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Timestamp: 2016-10-26 04:00:43+00:00

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2C_173/2007 (26.11.2007)
D.F.________ est d�c�d� le 4 janvier 1941. Ses h�ritiers �taient sa veuve E.F.________ et leurs quatre enfants, dont B.C.________. Selon le certificat d'h�ritiers du 24 f�vrier 1941, la part du bien immobilier de E.F.________ �tait de 4/16 et celle des enfants de 3/16 chacun. La succession comprenait quatre parcelles situ�es sur la commune de X.________. E.F.________ est d�c�d�e le 24 mars 1983. Les quatre enfants ont h�rit� chacun pour un quart de la succession, laquelle comprenait quatre parcelles � X.________ et une � Y.________. Par acte notari� du 7 mai 1986, les h�ritiers ont pass� une convention de transfert d'immeubles afin de mettre fin au r�gime de propri�t� commune de certains immeubles. En contrepartie des parts qu'elle a c�d�es, B.C.________ s'est vu octroyer par ses fr�res et soeur deux des parcelles dont elle est devenue seule propri�taire. La parcelle no xxx, d'une surface de 11'478 m2, �tait alors estim�e fiscalement � 63'000 fr. Les parties � la convention ont consid�r� que les parts distribu�es �taient de valeur �gale; aucune soulte n'a �t� vers�e.
Lors de la r�vision g�n�rale des estimations fiscales ordonn�e le 15 ao�t 1990 par le Conseil d'Etat du canton de Vaud, lesquelles sont entr�es en vigueur les 1er janvier 1993, 1995 et 1997 selon les types d'immeubles, la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Z.________ a fix�, le 13 novembre 1991, la valeur de la parcelle no xxx � 2'895'000 fr.
Par acte du 21 juin 2002, modifi� le 6 septembre 2002, B.C.________ a vendu une surface de 9'936 m2, d�tach�e de la parcelle no xxx, pour un montant de 4'850'000 fr. Elle est d�c�d�e le 8 octobre 2002.
Apr�s deux taxations provisoires et un important �change de correspondance entre le mari de la d�funte, A.C.________, nomm� ex�cuteur testamentaire, et l'Office d'imp�t du district de Z.________ (ci-apr�s: l'Office d'imp�t), ledit Office a arr�t� le montant du gain immobilier imposable � 1'759'386 fr. dans une d�cision de taxation du 14 avril 2005. Il l'a d�termin� comme suit:
L'Office d'imp�t a impos� le gain total au taux de 18% ce qui donnait un imp�t de 316'689 fr.
Par d�cision du 30 mai 2006, l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud (ci-apr�s: l'Administration cantonale des imp�ts) a rejet� la r�clamation de l'ex�cuteur testamentaire.
Le Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-apr�s: le Tribunal administratif) a rejet� le recours de A.C.________ par arr�t du 13 mars 2007. Il a consid�r� en substance que le taux de 18% �tait le taux effectivement applicable au gain immobilier r�alis� par B.C.________.
Sans en pr�ciser la nature, A.C.________ interjette un recours dans lequel il demande au Tribunal f�d�ral de "partager son point de vue" qui consiste � dire que l'imp�t total sur le gain immobilier est de 159'501 fr. 95. Il se plaint de la violation de la garantie de la propri�t� et, implicitement, d'une application arbitraire du droit cantonal.
Le Tribunal administratif renonce � se d�terminer et se r�f�re � l'arr�t entrepris. L'Administration cantonale des imp�ts conclut au rejet du recours "pour autant qu'il soit d�clar� recevable". L'Administration f�d�rale des contributions conclut au rejet du recours.
Le 24 ao�t 2007, A.C.________ a fait parvenir des observations au Tribunal f�d�ral.
Le Tribunal f�d�ral examine d'office et librement la recevabilit� des recours qui lui sont soumis (ATF 133 II 249 consid. 1.1 p. 251; 133 III 439 consid 2 p. 441).
1.1 L'arr�t attaqu� date du 13 mars 2007, de sorte qu'il y a lieu d'appliquer la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal f�d�ral (LTF; RS 173.110), entr�e en vigueur le 1er janvier 2007, au pr�sent recours (art. 132 al. 1 LTF).
1.2 La d�cision attaqu�e est exclusivement fond�e sur des dispositions de droit public cantonal vaudois. En outre, le recourant invoque la violation de la garantie de la propri�t� et implicitement l'application arbitraire du droit cantonal. Selon l'art. 95 LTF, le recours (ordinaire) au Tribunal f�d�ral peut �tre form� notamment pour violation du droit f�d�ral (lettre a), qui comprend les droits constitutionnels, et au nombre desquels figure, outre la garantie de la propri�t� (art. 26 al. 1 Cst.), la protection contre l'arbitraire (art. 9 Cst.). Une application arbitraire du droit cantonal est donc contraire au droit f�d�ral et constitue un motif de recours. Ainsi, la voie du recours en mati�re de droit public est en principe ouverte. Le pr�sent recours est donc recevable sous cet angle.
1.3 Pour le surplus, la qualit� pour agir du recourant, en tant qu'�poux de la d�funte et ex�cuteur testamentaire qui a men� la proc�dure depuis le d�but, doit �tre admise, en l'esp�ce, conform�ment � l'art. 89 al. 1 LTF. Son recours, d�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites par la loi (art. 42 LTF) contre un arr�t final (art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par une autorit� cantonale de derni�re instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d LTF), est en principe recevable.
Aux termes de l'art. 106 al. 2 LTF, le Tribunal f�d�ral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal que si ce grief a �t� invoqu� et motiv� par le recourant. Cette disposition reprend le principe d'all�gation (R�geprinzip) que la pratique relative au recours de droit public avait �tabli en relation avec l'art. 90 OJ (Message concernant la r�vision totale de l'organisation judiciaire f�d�rale du 28 f�vrier 2001, p. 4142 ad art. 100). Ainsi, dans un recours pour arbitraire fond� sur l'art. 9 Cst., l'int�ress� ne peut se contenter de critiquer l'arr�t attaqu� comme il le ferait dans une proc�dure d'appel o� l'autorit� de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit pr�ciser en quoi cet arr�t serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif s�rieux et objectif, appara�trait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 133 II 249 consid. 1.4 p. 254; 133 III 393 consid. 6 p. 397 et la jurisprudence cit�e).
L'imp�t sur les gains immobiliers a pour objet les gains r�alis�s lors de l'ali�nation de tout ou partie d'un immeuble, situ� dans le canton, qui fait partie de la fortune priv�e du contribuable ou qui est destin� � l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable (art. 61 al. 1 let. a et b de la loi vaudoise sur les imp�ts directs cantonaux du 4 juillet 2000 [ci-apr�s: LI ou loi vaudoise sur les imp�ts directs cantonaux] entr�e en vigueur le 1er janvier 2001). Constitue une ali�nation imposable tout acte qui transf�re la propri�t� d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propri�t� commune (art. 64 LI). L'art. 65 al. 1 let. a LI pr�voit qu'en cas de transfert de propri�t� par succession notamment, l'imposition est diff�r�e.
En ce qui concerne le calcul du gain imposable, l'art. 66 LI dispose que ce gain est constitu� par la diff�rence entre le produit de l'ali�nation et le prix d'acquisition augment� des impenses. Le prix d'acquisition est le prix qu'avait pay� l'ali�nateur. Lorsque l'acquisition remonte � plus de dix ans, le contribuable peut invoquer comme prix d'acquisition l'estimation fiscale en vigueur dix ans auparavant, en lieu et place du prix pay� (art. 67 al. 1 et 2 LI). En cas d'ali�nation d'immeuble acquis lors d'une op�ration dont l'imposition a �t� diff�r�e - tel le transfert de propri�t� par succession - le pr�c�dent transfert impos� est d�terminant pour fixer le prix d'acquisition et la dur�e de possession (art. 68 al. 1 LI). L'imp�t est per�u selon un bar�me de taux d�gressifs en fonction des ann�es de possession (cf. art. 72 LI). Selon l'art. 73 LI, est d�terminante pour le calcul de la dur�e de possession la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transf�r� au registre foncier ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert �conomique de l'immeuble selon l'art. 64 al. 2 LI. Si l'immeuble ali�n� a �t� acquis en plusieurs fois, notamment par investissements suppl�mentaires lors de transferts faisant l'objet d'une imposition diff�r�e selon l'art. 65 al. 1 LI ou qu'il a fait l'objet de constructions ult�rieures ou de transformations d'importance analogue, le gain est fractionn� en fonction des diff�rentes op�rations pour calculer la dur�e de possession d�terminant le taux applicable aux diverses parties du gain.
La loi vaudoise sur les imp�ts directs cantonaux, entr�e en vigueur le 1er janvier 2001, contient une disposition transitoire selon laquelle, en cas d'ali�nation d'un immeuble pour lequel un report d'imposition a �t� accord�, tel que le transfert de propri�t� par succession, le gain imposable se d�termine exclusivement selon la loi en vigueur lors de l'ali�nation. Pour le gain immobilier r�alis� et non impos� lors du report d'imposition, la date d'acquisition de l'immeuble c�d� est d�terminante pour calculer la dur�e de possession (art. 264 LI). Selon l'art. 265 LI, lorsque l'acquisition d'un immeuble est intervenue plus de cinq ans avant l'ali�nation, le contribuable peut invoquer, comme prix d'acquisition, l'estimation fiscale des r�visions g�n�rales de 1993, 1995 et 1997. Dans ce cas, l'imp�t est per�u au taux de l'art. 51 al. 3 de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les imp�ts directs cantonaux (ci-apr�s: aLI) en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2000, soit en l'esp�ce au taux de 18%.
4.1 Le Tribunal administratif a calcul� l'imp�t qui serait d� par le recourant en application des art. 66 ss LI puis il l'a calcul� d'apr�s les dispositions transitoires susmentionn�es. Dans le premier cas, ledit Tribunal arrivait � un gain imposable de 4'591'386 fr. (prix de vente de 4'850'000 fr. ./. les impenses de 195'614 fr. ./. l'estimation fiscale en vigueur en 1992, soit 63'000 fr.), au taux de 7%, soit le taux minimum, qui est applicable pour une dur�e de possession de 24 ans et plus. L'imp�t se montait ainsi � 321'397 fr.
Dans le deuxi�me cas, le Tribunal administratif a repris le calcul effectu� par l'Office d'imp�t dans sa d�cision du 14 avril 2005 (cf. partie "Faits" let. B): le gain de 1'759'386 fr. �tait impos� � 18% ce qui donnait un imp�t de 316'689 fr. Ce calcul �tant plus favorable au recourant, c'est celui qu'a retenu le Tribunal administratif.
4.2 Le recourant revendique que le gain r�alis� soit impos�, non d'apr�s les dispositions transitoires, soit les art. 264 et 265 LI, mais selon les art. 66 ss LI, qu'il estime mal appliqu�s. Son premier grief concerne le calcul du gain imposable: selon lui, l'estimation fiscale � d�duire du produit de la vente �tait la nouvelle estimation de 2'895'000 fr., d�cid�e lors de la r�vision g�n�rale, et non l'estimation ant�rieure de 63'000 fr. Le second grief a trait au taux d'imposition: l'int�ress� invoque un calcul fractionnaire. Il demande que trois p�riodes diff�rentes soient prises en compte, soit celles allant du d�c�s de D.F.________ au d�c�s de son �pouse, puis du d�c�s de l'�pouse � la r�partition des terrains entre les h�ritiers et enfin de cette r�partition � la vente de 2002. Il fractionne ainsi le gain immobilier imposable afin de d�terminer le taux applicable en fonction de la dur�e de possession de chacune des p�riodes. L'imp�t sur le gain immobilier qu'il admet devoir se monte � 159'501 fr. 95.
4.3 Il est douteux que le grief soit motiv� de fa�on conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. consid. 2). Le recourant ne fait que pr�tendre � un calcul diff�rent de celui de la d�cision attaqu�e. Il ne d�montre pas en quoi cette d�cision serait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice. Comme le grief doit de toute fa�on �tre rejet�, la question de sa recevabilit� peut rester ouverte.
4.4 Conform�ment � l'art. 67 al. 2 LI, lorsque l'acquisition remonte � plus de dix ans, le contribuable peut invoquer comme prix d'acquisition l'estimation fiscale en vigueur dix ans auparavant, en lieu et place du prix pay�. Le Tribunal administratif a retenu la date du 6 septembre 2002, soit la modification de l'acte de vente du 21 juin 2002, comme point de d�part du d�lai de dix ans, fix� ainsi au 6 septembre 1992. A cette date, une nouvelle estimation de 2'895'000 fr., effectu�e dans le cadre de la r�vision g�n�rale des estimations fiscales ordonn�e le 15 ao�t 1990 par le Conseil d'Etat du canton de Vaud, �tait intervenue - elle date du 13 novembre 1991 - mais n'�tait pas entr�e en vigueur. En effet, selon la d�cision g�n�rale du 15 ao�t 1990, l'entr�e en vigueur des nouvelles estimations fiscales �tait fix�e � "fin 1992" dans un but d'�galit� de traitement des propri�taires. Le Tribunal administratif a donc d�duit du produit de l'ali�nation l'estimation fiscale en vigueur dix ans avant la vente de septembre 2002, soit 63'000 fr. Il n'est pas arbitraire de ne pas tenir compte d'une estimation fiscale - m�me fix�e - avant son entr�e en vigueur. Sans compter qu'a �t� prise en consid�ration l'estimation fiscale de la parcelle dans son entier, soit 63'000 fr. pour 11'478 m2, alors que seuls 9'936 m2 ont �t� vendus.
4.5 En tant qu'il porte sur le calcul fractionnaire, rejet� par le Tribunal administratif au vu de sa jurisprudence, le grief du recourant est purement appellatoire et irrecevable dans le cadre du recours en mati�re de droit public invoquant une application arbitraire du droit cantonal (cf. consid. 2). De toute fa�on, le Tribunal administratif a appliqu� le taux de 7%, soit le taux le plus bas de l'art. 72 LI. Le recourant est donc mal venu de se plaindre � ce sujet.
L'int�ress� n'invoque aucun grief � l'encontre du calcul de l'imp�t fond� sur le droit transitoire de l'art. 265 LI et retenu par l'autorit� intim�e comme le plus favorable. Il n'y a d�s lors pas lieu de l'examiner.
La perception de contributions est soumise � la garantie de la propri�t� (art. 26 al. 1 Cst) laquelle proscrit des imp�ts et contributions confiscatoires (cf. ATF 127 I 60 consid. 3b p. 67 et les r�f�rences). Ce n'est pas sans t�m�rit� que le recourant invoque cette garantie. Il n'indique d'ailleurs pas en quoi l'imp�t tel que calcul� par l'autorit� intim�e aurait un effet confiscatoire. Au demeurant, le gain fiscal a �t� fix� � 1'759'386 fr. et l'imp�t � 316'689 fr., alors que la parcelle avait �t� acquise pour une somme vraisemblablement de l'ordre de l'estimation fiscale de 63'000 fr.
II r�sulte de ce qui pr�c�de que le recours doit �tre rejet� dans la mesure o� il est recevable.
Succombant, le recourant doit supporter un �molument judiciaire (art. 65 et 66 al. 1 LTF).
L'autorit� intim�e n'a pas droit � des d�pens (art. 68 al. 3 LTF).
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie au recourant, � l'Administration cantonale des imp�ts et au Tribunal administratif du canton de Vaud ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions, Division juridique de l'imp�t f�d�ral direct.

References: art. 100
 art. 72
 art. 66
 art. 264
 art. 66
 ATF