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Timestamp: 2018-12-16 03:28:14+00:00

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FG Schleswig-Holstein, 1 K 50202/03: FG Schleswig-Holstein: einkünfte, gesellschafter, insolvenz, wirtschaftliches interesse, grundstück, geschäftsführer, vermietung, bauvertrag, erstellung, kaufvertrag
Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 13.03.2017, 1 K 50202/03
1 K 50202/03
FG Schleswig-Holstein: einkünfte, gesellschafter, insolvenz, wirtschaftliches interesse, grundstück, geschäftsführer, vermietung, bauvertrag, erstellung, kaufvertrag
Einkünfte, Gesellschafter, Insolvenz, Wirtschaftliches interesse, Grundstück, Geschäftsführer, Vermietung, Bauvertrag, Erstellung, Kaufvertrag
Normen: § 15 Abs 2 EStG 1990, § 42 Abs 1 AO, § 15 Abs 2 EStG 1997
Streitjahre: 1995, 1996, 1997, 1998, 1999, 2000
Gewerblicher Grundstückshandel und Abschirmwirkung einer GmbH: Zurechnung des von einer beteiligungsidentischen GmbH erzielten Gewinns aus der Veräußerung von Grundstücken bei einer GbR, Gestaltungsmissbrauch wegen Missachtung der unternehmerischen Eigenständigkeit der GmbH
2Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Sie wurde am 15. Oktober 1992 mit Sitz in X gegründet. Ihre Gesellschafter sind Herr A (Gewinnanteil: 35 %), Herr B (Gewinnanteil: 35 %) und Herr C (Gewinnanteil: 30 %). Auf den näheren Inhalt des Gesellschaftsvertrages wird Bezug genommen. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. November 1992 erwarb sie von einer im Besitz der Treuhandanstalt (THA) stehenden Gesellschaft ein mit einem Verwaltungsgebäude sowie diversen Nebengebäuden bebautes Grundstück in Größe von 7.259 qm, belegen in Y zum Preis von 2.000.000 DM. Es handelt sich im Einzelnen um das im Grundbuch von Y Bl. 5 eingetragene Flurstück ... der Flur ... in Größe von 7.096 qm sowie das Flurstück ... der Flur ... in Größe von 173 qm. Der Vertrag, auf dessen Inhalt verwiesen wird, enthält die Verpflichtung, mindestens 11.500.000 DM in den Kaufgegenstand zu investieren (§ 11 des Vertrags) sowie dafür Sorge zu tragen, “daß in dem Kaufgegenstand bis spätestens 31. Dezember 1995 mindestens 75 Vollzeitarbeitnehmer (ohne ABM-Kräfte) beschäftigt werden” (§ 12 des Vertrags). Für den Fall einer Weiterveräußerung des Grundstücks vor dem 31. Dezember 1995 wurde eine Abführung des Mehrerlöses in Höhe von 80% an die Treuhandanstalt vereinbart (§ 29 des Vertrages). Der dem Vertrag als Anlage I beigefügte Finanzierungs- und Investitionsplan sah u.a. die Modernisierung des Altbaus für 1.500.000 DM und die Erstellung eines Neubaus auf dem Grundstück zum Preis von 6.250.000 DM vor.
3Das Verwaltungsgebäude wurde anschließend saniert und ab Juli 1993 an das Land zum Betrieb eines Grundbuchamtes zu einem Nettomietzins von 25 DM/qm vermietet. Die Nebengebäude wurden vereinbarungsgemäß mit einen Kostenaufwand von 400.000 DM abgerissen. Auf dem frei gewordenen Grundstücksteil plante die Klägerin zunächst die Errichtung eines Bürogebäudes nebst Einzelhandelsgeschäft zur Vermietung an Dritte. Die entsprechende Baugenehmigung erhielt sie am 3. Februar 1994. Da die bereits im Vorwege angestrengten Vermietungsbemühungen nicht den gewünschten Erfolg zeigten, entschloss sich die Klägerin zu einer Umplanung. Anstelle der in den Obergeschossen vorgesehenen Büros sollten nunmehr 45 Wohnungen errichtet werden. Die entsprechend geänderte Baugenehmigung wurde der Klägerin antragsgemäß am 13. Dezember 1994 erteilt.
4Bereits mit Vertrag vom 14. Oktober 1994 gründeten die Gesellschafter der Klägerin die ... mbH mit Sitz in X (nachfolgend GmbH). Das Stammkapital betrug 50.000 DM. Die Stammeinlagen waren wie folgt verteilt: A 17.500 DM = 35 %, B 17.500 DM = 35 % und C 15.000 = 30 %. Zu jeweils einzelvertretungsberechtigten
17.500 DM = 35 % und C 15.000 = 30 %. Zu jeweils einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern wurden die Gesellschafter C und A bestellt. Die GmbH wurde am 30. Dezember 1994 in das Handelsregister eingetragen. Sie sollte die entsprechenden Baumaßnahmen durchführen bzw. in Auftrag geben und die Wohnungen vermarkten. Mit Vertrag vom 9. Januar 1995 veräußerte die Klägerin an die GmbH einen 6.604/10.000 Miteigentumsanteil an dem Grundstück (Teilfläche des Flurstücks ... in Größe von 5.212 qm) zum Preis von 700.000 DM zuzüglich anteiliger Abbruchkosten von 268.000 DM und Grundstücksnebenkosten in Höhe von 80.400 DM, insgesamt 1.048.400 DM. Der bei den Bp-Akten befindliche Kaufvertrag, auf dessen Inhalt verwiesen wird, enthält in § 2 die nachfolgende Bauverpflichtung:
5“Die Käuferin verpflichtet sich, auf dem Kaufgrundstück gemeinsam mit der Verkäuferin ein Gebäude zu errichten, wobei die Verkäuferin im Erdgeschoss Gewerberäume errichtet, während die Käuferin im Obergeschoss Wohnungen errichtet und hier insgesamt 11.000.000 DM investiert. Diese Investitionen verteilen sich auf die Herstellung der Wohnungen, der dazugehörigen Kellerräume sowie der Stellplätze und der anteiligen Außenanlagen ...”.
6Bereits am 7. Dezember 1994 schloss die Klägerin mit der GmbH bezüglich der im Erdgeschoss zu errichtenden Räumlichkeiten einen Bauvertrag, in welchem ein Pauschalpreis in Höhe von brutto 2.998.800 DM vereinbart wurde. Es sollte sich insoweit um einen absoluten Festpreis handeln (§ 3 des Vertrages). In dem bei den Bp-Akten befindlichen Vertrag, auf dessen Inhalt verwiesen wird, wird Bezug genommen auf Baubeschreibungen vom 18. Juli 1994 und vom 20. Juli 1994. Der Pauschalpreis wurde aufgrund eines späteren Nachtrags auf 3.700.000 DM brutto erhöht.
7Mit notarieller Urkunde vom 27. März 1995 gaben die Klägerin und die GmbH die Teilungserklärung nach dem Wohnungseigentumsgesetz hinsichtlich der zu bebauenden Teilfläche des Gesamtgrundstücks ab. Es erfolgte die Aufteilung des Teilgrundstücks in 45 Eigentumswohnungen (Einheiten Nr. 1 bis 45) sowie ein im Erdgeschoss belegenes Teileigentum (3.396/10.000 Miteigentumsanteil) verbunden mit dem Sondereigentum an Laden- und Gaststättenflächen zur Größe von 1.440 qm Nutzfläche sowie dem Sondernutzungsrecht an 40 PKW Stellplätzen (Einheit Nr. 46). Nach der Fertigstellung des Gesamtobjekts veräußerte die GmbH die 45 Eigentumswohnungen im Zeitraum von Juni bis Dezember 1996 an diverse Erwerber. Mit Vertrag vom 16. November 1996 veräußerte die Klägerin das Teileigentum nebst Sondereigentum an der Einheit Nr. 46 an die GbR D zum Preis von 4.850.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer. Im September 1997 veräußerten die Gesellschafter der Klägerin ihre Geschäftsanteile an der GmbH. Die GmbH geriet im Februar 1998 aus zwischen den Beteiligten umstrittenen Gründen in Insolvenz (Konkursantrag vom 10. Februar 1998).
8Die Klägerin gab in ihren Feststellungserklärungen der Streitjahre die folgenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) an:
10 Sie wurde zunächst antragsgemäß, jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. Im Anschluss an eine zwischen Februar 2001 und Januar 2002 durchgeführte Außenprüfung gelangte das zunächst zuständige Finanzamt zu der Auffassung, dass die Klägerin aufgrund der vorgenannten Aktivitäten einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Hinsichtlich des Altbaus wurde von einer Entnahme nach Abschluss der Verkaufsaktivitäten im Jahre 1996 ausgegangen, welchen der Beklagte - das Finanzamt (FA) - als gemäß den §§ 16, 34 Einkommensteuergesetz (EStG) tariflich begünstigt ansah. Wegen der näheren Einzelheiten wird auf den Außenprüfungsbericht vom 26. Februar 2002 verwiesen. Am 22. April 2002 erließ das FA gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1995 - 2000. Die Einkünfte der Klägerin und ihrer Beteiligten sind darin insgesamt wie folgt festgestellt:
12 Hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1998 - 2000 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufrechterhalten. Die Klägerin erhob am 14. Mai 2002 Einspruch. Nach Ermittlung des Verkehrswertes für den Altbau auf einen Betrag von
Nach Ermittlung des Verkehrswertes für den Altbau auf einen Betrag von 2.500.000 DM zum Stichtag 31. Dezember 1996 berechnete das FA den anteiligen (Entnahme-)Gewinn nur noch mit 441.888 DM und erteilte Teilabhilfe. Am 4. April 2003 erging ein geänderter Feststellungsbescheid 1996, in welchem der Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 1.657.120 DM herabgesetzt wurde. Am 28. April 2003 erließ das FA geänderte Feststellungsbescheide der Jahre 1997 - 2000, in welchen die Einkünfte aus VuV wie folgt geändert wurden:
14 Den weitergehenden Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2003 zurück:
15 Die Drei-Objekt-Grenze sei überschritten. Schon im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages mit der GmbH, dem 9. Januar 1995, habe die Klägerin beabsichtigt, insgesamt 46 Objekte zu veräußern. Die Aufteilung des Obergeschosses in 45 Wohnungen sei ausweislich des Schreibens des RA ... vom 17. November 1994 bereits beschlossen gewesen. Schon bei der Umplanung habe festgestanden, dass die Wohnungen verkauft werden sollten. Mit den Bauarbeiten sei auch schon vor Abschluss des Kaufvertrages mit der GmbH, und zwar am 5. Dezember 1994 begonnen worden, was zeige, dass die gesamten Planungsarbeiten von der Klägerin übernommen und abgeschlossen worden seien, das Objekt also von ihr baureif gemacht worden sei. Unabhängig davon sei die Zwischenschaltung der GmbH unter den vorliegenden Bedingungen als Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO zu würdigen. Die Klägerin habe sich planmäßig der GmbH bedient, um realisierte Wertsteigerungen im nicht steuerbaren Bereich der Vermögensverwaltung entstehen zu lassen. Der Gesellschafterkreis und die Gewinn- und Verlustbeteiligung seien jeweils identisch. Beachtliche außersteuerliche Gründe seien nicht erkennbar. Eine Übernahme des Haftungsrisikos durch die GmbH sei schon deshalb nicht realistisch gewesen, weil diese über kein ausreichendes Eigenvermögen verfügt habe, so dass von den Gesellschaftern der Klägerin Sicherheiten aufzubringen gewesen seien. Auch seien die Geschäfte der Klägerin von denen der GmbH nicht hinreichend getrennt worden. So sei erst im Rahmen der Abschlussarbeiten bei der GmbH eine Zuordnung über Verrechnungskonten erfolgt. Die GmbH habe zudem Forderungen gegen Unternehmen ausgewiesen, welche tatsächlich wertlos gewesen seien. Die Gesellschafter der Klägerin hätten bereits Anfang 1997 beschlossen, das Vermögen der GmbH dem Zugriff ihrer Gläubiger zu entziehen. Sie hätten Guthaben von der GmbH an die Klägerin ausgekehrt und die GmbH-Anteile anschließend veräußert. Kurz darauf sei die GmbH in Insolvenz geraten. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb sei auch der Höhe nach zutreffend berechnet worden. Die Ermittlung des Entnahmegewinns für den Altbau sei nicht zu beanstanden. Die gewerbliche Betätigung sei mit dem Verkauf des letzten zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücks (Vertrag vom 16. November 1996) beendet worden, so dass insoweit von einer Entnahme auszugehen sei. Ab 1997 seien nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt worden.
16 Mit der am 15. Juli 2003 erhobenen Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend:
17 Die Erwägungen der Beklagten seien unzutreffend. Die Gesellschafter der Klägerin hätten beabsichtigt, das gesamte von der THA erworbene Grundstück im Bestand zu halten und ihrer Altersversorgung dienen zu lassen. Es sei zum einen geplant gewesen, das ehemalige ... umzubauen und an das Land zur Einrichtung des ...amtes (im Altbau) zu vermieten, was auch tatsächlich erfolgt sei. Außerdem habe ein Bürohaus errichtet werden sollen, in dessen Erdgeschoss gewerbliche Betriebe hätten arbeiten können, während im Obergeschoss Büroflächen hätten eingerichtet werden sollen. Als Mieter der Büroräume seien das ...amt und das Amt ... ins Auge gefasst worden. Aufgrund der zögerlichen Bauantragsbearbeitung hätten potentielle Mieter abgesagt, so dass unter Einbeziehung der THA eine Umplanung erforderlich gewesen sei. Am 16. August 1994 habe die THA einer Vertragsänderung zugestimmt. Daraufhin habe die Klägerin beschlossen, die Wohnungen durch eine eigene GmbH errichten zu lassen. Der GmbH - Gesellschaftsvertrag sei am 14. Oktober 1994 abgeschlossen worden. Am 1. November 1994 habe die THA der Änderung des Ursprungskonzepts zugestimmt. Zum Zwecke der Ermittlung des an die GmbH zu veräußernden Grundstücksteils sei ein Aufteilungsplan erstellt worden. Die Drei-Objekt-Grenze sei nicht überschritten. Im Zeitpunkt der notariellen Beurkundung des Vertrages mit der GmbH, dem 9. Januar 1995, sei der veräußerte Grundstücksteil nicht in baureife
GmbH, dem 9. Januar 1995, sei der veräußerte Grundstücksteil nicht in baureife Parzellen aufgeteilt gewesen. Der Kaufgegenstand, das Teilstück vom Flurstück ... sei seinerzeit noch unbebaut gewesen. Der Teilungsplan für das neu geplante Objekt sei erst am 27. März 1995 beurkundet worden. Die Klägerin habe bei zutreffender Würdigung des Sachverhalts lediglich zwei Kaufverträge abgeschlossen. Zum einen den vorgenannten Vertrag vom 9. Januar 1995, zum anderen den Vertrag vom 16. November 1996 über die Veräußerung des ihr verbliebenen Miteigentumsanteils von 3.396/10.000 verbunden mit der zwischenzeitlich errichteten Gewerbefläche an die GbR D. Die für einen Gewerbebetrieb erforderlichen Tatbestandsmerkmale der Nachhaltigkeit und der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr seien ebenfalls nicht erfüllt. Die Klägerin habe das Gewerbeobjekt nicht aktiv zum Verkauf angeboten. Die GbR D sei seinerzeit auf der Suche nach Abschreibungsvolumen auf sie zugegangen. Die Mutmaßungen des FA hinsichtlich eines Gestaltungsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO seien unzutreffend. Die Einschaltung der GmbH beruhe in erster Linie auf haftungsrechtlichen Gründen, weil der Bau und der Verkauf der Wohnungen erhebliche Risiken aufgewiesen habe, welche schließlich auch zur Insolvenz der GmbH geführt hätten. Die zwischen der Klägerin und der GmbH abgeschlossenen Rechtsgeschäfte seien in fremdüblicher Weise vereinbart und abgewickelt worden. Eine Gewinnabschöpfung zu Gunsten der Klägerin sei nicht erfolgt. Der unbebaute Grundstücksanteil sei zu einem angemessenen Preis an die GmbH veräußert worden. Die Bauverträge seien zu marktüblichen Preisen abgeschlossen worden. Die Kalkulation der Verkaufspreise habe den seinerzeit ortsüblichen Preisen entsprochen. Ein Verkaufspreis von 4.450 DM pro qm sei durchaus angemessen gewesen. In der Kalkulation der GmbH sei seinerzeit ein Gewinn von etwa 2.600.000 DM prognostiziert worden. Die anderweitige Entwicklung sei nicht voraussehbar gewesen. Die Bebauung sei wegen der Insolvenz von insgesamt vier am Bau beteiligten Firmen beeinträchtigt worden. Deshalb und aufgrund zeitlicher Verzögerungen und der erforderlichen Neuvergabe von Aufträgen habe sich das Bauvorhaben erheblich verteuert. Zugleich habe sich die Vermarktung verzögert, so dass gegen Ende des Förderzeitraumes die Wohnungen mit Preisnachlässen hätten verkauft werden müssen. Vor diesem Hintergrund sei die Unterstellung des FA, die Insolvenz der GmbH sei von Anfang an geplant gewesen, nicht hinnehmbar. In keinem Fall sei es gerechtfertigt, den Altbau in einen gewerblichen Grundstückshandel einbeziehen zu wollen. Eine Zwangsentnahme sei nicht begründbar. Das betreffende Grundstück befinde sich noch heute im Eigentum der Klägerin.
18 Die Klägerin beantragt, die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1995 - 2000 vom 22. April 2002 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 4. April 2003 (1996) und vom 28. April 2003 (1997 - 2000) sowie die Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2003 aufzuheben.
19 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
20 Die Einspruchsentscheidung werde durch das Klagevorbringen nicht entkräftet. Hinsichtlich der Drei-Objekt-Grenze komme es maßgeblich auf die im Kaufvertrag vom 9. Januar 1995 enthaltenen Verpflichtungen an. Neben der Pflicht zur Übertragung des unbebauten Grundstücksanteils sei darin zugleich die Verpflichtung zur Erstellung von insgesamt 46 Einheiten enthalten gewesen. Es seien hier auch verschiedene in der Rechtsprechung anerkannte Ausnahmetatbestände zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels gegeben. Hinsichtlich der 45 Eigentumswohnungen habe bereits während der Bauphase eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestanden. Der Gesellschafter C der Klägerin habe für das Bauprojekt Architekturleistungen erbracht, welche nicht wie unter Fremden üblich abgerechnet worden seien. Es sei zweifelhaft, ob das in Rechnung gestellte Honorar tatsächlich beglichen worden sei. Insgesamt betrachtet seien von der Klägerin eine Vielzahl von Einzelaktivitäten in unbedingter Veräußerungsabsicht unternommen worden, welche eine gewerbliche Betätigung indizierten. Die Ausführungen der Klägerin zur Bedeutung der GmbH seien nicht überzeugend. Die angebliche Funktion einer Übernahme des Haftungsrisikos sei nicht nachvollziehbar. Relevante eigene wirtschaftliche Spielräume der GmbH seien nicht erkennbar. Das Rechnungswesen der GmbH sei auffällig. Die Geschäfte der Klägerin seien von denen der GmbH nicht in der üblichen Weise buchhalterisch getrennt worden. Die Umstände der Insolvenz der GmbH seien ebenfalls auffällig. Vor der Abtretung der GmbH-Geschäftsanteile an Herrn E sei das Vermögen der GmbH durch ihre Gesellschafter geräumt worden, so dass insoweit auch die Voraussetzungen einer Haftungsübernahme gemäß § 419 des Bürgerlichen
Voraussetzungen einer Haftungsübernahme gemäß § 419 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gegeben sein dürften. Es seien zunächst auch keine Jahresabschlüsse und Steuererklärungen für die GmbH betreffend die Veranlagungszeiträume1996 und 1997 erstellt bzw. eingereicht worden. Erst nach Einleitung eines Strafverfahrens gegen die früheren GmbH-Geschäftsführer C und A sei dies nachgeholt worden. Für 1996 habe die GmbH dann einen Gewinn von 236.301 DM ausgewiesen. Nach Korrektur durch die Buß- und Strafsachenstelle auf 559.385 DM habe der steuerliche Berater für 1996 Forderungsabschreibungen vorgenommen und einen Verlust in Höhe von 1.054.679 DM ermittelt. Die Bußund Strafsachenstelle habe bei der Überprüfung festgestellt, dass die Forderungen bereits in 1995 abzuschreiben gewesen wären. Nach Erkenntnissen des FA für Körperschaften sei der Erwerber der GmbH-Anteile und neue GmbH- Geschäftsführer E als bezahlter Strohmann zu qualifizieren.
21 Hiergegen erwidert die Klägerin:
22 Sowohl die Aufteilung der Wohnungen als auch ihr Verkauf seien allein durch die GmbH für deren eigene Rechnung erfolgt. Dementsprechend habe die GmbH auch sämtliche Bauverträge selbst abgeschlossen. Alle zwischen der GmbH und der Klägerin vereinbarten Preise seien marktüblich gewesen. Ausweislich der Kalkulation vom 12. Oktober 1994 habe die GmbH einen Überschuss der Einnahmen über die Kosten in Höhe von 3.832.000 DM erwartet. Ein Gewinn in dieser Größenordnung hätte auch realisiert werden können, wenn die Verwirklichung des Bauvorhabens plangemäß erfolgt wäre. Die Klägerin habe das Grundstück nicht in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben und auch keine Baumaßnahmen in unbedingter Veräußerungsabsicht in Auftrag gegeben. Die vom FA in Bezug genommene Rechtsprechung zu Großobjekten sei nicht einschlägig, weil die Klägerin an die GmbH lediglich ein unbebautes Grundstück veräußert habe. Die Behauptungen des FA betreffend einen Gestaltungsmissbrauch durch Einschaltung der GmbH seien als schlichte Stimmungsmache zu qualifizieren. Das erwähnte Strafverfahren gegen die Gesellschafter der Klägerin sei mangels feststellbarer Schuld am 21. September 2000 eingestellt worden. Es treffe auch nicht zu, dass der Erwerber E als Strohmann fungiert habe und dafür bezahlt worden sei. Dies werde durch seine schriftliche Stellungnahme vom 25. März 2004 widerlegt. Die Ausführungen betreffend angeblich auffällige Korrekturen im Rechnungswesen seien übertrieben. Es habe lediglich zwei Korrekturen gegeben, eine im August 2000 und eine weitere in 2001. Unzutreffend sei auch, dass Vermögen der GmbH an die Gesellschafter ausgekehrt worden sei. Die bestehenden marktüblichen Verträge seien ordnungsgemäß erfüllt worden. Der Gesellschafter C habe seine Architektenleistungen nach den gesetzlichen Vorschriften korrekt abgerechnet und sei entsprechend vergütet worden. Lediglich für die Planung und Überwachung des umgeplanten und errichteten Wohngebäudes habe er nur 70 % des Honorars erhalten, weil die GmbH zahlungsunfähig geworden sei. Gegen eine steuerliche Motivation der Einschaltung der GmbH spreche auch der Umstand, dass hierdurch Nachteile in puncto Fördergebietsabschreibungen entstanden seien. Hätte sie auf eigene Rechnung bauen lassen und langfristig vermietet, hätte sie die Abschreibungen geltend machen können.
23 Das Gericht hat der Klägerseite mit Verfügung vom 8. Mai 2005 auferlegt, den Sachvortrag zu einzelnen Punkten zu ergänzen und näher bezeichnete Unterlagen einzureichen. Wegen der Erledigung durch die Klägerin wird auf ihre Schriftsätze vom 2. November 2005 und vom 19. Januar 2006 verwiesen. Das FA hat insoweit mit Schriftsatz vom 30. November 2005, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird, erwidert.
24 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 22. Mai 2008 verwiesen. Die steuerlichen Vorgänge der Klägerin und der GmbH sowie die Insolvenzakte der GmbH sind beigezogen worden.
25 Die Klage ist unbegründet.
26 Die angefochtenen geänderten Feststellungsbescheide verletzen die Klägerin und ihre Beteiligten nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
27 Die Klägerin ist zur Überzeugung des Senats in den Streitjahren 1995 und 1996 als gewerbliche Grundstückshändlerin tätig geworden. Das FA hat deshalb zu Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Einkommensteuergesetz (EStG) festgestellt. Es ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre gewerblichen Aktivitäten in 1996 beendete, so dass in Ansehung des Grundbuchamtsgrundstück von einer (Zwangs-) Entnahme auszugehen ist und die Klägerin fortan lediglich Einkünfte aus VuV erzielte. Im Einzelnen stellt sich die Rechtslage wie folgt dar:
28 Hinsichtlich des unter Einschaltung der GmbH erstellten Neubaus auf dem abgetrennten Grundstücksteil sowie der damit verbundenen Veräußerungsaktivitäten liegt eine gewerbliche Betätigung der Klägerin vor. Die Klägerin muss sich die Veräußerungsaktivitäten der GmbH zurechnen lassen.
29 Allerdings sind die von der GmbH verfolgten (Veräußerungs-)Aktivitäten der Klägerin nicht unmittelbar zurechenbar, weil diese rechtlich selbständig ist und ein gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) eigenständiges Besteuerungssubjekt darstellt. Eine Zurechnung ist hier auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines Auftragsverhältnisses statthaft, denn die GmbH ist nach dem Wortlaut der vorliegenden Verträge für eigene Rechnung und auf eigenes wirtschaftliches Risiko tätig geworden (vgl. zur Abschirmwirkung der GmbH näher BFH, Beschluss vom 12. September 2007 X B 192/06, BFH/NV 2008, 68; Moritz, DStR 2005, 2010, 2012 f., jeweils mit weiteren Nachweisen). Es ist hier jedoch der Tatbestand eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 Abs. 1 AO erfüllt. Der Missbrauch ist in dem Umstand zu sehen, dass die Gesellschafter der Klägerin die rechtliche und steuerliche Selbständigkeit der GmbH nicht hinreichend respektiert und sie zur Überzeugung des Senats zielgerichtet als Medium zur Verlagerung von Gewinnen in den nicht steuerbaren Bereich genutzt haben.
30 Die GmbH ist im Vollzug der Verträge betreffend den Neubau in einer Weise wirtschaftlich ausgehöhlt worden, dass ihr keinerlei Gewinn verblieben ist. Sie geriet kurz nach Veräußerung der neu erstellten Einheiten masselos in Insolvenz. Im wirtschaftlichen Ergebnis sind damit alle Gewinne aus dem Bauprojekt bei der Klägerin angefallen, während die GmbH keinerlei Besteuerungssubstrat aufwies. Dies allein reicht zwar für einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht aus, weil die Insolvenz der GmbH auch Folge des von ihr selbst zu tragenden unternehmerischen Risikos sein kann. Die hierzu von der Klägerin vorgetragenen Gründe erscheinen dem Senat jedoch nicht überzeugend. Es leuchtet durchaus ein, dass durch den insolvenzbedingten Ausfall des erstbeauftragten Bauunternehmers und weiterer Auftragnehmer im Vergleich zur ursprünglichen Planung Mehrkosten angefallen sein können. Nachvollziehbar erscheint auch, dass die zeitliche Verzögerung bei der Erstellung des Neubaus möglicherweise zu Erlösschmälerungen führte. Auffällig bleibt jedoch der Umstand, dass diese Sonderumstände für die GmbH existenzvernichtend gewesen sein sollen, während umgekehrt die Klägerin aus dem Bauprojekt einen erheblichen Gewinn erzielen konnte, und dies obwohl im notariellen Kaufvertrag vom 9. Januar 1995 im Innenverhältnis ein gemeinsamer Bau des Gesamtobjekts vereinbart war.
31 Die Tatsache, dass die GmbH im Außenverhältnis als Bauherrin auftreten sollte, bedeutet nicht, dass sie im Innenverhältnis das Risiko von Kostensteigerungen aufgrund von Insolvenzen der Baufirmen alleine zu tragen hätte. Eine derartige Regelung wäre weder fremdüblich noch wäre sie von der Klägerin in fremdüblicher Weise durchsetzbar gewesen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem zwischen der Klägerin und der GmbH vereinbarten Bauvertrag vom 7. Dezember 1994. Zwar sah dieser einen Festpreis vor. Er wurde jedoch modifiziert durch die im Kaufvertrag vom 9. Januar 1995 getroffene Verpflichtung zum gemeinsamen Bau. Hinzu kommt, dass die Erstellung des Gesamtbaus auch nach Ausfall des ersten Generalbauunternehmers vorrangig im Interesse der Klägerin selbst lag, weil sie gegenüber der THA eine Investitionsverpflichtung zu erfüllen hatte. Umgekehrt hatte die GmbH als lediglich zwischengeschaltete Gesellschaft kein spezifisches Eigeninteresse am Bau, erst recht nicht in Gestalt eines Verlustprojekts, welches ihre Existenz hätte vernichten können. Sie war mit Rücksicht auf ihr niedriges Eigenkapital von 50.000 DM auch wirtschaftlich nicht der in Lage, massive Kostensteigerungen einseitig aufzufangen, so dass die Klägerin etwaige erhobene Ansprüche im Streitfalle nicht hätte durchsetzen können. Dies war der Klägerin bekannt, da sie die GmbH finanziell vollständig kontrollierte. So konnte die GmbH ihre Verpflichtung zur Zahlung des Grundstückskaufpreises nur
konnte die GmbH ihre Verpflichtung zur Zahlung des Grundstückskaufpreises nur deshalb bezahlen, weil die erste Rate aus dem Bauvertrag in Höhe von 870.000 DM bereits bei Vertragsschluss fällig war (§ 12 des Bauvertrages). Externe Kreditmittel standen hierfür nicht zur Verfügung. Der Kreditvertrag mit der Bank sah nämlich eine Valutierung nur nach Baufortschritt vor. Wenn aber die GmbH schon bei Beginn ihrer Tätigkeit existenziell auf eine Vorfinanzierung durch die Klägerin angewiesen war, dann zeigt dies sehr deutlich, dass sie der Klägerin keine Preisrisiken abnehmen konnte. Die zwischen der Klägerin und der GmbH vereinbarten Konditionen waren deshalb nur unter Mißachtung ihres unternehmerischen Eigeninteresses und unter Inkaufnahme der späteren Insolvenz der GmbH darstellbar.
32 Dass die Klägerin die unternehmerische Eigenständigkeit der GmbH nicht mit der gebotenen Sorgfalt beachtete, ergibt sich indiziell auch aus der Korrespondenz betreffend die Gewinnermittlung 1996 der GmbH, welche nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens gegen die früheren GmbH-Geschäftsführer A und C geführt wurde. So ist in dem Schreiben des steuerlichen Beraters an das FA für Körperschaften vom 24. April 2001 u.a. ausgeführt, dass das zwischen der Klägerin und der GbR bestehende Verrechnungskonto zugunsten der GmbH einen Saldo in Höhe von 598.303,77 DM aufweise, welcher noch nicht ausgeglichen sei und deshalb nachgemeldet werde. Auch im Übrigen erscheint das Rechnungswesen der GmbH auffällig: Die von der GmbH im Insolvenzverfahren und im Verfahren betreffend die KSt 1996 geltend gemachten Forderungsverluste halten einer Nachprüfung nicht stand: Die gegenüber der Fa. ...-Bau mit Schreiben vom 28. Februar 1997 geltend gemachte und von der GmbH verbuchte Forderung in Höhe von netto 571.126,04 DM erscheint schon deshalb nicht nachvollziehbar, weil über das Vermögen der vorgenannten Firma bereits 1995 das Gesamtvollstreckungsverfahren eröffnet wurde. Entsprechendes gilt hinsichtlich der am gleichen Tage gegenüber der Fa. Hoch- und Tiefbau GmbH... geltend gemachten und verbuchten Forderung in Höhe von netto 968.614,75 DM. Über das Vermögen der vorgenannten Firma wurde schon am 1. April 1996 das Gesamtvollstreckungsverfahren eröffnet. Mit Rücksicht auf die vorgenannten Umstände erscheinen die insoweit nachträglich mit Beraterschreiben vom 3. August 2000 geltend gemachten Abschreibungen auf Forderungen ebenfalls zweifelhaft. Die hierzu von der Klägerin im Schriftsatz vom 29. Dezember 2003 gegebenen Erläuterungen vermögen den Sachverhalt kaum zu erhellen. Selbst wenn die Klägerin von den Gesellschaftern der Fa. ... Bau drei Grundschuldbriefe erhalten hätte, an deren Wert sie bis zum Jahre 2000 geglaubt hätte, ist nicht ersichtlich, inwiefern sich daraus eine aktivierungsfähige Forderung der GmbH gegenüber der Gemeinschuldnerin ergeben sollte. Die Grundschuldbriefe sind im Übrigen auch weder vorgelegt noch sonst näher bezeichnet. Insoweit die Klägerin in Sachen Hoch- und Tiefbau GmbH .... auf eine rechtlich getrennte Auffanggesellschaft verweist, welche die Arbeiten habe fortsetzen sollen, ist der Sachverhalt nicht nachprüfbar substantiiert. In der bei den Insolvenzakten befindlichen Forderungsaufstellung der GmbH aus 1998 ist denn auch insoweit von einer wegen Konkurses uneinbringlichen Forderung die Rede.
33 Auffällig erscheinen auch die Umstände der Veräußerung der GmbH- Geschäftsanteile und der Sitzverlegung nach Z. Die Klägerin hat hierzu trotz ausdrücklicher Nachfrage des Gerichts mit Verfügung vom 8. Mai 2005 nichts Nachvollziehbares und einer objektiven Überprüfung Zugängliches vortragen können. Die Aussage, es sei der Entschluss gereift, die nicht mehr benötigte GmbH mit einwandfreier Bonität nach Abverkauf der Wohnungen an den dem Gesellschafter A aus früheren Geschäften bekannten Herrn E für ein von ihm ins Auge gefasstes Hotelprojekt zu verkaufen, erscheint nicht überzeugend. Die behauptete einwandfreie Bonität der GmbH steht im Widerspruch zur späteren Insolvenz der GmbH und den im Insolvenzverfahren gemachten Angaben. Die als Anlage K 11 vorgelegte Beschreibung des Hotelprojekts enthält lediglich eine kurze Zusammenstellung von Rauminhalten, Nutzflächen und Grundstücksgrößen. Ein Zusammenhang zur (späteren) Geschäftstätigkeit GmbH ist nicht erkennbar. Der Kauf- und die eventuellen sonstigen Verträge betreffend die Übernahme der GmbH sind nicht vorgelegt worden. In den Betriebsprüfungsakten befindet sich die Kopie eines Darlehensvertrages der Klägerin an Herrn E vom 23. Februar 1997 über 5.500 DM mit dem wie folgt beschriebenem Verwendungszweck: “Finanzierung von Vorlaufkosten für Hotelneubau in Berlin und evtl. Geschäftsführertätigkeit bei ... [= GmbH]”. Eine weitere bei den Betriebsprüfungsakten befindliche Kopie betrifft einen Darlehensvertrag der Klägerin an die GmbH vom 15. Juni 1997 über 50.000 DM mit dem nachfolgend bezeichneten Verwendungszweck: “Zahlung der Raten lt. Vereinbarung an ...,
bezeichneten Verwendungszweck: “Zahlung der Raten lt. Vereinbarung an ..., Restzahlung an ..., Übernahmegebühr der ... [= GmbH] - E”. Vor diesem Hintergrund erscheint das von der Klägerin als Anlage K 6 vorgelegte Schreiben des Herrn E vom 25. März 2004 nicht aussagekräftig. Insoweit er darin klarstellt, “kein Geld für die Übernahme der Geschäftsanteile von Ihnen [Herrn A] oder Herrn C erhalten zu haben”, besagt dies im Übrigen auch nichts über eine etwaige von Dritter Seite gezahlte Leistung und/oder eine gesonderte Vergütung für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Anteilsübernahme. Die aus der beigezogenen Insolvenzakte erkennbaren äußeren Umstände der Insolvenz weisen denn auch das typische Bild einer professionellen GmbH-Bestattung auf: Die Konkursanmeldung erfolgte nach einem Sitzwechsel der GmbH und mehrfachem Geschäftsführerwechsel. Der letzte Geschäftsführer der GmbH, Herr F, hat keine ladungsfähige Adresse. Der Antrag des gerichtlich bestellten Gutachters, den Geschäftsführer F in Erzwingungshaft zu nehmen, läuft deshalb leer. Ein Gutachten über die Insolvenzgründe und eine etwaige noch vorhandene freie Masse kann nicht erstellt werden, weil dem Gutachter keine ausreichenden Informationen zur Verfügung stehen. Schließlich wird der Insolvenzantrag des nicht mehr auffindbaren letzten Geschäftsführers F durch Beschluss des Amtsgerichts vom 17. August 1998 als unzulässig verworfen. In das Gesamtbild fügt sich ein, dass die GmbH trotz angeblich einwandfreier Bonität zunächst keine KSt-Erklärung für 1996 einreicht. Nach ihrer Sitzverlegung werden ihre steuerlichen Verpflichtungen nicht mehr erfüllt. Die KSt-Erklärung für 1996 wird von den früheren Geschäftsführern und Gesellschaftern der Klägerin erst nachträglich im Rahmen eines Steuerstrafverfahrens am 19. Mai 2000 beim Finanzamt für Körperschaften eingereicht. Der darin angegebene Gewinn der GmbH aus 1996 muss dann aufgrund von gegenläufigen Prüfungserkenntnissen der Finanzbehörden in nicht lediglich unwesentlichen Punkten mehrfach korrigiert werden.
34 Der Tatbestand des § 42 Abs. 1 AO entfällt hier auch nicht unter dem von der Klägerin angeführten Gesichtspunkt der Haftungsabschirmung bzw. der Minimierung ihrer persönlichen Haftung. Zwar kann dies durchaus ein sachlicher Grund für die Zwischenschaltung einer GmbH sein. Die Gesamtumstände des Falles zeigen jedoch, dass dieser Gesichtspunkt hier nicht maßgebend war. Die GmbH konnte der Klägerin keine Preis- und oder sonstigen Marktrisiken abnehmen, weil diese über kein ausreichendes Eigenkapital verfügte. Eine Haftung der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Bauherrin, welcher über das Preis- bzw. Marktrisiko hinausging, stand aber nicht ernsthaft im Raum. Sie konnte allenfalls insoweit relevant werden, als es darum ging, Bauhandwerker und Dienstleister hinsichtlich ihrer offenen Forderungen an die GmbH zu verweisen. Ein solcher Gesichtspunkt wäre allerdings deckungsgleich mit dem Ziel der Gewinnverlagerung von der GmbH in den Bereich der Vermögensverwaltung und ist steuerlich nicht privilegiert.
35 Unabhängig von den vorstehenden Erwägungen liegt hinsichtlich der Neubauaktivitäten der Klägerin aber auch deshalb eine gewerbliche Betätigung vor, weil die Klägerin schon vor Abschluss des GmbH-Gesellschaftsvertrages vom 14. Oktober 1994 eine Vielzahl von Planungs- und Umplanungsaktivitäten vorgenommen hat und hierzu auch im Außenverhältnis tätig wurde. Das gesamte Neubauvorhaben einschließlich der Errichtung von 45 Eigentumswohnungen für Zwecke der späteren Veräußerung war mit Rücksicht auf die erforderliche Genehmigung der THA bereits weitgehend vorstrukturiert, was sich im Übrigen auch daraus ergibt, dass im Bauvertrag mit der GmbH vom 7. Dezember 1994 auf vorliegende Baubeschreibungen vom 18. Juli 1994 und vom 20. Juli 1994 verwiesen wurde. In das Bild fügt sich ein, dass mit den Bauarbeiten vor der Klärung der Gesamtfinanzierung und damit Herstellung der finanziellen Handlungsfähigkeit der GmbH begonnen wurde. So datiert die Kreditzusage der Bank gegenüber der GmbH vom 11. April 1995. Hinzu kommt, dass die Klägerin gegenüber der THA in punkto Investitionszusage persönlich verpflichtet war, so dass auch hinsichtlich des der GmbH zugeordneten Teil des Bauprojekts ein eigenes wirtschaftliches Interesse der Klägerin bestand. Dieses eigene wirtschaftliche Interesse wird noch dadurch verstärkt, dass die anteilige Bauverpflichtung der GmbH mit dem vorgesehenen Abverkauf der erstellten Eigentumswohnungen für den Gesamterfolg des Projekts essentiell war. Bei dieser Sachlage wird der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung schon unabhängig von der Frage der Wahrung der Drei-Objekt-Grenze überschritten. Diese ist vorrangig für sogen. Handelsfälle entwickelt worden, so dass deren Indizwirkung für Bebauungs- und Wertschöpfungsfälle der vorliegenden Art naturgemäß begrenzt ist.
36 Das FA hat auch in Ansehung des Grundbuchamts zu Recht gewerbliche Einkünfte
36 Das FA hat auch in Ansehung des Grundbuchamts zu Recht gewerbliche Einkünfte festgestellt. Der mit dem Grundbuchamt bebaute Grundstücksteil ist ungeachtet seiner langfristigen Vermietung Bestandteil des Gewerbebetriebs der Klägerin geworden. Übt eine Gesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit aus, dann gilt ihre mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als Gewerbetrieb. Personengesellschaft in diesem Sinne ist auch eine GbR. Im Unterschied zur sogen. gemischten Tätigkeit des Einzelunternehmens, bei dem eine gleichzeitige gewerbliche und vermögensverwaltende Tätigkeit in der Regel getrennt zu beurteilen ist, bewirkt die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V. m. § 21 Abs. 3 EStG bei gemischt tätigen Gesellschaften eine Umqualifizierung der vermögensverwaltenden in eine gewerbliche Betätigung (BFH, Urteil vom 30. November 2004 VIII R 15/00, BFH Report 2005, 406; FG Nürnberg, Urteil vom 2. August 2007 IV R 139/2005 - juris). Mit dem Verkauf des letzten für Veräußerungszwecke bestimmten Teileigentums hat die Klägerin jedoch ihre gewerbliche Betätigung beendet, so dass in Ansehung des Altbaugrundstücks von einer (Zwangs-)Entnahme zum 31. Dezember 1996 auszugehen ist und fortan lediglich Einkünfte aus VuV festzustellen sind.
37 Die für die Streitjahre jeweils festgestellten Gewinne und Verluste sind auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.
38 Der vom FA zum Zwecke der Ermittlung des Entnahmegewinns zum 31. Dezember 1996 in Ansatz gebrachte Verkehrswert des Altbaugrundstücks von 2.500.000 DM ist nicht zu beanstanden. Er beruht auf dem in sich schlüssigen und überzeugenden Gutachten des Amtssachverständigen des Belegenheitsfinanzamtes vom 1. Oktober 2002, welches im Anschluss an eine Ortsbesichtigung erstellt wurde. Die Richtigkeit des Amtsgutachtens wird auch nicht aufgrund des Inhalts des von der Klägerin vorgelegten privaten Wertgutachtens des Sachverständigen ... vom 28. März 2002 in Frage gestellt. Zwar hat der Sachverständige den Verkehrswert zum Bewertungsstichtag mit lediglich von 2.350.000 DM ermittelt. Die Wertdifferenz ist jedoch vergleichsweise gering und entfällt vollständig, wenn einzelne Prämissen, z.B. die aus Sicht der Verhältnisse am Wertermittlungsstichtag voraussichtlich erzielbare Miete auch nur geringfügig angepasst wird. In diesem Zusammenhang ist auffällig, dass der Sachverständige die zeitweise tatsächlich vereinbarte Miete von 30 DM je qm völlig außer Betracht gelassen und in seiner Prognose allein von einer erzielbaren Miete von 23 DM je qm ausgegangen ist.
39 Dass die Gewinnfeststellungen des FA aus sonstigen Gründen unzutreffend sein könnten, ist weder qualifiziert vorgetragen noch sonst den Akten zu entnehmen.
40 Nach allem ist die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Die Entscheidung über die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

References: § 15
 § 42
 § 15
 § 2
 § 164
 § 42
 § 42
 § 419
 § 419
 § 100
 § 15
 § 1
 § 42
 § 42
 § 15
 § 15
 § 21
 § 135
 § 115