Source: http://kraken.slv.cz/4Afs233/2015
Timestamp: 2018-07-20 07:13:25+00:00

Document:
4Afs233/2015
4 Afs 233/2015-47
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Dagmar Nygrínové a soudcù Mgr. Ale¹e Roztoèila a JUDr. Jiøího Pally v právní vìci ¾alobce: MPM Invest s. r. o., IÈ: 274 82 413, se sídlem Rokycanova 2798, Pardubice, zast. JUDr. Ing. Tomá¹em Matou¹kem, advokátem, se sídlem Dukelská tøída 15/16, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 23. 9. 2015, è. j. 52 Af 2/2015-74,
[1] ®alovaný rozhodnutím ze dne 10. 11. 2014, è. j. 29428/14/5200-2044-702525, zamítl odvolání ¾alobce a potvrdil rozhodnutí Finanèního úøadu pro Pardubický kraj ze dne 20. 3. 2014, è. j. 391595/14/2801-24803-607666, kterým správce danì vymìøil nadmìrný odpoèet za zdaòovací období bøezen 2011 ve vý¹i 3.371.926 Kè, rozhodnutí ze dne 20. 3. 2014, è. j. 389399/14/2801-24803-607666, kterým vymìøil nadmìrný odpoèet za zdaòovací duben 2011 ve vý¹i 1.134.770 Kè, a rozhodnutí ze dne 20. 3. 2014, è. j. 392070/14/2801-24803-607666, kterým vymìøil nadmìrný odpoèet za zdaòovací kvìten 2011 ve vý¹i 2.740.323 Kè. ®alovaný shodnì se správcem danì neuznal ¾alobci ve smyslu zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, nárok na odpoèet danì u nákupu zlatých slitkù o ryzosti pod 333/1000 (dále té¾ zlaté slitky ) od spoleènosti AVARRIO s. r. o. za zdaòovací období bøezen, duben a kvìten 2011, proto¾e na základì zji¹tìných objektivních skuteèností mìl za prokázané, ¾e ¾alobce minimálnì vìdìl nebo mohl vìdìt, ¾e byl souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty.
[2] ®alobou podanou dne 14. 1. 2015 napadl ¾alobce uvedené rozhodnutí ¾alovaného.
[3] Krajský soud v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích rozsudkem ze dne 23. 9. 2015, è. j. 52 Af 2/2015-74, zamítl podanou ¾alobu a ¾ádnému z úèastníkù nepøiznal právo na náhradu nákladù øízení. Krajský soud shledal hlavní ¾alobní námitkou otázku, zda zbo¾í, které mìl ¾alobce pøijmout od spoleènosti AVARRIO s. r. o., bylo zasa¾eno podvodem na dani z pøidané hodnoty, mohl-li nebo mìl-li o tom ¾alobce vìdìt, zda byl tento závìr dostateènì prokázán a byl-li postaven na odpovídající argumentaci ¾alovaného. Na pozadí judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu a Soudního dvora EU dospìl krajský soud k závìru, ¾e ¾alobce se mýlil, pokud tvrdil, ¾e mu nebyla nikdy prokázána úèast na uvedených podvodech, pøesto¾e bylo prokázáno podvodné jednání nìkterých osob zapojených v dodavatelském øetìzci. Pro neuznání nároku na odpoèet nebylo rozhodné, zda ¾alobce s uvedenými dodavateli nepøi¹el do styku. Podstatné bylo úèastenství ¾alobce v øetìzci, v nìm¾ do¹lo ke zmínìnému podvodu. Dále bylo podstatné, zda v tomto øetìzci do¹lo k podvodnému jednání a mohl-li ¾alobce vìdìt, ¾e poøizoval zbo¾í zatí¾ené podvodem na dani z pøidané hodnoty. ®alobce byl povinen prokázat, ¾e nevìdìl èi nemohl vìdìt, ¾e poøizoval takto zatí¾ené zbo¾í; to se mu ale nepodaøilo.
[4] Podvodné jednání v øetìzci bylo prokázáno, co¾ ¾alobce ostatnì ani nezpochybòoval; pouze tvrdil, ¾e mu úèast na podvodu nebyla prokázána. Pøitom nebylo rozhodné, zda zbo¾í dotèené podvodem bylo dodáno do Francie spoleènosti SAAMP, jak tvrdil ¾alobce, proto¾e toto tvrzení sice mohlo navodit dojem poctivé obchodní transakce, ale samo o sobì nevylouèilo, ¾e zbo¾í bylo zasa¾eno podvodným jednáním ve zmínìném øetìzci. ®alobce nepopíral, ¾e nakupoval v daných zdaòovacích obdobích zbo¾í od spoleènosti AVARRIO s. r. o., která vykázala nákup tohoto zbo¾í od spoleènosti IRIDOS, s. r. o. Jednatel spoleènosti IRIDOS, s. r. o. Ján Dará¹ ale popøel dodání tohoto zbo¾í a uvedl, ¾e finanèní prostøedky, které pøicházely na úèet spoleènosti IRIDOS, s. r. o. od odbìratele AVARRIO s. r. o. vybíral a vracel jednateli spoleènosti AVARRIO s. r. o.-panu Dará¹ovi (jedná se o chybu v psaní, proto¾e zde mìl být správnì uveden pan Martin Rá¾, pozn. zdej¹ího soudu), za co¾ od pana Dará¹e (Rá¾e) dostával pouze smluvenou odmìnu (protokol ze dne 28. 2. 2012, è. j. 128955/12/005934109594).
[5] Krajský soud dále poukázal na obchody mezi spoleèností Platres jako dodavatelem spoleènosti AVARRIO s. r. o., které probíhaly podle zji¹tìní daòových orgánù znaènì nestandardním zpùsobem. Pøes výzvu správce danì ze dne 6. 3. 2012, è. j. 51116/12/248591607330, ¾alobce nedolo¾il a neprokázal, ¾e se v pøípadì plnìní uvedených na fakturách, které znìly na údajného dodavatele-spoleènost AVARRIO s. r. o., jednalo o zdanitelná plnìní pro splnìní podmínek nároku na odpoèet (§ 72 zákona o dani z pøidané hodnoty). ®alovaný pøitom stejným zpùsobem popsal zpùsob obchodování i k jiným zdaòovacím obdobím. Z provedeného dokazováním, vèetnì výslechu znalkynì Renaty Sukové, následnì vyplynuly okolnosti, které daòovým orgánùm umo¾nily uèinit závìr, ¾e ¾alobce vìdìl, nebo musel vìdìt, ¾e plnìní, kterým zdùvodòoval nárok na odpoèet, bylo souèástí podvodu v tomto dodavatelském øetìzci. Jeliko¾ podle judikatury Soudního dvora staèilo, aby podvod spáchal i jiný subjekt ne¾ ¾alobce, který operoval v dodavatelském øetìzci na vstupu, nebylo tøeba ¾alobci jednoznaènì prokazovat, ¾e se zapojil do podvodného jednání. Staèilo toliko prokázat, ¾e ¾alobce si byl podvodného jednání v øetìzci vìdom. Za takové situace spoèívalo na ¾alobci dùkazní bøemeno, aby prokázal, ¾e o podvodném jednání nevìdìl, nebo ¾e uèinil v¹e, co bylo po nìm mo¾né rozumnì po¾adovat, aby se o nìm dozvìdìl.
[6] Daòové orgány se správnì zamìøily na dokazování, zda ¾alobce o podvodu vìdìl, nebo mohl vìdìt, ale nebylo jejich povinností, respektive povinností krajského soudu, prokázat ¾alobci, pokraèování kým a jakým zpùsobem byl podvod konkrétnì spáchán. Jednou z významných skuteèností, ze kterých daòové orgány vycházely, byl i zpùsob obchodování ¾alobce s dodavateli zapojenými ve zmínìném øetìzci. V daòovém øízení správce danì prokázal dùvodnost své pochybnosti ohlednì pravdivosti údajù o pøijatých zdanitelných plnìních, proto¾e zejména z provìøení dodavatelù spoleènosti AVARRIO s. r. o. vyplynulo, ¾e obchody probíhaly bez uzavøených písemných smluv, peníze byly pøedávány v hotovosti a jednatel této spoleènosti potvrdil, ¾e nikdy ¾ádné drahé kovy nepøevzal ani pøi nákupu. Navíc absence písemných kupních smluv, tedy toliko ústní domluva, u obchodù uskuteènìných v období bøezen a¾ kvìten 2011 v hodnotì cca 79 milionù Kè bez DPH bylo mo¾né pova¾ovat za neobvyklý zpùsob obchodování, který neodpovídal obchodùm se standardními právními, obchodními a osobními podmínkami.
[7] Vedle ji¾ zmínìné výpovìdi jednatele spoleènosti IRIDOS, s. r. o., Jána Daradá¹e, bylo zároveò zji¹tìno, ¾e jmenovaná spoleènost je nekontaktní. Daòová pøiznání byla v uvedených zdaòovacích obdobích podána jen za mìsíc bøezen a duben 2011. Nebylo tak prokázáno, kdo byl skuteèným dodavatelem obchodovaného zbo¾í, ani odkud toto zbo¾í pocházelo. Nákup i prodej zbo¾í organizoval sám jednatel spoleènosti AVARRIO s. r. o., Martin Rá¾, obchodní transakce probíhaly bez uzavøených smluv, platby probíhaly v hotovosti v øádu milionù a k pøedávání penìz a faktur docházelo na rùzných místech, napø. na benzinových pumpách. V rámci daòového øízení bylo nepochybnì prokázáno, ¾e spoleènosti Levanda s. r. o., Peduzi s. r. o., IRIDOS s. r. o. a AVARRIO s. r. o. se v øetìzci podílely na obchodech se zbo¾ím, které nezji¹tìným zpùsobem opatøoval jednatel spoleènosti AVARRIO s. r. o.-Martin Rá¾. Martin Rá¾ je dodával ¾alobci, který pak na jejich základì uplatnil nárok na odpoèet danì. Spoleènosti, které mìly dodávat toto zbo¾í spoleènosti AVARRIO s. r. o., v¹ak ¾ádné zbo¾í této spoleènosti nikdy nedodaly; pouze podle pokynù zmínìného jednatele podepisovaly potøebné listiny, z jejich strany ale nedo¹lo ke splnìní daòové povinnosti. Krajský soud se s ohledem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Afs 37/2012-50, ztoto¾nil se závìry daòových orgánù, ¾e v posuzovaném pøípadì se jednalo o nestandardní obchody, pøièem¾ se ¾alobce nestal jejich souèástí bez vlastního vìdomí èi pøièinìní.
[8] Krajský soud rovnì¾ zdùraznil, ¾e ¾alobce se prezentoval jako obchodní spoleènost, která pùsobí na trhu se zlatem ji¾ od roku 2005. ®alovaný proto správnì aplikoval judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudky ze dne 10. 4. 2008, è. j. 2 Afs 35/2007-111; ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Afs 37/2012-50), podle ní¾ je mo¾né klást vy¹¹í nároky na zavedené subjekty stran otázky, zda vìdìly nebo vìdìt mohly, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Zároveò ¾alobce mohl o podvodu vìdìt i z toho dùvodu, ¾e se úèastnil obdobného øetìzce ji¾ v roce 2010, v nìm¾ jmenované spoleènosti provádìly obchodní transakce se slitky s obsahem drahých kovù za úèelem nezákonného uplatnìní nároku na odpoèet danì. Vzhledem k zásadì presumpce správnosti správního rozhodnutí pak není relevantní námitka, ¾e závìry Finanèního úøadu v Hradci Králové, který onen øetìzec ¹etøil, nebyly nikdy pøezkoumány v rámci opravných prostøedkù.
[9] Ve vztahu k námitkám proti znaleckému posudku, který vypracovala soudní znalkynì Renata Suková, krajský soud uvedl, ¾e tento dùkaz nebyl stì¾ejním dùvodem pro pøijetí závìru, ¾e ¾alobce mohl vìdìt o podvodném jednání. Znalecký posudek mìl zejména odpovìdìt na otázky týkající se obchodních zvyklostí pøi nákupu a prodeji zlatých slitkù. Uvedený posudek obsahoval informace, ¾e zlato s ryzostí pod 333/1000 pochází zpravidla z prùmyslového odpadu a není po nìm bì¾nì poptávka s výjimkou pøípadù jeho pøedprodeje ve velkém mno¾ství mezi mnoha spoleènostmi, kdy poslední spoleènost vyveze zlato do jiné unijní zemì. Z posudku tak vyplynulo, ¾e uvedené zlato není bì¾ným druhem zbo¾í a obchody s touto komoditou nejsou ve velkých hmotnostních a finanèních objemech standardní. Krajský soud proto pova¾oval související ¾alobní námitky za úèelové. Sdìlení soudní znalkynì, ¾e by se mohla mýlit, pak samo o sobì neznamenalo, ¾e by znalkynì závìry ve znaleckém posudku zmìnila. Zároveò tvrzení
¾alobce, ¾e s tímto zlatem obchoduje, není dùkazem o tom, ¾e se jedná o bì¾nou komoditu. Vzhledem ke zku¹enostem v tomto druhu obchodování mìl ¾alobce uèinit pøi výkonu své hospodáøské èinnosti pøimìøená opatøení, aby zajistil, ¾e se jeho plnìní nestanou souèástí podvodu. Pøitom se ¾alovaný ve svém rozhodnutí na str. 27 vyjádøil i k opatøením, která mìl ¾alobce pøijmout. Krajský soud se ztoto¾nil s ¾alovaným, ¾e daòové orgány nejsou povinny tato opatøení podnikatelským subjektùm vymezovat, proto¾e se jedná o odpovìdnost tìchto subjektù za jejich podnikání.
[10] Závìrem krajský soud konstatoval, ¾e úkolem soudu je vypoøádat se s obsahem a smyslem ¾alobní argumentace, nikoli s ka¾dou dílèí námitkou. Závìry krajského soudu tak nemohla zmìnit námitka, ¾e ¾alobce mohl vyu¾ít ochranu dle § 92a, resp. § 92b zákona o dani z pøidané hodnoty. Rovnì¾ krajský soud neshledal za podstatné, ¾e se ¾alovaný nezabýval ¾alobcovým tvrzením, ¾e se stejným zbo¾ím obchoduje i s dal¹ími spoleènostmi beze smluv. ®alovaný se dále vyjádøil i dostateèným zpùsobem k otázce naru¹ení principu neutrality danì z pøidané hodnoty. Pokud se ¾alovaný nevyjádøil k urèitým dílèím odvolacím námitkám, není to bez dal¹ího dùvod pro nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí, proto¾e povinnost orgánù veøejné moci, aby svá rozhodnutí øádnì odùvodòovaly, nelze interpretovat jako povinnost detailnì odpovìdìt na ka¾dou námitku. ®alobcova námitka ohlednì nesprávného hodnocení výslechù svìdkù E., S. a K. je obecná a ¾alobce neuvedl ¾ádné konkrétní dùvody pro tento závìr. Navíc hodnocení tìchto výslechù krajský soud nepova¾oval za významnou skuteènost, která by mohla ovlivnit zákonnost rozhodnutí ¾alovaného. Tito svìdci pouze vypovìdìli, ¾e balili zbo¾í, ale jiných jednání se neúèastnili.
[11] Kasaèní stí¾ností podanou dne 16. 10. 2015, doplnìnou dne 30. 11. 2015, napadl ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) v záhlaví uvedený rozsudek krajského soudu. Stì¾ovatel pøednì nesouhlasí s krajským soudem, ¾e není rozhodné, zda s podezøelými spoleènostmi pøi¹el do styku. Stì¾ovatel nemohl pochopitelnì pojmout podezøení ohlednì tìch skuteèností a osob, o kterých mu nebylo nic známo a s nimi¾ do styku nijak nepøicházel. Není proto mo¾né pøijmout závìr, ¾e podvodné jednání subdodavatelských spoleèností mohlo být takovou objektivní skuteèností, která bude hodnocena v neprospìch stì¾ovatele, pokud stì¾ovatel nemìl o takovém jednání sebemen¹í ponìtí. Stì¾ovatel dodává, ¾e judikatura Soudního dvora a Nejvy¹¹ího správního soudu pova¾uje za pøedmìt hodnocení takové objektivní skuteènosti, které prokazují, ¾e dodávka byla uskuteènìna pro osobu, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e svým se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH (rozsudky Soudního dvora ve vìcech Optigen, Kittel a dal¹í). Správce danì pak musí prokázat, ¾e z hlediska objektivních okolností daòový subjekt vìdìl nebo musel vìdìt, ¾e pøijaté plnìní je zatí¾eno podvodem (rozsudky Soudního dvora Mahagében, Dávid). Z ¹etøení subdodavatelských spoleèností pøitom nevyplynulo nic, co by mohlo svìdèit o spojení stì¾ovatele s tìmito osobami a spoleènostmi èi o pouhém vìdomí stì¾ovatele o existenci tìchto spoleèností èi o jejich napojení do obchodního øetìzce. Krajský soud proto zcela nesprávnì hodnotí objektivní skuteènosti tak, ¾e z nich vyvozuje vìdomost ¾alobce o pøijetí plnìní zasa¾eného podvodem. Stì¾ovatel nesouhlasí ani s tvrzením krajského soudu, ¾e byl povinen prokázat, ¾e nevìdìl èi nemohl vìdìt, ¾e poøizuje zbo¾í zatí¾ené podvodem. Negativní skuteènosti toti¾ vùbec prokazovat nelze. Judikatura v tìchto pøípadech po¾aduje od daòového subjektu, aby prokázal, ¾e pøijal dostateèná opatøení k tomu, aby svou vìdomou úèast na poøízení zbo¾í zasa¾eného podvodem na DPH vylouèil. Tato povinnost nastupuje ale a¾ tehdy, pokud objektivní skuteènosti nasvìdèují tomu, ¾e daòový subjekt mohl vìdìt o pøijetí zbo¾í zasa¾eného podvodem. pokraèování [12] Krajský soud se dále mýlí, pokud opakovanì zdùrazòuje vìt¹í mno¾ství dodavatelù. Stì¾ovatel mìl toti¾ v pøípadech, které byly pøedmìtem ¹etøení daòových orgánù, dodavatele pouze jediného-spoleènost AVARRIO s. r. o. Ostatní spoleènosti proto nejsou ve vztahu ke stì¾ovateli dodavateli a nelze z jejich chování vyvozovat jakékoli závìry vùèi stì¾ovateli. Horizont skuteèností, které jsou hodnotitelné v øízení týkajícím se stì¾ovatele, konèí u jmenované spoleènosti. O existenci dal¹ích spoleèností se stì¾ovatel dozvìdìl a¾ ve vlastním daòovém øízení. Zároveò stì¾ovatel nemìl povinnost zji¹»ovat, jaké osoby, na základì jakých èinností a proè jsou do obchodù v øetìzci pøed spoleèností AVARRIO s. r. o. zapojeny. Zcela neoprávnìná je tak výtka, ¾e stì¾ovatel mìl vìdìt, jaký je pùvod zbo¾í, resp. se pùvodem zbo¾í zabývat (viz také rozsudek Soudního dvora ve vìci Gábor Tóth), a proto neexistuje ¾ádný právní dùvod pro to, aby si ¾alobce ovìøoval, odkud a jak dodavatel AVARRIO s. r. o. zbo¾í poøizoval. Ostatnì ani daòové orgány nezjistily faktický pùvod zbo¾í a stì¾ovatel se spolehl na prohlá¹ení dodavatele. Stì¾ovatel rovnì¾ prokázal, ¾e v zahranièí je pøedmìtem seriózního obchodu i zlato o ryzosti pod 333/1000.
[13] Stì¾ovatel také zásadnì odmítá podobnost svého pøípadu s vìcí, kterou se zabýval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Afs 37/2012-50. K pochybení dospìl krajský soud patrnì jen proto, ¾e za dodavatele oznaèoval v¹echny spoleènosti, které v dané øetìzci s pøedmìtným zbo¾ím mìly obchodovat, aèkoli s výjimkou spoleènosti AVARRIO s. r. o. o dodavatele vùbec neslo. Stì¾ovatel uvádí odli¹nosti svého pøípadu: (i) stì¾ovatel mìl ústní smlouvu toliko se spoleèností AVARRIO s. r. o., nikoli s více dodavateli, (ii) stì¾ovatel ani v jediném pøípadì neplatil svému dodavateli v hotovosti a zji¹tìné platby v hotovosti se týkaly výluènì jiných spoleèností, s nimi¾ nikdy nejednal, neobchodoval a které ani neznal, (iii) stì¾ovatel se nikdy neúèastnil ¾ádného podezøelého pøedávání zbo¾í na podezøelých místech, (iv) v pøípadì stì¾ovatele nedocházelo ke zmìnám dodavatelských spoleèností a stálým dodavatelem byla spoleènost AVARRIO s. r. o. a (v) stì¾ovatel nikdy nezapojil do øetìzce dodavatelù ¾ádný dal¹í subjekt. Stì¾ovatel doplòuje, ¾e ústní uzavírání smluv je v jeho oboru zcela bì¾né. Stì¾ovatel dodává zbo¾í renomovaným rafinériím v dal¹ích evropských zemích (napø. SAAMP ve Francii a ÖGUSSA v Rakousku) a ani tyto subjekty nevy¾adují uzavøení písemných smluv bez ohledu na stupeò ryzosti dodávaného zbo¾í. Podnikatelské zku¹enosti jsou tak v pøímém rozporu s tím, co za obvyklou praxi pova¾ovaly daòové orgány a krajský soud.
[14] Stì¾ovatel rovnì¾ ob¹írnì osvìtluje, jak si v návaznosti na dobré obchodní zku¹enosti èasem vytvoøil dùvìru k jednateli spoleènosti AVARRIO s. r. o., pøièem¾ odkazuje na protokoly o výslechu pana Rá¾e ze dne 9. 12. 2011 a 15. 12. 2011. Navíc popisuje zavedené mechanismy obchodních transakcí, které stì¾ovateli poskytovaly pøi obchodu jistotu a ochranu (zálohy, kontrolní vývrt, doplacení ceny po analýze ryzosti zlata). Odmítá proto závìry krajského soudu, ¾e by ve svém podnikání vystupoval neobezøetnì. Zároveò ke své tvrzené úèasti v øetìzci s podvodným vylákáním odpoètu DPH v roce 2010 uvádí, ¾e se nikdy neúèastnil ¾ádných obchodù zasa¾ených podvodem na DPH a nikdy mu nebylo nic takového ze strany daòových orgánù prokázáno. Podezøení z úèasti na podvodech v roce 2010 vyjádøily daòové orgány a¾ v prùbìhu daòového øízení, ani¾ se stì¾ovatel mohl tomuto podezøení relevantnì bránit. Daòové orgány v rámci zásady presumpce neviny nemohou trestat stì¾ovatele ve stávajícím daòovém øízení nepøiznáním nároku na odpoèet danì z dùvodu, ¾e v jiném daòovém øízení byla zaznamenána úèast stì¾ovatele v øetìzci obchodù se zbo¾ím zasa¾eným podvodem na DPH, pokud nebylo ve férovém procesu prokázáno, ¾e stì¾ovatel vìdìl èi musel vìdìt o své úèasti. Stì¾ovatel pøitom opakuje, ¾e v roce 2010 nevìdìl nic o tom, ¾e by mìl být podezøelý z úèasti na obchodech se zbo¾ím zasa¾eným podvodem na DPH, ani o tom, jaká je struktura subdodavatelských spoleèností, kdo a jak za tyto spoleènosti jedná a jak jsou propojeny s panem Rá¾em ze spoleènosti AVARRIO s. r. o. Stì¾ovatel nic takového nevìdìl ani v roce 2011, kdy se spoleèností AVARRIO s. r. o. obchodoval, a první indicie o tom získal a¾ na konci roku 2011-v té dobì ale obchod se spoleèností AVARRIO s. r. o. ji¾ neprobíhal. Vystupování jednatele stì¾ovatele, pana Michala Sýkory, v obchodních vztazích vychází z jeho osobnostního profilu, proto¾e jako profesionální hráè ledního hokeje je zvyklý na otevøené a pøímé jednání. Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e obchody se zlatem èi zlatými slitky zaèal realizovat, oproti tvrzení krajského soudu, a¾ zhruba na pøelomu let 2009 a 2010; tuto skuteènost pøitom neuvedl v ¾alobì. Stì¾ovateli tak nelze pøièítat k tí¾i mnohaleté zku¹enosti z práce v oboru, proto¾e v roce 2010, ani v roce 2011 nebyl je¹tì v obchodech se zlatými slitky tak dlouhodobì zavedenou spoleèností, jak se domníval krajský soud.
[15] Stì¾ovatel nepova¾uje dále znalecký posudek znalkynì Renaty Sukové za relevantní dùkaz. Jeliko¾ je znalkynì zapsaná v oboru drahé kovy a kameny a v oboru ekonomika-oceòování drahých kovù a kamenù, je oprávnìna se kvalifikovanì vyjadøovat napøíklad k otázkám pravosti a ryzosti èi stanovení obvyklé ceny komodity. Pøedmìtem znaleckého posudku ale byly otázky týkající se obchodování se zlatem a zlatými slitky, obchodních zvyklostí v oboru a objemu zlata a zlatých slitkù obchodovaných na tuzemském trhu. Vzhledem k zásadním pochybnostem o tomto znaleckém posudku v daòovém øízení stì¾ovatel vy¾ádal provedení výslechu znalkynì, k èemu¾ do¹lo pøed správcem danì dne 31. 5. 2013. Z výpovìdi znalkynì k cíleným dotazùm vyplynulo, ¾e podaný znalecký posudek nemù¾e být v dané vìci dùkazem. Znalkynì toti¾ posudek sestavila na základì anonymních informací, které získala od osob, jejich¾ jména èi postavení odmítla uvést. Ke zji¹tìným datùm znalkynì nepøidala ¾ádnou vlastní posudkovou hodnotu a sama pøipustila, ¾e se v tématice nízkoryzostního zlata naprosto neorientuje a ¾e se mù¾e mýlit. Znalecký posudek je proto zcela nepøezkoumatelný. Krajský soud pak nesprávnì postupoval, kdy¾ na jedné stranì uvedl, ¾e tento znalecký posudek nebyl klíèovým dùkazem, ale na druhé stranì nìkterými jeho závìry argumentoval v neprospìch stì¾ovatele.
[16] Stì¾ovatel se nedomáhal toho, aby mu daòové orgány urèily, jaká opatøení bylo tøeba pøijmout k vylouèení své mo¾né úèasti v obchodech se zbo¾ím zasa¾eným podvodem na DPH. Stì¾ovatel naopak poukazuje na to, ¾e daòové orgány byly povinny identifikovat, jaká opatøení stì¾ovatel skuteènì pøijal, pøijmout mohl a zda taková opatøení vedla k vylouèení úèasti stì¾ovatele na obchodech se zbo¾ím zasa¾eným podvodem (rozhodnutí ve vìci BRAYFAL LTD), co¾ v¹ak neprovedl ani ¾alovaný, ani krajský soud. Argument, ¾e mìl stì¾ovatel obchodovat s jiným zbo¾ím, pova¾uje stì¾ovatel za nesmyslný, proto¾e vykraèuje mimo rámec polo¾ené otázky. Stì¾ovatel nemù¾e odpovídat za stav legislativy Èeské republiky a volit ke svým obchodùm jen takové zbo¾í, které bude odpovídat dodateèným po¾adavkùm daòových orgánù na urèitý daòový re¾im. Stì¾ovatel se øídil pøi obchodech mo¾ností výdìlku, co¾ je kritérium zcela legální a legitimní, a daòové dopady obchodních transakcí jsou a¾ sekundární, tedy jsou dùsledkem, nikoli pøíèinou, ¾alobcovy obchodní èinnosti. ®alovaný se nezabýval otázkou, jaká opatøení stì¾ovatel pøijal, a krajský soud zatí¾il své rozhodnutí vadou, proto¾e se s touto námitkou nevypoøádal.
[17] ®alovaný ve vyjádøení ze dne 16. 12. 2015 ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e slitky s obsahem zlata ryzosti pod 333/1000 nejsou bì¾nou komoditou na trhu, jak je patrné ze znaleckého posudku. Stì¾ovatel je pøesto nakupoval ve velkých finanèních a hmotnostních objemech, aèkoli v tuzemsku je od roku 1993 prodej zlatých ¹perkù ni¾¹í ryzosti ne¾ 585/1000 nezákonný. Stì¾ovatel nakupoval zlaté slitky s ryzostí pod 333/1000 ve zdaòovacích obdobích bøezen a¾ kvìten 2011 od spoleènosti AVARRIO s. r. o. ©etøením správce danì bylo zji¹tìno, ¾e uvedená spoleènost vykázala nákup takových zlatých slitkù od spoleènosti Iridos s. r. o., její¾ jednatel, Ján Dará¹, uskuteènìní tohoto prodeje v protokolu ze dne 28. 2. 2012, è. j. 128955/12/005934109594, popøel. V dílèí odpovìdi na do¾ádání ze dne 3. 2. 2012 do¾ádaný správce danì sdìlil, ¾e spoleènost Iridos s. r. o. je nekontaktní. Jeliko¾ stì¾ovatel neprokázal, ¾e by byl k nákupu uvedených zlatých slitkù veden poptávkou odbìratele, mohl vyu¾ít ochrany dle § 92a, resp. § 92b zákona o dani z pøidané hodnoty a poøizovat zbo¾í v re¾imu pøenesené pokraèování daòové povinnosti. ®alovaný za dal¹í objektivní kritérium pova¾oval i absenci kupní smlouvy u obchodù uskuteènìných v období bøezen a¾ kvìten 2011 v hodnotì cca 79 milionù Kè bez DPH, které byly sjednány pouze ústní dohodou. Zároveò ¾alovaný poukazuje na zji¹tìní z øízení vedeného Finanèním úøadem v Hradci Králové, ¾e stì¾ovatel byl ji¾ v roce 2010 úèasten øetìzce, ve kterém právnické osoby ve spojení uskuteèòovaly obchody bez ekonomického smyslu s cílem nezákonného vylákání odpoètu danì ze státního rozpoètu. Finanèní úøad v Hradci Králové poskytl dne 23. 10. 2013 správci danì informace získané z daòového øízení vedeného v roce 2010 u spoleènosti RVT, s. r. o., o spoleènostech, které byly zapojeny do øetìzce spoleèností, které mìly obchodovat se slitky s obsahem drahých kovù. Bylo zji¹tìno, ¾e docházelo ke zneu¾ití ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty a re¾imu zdaòování obchodu s drahými kovy. Pøitom se jednalo o spoleènosti, které byly napojeny na spoleènost AVARRIO s. r. o. a stì¾ovatele, tj. spoleènosti Peduzzi s. r. o., LEVANDA Investment s. r. o., AVARRIO s. r. o. a PLATRES s. r. o. ®alovaný na základì tìchto objektivních skuteèností dospìl k závìru, ¾e dostateènì prokazují, ¾e stì¾ovatel vìdìl èi vìdìt mohl a mìl, ¾e jsou pøedmìtná plnìní souèástí podvodu. Jeliko¾ stì¾ovatel pøenesené dùkazní bøemeno dle § 72 a § 73 zákona o dani z pøidané hodnoty neunesl, nebyl mu nárok na odpoèet danì uznán. Stì¾ovatel tak nepøijal opatøení, které po nìm mohla být rozumnì vy¾adována k ovìøení, ¾e plnìní, které provádí, jej nepovede k úèasti na daòovém podvodu. Vzhledem k tomu, ¾e se stì¾ovatel pohybuje na trhu se zlatými slitinami ji¾ del¹í dobu, je mo¾né na nìj klást vy¹¹í nároky, proto¾e byl jistì obeznámen s problematikou podvodù na dani z pøidané hodnoty s touto komoditou. Závìrem ¾alovaný rekapituluje, ¾e ze strany stì¾ovatele nebylo jednáno v dobré víøe, co¾ vyplynulo z popsaných objektivních skuteèností. Stì¾ovatel nepøijal opatøení k minimalizaci rizik vyplývajících z problémovosti jeho obchodního partnera, o jeho obchodních transakcích neexistovaly písemné smlouvy, mezi úèastníky obchodních øetìzcù panovala nestandardní míra dùvìry (mezi panem Rá¾em a Sýkorou) a není jasný pùvod zlata o ryzosti pod 333/1000, které bylo pøedmìtem obchodu. Zároveò stì¾ovatel jako jediný èlánek v øetìzci vykazuje nadmìrný odpoèet, který má být inkasován ze státního rozpoètu, nebo» je posledním èlánkem øetìzce pøed prodejem zlatých slitkù do jiného èlenského státu. ®alovaný proto pova¾uje kasaèní stí¾nost za nedùvodnou.
[18] Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal podmínky pro øízení o kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku [§ 106 odst. 2 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. )], je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a stì¾ovatel je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
[19] Jeliko¾ stì¾ovatel prvnì nereagoval na usnesení zdej¹ího soudu ze dne 20. 10. 2015, è. j.-13, podle nìho¾ mìl ve lhùtì 7 dnù od jeho doruèení zaplatit soudní poplatek, Nejvy¹¹í správní soud usnesením ze dne 10. 11. 2015, è. j.-21, øízení zastavil. Stì¾ovatel ale dne 13. 11. 2015 zaplatil soudní poplatek døíve, ne¾ toto usnesení nabylo právní moci, a proto je zdej¹í soud usnesením ze dne 20. 11. 2015, è. j.-28, zru¹il a pokraèoval v øízení.
[20] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti a jejím doplnìní. Neshledal pøitom vady podle ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. Stì¾ovatel podal kasaèní stí¾nost z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky krajským soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Aèkoli stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti napadá i skutkové závìry, není rozhodující, ¾e sám své dùvody nepodøadil k jednotlivým zákonným ustanovením v § 103 odst. 1 s. ø. s., proto¾e ze znìní kasaèní stí¾nosti jsou jeho dùvody seznatelné a odpovídají zákonným kasaèním dùvodùm (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 1. 2004, è. j. 2 Azs 3/2003-50, è. 161/2004 Sb. NSS, v¹echna rozhodnutí správních soudù jsou dostupná na: www.nssoud.cz).
[21] Vzhledem k rozsahu kasaèní stí¾nosti a èetnému opakování argumentace se zdej¹í soud zabýval jednotlivými námitkami ve skupinách podle jejich vìcné souvislosti.
[23] Pøedmìtem sporu je posouzení otázky, zda stì¾ovatel jako jeden z èlánkù obchodního øetìzce vìdìl, nebo mohl a mìl vìdìt o podvodech na dani z pøidané hodnoty, které realizovala spoleènost AVARRIO s. r. o. pøi nákupu a prodeji slitkù zlata o ryzosti pod 333/1000. Zatímco daòové orgány a krajský soud zaujaly názor, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno a minimálnì si byl vìdom nebo si musel být vìdom, ¾e je èlánkem prodejního øetìzce zatí¾eného karuselovým podvodem, stì¾ovatel tento závìr rozporuje.
III. a) Karuselové podvody v judikatuøe
[24] Problematikou karuselových (kolotoèových) podvodù se ji¾ v celé øadì pøípadù zabývala judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu a unijního Soudního dvora, z ní¾ zdej¹í soud ve svých rozhodnutích vychází. V jednom z nejnovìj¹ích rozsudkù ze dne 25. 6. 2015, è. j. 6 Afs 130/2014-60, è. 3275/2015 Sb. NSS, Nejvy¹¹í správní soudu shrnul, ¾e v pøípadech karuselových podvodù [ ] je zásadní interpretace a následná aplikace pojmu podvod na DPH . Ten je správními soudy u¾íván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneu¾ití práva èi kolotoèových podvodù na DPH [rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-483 (dále jen vìc Optigen ), a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených vìcech C-439/04 a C-40/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-6161 (dále jen vìc Kittel ), rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených vìcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, (dále jen vìc Mahagében )]. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice, nebo» uskuteènìné operace neodpovídají bì¾ným obchodním podmínkám. V této souvislosti lze odkázat na ji¾ shora uvádìné rozsudky Soudního dvora, kde termín podvod na DPH je v tomto smyslu bì¾nì u¾íván a je jak obsahem samotných polo¾ených pøedbì¾ných otázek, tak stanovisek generálních advokátù, jako¾ i obsahem samotných rozsudkù Soudního dvora. Generální advokát Colomer ve svém stanovisku ke spojeným vìcem podvodu na DPH konstatoval, ¾e ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují: ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010, è. j. 9 Afs 83/2009-232). Posuzování subjektivní stránky jednání stì¾ovatelky, tedy hodnocení její vìdomosti o daòovém podvodu, èásteènì souvisí s pøedchozí námitkou, tedy s interpretací daòového podvodu. Jak ji¾ bylo uvedeno, pojmem podvodu na DPH se zabýval Soudní dvùr zejména v rozsudcích citovaných v bodì [47] vý¹e. Ve vìci Optigen je zdùraznìno, ¾e nárok na odpoèet danì nemù¾e být dotèen tím, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena skuteènostmi, o kterých plátce neví nebo nemù¾e vìdìt. Zavedení systému odpovìdnosti bez zavinìní by toti¾ pøekraèovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veøejného rozpoètu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a dal¹í, C-384/04,-Sb. rozh. s. I-4191, bod 32, jako¾ i ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Sb. rozh. s. I-771, bod 23). Vzhledem k tomu, ¾e odmítnutí nároku na odpoèet podle bodu 45 tohoto rozsudku je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok pøedstavuje, je na daòovém orgánu, aby dostateènì právnì prokázal objektivní okolnosti umo¾òující uèinit závìr, ¾e osoba povinná k dani vìdìla nebo musela vìdìt, ¾e plnìní pokraèování uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného dodavatelem èi jiným subjektem operujícím v dodavatelském øetìzci na vstupu (Mahagében, bod 49). Uvedený výklad Soudního dvora pøevzala i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu. Ta potvrdila, ¾e ka¾dá úèetní transakce mezi dodavatelem a jeho odbìratelem v øetìzci musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142). Zásada daòové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plnìními. Proto subjekty, které pøijmou ve¹kerá opatøení, je¾ od nich mohou být rozumnì vy¾adována, aby zajistily, ¾e jejich plnìní nejsou souèástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít mo¾nost dùvìøovat legalitì uvedených plnìní, ani¾ by riskovaly ztrátu svého nároku na odpoèet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a dal¹í, C-384/04, Sb. rozh., s. I 4191, bod 33). Pokud je ov¹em s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet. Osoba povinná k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní podvodného plnìní, pak musí být pro úèely ¹esté smìrnice pova¾ována za osobu úèastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zbo¾í prospìch, èi nikoli. V takové situaci toti¾ osoba povinná k dani pomáhá pachatelùm podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz vìc Kittel, cit. v bodì [47] vý¹e). Tyto principy rovnì¾ následnì pøejala i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 As 15/2008-100, nebo ze dne 30. 7. 2010, è. j. 8 Afs 14/2010-195, publikovaný pod è. 2172/2011 Sb. NSS). Není tedy povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod. V daòovém øízení musí být nicménì postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daòový podvod spoèíval. Správce danì pøitom mù¾e vycházet z mnoha indicií, které jsou mu k dispozici. V rozsudku ze dne 10. 6. 2015, è. j. 2 Afs 15/2014-59, kupøíkladu posuzoval zdej¹í soud pøípad, ve kterém daòové orgány zalo¾ily svùj závìr o tom, ¾e stì¾ovatelka vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svou ekonomickou aktivitou úèastní podvodu na DPH, na vyhodnocení celkem ètyø okruhù indicií: na neobvyklé cenì emisních povolenek, na absolutním selhání kontrolních mechanismù stì¾ovatelky, na záznamech telefonických hovorù zamìstnancù stì¾ovatelky a na zpùsobu obchodování stì¾ovatelky (nestandardnì pasivní pøístup pøi hledání obchodních pøíle¾itostí ze strany stì¾ovatelky) (relevantní èásti zvýraznil zdej¹í soud).
[25] Nejvy¹¹í správní soud dále v rozsudku ze dne 10. 6. 2015, è. j. 2 Afs 15/2014-59, k prokazování zavinìní dovodil, ¾e [p]øi obecném hodnocení subjektivní stránky daòového subjektu je prakticky bez významu také to, v jakém hospodáøském odvìtví probìhlo podvodné jednání a zda toto odvìtví ji¾ bylo èi nebylo zasa¾eno podvody na DPH . Vycházel pøitom z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, è. j. 2 Afs 35/2007-111, podle nìho¾ [ ] jedním z hledisek pro posouzení subjektivní stránky jednání daòového subjektu mohou být i skuteènosti, které by pouze samy o sobì k závìru nepøíznivému pro daòový subjekt nepostaèovaly-tedy napø. skuteènost, ¾e v minulosti ji¾ byl daòový subjekt seznámen s tím, ¾e se stal (by» tehdy tøeba naprosto bez jakéhokoliv zavinìní) èlánkem v podvodném øetìzci k dani z pøidané hodnoty. Vzhledem ke zvý¹enému riziku tìchto podvodù právì v oblasti obchodování se zlatem bude mo¾né klást na subjekty se zlatem obchodující vy¹¹í nároky stran posouzení otázky, zda vìdìly nebo mohly vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Toto posouzení bude v¾dy vìcí individuálního posouzení správce danì, který musí v ka¾dém pøípadì prokázat okolnosti nasvìdèující tomu, ¾e se jedná o takový pøípad. Obecnì lze øíci, ¾e vy¹¹í nároky bude mo¾no klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v Èeské republice objektivnì existující problematikou podvodù na dani z pøidané hodnoty prokazatelnì seznámené (relevantní èásti zvýraznil zdej¹í soud).
[26] V rozsudku ze dne 23. 8. 2013, è. j. 5 Afs 83/2012-46, è. 2925/2013 Sb. NSS, Nejvy¹¹í správní soud k otázce rozlo¾ení dùkazního bøemene pøi prokazování karuselových podvodù konstatoval, ¾e [ ] dùkazní bøemeno nelze pojímat extenzivnì a je nutno vymezit jeho rozmìr. Jestli¾e tedy stì¾ovatel v daòovém pøiznání tvrdil, ¾e uskuteènil intrakomunitární plnìní, a z toho dùvodu uplatnil osvobození od danì, bylo souèástí jeho dùkazního bøemene nejen prokázat, ¾e odbìratel je osobou registrovanou k dani v jiném
èlenském státì, ale rovnì¾, ¾e zbo¾í bylo do tohoto státu skuteènì pøepraveno, a v intencích judikatury SDEU, jako¾ i v intencích rozhodnutí zdej¹ího soudu è. j. 8 Afs 14/2010-195 i to, ¾e pøijal ve¹kerá opatøení, která od nìj mohou být rozumnì vy¾adována k ovìøení, ¾e jeho plnìní nepovede k úèasti na daòovém podvodu . Dále uvedl, ¾e dùkazní bøemeno je omezeno principy fungování jednotného trhu a pøijetí uvedených opatøení mù¾e být státem vynucováno pouze s respektem k základním svobodám zavedeným Smlouvou o fungování Evropské unie, jako je zejména volný pohyb zbo¾í.
[27] Nejvy¹¹í správní soudu s ohledem na citovanou judikaturu shrnuje, ¾e pøi prokazování karuselových podvodù je povinností správce danì, aby v konkrétní transakci prokázal objektivní skuteènosti, z nich¾ lze uèinit závìr, ¾e urèitý daòový subjekt minimálnì vìdìl, nebo mìl vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného dodavatelem èi jiným subjektem operujícím v dodavatelském øetìzci. Naopak povinností daòového subjektu je prokázání, ¾e pøijal ve¹kerá opatøení, která od nìj bylo mo¾né rozumnì vy¾adovat k ovìøení, ¾e jeho plnìní nepovede k úèasti na daòovém podvodu.
III. b) Prokázané objektivní skuteènosti
[28] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za mezi stranami za nesporné, ¾e spoleènost AVARRIO s. r. o. se úèastnila podvodu na dani z pøidané hodnoty. Celý obchodní øetìzec tak byl zatí¾en karuselovým podvodem, proèe¾ povinností správce danì bylo u jednotlivých daòových subjektù, stejnì tak i u stì¾ovatele, nalézt a prokázat objektivní skuteènosti, ze kterých by mohl dovodit úèast toho kterého daòového subjektu na karuselovém podvodu.
[29] ®alovaný v napadeném rozhodnutí ze dne 10. 11. 2014, è. j. 29428/14/5200-2044-702525, na stranì 24 a¾ 25 oznaèil za tyto skuteènosti, které svìdèily proti stì¾ovateli: (i) stì¾ovatel si mìl být vìdom toho, ¾e obor, ve kterém podniká, mù¾e být èastìji zatí¾en podvodným jednáním, (ii) stì¾ovatel obchodoval se slitky zlata ryzosti 333/1000 ve velkých objemech, aèkoli nejsou bì¾nou komoditou na trhu, a podle puncovního zákona je od roku 1993 prodej zlatých ¹perkù ni¾¹í ryzosti ne¾ 585/1000 nezákonný, (iii) stì¾ovatel nakupoval zlaté slitky od spoleènosti AVARRIO s. r. o., která vykázala jejich nákup od spoleènosti Iridos s. r. o., pøièem¾ obchody mezi jmenovaným dodavatelem stì¾ovatele a jeho subdodavatelem byly zatí¾ené podvody na dani z pøidané hodnoty, (iv) stì¾ovatel neprokázal, ¾e byl k nákupu zlatých slitkù s ryzostí 333/1000 veden poptávkou odbìratele (francouzskou spoleèností SAAMP), a proto mohl vyu¾ít ochranu danou re¾imem pøenesené daòové povinnosti, (v) stì¾ovatel sjednával obchody v období bøezen a¾ kvìten 2011 v hodnotì cca. 79 milionù Kè bez DPH ústnì bez uzavøení písemné dohody, (vi) stì¾ovatel byl v roce 2010 úèasten øetìzce, v nìm¾ spoleènosti uskuteèòovaly obchody bez ekonomického smyslu s cílem nezákonného vylákání odpoètu danì ze státního rozpoètu.
[30] Stì¾ovatel tyto jednotlivé objektivní skuteènosti napadá.
1. Znalost oboru
[31] Stì¾ovatel uvádí, ¾e mu nemohou být k tí¾i pøièítány mnohaleté zku¹enosti z obchodování se zlatem, proto¾e se zlatými slitky zaèal obchodovat na pøelomu let 2009 a 2010. Krajský soud proto vycházel z nepravdivé objektivní okolnosti, pokud uvedl, ¾e stì¾ovatel pùsobí na trhu se zlatem ji¾ od roku 2005 a tato informace mìla být v samotné ¾alobì podané stì¾ovatelem. Zároveò tuto okolnost neoznaèil ani ¾alovaný ve svém rozhodnutí za objektivní skuteènost. pokraèování [32] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e mnohaleté skuteènosti mohou být ve smyslu citovaného rozsudku sp. zn. 2 Afs 35/2007 dùvodem k tomu, aby byly kladeny vy¹¹í nároky na daòové subjekty ohlednì obezøetnosti pøi podnikání, resp. na dùkazní standard, pokud daòový subjekt prokazuje pøijatá opatøení, která mìla vyluèovat jeho úèast na karuselovém podvodu. ®alovaný tuto objektivní skuteènost oznaèil ve svém rozhodnutí s odkazem na podání stì¾ovatele ze dne 4. 12. 2013, è. j. 1448312/12, oznaèené jako Vyjádøení k výsledkùm daòové kontroly. Stì¾ovatel se proto mýlí, pokud uvádí, ¾e z této objektivní skuteènosti poprvé vycházel a¾ krajský soud. Aèkoli z podané ¾aloby nevyplývá, jaké má stì¾ovatel zku¹enosti s obchodem se zlatem a zlatými slitky, tyto skuteènosti vyplývají ze správního spisu. Nejvy¹¹í správní soud pøednì poukazuje na uvedené vyjádøení stì¾ovatele ze dne 4. 12. 2013 pojmenované vyjádøení k výsledku kontrolního zji¹tìní kontroly danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen, duben a kvìten 2011, è. j. 1329324/13/2801-05401-603406, v nìm¾ stì¾ovatel v kapitole IV o sobì uvádí: Daòový subjekt je letitým a poctivým obchodníkem, který obchoduje se zlatem. S ohledem na to, ¾e byl schopen pøedmìtné zlaté slitky na trhu zobchodovat a dodat spoleènosti SAAMP, poøídil tyto zlaté slitky od spoleènosti AVARRIO s. r. o. [ ], která mu je nabídla. Navíc zdej¹í soud poukazuje i na výsledek kontrolního zji¹tìní Finanèního úøadu v Hradci Králové ve zprávì è. 185 ze dne 7. 6. 2012 o daòové kontrole, è. j. 120493/11/228601602927, ve vìci daòového subjektu RVT s. r. o. V uvedené zprávì je zaznamenán výslech pana Michala Sýkory, jednatele stì¾ovatele a spoleènosti M2S s. r. o. (protokol ze dne 20. 1. 2011, è. j. 8798/11/228601601147), který v nìm uvedl, ¾e obchodováním s drahými kovy a jejich slitinami se zabývá pøibli¾nì od roku 2001. Jeliko¾ v nyní posuzovaném pøípadì sjednával se spoleèností AVARRIO s. r. o. obchody v roce 2011 jménem stì¾ovatele právì pan Michal Sýkora, nemù¾e zdej¹í soud jeho zku¹enosti a praxi v oboru ve vztahu ke stì¾ovateli pominout.
[33] Aèkoli nyní stì¾ovatel tvrdí, ¾e není v obchodování se zlatem a zlatými slitky zku¹ený, proto¾e na pøíslu¹ném trhu zaèal vystupovat a¾ mezi léty 2009 a 2010, nepova¾uje zdej¹í soud toto tvrzení ve vztahu k vyjádøení, které podal v pøedcházejícím øízení, a zku¹enostem jeho jednatele za vìrohodné. ®alovaný a krajský soud proto správnì identifikovaly zku¹enosti stì¾ovatele a znalost trhu jako skuteènost, která ve smyslu citované judikatury zvy¹uje nároky na obezøetnost daòového subjektu pøi podnikání.
2. Nestandardnost obchodované komodity
[34] Stì¾ovatel namítá, ¾e zlaté slitky ryzosti 333/1000 jsou standardní komoditou, se kterou se bì¾nì obchoduje. Zejména se pak vymezuje proti posudku znalkynì Renaty Sukové, z nìho¾ vyplývá opak a ze kterého krajský soud a daòové orgány vycházely. Stì¾ovatel tento posudek nepova¾uje za relevantní dùkaz. Znalkynì je zapsána v oboru drahé kovy a kameny a v oboru ekonomika-oceòování drahých kovù a kamenù, ale otázky týkající se obchodování se zlatem, zlatými slitky a obchodních zvyklostí v oboru tìmto specializacím neodpovídají. Pøi výslechu znalkynì potom oznaèila v¹echny informace za neoficiální s tím, ¾e pocházejí z konzultací. Znalkynì odmítla uvést ale konkrétní jména jejích konzultantù. Zároveò pøipustila existenci zdrojù nízkoryzostního zlata a uvedla, ¾e se v této tématice naprosto neorientuje.
[35] Znalkynì Renata Suková se v posudku ze dne 9. 10. 2012 zabývala (i) obchodními zvyklostmi oboru obchodu se zlatem a zlatými slitky, (i) druhy a ryzostí zlata a zlatých slitkù a (iii) jejich objemy obchodovanými na tuzemském trhu. Nejvy¹¹í správní soud zejména hodnotil tvrzení, ¾e pøi obchodování se zlatem si smluvní strany domlouvají samy pravidla, a aèkoli písemné smlouvy nejsou ze zákona povinné, je u velkých spoleèností naprosto bì¾né uzavírat na transakce v øádu nìkolika milionù písemné kupní smlouvy. Uvedla, ¾e èím je hodnota nákupu znaènìj¹í, tím více se obchod zaji¹»uje. Pøitom zhodnotila pøístup subjektu, který klade dùraz na dùvìryhodnost a solidnost partnera bez zaji¹tìní pøíslu¹nými formami, za nepravdìpodobný. Rovnì¾ jmenovala významné spoleènosti pùsobící v oboru na èeském trhu a uvedla, ¾e vzájemný obchod mezi nimi je podmínìn nále¾itým zaji¹tìním. U jednotlivých spoleèností se sice li¹í hranice ceny zbo¾í, za které nasazují bezpeènostní opatøení, ale u zbo¾í v hodnotì nìkolika milionù jsou bì¾ná. Znalkynì dále konstatovala, ¾e sní¾ení ryzosti pod hranici 333/1000 má velmi pravdìpodobnì jediný dùvod, a to zmìnu re¾imu DPH, proto¾e hranice ryzosti zlata 333/1000 není pro obchodníky se zlatem absolutnì nijak významná. Nebyl jí znám ¾ádný pøípad, ¾e by nìkdo v tuzemsku obchodoval se zlatem nízké ryzosti ve velkém mno¾ství. Prùmìrnou ryzost vykupovaného zlata pøitom odhadovala na 500-600/1000; zlato ryzosti 375/1000, 333/1000 a 250/1000 oznaèila za výjimeèné. Ni¾¹í ryzost zlata pod 585/1000 je podle puncovního zákona od roku 1993 nezákonná. Znalkynì popsala standardní prùbìh výkupu zlata od obèanù. Rovnì¾ konstatovala, ¾e zlato ryzosti pod 333/1000 se v podstatì na na¹em trhu nemù¾e objevovat z ¾ádných bì¾ných zdrojù, ale pouze jako odpad prùmyslového pùvodu. Po takovém zlatu nebyla podle jejího názoru poptávka a poukázala na mo¾nost úèelového legování. Vyjádøila k tomu i svùj názor, ¾e do doby pøijetí § 92 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty se zlaté slitky pod ryzost 333/1000 naprosto nevyskytovaly, co¾ nyní svìdèilo o velmi pravdìpodobném úèelovém zneu¾ívání zákona o dani z pøidané hodnoty. Zároveò pøedestøela, ¾e nelze odhadnout, v jakém reálném objemu hmotnostním i finanèním je mo¾né z Èeské republiky vyvést zlato a zlaté slitky. Znalkynì v závìru posudku uvedla, ¾e vìc konzultovala s øeditelstvím Puncovního úøadu Praha, analytickým odborem Ministerstva financí, øeditelstvím Celního úøadu Praha 1, Krajským øeditelstvím policie hlavního mìsta Prahy a s kolegy znalci, kteøí se v minulosti zabývali podobnou problematikou.
[36] Na ¾ádost stì¾ovatele správce danì provedl se znalkyní výslech. Ve výslechu ze dne 31. 5. 2013 (protokol ze dne 31. 5. 2013, è. j. 927581/13/2801-05401-603406) znalkynì zejména uvedla, ¾e v¹echna posudková zji¹tìní pocházejí z konzultací. Skuteènost, ¾e velké spoleènosti uzavírají bì¾nì transakce písemnou kupní smlouvou, znalkynì konzultovala s odborníky vysokého managementu z renomovaných zlatnických spoleèností. Jeliko¾ si znalkynì na dotaz daòového subjektu uvìdomila, ¾e tento pramen zapomnìla uvést, výslovnì na nìj odkázala. Znalkynì uvedla, ¾e v¹echny informace jsou neoficiální. Zároveò nemohla uvést jména konzultantù, proto¾e nedostala jejich svolení. Znalkynì chtìla informovat finanèní úøad o odborných otázkách, o kterých nemìl úøad informace, a pøitom ho navést na zdroje informací, od nich¾ si mohli sami zjistit podrobnosti. Dále pøipustila, ¾e se setkala s mo¾ností, odkud by mohlo nízkoryzostní zlato pocházet, pøièem¾ tuto mo¾nost nemohla vylouèit, proto¾e se v této problematice naprosto neorientovala. Znalkynì také uvedla, ¾e se v posudku orientovala konkrétnì na zlato ryzosti 333/1000. V pøípadech zlata ni¾¹í ryzosti by ale legování nemuselo být úèelové. Znalkynì dále vysvìtlila své tvrzení, ¾e do doby, ne¾ byl pøijat § 92b zákona o dani z pøidané hodnoty, se slitky zlata pod ryzost 333/1000 naprosto nevyskytovaly, co¾ nasvìdèovalo velmi pravdìpodobnì zneu¾ívání DPH. Uvedla, ¾e tuto citaci získala od osoby v nejvy¹¹ím vedení puncovního úøadu a znalkyni bylo doporuèeno, aby citaci v tomto znìní pøevzala. Znalkynì na dotaz zopakovala, ¾e nemù¾e jmenovat ¾ádnou z osob, které jí poskytly informace, a dále uvedla, ¾e nearchivuje ¾ádné koncepty, ze kterých vycházela v posudku. S jednotlivými subjekty konzultovala pøípad jako celek a nebyla schopna dolo¾it konkrétní otázky, které pokládala. Souèástí protokolu je i záznam dotazù daòového subjektu ke znalkyni, zda se zlato ryzosti pod 333/1000 bì¾nì vyskytuje a je pøedmìtem obchodù.
[37] Nejvy¹¹í správní soud pøi hodnocení posudku pøednì poukazuje na výpovìï znalkynì, která sama výslovnì uvedla, ¾e ji¾ 50 let vykonává èinnost zlatníka, v oboru obchodování se zlatem v¹ak nemá dostateèné znalosti, a proto posudek vystavìla na informacích, které získala prostøednictvím rùzných konzultací. Jeliko¾ znalkynì ale ¾ádný ze svých pramenù konkrétnì nevymezila, nelze takto získané informace ovìøit. Znalkynì nemusela vycházet pouze ze svých znalostí, ale mohla dle 10 odst. 2 zákona è. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumoènících, pøibrat konzultanty k øe¹ení specifických otázek. O tom by ov¹em musela uèinit záznam v posudku s uvedením konkrétních konzultantù, co¾ ale neuèinila. Nejvy¹¹í správní soud proto konstatuje, pokraèování ¾e znalkynì svým postupem, kdy posudek vystavìla v podstatné míøe na konzultacích s neznámými osobami, jejich¾ toto¾nost výslovnì odmítla uvést, obe¹la ustanovení zákona o znalcích a tlumoènících a její závìry jsou tak z hlediska správnosti problematické. Znalost urèitých informací, napøíklad obchodních zvyklostí, mù¾e vycházet ze samotné zku¹enosti znalce a mù¾e být nereálné uvést v takovém pøípadì pøíslu¹né zdroje. Znalkynì ale výslovnì vypovìdìla, ¾e se sama v oboru obchodování se zlatem dostateènì neorientovala.
[38] Nejvy¹¹í správní soud se s ohledem na obsah posudku a dodateènì provedený výslech ztoto¾nil proto se stì¾ovatelem v tom, ¾e znalecký posudek není dostateèným dùkazem, z nìho¾ by bylo mo¾né èinit skutkové závìry pro nyní posuzovaný pøípad. Aèkoli daòové orgány a krajský soud pochybily, pokud k dùkazu provedenému znaleckým posudkem pøistupovaly nekriticky, zdej¹í soud nepova¾uje jejich pochybení za tak záva¾né, aby mìlo za následek to, ¾e by zji¹tìná skutková podstata nemìla oporu ve spisu nebo s nimi byla v rozporu, resp. ¾e by pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon takovým zpùsobem, aby to mohlo ovlivnit zákonnost pøezkoumávaných rozhodnutí. Skutková zji¹tìní rozhodná pro aplikaci pøíslu¹ných ustanovení zákona toti¾ i pøi zohlednìní tohoto pochybení obstojí. ®alovaný odkazoval na posudek ohlednì zji¹tìní, ¾e zlato ryzosti pod 333/1000 se nemù¾e na na¹em trhu objevovat z ¾ádných bì¾ných zdrojù, resp. pouze z odpadu prùmyslového pùvodu, a ¾e po tomto druhu zlata není na na¹em trhu poptávka. Krajský soud zdùraznil stejné èásti posudku jako ¾alovaný, ale nepova¾oval pøitom dùkaz znaleckým posudkem za stì¾ejní.
[39] Nejvy¹¹í správní soud se tak ztoto¾òuje s krajským soudem, ¾e znalecký posudek není stì¾ejním dùkazem. Nehledì na to, zda je zlato ryzosti pod 333/1000 pøedmìtem bì¾ných obchodù èi z jakých zdrojù se získává, daòové orgány prokázaly dal¹í skuteènosti, které nasvìdèují tomu, ¾e stì¾ovatel minimálnì vìdìl, nebo mohl a mìl vìdìt, ¾e je èlánkem v øetìzci karuselového podvodu. Nejvy¹¹í správní soud se k tìmto jednotlivým objektivním skuteènostem vyjadøuje v dal¹ích èástech rozhodnutí.
3. Existence karuselového podvodu
[40] Stì¾ovatel nerozporuje podvodné jednání spoleènosti AVARRIO s. r. o., napadá ale názor krajského soudu, ¾e není podstatné, nepøi¹el-li stì¾ovatel do styku se spoleènostmi, které se mìly dopou¹tìt podvodu na dani z pøidané hodnoty, vyjma spoleènosti AVARRIO s. r. o. Uvádí, ¾e pochopitelnì nemohl nabýt ¾ádného podezøení ohlednì skuteèností a osob, o kterých mu nebylo nic známo, a podvodné jednání subdodavatelských spoleèností nemù¾e být pova¾ováno za objektivní skuteènost, je¾ by mohla být hodnocena v neprospìch stì¾ovatele. Stì¾ovatel dále napadá, ¾e krajský soud extenzivnì zdùrazòoval vìt¹í mno¾ství dodavatelù, aèkoli stì¾ovatel mìl v pro¹etøovaných pøípadech pouze jednoho dodavatele-spoleènost AVARRIO s. r. o. Jeliko¾ horizont objektivních skuteèností, které jsou hodnoceny v pro¹etøovaném pøípadu, konèí u spoleènosti AVARRIO s. r. o., nemìl stì¾ovatel povinnost prokazovat, jaké dal¹í osoby, na základì jakých èinností byly do obchodù zapojeny. Stì¾ovatel poukazuje i na to, ¾e spoléhal na prohlá¹ení dodavatele, spoleènosti AVARRIO s. r. o., ¾e má mo¾nosti nakoupit zlato nízké ryzosti pocházející ze zahranièního výkupu.
[41] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem stì¾ovatele, ¾e mu není mo¾né pøièítat k tí¾i jednání spoleènosti AVARRIO s. r. o. resp. jejích subdodavatelù, které neznal a nebyl s nimi v kontaktu. Z citované judikatury vyplývá, ¾e není mo¾né pøi odhalení karuselového podvodu vyvozovat u jednotlivých èlánkù øetìzce objektivní odpovìdnost za vzniklý stav, nýbr¾ je povinností správce danì posoudit ka¾dou jednotlivou transakci a pøípadnì na základì objektivních skuteèností prokázat mo¾né zavinìní toho kterého daòového subjektu.
[42] Jeliko¾ ale v daòovém øízení musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech karuselový podvod spoèíval, musel správce danì provést dokazování i tímto smìrem. Pokud se tedy daòové orgány a krajský soud intenzivnì zabývaly jednáním spoleènosti AVARRIO s. r. o. a dal¹ích subdodavatelù, úèelem bylo právì prokázání, ¾e obchodní øetìzec byl zatí¾en karuselovým podvodem, co¾ je podmínka nutná, zpravidla nikoli ale dostaèující, pro odepøení nároku na odpoèet jiné spoleènosti, je¾ je také èlánkem obchodního øetìzce. V pøípadì stì¾ovatele proto správce danì nevycházel toliko ze zji¹tìní, ¾e obchod se zlatými slitky, jeho¾ se stì¾ovatel úèastnil, byl zatí¾en karuselovým podvodem, nýbr¾ se zabýval i dal¹ími skuteènostmi. Teprve v rámci celkového zhodnocení v¹ech tìchto skuteèností potom rozhodl.
4. Poptávka spoleènosti SAAMP a re¾im pøenesené daòové povinnosti
[43] Stì¾ovatel dovozuje svoji ekonomickou motivaci k obchodu se zlatými slitky o maximální ryzosti 333/1000 i zájmem svého odbìratele, spoleènosti SAAMP. Zároveò nesouhlasí s argumentem, ¾e mìl obchodovat s jiným zbo¾ím. Stì¾ovatel toti¾ neodpovídá za stav legislativy Èeské republiky, aby obchodoval s takovým zbo¾ím, které bude odpovídat po¾adavkùm na urèitý daòový re¾im.
[44] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pøedbì¾ná smlouva se spoleèností SAAMP ze dne 30. 3. 2011 byla pøedmìtem dokazování dle protokolu správce danì ze dne 18. 4. 2013, è. j. 684596/13/2801-05401-603406. Podle hodnocení správce danì spoleènost SAAMP v této smlouvì prohla¹ovala a stvrzovala, ¾e má zájem v roce 2011 zakoupit od stì¾ovatele jmenované polotovary (slitiny 25% Au, 25% Ag, 50% Cu; slitiny 30 % Au, 30 % Ag, 40 % Cu; slitiny 33% Au, 33 % Ag, 34 % Cu). Z prohlá¹ení, ¾e spoleènost SAAMP prohla¹uje a stvrzuje správce danì dovodil, ¾e spoleènost reagovala na nabídku stì¾ovatele a nebyla iniciátorem obchodu se slitky ryzosti pod 333/1000. Pøítomný zástupce stì¾ovatele s tímto názorem nesouhlasil, nicménì nemìl po¾adovanou informaci a zaruèil její doplnìní. Ve vyjádøení ze dne 3. 5. 2013 stì¾ovatel k tomuto protokolu uvedl, ¾e obchod s pøesnými slitinami vyvstal mezi obìma subjekty z jejich dlouhodobé spolupráce. Oba subjekty diskutovaly ohlednì roz¹íøení spolupráce v oblasti slitkù investièního zlata a mo¾nosti dodávek tzv. èistých slitin, ve kterých jsou pøesnì definovány obsa¾ené prvky a je¾ neobsahují ¾ádné vedlej¹í pøímìsi. Stì¾ovatel proto uzavøel, ¾e spoleènost SAAMP u nìj poptala konkrétní pøesné slitiny na základì pøedchozích obchodních úvah a diskuzí. Stì¾ovatel ale zároveò uvedl, ¾e neví, jak spoleènost SAAMP zlaté slitky dále vyu¾ila.
[45] Nejvy¹¹í správní soud z dolo¾ených skuteèností nepova¾uje za prokázané, ¾e by byl stì¾ovatel ve svém obchodním jednání veden poptávkou spoleènosti SAAMP. Prvnì se zdej¹í soud ztoto¾òuje se závìrem správcem danì, ¾e výrok prohla¹uji a stvrzuji je spojen s urèitou reakcí. Významem slovesa stvrdit je potvrdit (srov. Stvrdit. Internetová jazyková pøíruèka [online]. Ústav pro jazyk èeský Akademie vìd ÈR, v. v. i. Dostupné z: http://prirucka.ujc.cas.cz/?slovo=stvrdit), které se vztahuje k potvrzení urèitého stavu nebo nabídky. Ostatnì i vzhledem k prùbìhu kontraktaèního procesu nedává smysl, aby souèástí nabídky byl i pøímý závazek-stvrzení, ¾e pøijetí nabídky bude pøijato . Za druhé pak soud pova¾uje vyjádøení stì¾ovatele ze dne 3. 5. 2013 za prosté tvrzení, které stì¾ovatel nedolo¾il ¾ádnými dùkazy. Vzhledem k tomu, ¾e tvrzená poptávka od spoleènosti SAAMP vznikla podle vyjádøení stì¾ovatele na základì obchodních jednání, nelze urèit, èí byl prvotní zájem na obchodu se zlatými slitky uvedené ryzosti.
[46] Ve správním spisu je navíc zalo¾en na è. l. 119 vytisknutý Formuláø SCAC 2004 s vyjádøením do¾ádaného francouzského správce danì, který jednak uvedl, ¾e u spoleènosti SAAMP nalezl pøíslu¹né faktury od stì¾ovatele a ¾e zbo¾í bylo spoleèností pøijato, a dále k dal¹ímu zpracování zlatých slitkù pøedestøel, ¾e [z]lato nakoupené firmou SAAMP je pak roztaveno pokraèování a prodáváno klenotníkùm jako polotovar nebo prodáváno bankám jako hmotnostní zlato na území Francie . Jeliko¾ pro výrobu ¹perkù a obchod s hmotnostním zlatem je vy¾adováno zlato vy¹¹í ryzosti, vzbuzuje tvrzení, ¾e spoleènost SAAMP poptávala výluènì èisté slitiny zlata ryzosti pod 333/1000, pochybnosti.
[47] Dále se soud ztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, ¾e dodání zbo¾í velkému obchodníku v zahranièí pouze vytváøí dojem poctivé a øádné transakce, ale samo o sobì bez dal¹ích skuteèností nevyluèuje, aby toto zbo¾í bylo v obchodním øetìzci zasa¾eno podvodným jednáním. V takovém pøípadì mù¾e být výhodný prodej do zahranièí pouze dal¹í slo¾kou zisku vedle neodvedeného DPH, resp. nárokovaného odpoètu.
[48] Nejvy¹¹í správní soud nerozporuje tvrzení stì¾ovatele, ¾e neodpovídá za stav legislativy Èeské republiky. Zároveò mu nelze odepøít právo volnì podnikat na trhu s komoditami, s nimi¾ v souladu se zákonem podnikat lze. Pokud se ale stì¾ovatel rozhodl obchodovat se zlatými slitky ryzosti pod 333/1000, které nepodléhají re¾imu pøenesené daòové povinnosti, a dostateènì neprokázal ekonomický smysl tìchto obchodù, v kontextu dal¹ích zji¹tìných skuteèností mohl pøedpokládat, ¾e takové jednání hodnotily daòové orgány jako pøitì¾ující okolnosti. Obchodem se zlatými slitky ryzosti pod 333/1000 se toti¾ pøímo vyhnul aplikaci institutu, který byl pøijat k zamezení daòových podvodù (srov. dùvodovou zprávu k zákonu è. 47/2011 Sb., bod 79 k § 92a zákona o dani z pøidané hodnoty).
5. Absence písemné smlouvy
[49] Stì¾ovatel nepova¾uje za nestandardní absenci písemných smluv, proto¾e ústní dohody jsou v jeho oboru bì¾né. Dokládá vysokou dùvìru stì¾ovatele k osobì jednatele spoleènosti AVARRIO s. r. o. tím, ¾e pan Rá¾ pùsobil po celou dobu vìrohodnì a vùèi stì¾ovateli vystupoval v¾dy poctivì. Zároveò tvrdí, ¾e míra bezpeènosti transakce by se uzavøením písemné smlouvy nijak nezvý¹ila.
[50] Nejvy¹¹í správní soud opakuje, ¾e na zavedené subjekty, které jsou seznámeny s problematikou mo¾ných podvodù na dani z pøidané hodnoty, je mo¾né klást vy¹¹í nároky na míru jejich obezøetnosti (viz cit. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 35/2007). Pøitom je obecnì známo, ¾e pøi obchodech se zlatem a jeho slitky dochází k èastìj¹ím podvodùm; zákonodárce reflektoval tuto skuteènost také zavedením povinného re¾imu pøenesené daòové povinnosti u zlata o ryzosti 333/1000 a vy¹¹í (§ 92b zákona o dani z pøidané hodnoty).
[51] Aèkoli stì¾ovatel uvádí, ¾e ústní dohody jsou v oboru jeho podnikání bì¾né, své tvrzení neprokázal. Nejvy¹¹í správní soud nevyluèuje, aby obchodní zvyklosti a vytvoøená dùvìra mezi obchodníky vedly k urèité neformálnosti obchodního styku, s èím¾ dokonce i pøedpisy soukromého práva poèítají. Pøi velkých obchodech, které v pøípadì stì¾ovatele vyèíslil správce danì v souhrnu na èástku 79 milionù korun bez DPH, se ale z dùvodu vy¹¹ího ekonomického významu transakce a citelnìj¹ích následkù, které by nastoupily v pøípadì podvodného jednání obchodního partnera, nabízí otázka, jaká opatøení daòový subjekt pøijal, popø. proè podstupoval s tím spojená rizika.
[52] Stì¾ovatel se pøednì odkazuje na solidnost jednatele spoleènosti AVARRIO s. r. o. a vzájemnou dùvìru. Aèkoli Nejvy¹¹í správní soud vznik takové dùvìry v prùbìhu èasu nevyluèuje, stì¾ovatel neuvádí, jaká pøijal opatøení, aby s opatrností zku¹eného obchodníka vylouèil svou úèast na mo¾ných daòových podvodech (viz ní¾e). Za klíèovou skuteènost pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud to, ¾e jednatel stì¾ovatele, pan Michal Sýkora, byl vyslechnut dne 20. 1. 2011 ohlednì obchodu se zlatými slitky ve vìci spoleènosti RVT s. r. o., pøièem¾ souèástí tehdej¹ího obchodního øetìzce byla spoleènost AVARRIO s. r. o., rovnì¾ jako dodavatel stì¾ovatele. Uvedený výslech probìhl v dobì pøed tím, ne¾ stì¾ovatel realizoval obchody se spoleèností AVARRIO s. r. o., které jsou pøedmìtem tohoto øízení. Stì¾ovatel musel za takové situace jako zku¹ený obchodník vìdìt, ¾e v obchodním øetìzci u jeho dodavatele zøejmì dochází k nestandardnímu jednání a pøijmout patøièná opatøení. Pokud stì¾ovatel pøes zájem daòových orgánù tak neuèinil, nelze jeho postup pova¾ovat za obezøetný.
[53] Pokud stì¾ovatel dále uvádí, ¾e písemná smlouva nemù¾e zvý¹it míru bezpeènosti uzavøené transakce, je tento názor nesprávný. Aèkoli forma uzavøeného závazku nemá mimo zvlá¹tní pøípady vliv na jeho platnost, písemná smlouva a dal¹í listiny jsou významným dùkazním pramenem ve v¹ech pøípadech, kdy dojde k jakýmkoli vadám obchodní transakce a smluvní strana povinná k jejich nápravì odepøe souèinnost. Na okraj zdej¹í soud dodává, ¾e faktická vymahatelnost ústních smluv je z povahy dùkazních pramenù ni¾¹í oproti formì písemné, èemu¾ odpovídá i praxe souèasnosti, ¾e vìt¹ina smluv, jejich¾ pøedmìtem je vìt¹í plnìní, je v souèasnosti uzavírána písemnì. Existence jasné listinné dokumentace obchodních pøípadù mù¾e být mimoto zohlednìna i v daòovém øízení, napø. pøi prokazování uskuteènìní zdanitelného plnìní.
[54] Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e ústní smlouvy mohou být souèástí obchodní praxe a nelze jejich uzavírání a priori pova¾ovat za pøitì¾ující okolnost. Pokud ale jiné objektivní skuteènosti nasvìdèovaly o zapojení stì¾ovatele do karuselového podvodu, identifikovaly daòové orgány ústní smlouvy oprávnìnì jako doklad o nedostateèné opatrnosti stì¾ovatele. Pokud pak ani stì¾ovatel nebyl schopen dostateènì prokázat dùvody, proè zvolil pro své závazky ústní formu, a zároveò neuvedl ani jiná opatøení, která pøijal k zabránìní své úèasti na daòovém podvodu (srov. ní¾e), kasaèní soud souhlasí s ¾alovaným, pokud absenci písemných smluv pova¾oval za dal¹í skuteènost svìdèící pro odepøení nároku na odpoèet DPH.
6. Pøedchozí úèast v øetìzci zatí¾eném karuselovým podvodem
[55] Stì¾ovatel také konstatuje, ¾e se nikdy neúèastnil ¾ádných obchodù zasa¾ených podvodem na dani z pøidané hodnoty a nic takového nebylo stì¾ovateli ani daòovými orgány prokázáno. Teprve v prùbìhu vlastního daòového øízení zjistil, ¾e Finanèní úøad v Hradci Králové provedl kontrolu u spoleènosti RVT s. r. o. a v tomto øízení vyslovil podezøení o zapojení dal¹ích spoleèností, vèetnì stì¾ovatele, do øetìzce zatí¾eného karuselovým podvodem. Stì¾ovateli pøitom v souvislosti s tímto daòovým øízením nebylo nikdy prokázáno, ¾e by sám krátil daò nebo se na podvodu vìdomì podílel. Navíc, podezøení z úèasti na daòovém podvodu v roce 2010 pøenesly do souèasného daòového øízení daòové orgány a¾ v prùbìhu øízení a stì¾ovatel nemìl mo¾nost se tomuto podezøení relevantnì bránit. Jeliko¾ spoleènost RVT s. r. o. ve svém øízení nepodala opravný prostøedek, závìry Finanèního úøadu v Hradci Králové nebyly nikdy pøezkoumány.
[56] Podle § 93 odst. 1 daòového øádu [j]ako dùkazních prostøedkù lze u¾ít v¹ech podkladù, jimi¾ lze zjistit skuteèný stav vìci a ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì a které nejsou získány v rozporu s právním pøedpisem, a to i tìch, které byly získány pøed zahájením øízení. Jde zejména o tvrzení daòového subjektu, listiny, znalecké posudky, svìdecké výpovìdi a ohledání vìci . Podle odst. 2 uvedeného ustanovení [z]a podmínek podle odstavce 1 lze jako dùkazní prostøedky pou¾ít i ve¹keré podklady pøedané správci danì jinými orgány veøejné moci, které byly získány pro jimi vedená øízení, jako¾ i podklady pøevzaté z jiných daòových øízení nebo získané pøi správì daní jiných daòových subjektù .
[57] Nejvy¹¹í správní soud pøednì uvádí, ¾e samotný daòový øád v § 93 odst. 2 pøedpokládá v konkrétním daòovém øízení vyu¾ití dùkazních prostøedkù, které byly získány v jiných daòových øízeních èi z øízení nedaòových vedených jinými orgány veøejné moci. Pokud spoleènost RVT s. r. o. ve svém øízení nepodala ¾ádný opravný prostøedek, nelze s ohledem na zásadu presumpce správnosti správního aktu nazírat na rozhodnutí, které nabylo právní moci, jinak ne¾ jako pokraèování na rozhodnutí správné. Správce danì pøitom stì¾ovatele seznámil s tím, ¾e vycházel i ze zji¹tìní jiného øízení (viz napø. str. 7 seznámení daòového subjektu s výsledkem kontrolního zji¹tìní ze dne 24. 10. 2013, è. j. 1329324/13/2801-05401-603406) a stì¾ovatel se mìl mo¾nost k tìmto závìrùm vyjádøit a také tak èinil (viz napø. doplnìní odvolání ze dne 26. 5. 2015 proti platebnímu výmìru na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období kvìten 2011 ze dne 20. 3. 2014, è. j. 392070/14/2801-24803-607666).
[58] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se stì¾ovatelem, ¾e by bylo zjevnì nespravedlivé a v rozporu s daòovým øádem, pokud by se míra jeho úèasti na karuselovém podvodu odvozovala pouze z jiného øízení, v nìm¾ nevystupoval jako úèastník øízení. Samotné zji¹tìní, ¾e stì¾ovatel byl v minulosti souèástí øetìzce zatí¾eného karuselovým podvodem, není z povahy vìci dostateèné pro prokázání zavinìní v souèasném pøípadu, proto¾e pøi posuzování míry zapojení jednotlivých èlánkù øetìzce je nutné posuzovat v¾dy konkrétní obchodní transakci. Minulá úèast v karuselovém podvodu mù¾e být ale v kontextu dal¹ích objektivních skuteèností jednou z indicií pro posouzení toho, zda daòový subjekt vìdìl, respektive mohl a mìl vìdìt o zatí¾ení pozdìj¹í obchodní transakce podvodem. V nyní posuzovaném pøípadì byl jednatel stì¾ovatele, jak uvedl zdej¹í soud ji¾ vý¹e, vyslechnut ve vìci spoleènosti RVT s. r. o. ji¾ dne 20. 1. 2011. Jeliko¾ obchody nyní posuzovaného pøípadu probìhly v následujících mìsících, mohl a mìl stì¾ovatel provedený výslech reflektovat i v míøe opatrnosti pøi dal¹ích obdobných obchodních pøípadech se spoleèností AVARRIO s. r. o.
[59] Stì¾ovatel namítá, ¾e mu nikdy nebylo prokázáno, ¾e by sám krátil daò nebo se na podvodu vìdomì podílel. Nejvy¹¹í správní soud ale pøipomíná, ¾e v pøípadech karuselových podvodù není tøeba pro odepøení nároku na odpoèet DPH odvedené na vstupu prokázat, ¾e se urèitý subjekt pøímo úèastnil na podvodu, tj. ¾e daò vìdomì krátil, podvod mu pøinesl majetkový prospìch, ¾e podvod osnoval nebo se na nìm jinak vìdomì podílel atd. Pro odepøení nároku na odpoèet DPH toti¾ staèí ve smyslu citované judikatury, aby bylo prokázáno, ¾e daòový subjekt o podvodu vìdìl nebo s ohledem ke v¹em objektivním okolnostem mohl a mìl vìdìt. Nevy¾aduje se proto zavinìní ve formì úmyslu, ale postaèí i nedbalost, kdy daòový subjekt fakticky sice o své úèasti neví, ale vzhledem k prokázaným objektivním skuteènostem o ní vìdìt mohl a mìl (nevìdomá nedbalost).
7. Dal¹í kasaèní námitky
[60] Stì¾ovatel rovnì¾ napadá odkaz krajského soudu na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 1 Afs 37/2012. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e jeho pøípad se od pøípadu v posuzované vìci odli¹uje v zásadních skuteènostech, a proto z nìho krajský soud vycházel nepøípadnì.
[61] Nejvy¹¹í správní soud se v rozsudku ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Afs 37/2012-50, zabýval pøípadem, kdy správce danì rozhodl tak, ¾e urèitá spoleènost neprokázala pøijetí zbo¾í od dodavatele a zároveò mohla vìdìt, ¾e se svými obchody se zlatem úèastní transakcí zasa¾ených podvodem na DPH. V kasaèní stí¾nosti spoleènost zejména namítala, ¾e neznala subdodavatele svého dodavatele, nijak s nimi nebyla propojena a z okolností nevyplývalo, ¾e by právì zlato od dodavatele bylo zatí¾eno podvodem na DPH. Dále brojila proti zpùsobu hodnocení dùkazù a výkladu pojmu podvod v daòových vìcech. Rovnì¾ uvádìla, ¾e jí nebyla prokázána vìdomost o daòovém podvodu.
[62] Nejvy¹¹í správní soud v onom pøípadì shledal, ¾e spoleènost neprokázala pøijetí zlata právì od dodavatele, na kterého byly vystaveny faktury. Dále vyvrátil námitky, kterými spoleènost brojila proti svéráznému výkladu pojmu podvod na DPH . Zároveò zdej¹í soud nepøistoupil ani na tvrzení spoleènosti, ¾e nevìdìla o daòovém podvodu. Poukázal pøednì na zpùsob, kterým spoleènost obchodovala, a skuteènost, ¾e spoleènost patøila ke tøem nejvìt¹ím výrobcùm zlatých
¹perkù v ÈR a byla dlouhodobì zavedeným obchodníkem, a to i vzhledem k obchodním zku¹enostem jejího øeditele. Nejvy¹¹í správní soud dále poukázal na skuteènost, ¾e bezprostøední dodavatelé spoleènosti nebyli opakovanì zpùsobilí dolo¾it k posuzovaným plnìním ¾ádné objektivní dùkazy. Také poukázal na to, ¾e [v]¹ichni bezprostøední dodavatelé spoleènosti formálnì nakupují zlato, o jeho¾ pùvodu nikdo nic neví, bez ovìøování jeho ryzosti. Milionové platby hradí v hotovosti, a to podle nemìnného scénáøe, kdy v øetìzci opakovanì dochází k neodvedení danì do státního rozpoètu subjektem, který mìl zlato jako první v øetìzci dodat. K pøedávání zlata údajnì dochází na parkovi¹tích, benzinových pumpách, zlato dodavatelé nosí v igelitových ta¹kách, milionové èástky èasto po kapsách. Objednávky jsou zásadnì ústní a neexistují ani písemné smlouvy dokládající tuto obchodní spolupráci stì¾ovatelky s jejími dodavateli . V dílèích námitkách pak zdej¹í soud uvedl, ¾e nebylo povinností mìstského soudu uvést, které konkrétní interní mechanismy mìla stì¾ovatelka provést k tomu, aby pøede¹la pøípadné úèasti na podvodném jednání svých obchodních partnerù.
[63] V nyní napadeném rozsudku krajský soud odkazoval na uvedený rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 1 Afs 37/2012 pøedev¹ím ve smyslu obecných závìrù. Krajský soud na stranì 12 svého rozsudku odkazuje na závìr citovaného judikátu, ¾e daòový subjekt nemusí mít z podvodu prospìch, aby mu byl odepøen odpoèet DPH. Na té¾e stranì pak dále cituje, ¾e povinností daòových orgánù není prokázat, jakým zpùsobem a kterým ze subjektù byl spáchán podvod, ale staèí postavit najisto, v jakých skutkových okolnostech daòový podvod spoèíval. Dále pak poukazoval na to, ¾e Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozhodnutí pova¾oval za nezvyklé transakce obchody, které neodpovídají obecnì oèekávaným standardùm obsahu a formy právních vztahù. Rovnì¾ citoval, ¾e v oblasti obchodování se zlatem bude mo¾né klást na zku¹ené daòové subjekty vy¹¹í nároky.
[64] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e nyní posuzovaný pøípad je s popsaným pøípadem podobný v jistých detailech (napø. absence písemných smluv, spoleènost také namítala, ¾e neznala subdodavatele a nebyla s nimi propojena, podvod byl pøímo prokázán na úrovni subdodavatele a dodavatelù), ale zároveò se i v øadì detailù li¹í (napø. stì¾ovatel prokázal pøijetí zbo¾í, neplatil na pochybných místech v hotovosti). Nejvy¹¹í správní soud vedle tìchto marginálních rozdílù ale pova¾uje za hlavní zobecnìné závìry ohlednì dùkazního bøemena a zpùsobu prokazování podvodù na dani z pøidané hodnoty, ze kterých krajský soud správnì vycházel i v nyní posuzované vìci. Navíc krajský soud zohlednil ve svém rozsudku i dal¹í aktuální judikaturu, kterou správnì aplikoval na posuzovaný pøípad. Námitka proto není dùvodná.
III. c) Prokázaná opatøení proti úèasti na daòovém podvodu
[65] Stì¾ovatel k otázce pøijetí uvedených opatøení uvádí, ¾e bylo povinností daòových orgánù, aby identifikovaly, která opatøení skuteènì pøijal, jaká dal¹í opatøení je¹tì pøijmout mohl a zda taková dal¹í opatøení by vedla k vylouèení úèasti stì¾ovatele na obchodech se zbo¾ím zasa¾eným podvodem. Zároveò nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e byl povinen prokázat, ¾e nevìdìl èi nemohl vìdìt, ¾e poøizuje zbo¾í zatí¾ené podvodem. Pøitom odmítá závìry krajského soudu, ¾e by ve svém obchodování se spoleèností AVARRIO s. r. o. vystupoval neobezøetnì, co¾ nepova¾uje v daòovém øízení za prokázané. Odkazuje i na rozsudek BRAYFAL LTD a rozsudek Krajského soudu v Ostravì sp. zn. 22 Af 22/2012.
[66] Jak ji¾ zdej¹í soud shrnul vý¹e, dùkazní bøemeno ohlednì opatøení, které daòový subjekt pøijal k zabránìní podvodu na dani, spoèívá výluènì na daòovém subjektu, jen¾ po¾aduje nárok na odpoèet DPH. Povinností správce danì proto nebyla ani identifikace urèitých opatøení, ani vymezení opatøení, která stì¾ovatel pøijmout mohl. Staèilo pouze, aby prokázal objektivní skuteènosti, z nich¾ vyplývalo, ¾e stì¾ovatel minimálnì vìdìl, nebo mohl vìdìt, o své úèasti na daòovém podvodu. Jeliko¾ dùkazní bøemeno ohlednì pøijatých opatøení spoèívalo výluènì pokraèování na stì¾ovateli a stì¾ovatel neprokázal, ¾e by nìjaká taková preventivní opatøení pøijal, zdej¹í soud konstatuje, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno ohlednì míry zavinìní pøi úèasti na daòovém podvodu. Za pøijatá opatøení proti úèasti na podvodu pøitom nelze pova¾ovat taková opatøení, jejich¾ jediným smyslem je zaji¹tìní nebo utvrzení závazku, napø. zálohy èi analýza slitkù zlata.
[67] Nejvy¹¹í správní soud k uvedenému doplòuje, ¾e stì¾ovatel vycházel ze zcela chybného právního názoru ohlednì dùkazního bøemene. Pøesto nelze tvrdit, ¾e by se v daòové problematice neorientoval, proto¾e na str. 3 a¾ 4 kasaèní stí¾nosti v jedné námitce proti závìru krajského soudu parafrázuje právní názor souèasné judikatury. Pokud stì¾ovatel na tom místì napadá i závìr krajského soudu, který uvedl, ¾e stì¾ovatel byl povinen prokázat, ¾e nevìdìl èi nemohl vìdìt, ¾e poøizuje zbo¾í zatí¾ené podvodem, není tato námitka dùvodná. Krajský soud správnì vycházel z aktuální judikatury a tímto tvrzením pouze zjednodu¹enì vyjádøil její závìry, ¾e daòový subjekt má povinnost prokázat, která pøijal preventivní opatøení proti úèasti v daòových podvodech, aby vylouèil svoji zavinìnou úèast na podvodu. Aèkoli tedy daòový subjekt prokazuje pøijatá opatøení, fakticky se sna¾í na pozadí urèitých realizovaných preventivních postupù a krokù, prokázat, ¾e se na daòovém podvodu zavinìnì nepodílel.
[68] K odkazované judikatuøe zdej¹í soud dále uvádí, ¾e rozsudek BRAYFAL LTD je rozhodnutí britského soudu, kterým není Nejvy¹¹í správní soud vázán. Ani sám stì¾ovatel neuvádí konkrétní dùvody, jak je tento pøípad s jeho pøípadem obdobný a proè by mìly z nìho èeské soudy vycházet. Citovaný rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 30. 4. 2014, è. j. 22 Af 22/2012-247, se potom vztahuje ke zpùsobu, jakým má správce danì hodnotit pøijatá preventivní opatøení daòovým subjektem. Krajský soud v Ostravì v nìm obecnì konstatoval, ¾e [ ] dospìje-li správce danì k závìru, ¾e pøijatá opatøení byla nedostateèná, musí specifikovat také to, v èem byla nedostateèná, jako¾ i to, co podle jeho názoru mìl daòový subjekt uèinit a neuèinil . Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel sám netvrdil, ¾e by nìjaká preventivní opatøení pøijal, daòové orgány nemìly povinnost provádìt jakákoli abstraktní hodnocení.
III. e) Skutkové a právní shrnutí
[69] Nejvy¹¹í správní soud shrnuje, ¾e povinností daòových orgánù bylo prokázat existenci daòového podvodu a dále skuteèností, ze kterých by vyplynulo, ¾e stì¾ovatel o svém zapojení do daòového podvodu minimálnì vìdìl, nebo mohl a mìl vìdìt. Mezi stranami nebyla rozporována existence daòového podvodu v øetìzci obchodníkù, jeho¾ èlánkem byl i stì¾ovatel. Nejvy¹¹í správní soud dále zhodnotil dolo¾ené dùkazy a shledal, ¾e stì¾ovatel je zku¹eným obchodníkem v oboru. Obchodoval se zlatem o ryzosti, které vyluèovalo vyu¾ití re¾imu pøenesené daòové povinnosti, ani¾ by prokázal, ¾e by byl ve svém jednání veden poptávkou spoleènosti SAAMP. Jednatel stì¾ovatele byl ji¾ v minulosti (pøed realizací nyní posuzovaných transakcí) vyslýchán ohlednì zapojení v podobném øetìzci. Stì¾ovatel dále uzavíral výluènì ústní smlouvy se svým dodavatelem a nepøijal ¾ádná preventivní opatøení.
[70] Zmínìné skuteènosti, by» ka¾dá sama o sobì nepøedstavuje nezákonné jednání, ve svém souhrnu prokazují skuteènost, ¾e stì¾ovatel o podvodu na DPH minimálnì vìdìl, nebo vìdìt mohl a mìl.
[71] Povinností stì¾ovatele bylo naopak prokázat, jaká pøijal preventivní opatøení, aby zabránil své pøípadné úèasti na daòových podvodech. Pøesto¾e stì¾ovatel znal svoji povinnost tato preventivní opatøení prokázat, zamìøil svoji argumentaci tak, ¾e tuto povinnost pøisuzoval daòovým orgánùm. Stì¾ovatel proto nijak neprokázal, ¾e by se preventivnì sna¾il vylouèit svou úèast na uvedeném podvodu.
[72] Stì¾ovatel se sice opìtovnì dovolává svého poctivého vystupování (viz napø. vyjádøení ze dne 4. 12. 2013 ke správci danì; nebo str. 8 a¾ 9 kasaèní stí¾nosti), zároveò ale uvádí, ¾e se nezajímal o to, odkud spoleènost AVARRIO s. r. o. získávala zbo¾í (protokol o výpovìdi ze dne 7. 6. 2011, è. j. 253569/11/248591607330, jím¾ je zaznamenána výpovìï pana Michala Sýkory z tého¾ dne, str. 4). Nejvy¹¹í správní soud v obecné rovinì konstatuje, ¾e souèástí øádného obchodování není pouze vlastní korektní jednání vùèi druhým, ale i jistá obezøetnost, s kým obchodník transakce provádí a za jakých podmínek.
[73] Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje, ¾e stì¾ovatel se pøed daòovými orgány i správními soudy sna¾il vytvoøit dojem, ¾e si nemohl být vìdom svého zapojení do podvodného øetìzce. Z vý¹e uvedených okolností v¹ak lze usuzovat, ¾e stì¾ovatel dobrou víru zejména pro absenci jakýchkoli preventivních opatøení osvìdèit nemù¾e. Neuplatní se proto základní my¹lenka judikatury Soudního dvora-toti¾ ochrana subjektivních práv a legitimního oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly jeho souèástí.
[74] Nejvy¹¹í správní soud na základì vý¹e uvedeného dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná. Proto ji zdej¹í soud zamítl (§ 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.).
[75] Výrok o náhradì nákladù øízení vychází z § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, a proto nemá vùèi ¾alovanému právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému pak uplatnitelné náklady nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti nevznikly.
V Brnì dne 28. ledna 2016

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 92
 § 72
 § 73
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 109
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 93
 soud 
 § 93
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120