Source: https://doctrina-administrativa.vlex.es/vid/irpf-ocde-u-206856039
Timestamp: 2019-10-17 03:39:08+00:00

Document:
Resolución nº 00/8267/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Febrero de 2010 - Doctrina Administrativa - VLEX 206856039
Concepto: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Unidad Resolutoria: Vocalía 6ª
Rentas exentas por trabajos realizados en el extranjero: requisitos para la exención. Devengo de la renta. Procedencia de considerar la exención contemplada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF 35/2006, por los servicios efectivamente prestados en Francia. El hecho de que el devengo de una renta (por su propia naturaleza, como es el caso de las stock options), se produzca una vez el empleado desplazado al extranjero ha regresado a su anterior centro de trabajo, no puede hacer perder de vista que el derecho a percibir aquella retribución se ha ido generando en parte día a día durante el periodo en el que prestaba aquellos servicios en la filial extranjera. Ley 35/2006 IRPF: artículo 7.p) Empleada que en su día prestó servicios para la filial francesa del Grupo y posteriormente para la filial española, ejerciendo en este momento las diferentes opciones sobre acciones que se le habían venido concediendo, practicando la filial española el correspondiente ingreso a cuenta en la Hacienda Pública de España. Con independencia de cual fuera la residencia fiscal de la interesada durante el periodo que prestó servicios para la filial francesa, de acuerdo con lo dispuesto por el Convenio de doble imposición suscrito entre el Reino de España y la República de Francia, así como lo interpretado a este respecto por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE (Comentarios al Modelo de Convenio), deben someterse a la Hacienda española la totalidad de las retribuciones en especie deducidas de las opciones ejercidas, aunque el derecho a ellas se hubiera consolidado mientras la interesada prestaba servicios para la filial francesa, sin perjuicio del derecho a las deducciones que procedan en el seno del IRPF por lo tributado, en su caso, para la Hacienda francesa. Ley 58/2003 General Tributaria: artículo 105.1 Ley 35/2006 IRPF: artículo 5 Francia Convenio de Doble Imposición de 10/10/1995: artículo 15 Requisitos para aplicar la reducción por renta irregular en el caso de las stock options. No procedencia de considerar en el ejercicio fiscal de 2007 la reducción del 40 % contemplada por el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto (35/2006), por no cumplirse el requisito exigido reglamentariamente (artículo 11.3 del RD 439/2007) de que las opciones de compra de acciones no se concedan anualmente. Ley 40/1998 IRPF : artículo 17.2 RD 214/1999 Reglamento IRPF: artículo 10.3 Ley 35/2006 IRPF: artículo 18.2 RD 439/2007 Reglamento IRPF: artículo 11.3 Ingresos a cuenta. Devoluciones. Únicamente cabrá la devolución, si es que procede, de lo efectivamente repercutido pues, en el presente caso, aún ingresándose en el Tesoro por la pagadora, como ingreso a cuenta, el 43 % de la retribución considerada, únicamente se repercutió a la interesada el 35%. RD 520/2005 Reglamento Revisión en vía administrativa: artículo14.2.
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (03/02/2010), en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., en nombre y representación de Dª. A, con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones sito en ..., contra el acuerdo de fecha 12 de noviembre de 2008 dictado por el Jefe de Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el concepto Resolución desestimatoria de solicitud de rectificación autoliquidación de Retenciones IRPF (Modelo 111) presentada por la sociedad X, S.L. con NIF ..., por el periodo de Febrero de 2007.
Cuantía: 2.184.472,20 .
PRIMERO.- En fecha 6 de marzo de 2008 la representación de la interesada presentó escrito ante la Unidad Regional de Grandes empresas de la Delegación Especial de la AEAT de ..., instando la rectificación de la autoliquidación presentada por la sociedad X, S.L. por el periodo de febrero/2007, correspondiente a RETENCIONES IRPF, al amparo de lo dispuesto por los artículos 32 y 221.4 de la Ley General Tributaria. Los hechos que sostenían aquella solicitud de rectificación resultaban, en síntesis, los siguientes:
La contribuyente estuvo empleada por la sociedad francesa X, S.A.R.L. trabajando en Francia, en el periodo de 1 de octubre de 2002 al 30 de septiembre de 2005. A partir del 1 de octubre de 2005 la interesada fue contratada por X, S.L. (antes Y, S.A.), residiendo en España desde ese momento, hasta la fecha del 16 de febrero de 2007 en la que fue despedida.
Los días 14 y 15 de febrero de 2007 D.ª A ejercitó 143.300 opciones sobre acciones de la sociedad radicada en Estados Unidos de América X, INC, sociedad matriz del Grupo X.
Del total de opciones ejercitadas, un total de 126.100 opciones le habían sido concedidas durante los años 2002 a 2005 por su trabajo desempeñado en la entidad francesa X, S.A.R.L.
En el momento del ejercicio de aquellas opciones, la interesada trabajaba para la sociedad española Y, S.A. hoy X, S.L. La sociedad X, INC., exigió en aquel momento a la solicitante un total de 2.326.056,47 $ en concepto de ingreso a cuenta por la diferencia generada entre el precio pagado por las mismas y el valor de cotización bursátil.
Aquel ingreso a cuenta debió ingresarse por la compañía X, S.L. en la autoliquidación modelo 111 correspondiente al mes de febrero de 2007, según se deduce de la certificación expedida por ésta a efectos del IRPF del ejercicio 2007, con relación a la imposición personal de la interesada.
Las opciones concedidas en su día otorgaban el derecho a comprar acciones ordinarias de la sociedad X, INC en cualquier momento, una vez transcurrida la fecha de consolidación de las opciones (un año para el 20 % de la opción, incrementándose en un 5 % para cada uno de los siguientes dieciséis trimestres), y antes de la fecha de vencimiento de la opción (diez años desde su concesión). Tales opciones solo podían ejercerse después de la extinción de la relación laboral sobre aquellas opciones que se hubieran consolidado en la fecha de finalización de la relación laboral.
Durante la relación laboral de la interesada con la sociedad francesa X, S.A.R.L. fueron otorgadas las opciones sobre acciones que se dicen en aquel escrito, estando consolidadas y ejercitadas a las fechas del 14 y 15 de febrero de 2007 las que se detallan:
Nº OpciónFecha AccionesGanancia
6032 14/02/2007 19.500 1.068.307,50$
6123 14/02/2007 30.000 1.615.050,00$
81131 14/02/2007 17.871656.312,47$
81131 15/02/2007 10.129376.748,15$
82168 14/02/2007 39.000 1.606.410,00$
85005 14/02/2007 9.600381.120,00$
GANANCIA TOTAL($) 126.1005.703.948,12$
GANANCIA TOTAL() 126.1004.358.944,20$
Ingreso cta. efectuado y repercutido (43%) 1.874.34601
La representación de la interesada considera INDEBIDO el ingreso realizado por X, S.L. con relación al ejercicio de aquellas opciones otorgadas durante su relación laboral con la firma francesa X, S.A.R.L., que se cuantifica en 1.874.346,01 , de acuerdo con los siguientes fundamentos:
De acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Francia, las opciones sobre acciones constituyen retribuciones en especie obtenidas en concepto de trabajo dependiente, por lo que sólo pueden ser sometidas a tributación en el estado en el que se ejerce el empleo (artículo 15). Además, ello resulta así hasta tanto se ejercite, transmita o enajene de cualquier modo, según se señala en los Comentarios al Modelo de Convenio. Según el apartado 12.9 de dichos Comentarios, la utilidad derivada de la opción no debería considerarse vinculada a los servicios prestados después de la irrevocabilidad puesto que el empleado ya ha obtenido el derecho al beneficio laboral y de hecho podría ejercitarlo en cualquier momento. El propio apartado 12.14 señala que en caso de opciones sobre acciones obtenidas por el trabajo dependiente ejercido en más de un Estado, será necesario determinar qué parte de la renta derivada de la opción corresponde al trabajo dependiente ejercido en cada país a efectos de la aplicación de lo dispuesto por el artículo 15.
Del total de las opciones ejercitadas, 126.100 habían sido concedidas a la interesada por su trabajo en la entidad francesa X, S.A.R.L. durante los ejercicios 2002 a 2005, durante los que la contribuyente fue residente fiscal en Francia. De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 96 de la CE y el artículo 15 del Convenio citado, la potestad tributaria para someter a gravamen el beneficio laboral derivado de las retribuciones concedidas por su trabajo desarrollado en Francia corresponde, exclusivamente, a la República Francesa, por lo que procede la devolución de aquellos 1.874.346,01 .
Subsidiariamente, improcedencia parcial de aquel ingreso a cuenta practicado, por lo que se refiere al beneficio laboral derivado de las opciones que se habían consolidado completamente antes de la extinción de la relación laboral con la empresa francesa, así como, en el caso de las opciones que se consolidaron posteriormente, por aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006.
Por lo que hace a las opciones consolidadas en Francia a la fecha del 30 de septiembre de 2005, la representación de la interesada las cifra en 68.500 según detalle que obra en el expediente, que dieron lugar a un ganancia de 2.392.110,51 , sobre la que dice haberse practicado un ingreso a cuenta del 43 % que ascendería a 1.028.607,52 .
Por lo que hace a las opciones consolidadas con posterioridad al cese del empleo desempeñado en Francia, por aplicación de la previsión contenida en el artículo 7.p) de la ley del IRPF, estaría exenta una cuantía de hasta 60.101,21 , lo que determinaría la improcedencia del ingreso a cuenta correspondiente, de 25.843,52 .
SEGUNDO.- Recibido aquel escrito, se confirió trámite de audiencia a la sociedad X, S.L. al amparo de lo dispuesto por el artículo 129.4.d) del Real Decreto 1065/2007, para la formulación de alegaciones o presentación de documentos que se estimasen oportunos.
Mediante escrito presentado en fecha 4 de julio de 2008 la citada firma manifestó lo siguiente:
Residencia del contribuyente: D.ª A siempre fue considerada residente fiscal en España (art. 9 Ley del IRPF), en tanto mantenía en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, dado que su hijo menor de edad ha residido habitualmente en España.
Obligación de retener: La entidad que satisface la opción de compra sobre acciones es X, INC., entidad no residente vinculada con X, S.L. compañía residente en España en la que la interesada prestaba sus servicios en el momento en que se genera la renta. La vinculación entre las compañías X, INC y X, S.L. se produce en los términos previstos por el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resultando imperativa la retención practicada en los términos del artículo 76.2.a) del Real Decreto 439/2007.
Retención efectivamente imputada al contribuyente: De acuerdo con el cuadro que se adjunta, se dice que la retención se practicó sobre una base de 5.080.167,90 , al tipo del 35%, por un total de 1.778.058,77 .
Ese tipo del 35 % es el habitual que se aplica, con carácter provisional, ajustándose en la siguiente nómina el importe procedente. Dado que la contribuyente dejó de prestar servicios para la compañía el 16/02/2007, no pudo procederse a la regularización; fue entonces, posteriormente, cuando la compañía advirtió que la retención procedente debería haber ascendido a 2.184.472,20  (43 %), importe que se ingresó mediante la autoliquidación Modelo 111 del periodo febrero/2007.
Luego la retención soportada por el contribuyente asciende a 1.778.058,77 , cuando debiera haber sido de 2.184.472,20 , siendo la diferencia de 406.413,43  ingresada y soportada por la compañía.
Tributación en Francia: se dice que hasta la fecha no se ha practicado retención alguna por parte de la subsidiaria francesa X, S.A.R.L. ya que la tributación en Francia se devenga en el momento de la venta de las acciones y sólo en el caso de que no transcurra un periodo de 4 años entre el momento de la entrega y ejercicio de la opción de compra. La compañía estudió con especial atención el hecho de la posible doble imposición que se podría producir, concluyendo que no habría tal doble imposición a tenor de lo dispuesto por el artículo 80 de la ley 35/2006; así, en el caso de que en el futuro se produzca una tributación en Francia, la contribuyente siempre podrá aplicar la citada deducción.
Aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p): la compañía entendió que no resultaba aplicable dada la identidad entre la empresa empleadora y la empresa beneficiaria de los servicios de la contribuyente.
TERCERO.- En fecha 16 de julio de 2008, a solicitud de la representación de la reclamante, se puso de manifiesto el expediente administrativo una vez recibido el anterior escrito de X, S.L. entregándose copia de tal escrito y otorgándose plazo de quince días para la formulación de alegaciones (artículo 129 del Real Decreto 1065/2007), según consta documentado en diligencia extendida al efecto (folio nº 122 del expediente administrativo).
CUARTO.- Sin que por la interesada se presentase escrito de alegación alguno, en fecha 10 de noviembre de 2008 la Gestora dictó propuesta de resolución de la solicitud de devolución, confiriendo trámite de audiencia a la interesada por periodo de quince días para que alegue o aporte la documentación que estime oportuna. En la misma se propone la desestimación de la solicitud de devolución instada sobre la base de las siguientes consideraciones:
En tanto las opciones de compra sobre acciones concedidas son intransmisibles, el devengo del rendimiento en especie se produce en el momento de su ejercicio, cuando la residencia fiscal de la contribuyente está situada en España, debiendo tributar por su renta mundial, cualquiera que sea el pagador y lugar en que se obtengan estos.
Tras citar los artículos 15 y 16 del Convenio suscrito entre el Reino de España y la República Francesa, se dice que España, como Estado de residencia, tiene derecho a gravar los rendimientos procedentes del ejercicio de las opciones sobre acciones; no obstante, Francia, como Estado de la fuente, también tiene derecho a gravar los rendimientos derivados del trabajo dependiente ejercido en aquel estado. En este caso, la doble imposición que pudiera surgir se eliminaría según lo previsto en el artículo 24.2 del Convenio, como se recoge en las resoluciones de la Dirección General de Tributos de fechas 28 de mayo y 3 de junio de 2008.
Que dada la residencia fiscal en España de la interesada, procede practicar retención al amparo de lo dispuesto por el artículo 99 de la ley 35/2006.
Que no resulta de aplicación al caso la reducción del 40 % prevista por el artículo 18.2 de la Ley del impuesto, toda vez que las opciones de compra se concedieron sucesivamente los años 2002, 2003, 2004 y 2005, incumpliéndose los requisitos exigidos por los artículos 18.2 de la Ley del IRPF y 11.3 de su reglamento.
Respecto a la aplicación de la exención prevista por el artículo 7.p) de la Ley del impuesto, se dice que la empresa beneficiaria de los trabajos y la empleadora resultan ser la misma, la francesa X, S.A.R.L. lo que impide su acogimiento. En cuanto a la parte que la interesada considera proveniente de España, tampoco procedería ya que no existiría desplazamiento alguno al extranjero.
QUINTO.- En fecha 12 de noviembre de 2008 por el Jefe de Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT se dictó resolución desestimatoria de la solicitud de devolución instada por la interesada en fecha 6 de marzo de 2008, insistiéndose en las argumentaciones recogidas en la anterior propuesta, en tanto no se han presentado alegaciones por la interesada que cuestionara las consideraciones formuladas en la anterior propuesta.
Dicho acuerdo consta notificado en fecha 20 de noviembre de 2008.
SEXTO.- En fecha 4 de diciembre de 2008 la representación de la interesada presentó escrito ante este Tribunal solicitando se tuviera por interpuesta reclamación económico-administrativa contra el referido acuerdo (a la que se asignó el número RG. 8267/2008), instando la puesta de manifiesto del expediente administrativo al efecto de evacuar el trámite de alegaciones.
Notificada en fecha 14 de enero de 2009 providencia del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal por la que se confería la puesta de manifiesto del expediente, confiriéndose igualmente plazo para la formulación de alegaciones, en fecha 13 de febrero de 2009 la representación de la actora presentó escrito instando la nulidad de la Resolución de la Delegación Central de Grandes contribuyentes, solicitando la devolución del ingreso a cuenta repercutido por importe de 1.874.346,01 , con sus correspondientes intereses de demora, en base a las siguientes argumentaciones:
Citando el Modelo de Convenio de la OCDE, sobre el que se basan los diferentes convenios bilaterales, se dice que la potestad tributaria para gravar determinadas rentas puede atribuirse por Convenio, de manera exclusiva, a uno de los dos Estados firmantes; en otros casos, dicha potestad tributaria se comparte por ambos, estableciéndose un mecanismo de desgravación en el Estado de residencia para evitar la doble imposición. Se dice que tales Convenios tienen rango de Ley, prevaleciendo sobre cualquier norma interna.
Se dice que la resolución impugnada vulnera lo dispuesto por el artículo 15 del citado Convenio.
Por lo que hace a las opciones concedidas cuyo periodo de maduración concluyó antes de que la recurrente pasara a ser residente fiscal en España, se manifiesta, citando los Comentarios a aquel artículo del Convenio, que una vez irrevocables las opciones en tanto la interesada era residente fiscal en Francia, éstas deben vincularse al trabajo dependiente que la recurrente ejercía allí. De acuerdo con ello, la potestad tributaria corresponde de forma exclusiva y excluyente (no compartida con el Gobierno de España), a la República Francesa. En este sentido se cita el documento aportado en su día por la interesada (folios nº 70 y 71 del expediente), en el que la sociedad francesa X, S.A.R.L. advertía de la tributación de dicha remuneración en Francia si se transmitían las acciones adquiridas antes del transcurso de un periodo de cuatro años.
En cuanto a aquellas opciones concedidas cuyo periodo de maduración concluyó una vez adquirida la residencia fiscal en España, citando nuevamente los Comentarios al Convenio, se dice que debería considerarse obtenido en Francia el rendimiento en especie en proporción al número de días durante los cuales se ha ejercido el empleo en Francia, ascendiendo dicha ganancia a 845.738,51 , por lo que resulta improcedente el ingreso a cuenta correspondiente.
Se alega igualmente la vulneración por la resolución recurrida del Principio de Exigibilidad o devengo, tanto por lo que hace al criterio sostenido por el Convenio de la OCDE como por la normativa interna.
Por lo que hace al Convenio OCDE, se citan los Comentarios al artículo 15 del mismos (apartados 12.9 y 12.14), se manifiesta que el devengo se produce en el momento en que las opciones sobre acciones resultan irrevocables, es decir, cuando el beneficiario ya puede ejercitarlas. Ese momento resulta el relevante para determinar la jurisdicción fiscal a la que corresponde gravar ese rendimiento.
En cuanto a la normativa interna, después de disertar sobre los negocios jurídicos puros, los condicionales y los negocios con término o plazo, se dice que el negocio jurídico de la concesión de opciones sobre la compra de acciones están sometidos, por un lado a término (periodo de maduración de éstas) y, por otro, a una condición suspensiva (la permanencia de la relación laboral con el concedente). Así, en el momento en que se cumpla el término y se cumpla la condición suspensiva se producirá la exigibilidad del negocio jurídico, esto es, el devengo del rendimiento del trabajo.
No obstante lo anterior, se advierte que el criterio que dice derivarse de los Comentarios al Convenio resulta contrario a diferentes resoluciones administrativas y judiciales que sitúan el devengo en el momento de ejercitar los derechos.
Alega la representación de la reclamante la ilegalidad de la resolución recurrida, en tanto no contempla la reducción del 40 % prevista por el artículo 18.2 de la Ley 35/2006. Sobre la base de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2008, que declaró la ilegalidad del inciso del artículo 11.3 del Reglamento del impuesto, "que sólo pudiese ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión", se dice que por idéntico razonamiento tampoco resultaría válido el otro requisito impuesto por la norma reglamentaria para acceder a tal reducción del 40 %, cual es "que no se concedan anualmente", por lo que, habiéndose ejercitado las diferentes opciones concedidas en el ejercicio fiscal de 2007 (los días 14 y 15 de febrero), procedería aplicar dicha reducción sobre el rendimiento en especie considerado. Así, se concluye que en el improbable caso de que el Tribunal no estime los anteriores fundamentos, debiera anularse la resolución recurrida acordando la aplicación sobre todo el rendimiento derivado del ejercicio de las opciones aquella reducción del 40 %.
Subsidiariamente se alega la procedencia de la exención contemplada en el artículo 7, letra p), de la Ley del IRPF, en su cuantía máxima de 60.101,21 , en tanto cumple los requisitos exigidos por la norma al haber estado desempeñando el cargo de Vicepresidente Operativo para Europa en la sociedad francesa X, S.A.R.L. Y ello resulta de aplicación tanto para aquellas opciones consolidadas en la fecha del 30 de septiembre de 2005 (la totalidad de cuyos rendimientos en especie generados se beneficiarían de tal exención), como para el resto de opciones consolidadas con posterioridad (resultando de aplicación en este caso tal exención a la parte de rendimientos en especie que, en atención a la proporción entre los días en que se ejerció el cargo en Francia y España, se consideren obtenidos en Francia).
Por último, en atención a lo dispuesto por el artículo 221.5 de la ley 58/2003, se considera procedente el abono de intereses de demora sobre las cantidades que proceda devolver a la interesada.
SEPTIMO.- En fecha 25 de febrero de 2009 la representación de la interesada presenta escrito adjuntando copia de la declaración-liquidación del IRPF del ejercicio 2007, en la que figura el sello de presentación ante una entidad colaboradora, pues dice haber advertido que en la copia adjuntada con aquel escrito de alegaciones de 13/02/2009 no constaba aquel sello de presentación.
OCTAVO.- En fecha 18 de septiembre de 2009 la representación de la interesada presentó nuevo escrito ante este Tribunal solicitando fueran complementadas las alegaciones formuladas en su día, concretamente en el fundamento relativo a la discutida reducción del 40 % contemplada en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, en tanto ha recaído reciente sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 30 de abril de 2009, que viene a declarar la nulidad de pleno derecho del inciso recogido en el artículo 11.3 del Reglamento del Impuesto, "si, además, se conceden anualmente", lo que se considera de gran relevancia y viene a corroborar lo allí expuesto.
PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación de la reclamante, impugnabilidad del acto reclamado y que la reclamación económico-administrativa ha sido interpuesta en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
SEGUNDO.- La presente resolución se contrae a determinar la procedencia del citado acuerdo de fecha 12 de noviembre de 2008 dictado por el Jefe de Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, desestimando la solicitud de devolución en concepto de RETENCIONES IRPF Febrero/2007 instada por la interesada, y que ésta cuantifica en 1.874.346,01 .
TERCERO.- Como bien señala la representación de la interesada en su solicitud de devolución de 6 de marzo de 2008, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 14.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, "Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos ... la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos". Además, el mismo precepto añade para ese supuesto que "No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación".
Luego dos son las requerimientos que la norma impone para que quien haya soportado un ingreso a cuenta obtenga su devolución:
Por un lado, el que se deriva de la propia enunciación del supuesto, pues la norma legitima instar aquella devolución, únicamente, a "la persona ... que haya soportado el ingreso a cuenta". Esto es, la solicitud de devolución sólo podrá instarse en el caso de que el ingreso a cuenta haya sido repercutido al contribuyente; dicha circunstancia responde a la congruencia de la propia mecánica de la liquidación de los tributos, pues nadie puede beneficiarse de la devolución de unas cantidades que no haya soportado (ya sea por haberlas ingresado directamente en la Hacienda Pública, ya sea, como es el caso, por haberlas ingresado un tercero tras haberlas repercutido al interesado).
En el mismo sentido que el precepto citado, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, establece que "Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente ... ingresos a cuenta ... podrán solicitar y obtener la devolución ... " (artículo 129.2) y que "la solicitud podrá hacerse desde que ... la detracción del ingreso a cuenta ... haya sido comunicada fehacientemente al solicitante" (artículo 129.4).
Además, ese ingreso a cuenta repercutido al interesado no debe haberse deducido por éste al presentar la autoliquidación correspondiente.
La representación de la interesada insta la devolución de 1.874.346,01 , lo que impone, con carácter previo a examinar la cuestión de fondo planteada por la interesada, determinar si dicho ingreso a cuenta fue repercutido al contribuyente y, además, si éste no se dedujo ya tales cantidades al tiempo de presentar la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2007.
CUARTO.- Por lo que hace al ingreso a cuenta repercutido por X, S.L. a la contribuyente al tiempo de ejercitar las citadas opciones de compra sobre acciones, resulta decisivo lo manifestado por aquella sociedad en el trámite de audiencia otorgado en el seno del procedimiento de devolución de ingresos indebidos instruido (folios nº 101 a 107 del expediente). La sociedad X, S.L. afirma haber ingresado en la autoliquidación modelo 111 relativa al periodo de febrero de 2007, por lo que hace a las remuneraciones correspondiente a D.ª A, un ingreso a cuenta de 2.184.472,20 , que representa el 43 % de la retribución en especie considerada, que asciende a 5.080.167,90 . Ahora bien, de dicha cantidad dice la sociedad haber repercutido a la interesada únicamente 1.778.058,77  (el 35 % de aquella retribución en especie), en tanto que la diferencia de 406.413,43  (8 % restante), manifiesta haber sido ingresada en el Tesoro y soportada por la pagadora, sin repercusión alguna para D.ª A. La situación descrita, dice la sociedad X, S.L. resulta la habitual en la liquidación de ejecuciones de opciones de la compañía, por cuanto para todos los empleados se giran liquidaciones en las que se cifra el ingreso a cuenta en un 35 % y, posteriormente, visto el tipo de retención definitivo en cada caso, se regulariza aquel ingreso. El caso concreto de D.ª A, se dice que si bien el ingreso a cuenta efectuado en la Hacienda Pública excedió del repercutido en 406.413,43 , dicha cantidad no le fue repercutida a la empleada, siendo soportada por la propia compañía.
Lo manifestado por la firma X, S.L. se corresponde con las liquidaciones de las opciones sobre acciones ejecutadas los días 14 y 15 de febrero de 2007 (folios nº 27 a 37 del expediente administrativo), practicadas por la matriz estadounidense X, INC pues se señala en las mismas un "rate %" del 35 %.
Por otro lado, no cabe dudar de la veracidad de dicha afirmación, toda vez que una copia de aquel escrito fue entregada a la representación de la actora según consta en diligencia de fecha 16 de julio de 2008 en la que, al mismo tiempo, se advertía del derecho de la interesada a formular alegaciones(folio nº 122 del expediente). Habiéndose dado aquel traslado y, con el contenido ya citado, la interesada no formuló alegaciones o presentó prueba alguna en contrario, ni en el trámite de puesta de manifiesto, ni frente a la propuesta de resolución, y, en esta vía, se limita a manifestar que en el certificado expedido en su día por la empleadora se dice que el importe a cuenta repercutido es de 2.184.759,00  (folio nº 6 del escrito de alegaciones, que se corresponde con el nº 39 del expediente administrativo), pero nada dice sobre la inicial liquidación de la retribución en especie que significó el ejercicio de aquellas opciones al tipo del 35 %, ni del posterior ingreso por la empleadora del 8% restante sin que se le repercuta el mismo y, lo que es más importante, sin presentar documentos o pruebas que avalen sus tesis y contradigan el correlato de hechos expuesto por la sociedad X, S.L.
Visto lo anterior puede concluirse que la solicitud de devolución instada por la interesada, de ser atendida íntegramente, únicamente podría alcanzar como máximo, al 35 % de la retribución en especie correspondiente a cada una de las seis ejecuciones de opciones de compra sobre acciones que cuestiona, esto es 1.525.630,47  (35 % de 4.358.944,20), según el siguiente detalle:
OpciónFecha FechaNúmeroRetribución Ingreso a cta
Concesión ejercicioaccionesespecie() repercutido
006032 30/10/2002 14/02/200719.500 816.623,99 285.818,40
006123 29/01/2003 14/02/200730.0001.234.558,94 432.095,63
081131 30/07/2003 14/02/200717.871 501.691,23175.591,93
081131 30/07/2003 15/02/200710.129 287.989,72100.796,40*
082168 28/01/2004 14/02/200739.0001.227.954,44429.784,05
085005 26/01/2005 14/02/20079.600 291.331,60101.966,06
Importe total4.360.149,921.526.052,47
- Pequeña diferencia con los daros calculados por la interesada, al considerar un diferente tipo de cambio del Euro respecto al dólar.
El detalle de las otras 5 opciones de compra sobre acciones ejercidas en las mismas fechas, y que explican el ingreso a cuenta total de X, S.L. por importe de 2.184.472,20 , resulta el siguiente:
003136 08/11/2000 14/02/20071.20055.002,6919.250,94
003351 18/01/2001 14/02/20072.00098.335,8834.417,56
004369 19/07/2001 14/02/20074.000177.702,1962.195,77
005557 11/02/2002 14/02/20079.000378.382,51132.433,88
088568 10/02/2006 15/02/20071.00010.594,71* 3.708,15*
Importe total720.017,98 252.006,29
- Pequeña diferencia con los datos calculados por la interesada, al considerar un diferente tipo de cambio del Euro respecto al Dólar.
QUINTO.- Al margen de cuestiones de fondo, el segundo condicionante impuesto por la norma antes citada para la devolución de ingresos a cuenta repercutidos indebidamente al obligado tributario, deriva del hecho que éste"no ... hubiese sido deducido en la autoliquidación" presentada por la interesada por el IRPF de aquel ejercicio 2007.
Consta en el expediente de la reclamación copia de la declaración-liquidación presentada por la interesada en su día por el concepto del IRPF del ejercicio 2007, de la que resultaba una cuota diferencial negativa, a devolver, de 17.902,29 . Entre otros conceptos, en el apartado reservado a las Retribuciones en especie de los Rendimientos del trabajo, se hicieron constar los siguientes importes :
Valoración709.978,44
Ingresos a cuenta310.412,99
Ingresos a cuenta repercutidos 310.412,99
Importe íntegro 709.978,44
Nada se dice, ni en el escrito de solicitud, ni en el de la presente reclamación, que pueda explicar el origen de tales importes declarados por la interesada en su autoliquidación, aunque, vistas las argumentaciones de fondo de la actora y visto que ésta solicita únicamente la devolución de los ingresos a cuenta derivados del ejercicio de cinco concretas opciones de compra sobre acciones (las nº 006032, 006123, 81131 -ejecutada en dos momentos-, 082168 y 085005), sin nada decir ni solicitar respecto al ingreso a cuenta consecuencia de la ejecución de las otras cinco opciones sobre acciones (nº 003136, 003351, 004369, 005557 y 088568), bien pudiera pensarse que la obligada tributaria considera que la tributación de la retribución en especie deducida de estas últimas sí procede a la Hacienda Española, refiriéndose así los importes consignados en aquella autoliquidación a la tributación de éstas, pues véase que la retribución en especie deducida del ejercicio de las opciones sobre acciones nº 003136, 003351, 004369, 005557 y 088568, asciende a 720.017,98 , por lo que parece inferirse es que la interesada habría incluido en aquella autoliquidación únicamente los importes correspondientes al ejercicio de las opciones de compra sobre acciones para las que ahora no solicita ninguna devolución de ingresos.
Aunando lo sostenido en el anterior párrafo con lo argumentado en el Fundamento Quinto, procedería entrar a continuación a examinar las cuestiones de fondo planteadas por la representación de la interesada para determinar si procede la devolución del 1.526.052,47  ingresado a cuenta por X, S.L. y repercutido por ésta a la interesada, con ocasión de la ejecución de las opciones de compra sobre acciones nº 006032, 006123, 081131, 082168 y 085005.
SEXTO.- Entrar a analizar el fondo del asunto impone conocer el detalle de las opciones sobre compra de acciones concedidas en su día y su mecánica para hacerlas efectivas.
De entrada debe afirmarse que en el presente caso estamos ante la renta derivada de las opciones sobre acciones concedidas en su día por la matriz del grupo, la estadounidense X, INC a D.ª A en tanto empleada de cualquiera de las empresas del citado grupo. Como se dice en la copia de los diferentes acuerdos aportados por la interesada al expediente (folios nº 43 a 68 del expediente), "X, INC, en virtud de su Plan de Opciones sobre Acciones de 1991 ... le ha concedido en la presente fecha a usted una opción para comprar acciones ordinarias de X, INC".
Aporta la interesada copia de los diferentes acuerdos relativos a la concesión de aquellas opciones sobre acciones para las que ahora solicita la devolución del ingreso a cuenta que nos ocupa; esto es, las nº 006032, 006123, 081131, 082168 y 085005. Todos ellos guardan idéntica redacción, diferenciándose exclusivamente en el número de opciones concedidas, el precio de ejercicio de la opción y la fecha de su otorgamiento. Así, las condiciones que se deducen de los acuerdos aportados al expediente resultan ser las siguientes:
Las opciones sobre acciones no son concedidas por ninguna de las sociedades, francesa o española, en las que prestó servicios la interesada. Son concedidas por la matriz estadounidense X, INC.
Las opciones concedidas otorgan el derecho a suscribir acciones de la sociedad X, INC, al precio que se estipula, de acuerdo con el siguiente calendario de consolidación de las mismas:
- Para un 20 % del total de las opciones concedidas en cada uno de los acuerdos, la fecha de consolidación se producirá al año de la concesión.
- El otro 80 % de opciones restantes se irá consolidando, por grupos de 20 %, en cada uno de los siguientes 4 años. A su vez, en cada uno de estos periodos anuales, ese 20 % de las opciones se consolidarán trimestralmente.
En definitiva, para cada uno de los acuerdos de concesión de opciones sobre acciones, el 20 % de las opciones concedidas se consolidarán al año de su otorgamiento y, desde ese momento, se irá consolidando un 5 % adicional en cada uno de los 16 trimestres restantes, hasta completar el periodo de cinco años desde su concesión, al cabo de los cuales se habrá consolidado el 100 % de las opciones concedidas en cada caso.
El plazo de vigencia de la opción, para cada uno de los acuerdos, finaliza a los diez años de su otorgamiento.
La opción no podrá ser ejercitada en la fecha o con posterioridad a la fecha de extinción de la misma.
La opción "quedará extinguida antes del vencimiento de su plazo de vigencia en los siguientes términos: noventa días después de la finalización de su relación laboral con la X, INC o con una asociada de X, INC (tal como se define este término en el Plan de Opciones sobre Acciones de 1991) por cualquier motivo o sin ningún motivo, a menos que ...".
El beneficiario acepta que X, INC pueda solicitarle la celebración de un contrato en el que se estipule que el pago por la beneficiaria a X, INC de cualquier obligación de retención fiscal que se derive del ejercicio de la opción y de la enajenación de las acciones adquiridas.
La opción es intransmisible.
Es decir, las opciones para la compra de acciones son concedidas por la matriz estadounidense X, INC a D.ª A, por su relación laboral ya sea con la propia matriz, ya sea con cualquiera de sus múltiples asociadas (que, según información de aquélla, están situadas, además de en España y Francia, en Canadá, Reino Unido, Australia, Nueva Zelanda, Austria, Holanda, Dinamarca, Alemania, Grecia, Irlanda, Italia, Noruega, Portugal, Suecia, Suiza y Turquía), estableciéndose un periodo de carencia de un año a partir del cual se van progresivamente consolidando el número de opciones hasta alcanzar el 100 % cuatro años más tarde (a los cinco de su concesión), pudiendo ejercitarse desde el momento en que se vayan consolidando hasta su extinción, o, una vez cesada la relación laboral con la sociedad matriz o cualquiera de sus filiales, en los 90 días siguientes al cese.
A pesar de ser once los distintos acuerdos de concesión de opciones sobre acciones en los que la interesada resulta beneficiaria (concedidas entre el 8/11/2000 y el 10/02/2006), ésta únicamente solicita la devolución de las opciones nº 006032, 006123, 081131, 082168 y 085005, que guardan como elemento común que en todos aquellos casos las opciones concedidas por la matriz estadounidense X, INC fueron concedidas a D.ª A en una fecha en la que prestaba servicios para la filial francesa del Grupo X (entre el 1 de octubre de 2002 y el 30 de septiembre de 2005, según manifiesta la propia interesada).
SEPTIMO.- En casos como el presente, en el que se discute la potestad tributaria de dos Estados para gravar la misma renta en sede de un mismo contribuyente, resulta necesario acudir a la eventual existencia de un Convenio o Tratado suscrito por ambos Estados para solventar estas distorsiones en la imposición. Como recoge el artículo 5 de la Ley 35/2006, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (de idéntica manera que las normas legales que la han precedido), "Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española".
En el presente caso debemos acudir a lo dispuesto por el Convenio de 10 de octubre de 1995, firmado entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, que viene a reproducir el Modelo de Convenio de la OCDE.
Plantea la representación de la interesada la potestad tributaria exclusiva de la República Francesa para gravar aquellas rentas.
A este respecto, como sostiene el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en sus Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, "para evitar la doble imposición, el Convenio establece dos clases de reglas. En primer lugar, los Artículos 6 a 21 determinan los respectivos derechos de imposición del Estado de la fuente o situación y del Estado de residencia respecto de las diferentes categorías de renta ... . Para determinados elementos de renta ... se atribuye un derecho exclusivo de imposición a uno de los Estados contratantes. El otro Estado contratante no puede gravar dichas categorías, evitándose de esa manera la doble imposición. En general este derecho exclusivo de imposición se otorga al Estado de residencia. En el caso de otros elementos de renta ... , el derecho de imposición no es exclusivo. ... En segundo lugar, en la medida en que tales disposiciones confieren al Estado de la fuente o situación un derecho de imposición, ya sea pleno o limitado, el Estado de residencia deberá permitir una desgravación con el fin de evitar la doble imposición. ... El Convenio deja a los Estados contratantes la elección entre los métodos de desgravación, el de exención y el de imputación o crédito".
Dejando de lado el supuesto de doble imposición que se produce cuando dos Estados gravan a una misma persona por su renta mundial (en los que para dirimir la residencia fiscal de la persona habrá de acudirse a lo dispuesto por el artículo 4 del Modelo de Convenio), cuando colisionan las potestades tributarias del Estado fuente y del Estado de residencia respecto a una misma renta, el Modelo de Convenio opta por una de las siguientes dos alternativas, en función del supuesto y categoría de renta de que se trate:
bien se atribuye el derecho exclusivo para gravar dicha renta a uno de los Estados (generalmente, el de residencia), renunciando el otro a gravar la misma. En estos casos el Modelo de Convenio, para distribuir la competencia tributaria, emplea la expresión "... sólo pueden someterse a imposición en ...",
bien, puede optarse por una atribución no exclusiva del derecho a gravar esa renta, lo que supone una tributación limitada por el Estado de la fuente y una tributación íntegra en el Estado de residencia, junto al establecimiento de algún tipo de reducción o deducción en este último Estado que compense lo soportado en el Estado de la fuente. En estos casos, el Modelo de Convenio hace uso de la fórmula "... pueden someterse a imposición en ese otro Estado".
Para el supuesto de rentas derivadas de opciones sobre acciones concedidas como remuneración vinculada al trabajo dependiente, debemos acudir a lo dispuesto por el artículo 15 del Convenio, precepto éste dedicado a las rentas derivadas del 'Trabajo dependiente', pues, bajo el concepto "sueldos, salarios y otras remuneraciones similares" cabe identificar a estas rentas, tal como así lo considera el propio Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en el Apartado 2.1 de sus Comentarios a ese artículo 15, al argumentar que "los países miembros han entendido generalmente que la expresión "sueldos, salarios y otras remuneraciones similares" comprende las retribuciones en especie obtenidas en concepto de trabajo dependiente (v.g., las opciones sobre acciones ...)".
Dicho artículo 15, en su apartado 1º, establece que "Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado".
Como no podía ser de otra manera, el citado precepto reconoce la potestad tributaria del Estado de residencia para gravar la renta obtenida por un residente en el mismo, aún cuando la misma traiga razón del empleo ejercido en el otro Estado, si bien, en estos casos (salvedad hecha del supuesto contemplado en el apartado 2º del mismo precepto),dichas rentas también "pueden" gravarse en ese otro Estado.
Por tanto, en contra de lo manifestado por la actora, no estamos ante una atribución exclusiva de la potestad tributaria a uno de los dos Estados, sino, por el contrario, aquella potestad se comparte entre el Estado de residencia y el de la fuente, lo que viene acompañado de la pertinente previsión para evitar la doble imposición; así, el apartado 2º letra a) del artículo 24 de aquel Convenio dispone que, "Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales, que conforme a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Francia, España concederá, sobre el impuesto que perciba sobre la renta o sobre el patrimonio de este residente, una deducción por un importe igual a la parte del impuesto pagado en Francia. Sin embargo, esta deducción no podrá, en ningún caso, exceder la parte del impuesto español calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a imposición en Francia".
Ante el hecho indubitado de haberse ejercido las opciones para la compra de acciones en las fechas (14 y 15 de enero de 2007) en las que D.ª A estaba destinada en la filial española de X, INC, las tesis de la representación de la interesada en cada uno de los casos que aquélla distingue, sosteniendo la tributación exclusiva a la Hacienda francesa, suponen aceptar las siguientes argumentaciones:
Por lo que hace a las opciones sobre acciones concedidas y consolidadas durante el tiempo en que la interesada prestó servicios para la filial francesa de X, S.L. (las cifra en 68.500 opciones):
- Que la residencia fiscal de D.ª A estaba situada en Francia, y
- Que la renta correspondiente se entiende devengada en la fecha de cada una de las sucesivas consolidaciones, en tanto aquellas opciones constituyen un negocio jurídico sujetos a condición suspensiva (la permanencia de la relación laboral), y
Respecto a aquellas otras opciones sobre acciones concedidas el tiempo en que la interesada prestó servicios para la filial francesa de X, INC, pero consolidadas cuando aquélla ya era nuevamente residente fiscal en España (y que cuantificaría en 57.600, diferencia ésta entre el total considerado de 126.100 y las anteriores de 68.500):
- El considerar, con apoyo en el apartado 12.14 de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, que habiendo prestado servicio en las filiales francesa y española durante el periodo de maduración de las opciones, el rendimiento en especie que se deriva debe prorratearse en función del número de días durante los que se ejerció el trabajo dependiente en cada Estado.
OCTAVO.- Sostiene la actora la residencia fiscal de ésta en Francia durante el periodo en el que se consolidaron las opciones sobre acciones nº 006032, 006123, 081131, 082168 y 085005, los ejercicios 2003, 2004 y 2005, aportando en acreditación de ello una certificación emitida por el Director de Operaciones de la filial francesa de X, INC, en la que se dice que la interesada "ha estado empleada en la sociedad X, S.A.R.L., en calidad de Vicepresidente Operativo de Europa del 01/10/2002 al 30/09/2005".
No cabe ahondar en el hecho de que tal certificación no acredita residencia fiscal alguna. Por el contrario, examinando la documentación obrante en el expediente la conclusión que se extrae resulta opuesta a la pretendida por la actora.
En ese sentido, se hace necesario retomar las manifestaciones de la filial española X, S.L. en el trámite de audiencia otorgado en el seno del procedimiento de devolución de ingresos indebidos instruido (folios nº 101 a 107 del expediente). En aquel escrito la sociedad considera relevantes diferentes aspecto, que desarrolla encabezados por un epígrafe o título, el primero de los cuales denomina "Residencia del contribuyente". En el mismo se dice que "D.ª A ... fue considerada en todo momento como residente fiscal en España, debido a que el contribuyente mantenía en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, en tanto que el hijo menor de edad del contribuyente ha residido habitualmente en todo momento en España".
Como ya se ha dicho, la actora se le entregó copia de aquel escrito (diligencia de constancia de hechos de 16 de julio de 2008, que obra como documento nº 122 del expediente), y, frente a las evidentes consecuencias tributarias de lo allí manifestado, ésta nada dijo en el trámite de alegaciones conferido alamparo del artículo 129.4.d) del Real Decreto 1065/2007; frente a la propuesta de desestimación de la solicitud, tampoco manifestó alegación alguna que contravenga lo sostenido entonces por X, S.L. ni ahora en esta vía económico-administrativa.
Cabe en este momento aludir a la resolución de este mismo Tribunal de fecha 13 de mayo de 2009, recaída en la reclamación interpuesta igualmente por D.ª A (RG.- ...), que tenía por objeto la resolución desestimatoria de la Gestora en lo que afectaba a la devolución de unas retenciones excesivas de importe 3.475,55  soportadas en el año 2005. Habiendo presentado la contribuyente en aquel año la declaración modelo 210, consignó una base imponible de 141.272,19  y unas retenciones soportadas de 38.793,60 , solicitando la devolución de 3.475,55 . Como se dice en aquella resolución, la Gestora requirió expresamente a ésta para que aportara "certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales del país de residencia y referido al citado ejercicio"; en atención a dicho requerimiento se aportó un certificado de residencia emitido por el Cónsul General en París, lo que llevó a la Gestora a desestimar su solicitud, en tanto la normativa requería expresamente la presentación de aquella certificación fiscal expedida por las autoridades tributarias francesas. Impugnada tal decisión el 1 de julio de 2008 ante este Tribunal, se aportaron esta vezcertificaciones expedidas por la Prefectura de la Policía y por la empleadora francesa X, S.A.R.L., recayendo en la fecha del 13 de mayo de 2009 resolución desestimatoria, al seguir sin aportar la obligada tributaria la certificación de su residencia fiscal "en el sentido definido por el Convenio" expedida por las autoridades fiscales francesas, según impone el Real Decreto 1776/2004. No consta que aquella resolución haya sido objeto de recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional.
Visto lo anterior, la que se evidencia como imposibilidad de la interesada de aportar la certificación de residencia fiscal expedida por las autoridades tributarias francesas, para la devolución de aquellos 3.475,55 , encontraría su explicación en lo afirmado por la firma X, S.L. según la cual "D.ª A ... fue considerada en todo momento como residente fiscal en España, debido a que el contribuyente mantenía en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, en tanto que el hijo menor de edad del contribuyente ha residido habitualmente en todo momento en España".
En este sentido, dispone el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (de aplicación en esta vía revisora según dispone el artículo 214 de la misma norma), que, "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", precepto éste que, reproduciendo en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil, no constituye en sí una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, aspecto éste que ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba (sentencias del Tribunal Supremo de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria', lo que ha venido a recogerse de forma expresa por el artículo 217.6 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil,.
Analizando los hechos deducidos del expediente administrativo, de conformidad con los preceptos y doctrina expuestos en el anterior párrafo y siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente, cual es acreditar su residencia fiscal en Francia en los ejercicios 2003, 2004 y 2005, este Tribunal debe concluir que no resulta acreditada la residencia fiscal de la actora en la República de Francia.
Alcanzada esta conclusión, se impone la desestimación de la pretensión de la actora, toda vez que el Estado de residencia del contribuyente antes del 1/10/2002, desde esa fecha hasta el 30/09/2005 y después de la misma, habría sido el Reino de España. Ello resulta así por imperativo de lo dispuesto por el artículo 15 del Convenio suscrito con la República Francesa, donde se reconoce la potestad tributaria del Estado de residencia para gravar esta categoría de rentas, sin perjuicio de que en los eventuales Estados de fuente puedan igualmente ser sometidas a tributación, para lo que se diseñan los mecanismos oportunos de deducción en evitación de la doble imposición que ello provocaría.
NOVENO.- A mayor abundamiento, aún en la hipótesis de la actora, de entender que la interesada resultaba residente fiscal en Francia en los años 2003, 2004 y 2005, igualmente se impondría la desestimación de la pretensión de aquélla, por los argumentos que a continuación se expondrán.
Para ello debemos acudir a los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE elaborado por el Comité de Asuntos Fiscales de aquel Organismo, no sin antes advertir, como lo hace el propio Comité al formular aquellos comentarios, que, si bien los Convenios"son los únicos instrumentos jurídicos vinculantes de carácter internacional" (ya que "los Comentarios no están destinados en modo alguno a figurar como anexos a los convenios que se firmen por los países miembros"), "pueden no obstante ser de gran ayuda en la aplicación e interpretación de los convenios y, en particular, en la resolución de controversias".
El apartado 12 de los Comentarios al artículo 15 del Convenio tiene por único objeto el "tratamiento de las opciones sobre acciones para empleados", reconociendo, de entrada, que gran parte de esta problemática trae causa del hecho de que "las opciones sobre acciones se gravan en un momento temporal (v.g. cuando se ejercita la opción o se venden las acciones) diferente a aquel en el que se han prestado los servicios que estas opciones vienen a remunerar", estableciéndose igualmente en su apartados 12.11 a 12.13, como principio general, salvo prueba en contrario, que la concesión de opciones sobre acciones retribuye servicios futuros, es decir, se conceden por el empleador como incentivo al futuro desempeño de un trabajo dependiente.
En dichos Comentarios (apartados 12.7 y ss), el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE entiende que la remuneración que supone una opción sobre acciones para empleados debe vincularse con el periodo de empleo (ya sea en la empresa otorgante de la opción, ya sea en una asociada de ésta), que se requiere como condición para que el empleado adquiera o consolide aquel derecho a su ejercicio. Bajo esa consideración,se recoge en su apartado 12.14 que "cuando, ... , se considere que una opción sobre acciones se obtenga como resultado del trabajo dependiente ejercido en más de un Estado, será necesario determinar qué parte de la renta derivada de la opción corresponde al trabajo dependiente ejercido en cada país", optándose en esos supuestos por prorratear el beneficio laboral atribuible a la opción en proporción al número de días durante los cuales se ejerció el trabajo dependiente en cada uno de los países afectados (con relación al número total de días en que se ejerció el trabajo dependiente que dio lugar a la obtención de la opción), a los efectos de la aplicación tanto del artículo 15 del Convenio como del 23 a los efectos de eliminar la doble imposición. Esto es, el Estado de residencia gravará a la persona por su renta total o mundial, en tanto que el Estado o los Estados fuentes en los que se haya prestado el trabajo dependiente que permitió el acceso a aquellas opciones, "pueden" gravar una parte de aquella renta según el criterio antes expuesto, practicándose por dicha parte de renta en sede del Estado de residencia la correspondiente deducción/exención.
Como no podía ser de otra forma, el Convenio no supone en ningún caso alteración, modificación o limitación alguna a la potestad de cada Estado de decidir cuándo grava aquella renta, esto es, de establecer su propio criterio de imputación temporal para esta clase de rentas. Como reconoce el propio Comité de Asuntos Fiscales (apartado 12.3), "el Artículo [15] no impone restricción alguna en cuanto al momento en que la correspondiente renta puede ser gravada por el Estado de la fuente. Así pues, el Estado de la fuente podría gravar la renta correspondiente en el momento en que se concede la opción, en que se ejercita (o enajena) la opción, en el momento en que se vende la acción o en cualquier otro momento". Será en el momento en que se entienda devengada aquella remuneración en especie de acuerdo con la normativa interna de cada uno de los Estados afectados, cuando entren en juego los mecanismos previstos por el Convenio para evitar la doble imposición. Luego, deberemos estar a cuándo resulta exigible la tributación de aquel rendimiento en cada uno de los Estados.
En el presente caso, por lo que hace a la tributación en España, huelga argumentar, por reiterados y constantes pronunciamientos, que aquella remuneración en especie derivada de las opciones intransmisibles sobre acciones se entiende obtenida en el momento en que se ejecutan las mismas, esto es, en el ejercicio fiscal 2007, en la que la obligada tributaria ostentaba la residencia fiscal española. Valga para ello remitirnos a la reciente resolución de este Tribunal de 21 de enero de 2010 (RG. 980/09), a numerosas resoluciones de la Dirección General de Tributos (por citar las más recientes, las nº 1.524/2009, de 25 de junio, 1.336/2009, de 5 de junio o 998/2009, de 7 de mayo), y a pronunciamientos del propio Tribunal Supremo a este respecto, como el de fecha 30 de abril de 2009, en cuya sentencia se dice que "el rendimiento en los 'stock options' no es la concesión de la opción en sí mismo considerada (mera expectativa) sino el que se deriva para el trabajador en el momento de hacer aquélla efectiva".
Por lo que hace a la tributación en la República francesa, los documentos aportados al expediente explicitan su tratamiento tributario; así, en el escrito de la filial francesa de X, INC fechado el 3 de agosto de 2007 (folio nº 70-71 del expediente), se le dice a la interesada que, "como usted sabe, la legislación francesa exige que el empleador que concede stock-options a sus empleados, deba retener y declarar los impuestos correspondientes (tributación de no residentes) y las cotizaciones sociales en caso de que el trabajador, después de haber ejercido las stock-options, no respete el periodo obligatorio de cuatro años entre la fecha de la entrega de las acciones y la fecha de venta de éstas" (redactado originario en lengua inglesa). Ese devengo al tiempo de venta de las acciones, salvo que haya mediado un periodo de tenencia mínimo de cuatro años en cuyo caso la renta queda exenta de tributación, también es reconocido por la filial española de X como dice ésta al hacer uso del trámite de puesta de manifiesto, bajo el encabezamiento Tributación en Francia (folio nº 104 del expediente), afirma que "a día de hoy no se ha practicado retención alguna por parte de la subsidiaria francesa X, S.A.R.L., ya que la tributación en Francia se devenga en el momento de la venta de las acciones, y sólo en el caso que no transcurra un periodo de 4 años entre el momento de entrega y ejercicio de la opción de compra".
Luego, resultando la interesada residente fiscal en España en el ejercicio de 2007 y ejerciéndose aquellas opciones sobre acciones en febrero del mismo año, procede integrar en la base imponible del IRPF de aquel ejercicio 2007 la totalidad de la remuneración en especie deducida de aquellas opciones y, en caso de que la obligada tributararia enajenara aquellas acciones de X, INC del 14 o 15 de febrero de 2011, debería tributar a la Hacienda francesa en concepto de "no residente" (como bien afirma la filial francesa de X en aquel escrito de 3 de agosto de 2007), por la parte de aquella remuneración en especie que se entienda obtenida en Francia, según los criterios sostenidos por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, generándose para la obligada tributaria desde ese instante el derecho a la deducción en el ámbito de la imposición personal española de lo satisfecho a la Hacienda francesa, según contempla el artículo 24 del Convenio suscrito entre el Reino de España y la República Francesa, al que ya se ha hecho alusión, y, según se recoge en la propia normativa interna (art. 80 de la Ley 35/2006, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas).
DECIMO.- La interesada, entiende que el devengo de la renta se produce en el instante en que las opciones para la compra de acciones resultan irrevocables, por lo que, siendo la interesada residente fiscal en Francia en aquellos ejercicios, corresponde en exclusiva a la Hacienda francesa la potestad tributaria sobre tales rentas.
Como ya se ha visto, tanto la normativa española como la francesa tienen soluciones distintas a la planteada por la reclamante para la imputación temporal de las rentas referidas, y huelga reiterar en estos momentos la falta de acreditación de la interesada de su residencia fiscal en Francia durante los ejercicios 2003, 2004 y 2005; y huelga insistir en el parecer del Comité de Asuntos Fiscales acerca de que "el Artículo (15) no impone restricción alguna en cuanto al momento en que la correspondiente renta puede ser gravada por el Estado de la fuente".
No obstante, si puede añadirse que ese 'teórico' supuesto planteado por la interesada tiene debida respuesta en boca del propio Comité de Asuntos Fiscales. Así, en los Comentarios que aquél realiza a los artículos 23A y 23B del Modelo de Convenio,en sus observaciones preliminares acerca de los tres supuestos de doble imposición jurídica y los mecanismos del Modelo de Convenio para dirimir tales casos, argumenta en sus apartados 4.1 y 4.2 lo siguiente:
"Supongamos que el residente de un Estado R1 obtiene una renta gravable de una opción sobre acciones para empleados que se le ha concedido. El Estado R1 grava ese beneficio laboral en el momento de la concesión de la opción. Inmediatamente después la persona se convierte en residente fiscal de R2, que grava el beneficio laboral en el momento de su ejercicio. En este caso, la persona es gravada por cada Estado en un momento en que es residente de ese Estado y el Artículo 4 no resuelve la cuestión al no haber residencia concurrente en los dos Estados.
En esta situación, el conflicto se reducirá al del caso de la letra b) y será resuelto como corresponde en la medida en que los servicios derivados del trabajo dependiente a los que está ligada la opción han sido prestados en uno de los Estados contratantes de forma que sean susceptibles de tributar en ese Estado de acuerdo con el Artículo 15, porque es el Estado donde el empleo pertinente ha sido ejercido. De hecho, en un caso así, el Estado donde se han prestado los servicios será el Estado de la fuente a los efectos de la eliminación de la doble imposición por el otro Estado. Es irrelevante que el otro Estado no grave al mismo tiempo. Tampoco importa que el otro Estado considere que grava como Estado de residencia en lugar de como Estado de la fuente".
Luego, aún en el caso de que el Estado francés (R1) hubiera sometido a tributación aquellas remuneraciones en especie en los ejercicios 2003, 2004 y 2005, se impondría que, una vez 'adquirida' la obligada tributaria la residencia fiscal en España en el ejercicio 2007, por el Estado español (R2) se sometiera a tributación la renta total o mundial de la interesada, entre la que figuraría la deducida del ejercicio en el 2007 de las opciones sobre acciones, debiéndose acudir en ese momento a las previsiones del Convenio para eliminar la doble imposición que se haya producido, atendiendo a la parte de la renta que se considere obtenida en cada Estado. Y, como bien sostiene el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, "es irrelevante" que la tributación de ambos Estados difiera en el tiempo, y, "tampoco importa" que cuando aquella renta fuera objeto de gravamen en Francia (R1), dicho Estado actuara como Estado de residencia en lugar de Estado de la fuente.
UNDECIMO.- Tanto en el supuesto de hecho deducido de los documentos incorporados al expediente, como en el resto de supuestos 'teóricos' que este Tribunal ha ido planteando según las tesis de la interesada, se impone la tributación en España, por el IRPF del ejercicio 2007, de la renta deducida del ejercicio de aquellas opciones sobre acciones los días 14 y 15 de febrero de 2007, lo que impone la desestimación de esa concreta pretensión de la interesada de obtener la devolución del ingreso a cuenta 'repercutido' por la filial española de X todo ello, claro está, sin perjuicio de los mecanismos previstos por el citado Convenio, recogidos por la Ley 35/2006, del IRPF, que persiguen eliminar la doble imposición que pudiera producirse, de los que pueda hacerse buen uso al tiempo de autoliquidar el impuesto.
Valga reseñar, por último, que el tratamiento fiscal correspondiente a la situación de hecho de la interesada fue objeto de expresa consulta a la Dirección General de Tributos, siendo resuelta por ésta mediante la Resolución, de carácter vinculante, nº 1095/2008, de 3 de junio, en el mismo sentido que el argumentado por este Tribunal.
En el apartado de descripción de los Hechos, aquella resolución recoge lo siguiente:
"La consultante estuvo empleada por una sociedad francesa filial de una sociedad estadounidense durante los días 01/10/2002 a 30/09/2005 para lo que residió en Francia. Con posterioridad se trasladó a España para trabajar para la filial española del grupo. Durante el año 2007 es residente en territorio español.
Como consecuencia de su trabajo en Francia, la consultante accedió al Plan anual de primas de la sociedad, que suponía, entre otras, su participación en el Plan de Opciones sobre Acciones (en adelante el "Plan").
Las opciones amparadas en el Plan presentaban las siguientes características:
- Las opciones otorgaban el derecho a comprar acciones ordinarias de la sociedad matriz.
- Las opciones se concedían anualmente y eran ejercitables en cualquier momento a partir de la fecha de su consolidación hasta la fecha de su vencimiento, lo que se producía a los 10 años desde su concesión. Las opciones no podían ser ejercitadas a partir de la fecha de su vencimiento.
- El n.º de opciones a ejercitar se iba consolidando del siguiente modo (período de carencia): el primer quinto se consolidaba al año de la concesión; y, posteriormente, a razón de una vigésima parte por trimestre transcurrido (un quinto por año, dividido en cuatro partes iguales de forma trimestral).
- El pago del precio de ejercicio por acción debía efectuarse íntegramente en efectivo con motivo del ejercicio de la totalidad o cualquier parte de cada plazo que hubiera devenido ejercitable.
- La opción puede ejercerse después de la relación laboral exclusivamente en lo que se refiere al número de acciones respecto de los que era ejercitable en la fecha de finalización de la relación laboral, en función de la consolidación derivada del transcurso del tiempo.
- Las opciones se configuran como intransmisibles, excepto mortis causa.
Los días 14 y 15 de febrero de 2007 la consultante ejercitó las opciones sobre acciones concedidas adquiriendo un total de 126.100 acciones mediante el desembolso del precio de ejercicio fijado en los planes de opciones.70.875 acciones correspondían a opciones que se habían consolidado a la fecha de resolución del contrato con la sociedad francesa y las restantes, 55.225 correspondían a opciones consolidadas durante su trabajo en la sociedad española, ambas sociedades pertenecientes al mismo grupo multinacional".
Frente a aquella descripción de hechos, la consultante interrogó acerca de:
"Si el artículo 15 del Convenio entre el Reino de España y la República de Francia a fin de la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio de 10 de octubre de 1995, atribuye una potestad exclusiva a Francia por las retribuciones en especie derivadas de la concesión de opciones sobre acciones que tenían el carácter de irrevocables al tiempo del cese de la relación laboral en la sociedad francesa.
Si el artículo 15 del Convenio entre el Reino de España y la República de Francia a fin de la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio de 10 de octubre de 1995 atribuye una potestad exclusiva a Francia por las retribuciones en especie derivadas de la concesión de opciones sobre acciones que se consolidaron con posterioridad al tiempo del cese de la relación laboral en la sociedad francesa.
Si debe incluir cantidad alguna derivada de los planes de opciones sobre acciones concedidos durante el tiempo que trabajo en Francia, en su autoliquidación en España correspondiente al período impositivo de 2007 y, en caso afirmativo, si puede gozar de alguna exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal, así como, en caso de que Francia tenga derecho a gravar esas rentas, el método y procedimiento para evitar la doble imposición".
Por lo que hace a la cuestión planteada acerca de la competencia de la Hacienda española para gravar aquellas rentas, se dice en la citada resolución que:
"En febrero de 2007, fecha de ejercicio de las mismas, dicha persona tiene residencia en territorio español y condición de contribuyente del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, por lo que tributará por las rentas obtenidas en ejecución de las opciones sobre acciones de conformidad con lo dispuesto en la Ley 35/2006 (...).
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio entre el Reino de España y la República de Francia a fin de la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997) atribuye una potestad exclusiva al Estado de la residencia para gravar los rendimientos del trabajo derivados del empleo salvo que el trabajo dependiente se desarrolle en el otro Estado, en cuyo caso se regula una tributación compartida. A estos efectos el artículo 15 dispone en su apartado primero lo siguiente:"...".
Tal y como señalan los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, la renta derivada de las opciones sobre acciones tiene la consideración de renta del trabajo y por tanto este tipo de rendimientos se encuentran en el ámbito de aplicación del citado artículo 15. España como Estado de la residencia de la consultante tiene derecho a gravar los rendimientos procedentes del ejercicio de las opciones sobre acciones concedidas a la trabajadora al ser residente en territorio español en el momento de la obtención de los citados rendimientos. No obstante, Francia, como Estado de la fuente, también tiene derecho a gravar esos rendimientos. En este sentido, los comentarios establecen que para que el Estado de la Fuente pueda gravar los sueldos salarios u otras remuneraciones similares estos deben proceder del trabajo dependiente en ese Estado, siendo esto válido independientemente del momento que puedan satisfacerse, devengarse o adquirirse de manera definitiva por el empleado.
El Convenio citado y los comentarios permiten a Francia gravar los rendimientos derivados de las opciones sobre acciones concedidas si bien el gravamen de las mismas y la forma concreta de tributación corresponde a lo dispuesto en la normativa francesa sin que en el convenio ni los comentarios se establezca nada al respecto.
Por último, señalar que España como Estado de la residencia le corresponderá eliminar la doble imposición la doble imposición. El artículo 24 del convenio hispano-francés señala "...".
Vista la consulta relativa al tratamiento fiscal correspondiente al ejercicio de aquellas opciones sobre acciones y vista la contestación dada por la Dirección General de Tributos, el pronunciamiento de la Gestora desestimando la solicitud de devolución instada por la interesada resultaba imperativo, a tenor de lo dispuesto por el artículo 89 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre.
DECIMOSEGUNDO.- Para el caso de que este Tribunal considerase que las remuneraciones derivadas del ejercicio de aquellas opciones de compra de acciones debieran tributar en España, integrándose en el IRPF del ejercicio 2007, como así ha sido, alegaba la representación de la reclamante lo excesivo del ingreso a cuenta practicado, por dos motivos distintos:
Por no haberse considerado la aplicación al caso de la reducción del 40 % prevista por el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, por las argumentaciones ya recogidas en los Antecedentes de la presente resolución, y
Al no haberse considerado por el pagador la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7, letra p), de la Ley del IRPF, en su cuantía máxima de 60.101,21 , pues concurren los requisitos exigidos por la norma, al haber estado desempeñando el cargo de Vicepresidente Operativo para Europa en la sociedad francesa X, S.A.R.L.
Por lo que hace a la pretensión citada en segundo lugar, la Gestora desatendió la exención solicitada al entender que, "un requisito fundamental que exige la norma es que el trabajador desarrolle su trabajo en el extranjero en el momento de la obtención del rendimiento, hecho que no se produce en el presente caso, ya que cuando se obtiene el rendimiento (ejercicio 2007), la interesada tenía su centro de trabajo en España". Por otra parte, la empleadora X, S.L. consideró no aplicable la exención al resultar existir identidad entre la empresa empleadora y empresa beneficiaria de los trabajos (X, SARL), ya que "desde octubre de 2002 hasta septiembre de 2005, el contribuyente fue contratada por la empresa francesa siendo esta misma empresa la beneficiaria de los mismos (art. 6.1.11 del Real Decreto 439/2007)".
Dispone a este respecto el apartado p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas que:
"Estarán exentas las siguientes rentas: (...)
Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.(...).
Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales (...)".
Tres son, por tanto, los requisitos exigidos por la norma para acceder a la mencionada exención; a saber:
Que los trabajos por los que se percibe aquella remuneración hayan sido realizados efectivamente en el extranjero,
Que tales trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y
Que en el territorio extranjero en el que se realizan dichos trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF.
No cabe confirmar la argumentación de la Gestora, quien desestima la pretensión de la interesa considerando que cuando se devenga aquella remuneración en especie (febrero de 2007) la obligada tributaria estaba empleada en un centro de trabajo situado en España, por cuanto ello sería obviar o negar la existencia de rentas de carácter irregular o, lo que es lo mismo, confundir lo que debe considerarse como periodo de generación con el devengo de la renta. El hecho de que el devengo de una renta (por su propia naturaleza, como es el caso), se produzca una vez el empleado desplazado al extranjero ha regresado a su anterior centro de trabajo, no puede hacer perder de vista que el derecho a percibir aquella retribución se ha ido generando en parte, día a día, durante el periodo en el que prestaban aquellos servicios en la filial francesa de X, conclusión ésta que entronca perfectamente en el parecer del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, en el sentido ya argumentado en Fundamentos anteriores.
Entendido cumplido el primero de los requisitos citados (la propia X, S.L. reconoce que la obligada tributaria estuvo empleada del 1/10/2002 al 30/09/2005 en la filial francesa del Grupo), así como el tercero (lo que se deduce de la existencia del Convenio hispano-francés, en tanto recoge el mismo cláusula de intercambio de información), restaría por dirimir si los trabajos efectuados por la interesada en aquel periodo se han realizado "para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero".
Esta última cuestión, desde 1999, fecha en la que nuestro ordenamiento tributario recoge por primera vez dicha exención (Ley 40/1998, del IRPF), ha sido origen de numerosos conflictos cuando tales servicios se prestan entre sociedades integrantes del mismo grupo de empresas, lo que ha dado lugar desde entonces a numerosos pronunciamientos de la Dirección General de Tributos y de los Tribunales. Como ya decía este Tribunal en su resolución de 16 de abril de 2009 (RG. 3168/2008), "Delimitar en qué supuestos el beneficiario o destinatario de los servicios prestados es efectivamente una empresa, entidad o establecimiento permanente radicado en el extranjero, es un tema controvertido y su discusión motiva el presente expediente. Parece claro que si el servicio se presta entre entidades independientes, el requisito de que el destinatario del servicio sea la entidad no residente se entiende que se cumpliría y sería aplicable la exención. ... Pero cuando, ..., las operaciones internacionales se realizan entre empresas entre las que sí existe vinculación, la cuestión es más compleja pues resulta más difícil delimitar quién es el destinatario o beneficiario del servicio prestado por el trabajador desplazado, es decir si éste realmente beneficia a la entidad no residente o el beneficio revierte a la entidad residente que lo desplaza". Ahondando en esa problemática, la Dirección General de Tributos en su resolución 2259/2003, de 30 de diciembre, entendía que "cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, o si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas", lo que llevaba al citado Centro directivo a distinguir dos situaciones o casos diferentes, en atención a la naturaleza de los servicios prestados:
Una primera, "que los servicios prestados cumplen los requisitos antes señalados para entender que estamos en presencia de una actividad que redunda en beneficio de la entidad no residente, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente", o bien,
"En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente. En este sentido, debe tenerse en cuenta que, con carácter general y sin perjuicio de lo anterior, en las funciones de dirección y/o supervisión que ejercen los grupos respecto de sus filiales, no cabe entender que se genera un valor añadido a la empresa o entidad no residente".
La preocupación porque situaciones como las descritas no pudieran beneficiarse de una exención que nació con una vocación bien distinta, cual era la de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España, lleva a la Ley 35/2006, del IRPF, a delimitar con mayor detalle el requisito exigido por el apartado 1º de aquella letra p) del texto del impuesto, precisando que:
" ... En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".
El citado apartado 5º del artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 regula las denominadas operaciones vinculadas, según la nueva redacción dada al mismo por la Ley 36/2006, estableciendo que "La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias", lo que supone elevar a requisito legal expreso la interpretación que hasta entonces se venía haciendo de la redacción anterior del artículo 7.p), en cuanto que el servicio que se presta en el extranjero para una entidad no residente debe redundar en una "ventaja o utilidad" para la misma.
Dicho todo lo anterior, lo cierto es que, según lo manifestado por las filiales española y francesa del Grupo X la interesada prestó servicios para la filial francesa como empleada o contratada de ésta en el periodo de octubre/2002 a septiembre/2005, y no como empleada de la filial española que se desplaza al extranjero para prestar aquel servicio, situación aquélla que quedaría excluida de la de la relimitación negativa que ha venido a introducir la Ley 35/2006.
Es por ello que, aún observándose que el cargo ostentado por la interesada en el seno de la filial francesa (Vicepresidente Operativo para Europa), bien pudiera conllevar beneficios o utilidades que exceden de la esfera de actividad de la filial francesa, la existencia de aquella contratación por la filial francesa haría que la situación descrita quedara al margen de aquella delimitación negativa que ha venido a introducir la nueva ley reguladora del impuesto, en evitación de los abusos antes denunciados, lo que impone considerar en el presente caso que las retribuciones en especie devengadas al tiempo de ejecutarse las opciones en el 2007, consolidadas durante el periodo en que la interesada estuvo contratada por la filial francesa del Grupo, prestando servicios en Francia, sí puede beneficiarse de la tan citada exención recogida en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.
DECIMOTERCERO.- No obstante lo anterior, es de ver que el precepto citado limita el importe de la exención en cuestión a la cifra de 60.100,00 , importe éste que habría imputar no sólo a la parte de la retribución en especie de las opciones discutidas correspondiente al tiempo en el que la reclamante estuvo destinada en la filial francesa (las nº 006032, 006123, 081131, 082168 y 085005), sino también a aquella otra retribución en especie deducida de las opciones para las que no se solicita devolución alguna (las nº 003136, 003351, 004369, 005557 y 088568), dado que la retribución en especie deducido de la totalidad de las opciones ejercitadas aquel año 2007 (unas y otras), debieran integrar la base imponible del IRPF del ejercicio fiscal de 2007, por lo que habría que proceder a prorratear aquel importe de 60.100,00  entre las retribuciones en especie consolidadas durante aquel periodo de tres años, para ambos grupos de opciones sobre acciones, a los efectos de conocer el importe que debiera considerarse a los efectos de determinar la base sobre la que debiera girarse el ingreso a cuenta correspondiente a las opciones nº 006032, 006123, 081131, 082168 y 085005.
Por lo que hace a las opciones ejecutadas para las que se solicita la devolución del ingreso a cuenta resultaría lo siguiente:
Opción %Opc. Consolidado Nº opcionesRetribuciónen
De 1/10/02 30/09/05 consolidadasespecie
006032 55% 12.618691.257,79$
006123 50% 18.750 1.009.406,25$
081131 40% 16.000590.320,36$
082168 30% 19.500803.205,00$
085005 0% 00,00$
Total66.8683.094.189,40$
En tanto para las restantes cabría considerar:
00313660%72043.172,71$
00335160%1.200 77.185,80$
00436960%2.400 139.482,00$
00555770%6.300 346.500,00$
0885680%0 0,00$
Total10.620606.340,51$
Luego, de los 60.100,00  que se establecen como límite de la citada exención, cabría considerar en el supuesto de solicitud aquí enjuiciado 50.252,47 , es decir, el 83,61 % de aquel importe, en tanto dicho porcentaje del 83,61 % resulta de dividir el importe de la retribución en especie consolidada en aquel periodo de tres años por lo que hace a las opciones sobre acciones cuestionadas, por el total consolidado en aquellas mismas fechas (3.094.189,40 / 3.700.529,91).
DECIMOCUARTO.- Por último, cuestiona la representación de la interesada la inaplicación de la reducción del 40 % prevista por el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, sobre la retribución en especie considerada a los efectos de efectuar el ingreso a cuenta que se discute.
En el acuerdo recurrido se desestima esta concreta pretensión de la interesadaal argumentarse que, dado que las opciones sobre acciones se conceden a la interesada durante cada uno de los años de permanencia de ésta en la filial francesa del Grupo X se entiende incumplido el requisito exigido por la norma de no haberse concedido las mismas anualmente.
Por lo que hace a la aplicación de determinados porcentajes de reducción sobre los rendimientos del trabajo, dispone el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, un porcentaje de reducción de:
"El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. (...)".
No recogiéndose los rendimientos derivados del ejercicio de opciones sobre acciones entre los citados por el artículo 11.1 del Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, la eventual reducción en estos casos deberá provenir del primero de los supuestos citados, esto es, en caso de que los rendimientos "tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente". Así lo ha contemplado el Reglamento del impuesto en su artículo 11.3, al establecer (en su redacción originaria) que:
"A efectos de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente".
Dos son pues los requisitos impuestos por la redacción originaria de la norma en casos como el presente, para beneficiarse de la discutida reducción, cuales son:
Que las opciones sobre acciones solo puedan ejercitarse una vez transcurridos más de dos años desde la fecha en que se concedieron, y
Que dichas opciones sobre acciones no se concedan anualmente.
Ambos requisitos resultarían así claramente incumplidos en el caso que nos ocupa, toda vez que las opciones sobre acciones concedidas a la interesada por X, INC "pueden" ejercitarse, si bien en un porcentaje del 20 %, a partir del primer año de su concesión y, además, se observa que dichas opciones se conceden recurrentemente, año tras año.
Ahora bien, el primero de los requisitos citados ha sido objeto de nueva redacción (artículo 8.Uno del Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre), para su adaptación a lo declarado por el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 9 de julio de 2008, quien vino a declarar la ilegalidad del inciso "... cuando puedan ejercitarse transcurrido más de dos años desde su concesión ..." del artículo 10.3 del derogado Real Decreto 214/1999, por el que se había aprobado el reglamento del IRPF. La nueva redacción del artículo 11.3 del Real Decreto 439/2007, tras la promulgación del Real Decreto 1975/2008, por lo que hace a aquel inciso ha quedado como sigue: "... cuando se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión ...", recogiéndose en la Disposición Final de aquel Real Decreto 1975/2008 que, "El apartado uno del artículo 8.º de este real decreto resultará de aplicación al periodo impositivo 2008 y ejercicios anteriores no prescritos". Dicho cambio normativo conlleva el cumplimiento del mencionado requisito en el presente caso, toda vez que las opciones sobre acciones para las que la interesada cuestiona aquel ingreso a cuenta (las nº 006032, 006123, 81131, 082168 y 085005), fueron ejercidas en fechas que distan más de dos años de su correlativa fecha de concesión.
DECIMOQUINTO.- El segundo de los requisitos recogidos por elReglamento del impuesto en relación al ejercicio de opciones sobre acciones, establece que, "a efectos de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se considerará rendimiento del trabajo ... que no se obtiene de forma periódica o recurrente, ... cuando ... no se conceden anualmente".
El caso ahora analizado supone un paradigma en el incumplimiento del requisito establecido reglamentariamente, toda vez que la concesión de opciones sobre acciones tiene lugar a favor de la actoraen los ejercicios 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006, concretamente en las fechas del 08/11/2000, 18/01/2001, 19/07/2001, 11/02/2002, 30/10/2002, 29/01/2003, 30/07/2003, 28/01/2004, 26/01/2005 y 10/02/2006. Tales circunstancias suponen que, visto el citado precepto reglamentario en relación al artículo 18.2 de la Ley, los rendimientos derivados del ejercicio de aquellas opciones se consideren obtenidos "de forma periódica o recurrente", lo que excluye la aplicación de la citada reducción.
Por otra parte, este Tribunal no desconoce el reciente pronunciamiento del Tribunal Supremo, recaído sentencia de fecha 30 de abril de 2009, en la cuestión de ilegalidad num. 8/2008 promovida por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (al que alude la representación de la actora), que ha venido a declarar nulo de pleno derecho el inciso del artículo 10.3 del Reglamento del IRPF aprobado mediante Real Decreto 214/1999, que establece "... si, además, no se conceden anualmente". Dicho esto, es de ver que la normativa reglamentaria que resulta de aplicación al presente caso no la constituye aquel Real Decreto 214/1999 (derogado por el posterior Real Decreto 1775/2004, de 30 de junio), sino el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Si bien resulta cierto que el régimen tributario, por lo que hace al tratamiento fiscal del ejercicio de opciones sobre acciones, resulta el mismo en lo que respecta, por un lado, al establecido por los artículos 17.2 de la Ley 40/1998 y 10.3 del Real Decreto 214/1999 (normativa sometida a la decisión del Tribunal Supremo en aquella cuestión de ilegalidad nº 8/2008) y, de otro, por los artículos 18.2 de la Ley 35/2006 y 11.3 del Real Decreto 439/2007 (normativa de aplicación al caso, ratio temporis), no es menos cierto que a este Tribunalle está vedado cuestionar la posible ilegalidad de normas reglamentarias que tiene que aplicar, debiendo estar a lo establecido por éstas en tanto no sean derogadas, modificadas o declaradas ilegales o inconstitucionales, lo que impone confirmar la aplicación al presente caso de lo dispuesto por el vigente artículo 11.3 del Real Decreto 439/2007, procediendo la desestimación de esta concreta pretensión de la actora.
Además, no cabe atender a una posible 'extensión de los efectos' de aquella sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2009 al presente caso, no ya porque este órgano no es el competente para acordar la misma a la vista de lo dispuesto por el artículo 110 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, sino por cuanto dicha extensión de efectos sólo cabe predicarla respecto de una sentencia que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas, lo que no concurre en los pronunciamientos recaídos en cuestiones de ilegalidad, y, por otro lado, la ahora interesada no estaría en "idéntica situación" a la examinada en la sentencia cuyos efectos pretenden extenderse, toda vez que las normas legales y reglamentarias aplicables en ambos casos serían distintas.
DECIMOSEXTO.- De lo argumentado en los Fundamentos anteriores cabe concluir lo excesivo de la base imponible considerada por X, S.L. para la determinación del ingreso a cuenta discutido, pues la pagadora partió de una retribución en especie de 4.360.149,92  (deducida del ejercicio de las opciones cuestionadas nº 006032, 006123, 81131, 082168 y 085005), ingresando en el Tesoro el 43% (1.874.864,46 ), de los que repercutió a la interesada 1.526.052,47  (35%), ingresando a su propia costa el otro 8% (348.811,99 ), como se explicita en el Fundamento Cuarto de la presente resolución).
Visto lo argumentado, aquella base de 4.360.149,92  sobre la que se calculó el ingreso a cuenta ahora discutido resultó excesiva, ya no sólo en la aplicación de los tipos de cambio $/ por lo que hace a las opciones ejercitadas el día 15 de febrero de 2007 (que reducirían el importe de la retribución en especie derivada del ejercicio de las opciones ahora discutidas a 4.358.944,20 ), sino en el hecho de no atender a la exención contemplada por el artículo 7.p) de la Ley del impuesto, y que cabe cuantificar por lo que ahora nos ocupa en 50.252,47 , según se argumentó en el Fundamento Decimotercero.
Es por ello que procederá la devolución a la reclamante, en relación con las opciones sobre acciones a las que se refiere la solicitud de devolución analizada en la presente resolución que, según lo dicho en el Fundamento de Derecho Quinto, no habrían sido incluidas en la autoliquidación presentada en su día por la solicitante por el IRPF-2007 (autoliquidación que no ha sido objeto de revisión por este Tribunal) de la diferencia que resulte entre, por un lado, el importe del ingreso a cuenta efectivamente 'repercutido' por la entidad retenedora (1.526.052,47 ), y, por otro, la cifra que resulte de aplicar a la nueva base así determinada el tipo del 35 % en tanto únicamente cabe la devolución de lo efectivamente 'repercutido'.
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en la referida reclamación económico-administrativa, ACUERDA: estimarla parcialmente, procediendo la anulación del acuerdo impugnado para su sustitución por otro en los términos y con las previsiones citadas en el último Fundamento de Derecho de la presente resolución, con igual derecho a la devolución de los intereses de demora que procedan.
Resolución nº 00/839/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Febrero de 2009
Resolución nº 00/2941/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Abril de 2009
SAN, 30 de Junio de 2011 (Impuesto sobre la renta de las personas fisicas, Exencion)
Consulta no vinculante nº 1610-04 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de IRPF, 6 de Agosto de 2004
SAP León 183/2006, 2 de Octubre de 2006
Cuestión Vinculante nº V2232-12 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de IRPF, 19 de Noviembre de 2012

References: artículo 7
 artículo 7
 artículo 105
 artículo 5
 artículo 15
 artículo 18
 artículo 17
 artículo 10
 artículo 18
 artículo 11
 artículo14
 Resolución 
 artículo 15
 artículo 96
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 artículo 7
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 artículo 129
 Real Decreto 
 artículo 16
 artículo 76
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 artículo 80
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 artículo 24
 artículo 99
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 artículo 221
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 artículo 4
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 Real Decreto 
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 artículo 105
 artículo 214
 artículo 1
 artículo 217
 artículo 15
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 artículo 15
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 artículo 24
 Artículo 4
 Artículo 15
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 artículo 15
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 artículo 89
 artículo 18
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 Real Decreto 
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 artículo 16
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 artículo 10
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 artículo 8
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 artículo 18
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 artículo 11
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 artículo 110
 artículo 7
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