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Timestamp: 2020-02-28 00:41:37+00:00

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BFH, Urteil v. 02.12.2004 - III R 50/03 -nv- - NWB Urteile
BFH v. 02.12.2004 - III R 50/03
BFH Urteil v. 02.12.2004 - III R 50/03
Erhöhte Mitwirkungspflichten im Rahmen der freien Beweiswürdigung und deren revisionsrechtlichen Nachprüfbarkeit; Unterhaltszahlungen in Krisengebiete als außergewöhnliche Belastung
Gesetze: AO § 90 Abs. 2; EStG § 33a
Instanzenzug: FG Baden-Württemberg Urteil vom 23.01.2003 13 K 102/99 BFH III R 50/03 (Verfahrensverlauf), BFH - III R 50/03, Verfahrensverlauf
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt und haben zwei Kinder, für die sie im Streitjahr 1997 Kindergeld in Höhe von 2 860 DM bezogen. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 51 617 DM.
Mit der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 1997 machten die Kläger u.a. Unterhaltszahlungen an die 1948 geborene, im Kosovo lebende, verwitwete Mutter des Klägers —Z— in Höhe von 4 000 DM, an den 1973 geborenen, ebenfalls dort wohnhaften Bruder des Klägers in Höhe von 3 000 DM sowie an die 1972 geborene, gleichfalls dort wohnhafte Schwester des Klägers in Höhe von 3 000 DM geltend.
Der Einkommensteuererklärung für 1997 lagen folgende Unterlagen in Kopie bei:
- drei —in wesentlichen Teilen unvollständige— Unterhaltsbescheinigungen der Gemeinde…vom 15. Januar 1998 ,
- auf den 15. Januar 1998 datierte Empfangsbestätigungen, wonach die Mutter des Klägers am 18. Juli 1997 und am 30. Dezember 1997 je 2 000 DM, der Bruder am 25. März 1997 1 500 DM, am 18. Juli 1997 500 DM und am 30. Dezember 1997 1 000 DM sowie die Schwester am 18. Juli 1997 und am 30. Dezember 1997 jeweils 1 500 DM erhalten haben,
- Kontoauszüge des Klägers über Barabhebungen am 4. Juli 1997 über 5 000 DM, am 28. Juli 1997 über 1 000 DM sowie am 18. Dezember 1997 über 5 000 DM,
- Kopien des Reisepasses des Zeugen X als Überbringer der Geldbeträge mit Visastempeln vom 12. Januar 1997 , 19. Januar 1997 , vom 17. August 1997 und vom 21. Dezember 1997 sowie
- einen Reisepass der Klägerin mit einem Visumstempel vom 23. August 1997 (angeblich Rückreisedatum).
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte die Unterhaltsleistungen im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 1997 mit dem Hinweis nicht, dass die Zahlungen und die Bedürftigkeit der unterstützten Personen nicht ausreichend nachgewiesen worden seien.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage, mit der die Kläger nur noch die Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen an die Mutter des Klägers in Höhe von 4 000 DM begehrten, im Anschluss an eine Vernehmung des X als Zeugen und der Klägerin als Beteiligte statt.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts (§ 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes —EStG—, § 76 Abs. 1, § 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO— i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung —AO 1977—).
II. 1. a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 12 000 DM im Kalenderjahr 1997 vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung).
Die vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) im Schreiben vom 27. Februar 1996 (BStBl I 1996, 115) für die Bemessung des Höchstbetrages für Unterhaltszahlungen ins Ausland erlassene sog. Ländergruppeneinteilung stellt eine rechtlich nicht zu beanstandende Auslegung des Gesetzes dar (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83 , BVerfGE 78, 214).
Für das Streitjahr 1997 galt für Jugoslawien eine Verringerung des Höchstbetrages auf 1/3 = 4 000 DM.
Insbesondere müssen Bedürftigkeitsbescheinigungen erwachsener Unterhaltsempfänger detaillierte Angaben über vor dem Beginn der Unterstützung bezogener Einkünfte enthalten. Im Hinblick auf die nur eingeschränkte Überprüfbarkeit eines im Ausland verwirklichten Sachverhalts sind umfassende Angaben dazu unerlässlich. Grundsätzlich ist es zumutbar, vollständig ausgefüllte Bescheinigungen vorzulegen ( BFH-Urteil vom 27. Juli 1990 III R 90/87 , BFH/NV 1991, 229, m.w.N.). Die von der Rechtsprechung des BFH anerkannte Beweiserleichterung für bei Auslandsfahrten bar geleistete Unterhaltsleistungen an Personen im Ausland greift nicht in Fällen, in denen beide Eheleute im Inland leben. Sie kann auch nicht auf andere Sachverhalte ausgedehnt werden (BFH-Urteil in BFHE 206, 529, BStBl II 2005, 24).
Welche Beweismittel zum Nachweis eines Sachverhalts erforderlich sind, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles. Auch wenn das FG gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheidet und ihm als Tatsacheninstanz die Auswahl und Gewichtung der erforderlichen Beweismittel obliegt, hat es die erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen nach § 90 Abs. 2 AO 1977 zu berücksichtigen. Die Entscheidung, welche Anforderungen an den Nachweis von Vorgängen im Ausland zu stellen sind und welche Beweismittel der Steuerpflichtige zu beschaffen hat, gehört zur Rechtsanwendung und kann daher vom BFH überprüft werden (BFH-Urteile in BFHE 150, 151, BStBl II 1987, 675; in BFH/NV 1991, 229; vom 7. November 2001 I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl II 2002, 861).
Die Erfüllung der Pflichten zur Aufklärung des Sachverhalts sowie zur Vorsorge und Beschaffung von Beweismitteln muss allerdings erforderlich, möglich, zumutbar und verhältnismäßig sein (BFH-Urteile in BFHE 150, 151, BStBl II 1987, 675; vom 19. Juni 1985 I R 109/82, BFH/NV 1986, 249; vom 12. Juli 1974 III R 116/72, BFHE 113, 150, BStBl II 1975, 25; ausführlich Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 90 AO 1977 Rz. 180, 166, 156 und 72 ff., m.w.N.; Seer in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 90 AO 1977 Tz. 26 und 27).
So können etwa in Fällen eines Bürgerkrieges Beweiserleichterungen hinsichtlich der Beschaffung amtlicher Bescheinigungen in Betracht kommen ( Zwischenurteil des FG Hamburg vom 20. Februar 1995 V 72/92 , Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1995, 823; ferner Anmerkung Haferkamp in EFG 2004, 203).
2. Die Beweiswürdigung des FG wird diesen Maßstäben nicht hinreichend gerecht, zumal das FG teilweise von materiell-rechtlich von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweichenden Grundsätzen ausgeht.
a) Das FG hat es im Streitfall im Hinblick auf die Verhältnisse im Kosovo als nicht erforderlich angesehen, amtliche Bescheinigungen in der sonst vorgesehenen Form für den Nachweis der Unterhaltsbedürftigkeit sowie der Zahlungen zu verlangen. Indes haben die Kläger tatsächlich entsprechende Bescheinigungen vorgelegt, die jedoch in wesentlichen Teilen unvollständig sind. Sie enthalten keine Aussage dazu, ob die unterstützte Person nicht, gelegentlich oder regelmäßig beruflich tätig war und ob Unterstützungsleistungen aus öffentlichen Mitteln erbracht worden sind. Die Unterstützung soll seit dem 1. Januar 1997 geleistet worden sein, obwohl die Kläger bereits für 1996 Unterhaltszahlungen geltend gemacht haben. Die Fragen nach eigenen Einkünften der Mutter vor dem Bezug der Unterstützung, eigenem Vermögen sowie Hausbesitz sind verneint worden.
Das FG hat sich auch nicht mit der Frage auseinander gesetzt, weshalb es unmöglich und unzumutbar gewesen sein soll, eine vollständige Bescheinigung beizubringen, obwohl es offensichtlich möglich war, überhaupt eine amtliche Bescheinigung zu erlangen.
Der Zeuge hat bekundet, nach seinen Erkenntnissen habe die Mutter des Klägers keine Arbeit gehabt und sei Hausfrau gewesen. Es mag zwar sein, dass angesichts der politischen Verhältnisse Angehörige des albanischen Volksstammes keine Arbeit beim Staat finden konnten und ebenso wenig eine offizielle Bescheinigung über ihre Arbeitslosigkeit. Gleichwohl sind zumindest konkrete Darlegungen zur Unterhaltsbedürftigkeit zu verlangen, aus denen sich ableiten lässt, dass eine unterstützte Person im arbeitsfähigen Alter trotz Arbeitssuche keine, und zwar auch keine gelegentliche Erwerbstätigkeit, hat aufnehmen können und sie ebenso wenig aufgenommen hat.
Der Zeuge hat ferner erklärt, er wisse nicht, ob die Mutter über Vermögen verfügt habe. Sie habe unverändert im alten, von ihren Eltern ererbten Haus gewohnt. Demgegenüber hat die Klägerin als Beteiligte ausgesagt, die Mutter habe in einem nicht ihr gehörenden Haus mit einem größeren Garten gelebt, das aufgrund Erbfolge dem Bruder ihres Mannes gehört habe. Ursprünglich habe der Vater des Klägers drei Häuser besessen, die jedoch alle zerstört worden seien.
Selbst wenn der Wert der Häuser nicht allzu hoch gewesen sein mag, so muss doch zumindest geklärt werden, ob sie der Mutter gehörten und ob sie daraus ggf. Einkünfte durch Vermietung bezogen hat.
Das FG hat trotz dieser gesamten Umstände keine konkreten Tatsachen festgestellt, die die Schlussfolgerung zuließen, die Mutter sei im Streitjahr 1997 gehindert gewesen, für ihren Unterhalt selbst zu sorgen.
b) Wäre die volle oder zumindest teilweise Unterhaltsbedürftigkeit der Mutter zu bejahen, so reichen die bislang vom FG getroffenen Feststellungen ebenfalls nicht aus, um die Zahlung der vom FG anerkannten Geldbeträge nachzuweisen.
Das FG hat aufgrund der von ihm als glaubhaft angesehenen Aussagen des Zeugen und der Klägerin als Beteiligte die Zahlungen der als Unterstützungsleistungen für die Mutter geltend gemachten Beträge im Jahr 1997 als nachgewiesen beurteilt.
Es trifft zu, dass in zeitlicher Nähe zu den angegebenen Übergabeterminen, nämlich am 4. Juli und am 18. Dezember 1997 jeweils 5 000 DM vom Konto des Klägers bar abgehoben worden sind. Der Zeuge hat sich indes weder daran erinnert, wie oft und in welcher Höhe ihm der Kläger immerhin nicht unerhebliche Bargeldbeträge übergeben haben und wann dies genau geschehen sein soll. Ebenso wenig hat sich die Klägerin an die Höhe des übergebenen Betrages erinnert. Die Klägerin konnte nicht einmal das Datum ihres Hinfluges angeben bzw. ggf. rekonstruieren, sondern hat lediglich vermutet, es werde wohl der 18. Juli 1997 , also der vermeintliche Übergabetag, gewesen sein.
Die klägerische Behauptung, die Mutter als Empfängerin der Zahlungen habe diese durch ihre Unterschrift auf der Empfangsbescheinigung vom 15. Januar 1998 bestätigt, trifft offensichtlich nicht zu. Bereits die Unterschrift weicht erkennbar von derjenigen der Mutter des Klägers auf der Empfangsbestätigung für 1996 vom 15. Januar 1997 ab. Der Zeuge hat überdies ausgeschlossen, dass es sich um die Unterschrift der Mutter des Klägers handele. Er hat lediglich bestätigt, das erhaltene Geld auch weitergeleitet zu haben.
Es ist indes nach diesen gesamten Umständen nicht nachzuvollziehen, wie das FG seine Überzeugung gewinnen konnte, dass die Mutter die von den Klägern angegebenen Beträge von jeweils 2 000 DM im Juli und Dezember 1997 tatsächlich erhalten hat. Es ist auch weder ersichtlich noch nachgewiesen, dass der Zeuge am 15. Januar 1998 sich überhaupt am Wohnort der Mutter aufgehalten hat.
Zu Recht beanstandet das FA, dass es den Klägern möglich und zumutbar gewesen sei, zeitnah von dem Zeugen schriftliche Bestätigungen über den Erhalt sowie die Weiterleitung der Geldbeträge sowie zeitnahe Empfangsbestätigungen der Mutter als Letztempfängerin zu verlangen und vorzulegen.
Die zu geringen Anforderungen des FG an den Nachweis der Zahlungen tragen auch nicht der gesteigerten Mitwirkungspflicht der Kläger nach § 90 Abs. 2 AO 1977 hinreichend Rechnung.
Zu Unrecht hat das FG schließlich hinsichtlich der Geldübergabe durch die Klägerin die sog. Beweiserleichterungsgrundsätze angewandt, da die Klägerin auf Dauer im Inland wohnhaft ist.
b) Da die erste Unterhaltszahlung allenfalls im Juli 1997 erbracht wurde, müsste der Höchstbetrag von 4 000 DM entsprechend um 6/12 gekürzt werden. Das FG hat keine Tatsachen festgestellt, die die von der Rechtsprechung bei laufenden Unterstützungsleistungen angenommene tatsächliche Vermutung widerlegen könnten (BFH-Urteil in BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599).
4. Schließlich wird das FG zu prüfen haben, ob ggf. als Unterhaltszahlungen anzuerkennende Beträge aufzuteilen sind, weil die Mutter des Klägers bereits im Jahr 1996 mit weiteren Personen in einem Haushalt zusammengelebt hat. Nach der Rechtsprechung des Senats ist im Falle des Zusammenlebens mehrerer unterstützter Personen in einem Haushalt grundsätzlich nicht darauf abzustellen, an welchen Angehörigen Beträge überwiesen wurden. Einheitliche Unterhaltsleistungen, die für den Unterhalt einer solchen Personengruppe bestimmt sind, sind vielmehr nach einem allgemeinen Maßstab aufzuteilen ( BFH-Urteil vom 12. November 1993 III R 39/92 , BFHE 174, 317, BStBl II 1994, 731). Dies gilt auch, soweit unterhaltene Personen nicht unterhaltsberechtigt sind ( BFH-Urteil vom 19. Juni 2002 III R 28/99 , BFHE 199, 355, BStBl II 2002, 753).
In der für 1996 vorgelegten Bedürftigkeitsbescheinigung wird verneint, dass die unterstützte Person in einem Haushalt gemeinsam mit anderen unterstützten Personen zusammengelebt habe; in der Bescheinigung für das Streitjahr 1997 ist die Frage nach weiteren im Haushalt lebenden, unterstützten Personen nicht beantwortet. Indes hat der Zeuge erklärt, die Mutter habe in dem ihr gehörenden alten Haus zusammen mit ihren Kindern gelebt.
Sollte die Mutter des Klägers zusammen mit Kindern im Jahr 1997 in einem gemeinsamen Haushalt gelebt haben, so wird das FG zu prüfen haben, ob die Unterstützungsleistungen nach Kopfteilen nach Maßgabe der von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze aufzuteilen sind (BFH-Urteil in BFHE 174, 317, BStBl II 1994, 731).
Des Weiteren ist in der Bedürftigkeitsbescheinigung für 1997 verneint worden, dass andere Personen neben dem Kläger zum Unterhalt der Mutter beigetragen haben. Unaufgeklärt geblieben ist jedoch, ob die im Haushalt der Mutter oder im Kosovo wohnhaften Kinder sich ebenfalls an der Unterhaltsleistung für die Mutter beteiligt haben, z.B. auch durch eine kostenlose Überlassung des ggf. dem Bruder des Klägers gehörenden Hauses zur Nutzung. Die Klägerin hat als Beteiligte ausgesagt, die Mutter habe in einem nicht ihr gehörenden Haus gelebt, das aufgrund Erbnachfolge dem Bruder ihres Mannes gehört habe.
In diesem Fall wären die Unterstützungsleistungen ggf. gemäß § 33a Abs. 1 Satz 6 EStG aufzuteilen.
BFH 19.12.2007 - X B 34/07
BFH 10.10.2007 - VII R 49/06
FG Baden-Württemberg 23.1.2003 - 13 K 102/99
BFH/NV 2005 S. 1009 Nr. 7
IAAAB-52330
BFH, Urteil v. 02.12.2004 - III R 50/03 -nv- ablegen in?

References: § 90
 § 33
 § 76
 § 96
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 § 90
 § 90
 § 90
 § 90
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