Source: http://businessandtax.it/istanze_rimborso_definizione_condono.htm
Timestamp: 2018-07-20 12:14:19+00:00

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SULL'ORDINANZA N. 340 DEL 14 LUGLIO 2005 DELLA SUPREMA CORTE COSTITUZIONALE, IN TEMA DI ISTANZE DI RIMBORSO A SEGUITO DI DEFINIZIONE CON CONDONO
Ord. n. 340 del 14 luglio 2005 (dep. il 27 luglio 2005) della Corte Cost. - Pres. Capotosti, Red. Gallo, Condono - Sanatorie fiscali 2002 - Definizione automatica degli anni pregressi - Definizione degli accertamenti, degli atti di contestazione, degli avvisi di irrogazione delle sanzioni, degli inviti al contraddittorio e dei processi verbali di constatazione - Artt. 9, commi 9 e 10, e 15, comma 1, della L. 27 dicembre 2002, n. 289 - Efficacia estintiva delle fattispecie penalmente rilevanti - Emissione di fatture per operazioni inesistenti - Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti - Esclusione - Violazione degli artt. 3, 41, 42 e 53 della Costituzione - Questione di legittimità costituzionale - Manifesta inammissibilità Condono - Sanatorie fiscali 2002 - Definizione automatica degli anni pregressi - Definizione degli accertamenti, degli atti di contestazione, degli avvisi di irrogazione delle sanzioni, degli inviti al contraddittorio e dei processi verbali di constatazione - Artt. 9, commi 9 e 10, e 15, comma 1, della L. 27 dicembre 2002, n. 289 - Fatturazione di operazioni inesistenti - Istanza di rimborso Iva - Perfezionamento del condono - Accertamento sulla fondatezza del rimborso - Preclusione - Violazione degli artt. 3, 41, 42 e 53 della Costituzione - Questione di legittimità costituzionale - Manifesta infondatezza.
È manifestamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale degli artt. 9, commi 9 e 10, e 15, comma 1, della L. 27 dicembre 2002, n. 289 ("Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003"), sollevata in riferimento agli artt. 3, 41, 42 e 53 della Costituzione. Sussiste difetto di rilevanza in ordine ai profili penalistici dell'applicazione delle norme scrutinate nel giudizio a quo, laddove non escludono la punibilità delle fattispecie di emissione di fatture per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, rispettivamente, di cui agli artt. 8 e 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000. Ciò per la considerazione che con riguardo a tali profili il giudice rimettente non deve fare alcuna applicazione chiamato a decidere esclusivamente sulle impugnazioni proposte dai contribuenti avverso il silenzio-rifiuto formatosi sulle loro istanze di rimborso dell'Iva. È manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale degli artt. 9, commi 9 e 10, e 15, comma 1, della L. 27 dicembre 2002, n. 289 ("Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003"), sollevata in riferimento agli artt. 3, 41, 42 e 53 della Costituzione. Il presupposto interpretativo seguito dal giudice rimettente secondo il quale il perfezionamento della definizione automatica per gli anni pregressi precluderebbe all'Amministrazione finanziaria l'accertamento sulle istanze di rimborso Iva presentate dal contribuente è erroneo in quanto l'art. 9, comma 9, terzo periodo, della L. n. 289 del 2002 si limita a stabilire l'invarianza dell'importo "degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, dell'imposta sul valore aggiunto, nonché dell'imposta regionale sulle attività produttive ...", nel senso che il condono non influisce di per sé sull'ammontare delle somme chieste a rimborso, non impone al contribuente la rinuncia al credito e non impedisce all'Erario di accogliere tali richieste, allorché la pretesa di rimborso sia fondata. Del pari erronea è la lettura dell'art. 9, comma 10, lettera a), della medesima legge, la quale, disponendo la preclusione all'accertamento dei debiti tributari che i contribuenti hanno ottenuto con il condono ma non la verifica sull'inesistenza dei crediti oggetto delle richieste di rimborso, data la natura propria del condono, che incide sui debiti tributari dei contribuenti e non sui loro crediti, non impone all'erario di procedere al rimborso, a seguito di intervenuto condono fiscale, né inibisce accertamenti diretti a dimostrare l'inesistenza del credito.
Ritenuto che con due ordinanze di identico contenuto (r.o. n. 552 del 2004 e n. 553 del 2004), la Commissione tributaria provinciale di Alessandria, nel corso di altrettanti giudizi promossi nei confronti dell'Agenzia delle Entrate avverso il silenzio-rifiuto formatosi sulle istanze di rimborso dell'Iva avanzate, rispettivamente, dalla S.a.s. R. di
F.F. & C. e dalla S.a.s. I... di F.F. & C., ha sollevato - in riferimentoagli artt. 3, 41, 42 e 53 della Costituzione - questione di legittimità costituzionale degli artt. 9, commi 9 e 10, e 15, comma 1, della L. 27 dicembre 2002, n. 289 ("Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003");
che, secondo quanto esposto nelle ordinanze di rimessione: a) le suddette società avevano chiesto il rimborso dell'Iva per l'anno 2001, affermando di avere effettuato operazioni passive (consistenti nell'acquisto di beni ammortizzabili), in ordine alle quali assumevano di avere maturato il diritto alla detrazione dell'imposta; b) l'Agenzia delle Entrate aveva successivamente disposto un accertamento globale nei confronti di tali contribuenti ed aveva loro notificato il relativo processo verbale; c) nei giudizi promossi avverso il silenzio-rifiuto formatosi sulle istanze di rimborso, le ricorrenti avevano sostenuto di aver consolidato il loro diritto ai rimborsi, perché nelle more si erano avvalse delle disposizioni sul condono fiscale contenute negli artt. 9 e 15 della L. n. 289 del 2002; d) gli uffici dell'Agenzia delle entrate si erano opposti alle domande delle ricorrenti, sia perché ritenevano che le
operazioni in questione fossero inesistenti - tanto che avevano inoltrato alla competente Procura della Repubblica un esposto per i reati di cui agli artt. 2 e 8 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 ("Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205") - sia perché, comunque, nessun versamento dell'Iva era stato effettuato dai soggetti coinvolti nelle operazioni medesime; e) le disposizioni concernenti il predetto condono fiscale non regolano espressamente l'ipotesi di emissione di fatture per operazioni inesistenti, diversamente dalla disciplina del condono contenuta nella L. 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare l'attività di accertamento; disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonché per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati tributari; istituzioni di centri di assistenza fiscale e del conto fiscale), il cui art. 52, comma 1, prevedeva per tale ipotesi condizioni particolari al fine di accedere alla definizione agevolata dei rapporti tributari;
che, per il giudice rimettente, la mancanza di una norma analoga a quella per ultima citata potrebbe comportare un grave danno all'Erario, perché l'art. 9, comma 9, terzo periodo, della L. n. 289 del 2002, stabilendo che la definizione automatica delle imposte "non modifica l'importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, dell'imposta sul valore aggiunto, nonché dell'imposta regionale sulle attività produttive", impone di accogliere anche la richiesta di rimborso di imposte mai versate;
che pertanto, sempre secondo la Commissione tributaria provinciale, sussisterebbe una contraddizione tra le diverse previsioni del citato art. 9, ed in particolare tra quella che preclude ogni accertamento tributario nei confronti di chi ha richiesto il condono e dei soggetti coobbligati e quella che consente di procedere penalmente nei confronti dell'emittente delle fatture per operazioni inesistenti;
che, sulla scorta di tali considerazioni, il rimettente afferma che le norme censurate confliggono con gli artt. 3, 41, 42 e 53 della Costituzione e cioè: a) con il principio di ragionevolezza di cui all'art. 3 della Costituzione, in quanto creano, in caso di condono, una disciplina ingiustificatamente diversa da quella derivante dai principi ricavabili dall'art. 52 della L. n. 413 del 1991 in tema di emissione di fatture per operazioni inesistenti (che consentiva la definizione fiscale in favore del cedente o del prestatore solo allorché questi avessero corrisposto per intero l'imposta; nonché in favore dell'acquirente o committente solo allorché questi avessero eliminati gli effetti dell'indebita detrazione), ed in quanto, sempre nel caso di condono, da un lato, escludono la non punibilità dell'ipotesi di emissione di fatture per operazioni inesistenti prevista dall'art. 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000 [art. 9, comma 10, lettera c), della L. n. 289 del 2002] e, dall'altro, contraddittoriamente, non solo precludono la punibilità del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all'art. 2 del citato D.Lgs. n. 74 del 2000 (art. 9, comma 10, lettera c, della indicata L. n. 289 del 2002) ed inibiscono ogni accertamento tributario [art. 9, comma 10, lettera a), della stessa legge], ma, nel caso di un precedente avvio dell'attività di accertamento da parte delle agenzie fiscali, ammettono la definizione tributaria alla sola condizione della mancata "formale conoscenza" da parte del contribuente dell'esercizio dell'azione penale per i reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000 (art. 15, comma 1, della suddetta legge); b) con gli artt. 53 e 3 della Costituzione, nonché con i princìpi di eguaglianza sostanziale e solidarietà sociale espressi da tali articoli, tenuto conto della fittizietà del presupposto del rimborso richiesto, basato su fatture emesse per operazioni inesistenti, e considerata la natura fraudolenta dell'attività da cui deriverebbe tale rimborso; c) con i princìpi di utilità e giustizia sociale, espressi dagli artt. 41, secondo comma, e 42, comma 2, della Costituzione;
che il giudice a quo conclude per la rilevanza e non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale degli indicati artt. 9, commi 9 e 10, e 15, comma 1, della L. n. 289 del 2002, nella parte in cui non prevedono una "norma correttiva" che subordini l'operatività dei benefici fiscali concessi all'eliminazione delle detrazioni risultate indebite;
che nel giudizio di cui al r.o. n. 553 del 2004 è intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che la sollevata questione di legittimità costituzionale sia dichiarata inammissibile ovvero infondata ed illustrando la propria posizione con successiva memoria;
che la difesa erariale deduce l'irrilevanza e l'infondatezza della questione, relativamente alle denunciate disposizioni della L. n. 289 del 2002 concernenti gli effetti del condono sul piano penale, nonché l'inconferenza del riferimento del giudice rimettente agli artt. 41 e 42 della Costituzione;
che, quanto alle altre disposizioni censurate, con riferimento agli altri parametri evocati, l'Avvocatura generale dello Stato sostiene la praticabilità di un'interpretazione "costituzionalmente orientata", secondo cui la preclusione di "ogni accertamento tributario" prevista dal citato art. 9, comma 10, della L. n. 289 del 2002 riguarda solo l'accertamento dei debiti di imposta, mentre il condono de quo rende immodificabili le precedenti richieste di rimborso dei contribuenti condonanti, ma non rende incontestabili i crediti da questi vantati, con la conseguenza che le agenzie fiscali mantengono integre le proprie possibilità di contestazione e difesa con riguardo alle richieste di rimborso, e ciò a maggior ragione per le richieste basate su condotte illecite, come l'emissione di fatture per operazioni inesistenti;
che la S.a.s. R. di F.F. & C. e la S.a.s. I. di F. F. & C. si sono tardivamente costituite, rispettivamente, nei giudizi registrati al n. 552 del 2004 ed al n. 553 del 2004.
che la Commissione tributaria provinciale di Alessandria, con due ordinanze di identico contenuto emesse nel corso di due diversi giudizi, dubita della legittimità costituzionale degli artt. 9,commi 9 e 10, e 15, comma 1, della L. 27 dicembre 2002, n. 289 ("Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003"), in riferimento agli artt. 3, 41, 42 e 53 della Costituzione;
che i giudizi di legittimità costituzionale, avendo ad oggetto le stesse questioni, vanno riuniti per essere congiuntamente decisi;
che il dubbio di incostituzionalità investe le citate disposizioni in relazione alla loro incidenza sia nella materia penale che in quella tributaria in senso stretto;
che, quanto all'aspetto penalistico, le norme sono denunciate nella parte in cui prevedono: a) la definizione delle imposte ed il perfezionamento della procedura relativa senza escludere la punibilità del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti di cui all'art. 8 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, recante "Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205" [art. 9, comma 10, lettera c), della L. n. 289 del 2002]; b) la definizione delle imposte ed il perfezionamento della procedura relativa con effetti preclusivi della punibilità per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000 [art. 9, comma 10, lettera c), della L. n. 289 del 2002];
che, per il rimettente, tali norme violerebbero, infatti: a) il principio di ragionevolezza di cui all'art. 3 della Costituzione in quanto, in caso di condono, da un lato, escludono la non punibilità dell'ipotesi di reato per emissione di fatture per operazioni inesistenti prevista dall'art. 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000 [art. 9, comma 10, lettera c), della L. n. 289 del 2002] e dall'altro, contraddittoriamente, precludono la
punibilità per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000 [art. 9, comma 10, lettera c), della citata L. n. 289 del 2002] ed inibiscono qualsiasi accertamento tributario [art. 9, comma 10, lettera a), della stessa legge]; b) gli artt. 53 e 3 della Costituzione, nonché i principi di eguaglianza sostanziale e solidarietà sociale, espressi da tali articoli, tenuto conto della fittizietà del presupposto del rimborso richiesto, basato su fatture emesse per operazioni inesistenti, e considerata la natura fraudolenta dell'attività da cui deriverebbe il rimborso; c) i principi di utilità e giustizia sociale,espressi dagli artt. 41, secondo comma, e 42, secondo comma, della Costituzione;
che, quanto all'aspetto propriamente tributario, le stesse norme sono invece censurate nella parte in cui prevedono: a) che la definizione automatica delle imposte "non modifica l'importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, dell'imposta sul valore aggiunto, nonché dell'imposta regionale sulle attività produttive" (art. 9, comma 9, terzo periodo, della L. n. 289 del 2002); b) che la definizione delle imposte ed il perfezionamento della procedura relativa precludono "ogni accertamento tributario" nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati [art. 9, comma 10, lettera a), della stessa legge] ed escludono la
punibilità per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000 [art. 9, comma 10, lettera c), della citata L. n. 289 del 2002]; c) che la definizione delle imposte ed il perfezionamento della procedura relativa non escludono la punibilità del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti di cui all'art. 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000 [art. 9, comma 10, lettera c), della L. n. 289 del 2002]; d) che il perfezionamento della definizione delle procedure di accertamento fiscale è ammesso alla condizione della mancanza della "formale conoscenza" da parte del contribuente dell'esercizio dell'azione penale per i reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000 (art. 15, comma 1, ultimo periodo, della L. n. 289 del 2002);
che, simmetricamente, sempre in relazione all'aspetto propriamente tributario, il giudice a quo denuncia le medesime disposizioni, nella parte in cui non prevedono, nel caso di emissione di fatture per operazioni inesistenti, una norma correttiva che subordini l'operatività del citato condono all'eliminazione delle detrazioni risultate indebite;
che, per il rimettente, le norme così denunciate violerebbero: a) il principio di ragionevolezza di cui all'art. 3 della Costituzione, in quanto, nel caso di condono, creano una disciplina ingiustificatamente diversa da quella derivante dai princìpi ricavabili dall'art. 52 della L. 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare l'attività di accertamento; disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle
imprese, nonché per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati tributari; istituzioni di centri di assistenza fiscale e del conto fiscale), in tema di emissione di fatture per operazioni inesistenti (che consentiva la definizione fiscale in favore del cedente o prestatore solo allorché questi avessero corrisposto per intero l'imposta; nonché in favore dell'acquirente o committente solo allorché questi avessero eliminato gli effetti dell'indebita detrazione), ed in quanto, sempre nel caso di condono, da un lato, escludono la non punibilità dell'ipotesi di reato per emissione di fatture per operazioni inesistenti prevista dall'art. 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000 [art. 9, comma 10, lettera c), della L. n. 289 del 2002] e, dall'altro, contraddittoriamente, nel caso di un precedente avvio dell'attività di accertamento da parte delle agenzie fiscali, ammettono la definizione tributaria alla condizione della mancata "formale conoscenza" da parte del contribuente dell'esercizio dell'azione penale per i reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000 (art. 15, comma 1, ultimo periodo, della L. n. 289 del 2002); b) gli artt. 53 e 3 della Costituzione, i principi di eguaglianza sostanziale e solidarietà sociale espressi da tali articoli, nonché i principi di utilità e giustizia sociale espressi dagli artt. 41, secondo comma, e 42, secondo comma, della Costituzione, secondo le censure già sollevate in ordine agli aspetti penalistici della disciplina censurata;
che le sollevate questioni sono in parte manifestamente inammissibili ed in parte manifestamente infondate;
che le questioni concernenti gli aspetti penalistici delle norme denunciate sono irrilevanti e, quindi, manifestamente inammissibili, perché di tali norme e con riguardo a tali aspetti non deve fare alcuna applicazione il giudice a quo, chiamato a decidere esclusivamente sulle impugnazioni proposte dai contribuenti avverso il silenzio-rifiuto formatosi sulle loro istanze di rimborso dell'Iva;
che, del resto, sul punto della rilevanza nei giudizi a quibus degli indicati effetti penali della disciplina censurata, il rimettente ha omesso di fornire qualsiasi motivazione, rendendo le questioni manifestamente inammissibili anche sotto tale profilo;
che, in ordine alle questioni concernenti gli aspetti propriamente tributari, il rimettente premette, in punto di fatto, che le operazionifatturate oggetto dei giudizi principali sono inesistenti e che per esse non è stata versata alcuna somma a titolo di Iva dai soggetti coinvolti;
che, posta tale premessa, il giudice a quo interpreta le denunciate disposizioni nel senso che il perfezionamento del condono precluderebbe
all'Amministrazione finanziaria la possibilità di effettuare accertamenti tributari per contestare la debenza del rimborso e renderebbe incontestabili le somme richieste dai contribuenti quale rimborso dell'Iva, anche nell'ipotesi in cui il rimborso si basi sulla fatturazione di operazioni inesistenti e l'importo dell'Iva non sia mai stato versato;
che questo presupposto interpretativo è manifestamente erroneo, in quanto: a) l'art. 9, comma 9, terzo periodo, della L. n. 289 del 2002 si limita a stabilire che la definizione automatica delle imposte "non modifica l'importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, dell'imposta sul valore aggiunto, nonché dell'imposta regionale sulle attività produttive"; b) l'art. 9, comma 10, lettera a), della stessa legge dispone soltanto la preclusione di ogni accertamento
tributario nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati, nel caso di perfezionamento della definizione automatica delle imposte;
che, in particolare, la prima delle due norme ora citate va intesa nel senso che il condono non influisce di per sé sull'ammontare delle somme chieste a rimborso, non impone al contribuente la rinuncia al credito e non impedisce all'Erario di accogliere tali richieste, allorché la pretesa di rimborso sia riscontrata fondata;
che la seconda norma citata preclude bensì l'accertamento dei debiti tributari dei contribuenti che hanno ottenuto il condono, ma non impedisce l'accertamento dell'inesistenza dei crediti posti a base delle richieste di rimborso, data la natura propria del condono, che incide sui debiti tributari dei contribuenti e non sui loro crediti;
che pertanto, nell'ipotesi di operazioni inesistenti per le quali non sia stata versata l'Iva e per le quali sia stato richiesto il rimborso dell'imposta, le censurate disposizioni non impongono affatto all'Erario di procedere al rimborso, nel caso di intervenuto condono fiscale, né inibiscono accertamenti diretti a dimostrare l'inesistenza dell'invocato diritto al rimborso;
che tale esito interpretativo non solo deriva dalla semplice lettura delle norme denunciate e dalla indicata natura dell'istituto del condono, ma risulta anche coerente con la giurisprudenza della Corte di Cassazione;
che in più occasioni ha affermato, da un lato, che la detrazione dell'Iva non è ammessa, per difetto del requisito dell'inerenza all'impresa, in caso di operazioni materialmente inesistenti [Cass., n. 14337 del 2002 e n. 9665 del 2000 (ambedue in banca dati "il fiscovideo", n.d.r.)] e, dall'altro, che, in generale, il condono non vale di per sé a consolidare i crediti Iva richiesti a rimborso e non vagliati dall'Amministrazione finanziaria [Cass., n. 6429 del 1996 e n. 9646 del 1993 (in banca dati "il fiscovideo", n.d.r.)];
che, poiché a questa interpretazione si perviene indipendentemente dall'esistenza di una espressa disposizione che la imponga, è irrilevante che le norme denunciate non contengano una disposizione analoga a quella contenuta in una precedente legge di condono (art. 52 della L. n. 413 del 1991, indicato dal rimettente quale tertium comparationis), secondo la quale il contribuente era ammesso a godere di quel condono alla condizione della previa eliminazione degli effetti provocati dall'operazione inesistente;
che alla manifesta erroneità del presupposto interpretativo da cui muove il rimettente consegue la manifesta infondatezza delle corrispondenti questioni.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della L. 11 marzo 1953, n. 87, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi davanti alla Corte costituzionale.
la manifesta inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale degli artt. 9, commi 9 e 10, e 15, comma 1, della L. 27dicembre 2002, n. 289 ("Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003"), per le parti riguardanti gli effetti del condono nella materia penale, sollevate, in riferimento agli artt. 3, 41, 42 e 53 della Costituzione, dalla Commissione
tributaria provinciale di Alessandria con le ordinanze indicate in epigrafe;
la manifesta infondatezza delle questioni di legittimità costituzionale degli artt. 9, commi 9 e 10, e 15, comma 1, della L. 27 dicembre 2002, n. 289, per le parti riguardanti gli effetti del condono nella materia tributaria, sollevate, in riferimento agli artt. 3, 41, 42 e 53 della Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di Alessandria con le ordinanze indicate in epigrafe.
Per una buona riflessione sulla predetta ordinanza bisogna fare alcune considerazioni sulla L. 27 dicembre 2002, n. 289, su alcuni aspetti del Dlgs. n. 74 del 2000 e sui principi costituzionali che vengono interessati.
La legge 289/2002 viene annotata come una delle c.d. “leggi-incentivo”, che hanno per oggetto l’ausilio pecuniario pubblico(1) concesso ai privati per stimolarli, nell’interesse pubblico, ad una specifica attività, e che possono rinvenirsi sin dalla legislazione dello scorso secolo, sebbene con il segno della rigorosa eccezionalità, secondo i principi dello Stato liberale(2) .
Queste applicazioni furono dunque tanto straordinarie che la dottrina non ritenne mai di prestarvi attenzione, trattandosi di strumenti anomali.
La situazione è mutata nel secondo dopo-guerra, con l’entrata in vigore della costituzione repubblicana, il cui art. 41 (terzo comma) è stato adeguato con chiarezza alla fattispecie della legge-incentivo, fornendo in tal modo un solido fondamento di legittimità a tali manifestazioni normative(3) .
Secondo il Guarino l’analisi strutturale e funzionale dell’istituto rivela la presenza di tre essenziali elementi di identificazione: a) con la legge-incentivo lo Stato si propone di stimolare i privati ad una determinata attività di natura economica, b) la stessa legge, per raggiungere questo scopo, predispone un particolare vantaggio a favore del privato, condizionato dall’adempimento del suo comportamento richiesto, c) per ultimo, l’attività sollecitata dallo Stato, se non vi fosse la legge, non sarebbe assolutamente compiuta nelle forme e nelle quantità necessarie per l’interesse collettivo, determinando in tal modo anche l’agire o meno da parte del privato.
Al soggetto privato la Costituzione accorda la libertà d’iniziativa economica e ne garantisce l’esplicazione, purché ciò non avvenga in contrasto con l’utilità sociale o in modo da arrecare danno alla sicurezza, alla libertà e alla dignità umana (art. 41 Cost.).
Il mezzo normalmente impiegato e da utilizzarsi per reprimere la condotta antigiuridica risiede in misure di tipo afflittivo-restrittivo, che retribuiscano il responsabile per il male commesso o che vi pongano coattivamente rimedio; ma è altresì ben concepibile che tale condotta possa essere domata e inibita facendo ricorso ad una tecnica di segno contrario che, mediante la promessa di un premio e la consequenziale produzione di appropriati effetti giuridici, induca il soggetto a sospendere il comportamento vietato oppure a porre in essere una contro-azione che valga ad escludere ovvero almeno ad attenuare le conseguenze indesiderate.
Questo particolare modo di interpretare la funzione repressiva è da tempo conosciuto dalla letteratura sociologico-giuridica(4) , proiettata in una visione polifunzionalistica del diritto sino al punto di giudicare non contraddittoria bensì fisiologica l’utilizzazione di premi con funzione di conservazione quale può ravvisarsi in un diritto premiale penale: ove appunto per premio si intende la mera attenuazione o eliminazione di una pena, con il risultato di definire l’idea di una funzione premiale negativa che può accostarsi alla funzione repressiva come aspetto negativo di questa.
Ancora più ampia risulta la rilevanza premiale assegnabile ad alcuni comportamenti sociali integranti l’ipotesi del ravvedimento, qualificato come atto di “autoneutralizzazione degli effetti penali della fattispecie”(5) .
L’aggettivo “negativo” che si aggiunge all’espressione “funzione premiale” vale ad indicare il particolare tipo di premio che, in termini di sanzione positiva, viene assicurato al soggetto: per esempio la esclusione della sanzione negativa irrogata o irrogabile per violazione.
Se l’elemento del comportamento meritorio è necessariamente presente, ovvero indefettibile in ogni fattispecie riconducibile alla funzione premiale negativa, non così accade per le altre fattispecie abdicative della punizione, che proprio per questa ragione in taluno trovansi denominate come “diritto clemenziale” (6) , pur accomunando ipotesi che visibilmente risultano di diversa qualificazione giuridica.
Ma la possibilità di apporre condizioni, che possono a loro volta consistere nella previsione di fatti che il beneficiario dovrà porre in essere per ottenere l’esplicazione degli effetti ovvero per conservarli , sottolinea maggiormente l’apparente continuità logica tra queste misure clemenziali e quelle premiali.
Ma nel vigente ordinamento costituzionale l’uso della clemenza nasce senza alcuna condizione, consistendo nel mero rimetter sovrano delle pene irrogate o irrogabili; poiché poi questo uso deve fare i conti con principi costituzionali, in particolare con il principio di uguaglianza tra tutti i cittadini (alcuni dei quali verrebbero puniti ed altri non per lo stesso fatto commesso) esso finisce per divenire legittimo solo qualora evidenzi al suo interno una propria ragionevolezza, nel senso che non discrimini con norme diverse situazioni ragionevolmente o oggettivamene eguali(7) .
Nella funzione premiale negativa la valutazione del merito ha caratteri dinamici, nel senso che la legge ha per suo diretto obiettivo l’attuazione del comportamento meritorio e normalmente lo incoraggia con il meccanismo proprio della norma categorica, ricollegando al suo esclusivo compiersi la verificazione dell’effetto premiale in forma di sanzione positiva.
Nella applicazione della funzione premiale negativa, intesa come particolare manifestazione della funzione repressiva che accorda il beneficio della rinuncia (totale o parziale) alla punizione in presenza di comportamenti meritori, posti in essere dal responsabile e stimolati con la promessa del premio, la sua propria funzione è del “diritto”, deve cioè esercitarsi con la emanazione di leggi ed in base ad esse.
Il limite è rappresentato dalla circostanza che la clemenza deve in ogni caso armonizzarsi agli altri principi costituzionali ed in particolare con il suddetto principio di eguaglianza dei cittadini-contribuenti, inteso come pari soggezione alle conseguenze previste dalle leggi generali in vigore al momento della commissione del fatto.
Determinata l’idoneità degli strumenti tradizionali del condono a contrastare l’evasione fiscale, solo indirettamente questo scopo può essere raggiunto con la clemenza e solo nella misura in cui essa possa legittimamente presupporre al suo operare la soddisfazione preliminare dell’interesse pubblico della funzione tributaria secondo le regole ordinarie in vigore nell’ordinamento ed entro i limiti della ragionevolezza dell’intervento al cospetto del principio di eguaglianza di cui all’art. 3, 1°co., Cost.
In conclusione si può stabilire che la finalità direttamente perseguita appare sempre quella della difesa dell’interesse pubblico, vuoi primariamente con la comminatoria di punizione vuoi poi con la promessa di un premio.
Il condono fiscale premiale, istituto privo di disciplina in disposizioni definitorie di carattere generale, è definito come l'insieme di atti più o meno tipici, diretti all'abbandono - qualora vengano poste in essere determinate fattispecie condizionanti - "di pretese sanzionatorie di natura amministrativa e civile connesse ad atti illeciti già verificatisi in passato".
L'istituto presenta un connotato funzionale, quale è quello di procurare un ulteriore gettito rispetto a quello ottenibile con mezzi ordinari, di deflazionare il contenzioso tributario ovvero di arrecare giovamento all'azione amministrativa volta alla acquisizione di entrate ; possiede, altresì, un nitido connotato strutturale, costituito dal collegamento del premio giuridico promesso (abbandono delle sanzioni) ad una condotta condizionante che le varie leggi non mancano di descrivere con estrema precisione(8) .
Pertanto se vogliamo costruire uno stampo definitorio idoneo a inglobare nel suo ambito l'intero universo della legislazione condonistica premiale dobbiamo riconoscere che, nel doppio profilo strutturale e funzionale, il condono fiscale premiale o condono condizionato ricorre ogni qual volta la legge sub condicione di talune condotte, accorda in tutto o in parte, per un tempo limitato, uno dei seguenti premi:
a) abbandono delle sanzioni amministrative;
b) blocco dell'inizio dell'azione penale;
c) abbandono degli interessi per ritardato pagamento;
d) determinazione unilaterale, in percentuali predeterminate e forfettarie diverse da quelle dei regimi "regolari", degli imponibili, con effetti preclusivi di ulteriori rettifiche;
e) modifica degli ulteriori indici di riparto di ciascun tributo preso in considerazione dalla legge di condono (presupposti, detrazioni di imposta, ripetizione dell'indebito, eccetera…).
Occorre verificare il rapporto che si è instaurato tra la fattispecie del condono fiscale e i principi costituzionali in materia di capacità contributiva e tributi fiscali.
A differenza dell'evasione, dell' elusione e, sotto alcuni aspetti, dello stesso accertamento per adesione, "l'atto di clemenza" consente di conseguire al "contribuente" tutti i vantaggi degli evasori e di coloro che ricorrono a sistemi elusivi senza subire, neanche in via potenziale, alcuna conseguenza giuridica, di carattere amministrativo e penale.
Di qui la comune convinzione(9) che trattasi di uno strumento fortemente sperequativo (oltre che diseducativo) potenzialmente lesivo dei principi di uguaglianza e di capacità contributiva.
I provvedimenti di clemenza, compresi quelli di natura tributaria, producono, quindi, un effetto destabilizzante nell’ordinamento positivo comportando una alterazione palese di precedenti equilibri; questo perché la clemenza legislativa determina una situazione d disparità nella risoluzione di fattispecie similari, se non addirittura identiche, che pervengono a soluzioni differenti allorché il provvedimento non risulta applicabile a tutti i casi per motivi meramente temporali.
Un tale effetto dovrebbe indurre di per sé a considerare gli istituti di remissione della pena come illegittimi sotto il profilo del principio di uguaglianza (art. 3 Cost.).
Al riguardo la Corte Costituzionale ha dapprima evidenziato(10) come la previsione esplicita della clemenza, posta dal costituente nell’art 79, induca a ritenere inconcepibile il considerare l’istituto stesso come incompatibile con la Carta Costituzionale e successivamente ha affermato(11) , sempre con riferimento alla clemenza, che il criterio di uguaglianza si pone come principio fondamentale ed inderogabile anche con riferimento ad altre norme della Costituzione.
Con la sentenza n. 32 del 1976 la Corte è ritornata a gravitare verso il polo della disciplina generale ed astratta ( di illeciti e sanzioni) e ha sancito l’operosità rigorosa dell’art. 3 Cost. anche nel campo della clemenza.
L’amnistia va contenuta in limiti “più ristretti” perché ha carattere “eccezionale” e tali profili vanno ancor più ribaditi allorché l’effetto estintivo proprio dell’amnistia debba spiegarsi nei confronti di reati finanziari, pur sempre connessi direttamente o indirettamente, alla inosservanza del precetto sancito dall’art. 53 Cost., posto a tutela dell’interesse generale alla riscossione dei tributi come interesse particolarmente differenziato che, attendendo al regolare funzionamento dei servizi necessari alla vita della comunità, ne condiziona l’esistenza (12).
Il provvedimento di clemenza fiscale è funzionale alle finalità tributarie dello Stato; la Corte si cura di sottolineare che il manifesto carattere strumentale del provvedimento di clemenza lo colloca al di fuori della categoria delle amnistie “celebrative” (13).
Tra l’altro ha ribadito con fermezza che la clemenza è compatibile con l’art. 3 Cost. solo se è eccezionale e contenuta in limiti ristretti di presupposti, riaffermando in termini più energici una tesi espressa più ambiguamente nella sentenza n. 175 del 1971.
Ha ritenuto legittima la clemenza fiscale solo se è funzionale alla efficienza di leggi di riforma tributaria, ovvero se è funzionale a quel procacciamento di entrate, alla cui tutela sono preordinate le stesse sanzioni tributarie.
Partendo da queste considerazioni, il costituente ha inteso assegnare ai provvedimenti nominati di clemenza una caratteristica particolare, costituita dalla necessaria retroattività conseguente al divieto di applicazione di tali istituti con riferimento ai reati commessi posteriormente alla proposta di delegazione.
Questa funzione di natura giuridica-sociale determina l’inapplicabilità della remissione della sanzione per i reati commessi in seguito alla proposta di delegazione viene a
togliere ogni preoccupazione sul pericolo della speculazione sull’amnistia e sull’incoraggiamento a commettere reati mentre si discute il provvedimento.
Si può affermare, così, che la potestà legislativa incontra un limite nella ragione giustificatrice che deve presiedere alla scelta del legislatore (14), tale simile ratio si identifica nel c.d. principio di «ragionevolezza» che si pone, peraltro, con maggior rigore rispetto alla generalità dei casi, in relazione agli effetti tipicamente derogatori che un istituto, quale il condono tributario, viene a creare nell’ iter dell’attività impositiva.
In sostanza il legislatore incontra il divieto di regolare in maniera difforme situazioni oggettivamente uguali, prevedendo in pratica un trattamento differente per fattispecie impositive analoghe.
Contravvenendo a tale divieto verrebbero violati non solo principi costituzionali relativi all’uguaglianza dei cittadini di fronte alla legge ma anche il principale canone della ragionevolezza.
Ora bisogna valutare non solo la coerenza di un istituto come il condono con i principi costituzionali, ma anche la sua ragionevolezza interna: o il condono è del tutto arbitrario, o un collegamento con l'ordinamento esistente deve pure averlo(15) .
Tale collegamento è dato dalla definizione che la legge stessa dà del condono , "definizione agevolata dell'imposta"(16) : questa diventa un diritto del contribuente, posto che è possibile impugnare l'atto di rigetto da parte della finanza della domanda di definizione agevolata dei tributi.
I provvedimenti tributari, venendo ricompresi in quelli di clemenza, hanno per certi versi un effetto destabilizzante dell’ordinamento positivo comportando un’alterazione palese di precedenti equilibri; ciò in quanto la clemenza legislativa determina una situazione di disparità nella risoluzione di fattispecie similari, se non addirittura identiche, che pervengono a soluzioni differenti allorché il provvedimento non risulta applicabile a tutti i casi per motivi meramente temporali (17) .
Tale effetto dovrebbe portare a concludere che tutti gli istituti di remissione della pena siano illegittimi sotto il profilo del rispetto del principio di uguaglianza e della capacità contributiva (art. 53 Cost.).
Con l’applicazione di una legge di condono, secondo la Corte(18) non esisterebbe alcuna disparità di trattamento, perché nessun contribuente vi è obbligato, e chi ha interesse può sempre chiedere il condono: non si possono confondere la situazione di chi chiede il condono e paga l'imposta agevolata con quella di chi non lo chiede perché non vi ha interesse e paga l'imposta ordinaria.
La questione va approfondita perché la risposta della Corte non appaia cinica. Prima di tutto l'applicazione del condono non è sempre rimessa alla mera volontà del richiedente: la legge prevede dei presupposti diversamente articolati che precludono a molti contribuenti la possibilità di chiedere la definizione agevolata.
Volendo giustificare il condono si potrebbe dire che chi lo chiede viene allo scoperto e paga qualcosa rispetto ad una situazione che, per l'insufficienza dell'Amministrazione, gli garantirebbe l'intassabilità totale.
Ma il punto debole del ragionamento della Corte sta nella sua ricostruzione teorica del condono, come definizione meramente formale.
Se non si dà rilievo alla situazione sostanziale che si produce col verificarsi del presupposto e col nascere del debito tributario, non si imposta correttamente il problema.
Gli effetti della situazione non sono annullati col condono: l'obbligazione non viene soppressa, ma ridefinita nella sua entità.
Il punto debole della ricostruzione teorica della Corte è l'assimilazione implicita delle imposte alle sanzioni.
Questo modo di ragionare è tipico di una vecchia mentalità giuridica: solo delle sanzioni possono essere cancellati gli effetti giuridici, delle imposte no(19) .
I problemi di costituzionalità che i provvedimenti condonistici sollevano possono essere affrontati in vari modi: uno di questi consiste in un atteggiamento astratto e dogmatico, che nega, contro l'evidenza, i presupposti logici del dibattito.
Con la sentenza n. 321/1995 la Corte Costituzionale ha ribadito la sua concezione del condono fiscale come forma atipica di definizione del rapporto tributario ed ha ritenuto che tale definizione sia diversa da quella oggetto dell’accertamento definitivo ordinario, dichiarando pertanto infondata una questione di legittimità costituzionale, sollevata dalla Corte d’Appello di Milano, che si fondava, invece, sulla ritenuta parità di efficacia fra accertamento definitivo ordinario e condono fiscale (20).
La motivazione della Corte è stata basata sulla natura del condono, ovvero “forma atipica di definizione de rapporto tributario , che prescinde da un’analisi delle varie componenti dei redditi ed esaurisce il rapporto stesso mediante definizione forfettaria e immediata, nella prospettiva di recuperare risorse finanziarie e ridurre il contenzioso, e non in quella dell’accertamento dell’imponibile”(21) .
Inoltre quando è prevista l’irrevocabilità e la definitività della dichiarazione di condono, realizzando così un fenomeno di estinzione del rapporto, cristallizzato fino al punto da escludere modifiche anche da parte dell’ufficio, per casi che non fossero quelli di errore materiale o della violazione stessa della legge di condono, l’unico soggetto passivo obbligato resta colui che ha chiesto il condono.
L’effetto più immediato di questa sentenza, oltre a rafforzare la concezione di condono come mera procedura preordinata ad acquisire allo Stato altre entrate, è costituito dal consolidamento dell’indirizzo della Corte(22) , che è arrivata a legittimare la preclusione di rimborsare somme eventualmente pagate in più rispetto a quelle definite con il condono. (23)
“Quella della Corte è una visione realistica e di buon senso, che tende a mettere il condono al riparo dalle censure di incostituzionalità per violazione degli articoli 3, 53 della Costituzione: il condono non pone, infine, problemi di parità al suo esterno, posta la sua “atipicità” di strumento di definizione dei rapporti tributari”(24) .
Ogni volta che c'è stata una riforma legislativa d'una qualche consistenza, s'è ritenuto (ragionevolmente) che, dovendosi l'amministrazione occupare di nuove leggi, fosse opportuno chiudere con il passato, definendo le questioni aperte.
Tanto più che nessuno era obbligato al suo utilizzo.
Questa è stata la spiegazione politicamente più persuasiva che si è imposta sia nel momento della riforma del 1971, che in quello del riordino delle sanzioni penali del 1982.
Ma, di fronte a un sistema tributario che non funzionava, il condono poi è diventato strumento quasi ordinario di politica tributaria, un modo per raccogliere in fretta entrate e chiudere un contenzioso intasato.
E questa è stata la motivazione di fondo della nostra Corte costituzionale: “L'istituto del condono costituisce una forma atipica di definizione del rapporto tributario, che prescinde da una analisi delle varie componenti dei redditi ed esaurisce il rapporto stesso mediante una definizione forfettaria e immediata, nella prospettiva di recuperare risorse finanziarie e ridurre il contenzioso e non in quella dell'accertamento dell'imponibile”(25) .
Le ragioni della sentenza n. 172 del 1986 partono dal fatto che la legge n. 823 del 1973 (“Norme per agevolare la definizione delle pendenze in materia tributaria”) non prevede alcun sistema di imposizione, ma dispone soltanto in ordine alla definizione in via amministrativa delle controversie pendenti e relative al vecchio sistema normativo di imposizione, per cui essa non può essere in contrasto col principio della capacità contributiva, che governa il sistema tributario sostanziale, ma non interessa il relativo contenzioso.
In secondo luogo, “il sistema della definizione amministrativa attuato dalla legge in questione non può mai aggravare, ma soltanto agevolare la posizione dei contribuenti, i quali soltanto sono abilitati a porre in moto il procedimento di definizione alle condizioni prestabilite, mentre l’amministrazione non può sottrarsi alla richiesta”(26) .
Tale sistema, spesso significativamente, anche se impropriamente, indicato come un condono, costituisce in definitiva un beneficio per i contribuenti e non può pertanto comportare violazione delle fondamentali garanzie costituzionali del cittadino.
La Corte Costituzionale nella decisione in esame(27) ha dunque difeso la legittimità della legge impugnata (28)in considerazione delle finalità e delle caratteristiche tecniche del condono.
Questa natura procedimentale, che escluderebbe la disparità di trattamento, anche in considerazione della libertà del contribuente di chiederlo, è qualcosa di diverso dal realismo giuridico(29) .
"L'istituto del condono costituisce una forma atipica di definizione del rapporto tributario, che prescinde da un'analisi delle varie componenti dei redditi ed esaurisce il rapporto stesso mediante una definizione forfetaria e immediata, nella prospettiva di recuperare risorse finanziarie e ridurre il contenzioso e non in quella dell'accertamento dell'imponibile"(30) : questa è la concezione del condono secondo la giurisprudenza della Corte, un istituto preordinato ad acquisire allo Stato "altre" entrate.
In questa stessa sentenza la Corte afferma che il meccanismo del condono è subordinato ad una duplice condizione: "la mancata definizione della controversia da una parte, e dall'altra la certezza di acquisire all'Erario un introito anche ridotto, che si qualifica come ulteriore se riguardato dal punto di vista delle entrate acquisite al momento dell'emanazione del decreto-legge" (31).
Riepilogando, il concetto di "definizione agevolata" è diverso da una ricostruzione tradizionale fatta da C. Preziosi(32) , accolta di recente da G. Falsitta(33) , secondo la quale il provvedimento di condono importerebbe l'estinzione del diritto all'imposta che opererebbe retroattivamente su casi di specie già disciplinati da norme sostanziali d'imposta, sovrapponendosi derogativamente ad esse ed eliminandone le conseguenze giuridiche.
Secondo E. De Mita non vi sembra essere una eliminazione del debito, perché la causa permane, solo che viene alterato il quantum con criteri del tutto sganciati dalla causa e che tendono, come si esprime con migliore efficacia Falsitta, ad un "esonero parziale d'imposta".
Ma ciò che conta è che entrambi gli Autori citati pervengono, sia pure per altra via, al riconoscimento della incostituzionalità del condono delle imposte, per violazione degli artt. 2, 3, 41, 53 Cost.(34) , e per contraddizione "stridente e clamorosa" con i principi di uguaglianza e di capacità contributiva(35) .
Così Picciaredda(36) sembra ricondurre il condono alla violazione del principio di ragionevolezza per gli effetti tipicamente derogatori che tale istituto viene a creare nell'iter dell'attività impositiva.
E aderisce alla tesi di G. Zagrebelski(37) ,secondo la quale il legislatore incontra il divieto di regolare in maniera difforme situazioni oggettivamente uguali, prevedendo cioè un trattamento differenziato tra fattispecie impositive analoghe, con violazione quindi non solo del principio di eguaglianza dei cittadini di fronte alla legge, ma anche il "coessenziale canone della ragionevolezza".
Implicitamente, infine, l'incostituzionalità è riconosciuta anche da G. Tremonti(38) , là dove afferma che i condoni sono "costituzionalmente legittimi solo in quanto non definibili come tributi".
La verità è che sono tributi alterati e sperequati, e come tali incostituzionali.
La Finanziaria 2003, approvata con la legge n. 289 del 27/12/2002 oltre alle modifiche apportate al sistema di calcolo dell’Irpef con la rimodulazione delle aliquote e degli scaglioni, si distingue in particolar modo per il capo II contenente l’ennesimo provvedimento di clemenza rivolto sostanzialmente a recuperare risorse finanziarie per fronteggiare esigenze di cassa; tra la cui fattispecie previste ricordiamo:
- dichiarazione integrativa semplice (art. 8), che coinvolge tutti i contribuenti e può anch’esso riguardare una sola annualità;
- definizione automatica per gli anni pregressi (art. 9), che coinvolge tutte le imposte e tutti i periodi d’imposta accertabili.
Gli effetti favorevoli di queste definizioni consistono in:
a) non applicabilità degli interessi e delle sanzioni;
b) inibizione per l’ufficio di procedere all’accertamento in caso di dichiarazione integrativa semplice, ma con specifica franchigia a favore del contribuente;
c) non punibilità dei reati tributari di cui agli art. 2, 3, 4, 5, 10 del D.Lgs. n. 74/2000, nonché di quelli comuni e societari purché connessi, cioè in rapporto di strumentalità con i primi.
In particolare analizziamo definizione automatica per gli anni pregressi : articolo 9, commi 9 e 10; articolo 15 comma 1.
La definizione automatica, limitatamente a ciascuna annualità, rende definitiva la liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione con riferimento alla spettanza di deduzioni e agevolazioni indicate dal contribuente o all'applicabilità di esclusioni. Sono fatti salvi gli effetti della liquidazione delle imposte e del controllo formale in base rispettivamente all'articolo 36-bis ed all'articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, nonché gli effetti derivanti dal controllo delle dichiarazioni IVA ai sensi dell'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni; le variazioni dei dati dichiarati non rilevano ai fini del calcolo delle maggiori imposte dovute ai sensi del presente articolo. La definizione automatica non modifica l'importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, dell'imposta sul valore aggiunto, nonché dell'imposta regionale sulle attività produttive. La dichiarazione integrativa non costituisce titolo per il rimborso di ritenute, acconti e crediti d'imposta precedentemente non dichiarati, né per il riconoscimento di esenzioni o agevolazioni non richieste in precedenza, ovvero di detrazioni d'imposta diverse da quelle originariamente dichiarate.
E, per finire, non va obliata la regola, assente in tutti i pregressi condoni, che consente di consolidare, attraverso il condono tombale, la detrazione dell'imposta evidenziata in fatture relative ad operazioni inesistenti. (39)
Palese la scelta del legislatore italiano di considerare siccome esistenti anche le operazioni inesistenti fino al punto di legittimare e consolidare richieste di rimborso fondate su Iva non versata, avente una esistenza puramente cartacea e documentale.
È vero che a tale iniqua disciplina ha cercato di porre riparo la Corte Costituzionale con l'ordinanza, di cui in epigrafe, 27 luglio 2005, n. 340, Presidente Capotosti, estensore Gallo, affermando che "dalla semplice lettura delle norme denunciate, dalla natura del condono, nonché dalla giurisprudenza di legittimità emerge un esito interpretativo diverso, vale a dire che le disposizioni censurate vanno intese nel senso che il condono non influisce di per sé sull'ammontare delle somme chieste a rimborso, non impone al contribuente la rinuncia al credito e non impedisce all'Erario di accogliere tali richieste, allorché la pretesa al rimborso sia riscontrata fondata; non impedisce l'accertamento dell'inesistenza dei crediti posti a base delle richieste di rimborso , data la natura propria del condono, che incide sui debiti tributari dei contribuenti e non sui loro crediti; e nell'ipotesi di operazioni inesistenti, infine, le disposizioni censurate non impongono affatto all'erario di procedere al rimborso, nei casi di intervenuto condono fiscale, né inibiscono accertamenti diretti a dimostrare l'inesistenza dell'invocato diritto al rimborso".
Falsitta ritiene in “Fisconline, Il Fisco 17, 24-4-2006” che un intervento ortopedico di tal fatta sia idoneo a razionalizzare il condono Iva in materia di detrazioni per operazioni inesistenti in quanto:
1) trattasi di interpretazione adeguatrice alquanto forzata, che i giudici ordinari potrebbero non assecondare;
2) risolve il problema nel caso di operazioni inesistenti con Iva a credito ma lascia scoperta (e inalterata nella regolamentazione condonistica) l'ipotesi di operazioni inesistenti che hanno inciso sull'Iva versata, riducendola. È l'altra faccia della stessa medaglia cui si finisce per dare una regolamentazione opposta a quella prevista per l'Iva a credito(40) .
Palese l'effetto distorsivo e di alterazione della neutralità del tributo Iva di tutta l'analitica regolamentazione del condono fin qui succintamente richiamata con cui, in sostanza, sono state violate non solo le regole volte a garantire il controllo e il corretto adempimento delle disposizioni sull'atto di accertamento il cui rispetto è irrinunciabile se si vuole applicare il tributo in modo corretto e fisiologico, ma anche tante norme che disegnano l'intelaiatura sostanziale del tributo quale tracciata inderogabilmente dalle direttive comunitarie.
Tutto ciò sembra essere sfuggito alla Commissione UE che ha ravvisato nella legislazione condonistica sull'Iva una normativa che incide profondamente sulla disciplina dei poteri di controllo e di "accertamento" del tributo in questione senza alterarne la disciplina "regolare".
SI ritiene per questo motivo: il condono Iva non ha natura clemenziale e tecnicamente è un condono "impuro" che tramite la manipolazione con efficacia retroattiva delle aliquote o delle regole di determinazione degli imponibili comporta, per i beneficiari, una profonda alterazione della "imposizione regolare", con conseguente abbattimento del prelievo scaturente dal regime normale(41)
Più specificamente, sotto il profilo comunitario la legge di condono Iva, per il periodo della sua vigenza e limitatamente ai soggetti passivi del tributo che hanno scelto di fruirne (l'adesione al condono è sempre stata facoltativa), ha, più che sconvolto, quasi distrutto quel sistema comune dell'Iva disegnato dalle direttive comunitarie e dalle numerose sentenze interpretative della Corte di Giustizia avente specifica rilevanza in materia di Iva.
Accordando detrazioni che sono illegittime (detrazioni per Iva sulle operazioni inesistenti nel caso di Iva a debito), imposte sostitutive di secondo grado (vale a dire aliquote che surrogano aliquote a loro volta surrogatorie di quelle normali), aliquote virtuali perché assai prossime all'aliquota zero per l'intero comparto dei beni e servizi soggetti all'imposta e non per specifici settori merceologici e senza rispetto delle procedure autorizzatorie eventualmente previste, il legislatore ha fatto strame dell'Iva come imposta comunitaria.
La trama dei principi su cui si regge il sistema comune è stata brutalmente lacerata e resa irriconoscibile da un'orda di regole avventizie ed improvvisate costruite all'insegna del principio guida di ogni condono: pochi, a casaccio ma subito.
Ma risulta violato anche il principio cardine di libera concorrenza perché il regime condonistico consente, ai fruitori, di ottenere sconti elevatissimi e di praticare sul mercato prezzi inferiori rispetto alle restanti imprese che operano in regime “normale”.
L'Ordinanza della Corte Costituzionale n. 340 del 27 luglio 2005 ha dato vita ad un ampio dibattito sugli effetti della definizioni ex artt. 9 e 15 della L. 27 dicembre 2002 n. 289, con riferimento alla possibilità per l'Amministrazione finanziaria di accertare l'eventuale inesistenza di crediti tributari richiesti a rimborso dal contribuente.
A questo punto, in considerazione della originalità della problematica, conseguente alla diversa disciplina della L. n. 289 rispetto alle omologhe disposizioni della L. n. 413/1991 ed ai rischi di contenzioso da condono tributario per l'asimmetrica valutazione delle posizioni creditorie rispetto alle debitorie, appaiono opportuni alcuni approfondimenti tenendo presente il punto di elaborazione raggiunto dalla dottrina.
La Commissione tributaria provinciale di Alessandria era stata chiamata a pronunciarsi sul silenzio-rifiuto formatosi con riferimento ad una istanza di rimborso proposta da una società.
L’istante si doleva del mancato rimborso del credito Iva derivante da un'eccedenza d'imposta, per cui, una volta decorso il termine di cui all'art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, aveva chiesto al giudice tributario l'accertamento del diritto al rimborso.
Successivamente l'Ufficio aveva proceduto ad un accertamento nei confronti della società richiedente il rimborso, affermando la inesistenza delle operazioni passive (acquisto di beni ammortizzabili) che avevano generato il credito.
Nel corso del giudizio interviene la L. n. 289/2002 e la società definisce i rapporti tributari pendenti, ai sensi degli artt. 9 e 15 della L. n. 289/2002, prospettando alla Commissione, presso cui era pendente il giudizio inerente il silenzio-rifiuto, un effetto di consolidamento della pretesa creditoria propria a seguito della definizione.
Il Giudice di merito, in mancanza di una norma analoga a quella della L. n. 413/1991 il cui art. 52, comma 1, nell'ipotesi di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti subordinava l'accesso alla definizione agevolata a particolari condizioni ed in considerazione del danno per l'Erario derivante dalla necessità di accogliere le istanze del contribuente, sollevava questione di legittimità costituzionale dell'art. 9, commi 9 e 10, e dell'art. 15 della L. n. 289/2002.
Come abbiamo precedentemente osservato, la normativa sul condono, in particolare l'art. 9, consentendo la definibilità del rapporto tributario anche nell' ipotesi di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, secondo la Commissione appare in contrasto con la diversa disciplina penalistica che, invece, consente la procedibilità nei confronti dell'emittente fatture per operazioni inesistenti.
Sotto tale profilo, però, la Corte dichiara inammissibile la questione in quanto il giudice a quo non deve fare alcuna applicazione delle norme denunciate poiché chiamato a pronunciarsi esclusivamente sulla impugnazione, proposta dal contribuente, avverso il silenzio-rifiuto formatosi sulle istanze di rimborso.
Inoltre, la Commissione rimettente ha omesso di fornire qualsiasi motivazione circa l'eventuale rilevanza nei giudizi a quibus degli effetti penali della disciplina censurata.
Ma la stabilizzazione, a seguito del condono, del rapporto d'imposta fondato su documenti contabili fittizi provocherebbe, a parere della Commissione, la violazione degli artt. 3, 41, 42 e 53 della Costituzione in quanto: darebbe vita ad una disciplina ingiustificatamente diversa da quella di cui all'art. 52 della L. n. 413/1991 violando così il principio di ragionevolezza; sarebbe in contrasto con i principi di uguaglianza sostanziale e di solidarietà sociale, espressi dagli artt. 53 e 3 della Costituzione, per la fittizietà del presupposto legittimante il rimborso e la fraudolenza dell'attività; violerebbe i principi di utilità e giustizia
sociale (di cui agli artt. 41, comma 2, e 42, comma 2, della Costituzione)(42)
La Suprema Corte ha dichiarato manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale ritenendo che la normativa sul condono sia rispettosa dei principi costituzionali denunciati, rievocando e rispettando gli indirizzi già in passato presi e sopraccitati, alla luce anche di una diversa interpretazione dei rapporti tra condono tributario e rimborso d'imposta, rispetto a quella prospetta dal giudice a quo.
A parere della Corte, infatti, la normativa condonistica se, per un verso, non influisce di per sé sull'ammontare dei crediti chiesti a rimborso, né impone al contribuente la rinuncia al credito e non impedisce all'Erario di accogliere la richiesta, allorché questa sia riscontrata fondata; d'altro verso, non impedisce l'accertamento diretto a dimostrare la inesistenza dei crediti posti a base delle richieste di rimborso.
Il condono, infatti, incide sui debiti tributari e non sui crediti e, di conseguenza, sarebbe errata una interpretazione che, indipendentemente da una espressa previsione normativa, analoga a quella del condono del 1991, affermi che dall'adesione al condono possa derivare un effetto di consolidamento del credito d'imposta.
Pertanto, nell'ipotesi di operazioni inesistenti per le quali sia stato chiesto il rimborso dell'imposta, le disposizioni denunciate non impongono all'Ufficio di procedere al rimborso, pur se intervenuta la definizione automatica, né inibiscono accertamenti diretti a dimostrare l'inesistenza dell'invocato diritto alla restituzione dell'imposta.
La Corte dichiara manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale e, trattandosi di una interpretazione cui si perviene indipendentemente dall'esistenza di una espressa previsione normativa che la imponga, del tutto irrilevante appare la circostanza della mancata previsione di una disposizione analoga a quella dell'art. 52 della L. n. 413/1991.
Dinanzi alla interpretazione espressa dalla Corte, la dottrina ha assunto una posizione critica fondata essenzialmente sull'effetto di consolidamento del rapporto giuridico d'imposta conseguente al condono(43) .
Se, dunque, si condivide la ricostruzione della normativa condonistica in termini di assoluta stabilizzazione e consolidamento del rapporto d'imposta, allora è evidente che anche il contribuente che abbia presentato dichiarazioni Iva a credito possa avvalersi del provvedimento di condono, chiedendo il rimborso del tributo eventualmente risultante a credito.
D'altra parte, la posizione debitoria o creditoria, proprio in tema di Iva, è conseguente al meccanismo di funzionamento dell'imposta che determina un credito o debito d'imposta anche in funzione delle operazioni imponibili contabilizzate nel periodo d'imposta.
Il fondamento giuridico dell'effetto di consolidamento del condono non è da ricollegare al terzo periodo della comma 9 dell'art. 10, nella parte in cui prevede che "la definizione automatica non modifica l'importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalla dichiarazione", trattandosi di una norma che nulla stabilisce in positivo, quanto proprio alla "preclusione ... di ogni accertamento tributario" di cui al comma 10 dell'art. 9. Non appare convincente, infatti, l'affermazione dell'Ordinanza che la definizione automatica "preclude bensì l'accertamento dei debiti tributari ... ma non impedisce l'accertamento dell'inesistenza dei crediti posti a base delle richieste di rimborso".
A fronte della citata posizione, altra dottrina(44) ritiene, invece, che l'interpretazione espressa dalla Corte si pone nel solco intepretativo già tracciato dal Giudice di legittimità(45) di esclusione di un effetto di consolidamento del credito chiesto a rimborso per effetto del condono.
E ciò perché non è possibile assimilare l'effetto stabilizzatorio proprio del condono tributario alla situazione di definitività conseguente alla decadenza dei termini per l'accertamento tributario, come si desume proprio dalla funzione e dalla natura del condono che, finalizzato alla definizione di pendenze tributarie ed alla prevenzione di future controversie, non può costituire la sola base per la ripetizione di imposte già pagate ed asseritamene non dovute(46)
La possibilità di un accertamento amministrativo sulla spettanza del rimborso, pur in presenza di una definizione del rapporto tributario, sindacato che avrà natura incidentale ma che non potrà giungere sino ad un recupero d'imposta in
quanto ciò risulterebbe in ogni caso ostacolato dall'effetto sanante del condono.
Una soluzione potrebbe essere proprio quella di partire dalla fattispecie concreta sottoposta all'attenzione della Corte Costituzionale: l'istanza di condono è stata presentata successivamente al ricorso alla Commissione avverso il diniego di rimborso e, quindi, il rimborso non era stato ancora liquidato al contribuente.
Se questa è la situazione, allora è indubbio che va esclusa la possibilità per l'Ufficio di procedere ad una rettifica della dichiarazione, in presenza di un'istanza di definizione automatica, laddove il rimborso sia già stato riconosciuto e liquidato al contribuente.
Una volta intervenuta la liquidazione del credito, non sembra corretto ritenere che l'Amministrazione possa ulteriormente procedere all'accertamento della sua fondatezza anche perché sarebbe priva di qualsiasi potere per farlo.
È una interpretazione che appare perfettamente in linea con la fattispecie oggetto dell'esame della Corte e con il principio proprio della normativa condonistica di garantire entrate ulteriori ma, nello stesso tempo, appare anche coerente con la previsione normativa che preclude qualsiasi accertamento sul profilo sostanziale del credito (47).
Da ultimo la sentenza numero 17/09/06 della Commissione tributaria provinciale di Bergamo si segnala all'attenzione per aver affrontato, tra l'altro, il tema relativo al possibile recupero di crediti Iva emergenti per effetto della detrazione esercitata in relazione a operazioni di acquisto inesistenti; il tutto nell'ipotesi di annualità per le quali si è aderito alla definizione automatica di cui all'articolo 9 della legge n. 289/2002, comunemente conosciuta con il termine di condono tombale.
Il caso affrontato dalla Commissione tributaria provinciale verte sulla controversia che trae origine da un processo verbale di constatazione, con il quale l'Agenzia delle entrate aveva, tra l'altro, rilevato nei confronti di una società di persone l'imputazione contabile di fatture relative a operazioni inesistenti, per effetto delle quali la società in parola aveva, con riferimento alle annualità dal 1999 al 2003, richiesto e ottenuto rimborsi Iva.
L'illegittimo conseguimento dei citati rimborsi e la conseguente richiesta di pagamento degli importi percepiti, unitamente ad altre irregolarità rilevanti ai fini delle imposte dirette sulle quali si omette di fare osservazione nel presente intervento, venivano formalmente notificati mediante distinti avvisi di accertamento, tutti tempestivamente impugnati dalla società, che eccepiva principalmente l'illegittimità dell'operato dell'ufficio per aver esercitato il potere accertativo in assenza dei presupposti di legge, avendo la stessa aderito alla sanatoria di cui all'articolo 9 della legge n. 289/2002 (condono tombale).
Più in dettaglio, le principali argomentazioni difensive, sollevate dalla contribuente in ordine alla presunta legittimità dei rimborsi Iva conseguiti, muovevano dalla considerazione della limitazione dei poteri di accertamento imposti all'Amministrazione finanziaria dall'articolo 9 della legge n. 289/2002 nei confronti dei contribuenti che, come la società in parola, avessero aderito alla sanatoria dallo stesso disposta. Limitazioni che, di fatto, rendevano definitiva la liquidazione delle imposte risultanti dalle dichiarazioni fiscali, cristallizzando l'importo di eventuali rimborsi e crediti dalle stesse emergenti.
La posizione della Ctp con specifico riferimento alla problematica relativa al possibile recupero - in presenza di adesione del contribuente alla sanatoria di cui all'articolo 9 della legge n. 289/2002 - di crediti Iva emergenti per effetto della detrazione esercitata in relazione a operazioni inesistenti, la Ctp si è espressa in senso affermativo, ritenendo, pertanto, legittimo l'operato dell'ufficio.
I giudici lombardi hanno, dunque, sposato la tesi per la quale, pur in presenza di adesione alle sanatorie di cui alla legge n. 289/2002, l'Amministrazione finanziaria mantiene taluni poteri di controllo, tra i quali quello, esercitato nella fattispecie in commento, diretto alla verifica dei presupposti dei crediti emergenti dalle dichiarazioni fiscali.
Quanto alla preclusione di ogni accertamento tributario nei confronti dei contribuenti che abbiano aderito alla sanatoria - disposta dal comma 10 del più volte citato articolo 9, legge n. 289/2002 - la Corte ha affermato che "la norma citata preclude bensì l'accertamento dei debiti tributari dei contribuenti che hanno ottenuto il condono, ma non impedisce l'accertamento dell'inesistenza dei crediti posti a base delle richieste di rimborso, data la natura propria del condono, che incide sui debiti tributari dei contribuenti e non sui loro crediti".
Pur in presenza di una pronuncia dai toni espliciti(48) - peraltro conforme alla linea interpretativa espressa in più occasioni dalla Corte di cassazione, che ha più volte avuto modo di precisare come non possa essere ammessa la detrazione dell'Iva nelle ipotesi di operazioni materialmente inesistenti e come, in generale, il condono non valga di per sé a consolidare crediti non vagliati dall'Amministrazione - si attendevano sull'argomento le prime pronunce dei giudici di merito, che, anche alla luce di quella in commento, risultano orientate nel senso di assecondare l'autorevole interpretazione giurisprudenziale(49) .
(1)Zagrebelsky, G. op. cit.,pag. 139 ss.
(2) De Mita E., “Il condono fiscale tra genesi e politica e limiti costituzionali”, in “Il Fisco” n. 47, del 22 dicembre 2003, pag. 7.
(3) Vedi l'art. 19 del D. Lgs. n. 546/1992, citato.
(4) Pulitanò, Il significato della clemenza, in Quale gius., 1970, pag. 109 e ss.
(5) Vedi la sentenza della Corte Costituzionale, 7 luglio 1986, n. 172, cit., pag. 413.: “"Quanto al dedotto contrasto con l'art. 3della Costituzione, va osservato che il sistema delineato dalla disposizione impugnata, ed i rigidi criteri di automatismo per l'accertamento dell'imponibile da esso introdotti, trovano razionale giustificazione proprio nella rilevata esigenza di una rapida definizione delle pendenze relative alle imposte abrogate e di una tempestiva acquisizione da parte dell'Erario di un introito, anche se ridotto. D'altra parte, poiché il detto sistema poteva non sempre riuscire vantaggioso per il contribuente, appunto a causa della liquidazione degli imponibili secondo criteri rigidamente prefissati ex lege, non ne è stata prevista un'applicazione obbligatoria .... Il contribuente ... ben avrebbe potuto liberamente decidere, secondo un personale giudizio di convenienza, di rimanere assoggettato all'ordinario sistema di accertamento o di chiedere che quella sua pendenza venisse definita col predetto particolare procedimento automatico. Questa esclusiva facoltà di scelta, egualmente concessa a tutti i contribuenti, rappresenta la più efficace garanzia dei loro interessi e la dimostrazione che il sistema introdotto costituisce, in definitiva, un beneficio per i contribuenti medesimi: non può, pertanto,profilarsi la prospettata violazione del principio di eguaglianza".
(6) In proposito G. Falsitta, Il condono, cit., pagg. 796-797, definisce, come descritto nei capitoli precedenti, condono fiscale "puro" quello che si limita ad abbuonare le sanzioni, escludendo effetti sull'imposta e sugli interessi; e chiama "impuro" ogni altro tipo. Tale distinzione, secondo l'Autore citato, non sarebbe una ragione valida per rinunciare all'esatto inquadramento dell'istituto al fine di vagliarne la costituzionalità: e Falsitta, sia pure per altra via, perviene ad un giudizio di incostituzionalità del condono "impuro".
Solo che il condono "impuro" non è incostituzionale al pari di altre leggi; esso non ha elementi di incostituzionalità, ma è radicalmente incostituzionale, è la vanificazione radicale della funzione del diritto tributario. È la resa stessa dello Stato.
(7) De Mita E., “Fisco e Costituzione” III, pag. 324, sulla sentenza n. 321/1995 Corte Cost.
(8) Sentenza n. 321 del 1995 della Corte Cost., in Giur. Cost., 1995.
(9) V. sentenza n. 33 del 1991 delle Corte Costituzionale.
(10) De Mita E., “Fisco e Costituzione” III, pag. 325, sulla sentenza n. 321/1995 Corte Cost.
(11) De Mita E., ibidem, pag. 326.
(12) Sentenza Corte Cost. n. 321 del 1995.
(13) Ancora in sentenza Corte Cost. n. 172 del 1986, in Giur. Cost., 1986, pag. 1325, commentata.
(14) Sentenza Corte Cost., n.172 del 1986.
(15) D.l. 5 novembre 1973, n. 660 ( “Norme per agevolare la definizione delle pendenze tributarie”).
(16) E. De Mita, “Condono legittimo se serve allo Stato per procurare gettito”, in “Il sole 24 ore”, del 11 dicembre 2002.
(17) Così Corte Costituzionale 13 luglio 1995, n. 321, in E. De Mita, “Fisco e Costituzione”, vol. III, 1993-2002, Milano, 2003, pag. 323.
(18) Sentenza Corte Costituzionale 26 febbraio 1981, n. 33.
(19) Preziosi C., “Il condono fiscale”, Milano, Giuffrè Ed., 1987, pag. 312.
(20) Falsitta G., “I condoni fiscali tra rotture di regole costituzionali e violazioni comunitarie”, in “Il Fisco”, n. 6 del 17 febbraio 2003, pag. 802.
(21) Falsitta G., “I condoni fiscali tra rotture di regole costituzionali e violazioni comunitarie”, in “Il Fisco”, n. 6 del 17 febbraio 2003, pag. 908.
(22) Preziosi C., “Il condono fiscale”, Milano, Giuffrè Ed., 1987, pag. 312..
(23) In voce “Condono, diritto tributario”, in "Enc. giur. Treccani", vol. VIII, Roma, 1988, pag. 3
(24) Zagrebelsky, Amnistia, indulto e grazia. Profili costituzionali, Milano, 1974, pag. 83,
(25) Tremonti, Imposizione e definitività nel diritto tributario, Milano, 1977, pag. 51.
(26) Il precedente condono di cui alla L. 30 dicembre 1991, n. 413 era operante anche nel caso in cui fossero state emesse o utilizzate fatture per operazioni inesistenti ma a condizione che fosse corrisposta "per intero la relativa imposta" (definizione richiesta dal cedente), ovvero fossero eliminati "gli effetti dell'indebita detrazione" (definizione richiesta dall' acquirente) (art. 52, comma 1, della L. n. 413/1991).
Analoga disposizione non figura nella L. n. 289/2002, che non prevede quindi particolari modalità per la definizione dei periodi d'imposta nei quali siano state emesse o utilizzate fatture per operazioni inesistenti.
(27) Falsitta, in Fisconline, “il fisco” n. 17, 24 -4- 2006.
(28) In argomento rinviamo a, “I condoni fiscali tra rottura di regole costituzionali e violazioni comunitarie”, in "il fisco" n. 6/2003,fascicolo n. 1, pagg. 794 e seguenti.
(29) F. Ardito, in Fisconline, commento del 27-7-2005, a Ord. N. 340 del 2005 della Suprema Corte.
(31) Schiavolin, È davvero legittimo negare al contribuente il rimborso Iva per inesistenza delle operazioni passive, nonostante la definizione per condono ex art. 9, L. n. 289/2002?, in "Riv. di dir. trib.", 2006, II,pag. 7; Cociani, “Condono tributario e accertamento dell'inesistenza di crediti già richiesti a rimborso”, in "Riv. di dir. trib.", 2006, II,pag. 101.
(32) Tinelli, “Condono tributario e rimborsi d'imposta”, in "GT - Rivista di giurisprudenza tributaria", 2005, pag. 995.
(33) Fra le più recenti, oltre alle decisioni richiamate in precedenza, Cassazione, Sez. trib., 23 luglio 2004, sent. n. 13854, in banca dati "fisconline".
(34) F. Ardito, in Fisconline, commento del 27-7-2005 a Ord. N. 340 del 2005 della Suprema Corte.
(35) L'interpretazione proposta è in parte divergente con quanto sostenuto in sede di primo commento all'Ordinanza ("Rass. Trib.", n. 4/2005, pagg. 1343 e seguenti) laddove si affermava che è consentito l'accertamento qualora l'inesistenza del credito fosse stata scoperta aliunde o prima dell'istanza di condono. Infatti, se l'accertamento interviene prima dell'istanza di condono non sussiste alcun problema perché è ovvio ritenere che non vi è ancora stata la liquidazione del credito, mentre qualora l'inesistenza delle operazioni sia stata aliunde verificata, allora è possibile il disconoscimento del credito ma solo qualora non sia stato ancora liquidato.
(35) Manuela Norcia, in “Fisco Oggi” del 14 settembre 2006.
(36) Tra le altre, Sent. n. 3 del 16 gennaio 2006 (dep. il 6 febbraio 2006) della Comm. trib. prov. di Treviso, Sez. IV - Pres. Bazzotti, Rel. Dal Zotto Accertamento - Fattispecie - Fatture per operazioni inesistenti - Indebita detrazione dell'Iva - Presentazione istanza di definizione - Sanatorie fiscali 2002 - Dichiarazione automatica per gli anni pregressi - Art. 9 della L. 27 dicembre 2002, n. 289 - Contestazione dei crediti tributari vantati – Ammissibilità e ancora: Sent. n. 135 del 30 novembre 2006 (dep. l'11 dicembre 2006) della Comm. trib. prov. di Macerata, Sez. IV - Pres. e Rel. De Sanctis Condono - Sanatorie fiscali 2002 - Definizione automatica degli anni pregressi - Definizione degli avvisi di accertamento - Artt. 9 e 15 della L. 27 dicembre 2002, n. 289 - Crediti d'imposta - Potere di accertamento - Efficacia preclusiva – Condizioni, da Banca giuridica di il “Fisconline”.
(37) Vedi Cavallo-Di Plinio, Manuale di diritto pubblico dell’economia, Milano, 1983, pag. 422 e ss.
(38) Vedi Serrani, Lineamenti storici della legislazione di ausilio, in Quad. Stor. Marche, 1968.
(39) In Mortati, Lezioni di diritto costituzionale italiano e comparato, I, Roma 1965, pag. 31 e ss.
(40) Febbraio, Pene e ricompense come problemi di politica legislativa, in Diritto Premiale, pag. 101 e ss.
(41) Vedi Pisani, Diritto penale e sistema penale, rapporti e intersezioni, in AA. VV., pag. 22 e ss.
(41) Parla di “diritto clemenziale” il Mantovani, diritto premiale e ordinamento penitenziario, in Diritto premiale e sistema penale, pag. 200 e ss.
(42) Zagrebelsky, La formazione delle leggi, in Commentario della Costituzione a cura di G. Branca, II, Bologna, pag. 138.
(43) De Mita E., “Il condono fiscale tra genesi e politica e limiti costituzionali”, in “Il Fisco” n. 47, del 22 dicembre 2003, pag. 2 e ss.
(44) S. Cantalupo, Alcune considerazioni di carattere generale, in “Il Fisco”, n. 1 del 6 gennaio 2003, pag. 1-16.
(45) C. Cost. 23 dicembre 1963 n. 171, in Giur. Cost., 1963 , pag. 1690.
(46) C. Cost. 14 luglio 1971, n. 175, in Giur. Cost., 1971, pag. 2109.
(47) Vedi Sentenza 19 febbraio 1976 n. 32, 6-7.
(48) Gemma G., “Un altro monito della Corte Costituzionale contro l’abuso di clemenza”, in Giur. Cost., 1976, I, pag. 651.

References: art. 52
 art. 9
 art. 9
 art. 41
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 art. 2
 articolo 9
 articolo 15
 art. 52
 sentenza 
 articolo 9
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 sentenza 
 Sentenza 
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 Sentenza 
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 Sentenza 
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 art. 9
 Art. 9
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