Source: http://www.ivaentilocali.it/articoli/index2.asp?anno=2016
Timestamp: 2019-05-25 02:58:45+00:00

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Elenco articoli per l'Anno di Pubblicazione 2016
Auto ed Iva: prorogati i limiti alla detrazione
I limiti alla detrazione dell’Iva gravante sulle spese relative ai veicoli stradali a motore - diversi da quelli di cui alla lettera f) della Tabella B allegata al decreto 633/72 – che sarebbero altrimenti decaduti con l’inizio del nuovo anno, sono stati prorogati sino a tutto il 31 dicembre 2019 grazie alla decisione del Consiglio dell’Unione Europea in data 8 novembre 2016, n. 2016/1982, attraverso la quale è stata modificata la precedente autorizzazione n. 2007/441/CE.
L’indennizzo al superficiario e l’Iva
L’indennizzo che il Comune proprietario di un terreno, sul quale sia stato in passato costituito il diritto di superficie in favore di un soggetto passivo Iva, riconosce al momento dell’estinzione di tale gravame e della contestuale acquisizione del fabbricato realizzato sull’area può rilevare o meno, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, a seconda della natura, compensativa o corrispettiva, attribuita a questa somma di denaro. I dubbi sorgono per effetto di una difformità di vedute sorta in seno alla stessa Amministrazione finanziaria.
Integrativa a favore: i dubbi da risolvere
La revisione dell’istituto della cosiddetta “dichiarazione integrativa a favore” operata dal D.L. 193/2016 – e già in vigore dal 24 ottobre scorso – ha finalmente eliminato un’evidente anomalia del sistema tributario, parificando la posizione del contribuente a quella dell’Amministrazione finanziaria sotto il profilo della tempistica massima entro cui provvedere alla rettifica o all’emendamento, a proprio vantaggio, di un modello regolarmente presentato.
Immobili in costruzione ad Iva variabile
La vendita ad un Comune di un immobile a carattere oggettivamente strumentale in un momento antecedente la relativa ultimazione può rientrare nel regime di esenzione ex articolo 10 punto 8-ter oppure in quello ordinario di imponibilità a seconda della veste nella quale l’ente compie l’operazione, ossia in base alla destinazione, anche solo programmata, del bene acquistato rispetto allo svolgimento di attività rilevanti ai fini Iva, piuttosto che estranee al tributo. E’ questa la conclusione che si può trarre dalla lettura della sentenza n. 23499/2016 della Suprema Corte di Cassazione.
La fatturazione degli acconti
Le somme versate in eccedenza rispetto a quanto stabilito, contrattualmente, a titolo di caparra confirmatoria rappresentano acconti di prezzo e, come tali, devono essere documentate dall’emissione di fattura in base alle regole generali previste dall’articolo 6 del D.P.R. 633/72, pena l’irrogazione, in capo al cedente o prestatore, delle sanzioni previste in caso di tardiva certificazione di operazioni rilevanti ai fini Iva, nonché la contemporanea violazione, da parte di acquirenti o committenti che siano anche organi della Pubblica Amministrazione, dell’obbligo della scissione ex articolo 17 ter e del divieto di effettuare pagamenti privi di fatturazione elettronica preventiva. Sono queste le conclusioni e le considerazioni che si possono ricavare o proporre al termine della lettura della sentenza della CTR della Lombardia n.1335/2015.
Acconto Iva con split commerciale
A differenza di quanto accaduto lo scorso periodo di imposta, di questi stessi tempi, al momento di determinare l’acconto eventualmente dovuto per l’ultimo mese o trimestre del 2015, la scissione dei pagamenti prevista dall’articolo 17 ter del D.P.R. 633/72 è destinata, a distanza di un anno, ad impattare inevitabilmente sull’entità dell’anticipazione in scadenza il prossimo 27 dicembre, in quanto non vi è più alcun metodo, tra i vari ammessi in via alternativa, che non risulti influenzato dal peso dell’imposta annotata a debito per effetto della registrazione “a specchio” delle fatture passive relative ad attività comunali rilevanti ai fini Iva.
Iva ridotta anche sull’acquisto di capsule o cialde
L’acquisto da parte del datore di lavoro – e quindi anche quello effettuato da un Comune in favore dei propri dipendenti - di capsule o di cialde da inserire nell’apparecchiatura che eroga la bevanda può rappresentare una somministrazione fornita mediante distributori automatici per la quale l’attuale disposizione contenuta al n. 121 della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/72 prevede l’aliquota agevolata del 10 per cento, a prescindere dal luogo di installazione dell’impianto, ferma restando l’indetraibilità dell’imposta. E’ questa una delle conclusioni cui è pervenuta l’Agenzia delle Entrate al termine della risoluzione n. 103 del 17 novembre 2016.
La trasmissione telematica opzionale e lo Sdi “facoltativo”
In attesa di conoscere il testo definitivo della norma del D.L.193/2016 che, nella sostanza, ha reintrodotto sia l’elenco clienti e fornitori, che la dichiarazione periodica Iva, con cadenza trimestrale – e nell’auspicio che gli enti locali vengano almeno esonerati dalla comunicazione dei dati delle fatture, e magari non all’ultimo momento – è comunque opportuno considerare ulteriori provvedimenti “innovativi” che prevedono l’esercizio di opzioni o facoltà univocamente tese all’utilizzo dei canali telematici e, in parallelo, della fatturazione elettronica, in quanto potenzialmente vantaggiosi.
La revisione dell’istituto della cosiddetta “dichiarazione integrativa a favore” operata dal D.L. 193/2016 – e già in vigore da circa una ventina di giorni – ha finalmente eliminato un’evidente anomalia del sistema tributario, parificando, o quasi, la posizione dell’Amministrazione finanziaria e quella del contribuente sotto il profilo della tempistica massima entro cui provvedere alla rettifica o all’emendamento, a proprio vantaggio, di un modello regolarmente presentato, con alcune particolarità in ambito Iva che, a quanto pare, dovrebbero però essere eliminate in sede di conversione.
Comunicazioni trimestrali: cosa “rischiano” i Comuni?
Seppur sia obiettivamente prematuro tentare una previsione della formulazione definitiva dell’attuale norma di modifica dell’articolo 21 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 - in forza della quale tutti i soggetti passivi Iva dovrebbero procedere, entro il 31 maggio 2017, all’invio della prima comunicazione trimestrale dei dati Iva e dell’esito delle liquidazioni periodiche del tributo – l’esperienza accumulata nel corso di questi anni sul versante del cosiddetto “spesometro” consente, quantomeno, di proporre alcune considerazioni di massima ed almeno una legittima aspettativa, ossia l’esclusione dal listing, almeno, dell’intero lato passivo degli enti locali.
Fatture “da fotovoltaico”: conservazione entro il 31 dicembre
I Comuni che gestiscono impianti di produzione di energia da fonti rinnovabili, tra cui spiccano quelli fotovoltaici, devono provvedere, entro la fine dell’anno in corso, al completamento del processo di conservazione delle fatture elettroniche emesse nel periodo compreso tra il 20 settembre ed il 31 dicembre 2015 nei confronti del gestore del servizio elettrico, dal momento che quest’ultimo provvede, attraverso la propria piattaforma internet, alla materiale produzione del file in formato Xml, nonché alla firma ed alla trasmissione a mezzo Sdi per conto dell’ente, ma non anche alla sua conservazione nelle forme previste dall’ordinamento vigente.
Servizi appaltati ed entrate irrisorie: “decide” il regolamento
Un servizio comunale reso formalmente dietro pagamento di una tariffa, ma per il quale solo una minima parte degli utenti corrisponde un importo - essendo regolamentato in maniera da tenere in considerazione le condizioni economiche dei fruitori o dei loro genitori - non può essere considerato un’attività economica ai sensi dell’articolo 9 della direttiva 1112/2006 ove agli effetti di una simile organizzazione l’ente percepisca introiti percentualmente irrisori rispetto alle spese di appalto sostenute per rendere le prestazioni.
La “partecipazione al mercato” e la soggettività Iva
Quando un servizio viene reso all’utenza agli effetti di un regolamento che comporta, a causa delle agevolazioni riconosciute in base al reddito delle famiglie, incassi del tutto irrisori rispetto ai costi di realizzazione, la soggettività passiva Iva del Comune può essere oggetto di contestazione in quanto l’ente, in simili casi, non agirebbe con le stesse modalità degli altri operatori del settore, e perciò non parteciperebbe ad alcun mercato, ma si atteggerebbe a consumatore finale delle prestazioni commissionate alla ditta appaltatrice, in quanto destinate ad essere erogate nell’ambito di un servizio qualificabile come “pubblico”, data la natura sostanzialmente gratuita del medesimo.
La Corte UE spiega l’Iva dei servizi comunali
Una recente sentenza della Corte di Giustizia, che ha escluso la soggettività passiva di un Comune olandese esercente l’attività di trasporto degli alunni agli effetti di una legge statale dalla cui applicazione è derivato un incasso annuale irrisorio a titolo di contribuzione alla spesa da parte dei genitori, si candida a diventare un punto di riferimento per la valutazione dell’effettiva rilevanza delle prestazioni rese, in forma stabile, dagli enti locali dietro versamento di importi assolutamente sproporzionati rispetto ai costi sostenuti per organizzare il servizio.
I Comuni che non hanno ancora trasmesso la dichiarazione Iva relativa al 2015, nonostante il termine ultimo previsto dalle norme fosse quello del 30 settembre ultimo scorso, ovvero che vi hanno regolarmente provveduto, ma nella consapevolezza di dover apportare modiche o integrazioni ai dati contenuti nel modello tempestivamente inviato all’Amministrazione finanziaria, sono entrati in una fase “interlocutoria”, della durata di novanta giorni, durante la quale è possibile sanare tale omissione o irregolarità, ovvero optare per la compensazione o, ancora, correggere in pejus la propria posizione beneficiando di norme di favore.
Fuori dal Vies i Comuni “inattivi”
Tra le decine di migliaia di soggetti Iva che - non avendo presentato elenchi riepilogativi Intra a partire dal primo trimestre 2015 e mostrando, allo stesso tempo, alcune caratteristiche di apparente inattività - stanno ricevendo in questi giorni una lettera dell’Agenzia delle Entrate che li informa della cancellazione dall’archivio Vies (Vat information exchange system) potrebbe figurare anche qualche ente locale che, da oltre un anno di tempo, non effettua più acquisti di beni e servizi da altri operatori residenti in paesi dell’Unione. Le comunicazioni sono il frutto di una prima fase di controlli sulla banca dati dei soggetti autorizzati a compiere operazioni intracomunitarie.
Detrazione: la descrizione generica è sempre “sanabile”
Le fatture che presentano indicazioni generiche – quale, ad esempio, “servizi giuridici forniti sino ad oggi” - non sono conformi, a priori, ai requisiti previsti dalla disciplina comunitaria, ma la detrazione non può essere comunque negata laddove le autorità fiscali nazionali dispongano di tutte le informazioni necessarie per accertare che i requisiti sostanziali relativi all’esercizio di tale diritto sono stati soddisfatti. Con questa enunciazione di principio la Corte di Giustizia ha risolto una questione pregiudiziale vertente sul delicato tema della sufficienza della parte descrittiva obbligatoria della fattura e, soprattutto, sulle possibili conseguenze, per il soggetto passivo committente o acquirente, in caso di accertata inidoneità del documento pervenuto dal fornitore.
Tempi e procedure per le fatture “dimenticate”
La sentenza delle Sezioni Unite n. 17757 depositata l’8 settembre scorso merita di essere esaminata nel dettaglio in quanto non soltanto allinea il parere degli ermellini con la posizione più recente assunta dall’Agenzia delle Entrate - quanto alla prevalenza dei requisiti sostanziali su quelli formali, in acquiescenza al vincolante insegnamento proveniente dalla Corte di Giustizia su questo aspetto dell’applicazione del prelievo armonizzato – ma fornisce alcuni spunti interessanti per addentrarsi nell’esame di altre tematiche fondamentali. Prima fra tutte quella sulle modalità con le quali può essere impedita la decadenza indicata all’articolo 19 del D.P.R. 633/72, non potendosi dimenticare, a questo riguardo, quanto contenuto in altro precedente della medesima Corte rispetto alla dibattuta questione degli effetti dell’omessa registrazione di una fattura passiva.
Niente split sulla nota di addebito per accertamento
La nota di variazione in aumento emessa dai fornitori degli organi della Pubblica Amministrazione allo scopo di addebitare la maggiore imposta versata all’erario al termine dell’attività di accertamento, ai sensi e per gli effetti del settimo comma settimo dell'articolo 60 del D.P.R. 633/1972, deve essere gestita “in deroga” alle regole dello split payment e, pertanto, senza indicazione della “S” nel tracciato della fattura elettronica e, soprattutto, prevedendo il pagamento del tributo direttamente in favore del soggetto emittente.
L’assenza del modello Iva non pregiudica la detrazione
La neutralità dell'imposta sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza della presentazione del modello annuale, l'eccedenza finale a credito – ove provata dalla corrispondenza con le liquidazioni periodiche risultanti dalla contabilità e dagli eventuali versamenti – debba essere riconosciuta dal giudice tributario quando siano stati rispettati dal contribuente tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, ivi incluso il rispetto del termine previsto dall’articolo 19 del D.P.R 633/72. E’ questa la prima parte del principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione nella sentenza n. 17757/2016 con la quale i giudici di legittimità hanno definitivamente stabilito che l’omissione della denuncia annuale Iva non determina la perdita del diritto alla detrazione del tributo addebitato nelle fatture d’acquisto che il soggetto passivo avrebbe dovuto riepilogare nel quadro VF.
L’eccedenza da dichiarazione “entra” nel F24EP
L’entrata in vigore dello “split payment” e la sua particolare applicazione nel settore commerciale nel corso di tutto il 2015 ha ridotto in maniera drastica il numero dei Comuni che mantengono una posizione creditoria nei confronti dell’erario anche al termine della presentazione del Modello Iva 2016, ma non ha certamente eliminato la possibilità che un’amministrazione locale possa ancora trovarsi ugualmente in una simile condizione, dal che deriva l’opportunità di ricordare con quali limiti ed accorgimenti è possibile “monetizzare” la situazione all’interno del modello F24EP.
Alle porte la comunicazione “black list”
Lunedì 20 settembre scade per tutti i soggetti passivi Iva, enti locali inclusi, il termine – prorogato da un provvedimento direttoriale dell’Agenzia delle Entrate per il solo periodo di imposta 2015 – per la trasmissione telematica del modello polivalente contenente i dati relativi alle transazioni intervenute con controparti residenti in paesi ritenuti a fiscalità privilegiata dal decreto ministeriale del 4 maggio 1999 e/o da quello datato 21 novembre 2001, tra i quali spiccano, per importanza e probabilità di effettiva integrazione dei presupposti, la Svizzera ed il Principato di Monaco.
La detrazione sugli immobili abitativi
La norma interna che inibisce la detrazione dell'imposta relativa all'acquisto, alla locazione, alla manutenzione, al recupero o alla gestione di fabbricati a destinazione abitativa, o di relative porzioni, ai soggetti diversi da quelli che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la loro costruzione, non si applica neppure alle imprese, di diversa categoria, che svolgono attività di ricezione attraverso l’utilizzo di tali immobili. Lo ha stabilito la Corte di Cassazione con la sentenza n. 4606/2016 riferita ad un esercente attività di agriturismo, ma pacificamente estendibile a chiunque si trovi nella condizione di sfruttare gli appartamenti per realizzare servizi imponibili.
Split commerciale: l’omessa registrazione a debito della fattura passiva
Poiché entro la fine del corrente mese i Comuni, come tutti gli altri soggetti passivi, dovranno inviare il modello Iva 2016, i responsabili della gestione del tributo si accingono in questi giorni ad effettuare gli ultimi controlli sui registri prima di trasferirne i relativi contenuti all’interno dei vari quadri della dichiarazione, dovendo al riguardo prestare particolare attenzione alle rilevazioni collegate al cosiddetto “split commerciale”, tenuto altresì conto che il periodo d’imposta 2015 è stato il primo anno di applicazione di questo istituto innovativo e, quindi, la commissione di qualche errore può essere considerata, per così dire, “fisiologica
Concessioni: la Cassazione “scavalca” la Corte UE
Le sentenze della Corte di Cassazione n. 6234/2015 e n. 14263/2016 hanno stabilito che il canone di concessione della rete di distribuzione del gas deve essere assoggettato ad Iva in quanto rappresenta il corrispettivo di un’operazione rientrante nello svolgimento di un’attività avente carattere commerciale e devono essere tenute in grande considerazione in quanto le motivazioni addotte, seppur non espresse con la massima chiarezza, investono il riconoscimento dello status di soggetto passivo in capo all’ente locale in ogni sua possibile veste imprenditoriale, diretta o indiretta.
Cassazione: il Comune che concede le reti è soggetto passivo
I giudici di legittimità ritengono che la “tipica” concessione a distribuire il gas nei territori comunali, accompagnata dal diritto all'uso ed allo sfruttamento del relativo impianto di proprietà, debba rilevare ai fini dell’imposta sul valore aggiunto – allorché, ovviamente, vi sia il contemporaneo riconoscimento di una somma di denaro in favore del Comune a titolo di corrispettivo – non sussistendo elementi di natura autoritativa all’interno del rapporto col gestore.
Concessioni comunali: l’Iva tra fisco e Cassazione
Il Comune che affidi il servizio di distribuzione del gas formalizzandolo attraverso un “contratto di concessione” che prevede la corresponsione di un canone e dal quale emergono assetti obbligatori tipici dei rapporti giuridici di natura bilaterale, agisce in qualità di soggetto passivo Iva, non sussistendo le condizioni per applicare l’esclusione basata sull’uso di poteri propri della pubblica autorità, di cui all’articolo 13 della direttiva 112/2006 e del secondo periodo del quinto comma dell’articolo 4 del D.P.R. 633/72. Lo stabiliscono due decisioni conformi della Corte di Cassazione.
La donazione al comune senza Iva
L’Agenzia delle Entrate ha recentemente fornito alcuni chiarimenti in merito alla novità introdotta dall’ultima legge di stabilità in tema di esenzione di determinate cessioni effettuate a titolo gratuito in favore di enti, associazioni o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica, nonché alle Onlus, agli effetti di una norma che può riguardare anche i comuni, da entrambi i possibili lati del rapporto. Più in dettaglio, la circolare n. 20/E del 18 maggio scorso si è soffermata, tra le altre cose, anche sull’intervento di favore del legislatore di fine anno verso le operazioni indicate al numero 12 dell’articolo 10 del D.P.R. 633/72.
La gestione di residenze ed asili da parte delle coop
Tra i vari aspetti trattati dalla circolare 31/E, con cui l’Agenzia ha fornito chiarimenti in merito al regime Iva relativo a taluni servizi offerti dalle cooperative sociali e da loro consorzi, dopo le ultime modifiche apportate dalla legge 28 dicembre 2015, n. 208, merita di essere evidenziato - per le conseguenze che possono derivarne, al ricorrere di talune circostanze, anche nei riguardi dei Comuni committenti – il parere relativo al trattamento delle prestazioni rese nell’ambito di strutture a carattere socio-assistenziale o educativo, quali le residenze protette o gli asili.
Rapporto comuni -coop sociali: l’Agenzia conferma l’Iva al 5%
Le prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative rese da cooperative sociali, sia direttamente che in forza di convenzioni e di contratti di ogni genere, devono essere assoggettate ad aliquota del 5%, ove discendenti da contratti stipulati, rinnovati o prorogati successivamente al 31 dicembre 2015, mentre quelle erogate da cooperative non sociali aventi la qualifica di Onlus soggiacciono al regime di esenzione. Scontano invece l’aliquota ordinaria i servizi delle cooperative non sociali e prive, altresì, della qualifica di organizzazioni non lucrative di utilità sociale. Il chiarimento proviene dall’Agenzia, attraverso la circolare n. 31/E del 15 luglio scorso.
Parcheggi comunali: anche la Cassazione “riconosce” l’Iva
Secondo la più recente giurisprudenza, europea e nazionale, è ritenuto soggetto passivo d'imposta anche il Comune che svolga compiti istituzionali - come può essere considerata, tra le altre, la gestione diretta a pagamento di parcheggi insistenti sul suolo pubblico - ove sia accertato un effetto distorsivo della concorrenza, attuale o potenziale, il quale, tuttavia, si verifica sempre, dal momento che occorre fare riferimento all'attività esercitata in quanto tale, senza cioè avere riguardo ad un mercato locale in particolare. Con questo passaggio contenuto nella sentenza n. 6233/2015 anche la Corte di Cassazione riconosce che l’applicazione dell’Iva ai corrispettivi della sosta non può essere inibita dall’uso di poteri propri della pubblica autorità.
Rischio incompatibilità per il “pro-rata” italiano
Secondo l’Avvocato Generale della causa C-378/15 la disciplina Iva italiana non è compatibile con la corretta interpretazione delle norme della sesta direttiva nella parte in cui il legislatore nazionale prevede – all’articolo 19, quinto comma, del decreto 633/72 – che i soggetti passivi che svolgono contemporaneamente attività imponibili ed esenti determinino l’importo dell’imposta detraibile mediante l’applicazione del cosiddetto “pro-rata” alla totalità dei beni e dei servizi acquistati, ivi compresi quelli utilizzati per effettuare esclusivamente operazioni soggette al prelievo piuttosto che esenti.
L’Iva nel passaggio della concessione di distribuzione
Nonostante il canone periodico ed il corrispettivo una tantum versati dal gestore del servizio di distribuzione del gas debbano essere sottoposti ad Iva, non tutte le somme di denaro percepite dall’ente concedente nell’ambito dello svolgimento di tale attività soggiacciono all’applicazione dell’imposta. Fanno eccezione, infatti, gli importi percepiti in qualità di stazione appaltante della nuova gara per l’aggiudicazione del servizio, a titolo di anticipazione per la copertura degli oneri di procedura. La condivisibile affermazione proviene dalla Direzione Regionale del Friuli, in risposta ad un’istanza di interpello.
L’Iva in ambito cimiteriale
L’imposta assolta da un Comune in relazione alla manutenzione generale ed alla costruzione e/o ampliamento delle infrastrutture cimiteriali non può essere portata in detrazione in quanto l’ente, agendo in veste di pubblica autorità rispetto alle operazioni rese al suo interno, non soddisfa il requisito dello svolgimento di un’attività a carattere commerciale, fatta eccezione per le prestazioni relative alla manutenzione delle tombe, all'illuminazione elettrica con lampade votive ed, in genere, a tutti gli altri servizi disciplinati da disposizioni di natura privatistica. E’ questa una delle numerose conclusioni alle quali è giunta la Corte di Cassazione al termine della sentenza n. 3418/2015.
La scissione dei pagamenti è “costituzionale”
L’introduzione all’interno del decreto Iva dello “split payment” non viola le norme di rango costituzionale che definiscono e tutelano le prerogative e l’autonomia delle Regioni, né ha inciso, indebitamente, sulla sfera amministrativa e finanziaria di tali enti. Rimane invece ancora aperta nel merito, poiché giudicata inammissibile per ragioni di procedura, la questione della compatibilità con la Carta costituzionale dell’applicazione della scissione anche nei rapporti intercorrenti tra soggetti passivi entrambi appartenenti al comparto della pubblica amministrazione. Sono queste, in estrema sintesi, le massime ricavabili dalla lettura della sentenza n. 145/2016 della Corte Costituzionale.
Acquedotto: l’appalto della riscossione e lo split
L’appalto del servizio di bollettazione e riscossione dei corrispettivi della fornitura di acqua all’utenza dà luogo ad un rapporto economico e finanziario biunivoco tra le parti, nel senso che il Comune titolare del servizio vanta il diritto al riversamento delle somme introitate dall’appaltatore nell’esercizio della funzione delegata di incasso in nome e per conto dell’ente, mentre l’appaltatore stesso matura un credito a titolo di remunerazione delle attività svolte secondo le previsioni contrattuali. La definizione delle rispettive posizioni può creare alcuni problemi riconducibili, direttamente o indirettamente, al regime Iva cui sono sottoposti i proventi spettanti ad ambedue i soggetti coinvolti.
Cassazione in affanno sulla detrazione “immobiliare”
Una recente pronuncia della Corte di Cassazione ha fatto il punto sulle regole che, definendo il concetto di “inerenza” di una spesa, valgono anche ad individuare i presupposti per acquisire il diritto alla detrazione dell’imposta gravante sui beni o servizi entrati a far parte del patrimonio dell’imprenditore, ma la conclusione cui pervengono i giudici di legittimità non aiuta a fare chiarezza in casi similari a quello trattato – vale a dire un singolo ed apparentemente isolato investimento immobiliare - che possono concretizzarsi anche in ambito comunale.
Senza Iva il pagamento con aree ed opere della concessione edilizia
La Cassazione conferma che le aree edificabili e le opere di urbanizzazione cedute in alternativa al pagamento degli oneri di urbanizzazione – quale atto necessario e prodromico al rilascio del permesso a costruire – non devono essere assoggettate ad Iva, ovviamente da parte del cedente che agisca nell’esercizio di un’attività a carattere imprenditoriale, in ragione del disposto dell’articolo 51 della legge 21 novembre 2000, n. 342. La sentenza n. 11344 del 31 maggio 2016, infatti, ha cassato la decisione dei giudici d’appello che, a loro volta, avevano invece avallato l’operato dell’ufficio locale e la conseguente ripresa a tassazione dell’imposta gravante sul valore di un terreno suscettibile di utilizzo a scopo edificatorio che era stato trasferito ad un Comune dell’area milanese a scomputo.
I tablet “strumentali” evitano l’inversione contabile
L’estensione dell’obbligo del meccanismo dell’inversione contabile anche alle cessioni dei “tablet” e dei “laptop” trova applicazione – nonostante il differente tenore letterale della norma contenuta alla lettera c) del sesto comma dell’articolo 17 – alle sole vendite di tali beni effettuate nelle fasi distributive e, quindi, nell’ambito di operazioni che precedono quella del commercio al dettaglio. Com’era nelle attese, l’Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti sulle modifiche ed integrazioni apportate al suddetto articolo dal D.Lgs. n. 24/2016 e, nel farlo, ha fortunatamente adottato lo stesso approccio logico seguito, in precedenza, per le cessioni di apparecchi di telefonia mobile.
Con Iva il compenso all’ex professionista
Il compenso spettante ad un legale o consulente del Comune a titolo di prestazione professionale deve essere considerato imponibile ai fini Iva anche qualora venga erogato in un momento successivo sia alla cessazione dell'attività di lavoro autonomo nel cui ambito il servizio era stato a suo tempo effettuato, che alla relativa formalizzazione, in quanto si tratta dell’unica soluzione possibile per fornire alle norme nazionali pertinenti un’interpretazione compatibile con i dettami della disciplina comunitaria ed, in particolare, con il principio generale di effettività. E’ questa l’importante conclusione a cui è giunta la Suprema Corte di Cassazione al termine della sentenza n. 8059 depositata il 21 aprile scorso.
Il reverse su tablet e laptop
A partire dal 2 maggio scorso sono divenute operative le modifiche e le integrazioni all’articolo 17 del D.P.R. 633/72 introdotte dal D.Lgs. n. 24/2016 in chiave di adeguamento della normativa domestica a quella sovranazionale, con la conseguenza che anche le cessioni di cosiddetti “tablet” e “laptop” devono avvenire con applicazione del meccanismo dell’inversione contabile qualora il cessionario agisca in qualità di soggetto passivo Iva.
Le attività commerciali versano l’Irap
L’esercizio tempestivo dell’opzione ex secondo comma dell’articolo 10 bis del D. Lgs. 446/97 – quindi entro il mese di febbraio del primo anno in cui si intende applicare il metodo di calcolo del tributo regionale alternativo a quello cosiddetto “retributivo” – comporta la necessità di provvedere, entro il 16 giugno prossimo, al pagamento degli importi dovuti sia a saldo per il periodo d’imposta passato che a titolo di primo acconto per quello in corso. Tale obbligo, naturalmente, ricade sui soli comuni che abbiano realizzato un valore positivo della produzione netta delle attività commerciali per il 2015 e può essere eventualmente posticipato ove si voglia beneficiare del maggior termine di trenta giorni concesso, a titolo oneroso, dalle disposizioni vigenti.
L’Iva nei centri residenziali per anziani e nelle case di riposo
Le prestazioni di alloggio e quelle volte a garantire sostegno e cura alle persone anziane fornite da un centro residenziale per anziani in applicazione della legislazione nazionale beneficiano, ove la struttura sia gestita da un organismo di diritto pubblico o da un soggetto avente carattere sociale riconosciuto dallo Stato membro, dell’esenzione prevista dall’articolo 10, punto 21, purché corrispondano ai servizi resi dalle case di risposo, sempre in forza delle disposizioni interne di settore. Il principio è tratto da un’interessante sentenza della Corte di Giustizia depositata il 21 gennaio scorso, pronunciata nella causa C-335/14.
I Comuni e le associazioni sportive
Due recenti sentenze delle commissioni regionali della Lombardia e della Toscana fanno luce su alcuni aspetti del funzionamento delle associazioni sportive dilettantistiche che reclamano, anche nei confronti dei terzi – ivi inclusi i Comuni, i quali, peraltro, hanno spesso rapporti con tali soggetti, per via della normale concessione ad essi della gestione degli impianti sportivi – di poter beneficiare delle agevolazioni di cui alla legge 398/91. Il corretto inquadramento fiscale, ai fini Iva ovviamente, delle associazioni e delle società non professionistiche che contraggono con le amministrazioni territoriali, nonché l’esatta impostazione delle operazioni attive dalle stesse poste in essere, deve interessare anche l’ente committente, e ciò sotto diversi profili e per molteplici ragioni.
Il riaddebito dei costi del personale
Il distacco, la messa a disposizione o il prestito di personale impiegato, dal datore di lavoro, nell’esercizio di attività commerciali costituisce un’operazione destinata, in via di principio, ad essere assoggettata ad Iva, ma tale regola generale non trova applicazione nel caso in cui il soggetto che usufruisce delle prestazioni dimostri di aver rimborsato il solo costo dei dipendenti, al lordo di tutti gli accessori tributari e contributivi. A dirlo è la sentenza n. 1615 del 21 marzo 2016 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in osservanza fedele all’orientamento interpretativo dell’articolo 8 della legge 11 marzo 1988 n. 67assunto sull’argomento dalla più recente giurisprudenza della Corte di Cassazione.
Reverse intra: Cassazione pro-contribuente, ma con dubbi
L’omessa annotazione delle fatture passive intracomunitarie all’interno dei registri Iva degli acquisti e delle vendite è “a somma zero” per l’erario, in quanto la violazione commessa dal soggetto passivo non determina la perdita del diritto alla detrazione, quantomeno laddove risultino soddisfatte le condizioni sostanziali individuate dalla Corte UE per il relativo esercizio, ossia l’esigibilità dell’imposta dovuta dal cessionario o committente e la destinazione dei beni e dei servizi acquistati per la realizzazione di operazioni imponibili. Ciò sempre che il rispetto di tali presupposti emerga con chiarezza e certezza dalla documentazione in possesso del contribuente ed esibita all’Amministrazione finanziaria in sede di verifica. Lo ha stabilito la Corte di Cassazione, non senza sollevare, però, qualche dubbio per il futuro.
Detrazione anche senza contratto scritto
L’istituto della detrazione non soffre di alcuna limitazione legata alla presenza di un contratto scritto tra le parti, in quanto l’esistenza di una regolare fattura - intendendosi per tale quella di cui non si assuma la redazione in contrasto con le prescrizioni stabilite dall’articolo 21 del D.P.R. 633/72 - rende operante la presunzione di veridicità di quanto in essa rappresentato, da cui l’onere dell'Agenzia delle Entrate di cercare di fornire prova dell'indeducibilità dell’imposta ivi indicata, per mancanza del presupposto dell’inerenza. La precisazione proviene dai giudici di legittimità e, segnatamente, dalla sentenza n. 7881/2016.
La ristrutturazione dell’ex abitativo “salva” la deduzione
L’imposta gravante sull’acquisto di un immobile a destinazione abitativa effettuato da soggetti diversi da quelli che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la loro costruzione può essere ugualmente portata in detrazione, nonostante il divieto posto dalla lettera i) dell’articolo 19 bis 1, qualora sia dimostrata, oltre all’inerenza rispetto all’attività a carattere imprenditoriale ed imponibile, anche l’effettiva riconversione, a seguito di ristrutturazione, in fabbricato catastalmente classificabile in categorie diverse dalla A, esclusi gli A10. Ad esprimere questo concetto è stata la Corte di Cassazione, attraverso la sentenza n. 6883/2016, aprendo le porte ad una deduzione che, secondo un’interpretazione strettamente letterale, avrebbe anche potuto essere negata.
Incentivi al risultato esclusi da Iva
Il riconoscimento, da parte di un Comune, al gestore/concessionario di un pubblico servizio di una somma di denaro a titolo di incentivo o di premio al raggiungimento di un determinato risultato, senza assunzione di obblighi in tal senso da parte dell’avente causa, non costituisce una fattispecie rilevante ai fini Iva per carenza del presupposto oggettivo recato dall’articolo 3 del D.P.R. 633/72, con conseguente impossibilità di portare in detrazione l’imposta eventualmente addebitata, per errore, in fattura. A questa conclusione – che verte intorno all’argomento, in generale, del trattamento fiscale dei cosiddetti “contributi”, ben noto agli enti locali per essere fonte di notevoli problemi interpretativi - si arriva al termine della lettura della sentenza n. 24510/2015 della Suprema Corte di Cassazione.
Cessione terreni edificati: l’Iva assorbe le particelle “istituzionali”
La vendita di particelle di terreno incluse nel patrimonio privato di una persona che ha fatto erigere, sul suolo corrispondente, un centro commerciale – anch’esso alienato a terzi - deve essere sottoposta ad imposta sul valore aggiunto, e ciò in quanto occorre concludere che lo stesso abbia agito, in occasione dell’operazione di cessione, in qualità di soggetto passivo d’imposta ai sensi della normativa comunitaria e delle regole, ivi contenute, che definiscono il concetto di “attività economica”.
Tia: niente Iva anche per le Sezioni Unite
Le Sezioni Unite della Cassazione hanno finalmente posto termine al presunto contrasto interno tra giudicati in tema di applicabilità o meno dell’Iva alla tariffa di igiene urbana, esprimendo peraltro concetti di portata generale che abbracciano qualunque attività svolta in regime di pubblica autorità, come tali in grado di attirare un interesse molto più ampio, almeno in ambito comunale, rispetto a quello che potrebbe suscitare il caso specifico della raccolta e smaltimento dei rifiuti, attesa la limitata diffusione che il regime tariffario – nelle sue varie formulazioni e denominazioni - ha di fatto avuto in questo settore sino ad oggi.
Comuni: niente spesometro ma resta la comunicazione “black list”
Anche per il 2015, e sempre a ridosso della prima scadenza utile, l’Agenzia delle Entrate ha annunciato di aver assunto il tanto atteso provvedimento che esonera le pubbliche amministrazioni dall’invio della comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva, di cui al provvedimento del 2 agosto 2013, meglio noto come “spesometro”, ma il modello polivalente potrebbe ugualmente interessare gli enti locali a causa dell’obbligo di trasmettere, sempre a breve, all’Amministrazione finanziaria i dati relativi alle transazioni con controparti residenti in paesi ritenuti a fiscalità privilegiata, tra i quali spiccano, per importanza, la Svizzera ed il Principato di Monaco.
Dismissioni immobiliari: l’ex scuola materna paga l’Iva
La cessione dell’ex sede della scuola materna deve essere assoggettata ad Iva, e non ad imposta di registro, in ragione del precedente impiego nell’ambito di un’attività avente carattere commerciale, a nulla valendo la circostanza che lo smobilizzo del patrimonio immobiliare possa costituire solo l’ultimo atto dell’esercizio di un servizio pubblico, per giunta svolto in assenza di uno scopo di lucro. Con questa decisione la Corte di Cassazione ha condannato un ente non commerciale, già titolare della gestione di una scuola materna in convenzione con un Comune, alle pesanti conseguenze derivanti dall’aver omesso l’addebito del tributo armonizzato.
Niente fattura se il canone non è pagato
La morosità del locatario, affittuario o affidatario/concessionario di un bene comunale, sia esso immobile che mobile, legittima la mancata emissione della fattura da parte del proprietario, in quanto l’operazione consiste, in ogni caso, in una prestazione di servizi che, in base alle regole generali di individuazione del momento di effettuazione e di esigibilità previste dall’articolo 6 del D.P.R. 633/72, non assume alcun rilievo ai fini Iva sino a quando non ne interviene il pagamento. Tale conclusione, che potrebbe sembrare ovvia, quanto banale - anche se limitatamente al solo ordinamento interno - proviene addirittura dalla Corte di Cassazione, segno che, evidentemente, il concetto non è poi così chiaro, quantomeno agli organi locali dell’Amministrazione finanziaria.
Esente l’assistenza effettuata dalle società in house
La società in house che rende servizi di natura assistenziale oggettivamente esenti ai sensi della disposizione contenuta al numero 27 ter dell’articolo 10 – sia direttamente ai beneficiari, che in forza di convenzione o appalto con lo stesso ente locale socio - può beneficiare dell’agevolazione riconosciuta da tale norma in considerazione della propria natura di soggetto qualificabile come un organismo di diritto pubblico. Con questa conclusione la CTR della Lombardia ha totalmente disatteso l’operato dell’ufficio locale che, a propria volta, aveva basato l’avviso di accertamento sul consolidato orientamento espresso dall’Agenzia delle Entrate.
Farmacie comunali: con fattura le prestazioni sanitarie
Le farmacie comunali che effettuano prestazioni di natura sanitaria non possono, all’atto della certificazione di tali servizi, limitarsi ad emettere uno scontrino, anche se “parlante”, o una ricevuta fiscale, ma soggiacciono al generale obbligo di rilascio della fattura, eventualmente anche in forma semplificata, a prescindere dal fatto che tale documento venga richiesto o meno dal cliente anteriormente all’effettuazione dell’operazione. E’ questa la (discutibile) presa di posizione assunta dalla Direzione Regionale dell’Emilia-Romagna quale corollario della risposta ad un’istanza di interpello.
L’ampliamento degli edifici rientra nel “reverse charge”
L’effettuazione, nell’ambito di un intervento edilizio, di opere murarie che si sostanziano nell’ampliamento dell’edificio esistente è soggetta alla disciplina cosiddetta di “inversione contabile”, di cui al sesto comma, lettera a-ter), dell’articolo 17 del D.P.R. 633/72, in quanto tale operazione configura una prestazione di servizi rientrante in uno dei codici attività che compongono la categoria Ateco dei lavori di completamento di fabbricati e, segnatamente, in quello che accoglie la definizione residuale di “attività non specializzate di lavori edili”.
Cessione di aree comunali: tassata la “commercializzazione fondiaria”
La cessione di aree comunali edificabili, anche se divenute tali solo per effetto di modifiche apportate dagli strumenti urbanistici alla destinazione agricola originaria, deve essere assoggettata ad imposta sul valore aggiunto al ricorrere di determinate condizioni, tra le quali assume rilievo preminente l’aver intrapreso, ai fini della realizzazione delle operazioni di vendita, iniziative di commercializzazione fondiaria, in quanto atti non qualificabili come il mero esercizio del diritto di proprietà da parte del titolare. Questa conclusione si fonda su una delle massime della sentenza della Corte di Giustizia nelle cause riunite C 180/10 e C 181/10 e permette di dare soluzione – almeno sul piano dei principi – ad uno dei casi più controversi di potenziale soggettività passiva degli enti locali.
Iva sbagliata dal fornitore: nessuna sanzione per il Comune
L’integrazione dello status di soggetto passivo Iva in capo al Comune, rispetto ad un’operazione di acquisto di beni o di committenza di servizi, obbliga l’ente a rendersi attivo e diligente nei confronti dell’erario in caso di fatturazione mancante o irregolare da parte del fornitore - agli effetti dell’ottavo comma dell’articolo 6 del D. Lgs. 471/97 - ma tale responsabilità non può essere interpretata in termini più ampi di quelli puntualmente definiti, in via di principio, dalla giurisprudenza costante della Corte di Cassazione, come invece spesso accade in verifica, a causa del diverso approccio adottato da molti uffici locali.
Lo spesometro comunale 2016 attende l’esonero
Come ogni anno, il rapporto tra i Comuni e la comunicazione di cui all'articolo 21 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, meglio nota come “spesometro”, è sempre foriero di incertezze in quanto, ad oggi, la norma che ne prevede l’applicazione anche agli enti locali trova eccezione soggettiva, “a regime”, solo con riferimento alle attività istituzionali diverse da quelle di cui all’articolo 4 del D.P.R. 633/72, come peraltro confermato anche dalle stesse istruzioni alla compilazione, scaricabili dal sito dell’Agenzia delle Entrate.
Coop sociali: aumento Iva o esenzione?
La versione finale della norma della legge di stabilità 2016 che è intervenuta, per l’ennesima volta, a variare l’applicazione dell’Iva da parte delle cooperative sociali torna a sollevare alcuni dubbi che, non senza fatica, sembravano essere stati eliminati dalla formulazione adottata, per quasi tutto l’iter di approvazione parlamentare, nel disegno di legge, trasferendo ovviamente le conseguenze dell’attuale condizione di incertezza anche sui committenti, i quali si chiedono se da quest’ultima modifica sia più corretto attendersi un rincaro, piuttosto che un risparmio, dei costi dei servizi appaltati.
Comuni e partecipate “raggruppano” l’Iva
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno stabilito che l’interpretazione dell’articolo 73, terzo comma, del D.P.R. 633/72 non può essere compressa, quanto alla definizione del perimetro soggettivo di applicazione del consolidamento delle liquidazioni Iva fra soggetti legati da un rapporto di partecipazione a maggioranza assoluta, nei termini riduttivi previsti dal regolamento di attuazione né, tantomeno, in quelli ancor più angusti supposti dall’Agenzia delle Entrate, così avallando, semmai ve ne fosse ancora bisogno, la tesi secondo cui il controllante può essere anche un ente e non soltanto una società di capitali.
Fatturazione e registrazione: sanzione fissa per il lieve ritardo
Nell’ampio panorama delle novità introdotte nel regime sanzionatorio non penale dal D. Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 – supportate dal dichiarato intento di rafforzare il criterio di proporzionalità della pena pecuniaria con il reale disvalore della violazione commessa - figura anche l’abbandono della sanzione proporzionale nel caso in cui il ritardo nell’emissione della fattura, e/o nella relativa registrazione ex articolo 23, nonché nell’annotazione dei corrispettivi, risulti inidoneo a produrre danni per l’erario.
La Cassazione apre ai rimborsi ultrabiennali dell’Iva indebita
Il termine biennale previsto dall’articolo 21 del D. Lgs. 546/92, applicabile anche ai casi di rimborso dell’Iva erroneamente addebitata in fattura e versata dal soggetto passivo, deve essere interpretato nel senso che la sua decorrenza può avere inizio nel giorno in cui il committente o il cessionario riceve dall'Amministrazione finanziaria la richiesta di restituzione dell'imposta portata indebitamente in detrazione. E’ questa l’importantissima enunciazione di principio contenuta nella sentenza n. 142/2016 della Corte di Cassazione, assolutamente apprezzabile non solo per l’esito favorevole alla generalità dei contribuenti, ma anche perché giunta al termine di una puntuale ricostruzione della propria giurisprudenza, nonché di quella comunitaria, sul delicato argomento della (consistente) difformità dei tempi concessi dalla legislazione domestica per la definizione dei rapporti patrimoniali nascenti da un’operazione rilevante ai fini Iva, nell’ambito del rapporto triangolare sotteso.
Spese del personale: il modello Irap conferma la deduzione
Le istruzioni al Modello Irap 2016 confermano quanto pareva potersi già desumere dalla lettura della circolare 22/2015 a proposito della disposizione enunciata all’articolo 11, comma 4-octies) del decreto 446/97, ossia che anche le amministrazioni territoriali che hanno optato per il calcolo dell’imposta regionale con le stesse modalità delle imprese commerciali possono beneficiare della deduzione integrale del costo del lavoro, per rapporti di impiego a tempo determinato, nonostante tali soggetti siano esclusi dal cosiddetto “cuneo fiscale”.
La rettifica delle prestazioni in reverse
L’attuale decimo comma dell’articolo 26 del D.P.R. 633/72 – introdotto dall’ultima legge di stabilità ed applicabile anche alle operazioni rese anteriormente al 1 gennaio 2016 in ragione del carattere interpretativo della norma – ammette la possibilità che la nota di variazione in diminuzione venga emessa direttamente dai cessionari o dai committenti, laddove gli stessi agiscano in qualità di debitori dell'imposta agli effetti dell’inversione contabile nazionale o intracomunitaria, ma, oltre ad alcuni dubbi sull’effettiva portata oggettiva della novella, è lecito nutrire anche delle perplessità sulla concreta fruibilità di questa “opzione” da parte degli enti locali, a causa delle regole sulla fatturazione elettronica e della PCC.
La costruzione di edifici comunali ad uso “misto” e la detrazione
L’imposta assolta sulla costruzione di edifici comunali destinati ad essere utilizzati in parte per attività esercitate in qualità di pubblica amministrazione ed, in parte, per realizzare operazioni in veste di soggetto passivo Iva, può essere parzialmente detratta – proporzionalmente a questo secondo impiego, secondo i principi generali stabiliti dalla sesta direttiva – ma con modalità che non sono di agevole individuazione e che possono quindi destare qualche dubbio. Infatti, la materia è stata più volte affrontata dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia – da ultimo con la decisione nella causa C-92/13 – peraltro con risultati non costanti nel tempo, e, non di meno, anche dallo stesso legislatore comunitario.
Split e reverse nel modello Iva 2016
Il modello Iva 2016, approvato con provvedimento del 15 gennaio 2016 e pubblicato sul sito dell’Agenzia delle Entrate, contiene le attese modifiche ai quadri VE e VJ rese necessarie dalle maggiori novità dello scorso periodo d’imposta, ovverosia l’applicazione della scissione dei pagamenti nei rapporti con la Pubblica Amministrazione e l’ampliamento del meccanismo del reverse charge alle operazioni di pulizia, demolizione e completamento di edifici, nonché di installazione di impianti al loro interno, oltre a quelle legate al settore delle fonti rinnovabili, ed in particolare alla cessione di energia al GSE.
Nel settore Iva serve il contraddittorio
La diretta applicazione del diritto comunitario nel campo dei tributi cosiddetti “armonizzati” – tra i quali spicca, per importanza, l’imposta sul valore aggiunto – impone alle autorità fiscali nazionali ed agli organi giurisdizionali interni ai singoli Stati membri il rispetto dell'obbligo generalizzato del contraddittorio endoprocedimentale sanzionato, in caso di violazione, con la nullità del conclusivo atto impositivo. E’ questo l’unico passaggio del ragionamento sviluppato dalle Sezioni Unite della Cassazione nell’ordinanza n. 24823 che deve interessare gli enti locali, nella loro veste di soggetti passivi Iva potenzialmente destinatari di attività di controllo svolte “a tavolino” o, più precisamente, con impiego di modalità non fondate su accessi, ispezioni e visite presso il luogo di esercizio dell’attività imprenditoriale o professionale.
Reverse charge: le indicazioni del fisco
Con una corposa circolare, che racchiude le risposte ad alcuni casi dubbi posti dalle associazioni di categoria, la Direzione Centrale ha preso posizione sull’ambito applicativo del meccanismo dell’inversione contabile in presenza di particolari fattispecie potenzialmente rientranti nella previsione di cui alla lettera a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del D.P.R. 633/72, e quindi nel genere delle prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici.
Accertamenti Iva con nuove regole
A distanza di pochi mesi dall’intervento dell’Esecutivo che aveva regolato normativamente la controversa vicenda del raddoppio dei termini di accertamento previsto dall’articolo 37 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, la materia, in generale, della tempistica con cui l’Amministrazione finanziaria è legittimata ad esercitare i propri poteri di controllo ha subìto ulteriori importanti modifiche, agli effetti di quanto contenuto nella legge di stabilità per il 2016. Il risultato pratico delle novità introdotte con la legge 208/2015 è quello di aver creato, almeno per i prossimi cinque anni, un calendario delle decadenze molto variegato, e quindi tendenzialmente complesso, stante la coesistenza di diversi criteri di definizione per le annualità che arrivano sino al 2015 e per quelle successive.

References: articolo 10
 sentenza 
 articolo 17
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 articolo 23
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