Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb2-415-540-10-4-mk-okreslenie-wartosci-srodkow-184726653
Timestamp: 2020-07-05 10:15:54+00:00

Document:
IPPB2/415-540/10-4/MK, Określenie wartości środków zgromadzonych na IKE przy ustalaniu dochodu oszczędzającego w przypadku gdy
IPPB2/415-540/10-4/MK, Określenie wartości...
IPPB2/415-540/10-4/MK - Określenie wartości środków zgromadzonych na IKE przy ustalaniu dochodu oszczędzającego w przypadku gdy następuje zwrot całkowity lub częściowy środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym.
Określenie wartości środków zgromadzonych na IKE przy ustalaniu dochodu oszczędzającego w przypadku gdy następuje zwrot całkowity lub częściowy środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym.
IPPB2/415-540/10-4/MK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 4 sierpnia 2010 r., data wpływu 9 sierpnia 2010 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-540/10-2/MK z dnia 27 lipca 2010 r. (data nadania 28 lipca 2010 r., data doręczenia 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia jakie wpłaty składają się na "sumę wpłat na IKE" oraz co należy brać do ustalenia wartości środków zgromadzonych na IKE przy ustalaniu dochodu oszczędzającego w przypadku gdy następuje zwrot całkowity lub częściowy środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym - jest:
* prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia "sumy wpłat na IKE" oraz ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE" w przypadku zwrotu całkowitego oraz w części dotyczącej ustalenia "sumy wpłat" na IKE w przypadku zwrotu częściowego.
* nieprawidłowe - w części dotyczącej ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE" w przypadku zwrotu częściowego.
W dniu 14 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia jakie wpłaty składają się na "sumę wpłat na IKE" oraz co należy brać do ustalenia wartości środków zgromadzonych na IKE przy ustalaniu dochodu oszczędzającego w przypadku gdy następuje zwrot całkowity lub częściowy środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym. Pismem z dnia z dnia 27 lipca 2010 r. Nr IPPB2/415-540/10-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przesłanie dokumentu z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 sierpnia 2010 r., natomiast w dniu 9 sierpnia 2010 r. (w terminie) pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. przesłano brakujące dokumenty.
Spółka (dalej jako "P." lub "Zakład") jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66), prowadzącym działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie.
W ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Zakład umożliwia osobom fizycznym gromadzenie oszczędności w ramach tzw. III filaru systemu ubezpieczeń społecznych. W praktyce, oszczędności takie są
* gromadzone bezpośrednio przez oszczędzających na tzw. indywidualnych kontach emerytalnych (dalej jako "IKE"), będących umową ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, bądź też
* wpłacane przez pracodawców na odrębne rachunki oszczędzających pracowników w ramach tzw. pracowniczych programów emerytalnych (dalej jako "PPE"). Zakład zwraca uwagę, iż w myśl art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), środki wpłacane przez pracodawców stanowią przychód pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "p.d.o.f.") na zasadach ogólnych.
Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1205 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o IKE"), gromadzenie oszczędności na IKE dokonywane jest, między innymi, poprzez:
* dokonywanie wpłat przez oszczędzającego;
* przyjmowanie wypłat transferowych z poprzednich IKE;
* przyjmowanie wypłat transferowych z PPE;
* przyjmowanie wypłat transferowych z IKE zmarłego oszczędzającego na IKE osoby uprawnionej;
* przyjmowanie wypłat transferowych z PPE zmarłego uczestnika PPE na IKE osoby uprawnionej - zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm. - dalej jako ustawa o PPE") wypłata z PPE może nastąpić na wniosek osoby uprawnionej, w wypadku śmierci uczestnika.
W myśl art. 34 ustawy o IKE, środki zgromadzone przez oszczędzającego mogą zostać wypłacone:
na wniosek oszczędzającego, po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat lub nabyciu uprawnień emerytalnych i ukończeniu 55 roku życia oraz spełnieniu warunku:
* dokonywania wpłat na IKE co najmniej w 5 dowolnych latach kalendarzowych albo
* dokonania ponad połowy wartości wpłat nie później niż na 5 lat przed dniem złożenia przez oszczędzającego wniosku o dokonanie wypłaty;
Na potrzeby niniejszego wniosku, powyższa wypłata będzie określana jako wypłata otrzymana po uzyskaniu uprawnień do świadczeń emerytalnych.
na wniosek osoby uprawnionej - w przypadku śmierci oszczędzającego.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58a u.p.d.o.f., dochody uzyskane w związku z wypłatami, o których mowa powyżej w punktach a) i b) są zwolnione z opodatkowania p.d.o.f.
Ponadto, w myśl art. 37 ust. 1 ustawy o IKE, oszczędzający może otrzymać zwrot środków zgromadzonych na IKE w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie lKE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłat, o których mowa powyżej, bądź do wypłaty transferowej (tekst jedn.: generalnie wypłat do innego programu emerytalnego), o której mowa w przepisach o IKE. Wreszcie, na mocy art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot środków pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., od dochodu oszczędzającego na IKE z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu środków zgromadzonych na tym koncie pobiera się zryczałtowany 19% p.d.o.f. Do poboru podatku, stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., zobowiązany jest Zakład jako płatnik.
W myśl art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f., dochodem, o którym mowa powyżej, jest:
* w przypadku zwrotu całkowitego - różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na IKE a sumą wpłat na IKE;
* w przypadku zwrotu częściowego - kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na IKE.
Mając na uwadze, iż na P., jako na płatniku, ciąży obowiązek poboru 19% p.d.o.f. od dochodu obliczonego zgodnie z powyższymi regulacjami, po stronie Zakładu powstały wątpliwości jak należy interpretować "sumę wpłat na IKE" oraz "wartość środków zgromadzonych na IKE," o których mowa w art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f.
Czy w przypadku zwrotu całkowitego przez:
* sumę wpłat na IKE" w rozumieniu art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć sumę:
- wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na IKE,
- wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na poprzednie IKE, prowadzone w innych instytucjach finansowych, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej,
- wpłat dokonywanych przez pracodawcę na rachunek uczestnika w ramach PPE, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej,
- przyjętych wypłat transferowych z IKE zmarłego oszczędzającego na IKE osoby uprawnionej, oraz przyjętych wypłat transferowych z PPE zmarłego uczestnika PPE na IKE osoby uprawnionej.
* "wartość środków zgromadzonych na IKE" w rozumieniu art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość:
- przyjętych wypłat transferowych z IKE zmarłego oszczędzającego na IKE osoby uprawnionej, oraz
- przyjętych wypłat transferowych z PPE zmarłego uczestnika PPE na IKE osoby uprawnionej,
- dochodów / zgromadzonych oszczędności wygenerowanych przez sumę wpłat na IKE w rozumieniu art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f.
Czy w przypadku zwrotu częściowego przez:
- wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na poprzednie IKE, prowadzone w innych instytucjach finansowych, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej.
- dochodów zgromadzonych oszczędności wygenerowanych przez sumę wpłat na IKE w rozumieniu art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f.
Zdaniem P., w przypadku zwrotu całkowitego przez:
* "sumę wpłat na IKE" w rozumieniu art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć sumę:
- wpłat dokonywanych przez pracodawcę na rachunek uczestnika w ramach PPE, które to wpłaty zostały następni przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej,
- przyjętych wypłat transferowych z PPE zmarłego uczestnika PPE na IKE osoby uprawnionej.
- wpłat dokonywanych przez pracodawcę na rachunek uczestnika w ramach PPE, które to wpłaty zostały przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej,
- przyjętych wypłat transferowych z PPE zmarłego uczestnika PPE na WE osoby uprawnionej,
Zdaniem P., w przypadku zwrotu częściowego przez:
- wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na poprzednie IKE, prowadzone winnych instytucjach finansowych, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej.
* wartość środków zgromadzonych na IKE w rozumieniu art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość:
Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko wynika z następujących przesłanek.
Na wstępie zauważa, iż u.p.d.o.f. pomimo ze posługuje się pojęciem sumy wpłat na IKE to jednak nie definiuje tego zwrotu. Stąd, uzasadnione jest odwołanie się do wykładni językowej i interpretowanie sumy wpłat w rozumieniu języka potocznego odnosząc się przy tym do czynności polegających na wpłacaniu pieniędzy. Dodatkowo, interpretację pojęcia "sumy wpłat na IKE" i "wartości środków zgromadzonych na IKE" należy oprzeć na wykładni celowościowej oraz systemowej przepisów u.p.d.o.f.
W obecnym systemie emerytalnym obowiązującym od 1999 r., uczestnictwo w III filarze jest dobrowolne i obejmuje wszelkie formy oszczędzania i inwestowania wspierane przez państwo, między innymi, poprzez zwolnienie dochodów z opodatkowania p.d.o.f. Jest to zatem swoisty benefit przewidziany przez ustawodawcę na rzecz oszczędzających w celu ich zachęcania do gromadzenia oszczędności, które w przyszłości zwiększą ich świadczenia emerytalne.
Jednocześnie, ustawodawca przewidział możliwość zwrotu na rzecz oszczędzających całości bądź części środków zgromadzonych w IKE przed osiągnięciem przez nich "uprawnień emerytalnych" w szczególności na wypadek powstania różnych nieoczekiwanych zdarzeń losowych. W takich przypadkach, ustawodawca "odbiera" oszczędzającym potencjalny benefit w postaci zwolnienia z opodatkowania p.d.o.f. dochodów wygenerowanych przez środki gromadzone w programach emerytalnych. W konsekwencji, analizowane dochody będą podlegały tym samym zasadom opodatkowania p.d.o.f., jakim podlegają analogiczne dochody osiągnięte przez podatników z tytułu inwestowania środków pieniężnych.
Stanowisko do Pytania 1. - Całkowity zwrot środków z IKE
W świetle powyższego, mając na uwadze językową celowościową oraz systemową wykładnię przedmiotowych regulacji, w przypadku całkowitego zwrotu środków z IKE dochodem podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym 19% p.d.o.f. zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., powinien być dochód uzyskany z tytułu inwestowania środków:
* wpłaconych do IKE,
* wpłaconych przez oszczędzającego na poprzednie IKE, prowadzone w innych instytucjach finansowych, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej,
* wpłaconych do PPE,
* otrzymanych z wypłat transferowych z IKE zmarłego oszczędzającego na IKE osoby uprawnionej oraz
* otrzymanych z wypłat transferowych z PPE zmarłego uczestnika PPE na IKE osoby uprawnionej.
Jednocześnie należy wskazać na specyficzny mechanizm powstania obowiązku podatkowego związanego z oszczędzaniem środków w ramach III filaru. Generalnie, zgodnie z powyższym mechanizmem, dochody z tytułu inwestowania środków gromadzonych w ramach III filaru mają być docelowo zwolnione z opodatkowania p.d.o.f. w momencie uzyskania uprawnień do świadczeń emerytalnych i wypłaty tych środków. Innymi słowy przy wypłacie zgromadzonych oszczędności w momencie uzyskania przedmiotowych uprawnień emerytalnych, jak i w późniejszych terminach (jeżeli oszczędzający zadecyduje o wypłacie środków zgromadzonych na IKE w ratach) dochody uzyskane w trakcie gromadzenia oszczędności na IKE są zwolnione z opodatkowania 19% p.d.o.f.
W konsekwencji, skoro wszelkie dochody z tytułu inwestowania gromadzonych środków są zwolnione z opodatkowania p.d.o.f. w momencie wypłaty po uzyskaniu uprawnień emerytalnych, również ich przenoszenie (wraz ze zgromadzonymi oszczędnościami) pomiędzy różnymi formami oszczędzania w III filarze w trakcie gromadzenia oszczędności na IKE jest zwolnione z opodatkowania 19% p.d.o.f.
I tak, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a u.p.d.o.f., zwolnione z opodatkowania p.d.o.f. są wypłaty transferowe środków zgromadzonych w ramach PPE:
* do innego PPE, lub
* na IKE.
Ponadto w myśl art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. c oraz art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. c u.p.d.o.f. zwolnione z opodatkowania p.d.o.f. są wypłaty środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do PPE, a także dochody z tytułu oszczędzania na IKE uzyskane w związku z wypłatą transferową (np. do innego IKE). Dochody z tytułu oszczędzania w III filarze są zatem konsekwentnie zwalniane z opodatkowania p.d.o.f. w trakcie gromadzenia środków, a także w momencie ich wypłaty w przypadku uzyskania uprawnień do świadczeń emerytalnych lub w momencie śmierci oszczędzającego / uczestnika na wniosek osoby uprawnionej.
Przedmiotowy dochód podlega natomiast opodatkowaniu p.d.o.f. w momencie wcześniejszego zwrotu środków gromadzonych przez oszczędzającego. Stąd w przypadku przyjęcia do IKE wpłaty z PPE należy mieć na uwadze iż część z tej wpłaty może stanowić dochód wygenerowany przez środki gromadzone w ramach PPE, który to dochód był zwolniony z opodatkowania p.d.o.f. w momencie dokonania wypłaty transferowej z PPE uczestnika na jego IKE a powinien podlegać opodatkowaniu p.d.o.f. w przypadku dokonania zwrotu całkowitego środków z IKE.
Zatem pod pojęciem sumy wpłat na IKE należy mieć na uwadze wyłącznie wpłaty dokonywane na rzecz danego pracownika w ramach PPE bez dochodu wygenerowanego przez wpłacone środki. Przyjęcie bowiem, iż wpłata na IKE obejmuje kwotę środków rzeczywiście przekazanych z PPE uczestnika na jego IKE (w ramach wypłaty transferowej) może prowadzić do sytuacji, w której dochód uzyskany podczas gromadzenia środków w PPE (przed ich przeniesieniem do IKE) nie byłby nigdy opodatkowany zryczałtowanym 19% p.d.o.f. Z drugiej strony, przyjęcie, iż "suma wpłat na IKE" nie obejmuje w ogóle uprzednich wpłat na PPE prowadziłoby do sytuacji, iż po pierwsze opodatkowany byłby przychód oszczędzającego, a nie dochód - co jest sprzeczne z zakresem przedmiotowym u.p.d.o.f. (gdyż opodatkowaniu na mocy tej ustawy podlegają dochody osiągane przez podatników), a ponadto te same środki byłyby opodatkowane dwukrotnie - pierwszy raz w momencie ich wpłaty przez pracodawcę do PPE (zgodnie z art. 12 u.p.d.o.f.), a drugi raz w przypadku zwrotu całkowitego.
Reasumując pod pojęciem sumy wpłat na IKE należy rozumieć sumę wpłat dokonanych przez oszczędzającego zarówno bezpośrednio do IKE (w tym do poprzednich IKE prowadzonych w innych instytucjach finansowych), jak i PPE gdyż tylko takie podejście zagwarantuje, iż wszystkie dochody związane z gromadzeniem i inwestowaniem środków w III filarze zostaną we właściwy sposób opodatkowane zryczałtowanym 19% p.d.o.f.
Bazując na powyższych zasadach, również wypłaty transferowe otrzymane przez osobę uprawnioną
* z IKE zmarłego oszczędzającego, oraz
* z PPE zmarłego uczestnika programu PPE
powinny stanowić element "sumy wpłat na IKE", o której mowa w art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f.
Wynika to z faktu iż kwoty otrzymane przez osobę uprawnioną do środków zgromadzonych na IKE zmarłego oszczędzającego lub przez osobę uprawnioną do środków zgromadzonych przez uczestnika PPE są na mocy art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b oraz pkt 58 lit. b zwolnione z opodatkowania p.d.o.f. Osoba uprawniona może ww. środki albo wypłacić albo przekazać na własne IKE poprzez dokonanie wypłaty transferowej na własny rachunek IKE.
Sposób zadysponowania przez uprawnionego nie ma wpływu na opodatkowanie p.d.o.f. otrzymanych środków przez osobę uprawnioną. W konsekwencji, w przypadku, gdy osoba uprawniona zdecyduje się na wypłatę transferową otrzymanych środków na własne IKE (stosownie do art. 36 ust. 2 ustawy o IKE, bądź art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy o PPE) to zryczałtowanym 19% p.d.o.f. podlegać będzie jedynie dochód uzyskany z tytułu inwestowania tych środków w ramach IKE. Przyjęcie odmiennego podejścia skutkowałoby wewnętrzną niespójnością przepisów u.p.d.o.f. i stałoby w sprzeczności z apriorycznym założeniem racjonalnego działania ustawodawcy, który w jednej regulacji zwalniałby z opodatkowania zryczałtowanym 19% p.d.o.f. wypłaty środków dokonane na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego - art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b oraz pkt 58 lit. b - a w innej regulacji - art. 30a ust. 1 pkt 10 oraz ust. 8 u.p.d.o.f. - efektywnie wprowadziłby opodatkowanie tych samych środków zryczałtowanym 19% p.d.o.f.
Podsumowując środki wpłacone poprzez dokonanie wypłaty transferowej przez osobę uprawnioną na własne IKE w przypadku śmierci oszczędzającego w IKE bądź uczestnika PPE, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu "sumy wpłat na IKE", o której mowa w art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f.
W celu zobrazowania powyższych konstatacji, Zakład przedstawia następujący uproszczony przykład liczbowy:
oszczędzający wpłacił środki na IKE (w tym do poprzednich IKE prowadzonych w innych instytucjach finansowych): 1500 zł
jednocześnie pracodawca wpłaca środki do PPE na rzecz oszczędzającego: 1000 zł
na skutek wyceny wartość środków na IKE wzrasta do 2000 zł - dochód 500 zł nie podlega w tym momencie opodatkowaniu p.d.o.f., gdyż jest to wyłącznie wycena wartości gromadzonych oszczędności
na skutek wyceny wartość środków na PPE wzrasta do 1700 zł - dochód 700 zł nie podlega w tym momencie opodatkowaniu p.d.o.f., gdyż jest to wyłącznie wycena wartości gromadzonych środków
środki zgromadzone w ramach b) i d) przekazywane są w ramach wypłaty transferowej z PPE na IKE - dochód 700 zł z tytułu inwestowania oszczędności na PPE jest zwolniony z opodatkowania p.d.o.f. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) u.p.d.o.f.
Po dokonaniu wypłaty transferowej łączna wartość środków na IKE wynosi: 2000 zł (wartość środków na IKE) + 1700 zł (wypłata transferowa środków z PPE) = 3700 zł
na skutek wyceny wartość środków na IKE wzrasta do 4000 zł - dochód 300 zł nie podlega w tym momencie opodatkowaniu p.d.o.f., gdyż jest to wyłącznie wycena wartości gromadzonych oszczędności
osoba uprawniona dokonuje wypłaty transferowej na swoje IKE środków zgromadzonych na IKE zmarłego oszczędzającego: 2000 zł
Wpłata jest zwolniona z opodatkowania p.d.o.f. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b u.p.d.o.f. Obecny stan środków na IKE wynosi 6000 zł.
na skutek wyceny wzrost wartości środków na IKE do 6500 zł - dochód 500 zł nie podlega w tym momencie opodatkowaniu p.d.o.f., gdyż jest to wyłącznie wycena wartości gromadzonych oszczędności
zwrot całości środków z IKE: 6500 zł
Dochodem oszczędzającego na IKE z tytułu zwrotu, podlegającym 19% zryczałtowanym p.d.o.f., jest różnica między:
* kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na lKE: 6.500 zł, a
* sumą wpłat na IKE, o których mowa w punktach a), b), g): 4.500 zł = 1.500 zł + 1.000 zł + 2.000 zł.
Oznacza to, iż dochód podlegający opodatkowaniu wynosi: 2000 zł i jest równy faktycznemu dochodowi uzyskanemu przez oszczędzającego z tytułu inwestowania gromadzonych w III filarze środków pieniężnych, o którym mowa w pkt c), d), f), h): 500 zł + 700 zł + 300 zł + 500 zł = 2.000 zł.
Mając powyższe na uwadze, w przypadku zwrotu całkowitego, przez "sumę wpłat na IKE" w rozumieniu art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć sumę:
* wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na IKE,
* wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na poprzednie IKE, prowadzone w innych instytucjach finansowych, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej,
* wpłat dokonywanych przez pracodawcę na rachunek oszczędzającego w ramach PPE, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej,
* przyjętych wypłat transferowych z IKE zmarłego oszczędzającego na IKE osoby uprawnionej, oraz
* przyjętych wypłat transferowych z PPE zmarłego uczestnika na IKE osoby uprawnionej.
Jednocześnie, przez "wartość środków zgromadzonych na IKE" w rozumieniu art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość:
* wpłat dokonywanych przez pracodawcę na rachunek uczestnika w ramach PPE, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej,
* przyjętych wypłat transferowych z PPE zmarłego uczestnika PPE na IKE osoby uprawnionej,
* dochodów / zgromadzonych oszczędności wygenerowanych przez sumę wpłat na IKE w rozumieniu art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f.
Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane przez organy podatkowe w następujących interpretacjach przepisów prawa podatkowego:
* interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2008 r. Nr ITPB1/415-482/07/IG,
* postanowienie z dnia 4 kwietnia2007 r., Nr 1472/DPC/415-7/07/BLG,
* postanowienie z dnia 3 marca 2006 r., Nr 1471/DPF/415/132/05/PP.
Stanowisko Wnioskodawcy do Pytania drugiego - Częściowy zwrot środków z IKE
Powyższy tok rozumowania za wyjątkiem wpłat środków do PPE przyjętych wypłat transferowych z IKE zmarłego i oszczędzającego i z PPE zmarłego uczestnika ma również zastosowanie w odniesieniu do zwrotów częściowych.
Wynika to z faktu, iż w myśl art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, przedmiotem takich zwrotów mogą być wyłącznie środki wpłacane bezpośrednio przez oszczędzającego na IKE. Oznacza to, iż oszczędzający nie może wypłacić części środków:
* gromadzonych w ramach PPE i później "przeniesionych" do IKE w ramach wypłaty transferowej,
* z tytułu przyjętych wypłat transferowych z IKE zmarłego oszczędzającego,
* z tytułu przyjętych wypłat transferowych z PPE zmarłego uczestnika PPE.
Zatem, skoro przedmiotem zwrotu częściowego nie mogą być środki pierwotnie gromadzone w ramach PPE (i następnie przeniesione w ramach wypłaty transferowej do IKE) ani przyjęte wypłaty transferowe na IKE osoby uprawnionej z IKE zmarłego oszczędzającego bądź z PPE zmarłego uczestnika, to nie można mówić o opodatkowaniu zryczałtowanym 19% p.d.o.f. dochodu z tytułu inwestowania powyższych środków, gdyż taki dochód na dzień zwrotu częściowego nie powstanie z prawnego punktu widzenia. Może on natomiast podlegać opodatkowaniu p.d.o.f. w przyszłości w momencie całkowitego zwrotu środków z IKE innymi słowy skoro w myśl art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, przedmiotem zwrotu częściowego mogą być wyłącznie środki pochodzące z wpłat na IKE, a zatem zarówno kwoty wpłacone jak i zgromadzone oszczędności związane z tymi wpłatami, to suma wpłat na IKE, o której mowa w art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f., w odniesieniu do zwrotów częściowych, powinna obejmować wyłącznie te wpłaty dokonane na IKE które wygenerowały dochód podlegający opodatkowaniu, zryczałtowanym 19% p.d.o.f. w momencie dokonanego zwrotu częściowego.
Stąd skoro z prawnego punktu widzenia wypłacane są wyłącznie środki wpłacone na IKE oraz dochody / oszczędności przez nie "wygenerowanie" również "wartość środków zgromadzonych na IKE" obejmuje tylko te środki wraz z "wygenerowanymi" przez nie dochodami / oszczędnościami.
W konsekwencji, w przypadku zwrotów częściowych, w celu prawidłowego wyliczenia dochodu z tytułu Inwestowania środków wpłaconych na IKE, który będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym 19% p.d.o.f. należy mieć na uwadze, iż:
* suma wpłat na IKE" nie obejmuje swoim zakresem, ani wpłat na PPE, które następnie zostały "przeniesione" do IKE, ani przyjętych wypłat transferowych na IKE osoby uprawnionej z IKE zmarłego oszczędzającego lub z PPE zmarłego uczestnika,
* "wartość środków zgromadzonych na IKE" również swoim zakresem nie obejmuje ani wpłat na PPE, które następnie zostały przeniesione" do IKE, ani przyjętych wypłat transferowych na IKE osoby uprawnionej z IKE zmarłego oszczędzającego lub z PPE zmarłego uczestnika, ani dochodów wygenerowanych przez te konkretne środki.
Podejście takie zdaniem Wnioskodawcy pozwala na opodatkowanie zryczałtowanym 19% p.d.o.f. dochodów faktycznie wygenerowanych przez zwracane środki pieniężne w ramach zwrotu częściowego z IKE, co obrazuje poniższy przykład:
oszczędzający wpłacił na IKE 1000 zł
na skutek wyceny wartość środków na IKE wzrosła do 2.000 zł - dochód 1.000 zł nie podlega w tym momencie opodatkowaniu p.d.o.f., gdyż jest to wyłącznie wycena wartości gromadzonych oszczędności
oszczędzający dokonuje wypłaty transferowej środków gromadzonych na PPE na IKE: 2.000 zł - operacja zwolniona z p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a updofŁączna wartość środków na IKE po powyższej operacji wynosi zatem 4.000 zł
na skutek wyceny wartość środków na IKE wzrosła do 5.000 zł - dochód z wyceny wynosi 1.000 zł z czego 500 zł jest związane ze wzrostem wartości środków wpłaconych na IKE i 500 zł jest związane ze wzrostem wartości środków przeniesionych z PPE na IKE (wynika to z faktu, iż udział środków przeniesionych z PPE wynosił 50% wszystkich środków na IKE a zatem 50% uzyskanego całkowitego dochodu przypada na te środki). Dochód ten nie podlega w tym momencie opodatkowaniu p.d.o.f., gdyż jest to wyłącznie wycena wartości gromadzonych oszczędności.
oszczędzający będący jednocześnie osobą uprawnioną do środków z IKE zmarłego dokonuje wypłaty transferowej tych środków na własne IKE 5.000 zł - operacja zwolniona z p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b u.p.d.o.f.
na skutek wyceny wartość środków na IKE wzrosła do 11.000 zł - dochód 1000 zł z czego:
* 250 zł jest związane ze wzrostem wartości środków wpłaconych na IKE - oznacza to, iż oszczędzający zgromadził z wpłat na IKE 2.750 zł: 1.000 zł (wpłata środków a) + 1.000 zł (wzrost wartości b) + 500 zł (wzrost wartości d) + 250 zł (niniejszy wzrost wartości) jedynie te środki mogą być przedmiotem zwrotu częściowego
* 250 zł jest związane ze wzrostem wartości środków przeniesionych z PPE na IKE - oznacza to, iż oszczędzający zgromadził z wypłat transferowych z PPE na IKE 2.750 zł: 2.000 zł (wypłata transferowa c) + 500 zł (wzrost wartości d) + 250 zł (niniejszy wzrost wartości)
* 500 zł jest związane ze wzrostem wartości środków przeniesionych z IKE zmarłego - oznacza to, iż oszczędzający zgromadził ze środków pochodzących z wypłat transferowych pochodzących z IKE zmarłego 5.500 zł: 5.000 zł z wypłaty transferowej z IKE zmarłego na własne IKE (wypłata transferowa e) + 500 zł (niniejszy wzrost wartości)
Dochód = kwota zwrotu - kwota zwrotu x wskaźnik = kwota zwrotu - kwota zwrotu x (suma wpłat na IKE / wartość środków zgromadzonych na IKE związana zanalizowaną sumą wpłat)czyli
Dochód = 1.375 zł - 1.375 zł x (1.000 zł 2.750 zł) = 875 zł
Mając powyższe na uwadze, w przypadku zwrotów częściowych, przez "sumę wpłat na IKE" w rozumieniu art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć sumę:
* wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na poprzednie IKE prowadzone w innych instytucjach finansowych, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej.
W konsekwencji, przez wartość środków zgromadzonych na IKE w rozumieniu art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość:
* wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na IKE
* wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na poprzednie IKE prowadzone w innych instytucjach finansowych które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej,
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe - w części dotyczącej ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE" w przypadku zwrotu częściowego oraz w części dotyczącej ustalenia "sumy wpłat na IKE", ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE" w przypadku zwrotu całkowitego oraz w części dotyczącej ustalenia "sumy wpłat" na IKE w przypadku zwrotu częściowego za prawidłowe.
Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1205 z późn. zm.) określa zasady gromadzenia oszczędności na indywidualnych kontach emerytalnych, zwanych "IKE" oraz dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach.
Zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 ww. ustawy, przez pojęcie wpłaty należy rozumieć wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego.
Określenie zwrot - zawarte w omawianej ustawie oznacza wycofanie całości środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej (art. 2 pkt 15 ww. ustawy). Natomiast jak wskazuje art. 2 pkt 15a ww. ustawy, częściowy zwrot to wycofanie części środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej.
Treść art. 37 ust. 1 ww. ustawy, wskazuje, że zwrot środków zgromadzonych na IKE następuje w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej. Oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE (art. 37 ust. 1a ww. ustawy).
Zwrot środków z IKE (całkowity lub częściowy) powoduje powstanie obowiązku podatkowego u oszczędzającego w IKE i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), należy zauważyć, iż ustawodawca w art. 30a ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustanowił, że od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Natomiast zgodnie z treścią ust. 11 ww. artykułu od dochodu uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
Definicję dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego przez podatnika z tytułów wymienionych w art. 30a ust. 1 pkt 10 i 11 zawiera art. 30a ust. 8 ww. ustawy.
Zgodnie z art. 30a ust. 8 dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne, a w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Dochodu tego nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zdanie pierwsze i drugie stosuje się odpowiednio do określenia dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 11 art. 30a ww. ustawy.
Kwota zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika (bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby) (art. 42 ust. 1 ww. ustawy). Jednocześnie do urzędu powinna być przesłana deklaracja według ustalonego wzoru. Będzie to deklaracja PIT-8AR.
W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustalenie jakie wpłaty składają się na "sumę wpłat na IKE" oraz co należy brać do ustalenia wartości środków zgromadzonych na IKE przy ustalaniu dochodu oszczędzającego w przypadku gdy następuje zwrot całkowity lub częściowy środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, na które to konto wcześniej przyjęto wpłatę transferową z pracowniczego programu emerytalnego.
Dokonanie wypłaty transferowej z PPE do IKE nie zmienia w istocie faktu, iż jest to dochód osiągnięty przez uczestnika PPE i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu. Zatem jest on zwolniony przy przekazaniu z pracowniczego programu emerytalnego na IKE (art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) ww. ustawy), a opodatkowany dopiero w momencie zwrotu środków z IKE.
Mając powyższe na uwadze, w przypadku "zwrotu całkowitego z IKE", wycofujemy wszystkie środki zgromadzone na IKE z jednoczesnym wypowiedzeniem umowy o prowadzenie IKE. Zatem przez "sumę wpłat na IKE" należy rozumieć: wpłaty oszczędzającego na IKE, wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe, wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE, wypłaty transferowe z IKE zmarłego oszczędzającego na IKE osoby uprawnionej, oraz wypłaty transferowe z PPE zmarłego uczestnika na IKE osoby uprawnionej.
Za "wartość zgromadzonych środków na IKE" należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, jaką mają one w dniu realizacji zwrotu, zarówno pochodzących z wpłat na IKE, jak i środki transferowane z PPE lub wcześniejszych IKE oraz wartość dochodów/zgromadzonych oszczędności wygenerowanych przez sumę wpłat na IKE.
W przypadku "zwrotu częściowego z IKE" wycofujemy tylko część środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego i tylko pochodzących z wpłat na IKE, częściowy zwrot nie powoduje konieczności wypowiedzenia umowy i likwidacji IKE. Na "sumę wpłat" składają się wpłaty oszczędzającego na IKE, z którego dokonywany jest częściowy zwrot oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe. Natomiast w "sumie wpłat" nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, przedmiotem częściowo zwracanych środków mogą być tylko środki pochodzące z wpłat na IKE. Do sumy wpłat na IKE nie będą zaliczone także wypłaty transferowe z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej.
Za "wartość zgromadzonych środków na IKE" należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, jaką mają one w dniu realizacji zwrotu częściowego, zarówno pochodzących z wpłat na IKE, jak i środki transferowane z PPE lub wcześniejszych IKE oraz wartość dochodów/zgromadzonych oszczędności wygenerowanych przez sumę wpłat na IKE.
Zatem do ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE" przy dokonywaniu zwrotu całkowitego lub częściowego bierze się aktualny stan środków figurujących na koncie IKE.
Organ podatkowy zauważa, że definicje powyższych pojęć zostały przyjęte przez Ministerstwo Finansów po konsultacji z Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej (organem właściwym do interpretowania ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych).
Reasumując w przypadku "zwrotu całkowitego z IKE", wycofujemy wszystkie środki zgromadzone na IKE z jednoczesnym wypowiedzeniem umowy o prowadzenie IKE. Zatem przez "sumę wpłat na IKE" należy rozumieć: wpłaty oszczędzającego na IKE, wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe, wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE, wypłaty transferowe z IKE zmarłego oszczędzającego na IKE osoby uprawnionej, oraz wypłaty transferowe z PPE zmarłego uczestnika na IKE osoby uprawnionej.
Natomiast w przypadku zwrotu częściowego środków zgromadzonych na IKE, na "sumę wpłat" składają się wpłaty oszczędzającego na IKE, z którego dokonywany jest częściowy zwrot oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe. Natomiast w "sumie wpłat" nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE.
Za "wartość zgromadzonych środków na IKE" należy rozumieć zarówno przy zwrocie całkowitym, jak i częściowym wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, jaką mają one w dniu realizacji zwrotu częściowego, zarówno pochodzących z wpłat na IKE, jak i środki transferowane z PPE lub wcześniejszych IKE oraz wartość dochodów/zgromadzonych oszczędności wygenerowanych przez sumę wpłat na IKE.
Jednocześnie organ zauważa, że przedmiotem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie może być dokonywanie oceny danych liczbowych zawartych we wniosku o wydanie takiej interpretacji. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot, stanowiących podstawę ustalenie dochodu do opodatkowania, zgodnie z treścią art. 21 § 3-4 ustawy - Ordynacja podatkowa może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w dziale IV tej ustawy, które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydawania interpretacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 270/10).

References: art. 14
 art. 12
 art. 43
 art. 34
 art. 21
 art. 37
 art. 37
 art. 30
 art. 41
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 12
 art. 30
 art. 21
 art. 36
 art. 43
 art. 21
 art. 30
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 37
 art. 37
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 30
 art. 2
 art. 2
 art. 37
 art. 30
 art. 52
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 37
 art. 21
 art. 14