Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=5450&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-25 12:07:37+00:00

Document:
RV/2278-W/02-RS1
Stellt eine Gesellschaft eine Gutschrift an den "neuen", inzwischen schon wieder enthobenen Masseverwalter als Rechtsnachfolger eines verstorbenen Masseverwalters bezüglich des Entlohnungsanspruches dieses verstorbenen Masseverwalters aus, besteht kein Vorsteueran­spruch. In Bezug auf den Entlohnungsanspruch ist der "neue" Masseverwalter nicht als Rechtsnachfolger des verstorbenen Masseverwalters anzusehen. Eine Gutschrift im Sinne des § 11 Abs. 7 und 8 UStG 1994 muss an den Leistungserbringer (im konkreten Fall an die Verlassenschaft nach dem verstorbenen Masseverwalter) ausgestellt werden. Überdies hat der "neue" Masseverwalter der Gutschrift widersprochen und mangelndes Einverständnis über die Gutschriftsabrechnung vorgebracht. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Optima - Dr. Scheinecker & Partner Wirtschaftstreuhand KEG, gegen
den Bescheid des Finanzamtes für den 23. Bezirk in Wien betreffend
Umsatzsteuer für das Jahr 1999 entschieden:
angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Die Umsatzsteuer für das
Jahr 1999 wird festgesetzt mit einer Gutschrift in Höhe von
€ 2.171,10 (S 29.875,00).
Bei der Berufungswerberin (Bw.)
handelt es sich um ein mit Gesellschaftsvertrag vom 8. Oktober 1982
gegründetes Bauunternehmen mit dem Sitz in Bad Goisern,
Oberösterreich, wobei als Gesellschafter-Geschäftsführer
Dr. Dipl.Ing. Wilhelm P. fungierte. Mit Beschluss des Landesgerichtes Wels
vom 2. September 1985 wurde über die Bw. das Konkursverfahren
eröffnet, das in weiterer Folge vom Handelsgericht Wien fortgeführt
wurde. Mit Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom 7. August 1997 wurde der
Konkurs nach rechtskräftiger Bestätigung des am 13. Dezember 1995
angenommenen Zwangsausgleiches aufgehoben. Mit Generalversammlungsbeschluss vom
28. Mai 1997 beschloss die Bw. die Fortführung der
gegenständlichen Berufungsverfahrens war die von der Bw. für
Jänner 1999 eingereichte Umsatzsteuervoranmeldung, in der unter anderem ein
Vorsteuerbetrag in der Höhe von S 1.302.000,00 (€ 94.620,03)
geltend gemacht wurde.
Die Bw. legte
diesbezüglich eine von ihr am 31. Jänner 1999 ausgestellte
an den enthobenen Masseverwalter
Dr. Viktor I. als Rechtsnachfolger des verstorbenen Masseverwalters
Dkfm. Dr. Walter S. in Bezug auf dessen Masseverwaltertätigkeit
vor (wobei in der Gutschrift ausdrücklich auf eine Entscheidung des
OGH vom 23. Mai 1996 Bezug genommen wird).
Diese Gutschrift hat folgenden
"Wir erlauben uns, in
Ergänzung der Gutschrift vom 6.9.1995
§ 11 Abs. 8 UStG für die Leistungen des Masseverwalters
Dkfm. Dr. Walter S. in der Zeit vom 2.9.1985 bis
von 482 Forderungsanmeldungen (mit einer Summe von insgesamt rund
83,4 Millionen Schilling),
der Gläubigerversammlung, allgemeinen Prüfungstagsatzung und
zahlreichen Gläubigerausschusssitzungen,
der Aus- und Absonderungsrechte,
Fortführung der Baustellen im Konkurs,
zahlreicher Berichte und Stellungnahmen an das Konkursgericht,
der Voraussetzungen für den Abschluss eines Zwangsausgleiches und
S 8.012.000,00
Abzüglich der Gutschrift vom 6.9.1995
Die Forderungen sind durch unsere Vorauszahlungen bis
30.9.1988 bereits beglichen. Die Gutschrift vom 6.9.1995 in Höhe von
S 200.000,00 wurde 1995 dem Finanzamt Gmunden übermittelt. Der darin
ausgewiesene Umsatzsteuerbetrag in Höhe von S 33.333,33 im Jahr 1995
wurde der Konkursmasse unserer Firma als Vorsteuer zu Ihren Handen
lt. Gutschrift vom 31.1.1999 S 1.302.000,00"
Ebenfalls beigelegt wurde von der Bw. die erwähnte
Gutschrift vom 6. September 1995 (bzw. datiert auch mit 30. September
1988), die von Dr. Viktor I. als Masseverwalter der Bw. unterschrieben ist,
ebenfalls die Leistungen von Dkfm. Dr. Walter S. im oben
angesprochenen Zeitraum 2. September 1985 bis 30. September 1988
betrifft und an die Verlassenschaft nach Dkfm. Dr. Walter S., nunmehr
Ingrid S. als Alleinerbin, gerichtet ist.
In den Akten ist weiters
enthalten ein Schreiben der Bw. an Dr. Viktor I. vom 12. März
1999, mit dem die oben angeführte Gutschrift übermittelt und um
Kenntnisnahme ersucht wurde.
Ebenfalls in den Akten
enthalten sind zwei Schreiben der Bw. bzw. von Dr. Dipl.Ing. Wilhelm
P. vom 9. bzw. 13. März 1999, gerichtet jeweils an das
Bundesministerium für Finanzen, in denen es unter anderem heißt, dass
Dkfm. Dr. Walter S. während des Konkurses für seine
Leistungen Akontozahlungen erhalten hätte, in der Folge aber am
30. September 1988 verstorben sei, ohne über seine Entlohnung für
die Masseverwaltertätigkeit eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis gelegt zu
haben. Der nachfolgende Masseverwalter Dr. Viktor I. habe auf Grund der
damals vorliegenden Abrechnungsunterlagen am 6. September 1995 als
Ersatzrechnung eine Gutschrift (in Höhe von brutto S 200.000,00)
ausgestellt. Die Bw. habe nun nach der Konkursaufhebung zusätzliche
Abrechnungsunterlagen in Bezug auf die Masseverwaltertätigkeit von
Dkfm. Dr. Walter S. aufgefunden und daraufhin am 30. September
1998 diese erste Gutschrift ergänzt, indem eine Gutschrift in Höhe von
S 5.425.000,00 zuzüglich Umsatzsteuer von S 1.085.000,00 an die
Verlassenschaft nach Dkfm. Dr. Walter S. gerichtet wurde. Die Erbin
nach Dkfm. Dr. Walter S., Ingrid S., habe dieser Gutschrift
aber am 15. Dezember 1998 widersprochen. In weiterer Folge habe die Bw.
deshalb am 31. Jänner 1999 die streitgegenständliche Gutschrift
an Dr. Viktor I. als Rechtsnachfolger von
Dipl.Kfm. Dr. Walter S. ausgestellt.
Dr. Viktor I. an das Bundesministerium für Finanzen vom
31. März 1999 vertritt dieser folgende Ansicht: Zwischen der
Bw. und ihm bestehe kein Einverständnis einer Abrechnung von Leistungen
mittels Gutschrift. Die gegenständlichen Leistungen würden den
Zeitraum 1985 bis 1988 und damit Dkfm. Dr. Walter S. als
Unternehmer betreffen. Sollten korrespondierende Bevorschussungen des
Dkfm. Dr. Walter S. in diesem Zeitraum vorliegen, die seiner
Tätigkeit als Masseverwalter (Unternehmer) in dem Konkurs zuzurechnen
seien, welchen Umstand er nicht zu beurteilen habe, wären seines Erachtens
Gutschriften ausschließlich an den Leistungserbringer, dh an die
Verlassenschaft nach Dkfm. Dr. Walter S. zu richten. Abgesehen davon
wäre der Umsatzsteuersatz in den Jahren 1985 bis 1988 nicht 20 % gewesen.
Vorsichtsweise gebe er daher bis zur Klarstellung der Angelegenheit im Sinne des
§ 11 Abs. 7 UStG die Erklärung ab, als Empfänger
der Gutschrift dem in ihr enthaltenen Steuerbetrag zu
für Körperschaften vom 20. April 1999 wurde daraufhin dieser von
der Bw. geltend gemachte Vorsteuerbetrag in der Höhe von
S 1.302.000,00 im Wesentlichen mit der Begründung nicht gewährt,
dass zwischen Dr. Viktor I. und der Bw. kein Einverständnis über
diese Abrechnung mittels Gutschrift vorliege und zudem Dr. Viktor I.
der Gutschrift widersprochen habe.
Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für Jänner 1999 erhob die Bw. am
10. Mai 1999 Berufung.
In der am 6. Oktober 2000
beim Finanzamt für den 23. Bezirk eingelangten
Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1999 machte die Bw. diesen
Vorsteuerbetrag wiederum geltend.
Das Finanzamt ersuchte
daraufhin Dr. Viktor I., bekanntzugeben, ob inzwischen ein
Einverständnis über diese Gutschriftsabrechnung vorliege bzw. ob der
Widerspruch weiter aufrecht erhalten werde.
Im Schreiben von
Dr. Viktor I. an das Finanzamt vom 28. November 2000 heißt es
wie folgt: Nach dem Ableben von Dkfm. Dr. Walter S. (am
30. September 1988) sei vom Landesgericht Wels zunächst Dr. Erich
D. zum Masseverwalter bestellt worden. Erst nach seiner Enthebung zufolge
Delegierung des Konkursaktes an das Handelsgericht Wien sei er, Dr. Viktor
I., (ab 21. März 1995) Amtsnachfolger von Dr. Erich D.,
keinesfalls aber Rechtsnachfolger von Dkfm. Dr. Walter S.
geworden. Jede zum Masseverwalter bestellte Person habe für die Zeit
seiner Bestellung und Tätigkeit einen gesonderten Entlohnungsanspruch, der
nur von ihm selbst geltend zu machen und vom Konkursgericht zu bestimmen sei.
Ein nachfolgender Masseverwalter sei niemals legitimiert, für seinen
Vorgänger irgendwelche Entlohnungsansprüche bzw. Kosten zu
reklamieren. Ein Masseverwalter sei nur berechtigt, für die von ihm
während der Zeit seiner Bestellung vertretene Gemeinschuldnerin bzw. die
Konkursmasse Rechnung zu legen, niemals aber im Namen und für Rechnung
eines enthobenen Masseverwalters. Dkfm. Dr. Walter S. habe
für die Periode seiner Bestellung bis zu seinem Ableben einen
Entlohnungsanspruch als Masseverwalter gehabt. Da das Verrechnungs- und
Leistungsverhältnis ausschließlich Dkfm. Dr. Walter S.
und die Gemeinschuldnerin betreffe, könne im konkreten Fall nur die
Verlassenschaft nach dem verstorbenen Dkfm. Dr. Walter S. bzw. im
Fall einer Einantwortung sein Erbe rechnungslegungspflichtig werden. Die
Legung einer Honorarnote für bereits bestimmte Kosten eines
Vormasseverwalters sei auch keine Materie des § 121 KO. Im
Übrigen sei seine Tätigkeit als Masseverwalter mit Rechtskraft der
Aufhebung des Konkurses beendet gewesen, sodass schon aus diesem Grund nach
diesem Zeitpunkt an ihn von der vormaligen Gemeinschuldnerin gerichtete
Gutschriften für Leistungen der Person des
Dkfm. Dr. Walter S. für die Jahre 1985 bis 1988, ungeachtet
des Widerspruches, völlig wirkungslos seien. Umsatz- und
einkommensteuerlich gebe es hiefür nur ein Leistungsverhältnis
zwischen Dkfm. Dr. Walter S. als Unternehmer und der damaligen
Gemeinschuldnerin. Der Bw. sei deshalb zu empfehlen, eine
betragsmäßig idente Gutschrift an die Verlassenschaft nach
Dkfm. Dr. Walter S. bzw. an dessen Erben zu richten.
daraufhin am 30. März 2001 den berufungsgegenständlichen Bescheid
betreffend die Umsatzsteuer für das Jahr 1999 und versagte diesem
Vorsteuerbetrag neuerlich die Anerkennung. Begründend führte das
Finanzamt aus, dass gemäß
§ 11 Abs. 7 UStG die
Gutschrift die Wirkung einer Rechnung verliere, soweit der Empfänger dem in
ihr enthaltenen Steuerbetrag widerspreche. Der Gutschriftsaussteller verliere
den Anspruch auf Vorsteuerabzug. Dr. Viktor I. habe nun der
gegenständlichen Gutschrift widersprochen und halte auf Anfrage des
Finanzamtes diesen Widerspruch weiter aufrecht. Sollte die Bw. der Meinung sein,
dass der Widerspruch zu Unrecht von Dr. Viktor I. erfolgt sei,
müsste dies im Zivilrechtswege geklärt werden.
Zudem wies das Finanzamt mit
Bescheid vom 2. April 2001 die oben angeführte Berufung vom
10. Mai 1999 gegen den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für
Jänner 1999 als unzulässig geworden zurück.
In der Berufung vom
23. Mai 2001 gegen den Bescheid betreffend Umsatzsteuer für das Jahr
1999 führte die Bw. aus wie folgt:
Der enthobene Masseverwalter
Dr. Viktor I. sei gemäß den beiden zivilrechtlichen
Entscheidungen des OGH vom 23. Mai 1996 (die die D. Eigentumswohnungen
Ges.m.b.H. und die H. Eigentumswohnungen Ges.m.b.H. betreffen, bei denen -
direkt bzw. indirekt - Dr. Dipl. Ing. Wilhelm P. als
Gesellschafter fungiert und über deren Vermögen ebenfalls im Jahre
1985 das Konkursverfahren eröffnet und
Dipl.Kfm. Dr. Walter S. zum Masseverwalter bestellt wurde)
Rechtsnachfolger des verstorbenen Masseverwalters
Dkfm. Dr. Walter S. und als solcher Gutschriftsempfänger,
nicht jedoch Leistungserbringer.
Gegenstand dieser beiden
Entscheidungen des OGH wäre ein im Jahre 1995 von Dr. Dipl. Ing.
Wilhelm P. gestellter "Antrag" gewesen (in weiterer Folge vom Gericht als
bloße "Anregung" gewertet), der erblasserischen Witwe von
Dkfm. Dr. Walter S. (Einantwortungsurkunde vom 19. Juni
1995) die Rechnungslegung hinsichtlich der Masseverwaltertätigkeit ihres
verstorbenen Gatten aufzutragen. Das Erstgericht habe daraufhin der Witwe
jeweils mit Beschluss aufgetragen, ab der Konkurseröffnung bis
30. September 1988 gemäß
§ 81 Abs. 1 und
§ 121 Abs. 1 KO Rechnung zu legen, und zwar "detailliert nach
Einnahmen und Ausgaben und unter Anschluss der Belege sowie unter Bezeichnung
der Geschäftsfälle und Einbeziehung aller im und für das
gegenständliche Konkursverfahren geführten Konten und Sparbücher
oder sonstigen Anlagen". Das Erstgericht sei davon ausgegangen, dass die
Rechnungslegungspflicht auf die Witwe als Universalsukzessorin übergegangen
sei. Das Rekursgericht habe dem Rekurs der Witwe Folge gegeben und die
erstinstanzlichen Beschlüsse ersatzlos aufgehoben. Der OGH habe nun
in diese beiden Beschlüssen vom 23. Mai 1996 die Revisionsrekurse des
"neuen" Masseverwalters abgewiesen und in rechtlicher Hinsicht wörtlich
ausgeführt: "Rechtsnachfolger in
Bezug auf die Masseverwaltertätigkeit sind somit nicht die Erben, vielmehr
ist dies der neue Masseverwalter. Grundsätzlich hat dieser zwar nur
über seine Tätigkeit Rechnung zu legen und der frühere
Masseverwalter über seine Tätigkeit bis zu seiner Enthebung; dazu ist
er auch noch nach seiner rechtskräftigen Enthebung verpflichtet (vgl.
§ 84 Abs. 2 KO; Bartsch in Bartsch/Pollak I 397 f).
Kann der frühere Masseverwalter nicht mehr seiner Pflicht zur
Rechnungslegung nachkommen, weil er gestorben oder geschäftsunfähig
geworden ist, geht diese Pflicht somit nicht auf den Erben und auch nicht auf
den Sachwalter über, sondern der neue Masseverwalter hat ausnahmsweise auch
die Pflicht, einen Ersatzbericht über die Tätigkeit des früheren
Masseverwalters zu erstatten (vgl. auch § 121 Abs. 3 KO).
Hierbei hat er zwar mit der Sorgfalt eines ordentlichen Masseverwalters
vorzugehen; die Rechnungslegungspflicht besteht aber nur hinsichtlich jener
Vorgänge, die sich aus den ihm übergebenen Unterlagen mit
hinreichender Deutlichkeit entnehmen lassen; für Vollständigkeit und
materielle Richtigkeit der übergebenen Unterlagen haftet der neue
Masseverwalter nicht. Die Befürchtung des Masseverwalters und
Revisionsrekurswerbers, er müsse auch für mangelhafte oder unrichtige
Unterlagen seines Amtsvorgängers eintreten und für daraus entstandenen
Schaden haften, ist unbegründet. Ihn trifft keine Haftung für das
Verhalten seines Amtsvorgängers; ihn könnte eine solche nur treffen,
wenn er bei der Bearbeitung der ihm übergebenen Unterlagen nicht mit der
notwendigen Sorgfalt vorgegangen wäre. Zusammengefasst ergibt sich, dass im
Falle des Todes (oder der Geschäftsunfähigkeit) des Masseverwalters
eine Rechnungslegung im Sinne der KO unter Umständen nur eingeschränkt
möglich ist. Die Erben (der Sachwalter) müssen nicht - und können
in der Regel auch nicht - wie zu Lebzeiten der Masseverwalter Rechnung legen;
sie haben nur alle Unterlagen herauszugeben. Den neuen Masseverwalter trifft nur
die eingeschränkte Pflicht zu einem Ersatzbericht ohne Gewähr für
die Vollständigkeit und Richtigkeit der übergebenen
Unterlagen."
"Rechnungslegungsverpflichtung" sei damit nicht auf die Erben, sondern auf den
"neuen" Masseverwalter übergegangen, wobei dies nicht nur die
Rechnungslegung nach der KO, sondern auch jene gemäß
UStG betreffe, da es rechtlich undenkbar sei, dass verschiedene Personen in der
gleichen Sache rechnungslegungspflichtig seien. Zivilrechtlich sei
geklärt, dass Dr. Viktor I. (infolge Konkursaufhebung enthoben) als
Dkfm. Dr. Walter S. Gutschriftsempfänger sei, für
dessen Tätigkeit jedoch keine Haftung zu übernehmen habe. Da
Dr. Viktor I. nicht der Leistungserbringer sei und auch keine Haftung
für die Tätigkeit seines Vorgängers zu übernehmen habe, sei
er auch nicht berechtigt, rechtsverbindliche Erklärungen für seinen
Vorgänger, im gegenständlichen Fall einen Widerspruch gegen die
erteilte Gutschrift, abzugeben. Zum Zeitpunkt der Abgabe des
Widerspruches sei Dr. Viktor I. infolge der rechtskräftigen Aufhebung
des Konkurses bereits seines Amtes enthoben gewesen. Der "vorsichtsweise"
abgegebene Widerspruch sei daher rechtlich unbeachtlich, da der enthobene
Masseverwalter nicht mehr befugt gewesen wäre, einen Widerspruch für
seinen Vorgänger abzugeben. Der Ansicht von Dr. Viktor I. in
seinem Schreiben vom 28. November 2000, wonach das zugrunde liegende
Leistungsverhältnis Dkfm. Dr. Walter S. und die Bw. betreffe
und die steuerlichen Verpflichtungen von Dr. Viktor I. daher dadurch
in keiner Weise betroffen seien, sei beizupflichten. Die weiteren
Ausführungen in diesem Schreiben würden allerdings im Widerspruch zu
den oben angeführten Entscheidungen des OGH stehen und seien daher
verfehlt. Entsprechend den vorzitierten Entscheidungen des OGH wäre
während seiner Amtszeit er nicht nur Amtsnachfolger, sondern auch
Rechtsnachfolger, jedoch ohne Haftung für die Handlungen seines
Vorvorgängers. Unrichtig sei daher die Ansicht von
Dr. Viktor I., die Gutschrift wäre an die Verlassenschaft nach
Dkfm. Dr. Walter S. zu richten, weil diese Rechtsansicht durch die
schon mehrfach angesprochenen Entscheidungen des OGH widerlegt sei. Zum
Zeitpunkt der Ausstellung der Gutschrift vom 6. September 1995 habe der OGH
noch nicht entschieden gehabt, sodass in dieser Gutschrift noch die
Verlassenschaft nach Dkfm. Dr. Walter S. bzw. die Alleinerbin
angeführt worden sei. Wenn der Masseverwalter in seinem Schreiben
vom 31. März 1999 festhalte, er gebe
vorsichtsweise bis zur Klarstellung der
Angelegenheit im Sinne des § 11 Abs. 7 UStG einen Widerspruch
gegen den in der Gutschrift enthaltenen Steuerbetrag ab, so sei diese
Klarstellung durch die OGH-Entscheidungen erfolgt. Der Widerspruch des
neuen Masseverwalters Dr. Viktor I. sei demnach rechtlich unbeachtlich
und zusammenfassend aus folgenden Gründen nicht mehr
aufrechtzuerhalten: 1. Die Gutschrift betreffe ausschließlich
die Masseverwaltertätigkeit und den Zeitraum der
Masseverwaltertätigkeit des Masseverwalters Dkfm. Dr. Walter
S. 2. Die Rechtsnachfolge als Masseverwalter sei ausdrücklich
vom OGH festgestellt worden. Auf dieser Grundlage habe Dr. Viktor I. auch
die Ersatzschlussrechnung für Dkfm. Dr. Walter S.
erstellt. 3. Der neue Masseverwalter Dr. Viktor I. wäre
zum Zeitpunkt des Widerspruches bereits enthoben gewesen. 4. Der
Widerspruch sei daher von einer jedenfalls nicht befugten Person abgegeben
worden und wäre deshalb rechtlich unbeachtlich. 5. Zum
Zeitpunkt der Erstellung der Ersatzschlussrechnung wären die gesamten
Zahlungen an Dkfm. Dr. Walter S. noch nicht bekannt gewesen, sondern
nur der Teilbetrag von brutto S 200.000,00. In der
streitgegenständlichen Gutschrift sei zivilrechtlich ausdrücklich die
Entscheidung des OGH angeführt und zugrunde gelegt
gewesen. 6. Aus den nunmehr vorliegenden Unterlagen sei aktenkundig,
dass Dkfm. Dr. Walter S. bis zu seinem Ableben Gesamtzahlungen
von brutto S 8.012.000,00 aus der Konkursmasse erhalten
habe. 7. Wie Dr. Viktor I. telefonisch am 11. April 2001
bestätigt habe, gehe er davon aus, dass Dkfm. Dr. Walter S.
diese Zahlungen von S 8.012.000,00 im Zuge der Umsatzsteuer-Voranmeldungen
ordnungsgemäß versteuert habe, jedoch aufgrund seines
plötzlichen Ablebens am 30. September 1988 keine Rechnung mit
Umsatzsteuerausweis geschrieben habe. 8. Aufgrund der
ordnungsgemäßen Versteuerung durch Dkfm. Dr. Walter S.
falle keine zusätzliche Steuerpflicht an. 9. Der vorsichtsweise
Widerspruch vom 31. März 1999 wäre auch hinsichtlich der
Umsatzsteuergutschrift vom 6. September 1995 über brutto
S 200.000,00 seitens des neuen Masseverwalters irrtümlich
erfolgt. 10. Die Umsatzsteuergutschrift vom 6. September 1995
sei vom neuen Masseverwalter selbst unterfertigt und vom Finanzamt anerkannt
worden. Die Vorsteuer in Höhe von S 33.333,33 sei an die Konkursmasse
ausbezahlt worden. Diese vom neuen Masseverwalter selbst erstellte
Umsatzsteuergutschrift sei Teil der nunmehrigen Gutschrift vom
31. Jänner 1999 und sowohl vom neuen Masseverwalter als auch vom
Abs. 1 UStG 1994 kann ein Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer
ausgeführt worden sind, abziehen.
§ 11 Abs. 7 UStG
1994 lautet wie folgt: Gutschriften, die im Geschäftsverkehr an die
Stelle von Rechnungen treten, gelten bei Vorliegen der im Abs. 8 genannten
Voraussetzungen als Rechnungen des Unternehmers, der steuerpflichtige
Lieferungen oder sonstige Leistungen an den Aussteller der Gutschrift
ausführt. Gutschrift im Sinne dieser Bestimmung ist jede Urkunde, mit der
ein Unternehmer über eine Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, die
an ihn ausgeführt wird. Die Gutschrift verliert die Wirkung einer
Rechnung, soweit der Empfänger der Gutschrift dem in ihr enthaltenen
Steuerbetrag widerspricht.
Nach Abs. 8 ist eine
Gutschrift als Rechnung anzuerkennen, wenn folgende Voraussetzungen
vorliegen: 1. Der Unternehmer, der die Lieferungen oder sonstigen
Leistungen ausführt (Empfänger der Gutschrift) muss zum gesonderten
Ausweis der Steuer in einer Rechnung nach Abs. 1 berechtigt
sein; 2. zwischen dem Aussteller und dem Empfänger der
Gutschrift muss Einverständnis darüber bestehen, dass mit einer
Gutschrift über die Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet
wird; 3. die Gutschrift muss die im Abs. 1 geforderten Angaben
einhalten. Die Abs. 3 bis 6 sind sinngemäß
anzuwenden; 4. die Gutschrift muss dem Unternehmer, der die
Lieferung oder sonstige Leistung bewirkt, zugeleitet worden sein.
Ob nun im konkreten Fall der
Bw. aus der von ihr am 31. Jänner 1999 erstellten Gutschrift,
gerichtet an den "enthobenen Masseverwalter Dr. Viktor I. als
Dkfm. Dr. Walter S.", ein Vorsteuerabzug gemäß
§ 12 UStG 1994 zusteht, ist demnach anhand der Bestimmung des
§ 11 Abs. 7 und 8 UStG 1994 zu überprüfen.
Vom Finanzamt wurde der
Vorsteuerabzug zum einen deswegen nicht gewährt, weil angesichts der
Ausführungen des Gutschriftsempfängers Dr. Viktor I. (in
seinen beiden Schreiben vom 31. März 1999 und vom 28. November
2000) klar erkennbar sei, dass im Sinne des § 11 Abs. 8 Z 2
UStG 1994 kein Einverständnis über die Gutschriftsabrechnung bestehe.
Zum anderen habe Dr. Viktor I. im Sinne des § 11 Abs. 7
UStG 1994 dem in dieser Gutschrift enthaltenen Steuerbetrag vollinhaltlich
Das Vorbringen der Bw. geht nun
im Wesentlichen dahin, dass dieser Widerspruch rechtlich unbeachtlich sei und
damit wohl auch das vom Finanzamt verneinte "Einverständnis" über die
Gutschriftsabrechnung kein Hindernis für den Vorsteuerabzug
Der Sachverhalt selbst ist an
sich unbestritten und stellt sich wie folgt dar:
Dkfm. Dr. Walter S.
hat in seiner Funktion als Masseverwalter über das Vermögen der Bw. in
der Zeit vom 2. September 1985 bis 30. September 1988 Leistungen
(siehe die Aufzählung in der strittigen Gutschrift) für das
Unternehmen der Gemeinschuldnerin, dh für die Bw., erbracht und dafür
Akontozahlungen als Entlohnung erhalten. Gemäß
§ 82 KO
(sowohl in der Fassung vor als auch nach dem
Insolvenzverwalter-Entlohnungsgesetz IVEG, BGBl 1999/73) hat ein Masseverwalter
nämlich Anspruch auf eine Belohnung für seine Mühewaltung, wobei
es sich bei dieser Belohnung des Masseverwalters um eine umsatzsteuerpflichtige
Leistung handelt (vgl. Konecny/Schubert, Kommentar zu den
Insolvenzgesetzen, 1997, § 82 KO, Rz 14). Aufgrund des
plötzlichen Todes von Dkfm. Dr. Walter S. konnte dieser im
Sinne des § 125 KO seinen Anspruch auf Belohnung nicht mehr beim
Konkursgericht anmelden bzw. keine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis legen. Am
6. September 1995 hat der damalige Masseverwalter Dr. Viktor I.
aufgrund der zu diesem Zeitpunkt vorliegenden Unterlagen eine Gutschrift in
Höhe von brutto S 200.000,00 an die Verlassenschaft nach
Dkfm. Dr. Walter S., nunmehr Ingrid S. als Alleinerbin,
ausgestellt. Der Konkurs wurde in weiterer Folge mit Beschluss des
Handelsgerichtes Wien vom 7. August 1997 aufgehoben. Nach der
Konkursaufhebung hat die Bw. nun nach ihren eigenen Angaben (vgl. die
Schriftsätze vom 9. bzw. 13. März 1999) zusätzliche
Dkfm. Dr. Walter S. vorgefunden und daraufhin zuerst eine
Gutschrift an die Verlassenschaft nach Dkfm. Dr. Walter S.
ausgestellt, der aber die Erbin Ingrid S. widersprochen hat. Anschließend
hat die Bw. am 31. Jänner 1999 die gegenständliche Gutschrift an
Dr. Viktor I. (als Rechtsnachfolger von
Dkfm. Dr. Walter S.) ausgestellt und sich dabei auf die beiden
Entscheidungen des OGH vom 23. Mai 1996 berufen.
Von der Bw. wird demnach nicht
bestritten, dass das der streitgegenständlichen Gutschrift zugrunde
liegende Leistungsverhältnis zwischen ihr (als Leistungsempfängerin)
und dem Masseverwalter Dkfm. Dr. Walter S. (als leistendem
Unternehmer) bestanden hat.
§ 11 Abs. 1 UStG (1972 und 1994) der leistende
Unternehmer verpflichtet, auf Verlangen des Leistungsempfängers eine
Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis für Zwecke des
Vorsteuerabzuges auszustellen. Dabei handelt es sich um einen zivilrechtlichen
Anspruch, der im Zivilrechtswege durchzusetzen ist (vgl. Kolacny/Mayer, UStG
1994, Wien 1997, § 11, Rz 28). Die Verjährung richtet sich
dabei nach den Vorschriften des ABGB (im Regelfall 30 Jahre). Kommt der
leistende Unternehmer dem Verlangen nach Rechnungsausstellung nicht nach, kann
die Rechnung nicht einseitig seitens des Leistungsempfängers durch eine
Gutschrift ersetzt werden (VwGH 24. März 1998, 97/14/0116). Dies gilt
auch dann, wenn - wie im konkreten Fall nach dem Vorbringen der Bw.
- der Leistungsempfänger allein über die Abrechnungsunterlagen
Stirbt der leistende
Unternehmer, bevor er eine Rechnung ausgestellt hat, muss dieser zivilrechtliche
Anspruch nach den allgemeinen Rechtsgrundsätzen gegen die Verlassenschaft
bzw. den/die Erben geltend gemacht werden.
Die Bw. behauptet nun in ihrer
Berufung, dass sich aus den beiden Entscheidungen des OGH vom 23. Mai 1996
ergebe, dass im konkreten Fall Dr. Viktor I. als Rechtsnachfolger des
verstorbenen Dkfm. Dr. Walter S. anzusehen sei und ihn damit auch die
oben erläuterte "Rechnungslegungspflicht" gemäß
UStG treffe.
Diesem Vorbringen kann der
unabhängige Finanzsenat aus folgenden Gründen nicht
Entscheidungen des OGH ist nämlich die aus den Bestimmungen der
§§ 81 Abs. 1 und 121 Abs. 1 KO stammende Verpflichtung
des Masseverwalters, über seine Verwaltung genaue Rechnung zu legen und
erforderlichenfalls einen die Rechnungslegung erläuternden Bericht zu
erstellen. Wörtlich führt der OGH
aus: "Die Rechnungslegung muss ein
vollständiges Bild der gesamten Geschäftsführung des Verwalters
gewähren. Der Verwalter muss im Besonderen klarlegen, welchen Massebestand
er vorgefunden, wie und mit welchem Ergebnis er die Verwaltung betrieben, welche
Gegenstände er freigegeben hat (und warum), welche Aus- und
Absonderungsansprüche erhoben wurden und mit welchem Erfolg, wie er
schwebende Rechtsgeschäfte und Prozesse abgewickelt und was er durch
Gläubigeranfechtung zurückgewonnen hat. Die Verpflichtung des
Verwalters, Rechnung zu legen, also Aufschluss darüber zu erteilen,
erschöpft sich jedoch stets darin, wie er seine Verwaltung geführt
hat; eine "Rechenschaft" im Sinne der Verantwortung seiner Maßnahmen,
Aufschluss darüber zu geben, warum er sie traf, schuldet er jedoch nicht.
Hieraus zeigt sich deutlich, dass eine solche Rechnungslegung iSd KO nur vom
Masseverwalter selbst, in aller Regel aber nicht von seinen Erben gefordert
werden könnte, sodass eine derartige Verpflichtung der Erben abzulehnen
ist, dass die Erben des Masseverwalters verpflichtet sind, dem Gericht oder
über dessen Auftrag dem neuen Masseverwalter alles herauszugeben, was mit
der Masseverwaltertätigkeit zu tun hat, da diese ja mit dem Tod geendet
hat. Dazu gehören alle Vermögenswerte, die der Masse gehören,
aber auch alle Unterlagen, die die Masse betreffen. Die Erben haben daher neben
den reinen Vermögenswerten auch alle internen Aufzeichnungen des
Masseverwalters, seine Korrespondenz, die vorhandenen Ein- und
Ausgabenrechnungen samt zugehörigen Belegen, diesbezügliche
Kontobelege und Computer-Ausdrucke herauszugeben. Da der verstorbene
Masseverwalter verpflichtet war, seine Aufzeichnungen sorgfältig und
geordnet nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Masseverwaltung zu
führen, haben die Erben diese Aufzeichnungen in solcher Form auszufolgen.
Sollte ihnen dies nicht möglich sein, weil der verstorbene Masseverwalter
die Belege nicht ausreichend geordnet aufbewahrt oder keine ausreichenden
Aufzeichnungen geführt hat, haben die Erben, soweit dies mit den
vorhandenen Unterlagen möglich ist, eine solche Ordnung selbst
herzustellen, oder, wenn sie dies nicht wollen oder können, die Kosten
hiefür zu tragen: Die Herstellung der notwendigen Ordnung war Pflicht des
verstorbenen Masseverwalters; daher belasten die Kosten der Ersatzherstellung
der notwendigen Ordnung dessen Vermögen. ... Soweit Unterlagen
überhaupt fehlen und nicht mehr rekonstruierbar sind, scheitert es
notgedrungen an einer Rechnungslegung im Umfang der Rechnungslegungspflicht
eines noch lebenden und geschäftsfähigen, wenn auch bereits enthobenen
Masseverwalters.
Erbe Universalsukzessor der Person des verstorbenen Masseverwalters, tritt also
in alle deren Rechte und Pflichten ein, jedoch nur insoweit, als sie nicht
höchstpersönlicher Natur sind; zu den höchstpersönlichen
Pflichten gehört aber nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes
(§ 81 Abs. 1; § 121 Abs. 1 KO) die
Rechnungslegungspflicht eines Masseverwalters nach den Bestimmungen der
KO. Rechtsnachfolger in Bezug auf die Masseverwaltertätigkeit sind
somit nicht die Erben ..." (siehe ausdrückliches Zitat in der
Berufung).
Aus diesen Ausführungen
des OGH wird deutlich, dass dem/den Erben eines verstorbenen Masseverwalters
keine Verpflichtung zu einer solchen Rechnungslegung im Sinne der KO auferlegt
werden kann, weil es sich dabei um eine höchstpersönliche Pflicht
eines Masseverwalters handelt. Warum nun nach Ansicht der Bw. auch der
zivilrechtliche Anspruch auf Rechnungslegung im Sinne des § 11 UStG
eine solche höchstpersönliche Pflicht des Masseverwalters sein soll,
kann sie in ihren Schriftsätzen in keinster Weise erläutern. Es muss
noch einmal darauf hingewiesen werden, dass der strittigen Gutschrift ein
Anspruch auf Belohnung zugrunde liegt,
demnach in keiner Weise von einer "Verpflichtung" des Masseverwalters im Sinne
der §§ 81 und 121 KO die Rede sein kann.
Der "neue" Masseverwalter (im
konkreten Fall Dr. Viktor I.) kann demnach für den Bereich des
Belohnungsanspruches nie als Rechtsnachfolger des verstorbenen Masseverwalters
Dkfm. Dr. Walter S. angesehen werden, worauf auch
Dr. Viktor I. in seinen beiden Schriftsätzen vom
31. März 1999 und vom 28. November 2000 zu Recht hingewiesen
Dr. Viktor I. ist damit
weder Leistungserbringer noch Rechtsnachfolger des leistenden Unternehmers
(Dkfm. Dr. Walter S.), weshalb die strittige Gutschrift auch
nicht als Gutschrift im Sinne des § 11 Abs. 7 UStG 1994 anerkannt
werden kann. Der Bw. kann demnach auch kein Vorsteuerabzug
Das Vorbringen der Bw., der
Widerspruch von Dr. Viktor I. sei rechtlich unbeachtlich, weil dieser
zu diesem Zeitpunkt bereits seines Amtes enthoben gewesen wäre, erweist
sich schon aus diesem Grund als irrelevant.
Nicht nachvollziehbar ist
weiters das Vorbringen der Bw., wonach der Widerspruch von
Dr. Viktor I. vom 31. März 1999 auch die Gutschrift vom
6. September 1995 betreffe. Diese Gutschrift mit einer ausgewiesenen
Umsatzsteuer von S 33.333,33 ist, wie oben ausgeführt, nicht an
Dr. Viktor I. als Rechtsnachfolger von
Dkfm. Dr. Walter S. gerichtet gewesen, sondern an die
Verlassenschaft nach Dkfm. Dr. Walter S., nunmehr Ingrid S.
Der ausgewiesene Umsatzsteuerbetrag ist nach dem eigenen Vorbringen der Bw. vom
damals zuständigen Finanzamt Gmunden rückvergütet worden und
demnach auch nicht im strittigen Vorsteuerbetrag von S 1.302.000,00
Selbst für den Fall aber,
dass Dr. Viktor I. als Rechtsnachfolger von
Dkfm. Dr. Walter S. zu gelten hätte, kann der Bw. kein
Vorsteuerabzug zustehen, weil, wie das Finanzamt richtig ausgeführt hat,
zum einen das vom Gesetz geforderte Einverständnis über die
Gutschriftsabrechnung im Sinne des § 11 Abs. 8 Z. 2 UStG
1994 eindeutig nicht gegeben ist. Dieses "Einverständnis" ist als
privatrechtlicher Vertrag zu werten (vgl. Kolacny/Mayer, UStG 1994, Wien 1997,
§ 11, Rz 22). Zum anderen liegt ebenso eindeutig ein
vollinhaltlicher Widerspruch im Sinne des § 11 Abs. 7 UStG 1994
vor. Das Finanzamt hat die Bw. insofern schon zu Recht darauf hingewiesen, dass,
sollte die Bw. der Ansicht sein, Dr. Viktor I. habe zu Unrecht diesen
Widerspruch eingelegt, es der Bw. überlassen bleibe, im Zivilrechtswege
diese Frage klären zu lassen.
Das Finanzamt hat demnach zu
Recht im angefochtenen Bescheid der Bw. den Vorsteuerabzug in Höhe von
S 1.302.000,00 verwehrt.

References: § 11

OGH 

§ 11

§ 11
 § 121

§ 11
 OGH 
 OGH 

§ 81

§ 121
 OGH 

§ 84
 § 121
 OGH 
 OGH 
 OGH 
 OGH

 § 11
 OGH 
 OGH 

§ 11

§ 12

§ 11
 § 11
 § 11

§ 82
 § 82
 § 125
 OGH 

§ 11
 § 11
 OGH 
 OGH 
 OGH

 § 121
 OGH 
 § 11
 § 11
 § 11

§ 11
 § 11