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Timestamp: 2019-03-20 07:21:22+00:00

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Resolución de TEAC, 00/1336/2004, 12-07-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1336/2004 de 12 de Julio de 2007
Núm. Resolución: 00/1336/2004
La entidad gestiona derechos de propiedad intelectual que no son de su titularidad, sino de terceros (autores, productores, etc) y, por ello, siempre por cuenta e interés de esos terceros. La gestión realizada por la entidad respecto a los derechos de gestión colectiva obligatoria ha de entenderse desempeñada en nombre propio. Por tanto, la entidad realiza una explotación económica (artículos 5.2 de la Ley 61/1978 y 134.2 y 3 de la Ley 43/1995), por lo que la totalidad de las cantidades percibidas de los usuarios tienen la consideración de ingresos y no únicamente los originados por su actuación de intermediación y gestión y no es aplicable la exención de las entidades parcialmente exentas.
En la Villa de Madrid, a 12 de julio de 2007 se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de 25 de septiembre de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., recaída en el expediente ..., relativo a las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996, de las que deriva una deuda tributaria de 577.499,13 €.
PRIMERO.- Con fecha 30-11-99 se incoa Acta definitiva A-02 nº ... por el impuesto y ejercicios señalados.
X es una asociación dedicada a la gestión de los derechos de propiedad intelectual de artistas y como tal parcialmente exenta, exención que no alcanzaba a los rendimientos de las explotaciones económicas (arts. 5.2.f) Ley 61/1978 y 133 a) Ley 43/1995). Considerando la Inspección que la actividad de X constituye una explotación económica, rehace la contabilidad de los ejercicios inspeccionados para incluir como ingresos todos los correspondientes a los derechos de propiedad intelectual gestionados y tratar los correspondientes gastos conforme a la normativa del impuesto.
Resulta así una cuota impositiva a ingresar de 78.773.573 pts. e intereses de demora por 17.314.198 pts.
SEGUNDO.- Ratificada la propuesta de liquidación contenida en el acta por acuerdo de la Oficina Técnica de la Inspección Regional de ... de 24-1-00, el 28-2-00 se interpone contra el mismo reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., quien la desestima por resolución de 25-9-03, notificada el 19-12-03.
TERCERO.- El 8-1-04 se interpone contra dicha resolución recurso de alzada ante este TEAC mediante escrito en el que se explicitan las alegaciones siguientes:
- Las liquidaciones recurridas se basan, de un lado en la idea de que la actividad de gestión desarrollada por X constituye una actuación por cuenta propia, y, de otro, en que tal actividad es una explotación económica. Sin embargo, X actúa por cuenta, interés y en nombre de los titulares de los derechos, y no por cuenta ni en nombre propios. Y esto es así no sólo por establecerlo el art. 147 del R.D. Legislativo 1/1996 que aprobó el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual (TRLPI en lo sucesivo) sino también por la propia naturaleza y realidad práctica de la actividad que desarrolla.
- X es una asociación sin ánimo de lucro registrada en el Ministerio del Interior, constituida al amparo de la Ley de Propiedad Intelectual y autorizada por la Orden del Ministerio de Cultura de ..., para actuar como entidad de gestión colectiva de los derechos de propiedad intelectual de los artistas del sector audiovisual (no de autores y editores como consta en diversos documentos de la inspección, así como en la resolución del TEAR recurrida).
- "Tratándose de derechos intelectuales de remuneración, de gestión colectiva obligatoria, la actividad que incumbe como derecho y obligación a cualquier entidad de gestión de esta naturaleza se desarrolla necesariamente en dos fases": recaudación y reparto.
- En la fase de recaudación, la entidad actúa, no por mandato de los titulares de los derechos, sino por habilitación legal y con autorización administrativa. El art. 157.4 del TRLPI obliga a la entidad al cobro de los derechos de propiedad intelectual, cuya propiedad corresponde siempre al titular de tales derechos. El importe correspondiente a cada artista es desconocido hasta la fase de reparto. "La entidad no explota ni ejercita los derechos, sino que, por disposición legal y en la forma que la norma determina, recauda tan sólo los rendimientos económicos por la explotación que un tercero realiza de tales derechos. Tanto los derechos como los rendimientos por ellos generados pertenecen ininterrumpidamente al patrimonio del titular en cuyo nombre e interés interviene de manera necesaria y subsidiaria la entidad legalmente habilitada".
- "Mediante las operaciones de reparto se concreta el importe de la parte alícuota que cada titular posee sobre el montante global colectivamente recaudado". Nace entonces la acción del titular del derecho para exigir el pago de su cuota, y a partir de ese momento arranca el cómputo del plazo de prescripción de tal acción.
- "Tanto en la fase de recaudación como en la de reparto los potenciales y luego concretos rendimientos generados por el derecho han pertenecido en todo momento,............., al patrimonio del titular". El riesgo y ventura de la gestión de los rendimientos derivados de los derechos de propiedad intelectual corresponde a los titulares de tales derechos, en ningún momento se asumen por la entidad de gestión.
- Ante tales premisas, es claro que la actividad de X se ajusta al supuesto excepcional contemplado por el párrafo segundo del art. 1.717 del Código Civil, que establece:
"Cuando el mandatario obra en su propio nombre, el mandante no tiene acción contra las personas con quienes el mandatario ha contratado, ni éstas tampoco contra el mandante.
En este caso el mandatario es el obligado directamente a favor de la persona con quien ha contratado, como si el asunto fuera personal suyo. Exceptuase el caso en que se trate de cosas propias del mandante".
- La Administración Tributaria, tanto en el Acta como en el Informe Ampliatorio, utiliza como sinónimos y por tanto confunde dos conceptos distintos "actuar en nombre propio o ajeno" y "actuar por cuenta propia o ajena", para llegar así a la conclusión de que X ordena por cuenta propia unos medios de producción realizando en consecuencia una actividad económica. Sin embargo, X "actúa siempre por cuenta e interés ajeno y en nombre ajeno". Y, desde luego, en todas las demandas judiciales formuladas contra los usuarios (pagadores de los derechos) así como en las relaciones contractuales con los mismos X interviene siempre en nombre los artistas intérpretes titulares de los derechos.
- Es la ordenación por cuenta propia (no en nombre propio) de los medios de producción lo que la normativa del impuesto caracteriza como explotación económica. Pues bien, X actúa por cuenta e interés de los titulares de los derechos; ni actúa por cuenta propia ni asume el riesgo o resultado de su gestión, que en todo caso beneficiará o perjudicará a los titulares de los derechos, de ahí el especial control y tutela que el Ministerio de Cultura ejerce por disposición legal sobre este tipo de entidades gestoras.
- El criterio seguido por la Inspección conduce a un resultado absolutamente forzado, ajeno incluso al espíritu de la norma tributaria. Si la actividad desarrollada por X es siempre por cuenta y en interés de terceros (los titulares de los derechos de propiedad intelectual) nunca podrá calificarse como generadora de unos rendimientos de explotación económica en los términos de los arts. 134.3 de la Ley 43/1995 y 8 del RIS de 1982.
- Los estados contables preparados y aprobados por X han sido verificados tanto por auditores como por los órganos administrativos competentes, reflejando la verdadera situación patrimonial de la entidad. "Finalmente, ha de señalarse que no existe disposición alguna en materia fiscal que exija reconocer como ingresos las cantidades recaudadas por cuenta y en interés de terceros".
PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada en el que, como única cuestión, se debate la eventual caracterización de la actividad de la recurrente como explotación económica conforme a la normativa del impuesto.
SEGUNDO.- El régimen de las entidades parcialmente exentas en los ejercicios a que se refiere el presente expediente, 1993 a 1996, está contenido en el artículo 5-2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (aplicable a los ejercicios 1993-94 y 95) y en los artículos 133 a 135 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, del Impuesto sobre Sociedades (aplicable al ejercicio 1996).
El artículo 5-2 de la invocada Ley 61/1978, establece que: La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica...A estos efectos, se entenderán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En los mismos términos lo regula el artículo 134, apartados 2 y 3, de la mencionada Ley 43/1995: 2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni tampoco a los incrementos de patrimonio distintos de los señalados en el apartado anterior. 3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
TERCERO.- La sociedad recurrente es una entidad de gestión de los derechos de la propiedad intelectual, por lo que para la resolución de la cuestión controvertida es necesario hacer una referencia a las características más destacadas de las mismas, para lo cual nos remitimos al Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril (Haremos únicamente referencia a este cuerpo normativo por claridad expositiva (al igual que hacen tanto la Inspección, como el reclamante y el propio TEAR, dado que aunque el mismo no estaba vigente respecto de todos los ejercicios objeto de comprobación, al tratarse de un texto refundido, su entrada en vigor no supone una modificación de la dispersa normativa anterior sino que, como su propio nombre indica, sólo pretende su "regularización, aclaración y armonización"), que en los artículos 147 y siguientes regula las Entidades de Gestión de los Derechos de la Propiedad Intelectual. Al respecto, el invocado Texto Refundido, en el artículo 147 dispone que:
Las entidades legalmente constituidas que pretendan dedicarse, en nombre propio o ajeno, a la gestión de derechos de explotación u otros de carácter patrimonial, por cuenta y en interés de varios autores u otros titulares de derechos de propiedad intelectual, deberán obtener la oportuna autorización del Ministerio de Cultura, que habrá de publicarse en el Boletín Oficial del Estado.
Las Entidades de Gestión de Propiedad Intelectual, deberán dedicarse a la administración y protección de los derechos de propiedad intelectual regulados por el mencionado Texto Refundido (contenidos principalmente en los artículos 17 a 25 del mismo: reproducción, distribución, comunicación pública, transformación, participación remuneración por copia privada, etc.), y no podrán dedicarse a otros fines ajenos a la protección de los derechos de propiedad intelectual, siendo los Estatutos de cada entidad los que precisen qué derechos de explotación y de qué titulares de los mismos serán tutelados por dicha entidad (artº 151 TRLPI).
De la actividad desarrollada por las entidades de gestión de propiedad intelectual, por lo que al presente expediente se refiere, interesa analizar la que consiste en gestionar los derechos de remuneración por copia privada (artº 25-7 TRLPI), y, los derechos de comunicación pública (artº 20-4 TRLPI), que constituyen los denominados derechos de gestión colectiva obligatoria, al ser en la práctica imposible su gestión a título individual por los titulares de los mismos.
Los "derechos de remuneración por copia privada", tienen por objeto compensar los derechos de propiedad intelectual que se dejasen de percibir por sus titulares con motivo de la reproducción realizada exclusivamente para uso privado. El invocado Texto Refundido se refiere a ellos en el artículo 25 que dispone:
1. La reproducción realizada exclusivamente para uso privado...mediante aparatos o instrumentos técnicos no tipográficos, de obras divulgadas en forma de libros o publicaciones que a estos efectos se asimilen reglamentariamente, así como de fonogramas, videogramas o de otros soportes sonoros, visuales o audiovisuales, originará una remuneración equitativa y única...a favor de las personas que se expresan en el párrafo b) del apartado 4 del presente artículo, dirigida a compensar los derechos de propiedad intelectual que se dejaren de percibir por razón de la expresada reproducción.............................................................
4. En relación con la obligación a que se refiere el apartado 1 del presente artículo serán:
a) Deudores: Los fabricantes en España, así como los adquirentes fuera del territorio español para su distribución comercial o utilización dentro de éste, de equipos, aparatos y materiales que permitan alguna de las modalidades de reproducción previstas en el apartado 1 de este artículo.....................................
b) Acreedores: Los autores de las obras explotadas públicamente en alguna de las formas mencionadas en el apartado 1 de este artículo, juntamente en sus respectivos casos y modalidades de reproducción, con los editores, los productores de fonogramas y videogramas y los artistas intérpretes o ejecutantes cuyas actuaciones hayan sido fijadas en dichos fonogramas y videogramas....
El referido precepto legal, a continuación, en su apartado 5), establece el importe de la remuneración compensatoria que deberán satisfacer los titulares de los equipos que permitan las distintas modalidades de reproducción previstas en la Ley, quedando éstos mediante el pago de la misma liberados de cualquier responsabilidad frente a los titulares de los derechos; añadiendo el apartado 7) que dicho derecho de remuneración deberá hacerse efectivo a través de las entidades de gestión de los derechos de propiedad intelectual.
Los "derechos de comunicación pública", tienen por objeto hacer al artista partícipe de los resultados económicos que se obtienen por la explotación de sus interpretaciones artísticas fijadas en un soporte audiovisual, cada vez que se realiza un acto de comunicación al público de las mismas. En relación con estos derechos, el mencionado Texto Refundido, en su artículo 20, establece que:
2. Especialmente, son actos de comunicación pública: a)Las representaciones escénicas, recitaciones...b) La proyección o exhibición pública de las obras cinematográficas y de las demás audiovisuales...c) La emisión de cualesquiera obras por radiodifusión...d) La radiodifusión o comunicación al público vía satélite de cualesquiera obras...h) La exposición pública de obras de arte o sus reproducciones. i) El acceso público a bases de datos de ordenador por medio de telecomunicación, cuando éstas incorporen o constituyan obras protegidas....
A su vez, el artículo 108 del referido Texto Refundido, al referirse a los "Derechos de los artistas intérpretes o ejecutantes", señala que:
1. Corresponde al artista intérprete o ejecutante el derecho exclusivo a autorizar la comunicación pública de sus actuaciones...2. Los usuarios de un fonograma publicado con fines comerciales, o de una reproducción de dicho fonograma que se utilice para cualquier forma de comunicación pública...3. Los usuarios de las grabaciones audiovisuales que se utilicen para los actos de comunicación pública...tienen obligación de pagar una remuneración equitativa y única a los artistas intérpretes o ejecutantes y a los productores de grabaciones audiovisuales, entre los cuales se efectuará el reparto de la misma...4. El derecho a las remuneraciones equitativas y únicas a que se refieren los apartados 2 y 3 de presente artículo se hará efectivo a través de las entidades de gestión de los derechos de propiedad intelectual. La efectividad de los derechos a través de las respectivas entidades de gestión comprenderá la negociación con los usuarios, la determinación, recaudación y distribución de la remuneración correspondiente, así como cualquier otra actuación necesaria para asegurar la efectividad de aquellos.
El citado Texto Refundido, en el "derecho de comunicación pública", deja la fijación de la remuneración a la negociación entre las entidades de gestión y los usuarios, quedando éstos al pagarlos liberados de cualquier responsabilidad frente a los titulares de los derechos.
El titular de los derechos de comunicación pública no tiene la facultad de autorizar previamente un determinado acto de explotación de su creación artística, pero conserva, por disposición expresa de la Ley, el contenido económico de sus derechos de explotación, que se concreta en la percepción de una remuneración equitativa que es de gestión obligatoria.
CUARTO.- Las Entidades de Gestión de los Derechos de la Propiedad Intelectual, como se señaló anteriormente, gestionan unos derechos que no son de su titularidad, sino de terceros (autores, productores, etc.), y por ello, la gestión que realizan siempre la llevan a cabo por cuenta y en interés de esos terceros.
Uno de los problemas que se plantean en relación con las Entidades de Gestión de los Derechos de Propiedad intelectual, es si en la gestión representativa de los derechos de gestión colectiva obligatoria, que necesariamente han de hacerse efectivos a través de ellas, actúan frente a terceros en nombre propio o ajeno. En relación con dicha cuestión, hay que tener en cuenta lo siguiente:
1) Si bien el usuario que contrata con la entidad gestora es consciente de que ésta no es la verdadera titular de los derechos que gestiona, desconoce quiénes son, en concreto e individualizadamente, los autores a los que la entidad representa, ni los derechos aportados por cada uno de ellos, ni la retribución que a cada uno corresponde.
2) Los autores no pueden reclamar directamente a los usuarios que contratan con la entidad gestora, es ésta la que puede y debe emprender, en nombre propio, dichas reclamaciones (artº 150 TRLPI).
3) Lo señalado en los puntos 1 y 2 anteriores, nos lleva a considerar que la gestión representativa de las Entidades de Gestión de los Derechos de la Propiedad Intelectual, en lo que a los derechos de gestión colectiva obligatoria se refiere, ha de entenderse desempeñada en nombre propio.
Al respecto, hay que señalar que el artículo 1717 Código Civil dispone que: "Cuando el mandatario obra en su propio nombre, el mandante no tiene acción contra las personas con quienes el mandatario ha contratado, ni éstas tampoco contra el mandante".
4) La actuación de la entidad gestora no puede asemejarse a la de un mero comisionista, pues realiza su gestión sin que exista ningún mandante propiamente dicho, ya que ejerce sus funciones con plena autonomía y sin encargo previo alguno, al estar las mismas predeterminadas por la Ley, y, sin que los autores le puedan reclamar cantidad alguna en tanto que ésta no haya individualizado las cantidades que a cada uno corresponden en función de los sondeos y muestreos que realice la entidad gestora.
5) La entidad gestora está sujeta a riesgo y ventura; así, hay que señalar que es habitual en este tipo de entidades que durante los primeros años de existencia, los gastos de constitución y funcionamiento superen lo recaudado y tengan pérdidas, y que, en los subsiguientes lo recaudado exceda de lo repartido y se cubran con ellos las pérdidas iniciales, se doten los fondos a que legalmente está obligada, y se incremente su patrimonio.
QUINTO.- La propia mecánica de funcionamiento de las entidades gestoras hace que en el momento de ser recaudados los fondos por ella, no pueda hablarse de que le sean ajenos, ya que no hay ningún tercero [autor] que pueda reclamar derechos sobre los mismos, en tanto no sean individualizados mediante los sondeos, muestreos y estadísticas que realiza la entidad gestora.
Al respecto, el artículo 154 del invocado Texto Refundido dispone que:
Las Entidades de Gestión de los Derechos de Propiedad Intelectual repartirán los derechos recaudados (según normas establecidas por ellas) de la siguiente forma:
a) Una parte, para compensar los gastos de funcionamiento de la entidad, es decir, aquellos en los que dicha entidad incurre para llevar a cabo la gestión y recaudación de los derechos.
b) Otra parte, para constituir los "Fondos Promocionales y Asistenciales", que con carácter obligatorio establece el artículo 155 del mencionado Texto Refundido.
c) Una tercera y última, para retribuir a los titulares de los derechos gestionados. El reparto individualizado entre ellos se realiza en el ejercicio siguiente a aquél en que la entidad gestora ha recaudado los fondos, y, en función de los sondeos y muestreos realizados por la entidad gestora (se tienen en cuenta numerosas variables: tipos de producción, formas de distribución, franjas horarias según audiencia, tiempo de emisión, número de repeticiones por el medio de que se trate, categoría de autores, etc.). Una vez efectuado lo anterior, el órgano de administración de la entidad gestora procederá a formular una propuesta de reparto (que posteriormente deberá ser aprobada por la Asamblea de socios autores), que incluirá normalmente la constitución en reserva de algunas cantidades para atender posibles reclamaciones futuras de los autores. El saldo final de este "Reserva para reclamaciones", una vez atendidas las mismas, podrá destinarse, según entidades, o bien a la propia entidad, pasando los fondos a su titularidad, o bien a acrecentar las cantidades a repartir a los autores. Posteriormente se determinarán las cantidades asignadas a cada titular por su aportación de derechos en el año anterior, y su pago se efectuará a continuación. En el caso de que dichas cantidades asignadas no resulten ya exigibles por los titulares acreedores en cuyo favor se reconocieron, por haber prescrito la acción para su cobro, los fondos no pagados pasarán, dependiendo, según las entidades, bien a todos los titulares que ya hayan realizado el cobro, bien a engrosar los "Fondos Promocional y Asistencial", bien a la propia entidad, como "Recursos Propios".
La consideración de la entidad gestora como un ente distinto del de sus socios, y, el carácter de "propios" de la gestora de los fondos recaudados en tanto no se determine la cantidad a repartir y la individualización de dicho reparto, se ve reforzada por lo establecido por el mencionado Texto Refundido en su artículo 151, conforme al cual:
Sin perjuicio de lo que dispongan otras normas que les sean de aplicación, en los estatutos de las entidades de gestión ser hará constar...9. El patrimonio inicial y los recursos económicos previstos...12. El destino del patrimonio o activo neto resultante en los supuestos de liquidación de la entidad que, en ningún caso, podrá ser objeto de reparto entre los socios.
SEXTO.- En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho precedentes, la actividad de gestión de los derechos de la propiedad intelectual desarrollada por la entidad reclamante constituye una explotación económica en los términos señalados por las invocadas Ley 61/1978 y 43/1995, ya que dispone de una organización de medios de producción: capital y trabajo, con la finalidad de prestar servicios al mercado, por lo que las rentas derivadas de esa actividad están sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades. Los ingresos de esta explotación económica estarán constituidos por la totalidad de las cantidades que perciba de terceros la entidad gestora de dichos derechos colectivos y, como gastos, de forma simplificada, las cantidades que ésta reparta entre los autores (en el momento y por la cuantía en que conforme a las reglas estatutarias aplicables, nazca y sea exigible la deuda correspondiente), las cantidades que la Ley establece como obligatorio destinar a los "Fondos Asistencial y Promocional" (no a los excesos), así como las cantidades destinadas a los gastos de funcionamiento propio de la entidad que según las normas del Impuesto sobre Sociedades tengan la consideración de fiscalmente deducibles.
En el supuesto que nos ocupa, la entidad recurrente, por lo acabado de exponer, como desarrolla una explotación económica y actúa frente a terceros en nombre propio, aunque en interés de los titulares de los derechos que gestiona, tienen la consideración de ingresos derivados del desarrollo de esa explotación la totalidad de las cantidades percibidas de los usuarios y no únicamente los originados por su actuación de intermediación y gestión.
En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal respecto de entidades con el mismo objeto social e igual mecánica operativa en sus resoluciones RG 2033/00 y 965/02 de 21-04-2005.
Por todo ello, procede confirmar el criterio de la Inspección de considerar que los rendimientos regularizados constituyen una actividad económica en los términos señalados por el artículo 5-2 de la invocada Ley 61/1978, y por el artículo 134-3 de la Ley 43/1995, y, en consecuencia, no les es aplicable la exención de las entidades parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades, debiendo, por tanto, desestimarse las pretensiones de la entidad recurrente.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto por X, contra la resolución de 25 de septiembre de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., recaída en el expediente ..., relativo a las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996, de las que deriva una deuda tributaria de 577.499,13 € en SALA, ACUERDA: DESESTIMAR el recurso de alzada confirmando la resolución objeto del mismo y la liquidación subyacente.
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