Source: http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/item.php?itemid=128
Timestamp: 2020-02-19 14:53:45+00:00

Document:
Maksumaksja portaal - Korduvrevisjoni keeld, käibemaksu mahaarvamine eluruumide soetamisel ja näilik ettevõtlus. Ranno Tingas - 2005 > august (nr 8) - EML ajakiri MaksuMaksja
EML ajakiri MaksuMaksja > 2005 > august (nr 8) > Korduvrevisjoni keeld, käibemaksu mahaarvamine eluruumide soetamisel ja näilik ettevõtlus. Ranno Tingas
Korduvrevisjoni keeld, käibemaksu mahaarvamine eluruumide soetamisel ja näilik ettevõtlus. Ranno Tingas
Riigikohus selgitas OÜ Regarde Grupp asjas tehtud otsuses[1] (nr 3-3-1-20-05) mitmeid olulisi maksukorralduse ja käibemaksu teemasid. Nende hulgas on revisjoni mõiste ja korduvrevisjoni lubatavus, sisendkäibemaksu mahaarvamine eluruumide soetamisel ning isiklike varade valitsemiseks loodud äriühingu ettevõtluse olemasolu.
OÜ Regarde Grupp (edaspidi ka Regarde) vaidlustas Tallinna halduskohtule esitatud kaebusega maksuhalduri maksuotsuse ja vaideotsuse. Kui esimese astme kohus jättis kaebuse rahuldamata, siis ringkonnakohus rahuldas kaebuse. Maksu- ja tolliamet esitas seejärel kassatsioonkaebuse, mille Riigikohus rahuldas.
Revisjoni mõiste ja korduvrevisjoni keeld
Antud vaidluses on esimeseks küsimuseks revisjoni eristamine üksikkontrollist, millest tulenevalt on järgmiseks küsimuseks korduva revisjoni lubatavus. Kuna Regarde kontroll toimus eelmise maksukorralduse seaduse (MKS) kehtivuse ajal, siis selgitab kohus ka vana ja uue seaduse vahelisi seoseid korduvrevisjoni küsimuses.
Revisjoni eristamine üksikkontrollist ei ole alati lihtne. Varasemas seaduses puudus üldse selline liigitus ja kehtiva MKSi § 59 lg 2 eristab küll terminoloogiliselt üksikjuhtumi kontrolli üldkontrollist ehk revisjonist, kuid jätab nende vahelise piiri häguseks.
Kas lähtuda terminitest, mida maksuhaldur on kasutanud oma dokumentides? Või sellest, kas kontroll toimub maksuhalduri või maksumaksja juures või kas kontrollitakse ühte või mitut perioodi või tehingut? MKSi eelnõu seletuskirja kohaselt otsustab maksuhaldur kaalutlusõiguse kohaselt seda, kas teha revisjoni või mitte, mis tähendab, et „revisjoni piiritlemine n-ö muust kontrollist sõltub suuremal jaol konkreetsel juhul maksuhalduri poolt valitavast käitumisviisist – sõltub sellest, millises mahus otsustab maksuhaldur maksukohustuslast kontrollida“[2].
Riigikohus selgitas Regarde asjas üksikkontrolli ja revisjoni vahelist piiri ning leidis, et nende kontrolliliikide sisuliseks eristamiseks ei piisa ainult kontrolli ulatuse vaatamisest. Hinnata tuleb, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega. Ehkki ka see kriteerium jätab tõlgendamisruumi, aitab see mõista, et keskenduda ei tule sellele, mitut kuud või maksuliiki kontrollitakse, vaid kuivõrd see koormab maksumaksjat ja kulutab maksuhalduri ressurssi.
Riigikohtu seisukohalt on revisjon pikaajalisem ja järjepidev menetlus. Samas on kohtuotsuses kirjas ka selgitus, et kui asjaolud ja tõendid on erisuunalised, siis tuleb otsustamisel vaadata samuti seda, kuidas kontroll on vormistatud ning kuidas menetlus toimus.
Sellel kohtulahendil on tähendus ka füüsiliste isikute suhtes läbiviidava kontrolli suhtes. Nimelt on maksuhaldur kontrollinud füüsilisi isikuid üksikkontrolli käigus selliselt, et see sisuliselt ei erine enam revisjonist. Kui näiteks kontrollitakse inimese kolme aasta tuludeklaratsioone kõigi tulude ja mahaarvamiste osas, mille käigus võetakse korduvalt selgitusi ja palutakse esitada täiendavaid tõendeid ning selline kontroll kestab aasta ja lõppeb kontrollaktiga, siis võib seda pidada enamkoormavaks üldkontrolliks, mida maksuhaldur ei tohi üldjuhul füüsilise isiku juures läbi viia (MKS § 73 lg 4 lubab revisjoni üksnes füüsilisest isikust ettevõtja ja maksu kinnipidaja juures).
Riigikohus on selgitanud, et kui maksumaksja kontroll toimub käibemaksu enammakse tagastamiseks, siis on reeglina tegemist üksikkontrolliga. Selle põhjendus on empiiriline – nimetatud taotluse kontrollimine toimub reeglina üksikjuhtumi kontrolli raames. Seda eelkõige praktikale põhinevat seisukohta ei saa absolutiseerida, vaid ruumi tuleb jätta kahtlustele ka tagastamistaotluse esitamisel teostatava kontrolli liigi määratlemisel. Veel on kõrgeim kohus leidnud, et kontrolliliigi määratlemisel võib oluliseks osutuda seegi, kui kontroll teostatakse vaid mõne päeva jooksul.
Maksumaksja jaoks on revisjoni ja üksikkontrolli eristamisel üheks oluliseks praktiliseks väljundiks korduvrevisjoni keeld. MKS sätestab revisjoni puhuks maksumaksja kaitseks ka teisi erisusi (revidendi taandamise ja teabe saamise õigus, lõppvestlus, revisjoniakt jne), kuid need kas ei toimi praktikas või siis on neid vastupidi kasutatud ka üksikkontrolli puhul. Revisjonist rääkides ei tohi unustada teisi revisjoniga kaasnevaid maksumaksja kahjuks olevaid eriregulatsioone – näiteks peatuvad revisjoni ajaks aegumistähtajad (MKS § 99 lg 1 p 3).
MKS § 102 lg 3 ja § 81 lg 4 koosmõjust tuleneb korduvrevisjoni keeld sama perioodi ja maksuliigi osas (va väärteomenetluse või kriminaalmenetluse käigus selgunud asjaolude tõttu). Seega on maksumaksjal oluline teada, millise perioodi ja millise maksuliigi osas on toimunud revisjon. Kui kehtiva seaduse kohaselt peab maksuhaldur kontrolli teostamisel teavitama, kas tegemist on üksikjuhtumi kontrolli või revisjoniga, siis selgus puudub sageli just varasema seaduse osas.
Riigikohus on selgitanud, et korduvrevisjoni keeld (MKS § 163 lg 3 rakendussäte) laieneb ka eelmise seaduse alusel toimunud üldkontrollidele, mille tulemusena ei ole maksukohustust muutvaid asjaolusid leitud. Samuti on kohus meelde tuletanud[3] seda, et võimalik on kohtulik kontroll nii selle üle, kas tegemist on üksikkontrolli või revisjoniga, kui ka selle üle, kas maksuhaldur järgib revisjoni puhul menetlusnõudeid. Siiski võib see võimalus kontrolli toimumise ajal jääda teoreetiliseks, sest kohtule saab kaebuse esitada, kui isik suudab põhjendada oma õiguste rikkumist või vabaduste piiramist ning teiseks võib kohtusmenetlus kesta kauem kui maksuhalduri kontroll.
Samuti on Riigikohus kinnitanud seisukohta, et MKS § 102 lg 3 tuleb mõista selliselt, et kui ei ole võimalik maksusummasid määrata, siis ei ole lubatud ka kontrollida[4].
Sisendkäibemaksu mahaarvamine eluruumide soetamisel
Riigikohtu halduskolleegium tegeles vaadeldavas haldusasjas ka küsimusega, millal oli üle-eelmise (st aastatel 1994–2002 kehtinud) käibemaksuseaduse (KMS) alusel lubatud sisendkäibemaksu mahaarvamine eluruumide soetamisel. Sarnaste küsimustega on kohus tegelenud ka varem ja nii on seekordsed seisukohad varasemate edasiarenduseks.
Regarde asjas on sisendkäibemaksu mahaarvamise osas vaidluse objektiks küsimus, kas sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatud, kui ehitatakse elamu, mis hiljem renditakse välja ja renditasult arvestatakse käibemaksu, kusjuures esiteks renditakse see kolmeks kuuks äriühingule kontoriks ja seejärel osanikule eluruumiks. Maksuhaldur leidis, et ehkki mõlemal juhul maksustati käivet käibemaksuga, ei ole lubatud eluruumide soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata.
Kuni 1. jaanuarini 2002 kehtinud KMS § 18 lg 5 ja 51 (1. jaanuaril 2000 jõustunud redaktsioonis) koosmõjus ei olnud lubatud käibemaksu eluruumide ehitamisel maha arvata. Keeld tulenes sellest, et sama seaduse § 5 lg 1 p 8 järgi oli eluruumide üürileandmine maksuvaba käive. Kuna eluruumide üürileandmine oli maksuvaba käive, siis oli keelatud ka sisendkäibemaksu maha arvata.
Maksuhaldur sai KMSist aru, et lähtuda tuleb hoone ja selle aluse maa formaalsetest näitajatest (maa sihtotstarve, hoone projekt jne). Kohus aga kordas oma varasemat seisukohta BML Invest OÜ maksuvaidlusest[5] (3-3-1-12-04), mille kohaselt tuleb KMSi kohaldamisel lähtuda eelkõige ruumide tegelikust kasutamisest. Seega tuleb eelistada sisu vormile ehk rakendada majanduslikku tõlgendamist.
Kuigi Regarde asjas andis kohus hinnangu n-ö üle-eelmisele KMSile, mis täna omab vaid ajaloolist tähendust, on kohtu seisukohtadel kaalu ka hetkel kehtiva KMSi rakendamisel. Kehtiv seadus sätestab samuti põhimõtte, et eluruumide üürileandmine (KMS § 16 lg 2 p 2) ja eluruumi võõrandamine[6] (KMS § 16 lg 2 p 3) on maksuvaba käive.
Ka praegu tekib küsimus, kas lähtuda tuleb eluruumi aluseks oleva maa sihtotstarbest või tegelikust kasutamisest. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoha põhjal võib öelda, et lähtuda tuleb ruumide tegelikust kasutamisest. Seega kui näiteks äriühing üürib eluruumi teisele äriühingule kontorina kasutamiseks, siis ehkki see on vastuolus ehitusseadusega[7], tuleb maksuarvestuses lähtuda ruumide tegelikust kasutamisest. Samuti ka vastupidisel juhtumil, kui äriruumid antakse füüsilisele isikule üürile elamiseks. Seega võivad kaasneda maksuriskid juhtudel, kus ruumide kasutamise tegelik otstarve ja registrijärgne otstarve ei kattu.
Regarde kaasuses nõudis maksuhaldur ehitamisel maha arvatud sisendkäibemaksu tagastamist põhjendades seda hoone kasutusotstarbega. Arvatavasti oleks maksuhaldur selles asjas olnud edukam, kui sisendkäibemaksu oleks korrigeeritud lähtuvalt ehitise kasutamisest maksustatava või maksuvaba käibe jaoks selle raamatupidamises arvele võtmisest esimese viie kalendriaasta jooksul, nagu sätestas maksuotsuse tegemise ajal kehtinud KMS.
Sellisel juhul oleks ruumide äriühingule rentimine andnud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse proportsiooni alusel esimesel kasutusaastal ja hilisematel aastatel toimunud ruumide kasutamine üksnes maksuvaba käibe jaoks oleks andnud maksuhaldurile õiguse nõuda iga sellise aasta kohta sisendkäibemaksust 1/5 tagastamiseks. Regardel aga oli õigus alates 2002. aasta 1. jaanuarist maksustada eluruumide üürileandmist kasutades 1. jaanuarist 2002 kuni 30. aprillini 2004 kehtinud KMSi § 18 lg 3 p-s 1 sätestatud vabatahtliku maksustamise õigust.
Kohus kordas ka oma varasemat seisukohta, mille kohaselt määrava tähtsusega ei ole mitte arvele käibemaksu lisamine või lisamata jätmine, vaid see, kas tegemist on maksuvaba või maksustatava käibega. Seega ei anna maksuvaba käibe ekslik maksustamine sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Seda põhimõtet peaksid eriti hoolsalt jälgima need, kes kasutavad KMS § 16 lg-s 3 toodud vabatahtliku maksustamise õigust, kuid ei järgi selleks sätestatud korda või tingimusi. Kuna Regarde maksustas käibemaksuga maksuvaba käivet, siis on osaühingul õigus neid arveid ja deklaratsioone parandada ning esitada ekslikult enammakstud käibemaksu tagastamistaotlus[8].
Äriühingu tehingud osanikuga
Vaadeldud kohtuotsuses andis Riigikohus hinnangu ka äriühingu sellisele ettevõtlusele, mis toimub eelkõige äriühingu enda osanikuga. Nimelt oli maksuhaldur seadunud kahtluse alla äriühingu ettevõtluse, mis osutab teenust vaid oma osanikule ning pidanud seda näilikuks. Nimelt ehitas Regarde elamu, mis anti hiljem üürile tema ühele osanikule. Riigikohtu arvates aga võib äriühingu tegevus olla suunatud ka ainult ühele kliendile, kelleks võib olla ka äriühingu enda aktsionär või osanik[9]. Antud juhul leidis kohus, et tehingu poolte varad, kohustused ja tegevus on teineteisest eraldatavad ning tehingutel on majanduslik sisu.
Järelikult jätab kohus võimaluse, et kui ikkagi osaühingu-osaniku tehingutes puudub majanduslik sisu ja need ei ole vaadeldavad majanduslikult eraldiseisvate isikutena, siis võib tegemist olla ka näiliku ettevõtlusega. Sellisel juhul võib kohus sarnaselt nn off-shore äriühingute kaasustele omistada äriühingu tegevuse tulemi füüsilisele isikule. Mis juhtudel kohus võiks seda aktsepteerida, näitab juba tulevik.
Seega on ääretult oluline, et äriühingu ja selle osanike vahelistel tehingutel oleks majanduslik sisu ning äriühing saaks sellistest tehingutest ka tulu.
Kokkuvõtteks võib öelda, et Riigikohus on maksuasjades sageli esialgu öelnud välja vaid piiratud seisukoha, mida ta hakkab hilisemates lahendites selgitama ja täiendama. Arvatavasti juhtub sama ka Regarde asjas tehtud kohtuotsusega.
IMG Konsultant ASi vanemjurist
[1] Avaldatud RT III 2005, 21, 209 (kättesaadav ka Riigikohtu veebilehel http://www.nc.ee/klr/lahendid/tekst/RK/3-3-1-20-05.html).
[2] Kättesaadav internetis http://web.riigikogu.ee/ems/saros-bin/mgetdoc?itemid=012960024.
[3] Sama seisukoha leiab ka maksukorralduse seaduse eelnõu seletuskirjast – kättesaadav internetis aadressil http://web.riigikogu.ee/ems/saros-bin/mgetdoc?itemid=012960024.
[4] Ehkki Riigikohus pole varem seda selgitanud, on see seisukoht tuntud Eesti maksuõiguse teoorias. – Vt L. Lehis, Maksuõigus, 2004, lk 178.
[5] Avaldatud RT III 2004, 11, 131 (kättesaadav ka Riigikohtu veebilehel http://www.nc.ee/klr/lahendid/tekst/RK/3-3-1-12-04.html).
[6] Eluruumi võõrandamine enne selle esmast kasutuselevõttu on siiski maksustatud käive (KMS § 16 lg 2 p 3).
[7] Näiteks ehitusseaduse § 32 lg 3 sätestab, et valminud ehitist või selle osa võib kasutada vaid ettenähtud kasutamise otstarbel.
[8] Tagastusnõude esitamise tähtaeg on kolm aastat enammakse tekkimisest.
[9] Näiteks tegutseb Eestis selline edukas kinnisvaraarendaja nagu Riigi Kinnisvara AS, kes põhiliselt osutab teenuseid oma ainuaktsionärile Eesti Vabariigile. Pole kuulda olnud, et maksuhaldur oleks RKAS tegevust fiktiivseks pidanud ja sel motiivil näiteks sisendkäibemaksu mahaarvamist keelanud.

References: Riigikohus 
 kohus 
 Riigikohus 
 kohus 
 § 59

Riigikohus 
 § 73

Riigikohus 
 kohus 
 § 99
 § 102
 § 81

Riigikohus 
 § 163
 kohus 
 Riigikohus 
 § 102
 kohus 
 § 18
 § 5
 Kohus 
 kohus 
 § 16
 § 16
 § 18

Kohus 
 § 16
 Riigikohus 
 kohus 
 kohus 
 kohus 
 Riigikohus 
 Riigikohus 
 § 16
 § 32