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Timestamp: 2020-01-19 14:16:27+00:00

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Grunderwerbsteuer durch Änderung des Gesellschafterbestandes ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Gesellschafterwechsel: Steuerpflichtige Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a GrEStG
1.1 Inländischer Grundbesitz § 2 GrEStG
1.2 Unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes
1.2.1 Übertragung von Anteilen auf Neugesellschafter
1.2.2 Erwerb zusätzlicher Anteile im Rahmen einer Kapitalerhöhung
1.3 Übertragung von mindestens 95 &percnt; der Anteile auf neue Gesellschafter
1.4 Mittelbare Veränderungen des Gesellschafterbestandes
1.5 Fünfjahresfrist
1.6 Bemessungsgrundlage
3 Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG
3.2 Anteil im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG
3.3 Mittelbare Beteiligung
3.4 Mittelbare Anteilsvereinigung in Organschaftsfällen
3.5 Zeitpunkt der Anteilsvereinigung
4 Wirtschaftliche Beteiligung § 1 Abs. 3a GrEStG
4.1 Neuregelung zur Missbrauchsabwehr
4.2 Zeitlicher Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3a GrEStG
5 Steuerfreie Erwerbsvorgänge
5.2 Schenkweiser Erwerb von Gesellschaftsanteilen
5.3 Steuerbefreiung bei Übertragung eines Grundstücks einer Personengesellschaft auf einen Gesellschafter und dessen Ehefrau zu Miteigentum
5.4 Übergang auf eine Gesamthand
5.5 Konzernklausel
5.5.1 Konzernklausel nach § 6a GrEStG
5.5.2 Erweiterung der Konzernklausel ab 7.6.2013
5.6 Keine Steuerfreiheit bei Übertragung von Grundstücken auf gesellschaftsrechtlicher Basis
5.7 Keine Steuerfreiheit bei unentgeltlichen Übertragungen der öffentlichen Hand
5.8 Steuerfreiheit bei unentgeltlichen Übertragungen durch Kirchen bzw. deren Untergliederungen
5.9 Gemischte Schenkungen
6 Verfahrensfragen
7 Gemeinschaftsrecht
8 Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Grunderwerbsteuer beim Wechsel im Gesellschafterbestand und bei der Anteilsvereinigung
1. Gesellschafterwechsel: Steuerpflichtige Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a GrEStG
Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft (§ 1 Abs. 2a GrEStG).
Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG im Überblick:
zum Gesellschaftsvermögen einer PersGes gehört inländischer Grundbesitz i.S.d. § 2 GrEStG,
Übergang von mind. 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter,
unmittelbar oder mittelbar,
innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren.
Bemessungsgrundlage ist in diesen Fällen der jeweilige Grundbesitzwert i.S.d. § 157 BewG.
Die PersGes und die Erbengemeinschaft gelten bei der Grunderwerbsteuer als selbstständige Rechtsträger. Die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 12.11.2018 (BStBl I 2018, 1314) nehmen zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG Stellung.
1.1. Inländischer Grundbesitz § 2 GrEStG
Zum Gesellschaftsvermögen muss inländischer Grundbesitz gehören. Ist § 1 Abs. 2a GrEStG einschlägig, so löst jedes inländische Grundstück, welches sich im Zeitraum des Gesellschafterwechsels durchgängig zum Vermögen der PersGes gehört hat, GrESt aus.
Zum Vermögen der vermögensverwaltenden Immo-GbR gehören drei Mietwohngrundstücke in München. Im Jahr 2017 erwirbt die GbR ein weiteres Mietwohngrundstück in Augsburg. Gesellschafter sind zu gleichen Teilen A, B, C und D. Im Jahr 2015 überträgt A seinen gesamten Anteil auf X, ebenso B im Jahr 2016. Im Jahr 2017 überträgt C seinen Anteil auf Y. Dieser erwirbt im Jahr 2018 auch den gesamten Anteil von D. Nach den Anteilsübertragungen sind X und Y je zur Hälfte Gesellschafter der Immo-GbR. Zum Gesellschaftsvermögen gehören vier inländische Grundstücke.
Sämtliche Anteile an der GbR gehen im Zeitraum 2015–2018 auf neue Gesellschafter über. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist somit erfüllt. Der Gesellschafterwechsel an der Immo-GbR löst GrESt für die Mietwohngrundstücke in München aus. Da das Grundstück in Augsburg nicht durchgängig im Zeitraum des Gesellschafterwechsels zum Vermögen der GbR zählte, wird dieses nicht erfasst.
1.2. Unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes
Der Gesellschafterbestand einer PersGes kann sich i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG ändern durch
die Übertragung von Anteilen eines Altgesellschafters auf einen Neugesellschafter
den Erwerb von zusätzlichen Anteilen eines Altgesellschafters im Rahmen einer Kapitalerhöhung.
1.2.1. Übertragung von Anteilen auf Neugesellschafter
Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH Urteil vom 29.2.2012, II R 57/09, BStBl II 2012, 917, GmbHR 2012, 816 m. Anm. Klaas). Anders als im Ertragsteuerrecht, wo die wirtschaftliche Beurteilung der zivilrechtlichen stets vorgeht (z.B. in Bezug auf das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 AO), spielen wirtschaftliche Gesichtspunkte dabei keine Rolle. Die Besteuerung von Grundstücksumsätzen vollzieht sich grundsätzlich durch das Anknüpfen an den bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang unter Verwendung von bürgerlich-rechtlichen Begrifflichkeiten. Vorgänge des Rechtsverkehrs sollen sich einfach und zuverlässig ermitteln lassen, während der dahinter stehende wirtschaftliche Vorgang wegen der Vielgestaltigkeit der wirtschaftlichen Zwecke oft schwer zu bestimmen und zu erfassen ist (vgl. BFH Urteil vom 3.4.1974, II 186/65, BStBl II 1974, 643).
Ein die Grunderwerbsteuer auslösender Wechsel im Gesellschafterbestand ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil ein zunächst aus der Gesellschaft ausgeschiedener Gesellschafter innerhalb von fünf Jahren erneut eine Beteiligung an der Gesellschaft erwirbt (BFH Urteil vom 16.5.2013, II R 3/11, BStBl II 2013, 963).
Innerhalb von fünf Jahren wurden sämtliche Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts übertragen. Ein Erwerber war zunächst mit seinem Anteil von 1/3 aus der Gesellschaft ausgeschieden und dann innerhalb von fünf Jahren mit einem Anteil von 1/3 wieder in die Gesellschaft eingetreten. Das Finanzamt behandelte ihn als »neuen Gesellschafter« und setzte gegen die Gesellschaft Grunderwerbsteuer fest.
Ein Gesellschafter verliert endgültig seine Gesellschafterstellung, wenn sein Mitgliedschaftsrecht und die ihm anhaftende Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen mit zivilrechtlicher Wirkung auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergehen. Erwirbt der ausgeschiedene Gesellschafter erneut einen Anteil an dieser Personengesellschaft, ist er grunderwerbsteuerrechtlich neuer Gesellschafter. Das gilt auch, wenn sein Ausscheiden aus der Personengesellschaft und der Wiedereintritt innerhalb von fünf Jahren erfolgen (BFH Urteil vom 16.5.2013, II R 3/11, BStBl II 2013, 963).
1.2.2. Erwerb zusätzlicher Anteile im Rahmen einer Kapitalerhöhung
Eine für § 1 Abs. 2a GrEStG relevante Änderung des Gesellschafterbestandes kann sich auch durch einen originären Erwerb ergeben. In diesem Fall stockt ein Altgesellschafter seine Gesellschaftsanteile im Rahmen einer Kapitalerhöhung auf.
Am Gesellschaftsvermögen (100 000 €) der Muster-OHG sind fünf Gesellschafter mit jeweils 20 % beteiligt. Im Jahr 2017 übertragen drei der fünf Gesellschafter ihre Anteile auf Neugesellschafter. Im Jahr 2019 erfolgt eine Kapitalerhöhung auf 1 000 000 €, die Kapitalerhöhung erfolgt ausschließlich durch die Neugesellschafter.
Lösung (Ländererlass vom 12.11.2018, 5.3.7) 2:
Durch die unmittelbare Anteilsübertragung im Jahr 2017 ist noch kein relevanter Gesellschafterwechsel eingetreten (Änderung 60 %). Erst durch die innerhalb von fünf Jahren erfolgte Kapitalerhöhung ist § 1 Abs. 2a GrEStG einschlägig. Die zwei verbliebenen Altgesellschafter sind nach der Kapitalerhöhung unverändert mit 40 000 € am Vermögen beteiligt (4 %). Die Neugesellschafter halten jetzt 96 % (&equals; 960 000 €) des Gesellschaftsvermögens. § 1 Abs. 2a GrEStG ist erfüllt. Es besteht eine Anzeigepflicht gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG. In Höhe der Beteiligung der Altgesellschafter wird die GrESt nicht erhoben (§ 6 Abs. 3 GrEStG).
Der BFH hat bestätigt, dass auch die Aufstockung einer Beteiligung an einer Gesellschaft ein steuerbarer Erwerbsvorgang i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG sein kann. Ein Gesellschafter ist neu i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, wenn er zivilrechtlich erstmals ein Mitgliedschaftsrecht an einer bestehenden grundbesitzenden Personengesellschaft erwirbt oder wenn er innerhalb von fünf Jahren nach dem erstmaligen Erwerb des Mitgliedschaftsrechts seine Beteiligung durch den Erwerb weiterer Anteile am Gesellschaftsvermögen aufstockt. Er verliert grunderwerbsteuerrechtlich die Eigenschaft als neuer Gesellschafter erst mit Ablauf von fünf Jahren (BFH Urteil vom 17.5.2017, II R 35/15, LEXinform 0630424). Der BFH führt in der Urteilsbegründung weiter aus »Demzufolge sind grunderwerbsteuerrechtlich Änderungen des Gesellschafterbestandes innerhalb dieses Zeitraums maßgeblich. Wegen der zeitraumbezogenen Betrachtung kann auch die Änderung der Beteiligung eines neuen Mitglieds der Personengesellschaft innerhalb des Fünfjahreszeitraums zur Verwirklichung des Tatbestands beitragen, selbst wenn sich dadurch der Gesellschafterbestand als solcher zivilrechtlich nicht ändert«. In einem solchen Fall gilt daher auch die Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG!
1.3. Übertragung von mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter
1.4. Mittelbare Veränderungen des Gesellschafterbestandes
Erfasst werden auch mittelbare Veränderungen des Gesellschafterbestandes. Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der PersGes liegt nach dem o.g. Ländererlass vom 12.11.2018 vor, wenn
ein Mitgliedschaftsrecht an einer PersGes, die unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, zivilrechtlich wirksam auf ein anderes Mitglied übergeht,
die eine unmittelbar oder mittelbar beteiligte KapGes fiktiv neue Gesellschafterin wird (vgl. § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG) oder
sie sich aus schuldrechtlichen Bindungen der unmittelbar beteiligten Gesellschafter ergibt.
Bei der Beurteilung der Frage, ob sich der Gesellschafterbestand mittelbar ändert, ist danach zu unterscheiden, ob der Gesellschafter eine PersGes oder eine KapGes ist. Im Falle einer doppelstöckigen PersGes ist die Beteiligungshöhe vertikal auf die grundbesitzende PersGes durchzumultiplizieren (Beteiligungsprozentsatz x Beteiligungsprozentsatz), vgl. § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG. Beteiligungen von KapGes sind in voller Höhe bei der Ermittlung der 95 %-Grenze zu berücksichtigen, wenn die Anteile an der KapGes zu mindestens 95 % auf neue Anteilseigner übergehen (»Alles-oder-nichts-Prinzip«), § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG. Die beteiligte KapGes gilt dann – fiktiv – als neue Gesellschafterin. Zur Änderung des Gesellschafterbestandes unter Beteiligung von KapGes vgl. Abschnitt 5.2.3 im gleichlautenden Ländererlass vom 12.11.2018.
Der Gesetzgeber hatte im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2015 durch Ergänzung des § 1 Abs. 2a Satz 2 und Satz 3 GrEStG klar definiert, wie die Beteiligungsquoten bei einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes zu ermitteln sind. Die Neureglung ist für Erwerbsvorgänge nach dem 5.11.2015 anzuwenden.
Am Kommanditkapital der A-KG sind die B-OHG zu 80 % und C-GmbH zu je 20 % beteiligt. Sowohl auf Ebene der B-OHG als auch auf Ebene der C-GmbH ändert sich der Gesellschafterbestand zu 90 %.
Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes bei der B-OHG ist bei der A-KG in Höhe von 72 % zu berücksichtigen (90 % der 80 % ändern sich). Die C-GmbH gilt in voller Höhe als »alter« Gesellschafter, da nicht mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergegangen sind (»Alles-oder-Nichts-Prinzip«). Hätten sich die Anteile an der C-GmbH zu mind. 95 % geändert, würde die Beteiligung der C-GmbH in voller Höhe als neuer Anteil gelten.
Der BFH hat klargestellt, dass mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen seien (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet nach Auffassung des BFH aus, da bei der mittelbaren Änderung i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergehe. Auch ein dinglicher Übergang von Anteilen sei bei der mittelbaren Änderung nicht Voraussetzung (BFH Urteil vom 9.7.2014, II R 49/12, BStBl II 2016, 57; der bisherige Nichtanwendungserlass vom 9.12.2015 zu diesem Urteil wurde durch gleich lautende Ländererlasse vom 12.11.2018 aufgehoben, LEXinform 5236752). Die Anwendung des wirtschaftlichen Eigentums in diesem Zusammenhang setzt aber voraus, dass der Erwerber eine auf die Übertragung gerichtete – gesicherte – Rechtsposition besitzt, so dass gegen seinen Willen die Eigentumsübertragung nicht verhindert werden kann. Im Entscheidungsfall bezog sich das wirtschaftliche Eigentum auf einen Teilkommanditanteil von 5,6 %, für den der Käufer ein Optionsrecht innehatte. Auf dieser Grundlage konnte er jederzeit die zivilrechtliche Übertragung des verbleibenden Anteils verlangen. Der BFH hat in seiner o.g. Entscheidung das wirtschaftliche Eigentum dem Inhaber des Optionsrechts zugerechnet. Im Ergebnis waren alle Anteile am Kommanditkapital dem Käufer zuzurechnen, 94,4 % unmittelbar und 5,6 % mittelbar auf Grund des wirtschaftlichen Eigentums.
Der BFH hat auch bestätigt, dass die bloße Einräumung einer Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaftsanteil sowie zur Veräußerung und Abtretung dieses Gesellschaftsanteils für einen Anteilsübergang i.S.e. mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht ausreiche (BFH Urteil vom 30.8.2017, II R 39/15, veröffentlicht am 3.1.2018).
1.5. Fünfjahresfrist
Voraussetzung für die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG ist u.a., dass sich Anteile innerhalb einer Frist von fünf Jahren ändern. Dabei sind alle Anteilsübertragungen innerhalb dieser Frist zu addieren. Sukzessive Übertragungen können daher nur über einen längeren Zeitraum die GrESt umgehen. Die Fünfjahresfrist ist dabei für jedes Grundstück getrennt zu beurteilen. Voraussetzung ist, dass das jeweilige Grundstück durchgängig zum Vermögen der PersGes zählte (siehe Beispiel 1).
Hat die PersGes vor dem Wechsel des Gesellschafterbestands ein Grundstück von einem Gesellschafter erworben, so wird die GrESt zunächst gem. § 5 Abs. 2 GrEStG in Höhe des Anteils des Veräußerers nicht erhoben. Verringert sich innerhalb der nächsten fünf Jahre der Anteil des Gesellschafters wird die Übertragung insoweit nach § 5 Abs. 3 GrEStG nachträglich steuerpflichtig. Fällt die Veränderung der Beteiligung mit einem steuerbaren Gesellschafterwechsel nach § 1 Abs. 2a GrEStG zusammen, so unterliegt der Gesellschafterwechsel insoweit gem. § 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG nicht der Grunderwerbsteuer, als der Einbringungsvorgang nachträglich stpfl. wurde (§ 5 Abs. 3 GrEStG).
1.6. Bemessungsgrundlage
In den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG wird die Steuer auf Basis des Grundbesitzwertes berechnet, § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG. Maßgebend ist der auch für erbschaftsteuerliche Zwecke maßgebende Wert. Der Bezug auf § 138 BewG wurde als Reaktion der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 23.6.2015, 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11) geändert, nunmehr wird auf § 157 Abs. 1–3 BewG Bezug genommen. Im Rahmen der GrESt gelten mit dem Verweis auf die Grundbesitzwerte (§ 157 BewG) die allgemeinen Bewertungsregeln zur Bewertung von Grundbesitz für erbschaftsteuerliche Zwecke. Die Bewertung erfolgt im Ertrags-, Sachwert- oder Vergleichswertverfahren. Auch der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes (§ 198 BewG) ist möglich. Der Nachweis kann durch ein Gutachten eines vereidigten Bausachverständigen oder eines Gutachterausschusses erbracht werden. Möglich ist der Nachweis auch anhand eines im gewöhnlichen Geschäftsverkehr kurz vor dem Besteuerungszeitpunkt zustande gekommenen Kaufvertrages. Die Finanzverwaltung lässt einen Zeitraum von einem Jahr vor und einem Jahr nach dem Bewertungsstichtag zu (R B 198 Abs. 4 BewG). Der Nachweis kann jedoch nicht durch die Ableitung aus dem Bilanzansatz des Grundstücks oder durch einen Kaufpreis für einen Gesellschaftsanteil erfolgen (BFH vom 25.4.2018, II R 47/15, LEXinform 0950486). Der BFH führte in der Urteilsbegründung u.a. aus, dass der erforderliche Nachweis des gemeinen Werts eines Grundstücks nicht gegeben sei, wenn beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen der gemeine Wert eines zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Grundstücks aus dem Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile abgeleitet wird. Dies gelte insbes., wenn das Vermögen der Gesellschaft nicht nur aus dem zu bewertenden Grundstück bestehe, sondern weitere Gegenstände (ggf. auch mit stillen Reserven) umfasse. Der BFH hat offengelassen, ob der Nachweis durch den Kaufpreis dann möglich ist, wenn das Gesellschaftsvermögen ausschließlich aus dem Grundstück bestehen würde.
Die Neufassung des § 8 Abs. 2 GrEStG erfolgte im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2015 und ist auf alle Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 verwirklicht werden. Soweit Steuer- und Feststellungsbescheide für Erwerbsvorgänge nach dem 31.12.2008, wegen § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht mehr geändert werden können, ist die festgesetzte Steuer vollstreckbar, § 23 Abs. 14 GrEStG.
§ 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG enthält eine besondere Regelung für mehrere nacheinander folgende Übertragungsvorgänge. Ist bei einem Übertragungsvorgang 1 ein Grundstück von einem Gesellschafter erworben oder einer anderen Gesamthand erworben, wird für diesen Übertragungsvorgang die Steuer zunächst nur teilweise erhoben, s. hierzu §§ 5, 6 GrEStG. Ändert sich in der Folge der Gesellschafterbestand gem. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG (Übertragungsvorgang 2) enthalten § 5 Abs. 3 und § 6 Abs. 3 GrEStG Missbrauchsklauseln, nach der die ursprüngliche Steuervergünstigung zum Teil entfallen kann. Fällt die ursprüngliche Steuervergünstigung auf Grund des Übertragungsvorgangs 2 (§ 1 Abs. 2a GrEStG) weg, so sieht § 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG eine Anrechnung der Bemessungsgrundlage für den Übertragungsvorgang 1 bei der Berechnung der Steuer für den Übertragungsvorgang 2 vor. Nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH kann die Anrechnung der Bemessungsgrundlage auch dann erfolgen, wenn die Steuer für den Übertragungsvorgang 1 tatsächlich gar nicht festgesetzt worden ist. Nach Auffassung des BFH erfolgt die Anrechnung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG unabhängig davon, ob die Steuer für den Grundstückserwerb festgesetzt und erhoben worden ist (BFH Urteil vom 17.12.2014, II R 2/13, BStBl II 2015, 557).
Zum Vermögen der vermögensverwaltenden Immo-GbR gehören drei Mietwohngrundstücke in München und ein weiteres in Augsburg. Gesellschafter sind zu gleichen Teilen A, B, C und D. Das Grundstück in Augsburg hatte die GbR im Jahr 2016 von ihrem Gesellschafter A (entgeltlich) erworben. Im Jahr 2017 übertragen A und B ihre gesamten Anteile auf X. Im Jahr 2018 übertragen C und D ihre Anteile auf Y. Nach den Anteilsübertragungen sind X und Y je zur Hälfte Gesellschafter der Immo-GbR. Zum Gesellschaftsvermögen gehören vier inländische Grundstücke.
Für den Grundstückserwerb im Jahr 2016 (Übertragungsvorgang 1) wird die GrESt i.H.v. 25 % nicht erhoben (§ 5 Abs. 2 GrEStG). Danach gehen sämtliche Anteile an der GbR im Zeitraum 2017–2018 auf neue Gesellschafter über. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist erfüllt (Übertragungsvorgang 2). Hierdurch greift § 5 Abs. 3 GrEStG, die bisherige Befreiung von 25 % entfällt rückwirkend, da sich der Anteil von A innerhalb von fünf Jahren von 25 % auf 0 % vermindert. Der Übergang im Übertragungsvorgang 2 vollzieht sich in mehreren Rechtsakten, daher ist die Anwendung des § 5 Abs. 3 GrEStG nicht ausgeschlossen. Gleichzeitig löst der Gesellschafterwechsel i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG auch GrESt für das Grundstück in Augsburg aus. Hier sieht § 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG die Anrechnung auf die Bemessungsgrundlage vor. Soweit eine nachträgliche GrESt-Pflicht eintritt, wird dies auf die Bemessungsgrundalge nach § 1 Abs. 2a GrEStG angerechnet.
Einzelheiten zur Anwendung der §§ 5, 6 GrEStG im Zusammenhang mit § 1 Abs. 2a GrEStG vgl. auch gleichlautender Ländererlass vom 12.11.2018 (§§ 5, 6 GrEStG, BStBl I 2018, 1334) unter Abschnitt 7.8.1.
Im Urteil vom 12.10.2006 (BFH Urteil vom 12.10.2006, II R 79/05, BStBl II 2007, 409) wird klargestellt, dass der nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Gesellschafterwechsel bei schenkweiser Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft steuerfrei ist (§ 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG). Dies folge aus dem Zweck der Vorschrift, die doppelte Belastung mit Grunderwerbsteuer und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden. Der Steuerbefreiung steht nicht entgegen, dass § 1 Abs. 2a GrEStG den Grundstücksübergang fingiere, während die Schenkungsteuer die freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile an die Erwerber erfassen soll. Der in § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG verwendete Begriff »Grundstücksschenkungen unter Lebenden« ist nicht so zu verstehen, dass die Vorschrift nur isolierte freigebige Zuwendungen von Grundstücken erfasst.
Das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, hat nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3a GrEStG die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vorzunehmen, wenn sich Grundstücke außerhalb seines Bezirkes befinden. In dem Feststellungsbescheid ist festzustellen, dass ein vollständiger Gesellschaftserwerb bzw. ein Wechsel von mindestens 95 % der Anteile stattgefunden hat, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG anzuwenden ist (BFH Urteil vom 16.1.2013, II R 66/11, GmbHR 2013, 331 m. Anm. Rodewald). Gegenstand der gesonderten Feststellung im Sinne des § 17 Abs. 3 GrEStG ist auch der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Personengesellschaft nach § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist (BFH Urteil vom 30.8.2017, II R 39/15, veröffentlicht am 3.1.2018). Ist der Zeitpunkt im Feststellungsbescheid vom Finanzamt fehlerhaft festgestellt, ist der Bescheid rechtswidrig. Im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens gilt in diesem Fall § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
3. Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG
Eine Anteilsvereinigung ist nach § 1 Abs. 3 GrEStG grunderwerbsteuerbar, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein inländisches Grundstück gehört. Unter den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 GrEStG fallen sowohl KapGes als auch PersGes. Bei PersGes ist § 1 Abs. 2a GrEStG vorrangig zu prüfen.
Was für die Gründung von Gesellschaften gilt, gilt grundsätzlich auch für deren Auflösung oder für das Ausscheiden aller Gesellschafter bis auf einen (Anwachsung). Wird im Zuge eines solchen Vorgangs ein Grundstück übertragen, löst dies Grunderwerbsteuer aus. Das gilt auch, wenn eine Personengesellschaft aufgelöst wird unter Ausschluss der Liquidation, d.h. wenn das Vermögen nicht durch Verkauf zu Geld gemacht wird, sondern ein Gesellschafter das Unternehmen allein weiterführt.
Steuerpflichtig ist die Vereinigung aller Anteile bzw. seit 1.1.2000 mindestens 95 % der Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft in der Hand einer Person und die Übertragung der bereits vereinten Anteile auf eine andere Person (§ 1 Abs. 3 GrEStG). Seit 1.1.2000 wird auch eine mittelbare Vereinigung (Übertragung) von mindestens 95 % der Anteile besteuert. Bis zu diesem Zeitpunkt mussten für die Steuerpflicht 100 % der Anteile vereinigt bzw. übertragen werden. Seit 1.1.2000 genügen 95 % der Anteile.
3.2. Anteil im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG
Unter Anteil in diesem Sinne ist bei Personengesellschaften die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Personengesellschaft zu verstehen, eine Beteiligung am Kapital ist hierbei nicht Voraussetzung. Einen Anteil hält damit auch der Komplementär einer KG, der nicht am Kapital der KG beteiligt ist. Eine unmittelbare Anteilsvereinigung ist daher bei Personengesellschaften nicht möglich, da immer mindestens zwei »Anteile« bestehen.
Anteile sind bei KapGes die Beteiligungen am Gesellschaftskapital, also bei einer GmbH die Geschäftsanteile und bei einer AG die Aktien. Entsprechendes gilt für vergleichbare ausländische KapGes (vgl. o.g. BFH Urteil vom 27.9.2017, II R 41/15).
Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft dann unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird.
3.3. Mittelbare Beteiligung
Anteilsvereinigungen und Anteilsübertragungen können sowohl unmittelbar als auch mittelbar erfolgen. Bei unmittelbaren Beteiligungen ist auf das Zivilrecht abzustellen. Bei mittelbaren Beteiligungen erfolgt kein (unmittelbarer) Übergang, daher kann das Zivilrecht nicht zugrunde gelegt werden. Zur mittelbaren Änderung von Beteiligungen vgl. gleichlautender Ländererlass vom 19.9.2018, BStBl I 2018, 1053.
Nach der neuen BFH-Rspr. (BFH vom 27.09.2017, II R 41/15) ist nicht mehr zwischen PersGes und KapGes zu unterscheiden. Diese Unterscheidung ist nur noch bei einer unmittelbaren Beteiligung vorzunehmen. Während bei unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes an das Zivilrecht angeknüpft werden kann, ist dies bei mittelbaren Änderungen nicht möglich, da in diesem Fall kein Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft übergeht. In dem Entscheidungsfall ging es um sog. RETT-Blocker. Nach der bisherigen Rechtsauffassung schlossen zwischengeschaltete Personengesellschaften eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. GrEStG aus (s.o. Begriff »Anteil«). Als Reaktion auf diese Rechtslage wurde § 1 Abs. 3a GrEStG eingeführt (wirtschaftliche Anteilsvereinigung). Der BFH behandelt nunmehr zwischengeschaltete Kapital- und Personengesellschaften gleich. Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG – wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft – die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgebend, so der Leitsatz der BFH-Entscheidung (BFH Urteil vom 27.9.2017, II R 41/15, BStBl II 2018, 667). Nach der neuen Rechtsauffassung des BFH kann ein Anteilserwerb bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung führen, wenn dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mindestens 95 % der Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft zuzurechnen sind. Zur neuen Rechtsauffassung des BFH vgl. auch Anmerkungen von Stefan Berens, BB 2018, 360.
Mit der Änderung der Rechtsprechung wird auch der Anwendung des § 1 Abs. 3a GrEStG an Bedeutung verlieren. Denn § 1 Abs. 3a GrEStG ist nur dann anzuwenden, wenn nicht vorrangig ein Fall des § 1 Abs. 3 GrEStG vorliegt.
Zur mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden (Personen-) Gesellschaft nach § 1 Abs. 3 GrEStG vgl. auch gleich lautender Ländererlass vom 19.9.2018 (BStBl I 2018, 1053, LEXinform 5236714).
3.4. Mittelbare Anteilsvereinigung in Organschaftsfällen
Die Anteilsvereinigung einer Organträgerin, die 87,5 % der Anteile an einer Organgesellschaft hält, die wiederum zu 100 % Anteilseignerin an grundstücksbesitzenden Gesellschaften ist, auf eine außerhalb des Organkreises stehende neue Organträgerin unter Fortsetzung des Organschaftsverhältnisses stellt weder eine Anteilsvereinigung i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG noch eine Übertragung i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG aller Anteile an den grundstücksbesitzenden Gesellschaften dar. Damit wurde einer Verfügung der OFD Münster (vom 7.12.2000, UVR 2001, 366) widersprochen. Zur Anwendung § 1 Abs. 3 GrEStG auf Organschaftsfälle vgl. gleich lautender Ländererlass vom 19.9.2018 (BStBl I 2018, 1056, LEXinform 5236715).
3.5. Zeitpunkt der Anteilsvereinigung
4. Wirtschaftliche Beteiligung § 1 Abs. 3a GrEStG
4.1. Neuregelung zur Missbrauchsabwehr
4.2. Zeitlicher Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3a GrEStG
5. Steuerfreie Erwerbsvorgänge
S. zum Nachfolgenden Gemeinsamer Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.9.2018 (BStBl I 2018, 1069, LEXinform 5236716).
Werden die Anteile wie im Urteilsfall des BFH (Urteil vom 23.5.2012, II R 21/10) sukzessive übertragen (zunächst Schenkung von 41 % der Anteile, 11 Jahre später Übertragung von 59 % der Anteile schenkweise unter der Auflage einer lebenslangen Rente, so dass eine gemischte Schenkung anzunehmen ist), richtet sich die Grunderwerbsteuerbefreiung nach dem insgesamt schenkweise übertragenen Anteil, so dass es nicht auf den zuletzt übertragenen – und damit grunderwerbsteuerauslösenden Anteil – ankommt, sondern auf die gesamte Schenkung. Daher wurde vom BFH auch die erste Schenkung (41 % der Anteile an der GmbH) mit einbezogen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 GrEStG kann unverändert nicht angewendet werden, da es an dem notwendigen Verwandtschaftsverhältnis fehlt. Insoweit betont der BFH den Unterschied zwischen der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG und der Anteilsübertragung nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG.
Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. 2 GrEStG können hiernach gleichzeitig sowohl nach einer personenbezogenen Befreiungsvorschrift als auch nach § 6 GrEStG (unter Beachtung der Beschränkungen des § 6 Abs. 4 GrEStG) begünstigt sein.
5.2. Schenkweiser Erwerb von Gesellschaftsanteilen
5.3. Steuerbefreiung bei Übertragung eines Grundstücks einer Personengesellschaft auf einen Gesellschafter und dessen Ehefrau zu Miteigentum
Erwerben mehrere Personen von einer Personengesellschaft ein Grundstück zu Miteigentum, ist § 6 Abs. 1 GrEStG entsprechend anwendbar, wenn nur einer der Erwerber Gesellschafter ist oder war (BFH Urteil vom 21.11.1979, II R 96/76, BStBl II 1980, 217). In diesem Fall können auch Nichtgesellschafter in den Genuss der Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 GrEStG kommen, wenn sie mit dem Gesellschafter nach Maßgabe des § 3 Nr. 4 bzw. 6 GrEStG (Ehegatte bzw. Verwandter gerader Linie) verbunden sind. Dabei ist allerdings zu beachten, dass der Erwerb des Gesellschafters Vorrang hat. In dieser Reihenfolge kann die Steuerbefreiung gewährt werden und zwar insoweit, als der Bruchteil des erworbenen Miteigentums dem Anteil, zu dem der Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt ist bzw. war nicht überschritten wird. Ist der Bruchteil des erworbenen Miteigentums höher als der Anteil an der Gesellschaft, bleibt für den Ehegatten oder Verwandten in gerader Linie für eine Steuerbefreiung kein Raum (BFH Urteil vom 11.6.2008, II R 58/06, BStBl II 2008, 879). § 6 Abs. 1 GrEStG will nur die fortbestehende vermögensmäßige Beteiligung am Grundstück begünstigen. Die Steuerbefreiung des Ehegatten oder Verwandten in gerader Linie kommt daher nur dann in Betracht, wenn und soweit der Bruchteil des Miteigentumserwerbs des Gesellschafters hinter seinem Anteil an der Gesellschaft zurückbleibt.
Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind die Ausnahmetatbestände des § 8 Abs. 2 GrEStG zu beachten. Erfolgt die Übertragung auf gesellschaftlicher Grundlage, ist insoweit der Grundbesitzwert zu ermitteln, während nach der Grundregel des § 8 Abs. 1 GrEStG der Wert der Gegenleistung maßgeblich ist. Liegt kein Ausnahmetatbestand vor, kann eine Gesamtgegenleistung ermittelt werden, die dann nach den Miteigentumsanteilen auf die einzelnen Erwerber aufzuteilen ist.
An der ABC-GbR sind drei Gesellschafter zu je einem Drittel beteiligt. In 2008 beschließen sie die Auflösung der Gesellschaft. Das aus einem Grundstück bestehende Gesellschaftsvermögen mit damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten wird auf einen der Gesellschafter und seine Ehefrau zu je hälftigem Miteigentum übertragen. Als Gegenleistung werden ein bestimmter Geldbetrag und die Übernahme der Verbindlichkeiten vereinbart.
5.4. Übergang auf eine Gesamthand
Für den Übergang auf eine Gesamthand sieht § 5 GrEStG die Nichterhebung der Steuer vor, soweit der Anteil des am Vermögen der Gesamthand beteiligten bisherigen Miteigentümers seinem Bruchteil am Grundstück entspricht (Abs. 1) bzw. beim bisherigen Alleineigentümer, soweit der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist (Abs. 2). § 5 Abs. 2 GrEStG ist auch auf ausländische Gesellschaften anwendbar, soweit es sich dabei um Gesamthandsgemeinschaften handelt.
Soweit Anteilsschenkungen an Verwandte in gerader Linie erfolgen, ist eine Besteuerung wegen § 3 Nr. 6 GrEStG nicht sachgerecht. Die relative Selbstständigkeit und Rechtsträgerschaft der Gesamthand schließen es nicht aus, dieser die persönlichen Eigenschaften der Gesamthänder quotal zuzurechnen (BFH Urteil vom 10.2.1982, II R 152/80, BStBl II 1982, 481).
Die Finanzverwaltung hat mit gleichlautenden Erlassen der Länder vom 12.11.2018 zur Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG ausführlich Stellung genommen (BStBl I 2018, 1334).
5.5. Konzernklausel
5.5.1. Konzernklausel nach § 6a GrEStG
Der BFH hat in einem Beschwerdeverfahren (Ablehnung von AdV) klargestellt, dass § 6a GrEStG auf Erwerbsvorgänge § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht anwendbar ist (BFH vom 22.11.2018, II B 8/18). Im Entscheidungsfall wurde ein Einzelunternehmen, zu dem Grundbesitz gehörte, mit notariell beurkundetem »Umwandlungsbeschluss« gemäß den §§ 190 ff. UmwG formwechselnd eine GmbH umgewandelt. In dem mitbeurkundeten Gesellschaftsvertrag ist bestimmt, dass der bisherige Einzelunternehmer sämtliche Geschäftsanteile der GmbH »gegen Einbringung des Einzelunternehmens gemäß Sachgründungsbericht« übernimmt. Der BFH bestätigte, dass ein Formwechsel eines Einzelunternehmens in eine Ein-Mann-GmbH gem. § 191 Abs. 1 UmwG nicht möglich ist. Durch die Beurkundung eines solchen Formwechsels eines grundbesitzenden Einzelunternehmens kann die Entstehung von Grunderwerbsteuer nicht vermieden werden. Die Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 12 GrEStG, der die rückwirkende Geltung des § 6a Satz 1 GrEStG n.F. für nach dem 6.6.2013 verwirklichte Erwerbsvorgänge anordnet, ist nicht ernstlich zweifelhaft (BFH vom 22.11.2018, II B 8/18). In der Begründung führt der BFH aus, dass in materiell-rechtlicher Hinsicht bei summarischer Prüfung keine Rückwirkung vorliege. § 6a Satz 1 GrEStG n.F. bewirke keine Änderung der geltenden Rechtslage. § 6a Satz 1 GrEStG n.F. stelle rückwirkend lediglich das klar, was ohnehin bereits geregelt war. Das Vertrauen in das geltende Recht sei von vornherein nicht berührt, weil das geltende Recht nachträglich keine materielle Änderung erfahren hat.
Der EuGH hat mit Urteil vom 19.12.2018 (C-374/17, LEXinform 0651551) entschieden, dass es sich bei § 6a GrEStG um keine verbotene staatliche Beihilfe handelt.
5.5.2. Erweiterung der Konzernklausel ab 7.6.2013
5.6. Keine Steuerfreiheit bei Übertragung von Grundstücken auf gesellschaftsrechtlicher Basis
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist der Grundbesitzwert i.S.d. § 157 BewG.
5.7. Keine Steuerfreiheit bei unentgeltlichen Übertragungen der öffentlichen Hand
5.8. Steuerfreiheit bei unentgeltlichen Übertragungen durch Kirchen bzw. deren Untergliederungen
5.9. Gemischte Schenkungen
Im Urteil vom 13.9.2006 (II R 37/05, BStBl II 2007, 59) nimmt der BFH auch zur Behandlung einer gemischten Schenkung Stellung. Hat der Gesellschafter, der das gesamte Gesellschaftsvermögen zu Alleineigentum übernimmt, dafür im Rahmen einer gemischten Schenkung Gegenleistungen zu erbringen, ist § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nur auf den unentgeltlichen Teil des Erwerbs anwendbar. Der entgeltliche Teil des Erwerbs unterliegt der GrESt, soweit nicht andere Befreiungsvorschriften eingreifen. Die Bemessungsgrundlage der GrESt bilden dabei allerdings nicht die vom Erwerber zu erbringenden Gegenleistungen, soweit sie auf den Grundbesitz entfallen, sondern die festgestellten Grundbesitzwerte (§ 157 BewG), soweit sie weder dem bisherigen Anteil des Erwerbers am Vermögen der Gesamthand noch dem unentgeltlichen Teil des Erwerbs entsprechen.
Der BFH hat erneut entschieden, dass § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auch auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG anwendbar ist. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG erfasst weiterhin Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2 und Abs. 2a GrEStG. Das gilt auch dann, wenn zwar der Ersterwerb, nicht aber der Rückerwerb steuerbar ist. Ist zwar der Rückerwerb, nicht aber der Ersterwerb steuerbar, so kann § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG nur anwendbar sein, wenn zum Zeitpunkt des Ersterwerbs das Grundstück dem damaligen Veräußerer grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen war. Dies gilt ungeachtet der Frage, ob es der Steuerbarkeit des Ersterwerbs bedarf (BFH vom 20.2.2019, II R 27/16, LEXinform 0950991).
7. Gemeinschaftsrecht
§ 6a GrEStG stellt nach dem Urteil des EuGH vom 19.12.2018 (LEXinform 0651551) keine verbotene staatliche Beihilfe dar.
8. Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Grunderwerbsteuer beim Wechsel im Gesellschafterbestand und bei der Anteilsvereinigung
Die durch den Wechsel im Gesellschafterbestand ausgelöste GrESt stellt keine Anschaffungskosten des Grundstücks dar, vielmehr ist diese Steuer sofort abzugsfähiger Aufwand (BFH Urteil vom 2.9.2014, IX R 50/13, BStBl II 2015, 260).
Der BFH hat in seiner Urteilsbegründung klargestellt, dass Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG nicht die geänderte Sachherrschaft (gesamthänderische Mitberechtigung/Beteiligung am Vermögen der Gesamthand) in der Person des einzelnen Neugesellschafters oder auch mehrerer Neugesellschafter sei, sondern die geänderte Zuordnung der Gesellschaftsgrundstücke auf der Gesellschaftsebene (Gesamthand als eigenständiger Rechtsträger). § 1 Abs. 2a GrEStG enthalte daher die Fiktion eines auf Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichteten Rechtsgeschäfts. Das Gesetz fingiere folglich mit Hilfe des Ersatztatbestands des Wechsels im Gesellschafterbestand einen zivilrechtlich nicht vorhandenen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang. Auf der Ebene der Personengesellschaft als grundbesitzende Gesamthand liege daher ertragsteuerlich keine »Anschaffung« des Bürogebäudes vor. Der grunderwerbsteuerrechtliche Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG finde im Ertragsteuerrecht keine Entsprechung. Da der Anknüpfungspunkt für die Entstehung der Steuer nicht der Gesellschafterwechsel als solcher sei, sondern eine spezifisch grunderwerbsteuerrechtliche Fiktion im Hinblick auf ein anderes, nicht vom Anteilserwerber angeschafftes und nicht bei diesem zu erfassendes Wirtschaftsgut, handelt es sich dabei um Aufwand, der aus ertragsteuerlicher Sicht nicht spezifisch und final den erworbenen Kommanditanteilen zugeordnet werden kann.
Die nach § 1 Abs. 2a GrEStG zu erhebende GrESt ist je nach Einkunftsart der Personengesellschaft im Rahmen der Werbungskosten zu den Einkünften aus § 21 EStG abzugsfähig oder im Rahmen von Gewinneinkünften als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben.

References: § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 6
 § 1
 § 1
 § 2
 § 157
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 1
 § 39
 § 1
 § 1
 § 1
 § 19
 § 1
 § 1
 § 19
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 5
 § 5
 § 1
 § 1
 § 1
 § 8
 § 151
 § 138
 § 157
 § 8
 § 176
 § 23

§ 1
 § 1
 § 5
 § 6
 § 1
 § 1
 § 1
 § 5
 § 5
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 3
 § 17
 § 1
 § 17
 § 8
 § 100
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 3
 § 1
 § 1
 § 1
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 3
 § 6
 § 8
 § 8
 § 5
 § 5
 § 3
 § 6
 § 6
 § 1
 § 191
 § 23
 § 6
 § 6
 § 6
 EuGH 
 § 6
 § 157
 § 3
 § 16
 § 1
 § 16
 § 1
 § 16

§ 6
 EuGH 
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 21