stanovil a zda naopak nepou¾il nepøípustnou kombinaci stanovení danì dokazováním a pomùckami. Nejvy¹¹í správní soud má zato, ¾e i tato povinnost vyplývá z ust. § 50 odst. 5 cit. zákona. Jestli¾e ¾alovaný vý¹e uvedené pochybení správce danì nezjistil, byl dán dùvod pro zru¹ení napadeného rozhodnutí Mìstským soudem v Praze pro vady øízení zpùsobené podstatným poru¹ením ustanovení samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.]. Nezru¹il-li Mìstský soud v Praze rozhodnutí ¾alovaného pro tuto ¾alobou vytknutou vadu, je dán dùvod kasaèní stí¾nosti podle ust. § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Nejvy¹¹í správní soud na základì shora uvedených skuteèností zjistil naplnìní dùvodu kasaèní stí¾nosti podle ust. § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., nebo» pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl Mìstský soud v Praze rozhodnutí ¾alovaného zru¹it. Nejvy¹¹í správní soud proto kasaèní stí¾ností napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení. V dal¹ím øízení je Mìstský soud v Praze v souladu s ust. § 110 odst. 3 s. ø. s. vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu tak, ¾e odvolací správní orgán postupoval v rozporu s ust. § 50 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., nebo» neovìøil dodr¾ení podmínek pro stanovení danì podle pomùcek ve smyslu ust. § 31 odst. 5 a 6 tohoto zákona. Mìstský soud v Praze je v dal¹ím øízení rovnì¾ vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e správce danì pøi stanovení daòové povinnosti je oprávnìn zji¹»ovat rozhodné skuteènosti buï zcela dokazováním nebo zcela podle pomùcek a ¾e není naopak pøípustné stanovit základ danì kombinací obou metod.
V Brnì dne 8. prosince 2004

References: soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 Soud 
 Soud 
 § 31
 Soud 
 § 50
 § 50
 § 31
 § 2
 § 16
 § 71
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 50
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 78
 § 10
 § 35
 soud 
 § 31
 § 2
 § 31
 § 2
 soud 
 soud 
 § 16
 § 31
 § 16
 § 7
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 § 10
 soud 
 soud 
 § 17
 § 32
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 50
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 § 16
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 50
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 50
 § 31
 soud