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Zweckbetrieb - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Zweckbetrieb – Lexikon des Steuerrechts
2 Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO
3.1 Definition der Wohlfahrtspflege
3.2 Steuerliche Behandlung der Tafeln
3.2.1 Allgemeines zu den Tafeln
3.2.2 Körperschaftsteuer&sol;Gemeinnützigkeit
3.2.2.1 Beurteilung der Tafeln
3.2.2.2 Nachweispflicht
3.3 Rettungsdienste und Krankentransporte
4 Begünstigte Zweckbetriebe nach § 68 AO
5 Besonderheiten bei sportlichen Veranstaltungen nach § 67a AO
6 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Zweckbetriebs
6.1 Ermäßigter Steuersatz
6.2 Vorsteuerpauschalierung nach § 23a UStG
7 Lotterien und Ausspielungen
7.1 Glücksspiele i.S.d. Glücksspielstaatsvertrages (GlüStV) vom 15.12.2011
7.2 Anmeldung von Lotterien
7.3 Befreiung von der Lotteriesteuer und Steuerpflicht bei der Umsatzsteuer
7.4 Steuerpflicht
7.5 Lotterien und Ausspielungen als Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 6 AO
7.6 Steuersatz bei der USt
7.7 Bemessungsgrundlage für den Verkauf der Lose
7.8 Abgabe der Sachgewinne
7.9 Vorsteuerabzug
2. Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO
Nach dem Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 18.2.2015 (4 K 27/14, EFG 2015, 1040, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 14/15) sind die Umsätze eines der Förderung des Reitsports dienenden gemeinnützigen Vereins aus Verträgen über die Einstellung von Pferden, welche neben der Zurverfügungstellung der Pferdebox weitere Leistungen (Fütterung, Reinigung der Box, Nutzung der Reitanlage etc.) beinhalten, weder nach nationalem Umsatzsteuerrecht begünstigt (insbes. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG) noch nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL von der USt befreit, wenn eine schädliche Wettbewerbssituation vorliegt. Das FG ist der Auffassung, dass die Pensionsleistungen nicht den Kernbereich der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL betreffen und dass die Dienstleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.
Die Pensionsleistungen für Pferde eines gemeinnützigen Reitvereins unterliegen nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn die Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO vorliegen. Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn
der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.
Es kann dahinstehen, ob die streitigen Pensionsleistungen in ihrer Gesamtrichtung dazu dienen, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Vereins zu verwirklichen. Denn der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes steht entgegen, dass die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 und Nr. 3 AO nicht vorliegen. Der Zweck des Reitvereins liegt darin, den Reitsport auf breiter Grundlage zu pflegen und ihn Erwachsenen und besonders der Jugend zugänglich zu machen. Dafür will der Verein eine Ausbildungsstätte einschließlich Reithalle unterhalten, um die Ausbildung im Dressur-, Spring- und Jagdreiten sowie Voltigieren zu ermöglichen. Außerdem sollen Pferdeleistungsprüfungen veranstaltet werden. Die umfassenden Pensionsleistungen bieten zwar gute Rahmenbedingungen für die Ausübung des Pferdesports. Sie stellen aber kein unentbehrliches Mittel dafür dar, Personen, die auf dem Gelände des Vereins Pferdesport ausüben wollen, dieses zu ermöglichen. Danach ist es auch ohne Pensionsleistungen nicht unmöglich, den Reitsport zu pflegen und ihn Erwachsenen und der Jugend zugänglich zu machen.
Bei dem Betrieb einer Eislaufhalle durch eine gemeinnützige GmbH handelt es sich nicht um einen Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO, die die GmbH zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (BFH Urteil vom 18.8.2011, V R 64/09, LEXinform 0927549).
Mit Vfg. vom 19.2.2015 (S 0183 2.1 – 2/4 St 31, LEXinform 5235550) nimmt das LfSt Bayern zur gemeinnützigkeits- und umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Schülerbeförderung bei einer Privatschule Stellung. Die Frage ist, wie die entgeltliche Bereitstellung der Schülerbeförderung, die durch ein vom Schulträger beauftragtes gewerbliches Busunternehmen ausgeführt wird, steuerlich zu behandeln ist. Soweit die Kosten der Schülerbeförderung nicht durch staatliche Zuschüsse gedeckt sind, wird durch die Privatschule von den Eltern eine Kostenumlage erhoben.
3.1. Definition der Wohlfahrtspflege
3.2. Steuerliche Behandlung der Tafeln
3.2.1. Allgemeines zu den Tafeln
Zur steuerlichen Behandlung der Tafeln und der Unternehmer, die Lebensmittel unentgeltlich abgeben s. OFD Niedersachsen vom 9.2.2016 (S 7100 – 674 – St 171/S 0185 – 7 – St 245/G 1412 – 27 – St 251/S 2223 – 324 – St 235, LEXinform 5235879; s.a. → Unentgeltliche Wertabgabe).
3.2.2. Körperschaftsteuer/Gemeinnützigkeit
3.2.2.1. Beurteilung der Tafeln
3.2.2.2. Nachweispflicht
Eine Voraussetzung des § 66 AO ist, dass die Leistungen der Körperschaft in besonderem Maße, d.h. zu mindestens 2/3, den in § 53 AO genannten Personen zugute kommen. Dies ist grundsätzlich entsprechend nachzuweisen.
3.3. Rettungsdienste und Krankentransporte
Zur Gemeinnützigkeit der Rettungsdienste und Krankentransporte hat der BFH mit Beschluss vom 18.9.2007 (I R 30/06, BStBl II 2009, 126) Stellung genommen.
Der Krankentransport und der Rettungsdienst, die Wohlfahrtsverbände zu denselben Bedingungen wie private gewerbliche Unternehmen anbieten, werden um des Erwerbes willen und nicht zum Wohl der Allgemeinheit ausgeübt. Eine auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit ändert nicht dadurch ihren Charakter, dass sie statt von gewerblichen Unternehmen von Wohlfahrtsverbänden erbracht wird, mögen diese mit ihren Leistungen im öffentlichen Rettungsdienst einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben anstreben und tatsächlich erzielen oder nicht.
Bei der Prüfung, ob ein Zweckbetrieb i.S.d. § 66 AO vorliegt, ist allein auf die Tätigkeit im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb abzustellen. Zum Wohle der Allgemeinheit geschieht die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen daher nicht bereits deshalb, weil die Körperschaften, die die Leistungen erbringen, nach ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung steuerbegünstigte Zwecke i.S.d. § 53 AO verfolgen. Ebenso wenig reicht hierfür aus, dass die steuerbefreiten Körperschaften einen im Bereich des Rettungsdienstes und Krankentransports erzielten Überschuss für steuerbegünstigte Zwecke einsetzen müssen. Da steuerbegünstigte Körperschaften verpflichtet sind, sämtliche Mittel – also auch einen in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erwirtschafteten Gewinn – nur für satzungsmäßige Zwecke zu verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO), wäre andernfalls jeder wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG steuerbefreiten Körperschaft als Zweckbetrieb einzuordnen. Von einem Zweckbetrieb ist auch nicht deshalb auszugehen, weil es sich bei dem Rettungsdienst um eine öffentliche und damit um eine dem Wohl der Allgemeinheit dienende Aufgabe handelt, in deren Erfüllung Wohlfahrtsverbände und gewerbliche Anbieter eingeschaltet werden. Denn die Tätigkeit als Hilfsperson begründet mangels Unmittelbarkeit der Zweckverfolgung grundsätzlich keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit der Hilfsperson (BFH Urteil vom 7.3.2007, I R 90/04, BStBl II 2007, 628). Maßgeblich für die Frage, ob die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen um des Erwerbes wegen ausgeübt wird, ist vielmehr allein, ob die Bedingungen, unter denen sie ausgeübt wird, objektiv geeignet sind, Gewinne zu erzielen. Davon ist regelmäßig auszugehen, wenn die gleichen Leistungen zu denselben Bedingungen von nicht steuerbefreiten Anbietern erbracht werden und deren Tätigkeit als Gewerbebetrieb einzuordnen ist. Wie der BFH in seiner Entscheidung weiter feststellt, beurteilt allerdings die Finanzverwaltung den Krankentransport von Personen, für die während der Fahrt eine fachliche Betreuung bzw. der Einsatz besonderer Einrichtungen eines Krankentransport- oder Rettungswagens erforderlich ist oder möglicherweise notwendig wird, als Zweckbetrieb i.S.d. § 66 AO (AEAO zu § 66 Nr. 6).
Ob es sich bei dem AEAO zu § 66 Nr. 6 um eine § 66 AO interpretierende Verwaltungsvorschrift oder um eine allgemeine Regelung über die nach § 163 AO vorzunehmende Ermessensausübung handelt, die nicht nur die Verwaltung selbst bindet, sondern grundsätzlich auch von den Gerichten zu beachten ist (ständige Rspr. z.B. BFH Urteil vom 10.10.2001, XI R 52/00, BStBl II 2002, 201), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.
Das BMF hat mit Schreiben vom 20.1.2009 (BStBl I 2009, 339) zur Anwendung des BFH-Beschlusses vom 18.9.2007 (I R 30/06, BStBl II 2009, 126) festgestellt, dass an der Anweisung der AEAO zu § 66 Nr. 6 weiterhin festgehalten wird. Die steuerbegünstigten Körperschaften üben ihren Rettungsdienst und Krankentransport entgegen der Annahme des BFH regelmäßig nicht des Erwerbs wegen und zur Beschaffung zusätzlicher Mittel aus, sondern verfolgen damit ihren satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zweck der Sorge für Not leidende oder gefährdete Menschen.
Mit Urteil vom 27.11.2013 (I R 17/12, BStBl II 2016, 68, Rz. 43 ff.) schränkt der BFH seine Aussagen im Urteil vom 18.9.2007 (I R 30/06, BStBl II 2009, 126) ein. Der BFH hatte damals betreffend eine auf Gewerbesteuerbefreiung gerichtete Klage eines nicht steuerbegünstigten privaten Rettungsdienst- und Krankentransportbetreibers ausgeführt, Krankentransporte und Rettungsdienste, die Wohlfahrtsverbände zu denselben Bedingungen wie private gewerbliche Unternehmen anböten, würden um des Erwerbs willen und nicht zum Wohle der Allgemeinheit ausgeübt; eine objektiv auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit ändere nicht dadurch ihren Charakter, dass sie statt von gewerblichen Unternehmen von Wohlfahrtsverbänden erbracht würde, mögen diese mit ihren Leistungen im öffentlichen Rettungsdienst einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben anstreben und tatsächlich erzielen oder nicht. Diese Aussage hat zum Teil erhebliche Kritik erfahren (z.B. BMF-Nichtanwendungsschreiben vom 20.1.2009, BStBl I 2009, 339). Der BFH hält die Kritik insofern für berechtigt, als nicht schon die bloße objektive Eignung eines Wohlfahrtsbetriebs zur Gewinnerzielung ein die Zweckbetriebseigenschaft nach § 66 AO ausschließendes Handeln »des Erwerbs wegen« indiziert. Denn zum einen deutet der Ausdruck »wegen« auf eine subjektive, individuelle Zweckbestimmung hin und zum anderen kann die Erzielung von Gewinnen in gewissem Umfang – z.B. zum Inflationsausgleich oder zur Finanzierung von betrieblichen Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen – geboten sein, ohne in Konflikt mit dem Zweck der steuerlichen Begünstigung zu stehen. Und schließlich enthält § 66 AO keine Wettbewerbsklausel, wie sie in § 65 Nr. 3 AO für allgemeine Zweckbetriebe vorgesehen ist, welche zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten dürfen, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Nach der BFH-Rechtsprechung ist diese Wettbewerbsklausel im Bereich der im Gesetz speziell geregelten Zweckbetriebe nicht entsprechend anzuwenden. Entsprechendes gilt für Einrichtungen der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO. Auch in diesem Bereich ist mangels Implementierung einer solchen Klausel anzunehmen, dass der Gesetzgeber ein Nebeneinander von steuerbegünstigten und primär gewinnorientierten Betrieben grundsätzlich akzeptiert.
Die in dem BFH-Beschluss vom 18.9.2007 (I R 50/06, BStBl II 2009, 126) getroffene Aussage ist demnach dahin einzuschränken, dass eine den Zweckbetrieb nach § 66 AO ausschließende Erwerbsorientierung dann gegeben ist, wenn damit Gewinne angestrebt werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs übersteigen, die Wohlfahrtspflege mithin nur als Vorwand dient, um das eigene Vermögen zu mehren (s.a. AEAO zu § 66 AO i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.1.2016, BStBl I 2016, 155).
4. Begünstigte Zweckbetriebe nach § 68 AO
Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste;
Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen;
Selbstversorgungseinrichtungen, die Teil der steuerbegünstigten Körperschaft sind (§ 68 Nr. 2 Buchst. a und b AO). Solange der Umsatz der Geschäfte an Dritte nicht mehr als 20 % der gesamten Lieferungen und Leistungen der begünstigten Körperschaft ausmachen, bleibt die Zweckbetriebseigenschaft erhalten (AEAO zu § 68 Nr. 2, Tz. 4). Mit Urteil vom 29.1.2009 (V R 46/06, LEXinform 0587669) hat der BFH entschieden, dass § 68 Nr. 2 Buchst. b AO nach seinem Sinn und Zweck nur Einrichtungen umfasst, die nicht regelmäßig ausgelastet sind und deshalb gelegentlich auch Leistungen an Dritte erbringen, nicht aber solche, die über Jahre hinweg Leistungen an Dritte ausführen und hierfür auch personell entsprechend ausgestattet sind. Danach stellen die Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen eines eingetragenen Vereins für angeschlossene Mitgliedsvereine keinen Zweckbetrieb, sondern einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar;
Werkstätten für Behinderte (§ 68 Nr. 3 Buchst. a AO);
Volkshochschulen und andere Einrichtungen, soweit sie selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführen;
Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen (§ 68 Nr. 9 AO). Zur steuerlichen Begünstigung von Forschungseinrichtungen s. BFH Urteil vom 4.4.2007 (I R 76/05, DStR 2007, 1121) sowie Strahl, DStR 2007, 1468.
5. Besonderheiten bei sportlichen Veranstaltungen nach § 67a AO
→ Sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins sind grundsätzlich ein Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen einschließlich USt aus allen sportlichen Veranstaltungen des Vereins die Zweckbetriebsgrenze von 45 000 € im Jahr nicht übersteigen (→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb). Übersteigen die Bruttoeinnahmen die Zweckbetriebsgrenze von 45 000 €, liegt grundsätzlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Verzichtet ein Verein auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze, sind die sportlichen Veranstaltungen ein Zweckbetrieb, wenn an ihnen kein bezahlter Sportler des Vereins teilnimmt und der Verein keinen vereinsfremden Sportler selbst oder im Zusammenwirken mit einem Dritten bezahlt. Sportliche Veranstaltungen, an denen bezahlte Sportler teilnehmen, sind stpfl. wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Nähere Einzelheiten siehe AEAO zu § 67a AO.
Abb.: Übersicht zur Abgrenzung des Zweckbetriebs sportliche Veranstaltung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
Nach dem BFH-Urteil vom 24.6.2015 (I R 13/13, BFH/NV 2015, 1752) bestätigt der BFH seine Rechtsauffassung in seinem Urteil vom 25.7.1996 (V R 7/95, BStBl II 1997, 154). Eine sportliche Veranstaltung ist danach die organisatorische Maßnahme einer begünstigten Einrichtung, die es aktiven Sportlern erlaubt, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur ist für die Veranstaltung nicht notwendig. Dabei stellt der BFH fest, dass die Tätigkeit eines Sport-Dachverbandes nicht unter die sportliche Veranstaltung des § 67a AO gehört. Auch wenn die Leistungen des Dachverbandes die ordnungsgemäße und einheitliche Durchführung der einzelnen Bundesliga-Wettkämpfe durch die Vereine erst ermöglichen mögen, sind sie doch nicht auf Organisation oder Durchführung konkreter sportlicher Veranstaltungen gerichtet. Die konkreten Organisationsmaßnahmen werden vielmehr von den Vereinen erbracht, denen allein auch die Einnahmen aus den Wettkämpfen zustehen und die allein die finanziellen Risiken der Veranstaltungen tragen. Auch entsendet nicht der Dachverband, sondern entsenden die Vereine die Sportler zu den jeweiligen Veranstaltungen.
In seinem Urteil vom 24.6.2015 (I R 13/13, BFH/NV 2015, 1752) hält der BFH die von der Finanzverwaltung in Abschn. 12.9 Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 UStAE vertretene Rechtsauffassung für unzutreffend, nach der Leistungen eines Dachverbands, die einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eines Mitgliedsvereins zugute kommen, als Zweckbetrieb nach § 65 AO zu beurteilen sein können.
6. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Zweckbetriebs
6.1. Ermäßigter Steuersatz
Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG gilt für Leistungen, soweit diese im Rahmen eines Zweckbetriebs i.S.d. §§ 65 bis 68 AO ausgeführt werden (Abschn. 12.9 Abs. 3 UStAE). Die Steuerermäßigung gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG für gemeinnützige Körperschaften ist nur zu gewähren, wenn die Vereinssatzung die formellen Anforderungen an die sog. Vermögensbindung nach § 61 AO erfüllt (→ Gemeinnützigkeit). Hierzu ist erforderlich, dass die Vereinssatzung eine Regelung sowohl hinsichtlich der Auflösung und der Aufhebung als auch bei Zweckänderung enthält (BFH Urteil vom 23.7.2009, V R 20/08, BFH/NV 2009, 1918, LEXinform 0179376).
Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG dahingehend ergänzt, dass für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, die Vergünstigung des Satzes 1 (ermäßigter Steuersatz) nur gilt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen (Abschn. 12.9 Abs. 9 UStAE) durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (s.a. § 65 Nr. 3 AO und Abschn. 12.9 Abs. 11 UStAE). Da aber die §§ 66 bis 68 AO gegenüber § 65 AO als vorrangige Vorschriften zu verstehen sind, setzt die steuerliche Begünstigung eines Betriebs als Zweckbetrieb gem. §§ 66 bis 68 AO nicht voraus, dass die von dieser ausgehenden Wettbewerbswirkung das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß nicht übersteigt (BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 25/02, BStBl II 2004, 660). Der ermäßigte Steuersatz gilt demnach auch für die Körperschaften, die mit ihren Leistungen zu anderen Anbietern in Wettbewerb treten, die aber mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklichen (s.a. → Sportliche Veranstaltungen und Abschn. 12.9 Abs. 8 UStAE).
Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes in Einzelfällen s. Abschn. 12.9 Abs. 12 und 13 UStAE. Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG für Integrationsprojekte und Werkstätten für behinderte Menschen s. das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 25.4.2016 (BStBl I 2016, 484).
Ein Zweckbetrieb dient in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, wenn er sich zu mehr als 50 % aus derartigen Einnahmen finanziert (Abschn. 12.9 Abs. 11 UStAE). Bei der Überprüfung der 50 %-Grenze ist auf den Gesamtumsatz des § 19 Abs. 3 UStG abzustellen. Danach bleiben nicht steuerbare und umsatzsteuerfreie Umsätze unberücksichtigt.
Nach Abschn. 12.9 Abs. 3 Satz 6 UStAE ist die Steuerermäßigung auch für Umsätze der Vermögensverwaltung anzuwenden. Der BFH definiert mit Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459) den Begriff der Vermögensverwaltung für die USt neu. Danach ist der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. §§ 64, 14 AO weit auszulegen und umfasst jegliche unternehmerische Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 UStG. Aufgrund der gebotenen umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise liegt eine Vermögensverwaltung i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 14 Satz 1 und 3 AO nur bei nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten vor, wie z.B. dem bloßen Halten von Gesellschaftsanteilen (s.a. Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE). Demgegenüber ist die entgeltliche Überlassung von Sportanlagen als bereits dem Grunde nach steuerbare Leistung gegen Entgelt keine derartige Vermögensverwaltung.
Nach der Verwaltungsauffassung in Abschn. 12.9 Abs. 11 Satz 3 und 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 29.4.2014 (BStBl I 2014, 814) dient ein Zweckbetrieb in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, wenn mehr als 50 % seiner gesamten steuerpflichtigen Umsätze durch derartige (zusätzliche und wettbewerbsrelevante) Leistungen erzielt werden. Leistungen sind dann nicht wettbewerbsrelevant, wenn sie auch bei allen anderen Unternehmern dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (z.B. die Lieferungen von Speisen oder seit dem 1.1.2010 Beherbergungsleistungen).
6.2. Vorsteuerpauschalierung nach § 23a UStG
7. Lotterien und Ausspielungen
7.1. Glücksspiele i.S.d. Glücksspielstaatsvertrages (GlüStV) vom 15.12.2011
Der Staatsvertrag zum Glücksspielwesen in Deutschland (Glücksspielstaatsvertrag – GlüStV) ist ein Staatsvertrag zwischen allen Bundesländern, der bundeseinheitliche Rahmenbedingungen für die Veranstaltung von Glücksspielen regelt. Die Bundesländer haben aufgrund der Ermächtigung in § 28 GlüStV eigene Landesglücksspielgesetze (LGlüG) erlassen.
Ein Glücksspiel liegt vor, wenn im Rahmen eines Spiels für den Erwerb einer Gewinnchance ein Entgelt verlangt wird und die Entscheidung über den Gewinn ganz oder überwiegend vom Zufall abhängt. Lotterien und Tombolas sind Glücksspiele i.S.d. § 3 GlüStV und nach der Art des Gewinns voneinander abzugrenzen. Der Gewinn bei einer Lotterie muss in Geld bestehen (§ 3 Abs. 3 Satz 1 GlüStV), bei einer Ausspielung – auch Tombola genannt – besteht der Gewinn in Sachen oder anderen geldwerten Vorteilen (§ 3 Abs. 3 Satz 2 GlüStV). Die Vorschriften über Lotterien gelten auch für Tombolas.
Ein öffentliches Glücksspiel liegt vor, wenn
für einen größeren, nicht geschlossenen Personenkreis eine Teilnahmemöglichkeit besteht (Öffentlichkeit) oder
es sich um gewohnheitsmäßig veranstaltete Glücksspiele in Vereinen oder sonstigen geschlossenen Gesellschaften handelt (§ 3 Abs. 2 GlüStV).
Öffentliche Glücksspiele (z.B. Tombolas bei Vereinen) dürfen nur mit Erlaubnis der zuständigen Behörde des jeweiligen Landes veranstaltet oder vermittelt werden. Das Veranstalten und das Vermitteln ohne diese Erlaubnis (unerlaubtes Glücksspiel) sind verboten.
Die ohne behördliche Genehmigung veranstaltete Lotterie oder Tombola kann strafrechtliche Folgen nach sich ziehen. Der Straftatbestand ergibt sich aus § 287 StGB.
Steuerrechtlich können nur von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen ein Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 6 AO darstellen. Eine Erlaubnis für die Durchführung einer Tombola darf nur erteilt werden, wenn der Veranstalter die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfüllt (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 GlüStV). Damit dürfen Tombolas lediglich von Vereinen durchgeführt werden, die nach ihrer Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO).
Für kleine Lotterien hat der Gesetzgeber in § 18 GlüStV i.V.m. den jeweiligen Landesgesetzen die Möglichkeit eingeräumt, die Erlaubnis pauschal zu genehmigen. Nach § 18 GlüStV müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:
die Summe der zu entrichtenden Entgelte darf einen Betrag von 40 000 € nicht übersteigen,
der Reinertrag muss ausschließlich und unmittelbar für gemeinnützige, kirchliche oder mildtätige Zwecke verwandt werden und
der Reinertrag und die Gewinnsumme müssen jeweils mindestens 25 % der Entgelte betragen.
Das LGlüG Rheinland-Pfalz hat in § 10 LGlüG die Regelung des § 18 GlüStV wie folgt umgesetzt: »Die Erlaubnis für das Veranstalten oder das Vermitteln von Lotterien und Ausspielungen kann für solche Veranstaltungen allgemein erteilt werden,
deren Spielplan einen Reinertrag und eine Gewinnsumme von jeweils mindestens 25 % der Entgelte vorsieht,
bei denen die Summe der zu entrichtenden Entgelte den Betrag von 40 000 € nicht übersteigt,
Diese Voraussetzungen sind gewöhnlich bei einer Vereins-Tombola erfüllt, dass die Erlaubnis hierfür pauschal als erteilt gilt. Sollten die Voraussetzungen nicht erfüllt sein und es sich daher nicht um eine »Kleine Lotterie« handeln, ist der Rat eines Fachmanns dringend zu empfehlen – Stichwort: Unerlaubtes Glücksspiel.
7.2. Anmeldung von Lotterien
Nach den Ausführungsbestimmungen zum Rennwett- und Lotteriegesetz (RennwLottAB) sind nach § 31 RennwLottAB Lotterien grundsätzlich beim zuständigen FA anzumelden.
Wer in den Ländern Lotterien oder Ausspielungen veranstalten will, bei denen der Gesamtpreis der Lose oder Spielausweise (Lose) die Summe von 164 € übersteigt, hat dem zuständigen FA spätestens am 30. Tag nach dem Empfang der behördlichen Erlaubnis die Lotterie schriftlich anzumelden (§ 31 Abs. 1 RennwLottAB). Veranstalter, die nicht Gewerbetreibende oder Reisegewerbetreibende i.S.d. Gewerbeordnung sind (Vereine), haben Sachausspielungen (Tombolas) dem zuständigen FA nur anzumelden, wenn der Gesamtpreis der Lose 650 € übersteigt.
7.3. Befreiung von der Lotteriesteuer und Steuerpflicht bei der Umsatzsteuer
Nach § 18 RennwLottG sind u.a. von Besteuerung Ausspielungen ausgenommen:
Bei einer Tombola (Sachgewinne), bei denen der Gesamtpreis der Lose einer Ausspielung den Wert von 650 € nicht übersteigt (Hinweis: eine solche Tombola muss beim FA nicht angemeldet werden).
Bei Ausspielungen, bei denen die Gewinne ganz oder teilweise in Geld bestehen, verringert sich der Betrag von 650 € auf 240 € (Hinweis: bei einem Gesamtpreis der Lose bis 164 € muss die Lotterie beim FA nicht angemeldet werden).
Von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken, bei denen der Gesamtpreis der Lose den Wert von 40 000 € nicht übersteigt (Hinweis: die Erlaubnis gilt pauschal als erteilt).
Sachlotterien auf Volksfesten, Jahrmärkten und bei ähnlichen Gelegenheiten, bei denen die Gestehungskosten eines Gewinns höchstens 60 € betragen, mindestens 50 % der Gesamteinsätze an die Spieler zurückfließen und mindestens 20 % der Gewinnentscheide zu Gewinnen führen. Derartige Sachlotterien sind nicht erlaubnispflichtig und fallen nicht unter das RennwLottG (§ 5a der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit – Spielverordnung, SpielV – i.d.F. vom 27.1.2006, BGBl I 2006, 280).
Nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG fallen die Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird, nicht unter die Steuerbefreiung bei der USt.
7.4. Steuerpflicht
Für im Inland veranstaltete öffentliche Lotterien und Ausspielungen beträgt die Steuer 20 % des planmäßigen Preises (Nennwert) sämtlicher Lose ausschließlich der Steuer (§ 17 Abs. 1 RennwLottG).
Beträgt der Nennwert sämtlicher Lose z.B. 1 000 €, so entspricht dieser Wert 120 %, da die Steuer darin enthalten ist. Der Nettowert ohne die Steuer beträgt 1 000 € : 120 × 100 &equals; 833,33 €, die im Bruttobetrag enthaltene Steuer beträgt 1 000 € : 120 × 20 &equals; 166,67 €. Die Steuer kann somit auch mit 16,67 % des Bruttobetrages von 1 000 € ermittelt werden: 1 000 € × 16.67 % &equals; 166,67 €.
7.5. Lotterien und Ausspielungen als Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 6 AO
7.6. Steuersatz bei der USt
7.7. Bemessungsgrundlage für den Verkauf der Lose
7.8. Abgabe der Sachgewinne
7.9. Vorsteuerabzug
Neumann, Ermäßigter Steuersatz für Leistungen der Zweckbetriebe von Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgen, Steuer & Studium 2007, 442.

References: § 65
 § 68
 § 67
 § 23
 § 68
 § 65
 § 12
 Art. 132
 Art. 132
 § 65
 § 65
 § 65
 § 66
 § 53
 § 66
 § 53
 § 5
 § 3
 § 66
 § 66
 § 66
 § 66
 § 163
 § 66
 § 66
 § 66
 § 65
 § 66
 § 66
 § 66
 § 68
 § 68
 § 68
 § 67
 § 67
 § 67
 § 65
 § 12
 § 12
 § 61
 § 12
 § 65
 § 65
 § 12
 § 19
 § 12
 § 2
 § 12
 § 64
 § 14
 § 23
 § 28
 § 3
 § 287
 § 68
 § 5
 § 18
 § 18
 § 10
 § 18
 § 31
 § 18
 § 4
 § 68