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Timestamp: 2020-07-12 12:50:40+00:00

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IR – Liquidation – Modalités particulières d'imposition – Imposition des revenus exceptionnels ou différés selon le système du quotient | Blog AGN Avocats
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RES n° 2010/45 (FP) du 20 juillet 2010 : Régime au regard de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux du dénouement d’un plan d’épargne retraite populaire (PERP) sous forme d’un versement forfaitaire unique (cas des rentes de faible montant).
Question : Quel est le régime au regard de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux du dénouement d’un plan d’épargne retraite populaire (PERP) sous forme d’un versement forfaitaire unique en lieu et place d’une rente viagère de faible montant ?
Réponse : Un PERP se dénoue en principe sous la forme d’une rente viagère, à l’exception notamment du cas où les rentes à verser étant d’un montant trop faible, l’établissement financier procède à la liquidation des droits acquis sous forme d’un versement forfaitaire unique, conformément à l’article A.160-2 du code des assurances.
Ainsi, conformément aux dispositions de l’article 12 du code général des impôts (CGI) selon lequel l’impôt est dû chaque année à raison des revenus perçus au cours de cette même année, les droits acquis au titre d’un PERP liquidés sous forme d’un versement unique sont imposables pour leur montant total selon les règles de droit commun des pensions et retraites, au titre de l’année de la perception des sommes.
Le système du quotient prévu au I de l’article 163-0 A du CGI, applicable aux revenus exceptionnels, a vocation à s’appliquer aux pensions de retraite de faible montant perçues sous la forme d’un versement forfaitaire unique dans le cadre d’un PERP, et ce, à titre dérogatoire, quel que soit leur montant.
L’ensemble des rentes viagères ou temporaires servies au dénouement du PERP est assujetti aux prélèvements sociaux dans les conditions et aux taux applicables aux revenus de remplacement. Le versement exceptionnel des rentes sous forme de capital ne déroge pas à cette règle. Ces revenus sont ainsi soumis à la contribution sociale généralisée (CSG) au taux de 6,6 % depuis le 1er janvier 2005, au lieu du taux de 7,5 % applicable aux revenus d’activité, ainsi qu’à la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) au taux de 0,5 %. Toutefois, les retraités disposant de faibles ressources, c’est-à-dire ceux dont le revenu fiscal de référence de l’avant-dernière année (2008 pour la CSG et la CRDS dues au titre de 2010) ne dépasse pas le montant maximal fixé au I de l’article 1417 du CGI pour avoir droit à une exonération de taxe d’habitation, soit, pour 2010, 9 837 € majorés de 2 627 € par demi part supplémentaire, sont exonérés de la CSG et de la CRDS. Ceux qui ne remplissent pas cette condition de ressources mais dont le montant d’impôt sur le revenu de l’année précédente est inférieur à 61 € sont passibles sur leurs pensions de la CSG au taux réduit de 3,8 %, dont le montant est intégralement déductible du revenu imposable, tout en restant assujettis à la CRDS au taux normal.
Le reversement des cotisations d’assurance vieillesse aux assurés justifiant d’une faible durée d’assurance prévue par l’article L. 161-22-2 du code de la sécurité sociale.
– une gratification supplémentaire perçue par un salarié pour services exceptionnels ;
– des indemnités, allocations et primes versées par les employeurs à leurs salariés en vue de les dédommager des contraintes inhérentes à l’exercice de leur activité professionnelle et, notamment, des désagréments et sujétions résultant d’un changement de résidence (RM Millon n°43365 , JO, AN du 30 avril 1984, p. 2055) ;
– les primes de départ volontaire perçues par les salariés lorsqu’ils quittent l’entreprise sans faire l’objet d’un licenciement, d’une mise à la retraite ou en préretraite ;
– la fraction imposable de l’indemnité de licenciement ou de l’indemnité de rupture conventionnelle prévue à l’article L.1237-13 du code du travail ;
– les allocations servies aux salariés privés d’emploi qui créent ou reprennent une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ou une activité libérale, soit à titre individuel, soit dans le cadre d’une société, quelle qu’en soit la forme juridique et dont ils exercent effectivement le contrôle. Il est souligné que ces allocations présentent le caractère de traitements et salaires même si certains bénéficiaires les investissent dans l’entreprise qu’ils créent.
– la plus-value de cession d’un fonds de commerce ;
– le montant des taxes sur le chiffre d’affaires remboursées à un commerçant à la suite d’une instance contentieuse portant sur une période de plusieurs années ;
– une commission perçue à la suite d’une opération occasionnelle, en l’occurrence la vente d’immeubles, réalisée par un contribuable exerçant la profession de démarcheur et d’intermédiaire pour la vente de voitures automobiles d’occasion (CE, arrêt du 26 juin 1968 n° 71575) ;
– un droit d’entrée perçu par une société en nom collectif ayant une activité principale de nature commerciale qui donne à bail accessoirement un immeuble commercial nu dont elle est propriétaire (RM Gaillard n° 36595, JO, AN du 13 août 1977, p. 5117) ;
– les remboursements que les assureurs sont amenés à effectuer au titre d’une assurance-vie contractée par certains commerçants ou industriels, lors de l’achat à crédit de matériel d’exploitation faisant partie de leur actif professionnel et destinée à couvrir leur dette en cas de décès.
– le revenu résultant de la distribution par une société de capitaux des titres qu’elle détient en portefeuille ;
– la distribution de réserves régulièrement constituées par une délibération de l’assemblée générale et qui ne procéderait pas d’un abus de droit (CE, arrêt du 4 novembre 1990, n° 64822).
– le montant des créances acquises et non encore recouvrées figurant dans la déclaration de cessation souscrite par un officier ministériel conformément aux dispositions de l’article 202 du CGI ;
– les droits d’auteurs perçus à la suite de l’attribution d’un prix littéraire (CE, arrêt du 31 juillet 1992 n° 67321).
– l’indemnité de « pas-de-porte » perçue par un propriétaire : cette indemnité s’analyse comme un supplément de loyer perçu d’avance mais elle n’en a pas moins le caractère d’un revenu exceptionnel (CE, arrêt du 24 octobre 1963, n° 57313) ;
– le supplément de loyer résultant de l’attribution gratuite en fin de bail des aménagements effectués par le preneur (CE, arrêt du 3 mai 1989 n° 86262).
– le salaire versé durant la période du préavis (ou délai-congé) : ce salaire est normalement imposable au titre de l’année au cours de laquelle il a été payé (cf. toutefois CGI, art. 163 quinquies) ;
– les profits de constructions (CE, arrêt du 28 mai 2001 n°216312) ;
– l’abandon de créance consenti par un établissement financier à un lotisseur suite à la négociation d’emprunts dès lors qu’une telle négociation visant la réduction de charges financières, qui sont habituellement exposées pour l’engagement d’opérations de lotissement, procède de l’exercice normal de l’activité de lotisseur afin d’en maîtriser les coûts (CAA Bordeaux, arrêt du 21 mai 2002 n° 99BX00248) ;
– distribution de report à nouveau : le report à nouveau correspond à une partie des bénéfices que les associés décident de laisser en instance d’affectation jusqu’à la prochaine décision collective ; alors même qu’il comprendrait des profits des années antérieures, il conserve, de ce fait le caractère de revenu susceptible d’être recueilli annuellement. Dès lors, la qualification de revenus exceptionnels est écartée pour la distribution de bénéfices maintenus en tant que report à nouveau (CE, arrêt du 5 mars 1993 n° 76566) ;
– les droits inscrits sur un compte épargne-temps (CET) qui donnent lieu à une indemnisation monétaire en application de la loi n° 2008-789 du 20 août 2008 portant rénovation de la démocratie sociale et réforme du temps de travail ou du décret n° 2008-455 du 14 mai 2008 relatif aux modalités d’indemnisation des jours accumulés sur le compte épargne-temps des personnels médicaux, pharmaceutiques et odontologiques des établissements publics de santé,
– les bénéfices afférents à un exercice de plus de douze mois, imposables en totalité au titre de l’année de la clôture de l’exercice (CE, arrêt du 25 avril 1947, n° 86237) ;
– une provision devenue sans objet au cours d’un exercice ultérieur et rapportée aux résultats dudit exercice, conformément aux dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du CGI (CE, arrêt du 13 juillet 1963 n° 55624) ;
– les revenus d’un contribuable taxé d’office à défaut de précisions sur leur origine (CE, arrêt du 4 avril 1979 n° 07321) ;
– les profits de lotissement réalisés par un contribuable dès lors que les opérations effectuées caractérisent l’activité d’un marchand de biens (CE, arrêt du 24 octobre 1979 n° 06641) ;
– les profits réalisés par une personne à l’occasion du lotissement d’un terrain précédemment acquis à cette fin car ils sont le résultat normal de l’activité à caractère industriel et commercial ainsi entreprise (CE arrêt du 17 février 1982 n° 26380) ;
– les profits de construction réalisés par les associés d’une société civile immobilière de construction vente relevant de l’article 239 ter du CGI, s’ils constituent le résultat normal d’une activité de caractère professionnel exercée par le contribuable et n’ont pas pour origine une simple opération de placement de capitaux (CE, arrêt du 4 mars 1987 n° 59067) ;
– une commission correspondant à une opération faisant l’objet de la profession du contribuable qui est le résultat normal de son activité et ne peut, dès lors, malgré l’importance de son montant, être regardée comme un revenu exceptionnel (CE, arrêt du 19 octobre 1983 n°36160)
– les produits de bons de caisse versés par convention à la date de remboursement du capital (CE arrêt du 4 mars 1987 n° 59067) ;
– les gains réalisés par un particulier dans le cadre de la gestion d’un portefeuille de valeurs mobilières (RM du Luart, n° 14463, JO Sénat du 27 juin 1991, p. 1323).
Question : Les droits inscrits sur un compte épargne temps, qui donnent lieu à une indemnisation monétaire (monétisation), en application de la loi n° 2008-789 du 20 août 2008 ou du décret n°2008-455 du 14 mai 2008, ouvrent-ils droit au système du quotient (art. 163-0 A du CGI) ou à celui de l’étalement (art. 163 bis A du CGI) ?
Réponse : Les salaires perçus en contrepartie de droits affectés sur un CET ne remplissent pas les conditions prévues par l’article 163-0 A du code général des impôts (CGI).
En revanche et conformément au I de l’article 163 A du CGI, peuvent, par exception, bénéficier du régime de l’étalement prévu à cet article, les droits inscrits sur un CET qui sont utilisés pour alimenter un plan d’épargne collectif (PERCO) défini aux articles L.3334-1 du code du travail à L 3334-16 du code du travail ou un plan d’épargne entreprise (PEE), dans les conditions prévues au troisième alinéa de l’article L. 3332-10 du code [du travail].
– des primes de départ volontaire : il s’agit de primes, indemnités ou allocations versées par l’employeur au salarié lorsque ce dernier quitte l’entreprise sans faire l’objet d’une mesure de licenciement, d’une mise à la retraite ou en préretraite (second alinéa du I de l’article 163-0 A du CGI) ;
– des sommes reçues par les bailleurs de biens ruraux au titre d’avances sur les fermages pour les baux conclus à l’occasion de l’installation d’un jeune agriculteur bénéficiant de la dotation d’installation aux jeunes agriculteurs ou d’un prêt à moyen terme spécial (second alinéa du I de l’article 163-0 A du CGI) ;
– des primes ou indemnités versées à titre exceptionnel aux salariés lors d’un changement de lieu de travail impliquant un transfert du domicile ou de la résidence (second alinéa du I de l’article 163-0 A du CGI).
– en cas de cession d’immeubles ou de titres dans les quatorze années suivant celle de leur remise comme prix d’un bail à construction dans les conditions prévues au premier alinéa de l’article L.251-5 du code de la construction et de l’habitation, le cédant peut demander que la partie non encore taxée et rattachée aux revenus de l’année ou de l’exercice de la cession soit imposée comme un revenu exceptionnel (CGI, art. 33 ter) ;
– les exploitants agricoles soumis à un régime réel d’imposition peuvent, sur option, rattacher un revenu exceptionnel par fractions égales aux résultats de l’exercice de sa réalisation et des six exercices suivants. Le régime du quotient est applicable au titre de chacun de ces exercices quel que soit le montant de la fraction bénéficiant de ce dispositif d’étalement.
– la fraction imposable des indemnités de licenciement, de mise à la retraite, de départ à la retraite ou en préretraite ;
– les allocations pour congé de conversion capitalisées et versées en une seule fois ;
– la fraction imposable des indemnités spécifiques de rupture conventionnelle prévues à l’article L.1237-13 du code du travail ;
– le versement forfaitaire unique au titre d’une pension de vieillesse d’un faible montant (supprimé à compter du 1er janvier 2016 sauf pour les assurés ayant déjà liquidé une de leurs pensions avant cette date, BOI-RSA-PENS-10-10-10-20 au I-B-2 § 105)
Remarque : Afin de ne pas exclure des dispositifs de dégrèvements et d’exonérations prévus, des contribuables dont les revenus excèdent les limites du seul fait de la perception de revenus exceptionnels ou différés, le revenu fiscal de référence est majoré de la seule fraction du revenu retenue pour l’application du régime du quotient (1° du IV de l’article 1417 du CGI).
– l’indemnité perçue par un salarié en réparation du caractère insuffisant des cotisations versées au régime d’assurance chômage par son employeur ;les arriérés de loyers perçus par un propriétaire à la suite d’une décision de justice ;
– ou encore l’indemnité versée aux titulaires d’options sur titres afin de compenser la perte du bénéfice de ces options.
RES n ° 2006/19 (FP) publié le 14 février 2006 : Dispositifs d’actionnariat salarié. OPA et retrait obligatoire. Indemnité perçue par les salariés en compensation de la perte du bénéfice de leurs options sur titres.
Question : Quel est le régime fiscal de l’indemnité perçue par les salariés résidents en France en compensation de la perte du bénéfice de leurs options sur titres de la société X suite à l’offre publique d’achat (OPA) suivie d’une procédure de retrait obligatoire dont elle a fait l’objet ?
Réponse : L’indemnité versée aux bénéficiaires d’options sur titres, qui a pour objet de compenser le non-exercice par les intéressés d’un droit qui leur a été accordé en considération de leur qualité de salarié ou de mandataire social, selon le cas, a le caractère d’un complément de rémunération passible comme tel de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires.
Dès lors que le versement de l’indemnité retire tout caractère aléatoire à l’opération de levée d’option, dans la mesure où il supprime tout risque d’investisseur quant à l’évolution des cours, l’imposition de l’indemnité selon le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières ne peut être retenue.
Au demeurant cette analyse est conforme au principe général selon lequel toute somme qui trouve sa source dans le contrat de travail ou le mandat social a la nature d’une rémunération, qu’elle soit versée par l’employeur ou pour son compte.
Cette analyse est indépendante du respect ou non du délai d’indisponibilité mentionné au I de l’article 163 bis C du code général des impôts, qui fixe le régime d’imposition de l’avantage constaté lors de l’exercice effectif de l’option.
En d’autres termes, l’indemnité, qu’elle soit versée aux optionnaires avant ou après l’expiration du délai d’indisponibilité fiscale, doit être soumise au barème progressif de l’impôt sur le revenu, selon le régime des traitements et salaires.
– en divisant son montant par un coefficient égal au nombre d’années civiles correspondant aux échéances normales de versement augmenté de un ;
– en ajoutant au revenu net global imposable le quotient ainsi déterminé ;
– puis en multipliant par ce même coefficient la cotisation supplémentaire ainsi obtenue.
Le nombre d’années écoulées entre la date à laquelle le revenu aurait dû être perçu et la date où il l’a été effectivement est donc sans incidence. Ainsi, l’imposition d’un revenu différé perçu en N et correspondant à une seule échéance normale antérieure sera déterminée avec un diviseur égal à 2, que l’année au titre de laquelle il aurait du être perçu soit l’année N – 1, N – 2 ou toute autre année antérieure.
Les sommes perçues en application des articles 9 et 11 de la loi n° 82-1021 du 3 décembre 1982 relative au règlement de certaines situations résultant des événements d’Afrique du Nord, de la guerre d’Indochine ou de la Seconde Guerre mondiale constituent des revenus différés par nature. Elles sont imposées dans les conditions de droit commun.
– le revenu net catégoriel, à répartir entre le revenu « ordinaire » et le revenu soumis au quotient ;
– le montant du revenu net global imposable ;
– le coefficient qui servira à la division du revenu soumis au système du quotient puis à la multiplication de l’impôt supplémentaire.
Le revenu à prendre en compte pour l’établissement de l’impôt est un revenu net déterminé, l’année de sa réalisation, selon les règles propres à la catégorie à laquelle il appartient.
Lorsqu’une même catégorie de revenu est constituée par des revenus « ordinaires » et des revenus à imposer selon le système du quotient, il est d’abord procédé au calcul du revenu total net de la catégorie. Ce résultat est ensuite ventilé au prorata des revenus nets de frais professionnels pour obtenir le revenu catégoriel net « ordinaire » et le revenu catégoriel net à taxer selon le système du quotient.
Lorsque le revenu « ordinaire » est constitué par un déficit, celui-ci s’impute sur le montant du revenu exceptionnel avant l’application du système du quotient. En effet, lorsqu’une même catégorie de revenus est constituée de revenus « ordinaires » et de revenus imposables selon le système du quotient, il est préalablement procédé au calcul du revenu total net de la catégorie pour déterminer le montant du revenu bénéficiant de ce système.
Exemple : Un contribuable célibataire déclare au titre de l’année N+8, un salaire « ordinaire » de 80 000 € et un rappel de salaire de 150 000 € au titre d’une année antérieure. Il demande l’application du quotient pour le rappel :
Dans le cas où le contribuable bénéficierait de déductions du revenu global, peuvent être déduits du total des revenus nets catégoriels, dans l’ordre suivant :
– les déficits globaux antérieurs reportables sur le revenu global ;
– la fraction déductible de CSG sur les revenus du patrimoine (CGI, art. 154 quinquies) ;
– les charges déductibles du revenu global de l’année considérée, telles que les pensions alimentaires par exemple (CGI, art. 156, II) ;
– les abattements prévus en faveur des personnes âgées ou invalides (CGI, art. 157 bis) ;
– les abattements accordés au titre du rattachement des enfants majeurs (CGI, art. 196 B).
Ces déductions sont opérées dans l’ordre indiqué ci-dessus, en priorité sur la masse des revenus nets catégoriels « ordinaires ».
Si cette imputation n’est pas suffisante, le solde est à imputer sur la masse des revenus nets catégoriels à imposer selon le système du quotient. Cette imputation se fait sur le montant total de revenus et non sur le seul quotient.
Lorsqu’il y a plusieurs revenus à imposer selon le système du quotient, l’imputation est faite au prorata de leur montant net.
Exemple : Les données de l’exemple 3 du II-B § 280 sont reprises avec de nouvelles hypothèses. Le couple marié peut déduire des charges relatives aux monuments historiques ne procurant pas de recettes et ouverts à la visite pour un montant de 148 500 € au titre de l’imposition des revenus de l’année N + 8. Par ailleurs, il a également constaté un salaire différé de 10 000 € après abattement de 10 % (diviseur de 2) et des arriérés de loyers de 40 000 € (diviseur de 6).
– Revenus ordinaires :
– Revenus différés
C. Calcul de l’impôt
Le système du quotient consiste à déterminer les droits simples résultant de l’application du barème progressif en quatre étapes :
– calcul des droits simples résultant de l’application du barème progressif au seul revenu net global « ordinaire » imposable (DS1) ;
– calcul des droits simples par application du même barème au total formé par le revenu net global « ordinaire » imposable et la fraction appropriée (quotient) bénéficiant du système du quotient (DS2) ;
– calcul de la différence entre les deux résultats précédents et multiplication par le diviseur utilisé pour calculer le quotient (DS2 – DS1) × N = DS3 ;
– addition de la somme ainsi obtenue et des droits simples calculés sur le seul revenu net global « ordinaire » imposable : DS1 + DS3.
Exemple : Les données de l’exemple 3 du II-B § 280 sont reprises avec de nouvelles hypothèses (sans les hypothèses évoquées au III-B § 340).
En cas de pluralité de revenus imposés selon le système du quotient, tous les quotients sont ajoutés simultanément au revenu net global « ordinaire » imposable pour l’application du barème. L’impôt supplémentaire ainsi obtenu est ensuite ventilé au prorata des quotients qui ont été calculés avec le même diviseur. Chaque résultat de la ventilation est multiplié par le multiplicateur correspondant.
Exemple : Application du barème en cas de pluralité de revenus imposés selon le système du quotient. Les données de l’exemple sont les suivantes.
– un BNC net de 80 000 € pour monsieur (avec adhésion à une association de gestion agréée) ;
– des traitements et salaires nets de frais professionnels pour madame de 23 000 € ;
– un rappel de salaires nets au titre de N + 4 de 20 000 € perçus par Monsieur, soit un coefficient de 2 (1 année civile correspondant à l’échéance normale de versement + 1) ;
– une gratification supplémentaire nette de 45 000 € à titre de salaires, payée à Madame pour services exceptionnels afférents aux années N + 5, N + 6 et N + 7. Le coefficient est égal à 4.
Les modalités d’application du quotient sont les suivantes :
– Calcul des droits simples résultant de l’application du barème progressif au seul revenu net global imposable dit « ordinaire » (DS1)Le montant du revenu « ordinaire » s’élève à 103 000 € (80 000 + 23 000) soit un montant de droits de 19 932 €.
– Calcul des droits simples par application du même barème progressif au total formé par le revenu net global ordinaire imposable et la fraction appropriée (quotient) bénéficiant du système du quotient (DS2) :
– Différence des deux impositions :
– Ventilation et calcul de l’impôt supplémentaire :
IR – Liquidation – Modalités particulières d’imposition – Calcul de l’impôt en fonction de la règle du « taux effectif »

References: art. 163
 art. 33
 § 105
 art. 154
 art. 156
 art. 157
 art. 196
 § 280
 § 280
 § 340