Source: https://www.slideserve.com/Audrey/la-gestione-contabile-delle-societa
Timestamp: 2017-11-20 23:24:10+00:00

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PPT - BILANCIO E FISCALITA‘ DELLE SOCIETA' COOPERATIVE Rinaldo Giordani Dottore commercialista PowerPoint Presentation - ID:1246617
BILANCIO E FISCALITA‘ DELLE SOCIETA' COOPERATIVE Rinaldo Giordani Dottore commercialistaPowerPoint Presentation
BILANCIO E FISCALITA‘ DELLE SOCIETA' COOPERATIVE Rinaldo Giordani Dottore commercialista
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BILANCIO E FISCALITA‘ DELLE SOCIETA' COOPERATIVE Rinaldo Giordani Dottore commercialista - PowerPoint PPT Presentation
BILANCIO E FISCALITA‘ DELLE SOCIETA' COOPERATIVE Rinaldo Giordani Dottore commercialista. FINALITA’ DEL BILANCIO.
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BILANCIO E FISCALITA‘
Rinaldo Giordani
FINALITA’ DEL BILANCIO
LA FINALITA’ DEL BILANCIO E’ QUELLA DI RAPPRESENTARE E GARANTIRE LA VERIDICITA’ DEI RISULTATI UFFICIALI DELLE GESTIONI PATRIMONIALE , ECONOMICA E FINANZIARIA DELLA COOPERATIVA.
NELLE SOCIETA’ COOPERATIVE L’INFORMATIVA DI BILANCIO ASSUME PARTICOLARE RILEVANZA POICHE’ CON ESSA SI EVIDENZIA LA REALIZZAZIONE O MENO DI UN PROFITTO CHE SIA ESPRESSIONE DELLA CAPACITA’ DELL’IMPRESA DI CONTINUARE AD OPERARE SUL MERCATO DI RIFERIMENTO E NEL CONTEMPO REALIZZI LE FINALITA’ MUTUALISTICHE TIPICHE DELLE COOPERATIVE.
TIPICITA’ DEL BILANCIO DELLE SOC.COOPERATIVE
LE COOPERATIVE , PUR ATTINGENDO AI PRINCIPI DI REDAZIONE DEL BILANCIO DALLE SOC. DI CAPITALI ( ARTICOLI 2423 E SS DEL C.C.), DEVONO FORNIRE INFORMAZIONI AGGIUNTIVE E SUPPLEMENTARI PER MODELLARE LE NORME CODICISTICHE DI BILANCIO ALLE PECULIARITA’ DELLE STESSE CON PARTICOLARE RIFERIMENTO ALLA SODDISFAZIONE DEI BISOGNI DEI SOCI MEDIANTE LA PRATICA DEI PRINCIPI MUTUALISTICI.
CARATTERISTICHE DELLE SOCIETA’ COOPERATIVE
La riforma del diritto societario ha innovato profondamente la disciplina delle società cooperative, distinguendo tra:
Cooperative diverse da quelle a mutualità prevalente.
La natura delle società cooperative si caratterizza per lo scopo mutualistico perseguito:
Art. 2511 c.c.- definisce le cooperative in relazione allo scopo mutualistico;
Art. 2521 c.c.- richiede che l’atto costitutivo stabilisca le regole per lo svolgimento dell’attività mutualistica;
Art. 2512 c.c.- individua gli scambi mutualistici rispetto ai quali deve calcolarsi la prevalenza;
Art. 2513 c.c.- individua le condizioni per il conseguimento dell’oggettivo requisito della prevalenza nello scambio mutualistico con i soci ;
Art 2514 c.c – prevede i requisiti delle cooperative a mutualità prevalente
IL BILANCIO D’ ESERCIZIO DELLE SOCIETA’ COOPERATIVE scopo mutualistico perseguito:e le relative peculiarità
Finalità del bilancio:
Complesso di informazioni in grado di evidenziare la situazione
patrimoniale economia e finanziaria dell’impresa. Il bilancio è un sistema di primaria
importanza poiché permette di collegare l’impresa in generale, e la cooperativa in
particolare ai soggetti che con essa interagiscono: soci, amministratori, clienti,
creditori, terzi in genere compreso in primis l’erario.
Il bilancio si compone ai sensi del 2423 del c.c. dello stato patrimoniale del conto
economico e della nota integrativa.
Questi tre documenti formano un tutt’uno inscindibile
Il Bilancio di esercizio è disciplinato dagli artt. del C.C. dal 2423 al 2435 bis.
Le norme del CC definiscono i seguenti aspetti:
FINALITA’ DEL BILANCIO scopo mutualistico perseguito:DI ESERCIZIO
Art. 2423 del c.c (redazione del bilancio secondo comma):
“ il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società ed il risultato economico dell’ esercizio”.
Chiarezza del bilancio: può essere ottenuta con il rispetto delle disposizioni relative alla struttura dello stesso attraverso l’adozione di schemi vincolanti e dal contenuto obbligatorio definito per legge in tal senso: prospetti contabili e NI devono rendere agevole la lettura.
Art. 2423 ter: Le voci dello Sp e Ce devono essere iscritte nell’ordine indicato e separatamente
Divieto raggruppamento voci e compensazioni di partite
Schemi di bilancio tassativamente conformi a quanto contenuto negli artt. 2424 ( SP) e 2425 ( CE) del codice civile.
La NI ( art. 2427 C.C) ha un ruolo fondamentale per rendere chiaro il bilancio,deve avere un contenuto esauriente ed esaustivo ma non eccessivo ed utilizzare tabelle e prospetti per rendere agevole la lettura.
Rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico della gestione:
Si concretizza nell’osservanza delle norme di legge previste;
Non prevede l’esposizione di una verità oggettiva delle realtà aziendale;
Pretende la correttezza e la coerenza delle valutazioni con la realtà dell’impresa che queste devono rappresentare ( informativa complementare – deroghe );
FINALITÀ DEL BILANCIO D’ ESERCIZIO scopo mutualistico perseguito:
PRINCIPI DI REDAZIONE:
Continuità:ci si riferisce ad imprese in funzionamento
( principio del goingconcern);
Prudenza : iscrizione in bilancio di tutte le perdite anche presunte, non iscrizione degli utili sperati;
Competenza: si considerano i costi ed i ricavi riferibili all’esercizio indipendentemente dalla data di incasso o di pagamento;
Costante comparazione dei valore degli ultimi due esercizi ;
Garanzia di valutazioni ragionevoli, non essendo più consentite valutazioni, ad esempio effettuate in adesione a previsioni di natura squisitamente fiscale
PRINCIPI CONTABILI:
regole di formazione del bilancio, integrano i principi del C.C.
LA SITUAZIONE FINANZIARIA scopo mutualistico perseguito:
Normativa di riferimento : Art.2423 del c.c e Decreto Ministero del Lavoro del 12 Marzo 1993;
E’ un dato richiesto in modo esplicito anche nei verbali ispettivi
E’ QUEL DOCUMENTO CHE ILLUSTRA ATTRAVERSO L’ESPOSIZIONE DI VALORI RICONCILIABILI CON LO STATO PATRIMONIALE, LA CAPACITA’ DELL’IMPRESA DI ASSOLVERE ALLE OBBLIGAZIONI E SODDISFARE LE NECESSITA’ DI NATURA FINANZIARIA CHE SI MANIFESTANO NELL’AMBITO DI UN PERIODO DEFINITO, DI NORMA CORRISPONDENTE ALL’ESERCIZIO;
POTRANNO DUNQUE ESSERE EVIDENZIATI:
La liquidità per cassa e liquidità con disponibilità immediata;
Il circolante netto, per le attività nette a breve.
BILANCIO scopo mutualistico perseguito:SOC. COOPERATIVE
ART 2519 c.c – alle società cooperative si applicano in quanto compatibili le disposizioni sulle società per azioni;
In materia di bilancio anche per le cooperative le norme di riferimento sono quelle contenute negli artt. dal 2423 al 2429 del c.c;
Se lo statuto prevede l’applicazione delle norme sulle srl e l’attivo dello stato patrimoniale è inferiore ad un milione di euro ovvero il numero dei soci cooperatori è inferiore a a venti si applicano le nome sul bilancio dettate per le società a responsabilità limitata .
INFORMATIVA NEI BILANCI DELLE COOPERATIVE scopo mutualistico perseguito:
ANCHE LE SOC. COOPERATIVE REDIGONO IL BILANCIO SECONDO LO SCHEMA DELLA IV DIRETTIVA CEE RECEPITO NEL NOSTRO ORDINAMENTO INTERNO ( STATO PATRIMONIALE , CONTO ECONOMICO , NOTA INTEGRATIVA E RELAZIONE SULLA GESTIONE);
LE COOP. POSSONO BENEFICIARE DELLE NORME SULLA REDAZIONE DEL BILANCIO ABBREVIATO ;
INFORMATIVA BILANCIO scopo mutualistico perseguito:SOC.COOPERATIVE - SEGUE
IL BILANCIO , DEVE EVIDENZIARE :
- LA DISTINZIONE DEI VALORI CONSEGUITI DAGLI SCAMBI MUTUALISTICI;
I VALORI CHE CONSEGUONO ALLE GESTIONI MUTUALISTICHE
ALLOCAZIONI IN BILANCIO :
CONTO ECONOMICO E NOTA INTEGRATIVA;
S.P/CONTO ECONOMICO/NOTA INTEGRATIVA
LE VOCI CHE COMPONGONO IL CAP.SOCIALE ( SE DIVERSE CATEGORIE DI SOCI) E LA GESTIONE DELLE RISERVE INDIVISIBILI
- IL METODO APPLICATO PER LA VALUTAZIONE DEGLI SCAMBI MUTUALISTICI ED I CRITE RI EX ART. 2513 DEL C.C
STATO PATRIMONIALE / NOTA INTEGRATIVA
I RISTORNI ED I CRITERI DI FORMAZIONE DEGLI STESSI
- I PRESTITI SOCIALI E GLI INTERESSI PASSIVI AD ESSI CONNESSI ;
LA RAPPRESENTAZIONE DEI RAPPORTI CON I SOCI COOPERATORI E FINANZIATORI
S.P.PATRIMONIALE/ CONTO ECONOMICO/ NOTA INTEGRATIVA
S.P.PATRIMONIALE/ CONTO ECONOMICO
DISPOSIZIONI PARTICOLARI PER LE SOCIETA’ COOPERATIVE scopo mutualistico perseguito:
Alcuni articoli del codice civile prevedono una informativa supplementare per le soc. cooperative :
Art. 2513 – criteri per la definizione della prevalenza;
Art. 2528 – deliberazioni relative all’ammissione di soci;
Art 2545 – relazione sul perseguimento dei fini mutualistici ;
Art 2545 sexies – ristorni
Art. 2513 – criteri per la definizione della prevalenza scopo mutualistico perseguito:
Occorre documentare in Nota Integrativa la condizione di prevalenza , in funzione delle diverse tipologie di cooperative ( di consumo, agricole , di produzione e lavoro etc ) evidenziando contabilmente i parametri previsti dall’art. 2513. E’ opportuno indicare tali dati in via separata anche nel Conto Economico.
Il criterio seguito dal legislatore è stato quello di legare la prevalenza alla soglia quantitativa del c.d. cinquanta per cento ;
La finalità della norma è quella di non contrastare le aspettative del mondo cooperativistico verso assetti aziendali moderni e competitivi mediante un apporto significativo delle economie terze ;
Le cooperative sociali sono prevalenti di diritto, e quindi coop. a mutualità prevalente , se rispettano le norme di cui alla legge 8 novembre 1991 n. 381 indipendentemente dai requisiti stabiliti all’art.2513 del c.c.
Le coop. a mutualità non prevalente non hanno alcun obbligo di dimostrazione dell’intensità dello scambio mutualistico nei confronti dei soci non applicandosi ad esse le disposizioni di cui agli artt. 2512-2513 e 2514 del c.c. riservate esclusivamente alle coop.a mutualità prevalente .
Le coop a mutualità non prevalente per usare la locuzione “cooperativa” devono in ogni caso dare prova , ex art. 2511 del c.c, dell’esistenza di uno scambio mutualistico , seppur limitato, con i propri soci .
Gli amministratori di tale cooperative dovranno informare i soci nella Relazione sulla gestione o Nota Integrativa in caso di non obbligatorietà della Relazione sulla gestione circa lo scambio mutualistico ed i dati relativi all’attività svolta con i soci , distinguendo eventualmente le diverse gestioni mutualistiche .
Art. 2513 – criteri per la definizione della prevalenza - segue
Informativa di bilancio :
A) qualificazione della cooperativa ( mutualita’ prevalente/ mutualita’ non prevalente;
B) descrizione oggetto e scambio mutualistico;
C) iscrizione in bilancio e tecniche adottate per distinguere i valori ex art 2513 del c.c;
I dati di bilancio contenuti nell’informativa dovranno essere riepilogati nel modello C17 per il deposito del bil.d’esercizio presso l’Albo delle soc.cooperative
Esempi di informativa ex art.2513 del seguec.c
Soc. coop. di produzione e lavoro :
Obiettivo – mutualità: fornire occasioni di lavoro ai propri soci :
Criterio della prevalenza :la coop. esaminata ha operato prevalentemente con i soci .
Se si realizzano più scambi mutualistici la condizione di prevalenza è documentata facendo riferimento alla media ponderata delle percentuali previste per le differenti tipologie di cooperative ex art. 2513 del c.c.
INDICI segueDI MUTUALITÀ
LA COOPERATIVA DEVE MANTENERE UINA COSTANTE ATTENZIONE AL PERMANERE DEI SUOI CONNOTATI MUTUALISTICI E TALE ANALISI SARA’ TANTO PIU’ RILEVANTE QUANTO PIU’ LA COOPERATIVA SI TROVERA’ A SVOLGERE LA PROPRIA ATTIVITA’ SOCIALE CON TERZI NON SOCI.
IL C.C. PREVEDE NORME CHE DISCIPLINANO IL GRADO DI PARTECIPAZIONE DEI SOCI ALLA ATTIVITA’ DELL’IMPRESA MA NON DA INFORMAZIONI CIRCA IL GRADO DI PARTECIPAZIONE DEI SOCI ALLA VITA SOCIALE ED ALLA CAPACITA’ DELLA COOPERATIVA DI INCREMENTARE TALE PARTECIPAZIONE
GLI INDICI DI MUTUALITA’ POSSONO ESSERE UN VALIDO AUSILIO PER MISURARE IL GRADO DI MUTUALITA’ DI UNA COOPERATIVA .
ALCUNI INDICATORI SIGNIFICATIVI:
Ip=sp\st
Dove ip indice di presenza e st soci totali
Ia=sa\st
Dove sa evidenzia il numero soci amm.ri presenti nell’assemblea.
INDICI segueDI MUTUALITÀ - SEGUE
INDICI DI MUTUALITA’ COOP. DI PRODUZIONE E LAVORO :
A) NUMERO SOCI LAVORATORI / NUMERO TOTALE LAVORATORI;
B) COSTI DIRETTI / ALTRI COSTI
C) COSTO DEL LAVORO DEI SOCI / RICAVI DELLE VENDITE ( COSIDDETTO INDICE DI PRODUTTIVITA’ MUTUALISTICA
L’INDICE DI CUI ALLA LETTERA B) , DEFINITO INDICE DI MUTUALITA’ DELLA PRODUZIONE ESPRIME IL RAPPORTO TRA I COSTI DIRETTI ( FINALIZZATI AL RAGGIUNGIMENTO DELO SCOPO SOCIALE . (RETRIBUZIONE DEI SOCI IN TERMINI DIRETTI,INDIRETTI E DIFFERITI ) E GLI ALTRI COSTI ( RETRIBUZIONE DEI TERZI + ALTRI COSTI RESIDUALI ). NELL’INDICE NON VENGONO CONSIDERATI I COSTI STRUMENTALI AL PERSEGUIMENTO DELLO SCOPO SOCIALE ( MATERIALI/ SERVIZI ETC)
L’ULTIMO INDICE E’ MOLTO INTERESSANTE IN QUANTO INDICA QUANTA PARTE DEL FATTURATO DELLA COOPERATIVA E’ DESTINATO ALLE FINALITA’ MUTUALISTICHE
CON RIFERIMENTO ALL’INDICE DI CUI AALLA LETTERA B) ( INDICE DI MUTUALITA’ DELLA PRODUZIONE ) I VALORI DI RIFERIMENTO SONO :
- SE L’INDICE E’ :
MAGGIORE O UGUALE A 3 LA MUTUALITA’ DELLA COOPERATIVA APPARE AFFERMATA;
MAGGIORE DI 1,1 MA INFERIORE A 3 LA MUTUALITA’ DELLA COOPERATIVA E’ IN CORSO DI FORMAZIONE E BISOGNA QUINDI ALLARGARE L’INDAGINE AD UNA ARCO TEMPORALE MAGGIORE ;
MINORE O UGUALE AD 1,1 LA MUTUALITA’ DELLA COOPERATIVA NON APPARE PRESENTE.
INDICI DI MUTUALITA’ COOP. AGRICOLE :
A) COSTO DEI PRODOTTI CONFERITI DAI SOCI / ALTRI COSTI
ANCHE IN TAL CASO I COSTI STRUMENTALI SONO NEUTRI RISPETTO AL VALORE DELL’INDICE ;
B) COSTO DEI PRODOTTI CONFERITI DAI SOCI / RICAVI
Art 2428 del c.c. - informativa segue
La riforma del diritto societario ha sottolineato il carattere aperto della cooperativa ;
Nella relazione sulla gestione o, qualora non obbligatoria , nella Nota Integrativa gli amministratori della coop. devono informare i soci delle determinazioni assunte in merito all’ammissione di nuovi soci .
In particolare tale obbligo si riferisce alla necessita’ di evidenziare le politiche associative della coop ed il rispetto delle regole statutarie, regolamentari e di legge relativamente ai provvedimenti adottati
Art. 2545 del c.c. - criteri seguiti nella gestione sociale segue
Gli amministratori ed i sindaci delle società cooperative , in occasione dell’approvazione del bilancio debbono, nelle relazioni previste dall’art. 2428 del c.c. ( relazione sulla gestione o Nota integrativa se bil.abbreviato) e dall’art. 2429 del c.c ( relazione del Collegio Sindacale ) indicare specificatamente i criteri seguiti nella gestione sociale per il conseguimento dello scopo mutualistico.
Tale adempimento e’ richiesto anche dall’art.2 L. 59/1992;
Gli amministratori devono pertanto indicare in modo dettagliato tutte le attivita’ svolte dalla cooperativa per coniugare i termini mutualita’ ed impresa .
Art. 2545-octies- segueperdita qualifica di cooperativa a mutualità prevalente
La coop. perde la qualifica di cooperativa a mutualità prevalente quando, per due esercizi consecutivi, non rispetti la condizione di prevalenza di cui all’art.2513 del c.c , ( perdita c.d involontaria della qualifica ) ovvero quando modifichi le previsioni statutarie di cui all’art. 2514 ( perdita c.d volontaria della qualifica);
Da rilevare che relativamente all’ipotesi di perdita del requisito per mancato rispetto delle condizioni di prevalenza è intervenuta la Circolare del MAP ( Ministero attività produttive) , la n. 648 del 13 gennaio 2006 , che ha chiarito come in tale evenienza la cooperativa diventa a mutualita’ non prevalente a decorrere dal medesimo secondo esercizio in cui si sostanzia il venir meno dei parametri di legge
Art. 2545-octies- segueperdita qualifica di cooperativa a mutualità prevalente - segue
La coop che perde la qualifica di cooperativa a mutualità prevalente a seguito delle modifiche intervenute ex L. 99/2009 deve redigere il bilancio starordinario , di cui al 2° comma dello stesso art. 2545 –octies solamente in tali ipotesi :
A) modifica dellle previsioni statutarie di cui all’art. 2514 c.c ;
B) avvenuta emissione strumenti finanziari .
Il bilancio straordinario è finalizzato a determinare il valore effettivo dell’attivo patrimoniale da imputare alle riserve indivisibili.
Secondo l’opinione dominante in dottrina la perdita della qualifica della cooperativa a mutualità prevalente , per qualsivoglia causa avvenga , non determina la devoluzione del patrimonio indivisibile.
Diverso è l’orientamento sia della Commisssione centrale per le Cooperative presso il Ministero Attività produttive ( ora Sviluppo Economico ) sia della Direzione generale per gli enti cooperativi.
In particolare : Nota prot.1566509/P – MAP – Direzione generale per gli enti cooperativi : “ nel caso di perdita della prevalenza involontaria la coop non deve devolvere il patrimonio ai fondi mutualistici ; viceversa nel caso di soppressione o modifica delle clausole di cui all’art 2514 del c.c sussite tale obbligo.
Sistema sanzionatorio :
Nell’ipotesi di omessa o tardata comunicazione della perdita dei requisiti per la qualifica di cooperativa a mutualita’ prevalente l’ultima comma dell’art 2545-octies prevede la segnalazione all’amministrazione finanziaria e la sanzione amministrativa della sospensione di ogni attivita’ dell’ente per sei mesi.
ALCUNE TIPICITA’ DEL BILANCIO DELLE COOPERATIVE segue
PATRIMONIO NETTO – INDIVISIBILITA’ DELLE RISERVE ;
DISCIPLINA DEI RISTORNI
INDIVISIBILITA’ DELLE RISERVE NELLE COOPERATIVE segue
Con la riforma del diritto societario , non è più la legislazione speciale ( dpr 601/1973; legge Basevi) a fissare i presupposti per l’applicazione delle agevolazioni fiscali alle cooperative , conseguenti alla natura indivisibile delle riserve , ma è lo stesso codice civile .
Gli artt. 2512 – 2513 e 2514 del c.c definiscono le coop. a mutualità prevalente quali uniche destinatarie, dopo l’entrata in vigore della riforma, di disposizioni tributarie di favore;
Le coop. a mutualità prevalente, beneficiarie di vantaggi tributarie, sono interessate da vincoli patrimoniali significativi, riconducibili alla sostanziale indivisibilità del patrimonio , che non interessano le coop. a mutualità non prevalente ;
INDIVISIBILITA’ DELLE RISERVE segueNELLE COOP. - segue
Il combinato disposto degli artt. 2514 e 2545-ter del c.c individua il concetto di indivisibilità delle riserve ;.
Art 2514 c.c – individua i requisiti statutari delle coop. a mutualità prevalente e precisamente :
d) l'obbligo di devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell'intero patrimonio sociale, dedotto soltanto il capitale sociale e i dividendi eventualmente maturati, ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione;
Art. 2545 ter Riserve indivisibiliSono indivisibili le riserve che per disposizione di legge o dello statuto non possono essere ripartite tra i soci, neppure in caso di scioglimento della società.Le riserve indivisibili possono essere utilizzate per la copertura di perdite solo dopo che sono esaurite le riserve che la società aveva destinato ad operazioni di aumento di capitale e quelle che possono essere ripartite tra i soci in caso di scioglimento della società;
Dalla lettura delle norme codicistiche emerge che :
Viene prevista una limitazione alla remunerazione degli strumenti finanziari ( art 2514 c.c. ) per i soci cooperatori che effettuano scambi mutualistici con la società e non per i soci finanziatori detentori di strumenti finanziari ;
Viene sancito il divieto di distribuzione delle riserve ( art. 2545-ter c.c ) limitatamente ai soci cooperatori .
Inoltre dall’analisi delle disposizioni del codice civile e dalle disposizioni per l’attuazione dello stesso codice e transitorie si evince che anche le coop.a mutualità prevalente possono individuare delle riserve divisibili da destinare a favore dei soli soci finanziatori . Tali riserve , chiaramente , non dovranno essere obbligatoriamente devolute nelle ipotesi di legge .
Il RISTORNO segue
L’istituto del ristorno è un elemento peculiare del rapporto socio-cooperativa; il ristorno è sicuramente un elemento tipico e caratterizzante le società cooperative ;
Per effetto della riforma del diritto societario ( d.lgs n. 6 del 17 Gennaio 2003) la disciplina dei ristorni ha trovato piena attuazione in seno al codice civile all’art. 2545-sexies rubricato “ Ristorni”;
Il legislatore civilistico e tributario non ha volutamente definito con una sola norma, ed in modo compiuto ,il concetto di ristorno per non sottrarre tale possibilità all’autonomia statutaria dei singoli enti cooperativistici;
I ristorni costituiscono una forma di attribuzione del vantaggio mutualistico e sono rapportati alla spesa effettuata , al lavoro prestato dai soci o al valore prodotto dai soci;
Il RISTORNO - SEGUE segue
Essi , pertanto si differenziano dall’utile che rappresenta una forma di remunerazione del capitale versato e sono , quindi, distribuiti in proporzione al capitale conferito da ciascun socio;
Elemento comune tra utile e ristorno è l’aleatorietà in quanto la cooperativa potrà attribuire ristorni solo se la gestione mutualistica dell’impresa genera un’eccedenza dei ricavi rispetto ai costi , così come accade per la distribuzione degli utili .
La legge non riconosce ai soci della cooperativa un diritto soggettivo al ristorno così come non riconosce al socio di una societa’ di capitali un diritto alla distribuzione degli utili;
La disciplina dei ristorni è applicabile sia alle cooperative a mutualità prevalente che a quelle a mutualità non prevalente in virtu’ della scelta del legislatore di considerare unitario il modello cooperativo .
I RISTORNI NEL CODICE CIVILE segue
REGOLE PER LA RIPARTIZIONE DEGLI UTILI E CRITERI PER RIPARTIZIONE RISTORNI
ATTO COSTITUTIVO DETERMINA CRITERI PER RIPARTIZIONE DEI RISTORNI AI SOCI PROPORZIONALMENTE SCAMBI MUTUALISTICI
ART 2521 COMMA 2 N.8
ART 2545 SEXIES COMMA 1
I RISTORNI NEL CODICE CIVILE - SEGUE segue
LE COOP DEVONO RIPORTARE SEPARATAMENTE IN BILANCIO I DATI RELATIVI ALL’ATTIVITA’’ SVOLTA CON I SOCI , DISTINGUENDO LE DIVERSE GESTIONI MUTUALISTICHE
L’ASSEMBLEA PUO’ DELIBERARE LA RIPARTIZIONE DEI RISTORNI A CISCUN SOCIO ANCHE MEDIANTE AUMENTO PROPORZ.QUOTE O EMISSIONE NUOVE AZIONI O STRUM.FINANZIARI IN DEROGA ALL’ART. 2525 C.C
ART 2545 SEXIES COMMA 2
ART 2545 – SEXIES COMMA 3
DISCIPLINA DEI RISTORNI segue
Limiti quantitativi attribuzione risparmio:
sbilancio positivo della gestione d’esercizio – rischio distribuzione indiretta di patrimonio (divieto espresso);
verificare capacità di autofinanziamento della cooperativa;
deducibilità fiscale : limitata all’avanzo di gestione prodotto con i soci ; utilizzo di parametri diversificati in relazione alla tipologia della cooperativa– circolari ministero finanze 18 /06/2002 n. 53/E e 37/E luglio 2003;
DISCIPLINA DEI RISTORNI - segue segue
Determinazione avanzo ordinario di gestione da attività verso soci :
Valore della produzione -
Costi della produzione +/-
Proventi e oneri finanziari +/-
Rettifiche di valore da attiv.finanziarie :
Avanzo/disavanzo di gest.ordinaria
In caso di avanzo di gest. ordinaria , al fine di determinare il valore del ristorno , occorre applicare le seguenti percentuali che variano in funzione dell’oggetto dell’attività della cooperativa :
scambio mutualistico con i ricavi : ricavi verso soci/ricavi totali ;
Scambio mutualistico con il costo del lavoro : costo del lavoro verso soci/costo del lavoro totale ( voci B9 e B7 del C/E);
Scambio mutualistico prestazione di servizi: costo delle prestazioni dei soci ( voce B7 C/E ) / totale costi per prestazione di servizi omogenei ( rispetto a quelle dei soci);
Scambio mutualistico rientrante in più categorie : media ponderata delle percentuali ottenute.
Momento di attribuzione ed organi competenti:
La determinazione dei ristorni compete all’assemblea dei soci della cooperativa in ottemperanza all’art.2545 sexies – ed all’art. 3 della L. 142/2001 ;
L’organo amministrativo della coop ha il compito di determinare l’entità del ristorno che dovrà essere individuata nella Relaz.sulla gestione o nella Nota integrativa ;
il collegio sindacale e /o revisore contabile esterno dovrà esprimere , nella propria relazione apposito parere ;
RISTORNO : aspetti fiscali segue
Art. 12 DPR 601/1973 come modificato dall’art.6 comma 23 della L. 388/2000:
Art. 3 e 4 L. 142/2001 : prevedono quale trattamento economico ulteriore per il socio lavoratore l’istituto del ristorno – limite quantitativo del 30% dei trattamenti retributivi complessivi per ottenere la deduzione fiscale ;
RISTORNO : aspetti fiscali - segue segue
Circolare Inps n.34/2002 : prevede e conferma il limite del 30% già evidenziato stabilendo che, entro tale limite , i ristorni attribuiti non andranno assoggettati a contribuzione previdenziale ;
Legge finanziaria 2005 ( L.30 Dicembre 2004 n. 311) : modifica il trattamento tributario delle cooperative e disciplina fiscalmente i ristorni;
RISTORNO : aspetti fiscali segue segue
Da ultimo, Circolare n. 35/E del 09 Aprile 2008 – Agenzia delle Entrate : conferma le disposizioni della finanziaria 2005 ribadendo la prevalenza delle disposizioni sulla deducibilità dei ristorni rispetto alla normativa che disciplina l’imponibilità ai fini Ires ; stabilisce e conferma che i ristorni possono essere dedotti :
A) mediante imputazione diretta al conto economico dell’esercizio di competenza;
B) attraverso un incremento gratuito della quota sociale con variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi;
COOP. A MUTUALITA’ NON PREVALENTE
L’istituto del ristorno si applica anche alle cooperative diverse da quelle a mutualita’ prevalente .
Tuttavia esistono queste distinzioni rispetto alle Coop. a mutualità prevalente in quanto non si applica l’art. 12 del DPR 601/73 :
Coop di lavoro a mutualita’ non prevalente : ristorni deducibili nell’esercizio in cui viene approvato il progetto di riparto degli stessi ;
Altre Coop : stessa situazione delle precedenti con in aggiunta l’obbligo di far transitare il ristorno a conto economico.
Effetti fiscali in capo ai soci :
Se il ristorno viene attribuito attraverso un incremento gratuito della quota sociale , sia nelle coop a mutualità prevalente che per le altre , il socio verrà tassato soltanto al momento del recesso/esclusione applicando la normativa di cui all’art. 27 del DPR 600/73 sulla distribuzione di utili ( attualmente ritenuta 12,50%) ;
Se , viceversa , il ristorno viene invece erogato direttamente al socio ( quale riduzione del prezzo di acquisto nelle coop.di consumo od integrazione salariale nelle coop.di produzione e lavoro etc ) si applicheranno le disposizioni tipiche della tipologia di reddito di riferimento ( di lavoro, di impresa etc)
Altri aspetti rilevanti da considerare sono :
Il terzo comma dell’art. 2535 del c.c ( dedicato al tema della liquidazione della quota o al rimborso della stessa al socio uscente ) stabilisce che l’atto costitutivo possa stabilire che per la frazione della quota o delle azioni assegnate al socio ex art 2545 quinquies e sexies la liquidazione o il rimborso , unitamente agli interessi legali, possa essere corrisposto in più rate entro un termine massimo di cinque anni .
In tal caso la ritenuta del 12,50% si applica in ragione dell’importo liquidato .
Per le cooperative di consumo non si applica alcuna tassazione in quanto il ristorno è tassato soltanto se , erogandolo in denaro , sarebbe soggetto a tassazione ;cosa che non avviene in tale tipologia di cooperative.
LA LOGICA DEI RISTORNI segue-INDIVIDUAZIONE-
Dopo aver individuato l’eventuale avanzo di gestione che può essere attribuito ai soci ( avanzo documentato delle transazioni intercorse con i soci e non con i terzi ) occorre definire i limiti quantitativi assoluti che non possono essere superati dalla cooperativa.
Le cooperative di produzione e lavoro debbono attribuire i ristorni in base al rapporto costo del lavoro dei soci /costo del lavoro totale e non possono comunque corrispondere ai soci ex art 3 della L. 142/2001 un ammontare dei ristorni superiore al 30% della retribuzione lorda complessiva;
Nelle cooperative di consumo o di servizi sarà invece necessario identificare la percentuale di ricavi che deriva dall’attività svolta con i soci rispetto al totale dei ricavi ( voce A1 del conto economico) ;
Nel caso in cui il rapporto mutualistico sia misurabile attraverso i costi si agira’ sulle voci di costo interessate ( B6/B7/B9 del conto economico)
L’attribuzione del ristorno non può comunque generare una perdita d’esercizio.
SCHEDA segueDI CONTROLLO PER LA VERIFICA DEI RISTORNI(bilancio chiuso al…)
Cooperativa di produzione e lavoro a mutualità prevalente, seguesolo soci dipendenti
Cooperativa di produzione e lavoro a mutualità non prevalente
solo soci dipendenti
I RISTORNI IN BILANCIO ED segueIL PRINCIPIO DI COMPETENZA
L’agenzia delle Entrate ha confermato la neutralità fiscale del ristorno rispetto alla scelta effettuata dall’organo amministrativo .
Esistono altresi tutta una serie di documenti ( raccomandazione del gennaio 2006 del CNDC – commissione cooperative , documento n. 1 del 2005 dell’UGDC ) che individuano le tecniche di rilevazione contabile dei ristorni :
Imputazione del ristorno a conto economico; (imputato come minor ricavo o maggior costo) : ristorni ai soci a Debiti verso i soci per ristorni ; rettifica di ricavo a Debiti vs soci per ristorni;
Destinazione di parte dell’utile d’esercizio a ristorno (le rilevazioni saranno: in sede di destinazione dell’utile : utile d’esercizio a debito v\ soci per ristorni; giro del debito ad aumento di capitale o a nuovi strumenti finanziari in caso di differimento del pagamento.
I RISTORNI segueED IL REQUISITO DELLA PREVALENZA MUTUALISTICA
LA CIRCOLARE 13 GENNAIO 2006 della Direzione generale per gli enti cooperativi ha stabilito che “ i ristorni determinati dal CDA ed approvati dall’assemblea concorrono ad incrementare il valore del rapporto mutualistico con i soci ai fini della determinazione della mutualita’ prevalente.
La Circolare riprende sostanzialmente la scelta fatta dal legislatore di porre l’accento sulla valenza mutualistica del ristorno .
L’effetto benefico che il ristorno ha sul calcolo del requisito della prevalenza non può , nel contempo, consentire alla cooperativa un ulteriore aumento della percentuale da applicare ai fini delle somme da erogare ai soci a titolo di ristorno.
I RISTORNI AI FINI IVA segue
Poiché i ristorni sono sottoposti al corrispondente regime della prestazione principale, nel caso in cui il socio della società cooperativa sia imprenditore o lavoratore autonomo professionista, si realizzano in capo allo stesso i presupposti per l’assoggettamento dei ristorni medesimi a reddito d’impresa o a reddito di lavoro autonomo.
I maggiori compensi saranno pertanto imponibili Iva se la prestazione principale è imponibile in capo al soggetto che la effettua.
IL PRESTITO SOCIALE NELLE SOCIETA’ COOP segue.
COSTITUISCE UNA FORMA DI FINANZIAMENTO DELLA SOCIETA’ COOPERATIVA , DI LUNGA TRADIZIONE , CHE SI CONCRETIZZA NELL’APPORTO DA PARTE DEI SOCI PERSONE FISICHE DI CAPITALI RIMBORSABILI , SOLITAMENTE A MEDIO E BREVE TERMINE ,A FRONTE DEL QUALE VENGONO NORMALMENTE CORRISPOSTI INTERESSI;
IL PRESTITO SOCIALE NELLE SOCIETA’ COOP. - segue segue
Prima della riforma delle coop , avvenuta con la nota legge n. 59 del 31 Gennaio 1992, era difficile per le tali società ottenere forme diversificate di auto-finanziamento ( quali oggi le quote di sovvenzione , le azioni di partecipazione cooperativa etc ,), oltre alla possibilità di poter emettere prestiti obbligazionari;
I prestiti sociali tuttavia , nonostante i nuovi strumenti a disposizione delle coop., mantengono il loro appeal , di strumenti finanziari tradizionali che rafforzano efficacemente il rapporto socio – cooperativa stabilendo quel nesso di solidarietà sociale che differenzia tali tipi di impresa.
La delibera del CICR ( Comitato interministeriale per il credito ed il risparmio ) prevede che la raccolta di fondi con obbligo di rimborso presso i soci non e’ considerata raccolta di risparmio tra il pubblico , se rivolta a soggetti iscritti nel libro soci da almeno tre mesi e che detengono una partecipazione di almeno il 2% del capitale sociale;
Le soc coop che non svolgono attivita’ finanziarie possono raccogliere risparmio anche presso soci con meno del 2 % del capitale sociale purchè l’ammontare complessivo dei prestiti sociali non vada oltre il triplo del patrimonio elevato al quintuplo in caso di prestiti garantiti in misura pari al 30% da soggetti vigilati ovvero se la cooperativa aderisce ad uno schema di garanzia dei prestiti sociali
DISCIPLINA FISCALE DEGLI INTERESSI PASSIVI SU PRESTITI DAI SOCI
L’art 13 del DPR 601/73 prevede l’applicazione della ritenuta a titolo d’imposta nella misura del 12,50% sugli interessi corrisposti a soci persone fisiche .
Tale misura è stata da ultimo aumentata al 20% per effetto del Dl 112/2008 che contiene anche altre novità fiscali penalizzanti per le cooperative ( es. innalzamento quota utili tassata per le coop. di consumo al 55% degli utili netti annuali).
Il comma 465 della legge finanziaria del 2005 prevede che gli interessi sulle somme versate alla società cooperativa ai sensi dell’art. 13 del DPR 601\77:
Dai soci persone fisiche;
Per il conseguimento dell’oggetto sociale;
Entro i limiti del seguente schema:
Sono indeducibili per la parte che supera l’ammontare calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata del 0,90%.
IL REGIME FISCALE DELLE COOPERATIVE SOCI
Finanziaria 2005: innovazione significativa del sistema di tassazione delle cooperative.
Tale norma ha adeguato il regime tributario delle coop alla normativa di riforma del diritto societario ( D.lgs n. 6/2003)
Il nuovo regime ha visto una classificazione delle società in:
Cooperative a mutualità prevalente ( trovano applicazione le disposizione fiscali di carattere agevolativo previste dalle leggi speciali);
Cooperative di tipo diverso.
IL REGIME FISCALE DELLE SOCICOOPERATIVE - segue
La formazione della base imponibile viene determinata con criteri e procedure analoghi a quelli previsti per i soggetti passivi IRES. Tuttavia per le cooperative viene prevista l’applicazione di alcune esenzioni ed agevolazioni ;
In particolare la Finanziaria 2005 ha previsto che le coop. determinano la base imponibile da assoggettare ad aliquota Ires ( attualmente del 27,50% )nel seguente modo:
IL REGIME SOCIFISCALE DELLE COOPERATIVE- SEGUE
Gli articoli 2512\2513 individuano i requisiti in funzione dei quali la società cooperativa possa qualificarsi a mutualità prevalente o non prevalente.
Essi possono essere sia Oggettivi che Soggettivi.
Si può riassumere il tutto nel seguente schema:
Il reddito minimo ai fini SOCIIres
La società cooperativa , con la novella della L. finanziaria 2005 che modifica sostanzialmente l’art.12 della L. 16 Dicembre 1977 n.904 ,ha l’obbligo di assoggettare a tassazione una quota di utili netti annuali nel modo che segue:
Per le cooperative agricole o piccola pesca la base corrisponde al 20% degli utili netti;
Per le altre al 30%;
Per le banche di credito cooperativo il 27%.
Sono in ogni caso deducibili dal reddito ed esenti da imposte le somme destinate ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo pari al 3% degli utili netti annuali.
ART 21 COMMA 10 L. 449/1997 SOCI
Tale articolo è stato introdotto al fine di evitare in capo alle cooperative l’effetto “ imposte su imposte “ dipendente dall’applicazione del precedente regime fiscale applicato alle stesse coop ( esenzione totale da Irpeg se utili totalmente destinati a riserve indivisibili – art 12 L. 904/1997);
In sede di Modello Unico come precisato dalla Circolare 34/E del 2005 dell’agenzia delle entrate andrà effettuata una variazione in diminuzione pari all’80% o al 70% dell’Ires ( a seconda che trattasi di cooperative agricole o non )
ART 21 COMMA 10 L. 449/1997 - SEGUE SOCI
La variazione in diminuzione sarà possibile soltanto al verificarsi delle seguenti condizioni :
A) presenza di un utile civilistico post imposte ;
B) accantonamento a Riserva indivisibile di detto utile.
SOC SOCI. COOPERATIVE ED IMPOSIZIONE DIRETTA – DISCIPLINA VIGENTE
Il nuovo regime attualmente in vigore può essere così riassunto:
CALCOLO IRES DA STANZIARE IN BILANCIO E RIFLESSI NEL MODELLO UNICO DI DICHIARAZ. REDDITI
CALCOLO IRES DA STANZIARE IN BILANCIO E RIFLESSI NEL MODELLO UNICO DIDICHIARAZ. REDDITI - SEGUE
Gli effetti dell’ Irap sulla determinazione della base imponibile Ires con particolare riferimento alle cooperative di produzione e lavoro
Le società cooperative sono soggette, alla stessa stregua delle società lucrative, all’Irap.
Per le cooperative di produzione e lavoro il regime di esenzione da Ires dell’Irap iscritta in bilancio, subisce il trattamento di seguito riportato:
Tassazione coop agricole in base al reddito agrario imponibile Ires con particolare riferimento
La legge 296/2006 ha previsto la possibilità per le società agricole ( comprese le cooperative) di optare per la tassazione ex art 32 del DPR 917/1986 a condizione che abbiano inserito nella denominazione della società la dizione “ società agricola” e che nell’oggetto sociale sia previsto l’esclusivo esercizio delle attività agricole ex art 2135 del c.c
Cooperative e studi di settore imponibile Ires con particolare riferimento
Studio di settore : strumento di verifica induttiva del reddito d’impresa e/o professionale sulla base di elementi di natura contabile ed extra-contabile;
Per le coop gli studi di settore non si applicano se le stesse :
A) operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate ;
B) sono costituite da utenti non imprenditori che operano a favore degli utenti stessi .
Le Coop escluse dall’applicazione degli studi sono pertanto in un numero assai ridotto e si riferiscono a quelle a mutualità pura che non hanno rapporti con il mercato esterno alla base sociale
Cooperative e studi di settore- segue imponibile Ires con particolare riferimento
Le circolari dell’Agenzia delle entrate n. 110/E DEL 1999 E N. 330 del 2007 confermano che salvo le esclusioni da studio per le cooperative che presentano i requisiti indicati :
- gli studi di settore trovano applicazione per le cooperative a mutualità prevalente ;
- nell’ipotesi di cooperative a mutualità prevalente gli uffici dovranno verificare la sussistenza dei requisiti mutualistici e le particolari situazioni di mercato influenzate dal perseguimento dei predetti fini che possano incidere in maniera anche rilevante sui ricavi conseguiti;
Le particolari situazioni locali , la tipologia dell’attività ed i requisiti di mutualità dovranno essere valutati di volta in volta dagli uffici.
L’applicazione degli studi è applicabile tout court alle cooperative a mutualità non prevalente
COOPERATIVE ED IRAP imponibile Ires con particolare riferimento
Le cooperative, non si differenziano dalle società commerciali per la disciplina IRAP ( Imposta sul valore aggiunto prodotto che colpisce la ricchezza al momento della sua produzione e non della percezione ( come per le imposte sui redditi) o del consumo( come avviene per l’Iva).
Interessante sottolineare come per effetto delle novità introdotte dalla Finanziaria 2008 , valide anche per le cooperative, la base imponibile Irap e’ determinata , a decorrere dall’anno 2008, sulla base delle risultanze del conto economico previsto dall’art.2425 del c.c con conseguente eliminazione delle variazioni fiscali. (autonomia dell’IRAP dall’IRPEF/IRES).
COOPERATIVE ED IVA imponibile Ires con particolare riferimento
Le cooperative, non si differenziano dalle società commerciali per la disciplina IVA se non per particolari disposizioni riferite a specifici settori di attività:
Prestazioni di cui all’art.10 c.1, numeri
18) (prestazioni sanitarie),
19) (prestazioni di ricovero e cura),
20) ( prestazione educative e formative),
21) (prestazioni di brefotrofi, orfanotrofi, asili, case di riposo e simili) e
27) ter (prestazioni socio sanitarie), effettuate da cooperative sociali;
Aliquota del 4% per prestazioni socio sanitarie, educative, assistenza domiciliare ecc. rese da cooperative e loro consorzi;
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References: Art. 2511

Art. 2521

Art. 2512

Art. 2513

Art. 2423

Art. 2423
 art. 2427
 Art.2423
 ART. 2513

Art. 2513

Art. 2528

Art. 2513
 art. 2511

Art. 2513
 art.2513
 art. 2513

Art. 2545

Art. 2545

Art. 2545
 art. 2545

Art. 2545
 art. 2545

Art. 12

Art. 3