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Timestamp: 2020-02-20 15:31:32+00:00

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Analyse der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung mit Hilfe der ertragsneuerlichen Organschaft
2. Internationale Steuerplanung und Verlustverrechnung im Konzern
2.1 Verlustverrechnung bei internationalen Kapitalgesellschaftskonzernen
2.2 Internationale Steuerplanung vor dem Hintergrund der Verlustnutzung
3. Organschaft und grenzüberschreitende Verlustverrechnung
3.1 Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen der ertragsteuerlichen Organschaft
3.2. Fall 1: Deutsche Mutterkapitalgesellschaft mit ausländischen Tochtergesellschaften
3.2.1 Verrechnung laufender Verluste (Fall 1a)
3.2.2 Verrechnung finaler Verluste (Fall 1b)
3.3 Fall 2: Ausländische Mutterkapitalgesellschaft mit inländischen Tochtergesellschaften
3.4 Ökonomische Wertung
Internationalen Konzernen bieten sich eine Reihe von Steuergestaltungsmöglichkeiten Gewinne zwischen Staaten zu verschieben um so ihre Steuerlast gezielt zu reduzieren.[1]Auf die daraus resultierende Aushöhlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage zielen der OECD-Bericht „Adressing Base Erosion and Profit Shifting“ (kurz: BEPS-Bericht) und die damit verbundene aktuell weltweit geführte BEPS-Diskussion ab.[2]Die internationale Konzernsteuerplanung wird durch die weltweite BEPS-Diskussion und die daraus resultierenden Maßnahmen geprägt.[3]So rücken verstärkt Möglichkeiten zur grenzüberschreitenden Steuerplanung in den Vordergrund des öffentlichen Interesses, wie das Ausnutzen des internationalen Steuergefälles durch die nicht harmonisierten internationalen Steuersysteme.[4]Trotz empirischer Hinweise auf die Nutzung solcher Gestaltungsmodelle[5]birgt die nicht harmonisierte internationale Konzernbesteuerung vor allem auch Herausforderungen. So stellt die grenzüberschreitende konzerninterne Verlustverrechnung ein zentrales Problem dar.[6]
Ziel dieser Arbeit ist es zunächst die grenzüberschreitende Verlustverrechnung als Herausforderung der internationalen Konzernsteuerplanung zu problematisieren. Dabei konzentriert sich die Arbeit auf die Verlustverrechnung zwischen zivilrechtlich unabhängigen Kapitalgesellschaften eines Konzerns für Zwecke der KSt. Als Fokus dieser Arbeit soll anschließend anhand von Fallbetrachtungen analysiert werden, inwiefern das Konstrukt der ertragsteuerlichen Organschaft vor dem Hintergrund der jüngsten Organschaftsreform und der EUGH-Rechtsprechung als mögliches Steuergestaltungsinstrument dienen kann.
Ein steuerlicher Verlust entsteht, wenn bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 Abs. 1 EStG die Betriebsausgaben die Betriebseinnahmen in einer Periode übersteigen. Verluste führen allgemein im Gegensatz zur unmittelbaren Besteuerung eines Gewinns zu keiner unmittelbaren Steuererstattung. Sie können jedoch nach zeitlicher und betragsmäßiger Maßgabe des § 10d EStG in zukünftige und vergangene Perioden vor – bzw. zurückgetragen werden. Somit geht das Prinzip der Nettobesteuerung der Erhebung von Ertragssteuern nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung vor, um so der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit Rechnung zu tragen.[7]Aufgrund des für Kapitalgesellschaften geltenden Trennungsprinzips und der damit verbundenen Abschirmwirkung, können die Verluste nur mit positiven Einkünften derselben Kapitalgesellschaft verrechnet werden. Damit können trotz Zugehörigkeit zu einer übergeordneten Planungs-, Koordinations- und Entscheidungseinheit (Konzern), Verluste einer Gesellschaft nicht mit Gewinnen einer anderen Konzerngesellschaft verrechnet werden,[8]wodurch trotz eines negativen Konzerngesamtergebnisses eine ungeminderte Steuerbelastung auf Ebene einer profitablen Gesellschaft entsteht.[9]
Der Konzern stellt betriebswirtschaftlich, gemäß der ökonomischen Einheitstheorie und entgegen der juristischen Theorie, eine wirtschaftliche Einheit dar.[10]Aus dieser Fiktion erwächst die betriebswirtschaftliche Notwendigkeit einer konzerninternen Ergebnisverrechnung, da Verluste einzelner Konzerngesellschaften die Leistungsfähigkeit des Gesamtkonzerns reduzieren.[11]Auch grenzüberschreitend wird dies durch das geltende Trennungsprinzip beschränkt. Die Art und Höhe der Verlustberücksichtigung auf Ebene der Gesellschaft richtet sich dabei nach dem jeweiligen Steuerrecht des Ansässigkeitsstaats. Steuerrechtsordnungen sind jedoch national wie international zumeist auf die Vermeidung der Aushöhlung von Bemessungsgrundlagen durch importierte Verluste ausgerichtet.[12]Weit verbreitet sind so internationale, zeitliche und betragsmäßige Beschränkungen der Verlustverrechnung, die zu einer asymmetrischen Behandlung von Gewinnen und Verlusten führen.[13]Für die nationale Verlustverrechnung im Konzern immanent wichtige Gruppenbesteuerungssysteme zeichnen sich zumeist wie auch die Organschaft durch einen starken Inlandsbezug aus.[14]Finden, wie in Deutschland auch Teilwertabschreibungen auf die Beteiligungen an ausländischen Tochtergesellschaften für die steuerliche Erfolgsermittlung keine Berücksichtigung auf Ebene der Anteilseigner, bleiben Verluste häufig unberücksichtigt und gehen unter.[15]Staaten befinden sich dabei in einem Spannungsfeld zwischen der Vermeidung doppelter Verlustnutzung von multinationalen Konzernen[16]und der gleichzeitig notwendigen Anpassung der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung an die Zunahme international agierender Unternehmensgruppen.[17]
Die Unternehmensführung richtet sich trotz der Finanzmarktkrise zumeist am Shareholder Value aus, womit die Einkommensinteressen der Eigentümer im Fokus stehen.[18]Indem Steuerzahlungen zu wertmindernden Zahlungsmittelabflüssen führen, kommt folgerichtig der Steuerplanung und damit der Minimierung der Steuerbelastung eine große Bedeutung zu.[19]Allgemein ist die Aufgabe der internationalen Steuerplanung, betriebswirtschaftliche Entscheidungen aller Unternehmen und Unternehmensteile im Verbund so zu gestalten und abzustimmen, dass die Steuerzahlungen des Konzerns minimiert werden.[20]Oberziele internationaler Steuerplanung sind die Steuerbarwertminimierung und die Optimierung der Konzernsteuerquote.[21]Barwertorientierte Steuerplanung verfolgt die Maximierung der diskontierten Steuerersparnisse, um durch positive Zins- und Liquiditätseffekte den Unternehmenswert zu steigern.[22]Indem steuerliche Verluste, soweit sie mit steuerlichen Gewinnen verrechnet werden können, die Steuerzahlung mindern, stellen sie Liquiditätsvorteile der jeweiligen Perioden dar.[23]Durch Verlustverrechnungsbeschränkungen und das daraus resultierende zeitliche Auseinanderfallen von Gewinnbesteuerung und Geltendmachung von Verlusten entstehen negative Zinseffekte und Liquiditätseffekte, welche den Kapitalwert von Investitionen mindern.[24]So ergeben sich für die grenzüberschreitende Verlustnutzung Ziele wie die Vermeidung untergehender Verlustvorträge, eine phasengleiche Verrechnung der Verluste mit positiven Einkünften und eine Verrechnung der Verluste mit möglichst hoch besteuerten Gewinnen.[25]
Die Verpflichtung für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen zur Aufstellung eines IFRS-Konzernabschlusses und der so notwendigen Offenlegung der Konzernsteuerquote im Konzernabschluss hat zu einer zunehmenden Orientierung der Steuerplanung an der Konzernsteuerquote geführt.[26]IAS 12.86 definiert die Konzernsteuerquote als Quotient aus Steueraufwand, dividiert durch Konzernergebnis vor Ertragssteuern. Der Steueraufwand setzt sich dabei aus dem tatsächlichen Steueraufwand und dem latenten Steueraufwand zusammen. Liegt ein Ertragsteueraufwand und gleichzeitig ein positives Konzernergebnis vor, ist eine Minimierung der Konzernsteuerquote anzustreben.[27]Hingegen ist im Falle eines Verlustes und dem damit verbundenen negativen Steueraufwand die Konzernsteuerquote zu maximieren, da der latente Steuerertrag im Zähler mit einem steigenden zukünftigen Verlustnutzungspotential bzw. Steuerminderungspotential wächst.[28]Da Steuerbarwertminimierung keinen Einfluss auf die Konzernsteuerquote besitzt, muss, um die Konzernsteuerquote zu optimieren, der tatsächliche Steueraufwand reduziert werden.[29]Nach IAS 12.34 müssen latente Steueransprüche für nicht genutzte Verlustvorträge aktiviert werden, sofern die zukünftige Nutzung der Verluste wahrscheinlich ist. Zeigt sich jedoch, dass Verluste nicht genutzt werden können bzw. droht aufgrund von Verlustverrechnungsbeschränkungen der Untergang von Verlustvorträgen, dürfen keine latenten Steueransprüche aktiviert werden bzw. müssen bereits gebildete latente Steuern in ihrem Wert abgeschrieben werden.[30]Dies hat eine Erhöhung der Konzernsteuerquote zur Folge, da sich das Konzernergebnis bei gleichbleibendem Steueraufwand vermindert.[31]Kernaufgabe ist es somit, möglichst umfangreich Verluste ertragswirksam im Jahr der Entstehung als latente Steueransprüche zu aktivieren und gleichzeitig die Werthaltigkeit der Steueransprüche in den Folgeperioden sicherzustellen, um eine vorzeitige erfolgswirksame Korrektur zu vermeiden.[32]Es muss daher möglichst der Untergang von Verlustvorträgen verhindert werden. Gleichzeitig müssen, um die Wahrscheinlichkeit der späteren Nutzung der Verlustvorträge zu erhöhen, Gestaltungsmöglichkeiten verfügbar gemacht werden.[33]
Im Zentrum der internationalen Steuerplanung bezüglich der gruppeninternen Verlustnutzung steht somit eine möglichst grenzüberschreitende, phasengleiche und allumfassende Verlustnutzung[34], um so Verluste zumindest einmal steuerlich geltend zu machen[35]und um gleichzeitig positive Zins- und Liquiditätseffekte zu realisieren.[36]Internationale Steuergestaltung, die eine möglichst umfangreiche, einmalige Verlustnutzung verfolgt, kann nach höchstrichterlicher Rechtsprechung keinen Missbrauch i.S.d. § 42 AO darstellen, da sie letztlich eine überhöhte Gesamtbesteuerung vermeidet und somit dem Prinzip der Leistungsfähigkeit dient.[37]
Mit dem Konstrukt der ertragsteuerlichen Organschaft trägt der deutsche Gesetzgeber der wirtschaftlichen Einheit von Konzernen Rechnung.[38]Charakteristisch für die ertragsteuerliche Organschaft ist ein Über-, Unterordnungsverhältnis der beteiligten Unternehmen,[39]bei dem die übergeordnete Einheit als Organträger und die untergeordneten Einheiten als Organgesellschaften bezeichnet werden. Indem die separat ermittelten Gewinne und Verluste der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet werden und vom Organträger zu versteuern sind, gründet die ertragsteuerliche Organschaft auf der Zurechnungstheorie.[40]Wegen der teilweisen Durchbrechung des Trennungsprinzips[41]kommt es zu einer phasengleichen Verrechnung von Verlusten und Gewinnen innerhalb des Organkreises.[42]
Durch die jüngste Organschaftsreform kann nun gemäß §§ 14 Abs. 1 S. 1, 17 KStG jede Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR Organgesellschaft sein. Es kommen so nur nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaften in Frage. Organträger müssen weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland besitzen. Gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG muss die Beteiligung an der Organgesellschaft während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO des Organträgers zugeordnet sein. So können neben inländischen gewerblichen Unternehmen auch ausländische gewerbliche Unternehmen Organträger sein.[43]Weiterhin muss laut § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG die Organgesellschaft beim Organträger finanziell eingegliedert sein, indem der Organträger unmittelbar oder mittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft besitzt. Es muss nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG ein GAV i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG über die Abführung des „ganzen Gewinns“ der Organgesellschaft an den Organträger über mindestens fünf Jahre abgeschlossen und durchgeführt werden. Zu beachten bleibt, dass nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG Verluste des Organträgers bzw. der Organgesellschaft bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt bleiben, soweit sie bei der Besteuerung des Organträgers oder der Organgesellschaft im Ausland berücksichtig werden.
Als Ausgangsfall für die folgende Fallbetrachtung soll die in Deutschland ansässige D-GmbH betrachtet werden, die an einer in einem Staat der Europäischen Union ansässigen (EU-Co) und einer in einem Drittstaat ansässigen (US-Co) Tochtergesellschaft zu 100% beteiligt ist. Beide Auslandsgesellschaften stellen gemäß eines Rechtstypenvergleichs Kapitalgesellschaften dar. Die D-GmbH hält an beiden Töchtern die Mehrheit der Stimmrechte, womit laut § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG die finanzielle Eingliederung gegeben ist. Die D-GmbH erzielt seit 2010 laufend Gewinne, wohingegen sowohl die EU-Co als auch die US-Co bisher laufend Verluste verbuchen. Trotzdem besteht die Absicht die ausländischen Töchter fortzuführen. Die D-GmbH stellt sich nun im Jahr 2014 die Frage, inwiefern es möglich ist, die Verluste der ausländischen Töchter in die eigene Besteuerung einzubeziehen.
Die D-GmbH erfüllt zweifelsfrei die Anforderungen des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG an einen Organträger. Sowohl die EU-Co als auch die US-Co sind als Kapitalgesellschaften grundsätzlich als Organgesellschaften nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 17 KStG geeignet. Da jedoch beide ihre Geschäftsleitung im Ausland unterhalten, kommen sie als Organgesellschaft nicht in Frage. Die daraus resultierende Versagung der Verlustverrechnung schränkt nach Ansicht des EUGH zwar die Grundfreiheiten des AEUV ein, jedoch soll dies durch die Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedsstaaten sowie durch die Vermeidung einer doppelten Verlustberücksichtigung von Unternehmen gerechtfertigt und angemessen sein.[44]Eine Verlustverrechnung ist somit nur ausnahmsweise möglich, wenn die Verluste endgültig nicht mehr im Sitzstaat durch die ausländische Tochtergesellschaft selbst oder von einem Dritten genutzt werden können.[45]Da solche finalen Verluste, wenn überhaupt, erst im Veranlagungszeitraum in dem sie final werden und nicht im Zeitpunkt der Entstehung bei der D-GmbH verrechnet werden könnten,[46]müssen die Verluste im vorliegenden Fall unberücksichtigt bleiben. Denn durch die Absicht die ausländischen Tochtergesellschaften fortzuführen, kann hier in 2014 keine Verlustfinalität angenommen werden.[47]
Die Verluste der EU-Co können möglicherweise jedoch durch eine Verlegung der Geschäftsleitung vom EU-Ausland nach Deutschland besser nutzbar gemacht werden. Dies entspricht im Zivilrecht weitestgehend einer Verwaltungssitzverlagerung.[48]Bei der US-Co wäre eine solche Gestaltung wegen ihres Sitzes in einem Drittstaat sinnlos, da sie somit nicht in eine Organschaft eingebunden werden kann. Weiter soll bei der EU-Co eine Betriebsstätte, die den Anforderungen des AO und des OECD-MA entspricht, im Sitzstaat zurückbleiben. Deutschland muss die Rechtsfähigkeit einer solchen zugezogenen Gesellschaft anerkennen, soweit das Gesellschaftsrecht im Gründungsstaat eine Verwaltungssitzverlagerung bei gleichzeitiger Wahrung der Rechtsfähigkeit und Rechtspersönlichkeit als Kapitalgesellschaft anerkennt.[49]Indem sich so die Geschäftsleitung in Deutschland und der Sitz in einem Staat der EU befinden, erfüllt die EU-Co nun die formellen Voraussetzungen einer Organgesellschaft. Jedoch wird der Abschluss eines GAVs i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG in den meisten Fällen scheitern, da sich der Abschluss, bei nach ausländischem Recht gegründeten Gesellschaften, nach ausländischem Zivilrecht richtet und dieses zumeist den GAV nicht kennt.[50]In Teilen des Schrifttums wird es jedoch anstelle des GAVs nach § 291 Abs. 1 AktG als ausreichend angesehen, wenn zwischen Organträger und Organgesellschaft ein schuldrechtlicher Vertrag über fünf Jahre abgeschlossen und durchgeführt wird, der sowohl die Abführung des „ganzen Gewinns“ mit Berücksichtigung der Obergrenze des § 301 AktG durch die Organgesellschaft vorsieht als auch die Verpflichtung des Organträgers zum Verlustausgleich nach § 302 AktG.[51]Inwiefern jedoch durch eine solche europarechtskonforme Auslegung der § 14 und § 17 KStG die Anerkennung solcher schuldrechtlicher Verträge durch die Finanzverwaltung eingefordert werden kann, ist umstritten und nicht durch die Rechtsprechung abschließend geklärt.[52]Dies muss sich erst in der Praxis zeigen.[53]Dass die ausländische Organgesellschaft ihren Gewinn nicht nach den deutschen handelsrechtlichen Normen ermittelt, wird überwiegend weniger problematisch gesehen.[54]
Unter der Annahme, dass die Finanzverwaltung die oben beschriebene Gestaltung in vollem Umfang anerkennt, sollte die Organschaft in 2014 wirksam werden, sofern die schuldrechtliche Nachbildung des GAVs in 2014 abgeschlossen und wirksam wird. Durch den Zuzug der EU-Co wird diese in Deutschland nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt KSt-pflichtig, da sie nun ihre Geschäftsleitung i.S.d. § 10 AO im Inland unterhält.[55]Entspricht das DBA zwischen Deutschland und dem Wegzugstaat dem OECD-MA, steht Deutschland für die EU-Co nach der tie-breaker-rule in Art. 4 Abs. 3 OECD-MA das alleinige Besteuerungsrecht zu. So werden laufende Verluste der EU-Co, die ab dem Wirtschaftsjahr 2014 entstehen und auf das inländische Stammhaus entfallen, bei der D-GmbH als Organträger verrechnet. Das Besteuerungsrecht für die ausländische Betriebsstätte liegt gemäß Art. 7 Abs. 1 OECD-MA beim Wegzugstaat. Stellt Deutschland die Einkünfte dieser Betriebsstätte nach Art. 23A Abs. 1 OECD-MA frei, bleiben gemäß der Symmetriethese des BFH auch die Verluste der Betriebsstätte für die Besteuerung in Deutschland unberücksichtigt.[56]Um die ausländischen Betriebsstättenverluste in die Einkommensermittlung der EU-Co und somit in die Ermittlung des Organeinkommens einzubeziehen, müsste nachgewiesen werden, dass die Verluste im Quellenstaat aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden können.[57]Solche tatsächlichen Gründe können laut BFH-Rechtsprechung durch entgeltliche und unentgeltliche Übertragung, Aufgabe und Umwandlung der Betriebstätte in eine Kapitalgesellschaft entstehen.[58]Eine Verrechnung bei der D-GmbH wäre jedoch erst im Jahr, in dem die Verlustfinalität entsteht, möglich.[59]Eine zeitnähere Möglichkeit, die laufenden Betriebsstättenverluste in Deutschland geltend zu machen, besteht darin, eine Qualifikation der Betriebssätteneinkünfte als passive Einkünfte herbeizuführen, um so gemäß dem Aktivitätsvorbehalt in § 20 Abs. 2 AStG bzw. gemäß jeweiligem DBA anstatt der Freistellung eine Steueranrechnung zu bewirken.[60]Solange die negativen Einkünfte nur den Verlustvortrag im Ausland erhöht haben und damit nicht tatsächlich von einer ausländischen ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen wurden, sollte die Verlustverrechnung im Inland auch nicht nach § 12 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG versagt werden.[61]Dadurch entsteht keine doppelte Verlustberücksichtigung, da bei späterer tatsächlicher Steuerschuldminderung im Ausland die berücksichtigten Verluste im Inland wieder hinzugerechnet werden.[62]
Für die weitere Analyse soll der Ausgangsfall 1a modifiziert werden. Die angesammelten Verlustvorträge der EU-Co gehen in 2014 wegen einer zeitlichen Beschränkung im EU-Staat unter. Ebenfalls beendet die US-Co in 2014 ihre Geschäftstätigkeit bei gleichzeitiger Liquidierung. Seit 2010 gleicht die D-GmbH die Verluste ihrer Tochtergesellschaften aus. Um die Verlustvorträge der beiden Tochtergesellschaften zumindest bei der D-GmbH in 2014 nutzbar zu machen, müssen wie bereits weiter oben erläutert, finale Verluste vorliegen. Die zur Nutzung von finalen Betriebsstättenverlusten vom BFH entwickelten Grundsätze können wohl zumindest hinsichtlich der Kriterien für Finalität auf den Fall einer Tochtergesellschaft übertragen werden.[63]Da ein rechtlich untergehender Verlust, wie etwa der Untergang eines zeitlich beschränkten Verlustvortrages, nach dem Verständnis des BFH wohl keinen finalen Verlust darstellt,[64]können die Verlustvorträge der EU-Co nicht zum Abzug bei der D-GmbH in Deutschland gebracht werden. Verlustvorträge, die wie bei der US-Co wegen Aufgabe der Geschäftstätigkeit untergehen, werden jedoch im Jahr der Geschäftsschließung nach weit verbreiteter Ansicht final werden.[65]Hingegen wäre dies nach der von Teilen des Schrifttums vertretenen engen Auslegung von Finalität zu verneinen.[66]Unklar ist auch, inwiefern der nicht abgeschlossene GAV zwischen der D-GmbH und der US-Co schädlich ist. Teile des Schrifttums schließen aus der Rechtsprechung des EUGH, dass die Notwendigkeit eines GAVs im vorliegenden Fall die Inanspruchnahme der Grundfreiheiten übermäßig erschwert und somit gegen die Grundfreiheiten des AEUV verstößt.[67]Kritiker, die diese Argumentation ablehnen, sehen im GAV den zentralen Bestandteil der deutschen Organschaft.[68]Folgt man dem ersten Standpunkt, müssten die finalen Verluste im Jahr der Geschäftsaufgabe bei der D-GmbH zu berücksichtigen sein. Damit sich die D-GmbH jedoch auf eine solche europarechtliche Argumentation berufen kann, müsste der vorliegende Fall unter die Kapitalverkehrsfreiheit fallen, die nach Art. 63 Abs. 1 AEUV im Gegensatz zu den anderen Grundfreiheiten auch gegenüber nicht EU- bzw. EWR-Staaten wirkt. Da jedoch die D-GmbH die Mehrheit der Stimmrechte an der US-Co hält, garantiert diese Beteiligung einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen bei der US-Co, womit hier die Niederlassungsfreiheit einschlägig ist.[69]So können die Verluste der US-Co trotz ihrer Finalität nicht bei der D-GmbH berücksichtigt werden.
Die in Großbritannien ansässige M-Limited produziert und vertreibt Spraydosen für Schiedsrichter. Sie ist an zwei in Deutschland ansässigen Tochtergesellschaften (N- und S-GmbH) zu 100% beteiligt. Die Tochtergesellschaften sind jeweils für die Produktion und den Vertrieb in Nord- und Süddeutschland zuständig. Dabei erzielte die S-GmbH seit 2010 Gewinne, wobei die N-GmbH im gleichen Zeitraum nur Verluste erwirtschaftete. In 2014 möchte die M-Limited wissen, inwiefern die Verluste mit Hilfe der deutschen Organschaft konzernintern für Zwecke der Besteuerung verrechnet werden können.
Die N bzw. die S-GmbH erfüllen die Eigenschaften einer Organgesellschaft. Ebenfalls sind sie i.S.d. § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG bei M finanziell eingegliedert. Da im Inboundfall der Abschluss von GAVs unter das deutsche Recht fällt, können solche zweifelsfrei zwischen der M-Limited und ihren deutschen Tochtergesellschaften abgeschlossen werden.[70]Da die britische Limited eine Kapitalgesellschaft darstellt, übt sie auch nach § 2 Abs. 2 GewStG eine gewerbliche Tätigkeit aus. Jedoch sind die Beteiligungen an der S- und N-GmbH noch keiner inländischen Betriebsstätte der M-Limited zugeordnet. Eine solche Betriebsstätte der M-Limited, die es in Deutschland zu errichten gilt, müsste sowohl den Anforderungen in § 12 AO als auch in Art. 5 DBA-GB entsprechen.[71]Um eine einheitliche Auslegung auch in DBA-Fällen zu garantieren, erfolgt die Zuordnung der Beteiligungen zur Betriebsstätte nach vorherrschender Meinung auf dem von der BFH-Rechtsprechung geprägten Grundsatz der funktionalen Zuordnung.[72]Voraussetzung für die funktionale Zuordnung einer Beteiligung zu einer Betriebsstätte ist damit nicht die Bilanzierung der Beteiligung bei der Betriebsstätte, sondern dass zwischen der Beteiligung an der Organgesellschaft und der in der Betriebsstätte ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit ein tatsächlicher funktionaler Zusammenhang besteht.[73]So müssen in der Betriebsstätte zumindest Managementleistungen gegenüber den nachgeschalteten Organgesellschaften in der Form einer Management- bzw. Führungsholding erbracht werden.[74]Engere Auslegungen fordern, dass Führungs- und Strategiefunktionen am Markt gegenüber Dritten erbracht werden müssen.[75]So wird die M-Limited zumindest die tatsächliche Geschäftsleitung in die inländische neu zugründende Betriebsstätte verlagern müssen. Möglicherweise ist es sinnvoll auch den Vertrieb in die neue Betriebsstätte zu verlagern, um so die wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Betriebsstätte und den Organgesellschaften zu intensivieren.[76]Im Falle der Anerkennung der Organschaft durch die Finanzverwaltung in 2014 können künftig die Ergebnisse der S- und der N-GmbH auf Ebene der neuen inländischen Betriebsstätte von M verrechnet werden.[77]Dabei ist § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 7 KStG erfüllt, da das Besteuerungsrecht an der Betriebsstätte nach Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 3 DBA-GB Deutschland zusteht. Die bei der N-GmbH bestehenden Verlustvorträge dürfen jedoch in der Zeit der Organschaft laut § 15 Nr. 1 KStG nicht genutzt werden. Da Großbritannien die Doppelbesteuerung der Betriebsstätte durch Steueranrechnung beseitigt,[78]sollte ein negatives Betriebsstättenergebnis bei der M-Limited für die Besteuerung in Großbritannien berücksichtigt werden können.[79]§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG sollte in diesem Fall greifen[80]und somit eine doppelte Verlustverrechnung in Deutschland und Großbritannien verhindern.
[1]Vgl. Musil/Schulz, DStR 2013, S. 2206-2207; Kuske/Kammer, IWB 2014, S. 630.
[2]Vgl. OECD, Adressing Base Erosion and Profit Shifting, 2013, S. 13 ff.
[3]Vgl. Lüdicke/Lange-Hückstädt, IStR 2013, S. 614-615.
[4]Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, S. 912
[5]Vgl. Heckmeyer/Overesch, DBW 2012, S. 459 ff. .
[6]Vgl. Herzig/Stock, BFuP b <yxdcf v<yx cv 2011, S. 477.
[7]Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, 2012, S. 214; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2013, § 8 Rz. 61.
[8]Vgl. Kessler, Rahmenbedingungen der Konzernbesteuerung in Deutschland, in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2008, S. 1.
[9]Vgl. Reitsam, Gestaltungen zur Verlustverwertung im Konzern- Ersatzlösungen zur ertragsteuerlichen Organschaft, 2006, S. 1.
[10]Vgl. Binnewies, Konzernbesteuerung im Wandel – Bestandsaufnahme und Entwicklungsperspektiven, 2010, S. 49-50; Küting, DB 1990, S. 489 f. .
[11]Vgl. Binnewies, Konzernbesteuerung im Wandel – Bestandsaufnahme und Entwicklungsperspektiven, 2010, S. 50.
[12]Vgl. Winkeljohann, BFuP 2011, S. 261-262.
[13]Vgl. Becker/Loose, IWB 2014, S. 670.
[14]Vgl. Kahle/Schulz, in: Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2011, S. 327.
[15]Vgl. Lüdicke, IStR 2013, S. 613-614; Becker/Loose, Ubg 2014, S. 142.
[16]Vgl. OECD, Corporate Loss Utilisation through Aggressive Tax Planning, 2011, S. 79 ff.
[17]Vgl. Lüdicke, IStR 2013, S. 613-614.
[18]Vgl. Neus, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre, 2009, S. 153 ff. .
[19]Vgl. Stein/Vitale, in: Handbuch internationaler Steuerplanung, 2011, S. 136; Lühn, in: Handbuch internationaler Steuerplanung, 2011, S. 155.
[20]Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, S. 911; Breithecker, Einführung in die Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2002, S.241
[21]Vgl. Lühn, in: Handbuch internationaler Steuerplanung, 2011, S. 155.
[22]Vgl. Winkeljohann, BFuP 2011, S. 262.
[23]Vgl. Schreiber, International Company Taxation, 2013, S. 67.
[24]Vgl. Schreiber, International Company Taxation, 2013, S. 67; Winkeljohann, BFuP 2011, S. 263; Reitsam, Gestaltungen zur Verlustverwertung im Konzern, 2006, S. 1.
[25]Vgl. Prinz, FR 1996, S. 769 f. ; Winkeljohann, BFuP 2011, S. 263-264.
[26]Vgl. Lühn, in: Handbuch internationaler Steuerplanung, 2011, S. 155.
[27]Vgl. Watrin/Richter, Ubg 2012, S. 45.
[28]Vgl. Lühn, in: Handbuch internationaler Steuerplanung, 2011, S. 155.
[29]Vgl. Müller, DStR 2002, S. 1687; Zielke, DB 2006, S. 2591.
[30]Vgl. Lühn, in: Handbuch internationaler Steuerplanung, 2011, S. 166-167.
[31]Vgl. Endres, in: Internationale Steuerplanung, 2005, S. 177-178.
[32]Vgl. Kröner/Beckenhaub, Konzernsteuerquote – Einflussfaktoren, Planung, Messung, Management, 2008, S. 88-90.
[33]Vgl. Becker/Loitz/Stein, Steueroptimale Verlustnutzung, S. 30.
[34]Vgl. Kahle/Schulz, in: Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2011, S. 327; Reitsam, Gestaltungen zur Verlustverwertung im Konzern, 2006, S. 31.
[35]Vgl. Becker/Loose, Ubg 2014, S. 141.
[36]Vgl. Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2014, Rz. 10 zu § 14 KStG.
[37]Vgl. BFH vom 17.10.2001, I R 97/00, BFH/NV 2002, S. 240.
[38]Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, 2012, S. 475.
[39]Vgl. Heinsen, Steuerliche Verlustpolitik bei grenzüberschreitenden Unternehmen, 2001, S. 49.
[40]Vgl. Grotherr, BB 1993, S. 1987, Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 2008, Rz. 1 zu § 14 KStG.
[41]Vgl. Grotherr, BB 1993, S. 1987.
[42]Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 2008, Rz. 32 zu § 14 KStG.
[43]Vgl. Schwenke, ISR 2013, S. 43.
[44]Vgl. EUGH vom 25.2.2010 – Rs. C-337/08 – X Holding BV, DStR 2010, S. 429 f.; EUGH vom 18.7.2007 – Rs. C-231/05 – Oy AA, EuZW 2007, S. 637 ff. .
[45]Vgl. EUGH vom 13.12.2005 – Rs. C-446/03 – Marks & Spencer, NZG 2006, S. 111.
[46]Vgl. BFH vom 9.11.2010, I R 16/10, IStR 2010, S. 110.
[47]Vgl. Schönfeld, IStR 2012, S. 369.
[48]Vgl. BFH vom 23.6. 1992, IX R 182/87, BStBl. II 1992, S. 972; Göttsche, DStR 1999, S. 1403.
[49]Vgl. EUGH vom 5.11.2002 – Rs. C-208/00 – Überseering, IStR 2002, S. 809; EUGH vom 9.3.1999 – C-212/97 – Centros, DStRE 1999, S. 414.
[50]Vgl. Dötsch/Pung, DB 2013, S. 306; Herzig/Wagner, DStR 2006, S. 9; Gosch, IWB 2012, S. 696.
[51]Vgl. Winter/Marx, DStR 2011, S. 1103; Becker/Loose, Ubg 2014, S. 148; Benecke/Schnitger, IStR 2013, S. 145.
[52]Vgl. Gosch, IWB 2012, S. 696 ff.; Dötsch/Pung, DB 2013, S. 306.
[53]Vgl. Schönfeld, IStR 2012, S. 371.
[54]Vgl. Dötsch/Pung, DB 2013, S. 306; Schönfeld, IStR 2012, S. 372.
[55]Vgl. Thömmes, StbJb. 2009/2010, S. 254; Kahle/Cortez, FR 2014, S. 679.
[56]Vgl. BFH v. 17.7.2008, I R 84/04, BStBl. II 2009, S. 631.
[57]Vgl. BFH v. 5.2.2014, I R 48/11, DStR 2014, S. 837. EUGH v. 15.5.2008 - Rs. C-414/06 – Lidl Belgium, IStR 2008, S. 400 ff. .
[58]Vgl. BFH v. 5.2.2004, I R 48/11, DStR 2014, S. 837; BFH v. 9.6.2010, I R 107/09, BFH/NV 2010, S. 1744.
[59]Vgl. BFH v. 9.6.2010, I R 107/09, BFH/NV 2010, S. 1744.
[60]Vgl. Schmidt/Ungemach, PIStB 2013, S. 334-335; Becker/Loose, Ubg 2014, S. 145.
[61]Vgl. Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, S. 283; S. Goebel/Ungemach, NWB 2013, S. 602-603; Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, S. 138.
[62]Vgl. Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, S. 140.
[63]Vgl. BFH v. 9.11.2010, I R 16/10, BFH/NV 2011, S. 524; Panzer/Gebert, IStR 2010, S. 784-785.
[64]Vgl. BFH v. 9.6.2010, I R 100/09, BFH/NV 2010, S. 1742.
[65]Vgl. EUGH v. 13.12.2005 – Rs. C-446/03 - Marks & Spencer, NZG 2006, S. 109; EUGH v. 18.7.2007 – Rs. C-231/05 – Oy AA, EuZW 2007, S. 634; BFH v. 9.6.2010, I R 107/09, BFH/NV 2010, S. 1744; Becker/Loose, IWB 2014, S. 677; Schönfeld, IStR 2012, S. 369; Panzer/Gebert, IStR 2010, S. 784-785;
[66]Vgl. Hruschka, DStR 2013, S. 396-397.
[67]Vgl. Becker/Loose, IWB 2014, S. 677; Homburg, IStR 2011, S. 111.
[68]Vgl. Witt, Ubg 2010, S. 742.
[69]Vgl. EUGH v. 10.2.2011 – Rs. C-436/08 – Haribo, IStR 2011, S. 299, EUGH v. 10.2.2011 – Rs. C-437/08 - Österreichische Salinen, IStR 2011, S. 299; BFH v. 29.8.2012, I R 7/12, BFH/NV 2013, S. 158.
[70]Vgl. Hoene, IStR 2012, S. 464.
[71]Vgl. Korn, SteuK 2013, S. 113.
[72]Vgl. Schirmer, GmbHR 2013, S. 797; Benecke/Schnitger, IStR 2013, S. 152-153; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG, 2013, Rz. 142c zu § 14 KStG.
[73]Vgl. BFH v. 30.8.1995, I R 112/94, BStBl. II 1996, S. 565; BFH v. 19.12.2007, I R 66/06, BStBl. II 2008, S. 512; BMF v. 16.4.2010, IV B 2 – S 1300/09/10003, BStBl. I 2010, S. 358.
[74]Vgl. Goebel/Ungemach, NWB 2013, S. 599; Olbing, in: Streck, KStG, 2014, Rz. § 14 KStG.
[75]Vgl. Schirmer, GmbHR 2013, S. 799.
[76]Vgl. Schmidt/Ungemach, PIStB 2013, S. 296.
[77]Vgl. Goller, in: Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2011, S. 1181.
[78]Vgl. Beckmann, in: Wassermeyer, DBA, 2014, Rz. 40 zu Art. 23 DBA-GB.
[79]Vgl. Goller, in: Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2011, S. 1181.
[80]Vgl. Wagner/Liekenbrock, Ubg 2013, S.144.
V305458
9783668034983
9783668034990
BEPS, Steuerplanung, internationale Verlustverrechnung, Organschaft, Base Erosion and Profit Shifting, EUGH, Fallbeispiele, internationales Steuerrecht
Michael Schneider (Autor), 2014, Analyse der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung mit Hilfe der ertragsneuerlichen Organschaft, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/305458
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