Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=8418&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-09-26 07:03:31+00:00

Document:
1) Aufwendungen iZm leerstehenden Wohnungen2) Grundsatz von Treu und Glauben bei Abgehen von einer als unrichtig erkannten Rechtsauslegung
RV/3447-W/02-RS1
Stehen Wohnungen in einem Miethaus deshalb leer, weil dessen Veräußerung geplant ist, besteht bezüglich dieser Wohnungen keine Vermietungsabsicht. Die hierauf entfallenden (aliquoten) Aufwendungen sind daher nicht abzugsfähig, ohne dass es eines Eingehens auf die vom Bw. relevierte Liebhabereiproblematik bedürfte. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Günter Schober WTH KEG, gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 9., 18. und 19. Bezirk und Klosterneuburg betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 1999 entschieden: Die angefochtenen Bescheide werden gemäß
Die Bw. ist Erbin ihrer am 17. Februar1997 verstorbenen Mutter. Der Nachlass, in der auch ein gemischt genutzte Grundstück enthalten war, wurde ihr mit Gerichtsbeschluss vom 28. April 1997 zur Gänze eingeantwortet. Da die Bw. aus der Vermietung obiger Liegenschaft Einkünfte erzielte, beantragte sie in der Einkommensteuererklärung 1997 die Bemessung der Absetzung für Abnutzung auf Basis der fiktiven Anschaffungskosten. Diese wurden dergestalt ermittelt, dass der Wert pro Quadratmeter Nutzfläche (806,34 m2 ) mit ATS 5.000,00 geschätzt wurde. Bei Anwendung eines AfA-Satzes von 2 % auf die so ermittelte Bemessungsgrundlage von ATS 4,031.700,00 ergab sich somit eine jährliche AfA von ATS 80.634,00. Nachdem die Veranlagungen 1997 und 1998 erklärungsgemäß erfolgten, wurden im Zuge der Durchführung der Veranlagung 1999 Ermittlungen hinsichtlich der zutreffenden AfA durchgeführt. Weiters wurde überprüft, ob die Vermietung eine Einkunftsquelle darstelle. In der Vorhaltsbeantwortung vom 25. Jänner 2001 brachte der steuerliche Vertreter vor, die Daten der Hausverwaltung seien als realistisch anzusehen, weil die derzeit laufenden Verhandlungen über den Verkauf des Hauses als Basis ATS 5-6 Mio hätten; Baukosten (ohne Grundwert) von ATS 5.000 pro m2 seien ein sehr niedriger Wert. Auch wenn man nur ATS 5 Mio erziele, seien extra für die 200 m2 Grund noch ATS 5.000 pro m2 zur Verfügung. Weiters ging der steuerliche Vertreter in seiner für den Fall des Nichtverkaufs erstellten Prognoserechnung von jährlich erzielbare Einnahmen von ATS 291.000,00 aus (offenbar nach Renovierung von Wohnungen). Als Beilage zur Vorhaltsbeantwortung wurde ein Schreiben der Hausverwaltung vom 10. Jänner 2001 übermittelt, aus dem hervorgeht, dass Gespräche mit Vormerkkunden derzeit einen Verkaufserlös obiger Liegenschaft in der Größenordnung von ATS 5 bis 6 Mio. erwarten lassen. In diesem Schreiben wurde weiters darauf hingewiesen, dass für die Liegenschaft eine Sanierung der allgemeinen Teile vor allem auch der derzeit leerstehenden Wohnungen in Vorbereitung sei. Dabei würden die Wohnungen auf einen Standard gemäß Kategorie A MRG angehoben, als erzielbare Nettomiete werde mit ATS 80,00 bis 90,00 pro Quadratmeter Nutzfläche gerechnet. Davon seien fünf Wohnungen mit einer Gesamtnutzfläche von rund 235 m2 betroffen. Das Finanzamt führte sowohl die Umsatzsteuer- als auch den Einkommensteuerveranlagung vorläufig durch und wich überdies von der Einkommensteuererklärung insoweit ab, als es die geltend gemachte AfA nicht anerkannte. Dies wurde wie folgt begründet: "Die AfA wird, durch Nichtvorlage eines geeigneten Gutachtens, nach der Ertragswertmethode berechnet. Weiters wird bemerkt, dass lt. geltender Judikatur bei einer Restnutzungsdauer von 50 Jahren der Anteil von Grund und Boden 40 % beträgt (= 2 % AfA). Einnahmen S 291.000,-- abzgl. Aufwendungen S 152.366,-- ergibt Reinertrag S 138.634,-- x 19,24 Kapitalisierungsfaktor = S 2,667.318,16 abzgl. 40 % Grund+Bodenanteil S 1,066.927,26 = S 1,600.390,90 x 2 % AfA = S 32.007,81 p.a. Der Bescheid ergeht gem. § 200 (1) BAO vorläufig, da noch nicht abgesehen werden kann, ob der Verlust aus der Vermietung des Objektes einer Einkunftsart zugeordnet (bevorstehender Verkauf des Objektes) werden kann." Dagegen richtet sich die fristgerecht eingebrachte Berufung, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht wurden. Es wurde erklärungsgemäße Veranlagung beantragt und insbesondere auch die vorläufige Erlassung der Bescheide bekämpft. Im Einzelnen war die Berufung wie folgt begründet: "III.1. Zur Verletzung von Verfahrensvorschriften
a)	Ermessensüberschreitung; Verletzung von Treu und Glauben In einer Beilage ("Antrag auf Berücksichtigung fiktiver Anschaffungskosten") zu der am 14.9.1998 eingereichten Einkommensteuererklärung 1997 unserer Klientin (Bw.) wurde die Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten für das geerbte Gebäude und dessen Abschreibungsdauer offengelegt.
Erst im Rahmen der Veranlagung 1999 beurteilte das Finanzamt die auf Basis fiktiver Baukosten von ATS 5.000,00 pro m
ermittelte, vollständig offengelegte und sowohl 1997 als auch 1998 akzeptierte Abschreibungsgrundlage als überhöht.
b)	Verletzung des Parteiengehörs Nachdem der Fragenvorhalt vom 21.11.2000 am 25.1.2001 vollständig beantwortet und zu allen von Seiten der Veranlagungsabteilung aufgeworfenen Fragen Stellung genommen worden war, ermittelte diese die AfA-Bemessungsgrundlage ohne weitere Begründung und unter Außerachtlassung der in den Einkommensteuerrichtlinien angeführten Grundsätze nach einer "modifizierten" Ertragswertmethode.
c)	Mangelnde Bescheidbegründung Die Wahl der von der Veranlagungsabteilung angewendeten Bewertungsmethode wäre entsprechend zu begründen gewesen. Eine derartige Begründung ist dem bekämpften Einkommensteuerbescheid nicht zu entnehmen.
d)	Unzulässigkeit der vorläufigen Veranlagung der Einkommensteuer 1999 Mit Fragenvorhalt vom 21.11.2000 wurde um Vorlage einer Prognoserechnung ersucht, aus der "die Erreichung positiver Einkünfte aus dieser Vermietung" hervorgehen sollte. Dieser Aufforderung wurde seitens der steuerlichen Vertretung entsprochen und unter Ansatz der Mindesteinnahmen (!) laut u.a. Schreiben der Immobilienkanzlei ... vom 10.1.2001 schlüssig dargelegt, daß aus der gegenständlichen Vermietung nach Abschluß der Gebäudesanierung langfristig ein Einnahmenüberschuß von zumindest ATS 58.000,00 p.a. zu erwarten ist.
e)	Unzulässigkeit der vorläufigen Veranlagung der Umsatzsteuer 1999 Wie der VwGH mit Erkenntnis vom 3.11.1986, 86/15/0025, 0056 ausgesprochen hat, hat das für den Begriff "Liebhaberei" im Einkommensteuerrecht geforderte subjektive Gewinnstreben sowie das Erfordernis eines längeren Beobachtungszeitraums im Begriff der "Liebhaberei" des Umsatzsteuerrechtes "keine Berechtigung". Denn einerseits ist das Gewinnstreben für den Bereich des Umsatzsteuerrechtes keine Voraussetzung für die Beurteilung einer Tätigkeit als umsatzsteuerpflichtig - § 2 Abs. 1 UstG sieht jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen als gewerblich oder beruflich an, auch wenn die Absicht der Gewinnerzielung fehlt.
a)	Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten Mit der Einkommensteuererklärung 1997 unserer Klientin wurde der Antrag auf Berücksichtigung fiktiver Anschaffungskosten gestellt. Die Ermittlung derselben wurde in einer Beilage zur Erklärung wie folgt erläutert:
Unter Zugrundelegung einer Gebäude-Nutzfläche von 806,34 m
und eines Quadratmeterpreises von ATS 5.000,00 (exklusive Grundanteil) betrugen die fiktiven Anschaffungskosten ATS 4,031.700,00).
- Die langfristig zu erzielenden Mieteinnahmen wurden um die - aufgrund der Sanierung des Gebäudes derzeit nicht vermeidbaren Leerstehungen vermindert; - die zukünftig zu erwartenden Aufwendungen wurden mit den überdurchschnittlich hohen Werten 1999 geschätzt (tatsächlich wäre ein durchschnittlich anfallender Betrag anzusetzen). Der w.o. korrigierte Ertragswert (siehe Anlange) läge bei rd. ATS 3.623 Mio, die Jahres-AfA bei rd. ATS 72.500,00 (gegenüber rd. ATS 32.000,00 lt. Finanzamt).
Nach der Schätzungsmethode der Behörde verblieben als fiktive Anschaffungskosten inklusive Grundanteil rund S 3.308,00 je m
; dies bei einem Objekt, dessen Neubaukosten nachweislich rund S 20.000,00 pro m
Daraus ergibt sich bei linearer Verteilung ein Altersabschlag von rund 62 %, d.h. ein Baukostenanteil von rund S 7.600,00 je m
.Dieser Quadratmeterpreis entspricht fast exakt dem von der steuerlichen Vertretung zuvor inklusive Grundanteil angesetzten Betrag. Die daraus resultierende Jahres-AfA beträgt laut Beilage ATS 122.512,00.
b)	Ermittlung des Grundanteils Im Zuge der Veranlagung wurde der Anteil von Grund und Boden ohne weiteren Nachweis mit 40 % (= S 1,066.927,25 auf Basis Wertermittlung laut Finanzamt) angenommen. Dieser Ansatz geht von der Prämisse aus, daß der Anteil von Grund und Boden bei einem Miethaus mit einer Restnutzungsdauer von 67 Jahren 20%, bei einem Abbruchgebäude dagegen 100 % beträgt.
Im Antrag zur Einkommensteuererklärung 1997 wurden diese fiktiven Anschaffungskosten seitens der Berufungswerberin inklusive Grundanteil mit S 7.500,00 pro m
beziffert; exklusive Grundanteil kamen S 5.000,00 pro m
zum Ansatz, was einem Grundanteil von rund 33 % entspricht.
c)	vorläufige Veranlagung der Einkommensteuer 1999 Auf die Ausführungen unter Pkt. III.1.1.d) darf verwiesen werden.
d)	Antrag auf Anwendung der EStR 2000 Laut Einführungserlaß sind die EStR 2000 auf offene Veranlagungsfälle (insbesonders die Veranlagung 1999) anzuwenden, soweit nicht für diese Zeiträume andere Bestimmungen in Gesetzen oder Verordnungen Gültigkeit haben, oder andere Erlässe für diese Zeiträume günstigere Regelungen voraussehen.
Hinsichtlich der Einwendungen gegen die vorläufige Veranlagung der Umsatzsteuer 1999 darf auf die Ausführungen unter Punkt III.1.1.e) verwiesen werden." Aufgrund einer Grundbuchsabfrage ist ersichtlich, dass die in Rede stehende Liegenschaft per 31. März 2003 von der Bw. verkauft wurde. Über die Berufung wurde erwogen:
Wenn die Bw. zunächst den Grundsatz von Treu und Glauben deshalb verletzt sieht, weil das Finanzamt von der 1997 und 1998 zunächst anerkannten AfA im Streitjahr abgewichen ist, so ist sie zunächst darauf zu verweisen, dass dieser Grundsatz nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen rechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit schützt (vgl. zB VwGH 18.12.1996, 94/14/0151; 19.11.1998, 98/15/0150; Ritz, Bundesabgabenordnung, Kommentar2, Rz 9ff zu § 114). Wenn weiters auf die "auf den Einzelfall bezogene Interessensabwägung unter den Gesichtspunkten von Zweckmäßigkeit und Billigkeit" hingewiesen wird, ist hierzu zu betonen, dass die in § 16 Abs. 1 Z 8 lit b EStG geregelte Wertermittlung auf Basis der fiktiven Anschaffungskosten der Abgabenbehörde keinerlei Ermessen einräumt. Dieser Vorwurf geht daher ins Leere. Die Vorgangsweise des Finanzamtes, von einer als unrichtig erkannten AfA-Bemessungsgrundlage auch in einem Folgejahr abzuweichen, ist somit vom Prinzip her nicht zu beanstanden. 2) Vorliegen einer Einkunftsquelle, vorläufige Veranlagung
2.1. Wie aus der oben in den relevanten Teilen wörtlich wiedergegebenen Berufungsschrift erkennbar ist, wendet sich die Bw. gegen die vorläufige Veranlagung mit der Begründung, für ein Abgehen von der Einkunftsquellenvermutung (Anm.: gemeint offensichtlich des § 1 Abs. 1 LiebHVO) fehlten die rechtlichen Voraussetzungen. 2.2. Hierzu ist an dieser Stelle festzuhalten, dass es sachverhaltsmäßig unbestritten feststeht, dass die streitgegenständliche Liegenschaft von Todes wegen im Februar 1997 erworben und im März 2003 veräußert wurde. Die Überschussrechnungen der Jahre 1997-2001 bieten folgendes Bild: Bei Jahreseinnahmen von stets unter ATS 100.000 (ohne Versicherungsvergütungen) waren folgende Leerstehungen zu verzeichnen (jeweils in ATS): 1997 23.740 1998 51.510 1999 31.293 2000 32.279 2001 55.674 Daraus ist ersichtlich, dass die Leerstehungen - sieht man von einem kurzfristigen Rückgang im Jahr 1999 ab, der aber möglicherweise auf die im Vergleich zu 1998 unterschiedliche Behandlung der Hauseigentümerwohnung zurückzuführen ist - tendenziell ansteigen. Aus dem oben zitierten Schreiben der Hausverwaltung vom 10. Jänner 2001 ist überdies klar erkennbar, dass jedenfalls bereits zu diesem Zeitpunkt und mit Gewissheit auch schon im Jahr 2000 Verkaufsabsicht angenommen werden muss. 2.3. Hieraus ergibt sich, dass hinsichtlich der leerstehenden Wohnungen keinerlei Absicht bestanden hat, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (ab welchem Zeitpunkt, wird noch zu klären sein). Vielmehr kann schon wegen des langjährigen Leerstehens dieser Wohnungen angenommen werden, dass der Zweck hierfür darin zu sehen ist, das Miethaus günstiger zu veräußern, wofür auch spricht, dass offenkundig nur die notwendigsten Reparaturen durchgeführt wurden. Trifft dies aber zu, und ist überdies der Veräußerungserlös wie in vorliegendem Fall wegen Ablaufs der Spekulationsfrist nicht steuerbar, so liegt insoweit keine Einkunftsquelle vor. Die mit den leerstehenden Wohnungen zusammen hängenden Aufwendungen wären daher nicht abzugsfähig. Verwiesen wird in diesem Zusammenhang beispielsweise auf das Erkenntnis des VwGH vom 30.4.2003, 98/13/0127, aus dem sich ergibt, dass sog. "vorweggenommene Werbungskosten" nur dann vorliegen, wenn der auf Vermietung des Objekts gerichtete Entschluss klar und eindeutig, etwa aus bindenden Vereinbarungen oder sonstigen, über die Absichtserklärung hinausgehenden Umständen, nach außen in Erscheinung tritt. Dabei genügt es nicht, wenn die Vermietung eines Gebäudes als eine von mehreren Verwertungsmöglichkeiten bloß ins Auge gefasst wird. 2.4. Die Aufwendungen sind daher begrifflich im Vorfeld einer Liebhabereibeurteilung angesiedelt. Die Ausführungen des Bw. in Hinblick auf Einkunftsquellenvermutung und mietrechtliche Einschränkungen können daher als nicht entscheidungsrelevant auf sich beruhen. 3) Unterlassung von Ermittlungen
§ 289 Abs. 1 BAO "kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz die Berufung durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides ... unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden ... können." Das Finanzamt hat unter den oben abgeführten Aspekten nicht geprüft, ob auch bereits im Streitjahr die Vermietungsabsicht hinsichtlich der leerstehenden Wohnungen aufgegeben war. Sollte dies der Fall sein - was zwar wahrscheinlich ist, aber derzeit nicht mit Sicherheit feststeht - ist es weiters erforderlich, festzustellen, welche Aufwendungen den steuerlich nicht anzuerkennenden leerstehenden Wohnungen direkt zuordenbar sind. Nicht direkt zuordenbare Aufwendungen, wie etwa AfA, Verwaltungshonorar und die die allgemeinen Teile des Hauses betreffenden Instandhaltungsaufwendungen wären aliquot (idR nach dem Nutzflächenschlüssel) auf die vermieteten und die leerstehenden Wohnungen aufzuteilen. Ebenso ist in Hinblick auf den Vorsteuerabzug vorzugehen. 4) Bescheidaufhebung, Ermessensübung
Die angefochtenen Bescheide konnten somit gemäß
§ 289 Abs. 1 BAO unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde 1. Instanz aufgehoben werden. Für die Ermessensübung war maßgebend, dass auch hinsichtlich der endgültig zu erklärenden bzw. noch zu veranlagenden Folgejahre gleichartige Ermittlungen getätigt werden müssen, weshalb es zweckmäßig ist, diese gemeinsam für alle Veranlagungsjahre vorzunehmen. Billigkeitsgründe, die gegen eine Aufhebung sprechen könnten, sind nicht ersichtlich. Trotz Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung konnte über die gegenständliche Berufung gem. § 284 Abs. 5 iVm Abs. 3 BAO in nichtmündlichem Verfahren abgesprochen werden. 5) Fiktive Anschaffungskosten
Für das fortzusetzende Verfahren ist festzuhalten, dass die von der Bw. vorgenommene Ermittlung der noch strittigen fiktiven Anschaffungskosten auf Basis des Ertragswertes - wie in der Beilage zur Berufung (S 38/1999) dargestellt - nicht unschlüssig erscheint. Zwar geht die Berechnung von einer Vollvermietung aus und berücksichtigt keine Leerstehungen; wenn es aber tatsächlich zu einem Ausscheiden der auf die leerstehenden Teile des Hauses entfallenden Aufwendungen kommt, ist der auf den Vermietungsbereich entfallende Anschaffungswert wohl als angemessen anzusehen. Keinesfalls könnten aber ungeprüft Rückschlüsse vom tatsächlich 2003 bezahlten Kaufpreis auf die fiktiven Anschaffungskosten erfolgen, da einerseits der zeitliche Abstand zum unentgeltlichen Erwerb zu groß ist, andererseits der Kauf offensichtlich im Rahmen eines Bauherrnmodelles stattgefunden hat, wofür andere kaufpreisbeeinflussende Faktoren maßgeblich sind als bei einem (privaten) ertragsorientierten Erwerber. Wien, 27. Februar 2004 nach oben

References: § 200
 § 2
 § 114
 § 16
 § 1

§ 289

§ 289
 § 284