Source: http://kraken.slv.cz/2Afs6/2008
Timestamp: 2018-06-22 00:09:12+00:00

Document:
2Afs6/2008
2 Afs 6/2008-80
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Lenky Kaniové v právní vìci ¾alobce: Døevozpracující výrobní dru¾stvo, se sídlem Stromoøadí 1098, Jaromìøice nad Rokytnou, zastoupeného JUDr. Miroslavem Zvìøinou, advokátem se sídlem Bráfova 20, Tøebíè, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 7. 2007, è. j. 31 Ca 78/2005-39,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 7. 2007, è. j. 31 Ca 78/2005-39, s e z r u ¹ u j e a vìc s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brnì, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen ¾alovaný ) ze dne 14. 1. 2002, è. j. 4186/2001/FØ/120, jím¾ bylo zamítnuto odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Tøebíèi (dále jen správce danì ) na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1996 ze dne 10. 4. 2001, è. j. 46854/01/330911/8144, kterým mu byla domìøena daò ve vý¹i 693 420 Kè.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody obsa¾ené v § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), kdy¾ namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem a vady spoèívající v nepøezkoumatelnosti správního rozhodnutí.
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku pou¾itelnosti § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), na jeho pøípad a navíc krajský soud toto posouzení jen spoøe odùvodnil a zdùraznil v nìm pouze stanovisko ¾alovaného.
Rozhodnutí ¾alovaného pak vytýká, ¾e v nìm chybí výèet dùkazù a jejich øádné hodnocení ve smyslu § 2 odst. 3 daòového øádu, pøesto¾e kdy¾ finanèní orgány aplikují § 2 odst. 7 daòového øádu, je jejich povinností uvést v rozhodnutí nejen zji¹tìný (a formálním právním úkonem zakrývaný) skuteèný stav vìci, ale i úvahy a dùkazy, které k tomuto závìru vedou. Vzhledem k jejich absenci v rozhodnutí ¾alovaného mìlo toto být krajským soudem zru¹eno.
Stì¾ovatel upozoròuje na fakt, ¾e v toto¾ných vìcech rozhodoval Krajský soud v Brnì zcela opaèným zpùsobem a ¾alobám ¾alobcù vyhovìl, a to pod spisovými znaèkami 29 Ca 450/2001, 29 Ca 143/2001 a 29 Ca 37/2002. Zdùrazòuje také, ¾e se krajský soud ve svém nynìj¹ím rozhodnutí øídil toliko právním názorem vyjádøeným Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku ze dne 16. 6. 2005, sp. zn. 2 Afs 175/2004, jím¾ bylo zru¹eno jeho pøedchozí rozhodnutí v té¾e vìci. Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu nicménì mezitím vydal usnesení ze dne 3. 4. 2007, sp. zn. 1 Afs 73/2004, jím¾ se krajský soud ve svém novém rozhodnutí vùbec nezabýval a neøídil, pøesto¾e tato vìc byla roz¹íøenému senátu pøedlo¾ena právì proto, ¾e v toto¾ných pøípadech týkajících se rùzných komanditistù spoleènosti PPPZ, k. s. rozhodoval krajský soud a poté i jednotlivé senáty Nejvy¹¹ího správního soudu rozdílnì. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e finanèní orgány nedostály své povinnosti odùvodnit úvahy vedoucí k závìru o dissimulaci právního úkonu ani v pøípadì øe¹eném roz¹íøeným senátem, ani v pøípadì jeho, nebo» se jedná o naprosto shodné pøípady. Krajský soud tudí¾ pochybil, pokud stì¾ovatelovu ¾alobu v rozporu se závazným právním názorem roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu zamítl, nebo» ¾alovaný ve svých rozhodnutích neprokázal, ¾e by úèastníci dotèených právních úkonù ve vzájemné shodì projevovali nìco jiného, ne¾ ve skuteènosti chtìli, a pominul zkoumání vùlí stran tohoto právního úkonu a pomìr vùle k jejím projevùm. Namísto toho pouze konstatoval, ¾e postup ¾alovaného podle § 2 odst. 7 daòového øádu byl správný, a odkázal na døívìj¹í názor druhého senátu Nejvy¹¹ího správního soudu, dnes ji¾ pøekonaný rozhodnutím roz¹íøeného senátu. Oproti tomu ve vìci ostatních spoleèníkù spoleènosti PPPZ, k. s., tedy ve vìci spoleèností Pozemní stavby Tøebíè, s. r. o. a UNICON, spol. s r. o. oznaèily jiné senáty postup ¾alovaného za chybný, kdy¾ v jednom pøípadì zamítly kasaèní stí¾nost ¾alovaného, ve druhé vyhovìly kasaèní stí¾nosti ¾alobce.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti toliko uvádí, ¾e se krajský soud vypoøádal ve svém rozsudku øádnì se v¹emi námitkami uplatnìnými v ¾alobì a své právní názory øádnì odùvodnil a podlo¾il objektivnì zji¹tìným skutkovým stavem, tak¾e nesprávné posouzení právní otázky ani nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost nelze v daném pøípadì shledat, a kasaèní stí¾nost by proto mìla být zamítnuta.
Z obsahu pøedmìtného správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e podle výsledkù daòové kontroly provedené u stì¾ovatele ve dnech 24.-25. 1. 2001, zamìøené na daò z pøíjmù právnických osob za rok 1996, stì¾ovatel uplatnil v daòovì uznatelných nákladech èástku 1 795 872,70 Kè, co¾ pøedstavovalo hodnotu obchodního podílu spoleènosti PPPZ, k. s., který byl dne 28. 12. 1996 pøeveden na spoleènost DUNYK, s. r. o. Pøitom spoleènost PPPZ, k. s. byla zalo¾ena na základì spoleèenské smlouvy ze dne 25. 11. 1996 ke dni 27. 12. 1996 a stì¾ovatel se zavázal do této spoleènosti vlo¾it vklad ve vý¹i 1 795 000 Kè, a to formou pohledávek. Tento vklad byl na základì smlouvy o pøevodu obchodního podílu ze dne 28. 12. 1996 pøeveden na spoleènost DUNYK, s. r. o. za 17 950 Kè, tak¾e ztráta z tohoto pøevodu èinila 1 777 922,70 Kè. Tento obchodní pøípad posoudil správce danì jako zastøený právní úkon dle ustanovení § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., kdy¾ dospìl k závìru, ¾e smyslem celé transakce byl prodej neuhrazených pohledávek a jednalo se tak podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, o postoupení pohledávek, jejich¾ hodnotu lze pro daòové úèely odeèíst do vý¹e pøíjmù plynoucích z jejich postoupení. Proto správce danì vylouèil z daòovì uznatelných nákladù èástku 1 777 923 Kè.
Z tìchto dùvodù Finanèní úøad v Tøebíèi shora oznaèeným dodateèným platebním výmìrem ze dne 10. 4. 2001 ¾alobci domìøil èástku 693 420 Kè.
Finanèní øeditelství v Brnì vý¹e zmínìným rozhodnutím ze dne 14. 1. 2002 zamítlo odvolání stì¾ovatele proti citovanému dodateènému platebnímu výmìru, kdy¾ konstatovalo, ¾e stì¾ovatel nikterak neprokázal, z jakého ekonomického dùvodu vlo¾il do spoleènosti PPPZ, k. s. pohledávky v urèité hodnotì a jeden den po vzniku této spoleènosti takto splacený obchodní podíl prodal za cenu odpovídající 1% z hodnoty tohoto vkladu. Proto byl závìr správce danì, ¾e se ve skuteènosti jednalo o zastøený právní úkon, správný a odpovídající zákonu.
Krajský soud v Brnì rozsudkem ze dne 17. 5. 2004, sp. zn. 30 Ca 53/2002, zru¹il citovaná rozhodnutí ¾alovaného i správce danì, kdy¾ pøedev¹ím uvedl, ¾e simulovaným právním úkonem je takový úkon, kdy pøi dvoustranném právním úkonu obì strany ve shodì projevují nìco jiného ne¾ chtìjí ve skuteènosti. Absolutní simulací je taková forma jednání stran, kdy tyto strany pøedstírají uzavírání urèitého úkonu, aèkoliv ve skuteènosti ¾ádný úkon uzavøít nechtìjí. Relativní simulací jsou pøípady, kdy úèastníci pøedstírají uzavøení právního úkonu, aby zakryli právní úkon jiný. Ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu lze aplikovat na pøípady simulovaných smluv, které jsou formálnì upraveny tak, ¾e stav pøedstavují odli¹nì od skuteènosti za úèelem sní¾ení daòové povinnosti. Uzavøením spoleèenské smlouvy o zalo¾ení komanditní spoleènosti ani uzavøením smlouvy o postoupení pohledávky nicménì stì¾ovatel nesimuloval jiný právní úkon, proto¾e právì uèinìný úkon vyhovoval jeho potøebám a nic jím nepøedstíral. ®ádný zákon stì¾ovateli nezakazoval vlo¾it pohledávku do komanditní spoleènosti jako svùj vklad, pøièem¾ nákup a prodej pohledávek je legální podnikatelskou èinností. I kdy¾ v dùsledku právních úkonù uèinìných stì¾ovatelem do¹lo ke sní¾ení daòového základu, nelze pøedmìtné právní úkony hodnotit jako zastøené, jeliko¾ jimi stì¾ovatel nic nepøedstíral. Snaha daòových subjektù o minimalizaci daòových povinností je racionálním ekonomickým chováním a ne v ka¾dém pøípadì lze dovodit, ¾e se jedná o èinnost protizákonnou. Nelegální formou daòového úniku je minimalizace daòových povinností realizovaná tak, ¾e daòový subjekt za úèelem sní¾ení danì zastírá skuteèný obsah právního úkonu èi ekonomického vztahu jinou právní formou. ®alovaný se navíc v odùvodnìní svého rozhodnutí nevypoøádal ani se skuteèností, co vlastnì stì¾ovatel uzavøením smluv pøedstíral a co tedy mìlo být skuteèným obsahem právního úkonu, který byl zastøen formálnì právním stavem.
K otázce neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem krajský soud uvedl, ¾e výzvou ze dne 8. 12. 2000 správce danì stì¾ovatele vyzval k prokázání pravdivosti údajù pøedlo¾ením smluv, faktur nebo jiných dùkazních prostøedkù, z nich¾ by vyplývaly ¾alobcem deklarované závazky. Tato výzva nebyla dostateènì srozumitelná ani urèitá a nelze dojít k závìru, ¾e stì¾ovatel mìl pøedlo¾it i jiné doklady, ne¾ které pøedlo¾il. Jestli¾e stì¾ovatel správci danì proká¾e tvrzené skuteènosti, pøesouvá se dùkazní povinnost na správce danì, který musí prokázat opak. V daném pøípadì proto musel správce danì prokázat skuteènou vùli jednajících stran (napø. jejich výslechem), co¾ v¹ak neuèinil. Krajský soud proto ¾alobì vyhovìl podle ustanovení § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s., a to pro procesní pochybení spoèívající v neurèitosti, nekonkrétnosti a nejasnosti výzvy k prokázání skuteèností dle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu.
®alovaný podal proti tomuto rozsudku kasaèní stí¾nost, jí¾ Nejvy¹¹í správní soud vyhovìl svým rozsudkem ze dne 16. 6. 2005, sp. zn. 2 Afs 175/2004. V nìm pøedev¹ím vyjádøil nemo¾nost vyjadøovat se k tomu, jak krajský soud ve svém prvém rozsudku vylo¾il ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu, nebo» jakkoli právì tento výklad tvoøil rozsahovì podstatnou èást rozsudku, fakticky mìl v tomto rozsudku povahu obiter dicta, nebo» dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného i správce danì bylo krajským soudem konstatované podstatné poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, je¾ krajský soud shledal ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. z vlastní iniciativy, ani¾ by jej stì¾ovatel namítal. Zdej¹í soud se tak zamìøil na hodnocení toho, ¾e výzvou ze dne 8. 12. 2000 správce danì stì¾ovatele vyzval k prokázání skuteèností dle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu, konkrétnì okolností ohlednì vkladu pohledávek do spoleènosti PPPZ, k. s. a následnému prodeji vkladu spoleènosti DUNYK, s. r. o. Správce danì konstatoval, ¾e vznikly pochybnosti o pravdivosti tìchto údajù, a je proto nutno tyto údaje prokázat, dolo¾it a vzniklé pochybnosti vyvrátit. Proto byl stì¾ovatel vyzván k pøedlo¾ení smluv, faktur a jiných dùkazních prostøedkù, z nich¾ by vyplývaly jím tvrzené závazky a následné sankce, jeliko¾ pøi zmínìném ústním jednání stì¾ovatel uvedl, ¾e prodej pohledávek byl jediným mo¾ným øe¹ením, jak splnit závazky ze smluvních vztahù, proto¾e sankce za pøípadné nesplnìní tìchto závazkù by byly nìkolikanásobnì vy¹¹í. V odpovìdi na citovanou výzvu stì¾ovatel správci danì zaslal toliko kopii smlouvy o spolupráci uzavøené mezi jím na stranì jedné a J. P., Z. P. a M. Z. na stranì druhé ze dne 30. 4. 1996. Nejvy¹¹í správní soud se sice ztoto¾nil s názorem krajského soudu, ¾e výzva správce danì zaslaná daòovému poplatníkovi musí být dostateènì urèitá, srozumitelná a splnitelná a musí z ní být jednoznaènì patrno, co má být prokázáno, zároveò se v¹ak neshodl s názorem krajského soudu ohlednì poru¹ení tohoto obecného pravidla v projednávané vìci. Pøedmìtnou výzvu správce danì oznaèil za dostateènì konkrétní a srozumitelnou, navazující zcela konkrétnì na pøedchozí ústní jednání se zástupci ¾alobce, a pokud stì¾ovatel v reakci na ni pøedlo¾il správci danì toliko zmínìnou smlouvu o spolupráci z roku 1996, po¾adavku výzvy podle zdej¹ího soudu nedostál, nebo» po¾adavek na vklad finanèních prostøedkù ze spoleèenské smlouvy o zalo¾ení komanditní spoleènosti nevyplýval a citovaná smlouva o spolupráci nebyla prokazatelnì souèástí spoleèenské smlouvy, nebyla uzavøena v¹emi spoleèníky PPPZ k. s., a nebylo proto prokázáno, z jakého ekonomického dùvodu stì¾ovatel vlo¾il pøedmìtné pohledávky do spoleènosti PPPZ a hned jeden den po vzniku této spoleènosti takto splacený obchodní podíl prodal za cenu odpovídající pouze 1% hodnoty vkladu. Právì zhodnocení tìchto ekonomických motivù bylo pro rozhodování v daném pøípadì urèující a stì¾ovatel je pøesvìdèivì prokázal. Závìry uèinìné finanèními úøady za této skutkové situace jim proto nelze dùvodnì vytýkat. Stejnì tak krajským soudem po¾adované provedení výslechu smluvních stran oznaèil zdej¹í soud s ohledem na okolnosti této konkrétní vìci za nadbyteèné, pøièem¾ vy¹el z daòové judikatury k limitùm povinnosti správce danì provádìt v¹echny dùkazy navrhované daòovým subjektem. Z tìchto dùvodù napadený rozsudek Krajského soudu v Brnì oznaèil za nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù rozhodnutí a zru¹il jej, pøièem¾ mu také ulo¾il vypoøádat se s tím, ¾e prakticky obdobnou vìc senát stejného krajského soudu rozhodující v témìø shodném slo¾ení jako senát, který rozhodl tuto vìc, posoudil zcela odli¹ným zpùsobem v rozsudku ze dne 25. 2. 2004, sp. zn. 29 Ca 447/2001, co¾ je postup protiøeèící principu, ¾e jedním ze základních atributù materiálního právního státu je pøedvídatelnost rozhodování státních orgánù.
V návaznosti na to vydal krajský soud nový rozsudek ze dne 31. 7. 2007, jím¾ ¾alobu zamítl. V tomto novém rozsudku vy¹el z § 2 odst. 7 daòového øádu, z nìj¾ dovodil, ¾e má-li správce danì dùvodné pochybnosti o pravdivosti tvrzení daòového subjektu, mù¾e po nìm vy¾adovat, aby je vysvìtlil èi vyvrátil, pøièem¾ podmínkou takového postupu je zaslání výzvy k odstranìní pochybností, je¾ musí svou formulací umo¾òovat zodpovìzení nastolených otázek zcela urèitým zpùsobem. Tyto pochybnosti byly podle krajského soudu ohlednì stì¾ovatelových právních úkonù týkajících se spoleènosti PPPZ k. s. dány. I krajský soud oznaèil za nevìrohodné stì¾ovatelovo tvrzení, ¾e rezignoval na svou úèast v této spoleènosti z dùvodu zmìny podnikatelského zamìøení; ostatnì stì¾ovatel tyto dùvody ani po výzvì a pouèení správcem danì nerozvedl. Pøedmìtem èinnosti této spoleènosti navíc byla správa a vymáhání pohledávek, tedy èinnost sluèitelná s podnikatelským zámìrem kteréhokoliv spoleèníka. Krajský soud neuspokojilo ani tvrzení, ¾e stì¾ovatelùv prodej podílu v této spoleènosti za pouhý zlomek jeho nominální hodnoty byl zdùvodnìn momentální tr¾ní nabídkou a poptávkou. Jednání v¹ech spoleèníkù této komanditní spoleènosti, kteøí své podíly pouhý den po jejím vzniku stejným zpùsobem pøevedli, svìdèí podle krajského soudu o tom, ¾e ¹lo o spoleèný a cílený postup zainteresovaných osob a tvrzení, ¾e ¹lo o výsledek zhodnocení momentálních podnikatelských aktivit a ekonomické situace zúèastnìných subjektù, nemohlo podle krajského soudu obstát. Z toho krajský soud dovodil, ¾e pochybnosti o reálném základu celého obchodního pøípadu byly dùvodné, stì¾ovatel byl odpovídajícím zpùsobem vyzván k jejich vyvrácení, ov¹em ve své reakci neuvedl nic, co by je mohlo rozptýlit, namísto toho uvádìl ve správním i soudním øízení pouze úèelová a nevìrohodná tvrzení. Krajský soud proto oznaèil postup podle § 2 odst. 7 daòového øádu za zcela pøípadný a ¾alobu zamítl.
Stì¾ovatel svou kasaèní stí¾ností a námitkami v ní nastolenými apeluje pøedev¹ím na jednotnost a pøedvídatelnost rozhodování Nejvy¹¹ího správního soudu v obdobných pøípadech. Tato jednotnost a pøedvídatelnost rozhodovací èinnosti je skuteènì jedním z nezbytných atributù fungování právního státu z pohledu celostního a naplnìní zásad a po¾adavkù spravedlivého procesu jako ústavnì zaruèeného práva z pohledu ka¾dého jednotlivého pøípadu. Z toho vychází Nejvy¹¹í správní soud, kdy¾ kritizuje rozhodnutí krajských soudù, je¾ tyto zásady nenaplòují, jako tomu bylo v pøípadì kritiky vyjádøené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 8. 2004, sp. zn. 2 Afs 47/2004 (publ. pod è. 398/2004 Sb. NSS), tìmito slovy: Pokud stejný senát krajského soudu posuzuje procesnì zcela srovnatelné pøípady procesnì odli¹nì, a to bez jakéhokoliv odùvodnìní, dopou¹tí se tím jurisdikèní libovùle odporující základnímu principu materiálního právního státu, kterým je pøedvídatelnost rozhodování státních orgánù a s ním související princip právní jistoty, mající v koneèném dùsledku dopady i na princip rovnosti úèastníkù soudního øízení. Zmìna pøístupu pøi hodnocení procesních pravidel bez výslovného zásahu provedeného legislativní formou nebo bez vyu¾ití mechanismù sjednocování judikatury prostøednictvím soudù vy¹¹í instance a souèasnì bez racionálnì podlo¾eného a pøesvìdèivého odùvodnìní je proto ústavnì ne¾ádoucí. Tyté¾ nároky, ba nároky je¹tì pøísnìj¹í, jaké zdej¹í soud klade na rozhodovací èinnost krajských soudù, musí pøirozenì klást i sám na sebe a na jednotu v rozhodování obdobných vìcí rùznými senáty obdobnì.
Stì¾ovatel má pøitom úplnou pravdu v tom, ¾e tento po¾adavek je v jeho pøípadì namístì, nebo» jiný senát zdej¹ího soudu ji¾ øe¹il vìc, která byla toto¾ná nejen právnì, ale i skutkovì, a to v rozsudku è. j. 1 Afs 73/2004-98 ze dne 18. 7. 2007. Zde se jednalo o jiného spoleèníka spoleènosti PPPZ k. s., jen¾ vùèi této spoleènosti postupoval toto¾ným zpùsobem jako stì¾ovatel, tedy vkladem pohledávek a takøka okam¾itým pøevodem takto vzniklého podílu za zlomek jejich nominální hodnoty na tuté¾ tøetí osobu, jako v pøípadì stì¾ovatele. Vzhledem k této skutkové a právní podobnosti, je¾ spoèívala nejen v postupu zúèastnìných spoleèností, ale i v jejich zhodnocení toto¾ným správcem danì, odvolacím orgánem a poté krajským soudem, by bylo absurdní, kdyby nyní rozhodující senát posuzoval vìc novì a odli¹nì, zvlá¹tì za situace, kdy východiskem pro toto rozhodnutí prvého senátu bylo usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 3. 4. 2007, è. j. 1 Afs 73/2004-89 (publ. pod è. 1301/2007 Sb. NSS), na nì¾ stì¾ovatel také odkazuje.
V tomto usnesení roz¹íøený senát zdej¹ího soudu posoudil otázku zastíraných právních úkonù takto: Dissimulované právní úkony je v prvé øadì tøeba vykládat zejména ve svìtle pojednání o nále¾itostech právních úkonù, nále¾itostech vùle a nále¾itostech pomìru mezi vùlí a projevem vùle. Základním východiskem pak v této souvislosti nepochybnì musí být ta skuteènost, ¾e klíèovou nále¾itostí pomìru mezi vùlí a projevem vùle je shoda; naopak nedostatkem uvedené nále¾itosti je pak neshoda vùle a jejího projevu, která mù¾e být na jedné stranì jednostranná èi dvoustranná a z hlediska jiného základního dìlícího kriteria vìdomá èi nevìdomá. O spoleènou vìdomou neshodu vùle a jejího projevu pøi dvoustranném právním úkonu jde pøitom tehdy, pokud mezi vùlí a projevem obou stran je stejná neshoda a obì strany o tom vìdí. Jinak øeèeno, strany takto jednající tedy ve vzájemné shodì projevují nìco jiného, ne¾ ve skuteènosti chtìjí, shodují se jejich vùle a projevy takové vùle, chybí ale shoda mezi jejich spoleènou vùlí a jejich vzájemnými shodnými projevy. Teorie pøitom v rámci zmínìné spoleèné vìdomé neshody mezi vùlí a jejím projevem rozli¹uje jednak tzv. (absolutní) simulaci-strany pøedstírají, ¾e uzavírají urèitý úkon, aè ve skuteènosti nechtìjí uzavøít ¾ádný právní úkon-a jednak tzv. relativní simulaci (dissimulaci), kdy strany pøedstíráním uzavøením jednoho právního úkonu zastírají právní úkon jiný. Zatímco pøedstíraný (simulovaný) právní úkon trpí jak neshodou vùle a projevu, tak i nedostatkem vá¾nosti vùle, a je proto neplatný, platnost zastíraného (dissimulovaného) právního úkonu je tøeba posoudit samostatnì. Samotná dissimulace obecnì pøitom není v rozporu s právem a sama o sobì nezpùsobuje neplatnost právního úkonu. Zjednodu¹enì øeèeno má tedy platit to, co úèastnící chtìli a zastírali, a ne to, co nechtìli a pøedstírali. Jak ji¾ soud shora konstatoval, je nepochybnì povinností daòových orgánù v rámci daòového øízení zji¹»ovat té¾ formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný stav a aplikovat tedy za splnìní urèitých podmínek právì ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu. V rámci samotného rozhodnutí o (ne)ulo¾ení urèité daòové povinnosti jsou pak ov¹em v souvislosti s aplikací citovaného ustanovení daòového øádu daòové orgány navíc povinny v takovém rozhodnutí uvést nejen takto zji¹tìný (formálnì právním úkonem zakrývaný) skuteèný stav, ale také pøezkoumatelným zpùsobem v tomto rozhodnutí pøedestøít úvahy, které je k takovému závìru vedly. Správce danì tedy musí zkoumat vùli daòového subjektu ten èi onen právní úkon (a tímto úkonem zalo¾ený právní vztah) simulovat, respektive zkoumat dostatek vá¾né vùle úèastníkù právního úkonu, kteøí nemínili uskuteènit to, co pouze pøedstírali. Pouze za situace, kdy je dostateènì jasnì prokázáno, ¾e úèastníci urèitý právní úkon uzavøít nechtìli a zastøeli jím jiný právní úkon (právní skuteènost), který chtìli skuteènì uzavøít-tedy je-li prokázána neshoda mezí vùlí a jejím projevem-pøichází do úvahy aplikace ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu. Správce danì a¾ v takovém pøípadì vychází z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skuteènosti) rozhodného pro stanovení daòové povinnosti. Ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu tak proto nemù¾e zcela logicky dopadat na pøípady, kdy projev a vùle jsou ve shodì, tedy na pøípady, kdy úèastníci mají skuteèný zájem uèinit právní úkon, èiní tak v¹ak z dùvodu obcházení zákona. Obdobnì ji¾ pøitom Nejvy¹¹í správní soud judikoval také ve svém rozhodnutí ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48 (è. 869/2006 Sb. NSS), v nìm¾ mimo jiné konstatoval, ¾e o zastøený právní úkon ve smyslu § 2 odst. 7 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, se nejedná, pokud ¾alobce neèinil své právní úkony naoko (nepøedstíral je) a nesna¾il se jimi zastøít právní úkony jiné, ale svými úkony práva zneu¾il . V tomto duchu je pak tøeba postupovat i v projednávané vìci.
Vzhledem k tomu, ¾e právní názor roz¹íøeného senátu pøijatý v souladu s § 17 s. ø. s. je závazný pro jednotlivé senáty Nejvy¹¹ího správního soudu, jeho¾ úlohou jako celku je podle § 12 s. ø. s. zaji¹»ovat jednotu rozhodovací èinnosti soudù ve správním soudnictví; je následování tohoto právního názoru imperativem nejen pro jednotlivé senáty zdej¹ího soudu, ale i pro soudy krajské, leda by byl tento právní názor pøesvìdèivì a jednoznaènì pøekonán rozhodnutím Ústavního soudu, Evropského soudu pro lidská práva èi soudù Evropských spoleèenství. Za této situace je tøeba stì¾ovateli pøisvìdèit, ¾e krajský soud mìl pøi posuzování dané vìci postupovat souladnì nejen s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 6. 2005, sp. zn. 2 Afs 175/2004, jím¾ byl zru¹en jeho pøedchozí rozsudek v té¾e vìci a jeho¾ právním názorem v této vìci byl podle § 110 odst. 3 s. ø. s. vázán, ale z dùvodù právì vylo¾ených také souladnì s právním názorem vyjádøeným ve vý¹e citovaném usnesení roz¹íøeného senátu. Tyto dva právní názory pøitom nejsou vzájemnì v rozporu a stì¾ovatel se mýlí, pokud tvrdí, ¾e názor druhého senátu byl pøekonán názorem senátu roz¹íøeného. Roz¹íøený senát se toti¾ ve svém usnesení zamìøil na výklad § 2 odst. 7 daòového øádu a jeho aplikaci v daném pøípadì. Touto otázkou se v¹ak nyní rozhodující senát ve svém pøedchozím rozsudku ze dne 16. 6. 2005 výslovnì odmítl zabývat, nebo» její posouzení krajským soudem v jeho prvém rozsudku v této vìci ze dne 17. 5. 2004 oznaèil toliko za obiter dictum a svùj zájem zamìøil toliko na tu èást zdùvodnìní rozsudku krajského soudu, která vedla k jeho výroku, tedy k údajnému procesnímu pochybení správce danì, které krajský soud nad rámec ¾alobních bodù-podle názoru zdej¹ího soudu chybnì, tedy zpùsobem zakládajícím nepøezkoumatelnost-shledal.
Pøed otázku výkladu ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu v daném pøípadì je nyní rozhodující senát Nejvy¹¹ího správního soudu postaven poprvé a¾ nyní a z dùvodù ob¹írnì vylo¾ených vý¹e nemá dùvod postupovat jinak, ne¾ v intencích usnesení roz¹íøeného senátu, a tedy stejnou cestou, jakou po vydání tohoto usnesení postupoval i první senát zdej¹ího soudu, který vìc roz¹íøenému senátu k rozhodnutí postoupil. Argumentaci roz¹íøeného senátu tak lze vpodstatì pøevzít.
Stejnì jako první senát Nejvy¹¹ího správního soudu, tak i senát nyní rozhodující pøitom shledává, ¾e jakkoli lze sdílet nìkteré pochybnosti správce danì a ¾alovaného o stì¾ovatelovì jednání, právní následky, které z tìchto pochybností vyvodili, zakládají nezákonnost jejich rozhodnutí.
®alovaný poukazuje na to, ¾e stì¾ovatel neunesl v daòovém øízení své dùkazní bøemeno, nebo» neobjasnil ekonomický dùvod svých úèetních operací. V tom má ¾alovaný pravdu; tento závìr ale není nijak podmínìn aplikací § 2 odst. 7 daòového øádu, a naopak, z toho, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno, neplyne nutnì závìr o existenci zastøeného právního úkonu ve smyslu tohoto ustanovení. ®alovaný pøiléhavì zpochybnil ekonomické okolnosti sporné transakce a dovodil, ¾e stì¾ovatel sní¾il svùj daòový základ neoprávnìnì. Zjistil, ¾e úèetní hodnota pohledávek vlo¾ených do spoleènosti PPPZ k. s. odpovídala jejich reálné hodnotì urèené znaleckým posudkem. Mnohonásobnì ni¾¹í cenu, za ní¾ byl takto získaný podíl den po jeho nabytí pøeveden, pak stì¾ovatel nijak nevysvìtlil; pøitom s ohledem na nezhor¹enou majetkovou situaci komanditní spoleènosti nebyl k takovému sní¾ení hodnoty obchodního podílu dùvod. Koneènì k obdobným transakcím do¹lo i u dal¹ích komanditistù spoleènosti PPPZ k. s., co¾ svìdèí o tom, ¾e samotná komanditní spoleènost byla zalo¾ena úèelovì. Provedení této ekonomické analýzy v¹ak je¹tì neznamená, ¾e správce danì projednávanou vìc také nále¾itì právnì kvalifikoval, tj. na základì skutkových zji¹tìní a ekonomického rozboru vìci aplikoval správné ustanovení zákona.
®alovaný tvrdí, ¾e nehodnotil celou transakci jako zastøené postoupení pohledávek spoleènosti DUNYK, s. r. o., jako¾to postupiteli; naopak ve svém rozhodnutí zdùrazòoval, ¾e stì¾ovatel prostøednictvím této transakce hodlal obejít zákon o daních z pøíjmù, èím¾ do¹lo k zastøenému odpisu pohledávek do nákladù. Této argumentaci nemohl Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèit. Celé odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného smìøuje právì k závìru o zastøeném postoupení pohledávek. Dùsledkem tohoto zastøeného postoupení pohledávek pak byl podle ¾alovaného zastøený odpis pohledávek do nákladù (srov. str. 4 rozhodnutí ¾alovaného, první odstavec). Tato úvaha není správná: odpis pohledávek do nákladù byl úkonem zcela zjevným a z úèetnictví snadno seznatelným, nikoli úkonem zastøeným. Pokud pak jde o zastøené postoupení pohledávek , je nutno souhlasit s krajským soudem v tom, ¾e závìr o zastøeném právním úkonu nemù¾e vycházet jen z toho, jak se úkon zvenèí jeví. Úkon musí být prokázán, musí být urèen jeho obsah i jeho strany, a v neposlední øadì té¾ vùle stran. Jak ve svém shora citovaném usnesení uvedl roz¹íøený senát, jeho¾ názor je pro rozhodování v této vìci urèující, dissimulovaným právním úkonem je takový úkon, pøi nìm¾ strany ve vzájemné shodì projevují nìco jiného, ne¾ ve skuteènosti chtìjí-shodují se tedy jejich vùle a projevy takové vùle-chybí ale shoda mezi jejich spoleènou shodnou vùlí a jejich vzájemnými shodnými projevy. Zkoumání vùlí domnìlých stran zastøeného úkonu a pomìru tìchto vùlí k jejich projevùm v¹ak ¾alovaný pominul. Nezabýval se tím, zda skuteèným úmyslem ¾alobkynì bylo postoupit nedobytné pohledávky spoleènosti DUNYK, s. r. o., zda vùlí spoleèností DUNYK, s. r. o., bylo stát se postupníkem a získat mno¾ství nedobytných nebo obtí¾nì vymahatelných pohledávek, a zda se dále obì strany shodly na tom, ¾e navzdory tìmto svým skuteèným vùlím budou navenek vystupovat jako pøevodce a nabyvatel obchodního podílu a pøedstírat jeho pøevod.
Zkoumání této otázky je pro objasnìní celé transakce zásadní. Jak toti¾ naznaèil ji¾ roz¹íøený senát, splacení obchodního podílu vlo¾ením pohledávek do komanditní spoleènosti a následný pøevod podílu nebyly právními úkony pøedstíranými, jimi¾ by strany dávaly najevo nìco, co ve skuteènosti nechtìjí; úmyslem v dané vìci skuteènì bylo vlo¾ením pohledávek obchodní podíl splatit a následnì jej prodat. Je tedy zøejmé, ¾e ne¹lo o simulované právní úkony, ale o úkony odpovídající skuteèné a vá¾né vùli úèastníkù, která se shodovala s jejich projevem a nebyl jimi zastírán jiný právní úkon (skuteènost) rozhodný pro stanovení daòové povinnosti. Ne¹lo tak o simulované právní úkony a správce danì proto mìl takové úkony zkoumat zejména z hlediska jejich platnosti ve smyslu § 38 a násl. zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku (o ní¾ by pravomocnì rozhodl soud), nebo si sám takovou otázku posoudit jako otázku pøedbì¾nou ve smyslu ustanovení § 28 daòového øádu .
Z toho je patrné, ¾e ¾alovaný mìl provést ve vìci dal¹í dokazování, své závìry pak mìl øádnì podlo¾it skutkovými zji¹tìními i právní argumentací. Nemohl v¹ak opomenout ani zkoumání otázky platnosti sporných úkonù, pøièem¾ teprve výsledek tohoto zkoumání by mìl ukázat, zda stì¾ovatel pøi vkládání pohledávek do komanditní spoleènosti a pøi následném pøevodu obchodního podílu postupoval zpùsobem, který zákon pøipou¹tí, a zda mohl vzniklou úèetní ztrátu zahrnout do daòovì úèinných nákladù.
Lze tak uzavøít, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, nebo» zatímco ve svém prvním rozsudku se krajský soud rozhodl rozhodnutí obou správních orgánù zru¹it z dùvodù, je¾ aplikoval nepøezkoumatelným zpùsobem; v druhém, nyní posuzovaném, naopak ¾alobu zamítl, kdy¾ se sice správnì zamìøil na jedinou relevantní právní otázku, tu v¹ak posoudil chybnì, tedy v rozporu s názorem roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu.
Postup nyní rozhodujícího senátu Nejvy¹¹ího správního soudu se sice mù¾e zdát pøi povrchním pohledu ponìkud paradoxní, kdy¾ nejprve ru¹il vyhovující rozsudek krajského soudu, nyní v té¾e vìci ru¹í rozsudek zamítavý, tato paradoxnost je v¹ak pouze zdánlivá. Právní názor, jím¾ je krajský soud po ka¾dém vyhovìní kasaèní stí¾nosti vázán, jej toti¾ nezavazuje primárnì k tomu, aby ¾alobì vyhovìl èi ji naopak zamítl, ale k tomu, aby jinak posoudil nìkterou z otázek, je¾ posoudil chybnì, nebo v jiném ohledu zmìnil svùj postup. V daném pøípadì bylo krajskému soudu nejprve vytýkáno, ¾e se zamìøil na chybnou otázku a tu posoudil nepøezkoumatelným zpùsobem, nyní se naopak zamìøil na právní otázku správnou, tu v¹ak posoudil chybnì, a proto zdej¹ímu soudu nezbývá, ne¾ jeho rozhodnutí i tentokrát zru¹it, by» vedlo k opaènému výroku ne¾ v prvém pøípadì.
Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e krajský soud v pøedcházejícím øízení nesprávnì posoudil právní otázku výkladu § 2 odst. 7 daòového øádu a jeho aplikace na daný pøípad, respektive skupinu pøípadù, ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Proto napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 § 103
 soud 
 § 2
 soud 
 § 2
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 2
 § 24
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 76
 § 31
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 76
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 2
 § 2
 § 2
 soud 
 § 2
 § 17
 § 12
 soud 
 § 110
 § 2
 soud 
 § 2
 § 2
 soud 
 § 38
 § 28
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 103
 soud