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LA COMUNICAZIONE D’IRREGOLARITA’ – Studio legale Sgrò
LA COMUNICAZIONE D’IRREGOLARITA’
1 Febbraio 2017 /0 Commenti/in Agenzia delle Entrate /da Alessandro Sgrò
La comunicazione d’irregolarità
(art. 36 bis D.P.R. n° 600/1973 e art. 54 D.P.R. n° 633/1972)
Le dichiarazioni presentate dai contribuenti sono di regola sottoposte a un primo controllo automatico da parte dell’Agenzia delle Entrate volto a verificare la correttezza formale e la tempestività dei versamenti. Cosa accade e come ci dobbiamo comportare se a seguito di detto controllo riceviamo una comunicazione di irregolarità o addirittura una cartella di pagamento? Scopriamolo insieme in questa breve disamina della materia.
BREVE ANALISI IN MATERIA DI
COMUNICAZIONE D’IRREGOLARITA’ DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
EX ART. 36 BIS D.P.R. 600/1973 – ART. 54 D.P.R. 633/1972
Spesso accade che il contribuente si veda notificare un atto denominato “Comunicazione d’irregolarità” con il quale l’Agenzia delle Entrate, sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalla dichiarazione presentata, comunica la presenza di errori materiali e di calcolo e/o di versamento, oppure la presenza di imposte o contributi ancora da versare, crediti non dichiarati o comunque maggiori, importi a rimborso inferiori a quelli dichiarati ecc..
La comunicazione di irregolarità contiene, oltre l’invito al contribuente di fornire eventuali chiarimenti, l’espressa richiesta di versare le somme evidenziate entro i termini indicati (trenta giorni) con espresso avvertimento che in mancanza di pagamento nei termini si provvederà a iscrivere a ruolo le somme dovute con successiva notifica, da parte dell’Agente della riscossione, della cartella di pagamento.
E’ bene chiarire da subito che detta comunicazione non è un autonomo atto impositivo e pertanto non è impugnabile innanzi la Commissione Tributaria Provinciale.
Cosa fare quando si riceve una comunicazione d’irregolarità?
Una volta esaminato il contenuto della comunicazione il contribuente può:
a) decidere di pagare nel termine indicato (trenta giorni) usufruendo così di una notevole riduzione delle sanzioni applicabili (chiaramente se viene riconosciuto un maggior credito il contribuente deve decidere come utilizzarlo);
b) rilevare delle incongruenze e dunque chiedere in via di autotutela la rettifica della comunicazione. In questo caso se l’Ufficio ritiene valide le contestazioni del contribuente provvede a riliquidare la dichiarazione, comunicandone l’esito al contribuente. Nel caso in cui l’Amministrazione ritiene invece di dover riconfermare la precedente comunicazione, disattendendo l’istanza del contribuente, il termine di 30 giorni decorre dalla data della prima comunicazione e non invece, dal rigetto dell’istanza. In sostanza non si verifica, in quest’ultimo caso, la c.d. riammissione in termini.
c) non versare le somme richieste e non formulare alcuna istanza in via di autotutela. In questo caso l’Agenzia ha titolo, trascorsi i 30 giorni, per iscrivere a ruolo le somme indicate nella comunicazione oltre sanzioni e ineteressi che l’Equitalia mediante la cartella di pagamento. La cartella deve essere notificata a pena di decadenza entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.
In quest’ultimo caso il contribuente potrà decidere di opporsi all’iscrizione a ruolo nel termine di 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento, ricorrendo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale.
Tralasciando per ovvie ragioni le doglianze aventi ad oggetto la mera debenza dell’imposta iscritta a ruolo, ci soffermeremo invece, senza alcuna pretesa di esaustività, sui motivi che maggiormente vengono formulati in sede contenziosa, valutando brevemente la loro efficacia.
A) tardiva notifica della cartella di pagamento.
Un’eccezione, che se fondata, troverà senz’altro accoglimento è quella di omessa notifica della cartella di pagamento nei termini prescritti dall’art. 25 del D.P.R. 602/1973. In sostanza la prima cosa che il contribuente dovrà verificare è che il ruolo sia stato notificato entro e non oltre il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.
Al riguardo occorre precisare che la Corte Costituzionale con la sentenza n°280/2005 ha demandato al legislatore il compito di determinare con certezza il termine entro il quale la pretesa erariale ex art. 36 bis D.P.R. 600/1973 doveva essere portata a conoscenza del contribuente. Con D.L. 106/2005, convertito con modificazioni con L. 156/2005 è stato previsto quale termine ultimo per la notifica della cartella di pagamento il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Pertanto una notifica successiva al termine testé detto, determina la dichiarazione di decadenza dell’Agenzia alla riscossione delle somme inevase. Inoltre, secondo una recentissima pronuncia della Commissione Tributaria Provinciale di Roma, non è rilevante che nelle more del giudizio il ricorrente abbia versato le somme di cui alla cartella di pagamento poiché detta condotta non implica la volontà del contribuente di rinunciare agli effetti favorevoli del giudizio in corso (Comm. Trib. Prov. Roma n° 179/12/13).
B) mancata notifica al contribuente della comunicazione ex art. 36 bis D.P.R. n°600/1973 ed ex art. 54 D.P.R. n° 633/1972
Spesso accade che l’Agenzia delle Entrate ometta di comunicare l’esito dell’attività di liquidazione delle dichiarazioni e provveda direttamente a iscrivere a ruolo gli importi rilevati con il controllo automatico. In detta situazione non è raro, per chi frequenta abitualmente le aule delle Commissioni tributarie, assistere a piccole scaramucce tra il contribuente, che sostiene l’obbligatorietà della preventiva comunicazione ai sensi dell’art. 6, comma 5, della legge n°212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) e l’Agenzia delle Entrate che invece deduce la bontà del proprio operato.
Ebbene, come sovente accade la verità si trova esattamente nel mezzo delle due avverse posizioni. Difatti la quasi totalità dei Giudici Tributari affermano che dal mero tenore letterale dell’art. 6, comma 5, L. n°212/2000, l’obbligatorietà di una comunicazione preventiva è necessaria solo ed esclusivamente per il caso in cui sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione e non per il caso in cui si tratti di omessi versamenti risultanti dal controllo automatico. Interessante sul punto è una recentissima pronuncia della Corte di Cassazione “In tema di imposte sui redditi, è legittima la cartella di pagamento che non sia preceduta dalla comunicazione dell’esito della liquidazione, prevista dal comma 3 dell’art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 sia perché la norma non prevede alcuna sanzione, in termini di nullità, per il suo inadempimento, sia perché tale comunicazione, avendo la funzione di evitare al contribuente la reiterazione di errori e di consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali, è un adempimento rivolto esclusivamente ad orientare il comportamento futuro dell’interessato ed esula, quindi, dall’ambito dell’esercizio del diritto di difesa e di contraddittorio nei confronti dell’emittenda cartella di pagamento” (Cass. sentenza n°14376/2013, si veda anche: Cass. sent. n°21300/2013).
In definitiva, stante l’ormai suddetto consolidato orientamento della giurisprudenza di merito e di legittimità, sconsiglierei al contribuente di avventurarsi in un contenzioso tributario eccependo solo ed esclusivamente la mancata comunicazione di irregolarità se l’iscrizione a ruolo è avvenuta per omesso o parziale versamento delle imposte dovute in virtù della dichiarazione presentata.
Tuttavia, se si ritiene di percorrere comunque l’impervia strada giudiziaria, consiglio di formulare apposita eccezione, in via subordinata, con la quale si eccepisce il fatto che la mancata notifica della comunicazione ha cagionato un pregiudizio al contribuente, che non ha potuto beneficiare la riduzione delle sanzioni e la possibilità di rateizzare le somme iscritte a ruolo. Si chiede, in sostanza, ripeto in via subordinata, alla Commissione di obbligare l’Ufficio al ricalcolo delle somme di cui nella cartella di pagamento e per la rateazione secondo la procedura, più favorevole, indicata per le somme non ancora iscritte a ruolo e riconoscere come non dovuti gli aggi di riscossione.
C) omessa o carente motivazione della cartella di pagamento.
Altra eccezione che solitamente viene sollevata in sede di contenzioso è la totale assenza o carenza di motivazione dell’atto impugnato. Accade non di rado che l’Agente della riscossione (Equitalia), nella cartella di pagamento, indichi in forma poco chiara e criptica la qualifica e l’ammontare del tributo preteso omettendo finanche di indicare l’errore materiale o di calcolo commesso dal contribuente nella dichiarazione presentata, limitandosi a richiamare eventualmente la comunicazione precedentemente notificata. Tutto ciò, in palese violazione del principio generale di obbligo di motivazione dei provvedimenti di carattere amministrativo- tributario. Pertanto, anche se l’obbligo di motivazione non è espressamente previsto in relazione alla cartella (art. 25 DPR 602/1973) è applicabile in quanto previsto generalmente per gli atti amministrativi (si veda art. 3 della L.241/1990 – art-7 L. 212/2000).
Ricordiamo, che la cartella è nel caso che ci riguarda il primo atto impositivo che viene portato a conoscenza del contribuente e pertanto deve permettere a quest’ultimo di comprendere appieno le ragioni di fatto e l’iter logico e giuridico seguito dall’Amministrazione per la liquidazione dell’imposta.
In sostanza, l’eccezione di omessa o carente motivazione della cartella di pagamento ha sicuramente molte più chances di essere accolta rispetto alla mancata notifica della comunicazione. Interessante , sul punto, è una pronuncia della Comm. Tributaria Veneto Treviso n°111/2008, in cui il giudice tributario ha dichiarato l’illegittimità della cartella di pagamento poiché nella stessa “vengono semplicemente indicati gli importi per omessi o carenti versamenti per imposte dovute a seguito di controllo automatizzato effettuato ai sensi dell’art. 36 bis del D.P.R. 600/73 sulla dichiarazione modello Unico/2005. Si ravvisa pertanto la mancanza di qualsiasi precisazione sulla correttezza degli importi indicati facendo semplice rinvio alla relativa iscrizione a ruolo, nonché la mancata allegazione degli atti citati, nella fattispecie la dichiarazione dei redditi, che impedisce sia alla parte che al giudice il controllo della legittimità dell’operato dell’Ufficio. Per quanto sopra, il Collegio rileva la palese violazione dell’art. 7 della legge 212/2000, il quale espressamente prevede che gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dalla legge 241/1990 e successive modificazioni, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione e se nella motivazione si fa riferimento ad altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama. Giova richiamare al riguardo quanto affermato al riguardo dalla Corte di Cassazione con sentenze n. 10148/2000 e n. 7080 del 14/04/2004)”.
Ovviamente, altre ipotesi di illegittimità possono essere sollevate, ad esempio sui vizi relativi alla notifica della cartella di pagamento o vizi propri dell’atto o ancora la non debenza dell’imposta, ma ciò richiede un’attenta disamina degli atti in possesso del contribuente poiché le situazione variano da caso in caso.
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