Source: http://docplayer.cz/2254745-Zapis-z-jednani-koordinacniho-vyboru-s-komorou-danovych-poradcu-cr-konaneho-dne-25-ledna-2007.html
Timestamp: 2018-03-22 03:03:39+00:00

Document:
Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 25. ledna PDF
Download "Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 25. ledna 2007"
1 Ministerstvo financí Letenská 15, Praha 1 Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 25. ledna 2007 Program: 1. Odsouhlasen zápis z jednání Koordinačního výboru s KDP ČR konaného dne 13. prosince Projednání jednotlivých bodů programu z minulých Koordinačních výborů DAŇ Z PŘÍJMŮ Příspěvek 137/ příspěvek není uzavřen jednání ke stanovisku MF ohledně zaúčtování podílu ve společnosti vzniklé rozdělením odštěpením 137/ Daňové dopady u rozdělení odštěpením Předkládají: Ing. Marie Konečná, CSc., daňová poradkyně, č. osvědčení 294 Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, č. osvědčení Úvod popis problému Dne 8. března 2006 nabyl účinnosti zákon č. 56/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, který novelizoval též některá ustanovení obchodního zákoníku. Do českého právního řádu byla implementovaná nová forma přeměny - rozdělení odštěpením. Jedná se o tzv. rozdělení odštěpením se založením nové společnosti a rozdělení odštěpením sloučením s již existující společností. Tato forma přeměny umožňuje, aby rozdělovaná společnost nebyla zrušena bez likvidace a nadále existovala, dochází pouze k vyčlenění části jejího jmění. Zákon o daních z příjmů č. 586/ /1992 Sb., (ZDP) zatím na výše uvedenou novelu obchodního zákoníku nereagoval. Podle 23c odst. 2 ZDP se rozdělením společnosti pro účely ZDP rozumí...postup, při kterém veškerý majetek a závazky zanikající společnosti přechází na dvě nebo více existující nebo nově vzniklé společnosti...". Při doslovném výkladu tohoto ustanovení by rozdělení odštěpením nesplňovalo definici rozdělení společnosti pro účely ZDP, neboť při rozdělení odštěpením jednak přechází pouze část jmění (majetku a závazků) rozdělované společnosti, a navíc rozdělovaná společnost nezaniká. Na druhou stranu se však podle 23c odst. 3 ZDP za fúzi společnosti a rozdělení společnosti považují také přeměny společnosti podle zvláštního právního předpisu. Ustanovení obsahuje odkaz na obchodní zákoník, který v 69 definuje přeměny společnosti jako fúzi, převod jmění na společníka a rozdělení, přičemž rozdělení se může uskutečnit mimo jiné formou rozdělení odštěpením se založením nových společností nebo formou rozdělení odštěpením sloučením. 1
2 Posouzení toho, zda se v případě rozdělení odštěpením jedná o rozdělení společnosti pro účely ZDP, je nezbytné z hlediska aplikovatelnosti 23c na tento typ přeměny. Jde například o pokračování v odpisováním u hmotného a nehmotného majetku započatém zanikající společností, nezahrnování potencionálních příjmů vzniklých z důvodů přecenění majetku a závazků pro účely rozdělení společnosti do základu daně, převzetí rezerv a opravných položek vytvořených u rozdělované společnosti, převzetí daňové ztráty vyměřené rozdělované společnosti apod. Určité problémy vznikají také v oblasti daňové ztráty a stanovení záloh. V neposlední řadě je důležité, zda se v případě rozdělení odštěpením jedná o rozdělení společnosti pro účely ZDP pro účely posouzení přerušení časových testů pro osvobození příjmů fyzických osob z prodeje účastí na obchodních společnostech dle 4 odst. 1 písm. r) ZDP a prodeje cenných papírů dle 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Dle těchto ustanovení ZDP se při rozdělení nepřerušují časové testy mezi nabytím a převodem těchto instrumentů, jsou-li splněny podmínky uvedené v 23c ZDP. V ostatních případech se pak do časových testů započítává doba držby obchodního podílu či akcie nabyté před přeměnou. 2. Analýza problémů - navrhované řešení 2.1. Postup z hlediska ZDP u rozdělení odštěpením Domníváme se, že vzhledem k tomu, že rozdělení odštěpením nepochybně představuje přeměnu společnosti podle zvláštního právního předpisu (obchodního zákoníku) a je také součástí tzv. Merger directive, nelze předpokládat u této formy přeměny odlišný daňový dopad od ostatních forem rozdělení. Přestože zákon o daních z příjmů ve svých ustanoveních obsahuje odvolávku na zanikající společnost, budou dopady u rozdělení odštěpením obdobné dopadům rozdělení a to včetně vymezení zdaňovacího období. Domníváme se tedy, že pojem zanikající společnost pro účely 23c ZDP zahrnuje též rozdělovanou společnost, která v rámci rozdělení odštěpením nezaniká. Podobné dopady v případě rozdělení odštěpením jako u rozdělení budou také u ostatních daní např. daně z přidané hodnoty, daně z převodu nemovitostí atd Daňová nabývací cena Dalším problémem, který se obecně týká všech typů rozdělení a který současná právní úprava neřeší zcela jednoznačně, je otázka, jakým způsobem rozpočítat daňovou nabývací cenu původních obchodních podílů na obchodní podíly, které vzniknou na základě rozdělení. Jde o to, že před rozdělením odštěpením má společník jeden obchodní podíl a po rozdělení odštěpením má obchodních podílů více. Domníváme se, že by měl platit závěr, že součet daňových nabývacích cen obchodních podílů po rozdělení musí být roven původní daňové nabývací ceně obchodního podílu. Platná právní úprava však neřeší jak původní daňovou nabývací cenu rozpočítat. Z toho vyplývá, že dle našeho názoru je možné zvolit jakoukoliv ekonomicky zdůvodnitelnou variantu. To je např. rozpočítání v poměru vlastních kapitálů před přeceněním nebo v poměru vlastních kapitálů po přecenění apod Daňová ztráta 2
3 Stejně tak současná právní úprava jednoznačně neřeší, jakým způsobem rozdělit ztrátu vyměřenou před rozdělením (v tomto případě mezi rozdělovanou a nástupnickou/nástupnické společnosti). Možné řešení se jeví v souladu s výše uvedeným (viz. bod 2.2. Daňová nabývací cena) Zálohy Dalším problémem je stanovení záloh na daň z příjmů právnických osob. Vhodným postupem se v této souvislosti jeví stanovení záloh rozdělované a nástupnickým společnostem rozhodnutím správce daně stejně jako v případě rozdělení Časové osvobozovací testy V souladu s výše uvedeným, tj. že rozdělení odštěpením představuje přeměnu společnosti podle zvláštního právního předpisu (obchodního zákoníku), a nelze tudíž předpokládat u této formy přeměny odlišný daňový dopad od ostatních forem rozdělení, se rovněž domníváme, že v případě rozdělení odštěpením by neměly být přerušeny časové testy pro osvobození příjmů fyzických osob z prodeje účastí na obchodních společnostech dle 4 odst. 1 písm. r) ZDP a prodeje cenných papírů dle 4 odst. 1 písm. w) ZDP, jsou-li splněny podmínky uvedené v 23c ZDP. Navíc lze konstatovat, pokud nebyly splněny podmínky dle 23c ZDP, že v případě převodu majetkových účastí dle 4 odst. 1 písm. r) ZDP se doba 5 let mezi nabytím a převodem členských práv družstva, majetkových podílů na transformovaném družstvu nebo účasti na obchodní společnosti, nejde-li o prodej cenných papírů, zkracuje o dobu, po kterou poplatník byl společníkem obchodní společnosti nebo členem družstva před přeměnou této společnosti nebo družstva. Obdobná úprava pak platí u převodu cenných papírů dle 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Na základě toho se domníváme, že do doby relevantní z hlediska splnění časových osvobozovacích testů dle 4 odst. 1 písm. r) a w) ZDP se bude i u nových obchodních podílů (vzniklých v rámci rozdělení odštěpením), započítávat doba držby původního obchodního podílu. Na původní obchodní podíl pak vzhledem k aplikaci 4 odst. 1 písm. r) a w) ZDP nebude mít rozdělení odštěpením žádný vliv (to znamená časový osvobozovací test se nebude jakkoliv měnit). Tento závěr platí obecně bez ohledu na to, zda budou či nebudou splněny podmínky dle 23c ZDP. 3. Závěr Žádáme o projednání tohoto příspěvku na Koordinačním výboru. Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme závěry k popsané problematice, jak jsou uvedeny v části 2. Analýza problémů - navrhovaná řešení, zapracovat do některého z pokynů řady D, případně publikovat jiným vhodným způsobem. Stanovisko Ministerstva financí Odbor Účetnictví a audit A. Sestavení účetní závěrky: 3
4 1. Podle 69c odst. 5 posl. věty Obchodního zákoníku je rozdělovaná společnost zúčastněnou společností. 2. Podle 3 odst. 2 posl. věty zákona o účetnictví účetní období u zúčastněných účetních jednotek končí dnem předcházejícím rozhodnému dni. 3. Podle 17 odst. 2 písm. b) zákona o účetnictví uzavírá účetní jednotka účetní knihy k poslednímu dni účetního období. 4. Podle 19 odst. 1 zákona o účetnictví se účetní závěrka sestavuje k rozvahovému dni; rozvahovým dnem je den, ke kterému se uzavírají účetní knihy. Na základě výše uvedeného podle našeho názoru sestavuje rozdělovaná společnost ke dni předcházejícímu rozhodný den účetní závěrku, a to řádnou. Připomínáme, že účetní závěrky, zahajovací rozvahy jsou rovněž upraveny obchodním zákoníkem. Ministerstvo financí není oprávněno vykládat obchodní zákoník, vztah jednotlivých ustanovení k zákonu o účetnictví ani význam slov přiměřeně v 220zb odst. 1 Obchodního zákoníku. Nicméně podle našeho názoru výše uvedený závěr není v rozporu s citovanými ustanoveními Obchodního zákoníku. B.Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty při přeměně účetní jednotky: V případě rozdělení odštěpením, které je pro účely právních předpisů v oblasti účetnictví přeměnou společnosti (viz legislativní zkratka v 3 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb.) se použije ustanovení 54 vyhlášky č. 500/2002 sb., ve znění pozdějších předpisů, a to tím způsobem, že účetní jednotka, ze které se odštěpuje jiná účetní jednotka, postupuje jako zanikající účetní jednotka. Argumentem pro daný postup je argumentum ad rubrica, s tím že ustanovení se použije na zaúčtování oceňovacího rozdílu při uplatnění reálné hodnoty při přeměně účetní jednotky. C. Rozsah přeceňovaného majetku: V 27 odst. 3 zákona o účetnictví je uložena účetním jednotkám povinnost, aby v případech, ve kterých obchodní zákoník ukládá ocenění obchodního jmění při přeměně, ocenily reálnou hodnotou. Pokud tedy obchodní zákoník v případě rozdělení odštěpením ukládá povinnost ocenit pouze část majetku, pak by rozdělovaná společnost měla v konečné účetní závěrce ocenit reálnou hodnotou pouze odštěpovanou část majetku a závazků souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 41 s výjimkou příslušných složek majetku a závazků, u kterých se změny reálných hodnot účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos. D.Zaúčtování podílu ve společnosti vzniklé rozdělením odštěpením: Navrhuje se odložení této problematiky na příští jednání Koordinačního výboru. Odbor Legislativa daní z příjmů k bodu 2.1. Je nepochybné, že rozdělení odštěpením představuje podmnožinu přeměn společností ( 69 obchodního zákoníku). Proto daňové dopady u rozdělení odštěpením by měly být obdobné dopadům jiných forem rozdělení. V zájmu jednoznačného uplatňování příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů připravuje MF návrh novely, který bude dotčenou problematiku 4
5 řešit (zejména otázku rozdělení neodepsané části oceňovacího rozdílu ( 23 odst. 15 zákona) a stanovení nabývacích cen akcií po rozdělní odštěpením). Pokud by dotčený návrh novely ZDP nebyl schválen do termínů pro podání daňových přiznání za zdaňovací období, které započalo v roce 2006, doporučí MF správcům daně uplatňovat postup při zjištění základu daně jako u ostatních forem rozdělení. k bodu 2.2. Problematika nabývací ceny Záměrem je otázku stanovení nabývací ceny dořešit i s využitím znalosti příslušných účetních postupů. Souhlasíme s názorem, že součet daňových nabývacích cen podílů po rozdělení musí být roven nabývací daňové ceně podílu původního. Pokud zde bude výslovná úprava pro rozdělení nabývací ceny podílu chybět, souhlasíme s rozdělením této ceny na základě ekonomicky zdůvodnitelného kritéria. k bodu 2.3. Souhlasíme, že rozdělení ztráty je vzhledem k absenci výslovné úpravy možné provést na základě ekonomicky zdůvodnitelného kritéria. k bodu a Souhlasíme. Příspěvek 154/ MF doplnilo stanovisko příspěvek odložen 154/ Daňová uznatelnost nákladů zaměstnavatele od Předkládají: Mgr. Ondřej Dráb, daňový poradce, č. osvědčení 3754 Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, č. osvědčení 1757 Ing. Radislav Tkáč, daňový poradce, č. osvědčení Popis problému Počínaje (vycházíme ze současného právního stavu) dochází v návaznosti na nový zákoník práce - zákon č.264/2006 Sb. (dále jen NZP ) také k novele zákona č. 586/1992 Sb. (dále jen ZDP ), a to zákonem č. 262/2006 Sb. V tomto příspěvku se chceme zabývat otázkou daňové uznatelnosti některých plnění zaměstnanců ze strany zaměstnavatele. Vycházíme z daňové uznatelnosti na straně zaměstnavatele, který je podnikatelským subjektem. Nejprve dále uvedeme relevantní ustanovení: a) 6 odst. 7 písm. a) ZDP: a) náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem 5) pro zaměstnance zaměstnavatele, který je státem, územním samosprávným celkem, státním fondem, příspěvkovou organizací, jejíž náklady na platy a odměny za pracovní pohotovost jsou plně zabezpečovány z příspěvku na provoz poskytovaného z rozpočtu zřizovatele nebo z úhrad podle zvláštních právních předpisů nebo školskou právnickou osobou zřízenou podle školského zákona (dále jen do výše stanovené zvláštním předpisem ), jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem podle odstavce 1, 5
6 5) Například část sedmá hlava třetí zákoníku práce.. b) 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP: j) výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na.. 5. práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak,. c) 25 odst. 1 písm. d) ZDP: Vypuštění slov (omezení v daňové uznatelnosti): a dále peněžní plnění poskytované zaměstnanci vedle mzdy, pokud nárok na toto plnění nestanoví zvláštní předpis, nebo část tohoto plnění, která překračuje nárok stanovený zvláštním předpisem, d) 24 odst. 2 písm. zh) ZDP: zh) náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem 5),. 5) Například část sedmá hlava třetí zákoníku práce.. e) dále pak další ustanovení ZDP upravující oblasti práv a povinností v oblasti pracovněprávních vztahů (viz. např. další body 24 odst. 2 písm. j), 24 odst. 2 písm. zg), 24 odst. 2 písm. zu) a další) Při dalším posuzování daňové uznatelnosti nákladů je přitom nutno vycházet také ze skutečnosti, že od je účinný nový zákoník práce (a s největší pravděpodobností nabude účinnosti celá řada navazujících předpisů), avšak v zákoně o daních z příjmů byla v oblasti práv a povinností z pracovněprávních vztahů novelizována jen některá ustanovení Základní pravidlo Otázkou je, jaké základní pravidlo bude platit pro daňovou uznatelnost plnění poskytovaných zaměstnancům ze strany zaměstnavatele a dalších nákladů vzniklých u zaměstnavatele v důsledku minulých, současných a budoucích pracovněprávních vztahů na základě výše citované nové právní úpravy. V praxi se totiž začínají objevovat například výklady, že daňově uznatelná budou veškerá plnění, která budou obecně podléhat dani ze závislé činnosti a zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Domníváme se, že takové výklady nejsou při současném znění zákona zcela přesné. Z výše uvedeného totiž vyplývá, že pro daňovou uznatelnost musí být splněny tyto podmínky: 1. Musí jít o plnění od zaměstnavatele vůči zaměstnanci nebo jiný náklad vzniklý u zaměstnavatele v důsledku minulých, současných a budoucích pracovněprávních vztahů, přičemž za spojení zaměstnance a zaměstnavatele považuje ZDP zákon situaci, když je fyzické osobě vyplácen příjem dle 6 ZDP (viz. 6 odst. 2 ZDP). S ohledem na právní 6
7 vymezení obsažené v 6 odst. 2 a s ohledem na nově provedenou úpravu v 24 odst. 2 písm. j) ZDP se závěry o daňové účinnosti určitého nákladu s odkazem na 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP budou vztahovat na všechny případy nákladů (výdajů) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců (tj. zaměstnanec ve smyslu 6 odst. 2 ZDP, nikoli jen zaměstnanec ve smyslu zákoníku práce) vynaložené na práva (s ohledem na kontext dalších částí tohoto ustanovení se jedná o jakákoli práva upravená v dále uvedených formách právních vztahů; toto novelizované znění tedy již nepracuje jen s pracovněprávními nároky, ale obecně se všemi právy) zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele (tj. zaměstnavatel ve smyslu 6 odst. 2 ZDP, nikoli jen zaměstnavatel ve smyslu zákoníku práce), pracovní či jiné smlouvy. V této souvislosti je možné se setkat také například s názory, že sociální podmínky je nutné definovat tak, jak jsou definovány v jiných právních předpisech, které například upravují oblast sociální nouze a podobně. Domníváme se, že takový výklad by byl v oblasti veřejného práva nepřípustnou analogií. Jelikož dané pojmy uvedené v návětí 24 odst. 2 písm. j) ZDP nejsou v ZDP speciálně definovány, je nutné tyto podmínky vyložit v souladu s tím, co je uvedeno výše. Ostatně, citované návětí platí společně pro všechny body 24 odst. 2 písm. j) ZDP a jen stěží lze dojít k závěru, že například provoz zařízení závodního stravování či příspěvek na stravování lze subsumovat pod kategorie užívané předpisy upravujícími oblast sociální nouze. Přesto nikdo nepochybuje o záměru zákonodárce považovat náklady na tato plnění za náklady vynaložené na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců a tedy daňově uznatelné náklady ve smyslu 24 odst. 2 písm. j) ZDP. 2. Nárok na tato plnění musí vyplývat z -kolektivní smlouvy, -vnitřního předpisu, -pracovní smlouvy, -jiné smlouvy. 3. Nesmí ZDP nebo jiný zákon stanovit jinak. V případě ZDP půjde o úpravu uvedenou v 24 odst. 2 písm. j) body 1. až 4. ZDP, 24 odst. 2 písm. x) ZDP, 24 odst. 2 písm. zh) ZDP (viz dále), 24 odst. 2 písm. zg) ZDP, 24 odst. 2 písm. zu) ZDP, 24 odst. 2 písm. zj) ZDP, 24 odst. 2 písm. zo) ZDP. Dle našeho názoru je nutné v souladu se zásadou lex specialis za speciální vůči 24 odst. 2 písm. j) bodu 5. ZDP považovat pouze ta ustanovení, která speciálně upravují, respektive omezují daňovou uznatelnost některých plnění zaměstnavatele vůči zaměstnanci. To znamená, že za speciální není možné považovat veškerá ustanovení 24 odst. 2 ZDP a 25 odst. 1 ZDP. Pokud by byl aplikován tento výklad, znamenalo by to de facto, že úprava v 24 odst. 2 písm. j bod. 5 ZDP je nadbytečná. Pokud totiž není některá nákladová položka uvedena ani v 24 odst. 2 ZDP ani v 25 odst. 1 ZDP, řídí se její daňová uznatelnost 24 odst. 1 ZDP. Z hlediska základních výkladových pravidel platí, že vždy je nutné preferovat výklad, který vede k tomu, že doplněná právní úprava má svůj význam a smysl. V této souvislosti lze odkázat například na rozsudek NSS 2 Afs 178/ ze dne ve kterém je mimo jiné uvedeno: Takovou míru iracionality zákonodárce lze mít stěží za možnou pokud zákonodárce je v určitém ohledu legislativně činný, nutno mít za to, že provádí změnu právní úpravy oproti předchozímu stavu, leda by bylo zjevné, že předchozí úpravu zachovává a pouze formulačně vyjasňuje bez změny jejího obsahu a významu. To znamená, že v těchto případech není možné za speciální považovat například ustanovení 24 odst. 2 písm. t), w), ze) ZDP (například vzhledem k nákladům na 7
8 opční plány), případně 25 odst. 1 písm. t) ZDP (například vzhledem k plnění ve prospěch zaměstnanců vedle mzdy). V případě jiného zákona by mohlo jít o omezení uvedené v NZP, ve kterém by v současné podobě žádné relevantní omezení být nemělo. 4. Konkrétní příklady - z pohledu praktického uplatnění lze plnění ve prospěch zaměstnanců (zejména v návaznosti na nové znění 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP rozdělit na: 4.1. Z pohledu rozsahu přiznaného práva (tj. z pohledu přiřaditelnosti konkrétnímu zaměstnanci): a) práva určená pro toho kterého konkrétního zaměstnance - práva (plnění) přiřaditelná konkrétnímu zaměstnanci (např. stravné při pracovní cestě pro generálního ředitele ve výši 1.000,- Kč na den, rekreace, poukázky na využití sportoviště) 4.2. Práva určená pro skupiny zaměstnanců či pro všechny zaměstnance (např. věrnostní příplatek ve výši ,- Kč ročně pro všechny zaměstnance pracující ve firmě déle jak 5 let);v některých případech také práva (plnění) nepřiřaditelná konkrétnímu zaměstnanci (např. úhrada nákladů za převody části mzdy na různé účty určené zaměstnanci, úhrada nákladů spojených s písemnou a intranetovou formou firemního časopisu) 4.3. Z pohledu formy plnění přiznaného práva a) práva zaměstnance plněná v peněžité podobě (např. příklady výše v bodě 4.1. písm. a) a b) b) práva zaměstnance plněná v nepeněžité podobě (např. naturální mzda, rekreace, zájezdy, vstupenky na sportovní a kulturní akce) 4.4. V návaznosti na výše uvedené lze kombinovat různé varianty daňových dopadů, např.: Dle pracovní smlouvy se poskytuje obchodnímu řediteli vždy jednou ročně odměna v podobě zahraničního zájezdu v hodnotě ,- Kč daňově účinný náklad (upraveno v pracovní smlouvě, právo přiřaditelné konkrétnímu zaměstnanci, nepeněžité plnění)) Dle vnitřního předpisu je vydáván pro zaměstnance firemní zábavný časopis daňově účinné (upraveno vnitřním předpisem, právo nepřiřaditelné konkrétnímu zaměstnanci, nepeněžní plnění), v časopisu je uveřejněna vědomostní soutěž pro zaměstnance, výhry jsou služby nebo zboží ve výši 2.000,- Kč (upraveno vnitřním předpisem obecně pořádání soutěží tohoto typu, právo přiřaditelné konkrétnímu zaměstnanci, nepeněžní plnění) Dle vnitřního předpisu mohou být vybraným zaměstnancům dle rozhodnutí příslušného vedoucího pracovníka poskytnuty lístky na významné sportovní zápasy v tuzemsku i v zahraničí, pokud budou poskytnuty, hradí zaměstnavatel i náklady na cestu a ubytování zaměstnanci Vopršálek a Novák na základě této vnitrofiremní úpravy obdrží za pracovní výsledky nebo na základě výkonnostní soutěže lístek na zápas golfu v Austrálii daňově účinná hodnota lístku na golfový zápas a cestovní náhrady (upraveno vnitřním předpisem, přiřaditelné konkrétnímu zaměstnanci, nepeněžní plnění) V pracovních smlouvách generálního a obchodního ředitele je ujednáno, že mají nárok na stravné ve výši 1.000,- Kč na den pracovní cesty, i když jim organizace zajistí stravování během pracovní cesty. Generální ředitel je vyslán na jednodenní konferenci, kde v ceně poplatku je zahrnuto i celodenní stravování v hodnotě 2.000,- Kč. Při vyúčtování pracovní cesty obdrží tento generální ředitel i stravné dle pracovní smlouvy ve výši 1.000,- Kč. daňově účinný poplatek za konferenci včetně stravování a daňově 8
9 účinná i cestovní náhrada stravného ve výši 1.000,- Kč (upraveno pracovní smlouvou, přiřaditelné konkrétnímu zaměstnanci, peněžní i nepeněžní plnění) Zaměstnavatel (pálenice) přiznává ve vnitřním předpise každému zaměstnanci na kalendářní rok právo na naturální plnění vedle mzdy v rozsahu 5 litrů slivovice (50%) daňově účinné (upraveno vnitřním předpisem, přiřaditelné konkrétnímu zaměstnanci, nepeněžní plnění) Zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům (občanům jiné země než ČR) příspěvek na zahraniční komerční zdravotní pojištění, zahraniční kapitálové životní pojištění nebo zahraniční komerční penzijní připojištění ve výši Kč za měsíc daňově účinné (upraveno pracovní smlouvou, přiřaditelné konkrétnímu zaměstnanci, peněžní i nepeněžní plnění) Zaměstnavatel dle vnitřního předpisu poskytuje svým novým zaměstnancům náborový příspěvek 2.000,- Kč náborový příspěvek je stimulem pro nástup do zaměstnání a obdrží jej každý nový zaměstnanec při podpisu pracovní smlouvy daňově účinné (upraveno vnitřním předpisem, přiřaditelné konkrétnímu zaměstnanci, peněžní plnění) V rámci podpory zdraví zaměstnanců je dle vnitřního předpisu každému zaměstnanci poskytována ročně poukázka v hodnotě 5.000,- Kč, která může být použita při návštěvě sportovních zařízení nebo v lékárnách k odběru vitamínů daňově účinné (upraveno vnitřním předpisem, přiřaditelné konkrétnímu zaměstnanci, nepeněžní plnění) Za účelem zlepšení pracovních a sociálních podmínek zaměstnanců je vnitřním předpisem určeno, že každý zaměstnanec obdrží měsíčně mimo závodní stravování svačinu zahrnující pečivo, mléčný výrobek a ½ l minerální vody daňově účinné ((upraveno vnitřním předpisem, přiřaditelné konkrétnímu zaměstnanci, nepeněžní plnění) V pracovních smlouvách vybraných zaměstnanců je určeno, že tito zaměstnanci mají nárok na odměňování v rámci tzv. opčního programu (tj. možnost realizace výhody v rámci sjednaného termínovaného obchodu s cennými papíry) daňově účinné, přitom se nepoužije omezení určené 24 odst. 2 písm. w) ZDP (upraveno pracovní smlouvou, přiřaditelné konkrétnímu zaměstnanci, peněžní plnění) Vnitřní předpis umožňuje, aby valná hromada určila odměny poskytované pro členy statutárního orgánu vedle sjednané odměny za výkon funkce. Rozhodnutí valné hromady stanovilo pro členy statutárního orgánu (představenstva) plnění poskytované vedle odměny za výkon funkce. Konkrétně se jedná o částku ,- Kč a zahraniční zájezd v hodnotě ,- Kč pro každého člena daňově účinné, a to z důvodu, že se nejedná o odměnu za výkon funkce dle 25 odst. 1 písm. d) a zároveň nelze použít limitaci určenou tímto ustanovením (i kdyby správce daně považoval uvedená plnění jako odměnu za výkon funkce), protože má přednost speciální úprava určená 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP (podrobněji viz. výše) Dle vnitřního předpisu může být vybraným zaměstnancům poskytnut finanční příspěvek na MHD nebo finanční příspěvek místo poskytnutí auta pro služební a soukromé účely daňově účinné (upraveno vnitřním předpisem, právo přiřaditelné konkrétnímu zaměstnanci, peněžní plnění) V pracovních smlouvách je ujednán nárok na plnění v případě, že zaměstnanec bude přesunut z jedné organizační jednotky zaměstnavatele do druhé (případně k jinému zaměstnavateli ve skupině) na úhradu zvýšených nákladů s přestěhováním daňově 9
10 účinné (upraveno v pracovní smlouvě, právo přiřaditelné konkrétnímu zaměstnanci, peněžní plnění) Zaměstnanci určité divize mají nárok dle vnitřního předpisu na 5 dní placeného volna z důvodu nemoci bez nutnosti doložení neschopenky daňově účinné (upraveno vnitřním předpisem, právo přiřaditelné konkrétnímu zaměstnanci, peněžní plnění) Dle vnitřního předpisu může být zaměstnanci poskytnut příspěvek na stavební spoření daňově účinné (upraveno vnitřním předpisem, právo přiřaditelné konkrétnímu zaměstnanci, peněžní plnění) Veškerá plnění, respektive jejich ekvivalenty (dle NZP) uvedená v příspěvku od Ing. Pelcla, Daňový pohled na některá peněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům, projednávaném na Koordinačním výboru od do Náklady popisované v příspěvku od Ing. Petra Tomana 140/ Daňové aspekty poplatků odběr poukázek na nákup zboží či služeb poskytovaných zaměstnancům projednávaném na Koordinačním výboru dne Veškeré příklady plnění zaměstnavatele vůči zaměstnanci (zaměstnancům) uvedené výše pod bodem 4. budou dle našeho názoru považovány za daňově relevantní. Z výše uvedeného je patrno, že další jiné podmínky pro daňovou uznatelnost splněny být nemusí. To znamená, že není podstatné, zda daný příjem je či není osvobozen od daně z příjmů či dokonce zda bude či nebude podléhat sociálnímu a zdravotnímu pojištění. Není také relevantní, zda jde o mzdové plnění či plnění vedle mzdy Cestovní náhrady V případě nákladů na pracovní cesty je dle našeho názoru závěr ohledně daňové uznatelnosti zcela shodný jako je uvedeno v části 1.1. Základní pravidlo. Ustanovení 24 odst. 2 písm. zh) ZDP je totiž dle našeho názoru naformulováno tak, že odkazuje na úpravu cestovních náhrad také například v NZP (odkaz poznámky pod čarou je příkladmý) a nikoliv na legislativní zkratku 6 odst. 7 písm. a) ZDP. Pokud by totiž bylo úmyslem zákonodárce použít v 24 odst. 2 písm. zh) ZDP legislativní zkratku definovanou v 6 odst. 7 písm. a) ZDP, neuváděl by v prvně zmiňovaném ustanovení odkaz na poznámku pod čarou, neboť ten se v této legislativní zkratce nevyskytuje a naopak jej již definice této legislativní zkratky obsahuje. Z NZP pak v zásadě vyplývá, že výše cestovních náhrad je smluvní záležitostí mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem resp. zaměstnanci. Z toho dle našeho názoru vyplývá, že budou na straně zaměstnavatele daňově relevantní veškeré cestovní náhrady vyplácené zaměstnavatelem, a to bez ohledu na to, zda půjde o ty cestovní náhrady, které na straně zaměstnance nebudou podléhat dani z příjmů dle 6 odst. 7 písm. a) ZDP nebo půjde o tu část cestovních náhrad, které budou na straně zaměstnance podléhat zdanění Základní vztah mezi 24 a 6 ZDP V souvislosti s NZP a navazující úpravou ZDP je nutno řešit i vzájemný základní vztah mezi 6 (zejména odst. 9) a 24 ZDP. Tj. vztah práv zaměstnanců vyplývajících z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy a možného nezdanění (zejména osvobození) těchto plnění na straně zaměstnanců, které je podmíněno poskytnutím plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku 10
11 (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Z obsahu bodu 1. 1 a 1.2. tohoto příspěvku je zřejmé, že při splnění zákonných podmínek je celá řada peněžitých i nepeněžitých plnění zaměstnavatele ve prospěch zaměstnanců daňově účinným nákladem, přitom však v mnoha případech může být pro zaměstnavatele a jejich zaměstnance výhodnější z daňového pohledu zachovat stav, kdy je plnění vyplývající z práv zaměstnanců vymezených v předpisech či smlouvách podle 24 odst. 2 písm. j) bod. 5 ZDP poskytnuto na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení zajištění a udržení příjmů, ale jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. V této souvislosti dle našeho názoru od platí mezi ustanovením 24 odst. 2 písm. j) bod. 5 a zmíněnými ustanoveními 6 odst. 9 ZDP vztah, kdy plnění z titulu práv zaměstnanců vyplývajících z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy uplatněné jako daňový výdaj podle 24 odst. 2 písm. j) bod. 5 ZDP je na straně zaměstnance zdanitelným příjmem, ale plnění, které zaměstnavatel jako daňový výdaj (náklad) neuplatní je za předpokladu splnění podmínek vybraných ustanovení 6 odst. 9 na straně zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti. Zaměstnavatel si přitom může vybrat, zda zvolí variantu a) daňový výdaj (náklad) zaměstnavatele + zdanitelný (neosvobozený) příjem zaměstnance nebo b) daňově neúčinný výdaj(náklad) zaměstnavatele + nezdaňovaný (osvobozený) příjem zaměstnance. V této souvislosti je pak nutno řešit problém, že varianta b) výše uvedená bude platit když: I. plnění zaměstnavatele ve prospěch zaměstnanců upravené obecně 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP nebude určeno kolektivní smlouvou, vnitřním předpisem zaměstnavatele, pracovní nebo jinou smlouvou a pokud jej zaměstnavatel zaměstnanci i přesto poskytne, uplatní je jako daňově neúčinné nebo II. plnění zaměstnavatele ve prospěch zaměstnanců upravené obecně 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP bude určeno kolektivní smlouvou, vnitřním předpisem zaměstnavatele, pracovní nebo jinou smlouvou, a to výslovně jako daňově neúčinný náklad a následně i zaměstnavatel uplatní předmětné plnění jako daňově neúčinné nebo III. plnění zaměstnavatele ve prospěch zaměstnanců upravené obecně 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP bude určeno kolektivní smlouvou, vnitřním předpisem zaměstnavatele, pracovní nebo jinou smlouvou, a to výslovně jako daňově účinný náklad avšak následně zaměstnavatel uplatní předmětné plnění jako daňově neúčinné nebo IV. bez ohledu na to jak bude plnění zaměstnavatele ve prospěch zaměstnanců upravené obecně 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP určeno kolektivní smlouvou, vnitřním předpisem zaměstnavatele, pracovní nebo jinou smlouvou uplatní zaměstnavatel předmětné plnění jako daňově neúčinné. Dle našeho názoru při použití jakékoli varianty I. až IV. Jsou naplněny podmínky pro osvobození vybraných plnění od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti tj. zejména 6 odst. 9 písm. c), d), ch), t) ZDP. 11
12 2. Závěr 2.1. Na základě výše uvedeného (viz výše bod 1. Popis problému) budou na straně zaměstnavatele daňově uznatelné položky, které splní následují podmínky: Musí jít o plnění od zaměstnavatele vůči zaměstnanci (či zaměstnancům), přičemž za spojení zaměstnance a zaměstnavatele považuje ZDP zákon situaci, když je fyzické osobě vyplácen příjem dle 6 ZDP (viz. 6 odst. 2 ZDP) Nárok na tato plnění musí vyplývat z -kolektivní smlouvy, -vnitřního předpisu, -pracovní smlouvy, -jiné smlouvy. Z hlediska návětí 24 odst. 2 písm. j) ZDP platí, co je uvedeno výše v části 1.1. Základní pravidlo bodu 1., tedy v podstatě zkráceně řečeno podmínky uvedené v předmětném návětí budou splněny vždy, když nárok (resp. právo) na tato plnění bude v souladu se zákoníkem práce a bude zakotven v některém z výše uvedených smluvních ujednání; popř. se bude jednat o nárok (resp. právo) neupravené zákoníkem práce, avšak bude splňovat výše uvedené podmínky v rámci závislého vztahu dle zákona o daních příjmů (např. společenská smlouva bude obdobná práva přiznávat jednateli s. r. o.) Nesmí ZDP nebo jiný zákon stanovit jinak. V případě ZDP půjde o úpravu uvedenou v 24 odst. 2 písm. j) body 1. až 4. ZDP, 24 odst. 2 písm. x) ZDP, 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, 24 odst. 2 písm. zg) ZDP, 24 odst. 2 písm. zu) ZDP, 24 odst. 2 písm. zj) ZDP, 24 odst. 2 písm. zo) ZDP. To znamená, že za speciální není možné považovat veškerá ustanovení 24 odst. 2 ZDP a 25 odst. 1 ZDP. Pokud by byl aplikován tento výklad, znamenalo by to de facto, že úprava v 24 odst. 2 písm. j bod. 5 ZDP je nadbytečná. Pokud totiž není některá nákladová položka uvedena ani v 24 odst. 2 ZDP ani v 25 odst. 1 ZDP, řídí se její daňová uznatelnost 24 odst. 1 ZDP. Z hlediska základních výkladových pravidel platí, že vždy je nutné preferovat výklad, který vede k tomu, že doplněná právní úprava má svůj význam a smysl. V této souvislosti lze odkázat například na rozsudek NSS 2 Afs 178/ ze dne ve kterém je mimo jiné uvedeno: Takovou míru iracionality zákonodárce lze mít stěží za možnou pokud zákonodárce je v určitém ohledu legislativně činný, nutno mít za to, že provádí změnu právní úpravy oproti předchozímu stavu, leda by bylo zjevné, že předchozí úpravu zachovává a pouze formulačně vyjasňuje bez změny jejího obsahu a významu. To znamená, že v těchto případech není možné za speciální považovat například ustanovení 24 odst. 2 písm. t), w), ze) ZDP (například vzhledem k nákladům na opční plány), případně 25 odst. 1 písm. t) ZDP (například vzhledem k plnění ve prospěch zaměstnanců vedle mzdy). V současné době jiný právní předpis žádné omezení v této oblasti nestanovuje. Žádné jiné podmínky pro daňovou uznatelnost nemusí být splněny. To znamená, že není podstatné, zda daný příjem je či není osvobozen od daně z příjmů či dokonce zda bude či nebude podléhat sociálnímu a zdravotnímu pojištění. Není také relevantní, zda jde o mzdové plnění či plnění vedle mzdy Příklady plnění zaměstnavatele vůči zaměstnanci (zaměstnancům), které dle našeho názoru budou považovány za daňově relevantní, jsou uvedené výše pod bodem V případě cestovních náhrad na straně zaměstnavatele budou daňově relevantní veškeré cestovní náhrady vyplacené zaměstnavatelem, a to bez ohledu na to, zda půjde o ty cestovní 12
13 náhrady, které na straně zaměstnance nebudou podléhat dani z příjmů dle 6 odst. 7 písm. a) ZDP nebo půjde o tu část cestovních náhrad, které budou na straně zaměstnance podléhat zdanění Bez ohledu na to jak bude plnění zaměstnavatele ve prospěch zaměstnanců upravené obecně 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP určeno či neurčeno kolektivní smlouvou, vnitřním předpisem zaměstnavatele, pracovní nebo jinou smlouvou, jakož i bez ohledu zda tyto písemnosti určí daňovou účinnost či neúčinnost daného plnění ve prospěch zaměstnanců, pokud uplatní zaměstnavatel předmětné plnění jako daňově neúčinné bude se jednat ve vybraných případech o plnění osvobozené od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (tj. zejména v případě 6 odst. 9 písm. c), d), ch), t) ZDP). 3. Návrh řešení Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme příspěvek spolu se stanoviskem Ministerstva financí vhodným způsobem publikovat. Stanovisko Ministerstva financí Upozorňujeme, že nový zákoník práce (dále jen NZP) je registrován ve Sbírce zákonů pod č. 262/2006 Sb. a doprovodný zákon v č. 264/2006 Sb. K závěrům uvádíme: Při správném uplatňování nové úpravy 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP), je nutné důsledně respektovat vazbu tohoto ustanovení na návětí písmene j), podle kterého se za daňové výdaje (náklady) považují také výdaje/ náklady na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců. Příslušná plnění naplňující práva zaměstnanců obsažená v kolektivních smlouvách, vnitřních předpisech, pracovních smlouvách nebo jiných smlouvách (KS, VP, PS nebo JS) budou daňově uznatelná pouze v případě, že zákon o daních z příjmů nebo jiný zvláštní zákon nestanoví jinak. Na základě projednání problematiky s odborem 29 Legislativy konstatujeme, že úpravu obsaženou v bodě 5 24 odst. 2 písm. j) ZDP nelze považovat za speciální k ostatním ustanovením 24 odst. 2 a 25 odst. 1 ZDP, a proto úpravy obsažené například v 24 odst. 2 písm. t), v 24 odst. 2 písm. w) nebo v 25 odst. 1 písm. t) ZDP vylučují, resp. omezují daňovou uznatelnost příslušných plnění i ve vztahu k plněním jinak (tj. při absenci vyloučení či omezení) uznatelným podle 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Z hlediska mzdových plnění ( 109 a 110 NZP) zákon o daních z příjmů neobsahuje od své platnosti ( ) žádnou speciální úpravu a všechna plnění charakteru mzdy jsou daňově uznatelná v návaznosti na jejich správné zaúčtování ( 23 odst. 2 a 10 ZDP). Podle úpravy platné do nejsou daňově uznatelná peněžní plnění vedle mzdy, pokud nárok na toto plnění nestanoví zvláštní předpis, nebo část tohoto plnění, která překračuje nárok zvláštním právním předpisem ( 25 odst. 1 písm. d) ZDP). Z uvedeného vyplývá, že při správné aplikaci bodu 5 24 odst. 2 písm. j) ZDP se bude jednat vždy o posuzování plnění vedle mzdy, která budou jako práva obsažena v příslušných dokumentech ( KS, VP, PP nebo JS). Při respektování tohoto závěru je proto podle názoru MF nutné příklady uvedené v části 4.4 příspěvku upravit, případně neuvádět, a to zejména tyto: 13
14 4.4.1 jedná se o mzdové plnění nebo plnění vedle mzdy, v případě mzdového plnění tento příklad není třeba uvádět; pokud se jedná o firemní zábavný časopis, podle názoru MF nesplňuje základní vazbu bodu 5 24 odst. 2 písm. j) s návětím písmene j) ZDP; pokud lístky případně vstupenky na významné sportovní zápasy jsou poskytovány za pracovní výsledky, jedná se o mzdová plnění, a nikoliv plnění vedle mzdy a uvedení příkladu je zavádějící; upozorňujeme, že podle 119 NZP lze naturální mzdu poskytovat jen se souhlasem zaměstnance a za podmínek s ním dohodnutých, a to v rozsahu přiměřeném k jeho potřebám. Zaměstnavatel je povinen zaměstnanci vyplatit v penězích mzdu nejméně ve výši příslušné sazby minimální mzdy nebo příslušné sazby nejnižší úrovně zaručené mzdy. Přitom jako naturální mzda mohou být poskytovány výrobky, s výjimkou lihovin, tabákových výrobků nebo jiných návykových látek, výkony, práce nebo služby. Pokud by plnění uvedené v tomto bodě nebylo považováno za naturální mzdu a přesto by bylo v souladu se zákoníkem práce, podle názoru MF by nebylo možné jej považovat za daňově uznatelné, neboť bezúplatné poskytnutí lihovin by bylo považováno za dar s daňovým režimem upraveným v 25 odst. 1 písm. t) ZDP; uvedená plnění překračují rámec bodu 4 24 odst. 2 písm. j) ZDP a proto je nelze považovat za daňově uznatelná; při odměňování v rámci tzv. opčního programu je nutné respektovat také omezení z 24 odst. 2 písm. w) ZDP; Ministerstvu financí nepřísluší posuzovat oprávněnost uvedených odměn z hlediska úpravy obchodního zákoníku a proto pouze poznamenáváme, že odměny za výkon funkce člena statutárního orgánu nejsou daňově uznatelné podle 25 odst. 1 písm. d) ZDP a případná plnění, resp. odměny za práci vedle výkonu funkce člena statutárního orgánu, pokud neodporují úpravě obchodního zákoníku, jsou daňově uznatelná; Podle výše uvedených přístupů a závěrů je nutné posuzovat také veškerá plnění obsažená v příspěvku Ing. Pelcla, který byl projednáván na KV KDP od a příspěvku Ing. Tomana 140/ , který byl projednán Ministerstvo financí souhlasí s názorem, že zaměstnavatel má právo se rozhodnout, zda příslušná plnění bude uplatňovat v souladu se zákonnou úpravou jako daňově uznatelná nebo jako plnění poskytovaná ze zisku po zdanění, tj. např. ze sociálního fondu, FKSP nebo na vrub daňově neuznatelných výdajů /nákladů. K závěrům týkajících se problematiky nové úpravy daňové uznatelnosti výdajů/nákladů na pracovní cesty nemá Ministerstvo financí žádné připomínky. Doplnění stanoviska Ministerstva financí K bodu Bylo vyžádáno stanovisko odboru státního rozpočtu ke správné aplikaci rozpočtových pravidel, neboť uvedená problematika musí být řešena shodně jak ve veřejném, tak i v soukromém sektoru. Problematika je shodná s příspěvkem 175/ , bod 2. a proto řešení bude uvedeno v souvislosti s předložením stanoviska k tomuto příspěvku. Příspěvek 156/ MF předkládá stanovisko 14
15 156/ Zahrnování mezibankovních depozit mezi úvěry a půjčky pro účely výpočtu daňové uznatelnosti úroků v návaznosti na ustanovení 25, odst. 1, písm. w), zákona o daních z příjmů Předkládají: Ing. Tomáš Hlaváček, daňový poradce, č. osvědčení 2399 Ing. Jan Tichý, daňový poradce, č. osvědčení Výchozí situace Ustanovení 25, odst. 1, písm. w) (dále jen pravidlo nízké kapitalizace ), zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. (dále jen ZDP ) limituje uznatelnost nákladových úroků z úvěrů a půjček u dlužníků v případech, kdy věřitelem je osoba spojená ve vztahu k dlužníkovi, a to v návaznosti na propočet poměru takto přijatých úvěrů a půjček a vlastního kapitálu dlužníka. Je stanoveno, že úroky z úvěrů a půjček, přesahujících šestinásobek výše vlastního kapitálu v případě, že dlužníkem je banka nebo pojišťovna, nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pojem úvěry a půjčky je pro ZDP legislativní zkratkou vyplývající ze znění 19, odst. 1, písm. zk) ZDP, jímž je definován. Pro účely ZDP zahrnuje tudíž: úvěry, půjčky, dluhopisy, vkladní listy, vkladové certifikáty a vklady jim na roveň postavené a směnky, jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky, a obdobné právní vztahy vzniklé v zahraničí. Banky jsou vedle činností s obvyklými dluhovými nástroji (zejména v podobě poskytování úvěrů), zahrnutými do definice úvěrů a půjček, oprávněny také k přijímání vkladů od veřejnosti (viz 1, odst. 1, písm. a), zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění p.p.). Vkladem se přitom rozumí svěřené peněžní prostředky, které představují závazek vůči vkladateli na jejich výplatu ( 1, odst. 2, písm. a), zákona o bankách), tj. vklady jsou instrumenty, jejichž obsah je pro banky z jejich podstaty dluhový. Praktickou realizací oprávnění k přijímání vkladů bankami je vedení běžných (viz 708, zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku ve znění p.p.) a vkladových (viz 716, obchodního zákoníku) účtů fyzickým a právnickým osobám. Hrazený úrok je pro přijímající banku běžnou nákladovou položkou, obecně daňově uznatelnou, pro vkladatele je přijatý úrok výnosem zdanitelným v základu daně z příjmů. Pokud jsou vkladové účty vedeny jiným bankám, bývají v praxi označovány jako mezibankovní depozita. Banka, u níž jsou vklady tímto způsobem uloženy, hradí bance, která depozitum vložila na vrub svých nákladů úrok z depozita obdobně jako v případě vkladů jiných klientů. Mezibankovní depozita patří mezi obvyklé instrumenty, jimiž banky ukládají své volné peněžní prostředky. Je běžné, že mezibankovní depozita jsou ukládána i v rámci skupin spojených osob, tj. banka, u níž je depozitum uloženo, je osobou spojenou ve vztahu k bance, která depozitum uložila. V takovém případě vyvstává otázka, zda úroky hrazené z depozit vložených spojenou osobou mají podléhat testování daňové uznatelnosti podle pravidla nízké kapitalizace, tj. zda přijatá mezibankovní depozita je nutno zahrnovat do objemu úvěrů a půjček a porovnávat je následně s vlastním kapitálem dlužníka. 2. Rozbor problému Zastáváme názor, že mezibankovní depozita nelze zahrnout do pojmu úvěry a půjčky pro účely ZDP, a neměla by tudíž být součástí porovnávání objemu dluhových nástrojů a vlastního kapitálu dlužníka ve smyslu pravidla nízké kapitalizace. 15
16 Vycházíme ze skutečnosti, že ani existující legislativní rámec, ani faktický věcný obsah instrumentu nekvalifikují mezibankovní depozita jako součást úvěrů a půjček ; přitom pouze taková kvalifikace by mohla vést k povinnosti testování úroků z nich podle pravidla nízké kapitalizace. K odůvodnění navrhovaného závěru shrnujeme argumentaci vycházející přímo z obsahu ZDP a existujících výkladů Ministerstva financí ČR (platný pokyn řady D), obecně je tato argumentace podporována i platnou obchodně- a občansko-právní legislativou i výše uvedeným principielním rozlišováním úvěrů a vkladů ve smyslu zákona o bankách. Správnost navrhovaného závěru vyplývá rovněž i z odlišné ekonomické podstaty a praktického používání instrumentů spadajících pod úvěry a půjčky ve smyslu ZDP na straně jedné a mezibankovních depozit na straně druhé. A) Pojem vkladový účet (viz obchodní zákoník) není obsahem textu legislativní zkratky úvěry a půjčky podle 19 ZDP (viz výše), která přitom obsahuje úplný a jednoznačný výčet instrumentů pod tuto zkratku spadajících. B) Pojem vkladový účet (ani obecně mezibankovní depozitum) nevyhovuje ani významově žádnému z instrumentů uvedených v definici úvěrů a půjček, neboť: a. ZDP v ustanovení 38fa, odst. 1, písm. a), bod 1, v zájmu rozšíření definice příjmů úrokového charakteru, výslovně doplňuje pojem úroků z úvěrů a půjček o úroky z běžných účtů a vkladových účtů. Je tudíž evidentní, že zákonodárce si byl vědom, že vkladové účty nejsou součástí pojmu úvěry a půjčky podle zmíněné definice v 19 ZDP, b. vkladový účet nemůže být považován za vklad naroveň postavený vkladním listům či vkladovým certifikátům (tj. za kategorii jako jedinou umožňujícímu v rámci textace legislativní zkratky úvěry a půjčky relativně volnější výklad obsahu), ani být tomuto pojmu výkladově podřazen. Je zřejmý právní i faktický rozdíl mezi vkladním listem či vkladovým certifikátem, které mají povahu cenných papírů (ve smyslu zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech ve znění p.p.), a prostým vkladovým účtem u něhož vkladateli nevniká právo na úrokové příjmy inkorporované do cenného papíru, c. tento rozdíl v právní koncepci pak správně reflektovalo i MF ČR ve svém pokynu č. D-190, který pro účely výkladu 8 (Příjmy z kapitálového majetku) uvádí výslovně, že Vkladním listům jsou naroveň postaveny cenné papíry potvrzující přijetí vkladu peněžním ústavem (např. vkladové a depozitní certifikáty, výherní listy), d. konečně i ZDP ve znění k rozlišoval výslovně režim daně z příjmů vybírané zvláštní sazbou u vkladního listu a vkladu mu naroveň postavenému (viz 36, odst. 2, písm. a), bod 1 ZDP) a zdanění úroků plynoucích ze vzájemných úložek (depozit) bank v rámci mezibankovního finančního trhu (viz 36, odst. 2, písm. a), bod 7 ZDP) a pojmově tak oba instrumenty vždy jednoznačně odlišoval. C) Shledáváme dále obecný rozdíl mezi obsahem aktivního vyhledávání zdrojů financování cestou instrumentů náležejících pod úvěry a půjčky ve smyslu ZDP (emitování dlužných cenných papírů a vyhledávání investorů, poptávání úvěrů, apod.) a pasivním přijímáním vkladů k jejich zhodnocení ve prospěch vkladatelů, tak jak je to elementárně součástí předmětu podnikání bank ve smyslu zákona o bankách (viz výše). 3. Závěr V návaznosti na výše uvedenou argumentaci činíme závěr, že mezibankovní depozita, tj. vzájemné úložky bank na mezibankovním finančním trhu, právně založená smlouvou o 16
17 vkladovém účtu ve smyslu uvedeného ustanovení obchodního zákoníku, nejsou součástí pojmu úvěry a půjčky, jak je definován pro účely ZDP. Z tohoto důvodu se pravidlo nízké kapitalizace (zakotvené v 25 odst. 1 písm w) ZDP) neaplikuje na mezibankovní depozita, resp. daňová uznatelnost úroků jako nákladů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů v případě mezibankovních depozit mezi spojenými osobami není pravidlem nízké kapitalizace limitována. 4. Návrh řešení Po projednání v Koordinačním výboru doporučujeme příspěvek spolu se stanoviskem Ministerstva financí vhodným způsobem publikovat. Stanovisko Ministerstva financí Souhlas se závěrem předkladatele. Příspěvek 157/ MF předkládá stanovisko 157/ Budovy, domy a jednotky podle zákona o vlastnictví bytů jako hmotný majetek Předkládají: PhDr. Milan Skála, daňový poradce, č. osvědčení 14 Ing. Jana Skálová, daňová poradkyně, č. osvědčení 332 V praxi se vyskytují výkladové problémy s ustanovením 29 odst. 2 písm. b) a c) zákona o daních z příjmů. V principu jde o to, zda dům rozdělený prohlášením vlastníka budovy podle 4 zákona č. 72/1994 sb., o vlastnictví bytů (dále jen ZoVB ), je (i) dále jedním hmotným majetkem, a nebo zda (ii) nově vzniklé jednotky jsou novými hmotnými majetky s vlastním daňovým režimem a novým oceněním. Obě varianty mají odlišné daňové dopady zejména v těchto případech: a) Pokud jedna nebo více jednotek mají po dokončení výstavby odlišnou hodnotu, například na základě speciálních požadavků budoucího kupujícího na nadstandardní vybavení některé jednotky. V případě ad (i) vzniká ekonomicky nelogická situace, kdy proti výnosům z prodeje jednotky dá prodejce do nákladů ekvivalentní část hodnoty celé stavby bez ohledu na to, že prodává jednotu bez nadstandardního vybavení, nebo s nadstandardním vybavením. V případě ad (ii) může při ocenění nově vzniklých jednotek zohlednit jednotky s nadstandardním vybavením, takže při prodeji takové jednotky dá proti výnosům z prodeje té které jednotky její skutečnou hodnotu. b) V případě např. administrativních budov, rozdělených na jednotky. Administrativní budovy spadají do 6. odpisové skupiny, zatímco jednotky (jak bytové, tak i nebytové), spadají do 5. odpisové skupiny. To znamená, že v případě ad (i) je doba odpisování 50 let, v případě ad (ii) je doba odpisování 30 let. Materiál s obdobnou tematikou byl již jednou projednáván na Koordinačním výboru MF č. 6/1997. MF tehdy zaujalo stanovisko, že prohlášení vlastníka nemá za následek vznik více nových hmotných majetků. Za uplynulých devět let však došlo k nesčetným změnám zákona o vlastnictví bytů i zákona o daních z příjmů a účetních předpisů, změnily se i mnohé souvislosti. 17
18 Budova dům jednotky jako HM Podle 26 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů jsou hmotným majetkem (s některými výjimkami) stavby. Lze dovodit, že jde o stavby ve smyslu 139b stavebního zákona. Podle 26 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů jsou hmotným majetkem budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky podle ZoVB. Tyto právní kategorie jsou však současně stavbou ve smyslu 139b stavebního zákona. Je tedy otázkou, proč zákonodárce vyčlenil ze staveb podle 26 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů stavby uvedené v 26 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů. Předkladatelé jsou toho názoru, že jediným důvodem zvláštního vyčlenění staveb z 26 odst. 1 písm. c) do samostatného písm. b) je soustředit do jednoho ustanovení právní kategorie ze ZoVB a umožnit tak poplatníkem volbu těchto alternativ. Tedy zda stavbu evidovat jako budovu ( 2 písm. a) ZoVB)), nebo dům s byty či nebytovými prostory ( 2 písm. d) ZoVB)), nebo jako jednotky byty a nebytové prostory ( 2 písm. ba c)). Důvodem je umožnit administrativně co nejjednodušší postup ve složitějších případech aplikace právních nástrojů ze ZoVB (prohlášení vlastníka na celou stavbu nebo jen na její vchodovou část, a to na dokončené stavbě nebo nedokončené stavbě, smlouva o výstavbě, paralelní zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví podle 141 OZ, změny v prohlášení vlastníka, dvojí povaha společných částí domu, které mohou být přístupné jen některým vlastníkům jednotek, odlišný osud jednotek na DPH a na dani z převodu nemovitostí apod.). Nutno připomenout, že volba alternativ (budova dům jednotky) je v principu daňově neutrální, jde pouze o volbu s ohledem na administrativní dopady ve veřejném finančním právu. Výjimkou jsou odpisy (odpisová skupina 6/5 u např. administrativních budov) a aplikace 24 odst. 2 písm. zb); evidence jednotek je v těchto případech ve prospěch poplatníků. K právu volby ve veřejném právu finančním daňovém odkazujeme na II. ÚS 487/2000: Jestliže nastane právní situace, že v úvahu připadá více možností jednání, pak je nezbytné volbu jednotlivce pro některou z nich respektovat. Je pak v kompetenci poplatníka, zda zvolí možnost ad (i), nebo možnost ad (ii). Včetně důsledků, které z toho vyplývají pro stanovení daňově uznatelných výdajů v případě prodeje jednotky, včetně důsledků, které z toho vyplývají pro určení odpisové skupiny a aplikaci 24 odst. 2 písm. zb. Pro úplnost uvádíme, že účetní předpisy mají částečně jinou strukturu staveb u dlouhodobého hmotného majetku. Podle 7 vyhlášky 500/2002 Sb. jsou DHM stavby ( 7 odst. 2 písm) a)) a (mimo jiné) byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky podle ZoVB ( 7 odst. 2 písm. d)). V účetnictví tedy nejsou z běžných staveb samostatně vyčleněny budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky, jak je tomu v ZoDP, ale pouze jednotky. Současně jde o DHM, nikoli o HM. Z odlišné konstrukce dovozujeme, že nelze automatiky přenášet účetní úpravu do daní z příjmů. Ocenění jednotek 1) Účetnictví Podle účetních předpisů lze postupovat tak, že se vyřadí původní budova, její účetní zůstatková cena bude zaúčtována na účet 042 Pořízení dlouhodobého hmotného majetku nové jednotky. K této účetní zůstatkové ceně, která bude považována za první složku 18
19 vlastních nákladů na pořízení jednotek budou připočteny další náklady, např. administrativního charakteru plus další náklady na nadstandardní vybavení jednotlivých jednotek. Po uvedení jednotek do používání bude účtováno na účet 021 Budovy, stavby v ocenění vynaloženými vlastními náklady. Tato ocenění bude základnou pro účetní i daňové odpisování nového hmotného majetku jednotky. 2) Daně z příjmů Ocenění nových jednotek se provede v souladu s 29 odst. 9 ZoDP. To znamená, že vstupní cena hmotného majetku se nemění, jsou-li v budově vymezeny byty nebo nebytové prostory jako jednotky podle zvláštního právního předpisu. To platí pro případ, že poplatník ponechá původní budovu, nově dům s jednotkami, jako jeden hmotný majetek. Stejně tak to platí pro případ, že poplatník bude po účinnosti prohlášení vlastníka evidovat sumu hmotných majetků vzniklých z původní budovy; jejich ocenění nepřekročí hodnotu původní budovy. Při rozdělení původní vstupní ceny na jednotky zohlední poplatník výdaje vztahující se jen k některým jednotkám (obvykle při nadstandardních požadavcích kupujícího na vybavení jednotky). Výdaje související s prohlášením vlastníka budou součástí ocenění budoucího hmotného majetku (při prohlášení vlastníka před dokončením stavby a vznikem HM), nebo daňově uznatelným výdajem za podmínek 24 odst. 1 (při prohlášení vlastníka po zařazení stavby do užívání). Závěry: 1. Je na uvážení poplatníka, zda po prohlášení vlastníka ponechá původní budovu (dům) jako jeden hmotný majetek, a nebo zda bude evidovat nově vzniklé jednotky jako více hmotných majetků. 2. V případě evidence jednotek jako samostatných hmotných majetků ocení tyto jednotky v souladu s 29 odst. 9 tak, aby nedošlo ke změně původní vstupní ceny původního hmotného majetku. Při ocenění jednotek zohlední výdaje vztahující se jen k některým jednotkám. 3. Výdaje související s prohlášením vlastníka budou součástí ocenění budoucího hmotného majetku (při prohlášení vlastníka před dokončením stavby a vznikem HM), nebo daňově uznatelným výdajem za podmínek 24 odst. 1 (při prohlášení vlastníka po zařazení stavby do užívání). Návrh na opatření: Odsouhlasit uvedené závěry. Stanovisko Ministerstva financí Odbor Účetnictví a audit Jedná se o případ, který není výslovně upraven právními předpisy v oblasti účetnictví, proto je rozhodující právní stav. Odbor účetnictví nemá dostatek relevantních informací, aby zaujal stanovisko, zda prohlášením vlastníka budovy vznikají nové dlouhodobé hmotné majetky. Proto může svůj názor vyjádřit pouze alternativně. Za předpokladu, že při právním úkonu prohlášení vlastníka budovy podle zákona č. 72/1994 Sb., ve znění pozdějších zákonů, dochází: 19
20 a) ke vzniku věcí (popř. majetku na který se pohlíží jako na věc), potom účetní jednotka účtuje o jednotlivých jednotkách jako o dlouhodobém majetku. Jsme toho názoru, že by mělo dojít k přeúčtování budovy (resp. příslušné části budovy) na jednotky v rámci příslušných účtů účtových skupin 02 a 08 případně 04. Jednotky jsou odpisovány samostatně v průběhu používání, pokud účetní jednotka může o nich účtovat a odpisovat je. Přikláníme se k názoru, že by jednotky měly být oceněny pořizovací cenou (nikoli reprodukční pořizovací cenou nebo vlastními náklady). Jsme toho názoru, že pořizovací ceny jednotek by měly být odvozeny od ceny budovy (v souladu s 25 odst. 4 písm. a) zákona o účetnictví se pořizovací cenou rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související). b) k vyčlenění části věci, která je způsobilá být předmětem právních vztahů, potom k zaúčtované věci ( budově ) může účetní jednotka vést evidenci o jednotlivých jednotkách ( částech ), např. v rámci analytických účtů. Části věci však nelze jednotlivě odpisovat; odpisována je budova v průběhu používání, pokud účetní jednotka může o ní účtovat a odpisovat ji. Pokud se jedná o vedlejší náklady související s pořízením je třeba vycházet zejména z 47 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku jsou náklady související s pořízením do doby stanovené v 7 odst. 11 této vyhlášky. Pokud jsou v okamžiku přeúčtování jednotky způsobilé k užívání nelze podle našeho názoru požadovat, aby související náklady byly součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku. V této souvislosti pouze připomínáme znění 7 odst. 2 zákona o účetnictví. Odbor Legislativa daní z příjmů Navazuje na stanovisko odboru účetnictví 1. Ustanovení 26 odst. 2 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, obecně bez ohledu na právní stav věci neumožňuje poplatníkovi provést výběr, zda po prohlášení vlastníka ponechá původní budovu (dům) jako jeden hmotný majetek nebo zda bude evidovat nově vzniklé jednotky jako více hmotných majetků. Evidence hmotného majetku (resp. hmotných majetků) pro účely zákona o daních z příjmů kopíruje evidenci v účetnictví. 2. Souhlas se stanoviskem předkladatele k problematice č V případě výdajů souvisejících s prohlášením vlastníka režim daně z příjmů opět kopíruje režim v účetnictví. Pokud budou v souladu s účetními předpisy tyto výdaje zvyšovat ocenění hmotného majetku, bude základ daně z příjmů snižován až souvisejícími odpisy. V případě, kdy se bude jednat o jednorázový výdaj, bude tento výdaj považován za výdaj daňový, pokud bude souviset s dosažením, zajištění a udržením příjmů. Příspěvek 161/ příspěvek uzavřen 161/ Převzetí opravných položek a rezerv v případě vkladu podniku dle 23a odst. 5 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP ) Předkládají: Ing. Martin Tuček, daňový poradce, č. osvědčení
Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 6. září 2006
Ministerstvo financí Letenská 15, Praha 1 Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 6. září 2006 Program: 1. Odsouhlasen zápis z jednání Koordinačního výboru s KDP
Určité problémy vznikají také v oblasti daňové ztráty a stanovení záloh.
Ministerstvo financí Letenská 15, Praha 1 Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 5. dubna 2007 Program: 1. Odsouhlasen zápis z jednání Koordinačního výboru s KDP

References: zákona č. 563
 zákona č. 586
 zákona č. 586
 zákona č. 586
 zákona č. 21
 zákona č. 513
 zákona č. 591
 zákona č. 72
 zákona č. 72
 zákona č. 586
 zákona č. 586