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Timestamp: 2017-11-24 20:53:54+00:00

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Le imposte sull acquisto di terreni agricoli - PDF
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1 Le imposte sull acquisto di terreni agricoli Paolo Tonalini - Notaio Nuove imposte di registro dal primo gennaio 2014 Dal primo gennaio 2014 sono entrate in vigore alcune modifiche alle imposte di registro, ipotecarie e catastali sul trasferimento di immobili (art. 10 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, come modificato dall art. 26 del d.l. 12 settembre 2013, n. 104 e dall art. 1, commi 608 e 609, della legge 27 dicembre 2013, n. 147). Oggi il trasferimento di terreni agricoli (e relative pertinenze) a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali (IAP), iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, è ora soggetto all imposta di registro proporzionale con l aliquota del 12% (con un minimo di euro), oltre alle imposte ipotecarie e catastali nella misura fissa di 50 euro ciascuna. Il trasferimento di fabbricati di ogni genere e terreni edificabili (o comunque non agricoli) è invece soggetto all imposta di registro proporzionale con l aliquota del 9% (con un minimo di euro), oltre alle imposte ipotecarie e catastali nella misura fissa di 50 euro ciascuna. L acquisto della prima casa, in presenza dei requisiti previsti dalla legge, è soggetto all imposta di registro proporzionale con l aliquota del 2% (con un minimo di euro), oltre alle imposte ipotecarie e catastali nella misura fissa di 50 euro ciascuna.
2 Inizialmente la riforma aveva previsto l applicazione dell aliquota del 9% anche ai terreni agricoli, ma prima ancora della sua entrata in vigore l aliquota è stata portata al 12%. La nuova aliquota rende comunque più conveniente l acquisto di terreni agricoli da parte di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali (IAP). Le imposte ordinarie sull acquisto di terreni agricoli erano infatti storicamente fissate nel 18% del prezzo del terreno (15% per l imposta di registro, oltre alle imposte ipotecarie e catastali rispettivamente del 2% e dell 1%). Una tassazione punitiva, in vigore fino al 31 dicembre 2013, che era stata studiata per scoraggiare l acquisto di terreni agricoli da parte di chi non intende dedicarsi all agricoltura, e si accompagnava ai regimi fiscali agevolati previsti a favore degli agricoltori. Dal primo gennaio 2014 sono soppresse tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie in relazione agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili, anche se previste in leggi speciali (art. 10 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, come modificato dall art. 26 del d.l. 12 settembre 2013, n. 104). Si salva però dall abrogazione generalizzata l agevolazione fiscale per l acquisto di terreni agricoli e relative pertinenze da parte di coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali (IAP), iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, la cosiddetta agevolazione per la piccola proprietà contadina (PPC), che consente di pagare soltanto l imposta catastale dell 1%, oltre alle imposte ipotecarie e catastali nella misura fissa di 200 euro ciascuna (art. 2, comma 4-bis, del d.l. 30 dicembre 2009, n. 194, inserito dalla legge di conversione 26 febbraio 2010 n. 25, confermato dall art. 1, comma 608, della legge 27 dicembre 2013, n. 147). Sono invece state abrogate tutte le altre agevolazioni per l acquisto di terreni agricoli (compendio unico, giovani agricoltori, zone montane e acquisto di terreni condotti in affitto).
3 Venditore Acquirente IVA Soggetto diverso Fuori Chiunque da coltivatore campo diretto o IAP Coltivatore diretto o IAP Fuori Chiunque (senza campo agevolazioni) Coltivatore diretto o IAP Fuori Chiunque (agevolazione campo PPC) Imposta Imposta Imposta Tributi Bollo Registro Ipotecaria Catastale speciali 12% (minimo NO NO ) 9% (minimo NO NO ) % (minimo 200 ) NO 90 Il valore normale dei terreni Le imposte di registro da pagare per l acquisto di terreni agricoli si applicano sul prezzo concordato tra le parti per la compravendita. L amministrazione finanziaria può verificare la congruità del valore dichiarato rispetto al valore normale (cioè al valore di mercato) ed eventualmente accertare un maggior valore su cui applicare l'imposta. Oggi non è più previsto alcun limite a questo potere di verifica, come invece avveniva fino al 2006, quando era in vigore il meccanismo noto come valutazione automatica, che precludeva l accertamento di un maggior valore del terreno agricolo quando il prezzo dichiarato era superiore al valore che si otteneva moltiplicando la rendita catastale per i coefficienti stabiliti dalla legge.
4 Le agevolazioni per la piccola proprietà contadina L agevolazione per la piccola proprietà contadina, nella versione attualmente in vigore, dispone che gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, posti in essere a favore di coltivatori diretti ed imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, nonché le operazioni fondiarie operate attraverso l Istituto di servizi per il mercato agricolo alimentare (ISMEA), sono soggetti alle imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all imposta catastale nella misura dell 1 per cento (art. 2, comma 4-bis, del d.l. 30 dicembre 2009, n. 194, inserito dalla legge di conversione 26 febbraio 2010 n. 25, confermato dall art. 1, comma 608, della legge 27 dicembre 2013, n. 147). L agevolazione per la piccola proprietà contadina (PPC) consente dunque ai coltivatori diretti e agli imprenditori agricoli professionali iscritti nella gestione previdenziale e assistenziale (comprese le società agricole) di acquistare terreni agricoli pagando solo l'imposta catastale dell'1% sul prezzo pagato per la compravendita, mentre l'imposta di registro e l'imposta ipotecaria si applicano nella misura fissa (oggi 200 euro), anziché in percentuale sul prezzo. L atto di compravendita e le relative copie sono inoltre esenti dall'imposta di bollo. Le agevolazioni introdotte dalla legge 26 febbraio 2010 n. 25 sono in vigore dal 28 febbraio A differenza di quanto era avvenuto ripetutamente negli anni precedenti, la legge 26 febbraio 2010 n. 25 non ha richiamato le originarie agevolazioni PPC contenute nella legge 6 agosto 1954, n. 604, che da oltre cinquant anni disciplinava la materia, con numerose proroghe. Ciò significa che le agevolazioni PPC introdotte dalla legge 26
5 febbraio 2010 n. 25 rappresentano una disciplina completamente nuova, come ha riconosciuto anche l Agenzia delle entrate (risoluzione 17 maggio 2010, n. 36/E). Successivamente è stata eliminata la scadenza della nuova agevolazione PPC, originariamente prevista per il 31 dicembre Le agevolazioni per la piccola proprietà contadina sono dunque divenute definitive, dato che la legge non si è limitata a una proroga, ma ha soppresso il termine di scadenza (art. 1, comma 41, della legge 13 dicembre 2010, n. 220). Come abbiamo visto, dal primo gennaio 2014, sono state soppresse tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie in relazione agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili, anche se previste in leggi speciali (art. 10 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23). Le associazioni agricole, ovviamente, si sono prontamente attivate per scongiurare la scomparsa dell agevolazione per la piccola proprietà contadina, che è stata oggetto, all ultimo momento, di una specifica eccezione alla soppressione generalizzata delle agevolazioni fiscali, introdotta dalla legge di stabilità per il 2014 (art. 1, comma 608, della legge 27 dicembre 2013, n. 147). Oggetto Sono ammessi a godere delle agevolazioni soltanto gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni, e relative pertinenze, qualificati agricoli in base agli strumenti urbanistici vigenti. L agevolazione, dunque, non può essere richiesta per l acquisto di terreni edificabili (o comunque non agricoli), anche se l acquirente intende destinarli all attività agricola.
6 La nuova norma fa espresso riferimento alle pertinenze dei terreni agricoli, quindi l agevolazione si applica anche per i fabbricati rurali pertinenziali ai terreni agricoli, cioè con carattere strumentale alla coltivazione degli stessi. Sono ammessi a godere delle agevolazioni soltanto gli atti di trasferimento a titolo oneroso. L agevolazione non si applica dunque agli atti a titolo gratuito, come le donazioni, né alle successioni a causa di morte. L'Agenzia delle Entrate aveva espressamente riconosciuto che l'agevolazione PPC può essere richiesta anche quando il socio conferisce in una società agricola i propri terreni agricoli (e fabbricati accessori), nonostante la lettera della legge facesse riferimento soltanto all'acquisto mediante atto di compravendita (Risoluzione 4 gennaio 2008 n. 3). A maggior ragione può applicarsi l agevolazione oggi, facendo la legge riferimento ai trasferimenti a titolo oneroso. L Agenzia delle entrate ha precisato che per fruire dell agevolazione non è più necessario che ricorrano le condizioni precedentemente previste dalla legge 6 agosto 1954, n. 604, ovvero circostanza che l acquirente dedichi abitualmente la propria attività alla lavorazione della terra, l idoneità del fondo alla formazione o all arrotondamento della piccola proprietà contadina e la mancata alienazione nel biennio precedente di fondi rustici di oltre un ettaro. Pertanto, non è più necessario richiedere all ispettorato provinciale agrario il certificato (prima provvisorio e poi definitivo) che attesta la sussistenza dei requisiti al fine dell applicazione del regime agevolato (risoluzione 17 maggio 2010, n. 36/E). Il certificato, che già era stato escluso per gli imprenditori agricoli professionali, non è più necessario neppure per i coltivatori diretti. In entrambi i casi, la presenza dei requisiti previsti dalla nuova normativa viene dichiarata dal coltivatore diretto o dall imprenditore agricolo professionale direttamente nell atto di acquisto.
7 Soggetti Le agevolazioni per la formazione e l arrotondamento della piccola proprietà contadina si applicano ai coltivatori diretti e agli imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione previdenziale e assistenziale, e pertanto anche alle società agricole. Il coltivatore diretto E considerato coltivatore diretto chi si dedica manualmente e abitualmente alla coltivazione dei terreni e all'allevamento del bestiame, purché la forza lavoro dell'agricoltore e dei membri del suo nucleo familiare che collaborano con lui nell'esercizio dell'attività non sia inferiore a un terzo di quella occorrente per le normali necessità dell'azienda agricola. Il coltivatore diretto è dunque qualcosa di diverso rispetto all imprenditore agricolo professionale. Normalmente chi è coltivatore diretto ha anche tutti i requisiti per essere considerato imprenditore agricolo professionale, ma ciò non avviene necessariamente, perché i requisiti richiesti dalla legge per queste due figure professionali operano su piani differenti. Prima della riforma, il coltivatore diretto era un soggetto privilegiato nell ambito del mondo agricolo, sotto tutti i profili. Era infatti l unico destinatario delle più importanti agevolazioni fiscali concesse per l acquisto dei terreni agricoli. Inoltre era l unico soggetto avente diritto alla prelazione sull acquisto dei terreni agricoli da lui condotti in affitto, oppure confinanti con quelli di sua proprietà. Oggi l unico di questi privilegi rimasto di sua esclusiva è il diritto di prelazione, che non è stato concesso agli imprenditori agricoli professionali, ed è stato esteso alle società agricole di persone solo quando almeno la metà dei soci è coltivatore diretto, a sottolineare la permanenza del legame tradizionale con questa figura. Le agevolazioni
8 per l acquisto dei terreni agricoli sono invece state estese anche agli imprenditori agricoli professionali, comprese le società agricole di ogni tipo. L imprenditore agricolo professionale (i.a.p.) La qualifica di imprenditore agricolo professionale (i.a.p.) è stata introdotta dalla riforma dell impresa agricola nel 2004, e ha sostituito la figura dell'imprenditore agricolo a titolo principale. Il cambiamento, ovviamente, non riguarda solo il nome, ma anche la sostanza. La legge dispone che Ai fini dell'applicazione della normativa statale, è imprenditore agricolo professionale (IAP) colui il quale, in possesso di conoscenze e competenze professionali ai sensi dell'articolo 5 del regolamento (CE) n. 1257/1999 del 17 maggio 1999, del Consiglio, dedichi alle attività agricole di cui all' articolo 2135 del codice civile, direttamente o in qualità di socio di società, almeno il cinquanta per cento del proprio tempo di lavoro complessivo e che ricavi dalle attività medesime almeno il cinquanta per cento del proprio reddito globale da lavoro. Le pensioni di ogni genere, gli assegni ad esse equiparati, le indennità e le somme percepite per l'espletamento di cariche pubbliche, ovvero in associazioni ed altri enti operanti nel settore agricolo, sono escluse dal computo del reddito globale da lavoro. Nel caso delle società di persone e cooperative, ivi incluse le cooperative di lavoro, l'attività svolta dai soci nella società, in presenza dei requisiti di conoscenze e competenze professionali, tempo lavoro e reddito di cui al primo periodo, è idonea a far acquisire ai medesimi la qualifica di imprenditore agricolo professionale e al riconoscimento dei requisiti per i soci lavoratori. Nel caso di società di capitali, l'attività svolta dagli amministratori nella società, in presenza dei predetti requisiti di conoscenze e competenze professionali, tempo lavoro e reddito, è idonea a far acquisire ai medesimi amministratori la qualifica di imprenditore
9 agricolo professionale. Per l'imprenditore che operi nelle zone svantaggiate di cui all'articolo 17 del citato regolamento (CE) n. 1257/1999, i requisiti di cui al presente comma sono ridotti al venticinque per cento. (art. 1, primo comma, del d.lgs. 29 marzo 2004, n. 99). Per essere considerato imprenditore agricolo professionale occorrono dunque tre requisiti: - essere in possesso di conoscenze e competenze professionali in campo agricolo, come previsto dalle norme dell Unione Europea (art. 5 del regolamento CE n. 1257/1999 del 17 maggio 1999); - - dedicare alle attività agricole, direttamente o attraverso la partecipazione a una società, almeno la metà del proprio tempo di lavoro complessivo; - - ricavare dalle attività agricole almeno la metà del proprio reddito globale da lavoro, anche come socio o amministratore di società agricole. Ai fini del calcolo del reddito globale da lavoro si prevede espressamente che siano escluse le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati, ma anche le indennità e le somme percepite per cariche pubbliche o in associazioni ed enti operanti nel settore agricolo. Per l imprenditore agricolo che opera nelle zone svantaggiate indicate dall Unione Europea i requisiti si riducono a un quarto del tempo di lavoro complessivo e un quarto del reddito globale da lavoro. La presenza dei requisiti viene accertata dalla Regione competente. Chi aveva già la qualifica di imprenditore agricolo a titolo principale può ottenere immediatamente
10 quella di iap, dato che i requisiti sono meno restrittivi. Le nuove regole, infatti, consentono di ottenere più facilmente la qualifica di iap rispetto a quanto era previsto per quella di imprenditore agricolo a titolo principale, per la quale era necessario ricavare almeno i due terzi del proprio reddito personale dall esercizio dell attività agricola, e dedicare a tale attività almeno i due terzi del proprio tempo di lavoro complessivo. All imprenditore agricolo professionale, a condizione che sia iscritto nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, sono riconosciute tutte le agevolazioni tributarie in materia di imposte indirette e creditizie che in precedenza erano riservate alle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto (art. 1, quarto comma, del d.lgs. 29 marzo 2004, n. 99). Le agevolazioni fiscali per l'acquisto dei terreni agricoli spettano anche a chi non ha ancora ottenuto la qualifica di imprenditore agricolo professionale, purché abbia già presentato la domanda all'ufficio regionale competente, che ne rilascia certificazione, e si sia iscritto alla gestione previdenziale e assistenziale; la qualifica deve essere ottenuta entro ventiquattro mesi, a pena di decadenza dalle agevolazioni (art. 1, comma 5-ter, del d.lgs. 29 marzo 2004, n. 99). Non spetta, invece, agli imprenditori agricoli professionali il diritto di prelazione per l'acquisto dei terreni condotti in affitto o confinanti, che resta una prerogativa esclusiva dei coltivatori diretti e delle società agricole di persone in cui almeno la metà dei soci sia coltivatore diretto.
11 Le società agricole Le agevolazioni in precedenza riservate esclusivamente agli imprenditori agricoli individuali sono state estese anche a chi opera in forma associata. La nuova qualifica di imprenditore agricolo professionale (iap), che ha sostituito quella di imprenditore agricolo a titolo principale, è stata espressamente riconosciuta anche alle società agricole di ogni tipo, le cui caratteristiche sono state completamente ridefinite dalla riforma. Le società agricole possono essere costituite nella forma di società di persone (società semplici, s.n.c. o s.a.s.), società di capitali (s.r.l. o s.p.a.) e cooperative, ma devono essere sempre presenti tre requisiti, due di carattere formale, che riguardano il contenuto dell'atto costitutivo o dello statuto, e il terzo di natura sostanziale, che riguarda le persone dei soci o degli amministratori. Il primo requisito riguarda l oggetto sociale. La società deve avere come oggetto esclusivo l'esercizio dell'agricoltura e delle attività connesse, individuate dall'art del codice civile. Ricordiamo che secondo la nuova formulazione di questa norma rientrano tra le attività agricole la coltivazione del fondo, la silvicoltura, l allevamento di animali e tutte le attività connesse, cioè: - le attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione dei prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall allevamento di animali; - la fornitura di beni o servizi utilizzando prevalentemente le attrezzature o risorse dell azienda agricola; - l agriturismo. Il secondo requisito è relativo alla ragione sociale o denominazione, che deve sempre contenere l'indicazione società agricola.
12 Il terzo requisito, sicuramente il più importante, è diverso secondo il tipo di società prescelto. Nelle società di persone almeno uno dei soci deve essere in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale o coltivatore diretto, mentre gli altri soci possono anche non essere agricoltori, indipendentemente dal loro numero. Nelle società in accomandita semplice (s.a.s.) deve essere imprenditore agricolo professionale almeno un socio accomandatario. Nelle società di capitali deve essere imprenditore agricolo professionale o coltivatore diretto almeno un amministratore. Dato che nelle società di capitali gli amministratori possono anche non essere soci, possiamo avere una società agricola in cui nessuno dei soci è un agricoltore, e magari solo uno dei membri del consiglio di amministrazione, del tutto ininfluente nelle decisioni, è in possesso della qualifica di iap. Potremmo anche ipotizzare una società unipersonale in cui il socio unico non è agricoltore, e solo uno degli amministratori riveste la qualifica prevista dalla legge. Le agevolazioni raggiungono, in questo caso, la loro massima estensione, e rappresentano un notevole incentivo alla costituzione di società agricole. Nelle società cooperative, infine, occorre invece che almeno un amministratore, che sia anche socio, abbia la qualifica di imprenditore agricolo professionale o coltivatore diretto. Ricordiamo però che la qualifica di imprenditore agricolo professionale può essere apportata dall'amministratore a una sola società (art. 1, comma 3-bis, del d.lgs. 29 marzo 2004, n. 99). Il riferimento all' amministratore che apporta la qualifica si riferisce alle fattispecie in cui la qualificazione della società come agricola dipende dalla qualifica apportata dall amministratore, e quindi alle sole società di capitali e cooperative. Nelle società di persone, infatti, la qualifica di imprenditore agricolo professionale o
13 coltivatore diretto deve essere presente in capo ad almeno uno dei soci, il fatto che questo sia anche amministratore non è determinante. Questa interpretazione è stata confermata anche l amministrazione finanziaria (Agenzia delle entrate, Direzione Regionale dell Emilia Romagna, risposta a interpello n /2006, prot /2006 in data 20 luglio 2006). L'amministratore di società agricola di capitali e il socio di società agricola di persone possono acquisire la qualifica di imprenditore agricolo professionale in virtù dell'attività svolta nell'ambito della società agricola, purché siano in possesso delle competenze professionali in campo agricolo, dedichino all'attività svolta nell'ambito della società agricola almeno la metà del proprio tempo di lavoro e ne ricavino almeno la metà del proprio reddito (escluse le pensioni). Le somme percepite per l'attività svolta nelle società agricole consentono l'iscrizione nella gestione previdenziale agricola. Le società agricole in possesso dei requisiti sopra elencati possono oggi usufruire di tutte le agevolazioni tributarie in materia di imposte indirette e creditizie che finora erano riservate ai coltivatori diretti, cioè alle persone fisiche che dedicano la propria attività manuale alla coltivazione del terreno. Al momento dell acquisto di terreni agricoli le società agricole possono dunque richiedere le agevolazioni per la formazione e l arrotondamento della piccola proprietà contadina (PPC). Le società agricole possono chiedere le agevolazioni fiscali per l'acquisto dei terreni agricoli anche prima di avere ottenuto la qualifica di imprenditore agricolo professionale, purché abbiano già presentato la domanda all'ufficio regionale competente, che ne rilascia certificazione, e il socio o l'amministratore abbia la qualifica di iap o coltivatore diretto (o almeno abbia presentato la domanda per ottenere la qualifica di iap) e sia già iscritto alla gestione previdenziale; la
14 qualifica deve essere ottenuta entro ventiquattro mesi, a pena di decadenza dalle agevolazioni. Ricordiamo infine che tutte le società agricole possono scegliere di essere tassate in base al reddito catastale dei terreni, anziché sul bilancio. Questa possibilità, che avrebbe dovuto essere limitata alle sole società semplici agricole a partire dal 2015, è stata invece confermata senza alcun limite temporale per le società agricole di ogni genere dalla legge di stabilità per il L iscrizione previdenziale e assistenziale L iscrizione alla gestione previdenziale e assistenziale agricola dell INPS è condizione essenziale per ottenere l applicazione delle agevolazioni fiscali per la piccola proprietà contadina. E inoltre espressamente richiesta l iscrizione alla gestione previdenziale e assistenziale agricola per la richiesta delle agevolazioni fiscali sull acquisto di fondi agricoli da parte di chi non ha ancora ottenuto la qualifica di imprenditore agricolo professionale, ma ha soltanto presentato la domanda all'ufficio regionale competente, che ne rilascia certificazione, a condizione che la qualifica sia ottenuta entro ventiquattro mesi (art. 1, comma 5-ter, del d.lgs. 29 marzo 2004, n. 99). A differenza di quanto previsto dalla legge per la qualifica di imprenditore agricolo professionale, che può anche essere conseguita successivamente all atto di acquisto del fondo agricolo, purché prima dell acquisto sia stata presentata la domanda all ufficio regionale competente, l iscrizione alla gestione previdenziale e assistenziale agricola deve sempre avvenire prima della stipula dell atto di acquisto del fondo agricolo.
15 E essenziale, dunque, che chi vuole avvalersi della possibilità di richiedere le agevolazioni sotto condizione del successivo ottenimento della qualifica di imprenditore agricolo professionale, oltre a presentare la relativa domanda all ufficio regionale competente, faccia in modo di ottenere immediatamente l iscrizione alla gestione previdenziale e assistenziale agricola dell INPS. Le norme fiscali, infatti, non consentono l applicazione delle agevolazioni in seguito alla semplice presentazione della domanda di iscrizione all INPS. E necessario avere ottenuto l iscrizione INPS prima della stipula dell atto di acquisto del fondo agricolo. Ciò può essere un problema, perché l INPS normalmente non accetta l iscrizione nella gestione previdenziale e assistenziale agricola da parte di chi non ha già in corso un attività agricola. D altra parte, chi sta per acquistare un fondo agricolo può anche non essere già un agricoltore, e avere intenzione di iniziare l attività agricola dopo l acquisto, proprio sul fondo acquistato. E per questo che la legge di riforma dell impresa agricola ha introdotto la possibilità di applicare provvisoriamente le agevolazioni fiscali anche all acquisto di terreni da parte di chi non ha ancora ottenuto la qualifica di imprenditore agricolo professionale, purché abbia già presentato la domanda all'ufficio regionale competente, che ne rilascia certificazione; la qualifica deve essere ottenuta entro ventiquattro mesi, a pena di decadenza dalle agevolazioni. La legge richiede però che l acquirente sia già iscritto alla gestione previdenziale e assistenziale agricola dell INPS. Per risolvere questo problema è intervenuto il Direttore Generale dell INPS con una circolare, disponendo che le Sedi devono iscrivere con riserva coloro che, anche se non in possesso dei requisiti, presentino apposita certificazione, rilasciata dalla Regione, comprovante solo l avvenuta presentazione della domanda per ottenere la qualifica di imprenditore agricolo professionale (Circolare INPS del 24 marzo 2006, n. 48). La circolare prevede inoltre che Costoro saranno cancellati ab origine dalla gestione previdenziale se dopo 24 mesi dalla data di presentazione della
16 citata istanza alla Regione - o dopo il diverso termine stabilito dalla Regione - non risultino in possesso della certificazione della qualifica rilasciata dalla Regione. L INPS ha dunque introdotto la formula di iscrizione con riserva, per consentire l iscrizione nella gestione previdenziale e assistenziale agricola a chi non è ancora in possesso dei requisiti per l iscrizione, ma dimostra di avere presentato alla Regione competente la domanda per ottenere la qualifica di imprenditore agricolo professionale. Naturalmente, trattandosi di iscrizione con riserva, sarà cancellata se entro il termine previsto dalla legge, ordinariamente di ventiquattro mesi, il soggetto non ottiene l attribuzione della qualifica di imprenditore agricolo professionale da parte della Regione competente. Purtroppo, però, non sempre le sedi periferiche dell INPS tengono conto di questa circolare. E infatti capitato di veder negare l iscrizione, sia pure con riserva, a chi non ha già in corso un attività agricola, in contrasto con quanto previsto dalla legge e dalla circolare del direttore generale dell INPS. In questo caso occorre trovare un modo per iniziare l attività agricola prima dell acquisto del terreno, magari stipulando provvisoriamente un contratto di affitto. La decadenza dall agevolazione PPC La legge prevede la decadenza dell'agevolazione, con il conseguente recupero delle imposte e le relative sanzioni, se l'acquirente cede volontariamente i terreni, a qualsiasi titolo, oppure cessa di coltivarli o di condurli direttamente prima che siano trascorsi cinque anni dall'acquisto (art. 2, comma 4-bis, della legge n. 25 del 26 febbraio 2010). Non comportano mai decadenza dalle agevolazioni la successione a causa di morte e l'espropriazione per pubblica utilità.
17 Il decreto legislativo di orientamento per il settore agricolo (d.lgs. 18 maggio 2001, n. 228), entrato in vigore il 30 giugno 2001, aveva già ridotto il periodo di decadenza a soli cinque anni in luogo dei dieci anni richiesti in precedenza. La formulazione della norma faceva sì che le nuove regole si applicassero a tutti gli atti di acquisto stipulati a partire dal 30 giugno 2001 e agli acquisti effettuati prima del 30 giugno 1996, escludendo sorprendentemente quelli avvenuti tra il 30 giugno 1996 e il 29 giugno 2001, cioè nei cinque anni precedenti all'entrata in vigore della legge di riforma. A tale conseguenza aberrante ha in seguito posto rimedio l'amministrazione finanziaria, precisando che il limite si intende ridotto a cinque anni indipendentemente dalla data dell'acquisto, purché la rivendita sia avvenuta dopo il 30 giugno 2001 (Circolare n. 63E del 26 novembre 2007). Prima che siano trascorsi cinque anni, è comunque concessa la facoltà di trasferire o affittare il terreno a favore del coniuge, di parenti entro il terzo grado o di affini entro il secondo grado che esercitino l attività di imprenditore agricolo, a condizione che si mantenga la destinazione agricola del fondo (art. 11, comma 3, del d.lgs. 18 maggio 2001, n. 228). Questa norma ha reso più facile la riorganizzazione dell azienda agricola all interno della famiglia, rimuovendo quello che rappresentava un grosso ostacolo al trasferimento della proprietà dei terreni, o quanto meno della gestione dell azienda, alle nuove generazioni. L'Agenzia delle entrate ha precisato che non comporta la decadenza dalle agevolazioni PPC neanche l affitto del fondo a favore di una società agricola costituita tra l'acquirente, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado, a patto che il concedente continui a coltivare direttamente il fondo acquistato con le agevolazioni (Risoluzione dell'agenzia delle entrate n. 279/E del 4 luglio 2008).
18 L'Agenzia delle Entrate ha ritenuto infine che il conferimento di un fondo agricolo, acquistato con le agevolazioni per la PPC, in una società agricola in accomandita semplice, della quale il coltivatore diretto sia socio accomandatario e gli altri soci siano il coniuge e un figlio, effettuato nel quinquennio successivo all acquisto, non comporta la decadenza dalle agevolazioni, perché si tratta di un'operazione finalizzata a promuovere lo sviluppo e la modernizzazione dell attività agricola, coerentemente con la ratio che ha ispirato gli interventi legislativi volti a riconoscere la qualifica di imprenditore agricolo anche alle società (Risoluzione dell'agenzia delle entrate n. 455/E del 1 dicembre 2008). L'Agenzia delle entrate ha ritenuto invece applicabile la decadenza in caso di conferimento di terreni acquistati con le agevolazioni PPC in una società agricola a responsabilità limitata di nuova costituzione, prima del decorso dei cinque anni dall acquisto (Risoluzione dell'agenzia delle entrate n. 227/E del 18 agosto 2009). Acquistare un fondo affittato La legge prevede la decadenza dalle agevolazioni PPC in caso di alienazione volontaria o di cessazione della coltivazione o conduzione diretta dei terreni agricoli prima che siano trascorsi cinque anni dall'atto di acquisto (art. 2, comma 4-bis, della legge n. 25 del 26 febbraio 2010). Non c'è dubbio, quindi, che decada dall'agevolazione chi concede in affitto i terreni agricoli acquistati prima che siano trascorsi cinque anni dall'acquisto. Ma cosa succede se i terreni agricoli sono già condotti in affitto da terzi, in forza di un contratto in corso al momento dell'atto di acquisto?
19 La questione è di particolare rilevanza anche perché, come è noto, la presenza sul fondo di un affittuario coltivatore diretto normalmente esclude il diritto di prelazione in capo ai confinanti. La finalità della norma che ha introdotto le agevolazioni per la piccola proprietà contadina è quella di favorire l'acquisto dei terreni agricoli da parte di chi si dedica professionalmente all'attività agricola (imprenditore agricolo professionale, coltivatore diretto, società agricola). E' chiaro, dunque, che il presupposto dell'agevolazione è che l'acquirente coltivi direttamente i terreni acquistati, e la presenza di un altro soggetto quale affittuario del fondo agricolo impedisce, ovviamente, la coltivazione da parte del proprietario. Tuttavia, non si può fare a meno di considerare che la presenza di un contratto di affitto prossimo alla scadenza (o comunque di breve durata) consentirebbe comunque l'inizio della coltivazione diretta da parte dell'acquirente in un tempo ragionevole, e non vi sarebbe quindi motivo di negare l'applicabilità dell'agevolazione. Ciò vale, in modo particolare, quando la scadenza del contratto di affitto in corso è prevista in concomitanza con il termine dell'annata agraria, dato che nel mondo agricolo è assolutamente normale che l'effettiva consegna del fondo, sia in caso di compravendita sia al termine dell'affitto agrario, avvenga dopo il raccolto, e quindi al termine dell'annata agraria, per consentire a chi ha lavorato il terreno nell'anno precedente di raccoglierne i frutti, e al nuovo conduttore di provvedere fin dall'inizio alle lavorazioni necessarie per l'inizio del nuovo ciclo stagionale, ed eventualmente alla semina. Per queste ragioni, pur in mancanza di una specifica disposizione normativa, molti uffici periferici dell'agenzia delle entrate sono orientati nel senso di concedere le agevolazioni fiscali per la piccola proprietà contadina anche in caso di acquisto di un fondo agricolo condotto in affitto da terzi, purché il contratto non si prolunghi
20 oltre la fine dell'annata agraria in corso (sia per scadenza naturale, sia a seguito di risoluzione consensuale del contratto pattuita dall'affittuario con il venditore, prima della vendita del fondo, oppure anche con l'acquirente, dopo la stipula dell'atto di compravendita). In tal senso si è anche espressa anche la giurisprudenza, seppure in modo isolato (Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, Sez. LXVII, 28 febbraio 2011, n. 62). In ogni caso, considerando le conseguenze della decadenza dall'agevolazione fiscale, soprattutto nel caso di acquisto di fondi agricoli di rilevante valore, è consigliabile un atteggiamento prudente, che prevede la risoluzione del contratto di affitto, ove presente, prima della stipula dell'atto di compravendita o contestualmente allo stesso. L acquisto dell agricoltore senza agevolazioni La formulazione delle nuove norme sull imposta di registro, come risultante dalle numerose variazioni apportate dal legislatore prima della loro entrata in vigore, prevede l applicazione dell imposta di registro con l aliquota del 12 per cento soltanto al trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale. Si può pertanto affermare che il trasferimento di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale (in assenza di agevolazioni) è soggetto all imposta di registro con l aliquota ordinaria del 9 per cento, trovando applicazione l aliquota residuale prevista per il trasferimento a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere.

References: art. 26
 art. 1
 art. 26
 art. 1
 art. 1
 articolo 2135