Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/0114-kdip4-2-4012-99-2020-1-as-pismo-wydane-przez-185090953
Timestamp: 2020-05-26 06:54:53+00:00

Document:
0114-KDIP4-2.4012.99.2020.1.AS - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-2.4012.99.2020.1.AS - Pismo wydane...
0114-KDIP4-2.4012.99.2020.1.AS
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz braku opodatkowania opłat opodatkowania wnoszonych z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r.- jest prawidłowe.
W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz braku opodatkowania opłat opodatkowania wnoszonych z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r.
W 1994 r. mocą decyzji Urzędu Wojewódzkiego nieruchomość zabudowana o pow.... ha stanowiąca własność Skarbu Państwa została oddana w użytkowanie wieczyste na rzecz przedsiębiorstwa wraz z nieodpłatnym przekazaniem własności budynków. Ustanowienie przez Skarb Państwa prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkownika wieczystego miało przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania do dnia 30 kwietnia 2004 r. pozostało więc poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego zostało objęte zakresem stosowania ww. ustawy wg odpowiednich stawek. Począwszy od 1 stycznia 2011 r. stawka podatku VAT wynosi 23%. Do tego dnia stawka podatku wynosiła 22%.
W 2009 r. aktem notarialnym nastąpiło zbycie prawa wieczystego użytkowania ww. działki o pow.... ha na rzecz osoby fizycznej z równoczesnym wpisem tego prawa w księdze wieczystej.
Następnie Burmistrz (...) zatwierdził projekt podziału przedmiotowej nieruchomości, w wyniku którego powstały dwie działki o podobnej powierzchni tj.... ha i... ha.
Aktem notarialnym w 2019 r. dotychczasowy użytkownik wieczysty zbył prawo użytkowania wieczystego mniejszej zabudowanej działki o pow.... ha z równoczesnym odłączeniem jej z istniejącej księgi wieczystej i założeniem dla niej nowej księgi wieczystej.
1. Czy zbycie prawa wieczystego użytkowania, które nastąpiło po dacie 30 kwietnia 2004 r. a ustanowione zostało przed tą datą, powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT?
2. Czy opłata roczna ustalona dla użytkowników wieczystych zabudowanych opisanych wyżej działek przed podziałem jak i po podziale, których prawo wieczystego użytkowania zostało zbyte po dacie 30 kwietnia 2004 r. (ustanowione również przed tą datą), na podstawie przepisów ustawy VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ?
3. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy od opłat rocznych z tyt. użytkowania wieczystego?
4. Czy skoro zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej po dacie 30 kwietnia 2004 r. podlega zastosowaniu ustawy VAT - tj. art. 7 ust. 1 pkt 7, rozumianego jako dostawę towarów, to czy ma zastosowanie zwolnienie z podatku VAT z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy?
Z tytułu oddanych nieruchomości w użytkowanie wieczyste na rzecz przedsiębiorstwa i ich następców prawnych Starosta ma obowiązek pobierania od użytkowników wieczystych opłatę roczną przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.
Zarówno od użytkownika wieczystego działki o pow. 1... ha jak i użytkowników wieczystych działek po podziale Starosta pobiera opłatę roczną stosując wyłączenie z ustawy VAT, jako że prawo oddania użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 30 kwietnia 2004 r. z obowiązkiem zapłaty do końca marca danego roku.
Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy).
Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19a ust. 4 ustawy).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2 ustawy).
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają one zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.
Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych dla transakcji wykonywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, ponieważ działa wówczas w sposób analogiczny do podmiotów prawa prywatnego.
W myśl powołanych wyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Należy podkreślić, że pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z rzeczą jak właściciel (chodzi tu zatem o atrybuty zbliżone do właścicielskich, ale niekoniecznie występowanie w pozycji właściciela w znaczeniu cywilistycznym). Jest to przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem jedynie przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować tylko i wyłącznie jako "prawo własności". Ponadto, czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi zawsze towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń prawnych we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę (nabywcę) korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.
Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nieruchomość zabudowana stanowiąca własność Skarbu Państwa została oddana w użytkowanie wieczyste na rzecz przedsiębiorstwa wraz z nieodpłatnym przekazaniem własności budynków. Ustanowienie przez Skarb Państwa prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkownika wieczystego miało przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Następnie Burmistrz zatwierdził projekt podziału przedmiotowej nieruchomości, w wyniku którego powstały dwie działki o podobnej powierzchni tj.... ha i... ha. Aktem notarialnym w 2019 r. dotychczasowy użytkownik wieczysty zbył prawo użytkowania wieczystego mniejszej zabudowanej działki o pow.... ha z równoczesnym odłączeniem jej z istniejącej księgi wieczystej i założeniem dla niej nowej księgi wieczystej.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz opodatkowania opłat rocznych wnoszonych z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r.
Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej k.c.
Zgodnie z art. 232 § 1 k.c. grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.
W świetle art. 233 k.c. w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.
Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w ustawie - Kodeks cywilny wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.
Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65, z późn. zm.) - Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.
Stosownie natomiast do treści art. 71 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami - Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.
Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. (art. 71 ust. 2 cyt. ustawy).
Na podstawie art. 71 ust. 3 powołanej ustawy, pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.
Stosownie do art. 71 ust. 4 niniejszej ustawy, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.
Zatem, oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.
Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony jak właściciel.
Odnosząc powołane przepisy do przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego przez dotychczasowego użytkownika wieczystego na rzecz kolejnego nabywcy tego prawa (innego niż Powiat) nie dochodzi po stronie Powiatu do dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT. Jak wyżej wskazano, przenieść prawo do rozporządzania prawem użytkowania wieczystego gruntu jak właściciel może bowiem wyłącznie podmiot, który prawo takie posiada, natomiast we wskazanym przypadku dysponentem prawa użytkowania wieczystego gruntu nie jest właściciel cywilnoprawny (np. Powiat), lecz wieczysty użytkownik gruntu (zbywca tego prawa). W konsekwencji zbycie przez użytkownika wieczystego przysługującego mu prawa nie skutkuje wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego i powstaniem nowego prawa użytkowania wieczystego między Powiatem i następcą prawnym, lecz "przejściem" prawa użytkowania wieczystego z dotychczasowego użytkownika wieczystego na inny podmiot trzeci (następcę prawnego). Nabywca prawa użytkowania wieczystego wstępuje w prawa i obowiązki dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu.
Reasumując, zbycie prawa użytkowania wieczystego przez dotychczasowego użytkownika wieczystego na rzecz podmiotu trzeciego (innego niż Powiat), nie stanowi po stronie Powiatu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
Przechodząc do kwestii opodatkowania opłat rocznych ustalonych dla użytkowników wieczystych opisanych działek przed podziałem jak i po podziale, dla których prawo wieczystego użytkowania zostało zbyte po dacie 30 kwietnia 2004, a ustanowione przez tą datą, wskazać należy, że ustanowienie prawa wieczystego użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie wieczystego użytkowania nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.
W konsekwencji powyższego, opłata (tj. opłata pierwsza i opłaty roczne) należna z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r., kiedy czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT, nie może być objęta tym podatkiem. W przypadku dostawy towarów obowiązek podatkowy, co do zasady, w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru. Skoro w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego (do dnia 30 kwietnia 2004 r.) czynność taka nie podlegała opodatkowaniu VAT, to również opłaty roczne, należne po wejściu w życie nowych regulacji prawnych również nie podlegają podatkowi VAT.
Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NAS z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której Sąd wskazał: "opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy ta czynność nie podlegała opodatkowaniu VAT, po wejściu w życie ustawy o VAT nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. (...)".
Tym samym, opłaty roczne należne za ustanowienie użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. dla opisanej nieruchomości, niezależnie od jej podziału, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powstaje wobec nich obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie jest prawidłowe.
Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 złożonego wniosku. Na pytanie nr 4 odpowiedź nie została udzielona, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na to pytanie w przypadku uznania, że zbycie prawa użytkowania wieczystego w opisanych okolicznościach stanowi dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu.
Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w jego sprawie i rozstrzyga wyłącznie w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa wieczystego użytkowania wyłącznie po stronie Wnioskodawcy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

References: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 7
 art. 7
 art. 43
 art. 5
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 7
 art. 7
 art. 232
 art. 233
 art. 235
 art. 237
 art. 11
 art. 71
 art. 71
 art. 70
 art. 71
 art. 5
 art. 7
 art. 19
 art. 3