Source: http://www.bundesverfassungsgericht.de/entscheidungen/rs20100707_2bvr074805.html
Timestamp: 2016-10-25 03:18:59+00:00

Document:
Beschluss vom 07. Juli 2010 - 2 BvR 748/05
Leitsatz zum Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Juli
2010 - 2 BvR 748/05 - - 2 BvR 753/05 - - 2 BvR 1738/05 - Die Absenkung der Beteiligungsquote bei der
Besteuerung privater Veräußerungen von Kapitalanteilen durch
§ 17 Abs. 1 in Verbindung mit § 52 Abs. 1 Satz 1
EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 war mit belastenden Folgen einer unechten
Rückwirkung verbunden, die zum Teil den Grundsätzen des
verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes widersprechen. BUNDESVERFASSUNGSGERICHT - 2 BvR 748/05 - - 2 BvR 753/05 - - 2 BvR 1738/05 - Im Namen des Volkes In den Verfahren über die Verfassungsbeschwerden 1. a) der Frau S... b) des Herrn S... - Bevollmächtigter:
Rechtsanwalt Dr. Ulrich Ziegler c/o Bansbach,
Schübel, Brösztl & Partner GmbH,
Steuerberatungsgesellschaft, Gänsheidestraße 72 - 74, 70184 Stuttgart -
I. unmittelbar gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1. März 2005 - VIII R
25/02 -, II. mittelbar gegen § 17 Abs. 1 Satz 1 und 4 in Verbindung mit § 52
Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz in der Fassung des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März
1999 (BGBl I S. 402) - 2 BvR 748/05 -, 2. des Herrn G... - Bevollmächtigte:
Rechtsanwälte Prof. Dr. Arndt Raupach, Dr. Dirk Pohl und
Dr. Gero Burwitz, Rechtsanwälte bei McDermott Will & Emery Rechtsanwälte
LLP, Nymphenburger Straße 3, 80335 München -
I. unmittelbar gegen a) das Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 1. März 2005 - VIII R 92/03 -, b) das Urteil des
Finanzgerichts Nürnberg vom 25. September 2003 - IV
229/2002 -, c) die Einspruchsentscheidung
des Finanzamts Würzburg vom 24. Mai 2002 - 257/11335099 -
RbSt 6 RbL 1b-Ap30- 2001 Nr. 73 -, d) den Einkommensteuerbescheid
1999 des Finanzamts Würzburg vom 22. Oktober 2001 in der
Fassung des Änderungsbescheides vom 7. März 2003 -
113/35099 -, II. mittelbar gegen § 17 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit § 52 Abs.
1 Satz 1 Einkommensteuergesetz in der Fassung des
1999 (BGBl I S. 402) - 2 BvR 753/05 -, 3. des Herrn B... I. unmittelbar gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10. August 2005 -
VIII R 22/05 -, II. mittelbar gegen § 17 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit § 52 Abs.
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom
24. März 1999 (BGBl I S. 402) - 2 BvR 1738/05 - hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter Präsident Voßkuhle, Broß, Osterloh, Di Fabio, Mellinghoff, Lübbe-Wolff, Gerhardt, Landau am 7. Juli 2010 beschlossen: § 17 Absatz 1 Satz 4 in Verbindung mit
§ 52 Absatz 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz in der
Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom
24. März 1999 (Bundesgesetzblatt I Seite 402) verstößt
gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des
Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit in einem
Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst
werden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/ 2002 am 31. März 1999 entstanden sind und die
entweder - bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt -
nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert
worden sind oder - bei einer Veräußerung nach Verkündung des
Gesetzes - sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum
Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage
steuerfrei hätten realisiert werden können. Die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 1. März
2005 - VIII R 25/02 -, vom 1. März 2005 - VIII R
92/03 - und vom 10. August 2005 - VIII R 22/05 - werden
aufgehoben. Die Verfahren werden an den Bundesfinanzhof
zurückverwiesen. Die Bundesrepublik Deutschland hat den
Beschwerdeführern ihre notwendigen Auslagen zu erstatten. Gründe: A. 1 Die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen
Verfassungsbeschwerden betreffen die Frage, ob es mit dem
Grundgesetz vereinbar ist, dass Gewinne aus der privaten
Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach
Einkommensteuergesetz - EStG - in der Fassung des
1999 (BGBl I S. 402) der Einkommensteuer unterworfen sind,
insbesondere soweit sich die damit einhergehende Absenkung
der Beteiligungsgrenze von mehr als 25 % auf mindestens
10 % auch auf nach altem Recht bestehende
Beteiligungsverhältnisse bezieht. I. 2 1. Das Einkommensteuergesetz unterscheidet
nach § 2 Abs. 2 EStG zwischen Gewinneinkunftsarten und
Überschusseinkunftsarten. Im Rahmen der Gewinneinkunftsarten,
zu denen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit zählen, unterliegt
der Wertzuwachs bei den zum Betriebsvermögen gehörenden
Wirtschaftsgütern der Besteuerung zum Zeitpunkt ihrer
Realisierung insbesondere in Gestalt eines
Veräußerungsgewinns. Bei den Überschusseinkunftsarten, zu
denen die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus
Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung sowie
„sonstige Einkünfte“ gehören, gilt das für die
Einkünfteerzielung eingesetzte Vermögen als Privatvermögen.
Wertsteigerungen des Privatvermögens bleiben grundsätzlich
auch im Fall einer Veräußerung einkommensteuerfrei, wenn
nicht das Einkommensteuergesetz die Besteuerung „privater“
Veräußerungsgewinne besonders vorsieht. Nach der bis zum 31.
Dezember 1998 geltenden Rechtslage war das für die
Gewinne aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen
Anteilen an einer Kapitalgesellschaft der Fall, die nach
§ 17 Abs. 1 Satz 1 und 4 EStG a.F. als Einkünfte
aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer unterlagen, wenn der
Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre vor der
Veräußerung - das heißt zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb
dieses Zeitraums - zu mehr als 25 % beteiligt war. 3 2. Diese Regelung geht auf das
Einkommensteuergesetz vom 10. August 1925 (RGBl I S.
189) zurück, nach dessen § 30 Abs. 3 die Veräußerung von
Anteilen an einer „Erwerbsgesellschaft“ der Veräußerung eines
Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs gleichgestellt war und
deshalb der Einkommensteuer unterlag, wenn der Veräußernde
innerhalb der letzten zehn Jahre zu mehr als 25 %
beteiligt war. § 17 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1005) übernahm diese
Regelung, verkürzte allerdings den maßgeblichen Zeitraum auf
die letzten fünf Jahre vor der Veräußerung. Diese Fassung
blieb trotz verschiedener Reforminitiativen bis Ende des
Jahres 1998 im Kern unverändert. Der Vorschlag der
Steuerreformkommission 1971, die Beteiligungsgrenze auf
10 % zu senken (vgl. Bundesministerium der Finanzen
<Hrsg.>, Gutachten der Steuerreformkommission 1971,
S. 88), mündete zwar in einen entsprechenden
Gesetzentwurf der Bundesregierung (vgl. BTDrucks 7/1470, S.
33, 264), wurde aber nicht Gesetz. Der Bundesrat sprach sich
im Jahr 1993 ebenfalls erfolglos für eine
Beteiligungsgrenze von 10 % aus (vgl. BTDrucks 12/5940,
S. 4, 28). Zuletzt sahen die von einer Regierungskommission
im Jahr 1997 unterbreiteten „Petersberger Steuervorschläge“
eine zehnprozentige Beteiligungsgrenze vor (vgl. NJW 1997,
Beilage zu Heft 13, S. 5 <8>). Der darauf zurückgehende
Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1999 (vgl. BTDrucks
13/7480, S. 38, 199) fand jedoch nicht die Zustimmung
des Bundesrates (vgl. BTDrucks 13/8177). 4 3. Nach dem Regierungswechsel im Jahr 1998
wurde die Beteiligungsgrenze durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 schließlich doch auf
10 % gesenkt. 5 a) Der zugrundeliegende Gesetzentwurf der
Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN datiert vom 9.
November 1998. In der Begründung heißt es, durch die
Herabsetzung der Beteiligungsgrenze solle die
Besteuerungsgrundlage verbreitert werden. Außerdem diene die
Neuregelung der Missbrauchsbegrenzung. Der Anwendungsbereich
des § 50c Abs. 11 EStG, der vielfach deshalb Kritik
erfahre, weil er die steuerlichen Folgen beim Erwerber und
nicht beim Veräußerer der Beteiligung ansetze, werde
zurückgedrängt. Es bestünden keine verfassungsrechtlichen
Bedenken, dass auch solche Wertzuwächse der Besteuerung
unterlägen, die bis zur Änderung nicht steuerverhaftet
gewesen seien. Deren Ausklammerung durch gesonderte
Feststellung des Werts der bereits bestehenden Beteiligungen
gehe mit einem unzumutbaren Aufwand einher. Das
Feststellungsverfahren sei sehr streitanfällig und würde zu
langwierigen Rechtsbehelfsverfahren führen (vgl. BTDrucks
14/23, S. 178). 6 b) Mit Beschluss vom 13. November 1998
überwies der Deutsche Bundestag den Gesetzentwurf an den
Finanzausschuss, der am 2. März 1999 seine
Beschlussempfehlung fasste (vgl. BTDrucks 14/442). Im
dazugehörigen Bericht wird die Herabsetzung der
Beteiligungsgrenze als Teil eines Katalogs von Maßnahmen zur
Gegenfinanzierung der im Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 vorgesehenen Steuererleichterungen aufgeführt
(vgl. BTDrucks 14/443, S. 2 ff., S. 4, linke
Spalte, letzter Spiegelstrich). Der Bundestag fasste in
der Sitzung am 4. März 1999 in namentlicher Abstimmung den
endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BT-Plenarprotokoll 14/25,
S. 1956 ff.). Der Bundesrat stimmte in seiner
Sitzung am 19. März 1999 zu (vgl. BRDrucks 129/99). Nach
Ausfertigung durch den Bundespräsidenten am 24. März
1999 wurde das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ 2002 am 31.
März 1999 verkündet (BGBl I S. 402). 7 c) In der für das Streitjahr maßgeblichen
Fassung lauten die einschlägigen Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes: 8 § 2 9 Umfang der Besteuerung,
Begriffsbestimmungen 10 (1) Der Einkommensteuer unterliegen 11 (...) 12 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 13 (...) 14 die der Steuerpflichtige während seiner
unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische
Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht
erzielt. (...) 15 (...) 16 § 17 17 Veräußerung von Anteilen an
Kapitalgesellschaften 18 (1) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört
auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der
letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich
beteiligt war. (...) Anteile an einer Kapitalgesellschaft
sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter
Haftung, Kuxe, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und
Anwartschaften auf solche Beteiligungen. Eine wesentliche
Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer zu mindestens 10
vom Hundert unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.
(...) 19 (2) Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1
ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.
(...) 20 (...) 21 § 52 22 Anwendungsvorschriften 23 (1) Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit in
für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden. (...) 24 (...) II. 25 1. a) Die Beschwerdeführer in dem Verfahren 2
BvR 748/05, zusammen veranlagte Eheleute, hielten
Beteiligungen an einer GmbH in Höhe von insgesamt 70 %,
wobei auf den Beschwerdeführer 60 % und auf die
Beschwerdeführerin 10 % entfielen. Mit Vertrag vom 29.
Dezember 1998 übertrug die Beschwerdeführerin mit sofortiger
Wirkung einen Teil zu einem Preis von 600 DM auf den
Beschwerdeführer, wodurch sich ihre Beteiligung auf
9,92 % verringerte, die sie mit Vertrag vom 28. Juni
1999 zu einem Preis von 992.000 DM an einen Dritten
veräußerte. Aufgrund der Rechtsänderungen durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ging das Finanzamt von
einer Beteiligungsgrenze von mindestens 10 % innerhalb
der fünf Jahre vor der Veräußerung aus und rechnete den
Gewinn in Höhe von 916.356 DM dem zu versteuernden
Einkommen zu. 26 Nach erfolgloser Durchführung des
Einspruchsverfahrens änderte das Finanzgericht
Baden-Württemberg den Einkommensteuerbescheid mit Urteil vom
19. März 2002 - 1 K 63/00 - (EFG 2002, S. 701 ff.)
insoweit ab. Die Neufassung der Beteiligungsgrenze durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 müsse, damit sie nicht
zu einer unzulässigen Rückwirkung führe, verfassungskonform
so ausgelegt werden, dass sie erst ab dem Jahr 1999 gelte und
für die davorliegenden Jahre die alte Beteiligungsgrenze
maßgeblich sei. Danach habe die Beschwerdeführerin die
Besteuerung durch die Verringerung ihres Anteils von
10 % auf 9,92 % noch vor dem Jahreswechsel
vermeiden können. Auf die Revision des Finanzamts hob der
Bundesfinanzhof diese Entscheidung mit dem mit der
Verfassungsbeschwerde angegriffenen Urteil vom 1. März
2005 - VIII R 25/02 - auf (BStBl II S. 436 ff. = BFHE
209, 275 ff.). 27 b) Der Beschwerdeführer in dem Verfahren 2 BvR
753/05 war mit Anteilen zu 20.000 DM an einer GmbH
beteiligt, deren Stammkapital sich auf 150.000 DM
belief. Mit Vertrag vom 11. März 1999 veräußerte er einen
Teil seiner Beteiligung zu einem Preis von 1.510.000 DM.
Den Gewinn rechnete das Finanzamt dem zu versteuernden
Einkommen zu. Die dagegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht Nürnberg mit Urteil vom 15. September 2003
- IV 229/2002 - ab (EFG 2004, S. 105 ff.). Soweit die
geänderte Beteiligungsgrenze auch für solche Beteiligungen
gelte, die bereits bei der Rechtsänderung bestanden hätten,
sei dies verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die
dagegen gerichtete Revision des Beschwerdeführers wies der
Bundesfinanzhof mit Urteil vom 1. März 2005 - VIII R 92/03 -
zurück (BStBl II S. 398 ff. = BFHE 209,
285 ff.). 28 c) Der Beschwerdeführer in dem Verfahren 2 BvR
1738/05 hielt seit dem Jahr 1993 einen GmbH-Anteil von
24,02 % und veräußerte diese Beteiligung mit Vertrag vom
23. Juli 2001 für 100.000 DM. Den Gewinn rechnete das
Finanzamt dem zu versteuernden Einkommen zu. Die dagegen
erhobene Klage wies das Niedersächsische Finanzgericht mit
Urteil vom 14. Februar 2005 - 3 K 679/04 - ab (EFG 2005,
S. 1041 ff.). Zwar müsse § 17 Abs. 1 EStG in
verfassungskonformer Weise so verstanden werden, dass es bei
der Betrachtung des zurückliegenden Zeitraums auf die im
jeweiligen Veranlagungszeitraum gültige Beteiligungsgrenze
ankomme. Im Fall des Beschwerdeführers ändere dies aber
nichts, weil dieser die ab dem Jahr 1999 gültige
Beteiligungsgrenze von 10 % überschritten habe. Dass
aufgrund dessen der gesamte Veräußerungsgewinn der
Besteuerung unterliege, sei verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden. Die dagegen gerichtete Revision wies der
Bundesfinanzhof mit Urteil vom 10. August 2005 - VIII R 22/05
- zurück (BFH/NV 2005, S. 2188). 29 2. a) Nach Auffassung des VIII. Senats des
Bundesfinanzhofs ist für eine Auslegung, nach der es für die
Steuerbarkeit auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum
gültige Beteiligungsgrenze ankommt, kein Raum. Nach Wortlaut,
Systematik und Entstehungsgeschichte könne § 17 Abs. 1
1999/2000/2002 nur so verstanden werden, dass der Gewinn der
Besteuerung unterliege, wenn der Steuerpflichtige innerhalb
der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung zu mindestens
10 % beteiligt gewesen sei. Für ein anderes Verständnis
bestehe auch keine verfassungsrechtliche Notwendigkeit.
Soweit die geänderte Beteiligungsgrenze den Zeitraum vor der
Rechtsänderung tatbestandlich einbeziehe, überwiege das
Änderungsinteresse das Vertrauensschutzinteresse der
Betroffenen. Die Erwartung des Einzelnen, das geltende
Steuerrecht werde fortbestehen, sei verfassungsrechtlich
nicht geschützt, was grundsätzlich auch dann gelte, wenn er
auf der Grundlage der bisher geltenden steuerlichen Lage
disponiert habe. Der Gesetzgeber sei durch den
verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz nicht gehindert
gewesen, die Rahmenbedingungen für die Erfassung von
Veräußerungsgewinnen im Sinne des § 17 EStG zum Nachteil
der betroffenen Steuerpflichtigen zu ändern. Ausweislich der
Gesetzesbegründung habe der Gesetzgeber die
Besteuerungsgrundlage für Veräußerungsgewinne verbreitern und
Missbräuche eindämmen wollen. Das seien sachliche Gründe, die
eine belastende Rechtsänderung rechtfertigten. 30 Zwar habe der IX. Senat des Bundesfinanzhofs
in seinem Vorlagebeschluss an das Bundesverfassungsgericht
vom 16. Dezember 2003 - IX R 46/02 - (BStBl II 2004, S.
284 ff. = BFHE 204, 228 ff.) die rückwirkende
Verlängerung der zur Besteuerung führenden Veräußerungsfrist
für Grundstücke von zwei Jahren auf zehn Jahre durch
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 als
verfassungswidrig beurteilt. Diese Einschätzung beruhe aber
auf Gründen, die auf die Absenkung der Beteiligungsgrenze
durch das Steuerentlastungsgesetz nicht übertragbar seien.
Wer eine Beteiligung halte, die nach Maßgabe alten Rechts
unterhalb der Wesentlichkeitsgrenze gelegen habe, sei weniger
schutzwürdig als derjenige, der über ein Grundstück verfüge,
bei dem die alte, zweijährige Veräußerungsfrist bereits
abgelaufen sei. Während die eingetretenen Wertzuwächse im
letzteren Fall definitiv steuerfrei seien, bleibe der
Wertzuwachs von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften stets
„latent steuerverstrickt“. Schütte beispielsweise die
Gesellschaft Gewinne aus, unterlägen diese in jedem Fall der
Einkommensteuer. Dasselbe gelte, wenn die Gesellschaft
aufgelöst, ihre Unternehmen unter Aufdeckung der stillen
Reserven veräußert und der Liquidationsüberschuss an die
Gesellschafter verteilt würden. Auf diese Umstände habe auch
ein im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG „wesentlich“
Beteiligter je nach Größe der Beteiligung keinen Einfluss.
Ebenso sei denkbar, dass seine Beteiligung, ohne dass er dies
verhindern könne, „in die Wesentlichkeit hineinwachse“ mit
der Folge, dass der gesamte Wertzuwachs der Besteuerung
unterliege. Das sei etwa der Fall, wenn die
Kapitalgesellschaft eigene Anteile erwerbe und hierdurch die
Beteiligung des Steuerpflichtigen die Wesentlichkeitsgrenze
überschreite, weil der Nennwert der eigenen Anteile der
Kapitalgesellschaft vom Grund- oder Stammkapital abzuziehen
sei. Vergleichbar sei die Lage, wenn der Steuerpflichtige an
der Kapitalgesellschaft mittelbar über eine andere
Kapitalgesellschaft beteiligt sei und diese weitere Anteile
erwerbe, denn auch dadurch könne eine Beteiligung ohne Zutun
des Steuerpflichtigen zu einer wesentlichen werden. 31 Schließlich sei das Vertrauen in den
unveränderten Fortbestand des § 17 Abs. 1 EStG a.F.
schon durch die Einfügung des Absatz 11 in § 50c EStG
durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform
vom 29. Oktober 1997 (BGBl I S. 2590) abgeschwächt
gewesen. Damit habe der Gesetzgeber das Ziel verfolgt, die
Einmalbesteuerung ausgeschütteter Gewinne inländischer
Kapitalgesellschaften zu gewährleisten. Außerdem habe er
verhindern wollen, dass durch die Veräußerung nicht
wesentlicher Beteiligungen Ausschüttungen in nicht steuerbare
Veräußerungsgewinne umgewandelt würden. § 50c Abs. 11
EStG sei entsprechenden Gestaltungen entgegengetreten, indem
er die sogenannte ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung
untersagt und auf diese Weise die Besteuerung der Erträge
sichergestellt habe. Das sei als systemwidrig kritisiert
worden, weil die Ausschüttung an sich beim Veräußerer der
Beteiligung angefallen wäre. Ausweislich der
Gesetzesbegründung habe der Gesetzgeber dem zumindest
teilweise durch die Absenkung der Beteiligungsgrenze in
§ 17 Abs. 1 EStG Rechnung tragen wollen, wodurch er den
Anwendungsbereich des § 50c Abs. 11 EStG zurückgedrängt
habe. 32 b) Im Übrigen ist die zehnprozentige
Beteiligungsgrenze nach Auffassung des VIII. Senats des
Bundesfinanzhofs als solche verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden. Es stehe mit dem allgemeinen Gleichheitssatz in
Einklang, dass Gewinne aus der privaten Veräußerung einer
Beteiligung nur dann der Besteuerung unterlägen, wenn diese
mehr als 10 % betrage. Für die alte Beteiligungsgrenze
von 25 % habe das Bundesverfassungsgericht dies in
BVerfGE 27, 111 ff. wegen der „Nähe“ einer solchen
Beteiligung zur Geschäftsführung der Gesellschaft und der
mitunternehmerähnlichen Stellung des Anteilseigners bereits
ausgesprochen. Ob davon auch bei einer Beteiligung von
10 % die Rede sein könne, könne dahinstehen, denn der
Umstand, dass das Bundesverfassungsgericht die höhere
Beteiligungsgrenze für verfassungsgemäß befunden habe, könne
nicht so verstanden werden, dass dem Gesetzgeber jede andere
Regelung und damit eine Neugestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestandes verwehrt seien. Bezüglich der
steuerlichen Erfassung von Wertsteigerungen im Privatvermögen
habe er durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 -
berücksichtige man die darin ebenfalls vorgesehene
Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke - einen Paradigmenwechsel zugunsten einer breiteren
eingeleitet, die er durch die weitere Absenkung der
Beteiligungsgrenze auf 1 % durch das
Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S.
1433) fortgeführt habe. Wenn der Gesetzgeber dadurch die
durch die Erzielung von Veräußerungsgewinnen gesteigerte
Leistungsfähigkeit verstärkt zum Gegenstand der Besteuerung
mache, liege dies im Rahmen seines Gestaltungsspielraums. III. 33 1. Die Beschwerdeführer halten die
verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes für
verletzt. Die Erstreckung der abgesenkten
Wesentlichkeitsgrenze auf bereits abgelaufene
Veranlagungszeiträume bewirke eine unzulässige „echte“
Rückwirkung, soweit sie auch bereits angesammelte, nicht
steuerverstrickte stille Reserven und damit Sachverhalte
erfasse, die unter Berücksichtigung des
einkommensteuerrechtlichen Periodizitätsprinzips bereits
abgeschlossen seien. Nichts anderes ergebe sich, wenn man die
für „unechte“ Rückwirkungen geltenden Maßstäbe anlege, denn
das Vertrauen der Steuerpflichtigen sei aufgrund der
jahrzehntelangen Geltung der vorherigen Beteiligungsgrenze
besonders schutzwürdig und überwiege das Änderungsinteresse
des Gesetzgebers. Die rückwirkende Absenkung der
Beteiligungsgrenze könne nicht anders beurteilt werden als
die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für
Grundstücke, die der IX. Senat des Bundesfinanzhofs
zutreffend als verfassungswidrig gekennzeichnet habe. In
beiden Fällen handele es sich um grundsätzlich steuerfreie
Wertzuwächse im Privatvermögen, die nachträglich der
Besteuerung unterworfen würden. 34 Das Gegenargument des VIII. Senats, im
Gegensatz zu Wertzuwächsen bei Grundstücken nach Ablauf der
Zweijahresfrist seien Wertzuwächse bei Beteiligungen „latent
steuerverhaftet“, überzeuge nicht. Zwar könne der
Steuerpflichtige, wie der Senat anführe, unter Umständen
nicht verhindern, dass Wertzuwächse an ihn ausgeschüttet oder
spätestens im Fall einer Liquidation der Gesellschaft als
Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig würden. Darin
liege aber eine lediglich teilweise Realisation stiller
Reserven, denn der Firmenwert als solcher gehe mit der
Zerschlagung einer Gesellschaft unter und könne auch nicht an
den Gesellschafter ausgeschüttet werden. Deshalb sei die
Liquidation bei werthaltigen Unternehmen, und um diese gehe
es gerade, ein lediglich theoretischer Fall, denn nur
unverkäufliche Unternehmen würden liquidiert. Die
Steuerbarkeit von Dividenden sei ebenfalls keine
Besonderheit, denn auch der Grundstückseigentümer habe
Erträge aus dem Grundstück wie insbesondere Miet- oder
Pachteinnahmen laufend zu versteuern. Zurückzuweisen sei
schließlich das Argument, in anderen Fällen könne eine
Beteiligung ebenfalls ohne Zutun des Steuerpflichtigen in die
Wesentlichkeit „hineinwachsen“. Gegenstand des Vertrauens sei
eine gesetzliche Regelung. Dies sei nicht vergleichbar mit
dem allgemeinen Risiko, dass sich der Beteiligungsumfang
ändere. Im Übrigen kämen die vom VIII. Senat beispielhaft
angeführten Konstellationen in der Rechtswirklichkeit eher
selten vor, und wenn, dann wirke der Steuerpflichtige am
Gesellschafterbeschluss über den Erwerb eigener Anteile durch
die Gesellschaft mit und sei aufgrund dessen „vorgewarnt“, so
dass er seine Beteiligung rechtzeitig abstoßen könne. 35 Der ehemalige § 50c Abs. 11 EStG sei
nicht geeignet, das Vertrauen der Anteilseigner als weniger
schutzwürdig erscheinen zu lassen, weil er die alte
Wesentlichkeitsgrenze gerade unverändert gelassen und nicht
den Veräußerer, sondern den Erwerber der Beteiligung
besteuert habe. Auch unter dem Gesichtspunkt der
Praktikabilität des Vollzugs sei es nicht gerechtfertigt
gewesen, von einer Übergangsregelung abzusehen, die den bereits akkumulierten
steuerfreien Wertzuwachs ausklammert. Schließlich sei der
Gesetzgeber beispielsweise bei der Neuregelung der
Bodengewinnbesteuerung im Jahr 1971 entsprechend
verfahren. 36 2. Der Beschwerdeführer in dem Verfahren 2 BvR
753/05 hält überdies die zehnprozentige Beteiligungsgrenze
als solche für gleichheitswidrig. Sie weiche von dem in der
grundsätzlichen Unterscheidung von Gewinn- und
Überschusseinkunftsarten angelegten Prinzip ab, dass
Wertsteigerungen im Privatvermögen nicht der Besteuerung
unterlägen. Für die alte Beteiligungsgrenze von 25 %
habe das Bundesverfassungsgericht dies in BVerfGE 27,
111 ff. akzeptiert, jedoch tragend auf die Nähe einer
solchen Beteiligung zur Mitunternehmerschaft abgestellt.
Davon könne aber bei einer Beteiligung von nur 10 %
nicht mehr die Rede sein. Ebenso wenig könnten die durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vorgenommenen
Modifikationen zugunsten einer weitergehenden steuerlichen
Erfassung von Wertzuwächsen im Privatvermögen mit dem VIII.
Senat des Bundesfinanzhofs als „Paradigmenwechsel“
interpretiert werden. Eine „neue Sachgesetzlichkeit“ habe der
Gesetzgeber nicht geschaffen, denn die grundsätzliche
Unterscheidung von Gewinn- und Überschusseinkünften sei
unverändert geblieben. Die weitergehende Absenkung der
Wesentlichkeitsgrenze auf 1 % durch das
Steuersenkungsgesetz im Jahr 2000 sei im Zusammenhang
mit der gleichzeitigen Einführung des
„Halbeinkünfteverfahrens“ zu sehen und müsse schon deshalb
außer Betracht bleiben, weil ein späteres Gesetz ein früheres
nicht rechtfertigen könne. Davon abgesehen habe auch darin
keine grundsätzliche Abkehr vom „Dualismus der
Einkunftsarten“ gelegen. 37 Schließlich erweise sich auch der
Gesichtspunkt der Missbrauchsbekämpfung als nicht
durchgreifend, denn es könne nicht davon ausgegangen werden,
dass jeder, der eine Beteiligung zwischen 10 und 25 % an
einer Kapitalgesellschaft halte und diese veräußere, generell
missbräuchlich handele. Wenn der Gesetzgeber Missbrauch
bekämpfen wolle, müsse er diesen als solchen angehen, könne
aber nicht pauschal eine Beteiligungsgrenze absenken. IV. 38 Zu den Verfassungsbeschwerden haben das
Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung
sowie der IX. und XI. Senat des Bundesfinanzhofs Stellung
genommen. 39 1. Das Bundesministerium der Finanzen ist der
Auffassung, der Umstand, dass das Bundesverfassungsgericht
die Beteiligungsgrenze von 25 % für verfassungsgemäß
befunden habe, könne nicht so verstanden werden, dass dem
Gesetzgeber jegliche Neugestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestandes verwehrt sei. Die Ähnlichkeit zum
Mitunternehmer sei auch bei einer Beteiligungsgrenze von
10 % noch gegeben. Im Übrigen rechtfertige sich die
Neuregelung aus dem Erfordernis der Gegenfinanzierung der
durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 gewährten
Steuererleichterungen und aus dem Ziel der
Missbrauchsbekämpfung. Die Grundsituation, dass sich der
jeweilige Gesetzgeber einerseits unter politischem
Handlungszwang sehe, andererseits aber für
steuersystematische Idealvorstellungen mehrheitsfähige
Ergebnisse nur selten erreichbar seien, dürfe den Gesetzgeber
nicht lähmen. 40 Soweit sich die abgesenkte Beteiligungsgrenze
tatbestandlich auch auf den zurückliegenden Zeitraum beziehe,
sei dies mit dem VIII. Senat des Bundesfinanzhofs
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Darin liege kein
Zugriff auf einen bereits abgeschlossenen Sachverhalt, denn
nach der tatbestandlichen Struktur des § 17 Abs. 1 EStG
sei dieser erst mit der Veräußerung abgeschlossen. Die bloße
Erwartung des Steuerpflichtigen, das geltende Steuerrecht
werde fortbestehen, sei nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts verfassungsrechtlich nicht
geschützt. Der Inhaber einer nach bisherigem Recht
unwesentlichen Beteiligung habe zu keinem Zeitpunkt darauf
vertrauen können, den Wertzuwachs im Fall der Veräußerung
steuerfrei zu realisieren, denn dieser bleibe stets „latent
steuerverhaftet“, wie sich insbesondere aus der vom VIII.
Senat angeführten Rechtsprechung zum „Hineinwachsen in die
Wesentlichkeit“ ergebe. Im Übrigen sei dieser zutreffend
davon ausgegangen, dass das Vertrauen der Steuerpflichtigen
schon aufgrund der Einführung des § 50c Abs. 11 EStG
weniger schutzwürdig gewesen sei. Vor diesem Hintergrund
seien die gesetzgeberischen Ziele der Verbreiterung der
Bemessungsgrundlage und der Missbrauchsbekämpfung hinreichend
tragfähig für die angegriffene Rechtsänderung. 41 2. Nach Auffassung des IX. und des XI. Senats
des Bundesfinanzhofs sind die rückwirkende Verlängerung der
Veräußerungsfrist für Grundstücke und die rückwirkende
Absenkung der Beteiligungsgrenze als im Wesentlichen gleich
gelagerte Konstellationen beide als verfassungsrechtlich
unzulässig zu beurteilen. Im Fall des § 17 EStG habe der
Steuerpflichtige, so der IX. Senat, beim Erwerb einer nach
altem Recht unwesentlichen Beteiligung von der Möglichkeit
einer jederzeit nicht steuerbaren Veräußerung ausgehen
können. Ob der vom VIII. Senat angeführte Ausnahmefall der
Liquidation von Unternehmen und die Tatsache, dass die
Beteiligungsgrenze bereits mehrfach Gegenstand von
Änderungsinitiativen gewesen sei, es rechtfertigten, den
Vertrauensschutz der Steuerpflichtigen anders als bei
Grundstückserwerbern im Sinne des § 23 EStG zu
gewichten, sei zweifelhaft. Der XI. Senat befürwortet
aufgrund dessen eine verfassungskonforme Auslegung des
§ 17 EStG, nach der es auf die im jeweiligen
Veranlagungszeitraum gültige Beteiligungsgrenze ankommt. B. 42 § 17 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit
§ 52 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz in der Fassung
des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ist wegen
Verstoßes gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des
Vertrauensschutzes teilweise verfassungswidrig (I.). Die
zehnprozentige Beteiligungsgrenze als solche ist jedoch
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (II.). I. 43 Die verfassungsrechtlichen Grundsätze des
Vertrauensschutzes sind in dem aus der Entscheidungsformel
ersichtlichen Umfang verletzt. 44 1. a) Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge
eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich
belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung
vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des
Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk
gesetzt“ worden sind (vgl. BVerfGE 45, 142
<167 f.>; 63, 343 <356 f.>; 72, 200
<242>; 97, 67 <78 f.>). Die Grundrechte wie
auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken
die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche
Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen
Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung
freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner
Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt
an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände ohne
Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als
sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten
(vgl. BVerfGE 30, 272 <285>; 63, 343 <357>; 72,
200 <257 f.>; 97, 67 <78>; 105, 17
<37>; 114, 258 <300 f.>). 45 b) Eine Rechtsnorm entfaltet „echte“
Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung
schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits
abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von
Rechtsfolgen“). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich
unzulässig. Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der
Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine
Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest
aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfGE 97,
67 <79> m.w.N.), muss der von einem Gesetz Betroffene
grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf
geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine
zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen
Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (vgl. BVerfGE
63, 343 <353 f.>; 67, 1 <15>; 72, 200
<241 f.>; 97, 67 <78 f.>; 114, 258
<300>). 46 c) Soweit belastende Rechtsfolgen einer
Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich
aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt
ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt
eine „unechte“ Rückwirkung vor (vgl. BVerfGE 63, 343
<356>; 72, 200 <242>; 97, 67 <79>; 105, 17
<37 f.>). Eine solche unechte Rückwirkung ist
nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung
vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der
bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten
Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt
zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der
Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der
Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten
der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (vgl. BVerfGE
63, 343 <357>; 105, 17 <40>; 114, 258
<301>). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht
insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder
Enttäuschung zu bewahren (vgl. BVerfGE 63, 312 <331>;
67, 1 <15>; 71, 255 <272>; 76, 256
<349 f.>). Soweit nicht besondere Momente der
Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine
Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert
fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz
(vgl. BVerfGE 38, 61 <83>; 68, 193 <222>; 105, 17
<40>; 109, 133 <180 f.>; BVerfG, Beschluss
des Zweiten Senats vom 8. Dezember 2009 - 2 BvR 758/07
-, NVwZ 2010, S. 634 <640>). 47 Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für
künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte
anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz
in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der
Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das
Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage
sind abzuwägen (vgl. BVerfGE 30, 392 <404>; 50, 386
<395>; 67, 1 <15>; 75, 246 <280>; 105, 17
<37>; 114, 258 <300>). Der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein (vgl. BVerfGE 72, 200
<242 f.>; 95, 64 <86>; 101, 239 <263>;
116, 96 <132>; 122, 374 <394>; 123, 186
<257>). Eine unechte Rückwirkung ist mit den
Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen
Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur
Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist
und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des
enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit
der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der
Zumutbarkeit gewahrt bleibt. 48 d) Die maßgebliche Rechtsfolge
steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld.
Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung
(Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der
Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld
nachträglich abändert. Für den Bereich des
Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von
Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der
Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach
§ 38 AO in Verbindung mit § 36 Abs. 1 EStG entsteht
die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des
Veranlagungszeitraums, das heißt nach § 25 Abs. 1 EStG
des Kalenderjahres (vgl. BVerfGE 72, 200 <252 f.>;
97, 67 <80>; vgl. auch bereits BVerfGE 13, 261
<263 f., 272>; 13, 274 <277 f.>; 19,
187 <195>; 30, 272 <285>). 49 e) An diesen Grundsätzen ist auch angesichts
der im Schrifttum geäußerten Kritik festzuhalten. Wie im
Zusammenhang mit den Verfahren betreffend die rückwirkende
Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke
ausgeführt, findet die Kategorie der echten Rückwirkung -
verstanden als zeitliche Rückbewirkung von Rechtsfolgen auf
abgeschlossene Tatbestände - ihre Rechtfertigung darin, dass
mit ihr eine Fallgruppe gekennzeichnet ist, in der der
Vertrauensschutz regelmäßig Vorrang hat, weil der in der
Vergangenheit liegende Sachverhalt mit dem Eintritt der
Rechtsfolge kraft gesetzlicher Anordnung einen Grad an
Abgeschlossenheit erreicht hat, über den sich der Gesetzgeber
vorbehaltlich besonders schwerwiegender Gründe nicht mehr
hinwegsetzen darf. Das ändert aber nichts daran, dass die
belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen
Vertrauens auch im Übrigen stets einer hinreichenden
Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit
bedürfen. Das gilt auch, wenn der Gesetzgeber das
Einkommensteuerrecht während des laufenden
Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen
auf dessen Beginn bezieht. Auch hier muss der Normadressat
eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage
nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die
Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter
Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl.
Senatsbeschluss vom 7. Juli 2010 - 2 BvL 14/02, 2/04 und
13/05 -, unter C. II. 1. e> mit Nachweisen auch
zur Kritik). 50 2. Die Absenkung der Beteiligungsgrenze von
mehr als 25 % auf mindestens 10 % durch § 17
Abs. 1 Satz 4 EStG in der Fassung des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 bewirkt nach diesen
Grundsätzen keine echte Rückwirkung, weil die Neuregelung
nach der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG
im Hinblick auf das Entstehen der Steuerschuld erstmalig für
den bei Verkündung noch laufenden Veranlagungszeitraum mit
dessen Ablauf Wirkung entfaltet. Sie geht aber mit einer
unechten Rückwirkung einher, soweit sie sich tatbestandlich
auf Beteiligungsverhältnisse bezieht, die bereits vor der
Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am
31. März 1999 bestanden haben. Das ist verfassungsrechtlich
nur teilweise gerechtfertigt. 51 a) Soweit aufgrund der geänderten
Beteiligungsgrenze Wertsteigerungen steuererheblich werden,
die erst nach der Verkündung eintreten, begegnet die darin
liegende gesetzgeberische Neubewertung der „Wesentlichkeit“
einer Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
unter Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Steuerpflichtige, der
eine nach Maßgabe alten Rechts als „unwesentlich“ angesehene
Beteiligung erworben hat, hat keinen Anspruch darauf, dass
der Gesetzgeber diese Bewertung für alle Zeiten unverändert
lässt. Zwar kann die Entscheidung für den Erwerb von Anteilen
im einzelnen Fall maßgeblich von der Erwartung bestimmt sein,
einen etwaigen Veräußerungsgewinn steuerfrei vereinnahmen zu
können. Dies geht jedoch über die allgemeine Erwartung, das
geltende Recht werde unverändert bleiben, nicht hinaus. Es
fehlen besondere Momente der Schutzbedürftigkeit, deretwegen
der Gesetzgeber verpflichtet sein könnte, bei der Bestimmung
des zukünftigen Steueraufkommens auf Erwartungen der
Steuerpflichtigen bei zurückliegenden Dispositionen Rücksicht
zu nehmen. 52 Die bloße Möglichkeit, Gewinne später
steuerfrei vereinnahmen zu können, begründet keine
(vertrauens-)rechtlich geschützte Position. Mit
Wertsteigerungen kann im Zeitpunkt des Erwerbs nicht sicher
gerechnet werden, so dass auch die Enttäuschung der Hoffnung
auf künftige steuerfreie Vermögenszuwächse nicht als
Beeinträchtigung greifbarer Vermögenswerte zu werten ist.
Hinzu kommt, dass angesichts langjähriger
Auseinandersetzungen und verschiedener gescheiterter
Reformversuche zur Erweiterung der Besteuerung privater
Veräußerungsgewinne mit der Möglichkeit einer Realisierung
derartiger Ziele seit langem zu rechnen war. Soweit durch die
Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze das beim Erwerb der
Beteiligung betätigte Vertrauen enttäuscht wird, reichen
deshalb bereits die allgemeinen Ziele der Verbreiterung der
Besteuerungsgrundlage (vgl. BTDrucks 14/23, S. 178) und
der Gegenfinanzierung der durch das Steuerentlastungsgesetz
bewirkten Steuerausfälle (vgl. BTDrucks 14/443,
S. 2 ff., S. 4, linke Spalte, letzter
Spiegelstrich) zur Rechtfertigung aus. 53 b) Die Absenkung der Beteiligungsgrenze
verstößt aber gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des
1999/2000/2002 am 31. März 1999 entstanden sind und die
steuerfrei hätten realisiert werden können. 54 aa) Mit dem Entstehen zwischenzeitlicher
Wertzuwächse von Beteiligungen, die die 25 %-Grenze
nicht überschritten, erfüllten sich ursprünglich beim Erwerb
der Beteiligung vertrauensrechtlich nicht besonders
geschützte Erwartungen in Gestalt eines konkret vorhandenen
Vermögensbestands im grundrechtlich geschützten
Verfügungsbereich, der nach altem Recht - soweit auch die
Voraussetzungen eines Spekulationsgeschäfts nicht vorlagen -
nicht der Einkommensteuer unterlag. Daraus ergibt sich ein
erhöhter Rechtfertigungsbedarf, soweit die rückwirkende
Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze eine solche konkret
verfestigte Vermögensposition nachträglich entwertet. Dabei
kommt es allein darauf an, ob diese schon vor dem
Wirksamwerden des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
mit seiner Verkündung am 31. März 1999 objektiv entstanden
war. Die konkrete Motivations- und Entscheidungslage beim
Erwerb der Beteiligung im einzelnen Fall ist aus der für die
Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen generalisierenden Sicht des
Gesetzgebers nicht entscheidend. Ebenso kommt es nicht darauf
an, ob und inwieweit der einzelne Steuerpflichtige noch vor
der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
im Vertrauen auf die Steuerfreiheit des zwischenzeitlich
eingetretenen Wertzuwachses weitere Dispositionen - sei
es in Form einer Veräußerung, sei es in Form eines bewussten
und gewollten Absehens davon - vorgenommen hat, oder ob er
gegebenenfalls wegen des bereits schwebenden
Gesetzgebungsverfahrens eine rückwirkende Absenkung der
Wesentlichkeitsgrenze als möglich in Betracht ziehen musste.
Der erhöhte Rechtfertigungsbedarf folgt schon aus dem Erwerb
eines konkreten Vermögensbestands, an dem auch das
zwischenzeitliche Gesetzgebungsverfahren nichts ändern
konnte. 55 Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus,
dass der Wertzuwachs - mit dem VIII. Senat des
Bundesfinanzhofs gesprochen - insofern „latent
steuerverhaftet“ geblieben war, als nicht ausgeschlossen
werden konnte, dass der Steuerpflichtige, sei es mit oder
ohne sein Zutun, „in die Wesentlichkeit hineinwächst“, was
auch nach Maßgabe alten Rechts zur Besteuerung des gesamten
Wertzuwachses geführt hätte. Diese Möglichkeit ändert nichts
daran, dass die rückwirkende Absenkung der
Wesentlichkeitsgrenze die Entwertung konkret vorhandener
Vermögensbestände zur Folge hat. Allerdings trifft es zu,
dass der Steuerpflichtige sich im Hinblick auf die
zwischenzeitlichen Wertsteigerungen nicht auf Bestandsschutz
berufen kann, wenn im einzelnen Fall ein solches
„Hineinwachsen in die Wesentlichkeit“ (nach Maßgabe des alten
Rechts) im Zeitpunkt der Veräußerung tatsächlich erfolgt sein
sollte. Dann wäre die Wertsteigerung auch nach altem Recht zu
versteuern gewesen, die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze
für die Steuerbarkeit also nicht ursächlich, so dass
derartige Fälle entsprechend dem in der Entscheidungsformel
formulierten Vorbehalt von der Nichtigkeitsfolge auszunehmen
sind. 56 bb) In der Vielzahl der Fälle, in denen eine
nach Maßgabe alten Rechts unwesentliche Beteiligung bereits
bis Ende des Jahres 1998 bestanden hat, bewirkt die
rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist zudem eine
rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung. Aus Art. 3
Abs. 1 GG folgt das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am
Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit. Danach muss im
Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher
Lastengleichheit unter anderem darauf abgezielt werden,
hoch zu besteuern (stRspr; vgl. BVerfGE 122, 210 <231>
m.w.N.). Damit steht die rückwirkende Absenkung der
Wesentlichkeitsgrenze nicht im Einklang, denn sie erfasst
in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
bis zum Ende des Jahres 1998 erzielte, nach Maßgabe alten
Rechts steuerfreie Wertsteigerungen nur, wenn der
Veräußerungsgewinn ab dem Jahr 1999 entstanden ist. Hat der
Steuerpflichtige seine Beteiligung hingegen bereits bis Ende
des Jahres 1998 veräußert und war der Veräußerungsgewinn in
diesem Zeitraum entstanden, bleiben die erzielten
Wertsteigerungen steuerfrei. 57 Zwar bemisst das Einkommensteuerrecht die
Leistungsfähigkeit nach Veranlagungszeiträumen. In dieser
Perspektive liegt bezogen auf die Jahre bis 1998 keine
Ungleichbehandlung vor, wenn der Veräußerungsgewinn erst in
einem anderen, späteren Veranlagungszeitraum entsteht. Dass
Wertsteigerungen erst im Zeitpunkt ihrer Realisation zu
versteuern sind, findet seinen Grund aber allein im Prinzip
einer vorsichtigen, substanzschonenden Besteuerung. Die
Besteuerung ist nicht deshalb auf die Realisation bezogen,
weil erst zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs entsteht,
sondern obwohl er bereits vorher beim Steuerpflichtigen
entstanden ist. Es wird also im Zeitpunkt der Realisation ein
über den vorangegangenen Zeitraum akkumulierter Zuwachs an
Leistungsfähigkeit nachholend der Besteuerung unterworfen
(vgl. Senatsbeschluss vom 7. Juli 2010 - 2 BvL
14/02, 2/04 und 13/05 -, unter C. II. 2. b>
bb>). Auf die bloß formale Zuordnung des
Veräußerungsgewinns zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum
kommt es daher nicht an, sondern maßgeblich ist, dass sich
die höhere Leistungsfähigkeit, auf die mit der steuerlichen
Erfassung des Veräußerungsgewinns zugegriffen wird, materiell
auf den gesamten Zeitraum zwischen Anschaffung und
Veräußerung bezieht. Wenn also die Besteuerung des bis Ende
des Jahres 1998 eingetretenen Wertzuwachses aufgrund der
Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der
Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 davon
abhängt, ob der Veräußerungsgewinn noch bis Ende des Jahres
1998 oder erst ab dem Jahr 1999 angefallen ist, dann liegt
darin bei der gebotenen materiellen Betrachtung bezogen auf
den Zeitraum bis Ende des Jahres 1998 eine ungleiche
Bemessung steuerlicher Leistungsfähigkeit. 58 cc) Hinreichend gewichtige Gründe, die
geeignet sind, die nachträgliche einkommensteuerrechtliche
Belastung bereits entstandener, steuerfrei erworbener
Wertzuwächse zu rechtfertigen, bestehen nicht. 59 (1) Soweit die Herabsetzung der
Beteiligungsgrenze allgemein mit dem Ziel einer Verbreiterung
der Besteuerungsgrundlage begründet wird (vgl. BTDrucks
14/23, S. 178), ist damit nur das allgemeine
Änderungsinteresse bezeichnet, aber kein spezifischer Grund,
der geeignet ist, gerade auch den rückwirkenden Zugriff auf
bereits steuerfrei erworbene Wertsteigerungen zu
legitimieren. Die bloße Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu
erzielen, ist für sich genommen grundsätzlich noch kein den
Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger überwindendes
Gemeinwohlinteresse, denn dies würde bedeuten, dass der
Vertrauensschutz gegenüber rückwirkenden Verschärfungen des
Steuerrechts praktisch leerliefe (vgl. BVerfGE 105, 17
<45>). Wieweit ausnahmsweise anderes gelten kann, wenn
der Gesetzgeber den allgemeinen Steuertarif mit Wirkung für
den laufenden Veranlagungszeitraum „in maßvollen Grenzen“
anhebt (vgl. BVerfGE 13, 274 <278>; 18, 135
<144>), kann dahinstehen. 60 Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass
mit den Mehreinnahmen an anderer Stelle gewährte
Steuererleichterungen gegenfinanziert werden sollen (vgl.
BTDrucks 14/443, S. 2 ff., S. 4, linke Spalte,
letzter Spiegelstrich), denn eine solche Umverteilung
ist als typischer Gegenstand politischer Gestaltung durch den
Einkommensteuergesetzgeber grundsätzlich zukunftsgerichtet.
Das Bedürfnis nach Gegenfinanzierung bezeichnet daher
ebenfalls nur einen allgemeinen Änderungsbedarf, der es
rechtfertigt, Wertsteigerungen ab der Verkündung steuerlich
zu erfassen, aber nicht gerade auch die rückwirkende
Einbeziehung bereits steuerfrei erzielter Vermögenszuwächse
legitimiert (vgl. Senatsbeschluss vom 7. Juli 2010
- 2 BvL 14/02, 2/04 und 13/05 -, unter
C. II. 2. b> cc> <2>).
Dies kann anders zu beurteilen sein, wenn mit der innerhalb
eines Veranlagungszeitraums rückwirkenden Verschärfung
unerwartete Mindereinnahmen oder ein sonstiger
außerordentlicher Finanzbedarf aufgefangen werden soll (vgl.
BVerfGE 105, 17 <44 f.>). Ein solcher Fall liegt
jedoch bei bloßen Umverteilungsmaßnahmen nicht vor, denn der
Gesetzgeber hat die Wahl zwischen Gegenfinanzierung und
Verzicht auf Entlastung. 61 (2) Auch der in der Gesetzesbegründung
genannte Aspekt der Missbrauchsbekämpfung (vgl. BTDrucks
14/23, S. 178) rechtfertigt den Zugriff auf bereits
eingetretene steuerfreie Wertsteigerungen nicht. Er
bezeichnet ebenfalls ein in erster Linie in die Zukunft
gerichtetes Änderungsinteresse. Im Übrigen handelt es sich
bei der Erschwerung missbräuchlicher Gestaltungen nur um
einen Nebeneffekt, denn generell ist die steuerfreie
Veräußerung einer Beteiligung nicht rechtsmissbräuchlich.
Gemeint sind unter anderem Fälle, in denen die Steuerfreiheit
des Veräußerungsgewinns dazu genutzt wird, eine ansonsten
steuerpflichtige Ausschüttung steuerfrei zu realisieren,
indem das zukünftige Ausschüttungsvolumen - für sich
gesehen folgerichtig - in den steuerfreien
Veräußerungserlös eingerechnet wird. Erfolgt die Ausschüttung
anschließend an den Erwerber und nimmt dieser - ebenfalls für
sich gesehen folgerichtig - eine entsprechende
Teilwertabschreibung auf die Beteiligung vor, führt dies
dazu, dass die Ausschüttung im Ergebnis nicht der Besteuerung
unterlegen hat. Rechtsmissbräuchlich ist dies nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aber nur in besonders
gelagerten Fällen, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass
die Veräußerung wirtschaftlich tatsächlich nicht gewollt war
(vgl. BFH, Urteil vom 23. Oktober 1996 - I R 55/95 -, BStBl
II 1998, S. 90 <91> = BFHE 181, 490
<492 f.>; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG,
29. Aufl. 2010, § 17 Rn. 4, 228 m.w.N. auch zu
anderen Konstellationen). 62 Zwar besteht auch jenseits der
Missbrauchsbekämpfung ein berechtigtes Interesse daran,
etwaige Besteuerungslücken zu schließen, die sich aus der
mangelnden Kongruenz der steuerlichen Behandlung von
Gewinnausschüttungen einerseits und Anteilsveräußerungen
andererseits ergeben, wie sie zumindest bis zur weiteren
Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 1 % durch das
Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433) zu
verzeichnen war. Auch daraus ergibt sich aber nur ein
generelles, nicht spezifisch die Rückwirkung legitimierendes
Änderungsinteresse. Es kommt hinzu, dass der Gesetzgeber
bereits mit der Einfügung des § 50c Abs. 11 EStG
vom 29. Oktober 1997 (BGBl I S. 2590) reagiert hatte, der bis
zu seiner Aufhebung, ebenfalls durch das
Steuersenkungsgesetz, die die Ausschüttung neutralisierende
Teilwertabschreibung beim Erwerber für unbeachtlich erklärte,
wenn der Veräußerungsgewinn nicht der Besteuerung unterlag.
Die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze bewirkte nur eine
systematisch anders gelagerte Erfassung des Problems, indem
sie - worauf die Gesetzesbegründung hinweist - den
Anwendungsbereich des § 50c Abs. 11 EStG zurückdrängte.
Eine dringende, mit Wirkung für die Vergangenheit zu
schließende Regelungslücke bestand also auch unter diesem
Gesichtspunkt nicht. 63 (3) Andere Rechtfertigungsgründe, wie etwa
einen Finanzierungsbedarf möglicherweise begleitende
ordnungspolitische Sachziele (vgl. etwa BVerfGE 30, 250
<268 ff.>; 50, 386 <396>; 72, 175
<198>; 88, 384 <407>) oder die Notwendigkeit
rascher Korrektur offensichtlicher Fehlsubventionierungen,
die auf Ankündigungs- oder Mitnahmeeffekten beruhen (vgl.
BVerfGE 97, 67 <81 f.>), kommen ebenfalls nicht in
Betracht. Soweit die Gesetzesbegründung schließlich auf die
Schwierigkeit und Streitanfälligkeit einer stichtagsbezogenen
Wertfeststellung verweist (vgl. BTDrucks 14/23, S. 178),
rechtfertigt auch dies die rückwirkende Erfassung
steuerfreier Wertsteigerungen nicht. Das Erfordernis eines
praktikablen Vollzugs kann allenfalls grobe
Schätzungslösungen bei der Wertermittlung rechtfertigen, wie
sie der Bundesfinanzhof in dem dem Verfahren 2 BvL 2/04
zugrundeliegenden Vorlagebeschluss betreffend die
rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für
Grundstücke erörtert hat (vgl. BFH, Beschluss vom 16.
Dezember 2003 - IX R 46/02 -, BStBl II 2004, S. 284
<297> = BFHE 204, 228 <255>). Dagegen kommt der
belastende Zugriff auf potentiell relativ lange
zurückliegende und im Zweifel wesentlich niedrigere
Anschaffungswerte als eine verfassungsmäßige Typisierung des
maßgeblichen Veräußerungsgewinns nicht in Betracht. II. 64 Die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche
Erfassung von Wertsteigerungen im Vermögen des
Steuerpflichtigen ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.
Sie ist die systematische und insofern folgerichtige
Konsequenz aus der das Einkommensteuerrecht prägenden
Konzeption, nach der die Einkommensteuer grundsätzlich nur im
Rahmen der Gewinneinkunftsarten den Gedanken der
Reinvermögenszugangstheorie aufgreift und deshalb auch den
Wertzuwachs bei Vermögensgegenständen erfasst, während die
Einkünfte im Rahmen der übrigen Einkunftsarten, dem Gedanken
der Quellentheorie entsprechend, als Überschuss der Einnahmen
über die Werbungskosten ermittelt werden, so dass hier
Zuwächse im Stammvermögen grundsätzlich außer Betracht
bleiben. Dieser sogenannte Dualismus der Einkunftsarten liegt
als historisch gewachsene Grundentscheidung (vgl. Lang, in:
Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 9
Rn. 181 ff.) innerhalb des Gestaltungsspielraums,
der dem Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen
zukommt (vgl. BVerfGE 26, 302 <311 f.>; allgemein
BVerfGE 122, 210 <230> m.w.N.). Der Gesetzgeber wäre
allerdings nicht gehindert, Gewinne aus jeder Veräußerung von
Gegenständen des Privatvermögens zu besteuern (vgl. BVerfGE
26, 302 <312>; 27, 111 <127>). Ob und inwieweit
er von dieser Möglichkeit Gebrauch macht, ist eine Frage
politischer Gestaltung (vgl. Senatsbeschluss vom 7. Juli 2010
C. III. 2. a> bb>), so dass auch die
zehnprozentige Beteiligungsgrenze als solche
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. III. 65 1. Die mit den Verfassungsbeschwerden unter
anderem angegriffenen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs
beruhen auf der teilweise als verfassungswidrig erkannten
Bestimmung des § 17 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit
§ 52 Absatz 1 Satz 1 EStG in der Fassung des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002. Als die
maßgeblichen letztinstanzlichen Entscheidungen sind sie daher
nach § 95 Abs. 2 BVerfGG aufzuheben und die Verfahren
zur erneuten Entscheidung an den Bundesfinanzhof
zurückzuverweisen. 66 2. Die Entscheidung über die
Auslagenerstattung beruht auf § 34a Abs. 2 BVerfGG. C. 67 Diese Entscheidung ist hinsichtlich der
Begründung mit 6:2 Stimmen ergangen. Voßkuhle Broß Osterloh Di Fabio Mellinghoff Lübbe-Wolff Gerhardt Landau Zusatzinformationen
ECLI:DE:BVerfG:2010:rs20100707.2bvr074805Zitiervorschlag:BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 07. Juli 2010 - 2 BvR 748/05 - Rn. (1-67),http://www.bverfg.de/e/rs20100707_2bvr074805.htmlSiehe auch PressemitteilungNr. 65/2010 vom 19. August 2010Fundstelle(n)BVerfGE 127, 61 - 87

References: § 17
 § 52
 § 17
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§ 52
 § 2

§ 17
 § 30
 § 17
 § 50
 § 2
 § 17
 § 52
 § 17
 § 17
 § 17

§ 23
 § 17
 § 17
 § 50
 § 50

§ 17
 § 50
 § 50
 § 17
 § 50
 § 17
 § 23

§ 17
 § 17

§ 52

§ 38
 § 36
 § 25
 § 17
 § 52
 § 17
 Art. 3
 § 52
 § 17
 § 50
 § 50
 Art. 3
 § 9
 § 17

§ 52
 § 95
 § 34