Source: http://docplayer.it/972126-Circolare-n-23-e-roma-15-luglio-2013-oggetto-studi-di-settore-periodo-di-imposta-2012-direzione-centrale-accertamento.html
Timestamp: 2017-10-23 15:18:50+00:00

Document:
CIRCOLARE N. 23/E. Roma, 15 luglio OGGETTO: Studi di settore periodo di imposta Direzione Centrale Accertamento - PDF
CIRCOLARE N. 23/E. Roma, 15 luglio OGGETTO: Studi di settore periodo di imposta Direzione Centrale Accertamento
Download "CIRCOLARE N. 23/E. Roma, 15 luglio 2013. OGGETTO: Studi di settore periodo di imposta 2012. Direzione Centrale Accertamento"
1 CIRCOLARE N. 23/E Direzione Centrale Accertamento Roma, 15 luglio 2013 OGGETTO: Studi di settore periodo di imposta 2012
2 Pagina 2 di 35 SOMMARIO 1. PREMESSA CAUSE DI INAPPLICABILITÀ PRINCIPALI NOVITÀ AGGIORNAMENTO DELLE ANALISI DELLA TERRITORIALITÀ TERRITORIALITÀ DEL LIVELLO DELLE QUOTAZIONI IMMOBILIARI MODIFICA DELLO STUDIO VM05U INDICATORI PREVISTI DAL D.M. 21 MARZO NOVITA PREVISTE DAL D.M. 28 MARZO NUOVI INDICATORI DI COERENZA CORRETTIVO SULLE ATTIVITA DI STABILI COLLABORAZIONI CORRETTIVI PER LO STUDIO DI SETTORE VG68U APPLICAZIONE DEI MODELLI MISTI REVISIONE CONGIUNTURALE CORRETTIVI SPECIFICI PER LA CRISI UTILIZZO RETROATTIVO DELLE RISULTANZE DEGLI STUDI DI SETTORE PRINCIPALI NOVITÀ DELLA MODULISTICA STRUTTURA DELLE ISTRUZIONI ISTRUZIONI PARTE GENERALE EVENTI SISMICI DEL MAGGIO PRESENTAZIONE DEL MODELLO STUDI DI SETTORE QUADRO A PERSONALE ADDETTO ALL ATTIVITÀ QUADRI F - G ELEMENTI CONTABILI RICAVI COSTO PER IL GODIMENTO DI BENI DI TERZI ONERI DIVERSI DI GESTIONE ALTRI COMPONENTI NEGATIVI VALORE DEI BENI STRUMENTALI CONTRIBUENTI EX MINIMI QUADRO T CONGIUNTURA ECONOMICA QUADRO X - ALTRE INFORMAZIONI RILEVANTI AI FINI DELL APPLICAZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE QUADRO V ULTERIORI DATI SPECIFICI QUADRO Z - DATI COMPLEMENTARI MODELLI E ISTRUZIONI INE PRINCIPALI NOVITÀ DI GERICO ADEGUAMENTO AD UNA VERSIONE AGGIORNATA DI GERICO COMUNICAZIONI DI ANOMALIA INVITI A PRESENTARE IL MODELLO DEGLI STUDI DI SETTORE SEGNALAZIONE DELLE CAUSE DI NON CONGRUITÀ APPLICAZIONE DEI PARAMETRI Allegato n. 1
3 Pagina 3 di PREMESSA La presente circolare fornisce chiarimenti in ordine all applicazione degli studi di settore ed, in particolare, all utilizzo degli stessi per il periodo d imposta Il primo elemento di novità è rappresentato dalla pubblicazione dei decreti del Ministro dell Economia e delle Finanze del 28 dicembre 2012 con cui sono stati approvati 68 studi di settore che costituiscono la revisione di 69 studi precedentemente in vigore. di: In particolare, i 68 studi interessati dalla revisione riguardano le evoluzioni - 12 studi relativi ad attività economiche del settore delle manifatture; - 24 studi relativi ad attività economiche del settore dei servizi (lo studio VG82U costituisce l evoluzione degli studi UG42U e UG82U; cfr. Allegato n. 1 alla presente circolare); - 12 studi relativi ad attività professionali; - 21 studi relativi ad attività economiche del settore del commercio. La revisione di tali studi è stata effettuata sulla base del programma approvato con il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 12 gennaio L articolo 6 del decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze 28 dicembre 2012, relativo all approvazione di 21 studi relativi ad attività economiche del settore del commercio, ha anche confermato, con riferimento ai periodi d imposta in corso alla data del 31 dicembre 2012 e successivi, l inutilizzabilità diretta dei risultati derivanti dall applicazione degli studi di settore per l azione di accertamento nei confronti di: - società cooperative a mutualità prevalente; - soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali; - soggetti che esercitano in maniera prevalente l attività contraddistinta dal codice Attività dei consorzi di garanzia collettiva fidi o dal codice Attività di Bancoposta ; - soggetti esercenti attività d impresa, cui si applicano gli studi di settore, per il periodo d imposta in cui hanno cessato di applicare il regime dei minimi ; - soggetti che esercitano in maniera prevalente l attività contraddistinta dal codice Affitto di aziende. Al riguardo, si rimanda ai chiarimenti forniti con la circolare n. 8/E del 16 marzo 2012 e richiamati dalla circolare n. 30/E dell 11 luglio 2012.
4 Pagina 4 di 35 Con i decreti del Ministro dell Economia e delle Finanze del 21 marzo e 28 marzo 2013 sono state inoltre approvate, ai sensi dell articolo 1, comma 1-bis, del d.p.r. n. 195 del 1999, a decorrere dal periodo d imposta 2012, le integrazioni agli studi di settore, indispensabili per tenere conto degli andamenti economici e dei mercati, con particolare riguardo a determinati settori o aree territoriali, o per aggiornare o istituire gli indicatori di coerenza, compresi quelli previsti dall'articolo 10-bis della legge 8 maggio 1998, n Le novità riguardano: a) gli indicatori di coerenza economica basati su anomalie nei dati dichiarati; b) l indicatore di normalità economica in assenza del valore dei beni strumentali; c) l introduzione di indicatori di coerenza economica per alcuni studi di settore applicabili alle attività di impresa; d) l introduzione di un correttivo per 4 studi di settore applicabili alle attività professionali; e) l introduzione di due correttivi per lo studio di settore VG68U; f) la modifica dello studio di settore VM05U, anche se con effetti a partire dal periodo di imposta I 68 studi approvati con i decreti del 28 dicembre 2012 non si applicano, in fase di accertamento, nei confronti dei contribuenti che dichiarano compensi di cui all articolo 54, comma 1, ovvero ricavi di cui all articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e), del TUIR, di ammontare superiore a euro Al riguardo, si fa presente che per gli studi VG40U, VG69U e VK23U nella determinazione del limite di esclusione dall applicazione degli studi di settore, i ricavi sono aumentati delle rimanenze finali e diminuiti delle esistenze iniziali valutate in base a quanto previsto dagli articoli 92 e 93 del TUIR. Con l occasione si rammenta che, per verificare il limite oltre il quale non si applicano gli studi di settore, i ricavi provenienti dall attività di vendita di beni soggetti ad aggio o a ricavi fissi, vanno considerati per l entità dell aggio percepito e del ricavo al netto del prezzo corrisposto al fornitore dei predetti beni. L evoluzione dei 68 studi di settore approvati con i decreti del 28 dicembre 2012 è stata condotta analizzando i modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore relativi al periodo d imposta Si evidenzia, inoltre, che le Note tecniche e metodologiche, allegate ai citati decreti ministeriali, illustrano con un elevato livello di dettaglio i criteri sulla base dei quali è stato costruito ogni singolo studio di settore, le modalità di applicazione dello stesso nonché il funzionamento degli indicatori di normalità economica. In particolare, si evidenzia che risultano esplicitati i passaggi logici che connotano la metodologia applicativa degli studi di settore, in specie:
5 Pagina 5 di 35 - l analisi discriminante; - l analisi di coerenza; - l analisi della normalità economica; - l analisi della congruità e la determinazione dell intervallo di confidenza. Con riferimento a tutti i 205 studi di settore è stata inoltre valutata l incidenza della particolare congiuntura economica dell anno Al riguardo, in occasione della riunione del 4 aprile 2013, la Commissione degli esperti degli studi di settore, costituita ai sensi dell articolo 10, comma 7, della legge n. 146 del 1998, è stata chiamata ad esprimere il proprio parere in merito alla validità degli interventi individuati per adeguare le risultanze derivanti dall applicazione degli studi di settore in vigore per il periodo d imposta 2012 sulla base degli effetti della congiuntura economica. In tale sede, la Commissione, dopo aver preso atto della capacità dei correttivi crisi applicati al periodo di imposta 2011 di cogliere adeguatamente la particolare congiuntura economica negativa relativa a tale annualità, ha fornito all unanimità parere positivo all introduzione di correttivi tesi al conseguimento degli stessi fini anche per il periodo d imposta 2012: si tratta di correttivi analoghi, per costruzione e funzionamento, a quelli introdotti per gli studi applicabili al periodo di imposta Tenuto conto del predetto parere della Commissione, è stata approvata con decreto ministeriale 23 maggio 2013, pubblicato nel S.O. n. 44 alla Gazzetta Ufficiale n.126 del 31 maggio 2013, la revisione congiunturale speciale per il periodo d imposta 2012 che si è tradotta nella elaborazione di specifici fattori correttivi e che ha riguardato sia i 68 nuovi studi evoluti per tale annualità che gli altri 137 studi già in vigore. A seguito delle attività sopra descritte, con il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 27 maggio 2013, pubblicato il giorno successivo sul sito internet dell Agenzia delle Entrate, ai sensi dell articolo 1, comma 361, della legge n. 244 del 2007, sono stati approvati i modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore per il periodo d imposta Si evidenzia, infine, che, per il periodo d imposta 2013, gli studi da sottoporre a revisione, in ottemperanza a quanto previsto dall articolo 10-bis della legge n. 146 del 1998, sono stati individuati con il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 28 gennaio Per gli studi di settore applicabili nel periodo di imposta 2012, ed in particolare per le nuove versioni degli stessi, si segnalano di seguito le principali novità, rinviando all allegato n. 1 il commento analitico di quelle relative ad alcuni specifici studi.
6 Pagina 6 di CAUSE DI INAPPLICABILITÀ Come di consueto, nei citati decreti del Ministro dell Economia e delle Finanze del 28 dicembre 2012, è previsto che, con riferimento alle attività d impresa, gli studi di settore approvati non si applichino: 1. nei confronti delle società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate; 2. nei confronti delle società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi. Naturalmente, nelle predette ipotesi, risultano applicabili i parametri istituiti dalla legge n. 549 del Al riguardo, si ricorda che con la circolare n. 110/E del 21 maggio 1999 è stato chiarito che le cause di inapplicabilità che operano nei confronti di società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate, ovvero delle società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi, fanno riferimento alle cooperative di imprese e quelle di utenti che non operano per conto terzi e che non seguono le ordinarie regole di mercato. Nella medesima circolare è stato anche precisato che Tali cause di inapplicabilità operano in presenza di attività svolte esclusivamente a favore dei soci o associati e degli utenti. In caso di attività svolte in via non esclusiva, in sede di contraddittorio con il contribuente, qualora ricorrano le condizioni previste dall'articolo 14 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, gli uffici terranno conto, comunque, che tali cooperative operano in situazioni di mercato influenzate dal perseguimento di fini mutualistici che possono incidere in maniera anche rilevante sui ricavi conseguiti (ad esempio, qualora si sia perseguito l'obiettivo di ridurre le spese dei soci attraverso lo strumento cooperativo, come potrebbe avvenire nel caso di cooperative edilizie che costruiscono alloggi per i soci). In merito si ritiene opportuno richiamare l attenzione degli uffici nel valutare la posizione delle cooperative o dei consorzi di imprese che operano nel settore degli appalti, pubblici e non, di lavori, servizi, forniture nel campo edile, in particolare se costituite per raggiungere i requisiti minimi di idoneità tecnica e finanziaria (conseguita mediante il cumulo di quelli posseduti dalle singole imprese), necessari ai fini della partecipazione alle gare di appalto. Al riguardo, è stato evidenziato dalle Organizzazioni di categoria che il consorzio o la cooperativa, in taluni casi, una volta aggiudicati i lavori, assegna i medesimi alle imprese consorziate/socie, fornendo alle singole imprese la possibilità di accedere alla realizzazione di opere complesse che, altrimenti, non sarebbero in grado di compiere. Le modalità contrattuali con le quali sono generalmente regolati i rapporti tra la cooperativa o consorzio, i soci o consorziati e il committente, prevedono spesso
7 Pagina 7 di 35 che i soci o consorziati eseguano i lavori loro assegnati fatturando le prestazioni alla cooperativa o consorzio, il quale, a sua volta, emette fattura nei confronti del committente, soggetto pubblico o privato. Tanto premesso, si ritiene che per le cooperative o consorzi che operano secondo le modalità appena descritte non possa configurarsi una causa di inapplicabilità degli studi di settore, poiché l elemento determinante ai fini della sussistenza della stessa, come più volte ricordato, è la presenza di attività svolte esclusivamente a favore dei soci o associati e degli utenti. Tuttavia, poiché la finalità delle cooperative o consorzi in argomento è quella di aggiudicarsi appalti da assegnare unicamente alle imprese socie o consorziate, si ritiene che, in sede di selezione e controllo, gli uffici dovranno valutare attentamente la posizione di tali cooperative o consorzi, tenuto conto che il perseguimento di fini mutualistici può incidere in maniera anche rilevante sui ricavi conseguiti. 2. PRINCIPALI NOVITÀ Di seguito sono analiticamente esplicitate le principali novità in relazione all applicazione degli studi di settore per il periodo di imposta AGGIORNAMENTO DELLE ANALISI DELLA TERRITORIALITÀ Come anticipato in premessa, con i decreti 28 dicembre 2012 e 28 marzo 2013 sono state approvate modifiche alle analisi della territorialità applicabili a partire dal periodo d imposta 2012; nei sottoparagrafi seguenti vengono forniti chiarimenti in merito alle novità in materia TERRITORIALITÀ DEL LIVELLO DELLE QUOTAZIONI IMMOBILIARI La Territorialità del livello delle quotazioni immobiliari, approvata con decreto ministeriale 28 dicembre 2012, in sostituzione di quella precedentemente approvata con il decreto ministeriale 12 marzo 2010, ha come obiettivo la differenziazione del territorio nazionale sulla base dei valori di mercato degli immobili per comune, provincia, regione e area territoriale. I dati presi in considerazione per l analisi provengono dall Osservatorio sul Mercato Immobiliare (OMI) e sono riferiti all anno I dati dell OMI contengono, per ogni comune, il valore minimo e il valore massimo di mercato degli immobili distinti per: Tipologia; Stato conservativo; Fascia comunale;
8 Pagina 8 di 35 Zona comunale. Nell analisi della Territorialità del livello delle quotazioni immobiliari sono state esaminate le seguenti tipologie di immobili: Abitazioni civili; Abitazioni di tipo economico; Laboratori; Magazzini; Negozi; Uffici; Ville e villini. Tenuto conto che tale territorialità è utilizzata con riferimento agli studi di settore delle Costruzioni e della Valorizzazione immobiliare e, non essendo sempre presenti per ogni tipologia di immobile le tre caratteristiche (scadente, normale, ottimo) che ne contraddistinguono lo stato conservativo, nell analisi sono stati considerati i valori minimi e massimi degli immobili per il migliore stato conservativo disponibile a livello di singola zona comunale. I dati relativi alla fascia comunale (centrale, semicentrale, periferica, rurale e suburbana) sono utilizzati a livello di singola zona comunale. Ad ogni fascia comunale appartengono una o più zone comunali a seconda della grandezza del comune. Nella prima fase l obiettivo della metodologia è stato quello di individuare, per ogni comune, il prezzo di riferimento delle quotazioni di ogni tipologia di immobile. Tale prezzo è stato ottenuto calcolando dapprima, per ogni tipologia di immobile, la media geometrica tra il valore minimo e il valore massimo delle quotazioni degli immobili a livello di singola zona comunale. I valori desunti per zone comunali sono stati successivamente aggregati, per ogni tipologia di immobile, al livello superiore (fascia comunale) mediante l utilizzo della media geometrica. Infine, attraverso il calcolo della media geometrica dei diversi valori ottenuti per fasce comunali di ogni tipologia di immobile, si è ottenuto il prezzo di riferimento delle quotazioni immobiliari per comune di ciascuna tipologia di immobile. In caso di assenza dei dati OMI sulle quotazioni immobiliari per tutte le tipologie di immobili considerate (Abitazioni civili, Abitazioni di tipo economico, Laboratori, Magazzini, Negozi, Uffici, Ville e villini), sono stati assegnati i prezzi di riferimento delle quotazioni immobiliari relativi al comune confinante più simile in termini di numero di abitanti residenti. Il metodo descritto è stato applicato in
9 Pagina 9 di 35 modo iterativo fino all assegnazione dei prezzi di riferimento delle quotazioni immobiliari ad ogni comune MODIFICA DELLO STUDIO VM05U Si ricorda che, al fine di tener conto, nell ambito dello studio VM05U - Commercio al dettaglio di abbigliamento, calzature e pelletterie ed accessori, della presenza sul territorio dei Factory Outlet Center (F.O.C.), sono state individuate le aree gravitazionali, ovvero le aree di mercato influenzate dalla presenza di ciascun F.O.C., considerando la distanza in minuti di percorrenza di ogni comune dal F.O.C. più vicino. I valori delle distanze in minuti sono state calcolate tramite funzionalità specifiche (Networking), di software GIS (Geographic Information System). Per tale calcolo è stato utilizzato un network che ha memorizzato la rete stradale italiana, con le relative distanze e i tempi medi di percorrenza calcolati su medie automobilistiche. Al riguardo, con il decreto ministeriale 28 marzo 2013, la territorialità dei Factory Outlet Center, approvata con decreto 16 marzo 2011 ed aggiornata con i decreti 22 marzo 2011 e 26 aprile 2012, è stata ulteriormente aggiornata per tenere conto dell apertura del Cilento Outlet Village di San Nicola Varco, Eboli (SA) in Campania, avvenuta nel mese di dicembre La predetta modifica alle analisi della territorialità, tenuto conto della data di apertura del citato F.O.C., è applicabile a partire dal periodo d imposta Nella tabella 1 della nota tecnica e metodologica allegata al citato decreto 28 marzo 2013, è riportato l elenco completo dei F.O.C. al 31 Dicembre Nella tabella 2 della stessa nota tecnica e metodologica sono riportate, invece, le distanze aggiornate in funzione della nuova apertura unicamente per i comuni interessati. Si fa presente che i comuni distanti più di 90 minuti dal F.O.C. più vicino non compaiono nella tabella, poiché l analisi delle funzioni di ricavo ha fatto emergere che, oltre tale distanza, la presenza di un F.O.C. è irrilevante in termini di concorrenza e per la stima operata dallo studio. 2.2 INDICATORI PREVISTI DAL D.M. 21 MARZO 2013 Il decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze del 21 marzo 2013 ha confermato, per gli studi di settore applicabili al periodo di imposta 2012, gli indicatori di coerenza economica approvati con il precedente decreto del 26 aprile 2012, finalizzati a contrastare possibili situazioni di non corretta compilazione dei dati previsti dai modelli degli studi di settore. Si tratta delle seguenti fattispecie di anomalie nei dati dichiarati:
10 Pagina 10 di 35 a) incoerenza nel valore delle rimanenze finali e/o delle esistenze iniziali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale; b) valore negativo del costo del venduto, comprensivo del costo per la produzione di servizi; c) valore negativo del costo del venduto, relativo a prodotti soggetti ad aggio o ricavo fisso; d) valore del costo del venduto, relativo a prodotti soggetti ad aggio o ricavo fisso, superiore al valore dei corrispondenti ricavi; e) presenza anomala di costi o ricavi relativi a prodotti soggetti ad aggio o ricavo fisso; f) mancata dichiarazione delle spese per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria in presenza del relativo valore dei beni strumentali; g) mancata dichiarazione delle spese per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria in presenza del relativo valore dei beni strumentali; h) mancata dichiarazione del valore dei beni strumentali in presenza dei relativi ammortamenti; i) mancata dichiarazione del numero e/o della percentuale di lavoro prestato degli associati in partecipazione in presenza di utili spettanti agli associati in partecipazione con apporti di solo lavoro. Si fa presente che, per gli indicatori Incoerenza nel valore delle rimanenze finali e/o delle esistenze iniziali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale e Presenza anomala di costi o ricavi relativi a prodotti soggetti ad aggio o ricavo fisso, sono state corrette alcune criticità applicative rilevate in relazione al funzionamento degli stessi per il periodo di imposta 2011 ed evidenziate nella circolare n. 30/E del Il decreto 21 marzo 2013, infine, prevede l applicazione dell indicatore di normalità economica in assenza del valore dei beni strumentali agli studi di settore evoluti con riferimento all annualità Tale indicatore rileva la presenza di beni strumentali tra i dati strutturali e la mancata dichiarazione di un corrispondente Valore dei Beni Strumentali nei dati contabili. L INE in argomento che, rispetto a quello approvato con decreto 26 aprile 2012, prevede l individuazione del Valore dei Beni Strumentali per addetto normale di riferimento in corrispondenza del novantacinquesimo percentile della distribuzione per ogni cluster di ogni studio, è finalizzato al contrasto dei fenomeni di non corretta compilazione dei dati contabili e strutturali, nell ottica di indurre comportamenti dichiarativi virtuosi. L applicazione di tale indicatore è prevista con riferimento a 50 dei 68 studi di settore evoluti per il periodo d imposta 2012 che presentano nelle funzioni di
11 Pagina 11 di 35 ricavo/compenso coefficienti relativi alla variabile Valore dei Beni Strumentali e che prevedono, nel modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, informazioni sui beni strumentali utilizzati per lo svolgimento delle attività. Al riguardo, per un analisi più approfondita delle modalità di funzionamento dell indicatore, sostanzialmente coincidenti con quelle dell indicatore approvato con il citato decreto 26 aprile 2012, si rimanda ai chiarimenti forniti con la circolare n. 30/E del NOVITA PREVISTE DAL D.M. 28 MARZO 2013 Il decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze del 28 marzo 2013 ha introdotto, oltre alla modifica della territorialità dei Factory Outlet Center (cfr. precedente paragrafo 2.1.2), anche nuovi indicatori di coerenza economica per alcuni studi di settore applicabili alle attività di impresa, un correttivo per 4 studi di settore applicabili alle attività professionali nonché due correttivi per lo studio di settore VG68U NUOVI INDICATORI DI COERENZA Sono stati elaborati i seguenti indicatori di coerenza economica applicabili alle attività di impresa: - Margine per addetto non dipendente 1. L indicatore misura il contributo di ciascun addetto non dipendente alla creazione del margine, ovvero rappresenta la capacità dell impresa di remunerare, al lordo del costo per godimento di beni di terzi, degli ammortamenti, degli accantonamenti e dell eventuale risultato negativo della gestione finanziaria e straordinaria, il lavoro non dipendente; - Indice di copertura del costo per il godimento di beni di terzi e degli ammortamenti 2. L indicatore misura il grado di copertura dei principali costi per l utilizzo di beni strumentali all attività dell impresa mediante il Margine al netto della remunerazione, ritenuta economicamente plausibile, degli addetti non dipendenti; 1 Gli studi di settore interessati sono: UM87U, UM88U,VM11U, VM12U, VM13U, VM17U, VM23U, VM24U, VM31U, VM33U, VM34U, VM36U, VM37U, VM39U, VM40B, VM42U, VM43U, VM44U, VM45U, VM46U, VM48U, VD05U, VD11U, VD15U, VD17U, VD22U, VD23U, VD25U, VD29U, VD30U, VD31U, VD36U, VD37U, UK30U, VK19U, VK23U, WK21U, UG98U, UG99U, VG38U, VG40U, VG46U, VG48U, VG52U, VG53U, VG54U, VG69U, VG73A, VG73B, VG76U, VG77U, VG78U VG79U, VG81U, VG82U VG83U, VG85U, VG87U, VG88U, VG89U, VG50U, VG68U, VG75U. Si fa presente che per lo studio VM40B è previsto l indicatore Margine per addetto non dipendente giornaliero. 2 Vedi nota precedente.
12 Pagina 12 di 35 - Resa del capitale rispetto al valore aggiunto lordo 3. L indicatore misura il contributo dei beni strumentali mobili alla creazione di valore; - Resa delle cartelle tradotte. L indicatore, applicabile allo studio di settore VG53U, fornisce una misura dei ricavi derivanti dall attività di traduzione per ogni cartella tradotta; - Resa delle giornate di interpretariato. L indicatore, applicabile allo studio di settore VG53U, fornisce una misura dei ricavi derivanti dall attività di interpretariato per ogni giornata di interpretariato svolta; - Ricavo medio per pratica automobilistica. L indicatore, applicabile allo studio di settore VG88U, fornisce una misura dei ricavi (derivanti dalle sole pratiche automobilistiche) per ogni pratica automobilistica effettuata; - Ricavo medio per patente nautica. L indicatore, applicabile allo studio di settore VG88U, fornisce una misura dei ricavi derivanti dai soli servizi relativi alle patenti nautiche per ogni iscritto ai corsi per il conseguimento della patente nautica; - Incidenza del costo per acquisto di ricambi e accessori sui ricavi. L indicatore, applicabile allo studio di settore VG48U, misura il rapporto tra il costo per l acquisto di pezzi di ricambio e accessori e i ricavi derivanti dalle riparazioni, dalla vendita di accessori e ricambi e dall installazione di antenne; - Numero di pasti erogati per addetto. L indicatore, applicabile allo studio di settore VG76U, misura il rapporto tra il numero di pasti erogati dalle imprese che effettuano servizio di mensa e catering e il numero di addetti; - Incidenza del costo del venduto e del costo per la produzione di servizi sui ricavi. L indicatore, applicabile agli studi di settore VG76U e VG85U, fornisce una misura del peso dei principali costi variabili (nello specifico la somma del costo del venduto e del costo per la produzione dei servizi) sostenuti dall impresa sui ricavi complessivi; - Resa chilometrica. L indicatore, applicabile allo studio di settore VG79U, fornisce una misura dei ricavi derivanti dal solo noleggio di autoveicoli per ogni chilometro percorso; - Superficie complessiva dei locali per riunito. L indicatore, applicabile allo studio di settore WK21U, fornisce una misura dei metri quadri della superficie complessiva dei locali destinati all attività in rapporto al numero dei riuniti. 3 Gli studi di settore interessati sono: VD05U, VD11U, VD15U, VD17U, VD22U, VD23U, VD25U, VD29U, VD30U, VD31U, VD36U, VD37U, UG98U, VG38U, VG52U, VG79U, VG81U, VG89U.
13 Pagina 13 di CORRETTIVO SULLE ATTIVITA DI STABILI COLLABORAZIONI Negli studi di settore VK23U, VK24U, VK25U, WK03U, WK04U, WK05U e WK18U, evoluti a partire dal periodo d imposta 2012, è stato adottato un nuovo modello di stima diverso rispetto a quello utilizzato per le precedenti versioni, basato esclusivamente, per tutte le tipologie di attività, sulle prestazioni/incarichi svolti. In particolare, per valorizzare in maniera più puntuale la parte di stima dei compensi relativi a prestazioni residuali, che difficilmente potevano essere valorizzate con il precedente criterio di stima, attesa la disomogeneità delle attività interessate, è stato utilizzato il modello cosiddetto misto, che prevede: - una valorizzazione analoga a quella precedente basata, cioè, sul confronto tra il valore medio di compenso dichiarato per tipologia di prestazione e il valore minimo individuato dallo studio di settore, per la stima della maggior parte delle tipologie di prestazioni/incarichi; - una valorizzazione basata sul tempo e sulle spese dichiarate (cosiddetto modello a Tempo e Spese ), per la stima delle rimanenti tipologie di prestazioni/incarichi (come ad esempio per le attività di stabili collaborazioni e le altre attività), ponderati per la percentuale dei compensi relativi a tali attività. In particolare, la parte a Tempo e spese si caratterizza per l utilizzo, all interno della funzione di regressione, delle seguenti variabili: Spese per prestazioni di lavoro dipendente, Spese per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa, Compensi corrisposti a terzi per prestazioni direttamente afferenti l attività professionale e artistica, Consumi, Altre spese, Ore dedicate all attività. Al riguardo si rappresenta che, in sede di Commissione degli esperti del 6 dicembre 2012, è emerso che nel caso di stabili collaborazioni rese da giovani professionisti a favore di studi già affermati, si potrebbero verificare situazioni in cui il numero di ore dedicato all attività dal professionista non risulta essere direttamente riconducibile, in tutto o in parte, alla produzione di compensi, come generalmente avviene nelle collaborazioni rese da professionisti di comprovata esperienza. Può accadere, infatti, che il giovane collaboratore dedichi gran parte della propria attività all approfondimento delle tematiche professionali e allo studio e preparazione delle pratiche, al fine di acquisire esperienza. Di conseguenza, il compenso che viene erogato a tali soggetti generalmente viene stabilito in misura forfetaria, non risultando effettivamente legato alla tipologia e alla quantità di lavoro prestato. Al fine di tener conto di tale fenomeno, è stata effettuata un accurata analisi che ha portato ad individuare un apposito correttivo inserito, in quanto significativo, nella funzione di regressione dei soli studi WK03U, WK04U, WK05U e WK18U. Tale correttivo agisce unicamente sul tempo dedicato all attività (non sulle spese)
14 Pagina 14 di 35 dei soggetti che, avendo una anzianità professionale non superiore a 6 anni, svolgono la propria attività: 1. in forma individuale; 2. esclusivamente presso altri studi e/o strutture; 3. realizzando più del 50% dei propri compensi dalle stabili collaborazioni ; 4. non avvalendosi di lavoratori dipendenti, collaboratori coordinati e continuativi, ovvero di altri soggetti per prestazione direttamente afferenti l attività professionale e artistica. In merito, si evidenzia che, nel caso in cui il professionista incontri i clienti esclusivamente presso lo studio o gli studi con i quali collabora, la condizione esclusivamente presso altri studi e/o strutture risulta comunque soddisfatta anche nel caso in cui analizzi e approfondisca le pratiche assegnategli presso la sua abitazione. Si rappresenta, infine, che, ai fini di una corretta stima dei compensi, la rimodulazione della variabile Ore dedicate all attività è stata effettuata tenendo in considerazione la diversa esperienza maturata e, quindi, distinguendo i soggetti in base all età professionale, con soglie ricomprese fino a due anni, oltre i due fino a quattro anni, oltre i quattro e fino a sei anni CORRETTIVI PER LO STUDIO DI SETTORE VG68U Per lo studio di settore VG68U Trasporto di merci su strada e servizi di trasloco, sono stati realizzati due correttivi specifici, relativi al credito d imposta per caro petrolio e al familiare che svolge esclusivamente attività di segreteria. Tali correttivi, introdotti con il decreto 28 marzo 2013, sostituiscono gli omonimi correttivi approvati negli anni precedenti con i decreti ministeriali relativi alla revisione congiunturale speciale degli studi di settore prevista dall articolo 8 del decreto legge 29 novembre 2008, n L applicazione di tali correttivi determina un valore di riduzione dei ricavi stimati, calcolato come differenza tra il ricavo puntuale derivante dalla sola applicazione della analisi di congruità sui dati dichiarati e il ricavo puntuale ricalcolato utilizzando nella funzione di regressione: - la variabile Costo per carburanti e lubrificanti al netto dell Ammontare del credito d imposta per caro petrolio ; - la variabile Collaboratori dell'impresa familiare e coniuge dell'azienda coniugale e familiari diversi (percentuale di lavoro prestato diviso 100) al netto del contributo del familiare che svolge esclusivamente attività di segreteria. Il correttivo prevede che, in fase di applicazione dell analisi di congruità, per il calcolo della variabile di regressione Collaboratori dell'impresa familiare e coniuge dell'azienda coniugale e familiari diversi (percentuale di lavoro prestato diviso 100), la percentuale complessiva di
15 Pagina 15 di 35 lavoro prestato dai Collaboratori familiari e coniuge dell azienda coniugale e dai Familiari diversi, venga diminuita del valore maggiore tra la percentuale media di lavoro prestato dai Collaboratori familiari e coniuge dell azienda coniugale e la percentuale media di lavoro prestato dai Familiari diversi. 2.4 APPLICAZIONE DEI MODELLI MISTI Analogamente a quanto avvenuto per lo studio di settore VM35U (Erboristerie), ai fini dell elaborazione degli studi di settore su base regionale o comunale prevista dall articolo 83, commi 19 e 20, del decreto legge n. 112 del 2008, per alcuni studi in evoluzione per il periodo d imposta 2012, è stato possibile utilizzare la metodologia relativa ai Modelli Lineari Misti (LMM), che costituiscono un estensione della Regressione Lineare Multipla (LM), per determinare la funzione che meglio si adatta all andamento dei ricavi delle imprese, tenendo conto sia della suddivisione in gruppi omogenei che di quella territoriale. Il Modello Lineare Misto è un modello statistico-matematico che permette di interpolare i dati e di descrivere l andamento della variabile dipendente in funzione di una serie di variabili indipendenti. Rispetto al corrispondente modello di regressione lineare multipla, il modello LMM utilizzato negli studi di settore consente l analisi di osservazioni raggruppate o correlate, adoperando l informazione completa legata sia alla suddivisione in gruppi omogenei che a quella di tipo territoriale. In tal modo si è tenuto conto, con un unica funzione di ricavo, delle possibili differenze di risultati economici riconducibili agli aspetti territoriali congiuntamente alle diverse caratteristiche strutturali ed organizzative definite dalla Cluster Analysis. Fa eccezione lo studio VG69U Costruzioni per il quale, a differenza degli altri studi sotto indicati, è stata definita una funzione di ricavo per ciascun gruppo omogeneo. Il modello LMM ha consentito, quindi, l analisi di osservazioni raggruppate o correlate utilizzando la sola informazione legata alla componente territoriale. Gli studi approvati per il periodo d imposta 2012 per i quali si è fatto ricorso ai Modelli Lineari Misti (LMM) sono i seguenti, appartenenti al macrosettore dei Servizi e del Commercio: - UG98U Riparazione di beni di consumo n.c.a.; - VG69U Costruzioni; - VG89U Servizi di fotocopiatura, preparazione di documenti e altre attività di supporto; - VM45U Commercio al dettaglio mobili usati e oggetti di antiquariato; - VM48U Commercio al dettaglio di piccoli animali domestici.
16 Pagina 16 di REVISIONE CONGIUNTURALE Il decreto ministeriale del 23 maggio 2013 ha previsto che i risultati derivanti dall applicazione degli studi di settore utilizzabili per il periodo di imposta 2012 tengano conto di quattro tipologie di correttivi: 1. modifica del funzionamento dell indicatore di normalità economica durata delle scorte ; 2. correttivi specifici per la crisi; 3. correttivi congiunturali di settore; 4. correttivi congiunturali individuali. In particolare, gli ultimi tre correttivi sono applicati ai soggetti che presentano, nel periodo d imposta 2012, ricavi/compensi dichiarati ai fini della congruità inferiori al ricavo/compenso puntuale di riferimento, che è dato dall applicazione dell analisi di congruità e di normalità economica, come eventualmente modificata a seguito dell applicazione dello specifico correttivo in precedenza indicato al punto 1. Si fa presente che tali correttivi si applicano indipendentemente dal posizionamento rispetto all analisi di normalità economica. Come evidenziato in premessa, si tratta di correttivi analoghi, per costruzione e funzionamento, a quelli introdotti per gli studi applicabili al periodo di imposta 2011; al riguardo, fatta eccezione per i correttivi specifici, si rimanda ai chiarimenti forniti per l annualità 2011 al paragrafo 3 della circolare n. 30/E del CORRETTIVI SPECIFICI PER LA CRISI Per il periodo d imposta 2012 i correttivi specifici per la crisi, elaborati al fine di adeguare i risultati derivanti dall applicazione degli studi rispetto agli effetti della crisi economica e dei mercati, sono previsti per gli studi di settore VG68U, VG72A e VG72B. Gli interventi effettuati si possono sintetizzare come di seguito riportato: 1. per gli studi di settore VG72A - Trasporto con taxi e noleggio di autovetture con conducente e VG72B - Altri trasporti terrestri di passeggeri, è stato realizzato un correttivo connesso all incremento dei prezzi dei carburanti. L applicazione di tale correttivo può determinare un valore di riduzione dei ricavi stimati, calcolato come differenza tra il ricavo puntuale derivante dalla sola applicazione della analisi di congruità sui dati dichiarati e il ricavo puntuale ricalcolato utilizzando nella funzione di regressione la variabile Costi per carburanti 4 a cui è stato applicato un indice deflattivo determinato sulla base dell andamento dei prezzi del carburante, effettuando una valutazione comparativa del relativo impatto sui conti economici del 2011 (ultimo anno disponibile della Banca dati degli studi di settore) rispetto 4 Per lo studio VG72A la variabile è ripartita in Costi per benzina, gasolio, GPL e metano.
17 Pagina 17 di 35 al 2009, anno cui si riferiscono i dati presi a base per l evoluzione dello specifico studio di settore; 2. per lo studio di settore VG68U - Trasporto di merci su strada e servizi di trasloco, è stato realizzato un correttivo connesso all incremento dei prezzi dei carburanti, il quale prevede che: - i Costi per carburanti e lubrificanti vengano riportati ai prezzi dell anno 2009, cui si riferiscono i dati presi a base per l evoluzione dello studio di settore, deflazionando i costi dichiarati per il periodo d imposta di applicazione; - al ricavo puntuale, risultante dall applicazione della sola analisi di congruità sulla base dei costi così deflazionati, venga aggiunta la quota parte di incremento dei Costi per carburanti e lubrificanti, che dall analisi effettuata è risultata traslabile sui ricavi. L applicazione del correttivo può determinare una riduzione dei ricavi stimati, calcolata come differenza tra il ricavo puntuale derivante dalla sola applicazione dell analisi di congruità sui dati dichiarati e il ricavo stimato applicando lo specifico procedimento correttivo. Con l occasione si precisa che tra i correttivi specifici non sono più presenti quelli in vigore per il periodo d imposta 2011 relativi al credito d imposta per caro petrolio e al familiare che svolge esclusivamente attività di segreteria, applicabili allo studio VG68U. Tali interventi non sono stati più riproposti nell ambito dei correttivi crisi atteso che sono stati approvati con il precedente decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze del 28 marzo Inoltre, il correttivo specifico relativo alle attività degli studi odontoiatrici, che tiene conto degli effetti dell accordo per il progetto Odontoiatria sociale, applicabile per il periodo d imposta 2011, allo studio VK21U, non è stato riproposto tra i correttivi crisi per il periodo d imposta 2012, poiché la funzione di stima dei compensi/ricavi dello studio WK21U (evoluzione dello studio VK21U) è stata elaborata con riferimento ai compensi/ricavi al netto della variabile Compensi/ricavi derivanti da prestazioni rese nell ambito del progetto di Odontoiatria sociale. A tal fine le variabili Altre spese (per l attività di lavoro autonomo) e Costo del venduto e Costo per la produzione di servizi (per l attività d impresa) sono state inserite nella funzione di compenso/ricavo al netto della variabile Costi sostenuti per l'acquisto del materiale e delle protesi odontotecniche (protesi parziali con gancio e protesi totali) applicate ai cittadini aventi diritto alle prestazioni ad onorario stabilito (tariffe calmierate). 4. UTILIZZO RETROATTIVO DELLE RISULTANZE DEGLI STUDI DI SETTORE In relazione all attività di accertamento basata sulle risultanze degli studi di settore, si richiama l attenzione degli uffici sulla centralità della fase del
18 Pagina 18 di 35 contraddittorio; è proprio il contraddittorio l elemento determinante per adeguare alla concreta realtà economica del singolo contribuente la stima operata dallo studio di settore. In merito, come osservano le Sezioni Unite della Corte di Cassazione con le sentenze n , n , n e n del 2009 quel che dà sostanza all accertamento mediante l applicazione dei parametri (o degli studi di settore, n.d.r.) è il contraddittorio con il contribuente dal quale possono emergere elementi idonei a commisurare alla concreta realtà economica dell impresa la "presunzione" indotta dal rilevato scostamento del reddito dichiarato dai parametri. [ ] è da questo più complesso quadro che emerge la gravità, precisione e concordanza attribuibile alla presunzione basata sui parametri e la giustificabilità di un onere della prova contraria (ma senza alcuna limitazione di mezzi e di contenuto) a carico del contribuente (cfr. paragrafo 3 della circolare n. 19/E del 2010). Ebbene, in coerenza con quanto previsto dall articolo 62-sexies del decreto legge n. 331 del 1993, la rideterminazione della pretesa tributaria sulla base degli elementi emersi in fase di contraddittorio può basarsi su qualsiasi percorso logicopresuntivo (cfr. anche il paragrafo 4.1 della circolare n. 65/E del 2001) che fornisca un risultato più credibile di quello individuato applicando gli studi di settore, quindi con una reale capacità di convincimento dell ufficio (cfr. circolare n. 58/E del 27 giugno 2002), oltre che ovviamente di quanto dichiarato dal contribuente nei cui confronti è svolto il controllo. In tale ottica, si è in precedenza ritenuto che le risultanze degli studi di settore evoluti potessero essere utilizzate ai fini dell accertamento, ove più favorevoli al contribuente ed a richiesta del medesimo in sede di contraddittorio, anche con riguardo a periodi d imposta precedenti quello della loro entrata in vigore; infatti, le evoluzioni successive ai primi studi di settore approvati, di regola, hanno colto meglio l attività oggetto di stima, basandosi su una platea di contribuenti più ampia e quindi maggiormente rappresentativa, dal punto di vista economico, di quella utilizzata nelle precedenti versioni, avvalendosi anche della maggiore selettività dovuta agli indicatori economici. Tali indicazioni hanno trovato conferma anche nella giurisprudenza della Corte di Cassazione, secondo la quale (cfr. Cassazione 10 giugno 2011, n ) la procedura di accertamento tributario standardizzato, mediante l'applicazione dei parametri e degli studi di settore, costituisce un sistema unitario, frutto di un processo di progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditività, per categorie omogenee di contribuenti. L unitarietà del sistema giustifica - di conseguenza - la prevalenza, in ogni caso, e la conseguente applicazione retroattiva dello strumento più recente rispetto a quello precedente, proprio perché più affinato e, pertanto, più affidabile (Cass. S.U /09, 23602/08).
19 Pagina 19 di 35 In merito si richiama anche la circolare n. 23/E del 2006 che ha chiarito che in sede di contraddittorio, l Ufficio dovrà attentamente valutare, caso per caso, l eventuale accoglimento della richiesta avanzata dai contribuenti di far valere le risultanze dello studio di settore evoluto per giustificare scostamenti tra l ammontare dei ricavi dichiarati e quelli presunti in base alla precedente versione dello stesso studio. In particolare, l Ufficio avrà cura di verificare se effettivamente il nuovo studio evoluto sia in grado di poter meglio valutare la posizione del contribuente anche per i periodi d imposta precedenti e con riferimento alle medesime attività esercitate e previste nello studio evoluto. Tuttavia, tenuto conto delle profonde modifiche delle condizioni economiche verificatesi nel corso degli ultimi anni a causa degli effetti della recente crisi economica e dei mercati, si ritiene che gli studi di settore evoluti nel periodo di imposta 2012, analogamente a come già chiarito con la circolare n. 30/E del 2012 per quelli evoluti nel 2011, non possano ragionevolmente essere utilizzati per rideterminare, in contraddittorio, l ipotesi di pretesa tributaria basata sulle risultanze degli studi di settore relativa ad un annualità precedente al In particolare, le analisi effettuate in fase di elaborazione degli studi evoluti per il periodo di imposta 2012 hanno mostrato che la crisi economica e dei mercati che ha colpito l economia negli ultimi anni ha prodotto effetti anche sul grado di correlazione delle variabili utilizzate nella funzione di regressione degli studi. Per completezza di argomento, si osserva però che i risultati degli studi di settore evoluti per il 2012, senza tener conto ovviamente delle modifiche apportate agli stessi (correttivi crisi ) dal decreto ministeriale 23 maggio 2013 applicabili al solo 2012, potrebbero trovare applicazione solo per l eventuale rideterminazione, in contraddittorio con il contribuente, della pretesa tributaria relativa all annualità 2010, atteso che la base dati utilizzata per elaborare gli studi evoluti per il periodo di imposta 2012 si riferisce proprio a tale annualità. Chiaramente, al fine di poter accertare che effettivamente il nuovo studio evoluto sia in grado di poter meglio valutare la posizione del contribuente, l ufficio avrà cura di verificare che le attività esercitate nel periodo d imposta da accertare siano le medesime di quelle previste nello studio evoluto e che lo stesso le colga compiutamente. In ogni caso, si ricorda che l utilizzo delle risultanze degli studi di settore evoluti per la determinazione della pretesa tributaria in relazione all accertamento di annualità precedenti è possibile solo qualora non emergano delle incoerenze negli indicatori economici previsti dagli studi di settore evoluti (cfr. Circolare n. 25/E del 14 marzo 2001); diversamente, nel caso emergano anomalie nei predetti indicatori economici, le risultanze degli studi di settore evoluti potranno essere utilizzate solo qualora, a seguito dei chiarimenti forniti dal contribuente, si rilevi che l incoerenza non sia dovuta all infedeltà delle informazioni utilizzate per il calcolo.
20 Pagina 20 di PRINCIPALI NOVITÀ DELLA MODULISTICA 5.1 STRUTTURA DELLE ISTRUZIONI In analogia a quanto già operato con le istruzioni relative ai quadri F e G dei modelli utilizzabili per il periodo d imposta 2011, sono state predisposte istruzioni comuni relative ai quadri A, T, X, e V, richiamabili per la maggior parte degli studi di settore. Al riguardo, le istruzioni relative a tali specifici quadri riportano la seguente indicazione: Per quanto riguarda le istruzioni relative alla compilazione di tale quadro si rinvia al documento Istruzioni quadro : L intervento consente di non appesantire eccessivamente le istruzioni relative ai 205 modelli da utilizzare per gli adempimenti dichiarativi relativi all annualità 2012, fornendo un unico documento valido per la compilazione della maggior parte degli studi in vigore. Si evidenzia, altresì, che il nuovo Quadro T - congiuntura economica raccoglie le informazioni utili all applicazione dei correttivi crisi previsti, per il periodo d imposta 2012, dal decreto 23 maggio Diversamente dalla modulistica relativa al periodo d imposta 2011, tali informazioni non sono ovviamente più presenti nel quadro X. 5.2 ISTRUZIONI PARTE GENERALE EVENTI SISMICI DEL MAGGIO 2012 Al fine di fornire adeguata risposta alle esigenze relative alle oggettive difficoltà dichiarative dei contribuenti colpiti dagli eventi sismici del maggio 2012, nella parte generale delle istruzioni ai modelli degli studi di settore non è stato previsto l obbligo di presentazione del relativo modello per i soggetti con residenza o sede operativa in uno dei comuni individuati nel decreto ministeriale 1 giugno 2012 che: - presentano un periodo di non normale svolgimento dell attività, in ragione della specifica situazione soggettiva; - hanno cessato l attività; - si trovano in liquidazione volontaria. In tali casi, tenuto conto della scarsa significatività ai fini del controllo dei dati degli studi di settore, gli esercenti attività di impresa o di lavoro autonomo aventi le caratteristiche in precedenza evidenziate risulteranno agevolati non venendo interessati, oltre che dall utilizzo dello strumento presuntivo in fase accertativa, anche dal relativo adempimento dichiarativo.
Circolare del 15/07/2013 n. 23 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Accertamento
Circolare del 15/07/2013 n. 23 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Accertamento Studi di settore periodo di imposta 2012 Testo: 1. PREMESSA SOMMARIO 1.1 CAUSE DI INAPPLICABILITÀ 2. PRINCIPALI

References: articolo 6
 articolo 1
 articolo 54
 articolo 85
 articolo 10
 articolo 1
 articolo 10
 articolo 8
 articolo 83
 articolo 62