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Timestamp: 2019-03-21 08:33:08+00:00

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BFH-Urteil vom 1.12.1995 (VI R 76/91) BStBl. 1996 II S. 239
EStG § 3 Nr. 11 und Nr. 62, § 19, § 42d.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine allgemeine Ortskrankenkasse (AOK). Auf der Grundlage ihrer nach § 351 der Reichsversicherungsordnung ergangenen Dienstordnung beschäftigt sie sog. Dienstordnungs-Angestellte (DO-Angestellte), die den Beamten weitgehend gleichgestellt und demgemäß nicht krankenversicherungspflichtig sind, weil sie Beihilfen entsprechend den jeweiligen Vorschriften für Landesbeamte erhalten. Die Klägerin machte diesen DO-Angestellten das Angebot, sich freiwillig bei ihr versichern zu lassen. Den DO-Angestellten, die dieses Angebot wahrnahmen, gewährte die Klägerin Nachlässe bis zu 50 v. H. auf die regelmäßig zu entrichtenden freiwilligen Krankenversicherungsbeiträge, indem sie bei der Beitragsberechnung von einem Grundlohn ausging, der unter dem tatsächlichen Gehalt der DO-Angestellten lag.
Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung im März 1984 vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, in Höhe des Beitragsnachlasses hätten die DO-Angestellten geldwerte Vorteile erlangt, die als Lohn steuerpflichtig seien. Mit Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 28. Juli 1986 für die Zeit vom 1. August 1980 bis einschließlich 1984 nahm das FA die Klägerin über einen Lohnsteuerbetrag von zunächst 162.976,45 DM in Anspruch. Nach zum Gegenstand des Klageverfahrens erklärten Änderungsbescheiden vom 10. November 1987 und vom 24. November 1987 beläuft sich die Lohnsteuerhaftungssumme nunmehr auf 53.333 DM.
Die Klage, mit der die Klägerin beantragt, den Haftungsbescheid aufzuheben, hatte keinen Erfolg.
Mit ihrer Revision verfolgt die Klägerin ihren Klageantrag weiter, hilfsweise beantragt sie, die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Sie rügt die Verletzung materiellen Rechts und meint, dem Finanzgericht (FG) seien Verfahrensfehler unterlaufen. Dazu trägt sie im wesentlichen vor: Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39) setze ein Lohnzufluß eine objektive Bereicherung des Arbeitnehmers voraus. Die Zuwendung des Arbeitgebers müsse für den Arbeitnehmer einen wirtschaftlichen Wert haben. Um dies entscheiden zu können, müsse die gesamte wirtschaftliche Situation der Arbeitnehmer mit und ohne die zu beurteilende Zuwendung verglichen werden. Bei seinem Vergleich habe das FG verkannt, daß die DO-Angestellten beihilfeberechtigt gewesen seien. Zwar hätten diese Angestellten eine Beitragsermäßigung von 50 v. H. des üblichen freiwilligen Beitrages erhalten. Sie hätten ihre die Beihilfeleistungen übersteigenden Krankheitskosten aber bei einer privaten Krankenversicherung abdecken können, was billiger gewesen wäre als der vorliegend zu beurteilende volle Krankenversicherungsschutz mit den ermäßigten Beiträgen. Durch die Beitragsermäßigung habe einzig diese Schlechterstellung ausgeglichen werden sollen. Daß vorliegend der Beitragsnachlaß aus überwiegend eigenbetrieblichen Interessen gewährt worden sei und nicht etwa, um den Arbeitnehmern Lohnvorteile zuzuwenden, folge auch aus dem Umstand, daß ausschließlich die beihilfeberechtigten DO-Angestellten diesen Nachlaß erhalten hätten; die übrigen nicht beihilfeberechtigten Angestellten hätten keine Nachlässe erhalten. Im übrigen seien in den Streitjahren 1980 bis 1984 neben den DO-Angestellten mehrere andere betriebsfremde Personen zu den gleichen Konditionen versichert worden. Darauf sei das FG bereits im Schriftsatz vom 13. Dezember 1989 hingewiesen worden. Das FG hätte den Sachverhalt in dieser Richtung weiter aufklären müssen und hätte feststellen können, daß in nennenswertem Umfang auch betriebsfremde Personen (35 bis 38 Personen) zu den gleichen Bedingungen versichert worden seien, wie die 60 bis 70 DO-Angestellten, die von dem Versicherungsangebot Gebrauch gemacht hätten. Die vom FG gestellte Frage, ob es für sie - die Klägerin - wirtschaftlich günstiger gewesen sei, daß die DO-Angestellten bei ihr unter Verzicht auf die Beihilferegelung das gesamte Krankheitsrisiko versichert hätten, habe sie ebenfalls im Schriftsatz vom 13. Dezember 1989 vorbehaltlos bejaht. Da die Krankenbelege für die Streitjahre aber bereits vernichtet gewesen seien, habe allerdings der exakte wirtschaftliche Vorteil nicht angegeben werden können. Bevor das FG hieraus aber nachteilige Schlüsse hätte ziehen dürfen, hätte es versuchen müssen, durch weitere Fragen den Sachverhalt aufzuklären.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen.
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die bisherigen Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Beurteilung, ob die Gewährung eines Beitragsnachlasses die Voraussetzungen einer Arbeitslohnzahlung erfüllt und demgemäß dem Lohnsteuerabzug durch die Klägerin unterlag.
1. Zum Arbeitslohn gehören gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) u. a. Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Vorteile aufgrund einer privatrechtlichen Vereinbarung oder im Rahmen eines öffentlich-rechtlichen Verhältnisses aufgrund eines Verwaltungsakts erbracht werden. Zu den Vorteilen zählen auch Preisnachlässe, die der Arbeitgeber aufgrund des Dienstverhältnisses allen oder einzelnen Arbeitnehmern auf eigene Waren- oder Dienstleistungen einräumt. Die Gewährung von Personalrabatten führt allerdings nur dann zu Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer durch den Personalrabatt bereichert wird; denn nur dann kann seine steuerliche Leistungsfähigkeit gesteigert sein. Kann ein Arbeitnehmer die ihm von seinem Arbeitgeber überlassenen Waren- oder Dienstleistungen zu gleichen Preisen auch auf dem allgemeinen Markt erlangen, so führt ein Personalrabatt nicht zu Arbeitslohn.
Die Klägerin meint, ihre DO-Angestellten seien durch den Beitragsnachlaß deshalb nicht bereichert worden, weil diese ohne Verzicht auf deren Beihilfeansprüche das Krankheitskostenrestrisiko bei einer privaten Krankenversicherung hätten abdecken können, was preiswerter gewesen wäre als der vorliegend zu beurteilende volle Krankenversicherungsschutz mit den ermäßigten Beiträgen. Diese Auffassung der Klägerin wird den wirtschaftlichen Gegebenheiten des Streitfalles nicht gerecht. Der Senat vermag sich ihr daher aus folgenden Gründen nicht anzuschließen:
Die Klägerin ist gesetzlich verpflichtet, ihren DO-Angestellten, die eine beamtenähnliche Stellung innehaben, im Krankheitsfall Beihilfe zu gewähren. Diese Beihilfeleistung ist ein Teil der Gegenleistung für die erbrachte Arbeitsleistung der DO-Angestellten und damit eine Lohnzuwendung. Allerdings wird diese Lohnzuwendung in der Praxis als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerbefreit behandelt (s. z. B. Abschn. 11 Abs. 1 i. V. m. Abschn. 14 a der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 1993). Im Streitfall erbringt die Klägerin ihre Verpflichtung zur Krankenvorsorge gegenüber denjenigen DO-Angestellten, die sich damit einverstanden erklärt haben, nicht mehr durch Beihilfeleistungen, sondern in anderer Form durch Aufnahme in die Krankenvollversicherung zu einem ermäßigten Beitragssatz. Damit kommt es in diesen Fällen nicht zum Lohnzufluß im Zeitpunkt der Beihilfeleistung, sondern bereits durch die Gewährung des Krankenversicherungsschutzes zu ermäßigten Beiträgen. Die DO-Angestellten haben ihren Beihilfeanspruch, der im Fall der Beihilfeleistung zu einer Lohnzahlung führte, eingetauscht gegen einen Versicherungsschutz, den die Klägerin im Umfang des bisherigen Beihilfeanspruchs kostenlos gewährt. Führt aber die Beihilfeleistung zu einer - wenn auch für steuerfrei gehaltenen - Lohnzuwendung, so kann, was den Lohncharakter anbetrifft, für den im Umfang des Beihilfeanspruchs kostenlos gewährten Versicherungsschutz nichts anderes gelten.
Ursache des Rechtsstreits ist der Umstand, daß die Beihilfeleistung als eine nach § 3 Nr. 11 EStG steuerbefreite Lohnzuwendung angesehen wird, während die Erfüllung der Beihilfeverpflichtung in Form der Gewährung eines kostenlosen Versicherungsschutzes weder nach § 3 Nr. 11 noch nach § 3 Nr. 62 EStG steuerbefreit ist. Der Senat hat durch Urteile vom 27. April 1973 VI R 154/69 (BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588) und vom 21. Dezember 1990 VI R 59/85 (BFHE 164, 226) entschieden, daß Barzuschüsse des öffentlich-rechtlichen Arbeitgebers zu den Krankenversicherungsbeiträgen seiner Beamten oder seiner nichtpflichtversicherten Angestellten nicht nach den vorbezeichneten Vorschriften steuerfrei sind. Diese Rechtsprechung gilt auch für den Streitfall. Denn es kann für das Ergebnis nicht entscheidend sein, ob aus einer öffentlichen Kasse Beitragszuschüsse gezahlt werden oder ob, weil der Arbeitgeber selbst eine Krankenkasse ist, der Zuschuß in Form eines kostenlosen Versicherungsschutzes gewährt wird. Der Senat hält an der vorbezeichneten Rechtsprechung fest. Die Beteiligten sind in ihrer Vertragsgestaltung frei. Sie haben die Möglichkeit, im Rahmen des vorgegebenen Beihilfesystems steuerbefreite Leistungen zu gewähren bzw. zu empfangen; wenn sie - wie im Streitfall - hiervon keinen Gebrauch machen und statt dessen kostenlosen Krankenversicherungsschutz vereinbaren, so müssen sie die steuerrechtlichen Folgen in Kauf nehmen.
2. Die Annahme einer Lohnzuwendung in Form der teilweisen Beitragsfreiheit des Krankenversicherungsschutzes scheitert - wie das FG zutreffend entschieden hat - nicht daran, daß die Beitragsermäßigung - wie die Klägerin meint - in ihrem überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt worden sei. Zwar sind nach der Rechtsprechung des Senats solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen (zusammenfassend und mit weiteren Nachweisen, BFH-Urteil vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687). Vorliegend war die Klägerin aber verpflichtet, bei Krankheit ihrer DO-Angestellten Beihilfe zu leisten und damit eine bestimmte Lohnzuwendung zu erbringen. Wenn sie im Einverständnis mit ihren DO-Angestellten ihrer Verpflichtung aus dem Dienstverhältnis nunmehr dadurch nachkommt, daß statt der Beihilfeleistung verbilligt Versicherungsschutz gewährt wird, so ändert dies am Entlohnungscharakter nicht deshalb etwas, weil die Gewährung von Versicherungsschutz für die Klägerin kostengünstiger ist als das Beihilfesystem. Für die Beantwortung der Frage, ob der Arbeitnehmer eine Einnahme erlangt hat, kommt es nicht darauf an, ob und in welcher Höhe der Arbeitgeber selbst Aufwendungen hatte; entscheidend ist allein, ob die Leistung des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer einen Wert hat (s. § 8 EStG). Ebenso kommt es für die Annahme einer Lohnzuwendung nicht darauf an, daß der Arbeitgeber seine Leistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers erbringt (BFH-Urteil vom 22. März 1985 VI R 26/82, BFHE 143, 539, BStBl II 1985, 641).
3. Die Vorentscheidung ist aber deshalb aufzuheben, weil das FG keine weiteren Feststellungen dazu getroffen hat, aus welchen Gründen auch betriebsfremden Personen zu gleichen Bedingungen wie den DO-Angestellten der Klägerin Versicherungsschutz eingeräumt worden ist. Preisnachlässen kann die Arbeitslohnqualität fehlen, wenn auch andere Personen als Arbeitnehmer den gleichen Vorteil bekommen können, sofern man die Preisnachlässe an betriebsfremde Personen noch als dem normalen Geschäftsverkehr zugehörig bewerten kann (vgl. Senatsurteil vom 2. Februar 1990 VI R 15/86, BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472).
Von vornherein unbeachtlich wäre die Einräumung von Beitragsnachlässen an betriebsfremde Personen dann, wenn dies gegenüber einem beschränkten Personenkreis zu dem Zweck geschehen wäre, um damit ein Argument gegen den Lohncharakter hinsichtlich der Beitragsnachlässe gegenüber den eigenen DO-Angestellten zu erlangen. Ebenso könnte man von einem Beitragsnachlaß im normalen Geschäftsverkehr dann nicht ausgehen, wenn es sich bei den betriebsfremden Personen, denen ebensolche Beitragsnachlässe wie den eigenen DO-Angestellten eingeräumt worden sind, um DO-Angestellte einer benachbarten AOK handeln würde. Würde hingegen die Beitragsvergünstigung sämtlichen nichtversicherungspflichtigen Angehörigen aller öffentlichen Kassen i. S. des § 14 a LStR 1993 ohne Einschränkung offenstehen, so würde es sich um eine allgemeine Tarifvergünstigung handeln, die, wenn sie auch den eigenen DO-Angestellten zugute kommt, bei diesen nicht als Lohnzuwendung qualifiziert werden könnte.
Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung entsprechende Feststellungen zu treffen haben. Dabei kann es der Aufklärung dienen, betriebsinterne Protokolle einzusehen, die der Entscheidung vorausgegangen sind, betriebsfremden Personen die gleichen Preisnachlässe wie den eigenen DO-Angestellten einzuräumen. Weitere Aufklärung könnte auch durch eine Auskunft der für die Tarifüberwachung zuständigen Aufsichtsbehörde gewonnen werden.
4. Sollte das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu dem Ergebnis gelangen, daß die Beitragsermäßigung als eine dem Lohnsteuerabzug unterliegende Lohnzahlung zu qualifizieren ist, wird Veranlassung zu der Prüfung bestehen, ob der Inanspruchnahme der Klägerin für die Jahre 1980 und 1981 nicht eine Verjährung der gegen die DO-Angestellten gerichteten Steueransprüche entgegensteht. Sollten im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Lohnsteuerhaftungsbescheides vom 28. Juli 1986 die Steueransprüche 1980 und 1981 bereits verjährt gewesen sein, so könnte die Klägerin als Arbeitgeberin durch Lohnsteuerhaftungsbescheid nicht mehr in Anspruch genommen werden (§ 191 Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Wie sich aus den Urteilen des Senats vom 15. Dezember 1989 VI R 151/86 (BFHE 159, 296, BStBl II 1990, 526) und vom 9. März 1990 VI R 87/89 (BFHE 160, 202, BStBl II 1990, 608) ergibt, wird die Festsetzungsfrist in bezug auf den Einkommensteueranspruch gegen den Arbeitnehmer durch eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei dem Arbeitgeber nicht gehemmt (vgl. auch Anmerkung in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1990, 350; s. ferner Senatsurteil vom 9. Oktober 1992 VI R 47/91, BFHE 169, 208, BStBl II 1993, 169).

References: § 3
 § 19
 § 42
 § 351
 § 19
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 8
 § 14