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Timestamp: 2020-02-27 05:06:17+00:00

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Weg­fall des zwei­jäh­ri­gen Ver­lus­t­rück­trags | Rechtslupe
Wegfall des zweijährigen Verlustrücktrags
§ 10d Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 wirkt nicht in ver­fas­sungs­recht­lich erheb­li­cher Wei­se zurück, wenn danach Ver­lus­te aus dem Jahr 2000 ledig­lich in das Jahr 1999 zurück­ge­tra­gen wer­den kön­nen.
Nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG sind nega­ti­ve Ein­künf­te, die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den kön­nen, bis zu einem Betrag von 2 Mio. Deut­sche Mark vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te des unmit­tel­bar vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums vor­ran­gig vor Son­der­aus­ga­ben, außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen und sons­ti­gen Abzugs­be­trä­gen abzu­zie­hen (Ver­lus­t­rück­trag). Ist die­se Rege­lung nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG erst­mals für Ver­lus­te anzu­wen­den, die ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 ent­stan­den sind, so ist ein Rück­trag von in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ab 1999 erziel­ten Ver­lus­ten nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG zu beur­tei­len 1.
Das bedeu­tet im Streit­fall: Der im Jahr 2000 ent­stan­de­ne Ver­lust ist ledig­lich –wie gesche­hen– in das Jahr 1999 zurück­zu­tra­gen, nicht aber in das Streit­jahr 1998 rück­trag­bar.
Die­se Norm ver­letzt nicht die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes. Sie wirkt nicht zurück.
Vor dem Rechts­staats­prin­zip des Grund­ge­set­zes bedarf es beson­de­rer Recht­fer­ti­gung, wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert. Eine Rechts­norm wirkt in die­ser Wei­se zurück, wenn der Beginn ihres zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs auf einen Zeit­punkt fest­ge­legt ist, der vor dem Zeit­punkt liegt, zu dem die Norm gül­tig gewor­den ist. So liegt eine (grund­sätz­lich unzu­läs­si­ge) ech­te Rück­wir­kung in der Anord­nung, eine Rechts­fol­ge sol­le schon für einen vor dem Zeit­punkt der Ver­kün­dung der Norm lie­gen­den Zeit­raum ein­tre­ten, wäh­rend eine unech­te Rück­wir­kung nicht den zeit­li­chen, son­dern den sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich einer Norm betrifft. Die Rechts­fol­gen eines Geset­zes tre­ten erst nach Ver­kün­dung der Norm ein, deren Tat­be­stand erfasst aber Sach­ver­hal­te, die bereits vor Ver­kün­dung "ins Werk gesetzt" wor­den sind 2.
Der ent­schei­den­de Sach­ver­halt, der "ins Werk gesetzt" wird, d.h. das maß­ge­ben­de Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, an den der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­gen knüpft, ist beim Ver­lust­ab­zug die Ver­lust­ent­ste­hung.
Im Ver­lust­ent­ste­hungs­zeit­raum ver­wirk­licht der Steu­er­pflich­ti­ge den Steu­er­tat­be­stand, an den das Gesetz die Rechts­fol­ge des Ver­lust­ab­zugs knüpft. Das Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr ist der Aus­gangs­punkt für das Norm­ver­ständ­nis des § 10d EStG; von dort aus sind die Vor­aus­set­zun­gen des Ver­lust­ab­zugs in § 10d Abs. 1 und Abs. 2 EStG kon­zi­piert 3. Es geht beim Ver­lus­t­rück­trag in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG um "nega­ti­ve Ein­künf­te" des Ent­ste­hungs­jah­res, "die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te im Ent­ste­hungs­jahr nicht aus­ge­gli­chen wer­den". Die über­pe­ri­odi­sche Abzieh­bar­keit nega­ti­ver Ergeb­nis­se ist mit­hin an die Ver­wirk­li­chung eines Steu­er­tat­be­stan­des i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG gebun­den. Allein die Ver­wirk­li­chung die­ses Tat­be­stan­des ent­schei­det auch über die zeit­li­che Zuord­nung der Vor­aus­set­zun­gen des Ver­lust­ab­zugs, über die dadurch aus­ge­lös­ten Rechts­fol­gen (also die Berück­sich­ti­gung in den Abzugs­jah­ren) und bil­det so den Anknüp­fungs­punkt für die zeit­li­che Gel­tungs­an­ord­nung von Geset­zes­än­de­run­gen 4. Denn mit der tat­be­stand­li­chen Bestim­mung und Abgren­zung der ver­schie­de­nen Ein­kunfts­ar­ten und Ein­künf­te trifft der Gesetz­ge­ber die zen­tra­len Aus­gangs­ent­schei­dun­gen für die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Belas­tung 5.
Zwar wird im Rück­trags­jahr über Grund und Höhe des rück­trag­ba­ren Ver­lusts ent­schie­den; die nega­ti­ven Ein­künf­te, "die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den", bil­den eine Besteue­rungs­grund­la­ge i.S. des § 157 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung für die Ermitt­lung des Ver­lust­ab­zugs 6. Dies ist aber ledig­lich die ver­fah­rens­mä­ßi­ge Aus­prä­gung und Fol­ge des im Ent­ste­hungs­jahr ver­wirk­lich­ten Steu­er­tat­be­stan­des.
Dar­aus folgt: Wenn der Gesetz­ge­ber mit dem Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 den Ver­lus­t­rück­trag auf ein (das der Ver­lust­ent­ste­hung unmit­tel­bar vor­an­ge­gan­ge­ne) Jahr beschränkt, bedeu­tet dies für den im Jahr 2000 ver­wirk­lich­ten Steu­er­tat­be­stand kei­ne Rück­wir­kung. Der Gesetz­ge­ber änder­te im Jah­re 1999 mit dem neu struk­tu­rier­ten Ver­lust­ab­zug die Rechts­fol­ge eines erst der Zukunft zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens, des Ver­wirk­li­chens eines Steu­er­tat­be­stan­des im Jahr 2000.
Wenn dem­ge­gen­über die Revi­si­on auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum des Ver­lus­t­rück­trags abstellt und von der Steu­er­fest­set­zung des Jah­res 1998 unter Vor­be­halt einer durch Ver­lus­t­rück­trag gemin­der­ten Steu­er spricht, ver­wech­selt sie Ursa­che und Wir­kung. Das zu Ver­lus­ten füh­ren­de und Ver­trau­en in die Rechts­la­ge rekla­mie­ren­de Ver­hal­ten ist allein das Ver­wirk­li­chen des Steu­er­tat­be­stan­des: Wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich im Jah­re 2000 steu­er­recht­lich bedeut­sam betä­tigt und sein Ver­hal­ten am Markt zu Ver­lus­ten führt, weiß er, dass er die­sen Ver­lust nur in das unmit­tel­bar vor­an­ge­gan­ge­ne Jahr zurück­tra­gen kann, im Übri­gen aber vor­tra­gen muss.
Der posi­ti­ve Gesamt­be­trag der Ein­künf­te in den Ver­lust­ab­zugs­jah­ren bil­det ledig­lich das Ver­lust­ab­zugs­po­ten­ti­al 7 für erst im Ent­ste­hungs­jahr erziel­te und ver­wirk­lich­te nega­ti­ve Ein­künf­te. Mit­hin erlangt der Steu­er­pflich­ti­ge im poten­ti­el­len Abzugs­jahr mit einem posi­ti­ven Gesamt­be­trag der Ein­künf­te als mög­li­che Kom­pen­sa­ti­on für einen Ver­lust­ab­zug kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich schüt­zens­wer­te Rechts­po­si­ti­on. Das Ver­lust­ab­zugs­po­ten­ti­al besteht nicht per se, son­dern allein in Abhän­gig­keit von in ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men erziel­ten nega­ti­ven Ein­künf­ten. Des­we­gen wirkt das Gesetz nicht zurück, wenn es für einen nach sei­ner Ver­kün­dung begin­nen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum den Ver­lus­t­rück­trag in ein vor sei­ner Ver­kün­dung abge­lau­fe­nes Jahr nicht mehr gewährt.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. April 2013 – IX R 20/​12
BFH, Urteil vom 09.03.2011 – IX R 72/​04, BFHE 233, 147, BSt­Bl II 2011, 751, unter 3.[↩]
vgl. ein­ge­hend dazu BVerfG, Beschlüs­se vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/​97, BVerfGE 97, 67; und vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1[↩]
vgl. dazu Heu­er­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10d Rz B 5[↩]
Heu­er­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, § 10d Rz B 16[↩]
so BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1, Rz 68[↩]
BFH, Urteil in BFHE 233, 147, BSt­Bl II 2011, 751, unter 3.[↩]
vgl. dazu Heu­er­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, § 10d Rz A 39[↩]

References: § 10
 § 10
 § 52
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 2
 § 157
 § 10
 § 10
 § 10