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Timestamp: 2016-10-28 23:50:35+00:00

Document:
H 97/06 (15.05.2007)
H 97/06
Seiler, Ersatzrichter B�hler,
J.________ und V.________, Beschwerdef�hrer,
vertreten durch Rechtsanw�ltin Dr. Natalie Peter, Rechtsanw�lte, Prager Dreifuss, M�hlebachstrasse 6, 8008 Z�rich,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Sozialversicherungsgerichts des Kantons Z�rich vom 12. April 2006.
S.________ war ab August 1999 bei der Firma X.________ GmbH, Z�rich, t�tig. Am 24. Oktober 2001/8. Februar 2002 schloss er mit der Firma X.________ Inc., USA, einen Mitarbeiterbeteiligungsvertrag ("stock option agreement") nach Massgabe des Mitarbeiterbeteiligungsplanes ("1998 Equity Incentive Plan") und den dazugeh�renden Allgemeinen Bedingungen ("Additional Terms and Conditions"). Laut diesem wurden ihm Optionen f�r 20'000 Aktien der Firma X.________ Inc., zum Aus�bungspreis ("exercise price") von $ 17.70 je Aktie einger�umt; die Laufzeit der Optionen wurde auf 10 Jahre mit Beginn ("Vesting Commencement Date") am 24. Oktober 2001 und Ende ("expiration date") am 24. Oktober 2011 festgelegt; weiter wurde vereinbart, dass alle drei Monate ab Beginn der Laufzeit ("each quarter anniversary of the Vesting Commencement Date until fully vested") 5% der Optionen aus�bbar ("vested") seien ("Vesting Schedule" i.V.m. Ziff. 2 der Additional Terms and Conditions: "this option does not permit exercise with respect to any unvested shares").
Die Firma X.________ GmbH deklarierte in der AHV-Jahresabrechnung 2002 vom 31. Januar 2003 f�r S.________ einen Jahresbruttolohn von Fr. 1'193'291.- und teilte ihm am 14. Februar 2003 mit, die parit�tischen Sozialversicherungsbeitr�ge f�r den Wert der 20'000 Optionen im Zeitpunkt ihrer Zuteilung ("fair market value") von $ 11.69 je Option, d.h. von total Fr. 388'108.- seien mit der Ausgleichskasse im Jahre 2002 abgerechnet worden. Am 17. Oktober 2003 verlangte S.________ einen Zusammenruf der in seinem individuellen Konto gemachten Eintragungen, welchen ihm die Ausgleichskasse am 29. Oktober 2003 zustellte. Er liess dagegen Einsprache erheben mit dem Begehren, der Eintrag im individuellen Konto f�r das Beitragsjahr 2002 sei auf Fr. 805'183.- zu reduzieren und die auf dem Einkommen aus Optionen von Fr. 388'108.- bezahlten Sozialversicherungsbeitr�ge in H�he von Fr. 19'599.45 seien ihm zur�ckzuerstatten. Mit Verf�gung vom 13. April 2004 wies die Ausgleichskasse das Berichtigungsbegehren ab. Daran hielt sie auf Einsprache hin fest (Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2004).
Beschwerdeweise liess S.________ sein Berichtigungsbegehren erneuern. Das Sozialversicherungsgericht des Kantons Z�rich lud die Firma X.________ GmbH zum Verfahren bei und verlangte vom Beschwerdef�hrer die Edition des Mitarbeiterbeteiligungsvertrages ("stock option agreement") vom 24. Oktober 2001/8. Februar 2002. Mit Entscheid vom 12. April 2006 wies das Gericht die Beschwerde ab.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde l�sst S.________ beantragen, die Streitsache sei zur Festsetzung "des pers�nlichen AHV-Beitrages" f�r das Beitragsjahr 2002 an die Vorinstanz zur�ckzuweisen; eventuell sei dieser f�r das Beitragsjahr 2002 auf Fr. 40'661.75 festzusetzen.
Die Ausgleichskasse des Kantons Z�rich hat auf eine Vernehmlassung verzichtet. Das Bundesamt f�r Sozialversicherungen (BSV) schliesst auf Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde.
S.________ ist am 15. August 2006 verstorben. Seine gesetzlichen Erben, J.________ und V.________, haben seine Rechtsvertreterin zur Weiterf�hrung des Verfahrens bevollm�chtigt.
Streitig ist die AHV-rechtliche Beitragspflicht von S.________ f�r das von ihm im Jahre 2002 erzielte Einkommen, soweit dieses auf den ihm mit Mitarbeiterbeteiligungsvertrag ("stock option agreement") vom 24. Oktober 2001/8. Februar 2002 zugeteilten 20'000 Mitarbeiteroptionen beruht. Der angefochtene Entscheid hat somit nicht die Bewilligung oder Verweigerung von Versicherungsleistungen zum Gegenstand. Das Bundesgericht pr�ft daher nur, ob das vorinstanzliche Gericht Bundesrecht verletzt hat, einschliesslich �berschreitung oder Missbrauch des Ermessens, oder ob der rechtserhebliche Sachverhalt offensichtlich unrichtig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt worden ist (Art. 132 i.V.m. Art. 104 lit. a und b sowie Art. 105 Abs. 2 OG).
Ferner ist Art. 114 Abs. 1 OG zu beachten, wonach das Bundesgericht in Abgabestreitigkeiten an die Parteibegehren nicht gebunden ist, wenn es im Prozess um die Verletzung von Bundesrecht oder um die unrichtige oder unvollst�ndige Feststellung des Sachverhaltes geht.
In formellrechtlicher Hinsicht macht das BSV geltend, S.________ habe sp�testens am 14. Februar 2003 davon Kenntnis erlangt, dass die Sozialversicherungsbeitr�ge auf dem "Optionswert" von Fr. 388'108.- im Jahre 2002 mit der Ausgleichskasse abgerechnet worden seien, jedoch erst am 17. Oktober 2003 einen Auszug aus dem individuellen Konto verlangt. Die "Beitragszahlung" der Arbeitgeberin sei daher rechtsbest�ndig, weshalb darauf nur noch unter den Voraussetzungen einer Wiedererw�gung zur�ckgekommen werden k�nne. Die Sozialversicherungsbeitr�ge auf dem Wert der im Jahre 2002 zugeteilten Optionen seien aber nicht zweifellos zu Unrecht erhoben worden.
3.1 Die Beitr�ge vom Einkommen aus unselbstst�ndiger Erwerbst�tigkeit sind bei jeder Lohnzahlung in Abzug zu bringen und vom Arbeitgeber zusammen mit dem Arbeitgeberbeitrag periodisch zu entrichten (Art. 14 Abs. 1 AHVG). In der Regel werden die von den Arbeitgebern zu entrichtenden Beitr�ge im formlosen Verfahren nach Art. 51 ATSG eingefordert (Art. 14 Abs. 3 Satz 1 AHVG). Dies gilt in Abweichung von Art. 49 Abs. 1 ATSG auch f�r erhebliche Beitr�ge (Art. 14 Abs. 3 Satz 2 AHVG). Werden Leistungen, Forderungen und Anordnungen in einem formlosen Verfahren (faktisches Verwaltungshandeln) behandelt, kann die betroffene Person gem�ss Art. 51 Abs. 2 ATSG den Erlass einer Verf�gung verlangen.
Im hier zu beurteilenden Fall hat die Ausgleichskasse das Jahreseinkommen 2002 von S.________ gest�tzt auf den von seiner Arbeitgeberfirma, X.________ GmbH, f�r die Abrechnungsperiode 2002 am 31. Januar 2003 gemeldeten Jahreslohn ohne formelle Verf�gung durch faktisches Verwaltungshandeln festgesetzt. Beim faktischen Verwaltungshandeln kann die in Frage stehende Leistung, Forderung oder Anordnung vom Betroffenen erst dann nicht mehr beanstandet werden, wenn es eine mit dem Ablauf der Beschwerdefrist bei formellen Verf�gungen eintretende vergleichbare Rechtsbest�ndigkeit erlangt hat. Die Rechtsbest�ndigkeit kann als eingetreten gelten, wenn anzunehmen ist, der Betroffene habe sich mit der getroffenen Regelung abgefunden. Nach der Rechtsprechung ist dies dann der Fall, wenn er sich nicht innert einer nach den Umst�nden angemessenen �berlegungs- und Pr�fungsfrist gegen die getroffene faktische Verf�gung verwahrt. Vorher darf die Verwaltung unter Vorbehalt des Vertrauensschutzes grunds�tzlich frei, d.h. ohne die Voraussetzungen einer Wiedererw�gung oder prozessualen Revision auf ihre faktische Verf�gung gleich wie w�hrend laufender Rechtsmittelfrist auf eine formelle Verf�gung zur�ckkommen (BGE 122 V 367 E. 3 S. 368 f., 107 V 191 E. 1; vgl. auch BGE 121 II 273 E. 1a/aa S. 276 mit weiteren Hinweisen). Entgegen der vom BSV vertretenen Rechtsauffassung erlangt aber das faktische Verwaltungshandeln f�r die Beh�rde selbst bereits mit Ablauf einer Zeitspanne, die der Rechtsmittelfrist bei formellen Verf�gungen entspricht, Rechtsbest�ndigkeit, sodass sie darauf nachher nur noch unter den Voraussetzungen der Wiedererw�gung oder der prozessualen Revision zur�ckkommen darf (BGE 129 V 110 E. 1.2.1 S. 111).
In seiner Rechtsprechung zum faktischen Verwaltungshandeln der anerkannten Krankenkassen gem�ss Art. 30 Abs. 1 aKUVG hat das Eidgen�ssische Versicherungsgericht regelm�ssig ein Zuwarten des betroffenen Versicherten w�hrend eines Jahres und etwas l�nger bis zur Mitteilung des Nicht-Einverst�ndnisses mit der von der Kasse getroffenen Regelung als noch angemessene �berlegungs- und Pr�fungsfrist erachtet, die nach den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes nicht zur Rechtsbest�ndigkeit einer faktischen Verf�gung f�hrte (RKUV 1988 Nr. KV 770 S. 252 f. E. 1c, K 70/87: 17 Monate; RKUV 1988 Nr. KV 783 S. 395 ff. E. 3a und b, K 84/87: 11 Monate; RKUV 1986 Nr. KV 690 E. 3c S. 391f., K 60 85: 14 Monate; RKUV 1981 Nr. 461 S. 207 E. 1b: 9 Monate; RKUV 1979 Nr. 379 S. 200 f E. 3: knapp 12 Monate).
3.2 Im vorliegenden Fall hat die Arbeitgeberin von S.________ diesem am 14. Februar 2003 mitgeteilt, dass sie die Sozialversicherungsbeitr�ge auf einem Einkommen von Fr. 388'108.- aus der Zuteilung von 20'000 Optionen am 14. Oktober 2001 mit der Ausgleichskasse in der Abrechnungsperiode 2002 abgerechnet habe. Aus dieser Mitteilung der Arbeitgeberin ging f�r S.________ noch nicht hervor, ob und in welcher H�he die Ausgleichskasse Sozialversicherungsbeitr�ge f�r ihm zugeteilte Mitarbeiteroptionen als Bestandteil seines Jahreseinkommens 2002 festgesetzt hatte oder nicht. Das war erst mit der Zustellung des Auszuges aus dem individuellen Konto am 29. Oktober 2003 der Fall. Selbst wenn man aber die Zeitspanne von rund 9 Monaten zwischen der Mitteilung der Einkommensdeklaration f�r das Jahr 2002 durch die Arbeitgeberin und dem Berichtigungsbegehren von S.________ vom 28. November 2003, mit dem er sich erstmals gegen die faktische Bemessung seines Jahreseinkommens 2002 zur Wehr setzte, als �berlegungs- und Pr�fungsfrist ansieht, betrug diese deutlich weniger als ein Jahr. Einem Zuwarten von dieser Dauer kann unter Vertrauens- und Rechtssicherheitsgesichtspunkten noch nicht die Bedeutung beigemessen werden, dass der Betroffene sich mit der Beitragsfestsetzung definitiv abgefunden habe. Vielmehr ist die streitige Beitragsfestsetzung bei dieser Sachlage frei auf ihre Bundesrechtskonformit�t hin �berpr�fbar. Richtigerweise haben daher Vorinstanz und Ausgleichskasse nicht nur (wiedererw�gungsweise) gepr�ft, ob die streitige Beitragserhebung zweifellos unrichtig war, sondern ob sie bei uneingeschr�nkter Kognition dem materiellen Bundesrecht entspricht. Ebenso hat das kantonale Gericht zutreffend nicht bloss die Voraussetzungen einer Berichtigung des im individuellen Konto von S.________ eingetragenen Jahreseinkommens 2002 gem�ss Art. 141 Abs. 2 AHVV gepr�ft, welche nur beim Vorliegen eines Buchungsfehlers erf�llt w�ren (ZAK 1991 S. 373 ff. E. 2A mit Hinweisen, H 46/91).
Nach Art. 5 Abs. 2 Satz 1 AHVG gilt als massgebender Lohn jedes Entgelt f�r in unselbstst�ndiger Stellung auf bestimmte oder unbestimmte Zeit geleistete Arbeit. Die zum massgebenden Lohn geh�renden Bestandteile werden in Art. 7 AHVV beispielhaft n�her aufgef�hrt.
Zum massgebenden Lohn im Sinne der AHV-Gesetzgebung geh�ren begrifflich s�mtliche Bez�ge des Arbeitnehmers und der Arbeitnehmerin, die wirtschaftlich mit dem Arbeitsverh�ltnis zusammenh�ngen, gleichg�ltig, ob dieses Verh�ltnis fortbesteht oder aufgel�st worden ist und ob die Leistungen geschuldet werden oder freiwillig erfolgen. Als beitragspflichtiges Einkommen aus unselbstst�ndiger Erwerbst�tigkeit gilt somit nicht nur unmittelbares Entgelt f�r geleistete Arbeit, sondern grunds�tzlich jede Entsch�digung oder Zuwendung, die sonst wie aus dem Arbeitsverh�ltnis bezogen wird, soweit sie nicht kraft ausdr�cklicher gesetzlicher Vorschrift von der Beitragspflicht ausgenommen ist. Grunds�tzlich unterliegen nur Eink�nfte, die tats�chlich geflossen sind, der Beitragspflicht (BGE 131 V 444 E. 1.1 mit Hinweisen S. 446 f.).
Im Gegensatz zur Festsetzung der Beitr�ge auf dem Einkommen aus selbstst�ndiger Erwerbst�tigkeit (vgl. Art. 23 Abs. 1 und 4 AHVV) sind die Ausgleichskassen bei der Bemessung des Einkommens aus unselbstst�ndiger Erwerbst�tigkeit - massgebender Lohn - nicht an die rechtskr�ftige kantonale Steuerveranlagung und die gest�tzt darauf gemachten Angaben der kantonalen Steuerbeh�rden gebunden. Da aber das AHV-Recht beim massgebenden Lohn gleich wie das Steuerrecht f�r die steuerbaren Eink�nfte von Unselbstst�ndigerwerbenden an das mit dem Arbeitsverh�ltnis zusammenh�ngende Einkommen ankn�pft (vgl. Art. 17 Abs. 1 DBG), sollten sich die Ausgleichskassen bei der Beurteilung der Frage, ob ein Einkommensbestandteil massgebenden Lohn darstellt oder nicht, m�glichst an die steuerrechtliche Betrachtungsweise halten, es sei denn, diese sei sachlich nicht vertretbar (BGE 122 V 178 E. 3b mit Hinweisen S. 179 f.; HANSPETER K�SER, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Aufl., Bern 1996, S. 89 f. Rz. 3.68 und S. 167 f. Rz. 4.157 und 4.158).
5.1 Gem�ss Art. 7 lit. c AHVV geh�rt u.a. der Wert von Arbeitnehmeraktien, soweit dieser den Erwerbspreis �bersteigt und der Arbeitnehmer �ber die Aktie verf�gen kann, zum massgebenden Lohn; bei gebundenen Arbeitnehmeraktien bestimmen sich Wert und Zeitpunkt der Einkommensrealisierung nach den Vorschriften der direkten Bundessteuer (Art. 7 lit. c zweiter Halbsatz AHVV). Diese Regelung l�sst offen, ob und in welchem Umfang Mitarbeiteroptionen, die von Arbeitnehmer- oder Mitarbeiteraktien zu unterscheiden sind, massgebender Lohn und damit beitragspflichtiges Einkommen von Unselbstst�ndigerwerbenden sind.
5.2 Mit Mitarbeiteroptionen wird allen Arbeitnehmern oder einem bestimmten Kreis von Arbeitnehmern (des Kaders) die M�glichkeit er�ffnet, sich am Erfolg des Unternehmens oder der Unternehmensgruppe (Konzern), zu welcher ihre Arbeitgeberfirma geh�rt, zu beteiligen, indem ihnen das Recht einger�umt wird, w�hrend einer bestimmten Zeitspanne eine bestimmte Anzahl Aktien der arbeitgebenden oder dieser nahestehenden Gesellschaft zu einem im Voraus festgesetzten Preis zu erwerben oder zu ver�ussern. Dabei werden die Optionen an das Arbeitsverh�ltnis des Arbeitnehmers mit dem arbeitgebenden Unternehmen gekoppelt und sind durch dessen Bestand bedingt. Mit solchen Aktienoptionen f�r Mitarbeiter werden mehrere Zwecke verfolgt: Erh�hung der Attraktivit�t der Gesellschaft als Arbeitgeberin; Motivation der Mitarbeiter, den im Aktienkurs verk�rperten Wert der Muttergesellschaft durch ihre Arbeit zu erh�hen; Bindung des Kaders an die Gesellschaft, jedenfalls bis zum Zeitpunkt der Aus�bung der Option; Gleichschaltung der Ziele der Angestellten, der Aktion�re und des Managements (BGE 130 III 495 E. 4.1 S. 499 f. mit weiteren Literaturhinweisen; CHRISTOF HELBLING, Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen in der Schweiz, 2. Aufl., Z�rich 2003, S. 15/16 und 46 ff.; NATALIE PETER, US-amerikanische Mitarbeiterbeteiligungspl�ne im Einkommens- und Verm�genssteuerrecht der Schweiz, Diss. Z�rich 2001, S. 10 ff.). Die Ausgestaltung der Mitarbeiteroptionen untersteht weitgehend der Vertragsfreiheit. Sie wird durch die vorrangig verfolgten Ziele bestimmt. So k�nnen die Optionen entgeltlich, verg�nstigt oder unentgeltlich einger�umt werden, bis zu einem bestimmten Verfalltag ("American style option") oder nur an einem bestimmten Verfalltag ("European style option") zur Aus�bung berechtigen oder die Laufzeit kann mit einer Sperrfrist versehen sein. Das Aufleben des Rechts zum Bezug (gegebenenfalls zum Verkauf) der Aktien wird gemeinhin als Vesting bezeichnet (BGE 130 III 500/501 E. 4.1; HELBLING, a.a.O., S. 162). Erst mit dem Ablauf der Vesting-Periode stehen die Optionen dem Mitarbeiter unentziehbar zu und werden aus�bbar. Vor dem Vesting kann der Mitarbeiter seines Rechts auf die Option aus bestimmten Gr�nden wieder verlustig gehen; d.h. die Aktienoptionen sind bis zum Ablauf der Vesting-Periode aufl�send bedingt (PETER B�CKLI, Schweizer Aktienrecht, 3. Aufl., Z�rich 2004, � 10 S. 1089 Rz. 546 und 548). Die Aus�bbarkeit der Optionen kann allerdings je nach Ausgestaltung nach Ablauf der Vesting-Periode auch noch durch eine zus�tzliche Sperrfrist eingeschr�nkt sein (B�CKLI, a.a.O., � 10 S. 1025 Rz. 280 Fn. 387).
5.3.1 Im Steuerrecht werden Eink�nfte erst mit ihrem Zufluss einkommens- bzw. verm�genssteuerwirksam. Ein Einkommen wird steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und damit als erzielt betrachtet, in dem der Steuerpflichtige Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erworben hat, �ber den er tats�chlich verf�gen kann. Nur unbedingte Leistungsanspr�che k�nnen als realisiertes Einkommen betrachtet werden (Urteil 2A.573/2002 vom 21. Mai 2001, E. 2.2 mit Hinweisen, StE 2003 B 22.2 Nr. 17). Bei Naturalleistungen ist der Eigentumserwerb f�r die Fixation des Realisierungszeitpunktes bestimmend. Das gilt auch f�r Mitarbeiteroptionen, die als Naturaleink�nfte steuerrechtlich zu den anderen geldwerten Leistungen aus dem Arbeitsverh�ltnis im Sinne von Art. 17 Abs. 1 DBG geh�ren (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 17 N. 52; PETER, a.a.O., S. 83 und 92 f.).
Bez�glich des Zufluss- und Realisationszeitpunktes gelten f�r den massgebenden Lohn im AHV-Beitragsrecht dieselben Rechtsgrunds�tze wie im Steuerrecht. Als realisiert gilt ein Entgelt AHV-rechtlich ebenfalls dann, wenn es einer Forderung entspricht, die einen wirtschaftlichen Wert darstellt und �ber die der Arbeitnehmer verf�gen kann. Blosse Anwartschaften auf Lohn gelten nicht als realisiert (EVGE 1957 S. 36 f. E. 2 und S. 125 E. 2; 1960 S. 44/45 E. 1; Wegleitung des Bundesamtes f�r Sozialversicherungen �ber den massgebenden Lohn in der AHV, IV und EO [WML], Rz. 1010).
5.3.2 Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung (EStV) hat ihre Praxis zum Zufluss- und Realisationszeitpunkt bei Mitarbeiteroptionen verschiedentlich ge�ndert. Mit dem Kreisschreiben 5/1990 erliess die EStV erstmals Richtlinien zur Besteuerung von Mitarbeiteroptionen, die in Lehre und Praxis zu heftiger Kritik f�hrten (HELBLING, a.a.O., S. 16 und 321 ff.), worauf die EStV ihre Praxis mit Kreisschreiben 5/1997 �nderte. Dieses Kreisschreiben unterschied zwischen bewertbaren und nicht bewertbaren Optionen. Als nicht bewertbar galten Optionen mit einer Laufzeit von mehr als zehn Jahren, Optionen mit einer Verf�gungssperre von mehr als f�nf Jahren sowie Optionen mit zahlreichen individuellen Bedingungen. Bewertbare Optionen stellten gem�ss Kreisschreiben im Zeitpunkt der Zuteilung steuerbares Einkommen dar, und zwar im Umfang der Differenz zwischen dem Abgabepreis und dem tats�chlichen Wert der Option bei Abgabe an den Mitarbeiter. Nicht bewertbare Optionen stellten demgegen�ber im Zeitpunkt der Abgabe eine blosse Anwartschaft dar und waren damit einkommenssteuerrechtlich irrelevant (Ziff. 4.1 des Kreisschreibens 5/1997).
Nachdem das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich mit Entscheid vom 20. November 2002 (RB 2002 N. 96; vollst�ndiger Urteilstext bei HELBLING, a.a.O., S. 440 ff.) entschieden hatte, dass der Erwerb von Optionen, die an eine Vesting-Periode gebunden sind, suspensiv bedingt im Sinne von Art. 151 Abs. 2 OR erfolgt, d.h. der definitive Rechtserwerb erst nach Ablauf der Vesting-Periode eintritt, �nderte die EStV ihre Praxis mit Rundschreiben vom 6. Mai 2003 erneut. In diesem Rundschreiben hat die EStV bez�glich "gevesteter" Mitarbeiteroptionen Folgendes festgehalten:
"Bis zum Ablauf der Vestingperiode ist der Rechtserwerb somit aufschiebend bedingt. Solange die Bedingung nicht eingetreten ist, liegt kein unwiderruflicher Rechtserwerb vor und es handelt sich folglich um eine blosse Anwartschaft. Die Besteuerung "gevesteter" Optionen im Zuteilungszeitpunkt ist deshalb nicht richtig.
Eine Pr�fung der heute bestehenden Mitarbeiteroptionspl�ne im Lichte dieses Entscheids zeigte aber, dass "gevestete" Optionen in der Regel auch nach Ablauf der Vestingperiode noch nicht unwiderruflich erworben sind. Der unwiderrufliche Rechtserwerb wird meistens zus�tzlich davon abh�ngig gemacht, dass der Mitarbeiter bis zur Aus�bung der Optionen weiterhin bei der Unternehmung besch�ftigt bleibt. Bis zur allf�lligen Aus�bung der Optionen hat der Mitarbeiter keine M�glichkeit, den darin verk�rperten Wert zu realisieren, denn Mitarbeiteroptionen sind unver�usserlich. Sie f�hren nur dann zu einem Einkommen, wenn die Optionen auch tats�chlich ausge�bt werden k�nnen. Bis dahin handelt es sich weiterhin um eine blosse Anwartschaft. Eine Besteuerung nach Ablauf der Vestingperiode ist deshalb abzulehnen. Sie m�sste auch deswegen unterbleiben, weil eine zutreffende objektive Bewertung "gevesteter" Optionen aufgrund der unterschiedlichen, individuellen Bedingungen und Umst�nde gar nicht zuverl�ssig m�glich ist.
Falls es sich bei den "gevesteten" Optionen bis zur Aus�bung der Optionen um blosse Anwartschaften handelt, hat die Einkommensbesteuerung erst bei Aus�bung der Optionen entsprechend dem Kreisschreiben Nr. 5 vom 30. April 1997 zu erfolgen. Deshalb sind die zugeteilten Mitarbeiteroptionen auch bis zu ihrer Besteuerung im Wertschriftenverzeichnis pro memoria aufzulisten."
5.3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die seit Mai 2003 geltende (einkommens-)steuerrechtliche Praxis bei Mitarbeiteroptionen mit Vesting-Klausel nicht darauf abstellt, wann die Optionen zugeteilt wurden oder zu welchem Zeitpunkt die Vesting-Periode abgelaufen ist. Entscheidend ist vielmehr, in welchem Zeitpunkt die Option effektiv ausge�bt wurde. Das ist auch unter dem Gesichtspunkt zutreffend, dass die Rechtsaus�bung unter Umst�nden nicht bloss durch eine Vesting-Klausel, sondern vom Eintritt weiterer Bedingungen abh�ngig sein kann, wie etwa dem Ablauf von Sperrfristen etc.. Aktuell ist der Bundesgesetzgeber seinerseits daran, die Besteuerung im Zeitpunkt der Aus�bung der - gesperrten oder nicht b�rsenkotierten - Mitarbeiteroption auf Gesetzesstufe zu verankern (vgl. Botschaft zum Bundesgesetz �ber die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, BBl 2005 575 ff., 589 f., 596 f.; Entwurf zum Bundesgesetz �ber die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, BBl 2005 603 ff., insbesondere 608 [vgl. E-Art. 17b Abs. 3 Satz 1 DBG] sowie 606 [vgl. E-Art. 7b Abs. 3 Satz 1 StHG]).
5.4.1 Das BSV hat die AHV-Beitragspflicht bez�glich Mitarbeiteroptionen in Rz. 2022.2 der Wegleitung �ber den massgebenden Lohn (WML) wie folgt geregelt:
"Mitarbeiteroptionen bilden im Zeitpunkt ihres Erwerbs massgebenden Lohn. Grunds�tzlich unerheblich ist, ob es sich dabei um frei �bertragbare oder gesperrte (d.h. solche, die w�hrend der Sperrfrist weder �bertrag- noch aus�bbar sind) Optionen handelt.
Optionen mit einer Laufzeit von �ber zehn Jahren oder mit einer Verf�gungssperre von mehr als f�nf Jahren bzw. mit zahlreichen individuellen Bedingungen werden normalerweise erst im Zeitpunkt der Aus�bung verabgabt. Vorher sind sie in der Regel (objektiv) nicht bewertbar."
Mit dieser Verwaltungsweisung hat das BSV die Regelung des Kreisschreibens 5/1997 der EStV �bernommen und damit die bis zum Rundschreiben vom 6. Mai 2003 geltende Praxis der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen auch AHV-rechtlich als f�r massgeblich erkl�rt. Hingegen hat das BSV die WML nicht der mit dem Rundschreiben der EStV (vom 6. Mai 2003) vollzogenen �nderung der Steuerpraxis angepasst. Die Beschwerdegegnerin hat in ihrer Verf�gung vom 13. April 2004 darauf hingewiesen, das BSV habe auf Anfrage hin mitgeteilt, die bisherige Praxis gelte weiterhin.
5.4.2 Verwaltungsweisungen richten sich an die Durchf�hrungsstellen und sind f�r das Gericht - wie die Vorinstanz zutreffend erwog - nicht verbindlich. Dieses soll sie bei seiner Entscheidung aber ber�cksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Das Gericht weicht also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine �berzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen. Insofern wird dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gew�hrleisten, Rechnung getragen (BGE 131 V 42 E. 2.3 S. 45 f. und 130 V 163 E. 4.3.1 S. 172 f., je mit Hinweisen).
Aus dem Rundschreiben der EStV vom 6. Mai 2003 wird klar, dass die Bewertung von gevesteten und damit noch nicht ausge�bten Mitarbeiteroptionen im Zeitpunkt ihrer Zuteilung dazu f�hrt, dass der Zufluss von noch nicht realisierbarem Einkommen aus dem Arbeitsverh�ltnis fingiert wird. Da der Zufluss- und Realisationszeitpunkt der Eink�nfte aus steuerbarem Arbeitseinkommen im Sinne von Art. 17 DBG mit demjenigen des massgebenden Lohnes gem�ss Art. 5 Abs. 2 AHVG - wie dargelegt (E. 5.3.1) - �bereinstimmt, steht die AHV-Beitragspflicht auf dem Wert von gevesteten, noch nicht ausge�bten Mitarbeiteroptionen genauso im Widerspruch zur gesetzlichen Regelung des beitragspflichtigen Einkommens aus unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit wie im Steuerrecht. Die gegenteilige fr�here Steuerpraxis, welche die EStV im Jahre 2003 aufgegeben hat, das BSV aber f�r das AHV-Beitragsrecht beibehalten will, ist gesetzwidrig. Es darf daran auch nicht in Form von sozialversicherungsrechtlichen Verwaltungsweisungen festgehalten werden. Diese sind vielmehr der bundesrechtskonformen Praxis der Steuerbeh�rden anzupassen.
5.4.3 Zusammenfassend ergibt sich, dass der kantonale Entscheid Bundesrecht verletzt (Art. 104 lit. a OG), indem die Vorinstanz, wie bereits die Verwaltung, beim Einkommen im Jahr 2002 den Wert der gesamten S.________ am 24. Oktober 2001 zugeteilten 20'000 Mitarbeiteroptionen und nicht bloss die effektiv ausge�bten Mitarbeiteroptionen als beitragspflichtiges Erwerbseinkommen qualifizierte. Ob und insbesondere in welchem Umfang S.________ im Jahre 2002 tats�chlich Mitarbeiteroptionen aus�bte, l�sst sich anhand der vorliegenden Akten nicht rechtsgen�glich beurteilen. Die Sache geht daher an die Verwaltung zur�ck, damit sie neu �ber die Beitragspflicht befinde und allf�llig zuviel bezahlte Beitr�ge den gesetzlichen Erben des S.________ bzw. dessen ehemaliger Arbeitgeberin zur�ckerstatte.
In Gutheissung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde werden der Entscheid des Sozialversicherungsgerichts des Kantons Z�rich vom 12. April 2006 und der Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2004 aufgehoben und die Sache an die Ausgleichskasse des Kantons Z�rich zur�ckgewiesen, damit diese �ber das beitragspflichtige Jahreseinkommen 2002 von S.________, wohnhaft gewesen in Y.________, verstorben am 15. August 2006, im Sinne der Erw�gungen neu befinde.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.- werden der Ausgleichskasse des Kantons Z�rich auferlegt.
Der geleistete Kostenvorschuss in H�he von Fr. 1'500.- wird den gesetzlichen Erben des Beschwerdef�hrers zur�ckerstattet.
Die Ausgleichskasse des Kantons Z�rich hat den gesetzlichen Erben des Beschwerdef�hrers f�r das Verfahren vor dem Bundesgericht eine Parteientsch�digung von insgesamt Fr. 2'500.- (einschliesslich Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Sozialversicherungsgericht des Kantons Z�rich, der Firma X.________ GmbH und dem Bundesamt f�r Sozialversicherungen zugestellt.

References: Art. 104
 Art. 105
 Art. 114
 Art. 51
 Art. 49
 Art. 51
 BGE 
 Art. 30
 Art. 141
 Art. 5
 Art. 7
 Art. 23
 Art. 17
 Art. 7
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 151
 Art. 17
 Art. 5