Source: http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/71cdf678d519221f802581df0038bba7?OpenDocument
Timestamp: 2018-10-24 02:40:41+00:00

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Processo: 00709/05
Sumário: I. O direito de audição de que gozam os contribuintes (na vigência do Código Processo Tributário (CPT), o direito de audição constituía já uma garantia do contribuinte – artigo 19º, al.c) do diploma), constitui direito constitucional aplicado ao procedimento tributário, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses.
II. A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artigo 60.º, nº.1, da LGT, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada, apenas podendo, degradar-se em formalidade não essencial, e assim destituída de efeito invalidante, se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente.
Decisão Texto Integral: Acordam, em Conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
M... – SOCIEDADE DE GESTÃO, SGPS, (doravante Autora) contribuinte fiscal n.º ..., com sede na Rua da ... n.º 32, ... intentou acção administrativa especial contra o MINISTÉRIO DAS FINANÇAS, tendo formulado o pedido de anulação do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais nº 1189/2004 – XV, de 14 de Maio, que indeferiu o seu pedido de dedução prejuízos fiscais apurados pela sociedade incorporada, ''... – Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A.", com a consequente condenação à prática do acto devido.
A Autora assaca ao despacho nº 1189/2004 – XV, de 14 de Maio, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais [acto impugnado], o vício de violação de forma por preterição do direito de audição prévia e vício de violação de lei por ofensa dos artigos 67.º e 69.º do CIRC.
E, termina formulando os seguintes pedidos:
(i)	anulação do acto impugnado;
(ii)	condenação da Entidade Demandada à pratica do acto devido (autorização da transmissão de prejuízos fiscais)
Citada a Fazenda Pública, veio apresentar contestação, na qual, para além, de invocar o erro na forma do processo, sustenta que, estando em causa o acto de indeferimento do Secretário de Estado fica vedada a sua intervenção nos autos, pelo que conclui no sentido da absolvição da instância.
Nesta sequência, foi proferida decisão nos autos - fls. 49-53 -, nos termos da qual foi convolada a impugnação judicial para acção administrativa especial e declarada a incompetência em razão da hierarquia do Tribunal Tributário de Lisboa para apreciar a presente acção administrativa especial, sendo determinada a remessa dos autos a este Tribunal Central Administrativo Sul por ser o competente para o efeito.
Foi dado cumprimento ao disposto no artigo 85.º do CPTA.
Findos os articulados, foi proferido despacho saneador, constante a fls. 92 dos autos.
As partes não apresentaram as alegações a que se refere o artigo 91.º, n.º4, do CPTA.
II. OBJECTO DA LIDE
As questões a decidir consistem em saber se é ilegal o acto de indeferimento sobre o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais por padecer do vício de forma por falta de audição prévia e do vício de violação de lei por ofensa do artigo 69º. do CIRC.
A.	DE FACTO
Dos elementos trazidos aos autos, consideram-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão:
A)	Em 10 de Janeiro de 2003, a Autora mediante requerimento dirigido ao Ministro das Finanças, solicitou ao abrigo do artigo 69.° do CIRC, autorização para a dedução de prejuízos fiscais pela sociedade ” ... -Sociedade Gestora de Participações Sociais, Lda.” (Doc. junto ao p.a. não numerado).
B)	Em 10 de Maio de 2004, foi emitida Informação n.º 522/04/09, pela Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, sob o assunto: «Dedução de Prejuízos» da qual se extraíram as seguintes conclusões: « 9. De acordo com a alínea a) do n° 7 do art. 67° do CIRC, o regime especial aplica-se às operações de fusões em que intervenham sociedades com sede ou direcção efectiva em território português sujeitas e não isentas de IRC, cujo lucro tributável não seja determinado pelo regime simplificado. Ora, uma SGPS instalada e licenciada para operar na Zona Franca da Madeira, beneficia de uma isenção de IRC nos termos já referidos, definidos na alínea g) do n° 1 do art 33° do EBF. Trata-se de uma isenção temporária, de carácter misto, e que é meramente parcial, uma vez que não abrange a totalidade dos rendimentos auferidos pela SGPS.
Parece, todavia, haver fundamento, para considerar não estar verificado o requisito indicado na alínea a) do n° 7 do art. 67° do CIRC, na medida em que o objectivo do regime de neutralidade - o diferimento da tributação para o momento da realização dos proveitos como se tivessem sido obtidos pela sociedade fundida - não se verificará no caso da sociedade participada ser detentora de participações sociais na situação referida na parte final do ponto anterior. Assim, parece-nos que o presente pedido deve ser indeferido com este fundamento.
10.	Por último, refira-se que face ao disposto na Circular n° 13/99, de 8 de Julho, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária, concretamente, no ponto 3, esta decisão poderá ser dispensada de audiência prévia dos interessados, uma vez que a decisão se baseia numa mera interpretação de uma norma aplicável ao caso (alínea a) do n° 7 do art. 67° do CIRC).
11.	Também, no n° 1 do art.103º do CPA, estão previstas as situações em que não existe o direito de audiência, entre as quais, se refere ser razoável não exercer o direito de audição quando a diligência possa comprometer a execução ou a utilidade da decisão, o que, no caso concreto, colhe acolhimento, face à proximidade do termo do prazo de deferimento tácito.
12. No que respeita ao prazo de deferimento tácito, refira-se que embora o processo tenha dado entrada nos serviços a 10 de Janeiro de 2003, só a 24 de Novembro de 2003 é que foram reunidos todos os elementos necessários para apreciação do pedido em questão, pelo que só a partir desta data é que se começa a contar o prazo de deferimento. De notar, que se a decisão não for proferida até 24 de Maio de 2004, ocorre o deferimento tácito.
A consideração superior.» (Doc. junto ao p.a. não numerado).
C)	Em 14 de Maio de 2004, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, exarou na Informação n.º 522/04/09 de 10 de Maio de 2004, despacho n.º 1189/2004-XV do seguinte teor: “Concordo” ( Doc. junto ao p.a. não numerado).
D)	No seguimento do despacho identificado na al.C) do probatório, à Autora foi remetido o ofício n.º 17512 de 21.05.2004, cujo conteúdo se transcreve, em seguida:
«ASSUNTO: DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS – Artº 69° do Código do IRC
Relativamente ao assunto referenciado, informo V.Exª que o pedido foi indeferido por despacho n.º 1189/2004- XV de 14 de Maio de 2004, de S.Exª o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, com os seguintes fundamentos:
Estando a sociedade incorporante instalada e licenciada para operar na Zona Franca da Madeira, goza do direito ao benefício fiscal prevista na alínea g) do n.º1 do art.º 33 do EBF o qual isenta as SGPS relativamente aos lucros e mais – valias provenientes das participações sociais que detenham em sociedade não residentes no território português, exceptuadas as zonas francas, ou o de outros Estados Membros da União Europeia.
A sociedade incorporante tem obtido rendimentos provenientes de participações sociais em sociedades sediadas no território nacional, pelo que não tem sido possível usufruir do benefício, como se comprova através da consulta ao sistema informático.
De qualquer modo, mantem o direito ao referido Benefício Fiscal.
De acordo com a alínea a) do n.º7 do artigo 67º do Código do IRC, o regime especial de neutralidade aplica-se às operações de fusões em que intervenham sociedade com sede ou direcção efectiva em território sujeitas e não isentas de IRC, cujo lucro tributável não seja determinado pelo regime simplificado.
Ora, uma SGPS instalada e licenciada para operar na Zona Franca da Madeira beneficia de uma isenção de IRC nos termos já referidos, definidos na alínea g) do n.º 1 do artigo 33º do EBF.
Trata-se de uma isenção temporária, de caracter misto, e que é meramente parcial, uma vez que não abrange a totalidade dos rendimentos auferidos pela SGPS.
Assim, há fundamento para considerar não estar verificado o requisito indicado na alínea a) do n.º7 do artigo 67º do Código do IRC, na medida em que o objectivo do regime de neutralidade – o deferimento da tributação para o momento da realização dos proveitos como se tivessem sido obtidos pela sociedade fundida poderá não ficar acautelado face ao benefício previsto na alínea g) do n.º 1 do artigo 33º do EBF.
Não sendo aplicável o regime de neutralidade, não tem aplicabilidade a transmissibilidade dos prejuízos previstos no n.º1 do artigo 69º do CIRC» ( Doc. junto ao p.a. não numerado).
A presente acção administrativa especial vem dirigida contra o acto administrativo de indeferimento expresso do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais apresentado pela Autora, ao abrigo do disposto no artigo 69.º do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (IRC), consubstanciado no Despacho nº 1189/2004-XV, de 14 de Maio de 2004, proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, por delegação de competências.
Os dois pedidos formulados na petição (identificados sob os pontos (i) e (ii)) correspondem aos tipos de pretensões indicadas nas alíneas a) e b) do nº 2 do artigo 46.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) - na redacção anterior à que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 2 de Outubro - que podem ser deduzidas a título principal, através da acção administrativa especial, destinando-se o (i) à anulação de acto administrativo de indeferimento (artigos 50.º a 65.º do CPTA) - e o (ii) a obter a condenação da entidade competente à prática, dentro de determinado prazo, de um acto administrativo ilegalmente omitido ou recusado (artigos 66.º, nº 1 e 67.º, nº1, al. a) e 71.º do CPTA).
O artigo 95.º, n.º 2 do CPTA determina que «nos processos impugnatórios, o tribunal deve pronunciar-se sobre todas as causas de invalidade que tenham sido invocadas pelas partes contra o acto impugnado, excepto quando não possa dispor dos elementos indispensáveis para o efeito».
A fundamentar esta acção administrativa especial, a Autora invocou a existência de vício de forma, por violação do direito de audiência prévia e vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito.
Alega a Autora que a Entidade Demandada não deu cumprimento ao dever de audiência prévia, em obediência ao disposto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT).
A Entidade Demandada reconhece a não observância do disposto naquela norma, alegando, contudo,que se está perante « decisão urgente em que a diligência da audição prévia podia comprometer a utilidade da decisão, quer pelo facto da mesma decisão se basear numa mera interpretação da norma legal aplicável ao caso (…)» - artigo 11º da Contestação - concluindo por isso, que não ocorre qualquer violação do direito de audição previsto no artigo 60.º da LGT.
Deverá começar por dizer-se que é inegável que a Constituição da República Portuguesa atribui dignidade constitucional ao princípio da participação dos cidadãos nas decisões administrativas que lhes digam respeito, ao impor, no seu artigo 267.°, n.º 5, que a lei ordinária assegure tal participação.
Daí que o Tribunal Constitucional afirme no seu acórdão n.º 272/98 de 9 de Março de 1998: « A audiência prévia do recorrente visa garantir o princípio do contraditório, cuja salvaguarda o Acórdão do Tribunal Constitucional (2ª Secção) nº 222/90, de 20 de Junho, in Boletim do Ministério da Justiça, nº 398, págs. 224 e seguintes, considera ser "uma exigência comum, decorrente da garantia do artigo 2º, nº 1, da Constituição, e da noção de um due process of law, ínsita na própria ideia de Estado de direito democrático" » (http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/19980243.html).
Conforme dispõe o nº 1 do artigo 1º da LGT, é este o diploma que regula as relações jurídico-tributárias, sem prejuízo do disposto no direito comunitário e noutras normas de direito internacional que vigorem directamente na ordem interna ou em legislação especial.
A participação no procedimento tributário que, como vimos, constitui imperativo estruturante decorrente da Constituição é concretizada no artigo 60.º da LGT, que consagra o princípio da participação dos sujeitos passivos na formação das decisões que lhes digam respeito, nomeadamente pelo direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições (cfr. alínea b) do seu n.º 1). Também o CPPT, no seu artigo 45º, consagra o princípio do contraditório no procedimento tributário, ao estipular que «O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão.».
Do panorama legal que vem dito, impõe-se a conclusão de que o direito de audição de que gozam os contribuintes (na vigência do Código Processo Tributário (CPT), o direito de audição constituía já uma garantia do contribuinte – artigo 19º, al.c) do diploma), constitui direito constitucional aplicado ao procedimento tributário, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses.
Nesse sentido, pode ler-se, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23.02.2012, proferido no processo n.º 059/12, o seguinte: «Trata-se, em suma, do direito que assiste aos contribuintes interessados de serem ouvidos num determinado procedimento tributário, antes de ser proferida a decisão, com vista a garantir a observância de princípios que regem a actividade procedimental no plano da relação jurídica tributária e que impõem a participação e a transparência procedimental, pilares fundamentais de um Estado de direito.
Deste modo, sempre que se esteja na presença de um procedimento tributário há que permitir a participação dos cidadãos nas decisões que lhes digam respeito, de modo a que possam contribuir para um cabal esclarecimento dos factos e para uma mais adequada e justa decisão, sob pena de preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão (a menos que seja manifesto que a decisão só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto, sabido que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto, pois as formalidades procedimentais essenciais degradam-se em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las).» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
No âmbito da LGT, estabelece o seu artigo 60.º, n.º2 «É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação. Recurso ou petição lhe for favorável.».
Como afirma ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, comentando o artigo 60.º, n.º2 da LGT «O referido preceito é uma norma excepcional, prevendo os casos típicos de dispensa do exercício do direito de audição, e, por isso, não contém qualquer lacuna que possa ser suprida pelas normas do C.P.A. (nesse sentido, ver Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Lopes de Sousa, "Lei Geral Tributária Comentada e Anotada" pg. 204). No sentido igualmente do que afirmam esses autores, entendemos igualmente inaplicável ao direito de audição o caso de dispensa previsto no artigo 103°, número 2, alínea a), quando os interessados já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão ou sobre as provas produzidas.
Essa inaplicabilidade resulta igualmente de o direito de audição se fazer, nos termos do número 4, que são fortemente garantísticos dos direitos do contribuinte, com base em um projecto de decisão, o que não será possível nessas circunstâncias».(Lei Geral Tributária, Anotada, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.280).
No mesmo sentido, LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA afirmam que « este caso de dispensa de audiência não foi incluído na LGT, pelo que, não havendo nesta matéria caso omisso, não haverá suporte legal para fazer aplicação, no procedimento tributário, do preceituado nesta alínea a)». (Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, Encontro de Escrita, 4.ª edição,2012, pág.509).
Concordando com a posição acima expendida, podemos desde já, retirar a conclusão de que prevendo o artigo 60.º, n.º2 da LGT as situações de dispensa de audiência prévia, não existe suporte legal para fazer a aplicação no procedimento tributário das normas constantes do CPA, ao que aqui importa, o artigo 103.º, n.º2 al.a), nos termos do qual «1 - Não há lugar a audiência dos interessados:
a) Quando a decisão seja urgente;».
Não ficando por dizer, aliás, que diferente seria, se o procedimento em causa contemplasse alguma urgência objectiva, como sucede na norma do artigo 170.º do CPPT; com interesse, a este propósito, veja-se o acórdão do STA de 23.02.2012, proferido no processo nº 59/12, disponível em www.dgsi.pt..
Não obstante, o que ficou dito, importa chamar à colação o CPA, na medida em que o despacho sindicado suportou a dispensa da audiência prévia em norma inserida naquele diploma legal.
Como é sabido, no artigo 100.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) (na redacção anterior à vigente) consagra-se de forma expressa o direito que assiste ao interessado, em determinado procedimento, de, como já referimos supra, ser ouvido antes de ser proferida decisão que lhe seja desfavorável, sendo que tal direito a ser ouvido e que se opera mediante a audiência prevista no citado normativo deve consistir na efectiva possibilidade que será conferida ao interessado no procedimento em questão de ter uma participação útil no âmbito daquele procedimento, não devendo reconduzir-se ou traduzir-se num mero ato de rotina, impendendo sobre a Administração uma "obrigação de meios" no sentido de criar as condições necessárias e bastantes de molde a que ao interessado seja assegurada uma participação substancial no âmbito do procedimento em questão.
Compreende-se, assim, que o tribunal só pode recusar efeito invalidante à omissão da formalidade prevista no artigo 100.º do CPA se o acto tiver sido proferido no uso ou exercício de poderes vinculados e se puder, num juízo de prognose póstuma, concluir, com total segurança, que a decisão administrativa impugnada era a única concretamente possível, independentemente de invocação de motivos pela Administração, quando a decisão se mostre urgente (cfr. entre outros, vide - Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo (Pleno) STA de 02.06.2004 e 23.05.2006, proferidos respectivamente nos processos n.ºs 01591/03, ambos disponíveis em www.dgsi.pt).
Na fundamentação daquele juízo de urgência, passível de ser sindicado pelo julgador, não relevarão razões ligadas à necessidade de cumprimento do prazo legal de conclusão de determinado processo ou com a necessidade de evitar a formação de ato tácito sendo que a urgência da decisão terá de ser aferida «… em relação à situação objetiva real que a decisão procedimental se destina a regular …” e “… não em relação à urgência procedimental que esta, (em regra pelo menos) não justifica a preterição de formalidades essenciais do procedimento …» (cfr. M. Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e J. Pacheco Amorim in: ob. cit., págs. 463/464).
Sob a epígrafe «Inexistência e dispensa de audiência dos interessados» estabelece o artigo 103º do CPA (na redacção anterior à vigente) o seguinte:
«1 - Não há lugar a audiência dos interessados:
Como resulta do probatório, a dispensa da audiência prévia no procedimento tributário (sobre o conceito de procedimento tributário veja-se o artigo 54.º da LGT) iniciado pela Autora foi justificada do seguinte modo:« (…) face à proximidade do termo do prazo do deferimento tácito.».
Sobre esta problemática escrevem MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO COSTA GONÇALVES E J.PACHECO de AMORIM «(…) não são as razões ligadas com a necessidade de cumprimento do prazo legal de conclusão do processo ou com a necessidade de prevenir o aparecimento de actos tácitos – pelo menos, nos casos em que tais efeitos têm contra-interessados, que podem ser invocados para justificar o preenchimento do pressuposto da urgência da decisão.».
E, acrescentam os autores:
«Para prevenir ou remediar essas situações, a Administração dispõe, com efeito, de poderes situados no âmbito do princípio da informalidade e da celeridade, mas não pode, obviamente, sacrificar posições e direitos procedimentais dos interessados, com o cariz deste. » (Código do Procedimento Administrativo, Comentado, 2ª Edição – 3ª Reimpressão da Edição de 1997- anotação III ao artigo 103º páginas. 463 e 464).
E, nas palavras de JORGE LOPES DE SOUSA: « se em determinadas situações concretas tais prazos se mostrarem insuficientes para permitirem a tempestiva prática do acto, tal sucederá, presumivelmente, por insuficiente diligência da administração tributária em levar a cabo as funções que a lei lhe atribui.
Nestas condições, será inaceitável que a urgência na prolação da decisão ou a previsão sobre o comprometimento da execução ou utilidade desta, sendo gerados por uma actuação deficiente da administração tributária, possam conduzir a uma solução em que a salvaguarda dos interesses desta seja feita à custa dos interesses dos contribuintes» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 14 ao artigo 45.º, pág. 435).
A razão da ser deste entendimento encontrar-se-á, entendemos nós, no conteúdo das previsões (facti species) contidas no artigo 103.º do CPA, isto porque, o exercício do poder de dispensa do direito está delimitado ao conjunto das situações aí previstas.
A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artigo 60.º, nº.1, da LGT, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr. Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro de Escrita, 2012, pág.515).
Resta, pois, concluir que não tendo sido a Autora notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projecto de decisão relativo ao procedimento tributário a que alude a al.A) do probatório, procede o vício procedimental diagnosticado na petição inicial ao acto impugnado.
A questão que agora se coloca é a de saber qual a consequência jurídica da apurada falta de audiência prévia.
Daí que, importe perguntar: será que se pode considerar que o despacho impugnado só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve no caso concreto, assim sendo seguro que o exercício do direito de audiência prévia por parte da Autora não teria qualquer relevância na estruturação do mesmo?
Alega, então, a Entidade Demandada que, no caso, o cumprimento do dever de audiência prévia se terá degradado em formalidade não essencial, uma vez que se limitou a, face ao requerimento apresentado pela Autora e aos factos colocados pela mesma, considerar que o mesmo pedido não se podia enquadrar nos artigos 67.º e 69.º do CIRC.
Efectivamente, como sublinha a jurisprudência, para que ocorra a pretendida degradação, é imperioso que a pronúncia do contribuinte seja de todo indiferente à formação da decisão administrativo-tributária. É preciso, em suma, que se demonstre que, dissesse o interessado o que dissesse, a decisão a tomar seria a mesma, quer no seu sentido, quer nos seus fundamentos.
No caso vertente, embora a Entidade Demandada reconheça que a sociedade incorporante (M... - Sociedade de Gestão SGPS, S.A.) « tem obtido rendimentos provenientes de participações sociais em sociedades sediadas no território nacional, pelo que não tem sido possível usufruir do beneficio, como se comprova através da consulta ao sistema informático.» vem a indeferir o pedido de dedução de prejuízos fiscais, por considerar que «caso a sociedade incorporada tiver participações em sociedades não residentes e fora da União Europeia e se as tiver adquirido a entidades com as quais existam relações especiais, estará aberta a hipótese de obtenção de vantagem fiscais com a operação de fusão. ».
Assim, atentas estas circunstâncias, manifestamente que a intervenção da Autora não é inútil, uma vez que existe matéria sobre a qual se poderia pronunciar. E nem se diga que, independentemente da sua intervenção, a decisão da Entidade Demandada só poderia ser a que foi tomada. Com efeito, bastaria a Autora demonstrar não verificada a situação hipotética lançada pela Entidade Demandada, para que esta, se nada mais obstasse, procedesse à análise dos demais requisitos de que depende o deferimento da pretensão.
Por outro lado, ainda que estivesse em causa apenas a interpretação e aplicação do artigo 67.º, al a) do CIRC «o direito de audiência deverá ter lugar sempre que vá ser apreciada na decisão final uma questão de direito sobre a qual o interessado não se tenha pronunciado, independentemente de ela ter ou não sido colocada num parecer, no âmbito da instrução, pois as razões que podem justificar que seja assegurada audiência quanto a questões de direito tanto valem no caso de elas serem colocadas num parecer como no caso de ser a própria entidade que irá proferir a decisão a colocá-las» (obra.cit. anotação 3 ao artigo 45.º, pág. 427).
Por conseguinte, na situação trazida a juízo, não é seguro afirmar que o exercício do direito de audiência prévia por parte da Autora não teria qualquer relevância no teor da decisão, consubstanciada no Despacho n.º 1189/2004 - XV de 14 de Maio de 2004, da autoria do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.
Assim sendo, concluindo-se pela procedência do apontado vício de forma, terá de proceder o pedido impugnatório com a consequente anulação do acto impugnado.
Importa salientar que não é possível condenar a Entidade Demandada no efeito jurídico pretendido do deferimento da pretensão da Autora, na medida em que o procedimento carece ainda da realização da audiência prévia, nos termos que ficaram expostos.
E, em consequência, condena-se a Entidade Demandada a retomar o procedimento, proferindo novo acto, sanado do vício apontado, após o que deverá reapreciar a pretensão da Autora à luz dos elementos e realidade jurídica, existentes à data em que foi proferido o acto anulado.
Nestes termos, que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Administrativo Sul, em julgar procedente o pedido impugnatório e, em consequência, anula-se o acto impugnado por preterição da audiência dos interessados; e condena-se a Entidade Demandada a retomar o procedimento expurgado da ilegalidade apontada.
Custas a cargo a cargo da Entidade Demandada.

References: artigo 19
 artigo 60
 artigo 85
 artigo 91
 artigo 69
 artigo 69
 artigo 67
 artigo 33
 artigo 67
 artigo 33
 artigo 69
 artigo 69
 artigo 46
 artigo 95
 artigo 60
 artigo 11
 artigo 60
 artigo 267
 artigo 2
 artigo 1
 artigo 60
 artigo 45
 artigo 19
 artigo 60
 artigo 60
 artigo 103
 artigo 60
 artigo 103
 artigo 170
 artigo 100
 artigo 100
 artigo 103
 artigo 54
 artigo 103
 artigo 45
 artigo 103
 artigo 60
 artigo 67
 artigo 45