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Timestamp: 2019-02-23 11:49:34+00:00

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Comentario a la sentencia del TS que declara exentas del IRPF las prestaciones públicas por maternidad - El Derecho
Comentario a la sentencia del TS que declara exentas del IRPF las prestaciones públicas por maternidad
Tribuna 08-10-2018 Madrid
El pasado 3 de octubre la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo(TS) dictó una sentencia en la que fija como doctrina legal que “las prestaciones públicas por maternidad percibidas de la Seguridad Social están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
El asunto viene de lejos. Así, en 2012 el Organismo Jurídico Administrativo de Álava resolvió que conforme a la normativa alavesa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), vigente entre los ejercicios 2004 y 2006, las prestaciones por maternidad se encontraban exentas. Esta resolución, aunque limitada en el territorio y en el tiempo, sin embargo, corrió como la pólvora y propició una aclaración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).
La Sentencia del TS zanja la controversia suscitada por resoluciones en sentido contrario que se venían produciendo en diversos TSJ. Y, en nuestra opinión, y desde el máximo de los respetos, lo hace de manera errónea.
Conviene poner de relieve la extraordinaria importancia cuantitativa que el asunto tiene y que, en consecuencia, asume la sentencia del Alto Tribunal.
Las consecuencias para el Tesoro Público son difícilmente cuantificables. Con independencia de la existencia de retención o no por parte del pagador habrá contribuyentes que sí habrán incluido la prestación por maternidad en la declaración anual del IRPF presentada y otros que ni siquiera habrán presentado tal autoliquidación si no se hallaban obligados a ello.
Análisis de la Sentencia.
La Sentencia despacha tan importe cuestión, no solo por sus consecuencias en ejercicios anteriores sino por su proyección futura, en un solo Fundamento de Derecho (Tercero) y en poco más de un folio (por ambas caras).
En parte alguna de la sentencia hace mención el Alto Tribunal a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) para unificación de criterio de 02-03-2017 (07334/2016/00/00) en la que se concluye que “la prestación por maternidad pagada por la Seguridad Social no está prevista en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como renta exenta del Impuesto en el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.” Nos encontramos, a tenor de lo contenido en el artículo 242.4 de la Ley General Tributaria, ante una resolución que vincula a todos los tribunales económico-administrativos, a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Se trata, pues, de una resolución con trascendencia evacuada por el máximo órgano de revisión en el ámbito tributario de la Administración del Estado. Creemos que, la cuestión, bien merecía alguna mención sobre los argumentos dados por el TEAC en aquella resolución. No decimos que el TS no haya valorado lo allí dicho, pero si lo ha hecho nada se dice en la Sentencia.
La redacción de la exención ha ido variando a lo largo del tiempo, como bien nos recuerda la mentada resolución del TEAC:
Así, en la redacción originaria del beneficio fiscal, contenida en la Ley 40/1998, se decía lo siguiente:
Esta primera redacción fue modificada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial deI IRPF:
Es la Ley 62/2003, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social la que incorpora la modificación que da origen a la actual controversia:
Este mismo redactado es el que se incorpora al texto refundido de la Ley del IRPF aprobado por Real Decreto-Legislativo 3/2004. Hasta llegar al actual artículo 7 h) de la Ley 35/2006:
La Sentencia del TS se refiere a un supuesto de hecho acaecido con la actual Ley del Impuesto, pero la redacción que suscita la problemática es la que se incorporó mediante la Ley de Medidas fiscales para 2004 en la Ley 40/1998. Esta es, pues, la que ha de analizarse; aquí surge el problema.
El primero de los argumentos jurídicos contenidos en la resolución es el siguiente:
“Primero. Porque así se desprende de la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que introdujo la mencionada exención en la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y pasó al Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Nos sirve como elemento interpretativo del alcance del párrafo tercero antes citado.
Como recuerda la sentencia recurrida, en dicha Exposición de Motivos se dice que: "En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en primer lugar, se establece la exención de las prestaciones públicas percibidas por nacimiento, parto múltiple, adopción, maternidad e hijo a cargo, entre las que se incluyen las prestaciones económicas por nacimiento de hijo y por parto múltiple previstas en el Real Decreto Ley 11/2000, de 14 de enero".
Del texto contenido en la referida Exposición de Motivos se desprende que la exención que se establece comprende la prestación de maternidad y no sólo las de nacimiento, parto múltiple, adopción e hijo a cargo, pues se refiere expresamente a la prestación por maternidad y no parece pretender que su alcance se limite a las concedidas por las comunidades autónomas o entidades locales, sino que trata de establecer la exención de todas las prestaciones por maternidad, sin distinción del órgano público del que se perciban, lo que conduce a estimar que el párrafo cuarto del artículo 7 letra h de la ley del IRPF trata de extender el alcance del tercer párrafo a las percibidas de las comunidades autónomas o entidades locales.”
Indudable es que la Exposición de Motivos de dicha Ley habla de las prestaciones públicas de maternidad, pero no es menos indiscutible que el redactado del artículo no contiene el término maternidad. Así, se dice lo siguiente:
“Con efectos desde el día 1 de enero de 2004, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias: Uno. Se modifica el párrafo h) del artículo 7, que quedará redactado de la siguiente manera: «h) Las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el capítulo IX del título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto múltiple, adopción e hijos a cargo, así como las pensiones y los haberes pasivos de orfandad percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situación de orfandad.»”
La Exposición de Motivos, por su parte, se expresa en los siguientes términos:
“En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en primer lugar, se establece la exención de las prestaciones públicas percibidas por nacimiento, parto múltiple, adopción, maternidad e hijo a cargo, entre las que se incluyen las prestaciones económicas por nacimiento de hijo y por parto múltiple previstas en el Real Decreto Ley 1/2000, de 14 de enero […]”
Como se aprecia, en el redactado del precepto desaparece la expresión maternidad entre las palabras adopción e hijos a cargo. ¿No resulta curiosa o extraña esta disparidad? ¿No sería recomendable conocer si existe algún motivo que justifica esa diferencia entre las causas de la nueva redacción del precepto y esta propiamente dicha? Si el Alto Tribunal ha efectuado este análisis tampoco queda plasmado en el cuerpo de la Sentencia. Y, a nuestro juicio, el examen de estos motivos resulta de una relevancia vital.
En el Boletín Oficial del Congreso de los Diputados de 16 de octubre de 2003 se contiene el Proyecto de Ley 121/000174 de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, cuyo autor es el Gobierno (del Partido Popular en aquel momento). En dicho proyecto, en el que se contiene el mismo texto en su Exposición de Motivos consta, sin embargo, la siguiente redacción del artículo 7 h) LIRPF:
“h) Las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el capítulo IX del Título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto múltiple, adopción, maternidad[2] e hijos a cargo, así como las pensiones y los haberes pasivos de orfandad percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situación de orfandad.”
En el Proyecto de Ley remitido por el Congreso al Senado (Boletín Oficial del Senado de 25 de noviembre de 2003) se mantiene el mismo texto. Sin embargo, en el Proyecto que es definitivamente aprobado por el Congreso de los Diputados (Boletín Oficial del Congreso de 30 de diciembre de 2003) se contiene la literalidad del precepto que finalmente consta en la publicación en el BOE. Por tanto, algo sucedió en la tramitación del Proyecto en el Senado que ocasionó la modificación y eliminación del término maternidad.
Y, en efecto, la Enmienda de modificación número 587 del Grupo Parlamentario Popular en el Senado mencionaba lo siguiente (Boletín Oficial del Senado de 4 de diciembre de 2003):
“Se modifica el apartado Uno del punto Primero, quedando redactado de la siguiente manera:
«Uno. Se modifica la letra h) del artículo 7, que quedará redactada de la siguiente manera:
“h) Las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el capítulo IX del Título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto múltiple, adopción e hijos a cargo, así como las pensiones y los haberes pasivos de orfandad percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situación de orfandad. También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o Entidades locales.”»”
Y se indica como justificación de la enmienda la siguiente: “Enmienda técnica cuyo objeto es mejorar la redacción de este precepto de tal manera que resulte claramente definido el alcance de la exención que en él se regula, evitando así posibles dudas futuras sobre su interpretación y aplicación.”
Dos con los cambios, pues, que se proponen y que, finalmente, se recogen en el texto definitivamente aprobado y publicado. Los transcribimos tal y como se reflejan en el Informe de la Ponencia (Boletín Oficial del Senado de 11 de diciembre de 2003) y en el Dictamen de la Comisión (Boletín Oficial de 16 de diciembre de 2003). En este caso, la negrita y el subrayado no son nuestros pues es la forma en que se exterioriza en los Boletines Oficiales de las Cortes las modificaciones o adiciones introducidas mediante las enmiendas:
“«h) Las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el capítulo IX del Título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto múltiple, adopción e hijos a cargo, así como las pensiones y los haberes pasivos de orfandad percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situación de orfandad.
También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o Entidades Locales.»”
A la vista está que la intención aclaratoria de la enmienda, lejos de surtir efecto, ha provocado una mayor confusión. Sin embargo, nos parece patente que la eliminación de la palabra “maternidad” pretende, no precisamente extender la exención a las prestaciones de esta naturaleza sino, más bien, todo lo contrario. Ahora bien, la aclaración que entendemos se produce en este primer párrafo se torna confusa con la adición del segundo de ellos. Luego volveremos sobre este. Por todo, el simple análisis del íter sufrido por el proyecto durante su tramitación parlamentaria pone de manifiesto que el legislador ha querido dejar fuera del ámbito de la exención en el IRPF a las prestaciones por maternidad. En este sentido, y aun admitiendo el principio de división de poderes, el proyecto es redactado por el Gobierno (del Partido Popular) y la enmienda de modificación lo es del partido en el Gobierno. La intención, pues, plasmada definitivamente luego en la Ley, parece obvia.
Yerra pues el Tribunal cuando argumenta que la Exposición de Motivos “no parece pretender que su alcance se limite a las concedidas por las comunidades autónomas o entidades locales, sino que se trata de establecer la exención de todas las prestaciones por maternidad, sin distinción del órgano público del que se perciban”, por la sencilla razón de que el redactado de la repetida Exposición de Motivos es anterior a la inclusión del último párrafo del artículo, por lo que no puede referirse a este.
En el origen de este cambio, creemos, está que la exención pretende afectar solo a un grupo de prestaciones que tienen una finalidad común y concreta. Y esta no es compartida con la de las prestaciones por maternidad.
El objeto de las prestaciones por maternidad es compensar a los trabajadores ante la falta o disminución de ingresos como consecuencia de la suspensión su contrato de trabajo o cese en la actividad (trabajadores por cuenta propia) para disfrutar de los periodos de descanso por maternidad, adopción, acogimiento y tutela establecidos legalmente. En concreto, decía el artículo 133 bis de la entonces vigente Ley General de la Seguridad Social (Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio), que “a efectos de la prestación por maternidad, se consideran situaciones protegidas la maternidad, la adopción y el acogimiento previo durante los períodos de descanso que por tales situaciones se disfruten, de acuerdo con lo previsto en el número 4 del artículo 48 de la Ley 8/1980, de 10 de marzo, del Estatuto de los Trabajadores, y en el número 3 del artículo 30 de la Ley 30/1984, de 2 de agosto, de Medidas para la Reforma de la Función Pública.” La prestación por maternidad tiene naturaleza contributiva.
Por su parte, la contingencia protegida en el caso de las prestaciones familiares es bien distinta pues estas están destinadas a cubrir la situación de necesidad económica o de exceso de gastos que produce, para determinadas personas, la existencia de responsabilidades familiares y el nacimiento o adopción de hijos en determinados casos. Estas prestaciones, cuando son económicas, tienen naturaleza no contributiva. Se desglosan en las siguientes:
Prestación económica por hijo o por menor a cargo en régimen de acogimiento familiar permanente o guarda con fines de adopción.
Si comparamos esta enumeración con la contenida en el artículo 7 h) LIRPF vemos que coincide exactamente pues en este se mencionan a las prestaciones públicas por nacimiento (letra b), parto múltiple (letra c), adopción e hijos a cargo (letras a b y c). En definitiva, es claro que el precepto pretende declarar exentas la totalidad de las prestaciones familiares contenidas en el Capítulo IX del Título II de la entonces vigente Ley General de la Seguridad Social (LGSS). Por tanto, el artículo comienza declarando la exención de todas las incluidas en el ámbito de la acción protectora de la Seguridad Social e incorpora el resto de prestaciones públicas, esto es, las que no sean abonadas por el INSS, que se abonen por los mismos conceptos y finalidad por otros organismos públicos.
En definitiva, dado que el redactado anterior a la reforma de la Ley de Medidas para 2004 del artículo 7 h) únicamente declaraba exentas “las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el capítulo IX del título II el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, así como las pensiones y los haberes pasivos de orfandad percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situación de orfandad”, la modificación normativa solamente pretendía extender la exención a todas las prestaciones familiares, con independencia del organismo público pagador. Así, la cita expresa en la Exposición de Motivos al Real Decreto Ley 11/2000, de 14 de enero, sobre determinadas medidas de mejora de la protección familiar de la Seguridad Social que, en ninguno de sus artículos menciona a las prestaciones por maternidad, puede ser un claro indicio de la finalidad real de la modificación operada.
De todo, puede colegirse que la inclusión del término maternidad en la Exposición de Motivos y en el redactado inicial del artículo se debe a un error, corregido durante la tramitación parlamentaria, pues la exención realmente pretendida, si bien se refiere a situaciones que derivan de la maternidad, entendida esta en los términos del artículo 177 bis LGSS antes transcrito, no viene referida a la misma en sentido estricto y directo. Obviamente, la Exposición de Motivos debió adecuarse a la enmienda de modificación del artículo 7 h), pero no se hizo.
A todo ello, en menor o mayor medida, se refiere la aparentemente omitida por el TS Resolución del TEAC citada al comienzo.
Seguidamente, argumenta el TS en su Sentencia una interpretación gramatical centrándose en la palabra “también” que antecede a la inclusión de la exención para las “prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales”. Dice la Sentencia:
“Segundo. La interpretación gramatical. Cuando el párrafo cuarto comienza con la palabra “también” estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales”, después de declarar exentas en el párrafo tercero “las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad”, parece dar a entender que además de las que corren a cargo de la Seguridad Social, entre las que cabe incardinar las prestaciones por maternidad, están exentas las que por el mismo concepto se reconozcan por las Comunidades Autónomas y Entidades Locales, pues en otro caso la partícula “también” sería inútil, y podría dar lugar a entender que el legislador ha querido exclusivamente declarar exentas éstas últimas y excluir las estatales”.
Como hemos indicado, este párrafo en el que se mencionan a las Comunidades Autónomas y entidades locales, no existía en la redacción inicial del proyecto y fue incorporado con simples fines aclaratorios por la enmienda tantas veces repetida. Por tanto, no pretende extender el ámbito de la exención previamente otorgada en el párrafo primero de la redacción proyectada en la Ley de Medidas. Un párrafo que aclara no puede ampliar la exención. Y, ciertamente, la introducción de este, como venimos padeciendo, es claramente perturbadora e innecesaria pues, como se ha dicho, el primero de los párrafos con claridad declaraba la exención de las prestaciones del INSS y del resto de organismos públicos sin necesidad alguna de añadido. Pero es que, adicionalmente, ni las Comunidades Autónomas ni las entidades locales tienen capacidad normativa para regular prestaciones por maternidad por lo que resulta absurdo declarar la exención sobre un supuesto de hecho que, legalmente, no puede producirse. Las prestaciones o ayudas que sí abonan determinadas Comunidades Autónomas o entidades locales derivan de la maternidad (por nacimiento, adopción, acogimiento o tutela) pero no son, por cuanto no pueden serlo, prestaciones por maternidad en términos equivalentes a la acción protectora de la Seguridad Social por dicho concepto. Se trata, en suma, de ayudas o prestaciones por nacimiento, adopción, acogimiento o tutela, esto es, equivalentes a las prestaciones familiares reguladas en la LGSS ya comentadas. Un repaso de algunas de las ayudas autonómicas confirmará esta afirmación.
Carecería de sentido que la enmienda elimine la expresión “maternidad” e incorpore con la partícula “también” una aclaración referida a un término inexistente. Entendemos, pues, que lo pretendido –de modo innecesario como ya se ha comentado– es clarificar que las prestaciones derivadas de la maternidad, en los términos arriba comentados, quedan exentas. La redacción no es, en absoluto acertada, pero creemos que esta confusión terminológica está perfectamente acreditada. No era precisa la aclaración y de realizarse hubiera debido referirse a las ayudas por nacimiento, adopción, acogimiento o tutela.
Habla en este argumento el TS de las intenciones del legislador, pero ¿cómo conocer esas intenciones? En muchas ocasiones hablamos –o escribimos– de lo “pretendido por el legislador”, de la “finalidad perseguida por el legislador” u otras expresiones similares. Y, bastantes veces, muy probablemente y quizá sin pretenderlo expresamente, atribuimos nuestros argumentos y razonamientos jurídicos a esas intenciones o pretensiones. Sin embargo, la voluntad del legislador no es etérea pues la exteriorización formal de la norma, resultado final de dicha voluntad, viene precedida de una iniciativa legislativa y seguida de una tramitación parlamentaria que es la que, en la práctica, constituye el cauce formal y palpable de la formación de la voluntad legislativa, esto es, del legislador. Y, en el presente caso, entendemos, por lo comentado en párrafos anteriores, que el Alto Tribunal ha atribuido al legislador una voluntad que no se ajusta a la realidad.
En tercer lugar, el Alto Tribunal aduce una interpretación sistemática del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social. Dice la Sentencia literalmente:
“Tercero.- […] La prestación por maternidad es el subsidio que gestiona la Seguridad Social que trata de compensar la pérdida de ingresos del trabajador a consecuencia del permiso de descanso por el nacimiento de un hijo, adopción, tutela o acogimiento, y durante ese periodo el contrato de trabajo queda en suspenso interrumpiéndose la actividad laboral. Y a tenor del artículo 177 de la Ley General de la Seguridad Social, el Supremo recuerda que se consideran situaciones protegidas la maternidad, la adopción, la guarda con fines de adopción y el acogimiento familiar, de conformidad con el Código Civil o las leyes civiles de las comunidades autónomas que lo regulen.
En consecuencia la prestación por maternidad puede incardinarse en el supuesto previsto en el párrafo tercero de la letra h del artículo 7 de la LIRPF […]”
En primer lugar, cabe indicar, que el supuesto de hecho que motiva el recurso de casación se refiere al ejercicio 2013, por tanto, no se hallaba vigente la norma indicada sino el Real Decreto Legislativo 1/1994, si bien es cierto que la acción protectora de la Seguridad Social no contiene variaciones en este aspecto entre una y otra norma.
Argumenta el TS, creemos entender, que dado que las situaciones protegidas por la prestación por maternidad son la maternidad, la adopción, la guarda con fines de adopción y el acogimiento familiar aquella puede incardinarse en el párrafo tercero (?) de la letra h del artículo 7 LRPF. Tan solo esto, así de parco. Sinceramente, no lo comprendemos; no llegamos a dilucidar cuál es la interpretación sistemática que defiende el Tribunal. Parece indicar que como las situaciones protegidas por la prestación por maternidad incluyen términos que, asimismo, se relacionan en el precepto discutido cabe concluir, por este motivo y razón, que la exención es aplicable. Sin embargo, las situaciones literalmente contenidas en el precepto de la discordia únicamente se refieren a prestaciones familiares, estas bien sean por naturaleza, adopción o acogimiento derivan de situaciones de maternidad entendida esta en los términos a que se refiere la acción protectora de la seguridad social. Reiteramos, una cosa es la maternidad proceda esta de parto, adopción o acogimiento, y otra bien distinta las consecuencias de esta.
Por tanto, entendemos que tampoco este argumento del TS es acertado.
No entramos a valorar si las prestaciones por maternidad deberían o no estar exentas; no es este el debate, sino si la redacción del artículo 7 h) de las sucesivas Leyes del IRPF, desde la reforma operada en 2004 por la Ley de Medidas para dicho año, contempla dicha exención. Y, así centrada la cuestión, no compartimos, dicho sea desde el máximo de los respetos que guardamos a las resoluciones judiciales, ninguno de los escasos argumentos dados por el Alto Tribunal.
Nos hallamos ante un beneficio, de exención tributaria, al que el legislador ha otorgado desde lejos una importancia extrema hasta tal punto que, por un lado, es materia reservada a una Ley (artículo 8 de la Ley General Tributaria) y, por otro, prohíbe “la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales” (artículo 14 de la Ley General Tributaria). Es evidente que tras la aplicación de una exención se produce una merma de los ingresos públicos que habrá de ser compensada por otros que soportará el conjunto de los contribuyentes. La cautela, pues, ha de ser máxima pues no solo se impone al presupuesto presente un extraordinario volumen de gasto, sino que se comprometen los ingresos de los presupuestos futuros, salvo modificación de la norma del IRPF que, por lo argumentado, entendemos no sería procedente aunque, atendiendo a la doctrina legal, debería producirse si quiere revertirse la situación originada por la Sentencia.
[1] Se incluyen los datos desde el ejercicio 2009 pues la nota indicada de la AEAT se refiere a rectificaciones desde este periodo impositivo.

References: Resolución 
 artículo 7
 artículo 242
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 7
 resolución 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 7
 artículo 7
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 7
 Real Decreto 
 artículo 7
 Real Decreto 
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 artículo 133
 artículo 48
 artículo 30
 artículo 7
 artículo 7
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 177
 artículo 7
 Resolución 
 Real Decreto 
 artículo 177
 artículo 7
 Real Decreto 
 artículo 7
 artículo 7