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Timestamp: 2020-02-24 05:58:49+00:00

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CONFLICTOS QUE GENERA LA INTERPRETACION RESTRICTIVA DE LAS PROVINCIAS DE BUENOS AIRES Y CORDOBA DE LA EXENCION PARA LAS INDUSTRIAS SUJETAS A CONVENIO MULTILATERAL CON ESTABLECIMIENTOS UBICADOS EN SU TERRITORIO Y EN OTRAS JURISDICCIONES PROVINCIALES – FL 68
1) Septimas Jornadas Nacionales Tributarias, Previsionales, Laborales y Agropecuarias organizadas por el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de Rosario y auspiciadas por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Pcia. de Santa Fe, Cámara II, Trabajo presentado al Área Tributaria, Subtema: ejercicio abusivo del poder de imposición por parte de los fiscos provinciales y municipales
2) Editorial La Ley, Revista Impuestos Nº 3, Febrero 2010, p. 43
3) Resumen, Diario El Cronista Comercial, Suplemento Fiscal de Marzo 2010.
Como consecuencia del proceso de transformación social y económica que vivió la Argentina durante la última década del siglo pasado, el gobierno nacional transfirió a los gobiernos provinciales y/o municipales nuevas responsabilidades y funciones, sin haberse previsto la correspondiente asignación de recursos necesarios para el financiamiento de las mismas.
Por ello, y siendo el Impuesto sobre los Ingresos Brutos una de las principales fuentes de ingresos propios de las provincias, es que las políticas tendientes a la eliminación del gravamen no prosperaron; por el contrario, y con el único fin de aumentar de cualquier manera la recaudación propia, se han producido transgresiones locales que han creado un caos normativo e institucional de difícil solución, con aumento de medidas arbitrarias y sin fundamento jurídico.
En este contexto, el objetivo del presente trabajo es analizar la problemática en el impuesto sobre los ingresos brutos a la que se enfrentan los sujetos comprendidos en el convenio multilateral, que desarrollan un proceso industrial en plantas radicadas en las provincias de Buenos Aires ó Córdoba y en otras jurisdicciones provinciales del país, deteniéndonos en la interpretación restrictiva que hacen estas jurisdicciones respecto a la exención aplicable a la actividad industrial, en el marco del Pacto Fiscal. A su vez, analizamos la competencia de los órganos de aplicación del convenio multilateral para entender en asuntos en los que se cuestiona este tema.
2. EL PACTO FISCAL Y LOS COMPROMISOS ASUMIDOS POR LAS PROVINCIAS EN MATERIA DE EXENCIÓN DEL ISIB A LA ACTIVIDAD INDUSTRIAL
El 12 de agosto de 1993 la Nación y Provincias suscriben el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, el cual fue ratificado por leyes nacionales y provinciales, respectivamente. Entre los compromisos asumidos por las provincias, en el acto declarativo primero, punto cuatro, se halla el de eximir del impuesto a los ingresos brutos en forma parcial y progresiva, a distintas actividades allí indicadas, de acuerdo a lo que disponga cada jurisdicción, antes del 30/06/1995.
En el inciso e) del referido punto cuatro se establece la exención a la producción de bienes (industria manufacturera), excepto los ingresos provenientes de ventas a consumidores finales, las cuales tendrán el mismo tratamiento que el sector minorista.
A su vez, en el punto siete, las provincias se comprometieron a reemplazar el impuesto sobre los ingresos brutos, en un plazo no mayor de 3 años, por un impuesto general al consumo que tienda a garantizar la neutralidad tributaria y la competitividad de la economía, lo cual fue prorrogado hasta fines de 1998 y finalmente nunca se aplicó.
Por su parte, las exenciones se concretaron parcialmente; las necesidades fiscales impidieron liberar de tributo a la industria -y a la actividad primaria-; se introdujeron controversias sobre el alcance de dichas exenciones, se establecieron cronogramas que sufrieron varias suspensiones, y fueron creadas irritantes desigualdades en situaciones de hecho semejantes(01).
Para el análisis de este tema, hemos seleccionado la legislación de las jurisdicciones de Buenos Aires y Córdoba, que exhiben la situación siguiente:
PROVINCIA DE BUENOS AIRES: La legislatura local de la Provincia de Buenos Aires, a fin de plasmar la exención a la actividad industrial, sancionó las leyes 11490 (Ley Impositiva 1994, B.O. 21/1/94; aplicable en su art. 39) y 11518 (B.O. 14/4/94), en virtud de las cuales estableció las condiciones que debían reunir los contribuyentes para acceder a las franquicias, como así también las actividades industriales beneficiadas por las mismas.
Cabe advertir que no obstante el compromiso asumido, el cronograma de exenciones que se estableció por medio de la ley 11518, nunca se cumplió, pues existen actividades que nunca gozaron de la franquicia.
Las exigencias iniciales para gozar del beneficio se fueron restringiendo a: a) inexistencia de deuda por todo tributo provincial(02); b) establecimiento industrial radicado en la Provincia de Buenos Aires; c) estar alcanzado por el beneficio de desgravación previsional dispuesto por decreto 2609/93(03). Por tanto, actualmente, la exención quedó condicionada únicamente a que el establecimiento industrial esté ubicado en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires.
No obstante, en el marco de la reforma tributaria impulsada por la Provincia de Buenos Aires con la sanción de la Ley 13850 (BO: 29/7/2008), se suspenden las exenciones dispuestas por el artículo 39 de la ley 11490, arts. 1 a 4 de la ley 11518, y por ley 12747, para la producción primaria y de bienes.
La suspensión aludida en el párrafo anterior, no resultará aplicable a las actividades de producción primaria y de producción de bienes, que se desarrollen en establecimiento ubicado en la provincia de Buenos Aires, cuando el total de ingresos gravados, no gravados y exentos, obtenidos por el contribuyente en el período fiscal anterior, por el desarrollo de cualquier actividad dentro o fuera de la Provincia, no supere la suma de pesos $60.000.000. Cuando se trate de contribuyentes que inicien actividades, el monto a considerar para gozar de la exención deberá ser menor o igual a $10.000.000, obtenidos durante los dos primeros meses a partir del inicio de las mismas.
De no resultar encuadrado en la exención, la industria manufacturera tributará, según la ubicación de sus establecimientos, a la alícuota del 1% ó 3 %.
Así, se aplicará una alícuota del 1% a las actividades de producción primaria y producción de bienes, siempre que no se encuentren sujetas a otro tratamiento específico, ni se trate de industrias que ejerzan actividades minoristas, en razón de vender sus productos a consumidor final (art. 193, primer párrafo del CF -t.o. 2004-), y siempre que las mismas se desarrollen en establecimiento industrial ubicado en la Provincia de Buenos Aires. Esta alícuota resultará aplicable exclusivamente a los ingresos provenientes de la actividad desarrollada en el establecimiento ubicado en esta jurisdicción, con el límite de los ingresos atribuidos a la Provincia de Buenos Aires por esa misma actividad, para el supuesto de contribuyentes comprendidos en las normas del Convenio Multilateral. El alcance de esta limitación se analiza más adelante.
Si no se cumple con los requisitos expuestos, la alícuota a aplicar será del 3%.
PROVINCIA DE CORDOBA: La exención a la actividad industrial - con excepción de las operaciones con consumidores finales, entendiéndose como tales a los sujetos no inscriptos en el impuesto- fue reconocida en el Código Fiscal de la Provincia de Córdoba (hoy art. 179 inc. 23), condicionada a que el establecimiento productivo se encuentre ubicado en la jurisdicción de esa Provincia.
Sin embargo, con el dictado de la ley 9505 (BO 08/08/2008) se suspende hasta el 31 de diciembre de 2010 inclusive la exención para la actividad industrial, exceptuándose a aquellos contribuyentes cuya sumatoria de bases imponibles declaradas o determinadas por la Dirección, correspondiente al año anterior al encuadramiento, atribuible a la totalidad de actividades desarrolladas -incluidas las que corresponderían a las exentas y/o no gravadas-, cualquiera sea la jurisdicción en que se lleven a cabo, no supere la suma de $ 2.000.000.- Cuando resulte de aplicación la excepción referida, el beneficio se aplicará con el alcance del aludido inciso 23) del artículo179 del Código Tributario Provincial. Al respecto, la Res. Normativa Nº 32(04) dispone que a los fines de encuadrarse por primera vez en la excepción de la suspensión de la exención, el contribuyente debe desarrollar su actividad industrial en establecimientos ubicados en la Provincia de Córdoba, con la inscripción correspondiente en el Registro Provincial de Industria.
Si no resultara comprendido en la excepción a la suspensión referida, se aplica a la actividad industrial una alícuota reducida del 1% (excepto la elaboración de pan y la industrialización de combustibles y gas natural comprimido, que tributan al 0% y 0,25%, respectivamente) en tanto el establecimiento productivo se encuentre ubicado en la Provincia de Córdoba. De lo contrario, tributarán conforme las alícuotas establecidas para el comercio mayorista y/o minorista, según corresponda.
Sobre el particular, es de hacer notar que lo comprometido en el Pacto Fiscal, no se cumple en dos aspectos: en primer término, al suspender la exención a determinadas actividades industriales y/o primarias; y, en segundo lugar, al condicionar el tratamiento exentivo a que el establecimiento se halle radicado en el territorio de la jurisdicción respectiva.
Este acuerdo, al afectar la distribución del poder tributario, especialmente con respecto a las provincias, -que debieron restringir sus facultades en materia de tributos que le eran propios y de un gran significado recaudatorio-, originó una inminente necesidad de recaudar, pero ello no las autoriza a reclamar tributos sin límite, ni a violar los pactos por los que se comprometieron, a despecho de nuestro régimen federal. Así, en palabras de Rodolfo Spisso(05): "Las provincias, en desesperada actitud, han dado la espalda al principio de unidad nacional invocado en el Preámbulo de la Constitución como uno de los pilares esenciales de la nacionalidad".
Lo correcto hubiera sido que renuncien, por ley emanada de sus legislaturas locales, al cumplimiento del pacto – al que sus respectivos gobiernos se suscribieron alguna vez-, en lugar de continuar violentando un acuerdo que aún se halla vigente.
A continuación nos referimos a la restricción establecida, en la mayoría de las jurisdicciones, a la exención aplicable a la actividad industrial— y primaria—, referida a la circunstancia que el establecimiento industrial — o rural — se encuentre dentro del ámbito territorial de la provincia que concede el beneficio.
A nuestro entender, este condicionamiento discrimina con respecto a los productos que provienen de extraña jurisdicción, a favor de los de producción local; esta situación resulta lesiva del concepto federal y absolutamente ilegítima, en pugna con el espíritu constitucional del art. 75, inc. 13 — cláusula comercial— y complementarios 9, 10, 11, 12, 121, 126 y concordantes. Este articulado es el reflejo del pensamiento alberdiano, quien expresara: "La Constitución de mayo ha querido hacer imposible esta mistificación de libertad comercial, declarando cuatro veces por falta de una, que el comercio y la navegación interior no pueden ser gravados con ningún género de imposición. Los arts. 9°, 10, 11 y 12 de la Constitución son cuatro versiones de un mismo precepto de libertad comercial"(06).
Por su parte, Bulit Goñi opina: "Las provincias y las municipalidades pueden aplicar tributos que recaigan sobre actos o actividades de comercio interjurisdiccional, siempre que ellos no menoscaben o impidan dicho comercio, no tuerzan las corrientes naturales de circulación y de tránsito, no sean discriminatorios, no se apliquen por el origen o el destino de los bienes o vehículos, no operen como aduanas interiores o medidas de protección económica"(08).
A su vez, la situación provoca distorsiones que inciden negativamente en la formación de los precios de los productos, que atenta contra las reglas de la competencia en los mercados, que se torna doblemente desventajosa para los establecimientos fabriles ubicados en jurisdicciones que no han condicionado la exención del tributo, que tendrán que competir en situación desigual en las provincias donde existe tal discriminación, en tanto que en su propio territorio tendrán que competir en condiciones de igualdad con establecimientos de extraña jurisdicción(09).
En el mismo caso de Fallos: 217-857 dijo la Corte Suprema que, de admitirse, en casos como el examinado, que la mercadería producida fuera de la provincia está eximida de impuestos que paga la producción local, tal circunstancia se hallaría en pugna con otros principios constitucionales "desde que los artículos introducidos recibirían mejor trato fiscal que los de origen interno". De esta forma la Corte ha establecido el impedimento, de raíz netamente constitucional, para discriminar en contra de productos de extraña jurisdicción. El Alto Tribunal siempre dejó a salvo de la potestad local las situaciones que significaran diferente tratamiento del mismo producto, ya sea por liberarlo del tributo, en tanto local, o estableciendo tasas diferenciales según su origen, pero reivindicando el derecho indiscutible de gravar la riqueza local.
3. ALCANCE DE LA EXENCIÓN PARA LAS INDUSTRIAS SUJETAS A CONVENIO MULTILATERAL
El convenio multilateral suscripto entre las provincias y la municipalidad de la Capital Federal es el instrumento ideado por las jurisdicciones provinciales "… que tiene por objeto armonizar o coordinar aspectos referidos a un gravamen que todos esos fiscos han sancionado"(10), a fin de lograr uno de los principios más importantes de la imposición en el Estado federal, esto es, que el solo hecho de desarrollar actividades que trasciendan los límites de una de las jurisdicciones en que se divide el país, no acarree al contribuyente mayores tributos de los que tendría que soportar si toda su actividad se desarrollara en una sola jurisdicción.
Su art. 1º establece como principio rector que las actividades comprendidas en sus disposiciones son las que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas, en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas.
Así, resulta claro que, de acuerdo a la finalidad del convenio multilateral, el objeto de la distribución son los ingresos brutos.
De tal forma, se prevé que la capacidad contributiva total de los contribuyentes comprendidos en el convenio multilateral y sometidos a tributación de los fiscos interesados, está representada por los ingresos brutos totales provenientes de las actividades comprendidas en aquél. Se establece así un régimen general (arts. 2º a 5º y 14), que distribuye la materia imponible sobre la base de coeficientes de gastos e ingresos extraídos del último balance cerrado en el año calendario anterior, o de éste, si no existiese obligación de practicar balances comerciales (art. 5º); y regímenes especiales (arts. 6 a 13) para determinadas situaciones, con igual finalidad respecto de los ingresos brutos totales, los cuales, por las particularidades de cada caso, deben ser complementados, a veces, con los principios del régimen general.
En consecuencia, el convenio multilateral distribuye ingresos y no bases de imposición, es decir, el convenio suministra las pautas para establecer qué parte de los ingresos brutos totales del sujeto podrá gravar cada jurisdicción.
Abocándonos al tema en examen, y no obstante no compartir la restricción que han establecido las jurisdicciones a la exención aplicable a la actividad primaria e industrial, referida a la circunstancia de que el establecimiento rural o industrial se encuentre dentro del ámbito territorial de la provincia que concede el beneficio, es necesario que analicemos la aplicación práctica de este requisito.
De esta forma, planteamos el siguiente caso: un sujeto determinado comprendido en las normas del convenio, -régimen general-, por realizar un proceso único económicamente inseparable, posee un único establecimiento industrial en una jurisdicción provincial, y comercializa (al por mayor) los productos allí fabricados en esa misma provincia y en otras.
En este supuesto, en primer lugar se calculan los coeficientes unificados del sujeto, computando la totalidad de los ingresos y gastos susceptibles de ser considerados, extraídos del último balance cerrado en el año calendario anterior, o de éste, si no existiese obligación de practicar balances comerciales.
Una vez fijados los coeficientes conforme a lo expresado, éstos se deberán aplicar, sobre la totalidad de los ingresos brutos derivados del ejercicio de su actividad –fabricación y venta al por mayor-, correspondientes a cada anticipo mensual, a fin de determinar la base imponible atribuible a cada jurisdicción provincial.
En el caso analizado, se distribuye el total de ingresos originados en la venta de los bienes producidos y/o elaborados en el único establecimiento fabril del contribuyente. Por tanto, si dicho establecimiento se encuentra ubicado en la provincia de Buenos Aires o de Córdoba, la base imponible asignada a la misma, luego de aplicar el coeficiente de atribución determinado para esa jurisdicción según las normas del Convenio Multilateral, resultaría exenta si nos referimos a períodos fiscales anteriores a las reformas impositivas operadas en el año 2008, o si se trata de un contribuyente que encuadre en la excepción de la suspensión de la exención, tratándose de períodos posteriores.
En este último caso, si no resultara encuadrado en la excepción a la suspensión de la exención, la base imponible así atribuida resultará gravada, pero a una alícuota reducida, por hallarse ubicado el establecimiento industrial en ese territorio provincial.
De lo contrario, si el establecimiento fabril del contribuyente se localizara en una provincia distinta a Buenos Aires o Córdoba, la base imponible asignada a éstas, resultará alcanzada por el impuesto sobre los ingresos brutos, a la alícuota del 3%, en Provincia de Buenos Aires, o a las alícuotas establecidas para el comercio mayorista, en Provincia de Córdoba.
Agréguese a la situación expuesta, que además de la actividad de fabricación y venta de productos, el contribuyente desarrolla la actividad de reventa de mercaderías, también interjurisdiccional.
A fin de definir la base imponible correspondiente a cada jurisdicción provincial, previamente desagregaríamos los ingresos brutos provenientes de la venta de los productos fabricados de los originados en la mera reventa, en virtud al disímil tratamiento que se les dispensa según los ordenamientos fiscales provinciales. Una vez desagregados, aplicaríamos los coeficientes unificados elaborados, y determinaríamos la materia imponible atribuible a cada provincia, discriminada en función del origen de los ingresos.
Por tanto, no se presentan dudas interpretativas ni controversias con relación al alcance de la exención para las industrias comprendidas en Convenio Multilateral, en tanto el establecimiento productivo sea uno solo.
Sin embargo, sí ha suscitado problemas de interpretación el alcance de la exención del impuesto sobre los ingresos brutos, en los supuestos en que las actividades industriales de los contribuyentes se realizan en establecimientos ubicados tanto en la jurisdicción de la provincia que estipula el beneficio, como fuera de su territorio, punto que abordaremos seguidamente.
Antes, cabe recordar que la competencia específica de la Comisión Arbitral la otorga el propio convenio multilateral y está limitada a reglar la forma en que se distribuirán los ingresos brutos del contribuyente entre los fiscos donde realiza su actividad, cuando se dan las causales previstas en el art. 1º del convenio multilateral, sin inmiscuirse en las decisiones de estricta política tributaria de las jurisdicciones, sean provinciales o municipales. Así, la competencia de la Comisión se ciñe exclusivamente a cuestiones relacionadas con la atribución de la base imponible entre las jurisdicciones involucradas, es decir, con la metodología empleada para la elaboración del coeficiente de distribución.
4. INTERPRETACION DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES RESPECTO DE LA EXENCION PARA LAS INDUSTRIAS SUJETAS A CONVENIO MULTILATERAL CON ESTABLECIMIENTOS UBICADOS EN SU JURISDICCION Y EN OTRAS JURISDICCIONES PROVINCIALES
Como señaláramos en el punto anterior, se han suscitado controversias al pretender establecer el alcance de la exención del impuesto sobre los ingresos brutos en el caso puntual de los contribuyentes que poseen dos o más establecimientos industriales, radicados tanto en la jurisdicción de la provincia que concede el beneficio –Buenos Aires o Córdoba, en nuestro análisis-, como fuera de su territorio.
Y esto así, pues ante la falta de normas legales claras al respecto, los fiscos locales han interpretado el beneficio exentivo de manera restrictiva, al entender que la exención procedía únicamente en relación con los ingresos originados por la venta de los productos elaborados en el establecimiento industrial radicado en la provincia.
Es decir, que al requisito previsto legalmente –existencia de un establecimiento fabril radicado en su jurisdicción, respecto al cual dejamos sentados nuestros reparos-, se adiciona otro condicionante, que no surge de la legislación local, sino de la interpretación fiscal, referido a que se debe tratar de ingresos provenientes de la venta de productos fabricados en dicho establecimiento.
Antes de continuar, téngase presente que, no obstante las reformas impositivas operadas en las provincias aquí analizadas, en cuyo marco se ha dispuesto la suspensión de la exención a la actividad industrial, el tema que abordamos no ha perdido vigencia, atento los supuestos de excepción a la suspensión referida, así como a la diferencia en la alícuota a aplicar, supeditadas ambas a la existencia del establecimiento en el respectivo territorio provincial.
A lo expuesto se suma el vacío legal existente en torno al tratamiento a dispensar en determinadas situaciones fácticas –de por sí habituales-, como cuando sólo parte del proceso industrial se desarrolla en la provincia que otorga el beneficio.
En este contexto, el fisco de la provincia de Buenos Aires ha plasmado su criterio en diversos informes emitidos por la Dirección Técnica Tributaria(11); a continuación destacamos sus puntos más salientes:
- solo rige el beneficio para aquellos productos que se obtienen en la última etapa de producción en que se verifique que el semielaborado utilizado como materia prima en esta última etapa, sea el obtenido en el establecimiento industrial que la firma posee en la jurisdicción provincial(12).
- el legislador no ha previsto que el beneficio exentivo alcance a los ingresos provenientes del desarrollo de actividades productivas en jurisdicción distinta a la provincial, por lo que cabe concluir que la exención procede únicamente en relación a los ingresos originados en la venta de productos elaborados en el establecimiento fabril radicado en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires(13).
- si la actividad industrial -cuyo establecimiento se localice en la Pcia de Bs As- se encuentra vinculada con la extractiva, por provenir de ésta la materia prima a transformar, debe tenerse en cuenta que en su caso la exención corresponderá a la actividad industrial (venta de bienes fabricados). En punto a fijar el criterio de aplicación referido a la exención a la actividad industrial, cuando el bien es fabricado en más de una jurisdicción, se interpreta que existiendo un establecimiento industrial en jurisdicción de la Pcia de Bs As -vinculado con la actividad alcanzada con la exención-, resulta suficiente para acceder al beneficio, independientemente de qué etapa del proceso se desarrolle en el mismo(14).
- en relación al tratamiento de las ventas de los productos terminados en la planta fabril de la Pcia de Bs As, y en la parte que no se destina a otras plantas fabriles del grupo económico, el beneficio de exención abarca la totalidad de los ingresos por las ventas de dichos bienes en la proporción que corresponda atribuir a esa jurisdicción conforme las normas del Convenio Multilateral, en tanto los adquirentes no revistan el carácter de consumidores finales. De esta forma, el cálculo a realizar a los fines de establecer la porción de impuesto alcanzado por la exención, consistirá en aplicar sobre el total de los ingresos correspondientes a las ventas de los productos fabricados en establecimientos ubicados en la Provincia de Buenos Aires, el coeficiente de atribución determinado para esta jurisdicción según las normas del Convenio Multilateral(15).
- No procede la exención para la fabricación de productos que sean elaborados en un establecimiento que no se encuentra situado en esa jurisdicción y la circunstancia de que en el proceso productivo participen insumos que son fabricados por la misma empresa en plantas situadas en esa Provincia no alcanza a satisfacer el requisito legal condicionante de la dispensa, salvo que se trate de un componente esencial o principal.
En efecto, los ingresos -para que estén exentos- deben derivar de una actividad industrial realizada en un establecimiento ubicado en la Provincia de Buenos Aires, y en el particular se advierte que en la fabricación de determinados productos llevada a cabo en extraña jurisdicción intervienen ingredientes elaborados en esa Provincia en un grado de participación tal que sólo permite referir a un componente no esencial ni principal del producto final.
Ahora bien, “a contrario sensu”, cuando el producto elaborado por la empresa en las plantas industriales localizadas en esa Provincia pasa a formar parte en forma predominante de otro bien elaborado en otra jurisdicción, corresponderá considerar que estamos ante un proceso único de fabricación, y por lo tanto los ingresos respectivos se encontrarán exentos (informe 209/2000)(16).
Como corolario de lo hasta aquí expresado, cabe señalar que la posición asumida por la Dirección General de Rentas bonaerense, conforme los últimos informes referidos, implica que el contribuyente deberá desagregar los ingresos brutos totales en función de su establecimiento de origen, luego aplicar el coeficiente unificado, eximiendo posteriormente los ingresos originados físicamente en el establecimiento de la Provincia de Buenos Aires y gravando los originados en el resto del país.
Respecto a la desagregación de los ingresos, el Fisco Provincial ha exigido requisitos adicionales nunca previstos en las leyes que otorgan el beneficio de exención. Así, en síntesis sostiene que: a) No procede el beneficio de exención respecto de los bienes elaborados en extraña jurisdicción, b) El beneficio no resulta procedente cuando el producto final se elabora en extraña jurisdicción en base a uno semielaborado fabricado en la Provincia de Buenos Aires que no pasa a formar parte en forma predominante o esencial de ese otro bien elaborado en extraña jurisdicción.
A fin de ilustrar esta interpretación, y advertir sus efectos, cabe plantear un ejemplo. Supongamos una empresa, contribuyente de convenio multilateral, titular de dos establecimientos fabriles ubicados uno en Pcia de Bs As y otro en Santa Fe; en ambos, el producto final obtenido es el mismo (A). De acuerdo a la normativa del convenio multilateral, deberíamos aplicar los coeficientes unificados determinados para cada una de estas jurisdicciones, sobre el total de ingresos brutos originados en la venta del bien A en ambos establecimientos, para así determinar la base imponible atribuible a cada una de dichas provincias. Luego, se les dispensará el tratamiento que surja de los ordenamientos fiscales provinciales. En la provincia de Bs As, y según lo referido en puntos anteriores, el beneficio exentivo se halla condicionado únicamente a que se posea establecimiento industrial en la misma, por lo que según la legislación de esta jurisdicción, la base imponible así definida debiera resultar exenta. Esta solución sería análoga a la que planteamos con relación a un sujeto que posee un único establecimiento en la Pcia de Bs As.
Sin embargo, conforme la interpretación del fisco provincial, dicho contribuyente debería desagregar los ingresos brutos totales obtenidos por la fabricación del producto A en función al establecimiento de origen, es decir, desagregar los ingresos brutos provenientes de la venta de A en el establecimiento fabril radicado en jurisdicción de la Pcia de Bs As, de los originados en la venta del mismo bien A en el establecimiento de la Pcia de Santa Fe. Una vez desagregados, aplicaríamos los coeficientes unificados y determinaríamos la materia imponible atribuible a cada provincia, discriminada en función del establecimiento fabril de origen de las ventas realizadas.
Como vemos, el criterio fiscal coincidiría con la situación definida para un contribuyente que realiza distintas actividades, como analizamos en el punto 2 de este trabajo. Sin embargo, en el caso expuesto, no estamos frente a actividades disímiles o ingresos de distinto origen o heterogéneos, sino que, por el contrario, se desarrolla una única actividad –fabricación y venta del bien A-, pero en dos establecimientos ubicados en distintas jurisdicciones provinciales, que constituye un proceso único económicamente inseparable.
Además, según la postura fiscal, tendríamos que discriminar ingresos, en función del bien fabricado, si los establecimientos industriales producen distintos productos, y sólo considerar el proceso fabril como un todo inescindible cuando en Bs As se fabrique un bien que pasa a formar parte en forma predominante de otro bien elaborado en extraña jurisdicción. Así, si en Santa Fe se produce el bien A y en Bs As el bien B, se deberían tratar como actividades independientes y discriminar los ingresos antes de la aplicación de los coeficientes.
Ante la dificultades que ha planteado por un lado, la falta de normas legales claras, y por otro, el exceso de la administración tributaria al interpretarlas, la propia Dirección General de Rentas de la Pcia de Bs As dicta con fecha 24 de abril de 2007 la disposición normativa serie “B” 17/07, a fin de precisar el alcance de la exención del impuesto sobre los ingresos brutos, en los supuestos en que las actividades industriales de los contribuyentes se realizaran en establecimientos ubicados tanto en la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires como fuera de su territorio.
Así, se establecen, a través de la mencionada disposición, consideraciones, a los efectos de delimitar el beneficio, en busca de que la exención sólo resulte de aplicación para los ingresos correspondientes a los productos elaborados en el establecimiento situado en la Provincia de Buenos Aires.
En su art. 1° establece: “Tratándose de contribuyentes comprendidos en las normas del Convenio Multilateral que desarrollan actividad industrial, beneficiada por las Leyes 11.490 y 11.518 y modificatorias, en establecimientos ubicados en distintas jurisdicciones, la exención alcanza a los ingresos provenientes de la venta de los productos fabricados en el establecimiento industrial ubicado en esta Provincia, con el límite de los ingresos atribuidos a esta Provincia, correspondientes a la actividad beneficiada, por aplicación del mencionado Convenio.
En el supuesto de que la base imponible atribuida a esta Provincia por aplicación de las normas del Convenio Multilateral resulte superior al monto de los ingresos provenientes de la venta de los productos, fabricados en el establecimiento industrial ubicado en esta jurisdicción, corresponde ingresar el impuesto correspondiente a la diferencia” –el destacado nos pertenece-.
En opinión de Alaniz(17), con el dictado de la aludida disposición, la Dirección ha considerado conveniente repensar el camino a seguir para arribar a los ingresos exentos, en vista a que se ha advertido que el criterio expuesto oportunamente, consistente en aplicar el coeficiente unificado a los ingresos correspondientes a los productos elaborados en la planta ubicada en esta Provincia, provoca una consecuencia no deseable, en virtud de que deriva en un tratamiento más gravoso para los contribuyentes alcanzados por las normas del Convenio Multilateral: un resultado ajeno al de la finalidad del Pacto Fiscal, que es el de fomentar las actividades productivas y la generación de empleo en la Provincia de Buenos Aires.
En efecto, la administración tributaria bonaerense advirtió el trato diferencial y desigual que implicaba la forma de cálculo antes expuesta entre los contribuyentes locales y los de Convenio Multilateral, y tratándose de contribuyentes de Convenio, entre quienes poseen un único establecimiento industrial en la Pcia de Bs As y quienes poseen establecimientos ubicados en distintas jurisdicciones provinciales.
En el intento de corregir dicho efecto distorsivo, que a nuestro entender, -no obstante la decisión de los organismos del convenio, que exponemos seguidamente-, vulneraba las correcta aplicación de las disposiciones del convenio multilateral, se dicta esta norma, que no obstante prever una forma de cálculo más beneficiosa para los contribuyentes que la anteriormente sostenida, no deja de resultar arbitraria, y excede las facultades reglamentarias propia de una repartición del Poder Ejecutivo.
Y esto así, porque se acepta que la exención alcanza a la base imponible atribuible a la Provincia, por aplicación de las normas de Convenio, pero hasta el límite de los ingresos provenientes de las ventas de los productos fabricados en el establecimiento industrial ubicado en la Provincia. Sin embargo, ello implica que si la base imponible atribuible a la Provincia, por aplicación del convenio, fuese menor que el total de ventas aludido, ello no podría generar saldos a favor del contribuyente.
Como vemos, la disposición comentada se aparta de las normas legales locales, al crear condicionantes no previstos en ellas, que restringen el alcance de la exención contemplada, vulnerando así el principio de legalidad imperante en materia tributaria, especialmente tratándose de exenciones.
No obstante, cabe señalar que la ley que reguló la reforma impositiva operada en el año 2008, aclara, con relación a la aplicación de la alícuota reducida, que para el caso de contribuyentes comprendidos en las normas del Convenio Multilateral, la alícuota reducida será aplicable únicamente a los ingresos provenientes de la actividad desarrollada en el establecimiento ubicado en esta jurisdicción, con el límite de los ingresos atribuidos a la Provincia de Buenos Aires por esa misma actividad.
Es decir, que a partir de la reforma, y únicamente con respecto al beneficio de alícuota reducida, se plasman en la ley los conceptos vertidos en la disposición 17/07. Así, debiera haberse obrado respecto al tratamiento exentivo.
A los efectos de dar claridad a la interpretación que se le debe dar a la limitación prevista, la Dirección Provincial de Rentas, a pocos meses del dictado de la aludida disposición normativa, emite el Informe (DTT [DPR Bs. As.]) 63/2007, señalando: “la exención correspondiente a la empresa abarca los ingresos provenientes de la venta de los productos elaborados en esta Provincia (correspondientes a la actividad beneficiada), hasta el límite de los asignados a esta jurisdicción por aplicación del coeficiente unificado.
Expliquemos lo anteriormente expuesto mediante los siguientes dos supuestos:
Ingresos totales del país
Coeficiente unificado de Convenio Multilateral para la Provincia de Buenos Aires
Supuesto 1: Ingresos provenientes de la venta de galletitas producidas en la planta de Provincia de Buenos Aires
Supuesto 2: Ingresos provenientes de la venta de galletitas producidas en la planta de Provincia de Buenos Aires
Resolución del supuesto 1
Ingresos provenientes de la venta de galletitas fabricadas en la planta industrial ubicada en la Provincia de Buenos Aires
Ingresos asignados a la Provincia de Buenos Aires por aplicación del coeficiente único, conforme régimen del Convenio Multilateral (A x B)
Monto de los ingresos exentos (determinado por los ingresos provenientes de la planta industrial ubicada en la Provincia de Buenos Aires) para la actividad de fabricación de galletitas
Resolución del supuesto 2
Ingresos gravados en la Provincia de Buenos Aires (C - D)
En este marco, debemos advertir que en el caso en que los ingresos provenientes de la venta de la producción generada en esta jurisdicción (relacionada con la actividad exenta) excedan la suma de los ingresos (por la misma actividad) asignados a esta jurisdicción por aplicación del coeficiente unificado, dicha circunstancia no dará lugar al cómputo de crédito fiscal alguno a favor del contribuyente.
Este último agregado, refleja el efecto distorsivo de la disposición que comentamos, so pena de que vulnera, como dijimos, el principio de legalidad, pues limitar el alcance de una exención, incorporando requisitos adicionales, excede las facultades reglamentarias propia de una repartición del Poder Ejecutivo.
Así, como ya mencionamos, el fin del convenio multilateral es distribuir ingresos y no bases de imposición, estableciendo qué parte de los ingresos brutos totales del sujeto podrá gravar cada jurisdicción. Por tanto, los coeficientes unificados del sujeto, elaborados computando la totalidad de los ingresos y gastos susceptibles de ser considerados extraídos del último balance cerrado en el año calendario anterior, se aplican sobre la totalidad de los ingresos brutos derivados del ejercicio de su actividad, correspondientes a cada anticipo mensual del período fiscal en curso, a fin de determinar la base imponible atribuible a cada jurisdicción provincial.
Nótese que la determinación del coeficiente es anual, pues el período fiscal del impuesto sobre los ingresos brutos es el año calendario.
De esta manera, la disposición normativa 17 / 2007, al no permitir la compensación del crédito o saldo a favor del contribuyente, fija un límite mensual que desvirtúa la propia estructura y esencia del impuesto sobre los ingresos brutos, cuyo período fiscal no es el mes, sino el año.
Por tanto, entendemos que si para calcular la cuantía de la exención por cada anticipo mensual, se ha dispuesto que la base atribuible por convenio a la jurisdicción provincial, goza del beneficio pero hasta el límite del total de ingresos provenientes de la ventas producidas en ese ejido, -correspondiendo tributar impuesto por la diferencia- no resulta lógico que dentro del mismo período fiscal (anual) no se permita la compensación, cuando dicha relación fuera a la inversa.
Entonces, deviene manifiesto el disímil tratamiento que la Provincia de Buenos Aires dispensa a aquellos sujetos que desarrollan toda su actividad industrial dentro del territorio de esa jurisdicción, respecto a aquéllos cuyo proceso de producción trasciende los límites de dicha provincia.
Es decir, nos encontramos frente a contribuyentes que tienen establecimiento industrial en la jurisdicción provincial (reuniendo el requisito para gozar de la exención), y que atribuyen base en función del Régimen General de Convenio, pero a unos se les eximirá la totalidad de la base y a los otros, por contar además con otro establecimiento fabril en otra u otras provincias, sólo parte de ella.
Esta discriminación resulta por aplicación de la normativa local, luego de la aplicación del coeficiente unificado, y escapa a la órbita de competencia de los órganos del convenio.
5. PRECISIONES ACERCA DEL ALCANCE DE LA EXENCION EN LA PROVINCIA DE CORDOBA. REGLAMENTACION IDENTICA A LA DISPOSICION NORMATIVA 17/2007 (BUENOS AIRES).
Con relación a la Provincia de Córdoba, conocíamos de casos en los que el fisco provincial procuró aplicar el mismo criterio que el que se desprende de la disposición normativa 17/07 arriba comentada, pero sin norma local alguna que respaldara tal pretensión, con el agravante que ello implicaba.
Sin embargo, durante la elaboración de este trabajo, advertimos que la aludida jurisdicción dicta el decreto 1037/09(18), regulando idénticas restricciones a la exención que rige para la actividad industrial, que las previstas en la disposición 17/07 de la Pcia de Buenos Aires.
Así, el art. 1° del aludido decreto reza: “Establécese que en el caso de contribuyentes comprendidos en las normas del Convenio Multilateral, que desarrollan su actividad industrial en establecimientos ubicados en distintas jurisdicciones, la exención establecida en el inc. 23 del art. 179 del Código Tributario provincial –Ley 6.006, t.o. en 2004 y sus modificatorias– y normas complementarias, y las alícuotas dispuestas para la referida actividad en los códigos 31000 al 39000 del art. 17 de la Ley Impositiva 9.577 y/o las que se establezcan en el futuro, alcanza a los ingresos provenientes de la venta de los productos fabricados en el establecimiento industrial ubicado en esta provincia o al valor atribuible a los mismos, con el límite de los ingresos asignados a esta jurisdicción, correspondientes a dicha actividad, por aplicación del mencionado convenio.
“En el supuesto de que la base imponible atribuida a esta provincia por aplicación de las normas del Convenio Multilateral resulte superior al monto de los ingresos provenientes de la venta de los productos fabricados en el establecimiento industrial ubicado en esta jurisdicción, deberá ingresarse por el referido exceso –en tanto no se trate de operaciones con consumidores finales– el impuesto que se determine aplicando la alícuota del tres coma cincuenta por ciento (3,50%) o a la alícuota establecida para el comercio mayorista si ésta resultare inferior”-el destacado nos pertenece-.
Conforme al art. 2° se faculta a la Dirección General de Rentas a dictar las normas necesarias que pudieren corresponder para la reglamentación del presente decreto, así como también a precisar los alcances del mismo en situaciones particulares que se pudieran generar en la aplicación del mismo.
Con relación a su vigencia, el art. 3° establece: “Las disposiciones del presente decreto entrarán en vigencia el día de su publicación en el Boletín Oficial, excepto para los casos que se encuentren en discusión judicial, que regirán para los períodos fiscales comprendidos en la determinación, previo allanamiento y/o desistimiento del contribuyente –de corresponder– de las acciones y/o excepciones opuestas, debiendo soportarse las costas por el orden causado, resultando de aplicación el art. 15 del Dto. 97/08.
“No obstante, cuando se trate de contribuyentes y/o responsables no incluidos en la excepción prevista en el párrafo precedente, que para la determinación del impuesto atribuible a la provincia de Córdoba, en períodos anteriores a la fecha de publicación del presente decreto, hubieren aplicado criterios distintos de los establecidos en el mismo, sus disposiciones tendrán efecto para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir de su publicación.
“La aplicación del criterio señalado en el art. 1 de la presente en ningún caso dará lugar a que se otorgue curso favorable a solicitudes de devolución, compensación y/o acreditación”.
Atento a que la metodología dispuesta por este decreto para calcular los ingresos exentos derivados de la actividad industrial, resulta idéntica a la normada por la Provincia de Buenos Aires en la disposición que analizamos, cabría efectuar las mismas consideraciones que las formuladas en el punto anterior.
Así, también se infringe el principio de legalidad, al condicionarse el alcance de una exención, mediante el dictado de un decreto reglamentario.
6. COMPETENCIA DE LOS ORGANOS DEL CONVENIO MULTILATERAL
Como mencionáramos precedentemente, la competencia específica de la comisión arbitral y plenaria la otorga el propio convenio multilateral y está limitada a reglar la forma en que se distribuirán los ingresos brutos del sujeto entre los fiscos donde realiza su actividad, cuando se dan las causales previstas en el art. 1º del mencionado cuerpo normativo, sin inmiscuirse en las decisiones de estricta política tributaria de las jurisdicciones, sean provinciales o municipales.
En el relevamiento que efectuamos sobre el tema que nos ocupa, observamos que en el caso “ENOD S.A. contra la Resolución dictada por la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires”(19), el sujeto agraviado, entre otras cuestiones planteadas, ocupa parte de su exposición aludiendo al trato discriminatorio relativo a la metodología exigida para determinar la base asignable a provincia de Buenos Aires, a los fines de gozar del beneficio exentivo.
Cabe aclarar que la determinación objeto de la acción, es efectuada por el fisco de la Provincia de Buenos Aires siguiendo el criterio mantenido hasta el dictado de la disposición normativa 17/07, con el alcance que expusimos anteriormente.
Antes de analizarlo, no está de más anticipar que la comisión arbitral no hace lugar a la acción interpuesta, declarándose incompetente para analizar el fondo de la cuestión por considerar que el tema en debate es de estricta política tributaria provincial, y que no interfiere en la determinación de los coeficientes, ni en su aplicación.
La empresa actora (ENOD SA), en oportunidad de su presentación expresa que sus ventas se dividen en venta de hilados (producidos en la Provincia de Buenos Aires y en La Rioja) y telas producidas en La Rioja, incluyendo en su elaboración los hilados producidos en la Provincia de Buenos Aires.
Según sus dichos, la pretensión fiscal consiste –respecto al tema abordado- en desagregar los ingresos brutos totales en función de su establecimiento de origen, luego aplicar el coeficiente unificado, eximiendo posteriormente los ingresos originados físicamente en el establecimiento de la Provincia de Buenos Aires y gravando los originados en el resto del país.
Y agrega: “Respecto a la desagregación de los ingresos, después del dictado de las Leyes 11.490 y 11.518, el Fisco Provincial modifica el criterio interpretativo originalmente adoptado -exención total- exigiendo un requisito adicional nunca previsto en las citadas leyes. Así sostuvo que: a) No procede el beneficio de exención respecto de los bienes elaborados en extraña jurisdicción, b) El beneficio resulta procedente cuando el producto final se elabora en extraña jurisdicción en base a uno semielaborado fabricado en la Provincia de Buenos Aires y c) El beneficio no resulta procedente cuando el semielaborado producido en la Provincia no pasa a formar parte en forma predominante en otro bien elaborado en extraña jurisdicción”.
Seguidamente la firma relata que, en este marco, la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires emite la resolución determinativa objeto de la acción, en cuyos considerandos expresa que en los períodos fiscalizados se declararon ingresos gravados en esa jurisdicción como exentos, y que los mismos se originan en ventas de bienes producidos en un establecimiento industrial en extraña jurisdicción -La Rioja- y que se comercializan en su territorio.
En su descargo, ENOD SA referencia al art 32 del convenio multilateral, el cual reza: “Las jurisdicciones adheridas no podrán aplicar a las actividades comprendidas en el presente Convenio, alícuotas o recargos que impliquen un tratamiento diferencial con respecto a iguales actividades que se desarrollen, en todas sus etapas, dentro de una misma jurisdicción”. De esta forma sostiene “el criterio seguido por la Provincia viene a agravar la discriminación, no sólo entre dos contribuyentes, según tenga o no establecimiento industrial en la jurisdicción, sino que se vuelve a discriminar entre dos contribuyentes que sí tengan establecimiento, en función a si el mismo es único o tiene otros establecimientos en otras jurisdicciones”.
La empresa señala no desconocer la opinión de la comisión arbitral respecto a que exigir el requisito de establecimiento no vulnera el mencionado artículo 32, sin embargo, sostiene que el criterio seguido por la Provincia viene a agravar la discriminación, no sólo entre dos contribuyentes, según tenga o no establecimiento industrial en la jurisdicción, sino que se vuelve a discriminar entre dos contribuyentes que sí tengan establecimiento, en función a si el mismo es único o tiene otros establecimientos en otras jurisdicciones.
En otras palabras, entiende que a pesar de que ambos contribuyentes atribuyeron base a la jurisdicción en función del Régimen General, y que ambos tienen establecimiento industrial en la misma (reuniendo el requisito para gozar de la exención), a uno se le eximirá la totalidad de la base y al otro sólo parte de ella.
Cabe mencionar que en el presente caso, además, se discutieron otras cuestiones relacionadas con la atribución de ingresos y la asignación de gastos, que no abordaremos, pues no resultan objeto de este trabajo.
En su respuesta al traslado oportunamente corrido, y con relación a la materia aquí tratada, la Provincia de Buenos Aires expresa: “La incompetencia de la Comisión Arbitral para expedirse respecto de los agravios incoados por el sujeto pasivo en aspectos que representan prácticamente el 97% del ajuste practicado y relacionados con: a) la procedencia o no de la exención respecto de productos elaborados en establecimientos industriales ubicados fuera de la jurisdicción de la Provincia, b) la naturaleza del procedimiento de determinación de oficio y c) el planteo de inconstitucionalidad del requisito exigido para la procedencia de la exención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (existencia de establecimiento permanente).
“El fundamento de la incompetencia con relación al punto a) ha sido expresamente declarado por la Comisión Arbitral a través de las Resoluciones en los expedientes: Bunge y Born; Industrias Lácteas S.A.; Ardeol S.A. y Alpargatas SAIC. Asimismo todas ellas han sido ratificadas por la Comisión Plenaria mediante las Resoluciones Nº 7/95 Bunge y Born; Nº 02/2001 Alpargatas SAIC, entre otras. En dichos pronunciamientos se ha sostenido que la posible colisión de las normas objetadas con las contenidas en el art. 32 del Convenio Multilateral no existe, en razón de que dicho artículo sólo inhabilita a los Fiscos adheridos para establecer alícuotas o recargos que impliquen un tratamiento más gravoso para las actividades reguladas por dicho instrumento legal respecto de las desarrolladas exclusivamente en sede local, supuesto que no se verifica en el caso sometido a examen. La doctrina vigente en la materia ratifica el criterio expuesto por los Organismos del Convenio Multilateral.
“Con relación a la naturaleza de la determinación de oficio realizada, es una materia expresamente reservada por la Provincia al momento de constituirse la Nación Argentina y legislada en el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires. Advierte que la determinación fue realizada sobre base cierta.
“En el mismo sentido corresponde declarar la incompetencia con referencia a la declaración de la inconstitucionalidad de una ley provincial, la que no puede ser dispuesta por un organismo administrativo”.
Al analizar el tema, la comisión arbitral, en cuanto al alcance de la exención a la actividad industrial y la colisión del accionar de la Provincia con el artículo 32 del Convenio, considera acertada la posición de la jurisdicción en el sentido de sostener la incompetencia de los Organismos del Convenio Multilateral para intervenir en situaciones como la planteada, en razón de que el tratamiento fiscal que cada jurisdicción le otorga a los ingresos que se atribuyen conforme a las normas del Convenio Multilateral es privativo de las mismas.
A su vez, aclara que el hecho de que la desagregación de los ingresos se produzca antes o después de la aplicación de los coeficientes unificados no altera el concepto antes vertido, puesto que el monto total de ingresos atribuibles a la jurisdicción permanece inalterable. Y añade que el desagregado obedece únicamente a un tema de tratamiento fiscal conforme a los requisitos exigidos en la Provincia para que una determinada actividad se encuentre exenta del tributo.
La empresa interpone recurso de apelación(20) ante la Comisión Plenaria y expresa que la resolución apelada le causa -en el aspecto que analizamos- el siguiente agravio: “La Comisión Arbitral ha resuelto que los Organismos del Convenio Multilateral son incompetentes para intervenir en el alcance de la exención de la actividad industrial prevista en la Provincia y su colisión con el art. 32 del Convenio Multilateral. Expresa que es menester tener en cuenta un hecho nuevo -Disposición Normativa Serie “B” 17/07 de la DGR- que consiste en el reconocimiento de la propia jurisdicción de que la técnica seguida para establecer la cuantía de la exención violentaba el Convenio Multilateral”.
Seguidamente expone la pretensión fiscal: “1) se pretende que, previo a aplicar el coeficiente unificado, se desagreguen los ingresos brutos totales del período en función de su establecimiento de origen, luego les aplica el coeficiente unificado a ambos grupos de ingresos, eximiendo posteriormente la base que surge de aplicar dicho coeficiente a los ingresos originados físicamente en el establecimiento de Provincia de Buenos Aires y gravando la base que surge de aplicar el mismo coeficiente a los originados en los restantes establecimientos”.
Al respecto, la firma actora alega: “Que el modo en que cada jurisdicción grave su porción de ingresos debe ser tal que no se derive de ello un tratamiento diferencial o discriminatorio para los contribuyentes que realizan actividades interjurisdiccionales; lo contrario implicaría que por vía de la proclamación de una irrestricta potestad tributaria local, se quebranten los postulados que sustentaron la creación del Convenio Multilateral, como también las cláusulas constitucionales que impiden un trato arbitrario.
“Que si el Convenio Multilateral hubiera querido prescindir totalmente del tratamiento que cada jurisdicción dispone para los ingresos que le son atribuidos por aplicación del mismo, el artículo 32 no tendría razón de ser.
“Que el criterio interpretativo del Fisco vulnera las disposiciones del art. 32 del Convenio Multilateral al discriminar en función de las jurisdicciones donde se realizaron las diferentes etapas del proceso industrial que contribuyó a originar la base única distribuida.
“Que si se está en presencia de una actividad desarrollada a través de un proceso único económicamente inseparable no se puede desagregar la base que le fue atribuida en función del Convenio Multilateral; por el contrario, si la base imponible se pudiera desagregar en función del establecimiento de origen, no resultarían de aplicación las normas del mismo.
“Que una vez desagregado el monto de ingresos correspondientes al período, cada jurisdicción tendrá potestad para someterlo al tratamiento fiscal que tenga establecido, pero, en todos los casos, deberá dispensar el mismo tratamiento a aquellos ingresos que resulten homogéneos, sin discriminación en función del establecimiento de origen o en función de la porción de actividad efectivamente realizada en su territorio.
Asimismo, considera de suma importancia incorporar como hecho nuevo la circunstancia de que la propia Provincia de Buenos Aires reconoció el tratamiento discriminatorio que implicaba la metodología seguida para calcular los ingresos exentos derivados de la actividad industrial, mediante la Disposición Normativa Serie “B” 17/07, y señala: “Que a través de dicha norma dispuso que la porción de base imponible atribuible a la jurisdicción que resultará alcanzada por la exención, nunca será inferior al monto de los ingresos provenientes de la venta de productos fabricados en el establecimiento ubicado en la misma, aunque tampoco puede superar ese límite, con lo cual reconoció que dicha forma de establecer el alcance de la exención produce una violación de las normas del Convenio”.
Es dable observar, que la defensa del contribuyente se centra en un hecho nuevo, la disposición normativa 17/2007, la cual, evidentemente, no había sido dictada al momento de interponer el recurso ante la comisión arbitral, cuya decisión diera origen a la resolución (CA) 8/2008 antes comentada.
Corrido traslado a Provincia de Buenos Aires, ésta manifiesta en cuanto a la materia en discusión: “Que respecto de la competencia de los Organismos del Convenio Multilateral en lo que hace al modo de desagregar la base imponible, ratifica la incompetencia ya declarada por la Comisión Arbitral, mencionando que el fundamento de la misma ha sido expresamente expuesto a través de diversas Resoluciones dictadas por dicha Comisión y ratificadas por la Comisión Plenaria – Res. Nº 07/95, Nº 02/2001, entre otras-.
“Que en dichos pronunciamientos se ha sostenido que la posible colisión de las normas objetadas con las contenidas en el art. 32 del Convenio Multilateral no existe, en razón de que dicho artículo sólo inhabilita a los fiscos adheridos para establecer alícuotas o recargos que impliquen un tratamiento más gravoso para las actividades reguladas por dicho instrumento legal respecto de las desarrolladas exclusivamente en sede local, supuesto que no se verifica en el caso sometido a examen.
“Que por otra parte, considera que el planteo efectuado en cuanto al supuesto reconocimiento que habría realizado la Dirección Provincial de Rentas mediante la Disposición Normativa Serie “B” 17/07 resulta de competencia local exclusiva, considerando que el Convenio Multilateral no puede obligar a una jurisdicción que exima a una determinada actividad cuando no está prevista tal posibilidad en su política fiscal. Tampoco una empresa puede beneficiarse con exenciones argumentando y basándose en las normas contenidas en el Convenio Multilateral.
“Que recuerda, que el poder de eximir forma parte de la política fiscal desplegada por una determinada jurisdicción siendo una excepción al principio de generalidad. La misma es decidida por la Legislatura de cada jurisdicción en base a su poder tributario y a su política fiscal. Obviamente, luego el Organismo encargado de reglamentar cumplirá con su mandato de precisar el alcance de la exención, respetando la norma dictada.
“Que la Disposición Normativa en cuestión reglamenta las Leyes Nº 11.490 y Nº 11.518 desde su sanción, siendo éstas últimas derecho positivo de estricta competencia local, textualmente reza: “tratándose de contribuyentes comprendidos en las normas del Convenio Multilateral que desarrollen actividad industrial … en establecimientos ubicados en distintas jurisdicciones … la exención alcanza a los ingresos provenientes de productos fabricados en el establecimiento industrial ubicado en la Provincia de Buenos Aires”.
Puesta al análisis de la causa, la Comisión Plenaria considera que sobre este particular, las Comisiones Arbitral y Plenaria se han expedido en reiteradas ocasiones en el mismo sentido que ha sido resuelto el presente caso, y reitera que el tratamiento fiscal que cada jurisdicción le otorga a los ingresos que se atribuyen conforme a las normas del Convenio Multilateral es privativo de las mismas.
Tal como lo había señalado la Comisión Arbitral, ratifica: “Que el hecho de que la desagregación de los ingresos se produzca antes o después de la aplicación de los coeficientes unificados, no altera el concepto antes vertido por cuanto en definitiva, el monto total de ingresos atribuibles a la jurisdicción permanece inalterable. El desagregado obedece únicamente a un tema de tratamiento fiscal conforme a los requisitos exigidos en la Provincia para que una determinada actividad se encuentre exenta del tributo o no”.
Por ello, la Comisión Plenaria considera que el tratamiento dado por la Provincia de Buenos Aires a los ingresos atribuibles a ella no violenta las disposiciones del artículo 32 del Convenio Multilateral.
Con relación al hecho nuevo expresado en el escrito de apelación, -Disposición Normativa Serie “B” Nº 17/07-, entiende que no altera en absoluto la conclusión expuesta precedentemente, puesto que la misma no hace más que reglamentar una norma local sobre exenciones tributarias en las condiciones que la norma prevé, sin que ello tenga implicancias con las normas del Convenio Multilateral.
Por tanto, se dicta resolución(21), desestimando el recurso de apelación interpuesto por ENOD S.A. contra la Resolución (CA) Nº 8/2008 dictada por la Comisión Arbitral en el Expte. C.M. Nº 584/2006, por los fundamentos expuestos.
Las provincias han sido incapaces de coordinar –como sería deseable en un democrático ordenamiento institucional- normas que actualmente tienen un status importante aunque por debajo de la Constitución Nacional, desde las leyes de coparticipación y hasta actualizar el Convenio Multilateral.
En este marco, se han creado mecanismos de muy alto costo administrativo y social, que son hasta nocivos para los mismos fiscos que los imponen, sin que nadie parezca percatarse de la irracionalidad de los mismos.
En cuanto a la exención a la producción de bienes (industria manufacturera) prevista para el impuesto sobre los ingresos brutos, conforme al análisis desarrollado en torno a la legislación de las provincias de Córdoba y Buenos Aires, es de hacer notar que lo comprometido en el Pacto Fiscal no se cumple en dos aspectos: en primer término, al suspender la exención a determinadas actividades industriales y/o primarias; y, en segundo lugar, al condicionar el tratamiento exentivo a que el establecimiento se halle radicado en el territorio de la jurisdicción respectiva.
Con relación a la restricción establecida, en la mayoría de las jurisdicciones, a la exención aplicable a la actividad industrial, referida a la circunstancia que el establecimiento industrial se encuentre dentro del ámbito territorial de la provincia que concede el beneficio, entendemos que este condicionante discrimina con respecto a los productos que provienen de extraña jurisdicción, a favor de los de producción local; esta situación resulta lesiva del concepto federal y absolutamente ilegítima, en pugna con el espíritu constitucional del art. 75, inc. 13 — cláusula comercial— y complementarios 9, 10, 11, 12, 121, 126 y concordantes.
A su vez, cabe señalar que han sido vastos los pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación referentes al comercio interjurisdiccional, habiendo dejado establecido el impedimento, de raíz netamente constitucional, para discriminar en contra de productos de extraña jurisdicción. El Alto Tribunal siempre dejó a salvo de la potestad local las situaciones que significaran diferente tratamiento del mismo producto, ya sea por liberarlo del tributo, en tanto local, o estableciendo tasas diferenciales según su origen, pero reivindicando el derecho indiscutible de gravar la riqueza local.
Si bien, como dijimos, no compartimos el condicionante que han establecido las jurisdicciones a la exención aplicable a la actividad industrial –existencia de un establecimiento fabril radicado en su jurisdicción-, en la práctica no se presentan dudas interpretativas ni controversias con relación al alcance de dicho beneficio para las industrias comprendidas en Convenio Multilateral, pero en tanto el establecimiento productivo sea uno solo.
Sin embargo, sí han suscitado conflictos en torno al alcance de la aludida exención del impuesto sobre los ingresos brutos, en los supuestos en que las actividades industriales de los contribuyentes se realizan en establecimientos ubicados tanto en la jurisdicción de la provincia que estipula el beneficio –Buenos Aires o Córdoba, en nuestro análisis-, como fuera de su territorio.
Y esto así, pues los fiscos locales mediante el dictado de disposiciones normativas y/o decretos, han interpretado el beneficio exentivo de manera restrictiva, al entender que la exención procedía únicamente en relación con los ingresos originados por la venta de los productos elaborados en el establecimiento industrial radicado en la provincia.
En nuestra opinión, la disposición normativa 17/07 dictada por la Dirección General de Rentas de la Pcia de Bs A, al establecer precisiones, a los efectos de delimitar el beneficio, en busca de que la exención sólo resulte de aplicación para los ingresos correspondientes a los productos elaborados en el establecimiento situado en la Provincia de Buenos Aires, resulta arbitraria, y excede las facultades reglamentarias propias de una repartición del Poder Ejecutivo.
En efecto, la aludida disposición se aparta de las normas legales locales, al crear condicionantes no previstos en ellas, que restringen el alcance de la exención contemplada, vulnerando así el principio de legalidad imperante en materia tributaria, especialmente tratándose de exenciones.
Nótese que a partir de la reforma impositiva operada en la provincia de Buenos Aires en el año 2008, se plasman en la ley los conceptos vertidos en la disposición 17/07, pero únicamente con respecto al beneficio de alícuota reducida. Así, debiera haberse obrado respecto al tratamiento exentivo.
A su vez, la disposición comentada, al no permitir la compensación del crédito o saldo a favor del contribuyente, fija un límite mensual que desvirtúa la propia estructura y esencia del impuesto sobre los ingresos brutos, cuyo período fiscal no es el mes, sino el año.
Por tanto, entendemos que si para calcular la cuantía de la exención por cada anticipo mensual, se ha dispuesto que la base atribuible por convenio a la jurisdicción provincial, goza del beneficio pero hasta el límite del total de ingresos provenientes de la ventas producidas en ese ejido, -correspondiendo tributar impuesto por la diferencia-no resulta lógico que dentro del mismo período fiscal (anual) no se permita la compensación, cuando dicha relación fuera a la inversa.
Es decir, nos encontramos frente a contribuyentes que tienen establecimiento industrial en la jurisdicción provincial (reuniendo el requisito para gozar de la exención), y que atribuyen base en función del Régimen General de Convenio, pero a unos se les eximirá de la totalidad de la base y a los otros, por contar además con otro establecimiento fabril en otra u otras provincias, sólo de parte de ella.
Así, la Comisión Arbitral, puesta a entender en un caso en que la empresa actora efectuó este planteo, se declaró incompetente para analizar el fondo de la cuestión por considerar que el tema en debate es de estricta política tributaria provincial, y que no interfiere en la determinación de los coeficientes, ni en su aplicación.
Finalmente, entendemos que el modo en que cada jurisdicción grave su porción de ingresos debe ser tal que no se derive de ello un tratamiento diferencial o discriminatorio para los contribuyentes que realizan actividades interjurisdiccionales (art. 75 inc. 13 de la Constitución nacional).
A su vez, cabe señalar que idénticos planteos que los expuestos en torno a la disposición normativa 17/07 cabe efectuar respecto al reciente decreto sancionado por el gobierno de la Provincia de Córdoba, pues es una copia fiel de aquélla.
En resumen, sostenemos la ilegitimidad de la disposición normativa 17/07 (Pcia de Bs As) –y consecuentemente del decreto 1037/09 (Pcia de Córdoba)-, pues vulneran principios constitucionales, tales como: a) el principio de legalidad (art. 17 Constitución nacional), y b) la cláusula comercial (art. 75, inc. 13 de la Constitución nacional).
Los contribuyentes afectados podrían formular su reclamo ante la justicia, -entendemos que sería competente el fuero federal-, pero no ante los órganos del convenio, puesto que dichas normas no hacen más que reglamentar una ley local sobre exenciones tributarias, sin que ello tenga implicancias con las normas del Convenio Multilateral.
A esto se agregan las normas provinciales que discriminan en disfavor del comercio interjurisdiccional, que surten el efecto de aduanas interiores contrarias a la letra y al espíritu de unidad nacional que la Constitución proclama.
1) La renuncia de los gobiernos provinciales, por ley de la legislatura, al cumplimiento del pacto al cual sus respectivos gobiernos suscribieron alguna vez, si desean apartarse de lo estipulado en éste, en lugar de continuar violentando el régimen que aun se halla vigente.
El Pacto Fiscal al afectar la distribución del poder tributario especialmente con respecto a las provincias, que debieron restringir sus facultades en materia de tributos que le eran propios y de un gran significado recaudatorio, originó una inminente necesidad de recaudar pero ello no obsta ni las autoriza a reclamar tributos sin límite, ni a violar los pactos por los que ellos mismos se comprometieron a despecho de nuestro régimen federal.
2) La derogación de la disposición normativa 17/07 (Pcia de Bs As) –y consecuentemente del decreto 1037/09 (Pcia de Córdoba)-, pues vulneran principios constitucionales, tales como: a) el principio de legalidad (art. 17 Constitución nacional), y b) la cláusula comercial (art. 75, inc. 13 de la Constitución nacional).
De todo cuanto dejamos expuesto se desprende que el mantenimiento y la profundización del sistema federal de gobierno, exigen un estricto orden normativo. Existe por lo tanto la necesidad de dar racionalidad al sistema de tributación local y coordinarlo adecuadamente con el orden nacional, ya que no se puede pensar en el desarrollo económico y en el fomento de la actividad privada sin reglas claras y estables en un campo tan sensible como la tributación.
(01) ALTHABE, Mario E.: “Ideas para la reestructuración tributaria local”. IMP.2004-5, 26.
(02) Por Ley 12.576, art. 46 (B.O.: 8 al 12/1/01 – P.B.A.), se deja sin efecto la acreditación del requisito de inexistencia de deuda.
(03) La Ley 11646 (B.O. 24/7/95) suspende este requisito a partir del 1° de marzo de 1.995.
(04) BO 14/1/2009.
(05) SPISSO, Rodolfo R.: “Paradoja del Pacto Fiscal: unitarismo tributario y aduanas interiores”, LA INFORMACION, T.69, p.1296.
(06) ALBERDI, Juan Bautista: “Sistema Económico y Rentístico de la Confederación Argentina según su Constitución de 1853”, Ed. Luz del Día, Buenos Aires, 1954, p. 32.
(07) ALBERDI, Juan Bautista, ob cit. en nota 6, p. 166.
(08) BULIT GOÑI, Enrique: “Impuesto sobre los ingresos brutos”, 2da. Ed. Depalma, Buenos Aires, 1997, p. 10. Citado por BULIT GOÑI, Enrique en su trabajo “Naturaleza jurídica de los municipios. Exigencias de la Ley de Coparticipación Federal en materia de tributos municipales”, p. 175
(09) SPISSO, Rodolfo R., ob. cit en nota 5, p. 1284.
(10) BULIT GOÑI, Enrique: Convenio multilateral, Ed. Depalma, 1992, p. 12.
(11) Inf. (DTT DPR Bs. As.) 209/2000, del 15/11/2000; Inf. (DTT DPR Bs. As.) 107/2004, del 9/9/2004; Inf. (DTT DPR Bs. As.) 167/2006, del 30/6/2006; Inf. (DTT DPR Bs. As.) 95/2002, del 29/5/2002 y Inf. (DTT DPR Bs. As.) 77/2002.
(12) Inf. (DTT DPR Bs. As.) 209/2000, del 15/11/2000.
(13) Inf. (DTT DPR Bs. As.) 77/2002.
(14) Inf. (DTT DPR Bs. As.) 95/2002, del 29/5/2002.
(15) Inf. (DTT DPR Bs. As.) 107/2004, del 9/9/2004.
(16) Inf. (DTT DPR Bs. As.) 107/2004, del 9/9/2004.
(17) ALANIZ, José Antonio: “Provincia de Buenos Aires. Ingresos Brutos. Alcance de la exención para las industrias del convenio multilateral. A propósito de la nueva condición de la Dirección Provincial de Rentas”; editorial Errepar, P.A.T. (Práctica y Actualidad Tributaria), t. XIII, junio 2007, p. 13 y “Provincia de Buenos Aires. Ingresos Brutos. Alcance de la exención para las industrias del convenio multilateral. A propósito del dictamen favorable de la Dirección Provincial de Rentas”, editorial Errepar, P.A.T. (Práctica y Actualidad Tributaria), t. XIV, agosto 2007, p. 39.
(18) Decreto 1.037/09 (Pcia. de Córdoba), B.O.: 21/8/09 (Cba.).
(19) Res. (CA) 8/2008, del 18/3/08.
(20) R (CP) 1/2009, del 21/5/2009.
(21) Res (CP) 1/2009, del 21/5/2009.

References: artículo 39
 artículo179

Resolución 

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 artículo 32
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