Source: https://www.juhn.com/fachwissen/internationales-steuerrecht/lizenzschranke-lizenzgebuehren/
Timestamp: 2020-04-07 04:26:01+00:00

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Startseite » Fachwissen » Internationales Steuerrecht » Lizenzschranke § 4j EStG: Voraussetzungen, Rechtsfolgen, IP-Box, BEPS
Internationale Konzerne nutzen niedrige Steuersätze im Ausland, um dort Patent- & Lizenzgesellschaften zu gründen. Die Unternehmen übertragen auf diese ausländischen Konzerntöchter ihre immateriellen Wirtschaftsgüter wie beispielsweise Marken, Patente und Urheberrechte. Anschließend vermietet die ausländische Lizenzgesellschaft diese Rechte wieder zurück an die deutsche operative Gesellschaft. Im Gegenzug zahlt das deutsche Unternehmen hierfür Lizenzgebühren ins Ausland, welche dort nur sehr niedrig oder teils gar nicht besteuert werden. Dieses Steuermodell wird auch durch europäische Staaten begünstigt, indem z.B. die Niederlande und Großbritannien die Einnahmen aus der Lizenzüberlassung zu 80 % steuerfrei stellen. Solche Strukturen sind grundsätzlich legal. Im Jahr 2018 wurde jedoch die Lizenzschranke nach § 4j EStG eingeführt, wonach Lizenzzahlungen ins Ausland nicht mehr als Betriebsausgaben abgezogen werden können.
Um eine kritische Auseinandersetzung mit dieser speziellen Thematik zu bieten, haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Lukas Preuß (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.
Lizenzschranke nach § 4j EStG: Verhinderung der Gewinnverlagerung multinationaler Konzerne?
2.1. IP-Boxen
2.1.1. Funktionsweise
2.2. BEPS – Aktionspunkt 5
2.2.1. Ermittlung von steuerlich begünstigten Einnahmen (Nexus-Ansatz)
2.2.2. Uplift der qualifizierten Ausgaben
2.2.3. Steuerbegünstigtes geistiges Eigentum
2.3. Steuerliche Behandlung von Lizenzeinnahmen und Lizenzaufwendungen vor Einführung der Lizenzschranke
3. Lizenzschranke § 4j EStG
3.1. Bedeutung der Vorschrift (Gesetzgeberische Intention zur Einführung einer Lizenzschranke)
3.2. Tatbestandsvoraussetzungen
3.2.1. Sachlicher Anwendungsbereich
a) Aufwendungen für Rechteüberlassung
b) Von der Regelbesteuerung abweichende niedrigere Besteuerung
3.2.2. Persönlicher Anwendungsbereich
3.2.3. Der Nexus-Ansatz als negative Tatbestandsvoraussetzung
3.2.4. Vorrang der Hinzurechnungsbesteuerung
3.3. Rechtsfolgen
3.3.1. Einkommensteuer/Körperschaftsteuer
3.3.2. Gewerbesteuer
3.4. Prüfschema zur Anwendung der Lizenzschranke
3.5. Vergleich mit der Zinsschranke § 4h EStG
4. Kritische Analyse der Gesetzgebung
4.1. Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht
4.1.1. Verfassungsrecht
4.1.2. Unionsrecht
4.1.3. Abkommensrecht
4.2. Wirtschaftliche Bewertung
4.3. Eignung des § 4j EStG als Mittel zur Unterbindung von Gewinnverlagerung
„Nur zwei Dinge auf der Welt sind uns sicher: Der Tod und die Steuer“. Dieses berühmte Zitat von Benjamin Franklin war zu seiner Zeit mit Sicherheit noch zutreffend. Dass diese Weisheit jedoch an Wahrheit verloren hat, belegen die aktuellen Nachrichten. Im April 2016 waren es die Panama Papers, im November 2017 die Paradise Papers.[1] Steuersparmodelle multinationaler Konzerne stehen immer wieder im Fokus der Veröffentlichungen und vor allem in der Kritik. Obwohl diese Konzerne in vielen Ländern eine hohe Wertschöpfung und hohe wirtschaftliche Gewinne erzielen, zahlen sie wenig bis gar keine Steuern. Einer der prominentesten Fälle, Starbucks, erreicht den Null-Steuertarif durch Gewinnverlagerung in Niedrigsteuerländer[2]. Dabei werden gezielt Steuerschlupflöcher ausgenutzt. Besonders beliebt zur Verschiebung von Gewinnen sind Aufwendungen, die für die Nutzung von immateriellen Werten z.B. Lizenzen gezahlt werden. Unternehmen nutzten den Umstand, dass sich derartige immaterielle Wirtschaftsgüter relativ einfach über Ländergrenzen hinweg in Länder mit vorteilhaftem Steuersatz verschieben lassen. Von dort aus können Nutzungsrechte gegen Entgelt (Lizenzgebühren) vergeben werden. Die Konzerne vermindern so ihr steuerliches Ergebnis in Ländern mit hohem Steuersatz und erhöhen ihr steuerliches Ergebnis in Ländern mit geringem Steuersatz. Sie nutzen die Steuergefälle zwischen den Staaten aus, um ihren Gewinn möglichst gering zu versteuern[3]. Hier wird oft von Seiten der Gesellschaft und der Medien an das Gewissen der Unternehmen (Vorstände) appelliert[4]. Gewinne, die offensichtlich in einem Land erzielt wurden, mittels legaler Steuergestaltung ins Ausland zu transferieren, wird von der Gesellschaft als gewissenlos und opportunistisch angesehen. Was oftmals aber übersehen wird, ist, dass Unternehme hierfür lediglich Möglichkeiten nutzen, die von Regierungen einiger Staaten (auch EU-Staaten) angeboten werden. Die Rede ist von präferenziellen Regelungen, auch Intellectual Property-Boxen (IP-Boxen/Lizenz-Boxen) genannt. Diese sehen für bestimmte Einkünfte Vergünstigen vor. Viele Staaten betreiben schon seit Jahren einen Standortwettbewerb mittels IP-Boxen, die immer höhere Vergünstigungen anbieten. Mit dem Ziel Unternehmen für ihren Standort zu gewinnen, nehmen die Staaten in Kauf, dass Gewinne aus vielen Nachbarländern abgezogen werden. Um diesem Umstand Rechnung zu tragen, hatte der Gesetzgeber mit der Unternehmensteuerreform im Jahr 2008 mit der Zinsschranke die Abzugsfähigkeit von Zinsen eingeschränkt. Nun wurde zum 01. Januar 2018 eine ähnliche Vorschrift für Lizenzaufwendungen ins Einkommensteuergesetz aufgenommen. Der neue § 4j EStG „Aufwendungen für Rechteüberlassung“ soll für bestimmte Konstellationen die steuerliche Abziehbarkeit von Lizenzzahlungen einschränken und so gegen Gewinnverlagerung wirken.
Haben Sie Fragen zur Lizenzschranke?
Ziel dieser wissenschaftlichen Arbeit ist es, die neue Lizenzschranke nach § 4j EStG auf ihre Eignung zu überprüfen, die Gewinnverlagerung multinationaler Konzerne zu verhindern. In dem Zuge soll die Norm auch hinsichtlich verwandter Vorschriften, wie z.B. der Hinzurechnungsbesteuerung (§ 10 AStG) und der Quellensteuer (§ 50a EStG), untersucht werden. Hier soll festgestellt werden, ob sich aus dem Zusammenspiel dieser Vorschriften möglicherweise eine nicht zu rechtfertigende Steuermehrbelastung ergeben kann. Wäre dies zu bejahen, hätte die Vorschrift zwar eine Gewinnverlagerung verhindert, geeignet wäre sie durch die übermäßige Belastung der Steuerpflichtigen nicht.
Der Beitrag gliedert sich in 1. Einleitung, 2. Grundlagenteil, 3. Lizenzschranke § 4j EStG, 4. Kritische Analyse der Gesetzgebung und 5. Fazit.
Im Grundlagenteil wird zunächst die IP-Box thematisiert. Der Leser wird hier an die Funktionsweise und auch die Problematik herangeführt. In Kombination mit der historischen Entwicklung von IP-Box-Regimen werden die Motivationen seitens der Regierungen verdeutlicht, die zur Einführung derartiger Vergünstigungen geführt haben. Im Unterkapital 2.2. des Grundlagenteils wird sich der Autor mit dem Aktionspunkt 5 des BEPS-Maßnahmenplans (BEPS = base erosion and profit shifting) beschäftigen. Hier wird insbesondere das Augenmerk auf den Nexus-Ansatz gelegt, der das Kernstück des Aktionspunkts darstellt. Auf die Erläuterung zur Bestimmung einer schädlichen präferenziellen Regelung und der Erhöhung der Transparenz, welche ebenfalls in Kapitel 3 und 5 des Aktionspunkts zu finden sind, soll in dieser Ausarbeitung jedoch verzichtet werden. Diese Kriterien sind für Beurteilung der Lizenzschranke nicht notwendig und sollen deswegen nicht Gegenstand des Beitrags sein. Der Grundlagenteil schließt mit der Darstellung der Besteuerungssystematik bis zum Zeitpunkt der Einführung der Lizenzschranke, dem Status Quo zum 31. Dezember 2017. Der Grundlagenteil soll dem Leser sowohl das nötige Grundwissen liefern als auch die Problematik von Gewinnverlagerung erläutern, um anschließend im 3. Kapitel Lizenzschranke § 4j EStG die gesetzgeberische Motivation und die Bedeutung der Lizenzschranke nachvollziehen zu können. Das 3.Kapitel beschäftigt sich mit der Lizenzschranke nach § 4j EStG und bildet damit das Kernstück der Ausarbeitung. Zunächst wird dargestellt, welche Bedeutung der neuen Vorschrift im Zusammenhang mit den BEPS-Maßnahmen zukommt und welche Intention der Gesetzgeber mit der Einführung verfolgt. Danach werden sowohl die Tatbestandsvoraussetzungen als auch die Rechtsfolgen der Norm erläutert und analysiert. Aufgrund der Komplexität der Tatbestandsvoraussetzungen erfolgt eine Aufteilung in die Unterkapitel 3.2.1. Sachlicher Anwendungsbereich, 3.2.2. Persönlicher Anwendungsbereich, 3.2.3. Der Nexus-Ansatz als negative Tatbestandsvoraussetzung und 3.2.4. Vorrang der Hinzurechnungsbesteuerung. Im Anschluss werden die Rechtsfolgen bei Erfüllung aller Tatbestandvoraussetzungen erläutert. Kapitel 3. Lizenzschranke nach § 4j EStG schließt mit einem Prüfschema für die Lizenzschranke und einem Vergleich mit der Zinsschranke nach § 4h EStG. Mittels des Vergleichs der beiden Vorschriften soll sich bei der Prüfung der „Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht“ (Kapitel 4.1.) zeigen, ob die Rechtsprechung zum § 4h EStG auf die Lizenzschranke anwendbar ist. Sollte sich zeigen, dass beide Norman vergleichbar sind, könnte dies möglicherweise Rückschlüsse auf die Verfassungsmäßigkeit der Lizenzschranke zulassen. Im 5. Kapital befindet sich die kritische Analyse der Gesetzgebung. Hier wird im ersten Schritt geprüft, ob sich die Lizenzschranke möglicherwiese im Konflikt mit höherrangigem Recht befindet. Es soll darum eine Prüfung in Bezug auf Verfassungsrecht, Unionsrecht und Abkommensrecht stattfinden. Diese soll jedoch explizit keine Prüfung der Rechtmäßigkeit sein, sondern lediglich Konfliktpotentiale aufzeigen. Im Unterkapitel 4.2. des Analyseteils soll die Lizenzschranke wirtschaftlich bewertet werden. Abschließend werden im Fazit die wesentlichen Kritikpunkte resümiert.
Im Fokus der Ausarbeitung steht lediglich die ertragsteuerliche Würdigung der Lizenzschranke und mit ihr im Zusammenhang stehende gesetzliche Vorschriften. Sämtliche andere Steuerarten sollen hier ausgeklammert werden.
Die folgenden Kapitel befassen sich zum einen mit aktuellen IP-Box-Regimen und deren Entstehung, Funktionsweise und Auswirkung auf die Besteuerung
(1. Unterkapitel), zum anderen wird der Aktionspunkt 5 des BEPS-Vorhabens erläutert (2. Unterkapitel). Insbesondere wird hier das Augenmerk auf den Nexus-Ansatz gelegt. Dieser ist ein wesentlicher Bestandteil des vorgenannten Aktionspunkts und in der Rechtsnorm des § 4j EStG (Lizenzschranke) direkt als Tatbestandsvoraussetzung genannt. Zusätzlich geht der Autor im dritten Unterkapitel darauf ein, wie Lizenzeinnahmen und Lizenzaufwendungen bis zur Einführung der Lizenzschranke am 01.01.2018 im deutschen Steuerrecht behandelt wurden. In diesem Kapitel wird auch deutlich, welche Rechtssystematik die Verlagerung von Gewinnen ins Ausland (mittels Lizenzgebühren) möglich macht und weshalb IP-Boxen als Gestaltungsvariante funktionieren.
Die über IP-Box-Regime, den Nexus-Ansatz und die bisherige Besteuerungssystematik gewonnenen Erkenntnisse sollen im späteren Teil der Ausarbeitung zur Analyse der Lizenzschranke dienen.
Bei einer IP-Box handelt es sich um eine (präferenzielle) Sondersteuerregelung eines Staates, die neben dem gängigen Steuersystem existiert. Es zeichnet sich in den meisten Fällen durch großzügige Steuerfreistellungen von Einnahmen aus immateriellen Vermögensgegenständen (Patente, Marken und anderen rechtlich geschützte Werte[5]) aus.[6] Durch die Vergünstigungen liegt die effektive Steuerbelastung weit unter der im betreffenden Staat regelmäßigen Besteuerung. Ähnlich wie bei den Steuergesetzen können auch IP-Boxen durch jeden Staat unterschiedlich ausgestaltet[7] werden. Dementsprechend können auch die Vergünstigungen in verschiedensten Formen vorliegen. I.d.R. beinhalten die präferenziellen Regelungen eine Reduzierung des Steuersatzes, der Steuerbemessungsgrundlage oder besondere Bedingungen für die Zahlung oder Rückzahlung von Steuern.[8] Regierungen, die IP-Boxen in ihrem Staat einführen, verfolgen grundsätzlich das Ziel mittels Investitionsanreizen in geistiges Eigentum (Intellectual Property – IP), ein Produktivitätswachstum in dem zukunftsträchtigen Wirtschaftsbereich zu erzielen.
Forschungsförderung wird in der Literatur grundsätzlich in zwei Arten unterteilt. Zum einen die input-orientierte (oder auch direkte) und zum anderen die output-orientierte (oder auch indirekte) Forschungsförderung[9]. Der wesentliche Unterschied besteht darin, in welcher Phase den Unternehmen Vergünstigungen gewährt werden. Beim input-orientierten System können Unternehmen bereits während der Forschungs- und Entwicklungsphase mit Vergünstigungen rechnen. Diese können in Form von Forschungsfreibeträgen, Forschungsprämien oder auch durch Reduzierung der Steuerbemessungsgrundlage mittels Sonderabschreibungen und Investitionsfreibeträgen gewährt werden[10]. Die input-orientierte Forschungsförderung wird also unabhängig davon gewährt, ob aus dem geschaffenen IP tatsächlich Einnahmen generiert werden. Dies begünstigt insbesondere Investitionen in riskante aber möglicherweise innovative Projekte. Auch für den Fall, dass aus dem IP keine Einnahmen erzielt werden können, werden die Forschungs- und Entwicklungsausgaben begünstigt.
Dem gegenüber steht die output-orientierte Forschungsförderung. Erst in der Phase, in der Einnahmen aus IP erzielt werden, werden Vergünstigungen in Form von ermäßigten Steuersätzen für diese Einnahmen gewährt. Die Einnahmen sind vollständig von den Forschungs- und Entwicklungsausgaben abgekoppelt. Die Ausgaben haben für die Vergünstigungen keinerlei Relevanz. IP-Boxen lassen sich in diese output-orientierte (indirekte) Forschungsförderung einordnen. Fraglich ist, ob eine solche output-orientierte Förderung tatsächlich Unternehmen dazu anregt, in innovative Projekte zu investieren. Für Unternehmen besteht schließlich das Risiko, dass Forschungsprojekte wirtschaftlich scheitern und keine Einnahmen hieraus erzielt werden können. Begünstigungen sind dann durch IP-Boxen, die nur Einnahmen fördern, nicht zu erwarten.
Die nachfolgende Abbildung zeigt noch einmal die zuvor dargestellten Unterschiede zwischen input-orientierter und output-orientierter Forschungsförderung:
Abbildung 1: Förderung F&E Input und Output
Quelle: Spengel, C., Patentboxen. Innovations- und steuerpolitische Implikationen, 2015, o. S.
Grundsätzlich verfolgen alle Regierungen mit Einführung von Präferenzregimen (IP-Box-Regimen) das übergeordnete Ziel, ihren Standort für Unternehmen attraktiver zu machen. Durch die Begünstigung von Einnahmen aus immateriellen Werten soll die Entwicklung solcher Vermögenswerte angeregt werden. Jedoch gibt es unter den IP-Box-Regimen einen wesentlichen Unterschied. Dieser besteht in der Behandlung von erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen (IP). Eine Vielzahl der Regime differenziert nicht zwischen durch Forschungs- und Entwicklungstätigkeit (F&E-Tätigkeiten) selbst geschaffenem IP und von einer anderen Konzerngesellschaft erworbenem IP. Der wirtschaftliche Grundgedanke hinter IP-Boxen, durch gezielte steuerliche Vergünstigungen ein Anreizsystem für F&E zu etablieren, wird durch solche undifferenzierte IP-Box Regime unterlaufen. Ist für die Inanspruchnahme der IP-Boxen keine F&E-Tätigkeit (Unternehmenssubstanz) notwendig, können Konzerne die Regime zur reinen Steueroptimierung nutzen. Immaterielle Vermögensgegenstände werden einfach in das Land mit dem günstigsten IP-Box-Regime verlagert und von dort aus Lizenzgebühren von IP-nutzenden Tochtergesellschaften verlangt. IP-Boxen sind damit ein Paradebeispiel für schädliche Besteuerungspraktiken.[11] Bisherige Studien weisen zudem darauf hin, dass IP-Boxen für die territoriale Verknüpfung von F&E wenig Relevanz hat. Sie sind damit weniger geeignet F&E zu fördern als input-orientierte Forschungsförderung in der Entwicklungsphase[12].
Anzumerken ist, dass Deutschland, Estland, Lettland und Schweden keine IP-Förderung mittels IP-Boxen gewähren. In Deutschland war die Einführung einer IP-Box vor wenigen Jahren in der Diskussion, wurde aber letztendlich nicht umgesetzt. Man beschränkt sich hier weiterhin auf Projektförderungen in der Entwicklungsphase also input-orientierte Forschungsförderung.
Die erste IP-Box wurde im Jahr 1973 von Irland eingeführt. Diese stellten Lizenzeinnahmen aus irischen Patenten steuerfrei[13]. Mit der Jahrtausendwende folgte Frankreich und im Jahr 2003 Ungarn. Der eigentliche „Ansturm“ auf IP-Boxen begann jedoch erst im Jahr 2007 als die Niederlande und Belgien ebenfalls IP begünstigende Regime einführten. In den Folgejahren taten es ihnen neun Staaten gleich. Darunter sieben Mitgliedstaaten der Europäischen Union.[14] Die nachfolgende Tabelle gibt einen Überblick über aktuell existierende IP-Boxen. Zudem wird gezeigt welche IP-Box auch erworbene immaterielle Werte begünstigt.
Tabelle 1: Einführungsjahre von IP-Box-Regimen
Jahr der Einführung Staaten Begünstigung von erworbenem IP?
1973 (2010 abgeschafft) Irland –
2000 Frankreich Ja
2003 Ungarn Ja
2007 Belgien, Niederlande Nein
2008 Luxemburg,
Spanien Ja (mit Zusatzvoraussetzungen), Nein
2010 Malta Ja
2011 Lichtenstein, Kanton Nidwalden (Schweiz) Ja
2012 Zypern Ja
2013 Großbritannien Ja (mit Zusatzvoraussetzungen)
2014 Portugal –
2015 Italien –
Quelle: In Anlehnung an Vgl. BT-Drucks. 18/1238, Antwort Bundesregierung, 2014, S. 2; Heidecke, B. & Holst, R., Lizenzaufwendungen, 2017, S. 129 f.
Die Zunahme an präferenziellen (begünstigenden) Regelungen ist zum einen dem Bedeutungsgewinn von immateriellen Vermögensgegenständen als auch dem zunehmenden steuerlichen Wettbewerb zwischen EU-Mitgliedsstaaten geschuldet. Der Trend zeigt, dass immaterielle Vermögenswerte heute mehrheitlich den Marktwert eines Unternehmens ausmachen. Deutlich wird dies unter anderem in den Marktwerten der 500 größten börsennotierten amerikanischen Unternehmen, die durch die Rating Agentur Standard & Poor’s (S&P 500) ermittelt werden. Machten im Jahr 1975 immaterielle Werte 17 % des Markwertes aus, lag der Wert im Jahr 1995 bei 68 %, in 2005 bei 80 % und im Jahr 2015 schließlich bei 87 % des Markwerts.[15] Es ist offenkundig, dass Unternehmen besonders in diesem Vermögensbereich ein Interesse daran haben, Vergünstigung zu erhalten.
Ein weiterer Grund für Steueroptimierung mittels immaterieller Vermögensgenstände ist die Mobilität dieser. Einmal geschaffen ist es für den Konzern meist ohne Bedeutung welche Konzerngesellschaft die Werte in ihrem Betriebsvermögen hält. [16] Zudem ist die Verlagerung derartiger Werte ohne hohe Transaktionskosten möglich. Lediglich bei der Besteuerung ist Vorsicht geboten. Wurden erstmals hohe Lizenzgebühren für die Nutzung vereinnahmt, ist der Vermögensgenstand steuerlich entsprechend zu bewerten. Eine spätere (Funktions-)Verlagerung bzw. Entnahme aus einer beispielsweise deutschen Gesellschaft würde eine Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG auslösen. Des Weiteren ist bei der Funktionsverlagerung auf ein verbundenes Unternehmen nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG in Ermangelung eines Wertes mittels hypothetischem Fremdvergleich (§ 1 Abs. 3 S. 5 AStG) ein Wert für das Wirtschaftsgut zu ermitteln. Es ist allerdings anzumerken, dass es aufgrund der großen Vielfalt und Einzigartigkeit von immateriellen Werten schwerfallen wird, einen adäquaten Verrechnungspreis zu ermitteln.[17] Dementsprechend haben Unternehmen hier Gestaltungsspielräume. Zu beachten ist für Unternehmen, dass eine korrekte Bepreisung des zu verschiebenden Vermögensgegenstands den späteren steuerlichen Vorteil durch IP-Boxen reduziert bzw. so gut wie aufhebt[18]. Eine zu niedrige Bepreisung, die die zukünftigen Einnahmen nicht berücksichtigt, ist also für Unternehmen zielführend, für den Staat aus dem der Vermögensgegenstand entnommen wird, jedoch schädlich.
Das folgende Kapitel soll sich mit dem Aktionspunkt 5 des BEPS-Vorhabens der OECD und der G-20 Länder beschäftigen. Das Verständnis der durch die OECD ausgearbeiteten Vorgehensweise zur Bekämpfung von Gewinnverlagerung ist essenziell zum Verständnis der Funktionsweise der Lizenzschranke nach § 4j EStG. Insbesondere wird der Nexus-Ansatz als Kernpunkt des Aktionspunktes 5 und der Lizenzschranke untersucht. Der Aktionspunkt 5 ist Teil eines umfassenden Aktionsplans, der sich gegen die Erosion der Steuerbemessungsgrundlage und Gewinnverlagerung (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) richtet. Durch insgesamt 15 Aktionspunkte[19] soll das gemeinsame Ziel der OECD und der G20-Staaaten[20] umgesetzt und erreicht werden. Dabei stehen besonders IT-Unternehmen im Fokus des Maßnahmenpakets. Diese konnten bisher aufgrund von länderübergreifender Produkt- und Dienstleistungsvielfalt Gesetzeslücken nutzen und ihre Einkünfte teilweise unversteuert lassen.[21] Die OECD vertritt mit ihrem Projekt Regierungen von insgesamt 44 Staaten, die zusammen 90 % der Weltwirtschaft ausmachen[22]. Hieran wird die Bedeutung des BEPS-Vorhaben deutlich. Bereits im Jahr 1998 veröffentlichte die OECD den Bericht der „Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue“. In diesem wurden bereits Maßnahmen ausgearbeitet, um schädlichen Steuerpraktiken von Unternehmen aber auch durch Staaten entgegenzuwirken. Insbesondere lag schon hier der Fokus auf Vermögenswerten, die sich leicht über Ländergrenzen verschieben lassen, also immateriellen Werten. Der Bericht stellt nun den Grundstein für den neuen Aktionsplan der OECD dar.
Aktionspunkt 5 „Wirksame Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz“ beschäftigt sich insbesondere mit der Bestimmung von präferenziellen Regelungen, der Erfordernis einer wesentlichen Geschäftstätigkeit (Substanz) und der Erhöhung von Transparenz bei steuerlichen Vorabzusagen (Tax Ruling)[23]. Dabei stellt der Nexus-Ansatz das Kernstück des Aktionspunktes dar. Im Rahmen der Ausarbeitung kommt die OECD zu dem Ergebnis, dass IP-intensive Geschäftsfelder ein wesentlicher Faktor für nachhaltiges Wachstum und Beschäftigung sind[24]. Dementsprechend wird den Staaten das Recht zuerkannt, mit steuerlichen Anreizen diese Geschäftsfelder zu fördern[25]. Dennoch sollten die steuerlichen Vergünstigungen nur insoweit gewährt werden, wie Unternehmen tatsächlich in den Staaten aktiv sind, also eine wesentliche Geschäftstätigkeit ausüben. Diese wesentliche Geschäftstätigkeit erhält durch die OECD die Bezeichnung der Substanz. Die Substanzerfordernis soll also eines der maßgeblichen Kriterien für die Gewährung von Steuervorteilen werden.
Aus drei möglichen Ansätzen, die ebendieses Ziel umsetzen sollten, wurde schlussendlich der Nexus-Ansatz ausgewählt. Mittels des Nexus-Ansatzes kann ein Quotient (Nexus-Verhältnis) ermittelt werden, zu dem Einkünfte steuerbegünstigt werden dürfen. Dabei fungieren die Ausgaben des Steuerpflichtigen als Hilfsvariable. Nur sofern der Steuerpflichtige Ausgaben für Forschung und Entwicklung leistet, darf es zur Steuerbegünstigung seiner Einnahmen kommen. An den Nexus-Ansatz sind nach der Übergangszeit bis 30. Juni 2021 alle Staaten gebunden und haben sich für diesen verpflichtet[26]. Innerhalb der Übergangszeit sollen alle IP-Box-Regime an den Nexus-Ansatz angepasst werden.
Abbildung 2: Nexus-Formel
Quelle: OECD, 2016 Rz. 30.
Der Nexus-Ansatz setzt die qualifizierten Ausgaben, die Unternehmen tatsächlich für die Entwicklung von geistigem Eigentum aufgewandt haben, ins Verhältnis mit den Gesamtausgaben für Entwicklung. Nach OECD Vorgaben sind nur jene Kosten als qualifiziert anzusehen, die direkt der Entwicklung eines immateriellen Gegenstands zuzuordnen und auf die Entwicklung in Eigenregie entfallen sind.[27] Nebenkosten, die während des Entwicklungszeitraums angefallen sind, wie z.B. Zinszahlungen, Baukosten und andere Kosten, die nicht unmittelbar einem einzelnen Vermögens­gegenstand zuzuordnen sind, gelten nicht als Entwicklungskosten[28]. Sie werden also weder in den qualifizierten Ausgaben noch in den Gesamtausgaben im Nexus-Verhältnis berücksichtigt.
Für die Berechnung des Nexus-Ansatzes ist von Bedeutung, über welchen Zeitraum Ausgaben und Einnahmen berücksichtigt werden. Hier besteht ein Unterschied zwischen dem Nexus-Quotienten (-Verhältnis), der den vorderen Teil der Nexus-Formel ausmacht, und den zu multiplizierenden Einnahmen. Für den Nexus-Quotienten werden die kumulierten Ausgaben genutzt, die sich über die Lebensdauer eines Gegenstands des geistigen Eigentums ergeben haben. Wird IP also z.B. über einen Zeitraum von vier Jahren (Veranlagungszeiträume) entwickelt, fließen alle dieses IP betreffenden Ausgaben aller vier Jahre in den Nexus-Quotienten mit ein. Das daraus ermittelte Verhältnis stellt somit einen Durchschnitt der anteiligen qualifizierten Ausgaben dar. Anders wird jedoch bei der letztendlichen Berechnung der steuerbegünstigten Einkünfte vorgegangen. Die Einkünfteermittlung erfolgt wie üblich mit jedem Veranlagungszeitraum aufs Neue. Zu beachten ist jedoch, dass es hier, ähnlich wie bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, auf den Zahlungseingang und Zahlungs­abfluss ankommt. Zur Berechnung der steuerbegünstigten Einnahmen werden die Lizenzeinahmen des aktuellen Jahres mit dem über die Vorjahre ermittelten Nexus-Quotienten multipliziert (siehe Abbildung 2).
Abbildung 3: Nexus-Verhältnis
Die OECD definiert in ihrem Abschlussbericht zu Aktionspunkt 5 vier Ausgabenbegriffe, die für die Ermittlung des Nexus-Verhältnisses relevant sind:
Qualifizierte Ausgaben für die Entwicklung des geistigen Eigentums
Unqualifizierte Ausgaben für die Entwicklung des geistigen Eigentums
Gesamtausgaben für die Entwicklung des geistigen Eigentums
Ausgaben, die nicht direkt der Schaffung (Anschaffung oder Erschaffung) von geistigem Eigentum dienen.
1. Qualifizierte Ausgaben für die Entwicklung des geistigen Eigentums
Unter dem ersten Ausgabenbegriff (Qualifizierte Ausgaben) fallen solche Ausgaben, die unmittelbar zur Entwicklung eines Gegenstands des geistigen Eigentums beigetragen haben. Diese müssen direkt beim Steuerpflichtigen angefallen sein. Darunter fallen auch Ausgaben, die für die Verbesserung eines bereits fertiggestellten und erworbenen Gegenstands geleistet werden. Zusätzlich wird der qualifizierte Ausgabenbegriff um Kosten fremder Dritter erweitert, die Forschung im Auftrag des Steuerpflichtigen durch­führen. Beide Kosten, also die unmittelbaren Entwicklungskosten (Verbesserungs­kosten) und Auftragskosten für fremde Dritte, bilden also den Zähler in der Berechnung des Nexus-Verhältnisses.[29]
2. Unqualifizierte Ausgaben für die Entwicklung des geistigen Eigentums
Als unqualifiziert sind alle Ausgaben anzusehen, die zwar für die Entwicklung eines Gegenstands des geistigen Eigentums aufgewandt werden, aber nicht unter dem ersten Ausgabenbegriff fallen. Damit werden Kosten für die Auftragsforschung eines nahstehenden Dritten (z.B. andere Konzerngesellschaft) abgedeckt. Sollte ein Unternehmen die Entwicklung von IP bei einer anderen Konzerngesellschaft in Auftrag gegeben haben, sind die Kosten hier als unqualifiziert zu behandeln. Gleiches gilt für die Erwerbsaufwendungen eines bereits fertig gestellten IP.[30]
3. Gesamtausgaben für die Entwicklung des geistigen Eigentums
Unter dem dritten Ausgabenbegriff (Gesamtausgaben) fallen alle Kosten des ersten und zweiten Ausgabenbegriffs. Gemeinsam bilden sie die Gesamtausgaben für die Entwicklung. Diese umfassen also nur Kosten, die in direktem Zusammenhang mit Erstellung oder Anschaffung von IP stehen.[31]
4. Ausgaben, die nicht direkt der Schaffung (Anschaffung oder Erschaffung) von geistigem Eigentum dienen
Unter dem vierten Ausgabenbegriff fallen sämtliche andere Kosten, die dem Steuer­pflichtigen entstanden sind aber mit Forschung und Entwicklung in keinem direkten Zusammenhang stehen. Es sind also alle Kosten, die nicht in die beiden ersten Kategorien einzuordnen sind. Sie fließen nicht in die Berechnung des Nexus-Verhältnisses ein und haben damit keine Relevanz für die Berechnung des Nexus-Ansatzes.[32]
Bei allen Ausgaben ist es für den Nexus-Ansatz unbeachtlich, wie diese nach nationalen Steuer- oder Rechnungslegungsvorschriften behandelt werden. Für die Berechnung werden die Ausgaben bereits ab dem Jahr berücksichtigt, in dem sie gezahlt wurden[33]. Schon durch den Begriff Ausgabe wird klar, dass es zur Berücksichtigung darauf ankommt, dass Geldmittel tatsächlich abgeflossen sind. Die reine Aufnahme einer Verbindlichkeit ist für die Berechnung ohne Bedeutung. Auch diese Maßnahme dient klar der Verhinderung von Gestaltungen.
Der Nexus-Ansatz verknüpft also die einnahmeorientierten (output-orientierten) Vergünstigungen (IP-Boxen) mit den Ausgaben der zu fördernden Unternehmen. Damit wird dem wesentlichen Nachteil entgegengewirkt, dass Unternehmen nur ihre Einnahmen steuerbegünstigen lassen aber keine Geschäftstätigkeit (Forschung) betreiben[34] und damit auch nicht zum Wachstum und zur Beschäftigung des jeweiligen Staates beitragen. Die OECD verpflichtet somit alle Staaten nur jene Unternehmen zu fördern, die den tatsächlichen Förderzweck erfüllen – das Stärken der nationalen Wirtschaft.
Die OECD sieht, wie zuvor beschrieben, nur Entwicklungsausgaben des Steuerpflichtigen selbst und fremder Dritter als qualifizierte Entwicklungskosten an. Nur diese können grundsätzlich den Anteil der Einnahmen erhöhen, der durch Staaten begünstigt werden darf. Bewusst benachteiligt werden demnach Entwicklungskosten nahestehender Dritter. Zur Vermeidung unbilliger Härte erlaubt der Ansatz der OECD einen sog. „Uplift“ der qualifizierten Ausgaben. Dieser Begriff wurde von der OECD geschaffen und beschreibt eine betragsmäßige Aufstockung der qualifizierten Ausgaben. Durch den Uplift dürfen 30 % der qualifizierten Ausgaben zusätzlich als qualifiziert behandelt werden, soweit der Steuerpflichtige unqualifizierte Ausgaben nachweisen kann. Damit werden auch Entwicklungskosten nahestehender Dritter zumindest zum Teil berücksichtigt. Voraussetzung ist natürlich, dass bereits qualifizierte Ausgaben vorliegen. Ist das nicht der Fall, kann es zu keinem Uplift kommen.[35]
Bei der Bestimmung der qualifizierten Ausgaben und der steuerbegünstigten Ausgaben kommt es nicht nur darauf an, in welcher Form diese anfallen, sondern auch für welche Gegenstände des geistigen Eigentums sie gezahlt oder eingenommen werden. Diese sind nach Vorgaben der OECD nicht pauschal begünstigt. Der Aktionspunkt sieht dabei nur Patente als qualifiziert genug an. Alternativ werden aber auch weiter Gegenstände des geistigen Eigentums zugelassen. Diese müssen dann aber Kriterien erfüllen, die sie qualitativ auf die Ebene eines Patents stellt. Sie müssen nützlich, neuwertig und nach dem aktuellen Erkenntnisstand nicht naheliegend sein. Aktionspunkt 5 teilt hier nochmal in drei Kategorien auf, die nach der Erfüllung der vorgenannten Kriterien nexuskonform sind. In der ersten Kategorie sind das Patente im weiteren Sinne, wie z.B. Gebrauchsmuster, geistiges Eigentum an Pflanzen, genetischem Material, Ausweisungen als Arzneimittel und Patentschutzverlängerungen. Die zweite Kategorie erlaubt die Begünstigung von urheberrechtlich geschützter Software. Die OECD sieht besonders in dieser Kategorie die Gewährung von Begünstigung durch den Staat als unbedenklich an. Man geht davon aus, dass die Entwicklung von Software in den wenigsten Fällen an Dritte übertragen wird, stattdessen jedoch Softwareentwicklung in Eigenregie betrieben wird. Ebendiesen Zweck möchte die OECD, wie zuvor beschrieben, unterstützen. Die dritte und letzte Kategorie fungiert im Prinzip als Auffangbecken für andere Gegenstände des geistigen Eigentums, die nicht in die beiden ersten Kategorien einzuordnen sind. Derartige Gegenstände werden durch die OECD mit einigen Beschränkungen belegt. Sie sollten den Eigenschaften der beiden ersten Kategorien im Wesentlichen entsprechen und ein staatlich anerkanntes Zertifizierungsverfahren durchlaufen haben. Zudem werden Vergünstigungen für Einnahmen aus dieser Kategorie nur gewährt, wenn der konzernweite Umsatz des Unternehmens 50 Mio. Euro und die Bruttoerlöse aus sämtlichen geistigen Eigentumswerten 7,5 Mio. Euro nicht übersteigen. Auch wird vom betreffenden Staat verlangt, über Vergünstigungen für Gegenstände der dritten Kategorie Informationen an die FHTP (Forum Schädliche Steuerpraktiken – Forum on Harmful Tax Practices) zu übermitteln.[36] So soll eine größere Kontrolle über möglicherweise zweifelhafte Gegenstände geistigen Eigentums geschaffen werden.
Nachfolgende Tabelle gibt nochmal einen Überblick über geschaffenen Kategorien:
· Nützlich
· Neuwertig
· Nach aktuellem Erkenntnisstand nicht naheliegend
1. Kategorie 2. Kategorie 3. Kategorie
Patente im weiteren Sinne z.B.
Gebrauchsmuster, geistiges Eigentum an Pflanzen und genetischem Material, Ausweisungen als Arzneimittel, Patentschutz-verlängerungen Urheberrechtlich geschützte Software Andere Gegenstände des geistigen Eigentums
Weitere Auflagen wie:
– Umsatzgrenzen
Tabelle 2: Weitere begünstigte Gegenstände des geistigen Eigentums
Dieses Kapitel soll die nationale Besteuerungssituation bis zum 31.12.2017, vor Einführung der Lizenzschranke darstellen. Zu Vergleichszwecken wird hierzu die typische Gesellschaftskonstellation genutzt, für die die neue Vorschrift ab dem 01.01.2018 zur Anwendung kommt.
Abbildung 4: Typische Konstellation zur Verlagerung von Gewinnen ins Ausland
In der typischen Konstellation bezieht eine ausländische Gesellschaft (Lizenzgläubiger) Lizenzeinnahmen einer deutschen Tochtergesellschaft/Muttergesellschaft (Lizenzschuldner). Nachfolgend wird also im Einzelnen die Besteuerungssituation für den inländischen Lizenzschuldner, der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist, und den ausländischen beschränkt steuerpflichtigen Lizenzgläubiger dargestellt.
Lizenzaufwendungen bei unbeschränkt Steuerpflichtigen:
Bis zum 31. Dezember 2017 waren alle Lizenzaufwendungen unbeschränkt als Betriebsausgaben abzugsfähig[37]. § 52 Abs. 8a EStG bestimmt, dass § 4j EStG erstmals für Lizenzaufwendungen, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen, zur Anwendung kommt. Dementsprechend wurden auch die Aufwendungen in den Gewerbesteuer­hinzurechnungen berücksichtigt, da sie als Betriebsausgaben den Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 7 GewStG mindern konnten.
Lizenzeinnahmen bei beschränkt Steuerpflichtigen:
Die ausländische Gesellschaft ist mit diesen Einkünften beschränkt einkommensteuerpflichtig gem. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, sodass diese Einkünfte grundsätzlich in Deutschland zu versteuern sind. Hier besteht also ein Konflikt zwischen dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft und Deutschland, die jeweils die Lizenzeinkünfte versteuern möchten. Hierzu regelt das OECD-Musterabkommen in Art. 12, dass in der Regel dem Staat des Lizenzgebers das Besteuerungsrecht zusteht, während der Staat des Lizenznehmers von der Besteuerung ausgeschlossen wird. Bestätigend bestimmt die Zins- und Lizenzrichtlinie[38] der Europäischen Union, dass der Staat des Lizenznehmers auf die Besteuerung zu verzichten hat. Dies ist sowohl auf die Besteuerung durch Veranlagung als auch durch Quellensteuer bezogen[39]. Die Vorschrift wird als Quellensteuerverbot angesehen. Trotz dieser Regelungen, die auf völkerrechtlicher Ebene für alle Staaten (und damit auch Deutschland) bindend sind, kommt es von deutscher Seite zu einer Besteuerung an der Quelle. Gemäß § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG wird für Lizenzeinkünfte beschränkt Steuerpflichtiger eine pauschale Steuer von 15 % einbehalten. Hierzu hat der Lizenznehmer 15 % der an den Lizenzgeber zu zahlenden Vergütung an die Finanzbehörde abzuführen und die Vergütung um den abgeführten Betrag zu vermindern. Zur nationalen Umsetzung der Zins- und Lizenzrichtlinie hat der Gesetzgeber den § 50g EStG eingeführt[40]. Hiernach kann auf Antrag von der Quellenbesteuerung abgesehen werden. Allerdings greift wiederum § 50d Abs. 1 EStG. Die Vorschrift bestimmt für den Fall, dass § 50g EStG oder abkommensrechtliche Bestimmungen zur Anwendung kommen, trotzdem die nationale Besteuerung nach § 50a EStG.
Es kommt also in jedem Fall zu einem Quellensteuereinbehalt in Höhe von 15 %, der unter den Voraussetzungen des § 50d Abs. 3 EStG erstattet werden kann. Bezüglich dieser Vorschrift bestehen jedoch europarechtliche Bedenken[41]. Zur Erstattung der Quellensteuer müssen mehrere Voraussetzungen teilweise kumulativ und teilweise alternativ erfüllt sein[42]. Die Erstattung der Quellensteuer ist möglich wenn[43]:
Dem Gesellschafter der ausländischen Gesellschaft auch selbst die Erstattung der Quellensteuer zustehen würde, wenn der die Erträge direkt erwirtschaftet, oder
die erzielten Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen, oder
die Zwischenschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonstige beachtliche Gründe hat und
die ausländische Gesellschaft einen für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb hat und am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.
Zur Erlassung der einbehaltenen Quellensteuer wird aber zunächst durch § 50d Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG die Vermutung aufgestellt, dass jede ausländische Gesellschaft aus rein steuerlichen Gründen errichtet wurde. Kann eine ausländische Gesellschaft den Voraussetzungen zur Steuererstattung nicht gerecht werden, ist in der Literatur die Rede von einer pauschalisierenden Missbrauchsvermutung ohne Möglichkeit eines entlastenden Gegenbeweises[44]. Der Steuerpflichtige hat demnach keine Möglichkeit die Quellensteuer erstatten zu lassen. Dies gilt sowohl für die alte Fassung als auch die neue Fassung der Norm[45]. Eine solche nicht widerlegbare Vermutung ist nach ständiger Rechtsprechung des EUGH nicht zulässig[46]. Nach Loschelder ist die Rechtsprechung zur alten Fassung des § 50d Abs. 3 EStG ebenfalls auf die Neue anzuwenden[47], weshalb es hier einer erneuten Änderung bzw. Abschaffung der Norm bedarf. Es sollte grundsätzlich gelten: „Wo kein konkreter Missbrauch, da kein Ausschluss“[48]. Zusätzlich unterliegen Lizenzzahlungen im Ausland in bestimmten Konstellationen der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7-10 AStG (siehe Kapitel 3.2.4.).
Auch nach Einführung der Lizenzschranke können sowohl die Quellensteuer nach § 50a EStG als auch die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7-14 AStG zur Anwendung kommen. Der Gesetzgeber hat zwar im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung die Lizenzschranke teilweise ausgeschlossen, die Quellensteuer wird aber weiterhin einbehalten. Es ist also ein durchaus realistisches Szenario, dass sowohl die Lizenzschranke, die Hinzurechnungsbesteuerung als auch die Quellensteuer gleichzeitig ihre Wirkung entfalten.[49] Sollte jedoch der EUGH in der aktuellen Fassung des § 50d Abs. 3 EStG ebenfalls einen Verstoß gegen europäisches Recht feststellen, könnte eine weitere Änderung die Vorschrift erheblich entschärfen. Die Lizenzschranke könnte dann zum wesentlichen Mittel gegen Gewinnverlagerung werden.
Die Lizenzschranke nach § 4j EStG „Aufwendungen für Rechtsüberlassung“ wurde mit dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen zum 27. Juni 2017 eingeführt[50]. Sie ist ein weiterer Versuch der Bundesregierung Gewinnverlagerung unter Nutzung von IP-Boxen zu unterbinden. Nach der Etablierung der Zinsschranke mit der Unternehmenssteuerreform 2008, die mit dem gleichen Ziel die Abzugsfähigkeit von hohen Zinsaufwendungen beschränkte, sieht der Gesetzgeber auch im Bereich der Rechteüberlassung Handlungsbedarf[51]. Die mit der Veröffentlichung der Panama Papers losgetretene Diskussion über die Nutzung von Briefkastenfirmen mit dem Zweck der Verschleierung von Geschäften und der Umgehung der Besteuerung, nahm die Bundesregierung zum Anlass zahlreiche Änderungen durchzuführen[52]. Eine dieser Änderungen ist die Lizenzschranke. Der Gesetzgeber versucht damit die Umsetzung des Aktionspunkts 5 bzw. des Nexus-Ansatzes des BEPS-Vorhabens der OECD auf nationaler Ebene[53]: die Bekämpfung von schädlichen Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz[54]. Der Aktionspunkt 5 bzw. der Nexus-Ansatz der OECD erhielt jedoch erst im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens Einzug in die Vorschrift des § 4j EStG. Der Gesetzesentwurf durch die Bundesregierung enthielt zunächst noch keine direkte Ansprache des Aktionspunkts. Dafür war jedoch eine Definition und Rückausnahme für die Rechtsfolge des § 4j EStG beim Vorliegen einer substanziellen Geschäftstätigkeit enthalten.[55] Die Definition der substanziellen Geschäftstätigkeit stimmte bereits in dieser Fassung mit dem Nexus-Ansatz überein. Vereinzelt wurde hier jedoch Kritik an der selbstständigen Definition der Geschäftstätigkeit laut. So legen Schneider und Junior diese als „ganz-oder-gar-nicht“-Ansatz aus: Die Lizenzschranke stelle im Entwurf entweder nur die Aufwendungen vollständig frei oder schließe den Abzug vollständig aus[56]. Der Nexus-Ansatz, der durch die Norm national umgesetzt werden soll, sieht eine anteilige kostenbasierte Beschränkung für die Begünstigung von Einnahmen vor. Schneider und Junior sahen hier bereits Auslegungsschwierigkeiten, die einer Nachbesserung und einer Klarstellung im Gesetz bedürfen. Zur Schaffung einer OECD-konformen Norm und Verhinderung der kritisierten Auslegungsschwierigkeiten wurde schließlich auf die Legaldefinition der substanziellen Geschäftstätigkeit verzichtet. Stattdessen verweist § 4j Abs. 1 S. 4 EStG auf den Nexus-Ansatz aus Kapitel vier des Abschlussberichts 2015 zu Aktionspunkt 5 der OECD.
Das Hauptziel der Sicherstellung einer fairen Besteuerung[57] soll durch Umsetzung des Aktionspunkts erfolgen. Dabei ist der Gesetzgeber zweifelsohne der Meinung, dass dieses Ziel durch die Vorgaben der OECD erfüllt werden kann. In der Gesetzesbegründung wird zunächst auf den Steuerwettbewerb unter Staaten eingegangen. Dieser wird, unter Verweis auf die OECD, dann als schädlich eingestuft, sofern sich Präferenzregelungen nicht an der tatsächlichen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens orientieren[58]. Sollte also eine IP-Box eine Vergünstigung unabhängig davon vorsehen, ob ein Unternehmen im betreffen Staat tatsächlich aktiv ist, wird diese nach der OECD durch den Nexus-Ansatz und nun auch nach nationalen Vorgaben als schädlich angesehen. Der Gesetzgeber verweist in seiner Gesetzesbegründung[59] auf den Nexus-Ansatz, auf den sich die G20-Staaten verständigt haben. Er äußert jedoch Zweifel daran, dass dieser von allen Staaten konsequent umgesetzt wird[60]. Er sieht daher immer noch die Gefahr der Gewinnverlagerung durch Lizenzzahlungen ins Ausland[61]. Der Nexus-Ansatz sieht schließlich keine Verhinderung von Gewinnverlagerung, sondern eine Beschränkung von Steuervergünstigungen (IP-Boxen) im Empfängerstaat vor. Als problematisch wird in der Gesetzesbegründung auch die Übergangszeit gesehen, die von der OECD festgesetzt wurde[62]. Schädlich eingestufte IP-Boxen sollen bis zum 30.06.2021 abgeschafft werden[63]. Alternativ kommt auch eine Anpassung der IP-Boxen in Frage. Diese müssen dann nach der Anpassung mit dem Nexus-Ansatz übereinstimmen. Ab dem 30.06.2017 wurden bereits Neueinführungen von nicht Nexus-konformen Regelungen untersagt. Die Übergangszeit bis zum 30.06.2021 eröffnet laut der Bundesregierung Gestaltungsmöglichkeiten zur Steuervermeidung[64], weshalb nicht auf die internationale Umsetzung des Aktionspunkts 5 gewartet werden kann. Unterstützung erfährt der Gesetzgeber u.a. durch die Deutsche Steuer-Gewerkschaft, die in der fünfjährigen Übergangszeit ebenfalls Potenzial für Ausweichstrategien sieht.
Hinzu kommt nun auch die aktuelle Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH). In seinem Urteil vom 20. Dezember 2017[65] entschied dieser, dass § 50d Abs. 3 EStG in der Fassung vom 1. Januar 2012 gegen die Niederlassungsfreiheit aus Art. 49 AEUV (Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union) und die Mutter-Tochter-Richtlinie verstößt. Die Norm wird damit als europarechtswidrig eingestuft. Über die aktuelle Fassung (2012) des § 50d Abs. 3 EStG hat der EuGH noch nicht entschieden. Die Neufassung wurde zwar etwas entschärft, dennoch bestehen hier seitens des Finanzgerichts Köln[66] weiterhin europarechtliche Bedenken. Sollte der EuGH zu dem Schluss gelangen, dass auch trotz Anpassung der Norm eine Vereinbarkeit mit Europarecht ausgeschlossen ist, ist die Vorschrift abzuschaffen oder ausreichend anzupassen. Somit entfällt eine wesentliche Vorschrift, die einen Missbrauch bisher teilweise verhüten konnte. Auch wenn eine Kausalität zwischen der EuGH-Rechtsprechung und der Einführung der Lizenzschranke nicht anzunehmen ist, kommt der neuen Norm des § 4j EStG dadurch eine wesentlich größere Bedeutung zu als bisher angenommen. Die Bundesregierung sieht, laut der Gesetzesbegründung, keine Alternative zur Lizenzschranke[67]. Die Norm ist zum 01.01.2018 in Kraft getreten und wird für diesen Veranlagungszeitraum erstmals ihre Wirkung entfalten. Eine Rückwirkung der Vorschrift ist weder aus dem Gesetz noch aus der Gesetzesbegründung ableitbar.
Die Vorschrift § 4j EStG umfasst dem Gesetzeswortlaut nach Aufwendungen für die Überlassung der Nutzung oder Aufwendungen für die Überlassung des Rechts auf Nutzung von Rechten. In der Vorschrift sind Urheberrechte und gewerbliche Schutzrechte genannt, deren Aufwendungen von der Vorschrift erfasst werden (§ 4j Abs. 1 S. 1 EStG). Dabei können diese gem. § 4j Abs. 1 S. 1 EStG dem Schutz von gewerblichen, technischen und wissenschaftlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten dienen. Als Beispiel werden in der Vorschrift Pläne, Muster und Verfahren genannt. Die Aufzählung ist jedoch nicht als abschließend zu verstehen, sondern viel mehr als illustratives Beispiel[68].
Mit der Definition des sachlichen Anwendungsbereichs der Lizenzschranke hat der Gesetzgeber keinesfalls einen neuen Rahmen abgesteckt. Der Anwendungsbereich ist tatsächlich wortgleich mit dem des § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG.[69] Diese Systematik kann vor dem Hintergrund als nachvollziehbar und sinnvoll angesehen werden, sodass die Lizenzschranke prinzipiell die zweite Maßnahme zur Sicherung des Steueraufkommens ist (wie in Kapitel 2.3.). Ditz und Quilitzsch merken zudem an, dass aufgrund der Wortgleichheit der Lizenzschranke zu § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG ebenfalls die für diese Norm geltende Durchführungsverordnung auf § 4j EStG angewendet werden kann[70]. § 73a Abs. 2 und 3 EStDV bestimmt für § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG, welche Rechte genau in den Anwendungsbereich fallen. Darin sind u.a. auch gewerbliche Schutzrechte des Markengesetzes aufgeführt. Daher kann mit Sicherheit davon ausgegangen werden, dass Aufwendungen für die Nutzung von Marken nun auch in den sachlichen Anwendungsbereich der Lizenzschranke fallen.
Mit der Übernahme der Formulierung des sachlichen Anwendungsbereichs aus § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG wird klar, dass der Gesetzgeber genau in dem Bereich nachbessern will, der aufgrund der aktuellen europäischen Rechtsprechung Potential für Verluste an Steuereinnahmen hat. Zunächst sorgt § 50a EStG für einen 15 prozentigen Steuereinbehalt in Form von Quellensteuer, die unter den Voraussetzungen des § 50d Abs. 3 EStG wieder erstattet werden kann. Die Lizenzschranke sorgt zeitgleich beim Lizenznehmer, unter bestimmten Voraussetzungen (nachfolgend näher beschrieben), für die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs, selbst dann, wenn die Erstattung der Quellensteuer beim Lizenzgläubiger erfolgreich war. § 4j EStG stellt folglich eine Schutzvorschrift für den gleichen Anwendungsbereich wie § 50a EStG dar. Nicht in den Anwendungsbereich fallen, wie auch bei § 50a EStG, die Aufwendungen für die Anschaffung also den Kauf von Rechten[71].
Gemäß § 4j Abs. 1 S. 1 EStG werden nur Fälle erfasst, in denen die Einnahmen aus der Rechteüberlassung von der Regelbesteuerung abweichend niedrig besteuert werden. Sollte also die Regelbesteuerung eines Staates z.B. eine 1 prozentige Ertragsteuerbelastung verursachen, darf die Rechtsfolge der Lizenzschranke nicht zur Anwendung kommen. Damit wird klar, dass der § 4j EStG lediglich eine Schutzvorschrift gegen Präferenzregime, also IP-Boxen, ist. Niedrigbesteuerungen durch Steueroasen (mit regelmäßig niedriger Besteuerung) nimmt sich die Lizenzschranke nicht an[72]. Für den Fall, dass eine Präferenzregelung durch den Lizenzgläubiger genutzt wird, bestimmt § 4j Abs. 2 S. 1 EStG, dass eine von der Regelbesteuerung abweichende Besteuerung dann als niedrig angesehen wird, wenn sie zu einer Ertragsteuerbelastung (des Lizenzgläubigers) von unter 25 % führt. Für den unwahrscheinlichen Fall, dass eine IP-Box eine Steuerbelastung von 25 % oder mehr verursacht, wird die Rechtsfolge der Lizenzschranke nicht in Kraft treten.
Fraglich ist in Bezug auf diese Tatbestandsvoraussetzung, ob auch eine durch den Lizenznehmer einbehaltene Quellensteuer gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG rechnerisch für die Zwecke des § 4j EStG in der Ertragsteuerbelastung des Lizenzgläubigers zu berücksichtigen ist. Diese Frage wird in der Literatur kaum behandelt, spielt aber eine erhebliche Rolle bei der Beurteilung, ob die Lizenzschranke zur Anwendung kommt. Insbesondere in Konstellationen, in denen der Lizenzgläubiger in einem Staat ansässig ist, mit dem die Bundesrepublik keine Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat, sollte diese Frage geklärt werden. Mit einem Quellensteuereinbehalt gem. §§ 50a Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 EStG in Höhe von 15 % hat die deutsche Besteuerung einen erheblichen Anteil an der Ertragsteuerbelastung des Lizenzgläubigers. Bei der Betrachtung der nachfolgenden Fallkonstellation wird die Bedeutung der vorgestellten Rechtsfrage deutlich:
Abbildung 5: Zu berücksichtigende Ertragsteuerbelastung
Die exemplarisch gewählte Steuerbelastung aus der IP-Box in Höhe von 10 % und die durch den Lizenznehmer einbehaltene Quellensteuer in Höhe von 15 % verursachen beim Lizenzgläubiger eine Ertragsteuerbelastung von insgesamt 25 %. Hieraus könnte also geschlossen werden, dass keine Niedrigbesteuerung vorliegt. Wie bereits beschrieben, ist diese Frage in der Literatur nicht abschließend geklärt. So vertritt z.B. Kramer die Auffassung, dass nur die Besteuerung im Ausland entscheidend ist. Die Quellensteuer sei schon aus dem Grund nicht zu berücksichtigen, da sie nicht von der Regelbesteuerung abweicht. Die Lizenzschranke kommt also auch nach der Auffassung Kramers im oben vorgestellten Fall zur Anwendung.[73] Auch Kraft folgt dieser Auffassung. Er entnimmt dem Wortlaut der Vorschrift, dass die Quellensteuer keine Berücksichtigung in der Beurteilung der niedrigen Besteuerung findet. Er befürchtet jedoch dadurch eine Überbesteuerung. Die Quellensteuer außer Acht zu lassen, führt seiner Berechnung nach zu Steuermehreinnahmen von 45 %, die nicht zu rechtfertigen sind. Kraft hält es daher für zwingend erforderlich, dass die nicht erstattete oder reduzierte Quellensteuer in die Beurteilung der Niedrigbesteuerung mit einfließt.[74]
Auf der anderen Seite stellen Benz und Böhmer in ihrem Artikel eine Verbindung zwischen der niedrigen Besteuerung des § 4j EStG und des § 8 AStG her. Nach ihrer Auffassung kann die Bestimmung, was unter Ertragsteuern und damit auch unter Ertragsteuerbelastung zu verstehen ist, nach den Grundsätzen des § 8 Abs. 3 AStG beurteilt werden.[75] In Rückgriff auf das einschlägige BMF-Schreiben[76] sind „alle Steuern vom Gesamteinkommen oder von Teilen des Einkommens, einschließlich der Steuern vom Gewinn aus der Veräußerung beweglichen oder unbeweglichen Vermögens sowie der Steuern vom Vermögenszuwachs“ als Ertragsteuern anzusehen. Eine Einschränkung hinsichtlich der bei einem Dritten (Lizenzschuldner) einbehaltenen Quellensteuer besteht nicht. Nach dieser Auffassung sollte die Quellensteuer in der Ertragsteuerbelastung des § 4j Abs. 3 S. 2 EStG zu berücksichtigen sein. Auch für die Beurteilung, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, ist demnach die Quellensteuer zu berücksichtigen.
Im Zusammenhang mit der Bestimmung der niedrigen Besteuerung wird durch Jochimsen, Zinowsky und Schraud die fehlende Definition der Begriffe „Regelbesteuerung“ und „Präferenzregelung“ kritisiert.[77] Zwar wird klar, auf welche Steuerregime der Gesetzgeber abzielt, dennoch befürchtet man hier eine überschießende Anwendung der Lizenzschranke von Seiten der Finanzbehörde[78]. Besonders dadurch, dass die regelmäßige Besteuerung im Ausland nicht immer zweifelsfrei von präferenziellen Regelungen abgegrenzt werden können, wäre es grundsätzlich möglich, dass hier zu schnell ein schädliches Steuerregime angenommen wird. Als Beispiel wird von den Autoren die karibische Insel Barbados angeführt. Hier werden große Kapitalgesellschaften mit 25 % besteuert. Kleine Kapitalgesellschaften mit nur 15 %, womit dem Grunde nach eine niedrige Besteuerung gem. § 4j Abs. 2 S. 1 EStG vorliegt. Ob sie von der Regelbesteuerung abweicht, kann mit Hilfe der Lizenzschranke nicht geklärt werden.[79]
Der persönliche Anwendungsbereich des § 4j EStG steht im direkten Zusammenhang mit dem Gläubiger der Lizenzzahlungen, also der Person oder Gesellschaft, die die Lizenzzahlungen des Steuerpflichtigen erhält. Die Lizenzschranke erfasst dabei nur Steuerpflichtige, bei denen der Lizenzgläubiger (Lizenzzahlungsempfänger) eine nahestehende Person gem. § 1 Abs. 2 S. 2 AStG ist. Dazu verweist § 4j Abs. 1 S. 2 EStG direkt auf den vorgenannten Paragraphen. Weiterhin müssen die Lizenzeinnahmen beim Lizenzgläubiger einer von der Regelbesteuerung abweichenden niedrigen Besteuerung unterliegen. Weil dies dem Grunde nach nur in einer ausländischen IP-Box allerdings nicht in Deutschland möglich ist, ist weitere Tatbestandsvoraussetzung, dass die Lizenzzahlungen ins Ausland fließen. Klar wird auch durch den Verweis auf das Außensteuergesetz, dass der persönliche Anwendungsbereich nur auf Fälle mit ausländischem Lizenzgläubiger beschränkt ist. Inlandsfälle, mit inländischem Lizenzgläubiger, fallen nicht in den persönlichen Anwendungsbereich. Die Lizenzschranke kommt dann in keinem Fall zur Anwendung.
a) Die nahestehende Person als Lizenzgläubiger
Wer von der Lizenzschranke betroffen ist, wird mit dem Begriff der „nahestehenden Person“ gem. § 4j Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 2 AStG geregelt. Die Bewertung, wer als nahestehende Person anzusehen ist, lässt sich auf vier Kriterien herunterbrechen.
Um eine Näheverhältnis annehmen zu können muss:
eine wesentliche Beteiligung von mindestens 25 % vorliegen, oder
ein mittelbarer oder unmittelbarer beherrschender Einfluss zwischen den Personen bestehen, oder
ein außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeter Einfluss gegeben sein, oder
ein Interesse an der Einnahmenerzielung der jeweils anderen Person existieren.
Die nachstehende Abbildung zeigt, in welchen Konstellationen die Kriterien vorliegen müssen, damit Lizenznehmer und Lizenzgläubiger als nahestehende Personen gem. § 1 Abs. 2 AStG anzusehen sind.
Abbildung 6: Persönlicher Anwendungsbereich
Der Begriff der Person wird in § 1 Abs. 2 AStG nicht genauer definiert. Nach Auffassung der Literatur bedarf der Begriff auch keiner weiteren Eingrenzung bzw. Erklärung.[80] Demnach kann davon ausgegangen werden, dass eine Person sowohl juristischer als auch natürlicher Art sein kann[81]. Auch die Steuerpflicht scheint hier unbeachtlich. Der Begriff umfasst unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige sowie Personen, die nach dem deutschen Steuerrecht in keiner Weise steuerpflichtig sind.[82]
Dadurch, dass das Näheverhältnis durch eine mindestens 25 prozentige Beteiligung zwischen Lizenzschuldner und -gläubiger Tatbestandsvoraussetzung für die Beschränkung von Lizenzaufwendungen ist, wird klar, dass in Fällen von geringeren Beteiligungs­verhältnissen die Abzugsbeschränkung nicht eintritt. Lizenzzahlungen an fremde Dritte oder auch Konzerngesellschaften, zu denen keine wesentliche (mittel- und unmittelbare) Beteiligung besteht, bleiben weiterhin vollständig abziehbar[83]. Zu prüfen bleibt, ob dennoch ein außerhalb der Geschäftsbeziehung liegender Einfluss oder sogar ein Interesse an der Einnahmenerzielung der jeweils anderen Person vorliegt. Beide Eigenschaften schränken die Abzugsfähigkeit wieder ein, sind jedoch praktisch kaum nachweisbar.
In der Literatur wird der Verweis auf die Norm des Außensteuergesetzes in mehrfacher Hinsicht als kritisch angesehen. Zum einen werden dadurch nur grenzüberschreitende Gesellschaftsstrukturen der Abzugsbeschränkung unterworfen. Bei Fällen, in denen Lizenzzahlungen zur Gewerbesteuer-Arbitrage zwischen Gemeinden, also zur Nutzung von niedrigeren Gewerbesteuerhebesätzen missbraucht werden, greift die Lizenzschranke nicht.[84] Zum anderen wird die Beteiligungshöhe von 25 % als zu gering angesehen, um bereits hier Betriebsausgabenabzüge zu beschränken. Schneider und Junior argumentieren, dass somit viele Joint-Venture-Strukturen erfasst werden, die sich weder in der Konzernsituation noch unter der Kontrolle der anderen Gesellschaft befinden.[85] Hier kann es nicht das Ziel sein, durch einen ausufernden persönlichen Anwendungsbereich Gesellschaften zu benachteiligen, die aus wirtschaftlichen Gründen miteinander kooperieren.
b) Die Betriebsstätte als Steuersubjekt
Der Gesetzgeber hat mit dem Verweis auf § 1 Abs. 2 AStG einen umfangreichen persönlichen Anwendungsbereich geschaffen. Die Norm umfasst Personen und Gesellschaften jeglicher Art. Zweifelhaft ist jedoch, ob auch eine reine Betriebsstätte (§ 12 AO) als nahestehende Person in Frage kommt. Zur Vermeidung etwaiger Diskussionen und Auslegungsproblemen des Begriffs der nahestehenden Person wurde deshalb bereits im Regierungsentwurf der persönliche Anwendungsbereich des § 4j EStG um die Betriebsstätte ergänzt. Diese kann nach dem Wortlaut des § 4j Abs. 1 S. 3 EStG als Schuldner und Gläubiger für die Zwecke der Lizenzschranke genutzt werden, sofern sie ertragsteuerlich als Nutzungsberechtigter oder Nutzungsverpflichteter behandelt wird.
c) Fälle mit Zwischengesellschaft/Zwischenschaltungsfälle
4j Abs. 1 S. 1 EStG erfasst als persönlichen Anwendungsbereich durch den Begriff der nahestehenden Person nur Fälle, in denen zwischen Lizenzschuldner und Lizenzgläubiger eine unmittelbare Beteiligung vorliegt. So würde also prinzipiell eine mittelbare Beteiligung die Lizenzschranke aushebeln. Konzerne könnten eine Zwischengesellschaft zwischen Lizenzschuldner und Lizenzgläubiger schalten, die eine nexuskonforme IP-Box nutzen, jedoch die Lizenzzahlungen vollständig in einen Staat weiterleiten, der eine nicht nexuskonforme IP-Box anbietet. So würde keine Abzugsbeschränkung der Lizenzaufwendungen eintreten obwohl eine niedrigere Besteuerung vorgenommen wird. Zur Vermeidung derartiger Zwischenschaltungsfälle bestimmt § 4j Abs. 1 S. 2 EStG, dass mittelbare Beteiligungen ebenfalls zur Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs führen können. Die nachfolgende Abbildung illustriert die vorgenannte Gestaltung, die durch die Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs vermieden wird.
Abbildung 7: Gestaltung mit Zwischengesellschaft
Für den Fall, dass die Abzugsbeschränkung bereits durch das unmittelbar beteiligte Unternehmen eintritt, ist die mittelbare Beteiligung zu vernachlässigen. Ist dies nicht der Fall, müssen mittelbare Beteiligungen in Bezug auf die Lizenzschranke geprüft werden.
Gemäß § 4j Abs. 1 S. 1 EStG greift die Lizenzschranke ein, wenn Lizenzeinnahmen beim Lizenzgläubiger einer von der Regelbesteuerung abweichenden niedrigen Besteuerung unterliegen (Präferenzregelung). Im Gesetzesentwurf des § 4j EStG vom 20. Februar 2017 definierte der Gesetzgeber die substanzielle Geschäftstätigkeit als Ausnahmetatbestand[86]. Die Abzugsbeschränkung kommt nicht zur Anwendung, wenn eine Geschäftstätigkeit im Staat des Gläubigers nachgewiesen werden kann. Ziel des Gesetzgebers war von Anfang an, damit den Nexus-Ansatz aus Aktionspunkt 5 des BEPS-Vorhabens umzusetzen[87]. Die nun zum 01. Januar 2018 eingeführte Fassung enthält nicht mehr die Beschreibung einer tatsächlichen Geschäftstätigkeit, dafür jedoch den direkten Verweis auf den Nexus-Ansatz. Diese Änderung wurde auf Bitten des Bundesrates vorgenommen. Als negative Tatbestandsvoraussetzung sorgt der Nexus-Ansatz nun dafür, dass § 4j EStG nur dann zur Anwendung kommt, wenn der Lizenzgläubiger eine IP-Box nutzt, die nicht dem Nexus-Ansatz folgt, d.h. einen größeren Anteil der Einnahme des Lizenzgläubigers begünstigt, als durch den Nexus-Ansatz erlaubt. Sobald klar ist, dass eine nexuskonforme IP-Box (Präferenzregelung) genutzt wird, sind die weiteren Tatbestandsvoraussetzungen des § 4j EStG nicht mehr zu prüfen. Die Anwendung der Lizenzschranke ist damit gänzlich ausgeschlossen.
Der Gesetzgeber hat in der Rechtsnorm des § 4j EStG für die Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10 AStG einen Ausnahmetatbestand geschaffen. Die Hinzurechnungsbesteuerung sorgt nach den §§ 7 bis 10 AStG, für die Hinzurechnung der Einkünfte einer ausländischen Tochtergesellschaft zu den Einkünften eines inländischen unbeschränkt Steuerpflichtigen wenn:
die Körperschaft ohne Geschäftsleitung oder Sitz im Inland passive Einkünfte hat, die nicht unter den Katalog des § 8 Abs. 1 AStG fallen und
ein unbeschränkt Steuerpflichtiger an der ausländischen Körperschaft beherrschend (zu min. 50 %) beteiligt ist und
die Einkünfte im Ausland einer niedrigen Besteuerung (unter 25 %) unterliegen.
Mit Einführung der Lizenzschranke hat der Gesetzgeber auch die Hinzurechnungsbesteuerung angepasst. Seit dem 01. Januar 2018 ergänzt der Verweis auf § 4j EStG den § 10 Abs. 3 S. 4 AStG[88]. Dieser bestimmt, dass die Lizenzschranke bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags nicht berücksichtigt wird[89]. Die Vorschrift des § 4j EStG erfasst dem Grunde nach (unter Berücksichtigung der persönlichen und sachlichen Tatbestandvoraussetzungen) Fälle, in denen ein Steuerinländer an einem Steuerausländer beteiligt ist und ebenfalls Fälle, in denen umgekehrte Beteiligungsverhältnisse bestehen. Auffällig ist, dass die Lizenzschranke und die Hinzurechnungsbesteuerung damit den gleichen Anwendungsbereich abdecken. Zwar kommt § 4j EStG in weit mehr Fällen zur Anwendung (siehe Kapitel 3.2.2.), dennoch besteht für Sachverhalte der Hinzurechnung eine Deckungsgleichheit der Normen. Um zu verhindern, dass beide Vorschriften zeitgleich zu Anwendung kommen, wurde § 10 AStG in § 4j Abs. 1 S. 5 EStG als Ausnahmetatbestand eingefügt. Dabei hat die Hinzurechnungsbesteuerung dem Wortlaut nach Vorrang vor der Lizenzschranke. Soweit Lizenzeinnahmen im Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 S. 1 AStG berücksichtigt werden, sind die dazu gehörenden Aufwendungen unbeschränkt abziehbar; die Lizenzschranke greift also nicht ein.
Der Ausnahmetatbestand § 4j Abs. 1 S. 5 EStG, der offensichtlich zur Verhinderung einer Über-/Doppelbesteuerung geschaffen[90] wurde, schafft gleich in mehrfacher Hinsicht Rechtsunsicherheit:
Die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung führt gemäß dem Gesetzeswortlaut des § 4j Abs. 1 S. 5 EStG nicht zum kompletten Ausschluss des Lizenzschranke, sondern nur insoweit die Lizenzeinahmen als Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Abs. 1 S. 1 AStG anzusetzen sind. Für den Fall, dass nicht alle Lizenzeinnahmen hinzugerechnet werden, kommt folglich die Abzugsbeschränkung für Aufwendungen in Höhe der nicht hinzugerechneten Einnahmen in Betracht. Es ergibt sich also ein erheblicher Aufwand bei der Prüfung, ob die Abzugsbeschränkung des § 4j EStG zur Anwendung kommt. Durch die Aufnahme des Ausnahmetatbestands wird die Prüfung der §§ 7-10 AStG (auf Hinzurechnung der passiven Einkünfte) für den Lizenzgläubiger, in den § 4j EStG importiert. Das bedeutet, dass bevor die Tatbestandsvoraussetzungen der Lizenzschranke geprüft werden, zunächst die Überprüfung der Hinzurechnungsbesteuerung stattfinden muss. In der Literatur wird der Formulierung „soweit“ kaum Bedeutung beigemessen. Nach herrschender Meinung wird die Hinzurechnungsbesteuerung sogar als vollkommener Ausschlusstatbestand angesehen[91]. Dies ist jedoch fachlich nicht korrekt. § 7 Abs. 1 AStG sieht nur eine prozentuale Zurechnung in Höhe des Anteils an der ausländischen Gesellschaft der passiven Einnahmen vor. Bei einer Beteiligung zu 60 % an der ausländischen Gesellschaft werden der deutschen Gesellschaft nur 60 % der Lizenzeinnahmen hinzugerechnet (Hinzurechnungsquote)[92]. Für die restlichen, nicht hinzugerechneten, Einnahmen kann demnach die Lizenzschranke angewendet werden.
Die Hinzurechnungsbesteuerung kommt erst bei einer beherrschenden Beteiligung von min. 50 % zur Anwendung. Die Lizenzschranke wird bereits, durch den Verweis auf die nahestehenden Person gem. § 1 Abs. 2 AStG, ab einer wesentlichen Beteiligung von 25 %, angewendet. Sollte also § 10 AStG wegen zu geringer Beteiligung nicht zur Anwendung kommen, kann trotzdem § 4j EStG eingreifen. Beide Normen sind offensichtlich zur Vermeidung von Gewinnverlagerung bestimmt. Fraglich ist jedoch, warum der Gesetzgeber nun meint, mit der Lizenzschranke bereits bei einer 25 prozentigen Beteiligung eingreifen zu müssen. Zuvor hat schließlich auch die Hinzurechnung ab einer 50 prozentigen Beteiligung genügt. Hier scheint es nun eine Progression zu geben, ab wann Missbrauchsvermeidung notwendig wird.
Sowohl für die Lizenzschranke als auch für die Hinzurechnungsbesteuerung spielt die Geschäftstätigkeit der ausländischen Gesellschaft eine wesentliche Rolle. Nur wenn die Prüfungen negativ ausfallen, also keine wesentliche Geschäftstätigkeit vorhanden ist, können die Vorschriften zur Anwendung kommen. Wie bereits beschrieben, übernimmt die Prüfung für die Lizenzschranke der Nexus-Ansatz. Die Prüfung für die Hinzurechnungsbesteuerung wird hingegen durch § 8 Abs. 2 S. 1 AStG durchgeführt. Dieser bestimmt lediglich, dass einer „tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ in einem EU-Staat nachgegangen werden muss. In diesem Fall kann von der Hinzurechnung der Einkünfte abgesehen werden. Wie diese Tätigkeit nachgewiesen werden kann, bestimmt sich aus einer Entscheidung zur Rechtssache Cadbury Schweppes des EuGH vom 12.09.2006. Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) hat in seinem Schreiben vom 08.01.2007 die maßgeblichen Kriterien konkretisiert. Der Steuerpflichte hat demnach nachzuweisen, dass
die Gesellschaft in dem Mitgliedsstaat, in dem sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, am dortigen Marktgeschehen im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aktiv, ständig und nachhaltig teilnimmt,
die Gesellschaft dort für die Ausübung ihrer Tätigkeit ständig sowohl geschäftsleitendes als auch anderes Personal beschäftigt,
das Personal der Gesellschaft über die Qualifikation verfügt, um die der Gesellschaft übertragenen Aufgaben eigenverantwortlich und selbstständig zu erfüllen,
die Einkünfte der Gesellschaft ursächlich aufgrund der eigenen Aktivitäten der Gesellschaft erzielt werden,
den Leistungen der Gesellschaft, sofern sie ihre Geschäfte überwiegend mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG betreibt, für die Leistungsempfänger wertschöpfende Bedeutung zukommt und die Ausstattung mit Kapital zu der erbrachten Wertschöpfung in einem angemessenem Verhältnis steht.
Es ist offensichtlich, dass bei der Beurteilung der Geschäftstätigkeit zwischen der Lizenzschranke und der Hinzurechnungsbesteuerung wesentliche Unterschiede bestehen. Aufgrund des Nexus-Ansatzes erfolgt die Beurteilung für § 4j EStG kostenbasiert[93] auf der Grundlage von Forschungs- und Entwicklungskosten. Für die Hinzurechnungsbesteuerung wird mehr auf die Personalstruktur und die Tätigkeiten der ausländischen Gesellschaft abgestellt. Es ist also durchaus möglich, dass die Lizenzschranke eine wesentliche Geschäftstätigkeit anerkennt und nicht eingreift, aus Sicht der Hinzurechnungsbesteuerung hingegen eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit aber nicht gegeben ist. Ebenfalls sind umgekehrte Fälle denkbar, in denen eine Hinzurechnung ausscheidet, die Abzugsbeschränkung nach § 4j EStG jedoch eintritt. Zu Überlegen wäre, die Überprüfung beider Vorschriften zu vereinheitlichen. Dies würde die Prüfung, ob die Lizenzschranke zu Anwendung kommt erheblich vereinfachen.
Bedenklich sind außerdem Fälle, in denen die Lizenzschranke und die Hinzurechnungsbesteuerung zeitgleich für dieselben Lizenzzahlungen zur Anwendung kommen. Allgemein nimmt man an, dass dies durch den zuvor beschriebenen Ausschlusstatbestand nicht der Fall sein kann. Durch Moser wurde eine Fallkonstellation aufgegriffen, die theoretisch in zu einer zeitgleichen Anwendung der Lizenzschranke und der Hinzurechnungsbesteuerung führen könnte[94].
Abbildung 8: Lizenzschranke und Hinzurechnungsbesteuerung
Quelle: In Anlehnung an Moser, T., Lizenzschranke: Zweifelsfragen im Zusammenhang mit § 4j Abs. 1 S. 5 EStG – muss der Schuldner der Lizenzgebühren auch Hinzurechnungsadressat sein?, 2018, S. 311.
In der vorstehenden Konstellation leistet die A-GmbH Lizenzzahlungen an einen ausländischen Lizenzgläubiger (B-Ltd.), zu dem eine mittelbare Beteiligung von mehr als 25 % besteht. Die B-Ltd. nutzt eine IP-Box, die nicht dem Nexus-Ansatz entspricht. Zudem hat die B-Ltd. nur passive Einkünfte im Sinne des § 8 AStG. Für die A-GmbH kommt in dieser Konstellation die Lizenzschranke zur Anwendung. Wie im nachfolgenden Kapitel beschrieben, sind somit die Lizenzaufwendungen dadurch nicht mehr abziehbar. Zeitgleich sind auch die Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung erfüllt, da ein inländisches Unternehmen (Z-GmbH) an einer im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft zu mehr als 50 % beteiligt ist und diese nur passive Einkünfte erzielt. Durch die 100 prozentige Beteiligung der Z-GmbH an der B-Ltd. sind alle Einnahmen aus Lizenzen der Z-GmbH zuzurechnen. Diese Fallkonstellation könnte also dazu führen, dass für die gleichen Lizenzzahlungen zum einen die Abzugsbeschränkung (§ 4j EStG) eintritt und zum anderen die Einnahmen der B-Ltd. der deutschen Zwischengesellschaft (Z-GmbH) zugerechnet (§ 10 AStG) werden. Dies würde eine Doppelbesteuerung der Lizenzzahlungen auslösen. Fraglich ist, ob hier der Ausnahmetatbestand des § 4j Abs. 1 S. 5 EStG greift. Hiernach wird die Lizenzschranke nicht angewendet, soweit Lizenzeinnahmen im Hinzurechnungsbetrag anzusetzen sind. Im vorliegenden Fall werden die Lizenzeinnahmen zwar entsprechend zum Ansatz gebracht. Dies erfolgt allerdings bei der Zwischengesellschaft und nicht beim Lizenzschuldner, der eigentlich Adressat der Lizenzschranke ist. Der Ausnahmetatbestand sollte daher dringend von Seiten des Gesetzgebers erläutert werden.
Die Lizenzschranke nach § 4j EStG sorgt dafür, dass Aufwendungen für Lizenzen eines unbeschränkt Steuerpflichtigen vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden. Die Aufwendungen können damit das steuerliche Ergebnis nicht mehr mindern. Die Norm verfolgt, anders als zunächst in der Literatur angenommen[95], keinen „ganz oder garnicht-Ansatz“, sondern regelt prozentgenau den Anteil der nicht abzugsfähigen Aufwendungen. Dieser Anteil ermittelt sich mittels der in § 4j Abs. 3 S. 2 EStG eingefügten Formel.
Abbildung 9: Ermittlung der nicht abziehbaren (Lizenz-)Aufwendungen
Quelle: § 4j Abs. 3 S. 2 EStG
Die dargestellte Formel stellt jedoch eine erhebliche Schwachstelle der Lizenzschranke dar, die für Rechtsunsicherheit sorgt. In der Formel ist die Ertragsteuerbelastung des Lizenzgläubigers einzusetzen. Fraglich ist hierbei allerdings, ob die deutsche Quellensteuer nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG, die durch den Lizenzschuldner einbehalten und abgeführt wurde, ebenfalls in der anzugebenden Ertragsteuerbelastung zu berücksichtigen ist. Dem Gesetzestext ist jedenfalls nicht Gegenteiliges zu entnehmen. Für den Fall, dass die Quellensteuer nicht aufgrund eines DBA oder der Zins- und Lizenzrichtlinie der EU erstattet wird, kommt es schließlich tatsächlich zu einer Ertragsteuerbelastung des Lizenzgläubigers von deutscher Seite. Es wäre nur sachgerecht, wenn die Quellensteuer in die Berechnung einfließen würde. Lediglich auf die ausländische Besteuerung abzustellen, wo zusätzlich von deutscher Seite Steuer einbehalten wird, wäre nur schwer zu rechtfertigen. In der Gesetzesbegründung sind hierzu einige Beispiele genannt. In keinem dieser Beispiele wird jedoch auf die möglicherweise abgeführte Quellensteuer eingegangen[96]. Unklar bleibt hier, ob diese lediglich vergessen oder bewusst ausgenommen wurde. Die Diskussion in der Literatur um diesen Punkt wurde bereits im Kapitel 3.2.1.b dargestellt. Hier ging es um die Tatbestandvoraussetzung der niedrigen Besteuerung bei der, ebenso wie bei der Rechtsfolge, die Berücksichtigung der Quellensteuer fraglich ist.
Wenn man exemplarisch von einer IP-Box mit einem Steuersatz von 10 % ausgeht, würde die Berücksichtigung der Quellensteuer von 15 % zu einer Ertragsteuerbelastung von 25 % führen. Damit läge keine Niedrigbesteuerung vor und die Lizenzaufwendungen wären vollständig abzugsfähig. Würde die Quellensteuer nicht in der Ertragsteuerbelastung berücksichtigt, wären 60 % der Lizenzaufwendungen nicht abziehbar.
Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG sind ein Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (Lizenzen) für die Ermittlung der Gewerbesteuer hinzuzurechnen. Fraglich ist, ob dies auch für den Fall gilt, in dem die Lizenzschranke den Betriebsausgabenabzug für Lizenzaufwendungen beschränkt. Nach dem Wortlaut des § 8 GewStG werden nur Aufwendungen dem Gewinn auf Gewerbebetrieb gem. § 7 GewStG wieder hinzugerechnet, die zuvor bei der Ermittlung des Gewinns abgezogen worden sind. Dementsprechend sieht auch die herrschende Meinung keine Hinzurechnung, wenn der Betriebsausgabenabzug vollständig beschränkt wird[97]. Werden die Lizenzaufwendungen nur teilweise abgezogen, ist eine anteilige Hinzurechnung vorzunehmen.
Unter Anwendung des nachfolgenden Prüfschemas kann festgestellt werden, ob die Lizenzschranke zur Anwendung kommt oder eine Anwendung dieser ausscheidet.
Abbildung 10: Prüfschema zur Anwendung der Lizenzschranke nach § 4j EStG
Die neue Lizenzschranke hat grundsätzlich Ähnlichkeit mit der im Jahr 2008 mit der Unternehmenssteuerreform eingeführten Zinsschranke (§ 4h EStG). In Ihrer Rechtsfolge bewirken beide Vorschriften den Ausschluss vom Betriebsausgabenabzug der jeweiligen Aufwendungen. Die Zinsschranke soll genauso wie die Lizenzschranke Gewinnverlagerung verhindern. Dennoch bestehen auch einige erhebliche Unterschiede:
Die Zinsschranke tritt für den Fall ein, dass aus Zinserträgen und Zinsaufwendungen ein negativer Saldo von über 3 Mio. € vorliegt. Bei den 3 Mio. € handelt es sich somit um eine Freigrenze. Wird diese überschritten, sind alle Zinsen für die Berechnung der abziehbaren Aufwendungen zu berücksichtigen. Die Höhe dieser abziehbaren Zinsaufwendungen bemisst sich am Gewinn des inländischen Unternehmens. Dazu wird der Überschuss vor Zinserträgen, Zinsaufwendungen und Abschreibungen genutzt; das sog. EBITDA (= earnings before interest, taxes, depreciation and amortization). 30 % hiervon sind als Zinsaufwendungen abziehbar. Für die Zinsschranke gibt es zwei Ausnahmeregelungen. Die erste Möglichkeit besteht für Unternehmen, die sich nicht in einer Konzernstruktur befinden. Für diesen Fall kann von der Abzugsbeschränkung abgesehen werden (Konzern-Klausel). Die zweite Möglichkeit die Abzugsbeschränkung zu umgehen, besteht, wenn die Eigenkapitalquote des Unternehmens der Eigenkapitalquote des Konzerns entspricht (Escape-Klausel). Zusätzlich sind in beiden Fällen weitere Besonderheiten zu erfüllen, auf die jedoch an dieser Stelle nicht genauer eingegangen werden soll.
Die Lizenzschranke bewirkt, wie bereits beschrieben, in ihrer Rechtsfolge die teilweise bzw. vollständige Versagung des Betriebsausgabenabzugs für Lizenzaufwendungen. Bei Vorschriften mit derartigen Rechtsfolgen wird in der Literatur grundsätzlich eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips angenommen und damit als nicht verfassungskonform klassifiziert.
Beim objektiven Nettoprinzip handelt es sich um keine Rechtsnorm. Es ist vielmehr ein Grundprinzip, das aus dem § 2 Abs. 2 EStG abgeleitet wird.[98] Es folgt dabei grundsätzlich dem Gedanken, dass Aufwendungen eines Steuerpflichtigen dessen finanzielle Leistungsfähigkeit mindern und damit auch die Steuerbemessungsgrundlage mindern sollten. Ziel ist eine Besteuerung nach Leistungsfähigkeit und die Anwendung des Gleichheitsgrundsatzes gem. Art. 3 Abs. 1 GG. Demnach soll wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich behandelt werden. Mit der Versagung des Betriebsausgabenabzugs kann folglich pauschal ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip angenommen werden. Damit ist jedoch noch nicht geklärt, ob die Vorschrift verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Es wäre grundsätzlich möglich, dass ein qualifizierter Fiskalzweck die Durchbrechung rechtfertigt.[99] Ein solcher könnte z.B. die Vermeidung unkalkulierbarer Steuerausfälle sein. Davon abzugrenzen ist ein einfacher Fiskalzweck wie z.B. die bloße Einnahmenerhöhung des Staates. Dieser wäre nicht dazu geeignet die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips zu rechtfertigen.[100] Die Frage hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der neuen Lizenzschranke ist also, ob es sich bei der Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs unter Tatbestands­voraussetzungen, die der Steuerpflichtige nicht beeinflussen kann (z.B. die Nutzung eines Präferenzregimes durch den nahestehenden Lizenzgläubiger), um einen qualifizierten Fiskalzweck handelt. In der Literatur wird die Frage recht eindeutig beantwortet, wobei dennoch keine Einigkeit besteht. Kraft lehnt z.B. die Verfassungsmäßigkeit gänzlich ab. Er führt an, dass der Lizenzschuldner keinen Einfluss auf das Besteuerungsregime des Lizenzgläubigers hat, weshalb hierin kein zu rechtfertigender Punkt zu sehen ist. Darüber hinaus äußert er Kritik an der „dynamischen Verweisung“ auf den Nexus-Ansatz. Er gibt zu bedenken, dass dieser in Zukunft durchaus Änderungen unterliegen könne und damit eine außerparlamentarische Institution Einfluss auf nationale Gesetze nehmen kann.[101] Dieser Ansicht ist auch das Institut der Wirtschaftsprüfer. Sie sehen hier eine Unvereinbarkeit mit dem verfassungsrechtlichen Bestimmtkeitsgrundsatz[102], wenn eine Tatbestandsvoraussetzung nur durch den OECD-Abschlussbericht beurteilt werden kann. Jochimsen, Zinowsky und Schraud gehen sogar so weit, hier einen Verstoß gegen das Rechtsstaatprinzip aus Art. 20 Abs. 3 GG zu unterstellen. Zu einem ähnlichen Ergebnis kommen auch Benz und Böhmer. Auch sie sehen einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip. Nach ihrer Auffassung gibt es für dessen Verstoß auch keine sachlichen Gründe. Zudem führen sie den Verstoß gegen das Trennungsprinzip an, der durch den Durchgriff auf den Lizenzgläubiger erfolgt. Sie halten grundsätzlich eine Quellensteuer auf die Lizenzeinnahmen des Lizenzgläubigers für zutreffender[103]. Die vorgenannten Rechtsauffassungen können durchaus als herrschende Meinung angesehen werden. Fast jeder Beitrag zur neuen Lizenzschranke schließt sich dieser Auffassung an[104].
Einer der wenigen Steuerrechtler, die einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip nicht annehmen, ist Marvin Pötsch. Er ist der Meinung, dass die Norm der Missbrauchs­bekämpfung dient und damit einen qualifizierten Fiskalzweck verfolgt. Die Lizenzschranke ist seiner Argumentation nach durch den Nexus-Ansatz und die nahestehende Person gem. § 1 Abs. 2 AStG ausreichend zielgerichtet. Diese Zielgerichtetheit, hatte der Bundesfinanzhof (BFH) in seiner Untersuchung der Zinsschranke nach § 4h EStG beanstandet. Hier gab es nämlich keine Beschränkung auf Auslandssachverhalte. Da § 4j EStG aber ausschließlich grenzüberschreitende Fälle abdeckt, geht Pötsch davon aus, dass eine verfassungsrechtliche Prüfung in Bezug auf die Zielgerichtetheit positiv ausfallen wird.[105] Insgesamt kristallisiert sich aus der Literatur eher ein negatives Bild bezüglich der Verfassungsmäßigkeit der Lizenzschranke heraus. Es bleibt also abzuwarten, was das Bundesverfassungsgericht hierzu entscheidet, sollte es zu einer Vorlage kommen.
Neben dem Verfassungsrecht ist die Lizenzschranke ebenfalls unionsrechtlich zu hinterfragen. Wie bereits beschrieben, beschränkt sie Betriebsausgaben von ihrer Systematik her nur in Fällen, in denen Lizenzzahlungen ins Ausland fließen. Dies kann zwar vor dem Hintergrund der verfassungsrechtlichen Zielgerichtetheit als positiv angesehen werden, europarechtlich ist jedoch genau dieser Punkt zu beanstanden. Nach herrschender Meinung ergibt sich hieraus ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49-55 AEUV) und zugleich der Dienstleistungsfreiheit (Art. 56-62 AEUV)[106]. Die Norm wirkt zwar nicht unmittelbar diskriminierend, dennoch kann von einer mittelbaren bzw. faktischen Diskriminierung ausgegangen werden[107].
Von Schnitger wird diskutiert, ob eine Missbrauchsverhinderung als Rechtfertigungsgrund für den Verstoß gegen Europarecht in Betracht kommt.[108] Nach ständiger Rechtsprechung des EUGH wäre dies grundsätzlich ein Grund, der den Rechtsbruch rechtfertigen könnte[109]. Fraglich ist an dieser Stelle, ob die Lizenzschranke als Missbrauchsvermeidungsvorschrift wirken kann und auch als eine solche gedacht war. Folgt man der Meinung von Pötsch (wie im vorgehenden Kapitel beschrieben), der klar den Zweck der Missbrauchsvermeidung unterstellt, wäre die Lizenzschranke europarechtlich wie auch verfassungsrechtlich legitim. Schnitger äußert hieran jedoch Zweifel[110]. Unter Bezugnahme auf die Gesetzesbegründung zur Lizenzschranke[111] wertet er die Lizenzschranke als Instrument zur Umsetzung des Nexus-Ansatzes der OECD und nicht als Missbrauchsvermeidungsvorschrift[112]. Der Gesetzesbegründung ist jedenfalls zu entnehmen, dass das Ziel der Regelung die Sicherstellung einer fairen Besteuerung ist[113] und eben nicht die Bekämpfung von Missbrauch. Vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtsauffassung ist zu befürchten, dass auch der EUGH in der Vorschrift einen Verstoß gegen europäisches Recht sieht. Wie auch bei vielen anderen Vorschriften nimmt der Gesetzgeber den Konflikt in Kauf.
Auf der andern Seite unterstützt die Europäische Union das BEPS-Vorhaben. Dazu wurde die Anti Tax Avoidance Directive (ATAD) eingeführt. Diese dient der koordinierten Umsetzung der BEPS-Maßnahme auf EU-Ebene und beschreibt ein Mindestniveau das umgesetzt werden sollte. Die Richtlinie enthält dabei Instrumente wie die Zinsschranke und geht explizit auf hybride Gestaltungen ein. Die Umsetzung einer Lizenzschranke gehört gem. der ATAD-Richtlinie nicht zum notwendigen Mindestniveau. Außerdem ergeben sich im Bereich der hybriden Gestaltungen vereinzelt Konflikte mit der Lizenzschranke. Eine solche hybride Gestaltung kann gem. Art. 2 Abs. 9 Buchst. b ATAD dadurch gekennzeichnet sein, dass zum einen ein Betriebsausgabenabzug stattfindet und zum andern die Einnahmen nicht besteuert werden. Dem soll gem. Art. 9 Abs. 2 ATAD durch die Versagung des Betriebsausgabenabzugs im Staat des Zahlenden entgegen gewirkt werden. Hier besteht also durchaus eine Parallele zur Lizenzschranke. Allerdings bestimmt Art. 2 Abs. 4 Buchst. b, dass für hybride Gestaltungen eine derartige Rechtsfolge erst ab einer Beteiligung von 50 % und eben nicht 25 % vorzunehmen ist. Insofern stimmen die Lizenzschranke und die ATAD-Richtlinie nicht überein. Das die Lizenzschranke in der Richtlinie fehlt könnte ebenfalls dafür sprechen, dass die Vorschrift europarechtlich nicht legitimiert ist[114]. Für ein Legitimation spricht jedoch, dass die OECD in ihrem Abschlussbericht nationale Defensivmaßnahmen zur Umsetzung des BEPS-Aktionsplans befürwortet[115].
Gemäß § 4j Abs. 1 S. 1 EStG sind Aufwendungen für Rechteüberlassung „…ungeachtet eines bestehenden Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur nach Maßgabe des Absatz 3 abziehbar…“. Die Vorschrift wirkt auf den Leser damit sofort als Treaty-Override, da sie die Nichtbeachtung der einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vorschreibt. Betrachtet man jedoch die Rechtsfolge des § 4j EStG fällt auf, dass hier trotz Anordnung eines Treaty-Overrides[116] keine Kollision mit Abkommensrecht besteht. Die Lizenzschranke regelt nur die Abzugsbeschränkung der Lizenz­aufwendungen. Bestimmungen zu der Behandlung von Lizenzeinnahmen, wie sie Art. 12 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) vorsieht, existieren in § 4j EStG nicht. Dieser Artikel ordnet das Besteuerungsrecht für Lizenzeinkünfte dem Ansässigkeitsstaat des Lizenzgebers zu. Die Lizenzschranke trifft hiervon keine abweichende Regelung. Sofern sich die bestehenden DBA bezüglich der Lizenzeinkünfte am Musterabkommen orientieren, besteht kein Konflikt mit Art. 12[117]. Indessen geht die Bundesteuerberaterkammer bei ihrer Stellungnahme zum Gesetzesentwurf dennoch pauschal bei der vorgenannten Formulierung von einem Treaty-Override, und damit einem Verstoß gegen Abkommensrecht, aus[118].
Ergänzend lässt sich diskutieren, ob § 4j EStG gegen das Diskriminierungsverbot aus Art. 24 OECD-MA verstößt. Dies ist jedoch schon aus dem Grund abzulehnen, da die Lizenzschranke Steuerausländer nicht direkt diskriminiert. § 4j EStG benachteiligt ausländische Unternehmen nur indirekt. Nach der Auffassung von Ditz und Quilitzsch verstößt eine indirekte Diskriminierung nicht gegen Art. 24 OECD-MA[119]. Die Lizenzschranke scheint also nach allgemeiner Auffassung abkommensrechtlich unbedenklich zu sein.
In der Literatur wird über die neue Lizenzschranke kontrovers diskutiert. Dabei wird die Vorschrift in unzähligen Punkten angegriffen. Nachfolgend sollen ergänzend zu der vorangegangenen rechtlichen Bewertung noch einmal die wesentlichen Kritikpunkte dargestellt und bewertet werden. Daran anschließend erfolgt eine exemplarische Berechnung der Steuerbelastung, die sich für Konzerne durch den Eingriff der Lizenzschranke ergibt.
Einer der wesentlichen Kritikpunkte ist die Nachweispflicht, die dem Steuerpflichtigen aufgrund der Lizenzschranke entsteht. Diese wird von Schneider und Junior als unangemessen bewertet[120]. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, wie Ihre Mutter- bzw. Tochtergesellschaft steuerlich mit den Lizenzeinnahmen verfährt.
Unterliegen die Lizenzeinahmen der regelmäßigen Besteuerung oder wird eine IP-Box genutzt?
Entspricht die genutzte IP-Box dem Nexus-Ansatz?
Wie hoch waren die qualifizierten Entwicklungskosten, wie hoch die Unqualifizierten?
Wie hoch ist die Ertragsteuerbelastung beim Lizenzgläubiger?
Hieraus ergibt sich ein ungerechtfertigter Mehraufwand. Schneider und Junior schlagen diesbezüglich vor, dass stattdessen durch die Finanzbehörde eine Bewertung der einzelnen Länder vorgenommen werden sollte. Besteht dann ein Näheverhältnis gem. § 1 Abs. 2 AStG zu einem Unternehmen eines Risikostaates, kann vom Steuerpflichtigen immer noch die Mitwirkung zu einzelnen Punkten gefordert werden. [121] Der Vorschlag zur Entlastung des Steuerpflichtigen kann zwar grundsätzlich als sinnvoll angesehen werden, jedoch bestünde hier ein höheres Risiko, dass unerkannte IP-Boxen genutzt werden. Der Meinung von Schneider und Junior schließt sich auch das Institut der Wirtschaftsprüfer in seiner Stellungnahme zum Entwurf des § 4j EStG an. Es wird befürchtet, dass aufgrund des Wortlauts der Vorschrift eine Beweislastumkehr zu Lasten des Steuerpflichtigen angenommen wird. Stattdessen sollte es Sache der Finanzverwaltung sein, die Voraussetzungen für die Versagung des Betriebsausgabenabzugs nachzuweisen.[122] Sogar die Deutsche Steuer-Gewerkschaft, die der Lizenzschranke positiv gegenübersteht, befürwortet eine zentrale Überprüfung der ausländischen IP-Boxen auf Bundesebene durch das BMF oder das Bundeszentralamt für Steuern (BzSt). Mittels einer regelmäßig zu aktualisierenden Liste soll die Überprüfung unkomplizierter gestaltet werden[123].
Bei der Diskussion um die Lizenzschranke stehen vor allem rechtliche Probleme im Vordergrund. Was allerdings vernachlässigt wird, ist die Steuermehrbelastung für einige Konzerne, deren inländische Unternehmen ab Januar 2018 keine Lizenzaufwendungen mehr zum Abzug bringen können. Mit dem Ziel, eine faire Besteuerung herzustellen, kann die Lizenzschranke durchaus als Lenkungsvorschrift angesehen werden. Konzerne sollen durch die Nutzung nicht nexuskonformer IP-Boxen von deutscher Seite einen Steuernachteil erfahren. Dieser Nachteil muss, um tatsächlich eine nachhaltige Wirkung zu erzielen, so hoch sein, dass sich die Nutzung derartiger IP-Boxen nicht mehr lohnt. D.h., dass sich bei Einhaltung des Nexus-Ansatzes, und damit Nichtauslösung der Lizenzschranke, eine günstigere Steuerbelastung ergeben sollte, als bei Verstoß gegen den Nexus-Ansatz. Allerdings wird in der Berechnung, die üblicherweise in der Literatur zu finden ist, die deutsche Quellensteuer nicht berücksichtigt. Zur Überprüfung, ob die Lizenzschranke mit ihrer Rechtsfolge tatsächlich Unternehmen anregt, ab sofort nexuskonforme IP-Boxen zu nutzen, soll nachfolgend die Steuerbelastung in zwei Fällen berechnet werden. Zum einen für den Fall, dass der Konzern nur noch IP-Boxen nutzt, die dem Nexus-Ansatz und damit der Lizenzschranke entsprechen und zum anderen für den Fall, dass der Konzern weiterhin IP-Boxen nutzt, die nicht auf den Nexus-Ansatz angepasst wurden. Folgende Annahmen werden für beide Fälle getroffen:
Der Lizenzgläubiger (nachfolgend G genannt) ist in den Niederlanden ansässig und hält 100 % des in Deutschland ansässigen Lizenzschuldners (nachfolgend S genannt). Bei allen Gesellschaften wird davon ausgegangen, dass diese steuerlich wie Kapitalgesellschaften qualifiziert werden. Der G nutzt eine IP-Box (in den Niederlanden „Innovationsbox“ genannt) mit einem Steuersatz von 5 %. Der regelmäßige Steuersatz beträgt in den Niederlanden 25 %. Nach Angaben der OECD entspricht die Innovationsbox nicht dem Nexus-Ansatz[124]. In den letzten Jahren wurde für ein Patent 500.000 € ausgegeben, die nach OECD als qualifizierte Entwicklungskosten einzustufen sind. Ebenfalls wurden 1.000.000 € an eine andere Tochtergesellschaft gezahlt, die für den Lizenzgläubiger das Patent mitentwickelt hat. Diese sind nach OECD-Vorgaben als nicht qualifizierte Entwicklungskosten anzusehen. Der S ist gem. § 1 Abs. 2 AStG als nahestehend anzusehen und zahlt zur Nutzung des Patentes eine Lizenzgebühr in Höhe von 1.000.000 € pro Jahr. S hat darüber hinaus laufende Einnahmen von 3.000.000 €. Zusätzlich wird unterstellt, dass Deutschland 15 % Quellensteuer auf die Lizenzeinnahmen des G einbehält und die Erstattung der Quellensteuer nicht zulässt. Die nachfolgende Abbildung stellt den zuvor beschrieben Fall noch einmal dar.
Abbildung 11: Darstellung Beispielfall
Konstellation 1: Konzern nutzt eine IP-Box, die auf den Nexus-Ansatz angepasst wurde
Lizenzgläubiger (G):
Zunächst muss für den Lizenzgläubiger (G) der Nexus-Ansatz angewendet werden, um die Einkünfte zu ermitteln, die nach OECD-Vorgaben durch eine IP-Box günstig besteuert werden dürfen. Dazu werden die qualifizierten Ausgaben von G ins Verhältnis zu den Gesamtausgaben für Entwicklung gesetzt, wodurch sich ein Nexus-Verhältnis von 33,33 % ergibt.
Da der G ausreichend unqualifizierte Kosten (1 Mio. €) hat, ist hier ein Uplift um 30 % der qualifizierten Ausgaben möglich. Nach dem Uplift ergibt sich ein angepasstes Nexus-Verhältnis in Höhe von 43,33 %. Dies ist der Anteil der Lizenzeinnahmen, der im Rahmen einer IP-Box günstiger besteuert werden darf. Die restlichen 56,67 % müssen der regelmäßigen Besteuerung unterliegen. Der Nexus-Ansatz schreibt nicht vor, wie günstig, also mit welchem Steuersatz, besteuert werden darf. Nur der begünstigungsfähige Anteil wird festgesetzt. In unserem Fall beträgt der Steuersatz aus der IP-Box 5 %, der regelmäßige Steuersatz 25 %. Da aufgrund von § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG 15 % durch den Lizenzschuldner einbehalten und abgeführt wurden, betragen die Lizenzeinnahmen nun nur noch 850.000 €, die in den Niederlanden der Besteuerung unterliegen.
Folgende Steuerbelastung ergibt sich damit für den G in den Niederlanden.
Steuerbelastung (beg. Anteil) = 433.333,33 € x 5 % = 21.667 €
Steuerbelastung (nicht beg. Anteil) = 566.666,67 € x 25 % = 141.667 €
Zusätzlich ergibt sich für den G, wie bereits beschrieben eine Belastung durch deutsche Quellensteuer gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG. Im vorliegenden Fall wird davon ausgegangen, dass die Quellensteuer nicht nach § 50g EStG erstattet wird, da der Substanznachweis gem. § 50d Abs. 3 EStG nicht erbracht wird. Außerdem wird unterstellt, dass die Niederlande die dt. Quellensteuer nicht auf ihre Steuerbelastung anrechnen, da nach der Zins- und Lizenzrichtlinie[125] der EU der Quellensteuereinbehalt untersagt ist. Es ergibt sich also durch die deutsche Quellensteuer folgende zusätzliche Belastung:
Für den G ergibt sich eine Gesamtsteuerbelastung in Höhe von 313.333 € was bezogen auf die Einkünfte von 1.000.000 € einer prozentualen Steuerbelastung von 31,33 % entspricht.
Auf der Seite des Lizenzschuldners (S) ergibt sich folgendes Bild:
Da der G eine IP-Box mit einer von der Regelbesteuerung abweichenden niedrigen Besteuerung nutzt, könnte grundsätzlich die Lizenzschranke zur Anwendung kommen. Allerdings ist diese IP-Box nexuskonform, weil sie nur die anteiligen Einkünfte begünstigt, für die qualifizierte Entwicklung betrieben wurde. Die Lizenzschranke kommt aufgrund des Ausnahmetatbestands des § 4j Abs. 1 S. 4 EStG nicht zur Anwendung. Folglich sind alle Lizenzaufwendungen in Höhe von 1.000.000 € voll abzugsfähig. Bei den unterstellten laufenden Einnahmen des S, von 3.000.000 €, ergeben sich nun steuerpflichtige Einkünfte in Höhe von 2.000.000 €. Bei Anwendung des pauschalen Steuersatzes von 30 % für die dt. Körperschafts- und Gewerbesteuer ergibt sich eine Steuerbelastung in Höhe von 600.000 €.
Für den Konzern ergibt sich insgesamt eine Steuerbelastung von 913.333 €.
Der Konzern hat insgesamt einen Gewinn vor Steuern von 3.000.000 €, sodass sich eine prozentuale Gesamtsteuerbelastung von 30,44 % ergibt.
Überschuss Lizenzgläubiger = 1.000.000 €
Überschuss Lizenzschuldner = 2.000.000 €
Gesamtüberschuss (Konzern) = 3.000.000 €
Konstellation 2: Konzern nutzt eine IP-Box, die nicht auf den Nexus-Ansatz angepasst wurde
Für diese Konstellation wird unterstellt, dass die von G genutzte IP-Box nicht nexuskonform ist und 100 % der Lizenzeinnahmen begünstigt. Gemäß der oben getroffenen Annahmen dürfen nach OECD-Vorgaben aber nur 43,33 % begünstigt werden. Für den G ergibt sich durch die IP-Box folgende Steuerbelastung:
Steuerbelastung (beg. Anteil) = 1.000.000 € x 5 % = 50.000 €
Steuerbelastung (nicht beg. Anteil) = 0,00 € x 25 % = 0 €
Da alle Lizenzeinnahmen dem günstigen Steuersatz von 5 % unterliegen, kommt es zu keiner Besteuerung mit dem regelmäßigen Steuersatz. G wird in den Niederlanden demnach nur 50.000 € versteuern. Hinzu kommt aber auch hier wieder die dt. Quellensteuer von 15 % der Lizenzeinnahmen. Wie bei Konstellation 1 beträgt sie damit TEUR 150. Der G hat insgesamt eine Steuerbelastung von 200.000 € und damit eine Ertragsteuerbelastung von 20 %.
Für den Lizenzschuldner (S) ergibt nun folgendes Bild:
Da der G einer von der Regelbesteuerung abweichenden niedrigen Besteuerung unterliegt, die aber nicht dem Nexus-Ansatz entspricht kommt nun die Lizenzschranke zur Anwendung. Die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7-10 AStG würde grundsätzlich die Lizenzschranke ausschließen. Der Gesetzgeber hat dieser mit § 4j Abs. 1 S. 5 EStG Vorrang vor der Lizenzschranke eingeräumt. Diese ist jedoch in diesem Fall nicht anzuwenden, da der S nicht beherrschend (> 50 %) an dem G beteiligt ist, sondern umgekehrt. Für den S ergibt sich folgende nachteilige Besteuerungssituation: Die Lizenzschranke bestimmt nun mittels der Formel aus § 4j Abs. 3 S. 2 EStG welcher Anteil der Lizenzaufwendungen steuerliche nicht abzugsfähig ist. Dazu wird die zuvor ermittelte Ertragsteuerbelastung des G herangezogen.
Im vorliegenden Fall ist nun die dt. Quellensteuer in der Ertragsteuerbelastung für die Berechnung der nicht abziehbaren Lizenzaufwendungen berücksichtigt. Erwähnt sei aber nochmal, dass hierbei erhebliche Rechtsunsicherheit besteht. Die Berücksichtigung ist grundsätzlich sachgerecht und auch logisch (siehe Kapitel 3.2.1.b.). Andererseits liefert der Gesetzgeber in seiner Gesetzesbegründung keinerlei Hinweise darauf, ob die Quellensteuer tatsächlich einzubeziehen ist. Er schließt sie jedoch auch nicht explizit aus der Berechnung aus.
Für den S sind demnach 20 % der Lizenzaufwendungen nicht abziehbar und nur 80 % der Aufwendungen dürfen den steuerlichen Gewinn mindern.
Ermittlung der Einkünfte des Lizenzschuldners
Laufende Einnahmen 3.000.000 €
– Abziehbare Aufwendungen – 800.000 €
= Einkünfte (Lizenzschuldner) = 2.200.000 €
Die steuerpflichtigen Einkünfte des S entsprechen nun 2.200.000 € Wendet man hierauf den pauschalen Steuersatz von 30 % an, wird der S mit 660.000 € belastet.
Für den S ergibt sich so eine Steuerbelastung, bezogen auf den wirtschaftlichen Jahresüberschuss von 2.000.000 €, in Höhe von 33 %.
Für den Konzern ergibt sich insgesamt eine Steuerbelastung von 860.000 €.
Der Konzern hat insgesamt einen Gewinn vor Steuern von 3.000.000 €, sodass sich eine prozentuale Gesamtsteuerbelastung von 28,67 % ergibt.
Die Steuerbelastung des Konzerns ist in diesem Fall um 53.333 € (1,78 %) geringer als in der Konstellation 1, bei der der Lizenzgläubiger eine IP-Box verwendet, die dem Nexus-Ansatz entspricht und die Lizenzschranke nicht zur Anwendung kommt. Die Lizenzschranke würde also ihren Lenkungszweck vollkommen verfehlen, da sie Konzerne weiterhin anregt eine möglichst niedrig besteuernde IP-Box zu nutzen. Unabhängig von der Rechtsfolge des § 4j EStG wäre so die geringste Steuerbelastung möglich. Die sich für S ergebende inländische Steuerbelastung in Höhe von 33 % wäre grundsätzlich vor dem Zweck der Missbrauchsbekämpfung zu rechtfertigen. Das obenstehende Ergebnis legt jedoch nahe, dass die Lizenzschranke eine noch zu geringe Steuerbelastung auf Konzernebene auslöst. Damit Konzerne nachhaltig dazu angeregt werden nexuskonforme IP-Boxen zu nutzen, müsste die Steuerbelastung unter Eingriff der Lizenzschranke höher sein als ohne Eingriff. Eine solche Erhöhung der Steuerbelastung beim Lizenzschuldner wäre schon damit zu erreichen, indem die dt. Quellensteuer nicht in der Ertragsteuerbelastung zur Errechnung der nicht abziehbaren Lizenzaufwendungen berücksichtigt würde. Wie bereits beschrieben besteht diesbezüglich jedoch in der Literatur keine Einigkeit. Weder Gesetz noch Gesetzesbegründung liefern einen konkreten Anhaltspunkt, wie mit der Belastung durch die Quellensteuer zu verfahren ist.
Ergänzend soll nun die Wirkung der Lizenzschranke errechnet werden, wenn die Quellensteuer nicht in der Ertragsteuerbelastung berücksichtigt wird. Dafür wird jetzt nur noch die von der Regelbesteuerung abweichende niedrige Besteuerung im Ausland genutzt. Dies wurde für den vorliegenden Fall mit 5 % Steuersatz aus der niederländischen IP-Box festgelegt. Für die Berechnung der nicht abziehbaren Lizenzaufwendungen nach § 4j Abs. 3 S. 2 EStG werden jetzt als Ertragsteuerbelastung nur noch 5 % eingesetzt.
Damit sind 80 % der Lizenzaufwendungen nicht abziehbar und nur noch 20 % abziehbar.
– Abziehbare Aufwendungen – 200.000 €
= Einkünfte (Lizenzschuldner) = 2.800.000 €
Der Lizenzschuldner hat nun steuerpflichtige Einnahmen von 2.800.000 €.
Die steuerpflichtigen Einkünfte des S entsprechen nun 2.800.000 €. Wendet man hierauf den pauschalen Steuersatz von 30 % an, wird der S mit 840.000 € belastet.
Für den S ergibt sich so eine Steuerbelastung bezogen auf den wirtschaftlichen Jahresüberschuss von 2.000.000 in Höhe von 42 %.
Für den Konzern ergibt sich insgesamt eine Steuerbelastung von 1.040.000 €.
Der Konzern hat insgesamt einen Gewinn vor Steuern von 3.000.000 €, sodass sich eine prozentuale Gesamtsteuerbelastung von 34,67 % ergibt.
Überschuss Lizenzgläubiger = 1.000.000,00 €
Überschuss Lizenzschuldner = 2.000.000,00 €
Gesamtüberschuss (Konzern) = 3.000.000,00 €
Durch Nichtberücksichtigung der dt. Quellensteuer in der Berechnung der nicht abziehbaren Lizenzaufwendungen kann also eine Gesamtsteuerbelastung von 34,67 % erreicht werden. Damit bewirkt der Eingriff der Lizenzschranke eine höhere Konzernsteuerbelastung als ohne Eingriff (30,44 %). Es würde sich ein Steuernachteil von 4,23 %-Punkten bzw. 126.667 € ergeben.
Es lässt sich also zusammenfassen, dass der Lenkungszweck des § 4j EStG nur erreicht werden kann, indem die dt. Quellensteuer in der Berechnung der nicht abziehbaren Lizenzaufwendungen keine Berücksichtigung findet. Die Diskussion um deren Berücksichtigung sollte sich aus diesem Grund erledigt haben. Die Auffassung von Benz und Böhmer (siehe Kapitel „Von der Regelbesteuerung abweichende niedrige Besteuerung“) ist daher abzulehnen. Die Bedenken von Kraft sind aber tatsächlich in der Bewertung des § 4j EStG zu berücksichtigen. Er empfiehlt die Quellensteuer zu berücksichtigen, da sich ansonsten eine erhebliche nicht zu rechtfertigende steuerliche Mehrbelastung für den Lizenzschuldner (S) ergibt. Die vorstehende Berechnung hat dies jedenfalls bestätigt.
Tabelle 3: Vergleich Steuerbelastungen
Variante Steuerbelastung Lizenzschuldner in %
Lizenzschranke mit Berücksichtigung der Quellensteuer 33 %
Lizenzschranke ohne Berücksichtigung der Quellensteuer 42 %
Wenn man von einer regelmäßigen Besteuerung von 30 % (bei Kapitalgesellschaften) ausgeht, ist für die Herstellung einer fairen Besteuerung[126] eine Mehrbelastung von 3 % durchaus zu rechtfertigen. Fraglich ist allerdings, ob dies auch bei einer Mehrbelastung von 12 % immer noch der Fall ist. Auch für den Zweck der Missbrauchsbekämpfung, der explizit nicht in der Gesetzesbegründung[127] genannt ist, ist eine derart hohe Steuerbelastung zu hinterfragen. Nimmt man hierzu den Umstand, dass der inländische Lizenzschuldner in vielen Fällen keinerlei Einfluss auf die Besteuerungspraktiken des Lizenzgläubigers hat, scheint die Steuerbelastung absurd hoch. In derart gelagerten Fällen wäre diese Steuerbelastung nicht zu rechtfertigen.
Die Frage, ob die Quellensteuer in die Berechnung mit einzubeziehen ist, wurde bisher in der Literatur nur wenig behandelt. Hierzu wäre ein klarstellendes BMF-Schreiben bzw. eine Gesetzesänderung wünschenswert. Die vorstehende Frage hat wie dargestellt einen erheblichen Einfluss auf die Beurteilung der Lizenzschranke.
Wie in den vorangehenden Kapiteln dargestellt, weist die Vorschrift des § 4j EStG ein gutes halbes Jahr nach ihrer Einführung einige Schwächen und Unstimmigkeiten auf. Besonders in Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung und der Quellensteuer bestehen noch einige ungeklärte Fragen, die dringend durch den Gesetzgeber beantwortet werden sollten. Insbesondere die Frage, ob der Ausschlusstatbestand der Hinzurechnungs­besteuerung auch bei einem Auseinanderfallen des Lizenzschuldners und des Hinzurechnungsadressaten anzuwenden ist, sollte klargestellt werden (siehe Kapitel „Vorrang der Hinzurechnungsbesteuerung“). Sollte der Gesetzgeber für diesen Fall die Lizenzschranke anwenden wollen, ergäbe sich eine Doppelbesteuerung der Lizenzeinnahmen. Ebenfalls sollte dringend erläutert werden, ob die dt. Quellensteuer in der Berechnung der Lizenzschranke zu berücksichtigen ist. Wenn diese in die Berechnung einfließt, würde § 4j EStG seinen Lenkungszweck verfehlen, jedoch wäre die Steuermehrbelastung des Lizenzschuldners noch akzeptabel. Auf der anderen Seite würde die Nichtberücksichtigung der Quellensteuer eine sehr hohe Mehrbelastung des Lizenzschuldners nach sich ziehen. Dafür wäre aber der Lenkungszweck der Lizenzschranke erfüllt, der Konzerne für die Nutzung einer nicht nexuskonformen IP-Box einen Steuernachteil beschert. Zu hinterfragen bleibt, ob die erhebliche steuerliche Mehrbelastung von 12 % des inländischen Lizenzschuldners tatsächlich der geeignete Weg ist, um Gewinnverlagerung und Steuerausfälle zu verhindern. Sollte die Anwendung von § 4j EStG (wie Benz und Böhmer befürchten) auch Joint-Venture-Strukturen treffen[128], die mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht zur Steueroptimierung errichtet werden, ist dies anzuzweifeln. Klar ist, dass die Lizenzschranke mit einer Steuerbelastung von knapp 35 % auf Konzernebene im Inland tätige Unternehmen wieder konkurrenzfähig macht. Bisher hat der Steuervorteil multinationaler Konzerne einen erheblichen Wettbewerbsvorteil bedeutet. Dieser ist mit der neuen Vorschrift beseitigt. Dennoch geht der Chancenausgleich vollständig zu Lasten des inländischen Lizenzschuldners. Vor diesem Hintergrund könnte die Lizenzschranke als ungeeignet eingestuft werden, die Gewinnverlagerung multinationaler Konzerne zu verhindern. Sie erfüllt grundsätzlich ihren Zweck. Ebenfalls ist in der Literatur keine direkte Möglichkeit publik geworden, die Vorschrift zu umgehen. § 4j EStG wird allerdings teilweise als innovationsfeindlich angesehen[129]. Zusätzlich kann diskutiert werden, ob Deutschland wieder einmal „First Mover“ sein sollte[130]. Gerade da bereits zahlreiche Abwehrvorschriften wie die Quellen- und Hinzurechnungsbesteuerung bestehen, ist zu hinterfragen, ob die Lizenzschranke nun tatsächlich notwendig ist. Man befürchtet, dass der Standort Deutschland gegenüber anderen Staaten an Attraktivität einbüßen wird[131]. Die Steuermehreinnahmen in Höhe von 30 Mio., die sich der Gesetzgeber erwartet[132], wären durch den befürchteten Wegzug großer Unternehmen nicht nachhaltig[133].
Die Lizenzschranke nach § 4j EStG „Aufwendungen für Rechteüberlassung“, die mit dem Zweck der Sicherstellung einer fairen Besteuerung[134] eingeführt wurde, ist grundsätzlich zu begrüßen. Der Gesetzgeber nimmt sich ein weiteres Mal der Gewinnverlagerung in niedrigbesteuernde Länder an und wagt damit im Bereich der Lizenzen schon vor allen anderen Staaten einen Alleingang. Die vorangegangenen Kapitel haben gezeigt, dass die Lizenzschranke in ihren Grundzügen funktioniert. Die Lizenzaufwendungen werden beim Lizenzschuldner zuverlässig vom Abzug ausgeschlossen, wenn der nahestehende Lizenzgläubiger eine schädliche IP-Box nutzt. Leider bestehen unter anderem in Bezug auf die Quellensteuer nach § 50a EStG und der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7-10 AStG Auslegungsprobleme und damit Rechtsunsicherheit für die Steuerpflichtigen. Je nachdem wie die Vorschrift ausgelegt wird, hat die Lizenzschranke für den Lizenznehmer eine überschießende Wirkung. Diese könnte eine nicht zu rechtfertigende Steuerbelastung ergeben. Bezüglich dieser Punkte sind Erläuterungen von Seiten des Gesetzgebers dringend erforderlich. Die rechtliche Überprüfung hat ebenfalls gezeigt, dass die Lizenzschranke verfassungs- und europarechtlich bedenklich ist. Die Vereinbarkeit mit Abkommensrecht sollte jedoch gegeben sein. Mit der neuen Vorschrift ist dem Gesetzgeber die Umsetzung des Nexus-Ansatzes auf nationaler Ebene gelungen. Beide Systeme greifen reibungslos ineinander. Sofern IP-Boxen durch den Nexus-Ansatz abgesegnet sind, werden diese nun auch national als unschädlich eingestuft.
Die Frage, ob die Lizenzschranke nach § 4j EStG ein geeignetes Instrument gegen die Gewinnverlagerung multinationaler Konzerne ist, lässt sich grundsätzlich bejahen. Im Bereich der Lizenzen kann die neue Vorschrift Gewinnverlagerungen zuverlässig unterbinden. Anzumerken ist aber nochmals, dass dies immer mit einem erheblichen Steuernachteil für den Lizenzschuldner einhergeht.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen spezialisiert. Bei der Besteuerung internationaler Unternehmen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Umfassende Beratungen im Internationalen Steuerrecht (Quellensteuerabzug, Wegzugsbesteuerung, Hinzurechnungsbesteuerung, Lizenzschranke)
[1] Vgl. Obermaier, B. H., Mauritius Much, Hannes Munzinger, Frederik & Obermayer, B., Panama Papers, 2018.
[2] Vgl. Tauber, A., Starbucks & die Steuern, 2015.
[3] Vgl. Hechtner, F., Stellungsnahme Regierungsentwurf, 2017, S. 76.
[4] Vgl. „Stoppt die Steuertricks der Konzerne“, Konzernsteuern, 2018, o. S.; Vgl. Campact e.V., Konzernsteuern, 2018, o. S.
[5] Vgl. Monteith, C., Lizenzbox, 2014, S. 883.
[8] Vgl. OECD, Schädliche Steuerpraktiken, 2016, Rz 13.
[9] Vgl. Englisch, J., Patentboxen, 2017, S. 577.
[10]Vgl. Gerhartinger, P. & Schmidt, M., Patent- und Lizenzboxen, 2015, S. 4.; Vgl. Englisch, J., Patentboxen, 2017, S. 577.
[11] Vgl. Englisch, J., Patentboxen, 2017, S. 578.
[12] Vgl. Englisch, J., Patentboxen, 2017, S. 581.
[13] Vgl. Gerhartinger, P. & Schmidt, M., Patent- und Lizenzboxen, 2015, S. 8.
[14] Vgl. Andreiescu, I., Hasibeder, A., et al., IP-Box-Regime, 2016, S. 1.
[15] Vgl. Ocean Tomo LLC, Intangible Assets, 2015, o. S.
[16] Vgl. Gerhartinger, P. & Schmidt, M., Patent- und Lizenzboxen, 2015, S. 1.
[17] Vgl. Gerhartinger, P. & Schmidt, M., Patent- und Lizenzboxen, 2015, S. 1.
[18] Vgl. Monteith, C., Lizenzbox, 2014, S. 885.
[19] Siehe Anlagen Anlage 1
[20] Vgl. BT-Drucks. 18/11233, Schädliche Steuerpraktiken, 2017, S. 1.
[21] Vgl. Gurria, A., BEPS, 2014, o. S.
[23] Vgl. OECD, Schädliche Steuerpraktiken, 2016, Rz. 23.
[24] Vgl. ebd., Rz. 26.
[25] Vgl. edb.
[26] Vgl. OECD, Schädliche Steuerpraktiken, 2016, Rz. 65.
[27] Vgl. ebd., Rz. 31.
[28] Vgl. OECD, Schädliche Steuerpraktiken, 2016, Rz. 39.
[29] Vgl. OECD, Schädliche Steuerpraktiken, 2016, Rz. 39.
[30] Vgl. OECD, Schädliche Steuerpraktiken, 2016, Rz. 44.
[31] Vgl. OECD, Schädliche Steuerpraktiken, 2016, Rz. 42 f.
[33] Vgl. OECD, Schädliche Steuerpraktiken, 2016, Rz. 39.
[34] Vgl. Englisch, J., Patentboxen, 2017, S. 578.
[35] Vgl. OECD, Schädliche Steuerpraktiken, 2016, Rz. 40.
[36] Vgl. OECD, Schädliche Steuerpraktiken, 2016, Rz. 34 ff.
[37] Vgl. Monteith, C., Lizenzbox, 2014, S. 884.
[38] Vgl. Europäische Union, Zinsen und Lizenzen, 2003, S. 49.
[39] Vgl. Europäische Union, Zinsen und Lizenzen, 2003, S. 49.
[40] Vgl. Monteith, C., Lizenzbox, 2014, S. 884.
[41] Vgl. Loschelder, F., § 50d III EStG, 2018 Rz. 45.
[42] Vgl. ebd., Rz. 47.
[43] Vgl. ebd., Rz. 48.
[44] Vgl. ebd., Rz. 45.
[45] Vgl. ebd., Rz. 45 & 50.
[46] Urteil Candbury Schweppes EUGH Rs C-196/04; Urteil Deister Holding EUGH C-504/16 und C-613/16
[47] Vgl. Loschelder, F., § 50d III EStG, 2018 Rz. 50.
[48] Vgl. Loschelder, F., § 50d III EStG, 2018 Rz. 50
[49] Vgl. Kraft, G., Lizenzschranke, 2017a, Kap. V.4.
[50] Vgl. Titgemeyer, M., Lizenzschranke, 2017, Abschn. 745.
[51] Vgl. BT-Drucks. 18/11233, Schädliche Steuerpraktiken, 2017, S. 1.
[52] Vgl. DT-Drucks. 18/11132, Steuerumgehung, 2017, S. 1.
[53] Vgl. BT-Drucks. 18/11233, Schädliche Steuerpraktiken, 2017, S. 2.
[54] Vgl. OECD, Schädliche Steuerpraktiken, 2016.
[55] Vgl. BT-Drucks. 18/11233, Schädliche Steuerpraktiken, 2017, S. 7.
[56] Vgl. Schneider, N. & Junior, B., Lizenzschranke, 2017, S. 423.
[57] Vgl. BT-Drucks. 18/11233, Schädliche Steuerpraktiken, 2017, S. 9.
[58] Vgl. ebd., S. 1.
[59] Vgl. ebd., S. 1.
[60] Vgl. ebd., S. 1.
[61] Vgl. ebd., S. 1.
[62] Vgl. ebd., S. 9.
[63] Vgl. OECD, Schädliche Steuerpraktiken, 2016, Rz. 65.
[64] Vgl. BT-Drucks. 18/11233, Schädliche Steuerpraktiken, 2017, S. 9.
[65] EuGH vom 20.12.2017 Rs. Deister Holding AG, C-504/16 und C-613/16
[66] Vorlage mit den Beschlüssen v. 8.7.2016 (2 K 2995/12) und v. 31.8.2016 (2 K 721/13) an den EuGH
[67] Vgl. BT-Drucks. 18/11233, Schädliche Steuerpraktiken, 2017, S. 2.
[68] Vgl. Ekkehart, R., Lizenzschranke, 2017, Rz. 10.
[69] Vgl. Kraft, G., Lizenzschranke, 2017, Kap. III.
[70] Vgl. Ditz, X. & Quilitzsch, C., Lizenzschranke, 2017, S. 1562.
[71] Vgl. Ditz, X. & Quilitzsch, C., Lizenzschranke, 2017, S. 1562.
[72] Vgl. Kramer, J.-D., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 3.
[73] Vgl. Kramer, J.-D., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 4.
[74] Vgl. Kraft, 2017 Kap. V. 4.
[75] Vgl. Benz, S. & Böhmer, J., Lizenzschranke, 2017, S. 207.
[76] Vgl. Ekkehart, R., Lizenzschranke, 2017, Kap. 8.3.1.2.
[77] Vgl. Jochimsen, Zinowsky, et al., Lizenzschranke, 2017, S. 596.
[78] Vgl. Jochimsen et al., Lizenzschranke, 2017, S. 596.
[80] Vgl. Kaminski, B., Nahstehende Person, 2011, Rz. 327.
[83] Vgl. Ditz, X. & Quilitzsch, C., Lizenzschranke, 2017, S. 1563.
[84] Vgl. Benz, S. & Böhmer, J., Lizenzschranke, 2017, S. 207.
[85] Vgl. Schneider, N. & Junior, B., Lizenzschranke, 2017, S. 420.
[86] § 4j Abs. 1 S. 4 EStG-E
[87] Vgl. Kraft, G., Lizenzschranke, 2017, V. 6.
[88] Vgl. BT-Drucks. 18/11233, Schädliche Steuerpraktiken, 2017, S. 8.
[89] Vgl. Moser, T., Lizenzschranke und Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 310.
[90] Vgl. Kraft, G., Lizenzschranke, 2017, Kap. V.1.
[91] Vgl. Höreth, U. & Stelzer, B., Lizenzschranke, 2017, S. 272; Kramer, J.-D., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 5; Moser, T., Lizenzschranke und Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 310.
[92] Vgl. Kessler, Kröner, et al., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, Rz. 171.
[93] Vgl. Schneider, N. & Junior, B., Lizenzschranke, 2017, S. 422.
[94] Vgl. Moser, T., Lizenzschranke und Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 310.
[95] Vgl. Höreth, U. & Stelzer, B., Lizenzschranke, 2017, S. 273.
[96] Vgl. BT-Drucks. 18/11233, Schädliche Steuerpraktiken, 2017, S. 15 f.
[97] Vgl. Höreth, U. & Stelzer, B., Lizenzschranke, 2017, S. 275; Kraft, G., Lizenzschranke, 2017, Kap. V.3.; Reiter, L., Lizenzschranke, 2018, S. 81.
[98] Vgl. Pötsch, M., Objektives Nettoprinzip, 2018, S. 762.
[101] Vgl. Kraft, G., Lizenzschranke, 2017, Kap. IV.1.
[102] Vgl. Rindermann, M. & Rodermond, G., Stellungsnahme Regierungsentwurf, 2017, S. 87.
[103] Vgl. Benz, S. & Böhmer, J., Lizenzschranke, 2017, S. 211.
[104] Vgl. Heidecke, B. & Holst, R., Lizenzaufwendungen, 2017, S. 134; Kalina-Kerschbaum, C. & Menzel, M., Stellungsnahme Regierungsentwurf, 2017, S. 55; Lüdicke, J., Lizenzschranke, 2017, S. 1482; Schneider, N. & Junior, B., Lizenzschranke, 2017, S. 425.
[105] Vgl. Pötsch, M., Objektives Nettoprinzip, 2018, S. 765.
[106] Vgl. Schnitger, A., Lizenzschranke, 2018, S. 147.
[107] Vgl. Tauber, A., Starbucks & die Steuern, 2015, S. 148.; EUGH vom 12.02.1974, Rs. 152/73, EUGH vom 23.05.1996, Rs. C-237/94
[108] Vgl. Schnitger, A., Lizenzschranke, 2018, S. 149.
[111] Vgl. BT-Drucks. 18/11233, Schädliche Steuerpraktiken, 2017.
[112] Vgl. Schnitger, A., Lizenzschranke, 2018, S. 149.
[113] Vgl. BT-Drucks. 18/11233, Schädliche Steuerpraktiken, 2017, S. 9.
[114] Vgl. Schneider, N. & Junior, B., Lizenzschranke, 2017, S. 418.
[115] Vgl. OECD, Schädliche Steuerpraktiken, 2016, Rz. 22.
[116] Anordnung der Missachtung von Doppelbesteuerungsabkommen
[117] Vgl. Kraft, G., Lizenzschranke, 2017, Kap. IV.3.
[118] Vgl. Kalina-Kerschbaum, C. & Menzel, M., Stellungsnahme Regierungsentwurf, 2017, S. 56.
[119] Vgl. Ditz, X. & Quilitzsch, C., Lizenzschranke, 2017, S. 1567.
[120] Vgl. Reiter, L., Lizenzschranke, 2018, S. 81; Schneider, N. & Junior, B., Lizenzschranke, 2017, S. 417.
[121] Vgl. Schneider, N. & Junior, B., Lizenzschranke, 2017, S. 424.
[122] Vgl. Rindermann, M. & Rodermond, G., Stellungsnahme Regierungsentwurf, 2017, S. 88.
[123] Vgl. Eigenthaler, T., Stellungsnahme Regierungsentwurf, 2017, S. 64.
[124] Vgl. OECD, Schädliche Steuerpraktiken, 2016, Rz. 147 f.
[125] Vgl. Europäische Union, Zinsen und Lizenzen, 2003, S. 49.
[126] Vgl. BT-Drucks. 18/11233, Schädliche Steuerpraktiken, 2017, S. 9.
[127] Vgl. BT-Drucks. 18/11233, Schädliche Steuerpraktiken, 2017, S. 9.
[128] Vgl. Benz, S. & Böhmer, J., Lizenzschranke, 2017, S. 207.
[129] Vgl. Höreth, U. & Stelzer, B., Lizenzschranke, 2017, S, 275; Schneider, T., Lizenzzahlungen, Antwort 4.
[130] Vgl. Oppel, F., BEPS-Projekt, 2016.
[131] Vgl. Höreth, U. & Stelzer, B., Lizenzschranke, 2017, S. 275.
[132] Vgl. BT-Drucks. 18/11233, Schädliche Steuerpraktiken, 2017, S. 2.
[133] Vgl. Schneider, T., Lizenzzahlungen, Antwort 4.
[134] Vgl. BT-Drucks. 18/11233, Schädliche Steuerpraktiken, 2017, S. 9.

References: § 4
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 § 6
 § 1
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 § 52
 § 4
 § 7
 § 49
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 § 50
 § 50
 § 50
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 § 50
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 EUGH 
 § 50
 § 50
 EUGH 
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 Art. 49
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 EuGH 
 EuGH 
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 § 73
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 § 8
 § 8
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 § 1
 § 4
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 § 1
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 § 7
 § 1
 § 10
 § 4
 § 8
 EuGH 
 § 1
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 § 8
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 § 8
 § 8
 § 7
 § 4
 § 2
 Art. 3
 Art. 20
 § 1
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 EUGH 
 EUGH 
 Art. 2
 Art. 9
 Art. 2
 § 4
 § 4
 Art. 12
 § 4
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 § 4
 Art. 24
 § 4
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 § 1
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 § 1
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