Source: https://studiolegaleramelli.it/2019/09/21/il-reato-di-indebita-compensazione-di-somme-non-si-configura-nel-caso-di-commistione-tra-imposte-dirette-e-o-indirette-e-contributi-previdenziali/
Timestamp: 2019-10-21 18:13:33+00:00

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Il reato di indebita compensazione di somme non si configura nel caso di commistione tra imposte (dirette e/o indirette) e contributi previdenziali. – Avvocato Diritto Penale Roma Eur
Si segnala ai lettori del blog la recente sentenza n. 38042/2019 – depositata il 13.09.2019, con la quale la Corte di Cassazione chiamata a scrutinare la legittimità del sequestro preventivo per il reato di indebita compensazione di somme, ha escluso la sussistenza dell’intento fraudolento quando l’omesso versamento riguardi poste debitorie – nella fattispecie contributi previdenziali – non aventi natura di imposte sui reddito e/o sul valore aggiunto.
L’imputazione provvisoria ed il giudizio cautelare.
Il Tribunale della Libertà di Brescia per quanto di interesse accoglieva la richiesta di riesame interposta dalla difesa del giudicabile ritenendo che non potesse configurarsi il reato previsto e punito dall’art. 10 quater D.Lvo 74/2000 in riferimento all’omesso versamento di contributi previdenziali.
Avverso l’ordinanza emessa dai giudici del riesame di Brescia interponeva ricorso per cassazione il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Brescia (e la difesa dell’indagato per altri profili), censurando, per quanto di interesse per la sentenza in commento, violazione di legge ìin ordine all’annullamento del sequestro preventivo disposto sulla rilevata insussistenza di condotte penalmente rilevanti sussumibili nella norma incriminatrice di cui all’art 10-quater d.lgs 74/2000, integranti il delitto di indebita compensazione di somme.
Il Supremo Collegio ha rigettato il ricorso proposto dal P.M del Tribunale di Brescia ( e per altre ragioni quello della difesa dell’indagato) confermando la tesi del Collegio cautelare di merito relativa all’estraneità degli adempimenti relativi al versamento dei contributi assistenziali e previdenziali, alla categorie delle imposte di cui all’art 17 d.lgs 231/1992 escludendo il fumus del reato in provvisoria contestazione.
Di seguito si riportano i passaggi estratti del compendio motivazionale della sentenza in commento di particolare interesse per gli operatori di diritto in materia tributaria.
(i) La tesi del PM ricorrente ed i relativi richiami giurisprudenziali.
“La ricostruzione fatta propria dal ricorso del Pubblico ministero afferma la configurabilità – negata invece dal provvedimento impugnato – del delitto di cui all’art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000 in tutti i casi in cui l’indebita compensazione determini il mancato versamento di somme dovute, non solo a titolo di imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ma anche agli altri titoli elencati ai fini della compensazione dall’art. 17 d. Igs. n. 241 del 1997, fra cui figurano gli obblighi di pagamento per contributi previdenziali e assistenziali in materia di imposte dirette e sul valore aggiunto.
Tale lettura, in effetti, come rilevato nel ricorso, è stata più volte disattesa dalla giurisprudenza di legittimità.
Le relative pronunzie, dopo avere premesso che il titolo della legge non può vincolare l’interprete, osservano che la norma fa chiaro riferimento, tramite il richiamo dell’art. 17 d. Igs. n. 241 del 1997, a tutte le ipotesi di compensazione – tributarie e non – ivi contemplate e altrettanto indistintamente alle «somme dovute» (Sez. 3, n. 15236 del 16/01/2015, Rv. 263051; Sez. 3, n. 42462 del 11/11/2010, Rv. 248754; Sez. 2, n. 35968 del 20/05/2009, Rv. 245586).
Non può, tuttavia, affermarsi che la sentenza Corte Cost. n. 35 del 2018, nel richiamare il suddetto orientamento di legittimità, si sia spinta oltre la sua mera descrizione (con i conseguenti effetti), allorquando ha rappresentato: «… la giurisprudenza prevalente è, peraltro, dell’avviso che il censurato art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000, in ragione del suo tenore letterale, si presti a reprimere l’omesso versamento di somme attinenti a tutti i debiti – sia tributari, sia di altra natura -per il cui pagamento deve essere utilizzato il modello di versamento unitario (Corte di cassazione, sezione terza penale, sentenza 21-gennaio – 4 febbraio 2015, n. 5177; sezione seconda penale, 20 maggio – 16 settembre 2009, n. 35968): ciò, ancorché la disposizione risulti inserita in un testo normativo – il d. Lgs. n. 74 del 2000 – che, come emerge anche dal suo titolo, è posto per il resto a presidio unicamente delle imposte dirette e dell’IVA.
In questa prospettiva, risponderebbe del delitto in esame non solo – come è pacifico – chi ometta di versare imposte dirette o l’IVA utilizzando in compensazione crediti concernenti altre imposte (anche regionali) o crediti di natura previdenziale, ma anche chi si avvalga di analogo artificio per evitare di corrispondere tali ultime imposte ovvero contributi dovuti a enti di previdenza».
La stessa sentenza, in ultimo, a proposito dell’individuazione della soglia di punibilità – oggetto dei rilievi di costituzionalità avuto riguardo al suo confronto con quella prevista per la dichiarazione infedele – ha affermato: «… anche qualora si ritenga che l’art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000 tuteli unicamente l’imposizione diretta e sul valore aggiunto, il richiesto innalzamento della soglia di punibilità dell’illecito a 150.000 euro non verrebbe, in ogni caso, neppure esso a garantire l’auspicata equiparazione del trattamento delle due fattispecie poste in comparazione: sotto il profilo indicato, il delitto di cui all’art. 10-quater del d. Igs. n. 74 del 2000 resterebbe soggetto a un regime (sia pure in misura ridotta, ma comunque sia) più severo di quello riservato alla dichiarazione infedele».”
(ii) Il diverso principio di diritto affermato dalla Suprema Corte nell’arresto giurisprudenziale in commento.
“Sennonché, proprio tale struttura asimmetrica, a parere di questo Collegio, assevera l’impostazione alla base della tesi recepita dalla decisione qui impugnata: si ha un indistinto riferimento all’art. 17 d. Igs. n. 241 del 1997 in virtù della considerazione di tutti i crediti ivi contemplati in quanto idonei alla compensazione, mentre l’indebito risultato della condotta fraudolenta, ossia l’omesso versamento delle somme dovute, riguarda solamente le imposte sui redditi e sul valore aggiunto e non già, in assenza di pertinenti specificazioni, inadempimenti di altro genere dei quali l’intero testo normativo non si occupa.
Questa lettura non è semplicemente coerente con la collocazione della fattispecie all’interno di un decreto legislativo, che disciplina i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, ma appare la sola in linea, sul piano sistematico, con le «Disposizioni comuni» contenute nel Titolo III, che, quando specificano gli importi dovuti così come presi in considerazione dalle previsioni incriminatrici, si confrontano unicamente con debiti tributari e imposte evase. A tal proposito risultano particolarmente indicative le disposizioni contenute nell’art. 13, comma 1, che, riferendosi indistintamente alle fattispecie incriminatrici previste dagli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, disciplinano la speciale causa di non punibilità del pagamento del debito tributario in termini che non possono avere alcuna compatibilità con obblighi come quelli relativi ai contributi previdenziali e assistenziali, ossia con quei debiti che, seguendo il sopracitato orientamento di legittimità, potrebbero rappresentare i soli ai quali riferire il mancato pagamento che vale a integrare il reato previsto dall’art. 10- quater citato.”
“Una parificazione fra le tre predette fattispecie da cui può, quindi, trarsi la conferma che quella contemplata dalla norma appena menzionata, come le altre due, punisce sempre e solo l’omesso versamento delle succitate imposte.
Né appaiono concretamente ravvisabili gli ostacoli applicativi che, secondo il predetto indirizzo, si avrebbero nel caso di un credito fittizio incidente su partite debitorie sia fiscali che non fiscali, dal momento che, proprio le operazioni di riduzione degli importi che vengono descritte nella decisione qui contestata dall’accusa, dimostrano come la scomposizione, al fine di individuare le sole somme da considerare dovute a titolo di imposte, sia agevolmente praticabile.
Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso del Pubblico ministero va, dunque, rigettato essendo infondati i rilievi che esso rappresenta.”
Art. 10-quater d. lgs. 74/2000, Indebita compensazione:
Art. 17 d. lgs. 241/1997:
I contribuenti [titolari di partita IVA] eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all’INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto. Tale compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva. La compensazione del credito annuale o relativo a periodi inferiori all’anno dell’imposta sul valore aggiunto, per importi superiori 5.000 euro annui, puo’ essere effettuata a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui il credito emerge.
a) alle imposte sui redditi, alle relative addizionali e alle ritenute alla fonte riscosse mediante versamento diretto ai sensi dell’ 3 [, primo comma], del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602per le ritenute di cui al secondo comma del citato art. 3 resta ferma la facoltà di eseguire il versamento presso la competente sezione di tesoreria provinciale dello Stato; in tal caso non è ammessa la compensazione;
b) all’imposta sul valore aggiunto dovuta ai sensi degli articoli 27e 33 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quella dovuta dai soggetti di cui all’art. 74;
d) all’imposta prevista dall’ 3, comma 143, lettera a ), della legge 23 dicembre 1996, n. 662;
[d –bis) all’addizionale regionale all’imposta sul reddito delle persone fisiche.]
f) ai contributi previdenziali ed assistenziali dovuti dai datori di lavoro e dai committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all’ 49, comma 2, lettera a ), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;
h) agli interessi previsti in caso di pagamento rateale ai sensi dell’art. 20.
h-bis ) al saldo per il 1997 dell’imposta sul patrimonio netto delle imprese, istituita con decreto-legge 30 settembre 1992, n. 394, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 novembre 1992, n. 461, e del contributo al Servizio sanitario nazionale di cui all’art. 31 della legge 28 febbraio 1986, n. 41, come da ultimo modificato dall’art. 4 del decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85 (6) .
[2-bis . Non sono ammessi alla compensazione di cui al comma 2 i crediti ed i debiti relativi all’imposta sul valore aggiunto da parte delle società e degli enti che si avvalgono della procedura di compensazione della predetta imposta a norma dell’ultimo comma dell’art. 73 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (7) .]
h-ter ) alle altre entrate individuate con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, e con i Ministri competenti per settore.
h-quater ) al credito d’imposta spettante agli esercenti sale cinematografiche.
h-sexies) alle tasse sulle concessioni governative ;
h-septies) alle tasse scolastiche
Rassegna giurisprudenziale in ordine alle condotte penalmente rilevanti che integrano il reato di indebita compensazione di somme.
Cassazione penale sez. III, 30/10/2018, n.8689:
Cassazione penale sez. III, 11/10/2018, n.4958:
In tema di reati tributari, il delitto di indebita compensazione di cui all’art. 10-quater, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, si consuma al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato e non in quello della successiva dichiarazione dei redditi, in quanto, con l’utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta decettiva del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell’indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base alla normativa fiscale. (In motivazione, la Corte ha precisato che il delitto di indebita compensazione non presuppone la presentazione da parte del contribuente di una dichiarazione annuale a differenza di quello di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 del medesimo d.lgs. n. 74 del 2000, in cui il mendacio del contribuente si esprime proprio nella dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o all’Iva).
Cassazione penale sez. III, 12/09/2018, n.5934:
Il reato di indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti, di cui all’art. 10-quater d.lg. 10 marzo 2000, n. 74, in combinato disposto con l’art. 17 d.lg. 241 del 1997, si configura sia in caso di c.d. compensazione orizzontale, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa, sia in caso di c.d. compensazione verticale, riguardante crediti e debiti per tributi di natura omogenea, in quanto si concretizza in una condotta omissiva supportata dalla redazione di un documento ideologicamente falso, idoneo a prospettare una compensazione fondata su un credito inesistente o non spettante.
Cassazione penale sez. III, 14/11/2017, n.1999:
Integra il delitto di indebita compensazione di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-quater, il pagamento dei debiti fiscali mediante compensazione con crediti d’imposta a seguito del c.d. accollo fiscale ove commesso attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale, in quanto il D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17, non solo non prevede il caso dell’accollo, ma richiede che la compensazione avvenga unicamente tra i medesimi soggetti; inoltre, ai fini della configurabilità dell’aggravante nel caso in cui reato è commesso dal concorrente nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale (art. 13-bis, comma 3, d.lg. n. 74 del 2000), è richiesta una particolare modalità della condotta, ovverosia la serialità che, se pur non prevista espressamente nell’articolo, è desumibile dalla locuzione “elaborazione o commercializzazione di modelli di evasione”, rappresentativa di una certa abitualità e ripetitività della condotta incriminata.
Tribunale Bari sez. I, 10/07/2017, n.2067:
Nel caso di anticipazione delle relative somme al dipendente in malattia deve escludersi la configurabilità del reato di cui all’art. 10 quater del D.lgs. 74/2000 in quanto tale norma riguarda solo le obbligazioni di natura tributaria, tra le quali non sono inquadrabili le indennità a vario titolo corrisposte ai lavoratori per conto dell’Inps in quanto aventi natura previdenziale.
Cassazione penale sez. III, 16/01/2015, n.15236:
In tema di omesso versamento di ritenute certificate realizzato mediante indebita compensazione, ai sensi del combinato disposto degli artt. 10 bis e 10 quater d.lg. n. 74 del 2000, essendo necessario, ai fini della configurabilità del reato, che il mancato versamento trovi apparente giustificazione proprio nella compensazione rivelatasi indebita, è da escludere la sussistenza dell’illecito in questione quando manchi la prova di detta condizione, come si verifica anche nel caso in cui sia stata totalmente omessa (quale che ne sia stata la ragione), la prescritta presentazione dei modelli F24 relativi ai versamenti mensili dell’imposta sul valore aggiunto.
Cassazione penale sez. II, 04/04/2014, n.22191:
Integra il reato di cui all’art. 10 quater d.lg. n. 74 del 2000, e non quello di truffa aggravata, il comportamento fraudolento di porre in compensazione, ex art. 17 d.lg. n. 241 del 1997, partite debitorie in favore del Fisco con crediti inesistenti, sussistendo tra le fattispecie un rapporto di specialità unilaterale.
Cassazione penale sez. III, 14/12/2011, n.7662:
Il reato di indebita compensazione di crediti tributari di cui all’art. 10 quater del d.lg. n. 74 del 2000 ha natura speciale rispetto al reato di indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato. (In applicazione del principio la Corte ha ritenuto che la condotta di indebita compensazione posta in essere anteriormente all’entrata in vigore del d.lg. n. 74 del 2000 fosse già prevista dalla legge come reato, ricadendo nella sfera di applicazione dell’art. 316 ter c.p.).
Cassazione penale sez. III, 11/11/2010, n.42462:
L’art. 17 d.lg. 9 luglio 1997 n. 241, richiamato dall’art. 10 quater d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, non esclude che esso possa applicarsi, con conseguente ricomprensione del comportamento nella fattispecie criminosa, anche alle ipotesi di cd. “compensazione verticale” (nella specie: i.v.a. con
Cassazione penale sez. II, 20/05/2009, n.35968:
Integra il reato di cui all’art. 10 quater d.lg. n. 74 del 2000, e non quello di truffa aggravata, il comportamento fraudolento di porre in compensazione, ex art. 17 d.l.gs. n. 241 del 1997, partite debitorie in favore del Fisco con crediti inesistenti, sussistendo tra le fattispecie un rapporto di specialità unilaterale. (La Corte ha, altresì, statuito che, in riferimento al reato di cui all’art. 10 quater d.lg. n. 74 del 2000, la confisca per equivalente non si applica per i fatti commessi sino al 27 dicembre 2007, restando comunque applicabile la confisca facoltativa in riguardo al profitto che ne è derivato).
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