Source: http://kraken.slv.cz/4Afs54/2015
Timestamp: 2018-08-19 06:09:36+00:00

Document:
4Afs54/2015
4 Afs 54/2015-21
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jiøího Pally a soudcù JUDr. Dagmar Nygrínové a Mgr. Ale¹e Roztoèila v právní vìci ¾alobce: J. K., zast. Mgr. Annou Suchomelovou, advokátkou, se sídlem Karla IV. 92/1, Èeské Budìjovice, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Jihoèeský kraj, se sídlem Mánesova 1803/3a, Èeské Budìjovice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 1. 2015, è. j. 10 A 123/2014-44,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 1. 2015, è. j. 10 A 123/2014-44, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozsudkem ze dne 30. 1. 2015, è. j. 10 A 123/2014-44, Krajský soud v Èeských Budìjovicích zamítl ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem, kterého se mìl ¾alovaný dopustit tím, ¾e protokolem ze dne 20. 2. 2014, è. j. 413053/14/2201-05406-305806, u ¾alobce zahájil kontrolu danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období ètvrtého ètvrtletí roku 2010. Krajský soud se v odùvodnìní rozsudku neztoto¾nil s názorem ¾alobce, ¾e výzva ze dne 18. 12. 2013, è. j. 1963082/13/2201-24802-303393 (dále té¾ výzva ), kterou ho ¾alovaný vyzval k podání dodateèného daòového pøiznání k dani z pøidané hodnoty, je nicotná podle § 105 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Konstatoval, ¾e výzva obsahovala odkaz na § 145 odst. 2 daòového øádu, èím¾ byl vymezen její pøedmìt.
Krajský soud konstatoval, ¾e v odùvodnìní výzvy správce danì uvedl dùvody, pro které ¾alobce vyzval k podání dodateèného daòového tvrzení. Z vyhledávací èinnosti podle § 78 daòového øádu toti¾ správce danì zjistil, ¾e ¾alobce ve zdaòovacím období 4. ètvrtletí 2010 uskuteènil zdanitelná plnìní vy¹¹í, ne¾ vykázal v øádném daòovém pøiznání. Zji¹tìní správce danì bylo zdokumentováno a zalo¾eno ve vyhledávací èásti spisu podle § 65 daòového øádu. Z toho dùvodu nelze souhlasit se ¾alobcem, ¾e výzva pøedstavuje nicotný akt, který by ukládal objektivnì nesplnitelnou povinnost. V uskuteènìní podání dodateèného daòového tvrzení nelze ani shledat spáchání protiprávního deliktního èi jiného trestního jednání. Z tohoto dùvodu není výzva zmateèná, nesmyslná ani neurèitá, proto¾e vyzývá k podání dodateèného daòového tvrzení ke konkrétní dani za konkrétní zdaòovací období. Výrok a odùvodnìní výzvy jsou souladné a sdìlují ¾alobci, ¾e byla vydána v rámci vyhledávací èinnosti správce danì. Soud proto ve vztahu k námitce nicotnosti výzvy uzavøel, ¾e výzva byla srozumitelná a z její podstaty bylo zøejmé, k èemu byl ¾alobce vyzván. Krajský soud dále poukázal na § 145 odst. 2 daòového øádu a uvedl, ¾e ¾alovaný byl oprávnìn vyzvat ¾alobce k dodateènému daòovému tvrzení a stanovit mu k tomu náhradní lhùtu, pokud pøedpokládal, ¾e bude daò domìøena. Po marném uplynutí lhùty byl ¾alovaný podle krajského soudu oprávnìn domìøit daò z moci úøední na základì výsledkù daòové kontroly ve smyslu § 143 odst. 3 daòového øádu, pøièem¾ vydáním vý¹e uvedené výzvy do¹lo k prodlou¾ení lhùty pro stanovení danì podle § 148 odst. 2 písm. a) daòového øádu o jeden rok.
Krajský soud dále poukázal na § 66 odst. 3 daòového øádu, pøièem¾ se ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného, ¾e ¾alobci nebylo mo¾né umo¾nit nahlédnutí do vyhledávací èásti spisu, nebo» to v dané fázi daòového øízení nebylo nezbytné pro jeho úèinnou obranu. Pøipomnìl, ¾e vyhledávací èást spisu je oznaèena jako neveøejná.
Podle krajského soudu ¾alobce v rozporu s ¾alobním petitem namítal, ¾e nezákonný zásah ¾alovaného spoèíval ve vadné výzvì k doplnìní daòového tvrzení. Krajský soud uvedl, ¾e pøedmìtnou výzvu nelze pova¾ovat za nicotnou a nelze ji ani pøezkoumávat podle § 82 a násl. s. ø. s. Nejedná se toti¾ o úkon, který by byl bezprostøednì vynutitelný, nebo který by pøímo omezoval èi zkracoval práva ¾alobce. Za situace, kdy ¾alovaný v rámci vyhledávací èinnosti zjistil, ¾e u ¾alobce byla vymìøena daò v nesprávnì ni¾¹í vý¹i, bylo jeho povinností vydat výzvu za úèelem naplnìní úèelu správy daní, kterým je správné zji¹tìní a stanovení danì vèetnì zabezpeèení její úhrady. Krajský soud vzhledem ke v¹em uvedeným skuteènostem neshledal splnìní zákonných podmínek pro poskytnutí ochrany ¾alobci pøed tvrzeným nezákonným zásahem, a proto ¾alobu zamítl.
V kasaèní stí¾nosti proti tomuto rozsudku ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) namítl, ¾e výzva, kterou byl vyzván k dodateènému daòovému tvrzení, je vadná. Uvedl, ¾e se jedná o rozhodnutí, které musí být podle § 102 odst. 2 daòového øádu odùvodnìno. Podle § 145 odst. 2 daòového øádu mù¾e správce danì vyzvat k podání dodateèného daòového tvrzení, pokud lze dùvodnì pøedpokládat, ¾e daò bude domìøena. Z uvedených ustanovení stì¾ovatel dovodil, ¾e pokud musí k vydání pøedmìtné výzvy existovat dùvodný pøedpoklad, musí být také vyjádøen v jejím odùvodnìní. Uvedl, ¾e výzva byla nesplnitelná, nebo» neuvádìla, z jakého konkrétního dùvodu má být daò správnì stanovena z vy¹¹ích uskuteènìných zdanitelných plnìní. Pøitom upozornil, ¾e po nesplnìní povinnosti pøedlo¾it dodateèné daòové tvrzení je ¾alovaný oprávnìn daò domìøit. Stì¾ovatel konstatoval, ¾e nekonkrétnost výzvy plyne ze skuteènosti, ¾e ¾alovaný neznal skuteènosti nebo dùkazy o tom, ¾e daòová povinnost ¾alobce má být vy¹¹í ne¾ pøiznaná. Uvedl, ¾e pokud by touto skuteèností mìlo být oznámení Policie Èeské republiky o podezøení ze spáchání správního deliktu, nebyl dùvod, proè konkrétní zji¹tìní z tohoto oznámení do výzvy neuvést. Stì¾ovatel je vy¹etøován ji¾ od roku 2012, ví, z èeho je obvinìn a není proto dùvod pøed ním tyto skuteènosti utajovat. V této souvislosti stì¾ovatel také namítl, ¾e mìl v dodateèném daòovém tvrzení uvést rozdíl oproti poslední známé dani, ani¾ by ov¹em jakýkoliv rozdíl sám zjistil, popøípadì na nìj byl upozornìn ¾alovaným. Poukázal rovnì¾ na skuteènost, ¾e mu ¾alovaný neumo¾nil nahlédnout do vyhledávací èásti spisu. Stì¾ovatel se neztoto¾nil se závìrem krajského soudu, ¾e nahlí¾ení do vyhledávací èásti spisu nebylo v dané fázi daòového pokraèování øízení nezbytné a namítl, ¾e krajský soud nevypoøádal námitku, ¾e ¾alovaný pojal odùvodnìní výzvy pøíli¹ ¹iroce.
Stì¾ovatel uzavøel, ¾e výzva ¾alovaného trpí nicotností podle § 105 odst. 2 písm. b) daòového øádu a nemohla tedy zpùsobit prodlou¾ení lhùty o jeden rok podle § 148 odst. 2 písm. a) daòového øádu. Výzva byla vùèi stì¾ovateli vydána toliko formálnì, tìsnì pøed uplynutím prekluzivní lhùty, s cílem zachovat ¾alovanému oprávnìní k domìøení danì, které by jinak zaniklo 25. 1. 2014. Daòová kontrola byla zahájena 20. 2. 2014, tedy po uplynutí lhùty k vymìøení danì. Stì¾ovatel proto oznaèil její zahájení i dosud trvající provádìní za nezákonný zásah a navrhl, aby vzhledem k vý¹e uvedeným skuteènostem Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek krajského soudu.
Ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaný odkázal na rozsudek krajského soudu a navrhl, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti. Neshledal pøitom vady podle § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti oznaèil dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾nil s tvrzením stì¾ovatele, podle nìho¾ krajský soud nevypoøádal ¾alobní námitku o nekonkrétnosti odùvodnìní výzvy. Podle napadeného rozsudku toti¾ tento úkon správce danì odkazoval na znìní § 145 odst. 2 daòového øádu, èím¾ byl vymezen i jeho pøedmìt, kterým byla výzva k podání dodateèného daòového tvrzení k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 4. ètvrtletí 2010. Výzva dále obsahovala náhradní lhùtu pro plnìní v délce patnácti dnù od jejího doruèení a v jejím odùvodnìní správce danì uvedl dùvody, pro které byl stì¾ovatel vyzván k podání dodateèného daòového tvrzení. Tyto dùvody spoèívaly ve zji¹tìní uèinìném pøi vyhledávací èinnosti podle § 78 daòového øádu, ¾e stì¾ovatel ve 4. ètvrtletí 2010 uskuteènil vy¹¹í zdanitelná plnìní, ne¾ vykázal v øádném daòovém pøiznání za toto zdaòovací období. Uvedené zji¹tìní správce danì pøitom bylo zdokumentováno a zalo¾eno ve vyhledávací èásti spisu podle § 65 daòového øádu. Výrok a odùvodnìní výzvy jsou tak souladné a sdìlují stì¾ovateli, ¾e byla vydána v rámci vyhledávací èinnosti správce danì a ¾e je jí vyzýván k podání dodateèného daòového pøiznání ke konkrétní dani za konkrétní zdaòovací období. Z tìchto dùvodù není výzva nicotná, zmateèná, nesmyslná, neurèitá ani nesrozumitelná. Krajský soud tedy dostateènì objasnil, na základì jakých skuteèností dospìl k závìru o nále¾itém odùvodnìní výzvy. Správností tìchto jeho závìrù se bude Nejvy¹¹í správní soud zabývat v dal¹í èásti rozsudku, nicménì na tomto místì mù¾e konstatovat, ¾e napadený rozsudek není v uvedeném smìru nepøezkoumatelný. Dùvod kasaèní stí¾nosti podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. tedy nebyl naplnìn.
Proto se Nejvy¹¹í správní soud mohl zabývat stí¾nostními námitkami o nezákonnosti rozsudku krajského soudu a posoudit, zda na základì výzvy do¹lo k prodlou¾ení prekluzivní lhùty pro domìøení pøíslu¹né danì a zda tak následná daòová kontrola byla zahájena a provádìna v souladu se zákonem. Podle usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, které bylo publikováno pod è. 735/2006 Sb. NSS, toti¾ nezákonná daòová kontrola, jí¾ se rozumí i kontrola provádìná po uplynutí lhùty pro stanovení danì, pøedstavuje nezákonný zásah, proti nìmu¾ je mo¾no podat ¾alobu podle § 82 a násl. s. ø. s.
Podle § 47 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2010 (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit, èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla daòová povinnost, nebo do tøí let od vzniku daòové povinnosti u tìch daní, které nemají zdaòovací období. Jestli¾e tedy v projednávané vìci stì¾ovatel podal øádné pøiznání k dani z pøidané hodnoty za 4. ètvrtletí 2010, je nutné vycházet z toho, ¾e tøíletá prekluzivní lhùta pro domìøení danì zaèala bì¾et od 31. 12. 2010, tedy je¹tì za pøedchozí právní úpravy. Za její aplikace by pak tato lhùta skonèila uplynutím dne 31. 12. 2013.
Podle § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu v¹ak bìh a délka lhùty pro vymìøení, která zapoèala podle dosavadních právních pøedpisù a neskonèila do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhùtu pro stanovení danì; okam¾ik poèátku bìhu této lhùty urèený podle dosavadních právních pøedpisù zùstává zachován. Úèinky právních skuteèností, které mají vliv na bìh této lhùty a které nastaly pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních pøedpisù. Toto pøechodné ustanovení znamená, ¾e prekluzivní lhùta pro domìøení danì, která poèala bì¾et podle § 47 zákona o správì daní a poplatkù a neuplynula do úèinnosti daòového øádu, se od 1. 1. 2011 posuzuje podle nového právního pøedpisu. V dùsledku toho úkony, je¾ byly uèinìny po 31. 12. 2010, se z hlediska mo¾ného pøeru¹ení nebo prodlou¾ení prekluzivní lhùty pro vymìøení nebo domìøení danì zapoèaté je¹tì za úèinnosti pøedchozí právní úpravy øídí pravidly obsa¾enými v § 148 daòového øádu.
Podle odstavce druhého písmene a) tohoto ustanovení lhùta pro stanovení danì se prodlu¾uje o 1 rok, pokud v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì do¹lo k podání dodateèného daòového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodateèného daòového tvrzení, pokud tato výzva vedla k domìøení danì. Na základì ustanovení § 264 odst. 4 vìty první a druhé ve spojení s § 148 odst. 2 písm. a) daòového øádu tedy oznámením výzvy k podání dodateèného daòového tvrzení v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì zapoèaté je¹tì za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù dochází k prodlou¾ení této lhùty o jeden rok.
V posuzované vìci stì¾ovatel obdr¾el výzvu k podání dodateèného daòového tvrzení k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 4. ètvrtletí 2010 dne 19. 12. 2013 a ve smyslu tìchto ustanovení daòového øádu mu byla oznámena v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì.
Nejvy¹¹í správní soud usnesením ze dne 7. 8. 2014, è. j. 4 Afs 105/2014-38, pøedlo¾il Ústavnímu soudu návrh na zru¹ení § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu, o nìm¾ doposud nebylo rozhodnuto. Nicménì v pøípadì derogace tohoto ustanovení, která by v dané vìci vedla k nutnosti posuzování bìhu lhùty pro domìøení danì podle pravidel obsa¾ených v pøedchozí právní úpravì i ve vztahu k úkonùm uèinìným od 1. 1. 2011, by výzva k podání dodateèného daòového tvrzení pøedstavovala úkon smìøující k dodateènému stanovení danì ve smyslu § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù, na základì nìho¾ by do¹lo k pøeru¹ení dosavadní prekluzívní lhùty a zapoèetí bìhu nové tøíleté lhùty. V pøípadì úèinnosti této výzvy by tedy do¹lo k posunutí konce lhùty pro stanovení danì za pou¾ití pøedchozí i souèasné právní úpravy. Nejvy¹¹í správní soud proto nemusí vyèkat na rozhodnutí Ústavního pokraèování soudu o návrhu na zru¹ení § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu a mù¾e pøistoupit k posouzení obsahu výzvy ze dne 18. 12. 2013, è. j. 1963082/13/2201-24802-303393.
V její výrokové èásti byl stì¾ovatel podle § 145 odst. 2 daòového øádu vyzván k podání dodateèného daòového tvrzení k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 4. ètvrtletí 2010 v náhradní lhùtì do 15 dnù ode dne doruèení výzvy. V odùvodnìní výzvy správce danì jen uvedl, ¾e z vyhledávací èinnosti podle § 78 daòového øádu zjistil uskuteènìní vy¹¹ího zdanitelného plnìní stì¾ovatelem v tomto zdaòovacím období, ne¾ bylo vykázáno v jeho øádném daòovém pøiznání.
Správce danì vydáním výzvy k podání dodateèného daòového tvrzení ulo¾il stì¾ovateli povinnost stanovenou zákonem, tak¾e se nepochybnì jedná o rozhodnutí ve smyslu § 101 odst. 1 daòového øádu. Podle stì¾ovatele je v¹ak uvedené rozhodnutí kvùli své nekonkrétnosti a nesplnitelnosti nicotné ve smyslu § 105 odst. 2 písm. b) daòového øádu. Podle tohoto ustanovení nicotné je rozhodnutí, pokud trpí vadami, je¾ je èiní zjevnì vnitønì rozporným nebo právnì èi fakticky neuskuteènitelným.
Daòový øád nepodává legální definici a charakteristiku pojmu nicotnosti rozhodnutí a ponechává ji právní teorii a praxi. Úvahy, které doktrína a soudní judikatura pøi øe¹ení této otázky doposud vyslovily, jsou pøitom výsti¾nì shrnuty v následujících pasá¾ích rozsudku roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu dne 13. 5. 2008, è. j. 8 Afs 78/2006-74, publikovaného pod è. 1629/2008 Sb. NSS:
Nicotnost (nìkdy té¾ oznaèována jako nulita, paakt, absolutní zmateènost, pseudorozhodnutí, non negotium, zdánlivý akt, pa-akt, právní nullum, neexistence, naprostá (absolutní) neplatnost, èi dokonce procesní potrat) pøedstavuje specifickou kategorii vad správních rozhodnutí. Tyto vady jsou v¹ak vzhledem ke své povaze vadami nejzáva¾nìj¹ími, nejtì¾¹ími a rovnì¾ i nezhojitelnými. Rozhodnutí, které jimi trpí je rozhodnutím nicotným. Nicotné rozhodnutí v¹ak není bì¾ným rozhodnutím nezákonným, nýbr¾ rozhodnutím , které pro jeho vady vùbec nelze za veøejnìmocenské rozhodnutí správního orgánu pova¾ovat, a které není s to vyvolat veøejnoprávní úèinky. Zatímco v pøípadì bì¾ných vad správních rozhodnutí se na tato, s ohledem na uplatnìní zásady presumpce platnosti a správnosti správních aktù, hledí jako na rozhodnutí existující a zpùsobilá vyvolávat pøíslu¹né právní dùsledky a pùsobit tak na sféru práv a povinností jejich adresátù, v pøípadì nicotných správních rozhodnutí se ani tato zásada neuplatní. Z povahy vad zpùsobujících nicotnost pak plynou i pøíslu¹né právní následky. S nejtì¾¹ími vadami jsou tak nutnì spojeny i ty nejtì¾¹í následky. Proto není nikdo povinen nicotné správní rozhodnutí respektovat a øídit se jím. Hledí se na nìj, jako by vùbec neexistovalo, proèe¾ tedy jde o nezhojitelné právní nic. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím èasu. Definiènì lze za nicotný správní akt pova¾ovat akt, který vykazuje tak záva¾né vady, ¾e vùbec není schopen vyvolat ¾ádné právní úèinky. Logicky jde o právní nullum a platí zásada quod nullum est, nullum produit effectum (srov. Má¹a, M. K otázce tzv. nicotných správních aktù. Správní právo, 1972, è. 3, s. 139). V tomto ohledu se jedná o tradiènì podávané charakteristické vlastnosti nicotnosti, které lze nalézt ji¾ v èeskoslovenské správnìprávní literatuøe (srov. napø. Merkl, A. Obecné právo správní. Díl druhý. Praha-Brno : nakladatelství Orbis, akciová spoleènost, 1932, s. 24 a násl.; nebo Hoetzel, J. Èeskoslovenské správní právo. Èást v¹eobecná. Praha : Melantrich a. s., 1934, s. 268 a násl.). Obdobné závìry jsou rovnì¾ obsa¾eny jak v souèasné odborné literatuøe zahranièní (srov. Staro¶ciak, J. Prawo Administracyjne. Warszawa : Pañstwowe wydawnictwo naukowe, 1969, s. 245 a násl.; èi Erbguth, W. Allgemeines Verwaltungsrecht. Baden-Baden : Nomos Verlagsgesellschaft, 2005, s. 134.), tak i domácí (napø. Prùcha, P. Správní právo. Obecná èást. 7., doplnìné a aktualizované vydání. Brno : Masarykova univerzita, 2007, s. 369; nebo Sta¹a, J. in Hendrych, D. a kol. Správní právo. Obecná èást. 6. vydání. Praha : C. H. Beck, 2006, s. 212 a násl.).
Na tyto teoretické závìry, v dùsledku dlouhodobé absence výslovné pozitivnìprávní úpravy nicotnosti, nejprve navázala správní judikatura, zejména Vrchního soudu v Praze (srov. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 10. 3. 1995, sp. zn. 6 A 28/94, kde se uvádí, ¾e právní úprava nevypoèítává dùvody nicotnosti aktu a ponechává právní teorii a soudní praxi, aby samy vymezily okruh pøípadù, kdy vady aktu dosahují takové míry, ¾e ji¾ o aktu vùbec nelze hovoøit. Judikatura Vrchního soudu v Praze pova¾uje za dùvody nicotnosti aktu napø. tì¾ké vady pùsobnosti a pøíslu¹nosti, zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy (absolutní nedostatek formy, neurèitost nebo nesmyslnost), po¾adavek plnìní, které je trestné nebo absolutnì nemo¾né, ulo¾ení povinnosti nebo zalo¾ení práva nìèemu, co v právním slova smyslu vùbec neexistuje apod. Stejný význam pak má i nedostatek podkladu k vydání aktu, napø. ulo¾ení povinnosti podle ji¾ zru¹eného právního pøedpisu.) a posléze i Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. napø. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, è. j. 6 A 76/2001-96, publikovaný pod è. 793/2006 Sb. NSS, podle jeho¾ právních závìrù nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, ¾e jej vùbec za rozhodnutí ani pova¾ovat nelze. Takovými vadami jsou napø. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepøíslu¹nost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy (absolutní nedostatek formy, neurèitost, nesmyslnost), po¾adavek plnìní, které je trestné nebo absolutnì nemo¾né, ulo¾ení povinnosti nebo zalo¾ení práva nìèemu, co v právním smyslu vùbec neexistuje, èi nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. K nicotnosti soud pøihlí¾í z úøední povinnosti).
Jak plyne z vý¹e uvedeného, podstatu nicotnosti, obdobnì jako skupinu vad, které ji zpùsobují, v dobách, kdy institut nicotnosti rozhodnutí nebyl legislativì upraven, vymezovala pøedev¹ím teorie správního práva a správní judikatura. Na doktrinální a judikatorní závìry navázal zákonodárce právní úpravou institutu nicotnosti rozhodnutí obsa¾enou v ustanoveních § 77 a § 78 nového správního øádu. Pøi jeho tvorbì se do znaèné míry rovnì¾ projevily závìry nìmecké teorie správního práva a právní úpravy obsa¾ené v tamním správním øádu (zákon ze dne 25. 5. 1976, Verwaltungsverfahrengesetz, dále jen VwVfG ). Podle § 44 odst. 1 VwVfG je správní akt nicotný, pokud obsahuje tak záva¾né vady, resp. trpí zvlá¹» záva¾nými nedostatky, pøièem¾ se zøetelem na v¹echny okolnosti je jeho nicotnost ka¾dému zcela zøejmá a je oèividná. Podle zmínìné generální klauzule nicotnosti jsou nicotné takové správní akty, které trpí: a) obzvlá¹tì záva¾nou vadou, která je souèasnì b) zjevná. Záva¾nost je kvalifikovaným pochybením, není prostou nezákonností. Pro posouzení zjevnosti vady vychází nìmecká teorie a judikatura z tzv. Evidenztheorie, podle ní¾ je vada zjevná tehdy, pokud by se základními okolnostmi pøípadu seznámený laik do¹el bez dal¹ího k závìru, ¾e správní akt musí být nicotný. Nicotnost rozhodnutí tak v pøípadì generální klauzule nicotnosti vychází a je patrná z rozhodnutí samého. Vedle generální klauzule obsa¾ené v § 44 odst. 1 VwVfG, jednotlivé (speciální) dùvody nicotnosti posléze výslovnì vyjmenovává § 44 odst. 2 VwVfG, který obsahuje ¹est dùvodù nicotnosti. Pøi posuzování nicotnosti správního aktu je tøeba nejprve zkoumat, zda není nicotnost dána podle jednotlivých speciálních dùvodù nicotnosti (tzv. absolutní dùvody nicotnosti, srov. Finke, W. a kol. Allgemeinse Verwaltungsrecht. 10. pøepracované vydání. Hamburg : Maximilian-Verlag, 2006, s. 187) podle § 44 odst. 2 VwVfG a a¾ poté lze uva¾ovat, zda nemù¾e být správní akt nicotný s ohledem na naplnìní definièních znakù generální klauzule.
Souèasná právní úprava, teorie práva a soudní judikatura tedy pova¾ují nicotnost za samostatný právní institut, který je odli¹ný od institutu nezákonnosti z hlediska právních úèinkù dotyèného správního aktu. Nezákonné rozhodnutí existuje, je právnì závazné, vynutitelné a vychází se z presumpce jeho správnosti, dokud není zru¹eno. Proti nìmu lze brojit opravnými èi dozorèími prostøedky, av¹ak pokud tyto nejsou vèas a øádnì uplatnìny, zùstává nezákonné rozhodnutí objektivnì existující a nelze ho ji¾ odstranit. Naproti tomu nicotnost pøedstavuje tì¾kou, kvalifikovanou vadu rozhodnutí, která je podstatnì záva¾nìj¹í, ne¾ je nezákonnost. Proto se na nicotné rozhodnutí v¾dy hledí jako na neexistující a zdánlivý správní akt, který nezakládá ¾ádné právní následky, nemusí být respektován a veøejnou mocí dokonce ani nesmí být vynucován. Nicotnost nelze zhojit uplynutím èasu a je mo¾né k ní pøihlédnout kdykoliv z úøední povinnosti.
V posuzované vìci v¹ak výzva ze dne 18. 12. 2013, è. j. 1963082/13/2201-24802-303393, netrpí takovými tì¾kými vadami, ¾e by na ni bylo nutné nahlí¾et jako na neexistující správní akt. V jejím výroku byl toti¾ stì¾ovatel s odkazem na znìní § 145 odst. 2 daòového øádu vyzván pokraèování k podání dodateèného daòového tvrzení ke konkrétní daòové povinnosti, co¾ bylo v odùvodnìní vysvìtleno tím, ¾e v pøíslu¹ném zdaòovacím období uskuteènil vy¹¹í zdanitelné plnìní, ne¾ jaké vykázal v øádném daòovém pøiznání. Z výzvy tak bylo zøejmé, jaký úkon má stì¾ovatel uèinit vùèi správci danì. Výzva k podání dodateèného daòového tvrzení tedy nebyla zmateèná, nesmyslná, neurèitá ani v ní nebyl ve zjevném protikladu výrok a jeho odùvodnìní, a proto ji nelze oznaèit za vnitønì rozpornou. Tato výzva byla dále nepochybnì právnì uskuteènitelnou, nebo» v ní byla ulo¾ena povinnost k podání dodateèného daòového tvrzení, která je zakotvena v § 145 odst. 2 daòového øádu a jejím¾ nositelem byl stì¾ovatel.
Ve výzvì nebylo uvedeno ¾ádné zji¹tìní, na základì nìho¾ uèinil správce danì závìr o nutnosti podání dodateèného daòové tvrzení. Tato nekonkrétnost výzvy k podání dodateèného daòového tvrzení, kterou se Nejvy¹¹í správní soud bude podrobnì zabývat v dal¹í èásti tohoto rozsudku, v¹ak nepøedstavuje natolik tì¾kou vadu, je¾ by zpùsobila nicotnost výzvy z dùvodu její nesplnitelnosti èi faktické neuskuteènitelnosti, jak se uvádí v kasaèní stí¾nosti a odborné literatuøe (Kobík, J.; Kohoutková, A., Daòový øád s komentáøem, 2. aktualizované vydání, ANAG, 2013, str. 578 a 742). Pokud toti¾ daòovému subjektu není známo ani z výzvy nezjistí, proè by mìl podat dodateèné daòové tvrzení, mù¾e se s tìmito dùvody následnì seznámit v souèinnosti se správcem danì. Jestli¾e správce danì tuto zásadu zakotvenou v § 6 odst. 2 daòového øádu poru¹í, k èemu¾ podle kasaèní námitky mìlo dojít i v dané vìcí, jedná se o nezákonný postup, vùèi nìmu¾ se daòový subjekt mù¾e bránit zákonem stanovenými zpùsoby v rámci daòového øízení èi navazujícího øízení pøed správním soudem. Neuvedení konkrétního dùvodu pro podání dodateèného daòového tvrzení ve výzvì vydané podle § 145 odst. 2 daòového øádu tedy nemá za následek její nicotnost a nanejvý¹ mù¾e vést k závìru o její nezákonnosti.
Je tedy mo¾né konstatovat, ¾e výzva ze dne 18. 12. 2013, è. j. 1963082/13/2201-24802-303393, netrpí nedostatky uvedenými v § 105 odst. 2 písm. b) daòového øádu. Jeliko¾ výzva neobsahuje ani jiné tì¾ké vady, jedná se o existující správní akt a kasaèní námitky o její nicotnosti tak nejsou dùvodné.
Na základì dal¹ích stí¾nostních námitek se v¹ak Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat tím, zda neuvedení konkrétních dùvodù pro podání dodateèného daòového tvrzení v posuzované vìci zpùsobilo neúèinnost výzvy ve vztahu k bìhu lhùty pro stanovení danì.
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 20. 6. 2005, è. j. 5 Afs 36/2003-87, který byl publikován pod è. 698/2005 Sb. NSS, dospìl k závìru, ¾e za okam¾ik zahájení daòové kontroly podle § 16 zákona o správì daní a poplatkù není mo¾no pova¾ovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v nìm¾ je daòový subjekt pouze seznámen se skuteèností, ¾e u nìj bude v následujícím období provádìna daòová kontrola, ani¾ by byly ze strany správce danì konány jakékoliv úkony s kontrolou související. Takový úkon proto nemá za následek pøeru¹ení bìhu lhùty pro dodateèné stanovení danì ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù.
Také v dal¹ím rozsudku ze dne 17. 2. 2006, è. j. 8 Afs 7/2005-96, publikovaném pod è. 1480/2008 Sb. NSS, Nejvy¹¹í správní soud dovodil, ¾e formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly nelze pova¾ovat za úkon smìøující k dodateènému stanovení danì a pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, provedl-li správce danì první faktický úkon daòové kontroly deset mìsícù po jejím formálním zahájení a více ne¾ ètyøi mìsíce po datu, kdy mìla uplynout prekluzivní lhùta pro mo¾né domìøení danì.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu koneènì v usnesení ze dne 16. 12. 2009, è. j. 7 Afs 36/2008-134, které bylo publikováno pod è. 2026/2010 Sb. NSS, uvedl, ¾e úkon správce danì v odvolacím øízení mù¾e být úkonem podle § 47 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù, pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty a zakládajícím bìh lhùty nové, za podmínky, ¾e vychází z urèitých pochybností o správnosti vý¹e pøedchozího vymìøení danì, smìøuje k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení a provádìný úkon odpovídá povaze a rozsahu zji¹»ovaných skuteèností. Tyto úèinky v¹ak nemá úkon provedený výluènì nebo pøevá¾nì za úèelem pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty.
Podle tìchto rozhodnutí vztahujících se ke znìní § 16 zákona o správì daní a poplatkù tedy formální zahájení daòové kontroly, jeho¾ jediný èi hlavní úèel spoèíval v posunutí konce prekluzivní lhùty, nebylo mo¾né pova¾ovat za úkon podle § 47 odst. 2 vìty první tého¾ zákona, který by mìl za následek pøeru¹ení lhùty pro vymìøení èi dodateèné stanovení danì. V návaznosti na uvedenou judikaturu znìní § 87 odst. 1 vìty první daòového øádu stanoví, ¾e daòová kontrola je zahájena prvním úkonem správce danì vùèi daòovému subjektu, pøi kterém je vymezen pøedmìt a rozsah daòové kontroly a pøi kterém správce danì zaène zji¹»ovat daòové povinnosti nebo provìøovat tvrzení daòového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì. Teprve takto kvalifikovaný úkon má pak za následek pøeru¹ení lhùty pro stanovení danì a zapoèetí bìhu nové tøíleté prekluzívní lhùty ve smyslu § 148 odst. 3 daòového øádu.
S ohledem na tuto judikaturu a novou právní úpravu zpùsobu zahájení daòové kontroly je z hlediska bìhu lhùty pro stanovení danì zapotøebí klást stejné nároky i na obsah výzvy k podání dodateèného daòového tvrzení a za úkon zpùsobující prodlou¾ení prekluzívní lhùty nepova¾ovat takovou výzvu, kterou správce danì vydal formálnì za výhradním èi hlavním úèelem spoèívajícím v zachování lhùty pro domìøení danì. Tento závìr je nutné uèinit obzvlá¹tì za situace, kdy výzva k podání dodateèného daòového tvrzení pøedstavuje rozhodnutí, jak ji¾ bylo zmínìno, a proto musí podle § 102 odst. 2 daòového øádu obsahovat odùvodnìní. V nìm proto správce danì musí daòovému subjektu sdìlit dùvody, pro které ho k podání dodateèného daòového tvrzení vyzývá, jak se ostatnì uvádí v dùvodové zprávì a komentáøi k § 145 daòového øádu (Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; ©imek, K; ®i¹ková, M., Daòový øád, Komentáø, II. díl, Praha, Wolters Kluwer ÈR, a. s., 2011).
Ve výzvì, jí¾ byl stì¾ovatel vyzván k podání dodateèného daòového tvrzení za 4. ètvrtletí 2010, v¹ak ¾ádný takový dùvod nebyl obsa¾en. V ní toti¾ správce danì s odkazem na blí¾e nevymezený poznatek z vyhledávací èinnosti toliko v obecné rovinì uvedl, ¾e stì¾ovatel v tomto zdaòovacím období uskuteènil zdanitelné plnìní vy¹¹í, ne¾ vykázal v øádném daòovém pøiznání, ani¾ jakkoli specifikoval, které èi která plnìní má na mysli a jaké skuteènosti svìdèí o jeho èi jejich uskuteènìní ve vìt¹ím rozsahu. V této výzvì se správce danì nikterak nezmínil ani o zji¹tìních uèinìných policejním orgánem, podle nich¾ stì¾ovatel údajnì minimálnì od øíjna 2010 dovezl ze zahranièí motorová vozidla, která prodával prostøednictvím své autoopravny, pøièem¾ u tìchto automobilù nechal padìlat dovozovou dokumentaci z dùvodu jejich omlazení a navý¹ení kupní ceny. Není tedy zøejmé, zda se dùvod pro vydání výzvy vztahoval k tìmto poznatkùm o èinnosti stì¾ovatele, která uèinila Policie Èeské republiky a o nich¾ správce danì sepsal úøední záznam ze dne 20. 12. 2012, è. j. 508059/12/077930303392, èi nikoliv. V tomto záznamu navíc správce danì zji¹tìní policejního orgánu pro úèely správy daní relativizoval zmínkou o tom, ¾e z pøedlo¾ených dokladù není zøejmé, zda stì¾ovatel motorová vozidla dová¾el a následnì prodával, kdy¾ podle daòové evidence automobily pouze opravoval. Z obsahu pøedlo¾eného daòového spisu pak ani nevyplývá ¾ádná skuteènost, která by nasvìdèovala tomu, ¾e konkrétní dùvod pro výzvu k podání dodateèného daòového tvrzení musel stì¾ovatel znát. Ostatnì ani správce danì v øízení pøed správními soudy netvrdil, ¾e stì¾ovatel si byl dùvodu pro vydání výzvy vìdom. pokraèování Za této situace je nutné výzvu k podání dodateèného daòového tvrzení ze dne 18. 12. 2013, è. j. 1963082/13/2201-24802-303393, která byla vydána témìø na samém konci lhùty pro stanovení danì, pova¾ovat za úkon uèinìný jedinì za úèelem posunutí jejího konce, který pøipadl na den 31. 12. 2013. Takový formální úkon v¹ak z vý¹e uvedených dùvodù nemohl mít ¾ádný vliv na bìh prekluzívní lhùty a zpùsobit její prodlou¾ení o jeden rok za u¾ití § 148 odst. 2 písm. a) daòového øádu. S ohledem na neúèinnost výzvy tak lhùta pro stanovení danì z pøidané hodnoty za 4. ètvrtletí 2010 marnì uplynula na konci roku 2013.
Za této situace správce danì nebyl oprávnìn protokolem ze dne 20. 2. 2014 pod è. j. 413053/14/2201-05406-305806, kontrolu této daòové povinnosti zahajovat ani jí nemìl dále provádìt. Jestli¾e takto postupoval, jedná se o nezákonný zásah ve smyslu § 82 s. ø. s. Krajský soud proto pochybil, kdy¾ neurèil, ¾e zahájení kontroly danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 4. ètvrtletí 2010 bylo nezákonné, a nezakázal správci danì v této kontrole pokraèovat. V ¾alobním øízení tak do¹lo k nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení pøíslu¹né právní otázky soudem, v dùsledku èeho¾ je naplnìn dùvod kasaèní stí¾nosti uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
S ohledem na v¹echny shora uvedené skuteènosti dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto podle § 110 odst. 1 vìty první s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm je krajský soud podle § 110 odst. 4 s. ø. s. vázán právním názorem vysloveným v tomto zru¹ovacím rozhodnutí. O nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne podle § 110 odst. 3 vìty první s. ø. s. krajský soud v novém rozhodnutí.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 105
 § 145
 soud 
 § 78
 § 65
 Soud 
 soud 
 § 145
 § 143
 § 148
 soud 
 § 66
 soud 
 § 82
 soud 
 § 102
 § 145
 soud 
 § 105
 § 148
 soud 
 soud 
 § 109
 § 109
 § 103
 soud 
 soud 
 § 145
 § 78
 § 65
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 82
 § 47
 § 264
 § 47
 § 148
 § 264
 § 148
 soud 
 § 264
 § 47
 soud 
 § 264
 § 145
 § 78
 § 101
 § 105
 soud 
 § 77
 § 78
 § 44
 § 44
 § 44
 § 44
 § 145
 § 145
 soud 
 § 6
 § 145
 § 105
 soud 
 soud 
 § 16
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 § 16
 § 47
 § 87
 § 148
 § 102
 § 145
 § 148
 § 82
 soud 
 § 103
 soud 
 § 110
 soud 
 § 110
 § 110
 soud