Source: https://suprema-corte.vlex.com.mx/vid/voto-particular-pleno-amparo-revision-303077550
Timestamp: 2019-11-17 16:14:30+00:00

Document:
Ejecutoria num. P./J. 71/2011 (9a.) de Suprema Corte de Justicia, Pleno - Jurisprudencia - VLEX 303077550
Número de Resolución: P./J. 71/2011 (9a.)
AMPARO EN REVISIÓN 1452/2009. **********.DEPÓSITOS EN EFECTIVO. EL IMPUESTO RELATIVO GRAVA UNA MANIFESTACIÓN DE RIQUEZA Y CONSTITUYE UN MEDIO DE CONTROL PARA EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES, PRINCIPALMENTE EN MATERIA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (LEGISLACIÓN PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007).DEPÓSITOS EN EFECTIVO. LOS ARTÍCULOS 1, 3, PÁRRAFO PRIMERO, Y 12, FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ESTABLECEN UN GRAVAMEN QUE RECAE SOBRE UNA MANIFESTACIÓN DE RIQUEZA CONGRUENTE CON LA BASE TRIBUTARIA, POR LO QUE NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007).DEPÓSITOS EN EFECTIVO. EL ARTÍCULO 1, PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL EXCLUIR DE SU OBJETO A LOS CHEQUES DE VIAJERO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007).DEPÓSITOS EN EFECTIVO. EL ARTÍCULO 1, PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL EXCLUIR DE SU OBJETO A LOS PAGARÉS, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007).DEPÓSITOS EN EFECTIVO. EL ARTÍCULO 2, FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER UNA EXENCIÓN PARA LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007).DEPÓSITOS EN EFECTIVO. EL ARTÍCULO 2, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL PREVER UNA EXENCIÓN PARA DICHOS DEPÓSITOS HASTA POR UN MONTO ACUMULADO DE $25,000.00 MENSUALES Y EXCEPTUAR DE ELLA A LA ADQUISICIÓN EN EFECTIVO DE CHEQUES DE CAJA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007).DEPÓSITOS EN EFECTIVO. EL ARTÍCULO 3, PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL PREVER QUE EL TITULAR REGISTRADO DE LA CUENTA PODRÁ SOLICITAR QUE EL GRAVAMEN SE DISTRIBUYA ENTRE SUS COTITULARES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007).DEPÓSITOS EN EFECTIVO. EL ARTÍCULO 4, FRACCIÓN V, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL PREVER QUE LA INSTITUCIÓN DEL SISTEMA FINANCIERO DEBE ENTREGAR AL CONTRIBUYENTE UNA CONSTANCIA QUE ACREDITE EL ENTERO DEL TRIBUTO, NO VIOLA LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA (LEGISLACIÓN PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007).DEPÓSITOS EN EFECTIVO. EL ARTÍCULO 8, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL PREVER QUE LOS MONTOS MENSUALES SOLICITADOS EN DEVOLUCIÓN DEBEN DICTAMINARSE POR CONTADOR PÚBLICO REGISTRADO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007).
DEPÓSITOS EN EFECTIVO. EL ARTÍCULO 1, PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO EXCLUYE A LOS CHEQUES DE VIAJERO Y A LOS PAGARÉS, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.
DEPÓSITOS EN EFECTIVO. EL ARTÍCULO 2, FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL EXENTAR DEL PAGO DEL TRIBUTO A LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS CONFORME A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.
DEPÓSITOS EN EFECTIVO. EL ARTÍCULO 3, PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE PREVÉ QUE EL DEPÓSITO SE ATRIBUYE ÚNICAMENTE AL TITULAR REGISTRADO DE LA CUENTA, QUIEN PODRÁ SOLICITAR A LA INSTITUCIÓN DEL SISTEMA FINANCIERO QUE DICHO IMPUESTO SE DISTRIBUYA ENTRE LAS PERSONAS QUE APAREZCAN EN EL CONTRATO COMO SUS COTITULARES, EN LA PROPORCIÓN QUE SE SEÑALE MEDIANTE COMUNICACIÓN POR ESCRITO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.
DEPÓSITOS EN EFECTIVO. EL ARTÍCULO 4, FRACCIÓN V, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE LA INSTITUCIÓN FINANCIERA TIENE LA OBLIGACIÓN DE RECAUDAR DICHO IMPUESTO Y ENTREGAR AL CONTRIBUYENTE LAS CONSTANCIAS QUE ACREDITEN EL ENTERO O, EN SU CASO, EL IMPORTE QUE NO PUDO RECAUDARSE, NO TRANSGREDE LAS GARANTÍAS DE CERTEZA Y SEGURIDAD JURÍDICA.
DEPÓSITOS EN EFECTIVO. EL ARTÍCULO 8, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE QUE TRATÁNDOSE DE LA DEVOLUCIÓN MENSUAL DE SALDO A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE DE DICHO IMPUESTO, SE EXIGE QUE LA DIFERENCIA QUE SE SOLICITA SEA DICTAMINADA POR CONTADOR PÚBLICO REGISTRADO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.
DEPÓSITOS EN EFECTIVO. LOS ARTÍCULOS 1, 3 Y 12, FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL PREVER QUE ÉSTE CONSTITUYE UNA CONTRIBUCIÓN QUE RECAE SOBRE UNA MANIFESTACIÓN DE RIQUEZA CONSISTENTE EN DINERO EN EFECTIVO, YA SEA DEPOSITADO EN LAS CUENTAS ABIERTAS EN LAS INSTITUCIONES DEL SISTEMA FINANCIERO, O BIEN, UTILIZADO PARA LA ADQUISICIÓN DE CHEQUES DE CAJA, NO TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.
AMPARO EN REVISIÓN 1452/2009. **********.
SECRETARIOS: F.E.T., L.F.M.-GREGORP., F.M.L., D.R.M., F.S.G.Y.F.T.O..
Competencia. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer del presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; 10, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; y conforme a lo previsto en el punto tercero, fracción III, del Acuerdo General 5/2001, de veintiuno de junio de dos mil uno, y en el punto segundo del Acuerdo General 12/2008, de primero de diciembre de dos mil ocho, ambos emitidos por este Tribunal Pleno, toda vez que se interpone en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto, en el que se reclamó la inconstitucionalidad de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo publicada en el Diario Oficial de la Federación del primero de octubre de dos mil siete, en particular, sus artículos 1, primer y segundo párrafos, 2, fracciones II y III, 3, primer y segundo párrafos, 7, primer párrafo y 8, cuarto párrafo, subsistiendo el problema de constitucionalidad relativo al sistema de tributación derivado de la regulación del impuesto a los depósitos en efectivo vigente a partir del primero de julio de dos mil ocho.
Legitimación y oportunidad. Los recursos de revisión fueron interpuestos, por parte legítima, conforme a lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley de Amparo, pues los signan, por un lado, el titular de la Dirección General de Asuntos Jurídicos de la Cámara de Diputados, en representación de esta última y la delegada del presidente de la República autorizada en esos términos en el expediente relativo, autoridades señaladas como responsables en el juicio de amparo ********** y en virtud de que la sentencia recurrida concede el amparo respecto de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, es que cuentan con la legitimación para defender la constitucionalidad de la norma.
Por otra parte, la sentencia recurrida fue notificada por medio de oficio a las autoridades ahora recurrentes (Cámara de Diputados del Congreso de la Unión y al presidente de la República) el veinte de mayo de dos mil nueve, respectivamente, tal como se advierte de las constancias que obran agregadas a fojas 507 y 509 del juicio de amparo indirecto número **********, surtiendo sus efectos en la misma fecha; por tanto, si el plazo de diez días que para la interposición del medio de impugnación establece el artículo 86 de la Ley de Amparo, transcurrió del jueves veintiuno de mayo al miércoles tres de junio del año citado, descontándose los días veintitrés, veinticuatro, treinta y treinta y uno de mayo de esa anualidad por ser inhábiles, de conformidad con los artículos 23 de la Ley de Amparo y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; y los recursos de revisión fueron presentados el día miércoles veintisiete de mayo y martes dos de junio de ese año, es indudable que se interpusieron oportunamente.
Cuestiones que no son materia. No es materia el sobreseimiento decretado por la Juez de Distrito, mismo que fue reflejado en el punto resolutivo primero, toda vez que las razones correspondientes a los considerandos tercero y cuarto del fallo no afectan a la parte recurrente, aunado a que no fueron impugnadas por la parte a la que pudieran perjudicar.
Sirve de apoyo a lo anterior, la jurisprudencia 3a./J. 20/91, sustentada por la Tercera Sala de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que es del tenor siguiente:
"REVISIÓN. NO ES MATERIA DE ESTE RECURSO EL RESOLUTIVO QUE NO AFECTA A LA RECURRENTE Y NO SE IMPUGNA POR LA PARTE A QUIEN PUDO PERJUDICAR. Si en una sentencia existe diverso resolutivo sustentado en las respectivas consideraciones que no afectan a la parte recurrente y no son combatidas por quien le pudo afectar, debe precisarse que no son materia de la revisión dichas consideraciones y resolutivo." (N.. registro: 207016. Jurisprudencia. Materia(s): Común. Octava Época. Instancia: Tercera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII, abril de 1991, tesis 3a./J. 20/91, página 26).
Agravios. En los argumentos hechos valer por las autoridades recurrentes, esencialmente se aduce lo siguiente:
Director general de Asuntos Jurídicos, así como representante legal de la Cámara de Diputados del Congreso General de los Estados Unidos Mexicanos:
• La sentencia que se recurre, resulta violatoria de los artículos 77, 78 y 80 de la Ley de Amparo, y del diverso numeral 351 del Código Federal de Procedimiento Civiles de aplicación supletoria a la ley de la materia, ya que los artículos 1 y 2, fracción III, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, no contravienen el dispositivo 31, fracción IV, de la Carta Magna.
• La Juez no contempla que los artículos 1, 2, fracción III y 3 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, no vulneran los principios constitucionales de equidad y proporcionalidad tributaria, aunado a que es una legislación con fines extrafiscales con el objeto de evitar la evasión fiscal para que los gobernados contribuyan de acuerdo a su real capacidad patrimonial.
• La ley combatida cumple con el principio de equidad tributaria, ya que a los contribuyentes se les trata de modo igual frente al objeto y la base del impuesto de que se trata, puesto que tributarán en razón del valor de sus depósitos, respetando el principio de equidad.
• No es inconstitucional la propia ley, por establecer la obligación referida por la Juez Federal, ya que así como el legislador puede fijar el objeto del tributo, también puede libremente determinar las modalidades que conformen el régimen de tributación.
• El principio de legalidad tributaria se respeta en la medida que los elementos esenciales de las contribuciones se encuentran especificados en la ley, de manera que no quede margen a la arbitrariedad de las autoridades fiscales para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular y, por la otra, que los sujetos pasivos de la relación tributaria puedan conocer exactamente la carga y obligaciones fiscales que les corresponden.
• Lo que busca la ley impugnada es establecer un trato equitativo entre los contribuyentes que cumplen con sus obligaciones fiscales, dentro de las que se encuentra la del pago del impuesto que causen, y aquellos contribuyentes evasores o incumplidos, logrando que todos los mexicanos tengan capacidad contributiva para los gastos públicos de manera equitativa acorde a la misma.
• Todo depósito en efectivo por el monto hasta de veinticinco mil pesos se encuentra exento, siendo que todo aquel excedente será lo que constituirá la base gravable del impuesto a los depósitos en efectivo, por lo que a iguales supuestos de derecho, iguales consecuencias de derecho.
• Es infundada la afirmación del Juez, al señalar que no se toma en consideración la capacidad contributiva de la quejosa, ya que la naturaleza de los depósitos que reciba en sus respectivas cuentas, no guarda relación con el objeto del impuesto, debido a que el hecho imponible son los depósitos en efectivo y no así los ingresos de los contribuyentes; máxime que lo que se grava es el excedente de la cantidad mencionada de los depósitos que se reciban, y no así que esos depósitos constituyan ingresos para los depositarios.
• El impuesto en cuestión sólo repercute en parte del patrimonio susceptible de ser gravado, atendiendo a que los montos menores a veinticinco mil pesos están exentos de ser gravados, por lo que no se grava el total del patrimonio de los contribuyentes, teniendo una base real respecto de la cual se aplica la tasa establecida, ya que las cantidades que la integran se encuentran contempladas en el patrimonio del contribuyente al estar depositadas en sus cuentas bancarias.
• El impuesto toma en consideración la capacidad contributiva de cada sujeto pasivo porque cada uno pagará de acuerdo al monto real que excede la cantidad de veinticinco mil pesos que le haya sido depositada.
• Los artículos 1, 2, fracción III y 3 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, no vulneran el principio de equidad tributaria, al establecer una diferenciación entre las personas que realizan depósitos mediante transferencias electrónicas, traspasos de cuentas, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema financiero, las que no estarían obligadas al pago del impuesto, en virtud de la naturaleza de éste; ya que esas formas de exención no constituyen un depósito en efectivo a cualquier cuenta que se tenga en el sistema financiero, ya que ese efectivo ya está depositado en una cuenta de dicho sistema y lo único que se hace es trasladarlo de una cuenta a otra, pero no constituye la realización de un depósito en efectivo a cuenta del sistema financiero, sino la transmisión de dinero contable de una cuenta a otra, razón por la cual no se estima como un depósito en efectivo como tal.
• La exención establecida en el segundo párrafo del artículo 1 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, se encuentra plenamente justificada en su contenido, así como en su respectiva exposición de motivos y en el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, por lo que claramente se establecen las bases objetivas que justifican el tratamiento distinto que otorga a determinados sujetos dicha ley.
• No existe una diferencia de trato entre las personas físicas o morales que se encuentran en una situación comparable, y existiendo esa situación, la distinción legislativa obedece a una finalidad legítima (objetiva y constitucionalmente válida).
La delegada del presidente de la República sostiene:
• Es equívoco que los artículos 1, 2, fracción III y 3 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo trasgredan el principio de proporcionalidad tributaria, ya que únicamente estarán pagando el impuesto aquellos contribuyentes que realizan depósitos mayores a veinticinco mil pesos, respecto de los cuales no se declara impuesto alguno.
• La indebida interpretación del principio de técnica tributaria denominada neutralidad, el cual no es reconocido por el numeral 31, fracción IV, de la Carta Magna.
• La omisión de un análisis debido por parte del Juez de Distrito, respecto de los fines de control y extrafiscales no justifican la inconstitucionalidad del impuesto relativo, por lo que la sentencia carece de congruencia.
• La declarada violación al principio de equidad tributaria es infundada, ya que parte de la errónea premisa de que el impuesto de mérito dispone una hipótesis de exención cuando no es así de manera alguna.
• La supuesta falta de justificación en la exposición de motivos de la ley, a la exención de los depósitos en efectivo hasta por veinticinco mil pesos respecto de la adquisición de cheques de caja; cuando de la citada exposición, de los dictámenes de las Cámaras y del proceso legislativo relativo se advierte que se justificó la no causación a los sujetos que realicen depósitos en efectivo hasta por ese monto mensual, ya que se consideró sustancialmente con el fin de no afectar a los depósitos de baja cuantía de forma mensual.
• Causa agravio la omisión de valorar debidamente los motivos por los que no causan el impuesto otras formas de traspaso de riqueza, a saber, porque se encuentran debidamente fiscalizadas; lo anterior, ya que dicha legislación da un trato diferente a los cheques de caja debido a su naturaleza que también lo es distinta, en virtud de que la ley no grava los medios de transferencia de riqueza que permiten un control de origen y destino de los recursos como son el pagaré y el cheque de viajero, ya que están debidamente fiscalizados.
• No se analizaron en su totalidad las causas de improcedencia invocadas en el informe con justificación del Ejecutivo Federal, faltando al artículo 73, último párrafo, de la Ley de Amparo.
Agravio relativo a causales de improcedencia. En primer término, se procede al estudio del agravio propuesto por el presidente de la República, por medio del cual señala que la Juez de Distrito omitió analizar las causales de improcedencia planteadas en su informe justificado.
El anterior motivo de agravio es infundado en razón de que contrario a lo expuesto por la recurrente, la Juez de Distrito sí se ocupó del análisis de las cuestiones de improcedencia hechas valer en su oportunidad por el presidente la República, ya que sobre el particular consideró:
- Primero, en los considerandos tercero y quinto sobreseer respecto de los actos negados por el presidente de la República, en atención a la causal de improcedencia invocada por él.
- Se tuvieron por infundadas las causales de improcedencia invocadas por las responsables, en virtud de que, por una parte, la quejosa sí acreditó el primer acto de aplicación de la ley cuestionada y la afectación a su interés jurídico, pues con base en ella se le retuvo el impuesto de mérito; de lo anterior resolvió que las reglas I.11.3 y I.11.11 contenidas en la resolución miscelánea fiscal que se cuestionan y que tienen que ver con la prestación de los servicios de recaudación y entero o concentración del impuesto a los depósitos en efectivo por parte de las instituciones del sistema financiero, también le fueron aplicadas en ese primer acto de tributación.
- No le asistió la razón a las autoridades al señalar que la quejosa no demuestra tener interés jurídico para reclamar toda la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, porque dicho ordenamiento tiene diferentes apartados y categorías de sujetos de este impuesto, que no causan perjuicio a su esfera jurídica; toda vez que de la lectura pormenorizada del escrito inicial de demanda, se advierte que la quejosa ocurrió combatiendo en concreto, los artículos 1, 2, 3, 4, 7 y 8 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, esto es, la empresa quejosa formuló conceptos de violación encaminados a combatir las hipótesis concretas de los numerales señalados.
- Por su parte, declaró inoperante la causal de improcedencia prevista en la fracción V del artículo 73 de la ley de la materia, hecha valer por el presidente de la República y secretario de Hacienda y Crédito Público, relativa a que la quejosa no acreditó encontrarse en el supuesto del artículo 8 de la ley que tilda de inconstitucional, en virtud de que el precepto se combate en atención a la mecánica establecida en la ley de mérito, por la retención del impuesto por los depósitos en efectivo realizados por la quejosa, no obstante el procedimiento de acreditación, compensación o devolución, que señala el citado numeral, cuestión que sería una consecuencia de la aplicación que resultare de la ley impugnada, y en caso de que se estimara una posible concesión del amparo, el mismo no le sería aplicable, ya que esa cuestión versa sobre el estudio del fondo del asunto que no puede ser analizado en el apartado de improcedencia.
- Inatendible resultó la causal relativa a que la quejosa no se ubica en la hipótesis de compra de cheques de caja, a que se refiere el artículo 12, fracción II, de la Ley del Impuesto de los Depósitos en Efectivo, ya que dicho precepto legal se reclama a partir de que se transgrede el principio de equidad, previsto en el artículo 31, fracción IV, constitucional, a través del cual debe ser analizado, lo cual resulta ser materia de estudio del fondo del asunto y no de este apartado.
- Asimismo, el presidente de la República y el secretario de Hacienda y Crédito Público señalaron que el juicio de garantías era improcedente, al actualizarse la causal prevista en la fracción XV del artículo 73 de la Ley de Amparo, ya que en contra del acto reclamado procedía el juicio de nulidad; esa invocación fue infundada, en virtud de que la agraviada se encontraba exenta de agotar cualquier otro recurso legal, por el simple hecho de haber reclamado la inconstitucionalidad de los artículos 1, 2, 3, 4, 7 y 8 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, con motivo de su primer acto de aplicación, por lo que no estaba obligada agotar el medio de impugnación referido, al tratarse de un amparo contra leyes.
- El secretario de Hacienda y Crédito Público por sí y en ausencia del jefe del Ejecutivo Federal, señaló que el juicio de amparo era improcedente, con fundamento en el artículo 73, fracciones XI y XVIII, en relación con el artículo 80, ambos de la Ley de Amparo, ya que no era jurídicamente factible concretar los efectos de la concesión del amparo, ya que se estaría afectando la esfera de competencia del órgano facultado para establecer dicha exención, además de exentar a la quejosa de la obligación del pago del impuesto; dicha aseveración se declaró inatendible y se desestimó en virtud de que la justificación para su actualización, implica cuestiones que son motivo de análisis del fondo.
- Por último, fue inatendible el argumento del presidente de la República y del secretario de Hacienda y Crédito Público, en el sentido de que la quejosa carece de interés jurídico para reclamar el artículo 2o. de la Ley de Ingresos de la Federación, toda vez que del análisis dela demanda de garantías se puede advertir que dicho acto no fue impugnado en la presente instancia en la forma en que lo sostienen esas autoridades y, por ello, resultaría ocioso el análisis de dicha causa de improcedencia.
Acorde a lo reseñado, es evidente que la Juez de Distrito sí se ocupó de estudiar las causales de improcedencia planteadas por el presidente de la República, y como en su agravio no precisa o expone la razón o motivo por el cual pudiera ser errónea la consideración de la sentencia recurrida para desvirtuar dichas causales es que su agravio resulta infundado.
Proporcionalidad del impuesto. Por otra parte, se procede al análisis de los agravios a través de los cuales se combate la sentencia recurrida, en tanto en ella se consideró que los preceptos impugnados transgreden la garantía de proporcionalidad tributaria.
Son sustancialmente fundados los agravios planteados por el presidente de la República, así como los argumentos del único agravio de la Cámara de Diputados, en los cuales se combate la determinación de la sentencia recurrida en torno a la desproporcionalidad del impuesto a los depósitos en efectivo.
Naturaleza del impuesto a los depósitos en efectivo.
En principio, es necesario atender a las razones que dieron origen a la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, ello con la finalidad de establecer la naturaleza del impuesto, pues con base en tal aspecto es que se puede comprender cuáles son las exigencias del principio de proporcionalidad tributaria respecto de la contribución que se analiza, de modo tal que como punto de partida para emprender el estudio de los argumentos planteados, es necesario dilucidar tal aspecto.
Apoyan lo anterior los siguientes criterios emitidos por este Tribunal Pleno y cuyos datos de identificación y contenido son los siguientes:
"PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA DETERMINAR SI UNA CONTRIBUCIÓN CUMPLE CON ESE PRINCIPIO, ES NECESARIO ATENDER A SU NATURALEZA PARA ESTABLECER LAS FORMAS COMO SE MANIFIESTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La capacidad contributiva no se manifiesta de la misma manera en todas las contribuciones, pues aparece en forma directa e inmediata en los impuestos directos, como los que recaen en la renta o el patrimonio, porque son soportados por personas que perciben, son propietarias o poseedoras de ellos, mientras que en los indirectos la capacidad tiene un carácter mediato como la circulación de bienes, la erogación, el gasto y el consumo, ya que parten de la previa existencia de una renta o patrimonio, y gravan el uso final de toda la riqueza a través de su destino, gasto o tipo de erogación que refleja indirectamente dicha capacidad. Luego, para determinar si una contribución cumple con el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es necesario atender a la naturaleza de dicho tributo a fin de conocer la forma como se manifiesta y modifica la capacidad contributiva." (N.. registro: 167415. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2009, tesis P./J. 2/2009, página 1129).
"PROPORCIONALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES. DEBE DETERMINARSE ANALIZANDO LAS CARACTERÍSTICAS PARTICULARES DE CADA UNA. La jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver asuntos relativos al impuesto sobre la renta, ha establecido que el principio de proporcionalidad consiste en que cada causante contribuya a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, y añade que ese objetivo se cumple fijando tasas progresivas. Sin embargo, tratándose de tributos distintos del impuesto sobre la renta, no puede regir el mismo criterio para establecer su proporcionalidad, pues este principio debe determinarse analizando la naturaleza y características especiales de cada tributo." (N.. registro: 205939. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional. Octava Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, IV, Primera Parte, julio a diciembre de 1989, tesis P. 44, página 143. Genealogía: Informe 1989, Primera Parte, Pleno, tesis 69, página 634. Gaceta Número 25, enero de 1990, página 42. Apéndice 1917-1995, Tomo I, Primera Parte, tesis 273, página 255).
Al respecto, se tiene que de toda la normativa que integra la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, reviste una primordial importancia la disposición que establece el hecho imponible, pues con base en éste se determina el hecho económico elegido por el legislador como revelador de capacidad contributiva de los sujetos pasivos, siendo que el resto de las disposiciones deben guardar congruencia con este elemento de la contribución, por lo que, con independencia de que el resto de las disposiciones que integran la ley pueden arrojar mayores elementos para detallar las características del tributo, debe ser en función del hecho imponible que se determine de manera prioritaria la naturaleza del impuesto y sólo en caso de que éste resultara insuficiente para desentrañar tal extremo sería necesario acudir a las disposiciones que regulan los demás elementos de la contribución.
Sobre la prioridad que guarda el hecho imponible como elemento determinante de la naturaleza de la contribución resultan aplicables los siguientes criterios sustentados por este Tribunal Pleno, cuyos datos y contenido son los siguientes:
"CONTRIBUCIONES. EN CASO DE EXISTIR INCONGRUENCIA ENTRE EL HECHO Y LA BASE IMPONIBLES, LA NATURALEZA DE LA MISMA SE DETERMINA ATENDIENDO A LA BASE. El hecho imponible de las contribuciones, consiste en el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y de cuya realización depende el nacimiento de la obligación tributaria, dicho elemento reviste un carácter especial entre los componentes que integran la contribución, toda vez que no sólo constituye el presupuesto para el nacimiento de la obligación tributaria, sino que además, sirve como elemento de identificación de la naturaleza del tributo, pues en una situación de normalidad, evidencia e identifica la categoría de la contribución a la que pertenece, de ahí que esta situación de normalidad, tiene como presupuesto la congruencia que debe existir entre dicho elemento y la base imponible, ya que mientras el primero ubica la situación, hecho, acto, o actividad denotativa de capacidad contributiva, el segundo representa la magnitud cuantificable de dicha capacidad, erigiéndose en premisa para la determinación en cantidad líquida de la contribución. En este orden de ideas, la distorsión de la relación entre el hecho imponible y la base gravable, normalmente nos llevará a una imprecisión respecto del aspecto objetivo u objeto que pretendió gravar el legislador, pues ante dicha distorsión, el hecho imponible atiende a un objeto, pero la base mide un objeto distinto; sin embargo, este conflicto debe resolverse atendiendo a la base imponible, pues siendo el tributo una prestación dineraria, debe tomarse en cuenta que la base es la que sirve para la determinación pecuniaria del tributo, por lo que será el referido elemento el que determine la naturaleza de la contribución." (N.. registro: 174924. Jurisprudencia. Materia(s): Administrativa. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XXIII, junio de 2006, tesis P./J. 72/2006, página 918).
"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto." (N.. registro: 192849. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, tesis P./J. 109/99, página 22).
Precisado lo anterior, es necesario atender ahora a lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, el cual establece lo siguiente:
"Artículo 1. Las personas físicas y morales, están obligadas al pago del impuesto establecido en esta ley respecto de todos los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que se realicen en cualquier tipo de cuenta que tengan a su nombre en las instituciones del sistema financiero.
"No se considerarán depósitos en efectivo, los que se efectúen a favor de personas físicas y morales mediante transferencias electrónicas, traspasos de cuenta, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema financiero en los términos de las leyes aplicables, aun cuando sean a cargo de la misma institución que los reciba."
Por su parte, el artículo 12, fracción II, del referido ordenamiento, al ampliar el concepto de "depósitos en efectivo" establece un hecho imponible adicional, tal como se puede apreciar de dicho numeral, el cual dispone:
"Artículo 12. Para los efectos de esta ley, se entenderá por:
Tanto la elección por el legislador del fenómeno económico al cual se le atribuye la potencialidad de revelar una capacidad contributiva, como la delimitación efectuada por el legislador respecto del hecho imponible, al excluir los depósitos efectuados a favor de personas físicas y morales mediante transferencias electrónicas, traspasos de cuenta, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema financiero, dan cuenta de la naturaleza de la contribución que se analiza, pues se advierte que:
Como fenómeno económico revelador de capacidad contributiva se eligieron los depósitos en efectivo y la adquisición de cheques de caja utilizando efectivo, configurando normativamente el hecho imponible sobre tales situaciones.
Se discriminaron del hecho imponible situaciones como son los depósitos efectuados mediante transferencias electrónicas, traspaso de cuentas, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con las instituciones del sistema financiero en los términos de las leyes aplicables.
De lo anterior se advierte que el impuesto a los depósitos en efectivo es una contribución que recae directamente sobre las personas que revelan una manifestación de riqueza que no comprende la totalidad del patrimonio del contribuyente, incluso tal conclusión se corrobora en la medida en que la base gravable del impuesto se establece de manera congruente con la elección del hecho económico gravado por el legislador, pues de conformidad con lo dispuesto por el artículo 3, párrafo primero, de la ley reclamada, la base se calcula conforme al monto de los depósitos, lo que implica que tal elemento cuantitativo refleja la magnitud con la que se realiza el hecho imponible, pues si la revelación de riqueza ocurre al realizarse el depósito (comprendiendo el supuesto de la adquisición de cheques de caja en los términos que precisa la ley), es el monto de éste el que denota la cuantía de tal riqueza.
Al respecto, tal precepto dispone lo siguiente:
"Artículo 3. El impuesto a los depósitos en efectivo se calculará aplicando la tasa del 2% al importe total de los depósitos gravados por esta ley."
Sin embargo, el segundo aspecto anteriormente destacado respecto del hecho imponible, exige la necesidad de atender tanto a las razones expresadas en el proceso legislativo como al resto de la normatividad, para comprender por qué una contribución que gravita sobre una manifestación de riqueza determinada, discrimina de su ámbito de afectación a situaciones de hecho que revelan la misma capacidad contributiva que aquellas que se encuentran gravadas por el tributo.
Lo anterior es así, puesto que si tal como se precisó en párrafos precedentes, la configuración del hecho imponible constituye el punto de partida en el esclarecimiento sobre la naturaleza del impuesto y éste se encuentra delimitado mediante la no sujeción de ciertos supuestos, se tiene que todos los aspectos que aportan elementos de comprensión sobre dicha discriminación, inciden en el hecho imponible y, por ende, en la naturaleza del impuesto.
Al respecto, en la exposición de motivos el Ejecutivo Federal señaló que el objeto del impuesto era: "incorporar una nueva contribución federal, complementaria del impuesto sobre la renta y auxiliar en el control de la evasión fiscal ... un gravamen de control del flujo de efectivo, que impacte en quienes obtienen ingresos que no son declarados a las autoridades fiscales (a fin de) ... ampliar la base de contribuyentes logrando una mayor equidad tributaria", precisando que "la finalidad primordial de esta nueva contribución es la de crear un mecanismo que impulse el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia del impuesto sobre la renta y desaliente las medidas evasivas a su pago."
En congruencia con la finalidad de control, la propia exposición de motivos propuso: "un esquema de acreditamiento del gravamen que se propone contra el impuesto sobre la renta, lo que permite a los contribuyentes no sufrir impacto económico, ya que no tendrán que soportar el costo financiero del gravamen, toda vez que de causarlo y generar impuesto sobre la renta, al acreditarse contra este último el efecto y costo desaparece."
En igual sentido, el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados destacó que la función del nuevo impuesto sería: "identificar a aquellas personas que omitan total o parcialmente el pago de alguna contribución, ya sea porque no soliciten su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes, porque omitan expedir comprobantes por las actividades que realizan o porque consignen ingresos acumulables menores a los reales en las declaraciones que presenten para fines fiscales", idea que fue reiterada en el dictamen de las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores.
Las razones expresadas en el proceso legislativo permiten advertir que junto con el fin recaudatorio de toda contribución, la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo persigue como finalidad accesoria el control de la evasión fiscal generada por quienes obtienen ingresos que no son declarados ante las autoridades hacendarias, pudiéndose destacar los siguientes elementos tomados en consideración tanto por el Ejecutivo como por el legislador al crear la ley en estudio:
El impuesto a los depósitos en efectivo se estableció como una contribución que complementa la eficacia recaudatoria del impuesto sobre la renta.
Tiende a combatir la evasión fiscal.
Busca impactar únicamente a quienes obtienen ingresos que no son declarados a las autoridades fiscales.
Pretende identificar a las personas que omitan el pago de alguna contribución, ya sea porque no están inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes, porque omiten expedir comprobantes por las actividades que realizan o porque consignen ingresos acumulables menores a los que realmente perciben.
Ahora bien, la sola intención del legislador es insuficiente para establecer los caracteres del tributo, por lo que es necesario verificar que tales intenciones se concreten en la normatividad del impuesto, ya que de lo contrario no habrían trascendido como elementos que permitan clasificarlo para efecto de analizar su constitucionalidad.
La finalidad consistente en complementar la eficacia recaudatoria, principalmente del impuesto sobre la renta, se concreta de dos formas: la primera, en la medida en que el impuesto a los depósitos en efectivo recae sobre recursos monetarios que en algún momento determinado debieron haber ingresado al patrimonio del titular de la cuenta abierta en la institución financiera en la que se efectúa el depósito o de quien adquiere cheques de caja pagando en efectivo, lo que establece un vínculo entre la riqueza gravada por el impuesto sobre la renta y el tributo sujeto a análisis en la presente resolución; y, la segunda, en virtud de la mecánica de recuperación del impuesto a los depósitos en efectivo, en virtud de la cual, los contribuyentes pueden liberarse del impacto financiero que les representa esta contribución si los recursos objeto de imposición no son causa de una obligación pendiente de pago, principalmente -como ya se destacó- en el contexto del impuesto sobre la renta.
Tal intención del legislador se concreta en las siguientes disposiciones de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo que establecen la mecánica de acreditamiento, compensación y devolución.
"Artículo 7. El impuesto establecido en esta ley efectivamente pagado en el ejercicio de que se trate, será acreditable contra el impuesto sobre la renta a cargo en dicho ejercicio, salvo que previamente hubiese sido acreditado contra el impuesto sobre la renta retenido a terceros o compensado contra otras contribuciones federales a su cargo o hubiese sido solicitado en devolución.
"Cuando el impuesto establecido en esta ley efectivamente pagado en el ejercicio sea mayor que el impuesto sobre la renta del mismo ejercicio, el contribuyente podrá acreditar la diferencia contra el impuesto sobre la renta retenido a terceros.
"Cuando después de efectuar el procedimiento señalado en el párrafo anterior resultara mayor el impuesto establecido en esta ley efectivamente pagado en el ejercicio, el contribuyente podrá compensar la diferencia contra las contribuciones federales a su cargo en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.
"Si después de aplicar los procedimientos de acreditamiento y compensación a que se refieren los párrafos anteriores, subsistiere alguna diferencia, la misma podrá ser solicitada en devolución.
"Cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el impuesto establecido en esta ley efectivamente pagado, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad por la que pudo haberlo efectuado.
"El derecho al acreditamiento es personal del contribuyente que pague el impuesto a los depósitos en efectivo y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión o escisión.
"Las sociedades controladas, para determinar el impuesto que deban entregar a la sociedad controladora, así como el que deban enterar ante las oficinas autorizadas, en los términos de la fracción I del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerarán el impuesto sobre la renta que resulte después de efectuar el acreditamiento a que se refiere el primer párrafo de este artículo.
"La sociedad controladora, para los efectos de lo dispuesto en la fracción II delartículo 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrá acreditar contra el impuesto sobre la renta consolidado a cargo del mismo ejercicio, únicamente el impuesto a los depósitos en efectivo que hubiese acreditado en los pagos provisionales del impuesto sobre la renta consolidado en los términos del sexto párrafo del artículo 8 de esta ley.
"Cuando el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado por la sociedad controladora en los términos del párrafo anterior sea mayor que el impuesto sobre la renta consolidado a cargo del ejercicio de que se trate, el excedente se podrá acreditar, compensar o devolver en los términos del segundo, tercer y cuarto párrafos de este artículo, según corresponda.
"Para los efectos de este artículo, la participación consolidable será la que se determine conforme a lo previsto en el penúltimo párrafo de la fracción I del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"El impuesto sobre la renta a cargo a que se refiere el primer párrafo de este artículo será el calculado en los términos que para cada régimen establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta, después de disminuir a dicho impuesto los pagos provisionales efectuados correspondientes al mismo ejercicio."
"Artículo 8. Los contribuyentes podrán acreditar contra el monto del pago provisional del impuesto sobre la renta del mes de que se trate, una cantidad equivalente al monto del impuesto establecido en esta ley efectivamente pagado en el mismo mes.
"Cuando el impuesto establecido en esta ley efectivamente pagado en el mes de que se trate sea mayor que el monto del pago provisional del impuesto sobre la renta del mismo mes, el contribuyente podrá acreditar la diferencia contra el impuesto sobre la renta retenido a terceros en dicho mes.
"Si después de efectuar el acreditamiento a que se refiere el párrafo anterior existiere una diferencia, el contribuyente la podrá compensar contra las contribuciones federales a su cargo en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.
"Si después de aplicar los procedimientos de acreditamiento y compensación a que se refieren los párrafos anteriores, subsistiere alguna diferencia, la misma podrá ser solicitada en devolución, siempre y cuando esta última sea dictaminada por contador público registrado y cumpla con los requisitos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
"Las sociedades controladas, para determinar el impuesto que deben entregar a la sociedad controladora, así como el que deban enterar ante las oficinas autorizadas, en los términos de lo dispuesto en la fracción II del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considerarán el impuesto que resulte después de efectuar el acreditamiento a que se refiere el primer párrafo de este artículo.
"La sociedad controladora, para los efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y alguna o algunas de sus sociedades controladas de manera individual efectúen el acreditamiento del impuesto a que se refiere el primer párrafo de este artículo, podrá acreditar contra el pago provisional consolidado del impuesto sobre la renta del mes de que se trate, únicamente el impuesto a los depósitos en efectivo que hubiesen acreditado de manera individual dichas sociedades controladas contra el pago provisional del impuesto sobre la renta del mismo mes, en los términos del primer párrafo de este artículo, y el suyo propio, ambos en la participación consolidable correspondiente al periodo por el que se efectúe el pago.
"Cuando el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado por la sociedad controladora en los términos del párrafo anterior, sea superior al pago provisional del impuesto sobre la renta consolidado del mes de que se trate, el excedente se podrá acreditar, compensar o devolver en los términos del segundo, tercer y cuarto párrafos de este artículo, según corresponda.
"El monto del pago provisional del impuesto sobre la renta a que se refiere el primer párrafo de este artículo será el calculado en los términos que para cada régimen establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta, después de disminuir a dicho pago provisional los pagos provisionales efectuados correspondientes al mismo ejercicio."
"Artículo 9. En lugar de aplicar lo dispuesto en el artículo anterior, los contribuyentes podrán optar por acreditar contra el pago provisional del impuesto sobre la renta del mes de que se trate, una cantidad equivalente al monto del impuesto a los depósitos en efectivo que estimen que pagarán en el mes inmediato posterior a dicho mes. Para esto, estarán a lo siguiente:
"I. Una vez que se conozca el impuesto establecido en esta ley efectivamente pagado en el mes de que se trate, se comparará con el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado en el mismo mes.
"II. Si de la comparación a que se refiere la fracción anterior, resulta que el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado en el mes fue mayor que el efectivamente pagado, la diferencia se enterará junto con el pago provisional del impuesto sobre la renta del mes inmediato siguiente a aquel en el que se acreditó.
"III. Si de la comparación a que se refiere la fracción I de este artículo, resulta que el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado en el mes fue mayor que el efectivamente pagado en 5% o más, la diferencia se enterará junto con el pago provisional del impuesto sobre la renta del mes inmediato siguiente a aquel en el que se acreditó, con la actualización y los recargos correspondientes.
"IV. Si de la comparación a que se refiere la fracción I de este artículo, resulta que el impuesto a los depósitos en efectivo acreditado en el mes fue menor que el efectivamente pagado, la diferencia podrá acreditarse, compensarse o solicitarse en devolución en los términos del artículo 8 de esta ley.
"Una vez elegida la opción a que se refiere este artículo, el contribuyente no podrá variarla respecto al mismo ejercicio."
Artículo 10. Los contribuyentes que tributen en los términos del capítulo VII del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, acreditarán o compensarán por cuenta de cada uno de sus integrantes, salvo contra el impuesto retenido en los términos del artículo 1o. A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el impuesto a los depósitos en efectivo que corresponda a cada uno de éstos, aplicando al efecto lo dispuesto en esta ley, salvo en los casos que de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta el integrante hubiera optado por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante cumplirá individualmente con las obligaciones establecidas en esta ley.
Asimismo, de dichos preceptos se desprende la concreción normativa de otros dos propósitos perseguidos por el legislador al diseñar el ordenamiento legal, a saber:
1) I. en las personas que omiten declarar ingresos para efectos del impuesto sobre la renta y respecto de dichos ingresos, y sirve como un mecanismo que impulsa el cumplimiento de las obligaciones fiscales respecto del impuesto sobre la renta y otras contribuciones federales, pues en la medida en que se cumplan dichas obligaciones se tendrá un monto suficiente para poder eliminar la carga financiera que representa el impuesto a los depósitos en efectivo; y,
2) Combate la evasión fiscal identificando a las personas que no se inscriben en el Registro Federal de Contribuyentes, no expiden comprobantes fiscales por la realización de sus operaciones, o declaran menores ingresos de los realmente percibidos, propósito que se materializa, precisamente, en la delimitación positiva y negativa del hecho imponible tal como fue analizado previamente, es decir, sujetando a la tributación aquellos supuestos en los que no se tiene conocimiento sobre la procedencia de los recursos monetarios y eliminando de la imposición ciertos supuestos respecto de los cuales el denominador común es la posibilidad de verificar su procedencia.
Así, la finalidad última del tributo es localizar recursos dinerarios respecto de los cuales se desconoce su procedencia para garantizar que, respecto de ellos, se haya cumplido la obligación de pagar el impuesto sobre la renta -principalmente- en caso de haber existido y, en todo caso, obtener una recaudación mínima de aquellas cantidades que escaparon de la tributación en ese y otros impuestos federales.
De lo anterior se sigue que, si el legislador estableció el hecho imponible eligiendo como fenómeno económico revelador de riqueza a los depósitos en efectivo y, la razón por la que discriminó de la causación a los depósitos que se realizaran a través de los medios previstos en el artículo 1, párrafo segundo, de la ley reclamada, lo fue que pretendió garantizar primordialmente la recaudación del impuesto sobre la renta por cuanto hace a las cantidades depositadas respecto de las cuales se desconoce su procedencia, es lógico concluir que las disposiciones que regulan el mecanismo de recuperación del impuesto no son accesorias del tributo, sino fundamentales y propias de su naturaleza, pues sólo en la medida en que éstas garanticen el cumplimiento de su propósito, tiene sentido y razón de ser la delimitación negativa del hecho imponible.
Expresado de otra forma, si las disposiciones que regulan el acreditamiento, compensación y devolución del impuesto a los depósitos en efectivo cuando se está al corriente en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, principalmente en materia del impuesto sobre la renta, no garantizan de manera eficaz el carácter de impuesto complementario y de control de ese y otros impuestos federales, entonces, no se justifica que se excluya de tributación a sujetos que se encuentran en igualdad de circunstancias en cuanto a que revelan la misma capacidad contributiva que quienes se encuentran sometidos a imposición.
De esta manera, se tiene que el impuesto a los depósitos en efectivo: 1) Es un impuesto que recae directamente sobre quien realiza el hecho imponible; 2) G. una manifestación de riqueza que no comprende la totalidad del patrimonio del contribuyente; y, 3) Constituye un impuesto de control del cumplimiento de obligaciones fiscales principalmente en materia del impuesto sobre la renta.
¿Cómo es que el impuesto a los depósitos en efectivo debe respetar el principio de proporcionalidad tributaria?
Así, definida la naturaleza del impuesto a la luz de las razones que inspiraron su creación y atendiendo al hecho imponible como elemento nuclear de la contribución a partir del cual se diseña toda la normativa de la ley en estudio, resulta necesario ahora precisar cómo es que dicha contribución debe respetar el principio de proporcionalidad tributaria.
Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que la proporcionalidad tributaria radica en que los sujetos pasivos deben contribuir a sufragar los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, lo que implica que para que una contribución sea proporcional, es necesario que el hecho imponible del tributo refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, tal como se advierte de la siguiente jurisprudencia:
"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto." (N.. registro: 192849. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, X, noviembre de 1999, tesis P./J. 109/99, página 22).
Así, las situaciones económicas o movimientos de riqueza elegidos por el legislador para dar contenido al hecho imponible pueden ser de una variada índole; por ejemplo, existen impuestos que gravitan sobre operaciones de consumo, transmisiones patrimoniales, la generación de ingresos, de utilidades, la tenencia de ciertos bienes y, en algunos países, sobre el patrimonio mismo, pero en todo caso el principio de proporcionalidad tributaria exige que dichas operaciones o situaciones tengan un contenido económico que revele una manifestación de riqueza.
Por su parte, tal como se señaló previamente, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el análisis sobre la adecuación de una contribución concreta respecto del principio de proporcionalidad tributaria debe atender a su naturaleza.
En relación con lo anterior, resulta ilustrativo, en la parte conducente, el siguiente criterio emitido por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, el cual comparte este Tribunal Pleno en lo que aquí resulta relevante:
"RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS GOBERNADOS NO SE DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA FUENTE DE LA QUE PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU GENERACIÓN. Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, para analizar la proporcionalidad y equidad de un impuesto debe verificarse, en principio, en qué términos se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados, o bien, si recae sobre una manifestación aislada de ésta; asimismo, si los respectivos contribuyentes, al ubicarse en la hipótesis de hecho que genera la obligación tributaria, lo hacen en las mismas circunstancias o en diversas que ameriten un trato desigual. En ese contexto, tratándose del impuesto sobre la renta, que recae sobre una manifestación general de riqueza, debe tenerse presente que la capacidad contributiva de los gobernados no se determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de la que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales circunstancias que rodean su obtención; de ahí que el legislador puede válidamente establecer diversas categorías de causantes, a los que conferirá un tratamiento diverso atendiendo a las circunstancias objetivas que reflejen una diferente capacidad contributiva, por lo que para determinar si el trato desigual, que se da a las diferentes categorías de contribuyentes del citado impuesto es proporcional y equitativo, debe verificarse si las circunstancias que distinguen a un grupo de otros reflejan una diversa capacidad contributiva y si con tal distinción se grava en mayor medida a los que, por esas situaciones de hecho, manifiestan en mayor grado esa capacidad." (N.. registro: 188968. Tesis aislada. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XIV, agosto de 2001, tesis 2a. CLVII/2001, página 247).
Con base en los anteriores criterios, para que el impuesto a los depósitos en efectivo respete el principio de proporcionalidad tributaria, es necesario que en atención a su naturaleza de impuesto directo y de control que no recae sobre la totalidad del patrimonio del contribuyente, su hecho imponible refleje una auténtica manifestación de riqueza y la cuantificación del tributo sea acorde con aquélla.
Conclusión sobre la constitucionalidad del impuesto a los depósitos en efectivo en materia de proporcionalidad tributaria.
En el caso tales extremos quedan satisfechos, ya que en términos de los artículos 1, 3 y 12, fracción II, de la ley relativa, el impuesto a los depósitos en efectivo constituye una contribución que recae sobre una manifestación de riqueza consistente en el dinero en efectivo, ya sea depositado en las cuentas abiertas en las instituciones del sistema financiero, o bien, utilizado para la adquisición de cheques de caja, lo cual permite observar que la base tributaria guarda relación con el hecho imponible en la medida en que cuantifica de manera correcta dicha manifestación de riqueza elegida por el legislador como evento revelador de capacidad contributiva. Tales circunstancias son suficientes para que se salvaguarden las exigencias del principio de proporcionalidad tributaria.
Incluso, derivado de la normatividad antes señalada, se aprecia que en la contribución analizada existe una protección adicional a la capacidad contributiva de los causantes pues, tal como se precisó, el impuesto está diseñado para que quienes cumplan con sus obligaciones fiscales federales no resientan el impacto de la recaudación del impuesto a los depósitos en efectivo a través del mecanismo de recuperación (acreditamiento, compensación y devolución), de modo tal que aun cuando esta última contribución está diseñada para recaer sobre una efectiva manifestación de riqueza, consistente en los dineros en efectivo que se depositan en las cuentas abiertas en las instituciones financieras o que se utilizan para la adquisición de cheques de caja, la capacidad contributiva revelada por tales operaciones es utilizada para garantizar la efectiva recaudación federal, primordialmente del impuesto sobre la renta.
En tal virtud, se tiene que contrario a lo afirmado en la sentencia recurrida, el impuesto a los depósitos en efectivo no resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria, pues tal como se demostró, la referida contribución recae sobre una manifestación de riqueza susceptible de revelar capacidad para contribuir al gasto público.
Cabe destacar que de la tesis 2a. CLVII/2001 anteriormente transcrita, se desprende que en el impuesto sobre la renta, y debido a que se trata de un impuesto que grava una manifestación general de riqueza, la manifestación de riqueza no se aprecia únicamente en relación con el monto de las utilidades generadas por el contribuyente, sino también por aspectos relacionados con la fuente de los ingresos, así como circunstancias adicionales que atañen a la generación del ingreso; sin embargo, ello es propio de contribuciones que gravan una manifestación general de riqueza y, en particular, el impuesto sobre la renta, por lo que las consideraciones sustentadas en el sentido de que el impuesto a los depósitos en efectivo transgrede el principio de proporcionalidad por no tomar en consideración la fuente u origen del depósito, así como las condiciones en que se realiza, devienen infundadas, pues al tratarse de un impuesto que gravita sobre una manifestación de riqueza que no comprende la totalidad del patrimonio del contribuyente, válidamente puede prescindir de los elementos necesarios para atender a la situación económica global del sujeto pasivo.
Por ello es que para efectos del tributo analizado, resulta irrelevante conocer cuál es lafuente u origen del depósito, las condiciones en que se realiza, así como el destino que el causante pueda dar a las cantidades que se depositan, ya que, en cualquier caso, el elemento económico que justifica la imposición se encuentra presente en la configuración misma del hecho imponible y al momento en que éste se actualiza, sin que sea necesario atender a dichas cuestiones.
Además, sobre este particular aspecto en lo que atañe al origen de los depósitos, resultaría un contrasentido que el impuesto pretenda gravar las cantidades depositadas respecto de las cuales se desconoce su procedencia y, para respetar el principio de proporcionalidad tributaria, se exigiera precisamente tomar en consideración aspectos relacionados con la procedencia de los recursos depositados.
Por lo que se refiere al destino de los depósitos, conviene destacar que toda riqueza, por la posibilidad que otorga de permitir la adquisición de otros bienes, se encuentra en constante dinamismo, de modo tal que si se atendiera al destino de la riqueza gravada, ningún hecho imponible quedaría perfectamente actualizado sino hasta que la materia gravada al contribuyente, saliera de su patrimonio; así, el destino de la riqueza gravada, particularmente el dinero en el caso concreto, no resulta relevante para efecto del análisis sobre la proporcionalidad del impuesto, pues en todo caso ello pudiera resultar atinente tratándose de impuestos al consumo o al gasto, pero no necesariamente en impuestos directos como el que se analiza.
En estas condiciones, como se anticipó, son sustancialmente fundados los agravios expuestos por las autoridades recurrentes, ya que contrario a lo considerado por la Juez de Distrito, el impuesto reclamado no viola el principio de proporcionalidad tributaria.
Equidad del artículo 2, fracción III. Es fundado el agravio planteado por el presidente de la República en el que se controvierten las consideraciones que sustentan la declaración de inconstitucionalidad del artículo 2, fracción III, impugnado por contravenir el principio de equidad tributaria al prever la exención a los depósitos en efectivo hasta por un monto de veinticinco mil pesos mensuales y exceptuar de dicho beneficio a la adquisición de cheques de caja.
En principio, se advierte que las autoridades recurrentes no combatieron las razones en las que se fundó en la sentencia recurrida la desestimación del planteamiento de improcedencia relativo a que la quejosa no demostró ubicarse en las hipótesis de todas las normas que reclama, concretamente, que no demostró la adquisición de cheques de caja, por lo que en el estudio del presente agravio se parte de la afectación al interés jurídico de la quejosa en la excepción del beneficio de la exención que plantea.
Como se advierte del proceso legislativo que dio lugar a la ley impugnada, en la iniciativa se propuso la expedición de la ley del impuesto contra la informalidad para combatir la evasión fiscal, señalándose:
"Algunas personas, tanto físicas como morales, inscritas o no ante el Registro Federal de Contribuyentes, obtienen ingresos que no declaran al fisco y por los que deberían pagar impuestos, o bien, se encuentran registradas pero declaran encontrarse en suspensión de actividades, no obstante que las continúan realizando sin pagar impuestos.
"En ese sentido, a efecto de impactar a este tipo de contribuyentes, se propone a esa soberanía la emisión de la ley del impuesto contra la informalidad, la cual tiene por objeto incorporar una nueva contribución federal, complementaria del impuesto sobre la renta y auxiliar en el control de la evasión fiscal.
"Derivado de lo anterior, como tributo complementario del impuesto sobre la renta, se plantea que el impuesto contra la informalidad sea un gravamen de control del flujo de efectivo, que impacte en quienes obtienen ingresos que no son declarados a las autoridades fiscales. Lo anterior, permitirá ampliar la base de contribuyentes logrando una mayor equidad tributaria.
"Se propone que el impuesto mencionado grave a una tasa del 2% los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que reciban las personas físicas y morales cuyo monto acumulado exceda de $20,000.00 pesos mensuales, en una o varias de sus cuentas abiertas en instituciones financieras.
Así, en la exposición de motivos se propuso gravar exclusivamente a los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, en cualquier tipo de cuenta en las instituciones del sistema financiero, previéndose que no se pagaría el impuesto hasta por un monto acumulado de $20,000.00 en cada mes del ejercicio en todas las cuentas contratadas en una misma institución del sistema financiero.
En el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, que fungió como Cámara de Origen, se señaló:
"Asimismo, con el fin de delimitar el objeto del impuesto contra la informalidad y evitar su elusión a través de adquisiciones en efectivo de cheques de caja, esta comisión dictaminadora considera conveniente establecer que tales adquisiciones también serán consideradas depósitos en efectivo, además de aquellos a los que se refiere la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito.
"En relación con lo dispuesto en el artículo 2, fracción III de la ley que se dictamina, esta comisión juzga oportuno señalar que la adquisición en efectivo de cheques de caja no estará comprendida en el supuesto a que se refiere el artículo citado, toda vez que: (i) sería complejo para las instituciones del sistema financiero controlar y registrar las adquisiciones de los cheques citados por cada persona; (ii) tales cheques pueden ser adquiridos sin necesidad de tener una cuenta abierta en la institución de que se trate; (iii) en tales circunstancias, no es posible determinar el momento en el que se rebasa el umbral de $25,000.00 a que hará referencia la fracción invocada; (iv) las autoridades fiscales no podrían fiscalizar dicho impuesto, y (v) éste podría eludirse a través de la adquisición en efectivo de cheques de caja.
... En atención a que el objeto del impuesto será la realización de depósitos en efectivo, aun cuando su función principal será identificar a aquellas personas que omitan total o parcialmente el pago de alguna contribución, la que dictamina considera conveniente que exista congruencia entre la denominación del impuesto y su objeto, por lo que propone modificar su nombre y el de la ley, para quedar como: impuesto a los depósitos en efectivo y Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, respectivamente.
Así, fue la Cámara de Diputados la que cambió la denominación de la ley e introdujo dentro del objeto del impuesto a las adquisiciones en efectivo de cheques de caja estableciendo que se considerarían como depósitos en efectivo, además de los que se consideren como tales conforme a la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, a las adquisiciones en efectivo de cheques de caja, proponiendo ampliar la exención de $20,000.00 a $25,000.00 mensuales por los depósitos en efectivo realizados en todas las cuentas de una misma institución del sistema financiero, exceptuando las adquisiciones en efectivo de cheques de caja.
En el dictamen de las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos de la Cámara de Senadores revisora, se manifestó que se coincidía en que la adquisición en efectivo de cheques de caja no estuviera comprendida en el supuesto a que se refiere el artículo 2, fracción III, por las mismas razones dadas por la Cámara de Origen y que son las siguientes:
La complejidad para las instituciones del sistema financiero para controlar y registrar tales adquisiciones por cada persona;
Atendiendo a la forma en que operan, pues pueden ser adquiridos sin necesidad de tener una cuenta en la institución relativa;
Imposibilidad de determinar el momento en el que se rebase el monto de la exención;
Imposibilidad de las autoridades de fiscalizar el impuesto; y,
Sería un medio de elusión del impuesto.
Tales razones justifican plenamente la excepción que se analiza, atendiendo a los fines de control de la evasión fiscal que el impuesto a los depósitos en efectivo persigue.
En efecto, como se señaló expresamente en la exposición de motivos y en los dictámenes de las Cámaras del Congreso de la Unión, el impuesto a los depósitos en efectivo se estableció como una contribución que complementa la eficacia recaudatoria del impuesto sobre la renta, que tiene como finalidad combatir la evasión fiscal, impactando únicamente a quienes obtienen ingresos que no son declarados, e impulsar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del impuesto sobre la renta y desalentar las medidas evasivas de su pago, así como identificar a las personas que omitan el pago de contribuciones.
Por tal motivo, se previó como objeto gravable del mismo los depósitos en efectivo y no así los depósitos efectuados a través de medios distintos como cheques o transferencias electrónicas, pues estos últimos permiten tener un control del origen y destino de los recursos objeto del depósito, coadyuvando a su verificación por parte de las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación.
El cheque de caja adquirido en efectivo, al igual que los depósitos en efectivo en cuentas en instituciones del sistema financiero, no permite tener un control del origen de los recursos y, precisamente por ello, fue incorporado dentro del objeto del gravamen por la Cámara de Diputados y equiparado a tales depósitos, comprendiéndose dentro del concepto de depósitos en efectivo para efectos de la ley. Su no inclusión dentro del objeto permitiría que, vía adquisiciones en efectivo de cheques de caja, se eludiera el control ejercido mediante el impuesto a los depósitos en efectivo de tal origen y se evadiera el pago del mismo.
Sin embargo, tal equiparación no permite confundir a los depósitos en efectivo con la adquisición en efectivo de cheques de caja, pues atendiendo a su mecánica de operación, es claro que existen diferencias sustanciales entre ambos para los fines de control de la evasión fiscal del impuesto sobre la renta, del que el impugnado es complementario, en tanto que los depósitos en efectivo son realizados por personas que celebran un contrato con una institución del sistema financiero que permite identificar plenamente al titular y cotitulares, en su caso, mientras que el cheque de caja puede ser adquirido por cualquier persona sin requerirse la titularidad de una cuenta por parte del adquirente, lo que significa que no se tiene control sobre los detentadores de los ingresos para su adquisición.
Lo anterior implica que, tratándose de cheques de caja, si bien se cobrará sobre su importe el impuesto a los depósitos en efectivo conforme a la tasa legal establecida, no permitirá que las autoridades fiscales ejerzan un control sobre el contribuyente, que es la finalidad esencial del impuesto.
Además, al ser expedidos los cheques de caja sin requerirse la celebración de un contrato previo con la institución financiera y existir, por tanto, desconocimiento de los datos que permiten identificar plenamente al contribuyente por parte de las instituciones financieras recaudadoras, no podría conocerse en qué momento rebasa el monto legal de la exención, por lo que de incluirse en la exención se estaría abriendo una forma de eludir el impuesto a los depósitos en efectivo.
Consecuentemente, es claro que la excepción de la adquisición en efectivo de cheques de caja de la exención establecida en el artículo 2, fracción III, se encuentra justificada en razones objetivas que permiten otorgar un tratamiento diferenciado a esta categoría de contribuyentes y que, por ende, dicho precepto no resulta violatorio del principio de equidad tributaria.
Equidad del artículo 1, segundo párrafo, en cuanto excluye cheques de viajero y pagarés. Son fundados los agravios contenidos en el recurso de revisión interpuesto por el presidente de la República, así como los argumentos que hizo valer la Cámara de Diputados contra la determinación de inequidad del artículo 1, párrafo segundo, de la ley reclamada, al distinguir a los cheques de caja de los cheques de viajero y pagarés, pues sólo se encuentra gravada la adquisición de los primeros.
Los artículos 200 a 206 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito regulan los cheques de caja y los cheques de viajero en los siguientes términos:
"Artículo 200. Sólo las instituciones de crédito pueden expedir cheques de caja, a cargo de sus propias dependencias. Para su validez éstos cheques deberán ser nominativos y no negociables."
"Artículo 201. Los cheques no negociables porque se haya insertado en ellos la cláusula respectiva o porque la ley les dé ese carácter, sólo podrán ser endosados a una institución de crédito para su cobro."
"Artículo 202. Los cheques de viajero son expedidos por el librador a su propio cargo, y pagaderos por su establecimiento principal o por las sucursales o los corresponsales que tenga en la República o en el extranjero. Los cheques de viajero pueden ser puestos en circulación por el librador, o por sus sucursales o corresponsales autorizados por él al efecto."
"Artículo 203. Los cheques de viajero serán precisamente nominativos. El que pague el cheque deberá verificar la autenticidad de la firma del tomador, cotejándola con la firma de éste que aparezca certificada por el que haya puesto los cheques en circulación."
Artículo 204. El tenedor de un cheque de viajero puede presentarlo para su pago, a cualquiera de las sucursales o corresponsales incluidos en la lista que al efecto proporcionará el librador, y en cualquier tiempo mientras no transcurra el señalado para la prescripción.
Artículo 206. El corresponsal que hubiere puesto en circulación los cheques de viajero, tendrá las obligaciones que corresponden al endosante y deberá reembolsar al tomador, el importe de los cheques no utilizados que éste le devuelva.
De las anteriores disposiciones regulatorias de los cheques de caja y cheques de viajero deriva que la diferencia fundamental entre ambos tipos de cheques para efectos de la inclusión de los primeros y la exclusión de los segundos en el hecho imponible del impuesto a los depósitos en efectivo, radica en que los cheques de caja sólo son expedidos por las instituciones de crédito a cargo de sus propias dependencias, mientras que los cheques de viajero son expedidos por el librador a su propio cargo y pueden ser puestos en circulación por el librador, sus sucursales o corresponsales autorizados para ser pagaderos por su establecimiento principal o por las sucursales o corresponsales que tenga, ya sea en la República o en el extranjero, entendiéndose en este último caso que el corresponsal se obliga como endosante.
En efecto, estas características distintivas del cheque de viajero de poder ser puestos en circulación por corresponsales autorizados y ser pagaderos en el extranjero, han dado lugar a que las instituciones financieras mexicanas hayan abandonado la práctica de expedir sus cheques de viajero y sólo actúen como agentes o corresponsales de bancos extranjeros y que los cheques de viajero no se expidan en moneda nacional sino extranjera, para ser cobrados fuera de la República Mexicana, y los que no hayan sido utilizados, ser devueltos al corresponsal que los puso en circulación para que se reintegre su valor al tomador.
Esto es, los cheques de viajero son títulos de crédito creados para dar seguridad al transporte del dinero en los viajes y la práctica ha hecho que éstos se enfoquen a la seguridad en el transporte del dinero por la gente que viaja al extranjero y no dentro de la República Mexicana.
Lo anterior evidencia la razón fundamental que da lugar a su exclusión del hecho imponible del impuesto y que consiste en que no constituye un medio accesible para la evasión fiscal, dada su expedición en moneda que no es la de curso legal en el país, además de que en la expedición de éstos se tiene un mayor control sobre el adquirente, dada la obligación que el corresponsal que los pone en circulación tiene de reembolsar el importe de los cheques no utilizados que el tomador le devuelva, así como la exigencia de certificación de la firma del tomador para que el pagador pueda verificar su autenticidad.
Por lo que se refiere a la exclusión del pagaré del objeto gravado por el impuesto a los depósitos en efectivo, debe tomarse en cuenta que el legislador observó que la manifestación de riqueza gravada se circunscribe a los depósitos en efectivo realizados en las instituciones del sistema financiero, dentro de los cuales equiparó a tal noción la adquisición en efectivo de cheques de caja, en tanto que en esos casos los recursos económicos son susceptibles de cumplir con la finalidad de impulsar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de impuesto sobre la renta y desalentar las medidas evasivas de su pago, apoyada en los sujetos que como auxiliares de la administración pública se encargarán de captar el efectivo correspondiente y efectuar la recaudación y entero respectivos.
Por tal motivo, se previó como objeto gravable los depósitos en efectivo (incluida la adquisición en efectivo de cheques de caja) y no así las transacciones realizadas a través de medios distintos como el pagaré, pues este título de crédito no cumpliría con tal objetivo de control del origen y destino de los recursos objeto del depósito, por lo que no coadyuvaría a la verificación por parte de las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación. Además, debe tomarse en consideración que un pagaré puede ser suscrito por cualquier persona y los recursos obtenidos a través de ese título de crédito no necesariamente son captados por las instituciones del sistema financiero.
Lo anterior se corrobora al observar el texto de los artículos 170, 171, 172, 173 y 174 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, que establecen:
"Artículo 172. Los pagarés exigibles a cierto plazo de la vista deben ser presentados dentro de los seis meses que sigan a su fecha. La presentación sólo tendrá el efecto de fijar la fecha del vencimiento y se comprobará en los términos del párrafo final del artículo 82.
"Si el suscriptor omitiere la fecha de la vista, podrá consignarla el tenedor."
"Artículo 173. El pagaré domiciliado debe ser presentado para su pago a la persona indicada como domiciliatario, y a falta dedomiciliatario designado, al suscriptor mismo, en el lugar señalado como domicilio.
"El protesto por falta de pago debe levantarse en el domicilio fijado en el documento, y su omisión, cuando la persona que haya de hacer el pago no sea el suscriptor mismo, producirá la caducidad de las acciones que por el pagaré competan al tenedor contra los endosantes y contra el suscriptor.
"Salvo ese caso, el tenedor no está obligado, para conservar sus acciones y derechos contra el suscriptor, ni a presentar el pagaré a su vencimiento, ni a protestarlo por falta de pago."
Consecuentemente, es claro que la exclusión de los pagarés del objeto gravado conforme al artículo 1, párrafo segundo, de la ley reclamada, se encuentra justificada en razones objetivas que permiten otorgar un tratamiento diferenciado a quienes manejan ese tipo de títulos de crédito quienes no serán contribuyentes del impuesto, frente a los sujetos que por realizar depósitos en efectivo o adquirir cheques de caja en efectivo, sí queden ubicados en los supuestos del hecho generador, a través del cual se permitirá cumplir con la finalidad de control del impuesto reclamado en relación con el impuesto sobre la renta; de ahí que dicho precepto no resulta violatorio del principio de equidad tributaria.
Así, al haber resultado fundados los anteriores agravios contra las consideraciones de la sentencia recurrida que sustentaron el otorgamiento del amparo contra las normas reclamadas y su aplicación, procede, con fundamento en el artículo 91, fracción III, de la Ley de Amparo, que este Tribunal Pleno se avoque al estudio de los conceptos de violación cuyo estudio omitió la Juez del conocimiento.
Conceptos de violación omitidos. Se precisa que al no haberse impugnado por la parte quejosa la determinación contenida en el considerando octavo de la sentencia recurrida en la que se desestimaron los conceptos de violación segundo, tercero (salvo por lo que se refiere al análisis de equidad tributaria), cuarto, séptimo, décimo, décimo segundo, décimo tercero, décimo cuarto y décimo quinto, no serán materia de estudio por este órgano colegiado.
Los conceptos de violación cuyo estudio omitió la Juez del conocimiento, esencialmente, sostienen:
El artículo 4, fracción V, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo transgrede los principios de legalidad tributaria y certeza jurídica, ya que las instituciones del sistema financiero están obligadas a entregar a los contribuyentes constancias mensuales que acrediten el entero del impuesto a los depósitos en efectivo, las cuales no acreditan que efectivamente el contribuyente haya pagado el impuesto mediante la recaudación que hubiere realizado la institución financiera, dejándolo en estado de indefensión, pues ante una contingencia en que pudiere verse afectado el contribuyente, sin la respectiva constancia de recaudación, estaría impedido para demostrar que el impuesto enterado por la institución bancaria corresponde a las cantidades recaudadas de sus cuentas bancarias.
El artículo 3, último párrafo, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo viola el principio de proporcionalidad tributaria, ya que concede a los titulares de cuentas en instituciones del sistema financiero, la facultad de determinar la proporción en que el impuesto se distribuirá entre sus cotitulares, lo que implica que en forma arbitraria podrá determinar la capacidad contributiva de cada uno de ellos, siendo que es al legislador a quien corresponde determinar de manera exclusiva y objetiva la potencialidad real de los contribuyentes para contribuir al gasto público (octavo concepto de violación).
El artículo 2, fracción II, viola el principio de equidad tributaria, al exentar a las personas morales con fines no lucrativos conforme al título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues muchos de estos contribuyentes por las actividades que realizan manejan importantes operaciones en efectivo, como son las entidades educativas, religiosas, sindicatos, partidos políticos y administradoras de fondo de ahorro, entre otras, sin que el origen de los depósitos que ellas realicen siempre sean identificables y lícitos. En el supuesto de que la exención se deba a que las personas morales no lucrativas no obtienen ingresos, ello resultaría ilegal, pues no todos los depósitos en efectivo que se realicen en las cuentas bancarias de los contribuyentes constituyen utilidades o ingresos, toda vez que pueden ser cantidades destinadas a terceros como proveedores, o incluso al fisco mismo (tercer concepto de violación, en la parte omitida por equidad tributaria).
El artículo 8, cuarto párrafo, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo viola el principio de equidad tributaria, porque da un tratamiento distinto a los contribuyentes que soliciten la devolución mensual del impuesto pagado en exceso, frente a aquellos que lo hagan anualmente. Esto es así, ya que el legislador condiciona la solicitud de devolución a que la diferencia que resulte de acreditar y compensar el impuesto sea dictaminada por un contador público autorizado cuando se solicita mensualmente; mientras que en términos del artículo 7 la solicitud de devolución de las cantidades efectivamente pagadas en el ejercicio no está sujeta al requisito de ser dictaminadas (décimo primer concepto de violación).
Violación al principio de legalidad y certeza jurídica, en virtud de que la constancia entregada por el banco es de recaudación y no de entero. La parte quejosa sostiene que el artículo 4, fracción V, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, es violatorio del artículo 31, fracción IV, de la Constitución General, en virtud de que las instituciones del sistema financiero tienen que entregar al contribuyente de forma mensual y anual las constancias que acrediten el entero del impuesto a los depósitos en efectivo; sin embargo, la obligación que debió imponer el legislador es la de entregar al contribuyente una constancia de recaudación, en virtud de que la obligación de enterar el impuesto corresponde a las instituciones del sistema financiero y no al contribuyente.
Lo anterior es así, en virtud de que el impuesto es recaudado y posteriormente enterado por parte de las instituciones financieras, las cuales en términos del precepto cuestionado están obligadas a expedir una constancia de entero; sin embargo, dicha constancia no acredita que efectivamente el contribuyente haya pagado el impuesto a los depósitos en efectivo mediante la recaudación que le hubiere realizado la institución financiera, puesto que de la constancia se advierte solamente la retención, por lo que se le deja en estado de indefensión e inseguridad jurídica, pues para fines prácticos la constancia de entero le sirve a los bancos, dado que ellos son los que efectivamente realizan el entero y de éstas no se advierte que las cantidades efectivamente enteradas al fisco hayan sido recaudadas de las cuentas del contribuyente, para lo cual sí resulta idónea la constancia de recaudación donde se especifique el monto de lo recaudado y no el enterado.
Es infundado dicho concepto de violación.
La parte quejosa argumenta que el artículo 4, fracción V, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, es violatorio de la garantía de legalidad tributaria establecida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, al no dejar en claro que la institución financiera sólo realiza la retención y que el entero le corresponde a dicha institución.
En primer lugar, es necesario precisar que la supuesta omisión que la quejosa atribuye al legislador en cuanto a la falta de previsión sobre la necesidad de expedir una constancia de retención, no resulta ser un aspecto relacionado con el ámbito de protección de la garantía de legalidad tributaria, pues en cualquier caso no se trata de un elemento esencial de la contribución, sino en todo caso de un elemento probatorio sobre un suceso específico, como lo es la existencia del acto recaudatorio efectuado por la institución financiera de que se trate.
Sobre el alcance del principio de legalidad tributaria, es necesario atender a la siguiente tesis aislada emitida por el Tribunal Pleno:
"LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. Este Alto Tribunal ha sustentado el criterio de que el principio de legalidad se encuentra claramente establecido en el artículo 31 constitucional, al expresar en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Conforme con dicho principio, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, así como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la arbitrariedad. Para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es útil acudir al de la reserva de ley, que guarda estrecha semejanza y mantiene una estrecha vinculación con aquél. Pues bien, la doctrina clasifica la reserva de ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la regulación de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por el Congreso, ya federal, ya local. En este supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. La reserva relativa, en cambio, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa. En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida por una fuente secundaria. Así, no se excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador. En suma, la clasificación de la reserva de ley en absoluta y relativa se formula con base en el alcance o extensión que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva. Si en la reserva absoluta la regulación no puede hacerse a través de normas secundarias, sino sólo mediante las que tengan rango de ley, la relativa no precisa siempre de normas primarias. Basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva. Precisado lo anterior, este Alto Tribunal considera que en materia tributaria la reserva es de carácter relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente sólo un acto normativo primario que contenga la normativa esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrán nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria; y, por otro lado, en casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulación subordinada y dependiente de la ley, y además constituyan un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria." (N.. registro: 197375. Tesis aislada. Materia(s): Administrativa, Constitucional. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., noviembre de 1997, tesis P. CXLVIII/97, página 78).
No obstante lo anterior, la causa de pedir revelada por los planteamientos de la recurrente dan pauta para comprender que se duele de lo que considera una violación a la garantía de seguridad jurídica puesto que, según considera la quejosa, la ausencia de una obligación a cargo de la institución financiera de expedir constancia de recaudación a su favor lo deja en estado de incertidumbre respecto a su situación fiscal, por lo que el análisis del presente argumento debe hacerse a la luz de la amplia garantía de seguridad jurídica cuyo sustento radica en los artículos 14 y 16 constitucionales.
El numeral cuestionado dispone:
"Artículo 4. Las instituciones del sistema financiero tendrán las siguientes obligaciones:
Conforme a la porción normativa controvertida, la institución financiera tiene obligación de recaudar el impuesto a los depósitos en efectivo y entregar al contribuyente las constancias que acrediten el entero o, en su caso, el importe que no se pudo recaudar.
Lo anterior no deja a los sujetos pasivos del impuesto imposibilitados para probar el cumplimiento de sus obligaciones, pues con la constancia que se emite por la institución financiera, la parte quejosa tiene certeza de que se efectuó el entero de la contribución, por el monto del impuesto que le correspondió, lo que presupone que cumplió con su obligación de tributar.
Además, debe tenerse en cuenta que las instituciones financieras se encuentran obligadas a la observancia de lo dispuesto por la Ley para la Transparencia y Ordenamiento de los Servicios Financieros, en cuyo artículo 13, se establece lo siguiente:
"Artículo 13. Las entidades financieras deberán enviar al domicilio que señalen los clientes en los contratos respectivos o al que posteriormente indiquen, el estado de cuenta correspondiente a las operaciones y servicios con ellas contratadas, el cual será gratuito para cliente.
"Las entidades comerciales y las sociedades financieras de objeto múltiple no reguladas, deberán cumplir con la obligación prevista en el primer párrafo de este artículo, respecto de los créditos, préstamos y financiamientos u operaciones con medios de disposición con ellas contratadas.
"Los clientes podrán pactar con las entidades para que en sustitución de la obligación referida, pueda consultarse el citado estado de cuenta a través de cualquier medio que al efecto se acuerde entre ambas partes.
"Los mencionados estados de cuenta, así como los comprobantes de operación, deberán cumplir con los requisitos que para entidades financieras establezca la Comisión Nacional Bancaria y de Valores mediante disposiciones de carácter general, previa opinión de la Comisión Nacional para la Protección y Defensa de los Usuarios de Servicios Financieros; para entidades comerciales, los que establezca la Procuraduría Federal del Consumidor, igualmente mediante disposiciones de carácter general, y para sociedades financieras de objeto múltiple no reguladas, las que asimismo emita la Comisión Nacional para la Protección y Defensa de los Usuarios de Servicios Financieros, respectivamente.
"Las citadas disposiciones de carácter general, podrán considerar los aspectos siguientes:
"I.C. en la presentación de la información contenida en los estados de cuenta y en los comprobantes de operaciones, que permita conocer la situación que guardan las transacciones efectuadas por el cliente en un periodo previamente acordado entre las partes;
"II. La base para incorporar en los estados de cuenta y comprobantes de operación, las comisiones y demás conceptos que la entidad cobre al cliente por la prestación del servicio u operación de que se trate, así como otras características del servicio;
"III. La información que deberán contener para permitir la comparación de las comisiones aplicadas en operaciones afines;
"IV. Tratándose de entidades financieras y sociedades financieras de objeto múltiple no reguladas, deberán contener los datos de localización y contacto con la unidad especializada que en términos de la Ley de Protección y Defensa al Usuario de Servicios Financieros deben mantener, para efectos de aclaraciones o reclamaciones vinculadas con el servicio o producto de que se trate, así como los plazos para presentarlas. Tratándose de entidades comerciales, deberán contener, al menos, los números telefónicos de servicios al consumidor para los efectos antes señalados, y
"V. Las demás que las autoridades competentes determinen, en términos de las disposiciones aplicables.
"La Comisión Nacional Bancaria y de Valores, de oficio o a solicitud de la Comisión Nacional para la Protección y Defensa de los Usuarios de Servicios Financieros, podrá ordenar modificaciones a los estados de cuenta que expidan las entidades financieras, cuando éstos no se ajusten a lo previsto en las fracciones I, II, III y IV de este artículo o en las disposiciones de carácter general que del propio precepto emanen.
"La Procuraduría Federal del Consumidor, así como la Comisión Nacional para la Protección y Defensa de los Usuarios de Servicios Financieros, en el ámbito de sus respectivas competencias, podrán ordenar modificaciones a los estados de cuenta que expidan las entidades comerciales o las sociedades financieras de objeto múltiple no reguladas, en los casos a que se refiere el párrafo anterior."
Por su parte, las "Disposiciones de carácter general a que se refieren los artículos 11, 12, 13 y 23 de la Ley para la Transparencia y Ordenamiento de los Servicios Financieros aplicables a las instituciones de crédito, sociedades financieras de objeto limitado, sociedades financieras de objeto múltiple reguladas y las entidades financieras que actúen como fiduciarias en fideicomisos que otorguen crédito, préstamo o financiamiento al público" publicadas en el Diario Oficial de la Federación el veintidós de noviembre de dos mil siete, establecen en sus artículos 33 y 36 lo siguiente:
"Artículo 33. La información contenida en los estados de cuenta que las entidades financieras emitan, deberá permitir al cliente conocer la situación que guarda la operación o servicio contratado, así como las transacciones registradas por la entidad financiera en el periodo previamente acordado.
"Asimismo, todas las comisiones cobradas deberán incluirse en el estado de cuenta, relacionándolas con el concepto de su cobro conforme a lo pactado en el contrato.
"Las entidades financieras se asegurarán de que la información contenida en los estados de cuenta sea clara y precisa y no induzca a los clientes al engaño o error."
"Artículo 36. Losestados de cuenta elaborados por las entidades financieras deberán contener, como mínimo, lo siguiente:
"I. La denominación social de la entidad financiera, así como, en su caso, el domicilio y número telefónico de ésta o de la oficina o sucursal donde se haya contratado la operación o servicio correspondiente.
"II. El nombre del cliente, así como el número de cuenta o contrato de que se trate.
"III. La fecha de corte, así como el periodo al que corresponda el estado de cuenta y el número de días de dicho periodo.
"IV. Los movimientos efectuados en el periodo correspondiente, incluyendo, al menos, las siguientes características:
"a) Monto.
"b) Fecha.
"c) El cargo realizado, incluyendo la indicación del establecimiento en donde se utilizó el medio de disposición.
"d) Tratándose de operaciones a que se refiere el artículo 14, fracción I, así como de depósito en cuenta corriente asociados a tarjetas de débito, la indicación de la moneda en que se denomine la operación.
"Tratándose de consumos en moneda extranjera, deberá incluirse por lo menos el monto en la divisa en que se efectuó la operación y el monto en pesos correspondiente a cada uno de los cargos.
"V. Las comisiones cobradas, los conceptos que las generan, su fecha y moneda en que se originaron. Asimismo, deberá incluirse un recuadro que contenga el monto total de las comisiones cobradas durante el periodo correspondiente.
"VI. Los saldos inicial y a la fecha de corte del periodo.
"VII. El promedio de saldos diarios del periodo, en su caso.
"VIII. Los intereses y la tasa aplicable expresada en términos anuales, tratándose de cuentas que devenguen intereses, en términos de lo que en su caso, determine el Banco de México, en ejercicio de las facultades que la Ley del Banco de México y otras disposiciones le otorgan.
"IX. La información relativa a los impuestos retenidos, así como la información necesaria para dar cumplimiento a las disposiciones que en materia fiscal establezcan las autoridades, en su caso.
"X. Tratándose de operaciones pasivas, el saldo mínimo requerido, en su caso.
"XI. En su caso, un apartado que señale los cargos objetados por el cliente, por única ocasión y en el estado de cuenta siguiente al periodo en el que se efectuó la objeción.
"XII. Los datos de contacto de la unidad especializada para presentar solicitudes, aclaraciones o reclamaciones vinculadas con la operación o servicio de que se trate, así como los plazos para ello. Lo anterior, deberá mostrarse en negrillas y deberá incluir también el número telefónico de atención de la Comisión Nacional para la Protección y Defensa de los Usuarios de Servicios Financieros, así como su dirección en Internet.
"XIII. Tratándose de cuentas en las que las instituciones de crédito capten recursos, el número de la Clave Bancaria Estandarizada (Clabe) para poder recibir transferencias electrónicas de fondos interbancarias, otras transferencias y domiciliaciones o, en su defecto, la referencia que se utilice en lugar de la Clabe conforme a las disposiciones aplicables.
XIV. Las leyendas a que se refiere el artículo 5 de las presentes disposiciones.
Las anteriores disposiciones ponen de manifiesto la obligación a cargo de las instituciones financieras de expedir estados de cuenta con los detalles mínimos anteriormente precisados, dentro de los cuales destaca la necesidad de hacer constar las cantidades y conceptos de los impuestos retenidos por dichas instituciones, siendo que ante la falta de una disposición legal, reglamentaria o en las reglas de carácter general en materia tributaria que establezca el documento que sirve como elemento comprobatorio del acto de recaudación, las disposiciones aludidas en materia de transparencia otorgan la seguridad jurídica suficiente al contribuyente para que tenga una prueba documental con base en la cual puede demostrar a la autoridad fiscal la forma en la que procedió la institución financiera de que se trate, tal como en el presente asunto ha sido utilizada por los quejosos para demostrar el acto de aplicación consistente en el acto recaudatorio.
Por las anteriores consideraciones resulta infundado el argumento de mérito.
División del impuesto a los depósitos en efectivo entre los cotitulares de una cuenta. La quejosa argumenta que el artículo 3, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo viola el principio de proporcionalidad tributaria, ya que concede a los titulares de cuentas en instituciones del sistema financiero, la facultad de determinar la proporción en que el impuesto se distribuirá entre sus cotitulares, lo que implica que en forma arbitraria podrá determinar la capacidad contributiva de cada uno de ellos, siendo que es al legislador a quien corresponde determinar de manera exclusiva y objetiva la potencialidad real de los contribuyentes para contribuir al gasto público.
Para dilucidar esa cuestión, es necesario conocer el texto del precepto reclamado, que señala:
"Artículo 3. El impuesto a los depósitos en efectivo se calculará aplicando la tasa del 2% al importe total de los depósitos gravados por esta ley.
"Para los efectos de este artículo, se entenderá que el depósito corresponde al titular registrado de la cuenta. No obstante, mediante comunicación por escrito, dicho titular podrá solicitar a la institución del sistema financiero que el impuesto a los depósitos en efectivo se distribuya entre las personas que aparezcan en el contrato como sus cotitulares, en la proporción que señale en el escrito mencionado."
Como se puede observar, el párrafo segundo del dispositivo previamente transcrito, regula el supuesto en que una cuenta abierta en el sistema financiero tenga pluralidad de titulares y, en esos casos, señala que el depósito se atribuye únicamente al titular registrado de la cuenta quien, no obstante, podrá solicitar por escrito a la institución del sistema financiero que el impuesto se distribuya entre las personas que aparezcan en el contrato como sus cotitulares y que tal distribución se haga en la proporción que se señale en el escrito mencionado.
A juicio de este Tribunal Pleno, esa regulación no viola el principio de proporcionalidad tributaria.
En efecto, el primer enunciado normativo del segundo párrafo del artículo 3 reclamado, dispone que para efectos del cálculo del impuesto, "se entenderá que el depósito corresponde al titular registrado de la cuenta", de modo que el precepto señalado atribuye la causación del impuesto al referido titular registrado, siendo que respecto de él será la apreciación de capacidad contributiva ocurrida al momento de actualizarse el hecho imponible.
Ahora, el segundo enunciado normativo del segundo párrafo del dispositivo analizado, al señalar que no obstante, mediante comunicación por escrito, el titular registrado de la cuenta podrá solicitar a la institución del sistema financiero "que el impuesto a los depósitos en efectivo se distribuya entre las personas que aparezcan en el contrato como sus cotitulares, en la proporción que señale en el escrito mencionado" implica que, una vez causado y calculado el monto respectivo a recaudar, puede realizarse una distribución del impacto económico entre los demás cotitulares de la cuenta en los términos anotados.
Sin embargo, esto no implica que el titular registrado de la cuenta se encuentre en la posibilidad de atribuir el carácter de sujetos pasivos adicionales a los cotitulares, pues la relación jurídica establecida en virtud del nacimiento de la obligación tributaria únicamente vincula al titular registrado (sin desconocer que en la relación participa un agente recaudador, como lo es la institución financiera), quien es el titular también del hecho imponible del tributo, tal como lo estipula el primer enunciado normativo del segundo párrafo del artículo 3 antes referido.
Así, cuando el precepto señala que es factible solicitar la distribución del impuesto, no debe entenderse tal disposición en el sentido de que el titular registrado de la cuenta detenta la facultad para señalar causantes distintos de los previstos en ley y en la proporción que su voluntad determine, sino como una facilidad que la ley tributaria otorga al titular registrado de la cuenta para que el reparto de la carga económica que se produce con motivo de la recaudación, sea acorde con la relación jurídica privada que subyace entre los cotitulares de la cuenta.
Así, tomando en consideración que las leyes fiscales únicamente regulan aspectos tributarios y de ninguna manera efectos jurídicos civiles o mercantiles, el precepto analizado no establece la proporción del reparto económico que produce la incidencia del tributo, ni tampoco otorga un derecho conforme al cual, el titular registrado pueda repartir arbitrariamente la carga económica de la contribución entre sus cotitulares, sin que éstos puedan objetar dicho proceder, pues el derecho que cada cotitular tiene sobre los recursos provenientes de la cuenta, en todo caso debe regularse en atención a relaciones jurídicas privadas que subyacen en las razones de la cotitularidad de la cuenta, las cuales escapan el ámbito de regulación de la legislación fiscal.
De esta forma, el referido numeral únicamente establece la posibilidad de que el agente recaudador de la contribución facilite el reparto económico de la carga de conformidad con lo que manifieste el titular registrado de la cuenta, reparto económico que se asume, debe corresponder con proporciones reconocidas por otra fuente del derecho, como puede ser el contrato subyacente que regula la relación jurídica privada entre los cotitulares de la cuenta.
El anterior análisis no implica un juego de palabras en virtud del cual se denomine "sujeto económico incidido" a un verdadero sujeto pasivo, como lo pudiera considerar la quejosa respecto de los cotitulares de la cuenta, sino que en realidad la diferenciación se efectúa con base en consideraciones jurídicas de importante trascendencia; así por ejemplo, la lectura que se efectúa del artículo 3, párrafo segundo, de la ley reclamada, en el sentido en que se ha realizado, permite advertir que siendo el titular registrado de la cuenta respecto de quien se considera actualizado el hecho imponible, es a él a quien corresponde el carácter de sujeto pasivo y, por tanto, en caso de que la institución financiera no efectuara la recaudación que le compete, el eventual cobro efectuado por la autoridad fiscal se verificará respecto de él y no de sus cotitulares pues, se insiste, la facultad prevista en el referido artículo 3, únicamente se dirige a regular la actuación de la institución financiera que funge como recaudador auxiliar, y tiene por objeto lograr un reparto económico acorde con una relación privada entre cotitulares pero, en cualquier caso, el titular registrado es el sujeto pasivo del tributo y, por tanto, el responsable frente al fisco federal.
En consecuencia, dado que el evento a través del cual se aprecia la manifestación de riqueza elegida por el legislador como demostrativa de capacidad contributiva es atribuible sólo al titular registrado de la cuenta, la "distribución del impuesto" que pueda éste solicitar a través del escrito respectivo (como un mero efecto económico), no se vincula en modo alguno con la actualización del hecho imponible (realizar depósitos en efectivo en una cuenta abierta en el sistema financiero) y, por tanto, dicha distribución no permite una apreciación de capacidad contributiva distinta de la del titular registrado, ni faculta a éste a determinar sujetos pasivos adicionales, por lo que no existe violación al principio de proporcionalidad tributaria.
De ahí que por las razones expuestas, resulte infundado el concepto de violación analizado.
Equidad del artículo 2, fracción II. Es infundado el concepto de violación en el que se plantea la violación al principio de equidad tributaria por el artículo 2, fracción II, de la ley impugnada, al exentar del pago del impuesto a las personas morales con fines no lucrativos conforme al título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
El artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,(1) que se ubica dentro del título III "Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos", establece un listado de las personas morales que serán consideradas para efectos de la misma, con fines no lucrativos, además de las señaladas en el artículo 102,(2) dentro de las que se encuentran aquellas a las que la quejosa alude, a saber, entidades educativas, sindicatos, partidos políticos, administradoras de fondos o cajas de ahorro, etcétera.
Ahora bien, el artículo 93, primer párrafo, de la misma ley dispone:
"Artículo 93. Las personas morales a que se refieren los artículos 95 y 102 de esta ley, así como las sociedades de inversión especializadas de fondos para el retiro, no son contribuyentes del impuesto sobre la renta, salvo por lo dispuesto en el artículo 94 de esta ley. Sus integrantes considerarán como remanente distribuible únicamente los ingresos que éstas les entreguen en efectivo o en bienes."
El artículo 94,(3) al que se remite como salvedad en cuanto a la regla de que las personas morales con fines no lucrativos no serán contribuyentes del impuesto sobre la renta, alude a los ingresos regulados en los capítulos IV, VI y VII del título IV, esto es, a los ingresos por enajenación de bienes, por intereses y por la obtención de premios -derivados de loterías, rifas, sorteos y juegos con apuestas y concursos de toda clase autorizados legalmente-, con excepción de las sociedades de inversión de deuda y de renta variable que no serán contribuyentes en cuanto a los ingresos por intereses regulados en el capítulo VI referido.
Así, las personas morales con fines no lucrativos no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y sólo lo serán cuando perciban ingresos por obtención de premios, enajenación de bienes y por intereses, con la excepción anteriormente señalada respecto de los ingresos por este último concepto tratándose de las sociedades de inversión de deuda y de renta variable, esto es, no son contribuyentes del impuesto sobre la renta por los ingresos propios de su objeto, precisamente porque no persiguen fines de lucro o especulación comercial, sino que cumplen funciones de ayuda para sus miembros, para la sociedad, o que interesan en especial a ésta; es decir, su finalidad propia no es la obtención de renta, y sus ingresos por la realización de su objeto no representan un incremento patrimonial para la persona moral, pudiendo, en todo caso, corresponder a sus miembros, supuesto en el que serán éstos los contribuyentes del impuesto.
En este sentido, resultan aplicables las tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia, que llevan por rubros: "RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. EL ARTÍCULO 68, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY RELATIVA NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD POR DAR UN TRATAMIENTO FISCAL DIFERENTE A LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS.", "RENTA. EL ARTÍCULO 70, FRACCIÓN XII, DE LA LEY QUE REGULA EL IMPUESTO RELATIVO, AL CONSIDERAR COMO PERSONAS MORALES NO CONTRIBUYENTES A LAS SOCIEDADES CIVILES CONSTITUIDAS PARA ADMINISTRAR FONDOS O CAJAS DE AHORRO, SÓLO CUANDO EL NÚMERO DE SUS SOCIOS Y EL VOLUMEN DE SUS ACTIVOS TOTALES NO EXCEDAN DE LOS LÍMITES QUE DICHO PRECEPTO ESTABLECE, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA." y "CAJAS DE AHORRO. EL ARTÍCULO 95, FRACCIÓN XIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, EN RELACIÓN CON EL DIVERSO NUMERAL SEGUNDO, FRACCIÓN XLIII, DEL DECRETO POR EL QUE SE EXPIDIÓ AQUÉLLA, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE ENERO DE 2002, AL CONSIDERARLAS COMO PERSONAS MORALES NO CONTRIBUYENTES, SÓLO CUANDO EL NÚMERO DE SUS SOCIOS Y EL VOLUMEN DE SUS ACTIVOS TOTALES NO EXCEDAN DE LOS LÍMITES ESTABLECIDOS EN EL ARTÍCULO 70, FRACCIÓN XII, DE LA LEY ABROGADA, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA."(4)
En tales términos, considerando que el impuesto a los depósitos en efectivo es complementario del impuesto sobre la renta y tiene como fin el combate a la evasión fiscal, buscando impactar sólo a quienes obtienen ingresos que no son declarados a las autoridades fiscales, resulta lógico y plenamente justificado que la norma impugnada exente del pago del impuesto a las personas morales con fines no lucrativos que no son contribuyentes del impuesto sobre la renta.
Lo anterior se corrobora si se considera que atendiendo a la mecánica de acreditamiento, compensación y devolución del impuesto a los depósitos en efectivo -establecida por el legislador para garantizar el cumplimiento del propósito de la ley de impactar sólo a quienes omitan declarar sus ingresos-, si las personas morales con fines no lucrativos no estuvieran exentas del pago del impuesto a los depósitos en efectivo se les impactaría económicamente al hacerlas tributar sobre sus ingresos, no obstante la expresa intención del legislador de exentarlas del impuesto sobre la renta atendiendo a la actividad que llevan a cabo y que no persigue la especulación comercial, otorgándoles un trato similar al de los evasores fiscales.
Además, la exención en análisis fue expresamente justificada en el proceso legislativo que dio lugar a la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo. En la exposición de motivos de la iniciativa se señaló:
Asimismo, se propone que queden exentos del pago del impuesto contra la informalidad las personas registradas que no tengan fines lucrativos, que estén considerados como no contribuyentes para efectos del impuesto sobre la renta, así como los ingresos que obtengan agentes diplomáticos y consulares, entre otros equiparables, por los que no se pague impuesto sobre la renta, como los establecidos en el artículo 109, fracción XII de la Ley de la materia, toda vez que, se insiste, el gravamen propuesto tiene la característica de ser un impuesto de control del flujo de efectivo, y no se busca repercutir a aquellos contribuyentes respecto de los cuales el origen de sus depósitos son identificables o exentos.
En el dictamen de la Cámara de Origen se expresó:
"La iniciativa objeto del presente dictamen contempla que no pagarán el impuesto contra la informalidad la Federación, las entidades federativas, los Municipios y las entidades que, conforme al título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta o la Ley de Ingresos de la Federación, no sean considerados contribuyentes del impuesto sobre la renta, así como las personas morales sin fines lucrativos que tributen en los términos del mismo título.
Consecuentemente, es claro que la exención a las personas morales con fines no lucrativos se encuentra plenamente justificada y no contraviene el principio de equidad tributaria.
Equidad del artículo 8 al exigir el dictamen de contador público registrado tratándose de devolución mensual. Es infundado el concepto de violación, en el que se aduce que el artículo 8, párrafo cuarto, de la ley controvertida, viola el principio de equidad tributaria al dar tratamiento diferente a las solicitudes de devolución del impuesto mensual del que se otorga a las del ejercicio, pues sólo la primera se condiciona a que la diferencia a favor del contribuyente sea dictaminada por contador público registrado.
Los artículos 7, cuarto párrafo y 8, cuarto párrafo, de la ley impugnada establecen:
"Artículo 7. El impuesto establecido en esta ley efectivamente pagado en el ejercicio de que se trate, será acreditable...
"Si después de aplicar los procedimientos de acreditamiento y compensación a que se refieren los párrafos anteriores, subsistiere una diferencia, la misma podrá ser solicitada en devolución."
"Artículo 8. Los contribuyentes podrán acreditar contra el monto del pago provisional del impuesto sobre la renta del mes de que se trate ...
Como se advierte de los preceptos transcritos, tratándose de la devolución mensual, se exige que la diferencia que se solicita en devolución sea dictaminada por contador público registrado y no así, como se sostiene por la parte quejosa, cuando se solicite la devolución de la diferencia a favor del contribuyente en la declaración del ejercicio.
Tal diferencia de trato entre la devolución de saldo a favor mensual y la del ejercicio se encuentra justificada legalmente.
Como se ha analizado, el impuesto a los depósitos en efectivo constituye un impuesto de control, complementario del impuesto sobre la renta, que tiene un fin de control de la evasión, esto es, identificar mediante los depósitos en efectivo realizados en cuentas bancarias o las adquisiciones en efectivo de cheques de caja, a aquellas personas que omitan total o parcialmente su pago, impactando económicamente a quienes no se encuentran inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes o a quienes no declaran la totalidad de sus ingresos para efectos del pago del impuesto sobre la renta, pues en tales supuestos dichos contribuyentes no podrán acreditar el impuesto a los depósitos en efectivo cubierto contra el impuesto sobre la renta, a diferencia de quienes cumplan cabalmente con sus obligaciones que, mediante el mecanismo de acreditamiento, compensación y devolución, podrán recuperar el impuesto a los depósitos en efectivo pagado sin sufrir menoscabo en su patrimonio.
Partiendo de tal efecto de control, debe tomarse en cuenta que en el impuesto sobre la renta, cuyo objeto está constituido por los ingresos de las personas físicas y morales, residentes en el país o en el extranjero por los ingresos provenientes de fuentes de riqueza situados en territorio nacional, las declaraciones mensuales tienen el carácter de provisionales y se realizan a cuenta del impuesto anual, pues es hasta el final del ejercicio cuando se efectúa la declaración definitiva del impuesto, haciéndose el cómputo de los ingresos acumulables y restándose a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar la utilidad fiscal base del impuesto a la que se aplica la tarifa correspondiente. En este sentido, este Tribunal Pleno ha sentado la siguiente jurisprudencia:
"RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO. De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad." (N.. registro: 200034. Novena Época. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.I., octubre de 1996, tesis P./J. 52/96, página 101).
Así, si el impuesto a los depósitos en efectivo constituye un impuesto de control del impuesto sobre la renta, que se cubre en forma definitiva al cierre del ejercicio fiscal y cuyos pagos provisionales mensuales sólo se realizan a cuenta del impuesto anual, es claro que el impuesto a los depósitos en efectivo que se acredite mensualmente contra el impuesto sobre la renta también tendrá un carácter provisional, pues será hasta el final del ejercicio cuando, conociéndose el impuesto sobre la renta definitivo del ejercicio efectivamente causado, se estará en aptitud de determinar si el impuesto a los depósitos en efectivo cubierto en todo el ejercicio excedió o no al impuesto anual sobre la renta definitivo cubierto por dicho ejercicio y si efectivamente existe saldo a favor del contribuyente.
Lo anterior justifica que tratándose de devoluciones mensuales del impuesto a los depósitos en efectivo, la devolución de saldo a favor del contribuyente se sujete a dictamen de contador público registrado, pues implica que la autoridad reintegre cantidades que aún no se sabe en definitiva si deberán o no ser cubiertas por el contribuyente, lo que se conocerá hasta el final del ejercicio, por lo que se requiere un mayor grado de certeza que se satisface mediante el dictamen exigido, situación que no se presenta en el caso de la declaración anual del impuesto a los depósitos en efectivo, pues el impuesto sobre la renta contra el cual se acredita ya es el impuesto definitivo del ejercicio.
Por tanto, es claro que la diferente naturaleza jurídica de las declaraciones mensuales y anual del impuesto a los depósitos en efectivo, al tratarse las primeras de declaraciones provisionales y la última de la declaración definitiva, es lo que justifica la sujeción a dictamen de contador público registrado del saldo a favor para la procedencia de su devolución tratándose de las declaraciones mensuales.
En este sentido, resulta de aplicación analógica al caso, la siguiente tesis de la Segunda Sala de este Alto Tribunal:
"PAGOS PROVISIONALES. EL ARTÍCULO 8o. DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, AL ESTABLECER QUE ÚNICAMENTE PUEDE DISMINUIRSE SU MONTO, CUANDO EL CONTRIBUYENTE ESTIME JUSTIFICADAMENTE QUE EL COEFICIENTE DE UTILIDAD QUE DEBE APLICAR PARA DETERMINARLOS SEA SUPERIOR AL COEFICIENTE DE UTILIDAD DEL EJERCICIO AL QUE CORRESPONDAN HASTA POR SEIS MESES, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El hecho de que el citado precepto establezca que los contribuyentes del impuesto sólo podrán disminuir el monto de los pagos provisionales, a fin de que éstos guarden relación con el impuesto definitivo a pagar, cuando estimen justificadamente que el coeficiente de utilidad que deben aplicar para determinar dichos pagos sea superior al coeficiente de utilidad del ejercicio al que correspondan hasta por seis meses del mismo ejercicio, siempre que obtengan la autorización respectiva, la cual se solicitará a la autoridad administradora competente a más tardar el día quince del primer mes del periodo por el que se solicita la disminución del pago, mediante la forma oficial que al efecto publique la autoridad hacendaria, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así porque al tratarse de pagos provisionales que se ajustarán al final del ejercicio con el pago definitivo, es hasta ese momento cuando se puede determinar con certeza cuáles fueron las utilidades obtenidas por el particular y, por ende, corroborarse si se atendió o no al mencionado principio constitucional, y porque resulta más acorde a la lógica que para efectos de pagos de esta índole se atienda a la realidad de la utilidad obtenida en un ejercicio fiscal concluido y no a la situación de un periodo determinado, pues la utilidad final sólo podrá apreciarse hasta que culmine el ejercicio de que se trate, una vez comprendidos los ingresos y descuentos autorizados por la ley." (N.. registro: 181914. Novena Época. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., marzo de 2004, tesis 2a. XIII/2004, página 375).
Resta tan sólo advertir que la posible generación de gastos que implique el dictamen de contador público registrado para la procedencia de la devolución de saldo a favor de la declaración mensual del impuesto sobre los depósitos en efectivo, no demuestra situación de inequidad porque tal requerimiento se encuentra previsto para todos los contribuyentes por igual y la obligación que impone el artículo 31, fracción IV, constitucional, de contribuir a los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, incluye también el cumplimiento de los diversos deberes administrativos que las leyes fiscales establezcan para que la autoridad pueda comprobar la correcta contribución al gasto público por parte de los contribuyentes, como se ha determinado en la siguiente jurisprudencia de la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia:
"IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 19, FRACCIONES II Y XV, DE LA LEY RELATIVA, AL ESTABLECER OBLIGACIONES ADMINISTRATIVAS DE LOS CONTRIBUYENTES NO VIOLA LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 31 DE DICIEMBRE DE 1998). El hecho de que el citado precepto establezca que los contribuyentes del impuesto especial sobre producción y servicios tienen diversas obligaciones administrativas, entre otras, la de expedir comprobantes por la venta de bebidas alcohólicas, anotando los números de folio de los marbetes y precintos adheridos a los envases y el precio de venta del detallista con el que se determinó el impuesto (fracción II) y registrar ante las autoridades fiscales la lista de precios de venta al detallista, informar los precios al productor, al mayorista y al detallista, así como el precio sugerido de venta al público por unidad envasada (fracción XV), no significa que dicho impuesto sea inequitativo, ya que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece como obligación de los mexicanos, la de contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, incluso el cumplimiento de todas las disposiciones de carácter fiscal señaladas en la ley, con el objeto de que la autoridad pueda comprobar la correcta contribución al gasto público por parte de los contribuyentes, por lo que si el cumplimiento de sus diversas obligaciones fiscales les genera gastos administrativos inherentes a la actividad que desarrollan, no basta la existencia de éstos para afirmar que el impuesto es inequitativo y tampoco el que tales obligaciones administrativas no se encuentren previstas para los distintos contribuyentes, dado que el diverso trato fiscal se justifica respecto de bebidas alcohólicas, por razones de naturaleza extrafiscal, tendentes a lograr un estricto control en las operaciones de su enajenación." (N.. registro: 186559. Novena Época. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., julio de 2002, tesis 2a./J. 78/2002, página 254).
En atención a todo lo anteriormente expuesto y, al haber resultado sustancialmente fundados los agravios planteados por las autoridades recurrentes contra las consideraciones de la sentencia recurrida que fundaron la concesión del amparo a la quejosa e infundados los conceptos de violación cuyo estudio omitió la Juez de Distrito del conocimiento y debiendo permanecer intocada la determinación de la sentencia recurrida relativa al sobreseimiento y la negativa del amparo en primera instancia al no haberse combatido por la parte quejosa, procede revocar, en la materia de la revisión, la sentencia recurrida; y negar el amparo y protección de la Justicia de la Unión a la peticionaria de garantías.
En la materia de la revisión se revoca la sentencia recurrida.
La Justicia de la Unión no ampara ni protege a **********, contra las autoridades y por los actos precisados en el resultando primero, en términos de lo establecido en la presente ejecutoria.
Así lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por unanimidad de diez votos de los señores Ministros A.A., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., A.M., V.H., S.C. de G.V., O.M. y presidente S.M., salvo por lo que se refiere a la negativa del amparo respecto del artículo 8 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo impugnada, la que se aprobó por mayoría de nueve votos de los señores Ministros A.A., C.D., L.R., F.G.S., Z.L. de L., A.M., S.C. de G.V., O.M. y presidente S.M.. El señor M.V.H. votó en contra y por el sobreseimiento en el juicio de amparo respecto de dicho precepto y reservó su derecho para formular voto particular.
Los señores Ministros Zaldívar Lelo de L., A.M. y V.H. formularon salvedades respecto de las consideraciones relativas a que el artículo 2, fracción III, de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo viola el principio de equidad tributaria y ellos y la señora M.S.C. de G.V. reservaron su derecho para formular voto concurrente.
El señor M.C.D. reservó su derecho para formular voto concurrente.
"I. Sindicatos obreros y los organismos que los agrupen.
"d) La rehabilitación de alcohólicos y farmacodependientes.
"h) Apoyo en la defensa y promoción de los derechos humanos.
"IX. Sociedades mutualistas que no operen con terceros, siempre que no realicen gastos para la adquisición de negocios, tales como premios, comisiones y otros semejantes.
"XIII. Las instituciones o sociedades civiles, constituidas únicamente con el objeto de administrar fondos o cajas de ahorro, y aquellas a las que se refiera la legislación laboral, así como las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo a que serefiere la Ley de Ahorro y Crédito Popular.
"XIX. Las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro que se constituyan y funcionen en forma exclusiva para la realización de actividades de investigación o preservación de la flora o fauna silvestre, terrestre o acuática, dentro de las áreas geográficas definidas que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, así como aquellas que se constituyan y funcionen en forma exclusiva para promover entre la población la prevención y control de la contaminación del agua, del aire y del suelo, la protección al ambiente y la preservación y restauración del equilibrio ecológico. Dichas sociedades o asociaciones, deberán cumplir con los requisitos señalados en el artículo 97 de esta ley, salvo lo dispuesto en la fracción I del mismo artículo, para ser consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos en los términos de la misma ley.
"XX. Las asociaciones y sociedades civiles, sin fines de lucro, que comprueben que se dedican exclusivamente a la reproducción de especies en protección y peligro de extinción y a la conservación de su hábitat, siempre que además de cumplir con las reglas de carácter general que emita el Servicio de Administración Tributaria, se obtenga opinión previa de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales. Dichas asociaciones y sociedades, deberán cumplir con los requisitos señalados en el artículo 97 de esta ley, salvo lo dispuesto en la fracción I del mismo artículo. ..."
"Artículo 102. Los partidos y asociaciones políticas, legalmente reconocidos, tendrán las obligaciones de retener y enterar el impuesto y exigir la documentación que reúna los requisitos fiscales, cuando hagan pagos a terceros y estén obligados a ello en términos de ley.
"La Federación, los Estados, los Municipios y las instituciones que por ley estén obligadas a entregar al Gobierno Federal el importe íntegro de su remanente de operación, sólo tendrán las obligaciones a que se refiere el primer párrafo de este artículo.
"Los organismos descentralizados que no tributen conforme al título II de esta ley, sólo tendrán las obligaciones a que se refiere este artículo y las que establecen los dos últimos párrafos del artículo 95 de esta ley."
"Artículo 94. Las personas morales a que se refiere este título, a excepción de las señaladas en el artículo 102 de esta ley, de las sociedades de inversión especializadas en fondos para el retiro y de las personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de la misma, serán contribuyentes del impuesto sobre la renta cuando perciban ingresos de los mencionados en los capítulos IV, VI y VII del título IV de esta ley, con independencia de que los ingresos a que se refiere el citado capítulo VI se perciban en moneda extranjera. Para estos efectos, serán aplicables las disposiciones contenidas en dicho título y la retención que en su caso se efectúe tendrá el carácter de pago definitivo.
"Las sociedades de inversión de deuda y de renta variable a que se refiere el artículo 103 de esta ley no serán contribuyentes del impuesto sobre la renta cuando perciban ingresos de los señalados en el capítulo VI del título IV de esta ley y tanto éstas como sus integrantes o accionistas estarán a lo dispuesto en los artículos 103, 104 y 105 de la misma ley."
"RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. EL ARTÍCULO 68, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY RELATIVA NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD POR DAR UN TRATAMIENTO FISCAL DIFERENTE A LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS.-El artículo 68, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al establecer que las personas morales con fines no lucrativos que obtengan ingresos por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles, no podrán optar por efectuar la deducción a que se refiere el primer párrafo siguiente a la fracción VII del artículo 90 de la invocada ley, no transgrede el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, en virtud de que el legislador tuvo en cuenta no sólo el origen de sus ingresos y su capacidad contributiva, sino la naturaleza de las personas que obtienen ese tipo de ingresos susceptibles de ser gravados por el tributo, pues la situación de la persona moral con fines no lucrativos y las personas físicas es diversa, no obstante que el origen de sus ingresos sea común. En efecto, las personas físicas arrendadoras de inmuebles perciben un ingreso por otorgar el uso o goce temporal de dichos inmuebles; las personas morales, lo obtienen derivado de la realización del objeto de la propia sociedad. Las primeras carecen de alguna organización de tipo administrativo que les facilite llevar a cabo sus actividades; en cambio, las personas morales precisan establecer una estructura administrativa para ese fin; esta circunstancia por sí sola, le acarrea un menor esfuerzo para la obtención de los ingresos. Las diferencias narradas hacen ver que, las personas de que se habla, no se encuentran en un mismo plano de igualdad, dado que, a pesar de que en ocasiones una y otra aparezcan con idénticos datos en su estructura funcional y obtengan el mismo ingreso, por la simple razón de tener fines diversos y constituir personas cuya naturaleza jurídica y conformación es distinta, lo que justifica que el tratamiento fiscal sea diferente y por ende, que la eliminación de la posibilidad de deducir impuestos para las personas morales con fines no lucrativos que contempla el artículo impugnado, no sea inconstitucional, porque esa hipótesis no se traduce en tratar en forma igual a los desiguales o desigual a los iguales." (N.. registro: 200074. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.I., agosto de 1996, tesis P. C/96, página 66).
"RENTA. EL ARTÍCULO 70, FRACCIÓN XII, DE LA LEY QUE REGULA EL IMPUESTO RELATIVO, AL CONSIDERAR COMO PERSONAS MORALES NO CONTRIBUYENTES A LAS SOCIEDADES CIVILES CONSTITUIDAS PARA ADMINISTRAR FONDOS O CAJAS DE AHORRO, SÓLO CUANDO EL NÚMERO DE SUS SOCIOS Y EL VOLUMEN DE SUS ACTIVOS TOTALES NO EXCEDAN DE LOS LÍMITES QUE DICHO PRECEPTO ESTABLECE, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.-Desde que la Ley del Impuesto sobre la Renta entrara en vigor, el primero de enero de mil novecientos ochenta y uno, se estableció que las cajas de ahorro, conjuntamente con otras entidades con propósitos o fines no lucrativos, no fueran sujetos del impuesto relativo; y si bien en la exposición de motivos respectiva no se explicó el porqué esas personas morales no deben considerarse como contribuyentes de tal impuesto, es factible deducir que, como el fin u objeto social que justifica y delimita su función económica no es la especulación comercial, sino la ayuda a sus miembros, se trata de formas societarias sui géneris en las cuales no hay capitalistas que usufructúen el trabajo de otros, sino que los propios socios aportan el capital necesario para obtener los beneficios o productos que hubieran acordado y que se reparten entre ellos mismos, circunstancia que resulta patente si se toma en cuenta que cada socio o trabajador es dueño de una única parte social, de igual valor y que le confiere los mismos derechos que a los demás miembros de la sociedad. En estas condiciones y atendiendo de manera específica a la naturaleza de las cajas de ahorro, es claro que este tipo de sociedades no percibe renta, pues los ingresos que obtiene no representan ni el consumo ni el incremento patrimonial de la persona moral misma, sino en todo caso corresponde a sus miembros, ya que están obligadas por ley a distribuir sus remanentes en obras de beneficio social para sus miembros, aplicarlos a reservas (que constituyen en sentido estricto pasivos para la sociedad), o bien, utilizarlos para disminuir el costo de los créditos otorgados a los socios, sin que el patrimonio de la sociedad, conformado por las aportaciones pagadas por cada uno de sus miembros aumente en beneficio de la persona moral como tal. Por tanto, el número de socios y la cantidad de activos de una caja de ahorro, en modo alguno modifican su naturaleza jurídica o su propósito no lucrativo y, por ende, al no existir una diferencia objetiva y razonable que justifique dar un trato diverso a aquellas que tengan más de quinientos socios y activos superiores al millón y medio de pesos, se concluye que el precepto legal en comento transgrede el principio de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que trata diferente a quienes se encuentran en una misma situación o hipótesis de no causación." (N.. registro: 188114. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., diciembre de 2001, tesis 2a. CCXXXII/2001, página 374).
"CAJAS DE AHORRO. EL ARTÍCULO 95, FRACCIÓN XIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, EN RELACIÓN CON EL DIVERSO NUMERAL SEGUNDO, FRACCIÓN XLIII, DEL DECRETO POR EL QUE SE EXPIDIÓ AQUÉLLA, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE ENERO DE 2002, AL CONSIDERARLAS COMO PERSONAS MORALES NO CONTRIBUYENTES, SÓLO CUANDO EL NÚMERO DE SUS SOCIOS Y EL VOLUMEN DE SUS ACTIVOS TOTALES NO EXCEDAN DE LOS LÍMITES ESTABLECIDOS EN EL ARTÍCULO 70, FRACCIÓN XII, DE LA LEY ABROGADA, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.-Desde que la Ley del Impuesto sobre la Renta entró en vigor el 1o. de enero de 1981, se estableció que las cajas de ahorro, conjuntamente con otras entidades con propósitos o fines no lucrativos, no fueran sujetos del impuesto relativo; y si bien en la exposición de motivos respectiva no se explicó el porqué de esa disposición, es factible deducir que, como el fin u objeto social que justifica y delimita la función económica de esas personas morales no es la especulación comercial, sino la ayuda a sus miembros, se trata de formas societarias sui géneris en las cuales no hay capitalistas que usufructúen el trabajo de otros, sino que los propios socios aportan el capital necesario para obtener los beneficios o productos que hubieran acordado y que se reparten entre ellos, circunstancia que resulta patente si se toma en cuenta que cada socio o trabajador es dueño de una única parte social, de igual valor y que le confiere los mismos derechos que a los demás miembros de la sociedad. En estas condiciones y atendiendo de manera específica a la naturaleza de las cajas de ahorro, es claro que este tipo de sociedades no percibe renta, pues los ingresos que obtiene no representan el consumo ni el incremento patrimonial de la persona moral misma, sino en todo caso corresponde a sus miembros, ya que las cajas están obligadas por ley a distribuir sus remanentes en obras de beneficio social para sus socios, aplicarlos a reservas (que constituyen en sentido estricto pasivos para la sociedad), o bien, utilizarlos para disminuir el costo de los créditos otorgados a éstos, sin que el patrimonio de la sociedad, conformado por las aportaciones pagadas de cada uno de sus miembros, aumente en beneficio de la persona moral como tal. Por tanto, el número de socios y la cantidad de activos de una caja de ahorro no modifican su naturaleza jurídica o su propósito no lucrativo y, por ende, al no existir una diferencia objetiva y razonable que justifique dar un trato diverso a aquellas que tengan más de quinientos socios y activos superiores al millón y medio de pesos, se concluye que el artículo 95, fracción XIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el diverso numeral segundo, fracción XLIII, del decreto por el que se expidió aquélla, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de enero de 2002, que remite al artículo 70, fracción XII, de la ley abrogada, transgrede el principio de equidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que trata diferente a quienes se encuentran en una misma situación o hipótesis de no causación." (Núm registro: 182021. Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., marzo de 2004, tesis 1a. XXIX/2004, página 297).
Sentencia nº SDF-IV-JDC-196-2006 DE Sala Regional Distrito Federal, 19 de Junio de 2006

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 ARTÍCULO 8
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