Source: http://kraken.slv.cz/10Afs77/2017
Timestamp: 2018-09-23 22:59:06+00:00

Document:
10Afs77/2017
10 Afs 77/2017-53
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy Zdeòka Kühna a soudkyò Daniely Zemanové a Michaely Bejèkové v právní vìci ¾alobkynì: TRANSYS, spol. s r.o., se sídlem Palackého tøída 54, Chrudim, zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 11. 2. 2016, èj. 5745/16/5200-11435-711926, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 25. 1. 2017, èj. 52 Af 21/2016-117,
III. ®alobkyni s e v r a c í soudní poplatek za kasaèní stí¾nost ve vý¹i 5 000 Kè, který bude vyplacen z úètu Nejvy¹¹ího správního soudu k rukám zástupkynì ¾alobkynì JUDr. Mileny Novákové, advokátky, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
[1] ®alobkynì je obchodní spoleènost zabývající se výrobou, projekty a dodávkou technologických zaøízení v oblasti strojírenství.
[2] Dne 3. 4. 2013 po¾ádala Finanèní úøad pro Pardubický kraj, územní pracovi¹tì v Chrudimi (dále jen správce danì ), podle § 34a zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní do 31. 12. 2013, o závazné posouzení, zda lze výdaje vynalo¾ené v letech 2010, 2011 a 2012 pøi realizaci projektu s názvem TRANSYS odeèíst od základu danì jako náklady na podporu výzkumu a vývoje podle § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Správce danì následnì provedl místní ¹etøení a zjistil, ¾e ¾alobkynì vyhlásila dne 20. 12. 2009 obecný projekt s názvem TRANSYS, jeho¾ cílem byl vývoj nových technologií a výrobních procesù. Konkrétní úkoly popsala a¾ v jednotlivých podprojektech (celkem 15), které vznikaly na základì poptávky zákazníkù v prùbìhu dal¹ích let. V rozhodnutí o závazném posouzení ze dne 15. 7. 2013 správce danì pøevá¾nou èást výdajù, které ¾alobkynì prokazatelnì vynalo¾ila v pøímé souvislosti s øe¹ením projektu výzkumu a vývoje, schválil jako náklady daòovì uznatelné.
[3] ®alobkynì následnì podala ke správci danì dodateèná daòová pøiznání z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2010, 2011 a 2012. V nich uplatnila výdaje vynalo¾ené pøi realizaci projektu výzkumu a vývoje a odpoèet od základu danì ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Konkrétnì v dodateèném daòovém pøiznání za rok 2010 vykázala výdaje ve vý¹i 5 714 256 Kè, odpoèet ¾ádný neuplatnila. V dodateèném daòovém pøiznání za rok 2011 vykázala výdaje ve vý¹i 8 635 871 Kè a uplatnila odpoèet ve vý¹i 10 145 640 Kè. Pùvodnì vymìøenou daò ve vý¹i 1 928 050 Kè novì vypoèetla na èástku 310 Kè. Koneènì v dodateèném daòovém pøiznání za rok 2012 vykázala výdaje ve vý¹i 12 036 026 Kè a uplatnila odpoèet ve vý¹i 6 128 400 Kè. Pùvodnì vymìøenou daò ve vý¹i 1 164 440 Kè novì vypoèetla na èástku 120 Kè.
[4] Na základì zji¹tìní vyplývajících z provedené daòové kontroly správce danì dospìl k závìru, ¾e výdaje vynalo¾ené ¾alobkyní pøi realizaci projektu výzkumu a vývoje nejsou daòovì uznatelné a nelze je odeèíst od základu danì. Správce danì proto vydal dodateèné platební výmìry na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2010, 2011 a 2012 s domìøenou daní, popø. daòovou ztrátou, ve vý¹i 0 Kè.
[5] ®alobkynì se proti dodateèným platebním výmìrùm odvolala. ®alovaný v rozhodnutí o odvolání oznaèeným v záhlaví tohoto rozsudku uvedl, ¾e projekt TRANSYS vyhlá¹ený dne 20. 12. 2009 nesplòuje formální nále¾itosti zakotvené v § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní do 31. 12. 2013. Nadto uvedl, ¾e èinnosti popsané v projektu postrádají prvek novosti a jedná se pouze o èinnosti inovaèního charakteru. Na tomto závìru podle ¾alovaného nemù¾e nic zmìnit ani pøedlo¾ené odborné posouzení a znalecký posudek. ®alovaný proto odvolání ¾alobkynì proti dodateèným platebním výmìrùm zamítl.
[6] Proti rozhodnutí ¾alovaného se ¾alobkynì bránila ¾alobou, kterou krajský soud vý¹e oznaèeným rozsudkem zamítl. Stejnì jako ¾alovaný krajský soud uzavøel, ¾e projekt TRANSYS nesplòuje formální po¾adavky zakotvené v § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù, v rozhodném znìní. Jeliko¾ tyto formální po¾adavky nebyly splnìny, bylo nadbyteèné dále se zabývat otázkou naplnìní vìcných kritérií pro uplatnìní odpoètu podle § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud nadto uvedl, ¾e v situaci, kdy ¾alobkynì neprokázala splnìní formálních po¾adavkù projektu, nebylo mo¾né aplikovat rozhodnutí správce danì o závazném posouzení.
[7] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti rozsudku krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. V ní pøednì nesouhlasí se závìrem, ¾e projekt TRANSYS nesplòuje formální nále¾itosti stanovené zákonem. Upozoròuje na to, ¾e nále¾itosti projektu je tøeba posuzovat podle § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní ke dni vyhlá¹ení projektu, tj. 20. 12. 2009. Nelze jí dávat k tí¾i, ¾e projekt nesplòuje nále¾itosti, které zákon o daních z pøíjmù pozdìji vymezil odli¹nì.
[8] Stejnì tak nelze projektu vytýkat struènost èi malou popisnost, jeliko¾ po¾adavky na rozsah a specifiènost projektu nebyly nikde zakotveny. Zákonná úprava vy¾adovala pouze vytyèení cílù, nikoliv uvedení konkrétních úkolù èi zakázek. Ty toti¾ stì¾ovatelka v dobì schvalování projektu je¹tì nemohla znát. Naplnìní cílù vytyèených v projektu TRANSYS popisují jednotlivé podprojekty, které v¹ak ji¾ nemusely splòovat formální nále¾itosti projektu. pokraèování
[9] Stì¾ovatelka nesouhlasí také se závìry ¾alovaného, ¾e nevyhovìla zadání projektu, pokud jde o jeho hodnocení. V rámci daòové kontroly pøedlo¾ila tøi zprávy, které vyhovují zadání projektu. Po¾adavek ¾alovaného na zpracování dílèích zpráv nevyplývá ze zadání projektu ani ze zákona. Zákon nikde neupravuje rozsah a nále¾itosti hodnotících zpráv. Jeliko¾ ¾alovaný vìcnì projekt výzkumu a vývoje neposuzoval, nelze pøijmout závìr, ¾e pøedlo¾ené roèní zprávy jsou v tomto ohledu nedostateèné. Nadto celkové hodnocení projektu není mo¾né vy¾adovat døíve, ne¾ po jeho dokonèení v roce 2017.
[10] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti napadá také závìry ¾alovaného, ¾e nezpracovala projekt TRANSYS pøed zahájením výzkumné èinnosti. Tyto závìry nemají oporu ve správním spisu a souvisí zejména se spoluprací se spoleèností RW Technik s.r.o., kterou stì¾ovatelka nikdy nepopírala. Tato spoleènost navíc byla navr¾ena ke svìdecké výpovìdi, ¾alovaný ji v¹ak nevyslechl.
[11] Nadto stì¾ovatelka poukazuje na existenci kladného rozhodnutí o závazném posouzení ze dne 15. 7. 2013. Podle jejího názoru jde o rozhodnutí o pøedbì¾né otázce, které brání následnému posuzování pøípadných formálních nedostatkù projektu výzkumu a vývoje v øízení v jiném øízení. Správce danì vydal rozhodnutí na základì shodných podkladù a není právnì pøípustné je v dal¹ím øízení zpochybòovat. Posouzení formálních nále¾itostí projektu je nezbytnou podmínkou pro závìr o tom, ¾e náklady vynalo¾ené na výzkum a vývoj jsou daòovì uznatelné. Bez posouzení formálních nále¾itostí projektu nemù¾e správce danì o ¾ádosti o závazné posouzení rozhodnout.
[12] Stì¾ovatelka pova¾uje rozhodnutí o neoprávnìnosti výdajù na výzkum a vývoj uèinìné pouze na základì formálních vad projektu za pøepjatý formalismus. Je velice jednoduché dojít k závìru, ¾e projekt nesplòuje formální nále¾itosti, a takto se vyhnout vìcnému pøezkumu vynalo¾ených výdajù. Oprávnìnost výdajù vynalo¾ených v oblasti výzkumu a vývoje by mìla být posouzena komplexnì v¾dy s pøihlédnutím k formální i materiální stránce a teprve poté by mìlo být rozhodnuto. Proto vìcné posouzení, zda se skuteènì jednalo o výdaje na výzkum a vývoj, nemohl krajský soud shledat v nynìj¹í kauze nadbyteèným.
[13] V závìru kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka navrhuje, aby NSS rozsudek krajského soudu zru¹il a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení.
[14] ®alovaný ve vyjádøení koriguje tvrzení stì¾ovatelky v kasaèní stí¾nosti a uvádí, ¾e po vyhotovení projektu výzkumu a vývoje zákonodárce vìcnì nezmìnil formální po¾adavky na projekt výzkum a vývoje, pouze je novì pøesunul do § 34c zákona o daních z pøíjmù. Ve zbytku odkazuje na odùvodnìní v rozsudku krajského soudu, se kterým se plnì ztoto¾nil.
[15] NSS pøi posuzování pøípustné kasaèní stí¾nosti dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou.
[16] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil NSS v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.); neshledal pøitom vady, jimi¾ by se musel zabývat i bez návrhu. NSS se nejprve zabýval formálními vadami projektu výzkumu a vývoje [III.A.; § 103 odst. 1 písm. a), b) s. ø. s.] a následnì posoudil dopady rozhodnutí o závazném posouzení [III.B.; § 103 odst. 1 písm. a), b) s. ø. s.].
[18] Nynìj¹í kauza se obecnì týká problematiky odpoètu výdajù na výzkum a vývoj od základu danì ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ejní je otázka, zda projekt výzkumu a vývoje splòuje formální zákonné po¾adavky, respektive zda ¾alovaný a krajský soud nepøistoupili k posouzení této otázky pøíli¹ formalisticky. Sporné je také, jaké dopady má na vìc pøedchozí rozhodnutí o závazném posouzení.
III.A. Formální vady projektu výzkumu a vývoje
[19] S úèinností od 1. 1. 2005 zákonodárce vlo¾il do zákona o daních z pøíjmù ustanovení, které zakotvilo nepøímou podporu výzkumu a vývoje. Podle § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, mù¾e poplatník uplatnit odpoèet nákladù na realizaci výzkumu a vývoje od základu danì. Náklady na výzkum a vývoj lze tedy ve skuteènosti uplatnit dvakrát, jednou jako daòovì uznatelné náklady ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù a podruhé podle § 34 odst. 4 tého¾ zákona. S ohledem na atraktivitu tohoto institutu pro daòové subjekty a z dùvodu zabránìní jeho zneu¾ívání zákon pøedepisuje mnoho formálních a materiálních podmínek, které je tøeba splnit.
[20] Krajský soud se ztoto¾nil s posouzením ¾alovaného, ¾e projekt TRANSYS nemù¾e z formálního hlediska obstát. Stì¾ovatelka s tímto hodnocením nesouhlasí.
[21] Mezi formální zákonné po¾adavky se øadí zejména povinnost vypracovat písemný projekt, ve kterém poplatník pøed zahájením øe¹ení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou èinnost ve výzkumu a vývoji. Konkrétní povinné nále¾itosti projektu stanovil zákon o daních z pøíjmù v § 34 odst. 5, ve znìní do 31. 12. 2013 (dnes obdobnì § 34c tého¾ zákona). Podle tohoto ustanovení projekt výzkumu a vývoje musí obsahovat zejména základní identifikaèní údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název poplatníka, jeho sídlo a identifikaèní èíslo, bylo-li pøidìleno, popøípadì jméno a pøíjmení poplatníka, je-li poplatník fyzickou osobou, místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání, dobu øe¹ení projektu (datum zahájení a datum ukonèení øe¹ení projektu), cíle projektu, které jsou dosa¾itelné v dobì øe¹ení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukonèení, pøedpokládané celkové výdaje (náklady) na øe¹ení projektu a pøedpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech øe¹ení projektu, jména a pøíjmení osob, které budou odbornì zaji¹»ovat øe¹ení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovnìprávního vztahu k poplatníkovi, zpùsob kontroly a hodnocení postupu øe¹ení projektu a dosa¾ených výsledkù, datum, místo, jméno a pøíjmení oprávnìné osoby, která projekt schválila pøed zahájením jeho øe¹ení; oprávnìnou osobou se rozumí poplatník, je-li fyzickou osobou, nebo osoba vykonávající funkci statutárního orgánu poplatníka anebo osoba, která je èlenem statutárního orgánu poplatníka. Dal¹ím formálním po¾adavkem byla podle § 34 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní do 31. 12. 2013 [dnes obdobnì v § 34b odst. 1 písm. c) tého¾ zákona], povinnost evidovat oddìlenì náklady na výzkum a vývoj od ostatních výdajù poplatníka.
[22] NSS se nejprve zabýval tvrzením stì¾ovatelky, ¾e formální nále¾itosti kladené na vymezení projektu výzkumu a vývoje je tøeba posuzovat ke dni vyhlá¹ení projektu. Nelze jí prý dávat k tí¾i, ¾e nesplnila nále¾itosti, které zákon v následujících obdobích vymezil jinak. NSS toto tvrzení pova¾uje za velmi vágní. Stì¾ovatelka neuvádí, v èem konkrétnì se zákonné po¾adavky zmìnily. Nále¾itosti projektu výzkumu a vývoje zákonodárce zakotvil v § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù, s úèinností od 1. 1. 2006. A¾ do 31. 12. 2013 zùstalo toto ustanovení nezmìnìné. S úèinností od 1. 1. 2014 zákonodárce po¾adavky týkající se vymezení projektu výzkumu a vývoje pøesunul do samotného ustanovení v § 34c zákona o daních z pøíjmù, jeho formulace v¹ak zùstala obdobná. Správce danì a ¾alovaný pøi vytýkání formálních nedostatkù projektu TRANSYS odkazují na § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù, který byl úèinný v dobì vyhlá¹ení projektu. NSS proto toto nekonkrétní tvrzení stì¾ovatelky nepova¾uje za dùvodné.
[23] Dále se NSS zabýval konkrétními formálními nedostatky, které stì¾ovatelce ¾alovaný vytkl a se kterými stì¾ovatelka polemizuje v kasaèní stí¾nosti. Podle ¾alovaného projekt pokraèování
TRANSYS vymezuje èinnost ve výzkumu a vývoji pøíli¹ obecnì. Konkrétní zakázky stì¾ovatelka k projektu pøiøazovala a¾ v prùbìhu dal¹ích zdaòovacích období, ke dni jeho vyhlá¹ení nevìdìla, jaké úkoly bude øe¹it. Podle ¾alovaného proto nebyla splnìna zákonná podmínka, ¾e projekt výzkumu a vývoje je souhrnným dokumentem vypracovaným pøed zahájením øe¹ení projektu. Stì¾ovatelka je naproti tomu pøesvìdèena, ¾e èinnosti výzkumu a vývoje v projektu vymezila dostateènì. Podle zákona prý byla povinna popsat v projektu pouze jeho cíle, nikoliv konkrétní úkoly. Souèasnì zmiòuje, ¾e nikde není stanoveno, jaký rozsah má projekt mít.
[24] NSS souhlasí se stì¾ovatelkou, ¾e ¾ádný právní pøedpis výslovnì nestanoví povinnost popsat v projektu detailní postup pøi øe¹ení výzkumného úkolu. Zákon o daních z pøíjmù v tomto ohledu vy¾aduje, aby daòový subjekt v projektu objasnil jeho cíle, které jsou dosa¾itelné v dobì øe¹ení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukonèení. Cílem výzkumné a vývojové èinnosti musí být dosa¾ení jedineèného øe¹ení, které lze odli¹it od bì¾né èinnosti inovaèního charakteru. Základním kritériem pro odli¹ení výzkumu a vývoje od ostatních (pøíbuzných) èinností je pøítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnìní výzkumné nebo technické nejistoty (§ 2 odst. 1 zákona è. 130/2002 Sb., o podpoøe výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veøejných prostøedkù, a metodický pokyn Ministerstva financí ÈR è. D-288, který lze pou¾ít jako výkladové vodítko v mezích, v nich¾ je souladný se zákonem o daních z pøíjmù, srov. rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2016, èj. 1 Afs 174/2016-38, vìc FILL-PACK s.r.o.). Zákon souèasnì stanoví po¾adavek, aby byl cíl po ukonèení projektu vyhodnotitelný.
[25] S ohledem na v¹e vý¹e uvedené je nepochybnì tøeba cíl v projektu výzkumu a vývoje zformulovat dostateènì jasnì, aby bylo zøejmé, v èem daòový subjekt spatøuje prvek novosti, resp. prvek odstranìní technické nejistoty, v èem se øe¹ení li¹í od souèasného stavu a jaký bude jeho pøínos. Odborná literatura v tomto smyslu uvádí, ¾e tato èást projektu musí být zpracována tak, aby bylo mo¾né dovodit z ní: 1. Jaký je aktuální stav v dané oblasti (co ji¾ je vyu¾íváno, co existuje, co standardnì funguje, tzn. pøedlo¾ení informací o stávajícím stavu napø. èinnosti, postupu, výrobku, technologii, materiálu, jevu, struktuøe, stavu, slu¾bì atd. v dané oblasti ve svìtì, na území Èeské republiky, v urèité obchodní korporaci); 2. Dùvod nutnosti zmìny stávajícího stavu a potøeby nového navrhovaného øe¹ení (proè je tento stávající stav pro poplatníka nevyhovující a proè je nutné ji¾ zavedené skuteènosti mìnit); 3. Navrhovaný postup k dosa¾ení cíle/cílù (tj. èasovou øadu postupù, pomoci kterých se má uva¾ovaných výzkum a vývoj realizovat); 4. Vyhodnocení cílù po skonèení projektu (cíle projektu, které jsou dosa¾itelné v dobì øe¹ení projektu, musí být po skonèení projektu vyhodnotitelné, proto se má za to, ¾e nelze stanovit cíl, který následnì nelze reálnì vyhodnotit). V této èásti projektu tedy poplatník specifikuje a identifikuje nové skuteènosti, tj. prvek novosti, a hodnotí technická a výzkumná rizika. Zároveò poplatník v tomto bodì dokládá dùkazní prostøedky, jak své cílové pøedpoklady èi cíle naplní. Bude se zpravidla jednat o konkrétní, detailní, technické informace, které budou tvoøit podstatu realizovaného výzkumu a vývoje. Z projektu by mìlo být zøejmé, jak je výzkumný projekt rozfázován (èasová øada postupù), a mìl by být navr¾en i náhradní postup v pøípadì, ¾e øe¹ení projektu nebude mít pøedpokládané pozitivní výsledky
(Radvan, M. a kol. Dùchodové danì. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2016, s. 155).
[26] NSS má za to, ¾e stì¾ovatelka tìmto po¾adavkù v projektu TRANSYS nedostála. Cíle projektu popsala jako vývoj nových technologií a výrobních a výrobních procesù nutných pro udr¾ení postavení spoleènosti na trhu s vyu¾itím vlastních zku¹eností a aplikací nejnovìj¹ích poznatkù v oboru strojírenství. Dále blí¾e, av¹ak pouze ve velmi obecné rovinì, popisuje vývojový úkol a ovìøení výsledku. Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti sama pøiznává, ¾e v roce 2009 nikdo nevìdìl, kteøí zákazníci a co budou konkrétnì po¾adovat vyrobit . Vymezení cíle projektu nekonkrétním textem tak, aby v budoucnosti bylo mo¾né pod takový cíl zaøadit neomezené mno¾ství budoucích zakázek, nepova¾uje NSS za prùkazné a reálnì vyhodnotitelné. Nic nebránilo stì¾ovatelce v tom, aby k vyhlá¹ení projektu výzkumu a vývoje pøistoupila a¾ v okam¾iku, kdy byla seznámena se zadáním jednotlivých zakázek. Situaci nelze øe¹it tak, ¾e stì¾ovatelka vytvoøí univerzální obecný projekt pro v¹echny budoucí zakázky, které spolu jinak nesouvisí a jejich¾ výzkumné cíle se li¹í.
[27] NSS proto shodnì s krajským soudem a ¾alovaným uzavírá, ¾e stì¾ovatelka vývojové cíle v dostateènì konkrétní popsala poprvé a¾ v jednotlivých podprojektech.
[28] Nutno podotknout, ¾e se nejedná o formální nedostatek jediný. Dal¹í nedostatek spoèívá ve zpùsobu hodnocení, jaký si stì¾ovatelka sama vymezila v projektu TRANSYS. V projektu TRANSYS stì¾ovatelka uvádí Hodnotící zprávy: pøi dokonèení vývojových etap, vývojových úkolù a roènì . Z takto vymezeného postupu hodnocení vyplývá, ¾e projekt poèítal s vydáním hodnotící zprávy v¾dy po ukonèení jednotlivého podprojektu, to se v¹ak nestalo. Stì¾ovatelka je pøesvìdèena, ¾e tento po¾adavek splnila v roèních hodnotících zprávách podnikového vývoje za roky 2010, 2011 a 2012. Podle ¾alovaného jsou v¹ak tyto roèní hodnotící zprávy buï zcela obecné, bez konkrétního zhodnocení projektu, èi hodnotí projekty, které vznikly v jiných letech.
[29] Tyto nesrovnalosti stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti neobjasnila. Na svoji obranu v¹ak uvedla, ¾e výroèní zprávy správce danì nemohl shledat nedostateènými, jeliko¾ projekt vìcnì neposuzoval. NSS s tímto argumentem nesouhlasí. Zaprvé jak správce danì, tak ¾alovaný, se k vìcné stránce projektu vyjádøili, za druhé hodnotící zprávy trpìly zjevnými nedostatky, které lze shledat i bez vìcného hodnocení projektu. NSS nepøisvìdèil ani názoru stì¾ovatelky, ¾e hodnocení není mo¾né vy¾adovat døíve, ne¾ po skonèení projektu. Správce danì hodnotící zprávy zohledòuje pøi zkoumání nároku na odpoèet. V pøípadì víceletých projektù, v jejich¾ prùbìhu si poplatník ji¾ v daòových pøiznáních uplatòuje jednotlivé výdaje na výzkum a vývoj, by hodnotící zpráva vydaná a¾ po nìkolika letech po uplatnìní výdaje zcela postrádala význam.
[30] ®alovanému vyvstaly rovnì¾ pochybnosti ohlednì toho, kdy stì¾ovatelka projekt TRANSYS ve skuteènosti sepsala, zda tak neuèinila zpìtnì po realizaci jednotlivých podprojektù. Podle § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní do 31. 12. 2013, musí být písemný projekt výzkumu a vývoje zpracován je¹tì pøed zahájením øe¹ení projektu. Ji¾ ze samotné povahy vìci vyplývá (z latinského proiectum-plán, návrh, rozvrh budoucí èinnosti), ¾e se musí jednat o dokument prospektivní (srov. rozsudky NSS ze dne 26. 8. 2014, èj. 6 Afs 60/2014-56, vìc FOREZ s.r.o., bod 42, a ze dne 27. 4. 2017, èj. 7 Afs 261/2016-20, vìc ELEKTROPOHONY spol. s r.o., bod 18). Cílem této èasové podmínky je zabránìní spekulativnímu a úèelovému uplatòování odpoètu v závislosti na rozhodnutí poplatníka.
[31] Podle NSS byly pochybnosti ¾alovaného o datu vyhotovení projektu TRANSYS dùvodné. Pochybnosti vychází ze soubìhu nìkolika skuteèností zachycených ve správním spisu. V protokolu ze dne 11. 7. 2014 Ing. Tlustý, jednatel stì¾ovatelky, uvedl, ¾e pøi vyhotovení projektu mu pomáhal Ing. Èapek, jednatel spoleènosti RW Technik s.r.o. O spolupráci stì¾ovatelky se spoleèností RW Technik s.r.o. svìdèí dokumenty, které vznikly a¾ v roce 2013. Jedná se o smlouvu o souèinnosti uzavøenou dne 13. 2. 2013, jejím¾ pøedmìtem bylo mimo jiné vymezení cílù projektù výzkumu a vývoje. Dále lze poukázat také na faktury vystavené spoleèností RW Technik dne 16. 7. 2013 a 1. 8. 2013, kde se v popisu praví: Fakturuji Vám odmìnu za souèinnost pøi zpracování projektu VaV ve va¹í spoleènosti [ ] Ve vnitropodnikové smìrnici k vedení úèetnictví za rok 2012 není uvedena ¾ádná informace o tom, jak daòový subjekt bude úètovat náklady na výzkum a vývoj.
[32] Bylo tak na stì¾ovatelce, aby prokázala opak [§ 86 odst. 3 písm. c) a § 92 odst. 3 daòového øádu]. Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e spoleènost RW Technik byla po pøednesení úvah správce danì navr¾ena k výslechu, správce danì ani ¾alovaný ji v¹ak pokraèování nevyslechli. NSS podotýká, ¾e jde o kasaèní námitku, která byla poprvé uplatnìna a¾ v kasaèní stí¾nosti. Stì¾ovatelka v ¾alobì neprovedení výslechu navrhnutého svìdka netvrdila. Pouze obecnì uvedla, ¾e správce danì mìl v¹echny mo¾nosti oslovit dotèenou osobu jako svìdka-a pokud tak neuèinil a pouze bez dùkazù èi na základì vymezení fakturace dovozuje faktické padìlání podkladù, a to podkladù rozhodných pro uplatnìní nároku . Zmínìná kasaèní námitka je tak nepøípustná dle § 104 odst. 4 s. ø. s., jeliko¾ vychází z dùvodù, které stì¾ovatelka neuplatnila v øízení pøed krajským soudem, aè tak uèinit mohla. NSS nadto podotýká, ¾e jednatel spoleènosti RW Technik, Ing. Èapek, se spolu s jednatelem stì¾ovatelky, Ing. Tlustým, úèastnil ústního jednání u správce danì dne 11. 7. 2014 a mìl pøíle¾itost se k vìci za spoleènost RW Technik vyjádøit.
[33] ®alovaný vytkl stì¾ovatelce také dal¹í formální chyby projektu. Projekt TRANSYS ani jednotlivé podprojekty neobsahují jména a pøíjmení osob, které budou odbornì zaji¹»ovat øe¹ení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovnìprávního vztahu k poplatníkovi. Seznam zamìstnancù stì¾ovatelka nedolo¾ila na výzvu správce danì ani v prùbìhu daòové kontroly. V neposlední øadì ¾alovaný stì¾ovatelce vytkl také to, ¾e výdaje vynalo¾ené na výzkum a vývoj neevidovala oddìlenì. Stì¾ovatelka v ¾alobì ani kasaèní stí¾nosti na tato zji¹tìní nereaguje.
[34] NSS s ohledem na uvedené skuteènosti proto shledal jako zcela zákonné hodnocení krajského soudu, ¾e stì¾ovatelkou pøedlo¾ený projekt výzkumu a vývoje s názvem TRANSYS je z hlediska po¾adavkù § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù nekompletní a nejsou splnìny ani dal¹í formální po¾adavky, které s realizací projektu souvisí. Z odùvodnìní poskytnutého vý¹e je pøitom zøejmé, ¾e vytèené formální vady jsou podstatnými nále¾itostmi projektu, nikoliv pouze formálními administrativními informacemi.
[35] Stì¾ovatelka pova¾uje za pøepjatý formalismus, ¾e se krajský soud z dùvodu nesplnìní formálních nále¾itostí projektu ji¾ dále nezabýval jeho vìcnou stránkou. NSS postup soudu pova¾uje za správný a v souladu s konstantní judikaturou (viz napø. shora cit. rozsudky ve vìcech FOREZ a ELEKTROPOHONY, shodnì té¾ rozsudek ze dne 25. 9. 2014, èj. 7 Afs 39/2014-48, rovnì¾ ve vìci FOREZ). Z konstantní judikatury vyboèuje jediný stì¾ovatelkou zmiòovaný judikát ze dne 29. 11. 2013, èj. 2 Afs 24/2012-34, è. 3002/2014 Sb. NSS, vìc TZB Orlová s.r.o., zde se v¹ak jednalo o velmi specifickou vìc, co¾ tehdy sám NSS výslovnì uvedl (k specifiènosti tohoto judikátu jen pro pøechodové období let 2005 a 2006, kdy byly do § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù vlo¾eny formalizované nále¾itosti projektu výzkumu a vývoje, srov. rozsudek NSS ze dne 12. 1. 2017, èj. 9 Afs 144/2016-51, vìc ABADIA a.s., bod 42). NSS ve vìci TZB Orlová zohlednil, ¾e ¹lo o novou právní úpravu a navíc vytýkané formální poru¹ení se znaènì li¹ilo (NSS mj. zdùraznil, ¾e po¾adavky zákona splòuje nejen projekt v listinné (analogové) podobì, ale i elektronický soubor, lze-li jej kdykoli jednodu¹e pøevést do listinné podoby; navíc zde projekt pøedlo¾en byl, by» nikoliv v jediném, uceleném dokumentu ).
[36] Zákonné vymezení toho, co konkrétnì má projekt výzkumu a vývoje obsahovat, nelze proto jednodu¹e pøejít a provìøení, zda stì¾ovatelèiny projekty výzkumu a vývoje dostály zákonným po¾adavkùm na obsah, oznaèit za pøepjatý formalismus (srov. rozsudek ve vìci ABADIA, body 40-42). Formalizovaný projekt je jedním z nástrojù zabránìní zneu¾ívání institutu odpoètu nákladù vynalo¾ených na výzkum a vývoj.
III.B. Rozhodnutí o závazném posouzení
[37] Stì¾ovatelka dále namítá, ¾e správce danì a ¾alovaný nemohli v nynìj¹ím øízení dospìt k závìru o nedostatku formálních nále¾itostí projektu, jeliko¾ jsou vázáni døíve vydaným rozhodnutím o závazném posouzení ze dne 15. 7. 2013 týkajícím se toto¾ného projektu.
V øízení o závazném posouzení není mo¾né bez hodnocení formálních nále¾itostí projektu rozhodnout. Vydání kladného rozhodnutí mimo jiné znamená, ¾e správce danì pova¾uje projekt výzkumu a vývoje po formální stránce za bezvadný.
[38] NSS k tomu pøednì koriguje závìry krajského soudu, který pøi posouzení této námitky vycházel z úpravy zakotvené v § 34e zákona o daních z pøíjmù. Toto ustanovení toti¾ nabylo úèinnosti a¾ od dne 1. 1. 2014, tedy zhruba pùl roku poté, co správce danì vydal rozhodnutí o závazném posouzení týkající se stì¾ovatelky. Do 31. 12. 2013 závazné posouzení výdajù vynalo¾ených na výzkum a vývoj upravoval § 34a zákona o daních z pøíjmù, proto z nìj NSS v nynìj¹í kauze vychází. Uvedené pochybení krajského soudu v¹ak nemohlo mít na posouzení vìci vliv, jeliko¾ úprava závazného posouzení je v obou ustanoveních obdobná.
[39] Obecnou úpravu øízení o závazném posouzení obsahuje daòový øád v § 132 a § 133. K tomu, aby mohl být institut závazného posouzení vyu¾it, je v¹ak zapotøebí pøíslu¹né úpravy v jiném zákonì, která vymezí okruh oblastí, na nì¾ se bude vztahovat (viz § 132 odst. 1 daòového øádu in fine). Takovýmto zákonem byl té¾ § 34a, resp. je novì § 34e zákona o daních z pøíjmù. Jak správnì upozornil krajský soud, rozhodnutí o závazném posouzení nemá charakter pøedbì¾né otázky ve smyslu § 99 daòového øádu (èeho¾ se dovolává stì¾ovatelka), je v¹ak podle § 133 odst. 1 daòového øádu pøi stanovení danì úèinné vùèi správci danì, který rozhoduje o daòové povinnosti daòového subjektu, na jeho¾ ¾ádost bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, pokud v dobì rozhodování o daòové povinnosti je skuteèný stav vìci toto¾ný s údaji, na jejich¾ základì bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno.
[40] Klíèovou otázkou v¹ak zùstává, zda byl správce danì povinen podle závazného posouzení postupovat, resp. v jakých otázkách správce danì závazné posouzení vázalo.
[41] NSS podotýká, ¾e správce danì se v rozhodnutí o závazném posouzení formálními nále¾itostmi projektu výzkumu a vývoje nezabýval. Podle obecné úpravy závazného posouzení zakotvené v daòovém øádu v § 132 odst. 2 obsahuje výrok rozhodnutí o závazném posouzení kromì nále¾itostí podle § 102 odst. 1 èasový i vìcný rozsah závaznosti vydaného rozhodnutí. Správce danì v nynìj¹í kauze ve výroku rozhodnutí o závazném posouzení výslovnì uvedl, ¾e vìcný rozsah závaznosti rozhodnutí se týká pouze skuteènosti, zda výdaje (náklady) vynalo¾ené v daném zdaòovacím období pøi realizaci projektu výzkumu a vývoje lze odeèíst od základu danì dle § 34 odst. 4 a 6 zákona o daních z pøíjmù. Pøedmìtem závazného posouzení podle správce danì nebylo, zda pøedlo¾ený projekt výzkumu a vývoje obsahuje v¹echny nále¾itosti vymezené v § 34 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù, ale ani to, zda èinnosti vymezené v projektu splòují základní kritéria odli¹ující výzkum a vývoj od ostatních pøíbuzných èinností, zejména zda obsahují prvek novosti a vyjasnìní výzkumní nebo technické nejistoty.
[42] Formální nále¾itosti projektu souvisí s obecnìj¹ími po¾adavky, ne¾ je daòová uplatnitelnost konkrétních výdajù, kterou øe¹ilo nynìj¹í závazné posouzení. Napøíklad povinnost zpracování projektu pøed zahájením realizace projektu má zabránit úèelovému uplatòování odpoètu, povinnost vymezení cíle projektu slou¾í k posouzení charakteru projektu, tedy zda projekt obsahuje prvek novosti. Je nepochybné, ¾e se správce danì musí za úèelem závazného posouzení výdajù vynalo¾ených na výzkum a vývoj seznámit také s údaji, které jsou souèástí projektu výzkumu a vývoje, zejména s èinnostmi souvisejícími s realizací výzkumu a vývoje, jeliko¾ tyto èinnosti posuzované náklady determinují. Správce danì v¹ak pro úèely závazného posouzení v nynìj¹í kauze nezkoumal, zda formální nále¾itosti uvedené v projektu byly ve skuteènosti naplnìny. Jak správnì upozornil krajský soud, v nynìj¹í vìci se teprve v prùbìhu øízení o platebním výmìru objevila dùvodná indicie, ¾e projekt nebyl zpracován pøed zahájením výzkumu a vývoje, ale byl zpracován a¾ pozdìji a antedatován (viz bod [31] shora), navíc teprve v øízení o platebním výmìru se øe¹ily dal¹í formální nesrovnalosti projektu. pokraèování
[43] NSS proto uzavírá, ¾e formální nále¾itosti projektu bylo s ohledem na specifika tohoto pøípadu mo¾né hodnotit a¾ v øízení o dodateèných platebních výmìrech. Rozhodnutí o závazném posouzení proto správce danì rozhodujícího v nynìj¹í vìci v tomto rozsahu nezavazuje. Stì¾ovatelèina argumentace, ¾e se nepodaøilo prokázat, co se v dobì rozhodování správce danì o daòové povinnosti oproti stavu v okam¾iku vyhotovení závazného posouzení zmìnilo, není pøesná. V otázce úèinkù závazného posouzení v nynìj¹í kauze nejde o to, co se oproti stavu v okam¾iku vydání rozhodnutí o závazném posouzení zmìnilo. Jde naopak o to, co závazné posouzení vùbec nehodnotilo. A právì otázky, které rozhodnutí o závazném posouzení vùbec nehodnotilo, znemo¾òují schválit stì¾ovatelèiny výdaje jako daòovì uznatelné.
[44] S ohledem na vý¹e uvedené NSS zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou (§ 110 odst. 1 vìta poslední s. ø. s.).
[45] O náhradì nákladù øízení rozhodl podle § 60 odst. 1 za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti, nebo» ve vìci nemìla úspìch; ¾alovanému náklady øízení nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly. NSS souèasnì rozhodl o navrácení soudního poplatku ve vý¹i 5 000 Kè, jeliko¾ platbu za tento soudní poplatek obdr¾el dvakrát.

References: soud 
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 soud 
 soud 
 § 34
 § 34
 soud 
 § 103
 § 34
 soud 
 § 34
 § 103
 § 103
 § 34
 soud 
 § 34
 § 24
 § 34
 soud 
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
 § 92
 § 104
 § 34
 soud 
 § 34
 § 34
 § 34
 § 132
 § 133
 § 132
in fine
 § 34
 § 34
 § 99
 § 133
 § 132
 § 102
 § 34
 § 34
 § 60
 § 120