Source: http://kraken.slv.cz/5Afs89/2008
Timestamp: 2018-09-20 11:52:20+00:00

Document:
5Afs89/2008
è. j. 5 Afs 89/2008-87
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: Kon¹el LVJ s. r. o., se sídlem Moøice 11, právnì zast. Mgr. Dr. Petrem Skalkou, advokátem se sídlem v Prostìjovì, Olomoucká 2613/4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 25. 6. 2008, è. j. 22 Ca 66/2007-54,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 25. 6. 2008, è. j. 22 Ca 66/2007-54 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾ností napadl shora uvedený rozsudek, kterým byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì ze dne 14. 12. 2006, è. j. 13592/110/2005. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Nìmèicích nad Hanou ze dne 15. 9. 2005, è. j. 9000/05/327970/5473, platebnímu výmìru, kterým mu byla pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 386 140 Kè.
Stì¾ovatel napadl rozsudek kasaèní stí¾ností v celém rozsahu z dùvodù tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky v pøedcházejícím øízení [ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù-dále jen s. ø. s. ], z dùvodu vady øízení, nebo» správní orgán vycházel ze skuteèností, které nemají oporu ve spise, a proto mìl krajský soud napadené správní rozhodnutí zru¹it [ust. § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. Stì¾ovatel v prvé øadì namítá, ¾e krajský soud se nezabýval, ani nevypoøádal se v¹emi námitkami a skutkovými tvrzením stì¾ovatele tak, jak je uplatòoval v rámci daòového øízení a následnì v øízení o ¾alobì. Krajský soud, stejnì jako ¾alovaný, pro rozhodnutí ve vìci samé vycházel pouze z obsahu vyjádøení stì¾ovatele v protokolu o místním ¹etøení ze dne 11. 5. 2005 a dal¹í vyjádøení stì¾ovatele uèinìná dle ust. § 16 odst. 2 a 4 zákona è. 337/1992 Sb., apriori odmítl uznat. K tvrzení stì¾ovatele uèinìným v prùbìhu daòového øízení pouze uvedl, ¾e jsou tvrzeními následnými (po sdìlení úvah správce danì, zahájení daòové kontroly, a po té co byla stì¾ovateli zøejmá hrozba vymìøení danì). Dle stì¾ovatele tak lze dospìt k závìru o tom, ¾e krajský soud a ¾alovaný popírá relevanci dal¹ích úkonù v daòovém øízení, nebo» v¹e ostatní, kromì protokolu o místním ¹etøení, není pro rozhodování správce danì potøebné.
Stì¾ovatel rovnì¾ nesouhlasí s nesprávnì interpretovanou námitkou ve vztahu k výslechùm svìdkù-fyzických osob. V odùvodnìní rozsudku krajský soud námitky stì¾ovatele odmítl s tím, ¾e shledal tento ¾alobní bod nedùvodným, proto¾e stì¾ovatel byl o výsle¹ích svìdkù øádnì informován. Stì¾ovatel v¹ak v ¾alobì nenamítal, ¾e nebyl informován o termínu výslechu svìdkù, nýbr¾ to, ¾e v prùbìhu odvolacího øízení nebyl seznámen s obsahem výpovìdí, ani nedostal mo¾nost se k jejich obsahu vyjádøit. Tímto do¹lo k poru¹ení práv stì¾ovatele jako úèastníka øízení vyjádøit se ke v¹em skuteènostem, je¾ vy¹ly v øízení najevo.
Stì¾ovatel dále nesouhlasí s postupem ¾alovaného, kdy byly odmítnuty výslechy svìdkù-úèetních fyzických osob s tím, ¾e tyto osoby nemohly mít povìdomost o zpùsobu práce u stì¾ovatele a ¹etøit okolnost, zda fyzické osoby zdanily ve¹keré své pøíjmy od stì¾ovatele, nebylo pro daný pøípad podstatné. Stì¾ovatel v této souvislosti namítá, ¾e v prùbìhu daòové kontroly byly poru¹eny zásady dokazování vyplývající z ust. § 31 odst. 4 zákona è. 337/1992 Sb. Pokud ¾alovaný neprovedl stì¾ovatelem navr¾ené dùkazy, popøel tak právo kontrolované osoby na spravedlivý proces.
Ohlednì posouzení, zda se v daném pøípadì jednalo o závislou èinnost, stì¾ovatel namítá, ¾e osoby, se kterými opakovanì uzavíral ústní smlouvy o dílo, tak v¾dy èinily jako podnikatelé. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e se ve vztahu stì¾ovatele s ostatními podnikateli nejednalo o závazkový vztah ve smyslu ust. § 261 obchodního zákoníku, nebo» se na stranì dal¹ích osob nejednalo o èinnost provádìnou samostatnì podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost, za úèelem dosa¾ení zisku, aèkoli pro takový závìr nezískal dostatek relevantních údajù. Krajský soud obsah dohod mezi stì¾ovatelem a tøetími osobami podøadil pod ust. § 29 odst. 1 zákoníku práce pøíp. § 238 odst. 1 zákoníku práce, ani¾ by prokázal, ¾e byl uzavøen pracovnìprávní vztah. Krajský soud se nijak nezabýval tvrzením stì¾ovatele o tom, ¾e vý¹e uvedené fyzické osoby samy po¾adovaly uzavøení obchodnì právního vztahu na jednotlivé dílèí subdodávky a nepo¾adovaly uzavøení pracovního pomìru, a to i s ohledem na skuteènost, ¾e soubì¾nì provádìly svou èinnost i ve prospìch jiných osob.
Závìrem stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud svým rozhodnutím potvrdil rozhodnutí správce danì, které ve svém dùsledku znamená dvojí zdanìní pøíjmù, ani¾ by zároveò do¹lo k promítnutí napadeného rozhodnutí do v¹ech souvislostí v rámci daòových povinností a to jak u stì¾ovatele, tak ostatních fyzických osob (subdodavatelù stavebních prací).
Z obsahu správního spisu je zøejmé, ¾e u stì¾ovatele bylo dne 11. 5. 2005 provedeno místní ¹etøení v návaznosti na podané daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003. Ve výdajových dokladech byly zahrnuty daòové doklady na zednické práce, betonáøské práce, opravu fasády, zapravování omítek, spárování, míchání betonu, omítkové a sádrokartonové práce atd., na zakázce Ú. 4, P. od fyzických osob: P. F., M. S., M. H., T. H., J. S., A. S. a P. H.. Vzhledem k absenci písemných smluv byl stì¾ovatel dotázán, zda se jmenovanými mìl uzavøeny nìjaké smlouvy. Stì¾ovatel do protokolu uvedl, ¾e s nimi nemá smlouvy, sami mu zavolali, nemá-li zednickou práci. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e hlavní slovo mìl investor, u rekonstrukce nejde zadat práci úkolem, dennì vý¹e uvedeným osobám urèoval práci, rozdìloval materiál, dohlí¾el na práce a kontroloval je. Mìli vlastní zednické náøadí, rozsah prací jim urèoval stì¾ovatel, fakturovali zpravidla za mìsíc, nìkdy i za krat¹í období.
Následnì byla dne 25. 5. 2005 u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za rok 2003. Stì¾ovatel byl souèasnì správcem danì uvìdomìn o tom, ¾e fyzické osoby vykonávaly svou èinnost v závislém postavení ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v platném znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù) a z tohoto dùvodu je zahájena daòová kontrola. Stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly vznesl námitku ohlednì nesprávného posouzení závazkových vztahù stì¾ovatele s podnikateli-fyzickými osobami jako závislé èinnosti. Tato námitka byla rozhodnutím ze dne 13. 6. 2005 è. j. 6917/05/327930/9306 zamítnuta. Nesouhlas s posouzením obchodních vztahù jako závislé èinnosti vyjádøil stì¾ovatel rovnì¾ ve svém podání ze dne 28. 6. 2005, v nìm¾ navrhl jako dùkaz svìdecké výpovìdi a úèetní evidence shora jmenovaných osob; tento po¾adavek byl opakován dále v podání ze dne 25. 8. 2005. Daòová kontrola byla ukonèena zprávou, ve které správce danì konstatoval, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno ohlednì svého tvrzení, ¾e se v daném pøípadì jednalo o závazkové vztahy mezi podnikateli, dle ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní). Správce danì ve Zprávì o daòové kontrole uvedl, ¾e v dùkazním øízení vyhodnotil pøedmìtné pøíjmy jako pøíjmy ze závislé èinnosti dle ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a stì¾ovatel byl povinen srazit zálohy na daò v souladu s ust. § 38h cit. zákona. Správce danì uzavøel, ¾e vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel do protokolu o místním ¹etøení uvedl konkrétní skuteènosti, jak probíhaly práce a následná fakturace, nebyl schopen uvést, které konkrétní listiny nebo doklady svìdci pøedlo¾í a proká¾í, ¾e fakturace nebyla provádìna jako èinnost v závislém postavení, pova¾oval výslechy svìdkù za dùkaz nadbyteèný. Platebním výmìrem ze dne 15. 9. 2005 pak správce danì I. stupnì pøedepsal stì¾ovateli daò z pøíjmù ze závislé èinnosti za rok 2003 ve vý¹i 386 140 Kè.
Proti platebnímu výmìru podal stì¾ovatel odvolání, ve kterém mimo jiné namítal i neprovedení výslechu navr¾ených svìdkù. V odvolacím øízení bylo dokazování doplnìno o výslechy svìdkù P. F., M. S. a T. H.. ®alovaný ve svém rozhodnutí uvedl, ¾e svìdci vesmìs vypovìdìli, ¾e pro jiný subjekt ne¾ pro stì¾ovatele v r. 2003 nepracovali, dohoda mezi nimi a stì¾ovatelem byla jen ústní. Nìkteré práce byly fakturovány hodinovou sazbou, v nìkterých pøípadech bylo fakturováno za odvedenou práci, materiál osoby nedodávaly. Pokud byla odmìna vázána na odpracované hodiny, zapisovali se jmenovaní do stavebního deníku kontrolovaného ¾alobcem. Sami ¾ádnou projektovou dokumentaci nemìli, ta byla na stavbì a podle ní stì¾ovatel urèoval práci. Pøedávací protokoly o pøevzetí díla nebyly vyhotoveny. ®alovaný ve svém rozhodnutí uvedl, ¾e z výslechù svìdkù nevyplynuly oèekávané dùkazní prostøedky na podporu stì¾ovatelova tvrzení a dospìl k závìru, ¾e fyzické osoby nevykonávaly svou podnikatelskou èinnost nezávisle na stì¾ovateli, ale v závislém postavení. ®alovaný oznaèil za dùkazní prostøedky prokazující jeho závìry protokol o místním ¹etøení ze dne 11. 5. 2005 a dále obsah výpovìdí svìdkù navr¾ených stì¾ovatelem. K výslechu svìdkù-úèetních fyzických osob ze strany ¾alovaného nedo¹lo, proto¾e tyto nemohly mít, dle názoru správce danì, povìdomost o zpùsobu práce u stì¾ovatele a ¹etøit okolnost, zda fyzické osoby zdanily ve¹keré své pøíjmy od stì¾ovatele, rovnì¾ nebyla pro daný pøípad podstatná.
®alovaný uzavøel, ¾e pøi stanovení danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti vycházel jednak z ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, tj. ¾e zamìstnanci-fyzické osoby byly pøi výkonu práce dbát pokynù plátce, tudí¾ vykonávaly èinnost v pomìru obdobném pracovnìprávnímu vztahu a dále z jmenného seznamu fyzických osob a jejich faktur. Ve zdùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí bylo dále uvedeno, ¾e nelze øíci, ¾e by fyzické osoby pracovní èinnosti vykonávaly na základì projektové dokumentace samostatnì, bez zásahu druhé osoby a ¾e docházelo k podpisu protokolù o pøevzetí díla. Jak správce danì zhodnotil, odmìnou za práci fyzických osob pro stì¾ovatele byly dle ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, jimi fakturované èástky.
Proti rozhodnutí ¾alovaného podal stì¾ovatel ¾alobu ke krajskému soudu. Stì¾ovatel brojil proti postupu správcù danì, proto¾e dle jeho názoru jakkoli byli v rámci odvolacího øízení vyslechnuti jím navr¾ení svìdci, nebylo mu umo¾nìno seznámit se obsahem jejich výpovìdi a vyjádøit se k nim, ¾alovaný se nevypoøádal se skutkovými tvrzeními a dùkazními návrhy ohlednì výslechù dal¹ích svìdkù-úèetních fyzických osob, ¾alovaný vycházel pouze z obsahu vyjádøení stì¾ovatele v protokole o místním ¹etøení a k jeho dal¹ím vyjádøením vùbec nepøihlédl, pøi hodnocení skutkového stavu neaplikoval ¾alovaný jiné pøedpisy jako napø. obchodní zák., ¾ivnostenský zákon, zákoník práce aj., a dále brojil proti právnímu posouzení závazkových vztahù jako vztahu pracovnìprávního.
Krajský soud se postupem finanèních orgánù zabýval a neshledal, ¾e by nìkterý z nich pochybil. Podle krajského soudu nebyla jejich úvaha ohlednì právního posouzení pøedmìtné èinnosti jako èinnosti závislé chybná, nebo» byl shromá¾dìn dostatek dùkazù podporující jejich tvrzení. Dle krajského soudu ¾alovaný správnì zva¾oval pøedev¹ím to, zda se skuteènì jednalo o obchodnì závazkový vztah dle smluv o dílo nebo zda ve skuteènosti ne¹lo ve smyslu ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù o simulované právní úkony, jimi¾ mìly být zastøeny jiné (disimulované) právní úkony. Krajský soud se ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného, ¾e se ve skuteènosti nejednalo o obchodnì závazkové vztahy mezi podnikateli. Èinnost subdodavatelù pro stì¾ovatele by mohla být podle okolností posouzena jako podnikání, ov¹em za pøedpokladu, jestli¾e by se jednalo o èinnost provádìnou samostatnì podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost, za úèelem dosa¾ení zisku. Tyto pøedpoklady, jimi¾ je charakterizován podnikatelský vztah, v¹ak dle názoru krajského soudu ze spisu nevyplývají.
Nejvy¹¹í správní soud, vázán rozsahem a dùvody podané kasaèní stí¾nosti (ust. § 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), pøezkoumal napadený rozsudek a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Stì¾ovatel napadá rozhodnutí krajského soudu z dùvodu, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech, byl poru¹en zákon, kdy¾ skutkový stav vìci byl podle názoru stì¾ovatele nedostateènì zji¹tìný, nesprávnì a neobjektivnì vyhodnocený. Stì¾ovatel rovnì¾ napadá zpùsob, jakým byly hodnoceny dùkazy, výsledky tohoto hodnocení, jako¾ i skutkové závìry krajského soudu, který se s hodnocením ¾alovaného ztoto¾nil.
Námitku poru¹ení zásady volného hodnocení dùkazù Nejvy¹¹í správní soud shledal dùvodnou, i kdy¾ z èásteènì odli¹ných dùvodù, ne¾ které uvádí stì¾ovatel.
Pokud stì¾ovatel vytýká ¾alovanému poru¹ení práva na spravedlivý proces, pøièem¾ jej dovozuje z neprovedených výslechù svìdkù-a to úèetních fyzických osob, je tøeba tuto námitku odmítnout jako nedùvodnou. Stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení výslech úèetních fyzických osob nenavrhl. Jak vyplývá ze spisu, stì¾ovatel jako dùkaz navrhoval úèetní evidenci fyzických osob, které mu fakturovaly za provedenou práci. ®alovaný pak ve svém rozhodnutí (nikoliv správce danì I. stupnì, jak uvádí stì¾ovatel) chybnì pøekvalifikoval uvedený návrh stì¾ovatele jako návrh na výslech svìdkù-úèetních fyzických osob, aèkoliv takový návrh v uvedené podobì nikdy ze strany stì¾ovatele uèinìn nebyl. Za nedùvodnou je pak nutno oznaèit i polemiku stì¾ovatele ohlednì dvojího zdanìní èástek vyplacených fyzickým osobám, nebo» zpùsob zdanìní u jednotlivých osob nebyl pøedmìtem øízení v nyní projednávané vìci.
Je v¹ak tøeba dát stì¾ovateli za pravdu, ¾e ¾alovaný nepostupoval pøi hodnocení dùkazù v souladu s § 2 odst. 3 zákona o správì daní, podle nìho¾ pøi rozhodování hodnotí správce danì dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy ve vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daném øízení vy¹lo najevo. Zásada volného hodnocení dùkazù zakotvená v tomto ustanovení znamená, ¾e správce danì není vázán ¾ádnými formálními pravidly, je¾ by stanovily, jaká je dùkazní síla jednotlivých dùkazních prostøedkù, neznamená to v¹ak, ¾e by závìry správce danì o skutkové stránce vìci mohly být výsledkem libovùle. Naopak takové závìry musí vyplynout z racionálního my¹lenkového procesu odpovídajícího po¾adavkùm formální logiky, v jeho¾ rámci bude dùkladnì posouzen ka¾dý z provedených dùkazù jednotlivì a zároveò budou ve¹keré tyto dùkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v koneèném rozhodnutí pøezkoumatelným zpùsobem vyjádøena a také plnì podléhá kognici správních soudù.
Rovnì¾ poslední vìtì § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù, podle ní¾ provedené dùkazní øízení osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem, je mo¾né rozumìt tak, ¾e z úvahy správce danì o zhodnocení v¹ech dùkazù vyplyne, které z nich podporují tvrzení daòového subjektu a které ho naopak zpochybòují èi vyvracejí, rozhodnì v¹ak toto ustanovení neposkytuje správci danì oprávnìní k tomu, aby nìkteré pøedlo¾ené dùkazy svévolnì ze své úvahy vylouèil a pøihlí¾el pouze k nìkterým, které si sám zvolí. Správní orgán má právo urèit, který daòovým subjektem navr¾ený dùkaz bude proveden, av¹ak v pøípadì, ¾e urèitý konkrétní dùkaz nebude v rámci odvolacího øízení proveden, aèkoli se ho daòový subjekt domáhá, je tøeba v odùvodnìní rozhodnutí uvést, proè takovéto dùkazy nejsou provedeny, a rovnì¾ je nutno uvést, zda to, ¾e nejsou provedeny, mù¾e mít vliv na posouzení stavu vìci. Neakceptování návrhu na provedení dùkazù lze zalo¾it argumentem, podle nìho¾ tvrzená skuteènost, k jejímu¾ ovìøení nebo vyvrácení je dùkaz navrhován, nemá relevantní souvislost s pøedmìtem øízení. Dal¹ím je argument, dle kterého dùkaz není zpùsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skuteènost, tzn. nedisponuje vypovídací potencí. Odmítnutí provedení dùkazu mù¾e být koneènì zdùvodnìno jeho nadbyteèností napø. tehdy, pokud skuteènost, která je dokazována je v dosavadním øízení bez dùvodných pochybností postavena najisto.
Rozhoduje-li správní orgán v neprospìch daòového subjektu, proto¾e daòový subjekt neprokázal své tvrzení (z dùvodù neunesení dùkazního bøemene podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní ), pak takový závìr pøedpokládá, ¾e správní orgán øádnì a úplnì provedl navr¾ené dùkazy. Dùkaz, který daòový subjekt k prokázání svého tvrzení oznaèil, není tøeba provést tehdy, jestli¾e jeho prostøednictvím nepochybnì nemohou být rozhodné skuteènosti prokázány.
V pøípadì dokazování, musí být ze správního spisu zcela zøejmé, ¾e správní orgán provedl v øízení dokazování úplné a dále z jakých dùkazních prostøedkù správce danì I. stupnì i odvolací orgán pøi svém rozhodování vycházeli. Dùkazní prostøedky musí být správními orgány øádnì zhodnoceny a provedené dokazování musí vyústit v øádnì zji¹tìný skutkový stav, z nìho¾ správní orgán pøi svém rozhodování o tom, zda zde byly zákonné podmínky pro vznik daòové povinnosti, vycházel.
Pøi aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní pak správce danì nezkoumá vùli daòového subjektu ten èi onen právní úkon a jím zalo¾ený právní vztah simulovat, resp. dostatek vá¾né vùle úèastníkù právního úkonu, kteøí nemínili uskuteènit to, co pouze pøedstírali. Podstatné v dané vìci je, ¾e øádnì zji¹tìný skutkový stav jednoznaènì urèuje skuteèný obsah vzniklého právního vztahu.
Tìmto zásadám v¹ak ¾alovaný, tak jak se vypoøádal s nìkterými dùkazy navr¾enými stì¾ovatelem, nedostál.
V daném pøípadì byla pøedmìtem dùkazního øízení otázka, zda vztahy mezi stì¾ovatelem a smluvními partnery naplòují znaky závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatel v posuzované vìci, k prokázání skuteèností tvrzených v daòovém pøiznání v rámci daòové kontroly, po¾adoval, aby správce danì vyslechl jím navr¾ené svìdky P. F., M. S., M. H., T. H., J. S., A. S. a P. H. Správce danì I. stupnì svìdecké výpovìdi neprovedl a tato vada byla odstraòována a¾ v odvolacím øízení, kdy ¾alovaný ulo¾il správci danì I. stupnì, aby dokazování bylo doplnìno právì o navrhované svìdky. Ze spisu vyplývá, ¾e tyto úkony provedl do¾ádaný správce danì-Finanèní úøad v Prostìjovì. Jednalo se v¹ak pouze o výslechy P. F., M. S. a M. H.. Dal¹í subdodavatelé vyslechnuti nebyli. V pøípadì provedených výslechù nevyplývá konstatování ¾alovaného, ¾e v¹echny fyzické osoby nevykonávaly svou podnikatelskou èinnost nezávisle na daòovém subjektu, ale v závislém postavení, z provedeného dokazování, které nebylo úplné, nelze ani dovodit tvrzení ¾alovaného obsa¾ené ve zdùvodnìní rozhodnutí: ... Z výpovìdi svìdkù lze shrnout, ¾e: v¹echny fyzické osoby fakturovaly na základì hodinové sazby, evidence hodin byla vedena daòovým subjektem, smlouvy o dílo nebyly uzavøeny, daòový subjekt mìl plánky a podle toho øekl, jaké práce se mají dìlat. Stavební dokumentaci fyzické osoby nemìly, tu mìl pouze daòový subjekt, pøedávací protokoly o pøevzetí díla nebyly vyhotoveny . Za situace, kdy stì¾ovatel po¾adoval výslech sedmi svìdkù-subdodavatelù a ¾alovaný v¹echny dùkazní prostøedky neprovedl (provedl pouze výslechy 3 osob), pøièem¾ své skutkové závìry o nì opíral, nelze souhlasit s konstatováním, ¾e bylo dostateènì prokázáno, ¾e práce vykonané pro stì¾ovatele vykazovaly znaky závislé èinnosti, a proto byly podøazeny pod pøíjmy dle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, tento závìr nemá oporu v provedeném dokazování.
Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nelze z provedených dùkazù vý¹e uvedený závìr ohlednì neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem dovodit. Z obsahu svìdeckých výpovìdí naopak vyplývá, ¾e pouze dvì osoby (z celkem sedmi stì¾ovatelem navr¾ených svìdkù) fakturovaly v roce 2003 pouze stì¾ovateli. Jedná se o výpovìdi p. T. H. a p. M. S., pøièem¾ poslednì jmenovaný pøipustil (jako jediný), ¾e na pøedmìtné zakázce pracoval i koncem roku 2002. Pan F. prohlásil, ¾e v dotèeném období tj. v roce 2003 mìl i jiné odbìratele. Mimo neprovedeného výslechu p. M. H. z dùvodu jeho úmrtí, v¹ak ze správního spisu nikterak neplyne dùvod, proè nebyly vyslechnuty i dal¹í fyzické osoby, které mìly stì¾ovateli fakturovat za provedené práce, a to J. S., A. S. a P. H., aèkoliv jejich výpovìï, není z hlediska øádného zji¹tìní skutkového stavu nijak bezvýznamná. Naopak, odùvodnil-li ¾alovaný závìr o tom, ¾e se v daném pøípadì jedná o závislou èinnost tím, ¾e daòový subjekt neprokázal, ¾e by fyzické osoby vykonávaly svou podnikatelskou èinnost samostatnì a nezávisle na daòovém subjektu, a pøitom neprovedl dokazování výslechem v¹ech svìdkù, je¾ daòový subjekt navrhl, bylo øízení zatí¾eno vadou. Toto platí tím spí¹e v pøípadì, ¾e výslech i tìchto svìdkù byl zásadním dùkazním prostøedkem, jím¾ bylo mo¾no ovìøit, popø. vyvrátit, správnost tvrzení daòového subjektu o tom, ¾e tyto osoby vykonávaly èinnost pod vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost. Ostatnì i ¾alovaný za své stì¾ejní dùkazní prostøedky oznaèil obsah vyjádøení daòového subjektu (stì¾ovatele) v protokole o místním ¹etøení ze dne 11. 5. 2005 a obsah svìdeckých výpovìdí provedených v odvolacím øízení. Ze spisu v¹ak nijak neplyne, ¾e by se o provedení ostatních dùkazních prostøedkù pokusil sám ¾alovaný èi správce danì I. stupnì, kterému doplnìní dokazování bylo ulo¾eno. Ani v odùvodnìní rozhodnutí o odvolání se ¾alovaný nevypoøádal s navr¾enými dùkazy, kterých se stì¾ovatel domáhal a není v nìm jakkoliv uvedeno, proè nìkteré stì¾ovatelem navrhované dùkazy nebyly provedeny.
Nejvy¹¹í správní soud proto nesouhlasí se závìrem krajského soudu o tom, ¾e správce danì unesl dùkazní bøemeno, kdy¾ zpochybnil obsah smluv o dílo vyhodnocením protokolu o místním ¹etøení a výslechu tøí svìdkù. Ze spisu plyne, ¾e obsah svìdeckých výpovìdí, které správce danì provedl, byl ¾alovaným zobecnìn a byly z nìj vyvozovány závìry ohlednì skutkového stavu, v rozporu s po¾adavky kladenými na volné hodnocení dùkazù. Krajský soud pak pøisvìdèil ¾alovanému a jeho závìru o dostateènì provedeném dokazování i pøesto, ¾e dokazování nebylo úplné. Nelze toti¾ v daném pøípadì odhlédnout od skuteènosti, ¾e odmìna zbývajících fyzických osob, které nebyly vyslechnuty, tj. J. S., A. S. a P. H., byla posouzena jako pøíjem ze závislé èinnosti dle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a byla souèástí vymìøené danì.
Právnì relevantní skuteèností pro posouzení charakteru pøíjmu je ve smyslu zákona o daních z pøíjmù vzájemný vztah plátce a poplatníka, nikoli právní dùvod vzniku právního vztahu mezi nimi za pøedpokladu, ¾e bude na základì provedeného dokazování posouzen skuteèný obsah a charakter takového právního vztahu ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Jak je shora uvedeno, musí být tento vzájemný vztah dostateènì prokázán. Dovozoval-li tedy ¾alovaný a následnì i krajský soud, ¾e bylo dostateènì prokázáno, ¾e pøi výkonu práce byli v¹ichni poplatníci povinni dbát pøíkazù plátce, nemá tento závìr oporu v provedeném dokazování, nebo» toto nebylo úplné a neodpovídá formální logice pøi hodnocení dùkazních prostøedkù.
Nejvy¹¹í správní soud na základì shora uvedených skuteèností zjistil naplnìní dùvodu kasaèní stí¾nosti uvedeného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., nebo» pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a ji¾ pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl Krajský soud v Ostravì rozhodnutí ¾alovaného zru¹it.
V Brnì dne 24. dubna 2009

References: soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 261
 soud 
 § 29
 § 238
 soud 
 soud 
 § 6
 § 31
 § 6
 § 38
 § 6
 § 2
 soud 
 § 2
 soud 
 § 109
 soud 
 § 2
 § 31
 § 31
 § 2
 § 6
 § 6
 soud 
 soud 
 § 6
 § 6
 soud 
 § 103
 soud