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Timestamp: 2016-10-23 08:00:15+00:00

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2C_782/2009 (11.02.2010)
A X.________, geb. 1938, bezog seit 2003, nachdem er das ordentliche Rentenalter erreicht hatte, eine Altersrente der Y.________ Pensionskasse, finanziert aus dem obligatorischen Teil der Vorsorgeeinrichtung (Basisstiftung, S�ule 2a). Er war jedoch weiterhin vollumf�nglich bei der Y.________ AG unselbst�ndig erwerbst�tig und blieb im �berobligatorischen Teil (Kaderstiftung, S�ule 2b) aktiv versichert. Er leistete im Jahr 2005 den reglementarisch vorgesehenen ordentlichen Beitrag von Fr. 120'000.-- und t�tigte �berdies im selben Jahr einen Einkaufsbeitrag von Fr. 240'000.-- in die Kaderstiftung.
Am 2. Februar 2007 er�ffnete die Steuerverwaltung des Kantons Zug A und B X.________ die Veranlagung f�r die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer 2005. Sie verweigerte darin den Abzug f�r den Einkaufsbeitrag von Fr. 240'000.--. Eine Einsprache wies die Rechtsmittelkommission der kantonalen Steuerverwaltung Zug am 11. Dezember 2007 ab. Zudem erh�hte sie im Sinne einer Reformatio in peius das steuerbare Einkommen um die ordentlich geleisteten Beitr�ge von Fr. 120'000.--.
Die Steuerpflichtigen f�hrten Rekurs und Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zug. Dieses hiess am 20. Oktober 2009 die Rechtsmittel gut und setzte das steuerbare Einkommen bei den Kantons- und Gemeindesteuern und bei der direkten Bundessteuer 2005 neu fest, indem es sowohl die ordentlichen Beitr�ge von Fr. 120'000.-- als auch den Einkaufsbeitrag von Fr. 240'000.-- zum Abzug zuliess.
Hiergegen f�hrt die Eidgen�ssische Steuerverwaltung Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 20. Oktober 2009 sei aufzuheben. Das steuerbare Einkommen der Steuerpflichtigen sei unter Aufrechnung der ordentlichen Beitr�ge und des Einkaufbeitrags f�r die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 3'053'400.-- und f�r die direkte Bundessteuer auf Fr. 3'067'000.-- festzusetzen. Sie r�gt eine Verletzung von Bundesrecht.
1.1 Das Eintreten auf die Beschwerde wirft keine besonderen Fragen auf. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung ist gest�tzt auf Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 5 der Organisationsverordnung f�r das Eidgen�ssische Finanzdepartement vom 11. Dezember 2000 (OV-EFD; SR 172.215.1) und Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zur Beschwerde an das Bundesgericht legitimiert.
1.2 Mit der Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann die Verletzung von Bundesrecht ger�gt werden (Art. 95 lit. a BGG). Soweit die Vorinstanz kantonales Recht anzuwenden hatte, kann nur geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Normen des Bundesrechts (Art. 95 lit. a BGG), hier namentlich �ber die Steuerharmonisierung. Im �brigen kann die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts lediglich im Lichte der verfassungsm�ssigen Rechte und Grunds�tze, insbesondere des Willk�rverbots (Art. 9 BV), sowie der kantonalen verfassungsm�ssigen Rechte (Art. 95 lit. c BGG) gepr�ft werden (BGE 134 I 153 E. 4.2.2 S. 158; 134 II 349 E. 3 S. 351). Solche R�gen sind ausdr�cklich zu erheben (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 134 II 349 E. 3 S. 351 f.).
1.3 Die im vorliegenden Fall zur Anwendung gelangenden Vorschriften �ber die Besteuerung von Beitr�gen an die berufliche Vorsorge sind harmonisiert und stimmen in den hier relevanten Punkten �berein, weshalb es sich f�r die Beschwerdef�hrerin er�brigte, f�r die Kantons- und Gemeindesteuer und f�r die direkte Bundessteuer zwei unterschiedliche Begr�ndungen f�r die Beschwerde abzufassen (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3).
2.1 Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG (SR 642.11) werden die gem�ss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Pr�mien und Beitr�ge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Eink�nften abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 BVG [SR 831.40]). W�rtlich gleich regeln Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und � 30 lit. d des Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 (StG) die Abzugsf�higkeit solcher Leistungen im Bereich der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden.
Vorliegend geht es um Beitr�ge an die berufliche Vorsorge (S�ule 2). Solche Leistungen sind grunds�tzlich vollumf�nglich abzugsberechtigt. Das gilt sowohl f�r die periodischen Beitr�ge wie grunds�tzlich auch f�r die einmaligen Einkaufsbeitr�ge (unter Vorbehalt von Art. 205 DBG und Art. 79a BVG in der bis Ende 2005 g�ltigen Fassung). Es spielt dabei auch keine Rolle, ob die Beitr�ge die obligatorische oder die weitergehende berufliche Vorsorge betreffen (BGE 131 II 627 E. 4.2 S. 633; vgl. Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire romand de la LIFD, 2008, N. 50 ff., 55 ff. zu Art. 33 DBG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Teil I, 2001, N. 54 ff. zu Art. 33 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 70 ff., 81 ff. zu Art. 33 DBG; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2008, N. 23 zu Art. 33 DBG).
2.2 Art. 10 BVG regelt Beginn und Ende der obligatorischen Versicherung. Die Versicherungspflicht endet, wenn das ordentliche Rentenalter erreicht, das Arbeitsverh�ltnis aufgel�st oder der Mindestlohn unterschritten wird (Art. 10 Abs. 2 BVG). Der Anspruch auf die Altersleistung entsteht nach Art. 13 Abs. 1 BVG von Gesetzes wegen f�r M�nner mit dem zur�ckgelegten 65. und f�r Frauen mit dem zur�ckgelegten 64. Altersjahr. Dieses Rentenalter entspricht dem Rentenalter bei der AHV (vgl. Art. 62a der Verordnung vom 18. April 1984 �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVV 2; SR 831.441.1] in Verbindung mit Art. 21 AHVG und Schlussbestimmungen zur 10. AHV-Revision vom 7. Oktober 1994, lit. d Abs. 1 [SR 831.10]).
Gem�ss Art. 13 Abs. 2 BVG k�nnen die Vorsorgeeinrichtungen in ihren Reglementen aber auch vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen "mit der Beendigung der Erwerbst�tigkeit" entsteht. In der Regel geht es um die Beendigung der Erwerbst�tigkeit vor Erreichen des ordentlichen Rentenalters (Fr�hpensionierung). Es ist indessen unbestritten, dass die Reglemente gest�tzt auf Art. 13 Abs. 2 BVG unter der Voraussetzung, dass die versicherte Person weiterhin erwerbst�tig ist, auch ein h�heres als das gesetzliche Rentenalter vorsehen k�nnen. Das folgt bereits aus den Materialien und wurde vom Bundesgericht best�tigt (Botschaft vom 19. Dezember 1975, BBl 1976 I 227 zu Art. 14; s. Urteil 9C_770/2007 vom 14. M�rz 2008 E. 3.4, in: SZS 2008 S. 368; vgl. J�rg Br�hwiler, Obligatorische berufliche Vorsorge in: Soziale Sicherheit, SBVR Band XIV, 2. Aufl. 2007, S. 2035 Rz. 87; Isabelle Vetter-Schreiber, BVG, 2009, N. 8 zu Art. 13 BVG). Das gilt nicht nur f�r die obligatorische Versicherung, sondern auch im Bereich der weitergehenden Vorsorge (Urteil 9C_770/2007, a.a.O.; s. auch Hermann Walser, Weitergehende reglementarische Vorsorge, in: Soziale Sicherheit, SBVR Band XIV, 2. Aufl. 2007, S. 2115 Rz. 87).
2.3 Sowohl das "Y.________-Pensionskasse-Reglement" vom 1. Januar 2004 (Basisstiftung, S�ule 2a) wie auch das Reglement der Y.________-Stiftung (Kaderstiftung S�ule 2b) sehen vor, dass der Rentenbeginn bis l�ngstens zur Vollendung des 70. Altersjahres aufgeschoben werden kann (Ziff. 11.3 bzw. 9.3). Das ist nach den obigen Ausf�hrungen zul�ssig.
Nicht entschieden wurde bisher, ob die Fortf�hrung der weitergehenden Vorsorge (S�ule 2b) �ber das ordentliche Rentenalter hinaus durch ordentliche Beitr�ge oder Eink�ufe m�glich ist, wenn der Versicherte aus der Grundversicherung (S�ule 2a) bereits Altersleistungen bezieht. Diese Frage ist hier zu entscheiden.
3.1 Nach der Konzeption des BVG erg�nzen die �ber die gesetzlichen Mindestbestimmungen (insbesondere Art. 13-26 BVG) hinausgehenden Leistungen der sogenannten weitergehenden Vorsorge die Leistungen im Bereich der Grundversicherung (s. etwa Art. 49 Abs. 2 BVG; BR�HWILER, a.a.O., S. 2000 Rz. 15). Der Vorsorgeschutz im �berobligatorium setzt daher grunds�tzlich voraus, dass die betreffende Person bereits im Rahmen des Obligatoriums aktiv versichert ist. Eine aktive Versicherung allein in der S�ule 2b scheint als systemwidrig. Sie w�rde nicht auf kollektiver Basis erfolgen und widerspr�che dem Prinzip in Art. 1 Abs. 1 BVG. Eine Versicherung einzig in einer weitergehenden Vorsorge stellt daher grunds�tzlich (nach dem Prinzip) eine freiwillige individuelle Vorsorge dar, die steuerlich nicht privilegiert werden kann. Die M�glichkeit, sich ausschliesslich (d.h. unter Ausschluss der Grundversicherung) in einer weitergehenden Vorsorge aktiv zu versichern, m�sste sich daher schon aus dem Gesetz ergeben.
Fraglich und zu pr�fen ist, ob das Gesetz eine solche Ausnahme zul�sst und die Beschwerdegegner davon allenfalls profitieren.
"1 Arbeitnehmer und Selbst�ndigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, k�nnen sich nach diesem Gesetz freiwillig versichern lassen.
2 Die Bestimmungen �ber die obligatorische Versicherung, insbesondere die in Art. 8 festgesetzten Einkommensgrenzen, gelten sinngem�ss f�r die freiwillige Versicherung."
Die M�glichkeit der freiwilligen Versicherung gem�ss Art. 4 Abs. 1 BVG besteht f�r Arbeitnehmer und Selbst�ndigerwerbende, wenn sie der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind. Nicht obligatorisch versichert sind etwa Arbeitnehmer, deren Lohn einen bestimmten Mindestbetrag nicht erreicht (vgl. Art. 2 Abs. 1, Art. 7 Abs. 1 BVG). Der Bundesrat bestimmt �berdies, "welche Arbeitnehmer aus besonderen Gr�nden der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind" (Art. 2 Abs. 4 S�tze 1 und 2 BVG). Es handelt sich um die nach Art. 1j und 1k der Verordnung vom 18. April 1984 �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2; SR. 831.441.1) vom Obligatorium ausgenommenen Arbeitnehmer wie etwa Arbeitnehmer nicht beitragspflichtiger Arbeitgeber, Arbeitnehmer mit befristeten Arbeitsvertr�gen von bestimmter Dauer oder nebenberuflich t�tige Arbeitnehmer, die bereits im Hauptberuf der beruflichen Vorsorge unterstellt sind (s. hierzu Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, Rz. 493 ff. S. 190; ferner Ueli Kieser, in: Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 2. Aufl. 2008, N. 12 zu Art. 113 BV; Jacques-Andr� Schneider, L'institution de pr�voyance professionnelle des ind�pendants, SZS 2009, S. 85).
Auf diese Bestimmung kann sich der Beschwerdegegner indessen nicht berufen. Er ist offensichtlich nicht im Sinne von Art. 4 Abs. 1 BVG der "obligatorischen Versicherung nicht unterstellt". Der Beschwerdegegner ist vielmehr von der Versicherungspflicht befreit, weil er die Altersgrenze erreicht hat. Er hat die M�glichkeit, die berufliche Vorsorge weiterzuf�hren, muss dabei aber deren Grunds�tze beachten. Eine Versicherung allein im �berobligatorium w�rde den Grundsatz der Kollektivit�t verletzen und kann nicht als weitergehende berufliche Vorsorge anerkannt werden.
3.3 Mit der 1. BVG-Revision hat der Gesetzgeber Art. 4 BVG mit Geltung ab 1. Januar 2005 um zwei weitere Abs�tze erg�nzt. Diese lauten:
"3 Selbst�ndigerwerbende haben ausserdem die M�glichkeit, sich ausschliesslich bei einer Vorsorgeeinrichtung im Bereich der weitergehenden Vorsorge, insbesondere auch bei einer Vorsorgeeinrichtung, die nicht im Register f�r die berufliche Vorsorge eingetragen ist, zu versichern. In diesem Fall finden die Abs�tze 1 und 2 keine Anwendung.
4 Die von den Selbst�ndigerwerbenden geleisteten Beitr�ge und Einlagen in die Vorsorgeeinrichtung m�ssen dauernd der beruflichen Vorsorge dienen."
Der Absatz 3 gew�hrt den Selbst�ndigerwerbenden (zu denen der Beschwerdegegner nicht geh�rt) somit die M�glichkeit, sich ausschliesslich (d.h. unter Ausschluss der obligatorischen Vorsorge) der weitergehenden Vorsorge im Rahmen der S�ule 2b anzuschliessen. Die M�glichkeit von Selbst�ndigerwerbenden gem�ss den neuen Abs�tzen 3 und 4 von Art. 4 BVG, sich "ausschliesslich" bei einer Einrichtung der S�ule 2b zu versichern, wurde in der parlamentarischen Debatte im Nationalrat ausf�hrlich diskutiert. Es ging darum, Selbst�ndigerwerbenden die M�glichkeit einzur�umen, sich nach ihrer Wahl entweder im Bereich der obligatorischen Vorsorge oder nur im Rahmen der weitergehenden Vorsorge versichern zu lassen; auch eine Kombination beider Vorsorgeformen soll m�glich sein. Anlass dazu gab eine Praxis der Steuerbeh�rden, welche diese M�glichkeiten nicht zugestand (vgl. Votum Triponez, AB 2002 N 519). Man wollte damit den besonderen Verh�ltnissen bei Selbst�ndigerwerbenden Rechnung tragen, weil deren Einkommenssituation und Vorsorgebed�rfnisse sich massgeblich von jenen der Arbeitnehmenden unterscheiden w�rden. Da auch bei schwankendem Einkommen die Vorsorgebed�rfnisse f�r Selbst�ndigerwerbende bestehen blieben, m�ssten sie in der Lage sein, den Risikoschutz dann aufzubauen, wenn sie �ber freie Mittel verf�gen (Votum Hassler, AB 2002 N 520).
Obwohl sich in der Folge die st�nder�tliche Kommission angesichts des Missbrauchspotentials gegen die neuen Bestimmungen ausgesprochen hatte (AB 2002 S 1041), stimmte der Zweitrat den Erg�nzungen von Art. 4 BVG schliesslich zu (AB 2002 S 1042). Immerhin pr�zisierte der Nationalrat sp�ter noch in Abs. 4, dass die geleisteten Beitr�ge und Einlagen in die Vorsorgeeinrichtung dauernd der beruflichen Vorsorge dienen m�ssen (AB 2003 N 624; AB 2003 S 449; vgl. dazu BGE 134 V 170 E. 4.2 S. 175 ff.; 135 V 418 E. 3.4).
Diese Entstehungsgeschichte zeigt, dass es sich um eine nur den Selbst�ndigerwerbenden offenstehende Neuregelung handelt. Vor der 1. BVG-Revision war in Bezug auf Selbst�ndigerwerbende eine Beschr�nkung auf den �berobligatorischen Teil der Vorsorge allein nicht zul�ssig. Sie konnten sich �ber die Vorsorgeeinrichtung ihres Verbandes oder �ber die Auffangeinrichtung versichern (Art. 44 BVG). Einer anderen Vorsorgeeinrichtung konnten sie sich nur zusammen mit ihrem Personal anschliessen. Das Bundesamt f�r Sozialversicherung und die Steuerbeh�rden gingen davon aus, nur der Beitritt zur S�ule 2 sei freiwillig, die Wirkungen hingegen seien nach einem Beitritt f�r Selbst�ndigerwerbende die gleichen (bindenden) wie f�r einen Arbeitnehmer. Ein Selbst�ndigerwerbender, der sich freiwillig einer S�ule 2 anschloss, musste daher auch eine S�ule 2a haben (BGE 131 II 627 E. 4.1 S. 632; Urteil 2P.127/2001 vom 21. Dezember 2001 E. 4b, in: StR 57/2002 S. 391; Martin Steiner, Barauszahlungen von Freiz�gigkeitsleistungen aus [der] 2. S�ule an Selbst�ndigerwerbende und Steuerrecht, StR 47/1992, S. 191 ff., insbesondere S. 192 f.; vgl. auch Laffely Maillard, a.a.O., N. 40 zu Art. 27 DBG; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 112 ff.; Maute/ Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl. 1999, S. 109).
3.4 Angesichts des klaren Wortlauts (vgl. auch Schneider, a.a.O., S. 92), der gesetzgeberischen Arbeiten, der teleologischen Ausrichtung der Norm und der bisherigen Praxis kann es sich bei Art. 4 Abs. 3 BVG nur um eine den Selbst�ndigerwerbenden offenstehende Neuerung handeln. Der Beschwerdegegner als Unselbst�ndigerwerbender kann sich darauf nicht berufen. Die f�r die Sonderregelung bei Selbst�ndigerwerbenden ins Feld gef�hrten Argumente sind auf Unselbst�ndigerwerbende nicht ohne Weiteres anwendbar. Die Ungleichbehandlung von Selbst�ndig- und Unselbst�ndigerwerbenden ist vom Gesetz gewollt und l�sst sich sachlich rechtfertigen.
Es besteht unter diesen Umst�nden f�r Unselbst�ndigerwerbende kein Korrekturbedarf in dem Sinne, dass ihnen zus�tzlich die M�glichkeit einer Versicherung ausschliesslich im Bereich der weitergehenden Vorsorge einger�umt wird. Die praktische Notwendigkeit f�r eine derartige Vorsorge w�re nicht dargetan. Im vorliegenden Fall bewog einzig der im damaligen Zeitpunkt g�nstige Umwandlungssatz den Beschwerdegegner, die Rente aus der obligatorischen Versicherung trotz fortdauernder voller Erwerbst�tigkeit (100 %) bereits zu beziehen.
Daran vermag auch der Hinweis der Vorinstanz auf BGE 130 V 369 E. 6 S. 373 ff. nichts zu �ndern, wo entschieden wurde, dass die Eckwerte einer Rente (Beginn, Dauer etc.) im �berobligatorischen Bereich autonom bestimmt werden k�nnen. Das w�rde n�mlich voraussetzen, dass der �berobligatorische Bereich zul�ssigerweise weiter gef�hrt wird, was hier gerade nicht der Fall ist.
3.5 Der Vollst�ndigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass auch die neuesten gesetzgeberischen Arbeiten zu keinem anderen Schluss f�hren. Im Rahmen der sog. Strukturreform in der beruflichen Vorsorge unterbreitete der Bundesrat (auch) Vorschl�ge f�r "Massnahmen zur Erleichterung der Arbeitsmarktbeteiligung �lterer Arbeitnehmender" (vgl. Botschaft vom 15. Juni 2007 zur �nderung des BVG, BBl 2007 5720 ff. Ziff. 6 ff.). Um zu verhindern, dass vorsorgerechtliche Bestimmungen zum Ausscheiden aus dem Erwerbsleben beitragen, erachtete der Bundesrat einen Anspruch auf Aufschub der Altersleistung als notwendig. Der vom Bundesrat vorgeschlagene neue Art. 33b BVG wurde vom Parlament am 11. Dezember 2009 unver�ndert verabschiedet und lautet (BBI 2009 8775):
"Art. 33b Erwerbst�tigkeit nach dem ordentlichen Rentenalter
Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement vorsehen, dass auf Verlangen der versicherten Person deren Vorsorge bis zum Ende der Erwerbst�tigkeit, h�chstens jedoch bis zur Vollendung des 70. Altersjahres, weitergef�hrt wird."
Eine Aufspaltung des Vorsorgeverh�ltnisses in obligatorische und �berobligatorische Versicherung mit unterschiedlichem Rentenbeginn f�r die beiden Versicherungen ist auch hier nicht vorgesehen.
Gem�ss Ziffer 2.1 des Reglements der Y.________ Pensionskasse (Basisstiftung S�ule 2a) haben alle Mitarbeiter des Unternehmens der Pensionskasse beizutreten, sofern das Arbeitsverh�ltnis f�r mehr als drei Monate eingegangen wurde. Das Reglement der Y.________-Stiftung (Kaderstiftung S�ule 2b) sieht seinerseits (Ziffer 1.3) vor, dass die Stiftung im Rahmen des Reglements "und in Erg�nzung zu den bestehenden Personalvorsorgeeinrichtungen" (d.h. der S�ule 2a) den Schutz gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Tod und Invalidit�t bezweckt. Die beiden Reglemente bestimmen zudem in Ziff. 11.3 bzw. 9.3 �bereinstimmend:
"Bleibt der Versicherte auch nach Erreichen des Schlussalters in einem Arbeitsverh�ltnis mit dem Unternehmen, so kann der Rentenbeginn bis zur Pensionierung, l�ngstens jedoch bis zur Vollendung des 70. Altersjahres, aufgeschoben werden."
Angesichts dieser engen Verkn�pfung der beiden Reglemente, was das aufgeschobene Pensionsalter betrifft, und des klaren Hinweises auf die Funktion der Kaderversicherung als Zusatz-Versicherung im Reglement geht es nicht an, Altersleistungen nach der Basisstiftung (S�ule 2a) bei Erreichen des Schlussalters und solche nach der Kaderstiftung (S�ule 2b) bei der Pensionierung zu beziehen. Die ausschliessliche Versicherung in der Kaderstiftung S�ule 2b, wie sie hier in Frage steht, ist daher auch klar reglementswidrig und schon aus diesem Grund unzul�ssig (Art. 13 Abs. 2 BVG, vgl. vorstehend E. 2.2).
Nach dem Gesagten kann das vom Beschwerdegegner nach Erreichen des ordentlichen Pensionsalters ausschliesslich im Rahmen der weitergehenden beruflichen Vorsorge fortgef�hrte Vorsorgeverh�ltnis steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Die "ordentlichen" Beitr�ge und der Einkaufsbeitrag des Jahres 2005 k�nnen nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und � 30 lit. d StG von den Eink�nften nicht abgezogen werden.
Die Beschwerde ist hinsichtlich der direkten Bundessteuer und der Kantons- und Gemeindesteuern gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben, die Veranlagung gem�ss Einspracheentscheid wieder herzustellen und die Sache zwecks Neuverteilung der Kosten des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind den Beschwerdegegnern aufzuerlegen; sie haften hierf�r solidarisch (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG).
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2005 wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 20. Oktober 2009 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Zug vom 11. Dezember 2007 best�tigt.
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer 2005 wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 20. Oktober 2009 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Zug vom 11. Dezember 2007 best�tigt.
�ber die Kosten und Entsch�digungsfolgen des kantonalen Verfahrens hat das Verwaltungsgericht des Kantons Zug neu zu entscheiden.

References: Art. 89
 Art. 5
 Art. 73
 BGE 
 BGE 
 Art. 33
 Art. 81
 Art. 9
 Art. 205
 Art. 79
 Art. 33
 Art. 33
 Art. 33
 Art. 33
 Art. 10
 Art. 13
 Art. 62
 Art. 21
 Art. 13
 Art. 13
 Art. 14
 Art. 13
 Art. 13
 Art. 49
 Art. 1
 Art. 8
 Art. 4
 Art. 2
 Art. 7
 Art. 1
 Art. 113
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 BGE 
 Art. 27
 Art. 4
 BGE 
 Art. 33
 Art. 33
 Art. 9