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Agencia Tributaria. Inf. A/1/3/11 INFORME - PDF
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María Dolores Miguélez Henríquez
1 Inf. A/1/3/11 INFORME ASUNTO: Alcance de la disposición transitoria vigésimo novena de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con las correcciones de valor de participaciones en el capital de otras entidades. CUESTIÓN PLANTEADA. Por parte de los servicios de Inspección de una Dependencia Regional se ha planteado si la disposición transitoria vigésimo novena de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es aplicable a unos instrumentos de patrimonio que, de acuerdo con las nuevas normas contables, sean clasificados como disponibles para la venta. FUNDAMENTOS DE DERECHO. La Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y Adaptación de la Legislación Mercantil en Materia Contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, así como el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante PGC 2007, que viene a desarrollar la primera, afectaron a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, toda vez que, de acuerdo con el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, en adelante LIS, el resultado contable es el punto de partida para el cálculo del resultado fiscal. 1
2 No obstante lo anterior, junto con la reforma mercantil, se realizaron una serie de ajustes en el Impuesto sobre Sociedades que buscaban que aquella afectara lo menos posible a la cuantía de la base imponible, en comparación con la regulación anterior. Es decir, se pretendía que el Impuesto sobre Sociedades tuviera una posición neutral en la reforma contable. La Ley 4/2008, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, profundizó un poco más en el objetivo de neutralidad que inspiró la Ley 16/2007. Este efecto se logró, por una parte, introduciendo ciertas novedades en la LIS, que se aplicarían a períodos impositivos iniciados a partir de la fecha de entrada en vigor del nuevo régimen contable y, por otra, a través de una serie de disposiciones transitorias que regulaban las consecuencias fiscales derivadas de la primera aplicación del nuevo marco mercantil. En lo que aquí interesa, el PGC 2007 estableció unos requisitos más rigurosos para la contabilización de pérdidas por deterioro en relación con los instrumentos de patrimonio respecto de los que la norma precedente establecía para el registro de provisiones por depreciación de valores. Con carácter general, en el contexto normativo anterior, para el cálculo de provisiones se tomaban en consideración las plusvalías existentes en el momento de la adquisición de la participación que subsistieran en el momento de la valoración posterior de tal forma que, por ejemplo, la disminución del valor teórico respecto del existente en el momento de la toma de la participación, motivada, bien por la generación de pérdidas en la sociedad participada, bien por la distribución de beneficios, daba lugar a una depreciación contable de la participación que, además, era fiscalmente deducible. Sin embargo, desde la 2
3 entrada en vigor de la nueva norma contable, una disminución de los fondos propios como la descrita no implica, de forma automática, un deterioro contable, toda vez que ahora, al realizar la comparación, se toman en consideración las plusvalías tácitas existentes en el momento en el que se lleva a cabo el cálculo de la posible corrección valorativa, de tal forma que una posible reducción de los fondos propios puede verse compensada con un incremento de las plusvalías tácitas respecto de las existentes en la fecha de la toma de participación. Las disminuciones de fondos propios que antes daban lugar a provisiones contables fiscalmente deducibles podían ahora no permitir el registro de gastos contables por deterioro y, por consiguiente, no tener efectos en la determinación del resultado fiscal toda vez que la existencia de gasto contable sigue siendo requisito necesario para la imputación de una partida deducible en la base imponible. Así pues, la reforma contable que se aprobó la Ley 16/2007 y su normativa de desarrollo tuvo, inicialmente, un posible impacto fiscal. Pues bien, por Ley 4/2008 se llevó a cabo una modificación del apartado 3 del artículo 12 de la LIS que consistió en fijar, para las correcciones valorativas por deterioro de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, un régimen tributario especial para la deducibilidad fiscal del gasto que se aparta del régimen contable, pues se define de forma autónoma por la norma sin que, por consiguiente, su imputación a la base imponible quede condicionada al registro contable de gasto alguno. Esta cuantía fiscalmente deducible se corresponde, con ciertas condiciones (entre otras que, conforme a las reglas del PGC 1990 la entidad hubiera reflejado un gasto contable por provisión), con la disminución que hayan podido experimentar los fondos propios durante el ejercicio, buscando así que las entidades beneficiadas por la nueva norma pudieran seguir reflejando en su base imponible los mismos gastos que hubieran tenido en consideración de haberse mantenido el contexto normativo anterior. El artículo 12.3 de la LIS, según su redacción vigente, establece lo siguiente: 3
4 3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente. No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales. En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los 4
5 fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas. A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley. Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar. A los efectos que aquí nos interesan, de la lectura del precepto se deduce la existencia de dos regímenes de determinación del gasto por deterioro de instrumentos de patrimonio no cotizados o representativos de empresas del grupo, multigrupo y asociadas: 5
6 1) Para las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas es deducible la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio con ciertos límites, entre los cuales se encuentra que la citada diferencia no exceda del gasto contable que se hubiera registrado con el antiguo PGC 1990 y la no consideración de aquellos gastos de la sociedad participada que no tuvieran la consideración de fiscalmente deducible. 2) Para el resto de casos es deducible el gasto contable por deterioro, con el límite de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio. Así pues, quedaron fuera del nuevo régimen fiscal autónomo los instrumentos de patrimonio no cotizados que contablemente fueran calificados como de disponibles para la venta, resultando que, para éstos, no se lograría la neutralidad que, con carácter general, buscó la reforma fiscal, toda vez que la existencia de gasto contable sigue siendo requisito indispensable para que en la base imponible puedan imputarse correcciones valorativas por deterioro. Es decir que aunque la neutralidad fuera uno de los objetivos que se inspiró la reforma fiscal que acompañó a la contable el legislador no pretendió que en todos los casos la reforma mercantil no afectara a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. La Ley 4/2008 abordó también el tratamiento de las consecuencias fiscales derivadas de la transición entre el antiguo y el nuevo marco contable, tratando de buscar la neutralidad de la reforma en determinados aspectos hacia pasado. Así, la disposición transitoria vigésimo sexta de la LIS ha regulado la integración en la base imponible de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, en los siguientes términos: 6
7 Disposición transitoria vigésimo sexta. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad. 1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (RCL 2007, 2102, 2151), se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley. A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio. No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas ( ). Así pues, las provisiones deducidas en ejercicios anteriores, al ser la excepción de la excepción del tercer párrafo trascrito, siguen la regla general, de tal forma que aquellas que no cumplieran con los requisitos de deterioro más 7
8 exigentes que fijaba el PGC 2007, debían ser eliminadas con abono a reservas, teniendo dicho abono plenos efectos fiscales. Es decir, en primera instancia se aprecia cómo la reforma había de tener consecuencias fiscales plenas en lo que se refiere a las provisiones. Sin embargo, a continuación, la disposición transitoria vigésimo novena de la LIS permitía, tratándose de correcciones de valor de participaciones en el capital de otras entidades, que el sujeto pasivo reflejara un gasto fiscal por la diferencia de fondos propios que hubiera tenido lugar desde el inicio del período impositivo en el que hubiera tenido lugar la adquisición de la participación. La citada disposición establecía lo siguiente: Cálculo para el período impositivo 2008 de las correcciones de valor de participaciones en el capital de otras entidades. Con efectos exclusivos para el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, para determinar la base imponible de dicho período se podrá deducir, sin necesidad de imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, la diferencia positiva que resulte de aplicar lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley, para lo cual se computarán los fondos propios al inicio del ejercicio en el que se adquirió la participación y los fondos propios al cierre del primer ejercicio iniciado en 2008, con el límite y demás condiciones establecidas en dicho precepto, siempre que la parte de esa diferencia imputable a períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha se corresponda con provisiones fiscalmente deducibles en dichos períodos y que se abonen a cuentas de reservas con ocasión de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. 8
9 Este ajuste que contempla la norma vendría a mitigar el impacto que tendría la aplicación de la disposición transitoria vigésimo sexta, que obligaba a computar en base imponible como ingreso la reversión contable de las provisiones que no cumplieran con los más exigentes requisitos de deterioro. Resulta interesante destacar que el ajuste negativo que permite la norma no tiene que coincidir necesariamente con el ingreso que haya de computar la entidad con motivo de la eliminación de la provisión. A título de ejemplo supongamos que los fondos propios de la sociedad participada se han visto reducidos, desde la fecha de adquisición hasta la fecha de transición, en 100 u.m., como consecuencia de la generación de pérdidas. Por otra parte, en el primer ejercicio en que está en vigor el PGC 2007 (ejercicio 2008) se han generado 20 u.m. de pérdidas adicionales. En el supuesto de que la provisión no cumpliera con las exigencias de deterioro que fija el nuevo PGC 2007, el sujeto pasivo computaría un ingreso fiscal de 100 u.m. (disposición transitoria 26ª) y, al mismo tiempo, un gasto de 120 u.m. (disposición transitoria 29ª), aun cuando a finales del ejercicio 2008 siguieran sin manifestarse las circunstancias determinantes de un deterioro contable. Es decir, que la disposición permite integrar en la base imponible también la disminución de fondos propios que tiene lugar en el primer ejercicio en el que entra en vigor el nuevo PGC 2007, y lo que es más importante, sin necesidad de imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Pues bien que el ajuste fiscal que habilita a practicar la disposición transitoria reproducida se refiere sólo a las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas se deduce, a nuestro juicio, de la interpretación literal del precepto así como de su análisis sistemático y el espíritu y finalidad de la norma, tal y como trataremos de argumentar a continuación. 9
10 Según hemos advertido el artículo 12.3 de la LIS sólo habilita a la deducción de la diferencia positiva de fondos propios de la sociedad participada con ciertos límites cuando se trata de participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Para el resto de los casos el precepto actúa al revés, es decir, el gasto deducible es el contabilizado, constituyendo la citada diferencia, el límite a la deducibilidad. La disposición transitoria se refiere a la posibilidad de deducir, sin necesidad de imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, la diferencia positiva que resulte de aplicar lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley, con el límite y demás condiciones establecidas en dicho precepto. Pues bien, en primer lugar, la única diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio que, dentro de ciertos límites, puede dar lugar a un gasto fiscalmente deducible por aplicación del apartado 3 del artículo 12 de la LIS, es la que se refiere a una participada que tenga la consideración de empresa del grupo, multigrupo o asociada. En otro caso, lo que hará la disminución de fondos propios no será dar lugar a una partida deducible, sino establecer un límite a la deducibilidad de un gasto contable. Es decir, para el resto de supuestos no existe una habilitación para la deducibilidad de la disminución de los fondos propios de la sociedad participada que resulte de lo previsto en el apartado 3 del artículo 12 de la LIS. En segundo lugar, la disposición transitoria somete el ajuste fiscal al cumplimiento del límite y condiciones que establece el precepto, dentro de los que es lo lógico incluir, no sólo aquellos que se refieren al cómputo de la partida deducible, sino también el relativo a los sujetos pasivos que tienen derecho al mismo. 10
11 En cuanto al análisis sistemático de la norma, hemos de ponerla en relación con la modificación operada en el artículo 12.3 de la LIS, que ha perseguido el objetivo de neutralidad de la reforma, a futuro, sólo para las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Luego, sería del todo incoherente que el legislador hubiera querido discriminar a ciertos instrumentos de patrimonio (los disponibles para la venta no cotizados) hacia el futuro y, al mismo tiempo, mitigar el impacto que la reforma contable tiene en primera aplicación. La solución que parece más lógica, desde el punto de vista sistemático, es que con la disposición citada se cierra el tratamiento fiscal de la única novedad que incorpora el artículo 12.3 de la LIS, que es el ajuste fiscal en relación con empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Ya, por último, a los efectos exclusivamente dialécticos, podríamos plantear la hipótesis que el legislador hubiera querido que, sin perjuicio de que el régimen fiscal aplicable a los deterioros de instrumentos de patrimonio disponibles para la venta no cotizados haya quedado perjudicado por la mayor exigencia en la contabilización del gasto por deterioro, queden a salvo los gastos por provisión que hubieran sido reflejo de una disminución de fondos propios en ejercicios anteriores, mitigando, también para aquellas, los efectos desfavorables de la transición entre el antiguo y el nuevo PGC. Pues bien, creemos que no es posible afirmar que a tal objetivo venga a dar cumplimiento la disposición transitoria vigésimo novena de la LIS pues ni siquiera en esta hipótesis llegaría a entenderse el contenido de la citada disposición que, como hemos visto en el ejemplo anterior, permite computar como partida deducible, sin necesidad de imputación contable, también la disminución de los fondos propios que tiene lugar en el primer ejercicio iniciado con posterioridad a la entrada en vigor del nuevo marco contable y fiscal. No existe, a nuestro juicio, ninguna razón para dar cobertura a la imputación en la base imponible de la disminución de fondos propios en un período impositivo en el que está plenamente vigente la exigencia 11
12 de registro de gasto por deterioro contable. Por consiguiente, de aceptarse la tesis de que la disposición también afecta a los instrumentos de patrimonio disponibles para la venta, habría que reprochar al legislador, acto seguido, una deficiente técnica legislativa. CONCLUSIÓN: El régimen fiscal contenido en la disposición transitoria vigésimo novena de la LIS no es aplicable a los instrumentos de patrimonio que se califiquen como disponibles para la venta. Madrid, 14 de enero de 2011 EL SUBDIRECTOR GENERAL, Fdo.: Marcos Álvarez Suso 12

References: Real Decreto 
 artículo 10
 Real Decreto 
 artículo 12
 artículo 12
 artículo 42
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 36
 artículo 12
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 12
 artículo 12
 artículo 12
 artículo 12
 artículo 12
 artículo 12