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Timestamp: 2019-03-18 21:49:25+00:00

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Resolución de TEAC, 00/3004/2005, 25-07-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3004/2005 de 25 de Julio de 2007
Núm. Resolución: 00/3004/2005
Los gastos realizados en la instalación de machaqueo de áridos deben activarse como inmovilizado, pues van más allá de la mera reparación y conservación, ya que se trata de una actuación que implica la construcción y montaje de nuevos elementos. Sin embargo, el porcentaje máximo de amortización, según tablas, debe ser el 15%, ya que resulta más correcto considerar que se encuentran entre la maquinaría e instalaciones de clasificación. No es correcta la imputación temporal de los ingresos que realiza la entidad constructora por el método del contrato cumplido, al entender que no le resulta posible realizar estimaciones fiables para aplicar el porcentaje de realización, ya que ello no se ha probado y su cliente es principalmente la Administración.
En la Villa de Madrid, a 25 de julio de 2007 en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad X, S.L., con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de fecha 24 de junio de 2005, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1999 a 2002, y cuantía 256.500,65 €, y contra el acuerdo de imposición de sanción, de fecha 12 de agosto de 2005, y cuantía 41.110,54 €.
PRIMERO: Con fecha 6 de mayo de 2005, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ..., por el concepto y ejercicios antes citados. En dicha acta se hacía constar que:
2. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 29 de junio de 2004. A los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, hasta la fecha del acta no se han producido dilaciones imputables al obligado tributario ni periodos de interrupción justificada.
3. La actividad principal, clasificada en el epígrafe del IAE 5012, fue Construcción completa Obras Civiles.
4. Los datos declarados se modifican por los siguientes motivos:
A) Imputación temporal de ingresos:
Las obras se imputan a ventas en el ejercicio en que el cliente efectúa la recepción de las mismas. Es decir, utiliza el método del contrato cumplido a que se refiere la norma de valoración 18 de las N.A.P.G.C.E.C. (aprobado por Orden del Mº Economía y Hacienda de 27/01/93).
Esta norma recoge para obras realizadas por encargo y con contrato, dos métodos para contabilizar ventas: "porcentaje de realización" y "contrato cumplido", prevaleciendo el primero sobre el segundo, según se desprende de la Introducción de las Normas de Adaptación, la propia norma 18, y la consulta del ICAC de 13 de marzo de 2002.
B) Inversiones en activo material contabilizadas como gasto:
En la cuenta 62200001 se han cargado como gasto dos facturas de fechas 8/10/99, por importe de 28.000.000 ptas. (168.283,39 €) y 6/11/99, por importe de 12.000.000 ptas. (72.121,45 €), que corresponden a la ejecución de un contrato con Y, S.A., de fabricación y montaje de una "tolva reguladora" (con sus cintas transportadoras), una "criba vibrante" y "cerramiento de silos". Es un supuesto de activación y no de gasto deducible, por lo que se incrementa la Base Imponible de 1999 en 40.000.000 ptas. (240.404,84 €).
En consecuencia las Bases Imponibles se incrementan:
La Base Imponible declarada de 307.270.720 ptas. (1.846.734,22 €) se incrementa en:
-40.000.000 ptas. (240.404,84 €) por las inversiones contabilizadas como gastos.
-121.846.661 ptas. (732.313,18 €), como consecuencia de aplicar como criterio temporal de imputación de ingresos el método del porcentaje de realización. Esta cantidad resulta de incrementar el resultado del ejercicio en 680.982.658 ptas. (4.092.788,2 €) de "Anticipos recibidos por pedidos", y de minorarlo en 559.135.997 ptas. (3.360.475,02 €), saldo a 31 de diciembre de la cuenta "Ingeniería civil en curso".
La Base Imponible comprobada asciende a 469.117.381 ptas. (2.819.452,24 €).
La Base Imponible declarada 153.818.303 ptas. (924.466,62 €) se reduce en 124.934.417 ptas. (750.870,97 €), en virtud del criterio temporal de imputación de ingresos. Esta cantidad resulta de incrementar el resultado del ejercicio en 388.542.106 ptas. (2.335.185,09 €) de "Anticipos recibidos por pedidos", y de minorarlo en 391.629.862 ptas. (2.353.742,88 €), saldo a 31 de diciembre de la cuenta "Ingeniería civil en curso" y en 121.846.661 ptas. (732.313,18 €) que corresponde al incremento regularizado en el ejercicio 1999.
La Base Imponible declarada 1.249.998,50 € se incrementa en 227.646,12 €, en virtud del criterio temporal de imputación de ingresos. Esta cantidad resulta de incrementar el resultado del ejercicio en 918.444,34 € de "Anticipos recibidos por pedidos", y de minorarlo en 709.356 €, saldo a 31 de diciembre de la cuenta "Ingeniería civil en curso" y en 18.557,79 € que corresponde a lo regularizado en el ejercicio 2000.
La Base Imponible declarada de 1.263.921,89 € se incrementa en 220.064,62 €, en virtud del criterio temporal de imputación de ingresos. Esta cantidad resulta de incrementar el resultado del ejercicio en 2.893.565,12 € de "Anticipos recibidos por pedidos", y de minorarlo en 2.464.412,17 €, saldo a 31 de diciembre de la cuenta "Ingeniería civil en curso" y en 209.088,33 € que corresponde a lo regularizado en el ejercicio 2001.
5. Se considera que no procede la apertura de procedimiento sancionador por resultar de aplicación el artículo 77.4.d) de la Ley 230/1963, con respecto a la regularización practicada por el concepto "Imputación Temporal de ingresos", al estimarse razonable la interpretación que hace el obligado tributario del artículo 19.1 de la LIS y de la norma de valoración 18 de la Orden de 27/01/1993 que la conduce, estando todas las operaciones contabilizadas, al utilizar el método del contrato cumplido.
La deuda a ingresar asciende a 301.400,70 €, de lo que 234.345,22 € corresponden a cuota y 67.055,48 € a intereses de demora.
SEGUNDO: Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se explica, en relación con la imputación temporal de ingresos que:
- las obras en curso al final de los ejercicios comprobados son obras realizadas por encargo y con contrato y se han realizado presupuestos para todas ellas, facturándose por el procedimiento de relación valorada (diligencia de 17/08/04)
- no se han advertido en la comprobación ni se han alegado riesgos anormales extraordinarios en el desarrollo de los proyectos ni dudas sobre la aceptabilidad por el cliente en relación con los mismos.
- se han emitido certificaciones de obra en las que se recoge la obra ejecutada.
- según la diligencia de 17/08/04 la contabilidad de costes utilizada no es muy exhaustiva, presentado dificultades de imputación de costes por la diversidad de obras a realizar, por lo que se ha seguido el método del contrato cumplido para la determinación de los ingresos recogiendo en la cuenta "Anticipos recibidos por pedidos" (Acreedores a corto plazo) las certificaciones de obra emitidas por las obras en curso al final del ejercicio y en la cuenta "Obras en curso" (Activo circulante-existencias) los gastos correspondientes a tales obras.
Que el método del porcentaje de realización es de aplicación obligatoria para las empresas constructoras, siendo necesaria la existencia de dos condiciones indispensables:
- Que se cuente con los medios y el control para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado.
- Que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, sin duda sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente.
Si alguna de estas circunstancias no se cumpliese, se reflejará necesariamente en la memoria. En estos casos se utiliza el método del contrato cumplido.
Ambos supuestos se dan en este caso.
Puesto que no hay duda sobre que la segunda condición se cumple, y el obligado tributario ha aplicado el método del contrato cumplido, la cuestión esencial radica en si cumple con carácter general la primera condición. La norma de valoración 18 no especifica cuáles son los medios y el control con los que debe contar la empresa para considerar que está en condiciones de hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos. Considera la Inspección que la exigibilidad de esta condición puede ir desde una interpretación relajada (considerar que en una obra por encargo, a una empresa especializada se le debe presumir que hace bien sus presupuestos y que en todo momento, y por el hecho de llevar una contabilidad en la que registre los ingresos y los gastos, lleva control de los ingresos, de los costes y del grado de terminación de la obra) hasta una interpretación estricta (considerar que si no se lleva un detallada contabilidad de costes la empresa no está en condiciones de hacer presupuestos fiables ni de controlar los costes ni el grado de terminación).
La interpretación correcta deberá hacerse a la luz de la propia norma 18 y del resto del Plan de las empresas constructoras. Este no exige la llevanza de contabilidad de costes si bien la recomienda. No parece lógico, pues, que la condición para la aplicación del método del grado de realización, que se establece como de aplicación general, sea la llevanza de una contabilidad de costes que el propio plan no exige.
La determinación de los ingresos por el método del porcentaje de realización puede realizarse por dos procedimientos:
- mediante la valoración de las unidades de obra ejecutadas a los precios establecidos en contrato (relación valorada).
- en función de un porcentaje de los ingresos totales fijados en el contrato, que se establece por la relación entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realización del contrato (costes sobre costes).
El Plan no establece ninguna prioridad entre ambas y la empresa puede elegir cualquiera de ellos, únicamente se exige que el método se aplique a todas las obras. La Inspección concluye que si el PGCEC no exige la llevanza de una contabilidad de costes y de los dos procedimientos que permite uno de ellos, que es además el que el propio Plan está pensando como generalmente aplicable, puede aplicarse sin llevar dicha contabilidad de costes, no parece lógico que se eluda su aplicación argumentando una interpretación estricta de la condición establecida en la norma 18ª.
TERCERO: Presentado escrito de alegaciones por la interesada, el Inspector Regional practicó, en fecha 24 de junio de 2005, liquidación definitiva, en la que se estima una de las alegaciones del obligado tributario, relativa a la admisión de la amortización. Como consecuencia, la deuda tributaria asciende a 256.500,65 €, de los que 204.881,56 € corresponden a cuota y 51.619,09 € a intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 27 de junio de 2005.
CUARTO: Disconforme con el mismo, la entidad interpuso el 21 de julio de 2005 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.
QUINTO: En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio del expediente sancionador otorgada por el Inspector Jefe, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria grave, procedimiento abreviado, por la parte de la cuota correspondiente a las inversiones contabilizadas como gasto, lo que da lugar a una base de sanción de 84.141,69 € en 1999. Realizada la comparación con la sanción resultante de aplicar la Ley 58/2003, ambas suponen la imposición de la misma sanción, del 50% de la base (42.070,85 €). La entidad presentó alegaciones. Con fecha 12 de agosto de 2005 se dictó acuerdo sancionador. En él se reduce la base de la sanción, por haberse reducido la Base Imponible de 1999 en el acuerdo de liquidación. La base de la sanción queda fijada en 82.221,09 €. La sanción efectiva asciende a 41.110,54 €. Este acuerdo se notifica el 16 de agosto de 2005.
SEXTO: Contra este acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 6 de septiembre de 2005. Puestos de manifiesto los expedientes, que se tramitan de forma acumulada, la entidad presentó las siguientes alegaciones:
- Que respecto del acuerdo de liquidación plantea cuatro cuestiones:
1. Si la prestación derivada del contrato de 19 de julio de 1999 suscrito con Y, S.A. puede considerarse, en todo, o al menos en parte como gasto deducible del ejercicio.
2. En caso de que se considere que supone la adquisición de nuevos elementos del inmovilizado, si los porcentajes de amortización utilizados en el Acuerdo del Inspector Regional son adecuados a derecho.
3. Si el criterio de imputación de ingresos utilizado es ajustado a derecho o si debería haber utilizado obligatoriamente, como sostiene la Inspección, el método del porcentaje de realización.
4. En caso afirmativo, si resulta ajustado a derecho el ajuste realizado por el Inspector Regional al resultado contable del ejercicio 1999 para calcular la Base Imponible de dicho ejercicio.
- Respecto al acuerdo sancionador, en caso de que no se estimasen las alegaciones relativas a la liquidación, si la conducta es merecedora o no de la calificación de infracción tributaria.
PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, que se resuelven de forma conjunta de acuerdo con lo previsto en el artículo 230 de la Ley 58/2003, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1. Si se debe considerar la prestación derivada del contrato con Y, S.A. como un gasto o como un activo. 2. En este caso, cual es el porcentaje de amortización correcto. 3. Criterio de imputación de ingresos a seguir, y efectos en la Base Imponible de 1999. 4. Calificación.
SEGUNDO: La primera cuestión planteada se refiere a los gastos de reparación que debieron activarse como inmovilizado. Contra esta argumentación de la Inspección la recurrente aportó diversa documentación: contrato con Y, S.A., informe técnico elaborado por un Ingeniero Técnico de Minas, certificación emitida por el administrador de la sociedad Y, S.A. e informe de auditoría de 1999, sin salvedades. Además, manifiesta que las instalaciones de machaqueo y clasificación de áridos consisten en un conjunto de elementos patrimoniales que se encuentran sometidos a un mismo grado de utilización, por lo que pueden considerarse en su conjunto, como un único elemento susceptible de amortización. Se trata de unas instalaciones específicas en el proceso productivo de las canteras, comprensivas de diversos elementos patrimoniales, separables por su naturaleza, pero ligados estrechamente en cuanto a su funcionamiento en dicho proceso productivo y sometidos al mismo ritmo de amortización.
Que dentro de dichas instalaciones técnicas existen unos elementos (básicamente las cintas transportadoras y las cribas vibrantes) que debido a su propia función de transporte y clasificación de áridos se encuentran sometidas a un desgaste muy significativo y, por tanto, necesitan de reparaciones o cambios que, como se desprende del informe del Ingeniero Técnico de Minas, no aumentan la vida útil de las instalaciones ni incrementan su productividad.
Por ello, la entidad entiende que las sustituciones en las instalaciones de machaqueo y clasificación de áridos de las cribas vibrantes y de las cintas transportadoras deben considerarse como gastos de conservación del ejercicio en que se efectúan.
En cuanto al cerramiento de silos, se debe al deterioro sufrido en las estructuras de los silos por el propio funcionamiento de la instalación, en la reparación de dichas estructuras de sujeción, de la fachada y de las bajantes de aquellos.
Por ello, salvo el suministro e instalación de la tolva reguladora, en el resto de conceptos, el Inspector Regional ha hecho caso omiso de los informes técnicos y certificaciones aportadas, considerando que todo es capitalizable, sin probar (o probándolo sólo de la literalidad del contrato) la concurrencia de los requisitos necesarios: aumento de la vida útil de la instalación o incremento de la capacidad productiva.
TERCERO: Pues bien, en primer lugar, del contrato se deduce que estamos ante unas operaciones que van más allá de la mera reparación y conservación por lo que es correcta la consideración como elementos del activo. Aunque las operaciones se realicen para mantener la instalación de machaqueo de áridos, según afirma la entidad, se trataría de una actuación que implica la construcción y montaje de nuevos elementos. Lo que se está haciendo, según se desprende del contrato, es suministrar e instalar una tolva, una criba vibrante, y cintas transportadoras, cuando no se pueden aprovechar las existentes. En el caso del silo, se contrata la construcción de una estructura que la cubra. Por lo tanto, del contrato no se deduce lo que pretende la entidad, y el informe presentado por la entidad a cargo de un ingeniero, no sirve para probar que se trate de gastos de reparación, primero porque en algunos puntos contradice la literalidad del contrato; y segundo, porque en este caso parece que la reparación de los elementos implica su sustitución o la fabricación de nuevos elementos, por lo que el tratamiento correcto contable y fiscalmente es la activación como elementos del inmovilizado, que serán amortizables.
En cuanto al porcentaje de amortización, la entidad defiende que a todos los elementos resultantes del contrato se les aplique el 15%, de acuerdo con la tabla de amortización del RIS, Grupo 241, ya que deben considerarse a efectos de amortización como un único elemento, por tratarse de una instalación técnica compleja. Ahora bien, está afirmación no ha sido suficientemente justificada, ya que la recurrente no explica qué elementos la formarían, ni por qué se deben considerar ligados de forma definitiva al funcionamiento de la misma, siendo a ella a quien correspondía justificarlo, de acuerdo con el artículo 114 LGT. Además, parece más bien que se trata de elementos que tienen una vida útil diferente, (como en el caso de las cintas transportadoras, teniendo en cuenta que algunas no fueron sustituidas), o no ligada de forma definitiva al funcionamiento de la instalación, como en el caso del silo. Por ello, es correcto amortizar los elementos de forma separada, en función de su vida útil.
Ahora bien, la Inspección aplica el porcentaje del 7% a la tolva y al silo y del 12% a las cintas y a la criba, afirmando que aplica los porcentajes del grupo 241 de las tablas de amortización. Se comprueba que en dichas tablas se prevé el porcentaje del 12% para las cintas de transporte y del 7% para los silos de construcción permanente. No obstante, a la tolva se le aplica un porcentaje del 7%, que sólo se prevé además de para los silos, para las vías, que no parece ser el caso. Y el 12% sólo se prevé para las sondas, equipos de arrastre, cintas de transporte, elevadores, grúas y bombas aspirantes de arenas y gravas, elementos entre los que no parece que se pueda clasificar la criba vibradora. En ambos casos, es más correcto considerar que se encuentran entre la maquinaria e instalaciones de clasificación, cuyo porcentaje de amortización máximo es el 15%.
En consecuencia, se estima parcialmente la pretensión de la entidad, debiéndose recalcular las amortizaciones admisibles de acuerdo con lo expuesto.
CUARTO: La siguiente cuestión planteada se refiere al criterio de imputación de ingresos. Considera la entidad que, de acuerdo con la Dirección General de Tributos, en contestaciones a consultas (entre las que cita la 1308/98 de 20 de julio de 1998, 2205/01 de 12 de diciembre de 2001 y 1801/02 de 25 de noviembre de 2002), para la aplicación del método del porcentaje de realización será necesaria la asistencia de las condiciones determinadas en la norma de valoración 18 del PGC adaptado a las empresas constructoras. En caso de no cumplirse dichas condiciones se deberá aplicar el método del contrato cumplido. Manifiesta que ya en las alegaciones al acta, y puesto que el actuario se basaba en que en la diligencia de 17 de agosto de 2004 figuraba expresamente que se facturaba por el método de relación valorada, se aportó, a modo de ejemplo, un contrato en el que queda claro que en los contratos suscritos no se desglosan unidades de obra sobre las que se aplican unos determinados precios, y por lo tanto, no se puede facturar realmente, pese a la diligencia de 17 de agosto de 2004, por dicho procedimiento. Que resulta evidente que hay un presupuesto único para el conjunto de la obra y en ningún caso aparece desglosado en unidades de obra, ni se realiza una descripción de las mismas. Añade que las certificaciones de obra emitidas se fijan de común acuerdo con la Administración, según se dispone en el contrato.
Alega que entre la documentación aportada, se encuentran informes de auditor de cuentas y de los asesores fiscales, destacando que el auditor de cuentas hizo constar en su informe que "el método del contrato cumplido empleado por la sociedad (..) es adecuado según la estructura contable que presenta la misma ...". Manifiesta que aporta los informes de auditoria debido a que la cuestión controvertida es una cuestión puramente contable, en la que la Administración Tributaria concluye, basándose en que, a su juicio, se factura por el procedimiento de "relación valorada" y que en ese caso los requisitos exigidos para poder hacer estimaciones razonablemente fiables son de fácil cumplimiento, que el método que obligatoriamente se debió haber seguido fue el de porcentaje de realización. Y que posteriormente ha encargado nueva opinión sobre el reconocimiento contable de ingresos en las empresas constructoras a otra sociedad de auditores. En dicho informe se dice que "es la propia empresa la que debe realizar un análisis crítico de su capacidad para realizar estimaciones fiables y decidir si está en condiciones de aplicar el método del porcentaje de realización. En este análisis debe primar la prudencia, principio que prevalece sobre cualquier otro. En ausencia de estimaciones fiables, el método del contrato cumplido, junto con una detallada información en la memoria respecto de la actividad llevada a cabo por la sociedad durante el ejercicio, permiten mostrar una imagen fiel y cumplir el principio de prudencia. Desde un punto de vista de auditoría, sólo será aceptable el método del porcentaje de realización si la sociedad prueba que dispone de los medios y el control suficientes para realizar estimaciones fiables, y se obtienen por parte del auditor evidencia de que tales medios de control existen, están funcionando y ofrecen viabilidad suficiente. En caso contrario, sólo será aceptado el reconocimiento de ingresos aplicando el método del contrato cumplido".
Frente a esto, entiende que la Inspección se ha basado en consideraciones teóricas, sin justificar en ningún momento que se cumplan realmente las condiciones necesarias para la aplicación del método del porcentaje de realización.
QUINTO: La norma de valoración 18ª de la adaptación sectorial del PGC a las empresas constructoras dispone: "Para la contabilización de las ventas o ingresos por obra ejecutada se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Obras realizadas por encargo y con contrato.
Se valorarán por el método del porcentaje de realización, por este método se reconocerán los ingresos por obra ejecutada en base al grado de realización del contrato al final de cada período contable.
- Mediante la valoración de las unidades de obra ejecutadas a los precios establecidos en contrato.
- En función de un porcentaje de los ingresos totales fijados en el contrato, porcentaje que se establece por la relación entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realización del contrato.
- Sean identificables con el proyecto de que se trate, y
- No existan dudas razonables sobre la adjudicación del proyecto al contratista.
- Los costes de personal asignados a la obra, incluidos los de transporte al lugar de trabajo.
- Los materiales utilizados en la construcción, incluido los costes de transporte incurridos en su caso.
- La amortización y los costes de transporte de los equipos e instalaciones utilizados en la ejecución de la obra.
- Los costes de supervisión, suministros, etc., directamente relacionados con la obra.
- Los costes incurridos en trabajos auxiliares específicos para la obra.
- Los relativos a instalaciones generales afectos a la actividad de construcción, tales como almacenes, oficinas técnicas, etc.
En las obras realizadas por encargo y con contrato, para los trabajos que se realicen sin estar recogidos en el contrato, tales como reformados, añadidos y modificaciones de obra, se registrará el ingreso por el mismo método que el utilizado en la obra principal, siempre que no exista duda alguna sobre su aprobación posterior y esté acreditada su racionalidad técnica. En estos casos, se recogerá en el apartado correspondiente de la memoria, la siguiente información: Para el caso de que los ingresos producidos por los reformados, añadidos y modificaciones de obra se registren contablemente mediante el método de porcentaje de realización, se informará sobre el importe de los ingresos contabilizados en el ejercicio y los costes incurridos por dichos conceptos; si se aplica el método de contrato cumplido, se informará sobre el importe de obra en curso correspondiente a reformados, añadidos y modificaciones de obra...".
SEXTO: Por lo tanto, y así lo afirma también el ICAC en consulta nº 4 de 13 de marzo de 2002, no se trata de una opción. La norma 18 parte de la valoración por el porcentaje de realización. Para su aplicación es necesario que se cumplan dos condiciones. En caso contrario, exclusivamente para las obras en que no se cumplen, se utilizará el método del contrato cumplido. La empresa basa su disconformidad en que considera que no cumple, con carácter general, la condición de contar con los medios y el control para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado.
No obstante, la Inspección ha constatado que los costes están claramente determinados. En las Memorias de los ejercicios 2000 y 2001 bajo el título Obras en curso a 31 de diciembre, se especifica la descripción de la obra, el organismo contratante, precio de adjudicación, costes imputables y porcentaje de ejecución. En cuanto a los ingresos, también son estimables, debido al carácter de las obras, pues sus destinatarios son las Administraciones Públicas. Además, en el expediente constan para todos los ejercicios unas hojas aportadas en las que se especifican estos mismos datos para todas las obras en curso a 31 de diciembre de cada ejercicio.
Por otra parte, en el contrato aportado, se comprueba que hay una estimación de los costes en que se va a incurrir en cada uno de los meses de duración de la obra. Además, según el artículo 145 de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas vigente en los periodos objeto de regularización (Ley 13/95) "A los efectos del pago, la Administración expedirá mensualmente certificaciones que comprendan la obra ejecutada durante dicho período de tiempo, salvo prevención en contrario en el pliego de cláusulas administrativas particulares, cuyos abonos tienen el concepto de pagos a buena cuenta sujetos a las rectificaciones y variaciones que se produzcan en la medición final y sin suponer, en forma alguna, aprobación y recepción de las obras que comprenden.", de donde se desprende que la empresa sí podía conocer el grado de avance de la obra, puesto que cada certificación supone el reconocimiento de la parte de la obra ejecutada, sin que se pueda admitir, como pretende, que las certificaciones no reflejaban la realidad de la obra ejecutada hasta el momento, sino la dotación presupuestaria. Así pues, hay que considerar que las certificaciones reflejan los ingresos que corresponden a la obra ejecutada hasta ese momento.
Es posible, pues, que la empresa no cuente con los medios suficientes para hacer unas estimaciones detalladas de los costes, teniendo en cuenta la existencia de posibles desviaciones con respecto al presupuesto original. No queda acreditado ni esto ni lo contrario. Pero no parece que sea necesario para aplicar el método del porcentaje de realización un grado de detalle tal que, con las circunstancias que se ha comprobado que concurren en la empresa, ésta no pueda contabilizar los ingresos según el mismo.
De hecho, dadas las especiales características de las certificaciones firmadas por la Administración, y dado que no pueden admitirse dudas sobre que los pagos que se realizan por estas certificaciones corresponden con los ingresos que se devengan por la obra ejecutada, la determinación del beneficio correspondiente al ejercicio, realizado mediante la fórmula de restar de los ingresos correspondientes a la obra ejecutada ("Anticipos recibidos por pedidos") el coste incurrido en esta obra ejecutada (saldo de la cuenta "ingeniería civil en curso") resulta absolutamente ajustada a la realidad acontecida, ya que las posibles desviaciones sobre los costes presupuestados se van recogiendo en el ejercicio en el que se produzcan, puesto que los costes que se tienen en cuenta son precisamente todos los costes contabilizados, que son los costes en los que realmente se ha incurrido para realizar la obra ejecutada y, en consecuencia, la única desviación posible sería la que se produjera por el hecho de que la obra que se hubiera ejecutado (y por tanto hubiera generado coste) no se hubiera certificado (y por tanto no hubiera dado lugar a la imputación de ingresos); lo que en cualquier caso siempre beneficiaría al reclamante pues supondría un diferimiento en la imputación de los ingresos
Por lo expuesto, se considera correcta la regularización de la Inspección
SÉPTIMO: Una vez determinado lo anterior, tampoco está de acuerdo la entidad con los cálculos efectuados por la Inspección para adaptar el criterio del porcentaje de realización en el ejercicio 1999, ya que se apartan claramente del principio de independencia de ejercicios. Considera que en ese año, al no eliminar el efecto neto del juego de las cuentas "Anticipos por pedidos" y "ingeniería civil en curso", se está incluyendo en 1999 el importe total de los resultados de las obras finalizadas en dicho ejercicio así como el resultado correspondiente al grado de avance de las obras no finalizadas en dicho ejercicio, con lo que se estaría tributando mediante la conjunción de dos métodos a la vez. Esto ya se manifestó a la Inspección, que contestó que en el primer ejercicio regularizado se debía recoger la actualización del resultado contable, incluyendo resultados devengados en ejercicios anteriores, conforme al método correcto y el segundo y sucesivos exclusivamente el devengado en el ejercicio conforme también a dicho método.
Pues bien, como se deduce de las cifras que constan en el expediente, lo que la Inspección hace, aunque no lo aclara mucho, es considerar imputable a cada ejercicio el beneficio que corresponde a los ingresos imputables a ese ejercicio, lo que hace de la siguiente forma:
-En el ejercicio 1999, primero de los regularizados, considera imputable todo el beneficio correspondiente a los ingresos percibidos, que la entidad recoge en la cuenta "Anticipos recibidos por pedidos", que corresponden con obra en curso al 31 de diciembre de ese año; para ello, toma el importe de los ingresos y lo minora en el coste correspondiente a los mismos; es decir, en el saldo de la cuenta "ingeniería civil en curso". En este ejercicio además de estos ingresos correspondientes a la obra en curso al finalizar el año se incluyen en la base imponible los beneficios correspondientes a la obra finalizada en ese ejercicio, tal y como fueron contabilizados y declarados por la empresa.
Es verdad que en este ejercicio se determinan los ingresos por dos métodos diferentes al mismo tiempo; pero ello es consecuencia de que la inspección únicamente regulariza los ingresos correspondientes a la obra en curso a 31 de diciembre, respetando el criterio seguido por la entidad respecto a la obra finalizada.
-En los ejercicios siguientes, la Inspección tiene en cuenta, por una parte, que la entidad ha contabilizado y declarado cada año el beneficio correspondiente a la obra terminada en ese período y, por otra parte, que es posible que haya ingresos de obra en curso a 31 de diciembre de ese ejercicio que ya se habían devengado en un ejercicio anterior y que, por tanto, se habrían regularizado en aquel ejercicio. Para ello, el importe de beneficio declarado por la entidad por la obra finalizada en el ejercicio lo incrementa en la diferencia de los saldos a 31 de diciembre de las cuentas de ingresos y gastos correspondientes a la obra en curso a esa fecha (Anticipos recibidos por pedidos e Ingeniería civil en curso, respectivamente) y lo disminuye en el importe del beneficio regularizado en el ejercicio anterior con el mismo criterio. Así, por ejemplo, en el año 2000, el beneficio declarado por la entidad (correspondiente a la obra finalizada ese año) lo incrementa en el beneficio correspondiente a la obra en curso a 31 de diciembre y resta el beneficio que regularizó en 1999 (este beneficio regularizado se corresponderá con el declarado por obra finalizada, o bien, con el que pueda haberse incrementado, en su caso, si la obra siguiera en curso al finalizar el año).
En consecuencia, la forma de determinar el beneficio por parte de la inspección no supone ninguna duplicidad, pues por su manera de realizar los cálculos, el beneficio imputado a un ejercicio no resultará nunca imputado a los posteriores aunque la entidad lo hubiera declarado por haberse finalizado la obra, o estuviera reflejado en los saldos al cierre del ejercicio por no haberse terminado aún.
La duda le surge al contribuyente en el ejercicio 1999, puesto que no se resta nada, por lo que entiende que el saldo inicial (la diferencia de saldos iniciales entre anticipos de pedidos y obra civil en curso) tributa dos veces. Pero esto no ocurre. En los años siguientes se resta porque en los ejercicios anteriores ha ido a la Base Imponible; pero en el año 1999 esto no ocurre. La Inspección sólo incrementa la Base Imponible en la parte del beneficio correspondiente a las obras en curso. De esta forma, si lo que estaba a 1 de enero de 1999 se finaliza en ese ejercicio, la Inspección no lo ha aumentado, puesto que no está en saldo de 31 de diciembre. Si no se ha finalizado, se incrementa ahora, pero en el ejercicio siguiente se va a minorar, ya sea porque se finaliza, y ha sido declarado el beneficio total, (cuando sólo debería tributar el correspondiente al 2000), ya sea porque siguen en curso, y ya se incluyeron en la Base Imponible de 1999.
Es decir, no existe doble tributación. Al contrario, en caso de restar la obra en curso a finales de 1998, esta cantidad estaría dejando de tributar, por lo que tampoco se estima esta alegación.
OCTAVO: En cuanto a la sanción, defiende que no existe intencionalidad, por lo que no se aprecia la existencia de culpabilidad. Que todos los datos de la regularización se desprenden de la información contenida en las declaraciones, habiendo actuado además de acuerdo con el criterio considerado correcto por expertos (auditores y asesores).
Adicionalmente alega que actuó de buena fe, no omitiendo en sus declaraciones circunstancia alguna integrante del Hecho Imponible, de tal modo que ha permitido a la Administración conocer y determinar la verdadera deuda tributaria y que en todo momento facilitó a la Inspección los elementos necesarios para su labor inspectora.
El artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio. No obstante, y aún habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración. Conforme al artículo 77.4 apartado d) de la Ley General Tributaria, las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad cuando: "...se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".
En este supuesto se sancionó, únicamente, la parte de cuota dejada de ingresar como consecuencia de la contabilización de los activos como gastos de reparación. Puesto que se trata de elementos que fueron fabricados e instalados, como ya se ha visto, y del cerramiento de silos, no cabe considerar que su contabilización como gastos sea una interpretación razonable de la norma que exima de culpabilidad. Por ello, es correcta la imposición de sanción por este concepto, si bien, al haberse estimado en parte las alegaciones relativas al coeficiente de amortización, habrá que sustituir el acuerdo sancionador por otro en función de lo que resulte del nuevo acuerdo de liquidación que se dicte.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la entidad X, S.L., y en su nombre y representación por D. ..., contra la liquidación practicada la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de fecha 24 de junio de 2005, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1999 a 2002, y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 12 de agosto de 2005, ACUERDA: 1. Estimar parcialmente las reclamaciones 2. Anular los acuerdos de liquidación y de sanción, que deberán ser sustituidos por otros de acuerdo con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho Tercero y Octavo.
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References: Resolución 
 artículo 29
 artículo 77
 artículo 19
 artículo 230
 artículo 114
 artículo 145
 artículo 77
 artículo 77

Resolución 

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