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Timestamp: 2020-08-12 04:07:26+00:00

Document:
Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 27.07.2004 mit dem Az.: I 18/2000
Aktenzeichen: I 18/2000
Geschäftsführer der Klägerin war in den Streitjahren der Dipl.-Ing. A. Er hielt eine Beteiligung von mehr als 50 v.H. an der KG und war auch deren Komplementär und Geschäftsführer.
Im Rahmen von Außenprüfungen, die sich lt. Prüfungsanordnungen vom 19.10.1987 und vom 17.02.1992 u.a. auf die Körperschaftsteuer 1983 bis 1986 und 1987 bis 1990 und das verwendbare Eigenkapital für den entsprechenden Zeitraum erstreckten, wurde hinsichtlich der Aufwendungen für die Segelyacht Folgendes festgestellt:
Die Yacht wurde in den Kalenderjahren 1982-1989 i.d.R. vier Wochen pro Jahr von Lehrlingen, 5-10 Wochen von Arbeitnehmern (teilweise in Begleitung von Bekannten oder Angehörigen) und bis 1987 für 2-3 Wochen von der Familie A genutzt. Die Arbeitnehmer hatten für die Nutzung keine Chartergebühren zu entrichten; für die Mitnahme von Angehörigen wurden 90 DM pro Tag in Rechnung gestellt. Die Lehrlinge wurden während der Segeltörns auf Kosten der Klägerin verpflegt. Während der Hälfte Segelsaison (24 bis 30 Wochen) Boot einsatzbereit jedoch nicht belegt.
Die Außenprüfung beurteilte zunächst die Aufwendungen für die Segelyacht als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben und die für die Flugzeuge ab 1987 als verdeckte Gewinnausschüttung. Das Finanzamt folgte den Feststellungen und änderte dementsprechend die Bescheide. Hiergegen erhob die Klägerin Einsprüche. Nach Beendigung des finanzgerichtlichen Verfahrens für das Streitjahr 1982 beurteilte das Finanzamt die Aufwendungen insgesamt als vGA. Die Änderungsbescheide ergingen am 20.09.1999 (für 1983 und 1984) und am 13.10.1999 (für 1985-1990). Hierbei saldierte das Finanzamt die Kosten der Yacht mit den von den Begleitpersonen der Arbeitnehmer geleisteten Unkostenbeiträgen. Die Aufwendungen für Zeiten der Nutzung durch die Arbeitnehmer erkannte es in Höhe üblicher Chartergebühren (19831986 5.000 DM/Woche und 1987-1990 5.300 DM/Woche) als Betriebsausgaben an. Den verbleibenden ungedeckten Betrag erhöhte es um einen Gewinnzuschlag von 5 % und ab 1986 um 14 % Umsatzsteuer auf den Gesamtbetrag. Diese Summen und die Aufwendungen für die Doppeldeckerflugzeuge behandelte es als verdeckte Gewinnausschüttung.
Zur Berechnung der Feststellungen nach § 47 KStG und des verwendeten Eigenkapitals wird auf die Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer und zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG vom 20.09.1999 und 13.10.1999 verwiesen. Im übrigen blieben die Einsprüche ohne Erfolg; insoweit wird auf die Einspruchsentscheidung vom 17.12.1999 verwiesen.
Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen den Ansatz dieser verdeckten Gewinnausschüttungen. Zur Begründung hat sie vorgetragen, dass sie aufgrund des Betriebsüberlassungsvertrages zur Pachtzahlung in Höhe der dem Verpächter entstandenen Aufwendungen verpflichtet gewesen sei. Für das Segelschiff sei kein eigenständiges Pachtentgelt zu entrichten gewesen, sondern es sei lediglich in die Bemessungsgrundlage der Gesamtpacht eingeflossen. Für die Jahre 1983 bis 1990 sei dies in Höhe von insgesamt 343.228 DM der Fall gewesen. Die Pacht sei außergewöhnlich niedrig gewesen, so dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den anteiligen Pachtzins für Segelyacht und Flugzeuge ebenfalls getragen hätte. Im Wege des Vorteilsausgleichs müssten die Vor- und Nachteile des Gesamtpachtvertrages miteinander saldiert werden, so dass keine Vermögensminderung eingetreten sei.
Der Bau und die Nutzung der Yacht dienten der Personalentwicklung und seien daher betrieblich veranlasst. Die Entscheidung zum Bau des Schiffes sei 1976 gefallen, als es äußerst schwierig gewesen sei, geeignetes Fachpersonal zu finden. Neben der Möglichkeit einer Eigenentwicklung des Hubkiels und der Motorkiste habe A das Schiff als Instrument der Motivation und Ausbildung der Mitarbeiter betrachtet. In entspannter, spielerischer Atmosphäre sollten die Mitarbeiter Gemeinschaftssinn entwickeln und den Nutzen vorausschauender Wartungs- und Pflegearbeiten erkennen und auf ihre Tätigkeit innerhalb des Unternehmens übertragen. Mit dem Verzicht auf Luxus und der Ausrichtung auf eine Nutzung durch möglichst viele Mannschaftsmitglieder sollten die Bildung eingespielter, leistungsfähiger Gruppen werden und die Mitarbeiter motiviert werden. Ein Segelschiff verkörpere in stark vereinfachter Form einen betrieblichen Organismus, so dass die aktive Übernahme von Verantwortung und Teamfähigkeit besonders anschaulich eingeübt werden könne. Ein gechartertes Schiff habe diese Anforderungen nicht erfüllen können, da dort keine laufenden Reparatur- und Wartungsarbeiten hätten ausgeführt werden können.
Die Klägerin hat beantragt, die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG auf den 31.03.1983 und 31.03.1984 vom 20.09.1999, auf den 31.03.1985, 31.03.1986, 31.03.1987, 31.03.1988, 31.03.1989 und 31.03.1990 vom 13.10.1999 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.1999 dahingehend zu ändern, dass nur eine vGA von
Der Senat hat wegen der Teilnahme beider Flugzeuge an Flugtagen 1983 bis 1990 und ihrer Nutzung zu Werbezwecken Beweis erhoben durch Einvernahme des Zeugen H. Wegen der Einzelheiten der Bekundungen des Zeugen wird auf die in der mündlichen Verhandlung vom 18.05.2004 gefertigte und am 27.07.2004 verlesene Niederschrift verwiesen.
22.03.1982 Bestätigung der Teilnahme am Flugtag in A am xx.82 Hinweis an Herrn H wegen geringer verbleibender Betriebszeit des Motors
04.06.1982 Anfrage Flugtag D
03.05.1984 Absage an M wegen zu großer Entfernung,
27.08.1985 Bestätigung zweier Überflüge in A am xx.85
Die Klägerin hat einer nahestehenden Person ihrer Gesellschafterin einen Vermögensvorteil zugewendet, soweit sie auf die Vereinbarung eines Aufwendungsersatzanspruches für die Unterhaltung der Segelyacht im Interesse von A verzichtet hat. Diese verdeckte Gewinnausschüttung ist dem Einkommen hinzuzurechnen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und die Ausschüttungsbelastung ist hierfür herzustellen (§ 27 KStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung). Die Doppeldeckerflugzeuge hat sie ausschließlich im betrieblichen Interesse unterhalten. Die Ausgaben hierfür mindern den Gewinn.
1. Trägt eine Kapitalgesellschaft Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut, für die eine Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG bestehen kann und verzichtet sie zugleich hierfür auf einen Aufwendungsersatzanspruch gegen ihren Gesellschafter oder eine diesem nahestehenden Person, so ist vorrangig eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 KStG zu prüfen (Wassermeyer in GmbH-Rundschau -GmbHR- 2002, 617 unter VII). Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 EStG, der auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen zum Ende des laufenden Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abstellt. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben sind auf dieser Ermittlungsstufe gewinnmindernd berücksichtigt und werden erst danach wieder dem Ergebnis hinzugerechnet. Eine Vermögensminderung ist daher eingetreten und eröffnet die Möglichkeit, das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zu prüfen.
2. Unterhält eine Kapitalgesellschaft im Interesse eines oder mehrerer Gesellschafter ein Wirtschaftsgut und entstehen ihr nur aus diesem Anlass Verluste, ohne dass sich der oder die Gesellschafter zu einem Verlustausgleich zuzüglich der Zahlung eines angemessenen Gewinnaufschlags verpflichtet haben, so ist in dem Verzicht auf die Vereinbarung eines Aufwendungsersatzanspruchs in Höhe des im jeweiligen Veranlagungszeitraum angefallenen Verlustes zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG anzunehmen. Unter Berücksichtigung des Verhaltens eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters liegt dann regelmäßig eine verhinderte Vermögensmehrung vor. Dieser würde von Personen, die weder mit der Gesellschaft noch mit dem Gesellschafter verbunden sind, hierfür ein Entgelt verlangen, das neben der Kapitalverzinsung den Preis berücksichtigt, der am Markt gefordert und erzielt werden könnte (BFH-Urteile vom 19.03.1975 I R 137/73, BStBl II 1975, 722). Etwas anderes gilt nur, wenn die Unterhaltung eines Wirtschaftsgutes (Verlustbereiches) im betrieblichen Interesse der Gesellschaft und nicht gleichzeitig im Interesse einzelner oder mehrerer Gesellschafter liegt (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 190).
b) Eine betriebliche Veranlassung ist auch hinsichtlich der Fahrten von anderen Arbeitnehmern anzunehmen. Nach den Ausführungen von A kam es ihm entscheidend darauf an, das für den Betrieb der Klägerin notwendige Qualitätsgefühl der Arbeitnehmer zu steigern. Sie sollten bei der Benutzung des Schiffes eine hohe Qualität vorfinden und diese auch zurücklassen. Zudem sollte die Zusammenarbeit gefördert und die Beziehung zur Klägerin verstärkt werden. Dazu diente vor allem die gemeinsame Ausführung ggf. erforderlicher Reparaturen und Instandhaltungen die bei der Charterung einer fremden. Yacht nicht möglich gewesen wäre. Es kann dahinstehen, ob die gruppendynamischen Prozesse und die Entwicklung von Verantwortungsgefühl sich einstellen konnten, wenn die Arbeitnehmer mit ihren Ehegatten, weiteren Familienangehörigen oder Freunden segelten. Auch in diesen Fällen lag die kostenlose Benutzung der Yacht durch die Arbeitnehmer und die erlaubte Mitnahme anderer Personen gegen einen Unkostenbeitrag von 90 DM pro Tag im betrieblichen Interesse der Klägerin. Denn diese besondere Form der Zuwendung an die Arbeitnehmer hat aus Sicht der Klägerin zur Motivation ihrer Mitarbeiter beigetragen. Es muss dabei dem Unternehmer überlassen bleiben, welche Mittel er zur Förderung der Einsatzbereitschaft seiner Arbeitnehmer für geeignet hält.
d) Die Leerstandszeiten sind sowohl dem betrieblichen Bereich (Nutzung durch Arbeitnehmer) als auch dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Bereich (Nutzung durch A und seine Familie) zuzuordnen und durch beide Nutzungsarten gleichermaßen veranlasst. Wie bei einer Ferienwohnung, die sowohl selbst genutzt werden kann als auch für Feriengäste bereitgehalten wird, können die Leerstandszeiten nicht von vorneherein einer Nutzungsart alleine zugeordnet werden (BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, BStBl II 2002, 726). Entscheidend ist, welche Gründe dazu geführt haben, dass eine Nutzung, unterblieb (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 3/02, BFH/NV 2004, 1016). Hierbei ist auch der Weg in eine typisierende Schätzung durch das Finanzgericht eröffnet, wonach die Aufwendungen jeweils zu 50 v.H. dem Vorhalten zur Selbstnutzung und dem Bereithalten zur Vermietung zugeordnet werden können (BFH-Urteil in BStBl II 2002, 726).
Dies rechtfertigt eine hälftige Aufteilung der Leerstandszeiten auf die Nutzung der Yacht zu betrieblichen Zwecken und auf die Nutzung durch den früheren Geschäftsführer und diesem nahe stehende Personen. Die Yacht stand beiden Nut-zergruppen zur Verfügung und wurde während der Leerstandszeiten für beide Personenkreise zur Nutzung bereit gehalten. Die Nichtnutzung beruhte weder auf speziellen betrieblichen Gründen noch auf privaten Gründen des Geschäftsführers. Es lag vielmehr zum einen daran, dass nur ein kleiner Kreis von Arbeitnehmern Interesse an solchen Fahrten hatte und deshalb in vielen Fällen keine ausreichend große Mannschaft zustande kam. Zum anderen genügte die Yacht nur spartanischen Ansprüchen, so dass der Geschäftsführer und seine Frau letztmals 1987 einen Segeltörn durchführten. Für die Zeit danach ist jedoch ebenso wie für die Leerstandszeiten von einem privaten Interesse des Geschäftsführers A an einer weiteren Nutzungsmöglichkeit auszugehen. Denn sonst hätte er auch im Hinblick darauf, dass die Belegung durch die Arbeitnehmer sich nicht steigerte, die Yacht nicht erst im Jahr 1995 veräußert. Sein Interesse an der Nutzung einer "eigenen" Yacht ist dabei höher zu bewerten als das diesbezügliche Interesse der Arbeitnehmer. Denn eine Yacht dient in der Regel vor allem der Befriedigung privater Bedürfnisse, selbst wenn eine konkrete Nutzung wegen des mangelnden Komforts gänzlich unterbleibt. Die Veräußerung im Jahr 1995 erfolgte nach den Angaben des Geschäftsführers A in der mündlichen Verhandlung deshalb, weil er wegen der Suche nach den Skippern und wegen des Ärgers mit dem Finanzamt mürbe geworden war.
Aus den vorgenannten Gründen kommt die von der Klägerin begehrte Aufteilung der Leerstandszeiten entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Nutzung durch die Arbeitnehmer zur Nutzung durch den Geschäftsführer A im Streitfall nicht in Betracht. Denn sie berücksichtigt die Interessenlage der Klägerin und der von ihr begünstigten Nutzer der Yacht nicht in ausreichender Weise.
3. Die Vereinbarung eines niedrigen Pachtentgelts für die Überlassung des gesamten Unternehmens steht der Annahme einer vGA nicht entgegen. Der anteilige Pachtzins für die Segelyacht kann nicht im Wege des Vorteilsausgleichs mit der Differenz zwischen dem üblichen und dem vereinbarten Pachtentgelt für die übrigen betrieblichen Wirtschaftsgüter saldiert werden und damit für die Berechnung der vGA ausscheiden.
Gegenüber einem fremden Dritten wäre nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters der Verzicht auf einen Aufwendungsersatzanspruch nur dann vorstellbar, wenn diesem ein Vorteil für die Kapitalgesellschaft gegenübersteht (sog. Vorteilsausgleich, BFH-Urteil vom 08.06.1977 I R 95/75, BStBl II 1977, 704). Die Frage eines Vorteilsausgleichs kommt bei einem beherrschenden Gesellschafter jedoch nur in Betracht, wenn im voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen, aus denen sich der synallagmatische Charakter von Leistung und Gegenleistung ergibt (BFH-Urteil vom 07.12.1988 I R 25/82, BStBl II 1989, 248). Jedem Gesellschafter - insbesondere, aber jedem beherrschenden Gesellschafter - steht es frei, seiner Gesellschaft Vorteile aller Art als verlorenen Gesellschafterzuschuss zuzuführen. Die Nutzungsüberlassung eines Gebäudes oder wie hier eines gesamten Betriebes zu einem unangemessenen niedrigen Entgelt durch einen beherrschenden Gesellschafter an seine Gesellschaft sagt deshalb nichts darüber aus ob der Nutzungsvorteil als Vorteilsausgleich oder aber als verlorener Gesellschafterzuschuss gewährt wird. Dann aber kann von einem Vorteilsausgleich steuerrechtlich nur ausgegangen werden, wenn er als solcher von vornherein klar und eindeutig vereinbart wurde. Andernfalls hätten Gesellschafter und Gesellschaft es jeweils in der Hand, sich im Nachhinein für die günstigere Gestaltung zu entscheiden. Fehlt es deshalb an einer von vornherein abgeschlossenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung, so muss zu Lasten der Gesellschaft und des Gesellschafters von einem verlorenen Gesellschafterzuschuss ausgegangen werden, der die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht ausschließt.
4. Die Höhe einer vGA bemisst sich nach dem Ersatzanspruch, den die Kapitalgesellschaft gegenüber einem fremden Dritten fordern und durchsetzen könnte (BFH-Urteil in BStBl II 1975, 722), weil sie in seinem Interesse ein verlustträchtiges Wirtschaftsgut unterhält.
Die vGA ist um die anfallende Umsatzsteuer zu erhöhen. Die durch die vGA ausgelöste Umsatzsteuer ist ein Teil der verdeckten Gewinnausschüttung, auf die die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und nicht die des § 10 Nr. 2 KStG Anwendung findet (BFH-Urteil vom 28.11.1991 I R 13/90, BStBl II 1992, 359).
Leistungen einer Körperschaft an ihre Gesellschafter oder diesen nahe stehende Personen unterliegen der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1980). Die sonstige Leistung wird an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, sofern die Leistung nicht von einer Betriebsstätte erbracht wird (§ 3a Abs. 1 UStG 1980). Die Segelyacht ist keine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO, da sie zum einen keine feste Geschäftseinrichtung darstellt, denn es fehlt ihr der örtliche Bezug zu einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche (Tipke/Kruse, AO-Kommentar, 16. Auflage, § 12 AO Rz 7), und sie zum anderen als innerbetriebliche Einrichtung nur mittelbar der Tätigkeit des Unternehmens dient (Tipke/Kruse, a.a.O., § 12 Rz 12). Der Ort der Leistung liegt daher im Inland. Bemessungsgrundlage sind bei unentgeltlichen oder verbilligten Leistungen die Kosten, die bei Ausführung des Umsatzes entstanden sind (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1980). Zur Ermittlung der Höhe der vGA sind die angefallenen Aufwendungen, nicht jedoch der Gewinnzuschlag, um die Umsatzsteuer mit dem jeweils gültigen Steuersatz zu erhöhen. Da der Steuersatz zum 01.07.1983 von 13 v.H. auf 14. v.H. erhöht wurde, sind die Aufwendungen des Wirtschaftsjahres 1982/83 mit 13 v.H. und die des Wirtschaftsjahres1983/84 zu einem Viertel mit 13 v.H. und im Übrigen mit 14 v.H. zu multiplizieren:
5. Die Doppeldeckerflugzeuge wurden ausschließlich im betrieblichen Interesse der Klägerin unterhalten. Das Gericht konnte kein privates Interesse des Geschäftsführers A an den Flugzeugen feststellen. Er besaß weder die spezielle Fluglizenz für solche Maschinen noch ist er in den Streitjahren mitgeflogen. Nach der glaubhaften Aussage des Zeugen H flog der Geschäftsführer lediglich ein oder zweimal kurz nach der Anschaffung des einen Flugzeugs mit. Die einsitzige Maschine konnte durch den Geschäftsführer überhaupt nicht genutzt werden. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung steht bei der Privatfliegerei zwar die persönliche Neigung zum Flugsport im Vordergrund, so dass die Aufwendungen als Kosten der allgemeinen Lebensführung nicht abziehbar sind, sofern die gewonnenen Erkenntnisse nicht für die Berufsausübung unerlässlich sind (BFH-Beschluss vom 03.12.2003 VI B 17/01, BFH/NV 2004, 338). Dieser Erfahrungssatz geht jedoch nicht soweit, dass alleine der Erwerb zweier außergewöhnlicher Maschinen, die vom Betriebsinhaber oder nahestehenden Personen nicht als Fluggerät genutzt werden, eine persönliche Neigung befriedigt. Dies gilt insbesondere dann, wenn sich die Flugzeuge nicht auf dem Firmengelände, sondern in einem Hangar auf einem Flugplatz befinden, und auf Flugschauen ohne Beteiligung des Betriebsinhabers eingesetzt werden.
6. Es kann im Streitfall dahinstehen, ob die Hinzurechnung einer vGA zum Einkommen es ausschließt, in sachlichem Zusammenhang hierzu entstandene nichtabzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG noch einmal gewinnerhöhend zu berücksichtigen, da weder die Aufwendungen für die Segelyacht noch die für die Doppeldeckerflugzeuge unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG fallen.
7. Aufgrund des nicht unerheblichen Rechenaufwandes wird dem Finanzamt nach § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO aufgegeben, die festzustellenden Beträge nach Maßgabe dieser Urteilsgründe zu ermitteln.
Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.Die Kosten des Verfahrens haben die Beteiligten im Verhältnis ihres Obsiegens und Unterliegens zu tragen (§ 136 Abs. 1 FGO). Die Tätigkeit eines Bevollmächtigten im
Vorverfahren diente der zweckentsprechenden Rechtsverfolgung (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

References: § 47
 § 47
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 § 4
 § 8
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 § 4
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 § 27
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 § 10
 § 12
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 § 4
 § 4
 § 100
 § 115