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30.07.2009 · IWW-Abrufnummer 092537
Bundesfinanzhof: Urteil vom 30.04.2009 – VI R 54/07
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Unternehmen zur Verteilung von Direktwerbemitteln. Für verschiedene Kaufleute und Handelsunternehmen verteilt die Klägerin in zahlreichen Städten und Gemeinden Werbeprospekte, Flyer, Angebotszettel und sonstiges Werbematerial an Privathaushalte. Hierzu setzt sie eine größere Anzahl von Mitarbeitern als Zusteller der Werbeprospekte und Anzeigenblätter ein. Bei den 300 bis 500 Verteilern handelt es sich vorwiegend um Schüler, Jugendliche, Studenten und Rentner.
die Vorentscheidung und den Verwaltungsakt des FA vom 18. März 2002 (Widerruf der Anrufungsauskunft) in Gestalt des Verwaltungsakts vom 13. Mai 2002 und der Einspruchsentscheidung vom 27. November 2002 aufzuheben, hilfsweise (unter Aufhebung der Vorentscheidung) festzustellen, dass die vorbezeichneten Verwaltungsakte rechtswidrig gewesen sind.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung vom 27. November 2002 sowie des Verwaltungsakts des FA vom 18. März 2002 (Aufhebung der Anrufungsauskunft) in Gestalt des Verwaltungsakts vom 13. Mai 2002. Die genannten Entscheidungen verletzen die Klägerin in ihren Rechten.
Die von der Klägerin erhobene --auf Aufhebung eines Verwaltungsakts gerichtete-- Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) ist zulässig. Sowohl die Anrufungsauskunft (§ 42e EStG) als auch deren Aufhebung (Rücknahme, Widerruf) stellen Verwaltungsakte i.S. des § 118 Satz 1 AO dar.
In seiner bisherigen Rechtsprechung hat der BFH der --primär auf die Belange des Arbeitgebers zugeschnittenen-- Anrufungsauskunft nach § 42e EStG lediglich den Charakter einer bloßen Wissenserklärung zuerkannt (z.B. BFH-Urteile vom 9. März 1979 VI R 185/76, BFHE 127, 376, BStBl II 1979, 451; vom 9. Oktober 1992 VI R 97/90, BFHE 169, 202, BStBl II 1993, 166; ebenso von Bornhaupt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1980, 3, 4; Gersch in Herrmann/Heuer/Raupach, § 42e EStG Rz 23; Küttner/Huber, Personalbuch 2009, Stichwort Anrufungsauskunft Rz 9; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 42e Rz 6; Dißars, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2003, 862; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 42e EStG Rz 11, m.w.N.). Der BFH verneinte das Vorliegen eines Verwaltungsakts (§ 118 Satz 1 AO), da es an einer Regelung eines Einzelfalls mit unmittelbarer Rechtswirkung nach außen fehle.
Diese Rechtsprechung hat zunehmend Kritik erfahren. Ungeachtet unterschiedlicher Begründungen im Einzelnen wird die Anrufungsauskunft im Schrifttum überwiegend als --feststellender-- Verwaltungsakt beurteilt (vgl. z.B. Barein in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 42e Rz 12; Seifert in Korn, § 42e EStG, Rz 8; Fichtelmann, Finanz-Rundschau --FR-- 1980, 236; Blümich/Heuermann, § 42e EStG Rz 26; Heuermann, Systematik und Struktur der Leistungspflichten im Lohnsteuerabzugsverfahren, Diss. 1998, S. 259 ff.; Fumi, EFG 2003, 1106; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 42e Rz 7; s.a. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 89 AO Rz 97 ff., 99; Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 204 Rz 35).
Nach erneuter Prüfung hält der erkennende Senat an seiner bisherigen Rechtsauffassung nicht mehr fest. Er schließt sich dem überwiegenden Schrifttum an, wonach die Anrufungsauskunft nach § 42e EStG als --feststellender-- Verwaltungsakt zu qualifizieren ist.
Nach § 118 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Unter einer "Regelung" ist dabei nicht nur eine Entscheidung zu verstehen, welche die Begründung, Änderung und Aufhebung, sondern auch die verbindliche Feststellung von Rechten und Pflichten sowie von rechtserheblichen Tatsachen und Eigenschaften zum Gegenstand hat (sog. feststellender Verwaltungsakt; vgl. u.a. Schenke, Verwaltungsprozessrecht, 11. Aufl., Rz 195; Kopp/Ramsauer, Verwaltungsverfahrensgesetz, 10. Aufl., § 35 Rz 51 ff.).
Nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 42e EStG hat das Betriebsstätten-FA Auskunft zu erteilen. Der Arbeitgeber hat demnach einen --auch gerichtlich durchsetzbaren-- Anspruch auf Erteilung der Auskunft über die Anwendung lohnsteuerrechtlicher Vorschriften. Nach Ansicht des erkennenden Senats bezieht sich dieser Anspruch jedoch nicht nur darauf, dass der Arbeitgeber förmlich zu bescheiden ist. § 42e EStG vermittelt dem Arbeitgeber auch einen Anspruch darauf, dass die Anrufungsauskunft inhaltlich richtig ist.
Die Anrufungsauskunft erschöpft sich auch nicht nur in einer bloßen Wissenserklärung. Die mit dem erforderlichen Bindungswillen versehene Erklärung des FA geht darüber hinaus und ist zusätzlich auf die Selbstbindung seines zukünftigen Handelns gerichtet. Der erkennende Senat ist schon bisher davon ausgegangen, dass der Anrufungsauskunft Bindungswirkung zukommt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. November 2005 VI R 23/02, BFHE 212, 59, BStBl II 2006, 210, m.w.N.). Denn das FA bindet sich gegenüber dem Arbeitgeber in der Weise, Lohnsteuer weder im Wege eines Nachforderungs- noch eines Haftungsbescheids nachzuerheben, wenn sich dieser entsprechend der Anrufungsauskunft verhält. Allerdings hat der BFH die Rechtswirkungen dieser verbindlichen Auskunft erst im Steuerfestsetzungs- bzw. Haftungsverfahren entsprechend dem Grundsatz von Treu und Glauben eintreten lassen. Eines Rückgriffs auf diesen Grundsatz bedarf es jedoch nicht. Denn die Selbstbindung des FA ergibt sich unmittelbar aus § 42e EStG (so schon BFH-Urteil in BFHE 169, 202, BStBl II 1993, 166, unter II. 3. c; ebenso Barein in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 42e Rz 12, m.w.N.; vgl. auch Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 42e Rz B 11 ff.).
Nach ständiger Rechtsprechung des Senats besteht nur eine einseitige Bindung des Betriebsstätten-FA an die Anrufungsauskunft. Die Auffassung, die Anrufungsauskunft stelle deshalb keine "Regelung" i.S. des § 118 Satz 1 AO dar, weil der Arbeitgeber sich hieran nicht halten müsse, teilt der Senat nicht. Für die Lohnsteuer-Anrufungsauskunft, in der die maßgeblichen Rechte und Pflichten des Arbeitgebers festgestellt werden, gilt insoweit nichts anderes als für verbindliche Auskünfte (Zusagen) i.S. des § 89 AO n.F. und des § 204 AO. Auch insoweit wird allgemein angenommen, dass lediglich eine einseitige Bindung der Verwaltung ohne Fremdbindung des Steuerpflichtigen besteht (vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 204 AO Rz 2).
Diese Grundsätze greifen auch ein, soweit es sich um die Aufhebung (Rücknahme, Widerruf) einer Anrufungsauskunft handelt. Stellt die Anrufungsauskunft einen Verwaltungsakt dar, so muss dies erst recht für deren Aufhebung gelten. Das FA geht insoweit zutreffend selbst davon aus, dass die von ihm ausgesprochene Aufhebung (sog. actus contrarius) die Rechtswirkungen der ursprünglichen Anrufungsauskunft zum Wegfall bringt (vgl. hierzu auch FG München, Urteil vom 18. August 2008 7 K 742/06, EFG 2008, 1915 mit Anm. Loose). Auch dies erhellt, dass einer Aufhebung (Rücknahme, Widerruf) Regelungscharakter zukommt.
Die geänderte Rechtsauffassung des Senats steht mit der Rechtsentwicklung in ähnlichen Normenbereichen im Einklang und vermeidet ansonsten auftretende Wertungswidersprüche.
Der Gesetzgeber hat durch das Förderalismusreform-Begleitgesetz vom 5. September 2006 (BGBl. I 2006, 2098, 2106) die Vorschrift des § 89 Abs. 2 AO in die Abgabenordnung eingefügt. Danach kann der Steuerpflichtige aus Gründen der Planungs- und Entscheidungssicherheit eine verbindliche Auskunft (Zusage) darüber verlangen, wie ein in der Zukunft liegender Besteuerungstatbestand steuerlich zu beurteilen ist. Die Vorschrift stellt die bisher schon unbestrittene Befugnis des FA zur Erteilung verbindlicher Auskünfte nunmehr gesetzlich klar.
Nach § 204 AO soll die Finanzbehörde dem Steuerpflichtigen auf Antrag verbindlich zusagen, wie ein für die Vergangenheit geprüfter und im Prüfungsbericht dargestellter Sachverhalt in Zukunft steuerlich behandelt wird. Auch die Erteilung und Ablehnung dieser verbindlichen Zusage sind Verwaltungsakte, gegen die Einspruch bzw. Anfechtungs- und Verpflichtungsklage gegeben sind (allg. Meinung; vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 204 AO Rz 2; Klein/Rüsken, a.a.O., § 204 Rz 15; Barein in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 42e Rz 12; Fumi, EFG 2003, 1106).
Bereits der Blick auf diese angeführten Vorschriften erhellt, dass der Gesetzgeber Steuerpflichtigen aus Gründen der Planungs- und Entscheidungssicherheit (zunehmend) Rechtsschutz in Form verbindlicher Auskünfte/Zusagen bereits vor der eigentlichen Steuerfestsetzung gewährt. Wird indessen ein solcher Rechtsschutz schon aus den bezeichneten Gründen gewährt, so darf der Rechtsschutz im Bereich des § 42e EStG für den Arbeitgeber, der zudem Entrichtungspflichtiger ist und für Lohnsteuerzwecke vom Fiskus in Anspruch genommen wird (zu den einschlägigen Arbeitgeberpflichten vgl. auch Drüen, FR 2004, 1134 ff.), nicht schwächer ausfallen.
Die bisherige Rechtsauffassung über die Anrufungsauskunft wurde der besonderen Stellung des Arbeitgebers nicht gerecht. Sie war im Wesentlichen und einseitig auf die Minderung bzw. den Ausschluss des Haftungsrisikos des Arbeitgebers (§ 42d EStG) fokussiert (vgl. hierzu Drüen, Inanspruchnahme Dritter für den Steuervollzug, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 31, 167, 196). Der Arbeitgeber ist indes nicht nur durch ein latentes Zahlungs- und Haftungsrisiko, sondern bereits durch potentielle Lohnsteuerpflichten und einer damit einhergehenden Pflicht, eine entsprechende Infrastruktur zu schaffen, belastet (ebenso Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 42e Rz 13, unter c). Wie der Streitfall zudem in besonderer Weise aufzeigt, können bereits die Einrichtung einer bestimmten Lohnbuchhaltung, mannigfaltige lohnsteuerliche Pflichten und die Abführung von Lohnsteuern zu einer erheblichen (Kosten-)Belastung führen.
Die Klage ist auch begründet. Die Voraussetzungen für eine Aufhebung der erteilten Anrufungsauskunft liegen nicht vor.
RechtsgebieteAO, EStG	VorschriftenAO § 89 Abs. 2, AO § 118 S. 1, AO § 204, AO § 207 Abs. 2, EStG § 42e S. 1

References: § 118
 § 42
 § 42
 § 42
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 § 89
 § 204
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 § 118
 § 35
 § 42
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 § 118
 § 89
 § 204
 § 204
 § 89
 § 204
 § 204
 § 204
 § 42
 § 42
 § 42
 § 89
 § 118
 § 204
 § 207
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