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LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
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María Luz Espinoza Romero
1 LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS MARGARITA PÉREZ SANTANA Inspectora de Hacienda del Estado SUMARIO I. Introducción. II. III. IV. Contribuyentes que pueden aplicar el régimen. Beneficios aptos para dotar la RIC. Materialización de la RIC. A) Plazo para materializar B) Inversiones aptas 1. Inversiones iniciales (art A) 2. Creación de empleo relacionado con inversiones iniciales (art B) 3. Adquisición e activos que no se consideren inversión inicial (art C) 4. Materialización indirecta (art D 1º, 2º y 3º) 5. Canalización de inversiones hacia infraestructuras o equipamientos de interés público en Canarias (art D 4º, 5º y 6º) C) Requisitos comunes a los activos en que se materializa la RIC V. Obligaciones formales asociadas a la RIC. VI. VII. VIII. Incumplimientos y régimen sancionador. Incompatibilidades y límites de la RIC. Régimen transitorio. 33
2 MARGARITA PÉREZ SANTANA Resumen del contenido: En el presente trabajo se analiza la nueva redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, como consecuencia de la aprobación del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre. Esta nueva redacción tiene como fundamento la autorización de la Comisión Europea N 377/2006, de 20 de diciembre y muchas de las novedades introducidas se deben precisamente a imperativos del Derecho Comunitario. I. INTRODUCCIÓN El Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, publicado en el Boletín Oficial del Estado de 30 de diciembre, ha dado nueva redacción al artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Tal y como se expone en el propio preámbulo del citado Real Decreto-ley, los incentivos fiscales del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, entre ellos la Reserva para Inversiones, tienen la consideración, desde el punto de vista del Derecho Comunitario, de ayudas de Estado, por lo que, para su eficacia, es imperativo notificar su introducción o modificación a la Comisión Europea al objeto de que ésta valore su compatibilidad con el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea. La nueva redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994 tiene como fundamento y trasfondo ineludible la autorización de la Comisión Europea N 377/2006, de 20 de diciembre, que tiene vigencia para el periodo y cuyo desarrollo debe ajustarse a las Directrices sobre las ayudas de Estado y al mapa de ayudas estatales de finalidad regional aprobado para España para este mismo periodo en fecha 20 de diciembre 2006 con número N 626/2006. Es imprescindible tener en cuenta lo anteriormente dicho para poder entender la nueva redacción del artículo 27, ya que muchas de las novedades introducidas se deben precisamente a imperativos del Derecho Comunitario. Así, dos conceptos fundamentales como son los de ayuda a la inversión y ayuda al funcionamiento, sus requisitos y condicionantes han sido decisivos a la hora de establecer el nuevo marco normativo de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC). Vamos a intentar hacer un estudio descriptivo del nuevo artículo 27, sabiendo con antelación que muchas cuestiones que hoy son dudosas, deberían quedar aclaradas en el futuro Reglamento de desarrollo al que el propio artículo se remite. II. CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN APLICAR EL RÉGIMEN Tal y como venía sucediendo hasta ahora, podrán aplicar el régimen de la RIC las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades, así como las personas físicas que realicen actividades económicas y siempre que determinen su rendimiento por el método de estimación directa. 34
3 LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS No se exige que sean entidades o personas con domicilio fiscal en Canarias pero sí es necesario que tengan al menos un establecimiento en nuestro territorio ya que sólo podrán beneficiarse de este incentivo los beneficios que procedan de actividades económicas realizadas en establecimientos situados en el Archipiélago. Como novedad, en la nueva redacción del apartado 1 del artículo 27, se establece una limitación de tipo subjetivo para las entidades que tengan por actividad principal la prestación de servicios financieros o la prestación de servicios a entidades que pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 16.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) 1. Las citadas entidades podrán aplicar el incentivo de la RIC conforme a las reglas generales, salvo en lo que se refiere a la materialización, ya que sólo podrán invertir en las inversiones iniciales previstas en el artículo 27.4.A, en la creación de empleo ligada a las anteriores (artículo 27.4.B) y en la suscripción de participaciones en entidades que inviertan en alguna de las dos anteriores. La razón de esta limitación a las entidades financieras y a las que prestan servicios intragrupo se encuentra en la prohibición comunitaria para que estas entidades sean beneficiarias de ayudas al funcionamiento, por lo tanto sólo se les permite acogerse a la RIC en la medida en que las inversiones que realicen tengan necesariamente la condición de inversión inicial. Sin embargo el texto de la norma legal deja muchas dudas sobre la concreción de las entidades que deben entrar en esta limitación señalada. Así, conceptos como acti- 1 Artículo 16. Operaciones vinculadas. ( ) 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a. Una entidad y sus socios o partícipes. b. Una entidad y sus consejeros o administradores. c. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d. Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e. Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. g. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo. h. Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios. i. Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente, en, al menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios. j. Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. k. Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio. l. Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 %, o al 1 % si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. 35
4 MARGARITA PÉREZ SANTANA vidad principal, servicios financieros o servicios a otras entidades del grupo, deben ser necesariamente aclarados y concretados en el Reglamento de desarrollo. III. BENEFICIOS APTOS PARA DOTAR LA RIC El beneficio fiscal que se establece en el artículo 27 consiste, de manera idéntica al régimen hasta ahora vigente, en una reducción en la base imponible para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, por el importe de sus beneficios que hubieran destinado a la reserva para inversiones en cada periodo impositivo, hasta el límite del 90% de la parte del beneficio obtenido en el mismo periodo que no sea objeto de distribución y en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En el caso de los sujetos pasivos del IRPF, el beneficio se articula como una deducción en cuota, que se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva, y que tendrá como límite el 80% de la parte de cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias. Por tanto, en ambos casos, a pesar de la diferencia estrictamente técnica en la mecánica liquidatoria del impuesto, es fundamental delimitar cuáles son los beneficios que dan derecho a dotar la reserva para inversiones y a practicar la correspondiente reducción en la base o deducción en la cuota. A diferencia de lo que ocurría hasta ahora, en la nueva redacción del artículo 27 se dice expresamente que sólo serán aptos para dotar la RIC los beneficios derivados de la realización de actividades económicas en Canarias. Como es bien sabido, esta ha sido una de las principales polémicas del antiguo artículo 27, ya que si bien de la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994 y del espíritu de la misma ya se desprendía que esa era la intención, y así lo han confirmado los Tribunales Económico Administrativos y Judiciales que hasta ahora se han pronunciado sobre el tema, lo cierto es que la literalidad del artículo 27 no lo expresaba. El nuevo texto legal establece con claridad que se considerarán beneficios procedentes de establecimiento situados en Canarias, y por tanto serán los únicos que podrán beneficiarse de la RIC, los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, si bien hace una remisión reglamentaria para su desarrollo. Dichos beneficios, siempre que no sean objeto de distribución, podrán acogerse al incentivo fiscal de la RIC. A estos efectos, tal y como ya se venía recogiendo en la redacción del artículo hasta ahora vigente, se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. El mismo apartado 2 del artículo 27 considera que no tendrán la consideración de beneficio no distribuido, y por tanto, no formarán parte de la base de cálculo de la RIC: 36
5 LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS Las rentas que se hayan beneficiado de la deducción por reinversión prevista en el artículo 42 del TR de la LIS El beneficio que derive de la transmisión de elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la RIC (novedad introducida por el nuevo texto legal) El que derive de la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo no afectos a la realización de actividades económicas. A estos efectos, no tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión a terceros de capitales propios. Esta última puntualización deja claro que en ningún caso podrán beneficiarse de la RIC los beneficios derivados de la transmisión de acciones o participaciones en el capital de otras entidades, ni los derivados de la transmisión de activos financieros. Sin embargo, su encuadre en el artículo, así como la expresión a estos efectos puede dar lugar a alguna duda sobre si los rendimientos derivados de dichas participaciones y activos financieros durante su tenencia, esto es, dividendos e ingresos financieros, deben formar parte de la base de cálculo de la RIC. Dicha duda queda despejada rápidamente si tenemos en cuenta lo dicho al principio del apartado 2 del artículo 27 y que ya hemos señalado: sólo serán aptos para dotar la RIC los beneficios derivados de la realización de actividades económicas en Canarias. Si los activos financieros y las participaciones en el capital de otras entidades se definen claramente por la norma como no afectos a los efectos de su transmisión, han de tener la misma consideración en tanto no sean transmitidos y, por tanto, en ningún caso podrán considerarse los rendimientos derivados de los mismos como obtenidos en el ejercicio de una actividad económica, pues nunca han de tener dicha consideración los rendimientos derivados de elementos no afectos. En conclusión, los dividendos e ingresos financieros no podrán formar parte de la base de cálculo de la RIC. Por último, decir que se mantiene la cautela establecida en la redacción vigente hasta 2006 al entender que las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que se detraiga de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adopte el acuerdo de realizar tales asignaciones. IV. MATERIALIZACIÓN DE LA RIC A) PLAZO PARA MATERIALIZAR a) Plazo general: Las cantidades destinadas a la RIC deberán materializarse, como ha venido ocurriendo hasta ahora, en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma. Es decir, el plazo para invertir finaliza, en el caso de periodos impositivos que coinciden con el año natural, el 31 de diciembre del cuarto año posterior al de la obtención del beneficio con el cual se ha dotado la reserva, ya que la dotación contable se produce en el ejercicio siguiente al de la obtención del beneficio, con 37
6 MARGARITA PÉREZ SANTANA ocasión de la aprobación de las cuentas y de la distribución del beneficio. En cuanto al momento inicial del periodo de materialización, en el texto vigente hasta ahora no se decía nada al respecto y la Dirección General de Tributos ha venido interpretando que se podía invertir desde el mismo periodo impositivo en que se obtenía el beneficio con el cual se dotaba, aunque siempre con posterioridad al momento de la obtención de los ingresos. En la redacción actual del artículo 27.11, las inversiones realizadas en el mismo ejercicio de la obtención del beneficio, tienen la consideración de inversiones anticipadas. Por tanto, el plazo general de inversión comenzará en el ejercicio siguiente al de la obtención del beneficio con el cual se dota la reserva. Aunque el régimen general es el que acabamos de examinar, esto es, obtención del beneficio con carácter previo a la inversión, la norma establece la posibilidad de que se invierta el orden, materializando la RIC con anterioridad a la obtención del beneficio con cargo al cual se dota, siempre que éste se obtenga en el propio ejercicio de la materialización o en los tres posteriores. En este caso, se establece como límite temporal para la obtención de los beneficios el 31 de diciembre de 2013, fecha tope de la autorización comunitaria, y además se establece la obligación de comunicar dicha materialización y su sistema de financiación conjuntamente con la declaración del impuesto del periodo en el que se realicen las inversiones anticipadas. b) Plazo especial: Como novedad en la nueva redacción del artículo se establece que cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión que haya planificado el contribuyente que ha dotado la RIC, deba efectuarse necesariamente en un plazo superior al que acabamos de ver, los sujetos pasivos deberán presentar un plan especial de inversión que se deberá adjuntar a la declaración del impuesto en la que se haya practicado la reducción y que deberá ser aprobado la Administración Tributaria. Se exige además que en el plazo general de inversión de cuatro años, se haya iniciado la inversión y haya alcanzado un veinticinco por ciento del importe total. La ley se remite al Reglamento para el desarrollo del procedimiento y contenido de estos planes especiales de inversión. Decimos que esto es una novedad porque, como es bien sabido, aunque el texto vigente hasta ahora no recogía excepción alguna al plazo de inversión, la Dirección General de Tributos y la doctrina administrativa en general ha venido entendiendo que en el caso de inversiones complejas, podía admitirse un plazo superior de entrada en funcionamiento, pero en ningún caso se ha entendido que pudiera ser ampliado el plazo de materialización. La nueva redacción del artículo prevé expresamente esta ampliación, aunque lo somete a un procedimiento de aprobación previa por parte de la Administración. B) INVERSIONES APTAS Las mayores novedades introducidas en el beneficio fiscal de la RIC por la nueva redacción del artículo 27 se han producido precisa- 38
7 LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS mente en las inversiones que se consideran aptas para su materialización. Las directrices comunitarias han hecho necesarios muchos de los cambios principales, como son la distinción entre inversión inicial y ayuda al funcionamiento, pero otras modificaciones, como son las limitaciones establecidas a la inversión en suelo, se deben al deseo expreso del legislador interno. Las materializaciones posibles se pueden clasificar en los siguientes grandes apartados: 1. Inversiones iniciales (art A) 2. Creación de empleo ligada a inversiones iniciales (art B) 3. Adquisición de activos que no se consideren inversión inicial (ayuda al funcionamiento) (art C) 4. Materialización indirecta a través de: (art D 1º, 2º y 3º) a. Entidades que realicen inversiones iniciales y creación de empleo b. Entidades ZEC c. Sociedades y fondos de capital riesgo y fondos de inversión 5. Canalización de inversiones hacia infraestructuras o equipamientos de interés público en Canarias: (art D 4º, 5º y 6º) a. Deuda pública b. Títulos valores emitidos por organismos públicos c. Títulos valores emitidos por entidades concesionarias Las nuevas Directrices sobre las ayudas regionales distinguen entre las ayudas a la inversión, destinadas a resolver problemas de carácter estructural, y las ayudas al funcionamiento que únicamente deberían resultar de aplicación como ayudas complementarias en aquellos supuestos en que las ayudas a la inversión no fuesen suficientes. 1. Inversiones iniciales (art A) Las Inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de: La creación de un establecimiento. La ampliación de un establecimiento. La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos. La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento. Se entenderá que estamos en presencia de lo que la normativa comunitaria entiende por inversión inicial cuando los activos adquiridos tengan por finalidad la creación de un establecimiento nuevo, la ampliación de uno ya existente, una transformación sustancial en la producción o una diversificación para la elaboración de nuevos productos. Sólo cuando se entienda que se produce alguno de estos supuestos, serán aptas para la RIC las inversiones previstas en esta primera letra A del artículo Si no se dan dichas circunstancias y, por tanto, la inversión no puede calificarse como de inicial, aún así podrá ser apta la inversión realizada para materializar la RIC siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en la letra C del mismo artículo 39
8 MARGARITA PÉREZ SANTANA 27.4 y que en ese caso será calificada como de ayuda al funcionamiento. Aunque todos podamos tener una idea aproximada de forma intuitiva de lo que debe entenderse por cada uno de estos términos (creación o ampliación de establecimiento, transformación sustancial o diversificación en la producción), será necesario que el Reglamento concrete el concepto de establecimiento y delimite exactamente cada uno de estos conceptos jurídicos indeterminados. Por ello la ley establece una remisión reglamentaria expresa en el último párrafo del artículo 27.4 A) que será decisiva para poder saber en qué casos nos encontramos en la materialización conforme a esta primera letra del artículo y cuándo no. En cuanto a los activos que se consideran aptos en este primer tipo de materialización de la RIC, la ley exige, en primer lugar, que los elementos patrimoniales adquiridos sean nuevos. Como excepción, sólo a los sujetos pasivos que tengan la consideración de empresas de reducida dimensión en los términos definidos por el artículo 108 del TRLIS (cifra de negocios inferior a 8 millones de euros), se les permite invertir en activos fijos usados, siempre que no se hubieran beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. La posibilidad de invertir en suelo, sea edificado o no, y siempre que no se haya beneficiado anteriormente del régimen de la RIC, se limita, tanto para pymes como para las que no tengan esta consideración, a que quede afectado exclusivamente a alguno de los siguientes fines: A la promoción de viviendas protegidas y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora. Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del I.A.E. A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias 2, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico. En ambos casos se exige que se sitúen en las áreas cuya oferta turística se encuentre en declive en los términos definidos por la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación General y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias 3. Según el Anexo de la Ley 9/2003 citada, estas áreas en declive se encuentran situadas en los núcleos de: Puerto del Carmen, en Lanzarote; Corralejo y Morro Jable, en Fuerteventura; San Agustín y Playa del Inglés, en Gran Canaria; y Puerto de la Cruz y Los Cristianos, en Tenerife. Lo que no define la ley y que por tanto deberá concretar el Reglamento es qué se entiende por zona comercial. 2 Boletín Oficial de Canarias (BOC) nº 48, de 19 de abril de Boletín Oficial de Canarias (BOC) nº 73, de 15 de abril de
9 LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS La norma, además de lo dicho, establece ciertas limitaciones para las inversiones iniciales realizadas en elementos de transporte y en elementos del activo fijo inmaterial: Elementos de transporte: se admiten exclusivamente por esta letra los destinados al uso interno de la empresa en Canarias, sin que puedan utilizarse para la prestación de servicios de transporte a terceros. El motivo de esta limitación deriva, una vez más de la normativa comunitaria; el transporte es un sector muy sensible a la deslocalización, por ello la Comisión Europea niega la posibilidad de dar ayudas a la inversión inicial a dicho sector. Activo fijo inmaterial: derechos de uso de propiedad industrial o intelectual, conocimientos no patentados, para cuyo concepto se remite a los términos que reglamentariamente se determinen, así como concesiones administrativas siempre que en todos ellos se reúnan una serie de requisitos adicionales que son: Utilizarse exclusivamente en el establecimiento en el que se den los requisitos de inversión inicial antes indicados. Como es bien sabido, el principal problema que plantean en la práctica los activos inmateriales es el de limitar el ámbito de aplicación o utilización de sus efectos. Figurar en el activo de la empresa y ser amortizable. Ser adquirido a terceros en condiciones de mercado o en un procedimiento de concurrencia competitiva en el caso de las concesiones administrativas. No caben por tanto, en esta letra, los activos que hayan sido producidos por la propia empresa; han de ser adquiridos necesariamente a terceros. Los gastos de investigación y desarrollo no serán aptos por esta vía; lo serán en su caso, como veremos, como ayuda al funcionamiento de la letra C). Además, el importe de la materialización de la reserva en elementos del inmovilizado inmaterial no podrá exceder del 50% del valor total del proyecto de inversión del que formen parte. Este límite no opera para los sujetos pasivos que tengan la consideración de empresa de reducida dimensión en el periodo impositivo en el que se obtiene el beneficio con el cual se dota la reserva. Asimismo, también limitado a las pymes, se computará el 50% del importe de los costes de estudios preparatorios y de consultoría, que estén directamente relacionados con las inversiones iniciales definidas anteriormente. 2. Creación de empleo relacionado con inversiones iniciales (art.27.4 B) La nueva redacción del artículo 27 introduce como novedad significativa la posibilidad de materializar la RIC mediante la creación de 41
10 MARGARITA PÉREZ SANTANA empleo. Para ello se exigen los siguientes requisitos: Los puestos de trabajo creados han de estar relacionados de forma directa con las inversiones iniciales previstas en la letra A, que acabamos de ver Han de ser creados dentro de un periodo de seis meses a contar desde la fecha de entrada en funcionamiento de dicha inversión El incremento de plantilla media total en dicho periodo con respecto a la plantilla media de los 12 meses anteriores a la fecha de entrada en funcionamiento de la inversión, ha de mantenerse durante un periodo de cinco años, salvo en el caso de entidades de reducida dimensión que sólo deberán mantenerlo durante tres años. A estos efectos, para el cálculo de la plantilla media y su incremento, se tomarán las personas empleadas, según la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa. Será vital, a la hora de poner en práctica esta nueva vía de materialización de la RIC, saber qué se entiende por puestos de trabajo relacionados de forma directa con las inversiones iniciales, ya que la casuística que se puede dar en la práctica es variadísima. Una vez más, estimamos necesario un desarrollo reglamentario en este punto. Se considerará producida la materialización, únicamente en los dos primeros años desde que se produzca el incremento de plantilla, y en cada uno de los periodos impositivos, por el importe del coste medio de los salarios brutos y las cotizaciones sociales obligatorias que se corresponda con dicho incremento. 3. Adquisición de activos que no se consideren inversión inicial (art C) En esta letra se incluye como materialización apta para la RIC: 1. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A 2. La inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario 3. Gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen a) Adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial Los activos que serían válidos a través de esta letra se definen negativamente con respecto a la letra A, esto es, se da cabida a todas aquellas adquisiciones que, cumpliendo el resto de requisitos establecidos en el artículo 27, no reúnan las condiciones establecidas para ser consideradas inversión inicial. Entrarían por tanto, por esta vía todos aquellos activos afectos y necesarios para el desarrollo de una actividad económica y que no 42
11 LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS se liguen a la creación o ampliación de un establecimiento, a la diversificación para la elaboración de nuevos productos o a la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento. Es lo que en terminología comunitaria se conoce como ayuda al funcionamiento. De la redacción dada a esta letra, parece que serían admisibles también por esta vía, los activos que aunque estén ligados a alguno de los conceptos que se definen como inversión inicial, no cumplan alguno de los requisitos para ser admitidos como inversión válida por la letra A) (por ejemplo ser un activo usado) interés general que se correspondan con las necesidades públicas de Canarias. En el caso de redes de transporte y comunicaciones que conecten el archipiélago canario con el exterior, el importe de la materialización, según establece la norma, alcanzará al valor de adquisición o coste de producción del tramo de la misma que se encuentre dentro del territorio de las Islas Canarias y a la parte situada fuera del mismo que se utilice para conectar entre sí las distintas islas del archipiélago. Resaltemos las notas más destacables de las inversiones previstas en esta letra C: Se admite la inversión en activos usados, mientras que para las inversiones iniciales, salvo para las empresas de reducida dimensión, han de ser necesariamente nuevos Tratándose de elementos de transporte, mientras que para las inversiones iniciales se admiten únicamente los destinados al uso interno de la empresa, en esta letra no se establece tal limitación, siendo por tanto admisibles también los destinados a usos externos a la empresa. No obstante sí se limita en cuanto a los vehículos de transporte de pasajeros por vía marítima o por carretera, en cuanto que sólo serán aptos aquellos que se dediquen exclusivamente a servicios públicos en el ámbito de funciones de Tratándose de suelo, se establecen las mismas limitaciones que las vistas para las inversiones iniciales, a excepción de que no se exige que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen de la RIC. b) Activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario Se mantiene la posibilidad de invertir en este tipo de activos, tal y como se venía recogiendo hasta ahora en el artículo 27. A diferencia de lo que ocurre con el resto de activos en los que se materializa la RIC, en este caso no se exige que los activos que se considere que contribuyen a la mejora y protección del medio ambiente, tengan que estar afectos a una actividad económica. Así lo dispone expresamente el nuevo apartado 5 del artículo
12 MARGARITA PÉREZ SANTANA c) Gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen Tal y como se dijo al hablar de las inversiones aptas por la letra A) del artículo 27.4, los gastos de I+D no son admisibles como materialización apta para la RIC como inversión inicial, pero sí lo son como ayuda al funcionamiento, esto es, por la letra C) del artículo El artículo de la ley se remite íntegramente al Reglamento para la definición de qué gastos serían admisibles por este concepto, aunque el apartado 6 expresamente dispone que el importe de la materialización también alcanzará a los proyectos contratados con universidades, organismos públicos de investigación o centros de investigación y tecnología, oficialmente reconocidos y registrados y situados en Canarias. 4. Materialización indirecta (art D 1º, 2º y 3º) a) A través de entidades que realicen inversiones iniciales y creación de empleo. (art D 1º) Tal y como se ha venido recogiendo en el texto hasta ahora vigente, la RIC no sólo se puede materializar directamente por parte de la entidad que ha dotado la reserva, sino indirectamente, mediante la suscripción de acciones de otra entidad que sea la que realice las inversiones previstas. No obstante, en el nuevo texto del artículo 27, tal posibilidad se limita a que la segunda entidad realice exclusivamente inversiones de las previstas en las letras A y B del artículo 27.4, es decir, inversiones iniciales y creación de empleo ligada a las mismas. Se excluye por tanto la posibilidad de que inviertan en activos de los previstos en la letra C), esto es, la que hemos denominado ayuda al funcionamiento. Una vez más, tal limitación ha venido impuesta por las autoridades comunitarias. Si tanto la entidad suscriptora de las acciones, como la que realiza la inversión, cumplen los requisitos para ser consideradas empresas de reducida dimensión serán aplicables a las inversiones que las últimas realicen las particularidades previstas para ellas, como son la posibilidad de invertir en activos usados según dispone el artículo 27.4 A) o estar obligadas a mantener el incremento de plantilla sólo durante tres años como establece el artículo 27.4 B), entre otras. El plazo para invertir por parte de la entidad participada, ahora sí se dice expresamente, es el mismo que tendría la entidad que ha dotado la reserva si invirtiera ella directamente y el importe del valor de adquisición de las inversiones deberá alcanzar, como mínimo, el importe desembolsado de las acciones o participaciones adquiridas por el sujeto pasivo. Esto tiene relación directa con el apartado 6 del artículo en el que se dispone precisamente que se considerará producida la materialización en el importe desembolsado con ocasión de su suscripción, incluyendo, en su caso, la prima de emisión igualmente desembolsada. Es decir, se considera materializado el importe desembolsado, no el nominal suscrito. 44
13 LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS Para cumplir con ambos requisitos se establecen obligaciones recíprocas de comunicación fehaciente : La entidad suscriptora del capital debe comunicar a la emisora, el valor nominal de las acciones adquiridas y la fecha en que finaliza su plazo para materializar la RIC. Por su parte la entidad emisora deberá comunicar a la suscriptora las inversiones efectuadas con cargo a sus acciones o participaciones para materializar la RIC, así como su fecha. No parece que tal fehaciencia exigida para las comunicaciones entre ambas entidades deba referirse a medios fehacientes frente a terceros, en un sentido jurídico del término, sino más bien a cualquier medio que permita dejar constancia de su realización y recepción entre las entidades afectadas. La norma establece, para el caso de confluir varias suscripciones en una misma entidad inversora, una regla de orden cronológico del desembolso efectivo de las acciones o participaciones para atribuir las inversiones realizadas a las financiaciones recibidas. En el caso de que se realicen varios desembolsos simultáneos, la regla de distribución será en ese caso proporcional. b) A través de entidades de la Zona Especial Canaria (art D 2º) Como novedad destacada en la nueva redacción del artículo 27, se admite la posibilidad de materializar la RIC a través de una entidad ZEC. Esta cuestión fue en su día objeto de análisis por parte del Informe de la Comisión para el análisis de los problemas de la aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias, en diciembre del año 2000, llegando a la conclusión de que tal posibilidad estaba claramente excluida del texto hasta ahora vigente ya que la autorización de la Comisión Europea de 4 de febrero de 2000 señalaba la imposibilidad de simultanear la ZEC con otras ayudas derivadas del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. El nuevo texto del artículo 27 ahora recoge expresamente, aunque con limitaciones, tal posibilidad: Se realizará mediante la suscripción de acciones o participaciones como consecuencia de la constitución o ampliación de capital de una entidad ZEC, con un importe mínimo de la emisión o de la ampliación de euros Al menos el 10% de la emisión o ampliación de capital será suscrito por alguna persona o entidad que no materialice cantidades destinadas a la RIC y será desembolsado inmediatamente tras el otorgamiento de la escritura de constitución o ampliación Las inversiones que debe realizar la entidad ZEC serán exclusivamente las previstas en la letra A) y B) del artículo 27.4, esto es, inversión inicial y creación de empleo ligada a la misma. Con el fin de evitar la sucesión de la actividad de entidades normales y su traspaso a entidades ZEC mediante la utilización de la RIC, se establece un plazo de cinco ejercicios, contados desde aquel en el que se realice la sus- 45
14 MARGARITA PÉREZ SANTANA cripción de las acciones, durante los cuales la entidad suscriptora no podrá ceder el uso a terceros ni a la propia entidad ZEC o a entidades vinculadas a ésta, de los activos afectos a su actividad económica, con la salvedad de las actividades de arrendamiento para quien se dedique a ello como actividad económica. Asimismo, y con el mismo fin, se prohíbe durante el mismo plazo de cinco ejercicios, que la entidad suscriptora de las acciones reduzca su plantilla media total de trabajadores. c) A través de sociedades y fondos de capital riesgo, así como fondos de inversión (art D 3º) Ya en su día, el informe de la Comisión para el análisis de los problemas derivados de la aplicación de la RIC en Canarias, en diciembre del año 2000, hacía referencia a esta posible vía de inversión de la RIC, que exigía en todo caso una modificación legal, pero que aparentemente tenía como gran ventaja la canalización del ahorro acumulado en los empresarios que dotaban la RIC y que carecían de proyectos propios de inversión, hacia aquellos otros con proyectos aptos y deseables desde un punto de vista del fomento de la actividad económica y la riqueza en Canarias, pero carentes de financiación. Dicha posibilidad se introdujo por primera vez a través de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, que añadió una Disposición Adicional 31ª a la Ley 1/1999, de 5 de enero, reguladora, en ese entonces, de las Entidades de Capital-Riesgo y de sus sociedades gestoras. La citada disposición adicional permitía que, a los efectos previstos en la letra c) del artículo 27 vigente en ese momento, pudieran ser aptas las inversiones realizadas por sociedades que desarrollaran en Canarias su actividad y en las cuales el sujeto pasivo que dotaba la RIC participara a través de entidades de capital riesgo. Se establecía expresamente que el plazo de inversión y el resto de los requisitos de las inversiones a realizar eran los mismos que los establecidos para el sujeto pasivo que aplicaba el incentivo fiscal y se excluía la posibilidad de invertir por esta vía en inmuebles usados. Los incumplimientos por parte de las sociedades participadas en última instancia de los requisitos de inversión y mantenimiento de los activos suponía la pérdida del beneficio fiscal por parte del sujeto pasivo que lo hubiera aplicado. El nuevo artículo 27 ya recoge expresamente la posibilidad de invertir la reserva para inversiones a través de estas entidades que suponen un doble escalón en la materialización indirecta. Es decir, la entidad que dota la RIC suscribe acciones o participaciones de las sociedades y fondos de capital riesgo o de fondos de inversión y son éstos los que a su vez han de suscribir, por el mismo importe, acciones o participaciones representativas del capital de sociedades, en régimen general o entidades ZEC, que realicen las inversiones iniciales y creación de empleo, en las mismas condiciones que acabamos de analizar en los dos apartados anteriores y previstas en los números 1º y 2º del artículo 27.4 D. Esta vía de materialización de la RIC, que a priori se presenta como muy interesante, tiene importantes problemas prácticos en su aplicación, principalmente los que derivan 46
15 LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS de adecuar las exigencias y plazos de la materialización de la RIC de quien ha aplicado el incentivo a las entidades encargadas de la inversión, a las características propias del funcionamiento de las entidades y fondos de capital riesgo y de inversión, así como a la entidad en cuyo capital finalmente éstos inviertan. Ese doble escalón en la inversión se traduce en que las necesarias comunicaciones fehacientes a las que hacíamos referencia en el punto 4.1 sobre importe y plazo de materialización, así como sobre las inversiones realizadas se complican enormemente al existir una tercera entidad que intermedia entre ellas: las sociedades y fondos de capital riesgo y de inversión. No cabe duda de que existe un gran volumen de fondos acumulados y pendientes de invertir en las dotaciones a la RIC, lo cual en principio ha de resultar atractivo para estas entidades canalizadoras de financiación, pero a pesar de que ello es posible desde el año 2002 no parece que la utilización de esta fórmula se haya producido en la práctica. Habrá que esperar a ver si finalmente las esperanzas depositadas en este sistema por parte de las autoridades cristalizan en una verdadera y adecuada inversión de la RIC. 5. Canalización de inversiones hacia infraestructuras o equipamientos de interés público en Canarias (art D 4º, 5º y 6º) A través de esta última vía de materialización de la RIC se trata de dar mayor amplitud a las posibilidades de dirigir los fondos pendientes de materializar de la RIC hacia la construcción de infraestructuras públicas. Hasta ahora sólo estaba previsto que esto se hiciera mediante la suscripción de títulos de deuda pública emitida por las Administraciones Públicas s. En la nueva redacción del artículo se incluye ésta y otras dos vías más: 1. Títulos valores de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones locales s o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructuras y equipamiento o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. 2. Títulos valores emitidos por organismos públicos que procedan a la construcción o explotación de infraestructuras o equipamientos de interés público para las Administraciones Públicas s, cuando la financiación obtenida con dicha emisión se destine de forma exclusiva a tal construcción o explotación. 3. Títulos valores emitidos por entidades que procedan a la construcción o explotación de infraestructuras o equipamientos de interés público en Canarias, una vez obtenida la correspondiente concesión administrativa o título administrativo habilitante. También en este caso se exige que la financiación obtenida con dicha emisión se destine de forma exclusiva a tal construcción o explotación. 47
16 MARGARITA PÉREZ SANTANA Como vemos, mientras en los dos primeros apartados la entidad emisora de los títulos es una Administración Pública o un organismo público, en el tercero de ellos se da cabida a posibles entidades privadas que sean adjudicatarias de la concesión administrativa que habilite para la construcción o explotación de la infraestructura pública. C) REQUISITOS COMUNES A LOS ACTIVOS EN QUE SE MATERIALI- ZA LA RIC Los activos en que se materialice la RIC, cualquiera que sea la vía de inversión elegida, deberán cumplir los siguientes requisitos para ser aptos: En los tres supuestos se establece un límite del 50% de las dotaciones realizadas en cada ejercicio por el sujeto pasivo que pretenda materializar su RIC a través de estas inversiones, límite que entendemos debe ser conjunto a los tres números 4º, 5º y 6º del artículo 27.4 D. Sería deseable en este punto la conveniente aclaración reglamentaria, así como los conceptos que incluye la expresión títulos valores, esto es, si se está refiriendo sólo a títulos que representen un préstamo o endeudamiento en sentido amplio o si podría incluir asimismo la suscripción de participaciones en el capital o fondos propios de las entidades concesionarias. En cualquier caso, la ley parece estar hablando en todo momento de deuda pública y de títulos representativos de un empréstito ya que se establece la necesidad, en los dos primeros supuestos siempre, y en el tercero en el caso de que la concesionaria sea una entidad del sector público, de que el Gobierno de la Nación apruebe la cuantía y el destino de las emisiones, a partir de las propuestas que en tal sentido le formule en su caso la Comunidad Autónoma de Canarias, previo informe del Comité de Inversiones Públicas. 1. Estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario 2. Ser utilizados en el mismo 3. Estar afectos y ser necesarios para el desarrollo de actividades económicas del sujeto pasivo, salvo en el caso de los que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente canario 4. Que entren en funcionamiento en el plazo de materialización 5. Que permanezcan en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Se entenderán situados y utilizados en Canarias: Las aeronaves que, por su destino, contribuyan a mejorar las conexiones de las Islas Canarias, en los términos que reglamentariamente se determinen. Los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras. 48
17 LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS Las redes de transporte y de comunicaciones que conecten el archipiélago canario con el exterior, por el tramo de la misma que se encuentre dentro del territorio de las Islas Canarias y a la parte situada fuera del mismo que se utilice para conectar entre sí las distintas islas del archipiélago. Las aplicaciones informáticas y los derechos de propiedad industrial, que no sean meros signos distintivos del sujeto pasivo o de sus productos, y que vayan a aplicarse exclusivamente en procesos productivos o en actividades comerciales que se desarrollen en el ámbito territorial canario, así como los derechos de propiedad intelectual que sean objeto de reproducción y distribución exclusivamente en el archipiélago canario. Punto este muy conflictivo de concretar en la práctica dada la imposibilidad de delimitar los efectos en el espacio de este tipo de activos. Las concesiones administrativas de: - uso de bienes de dominio público radicados en Canarias, - de prestaciones de servicios públicos que se desarrollen exclusivamente en Canarias y - de obra pública para la ejecución o explotación de infraestructuras públicas radicadas en Canarias expresamente recogido en la literalidad de la nueva redacción del artículo 27: el plazo de entrada en funcionamiento de los activos es el mismo que el de su materialización, así el artículo 27.7 expresamente dispone que se entenderá producida la materialización, incluso en los casos de la adquisición mediante arrendamiento financiero, en el momento en que los activos entren en funcionamiento. Las posibilidades de excepcionar este plazo de entrada en funcionamiento vendrán sometidas a que, igual que ocurre con las inversiones que por sus características tengan un plazo superior al previsto en la norma, se presente y se apruebe por parte de la Administración Tributaria un plan especial de inversión en las condiciones que se establecen en la ley y que se desarrollarán reglamentariamente. Otro de los requisitos que han de cumplir los activos en que se materializa la RIC es el de que deben permanecer en funcionamiento en la empresa adquirente durante un mínimo de cinco años sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. En el caso de adquisición de suelo, el plazo mínimo de mantenimiento será de diez años; este último plazo es una novedad no contemplada en la redacción hasta ahora vigente del artículo. El plazo para la entrada en funcionamiento de los activos, cuestión no abordada con claridad en la redacción hasta ahora vigente y que ha dado lugar a diversos criterios de interpretación por parte de los Tribunales Económico Administrativos, queda Por su parte, los valores representativos de la materialización indirecta o de las inversiones en deuda pública y canalización hacia infraestructuras públicas han de permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años sin que los derechos de uso o dis- 49
18 MARGARITA PÉREZ SANTANA frute asociados a los mismos puedan ser objeto de cesión a terceros. No podrá tratarse de operaciones de arrendamiento financiero Otra novedad importante en este punto es que no se permite la sustitución de activos, durante el plazo de mantenimiento, salvo el caso de pérdida del activo o de que éste tenga un periodo de vida útil inferior a los cinco años exigidos. En ese caso, para evitar que se entienda incumplido el plazo de mantenimiento, será necesaria la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que cumpla los requisitos exigidos en este artículo y que permanezca en funcionamiento en la empresa durante el tiempo necesario para completar dicho periodo. En la redacción vigente hasta ahora, no se entendía incumplido el requisito de mantenimiento si la vida útil del activo era inferior a cinco años. Por lo que se refiere a la posibilidad de materializar la RIC por parte de aquellos sujetos que se dediquen como actividad económica al arrendamiento, sólo se admite con las siguientes exigencias: No podrá existir vinculación, directa o indirecta, en los términos previstos en el artículo 16.3 del TRLIS, entre los arrendadores y los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes. Únicamente se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006 del IRPF, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) 4. La inclusión expresa de este párrafo en la redacción de la ley pone fin a la polémica hasta ahora existente sobre si los requisitos mínimos de empleado y local exigidos a las personas físicas para entender que el arrendamiento y compraventa de inmuebles se ejercían como actividad económica, eran también exigibles a las personas jurídicas. Al incluirse ahora la remisión expresa al artículo de la LIRPF sin distinción alguna, es claramente aplicable tanto a personas físicas como a jurídicas. Cuando se trate de arrendamiento de inmuebles, además, sólo se admitirá en los siguientes supuestos: 4 Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas. ( ) 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. b. Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. 50
19 LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS º Cuando el sujeto pasivo tenga la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias º Que se trate del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora º Que se trate de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del I.A.E. º Que se trate de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive en los términos establecidos en la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación General y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias. Fuera de estos cuatro supuestos, no se permite la materialización en inmuebles destinados al arrendamiento, limitación que como dijimos en la introducción no se debe a imposiciones del Derecho Comunitario, sino al deseo del legislador interno de limitar la enorme presión inflacionista que la RIC ha venido ejerciendo en el sector inmobiliario en Canarias. Como última cuestión referida a los requisitos comunes de los activos en que se materializa la RIC, hay que señalar cuál entiende la norma que constituye el importe de la materialización. Así el artículo 27.6 dispone, y con independencia de las reglas especiales que han sido expuestas al hablar de los distintos tipos de activos en que se permite materializar, como reglas generales para determinar el importe de la materialización las siguientes: Se entenderá que el importe de la materialización alcanzará al precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales, con exclusión de los intereses, impuestos estatales indirectos y sus recargos, sin que pueda resultar superior a su valor de mercado Esta forma de definir el valor de la inversión a los efectos de la materialización de la RIC tiene como importantes novedades, la exclusión de los intereses y de los impuestos estatales indirectos y sus recargos, así como que se establece como límite el valor de mercado del bien. Ello significa que la norma se aparta de la definición genérica de coste de adquisición desde un punto de vista contable, que es el que siempre se ha venido utilizando, y excluye ciertos conceptos, intereses e impuestos indirectos, que no se incluirían como importe de la materialización, aunque no sean recuperables y formen por tanto parte del coste de adquisición. La fijación del valor de mercado como importe límite de la materialización supone una importante novedad cuya aplicación práctica introduce sin duda un elemento adicional de complejidad 51
20 MARGARITA PÉREZ SANTANA en las comprobaciones administrativas del incentivo. La parte de inversión financiada con subvenciones no se considerará como importe de materialización de la reserva La finalidad de esta exclusión no es otra que la de evitar la acumulación de ayudas públicas en una misma inversión. Por último, el apartado 9 del artículo 27, establece otra norma de carácter general en la materialización de los activos: las inversiones en que se materialice la reserva se podrán financiar mediante contratos de arrendamiento financiero, en cuyo caso la reducción en la base imponible quedará condicionada al ejercicio efectivo de la opción de compra. Esta posibilidad, aunque hasta ahora no se recogía expresamente en el artículo 27, se venía admitiendo de forma generalizada, existiendo varias consultas de la Dirección General de Tributos que así lo entendieron. V. OBLIGACIONES FORMALES ASOCIADAS A LA RIC Además de la necesidad de que se dote contablemente la reserva, de que ésta figure en los balances con absoluta separación y título apropiado y de que no se disponga de ella en tanto deban permanecer en la empresa los bienes en los que se materializa, requisitos todos ellos que ya se venían exigiendo, y siguen siéndolo, por el apartado 3 del artículo 27, la nueva redacción del artículo establece como obligaciones formales novedosas la necesidad de presentar un plan de inversiones y de hacer constar en memoria determinada información. Plan de inversiones.- Los sujetos pasivos deberán presentarlo conjuntamente con la declaración por el impuesto correspondiente al periodo impositivo en el que se practique la reducción por RIC. En dicho plan se deberá hacer constar, con carácter general, la siguiente información: º Finalidad de la inversión y los términos en los que afectará al desarrollo de su explotación º Variaciones que se puedan producir en el empleo º Plazo de ejecución, de forma aproximada º Elementos patrimoniales que deban ser adquiridos, con inclusión del valor de adquisición o coste de producción estimado, así como el periodo previsto para su entrada en funcionamiento º Inversiones anticipadas, en su caso, tal y como se establece en el artículo y que analizamos al tratar del plazo para la materialización de la RIC. En los casos en los que se materialice la RIC mediante la adquisición de títulos valores emitidos por sociedades y fondos de capital riesgo o de inversión o para los tres supuestos que hemos definido anteriormente como de canalización de la materialización de la RIC hacia las infraestructuras públicas (inversiones previstas en números 3º,4º,5º y 6º del 52
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