Source: https://www.grin.com/document/185470
Timestamp: 2018-02-25 23:47:00+00:00

Document:
Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses der ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
142 Seiten, Note: 0
B. Aufbau und Ablauf der Untersuchung mit Themenabgrenzung
C. Begriffe und ihre Verwendung in dieser Arbeit
1. “Offenlegung“
2. “Jahresabschluss“
II. Hintergrund für die Einführung des KapCoRiLiG
A. Der Weg von der EWG-Richtlinie bis zur Umsetzung in nationales Recht
B. Das Problem der Offenlegung
C. Die GmbH & Co. Richtlinie und ihre Umsetzung in der Europäischen Gemeinschaft
D. Der Regelungsinhalt des KapCoRiLiG
III. Formen der GmbH & Co. KG
A. Grundsätzliches zur GmbH & Co. KG
B. Ausprägungen der GmbH & Co. KG
IV. Aufstellung des Jahresabschlusses und Lageberichtes der GmbH & Co. KG
A. Anwendungsbereich des § 264a ff. HGB
B. Vorbemerkung zur Aufstellung des Jahresabschlusses
C. Einteilung der Unternehmen in die Größenklassen
D. Ansatzvorschriften
1. Allgemeine Grundsätze und Ansatz von Privatvermögen
2. Anteile an der Komplementärgesellschaft und Beteiligungen
3. Steueraufwand der Gesellschaft
4. Bildung von Rückstellung für Prüfungs- und Offenlegungskosten
E. Bewertungsvorschriften
1. Allgemeine Bewertungsvorschriften
2. Bewertung zu Anschaffungskosten / Herstellungskosten und Wertaufholungsgebot, sowie Ansatz steuerrechtlicher Werte
F. Ausweis in Bilanz und Gewinn- u. Verlustrechnung
1. Allgemeines zum Ausweis
2. Gliederung des Eigenkapitals
a) Allgemeines zum Eigenkapital
b) Die neu eingeführte gesetzliche Regelung für bestimmte Personengesellschaften
c) Alternativen des Ausweises
3. Ausweis von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern
4. Sonderposten als Bilanzierungshilfe und Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
1. Aufgaben des Anhanges
2. Angaben zu den Gliederungsgrundsätzen und Angaben zu den Ansatz- und Bewertungsvorschriften
3. Angaben zur Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung
1. Allgemeines zum Lagebericht
2. Inhalt des Lageberichtes
I. Sanktionen bei der Nichtaufstellung des Jahresabschlusses und bei der Verletzung der Vorschriften über den Lagebericht
V. Die Prüfung des Jahresabschlusses der GmbH & Co. KG
A. Prüfungspflicht und Bestellung des Abschlussprüfers
B. Gegenstand und Umfang der Jahresabschlussprüfung
C. Prüfung der Offenlegung durch den Abschlussprüfer, sowie die Erstellung von Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk
D. Sanktionen bei Unterlassung der Prüfungspflicht
VI. Offenlegung
A. Allgemeines und offenlegungspflichtige Unterlagen
B. Form der Offenlegung und Prüfungspflicht des Registergerichtes
C. Sanktionen bei Nichtoffenlegung des Jahresabschlusses
VII. Konzernabschluss
A. Vorbemerkungen zum Konzernabschluss
B. Befreiung bei Einbeziehung der GmbH & Co. KG in einen Konzernabschluss von der Rechnungslegung nach § 264 ff. HGB
C. Aufstellungsmöglichkeit eines international anerkannten Konzernabschlusses
D. Pflichten des Abschlussprüfers bei § 264 Abs. 3 und Abs. 4, sowie bei § 264b HGB
C. Gesetzgebung und Rechtsprechung:
1) Übersicht über die einzelnen Richtlinien der Europäischen Gemeinschaften
2) Kapitalgesellschaften & Co-Richtlinie-Gesetz
3) Ansatzvorschriften in der Handelsbilanz für Kapitalgesellschaften und & Co. Fälle
4) Bewertungsvorschriften für die GmbH & Co. KG, sowie für die Komplementär-GmbH
5) Gliederungsvorschriften
6) Angaben im Anhang
7) Angaben, die Wahlweise in der Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang erfolgen können
8) Anlagespiegel
9) Prüfung
10) Offenlegung
Dieser Arbeit sind Rechtsprechung und Literatur bis einschließlich Juli 2000 einbezogen.
Mit der hier vorliegenden Arbeit soll den GmbH & Co. Kommanditgesellschaften, mit keiner natürlichen Person als Vollhafter, die Einstellung auf die neuen Rechnungslegungspflichten erleichtert werden. Die Anregung zu dieser Arbeit verdanke ich Herrn Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Michael Deubert, der als Prokurist in der Fachabteilung der PwC Deutsche Revision AG in Frankfurt am Main tätig ist. Ferner danke ich ihm für die zu Verfügungsstellung des Skriptes von Abschnitt F des Wirtschaftsprüfer Handbuches 2000.
Für die Betreuung dieser Arbeit und die ständige Gesprächsbereitschaft danke ich Herrn Prof. Dr. Burkhard Hock.
Zu danken habe ich auch Herrn Prof. Dr. Erich Dörner für sein Engagement als Korreferent.
Mein Dank gilt ferner der PwC Deutschen Revision AG in Frankfurt am Main für die zur Verfügungsstellung der betriebsinternen Bibliothek.
Fulda, im Sommer 2000 Uwe Sauer
- Publizitätsrichtlinie 1968
- Jahresabschlussrichtlinie 1978
- Konzernbilanzrichtlinie 1983.
Die Umsetzung dieser Richtlinien obliegt den jeweiligen Mitgliedsländern. Die EG-Richtlinie 90/605/EWG (GmbH & Co.-Richtlinie) vom 8. November 1990[1] des Rates der Europäischen Gemeinschaften betreffend der Neuregelung der Rechnungslegungspflichten von bestimmten Personengesellschaften, z.B. Offene Handelsgesellschaft (OHG), Kommanditgesellschaft (KG) oder anderen Personengesellschaften mit keiner natürlichen Person als persönlich haftenden Gesellschafter, knüpft an oben genannte Richtlinien an und vervollständigt den Regelungsbereich. In Deutschland erfolgte die Umsetzung in einem Artikelgesetz, dem Kapitalgesellschaften & Co. Richtlinie Gesetz (KapCoRiLiG),[2] indem auch weitergehende Anpassungen in anderen Gesetzen, außerhalb der Änderungen zur Verbesserung der Offenlegung von Jahresabschlüssen und zur Änderung anderer handelsrechtlicher Bestimmungen im Handelsgesetzbuch, erfolgten. Vor dem Hintergrund der Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht, welches annähernd zehn Jahre dauerte und erst aufgrund von Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes beschleunigt wurde,[3] ergeben sich Fragen nach der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses der o.g. Gesellschaften. Diese Arbeit soll einen Überblick für die Aufstellung des Jahresabschlusses der von dem KapCoRiLiG betroffenen GmbH & Co. KG aufzeigen und auf die Bilanzierungsprobleme, die sich bei der Anwendung ergeben, eingehen. Des Weiteren soll in dieser Arbeit auf die Prüfung und die Offenlegung dieses Jahresabschlusses eingegangen werden, weil in der Vergangenheit die Offenlegung der Jahresabschlüsse von mittelständischen Unternehmen nicht, oder selten, durchgeführt wurde und sich durch das neue Gesetz erweiterte Pflichten für die GmbH & Co. KG ergeben. In der Literatur vertreten einige Verfasser[4] die Auffassung, dass die Publizität häufig nur den Mitbewerbern dient, zumal eine freiwillige Information an die Geschäftspartner bereits durchgeführt wird. Die Rechtsform der GmbH & Co. KG wurde aufgrund der Tatsache, der am häufigsten vorkommenden Gesellschaftsform der betroffenen Unternehmen des KapCoRiLiG und der verstärkten Tendenz zur Gründung solcher Unternehmen, für diese Arbeit ausgewählt.
In dieser Arbeit soll die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung der GmbH & Co. KG betrachtet werden, und ferner auf die am häufigsten auftretenden GmbH & Co. KG – Konstellationen eingegangen werden. Aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Mischform der GmbH & Co. KG sind bei der Einbeziehung in die Abschlussnormen für Kapitalgesellschaften Besonderheiten der Rechnungslegung über Vermögen, Schulden und insbesondere über das Eigenkapital, sowie Besonderheiten bei Ermittlung, Ausweis und Verwendung des Jahresergebnisses zu berücksichtigen. Da für den Jahresabschluss der Komplementärgesellschaft hinsichtlich der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses sich nur geringfügige Änderungen ergeben, sollen diese in den folgenden Kapiteln zusammen mit dem Jahresabschluss der KG abgehandelt werden.
Vor diesem Hintergrund soll die vorliegende Arbeit in einem ersten Teil auf die Hintergründe für die Einführung des Kapitalgesellschaften & Co. Richtlinie Gesetz eingehen. In diesem Teil wird zuerst auf die historische Entwicklung und im Anschluss daran eine Übersicht der Umsetzung der Richtlinie in den anderen europäischen Mitgliedsstaaten dargestellt. Im Abschluss des ersten Teils soll das Gesetz im Vordergrund stehen.
Der zweite Teil der Arbeit befasst sich mit den Formen der GmbH & Co. KG. Ein Schwerpunkt der Arbeit soll jedoch in einem dritten Teil liegen, der sich mit der Aufstellung des Jahresabschlusses und Lageberichtes der GmbH & Co. KG befasst. Hierbei soll auf den Anwendungsbereich, die Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften, sowie den Anhang und den Lagebericht eingegangen werden. Im vierten Teil dieser Arbeit wird die Prüfung des Jahresabschlusses und Lageberichtes behandelt. Im fünften Teil der Arbeit wird auf die Offenlegungspflichten und auf die Sanktionen bei Unterlassung der Offenlegung eingegangen. Der Konzernabschluss und die Möglichkeiten im Rahmen des Kapitalgesellschaften & Co. Richtlinie Gesetz stellen den sechsten Teil dieser Arbeit dar.
Nachfolgend sollen einzelne Begriffe erläutert werden, um eine klare Definition in dieser Arbeit zu verwenden.
[5]Der Begriff “Offenlegung“ wurde im Referentenentwurf des Bilanzrichtlinie-Gesetzes[6] als “Einreichen zu einem Register, Veröffentlichen im Bundesanzeiger oder Veröffentlichen in einer anderen Form“[7] umschrieben. In der vorliegenden Arbeit soll der Begriff die in § 325 HGB vorgeschriebene Einreichung der dort aufgezählten Unterlagen zum Handelsregister und die Veröffentlichung der gesamten Unterlagen bzw. des Hinterlegungshinweises im Bundesanzeiger umfassen. Da bezüglich des Umfanges den zum Handelsregister einzureichenden bzw. im Bundesanzeiger bekannt zu machenden Unterlagen verschiedene größenabhängige Erleichterungen bestehen, soll der Begriff “Offenlegung“ die je nach Größe der GmbH bzw. GmbH & Co. KG erforderlichen Unterlagen beschreiben, ohne in jedem Fall eine Unterscheidung notwendig zu machen.
[8]Zum Jahresabschluss zählen gem. § 242 Abs. 3 HGB die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) des Unternehmens. Gem. § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB ist dieser bei Kapitalgesellschaften, sowie gem. § 264a Abs. 1 HGB bei bestimmten Personenhandelsgesellschaften um einen Anhang zu erweitern, der mit Bilanz und GuV eine Einheit bildet.
Neben der Offenlegung des Jahresabschlusses mit den genannten Bestandteilen schreibt § 325 HGB auch die Einreichung bzw. Bekanntmachung von Lagebericht, Bericht des Aufsichtsrates und Gewinnverwendungsvorschlag bzw. -beschluss vor. Auch bezüglich dieser Unterlagen bestehen jedoch wiederum gem. § 327 und § 328 HGB größenabhängige Erleichterungen.
Mit der Richtlinie des Rates vom 8. November 1990 zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG (Jahresabschlussrichtlinie) und 83/349/EWG (Konzernbilanzrichtlinie)[9] über den Jahresabschluss bzw. den konsolidierten Abschluss hinsichtlich ihres Anwendungsbereiches der GmbH & Co.-Richtlinie (90/605/EWG),[10] für bestimmte Personengesellschaften, die Verpflichtung für ein Kapitalgesellschaften & Co. Richtlinie Gesetzes (KapCoRiLiG) ausgelöst. Die Gemeinschaftsvorschriften, die für Kapitalgesellschaften gelten, sollen auch auf solche Unternehmen, deren persönlich haftende Gesellschafter, die kraft eigener Rechtsform eine beschränkte Haftung besitzen, ausdrücklich mit dieser Richtlinie ergänzt werden. In dieser Richtlinie sind für Deutschland die Rechtsformen der Offenen Handelsgesellschaft (OHG) und der Kommanditgesellschaft (KG) explizit genannt. In Artikel 3 Abs. 1 der Richtlinie 90/605/EWG (GmbH & Co.-Richtlinie) wurde den Mitgliedstaaten auferlegt, vor dem 1. Januar 1993 die erforderlichen Rechts- und Verwaltungsvorschriften mit einer Übergangsfrist von zwei Jahren zu erlassen und die Kommission unverzüglich davon in Kenntnis zu setzen.
In Deutschland wurde die Einbeziehung der Kapitalgesellschaft & Co vor Verabschiedung des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG)[11] diskutiert.
Für viele GmbH stellte sich mit der Verabschiedung des BiRiLiG eine ähnliche Situation, wie sie sich den GmbH & Co. KG heute stellt. Die Reaktion vieler GmbH-Geschäftsführer war die schlichte Nichtbeachtung der neuen Vorschriften, welches auch für die GmbH & Co. KG eine mögliche Verhaltensweise darstellt. Diese Verhaltensweise wird jedoch ebenfalls durch das KapCoRiLiG mit der Erhöhung der Sanktionen bei Nichtoffenlegung und der Antragsmöglichkeit durch jedermann entgegengewirkt, auf die im Abschnitt B „ Das Problem der Offenlegung “ näher eingegangen werden soll.
Die Kommission der Europäischen Gemeinschaften hatte mit Ablauf der Frist des Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 90/605/EWG (GmbH & Co.-Richtlinie), wie oben dargelegt, keine Mitteilung oder anderweitige Informationen über die Umsetzungsmaßnahmen der Bundesrepublik Deutschland erhalten. Sie richtete daher eine schriftliche Aufforderung am 12. März 1993 an die Bundesregierung.[12] Die deutsche Regierung antwortete am 2. Juni 1993, dass die Richtlinie derzeit umgesetzt werde. Die Kommission erhielt hierauf keine weiteren Mitteilungen, worauf sie am 13. Juni 1994 aufforderte eine Stellungnahme innerhalb von 2 Monaten mit den Gründen für die Nichtumsetzung darzulegen. Die Bundesregierung antwortete hierauf nicht, worauf die Kommission mit Klageschrift, Eingang am 28. Juli 1997 bei der Kanzlei des Europäischen Gerichtshofes, gem. Art. 169 des Vertrages über die Europäische Wirtschaftsgemeinschaft (EGV) auf Feststellung der Vertragsverletzung, und die Kosten des Verfahrens der Bundesrepublik Deutschland aufzuerlegen, einreichte. Der EuGH verurteilte am 22. April 1999[13] die Bundesrepublik Deutschland, aufgrund des Verstoßes, dass nicht innerhalb der vorgeschriebenen Frist alle erforderlichen Rechts- und Verwaltungsvorschriften erlassen wurden, um der Richtlinie 90/605/EWG nachzukommen. Die Verpflichtungen bestehen aufgrund von Artikel 54 Abs. 3 Buchstabe g EGV, in der die Mitgliedstaaten verpflichtet sind, diejenigen Schutzvorschriften zu koordinieren und gleichwertig zu gestalten, die in den Mitgliedstaaten den Gesellschaften im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter vorgeschrieben sind.
Mit dem Referentenentwurf vom 30. März 1999 begann die Bundesrepublik diese Richtlinie umzusetzen,[14] um ein empfindlich teures Zwangsgeld, welches der Bundesrepublik drohte, zu vermeiden. Es wurde ein Artikelgesetz vorgeschlagen, das nur bestehende Gesetze ändert. Die Anpassung wurde schwerpunktmäßig im Zweiten Abschnitt des Dritten Buches des HGB, bei den Vorschriften zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Jahres- und Konzernabschlüssen und dem Lagebericht von Kapitalgesellschaften vorgenommen. Weitere Gesetzesänderungen sind:
- die Anpassung des Publizitätsgesetzes,[15] soweit sich die Rechnungslegung für Kapitalgesellschaften & Co. aus dem Handelsgesetzbuch ergibt,
- die Änderung des Aktiengesetzes,[16]
- der Wirtschaftsprüferordnung,[17]
- der Kostenordnung,[18]
- des Einführungsgesetzes zum Gesetz über den Versicherungsvertrag,[19]
- das Gesetz betreffend der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften,[20]
- des D-Markbilanzgesetzes[21] und
- des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit,[22]
welche nur von geringer Bedeutung waren. Die Änderungen des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch[23] umfasst hingegen einige Bestimmungen, auf die in den folgenden Kapiteln ebenfalls näher eingegangen wird.
Der Bundesrat hat dem Gesetzentwurf am 4. Februar 2000 zugestimmt und wurde am 24. Februar 2000 vom Bundespräsidenten unterzeichnet. Die Bekanntmachung erfolgte am 8. März 2000 im Bundesgesetzblatt Teil 1 Nr. 8 auf den Seiten 154 bis 162.[24]
Mit dem KapCoRiLiG ist der Berliner Ministerialbürokratie ein weiteres „sprachliches Highlight“ gelungen.[25]
Ein wesentliches Argument für die Gleichstellung der GmbH & Co. KG mit den Gesellschaften mit beschränkter Haftung, ist die Beschränkung der Haftung auf das Gesellschaftsvermögen in beiden Rechtsformen. Der gesellschaftsrechtliche Status der GmbH & Co. KG ändert sich durch das KapCoRiLiG nicht. Diese Gestaltungsform, auf die in Kapitel III.A „ Grundsätzliches zur GmbH & Co. KG “ näher eingegangen wird, zählt weiterhin zu den Personenhandelsgesellschaften, die erweiterte Pflichten zu erfüllen haben.
Die Kommission der Europäischen Gemeinschaft teilte der Bundesrepublik Deutschland am 26. Juni 1990 mit, dass nach den ihr vorliegenden Veröffentlichungen, 93 % der deutschen Kapitalgesellschaften ihrer Verpflichtung zur Offenlegung ihres Jahresabschlusses nicht nachkommen, und somit ein Verstoß gegen Art. 3 der Ersten Richtlinie in Verbindung mit Art. 47 der Vierten Richtlinie, wonach geeignete Sanktionen bei Nichtoffenlegung vorzusehen sind, vorliegt. Diese Vorwürfe wurden von der deutschen Bundesregierung bestritten und der EuGH hat mit Urteil vom 29. September 1998 – Rs. C-191/95 festgestellt, dass Deutschland gegen diese Vorschriften verstoßen hat.[26] Mit diesem oben genannten Urteil vom 29. September 1998 wurde, weil die Offenlegungspflicht von Jahresabschlüssen deutscher Kapitalgesellschaften nicht ausreichend sanktioniert wurde, eine Gesetzesänderung begründet.
Obwohl § 325 HGB die jährliche Offenlegung von Jahresabschluss, Lagebericht, Bericht des Aufsichtsrates und Gewinnverwendungsvorschlag bzw. -beschluss vorschreibt, reichen nur ca. 5 % bis 20 % (je nach Untersuchung bzw. Umfrage[27] ) der deutschen GmbH ihre Jahresabschlussunterlagen zum Handelsregister bzw. Bekanntmachung im Bundesanzeiger ein. Die Frage nach der ausreichenden Sanktionierung wurde bereits seit der Einführung der Offenlegungspflicht im Jahre 1985 bezweifelt.[28]
Bei Aktiengesellschaften (AG) wird eine höhere Offenlegungsquote erreicht, doch je kleiner die Unternehmen, desto geringer ihre Offenlegungsquote. Die große Zahl publizitätsunwilliger Gesellschaften ist jedoch vorwiegend auf eine in der Vergangenheit unzureichende Sanktionierung der Publizitätsverweigerung im deutschen Recht zurückzuführen. Dies liegt nahe, wenn man diese Situation mit den in anderen EG-Mitgliedstaaten statistisch ermittelten Publizitätsquoten von 60 % bis 100 % vergleicht.[29]
Die Antragsmöglichkeit durch jedermann zur Offenlegung des Jahresabschlusses wollte der Verband der deutschen Daihatsu-Händler nutzen, obwohl die „Jedermann“ Antragsmöglichkeit der Richtlinien nicht in nationales Recht umgesetzt war. Der Verband der deutschen Daihatsu-Händler[30] beantragte im Oktober 1994 bei dem Amtsgericht Kempen, der Daihatsu Deutschland GmbH aufzugeben, ihre Jahresbilanzen seit 1989 offen zulegen. Der Antrag wurde in der ersten, und in der zweiten Instanz beim Landgericht Krefeld, abgelehnt, weil der Verband nicht zu den in § 355 HGB genannten berechtigten[31] Personengruppen zählt.[32]
Das mit dem Rechtsmittel befasste Oberlandesgericht Düsseldorf hatte Zweifel, ob § 355 HGB die Vorschriften der Ersten Richtlinie 68/151/EWG (Publizitätsrichtlinie) des Rates vom 9. März 1968[33] und der Vierten Richtlinie 78/660/EWG (Jahresabschlussrichtlinie) des Rates vom 25. Juli 1978,[34] korrekt umgesetzt worden sind, und hat deshalb den EuGH um Vorabentscheidung ersucht.[35] Der EuGH (5. Kammer) sieht zwar die Offenlegungspflichten der Richtlinien nicht als hinreichend umgesetzt an, verneint aber die Möglichkeit, dass in einem privaten Rechtsstreit sich eine Seite unmittelbar auf eine Richtlinienbestimmung berufen kann.[36] Somit verblieb dem Verband nur, von der Bundesrepublik Deutschland gegebenenfalls Schadenersatz zu verlangen, wenn ihm durch die mangelhafte Information über den Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft einen Schaden entstanden sein sollte, weil Deutschland die Richtlinie noch nicht, oder nicht richtig, umgesetzt hatte.
Die GmbH & Co-Richtlinie hat den Zweck, bestimmte Personengesellschaften in den Anwendungsbereich der Vierten Richtlinie über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen[37] und der Siebten Richtlinie über den konsolidierten Abschluss[38] und damit auch der Achten Richtlinie über die Abschlussprüferqualifikation[39] einzubeziehen und die Offenlegungssanktionen zu verschärfen und die Schwellenwerte anzupassen. Hierzulande wird die Pflicht der Offenlegung als Ausgleich für die Haftungsbeschränkung gesehen.[40]
Bei der Umsetzung der EG-Bilanzrichtlinien im Rahmen des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG)[41] hat der deutsche Gesetzgeber von dem Mitgliedstaatenwahlrecht,[42] die GmbH & Co. KG nicht den strengeren Rechnungslegungspflichten nach § 264 ff. HGB zu unterwerfen, Gebrauch gemacht.
Von der Richtlinie sind alle Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft betroffen und es stellt sich hierbei die Frage, wie die Umsetzung in den anderen Mitgliedsstaaten erfolgte. Durch die bereits stattgefundene Harmonisierung der Rechnungslegung in den Ländern der Europäischen Gemeinschaft ist eine Gleichwertigkeit und eine grundsätzliche Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse und Lageberichte noch nicht ganz erreicht worden. Für Kapitalgesellschaften gelten heute schon in allen Staaten, für die Aufstellung eines Anhangs und Lageberichtes neben der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, einheitliche Regelungen. Des Weiteren sind gleichwertige Gliederungsschemata für die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zu beachten und die Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften ähneln sich in den Grundzügen.[43]
In den anderen EG-Staaten kommen sog. Kapitalgesellschaften & Co. seltener vor als in Deutschland, deshalb ist die Richtlinie 90/605/EWG für die anderen Staaten nicht so bedeutend. Diese Richtlinie wurde durch den Ministerrat mit qualifizierter Mehrheit gegen die Stimmen der Bundesrepublik Deutschland und Luxemburg verabschiedet. In den Ländern Italien, Portugal und Spanien braucht diese Richtlinie nicht umgesetzt zu werden, da durch Gesetz oder Rechtsprechung eine Beteiligung[44] einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft verboten ist.[45]
In Belgien und Luxemburg wurde bereits mit der Umsetzung des Bilanzrichtlinie Gesetz der Anwendungsbereich über die Kapitalgesellschaften hinaus auch auf natürliche Personen mit Kaufmannseigenschaften und öffentliche Einrichtungen, die kommerzielle, finanzielle oder industrielle Tätigkeiten ausüben, ausgedehnt. Die österreichische Regierung hat diese Richtlinie mit Wirkung zum 11. Januar 1991 und zum 28. Juni 1996 umgesetzt,[46] in dem diese Gesellschaften wie Kapitalgesellschaften verpflichtet wurden. In Frankreich wurde aufgrund von Missbräuchen der Kommanditgesellschaft bereits im Jahre 1673 die berühmte Verordnung "ordonnance de commerce“, eine Vertragsveröffentlichung für die OHG und KG, angeordnet, welches bereits einem Publizitätsgesetz gleichkam. Ebenfalls wurde in Frankreich mit der Umsetzung der Vierten EG-Richtlinie die Anwendung auf Grundlage der damaligen bereits bestehenden Pflichten, auch für Personengesellschaften umgesetzt, wie dies in Belgien geschehen ist. Die Umsetzung in Griechenland wurde wie in Frankreich durchgeführt, da Griechenland das französische Handelsrecht als Vorbild hat. Das Vertragsrecht für die Unternehmensformen in Griechenland ähnelt jedoch dem deutschen Recht.
In Großbritannien sind die Rechtsgrundlagen für die betroffenen Gesellschaften in 1991 angepasst worden. Die Republik Irland besitzt mit ihrem Gesellschaftsrecht eine Anlehnung an das britannische Recht und setzte die Richtlinie ebenfalls durch die Gleichstellung der betroffenen Personengesellschaften mit den Kapitalgesellschaften um.[47] Die Regelungen in Dänemark, die als betroffene Rechtsformen die „interessentskaber“ (OHG) und die „kommanditselskaber“ (KG) ermöglichen, wurden mit dem Gesetz für bestimmte Gesellschaften umgesetzt.
Die Umsetzung in Schweden wurde im Jahre 1995 vollzogen. Am Ende des Jahres 1997 wurde auch in Finnland die Richtlinie 90/605/EWG umgesetzt. In den Niederlanden ist die Umsetzung der & Co.-Richtlinie Anfang des Jahres 1993 in nationales Recht erfolgt. Hierdurch wird deutlich, dass die meisten Mitgliedstaaten die Umsetzung mit der Angleichung an die Regelungen der Kapitalgesellschaft durchgeführt haben. Eine Übersicht der Umsetzungen der Richtlinien in nationales Recht sind unter anderem auch im Internet unter http://europa.eu.int/scadplus/leg/de/mne/m90_605.htm zufinden.[48]
Das KapCoRiLi-Gesetz[49] zielt darauf ab, alle OHG, KG, Stiftung, Genossenschaft und wirtschaftliche Vereine, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person oder eine OHG, KG, oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist oder sich die Verbindung von Gesellschaftern in dieser Art fortsetzt, dem § 264 ff. HGB zu unterwerfen. Aufgrund dieser Neuregelung werden oben genannte Personenhandelsgesellschaften bezüglich ihres Jahresabschluss und der Offenlegung den Verpflichtungen unterworfen, wie sie für Kapitalgesellschaften in der äquivalenten Größenklasse Anwendung finden.
Sofern die Personengesellschaft in der Vergangenheit nicht nach § 5 PublG (für bestimmte Grossunternehemen), § 340a HGB (für bestimmte Kreditinstitute), § 341a HGB (für bestimmte Versicherungsunternehmen) oder nach § 336 HGB für eingetragene Genossenschaften verpflichtet waren ihre Rechnungslegung nach dem Zweiten Abschnitt des Handelsgesetzbuches zu erstellen,[50] wie oben dargestellt, oder dies freiwillig erfüllten,[51] werden sich einige Änderungen bei der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses ergeben, auf die in den folgenden Kapiteln am Beispiel der GmbH & Co. KG näher eingegangen werden soll.
Formen der GmbH & Co. KG
Die Grundtypen von Gesellschaftsformen, wie GbR, OHG, KG, GmbH und AG, stehen im deutschen Gesellschaftsrecht nicht isoliert nebeneinander, sondern es sind Verbindungen von verschiedenen Rechtsformen zulässig. Eine solche sogenannte Mischform ist die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft, die auch als Kapitalgesellschaft & Co. bezeichnet wird. Die am häufigsten anzutreffende Mischform ist GmbH & Co. KG. Bei der letztmalig durchgeführten Arbeitsstättenzählung vom 25. Mai 1987 waren bereits 2,34 % aller Unternehmen in der Rechtsform der GmbH & Co. KG.[52] Zum Vergleich waren zum gleichen Zeitpunkt nur 2,52 % aller Unternehmen in der Rechtsform der OHG und KG. Die Kombinationen von einer AG & Co. KG, GmbH & Co. OHG und AG & Co. OHG sind dagegen relativ selten auftretende Rechtsformen.
Die GmbH & Co. ist von der Rechtsprechung bereits im Jahr 1912 anerkannt worden.[53] Eine GmbH & Co. KG ist dadurch gekennzeichnet, dass die GmbH die Komplementärstellung im Rahmen der Kommanditgesellschaft übernimmt. In der Regel ist die Komplementär-GmbH der einzigste Vollhafter der KG und als Kommanditisten treten die beteiligten natürlichen Personen auf.
Bei den Gesellschaftern von beiden Gesellschaften können Personenidentität und Beteiligungsidentität vorliegen. Neuere Gesellschaftsverträge enthalten kaum noch eine Regelung über eine Kapitalbeteiligung der Komplementär-GmbH an der KG.[54] Die Komplementär-GmbH gewährt stattdessen ein Darlehen, welches i.d.R. in der Höhe des gezeichneten Kapitals der GmbH liegt, weil die GmbH meist keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält.
Wichtige Entscheidungsgründe für eine solche Gestaltungsform ist die Haftungsbegrenzung[55] und die steuerlichen Auswirkungen für die Kommanditisten bzw. Firmeneigner. Ein weiterer Grund für eine solche Gestaltungsform ist häufig die Übertragung von Vermögen von Privatpersonen, welche eine Minimierung der Erbschaftssteuer oder Schenkungssteuer erreichen wollen, da für Betriebsvermögen erheblich größere Freibeträge gelten. In der Vergangenheit war auch die verminderte Rechnungslegungspflicht gegenüber der GmbH ein Entscheidungsgrund für diese Gestaltungsform. Es wurde im Bilanzrecht somit erkennbar, dass diese Rechtsform „ein Kind der Gesetzesumgehung“ wurde. Durch die Aufnahme der GmbH als Komplementärin ist die Haftung der KG auf das Vermögen der KG und der GmbH beschränkt. Ein Bestreben für eine Wahl dieser Gestaltungsform ist die beschränkte Haftung, die den gestiegenen Haftungsrisiken der Gesellschaften und das Bestreben, keine persönliche Haftung für die Schulden der Gesellschaft zu übernehmen, weitestgehend entspricht. Daneben ist bei dieser Form der Gesellschaft die Kapitalflexibilität der Personengesellschaft gegeben, hier sind besonders auf die Kapitalaufbringung und auf den Zugriff der Gesellschafter auf das Kapital hinzuweisen. In Bezug auf Geschäftsführung besteht ebenfalls eine hohe Flexibilität, welches besonders von Vorteil ist, wenn die Kapitalgeber die Geschäftsführung nicht aktiv ausüben wollen oder können, oder eine Trennung von Kapital und Geschäftsführung im Rahmen einer Unternehmensnachfolge angestrebt ist. Aus steuerlicher Sicht ist die unmittelbare Zurechnung der Gewinne oder Verluste der KG auf die Gesellschafter ein Vorteil.[56] Des Weiteren sind aus steuerlicher Sicht die Anteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH dem Sonderbetriebsvermögen der KG zuzuordnen, wenn die GmbH keinen eigenen wesentlichen Geschäftsbetrieb unterhält. Die GmbH und auch die KG unterliegen in der GmbH & Co. KG der Gewerbesteuer gemäß § 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. In der KG besteht ferner ein gewerbesteuerlicher Freibetrag und der Staffeltarif im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft. Die Prägung der GmbH ermöglicht bei der GmbH & Co. KG die Einkünfte als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren[57] und eine Steuertarifermäßigung nach § 32c EStG in Anspruch zu nehmen. Eine umsatzsteuerliche Organschaft besteht aufgrund der fehlenden Eingliederung im Normalfall der GmbH & Co. KG nicht. Diese umsatzsteuerliche Eingliederung kann nur mit Hilfe der Einheitsgesellschaft,[58] d.h. die KG hält sämtliche Anteile an der Komplementär-GmbH, auf die im folgenden Abschnitt näher eingegangen wird, hergestellt werden.
In einer empirischen Analyse hat Robert Nothhelfer[59] die Frage an einige GmbH & Co. KG nach dem Grund für ihre Rechtsformwahl gestellt.
Hierbei wird deutlich, dass eine Haftungsbeschränkung in Verbindung mit der Besteuerung die wichtigsten Entscheidungsgründe für eine GmbH & Co. KG darstellen. Diese Vorteile der Gesellschaft sind den Unternehmen wichtiger als die durch das KapCoRiLiG eingeführte Prüfungs- und Publizitätspflichten. Es ist daher auch nicht mit der Flucht aus dieser Gestaltungsform zu rechnen, auch wenn manche Gesellschaften erwägen einen persönlich haftenden Gesellschafter aufzunehmen, um diese Pflichten nicht erfüllen zu müssen. Die neuen Verpflichtungen werden auch vielfach als Preis für die beschränkte Haftung verstanden.
- Eine typische GmbH & Co. KG,[60] die als einzigen Komplementär eine GmbH besitzt, hat in der Regel im Vermögen der GmbH nur das gesetzliche Mindeststammkapital von EUR 25.000, und ist nicht am Vermögen der KG beteiligt und die KG besitzt häufig auch die Anteile der GmbH.
- Wenn die Gesellschafter der GmbH auch gleichzeitig die Kommanditisten der KG sind und ihre Beteiligungsverhältnisse an beiden Gesellschaften gleich sind, spricht man von einer beteiligungsidentischen bzw. personengleiche GmbH & Co. KG. Diese Form tritt in der Praxis auf, weil hierdurch in beiden Gesellschaften eine einheitliche Willensbildung möglich ist.[61]
- Die unechte GmbH & Co. KG, die sehr selten auftritt, besteht, wenn eine natürliche Person als weiterer Vollhafter an der Gesellschaft beteiligt ist. Vom KapCoRiLiG ist diese Ausprägung bezüglich der Anwendung der verschärften Rechnungslegungspflichten nicht betroffen, weil hierbei eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt ist.
- Bei der Einheits-GmbH & Co. KG werden die Anteile der Komplemantär-GmbH von der KG als Gesamthandseigentum gehalten, damit die Beteiligungsverhältnisse an beiden Gesellschaften nicht auseinanderfallen. Die Kommanditisten sind hierbei nur am Kommanditkapital beteiligt, und die GmbH hat als Komplementär einen Kapitalanteil an der KG. Im KG-Gesellschaftsvertrag werden die Kommanditisten zur Übertragung der GmbH-Geschäftsanteile an die KG verpflichtet. Dies kann, da das Stammkapital der GmbH, sowie die Hafteinlagen der Kommanditisten nebeneinander aufgebracht und erhalten werden müssen, durch eine zusätzliche Einlage, welche die Haftungssumme übersteigt, eingelegt werden. Alternativ kann die KG die Anteile mit über die Haftungssumme hinausgehendem Kapital von den Kommanditisten kaufen. Der sicherste und praktikabelste Weg ist jedoch über eine zusätzliche Einlage.[62] Die Komplementär-GmbH ist Gesellschafter der KG und zum Gesellschaftsvermögen der KG gehören die Anteile an der Komplementär-GmbH, welches wirtschaftlich gesehen eine wechselseitige Beteiligung darstellt.[63]
- Eine Ein-Personen-GmbH & Co. KG besteht,[64] wenn die GmbH eine Ein-Personen-GmbH ist und der einzigste Kommanditist der KG der alleinige Gesellschafter beider Gesellschaften ist.
- Die Familien GmbH & Co. KG ist die Form, wenn die Eltern Gesellschafter und / oder Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sind und die Gesellschaft tatsächlich beherrschen. Den Kindern werden die Kommanditanteile übertragen. Die GmbH ist hierbei i.d.R. auch nicht am Vermögen der KG beteiligt.[65]
- Als Gegenstück zu der Ein-Personen-GmbH & Co. KG besteht die Publikums-GmbH & Co. KG[66] oder auch GmbH-beherrschende GmbH & Co. KG[67] genannt. Ein dominierendes Merkmal ist bei dieser Form, die Beteiligung von zahlreichen Kommanditisten, zwischen denen keinerlei persönliche Beziehungen bestehen. Die Anteile der Komplementär-GmbH liegen bei den Gründern der Gesellschaften, die auch die Geschäftsführung der KG wahrnehmen und sie somit beherrschen. Für die Kontrollrechte der Kommanditisten besteht häufig ein Kommanditistenausschuss, Aufsichtsrat oder ein Beirat. Der häufigste Anwendungsbereich dieser Form ist bei Abschreibungs- bzw. Verlustzuweisungsgesellschaften, bei denen die Kapitalaufbringung im Vordergrund steht. Bei solchen Abschreibungsgesellschaften können die Verluste unmittelbar den Gesellschaftern für steuerrechtliche Zwecke zugerechnet werden. Die Verlustzuweisungsgesellschaften haben jedoch weitgehend an Bedeutung verloren, zumal auch § 2b des EStG den Ausgleich der negativen Einkünfte mit positiven Einkünften beschränkt.
- Eine weitere Möglichkeit ist die Doppelstöckige GmbH & Co. KG, [68] bei der die Komplementärgesellschaft keine reine GmbH ist, sondern wiederum eine GmbH & Co. KG.
- Des Weiteren besteht eine Form, der sternförmigen GmbH & Co. KG, bei der die GmbH als Vollhafter von vielen verschiedenen Kommanditgesellschaften auftritt.
Diese Formen sind die am häufigsten anzutreffenden GmbH & Co. KG, wobei jedoch im Einzelfall noch weitere Formen bzw. Varianten in der Praxis möglich sind. In den folgenden Kapiteln soll vor allem auf die typische GmbH & Co. KG, wie sie oben beschrieben wurde eingegangen werden.
Die Anwendung des § 264 ff. HGB ist auf bestimmte Offene Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften, Stiftungen, Genossenschaften und wirtschaftliche Vereine im Sinne von § 264a HGB, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person, oder eine OHG / KG, oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter ist, oder sich die Verbindung von Gesellschaften in dieser Art fortsetzt,[69] bestimmt. Diese Regelungen sind für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1999 beginnen, anzuwenden. Von der Anwendung sind auch mehrstufige Gesellschaften betroffen, die auf einer höheren Gesellschafterebene ausschließlich juristische Personen als persönlich haftende Gesellschafter haben. Entscheidend ist die unbeschränkte persönliche Haftung gem. § 128 HGB durch eine natürliche Person. Auf eine Kapitalbeteiligung des Gesellschafters[70] kommt es nicht an, der Gesellschafter muss mit dem eigenen Vermögen oder der Erwerbsfähigkeit, falls kein Vermögen vorhanden ist, einstehen. Nicht unter die Neuregelung fallen Gesellschaften bürgerlichen Rechts und zwar auch nicht, wenn ihre Gesellschafter ausschließlich Kapitalgesellschaften sind. Ob eine Gesellschaft als GbR oder als OHG zu behandeln ist, richtet sich danach nicht allein auf die Bezeichnung der Gesellschaft, sondern ob die auftretende Gesellschaft einen Gewerbebetrieb im Sinne von § 1 Abs. 2 HGB unterhält, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert[71] und somit zu einer materiell-rechtlichen OHG zählt.
Der Anwendungsbereich geht somit über die Richtlinie des Rates hinaus, in dieser sind nur OHG und KG den Rechnungslegungspflichten für Kapitalgesellschaften zu unterwerfen, bei denen ausschließlich Kapitalgesellschaften als unbeschränkt haftende Gesellschafter der Personengesellschaft auftreten.[72] Nach dem deutschen Recht, werden auch solche Personenhandelsgesellschaften erfasst, die keine natürlichen Personen, oder Personengesellschaften als persönlich haftenden Gesellschafter haben. Beispiele für solche Vollhafter sind die Stiftungen & Co., die Genossenschaften & Co. und der wirtschaftliche Verein, die ihrer Form eine beschränkte Haftung haben und keinen weiteren persönlich haftenden Gesellschafter haben. In § 264a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB[73] wird klargestellt, dass Personenhandelsgesellschaften, bei denen eine natürliche Person im Rahmen eines mehrstufigen Gesellschaftsverhältnisses (z.B. doppelstöckige GmbH & Co. KG) Vollhafter ist, die strengeren Aufstellungs-, Prüfungs- und Offenlegungsvorschriften nicht zu erfüllen brauchen.
Der Gesetzgeber hat im Rahmen der Transformation der Richtlinie 90/605/EWG festgelegt, den Jahresabschluss der GmbH & Co. KG, getrennt nach den jeweiligen Vorschriften der GmbH, nach § 264 ff. HGB, und der KG, nach § 264a ff. HGB, aufzustellen, prüfen zulassen und offen zulegen. Eine Verpflichtung nur der jeweiligen Komplementärin der KG zur verschärften Rechnungslegung hat der Gesetzgeber unterlassen,[74] welches aufgrund der bestehenden Rechnungslegungspflichten für Kapitalgesellschaften und der weitaus größeren unternehmerischen Tätigkeit der Personengesellschaft sinnvoll ist. Eine weitere Möglichkeit,[75] die der Gesetzgeber jedoch nicht ermöglicht hat, ist die Aufstellung eines sogenannten Einheitsabschlusses.[76] Hierbei stellt die Komplementär-GmbH ihren Jahresabschluss zusammen mit der KG auf, wobei dieser wahlweise in rein additiver oder in konsolidierter Form erfolgen kann.[77] Dies hätte eine Erleichterung für die betroffenen Unternehmen dargestellt, wäre aber zu Lasten der Übersichtlichkeit und konsequenten Anwendung der Vorschriften der Rechnungslegung der Gesellschaften nach Handels- und Steuerrecht gegangen, und hätte die GmbH & Co. KG zu einer eigenständigen Rechtsform gemacht. Besonders im Steuerrecht wäre die Frage nach der Zugehörigkeit des Einheitsabschlusses bezüglich der Besteuerung nach dem Körperschaftssteuergesetz oder nach dem Einkommensteuergesetz zu beantworten gewesen, weil eine Aufstellung des Einzelabschlusses entfallen würde.
Nachdem von dieser Möglichkeit kein Gebrauch gemacht wurde, muss daher jeweils ein Jahresabschluss für die GmbH und für die KG aufgestellt werden. Für solche Gesellschaften, die bereits nach dem PublG verpflichtet waren ihre Rechnungslegung durchzuführen, tritt an die Stelle des Publizitätsabschlusses der HGB-Abschluss, mit der Aufstellungspflicht nach § 264a HGB, selbst wenn diese die Größenmerkmale des PublG erfüllen. Durch den Anwendungsbereich hat die typische GmbH & Co. KG, wie auch in der Vergangenheit, ihren Jahresabschluss der GmbH nach § 264 ff. HGB aufzustellen. Zusätzlich sind im Jahresabschluss der KG die Aufstellungspflichten nach § 264 ff. HGB zu erfüllen.
Der Gesetzgeber hat jedoch den Personengesellschaften im Sinne von § 264 a HGB mit § 264b HGB die Möglichkeit der Befreiung von der Pflicht der Aufstellung eines Jahresabschlusses und Lageberichtes nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften eröffnet. Hierzu müssen gemäß § 264b HGB folgende vier Voraussetzungen erfüllt sein, um die strengeren Rechnungslegungspflichten gem. § 264 ff. HGB nicht anwenden zu müssen:
- Die betroffene Gesellschaft muss in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaates des EWR, oder in den Konzernabschluss eines persönlich haftenden Gesellschafters dieser Personenhandelsgesellschaft (nicht zwingend die Muttergesellschaft) einbezogen werden;
- Der Konzernabschluss und Konzernlagebericht muss im Einklang mit der Richtlinie 83/349/EWG des Rates über den konsolidierten Abschluss, und mit der Richtlinie 84/253/EWG des Rates über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungsunterlagen beauftragten Personen, welche nach dem für das den Konzernabschluss aufstellende Unternehmen maßgeblichem Recht aufgestellt, geprüft und offen gelegt werden.
- Das Unternehmen, das den Konzernabschluss aufgestellt, hat die offen zulegenden Unterlagen in deutscher Sprache auch zum Handelsregister des Sitzes der Personenhandelsgesellschaft einzureichen. Die Umsetzung von Artikel 1 Nr. 4 der Richtlinie 90/605/EWG, nur den Namen der Gesellschaft, die den Abschluss offen legt, auf Anfrage von jedermann mitzuteilen, wird durch die deutsche tiefergehende Regelung der Registerpublizität ersetzt.
- Die Befreiung der Personengesellschaft von Aufstellungspflicht nach § 264a HGB ist im Anhang des Konzernabschlusses anzugeben.
Bei diesen Voraussetzungen, die sich an § 264 Abs. 3 und 4 HGB orientieren, ist zu beachten, dass der Anwendungsbereich weiter gefasst ist. Der § 264 Abs. 3 und 4 HGB begünstigt nur solche Tochterunternehmen, die in einen nach § 290 HGB oder nach § 11 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten Mutterunternehmens mit Sitz im Inland einbezogen werden. Hier wäre eine Anpassung von § 264 Abs. 3 HGB auch für Mutterunternehmen mit einem Sitz in einem Mitgliedsstaat der EU, wie es für die bestimmten Personengesellschaften gilt, von Vorteil.[78]
Die Pflicht zur Aufstellung des Einzelabschlusses nach § 242 ff. HGB ist auf jeden Fall zu erfüllen, auch wenn eine Befreiung im Rahmen der oben genannten Pflicht zur Befreiung von § 264 ff. HGB erfolgt. Es ist jedoch zu beachten, dass der Einzelabschluss für den Konzernabschluss so aufzustellen ist, das er in den Konzernabschluss einbezogen werden kann, also nach § 264 ff. HGB. Dieser Einzelabschluss unterliegt jedoch auch indirekt, über die Konzernabschlussprüfung, einer Prüfungspflicht. Bei der Konzernabschlussprüfung ist die Unterlagenprüfung eines nicht vorgeprüften Einzelabschlusses besonders gründlich zu prüfen und kommt daher einer Einzelabschlussprüfung nahe. Für die Offenlegung ist jedoch ein Konzernabschluss von Vorteil, da hier nur ein Abschluss offen gelegt werden muss.[79]
Die GmbH & Co. KG besteht rechtlich aus den zwei Gebilden, der Personengesellschaft und der GmbH. Für jede dieser Gesellschaften ist ein separater Jahresabschluss unter der Beachtung der § 238 ff. und § 264 ff. HGB aufzustellen und somit auch eine laufende Buchführung durchzuführen.
Für die steuerliche Gewinnermittlung sind derart viele Sonderregelungen für die Bewertung in der Steuerbilanz gegeben, dass kaum noch von der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gesprochen werden kann.[80] Die Aufstellung einer gesonderten Handelsbilanz und einer Steuerbilanz ist hierdurch begründet.[81] Aufgrund der generellen Internationalisierung der Rechnungslegung nach IAS wird bereits die Frage untersucht, ob diese als Besteuerungsgrundlage tauglich ist,[82] um den Unternehmen eine Erleichterung für das externe Rechnungswesen zu bieten.
Der Jahresabschluss der Komplementär-GmbH muss nach den geltenden Bilanzierungsregeln, Prüfungs- und Publizitätspflichten, wie sie für alle Kapitalgesellschaften gelten, nach § 264 ff. HGB von den Geschäftsführern aufgestellt und mit Datum unterschrieben werden. Die Aufstellung des Jahresabschlusses der Kapitalgesellschaft und der bestimmten Personengesellschaft ist gem. § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB[83] in den ersten drei Monaten nach dem Bilanzstichtag durchzuführen. Diese Fristen sind einzuhalten und können auch nicht aufgrund der Satzung verlängert werden, wie es bei den Personengesellschaften im Gesellschaftsvertrag möglich ist. Hieraus folgt für die Personengesellschaften im Sinne von § 264a HGB zukünftig, in Abhängigkeit von ihrer Größe (vgl. § 267 HGB), ebenfalls die Aufstellungsfristen gem. § 264 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB zu beachten.[84]
Da in der Regel die Komplementär-GmbH nicht über ein größeres Volumen an Vermögens- und Schuldpositionen verfügt, ist sie eine kleine Gesellschaft im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB. Für die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH besteht somit die Verpflichtung bzw. Möglichkeit, den Jahresabschluss entsprechend dem Gliederungsschema des § 266 HGB in verkürzter Form,[85] sowie einen Anhang[86] innerhalb von sechs Monaten nach Ende des Geschäftsjahres aufstellen, wenn dies nach § 264 Abs. 1 HGB einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht.[87] Sie müssen keinen Lagebericht aufstellen.[88] Bisher hatten die neu verpflichteten Gesellschaften den KG-Abschluss nach § 243 Abs. 3 HGB innerhalb der einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit (nach der Rechtsprechung i.d.R. neun bis zwölf Monate)[89] aufzustellen.[90]
Bis spätestens zum Ablauf des zwölften Monats nach dem Bilanzstichtag haben die Geschäftsführer die verkürzte Bilanz mit dem Anhang dem Registergericht einzureichen. Die Gewinn- und Verlustrechung und der freiwillig aufgestellte Lagebericht sind hier nicht einzureichen.[91]
Nach § 264a Abs. 2 HGB sind bei den Personengesellschaften im Sinne von § 264a HGB die gesetzlichen Vertreter, die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der vertretungsberechtigten Gesellschaft. Für die Aufstellung des Jahresabschlusses der KG ist somit die Komplementär-GmbH verpflichtet, die durch die Geschäftsführung der GmbH vertreten wird.
In den Einzelabschlüssen der Gesellschaften ist zu beachten, dass das ausgewiesene Vermögen, Kapital, Aufwendungen und Erträge durch vielfältige Verbundbeziehungen, wie z.B. Kapitalverflechtungen, Kreditbeziehungen, sowie Lieferungs- und Leistungsbeziehungen, beeinflusst werden können.
Aufgrund des nahen Verhältnisses der beteiligten Gesellschafter zu der GmbH & Co. KG besteht typischer Weise die Besorgnis einer erhöhten Missbrauchsanfälligkeit.[92] In der finanziellen Krise können bestimmte Rechtsgeschäfte (Gesellschaftergeschäftsführungsvergütungen, Gesellschafterdarlehen) eine Umdeutung ihres ursprünglichen rechtlichen Inhaltes erfahren, und die dazu i.d.R. abweichende steuerliche Behandlung von Rechtsgeschäften im Rahmen der Mitunternehmerschaft verleitet in der wirtschaftlichen Praxis häufig zu einer Missachtung der konkreten handelsbilanzrechtlichen Behandlung.
Für Kapitalgesellschaften & Co. KG die bereits nach dem § 5 Abs. 1 des Publizitätsgesetzes verpflichtet waren die Rechnungslegungsvorschriften des § 265 ff. HGB anzuwenden, ergeben sich nur geringfügige Änderungen bzw. Ergänzungen, wie sie für die anderen Kapitalgesellschaften eingetreten sind und im Bereich der Offenlegung[93] bezüglich des Umfanges und Aufgliederung.
Der Jahresabschluss eines Kaufmanns, der § 264 ff. HGB nicht zu erfüllen hat, wie in Vergangenheit die GmbH & Co. KG, besteht nur aus der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Die Anwendung von § 264 ff. HGB schreibt einen dritten Bestandteil des Jahresabschlusses, den Anhang, vor und ergänzend einen Lagebericht. Der Jahresabschluss ist bei den betroffenen Unternehmen im Sinne von § 264 HGB unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung mit ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu erstellen. Eine Abweichungsregelung[94] besteht jedoch, wenn besondere Umstände dazu führen, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild nicht vermittelt, so sind im Anhang zusätzliche Angaben zu machen. Im übrigen gelten die Allgemeinen Grundsätze für den Jahresabschluss gemäß §§ 243 bis 253 HGB, mit wenigen Ausnahmen, auf die bei den einzelnen Positionen näher eingegangen wird.
In § 267 HGB werden die Größenklassen der Kapitalgesellschaften bestimmt, die mit dem KapCoRiLiG durch die Vorschriften der Richtlinie 1999/60/EG vom 17. Juni 1999[95] angepasst wurden. Diese Größenklassen sind maßgebend für größenabhängige Erleichterungen hinsichtlich der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung, des Anhangs, der Abschlussprüfung und der Offenlegung. Die Erhöhungen dieser Schwellenwerten um ca. 25 % gelten für alle Kapitalgesellschaften, sowie für die neu verpflichteten Personengesellschaften im Sinne von § 264a HGB.
Die gesetzlich vorgegebenen Werte bei der Bilanzsumme und den Umsatzerlösen im Bereich der mittelgroßen Gesellschaft sind um 10.000 DEM bzw. 20.000 DEM höher, als sie sich nach der angegebenen Berechnung der EU-Richtlinie ermitteln würden. Hierbei ist anzunehmen, dass es sich um ein Versehen[96] handelt, welches mit der Anpassung der Schwellenwerte in Euro sicherlich wieder angepasst wird.
Die neuen Schwellenwerte für die Einteilung wurden auf folgende Beträge angehoben:
* Arbeitnehmerzahlen unverändert
Die Rechtsfolgen des § 267 HGB, z.B. Prüfungspflicht, treten gem. § 267 Abs. 4 Satz 1 HGB[97] erst ein, wenn an zwei aufeinanderfolgende Abschlussstichtagen zwei der Größenkriterien überschritten sind. Eine Gesellschaft gilt stets als große, wenn sie einen organisierten Markt,[98] im Sinne von § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihr ausgegebene Wertpapiere,[99] in Anspruch nimmt oder die Zulassung zum Handel beantragt hat.
Bei der erstmaligen Anwendung des § 264 ff. HGB für die Kapitalgesellschaften und Co. würden vergleichbare Zahlen für das Vorjahr fehlen. Die Daten, zur Eingruppierung bei erstmaliger Anwendung in die Größenklassen oder der Vorjahreszahlen, wie sie Göhner in BB vom 16. September 1999, Seite 1914 vorgetragen hat, dass eine Einteilung der Vorjahre mit den neuen Schwellenwerten hierbei anzuwenden sei, ist keine geeignete Lösung, da eine Aufstellung der Vorjahresabschlüsse nicht nach § 264 ff. HGB erfolgte und diese neu erstellt werden müssten. Dieses Problem kann jedoch in Analogie zu § 267 Abs. 4 Satz 2 HGB,[100] der bei Umwandlung und bei Neugründung Anwendung findet,[101] gelöst werden. Hierbei müssen die Voraussetzungen der Eingruppierung nur am Abschlussstichtag vorliegen.
Für die anderen Kapitalgesellschaften, hier wichtig für den GmbH-Abschluss, wenn dieser in der Vergangenheit als mittelgroßer aufzustellen war, können bereits die neuen Schwellenwerte für die Festlegung der Größe für die Jahresabschlüsse, gem. Artikel 48 Abs. 1 Satz 2 EGHGB, nach dem 31. Dezember 1998[102] angewendet werden.
[1] Abgedruckt im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft Nr. L 317 vom 16. November 1990, Seite 57 ff. und auch in IDW (Hrsg.) KapCoRiLiG, 2000, Seite 154 ff.
[2] BGBl, Teil I Nr. 8 vom 8. März 2000, Seite 154 – 162, auch im Anhang unter Nummer 2) abgebildet.
[3] EuGH-Urteil vom 22.4.1999 Rs. C – 272 / 97, Umsetzungsurteil; EuGH-Urteil vom 29. September 1998, Rs. C – 191 / 95, unzureichende Sanktionierung bei Nichtoffenlegung, sowie EuGH-Urteil vom 4. Dezember 1997, Rs. C – 97 / 96.
[4] hierzu: Theile, GmbHR, 2000, Seite 215.
[5] In Anlehnung an Esther Jansen, in: Publizitätsverweigerung und Haftung der GmbH, Seite 5.
[6] Referentenentwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts vom 30. Juni 1981, Seite 80.
[7] Vgl. BeBiKo.4, § 325, Tz. 1.
[8] siehe FN 5.
[9] Das Gesetzgebungsverfahren und die Anregungen zu diesem (RL 90/605/EWG) siehe ausführlich Schellein in WPg vom 1. Oktober 1990, Seite 529 ff.
[10] Abgedruckt in ABl.EG Nr. L 317/60 vom 16. November 1990.
[11] Der Regierungsentwurf eines BiRiLiG vom 10. Februar 1982 sah für § 178 HGB eine Einbeziehung ausdrücklich vor (BR-Drucksache 61/82). Diese Regelung war in der endgültigen Fassung nicht mehr enthalten, jedoch wurde durch die SPD-Fraktion bei der zweiten und dritten Lesung nochmals einen entsprechenden Antrag gestellt (Drucksache 10/4425).
[12] Vgl. ZIP, zum Urteil vom 22. April 1999, Heft 22, 1999, Seite 923 f.
[13] EuGH-Urt. vom 22. April 1999, Rs. C. - 272/97.
[14] Vgl. BMJ, Gesetzentwurf vom 30. März 1999, 3507/20 - 320546/99.
[15] Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen vom 15. August 1969 (BGBl. I, Seite 1189, 1970 I, Seite 1113).
[16] Aktiengesetz vom 6. September 1965 (BGBl. I, Seite 1089).
[17] Wirtschaftsprüferordnung vom 5. November 1975 (BGBl. I, Seite 2803).
[18] BGBl. III, Gliederungsnummer 361-1.
[19] BGBl. III, Gliederungsnummer 7632-2.
[20] vom 19. August 1994 (BGBl. I, Seite 2202).
[21] vom 18. Juli 1994 (BGBl. I, Seite 1843).
[22] BGBl. III, Gliederungsnummer 315-1.
[23] BGBl. III, Gliederungsnummer 4101-1.
[24] Diese Veröffentlichung ist im Anhang unter Nummer 2) beigefügt.
[25] So urteilte Bihr, in: DSWR, 1999, Seite 199 über das KapCoRiLiG.
[26] Vgl. hierzu auch ZIP, 1996, Seite 230 f.; ZIP, 1997, Seite 1234 ff.; ZIP, 1997, Seite 1330 ff.; ZIP, 1998, Seite 1716 ff., die ausführlich auf die Zulässigkeit, der Begründetheit und die Entscheidungsgründe eingehen.
[27] Vgl. Nothhelfer, BB, 1996, Seite 1655; Streck, GmbHR, 1991, Seite 407ff.
[28] § 325 HGB wurde durch das Bilanzrichtliniegesetz vom 19. Dezember 1985 in das HGB eingeführt.
[29] Vgl. Baetge/Apelt, Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis, 1992, Seite 407.
[30] Vgl. Weerth, BB, 1998, Seite 366 ff.
[31] Der Antrag zur Offenlegung konnte nur durch einen Gesellschafter, eines Gläubigers oder des Betriebsrates der Gesellschaft gestellt werden.
[32] Vgl. hierzu Kommentare zum EuGH-Urteil in: EuZW, Heft 2, 1998, Seite 45; ZIP, Heft 50, 1997, Seite 2155; NJW, Heft 3, 1998, Seite 129.
[33] Gemäß Art. 1 gilt die Erste Richtlinie für die Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung und die Kommanditgesellschaft auf Aktien mit der Pflicht zur Offenlegung von Bilanz und GuV für jedes Geschäftsjahr; Vgl. hierzu Kommentare zum EuGH-Urteil in: ZIP, Heft 41, 1998, Seite 1716 ff., sowie GmbHR, Heft 21, 1998, Seite 1079.
[34] Die Vierte Richtlinie legt für die in ihr genannten Gesellschaften fest, dass Bilanz, GuV und der Anhang eine Einheit bilden. Nach Art. 47 Abs. 1 muss der ordnungsgemäß gebilligte Jahresabschluss und der Lagebericht, sowie der Bericht des Abschlussprüfers offengelegt werden, wobei der Lagebericht von der Offenlegung durch Rechtsvorschriften des Mitgliedstaates freigestellt werden kann.
[35] Eine Übersicht über die einzelnen Richtlinien ist im Anhang unter Nummer 1) dargestellt.
[36] EuGH, Urt. vom 4. Dezember 1997, Rs. C - 97/96 (Verband deutscher Daihatsu-Händler e.V. / Daihatsu Deutschland GmbH), abgedruckt: JZ, Heft 4, 1998, Seite 193 ff.; EuZW, Heft 2, 1998, Seite 45 f.; NJW, Heft 3, 1998, Seite 129 f.; und andere.
[37] 78/660/EWG, ABl.EG. EG Nr. L 222, Seite 11.
[38] 83/349/EWG, ABl.EG. EG Nr. L 193, Seite 1.
[39] 84/253/EWG, ABl.EG. EG Nr. L 126, Seite 20.
[40] Vgl. Begründung zum Gesetzentwurf, BT-Drucksache 14/1806, Seite 18.
[41] BiRiLiG vom 19. Dezember 1985; BGBl. I 1985, Seite 2355 ff.
[42] Vgl. RL 78/660/EWG, ABl.EG. EG Nr. L 222, Seite 14.
[43] Vgl. Castan, Rechnungslegung in der Europäischen Gemeinschaft, Seite 247 ff.
[44] Beteiligung im Sinne einer haftungsbeschränkende Funktion der Personengesellschaft.
[45] Vgl. Lutter, Europäisches Unternehmensrecht, Seite 143.
[46] Vgl. zu allen Ländern, Schwarz, Europäisches Gesellschaftsrecht, Seite 258 ff.
[47] Vgl. Bernstorff, Wirtschaftsrecht in den EU-Staaten, Seite 175.
[48] Stand der Web-Site über die Richtlinie 90_605 vom 13. Juli 2000.
[49] Vgl. hierzu § § 264a, 264b, 264c HGB.
[50] Vgl. BeBiKo.4, § 264 Anm. 1.
[51] Die branchenbedingten Beschränkungen für die freiwillige Anwendung von § 264 ff. HGB, wie z.B. § 340a Abs. 2 HGB für Kreditinstitute sind zu beachten; vgl. BeBiKo.4, § 264, Tz. 1; ADS6, § 264, Tz. 10.
[52] Vgl. Schierenbeck12, Grundzüge der Betriebswirtschaftslehre, Seite 36.
[53] Vgl. Watermeyer, Beck`sches Handbuch der Personengesellschaften, Hrsg. Müller/Hoffmann, Seite 869.
[54] Vgl. Tillmann/Heselmann, Handbuch der GmbH & Co., 1997, Seite 205.
[55] Vgl. WPH 2000, Abschnitt F, Tz. 11.
[56] Vgl. Winnefeld, Bilanzhandbuch, 2000, Seite 1657.
[57] Vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.
[58] § 2 Abs. 2 UStG, und vgl. Watermeyer, Beck`sches Handbuch der Personengesellschaften, 1999, Hrsg. Müller/Hoffmann, Seite 893.
[59] Abgedruckt in: BB, 1996, Seite 1655 – 1658.
[60] Vgl. Watermeyer, Beck` sches Handbuch der Personengesellschaften, 1999, Hrsg. Müller/Hoffmann, Seite 870; a.A. Winnefeld, Bilanzhandbuch, 2000, Seite 1657 f., der die personen- und beteiligungsgleiche GmbH & Co. KG als typische Form betrachtet; a.A. BeBiKo.4, § 247, Tz. 868, der als typische Form die Ein-Personen-GmbH & Co. KG sieht.
[61] Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 1998, Seite 51.
[62] Vgl. Watermeyer, in: Beck` sches Handbuch der Personenhandelsgesellschaften, 1999, Hrsg. Müller/Hoffmann, Seite 875.
[63] Ausführlich siehe hierzu: Binz, M.K., GmbH & Co., 1992, Seite 275 – 285.
[64] Ausführlich siehe hierzu: Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, 1997, Seite 1636 f.
[65] Vgl. BeBiKo.4, § 248, Tz. 865.
[66] Ausführlich siehe hierzu: Binz, M.K., GmbH & Co., 1992, Seite 285 – 307.
[67] Vgl. Watermeyer, Beck` sches Handbuch der Personengesellschaften, 1999, Hrsg. Müller/Hoffmann, Seite 870.
[68] Ausführlich siehe hierzu: Binz, M.K., GmbH & Co., 1992, Seite 265 – 275.
[69] Vgl. § 264a HGB.
[70] Vgl. WPH 2000, Abschnitt F, Tz. 13.
[71] Gem. § 1 Abs. 2 HGB.
[72] hierbei sind auch ausländischen Gesellschaften (Vollhafter der deutschen Gesellschaft), die keinen persönlich haftenden Gesellschafter besitzen betroffen (z.B. die britische company limited by shares or by guarantee).
[73] Gesetzestext § 264a Abs. 1, “….oder sich die Verbindung von Gesellschaften in dieser Art fortsetzt”.
[74] Vgl. Scheffler, DStR, 2000, Seite 529.
[75] Vgl. Streim/Klaus, Zur Rechnungslegung, Prüfung und Publizität der GmbH & Co. KG in BB 1994, Seite 1110; sowie Biener, Die Transformation der Mittelstands- und der GmbH & Co.-Richtlinie in WPg, 1993, Seite 710 f.
[76] Vgl. Hoffman in: Beck` sches Handbuch der Personengesellschaften, Hrsg. Müller/Hoffmann, Seite 430.
[77] Vgl. Lanfermann in: FS Ludewig, Seite 553 f.
[78] Wie es für Kapitalgesellschaften und Co. im KapCoRiLiG gesetzlich verankert wurde. Dies würde eine weitere Harmonisierung der Rechnungslegung in der Europäischen Union bedeuten.
[79] Weiteres zum Konzernabschluss wird in dem separaten Kapitel auf Seite 93 erläutert.
[80] Vgl. Glade, NWB, 1999, Heft-Nr. 35, Seite 3175; sowie Theile, GmbHR, 1999, Seite 1248.
[81] Die Gesetzesinterpretation durch den BFH ermöglicht aufgrund abweichender Bilanzierungsregeln für die Handelsbilanz und die Steuerbilanz die Aufstellung abweichender Bilanzen. Vgl. hierzu: DStR, 1999, Seite 154.
[82] Ausführlich hierzu: Oestreicher/Spengel, DB, 1999, Seite 593 ff.; Fülbier/Gassen, DB, 1999, Seite 1511 ff.
[83] Vgl. ADS6, § 264, Tz. 28 ff.
[84] zur Wahrung der Frist siehe BeBiKo.4, § 264, Tz. 19.
[85] § 266 Abs. 1 Satz 2 HGB.
[86] § § 284, 285, 288 HGB.
[87] Vgl. BeBiKo.4, § 266, Tz. 20 ff.
[88] § 289 HGB.
[89] BFH-Urteil vom 6. Dezember 1983, BGBl II, 1984, Seite 227.
[90] Vgl. BeBiKo.4, § 243, Tz. 91 ff.; a.A. ADS6, § 242, Tz. 41 ff., der eine Frist von 6 Monaten als ordnungsgemäß ansieht.
[91] §§ 325, 326 HGB.
[92] Vgl. Klatte, DB, 1992, Seite 1637 ff.
[93] § 9 PublG.
[94] § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB.
[95] sog. ECU-Änderungsrichtlinie, welche die fünf-jährliche Überprüfung bzw. Anpassung der Beträge vorsieht; abgedruckt in: IDW (Hrsg.), KapCoRiLiG, Textausgabe, Seite 159 ff.
[96] Vgl. Bitter/Grashoff, DB, 2000, Seite 833.
[97] Vgl. ADS6, § 267, Tz. 16 f.
[98] Ist ein Markt, der von staatlich anerkannten Stellen geregelt und überwacht wird, regelmäßig stattfindet und für das Publikum unmittelbar/mittelbar zugänglich ist (Amtlicher Markt, geregelter Markt und neuer Markt, nicht der Freiverkehr).
[99] Wertpapiere im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG sind Aktien, Schuldverschreibungen, Genussscheine und Optionsscheine.
[100] Vgl. ADS6, § 267, Tz. 18 ff.
[101] Siehe auch Drucksache des Bundestages 14/1806 vom 15. Oktober 1999; Begründung zum Regierungsentwurf Nr. 6 Buchstabe a und b.
[102] Stichtag für die Überprüfung und Anpassung der Schwellenwerte nach der Vierten Richtlinie 78/660/EWG, war der 24. Juli 1998.
aufstellung prüfung offenlegung jahresabschlusses gmbh kapcorilig
Uwe Sauer (Autor), 2000, Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses der GmbH & Co. KG (nach KapCoRiLiG), München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/185470

References: § 264
 § 264
 § 264
 § 264
 § 325
 § 242
 § 264
 § 264
 § 325
 § 327
 § 328
 Art. 3
 Art. 169
 EuGH 
 Art. 3
 Art. 47
 EuGH 
 § 325
 § 355
 § 355
 EuGH 
 EuGH 
 § 264
 § 264
 § 5
 § 340
 § 341
 § 336
 § 2
 § 15
 § 32
 § 2
 § 264
 § 264
 § 128
 § 1
 § 264
 § 264
 § 264
 § 264
 § 264
 § 264
 § 264
 § 264
 § 264
 § 264
 § 264
 § 264
 § 264
 § 290
 § 11
 § 264
 § 242
 § 264
 § 264
 § 238
 § 264
 § 264
 § 264
 § 264
 § 267
 § 264
 § 267
 § 266
 § 264
 § 243
 § 264
 § 264
 § 5
 § 265
 § 264
 § 264
 § 264
 § 267
 § 264
 § 267
 § 267
 § 2
 § 264
 § 264
 § 267
 § 325
 § 178
 § 325
 Art. 1
 Art. 47
 § 264
 § 264
 § 264
 § 340
 § 264
 § 264
 § 15
 § 2
 § 247
 § 248
 § 264
 § 1
 § 264
 § 264
 § 264
 § 266
 § 284
 § 266
 § 289
 § 243
 § 242
 § 9
 § 264
 § 267
 § 2
 § 267