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Timestamp: 2016-10-25 22:45:25+00:00

Document:
2C_72/2007 (23.08.2007)
Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich.
Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission II
des Kantons Z�rich vom 7. Februar 2007.
V.X.________ war einziger Aktion�r der X.________ AG, welche sich mit dem Handel mit Pharmazeutika befasste. Diese Gesellschaft gew�hrte dem Aktion�r am 26. April 2000 ein Darlehen von Fr. 250'000.--, womit sich dieser an der Kapitalerh�hung der A.________ AG beteiligte. Im Jahr 2002 wurde diese Beteiligung an die X.________ AG �bertragen, und im Juli 2004 wurde die A.________ AG vom Amtes wegen gel�scht.
Am 14. August 2000 gew�hrte die X.________ AG V.X.________ ein weiteres Darlehen in der H�he von Fr. 500'000.--. Diese Mittel wurden f�r den Kauf der Aktien der B.________ AG verwendet. �ber diese Gesellschaft wurde am 17. Dezember 2003 der Konkurs er�ffnet. Das Verfahren ist soweit ersichtlich noch nicht abgeschlossen.
Ebenfalls am 17. Dezember 2003 wurde �ber die X.________ AG der Konkurs er�ffnet, welcher inzwischen abgeschlossen ist. In diesem Konkursverfahren wurden Gl�ubigern Anspr�che der Gesellschaft nach Art. 260 SchKG abgetreten, darunter eine Forderung von Fr. 500'000.--.
Am 30. Juli 2004 veranlagte der Steuerkommiss�r V. und W.X.________ in Abweichung von ihrer Selbstdeklaration f�r die Staats- und Gemeindesteuern 2000 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 957'700.-- (Verm�gen Fr. 977'000.--). Dabei rechnete er unter anderem verdeckte Gewinnaussch�ttungen der X.________ AG von insgesamt Fr. 700'000.-- auf (Fr. 500'000.-- f�r den Kauf der Aktien der B.________ AG und Fr. 250'000.-- f�r die Liberierung der Aktien der A.________ AG abz�glich Einbringungswert der Beteiligung von Fr. 50'000.--). Daran hielt er auch im Einspracheentscheid vom 29. Oktober 2004 fest.
Auf Rekurs hin nahm die Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich am 13. Dezember 2005 eine reformatio in peius vor, indem sie auch das erste Darlehen in vollem Umfang von Fr. 250'000.-- als simuliert betrachtete. Eine dagegen erhobene Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich am 10. Mai 2006 teilweise gut und wies die Angelegenheit zur weiteren Untersuchung an die Steuerrekurskommission II, weil ihrer Ansicht nach eine Simulation davon abh�nge, wie die Bonit�t des Darlehensnehmers im Zeitpunkt der Darlehensvergabe war.
Am 23. September 2004 veranlagte die Dienstabteilung Bundessteuern des kantonalen Steueramtes Z�rich V. und W.X.________ f�r die direkte Bundessteuer 2000. Dabei wurde - wie in der Einsch�tzung f�r die Staats- und Gemeindesteuer - die verdeckte Gewinnaussch�ttung von Fr. 700'000.-- (zuz�glich eines nicht anerkannten Schuldzinsenabzuges auf dem simulierten Darlehen von Fr. 10'700.--) einbezogen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache gegen diese Veranlagung am 16. August 2006 ab.
Eine dagegen erhobene Beschwerde hiess die Steuerrekurskommission II am 7. Februar 2007 gut. Sie sah von der Aufrechnung der verdeckten Gewinnaussch�ttung (inkl. Schuldzinsen) ab und setzte das bei der direkten Bundessteuer steuerbare Einkommen f�r die Steuerperiode 2000 auf Fr. 249'200.-- fest mit der Begr�ndung, die Beschwerde sei an sich abzuweisen, aber angesichts des verwaltungsgerichtlichen Urteils vom 10. Mai 2006 erscheine es "im Interesse der Vermeidung widerspr�chlicher Urteile und damit der St�rkung der Gerichtsinstanzen [...] ausnahmsweise vertretbar, der Argumentation des Verwaltungsgerichts zu folgen".
Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 16. M�rz 2007 beantragt das kantonale Steueramt Z�rich dem Bundesgericht, das Urteil der Steuerrekurskommission II vom 7. Februar 2007 (versandt am 20. Februar 2007) sei aufzuheben und die Eheleute V. und W.X.________ seien f�r die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 999'200.-- zu veranlagen (Tarif gem�ss Art. 214 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]).
V. und W.X.________ beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Die Steuerrekurskommission II verzichtet auf eine Vernehmlassung, w�hrend die Eidgen�ssische Steuerverwaltung Antrag auf Gutheissung der Beschwerde stellt.
1.1 Das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 �ber das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) ist am 1. Januar 2007 in Kraft getreten (AS 2006 1205 ff., S. 1242). Der angefochtene Entscheid ist nach diesem Zeitpunkt ergangen. Damit richtet sich das vorliegende Verfahren gem�ss Art. 132 Abs. 1 BGG nach diesem Gesetz.
1.2 Gegen den kantonal letztinstanzlichen Entscheid der Steuerrekurskommission ist die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zul�ssig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG und Art. 146 DBG). Die Frage der Parallelit�t der Verfahren f�r die kantonalen und eidgen�ssischen Steuern stellt sich hier ratione temporis nicht (vgl. BGE 130 II 65 ff.). Das Kantonale Steueramt Z�rich ist gest�tzt auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 146 Satz 2 DBG zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (vgl. Art. 100 und Art. 42 BGG).
1.3 Mit der Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann die Verletzung von Bundesrecht im Sinn von Art. 95 BGG ger�gt werden, hier von Vorschriften des DBG bzw. der Bundesverfassung. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder in Verletzung eines Beschwerdegrunds im Sinn von Art. 95 BGG ermittelt worden (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG). Das ist vorliegend weder geltend gemacht noch ersichtlich.
2.1 Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind als Ertrag aus beweglichem Verm�gen steuerbar insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidations�bersch�sse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den geldwerten Vorteilen z�hlen unter anderen auch die so genannten "verdeckten Gewinnaussch�ttungen". Es handelt sich dabei um Leistungen der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten, denen keine oder keine gen�genden Gegenleistungen gegen�berstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden w�ren. Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Bei diesem Drittvergleich sind in jedem Einzelfall alle konkreten Umst�nde des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlossenen Gesch�fts zu ber�cksichtigen, und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Gesch�ft in gleicher Weise mit einem mit der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden w�re (Urteil 2P.129/2003 vom 13. August 2003, publ. in: StR 60/2006 S. 24, E. 3.1, mit Hinweisen). Als Kriterien, die daf�r sprechen, dass ein Dritter das Darlehen nicht gew�hrt h�tte, fallen unter anderen in Betracht: die H�he der Darlehenssumme im Verh�ltnis zu den eigenen Mitteln der Darlehensnehmerin, die Darlehenszinsen werden nicht bezahlt bzw. zum Kapital geschlagen, die Gew�hrung des Darlehens steht mit dem statutarischen Zweck der darlehensgebenden Gesellschaft in keinerlei Zusammenhang, die fehlende Bonit�t der Schuldnerin, das Fehlen von Sicherheiten und von Bestimmungen �ber die R�ckzahlung des Darlehens, die tats�chlich fehlende R�ckzahlung, das Fehlen eines schriftlichen Darlehensvertrages und ein Klumpenrisiko bei der darlehensgebenden Gesellschaft (Urteile 2P.280/2001 vom 30. April 2002, publ. in: StE 2002 B 24.4 Nr. 67, E. 3.2.1; 2A.79/2002 vom 27. Januar 2003, publ. in: ASA 72 S. 736, E. 2.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Art. 49-101 DBG, Therwil/Basel 2004, Rz. 114 zu Art. 58 DBG, je mit Hinweisen).
- Das Eigenkapital der X.________ AG betrug anfangs 2000 h�chstens Fr. 260'000.--, womit die gew�hrten Darlehen rund das Dreifache des Eigenkapitals ausmachten; zudem war die X.________ AG damals eine ertragsschwache Gesellschaft.
- Die X.________ AG verf�gte �ber betr�chtliche liquide Mittel, die sie aber auch laufend ben�tigte; entsprechend konnte f�r sie nur eine kurzfristige und sichere Kapitalanlage in Frage kommen.
- Die Darlehen wurden dem Beschwerdegegner zum Erwerb von nicht b�rseng�ngigen Beteiligungen gew�hrt, womit diese Gelder mittel- bis langfristig gebunden waren.
- Es wurden keine schriftlichen Darlehensvertr�ge abgeschlossen.
- F�r die Darlehen wurden keine Sicherheiten bestellt.
- Die kurzfristige Kreditw�rdigkeit des Beschwerdegegners war f�r die Gew�hrung eines ungesicherten Kredits durch die X.________ AG nicht ausreichend.
2.3 Mit dem Beschwerdef�hrer ist davon auszugehen, dass die X.________ AG unter diesen Umst�nden keinem Dritten Darlehen in diesem Umfang gew�hrt h�tte, selbst wenn dieser Dritte kreditw�rdig gewesen w�re. Die Darlehen waren mithin simuliert und als verdeckte Gewinnaussch�ttung im Sinn von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG zu qualifizieren. Im �brigen ist eine Gesamtbewertung s�mtlicher konkreter Umst�nde vorzunehmen, und es darf nicht ein Aspekt zum alles entscheidenden Kriterium erhoben werden, wie es im verwaltungsgerichtlichen Urteil vom 10. Mai 2006 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern mit der Bonit�t des Schuldners geschehen ist.
Weiter zu pr�fen sind die Einw�nde der Beschwerdegegner, die gegen simulierte Darlehen sprechen sollen.
3.1 Zun�chst bestreiten die Beschwerdegegner einen Zufluss, weil die Darlehen bei der X.________ AG aktiviert und nie abgeschrieben wurden, im Konkurs der X.________ AG inventarisiert und hernach an f�nf Gl�ubiger im Sinn von Art. 260 SchKG abgetreten wurden.
Dazu ist festzuhalten, dass - unzul�ssigerweise - vielfach auch Nonvaleurs unter den Aktiven aufgef�hrt werden. Bezeichnenderweise betrachtete die Gesamtheit der Gl�ubiger die Geltendmachung dieser "Forderungen" als illusorisch, weshalb sie einer Abtretung im Sinn von Art. 260 SchKG zustimmte. Dabei steht erst noch nicht fest, ob es sich um die urspr�ngliche "Darlehensforderung" oder um den R�ckerstattungsanspruch nach Art. 678 Abs. 2 OR handelte. Jedenfalls haben die Beschwerdegegner die Betr�ge von Fr. 250'000.-- bzw. Fr. 500'000.-- vor inzwischen mehr als sieben Jahren bezogen, weshalb keine Rede von einem fehlenden Einkommenszufluss sein kann.
3.2 Weiter halten die Beschwerdegegner daf�r, die beiden Darlehensgew�hrungen seien (auch) im Interesse der X.________ AG gelegen. Das erste der beiden Darlehen �ber Fr. 250'000.-- habe dazu gedient, neben anderen Investoren Aktien bei der A.________ AG zu zeichnen. Man habe damit die X.________ AG im Gesundheitsmarkt besser abst�tzen wollen. Auch die zweite Darlehensvergabe �ber Fr. 500'000.-- zwecks Finanzierung des Kaufs der B.________ AG habe der X.________ AG, welche sich mit dem Handel mit Pharmazeutika befasste, gedient.
Bei einer solchen Betrachtung werden aber die Interessen der Beschwerdegegner und diejenigen der X.________ AG allzu sehr vermengt. Entscheidend ist die Beurteilung vom Standpunkt der jeweiligen steuerpflichtigen Gesellschaft aus (Urteil 2A.263/2003 vom 19. November 2003, publ. in: ASA 74 660, E. 2.3). Dabei blieb der Liquidit�tsbedarf der X.________ AG unber�cksichtigt. Auch wurden ihr die Aktien der A.________ AG erst �bertragen, als sich deren Fiasko bereits abzuzeichnen begann, und die Aktien der B.________ AG verblieben bis zu deren Konkurs im Eigentum der Beschwerdegegner. Wesentlich ist hier, dass die X.________ AG zwei Darlehen gew�hrte, obwohl solche Kreditgew�hrungen offensichtlich nicht zu ihrem Gesellschaftszweck geh�rten. Die Einw�nde der Beschwerdegegner verm�gen deshalb nicht zu �berzeugen.
Damit ist die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten grunds�tzlich begr�ndet. Zu pr�fen bleibt die Bemessung der geldwerten Leistung.
Die Steuerrekurskommission hat erwogen, nicht nur Fr. 700'000.--, sondern die vollen Kreditvergaben von zusammen Fr. 750'000.-- seien als verdeckte Gewinnaussch�ttungen aufzurechnen. Dem ist zuzustimmen. Damit m�sste die angefochtene Veranlagung von Fr. 249'200.-- an sich um Fr. 760'700.-- (inkl. Zinsen von Fr. 10'700.--) auf Fr. 1'009'900.-- angehoben werden. Weil aber der Beschwerdef�hrer nur eine Erh�hung auf Fr. 999'200.-- beantragt, bleibt es bei diesem Betrag (vgl. Art. 107 Abs. 1 BGG).
5.1 Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist demnach gutzuheissen und das angefochtene Urteil aufzuheben. Das steuerbare Einkommen der Beschwerdegegner f�r die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2000 ist auf Fr. 999'200.-- (Tarif gem�ss Art. 214 Abs. 2 DBG) festzusetzen.
5.2 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdegegnern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 5 in Verbindung mit Art. 65 BGG). Parteientsch�digungen sind keine zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG). Die Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich wird �ber die Kostenverteilung ihres Verfahrens neu zu befinden haben.
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen und das angefochtene Urteil aufgehoben. Das steuerbare Einkommen der Beschwerdegegner f�r die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2000 wird auf Fr. 999'200.-- (Tarif gem�ss Art. 214 Abs. 2 DBG) festgesetzt.
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 3'500.-- wird den Beschwerdegegnern unter Solidarhaft auferlegt.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerrekurskommission II des Kantons Z�rich sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 260
 Art. 214
 Art. 132
 Art. 86
 Art. 146
 BGE 
 Art. 89
 Art. 146
 Art. 100
 Art. 42
 Art. 95
 Art. 95
 Art. 97
 Art. 20
 Art. 49
 Art. 58
 Art. 20
 Art. 260
 Art. 260
 Art. 678
 Art. 107
 Art. 214
 Art. 65
 Art. 214