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Timestamp: 2019-05-22 22:43:13+00:00

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Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts – Lexikon des Steuerrechts
3 Änderungen im Erbschaft-und Schenkungsteuergesetz
3.1 Grundsätzliche Anmerkungen
3.2 Ermittlung des begünstigten Vermögens
3.3 Verschonungsregelungen»
3.3.1 Regelverschonung
3.3.2 Optionsverschonung
3.3.3 Lohnsummenregelung
3.3.4 Abschmelzung der Regel- und Optionsverschonung
3.3.5 Verschonungsbedarfsprüfung
3.3.6 Besonderer Abschlag für familiengeführte Unternehmen
3.3.7 Stundungsregelung in Todesfällen
3.4 Neuerungen im Bewertungsrecht
4 Verfassungsrechtliche Bedenken
Der im Juli 2015 vorgelegte Gesetzentwurf zielte daher auf eine verfassungsgemäße Ausgestaltung der Verschonung betrieblichen Vermögens ab. Die Sicherung der vorhandenen Beschäftigung in den übergehenden Betrieben und die Bewahrung der ausgewogenen deutschen Unternehmenslandschaft machen es erforderlich, die Unternehmensnachfolge bei Erwerben von Todes wegen und Schenkungen unter Lebenden in den vom Bundesverfassungsgericht aufgezeigten Grenzen weiterhin zu erleichtern. Die deutsche Unternehmenslandschaft, insbesondere charakterisiert durch einen breiten Mittelstand, steht für eine bestimmte Unternehmenskultur. Die Unternehmen sind teils in dünn besiedelten Regionen gewachsen, stärken dort die Wirtschaft entscheidend und wirken einer Abwanderung aus diesen Gebieten entgegen. Traditionelle Unternehmen werden vielfach seit Generationen fortgeführt und sichern über Jahrzehnte zahlreiche Arbeitsplätze. Durch ihr Engagement auch im sozialen und kulturellen Bereich sorgen sie für einen gesellschaftlichen Zusammenhalt in der jeweiligen Region. Die deutschen Unternehmensstrukturen, insbesondere die mittelständischen und inhabergeführten Unternehmen, haben sich in Krisenzeiten als stabilisierend für die Beschäftigung und damit für den Wohlstand der deutschen Gesellschaft insgesamt erwiesen.
Ferner wurden in der nun verabschiedeten Reform diverse weitere Änderungen vorgenommen.
Das vom Bundestag am 24.6.2016 beschlossene Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wurde nach Maßgabe des gemeinsamen Beschlusses des zwischenzeitlich einberufenen Vermittlungsausschusses vom 22.9.2016 nochmals modifiziert. Die Vermittler einigten sich hierbei letztendlich bei den bis zuletzt strittigen Kriterien zur Unternehmensbewertung (vgl. 3.6), insbesondere zum Kapitalisierungsfaktor von 13,75 für das vereinfachte Ertragswertverfahren, zum Vorwegabschlag bei Familienunternehmen (vgl. 3.4.5), zur Optionsverschonung (vgl. 3.4.2) sowie zu den Voraussetzungen für eine Steuerstundung (vgl. 3.4.6). Außerdem hatte der Vermittlungsausschuss Maßnahmen zur sog. Missbrauchsbekämpfungen vorgeschlagen. So sollte es keine Wiedereinführung der so genannten Cash-Gesellschaften geben; Freizeit- und Luxusgegenstände wie Oldtimer, Yachten, Kunstwerke sollten grundsätzlich nicht begünstigt werden. Der Bundestag hat den Einigungsvorschlag am 29.9.2016 bestätigt. Der Bundesrat bestätigte diesen am 14.10.2016.
Die Änderungen treten grundsätzlich rückwirkend zum 1.7.2016 in Kraft. Lediglich der neue Kapitalisierungsfaktor in der Unternehmensbewertung soll bereits ab 1.1.2016 gelten, was gewisse verfassungsrechtliche Bedenken aufwirft (vgl. Tz. 4).
3. Änderungen im Erbschaft-und Schenkungsteuergesetz
3.1. Grundsätzliche Anmerkungen
Obgleich es zwischenzeitlich im Gesetzgebungsverfahren anders aussah, ist im Rahmen der Änderung die bisher geltende Grundsystematik erhalten geblieben. Dies bedeutet, dass bei der Beurteilung des Betriebsvermögens zunächst das sog. begünstigte Vermögen vom unbegünstigten Vermögen getrennt werden muss. Hierbei sind nunmehr jedoch einige spezielle Änderungen zu beachten. Festzuhalten ist jedoch, dass viele Fälle von den Änderungen in der Begünstigung kaum betroffen sein werden, da die wesentlichste Änderung (Abschmelzung der Verschonung) erst ab 26 Mio. € übertragenen Vermögens einsetzt und für alle Fälle unterhalb dieser Grenze mithin die bisherigen Befreiungsvorschriften nur geringfügig verändert weiter gelten. In weiteren erfolgen dann etwaige Vergünstigen, insbesondere nach den bisher schon bekannten Regel- oder Optionsverschonungen. In der Ausgestaltung dieser haben sich jedoch nennenswerte Änderungen ergeben, ferner wurden neue Tatbestände geschaffen. An der Bewertung hat sich bis auf den Kapitalisierungsfaktor im vereinfachten Ertragswertverfahren nichts geändert.
3.2. Ermittlung des begünstigten Vermögens
Ein zentraler Punkt der Erbschaftsteuerreform ist die Neuregelung des begünstigten Vermögens. Hierdurch soll gewährleistet sein, dass künftig die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen nur noch auf das begünstigte Unternehmensvermögen gewährt werden. Die Ermittlung des begünstigten Vermögens erfolgt in mehreren Schritten. Wie bisher sind auch künftig Einzelunternehmen und Beteiligungen an Personengesellschaften in der EU oder des EWR unabhängig einer Beteiligungshöhe begünstigt (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), während bei Anteilen an Kapitalgesellschaften weiterhin die Mindestbeteiligung beim Schenker/Erblasser von mehr als 25 % vorliegen muss (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Bei den Personengesellschaften ist darauf hinzuweisen, dass entgegen dem ursprünglichen Gesetzentwurf auch die gewerblich geprägte Personengesellschaft begünstigt ist, da die Neufassung des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F. ausdrücklich nur von Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG spricht.
Liegt nach der grundsätzlichen Abgrenzung sog. begünstigungsfähiges Unternehmensvermögen vor, ist in einem weiteren Schritt das Unternehmensvermögen in begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen aufzuteilen (§ 13b Abs. 3 ErbStG). Das begünstigungsfähige Vermögen ist immer dann im Grundsatz begünstigt, wenn der Anteil des Verwaltungsvermögens nicht über 90 % liegt. Andernfalls scheidet eine Begünstigung bereits an dieser Stelle vollständig aus. Die Prüfung der 90 %-Grenze erfolgt gem. § 13b Abs. 2 ErbStG unter Beachtung diverser Modifikationen, u.a. der Umwidmung von Finanzmitteln in begünstigtes Vermögen, welche zur Bestreitung von Altersvorsorgeverpflichtungen notwendig sind. Besteht betriebliches Vermögen oder das Vermögen einer Gesellschaft zu mindestens 90 % aus Verwaltungsvermögen wird – ausweislich der Gesetzesbegründung – davon ausgegangen, dass das gesamte betriebliche Vermögen nicht schutzwürdig ist. Hierbei erfolgt eine Betrachtung des Bruttoverwaltungsvermögens (Details vgl. Erbschaftsteuerreform 1. Juli 2016: Begünstigtes Unternehmensvermögen §§ 13a/13b ErbStG (Schnellberechnung), LEXinform-Dokument 0382986).
Gemeiner Wert des Betriebsvermögens des Betriebs
Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere
Forderungen des Betriebs (Finanzmittel):
&equals; Finanzmittel nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG
(Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen usw.)
&plus; Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt
&plus; Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine u.a. sowie typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände
&plus; Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen
&equals; Übriges Verwaltungsvermögen des Betriebs
nach § 13b Abs. 4 Nr. 1–4 ErbStG
Schulden des Betriebs
Abzug von Altersvorsorgedeckungsvermögen vom Verwaltungsvermögen/von den Finanzmitteln nach § 13b Abs. 3 ErbStG
Prüfung der 90 %-Grenze nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG
Vollständiger Begünstigungsausschluss, wenn das Bruttoverwaltungsvermögen mindestens 90 % des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt
Finanzmittel nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG
(Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen usw.):
&plus; Übriges Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 Nr. 1–4 ErbStG
&equals; Bruttoverwaltungsvermögen
/ Gemeiner Wert des Betriebsvermögens des Betriebs
&equals; Anteil Bruttoverwaltungsvermögen am begünstigungsfähigen Vermögen des Betriebs (Bruttoverwaltungsvermögensquote)
Der Anteil des Bruttoverwaltungsvermögens beträgt weniger als 90 % des begünstigungsfähigen Vermögens des Betriebs. Das begünstigungsfähige Vermögen ist nach § 13b Abs. 2 ErbStG begünstigt, soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 7 ErbStG gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens i.S.d. § 13b Abs. 6 ErbStG übersteigt.
Mit der Ausnahme bzw. Nichtbegünstigung solcher Gesellschaften sollen Gestaltungsmöglichkeiten ausgeräumt werden, die nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 (1 BvL 21/12) verfassungswidrig sein könnten.
Vom grundsätzlich nach den obigen Kriterien festgestellten begünstigungsfähigen Vermögen ist jedoch wiederum nur das sog. begünstigte Vermögen begünstigt. Insofern ist eine Trennung vom nicht begünstigen Verwaltungsvermögen nötig. Das begünstigungsfähige Vermögen ist gem. § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG nur insoweit begünstigt, soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen i.S.v. Abs. 7 gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens i.S.v. Abs. 6 übersteigt.
Während die Entwurfsfassung davon ausging, dass zum begünstigten Vermögen alle Teile des begünstigungsfähigen Vermögens eines Betriebs gehören, die im Übertragungszeitpunkt jeweils überwiegend einer originären gewerblichen oder freiberuflichen als Hauptzweck dienen, wird in dem nunmehr verabschiedeten Gesetz wiederum das sog. Verwaltungsvermögen i.w.S. als nicht begünstigt angesehen. Eine Betrachtung, ob diese dem Hauptzweck dienen, findet mithin nicht statt.
Entsprechend der Regelung in § 13b Abs. 3 ErbStG werden Altersversorgungsverpflichtungen und zur Erfüllung dieser angeschaffte Vermögensgegenstände entsprechend ihres vorgegebenen Verwendungszwecks aus dem Verwaltungsvermögenskatalog ausgenommen. Die Regelung lehnt sich an § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB an. Damit sollen insbesondere CTA-Strukturen (Contractual Trust Arrangement) von der eine Qualifizierung als Verwaltungsvermögen folgenden Besteuerung ausgenommen werden. Bei den CTA-Strukturen handelt es sich um Modelle der betrieblichen Altersvorsorge, bei dem das Unternehmen die Pensionszahlungen und Pensionsforderungen aus der eigenen Bilanz wirtschaftlich ausgliedern, indem es diese auf eine Treuhandgesellschaft überträgt. Das für die Altersversorgungsverpflichtungen vorgesehene Vermögen ist dem Zugriff des Erwerbers und anderer Gläubiger entzogen. Es ist daher gerechtfertigt dieses Vermögen aus der Besteuerung vollständig auszunehmen.
Das nach Anwendung des § 13b Abs. 3 ErbStG aus dem begünstigten Vermögen auszuscheidende Verwaltungsvermögen entspricht nach der Definition in § 13b Abs. 4 ErbStG nahezu dem bisher geltenden Recht.
Als sog. schädliches Verwaltungsvermögen werden grundsätzlich insbesondere angesehen:
Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten,
Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung im Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt,
Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, wenn der Handel mit diesen Gegenständen, deren Herstellung oder Verarbeitung nicht der Hauptzweck des Gewerbebetriebs ist,
Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen, wenn sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes dienen.
Der Katalog des Verwaltungsvermögens wurde in einigen Bereichen jedoch angepasst und u. a. eine weitere Rückausnahme bei der Überlassung von Grundstücken an Dritte aufgenommen. Dies lässt sich stark vereinfacht wie folgt skizzieren:
Hinzuweisen ist an dieser Stelle insbesondere auf vier wesentliche Änderungen zum bisherigen Recht:
Der bisherige § 13b Abs. 2 Nr. 3 ErbStG a. F., welcher im Betriebsvermögen vorhandene Beteiligungen mit einem Verwaltungsvermögen von mehr als 50 % ausgeschlossen hat, ist systembedingt abgeschafft worden. Die bisher hiervon erfassten Beteiligungen werden in die konsolidierte Nettobetrachtung nach Abs. 9 einbezogen.
Im Rahmen der Vermittlungsverfahrens erfolgte zudem eine Ergänzung in § 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG dahingehend, dass Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten und Segelflugzeuge, mithin Wirtschaftsgüter, die überwiegend privat genutzt werden, als nicht begünstigt gelten, soweit nicht mit diesen gehandelt wird, diese hergestellt oder verarbeitet werden oder diese entgeltlich zur Nutzung überlassen werden.
Zum Verwaltungsvermögen gehört auch u. a. der gemeine Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibenden Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen (Finanzmittel), soweit er 15 % des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt (vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG).
Der gemeine Wert des Gesamthandsvermögens der A und B OHG beträgt 10 000 000 €. Zum Gesamthandsvermögen gehört ein Dritten zur Nutzung überlassenes Grundstück (Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG) im Wert von 4 000 000 €. Die Finanzmittel betragen 6 000 000 € und die abzugsfähigen Schulden 2 000 000 €.
Zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters A gehören Finanzmittel im Wert von 1 000 000 € und eine abzugsfähige Schuld im Wert von 1 500 000 €.
A ist in Höhe von 50 % an der Gesellschaft beteiligt. Die Gewinn- und Verlustverteilung beträgt je 50 %. Der gemeine Wert der Beteiligung des A (§ 97 Abs. 1a BewG) beträgt 5 300 000 €. A überträgt seine gesamte Beteiligung auf Sohn M.
Finanzmittel im Gesamthandsvermögen
abzugsfähige Schulden im GHV
./. 2.000.000 €
Anteil des A (1/2)
Finanzmittel im SBV des A
abzugsfähige Schulden im SBV des A
./. 1.500.000 €
verbleiben insgesamt
Freibetrag &equals; 15 % von 5 300 000 €
(vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG)
./. 795 000 €
Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 ErbStG)
anderes Verwaltungsvermögen
./. 2 000 000 €
Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 4 ErbStG
(§ 13b Abs. 1 ErbStG)
./. 2 705 000 €
Kürzung um unschädliches Verwaltungsvermögen
&equals; 10 % von 259 500 €
./. 259 500 €
2 445 500 €
&plus; unschädliches Verwaltungsvermögen
&plus; 259.500 €
2.854500 €
Im Vermittlungsverfahren wurde hierbei folgende Klarstellung aufgenommen: »Voraussetzung für die Anwendung des Prozentsatzes von 15 % des Satz 1 ist, dass das nach Abs. 1 begünstigungsfähige Vermögen des Betriebs oder der nachgeordneten Gesellschaften nach seinem Hauptzweck einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1 EStG, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dient. Die Voraussetzungen des Satz 4 sind auch erfüllt, wenn die Tätigkeit durch Gesellschaften im Sinne des § 13 Abs. 7 EStG, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder des § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeübt wird.«
Bei mehrstöckigen Gesellschaften konnten durch Kaskadeneffekte mittels Verwaltungsvermögen Gestaltungen vorgenommen werden, die zu ungerechtfertigten Steuerbefreiungen führten, aber von der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht nach § 42 AO beurteilt wurden. Soweit ein Betrieb oder eine Gesellschaft Beteiligungen an Personengesellschaften oder unter Beachtung der Mindestbeteiligung Anteile an Kapitalgesellschaften hält, erfolgt nunmehr nach § 13b Abs. 9 ErbStG eine konsolidierte Betrachtung im Wege einer Verbundvermögensaufstellung. Damit wird sichergestellt, dass das zielgenau und folgerichtig abgegrenzte Vermögen in zutreffender Höhe beim Erwerber erfasst wird. Gehören zu dem zu betrachtenden Vermögen mithin unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften, sind anstelle der Beteiligungen oder Anteile die gemeinen Werte der diesen Gesellschaften zuzurechnenden Vermögensgegenstände einzubeziehen, zu dem die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung besteht (vgl. § 13b Abs. 9 ErbStG). Diese Zusammenrechnung wird als sog. Verbundaufstellung bezeichnet. Soweit sich in der Verbundvermögensaufstellung Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den Gesellschaften untereinander oder im Verhältnis zu dem übertragenen Betrieb oder der übertragenen Gesellschaft gegenüberstehen, sind diese nicht anzusetzen.
Die A-GmbH hält 100 % der Anteile an der B-GmbH (gemeiner Wert &equals; 10 Mio. € und gemeiner Wert Verwaltungsvermögen gemäß 13b Abs. 7 ErbStG &equals; 5 Mio. €) und 100 % der Anteile an der C-GmbH (gemeiner Wert ohne D-GmbH &equals; 3 Mio. € und gemeiner Wert Verwaltungsvermögen ohne D-GmbH gemäß 13b Abs. 7 ErbStG &equals; 2 Mio. €). Zum Vermögen der C-GmbH gehört unter anderem eine Beteiligung von 100 % an der D-GmbH (gemeiner Wert 7 Mio. € und gemeiner Wert Verwaltungsvermögen gemäß § 13b Abs. 7 ErbStG &equals; 7 Mio. €). Schulden i.S.d. § 13b Abs. 8 ErbStG sind nicht vorhanden.
Aus der Beteiligung der A-GmbH an der B-GmbH ergibt sich ein gemeiner Wert von 10 Mio. € und nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen von 5 Mio. € und aus der Beteiligung der A-GmbH an der C-GmbH ein gemeiner Wert von 10 Mio. € und nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen von 9 Mio. €, in dem der gemeine Wert der D-GmbH von 7 Mio. € und das nicht begünstigte Verwaltungsvermögen der D-GmbH von 7 Mio. € enthalten ist.
Der gemeine Wert der A-GmbH beträgt 20 Mio. € und besteht gemäß § 13b Abs. 9 ErbStG i.H.v. 14 Mio. € aus nicht begünstigtem Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 7 ErbStG.
In Abs. 5 wird eine Investitionsklausel für das nicht begünstigte Verwaltungsvermögen bei Erwerben von Todes wegen eingeführt, um Härtefälle im Zusammenhang mit der Stichtagsbesteuerung abzumildern. Beim Erwerb von Todes wegen entfällt die Zurechnung von Vermögensgegenständen zum Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 5 ErbStG rückwirkend zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG), wenn der Erwerber innerhalb von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) diese Vermögensgegenstände in Vermögensgegenstände innerhalb des vom Erblasser erworbenen, begünstigungsfähigen Vermögens i.S.d. Abs. 1 investiert hat, die unmittelbar einer Tätigkeit i.S.v. § 13 Abs. 1 EStG, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dienen und kein Verwaltungsvermögen darstellen. Voraussetzung für die Anwendung dieser Umwidmungsklausel ist, dass die Investition auf Grund eines bereits im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) vorgefassten Plans des Erblassers erfolgt und keine anderweitige Ersatzbeschaffung von Verwaltungsvermögen vorgenommen wird oder wurde.
Da ein Betrieb zur Gewährleistung seiner unternehmerischen Unabhängigkeit und seines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einen gewissen Umfang an Vermögen benötigt, wird nach Abs. 7 typisierend und pauschalierend ein Teil des Nettowerts des Verwaltungsvermögens wie begünstigtes Vermögen behandelt und auch verschont (unschädliches Verwaltungsvermögen). Die Wertgrenze wurde nunmehr auf 10 % des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Werts des Betriebsvermögens festgelegt. Diese Wertgrenze (10 %-Quote) hatte das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 17.12.2014 (1 BvL 21/12) nicht beanstandet.
./. 3.000.000 €
3000 000 €
Kürzung um unschädliches Verwaltungsvermögen &equals; 10 % von 7.000.000 €
./. 700 000 €
&plus; 700 000 €
3.3. Verschonungsregelungen»
3.3.1. Regelverschonung
Entsprechend dem geltenden Recht beträgt die grundsätzliche Regelverschonung weiterhin 85 % (Verschonungsabschlag) und erlaubt zusätzlich über § 13a Abs. 10 ErbStG einen Abzugsbetrag von 150 000 €. Voraussetzung ist wie bisher, dass die Lohnsummenregelung (in der nunmehr modifizierten Form, vgl. 3.3.3) eingehalten wird und die Höchstgrenzen nicht überschritten werden. Bei Überschreitung der Höchstgrenze von 26 Mio. € kommt die Abschmelzung der Verschonung zur Anwendung (vgl. 3.3.4). Außerdem ist zu beachten, dass für bestimmte Familienunternehmen vor der Anwendung des Abschlages nach § 13a Abs. 1 ErbStG ein weiterer »Wertminderungsabschlag« gewährt wird, welcher in § 13a Abs. 9 ErbStG geregelt ist (vgl. 3.3.6).
3.3.2. Optionsverschonung
Entsprechend dem geltenden Recht beträgt die Optionsverschonung des Abs. 10 weiterhin 100 % (Verschonungsabschlag). Voraussetzung ist wie bisher, dass die Lohnsummenregelung (in der nunmehr modifizierten Form, vgl. 3.3.3) eingehalten wird und die Höchstgrenzen nicht überschritten werden. Bei Überschreitung der Höchstgrenze von 26 Mio. € kommt die Abschmelzung der Verschonung zur Anwendung (vgl. 3.3.4). Neu ist auch, dass die Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung ferner ist, dass das begünstigungsfähige Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG nicht zu mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG besteht. Sollte diese Grenze überschritten werden, scheidet eine Optionsverschonung vollständig aus.
3.3.3. Lohnsummenregelung
Bei Betrieben mit 6 bis 10 Arbeitnehmern soll dem besonderen Bedürfnis für eine Flexibilisierung der Lohnsummenregelung Rechnung getragen werden. Dazu wird die Mindestlohnsumme bei einer Lohnsummenfrist von 5 Jahren auf 250 % (anstelle der regulären 400 %) bzw. bei einer Lohnsummenfrist von 7 Jahren auf 500 % (anstelle der regulären 700 %, vgl. § 13a Abs. 3 ErbStG) herabgesenkt. Im Gesetz ist zudem eine weitere Erleichterung für Betriebe mit 11 bis 15 Arbeitnehmern geregelt. Diese müssen innerhalb von 5 Jahren eine Mindestlohnsumme von 300 % und bei der für die Optionsverschonung maßgeblichen Frist von 7 Jahren von 565 % einhalten. Beschäftigte in Mutterschutz oder Elternzeit, Langzeiterkrankte und Auszubildende werden nicht mitgerechnet.
Missbräuchlichen Gestaltungen soll durch Zusammenrechnung der Beschäftigtenzahl und der Lohnsummen entgegengewirkt werden. § 13a Abs. 3 ErbStG regelt daher, dass zum Betriebsvermögen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, unmittelbar oder mittelbar gehörende Beteiligungen an Personengesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben, in die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten dieser Gesellschaften des Anteils einzubeziehen sind, zu dem die unmittelbare und mittelbare Beteiligung besteht. Dies gilt für Anteile an Kapitalgesellschaften entsprechend, wenn die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung mehr als 25 % beträgt. Im Fall einer Betriebsaufspaltung sind die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft zusammenzuzählen.
3.3.4. Abschmelzung der Regel- und Optionsverschonung
Insofern wurde in § 13c ErbStG eine spezielle wertmäßige Begrenzung eingeführt. Sollte der Erwerb begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG zuzüglich der Erwerbe von begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG von derselben Person innerhalb von 10 Jahren insgesamt 26 Mio. € nicht übersteigen, werden die Abschläge ungeschmälert gewährt. Wird die Grenze von 26 Mio. € durch einen oder mehrere innerhalb von 10 Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe überschritten, entfällt die Steuerbefreiung jedoch anteilig. Die im Gesetz genannte Formulierung »auf Antrag« kann nur so verstanden werden, dass ohne Antrag bei Überschreitung ein vollständiger Wegfall der Begünstigung eintritt, was in Zusammenhang mit der gesetzlichen Formulierung in § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch denklogisch erscheint.
Überschreiten die Erwerbe von begünstigtem Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG die Grenze des § 13a Abs. 1 Satz 1 von 26 Mio. €, verringert sich auf Antrag des Erwerbers der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 oder Abs. 10 ErbStG um jeweils einen Prozentpunkt für jede vollen 750 000 €, die der Wert des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG den Betrag von 26 Mio. € übersteigt. Im Fall des § 13a Abs. 10 ErbStG wird ab einem Erwerb von begünstigtem Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG i.H.v. 90 Mio. € ein Verschonungsabschlag nicht mehr gewährt (vgl. § 13c Abs. 1 Satz 2 ErbStG).
Das begünstigte Vermögen hat einen Wert von 50 Mio. €:
50 Mio. € ./. 26 Mio. € &equals; 24 Mio. € : 750 000 € &equals; 32.
Bei einem Verschonungsabschlag von 85 % reduziert sich demnach der Abschlag auf 53 % (85 % ./. 32 %) und bei einem Verschonungsabschlag von 100 % auf 68 % (100 % ./. 32 %).
Das begünstigte Vermögen hat einen Wert von 90 Mio. €:
90 Mio. € ./. 26 Mio. € &equals; 64 Mio. € : 750 000 € &equals; 85.
Bei einem Verschonungsabschlag von 85 % reduziert sich demnach der Abschlag schon rechnerisch auf 0 % und bei einem Verschonungsabschlag von ursprünglich 100 % erfolgt die Minderung auf 0 % gem. § 13c Abs. 1 Satz 2 ErbStG.
3.3.5. Verschonungsbedarfsprüfung
Die Verschonungsbedarfsprüfung wird auf Antrag des Steuerpflichtigen wie folgt durchgeführt:
3.3.6. Besonderer Abschlag für familiengeführte Unternehmen
3.3.7. Stundungsregelung in Todesfällen
In § 28 Abs. 1 ErbStG ist im nunmehr verabschiedeten Gesetz geregelt, dass beim Erwerb von Todes wegen von begünstigten Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG, dem Erwerber die darauf entfallende Erbschaftsteuer auf Antrag bis zu sieben Jahre zu stunden ist. Der erste Jahresbetrag ist ein Jahr nach der Festsetzung der Steuer fällig und bis dahin zinslos zu stunden. Für die weiteren zu entrichtenden Jahresbeträge sind die §§ 234 und 238 AO ab dem zweiten Jahr nach der Festsetzung der Steuer anzuwenden. § 222 AO bleibt unberührt, d.h. es erfolgt eine Verzinsung. Die Stundung endet, sobald der Erwerber, ausgehend vom Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG), den Tatbestand nach § 13a Abs. 3 ErbStG nicht einhält oder einen der Tatbestände nach § 13a Abs. 6 ErbStG erfüllt. Mit einem Verstoß gegen die Lohnsummen- oder die Behaltensregelung endet die Stundung und die Steuer wird sofort fällig. Hierbei gelten folgende Lohnsummen- und Behaltensfristen:
3.4. Neuerungen im Bewertungsrecht
In Niedrigzinsphasen kann die bisherige Anknüpfung an den Basiszinssatz zu Überbewertungen bei der Wertermittlung nicht börsennotierter Kapitalgesellschaften und von Betriebsvermögen kommen. Das vereinfachte Ertragswertverfahren verrentet den nach § 202 BewG korrigierten Jahresgewinn in die Ewigkeit anhand der derzeit erzielbaren Rendite einer risikoarmen Kapitalmarktanlage (Basiszinssatz) zuzüglich eines Zuschlags i.H.v. 4,5 %. Der Unternehmenswert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ist folglich derjenige Betrag, der im Bewertungszeitpunkt verzinslich angelegt werden müsste, um dauerhaft den bereinigten Jahresgewinn des Unternehmens aus der Anlage zu beziehen. Je niedriger die langfristig erzielbare Rendite öffentlicher Anleihen ist, desto mehr Geld müsste im Bewertungszeitpunkt angelegt werden, um dauerhaft den Unternehmensgewinn zu beziehen. Sinkt der Basiszinssatz, steigen folglich die Unternehmenswerte.
Ausweislich der Gesetzesbegründung vertritt der Gesetzgeber die Ansicht, dass niedrige Zinsen tatsächlich zu höheren, d.h. unrealistischen Unternehmenswerten führen, jedoch nicht in dem Maße, wie sich der Kapitalisierungsfaktor aufgrund des niedrigen Basiszinssatzes erhöht. Daher wird der gem. § 203 BewG zu berücksichtigende Kapitalisierungsfaktor auf 13,75 gesetzlich festgelegt. Der neue Faktor soll rückwirkend ab dem 1.1.2016 gewendet werden. Zu den hieraus resultierenden verfassungsrechtlichen Bedenken vgl. 4.
Streitig war u.a., welche Rechtslage ab dem 1.7.2016 anzuwenden ist, da bis zum 30.6.2016 keine Neuregelung verabschiedet wurde. Grundsätzlich kamen hierbei unterschiedliche Möglichkeiten in Betracht. Denkbar wäre, dass das gesamte ErbStG ist mit Ablauf des 30.6.2016 hinfällig ist. Ferner könnte in Betracht gezogen werden, dass nur die §§ 13a, 13b, 19 Abs. 1 ErbStG nicht mehr zur Anwendung kommen, das übrige ErbStG jedoch weiterhin gilt (so z.B. Aussage vom Bundesfinanzminister Wolfgang Schäuble in der FAZ vom 7.3.2016). Letztendlich wäre auch denkbar gewesen, dass die bis dato geltenden Regelungen des ErbStG über den 30.6.2016 hinaus gelten.
Das BVerfG hatte durch seinen Sprecher Michael Allmendinger bereits im März 2016 eine Stellungnahme abgegeben (vgl. FAZ vom 31.3.2016). Nach dieser Verlautbarung des BVerfG sei das ErbStG auch nach Ablauf des 30.6.2016 zunächst weiterhin anwendbar, sofern der Gesetzgeber bis dahin noch nicht reagiert hat. Begründet wird dies mit zwei Sätzen, die im Tenor des Urteils des BVerfG vom 17.12.2014 stehen: »Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30.6.2016 zu treffen.« Beide Aussagen seien unabhängig voneinander zu betrachten. Das bisherige Recht ist daher bis zu einer Neuregelung anzuwenden; wenn diese erst zu einem späteren Zeitpunkt als dem 30.6.2016 erfolgt, so ist das bisherige Recht eben bis zu diesem späteren Zeitpunkt anwendbar. Durch den Gesetzesbeschluss des Bundestages vom 29.9.2016 soll genau diese Problematik ausgehebelt geworden, da die neuen Regelungen bereits ab 1.7.2016 anwendbar sind. Durch diese Regelung könnte eine echte Rückwirkung vorliegen, wenn der Erbfall z.B. am 1.7.2016 eingetreten ist. Fraglich dürfte indes sein, ob der Steuerpflichtige noch Vertrauensschutz in den Fortbestand der alten Rechtslage genießen konnte. Soweit nicht bereits das Urteil des BVerfG das Vertrauen der Steuerpflichtigen hat entfallen lassen, dürfte spätestens die Einbringung eines Gesetzentwurfes in den Bundestag das Vertrauen in den zukünftigen Bestand einer Rechtslage in Frage gestellt haben. Ein Beschluss des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG erfolgte am 24.6.2016 im Bundestag. Obgleich im Vermittlungsausschuss noch Änderungen beschlossen wurden, dürften diese kaum ausreichen, ein Vertrauen der Steuerpflichtigen in die alten Regelungen auch nach dem 30.6.2016 aufrechtzuerhalten.
Eine andere Betrachtung ergibt sich hingegen bei der »Herabsetzung« des Kapitalisierungsfaktors bei der Unternehmensbewertung auf 13,75. Dieser soll rückwirkend ab dem 1.1.2016 anwendbar sein. Obgleich dies zunächst kaum kritisch erscheint, weil der Faktor herabgesetzt wird, könnten sich hieraus auch negative Folgen ergeben. Denkbar wäre zum Beispiel, dass sich der niedrigere Kapitalisierungsfaktor negativ auf die zwischen dem 1.1.2016 und dem 30.6.2016 noch bestehende Verwaltungsvermögensquote von 50 % auswirkt. Im schlimmsten Fall könnte so rückwirkend eine vollständige Verschonung verhindert sein. Es dürfte äußert zweifelhaft sein, ob sich der Steuerpflichtige auf eine derartige Folge einstellen musste. Dass es durch die Rückwirkung zu einer Verschlechterung für den Steuerpflichtigen kommt, dürfte jedoch auf eine überschaubare Anzahl von Fällen begrenzt sein.

References: § 13
 § 15
 § 13
 § 13
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 § 246
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 § 18
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 § 42
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 § 28
 § 13
 § 222
 § 13
 § 13
 § 202
 § 203