Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-gl-973-18-przedawnienie-wydania-decyzji-522712820
Timestamp: 2020-01-28 03:54:51+00:00

Document:
I SA/Gl 973/18, Przedawnienie wydania decyzji...
Opublikowano: LEX nr 2619124
I SA/Gl 973/18
Przedawnienie wydania decyzji konstytutywnej.
Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ, WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Zaskarżoną decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) w związku z art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629, dalej: u.p.s.d.) powołanych w uzasadnieniu prawnym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) nr (...) ustalającą wobec M.F. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej A.F. - w kwocie (...) zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stania faktycznym i prawnym.
Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia (...), sygn. akt (...) spadek po zmarłej w dniu (...) A.F. nabyli na podstawie ustawy syn Z.F. oraz wnuk M.F. w 1/2 części każdy. Powyższe postanowienie uprawomocniło się z dniem (...).
Mimo wynikającego z art. 17a u.p.s.d. obowiązku złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, zeznania podatkowego o nabyciu majątku w drodze spadku M.F. (dalej: podatnik, strona, skarżący) złożył je dopiero na wezwanie organu I instancji z dnia (...).
W dniu 1 września 2016 r., postanowieniem z dnia (...), zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatnika w podatku od spadków i darowizn.
Pismem z dnia 6 września 2016 r. podatnik złożył wyjaśnienia oraz przedłożył wyliczenia, które jego zdaniem kwalifikują niniejszą sprawę do umorzenia postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie możliwości powstania zobowiązania podatkowego.
Pismem z dnia (...) organ I instancji wezwał podatnika do złożenia dokumentów mogących mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania.
W odpowiedzi podatnik przedłożył do akt sprawy między innymi akty własności ziemi (AWZ nr (...) i (...)) dotyczące nieruchomości o powierzchni (...) m2 położonej w W. oraz nieruchomości o powierzchni (...) m2 położonej w W., wystawione na nazwisko spadkodawczyni. Następnie w uzupełnieniu odpowiedzi na wezwanie z dnia (...) przedłożono dodatkowe dokumenty dotyczące masy spadkowej, między innymi akt własności ziemi (AWZ (...)) dotyczący nieruchomości o łącznej powierzchni (...) m2 położonej w R., wystawiony na nazwisko spadkodawczyni oraz jej męża S.F., który, jak ustalono, zmarł w dniu (...), a więc przed spadkodawczynią.
Po analizie złożonych do sprawy dokumentów, pismem z dnia (...), organ I instancji zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie rozbieżności co do powierzchni działek oraz do złożenia oświadczenia czy na dzień 4 listopada 1971 r. spadkodawczyni była w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności ustawowej.
Jak wynikało z odpowiedzi podatnika z dnia 27 grudnia 2016 r. zmarła w dniu 4 listopada 1971 r. pozostawała w związku małżeńskim ze S.F. i w ich związku obowiązywał ustrój wspólności ustawowej.
Mając powyższe na uwadze organ I instancji postanowieniem z dnia (...) zawiesił postępowanie w sprawie, zobowiązując stronę do przeprowadzenia postępowania o ujawnienie spadkobierców po zmarłym wcześniej mężu spadkodawczyni S.F.
W dniu 4 sierpnia 2017 r. do organu I instancji wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia (...), sygn. akt (...) stwierdzające, że spadek po zmarłym S.F. nabyła jego żona A.F., syn Z.F. oraz syn E.F. - po 1/3 części każde z nich.
Jak wynika z akt sprawy organ I instancji jeszcze dwukrotnie wystosował do podatnika wezwanie ((...) oraz (...)) w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu masy spadkowej.
W odpowiedzi na powyższe wezwania podatnik błędnie wskazywał udziały spadkodawczyni. Mając bowiem na uwadze fakt, że w dniu 4 listopada 1971 r. zmarła pozostawała w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności ustawowej - nieruchomości nabyte aktem własności Nr (...) oraz (...) stanowiły współwłasność spadkodawczyni oraz jej małżonka.
W wyniku szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono udziały zmarłej w poszczególnych składnikach masy spadkowej, stwierdzając jednocześnie, że określone przez podatnika wartości przedmiotu spadku na dzień powstania obowiązku podatkowego są zgodne z wartościami rynkowymi.
Składniki majątku spadkowego przedstawiono w tabeli zawartej na str. 3 decyzji organu I instancji.
Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czystą wartość) ustalono według stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Przy obliczaniu podstawy opodatkowania, z podstawy wyłączono kwotę wolną od podatku, stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.s.d. (która dla grupy I wynosi 9 637 zł). Szczegółowe obliczenie zobowiązania podatkowego, które ustalono na kwotę (...) zł, przestawiono na str. 6 uzasadnienia decyzji organu I instancji.
W odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji, podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił: przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz błędy merytoryczne w określeniu wartości majątku.
W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że decyzję wydano bez zachowania wymogów u.p.s.d. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Zdaniem strony, odwołującej się do orzecznictwa sądowego, jeżeli od chwili śmierci spadkodawczyni ((...)), spadkobierca nie złożył deklaracji podatkowej w podatku od spadków i darowizn, to dotąd nie powstało zobowiązanie podatkowe i nastąpiło przedawnienie możliwości jego powstania. Tymczasem organ I instancji nie tylko nie uznał faktu przedawnienia, ale nawet nie rozważył tego zagadnienia. W zakresie zarzutów dotyczących podstawy opodatkowania podatnik podniósł, że błędnie przyjęto, iż majątek odziedziczony przez spadkodawczynię po rodzicach jest jej współwłasnością, a nie majątkiem odrębnym, który nie wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków. Wskazał, że bez względu na obowiązujący w małżeństwie ustrój majątkowy, darowizna lub spadek otrzymany przez jedno z małżonków jest jego majątkiem odrębnym i nie wchodzi w skład majątku wspólnego. - jest majątkiem odrębnym tego małżonka. Bez znaczenia jest przy tym skład owej darowizny lub spadku, gdyż zostaje ona otrzymana wyłącznie przez obdarowaną, chyba, że w akcie darowizny czy testamencie wskazano oboje małżonków. Żaden z przedstawionych w postępowaniu podatkowym dokumentów - aktów własności ziemi, nie wspomina o podobnych rozporządzeniach, wobec czego należało uznać, że majątek spadkodawczyni pochodzi z darowizn, które nie wchodzą do majątku wspólnego, bo są majątkiem osobistym obdarowanej.
Zdaniem podatnika o charakterze majątku jako majątku osobistego spadkodawczyni świadczą przedstawione do sprawy dokumenty - Akt własności ziemi nr (...) oraz Akt Własności Ziemi nr (...).
Ponadto strona zarzuciła, że błędnie uznano, iż zmarła była właścicielką 4/6 części działek nr (...) oraz nr (...), gdy tymczasem była ona właścicielką 1/1 części działek nr (...) oraz nr (...), gdyż działki te otrzymała w darowiźnie od rodziców, były one jej majątkiem osobistym i zgodnie z prawem nie wchodziły w skład wspólności małżeńskiej.
Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania.
Na wstępie swoich rozważań zacytował art. 21 § 1 i § 5 o.p. i art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 15 ust. 1 u.p.s.d.
Dalej przywołano art. 17a tej ustawy, który stanowi, że podatnicy tego podatku zobowiązani są złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wg ustalonego wzoru, do którego należy dołączyć dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.
Następnie zauważono, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
Natomiast stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę, (art. 1025 § 1 k.c.).
W świetle przepisów k.c. nabycie spadku jest uzależnione również od woli spadkobiercy. Oświadczenie woli w tym przedmiocie może być złożone w terminie 6 miesięcy, który liczony jest od dnia w którym spadkobierca dowiedział się o tytule powołania do dziedziczenia, niemniej oświadczenie złożone ustnie lub na piśmie z podpisem urzędowo poświadczonym w tym terminie przed sądem lub notariuszem oznacza definitywnie - zgodnie z jego wolą - nabycie spadku w chwili jego otwarcia.
W odniesieniu do przedawnienia obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, wskazano, że zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Na gruncie u.p.s.d. zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, które w rozpatrywanej sprawie nastąpiło w chwili śmierci spadkodawczyni, czyli w dniu (...). Ponieważ podatnik nie zgłosił opodatkowania nabytych w drodze spadkobrania rzeczy i praw majątkowych w terminie związanym z chwilą przyjęcia spadku, to w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, czyli z dniem (...).
Decyzja wydana w niniejszej sprawie ma charakter konstytutywny i zobowiązanie w niej ustalone powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., tj. "z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania'". Z tego też względu kwestię terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w niniejszej sprawie reguluje art. 68 o.p.
W myśl § 1 tego przepisu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Natomiast zgodnie z treścią § 2 powyższej regulacji jeżeli podatnik:
Zatem istotne znaczenie dla biegu terminu przedawnienia ma okoliczność ujawnienia w deklaracji podatkowej (zeznaniu podatkowym) danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Pięcioletni okres przedawnienia powinien być stosowany wówczas, gdy podatnik był obowiązany do złożenia deklaracji (zeznania podatkowego) - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - ale tego nie uczynił lub złożył deklarację, ale nie ujawnił w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Po upływie określonego terminu przedawnia się więc prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie, powstaje obowiązek zapłacenia podatku.
Przy czym, jak podkreślono, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie pozwala na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie, jak i w doktrynie jednolicie podnoszone jest, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ I instancji.
Wobec powyższego wskazano, że w niniejszym postępowaniu obowiązuje 5- letni okres przedawnienia, gdyż podatnik nie złożył deklaracji podatkowej (zeznania podatkowego). Postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku uprawomocniło się w dniu (...), wobec czego prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2017 r. Jednak w rozpatrywanej sprawie z powodu zawieszenia postępowania podatkowego przez organ I instancji na okres (...) dni ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nowy termin przedawnienia ww. zobowiązania upływa (...). Decyzja organu I instancji została wydana i doręczona w dniu (...), a więc przed upływem tego terminu.
Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2178/09, LEX nr 898044, w którym stwierdzono, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny. Określa on datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej to jednak "uzewnętrzniony" został w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu oraz początek biegu terminu uprawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W orzeczeniu tym skład orzekający podzielił także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 921/06, LEX nr 281823, że art. 6 ust. 4 w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podobnie analizowany problem postrzega się w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228), L. Etel, G. Liszewski (por. Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji).
Odnośnie zarzutów dotyczących składników masy spadkowej organ odwoławczy wskazał, że nabycie przez spadkodawczynię nieruchomości nastąpiło na podstawie art. 1, art, 5 i art. 12 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych. Z analizy zgromadzonego materiału oraz z wyjaśnień strony, wynikało iż na dzień wejścia w życie ww. ustawy, czyli na dzień 4 listopada 1971 r., spadkodawczyni pozostawała w związku małżeńskim ze S.F., który zmarł w dniu (...). Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia (...), sygn. akt (...) spadek po zmarłym S.F. nabyła w 1/3 części jego żona A.F.
Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz. U. z 1971 r. Nr 27, poz. 250 z późn. zm.) nieruchomości znajdujące się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy w samoistnym posiadaniu rolników stają się z mocy samego prawa własnością tych rolników, jeżeli oni sami lub ich poprzednicy objęli te nieruchomości w posiadanie na podstawie zawartej bez prawem przewidzianej formy umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, umowy o dożywocie lub innej umowy o przeniesienie własności, o zniesienie współwłasności albo umowy o dział spadku.
Akt własności kreował nabycie nieruchomości, wobec czego w świetle obowiązującej ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm., dalej: k.r.i.o.) w przypadku istniejącego ustroju wspólności małżeńskiej nieruchomość nabyta w trakcie małżeństwa przez jednego z małżonków wchodziła do majątku wspólnego.
Według zasad przyjętych w przepisach k.r.i.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje miedzy małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa małżeńska obejmująca ich dorobek, chyba, że ustrój ten zostanie umownie wyłączony przez zainteresowane strony.
Wspólny majątek małżonków stanowią przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Dorobek w rozumieniu art. 31 k.r.i.o. obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jeżeli tylko nie stanowią one odrębnego majątku małżeńskiego.
Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skoro nabycie przez spadkodawczynię wszystkich wyżej wymienionych nieruchomości nastąpiło na podstawie art. 1, art. 5 i art. 12 ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, a w dacie wejścia w życie tej ustawy spadkodawczyni pozostawała w związku małżeńskim ze S.F., który zmarł (...), to wszystkie te nieruchomości stanowiły wspólny majątek małżonków. Istnienie ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w dniu 4 listopada 1971 r. stanowi bowiem dostateczną i wyczerpującą przyczynę zaliczenia nabytej przez jednego z małżonków nieruchomości do majątku dorobkowego.
Dla powyższej oceny, umowa darowizny, będąca przyczyną objęcia nieruchomości w samoistne posiadanie nie ma zatem znaczenia, ponieważ ustawa o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych w art. 1 ust. 2 nie wiąże z jej istnieniem skutku w postaci nabycia własności, a jedynie przewiduje jej uwzględnienie dla możności nabycia własności bez konieczności wykazania oznaczonego okresu samoistnego posiadania. Dla oceny skutków uwłaszczenia w sferze stosunków majątkowych małżeńskich również nie ma znaczenia, czy w dniu 4 listopada 1971 r. oboje małżonkowie byli samoistnymi współposiadaczami nieruchomości darowanej jednemu z nich. Fakt powyższy miałby znaczenie przy rozstrzyganiu o samym uwłaszczeniu i powinien stanowić podstawę wskazania w akcie własności ziemi jako nabywców obojga małżonków.
Tego rodzaju poświadczenie nabycia własności przez oboje małżonków z reguły eliminowałoby spory odnośnie przynależności uwłaszczonej nieruchomości do majątku dorobkowego. Przy braku współposiadania małżonków, decyzja uwłaszczeniowa opiewająca tylko na jednego z nich również nie stwarza podstawy do niezaliczenia uwłaszczonej nieruchomości do majątku dorobkowego. Skutek w postaci uwłaszczenia jednego małżonka w czasie, gdy pozostaje on we wspólności ustawowej majątkowej wywołuje sytuację dającą się określić w czasie jako "nabycie przedmiotu majątkowego przez jednego z małżonków", co odpowiada hipotezie przepisu art. 32 § 1 k.r.i.o. i podobnie jak wspólne uwłaszczenie małżonków, prowadzi do powstania majątku dorobkowego.
Dalej organ odwoławczy zauważył, że w uzasadnieniu Aktu Własności Ziemi Nr (...) stwierdzono, iż A.F. stała się z mocy samego prawa właścicielem nieruchomości położonej w W. - obręb Z., gdy pozostawała we wspólności majątkowej ustawowej z mężem S.F., zatem nieruchomość nabyta na podstawie art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych przez jedno z małżonków wchodzi w skład majątku wspólnego obojga małżonków, jeżeli w dacie wejścia tej ustawy stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami polegały na ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.
Na poparcie powyższego stanowiska przywołano postanowienia SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. I CKN 884/00 i dnia 11 września 2002 r., sygn. V CKN 1232/00, w których stwierdzono, że nieruchomość rolna nabyta na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych przez jedno z małżonków wchodzi w skład majątku wspólnego obojga małżonków, jeżeli w dniu wejścia w życie ustawy stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami podlegały ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, nawet gdy stroną umowy zawartej bez prawem przewidzianej formy o przeniesienie własności nieruchomości był jeden z małżonków. Kontynuacją powyższego stanowiska było postanowienie SN z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. III CK 475/02, w którym przedstawiono charakter prawny nabycia na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych oraz dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tym przedmiocie. Sąd Najwyższy wskazał między innymi, że kwestia zaliczenia do majątku wspólnego lub odrębnego małżonków nieruchomości podlega ocenie na gruncie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stanowisko to wywodzi się z powszechnie aprobowanego poglądu, że nabycie własności nieruchomości, na podstawie art. 1 ust. 1 ww. ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, ma charakter nabycia pierwotnego. Podłożem tego poglądu jest stwierdzenie, że art. 1 ust. 1 ww. ustawy nie był wyrazem konwalidacji nieformalnych umów zbycia nieruchomości rolnych, lecz stanowił formę pierwotnego nabycia własności. W istocie chodziło o usankcjonowanie stanów posiadania gruntów rolnych oraz uporządkowanie skomplikowanych stosunków własnościowych na wsi, w związku z czym prawodawca istniejącym stanom faktycznym nadał walor prawny przez przyznanie samoistnym posiadaczom - z mocy samej ustawy prawa własności posiadanych nieruchomości.
Według zasad kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w brzmieniu obowiązującym na dzień 4 listopada 1971 r. a w szczególności jego art. 31, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa małżeńska obejmująca ich dorobek, chyba że ustrój ten zostanie umownie wyłączony przez zainteresowane strony. Wspólny majątek małżonków stanowią przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Dorobek - w rozumieniu art. 31 k.r. i op. obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jeżeli tylko nie stanowią one odrębnego majątku jednego z małżonków z mocy przepisu art. 33 k.r. i op. W myśl tych zasad każda nieruchomość rolna nabyta na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych powinna być zaliczona do majątku wspólnego małżonków, gdy w dniu 4 listopada 1971 r. istniała między nimi wspólność ustawowa (taką ostatecznie ukształtowaną linię orzecznictwa potwierdzają np.: uchwały SN: z dnia 1 lutego 1989 r., III CZP 114/88, z dnia 24 stycznia 1991 r., III CZP 61/90 z dnia 14 kwietnia 1994 r., III CZP 45/94, wyroki SN: z dnia 9 września 1999 r., II CKN 458/98, z dnia 9 listopada 2000 r., II CKN 327/00.
Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty dotyczące określenia wartości masy spadkowej są bezpodstawne. W świetle powyższych wywodów za nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy uznano przedstawioną przez stronę kserokopię aktu notarialnego z dnia (...).
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wskazał na:
- naruszenie prawa materialnego poprzez fakt, iż decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie skarżącej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (czyli po (...)) i skutkiem jego upływu jest wygaśnięcie prawa podmiotowego i opartego na nim roszczenia podatkowego;
- naruszenie prawa materialnego poprzez fakt, iż wcześniej nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - od chwili śmierci spadkodawczyni ((...)) do czasu wszczęcia postępowania, spadkobierca nie złożył deklaracji podatkowej w podatku od spadków i darowizn, więc dotąd nie powstało zobowiązanie podatkowe i na skutek upływu czasu nastąpiło przedawnienie możliwości powstania tego zobowiązania, prawo podmiotowe, jak również oparte na nim roszczenie podatkowe wygasło,
- naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że nabycie nieruchomości przez spadkodawczynię nastąpiło na podstawie art. 1 art. 5 i art. 12 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych; tymczasem, jak to wynika z dołączonych do sprawy dokumentów - spadkodawczyni nabyła majątek, który jest przedmiotem niniejszego postępowania, na podstawie darowizny od rodziców z 1962 r.;
- naruszenie prawa procesowego przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez błędne określenie wartości majątku spadkodawczyni oraz uznanie, że majątek odziedziczony przez nią po jej rodzicach jest jej współwłasnością, a nie majątkiem odrębnym - co spowodowało błędne ustalenie podstawy opodatkowania.
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o:
uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w tej sprawie;
W uzasadnieniu skargi, odnośnie zarzutu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia prawa do jego ustalenia wskazano na wstępie, że z dniem (...) upływał termin wydania i doręczenia ostatecznej decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Termin ten upływałby 31 grudnia 2017 r., jednak na skutek zawieszenia postępowania przez organ podatkowy przez okres (...) dni, ostatecznym dniem przedawnienia stał się właśnie (...). Tymczasem decyzję organu odwoławczego doręczono stronie dopiero w dniu 28 czerwca 2018 r., a zgodnie z powszechną wykładnią prawną (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 452/16) tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne, co oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p.
Dalej przedstawiono argumentację dotyczącą przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym zakresie skarżący podniósł, że w świetle art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli od chwili śmierci spadkodawczyni ((...)), spadkobierca nie złożył deklaracji podatkowej, to uznać należy, że dotąd nie powstało zobowiązanie podatkowe i nastąpiło przedawnienie możliwości powstania tego zobowiązania.
Powyższą interpretację potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych. Na przykład w wyroku z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 819/07 NSA stwierdził m.in.: że jeśli nie ma już obowiązku zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania (np. z powodu przedawnienia), to w ogóle nie można mówić o odnowieniu tego obowiązku w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Jeżeli w chwili powołania się na darowiznę obowiązek podatkowy nie był już egzekwowalny, to nie mogła zadziałać dyspozycja z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W orzeczeniu tym NSA odwołał się także do glosy prof. B. Brzezińskiego, w której glosator wprost i czytelnie parafrazuje uchwałę SN w słowach: "aby obowiązek podatkowy w wyniku powołania się na darowiznę mógł biec na nowo (rozpocząć się ponownie) to nie może nastąpić jego przedawnienie, wówczas brak podstaw do ponownego powstania obowiązku podatkowego". Wg przytoczonego stanowiska prof. Brzezińskiego skutkiem powołania się na darowiznę (wg art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co organ podatkowy w cytacie pominął) jest to, że od nowa płynąć zaczyna termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej; nie powstaje żaden nowy obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów prawa materialnego, ale może być realizowany obowiązek, który powstał wcześniej.
W uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy stwierdził, że w wyniku czynności procesowej (powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym), rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia.
Dalej Sąd klarownie przyrównał instytucję z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. do cywilistycznej instytucji przerwania biegu przedawnienia, która jak powszechnie wiadomo ma zastosowanie wyłącznie do zobowiązań nieprzedawnionych. Brak zrozumienia powyższego przez organ podatkowy zapewne wynika z braku zrozumienia dla analizy systemowej, której dokonuje w cytowanej uchwale Sąd Najwyższy. Dla wykładni art. 6 ust. 4 bowiem konieczne jest odwołanie się do instytucji przedawnienia obowiązku podatkowego i konsekwencji jakie za sobą niesie. (...).
Podobne stanowisko wyrażono w zacytowanych w skardze wyrokach WSA w Łodzi: z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1352/08 oraz z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1354/08. Stwierdzono w nich, że skoro otwarcie spadku nastąpiło w dniu 24 lutego 1998 r., to zachodzi więc nie rozważona przez organy podatkowe możliwość, że od końca roku kalendarzowego, w którym powstał pierwotny obowiązek podatkowy do uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku upłynęło ponad 5 lat. Upływ terminu przedawnienia powoduje utratę prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Regulację z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy traktować jako swoiste odnowienie obowiązku podatkowego, które w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia. Nie może jednak powodować powstania obowiązku podatkowego ponownie w przypadku, gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 upłynął już okres przedawnienia (C. Pieńkosz, Przedawnienie w podatku od spadków darowizn, Doradztwo Podatkowe nr 11 z 2003 r.). Przyjęcie powyższego poglądu oznacza konieczność badania przez organ podatkowy, czy nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru podatku. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził także, iż jest mu znane stanowisko odmienne, zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 921/06, którego jednak nie podzielił, gdyż oznaczałoby pozbawienie podatnika możliwości skorzystania z instytucji przedawnienia.
Tożsame stanowisko wynika z wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 1101/02, w którym skład orzekający uznał, że "odnowienie" prawa organu do orzekania w sprawie wymiaru podatku jest aktualne jedynie wówczas, gdy nie upłynął jeszcze termin jego przedawnienia (art. 68 Ordynacji podatkowej). W związku powyższym fiskus może wymierzyć podatek jedynie w ciągu 5 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Także skład siedmiu sędziów SN w uchwale z dnia 21 marca 1991 r., sygn. akt III AZP 14/90 stwierdził: (...) Jeżeli zatem podatnik (darczyńca lub obdarowany) z przewidzianych prawem powodów nie jest już zobowiązany do zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania, to w ogóle nie zachodzi hipoteza umożliwiająca odnowienie jego obowiązku /podobnie jak warunkiem odnowienia zobowiązania cywilnoprawnego jest istnienie, w chwili nowacji, ważnego zobowiązania, które ulega przekształceniu w nowe - art. 506 k.c.) (...) Dla zrozumienia istoty regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy zwrócić uwagę na to, że skutek, o którym mowa w tym przepisie, wiąże się - oprócz braku realizacji obowiązku podatnika zgłoszenia darowizny do opodatkowania - z faktem powołania się przez podatnika na darowiznę przed organem podatkowym. W tych okolicznościach następuje przekształcenie obowiązku podatkowego wynikającego z darowizny, lecz przecież nie co do istoty tego obowiązku, który ciągle pozostaje obowiązkiem podatkowym z tym samym przedmiotem opodatkowania. Następuje natomiast swoiste odnowienie tego obowiązku w zakresie chwili jego powstania, która jest początkiem biegu terminu przedawnienia, określonego w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ten sposób, w wyniku czynności procesowej (powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym) rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia. Przy przyjęciu takiego znaczenia normy zawartej w art. 6 ust. 4 zd. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn można upatrywać analogii tego uregulowania do zasad przerywania biegu przedawnienia, określonych w systemie prawa dla stosunków cywilnoprawnych (art. 123 i art. 124 k.c.).
Dodatkowo skarżący powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia (...), nr (...). Analizowano w niej stan faktyczny, w którym nabycie spadku nastąpiło w 1994 r., spadkobiercy nie złożyli zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wydano w 2003 r. i wówczas także nie złożono zeznania podatkowego. Organ interpretacyjny stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w 2003 r., wobec czego upłynął już 5-letni termin, określony w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku nie powstało, przedawnieniu uległo bowiem prawo do jego ustalenia. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że w opisanej sytuacji nie będzie miało miejsca tzw. odnowienie obowiązku podatkowego. Według brzmienia art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d. obowiązującego do końca 2006 r. (a właśnie przepisy w tym stanie prawnym mają zastosowanie w niniejszej sprawie) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym tylko na okoliczność dokonania darowizny - jeżeli nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Przepis ten w takim stanie prawnym nie dotyczył nabycia w drodze dziedziczenia. Nadmieniono także, iż z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, to w sytuacji, gdyby w przyszłości pojawiło się nowe pismo stwierdzające nabycie spadku (np. postanowienie sądu o nabyciu spadku zmieniające to poprzednie) powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z powołanym powyżej art. 6 ust. 4 u.p.s.d.
Mając na uwadze powyższe skarżący zarzucił, że organy obu instancji wypowiadając się w kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji nie odniosły się do żadnego z przywołanych (cytowanych także w odwołaniu) orzeczeń.
W dalszych wywodach skargi podniesiono, że nabycie nieruchomości przez spadkodawczynię nastąpiło na podstawie darowizny od rodziców z 1962 r., a nie - jak przyjęły organy - na podstawie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych. W tym zakresie wskazano, że wspomniana ustawa miała wprowadzać uporządkowanie skomplikowanych stosunków własnościowych, poprzez usankcjonowanie stanów posiadania gruntów w ramach gospodarstw rolnych. Przepisy te wprowadziły więc liberalne zasady nabywania własności. W szczególności faktyczni posiadacze gruntów z dniem wejścia w życie ustawy, tj. z dniem 4 listopada 1971 r. z mocy prawa stawali się właścicielami posiadanych gruntów. Nabycie potwierdzały organy administracyjne, po przeprowadzeniu postępowania mającego na celu wykazanie spełnienia wymagań ustawy. Szybką procedurę wieńczył akt własności ziemi, który nie tworzył prawa, ale stanowił dokument potwierdzający nabytą własność i był podstawą wpisów prawa własności nieruchomości w księgach wieczystych. Postępowania uwłaszczeniowe w tym trybie prowadzone były do dnia 6 kwietnia 1982 r., kiedy to ogłoszona została i weszła w życie ustawa z dnia 26 marca 1982 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz o uchyleniu ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, której art. 4 stanowi, że: "uchyla się ustawę z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (...), z tym że pozostaje w mocy nabyta na jej podstawie własność nieruchomości oraz związane z tym nabyciem skutki prawne...", a ponadto że: "rozpoznawanie spraw o stwierdzenie nabycia na podstawie tej ustawy własności nieruchomości przez posiadacza samoistnego (...) przekazuje się sądom". Dlatego też, mimo iż ustawa "uwłaszczeniowa" już nie obowiązuje, wciąż stosuje się ją przy rozpatrywaniu stanów faktycznych, które istniały na dzień 4 listopada 1971 r. tj. w chwili jej wejścia w życie.
Ustawodawca przewidział tam uwłaszczenie w dwóch odmianach. Art. 1 ust. 1 ustawy stanowi, że nieruchomości wchodzące w skład gospodarstw rolnych i znajdujące się w dniu wejścia w życie ustawy w samoistnym posiadaniu rolników stają się z mocy samego prawa własnością tych rolników, jeżeli oni sami lub ich poprzednicy objęli te nieruchomości w posiadanie na podstawie zawartej bez prawem przewidzianej formy umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, umowy o dożywocie lub innej umowy o przeniesienie własności, o zniesienie współwłasności albo umowy o dział spadku". Z kolei na mocy art. 1 ust. 2 tej ustawy rolnicy, którzy do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy posiadają nieruchomości jako samoistni posiadacze nieprzerwanie od lat pięciu, stają się z mocy samego prawa właścicielami tych nieruchomości, chociażby nie zachodziły warunki określone w ust. 1. Jeżeli jednak uzyskali posiadanie w złej wierze, nabycie własności następuje tylko wtedy, gdy posiadanie trwało co najmniej przez lat dziesięć.
W jednym i drugim przypadku podstawowym warunkiem jest samoistne posiadanie nieruchomości (tzn. bez przewidzianej formy umowy przenoszącej własność), a zatem ustawa dotyczy nieruchomości nie posiadających uregulowanego stanu prawnego. Tymczasem, jak wynika z przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania dokumentów, większość nieruchomości (w tym te wchodzące w skład masy spadkowej) mają uregulowany stan prawny - pochodzą bowiem z darowizny od rodziców spadkodawczyni opisanej w aktach własności ziemi nr (...) oraz (...). Darowizna ta miała miejsce w dniu (...) w Państwowym Biurze Notarialnym w B. (nr Rep. (...)), a odpis tego aktu znajduje się w aktach sprawy.
Jak więc wynika z tego dokumentu, w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 26 października 1971 r., nieruchomości będące własnością spadkodawczyni pochodziły z darowizny od jej rodziców, miały uregulowany stan prawny i tym samym ustawa ta nie miała do nich zastosowania. Spadkodawczyni nie mogła bowiem nabyć własności tych działek na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r., ponieważ już wcześniej była ich właścicielką.
Do powyższej argumentacji organ II instancji praktycznie się nie odniósł, powielając błędną interpretację organu I Instancji.
W ramach zarzutu błędnego określenia wartości majątku zmarłej wskazano także, iż bez względu na to, czy w małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności ustawowej, to otrzymany przez jedno z małżonków spadek lub darowizna nie wchodzi w skład majątku wspólnego - jest majątkiem odrębnym tego małżonka. Tym samym nie podlega on zaliczeniu na poczet majątku wspólnego małżonków dzielonego przy spadku.
Stanowią o tym zacytowane przez stronę art. 31 § 1 i art. 33 k.r. i o., a także art. 21 § 2 (obowiązującej w 1962 r.) ustawy z dnia 27 czerwca 1950 r. Kodeks rodzinny (Dz. U. z 1950 r. Nr 34, poz. 308).
Zupełnie bez znaczenia pozostaje zatem, co wchodzi w skład owej darowizny lub spadku, bowiem zostaje ona otrzymana wyłącznie przez obdarowaną, chyba, że w treści darowizny wymieniono oboje małżonków. Żaden z przedstawionych w postępowaniu dokumentów - aktów własności ziemi i aktu darowizny nie wspomina o takich rozporządzeniach, wobec czego uznać należy, że majątek spadkodawczyni pochodzi z darowizn, które stanowiły jej majątek osobisty.
Do przedstawionej powyżej argumentacji strony organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł.
O tym, że skarżący odziedziczył majątek odrębny spadkodawczyni świadczy także zawarty w aktach sprawy dokument - akt własności ziemi nr (...). Dokument ten dotyczy udziału spadkodawczyni wielkości 1/1 w działce nr (...), oraz udziału spadkodawczyni wielkości 1/1 w działce nr (...) zabudowanej budynkiem mieszkalnym, niewykończonym o powierzchni użytkowej (...) m2 w W. przy ul. (...), o łącznej powierzchni (...) m2.
Zaznaczono w nim jednoznacznie, że "nieruchomość ta (tj. działki (...) i (...)) jest w posiadaniu A.F. od roku 1962 na podstawie darowizny od rodziców."
O powyższej darowiźnie świadczy też zapis w Akcie Własności Ziemi nr (...) informujący, że wymienione w nim działki (o łącznej powierzchni (...) m2) są w części (o powierzchni (...) m2) nabyte przez samoistne posiadanie od roku 1948 oraz w części (o powierzchni (...) m2) nabyte aktem notarialnym darowizny (nr Rep. (...) z dnia (...)) podpisanym w Państwowym Biurze Notarialnym w B.
Do akt sprawy załączono kopię powyższego aktu darowizny. Do pełnego obrazu szczegółów pochodzenia i wielkości majątku spadkodawczyni, koniecznym byłoby zapoznanie się z podziałem darowizny z 1962 r., który przeprowadzili spadkobiercy rodziców spadkodawczyni (w tym ona sama), jednak dokumentu tego nie zażądał organ I Instancji, pomimo, iż na nim spoczywa ustalenie pełnego składu spadku.
Ponadto w Akcie Własności Ziemi nr (...) wymieniono szereg działek, których w 1976 r. właścicielami byli spadkodawczyni i jej mąż S.F. Większość z tych działek została niedługo później przejęta na własność Państwa (decyzjami nr (...) z dnia (...) i (...) z dnia (...) załączonymi do akt sprawy), jednak pozostały działki nr (...) i (...).
Z dokumentu AWZ nr (...) jednoznacznie nie wynika czy te działki (tj. działki nr (...) i (...)) zostały nabyte przez samoistne posiadanie czy też aktem notarialnym darowizny (nr Rep. (...) z dnia (...)). Ustala to ww. akt notarialny darowizny (nr Rep. (...) z dnia (...)) wraz z podziałem tej darowizny (którego to dokumentu organy nie zażądały).
Błędnie ustalono również własność 1/5 części działki nr (...) o powierzchni (...) m2 opisanej w Akcie Własności Ziemi nr (...). W dokumencie tym, jako właściciel działki nr (...) widnieje tylko spadkodawczyni, a nie oboje małżonkowie. Ponadto w tym dokumencie tym zawarto zapis, że "powyższa współwłasność jest w posiadaniu A.F. od 1957 r. i tworzy gospodarstwo rolne w połączeniu z gruntami o powierzchni (...) m2 położonymi w W. o uregulowanym stanie posiadania". Wyrażenie "współwłasność" nie wskazuje na współwłasność małżeńską" ale jedynie na udział spadkodawczyni w 1/5 części w tej działce.
Informacja, że "...jest w posiadaniu A.F. od 1957 r. i tworzy gospodarstwo rolne w połączeniu z gruntami o powierzchni (...) m2 położonymi w W...." wskazuje jednoznacznie na to, by tę własność rozpatrywać wspólnie z własnością działek nr (...) oraz nr (...). A te, jak już wyżej udowodniono, były własnością osobistą zmarłej, która nie wchodziła w skład małżeńskiego majątku wspólnego.
Wobec powyższego skarżący zarzucił, że organy niewłaściwie określiły wartość majątku spadkodawczyni, błędnie uznając, że była właścicielką 4/6 części działek nr (...) oraz nr (...), gdy tymczasem jest ona właścicielką 1/1 części działek nr (...) oraz nr (...), gdyż działki te otrzymała w darowiźnie od rodziców, były one jej majątkiem osobistym i zgodnie z prawem nie wchodziły w skład wspólności małżeńskiej.
Nadto niewłaściwie określono wartość majątku zmarłej, błędnie przyjmując, że była ona współwłaścicielką 4/6 części działek nr (...) i (...), gdy tymczasem nie jest to jednoznacznie określone i nie wynika wprost z przedstawionych dokumentów.
Wadliwie również przyjęto, że zmarła była właścicielką tylko 2/15 części działki nr (...), podczas gdy fakty wskazują na to, że była właścicielką 1/5 części tej działki.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia (...), którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia (...) ustalającą wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej babci w kwocie (...) zł.
Skarżący na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia (...), prawomocnego od dnia (...), sygn. akt (...) nabył w 1/2 spadek po zmarłej w dniu (...) A.F. Powyższe postanowienie uprawomocniło się z dniem (...). Skarżący nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu odziedziczonego majątku w terminie wynikającym z art. 17a u.p.s.d.
Zdaniem składu orzekającego podniesiony w skardze zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle przepisów u.p.s.d., które w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) należy w niniejszej sprawie stosować w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy nabycie to nastąpiło w dniu (...). Stosownie bowiem do art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), a spadkobierca nabywa go z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Prawomocne postanowienie sądu stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. O.p. przy nabyciu w drodze dziedziczenie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Podatek od spadków i darowizn jest zobowiązaniem podatkowym powstającym wraz z doręczeniem decyzji ustalającej jego wysokość - art. 21 § 1 pkt 2 o.p.
Stosownie do art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak jest w niniejszej sprawie, gdyż skarżący w określonym w art. 17a u.p.s.d. miesięcznym terminie od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożył zeznania podatkowego)zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie określonego terminu przedawnia się więc prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie, powstaje zobowiązanie do zapłacenia podatku. Z kolei w myśl art. 68 § 5 o.p. bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata. W niniejszej sprawie zaistniała wspomniana przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż uzyskanie postanowienia sądowego stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym w dniu małżonku spadkodawczyni, było nieodzowne, o czym będzie jeszcze mowa w dalszych wywodach. W tym stanie rzeczy konieczne stało się zawieszenie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia (...), doręczonym w dniu (...). Podjęcie postępowania nastąpiło natomiast postanowieniem z dnia (...), po tym, jak w dniu 4 sierpnia 2017 r. do organu I instancji wpłynęło prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia (...) o stwierdzeniu nabycia spadku po S.F.
Art. 6 pkt 4 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.
W realiach niniejszej sprawy postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku uprawomocniło się w dniu (...), wobec czego prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2017 r. Bieg terminu przedawnienia został jednakże zawieszony (ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego) na okres, w którym postępowanie podatkowe pozostawało zawieszone. Decyzja organu I instancji z dnia (...) została zatem wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por.m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 434/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 460/18, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2155/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano m.in. w ostatnim z wymienionych orzeczeń art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wyznacza nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego, ale określa także początek biegu terminu do wydania przez organ decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowym przyjęto, że unormowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06; a także z 25 listopada 2014 r., II FSK 2713/12 oraz z 14 października 2015 r., II FSK 2202/13. Zauważyć przy tym należy, że w przypadku gdy podatnik narusza prawo i wbrew niemu nie wywiązuje się ze swoich obowiązków, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, albowiem organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności, i w relacji do nich, prawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 1 i § 2 o.p. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczna, to jest rzeczywista, możliwość jej orzeczenia. Zastosowanie w rozważanym przedmiocie odmiennych od przedstawionych wyników funkcjonalnej wykładni analizowanego prawa skutkować by mogło uchylaniem się podatników od realizacji podstawowej zasady konstytucyjnego państwa prawnego: równości wobec prawa w aspekcie równości i powszechności opodatkowania, i to tylko z powodu naruszenia przez nich prawa zobowiązującego do składania zeznań podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Co więcej unormowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie odwołuje się do odrębnych instytucji czy też pojęć: przerwania lub nowacji biegnącego (jeszcze) - od daty innej aniżeli w nim wskazana - terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że - wbrew zarzutom skargi - wydanie i skuteczne doręczenie podatnikowi przed upływem okresu przedawnienia decyzji organu I instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, skutkuje powstaniem tego zobowiązania. Takie stanowisko przyjmuje się w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych (por.m.in. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 507/10; z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1727/10; z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12, z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3470/16, z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 109/16). Zobowiązanie podatkowe kreuje zatem w takim przypadku decyzja organu podatkowego I instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 1 pkt 1 O.p.), nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie|) organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania a jedynie dokonuje jego korekty, źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., uchylająca decyzję organu I instancji i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego.
Nawiązując do argumentacji strony skarżącej wskazać należy w szczególności, że powołany w skardze wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 452/16 dotyczył decyzji określającej, a nie ustalającej zobowiązanie podatkowe, która jest przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Wyroki WSA w Łodzi: z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1352/08 oraz z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1354/08 zostały uchylone przez NSA wyrokami z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1145/09 i II FSK 1147/09. W orzeczeniach tych NSA za bezsporne uznał, że obowiązek podatkowy skarżącego i pozostałych spadkobierców osoby zmarłej w 1998 r. powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, co nastąpiło 15 grudnia 2007 r.
Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest także zbieżne z argumentacją przedstawioną w przywołanej w skardze interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia (...), nr (...). Wskazano w niej, że pomimo, iż nabycie spadku nastąpiło w 1994 r., to 5-letni termin na wydanie decyzji ustalającej, określony w art. 68 § 2 o.p. należy liczyć od momentu postania obowiązku podatkowego, tj. od 2003 r., kiedy to wydano postanowienie o nabyciu spadku, a spadkobiercy nie złożyli wówczas zeznania podatkowego.
Nadto zauważenia wymaga, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zdanie pierwsze, zgodnie z którym jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia nie był nigdy nowelizowany i nadal obowiązuje w pierwotnym brzmieniu. Zmiany tej regulacji dotyczyły bowiem wyłącznie zdania drugiego tego przepisu.
Przechodząc do podstawy opodatkowania na wstępie należy odwołać się do treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. W niniejszej sprawie uznano, że określone przez skarżącego wartości przedmiotu spadku na dzień powstania obowiązku podatkowego są zgodne z wartościami rynkowymi i kwestia ta pozostaje w zasadzie poza sporem. W zakresie podstawy opodatkowania sporny jest bowiem skład masy spadkowej, tj. wielkość odziedziczonych przez stronę udziałów w poszczególnych nieruchomościach.
Organy podatkowe obu instancji przyjęły bowiem, że skoro nabycie przez spadkodawczynię nieruchomości nastąpiło na podstawie art. 1, art, 5 i art. 12 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, a na dzień 4 listopada 1971 r. pozostawała ona w związku z małżeńskim ze S.F., po którym nabyła spadek w 1/3 części, to uznać należy, że wraz z aktem własności ziemi nieruchomości weszły do wspólności ustawowej, wobec czego spadkodawczyni w dacie śmierci przysługiwała własność połowy działek stanowiąca jej udział w majątku wspólnym oraz 1/3 z drugiej połowy tego majątku, odziedziczona po zmarłym małżonku. Kwestionując te ustalenia skarżący w toku postępowania podatkowego, a także w skardze zmierzał do wykazania, że akt własności ziemi obejmujący działki otrzymane przez spadkodawczynię w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego z rodzicami skarżącej nie mógł stanowić o wejściu tych nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, gdyż dyspozycji takiej darczyńcy nie zawarli we wspomnianym zawartym w akcie notarialnym rozporządzeniu swoim majątkiem. Nadto wykazywał, że skoro poszczególne akty własności ziemi nie wskazują, że uwłaszczenie nastąpiło na rzecz S.F., to przyjąć należy, że nie miał on żadnych praw do tych nieruchomości.
Przyjęte przez organy podatkowe stanowisko w tej kwestii znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych. Ugruntował się w nim jednolity pogląd, że nieruchomość rolna nabyta na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz. U. Nr 27, poz. 250 z późn. zm.) powinna być zaliczona do majątku wspólnego małżonków, gdy w dniu 4 listopada 1971 r. istniała między nimi wspólność ustawowa (co potwierdzają np.: uchwały Sądu Najwyższego: z dnia 1 lutego 1989 r., III CZP 114/88 (Przeg. Sąd. 1992, nr 10, s. 76), z dnia 24 stycznia 1991 r., III CZP 61/90 (OSNCP 1991, Nr 7, poz. 87) i z dnia 14 kwietnia 1994 r., III CZP 45/94 (Radca Prawny 1994, nr 4, s. 66), wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 9 września 1999 r., II CKN 458/98, (nie publikowany), z dnia 9 listopada 2000 r., II CKN 327/00, (nie publikowany). We wspomnianej uchwale z dnia 14 kwietnia 1994 r., III CZP 45/94, Sąd Najwyższy stwierdził, iż akt własności ziemi stwierdzający nabycie przez jednego z małżonków własności nieruchomości rolnej - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz. U. Nr 27, poz. 250 z późn. zm.) - wraz z aktem małżeństwa stanowią podstawę wpisu w księdze wieczystej drugiego z nich, jeżeli w dniu 4 listopada 1971 r. pozostawali oni w ustawowej wspólności małżeńskiej. Nadto podkreślić należy, że, jak - wielokrotnie wskazywał SN - po wejściu w życie art. 63 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarce nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 107, poz. 464) sąd jest związany decyzją administracyjną - aktem własności ziemi, jeżeli została ona uznana przez właściwy organ administracyjny za ostateczną (por.m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 1994 r., III CZP 69/94, OSNC 1994, nr. 12, poz. 233, wyrok z dnia 5 marca 2003 r., III CKN 962/00, LEX nr 78268, postanowienie z dnia 30 czerwca 2000 r., III CKN 268/00, OSNC 2001, Nr 1, poz. 10).
Wskazać także warto, że - co dostrzeżono m.in. w postanowieniu z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt III CZP 4/13, odwołując się do poglądów doktryny i judykatury - że wyłączenie przez art. 63 ust. 2 ustawy z dnia 19 października 1991 r. ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (aktualnie Dz. U. z 2018 r. poz. 91) stosowania do wydanych na podstawie ustawy uwłaszczeniowej aktów własności ziemi przepisów kodeksu postępowania administracyjnego dotyczących wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności i uchylenia decyzji było zamierzonym działaniem ustawodawcy, który pomimo licznych błędów i to nawet rażących, popełnionych przez organy administracyjne przy wydawaniu aktów własności ziemi zdecydował się - w celu zapewnienia stabilności prawa własności nieruchomości rolnych oraz pewności obrotu prawnego - na wyłączenie kontroli administracyjnej i sądowej tychże aktów (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 30 czerwca 1992 r., III CZP 73/92, OSNC 1992, Nr 11, poz. 201, oraz uzasadnienie wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 lutego 2000 r., SK 13/98, OTK 2000, Nr 1, poz. 5 oraz z dnia 15 maja 2000 r., SK 29/99, OTK z 2000, Nr 4, poz. 110).
Wobec powyższego stwierdzić należy, że słusznie organy podatkowe oparły się na załączonych do akt sprawy aktach własności ziemi, przyjmując, że poprzez nie spadkodawczyni nabyła w sposób pierwotny określone udziały w poszczególnych nieruchomościach i weszły one do majątku wspólnego małżonków, którzy w dniu 4 listopada 1971 r. pozostawali we wspólności majątkowej. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do weryfikowania prawidłowości aktów własności ziemi i czynienia ustaleń wbrew tym aktom, co, uwzględniając postulaty strony skarżącej, miałoby w niniejszej sprawie prowadzić do stwierdzenia, że nieruchomość nabyta w drodze umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego nie powinna być objęta aktem własności ziemi, wobec czego należało wezwać podatnika do przedłożenia umowy o podział nieruchomości darowanych w dniu (...) przez rodziców spadkodawczyni sześciorgu dzieciom i w oparciu o nią ustalić, że spadkodawczyni została obdarowana ostatecznie określoną częścią nieruchomości przez co powiększył się wyłącznie jej majątek osobisty a nie dorobkowy. Jedynie na marginesie odnotować w tym miejscu warto, że wobec braku danych o formie dokonanego działu darowizny, nie można stwierdzić, czy spadkodawczyni nie weszła w posiadanie określonej części darowanego jej aktem notarialnym udziału w nieruchomości w oparciu o umowę nieformalną.
Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

References: art. 233
 art. 3
 art. 17
 art. 9
 art. 21
 art. 1
 art. 5
 art. 6
 art. 7
 art. 8
 art. 9
 art. 14
 art. 15
 art. 17
 art. 3
 art. 1
 art. 922
 art. 924
 art. 925
 art. 4
 art. 21
 art. 68
 art. 21
 FSK 
 art. 6
 FSK 
 art. 6
 art. 6
 art. 1
 art. 12
 art. 1
 art. 31
 art. 1
 art. 5
 art. 12
 art. 1
 art. 32
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 31
 art. 31
 art. 33
 art. 1
 art. 5
 art. 12
 art. 70
 art. 59
 art. 68
 FSK 
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 FSK 
 art. 506
 art. 6
 art. 7
 art. 6
 art. 124
 art. 17
 art. 68
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 4
 Art. 1
 art. 1
 art. 31
 art. 33
 art. 21
 art. 3
 art. 17
 art. 3
 art. 922
 art. 6
 art. 21
 art. 68
 art. 21
 art. 68
 art. 17
 art. 68

Art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 6
 art. 68
 art. 6
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 68
 art. 233
 art. 68
 FSK 
 FSK 
 art. 6
 art. 68
 art. 6
 art. 7
 art. 8
 art. 1
 art. 12
 art. 1
 art. 63
 art. 63
 art. 151