Source: https://www.zivnostnik.cz/33/technicke-zhodnoceni-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EkvuQl_rT02pA0RTvqtRunY/?serp=1&version_year=2014&uri_view_type=18
Timestamp: 2018-02-18 10:58:18+00:00

Document:
Technické zhodnocení | Živnostník profi - daně, účetnictví, právo, práce a mzdy pro živnostníky a drobné podnikatele
7.11.2014, Ing. Martin Děrgel, Zdroj: Verlag Dashöfer
Pojem „technické zhodnocení” (dále TZ) je čistě daňový, účelově zavedený termín, který nenajdeme v právní normě upravující soukromoprávní vztahy (jako je NOZ). Nejedná se ani o věc, o právo ani o jinou majetkovou hodnotu, také to pochopitelně není byt nebo nebytový prostor, proto technické zhodnocení nemůže být předmětem občanskoprávních vztahů, kam se mj. řadí i vztahy obchodní. TZ je veřejnoprávní (daňovou) umělou konstrukcí zavedenou proto, aby byla daňově uchopitelná existující realita tam, kde soukromé právo daný problém neřeší tak, jak jej vnímá teorie daňové spravedlnosti.
zejména § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, § 25 odst. 1 písm. p) ZDP, §§ 26-32 ZDP (režim odpisování TZ), § 30a odst. 5 ZDP (TZ mimořádně odpisovaného HM), § 30b ZDP (TZ fotovoltaických elektráren), § 32a odst. 6 ZDP (TZ NM), § 33 ZDP (TZ HM)
definuje základní pojmy, blíže rozvádí související problematiku
§ 4 odst. 4 ZDPH (dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností), § 75 (odpočet daně v poměrné výši), § 76 ZDPH (odpočet daně v krácené výši), §§ 78 až 78d ZDPH (úprava odpočtu daně), §§ 79 až 79c ZDPH (odpočet daně při registraci a jejím zrušení)
§ 6 odst. 2 a 7 PVZÚ, § 7 odst. 7 a 11 PVZÚ, § 47 odst. 3, 4 a 7 PVZÚ
zejména komentář k §§ 26 až 33 ZDP
pokud nepřesahují stanovené částky uvedené výše u definice TZ a které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.
Poplatník pan Novák vlastní počítač, který pořídil v loňském roce za 50 000 Kč. Tento majetek je odpisuje v 1. odpisové skupině rovnoměrným způsobem. V letošním roce pan Novák vynaložil výdaje na modernizaci počítače (dokoupení grafické a zvukové karty) ve výši 15 000 Kč. Dle výše částky TZ se jedná o „malé TZ”.
Odpisování malého TZ bylo nevýhodné v případě TZ osobního automobilu při uskutečnění zdanitelného plnění do 31. 3. 2009, neboť plátce neměl ani u TZ nárok na odpočet DPH, jelikož se bude jednat o TZ ve smyslu ZDP.
Přesněji vyjádřeno se podle § 47 odst. 3 PVZÚtechnickým zhodnocením pro účetní potřeby rozumí stejné zásahy do majetku uvedeného do užívání jako vymezuje § 33 ZDP, ale s rozdílnou úhrnnou hranicí za dané účetní období.
ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položkách DNM a „B.II.3. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí”,
významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby v případě majetku vykazovaného v položce „B.II.2. Stavby”.
Obecně platí, že ocenění jednotlivého DNM a odpisovaného DHM se zvyšuje o jejich technické zhodnocení. Z čehož ovšem existují následující výjimky:
Jedná se o speciální situaci, kdy pořizovací cena kulturních památek a církevních staveb není známa, jak stanoví podle § 25 odst. 1 písm. k) ZÚ.
U těchto DHM se ocenění nezvyšuje o TZ, ale toto TZ je odpisováno samostatně.
Pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví se zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny.
k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku,
drobného nehmotného majetku, kterým se rozumí položky věcně spadající mezi DHM, mají-li dobu použitelnosti delší než 1 rok, ale nesplňují limit ocenění a účetní jednotka je vykazuje v nákladech.
V rámci DHM Položky „B.II.2. Stavby” a „B.II.3. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí” dále obsahují TZ, a to od výše ocenění stanoveného v § 47 odst. 3 PVZÚ (viz výše), a to u:
„cizího” majetku, který účetní jednotka úplatně nebo bezúplatně užívá a provede na něm technické zhodnocení na svůj účet (poznámka: zpravidla tedy u nájemce, pachtýře, vypůjčitele, příp. výprosníka),
drobného hmotného majetku, kterým se rozumí samostatné hmotné movité věci (soubory), s dobou použitelnosti delší než 1 rok, nesplňují-li limit ocenění a účetní jednotka o něm účtuje jako o zásobách.
022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí.
041 – Pořízení DNM,
042 – Pořízení DHM.
Do účetních nákladů se TZ (ať už v rámci účetní zhodnoceného majetku nebo samostatně) dostane prostřednictvím odpisů, účtovaných obvyklým způsobem na MD účtu 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku oproti účtům příslušných oprávek (07x a 08x), případně v zůstatkové ceně při prodeji apod.
ABC, s.r.o. je plátcem DPH a má stanoven účetní limit pro zařazení samostatných hmotných movitých věcí 30 000 Kč, který od roku 2014 platí rovněž pro jeho TZ. V březnu 2014 do jednoho svého vozidla zamontovala klimatizaci a elektronické zabezpečení za 20 000 Kč + DPH 4 200 Kč. Protože nebyl překročen limit pro TZ (30 000 Kč u plátce bez DPH), tak jej účetní jednotka zaúčtovala výdaj jako běžný provozní náklad.
V červnu 2014 firma stejný automobil dále dovybavila tažným zařízením a střešním oknem za 15 000 Kč + DPH 3 150 Kč. Samostatně by se opět nejednalo o „investici” TZ, ale o okamžitý provozní náklad. Ovšem protože u DHM je nutno výdaje charakteru TZ posuzovat v jejich úhrnu za celé jedno účetní období, došlo tak v červnu k překročení individuálního limitu pro TZ 30 000 Kč. Proto se nemůže jednat o dvě podlimitní TZ, která by mohla být provozním nákladem, ale o jedno TZ daného vozidla v úhrnné hodnotě 20 000 Kč + 15 000 Kč = 35 000 Kč. Tím pádem se z původně provozního nákladu stává investiční náklad, což je zapotřebí přeúčtovat.
Měsíc Popis účetního případu ABC, s.r.o. v roce 2014 Částka MD D
Specifická situace nastává u TZ provedeného (hrazeného) „nevlastníkem” – obvykle nájemcem nebo pachtýřem – které se souhlasem pronajímatele (propachtovatele) může účetně odpisovat uživatel majetku, třebaže jde o součást (příslušenství) věci patřící právně jiné osobě. Přičemž, jak bylo výše uvedeno, uživatel toto TZ účtuje na shodných majetkových účtech, jako vlastník zhodnoceného majetku. Což ostatně výslovně potvrzuje bod 5.1.7 ČÚS č. 013 – DNM a DHM. Již při sjednávání možnosti realizace TZ s pronajímatelem (propachtovatelem) by měl nájemce (pachtýř) dohodnout i způsob vzájemného vypořádání při ukončení nájmu (pachtu), a to zejména z daňových důvodů, viz § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP. Opět z právního hlediska nelze připustit prodej TZ, jelikož pronajímatel (propachtovatel) nemůže koupit něco, co již po právu vlastní – byť za to přímo nic nezaplatil – lze ale dohodnout úhradu vynaložených výdajů.
Cestovní kancelář si od firmy X najala v centru města nebytové prostory (nejsou vymezeny jako samostatná jednotka), kde chce mít své reprezentativní prodejní místo. Za tímto účelem bylo dohodnuto, že nájemce může provést patřičné stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci předmětu nájmu, tedy technické zhodnocení a toto může odpisovat. Současně bylo konkrétně sjednáno, které prvky TZ bude nájemce povinen při ukončení nájmu uvést do původního stavu (např. dělící příčky) a že zbylé výdaje na zhodnocení budovy vlastník uhradí ve výši odpovídající 20 % výdajů nájemce vynaložených na toto TZ. Výňatek z účtování nájemce:
Důsledně vzato by ale podle § 56 odst. 8 PVZÚ při účtování o TZ „cizího” majetku měla být během doby nájmu (pachtu) vždy účetně plně odepsána celá hodnota TZ. Takže účetní zůstatková cena by měla být k řešení pouze u předčasně (nečekaně) ukončených uživatelských vztahů. V praxi ale takto důsledně účetní jednotky – nájemci (pachtýři) – nepostupují, jelikož třeba kalkulují s možností prodloužení doby užívání. A také je otázkou, zda plné účetní odepsání celé hodnoty TZ v průběhu nájmu (pachtu) odpovídá účetním metodám s ohledem na věrné a poctivé zobrazení ekonomické skutečnosti, když je například sjednáno, že pronajímatel – případně další (nový) nájemce – uhradí původnímu nájemci část výdajů vynaložených na TZ. Zde je podle nás namístě v souladu s § 7 odst. 1 a 2 ZÚ odchýlit se od účetní metodiky upravené ve zmíněném § 56 odst. 8 PVZÚ, případně je možné aplikovat metodu zbytkové hodnoty (§ 56 odst. 3 PVZÚ).
V případě finančního leasingu, kdy v průběhu užívání uživatel hradil a se souhlasem vlastníka také odpisoval TZ, je třeba pamatovat na odlišný postup účetní (§ 47 odst. 4 PVZÚ) a daňový (§ 29 odst. 4 ZDP):
Technickým zhodnocením majetku může být půdní vestavba, zateplení fasády domu, změna palivového systému automobilu z nafty na LPG/CNG, rozšíření možností výrobní linky, nahrazení plynového kotle na vytápění budovy tepelným čerpadlem, výkonnější server firemní počítačové sítě, položení plovoucí podlahy do kanceláře místo koberce apod. Je tedy evidentní, proč z právního hlediska nejde o samostatné a převoditelné věci, ale o součást nebo příslušenství věci zhodnocené, s níž vytváří jeden funkční celek. Jelikož tyto položky mají investiční charakter (zvyšují užitnou i tržní hodnotu předmětného majetku), nakládá s nimi účetní a daňové právo obdobně jako výdaji na samotné pořízení zhodnocovaného majetku. Pro tyto účely pro tato všemožná vylepšení zavedlo účetnictví a daně legislativní zkratku – „technické zhodnocení”, dále také jen „TZ”.
A tímto jsme přímo u hlavního „problému” TZ. Obdobně jako náklady na pořízení (dlouhodobého) hmotného a nehmotného majetku, tak ani výdaje na TZ nejsou okamžitým účetním ani daňovým nákladem, ale (až na malé výjimky) zvyšují účetní a daňové ocenění zhodnoceného majetku. Což návazně znamená, že do účetních a daňových nákladů se výdaje na TZ promítnou až zprostředkovaně a postupně ve formě odpisů.
Naproti tomu oprava představuje zásahy do majetku, které „pouze” odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Oprava tedy obvykle napravuje nějakou fyzickou škodu, újmu, která se předmětnému majetku stala, a která brání jeho plnému a efektivnímu využívání. Oprava a priori nezvyšuje hodnotu opravovaného majetku, nepřináší žádnou novou funkčnost, nevylepšuje (významně) jeho původní technické parametry, nerozšiřuje vybavenost, nemění účel ani použitelnost tohoto majetku. Jediným úkolem opravy je „vrátit danou věc do hry”, aby opět řádně sloužila svému účelu. Oprava je tudíž nezbytná anebo přinejmenším výhodná pro samotné provozování opravované věci, z čehož logicky vyplývá, že spadá mezi běžné provozní náklady, které jsou okamžitým účetním i daňovým nákladem (výdajem). Podobně je tomu s údržbou věci, kterou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.
Protože důsledky záměny TZ za opravu a naopak mají nemilé daňové dopady, lze u spornějších a dražších výloh doporučit posudek odborníka znalého nejen příslušné technické disciplíny, ale také daní z příjmů. Nejbezpečnější je požádat přímo správce daně o tzv. závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku TZ nebo ne, jak umožňuje § 33a ZDP. Což ale vyžaduje, aby poplatník předložil správci daně celou řadu podkladů a zaplatil správní poplatek 10 000 Kč.
Oprava versus TZ
vyměněn byl vyžitý záchod a nově doplněn bidet.
Za příklad logiky uvažování soudu si vezměme například Rozsudek NSS 8 Afs 4/2012-39 ze dne 27. 4. 2012 (viz www.nssoud.cz), který sice pro stěžovatele (poplatníka) nedopadl dobře (soud došel k závěru, že se jednalo o TZ) nicméně tento závěr dostatečně odůvodňuje a naznačuje tak, jak by podobnou situaci NSS řešil.
Pojmy nástavby, přístavby a stavební úpravy jsou vymezeny přímo v § 2 odst. 5 SZ (zákon č. 183/2006 Sb.), který pojednává o změnách staveb.
Podle pokynu GFŘ D-6 se za změnu technických parametrů nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu. Například se může jednat o výměnu oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.
Technické zhodnocení není pouze výsadou hmotného majetku, třebaže na něm je v praxi prováděno nejčastěji. Technicky zhodnotit principiálně lze i majetek nehmotný. Od roku 2004 se opět ZDP samostatně věnuje nehmotnému majetku, vč. jeho technického zhodnocení. Daňový režimu upravuje § 32a odst. 6 ZDP.
1. Uvedení budovy do užívání
(vzetí do evidence) 1 000 000 021 042
Odpis budovy v 1. roce
(1 000 000 x 0,014) 14 000 551 081
2. Odpis budovy ve 2. roce
(1 000 000 x 0,034) 34 000 551 081
3. Odpis budovy ve 3. roce
4. Odpis budovy ve 4. roce
5. Odpis budovy v 5. roce
6. Zvýšení vstupní ceny budovy o TZ po uvedení její přístavby do užívání
(ZVC = 1 600 000 Kč) 600 000 021 042
Odpis v 6. roce (1 600 000 x 0,034), jde o rok uvedení TZ do užívání
(po kolaudaci) 54 400 551 081
Daňová zůstatková cena k 31. 12.
= ZVC – 7 odpisů (14 000 + 4 x 34 000 + 2 x 54 400) 1 341 200
(1 000 000 / 30) 33 334 551 081
S účinností od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2007 limitoval § 29 odst. 10 ZDP vstupní cenu (i zvýšenou vstupní po technickém zhodnocení) osobních automobilů kategorie M1. V roce 2004 to bylo částkou 900 000 Kč, která byla od 1. 1. 2005 zvýšena na 1 500 000 Kč. Od 1. 1. 2008 byla tato limitace sice zrušena, ale bude ještě po nějaký čas přežívat i nadále u osobních automobilů zaevidovaných do majetku poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2007, a to až do jejich vyřazení z majetku.
Obchodní společnost využívá jako účetní období hospodářský rok od 1. 10. do 30. 9. následujícího kalendářního roku. V létě roku 2008 pořídila osobní automobil pro firemní potřeby v ceně 2 000 000 Kč na úvěr.
Protože došlo ke koupi auta do 30. 9. 2008 (ve zdaňovacím období započatém v roce 2007), bude se na něj ještě plně vztahovat limitace vstupní ceny 1 500 000 Kč. Což znamená, že 500 000 Kč ceny auta jakož ani žádné jeho technické zhodnocení nebude daňově účinné prostřednictvím odpisů nebo v zůstatkové ceně. A to proto, že se stará (limitující) právní úprava vztahuje na auta kategorie M1 zaevidovaná do majetku do konce zdaňovacího období započatého v roce 2007. U dotyčné firmy zdaňovací období – hospodářský rok od 1. 10. 2007 do 30. 9. 2008 – započal v kalendářním roce 2007, pro který platí speciální režim upravený přechodným ustanovením k ZDP. Takže je jedno, že ke koupi vozu došlo až po 1. 1. 2008, kdy již v § 29 odst. 10 ZDP ani nikde v textu ZDP nenajdeme limitaci vstupní ceny.
Podle přechodného ustanovení týkajícího se této změny se u osobního automobilu, který byl dodán nebo pořízen z jiného členského státu anebo dovezen, a u technického zhodnocení osobního automobilu, s místem plnění v tuzemsku a s datem uskutečnění zdanitelného plnění do 31. 3. 2009, pro uplatnění nároku na odpočet daně použijí ustanovení § 72 až § 79 ve znění platném do 31. 3. 2009, a to i po 1. 4. 2009.
lhůta pro úpravu odpočtu daně činí rovněž trvale pouze 5 let, skončí tedy s rokem 2014.
ale s výjimkou lhůty pro úpravu odpočtu daně, která činí trvale opět pouze 5 let, a skončí tedy s rokem 2015.
ukazatelem nároku na odpočet daně (0 %, když neměl nárok na odpočet, 100 % při plném odpočtu daně, při nároku na odpočet daně v částečné výši – poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient anebo jejich součin) ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úpravy odpočtu daně, a
ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.
Úprava odpočtu daně = DPH na vstupu × (Nový – Starý ukazatel nároku na odpočet)
5 (movité věci a jejich TZ) nebo 10 (nemovitosti a jejich TZ)
Úprava odpočtu u DM (vč. TZ) přináší snížení či zvýšení nároku na odpočet DPH. Podle některých výkladů se tato částka projeví výsledkově, tj. v případě snížení nároku na odpočet bude daňovým nákladem, v případě zvýšení nároku na odpočet bude zdaňovaným výnosem. V návaznosti na pokyn GFŘ D-6 (bod 2 a 5 k § 29 ZDP a bod 5 a 7 k § 24 odst. 2 ZDP) se však domníváme, že úprava odpočtu by měla prioritně ovlivnit vstupní cenu majetku, a ovlivnit tak základ daně nikoliv přímo, ale prostřednictvím změny výše daňových odpisů.
Dojde-li u dlouhodobého majetku v pěti-, resp. desetileté lhůtě pro úpravu odpočtu daně k uskutečnění plnění dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby (nejčastěji formou prodeje), provede se v souladu s § 78d ZDPH jednorázová úprava odpočtu daně za roky zbývající do konce dané lhůty.
Od 1. 4. 2011 (v důsledku druhé novely ZDPH zmíněné výše) je třeba dát pozor na technické zhodnocení vytvořené vlastní činností [§ 4 odst. 4 písm. e) ZDPH], tj. takové, které plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil. A to z důvodu nestandardního postupu při uplatňování DPH při jeho pořízení v situacích, kdy bude takový dlouhodobý majetek pořízený vlastní činností pro tzv. smíšené účely. Tím se rozumí situace, kdy bude DM (včetně TZ) vytvořený vlastní činností dotyčnému plátci sloužit částečně pro účely s nárokem na odpočet daně a částečně pro účely bez nároku na odpočet daně (ať už…

References: § 24
 § 25
 § 30
 § 30
 § 32
 § 33

§ 4
 § 75
 § 76

§ 6
 § 7
 § 47
 § 24
 § 47
 § 33
 § 25
 § 47
 § 24
 § 56
 § 7
 § 56
 § 33
 § 2
 § 32
 § 29
 § 29
 § 72
 § 79
 § 29
 § 24
 § 78