Source: https://tc.vlex.es/vid/ra-l-irpf-1992-stc-130739
Timestamp: 2020-05-28 15:32:02+00:00

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STC 212/2001, 29 de Octubre de 2001 - Jurisprudencia - VLEX 130739
STC 212/2001, 29 de Octubre de 2001
Número de Recurso: 1201/1998
RA 1201/98. Promovido por don Federico L. L. frente a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía que desestimó su demanda contra la Agencia Estatal de Administración Tributaria sobre liquidación del IRPF de 1992. Supuesta vulneración del derecho a la igualdad: declaración conjunta en el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los matrimonios con hijos, en contraste con los matrimonios separados (STC 47/2001).
Sentencia citada en: 350 sentencias, 11 artículos doctrinales
En el recurso de amparo núm. 1201/98, promovido por don Federico L. L., bajo la representación procesal del Procurador de los Tribunales don Daniel Bufala Balmaseda y asistido por el Letrado don Alfonso Carbonell Porras, contra la Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, de 10 de enero de 1998, recaída en el recurso contencioso-administrativo núm. 755/96, por la que se desestima el recurso interpuesto contra la liquidación provisional practicada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Córdoba en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1992. Han comparecido el Ministerio Fiscal y el Abogado del Estado. Ha sido Ponente el Magistrado don Guillermo Jiménez Sánchez, quien expresa el parecer de la Sala.
Mediante escrito registrado de entrada en este Tribunal el día 18 de marzo de 1998 el Procurador de los Tribunales don Daniel Bufala Balmaseda, en nombre y representación de don Federico L. L., interpuso recurso de amparo contra la Sentencia de 10 de enero de 1998 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, de la que se ha hecho mérito en el encabezamiento.
El 19 de junio de 1993, dentro del plazo reglamentariamente establecido, don Federico L. L., casado y con dos hijos, efectuó declaración en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) correspondiente al ejercicio impositivo 1992. Habiendo presentado su esposa declaración individual, el demandante de amparo se acogió expresamente a la modalidad de "declaración conjunta", contemplada en el núm. 2 del art. 87 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto (en adelante, LIRPF), constituyendo unidad familiar con sus dos hijos.
La Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Córdoba, considerando, en virtud del art. 88 LIRPF, que la modalidad de unidad familiar prevista en el art. 87, núm. 2, LIRPF no resulta aplicable a los contribuyentes casados cuyos cónyuges han optado por la declaración individual, el 13 de noviembre de 1993 giró al recurrente una liquidación provisional en concepto de IRPF del ejercicio 1992. De dicha liquidación paralela, que determinaba la deuda tributaria de don Federico L. L. en régimen de declaración individual, derivaba una cuota tributaria a ingresar de 227.852 pesetas, más los intereses legales correspondientes.
Interpuesto recurso de reposición contra la citada liquidación provisional, éste fue desestimado por Acuerdo de 18 de enero de 1994 del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Tributaria de Córdoba. Frente a dicho Acuerdo se formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que fue desestimada mediante Resolución de 25 de marzo de 1996.
Contra dicha Resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo, turnado con el núm. 755/96, que fue desestimado por Sentencia de 10 de enero de 1998 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía.
El recurrente solicita el amparo con fundamento en que la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía impugnada vulnera el art. 14 CE, en relación con los arts. 31.1 y 39 CE, por las razones que se exponen a continuación:
Tras destacar que los fundamentos jurídicos que se contienen en la demanda se han extraído de la STC 209/1998 (en la que este Tribunal reconoció el "derecho a no ser discriminado fiscalmente por el hecho de haber contraído matrimonio"), centra el objeto del recurso en la vulneración del art. 14 CE, en relación con los arts. 31.1 y 39 CE, que se habría producido como consecuencia de la interpretación que del art. 87 de la Ley 18/1991, reguladora del IRPF, ha realizado el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía y ha confirmado la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía impugnada. Concretamente dicha discriminación se produciría porque, mientras se prohíbe al demandante presentar declaración conjunta con sus hijos, al haber optado su esposa por el régimen de declaración individual, ésta es sin embargo una opción que se permite a los contribuyentes que están separados legalmente.
Insiste seguidamente en que no es el art. 87 LIRPF, sino la interpretación que de este texto hace la Administración tributaria, lo que vulneraría el art. 14 CE. En tal sentido, después de transcribir el citado precepto legal, explica las razones por las que una interpretación realizada, tal y como prescribe el art. 23 LGT, "con arreglo a los criterios admitidos en Derecho" formulados en el art. 3 del Código Civil, apoya la posibilidad de que un contribuyente casado efectúe la declaración conjunta sólo con sus hijos.
Alude, a este respecto, en primer lugar, al criterio literal y lógico que, a su juicio, el propio Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía habría esgrimido en favor de la tesis que sostiene cuando señala en el considerando quinto de la Resolución de 27 de noviembre de 1995 que "la literalidad del precepto permite considerar que los cónyuges -no separados legalmente- con los hijos que reúnan los requisitos legales pueden formar unidad familiar según cualquiera de las dos modalidades descritas en el art. 87". Conforme a ello entiende que la Ley, sin llegar a definir la unidad familiar, establece dos modalidades de ésta, cada una de las cuales tiene su propio contenido social: la primera pone su acento en el vínculo matrimonial legalmente reconocido y permite la existencia de una unidad familiar formada sólo por cónyuges sin hijos; la segunda centra su núcleo referencial en la relación paterno-filial. Pues bien, a su juicio, la realización de una declaración conjunta con sus dos hijos sin incluir en ella a su cónyuge no contradice norma alguna, en la medida en que se tributa conjuntamente por una unidad familiar y ninguno de los miembros de dicha unidad presenta declaración individual. Y, en particular, no vulnera el art. 87, núm. 2, LIRPF, dado que reúne los dos requisitos establecidos en dicho precepto: que en la declaración figure el padre o la madre, y que los hijos sean menores y no vivan independientemente con el consentimiento de la autoridad parental.
En tercer lugar considera que, aun cuando sin duda la correcta interpretación de las normas jurídicas debe tener en cuenta los antecedentes históricos y legislativos, en tanto que constituyen unos de los instrumentos hermenéuticos a que se refiere el art. 3 del Código Civil, ello no significa que la evolución normativa no pueda conducir a unos resultados distintos de los marcados en etapas anteriores por dichos antecedentes. Así, en concreto, de la lectura de la Exposición de Motivos de la Ley 18/1991, reguladora del IRPF, se deduce que uno de los principales aspectos de la reforma fue precisamente la modificación de la tributación de las unidades familiares debido a la declaración de inconstitucionalidad de determinados preceptos de la Ley 44/1978 que hiciera la STC 45/1989, de 20 de febrero, Sentencia en la que este Tribunal señaló que la carga tributaria a que cada sujeto ha de hacer frente debe determinarse "mediante normas que efectivamente den a todos los sujetos un trato igual y no introduzcan entre ellos diferencias resultantes de su propia condición personal, o de las relaciones que existan entre ellos y las personas cuando ni aquélla condición ni estas relaciones son elementos determinantes del impuesto en cuestión". Resulta manifiesto, por consiguiente, que el legislador ha puesto especial atención en la regulación de la tributación conjunta, debido al precedente inconstitucional del que partía, y que ha pretendido innovar para adaptarse a la realidad social del tiempo en el cual las normas han de ser interpretadas.
Seguidamente señala que, conforme ordena el art. 5 LOPJ y destaca numerosa jurisprudencia del Tribunal Supremo (cita, a este respecto, las Sentencias de 28 de julio de 1987 y 26 de septiembre de 1989), los Tribunales deben interpretar y aplicar las leyes de acuerdo con los principios constitucionales. En fin, aun cuando sólo encuentra que sea lógicamente admisible una interpretación del art. 87 de la Ley 18/1991, señala, a mayor abundamiento, que si se admitiese la posibilidad de una segunda interpretación, habría que acoger necesariamente la que él mantiene, en virtud del criterio, manifestado por este Tribunal en Sentencia de 16 de diciembre de 1983, conforme al cual, "siendo posible dos interpretaciones de un precepto, una ajustada a la Constitución Española y otra no conforme a ella, debe admitirse la primera"; criterio reiterado por el Tribunal Supremo, entre otras, en su Sentencia de 2 de julio de 1985.
Por providencia de 21 de septiembre de 1999 la Sala Segunda de este Tribunal admitió a trámite la demanda de amparo presentada por el Procurador don Daniel Bufalá Balmaseda, en nombre y representación de don Federico L. L., contra la Sentencia de 10 de enero de 1998 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, dictada en el recurso núm. 755/96. Asimismo, y en aplicación de lo dispuesto en el art. 51 LOTC, se acordó requerir atentamente al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía y a la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, que remitieran certificación o fotocopia adverada, respectivamente, de las actuaciones correspondientes a la reclamación económico-administrativa promovida por el señor L. L. contra liquidación paralela practicada por la Agencia Tributaria de Córdoba en concepto de IRPF correspondiente al ejercicio 1992, y de las actuaciones practicadas en el recurso núm. 755/96; así como que emplazaran a quienes hubieran sido parte en el anterior procedimiento, excepto al recurrente en amparo, para que comparecieran, si lo estimasen oportuno, en el presente proceso constitucional.
Mediante diligencia de ordenación de 25 de noviembre de 1998 el Secretario de Justicia de la Sala Segunda de este Tribunal acordó tener por personado y parte en el procedimiento al Abogado del Estado en la representación que ostenta, acordándose entender con él las sucesivas actuaciones, así como dar vista de las recibidas a las partes personadas y al Ministerio Fiscal, por plazo común de veinte días, para que, conforme determina el art. 52.1 LOTC, presentaran las alegaciones que estimasen pertinentes.
El recurrente formuló sus alegaciones en escrito registrado de entrada en este Tribunal el día 9 de diciembre de 1999, en el cual suplica que se otorgue el amparo solicitado. En dicho escrito, tras remitirse a los hechos y fundamentos jurídicos expuestos tanto en la interposición del recurso de amparo como en el recurso contencioso-administrativo previo, y reiterar la doctrina expuesta por este Tribunal en las SSTC 209/1988 y 45/1989, subraya que, conforme a la STC 214/1994, el régimen de declaración conjunta es una opción que la Ley 18/1991 establece en favor de quienes puedan acogerse a cualquiera de las modalidades de unidad familiar, sin que la Ley discrimine en favor de unas u otras.
El Abogado del Estado formuló sus alegaciones mediante escrito presentado en el Registro de este Tribunal el día 21 de diciembre de 1999, en el que suplica se dicte Sentencia totalmente denegatoria del amparo pretendido. Después de advertir que el problema constitucional aquí planteado guarda relación con el suscitado en los amparos 4204/96 y 3042/97, antes de analizar las vulneraciones de derechos fundamentales que se alegan comienza haciendo cuatro precisiones. En primer lugar señala que, aun cuando la demanda de amparo invoca los arts. 14, 31.1 y 39.1 CE, con arreglo a los arts. 53.2 CE y 42.1 LOTC sólo la supuesta infracción del art. 14 CE puede ser examinada. Precisa también, en segundo lugar, que es cuestión igualmente ajena a esta jurisdicción constitucional decidir si, con arreglo a los criterios legales de interpretación contenidos en la Ley General Tributaria o el Código Civil, la interpretación más correcta del art. 87 de la Ley 18/1991, reguladora del IRPF, es o no la que patrocina el recurrente; en tal sentido considera que la labor de este Tribunal debe limitarse a comprobar si la interpretación que del citado precepto legal ha hecho la Administración tributaria contradice o no el art. 14 CE por encerrar una discriminación desfavorable para los cónyuges no legalmente separados carente de fundamento razonable alguno. Subraya en tercer lugar que la demanda no pone en tela de juicio la constitucionalidad del art. 87 LIRPF, sino la interpretación (ratificada o, al menos, no corregida por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía) efectuada por la Administración para aplicar el citado precepto legal; a su juicio, pues, el amparo debe quedar encuadrado en el art. 43 LOTC, entendiendo que, pese a pedir formalmente sólo la nulidad de la Sentencia contencioso-administrativa, se pretende implícitamente que también se declaren nulos los actos administrativos (tanto la liquidación provisional como la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía). En cuarto lugar considera patente que la súplica de la demanda de amparo formula algunas pretensiones ajenas a la jurisdicción de este Tribunal, que no se acomodan a lo dispuesto en los arts. 41, apartados 1 y 3, y 55, apartado 1, LOTC. En particular, a su juicio, mientras resulta lícito pretender la declaración de nulidad de la liquidación provisional impugnada en vía económico-administrativa, de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 27 de noviembre de 1995 y de la Sentencia de 10 de enero de 1998 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, resulta incompatible con la configuración constitucional y legal del amparo solicitar que se declare el derecho del recurrente "a realizar declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas formando unidad familiar con sus hijos menores, haciéndolo su cónyuge, de quien no está legítimamente separado de forma individual"; la Sala (señala) podrá reconocer el derecho del recurrente a que se aplique el art. 87 LIRPF en forma no lesiva para el derecho fundamental de igualdad, pero no cabe que declare una suerte de derecho a delimitar la unidad familiar de una determinada manera a efectos de tributación conjunta en el IRPF, ni menos aún que imponga al cónyuge del actor (que ni es demandante de amparo, ni fue parte en la vía previa) que formule individualmente su declaración en concepto de IRPF.
Por lo que al fondo de la cuestión respecta, el Abogado del Estado descarta que el derecho fundamental a la igualdad del art. 14 CE haya resultado vulnerado en el presente caso. Para llegar a esta conclusión comienza destacando la necesidad de determinar si la presunta infracción del principio de igualdad denunciada debe enmarcarse en el art. 14 CE (en el cual cabe incluir las diferencias de tratamiento con carácter "subjetivo") o en el art. 31.1 CE (que integra las diferencias por razones objetivas "atinentes a la renta o a los ingresos de los sujetos"), dado que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, sólo resulta tutelable en amparo la discriminación "por razón de cualquiera de las circunstancias personales o sociales a que se refiere el artículo 14 CE". Y llega a la conclusión de que la cuestión de igualdad planteada en la demanda queda incluida en la esfera del art. 14 CE y no en la del art. 31.1 CE, dado que el rasgo del que depende el trato desigual es subjetivo, poseer o no un estado civil (el de casado no separado o el de separado legalmente). En concreto la única comparación propuesta en la demanda enfrenta a los cónyuges no separados con hijos menores dependientes y a los cónyuges legalmente separados igualmente con hijos menores dependientes. Para el recurrente, si es lícito que un cónyuge legalmente separado forme a los efectos de la fiscalidad del IRPF una unidad familiar con los hijos menores dependientes mientras que el otro cónyuge separado efectúa la declaración correspondiente al indicado tributo en forma individual, no puede negarse a los cónyuges no separados hacer otro tanto sin violar el derecho fundamental de igualdad, que prohíbe discriminar por razón de una condición personal, tal cual es el estado civil. Entiende el Abogado del Estado que, planteado así el juicio constitucional de igualdad, el amparo no puede prosperar. A su juicio, en efecto, existe una razón jurídica evidente para, en la delimitación de la unidad familiar a los efectos del régimen de tributación conjunta, otorgar un tratamiento diferencial a los cónyuges no separados y a los separados legalmente. Los cónyuges no separados legalmente deben vivir juntos (art. 68 CC), y se presume legalmente que así lo hacen (art. 69 CC). Los padres casados y no separados están obligados a tener en su compañía a los hijos bajo potestad (art. 154.1 CC). En cambio, "la sentencia de separación produce la suspensión de la vida en común de los casados" (art. 83 CC), y los hijos pueden convivir con uno sólo de los cónyuges separados (arts. 91 y ss CC, último párrafo del art. 156 CC). Entiende pues la representación pública que existe una clara diferencia entre las situaciones jurídicas convivenciales de los cónyuges no legalmente separados con hijos menores dependientes y las de los cónyuges separados, lo cual justifica que a los primeros se les aplique el número 1 y a los segundos el número 2 del art. 87 de la Ley 18/1991. La delimitación en uno y otro caso de la unidad familiar a efectos de la tributación conjunta refleja simplemente el diverso régimen aplicable a una y otra situación, y el tipo de unidad convivencial normal en uno y otro caso, por la que debe guiarse el legislador. Existen, por tanto (concluye), razones jurídicas objetivas que justifican, sin lesión alguna del art. 14 CE, el diferente trato que el art. 87 LIRPF dispensa a los cónyuges no legalmente separados con hijos menores dependientes respecto a los legalmente separados con hijos menores a su cargo.
A este respecto comienza haciendo dos precisiones sobre el régimen de tributación conjunta establecido en la LIRPF: en primer lugar, partiendo de que el "régimen tributario normal" del IRPF es la tributación individual (arts. 86 y 88 LIRPF), entiende que, en virtud del art. 86 LIRPF, quien opta libremente por la tributación conjunta acepta de antemano la aplicación de dicho régimen "en los términos en que ha sido configurado por el legislador", sin que le sea lícito seleccionar las reglas más apropiadas para minimizar la carga tributaria; en segundo lugar, a su juicio, el tenor del art. 87 LIRPF no permite entender que exista libertad para elegir entre las dos modalidades de unidad familiar que recoge, sino que, por el contrario, todos los supuestos en que se opte por la tributación conjunta deben encuadrarse en una de ellas.
A continuación señala que el núm. 1 del art. 87 LIRPF se aplica necesariamente al supuesto expresamente descrito en él, que corresponde a la situación familiar del recurrente: cónyuge no separado legalmente con hijos menores dependientes (situación que hace presumir una convivencia efectiva de los padres y de los hijos menores dependientes -arts. 69 y 154.1 CC). Pero, a juicio de la representación del Estado, para evitar discriminaciones inconstitucionales el art. 87, núm. 1, LIRPF, además de a los supuestos expresamente previstos en el mismo (cónyuges no separados legalmente e hijos menores dependientes), debe aplicarse analógicamente a todos los supuestos de unidad familiar que guarden relación de semejanza con la legalmente formulada; es decir, considera que es en el número 1 y no en el número 2 del art. 87 "donde deben ser subsumidas las unidades familiares formadas por hombre y mujer que conviven more uxorio junto, si los hubiere, con sus hijos menores dependientes". Esta integración analógica del art. 87, núm. 1, LIRPF, desde su punto de vista, no está prohibida: en primer lugar, porque las leyes tributarias no están incluidas en las categorías del art. 4.2 CE; en segundo lugar, porque la prohibición de analogía del art. 23.3 LGT sólo opera respecto del hecho imponible y los beneficios tributarios; en tercer lugar, en fin, porque en el Derecho tributario no existe una prohibición general de analogía in malam partem, más aún si con ésta se evitan discriminaciones contrarias a la Constitución.
El Fiscal formuló sus alegaciones mediante escrito registrado de entrada en este Tribunal el 10 de enero de 2000, en el que se interesa se dicte sentencia otorgando el amparo, por cuanto del proceso resulta la lesión del derecho a la igualdad del recurrente. En dicho escrito, tras explicar los hechos que han dado lugar al presente recurso, pone de manifiesto que, de conformidad con la demanda, se habría vulnerado el principio de igualdad en la interpretación y aplicación de la Ley porque, permitiendo el art. 87, núm. 2, LIRPF la opción que el recurrente efectuó, resulta discriminatoria la interpretación que obliga a efectuar una sola declaración conjunta por el mero hecho de hallarse casado y no separado legalmente, cuando si existiese separación tal conducta resultaría lícita y más beneficiosa en el plano económico.
En el presente caso, afirma el Fiscal, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía llega a reconocer que "es cierto que la literalidad del precepto permite considerar que los cónyuges -no separados legalmente- con los hijos que reúnen los requisitos legales pueden formar unidad familiar según cualquiera de las dos modalidades descritas en el artículo 87"; pero ninguna de las razones que ofrece para negar finalmente tal posibilidad resultan convincentes. En cuanto a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, observa, además de negar que las parejas de hecho sirvan de término de comparación (aspecto que considera más que dudoso), se remite a unos hipotéticos pronunciamientos de la STC 45/1989 para concluir que "de acuerdo con lo anterior, tal opción sólo es posible allí donde existen varios perceptores de renta"; basta, sin embargo, la mera lectura del FJ 5 de la citada STC 45/1989 para comprobar que no otorga cobertura a la argumentación de la Sala.
Por providencia de fecha 25 de octubre de 2001 se señaló para deliberación y votación de la presente Sentencia el día 29 del mismo mes y año.
La presente demanda de amparo se dirige contra la Sentencia dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, de 10 de enero de 1998, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 755/96, interpuesto por el recurrente contra la liquidación provisional practicada el 13 de noviembre de 1993 por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Córdoba en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) del ejercicio 1992. La citada liquidación tributaria fue practicada con fundamento en la regulación de la unidad familiar que, a efectos de la tributación conjunta, establecía el art. 87 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto (LIRPF).
Fijados así los términos de la controversia, antes de comenzar el análisis del presente recurso de amparo es preciso delimitar el acto contra el cual se suscita. En el encabezamiento de su demanda el recurrente de amparo afirma interponer el recurso contra la Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Andalucía, con sede en Sevilla. Basta, sin embargo, la mera lectura de la fundamentación jurídica y del suplico de la demanda para constatar que la vulneración del derecho fundamental a la igualdad (art. 14 CE) se imputa directamente a la liquidación provisional practicada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Córdoba, reprochándose únicamente a la citada Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía no haber reparado la supuesta lesión. Así pues, como advierten el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal, el recurso debe entenderse formulado por el cauce habilitado en el art. 43 LOTC, y no, como pretende el recurrente, por el previsto en el art. 44 LOTC.
Delimitado así el objeto del recurso procede examinar la denunciada vulneración del derecho fundamental a la igualdad ante la ley garantizado en el art. 14 CE. Como hemos señalado, en opinión del recurrente (juicio con el que coincide el Ministerio Público), el acto administrativo impugnado incurre en la discriminación prohibida por el citado precepto constitucional, desconociendo, al mismo tiempo, las prescripciones de los arts. 31.1 y 39 CE, al impedir que los matrimonios con hijos puedan constituir la unidad familiar del núm. 2 del art. 87 LIRPF, modalidad más favorable fiscalmente en ocasiones, a la cual, sin embargo, sí pueden acogerse los cónyuges separados legalmente.
La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientemente de éstos.
En segundo lugar, es preciso advertir que tanto el recurrente como el Fiscal atribuyen la vulneración del art. 14 CE, no al art. 87 LIRPF, sino a la interpretación que de él hacen tanto la Administración tributaria como el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Desde su punto de vista, en efecto, una interpretación del citado precepto legal realizada, como establece el art. 23 de la Ley General Tributaria (LGT), "con arreglo a los criterios admitidos en Derecho" (criterios que concreta el art. 3 CC), permite sin dificultad entender que el núm. 2 del art. 87 LIRPF resulta también aplicable a los padres o madres casados con hijos menores que convivan con ellos.
En tercer lugar, no es objeto de discusión en el presente proceso de amparo que para un contribuyente casado y no separado legalmente y con hijos puede, en determinados supuestos, resultar más favorable, desde un punto de vista tributario, en aplicación del art. 87, núm. 2, LIRPF, constituir una unidad familiar únicamente con los hijos, haciendo el otro cónyuge la declaración individual. Esta es la premisa (compartida expresamente por el Ministerio Público) de la que arranca la demanda de amparo para denunciar la discriminación. En todo caso, como hemos señalado en los antecedentes, según cálculos del propio Tribunal Superior de Justicia de Andalucía expresados en la Sentencia recurrida, la negación al señor L. L. de la posibilidad de optar por el régimen de tributación conjunta previsto en el núm. 2 del art. 87 LIRPF le ha supuesto una carga fiscal adicional que asciende a un total de 240.886 pesetas.
La cuestión planteada en el presente recurso de amparo es muy similar a la que resolvimos en la Sentencia 47/2001, de 15 de febrero, del Pleno de este Tribunal, razón por la cual procede que reproduzcamos como consideraciones previas algunos de los razonamientos allí expuestos. Como expresábamos en el FJ 5 de la citada Sentencia, la Ley 18/1991, dictada a raíz de la STC 45/1989, de 20 de febrero, establece como regla general la tributación individual, siendo el régimen de tributación conjunta una mera opción a la que pueden acogerse alternativamente las personas físicas integradas en alguna de las unidades familiares previstas por la Ley (art. 86 LIRPF). No plantea duda alguna el hecho de que la tributación conjunta es una opción más beneficiosa para aquellas unidades familiares recogidas en el art. 87 LRPF cuyas rentas no sean muy elevadas; en este sentido puede afirmarse sin temor a errar que con el régimen de tributación conjunta regulado en la Ley 18/1991 el legislador pretendió favorecer especialmente a las familias cuyos integrantes percibieran rentas medias o bajas, utilizando así dicho régimen, "como es casi inexcusable, para cumplir la obligación de proteger la familia que le impone el art. 39.1 de la Constitución" (STC 45/1989, FJ 5).
Obviamente las únicas familias a las que la norma beneficia desde la perspectiva fiscal son las que encajan en la definición que de "unidad familiar" establece el art. 87 LIRPF. Y de la literalidad del citado precepto se deduce que éste establece dos modalidades de unidad familiar: en primer lugar, "la integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores" que con ellos convivan; en segundo lugar, "la formada por el padre o la madre y los hijos" que reúnan los citados requisitos. Como destaca el Abogado del Estado, la pertenencia a una u otra unidad familiar no queda al arbitrio del sujeto pasivo del impuesto, sino que se predetermina en la Ley con carácter imperativo.
Pues bien, resulta claro que, conforme al citado precepto legal, el recurrente, casado y no separado legalmente, en el supuesto de que opte por la declaración conjunta debe acogerse, junto con su cónyuge y sus dos hijos menores no emancipados, a la modalidad de unidad familiar prevista en el núm. 1 del art. 87 LIRPF. Sin embargo, como se ha expuesto en los antecedentes, el demandante pretende que la Administración tributaria le permita constituir una unidad familiar de las recogidas en el art. 87, núm. 2, LIRPF únicamente con sus hijos, "escindiendo así artificiosamente en dos, no sólo la ‘unidad familiar’ tal y como está legalmente configurada en el citado art. 87 LIRPF, sino incluso, de algún modo, la propia familia en cuanto sustrato de la referida categoría" (STC 47/2001, FJ 6).
Como señalamos en la citada STC 47/2001, para responder a la cuestión planteada conviene recordar que, conforme a constante doctrina de este Tribunal, el principio de igualdad ante o en la Ley, garantizado en el art. 14 CE, "impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación" (SSTC 134/1996, de 22 de julio, FJ 5; en el mismo sentido, entre otras muchas, SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 9; 214/1994, de 14 de julio, FJ 8; 117/1998, de 2 de junio, FJ 8; 46/1999, de 22 de marzo, FJ 2).
Como punto de partida conviene señalar que el art. 88 LIRPF establece que la "opción por la declaración conjunta debe abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar", de manera que si "uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen". Y este es un requisito que la norma prevé para los dos tipos de unidad familiar recogidas en el art. 87 LIRPF. Si se trata (como en el caso del recurrente) de la primera de las modalidades, la declaración conjunta habrá de ser suscrita necesariamente por ambos cónyuges y sus hijos. Pero también cuando la unidad familiar está conformada por un padre o madre separado legalmente y sus hijos la norma obliga a que sean todos los integrantes de la familia los que se decidan por la declaración conjunta para que el régimen de acumulación de rentas resulte aplicable. Esto sentado, no resulta correcto afirmar, como hace el demandante de amparo, que es el mero hecho de estar casado y no separado legalmente lo que le impide hacer la declaración conjunta con sus hijos. La razón de que Administración tributaria haya denegado al recurrente la opción por el citado régimen reside exclusivamente en que uno de los componentes de la unidad familiar (concretamente, su esposa) ha decidido presentar una declaración individual, régimen que la Ley 18/1991, dictada a raíz de la STC 45/1989, de 20 de febrero, establece como regla general.
Ciertamente, para que quienes están casados y separados legalmente puedan hacer la declaración conjunta sólo es preciso que acumulen sus rentas a la de los hijos menores que con ellos convivan, sin que en este caso, a diferencia de quienes mantienen el vínculo matrimonial, deban (ni puedan) integrar en la declaración las rentas del otro cónyuge separado. Esta circunstancia, empero, no permite afirmar que la norma tributaria discrimina a quienes están casados y no separados legalmente frente a quienes se han separado mediante resolución judicial, dado que, como advierte el Abogado del Estado, el diverso trato responde a que las situaciones jurídicas consideradas son diferentes. En efecto, parece evidente que la convivencia como obligación jurídica es uno de los elementos que ha tenido en cuenta el legislador en el ámbito tributario, al igual que en otros sectores del Ordenamiento (así, en el art. 3.2 de la Ley 1/1996, de 10 de enero, de asistencia jurídica gratuita), a la hora de delimitar quiénes integran las unidades familiares a las que se permite optar por la tributación conjunta. Y mientras que los padres casados y no separados "están obligados a vivir juntos" (art. 68 CC), y se presume legalmente que así lo hacen (art. 69 CC), debiendo tener en su compañía a los hijos bajo su potestad (art. 154.1 CC), por el contrario, "la sentencia de separación produce la suspensión de la vida común de los casados" (art. 83 CC), y los hijos pueden convivir solamente con uno de los cónyuges separados (arts. 91 y ss CC, y art. 156 CC). Al ser efecto característico de la separación legal el cese de la convivencia de los esposos, resulta razonable que la LIRPF únicamente autorice al cónyuge separado a acumular sus rentas con las de los hijos con los que conviva.
Desde luego, como apunta el Ministerio Público, es posible que quienes están casados, aun manteniendo la convivencia, decidan "por razones de exclusiva conveniencia tributaria" o cualesquiera otras separarse legalmente. Y tampoco es inimaginable que, debido a la escasa cuantía de las rentas de los miembros de una familia, y a que la ley no obliga a acumular las de quienes no están unidos por el vínculo matrimonial, el sujeto pasivo pueda tributar en estos casos por una cifra inferior a la que correspondería si, estando casado, optara por efectuar la declaración conjunta. Semejante eventualidad, sin embargo, como señalamos en la STC 47/2001: "no permite afirmar que la LIRPF discrimina a los sujetos pasivos casados frente a quienes no lo están". "Pues, para que el art. 14 CE resulte vulnerado por el legislador, no basta con que en situaciones puntuales, al margen de los objetivos perseguidos por la Ley, determinados sujetos pasivos, con un determinado nivel de renta, puedan verse ocasionalmente beneficiados en su declaración del IRPF por el hecho de no mantener una relación matrimonial. Como hemos señalado en diversas ocasiones, las leyes ‘en su pretensión de racionalidad se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad’ (SSTC 73/1996, de 30 de abril, FJ 5; y 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 6). Por el contrario, la discriminación denunciada sólo podría apreciarse si un análisis de la regulación del IRPF llevara a la conclusión de que la Ley establece un régimen tributario más gravoso en su conjunto para los sujetos pasivos casados que para quienes no lo están, en atención, precisamente, a su vínculo matrimonial. Pero nada de esto puede deducirse ni del art. 87 LIRPF, que ... establece expresamente la posibilidad de que los cónyuges no separados legalmente opten por el régimen de tributación conjunta cuando lo estimen conveniente, ni del resto de los preceptos de la Ley 18/1991, que regulan los elementos que inciden en la cuantificación del IRPF sin atender en absoluto al estado civil de los sujetos pasivos" (FJ 7).
Desestimar la demanda de amparo presentada por don Federico L. L..
SAP León 265/2004, 11 de Octubre de 2004

References: Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 14
 artículo 87
 resolución