Source: https://legestart.ro/regularizarea-deducerilor-de-tva-studiu-de-caz/
Timestamp: 2019-04-24 12:24:20+00:00

Document:
Acasa ⁄ Specialişti ⁄ Fiscal ⁄ Regularizarea deducerilor de TVA: studiu de caz
Apr 13, 2018 Postat de Elena Hogaş in Fiscal	Etichete deducere, directiva, regularizare, TVA, UE	Comentarii 0
În condiţiile în care, în această materie, noul Cod fiscal român urmează îndeaproape reglementările comunitare, ceea ce veţi găsi mai jos este interesant prin situaţia particulară pusă în discuţie: limitarea dreptului la deducerea taxei plătite în amonte; regularizarea deducerii taxei plătite în amonte; livrarea unui teren şi calificare eronată drept «activitate impozitată»; indicarea taxei pe factura inițială; modificarea acestei indicații de către furnizor.
Prezentăm, succinct, Decizia Curţii de Justiţie a UE ca urmare a cererii de decizie preliminară privind interpretarea articolelor 184-186 din Directiva nr. 112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Inspectoratul fiscal de stat din cadrul Ministerului de Finanțe al Republicii Lituania (denumit în continuare „administrația fiscală”), pe de o parte, și SEB bankas AB, pe de altă parte, cu privire la o rectificare a impunerii căreia i‑a făcut obiectul această societate în scopul de a regulariza deducerea, operată de societatea respectivă, a taxei pe valoarea adăugată (TVA) pe care o achitase cu ocazia achiziționării unor terenuri.
Situația de fapt și întrebările preliminare
• SEB Lizingas UAB, a cărei succesoare în drepturi este SEB bankas, care a absorbit‑o în luna noiembrie 2013, a achiziționat în luna martie 2007 șase parcele de teren de la VKK Investicija contra prețului de 4.800.000 de litas lituanieni (LTL), adică aproximativ 1.387.200 de euro, cu toate taxele cuprinse (TTC). Cu ocazia acestei tranzacții, părțile au considerat că era vorba de o livrare a unui teren construibil, operațiune supusă TVA‑ului. În consecință, SEB Lizingas a achitat valoarea TVA‑ului pentru operațiunea respectivă și a inclus‑o în deducerea sa de TVA exigibilă pentru luna martie 2007.
• Simultan, SEB Lizingas a predat parcelele VKK Investicija în cadrul unui contract de leasing. Totuși, întrucât această din urmă societate nu și‑a executat obligațiile care îi reveneau în temeiul contractului de leasing, SEB Lizingas a pus capăt în mod unilateral acestui contract în luna martie 2009.
• La 14 aprilie 2010, VKK Investicija a emis reclamantei o notă de credit care indica faptul că, în absența unui TVA datorat, prețul, cu toate taxele cuprinse, care figura pe prima factură era prețul fără taxe și a emis o nouă factură în care se făcea vorbire de un preț de plătit într‑un cuantum de 4.800.000 LTL, fără a menționa TVA‑ul. Ea considera că operațiunea de vânzare în cauză nu constituia în cele din urmă o livrare a unui teren construibil și că nu era deci supusă TVA‑ului. Astfel, ea a depus o declarație revizuită privind TVA‑ul pentru luna martie 2007.
• SEB Lizingas, care a refuzat să ia în considerare nota de credit și noua factură și să regularizeze deducerea operată în luna martie 2007 în conformitate cu aceste documente, a făcut obiectul unui control fiscal în cursul anului 2012. Apreciind că livrarea terenurilor în cauză era efectiv o operațiune scutită, administrația fiscală a dispus, printr‑o decizie din 16 mai 2014, recuperarea valorii TVA‑ului dedus necorespunzător sporită cu dobânzi de întârziere și a aplicat SEB bankas o amendă fiscală.
• SEB bankas a contestat această decizie la Comisia de contencios în materie fiscală din cadrul guvernului Republicii Lituania, care a pronunțat anularea în parte a acestei decizii în măsura în care privea TVA‑ul datorat și sumele accesorii. Administrația fiscală a sesizat Tribunalul Administrativ regional din Vilnius, cu o acțiune în anularea acestei părți din decizia menționată. Tribunalul administrativ a respins acțiunea. Administrația fiscală a declarat apel împotriva hotărârii pronunțate de Tribunalul Administrativ Regional la Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei.
• Instanța de trimitere a apreciat că această cauză ținea de cadrul interpretării și al aplicării dreptului Uniunii. În aceste condiții, Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Articolele 184-186 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în procedura principală, mecanismul de regularizare a deducerilor prevăzut de această directivă nu este aplicabil în cazurile în care deducerea inițială a taxei pe valoarea adăugată nu ar fi putut fi efectuată în mod legal, deoarece tranzacția în cauză, respectiv o tranzacție legată de livrarea unui teren, era scutită de la plata TVA‑ului?
4) În cazul în care răspunsul la prima întrebare este afirmativ, Directiva TVA și în special articolele 179, 184-186 și 250 din aceasta trebuie interpretate, în împrejurări precum cele în discuție în procedura principală, în sensul că valoarea rectificată a TVA‑ului deductibil achitat în amonte trebuie dedusă în perioada fiscală în care a luat naștere obligația sau dreptul persoanei impozabile de a regulariza deducerea inițială?”
Observații introductive şi decizia de interpretare a CJUE
• Articolul 184 din Directiva TVA enunță obligația de a regulariza deducerea inițială atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă. Articolul 185 alineatul (1) din această directivă precizează că această obligație este valabilă în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA‑ul, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus. Alineatul (2) al acestui articol enumeră ipotezele în care, prin derogare, nu se efectuează regularizări. În temeiul articolului 186 din directiva menționată, statele membre stabilesc normele de aplicare a articolelor 184 și 185 din Directiva TVA.
• Astfel, dispozițiile articolelor 184 și 185, la care se referă prima întrebare preliminară, enunță, ilustrând‑o și delimitând‑o totodată, o obligație de regularizare a deducerilor de TVA neconforme. Totuși, ele nu prevăd modul în care trebuie operată această regularizare.
• În schimb, articolul 186 din Directiva TVA însărcinează în mod expres statele membre să definească condițiile acestei regularizări. Numai în ceea ce privește bunurile de capital și, în consecință, într‑o ipoteză particulară, prevăd articolele 187-189 din Directiva TVA anumite modalități de regularizare a deducerii TVA‑ului.
• În consecință, este necesar să se distingă între întinderea obligației de regularizare enunțate la articolul 184 din Directiva TVA și domeniul de aplicare al mecanismului de regularizare descris la articolele 187-189 din această directivă.
Reţinem, fără a mai intra în dezvoltarea argumentelor care au stat la baza fundamentării, decizia Curţii:
Hotărârea Curţii de Justiţie a UE din 11 aprilie 2018 în cauza C‑532/16, având ca obiect o cerere de decizie preliminară de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei), în procedura Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos împotriva SEB bankas AB.
Directiva TVA – reglementări incidente
• Articolul 12
“(1) Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf și, în special, una dintre următoarele operațiuni: […]
(b) livrarea de terenuri construibile.”
• Articolul 135
“(1) Statele membre scutesc următoarele operațiuni: […]
(k) livrarea de terenuri pe care nu s‑au ridicat construcții alta decât livrarea de terenuri construibile prevăzută la articolul 12 alineatul (1) litera (b).”
• Art. 179
Cu toate acestea, statele membre pot solicita ca persoanele impozabile care efectuează operațiuni ocazionale definite la articolul 12 să‑și exercite dreptul de deducere doar la momentul livrării.”
• Articolul 184: “Deducerea inițială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.”
• Articolul 185
“(1) Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț.
Cu toate acestea, în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul furtului, statele membre pot solicita efectuarea regularizării.”
• Articolul 187
“(1) În cazul bunurilor de capital, regularizarea este operată pe o perioadă de cinci ani, incluzând anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate.
Cu toate acestea, statele membre își pot baza regularizarea pe o perioadă de cinci ani compleți de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată.
În cazul bunurilor imobile achiziționate ca bunuri de capital, perioada de regularizare poate fi prelungită până la 20 de ani.
(2) Regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din TVA aplicată bunurilor de capital sau, în cazul prelungirii perioadei de regularizare, pentru o fracțiune corespunzătoare din TVA.
Regularizarea prevăzută la primul paragraf se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de anul în care bunurile au fost achiziționate, fabricate sau, după caz, utilizate prima dată.”
• Articolul 188
“(1) În cazul în care sunt livrate în perioada de regularizare, bunurile de capital sunt considerate ca și când au fost utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile până la expirarea perioadei de regularizare.
Activitatea economică este considerată impozabilă în întregime în cazurile în care livrarea de bunuri de capital este impozabilă.
Activitatea economică este considerată scutită în întregime în cazurile în care livrarea de bunuri de capital este scutită.
(2) Regularizarea prevăzută la alineatul (1) se efectuează o singură dată pentru perioada de timp rămasă din perioada de regularizare. Cu toate acestea, atunci când livrarea de bunuri de capital este scutită, statele membre pot să nu solicite o regularizare în măsura în care cumpărătorul este o persoană impozabilă care utilizează bunurile de capital respective doar pentru operațiuni care dau drept de deducere.”
• Articolul 189
“Pentru aplicarea articolelor 187 și 188, statele membre pot adopta următoarele măsuri:
(a) definirea conceptului de bunuri de capital;
(b) precizarea valorii TVA care este luată în considerare pentru regularizare;
(c) adoptarea oricăror măsuri necesare pentru a se asigura că regularizarea nu creează avantaje nejustificate;
(d) permiterea simplificărilor administrative.”
• Articolul 250
“(1) Fiecare persoană impozabilă depune o declarație privind TVA în care se menționează toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă și deducerile de efectuat, inclusiv, în măsura în care acest lucru este necesar pentru stabilirea bazei impozabile, valoarea totală a operațiunilor referitoare la această taxă și la aceste deduceri, precum și valoarea operațiunilor scutite.”
Precedentul Proiectul privind interzicerea țigărilor electronice în spațile închise, depus la Senat
Urmatorul Ce sporuri pentru munca suplimentară vor primi polițiștii, jandarmii și angajații din M.A.I.?

References: Articolul 184
 Articolul 185
 articolul 186
 articolul 184
 Articolul 12
 articolul 9
 Articolul 135
 articolul 12
 articolul 12
 Articolul 184
 Articolul 185
 Articolul 187
 Articolul 188
 Articolul 189
 Articolul 250