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Date du document 13/09/91
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3 K-1-91
N° 176 du 13 septembre 1991
3 C.A./49 (K 123)
Instruction du 9 septembre 1991
TVA. Régimes spéciaux. Ventes aux enchères publiques
(CGI, art. 256, 291-II-9°, 733 et art. 4 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991)
NOR : BUDF9130040J
[SLF - Bureaux B 2, D 1 et D 2]
L'article 261-1-3° du code général des impôts exonérait de TVA, lorsqu'elles étaient soumises au droit proportionnel d'enregistrement prévu à l'article 733, les ventes publiques des biens suivants :
- pierres précieuses, perles et objets d'occasion dans la fabrication desquels sont entrées des pierres précieuses ou des perles ;
- oeuvres d'art originales.
Cet article exonérait également les achats de pierres précieuses, perles et objets d'occasion dans la fabrication desquels sont entrées des pierres précieuses ou des perles lorsqu'ils étaient effectués en vue d'une vente aux enchères publiques ; ces biens figurent au nombre de ceux dont les achats sont taxables en application de l'article 257-10°-d du code général des impôts.
Enfin, les importations des biens ci-dessus, effectuées en vue d'une vente aux enchères publiques étaient également exonérées de TVA (article 291-II-9° du CGI).
L'article 4 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 (JO du 27-07-1991) portant diverses dispositions d'ordre économique et financier, en abrogeant l'article 261-1-3° du code général des impôts, soumet à la TVA les livraisons par des redevables de la TVA de biens vendus aux enchères publiques.
Ce même article modifie corrélativement les conditions d'exonération de ces biens à l'importation.
Cette mesure, conforme à la proposition de 7ème directive communautaire, s'inscrit dans la perspective du marché unique.
La TVA s'appliquera ainsi dans les mêmes conditions quel que soit le circuit de commercialisation de ces biens : ventes aux enchères publiques ou ventes traditionnelles par les négociants.
Les ventes de biens destinés à être exportés seront exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 262-I du code général des impôts, sans pour autant être soumises aux droits d'enregistrement.
Les ventes réalisées par des non redevables de la taxe sur la valeur ajoutée demeureront soumises aux seuls droits d'enregistrement.
1) Biens concernés
Il s'agit des biens antérieurement exonérés de TVA et qui étaient désignés à l'article 261-1-3° du code général des impôts, c'est-à-dire :
- les objets d'occasion ;
- les objets d'antiquité et de collection ;
- les objets visés au d du 10° de l'article 257, c'est-à-dire les pierres précieuses, perles ou objets d'occasion dans la fabrication desquels sont entrées des pierres précieuses ou des perles. Il s'agit de pierres précieuses ou de perles présentées « sur papier » ou montées en bijoux ou autres ouvrages ;
- les oeuvres d'art originales actuellement définies à l'article 71 de l'annexe III au code général des impôts.
La définition de ces biens est donnée dans la documentation de base série 3 CA division K « objets d'art et d'occasion » à laquelle il convient de se reporter.
Il est rappelé que les livraisons de biens neufs vendus aux enchères publiques sont déjà soumises à la TVA.
2) Opérations concernées
Dès lors que l'officier public ministériel habilité par son statut à procéder à des ventes aux enchères publiques (commissaires-priseurs, notaires, huissiers de justice) intervient comme prestataire de services, la livraison est effectuée par la personne qui remet le bien à cet officier ministériel en vue de la vente, c'est-à-dire la personne qui figure en tant que requérant sur la réquisition de vente de l'officier public ministériel.
Les ventes publiques des biens désignés ci-dessus sont soumises à la TVA lorsque le vendeur est un assujetti redevable de la taxe.
Cette disposition concerne les ventes effectuées par les négociants (négociants en biens d'occasion, antiquaires, galeries d'art...) et plus généralement toute personne qui a acheté en vue de la revente, ainsi que les assujettis utilisateurs qui ont eu droit à une déduction totale ou partielle lors de l'acquisition, importation ou livraison à soi-même des biens (biens d'équipement des entreprises par exemple).
• Les livraisons de biens en vente publique effectuées à titre occasionnel par des particuliers sont placées hors du champ d'application de la TVA.
• Les livraisons en vente publique de biens, qui n'ont pas ouvert droit à déduction, effectuées par des assujettis ne sont pas non plus soumises à la taxe : cette exonération s'applique aux assujettis exonérés au titre de leur activité 1 , aux assujettis qui sont placés sous le régime de la franchise (de 70 000 F ou de 245 000 F) et aux assujettis utilisateurs qui cèdent des biens mobiliers d'investissement usagés pour lesquels ils n'ont eu aucun droit à déduction de la taxe payée lors de l'acquisition, importation ou livraison à soi-même (par exemple biens exclus du droit à déduction, tels les véhicules de tourisme - cf. BOI 3 A-6-90 et 3 A-10-91).
• Le régime de TVA des biens cédés en vente publique par l'intermédiaire du service des Domaines est désormais, pour l'essentiel, analogue à celui déjà prévu pour les cessions amiables (cf. BOI 3 A-15-90).
Ces ventes publiques, soumises ou non à la TVA, supportent la taxe domaniale de 8 %.
Les ventes publiques réalisées par l'administration des Domaines pour le compte des administrations de l'Etat et des établissements publics ne sont pas soumises à la TVA lorsqu'elles sont effectuées par ces organismes agissant en tant qu'autorités publiques, conformément aux dispositions de l'article 256 B du code général des impôts.
- l'admistration des Domaines ou l'administration des Douanes procèdent à la vente aux enchères de biens saisis ou de biens abandonnés par leur propriétaire.
Enfin, dès lors que la vente porte sur des biens qui ont ouvert droit à déduction partielle ou totale (cession des biens d'investissement d'un établissement public, par exemple), elle est soumise à la TVA dans les conditions de droit commun (cf. BOI 3 A-15-90).
Les modalités pratiques d'application de la TVA aux ventes publiques de biens réalisées par le service des Domaines feront l'objet d'une instruction séparée.
3) Règles de territorialité
a. Ventes en France
En application de l'article 258-I du code général des impôts, les ventes aux enchères publiques effectuées en France y sont imposables à la TVA.
Lorsque le vendeur assujetti est redevable de la taxe au titre de la vente mais n'est pas établi en France, il doit désigner un représentant fiscal pour acquitter la taxe exigible. L'officier public ministériel chargé de la vente peut être désigné comme tel par le vendeur.
Les exportations de biens vendus aux enchères publiques sont exonérées de la TVA en vertu de l'article 262-I du code général des impôts.
L'exonération est justifiée dans les conditions de droit commun exposées dans la documentation de base, 3 A 3211 et 3212. En particulier, le vendeur devra détenir un exemplaire du document administratif unique (DAU) visé par le service des douanes ou, le cas échéant, un autre document en tenant lieu.
c. Importations par un redevable
Les importations de biens visés au 1 ci-dessus, en vue d'une vente aux enchères publiques soumise à la TVA effectuée par un assujetti redevable, sont exonérées de la taxe. Bien entendu, l'assujetti redevable au titre de la vente, qui n'est pas établi en France, doit désigner un représentant fiscal (cf. ci-dessus).
L'exonération à l'importation s'applique également lorsque la vente publique est exonérée en raison de l'exportation des biens.
d. Importation par un non redevable
Les importations des mêmes biens en vue de la vente aux enchères publiques effectuée par un non redevable (particuliers, assujettis exonérés) doivent normalement être soumises à la TVA.
Toutefois, dès l'entrée sur le territoire, les biens peuvent être placés sous le régime douanier de l'admission temporaire en exonération de TVA. Ce placement, qui peut être fait par les commissaires-priseurs, entraîne l'exonération de l'importation (art. 291-II-1° bis du CGI).
Quand, à l'occasion de la vente, le bien est mis à la consommation, éventuellement par le commissaire-priseur, le service des douanes perçoit la taxe exigible.
II - BASE D'IMPOSITION ET TAUX
1) Base d'imposition
La TVA s'applique sur la marge réalisée par le vendeur négociant 2 , lorsque le bien vendu n'a pas ouvert droit à déduction lors de son acquisition, importation ou livraison à soi-même.
Il s'agit des biens qui ont le caractère de biens d'occasion, c'est-à-dire qui ont fait l'objet d'une appropriation par un consommateur final (utilisateur, collectionneur...) auprès duquel le bien a été acheté.
La marge est constituée par la différence entre le prix de vente (prix d'adjudication) et le prix d'achat, selon les modalités décrites dans la documentation de base 3 K-122.
Toutefois, jusqu'au 30 septembre 1991 inclus, pour les oeuvres d'art originales, la base d'imposition peut être, au choix du vendeur, fixée forfaitairement à 30 % du prix de vente hors taxe (DB 3 K-2222). La taxation forfaitaire est en effet supprimée par l'article 3 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 à compter du 1 er octobre 1991. Une instruction ultérieure commentera cette disposition.
• Lorsque le bien cédé a ouvert droit à déduction en totalité ou en partie, la vente est soumise à la TVA sur son montant total.
Il concerne également les cessions de biens qui n'ont pas le caractère de biens d'occasion : biens de collection neufs ou oeuvres d'art originales neuves, c'est-à-dire, généralement cédés par leur fabricant ou leur créateur (cf. note 1).
• Les négociants qui sont en principe soumis au régime d'imposition sur la marge peuvent appliquer la taxe sur le prix total. Dans ce cas, il ne font pas figurer leur marge sur la facture.
La TVA doit également être appliquée sur le prix de vente total pour les biens d'occasion lorsqu'il n'est pas possible de reconstituer la marge, notamment, en l'absence de document, attestant du prix d'achat (facture ...).
• Ventes de biens importés
L'exonération à l'importation prévue par l'article 291-II-9° du CGI dans sa nouvelle rédaction, est une exonération conditionnelle qui a pour objet de retarder le paiement de la TVA au moment de la vente, sous réserve de l'exonération liée à l'exportation.
Les biens importés qui ont bénéficié de cette exonération doivent donc être soumis, lors de la vente aux enchères, à la taxe sur le prix de vente total.
• Ventes de pierres précieuses, perles et objets en contenant.
L'article 257-10°-d du CGI prévoit que les achats à des non-redevables de ces biens sont soumis à la TVA.
L'article 4 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 abroge l'exonération dont ils bénéficiaient lorsqu'ils étaient destinés à une vente aux enchères publiques.
Les négociants qui achètent de tels biens en vue d'une vente publique sont donc redevables de la TVA sur leur achat.
Cette taxe est déductible par les négociants. Corrélativement, les biens en question doivent être soumis, lors de la vente aux enchères, à la TVA sur le prix total.
2) Taux
Le taux de TVA applicable est le taux propre à chaque bien vendu.
Les taux suivants sont applicables, pour les biens les plus couramment vendus aux enchères publiques :
- 5,5 % (taux réduit) pour les livres, y compris les livres de collection (DB 3 C-2225) ;
- 22 % (taux majoré) pour :
• les pierres précieuses, perles et ouvrages composés de pierres, perles ou métaux précieux (DB 3 C-2411) ;
• les pelleteries (DB 3 C-2415) ;
• les appareils de prises de vues, de projection ou de vision et les appareils d'enregistrement ou de reproduction du son ou de l'image (DB 3 C-2412 et 2413) ;
• les véhicules de tourisme (DB 3 C-2414) et motocyclettes d'une cylindrée supérieure à 240 cm3 (DB 3 C-2417). Le taux applicable est le taux de 18,6 % si la vente du véhicule est imposée sur la marge (DB 3 C-2414 n os 11 et 12).
Il est rappelé que l'article 11 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 supprime le taux majoré de TVA à compter du 1 er janvier 1993. Les biens ci-dessus seront donc soumis, à cette date, au taux normal. Une instruction ultérieure précisera les modalités de ce changement de taux.
- 18,6 % (taux normal) pour les autres biens : oeuvres d'art (tableaux, lithographies, sculptures, tapisseries, céramiques, émaux sur cuivre), meubles, véhicules utilitaires, machines-outils, etc.
III - DROITS A DEDUCTION
1) Situation de l'acheteur du bien
A cet effet, il devra obtenir une facture mentionnant la TVA.
Cette facture est établie, dans les conditions précisées ci-après au § IV-1, par l'officier ministériel s'il a été mandaté à cet effet par le vendeur, ou par ce dernier dans le cas contraire.
2) Situation du vendeur du bien
a. Le vendeur du bien est imposé sur la marge (cas général des négociants)
Le négociant imposable à la TVA sur sa marge ne peut déduire que la taxe afférente aux éléments qui ont grevé le coût de son intervention (DB 3 K-1224 n° 1 et s).
b. Le vendeur du bien est imposé sur le prix de vente total du bien
* Cas du vendeur-négociant
Le négociant qui acquitte la TVA sur le montant total de la vente peut opérer la déduction de la taxe qui a grevé non seulement le coût de son intervention mais également l'acquisition correspondante (art. 232 de l'annexe II au CGI, DB 3 D-1522 n os 1 et 2).
* Cas du vendeur-utilisateur
Dès lors que la cession est soumise à la TVA, les régularisations de taxe prévues pour les cessions en vente publique (DB 3 D-1411 n° 14) ne sont plus exigibles.
Les assujettis partiels peuvent exercer le droit à déduction complémentaire dans les conditions prévues à l'article 211 de l'annexe II au CGI. Il est rappelé que la déduction complémentaire ne peut excéder le montant de la TVA due au titre de la vente du bien (cf. BOI 3 A-6-90).

References: art. 256
 art. 4

L'article 261
 l'article 733
 l'article 257

L'article 4
 l'article 261
 l'article 262
 l'article 261
 l'article 257
 l'article 71
 l'article 256
 l'article 258
 l'article 262
 l'article 3
 l'article 291

L'article 257

L'article 4
 l'article 11
 l'article 211