Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp1-443-912-14-4-igo-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184794800
Timestamp: 2020-05-26 16:41:38+00:00

Document:
IPPP1/443-912/14-4/IGo - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPP1/443-912/14-4/IGo - Pismo wydane przez:...
IPPP1/443-912/14-4/IGo
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 września 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży produktów za dostawę towarów oraz stawki podatku VAT - jest prawidłowe.
W dniu 11 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży produktów za dostawę towarów oraz stawki podatku VAT. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 września 2014 r., złożonym w dniu 9 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 1 września 2014 r.
Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zakupiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez nabytą zorganizowaną część przedsiębiorstwa polegającą między innymi na sprzedaży posiłków i dań gotowych takich jak: 1) gotowane dania główne (golonka pieczona, kotlet de volaille, kotlet mielony, kotlet schabowy, rolada drobiowa z żurawiną);
gotowane dania główne (golonka pieczona, kotlet de volaille, kotlet mielony, kotlet schabowy, rolada drobiowa z żurawiną);
grillowane dania główne (filet drobiowy, karkówka, kiełbasa zwyczajna, stek wieprzowo-wołowy, stek wieprzowo-wołowy z jajkiem);
grillowane lub smażone dania z ryb (dorsz z cukinią, łosoś atlantycki, mintaj panierowany);
kurze skrzydełka i nuggetsy;
- w dalszej części łącznie zwane "Produktami".
Sprzedaż ww. Produktów realizowana jest przez punkty sprzedaży prowadzone:
A. na terenie galerii/centrów handlowych w strefach tzw. "food court" (strefach gastronomicznych);
B. na terenie galerii/centrów handlowych, które to punkty posiadają osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal;
C. na terenie galerii/centrów handlowych wskazane w A) i B) które to Produkty oferowane są również w opcji "na wynos".
Sprzedaż na terenie galerii/centrów handlowych w strefach tzw. "food court" (strefach gastronomicznych)
Strefa food court jest to na ogół piętro lub jego część, dookoła której mieszczą się punkty sprzedaży (średnio od kilku do nawet kilkudziesięciu) reprezentujące różne marki (fast food, kuchnie świata, kuchnie rodzajowe, np. rybne).
Wnioskodawca najmuje od galerii/centrum handlowego powierzchnię pod swój punkt sprzedaży.
W części food courtu znajdują się stoliki i krzesełka, nieprzypisane do żadnego z punktów oraz kosze na śmieci. Klienci, którzy nie wybrali posiłku na wynos, mogą go spożyć przy wspomnianych stolikach.
Zatem strefa food court jest to przestrzeń, w której klient po odejściu od kasy może, ale nie musi, zająć miejsce.
Spółka nie oferuje żadnej obsługi kelnerskiej w punktach sprzedaży zlokalizowanych w strefach food court, w tym zarówno przed jak i po sprzedaży. W szczególności nabywane przez klientów Produkty nie są im donoszone przez obsługę punktu do stolika zajętego przez klienta. Zamówienia od klientów przyjmowane są przy ladzie (kasie) i w tym samym miejscu Klient samodzielnie odbiera zamówione i gotowe do spożycia Produkty. Nikt z obsługi nie podchodzi do klientów w celu przyjmowania zamówień lub po to, aby proponować im zajęcie miejsca, oferować i przedstawiać Produkty, czy też, jak to było już wcześniej wskazane, donosić do stolika zamówione Produkty.
Klient zajmując miejsce w strefie food court sam decyduje gdzie usiądzie, przy czym przy jednym stoliku mogą zająć miejsce klienci różnych punktów sprzedaży prowadzących działalność w obrębie strefy. Strefa ma charakter otwarty, tj. może z niej skorzystać zarówno klient nabywający Produkty Wnioskodawcy, jak i klienci innych często konkurencyjnych punktów sprzedaży. W strefie może zająć miejsce również osoba niespożywająca posiłku, ale przebywająca w galerii/ centrum handlowym. Strefa nie jest podzielona na sektory przydzielone klientom poszczególnych punktów, nie ma też stolików wydzielonych specjalnie dla klientów Spółki. Nie ma możliwości rezerwacji miejsca w strefie. Spółka nie gwarantuje również, że wszyscy klienci nabywający Produkty będą mieli zapewnione miejsce w strefie, z założenia bowiem klient może również opuścić strefę i skonsumować Produkt w innym miejscu.
Wyposażenie strefy (stoliki i krzesła) oraz pozostała infrastruktura np. śmietniki zarządzane są przez galerię/centrum handlowe, przy czym Wnioskodawca nie ma wpływu na ustawienie samych krzeseł i stolików. Na stolikach nie ma żadnych elementów dekoracyjnych, ozdobnych. Dodatkowe przyprawy, chusteczki i słomki klient może pobrać wyłącznie przy ladzie (kasie), tj. w miejscu odbioru Produktów. Na stolikach nie ma ani menu, ani obrusów. Nabywane Produkty zamawiane są w oparciu o z góry przygotowane menu i z założenia nie byłoby możliwości jego zmiany.
Spółka nie ma własnych miejsc dla klientów nabywających gotowe dania i posiłki oferowane przez Wnioskodawcę. Jedynymi miejscami, z których mogą skorzystać klienci są miejsca przygotowane przez samo centrum/galerię handlową zorganizowane w ramach opisywanych stref "food court" (strefach gastronomicznych).
Dla klientów punktów nie została przewidziana żadna osobna toaleta, czy też innego rodzaju miejsce, z którego mogą korzystać wyłącznie klienci Spółki, na przykład szatnia. Sprzątaniem strefy food court zajmuje się zarządca konkretnej galerii/centrum handlowego, a sprzedawane Produkty zasadniczo nie są podawane w naczyniach wielokrotnego użytku.
Reasumując, sprzedaży Produktów nie towarzyszą jakiekolwiek dodatkowe usługi, jakich klient zwyczajowo mógłby oczekiwać w restauracjach. W szczególności Wnioskodawca nie zapewnia klientom obsługi kelnerskiej polegającej m.in. na podawaniu potraw i posiłków oraz nakrywaniu i sprzątaniu ze stołu. Wnioskodawca nie zapewnia możliwości skorzystania z szatni lub toalety, czy też z jakichkolwiek innych elementów otoczenia punktu składających się na wyposażenie strefy food court.
Sprzedaż realizowana na terenie galerii/centrów handlowych, które to punkty posiadają osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal
W lokalu znajduje się część służąca przygotowaniu Produktów (niewidoczna dla klienta), ekspozycja Produktów oraz sala, w której ustawione są stoliki oraz krzesła, przy których można spożyć zakupiony Produkt (przy czym może zdarzyć się, że w którymś z lokali część przeznaczona na ekspozycję Produktów nie wystąpi). Wystrój lokali jest minimalistyczny, tzn. pozbawiony przepychu, zbędnych dekoracji. W niektórych lokalach są dostępne dla klientów toalety, na ogół z uwagi na przepisy BHP. W tym wariancie klient, oprócz zabrania posiłku "na wynos", może również spożyć posiłek na terenie lokalu.
W części lokali dostępne są naczynia wielokrotnego użytku, w części zaś jednorazowe.
Podobnie jak to ma miejsce w przypadku sprzedaży prowadzonej w strefach food court, także w odniesieniu do sprzedaży Produktów realizowanych w lokalach Spółka nie oferuje obsługi kelnerskiej, w tym zarówno przed jak i po sprzedaży. W szczególności nabywane przez klientów Produkty nie są im donoszone przez obsługę punktu do stolika zajętego przez klienta. Zamówienia od klientów przyjmowane są przy ladzie (kasie) i w tym samym miejscu Klient samodzielnie odbiera zamówione i gotowe do spożycia Produkty. Nikt z obsługi nie podchodzi do klientów w celu przyjmowania zamówień lub po to, aby proponować im zajęcie miejsca, oferować i przedstawiać Produkty, czy też donosić do stolika zamówione Produkty.
Na stolikach znajdujących się w lokalach nie ma żadnych elementów dekoracyjnych, ozdobnych. Dodatkowe przyprawy, chusteczki i słomki klient może pobrać wyłącznie przy ladzie (kasie), tj. w miejscu odbioru Produktów. Na stolikach nie ma ani menu, ani obrusów. Nabywane Produkty zamawiane są w oparciu o z góry przygotowane menu i z założenia nie ma możliwości jego zmiany.
Zasadniczą cechą wspólną wszystkich prowadzonych przez Wnioskodawcę punktów sprzedaży jest praktycznie całkowity brak jakiejkolwiek obsługi kelnerskiej, z którą mamy do czynienia w przypadku klasycznej restauracji. Przeważającą rolą obsługi punktu jest pobieranie ceny za zakupiony Produkt i wydanie go klientowi, który odbiera go w tym samym miejscu, w którym składał zamówienie.
Sprzedaż Produktów na terenie galerii/centrów handlowych w opcji "na wynos"
Nabywane Produkty w obu przypadkach (sprzedaż realizowana poprzez food court (A powyżej) oraz sprzedaż realizowana poprzez lokale (B powyżej), zgodnie z wolą klienta, mogą być również dodatkowo zapakowywane w papierowe lub termiczne opakowania, które ułatwiałyby klientowi przenoszenie nabywanych Produktów (tzw. sprzedaż "na wynos"). W takim przypadku Klient po złożeniu zamówienia, odbiera samodzielnie zapakowane Produkty i jeśli by się na to zdecydował opuszcza strefę food court lub lokal.
Zarówno w przypadku, gdy Produkty nabywane są w opisanych powyżej punktach sprzedaży A) i B) oraz w opcji "na wynos" C) są one przeznaczone do bezpośredniego spożycia od razu po zakupie (nie wymagają one żadnej obróbki termicznej, czy innych dodatkowych czynności).
Sprzedawane Produkty przygotowywane są w miejscu sprzedaży z tym, że w stosunku do niektórych Produktów czynność przygotowania ograniczona jest do rozmrożenia, a następnie podgrzania (usmażenia, upieczenia lub ugrillowania) Produktu.
W tym miejscu Wnioskodawca chce zaznaczyć, że nie występował do organów statystycznych o opinię klasyfikacją dla sprzedawanych Produktów prowadzoną w punktach A) i B) opisanych powyżej, jak również w stosunku do sprzedaży realizowanej "na wynos" pkt C) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (zwanej dalej "PKWiU") zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji wyrobów i usług Dz. U. z 2008 r. poz. 207 z późn. zm.
Spółka nie wystąpiła z wnioskiem klasyfikacyjnym do GUS, tym niemniej w jej ocenie bazując na opisach grupowań zamieszczonych na portalu internetowym www.stat.gov.pl wymienione w niniejszym wniosku Produkty powinny być klasyfikowane jako:
gotowane dania główne (golonka pieczona, kotlet de volaille, kotlet mielony, kotlet schabowy, rolada drobiowa z żurawiną), grillowane dania główne (filet drobiowy, karkówka, stek wieprzowo-wołowy, stek wieprzowo-wołowy z jajkiem), kurze skrzydełka i nuggetsy:
* PKWiU 10.13.15.0 "Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów";
grillowane dania główne (kiełbasa zwyczajna):
* PKWiU 10.13.14.0 "Kiełbasy i podobne wyroby z mięsa, podrobów lub krwi";
grillowane lub smażone dania z ryb (dorsz z cukinią, łosoś atlantycki, mintaj panierowany):
* PKWiU 10.20.25.0 "Ryby przetworzone lub zakonserwowane w inny sposób, z wyłączeniem gotowych dań z ryb".
Dodatkowo Spółka chce zaznaczyć, że nie występowała ona z wnioskiem klasyfikacyjnym do GUS mając na względzie fakt, że poprzedni właściciel nabytej przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskał taką klasyfikację dla sprzedawanych Produktów. Dokonana klasyfikacja przez GUS wydana poprzedniemu właścicielowi potwierdza, że Produkty powinny być klasyfikowane do powyższych grupowań PKWiU. Biorąc pod uwagę, że w wyniku nabycia nie nastąpiła żadna zmiana, ani modelu prowadzonej sprzedaży (sprzedaż Produktów nadal odbywa się w sposób wskazany w pkt A), B) oraz C) niniejszego wniosku), ani sprzedawanego asortymentu (Produktów), ponowne występowanie z kolejnym wnioskiem nie ma w ocenie Spółki uzasadnionych podstaw.
Końcowo Spółka chciałaby zaznaczyć, że analiza sposobu klasyfikacji dokonywana przez GUS prowadzi do wniosku, że oferowane przez nią Produkty mogłyby być alternatywnie sklasyfikowane do następujących grupowań PKWiU:
* "Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi" tj. jako PKWiU 10.85.11.0 oraz
* "Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków", tj. jako PKWiU 10.85.12.0.
Powyższe w ocenie Spółki prowadzi do wniosku, iż niezależnie od przyjętego sposobu klasyfikacji Produktów na gruncie PKWiU, wszystkie wskazane Produkty można przyporządkować do towarów wskazanych w Załączniku nr 10 Ustawy o VAT. Przy czym zdaniem Spółki z uwagi na przytoczone argumenty klasyfikowanie oferowanych Produktów dla celów podatku VAT jako "Usług związanych z wyżywieniem" PKWiU 56, zamiast dostawy towarów, należy uznać za nieprawidłowe.
W efekcie, bazując na załączniku nr 10 do Ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT Spółka uprawniona jest do stosowania 5% stawki podatku VAT w stosunku do sprzedaży Produktów realizowanej w sposób opisany w pkt A), B) oraz C) niniejszego wniosku.
W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że wniosek dotyczy Produktów zaklasyfikowanych w ramach:
* pozycji nr 17 Załącznika nr 10 Ustawy o VAT, tj. grupowanie:
a. PKWiU 10.13.15.0 "Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów",
b. PKWiU 10.13.14.0 "Kiełbasy i podobne wyroby z mięsa, podrobów lub krwi";
* pozycji nr 18 Załącznika nr 10 Ustawy o VAT, tj. grupowanie:
a. PKWiU 10.20.25.0 "Ryby przetworzone lub zakonserwowane w inny sposób, z wyłączeniem gotowych dań z ryb".
Niezależnie, Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym wskazane we wniosku o interpretację alternatywne sposoby klasyfikacji sprzedawanych Produktów prowadzą do analogicznych implikacji w podatku VAT. Jednakże w celu potwierdzenia swojego stanowiska Spółka dodatkowo wnosi o rozszerzenie wniosku o kategorię Produktów zaklasyfikowanych w ramach:
* pozycji nr 28 Załącznika nr 10 Ustawy o VAT, tj grupowanie:
a. PKWiU 10.85.11.0 "Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi", oraz
b. PKWiU 10.85.12.0 "Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków".
1. Czy dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż Produktów, realizowana na terenie galerii/centrów handlowych, w tym sprzedaż realizowana w opcji "na wynos" powinna być traktowana jak świadczenie usługi gastronomicznej, czy jak dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.
2. Czy w przypadku uznania, że sprzedaż Produktów realizowana na terenie galerii/centrów handlowych, w tym sprzedaż "na wynos" powinna być traktowana jak dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT to czy w stosunku do sprzedawanych przez Spółkę Produktów zastosowanie znajdzie 5% stawka podatku VAT w oparciu o art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT w związku z treścią załącznika nr 10 do tej ustawy.
W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Produktów realizowaną na rzecz klientów na terenie galerii/centrów handlowych, prowadzona zarówno: w strefach food court, lokalach posiadających osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal, jak i sprzedaż Produktów realizowaną "na wynos" należy traktować jak dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.
W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Produktów realizowaną na rzecz klientów na terenie galerii/centrów handlowych prowadzoną zarówno: w strefach food court, w lokalach posiadających osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal, jak i sprzedaż Produktów realizowaną "na wynos" należy traktować jak dostawę towarów, w stosunku do której znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku VAT w oparciu o art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT w związku z pozycją nr 17 oraz nr 18 załącznika nr 10 do tej ustawy.
W kontekście udzielenia odpowiedzi, co do traktowania z punktu widzenia VAT sprzedaży Produktów wewnątrz centrów / galerii handlowych kluczowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż ta powinna być traktowana, jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT.
Ad. A) Sprzedaż Produktów na terenie centrówgalerii handlowych jako dostawa towarów dla potrzeb VAT
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował, co należy rozumieć przez "dostawę towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a mianowicie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W Ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie "towarów", przez które to pojęcie należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia "rzeczy", należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. (dalej: k.c.), gdzie art. 45 stanowi, że "rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne".
(1) przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu k.c. oraz,
(2) musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.
Powyżej powołane przepisy Ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i unijne, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów realizowana poprzez punkty sprzedaży prowadzone wewnątrz centrówgalerii handlowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji są spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów realizowaną poprzez punkty sprzedaży zlokalizowane w centrach/galeriach handlowych są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów (Produktów).
Istotne znaczenie dla zdefiniowania pojęcia "dostawy towarów" dla potrzeb VAT ma również definicja "świadczenia usług", która to czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.
Odnosząc się do powyższego w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Produktów realizowana poprzez punkty sprzedaży zlokalizowane na terenie galerii/centrów handlowych prowadzona zarówno: w strefach food court, w lokalach posiadających osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal, jak i sprzedaż Produktów realizowana "na wynos" należy uznać za czynność polegającą na dostawie towarów. W konsekwencji dostawa Produktów sklasyfikowanych do grupowania PKWiU (ex 10.1) zgodnie z pozycją nr 17 oraz do grupowania PKWiU (ex. 10.20) zgodnie z pozycją nr 18 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT powinna być opodatkowana 5% stawką podatku VAT.
Usługa gastronomiczna a dostawa towarów w orzecznictwie TSUE
Za uznaniem omawianej transakcji sprzedaży Produktów za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów Ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, o której była mowa powyżej) istniejący dorobek orzeczniczy TSUE.
Spółka wskazuje, że TSUE kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć "dostawa towarów" i "świadczenie usług". Ze względu na tożsamość tych przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów i świadczenie usług), stanowisko TSUE pozostaje aktualne w procesie pro-wspólnotowej wykładni przepisów Ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskim, w tym w Polsce.
Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.
Trybunał argumentował: "W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku".
Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący: "Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne / restauracyjne - przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu".
Trybunał stwierdził m.in" że: "Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących".
Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE argumentował: "Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki - przyp. Wnioskodawcy) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług".
Ponadto Trybunał podniósł, że: "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi". (...)"W działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów przyp. Wnioskodawcy) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych".
Spółka podkreśla, że TSUE wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawą) produktu.
Reasumując, na podstawie powyższych ustaleń, TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów, a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że sprzedaży Produktów realizowanej na terenie galerii/centrów handlowych, towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności, mające na celu przygotowanie Produktów do sprzedaży, tj, przyjęcie zamówienia, przygotowanie Produktów oraz wydanie ich klientowi, które następuje przy ladzie (miejsce przyjmowania zamówienia), bez możliwości doniesienia Produktu do klienta. Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia. W konsekwencji ich obecność nie może prowadzić do wniosku, że w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą gastronomiczną.
Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, sprzedaż prowadzona poprzez punkty sprzedaży zlokalizowane na terenie galerii/centów handlowych, zarówno w strefach tzw. "food court" (strefach gastronomicznych), jak i poprzez punkty posiadające osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal, nie oferują klientowi obsługi kelnerskiej. Pomimo, że punkty zlokalizowane na terenie galerii/centrów handlowych posiadającą osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal i wyposażone są w miejsca do siedzenia, nie powoduje to, że sprzedawane tam Produkty należałoby uznać za świadczenie usług. Tym bardziej, jeśli chodzi o sprzedaż prowadzoną na wynos, czy to poprzez punkty sprzedaży zlokalizowane w strefach "food court", które nie są nawet wyposażone we własne miejsca do siedzenia oraz jakiekolwiek inne miejsca przeznaczone wyłącznie dla klientów Spółki, nie można dostarczanych klientom Produktów traktować jak świadczenia usług.
Mając na uwadze kryteria rozróżnienia wypracowane przez TSUE, w analizowanym stanie faktycznym stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży Produktów, prowadzonej na terenie galerii/centów handlowych, w tym w szczególności w przypadku sprzedaży realizowanej "na wynos":
* brak jest obsługi kelnerskiej jaka ma miejsce w restauracji tj. podanie menu, nakrycie do stołu (ustawianie sztućców, naczyń) podanie dania, odebranie pustych talerzy, przyniesienie rachunku do stolika itd.,
* rolą obsługi nie jest doradzanie klientom, co do wyboru dania, dodatków do niego, napoju, który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem (choć może się zdarzyć, że klient zapyta się o skład lub sposób przyrządzenia oferowanego Produktu to uzyskana odpowiedź nie powinna być utożsamiania z doradzaniem);
* rola obsługi sprowadza się w zasadzie do przyjęcia pieniędzy za Produkt oraz wydania go klientowi, które następuje w tym samym miejscu, co złożenie zamówienia (bez możliwości doniesienia do stolika);
* w przypadku sprzedaży prowadzonej w strefach food court, w tym sprzedaży realizowanej na wynos, z założenia brak jest zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych Produktów, oczywiście galerie/centra handlowe, gdzie zlokalizowane są punkty sprzedaży Wnioskodawcy są same w sobie zamkniętymi i ogrzewanymi (zimą, a latem chłodzonymi) pomieszczeniami, ale galerie te nie służą wyłącznie celom klientów Spółki;
* brak jest wyodrębnionej szatni;
* toalety dostępne są jedynie w wybranych lokalach (niektóre lokale posiadające osobne wejście i wydzieloną przestrzeń dla klientów z miejscami siedzącymi dla klientów) lub jako element infrastruktury galerii handlowych niezależnym od występowania punktu sprzedaży Wnioskodawcy (punkty sprzedaży prowadzone w strefach food court);
* brak jest: zastawy stołowej (jedynie wybrane lokale posiadające osobne wejście i wydzieloną przestrzeń dla klientów z miejscami siedzącymi dla klientów, przewidują prowadzenie sprzedaży na naczyniach wielokrotnego użytku), przypraw znajdujących się na stole oraz typowych dla restauracji elementów ozdobnych/dekoracyjnych.
W konsekwencji powyższego, brak elementów działalności restauracyjnej, które wskazywał TSUE, przy sprzedaży Produktów realizowanych na terenie galerii handlowych przesądza o ich charakterze na gruncie podatku VAT tj. o tym, że nie stanowią one usługi restauracyjnej (gastronomicznej), ale dostawę towarów.
Co do obecności toalet w galeriach handlowych dodać jeszcze należy, że te nie znalazły się tam ze względu na możliwość zakupu Produktów - są one nieodłącznym elementem infrastruktury budynku galerii handlowej, który jest miejscem publicznym i niezależnie od tego czy punkty sprzedaży Wnioskodawcy byłyby w galeriach/centrach handlowych czy też nie i tak obecność toalet byłaby konieczna.
W większości przypadków toalety są użytkowane przez wszystkich klientów galerii handlowych także tych, którzy nie kupili Produktów; nie są one natomiast przeznaczone jedynie dla Klientów dokonujących zakupu Produktów. Oprócz toalet, w galeriach handlowych występują również inne elementy infrastruktury np. wentylacja, która podobnie jak toalety, jest także wykorzystywana przez wszystkich klientów galerii handlowych, zarówno tych, którzy kupili któryś z Produktów, jak i tych, którzy nie kupili żadnego produktu spożywczego. Niezależnie czy punkty sprzedażowe Wnioskodawcy byłyby w galeriach handlowych czy też nie i tak obecność wentylacji (tak jak toalet) byłaby konieczna. Zważywszy na powyższe sprzedaż Produktów realizowana przez Spółkę ponad wszelką wątpliwość powinna stanowić dostawę towarów dla potrzeb VAT, jako że w całości świadczeń dominujący jest element "towarowy", podczas gdy element usługowy ma charakter poboczny i służy jedynie przygotowaniu towaru (Produktu) do sprzedaży w formie oczekiwanej przez Klienta Spółki.
W tym miejscu warto podkreślić, że różne są oczekiwania klientów restauracji, a inne klientów punktów sprzedaży prowadzonych w galeriach/centrach handlowych. Klienci restauracji oczekują bowiem wyświadczenia przez dany podmiot kompleksowej usługi zawierającej w sobie:
* obsługę kelnerską (na którą składa się doradztwo w zakresie karty dań, składanie zindywidualizowanych zamówień - także odbiegających od karty dań, przynoszenie i wynoszenie talerzy, nalewanie napojów);
* przygotowanie posiłku na indywidualne zamówienie;
* odpowiednie miejsce spożywania posiłku (odpowiedni wystrój: na przykład kwiaty na stołach i dodatkowe dekoracje itp.).
Natomiast klienci Spółki, nabywający Produkty nie oczekują zapewnienia im odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym elementów usługowych). Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego Produktu, który mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Patrząc więc z perspektywy klientów, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w wariancie sprzedaży Produktów na plan dalszy schodzi element usługowy świadczenia, bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć kupienia i skonsumowania towaru (Produktu - jednego lub kilku).
W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje również na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.
W świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: "Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy".
Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do orzecznictwa TSUE, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania "przeważające" w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia. Z dostawą towarów będziemy zaś mieli do czynienia:
* w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających oraz
* w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale elementy te nie będą przeważać w całości świadczenia.
Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 Rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że sprzedaż Produktów realizowana przez Wnioskodawcę stanowi dostawę towarów z elementami natury usługowej (m.in. przyjmowanie zamówienia, przygotowanie i wydanie gotowego Produktu). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe, co w podobnym stanie faktycznym (sprzedaż kiełbasek, frytek, hot dogów w okolicznościach gdzie sprzedawca oddał do dyspozycji klientów kilka stolików pod wiatą) rozstrzygnął jednoznacznie TSUE.
Wnioskodawca zauważa, że sprzedaż Produktów realizowaną na terenie galerii/centrum handlowym posiada wiele cech wspólnych charakterystycznych dla spraw rozpatrywanych przez TSUE w cytowanym orzecznictwie. Jedna ze spraw dotyczyła bowiem sprzedaży posiłków z przyczep gastronomicznych, które dodatkowo wyposażone były w pewną infrastrukturę umożliwiającą spożywanie nabywanych posiłków na miejscu. W sprawie tej TSUE stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o przewadze elementu usługowego w całości świadczenia.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi że: "Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających".
Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie bez żadnych innych usług wspomagających należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe.
Innymi słowy, już w ust. 1 art. 6 Rozporządzania prawodawca wspólnotowy uznaje za oczywiste, że w dostawie towarów mogą występować pewne elementy usługowe (samo przygotowanie produktów do spożycia jest przecież elementem usługowym, a jednak nadal możemy mówić o dostawie towarów). Z tego też względu, nie jest możliwe, aby następnie w art. 6 ust. 2 Rozporządzenia intencją prawodawcy było wskazanie, że dostawa towarów (żywności i napojów) ma miejsce jedynie wtedy, kiedy nie towarzyszą jej żadne elementy usługowe. Prowadziłoby to bowiem w konsekwencji do wyraźnej sprzeczności pomiędzy postanowieniami ust. 1 i ust. 2 art. 6 Rozporządzenia.
(i) mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
(ii) mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających (tekst jedn.: innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów).
Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, podobnie jak ust. 1 tego przepisu potwierdza, że sprzedaż Produktów realizowana na terenie galerii/centrów handlowych, w tym sprzedaż "na wynos" powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Należy bowiem uwzględnić, że każda dostawa towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy "usługowe", co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączyć jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.
Dostawa Produktów a zastosowanie 5% stawki VAT
Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów realizowana na terenie galerii/centrów handlowych, w tym sprzedaż realizowana zarówno: w strefach food court, w lokalach posiadających osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal, jak i sprzedaż Produktów realizowana "na wynos" jest dostawą towarów, która na podstawie pozycji nr 17 i nr 18 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT, opodatkowana jest 5% stawką podatku VAT.
W przypadku uznania, że Spółka dla sprzedawanych Produktów powinna przyjąć klasyfikację PKWiU, zgodnie z którą Produkty można zaklasyfikować jako "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%", tj. PKWiU 10.85.1, wówczas zastosowanie będą miały analogiczne wnioski, jednakże z tą różnicą, że opodatkowanie 5% stawką podatku VAT nastąpi na podstawie pozycji nr 28 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT.
W rezultacie, prawidłowość zastosowania 5% stawki podatku VAT dla sprzedaży Produktów będzie miała miejsce niezależnie od przyjętego przez Spółkę sposobu klasyfikacji na podstawie PKWiU, tj. do grupowania PKWiU 10.13.15.0 "Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów", PKWiU 10.13.14.0 "Kiełbasy i podobne wyroby z mięsa, podrobów lub krwi" (pozycja nr 17 złącznika nr 10 do Ustawy o VAT) oraz PKWiU 10.20.25.0 "Ryby przetworzone lub zakonserwowane w inny sposób, z wyłączeniem gotowych dań z ryb" (pozycja nr 18 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT) lub też jako "Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi" tj. jako PKWiU 10.85.11.0 oraz Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków", tj. PKWiU 10.85.12.0 (pozycja nr 28 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT).
Mając na uwadze brzmienie przepisów Ustawy o VAT, intencję prawodawcy unijnego oraz judykaturę TSUE powołaną powyżej, sprzedaż Produktów realizowana w na terenie galerii/centrów handlowych powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Tym samym traktowanie tej sprzedaży przez Wnioskodawcę jako usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT (i stosowanie 8% stawki podatku) należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Produktów powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT opodatkowana 5% stawką VAT w związku z pozycją 17 i 18 załącznika nr 10 do tej ustawy.
Organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż żywności przez dostawców działających na analogicznych jak Wnioskodawca zasadach stanowi dostawę towarów. Stanowisko takie organy podatkowe zajęły m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych.
* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-126/14-4/AW odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodził się, że " (...) Bez względu na fakt, czy posiłek sprzedawany jest na miejscu "na odbiór", czy też jest dostarczany przez pracownika Podatnika pod wskazany adres, jest on elementem dominującym transakcji. Dodatkowe czynności takie jak dostarczenie posiłku pod wskazany adres, udostępnienie stolików w lokalu, itp. nie determinują tejże transakcji".
* Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r. o sygn. ILPP2/443-688/13-4/MR odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodził się, że " (...) w sytuacjach, w których punkty gastronomiczne należące do Wnioskodawcy będą dysponować salą lub umeblowaniem (pkt A i C opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych), czynności sprzedaży posiłków będą w dalszym ciągu miały charakter dostawy towarów. Sama czynność dostawy jest bowiem niezależna od istnienia tego umeblowania. Jak bowiem wskazano wyżej, klienci mogą zamówić posiłek zarówno "na miejscu", jak i "na wynos". W przypadku zamówienia "na wynos" klienci odbierają posiłek i opuszczają teren punktu gastronomicznego, w ogóle nie korzystając z umeblowania, W przypadku zamówienia "na miejscu", klienci, po samodzielnym odbiorze posiłku od kasjera, mogą zając miejsce przy stoliku lub również opuścić teren punktu gastronomicznego. Decydującą rolę zatem odgrywa w tych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych nie zapewnienie podstawowego umeblowania, lecz sama dostawa gotowego posiłku".
* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-27/14-5/OS wskazał, że: "Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż klient może spożyć posiłek w lokalu znajdującym się w strefie tzw. "food court", gdzie znajdują się stoliki i krzesła należące do centrum handlowego oraz możliwość skorzystania z szatni, która jest elementem infrastruktury centrum handlowego. Klient może bowiem spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawiają za tym także okoliczności, że w lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, brak jest również możliwość "rezerwowania" stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów".
* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. o sygn. ILPP2/443-937/13-2/ MN uznał, że "dostawa dań gotowych, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Wnioskodawcy w okolicznościach wskazanych we wniosku nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do przygotowania, zapakowania i wydania/dostarczenia do klienta gotowego posiłku. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku. Klient wybiera jedynie posiłek z dostępnego menu i może spożyć go w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. (...) dostawa podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 5%".
* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-714/13-4/JN zauważył, że: "Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku (Produktu), poddanego obróbce cieplnej, który można spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż klient może spożyć posiłek lub deser w lokalu znajdującym się w strefie tzw. "food court", gdzie znajdują się stoliki i krzesła należące do centrum handlowego oraz możliwość skorzystania z szatni, która jest elementem infrastruktury centrum handlowego. Klient może bowiem spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawiają za tym także okoliczności, że w lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, brak jest również możliwość zamówienia posiłku do stolika, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów".
* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1463/11-3/SJ potwierdził, że sprzedaż posiłków w "food court" (na miejscu lub na wynos) bez zapewnienia dodatkowej obsługi stanowi dostawę towarów opodatkowaną według stawek właściwych dla sprzedawanych towarów.
* Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2012 r. o sygn. IPTPP4/443-653/12-4/OS, który wskazał, że sprzedaż posiłków na miejscu w "food court" bez zapewnienia dodatkowej obsługi jest dostawą towarów.
* Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP2/443-1001/12-2/KG wskazał: "dostawa gotowych do spożycia produktów, tj. świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Spółki świadczącej usługi zarówno we własnych lokalach, jak i lokalach zlokalizowanych w tzw. «food court» nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do zapewnienia plastikowych sztućców i chusteczek papierowych, które udostępniane są w pojemnikach oraz zapewnienie czystości w lokalu Spółki. Nie ma także możliwości zamówienia posiłku do stolika".
Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie "dostawy towarów" w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.
Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży posiłków i dań gotowych. Sprzedaż Produktów realizowana jest przez punkty sprzedaży prowadzone:
W części food courtu znajdują się stoliki i krzesełka, nieprzypisane do żadnego z punktów oraz kosze na śmieci. Klienci, którzy nie wybrali posiłku na wynos, mogą go spożyć przy wspomnianych stolikach. Zatem strefa food court jest to przestrzeń, w której klient po odejściu od kasy może, ale nie musi, zająć miejsce. Spółka nie oferuje żadnej obsługi kelnerskiej w punktach sprzedaży zlokalizowanych w strefach food court, w tym zarówno przed jak i po sprzedaży. W szczególności nabywane przez klientów Produkty nie są im donoszone przez obsługę punktu do stolika zajętego przez klienta. Zamówienia od klientów przyjmowane są przy ladzie (kasie) i w tym samym miejscu Klient samodzielnie odbiera zamówione i gotowe do spożycia Produkty. Nikt z obsługi nie podchodzi do klientów w celu przyjmowania zamówień lub po to, aby proponować im zajęcie miejsca, oferować i przedstawiać Produkty, czy też, jak to było już wcześniej wskazane, donosić do stolika zamówione Produkty. Klient zajmując miejsce w strefie food court sam decyduje gdzie usiądzie, przy czym przy jednym stoliku mogą zająć miejsce klienci różnych punktów sprzedaży prowadzących działalność w obrębie strefy. Strefa ma charakter otwarty, tj. może z niej skorzystać zarówno klient nabywający Produkty Wnioskodawcy, jak i klienci innych często konkurencyjnych punktów sprzedaży. W strefie może zająć miejsce również osoba niespożywająca posiłku, ale przebywająca w galerii/ centrum handlowym. Strefa nie jest podzielona na sektory przydzielone klientom poszczególnych punktów, nie ma też stolików wydzielonych specjalnie dla klientów Spółki. Nie ma możliwości rezerwacji miejsca w strefie. Spółka nie gwarantuje również, że wszyscy klienci nabywający Produkty będą mieli zapewnione miejsce w strefie, z założenia bowiem klient może również opuścić strefę i skonsumować Produkt w innym miejscu. Wyposażenie strefy (stoliki i krzesła) oraz pozostała infrastruktura np. śmietniki zarządzane są przez galerię/centrum handlowe, przy czym Wnioskodawca nie ma wpływu na ustawienie samych krzeseł i stolików. Na stolikach nie ma żadnych elementów dekoracyjnych, ozdobnych. Dodatkowe przyprawy, chusteczki i słomki klient może pobrać wyłącznie przy ladzie (kasie), tj. w miejscu odbioru Produktów. Na stolikach nie ma ani menu, ani obrusów. Nabywane Produkty zamawiane są w oparciu o z góry przygotowane menu i z założenia nie byłoby możliwości jego zmiany. Dla klientów punktów nie została przewidziana żadna osobna toaleta, czy też innego rodzaju miejsce, z którego mogą korzystać wyłącznie klienci Spółki, na przykład szatnia. Sprzątaniem strefy food court zajmuje się zarządca konkretnej galerii/centrum handlowego, a sprzedawane Produkty zasadniczo nie są podawane w naczyniach wielokrotnego użytku.
Sprzedaż realizowana na terenie galerii/centrów handlowych, które to punkty posiadają osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal. W lokalu znajduje się część służąca przygotowaniu Produktów (niewidoczna dla klienta), ekspozycja Produktów oraz sala, w której ustawione są stoliki oraz krzesła, przy których można spożyć zakupiony Produkt (przy czym może zdarzyć się, że w którymś z lokali część przeznaczona na ekspozycję Produktów nie wystąpi). Wystrój lokali jest minimalistyczny, tzn. pozbawiony przepychu, zbędnych dekoracji. W niektórych lokalach są dostępne dla klientów toalety, na ogół z uwagi na przepisy BHP. W tym wariancie klient, oprócz zabrania posiłku "na wynos", może również spożyć posiłek na terenie lokalu. W części lokali dostępne są naczynia wielokrotnego użytku, w części zaś jednorazowe. Podobnie jak to ma miejsce w przypadku sprzedaży prowadzonej w strefach food court, także w odniesieniu do sprzedaży Produktów realizowanych w lokalach Spółka nie oferuje obsługi kelnerskiej, w tym zarówno przed jak i po sprzedaży. W szczególności nabywane przez klientów Produkty nie są im donoszone przez obsługę punktu do stolika zajętego przez klienta. Zamówienia od klientów przyjmowane są przy ladzie (kasie) i w tym samym miejscu Klient samodzielnie odbiera zamówione i gotowe do spożycia Produkty. Nikt z obsługi nie podchodzi do klientów w celu przyjmowania zamówień lub po to, aby proponować im zajęcie miejsca, oferować i przedstawiać Produkty, czy też donosić do stolika zamówione Produkty. Na stolikach znajdujących się w lokalach nie ma żadnych elementów dekoracyjnych, ozdobnych. Dodatkowe przyprawy, chusteczki i słomki klient może pobrać wyłącznie przy ladzie (kasie), tj. w miejscu odbioru Produktów. Na stolikach nie ma ani menu, ani obrusów. Nabywane Produkty zamawiane są w oparciu o z góry przygotowane menu i z założenia nie ma możliwości jego zmiany. Zasadniczą cechą wspólną wszystkich prowadzonych przez Wnioskodawcę punktów sprzedaży jest praktycznie całkowity brak jakiejkolwiek obsługi kelnerskiej, z którą mamy do czynienia w przypadku klasycznej restauracji. Przeważającą rolą obsługi punktu jest pobieranie ceny za zakupiony Produkt i wydanie go klientowi, który odbiera go w tym samym miejscu, w którym składał zamówienie.
Sprzedaż Produktów na terenie galerii/centrów handlowych w opcji "na wynos". Nabywane Produkty w obu przypadkach (sprzedaż realizowana poprzez food court (A powyżej) oraz sprzedaż realizowana poprzez lokale (B powyżej), zgodnie z wolą klienta, mogą być również dodatkowo zapakowywane w papierowe lub termiczne opakowania, które ułatwiałyby klientowi przenoszenie nabywanych Produktów (tzw. sprzedaż "na wynos"). W takim przypadku Klient po złożeniu zamówienia, odbiera samodzielnie zapakowane Produkty i jeśli by się na to zdecydował opuszcza strefę food court lub lokal.
Zarówno w przypadku, gdy Produkty nabywane są w opisanych powyżej punktach sprzedaży A) i B) oraz w opcji "na wynos" C) są one przeznaczone do bezpośredniego spożycia od razu po zakupie (nie wymagają one żadnej obróbki termicznej, czy innych dodatkowych czynności). Sprzedawane Produkty przygotowywane są w miejscu sprzedaży z tym, że w stosunku do niektórych Produktów czynność przygotowania ograniczona jest do rozmrożenia, a następnie podgrzania (usmażenia, upieczenia lub ugrillowania) Produktu.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż Produktów, realizowana na terenie galerii/centrów handlowych, w tym sprzedaż realizowana w opcji "na wynos" powinna być traktowana jak dostawa towarów.
W świetle powyższych orzeczeń oraz okoliczności przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że dostawa gotowych do spożycia produktów, stanowi dostawę towarów a nie świadczenie usług. Klienci Spółki nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do odebrania zamówienia od klientów przy ladzie (kasie) i w tym samym miejscu Klient samodzielnie odbiera zamówione i gotowe do spożycia Produkty. Nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku, poddanego obróbce cieplnej, który można spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje to, że w systemie "food court" jest serwis sprzątający, który utrzymuje czystość przestrzeni konsumpcyjnej i możliwość skorzystania z toalety, które są elementami infrastruktury galerii handlowych, ani też to, że Wnioskodawca dysponuje określoną infrastrukturą, tj. obecnością stolików i krzeseł, przeznaczonych co do zasady na spożycie zakupionych przez klientów posiłków, ale z którego to miejsca wcale nie musi on skorzystać. Klient może bowiem spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawia za tym także to, że w punktach gastronomicznych (zarówno "food court" jak i w wydzielonej dla klientów przestrzeni tworzącej odrębny lokal) Spółka nie ma kelnerów, nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania, dodatków do niego. Brak jest również naczyń, sztućców i nakryć stołowych, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W związku z tym należy uznać, że w stanie wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów. Co prawda w części lokali dostępne są naczynia wielokrotnego użytku (w części zaś jednorazowe), jednakże nie może to przesądzać o usłudze gastronomicznej. Na stolikach znajdujących się w lokalach nie ma żadnych elementów dekoracyjnych, ozdobnych. Dodatkowe przyprawy, chusteczki i słomki klient może pobrać wyłącznie przy ladzie (kasie), tj. w miejscu odbioru Produktów. Na stolikach nie ma ani menu, ani obrusów. Nabywane Produkty zamawiane są w oparciu o z góry przygotowane menu i z założenia nie ma możliwości jego zmiany. Zasadniczą cechą wspólną wszystkich prowadzonych przez Wnioskodawcę punktów sprzedaży jest praktycznie całkowity brak jakiejkolwiek obsługi kelnerskiej, z którą mamy do czynienia w przypadku klasycznej restauracji. Przeważającą rolą obsługi punktu jest pobieranie ceny za zakupiony Produkt i wydanie go klientowi, który odbiera go w tym samym miejscu, w którym składał zamówienie.
Zatem należy uznać, że w stanie wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.
Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z powołanym już wcześniej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 1996 w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług)"charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania", wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych "transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu".
W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (...) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach".
Orzeczenia TSUE wskazane powyżej potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży do spożycia na miejscu lub na wynos, stanowi kompleksową dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży posiłków i dań gotowych takich jak:
- pozycji nr 17 Załącznika nr 10 Ustawy o VAT, tj. grupowanie:
- pozycji nr 18 Załącznika nr 10 Ustawy o VAT, tj. grupowanie:
- pozycji nr 28 Załącznika nr 10 Ustawy o VAT, tj grupowanie:
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży wskazanych towarów.
Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
Pod pozycją 24 załącznika nr 3 do ww. ustawy o VAT wymieniono towary o symbolu PKWiU ex 10.1., tj. "Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane, z wyłączeniem:
skór i skorek, niejadalnych,
piór, puchu, pierza i skorek ptaków
odpadów zwierzęcych surowych, niejadalnych (PKWiU ex 10.11.60.0) - z wyjątkiem jelit, pęcherzy i żołądków",
natomiast w poz. 42 tegoż załącznika, wymieniono towary o symbolu PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".
Należy w tym miejscu wskazać, że z treści art. 2 pkt 30 ustawy wynika, że przez zapis "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do wyrobów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa wyrobu. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania - konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.
W poz. 17 załącznika nr 10 do ww. ustawy o VAT, wymienione zaś zostały towary o symbolu PKWiU ex 10.1 "Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane, z wyłączeniem:
piór, puchu, pierza i skorek ptaków,
wełny szarpanej
odpadów zwierzęcych surowych, niejadalnych (PKWiU ex 10.11.60.0) - z wyjątkiem jelit, pęcherzy i żołądków".
W poz. 18 załącznika nr 10 do ww. ustawy o VAT, wymienione zaś zostały towary o symbolu PKWiU ex 10.20 "Ryby, skorupiaki i mięczaki, przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem maki, mączek i granulek z ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, niejadalnych (PKWiU 10.20.41.0), natomiast w poz. 28 tegoż załącznika, wymienione zostały towary o symbolu PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".
W objaśnieniach do tego załącznika zaznaczono, że symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania, a także ww. wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.
Z uwagi na powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę posiłków i dań gotowych zaklasyfikowanych do grupowania:
* PKWiU 10.13.15.0 "Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów",
* PKWiU 10.13.14.0 "Kiełbasy i podobne wyroby z mięsa, podrobów lub krwi",
* PKWiU 10.20.25.0 "Ryby przetworzone lub zakonserwowane w inny sposób, z wyłączeniem gotowych dań z ryb",
* PKWiU 10.85.11.0 "Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi", oraz
* PKWiU 10.85.12.0 "Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków"
stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 17, 18 i 28 załącznika nr 10 do ustawy.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do sprzedaży wszystkich, opisanych we wniosku produktów, stawki podatku VAT 5%, należało uznać za prawidłowe.
Podkreślić jednocześnie należy, że w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego, nie mieści się analiza prawidłowości klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego.

References: art. 14
 art. 41
 art. 7
 art. 7
 art. 41
 art. 7
 art. 41
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 2
 art. 45
 art. 2
 art. 14
 art. 7
 art. 7
 art. 14
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 41
 art. 7
 art. 8
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 7
 art. 41
 art. 14
 art. 5
 art. 6
 art. 6
 art. 7
 art. 146
 art. 146
 art. 2
 art. 7
 art. 41
 art. 14