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Timestamp: 2016-10-22 19:47:34+00:00

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118 Ib 30639. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 5. Juni 1992 i.S. X. AG gegen Eidg. Steuerverwaltung (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Art. 15 al. 1 et 2, art. 54 al. 2 let. b AChA ainsi qu'art. 1 al. 1 let. a de l'ordonnance No 8c du D�partement f�d�ral des finances concernant l'imp�t sur le chiffre d'affaires (livraisons en Suisse en vue de l'exportation); exportation de tissu brod�. 1. Notion de "livraison sur le territoire suisse" (consid. 1). 2. La livraison de marchandises en Suisse en vue de l'exportation par l'acqu�reur peut �tre exon�r�e de l'imp�t sur le chiffre d'affaires lorsque, avant d'�tre directement export�e, la mati�re premi�re est ouvr�e une seule fois par un fabricant grossiste (changement de jurisprudence) (consid. 2). Faits � partir de page 307
BGE 118 Ib 306 S. 307
Die X. AG ist Grossistin im Sinne des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 �ber die Warenumsatzsteuer (WUStB; SR 641.20). Sie bezweckt den Ein- und Verkauf von Waren aller Art; in diesem Rahmen lieferte sie auf Bestellung von Stickereiexporteuren im Vorarlberg (�sterreich) auch Rohgewebe an schweizerische Lohnsticker, welche die Ware vor Ausfuhr im Auftrag und nach Weisungen der ausl�ndischen Kunden bearbeiteten.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Warenumsatzsteuer, erhob wegen solcher Lieferungen eine Steuernachforderung. Eine hiergegen gerichtete Einsprache der Steuerpflichtigen wies sie am 27. Juni 1990 mit der Begr�ndung ab, das Rohgewebe sei jeweils im Auftrag und auf Rechnung der verf�gungsberechtigten vorarlbergischen Stickereiexporteure (Besteller) an die inl�ndischen Stickereigrossisten geliefert worden, weshalb es sich dabei um steuerpflichtige Inlandlieferungen an ausl�ndische Nichtgrossisten gehandelt habe. Die X. AG k�nne aus Art. 1 Abs. 1 lit. a der Verf�gung Nr. 8c des Eidgen�ssischen Finanz- und Zolldepartements vom 17. Juni 1954 betreffend die Warenumsatzsteuer (Inlandums�tze zwecks Ausfuhr; SR 641.211.2; im folgenden: Verf�gung Nr. 8c) keine Steuerbefreiung ableiten, weil wegen der Bearbeitung der Stoffe durch die Sticker die Ausfuhr der Ware nicht "unmittelbar" ins Ausland erfolgt sei.
Die X. AG f�hrt gegen diesen Entscheid Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Sie beantragt, die "mit Einspracheentscheid vom 27. Juni 1990 best�tigte Erg�nzungsabrechnung Nr. 26556 vom 29. Januar 1986 sei aufzuheben. Die angefochtene Nachforderung widerspreche der Systematik des Warenumsatzsteuerbeschlusses und verletze den Grundsatz von Treu und Glauben.
Die II. �ffentlichrechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat am 20. September 1991 eine erste Beratung der vorliegenden Streitsache ausgesetzt; mit Verf�gung vom 2. Oktober 1991 holte der Abteilungspr�sident bei der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung weitere Ausk�nfte ein, zu denen die X. AG am 10. Dezember 1991 Stellung genommen hat.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut BGE 118 Ib 306 S. 308
1. a) Gem�ss Art. 13 Abs. 1 lit. a WUStB unterliegen der Warenumsatzsteuer unter Vorbehalt von Art. 14 alle Lieferungen im Inland sowie der Eigenverbrauch von Waren durch Grossisten. Eine Inlandlieferung liegt vor, wenn der Abnehmer der Ware oder an dessen Stelle ein Dritter instand gesetzt wird, im eigenen Namen �ber eine Ware zu verf�gen, die sich im Zeitpunkt der Verschaffung der Verf�gungsmacht im Inland befindet (Art. 15 Abs. 1 WUStB). Das Verschaffen der Verf�gungsmacht stellt einen Vorgang des wirtschaftlichen Verkehrs dar (ASA 50, 636 E. 1a; 44, 259 E. 2). Auf den zivilrechtlichen Eigentums- oder Besitzes�bergang kommt es nicht an; es gen�gt, dass der Abnehmer der Ware in die Lage gesetzt wird, wie ein Eigent�mer dar�ber zu verf�gen (ASA 54, 58 E. 3, 154 E. 2). Dies ist dann der Fall, wenn er sie entweder selber verbrauchen oder gebrauchen oder aber in eigenem Namen auf eine weitere Wirtschaftsstufe �bertragen kann (DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, S. 126 ff., Rz. 269 ff.). Die Weisung an den Lieferanten, die Ware an einen Dritten weiterzuleiten, dem sie der Abnehmer (beispielsweise) verkauft hat, ist Ausdruck solcher Verf�gungsmacht. Ein gewichtiges Indiz zur Beurteilung der Frage, wem steuerrechtlich die Verf�gungsbefugnis zusteht, bildet die Rechnungstellung, denn in der Regel kann davon ausgegangen werden, dass, wer die Ware bezahlt, auch dar�ber verf�gen kann (ASA 44, 376 E. 1).
b) Die Beschwerdef�hrerin lieferte das Rohgewebe auf Bestellung der Stickereiexporteure (Nichtgrossisten) im Vorarlberg an Lohnsticker in der Schweiz. Dem �sterreichischen K�ufer, welcher die Ware nach den Angaben der Beschwerdef�hrerin "den tats�chlichen wirtschaftlichen Verh�ltnissen entsprechend auch bezahlte", stellte sie jeweils eine "Rechnungskopie" zu. Die steuerrechtlich relevante Verf�gungsmacht lag damit aber sp�testens mit der Zustellung der Ware an die Sticker bei den weisungsberechtigten ausl�ndischen Abnehmern (vgl. ASA 60, 205 E. 2), weshalb die Leistungen der Beschwerdef�hrerin grunds�tzlich warenumsatzsteuerpflichtige Inlandlieferungen an ausl�ndische Nichtgrossisten (Stickereiexporteure) und keine steuerfreien Engroslieferungen gem�ss Art. 14 Abs. 1 lit. a WUStB darstellten.
2. a) Art. 54 Abs. 2 lit. b WUStB erm�chtigt das Eidgen�ssische Finanzdepartement, "Vorschriften aufzustellen �ber die R�ckerstattung oder Verrechnung der Warenumsatzsteuer mit R�cksicht BGE 118 Ib 306 S. 309auf die erfolgte Ausfuhr von Waren". Das Departement hat gest�tzt hierauf den Grundsatz der Steuerbarkeit der Inlandlieferungen insofern durchbrochen, als es in der Verf�gung Nr. 8c bestimmt, dass der Grossist die Warenumsatzsteuer nicht zu entrichten hat, wenn die Lieferung "zwecks unmittelbarer Ausfuhr durch den Abnehmer" (en vue de l'exportation directe/a scopo di diretta esportazione) erfolgt und er nachweist, dass die Ware tats�chlich ins Ausland ausgef�hrt worden ist (Art. 1 Abs. 1 lit. a). Gem�ss der Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung gilt eine Lieferung ins Ausland als "unmittelbar", wenn die Ware vom Abnehmer "ohne vorherige Weiterlieferung im Inland und unver�ndert (ohne Bearbeitung, Verarbeitung, Zusammensetzung mit einer andern Ware oder sonstige Umgestaltung) und ohne vorherige Ingebrauchnahme ins Ausland verbracht" wird (Wegleitung 1982 und 1992 f�r Grossisten, Rz. 74). In st�ndiger Rechtsprechung hat das Bundesgericht diese Auffassung bisher gesch�tzt (ASA 60, 205/206 E. 3; 44, 259 E. 1, 377 E. 2; 41, 254 E. 1; BGE 95 I 183 E. 4; unpublizierte Urteile des Bundesgerichts i.S. G. vom 6. Mai 1991, E. 3, und i.S. P. SA vom 26. Februar 1991, E. 3). Im folgenden ist zu pr�fen, ob hieran in F�llen wie dem vorliegenden festgehalten werden kann.
b) Die Steuerfreiheit der Ausfuhr ist im Warenumsatzsteuerbeschluss nicht ausdr�cklich vorgesehen. Sie ergibt sich aber aus dem Gegenstand der Steuer, die gem�ss Art. 2 WUStB grunds�tzlich nur auf dem Warenumsatz im Inland (Art. 4-43 WUStB) und auf der Wareneinfuhr (Art. 44-53 WUStB) erhoben wird. Der Warenumsatz, der weder Einfuhr noch Umsatz im Inland darstellt, unterliegt somit der Steuer nicht. Diese Regelung bezweckt, die Warenausfuhr im Hinblick auf die Einfuhrsteuer im Bestimmungsland steuerlich zu entlasten. Dem gleichen Ziel dient die Verf�gung Nr. 8c, welche die Inlandlieferung von der Steuer befreit, wenn sich daran unmittelbar die Ausfuhr anschliesst (vgl. ASA 60, 206 E. 4; 57, 294 E. 4a mit Hinweisen).
Die Anforderung, wonach die Ausfuhr durch den Abnehmer "unmittelbar" zu erfolgen hat, soll nach der Rechtsprechung Lieferungen von der Steuerbefreiung ausnehmen, welchen ein oder mehrere weitere Inlandums�tze nachfolgen (BGE 95 I 183 E. 4). In ASA 60, 206 E. 4 ging das Bundesgericht in einem dem vorliegenden gleichgelagerten Fall davon aus, dass von einer "unmittelbaren" - direkten - Ausfuhr nicht mehr die Rede sein k�nne, wenn der Rohstoff noch durch den Abnehmer bestickt werde. Es m�ge zwar als unbefriedigend erscheinen, dass die Steuer auf dem Inlandumsatz BGE 118 Ib 306 S. 310erhoben wird, obwohl die Ware, wenn auch in bearbeitetem Zustand, schliesslich ins Ausland gelange. Eine Steuerbefreiung von rohen Waren, die vor ihrer Ausfuhr vom Abnehmer im Inland noch bearbeitet w�rden, verwischte aber die grundlegende Unterscheidung zwischen (steuerbaren) Inland- und (steuerbefreiten) Auslandlieferungen, weshalb an der bisherigen Praxis festzuhalten sei. Hinter diesen Ausf�hrungen stand, wie sich aus den Verweisen auf ASA 17, 284 E. 3 und BGE 95 I 183 E. 4 ergibt, die �berlegung, dass die Kriterien zur Erhebung der Warenumsatzsteuer m�glichst einfach handhabbar sein sollen, was im Anwendungsbereich von Art. 54 Abs. 2 lit. b WUStB in der Regel nur bei Identit�t der exportierten mit der in der Schweiz gelieferten Ware der Fall ist (BGE 95 I 183 E. 4).
Dies darf nun aber nicht dazu f�hren, dass die Inlandlieferung des Materials an einen f�r den verf�gungsberechtigten ausl�ndischen Nichtgrossisten handelnden Herstellergrossisten, welche sowohl bei einer direkten Lieferung unter den beiden Grossisten (Art. 14 WUStB) wie bei einer direkten Aus- und Wiedereinfuhr des Rohstoffes zur Veredelung von der Steuer befreit w�re, systemwidrig dennoch besteuert wird, wenn die Rohware nach der f�r das Ausland bestimmten Bearbeitung tats�chlich ohne �berm�ssigen Verwaltungsaufwand noch als solche identifiziert werden kann.
c) Art. 15 WUStB unterscheidet zwei Steuertatbest�nde. W�hrend die Lieferung nach Abs. 1 die Verschaffung der Verf�gungsmacht �ber eine Ware zum Gegenstand hat, regelt Abs. 2 hiervon unabh�ngig die Herstellung. Diese kann an einer Ware erfolgen, welche der Besteller dem steuerpflichtigen Grossisten �bergeben hat; bei einer solchen sog. "Materialbeistellung" unterliegt nur die Herstellung, nicht aber auch der zur Verf�gung gestellte Werkstoff selber der Umsatzsteuer (METZGER, a.a.O., S. 137, Rz. 302 ff.). Werkstoff und Herstellung werden als zwei verschiedene Steuerobjekte bis zur Ablieferung der Ware auseinandergehalten. In Analogie zu dieser Regelung und in Abweichung von der bisherigen Praxis rechtfertigt es sich deshalb, eine Inlandlieferung zwecks Ausfuhr auch dann anzunehmen, wenn die Ware vor dem Export ausschliesslich noch Gegenstand einer eigenst�ndig steuerpflichtigen Herstellung durch einen Grossisten bildet, der sie in der Folge unmittelbar ausf�hrt. Da die Rohware nicht Gegenstand eines weiteren Inlandumsatzes ist, wenn sie zusammen mit der selbst�ndig steuerbaren Herstellung nach der Ablieferung dieses Steuerobjekts unmittelbar exportiert wird, hat deshalb sowohl die Steuer auf der BGE 118 Ib 306 S. 311Warenlieferung im Inland als auch jene auf der Herstellung selber zu entfallen.
d) Die Beschwerdef�hrerin hat im vorliegenden Fall den ausl�ndischen Abnehmern das Rohgewebe an die Adresse der inl�ndischen Stickereibetriebe zugestellt, welche dieses ihrerseits im Rahmen eines Werkvertrages mit den ausl�ndischen Stickereiexporteuren gem�ss deren Weisungen zu verwenden hatten. Das von der Beschwerdef�hrerin ihren ausl�ndischen Kunden gelieferte Rohgewebe wurde somit den als Grossisten selbst steuerpflichtigen Stickereiunternehmungen im Sinne einer Materialbeistellung �bergeben. Als Werkstoff f�r eine steuerbare Herstellung bildete das Rohgewebe deshalb nicht seinerseits Gegenstand einer weiteren Umsatzbesteuerung im Inland; nach der Ablieferung der eigenst�ndig steuerpflichtigen Bestickung wurde es unbestrittenermassen exportiert. Nach Auskunft der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung weicht bestickter Rohstoff in den meisten F�llen nicht wesentlich von seinem urspr�nglichen Erscheinungsbild ab; gem�ss den unbestrittenen Angaben der Beschwerdef�hrerin kann er anhand der Webkante ohne weiteres identifiziert werden. Die als solche erkennbare Rohware wurde damit durch die Abnehmer zwar im vorliegenden Fall nicht unmittelbar im Sinne der bisherigen Rechtsprechung, aber doch in einer der Delegationsnorm und der Systematik des Warenumsatzsteuerbeschlusses entsprechenden Art und Weise ausgef�hrt.
e) Wie die Eidgen�ssische Finanzverwaltung dieser neuen, gelockerten bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Begriff der "Unmittelbarkeit" in Art. 1 Abs. 1 lit. a der Verf�gung Nr. 8c k�nftig Rechnung tragen will, ist ihr freigestellt. Entgegen der Ansicht der Beschwerdef�hrerin kann sie durchaus die Steuer vorerst beim H�ndlergrossisten erheben und die R�ckerstattung vom Nachweis des Exportes der Ware abh�ngig machen (vgl. den Wortlaut von Art. 54 Abs. 2 lit. b WUStB). Es bleibt ihr �berdies auch unbenommen, neben der zollamtlich abgestempelten Kopie der Deklaration f�r die Ausfuhr zus�tzlich weitere Beweismittel zu verlangen (Art. 2 der Verf�gung Nr. 8c).
95 I 183
art. 54 al. 2 let. b AChA,
Art. 14 Abs. 1 lit. a WUStB suite... ,
Art. 4-43 WUStB,
Art. 44-53 WUStB,
Art. 15 WUStB

References: Art. 15
 art. 54

BGE 
 Art. 1
 BGE 
 Art. 13
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 54
 BGE 
 BGE 
 Art. 2
 BGE 
 BGE 
 Art. 54
 Art. 15
 BGE 
 Art. 1
 Art. 54

art. 54

Art. 14

Art. 4

Art. 44

Art. 15