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Timestamp: 2019-09-23 00:25:17+00:00

Document:
Acuerdo y Sentencia 0343/2019 Corte Suprema de Justicia
ACUERDO Y SENTENCIA C.S.J. Nº 343/19
EXPEDIENTE: "ADMINISTRACIÓN NACIONAL DE ELECTRICIDAD C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintitrés días del mes de mayo del año dos mil diecinueve, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUIS MARIA BENITEZ RIERA, MANUEL DEJESUS RAMIREZ CANDIA Y MIRYAM PEÑA CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado: "ADMINISTRACIÓN NACIONAL DE ELECTRICIDAD C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN", a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad contra el Acuerdo y Sentencia N° 124 de fecha 18 de abril de 2016, dictados por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENITEZ RIERA, RAMIREZ CANDIA,
PEÑA CANDIA.
A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. BENITEZ RIERA dijo: Los abogados RICHARD M. BENITEZ ANTOLA Y CLAUDIO G. FLORES, en representación de la Administración Nacional de Electricidad ANDE, ha fundado el Recurso de Nulidad planteado los términos del escrito obrante a fs. 241 a 248 de autos, señalando que: "...Como VVEE podrán apreciar existieron argumentos respaldados por pruebas fundamentales que no fueron tenidos en cuenta, sin que siquiera se haya valorado las pruebas producidas correspondiendo que se declare la nulidad del Acuerdo y Sentencia N° 124/2016 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala...".
Que, analizado a profundidad el Acuerda y Sentencia recurrido, podemos afirmar que los argumentos vertidos por el nulidicente deben ser estudiados en el recurso de apelación, por otro lado, no se observan en las resoluciones recurridas vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizado por los Arts. 113 y 404 del Código Procesal Civil. Corresponde consecuentemente desestimar este recurso.
A su turno los Dres: RAMIREZ CANDIA y PEÑA CANDIA, manifiestan que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. BENITEZ RIERA prosiguió diciendo: Por Acuerdo y Sentencia N° 124 de fecha 18 de abril de 2016, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió: "1) NO HACER LUGAR a la presente demanda contenciosa administrativa instaurada en estos autos, por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución y en consecuencia: 2) CONFIRMAR la Resolución Particular N° 159/13 de fecha 27 de mayo del año 2.013 y la Resolución Ficta dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. 3) IMPONER las costas a la perdidosa..."
Que, los Abogados RICHARD M. BENITEZ ANTOLA y CLAUDIO FLORES, en representación de la Administración Nacional de Electricidad ANDE se agravió en contra del fallo impugnado, señalando que: "... la AT pretendió aplicar las multas máximas por contravención, en razón, de que los comprobantes de retención fueron emitidos en una fecha, entregados en otras y declarados en las fechas en que la ANDE recibió los pagos con los comprobantes de retención..." Asimismo expresó: "...Si bien consideramos totalmente improcedente la aplicación de la multa por contravención que pretende aplicar la Administración Tributaria, igualmente destacamos que la referida autoridad se ha limitado a aplicar la multa máxima en incumplimiento de la Ley N° 125/91, texto modificado, pues no ha expuesto un solo motivo que justifique la graduación de la multa pretendida..." Concluyó solicitando la revocación del fallo recurrido, con costas.
Que, al contestar el traslado corrídole, el Abog. HUGO CAMPOS LOZANO, en representación del Ministerio de Hacienda, expresó que: "...Como puede verse, el representante convencional de la parte actora, funda su expresión de agravios, en los mismos argumentos que ya habían sido expuestos en la Instancia Inferior, sin aportar ni arrimar nuevos elementos de juicio, ni rebatir en forma razonada los argumentos esgrimidos por el Tribunal de Cuentas como fundamentos de la "Resolución apelada..." Concluyó solicitando la confirmación del Acuerdo y Sentencia recurrido, con imposición de costas a la actora.
Que, de acuerdo a la doctrina y a la jurisprudencia, la expresión de agravios debe ser concreta, clara y concisa, correspondiendo que el recurrente exprese, lo más objetivamente posible, los agravios que le causan la sentencia recurrida. En ese sentido, el Art. 419 del Código Procesal Civil, dispone: "FORMA DE LA FUNDAMENTACIÓN. El recurrente hará el análisis razonado de la resolución y expondrá los motivos que tiene para considerarla injusta o viciada. No llenándose esos requisitos, se declarará desierto el recurso."
Que la doctrina sobre la materia plasmada en el artículo referido precedentemente, señala que el escrito de expresión de agravios debe penetrar en los fundamentos de las Resoluciones y concretar los errores que a su juicio ella contiene, de los cuales se derivan los agravios que se reclaman. También debe constar en dicho escrito, en forma clara y detallada, los motivos que ha tenido para estimar injusto el fallo recurrido.
Que, antes de entrar a auscultar el fondo de la cuestión planteada, es preciso examinar si la fundamentación del Recurso de Apelación presentado en contra del precitado Auto Interlocutorio, llena los recaudos exigidos por el Art. 419 del C.P.C. para su consideración. Al respecto, se observa que el recurrente su escrito de expresión de agravios, obrante a fs. 251 a 248 de autos, no guarda mayores diferencias con el escrito de iniciación de la presente demanda contencioso administrativa obrante a fs. 29 a 43 de autos. Es decir que tras obtener un resultado adverso a su pretensión, la demandada pasó a sostener los mismos argumentos esbozados en la instancia de grado, que ya fueron desestimados en la instancia inferior. En efecto, no confluyen los recaudos para su estudio, pues el apelante no hizo un análisis razonado de la Resolución impugnada, ni expuso los motivos razonados para considerarla injusta. Es decir, que el mismo en el memorial presentado no sintetizó los fundamentos del Recurso planteado. Al no haberse expresado con claridad y objetividad los fundamentos de los agravios que le causan la sentencia impugnada, careciendo de una crítica razonada de la misma, el planteamiento del recurso no puede prosperar.
Que, en conclusión, la interposición del presente recurso simplemente se basa en la discrepancia con el criterio del Tribunal de Cuentas, distando de contener una crítica concreta y razonada de los fundamentos que la motivan.
Por lo expuesto, mi voto es por declarar desierto el presente recurso incoado por la parte actora. Lo que lleva a sostener que la sentencia recurrida se halla ajustada a derecho y debe ser confirmada. En cuanto a las costas, corresponde la imposición a la recurrente perdidosa, de conformidad al principio general contenido en el Art. 203 del C.P.C.
Que a su turno, el Dr. RAMIREZ CANDIA, dijo que: disiento respetuosamente del voto del Ministro Preopinante, ya que luego de la lectura de la expresión de agravios formulada por el apelante concluyo que el mismo hizo un análisis razonado de la resolución apelada y expuso los motivos que tiene para considerarla injusta o viciada, motivo por el cual procedo al estudio del recurso interpuesto.
En efecto, por el Acuerdo y Sentencia N° 124 de fecha 18 de abril de 2016 apelado por la parte actora el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió: "1) NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos, por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución y en consecuencia; 2) CONFIRMAR la Resolución Particular N° 159/13 de fecha 27 de mayo del año 2013 y la Resolución Ficta dictadas por la Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. 3) IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa. 4) ANOTAR, registrar y remitir una copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia".
Los Abogados Richard Benítez y Claudio Flores en representación de la Administración Nacional de Electricidad (ANDE) expresan agravios a fs. 251/258 argumentando que a los efectos de que esta Sala Penal comprenda el error en que incurrió el Tribunal de Cuentas, considera pertinente aclarar que el objeto del litigio radicó en determinar si la inclusión de la ANDE en las retenciones del IVA de que fue objeto por parte de la DGTP en las liquidaciones del IVA, fueron realizadas correctamente.
Menciona que la Administración Tributaria pretendió aplicar las multas máximas por contravención en razón de que los comprobantes de retención fueron emitidos en una fecha, entregados en otras y declarados en las fechas en que la ANDE recibió los pagos con los comprobantes de retención. Al respecto advierten que el error del Tribunal de Cuentas y que agravia a su representada radica en que dicha autoridad se limitó a comparar las fechas consignadas en los comprobantes de retención emitidos por la DGTP, sin tener en cuenta la realidad y la forma en que se realizan los pagos y retenciones por dicha autoridad.
Advierte el error en el voto del Dr. Arsenio Coronel, quien como fundamento del rechazo de la demanda planteada por su representada, y al que se adhirieron los demás miembros, expuso cuanto sigue: "En efecto, del reconocimiento por parte del contribuyente en cuanto a la falta de coincidencia en las fechas de los comprobantes de retención con las DDJJ, conforme a la regla de la confesión contenida en el Artículo 276 del Código Procesal Civil, posición no discutida en autos, demuestra de forma fehaciente el comportamiento desprolijo de la accionante". La parte apelante critica dicho fallo diciendo que lo expuesto es del todo incorrecto, pues la ANDE siempre expuso que declara los comprobantes de retención en los periodos en que recibe los pagos y los comprobantes de retención y que el hecho de que estos fueran realizados en forma posterior a la emisión formal del comprobante de retención, es algo que escapa a la voluntad de su representada.
Sostiene que a través de las pruebas periciales y los informes remitidos por instituciones públicas que realizan pagos a través de la DGTP quedó demostrado que la ANDE declara los comprobantes de retención en el periodo en el que los recibe, que la falta de coincidencia entre la fecha de emisión y su inclusión en la declaración jurada, se debe únicamente a que la DGT emite los comprobantes de retención sin realizar ningún tipo de comunicación a su representada, y los pagos y entregas de comprobantes de retención son efectivizados en fechas muy posteriores.
En cuanto a la imposición de costas, dice que el Tribunal de Cuentas resolvió imponerlas a su representada invocando para ello la aplicación del Art. 192 del CPC y que como resulta totalmente improcedente la aplicación de la multa por contravención pretendida por la Administración Tributaria, deben imponerse las costas a la demandada en ambas instancias.
A fs. 252/265 el Abogado Fiscal Hugo Campos Lozano contesta los agravios de la apelante señalando que la cuestión contenciosa se origina en las retenciones del IVA que fueron practicadas por la Dirección General del Tesoro Público a la Administración Nacional de Electricidad correspondientes a los períodos fiscales enero-diciembre de 2009, que de la verificación practicada surgió que los montos son coincidentes con lo consignado en los "Comprobantes de Retención", pero han sido declarados en el Formulario 120 IVA, Rubro 7 inc. "e", en periodos fiscales que no corresponden, es decir, no se ha tenido en cuenta la fecha del comprobante de retención, siendo el atraso en algunos casos de hasta 3 meses.
Culmina solicitando que esta Sala Penal confirme la sentencia atacada por la vía del recurso de apelación, con expresa imposición de costas a la accionada.
En este caso se discute si se halla ajustado a derecho el Acuerdo y Sentencia N° 124 de fecha 18 de abril de 2016, por el cual el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió no hacer lugar a la presente demanda y, en consecuencia, confirmó la Resolución Particular N° 159/13 de fecha 27 de mayo de 2013 dictada por la Administración Tributaria.
La Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió sancionar a la Administración Nacional de Electricidad (ANDE) por la comisión de la infracción tributaria de contravención, tipificada en el Art. 176 de la Ley N° 125/91 que copiado dice: "Contravención: La contravención es la violación de leyes o reglamentos, dictados por órganos competentes, que establecen deberes formales. Constituye también contravención la realización de actos tendientes a obstaculizar las tareas de determinación y fiscalización de la Administración Tributaria". La infracción que se imputa a la actora de la presente demanda consiste en la falta de coincidencia entre la fecha de los comprobantes de retención correspondientes al servicio prestado por la ANDE a los Organismos y Entidades del Estado (OEE) y la fecha en la cual la contribuyente (ANDE) declara en sus declaraciones juradas mensuales las aludidas retenciones.
A fin de aclarar la cuestión en debate, considero pertinente traer a colación la explicación arrimada por la parte apelante en su escrito de expresión de agravios, que ejemplifica cómo se realizan los pagos y retenciones por la Dirección General del Tesoro Público en los términos que se transcriben a continuación:
- "La ANDE emite y entrega en fecha 05 de marzo de 2013 la factura por consumo de energía eléctrica correspondiente al mes de febrero de 2013 al Ministerio del Interior, quien realiza los pagos por medio de la Dirección General del Tesoro Público.
-Luego el Ministerio del Interior en fecha 18 de marzo de 2013 entrega el
informe de los pagos eme debe realizar a la Dirección General del Tesoro Público, dentro de los cuales se encuentra la factura expedida por la ANDE en fecha 05 de marzo de 2013.
-En la misma fecha, el 18 de marzo de 2013, la Dirección General del Tesoro Público emite el comprobante de retención consignando dicha fecha, y lo entrega al Ministerio del Interior junto con el cheque para realizar el pago.
-El Ministerio del Interior recién realiza el pago de la factura expedida el 05 de marzo de 2013 en fecha 20 de mayo de 2013 y en el mismo acto entrega el comprobante de retención a la ANDE, en el cual se consigna como fecha de expedición el 18 de marzo de 2013".
El Tribunal de Cuentas Segunda Sala concluyó en el Considerando del Acuerdo y Sentencia recurrido por la actora que "del reconocimiento por parte del contribuyente en cuanto a la falta de coincidencia en las fechas de los comprobantes de retención con las DD.JJ., conforme a la regla de la confesión contenida en el artículo 276 del Código Procesal Civil, posición no discutida en autos, demuestra en forma fehaciente el comportamiento desprolijo de la accionante". No obstante, J luego de la valoración de las pruebas diligenciadas por las partes y de las normas aplicables al caso es posible determinar que la parte actora no incurrió en infracción alguna, según se explica a continuación:
A fs. 126/130 obra el informe remitido por la Dirección General de Administración de Finanzas del Ministerio de Educación y Cultura, y a fs. 141/150 el informe expedido por el Ministerio de Agricultura y Ganadería. Los informes mencionados son coincidentes en cuanto a que la transferencia a la cuenta de la ANDE depende de los procesos internos de pagos del Ministerio de Hacienda, razón por la cual no puede existir una fecha exacta de pago en la que ANDE deba, necesariamente, declarar la retención correspondiente.
Igualmente resultan relevantes las pruebas periciales contables diligenciadas en autos en donde los peritos de la parte actora y el tercero llegan a la misma conclusión, que no existía fecha exacta para el pago del servicio y la emisión del comprobante de retención, ni fecha posible para el retiro de los mencionados comprobantes emitidos para la ANDE, por lo que esta entidad solo tenía la condición de incluir las retenciones que le fueron realizadas en el periodo fiscal correspondiente al mes en que recepcionó los correspondientes comprobantes de retención. Aclaran los peritos que esta situación fue subsanada recién a partir del año 2011, cuando la norma de emitir comprobantes de retención a los proveedores de bienes y servicios de los Organismos y Entidades del Estado que se encuentran bajo la administración de la Dirección General del Tesoro Público consignando la fecha de la efectiva transferencia a la cuenta habilitada en el Banco Nacional de Fomento al proveedor de servicios, en este caso la ANDE, recién se puso en vigencia a partir de la comunicación de las respectivas Circulares N° 05 y 07 del mes de marzo de 2011 de la Dirección General del Tesoro Público.
Es importante señalar que la reglamentación de la SET, la Resolución N° 1/07 establece en relación a la rectificación de declaraciones juradas que: "...la presentación de Declaraciones Juradas Rectificativas en caso de error previsto en el Art. 208 de la Ley N° 125/91 será admitida hasta un máximo de 2 (dos) por cada ejercicio fiscal y obligación", razón por la cual no es posible alterar posteriormente varias veces las declaraciones para registrar las retenciones recibidas en las fechas en que fueron emitidas y no en las fechas en que fueron recibidas.
Con respecto a las demás normas aplicables al presente caso, tenemos el Decreto N° 6539/05 "POR EL CUAL SE DICTA EL REGLAMENTO GENERAL DE TIMBRADO Y USO DE COMPROBANTES DE VENTA, DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS, NOTAS DE REMISIÓN Y COMPROBANTES DE RETENCIÓN" que en la parte pertinente dice: "Art. 44: Al momento de la expedición se incluirá en los comprobantes de retención como información no impresa la siguiente:.. .9) La fecha de expedición del Comprobante de Retención que corresponde a la fecha en que ésta se efectivizó...", Art. 45: "Oportunidad de entrega de los comprobantes de retención: Los comprobantes de retención se deberán expedir al momento en que se efectúe la retención".
Como puede apreciarse del análisis del Decreto reglamentario, en este caso fue la propia Dirección General del Tesoro Público la emisora de comprobantes de retención en donde se consigna una fecha que no corresponde con el momento en que se efectúa la retención, contrariamente a lo dispuesto en la norma transcripta. La "desprolijidad" que imputó el Tribunal de Cuentas a la parte actora, y la supuesta infracción cometida, en realidad no son imputables a la ANDE sino al propio funcionamiento del sistema contable y de pagos del Estado, ya que en el año 2009 la fecha de los comprobantes de retención emitidos por la Dirección General del Tesoro Público no coincidían con la fecha del efectivo pago.
En este punto corresponde mencionar la relación que existe entre el Derecho Administrativo y el Derecho Penal, citada por el autor Salvador Villagra Maffiodo en su obra "Principios de Derecho Administrativo" (pág. 38), quien sostiene que "Como que hay un derecho penal administrativo y también un derecho procesal administrativo, sus relaciones con el derecho penal y el procesal penal y civil común son obvias...". En tal sentido tenemos que la Administración tiene competencia para imponer sanciones no solo a los funcionarios públicos, sino también a las personas físicas y jurídicas que de alguna forma incurran en conductas administrativamente reprochables; en el caso de la Administración Tributaria tiene competencia para sancionar por la comisión de las infracciones tributarias tipificadas en la Ley N° 125/92.
Los principios que rigen el derecho penal son también de aplicación en el derecho administrativo, en cuanto a la imposición de sanciones se refiere. Así, tenemos que los principios de legalidad, tipicidad, culpabilidad y proporcionalidad deben ser observados en el proceso sancionador administrativo. En el caso de autos, como hemos visto la Administración Nacional de Electricidad no es culpable de la infracción de contravención, ya que era la Dirección General del Tesoro Público la que estaba obligada por la reglamentación a emitir los comprobantes en la misma fecha del pago, motivo por el cual no es imputable a la ANDE la falta de coincidencia entre las fechas de los comprobantes de retención y las fechas en que éstas retenciones son declaradas por la ANDE en sus declaraciones juradas, que coinciden con las fechas de pago, ya que se ha demostrado que la ANDE no tenía otra opción que declarar las retenciones en los periodos fiscales en los que iba recibiendo los pagos y los respectivos comprobantes. Además, la Administración Tributaria impuso a la ANDE la máxima sanción por contravención (multa de Gs. 1.000.000 por cada mes del año 2009), siendo esta sanción totalmente desproporcional a la infracción que, conforme se Ha concluido en el presente análisis, ni siquiera ha sido cometida por la ANDE.
Por lo expuesto, considero que corresponde hacer lugar al Recurso de Apelación interpuesto por la parte actora y en consecuencia revocar el Acuerdo y Sentencia N° 124 de fecha 18 de abril de 2016 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, imponiendo las costas en el orden causado, porque se trata de dos administraciones públicas, que administran dinero público. Es mi voto.
Que a su turno, la Dra. PEÑA CANDIA, manifiesta que se adhiere al voto del Ministro Preopinante, por los mismos fundamentos.
Asunción, 23 de mayo de 2.019.
DECLARAR desiertos los recursos de nulidad y apelación interpuestos por los representantes convencionales de la parte actora, los Abogados RICHARD M. BENITEZ ANTOLA y CLAUDIO FLORES.
CONFIRMAR in tottum el Acuerdo y Sentencia N° 124 de fecha 18 de abril de 2016, dictada por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, de conformidad con lo expuesto en el exordio de la presente Resolución.
Manuel Dejesús Ramirez C. Ministro

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 Artículo 276
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