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Sentencia T.S.J. Andalucía 824/2013 de 23 de mayo
IVA. Actividad de fabricación de muebles de hierro: Tributación por el régimen de módulos. Prescripción del derecho de la Administración a la liquidación de la deuda: Se refiere a una limitación de la actividad comprobadora que no afecta al resultado alcanzado. Contenido del censo: Salvo que venga impuesto por una resolución administrativa, tiene su origen en declaraciones de los afectados, sin que, por lo tanto, dicho contenido deba ser respetado necesariamente por el ejercicio legítimo de otras potestades administrativas.
RECURSO N.º 619/2011
D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN
D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE
En la ciudad de Sevilla, a veintitrés de mayo de dos mil trece.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sección 4.ª), el recurso contencioso-administrativo número 619/2011, en el que son parte, de una como recurrente, D. Segismundo, representado por la Procuradora de los Tribunales D.ª Susana García Guirado y defendido por la Letrada D.ª Soledad Luque Freire; y por la parte demandada, la Administración del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en relación con desestimación de reclamación formulada frente a liquidaciones y sanción tributarias.
Primero.—Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 30 de junio de 2011, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y acumuladas, interpuestas en relación con liquidaciones giradas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2003 y 2004 y sanción tributaria.
Segundo.—Teniendo por interpuesto el recurso, se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y tras la presentación por las partes de la demanda y de su contestación, una vez acordado el recibimiento del pleito a prueba, en el que se practicó toda la que declarada pertinente pudo cumplimentarse dentro del período probatorio, presentados por las partes sus escritos de conclusiones, quedaron conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día señalado al efecto.
Primero.—Mediante la resolución impugnada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó la reclamación que el actor interpuso contra las dos liquidaciones provisionales giradas con fecha de 12 de enero de 2009, por la Administración de Écija de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2003 y 2004, respectivamente, liquidaciones que se basaron en la indebida matriculación del recurrente en el epígrafe 314.1 de la tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondiente a carpintería metálica, al dedicarse a la fabricación de muebles de hierro, correspondiéndole así el epígrafe 316.3, sin que, por lo tanto, hubiera tributado adecuadamente en el régimen de módulos, para el que no estaba ofertado ese segundo epígrafe.
Las liquidaciones, pues, basaron su resultado en la aplicación al actor del régimen general de tributación, siendo confirmadas por el órgano económico-administrativo, que para ello rechazó los reproches sobre caducidad, falta de procedimiento e incompetencia, que el actor les dirigió.
La resolución impugnada desestimó al mismo tiempo la reclamación interpuesta contra la dictada por aquel mismo órgano el día 7 de mayo de 2009, de imposición al actor de sanción tributaria con ocasión de los hechos relacionados con el ejercicio 2004.
Segundo.—Pues bien, en primer lugar el recurrente alega en su demanda la prescripción del derecho de la Administración a la liquidación de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, al haber transcurrido el plazo de cuatro años previsto a estos efectos por el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según se dice en la demanda, antes del inicio del procedimiento de liquidación provisional, que tuvo lugar por acuerdo de 3 de diciembre de 2008.
Para ello, más concretamente, el recurrente niega todo efecto interruptor de la prescripción a las actuaciones realizadas a partir del año 2005 por la Unidad de Módulos de la Administración actuante, cuya decisión final fue anulada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía en resolución anterior a la que ahora se trata, y ello, según se dice, por quedar tales actuaciones limitadas a la comprobación de las actividades que tributaban en el régimen de estimación objetiva del Impuesto, sin que, por lo tanto, las dirigidas a la práctica de liquidaciones en el régimen general, pudieran asumir aquel efecto interruptor de acuerdo con lo establecido por el artículo 68.a) de aquella misma Ley 58/2003, es decir, como "..cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda.."..
Sin embargo, el simple enunciado del argumento basta para justificar su rechazo, ya que, en definitiva, con él se está refiriendo una limitación de la actividad comprobadora que no afecta al resultado alcanzado, el de la liquidación emitida, la cual, aun basada en la aplicación del régimen general de tributación del Impuesto, no se excedía de aquella limitación inicialmente marcada, concretada en aquellas actividades que el actor venía sometiendo a aquel otro régimen de tributación de módulos, sobre las que, efectivamente, recayó la liquidación.
Ello además, en fin, según lo expresamente recogido por el citado artículo 68 LGT, que contempla aquel efecto interruptor de la actuación administrativa "..aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario..".
Por lo demás, frente a lo que también se alega por el recurrente, tampoco puede observarse que tales actuaciones incurriesen en caducidad por haberse excedido del plazo de seis meses contemplado a estos efectos por el artículo 104 de la Ley General Tributaria, caducidad para cuyo examen no parece éste el momento apropiado, si se tiene en cuenta que aquellas otras actuaciones administrativas ya fueron objeto de reclamación anterior sin que, además, la recurrente invocara aquella caducidad. En particular, fuera del examen completo de las actuaciones, no sería posible concluir en la existencia de dicha caducidad con la simple alegación del recurrente del transcurso de aquel plazo entre la iniciación del procedimiento el 22 de marzo de 2006 y la notificación de su terminación el día 9 de noviembre del mismo año, y ello sin que sea posible determinar la posible incidencia en el cómputo de dicho plazo de períodos de interrupción justificada o de dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, que, como establece aquel mismo precepto, no deben incluirse en el referido cómputo.
En cualquier caso, la propia reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución finalizadora de las referidas actuaciones, que se produjo en el año 2006, habría producido en tiempo oportuno aquel efecto interruptor.
Tercero.—Se afirma asimismo en la demanda que la Administración desconoció el procedimiento legalmente establecido al basar sus actuaciones en la indebida matriculación del recurrente en el epígrafe 314.1 y considerar procedente la del epígrafe 316.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas, y todo ello sin haber alterado el contenido del censo previamente, a través del correspondiente procedimiento, con el necesario trámite de audiencia, todo ello según vendría reflejado en el informe de 17 de enero de 2006, de la Oficina de Módulos de la Administración gestora y, como se dice también, según se contemplaría por la normativa reguladora de dicho censo, concretamente, por el artículo 14 del Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios y se modifican otras normas relacionadas con la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobado por Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto (derogado más tarde por el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio).
Es evidente, sin embargo, que aquella actividad censal del Estado no puede suponer el condicionamiento de la comprobadora de los tributos, la cual si, ciertamente, puede determinar la necesaria alteración del censo a través de aquellos procedimientos a fin de que su contenido pueda servir a los efectos propios que tiene asignado, le es dado igualmente determinar la emisión de las correspondientes actuaciones en regularización de la situación tributaria de los obligados, sin que, precisamente, el incumplimiento por aquellos de sus obligaciones censales, como sería el caso ahora examinado, pueda suponer obstáculo alguno para la efectividad del resto de las obligaciones tributarias que pueden tener su reflejo en el correspondiente censo.
En fin, debe tenerse en cuenta que el contenido del censo, salvo que venga impuesto por una resolución administrativa, tiene su origen en declaraciones de los afectados, sin que, por lo tanto, dicho contenido deba ser respetado necesariamente por el ejercicio legítimo de otras potestades administrativas ejercitadas de acuerdo con el ordenamiento jurídico, sin necesidad, por ello, de acudir a procedimiento de revisión alguno cuando su resultado pueda no coincidir con el contenido del censo en algún aspecto.
Por lo demás, mediante el procedimiento seguido en este caso también se ha respetado convenientemente el derecho de audiencia del recurrente, que por lo tanto no puede invocar válidamente su desconocimiento.
Cuarto.—El mismo rechazo merecen las alegaciones del actor sobre la incompetencia del órgano de gestión y la correlativa competencia de la Inspección de los Tributos, que pretende extraerse de la carencia de datos suficientes para la regularización de su situación tributaria, lo que, según se dice, haría procedente la utilización del método de determinación indirecta de bases, alegaciones cuya falta de sustento muestra sin esfuerzo el hecho de corresponderse tales datos con hechos que sustentarían la pretensión del recurrente, es decir, la existencia de unos u otros gastos, que llevarían a reducir la base imponible aplicada, esto es, la entidad de las cuotas tributarias soportadas, datos estos que, naturalmente y según el artículo 105 LGT, correspondería aportar al recurrente para extraer de ellos las consecuencias beneficiosas que pretende. Desde otro punto de vista, nunca podría admitirse que del incumplimiento por el recurrente de sus obligaciones fiscales (como las de conservar facturas o llevar unos u otros libros o registros), pueda extraerse la consecuencia de la nulidad de actuación administrativa examinada.
Quinto.—Como cuestión de fondo, el recurrente insiste en su dedicación a la actividad de carpintería metálica, propia del epígrafe 314.1 de la matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas, ofertada a tributación bajo el régimen de módulos, actividad esta que sería más amplia que la de fabricación de muebles metálicos, del epígrafe 316.6, a que se refiere la Administración. De esta forma, sin negar la realización de esta última, el recurrente considera aquella primera su actividad principal, en la que quedaría incardinada la más específica que también admite realizar.
Con todo, que sea aquélla la actividad principal del recurrente se extrajo con acierto por el órgano gestor de la publicidad y de la propia página de internet de aquél, referidas siempre a la fabricación de muebles metálicos, así como de los clientes del actor, casi todos ellos de alta en epígrafes relacionados con el comercio de muebles, sin que, frente a ello, la Sala considere procedente atender al contenido de las facturas aportadas con la demanda, que reflejan la realización de trabajos para ciertas empresas dedicadas a la construcción de carpas, pero que además de no responder al objeto principal que, según lo visto, la propia actora se señalaba a sí misma, apenas alcanzarían la mitad del volumen de ventas del recurrente en el ejercicio 2004.
Pero, fundamentalmente, tales documentos fueron silenciados en las actuaciones administrativas, sin que, concretamente, el actor señalara su existencia en sus alegaciones formuladas frente a las propuestas de liquidación ni en sede económico- administrativa, lo que impide ahora su consideración so pena de soslayar las posibilidades de comprobación que sobre tales documentos hubiera dispuesto la Administración.
Sexto.—Respecto de la sanción impuesta el actor objeta la vulneración del principio de culpabilidad, principio que, en efecto, se consagra constitucionalmente como básico del Derecho Penal (Sentencia del Tribunal Constitucional 150/1991) y, como ocurre en general con las infracciones administrativas, rige también en el ámbito sancionador tributario. Así lo afirmó la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, según la cual "..no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución) y de legalidad sancionadora (artículo 25.1 de la Constitución)..".
Del mismo modo lo ha entendido el Tribunal Supremo, que en su Sentencia de 2 de diciembre de 2000 (casación 774/1995), se refiere a la necesidad de "..vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria..".
Todo ello, en fin, tal y como ha quedado recogido en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, ya vigente en el momento de dictarse esta sentencia y, por lo tanto, según lo establecido en su disposición transitoria 4.ª, de aplicación al caso en la medida en que pueda favorecer al sancionado, precepto que, en efecto, exime de responsabilidad por las infracciones tributarias en los supuestos en que "..se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias..", y en particular "..cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando (..) haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley..", o "..a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados..".
Con todo, según se extrae de lo dicho, la claridad con la que en el presente supuesto procedía el régimen general de tributación y la consiguiente improcedencia del asumido por el recurrente, impide apreciar la existencia de error excusable o interpretación razonable de norma alguna por parte de aquél, que, en efecto, a pesar de conocer el contenido de su actividad principal, se sometió voluntariamente a la tributación por módulos, actitud que se muestra carente de toda excusa justificativa de la actuación sancionada y que evidencia, cuando menos, la existencia de culpa o negligencia y, por tanto, la concurrencia en el caso del elemento subjetivo necesario a estos efectos.
Séptimo.—En consecuencia y por todo ello, el recurso debe ser íntegramente desestimado, y ello, al no aparecerse méritos suficientes, sin que se estime procedente emitir pronunciamiento expreso alguno sobre el pago de las costas causadas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
Primero.—Desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido por D. Segismundo, contra la resolución de 30 de junio de 2011, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y acumuladas, interpuestas en relación con liquidaciones giradas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2003 y 2004 y sanción tributaria.
Segundo.—No efectuar pronunciamiento alguno sobre el pago de las costas causadas en esta instancia.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN, D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE, D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA, D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ, D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.

References: resolución 
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 artículo 66
 resolución 
 artículo 68
 artículo 68
 artículo 104
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 artículo 14
 Real Decreto 
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 artículo 105
 artículo 77
 artículo 79
 artículo 179
 artículo 139
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