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Timestamp: 2019-09-21 09:04:56+00:00

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Progressionsvorbehalt ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
3 Steuerfreie&sol;Nicht steuerbare Auslandseinkünfte
4 Einzelheiten zur Berechnung des besonderen Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG
4.1 Progressionsvorbehalt und Grundfreibetrag
4.2 Negativer Progressionsvorbehalt
4.3 Außerordentliche Einkünfte
4.4 Einkünfte aus Kapitalvermögen
als Auslandseinkünfte der Grenzpendler (§ 1 Abs. 3 EStG), der Ehegatten von EU/EWR-Ausländern (§ 1a EStG) und bestimmter beschränkt stpfl. ArbeitN (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG) unberücksichtigt bleiben (§ 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG),
1.3. Allgemeine Berechnungsgrundsätze
Das Berechnungsschema hierzu sieht wie folgt aus (vgl. H 32b &lsqb;Allgemeines&rsqb; EStH mit einem Vergleich zweier → Steuerpflichtiger, wovon A Ersatzleistungen bei ansonsten gleichem Einkommen wie B erhält):
(2) Berechnung Steuersatz (§ 32b Abs. 2 EStG)
Bemessungsgrundlage für Berechnung Steuersatz
Steuer (VZ 2018)
15,4080 %
12,3350 %
Der Steuersatz von 15,4080 % wird auf das z.v.E. von 20 000 € angewandt. Die tarifliche ESt beträgt 20 000 € × 15,4080 % &equals; 3 081 €.
Einzelheiten zur Berechnung des Steuersatzes s. Tz. 4.
Der Anwendungsbereich des § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG ist abschließend definiert und enthält nach § 3 EStG befreite Lohnersatzleistungen (→ Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form).
Krankentagegeld einer privaten Krankenversicherung (R 32b Abs. 1 Satz 3 EStR),
Arbeitslosengeld II (Hartz IV; R 32b Abs. 1 Satz 3 EStR),
Krankengeld (§ 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG; nicht von privaten Kassen),
Mutterschaftsgeld (inkl. Zuschuss, Sonderunterstützung etc., vgl. Nr. 1 Buchst. c),
Verdienstausfallentschädigung (Nr. 1 Buchst. h),
Vorruhestandsleistungen (Nr. 1 Buchst. i),
Gem. R 32b Abs. 3 EStR werden zurückgezahlte Ersatzleistungen (z.B. aufgrund eines Rechtsstreits) im Rückzahlungsjahr von den Leistungsbezügen abgezogen, unabhängig davon, ob diese im Jahr ihres Bezugs dem Progressionsvorbehalt unterlegen haben (s. Fall B zu H 32b &lsqb;Allgemeines&rsqb; EStH).
Soweit der Kasse ein → Erstattungsanspruch gegenüber dem Rentenversicherungsträger zusteht, ist das bisher gezahlte Krankengeld als Rentenzahlung zu behandeln mit der Folge, dass der Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3a EStG besteuert wird; das Krankengeld selbst unterliegt nicht dem Progressionsvorbehalt (R 32b Abs. 4 Nr. 1 EStR).
Sind die gezahlten und die die Rentenleistung übersteigenden Krankengeldbeträge nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfrei, so greift für diese Leistungen der Progressionsvorbehalt des § 32b EStG.
Bei Zweifeln über die Angaben des ArbN kann das Finanzamt gem. R 32b Abs. 5 EStR vom Arbeitsamt eine Negativbescheinigung anfordern.
3. Steuerfreie/Nicht steuerbare Auslandseinkünfte
Neben der Anrechnungsmethode kommt als weitere Methode zur Vermeidung der internationalen → Doppelbesteuerung die Freistellungsmethode in Betracht (Art. 23A OECD-MA). Sie ist nur anzuwenden, wenn sie im DBA selbst vorgesehen ist. Die ausländischen Einkünfte werden danach im Ansässigkeitsstaat steuerfrei gestellt, jedoch bei der Bemessung des Steuersatzes i.R.d. Progressionsvorbehaltes gem. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt. Die Freistellungsmethode greift nach den deutschen DBA meist bei ausländischen Einkünften
Beim Progressionsvorbehalt des § 32b EStG findet eine Trennung zwischen der Ebene der horizontalen Steuergerechtigkeit (Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen) und der vertikalen Steuergerechtigkeit (Tarif) statt. Ohne dass die Besteuerungsgrundlagen tangiert sind, wird auf das unangetastete z.v.E. der Steuersatz angewendet, der sich unter Einbeziehung bestimmter steuerfreier Einkünfte ergibt (sog. besonderer Steuersatz). Art und Höhe der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte werden nach deutschem Steuerrecht ermittelt, H 32b &lsqb;Ausländische Einkünfte&rsqb; EStH.
§ 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG, wonach in Fällen einer im Veranlagungszeitraum nur zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht die ausländischen Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden, es sei denn, die Einkünfte unterliegen aufgrund eines sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommens i.S.v. § 32b Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht dem Progressionsvorbehalt, und – vor allem –
§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG (bei aufgrund eines DBA steuerfreien Auslandseinkünften),
§ 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG (nicht der deutschen ESt unterliegende Einkünfte von Grenzpendlern, Ehegatten von EU/EWR-Ausländern und von bestimmten beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern).
Der (positive und negative) Progressionsvorbehalt des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG fand bis VZ 2008 auf Einkünfte aus allen EU/EWR-Staaten und Drittstaaten Anwendung. Mit dem JStG 2009 wurde der uneingeschränkte Anwendungsbereich des Progressionsvorbehalts für bestimmte EU/EWR-Tatbestände, die nach DBA steuerfrei sind, im Zusammenhang mit der Änderung der Verlustnutzungsbeschränkung des § 2a EStG (→ Steuerfreie negative Einkünfte nach § 2a EStG) ausgeschlossen (§ 32b Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG). U.a. sind Einkünfte aus
bei der Ermittlung des inländischen Steuersatzes nicht mehr zu berücksichtigen. Die Vorschrift ist ab dem VZ 2008 anzuwenden.
Einzelunternehmer E erzielt im → Inland mit dem Stammhaus ein z.v.E. von 70 000 €, das sich vorwiegend aus gewerblichen Einkünften zusammensetzt. Er unterhält in einem DBA-(Dritt-)Land eine → Betriebsstätte, in der – vergleichbar Art. 7 Abs. 1 OECD-MA – befreite Einkünfte i.H.v. 20 000 € erzielt werden. In welcher Höhe hat E → Einkommensteuer im VZ 2018 zu zahlen?
Ab dem VZ 1996 entscheidet das Zuflussprinzip des § 11 EStG über die Berücksichtigung ausländischer Verluste. Ein negativer Progressionsvorbehalt kann dazu führen, dass sich – vorbehaltlich § 2a EStG – ein Steuersatz von 0 % ergibt. Zum negativen Progressionsvorbehalt s. Tz. 4.2. Das ab 1996 geltende Verfahren wird auch Hinzu- bzw. Abrechnungsmethode genannt.
Lösung 1: (VZ 2018)
für den Steuersatz maßgebliches z.v.E. (&plus; 20 000 €)
hierfür beträgt die tarifliche ESt gem. § 32a Abs. 1 Nr. 4 EStG
32,4200 %
Anwendung des Steuersatzes auf das z.v.E. von 70 000 € &equals;
22 694,00 €
Es bestehen keine Bedenken, dass der Progressionsvorbehalt auch bei Beteiligungseinkünften einer ausländischen Personengesellschaft Anwendung findet, wenn die Personengesellschaft im Ausland als juristische Person besteuert wird (BFH Beschluss vom 4.4.2007, I R 110/05, DStR 2007, 1073).
Losgelöst von § 32b Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 EStG wird der Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG auf die Auslandseinkünfte der Grenzpendler (§ 1 Abs. 3 EStG), der Ehegatten von EU/EWR-Ausländern (§ 1a EStG) sowie der beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer i.S.d. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG erstreckt. Diese Einkünfte werden dann in die Ermittlung des Steuersatzes einbezogen, wenn sie nicht der deutschen ESt unterlegen haben. Auch nur einem Steuerabzug (→ Abzugsteuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht) unterliegende Einkünfte sind bei der Berechnung des Steuersatzes einzubeziehen.
Vom Progressionsvorbehalt ausgenommen sind jedoch Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen (z.B. Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen vom 18.4.1961, BGBl II 1964, 957) ohne Progressionsvorbehalt steuerfrei sind (§ 32b Abs. 1 Nr. 5 letzter Halbsatz EStG).
Durch die ausdrückliche Einbeziehung des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG (nur eine → Veranlagung beim Wechsel der Steuerpflicht) ist für die Fallgruppe (2) sichergestellt, dass der Emigrant/Immigrant mit Inlandseinkünften durch die Anwendung des Progressionsvorbehalts entsprechend seiner Leistungsfähigkeit besteuert wird. Bei der Berechnung des Steuersatzes sind auch vorab entstandene Werbungskosten (z.B. Umzugskosten), die mit einer beabsichtigten nichtselbstständigen Tätigkeit im Ausland zusammenhängen, zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 20.9.2006, I R 59/05, BFH/NV 2007, 346; vgl. auch BMF 3.5.2018 (IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl I 2018, 643) zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns bei DBA).
Die Vorschrift des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG gilt jedoch auch für Fälle, in denen in der »nicht-deutschen« Zeit des Veranlagungszeitraumes keine inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 EStG vorliegen, hier also für die Fallgruppe (1) (BFH Urteil vom 19.12.2001, I R 63/00, BStBl II 2003, 302 und BFH Urteil vom 15.5.2002, I R 40/01, BStBl II 2002, 660).
In beiden oben genannten Fallgruppen sind folglich ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen ESt unterlegen haben, im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.
4. Einzelheiten zur Berechnung des besonderen Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG
4.1. Progressionsvorbehalt und Grundfreibetrag
Der Progressionsvorbehalt kann dazu führen, dass bei einem zu versteuernden Einkommen, das unterhalb des Grundfreibetrages liegt, Einkommensteuer anfällt.
Ein Stpfl. hat ein z.v.E. in Höhe von 5 000 €. Er erzielte Einkünfte in Höhe von 10 000 €, die aufgrund eines DBA in Deutschland steuerfrei sind.
Aufgrund DBA steuerfrei
Für die Berechnung des Steuersatzes maßgebend (§ 32b I Nr. 3)
Steuer nach Grundtarif (VZ 2018)
durchschnittlicher Steuersatz (bezogen auf 15 000 €):
7,9400 v.H.
Die Anwendung des durchschnittlichen Steuersatzes auf das zu versteuernde Einkommen i.S.d. § 32a Abs. 1 EStG (5 000 €) ergibt als tarifliche Einkommensteuer 397 €. Es fällt also Einkommensteuer an, obwohl das zu versteuernde Einkommen unter dem Grundfreibetrag liegt.
Der BFH führt dazu in seinem Urteil vom 9.8.2001 (III R 50/00, BStBl II 2001, 778) aus:
»… die Tarifvorschriften des § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG sind nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur ‘vorbehaltlich der §§ 32b, 34 und 34b’ anzuwenden. Das bedeutet, dass der Progressionsvorbehalt des § 32b EStG dem § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG im Range vorgeht …. Der Grundfreibetrag ist nicht als sachliche Steuerbefreiung ausgestaltet, sondern ist Teil der Tarifvorschriften«.
4.2. Negativer Progressionsvorbehalt
Das Tatbestandsmerkmal »Einkünfte« i.S.d. § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG entspricht dem Einkünftebegriff aus § 2 Abs. 2 EStG, sodass auch negative Einkünfte zu erfassen sind. Negative Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, mindern somit im Ergebnis den Steuersatz, es sei denn, es bestünde ein Verlustausgleichsverbot (z.B. gem. § 2a EStG). Ausländische Verluste können folglich zu einem Steuersatz von Null führen (H 32b &lsqb;Ausländische Verluste&rsqb; EStH).
Aufgrund DBA steuerfreie Einkünfte (für die § 2a EStG nicht greift)
./ 10 000 €
Für die Berechnung des Steuersatzes maßgebend
Tarifliche ESt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG &equals; 15 000 € × 0 % &equals; 0 €
4.3. Außerordentliche Einkünfte
Gem. § 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG werden bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes etwaige außerordentliche Einkünfte der §§ 34, 34b EStG nur mit einem Fünftel berücksichtigt. Trifft die Vorschrift des § 32b EStG (positiver sowie negativer Progressionsvorbehalt) mit der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG zusammen, ist eine integrierte Steuerberechnung durchzuführen; beide Regelungen sind im Rahmen einer Günstigerprüfung nebeneinander anzuwenden (BFH Urteil vom 15.11.2007, VI R 66/03, DStR 2008, 241; BFH Urteil vom 17.1.2008, VI R 44/07, DStR 2008, 499, BFH Urteil vom 22.9.2009, IX R 93/07, BFH/NV 2010, 296).
Unter den Begriff »außerordentliche Einkünfte« i.S.d. §§ 32b Abs. 2 Nr. 2, 34 Abs. 2 EStG fallen nur positive Einkünfte. Negative Einkünfte sind daher bei der Berechnung des Steuersatzes in voller Höhe abzuziehen, s. BFH Urteil vom 1.2.2012, I R 34/11, BStBl. II 2012, 405 und H 32b &lsqb;Ausländische Verluste&rsqb; EStH.
4.4. Einkünfte aus Kapitalvermögen
Kapitalerträge i.S.d. § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG sind bei der Berechnung des Steuersatzes nicht zu berücksichtigen, s. § 2 Abs. 5b EStG. Gleiches gilt für Kapitalerträge, die nicht der Besteuerung im Inland unterliegen, aber im Falle einer Besteuerung im Inland dem besonderen Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG von 25 % unterliegen würden. Diese Kapitalerträge werden zwar vom Wortlaut des § 2 Abs. 5b EStG nicht erfasst. Eine systematische Auslegung von § 2 Abs. 5b i.V.m. § 32b Abs. 2 EStG gebietet es jedoch, derartige Kapitalerträge nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen (Kühling/ Gühne, NWB 2011, 226). Für Fälle der erweitert beschränkten Einkommensteuerpflicht i.S.d. § 2 AStG enthält § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG eine entsprechende Regelung.
Kapitaleinkünfte sind demnach nur dann im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu erfassen, wenn sie im Falle ihrer Steuerpflicht mit dem allgemeinen Tarif gem. § 32a EStG besteuert werden würden (Fälle des § 32d Abs. 2 EStG; Antrag auf Günstigerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG).
Jacob, Abkommensrechtliche Fragen der Einbeziehung inländischer Einkünfte in die einheitliche Veranlagung nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG, FR 2002, 1113; Siegel/Korezkij, Zur Beziehung zwischen Fünftelregelung und Progressionsvorbehalt – Zufallsprinzip oder Relevanz der Wirkung bei Lückenfüllung im Steuerrecht?, DStR 2005, 577; Grotherr, International relevante Änderungen durch das JStG 2007 anhand von Fallbeispielen, NWB 2006, Fach 3 Gruppe 3, 1445; Beck, Auswirkungen von Verlusten ausländischer Betriebsstätten auf die Höhe des Einkommensteuersatzes – Zum Abzugsverbot nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und dessen Verhältnis zum negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG, IStR 2007, 53; Eggesieker/Ellerbeck, Fünftelregelung und Progressionsvorbehalt, DStR 2007, 1281; Siegel/Diller, Fünftelregelung und Progressionsvorbehalt: Eine Stellungnahme, DStR 2008, 178; Siegel/Diller, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 17.1.2008, DStR 2008, 244; Nacke, Die einkommensteuerlichen Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2009, DB 2008, 2792; Rupp in Preißer/Pung, Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, E II3, S. 1368 f.; Kühling/ Gühne, Kein Progressionsvorbehalt für Kapitaleinkünfte ab Veranlagungszeitraum 2009, NWB 2011, 226 ff.

References: § 32
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 § 22
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 § 2
 § 2
 Art. 7
 § 11
 § 2
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 § 32
 § 50
 § 2
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 § 49
 § 34
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 § 2
 § 2
 § 2
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 § 34
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 § 43
 § 2
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 § 2
 § 2
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 § 2
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