Source: http://jmean.blogspot.com/2010/11/caducidad-del-derecho-compensacion-del.html
Timestamp: 2018-12-10 20:34:26+00:00

Document:
NOTAS CONTABILIDAD IMPUESTOS: Caducidad del derecho a compensación del iva e inicio del nuevo periodo de 4 años para la devolución.
Caducidad del derecho a compensación del iva e inicio del nuevo periodo de 4 años para la devolución.
Plazo caducidad iva/
Caducado el derecho a compensar por un periodo de cuatro años, se garantiza la neutralidad del iva, reconociendo un nuevo periodo de devolución por plazo igualmente de cuatro años, el cual se inicia, una vez CADUCADO el plazo de cuatro años para la deducción/compensación.
Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 4 Jul. 2007, rec. 96/2002
Ponente: Martínez Micó, Juan Gonzalo.
Nº de Recurso: 96/2002
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Recuperación del exceso de cuotas soportadas. Supuesto en el que no cabe la compensación por transcurso del plazo fijado. No hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido. Deber de la Administración de "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido. Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. RECURSO DE CASACIÓN PARA UNIFICACIÓN DE DOCTRINA. Concurrencia de las identidades necesarias entre la sentencia recurrida y las aportadas como de contraste. Desestimación por ser correcta la tesis sostenida en la sentencia impugnada.
El Tribunal Supremo declara no haber lugar a recurso de casación para la unificación de la doctrina interpuesto contra sentencia del TSJ La Rioja, sobre recuperación de cuotas soportadas proveniente de la declaración-liquidación del IVA, ejercicio 1993.
En la Villa de Madrid, a cuatro de Julio de dos mil siete
Visto el presente recurso de casación para la Unificación de doctrina que con el num. 96/2002 ante esta Sala Tercera, Sección Segunda, pende de resolución, promovido por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 21 de noviembre de 2001, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 83/2000. Han comparecido como parte recurrida D. Evaristo y otros, representados por Procurador y dirigidos por Letrado.
PRIMERO.- 1. Con fecha 28 de diciembre de 1999, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de La Rioja dictó resolución en el expediente nº 663/1999, parcialmente estimatoria de la reclamación interpuesta por D. Evaristo y otros contra la liquidación provisional practicada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Administración de la A.E.A.T. de Calahorrra en el expediente num. NUM000 por el concepto impositivo Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodo 1998, en cuya virtud se procedía a minorar en 3.662.530 ptas. el saldo a compensar que presentaba la autoliquidación practicada por D. Evaristo y otros, resultando un saldo a compensar, tras la práctica de la meritada liquidación provisional, de 241.957 ptas.
2. Por Acuerdo de 19 de octubre de 1999 la Administración en Calahorra de la A.E.A.T. impuso a D. Evaristo y otros sanción de 549.379 ptas. por infracción grave consistente en "determinar o acreditar improcedentemente partidas a deducir o a compensar en la cuota de declaraciones futuras" por importe de 3.662.530 ptas.
La Resolución de 28 de diciembre de 1999 del TEAR de La Rioja confirmó la actuación de la Administración en relación con la inadmisión de la posibilidad de compensación o devolución de las cuotas soportadas y anuló la sanción impuesta.
SEGUNDO.- Contra la resolución del TEAR de La Rioja, de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada en el expediente nº 663/1999, la entidad fiscal D. Evaristo y otros interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja que, con fecha 21 de noviembre de 2001 , dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: En virtud de todo lo expuesto, fallamos que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto --a nombre de la entidad fiscal D. Evaristo y otros-- contra el acto impugnado en este proceso; y con estimación de las pretensiones que, respecto a él, deduce la demanda, consideramos que el acto impugnado no se ajusta a Derecho y procedemos a su anulación declarando su derecho a obtener la devolución del saldo de IVA existente a su favor a 31 de diciembre de 1998, por importe de 3.904.487 ptas. Sin imposición de costas.
TERCERO.- Contra la citada sentencia la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO interpuso directamente ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales y, formalizada por la representación de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 5 de junio de 2007 , fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
PRIMERO.- A juicio de la Sala de instancia, la cuestión nuclear de la litis es el ejercicio del derecho a la deducción o compensación de cuotas del IVA que regula el Título VIII --Deducciones y devoluciones--, Capítulo I --Deducciones-- de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en concreto los arts. 98 y 99 , desarrollados por los arts. 27 a 32 del Reglamento del IVA aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Título VII, Capítulos I y II).
Se denegaba en el supuesto de autos el derecho de la entidad fiscal recurrente a recuperar determinadas cuotas correspondientes a un IVA proveniente de la declaración-liquidación del tributo perteneciente al ejercicio de 1993, donde, por lo tanto, nació tal derecho, ya que se produjo un exceso de cuotas, que al no poder ser compensado en dicho ejercicio, pasaron, por voluntad del contribuyente, a la mecánica de compensación, en el plazo marcado por la ley, en futuros ejercicios. Sin embargo, según dice, debido a un error involuntario, persiguió la opción de compensación cuando ya había transcurrido el periodo marcado pro la normativa (cinco años), en lugar de haber procedido a solicitar la devolución de dicho exceso de cuotas a compensar en el último ejercicio habilitado.
La Hacienda pública consideraba imposible recuperar las antedichas cuotas de IVA por cualesquiera de las opciones legales (compensación o devolución de cuotas), declarando caducado el derecho a deducir las precitadas cuotas por haber transcurrido cinco años desde su nacimiento (1993-1998), sin que el contribuyente lo hubiera ejercido según marca la normativa "ad hoc".
El principio general en el que se apoya todo el sistema del IVA consiste en que el impuesto que ha gravado los elementos que componen el precio de una operación (IVA soportado) resulta deducible del impuesto que grava a dicha operación (IVA repercutido).
La deducción tiene determinados requisitos para su aplicación en el tiempo (98 LIVA), el cual es de cinco años desde que nació el derecho a ella. Se cohonesta con lo anterior, lo establecido para el caso de que en la declaración-liquidación de un período las deducciones superen a las cuotas devengadas, pudiendo entonces el sujeto pasivo, en cuanto a ese exceso, optar por una de las alternativas siguientes: a) Compensarlo en las declaraciones-liquidaciones posteriores, con un plazo máximo de cinco años contados a partir de la declaración-liquidación que originó el exceso; b) Solicitar la devolución del exceso por el procedimiento previsto en la LIVA, art. 115 a 119 , y RIVA, arts. 29 a 32 y 71.2 .
Para el caso de solicitar la devolución, se tiene derecho a solicitar la devolución del saldo de su cuota existente a 31 de diciembre de cada año. Esta solicitud debe formularse a través de la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año, tal como prevé el art. 115 de la LIVA .
Lo acabado de exponer pone de manifiesto dos premisas muy claras: el esquema general del funcionamiento del IVA puede determinar la existencia de un saldo a ingresar, a devolver o a compensar; si el resultado de la liquidación es a favor del sujeto pasivo, no puede decirse, con carácter general, cual es la opción más conveniente entre devolución o compensación, ya que depende tanto del resultado previsto en la liquidación del siguiente período como del tiempo que pueda tardar la Administración en devolver las cuotas y, por último, que resulta indubitada la voluntad del legislador de admitir la voluntad del sujeto de compensar o solicitar la devolución de cuotas para la recuperación de la porción de crédito de impuesto que eventualmente se produzca, lo que indirectamente supone el reconocimiento de la existencia de un derecho subjetivo, a favor del contribuyente, en forma de crédito, cuya renuncia debería ser expresa.
Sentado lo anterior, del análisis del expediente administrativo la Sala de instancia deduce que, con independencia de admitir o no la teoría del error en el método elegido para la recuperación de las cuotas devengadas en el ejercicio de 1993, resulta palmaria la voluntad del actor de obtener para sí dichas cuotas y, además, según la prueba pericial contable realizada por perito insaculado (Sr. S. Huarte Gimeno, Auditor-Censor Jurado de Cuentas), los IVAs soportados por el actor durante el período 1994-1998 ascendían a 1.316.771 ptas. y no llegaron a deducirse de forma efectiva en el período indicado; y se pronuncia de igual forma con respecto a la cuantía de IVAs soportados que aparece en la página 3/9 de la Resolución objeto de impugnación por importe de 1.356.567 ptas.
A partir de lo anterior, la Sala de instancia entiende perfectamente vigente y aplicable a este supuesto el principio general de que el mero incumplimiento de deberes formales no implica la renuncia a derechos subjetivos. No le ofrece dudas a la Sala la voluntad manifiesta del actor de recuperar su crédito de IVA soportado en exceso, sin perjuicio de reconocer una equivocada pretensión para obtenerlo por el sistema de compensación. Ahora bien, nada obstaba para que una vez producida la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito se ofreciera al sujeto recuperarlo por la vía de la devolución.
Además, a juicio de la Sala de instancia, hay que tener en cuenta que en la mecánica deductiva de la normativa del IVA vigente, no se exige, como hacía la anterior (cfr. Real Decreto 2028/1985 , por el que se aprobó el antiguo Reglamento del I.V.A. art. 65.5), el seguir un orden cronológico para deducir los excesos de cuotas (compensar) en las declaraciones-liquidaciones posteriores, aunque sí se induce en el modelo oficial (M-300) a que se siga un orden temporal, pero, debe recordarse la nula virtualidad, en cuanto a imperatividad normativa, de dichos modelos normalizados, cuya única función es facilitar las labores de gestión tributaria.
SEGUNDO.- Funda el Abogado del Estado el presente recurso en la contradicción existente entre la tesis o doctrina contenidas en la sentencia dictada por la Sala sentenciadora en este caso y las propias de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria --Sala de lo Contencioso-Administrativo-- de fecha 21 de noviembre de 2000 , cuyo testimonio de firmeza se aporta.
Los supuestos de hecho en los que se aplica la norma son, en ambas sentencias, idénticos. En efecto:
-- Se trata de la aplicación, en ambos casos, del régimen sustantivo de prescripción con ocasión de la reforma en cuanto al plazo --que pasa de 5 a 4 años-- por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (art. 24), por la que se modifica la Ley General Tributaria --LGT-- en este aspecto (art. 64).
-- En ambos supuestos, el contribuyente de cuya obligación tributaria se trata se encuentra en idéntica situación, al tratarse de casos de práctica de deducción del IVA por aplicación del art. 99 y concordantes de la LIVA. Más específicamente, previo intento infructuoso de compensación, se pretende en ambos casos el reconocimiento del derecho a la devolución de cuotas soportadas en exceso una vez caducado el derecho a deducirlas.
-- Se contemplan dos criterios diferentes en cuanto a la aplicación y operatividad del derecho de deducción de cuotas soportadas de IVA: en concreto, en cuanto a la posibilidad de solicitar y obtener la devolución de cuotas soportadas en exceso más allá del plazo de 5 años que, como de caducidad, fija la Ley reguladora del citado tributo para efectuar la deducción de aquéllas. En ambos supuestos, previo intento infructuoso de obtener compensación de tales cuotas.
Expuesto lo que antecede, la Abogacía del Estado considera errónea la aplicación normativa efectuada por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja recurrida y, por contra, acertada la de la Sala homónima del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria que se invoca como término de comparación, al efectuar una interpretación correcta del instituto de la caducidad del derecho a la deducción de cuotas soportadas de IVA por el sujeto pasivo.
La resolución judicial que se combate incurre en una interpretación lesiva y errónea del régimen establecido en el art. 99, en relación con el 100 y el 115 de la LIVA, desconociendo también de manera total el efecto de caducidad del derecho a la deducción de cuotas soportadas en exceso que tiene lugar por transcurso del plazo legalmente establecido para su ejercicio (5 años).
Con arreglo a tales preceptos y de acuerdo con la sentencia de 21 de noviembre de 2000 de la Sala de la Jurisdicción de Cantabria que se invoca como contradictoria, el Abogado del Estado llega a las siguientes premisas:
-- Existencia de un plazo legal de caducidad, no susceptible por tanto de interrupción, para el ejercicio del derecho de deducción (5 años, contados desde la fecha de la declaración-liquidación en la que se originara tal exceso).
TERCERO.- La cuestión objeto de controversia en el presente recurso es la de si, transcurrido el plazo de caducidad que la Ley del IVA establece para compensar el exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas en un periodo, debe la Administración Tributaria proceder a la devolución al sujeto pasivo del exceso no deducido.
Se ha venido entendiendo hasta ahora que la LIVA 37/1992 ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas que permite al sujeto pasivo optar, al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo del mismo, entre la devolución del saldo a su favor o la compensación del mismo en periodos siguientes, opciones que pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad establecido por la norma, contado a partir de la presentación de la declaración- liquidación en que se origine dicho exceso. La norma en ningún caso impide que, ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución de los excesos. Lo que no se ha considerado admisible es que, con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo el derecho a la devolución de las cuotas para las que no haya obtenido la compensación una vez transcurrido el plazo de caducidad. Por tanto, ambas posibilidades, compensación o devolución, ejercitables dentro del plazo de caducidad, no operan de modo alternativo, sino excluyente --art. 115 de la LIVA 37/1992 --; es decir, no puede el sujeto pasivo optar por compensar durante los cinco años siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso soportado sobre el devengado y pretender, una vez que no ejerció la opción en plazo, optar alternativamente por la devolución del saldo diferencial a la finalización del año natural dentro del que concluyó el plazo de caducidad, o pretender que sea la Administración quien, de oficio, proceda a la devolución del exceso una vez concluido el plazo de caducidad.
CUARTO.- En materia de devolución del excedente del IVA, conviene recordar las características del sistema común del IVA en la Sexta Directiva Comunitaria (77/388/CEE), tal como las pone de relieve la sentencia de 25 de octubre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-78/2000; aps. 28 a 34).
a) Del art. 17 de la Sexta Directiva resulta que los sujetos pasivos están autorizados para deducir del IVA por ellos devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos. Este derecho a deducción constituye, según jurisprudencia reiterada, un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria.
b) Como ha destacado reiteradamente el Tribunal de Justicia, las características del sistema común del IVA permiten inferir que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas actividades estén sujetas al IVA. A falta de disposiciones que permitan a los Estados miembros limitar el derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este derecho debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de los impuestos que han gravado las operaciones anteriores.
c) Si, durante un periodo impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el art. 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el apartado 4 del propio precepto prevé que los Estado miembros puedan o bien trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.
d) Del propio tenor del art. 18, apartado 4, de la Sexta Directiva y, en particular, de los términos "según las modalidades por ellos fijadas", se deduce que los Estados miembros disponen de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA.
e) No obstante, ya que la devolución del excedente del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA, las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho principio de neutralidad haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del IVA.
f) De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA.
QUINTO.- El art. 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA , dispone:
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (después de la modificación operada por el art. 6 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales , administrativas y del orden social, el plazo es de cuatro años).
Añadiendo el art. 100 de la Ley 37/1992, en su párrafo primero , que "El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta Ley ".
Conforme señala el art. 115, apartado primero, de la Ley 37/1992 , que regula el régimen general de devoluciones del IVA, como consecuencia de la mecánica del propio impuesto "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año".
La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.
Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste- beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.
SEPTIMO.- Por cuanto acaba de razonarse, procede la desestimación del recurso, con la imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , sin que, en ningún caso, la cuantía de los honorarios del Letrado de la parte recurrida exceda de los 900 euros.
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada, con fecha 21 de noviembre del año 2001, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja en el recurso de dicho orden jurisdicción num. 83/2000, con la consiguiente imposición de las costas causadas en este recurso a la citada parte recurrente, con el límite consignado en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Jaime Rouanet Moscardó.- Rubricados.-
Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
Publicado por JOSE ANDRES MARTINEZ ESTESO en 2:59

References: resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Real Decreto 
 Resolución 
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 99