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LA RIVISTA DI FINANZA N. 2/2007
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1 S O M M A R I O LA RIVISTA DI FINANZA N. 2/2007 LA RESPONSABILITA DELLA BANCA NELLA RICERCA DEL REDDITO TASSABILE del Prof. Avv. Domenico Ciavarella V I PRESUPPOSTI OGGETTIVI TRIBUTARI DELLE SOCIETA SPORTIVE DILETTANTISTICHE IN SEDE ECONOMICA CONTABILE E ORGANIZZATIVA della Prof.ssa Maria Libera Pagliaro XXI LA RESPONSABILITA FISCALE E PENALE DELLE BANCHE NEL RAPPORTO CREDITIZIO del Dott. Antonio Ribolsi XXX INDICE ANNO XXXIII I CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE SULLE RITENUTE D ACCONTO DEL CONDOMINIO (Circolare n. 7/E del 7 febbraio Agenzia delle Entrate) XXXVII LA DEFINIZIONE DELLE LITI FISCALI PENDENTI (Circolare n. 4/E del 2 febbraio Agenzia delle Entrate) XL LA CAPARRA CONFIRMATORIA DI UN CONTRATTO DI COMPRAVENDITA DI IMMOBILE (Cassazione, Sez. trib. - Sent. n del 12 dicembre 2006, dep. il 22 gennaio 2007) XLII LA PUBBLICITA EFFETTUATA MEDIANTE AFFISSIONI DIRETTE (Cassazione, Sez. trib. - Sent. n. 552 del 29 novembre 2006, dep. il 12 gennaio 2007) XLV COMPENSAZIONE TRIBUTARIA A TUTTO CAMPO (Cassazione, Sez. trib. - Sent. n del 24 febbraio 2006, dep. il 25 ottobre 2006) XLIX INTERPELLO LE OPERAZIONI DI SCISSIONE PARZIALE E PROPORZIONALE (Parere n. 28 del 4 ottobre 2006, dep. l 11 ottobre Comitato Consultivo Norme Antielusive) LIII INTERPELLO IL RECUPERO DELLE IMPOSTE VERSATE IN ECCESSO MEDIANTE PRESENTAZIONE DI UNA DICHIARAZIONE INTEGRATIVA (Risoluzione n. 24/E del 14 febbraio Agenzia delle Entrate) LVI GIURISPRUDENZA Corte Costituzionale, Corte di Cassazione, Commissione Tributaria Centrale, Commissione Tributaria Regionale, Commissione Tributaria Provinciale, Corte di Giustizia UE LVII EDITORE - PUBBLICITÀ - AMMINISTRAZIONE Euroedizioni S.r.l. Centro Polifunzionale - Via Torri Bianche, Vimercate (MI) Tel UFFICIO ABBONAMENTI Tel DIRETTORE RESPONSABILE Elio Puoti DIRETTORE EDITORIALE Prof. Avv. Domenico Ciavarella STAMPA Lodigraf 2 Via del Palazzetto snc - Palombara Sabina (RM) AUTORIZZAZIONE DEL TRIBUNALE DI MILANO n. 581 del 25/11/1995 QUOTE DI ABBONAMENTO Euro 166,00 per sei numeri a periodicità trimestrale compreso di spese spedizione. Spazio pubblicitario da Euro 350,00 in su. Una copia Italia e paesi CEE Euro 25,00. Copia arretrata Euro 30,00. Il corrispettivo per l abbonamento a questo periodico è comprensivo dell imposta assolta dall Editore ai sensi e per gli effetti del combinato disposto dell art. 74 del D.P.R. n. 633/72 e del D.M. 28/12/1972 e successive modificazioni ed integrazioni. L abbonamento ha decorrenza dalla data di sottoscrizione e comprende oltre il primo numero, cinque numeri a periodicità trimestrale in abbonamento postale. Per motivi di organizzazione interna del nostro sistema informatico è gradita una disdetta almeno 60 giorni prima della scadenza dell abbonamento. Eventuali cambi di indirizzo dovranno esserci tempestivamente segnalati. In caso di disguidi postali si invita ad inoltrarne segnalazione alla Direzione. Le collaborazioni sono gradite: pertanto chiunque lo desideri, potrà inviare articoli o fotografie che, se giudicati idonei, verranno pubblicati. La Direzione declina ogni responsabilità riguardo alle opinioni espresse dagli articolisti. Ai sensi dell art. 4 del D.Lgs. n. 185/99 Le comunichiamo che la Concessionaria in intestazione alla ricevuta distribuisce in abbonamento la rivista edita dalla casa editrice Euroedizioni S.r.l., con pagamento in contrassegno. Salvo il diritto di recesso ex D.Lgs. n. 50/92, da attuarsi con comunicazione all indirizzo della Concessionaria, entro 7 gg. dal ricevimento. Nel rispetto della legge n. 675/96 i dati potranno essere cancellati in qualsiasi momento dietro semplice richiesta scritta. La Rivista non è una pubblicazione ufficiale del Ministero delle Finanze, nè di alcun altro organo della Pubblica Amministrazione. Gli addetti alla diffusione non sono autorizzati a qualificarsi come ad esse appartenenti. Degli articoli pubblicati su questa rivista e del contenuto di essi, ne risponde direttamente sia in sede civile, penale e tributaria l autore dell articolo.
2 LA RIVISTA DI FINANZA N. 2/2007 LA RESPONSABILITÀ DELLA BANCA NELLA RICERCA DEL REDDITO TASSABILE DEL PROF. AVV. DOMENICO CIAVARELLA PROFESSORE (IN Q.) DI SCIENZA DELLE FINANZE E DIRITTO FINANZIARIO NELL UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BARI PRESIDENTE DELL ORGANIZZAZIONE NAZIONALE DEI GARANTI DEL CONTRIBUENTE PRESIDENTE DEL GARANTE DEL CONTRIBUENTE DELLA REGIONE PUGLIA SOMMARIO: 1. Premessa. 2. L iter normativo del segreto bancario nella ricerca del reddito tassabile I presupposti oggettivi dell'autorizzazione alla richiesta di dati, notizie e documenti L obbligo di motivazione della richiesta Le procedure di acquisizione La tutela del contribuente nel corso degli accertamenti bancari Il contraddittorio tra l'amministrazione finanziaria ed il contribuente L'interesse del contribuente all utilizzazione riservata e corretta dei dati bancari La ricerca del reddito attraverso l utilizzo di dati, notizie e documenti acquisiti nelle indagini. 10. Conclusioni. 1. PREMESSA Le indagini bancarie hanno costituito, sin dall attuazione della riforma tributaria, uno dei più incisivi strumenti cui è ricorso costantemente il Fisco, anche attraverso un lungo e non sempre agevole processo di limitazione dei rigori dell istituto del segreto bancario, nel tentativo di arginare, o quanto meno di contrastare, il dilagante fenomeno dell evasione fiscale ed agevolare il controllo della posizione reddituale del contribuente e la ricostruzione della materia imponibile sottratta a tassazione. Una definizione di segreto bancario non esiste, come non esiste una norma specifica che possa disciplinarlo e tutelarlo. Nella prassi, per segreto bancario si intende una serie di circostanze che tendono a tutelare, nei confronti dei terzi, la riservatezza dei rapporti intercorrenti tra l istituto di credito ed il proprio cliente 1. A tale proposito una norma scritta, mai caducata, è rappresentata dall art. 32 del R.D.L. 12 marzo 1936, n. 375, noto come legge bancaria, la quale dispone che tutte le notizie, le informazioni ed i dati riguardanti le aziende di credito, nonché i rapporti tra queste ed i clienti, sono tutelate dal segreto d ufficio, anche nei riguardi delle pubbliche amministrazioni. Nell ambito dell acceso dibattito sulla natura e sul fondamento del segreto bancario, la Corte Costituzionale V si è espressa con la sentenza del 18 febbraio 1992, n. 51, nella quale il segreto bancario viene definito come un dovere di riserbo cui sono tradizionalmente tenute le imprese bancarie in relazione alle operazioni, ai conti ed alle posizioni concernenti gli utenti dei servizi ad essi erogati. A tale dovere, tuttavia, non corrisponde nei singoli clienti delle banche una posizione giuridica soggettiva costituzionalmente protetta, né, men che meno, un diritto della personalità, poiché la sfera di riservatezza con la quale vengono tradizionalmente circondati i conti e le operazioni degli utenti dei servizi bancari è direttamente strumentale all obiettivo della sicurezza e del buon andamento dei traffici commerciali. Nella sentenza in esame, la Corte stabilisce, inoltre, la subordinazione del dovere di riservatezza connesso con il segreto bancario all adempimento di doveri inderogabili di solidarietà, primo fra tutti quello di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva, nonché all attuazione di esigenze costituzionali primarie, come quelle connesse all amministrazione della giustizia e, in particolare, alla persecuzione dei reati. Si può sostenere, quindi, che l avvio delle indagini bancarie, secondo tale sentenza, conduce alla compressione dei diritti soggettivi, come quello della riservatezza 1, disciplinato dagli artt. 13 e 14 della Costituzione, e della tutela del risparmio, disciplinato dall art. 47 della stessa Carta costituzionale,
3 N. 2/2007 LA RIVISTA DI FINANZA privilegiando invece l interesse pubblico di eguaglianza di fronte alle leggi, ed in particolare a quelle tributarie, previsto dagli artt. 3 e 53 della Costituzione. 2. L ITER NORMATIVO DEL SEGRETO BANCARIO NELLA RICERCA DEL REDDITO TASSABILE VI Sin dalla riforma tributaria degli anni 70, inizialmente per il solo settore delle imposte dirette, era consentito di accedere ai conti correnti e agli altri rapporti in essere con gli intermediari finanziari che potevano essere assunti quali indici di reddito in relazione alla capacità contributiva dei singoli contribuenti (art. 53 Cost.). L art. 35 del D.P.R. n. 600/1973 prevedeva espressamente la deroga al segreto bancario in merito agli accertamenti in materia di imposte sul reddito e stabiliva che gli uffici delle imposte dirette, su parere dell Ispettorato compartimentale delle imposte dirette e dietro autorizzazione del presidente della Commissione tributaria di primo grado competente, potevano richiedere alle banche e all amministrazione postale la copia dei conti intrattenuti con il contribuente, con la specificazione di tutti i rapporti inerenti o connessi a tali conti comprese le garanzie prestate da terzi nei soli casi ivi contemplati. È importante evidenziare che l art. 35 del D.P.R. n. 600/1973 e l art. 51 bis del D.P.R. n. 633/72 prevedevano che le indagini potevano essere estese ai conti bancari e postali intestati al coniuge non legalmente ed effettivamente separato ed ai figli minori conviventi. Tali articoli definivano anche le fattispecie che potevano giustificare il ricorso alla deroga al segreto bancario (e postale), separatamente ai fini delle imposte dirette e dell Iva. Una garanzia per il contribuente era rappresentata dai casi specifici in cui si poteva derogare al segreto bancario, e cioè in seguito a mancanze da parte del soggetto passivo di indagine o in presenza di determinate congruità. L art. 18 della L. 30 dicembre 1991, n. 413, ha ampiamente modificato il D.P.R. n. 600/1973, abrogando tra l altro gli artt. 34 e 35, nonché il D.P.R. n. 633/1972, abrogando l art. 51-bis. Lo stesso art. 18 ha, inoltre, modificato gli artt. 32 e 33 del D.P.R. n. 600/1973 e gli artt. 51 e 52 del D.P.R. n. 633/1972. In seguito alle suddette abrogazioni sono state eliminate le fattispecie tassative che legittimavano l utilizzo delle indagini bancarie abolendo, di conseguenza, le restrizioni previgenti e rendendo esercitabile in ogni caso l adozione di tale strumento, salva l esistenza di un autorizzazione. Il comma 1 dell art. 18 ha ristrutturato la disciplina delle autorizzazioni rispetto alla precedente normativa. Infatti il legislatore, constatando le sempre più frequenti difficoltà incontrate dagli Uffici finanziari nella deroga al segreto bancario dovute alla confusione in cui si trovavano le procedure di richieste e gli ottenimenti delle autorizzazioni, ha semplificato tali procedure stabilendo che le autorizzazioni vanno richieste dagli Uffici finanziari e concesse dalla Direzione regionale delle entrate e, per i militari della Guardia di Finanza, dal Comandante di zona. Inoltre, il primo comma, n. 7), dell art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 ha previsto che la richiesta deve essere indirizzata al responsabile dell ufficio destinatario e che la relativa risposta deve essere inviata al titolare dell ufficio procedente : ciò ha consentito l esatta individuazione delle persone fisiche con le quali instaurare un eventuale contraddittorio, in caso di illegittimità formale del provvedimento. Nel medesimo art. 18 è prevista la possibilità, per gli uffici, nell esercizio dei propri poteri, di invitare ogni altro soggetto a trasmettere, anche in copia fotostatica, atti e documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i chiarimenti relativi 2. Questa estensione dei poteri interessa tutti i cittadini verso i quali il Fisco, senza neppure quella mera formalità autorizzativa, può rivolgersi per chiedere notizie e documenti al fine di svolgere le sue indagini. Successivamente, con la modifica contenuta nell art. 1, commi 402, 403 e 404, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria 2005), il legislatore ha modificato le previsioni contenute nell art. 32 del D.P.R. n. 600/73 e nell art. 51 del D.P.R. n. 633/72, nell ottica di un rafforzamento dei poteri di controllo, mentre l Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 32/E del 19 ottobre 2006 ha chiarito la portata delle novità normative di recente introduzione. Così, la più ampia formulazione dei nn. 7) dei predetti articoli comprende dati e informazioni relativi non solo ai rapporti di conto ed alle operazioni che vi transitano, come stabilito dalla normativa in essere fino al dicembre 2004, ma anche... a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi. In sostanza, la novella legislativa, nell'ambito dei rispettivi comparti impositivi delle imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, ha apportato un forte e importante potenziamento attraverso interventi di varia natura che attengono, da un lato, al problema della chiarezza e della leggibilità dei testi legislativi e, dall'altro lato, hanno reso possibile l'accesso a una molteplicità di nuovi rapporti:
4 LA RIVISTA DI FINANZA N. 2/2007 VII di natura soggettiva, nei confronti di qualsiasi operatore creditizio o finanziario (comprese, con rinnovata attenzione, le società fiduciarie, comunque denominate), e oggettiva, rispetto a ogni tipologia di rapporto, indipendentemente da qualsivoglia collegamento funzionale, anche solamente connesso ad un conto la cui nozione, peraltro, si identifica in un rapporto, sia pure di natura del tutto speciale, tra intermediario e cliente 3. Tale ampliamento rappresenta un necessario adeguamento alla profonda mutazione intervenuta nel mondo finanziario e creditizio, iniziata sin dai primi anni '90, che ha cambiato il volto e il numero degli intermediari finanziari istituzionali abilitati a compiere operazioni di impiego, gestione e movimentazione delle disponibilità economiche e finanziarie. Nel settore, infatti, sono entrati Assicurazioni, Broker, Società finanziarie, Gruppi telefonici, Società di intermediazione e altri soggetti privati, prima dediti solo a svolgere la loro attività tipica. Accanto alle banche e alle poste hanno trovato ingresso le società appartenenti al cosiddetto settore parabancario (leasing, factoring, credito al consumo), le società finanziarie, le società di intermediazione mobiliare, le società fiduciarie, le società di gestione del risparmio, nonché le varie forme di gestione e partecipazione in organismi di investimento collettivo del risparmio. Così, gli interventi operati dal legislatore, nell evoluzione dell indirizzo segnato dalla Corte Costituzionale (con la sentenza prima richiamata), hanno condotto a un totale superamento del c.d. segreto bancario e ad un rafforzamento dei poteri conoscitivi dell'amministrazione finanziaria, anche nel caso di inottemperanza o di reticenza in fatto di informazioni irrinunciabili per l'attività di controllo e di accertamento. E ciò, anche in armonia con la posizione assunta dall'ocse, nel quadro degli strumenti concernenti lo scambio di informazioni per cui uno Stato non può rifiutarsi di fornire dette informazioni adducendo la previsione del segreto bancario all'interno del proprio ordinamento 4. Si è voluto, quindi, giungere ad un equo contemperamento tra l'interesse privato alla riservatezza, derivante dal predetto riserbo bancario, e quello pubblico tendente al conseguimento del gettito erariale e alla repressione dell'evasione. E questo nel ragionevole apprezzamento dei fini di utilità e di giustizia sociale di cui agli artt. 41, secondo comma, e 42, secondo comma, della Costituzione, nella considerazione che il legislatore non avrebbe potuto spingersi fino al punto di fare di tale riserbo un ostacolo all'adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà, primo fra tutti quello di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva. Per quanto riguarda, invece, l'eventuale censura di violazione dell'art. 24 della Costituzione, essa non ha fondamento, essendo il contribuente tempestivamente informato delle richieste di acquisizione delle copie dei conti, e potendo egli esercitare pienamente, già in sede amministrativa, e quindi in sede giurisdizionale, il suo diritto a fornire documenti, dati, notizie e chiarimenti idonei a dimostrare che le risultanze dei conti non sono in contrasto con le dichiarazioni presentate o che esse non riguardano operazioni imponibili I PRESUPPOSTI OGGETTIVI DELL'AUTORIZZAZIONE ALLA RICHIESTA DI DATI, NOTIZIE E DOCUMENTI In tema di "indagini bancarie" le recenti modifiche legislative hanno aumentato non solo il numero degli intermediari finanziari, ma anche quello delle operazioni intercettabili dall'amministrazione finanziaria. In particolare, la strategia perseguita dalla legge è stata quella di superare l angusta nozione di copia dei conti intrattenuti - ancorché in precedenza allargata ai rapporti inerenti e connessi - per approdare alla più ampia area di indagine relativa a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati con la clientela di cui ai riformulati nn. 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del Da tale nuova formulazione onnicomprensiva deriva anzitutto la possibilità di acquisire dati, notizie e documenti prescindendo dalla natura della singola operazione, sia essa collegata o meno a qualsivoglia tipologia di rapporto con i diversi intermediari finanziari. Pertanto, tutte le operazioni finanziarie o di diversa natura sono oggi intercettabili ai fini dell'esercizio del potere istruttorio. Anteriormente all'entrata in vigore della L. n. 413/1991, la platea dei contribuenti che poteva risultare interessata da una indagine bancaria risultava assai ristretta e circoscritta, stante le tassative condizioni poste dagli ormai abrogati artt. 35 del D.P.R. 600/1973 e 51-bis del D.P.R. 633/1972, i quali limitavano il ricorso a tale tipologia di controllo solo a quei casi che evidenziavano la sussistenza di precisi indizi comprovanti ipotesi di evasione fiscale. L attuale disciplina, invece, non risulta più condizionata dalla ricorrenza di tali presupposti, consentendo l avvio di indagini della specie nei confronti di qualunque soggetto, purché sia qualificabile come contribuente, identificando con tale termine non solo le persone fisiche e giuridiche, ma ogni altro soggetto, ti-
5 N. 2/2007 LA RIVISTA DI FINANZA tolare o meno di situazioni giuridiche che costituiscono il presupposto del tributo, anche come destinatario unitario soltanto di accertamento e non anche di imputazione del reddito 6. L'avvio di un'indagine bancaria, secondo quanto previsto dalle norme sopra citate, è caratterizzato dalla trasmissione di una apposita richiesta, da parte dell'organo ispettivo procedente, all'autorità competente al rilascio della preventiva autorizzazione: si tratta del Direttore regionale delle entrate, se a procedere è un ufficio finanziario, del Comandante regionale della Guardia di Finanza, se ad effettuare gli accertamenti di cui trattasi è un reparto del Corpo, ovvero del Direttore Centrale dell accertamento dell Agenzia delle entrate. È evidente come, posto che all'autorizzazione è stata riconosciuta dalla stessa Amministrazione finanziaria natura di atto prevalentemente discrezionale 7, sia necessario che l'istanza finalizzata ad ottenerne il rilascio debba essere adeguatamente motivata in merito alle effettive ragioni ed alle reali circostanze di fatto che hanno indotto ad intraprendere la specifica indagine bancaria, permettendo al soggetto investito del vaglio della richiesta di esercitarne il sindacato, sia di legittimità che di merito, e di esprimere un adeguato apprezzamento anche in relazione alla prevedibile proficuità ai fini degli esiti del controllo. L'autorizzazione, a sua volta, assolve al duplice ruolo di atto legittimante l'esecuzione degli accertamenti bancari e di atto di controllo della conseguente corretta utilizzazione: il predetto documento autorizzativo rappresenta, quindi, non già un mero atto dovuto, ma un atto di natura discrezionale che non può essere concesso in quei casi in cui sia rilevata l'assenza delle condizioni motivanti il ricorso allo specifico strumento istruttorio 8. Nella richiesta di autorizzazione è necessario indicare gli estremi identificativi del soggetto passivo dell'indagine, il periodo temporale cui gli accertamenti si riferiscono, le banche, la società Poste italiane S.p.A., gli intermediari finanziari, le imprese di investimento, gli organismi di investimento collettivo del risparmio, le società di gestione del risparmio e le società fiduciarie, cui si intende rivolgere la richiesta, indicando i motivi che giustificano l'estensione degli accertamenti in parola all'intero territorio nazionale. 4. L OBBLIGO DI MOTIVAZIONE DELLA RICHIESTA VIII L obbligo di indicazione delle ragioni che hanno portato all utilizzo dell indagine bancaria rappresenta l aspetto più delicato dell istanza, poiché costituisce il presupposto della successiva autorizzazione. Infatti, considerando l autorizzazione un atto discrezionale amministrativo del Direttore Centrale dell accertamento dell Agenzia delle Entrate o del Direttore regionale delle entrate o del Comandante regionale del Corpo della Guardia di Finanza, i motivi che spingono a derogare al segreto bancario devono essere conosciuti da coloro che rilasciano l autorizzazione, al fine di valutare la legittimità e l opportunità della richiesta. Ciò rappresenta una tutela per il contribuente (ex art. 13 della Costituzione), il quale potrà adire in giudizio (in quanto l atto è destinato ad incidere nella propria sfera dei diritti soggettivi) a garanzia del diritto alla difesa 9 ed al contraddittorio protetto dalla Costituzione (art. 24 Cost.). L obbligo di motivazione degli atti amministrativi, prescritto dall art. 3 della L. n. 241/1990, per cui ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato e la motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione, è stato ribadito dall art. 7 (Chiarezza e motivazione degli atti) della L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), la quale, avendo una sostanziale superiorità rispetto alle altre disposizioni vigenti in materia 10, assume un ruolo fondamentale anche in termini di controllo della correttezza e democraticità dell esercizio di tale potere. L istituto della motivazione degli atti amministrativi contenuta nella L. n. 241/90, con lo Statuto del contribuente acquista una sorta di ufficialità in materia tributaria, avvalorando così l orientamento giurisprudenziale che, prima ancora dell adozione della legge n. 241/90, aveva evidenziato come, per esaminare la legittimità di un atto che andava ad incidere sulla sfera giuridica di un soggetto, fosse necessario risalire ai motivi per i quali l atto era stato emanato, in quanto solo attraverso l indagine di detti motivi era possibile verificare la corrispondenza fra lo scopo in concreto perseguito ed il fine previsto dalla norma e, quindi, la legittimità dell atto stesso. La novità più rilevante sancita dall art. 7 consiste nell eliminazione della cosiddetta motivazione per relazionem che rinviava ad altri atti costituenti il presupposto della pretesa impositiva. Infatti, prima dell entrata in vigore dello Statuto, si era consolidata una giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione che, ritenendo valida detta motivazione, permetteva agli uffici di effettuare un semplice richiamo e rinvio al contenuto di altri atti o documenti, purché comunicati in precedenza al contribuente, di cui si faceva menzione nell atto impugnabile 11. Ora, per effetto delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 32/2001, se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato. Dunque l accertamento è nullo, oltre che per mancanza di motivazione, anche per assenza, in allegato, della documentazione richiamata. Pertanto, essendo l autorizzazione un atto amministra-
6 LA RIVISTA DI FINANZA N. 2/2007 tivo, esso deve essere motivato. L autorizzazione, però, può essere soggetta agli altri vizi tipici degli atti amministrativi. Con ovvie conseguenze. Così sarà illegittimo, e quindi annullabile, l atto autorizzativo privo di firma dell autorità concedente, quello adottato da autorità incompetente, quello contraddittorio, ecc. L illegittimità di tale atto, preliminare per il successivo svolgimento dell accertamento, comporta, inevitabilmente, l illegittimità della richiesta di dati, notizie e documenti, ed anche dell eventuale, successivo, accesso. Altri vizi riscontrabili nell atto possono essere quelli di incompetenza assoluta e relativa, di eccesso di potere nelle fattispecie reali e sintomatiche, di violazione di legge e difetto di motivazione. L incompetenza assoluta porta alla nullità dell atto che diviene insanabile. L eccesso di potere può essere ravvisato nello sviamento, che si ha quando il funzionario ha inteso tutelare un interesse privato con un interesse pubblico inesistente. Le figure sintomatiche, invece, sono il travisamento dei fatti, l insufficienza o carenza di motivazione, la contraddittorietà, il divieto da circolari, l illogicità e l ingiustizia manifesta, ecc. 5. LE PROCEDURE DI ACQUISIZIONE IX Il legislatore, nel modificare gli aspetti procedurali di acquisizione di dati, notizie e documenti di natura finanziaria, ha cercato di contenere all'essenziale tali modificazioni, sia formali che sostanziali, preferendo invece ampliare i poteri e le operatività già esistenti 12. Le modifiche apportate dalla legge hanno significato l'affinamento delle regole per tutti, non solo per quanti sono destinati a misurarne le conseguenze, ma anche per i soggetti tenuti ad applicare tali regole, compresi gli organi chiamati a interpretarle e a darvi esecuzione, cercando di porre rimedio ad effettivi scoordinamenti dell'impianto legislativo esistente non agevolmente risolvibili sul piano interpretativo e neppure giurisprudenziale 13. Tali scoordinamenti erano venuti inevitabilmente a determinarsi a seguito della profonda evoluzione della normativa del settore, dell insorgenza di nuove funzioni o di nuove figure di intermediari e delle conseguenti opzioni consentite agli utenti. Si è trattato, pertanto, di correzioni assolutamente indispensabili e comunque di significato meramente strumentale, nel contenuto espansivo e nelle modalità e nei termini di operatività delle norme già in vigore, ma i cui poteri non avevano potuto essere adeguatamente esercitati. In sostanza, si è dato corso ad un nuovo modello di gestione dei poteri preesistenti, sviluppato in modo più corretto ed equilibrato, in quanto chiaramente improntato al rispetto dei canoni amministrativi (come quello autorizzatorio), e dei diritti (come quello dell'informazione del contribuente ai fini e per gli effetti della sua tutela), soprattutto nell'ambito di un libero confronto, in sede di contraddittorio, con l'ufficio competente all'accertamento. Tale modello, oltre a consentire - grazie ai suaccennati ampliamenti di natura soggettiva e oggettiva - una più incisiva azione di contrasto all'evasione, specialmente in quei settori che presentano maggiori difficoltà di controllo, si adegua al generale processo di semplificazione dei procedimenti amministrativi e di accelerazione degli stessi anche in chiave tecnologica, come - ad esempio - la prevista obbligatorietà dei flussi "esclusivamente in via telematica 14 ". Sotto il profilo delle innovazioni occorre in particolare distinguere quattro aspetti che diversamente caratterizzano l'ambito procedurale: 1) iter amministrativo del procedimento istruttorio; 2) procedure telematiche delle richieste e delle risposte; 3) impatto delle modifiche sulla richiesta preventiva al contribuente, di cui ai numeri 6-bis) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, e sulla operatività dell Anagrafe prevista dal regolamento n. 269 del 2000; 4) istituzione dell'anagrafe dei rapporti in un'apposita sezione dell'a.t. di cui all'art. 7, sesto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n In particolare, il procedimento istruttorio ha subito degli aggiustamenti preordinati alla semplificazione dei flussi delle richieste, tenuto conto dell'estensione soggettiva e oggettiva dell'ambito applicativo dell'attività istruttoria; dell accelerazione della tempistica necessaria all'acquisizione delle informazioni; dell eliminazione della obbligatoria suddivisione in due fasi delle richieste e conseguente soppressione del questionario per l'eventuale successiva acquisizione di ulteriori dati, notizie e documenti; ed infine della formalizzazione del potere autorizzatorio e di proroga in capo al Direttore centrale dell accertamento, quale autorità sovraordinata agli uffici centrali procedenti, e del potere di proroga del termine per la risposta in capo al Comandante regionale della Guardia di finanza, già competente per l'autorizzazione. Le procedure telematiche delle richieste e delle risposte, invece, si inquadrano nel generale processo di semplificazione dei procedimenti amministrativi e di accelerazione degli stessi soprattutto in chiave tecnologica. Gli obiettivi sono quelli di velocizzare la fase istruttoria dell'indagine nei confronti di tutti gli intermediari finanziari indicati nei novellati nn. 7) e con riguardo ai singoli dati ed elementi informativi relativi a qualsivoglia rapporto od operazione (senza alcuna specifica) intercorrenti con i rispettivi clienti; di economizzare costi e tempi di lavoro sia all'agenzia che agli
7 N. 2/2007 LA RIVISTA DI FINANZA intermediari medesimi; di realizzare un maggiore livello di riservatezza, specialmente per il contribuente, rispetto all'attuale procedura su supporto cartaceo. In definitiva, la legge ha convertito in flusso telematico quanto già finora gestito su supporto cartaceo e disponibile informaticamente presso gli intermediari, fermo restando che l'operatività del sistema di richiesta è condizionata dalle prescritte autorizzazioni, rilasciate dai competenti organi sovraordinati. Al fine di scongiurare ogni eventuale eccesso nell'utilizzo delle potenzialità offerte dalla innovativa procedura telematica, anche allo scopo di evitare una diffusa divulgazione dell'esistenza di un'indagine nominativa, gli organi procedenti devono utilizzare questo strumento istruttorio coerentemente con le indispensabili necessità della specifica indagine. Per assecondare le esigenze di economicità, efficienza e speditezza dell azione accertatrice, l'art. 20, comma 4, della legge n. 413 del 1991 aveva già previsto l'istituzione di un'anagrafe, nella quale realizzare una sorta di censimento di tutti i conti e depositi esistenti, non solo presso banche e poste, e dalla quale attingere i dati identificativi di ogni soggetto che intrattenga tali rapporti o che degli stessi possa disporre. Questo assetto, regolamentato dal Decreto interministeriale 4 agosto 2000, n. 269, e basato su un sistema informativo gestito dalla società interbancaria per l'automazione (SIA), avrebbe comportato un generale ed evidente valore aggiunto sulla tempistica delle indagini, intendendo sostanzialmente superare l'operatività dell'istituto della richiesta al contribuente dei propri conti ai sensi e per gli effetti dei numeri 6-bis) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del Tuttavia, l'effettiva operatività dell'anagrafe era subordinata all emanazione di alcuni decreti, la cui complessità sotto l'aspetto contenutistico era apparsa evidente sin dall'originaria previsione regolamentare. Detti decreti avevano la finalità di disciplinare le modalità di inoltro delle richieste al Centro operativo (C.O.), nonché quelle delle relative risposte; le modalità di trasmissione e di acquisizione dei dati tra il C.O. e la SIA e tra questa società e gli intermediari finanziari; le procedure tecnico-operative per lo svolgimento dell'attività, la disciplina dei relativi oneri e le modalità del controllo ad opera del C.O. sul servizio SIA. Ulteriori difficoltà avevano interessato anche aspetti di specificazione operativa della nozione di conto, laddove si trattava di distinguerne le tipologie concretamente rientranti nell'ambito applicativo della procedura. X Così, sempre al fine di razionalizzare il processo di acquisizione degli elementi utili alle indagini finanziarie e nella stessa logica dell Anagrafe di cui al decreto interministeriale n. 269 del 2000, l'art. 37, comma 4, del D.L. n. 223 del 2006 ha apportato alcune modifiche all'art. 7, commi 6 e 11, del D.P.R. n. 605 del 1973, le quali si prefiggono la formazione di una banca dati aggiornata in un'apposita sezione dell'anagrafe tributaria, alimentata dalle comunicazioni in via telematica di elenchi, completi di codice fiscale, dei soggetti con i quali gli intermediari intrattengono i rapporti stessi, con la specificazione della natura di questi ultimi. E ciò, per la ragione che la nuova strumentazione è rivolta ad una attività di selezione preventiva al fine di dimensionare più precisamente le indagini e, quindi, di consentire - anche in funzione del rispetto della privacy dei contribuenti 15 - agli uffici procedenti, almeno tendenzialmente, di coinvolgere solo gli intermediari che hanno intrattenuto rapporti con i contribuenti medesimi. In altri termini, la nuova banca dati supera anche sotto il profilo procedimentale il regolamento di cui al D.I. n. 269 del 2000, ferma restando per il suo utilizzo la necessità della preventiva autorizzazione dell'organo gerarchicamente sovraordinato, la quale avrà efficacia omnicomprensiva anche per l'inoltro delle singole richieste agli intermediari individuati, in quanto l'utilizzo della banca dati stessa avviene esclusivamente ai sensi e per gli effetti di cui ai nn. 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del L'interpretazione letterale del comma 4 dell'art. 37 in commento esclude dall'obbligo di comunicazione tutte le operazioni extra-conto ( non contenute cioè in un rapporto), fermo restando che per queste ultime operazioni gli intermediari hanno l'obbligo, dal 1 gennaio 2006, di rilevarle e tenerle in evidenza con le generalità dei soggetti che le pongono in essere, al fine dell'attuazione della procedura telematica delle richieste e delle risposte nell'ambito delle indagini finanziarie. Il successivo comma 5 dello stesso art. 37 del D.L. n. 223 del 2006 puntualizza che l'obbligo di comunicazione telematica riguarda tutti i rapporti ancora in essere al 1 gennaio 2005, non rilevando la circostanza che successivamente a tale data essi siano cessati; per converso l'obbligo non è configurabile in relazione ai soggetti con i quali il rapporto sia cessato prima del 1 gennaio Gli uffici, indipendentemente dall'entrata in funzione della nuova anagrafe dei rapporti e del suo contenuto, potranno formulare in caso di necessità istruttoria e sulla base dei nn. 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 richieste aventi ad oggetto qualsiasi rap-
8 LA RIVISTA DI FINANZA N. 2/2007 porto (anche cessato prima del 1 gennaio 2005); qualsiasi operazione contenuta in un conto e qualsiasi operazione extra-conto, il cui ammontare sia superiore a euro se effettuata prima del 31 dicembre 2005, o di qualsiasi ammontare se effettuata dal 1 gennaio LA TUTELA DEL CONTRIBUENTE NEL CORSO DEGLI ACCERTAMENTI BANCARI XI Il sistema istruttorio delle indagini creditizie e finanziarie previsto dai nn. 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, come modificati dalla legge finanziaria 2005, ha cercato di creare un equo bilanciamento fra le esigenze di acquisizione dei dati finanziari indispensabili per l attività di controllo e di accertamento e le parallele espressioni di garanzia per il contribuente, costituite dall autorizzazione, dal dovere di informativa, nonché dalle direttive per il corretto utilizzo degli elementi acquisiti per scongiurare ogni sospetto di illegittimità della relativa procedura. L'orientamento secondo il quale i vizi della procedura di ottenimento dei dati acquisiti presso le banche e gli altri enti creditizi determina l inutilizzabilità dei relativi elementi nell'accertamento tributario deriva dal rispetto dei principi di legalità e di correttezza nell'agire della Pubblica amministrazione, secondo i quali nessuna prova assunta in violazione delle norme di legge può essere utilizzata 17. Così, si è giunti ad affermare come la tutela del principio di legalità, coordinato con la salvaguardia del risparmio e della riservatezza, costituzionalmente riconosciuti, possa spingersi, in questa circostanza, sino al punto da porre in secondo piano il principio della capacità contributiva, anch'esso di rango costituzionale, che si mira a perseguire, attraverso la corretta configurazione della posizione reddituale, il soggetto verificato e ad individuare le maggiori imposte dovute, legittimando l'annullabilità del conseguente avviso di accertamento per violazione delle disposizioni regolanti la procedura dettata in materia 18. In dottrina, però, non vi è stata concordanza di vedute in merito al fatto che la tutela degli interessi riconosciuti in capo al contribuente, e diversi da quello correlato all'esigenza di assicurare una giusta determinazione del carico impositivo, possa travolgere l'accertamento fondato su dati bancari raccolti attraverso procedure illegittime 19. Ed infatti, un altro orientamento ha collocato la tutela dei suddetti interessi al di fuori della vicenda tributaria, ritenendosi nel caso di specie che la stessa non potesse intaccare l'accertamento tributario anche se fondato su prove illecitamente acquisite, fatta eccezione per i casi in cui il vizio non vada ad inficiare il merito dello stesso accertamento. È stata, quindi, ipotizzata la competenza del giudice amministrativo al fine di garantire una tutela immediata degli interessi eventualmente lesi, diversi da quelli di natura tributaria, ravvisando la presenza di una compressione di interessi legittimi del cittadino-contribuente e pertanto impugnabili, anche per motivi di trasparenza, dinanzi al Tribunale amministrativo regionale competente 20. Il Consiglio di Stato, argomentando nel senso della non autonoma rilevanza degli atti relativi alle indagini bancarie svolte ai fini fiscali, ha affermato che questi possono essere impugnati soltanto a seguito dell'emanazione dell'atto conclusivo dell'accertamento. Infatti, con la decisione n. 982 del 5 dicembre 1995, può considerarsi ormai consolidato l'orientamento del Consiglio di Stato in tema di accesso agli atti amministrativi formati nell'ambito del procedimento di accertamento fiscale. La citata pronuncia, confermando la posizione già assunta dal predetto organo della giustizia amministrativa con la precedente decisione n. 264 del 7 aprile 1995, ha completamente ribaltato le posizioni espresse da alcuni organi amministrativi 21. La soluzione del problema è di evidente rilevanza anche per l'incidenza che può avere sull'intera disciplina dei controlli bancari con riferimento, in particolare, alla possibilità per il contribuente di esercitare il diritto di accesso all'autorizzazione per la richiesta di dati, notizie e documenti, nelle operazioni di natura finanziaria o di diversa natura. L'autorizzazione, quale atto preparatorio allo svolgimento della fase endoprocedimentale dell'istruttoria, non assume rilevanza esterna, autonoma ai fini della sua immediata impugnabilità, in quanto non immediatamente né certamente lesiva sotto il profilo tributario della posizione giuridica del contribuente interessato che non ha ancora subito o potrebbe addirittura non subire alcun atto impositivo. Pertanto, rimane esclusa l'accessibilità alla predetta autorizzazione, atteso che l art. 24 della legge n. 241/90 (nella nuova formulazione di cui alla legge n. 15 del 2005), al comma 1, lettera c), prevede, nel complesso, l'esclusione del diritto di accesso nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme che li regolano. Apposite cautele, però, sono state previste per assicurare la riservatezza di tale atto, nel quale sono contenuti in modo esplicito i motivi che sottendono all indagine, in ossequio al principio di trasparenza e di effettività della tutela giurisdizionale di ogni soggetto 22. Infatti, la predetta autorizzazione, facendo riferimento a specifici esiti dell'attività ispettiva in precedenza operata, poteva rivelarsi inaffidabile sul piano della tutela dei diritti del soggetto verificato, fino al punto da compromettere il rapporto intercorrente tra la banca e il suo
9 N. 2/2007 LA RIVISTA DI FINANZA cliente. Successivamente, sia la legge n. 675 del 1996 che, ancor più, il codice in materia di protezione dei dati personali di cui al D.Lgs. 30 giugno 2003, n. 196, hanno posto l'esigenza di imprimere un nuovo assetto a questa materia, imponendo il rispetto del patrimonio riservato di cui è titolare il cliente (bancario, postale, ecc...) per evitare che l'autorizzazione - specie se motivata con notizie che potrebbero rivelarsi screditanti sotto il profilo economico-tributario - possa trasformarsi in un atto lesivo dei suoi rapporti fiduciari con l'intermediario. Pertanto, detta allegazione, che, come previsto dalla circolare n. 116/E del 1996, doveva essere obbligatoriamente allegata alla richiesta dell organo procedente, fatta alla banca o alle Poste, costituendone un elemento essenziale, risulta oggi superata e in luogo di tale obbligo è stata prevista soltanto l indicazione degli estremi dell autorizzazione rilasciata dagli organi sovraordinati. 7. IL CONTRADDITTORIO TRA L'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA ED IL CONTRIBUENTE Notevole interesse riveste la problematica riguardante l'obbligatorietà (o meno) del preventivo contraddittorio, previsto dagli artt. 32, primo comma, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973 e 51, secondo comma, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972, tra uffici finanziari e contribuente. In particolare, proprio con riferimento alle conseguenze della mancata convocazione di quest'ultimo e, quindi, dell'impossibilità di fornire dati e notizie rilevanti in relazione alle indagini creditizie e finanziarie sono stati manifestati orientamenti difformi. Una parte, invero minoritaria, della dottrina ha sostenuto che l'obbligatorietà del contraddittorio precontenzioso tra Amministrazione finanziaria e contribuente come condizione necessaria per l'utilizzabilità dei dati bancari sembra doversi escludere, non potendosi non porre in evidenza la particolare collocazione in cui le regole disciplinanti la materia in esame sono posizionate all'interno della disciplina normativa, e cioè tra i poteri e non tra i doveri dell'ufficio 23. Si afferma, in tal senso, che la legge non prevede che gli stessi uffici finanziari, per poter utilizzare in sede di accertamento i dati bancari acquisiti, "devono" osservare la procedura indicata nei richiamati articoli, ma "possono" farlo, attribuendo alla discrezionalità degli organi procedenti l'esercizio della particolare facoltà in argomento. Di opposto avviso è, invece, quella parte della dottrina che ha affermato l'obbligatorietà del contraddittorio precontenzioso, ritenendolo cosa diversa dalla mera XII possibilità, prevista nella prima parte del n. 2) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600/1973 e 51 del D.P.R. n. 633/1972, di invitare i contribuenti, specificandone il motivo, a fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell accertamento nei loro confronti: questa ultima previsione rientra, invero, nell'ambito più generale dei poteri istruttori discrezionali attribuiti agli uffici competenti per l'accertamento. L'obbligatorietà del contraddittorio discende, invece, dalle condizioni poste nella seconda parte dello stesso n. 2) delle norme sopra richiamate per l'operare delle presunzioni legali, allorquando si afferma che "i dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni.. sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario, e sempreché non risultino dalle scritture contabili i prelevamenti o gli importi riscossi nell ambito dei predetti rapporti od operazioni. Secondo l'orientamento in esame, la riportata previsione normativa non lascia dubbi: i rapporti o le operazioni possono essere utilizzati, o meglio "posti a base", da parte dell'ufficio finanziario per la rettifica del reddito ovvero dell'imponibile soltanto nel caso in cui il contribuente non li abbia giustificati in sede di contraddittorio, il cui diritto in capo allo stesso soggetto non può non essere riconosciuto, se non a prezzo dell'annullabilità dell'avviso di accertamento eventualmente (e successivamente) emesso e fondato sui dati rilevati. Quasi a voler sancire e sottolineare la perentorietà della previsione, le norme in esame dispongono che le richieste fatte e le risposte ricevute (nel corso del contraddittorio) devono risultare da apposito verbale sottoscritto dal contribuente o dal suo rappresentante, con l'obbligo eventualmente di indicare il motivo della mancata sottoscrizione. La necessità di sentire in via preliminare il contribuente, attribuendo allo stesso la possibilità di presentare una prova contraria, è un contrappeso della presunzione legale relativa d'imponibilità dei movimenti bancari. Questo contrappeso è in grado di bloccare, prima ancora della formalizzazione dell'avviso di accertamento, qualsiasi rettifica del reddito o dell'imponibile. In altri termini, l'audizione del contribuente e l'instaurazione del relativo contraddittorio costituiscono il necessario presupposto per l'applicazione della presunzione legale iuris tantum. In caso contrario, le risultanze emergenti dall'analisi dei rapporti e delle operazioni potranno valere esclusivamente come semplici indizi di evasione, da suppor-
10 LA RIVISTA DI FINANZA N. 2/2007 tare necessariamente con ulteriori elementi di prova. Il contribuente potrà, dunque, fornire all'ufficio la presunzione legale di natura relativa, documentando di avere provveduto a determinare il reddito considerando i dati e gli elementi rilevati a seguito dell'esame delle varie operazioni effettuate, ovvero dimostrando che i suddetti dati non risultano rilevanti ai predetti fini 24. L'obbligatorietà del contraddittorio sembra, in tale prospettiva, orientata a perseguire esigenze di deflazione del contenzioso da numerose contestazioni che possono sorgere con riferimento a specifiche operazioni che devono, invece, trovare riscontro nella fase istruttoria. I dati rilevati dai rapporti e dalle varie operazioni non possiedono in sé alcuna puntuale valenza indiziaria che permetta, tout court, una loro traduzione in termini di componenti di reddito. L'esperienza operativa, infatti, dimostra come soltanto una parte dei dati acquisiti può essere effettivamente rappresentativa di operazioni che rilevano ai fini della determinazione della materia imponibile. 8. L'INTERESSE DEL CONTRIBUENTE ALL UTILIZZAZIONE RISERVATA E CORRETTA DEI DATI BANCARI XIII Le disposizioni dettate in materia di indagini bancarie prevedono specifiche norme volte ad assicurare il rispetto della riservatezza delle notizie e dei dati bancari nella fase della loro utilizzazione e, quindi, in un momento successivo a quello della relativa, legittima acquisizione. Si fa riferimento alla disciplina prevista dall'art. 18, commi 4 e 5, della L. n. 413/1991, laddove si stabilisce che i soggetti che rilasciano le prescritte autorizzazioni per l'esecuzione dei controlli bancari "devono impartire le opportune disposizioni per l'utilizzo riservato e corretto dei dati e delle notizie raccolti e rilevanti ai fini dell'accertamento dell'iva o delle imposte sui redditi", prevedendo sanzioni per "chiunque, senza giusta causa, rivela tali dati o notizie, ovvero li impiega a profitto altrui o ad altrui danno". Tali norme, quindi, prevedono precisi obblighi e relative sanzioni in aggiunta a quanto già stabilito con riferimento al generale dovere dell'amministrazione finanziaria al rispetto del segreto d'ufficio, sancito dagli artt. 68 del D.P.R. n. 600/1973 e 66 del D.P.R. n. 633/1972, relativo alle informazioni ovvero ai dati di cui la stessa venga a conoscenza nell'assolvimento delle proprie attribuzioni e nell'esercizio dei poteri ispettivi conferiti. Si tratta indubbiamente di una consistente misura di rafforzamento della tutela della riservatezza sulle notizie acquisite legittimamente da parte degli organi ispettivi, resa ancor più cogente dalla previsione di provvedimenti sanzionatori volti a dissuadere eventuali condotte poste in essere in violazione del corretto utilizzo dei dati e delle informazioni di cui si è in possesso. Al riguardo, occorre precisare che la richiamata disciplina risulta essere un'anticipazione coerente con quanto previsto, in generale, dalla normativa in materia di protezione dei dati personali di cui al D.Lgs. n. 196 del 2003, pur restando ferma la specialità delle previsioni sanzionatorie rispetto a quelle previste da tale decreto. Occorre, conseguentemente, richiamare all'attenzione dei soggetti titolari del potere autorizzatorio del dovere di ribadire agli uffici richiedenti, nell'atto di autorizzazione, l'osservanza delle necessarie cautele sia nella fase acquisitiva dei dati con riferimento a tutta la normativa sopra commentata e sia nella fase del trattamento dei dati medesimi in virtù del decreto legislativo sopravvenuto. A tale proposito, l'agenzia delle entrate si è dotata di specifiche regole comportamentali per la sicurezza informatica e il trattamento dei dati su supporto cartaceo le quali, ovviamente, devono essere osservate nell'esercizio delle rispettive funzioni assegnate dal personale civile e militare impegnato nelle indagini creditizie e finanziarie. Non è superfluo sottolineare che le stesse regole trovano applicazione anche nel sistema telematico, introdotto dai commi 402 e 403 della legge n. 311/2004, in cui sussiste in generale la garanzia che tutti i diritti e tutte le condizioni giuridiche nonché tutte le informazioni irrinunciabili non devono essere compromessi dalle nuove tecniche che prescindono dal flusso materiale dei dati e dalla presenza fisica delle parti coinvolte. 9. LA RICERCA DEL REDDITO ATTRAVERSO L UTILIZZO DI DATI, NOTIZIE E DOCUMENTI ACQUISITI NELLE INDAGINI L indagine creditizia e finanziaria costituisce, come si è visto in precedenza, un autonoma attività istruttoria che può essere esercitata anche indipendentemente da precedenti attività di controllo, quali verifiche o ispezioni documentali, sia pure nell osservanza delle regole fissate dai novellati nn. 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del Tuttavia, per l esercizio di tale potere, secondo un normale canone di procedibilità in materia tributaria, si richiede che sia comunque iniziata un attività di controllo, anche in funzione selettiva nell ambito della programmazione dell attività stessa. Persiste pertanto la necessità della sussistenza di motivi che, seppure non più tassativamente indicati ex lege - come nei soppres-
11 N. 2/2007 LA RIVISTA DI FINANZA XIV si artt. 35 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51-bis del D.P.R. n. 633 del sono tuttavia rinvenibili in altre disposizioni legislative 25. Lo scopo dell indagine consiste nell acquisizione della copia dei conti relativi ai singoli rapporti od operazioni di natura finanziaria, compresi gli eventuali servizi e garanzie - con allegata la documentazione sottostante - intrattenuti dal contribuente con banche, società Poste italiane S.p.A., intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo del risparmio e società fiduciarie, per ricostruire l effettiva disponibilità reddituale ovvero il volume delle operazioni imponibili e degli acquisti effettuati dal contribuente stesso al fine di rettificarne le relative dichiarazioni. In particolare, con riferimento ai singoli settori impositivi, l art. 51, comma 2, del D.P.R. n. 633/72, in materia di Iva, dispone che qualora il contribuente non sia in grado di dimostrare che i dati ed elementi acquisiti, attinenti ai rapporti ed alle operazioni..., non si riferiscono ad operazioni imponibili ovvero che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni fiscali, questi sono poste a base delle rettifiche e degli accertamenti. Sia le operazioni imponibili sia gli acquisti si considerano effettuati all aliquota in prevalenza rispettivamente applicata o che avrebbe dovuto essere applicata. Ai fini presuntivi, l'art. 2, comma 8, del decreto-legge n. 203 del 2005, consente di utilizzare i dati e gli elementi acquisiti, ai sensi dell'art. 18, comma 3, lettera b), del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, ai fini dell'accertamento delle imposte sulla produzione e sui consumi. Così, i versamenti non giustificati potranno essere contestati come operazioni imponibili, cessioni o prestazioni non contabilizzate, mentre i prelevamenti potranno essere valorizzati come acquisti in nero. In materia di imposte dirette, per quanto riguarda la determinazione del reddito, il primo comma, n. 2), dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 prevede che i dati e gli elementi risultanti dai rapporti e dalle operazioni intercettati ai sensi del successivo n. 7) o rilevati secondo la particolare procedura di cui all'articolo "33, secondo e terzo comma, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine". Analogamente a quanto previsto ai fini Iva, l'art. 2, comma 9, del citato decreto-legge n. 203 del 2005, consente di utilizzare i dati e gli elementi acquisiti ai sensi dell'art. 18, comma 3, lettera b), del D.Lgs. n. 504 del 1995, in materia di accertamento delle imposte sulla produzione e sui consumi; tale disposizione, peraltro, già prevedeva, sia pure genericamente, la possibilità di utilizzo di tali elementi "anche ai fini dell'accertamento in altri settori impositivi". Tutto ciò sta a significare che non solo i versamenti risultanti dai conti bancari ma anche quelli rilevati dai conti finanziari o da operazioni "fuori conto" si presumono come ricavi, compensi ovvero elementi positivi rappresentativi per le sole persone fisiche di altri elementi reddituali da porre a base delle rettifiche e degli accertamenti di tipo analitico, analitico-induttivo, induttivo e sintetico. Il contribuente può sfuggire all'applicazione delle rettifiche e degli accertamenti solo se dimostra, in relazione ai dati ed agli elementi risultanti dai rapporti e dalle operazioni: a) che ne ha tenuto conto nella determinazione del reddito soggetto ad imposta. In sostanza, alla richiesta dell'organo finanziario, il contribuente deve dimostrare che il singolo dato è confluito nella determinazione del reddito, deve cioè provare l'assorbimento nel suo processo di formazione; b) che non hanno rilevanza ai fini della determinazione del reddito, ad esempio perché si tratta di somme percepite in dipendenza di operazioni non assoggettate ad imposta. Le circostanze sub a) e b) sono costruite su un'inversione dell'onere della prova ed appaiono come presunzioni legali relative. La richiesta della legge "se il contribuente non dimostra", non costituisce la prova inversa, ma un onere del contribuente per evitare l'applicabilità della presunzione. Per espressa previsione della norma è il contribuente che deve fornire la prova delle suddette situazioni; ma la legge non precisa attraverso quali forme e mezzi egli possa fornire le giustificazioni richieste. Essa, cioè, si limita ad indicare unicamente i requisiti sostanziali della prova contraria, ma non definisce i requisiti formali della stessa, lasciando al contribuente la via più conveniente per superare la presunzione di imponibilità. Inoltre, lo stesso n. 2) del primo comma dell art. 32 in esame sancisce che alle "stesse condizioni" (mancata considerazione in dichiarazione e rilevanza fiscale), i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito di tali rapporti od operazioni e non risultanti dalle scritture contabili, nel caso in cui il soggetto controllato non ne indichi l'effettivo beneficiario, sono considerati ricavi o compensi e accertati in capo allo stesso soggetto. Va sottolineato, per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, come la presunzione investe anche i prelevamenti, i quali vengono considerati ricavi nel caso il contribuente non ne indichi il beneficiario e non dimostri che siano transitati nelle scritture contabili (per la valenza della presunzione occorre che entrambe le condizioni debbano risultare insoddisfatte) 26. Per il Mazzarelli, "appare assurdo considerare come ricavo un prelevamento. La norma evidentemente deve possedere una natura particolare rispetto alle altre norme giuridiche, perché già a prima vista risulta in pieno contrasto con l'art. 53 della Costituzione, non potendo esprimere una maggiore capacità contributiva. Dunque
12 LA RIVISTA DI FINANZA N. 2/2007 la norma deve essere qualche cosa di diverso da una presunzione, o meglio, è una presunzione che non può avere lo stesso ambito di operatività delle sue colleghe sparse nell'ordinamento tributario". L'unico criterio adeguato a tal fine è considerare detta norma una sanzione, una sanzione sui generis, indiretta", considerandola questa l'unica interpretazione possibile se le si vuol riconoscere una legittimità costituzionale 27. Pure Fantozzi spiega la "ratio" della norma come una sorta di sanzione conseguente alla reticenza del contribuente. Ma anche se così fosse, pur sempre rimane il sospetto che si tratti di una norma anticostituzionale, che viola il principio di tassazione in base alla capacità contributiva 28. Circa la trasformazione dei prelevamenti in ricavi sembra che alla base della norma vi sia l'ipotesi che, così come i ricavi in nero sono passati per i conti come versamenti, i prelevamenti costituiscono invece i costi in nero da correlare a questi ricavi (od a ricavi non risultanti nei conti). È evidente che in questo modo si crea una duplicazione d'imposta, in quanto la ricchezza prodotta "in nero" che dovrebbe essere tassata è data dalla differenza tra ricavi e costi; pertanto potrebbero essere tassati tutti i ricavi tutt al più senza il riconoscimento di alcun costo. La norma sembra voler affermare che un costo "in nero" provoca un ricavo "in nero" e che questo ricavo, non venendo versato in alcun conto visibile, deve essere "recuperato" a tassazione. È invece ragionevole pensare che il ricavo in nero scaturente da un costo in nero sia stato versato in uno dei conti sottoposti a controllo (probabilmente lo stesso in cui è stato trovato il "costo nero"). L applicazione di questo sistema di presunzioni si rileva come ingiusto e penalizzante nei confronti del contribuente che, onde evitare le conseguenze che discendono dalla sua rigida osservazione, dovrebbe conservare, anche a distanza di anni, memoria di ciascuna operazione bancaria eseguita. 10. CONCLUSIONI XV La vexata quaestio del segreto bancario ha suscitato, e continua a suscitare, molte polemiche e diatribe sia in sede teorica che giurisprudenziale. L emanazione della L. n. 413/91, ed in particolare l art. 18, ha segnato una svolta decisiva per derogare all impenetrabilità del segreto bancario sacrificando quest ultimo in ossequio a principi di ragione fiscale e di lotta all evasione. Benché concordi con il concetto di giustizia tributaria di evitare che attraverso le movimentazioni bancarie si possano violare le norme finanziarie, è doveroso sottolineare, però, che le garanzie a tutela di quei soggetti che agiscono nel pieno rispetto della legge sono sempre più compresse. Se si riflette sull evoluzione degli attuali sistemi di pagamento utilizzati nella regolamentazione dei traffici commerciali, di solito fatti passare attraverso modelli cartacei (assegni, bonifici, ecc.) o trasmigrazione telematica, ci si rende conto della potenzialità insita in un sistema investigativo del genere, ad ora, slegato da ogni garanzia che non sia quella del Direttore Centrale dell accertamento dell Agenzia delle entrate, del Direttore regionale delle entrate o del Comandante regionale della Guardia di Finanza. Cioè a dire, soggetti in qualche modo interessati rispetto all indicata procedura. Posto ciò, è facile intuire come un uso indiscriminato di tale potere potrebbe cagionare un grave danno all economia nazionale. Le ipotesi potrebbero ravvisarsi in una diminuzione dei depositi bancari, postali, ecc., con conseguente dispersione del risparmio verso altre forme o, peggio, verso il tesoreggiamento; una diminuzione dell afflusso dei capitali esteri in Italia, oppure, una fuga di capitali all estero nei Paesi in cui il segreto bancario è tutelato. Riguardo quest ultimo punto sembra che lo strumento dell indagine bancaria trovi i suoi limiti, principalmente dovuti alla possibilità, per i contribuenti, di trasferire denaro all estero per lo più nei cosiddetti paradisi fiscali - cosa che impone una limitazione ai controlli degli uffici finanziari e della Guardia di Finanza. Anche se con il meccanismo della rogatoria internazionale è possibile investigare sui conti intrattenuti in altri Stati, tale possibilità non è applicabile per tutti i soggetti posti a controllo, limitandosi, in concreto, ad evasori fiscali di grandi dimensioni, ovvero a soggetti che hanno commesso violazioni penalmente rilevanti, come ad esempio, in caso di riciclaggio di denaro sporco 29. In conclusione l abbattimento di ogni muro della tutela alla riservatezza bancaria in ragione della ricerca di reddito tassabile non può violare i diritti personalissimi del contribuente, sino a quando si crede in uno Stato di diritto. L auspicio è che l avanzata riforma del sistema tributario prenda a base maggiori garanzie e tutele per il contribuente, strada, questa già avviata con l adozione dello Statuto dei diritti del contribuente le cui norme, nella gerarchia delle fonti, sono preminenti e superiori a tutte le norme amministrative e tributarie. NOTE 1 CIAVARELLA D., Il segreto bancario nelle problematiche del giudice penale e nella repressione fiscale valutaria, in Riv.Tributi, Roma, 1980; idem, La giustizia tributaria penale, Cap. VIII, ed. Laurus Robuffo, Roma, 1993; D AGOSTINO D., Segreto bancario: ratio dell istituto e novità normative, in Il Fisco, n. 19/2005, pag e segg. 1 UCKMAR V.- MARCHESELLI, Il diritto tributario tra tutela della riservatezza e trasparenza delle attività economiche, Relazione al
13 N. 2/2007 LA RIVISTA DI FINANZA XV Congress of International Academy of Comparative Law, Bristol, 26 luglio-1 agosto, in Dir. e prat. trib., 1998, pag. 227 e segg. 2 GALLO, Deroghe al segreto bancario nella legislazione e poteri della Guardia di Finanza, in Il Fisco, n. 42/1987, pag e segg. 3 CAPOLUPO S., Le novità in materia di segreto bancario, in Il Fisco, n. 4/2005, pag. 917 e segg.; THIONE M.- SILVARI M., Le nuove indagini economico-finanziarie. Profili tecnico-operativi, linee evolutive e dubbi applicativi, in Il Fisco, n. 37/2006, pag e segg. 4 NUZZOLO A., L opponibilità del segreto bancario nell accertamento transnazionale dei redditi, in Il Fisco, n. 32/2005, pag e segg.; ANTONACCHIO F.- MONFREDA N., Rapporti con paesi a fiscalità privilegiata. I nuovi obblighi di segnalazione delle operazioni sospette per i professionisti, in Il Fisco, n. 27/2006, pag e segg. 5 Corte Costituzionale, ord. n. 260 del 7 luglio Di analogo tenore - circa i parametri costituzionali riaffermati in ordine all'utilizzo delle risultanze bancarie acquisite in sede di indagini penali - l'ordinanza n. 33 del 26 marzo Sotto tale profilo, sono pertanto da ricomprendersi tra i destinatari delle indagini, oltre ovviamente alle predette categorie di soggetti, anche: le società di persone ed enti assimilati, non escluso il GEIE; le associazioni tra artisti e professionisti, ivi comprese le società tra professionisti; gli enti pubblici e privati non commerciali; le società e gli enti di ogni tipo, anche senza personalità giuridica, come le stabili organizzazioni di soggetti esteri non residenti - definite oggi, autonomamente, dall'art. 162 del TUIR nonché le persone fisiche, non residenti nel territorio dello Stato. 7 C..M. n. 116/E del 10 maggio BURLA P.- NASTASIA A., L accesso al provvedimento di autorizzazione alle indagini finanziarie, in Il Fisco, n. 45/2006, pag e segg. 9 AMATUCCI F., La tutela dell affidamento e il diritto alla difesa a sostegno della irretroattività delle nuove norme sulle indagini finanziarie, in Il Fisco, n. 44/2006, pag e segg. 10 Cass., Sez. trib., sent. n del 14 aprile 2004; Cass., Sez. trib., sent. n del 22 marzo Cass., Sez. trib., sent. n del 2 agosto 2000; MONTUORI C., La motivazione per relationem degli atti impositivi, in Il Fisco, n. 48/2001, pag e segg.; VOGLINO A., Linamenti definitivi dell obbligo di motivazione degli atti tributari, in Boll. Trib., 2001, pag. 14; idem, L abuso di delega nelle disposizioni correttive della legislazione sulla motivazione degli atti tributari, in Boll. Trib:, 2001, pag, 429; CIAVARELLA D., Le garanzie del contribuente nel nuovo ordinamento tributario, ed. Inedit, Milano Individuati ai numeri 2), 5) e 7) dell'art. 32, primo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del SCREPANTI S., Dalle indagini bancarie alle indagini finanziarie, in Il Fisco, n. 5/2005, pag e segg.; PISANI M., Le indagini bancarie penali nell accertamento tributario, in Il Fisco, n. 6/2005, pag e segg.; CAPOLUPO S., Accertamenti bancari e sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, in Il Fisco, n. 9/2005, pag e segg.; TOMA G.D., L irrituale acquisizione dei dati bancari, in Il Fisco, n. 25/2005, pag e segg.; CAPOLUPO S., Accertamenti bancari. I punti ancora controversi, in Il Fisco, n. 34/2006, pag e segg. 14 MACERONI F.- QUERQUI M., Le nuove frontiere del controllo fiscale. Rilevanza dello strumento informatico e delle banche dati, in Il Fisco, n. 31/2005, pag e segg. XVI 15 ANTICO G., Controlli finanziari e privacy. Riservatezza dei dati e delle informazioni. Le indicazioni della circolare n. 32/E del 19 ottobre 2006, in Il Fisco, n. 45/2006, pag e segg. 16 Circolare n. 28/E del 2006, paragrafo STEVANATO, Vizi dell'istruttoria e illegittimità dell'avviso di accertamento, in Rass. Trib., 1990, pag. 788 e segg. 18 GALLO, Discrezionalità nell'accertamento tributario e sindacabilità delle scelte dell'ufficio, in Riv. dir. fin., 1992, pag. 663 e segg. 19 RUSSO, Questioni vecchie e nuove in tema di operatività del segreto bancario in materia tributaria, in Riv. dir. trib., 1991, I, pag. 87 e segg. 20 SALVINI, La partecipazione del privato all'accertamento, Cedam, Padova, 1990, pag Tar Emilia Romagna, sentenza n del 18 novembre 1994 e Tar Lazio, sentenza n. 819 del 26 aprile 1995, secondo i quali "il contribuente al quale venga rivolto l'invito a fornire dati e notizie relative al compimento di operazioni bancarie di cui i verificatori avevano avuto conoscenza acquisendo la relativa documentazione a norma dell'art. 32, primo comma, n. 7), del D.P.R. n. 600/1973, previa autorizzazione del competente comando di zona della Guardia di Finanza, è legittimato ad ottenere copia dello stesso provvedimento autorizzativo, ai sensi della L. n. 241/1990". 22 LOIERO R.- MALINCONICO G., Le garanzie a tutela del soggetto sottoposto ad indagini, in Il Fisco, n. 42/2006, pag e segg. 23 CIAVARELLA D., Il contraddittorio nel diritto finanziario, ed. Cedel, Margherita di Savoia, 1997; ANTICO G., I chiarimenti dell Amministrazione finanziaria. Circolare n. 32/E del 19 ottobre Non è necessario il preventivo contraddittorio con il contribuente, in Il Fisco, n. 41/2006, pag e segg. 24 CUCUZZA- CAPOLUPO, Accertamento tributario e segreto bancario, in allegato alla Rivista Il Fisco, n. 5/1999, pag. 56 e segg 25 Veggansi artt. 31, 31 bis, 37, co. 1, 38, 39, 40 e 41 del D.P.R. n. 600/73; artt. 51, co. 1, 54, 55 e 65 del D.P.R. n. 633/72; artt. 23, 24 e 25 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n NASTASIA A., Sulla rilevanza dei costi nell esecuzione di accertamenti bancari, in Il Fisco, n. 45/2005, pag e segg.; DEL- LA CARITÀ A., Ampliati i poteri di accertamento. Per i professionisti i prelevamenti bancari non giustificati danno origine a compensi imponibili, in Il Fisco, n. 28/2006, pag e segg.; SERI- NO M., La controversa questione dei prelevamenti nelle indagini bancarie, in Il Fisco, n. 34/2006, pag e segg. 27 MAZZARELLI F., Rilevanza ai fini dell'accertamento tributario dei dati e degli elementi desunti dai conti bancari, in Corr. trib., 1982, pag e segg. 28 FANTOZZI A., Il rapporto tra fisco e contribuente nella nuova prospettiva dell'accertamento tributario, in Riv. dir. fin., 1984, I, pag. 216 e segg. 29 Con il D.Lgs. n. 68/2001 al Corpo della Guardia di Finanza sono demandati compiti di prevenzione, ricerca e repressione anche in materia di valute, titoli, valori e mezzi di pagamento nazionali, europei ed esteri, nonché movimentazioni finanziarie e di capitali così come stabilito nell art. 2, comma 2. Inoltre il D.Lgs. n. 74/2000, art. 23, ha stabilito che la Guardia di Finanza previa autorizzazione dell autorità giudiziaria, che può anche essere concessa in deroga all art. 329 C.P.P., utilizza e trasmette agli uffici delle imposte documenti, dati e notizie acquisiti.

References: art. 74
 art. 4
 art. 32
 sentenza 
 sentenza 
 art. 47
 art. 35
 art. 35
 art. 51
 art. 18
 art. 51
 art. 18
 art. 18
 art. 32
 art. 18
 art. 1
 art. 32
 art. 51
 sentenza 
 art. 13
 art. 3
 art. 7
 art. 7
 art. 37
 art. 24
 art. 51
 art. 32
sui generis
 art. 18
 sentenza 
 sentenza 
 art. 2
 art. 23
 art. 329