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Timestamp: 2019-11-12 13:02:16+00:00

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de 11 de marzo de 2004 (1)
«Libertad de establecimiento – Artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) – Legislación fiscal – Traslado del domicilio fiscal a otro Estado miembro – Modalidades de imposición de las plusvalías generadas por valores mobiliarios»
En el asunto C‑9/02,
que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, por el Conseil d'État (Francia), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre
integrado por el Sr. C.W.A. Timmermans (Ponente), en funciones de Presidente de la Sala Quinta, y los Sres. A. La Pergola y S. von Bahr, Jueces;
en nombre del Sr. de Lasteyrie du Saillant, por el Sr. E. Ginter, avocat;
en nombre del Gobierno francés, por los Sres. G. de Bergues, F. Alabrune y P. Boussaroque, en calidad de agentes;
en nombre del Gobierno danés, por el Sr. J. Bering Liisberg, en calidad de agente;
en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. W.-D. Plessing y M. Lumma, en calidad de agentes;
en nombre del Gobierno neerlandés por la Sra. H.G. Sevenster, en calidad de agente;
en nombre del Gobierno portugués, por los Sres. L. Fernandes y A. Seiça Neves, en calidad de agentes;
en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. R. Lyal y C. Giolito, en calidad de agentes;
oídas las observaciones orales del Sr. de Lasteyrie du Saillant, representado por los Sres. E. Ginter y B. Michaud, avocat; del Gobierno francés, representado por los Sres. P. Boussaroque y J.-L. Gautier, en calidad de agente; del Gobierno neerlandés, representado por la Sra. S. Terstal, en calidad de agente, y de la Comisión, representada por los Sres. R. Lyal y C. Giolito, expuestas en la vista de 13 de febrero de 2003;
Mediante resolución de 14 de diciembre de 2001, recibida en el Tribunal de Justicia el 14 de enero de 2002, el Conseil d’État planteó, con arreglo al artículo 234 CE, una cuestión prejudicial sobre la interpretación del artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación).
Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre el Sr. de Lasteyrie du Saillant (en lo sucesivo, «Sr. de Lasteyrie» y el ministère de l’Economie, des Finances et de l’Industrie (Ministerio de Economía, Hacienda e Industria) acerca de la tributación por unas plusvalías mobiliarias aún no realizadas, devengada en caso de traslado del domicilio fiscal de un contribuyente fuera de Francia.
El artículo 24 de la Ley de Presupuestos de 1999, Ley nº 98‑1266, de 30 de diciembre de 1998 (JORF de 31 de diciembre de 1998, p. 20050), en su versión vigente en la fecha del Decreto nº 99‑590, de 6 de julio de 1999, para la aplicación del artículo 24 de la Ley de Presupuestos de 1999, relativo a las modalidades de imposición de determinadas plusvalías de valores mobiliarios en caso de traslado del domicilio fiscal fuera de Francia (JORF de 13 de julio de 1999, p. 10407), dispone:
II. Se introduce en el code général des impôts un artículo 167 bis, con la siguiente redacción:
“Artículo 167 bis.
I. 1. Los contribuyentes que hayan tenido su domicilio fiscal en Francia durante al menos seis de los últimos diez años quedarán sujetos, en la fecha en que trasladen su domicilio fuera de Francia, a imposición por las plusvalías comprobadas de los derechos societarios mencionados en el artículo 160.
2. La plusvalía comprobada se determinará según la diferencia entre el valor de los derechos societarios en la fecha del traslado de domicilio fuera de Francia, fijado conforme a las reglas de los artículos 758 y 855 T bis, y su precio de adquisición por el contribuyente, o en caso de adquisición a título gratuito, por el valor fijado a efectos del impuesto de sucesiones y donaciones.
Las pérdidas comprobadas no serán imputables a las plusvalías de la misma naturaleza efectivamente realizadas por otra parte.
3. La plusvalía comprobada será declarada conforme a lo establecido por el artículo 167, punto 2.
II. 1. El pago de la deuda tributaria correspondiente a la plusvalía comprobada podrá aplazarse hasta el momento en que se produzca la transmisión, la adquisición por la propia sociedad, la devolución de la aportación o la amortización de los derechos societarios de que se trate.
Para obtener el aplazamiento del pago, el contribuyente deberá declarar el importe de la plusvalía comprobada conforme a lo dispuesto en el apartado I, solicitar que se le conceda el aplazamiento, designar un representante domiciliado en Francia autorizado para recibir las notificaciones relativas a la base imponible, a la recaudación del impuesto, así como a los recursos en materia tributaria, y constituir ante la oficina recaudadora, con anterioridad a su salida de Francia, garantías suficientes para asegurar el pago de la deuda tributaria.
El aplazamiento previsto en el presente artículo interrumpirá la prescripción de la acción para exigir el pago hasta la fecha en que se produzca el hecho que le ponga fin. Se equiparará al aplazamiento de pago previsto en el artículo L. 277 del livre de procédures fiscales para la aplicación de sus artículos L. 208, L. 225 y L. 279.
Para la imputación o la devolución de las cantidades deducibles en razón de la doble imposición interna de dividendos, de los pagos fraccionados y de las retenciones a cuenta del impuesto, no se computará la deuda tributaria para cuyo pago se hubiera solicitado aplazamiento en virtud del presente artículo.
2. Los contribuyentes a quienes se hubiera concedido el aplazamiento del pago en aplicación del presente artículo deberán formular la declaración prevista por el artículo 170, punto 1. El importe global de las deudas tributarias cuyo pago haya sido aplazado se indicará en esa declaración, a la que se adjuntará una relación formulada en el modelo establecido por la Administración, en la que se señalará el importe de la deuda tributaria correspondiente a los títulos de que se trate respecto a los que no haya expirado el aplazamiento de pago, así como en su caso la naturaleza y la fecha del hecho causante de la terminación del aplazamiento.
3. Sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 4, cuando sea concedido el aplazamiento de pago al contribuyente, la deuda tributaria exigible en virtud del presente artículo deberá ser pagada antes del 1 de marzo del año siguiente a aquél en que termine el aplazamiento.
No obstante, la deuda tributaria cuyo pago haya sido aplazado no podrá exceder de la diferencia entre, por una parte, el precio en caso de transmisión o adquisición por la propia sociedad, o el valor en los demás casos, de los títulos de que se trate en la fecha en que se produce el hecho que ponga fin al aplazamiento, y, por otra parte, el precio o valor de adquisición que se haya determinado para la aplicación del punto 2 del apartado I. El exceso será declarado exento de oficio. En este supuesto el contribuyente comunicará mediante la declaración prevista en el punto 2 los factores de cálculo aplicados.
El impuesto que el contribuyente haya pagado en otro país por las plusvalías efectivamente realizadas fuera de Francia se imputará al impuesto sobre la renta devengado en Francia siempre y cuando sea comparable a éste.
4. La falta de presentación de la declaración y de la relación mencionadas en el punto 2 o la omisión de la totalidad o parte de las informaciones que deban figurar en ellas darán lugar a la inmediata exigibilidad de la deuda tributaria cuyo pago se haya aplazado.
III. Al término del plazo de cinco años a contar desde la fecha de salida de Francia, o de aquella otra en la que el contribuyente traslade de nuevo su domicilio a Francia, si ésta fuera anterior, la deuda tributaria liquidada conforme al apartado I será declarada extinguida de oficio siempre que se refiera a plusvalías inherentes a derechos societarios que en esa fecha sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
III. Mediante Decreto adoptado previo dictamen del Conseil d’État se establecerán las reglas para la aplicación del presente artículo, y en particular las que permitan evitar la doble imposición de las plusvalías comprobadas así como las relativas a las obligaciones de declaración del contribuyente y al aplazamiento del pago.
IV. Las disposiciones del presente artículo serán aplicables a los contribuyentes que trasladen su domicilio fuera de Francia a partir del 9 de septiembre de 1998.»
El artículo 160, I, del code géneral des impôts francés (en lo sucesivo, «CGI»), según el texto vigente en la fecha del Decreto nº 99-590, es del tenor siguiente:
«I. Cuando un socio, accionista, socio comanditario o socio fundador titular de derechos especiales, transmita dentro del plazo de duración de la sociedad la totalidad o parte de sus derechos societarios, la diferencia entre el precio de la transmisión y el de adquisición de esos títulos –o el de su valor a 1 de enero de 1949 si fuera superior– será gravada exclusivamente por el impuesto sobre la renta al tipo del 16 %. En caso de transmisión de uno o varios títulos que formen parte de una serie de títulos de igual naturaleza adquiridos por diferente precio, el precio de adquisición se fijará en el valor medio ponderado de adquisición de esos títulos. En caso de transmisión de títulos después de finalizar un plan de ahorro en acciones definido en el artículo 163 quinquies D o de su reembolso transcurridos ocho años, el precio de adquisición se considerará igual a su valor en la fecha en que el transmitente haya dejado de disfrutar, en relación con esos títulos, de los beneficios previstos en los números 5º bis y 5º ter del artículo 157 y en el apartado IV del artículo 163 quinquies D.
La imposición de las plusvalías así realizadas está sometida únicamente al requisito de que los derechos pertenecientes directa o indirectamente al transmitente, su cónyuge, sus ascendientes y sus descendientes, representen en conjunto más del 25 % de los beneficios sociales en cualquier momento comprendido en el período de los últimos cinco años. No obstante, cuando la transmisión tenga lugar a favor de alguna de las personas a que se refiere el presente párrafo, la plusvalía quedará exenta si en un plazo de cinco años no se revende a tercero la totalidad o parte de esos derechos societarios. En caso contrario, la plusvalía será gravada a cargo del primer transmitente, imputándola al ejercicio en que tenga lugar la reventa de los derechos a tercero.
Las disminuciones patrimoniales registradas durante un ejercicio son exclusivamente imputables a las plusvalías realizadas durante dicho ejercicio o en los cinco años siguientes.
Las plusvalías gravadas en virtud del presente artículo, así como las disminuciones patrimoniales, deberán ser declaradas según los requisitos previstos por el artículo 170, punto 1, conforme a las reglas establecidas mediante Decreto.»
Según el artículo 3, párrafo primero, del Decreto nº 99‑590:
«Los contribuyentes que hayan trasladado su domicilio fiscal fuera de Francia entre el 9 de septiembre de 1998 y el 31 de diciembre de 1998 presentarán antes del 30 de septiembre de 1999 la declaración complementaria prevista por el artículo 167, punto 2, del code général des impôts en razón de las plusvalías gravadas en virtud del artículo 167, punto 1 bis, y del artículo 167 bis, apartado I, de este mismo code, así como el formulario especial previsto por el artículo 91 undecies del anexo II del code général des impôts.»
El artículo R. 280‑1 del livre des procédures fiscales (en lo sucesivo, «LPF»), que fue añadido por el artículo 2 del Decreto nº 99‑590, está redactado en los siguientes términos:
«Los contribuyentes que pretendan obtener el aplazamiento de pago previsto por el artículo 167 bis, apartado II, del code général des impôts deberán presentar a la oficina recaudadora de los no residentes una propuesta de garantías en la forma dispuesta en el artículo R. 277‑1, párrafo segundo, a más tardar ocho días antes de la fecha del traslado de su domicilio fuera de Francia. De esa propuesta se entregará resguardo de recibo.
Serán aplicables las disposiciones del artículo R. 277‑1, párrafo tercero, de los artículos R. 277‑2 a R. 277‑4 y del artículo R. 277‑6.»
El artículo R. 277‑1 de la LPF prevé:
«La oficina recaudadora competente instará al contribuyente que haya solicitado el aplazamiento de pago de los impuestos para que constituya las garantías previstas en el artículo L. 277. El contribuyente dispondrá de un plazo de quince días desde la recepción de la notificación formulada por la oficina recaudadora para manifestar las garantías que se compromete a constituir.
Estas garantías podrán constituirse mediante ingreso en metálico en una cuenta de consignación del Tesoro Público, créditos frente a éste, fianza, valores mobiliarios, mercancías depositadas en almacenes autorizados por el Estado que sean objeto de un warrant endosado a la orden del Tesoro Público, hipoteca, o hipoteca mobiliaria sobre fondo de comercio.
Si la oficina recaudadora no aceptara las garantías ofrecidas por el contribuyente porque no se ajustaran a los requisitos previstos en el párrafo segundo, notificará su decisión mediante correo certificado.»
Conforme al artículo R. 277‑2 del LPF:
«En caso de ponerse de manifiesto la depreciación o la insuficiencia de las garantías constituidas, la Administración podrá en todo momento, conforme a los mismos requisitos previstos por los artículos L. 277 y L. 279, requerir del contribuyente, mediante escrito certificado con acuse de recibo, que amplíe la garantía para asegurar el pago de la cantidad en cuestión. El procedimiento recaudatorio se reanudará si el obligado no atiende a ese requerimiento en el plazo de un mes.»
El artículo R. 277‑3 del LPF está redactado en los siguientes términos:
«Cuando se ofrezcan garantías distintas de las previstas en el artículo R. 277‑1, sólo podrán aceptarse, a propuesta de la oficina recaudadora responsable de la recaudación, por el tesorero-pagador general o el recaudador general de tributos, por el tesorero-pagador de la región de París si se trata de impuestos directos recaudados a través del correspondiente registro de contribuyentes, y por el director de hacienda o el director regional de aduanas e impuestos indirectos, según el caso, si se trata de otros impuestos, derechos o tasas.»
El artículo R. 277‑4 del LPF establece:
«La oficina recaudadora responsable podrá aceptar en todo momento que el contribuyente sustituya la garantía que haya constituido por alguna de las demás garantías previstas en el artículo R. 277‑3 siempre que posea, al menos, el mismo valor.»
Con arreglo al artículo R. 277‑6 del LPF:
«Los requisitos para que una garantía pueda constituirse mediante valores mobiliarios y, en particular, la naturaleza de estos valores, así como el importe por el que se admiten, que se calculará en función de la última cotización en bolsa del día del depósito, se determinarán por orden del Ministro de Hacienda.»
El Sr. de Lasteyrie abandonó Francia el 12 de septiembre de 1998 para instalarse en Bélgica. En esa fecha poseía o había poseído en algún momento durante los últimos cinco años anteriores a su salida de Francia, directa o indirectamente junto con los miembros de su familia, títulos que generaban derecho a más del 25 % de los beneficios de una sociedad sujeta al impuesto de sociedades cuyo domicilio social se hallaba en Francia. Dado que el valor de mercado de esos títulos era entonces superior a su precio de adquisición, el Sr. de Lastyrie quedó sujeto al impuesto sobre las plusvalías conforme al artículo 167 bis del CGI y a las disposiciones de aplicación de este artículo.
El Sr. de Lasteyrie solicitó al Conseil d’État la anulación del Decreto nº 99‑590, alegando la ilegalidad del artículo 167 bis del CGI por ser contrario al Derecho comunitario
El Conseil d’État comenzó señalando, en primer lugar, que, en contra de lo alegado por el Sr. de Lasteyrie, dichas disposiciones no tenían por objeto ni como efecto imponer restricciones o requisitos cualesquiera al ejercicio efectivo de la libertad de movimiento por las personas a las que se aplicaban. Recordó, en segundo lugar, que el artículo 52 del Tratado se oponía a la adopción por un Estado miembro de normas que obstaculizaran el establecimiento de algunos de sus nacionales en el territorio de otro Estado miembro.
El Conseil d’État observó, a continuación, que el artículo 167 bis del CGI disponía la inmediata sujeción de los contribuyentes que se propusieran trasladar su domicilio fiscal fuera de Francia, en las condiciones que determinaba, a un impuesto que gravaba las plusvalías aún no realizadas (en lo sucesivo, «plusvalías latentes», y que, por tanto, no serían gravadas si esos contribuyentes mantuvieran su domicilio en Francia.
Sin embargo, el Conseil d’État también indicó que el artículo 167 bis del CGI contenía normas que permitían evitar, en caso de que se aplazara el pago, que esos contribuyentes hubieran de soportar, en definitiva, una carga tributaria que no les gravaría o más elevada que la que habrían soportado si hubieran mantenido su domicilio en Francia, y que, además, les concedía una exención al término de un plazo de cinco años, siempre que los títulos societarios generadores de las plusvalías siguieran formando parte de su patrimonio en ese momento, estando facultados los interesados para solicitar el aplazamiento del pago del impuesto hasta que concluyera ese plazo.
Por último, el Conseil d’État destacó que la obtención de ese aplazamiento se sometía al requisito de que los contribuyentes constituyesen garantías adecuadas para asegurar el pago del impuesto. No obstante, habida cuenta de las restricciones que podía implicar la constitución de esas garantías, el Conseil d’État se preguntaba si el Derecho comunitario se oponía a una normativa como la controvertida en el litigio de que conocía.
En estas circunstancias, al considerar que el litigio pendiente ante él presentaba serias dificultades en relación con el alcance de las normas comunitarias aplicables, el Conseil d’État decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:
«El principio de libertad de establecimiento enunciado por el artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación), ¿se opone a que un Estado miembro establezca, a fin de prevenir un riesgo de evasión fiscal, un régimen de imposición de las plusvalías como el descrito anteriormente en caso de traslado del domicilio fiscal?»
Los Gobiernos alemán y neerlandés pusieron de relieve que la resolución de remisión no contenía los elementos adecuados para acreditar que el Sr. de Lasteyrie hubiera ejercitado la libertad de establecimiento garantizada por el artículo 52 del Tratado, ni que, por tanto, esta disposición le fuera aplicable.
Por su parte, en las observaciones que presentó ante el Tribunal de Justicia, el Sr. de Lasteyrie señaló que había trasladado su domicilio fiscal a Bélgica con el fin de ejercer en ese país su actividad profesional.
Los Gobiernos danés y alemán sostienen que el artículo 167 bis del CGI no constituye un obstáculo a la libertad de establecimiento. Destacan que dicha disposición no es discriminatoria. Consideran, además, que no impide directa o indirectamente que los nacionales franceses se establezcan en otro Estado miembro. Según el Gobierno danés, no existe ningún indicio que permita afirmar que la tributación de las plusvalías controvertidas en el litigio principal limite la posibilidad de los nacionales franceses de establecerse en otro Estado miembro. Por otro lado, no puede considerarse que la subordinación de la concesión del aplazamiento de pago del impuesto a la constitución de garantías sea una exigencia que pueda, por sí misma, influir significativamente sobre la posibilidad de los contribuyentes franceses de establecerse en otro Estado miembro.
El Sr. de Lasteyrie, el Gobierno portugués y la Comisión estiman que los efectos restrictivos del artículo 167 bis del CGI obstaculizan el ejercicio de la libertad de establecimiento. A diferencia de los contribuyentes que residen en Francia y que tributan por las plusvalías únicamente después de su realización efectiva, los que trasladan su residencia al extranjero ven gravadas sus plusvalías latentes. Alegan que, respecto a estos últimos, el hecho generador del impuesto se determina por el traslado del domicilio fiscal fuera de Francia y no por la transmisión de los títulos de que se trata. Estiman, por consiguiente, que en el caso de autos nos encontramos ante una restricción típica «a la salida del territorio». El Sr. de Lastyrie, el Gobierno portugués y la Comisión añaden que un régimen de este tipo penaliza a los contribuyentes que se trasladan fuera de Francia en relación con los que se quedan e introduce, de este modo, una diferencia de trato discriminatoria. El carácter provisional de la sujeción al impuesto y la posibilidad de obtener un aplazamiento de pago no excluyen este efecto restrictivo, ya que la concesión de dicho aplazamiento no es automática, sino que está sometida al requisito de nombrar un representante fiscal establecido en Francia. Alegan que, además, la obligación de constituir garantías implica no solamente costes financieros sino, sobre todo, la indisponibilidad del patrimonio que se ofrece en garantía. Según el Sr. de Lasteyrie, dicha obligación constituye por sí sola un obstáculo a la libertad de establecimiento.
El Gobierno neerlandés considera que el obstáculo que el artículo 167 bis del CGI representa para la libertad de establecimiento es muy limitado y, en cualquier caso, demasiado aleatorio e indirecto para considerar que puede obstaculizar efectivamente dicha libertad.
Por su parte, el Gobierno francés se centra en las posibles justificaciones de tal obstáculo. A este respecto, dicho Gobierno sostiene, en primer lugar, que el artículo 167 bis del CGI no es contrario al artículo 52 del Tratado habida cuenta del objetivo que persigue el sistema establecido por esta disposición nacional, a saber, prevenir el riesgo de evasión fiscal. Del apartado 26 de la sentencia de 16 de julio de 1998, ICI (C‑264/96, Rec. p. I‑4695), resulta que una normativa que tiene por objeto específico denegar la aplicación de una ventaja fiscal a los montajes puramente artificiales cuya finalidad sea eludir la normativa tributaria puede responder a una razón imperiosa de interés general. El Gobierno francés, en consecuencia, sostiene que puede considerarse que una restricción de la libertad de establecimiento derivada de una disposición destinada a impedir el fraude de la normativa tributaria no vulnera la libertad de establecimiento. Afirma que, en efecto, en tal caso, nos encontramos ante una manifestación en el ámbito fiscal de lo que el Tribunal de Justicia ha considerado el «ejercicio abusivo» de un derecho conferido por el Derecho comunitario (sentencia de 7 de julio de 1992, Singh, C?370/90, Rec. p. I‑4265).
Este Gobierno precisa, asimismo, que la razón por la que se adoptó el artículo 167 bis del CGI fue el comportamiento de ciertos contribuyentes, consistente en trasladar temporalmente su domicilio fiscal antes de trasmitir sus títulos mobiliarios con la única finalidad de eludir el pago del impuesto sobre las plusvalías devengado en Francia. Además, dado que la efectividad de los controles fiscales constituye una razón imperiosa de interés general (sentencia de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer, C‑250/95, Rec. p. I‑2471, apartado 31), dicho Gobierno estima que la eficacia de la recaudación de un impuesto devengado, que constituye una fase posterior respecto a los controles efectuados en el marco del procedimiento tributario, también debe considerarse una razón imperiosa.
Por otra parte, el Gobierno francés sostiene que la falta de instrumentos internacionales bilaterales o multilaterales eficaces que permitan ejercitar una acción para exigir el pago idéntica a la aplicable en el territorio nacional contribuye, a su juicio, a dificultar la recaudación del impuesto cuando el contribuyente reside en otro Estado miembro y justifica la adopción del artículo 167 bis del CGI. Alega que, por los mismos motivos, resulta necesario que la concesión de la suspensión de pago se subordine a la constitución de garantías.
A continuación, el Gobierno francés subraya que la aplicación del artículo 167 bis del CGI es proporcionada respecto al objetivo perseguido, puesto que las cargas impuestas al contribuyente están limitadas en el tiempo. En efecto, la tributación establecida sólo puede hacerse efectiva en el plazo de los cinco años siguientes a la fecha de la salida de Francia. Al final de este plazo, si el interesado no ha transmitido sus títulos, queda exonerado de toda obligación tributaria respecto a las autoridades francesas. Considera que la determinación de un plazo de cinco años garantiza la eficacia del sistema e impide los fraudes realizados mediante el establecimiento durante un breve período en el extranjero.
El Gobierno francés sostiene que, por otra parte, la naturaleza de las modalidades de imposición no pone de manifiesto desproporción alguna. Si se deniega el aplazamiento, es por culpa del propio contribuyente porque, por ejemplo, no presentó una declaración adecuada. Si se concede el aplazamiento, la carga impuesta al contribuyente nace de la obligación de constituir garantías de pago. El Gobierno francés alega que los contribuyentes afectados obtienen el aplazamiento de pago en casi la totalidad los casos. Añade que, en la práctica, el contribuyente no tiene que pagar ningún impuesto en el momento del traslado de su domicilio fiscal fuera de Francia.
Por último, el Gobierno francés destaca que, en caso de que se trasmitan los títulos, la forma de calcular el importe del impuesto devengado en Francia evita toda sobreimposición. El impuesto sobre las plusvalías eventualmente pagado por el interesado en virtud de la legislación fiscal del Estado de acogida se deduce del importe del impuesto sobre las plusvalías devengado en Francia. Además, las pérdidas de patrimonio comprobadas tras la salida de Francia del contribuyente dan lugar a una desgravación del impuesto correspondiente al importe de las mismas. Señala que, del mismo modo, las plusvalías realizadas después de su traslado se excluyen de la base imponible del impuesto devengado en Francia.
Los Gobiernos danés, alemán y neerlandés estiman asimismo que el artículo 167 bis del CGI se justifica por razones imperiosas de interés general y que es proporcionado al objetivo que persigue.
A este respecto, el Gobierno danés hace referencia, en particular, a la sentencia de 28 de abril de 1998, Safir (C‑118/96, Rec. p. I‑1897), apartados 25 y 33, en la que el Tribunal de Justicia reconoció la protección contra la merma de la recaudación fiscal como una razón imperiosa que justificaba la restricción a la libre prestación de servicios.
El Gobierno alemán sostiene, en primer lugar, que el artículo 167 bis del CGI se basa en el reparto de competencias en materia tributaria entre el «Estado de salida» y el «Estado de destino». La potestad del «Estado de salida» para gravar las plusvalías de participaciones en sociedades de capital deriva de que dichas plusvalías han sido generadas regularmente por la actividad de la sociedad en este último Estado. Por tanto, forman parte del patrimonio del contribuyente que, hasta su traslado, está sujeto a tributación en este Estado. En segundo lugar, el Gobierno alemán se refiere al apartado 26 de la sentencia ICI, antes citada, en la que, en su opinión, el Tribunal de Justicia reconoció, de forma general, la posibilidad de una justificación basada en el riesgo de evasión fiscal.
El Gobierno neerlandés señala que la limitación de las competencias en materia tributaria a las plusvalías realizadas en el Estado de residencia del contribuyente y la consideración correlativa de las plusvalías realizadas en este Estado cuando se venden los títulos mobiliarios o se traslada el domicilio, resulta conforme al principio de territorialidad fiscal. Considera que el efecto conjunto de la imposición del contribuyente cuando abandona el país y de la exigencia de una garantía para obtener un aplazamiento del pago, con el fin de asegurar la recaudación efectiva del impuesto, es necesario para garantizar la coherencia del régimen fiscal nacional. Estima que dicho motivo puede justificar una disposición que limite las libertades fundamentales (sentencia de 28 de enero de 1992, Bachmann, C‑204/90, Rec. p. I‑249), ya que, en el caso de autos, existe una relación directa entre el aplazamiento de la tributación anual del aumento del capital derivado de los títulos mobiliarios, por una parte, y la recaudación efectiva del impuesto en caso de traslado del domicilio al extranjero, por otra. Además, el Gobierno neerlandés considera que el artículo 167 bis del CGI se inscribe en el marco de la lucha contra la evasión fiscal, tratando de impedir que los contribuyentes trasladen temporalmente su domicilio fuera de Francia para transmitir sus títulos mobiliarios sin imposición significativa de las plusvalías.
Sin embargo, el Sr. de Lasteyrie, el Gobierno portugués y la Comisión sostienen que la presunción generalizada y automática de la evasión contemplada en el artículo 167 bis del CGI, que implica una imposición inmediata de las plusvalías latentes, produce efectos que van mucho más allá de lo necesario para luchar contra el fraude o la evasión fiscal de forma eficaz y constituye, por este motivo, un obstáculo desproporcionado a la libertad de establecimiento.
El Sr. de Lasteyrie observa que los convenios destinados a evitar la doble imposición celebrados por la República francesa incluyen normalmente una cláusula denominada «de asistencia para la recaudación», que permite a las autoridades fiscales francesas basarse en estas disposiciones para recaudar las deudas tributarias de los contribuyentes que hayan trasladado su residencia a otro Estado miembro de la Unión Europea. El Gobierno portugués estima que, cuando un sujeto pasivo traslada su domicilio fiscal a otro Estado miembro, las autoridades competentes están obligadas a cooperar y establecer procedimientos de intercambio de información que garanticen que se satisfarán créditos fiscales como los controvertidos en el litigio principal.
Según la Comisión, el artículo 167 bis del CGI no permite, por su carácter general, determinar caso por caso si el fin perseguido con el traslado fue realmente la evasión fiscal. En efecto, esta disposición no tiene en absoluto por objeto específico denegar la aplicación de una ventaja fiscal a los montajes puramente artificiales cuya finalidad sea eludir la normativa tributaria, ya que se aplica de modo general a toda situación en la que un contribuyente que posee un porcentaje considerable de participaciones en una sociedad sujeta al impuesto de sociedades traslada, «por cualquier razón», su domicilio fiscal fuera de Francia. A este respecto, se desprende del apartado 38 de la sentencia de 9 de marzo de 1999, Centros (C‑212/97, Rec. p. I‑1459), que la administración competente debe probar la existencia de fraude caso por caso.
Por otro lado, el Sr. de Lasteyrie y la Comisión sostienen que el aplazamiento de pago no se concede de pleno derecho y que el contribuyente tiene que ser capaz, en todo caso, de ofrecer garantías adecuadas para asegurar el pago del impuesto. Alegan que estas medidas no son manifiestamente proporcionadas al fin perseguido. La legislación de los demás Estados miembros, como el Reino Unido de Gran Bretaña y de Irlanda del Norte y el Reino de Suecia, demuestra que se pueden prever soluciones menos restrictivas para la libertad de establecimiento. En cuanto al régimen de garantías, la Comisión sostiene asimismo que es discriminatorio habida cuenta de la imposibilidad de ofrecer en garantía títulos que no coticen en una bolsa francesa si no se presenta un aval bancario que garantice el pago íntegro de los impuestos devengados.
El artículo 167 bis del CGI establece el principio de imposición de las plusvalías de derechos societarios en la fecha del traslado del domicilio del contribuyente fuera de Francia. Estas plusvalías quedan determinadas por la diferencia entre el valor de estos derechos en la fecha del traslado y su precio de adquisición. Este gravamen sólo se impone a los contribuyentes que posean, directa o indirectamente con los miembros de su familia, derechos sobre los beneficios de una sociedad que representan más del 25 % de dichos beneficios en cualquier momento comprendido en el período de los últimos cinco años anteriores a la mencionada fecha. La particularidad de esta disposición reside en el hecho de que prevé la imposición de plusvalías latentes.
En primer lugar, es preciso examinar si el artículo 167 bis del CGI, que somete a un gravamen las plusvalías latentes por el mero hecho del traslado del domicilio del contribuyente fuera de Francia, puede obstaculizar el ejercicio de la libertad de establecimiento a efectos del artículo 52 del Tratado.
A este respecto, debe señalarse que el artículo 52 del Tratado constituye una de las disposiciones fundamentales del Derecho comunitario y es directamente aplicable en los Estados miembros desde el final del período transitorio. En virtud de esta disposición, la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro comprende el acceso a las actividades por cuenta propia y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas en las condiciones fijadas por la legislación del país de establecimiento para sus propios nacionales (sentencias de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia, 270/83, Rec. p. 273, apartado 13; de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Rec. p. I‑2651, apartado 22, y de 13 de abril de 2000, Baars, C‑251/98, Rec. p. I‑2787, apartado 27).
En respuesta a las dudas manifestadas por ciertos Gobiernos en cuanto a la aplicabilidad de esta disposición al litigio principal y a falta de precisiones suficientes sobre este punto en los autos, es preciso recordar que, en el marco de un procedimiento con arreglo al artículo 234 CE, basado en una clara separación de las funciones entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia, toda apreciación de los hechos del asunto es competencia del juez nacional (véase, en particular, la sentencia de 25 de febrero de 2003, IKA, C?326/00, Rec. p. I‑1703, apartado 27 y la jurisprudencia allí citada), y observar que, en el presente caso, el órgano jurisdiccional remitente parece haber llegado a la conclusión de la aplicabilidad del artículo 52 del Tratado al litigio de que conoce.
Debe precisarse que, si bien el artículo 52 del Tratado, al igual que las demás disposiciones relativas a la libertad de establecimiento, se propone, en especial, según su tenor literal, asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, se opone, asimismo, a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales (véase la sentencia Baars, antes citada, apartado 28, y la jurisprudencia allí citada).
Por otro lado, incluso una restricción a la libertad de establecimiento de escaso alcance o de poca importancia está prohibida por el artículo 52 del Tratado (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia, antes citada, apartado 21, y de 15 de febrero de 2000, Comisión/Francia, C‑34/98, Rec. p. I‑995, apartado 49).
Además, la prohibición para los Estados miembros de establecer restricciones a la libertad de establecimiento se aplica igualmente a las disposiciones fiscales. En efecto, según reiterada jurisprudencia, aunque en el actual estado del Derecho comunitario la materia de los impuestos directos no está incluida, como tal, en la esfera de la competencia de la Comunidad, no es menos cierto que los Estados miembros deben ejercer las competencias que conservan respetando el Derecho comunitario (véanse las sentencias de 14 de febrero de 1995, Shumacker, C?279/93, Rec. p. I‑225, apartado 21; ICI, antes citada, apartado 19, y de 21 de noviembre de 2002, X e Y, C‑436/00, Rec. p. I‑10829, apartado 32).
En el caso de autos, aun cuando el artículo 167 bis del CGI no prohíba a los contribuyentes franceses el ejercicio de su derecho de establecimiento, dicha disposición puede, no obstante, limitar el ejercicio de este derecho, al tener, como mínimo, un efecto disuasivo respecto a los contribuyentes que desean instalarse en otro Estado miembro.
En efecto, el contribuyente que quiere trasladar su domicilio fuera del territorio francés en el marco del ejercicio del derecho que le garantiza el artículo 52 del Tratado, está sometido a un trato desfavorable en comparación con la persona que mantiene su residencia en Francia. Por el mero hecho de llevar a cabo dicho traslado, este contribuyente se convierte en deudor de un impuesto sobre un beneficio que aún no ha obtenido y del que, por tanto, todavía no dispone, mientras que si hubiera permanecido en Francia, las plusvalías sólo serían imponibles en la medida en que hubieran sido efectivamente realizadas. Esta diferencia de trato por lo que se refiere a la imposición de las plusvalías, que puede tener repercusiones considerables en el patrimonio del contribuyente que desee trasladar su domicilio fuera de Francia, puede disuadir a los contribuyentes de realizar dicho traslado.
El examen de las disposiciones de aplicación de dicha medida confirma esta conclusión. En efecto, aunque sea posible obtener un aplazamiento de pago, no es automático y está sometido a requisitos estrictos como los descritos por el Abogado General en los puntos 36 y 37 de sus conclusiones, entre los que figura, en particular, la constitución de garantías. Estas garantías producen, por sí solas, un efecto restrictivo en la medida en que privan al contribuyente del disfrute del patrimonio ofrecido en garantía.
De las consideraciones anteriores resulta que la medida controvertida en el litigio principal puede restringir la libertad de establecimiento.
En segundo lugar, debe recordarse que una medida que puede restringir la libertad de establecimiento consagrada por el artículo 52 del Tratado sólo puede admitirse si persigue un objetivo legítimo compatible con el Tratado y está justificada por razones imperiosas de interés general. Pero, en tal caso, es preciso además que su aplicación sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo (véanse las sentencias antes citadas Futura Participations y Singer, apartado 26 y la jurisprudencia allí citada, y X e Y, apartado 49).
Por lo que se refiere a la justificación basada en el objetivo de prevenir la evasión fiscal, mencionado por el órgano jurisdiccional remitente en la cuestión prejudicial, debe señalarse que el artículo 167 bis del CGI no tiene por objeto específico denegar la aplicación de una ventaja fiscal a los montajes puramente artificiales cuya finalidad sea eludir la normativa tributaria francesa, sino que se aplica, de manera general, a cualquier situación en la que un contribuyente que posee un porcentaje considerable de participaciones en una sociedad sujeta al impuesto de sociedades traslada, «por cualquier razón» su domicilio fiscal fuera de Francia (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas, ICI, apartado 26, y X e Y, apartado 61).
Pues bien, el traslado del domicilio de una persona física fuera del territorio de un Estado miembro no implica, por sí solo, una evasión fiscal. La presunción general de evasión o de fraude fiscales no puede basarse en el hecho de que una persona física haya trasladado su domicilio fiscal a otro Estado miembro, ni tampoco justificar una medida fiscal que menoscabe el ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C‑478/98, Rec. p. I‑7587, apartado 45, y X e Y, antes citada, apartado 62).
En consecuencia, el artículo 167 bis no puede atribuir la intención de eludir la normativa tributaria francesa a todos los contribuyentes que trasladen su domicilio fuera de Francia sin exceder considerablemente lo que resulta necesario para alcanzar el objetivo que persigue.
Así, en virtud del artículo 167 bis del CGI, estará igualmente obligado al pago del impuesto el contribuyente que trasmita sus títulos antes de la expiración del período de los cinco años siguientes a la fecha de su salida de Francia, aunque no tenga en absoluto la intención de volver a este Estado miembro y siga residiendo en el extranjero después de trascurrido este período.
Por otra parte, el objetivo previsto, que es evitar que el deudor del impuesto traslade temporalmente su domicilio fiscal antes de trasmitir títulos mobiliarios con el único fin de eludir el pago del impuesto de las plusvalías devengado en Francia puede alcanzarse con medidas menos coercitivas o menos restrictivas de la libertad de establecimiento, que contemplen específicamente el riesgo de dicho traslado temporal. Como ha señalado el Abogado General en el punto 64 de sus conclusiones, las autoridades francesas podrían, en particular, someter a gravamen al contribuyente que, tras un período relativamente breve en otro Estado miembro, vuelva a Francia una vez realizadas sus plusvalías, lo que evitaría que resultase afectada la situación de los contribuyentes cuyo único propósito sea ejercitar de buena fe su libertad de establecimiento en otro Estado miembro.
Las disposiciones de desarrollo del artículo 167 bis del CGI no permiten llegar a una conclusión distinta.
En efecto, como se indica en el apartado 47 de la presente sentencia, el aplazamiento de pago no es automático, sino que está sometido a requisitos estrictos como la obligación de presentar una declaración en el plazo señalado, el nombramiento de un representante domiciliado en Francia y la constitución de garantías adecuadas para asegurar la recaudación del impuesto.
En la medida en que la imposición de estos requisitos genera restricciones al ejercicio del derecho de establecimiento, el objetivo de prevenir la evasión fiscal, que no puede justificar el régimen tributario previsto en el artículo 167 bis del CGI, tampoco puede ser eficazmente invocado en apoyo de dichos requisitos, cuya finalidad es la aplicación de este régimen.
Por tanto, el artículo 52 del Tratado se opone a que, para prevenir el riesgo de evasión fiscal, un Estado miembro establezca un régimen de imposición de las plusvalías latentes como el previsto en el artículo 167 bis del CGI, en caso de traslado del domicilio fiscal del contribuyente fuera de este Estado.
Sin embargo, el Gobierno danés sostiene que el objetivo del artículo 167 bis del CGI es impedir la merma de la recaudación fiscal del Estado miembro interesado, evitando que los contribuyentes se aprovechen de las diferencias que existen entre los regímenes fiscales de los Estados miembros.
A este respecto, basta recordar que, conforme a reiterada jurisprudencia, la disminución de ingresos fiscales no puede considerarse una razón imperiosa de interés general que pueda ser invocada para justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental (sentencias ICI, antes citada, apartado 28, y de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros, asuntos acumulados C‑397/98 y C‑410/98, Rec. p. I‑1727, apartado 59). En consecuencia, la mera pérdida de ingresos sufrida por un Estado miembro a causa del traslado del domicilio fiscal de un contribuyente a otro Estado miembro en el que la normativa tributaria es distinta y, en su caso, más beneficiosa para el contribuyente, no puede, por sí misma, justificar una restricción al derecho de establecimiento.
Por su parte, el Gobierno neerlandés sostiene que el efecto conjunto de la imposición al abandonar el país y de la exigencia de garantías a las que se subordina la concesión del aplazamiento del pago efectivo del impuesto es necesario para garantizar la coherencia del régimen fiscal francés, ya que existe una relación directa entre el aplazamiento de la tributación anual del aumento del capital derivado de los títulos mobiliarios, por una parte, y la recaudación efectiva del impuesto en caso de traslado del domicilio al extranjero, por otra.
Es cierto que el Tribunal de Justicia admitió, con el fin de preservar el nexo entre el carácter deducible de las primas y la imposición de las cantidades adeudadas por los aseguradores en virtud de los contratos de seguro, que la posibilidad de deducir fiscalmente las primas se sometiera al requisito de que dichas primas se pagaran en este Estado (sentencias Bachman, antes citada, apartados 21 a 23, y de 28 de enero de 1992, Comisión/Bélgica, C‑300/90, Rec. p. I‑305, apartados 14 a 20).
Sin embargo, no puede sostenerse que el artículo 167 bis del CGI se justifique de la misma forma por la necesidad de preservar la coherencia del régimen fiscal francés.
A este respecto, procede recordar que el régimen fiscal previsto por el artículo 167 bis del CGI tiene por objeto, como ha precisado el Gobierno francés en sus observaciones escritas, evitar los traslados temporales de domicilio fuera de Francia por motivos exclusivamente fiscales. En efecto, la adopción de dicho artículo obedece al comportamiento de ciertos contribuyentes de trasladar temporalmente su domicilio fiscal antes de trasmitir sus títulos mobiliarios con la única finalidad de eludir el pago del impuesto sobre las plusvalías al que estarían sujetos en Francia.
Por consiguiente, no parece que el objetivo del artículo 167 bis del CGI sea asegurar, de forma general, la imposición de las plusvalías en caso de traslado del domicilio de un contribuyente fuera de Francia en la medida en que hayan sido obtenidas cuando éste residía en territorio francés.
Esta apreciación queda confirmada por el hecho de que el régimen fiscal controvertido en el litigio principal permite desgravar cualquier gravamen que recaiga sobre las plusvalías realizadas en el país al que el contribuyente haya trasladado su domicilio. En efecto, dicha imposición podría dar lugar a que las plusvalías realizadas, comprendida la parte obtenida cuando el contribuyente residía en Francia, sean íntegramente gravadas en dicho país.
En estas circunstancias, la premisa sobre la que se basa el argumento de la coherencia fiscal invocado por el Gobierno neerlandés no se cumple respecto al objetivo perseguido por el régimen fiscal previsto en el artículo 167 bis del CGI. Por tanto, la justificación de dicho régimen basada en el objetivo de coherencia fiscal, que además no ha sido invocado por el Gobierno francés, no puede acogerse.
En cuanto al argumento del Gobierno alemán según el cual es preciso tener en cuenta el reparto de las competencias en materia tributaria entre el Estado de salida y el Estado de acogida, basta señalar, como ha hecho el Abogado General en el punto 82 de sus conclusiones, que el objeto del litigio no es el reparto de las competencias en materia fiscal entre Estados miembros, ni la potestad de las autoridades francesas para gravar las plusvalías latentes, con la que se pretende responder a los traslados artificiosos de domicilio, sino la cuestión de si las medidas adoptadas con este fin se ajustan a las exigencias de la libertad de establecimiento.
En consecuencia, procede responder a la cuestión planteada que el principio de libertad de establecimiento enunciado en el artículo 52 del Tratado debe ser interpretado en el sentido de que se opone a que un Estado miembro establezca, a fin de prevenir un riesgo de evasión fiscal, un régimen de imposición de las plusvalías latentes como el previsto en el artículo 167 bis del CGI, en caso de traslado del domicilio fiscal de un contribuyente fuera de este Estado.
Los gastos efectuados por los Gobiernos francés, danés, alemán, neerlandés y portugués, y por la Comisión, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Conseil d’État mediante resolución de 14 de diciembre de 2001, declara:
El principio de libertad de establecimiento enunciado en el artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) debe ser interpretado en el sentido de que se opone a que un Estado miembro establezca, a fin de prevenir un riesgo de evasión fiscal, un régimen de imposición de las plusvalías latentes como el previsto en el artículo 167 bis del code général des impôts francés, en caso de traslado del domicilio fiscal de un contribuyente fuera de este Estado.
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 11 de marzo de 2004.

References: Artículo 52
 artículo 43
 artículo 234
 resolución 
 artículo 234
 artículo 52
 artículo 43
 artículo 24
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 artículo 167
 artículo 160
 artículo 167
 artículo 170
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 artículo 163
 artículo 157
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 artículo 167
 artículo 167
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 artículo 2
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 resolución 
 artículo 52
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