Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-dochodowy/1462-ippb3-4510-1044-2016-1-ms
Timestamp: 2018-04-22 10:50:14+00:00

Document:
1462-IPPB3.4510.1044.2016.1.MS | Interpretacja indywidualna
♦ › Podatek dochodowy › 1462-IPPB3.4510.1044.2016.1.MS
W zakresie potwierdzenia czy podstawę opodatkowania zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pnif stanowić powinna wartość aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego prezentowana według zasad ujmowania podatku odroczonego wskazanych w MSR 12 pkt 74, będąca rezultatem skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie potwierdzenia czy podstawę opodatkowania zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pnif stanowić powinna wartość aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego prezentowana według zasad ujmowania podatku odroczonego wskazanych w MSR 12 pkt 74, będąca rezultatem skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie potwierdzenia czy podstawę opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pnif stanowić powinna wartość aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego prezentowana według zasad ujmowania podatku odroczonego wskazanych w MSR 12 pkt 74, będąca rezultatem skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Bank S.A. (dalej: Bank, Wnioskodawca) jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm,, dalej „Prawo bankowe”). Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy pnif, z uwagi na posiadany status banku krajowego, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych. Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. W konsekwencji, stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2016 poz. 1047 ze zm., dalej: UoR), Bank stosuje bezpośrednio przepisy Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 320/1 z dnia 29 listopada 2008 r,, str. 1, dalej: „MSR),a w zakresie nieuregulowanym przez MSR Bank stosuje przepisy UoR oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie.
Jak wynika z MSR 12, z ujęciem danego składnika aktywów lub zobowiązań nierozłącznie wiąże się oczekiwanie jednostki sporządzającej sprawozdanie, że wartość bilansowa danego składnika aktywów lub zobowiązania zostanie zrealizowana lub rozliczona. Jeżeli jest prawdopodobne, że realizacja lub rozliczenie takiej wartości bilansowej spowoduje zwiększenie (zmniejszenie) kwoty przyszłych płatności z tytułu podatków w stosunku do kwoty, która zostałaby naliczona, gdyby realizacja czy rozliczenie nie wywołałyby żadnych skutków podatkowych, to MSR 12 wymaga, aby jednostka gospodarcza:
utworzyła rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego - w sytuacji, gdy jest prawdopodobne, że realizacja lub rozliczenie wartości bilansowej spowoduje zwiększenie kwoty przyszłych płatności z tytułu podatków,
ujęła składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - w sytuacji, gdy jest prawdopodobne, że realizacja lub rozliczenie wartości bilansowej spowoduje zmniejszenie kwoty przyszłych płatności z tytułu podatków.
Bank stosuje się do powyższego standardu (MSR 12) i kalkuluje:
dodatnie różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot do opodatkowania uwzględnianych w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona; lub
ujemne różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona.
Zgodnie z MSR 12, rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty podatku dochodowego wymagające zapłaty w przyszłych okresach w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych. Natomiast aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty przewidziane w przyszłych okresach do odliczenia od podatku dochodowego ze względu na: a) ujemne różnice przejściowe; b) przeniesienie na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych; oraz c) przeniesienie na kolejny okres niewykorzystanych ulg podatkowych.
Niezależnie od rozróżnienia przez MSR 12 pozycji rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego od pozycji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, Bank w sprawozdaniu finansowym - zgodnie z MSR 12 pkt 74 - kompensuje ze sobą te dwie kategorie, wykazując w nim per saldo albo aktywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego (jeżeli aktywo jest wyższe od rezerwy) albo rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego (jeżeli rezerwa jest wyższa od aktywa).
Prezentacja w zestawieniu obrotów i sald
Z drugiej strony, na poziomie kont księgi głównej, Bank ewidencjonuje (księguje) różnice przejściowe na odrębnych kontach, tj. dodatnie różnice przejściowe na koncie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, natomiast ujemne różnice przejściowe na koncie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Stosownie do art. 18 w związku z art. 2 ust. 3 UoR (MSR nie odnoszą się do kwestii prowadzenia ksiąg rachunkowych) - zapisy na kontach księgi głównej Banku stanowią podstawę do sporządzenia przez Bank na koniec każdego miesiąca zestawienia obrotów i sald.
W konsekwencji - odmiennie niż dla potrzeb prezentacji aktywa albo rezerwy na podatek odroczony w sprawozdaniu finansowym - w zestawieniu obrotów i sald Bank nie pomniejsza salda konta aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego o saldo konta rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (lub odwrotnie).
Prezentacja w sprawozdaniach COREP
Taki sposób ewidencji na kontach księgi głównej (prowadzenie odrębnych kont dla aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego) podyktowany jest obowiązującymi Bank wymogami w zakresie sprawozdawczości COREP do Narodowego Banku Polskiego, tj. wynikającymi z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1278 z dnia 9 lipca 2015 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 680/2014 ustanawiające wykonawcze standardy techniczne dotyczące sprawozdawczości nadzorczej instytucji w odniesieniu do instrukcji, wzorów i definicji (zwanego „ITS”) oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012 - z późn. zm. (zwanego „CRR”). W sprawozdaniach przesyłanych do NBP (arkusze CRSA dot. ryzyka kredytowego) wartość brutto aktywów z tytułu podatku odroczonego ujmowana jest w pozycji "Ekspozycja pierwotna przed uwzględnieniem współczynników konwersji", a rezerwa z tytułu podatku odroczonego w pozycji "Korekty wartości oraz rezerwy związane z ekspozycją pierwotną" (w sprawozdaniu wg taksonomii NBP - arkusz CRSA01J, koi. M01024 i M00828; w sprawozdaniu wg taksonomii EBA- C 07.00, kol. 010 i 030). Stąd też Bank, w celu prawidłowej prezentacji danych na formularzach pakietu COREP, musi ewidencjonować te wartości w sposób rozłączny.
Czy słusznym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, podstawę opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pnif stanowić powinna wartość tego aktywa prezentowana według zasad ujmowania podatku odroczonego wskazanych w MSR 12 pkt 74, będąca rezultatem skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego?
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, podstawę opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych stanowić powinna wartość tego aktywa prezentowana według zasad ujmowania podatku odroczonego wskazanych w MSR 12 pkt 74, będąca rezultatem skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Uzasadnienie 1, Wykładnia językowa
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pnif w przypadku banku krajowego, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami UoR lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł.
W celu określenia właściwej wielkości podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych istotne jest ustalenie znaczenia dwóch kluczowych zwrotów użytych w powyższym przepisie, tj. „wartość aktywów” oraz „zestawienie obrotów i sald”. Ponadto istotnym jest również ustalenie wzajemnych relacji pomiędzy tymi zwrotami wszak ustawa stanowi, że jeden z nich ma „wynikać” z drugiego.
Ustalenie znaczenia zwrotu „zestawienie obrotów i sald” nie stanowi większych problemów, bowiem definicję tego terminu można w łatwy sposób odtworzyć z art. 18 ust 1 UoR (MSR nie regulują tych kwestii, więc na podstawie art. 2 ust. 3 UoR Bank stosuje w tym zakresie przepisy ustawy o rachunkowości). Stosownie do tego przepisu na podstawie zapisów na kontach księgi głównej sporządza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i said, zawierające:
Na podstawie powyższego przepisu można jednoznacznie stwierdzić, że z zestawienia obrotów i sald nie wynikają „wartości”, ale co najwyżej „salda”, „obroty” oraz „sumy sald”. Stwierdzenie to wydaje się oczywiste, w szczególności, jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że zestawienie obrotów i sald jest wyłącznie narzędziem księgowych, służącym do ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących jednostki gospodarczej (podatnika).
Mając to na względzie, w ocenie Wnioskodawcy „wartości aktywów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o pnif nie należy odnosić tylko do sald kont aktywów zestawienia obrotów i sald, ale należy jej poszukiwać w szczegółowych przepisach ustawy o rachunkowości lub regulacjach Międzynarodowych Standardów Rachunkowości odnoszących się do poszczególnych składników bilansu i ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym.
Tytułem przykładu wskazać można na wartość należności, które - zgodnie z art. 35b ust. 1 UoR - aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Wartość ta (po aktualizacji) - zdaniem Wnioskodawcy - stanowi wartość aktywa, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o pnif, chociaż nie wynika ona z prostego odniesienia się do salda konta należności, ale stanowi pewnego rodzaju kompilację wynikającą z sald różnych kont zestawienia obrotów i sald.
Na takie rozumienie wartości aktywów podatnika wskazał również Minister Finansów w piśmie z 3 marca 2016 r. (znak: PK1.8201.1.2016), w którym czytamy, że „przedmiotowe zestawienie będzie zawierało obroty i sald poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy). A zatem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych powinny być uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich ww. kont.”
Mając na uwadze przytoczone powyżej pismo, również w ocenie Ministra Finansów, w tych wszystkich przypadkach, gdzie ustawa odwołuje się do zestawiania obrotów i sald, podstawę opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych powinna stanowić nie suma sald pojedynczych kont aktywów, ale te wartości - ustalone w oparciu o zestawienie obrotów sald - które prezentowane są w sprawozdaniu finansowym (np, należności - które pomniejsza się o odpisy aktualizujące, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które pomniejsza się o odpisy amortyzacyjne). Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było odniesienie się do „sald” to art. 5 ust. 1 ustawy o pnif to wystarczyłoby odniesienie się do tego terminu (sald kont aktywów wynikających z zestawienia obrotów i sald) a nie do pojęcia „wartości” aktywów, Tyle, że w ten sposób doprowadziłby do ujęcia w podstawie opodatkowania całkowicie abstrakcyjnych wartości niemających odzwierciedlenia ani w wartości księgowej ani rynkowej aktywów. Podatek od niektórych instytucji finansowych nie byłby w ogóle podatkiem majątkowym. Stosując regułę wnioskowania reductio ad absurdum należy stwierdzić, że salda kont ujętych w zestawieniu obrotów są tylko źródłem do ustalenia wartości aktywów.
Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego przez Wnioskodawcę pytania, należy zauważyć, że w świetle MSR 12 pkt 74 jednostka gospodarcza kompensuje ze sobą aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego wtedy i tylko wtedy, gdy:
posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego; oraz
aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową na tego samego podatnika lub różnych podatników, którzy zamierzają rozliczyć zobowiązania i należności z tytułu bieżącego podatku w kwocie netto, lub jednocześnie zrealizować należności i rozliczać zobowiązania, w każdym przyszłym okresie, w którym przewiduje się rozwiązanie znaczącej iiość rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub zrealizowanie znaczącej ilości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
Ratio legis powyższej regulacji jest to, że w niektórych państwach istnieją dwa lub więcej rodzajów podatków dochodowych (np. w Niemczech i Włoszech są podatki dochodowe federalne/centralne i lokalne), gdzie dla celów jednego rodzaju podatku dany wydatek może nie stanowić kosztu uzyskania przychodu a dla drugiego tak i w związku z utworzeniem rezerwy na dany wydatek tworzone jest aktywo w podatku odroczonym, które może nie podlegać kompensowaniu z przyszłymi przychodami rozpoznawanymi dla celów drugiego rodzaju podatków, na które tworzone była rezerwa w podatku odroczonym. Stąd tez kompensowanie takich pozycji prowadziłoby do zniekształcenia rzetelnego obrazu obciążenia podatkiem odroczonym.
Bank stosując się do powyższych wytycznych w sprawozdaniu finansowym wykazuje aktywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego pomniejszone o rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynika to z tego, że aktywa z tytułu podatku dochodowego reprezentują przyszłe koszty uzyskania przychodów jakie powstaną w wyniku realizacji danego aktywa lub pasywa (ujemne różnice przejściowe między wartością podatkową a bilansową danego aktywa/pasywa) a rezerwa z tytułu podatku dochodowego przyszłe przychody podatkowe (dodatnie różnice przejściowe między ich wartością podatkową a bilansową). Przykładowo na naliczone odsetki do zapłacenia (zobowiązanie - ujmowane po stronie pasywów) w wys. 1000 zł tworzone jest aktywo w podatku odroczonym w wysokości 19% tej kwoty. Koszt księgowy powstaje w momencie naliczenia odsetek, natomiast koszt podatkowy powstanie dopiero w dacie zapłaty - czyli powstaje różnica przejściowa pomiędzy wartością bilansową równą 0 a podatkową, czyli 1000 zł). Aktywo odzwierciedla w tym przypadku przyszłe pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT). W odwrotnej sytuacji, tj. naliczonych odsetek do otrzymania Bank tworzy rezerwę z tytułu podatku odroczonego w analogicznej wysokości 190 zł (19% z 1000 zł). Rezerwa obrazuje przyszłe powiększenie podstawy opodatkowania CIT. W świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) przychody podlegające opodatkowaniu i koszty ich uzyskania są łącznie ujmowane w podstawie opodatkowania (art. 7 ust. 2 tej ustawy). Nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania stanowi dochód, ujemna różnica - stratę podatkową. Dochodzi więc do ich kompensaty. Opisane wyżej odsetki po ich realizacji (zapłacie) stają się kosztem i przychodem podatkowym. Nie da się w żaden sposób zaprzeczyć, że nie są kompensowane w celu wyliczenia dochodu (straty) podatnika (tu: Banku). Stąd też, zdaniem Banku, warunki do kompensaty tych wartości w świetle MSR 12 pkt 74 są spełnione. Warto podkreślić, iż taki sposób prezentacji w sprawozdaniach finansowych (kompensowanie aktywa z rezerwą z tytułu podatku odroczonego) istniał przed wejściem w życie ustawy o pnif i stosują go nie tylko podatnicy podatku od niektórych instytucji finansowych, ale również spółki kapitałowe nie objęte tym podatkiem (por. raporty okresowe ze sprawozdaniami finansowymi jakichkolwiek spółek publicznych notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych ...).
Tak wyliczona kwota stanowi realną wartość aktywa, które prezentowane jest w sprawozdaniu finansowym Banku. Aktywo z tytułu podatku odroczonego bez pomniejszenia o kwotę rezerwy nie reprezentuje żadnej wartości majątkowej. Saldo takiego aktywa reprezentuje przyszłe koszty uzyskania przychodu lub stratę podatkową możliwą do rozliczenia, które zawsze będą podlegać sumowaniu (kompensacie) z przychodami podatkowymi. Co więcej, aktywo z tytułu podatku odroczonego nie jest składnikiem majątkowym jakie mogłoby podlegać wyodrębnieniu i zbyciu przez podatnika w zamian za określona kwotę pieniężną lub inne aktywo. Wartość ta (salda konta aktywa pomniejszonego o saldo konta rezerwy z tytułu podatku odroczonego) - w ocenie Wnioskodawcy - powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych.
Na marginesie, warto zauważyć, że ustawa o rachunkowości, podobnie jak MSR, w żadnym miejscu nie posługuje się sformułowaniem „wartość rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego” czy „wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego”. W art. 37 ust. 6 UoR mowa jest o „wysokości rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego”, co potwierdza, że kategorie te w odizolowaniu nie mają żadnej „wartości”. Dopiero bowiem ich skompensowanie pozwala ustalić wartość, która rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową jednostki gospodarczej (także przy wycenie przedsiębiorstwa nie wycenia się aktywa z tytułu podatku odroczonego bez pomniejszenia o rezerwę na ten podatek).
Warto również zwrócić uwagę, że w porównaniu do regulacji UoR dotyczących kompensaty aktywów oraz rezerw na odroczony podatek dochodowy, MSR 12 w pkt 74 nie tyle daje możliwość do dokonania przez jednostkę gospodarczą kompensaty pod określonymi warunkami, lecz nakłada obowiązek kompensowania w przypadkach, które dotyczą Wnioskodawcy. Nie jest to zatem uprawnienie, z którego jednostka gospodarcza jedynie może skorzystać, lecz nakaz wprowadzony w celu odzwierciedlenia rzeczywistego stanu bilansu danego podmiotu.
Innym argumentem na poparcie stanowiska Wnioskodawcy stosującego MSR jest odwołanie się przez ustawodawcę w końcowej części art. 5 ust. 1 ustawy o pnif do MSR.
W tym kontekście należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 ustawy o pnif odwołuje się do zestawienia obrotów i sald ustalonego na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami UoR lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 UoR. Należy zauważyć, że Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nie zawierają regulacji co do zasad dokonywania zapisów na kontach księgi głównej, czy też zasad sporządzania zestawienia obrotów i said. Skoro tak, to w ocenie Wnioskodawcy, który stosuje MSR, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych nie musi on opierać się na zapisach kont księgi głównej, ale może bezpośrednio poszukiwać wartości aktywów w sprawozdaniu finansowym, które sporządza w oparciu o MSR, w tym MSR 12, Ten ostatni nakazuje Bankowi kompensowanie aktywa z rezerwą na odroczony podatek dochodowy. Przeciwna wykładnia, nakazująca poszukiwania zasad dokonywania zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości powodowałaby, że odwołanie się ustawodawcy w art. 5 ust. 1 in fine ustawy o pnif do MSR nie miałoby normatywnej treści, co byłoby sprzeczne z dyrektywą zakazującą wykładni per non est (nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne).
W ocenie Wnioskodawcy stanowisko Banku ma również oparcie w wykładni celowościowej art. 5 ust. 1 ustawy o pnif.
Tworzenie aktywa oraz rezerwy z tytułu podatku odroczonego jest zabiegiem rachunkowym, mającym za zadanie urealnienie wyniku finansowego netto jednostki gospodarczej. Niezależnie od tego rzeczywistą wartością dla Banku, która może w przyszłości pozytywnie wpłynąć na jego wynik finansowy jest wartość aktywa z tytułu podatku odroczonego pomniejszona o rezerwę z tego tytułu. Przyjmując pewne uproszczenie, jeżeli wszystkie aktywa i pasywa Banku zrealizowałyby się na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, co do zasady, Bank wykazałby albo zobowiązanie podatkowe, albo stratę podatkową do rozliczenia w przyszłości. Obie te kategorie stanowiłyby wypadkową dwóch kwot, tj. kwoty aktywa i kwoty rezerwy utworzonych przez Bank z tytułu podatku odroczonego.
W ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie podatkiem od niektórych instytucji finansowych wyłącznie kwoty salda konta o nazwie „aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” mija się z celem i zasadami, którymi żądzą się podatki majątkowe, jakim jest również podatek od niektórych instytucji finansowych. Gdyby na tej samej zasadzie rozpatrywać salda kont należności
z tytułu udzielonych kredytów i sald kont z odpisami aktualizującymi ich wartość (rezerwami) to podatnicy podatku od niektórych instytucji finansowych musieliby ujmować wartość nominalną nieściągalnych kredytów, mimo, że byłyby pokryte w 90 czy 100% odpisem aktualizującym (rezerwami).
Stanowisko, że podstawą opodatkowania - w odniesieniu do aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest wyłącznie saldo konta aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego prowadziłoby de facto do opodatkowania przyszłego zobowiązania podatkowego, które na dany moment (koniec miesiąca) szacowane jest przez Bank i wykazywane w pozycji bilansowej: „rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”. Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że taka wykładnia rozważanego przepisu nie jest zgodna z celem ustawodawcy, który już w art. 1 ustawy o pnif stanowi, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem aktywów niektórych instytucji finansowych, a nie ich pasywów (zobowiązań).
Za takim stanowiskiem przemawia również przyczyna takiej a nie innej prezentacji aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego przez Bank na kontach księgi głównej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w zestawieniu obrotów i sald Bank prezentuje w szyku rozwartym aktywo i rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Taki sposób ewidencji na kontach księgi głównej podyktowany jest jednak obowiązującymi Bank wymogami w zakresie sprawozdawczości COREP do Narodowego Banku Polskiego. Innymi słowy, gdyby nie te wymogi, Bank prezentowałby jedną pozycję (per saldo), albo aktywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego albo rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego bez dodatkowej komplikacji ewidencji księgowej. Saldo takiego konta byłoby wówczas wprost odzwierciedlane w sprawozdaniu finansowym Banku bez konieczności dokonywania jakichkolwiek działań matematycznych.
Nie bez znaczenia jest również fakt, że proces ustalania aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego na gruncie MSR jest podzielony na etapy z uwagi na uwarunkowania podatkowe różnych krajów, w których stosowane są MSR.
Jak zostało wcześniej wspomniane odrębne wyliczanie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy na ten podatek wynika z faktu, że MSR 12, którego większość regulacji recypowała UoR, stosowany jest przez jednostki gospodarcze z różnych systemów prawnych (różnych krajów). W krajach tych obowiązują różne systemy podatkowe, część z nich przewiduje podział źródeł przychodów i różne kategorie podatków dochodowych również dla podatników będących osobami prawnymi (podobnie, jak to ma miejsce w polskim podatku dochodowym od osób fizycznych). To właśnie ten podział źródeł przychodów jest przyczyną, dla której aktywa
i rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego muszą być przez podatników z tych krajów wyliczane odrębnie, tak, aby jednostka gospodarcza prawidłowo przedstawiła swoja sytuację majątkową i finansową w sprawozdaniu finansowym - kompensowała rezerwy z odpowiadającymi im aktywami na dany podatek odroczony.
Jak zatem widać, prezentacja na kontach księgi głównej aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w szyku rozwartym nie ma nic wspólnego z „wartością” aktywa podatnika, która mogłaby stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych.
Wykładnia in dubio pro tributario
W ocenie Wnioskodawcy treść art. 5 ust. 1 ustawy o pnif budzi liczne wątpliwości interpretacyjne, które zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej powinny być rozstrzygane na korzyść Wnioskodawcy.
Przede wszystkim niejasnym jest wskazanie przez ustawodawcę źródła regulacji, które powinny służyć do określenia przez podatnika podstawy opodatkowania. Z jednej strony ustawodawca wskazuje, że zestawienie obrotów i sald powinno wynikać z zapisów kont księgi głównej, sporządzonej zgodnie z UoR, tj. art. 18 UoR w związku z art. 15 UoR, które określają zasady prowadzenia kont księgi głównej oraz sporządzania na jej podstawie comiesięcznego zestawienia obrotów i sald. Z drugiej strony, ten sam przepis (art. 5 ust. 1 ustawy o pnif) stanowi, że zestawienie obrotów i sald sporządzane na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej powinno być ustalone w sposób określony w MSR, przez podatników stosujących MSR. MSR nie precyzują zasad sporządzania zestawienia obrotów i sald ustalonych na podstawie zapisów na kontach księgi głównej. Umożliwienie ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie MSR przez ustawodawcę jest zatem niejednoznaczne, w szczególności mając na uwadze treść art. 2 ust. 3 UoR, który stanowi, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR stosują przepisy UoR oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.
Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o pnif budzi również poważne wątpliwości interpretacyjne, o czym świadczą wydane przez Ministra Finansów interpretacje i inne pisma urzędowe, w których dokonana wykładnia daleko wykracza poza możliwy sens słów użytych w tym przepisie. Taka wykładnia - zdaniem Wnioskodawcy - została zastosowana przez Ministra Finansów w odniesieniu do możliwości uwzględnienia w zestawieniu obrotów i sald, o którym mowa w art. 5 ustawy o pnif, kont korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont (pismo z 3 marca 2016 r., znak; PK1.8201.1.2016). Podobne wątpliwości nasuwają się w sytuacji, gdy dany podmiot posługuje się, w związku z jego strukturą organizacyjną, kilkoma systemami księgowymi, ewidencjonującymi operacje gospodarcze na potrzeby np. oddziałów, grup produktowych, ze względu na przyporządkowanie geograficzne lub w stosunku do operacji wyrażonych w walutach obcych.
W piśmie z 31 maja 2016 r. (znak: ...) kierowanym do Prezesa Związku Banków Polskich, Minister Finansów zauważył, iż „(...) Wówczas może wystąpić sytuacja, że pewne zapisy będą dublowane, w szczególności na poziomie analitycznym. Na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych należy wyeliminować transakcje wykazywane wielokrotnie w rożnych systemach księgowych, a dotyczących jednej i tej samej operacji. Z tego punktu widzenia podatnik, nawet o rozbudowanej strukturze, powinien być traktowany jako jedna całość, gdyż wielokrotne uwzględnienie tej samej operacji ujętej na różnych poziomach analityki prowadziłoby do niewłaściwego ustalenia wartości aktywów podatnika i, w konsekwencji, podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych.”
Nieprecyzyjność art. 5 ust. 1 ustawy o pnif rodzi zasadnicze pytania z punktu widzenia konstytucyjności, przede wszystkim w zakresie szczególnego obowiązku dostatecznie jasnego stanowienia prawa podatkowego przez władze publiczne. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że „(...) ogólnie ujmując, wątpliwości interpretacyjne mogą być tolerowane w większym stopniu w prawie prywatnym (prawo cywilne, prawo rodzinne, prawo handlowe), a w mniejszym stopniu w prawie publicznym, przy czym w tym ostatnim wypadku rozróżnić należy między prawem administracyjnym, prawem podatkowym i prawem karnym, gdyż poziom wymaganej precyzji powinien wzrastać w każdej z kolejno wymienionych dziedzin prawa (...). Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewności co do ciążących na nich obowiązków”.
Jak zostało wykazane wcześniej, treść art. 6 ust. 1 ustawy o pnif jest niejednoznaczna przede wszystkim w świetle sposobu ustalania podstawy opodatkowania jako wartości aktywów podatnika wynikających z zestawienia obrotów i sald sporządzanego przez podatnika stosującego MSR. W konsekwencji, należy uznać, że opierając się na bogatym orzecznictwie oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, Bank powinien dokonać wykładni in dubio pro tributario art. 5 ust. 1 ustawy o pnif i ustalać wartość aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z uwzględnieniem MSR 12 pkt 74.
W przywołanym powyżej wyroku, Trybunał podkreślił, że „zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych”. Podobne stanowisko można spotkać w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2598/14; wyrok z 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 223/10; wyrok z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10).
Na marginesie można wskazać, że na etapie procesu legislacyjnego wątpliwości wobec sposobu określenia przez ustawodawcę podstawy opodatkowania dla celów podatku od niektórych instytucji finansowych wyraził również Europejski Bank Centralny. W Opinii z 12 stycznia 2016 r. (CON/ 2016/01) wydanej na podstawie artykułu 127(4) i 282(5) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz artykułu 2(1) Decyzji Rady 98/415/EC z 29 czerwca 1998 r. w sprawie konsultacji Europejskiego Banku Centralnego udzielanych władzom krajowym w sprawie projektów przepisów prawnych (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 189 z 3 lipca 1998, str. 42), Bank stwierdził m.in., że „definicja podstawy opodatkowania w artykule 5 projektu jest niejasna i może kreować bodźce dla banków do redukowania wartości bilansowych w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych”, (par. 3.1. Opinii).
Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, podstawę opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych stanowić powinna wartość tego aktywa prezentowana według zasad ujmowania podatku odroczonego wskazanych w MSR 12 pkt 74, będąca rezultatem skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 68) przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku.
Art. 4 ustawy określa katalog podmiotów będących podatnikami tego podatku. Zgodnie z pkt 1 art. 4 ustawy podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych są banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128 z późn. zm.).
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-4, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł.
Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych została oparta o wartość aktywów podatnika, bez odniesienia do wartości jego pasywów. Należy przy tym podkreślić różnicę pomiędzy kontami korygującymi podstawowe konta aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy), a kontami pasywów (w tym rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego). Tylko te pierwsze służą do prawidłowego odzwierciedlenia wartości składników aktywów na podstawie zestawienia obrotów i sald. Natomiast rezerwy, o wysokość których można skorygować wartość aktywów podatnika, to wyłącznie rezerwy tworzone na ryzyko związane z działalnością banków na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 2066), które mają charakter odpisów aktualizujących, a nie rezerwy o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości, zaliczane do pasywów jednostki.
Użyte w interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 3 marca 2016 r. znak PK1.8201.1.2016 pojęcie rezerw, o wysokość których można skorygować wartość aktywów podatnika, odnosi się wyłącznie do rezerw tworzonych na ryzyko związane z działalnością banków na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, które mają charakter odpisów aktualizujących, a nie rezerw o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości, zaliczanych do pasywów jednostki. Dlatego też zestawienie obrotów i sald, w oparciu o które ustalana jest podstawa opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy). O ile więc przy jej ustalaniu właściwe jest uwzględnianie kont umorzeniowych, które korygują stany kont składników aktywów, o tyle ustawodawca nie przewidział możliwości pomniejszania wartości aktywów podatnika o wartości rezerw z tytułu podatku odroczonego, które zaliczane są do pasywów jednostki.
W ocenie Banku, podstawę opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pnif stanowić powinna wartość z tytułu odroczonego podatku dochodowego prezentowana według zasad ujmowania podatku odroczonego wskazanych w MSR 12 pkt 74, będąca rezultatem skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Natomiast ustawodawca podatku od niektórych instytucji finansowych oparł koncepcję ustalania podstawy opodatkowania o wartość aktywów podatnika (bez odniesienia do wartości jego pasywów) wynikającą z zestawienia obrotów i sald. O ile więc właściwe jest np. uwzględniane przy wycenie kont umorzeniowych - gdyż korygują one do realnej wartości stany kont składników aktywów i odnoszą się do konkretnie wskazanych składników aktywów, dla których wyłącznie zostały wyodrębnione, o tyle ustawodawca nie przewidział możliwości uwzględniania przy ustalaniu podstawy opodatkowania utworzonych rezerw z tytułu podatku odroczonego - które są zaliczane do pasywów jednostki (w tym przypadku Wnioskodawcy).
Stosownie do krajowych oraz międzynarodowych regulacji rachunkowych (art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości, Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” - pkt 14.2-14.5, paragraf 74 MSR 12 „Podatek dochodowy”) jednostka może na potrzeby prezentacji w sprawozdaniu finansowym dokonać – pod pewnymi warunkami – kompensaty aktywa oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Istota tych unormowań sprowadza się do właściwego wykazania tej kategorii aktywów/pasywów w sprawozdaniu finansowym. Jednakże ustawodawca podatkowy nie ukształtował podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w oparciu o wartość aktywów podatnika ustaloną na podstawie sprawozdania finansowego czy też ich wartość bilansową. Art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych nie odwołuje się do tych pojęć. Przepis ten nakazuje natomiast ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość aktywów podatnika wynikającą z zestawienia obrotów i sald, a przywołane regulacje rachunkowe nie odnoszą się do jego sporządzania.
Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że Bank prezentuje aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w formie skompensowanej w sprawozdaniach COREP kierowanych do organów nadzoru finansowego. Ustawodawca podatkowy nie ma obowiązku przyjmowania koncepcji identycznych jak w innych gałęziach prawa. Skoro art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych wprost odnosi się do wartości aktywów podatnika wynikającej z zestawienia obrotów i sald, to zasadne jest odwołanie się wyłącznie do tych regulacji rachunkowych, które dotyczą tejże wartości. Nie znajduje natomiast uzasadnienia stosowanie, w drodze analogii, unormowań kształtujących sposób prezentacji aktywów w sprawozdaniu finansowym bądź w sprawozdawczości regulacyjnej.
Pogląd Spółki, że interpretacja prawa nie powinna ograniczać się do wykładni literalnej, zaaprobować można tylko w sytuacji, kiedy taka wykładnia literalna nie dostarcza jednoznacznych wyników co do treści normy prawnej. Wówczas możliwe i konieczne jest odwoływanie się do innych metod odkodowania normy, niż metoda stricte językowa. W ocenie organu, analiza językowa art. 5 ust. 1 ustawy nie budzi wątpliwości, co w konsekwencji nie obliguje organu interpretacyjnego do posiłkowania się argumentami wynikającymi z innych wykładni, w tym celowościowej. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie ma również podstaw do odwoływania się do zasady in dubio pro tributario, gdyż treść przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o pnif pozwala na odkodowanie znaczenia normy prawnej w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej.
W świetle powyższego należy uznać, że stanowisko Banku, zgodnie z którym podstawę opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pnif stanowić powinna wartość tego aktywa prezentowana według zasad ujmowania podatku odroczonego wskazanych w MSR 12 pkt 74, będąca rezultatem skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego, za nieprawidłowe. Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych nie przewiduje bowiem możliwości pomniejszania wartości aktywów podatnika o wartość rezerw z tytułu podatku odroczonego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2016 poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
1462-IPPB3.4510.1044.2016.1.MS
1462-IPPB3.4510.1069.2016.1.JBB | Interpretacja indywidualna

References: art. 5
 art. 14
 art. 5
 art. 5
 art. 4
 art. 2
 art. 18
 art. 2
 art. 5
 art. 5
 art. 2
 art. 18
 art. 2
 art. 5
 art. 35
 art. 5
 art. 5
 art. 37
 art. 5
 art. 5
 art. 2
 art. 5
in fine
 art. 5
 art. 1
in dubio
 art. 5
 art. 2
 art. 18
 art. 15
 art. 2
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 6
 art. 2
in dubio
 art. 5
in dubio
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 3

Art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 5
 art. 4
 art. 2
 art. 3
 art. 3
 art. 5
 Art. 5
 art. 5
 art. 5
in dubio
 art. 5
 art. 2
 art. 5
 art. 47