Source: https://skatterattsnamnden.se/publiceradeforhandsbesked/2011/vasentliganknytningskatteflykt.5.14dfc9b0163796ee3e779cc2.html
Timestamp: 2020-05-31 19:04:00+00:00

Document:
Väsentlig anknytning. Skatteflykt? - Skatterättsnämnden
Väsentlig anknytning. Skatteflykt?
Skatteflyktslagen har inte ansetts tillämplig när en begränsat skattskyldig person, inför en återflytt till Sverige, likviderat ett helägt utländskt bolag och skiftat ut dess tillgångar bestående av aktier i svenska bolag till sig själv.
150-09/D
3 kap. 3 och 7 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) samt lagen (1995:575) mot skatteflykt
A ska inte anses ha väsentlig anknytning till Sverige.
A ska inte beskattas i Sverige för den kapitalvinst som uppkommer i samband med likvidationen av [Z].
Anskaffningsutgiften för de vid likvidationen utskiftade aktierna utgörs av marknadsvärdet vid den tidpunkten.
A är svensk medborgare. Hon flyttade från Sverige och bosatte sig i [ett annat EU-land] år 2001. År (...) gifte hon sig med B. Efter giftermålet bosatte de sig i [ett annat EU-land] där maken arbetade. När han fick arbete i [ett land utanför EU] år 2005 flyttade familjen dit. Sedan A flyttade från Sverige har hon inte vistats här mer än ca fyra veckor per år. Hon har inte ägt eller på annat sätt disponerat någon bostad i Sverige efter utflyttningen. B är utländsk medborgare och har aldrig varit bosatt här. Makarna har ett gemensamt barn.
När A flyttade från Sverige ägde hon i storleksordningen tre procent av aktierna i de huvudsakligen familjeägda fåmansföretagen X AB och Y AB. A:s aktier var kvalificerade på grund av närståendes verksamhet i företagen. Hon var styrelsesuppleant i X AB fram till [månad] 2004.
X-koncernen bedriver [verksamhet] och har [ett stort antal personer] anställda. Y AB bedriver fastighetsförvaltning.
Genom att flytta till [ett land utanför EU] riskerade A att utdelningar på aktierna i X AB och Y AB (i fortsättningen alternativt benämnda "de svenska aktierna" eller "aktierna i de svenska bolagen") skulle beskattas med både kupongskatt i Sverige och inkomstskatt i [landet utanför EU]. För att undvika kupongskatt i Sverige förvärvade hon i [månad] 2006 samtliga andelar i Z, ett bolag hemmahörande i [ett annat EU-land]. Därefter överlät hon aktierna i X AB och i Y AB till Z till underpris motsvarande aktiernas "anskaffningsvärden", varför någon kapitalvinst inte uppkom. Avsikten var också att bolaget skulle bedriva värdepappersförvaltning med mottagna medel.
A avser att flytta tillbaka till Sverige för att bosätta sig här. Dessa planer är huvudsakligen en följd av hennes nuvarande familjesituation som småbarnsförälder och att hon vid tidpunkten för ansökan väntade barn.
Innan återflyttningen sker ska hon likvidera Z varvid aktierna i X AB och i Y AB kommer skiftas ut till henne. Utskiftningen av aktierna görs bl.a. för att hon ska kunna utnyttja det lönebaserade utrymmet, av betydelse vid beskattning av utdelning och kapitalvinst enligt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, något hon inte kan som indirekt ägare i bolagen.
A vill veta om hennes indirekta innehav av aktier i X AB och i Y AB innebär att hon ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige (fråga 1). Om svaret på fråga 1 är nekande önskar hon besked om hon är skattskyldig i Sverige för den kapitalvinst som uppkommer när Z träder i likvidation (fråga 3). För det fall även fråga 3 besvaras nekande vill hon även ha prövat vilken anskaffningsutgift hon får på de svenska aktierna som hon tillskiftas vid likvidationen och om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet och vad det i så fall får för skattekonsekvenser (frågorna 5 och 4).
Parterna är överens om att A inte ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige och att hon inte är skattskyldig här för den kapitalvinst som uppstår vid likvidationen av Z.
Skatteverket anser dock att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet under förutsättning att Z likvideras och aktierna i X AB och i Y AB skiftas ut till A innan hon flyttar tillbaka till Sverige. Enligt Skatteverket ska hon därvid uttagsbeskattas avseende 2007 års taxering.
Enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 IL ska den som tidigare varit bosatt i Sverige och som har väsentlig anknytning hit vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Vid bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger ska enligt kapitlets 7 § bl.a. beaktas om personen bedriver näringsverksamhet i Sverige eller är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som direkt eller indirekt ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här.
Av praxis framgår att ett aktieinnehav som understiger 10 procent i ett svenskt bolag inte anses ge ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här (jfr RÅ 2002 not. 150 och RÅ 2009 not. 85). Inte heller den omständigheten att närstående sammantaget äger en betydande andel av aktierna i X AB och en huvudsaklig andel av aktierna i Y AB påverkar enligt Skatterättsnämndens mening denna bedömning (jfr RÅ 2001 not. 2 och RÅ 2001 not. 113).
Med hänsyn härtill samt till övriga omständigheter kan A vid en samlad bedömning av samtliga anknytningsfaktorer inte anses ha väsentlig anknytning hit. Hon är därmed inte obegränsat skattskyldig här.
Av 44 kap. 7 § IL följer att andelarna i Z anses avyttrade när bolaget träder i likvidation. En begränsat skattskyldig person är enligt 3 kap. 19 § första och andra styckena skattskyldig för kapitalvinst på bl.a. delägarrätter om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Enligt tredje stycket gäller dock att delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag bara omfattas om de förvärvats under tiden som den skattskyldige har varit obegränsat skattskyldig i Sverige.
A förvärvade andelarna i Z under år 2006 när hon var begränsat skattskyldig i Sverige. Eftersom hon enligt lämnade förutsättningar fortfarande kommer att vara begränsat skattskyldig i Sverige när Z träder i likvidation och bolagets tillgångar skiftas ut till henne är hon inte skattskyldig här för den kapitalvinst som uppkommer på andelarna.
I anslutning till att A år 2006 flyttade från [ett annat EU-land] till [ett land utanför EU], förvärvade hon andelarna i Z och överlät därefter sina aktier i X AB och i Y AB till Z till underpris. Innan hon flyttar tillbaka till Sverige avser hon att likvidera Z. Genom utskiftningen av bolagets tillgångar kommer A att direktäga aktierna i de svenska bolagen på nytt.
Av motiveringen till svaret på fråga 3 framgår att likvidationen av Z inte leder till att kapitalvinsten på andelarna beskattas i Sverige. Eftersom utskiftningen av aktierna i de svenska bolagen vid likvidationen av Z får ses som ett byte innebär det emellertid att anskaffningsutgifterna för de mottagna aktierna i X AB och i Y AB utgörs av marknadsvärdet vid den tidpunkten (jfr 61 kap. 2 § IL och RÅ 2002 ref. 101).
Mot bakgrund av svaren på frågorna 3 och 5 aktualiseras frågan huruvida skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet (jfr RÅ 2007 ref. 52).
Den skatteförmån som aktualiseras är en konsekvens av att A genom likvidationen av Z får ett belopp motsvarande marknadsvärdet vid den tidpunkten som anskaffningsutgift på de svenska aktierna utan att hon beskattas för ett belopp motsvarande skillnaden mellan ursprunglig anskaffningsutgift och marknadsvärdet vid likvidationen. Om aktierna inte säljs utan behålls och är kvalificerade kommer utrymmet för beräkning av underlaget för årets gränsbelopp på aktierna enligt 57 kap. IL att öka i motsvarande mån. Det medför att utdelningar på och kapitalvinster vid avyttring av aktierna kan få en väsentligt lindringare beskattning än vad som skulle ha varit fallet vid ett fortsatt indirekt ägande av aktierna eller om aktierna aldrig sålts in till Z.
Av det anförda framgår att A direkt och indirekt medverkar i förfarandet som medför en väsentlig skatteförmån för henne. Det innebär att rekvisiten i 2 § 1-2 skatteflyktslagen är uppfyllda. Nästa fråga är om skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet.
För att skatteflyktsklausulen ska kunna tillämpas krävs att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl tillsammans som den skattskyldige har för sitt handlande (prop. 1996/97:170 s. 44). Skatterättsnämnden finner vid en sammantagen bedömning av de faktiska omständigheterna i ärendet att skatteförmånen inte har den tyngd som bör krävas för att i skattflyktslagens mening kunna anses utgöra det övervägande skälet för förfarandet.
Rekvisitet i 2 § 3 skatteflyktslagen är då inte uppfyllt. Nämnden kan inte heller finna att förfarandet strider mot 53 kap. IL eller några andra tillämpliga regler.
Skatteflyktslagen kan därmed inte anses tillämplig.
Beslutande: André, ordf., (skiljaktig), Svanberg, Dahlberg, Gäverth (skiljaktig), Påhlsson, Sjökvist (skiljaktig), Werkell
Sekreterare vid sammanträdet: Gilbe (avvikande mening)
André, Gäverth och Sjökvist är, med instämmande av sekreteraren Gilbe, skiljaktiga i fråga om tillämpningen av skatteflyktslagen (fråga 4) och anför följande.
År 2006 sålde A sina aktier i X AB och i Y AB, aktier som var kvalificerade andelar enligt 57 kap. IL, till ett av henne förvärvat [bolag, Z]. Försäljningen till Z gjordes till underpris. Hon avser att likvidera Z inför en återflyttning till Sverige, som enligt ansökan skulle ske år 2010. Vid likvidationen kommer hon att tillskiftas de svenska aktierna.
Beskattningen av överlåtelser av tillgångar till underpris från, som i det här fallet, en fysisk person till ett företag som överlåtaren eller någon närstående är delägare i regleras i 53 kap. IL. Vid tidpunkten för överlåtelsen gällde ett system vid överlåtelser till svenska företag och ett annat vid överlåtelser till utländska företag.
Överlåtelser till svenska företag utan ersättning eller mot ersättning som understiger tillgångens omkostnadsbelopp och ett eventuellt lägre marknadsvärde godtogs vid beskattningen mot att beskattningen skulle ske när andelarna i det förvärvande företaget såldes (53 kap. 2-5 §§ IL).
Överlåtelser till utländska företag beskattades som om tillgången avyttrades för ett belopp motsvarande tillgångens marknadsvärde varvid det beskattade beloppet inte skulle beskattas ännu en gång när andelarna i det förvärvande företaget avyttrades (53 kap. 6-8 §§ IL).
Vid tidpunkten för A:s försäljning av aktierna i X AB och i Y AB till Z gällde enligt praxis att bestämmelserna vid överlåtelser till svenska företag tillämpades även vid överlåtelser till företag som hörde hemma i ett annat land inom EU (se EU-domstolens dom i mål C-436/00 X och Y, RÅ 2002 not. 210 och RÅ 2010 ref. 86).
A:s överlåtelse av de svenska aktierna till underpris medförde inte någon beskattning till marknadsvärdet (jfr RÅ 2007 not. 61).
Den avslutande transaktionen, likvidationen av Z varigenom de svenska aktierna skiftas ut till A, föranleder inte någon ytterligare beskattning.
Det betyder att A vid den planerade återflyttningen till Sverige i fråga om aktieinnehavet i de svenska bolagen befinner sig i samma situation som vid utflyttningen med den skillnaden att hon, som majoriteten funnit, kan tillgodoräkna sig marknadsvärdet på aktierna vid tidpunkten för förvärvet från Z som anskaffningsutgift för aktierna.
Rekvisiten i 2 § skatteflyktslagen
Vi delar majoritetens bedömning att rekvisiten i 2 § 1-2 skatteflyktslagen är uppfyllda.
I fråga om rekvisitet i 2 § 3 skatteflyktslagen att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet gör vi följande bedömning.
Av ansökan framgår att det övervägande skälet till överlåtelsen av de svenska aktierna till Z och den planerade likvidationen av det senare företaget är att kunna få en förmånlig beskattning vid tillämpning av reglerna om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag i 57 kap. IL.
Att förfarandet sträcker sig över flera år innebär inte att det finns skäl att göra någon annan bedömning (jfr RÅ 2007 ref. 52 och prop. 1980/81:17 s. 37 och bet. 1980/81: SkU8 s. 18-19).
Mot bakgrund av det anförda anser vi att även rekvisitet i 2 § 3 skatteflyktslagen är uppfyllt.
Överlåtelsen av de svenska aktierna till Z och den efterföljande likvidationen framstår som meningslösa om man inte beaktar den skattemässiga vinst som består i att förfarandet - utöver de beskattningseffekter som uppnås under utlandsvistelsen innan den planerade likvidationen av Z genomförs - leder till möjligheter att minska framtida beskattning av utdelning på och kapitalvinster vid avyttring av de svenska aktierna. Ett sådant förfarande får anses strida mot bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 53 kap. IL (jfr RÅ 2010 ref. 86 med RÅ 2009 not. 86 och 88).
Även rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är därmed uppfyllt. Det innebär att samtliga rekvisit i lagrummet är uppfyllda.
Konsekvenserna av att skatteflyktslagen är tillämplig
Enligt 3 § skatteflyktslagen ska om 2 § tillämpas taxeringsbeslut fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Det leder i det aktuella fallet till att A:s anskaffningsutgifter på de svenska aktierna - och i förekommande fall sparat utdelningsutrymme enligt 57 kap. 13 § IL - ska bestämmas som om försäljningen av aktierna till Z inte hade ägt rum.
Frågan är då om en beskattning av A med stöd av skatteflyktslagen är förenlig med artikel 49 i EUF—fördraget om etableringsfrihet alternativt fördragets artikel 63 om fria kapitalrörelser.
Hinder mot en beskattning på grund av att denna skulle komma i konflikt med någon av de nämnda friheterna föreligger först om det kan konstateras att gränsöverskridande transaktioner särbehandlas jämfört med rent inhemska transaktioner (jfr RÅ 2010 ref. 51).
Den av oss förespråkade tillämpningen av skatteflyktslagen leder till att anskaffningsutgifterna och sparade utdelningsutrymmen på A:s aktier i de svenska bolagen överensstämmer med motsvarande belopp vid tidpunkten för hennes avyttring av aktierna år 2006. Det innebär att förutsättningarna för framtida beskattning av utdelning på och kapitalvinst vid avyttring av aktierna blir desamma. Någon negativ särbehandling av den gränsöverskridande transaktionen kan därför inte anses uppkomma.

References: § 1
 § 3
 § 1
 § 3
 § 3
 § 4