Source: https://interpretacje-podatkowe.org/proporcja/iptpp1-4512-617-15-3-rg
Timestamp: 2018-03-22 23:11:41+00:00

Document:
IPTPP1/4512-617/15-3/RG | Interpretacja indywidualna
Sposób ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych
IPTPP1/4512-617/15-3/RGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych – jest nieprawidłowe.
W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych;
określenia, czy nabyte do końca roku 2015 towary i usługi, w tym środki trwałe dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat, będą od 1 stycznia 2016 r. podlegały w kolejnych latach korekcie rocznej lub jednorazowej na zasadach przewidzianych do 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną w roku 2015 i latach wcześniejszych.
Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, doprecyzowania pytania nr 1 i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego do pytania nr 1 oraz uiszczenia dodatkowej opłaty i wskazania zakresu wniosku.
„Podatnik” jest jednostką, utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r. poz. 627 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia ... w sprawie nadania statutu ... Parkowi Narodowemu (Dz. U. z 2013 r. poz. 334).
Podatnik jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).
Działalność Podatnika w znacznej mierze obejmuje realizację zadań statutowych (ustawowych) w zakresie ochrony przyrody, edukacji przyrodniczej i udostępniania. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków dotacji celowej, dotacji NFOŚIGW, dotacji WFOŚIGW oraz środków budżetu Unii Europejskiej.
Ponadto Podatnik wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
1.Przychody opodatkowane to:
opłaty za wstęp na wyznaczone w rozporządzeniu Ministra Środowiska w sprawie parków narodowych lub niektórych ich obszarów gdzie za wstęp pobiera się opłaty (Dz. U. z 2013 r. poz. 400);
wpływy z tytułu opłat pobieranych w związku z działalnością edukacyjną, za wstęp do obiektów związanych z tą działalnością oraz sprzedaż materiałów edukacyjnych, informacyjnych i naukowych;
wpływy ze sprzedaży produktów uzyskanych w ramach realizacji zadań wynikających z planu ochrony, zadań ochronnych tj.: sprzedaż drewna, koników polskich, ryb, zwierzyny łownej.
Ze względu na zmianę przepisów od dnia 01 stycznia 2016 r. wyjaśnienia wymaga zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym - tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT). Są to głównie wydatki związane z całokształtem działalności Podatnika, np. opłaty za energię, odbiór ścieków, usługi remontowe budynków, rozmowy telefoniczne, zakupy materiałów biurowych.
2.Podatnik otrzymał w 2015 r. następujące dotacje:
dotację celową z budżetu państwa na działalność bieżącą,
dotacje z NFOŚiGW,
dotację z WFOŚiGW,
dotacje na współfinansowanie projektów realizowanych przy udziale środków z budżetu UE,
środki z budżetu UE na realizację zadań bieżących,
dofinansowanie z Funduszu Leśnego,
dopłaty ARiMR w tym: płatności z tytułu realizacji przedsięwzięć rolnośrodowiskowych, płatności bezpośrednie do gruntów rolnych, pomoc finansowa z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach ONW,
dotacje NFOŚiGW oraz WFOŚiGW na inwestycje,
dotacja na współfinansowanie projektów realizowanych przy udziale środków z budżetu UE na inwestycje,
środki z budżetu UE na realizację zadań inwestycyjnych.
3.Podatnik w bieżącym roku otrzymał również przychody z tytułu: przychody finansowe (odsetki bankowe i od nieterminowych płatności) oraz nawiązki, zwrot z tytułu kosztów zastępstwa procesowego, kara za nienależyte wykonanie umowy.
W roku 2016 zakres działalności nie ulegnie zmianie, ale zaczną obowiązywać m.in. przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące częściowego odliczenia podatku. Podatnik zakładał przy tym, iż w 2016 r. otrzyma następujące dotacje:
dopłaty ARiMR,
środki z budżetu UE, na realizację zadań inwestycyjnych.
Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).
Wnioskodawca realizując niżej wymienione zadania statutowe:
udostępnianie wyznaczonych w rozporządzeniu Ministra Środowiska ścieżek turystycznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 400) gdzie za wstęp pobierane są opłaty opodatkowane stawką 8%;
działalność edukacyjną - wstęp na wystawy stałe i czasowe w Ośrodkach Edukacyjnych, odpłatne zajęcia edukacyjne, prowadzi sprzedaż materiałów edukacyjnych, informacyjnych i naukowych;
realizując zadania ochronne zatwierdzone i ogłoszone przez Ministra Środowiska (Dz. U. Ministra Środowiska z dnia 14 stycznia 2015 r.):
-przy prowadzeniu zabiegów pielęgnacyjno - ochronnych polegających na regulacji składu gatunkowego drzew uzyskuje produkty - drewno, które podlega sprzedaży w sposób ciągły;
-ochrona zachowawcza konika polskiego, polskiej owcy nizinnej odmiany uhruskiej oraz bydła polskiego czerwonego i białogrzbietego ponad ilości określone zadaniami ochronnymi są sprzedawane.
Wnioskodawca z tytułu posiadanych gruntów rolnych jest płatnikiem podatku rolnego, z tytułu posiadanych gruntów leśnych jest płatnikiem podatku leśnego.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców i usługowców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z punktu widzenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zakup usług i towarów wyżej wymienionych zadań Wnioskodawca przyporządkowuje do czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostała działalność jest traktowana jako działalność statutowa - przy zakupie towarów i usług nie dokonuje się odliczeń podatku VAT.
U Wnioskodawcy występują jednocześnie niżej wymienione rodzaje czynności:
opodatkowane podatkiem od towarów i usług, np. sprzedaż produktów rolnych, gospodarki leśnej, częściowo działalność edukacyjna oraz udostępniania terenu Parku;
czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, np. usługi najmu lokali mieszkalnych oraz dzierżawa gruntów na cele rolnicze,
czynności podlegające odliczeniu podatku VAT przy pomocy wskaźnika proporcji: wydatki związane z całokształtem działalności Podatnika, np. opłaty za energię, odbiór ścieków, opłaty za gaz do budynków, usługi remontowe budynków, rozmowy telefoniczne, zakup materiałów biurowych;
czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług; pozostała działalność statutowa;
Dotacja celowa z budżetu państwa jest przeznaczana na działalność statutową, ma charakter kosztowy.
Dotacja NFOŚiGW - w wysokości 67,8% jest przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast 32,2% na pozostałą działalność statutową.
Otrzymane dotacje mają charakter kosztowy, nie mają wpływu na cenę towarów i usług świadczonych przez Park.
Dotacja WFOŚiGW jest przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W roku 2015 jest dotacją mającą wpływ na cenę towarów (dofinansowanie wydawnictw przekazywanych nieodpłatnie w celu promocji Parku. Zgodnie z art. 7 ust. 2 - nieodpłatne przekazanie towarów jest dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.)
Dotacje na współfinansowanie projektów realizowanych przy udziale środków z budżetu UE – w wysokości 15,5% jest przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dofinansowanie wydawnictw i gadżetów promocyjnych przekazywanych nieodpłatnie w celu promocji Parku. Zgodnie z art. 7 ust. 2 - nieodpłatne przekazanie towarów jest dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.) natomiast 84,5% na pozostałą działalność statutową.
Środki z budżetu UE na realizację zadań bieżących - w wysokości 15,5% jest przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, (dofinansowanie wydawnictw i gadżetów promocyjnych przekazywanych nieodpłatnie w celu promocji Parku. Zgodnie z art. 7 ust. 2 - nieodpłatne przekazanie towarów jest dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) natomiast 84,5% na pozostałą działalność statutową.
Dofinansowanie z Funduszu Leśnego - w wysokości 31,4% jest przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast 68,6% na pozostałą działalność statutową.
Otrzymane dofinansowanie ma charakter kosztowy, nie ma wpływu na cenę towarów i usług świadczonych przez Park.
Dopłaty z ARiMR są dopłatami do bieżącej działalności rolniczej bez wpływu na cenę towarów i usług świadczonych przez Park.
Dotacje NFOSiGW na inwestycje - w wysokości 62,9% jest przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast 37,1% na zakup nieruchomości na cele inne niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług).
Dotacje WFOŚiGW na inwestycje jest przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dotacje na współfinansowanie projektów realizowanych przy udziale środków z budżetu UE na inwestycje oraz środki z budżetu UE na realizację zadań inwestycyjnych - dofinansowanie przeznaczone na inwestycje niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Żadna z wyżej wymienionych dotacji nie została przekazana innym podmiotom.
Przychody otrzymane w 2015 roku z tytułu: przychodów finansowych (odsetek bankowych, od nieterminowych płatności) oraz nawiązki, zwrot z tytułu kosztów zastępstwa procesowego kara za nienależyte wykonanie umowy będą przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
(we wniosku nr 1) Czy Podatnik prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. (i która będzie obowiązywała w roku 2016) w następujący sposób: licznik - roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatki VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik - kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanych w 2015 r. następujących dotacji celowych na działalność bieżącą (dotacje budżetu państwa, dotacje budżetu państwa na współfinansowanie projektów, NFOŚiGW, WFOŚiGW, środki z budżetu UE, Fundusz Leśny)...
(w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnia, iż przez „roczną sumę czynności stanowiących działalność gospodarczą” rozumieć należy roczny obrót Wnioskodawcy z działalności gospodarczej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.)
Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), ... Park Narodowy ustali proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015 r. rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, dofinansowań, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Po zakończeniu roku (w rozliczeniu za styczeń 2017 r.) zostanie obliczona proporcja za rok 2016 i dokonana ewentualna korekta roczna podatku naliczonego.
Przy obliczaniu proporcji należy jednak pominąć dotacje służące sfinansowaniu inwestycji. Dotacje celowe na zakup składników majątku trwałego należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy). Z mianownika wyłączymy także przychody wymienione w poz. 67 pkt 3. Zaproponowana metoda odpowiada metodzie przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w brzmieniu od dnia 01 stycznia 2016 r.
Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl ust. 2 omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:
I. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
Na mocy art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), z dniem 1 stycznia 2016 r. w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadza się m.in. następujące zmiany:
w art. 86 po ust. 2 dodaje się ust. 2a-2h (art. 1 pkt 4 lit. a),
w art. 86 dodaje się ust. 22 (art. 1 pkt 4 lit. c),
po art. 90b dodaje się art. 90c (art. 1 pkt 9).
zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanej w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe
średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza ta działalnością
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
Najbardziej odpowiednią dla specyfiki działalności metodą określenia proporcji dla Wnioskodawcy jest metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Natomiast, przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.
Działalność gospodarczą należy rozumieć w kontekście działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.
Należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie przyrody (Dz.U. z 2015 r. poz. 1651) formami ochrony przyrody są parki narodowe.
W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy o ochronie przyrody, park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów.
Stosownie do art. 8a ust. 1 ustawy o ochronie przyrody, park narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).
Jak stanowi art. 8b ust. 1 ustawy o ochronie przyrody, do zadań parków narodowych należy w szczególności:
Parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z ograniczeniami wynikającymi z ustawy (art. 8b ust. 2 ustawy o ochronie przyrody).
Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca jest jednostką, utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody. Jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Działalność Wnioskodawcy w znacznej mierze obejmuje realizację zadań statutowych (ustawowych) w zakresie ochrony przyrody, edukacji przyrodniczej i udostępniania. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków dotacji celowej, dotacji NFOŚIGW, dotacji WFOŚIGW oraz środków budżetu Unii Europejskiej. Ponadto Wnioskodawca wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług .
Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Z uwagi na treść ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.
Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.
Zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
Nadmienić należy, że sposób określenia proporcji – zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
Wnioskodawca ma wątpliwości, czy prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne (i która będzie obowiązywała w roku 2016) jeśli obliczy ją w następujący sposób:
licznik - roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatki VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona),
mianownik - kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanych w 2015 r. następujących dotacji celowych na działalność bieżącą (dotacje budżetu państwa, dotacje budżetu państwa na współfinansowanie projektów, NFOŚiGW, WFOŚiGW, środki z budżetu UE, Fundusz Leśny).
Wnioskodawca przedstawiając ww. sposób określenia wskaźnika odwołał się do metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, opartej na obrocie i przychodach.
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy
(art. 29a ust. 6 ustawy).
(art. 29a ust. 7 ustawy).
Z powołanych wyżej przepisów art. 29a ustawy wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się również dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, ale tylko takie, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.
W sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, dopłaty), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania ww. dofinansowań za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja (subwencja, dopłata) dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje (subwencje, dopłaty) niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowią tylko takie dotacje, subwencje, dopłaty, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie stanowi podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, należy rozumieć jako kwotę należną, a więc kwoty uzyskane ze sprzedaży oraz kwoty dotacji, subwencji, dopłat - mających bezpośredni wpływ na cenę, pomniejszone o podatek VAT – niezależnie od opodatkowania daną stawką podatku (w tym także w ramach odwrotnego obciążenia), zwolnione od podatku czy też niepodlegające VAT, gdy ich miejsce opodatkowania znajdowało się poza terytorium Polski.
Przy czym należy zaznaczyć, że pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).
Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple Pear Development Council v. Commissioners of Customs Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Wobec powyższego obrotu nie będą stanowić przychody z następujących tytułów: przychodów finansowych (odsetek bankowych, od nieterminowych płatności) oraz nawiązki, zwrot z tytułu kosztów zastępstwa procesowego, kary za nienależyte wykonanie umowy.
Kwota rocznego obrotu, o którym mowa wyżej powinna się znaleźć zarówno w liczniku jak i w mianowniku wyliczonej proporcji.
Ponadto w mianowniku, oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej, winny się znaleźć przychody otrzymywane z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.
Mając na uwadze okoliczności sprawy, dotacje, które Wnioskodawca otrzymuje na sfinansowanie działalności gospodarczej jak i działalności innej niż gospodarcza, winny być uwzględnione w mianowniku proporcji w takiej części w jakiej służą one sfinansowaniu działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.
Należy wskazać, że w mianowniku proporcji winny się znaleźć dotacje służące sfinansowaniu inwestycji wykorzystywanej do celów innych niż działalność gospodarcza.
Odnośnie przychodów finansowych (odsetek bankowych, od nieterminowych płatności) oraz nawiązek, zwrotu z tytułu kosztów zastępstwa procesowego, kar za nienależyte wykonanie umowy, należy wskazać, że Wnioskodawca nie powinien uwzględniać ich w mianowniku proporcji, ponieważ jak wskazano w opisie sprawy, będą one przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Należy nadmienić, przepis art. 90 ust.5 ustawy odnosi się do zbycia środków trwałych a w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dotacją finansującą zakup składników majątku trwałego. Zatem, twierdzenie Wnioskodawcy, że dotacje celowe na zakup składników majątku trwałego należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy), jest nieprawidłowe.
Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie, należało je uznać za nieprawidłowe.
Należy zaznaczyć również, iż obliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w 2016 roku, Wnioskodawca winien przyjąć dane za 2015r.
Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji wystąpienia w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, także czynności zwolnionych z opodatkowania, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Końcowo tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne od przedstawionego zdarzenie, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.
Przedmiotową interpretacją rozpatrzono wniosek w zakresie określenia sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne i która będzie obowiązywała w 2016 roku. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.
ITPB3/423-218a/08/MT | Interpretacja indywidualna
ITPP1/4512-136/15/EK | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/4512-617/15-4/RG | Interpretacja indywidualna
PK4.8022.44.2015 | Interpretacja ogólna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Proporcja > IPTPP1/4512-617/15-3/RG

References: art. 86
 art. 14
 art. 16
 art. 86
 art. 86
 art. 9
 art. 15
 art. 86
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 15
 art. 7
 art. 15
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 1
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 15
 art. 6
 art. 8
 art. 8
 art. 9
 art. 8
 art. 9
 art. 15
 art. 43
 art. 15
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 29
 art. 29
 art. 86
 art. 15
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 86