Source: https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/view/sprawa.xhtml?pokaz=dokumenty&sygnatura=K%2048/04
Timestamp: 2020-08-13 14:56:09+00:00

Document:
Sprawa K 48/04
Metryka K 48/04
Postanowienie po wydaniu orzeczenia z dnia 22 lutego 2006
Wyrok z dnia 15 lutego 2005
Sygnatura K 48/04
Data wpływu do TK 22 grudzień 2004
Ustawa z dnia 18. 11. 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw
art. 1 pkt 13 w zw. z art. 9
Rodzaj orzeczenia Postanowienie po wydaniu orzeczenia
Data 22 lutego 2006
OTK ZU 2A/2006, poz. 25
Jerzy Ciemniewski II sprawozdawca
Marek Mazurkiewicz I sprawozdawca
Data 15 lutego 2005
Dotyczy Nowa 50% stawka podatkowa
OTK ZU 2A/2005, poz. 15
Dz.U. Nr 30, poz. 262 z dnia 18 lutego 2005 r. ISAP RCL
Postanowienie z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt K 48/04
I sprawozdawca: Marek Mazurkiewicz
II sprawozdawca: Jerzy Ciemniewski
25/2A/2006
Sygn. akt K 48/04
Jerzy Ciemniewski - II sprawozdawca
Marek Mazurkiewicz - I sprawozdawca,
po rozpatrzeniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lutego 2006 r., sprawy z wniosku Prokuratora Generalnego o wyjaśnienie wątpliwości co do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04 (Dz. U. Nr 30, poz. 262),
na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 oraz z 2005 r. Nr 169, poz. 1417):
a) rozstrzygnąć wątpliwości co do treści orzeczenia,
b) wyjaśnić, że art. 1 pkt 13, pkt 19 lit. a i b, pkt 22 i pkt 26 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) w zakresach określonych w lit. a-e wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04 (Dz. U. Nr 30, poz. 262), zostały wprowadzone do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w sposób niezgodny z art. 2 Konstytucji i przez to nie wywierają skutków prawnych mimo pozostawania w tekście ustawy.
Prokurator Generalny we wniosku z 16 lutego 2006 r. wystąpił o wykładnię wyroku TK z 15 lutego 2005 r. (sygn. K 48/04). Trybunał Konstytucyjny orzekł wtedy, że:
„Art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) w zakresie, w którym ustala dzień 1 stycznia 2005 r. jako datę wejścia w życie:
a) art. 1 pkt 13 powołanej na wstępie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. w zakresie, w jakim w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wprowadza czwarty szczebel skali podatkowej w brzmieniu «600000 – 227992 zł 48 gr + 50% nadwyżki ponad 600000 zł»,
b) art. 1 pkt 19 lit. a powołanej na wstępie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. w zakresie, w jakim w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dodaje pkt 4,
c) art. 1 pkt 19 lit. b powołanej na wstępie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. w zakresie, w jakim w art. 32 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wprowadza przepis oznaczony lit. c,
d) art. 1 pkt 22 powołanej na wstępie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. w zakresie, w jakim w art. 41a in fine ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wprowadza słowa «lub 50%»,
e) art. 1 pkt 26 powołanej na wstępie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. w zakresie, w jakim w art. 44 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w dodanym zdaniu czwartym in fine wprowadza słowa «lub 50%»,
jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ze względu na brak odpowiedniej vacatio legis”.
Wątpliwość Prokuratora Generalnego dotyczy określenia, czy niezgodność z art. 2 Konstytucji tylko art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619; dalej: nowelizacja), a więc przepisu określającego jedynie datę wejścia nowelizacji w życie – i to tylko w zakresie, w którym przepis ten ustala dzień 1 stycznia 2005 r. jako datę wejścia w życie regulacji, wprowadzającej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: p.d.o.f.) czwarty szczebel skali podatkowej (wraz z innymi zmianami, z tym związanymi) – powoduje, że ta nowa regulacja została wyeliminowana z obowiązującego porządku prawnego (choć pozostała w tekście ustawy) jako wprowadzona do niego z naruszeniem art. 2 Konstytucji (co oznaczałoby, że jej wprowadzenie do obowiązującego porządku prawnego wymagałoby ponownej nowelizacji p.d.o.f.), czy też owa regulacja, pozostając w obowiązującym porządku prawnym, jedynie nie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Jeżeli poprawne jest to drugie rozumienie skutków prawnych wyroku w sprawie o sygn. K 48/04, to czy spełnieniem warunków legislacyjnych dla wejścia w życie tej regulacji, o którym to spełnieniu mowa w uzasadnieniu powołanego wyroku, jest sam upływ czasu, niezbędny dla zachowania odpowiedniej vacatio legis – co oznaczałoby automatyczne „odżycie” owej regulacji z początkiem roku podatkowego, następującego po roku 2005, a więc z dniem 1 stycznia 2006 r. – czy też dla wejścia w życie przedmiotowej regulacji konieczna jest interwencja ustawodawcy pozytywnego, polegająca na określeniu nowego, odpowiadającego wymogom konstytucyjnym, terminu wejścia w życie takich zmian w p.d.o.f.
Zdaniem Prokuratora Generalnego możliwa jest interpretacja, że w wyniku cytowanego wyroku przepisy p.d.o.f., wprowadzające czwarty szczebel skali podatkowej, jako te, które nie weszły w życie wraz z nowelizacją, pozostały w tekście ustawy, ale są „martwe”, co oznacza, że aby wspomniany czwarty szczebel wszedł w życie, to należałoby uchwalić stosowną nowelizację p.d.o.f. i ponownie wprowadzić tę stawkę, z zachowaniem wszystkich konstytucyjnych wymogów stanowienia ustaw podatkowych, w tym wymogu zachowania odpowiedniej vacatio legis.
Jednak w treści uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. K 48/04 znalazły się sformułowania, które zrodziły wątpliwości co do poprawności, przedstawionej wyżej, interpretacji skutków tego orzeczenia. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem: „W konsekwencji orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, iż dodany w art. 27 ust. 1 ustawy nowelizowanej «czwarty szczebel skali podatkowej» nie wchodzi w życie (z dniem 1 stycznia 2005 r.), w obowiązującej treści art. 27 ust. 1 p.d.o.f. skala podatkowa składa się z trzech szczebli i trzeci z tych szczebli (powyżej 74 048 zł) określa najwyższą stawkę opodatkowania, obejmującą dochody przekraczające tą granicę. Tym samym oczywista jest bezprzedmiotowość ograniczania «do 600000 zł» skali podatkowej szczebla trzeciego progresji. Granica 600000 zł w pozostawionej w treści art. 27 ust. 1 skali podatkowej wraz z czwartym szczeblem skali podatkowej mogą «odżyć» w przyszłości, jeżeli spełnione zostaną warunki legislacyjne dla «wejścia ich w życie». Do tego czasu, podobnie jak pozostałe przepisy, co do których uznano objęcie ich przepisem art. 9 ustawy nowelizującej za niezgodne z art. 2 Konstytucji, pozostają w tekście ustawy, ale nie obowiązują”.
Użyta przez Trybunał Konstytucyjny formuła, że zmiany w p.d.o.f., wprowadzające czwarty szczebel skali podatkowej, „pozostają w tekście ustawy, ale nie obowiązują” – w połączeniu ze stwierdzeniem o możliwości „odżycia” owego czwartego szczebla skali podatkowej w przyszłości (po spełnieniu niezbędnych warunków legislacyjnych wejścia w życie tego rodzaju regulacji) – może być interpretowana jako określenie pewnego rodzaju stanu zawieszenia wejścia w życie owych zmian. To zaś wywołuje niepewność co do trwałości owego stanu zawieszenia, a – przede wszystkim – co do zdarzeń, jakie ów stan zawieszenia mogą przerwać.
Pojawiły się skrajne interpretacje, że wspomniany stan zawieszenia trwał tylko do najbliższego w czasie momentu, w którym możliwe było wejście w życie przedmiotowych zmian, z zachowaniem wymaganej konstytucyjnie vacatio legis i wymogu, iż zmiany takie nie mogą być wprowadzane w trakcie roku podatkowego, to jest do początku najbliższego roku podatkowego, rozpoczynającego się po upływie minimalnej – czyli miesięcznej – vacatio legis ustawy nowelizującej, liczonej od daty ogłoszenia tejże ustawy (ukazała się ona w Dzienniku Ustaw, datowanym 13 grudnia 2004 r.), a więc do 1 stycznia 2006 r., i z tą datą nastąpiło „odżycie” przedmiotowych zmian.
Na pojawiającą się taką interpretację skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 48/04 zwrócił uwagę Prokuratora Generalnego Minister Finansów w piśmie z 8 lutego 2006 r., znak PB5/IMD-0680-38/1-272/06, informując, że: „Obecnie do Ministerstwa Finansów wpływają wystąpienia, z których wynika obawa, że zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. Podatnicy uważają, że ponadroczny okres vacatio legis jest wystarczający do wejścia w życie tych przepisów”.
Wydaje się jednak, że taka interpretacja skutków wyroku w sprawie o sygn. K 48/04 nie jest prawidłowa. Skoro bowiem to ustawodawca ma swobodę w kształtowaniu systemu podatkowego, a wolą tegoż ustawodawcy było wprowadzenie do p.d.o.f. czwartego szczebla skali podatkowej od roku podatkowego 2005, to w sytuacji gdy owa zmiana nie mogła w tym czasie wejść w życie, nie ma podstaw do domniemania, że wolą ustawodawcy jest proste przesunięcie wejścia w życie owej regulacji o jeden rok podatkowy. Brak podstaw do takiej presumpcji jest obecnie – po ostatnich wyborach parlamentarnych – jeszcze bardziej widoczny, jako że zaistniała zmiana większości parlamentarnej, a system podatkowy – co podkreśla także Trybunał Konstytucyjny – służy realizacji politycznych celów, przyjętych przez ustawodawcę. Poszanowanie konstytucyjnej samodzielności ustawodawcy w kształtowaniu systemu podatkowego, a także charakter kompetencji Trybunału Konstytucyjnego jako ustawodawcy negatywnego – wymagają, by wejście w życie przepisów, wprowadzających do p.d.o.f. czwarty szczebel skali podatkowej, nastąpiło w rezultacie pozytywnej interwencji ustawodawczej, do której uprawniony jest parlament, a więc na podstawie decyzji władzy ustawodawczej, tak co do terminu wejścia owej regulacji w życie, jak i jej ostatecznego kształtu. Przepisy, które co prawda pozostały w ustawie, ale nie weszły jeszcze w życie, mogą bowiem być zmienione, byle tylko owa zmiana pozostawała w zgodzie z konstytucyjnymi wymogami stanowienia prawa podatkowego.
Powyższe wątpliwości wymagają wyjaśnienia, gdyż dotyczą skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 48/04, a – w konsekwencji – także prawidłowości ewentualnych działań różnych organów władzy publicznej (ustawodawcy, organów podatkowych i sądów, rozstrzygających ewentualne spory w sprawach podatkowych na tle stosowania skali podatkowej, określonej w p.d.o.f.) w stanie prawnym ukształtowanym przez wymieniony wyrok. Dodać należy – prawidłowości, która będzie oceniana w zależności od interpretacji stanu prawnego, wywołanego wymienionym wyrokiem. A skutki owych działań przekładać się będą na zakres konstytucyjnych obowiązków obywateli wobec państwa.
Wątpliwości co do skutków prawnych wyroku zostały wywołane – w głównej mierze – pewnymi sformułowaniami, zamieszczonymi w uzasadnieniu wymienionego wyroku. Jednak, w tym wypadku, nie stoi to na przeszkodzie dokonaniu przez Trybunał Konstytucyjny wykładni owego wyroku. Już bowiem w postanowieniu z 21 marca 2000 r., sygn. K. 4/99, to jest w pierwszym postanowieniu, dotyczącym wykładni wyroku, wydanym przez Trybunał Konstytucyjny pod rządami Konstytucji, Trybunał stwierdził: „Skład orzekający podziela stanowisko, iż wykładni podlegać może w zasadzie tylko sentencja orzeczenia, a więc rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w rozumieniu art. 71 ust. 1 pkt 6 ustawy o TK (zob. Z. Czeszejko-Sochacki [w:] Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 221). Uzasadnienie orzeczenia przedstawia bowiem motywy i sposób myślenia sędziów Trybunału Konstytucyjnego biorących udział w wydaniu orzeczenia. W przeciwieństwie do sentencji nie przysługuje mu moc powszechnie wiążąca, ma ono przede wszystkim znaczenie perswazyjne (ma przekonywać o racjonalności i słuszności orzeczenia) i edukacyjne. Jednak nie można zaprzeczyć, iż pewne fragmenty uzasadnienia, stanowiąc ratio decidendi, są w szczególnie silny sposób związane z sentencją i stanowić mogą w pewnym sensie jej «uzupełnienie». Wskazać można sytuacje, gdy już samo uzasadnienie stanowi w istocie wykładnię sentencji, wyraża bowiem pewne elementy, które z przyczyn proceduralnych, z uwagi na przyjęte reguły formułowania sentencji, nie mogły się tam znaleźć”.
1. W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny postanowił zbadać, czy dokonanie interpretacji wyroku na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) w niniejszej sprawie jest zasadne. Art. 74 ust. 1 ustawy o TK stanowi, że „Na wniosek uczestnika postępowania skład orzekający Trybunału, który wydał orzeczenie, na posiedzeniu niejawnym rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści”. Jak wskazano w precedensowym w tym trybie postępowania postanowieniu w sprawie o sygn. K. 4/99 (OTK ZU nr 2/2000, poz. 65), wykładnia ma w założeniu eliminować niejednolitość rozumienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w praktyce może dochodzić do sytuacji, gdy uczestnicy postępowania, a także stosujące prawo organy państwowe, w różny sposób interpretują treść orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i ukształtowany w ich wyniku stan prawny.
Założeniem dokonania wykładni orzeczenia jest istnienie wątpliwości co do jego treści. Ogólnie rzecz ujmując, potrzeba wykładni może być spowodowana nie dość precyzyjnym sformułowaniem orzeczenia, jego wadliwym rozumieniem przez uczestnika postępowania, sprzecznymi stanowiskami uczestników co do jego treści lub wątpliwościami co do wykonania (określonych bezpośrednich skutków prawnych) orzeczenia. Wątpliwości te winny mieć istotny (poważny) i obiektywny charakter.
Ustawa o TK jednoznacznie wyznacza krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o wykładnię wyroku. Należą do niego wyłącznie uczestnicy konkretnego „postępowania głównego”, a więc podmioty wymienione w art. 27 ustawy o TK.
W niniejszej sprawie z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego wystąpił ten sam podmiot, który był inicjatorem rozpoznania sprawy o sygn. K 48/04 – Prokurator Generalny. Przesłanka podmiotowa została więc w tym przypadku spełniona. Zgłoszone wątpliwości winny mieć jednocześnie obiektywny charakter, tj. nie mogą to być wyłącznie wątpliwości wnioskującego o dokonanie wykładni. Do postępowania w sprawie wykładni wyroku zastosowanie znajduje zasada clara non sunt interpretanda. Przyjęta ona została przez Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do wniosków o dokonanie powszechnie obowiązującej wykładni ustaw. Wątpliwości zgłoszone w niniejszej sprawie uznać należy za istotne i poważne, i jako takie zostały one w sposób przekonujący przedstawione w uzasadnieniu wniosku o wykładnię. Prokurator Generalny w swoim wystąpieniu wskazał na rysujące się wśród władz publicznych (Minister Finansów) wątpliwości, o których istnieniu wie również Trybunał Konstytucyjny, korzystając z relacji prasowych w tym zakresie. Przypomnieć w tym miejscu jednak należy, że inaczej niż w przypadku postępowania w sprawie sprostowania oczywistych omyłek, Trybunał nie może dokonać wykładni orzeczenia z urzędu.
Trzeba wskazać, że wnioskodawca wątpliwości swoje podnosi głównie w stosunku do uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. K 48/04. Jego wniosek dotyczy rozumienia tej części wyroku w kontekście skutków prawnych, jakie ona wywołała. Zdaniem składu orzekającego art. 74 ust. 1 ustawy o TK nie powinien być interpretowany w taki sposób, aby dopuszczalność dokonania wykładni łączyć jedynie z niejasnym pod względem językowego sensu i znaczenia sformułowaniem sentencji. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego jako zdarzenie prawne wywiera z mocy art. 190 bezpośrednie, bezwarunkowe i nieodłącznie z nim związane skutki prawne. W przypadku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego podjętych na podstawie art. 188 pkt 1-3 Konstytucji (z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 in fine Konstytucji) w samej treści sentencji nie zawsze są określone wprost, expressis verbis skutki prawne wyroku. Zawarte w wyroku orzeczenie o niezgodności ustawy z Konstytucją ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia tej okoliczności. Jednak istotne znaczenie takiego wyroku to – ogólnie rzecz ujmując – utrata mocy obowiązującej określonych przepisów. Dokładne ustalenie, jakie przepisy i w jakim zakresie utraciły moc obowiązującą i co konkretnie oznacza ta utrata mocy obowiązującej, może być, jako element immanentnie związany z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, przedmiotem wątpliwości co do treści orzeczenia. W ocenie składu orzekającego przedmiotem wykładni treści orzeczenia są także jego skutki prawne, które ex lege są z nim związane, a więc następują niezależnie od działań innych organów państwa.
2. Uznając, że wniosek jest dopuszczalny i że nie zachodzi przesłanka zbędności postanowienia o wykładni wyroku z 15 lutego 2005 r., skład orzekający Trybunału Konstytucyjnego zważył, co następuje.
Aktualny na gruncie Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. pozostaje pogląd wyrażony we wcześniejszym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w nawiązaniu do zasady demokratycznego państwa prawnego, że w zasadzie nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian samych obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego. Ponadto zmiany w regulacji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (por. wyrok o sygn. K 47/01). Reguła ta, mimo utraty mocy obowiązującej art. 27 ust. 4 p.d.o.f., dalej ma charakter wiążący, co znalazło swoje potwierdzenie m.in. w analizowanym wyroku. Przepis ten zobowiązywał Ministra Finansów do ustalania skali podatkowej odnośnie do waloryzacji podstaw opodatkowania i kwoty wolnej od podatku w terminie (początkowo) do 15 listopada, a od 1993 r. do 30 listopada każdego roku poprzedzającego rok podatkowy.
Powyższa konstatacja oznacza, że nie jest możliwe przyjęcie w niniejszej sytuacji ogólnej reguły wskazanej przez art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 190, poz. 1606 ze zm.), że akt normatywny wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Niemożność wejścia w życie w terminie określonym przez samą nowelizację jest oczywista, gdyż wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zaś wejście w życie po 14-dniowej vacatio legis nie jest możliwe ze względu na m.in. inny sposób określania momentu wejścia w życie przepisów p.d.o.f., o czym wspomniano wyżej.
Dokonane wyżej ustalenia nakazują, aby określić obecny stan prawny w zakresie obowiązywania przepisów art. 1 pkt 13, pkt 19 lit. a i b, pkt 22 i pkt 26 nowelizacji, poddanych kontroli TK w wyroku o sygn. K 48/04. Zgodnie z Konstytucją i utrwaloną w tym zakresie judykaturą i doktryną Trybunał Konstytucyjny nie dysponuje uprawnieniami, do stanowienia przepisów prawnych, lecz jedynie do kontroli zgodności tych przepisów z Konstytucją i w rezultacie stwierdzania utraty mocy obowiązującej przez cały lub część przepisów – z tej racji czasem obiegowo Trybunał określany jest „negatywnym ustawodawcą”. W wyniku wyroku w sprawie o sygn. K 48/04 usunięty z porządku prawnego art. 9 nowelizacji utracił swą moc tylko w zakresie, w jakim wprowadzał do porządku prawnego – z datą 1 stycznia 2005 r. – uregulowania związane z 50-procentowym szczeblem stawki podatkowej. Oznacza to również, że art. 1 pkt 13, pkt 19 lit. a i b, pkt 22 i pkt 26 nowelizacji pozostają w porządku prawnym, lecz nie wywierają skutków prawnych ze względu na nieokreślenie nowego mementu ich wejścia w życie. Ustalenie, czy określony skutek prawny ma przez te przepisy zostać wywarty, nie pozostaje w kognicji Trybunału Konstytucyjnego, lecz jest zadaniem ustawodawcy pozytywnego. Do czasu wydania przez ustawodawcę nowych regulacji w tym zakresie przepisy te pozostają w treści ustawy, lecz nie mogą wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych, ponieważ nie został ponownie określony moment ich wejścia w życie. Nie można przyjąć wersji, że weszły one w życie automatycznie z dniem 1 stycznia 2006 r., czyli z początkiem roku podatkowego, następującego po roku 2005. Oznaczałoby to pewien automatyzm, domniemanie wejścia w życie, sprzeczne z regulacją ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, która takiego trybu nie przewiduje. W państwie prawa, jakim jest Rzeczpospolita Polska, na mocy obecnie obowiązującego prawa takie rozwiązanie nie jest dopuszczalne.
W związku z powyższymi ustaleniami Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skuteczność obowiązywania przepisów wskazanych we wniosku Prokuratora Generalnego jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy ustawodawca określi nowy termin, zgodny z zasadami poprawnej legislacji, w którym przepisy te zaczną obowiązywać. Inną dopuszczalną w tym zakresie drogą jest usunięcie przez ustawodawcę tych przepisów z ustawy.
Wyrok z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04
Zdanie odrębne sędziego Marka Mazurkiewicza od wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. w sprawie K 48/04
15/2A/2005
Sygn. akt K 48/04 *
* Sentencja została ogłoszona dnia 18 lutego 2005 r. w Dz. U. Nr 30, poz. 262.
po rozpoznaniu, z udziałem wnioskodawcy oraz Sejmu i Prezesa Rady Ministrów, na rozprawie w dniach 2 i 15 lutego 2005 r., wniosku Prokuratora Generalnego o zbadanie zgodności:
1) art. 1 pkt 13 w związku z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) w zakresie, w jakim wprowadza do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nową skalę podatkową,
2) art. 1 pkt 19 lit. a w związku z art. 9 ustawy wymienionej w pkt 1 w zakresie, w jakim dodaje do art. 32 ust. 1 po pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nowy pkt 4, dotyczący wysokości zaliczek od dochodu uzyskanego w danym miesiącu, który przekroczył górną granice trzeciego przedziału skali,
3) art. 1 pkt 19 lit. b w związku z art. 9 ustawy wymienionej w pkt 1 w zakresie, w jakim nadaje nowe brzmienie art. 32 ust. 1a pkt 2 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczące wysokości zaliczki pobieranej od podatnika,
4) art. 1 pkt 22 w związku z art. 9 ustawy wymienionej w pkt 1 w zakresie, w jakim nadaje nowe brzmienie art. 41a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez dodanie słów „lub 50%”,
5) art. 1 pkt 26 w związku z art. 9 ustawy wymienionej w pkt 1 w zakresie, w jakim do art. 44 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dodaje zdanie czwarte zakończone słowami „lub 50%”
z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z powodu braku odpowiedniej vacatio legis,
Art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) w zakresie, w którym ustala dzień 1 stycznia 2005 r. jako datę wejścia w życie:
a) art. 1 pkt 13 powołanej na wstępie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. w zakresie, w jakim w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wprowadza czwarty szczebel skali podatkowej w brzmieniu „600 000 – 227 992 zł 48 gr + 50% nadwyżki ponad 600 000 zł”,
d) art. 1 pkt 22 powołanej na wstępie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. w zakresie, w jakim w art. 41a in fine ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wprowadza słowa „lub 50%”,
e) art. 1 pkt 26 powołanej na wstępie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. w zakresie, w jakim w art. 44 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w dodanym zdaniu czwartym in fine wprowadza słowa „lub 50%”,
jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ze względu na brak odpowiedniej vacatio legis .
1. Prokurator Generalny, na podstawie art. 191 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pismem z 22 grudnia 2004 r. wniósł do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619; dalej: ustawa nowelizująca) w zakresie, w jakim wprowadza do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: p.d.o.f.) nową skalę podatkową – jest niezgodny z art. 2 Konstytucji z powodu braku odpowiedniej vacatio legis.
Wnioskodawca stwierdził w swoim piśmie, że art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku dokonanej nowelizacji (przez art. 1 pkt 13 ustawy nowelizującej) wprowadził kolejny (czwarty) szczebel w skali podatkowej, ze stawką 50%.
Zgodnie z art. 27 ust. 1 p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez zaskarżony art. 1 pkt 13, dla obliczenia podatku według nowej skali podatkowej, za podstawę przyjmuje się dochód powyżej 600 tys. zł, przy zastosowaniu stawki w wysokości 50%. Zarzut postawiony przez Prokuratora Generalnego nie dotyczy faktu wprowadzenia czwartego szczebla skali podatkowej ani wysokości podatku obliczonego przy jej zastosowaniu. Dotyczy natomiast samego sposobu wprowadzenia tej regulacji w życie.
Ustawa nowelizująca, uchwalona 18 listopada 2004 r., zgodnie z treścią jej art. 9 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., z wyjątkami przewidywanymi w pkt 1 i pkt 2 tego artykułu. Ustawa ogłoszona została w Dzienniku Ustaw z datą 13 grudnia 2004 r., a tym samym vacatio legis wynosiła 18 dni. Wobec nieustanowienia odpowiedniej w tym zakresie vacatio legis, naruszona została zasada zaufania obywateli do państwa i prawa (art. 2 Konstytucji), na którą składa się m.in. nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji.
Prokurator Generalny w swoim wniosku przypomniał, że art. 27 ust. 1 p.d.o.f. jest corocznie nowelizowany. Począwszy jednak od wejścia tej ustawy w życie, tj. od 1992 r., skale podatkowe poddawane były jedynie modyfikacji, poprzez zmianę podstawy obliczenia podatku (zmianę progów podatkowych). Stawki procentowe, z niewielkimi wyjątkami, w zasadzie od początku obowiązywania ustawy pozostawały niezmienne. Utrzymywanie przez 12 lat stawek procentowych na tym samym poziomie, mimo wprowadzania bardzo częstych zmian do ustawy podatkowej, pozwalało podatnikom zakładać, że także zmiany dotyczące roku podatkowego 2005 nie będą radykalne. Jeśli natomiast ustawodawca zdecyduje się na takie zmiany, to wprowadzi je z odpowiednim wyprzedzeniem.
Przez kilkanaście lat obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy informowani byli o skali podatkowej na następny rok podatkowy w terminie zakreślonym w art. 27 ust. 4 tej ustawy. Przepis ten zobowiązywał Ministra Finansów do ustalenia skali podatkowej, początkowo w terminie do 15 listopada, a od 1993 r. do 30 listopada każdego roku poprzedzającego rok podatkowy. Pogląd o wadze tego terminu ugruntował Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie.
Prokurator Generalny uznał więc, że wprowadzenie nowej skali podatkowej, przy zastosowaniu stawki procentowej w wysokości 50%, musiało być dla podatników zaskoczeniem. Zwłaszcza, gdy o stawce tej, obowiązującej w 2005 r., podatnicy dowiedzieli się najwcześniej 13 grudnia 2004 r., tj. z chwilą ogłoszenia ustawy nowelizującej w Dzienniku Ustaw, a nie, jak w poprzednich latach, jeszcze w listopadzie. Można więc powiedzieć, że podatnicy po 30 listopada 2004 r. mogli mieć uzasadnione podstawy, aby przypuszczać, że dotychczasowe trzy szczeble stawek podatkowych zostaną w 2005 r. nadal utrzymane, i że nowy szczebel skali podatkowej nie zostanie wprowadzony. Bez znaczenia jest przy tym to, jakiego kręgu adresatów zmiana ta dotyczy. Argument, że stawka ta odnosi się do wąskiej grupy osób, jedynie tych, którzy osiągają dochody roczne przekraczające 600 tys. zł, nie może stanowić usprawiedliwienia dla takiego sposobu wprowadzenia nowego podatku. Chodzi tu bowiem o gwarancje bezpieczeństwa prawnego jednostki oraz jej zaufanie do państwa i prawa. Każdy podatnik – bez względu na uzyskiwane dochody – ma prawo wiedzieć, odpowiednio wcześniej, jak ukształtowany zostanie jego obowiązek podatkowy na następny rok. Prawo to nabiera szczególnego znaczenia, gdy efektem zmiany obowiązku podatkowego ma być uszczuplenie dochodów podatnika.
Prokurator Generalny podkreślił, że przedmiotem zaskarżenia jest sposób wejścia w życie tylko określonej regulacji, nie ustawa w całości. Wyeliminowanie z obrotu prawnego art. 1 pkt 13 ustawy zmieniającej, w zakwestionowanym zakresie, z powodu niedochowania przez ustawodawcę odpowiedniego okresu dostosowawczego, nie wpłynie destabilizująco na realizację pozostałych przepisów tej ustawy.
2. W kolejnym piśmie procesowym z 5 stycznia 2005 r., Prokurator Generalny sprecyzował swój wniosek, obejmując przedmiotem zaskarżenia również inne przepisy ustawy nowelizującej.
W konsekwencji kontroli konstytucyjności (co do zgodności z art. 2 Konstytucji w zakresie odpowiedniej vacatio legis) poddane zostały również:
– art. 1 pkt 19 lit. a w związku z art. 9 ustawy nowelizującej w zakresie, w jakim dodaje do art. 32 ust. 1 po pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy pkt 4, dotyczący wysokości zaliczek od dochodu uzyskanego w danym miesiącu, który przekroczył górną granicę trzeciego przedziału skali,
– art. 1 pkt 19 lit. b w związku z art. 9 ustawy nowelizującej w zakresie, w jakim nadaje nowe brzmienie art. 32 ust. 1a pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące wysokości zaliczki pobieranej od podatnika,
– art. 1 pkt 22 w związku z art. 9 ustawy nowelizującej w zakresie, w jakim nadaje nowe brzmienie art. 41a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie słów „lub 50%”,
– art. 1 pkt 26 w związku z art. 9 ustawy nowelizującej w zakresie, w jakim do art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodaje zdanie czwarte zakończone słowami „lub 50%”.
Z uzasadnienia rozszerzonego wniosku Prokuratora Generalnego wynika, że wskazane wyżej przepisy są bezpośrednio związane z art. 1 pkt 13 ustawy nowelizującej i ich niekonstytucyjność jest konsekwencją niezgodności z art. 2 Konstytucji właśnie tego przepisu ustawy.
3. Marszałek Sejmu pismem z 19 stycznia 2005 r. przedstawił stanowisko, w którym poparł zarzuty i argumenty, które przedstawił Prokurator Generalny we wniosku do Trybunału Konstytucyjnego.
Marszałek Sejmu podzielił tok wniosku Prokuratora Generalnego, przypominając bogate i jednoznaczne orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące formalnego aspektu wprowadzania nowych regulacji podatkowych, w szczególności w zakresie określania właściwej dla tych przepisów vacatio legis.
Na rozprawę 2 lutego 2005 r. stawili się przedstawiciele wnioskodawcy – Prokuratora Generalnego, Sejmu oraz Rady Ministrów. Podtrzymali oni wyrażone w pisemnych stanowiskach opinie co do niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów i udzielili wyjaśnień na pytania członków składu orzekającego. Przedstawiciel Prokuratora Generalnego, uzasadniając wątpliwości konstytucyjne związane z przedmiotem wniosku, przedstawił obszerną argumentację na tle historycznym i doktrynalnym, a występujący w imieniu Rady Ministrów podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów zaprezentował możliwe skutki finansowe wprowadzenia 50% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Wypowiedź przedstawiciela Sejmu sugerowała, że naruszenie zawartego w art. 2 Konstytucji wymogu zachowania odpowiedniej vacatio legis nie wynikało z przyczyn leżących po stronie Sejmu, lecz z faktu wykorzystania przez Prezydenta pełnego okresu 21 dni przewidzianego w Konstytucji na podpisanie ustawy. W związku z powyższym skład orzekający postanowił odroczyć sprawę – do 15 lutego – oraz wezwać do udziału w postępowaniu Szefa Kancelarii Prezydenta RP w celu przedstawienia okoliczności związanych z podpisaniem zaskarżonej ustawy.
Na rozprawę 15 lutego 2005 r. stawiła się Szef Kancelarii Prezydenta RP i udzieliła odpowiedzi składowi orzekającemu na okoliczność wątpliwości przedstawionych przez uczestników postępowania 2 lutego. Trybunał Konstytucyjny uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną i zamknął rozprawę.
1. Przedmiotem zaskarżenia wnioskiem Prokuratora Generalnego są przepisy art. 1 pkt 13, pkt 19 lit. a, pkt 19 lit. b, pkt 22 i pkt 26 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) w zakresie, w jakim dokonały one opisanych we wniosku zmian w przepisach art. 27 ust. 1, art. 32 ust. 1 pkt 4, art. 32 ust. 1a pkt 2 lit. c, art. 41a oraz art. 44 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Zdaniem Prokuratora Generalnego powołane wyżej przepisy ustawy nowelizującej, odczytywane łącznie z art. 9 tej ustawy, są niezgodne z art. 2 Konstytucji. Przepisy te nie ustanawiają odpowiedniej vacatio legis, naruszając zasadę zaufania do państwa i prawa, na którą składa się m.in. nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji.
2. W końcu sierpnia 2004 roku, w ramach prac legislacyjnych nad projektem budżetu państwa na rok 2005, do laski marszałkowskiej wpłynął rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 3222 z 27 sierpnia 2004 r.). Większość proponowanych w nim zmian miała charakter porządkujący i dostosowawczy. Dotyczyło to w szczególności zmian art. 6 p.d.o.f., uznanego wcześniej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w określonej części, za niezgodny z Konstytucją, a także zmian podyktowanych koniecznością zsynchronizowania przepisów p.d.o.f. z przepisami innych ustaw, zwłaszcza ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), czy też wynikających z dostosowywania polskiego prawa podatkowego do prawa wspólnotowego (por. opinia Rady Legislacyjnej zamieszczona w „Przeglądzie Legislacyjnym” nr 4/44 z 2004 r.).
W zakresie podatków osobistych projekt rządowy planował „wprowadzenie jednolitej zasady dotyczącej opodatkowania dochodów z niektórych kapitałów pieniężnych oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, poprzez objęcie ich 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, bez względu na miejsce ich uzyskania”. Projekt rządowy nie przewidywał wprowadzenia zmian w art. 27 ust. 1 p.d.o.f.
Równolegle do laski marszałkowskiej wpłynął projekt ustawy nowelizującej p.d.o.f. autorstwa grupy posłów (druk sejmowy nr 3246 z 30 sierpnia 2004 r.), który przewidywał nowelizację art. 27 ust. 1 p.d.o.f. poprzez podwyższenie do 9474 zł kwoty wolnej od opodatkowania i równoczesne dodanie czwartego szczebla skali podatkowej ze stawką 50%, z objęciem tą stawką dochodów przekraczających w skali roku 144 tys. zł.
Prace nad obydwoma projektami ustaw zostały połączone i Komisja Finansów Publicznych 7 października 2004 r. (druk sejmowy nr 3330) przedstawiła Sejmowi swoje sprawozdanie. Nie przewidywało ono zmian w art. 27 ust. 1 p.d.o.f. Dopiero na posiedzeniu Komisji Finansów Publicznych 20 października 2004 r., podczas rozpatrywania poprawek zgłoszonych w drugim czytaniu projektu przedstawiono m.in. poprawkę do art. 27 ust. 1 p.d.o.f. proponującą 50% stawkę podatku dla osób osiągających dochód powyżej 600 tys. zł. w skali roku. Mimo że Komisja Finansów Publicznych rekomendowała Sejmowi odrzucenie tej poprawki, Sejm ją uchwalił, a Senat 4 listopada wniósł dodatkowe poprawki do art. 32, art. 41a i art. 44 ust. 3 ustawy p.d.o.f., będące konsekwencją i uzupełnieniem uchwalonej wcześniej przez Sejm zmiany jej art. 27 ust. 1. Prezydent podpisał nowelizację ustawy o p.d.o.f. 9 grudnia 2004 r. Została ona opublikowana w Dzienniku Ustaw Nr 263 pod pozycją 2619 z datą 13 grudnia 2004 r.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych od momentu jej uchwalenia (26 lipca 1991 r.) przewidywała trzy szczeble w skali opodatkowania dochodów osobistych. Ich wysokość (procentowa) od chwili wejścia w życie ustawy, poza okresową waloryzacją i obniżaniem stawek do 19%, 30% i 40%, nie podlegała istotnym wahaniom. W odbiorze podatników mogło powstać przekonanie o stabilności obciążeń tym podatkiem, a w szczególności o trójszczeblowej skali podatku. Nie zmieniły zasadniczo tego przekonania doniesienia prasowe o projektach wprowadzenia zmian skal opodatkowania czy wprowadzenia podatku liniowego, gdyż proces zaawansowania prac w tym zakresie nie wykroczył poza fazę postulatów, a objęte wnioskiem przepisy ustawy nowelizującej traktowane były – do jej podpisania przez Prezydenta i jej ogłoszenia w Dzienniku Ustaw 13 grudnia 2004 r. – jako kontrowersyjne.
3. Zasada ochrony zaufania do państwa i prawa określana jest w orzecznictwie Trybunału także jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Wyraża się ona w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania są zgodne z obowiązującym prawem oraz także w przyszłości będą uznawane przez porządek prawny. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania (por. wyrok z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64).
Art. 84 Konstytucji stanowi jedną z podstaw władztwa podatkowego państwa, dając władzy publicznej możliwość wprowadzania danin publicznych. Każdy, z tej racji, że korzysta z różnorodnych form realizacji przez państwo zadań publicznych (np. zapewnienie bezpieczeństwa czy utrzymanie dróg), powinien również uczestniczyć w ich finansowaniu. Dzięki obowiązkom podatkowym możliwe jest pełniejsze zabezpieczenie konstytucyjnych praw i wolności (por. wyrok z 16 kwietnia 2002 r., sygn. SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26).
Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie stoi na stanowisku, że kwestia ekonomicznej lub politycznej zasadności opodatkowania pozostaje poza jego kognicją (wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6). To ustawodawca jest bowiem uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Kontrola prawodawstwa podatkowego przez Trybunał Konstytucyjny jest dokonywana wyłącznie na podstawie kryterium zgodności z normami, zasadami i wartościami określonymi w Konstytucji. Innymi słowy, ocena konstytucyjności ustaw podatkowych zależy wyłącznie od przestrzegania przez ustawodawcę ustalonych w ustawie zasadniczej reguł stanowienia prawa.
Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynikają daleko idące konsekwencje, zarówno gdy chodzi o same wymagania co do techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów), jak i co do bezpieczeństwa prawnego (zasada ochrony zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych). Ogólne zasady wynikające z art. 2 Konstytucji powinny być przestrzegane szczególnie restryktywnie, gdy chodzi o akty prawne ograniczające wolności i prawa obywatelskie oraz nakładające obowiązki wobec państwa (por. wyrok z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83).
Wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne – umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich i jej działania mogą za sobą pociągnąć.
Pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego, znajdujące oparcie w zasadzie ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, ma ważne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w prawie daninowym w określonej sytuacji ekonomicznej państwa może być trudna do osiągnięcia, co warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Tak rozumiana przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa. Często nieuniknione zwiększenie obciążeń poprzez zmianę prawa powinno być dokonywane w ten sposób, by podmioty prawa, których ono dotyczy, miały odpowiedni czas do racjonalnego rozporządzenia swoimi interesami (wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01).
Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach wydanych zarówno w oparciu o przepisy poprzedniej, jak i obecnej Konstytucji wielokrotnie podkreślał, że kształtowanie wysokości podatków pozostawione zostało – w zasadzie – swobodzie parlamentu. Właśnie dlatego, że władztwo państwa w dziedzinie stosunków prawnopodatkowych jest wyjątkowo silne, gwarancje ochrony prawnej interesów życiowych jednostki mają tak duże znaczenie, i muszą być przestrzegane. Swobodne kształtowanie materialnych treści prawa podatkowego należy „równoważyć” przestrzeganiem proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego – szanowaniu zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenie z 15 marca 1995 r., sygn. K. 1/95, OTK w 1995 r., cz. I, poz. 7, s. 99; wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K. 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1). Szczególną gwarancją w tym zakresie jest nie tylko nakaz ustanowienia vacatio legis, ale też jej okres musi mieć charakter odpowiedni do natury wprowadzanego przepisu. Szczególnie zaś w przypadku prawa daninowego należy wymagać dłuższego okresu dostosowawczego.
Wobec sformułowanego przez wnioskodawcę zarzutu naruszenia, przy wprowadzaniu w życie 50% stawki podatkowej, stosownej vacatio legis oraz mając na uwadze przytoczone wcześniej zasady dotyczące zakresu swobody decyzyjnej parlamentu w sprawach podatkowych, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu nie mogą być przepisy ustanawiające 50% stawkę podatku dochodowego, lecz przepis, który określa jako datę wejścia w życie tej stawki dzień 1 stycznia 2005 r., a więc obowiązywanie tej stawki w 2005 r.
W związku z tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy kwestii niezgodności z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 13 i następnych zaskarżonych przepisów ustawy w związku z art. 9, lecz rozstrzyga o niezgodności z art. 2 Konstytucji art. 9 w zakresie, w jakim dotyczy on wejścia w życie art. 1 pkt 13 i następnych zaskarżonych przepisów ustawy z dniem 1 stycznia 2005 r.
4. Na gruncie Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. aktualny pozostaje pogląd wyrażony we wcześniejszym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w nawiązaniu do zasady demokratycznego państwa prawnego, że w zasadzie nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian samych obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego. Ponadto zmiany w regulacji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (por. wyrok o sygn. K 47/01).
Przez kilkanaście lat obowiązywania p.d.o.f. podatnicy byli informowani o aktualizacji skali podatkowej na następny rok podatkowy w terminie zakreślonym w art. 27 ust. 4 p.d.o.f. Przepis ten zobowiązywał Ministra Finansów do ustalania skali podatkowej odnośnie do waloryzacji podstaw opodatkowania i kwoty wolnej od podatku w terminie (początkowo) do 15 listopada, a od 1993 r. do 30 listopada każdego roku poprzedzającego rok podatkowy. Obserwacja i ocena praktyki legislacyjnej ukształtowanej m.in. na podstawie art. 27 ust. 4 p.d.o.f. pozwoliła Trybunałowi Konstytucyjnemu na przyjęcie, w jego orzecznictwie, zasady, że miesięczny termin przed rozpoczęciem roku podatkowego jest „ostatecznym terminem, po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym” (orzeczenie z 15 marca 1995 r., sygn. K. 1/95, OTK w 1995 r., cz. I, poz. 7). Pogląd wyrażony w tym orzeczeniu podtrzymano także po wejściu w życie Konstytucji z 1997 r., podkreślając, że zmiany w regulacji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (por. wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81), przy czym zasada ta ma zastosowanie także do zmian dotyczących innych podatków, w których wymiar podatku dokonywany jest za okresy roczne. Sformułowane przez Trybunał wymagania, dotyczące „podatkowego” vacatio legis zachowują swoją aktualność mimo uchylenia (od 31 grudnia 2003 r.) mocy obowiązującej art. 27 ust. 4 p.d.o.f., ponieważ jej miesięczny termin wywodzi się w istocie nie z przepisów ustawy, lecz wprost z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i wyprowadzonej z niej zasady zaufania do państwa i prawa.
5. Ustawa nowelizująca z 18 listopada 2004 r., zgodnie z treścią jej art. 9, weszła w życie, z wyjątkami przewidywanymi w pkt 1 i pkt 2 tego artykułu, z dniem 1 stycznia 2005 r., a została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z 13 grudnia 2004 r. Tym samym jej vacatio legis wyniosło 18 dni.
O ile cała ustawa nowelizująca miała charakter – jak wspomniano wyżej w pkt 2 uzasadnienia – przede wszystkim porządkujący i dostosowawczy do innych zmian polskiego porządku prawnego, to przepis art. 1 pkt 13 ustawy nowelizującej wprowadził istotną i zasadniczą modyfikację systemu podatku dochodowego od osób fizycznych. Dokonana tym przepisem zmiana art. 27 ust. 1 p.d.o.f., wprowadzając dodatkowy, czwarty szczebel skali podatkowej o stawce progresywnej 50%, wpłynęła negatywnie na sytuację prawną osób osiągających dochody opodatkowane według tej podwyższonej stawki.
O 50% stawce podatkowej, obowiązującej w 2005 r., podatnicy mogli się dowiedzieć 13 grudnia 2004 r., czyli z chwilą ogłoszenia ustawy nowelizującej w Dzienniku Ustaw, a nie z co najmniej miesięcznym wyprzedzeniem. Trafnie podnosi wnioskodawca, że podatnicy po dniu 30 listopada 2004 r. mieli uzasadnione podstawy, aby przypuszczać, że dotychczasowa trzyszczeblowa skala podatkowa zostanie w 2005 r. nadal utrzymana i że nowa skala podatkowa nie zostanie wobec nich wprowadzona. Każdy podatnik, bez względu na uzyskiwane dochody, ma prawo wiedzieć odpowiednio wcześniej, jak ukształtowany zostanie jego obowiązek podatkowy w następnym roku. Prawo to nabiera szczególnego znaczenia. gdy efektem zmiany obowiązku podatkowego, bez należytej vacatio legis, jest uszczuplenie dochodów podatnika, gdy naruszone zostały gwarancje bezpieczeństwa prawnego jednostki oraz jej zaufanie do państwa i prawa.
6. Pozostałe objęte wnioskiem o stwierdzenie ich niekonstytucyjności przepisy:
– art. 1 pkt 26 w związku z art. 9 ustawy nowelizującej w zakresie, w jakim do art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodaje zdanie czwarte zakończone słowami „lub 50%”,
są integralnie związane z analizowaną wyżej normą art. 1 pkt 13 ustawy nowelizującej w zakresie, w jakim wprowadza ona w art. 27 ust. 1 p.d.o.f. czwarty szczebel skali podatkowej o stawce 50% oraz w jakim regulują zasady i tryb naliczania i pobierania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, których ta nowa stawka dotyczy.
7. Poddając ocenie zgodności z Konstytucją art. 9 ustawy w zakresie, w jakim dotyczy terminu wejścia w życie art. 1 pkt 13 ustawy nowelizującej Trybunał Konstytucyjny raz jeszcze potwierdził wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie stanowisko, że w ocenie konstytucyjności legislacji podatkowej założeniem wyjściowym jest pogląd o względnej swobodzie decyzyjnej ustawodawcy w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa (por. wyrok o sygn. K 13/01), przypominając, że swoboda ta jest równoważona i miarkowana przez spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), a w szczególności zasady poprawnej legislacji.
Pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego – o czym już wspomniano wcześniej – ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Przy zwiększaniu obciążeń daninowych należy zapewnić podmiotom, których to dotyczy, co najmniej miesięczny okres do racjonalnego rozporządzenia swoimi interesami (por. wyrok z 18 grudnia 2002 r., sygn. K 43/01, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 96).
Trybunał Konstytucyjny przypomina, że przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie nie jest system ustawy, tylko termin wejścia w życie przepisów dotyczących 50% stawki podatkowej. Do kontroli konstytucyjności tych przepisów ograniczało się więc postępowanie przed Trybunałem.
Wobec znaczenia, które dla interesów podatników miało ustanowienie 50% stawki podatkowej, określenie daty wejścia w życie tych przepisów na dzień 1 stycznia 2005 r. w świetle faktu, że zostały one ogłoszone dopiero 13 grudnia 2005 r., spowodowało ukształtowanie zbyt krótkiej vacatio legis. Narusza to zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa i przez to jest niezgodne z art. 2 Konstytucji.
W konsekwencji orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, iż dodany w art. 27 ust. 1 ustawy nowelizowanej „czwarty szczebel skali podatkowej” nie wchodzi w życie (z dniem 1 stycznia 2005 r.), w obowiązującej treści art. 27 ust. 1 p.d.o.f. skala podatkowa składa się z trzech szczebli i trzeci z tych szczebli (powyżej 74 048 zł) określa najwyższą stawkę opodatkowania, obejmującą dochody przekraczające tą granicę. Tym samym oczywista jest bezprzedmiotowość ograniczenia „do 600 000 zł” skali podatkowej szczebla trzeciego progresji. Granica 600 000 zł w pozostawionej w treści art. 27 ust. 1 skali podatkowej wraz z czwartym szczeblem skali podatkowej mogą „odżyć” w przyszłości, jeżeli spełnione zostaną warunki legislacyjne dla „wejścia ich w życie”.
Do tego czasu, podobnie jak pozostałe przepisy, co do których uznano objęcie ich przepisem art. 9 ustawy nowelizującej za niezgodne z art. 2 Konstytucji pozostają w tekście ustawy, ale nie obowiązują.
W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny orzekł, jak w sentencji.
Na podstawie art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne od wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 15 lutego 2005 r. w sprawie K 48/04.
Moje zdanie odrębne odnosi się do całości rozstrzygnięcia, w którym Trybunał Konstytucyjny, koncentrując się na art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619), nie uwzględnił, że przepisy art. 1 pkt 13, pkt 19 lit. a i b, pkt 22 i pkt 26 powołanej ustawy w zakresie objętym wnioskiem są niezgodne z art. 2 Konstytucji.
1. Wyrok w sprawie K 48/04 zrywa z ustaloną od lat linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego co do oceny skutków prawnych braku odpowiedniej vacatio legis przy stanowieniu przepisów prawa podatkowego i uznania przepisów materialnego prawa podatkowego dotkniętych tą wadliwością legislacyjną jako niezgodnych z art. 2 Konstytucji.
Już w orzeczeniu z 2 marca 1993 r. (sygn. K. 9/92) wydanym jeszcze pod rządami Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 marca 1992 r. (tzw. Małej Konstytucji) Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że „z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego regułę posługiwania się w praktyce prawotwórczej odpowiednim vacatio legis uznać można za realizację samodzielnej normy prawnej, wynikającej z art. 1 Konstytucji (utrzymanym w mocy przez Małą Konstytucję), niezależnie od tego, czy 14-dniowe vacatio legis czyni zadość tej normie”. Trybunał stwierdził wprost, że nielegalność kwestionowanych wówczas przepisów ustawodawstwa podatkowego, dotyczących podatków płaconych w skali rocznej, tworzonych bez respektowania stosownej vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy, wynikająca z ich niezgodności z powołanym wyżej art. 1 obowiązujących wówczas przepisów konstytucyjnych, „ma charakter bezwzględny” (orzeczenie z 29 marca 1994 r. – sygn. K. 13/94).
Tę linię orzeczniczą Trybunał podtrzymał i rozwinął po wejściu w życie Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. Już w wyroku z 25 listopada 1997 r., w związku z zarzutami niezgodności z Konstytucją zakwestionowanych przepisów dotyczących wejścia w życie ustawy podatkowej oraz postulatem skorygowania w sentencji wyroku Trybunału daty wejścia zaskarżonej ustawy w życie stwierdza, że „Trybunał Konstytucyjny nie jest ustawodawcą pozytywnym i nie może wprowadzić do ustawy nowej dłuższej vacatio legis”, a regulacja zakwestionowanych przepisów ustawy pdof w tej regulacji nie da się pogodzić z wymaganiami konstytucyjnymi wynikającymi z klauzuli demokratycznego państwa prawnego i wypływających z niej zasad szczegółowych. Stąd niekonstytucyjność dotyczy nadania nadmiernie szerokiego zakresu unormowaniom, bo ustawodawca nie mógł w odniesieniu do sytuacji wskazanych w sentencji orzeczenia” tych uregulowań wprowadzić w życie. Zaskarżonych przepisów nie mógł wprowadzić w życie przy zastosowaniu niedopuszczalnej, zbyt krótkiej vacatio legis (sygn. K. 26/97).
Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału nie budzi mej wątpliwości stanowisko, że kwestia ekonomicznej lub politycznej zasadności opodatkowania pozostaje poza kognicją Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 27 lutego 2002 r. sygn. K 47/01, OTK ZU nr 1/2002, poz. 6). To ustawodawca bowiem jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Kontrola prawodawstwa podatkowego przez Trybunał Konstytucyjny jest dokonywana wyłącznie na podstawie kryterium zgodności z normami, zasadami i wartościami określonymi w Konstytucji. Innymi słowy, ocena konstytucyjności ustaw podatkowych zależy przede wszystkim od przestrzegania przez ustawodawcę ustalonych w ustawie zasadniczej reguł stanowienia prawa (wyrok z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81).
Kontrola prawodawstwa podatkowego przez Trybunał Konstytucyjny jest dokonywana wyłącznie na podstawie kryterium zgodności z normami, zasadami i wartościami określonymi w Konstytucji, a ocena konstytucyjności ustaw podatkowych zależy przede wszystkim od przestrzegania przez ustawodawcę ustalonych w ustawie zasadniczej reguł stanowienia prawa (por. powołany wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01).
2. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 lutego 2004 r., sygn. K 48/04 nie uwzględnia w swoim rozstrzygnięciu faktu, że w związku z uznaniem niezgodności z art. 2 Konstytucji art. 9 ustawy nowelizującej pdof w zakresie, w którym ustalił on datę wejścia w życie przepisów art. 1 pkt 13, pkt 19 lit. a i b, pkt 22 i pkt 26 tej ustawy w zakresie wskazanym w sentencji wyroku, przepisy te z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału, jako pozbawione przymiotu „wejścia ich w życie”, tracą moc prawną. Również obowiązki prawne określone tymi przepisami z wejściem w życie wyroku Trybunału wygasają. Po to, by mogły ewentualnie wejść w życie w przyszłości, musiałyby być ponownie ustanowione przez ustawodawcę.
3. Przyjęcie przez Trybunał Konstytucyjny konstrukcji prawnej, że wskazane przepisy art. 1 ustawy mogą „odrodzić się” ewentualnie z dniem uchwalenia przez ustawodawcę i ogłoszenia w Dzienniku Ustaw nowej ustawy pdof, przemilcza odniesienie się do charakteru prawnego tekstów rozpatrywanej regulacji po wejściu w życie wyroku oraz fakt, że jej pozostawienie jest niespójne z tekstem ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), którą rozpatrywane przez Trybunał przepisy zmieniają w zakresie objętym wnioskiem.
W tekście powołanej wyżej ustawy pdof po ogłoszeniu wyroku Trybunału pozostaną fragmenty treści przepisów art. 1 ustawy nowelizującej wskazane w sentencji wyroku, pozbawione jednak przymiotu ich „wejścia w życie” i w istocie nie mieszczące się w porządku prawnym tej jednej z najważniejszych i najpowszechniej stosowanej ustawy. Utrzymanie w konsekwencji w tekście ustawy mylących, bo pozbawionych treści normatywnej i nieobowiązujących prawnie fragmentów regulacji art. 27 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 1a pkt 2, art. 41a oraz art. 44 ust. 3a pdof jest zaprzeczeniem wymogów jasności stanowionego prawa, jego jednoznaczności i nie budzącej zbędnych wątpliwości czytelności, umacniających zaufanie do państwa i prawa, co wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).
4. Podzielam pogląd zaprezentowany przez sędziego Trybunału Lecha Garlickiego, wyrażony w jego zdaniu odrębnym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 października 2001 r. (sygn. K 28/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 212) ponieważ nie uważam, by istniały powody przemawiające za przymykaniem przez Trybunał Konstytucyjny oczu na rzeczywisty sens i treść integralnie ze sobą związanych, dotkniętych zarzutem ich niekonstytucyjności przepisów poddanych kontroli Trybunału po to tylko, by zapewnić im ewentualne a niepewne w momencie wyrokowania ich obowiązywanie w przyszłości. Sędzia L. Garlicki stwierdził wówczas: „Nie jest rolą Trybunału Konstytucyjnego naprawianie niedoróbek procesu legislacyjnego i wprowadzanie do porządku prawnego przepisu, który w porządku tym się nie mieści. Zadanie tego naprawienia spoczywa na ustawodawcy, bo tylko on może unormować porządek odżycia obowiązków, (…) w sposób zgodny z wymaganiami państwa prawnego” (tamże). Uważam, że tezy wyżej sformułowane zachowały odpowiednio swą aktualność także do rozstrzygnięcia w sprawie sygn. K 48/04.
5. Przedstawione wyżej w punktach 1-4 argumenty upoważniają mnie do obrony tezy, że art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wprowadza w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nową skalę podatkową z najwyższą stawką 50% – jest niezgodny z art. 2 Konstytucji z powodu braku odpowiedniej vacatio legis oraz że eliminacja z porządku prawnego czwartego szczebla skali podatkowej z art. 27 ust. 1 pdof czyni bezprzedmiotowymi integralnie z nimi związane regulacje art. 1 pkt 19 lit. a i b, pkt 22 i pkt 26 ustawy nowelizującej. I one są też niezgodne z art. 2 Konstytucji z powodu braku odpowiedniej vacatio legis.
W konsekwencji uważam, że właściwie sformułowana sentencja wyroku w niniejszej sprawie powinna stwierdzać, że objęta wnioskiem zmiana art. 27 ust. 1 ustawy i wskazane we wniosku konsekwencje w pozostałych jej przepisach są niezgodne z art. 2 Konstytucji z powodu braku odpowiedniej vacatio legis, co wyeliminowałoby je z porządku prawnego ustawy, czyniąc jej treść jednoznaczną przy jej stosowaniu.
Zdanie odrębne składam świadomy wagi spraw, których dotyczy wyrok oraz precedensowego charakteru samego orzeczenia na tle ustalonej już linii orzeczniczej Trybunału.

References: art. 1
 art. 9
 art. 74
 art. 1
 art. 2
 art. 1
 art. 27
 art. 1
 art. 32
 art. 1
 art. 32
 art. 1
 art. 41
in fine
 art. 1
 art. 44
in fine
 art. 2
 art. 2
 art. 9
 art. 2
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 9
 art. 2
 art. 71
 art. 74
 Art. 74
 art. 27
 art. 74
 art. 190
 art. 188
 art. 190
in fine
 art. 27
 art. 4
 art. 1
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 9
 art. 27
 art. 1
 art. 9
 art. 32
 art. 1
 art. 9
 art. 32
 art. 1
 art. 9
 art. 41
 art. 1
 art. 9
 art. 44
 art. 2

Art. 9
 art. 1
 art. 27
 art. 1
 art. 41
in fine
 art. 1
 art. 44
in fine
 art. 2
 art. 191
 art. 188
 art. 1
 art. 27
 art. 2
 art. 27
 art. 1
 art. 27
 art. 1
 art. 9
 art. 27
 art. 27
 art. 1
 art. 2
 art. 1
 art. 9
 art. 32
 art. 1
 art. 9
 art. 32
 art. 1
 art. 9
 art. 41
 art. 1
 art. 9
 art. 44
 art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 1
 art. 27
 art. 32
 art. 32
 art. 41
 art. 44
 art. 9
 art. 2
 art. 6
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 32
 art. 41
 art. 44
 art. 27

Art. 84
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 1
 art. 9
 art. 2
 art. 9
 art. 1
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 9
 art. 1
 art. 27
 art. 1
 art. 9
 art. 44
 art. 1
 art. 27
 art. 9
 art. 1
 art. 2
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 9
 art. 2
 art. 68
 art. 9
 art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 1
 art. 1
 art. 2
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 27
 art. 32
 art. 41
 art. 44
 art. 1
 art. 27
 art. 2
 art. 27
 art. 1
 art. 2
 art. 27
 art. 2