Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gaz/ippp3-4512-164-15-2-rd
Timestamp: 2018-03-20 10:14:49+00:00

Document:
IPPP3/4512-164/15-2/RD | Interpretacja indywidualna
Opodatkowania opłaty umownej (kary) uiszczanej przez odbiorcę gazu w związku z zastosowaniem klauzuli „take or pay”
IPPP3/4512-164/15-2/RDinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty umownej (kary) uiszczanej przez odbiorcę gazu w związku z zastosowaniem klauzuli „take or pay” - jest prawidłowe.
W dniu 25 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty umownej (kary) uiszczanej przez odbiorcę gazu w związku z zastosowaniem klauzuli „take or pay”.
Spółka S.A. (dalej: C. lub Spółka) jest podmiotem dostarczającym gaz ziemny odbiorcom instytucjonalnym (np. przemysł). Spółka zajmuje się też tworzeniem rozwiązań w zakresie instalacji LNG służących do odbioru gazu. Spółka zawiera umowy z odbiorcami (dalej: odbiorca, klient, nabywca) na dostawy gazu (dalej: również „paliwo gazowe”) zużywanego przez odbiorcę na potrzeby własne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ramach typowego kontraktu zawieranego z odbiorcą gazu, Spółka zobowiązuje się do dostarczania gazu ziemnego, a odbiorca do zakupu określonej, gwarantowanej ilości paliwa w danym okresie rozliczeniowym.
Gaz ziemny jest specyficznym przedmiotem obrotu. Rozpoczęcie sprzedaży i zapewnienie ciągłości dostaw przez dystrybutora wymaga określonych nakładów kapitałowych i dostępu do odpowiedniej infrastruktury. Gaz jest towarem, którego zużycie w ciągu roku jest nierównomierne (sezonowość). Dostawca jednak powinien zapewnić stały dostęp do określonych ilości gazu, stąd potrzeba magazynowania zapasów gazu. Również transport tego towaru wymaga specjalistycznej infrastruktury przesyłowej albo przystosowanych środków transportu. Kontrahenci Spółki (np. zakłady przemysłowe zlokalizowane na obszarach bez dostępnej sieci gazowej), którzy chcą odbierać gaz od Spółki muszą dysponować infrastrukturą umożliwiającą stały pobór i przechowanie zapasu gazu ziemnego. C. jako dostawca gazu finansuje dla klienta przygotowanie infrastruktury gazowej, służącej do odbioru gazu ciekłego przez klienta (stacje regazyfikacji, w których gaz ciekły jest zamieniany na gaz lotny, zużywany na cele działalności gospodarczej klienta Spółki oraz urządzenia pomocnicze).
Specyfika obrotu gazem ziemnym i duże nakłady związane z uruchomieniem działalności w zakresie dystrybucji gazu sprawiają, że zawierając kontrakt na dostawę gazu, obok określenia ceny za każdą jednostkę pobranego gazu wg. odczytów urządzeń pomiarowych, Spółka w kontrakcie wymaga od kontrahenta zobowiązania się do zakupu ściśle określonej, minimalnej rocznej ilości gazu ziemnego. Jest to zatem zobowiązanie do zakupu określonej ilości towaru, niezależne od faktycznego jego odebrania/ dostarczenia tego gazu nabywcy.
W ciągu roku Spółka rozlicza się z kontrahentem z faktycznie zużytego (dostarczonego gazu) - rozliczenie następuje wedle wskazań urządzeń pomiarowych. Natomiast jeśli na koniec roku rozliczeniowego okaże się, że kontrahent nie zakupił ilości odpowiadającej co najmniej minimalnej rocznej ilości paliwa gazowego, Spółka ma roszczenie o zapłatę kwoty z tytułu niewywiązania się ze zobowiązania. Tego typu konstrukcja umowna zwana jest w praktyce kontraktowej obrotu gazem („bierz lub płać”, dalej zwana: TOP lub „take or pay”). Formuła TOP jest rozwiązaniem powszechnie stosowanym na rynku obrotu gazem.
Odbiorca jest zobowiązany na podstawie właściwego dokumentu księgowego (noty obciążeniowej) wystawionego przez Spółkę do zapłaty kary umownej obliczonej zgodnie z pkt drugim.
Spółka rozpoczęła realizację pierwszych kontraktów dostaw gazu w ciągu 2014 r. i faktyczne rozliczenie płatności wynikających z realizacji klauzul „take or pay” - o ile w ogóle nastąpi w przyszłości.
Czy odpłatność uiszczana przez odbiorcę gazu w związku z zastosowaniem klauzuli „take or pay” podlega VAT...
Dwa podstawowe zdarzenia opodatkowane VAT, które mają znaczenie dla niniejszej sprawy, to wykonanie dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium Polski. Zdarzenia te są opodatkowane VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm,; dalej: ustawa o VAT).
Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem uzyskanie możliwości dysponowania towarem, w szczególności w sensie ekonomicznym, jest niezbędne aby doszło do dostawy towarów.
Świadczeniem usług z kolei jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Świadczenie to jest rozumiane jako wykonywanie określonych czynności bądź powstrzymanie się od ich wykonywania, ewentualnie tolerowanie określonego stanu.
Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też świadczenie usługi) podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą/dostarczonym towarem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność wykonywaną w ramach stosunku zobowiązaniowego (dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych).
Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia/dostarczenia towaru. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego określonego świadczenia/dostarczenie konkretnego towaru, proporcjonalnie do niego określone, ekwiwalentne do wykonanego świadczenia/zakresu dostawy. Taki sposób rozumienia zakresu dostaw towarów i świadczenia usług wynika z podejścia wypracowanego w orzecznictwie (np. wyrok ETS sygn. akt C-16/93).
W tym ujęciu wynagrodzenie uiszczane przez kontrahentów Spółki w związku z niewywiązaniem się z kontraktu nie stanowi ani wynagrodzenia za dostawę towarów ani za świadczenie usług.
Nie stanowi ono dostawy towarów, gdyż w ramach tej transakcji (zapłaty za niewywiązanie się ze zobowiązania umownego) nie dochodzi w ogóle do wydania towarów kontrahentowi (brak przeniesienia prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem).
Nie stanowi ono świadczenia usług, gdyż płatność zagwarantowana Spółce w ramach klauzuli „take or pay” stanowi dla C. zabezpieczenie w związku z kapitałochłonną inwestycją, pokryciem ew. strat, ochroną przed szkodami, potrzebą zdyscyplinowania klienta do nabycia określonego wolumenu gazu. Ponadto w związku z uiszczeniem tej opłaty kontrahent w kolejnych latach może, ale nie musi pobrać paliwa gazowego do wysokości ilości minimalnej przypadającej na dany rok. Opłata nie jest zatem proporcjonalna do jakiejkolwiek przyszłej dostawy towarów. Kontrahent po uiszczeniu opłaty nie otrzymuje świadczenia wzajemnego (wydania towarów, gwarancji że otrzyma towar w przyszłości - to, czy towary te w przyszłości otrzyma zależy od jego własnego zachowania, a nie od zachowania Spółki). Jest to opłata związana z niewykonaniem zobowiązania umownego w postaci zakupu określonej, minimalnej ilości paliwa. Uiszczenie tej opłaty nie powoduje po stronie Spółki podjęcia żadnej dodatkowej czynności na rzecz kontrahenta (tj. brak dodatkowego działania, powstrzymania się od działania ani też tolerowania określonych stanów). Z kolei odbiorca nie jest konsumentem jakiejkolwiek dodatkowej czynności ze strony Spółki.
Uiszczenie takiej opłaty jest zatem dla Spółki neutralne z punktu widzenia podatku VAT.
Stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania VAT potwierdzają inne interpretacje podatkowe, np.
interpretacja indywidualna ILPP2/443-597/11-4/EN z 20 czerwca 2011 r.,
interpretacja indywidualna IP-PP2-443-208/08-6/PW z 3 kwietnia 2008 r.,
interpretacja indywidualna ILPP1/443-36/09-2/BP z 26 marca 2009 r.,
interpretacja indywidualna ILPP1/443-35/09-2/BD z 25 marca 2009 r.
W sprawie opodatkowania podatkiem VAT wypłat o charakterze kar umownych wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt: III SA/Wa 2166/07. „Jakkolwiek na gruncie przepisów prawa Cywilnego kara umowna (art. 483 § 1 Kc.) pełni funkcję analogiczną do odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. Kc.), to jednak równocześnie zasadniczo różni się ona od odszkodowania z uwagi na fakt, że należy się ona wierzycielowi, zawsze wtedy, gdy zaistnieją okoliczności uzasadniające postawienie zarzutu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i to bez względu na wysokość poniesionej przez niego szkody (art. 484 § 1 Kc.). Nie mniej jednak także, w przypadku zapłaty kar umownych, nie ma mowy o ekwiwalentności w postaci świadczenia. Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania, jak i kary umowne nie będą bezpośrednio wiązać się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że dodatkowa opłata umowna, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT powinna być dokumentowana za pomocą noty księgowej (obciążeniowej wystawianej na rzecz odbiorcy), jako dokumentu, na podstawie którego kontrahenci powinni uiścić opłatę za niewywiązanie się ze zobowiązania do zakupu minimalnej ilości gazu ziemnego.
Przypadki, w których powstaje obowiązek wystawienia faktury określa art. 106b ustawy o VAT. W przypadku rozliczenia klauzuli „take or pay” nie zachodzi żadne ze zdarzeń wymagających wystawienia faktury, w szczególności nie jest to dostawa towarów ani świadczenie usług, o których mowa w art. 106b pkt 1, zatem rozliczenie klauzuli TOP nie wymaga wystawienia faktury.
Natomiast w przypadku, gdy kontrahent w kolejnych trzech okresach rozliczeniowych odbierze paliwo (zgodnie z zasadami kontraktu), Spółka wystawi przy pobraniu tego paliwa fakturę z tytułu sprzedaży gazu. Płatność dokonana na podstawie noty (z tytułu rozliczenia klauzuli „take or pay”) zostanie zaliczona na poczet należności za tak wystawioną fakturę (kompensata). Na fakturze tej zostanie również ujęty - zgodnie z zasadami określającymi obliczanie podstawy opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności podatek akcyzowy, a następnie VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem dostarczającym gaz ziemny odbiorcom instytucjonalnym (np. przemysł). Spółka zawiera umowy z odbiorcami na dostawy gazu „paliwo gazowe” zużywanego przez odbiorcę na potrzeby własne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ramach typowego kontraktu zawieranego z odbiorcą gazu, Spółka zobowiązuje się do dostarczania gazu ziemnego, a odbiorca do zakupu określonej, gwarantowanej ilości paliwa w danym okresie rozliczeniowym. Gaz ziemny jest specyficznym przedmiotem obrotu. Rozpoczęcie sprzedaży i zapewnienie ciągłości dostaw przez dystrybutora wymaga określonych nakładów kapitałowych i dostępu do odpowiedniej infrastruktury. Gaz jest towarem, którego zużycie w ciągu roku jest nierównomierne (sezonowość). Dostawca jednak powinien zapewnić stały dostęp do określonych ilości gazu, stąd potrzeba magazynowania zapasów gazu. Również transport tego towaru wymaga specjalistycznej infrastruktury przesyłowej albo przystosowanych środków transportu. Kontrahenci Spółki, którzy chcą odbierać gaz od Spółki muszą dysponować infrastrukturą umożliwiającą stały pobór i przechowanie zapasu gazu ziemnego. Spółka jako dostawca gazu finansuje dla klienta przygotowanie infrastruktury gazowej, służącej do odbioru gazu ciekłego przez klienta. Specyfika obrotu gazem ziemnym i duże nakłady związane z uruchomieniem działalności w zakresie dystrybucji gazu sprawiają, że zawierając kontrakt na dostawę gazu, obok określenia ceny za każdą jednostkę pobranego gazu wg. odczytów urządzeń pomiarowych, Spółka w kontrakcie wymaga od kontrahenta zobowiązania się do zakupu ściśle określonej, minimalnej rocznej ilości gazu ziemnego. Jest to zatem zobowiązanie do zakupu określonej ilości towaru, niezależne od faktycznego jego odebrania/dostarczenia tego gazu nabywcy. W ciągu roku Spółka rozlicza się z kontrahentem z faktycznie zużytego (dostarczonego gazu) - rozliczenie następuje wedle wskazań urządzeń pomiarowych. Natomiast jeśli na koniec roku rozliczeniowego okaże się, że kontrahent nie zakupił ilości odpowiadającej co najmniej minimalnej rocznej ilości paliwa gazowego, Spółka ma roszczenie o zapłatę kwoty z tytułu niewywiązania się ze zobowiązania. Tego typu konstrukcja umowna zwana jest w praktyce kontraktowej obrotu gazem „bierz lub płać”, dalej zwana: TOP lub „take or pay”. Formuła TOP jest rozwiązaniem powszechnie stosowanym na rynku obrotu gazem.
Uiszczana za niepobraną, minimalną ilość paliwa kwota ma dla Spółki znaczenie dyscyplinujące klienta i odszkodowawcze, została przez Spółkę skalkulowana tak, aby m.in. gwarantowała pokrycie kosztów kapitałowych funkcjonowania w branży dostarczania gazu i zapewniała ciągłość dostępu do określonej ilości paliwa. Spółka rozpoczęła realizację pierwszych kontraktów dostaw gazu w ciągu 2014 r. i faktyczne rozliczenie płatności wynikających z realizacji klauzul „take or pay” - o ile w ogóle nastąpi w przyszłości.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że obciążanie kontrahentów dodatkową opłatą umowną (karą) w ramach klauzuli „take or pay” (bierz lub płać) jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu.
Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy prawa podatkowego zauważyć należy, że aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Mając zatem na uwadze powołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że uiszczana przez odbiorców dodatkowa opłata związana z niewykonaniem zobowiązania umownego w postaci zakupu określonej, minimalnej ilości paliwa nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, karę umowną naliczaną zgodnie z zawartą umową. W tym przypadku istotą i celem dodatkowej opłaty ponoszonej przez odbiorców jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymanie przez Spółkę dodatkowej opłaty zgodnie z klauzulą „take or pay” (bierz lub płać) nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz odbiorcy. Zapłata określonej kwoty pieniężnej za każdy 1 m3 paliwa gazowego, stanowiący różnicę między minimalną ilością gazu, a ilością faktycznie odebraną w wysokości 100% ceny paliwa gazowego, obliczonej na podstawie średniej stawki (ceny) za sprzedaż paliwa obowiązującej w danym roku, w którym nastąpiło nieodebranie, wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z niewywiązywania się przez odbiorców z umowy więc ma na celu, „naprawienie szkody”.
Zatem dodatkowa opłata umowna za niewywiązywanie się ze zobowiązania do zakupu minimalnej ilości gazu ziemnego pełniąca funkcje odszkodowawczą (rekompensacyjną) za utracone korzyści nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu. W konsekwencji powyższego Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT z tego tytułu. Uiszczana dodatkowa opłata umowna przez odbiorcę gazu z zastosowaniem klauzuli „take or pay” może być więc dokumentowana na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.
W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie podatku akcyzowego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Tym samym niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie opodatkowania opłaty umownej (kary) uiszczanej przez odbiorcę gazu w związku z zastosowaniem klauzuli „take or pay”.
IPPP3/4512-202/15-2/IG | Interpretacja indywidualna
DD9/033/330/BRT/2014/RD-29828 | Interpretacja indywidualna
IPTPB2/4511-218/15-4/AKr | Interpretacja indywidualna
IPTPB2/4511-209/15-4/PM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Gaz > IPPP3/4512-164/15-2/RD

References: art. 14
 art. 5
 art. 106
 art. 106
 art. 5
 art. 5
 art. 14