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Timestamp: 2018-10-20 17:25:26+00:00

Document:
FG Nürnberg, Urteil v. 04.04.2018 – 4 K 476/16 - Bürgerservice
FG Nürnberg, Urteil v. 04.04.2018 – 4 K 476/16
Pflichtteilsanspruch, Eigene Wohnzwecke, Selbstnutzungsdauer, Steuerbefreiung, Prozeßbevollmächtigter, Erwerber, Erbschaftsteuererklärung
ErbStB 2018, 233
UVR 2018, 264
LSK 2018, 11336
BeckRS 2018, 11336
Streitig ist die Gewährung des Freibetrages nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG bei umfänglicher Renovierung bzw. Sanierung eines vom Erblasser bewohnten Einfamilienhauses vor Einzug durch die Klägerin und deren Familie.
Am 01.05.2009 verstarb der verwitwete Rechtsanwalt Dr. AA. Er wurde von seiner Tochter – der Klägerin – aufgrund handschriftlichen gemeinschaftlichen Testaments vom 12.01.1997 allein beerbt. Hierzu beantragte die Klägerin am 18.05.2009 die Testamentseröffnung sowie die Erteilung eines Erbscheins beim Amtsgericht 1 (Az.: ZL VI …/xx). Die Testamentseröffnung erfolgte am 04.08.2009, ein Erbschein wurde der Klägerin am 26.08.2009 erteilt. Der Erblasser hatte das Anwesen Straße 1 in 1 bewohnt, welches er in den Jahren 1960/1961 bebaut und gemeinsam mit seiner vorverstorbenen Ehefrau im Jahr 1973 erweitert hatte. Die Klägerin war in diesem Anwesen aufgewachsen, bewohnte jedoch im Zeitpunkt des Erbfalles gemeinsam mit ihrem Ehemann sowie den drei Töchtern (damals 15, 11 und 3 Jahre alt) eine Doppelhaushälfte in 3 (Str. 2).
Das Amtsgericht teilte den Sterbefall einschließlich entsprechender Unterlagen dem für Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt 2 mit Schreiben vom 26.08.2009 mit. Dieses forderte die Klägerin zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung bis 28.12.2009 auf. Die auf Originalvordrucken handschriftlich ausgefüllte und von der Klägerin unterzeichnete Erklärung ging fristgerecht beim Finanzamt ein. Am 07.01.02010 forderte das Finanzamt 2 das Finanzamt 1 zur Feststellung des Grundbesitzwertes u.a. für das Grundstück Straße 1 in 1 auf.
Der Sohn des Erblassers und Bruder der Klägerin – Dr. BA – machte Ende Januar 2010 bzw. Anfang Februar 2010 seinen Pflichtteilsanspruch geltend. Der Erblasser hatte in dem gemeinschaftlichen Testament vom 12.01.1997 eine Erhebung von Pflichtteilsansprüchen durch diesen ausdrücklich als unmoralisch erachtet.
Mit Schreiben vom 19.02.2010 ergänzte die Klägerin die Erbschaftsteuererklärung um die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs durch den Bruder und legte die am Computer erstellte und ausgedruckte „Anlage Steuerbefreiung Familienheim (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b oder 4c ErbStG) zur Erbschaftsteuererklärung“ bei. Darin führte sie aus, von der bisherigen Wohnung des Erblassers in der Str. 1 in 1 würde nach umfangreicher Sanierung und Anpassung an moderne Wohn- und Energiestandards eine Wohnfläche von 260 qm ab 01.07.2010 selbst genutzt werden (Wohn- und Nutzfläche gesamt: 415 qm, bisher zu eigenen Wohnzwecken genutzt: 340 qm).
Seit dem Jahr 1999 war der Heizöltank in dem Anwesen im Abstand von 5 Jahren einer Prüfung zu unterziehen. Mit Schreiben an die Stadt 1 vom 05.02.2010 beantragte die Klägerin die Aussetzung der für Februar 2010 anstehenden Überprüfung der Heizöllageranlage bis zum 31.07.2010 mit der Begründung, der Tank werde im Zuge der Umstellung auf Gasbetrieb ausgebaut und fachgerecht entsorgt. Am 12.04.2010 ging bei der Stadt 1 der Bericht des Sachverständigen über die Stilllegung der Heizungsanlage und der ordnungsgemäßen Demontage des Heizöltanks ein.
Im Rahmen der Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs durch den Bruder ließ die Klägerin ein Sachverständigengutachten vom 04.03.2010 erstellen, welches einen Verkehrswert des Anwesens Straße 1 in 1 zum Todestag des Erblassers in Höhe von 430.000 € bei einer Wohnfläche von 196,90 qm und Nutzfläche des Schwimmbadanbaus von 96,84 qm auswies. Der Bruder der Klägerin stimmte der Abgeltung des Pflichtteilsanspruchs durch Zahlung eines Betrages von 240.000 € am 26.04.2010 zu, die Klägerin überwies diesen Betrag am 03.05.2010 an den Pflichtteilsberechtigten.
Die Tochter A1 besuchte ab dem Beginn des Schuljahres 2010/11 die 8. Klasse einer Realschule in 1 (bisher 7. Klasse Realschule 4).
Am 29.11.2010 fertigte das Stadtplanungsamt 1 einen Auszug aus dem Katasterkartenwerk zur Bauvorlage nach § 7 Abs. 1 der Bauvorlagenverordnung. Der Eingabeplan zur Nutzungsänderung einer privaten Schwimmhalle in Büroräume für eine Rechtsanwaltskanzlei wurde am 21.02.2011 durch Architekt Z erstellt.
Das Finanzamt 1 stellte mit Bescheid vom 02.03.2011 einen Grundbesitzwert auf den 01.05.2009 für die wirtschaftliche Einheit Straße 1 in 1 in Höhe von 379.477 € fest. Im Erläuterungsteil führte es aus, die gesamte Wohn- und Nutzfläche des Gebäudes betrage 240 qm, die Wohnfläche der bisher vom Rechtsvorgänger selbst genutzten Wohnung ebenfalls 240 qm. Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 04.03.2011 setzte das Finanzamt 2 aus einem Wert des Erwerbs von 565.605 € und unter Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 a-c ErbStG (15.000 €), § 13c ErbStG (14.311,20 €) und § 16 ErbStG (400.000 €) sowie nicht abzugsfähiger Schulden nach § 10 Abs. 6 ErbStG (3.784,86 €) Erbschaftsteuer in Höhe von 15.400 € fest.
Der am 21.02.2011 gefertigte Bauantrag zur Nutzungsänderung ging am 09.03.2011 bei der Stadt 1 ein. Als (neue) anrechenbare Wohnfläche waren dort 237,99 qm erklärt, als Nutzfläche für die Büroräume 99,61 qm.
Der Einzug der Klägerin mit Familie in das Anwesen erfolgte am 26.03.2011.
Die Klägerin legte am 06.04.2011 Einspruch gegen den Erbschaftsteuerbescheid ein mit der Begründung, die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG sei zu Unrecht nicht gewährt worden. Um die vorausgesetzte mindestens zehnjährige Selbstnutzungsdauer gewährleisten zu können, sei es erforderlich gewesen, das Anwesen einer umfangreichen Grundsanierung im Umfang von bisher ca. 180.000 € zu unterziehen. So seien die komplette Heizungsanlage, die Sanitärinstallation, die Fenster und die Dacheindeckung erneuert worden, Estrichflächen für eine energiesparende Fußbodenheizung aufgebracht worden, das Obergeschoß komplett entkernt und in Trockenbau-Ständerbauweise neu aufgeteilt worden sowie das im Anbau befindliche Schwimmbecken aufgefüllt und einer Nutzungsänderung zu Kanzleiräumen unterworden worden. Aufgrund des schlechten Bauzustandes hätten rund 80 v.H. des Innenputzes und rund 70 v.H. der Estrichflächen abgetragen und erneuert werden müssen. Zahlreiche Arbeiten seien in Eigenleistung (ca. 1.500 Arbeitsstunden) erfolgt. In zeitlicher Hinsicht habe am 02.09.2009 eine planungsvorbereitende Besichtigung des Anwesens mit Architekt Dipl.-Ing. (FH) Z stattgefunden, in der Zeit von Mitte September 2009 bis Mitte Dezember 2009 seien Angebote verschiedener Fachfirmen, u.a. der Firma Firma Y GmbH, 5, eingeholt worden. Aus Kostengründen sei der Entschluss getroffen worden, baurechtlich unkritische Nebenarbeiten in Eigenleistung durchzuführen, tragende Strukturen seien bei der Planung nicht betroffen gewesen. Die ersten Rückbau- und Aufräumarbeiten in Eigenleistung seien Ende Oktober 2009 erfolgt und mit Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs vorsorglich sofort wieder eingestellt worden. Nach Einigung mit dem Pflichtteilsberechtigten seien Umbau- und Maurerarbeiten, die Erneuerung der Heizungs- und Sanitäranlagen sowie der Elektroinstallation und die Einbringung des Innenputzes sowie der Heizestriche jeweils im Erdgeschoß bis 15.09.2010 planmäßig erfolgt. Die Arbeiten im 1. Obergeschoß hätten sich aufgrund Ausführungsmängeln bei der Dachneueindeckung mit Wassereinbrüchen um 4 Monate verzögert und erst zum 21.09.2010 begonnen sowie zum 14.01.2011 abgeschlossen werden können. Bodenbelags-, Fliesen-, Tapezier-, Maler- und Laminatarbeiten seien – teils in Eigenregie – in der Zeit vom 04.11.2010 bis 24.03.2011 erfolgt. Am 27.02.2011 sei die Bezugsfertigkeit des Wohngebäudes gegeben gewesen.
Die Klägerin legte einen Bauvertrag mit der Firma X GmbH (Dachdeckerarbeiten) vom 09.04.2010 sowie Schlussrechnungen der Firmen Firma W K. GmbH vom 26.06.2010, Firma V Heizung (Juni bis Dezember 2010) vom 30.12.2010, Firma U Maurerarbeiten im Wohnbereich vom 05.07.2010, Firma T GmbH (Baubeginn 07.09.2010) vom 05.07.2011, Firma T GmbH (Ausführung 05.07.2010 bis 02.08.2010) vom 05.07.2011, Firma U Verputzarbeiten November 2010 vom 13.12.2010, Firma U Trockenbauarbeiten Dezember 2010 vom 17.12.2010, Firma S GmbH (Ausführung 04.11.2010 bis 17.12.2010) vom 31.12.2010 und Firma T GmbH (Baubeginn 01.01.2011) vom 05.07.2011 vor.
Die Tochter A2 legte im Mai/Juni 2011 ihre Abiturprüfung am Gymnasium in 6 ab.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 01.03.2016 setzte das Finanzamt 2 aus anderen Gründen die Erbschaftsteuer von 15.400 € auf 14.673,27 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
Die Klägerin hat Klage erhoben und begehrt die Anerkennung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für das von ihr als Familienheim zu eigenen Wohnzwecken genutzte Anwesen Straße 1 in 1. Die gesetzliche Formulierung laute „… die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) …“, nicht abgestellt werde auf eine tatsächlich unverzügliche Selbstnutzung. Auf das Urteil des BFH vom 23.06.2015 II R 39/13 werde verwiesen: Danach bedeute „unverzüglich“, dass ein Erwerber zur Erlangung der Steuerbefreiung für ein Familienheim innerhalb einer angemessenen Zeit nach dem Erbfall die Absicht zur Selbstnutzung des Hauses fassen und tatsächlich umsetzen müsse; die Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung des Hauses lasse sich als eine innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen. Ihre Absicht zur Selbstnutzung des Anwesens Straße 1 habe jedenfalls bereits im Zeitpunkt des Erbfalls, also von Anfang an, festgestanden. Dies habe dem Wunsch ihres Vaters und ihrer bereits 1999 verstorbenen Mutter entsprochen und sei stets im Einverständnis mit ihrem Ehemann und Kindern gestanden. Nach Eröffnung des Testaments am 04.08.2009 sei die Eigennutzung umgehend umgesetzt worden, bereits am 02.09.2009 sei eine erste Einschätzung insbesondere im Hinblick auf die Erhaltungsfähigkeit und -würdigkeit des Anwesens erfolgt. Am 06.10.2009 sei ein Angebot für die Ertüchtigung des streitgegenständlichen Anwesens von der Firma Dr. Firma Y GmbH eingeholt worden. Bereits im Oktober 2009 habe sie sich zur Vergabe der notwendigen Arbeiten in Eigenregie entschlossen. Die vom BFH aufgestellte 6-Monats-Regel besage nur, dass bei einer tatsächlichen Aufnahme der Wohnnutzung durch den Erwerber innerhalb dieses Zeitraums eine Einzelfallprüfung der inneren Tatsachen entbehrlich sei und das Kriterium der Unverzüglichkeit der Bestimmung als ohne weiteres gegeben unterstellt werden dürfe. Im Einzelfall seien auch längere Zeiträume gerechtfertigt, andernfalls wären Erben, welche ein überaltertes Wohnobjekt mit unzeitgemäßer Ausstattung oder überdurchschnittlichem Abwohnungsgrad und gesteigertem Renovierungs-/Sanierungsbedarf erwerben, gegenüber Erben, die ein relativ junges und unverbrauchtes Objekt erwerben, benachteiligt. Gleiches gelte für den Erwerb eines überdurchschnittlich großen Objekts im Hinblick auf den mit der Größe eines Objekts naturgemäß wachsenden Zeitaufwand für dessen unumgängliche Instandsetzung bzw. Sanierung. Darüber hinaus sei die unerwartet und unplanmäßig lange Dauer der Sanierung von der Klägerin nicht zu vertreten, da sich erst nach Beginn der Arbeiten erhebliche verborgene Baumängel gezeigt hätten, die bei der vorangegangenen Besichtigung durch den Architekten Z und den Sachverständigen nicht entdeckt bzw. nicht beachtet worden waren. Die Kanzleiräume des Ehemannes seien erst nach Einzug bis Ende Oktober 2011 hergestellt worden.
Nach Fertigstellung betrage die Gesamtwohnfläche des Anwesens 293,74 qm und sei daher zu 68,09 v.H. (200 : 93,74) des steuerlichen Wertansatzes steuerfrei zu belassen.
Soweit die Anlage „Steuerbefreiung Familienheim“ erst mit Schreiben vom 19.02.2010 eingereicht worden sei, lasse sich dies aus den bei ihr vorhandenen Unterlagen nicht nachvollziehen. Inhaltlich gebe diese den Planungsstand Oktober 2009 mit geplanter Nutzungsaufnahme 01.07.2010 wieder. Am 19.02.2010 sei bereits absehbar gewesen, dass der ursprüngliche Plan einer Nutzungsaufnahme zum 01.07.2010 voraussichtlich keinen Bestand mehr haben würde. Im Zeitraum von November 2009 bis Ende Januar 2010 seien Angebote für Einzelgewerke angefragt worden, beginnend mit der Auftragsvergabe der Rohbau- und Maurerarbeiten an die Firma U am 13.02.2010. Dieses Datum (13.02.2010) bilde den frühesten schriftlich dokumentierbaren Vergabezeitpunkt.
Die Klägerin legt das Angebot der Firma U vom 13.02.2010 über Abbruch und Umbauarbeiten in dem Anwesen, eidesstattliche Versicherungen der Klägerin und des Prozessbevollmächtigten sowie eine „vorläufige Kostenschätzung Sanierung Einfamilienhaus“ vom 26.10.2009 über einen Gesamtaufwand brutto in Höhe von 259.182 €, welche nach ihren Angaben von der Firma Dr. Firma Y GmbH erstellt worden war, vor.
– den Erbschaftsteuerbescheid vom 04.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.03.2016 dahin zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 0 € festgesetzt wird.
Nach Auffassung des BFH sei eine gewünschte Vollsanierung, durch welche die 6-Monats-Frist überschritten werde, ganz klar ein Umstand, welcher im Einflussbereich des begünstigten Erwerbers liege und daher zu seinen Lasten gehe. Die Klägerin habe keine unvorhersehbaren Einflüsse vorgetragen, ohne die ein Bezug zur Selbstnutzung auch nur annähernd innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall erfolgt wäre. Wesentlicher Faktor der Zeitspanne von ca. 23 Monaten sei die „Ertüchtigung bzw. Generalsanierung“ des Gebäudes gewesen, welche einem Neubau gleichgekommen sei. Auch durch die Verfüllung des ehemaligen Schwimmbades mit Bauschutt und deren anschließende Nutzbarmachung zu Kanzleiräumen sei eine Verzögerung des tatsächlichen Einzugs eingetreten, welche zu Lasten der Einspruchsführerin gehe. Bei der Bestimmung der unverzüglichen Selbstnutzung dürfe nicht übersehen werden, dass jedes Zugeständnis bezüglich dieser Frist die 10-jährige Behaltefrist des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG schmälere. Auch dies stehe einer zu großzügigen Auslegung entgegen.
Das FG Hessen erachte in seinem Urteil vom 20.07.2015 (1 K 392/15) eine Nutzung des Objekts als Lebensmittelpunkt für erforderlich. Die unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung müsse sich in einer alsbaldigen tatsächlichen Nutzung des Objekts manifestieren. Im Streitfall könnten die Besichtigung durch den Architekten als auch die Erstellung des Wertgutachtens genauso gut vor dem Hintergrund eines geplanten Verkaufs stattgefunden haben. Renovierungsarbeiten seien nur unter besonderen Voraussetzungen nicht dem Erwerber anzulasten, beispielsweise wenn nach Beginn der Renovierungsarbeiten ein gravierender Mangel entdeckt werde. Die von der Klägerin vorgetragenen Mängel seien teilweise bereits durch den Gutachter am 04.03.2010 festgestellt worden (Dachsanierung wegen mangelhafter Dämmung, Sanitär und Elektroausstattung, Heizungsanlage). Im Ergebnis sei der allergrößte Teil der Renovierungsarbeiten vor deren Beginn vorauszusehen gewesen und die Renovierung nicht durch unvorhergesehene Umstände verlängert worden. Aus der Kostenschätzung der Firma Y vom 26.10.2009 werde ersichtlich, dass notwendige Sanierungsmaßnahmen im Umfang von knapp 260.000 € nicht in dem 6-Monats-Zeitraum bis 01.11.2009 zu bewerkstelligen gewesen wären. In bestimmten Fällen könne es durchaus dazu kommen, dass dem Erwerber der Genuss der Vergünstigung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG quasi unverschuldet versagt bleibe. Nach Auffassung des BFH verbiete sich eine zu weitgehende Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG aus verfassungsmäßigen Gründen.
Das Gericht hat Beweis erhoben zu dem Beweisthema „Besichtigung des Anwesens Straße 1 in 1 am 02.09.2009 gemeinsam mit dem Prozessbevollmächtigten und Zweck der Besichtigung und Besprechung“ durch Einvernahme des Architekten Z als Zeuge. Hinsichtlich der Zeugenaussage wird auf den Inhalt der Niederschrift vom 04.04.2018 verwiesen.
Die Klägerin ist durch den Erbschaftsteuerbescheid vom 04.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.03.2016 nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Bestimmung zur Selbstnutzung der (sanierten) Wohnung durch die Klägerin erfolgte nicht „unverzüglich“ i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG.
1. Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG i.d.F. vom 24.12.2008 gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers soweit sie nicht steuerfrei ist. Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG i.d.F. vom 24.12.2008 bleibt steuerfrei der Erwerb von Todes wegen des Eigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S.d. § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG durch Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, die beim Erwerber unverzüglich zu Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 Quadratmeter nicht übersteigt. Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit Weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG).
Die Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG soll als begrenzte Steuerfreistellung für Kinder neben dem Schutz des familiären Lebensraums auch dem Ziel der Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers dienen. Das Familiengebrauchsvermögen soll in bestimmten Grenzen krisenfest erhalten werden, die Substanz des Immobilienvermögens innerhalb der Familie erhalten bleiben (vgl. BT-Drs. 16/11107, S. 9; BFH-Urteil vom 05.10.2016 II R 32/15, BStBl. II 2017, 130; Kien-Hümbert in Moench/Weinmann, ErbStG, § 13 Rn. 35). Dabei ist zu berücksichtigen, dass erwachsene Kinder grundsätzlich nur eine eingeschränktere Bindung an ihre Eltern besitzen. Die Steuerbefreiung soll sicherstellen, dass Wohneigentum innerhalb bestimmter Grenzen an Kinder vererbt werden kann, wenn der Erbe ansonsten wegen seiner Erbschaftsteuerverpflichtungen zur Veräußerung gezwungen wäre (BT-Drs. 16/11107, S. 9).
2. Der Erwerber muss die Wohnung unverzüglich, d.h. ohne schuldhaftes Zögern (vgl. § 121 Abs. 1 Satz 1 BGB) zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke bestimmen (BFH-Urteil vom 23.06.2015 II R 39/13, BStBl II 2016, 225; Bayerische St2tsministerium der Finanzen, Gleichlautender Erlass vom 25.06.2009 34-S. 3715-009-21653/09; FG Münster Urteil vom 28.09.2016 3 K 3793/15 Erb, EFG 2016, 2079, nicht rkr, Az. des BFH II R 37/16). Eine Wohnung ist beim Erwerber zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, diese zu eigenen Wohnzwecken selbst zu nutzen, und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt (BFH-Urteil vom 23.06.2015 II R 13/13, BStBl. II 2016, 223). Dabei lässt sich die Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung als eine innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen. Dies erfordert, dass der Erwerber tatsächlich in die Wohnung einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt (BFH-Urteil vom 05.10.2016 II R 32/15, BStBl. II 2017, 130). Der Lebensmittelpunkt der Familie muss sich in der zu begünstigenden Wohnung befinden (Kien-Hümbert in Moench/Weinmann, ErbStG, § 13 Rn. 30). Nicht ausreichend ist eine bloße Widmung zur Selbstnutzung, beispielsweise durch entsprechende Angaben in der Erbschaftsteuererklärung (vgl. BFH-Urteil vom 23.06.2015 II R 13/13, BStBl. II 2016, 223).
Die Bestimmung zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke erfolgt dann unverzüglich, wenn sie innerhalb einer nach den Umständen des Einzelfalls zu bemessenden Prüfungs- und Überlegungszeit vorgenommen wird. Hierbei ist regelmäßig ein Zeitraum von sechs Monaten nach dem Erbfall als angemessen anzusehen (BFH-Urteil vom 23.06.2015 II R 39/13, BStBl. II 2016, 225). Zieht der Erwerber innerhalb dieses Zeitraums in die Wohnung ein, kann in der Regel davon ausgegangen werden, dass eine unverzügliche Bestimmung der Wohnung zur Selbstnutzung als Familienheim vorliegt.
Wird die Selbstnutzung der erworbenen Wohnung dagegen erst nach Ablauf eines Zeitraums von sechs Monaten aufgenommen, kann dennoch eine unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung vorliegen (BFH-Urteil vom 23.06.2015 II R 39/13, BStBl. II 2016, 225; vgl. auch Kien-Hümbert in Moench/Weinmann, ErbStG, § 13 Rn. 40; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13 Rn. 69). Allerdings muss der Erwerber in diesem Fall darlegen und glaubhaft machen, zu welchem Zeitpunkt er sich zur Selbstnutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke entschlossen hat, aus welchen Gründen ein tatsächlicher Einzug in die Wohnung nicht früher möglich war und warum er diese Gründe nicht zu vertreten hat. Je größer der zeitliche Abstand zwischen dem Erbfall und dem tatsächlichen Einzug des Erwerbers in die Wohnung ist, umso höhere Anforderungen sind an die Darlegung des Erwerbers und seine Gründe für die verzögerte Nutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke zu stellen (Loose, jurisPR-SteuerR 42/2015 Anm. 5; FG Münster Urteil vom 28.09.2016 3 K 3793/15 Erb, EFG 2016, 2079, nicht rkr, Az. des BFH II R 37/16).
Der Steuerpflichtige trägt die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Merkmale der Steuerbefreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG (Hessisches FG Urteil vom 20.07.2015 1 K 392/15, ZEV 2016, 55).
3. Im Streitfall hat die Klägerin gemeinsam mit ihrer Familie das ererbte Anwesen Straße 1 in 1 nicht unverzüglich i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG als Familienheim bestimmt.
3. a. Innerhalb einer Zeitspanne von 6 Monaten nach dem Erbfall, d.h. bis 01.11.2009, ist eine Selbstnutzung der erworbenen Wohnung durch die Klägerin und deren Familie verbunden mit einer Verlagerung des Mittelpunktes der Lebensinteressen von 3 nach 1 nicht erfolgt. Das (sanierte) Anwesen Straße 1 in 1 wurde erst Ende des Monats März 2011 von der Klägerin und deren Familie und damit rund 23 Monate nach dem Erbfall zur Selbstnutzung bezogen.
3. b. Die Klägerin hat nicht in ausreichender Weise anhand äußerer Umstände glaubhaft gemacht, dass sie sich innerhalb der Sechs-Monats-Frist zur Selbstnutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke, d.h. zur Verlagerung ihres Lebensmittelpunktes in die Wohnung des Erblassers nach 1, entschlossen hat. Darüber hinaus hat sie die Gründe, weshalb ein tatsächlicher Einzug in die Wohnung nicht früher möglich war, zu vertreten.
(1) Die Sechs-Monats-Frist begann mit dem Zeitpunkt des Erbfalles am 01.05.2009.
Die Klägerin war mit dem Inhalt des gemeinschaftlichen Testaments ihrer Eltern vom 12.01.1997, welches die Einsetzung der Klägerin als Alleinerbin vorsah, im Besteuerungszeitpunkt aufgrund des Ablebens der Mutter im Jahr 1999 vertraut, ebenso wie mit der darin enthaltenen Pflichtteilsregelung zu Lasten ihres Bruders. Zweifel der Klägerin an ihrer Alleinerbenstellung sind nicht erkennbar. So begann sie in tatsächlicher Hinsicht mit der Räumung des Mobiliars aus der Wohnung des Erblassers am 25.06.2009 und damit vor Testamentseröffnung und Erteilung des Erbscheins im August 2009. Auch ließ die Klägerin während dieser Phase im Hinblick auf mögliche (Pflichtteils-)Ansprüche des Bruders keine Gutachten über Wertgegenstände des Erblassers bzw. das Anwesen Straße 1 in 1 anfertigen. Es ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin durch Erbstreitigkeiten bzw. eine ungeklärte Erbfolge an der Aufnahme der Selbstnutzung bzw. Sanierung des Anwesens Straße 1 ab 01.05.2009 gehindert gewesen wäre. Der zu einem späteren Zeitpunkt geltend gemachte Pflichtteilsanspruch des Bruders ist auf die Zahlung von Geld gerichtet.
Soweit die Klägerin vorbringt, wegen der Geltendmachung des Pflichtteilsanspruches durch den Bruder Dr. BA Ende Januar 2010 seien begonnene Sanierungsbemühungen im Hinblick auf ein einzuholendes Verkehrswertgutachten eingestellt worden, ist dies nicht entscheidungserheblich und im Übrigen so auch nicht erkennbar. Die Geltendmachung Ende Januar 2010 liegt außerhalb des 6-Monats-Zeitraumes. Beabsichtigte oder bereits in der Durchführung befindliche Baumaßnahmen durch Dritte in der Zeit bis Ende Januar 2010 sind – mit Ausnahme des Angebots der Firma Y GmbH vom 26.10.2009 – nicht konkret vorgetragen und auch nicht ersichtlich. Unklar ist, welche Sanierungsbemühungen die Klägerin eingestellt haben will. Obgleich die Klägerin ausgeführte, zwischen Mitte September 2009 und Mitte Dezember 2009 bzw. November 2009 bis Januar 2010 seien erste Angebote verschiedener Fachfirmen eingeholt worden, hat sie diese nicht konkret vorgetragen bzw. nachgewiesen. Das Gutachten des Sachverständigen wurde am 04.03.2010 gefertigt, die Begehung des Anwesens mit der Dokumentierung des baulichen Zustandes erfolgte bereits am 22.02.2010 und damit innerhalb eines Monats nach Geltendmachung des Pflichtteils. Geradezu entgegenstehend zur vorgetragenen Einstellung begonnener Sanierungsbemühungen Ende Januar 2010 erscheint die Vorlage des ersten dokumentierbaren Angebots vom 13.02.2010 während dieser Phase.
(2) Die Art und der Umfang der von der Klägerin und dem Prozessbevollmächtigten beabsichtigten und durchgeführten Sanierungsmaßnahmen lassen nicht darauf schließen, dass sich die Klägerin innerhalb der Sechs-Monats-Frist zur Selbstnutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke entschlossen und diesen Entschluss unverzüglich umgesetzt hat.
Zwar ist die Klägerin im September 2009 – zeitlich kurz nach Testamentseröffnung – tätig geworden und hat eine Begehung mit einem Architekten am 02.09.2009 sowie eine Schätzung der Umbaukosten durch die Fa. Y veranlasst. Diese Maßnahmen könnten jedoch auch – einerseits – der Vorbereitung einer Veräußerung des Anwesens und – andererseits – als Abwägungsgrundlage für die Entscheidung über die Sanierung des vorhandenen Gebäudes oder dessen Abriss verbunden mit einem an die Bedürfnisse der Familie angepassten, dem Stand der Bautechnik entsprechenden und energieeffizientem Neubau gedient haben. Ein Rückschluss der von der Klägerin im September/Oktober 2009 veranlassten Maßnahmen auf eine damals bereits vorhandene Absicht zur Sanierung des vorhandenen Gebäudes ist nicht zwingend.
Soweit die Klägerin eine Begehung durch den Architekten Z am 02.09.2009 vorbringt, handelte es sich um eine bloße Begutachtung der vorhandenen Bausubstanz. Der Zeuge Z führte hierzu in seiner Zeugeneinvernahme aus, es habe sich bei dem rund zweistündigen Termin um einen klassischen Besichtigungstermin über den Zustand des Gebäudes mit einer kurzen Einschätzung über einen möglichen Reparaturstau im Rahmen einer Gefälligkeit gehandelt. Weitere Leistungen wurden von ihm nicht erbracht. Nach Aussage des Zeugen wurden weder Aufzeichnungen über die Begehung gefertigt noch eine Schätzung entsprechender Aufwendungen sowie eines zeitlichen Rahmens getroffen. Trotz der Einschätzung des Zeugen Z über die Absicht zur Selbstnutzung des Gebäudes durch die Klägerin und deren Familie waren damit am 02.09.2009 keine hinreichenden tatsächlichen Maßnahmen zur Umsetzung getroffen gewesen, insbesondere keine Aufträge erteilt worden.
Soweit die Firma Firma Y GmbH am 26.10.2009 eine vorläufige Kostenschätzung der Gesamtsanierung in Höhe von rund 260.000 € abgegeben hat, war aufgrund des Umfangs der vorläufigen Kostenschätzung (u.a. Heizungserneuerung, Fensteraustausch, Dacherneuerung, Trockenbau) ersichtlich, dass derartige Baumaßnahmen nicht mehr bis zum Ablauf der 6-Monats-Frist durchführbar gewesen wären. Auch ist eine Auftragsvergabe an die Firma Firma Y GmbH zu keinem Zeitpunkt erfolgt. Das erste dokumentierte Einzelangebot stammt vom 13.02.2009 (Firma U) und wurde damit außerhalb der 6-Monats-Frist erstellt und angenommen.
(3) Aus dem Schulwechsel der Tochter A1 zu Beginn des Schuljahres 2010/2011 lässt sich kein von der Klägerin nicht zu vertretender Grund für die Verzögerung herleiten. Hätte die Absicht zur unverzüglichen Selbstnutzung der ehemaligen Wohnung des Erblassers bereits von Anfang an – wie von der Klägerin vorgetragen – festgestanden, wäre ein Schulwechsel bereits zu Beginn des Schuljahres 2009/2010 nahegelegen, zumal an bayerischen Realschulen die Zweigwahl zur 7. Jahrgangsstufe erfolgt, die Gemeinde 3 auch im Einzugsbereich der 1er Schulen liegt und der Prozessbevollmächtigte seine Rechtsanwaltskanzlei in betrieb.
Darüber hinaus legte die Tochter A2 im Mai 2011 das Abitur am Gymnasium in 6 und damit ortsnah zum früheren Wohnort 3 ab.
(4) Die von der Klägerin und dem Prozessbevollmächtigten abgegebenen eidesstattlichen Versicherungen vom 28.09.2017 geben lediglich die Absichten der Versichernden wieder, bilden jedoch keine äußeren Umstände an sich. Die Absicht eines Erwerbers zur Selbstnutzung einer Wohnung ist jedoch anhand tatsächlich erfolgter, äußerer Umstände festzustellen.
(5) Gegen eine unverzüglich Bestimmung der Wohnung des Erblassers zur Selbstnutzung durch die Klägerin und deren Familie spricht, dass die Klägerin die Anlage „Steuerbefreiung Familienheim zur Erbschaftsteuererklärung“ nicht zusammen mit der Steuererklärung am 28.12.2009 eingereicht hat. Zwar mag die Anlage zur Steuererklärung eine bloße Widmung darstellen, jedoch wurde nicht einmal eine solche zeitlich während der 6-Monats-Frist bzw. in der durch das Finanzamt gesetzten Erklärungsfrist bis Ende des Jahres 2009 abgegeben.
3. c. Die Klägerin hat die Feststellunglast dafür zu tragen, dass die Merkmale der Unverzüglichkeit der Bestimmung zur Eigennutzung vorliegen.
Darüber hinaus ist der Senat davon überzeugt, dass die Entscheidung zur umfassenden Renovierung des Anwesens und anschließender Selbstnutzung Ende Januar/Anfang Februar 2010 und damit nicht unverzüglich – weil außerhalb der 6-Monats-Frist – von der Klägerin und deren Familie getroffen wurde, sodann jedoch unverzüglich mit der Umsetzung der Entscheidung begonnen worden war.
Indem die Anlage „Steuerbefreiung Familienheim zur Erbschaftsteuererklärung“ erst gemeinsam mit der Mitteilung der Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs durch den Bruder am 19.02.2010 – knapp zwei Monate nach Abgabe der Steuererklärung – unaufgefordert beim Finanzamt eingereicht wurde, liegt eine Entscheidung der Klägerin zeitnah nach bzw. aus Anlass der Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs nahe. Die anstehende Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung eines hohen Geldbetrages als Pflichtteilsverbindlichkeit war ihr – auch aufgrund der in der Familie vorhandenen Rechtskenntnisse – seit Ende Januar 2010 bewusst, dieser Geldbetrag stand ihr und ihrer Familie zur Finanzierung von Baumaßnahmen gleich welcher Art auf dem erworbenen Grundstück nicht mehr zur Verfügung. Im Regelfall stellt sich die Entscheidung darüber, ob und wie eine vorhandene Bebauung im Einzelfall nutzbar gemacht wird oder ein Abriss verbunden mit einer Neubebauung günstiger erscheint, wesentlich auch als eine Frage der Finanzierbarkeit dar. Die Klägerin hatte vom Erblasser Kapitalvermögen in Höhe von 353.402 € übernommen und Beträge in Höhe von 91.575 € als Vermächtnisse an die Enkelkinder und in Höhe von letztendlich 240.000 € als geltend gemachten Pflichtteil zu entrichten. In der Anlage Steuerbefreiung Familienheim führt die Klägerin u.a. aus, der Finanzierungsbedarf (ca. 250.000 € Sanierungskosten) und die Finanzierungsmöglichkeit seien noch zu klären. Die Klägerin bringt einen wesentlichen Umfang der Arbeiten in Eigenregie (ca. 1.500 Arbeitsstunden) vor.
Für eine Ende Januar/Anfang Februar 2010 getroffene Entscheidung zur Sanierung und Selbstnutzung der Wohnung spricht auch das Schreiben der Klägerin an die Stadt 1 betreffend die Aussetzung der Überprüfung der Heizöllageranlage vom 05.02.2010 sowie das erste durch die Klägerin dokumentierte schriftliche Angebot vom 13.02.2010 (Firma U).
Soweit die Klägerin eine Sanierung des Anwesens von Anfang an beabsichtigt haben sollte, hat sie den nicht mehr unverzüglichen, tatsächlichen Sanierungsbeginn als auch das Fehlen unverzüglicher Vorbereitungsmaßnahmen zu vertreten.
4. Darüber hinaus erscheint es im Hinblick auf die Behaltensfrist des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG von 10 Jahren nicht sachgerecht, den verbindlich vorgeschriebenen zehnjährigen Nutzungszeitraum durch die Erbringung umfangreicher Eigenleistungen bei der Sanierung mit entsprechender zeitlicher Verzögerung der Fertigstellung und tatsächlichen Selbstnutzung weit über die Sechs-Monats-Frist hinaus zu verkürzen. Dies hat die Klägerin zu vertreten.
Der Erwerber hat das Objekt des Erblassers für die Bestimmung zum Familienheim so, wie es zum Stichtag des Todes definiert ist, zu nutzen (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13 Rn. 63). Die Klägerin und der Prozessbevollmächtigte haben in der mündlichen Verhandlung jedoch vorgetragen, ein Einzug in das Gebäude in dem Zustand, wie es vom Erblasser am 01.05.2009 übernommen worden war, sei aufgrund des schlechten Gebäudezustandes und der ungeeigneten Raumaufteilung für sie und ihre Familie zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt gewesen. Es entspricht nicht dem Zweck der Befreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG, den Erwerb von im großen Umfang der Sanierung bedürftigen Gebäude mit längerer Sanierungsdauer – im Streitfall von letztendlich nahezu 2 Jahren – zu begünstigen. Denn Hintergrund der gesetzlichen Regelung ist insbesondere die Finanzmarktentwicklung des Jahres 2008 sowie die Vermeidung der Veräußerung von Todes wegen erworbenen Grundbesitzes zur Finanzierung von Erbschaftsteuerverpflichtungen (BT-Drs. 16/11107, S. 9). Das Gesetz sieht dagegen keine Mindestbesitzzeit der Wohnung beim Erblasser vor, so dass es für die Qualifizierung als Familienheim nicht darauf ankommt, dass die Klägerin in dem Gebäude aufgewachsen ist. Schädlich für die Steuerbefreiung ist u.a. ein längerer Leerstand der Wohnung (BT-Drs. 16/11107, S. 8 zu Nummer 4b), durch die Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG ist ausdrücklich die Unverzüglichkeit der Bestimmung zur Selbstnutzung gefordert. Diese Voraussetzung ist, auch aus Gründen der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung der Vorschrift, eng auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 05.10.2016 II R 32/15, BStBl. II 2017, 130; BFH-Urteil vom 18.07.2013 II R 35/11, BStBl. II 2013, 1051).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.

References: § 13
 § 7
 § 13
 § 13
 § 16
 § 10
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 10
 § 13
 § 181
 § 13
 § 13
 § 121
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
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