Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zorganizowana-czesc-przedsiebiorstwa/ilpp5-443-201-14-4-pg
Timestamp: 2017-09-22 02:55:40+00:00

Document:
Uznanie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowanie ich sprzedaży i prawo do odliczenia podatku.
ILPP5/443-201/14-4/PGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespołu składników mających być przedmiotem sprzedaży i wyłączenia od podatku tej sprzedaży oraz prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie składników materialnych i niematerialnych – jest prawidłowe.
W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespołu składników mających być przedmiotem sprzedaży i wyłączenia od podatku tej sprzedaży oraz prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie składników materialnych i niematerialnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.
Wnioskodawca (dalej jako: Kupujący lub Spółka) złożył wniosek VAT-R i w nieodległym czasie uzyska status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Spółka zamierza zawrzeć umowę sprzedaży części składników majątkowych, należących do innej spółki (dalej: Sprzedawca). Składniki majątkowe, o których mowa powyżej obejmują wyłącznie nieruchomości oraz ruchomości należące do Sprzedawcy jako środki trwałe (dalej jako: Aktywa). Zbywane Aktywa obejmują nieruchomości, z których wydobywane są złoża granitu w Strzegomiu (kopalnia) oraz maszyny i urządzenia, takie jak koparki, ładowarki, wiertnice, piły czy wózki widłowe, przy pomocy których granit z kopalni można wydobywać oraz przetwarzać na produkty lub półprodukty m.in. formak. Ponadto, Kupujący i Sprzedawca będą się starali o późniejsze przeniesienie koncesji na Kupującego, za pomocą której możliwe będzie prowadzenie działalności górniczej zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2011 r., Nr 163, poz. 981).
Zbywane Aktywa nie obejmują natomiast w szczególności praw oraz zobowiązań wynikających z umów (handlowych bądź finansowych), których stroną jest Sprzedawca, ani innych zobowiązań, wierzytelności i praw majątkowych jemu przysługujących (np. z tytułu dostawy towarów). Sprzedawca i Kupujący zamierzają nabyć trzy aktywa, które są przedmiotem umowy leasingu, gdzie Sprzedawca ureguluje obowiązki wobec instytucji finansowej, przy czym przy braku zgody instytucji finansującej na wcześniejszą spłatę, strony rozważają, że Kupujący wstąpi w prawa Sprzedawcy jako korzystającego z ww. umów leasingu.
W szczególności przedmiotem omawianej umowy sprzedaży Aktywów nie będzie przeniesienie czy zbycie: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwa przedsiębiorstwa); surowców, materiałów, towarów handlowych i wyrobów Sprzedawcy; wierzytelności, w szczególności wierzytelności wobec kontrahentów, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych; majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych; tajemnicy przedsiębiorstwa, know-how związanej z wydobyciem granitu; ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym ksiąg rachunkowych oraz ewidencji środków trwałych. Kupujący nie przejmuje wraz z nabywanymi Aktywami również pracowników oraz współpracowników, którzy na dzień zawarcia ww. umowy sprzedaży będą pracowali/współpracowali u Sprzedawcy. Ponadto przedmiotem Sprzedaży nie są dwie działki wyodrębnione geodezyjnie.
A zatem sprzedawca zachowuje po swojej stronie m.in. prawo do firmy przedsiębiorstwa, znaku towarowego, które zwiększa ogólną wartość całego kompleksu składników tworzących dane przedsiębiorstwo z uwagi na zdobytą renomę i reputację. Sprzedawca zachowuje również wierzytelności związane z prowadzoną przez siebie działalnością, jak i związane z nią zobowiązania. Zbywane Aktywa nie są w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedawcy wyodrębnione organizacyjnie w postaci oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu czy w innej podobnej formie.
Dla sprzedawanych Aktywów nie są także wyodrębnione specjalne plany kont, a także w ramach ewidencji księgowej przedsiębiorstwa Sprzedawcy nie są wyodrębnione konta dla zbywanych Aktywów. Ponadto, dla Aktywów nie zostały stworzone odrębne budżety jak i plany finansowe. Przychody oraz wydatki, które związane są z Aktywami nie są ponadto rozliczane w ramach odrębnego rachunku bankowego.
Wnioskodawca oświadcza także, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej ani sprawa nie została rozstrzygnięta w ostatecznej decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.
W piśmie z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) będącym uzupełnieniem wniosku Zainteresowany wyjaśnił, że na moment transakcji sprzedaży opisane we wniosku składniki majątkowe nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a czy też pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Składniki majątkowe, o których mowa we wniosku o interpretację podatkową zostały przeniesione na Sprzedawcę w drodze aportu przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, dokonanego przez komplementariusza Sprzedawcy.
Nabyty zespół składników majątkowych będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku w postaci Aktywów nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także nie stanowią one przedsiębiorstwa, wobec czego transakcja sprzedaży Aktywów podlega w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia z faktury dokumentującej zbycie Aktywów podatku VAT...
Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez niego Aktywa nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług ani tym bardziej przedsiębiorstwa, natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać powinny poszczególne składniki wchodzące w skład Aktywów.
Wobec powyższego Spółce przysługiwać powinno prawo do odliczenia każdorazowo podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej zbycie składników wchodzących w skład Aktywów.
Wskazać należy że na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 177 poz. 1054)) (dalej: ustawa o VAT) – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który stanowi że zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przytoczona definicja wskazuje zatem określone przesłanki, które warunkują zaistnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Są nimi:
istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
Jeśli chodzi o wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników, w celu uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te powinny pozostawać we wzajemnych interakcjach, w rezultacie czego można będzie powiedzieć, że są one zorganizowanym, autonomicznym zespołem powiązanych funkcjonalnie składników, a nie zespołem przypadkowych elementów, których wspólna cecha sprowadza się wyłącznie do bycia przedmiotem własności jednego podmiotu.
Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach podatkowych w innych indywidualnych sprawach. Wskazać należy m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS), w której stwierdzono, że cyt. „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”.
Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPB1/2/423-795/12/SD) wskazał, że: „(...) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.
Jak zatem wynika z powyższego, określony zespół składników cechować się powinien zarówno elementami materialnymi, jak i niematerialnymi, które łącznie są często niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Chodzi tu więc zarówno o ewentualne wyposażenie, maszyny i inne środki trwałe, jak i składniki niematerialne w postaci umów, zobowiązań itp. Zgodnie z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe (tak np. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 stycznia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-366/12-2/I), składnikami tworzącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny w szczególności być aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania.
W okolicznościach stanu faktycznego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku sprzedaż Aktywów obejmuje wyłącznie składniki materialne, tj. nieruchomości wraz z ruchomościami. Nie dochodzi natomiast do przejścia na Kupującą żadnych składników niematerialnych, w tym w szczególności zobowiązań, ani żadnych umów, w tym najmu, dzierżawy czy innych, kontraktów handlowych, które umożliwiają zbyt wydobywanego czy produkowanego surowca. Co więcej, przejście Aktywów nie obejmuje wykwalifikowanej kadry pracowniczej, która jest w stanie obsługiwać maszyny i czynić ze sprzedawanych Aktywów gospodarczy użytek.
Zatem w ocenie Wnioskodawcy nie można stwierdzić, że pomiędzy składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem wyodrębnienia istnieje związek funkcjonalny. Aktywa majątkowe będące przedmiotem transakcji są oderwane od pozostałych niezbędnych składników, wespół z którymi możliwe byłoby samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Za przejściem składników majątkowych nie idą bowiem żadne kontrakty, dotyczące w szczególności zbytu surowca, Kupująca nie przejmuje żadnych zobowiązań, a ponadto Kupująca nie pozyska wykwalifikowanej kadry pracowniczej, która będzie w stanie zapewnić właściwe funkcjonowanie Aktywów.
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego zespół składników składający się na Aktywa nie spełnia powyższych przesłanek, uzależniających uznanie danego zbioru składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Bliższe jest stwierdzenie, jakoby Aktywa stanowiły „sumę poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu”, aniżeli uznanie ich za zbiór nieprzypadkowych elementów, stanowiących zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie i celowo składników.
Nie jest w szczególności możliwe samodzielne prowadzenie przy wykorzystaniu wyłącznie Aktywów działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu granitu z kopalni. Wyodrębnione w taki sposób Aktywa nie będą w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku i tym samym wypełniać przewidzianych dla nich zadań gospodarczych. Jak stwierdzono bowiem w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM) cyt. „Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”.
Jeśli chodzi o wyodrębnienie finansowe i organizacyjne w ramach danego przedsiębiorstwa, ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jak zostało wskazane w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-816/08-2/MB) cyt. „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące »część przedsiębiorstwa« powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w »istniejącym przedsiębiorstwie«, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu”. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM) stwierdził, że cyt. „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. (...) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
Wskazać zatem należy, że dla Aktywów nie są przewidywane odrębne plany finansowe, odrębne budżety czy zakładowe plany kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością Aktywów. Nie zostały również stworzone dodatkowe rachunki bankowe, na które wpływają generowane środki z działalności gospodarczej, natomiast z tych samych środków i rachunków regulowane są zobowiązania związane z działalnością gospodarczą a które to zobowiązania nie wchodzą w skład Aktywów.
W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy Aktywów nie powinno się traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
W ocenie Wnioskodawcy, w świetle wyżej przedstawionych okoliczności, zespół składników majątkowych stanowiący Aktywa nie będzie posiadał zdolności samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, a zatem funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (tak np.: indywidualna interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2012 r. sygn. ITPB3/423-120/12/DK czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1097/96) wskazuje, że jako kryterium zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo powinno się upatrywać możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.
W okolicznościach niniejszej sprawy w ocenie Wnioskodawcy nie można natomiast stwierdzić, że Aktywa stanowią stworzony i przygotowany zespół składników majątkowych, wyodrębniony finansowo i organizacyjnie w celu prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Aktywa nie będą bowiem wyposażone we wszystkie składniki niezbędne do ich funkcjonowania, tj. w szczególności kadrę pracowników i współpracowników, kontrakty handlowe związane z dostawą towarów, umowy gwarantujące zbyt, wiedzę w zakresie sposobu przeprowadzania procedury wydobycia granitu (know-how), związanych z tym tajemnic przedsiębiorstwa, kontaktów handlowych czy związanych z Aktywami zobowiązań. Wymieniona w przepisach podatkowych definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje na połączenie składników materialnych i niematerialnych, podczas gdy transakcja zbycia Aktywów nie odnosi się do żadnych składników niematerialnych.
Mając na uwadze, że opisane w przedmiotowym wniosku o interpretację podatkową Aktywa nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym bardziej należy w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić, że nie tworzą one przedsiębiorstwa. Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają autonomicznej definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”, wobec czego należy odwołać się do wyjaśnienia znaczenia tegoż pojęcia na tle ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. W myśl jego art. 551 przedsiębiorstwo jest cyt. „zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”.
W okolicznościach niniejszej sprawy strony dokonywanej transakcji zbycia Aktywów szczegółowo wyodrębniają składniki Aktywów spośród całego przedsiębiorstwa Sprzedawcy, wobec czego umawiają się one, że dokonywana czynność prawna sprzedaży nie obejmuje całego przedsiębiorstwa, a jego jasno określone elementy.
Odwołując się do argumentacji przedstawionej powyżej, należy stwierdzić, że przedmiotowe Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, albowiem nie tworzą one niezbędnego zespołu składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki te powinny bowiem pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, aby można było powiedzieć, że w istocie tworzą one zespół, a nie zbiór pewnych elementów.
Pogląd powyższy znajduje akceptację przy rozstrzyganiu przez organy podatkowe innych indywidualnych spraw. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-158/14/AD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że cyt. „Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej”.
W okolicznościach niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że pomiędzy poszczególnymi Aktywami zachowane zostały takie funkcjonalne związki, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia kopalni. Co było już bowiem wskazywane w pierwszej części niniejszego wniosku, wraz z będącymi przedmiotem transakcji Aktywami nie dochodzi do nabycia przez Wnioskodawcę niezbędnej kadry pracowników i współpracowników, nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo, kontraktów handlowych, umów niezbędnych do prowadzenia działalności operacyjnej Wnioskodawcy, klientów, kontrahentów, patentów, know-how w zakresie działalności wydobywczej i przetwórczej czy innych składników zarówno niematerialnych, jak i materialnych, tj. surowce, materiały, towary czy produkty, które umożliwiłyby samodzielne kontynuowanie działalności Sprzedawcy.
Definicja pojęcia przedsiębiorstwa eksponuje zatem jego znaczenie przedmiotowe, a odrywa to pojęcie od podmiotu, do którego ono należy. Nacisk położony jest na składniki materialne i niematerialne oraz ich połączenie organizacyjne i funkcjonalne.
Szczególnego podkreślenia wymaga rola składników niematerialnych w kontekście funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ustawodawca wymienia te składniki przed wszystkimi innymi, nadając im pierwszorzędnego znaczenia. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (tak: Skowrońska-Bocian/Warciński, Komentarz do art. 551 Kodeksu cywilnego <w:> Kodeks cywilny. Komentarz., red. K. Pietrzykowski, T. 1, Wyd. 7, Warszawa 2013) cyt. „Prawodawca uznał za niezbędne wyraźne wskazanie elementu organizacyjnego przedsiębiorstwa, a także umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Taka kolejność służy podkreśleniu roli, jaką odgrywają właśnie niematerialne elementy przedsiębiorstwa, takie jak klientela i ustalona renoma przedsiębiorstwa, bez których nie mogłoby ono prawidłowo funkcjonować. Zwracano na to uwagę w literaturze – por. np. M. Poźniak-Niedzielska. Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w Kodeksie cywilnym, PIP 1991, Nr 6. Według poglądów najdalej idących, przedsiębiorstwo to dobro niematerialne, którego składniki materialne mają charakter podrzędny - tak S. Buczkowski, Glosa do orz. SW dla m.st. Warszawy z 11 lutego 1962 r. (Cr 2226/61. PiP 1963, Nr 2)”.
Jak ponadto twierdzi się w literaturze (tak: E Gniewek, Komentarz do art. 551 Kodeksu cywilnego (w:)) Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek. P. Machnikowski, Wyd. 5, Warszawa 2013, cyt. „Według przyjętej przez ustawodawcę definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem jedynie zorganizowany dla spełnienia funkcji prowadzenia działalności gospodarczej zespół określonych składników może być potraktowany jako przedsiębiorstwo. Nie odrywa się więc ustawodawca od funkcjonalnego pojmowania przedsiębiorstwa („prowadzenia przedsiębiorstwa”; „prowadzenia działalności gospodarczej”), a „przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym” traktuje jako instrument realizacji funkcji gospodarczej. (...) Nie lekceważąc występujących wątpliwości, można jednak ostatecznie uznać że przedsiębiorstwo stanowi samoistne, niematerialne dobro prawne, o charakterze majątkowym i w takim charakterze występuje w obrocie. Przedsiębiorcy przysługuje zaś określone prawo podmiotowe do przedsiębiorstwa o charakterze bezwzględnym, które w określonej konwencji terminologicznej można określić mianem „własności przedsiębiorstwa”. Trzeba dopowiedzieć, że substancję przedsiębiorstwa stanowią jego składniki (niematerialne i materialne), natomiast o „wartości” przedsiębiorstwa rozstrzyga jego potencjał materialny zdobyta renoma i pozyskana klientela”.
W okolicznościach niniejszej sprawy nie można dokonać stwierdzenia, że transakcja zbycia Aktywów stanowi zbycie przedsiębiorstwa z wyżej przedstawionej argumentacji dotyczącej interpretacji pojęcia przedsiębiorstwa, przyjmowanej przez zdecydowaną większość przedstawicieli doktryny. Nie ulega wątpliwości, że zakresem Aktywów nie są objęte żadne niematerialne dobra prawne, takie jak renoma, klientela, kontrakty czy zobowiązania, które tworzyłyby niezbędną substancję przedsiębiorstwa i przesądzały o jego wartości.
Wskazówki właściwego rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo” dostarcza również orzecznictwo. W wyroku z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1223/2011) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt. „(...) pojęcia »przedsiębiorstwo« i »zorganizowana część przedsiębiorstwa« zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy”. Analizując powyższą przesłankę w kontekście przedmiotowej sprawy wynika natomiast, że Aktywa samodzielnie nie umożliwiały prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ aby to było możliwe niezbędna jest w szczególności kadra pracownicza, kontrakty czy umowy handlowe, które nie są przedmiotem zbycia Aktywów.
W wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. III SA/Wa 1767/2010 (sygn. III SA/Wa 1767/2010) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził ponadto odnośnie definicji pojęcia przedsiębiorstwo, że cyt. „w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić – realizować określone zadania gospodarcze”. Oznacza to zatem, że aby nabywca Aktywów w rzeczywistości dysponował przedsiębiorstwem mogącym realizować zamierzone cele gospodarcze, koniecznym jest uzupełnienie przez niego nabywanych Aktywów dodatkowymi niezbędnymi elementami, które wspólnie będą mogły realizować zadania gospodarcze. Wtedy dopiero całkowicie połączona zostanie funkcja, w zamierzeniu realizacji której nabywca decyduje się na nabycie Aktywów.
Wnioskodawca nie uważa zatem, aby na podstawie transakcji nabycia Aktywów uzyskał on zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, który umożliwi mu kontynuowanie działalności zbywcy. Niezbędnym jest dokonanie dalszych starań, które stworzą możliwość realnego realizowania przedmiotu działalności gospodarczej, jakim jest działalność związana z wydobywaniem i przetwarzaniem surowca z kopalni. Koniecznym zatem będzie dokonanie stosownych inwestycji, takich jak zatrudnienie pracowników, nawiązanie relacji ze współpracownikami, kontrahentami, znajdowanie rynków zbytu, promocja, marketing, nabycie wiedzy technologicznej, produkcyjnej itp., bez których realizacja zadań gospodarczych nie jest możliwa. Aktywa same w sobie nie stwarzają takiego stopnia zorganizowania, które umożliwiłyby uznanie ich za przedsiębiorstwo i samodzielne funkcjonowanie w obrocie.
Przy nabyciu samych składników majątkowych, trudno zatem oczekiwać, że Kupujący osiągnie te same wyniki ekonomiczne na każdym etapie procesu planowania, wydobycia oraz sprzedaży granitu jak Sprzedawca. W zasadzie aby doszło do zbycia przedsiębiorstwa zdaniem Spółki musiałoby ono dawać gwarancję uzyskania co najmniej tych samych wyników ekonomicznych u Kupującego jak u Sprzedawcy. Ponieważ na etapie sprzedaży składników majątkowych Sprzedawca w żaden sposób nie gwarantuje ciągłości wielkości wydobycia, ciągłości poziomu sprzedaży, jej rentowności oraz pracowników i współpracowników a także know-how związanym z wydobyciem, stąd też trudno uznać nabywane składniki majątkowe za przedsiębiorstwo.
Za przyjęciem, że Aktywa nie stanowią w istocie przedsiębiorstwa przeważają także zasady logicznego i prawidłowego rozumowania. W niniejszym wniosku o interpretację wykazano bowiem, że Aktywa będące przedmiotem niniejszego wniosku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności z uwagi na brak wystarczającej ich samodzielności. Skoro nie stanowią one nawet części przedsiębiorstwa (zorganizowanej), to tym bardziej nie mogą one stanowić całego przedsiębiorstwa, które przecież powinno wykazywać się jeszcze większą samodzielnością niż jego część (zorganizowana).
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nabywane Aktywa nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa. W tego rezultacie sprzedaż poszczególnych składników wchodzących w ich skład podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tego efekcie Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zbycie składników wchodzących w skład Aktywów, a art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca złożył wniosek VAT-R i w nieodległym czasie uzyska status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Spółka zamierza zawrzeć umowę sprzedaży części składników majątkowych, należących do innej spółki (dalej: Sprzedawca). Składniki majątkowe, o których mowa powyżej obejmują wyłącznie nieruchomości oraz ruchomości należące do Sprzedawcy jako środki trwałe (dalej jako: Aktywa). Zbywane Aktywa obejmują nieruchomości, z których wydobywane są złoża granitu (kopalnia) oraz maszyny i urządzenia, takie jak koparki, ładowarki, wiertnice, piły czy wózki widłowe, przy pomocy których granit z kopalni można wydobywać oraz przetwarzać na produkty lub półprodukty m.in. formak. Ponadto, Kupujący i Sprzedawca będą się starali o późniejsze przeniesienie koncesji na Kupującego, za pomocą której możliwe będzie prowadzenie działalności górniczej.
Zbywane Aktywa nie obejmują natomiast w szczególności praw oraz zobowiązań wynikających z umów (handlowych bądź finansowych), których stroną jest Sprzedawca, ani innych zobowiązań, wierzytelności i praw majątkowych jemu przysługujących (np. z tytułu dostawy towarów). Sprzedawca i Kupujący zamierzają nabyć trzy aktywa, które są przedmiotem umowy leasingu, gdzie Sprzedawca ureguluje obowiązki wobec instytucji finansowej, przy czym przy braku zgody instytucji finansującej na wcześniejszą spłatę, strony rozważają, że Kupujący wstąpi w prawa Sprzedawcy jako korzystającego z ww. umów leasingu. W szczególności przedmiotem omawianej umowy sprzedaży Aktywów nie będzie przeniesienie czy zbycie: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwa przedsiębiorstwa); surowców, materiałów, towarów handlowych i wyrobów Sprzedawcy; wierzytelności, w szczególności wierzytelności wobec kontrahentów, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych; majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych; tajemnicy przedsiębiorstwa, know-how związanej z wydobyciem granitu; ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym ksiąg rachunkowych oraz ewidencji środków trwałych. Kupujący nie przejmuje wraz z nabywanymi Aktywami również pracowników oraz współpracowników, którzy na dzień zawarcia ww. umowy sprzedaży będą pracowali/współpracowali u Sprzedawcy. Ponadto przedmiotem Sprzedaży nie są dwie działki wyodrębnione geodezyjnie. Zatem sprzedawca zachowuje po swojej stronie m.in. prawo do firmy przedsiębiorstwa, znaku towarowego, które zwiększa ogólną wartość całego kompleksu składników tworzących dane przedsiębiorstwo z uwagi na zdobytą renomę i reputację. Sprzedawca zachowuje również wierzytelności związane z prowadzoną przez siebie działalnością, jak i związane z nią zobowiązania. Zbywane Aktywa nie są w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedawcy wyodrębnione organizacyjnie w postaci oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu czy w innej podobnej formie.
Analizując powyższe uznać należy, że składniki majątkowe, o których mowa we wniosku a mające być przedmiotem sprzedaży nie będą wypełniały ani definicji przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – zbywane Aktywa nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Aktywa te nie stanowią zatem zespołu, który posiada zdolność do samodzielnego funkcjonowania i wykonywania określonych zadań gospodarczych przedsiębiorstwa. Tym samym przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zbycie Aktywów.
Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca, na moment transakcji sprzedaży opisane we wniosku składniki majątkowe nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a czy też pkt 2 ustawy. Składniki majątkowe, o których mowa we wniosku zostały przeniesione na Sprzedawcę w drodze aportu przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, dokonanego przez komplementariusza Sprzedawcy. Ponadto Zainteresowany oświadczył, że nabyty zespół składników majątkowych będzie wykorzystywany przez niego w prowadzonej działalności do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.
Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na moment transakcji przedmiotowe składniki majątkowe nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a czy też pkt 2 ustawy. Ponadto – co szczególnie istotne – nabyte składniki majątkowe będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W przedmiotowej sprawie wskazany wyżej warunek – jak oświadczył Wnioskodawca – będzie spełniony. Nie wystąpią również przesłanki negatywne, określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, bowiem transakcja sprzedaży poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Zatem – o ile Wnioskodawca faktycznie dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny – prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych Aktywów będzie mu przysługiwało.
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że:
Składniki majątku w postaci Aktywów nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a także nie stanowią one przedsiębiorstwa, wobec czego transakcja sprzedaży Aktywów w przedmiotowej sprawie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W tej sytuacji – ze względu na odpowiedź na pytanie nr 1 – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zbycie Aktywów, ponieważ zostanie spełniony warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi składnikami majątku (Aktywami) a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi oraz warunek niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Zorganizowana część przedsiębiorstwa > ILPP5/443-201/14-4/PG

References: art. 14
 art. 43
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 2
 art. 551
 art. 551
 art. 551
 art. 551
 FSK 
 art. 6
 art. 88
 art. 43
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 1
 art. 1
 art. 43
 art. 88
 art. 2
 art. 86
 art. 88