Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb5-4510-926-15-2-mk-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184857168
Timestamp: 2020-07-13 18:13:58+00:00

Document:
IPPB5/4510-926/15-2/MK - Pismo wydane przez:...
IPPB5/4510-926/15-2/MK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od opodatkowania w Polsce przychodów uzyskiwanych przez Fundusz z G. PL Construction Project 1 SCSp (G.P1) - jest prawidłowe.
W dniu 6 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od opodatkowania w Polsce przychodów uzyskiwanych przez Fundusz z G. PL Construction Project 1 SCSp (G.P1).
A. Opis zdarzenia przyszłego
E. S.#224; r.l. (luksemburska spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu, dalej: E.) wraz z Funduszem planują założyć spółkę osobową zgodnie z prawem luksemburskim w formie Société en Commandite Spéciale (G. PL Project 1 SCSp, dalej: G.P1). Fundusz zostanie wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania G.P1 i obejmie jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez G.P1. G.P1 będzie posiadać siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania G.P1 będzie E. Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku G.P1 w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej.
B. Charakterystyka prawna G.P1
G.P1 będzie spółką zorganizowaną i zarejestrowaną według prawa luksemburskiego jako specjalna spółka osobowa - Société en Commandite Spéciale (dalej: SCSp).
Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp (tu: G.P1) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Luksemburgu (innymi rodzajami luksemburskich spółek osobowych są Société en commandite simple i Société en Commandite par Actions).
W ramach struktury organizacyjnej G.P1 będzie działać zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem jej sprawami będzie zajmować się jej komplementariusz (E.).
Przepisy prawa luksemburskiego nie przewidują ograniczeń w ustaleniu nazwy SCSp. W szczególności, nazwa SCSp (tu: G.P1) nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy jej komplementariusza.
SCSp (tu: G.P1) nie jest traktowana na gruncie luksemburskiego prawa handlowego jako osoba prawna.
W luksemburskim prawie handlowym, zgodnie z którym zostanie utworzona SCSp, funkcjonuje pojęcie "osobowości prawnej", przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków.
Należy zauważyć, że przepisy prawa luksemburskiego nadają spółce SCSp (tu: G.P1) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.
* wniesienia dodatkowego wkładu lub częściowego wycofania wkładu przez danego wspólnika; oraz
* przychodów lub strat osiąganych przez SCSp przypisanych do danego wspólnika.
Udział wspólników w G.P1 będzie reprezentowany przez posiadane przez nich jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, w które lokowanie jest dopuszczalne zgodnie z przepisami ustawy o Funduszach.
Umowa Spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tu: G.P1). W przypadku braku takich postanowień w Umowie Spółki, luksemburskie prawo przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp. Umowa spółki G.P1 nie będzie przewidywać żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.
G.P1 będzie posiadać kapitał spółki wynikający z wpłat / wkładów za wydane jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi.
Udziały wspólników w zysku G.P1 będzie określać umowa spółki G.P1. Z tytułu udziału w zysku G.P1 wspólnicy będą otrzymywali dywidendę oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.
Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp ma zdolność upadłościową. Umowa spółki G.P1 będzie przewidywać możliwość upadłości G.P1.
Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 décembre 1967 concernant limpôt sur le revenu), dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), o ile Umowa Spółki nie przewiduje innych zasad. Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie zyski generowane przez SCSp są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.
Działalność G.P1 będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania udziału w GP SK (docelowo, tj. po przeprowadzeniu kroków w ramach opisanej powyżej restrukturyzacji, a wcześniej do pasywnego posiadania akcji w G. SKA i udziału w G. SK), co nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych. Pasywne posiadanie udziału oznacza, że G.P1 nie będzie aktywnie uczestniczył w zarządzaniu spółek, w których będzie wspólnikiem i nie będzie regularnie zajmował się nabywaniem i sprzedawaniem udziałów spółek.
W przyszłości G.P1 może pasywnie posiadać udziały/akcje w ograniczonej liczbie innych podmiotów, co w dalszym ciągu nie stanowiłoby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu. Dodatkowo, wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania (tu: E.), będący luksemburską spółką kapitałową posiadać będzie mniej niż 5% udziału w G.P1. W świetle powyższego G.P1 nie będzie uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Luksemburgu.
Z uwagi na powyższe, G.P1 nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.
G.P1 nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 UFI. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości G.P1 posiadała status takiego podmiotu.
Możliwe, że w przyszłości G.P1 i / albo P. dokonają / dokona zbycia ogółu praw i obowiązków składających się na udział w GP SK.
Niniejszy wniosek składany jest przez Fundusz we własnym imieniu i dotyczy potencjalnych skutków podatkowych związanych z działalnością prowadzoną poprzez G.P1.
1. Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem G. SKA w spółkę komandytową (tekst jedn.: G. SK) będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G.P1 w zysku G. SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G.P1.
2. Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody, które mogą powstać w związku z likwidacją G. SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania G.P1 środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział G. SK w GP SK w postaci majątku likwidacyjnego, będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G.P1 w zysku G. SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G.P1.
3. Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody z udziału w GP SK będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G.P1 w zysku GP SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G.P1.
Przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem G. SKA w spółkę komandytową będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G.P1 w zysku G. SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G.P1.
Przychody, które mogą powstać w związku z likwidacją G. SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania G.P1 środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział G. SK w GP SK w postaci majątku likwidacyjnego, będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Funduszu w zysku G.P1.
Przychody z udziału w GP SK będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G.P1 w zysku GP SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G.P1.
A. Status prawnopodatkowy spółki komandytowej na gruncie p.d.o.p.
Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a u.p.d.o.p. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:
* spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz
Zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie u.p.d.o.p. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: u.p.d.o.f.) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przezroczyste) podatkowo.
W konsekwencji powyższego Fundusz stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przychodów osiąganych przez spółki komandytowe (tekst jedn.: G. SK powstałą z przekształcenia G. SKA i GP SK), spółki te nie będą podatnikami na gruncie p.d.o.p. Ewentualne obowiązki podatkowe w tym zakresie spoczywać będą zatem na wspólnikach tych spółek komandytowych.
B. Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie p.d.o.p.
Wspólnikiem G. SK, a po przekształceniu w spółkę komandytową, komandytariuszem G. SK (do czasu jej likwidacji) oraz GP SK docelowo będzie G.P1, spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp.
Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa G.P1 przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.
Niemniej, w świetle wykładni przepisów ustawy o p.d.o.p. dokonanej powyżej, G.P1 nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. Spółka luksemburska działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej:
* w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., gdyż nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami G.P1 będzie zajmował się jej wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - E.),
* w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (G.P1 działająca w formie SCSp nie będzie rezydentem podatkowym Luksemburga).
SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w ustawie o p.d.o.p., jak i ustawie o p.d.o.f., dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce. W rezultacie G.P1 na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.
W konsekwencji, to wspólnicy G.P1 będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na G.P1:
* które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem G. SKA w G. SK;
* które mogą zostać zrealizowane w związku z likwidacją G. SK;
* osiąganych przez GP SK.
W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, G.P1 nie będzie podlegała opodatkowaniu p.d.o.p. w Polsce z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem G. SKA w G. SK, w związku z likwidacją G. SK oraz przychodów osiąganych przez GP SK.
W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika p.d.o.p. w Polsce. SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania u.p.d.o.p. z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, G.P1 w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu p.d.o.p. w Polsce (w tym w związku z planowaną transakcją przekształcenia G. SKA w G. SK, likwidacją G. SK oraz w związku z faktem, że będzie komandytariuszem w GP SK).
* interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPB1/2/423-1218/13/MO).
C. Status prawnopodatkowy Funduszu na gruncie p.d.o.p.
Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników G.P1 będzie Fundusz.
* które mogą powstać w związku z przekształceniem G. SKA w G. SK będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Funduszu w zysku G. SKA, a następnie w części odpowiadającej udziałowi G.P1 w zysku G. SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G.P1;
* które mogą powstać w związku z likwidacją G. SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania G.P1 środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział G. SK w GP SK w postaci majątku likwidacyjnego, będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Funduszu w zysku G.P1;
* z udziału w GP SK, w której docelowo komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, tj. G.P1, w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania będzie Fundusz, będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G.P1 w zysku GP SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G.P1.
Zgodnie z przywołanym przepisem, zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów UFI. Art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog tzw. zwolnień podmiotowych.
Jak wskazuje się w piśmiennictwie, "zwolnienie podmiotowe nie jest równoznaczne z wyłączeniem spod działania ustawy, lecz oznacza jedynie brak zobowiązania podatkowego i brak obowiązku składania zeznań podatkowych" (Karwat P., w: Dźwigała G. i in., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 70).
Jeśli chodzi o zakres przychodów podlegających zwolnieniu podmiotowemu, wskazać należy, że zwolnienie takie dotyczy wszystkich przychodów osiąganych przez podmiot zwolniony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego: "W odniesieniu do jednostek wymienionych w art. 6 u.p.d.o.p. zwolnienie ma charakter bezwzględny i obejmuje całość przychodów; niezależnie od ich wysokości, źródła uzyskania, czy przeznaczenia zwolnionych środków" (Pęk R., w: Babiarz S. i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, Warszawa 2012, s. 113). W konsekwencji, zwolnienie obejmowało będzie także przychody generowane przez G. SK oraz GP SK - w części odpowiadającej udziałowi G.P1 w zysku G. SK i GP SK odpowiednio, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G.P1.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-25/14-4/AJ), organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "z uwagi na transparentność podatkową spółki SCSp, podatnikami zobowiązanymi do wykazania i opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce przez polskie spółki jawne lub komandytowe z udziałem spółki SCSp będą jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca (jako podatnik polskiego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.), w zakresie wynikającym z jego udziału w zysku SC Sp.", doprecyzowując jednocześnie, że "Wnioskodawca jako polski fundusz inwestycyjny podlega zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w tym w zakresie dochodów będących przedmiotem analizy w niniejszym akcie interpretacyjnym)."
* Interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-527/14-3/AJ),
* interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1392/13/CzP),
* interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-927/13-4/AJ),
* interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-738/13-4/AJ).
Analogicznie zwolnienie będzie również obejmowało potencjalny dochód Funduszu uzyskany za pośrednictwem G.P1 w związku z przekształceniem G. SKA w G. SK oraz w związku z likwidacją G. SK.
* które mogą powstać w związku z przekształceniem G. SKA w spółkę komandytową będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G.P1 w zysku G. SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G.P1;
* z udziału w GP SK będą stanowiły dla Funduszu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi G.P1 w zysku GP SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w G.P1

References: art. 14
 art. 2
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 1
 art. 1
 art. 4
 art. 1
 art. 5
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 Art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6