Source: https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/Behandlungsraum-einer-Aerztin-als-haeusliches-Arbeitszimmer--Abgrenzung-zu-betriebsstaettenaehnlicher-Raum-34013
Timestamp: 2018-07-20 14:51:30+00:00

Document:
Behandlungsraum einer Ärztin als häusliches Arbeitszimmer – Abgrenzung zu „betriebsstättenähnlicher Raum“
ECLI:DE:FGMS:2017:0714.6K2606.15F.00
Volltext:BB-ONLINE BBL2017-2518-2
Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin den Abzug der geltend gemachten Aufwendungen für den Notbehandlungsraum als Sonderbetriebsausgaben. Sie macht geltend, dass es sich bei dem streitrelevanten Raum nicht um ein Arbeitszimmer im Sinne des Gesetzes handele. Zentrales Möbelstück sei nicht ein Schreibtisch, sondern die Spaltlampe. Für die Erledigung verwaltungstechnischer Arbeiten nutze sie – die Klägerin – ihr häusliches Arbeitszimmer im Obergeschoss des Hauses. Die Patienten müssten, um in die Notfallpraxis zu gelangen, privat genutzte Räume der Wohnung weder betreten noch durchqueren. Es bestehe lediglich ein gemeinsamer Zugang zu den Kellerräumen. Bei den Kellerräumen – außerhalb des Notbehandlungsraumes – handele es sich um Zubehörräume, die selten betreten würden und für die Berechnung der Wohnfläche irrelevant seien. Durch diese Kellerräume werde die Nutzung des Notbehandlungsraums nicht beeinträchtigt. Die Nutzungsbereiche könnten ungestört nebeneinander existieren.
Weiter macht die Klägerin geltend, dass ein Praxisschild am privaten Wohnhaus keinen Sinn mache. Denn die Patienten würden über den Anrufbeantworter der Arztpraxis über den jeweiligen Ort der Notfallpraxis informiert. Die Notfallpraxis der Klägerin sei auch nicht „rund um die Uhr“ besetzt. Vielmehr habe sie – die Klägerin – lediglich an bestimmten Wochen im Streitzeitraum Notdienst gehabt. Darüber hinaus sei sie im Notfall außerhalb der Sprechstundenzeiten über das Mobiltelefon erreichbar gewesen. Der Notbehandlungsraum werde ausschließlich für ärztliche Behandlungen genutzt. Im Streitzeitraum habe sie ca. 160 Patienten behandelt. Zum Nachweis hat die Klägerin eine Liste über abgerechnete Behandlungen für die Zeit vom 01.01.2010 bis 31.12.2012 vorgelegt. Danach sind 147 Behandlungen dokumentiert.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass ein unbeschränkter Betriebsausgabenabzug möglich sei, wenn der betreffende Raum nach dem äußeren Erscheinungsbild eindeutig nicht als Arbeitszimmer eingerichtet sei, sondern als betrieblich/beruflich genutzter Raum wie im Streitfall. Der Notbehandlungsraum der Klägerin sei kein Arbeitszimmer, da es am Schreibtisch als zentralem Möbelstück fehle. Der Raum werde auch (unstreitig) nicht privat genutzt, sondern ausschließlich beruflich. Aus diesem Grund komme es auch nicht auf die „leichte Zugänglichkeit“ an, da der Notbehandlungsraum nicht von einem häuslichen Arbeitszimmer abzugrenzen sei. Der BFH messe dem Merkmal der „leichten Zugänglichkeit“ keine Vorrangigkeit bei, sondern prüfe zunächst, welche Funktion und Einrichtung der Raum aufweise. Würde man einen eigenen Zugang oder eine leichte Zugänglichkeit für die Anerkennung des Betriebsausgabenabzugs fordern, käme den Merkmalen der Funktion und Einrichtung keine eigenständige Bedeutung zu, und man käme auch zu widersprüchlichen Ergebnissen. Für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, das in die häusliche Sphäre eingebunden sei, sei ein steuermindernder Abzug möglich, während dies bei einem ausschließlich beruflich genutzten Raum ohne separaten Zugang ausgeschlossen sei. Der betrieblich/beruflich genutzte Raum werde damit steuerrechtlich schlechter gestellt als das häusliche Arbeitszimmer. Das Merkmal der leichten Zugänglichkeit sei nur in den Fällen relevant, in denen ein Raum mit einem Schreibtisch als zentralem Möbelstück ausgestattet sei und zudem betrieblich/beruflich genutzt werde. Dies sei im Streitfall mangels Einrichtung mit einem Schreibtisch gerade nicht gegeben.
I. Gemäß § 4 Abs. 4 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Betriebsausgaben einer Personengesellschaft die Ausgaben, die durch den Betrieb dieser Gesellschaft oder – als Sonderbetriebsausgaben – durch die Beteiligung der Gesellschafter an der Personengesellschaft veranlasst sind (vgl. auch BFH-Urteile vom 29.07.2015 IV R 16/12, BFH/NV 2015, 1572, und vom 26.01.1995 IV R 73/93, BFHE 177, 367, BStBl II 1995, 589).
II. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer den Gewinn nicht mindern. Von einem häuslichen Arbeitszimmer im Sinne der genannten Vorschrift ist eine Betriebsstätte im Sinne des § 12 der Abgabenordnung (AO) und ein „betriebsstättenähnlicher Raum“ abzugrenzen, für die die Abzugsbeschränkungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht gelten.
1. Unter einer Notfallpraxis sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Räume zu verstehen, die erkennbar besonders für die Behandlung von Patienten eingerichtet und für jene leicht zugänglich sind (BFH-Urteile vom 05.12.2002 IV R 7/01, BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463, und vom 20.11.2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203; BFH-Beschluss vom 16.04.2009 VIII B 222/08, BFH/NV 2009, 1421; vgl. auch BFH-Beschluss vom 09.05.2017 X B 23/17, juris: Büro eines Versicherungsmaklers, und BFH-Urteil vom 09.06.2015 VIII R 8/13, HFR 2016, 13: Klavierstudio einer Musikpädagogin). Die Einordnung als Praxis, die entsprechende ärztliche Einrichtung unterstellt, kommt daher nur in Betracht, wenn die Räumlichkeiten über einen von den privaten Räumen separaten Eingang verfügen (BFH in BFH/NV 2009, 1421). Muss der Notfallpatient erst einen Flur oder eine Diele durchqueren, die dem Privatbereich unterfallen, fehlt es an der nach außen erkennbaren Widmung der Räumlichkeiten für den Publikumsverkehr und damit an der für die Patienten leichten Zugänglichkeit. Die Räumlichkeiten unterliegen dann unabhängig von ihrer Einrichtung dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (BFH in BFH/NV 2009, 1421 und in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203).
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze unterliegt der streitrelevante Notbehandlungsraum der Klägerin unabhängig von seiner Einrichtung den Abzugsbeschränkungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Denn die Patienten müssen, um in den Notbehandlungsraum im Keller zu gelangen, zunächst den Eingangsbereich des Hauses und einen Teil des Flures im Erdgeschoss durchqueren. Es gibt nur eine (einzige) Haustür, die ohne gesonderten Flur (Windfang) in das Erdgeschoss führt, wo sich außer der Treppe zum Keller das Schlafzimmer der Klägerin, das Wohnzimmer, die Küche und ein Gäste-WC befinden. Das Bad ist über das Schlafzimmer zu erreichen. Nach dem Betreten des Flures im Erdgeschoss müssen die Patienten, um in den Notbehandlungsraum zu gelangen, die in den Keller führende Treppe benutzen und im Keller nochmals einen Flur überqueren, der nicht nur zum Notbehandlungsraum führt, sondern zu weiteren privat genutzten Räumen. Hiervon gehen auch die Beteiligten aus.
Nach der Rechtsprechung des BFH wäre es für die Einordnung des Raumes als Notfallpraxis nur unschädlich, wenn der Eingangsbereich der Praxisräume sich erkennbar von den ansonsten privat genutzten Räumlichkeiten absetzen und – abgesehen von einer Tür – keine räumliche Verbindung zu diesen aufweisen würde, z.B. Windfang (vgl. BFH in BFH/NV 2009, 1421). Dies ist vorliegend jedoch gerade nicht der Fall.
3. Die hiergegen von der Klägerin erhobenen Einwendungen sind zwar nicht von der Hand zu weisen. Jedoch hält der Senat sie im Ergebnis nicht für überzeugend.
a. Zum einen verzichtet der BFH auch in den Fällen, in denen der Raum unstreitig als betrieblich genutzter Raum eingerichtet ist, nicht auf das Merkmal der leichten Zugänglichkeit. So hat der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 205, 46 dem Finanzgericht (im Wege der Rückverweisung) aufgegeben, „zunächst“ festzustellen, ob die streitrelevanten Praxisräume im Kellergeschoss für die Patienten leicht zugänglich waren. Der BFH hat damit in seiner Entscheidung gerade nicht darauf abgestellt, dass zwei Räume – nach den Angaben der Steuerpflichtigen – als Behandlungsräume dienten. Erst im zweiten Schritt hat der BFH dem FG aufgegeben, Feststellungen zur außerbetrieblichen Nutzung der Räume zu treffen.
b. Zum anderen hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 27.07.2015 entschieden, dass Aufwendungen für Räume innerhalb des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, „gleichwohl“ unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten gemäß § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sind, wenn sie betrieblich/beruflich genutzt werden und sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raumes und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen (BFH-Beschluss vom 27.07.2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, D.2.b.bb.). Aus dem Wort „gleichwohl“ ergibt sich, dass die unbeschränkte Abzugsmöglichkeit bei beruflich genutzten Räumen im privaten Wohnhaus „trotz“ der Einbindung in die Sphäre der privaten Lebensführung gilt, jedoch nur dann, wenn eine private Mitbenutzung der Räume, die maßgeblicher Grund für die Abzugsbeschränkung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist, ausgeschlossen werden kann.
4. Da der Notbehandlungsraum im Keller der Klägerin nach Maßgabe der oben dargestellten Rechtsgrundsätze nicht als Notfallpraxis im Sinne der Rechtsprechung anzuerkennen ist, unterliegen die geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG mit der Folge, dass diese nicht abziehbar sind. Denn der Klägerin standen – unstreitig – ärztliche Behandlungsräume in den Räumlichkeiten der Praxis der Beigeladenen in U zur Verfügung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG).
5. Die Höhe der von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Einer weiteren Erörterung dieses Punktes bedarf es daher nicht.

References: § 4
 § 15
 § 4
 § 12
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 9
 § 4
 § 4