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Timestamp: 2019-06-16 02:50:35+00:00

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Wiederaufnahme von Umsatzsteuerverfahren, neue Tatsachen? - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 29.06.2017, RV/4100174/2012
Wiederaufnahme von Umsatzsteuerverfahren, neue Tatsachen?
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Dr. Ingrid Mainhart in der Beschwerdesache ISch, Adr., vertreten durch APP Steuerberatung GmbH, Hauptstraße 13, 9871 Seeboden, gegen die Bescheide des Finanzamtes Spittal Villach vom 14. Dezember 2011 hinsichtlich Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2008 bis 2010 sowie Aufhebung der Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2008 bis 2010 zu Recht erkannt:
Die Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren für die Jahre 2008 bis 2010 vom 14.12.2011 werden aufgehoben.
In der Beschwerdeangelegenheit ISch (Beschwerdeführerin, in der Folge Bf.) ist strittig, ob einerseits die vom Finanzamt am 14.12.2011 verfügte Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer für die Jahre 2008, 2009 und 2010 und andererseits die ersatzlose Aufhebung der am 6.7.2009, 30.6.2010 und 1.7.2011 ergangenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2008, 2009 bzw. 2010 zu Recht erfolgte.
In seinem Bericht vom 14.12.2011 stützte der Prüfer die Wiederaufnahme darauf, dass 1. ein einzelner Holzverkauf im Jahr 2007 und 2008 keine land- und forstwirtschaftliche und keine gewerbliche Tätigkeit darstelle, wobei aus dem bestehenden Pachtvertrag weder eine dauernde Holznutzung vereinbart noch bei einem jährlichen Pachtzins von € 10,00 als fremdüblich zu werten sei,
2. insgesamt drei Rechnungslegungen bzw. Einnahmenbeträge im Bruttoausmaß von je € 500,00 bis € 600,00 in den Jahren 2007 und 2008 kein regelmäßig wiederkehrenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb darstellen würden, wobei zu keinem Zeitpunkt nach außen hin gesetzte Maßnahmen getroffen worden seien, dass solche Dienstleistungen angeboten würden und
3. bei den steuerlichen Bemessungsgrundlagen der Jahre 2009 und 2010 fremde Aufwendungen (des Ehegatten) aus Lieferungen und Leistungen berücksichtigt worden seien.
Die ersatzlose Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2007 und 2008 wurden vom Prüfer darauf gestützt, dass die von der Bf. entfaltete Tätigkeit („gewerbliche Viehfütterung“), bei der lediglich je ein Holzverkauf erfolgte, zu keiner Einkunftsquelle führe und die in diesen Jahren vereinzelte Einnahmeerzielung (€ 500,00 bzw. € 600,00) keine regelmäßig wiederkehrende Tätigkeit darstelle, die eine steuerlich relevante Einkunftsquelle begründen könne. Für die Jahre 2009 und 2010 erfolgte ebenfalls eine ersatzlose Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide mit der Begründung, dass ab dem Jahr 2009 (land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit) auf Grund des geschilderten Sachverhaltes, der vereinzelten Einnahmenerzielung und der Tatsache, dass bei effektiver Ermittlung der tatsächlich angefallenen hohen Fixkosten eine positive Ertragsfähigkeit bzw. ein Gesamtgewinn in einem absehbaren Zeitraum nicht erwirtschaftbar und somit von Liebhaberei gemäß § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung (in der Folge LVO) auszugehen sei.
Auf Grund dieser Prüfungsfeststellung wurden die Verfahren für die angeführten Jahre gemäß § 303 BAO am 14.12.2011 wieder aufgenommen sowie die in Erstverfahren ergangenen Umsatzsteuerbescheide für diese Jahre (vom 6.7.2009/2008, 30.6.2010/2009 und 1.7.2011/2010) ersatzlos aufgehoben.
In der am 24.2.2012 eingebrachten Beschwerde (die in "Begründung bezüglich der Bescheide gemäß § 303 BAO/Wiederaufnahme" und "Begründung bezüglich der Aufhebung ua. der Umsatzsteuerbescheide 2007 bis 2010" untergliedert ist) brachte die Bf. im Wege ihrer steuerlichen Vertretung einerseits vor, dass das Finanzamt in den Jahren 2007 und 2008 in alle von der Bf. gesetzten Schritte eingeweiht gewesen sei; die Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2007 und 2008 seien von der zuständigen Sachbearbeiterin korrigiert worden. Damit seien die in Tz. 2 Punkte 2 und 3 feststellten Tatsachen auf Grund des unmittelbaren Kontaktes der Bf. mit der Finanzbehörde genau bekannt gewesen. Die Bf. als hauptberufliche Land- und Forstwirtin habe die Absicht gehabt, aus ihrer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit ihren Lebensunterhalt zu bestreiten; sie sei regelmäßig wiederkehrend tätig geworden, habe einen Traktor und eine Heuballenpresse nicht aus privat motivierten Gründen angeschafft und regelmäßig verwendet. Die Bf. habe versucht wirtschaftlich selbständig zu sein in einem Bereich in dem sie sich auskennt; sie habe auch die Ausbildung zum Landwirtschaftsmeister absolviert, der Ausbildungsplan entspreche der Führung einer konventionellen Landwirtschaft. Damit habe es sich um keine Tätigkeiten gehandelt, die sich in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen und seien diese auch nicht typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung geschuldet gewesen. Gemäß Rz 2859 UStRL seien land- und forstwirtschaftliche Betriebe unter § 1 Z 1 der LVO zu subsumieren und liege nach § 6 der Verordnung Liebhaberei nicht vor. Sie habe die Land- und Forstwirtschaft auch nicht als Nebenerwerb betrieben, persönliche würden Aspekte ausscheiden. Der Hauptfehler der gegenständlichen Beurteilung liege in der Subsumierung ihrer Tätigkeit unter § 1 Z 2 LVO, wofür kein Raum bleibe. Im Übrigen sei auf die Rechtsprechung des EuGH hinzuweisen, wonach eine verlustbringende Tätigkeit nicht zur Versagung des Vorsteuerabzuges führen könne.
In seiner Stellungnahme vom 4.4.2012 führte der Prüfer aus, dass erst zum Zeitpunkt der Außenprüfung bekannt geworden sei, dass die gewerbliche Tätigkeit des „Ballenpressens“ von der Bf. nicht mehr weitergeführt worden sei, es liege somit in den Jahren 2007 und 2008 ein abgeschlossener Beurteilungszeitraum vor. Bei persönlicher Abgabe der Steuererklärungen für das Jahr 2009 sei bekannt gegeben worden, dass die Einnahmen aus der LuF aus der Tierhaltung (Füttern fremder Tiere gegen Entgelt) resultieren würden. Im Zuge der Außenprüfung sei bekannt geworden, dass sich die fremde Tierhaltung auf Haltung der Tiere des Ehegatten beziehe und keinerlei schriftliche Vereinbarungen abgeschlossen worden seien. Die vorgenommene Pauschalabgeltung sei weder fremdüblich noch geeignet, eine subjektive oder objektive Gewinnerzielungsabsicht zu dokumentieren. Im Übrigen seien Lieferungen und Leistungen des Ehegatten der Bf. in deren Umsatzsteuererklärung geltend gemacht worden. Diese wurden in der Stellungnahme konkretisiert.
In der Gegenäußerung vom 23.5.2012 schilderte die Bf. im Wege ihrer steuerlichen Vertretung die Vorgangsweise der Erstellung der Steuererklärungen (Gatte ist mit Steuererklärungen und Buchhaltungsunterlagen zum Finanzamt gegangen, Finanzamt hat Buchhaltungsunterlagen durchgesehen und Steuererklärungen korrigiert, Bf. hat die korrigierten Steuererklärungen unterschrieben, Finanzamt hat die Buchhaltungsunterlagen an die Bf. retourniert). Somit habe das Finanzamt Tatsachen als Wiederaufnahmegründe angeführt, die ihm bereits bekannt gewesen seien. Dass die Betriebsprüfung daraus andere Schlüsse ziehe, sei eine andere Sache. Wenn der Betriebsprüfer § 2 Abs. 5 Z 2 UStG für die Versagung des Vorsteuerabzuges heranziehe, übersehe er § 6 der LVO. Auf die entsprechende Judikatur des EuGH sei verwiesen. Auch die in der Stellungnahme angeführten Rechnungen seien dem Finanzamt bekannt gewesen. Der Prüfer habe somit keine Tatsachen festgestellt, die dem Finanzamt zuvor nicht bekannt gewesen seien.
a. Mit beim Finanzamt am 28.11.2007 eingelangter Eingabe gab die Bf. die Eröffnung ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebes mit Beginn ab 1.1.2007 bekannt. Dem von der Bf. übermittelten Fragebogen schloss sie eine Erklärung gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 ab dem Kalenderjahr 2007 an. Weiters schloss sie dieser Eingabe einen Vertrag vom 27.2.2007 über die Pachtung von Grundflächen im Ausmaß von 2,8209 ha auf unbestimmte Zeit von XY zu einem jährlichen Pachtzins von € 10,00 an.
b. Aktenkundig sind weiters zwei Pachtverträge, abgeschlossen ab 1.12.2008 über die Zupachtung weiterer land- und forstwirtschaftlicher Flächen im Ausmaß von 1,78 ha und 8,28 ha.
c. Am 22.12.2008 stellte die Bf. beim Finanzamt gemäß § 22 Abs. 6 UStG eine Option auf Umsatzsteuerverrechnung.
Aktenkundiges zu Umsatzsteuerverfahren 2008 bis 2010 (Anmerkung: P., M., ds. FA-Bedienstete der für die Veranlagung der Bf. zuständigen Abteilung im Finanzamt, ansonsten amtliche Anmerkungen)
a. Verfahren 2008
a1. Anmerkungen im AIS: "Pachtflächen ab 1.12.2008 über 5 ha, deshalb ab dem Jahr 2009 Eink. aus L+F sowie keine Kraftfahrzeugsteuer mehr, da im Rahmen der L+F; Optionserklärung für Umsatzsteuer nach § 22 Abs. 6 UStG am 22.12.2008 für Kalenderjahr 2009 eingebracht"/P./22.12.2008 sowie "Aus ökonomischen Gründen werden bereits ab 2008 die Einnahmen den Einkünften aus L+F zugeordnet (pauschaliert)"/M./2.7.2009.
a2. Buchhaltung der Bf. (Einnahmen und Ausgaben ab Jänner 2008). Darin sind umsatzsteuerpflichtige Einnahmen sowie die aus den Anschaffungen sich ergebenden Vorsteuern mit Leuchtstift markiert.
a3. Umsatzsteuererklärung 2008, von der Bf. unterfertigt am 29.6.2009 mit Eingangsstempel des Finanzamtes vom 30. Juni 2009, "erl." Handzeichen amtliches Organ/2.7.2009, in der 10%-ige Umsätze von 1.994,29 (ausgebessert/amtliches Organ), Umsatzsteuer von 199,42 sowie Vorsteuern von 5.085,90 ausgewiesen sind.
a4. Einkommensteuererklärung 2008, von der Bf. unterfertigt am 29.6.2009, eingegangen beim Finanzamt am 30.6.2009, nachträglich ausgefüllt (Ergebnis deckt sich mit errechnetem Wert laut Punkt a5), Eingangsstempel Finanzamt vom 30.6.2009, Erledigungsvermerk/P./2.7.2009.
a5. E 1c (Beilage zur Einkommensteuererklärung E 1 für EinzelunternehmerInnen mit pauschalierten Einkünften aus Land und Forstwirtschaft für 2008), von der Bf. handschriftlich verfasst und unterfertigt am 29.6.2009, Original durchgestrichen und Vermerk siehe E 1c vom 2.7.2009, neue Beilage bezeichnet mit „amtl. Ausfertigung“ elektronisch erstellt, Handzeichen amtliches Organ/2.7.2009.
b. Verfahren 2009
b1. Umsatzsteuererklärung 2009, von der Bf. unterfertigt am 30.6.2010 und mit Eingangsstempel des Finanzamtes vom 30.6.2010; darin wies die Bf. Lieferungen von 3.750,00 und Eigenverbrauch von 165,00, somit einen Gesamtbetrag von 3.915,00, der von ihr bei der Kz 029 samt Umsatzsteuer von 355,91 eingetragen wurde. Die Vorsteuern wurden darin mit 8.448,67 ausgewiesen, was eine Gutschrift von € 8.092,76 ergab. Auf dieser Erklärung sind folgende Anmerkungen angebracht: "AV: Einnahmen aus Tierhaltung lt. Vorsprache Gatte"/P./30.6.2010 und „Erklg. eingegeben"/P./30.6.2010. Weiters wurden die von der Bf. angeführten Daten von 3.750,00 und 165,00 sowie der unter der Kz 029 angeführte Betrag von 3.915,00 jeweils mit der Anmerkung "bto"/P. versehen und auf 3.409,09, 150 bzw. 3.559,09 korrigiert.
b2. Auf einer gesonderten Seite im Akt findet sich Folgendes: "5066 Das Unterstellen und Füttern fremder Tiere gegen Entgelt (Pensionstierhaltung, Leihvieh) ist bei ausreichender Futtergrundlage iSd § 30 Abs. 5 BewG 1955 regelmäßig als Tierhaltung iSd § 21 EStG anzusehen. In diesem Sinn rechnet die Pensions(reit)pferdehaltung auch dann noch zur landwirtschaftlichen Tierhaltung, wenn den Pferdeeinstellern Reitanlagen (einschließlich Reithalle) zur Verfügung gestellt und keine weiteren ins Gewicht fallenden Leistungen außer Betreuung der Pferde (Fütterung, Pflege, Reinigung der Stallungen und dgl.) erbracht werden. Diesen mit Computer verfassten Ausführungen ist ein handschriftlicher Vermerk folgenden Inhaltes angefügt: "AV: Lt. RS mit FB J mit Vollpauschalierung abgegolten."/P./30.6.2010.
b3. Einkommensteuererklärung 2009, von der Bf. unterfertigt am 30.6.2010, Eingangsstempel Finanzamt 30.6.2010, berichtigtes Ergebnis/amtliches Organ (Ergebnis deckt sich mit errechnetem Wert laut Punkt b4), Eingangsstempel Finanzamt vom 30.6.2009, "Erklärung eingeg."/P./30.6.2010.
b4. E 1c (Beilage zur Einkommensteuererklärung E 1 für EinzelunternehmerInnen mit pauschalierten Einkünften aus Land und Forstwirtschaft für 2009), von der Sachbearbeiterin versehen mit dem Vermerk "laut Rz 5066 Tierhaltung mit Vollpauschalierung abgeholten lt. Rücksprache mit HR J/P./30.6.2010, elektronisch erstelltes und von der Bf. am 30.6.2010 unterfertigtes Formular.
c. Verfahren 2010
c1. Umsatzsteuererklärung 2010, von der Bf. unterfertigt am 30.6.2011 mit Eingangsstempel des Finanzamtes vom 30.6.2011, in der unter der Kz 029 5.670,00 und 567,00/Umsatzsteuer sowie Vorsteuern von 10.955,75, insgesamt somit eine Gutschrift von 10.388,75 ausgewiesen wurde. Diese Erklärung trägt den Vermerk "Erkl. eingeg."/P./1.7.2011.
c2. Einkommensteuererklärung 2010, von der Bf. unterfertigt am 30.6.2011, Eingangsstempel Finanzamt 30.6.2011.
c3 . E 1c (Beilage zur Einkommensteuererklärung E 1 für EinzelunternehmerInnen mit pauschalierten Einkünften aus Land und Forstwirtschaft für 2010), Eingangsstempel des Finanzamtes vom 30.6.2011, offensichtlich von der Bf. ausgefüllt und unterfertigt am 30.6.2011.
Tatsachen iS der angeführten Bestimmung sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (vgl. VwGH 26.7.2000, 95/14/0094); also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten (vgl. 26.2.2013, 2010/15/0064).
Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (vgl. VwGH 19.9.2013, 2011/15/0157).
Das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln ist aus der Sicht des jeweiligen Veranlagungsjahres zu beurteilen (vgl. VwGH 26.2.1013, 2009/15/0016). Maßgebend ist daher der Wissensstand des jeweiligen Veranlagungsjahres (vgl. VwGH 28.2.2012, 2008/15/0005, 0006).
Die Wiederaufnahme auf Grund neu hervorgekommener Tatsachen bietet die Möglichkeit, bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen; sie dient aber nicht dazu, bloß die Folgen einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung eines offen gelegten Sachverhaltes zu beseitigen (VwGH 9.7.1997, 96/13/0185).
Die LVO unterscheidet Einkünfte mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1 LVO) und solche mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2 LVO), worunter insb. Hobby-, Neigungs- und Freizeittätigkeiten fallen. Liebhaberei ist nach letztzitierter Bestimmung bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen 1.) aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen, in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder 2.) aus Tätigkeiten, die typischerweise einer besonderen, in der Lebensführung begründeten Neigung zurückzuführen sind.
Die Unterscheidung zwischen § 1 Abs. 1 und § 1 Abs. 2 Tätigkeiten hat insofern Bedeutung, als bei § 1 Abs. 2 Tätigkeiten ua. auch umsatzsteuerrechtliche Liebhaberei aussprechbar ist (vgl. § 6 LVO, Neuber, Kompaktfassung des Liebhabereirechts, ÖStZ 2001 S 34).
Wie dem Aktengeschehen entnommen werden kann, wurden die Abgabenerklärungen der Jahre 2008 bis 2010 eigenhändig beim Finanzamt eingereicht.
Es finden sich einerseits ausgehend von der miteingereichten Einnahmen- und Ausgabenrechnung für das Jahr 2008 von der für die Veranlagung der Bf. zuständigen Sachbearbeiterin ausgebesserte Daten in der Umsatzsteuererklärung für dieses Jahr; die Beilage E 1c des Jahres 2008 wurde von dieser für dieses Jahr überhaupt neu erstellt und die sich daraus ergebenden pauschalierten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in die Einkommensteuererklärung (E1) übertragen.
Zufolge dessen, dass sich die Daten des Einganges der Abgabenerklärungen der Jahre 2009 und 2010 mit den jeweiligen Unterschriftsdaten der Bf. auf den genannten Abgabenerklärungen decken, geht das Bundesfinanzgericht davon aus, dass die von der Bf. in der Eingabe vom 23.5.2012 geschilderte Vorgangsweise bei der Einreichung der Abgabenerklärungen den Tatsachen entsprach und die Erstellung derselben im Zusammenwirken mit der für die Veranlagung zuständigen Sachbearbeiterin erfolgte. Untermauert wird dies durch den von der Sachbearbeiterin auf der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2009 angebrachten Vermerk sowie durch die Tatsache, dass auch das Formular E 1c für 2009 elektronisch unterstützt verfasst wurde. Hinzu tritt, dass es im Jahr 2009 zahlreiche Abklärungen der zuständigen Bearbeiter/innen des Finanzamtes gab, die die Tätigkeit der Bf. und deren steuerliche Folgen zum Inhalt hatten.
Das Bundesfinanzgericht geht davon aus, dass dieselbe Vorgangsweise auch im Jahr 2010 erfolgte, wobei in diesem Jahr die Daten in den Erklärungen von der Bf. selbst eingetragen wurden. In der Bewirtschaftungsart sind bei der Bf. im Jahr 2010 im Übrigen keine Änderungen eingetreten.
Damit erfolgte die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer für die Jahre 2008 bis 2010 nicht zu Recht. Vielmehr stellt sich die gegenständliche Abgabenangelegenheit für das Bundesfinanzgericht so dar, dass der Behörde die maßgeblichen Umstände zwar bekannt waren, diese Umstände offensichtlich jedoch für unwesentlich gehalten wurden. Eine "Reparatur" im Wege der Wiederaufnahme der Verfahren war nach dem Dafürhalten des Bundesfinanzgerichtes im gegenständlichen Fall nicht zulässig.
Die Bescheide vom 14.12.2011, mit denen die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2008 und 2010 verfügt wurde, erweisen sich als nicht im Einklang mit der geltenden Rechtslage stehend und waren aufzuheben.
Dies hat zur Folge, dass die in diesen Verfahren verfügten Aufhebungen der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2010 aus dem Rechtsbestand ausscheiden.
Die Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2008 (vom 6.7.2009), 2009 (vom 30.6.2010) und 2010 (vom 1.7.2011) leben wieder auf.
Hinzu tritt, dass die Bf. bzw. deren steuerliche Vertretung - unter Hinweis auf die EuGH-Rechtsprechung und die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. Erkenntis vom 16.11.2009, 2008/15/0059) - für die Jahre 2009 und 2010 zu Recht ins Treffen geführt hat, dass im Regelfall land- und forstwirtschaftliche Betriebe unter § 1 Abs. 1 der LVO, BGBl. Nr. 33/1993 idgF, einzureihen sind und nach deren § 6 Liebhaberei nicht vorliegt. Dass Bundesfinanzgericht teilt zufolge der nachvollziehbaren Angaben der Bf., dass die Anschaffungen mit ihrer in Rede stehenden Tätigkeit (Traktor, Heuballenpresse etc.) keine persönlichen Neigungen zum Hintergrund haben, deren Auffassung, dass ihre Tätigkeit nicht als Liebhaberei nach § 1 Abs. 2 LVO eingestuft werden kann; damit kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nicht gegeben sein. Somit erweisen sich die bescheidmäßig verfügten Aufhebungen der Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2009 bis 2010 auf Grund der vorgenommenen rechtlichen Beurteilung für sich selbst schon als rechtswidrig.
Ob die gemeinsame Bewirtschaftung einer Landwirtschaft vorlag, die zu einer Mitunternehmerschaft der Bf. und ihrem Ehemann führte (EStR 4140b), wurde vom Finanzamt nicht geprüft.
ECLI:AT:BFG:2017:RV.4100174.2012
Findok-Nr: 121498.1, aufgenommen am: 13.12.2018 15:34:01, Dokument-ID: 3c181088-1490-4d7d-afd5-2d0bf7cf3cf1, Segment-ID: 780bd34d-78e2-4774-83a0-5c06fb71046c

References: § 1
 § 303
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 § 6
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 EuGH 
 § 2
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 § 22
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