Source: http://kraken.slv.cz/9Afs81/2008
Timestamp: 2018-09-24 22:33:22+00:00

Document:
9Afs81/2008
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobce: CEREPA, a. s., se sídlem Èervená Øeèice è. p. 107, okres Pelhøimov (s úèinky od 16. 10. 2008 v úpadku, insolvenèní správce Ing. ©tìpán Bláha, bytem Tøeboòská 169, ©tìpánovice), proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 4. 2006, è. j. 6970/06/FØ 120, o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù právnických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 7. 5. 2008, è. j. 30 Ca 118/2006-35,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 7. 5. 2008, è. j. 30 Ca 118/2006-35, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 26. 4. 2006, è. j. 6970/06/FØ 120. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání ¾alobce (dále té¾ daòový subjekt nebo nájemce ) podané proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Pelhøimovì (dále jen správce danì ) ze dne 24. 5. 2005, è. j. 33051/05/091920/1260, jím¾ byla daòovému subjektu dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 614 420 Kè za zdaòovací období roku 2003.
Krajský soud dospìl k závìru, ¾e se stì¾ovatel pøi hodnocení mo¾ného zapoètení technického zhodnocení nemovitosti omezil na zji¹tìní, ¾e daòový subjekt nemìl pohledávku vùèi pronajímatelùm evidovanou v úèetnictví. Vycházel pøitom podle názoru soudu pøedev¹ím z výpovìdi svìdkynì, která se dle svých slov osobnì nezúèastnila v¹ech jednání mezi pronajímatelem nemovitosti a daòovým subjektem jako¾to jejím nájemcem, zatímco hodnocení nìkterých dal¹ích dùkazù ¾alovaný ve svém rozhodnutí pominul. V odùvodnìní svého rozhodnutí soud uvedl, ¾e ¾alovaný se i pøes skuteènost, ¾e úèetnictví ¾alobce nesplòovalo podmínku ust. § 7 odst. 1 zákona o úèetnictví, mìl zabývat (pøípadnì i za u¾ití výzvy ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù) tím, unesl-li ¾alobce jako daòový subjekt dùkazní bøemeno v tom smyslu, zda byly splnìny faktické podmínky zapoètení podle ust. § 580 obèanského zákoníku, nebo» teprve po takto provedeném hodnocení lze dospìt k závìru o vý¹i jeho daòové povinnosti. Z tìchto dùvodù krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil stì¾ovateli k dal¹ímu øízení.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje kasaèní námitku ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), nebo» má za to, ¾e pøedmìtný rozsudek spoèívá na nesprávném posouzení právní otázky soudem, a je proto nezákonný. Dle názoru stì¾ovatele je rozsudek rovnì¾ nepøezkoumatelný z dùvodu nesrozumitelnosti a pro nedostatek dùvodù rozhodnutí.
Konkrétnì stì¾ovatel uvádí, ¾e napadený rozsudek je nepøezkoumatelný z toho dùvodu, ¾e výrok není integrální souèástí samotného rozsudku, z rozhodnutí dále není pøezkoumatelným zpùsobem patrno, jakým konkrétním zpùsobem soud stì¾ovatele zavazuje k napravení vad øízení tak, aby bylo v rámci daòového øízení vydáno rozhodnutí v souladu se zákonem, kdy¾ soud nespecifikuje nejen konkrétní ustanovení právního pøedpisu, na základì kterého rozhodl, ale ani tento právní pøedpis (zákon) jako takový. Soud pouze uvedl, ¾e rozhodnutí vydané stì¾ovatelem se zru¹uje pro vady øízení. Stì¾ovatel tak musí sám dovozovat, ¾e jeho rozhodnutí bylo zru¹eno dle ust. 76 odst. 1 s. ø. s., nicménì i pøi akceptaci sémantické shodnosti výroku se znìním tohoto ustanovení nebyl stì¾ovatel seznámen s tím, zda ¾alobou napadené rozhodnutí bylo zru¹eno ad a) pro nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí , ad b) proto, ¾e skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, je v rozporu se spisy nebo v nich nemá oporu anebo vy¾aduje rozsáhlé nebo zásadní doplnìní nebo ad c) pro podstatné poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé . Výrokem rozsudku pod bodem II. navíc soud stì¾ovatele zavazuje k úhradì nákladù øízení na úèet právního zástupce JUDr. Jaroslava Trnky, advokáta se sídlem Údolní 37, Brno. Dle zji¹tìní stì¾ovatele v¹ak na vý¹e uvedené adrese sídlo jmenovaného advokáta neexistuje-advokát je tak výrokem rozsudku nesprávnì specifikován.
Stì¾ovatel má dále za to, ¾e soud nezkoumal skutkový stav v souladu se zákonem, nebo» ze spisového materiálu jednoznaènì vyplývá zkoumání skuteèností zásadních pro posouzení vìci z daòového hlediska. Jednotlivé závìry pak byly øádnì odùvodnìny s ohledem na aplikovaná ustanovení právních pøedpisù. Dle názoru stì¾ovatele tak nezbývá, ne¾ konstatovat, ¾e soud nevycházel ze skutkových zji¹tìní, která utváøela rozhodovací dùvody správce danì, ale bez dal¹ího se omezil na konstatování vad øízení, ani¾ se zji¹tìními územních finanèních orgánù zabýval ve vztahu k samotnému posouzení s ohledem na dotèenou právní úpravu. Soud po¾aduje dal¹í dokazování ohlednì unesení dùkazního bøemene ¾alobcem v tom smyslu, zda byly splnìny faktické podmínky zapoètení dle ust. § 580 obèanského zákoníku, s tím, ¾e a¾ po takovém zhodnocení lze dospìt k závìru o vý¹i daòové povinnosti. Soud nebere v úvahu samotné rozhodnutí napadené ¾alobou, kde se stì¾ovatel zcela pregnantnì vyjadøuje k rozhodným skuteènostem a vypoøádává se se v¹emi dùkazními prostøedky a své závìry plnì odùvodòuje. Soud se v rozsudku de facto ani nezabýval konkrétní kauzou a jasnì se nevyjadøuje k tomu, proè na ni není mo¾no aplikovat postup odùvodnìný v ¾alobou napadeném rozhodnutí. Soud se podle názoru stì¾ovatele nevìnoval meritu vìci a nemohl tak rozhodnout o sporu samém z hmotnìprávního hlediska. Na danou vìc aplikoval správné právní pøedpisy, nicménì se dopustil nesprávnosti pøi výkladu. Ke správnému stanovení daòové povinnosti je zásadní, ¾e pokud by do¹lo k zápoètu dohadného závazku a pohledávky, která má v úèetnictví nulovou hodnotu, nemohl být vzniklý rozdíl v roce 2003 posouzen jinak, ne¾ jako zdanitelný výnos. Pokud byl vznik tohoto dohadného závazku zúètován v letech 2000 a 2001 na vrub daòových nákladù a pokud byly odpisy provedených investic uznány za daòový náklad, musel být zánik tohoto dohadného závazku proúètován do výnosù. Z tohoto pohledu není podstatné, zda konkrétní èástka výnosu vznikla z dùvodu zániku závazku nebo z dùvodu absence vyúètování zapoèitatelné pohledávky (nároku) za pronajímateli z titulu technického zhodnocení. Podle pøesvìdèení stì¾ovatele tento výnos prokazatelnì vznikl v roce 2003 a není mu zøejmé, k jakému konkrétnímu (rozdílnému) výsledku by dal¹í doplòování dokazování, resp. odstraòování vad øízení, vzhledem ke stanovení daòové povinnosti vedlo, kdy¾ pøi obou variantách (pøi samotném zániku dohadného závazku a pøi chybìjícím nároku na úhradu technického zhodnocení) by ¾alobci vznikl zdanitelný výnos a domìøitelná by byla stejná èástka.
Správce danì v prvním stupni i stì¾ovatel se v daòovém øízení jednoznaènì otázkou zapoètení a dopadem tohoto institutu na daòovou povinnost ¾alobce zabývaly a v rozhodnutí napadeném ¾alobou pak stì¾ovatel jednoznaènì odùvodnil, proè tato námitka nemá z hlediska úèetního ani daòového pro stanovení daòové povinnosti ¾alobce relevanci. Zákonná úprava jako pøedpoklad zapoètení stanovuje mimo jiné existenci závazku a pohledávky vùèi tému¾ subjektu. Faktickému zapoètení by tak musela pøedcházet fakturace tohoto nároku (pohledávky) na úhradu technického zhodnocení vùèi pronajímatelùm nebo alespoò dohadné zúètování této pohledávky prostøednictvím pøíslu¹ného úètu ve skupinì 38 vyhrazeného pro dohadné úèty aktivní. Takto vzniklá pohledávka (nárok vùèi pronajímateli) by musela být zúètována ve prospìch zdanitelných výnosù, co¾ se v daném pøípadì nestalo a tento výnos v úèetnictví ¾alobce prokazatelnì chybí. Rozvahové proúètování hodnoty zaniklého závazku ve vý¹i 1 981 857 Kè jako zvý¹ení oprávek k dlouhodobému majetku na DAL stranu úètu 081 je z hlediska úèetního nepøípustné. Oprávky pøedstavují úèetní kategorii, která vyjadøuje opotøebení dlouhodobého majetku zúètované v souladu s odpisovým plánem (§ 28 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, § 56 vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb. a èl. IV k úètové tøídì 0 Opatøení Ministerstva financí è. j. 281/89 759/2001). Èástka zaniklého dohadného závazku nemìla logicky na stav opotøebení odpisovaného majetku ¾ádný vliv a nemohla být zúètována pouze rozvahovì. V rámci výnosù mìla ovlivnit vý¹i výsledku hospodaøení, z nìho¾ se vychází pro daòové úèely.
Na základì shora uvedených skuteèností stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Brnì zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je v souladu s § 105 odst. 2 s. ø. s. øádnì zastoupen. Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), a zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.). Poté dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
V návaznosti na poslednì uvedené Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e se pøednostnì zabýval námitkou týkající se nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost èi nedostatek dùvodù je toti¾ vadou tak záva¾nou, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stì¾ovatel nenamítal, tedy z úøední povinnosti (viz shora). Nelze se zabývat hmotnìprávní argumentací, pokud pøezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí ani po formální stránce -tedy pokud soud nevyèerpal celý pøedmìt øízení, jak byl vymezen v ¾alobì, a ve svém rozhodnutí se nevypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì zmiòuje dva konkrétní zákonné dùvody zpùsobující nepøezkoumatelnost, které jsou zakotveny v ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., a to nepøezkoumatelnost z dùvodu nesrozumitelnosti a pro nedostatek dùvodù rozhodnutí.
K tomu kasaèní soud podotýká, ¾e za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze v obecné rovinì pova¾ovat zejména ta rozhodnutí, která vùbec neobsahují právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou jednoznaèné ve vztahu k výroku. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù rozhodnutí pak musí být zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat napøíklad ty pøípady, kdy soud opøel dùvody rozhodnutí o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, nebo také pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v prùbìhu øízení provedeny.
Z odùvodnìní napadeného rozsudku je v posuzovaném pøípadì jednoznaènì zøejmé, kterou otázku èi otázky krajský soud pova¾oval za rozhodné (v daném pøípadì otázku pøípadného zapoètení technického zhodnocení nemovitosti), a z odùvodnìní rozsudku je zároveò seznatelné, z jakých dùvodù soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹il. Proto nelze pøisvìdèit námitce stì¾ovatele, jí¾ poukazuje na skuteènost, ¾e v závìru odùvodnìní rozsudku absentuje pasá¾, kde by bylo uvedeno pøíslu¹né ustanovení právního pøedpisu, podle nìho¾ soud napadené rozhodnutí zru¹il, s tím, ¾e tato vada zpùsobuje nepøezkoumatelnost rozsudku. Z obsahu odùvodnìní je toti¾ zøejmé, ¾e krajský soud stì¾ovatele jednoznaènì zavazuje k doplnìní dokazování, resp. k hodnocení urèitých dùkazù, dokonce i v rozhodnutí výslovnì zmínìných, a naznaèuje, kterým smìrem se má doplòování dokazování v dal¹ím øízení ubírat, a ¾e tedy soud napadené rozhodnutí zru¹il implicitnì ve smyslu ustanovení § 76 odst. 1 písm. b) s. ø. s., nebo» podle jiného právního pøedpisu soud postupovat nemohl a jiné ustanovení by nebylo v souladu se závìry, které byly v odùvodnìní rozhodnutí vysloveny.
Uvedl-li pak soud navíc ve výroku rozhodnutí (konkrétnì v èásti týkající se nákladù øízení pod bodem II.) nesprávnì sídlo advokáta, pøièem¾ z obsahu spisu vyplývá, ¾e jmenovaný advokát ¾alobce v øízení pøed soudem zastupoval, sídlí v¹ak v jiném mìstì a v jiné ulici, jedná se o zjevnou nesprávnost, kterou lze teoreticky opravit postupem podle § 54 odst. 4 s. ø. s. Toto ustanovení umo¾òuje soudu, aby v rozhodnutí opravil poèetní a písaøské chyby a jiné zjevné nesprávnosti, je¾ jsou podobného pùvodu jako písaøské chyby. Za zjevnou nesprávnost mù¾e být pova¾ována pouze chyba, ke které do¹lo selháním v du¹evní èi mechanické èinnosti osoby, za její¾ úèasti bylo rozhodnutí vyhlá¹eno èi vyhotoveno, a která je ka¾dému zøejmá na první pohled buï z rozhodnutí samého, popøípadì z jiných souvislostí (obdobnì judikoval Nejvy¹¹í správní soudu v rozsudku ze dne 24. 10. 2008, è. j. 4 Ads 125/2008-174, dostupný na www.nssoud.cz). Za situace, kdy ze spisového materiálu (mj. z textu vlastního ¾alobního návrhu) vyplývá, ¾e ¾alobce v øízení zastupoval advokát JUDr. Jaroslav Trnka, se sídlem Pøíkopy 25 v Pelhøimovì, je mo¾no konstatovat, ¾e podmínka zjevnosti v daném pøípadì splnìna byla. Jedná se sice o vadu výroku, kterou soud v daném pøípadì opravným usnesením ani neopravil (nebo» si jí zøejmì zavèas nepov¹iml-z dikce zákona a ze samotné povahy vìci lze dovodit, ¾e pøedseda senátu má povinnost nepøesnosti textu rozhodnutí opravit ihned, jakmile se o nich dozví, a lhùta k vydání opravného usnesení není v zákonì stanovena), pøesto v¹ak tato vada nenabyla takové intenzity, aby mohla zpùsobit nezákonnost rozhodnutí nebo dokonce jeho nepøezkoumatelnost. Nejvy¹¹í správní soud tedy námitku nepøezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí neshledal dùvodnou. Napadený rozsudek pova¾uje kasaèní soud za pøezkoumatelný a konstatuje, ¾e dílèí nedostatky co do obsahu a struktury odùvodnìní, ani shora popsaná vada ve výroku rozhodnutí, nemají vliv na jeho zákonnost.
Pøed posouzením druhé kasaèní námitky smìøující do nesprávného posouzení právní otázky pova¾oval Nejvy¹¹í správní soud za vhodné pro vìt¹í pøehlednost uèinit úvodem struèné resumé skutkových okolností daného pøípadu. Z listin zalo¾ených ve správním spise kasaèní soud ovìøil, ¾e daòový subjekt u¾íval jako nájemce na základì nájemní smlouvy uzavøené dne 18. 8. 1994 s pronajímateli, spoleèností NETTL s. r. o., se sídlem Jestøebická 7, Praha 8-Èimice a paní MUDr. H. T., výrobní komplex nemovitostí bývalé papírny v k. ú. Pelhøimov, v obcích Køelovice a Èervená Øeèice vèetnì movitého majetku zahrnujícího mj. napø. papírenský stroj Voith, soustruh, pøíènou øezaèku Haubold a dal¹í movité vìci. Smlouva byla uzavøena na dobu urèitou, konkrétnì na 15 let, s tím, ¾e nájemné za rok 1994 bylo sjednáno ve vý¹i 1 500 000 Kè a nájemné za dal¹í roky bude dosahovat v¾dy nejménì vý¹e nájemného v pøedchozím roce. V èlánku III. nájemní smlouvy si strany dále stanovily, ¾e nájemce není oprávnìn bez písemného souhlasu pronajímatele èinit jakékoliv zmìny stavby èi jinou èinnost a rovnì¾ není oprávnìn majetek dále dávat do podnájmu tøetí osobì nebo jej u¾ít v rámci zástavního ruèení . Pronajímatelé, jim¾ byly nemovitosti navráceny v restituci, v¹ak tuto výhradu zmírnili ujednáním (v tém¾e èlánku), ¾e bez souhlasu lze provádìt ve¹keré druhy udr¾ovacích prací a u movitého majetku rovnì¾ práce, které mají povahu rekonstrukcí nebo modernizací . Nájemné bylo v letech 1995-1999 placeno dle ujednání, v roce 2000 v¹ak k dohodì o vý¹i nájemného nedo¹lo, a nedo¹lo k ní ani v následujících letech. Jednání s restituenty nakonec vyústilo v uzavøení kupní smlouvy na ve¹kerý majetek ve vý¹i 12 000 000 Kè, pøièem¾ poslední splátka byla ze strany daòového subjektu zaplacena v roce 2003.
Dne 3. 12. 2004 byla u daòového subjektu zahájena daòová kontrola, která byla ukonèena ke dni 16. 5. 2005. Pøedmìtem kontroly byla daò z pøíjmù za zdaòovací období let 2000, 2001, 2002 a 2003.
Ze spisového materiálu, resp. ze zprávy o kontrole vyplynulo, ¾e vý¹e popsaný skutkový stav se promítl z hlediska úèetního do úèetnictví ¾alobce (daòového subjektu) tak, ¾e tento s ohledem na vývoj situace a vyjednávání s pronajímateli v letech 2000 a 2001 v úèetnictví zaúètoval pøedpokládané nájemné jako dohadný závazek ve vý¹i 2 160 000 Kè (za rok 2000) a 1 840 000 Kè (za rok 2001), èili jako nákladovou polo¾ku. V roce 2002 pak zaúètoval nájemné do výnosù na úèet 648 904 (ostatní výnosy) ve vý¹i 2 000 000 Kè; pøi ústním jednání k tomu na dotaz správce danì zástupci daòového subjektu uvedli, ¾e toto úètování vyplynulo z jednání o vý¹i nájemného s pronajímateli (jako sleva na nájmu), a ¾e nemohou urèit, ke kterému období se èástka vztahuje. V roce 2003 byla v poèáteèním stavu úètu 389 020 (dohadný úèet pasivní) dohadná polo¾ka za nevyúètované nájemné restituentùm z let 2000 a 2001 ve vý¹i 2 000 000 Kè. Na dotaz správce danì, kdy bylo nájemné uhrazeno, odpovìdìli zástupci daòového subjektu, ¾e byl proveden zápoèet proti technickému zhodnocení na majetku restituentù. Ve zprávì o kontrole je uvedeno, ¾e ve zdaòovacích obdobích let 2000-2002 nebylo zji¹tìno neoprávnìné sní¾ení daòového základu. Av¹ak vzhledem k tomu, ¾e v roce 2003 do¹lo k ukonèení nájemního vztahu, mìl být nejpozdìji v tomto roce nevyúètované nájemné za roky 2000 a 2001 zaúètované na dohadném pasivním úètu tak, ¾e daòový subjekt mìl tento závazek úèetnì odepsat proti výnosùm (napø. na úèet 648-ostatní provozní výnosy nebo 688-ostatní mimoøádné výnosy) a zvý¹it tak o tuto èástku hospodáøský výsledek roku 2003. Daòový subjekt v¹ak takto zaúètoval pouze èástku 18 143 Kè a zbývající èástka ve vý¹i 1 981 857 Kè byla zaúètována pouze rozvahovì a vý¹i hospodáøského výsledku neovlivnila. Tyto závìry správce danì prvního stupnì pak plnì sdílel stì¾ovatel jako odvolací orgán.
Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì dodává, ¾e z úøední èinnosti je mu známo, ¾e usnesením Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 22. 8. 2008, è. j. KSCB 26 INS 3312/2008-A-4, bylo zahájeno insolvenèní øízení ve vìci dlu¾níka: CEREPA, a. s., IÈ 45022542, Èervená Øeèice 107, 394 46 Èervená Øeèice. Toto rozhodnutí bylo zveøejnìno v insolvenèním rejstøíku dne 22. 8. 2008 v 9:57 hod. a tímto okam¾ikem nastaly úèinky spojené se zahájením insolvenèního øízení.
K vlastnímu posouzení právní otázky, která je pøedmìtem sporu, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za vhodné uvést struèný exkurz týkající se dané problematiky z hlediska obèanskoprávního i veøejnoprávního-zejména pak z hlediska úèetního a daòového.
Výdaje podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném v rozhodném období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), jsou obvykle (vidìno obèanskoprávnì) výdaji na zmìnu pronajaté vìci, výdaji na zmìnu dokonèené stavby (vidìno stavebnì právnì ) a z pohledu daní z pøíjmù budou daòovì uznatelnými výdaji. V obecné rovinì lze shrnout, ¾e jde o technické zásahy nad stav, v jakém byl pøedmìt nájmu pøedán nájemci, a souèasnì nad stav, v jakém pøedmìt nájmu ji¾ nìkdy byl. Zjednodu¹enì øeèeno jde o vylep¹ení pøedmìtu nájmu oproti stavu, ve kterém pùvodnì byl. Takové zásahy na majetku nejsou povinností nájemce. Nìkdy je v¹ak nájemce provádí, av¹ak zásadnì se souhlasem pronajímatele-§ 667 zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku (dále jen obèanský zákoník ), nebo» ze soukromoprávního pohledu jde o zmìnu pronajaté vìci, a to zmìnu podstatnou (výjimkou z tohoto pravidla mù¾e být pouze situace, kdy nájemce provede rychlou opravu, která je nutná k odvrácení ¹kody na zdraví, majetku, na pøírodì èi na ¾ivotním prostøedí jako takovém-tuto povinnost zakládá ustanovení § 415 obèanského zákoníku - generální klauzule o pøedcházení ¹kodám -pouze za takové situace toti¾ vynakládá nájemce své finanèní prostøedky ve prospìch pronajímatele, ani¾ by byli na jakýchkoli investicích z jeho strany dohodnuti).
Pronajímatel a nájemce si v¹ak mohou sjednat, ¾e nájemce splatí nájemné plnì nebo zèásti provedením a uhrazením oprav, výdajù podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona o daních z pøíjmù nebo technickým zhodnocením. Musí to v¹ak vyplývat z nájemní smlouvy. Nájemce má pak nárok na úhradu vynalo¾ených nákladù nebo na to, o co se zvý¹ila hodnota vìci. Nárok nájemce vzniká a¾ ke dni ukonèení nájmu. Z pohledu stavebních pøedpisù jde obvykle o zmìnu stavby (nástavbu, pøístavbu, stavební úpravu). Daòovì jsou takto vynalo¾ené výdaje technickým zhodnocením. Jde o klasický pøípad technického zhodnocení najatého majetku, které mù¾e nájemce odepisovat za podmínek § 28 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù.
Pøi metodì hrazení nájemného technickým zhodnocením dopøedu platí, ¾e jde u nájemce o daòovì uznatelný výdaj, u pronajímatele o nepenì¾ní pøíjem, u obou dvou jednorázovì nebo v èasovém rozli¹ení; podle toho, zda jsou èi nejsou úèetní jednotkou. Pøi metodì hrazení nájemného technickým zhodnocením pozadu bude za podmínek § 28 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù technické zhodnocení odepisovat nájemce a vlastní úhrada nájmu bude provedena a¾ pøi ukonèení nájemního vztahu nepenì¾nì-ji¾ døíve provedeným technickým zhodnocením. Aèkoli nedochází k vlastní platbì nájemného, obì strany nezávisle musí úètovat o pohledávkách a závazcích z nájemného. Zákon o daních z pøíjmù má navíc zvlá¹tní úpravu pro pøípad, ¾e nájemce provedl technické zhodnocení a strany toto majetkové zvýhodnìní pronajímatele nebudou majetkovì vyrovnávat. Tato úprava je obsa¾ena v § 23 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù takto: Za pøíjmy se pova¾uje jak penì¾ní plnìní, tak i nepenì¾ní plnìní, ocenìné podle zvlá¹tního pøedpisu, pokud tento zákon nestanoví jinak; pøitom se pøíjmy získané smìnou posuzují pro úèely zákona obdobnì jako pøíjmy získané prodejem. Nepenì¾ním pøíjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynalo¾ené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem) atd. .
Ke dni ukonèení nájmu má nájemce právo po¾adovat majetkovou kompenzaci (z obèanskoprávního hlediska-podle § 667 obèanského zákoníku). Pokud svùj nárok uplatní, v úèetnictví dá proti výnosùm (pøíjmùm) daòovou zùstatkovou cenu technického zhodnocení najatého majetku. Pokud by v souladu s vý¹e citovaným ustanovením nebo podle smluvního ujednání nárokoval èástky ni¾¹í ne¾ daòová zùstatková cena takového technického zhodnocení, pak vzniklá ztráta nebude daòovì uznatelná podle § 24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z pøíjmù: Zùstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem pøi ukonèení nájmu nebo pøi zru¹ení souhlasu vlastníka s odpisováním je výdajem (nákladem) jen do vý¹e náhrady výdajù vynalo¾ených na toto technické zhodnocení. Náhradou výdajù je nutné rozumìt majetkovou kompenzaci od pronajímatele nebo jiné osoby (napøíklad jiného nájemce pøi cesi nájemní smlouvy). Pokud v¹ak nájemce svùj nárok neuplatní, nemù¾e dát daòovou zùstatkovou cenu technického zhodnocení do daòovì uznatelných výdajù-§ 24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z pøíjmù. K vý¹e uvedené problematice viz blí¾e publikace: Skála, M.: Technické zhodnocení a opravy, 5. aktualizované vydání, nakl. Sagit, Ostrava, 2008).
Co se týèe otázky pøípadného zápoètu technického zhodnocení nemovitostí v posuzované vìci, zjistil kasaèní soud ze spisu, ¾e v roce 1991 bylo vydáno stavební povolení na Modernizaci kotelny závodu CEREPA v Èervené Øeèici a tato stavba byla dle záznamù ve správním spisu zkolaudována v roce 1994. Ze záznamù ve spise té¾ plyne, ¾e budova byla postavena zèásti jako nový objekt (na pozemku restituentù), zèásti je modernizací budovy staré, a tedy její souèástí. Do katastru nemovitostí byla nová kotelna zapsána jako majetek spoleènosti JIP-CEREPA Èervená Øeèice, a. s., tedy nájemce (daòového subjektu). Odkup objektu, resp. jeho èásti zasahující do pùvodní budovy, a odkup pozemku, na nìm¾ novìj¹í èást kotelny stojí, nebyl v dobì po dokonèení stavby uskuteènìn, a nebyl uskuteènìn nikdy. Nelze-li tedy prokázat opak (pøi absenci pøíslu¹ných smluvních ujednání), je mo¾né mít za to, ¾e k majetkovému vyrovnání do¹lo implicite v rámci odkupu celého souboru nemovitostí (vèetnì vnitøního vybavení movitými vìcmi), kdy v cenì nemovitostí byla kompenzována jak modernizace, tak i nezaplacené nájemné ze strany nájemce.
Z hlediska daòových dopadù v¹ak lze konstatovat pouze to, co ji¾ jinými slovy konstatovaly správní orgány v obou stupních v pøedcházejícím øízení, a tedy fakt, ¾e o pohledávce za pronajímateli nesvìdèí jediný relevantní dùkazní prostøedek, který by prokázal samotnou její existenci, nato¾ pak její vý¹i. Není pak podstatné, zda takovým dùkazním prostøedkem by bylo uznání pohledávky ze strany pronajímatelù èi faktura, jí¾ by byla pøíslu¹ná èástka vynalo¾ená na modernizaci kotelny pronajímatelùm vyúètována. Lze souhlasit s názorem krajského soudu, ¾e pro vznik nároku na zapoètení technického zhodnocení z právního hlediska není vydání faktury rozhodné. Vý¹e pohledávky v¹ak na druhé stranì musí být nìjakým zpùsobem prokazatelná a musí se fakticky do úèetnictví daòového subjektu promítnout, aby bylo mo¾no proti nìèemu dohadný závazek v podobì nezaplaceného nájmu postavit a vzájemnì pak pohledávku a závazek v konkrétní vý¹i zapoèítat. Za daných skutkových okolností dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e daòový subjekt ohlednì zapoètení technického zhodnocení nemovitosti v ¾ádném pøípadì neusnesl dùkazní bøemeno. Ze spisu je zároveò zøejmé, ¾e dokazování správce danì provádìl v dostateèné míøe, dokazování bylo zacíleno i smìrem ke zji¹»ování skutkových okolností ve vztahu k samotným investicím do majetku pronajímatelù a pracem provedeným na nemovitosti, daòový subjekt v¹ak nedolo¾il pøíslu¹né rozpoèty a nevyjasnìny zùstaly i majetkoprávní vztahy ohlednì kotelny (které jsou pro vìc takté¾ podstatné, nebo» svou roli hraje nejen okolnost, v jakém rozsahu daòový subjekt provádìl úpravy a modernizace pøedmìtných budov, ale zda je vùbec provádìl na majetku pronajímatelù nebo na majetku svém vlastním). Bez významu pøitom není ani okolnost, ¾e v samotné nájemní smlouvì je provedení modernizace nemovitého majetku bez písemného souhlasu pronajímatelù explicitnì vylouèeno, a z korespondence, na ni¾ odkazuje krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku, je jednoznaènì zøejmé, ¾e právní zástupce pronajímatelù oznaèil návrh nájemce na zapoèítání blí¾e nespecifikovaných investic ve vý¹i 2 000 000 Kè jako¾to technického zhodnocení oproti dlu¾nému nájemnému jako nepøijatelný (dopis ze dne 6. 8. 2001 adresovaný panu Janu Kábrtovi, pøedsedovi pøedstavenstva spoleènosti JIP-CEREPA Èervená Øeèice, a. s., jejím¾ právním nástupcem je dle zápisu v obchodním rejstøíku vedeného Krajským soudem v Èeských Budìjovicích od 17. 7. 2002 spoleènost CEREPA, a. s.-tedy daòový subjekt).
Lze uzavøít, ¾e správce danì se pøi dokazování nezamìøil pouze na výslech svìdkù -podle pøesvìdèení Nejvy¹¹ího správního soudu provádìl dokazování v souladu se zákonem a dùkazy hodnotil ve vzájemné souvislosti. Zvolený postup správce danì i jeho závìr pak nále¾itì odùvodnil v napadeném rozhodnutí i stì¾ovatel jako odvolací orgán. Kasaèní soud proto pøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e z pohledu úèetního a daòového nelze uèinit jiný závìr, ne¾ ¾e správcem danì uznanou nákladovou polo¾ku v letech 2000 a 2001 v podobì zaúètovaného dohadného nájemného je tøeba ve zdaòovacím období roku 2003 pøi zániku nájemního vztahu promítnout úèetnì na druhou stranu, tj. do výnosù, kde tato polo¾ka v pøíslu¹né vý¹i ovlivní hospodáøský výsledek smìrem do plusu . Postup vedoucí správce danì k dodateènému vymìøení danì z pøíjmù právnických osob tedy byl podle názoru kasaèního soudu opodstatnìný.
Z dùvodù vý¹e uvedených Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Brnì podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil soudu k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozhodnutí, a to vèetnì povinnosti odstranit vady výroku rozsudku napadeného kasaèní stí¾ností.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 31
 § 580
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 580
 Soud 
 Soud 
 Soud 
 § 56
 soud 
 soud 
 § 105
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 76
 soud 
 soud 
 § 54
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 415
 § 24
 § 28
 § 28
 § 23
 § 667
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud