Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/ii-fsk-1754-17-wyrok-naczelnego-sadu-administracyjnego-522816156
Timestamp: 2020-06-01 21:38:35+00:00

Document:
II FSK 1754/17 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
II FSK 1754/17 - Wyrok Naczelnego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2722460
II FSK 1754/17
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1346/16 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-661/16-2/NK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych
3) zasądza od A.
B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1.1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1346/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego, z którego wynikało, że skarżąca w dniu 13 września 2011 r., dokonała wraz z mężem odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych. Opisaną nieruchomość skarżąca nabyła wraz z mężem w dniu 9 lutego 2011 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Wskazała, że nigdy nie mieszkała w tym mieszkaniu i nie była w nim zameldowana, a więc było ono własnością odrębną jej męża. Notariusz który dokonywał wpisu poinformował skarżącą, że musi ona również zostać dopisana w akcie notarialnym, ponieważ wykup mieszkania nastąpił w trakcie trwania małżeństwa w związku z czym będzie on stanowiło majątek wspólny. W dniu 7 lutego 2011 r. mąż wnioskodawczyni złożył w urzędzie skarbowym PIT-39, w którym zadeklarował wydatkowanie całej kwoty przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. 50.000 zł na własne cele mieszkaniowe. Mąż skarżącej jest w posiadaniu nieruchomości położonej w Jarocinie, która stanowi jego majątek odrębny, nabyty przed ślubem, tj. 3 czerwca 1989 r., na podstawie umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste działki gruntu z późniejszym przekształceniem na własność na mocy tzw. uwłaszczenia. Dnia 2 listopada 1989 r., mąż skarżącej uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Dnia 9 listopada 2015 r., Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego stwierdził zakończenie budowy. Skarżąca w związku małżeńskim jest od 2006 r. Mąż wnioskodawczyni rozpoczął budowę domu w 1990 r., w dużej części za gotówkę ze sprzedaży mieszkania. W styczniu 2016 r., mąż skarżącej został wezwany do urzędu skarbowego w celu przedłożenia niezbędnych dokumentów do sprawdzenia i wtedy dowiedział się, że dochód z odpłatnej sprzedaży nieruchomości należało podzielić proporcjonalnie do przypadającego każdemu z małżonków udziału i rozliczyć odrębnie. W takiej sytuacji uznano, że mąż wnioskodawczyni wydatkował swoją część prawidłowo, natomiast skarżąca swojej części nie wydatkowała na cele mieszkaniowe, ponieważ nie jest współwłaścicielem nieruchomości, którą wspólnie z mężem zamieszkuje. Do zeznania PIT-39 złożonego w 2012 r. mąż skarżącej oprócz niezbędnych dokumentów dołączył faktury VAT na zakup materiałów i usług budowlanych w kwocie 48.286,35 zł, wystawione na swoje nazwisko. Wydatkowana została prawie cała kwota dochodu wspólnego i dlatego zdaniem wnioskodawczyni nie można stwierdzić, że część jej dochodu nie została wydatkowana, ponieważ część swoją i część skarżącej wydatkował jej mąż i nie można zapłacić podatku od kwoty, której fizycznie się nie posiada. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:
1) Czy podatnik, który nie posiada własnej nieruchomości, ale jest w związku małżeńskim z posiadaczem takiego majątku ma prawo do ulgi podatkowej od dochodu ze sprzedaży nieruchomości wspólnej?
2) Czy w ww. sytuacji można powiedzieć, czy ów podatnik wydatkował swoją część dochodu ze sprzedaży nieruchomości wspólnej na cel mieszkaniowy?
3) Czy art.
21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") wskazuje kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży wskazanych w tym przepisie nieruchomości? W przedmiocie pierwszego z zadanych pytań skarżąca wskazała, że sytuacja gdy nie ma rozdzielności majątkowej małżonków i gdy tylko jeden z nich jest właścicielem nieruchomości nie powinna wykluczać wspólnego ponoszenia wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obojga małżonków. Odnośnie do drugiego z postawionych pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że nie można pozbawić podatnika prawa do skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji, gdy dokonywał on nakładów na budowę budynku mieszkalnego, który z całą pewnością wchodzi w skład wspólnego z małżonkiem majątku. W przedmiocie ostatniego z zdanych pytań skarżąca stwierdziła, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty, a nie okoliczność czy wydatkowania dokonał podatnik, czy małżonek.
1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2016 r. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Organ wskazał, że aby skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. powinna ona posiadać tytuł własności do budynku, a w przypadku budynku mieszkalnego posiadanie prawa do własności bądź współwłasności nierozerwalnie łączy się z prawem własności lub współwłasności do gruntu, na którym postawiony jest budynek. Skarżąca w opisanym stanie faktycznym zaznaczyła, że działka na której wybudowano dom jednorodzinny stanowi wyłącznie majątek odrębny jej męża. Nie wspomniano przy tym, czy dokonano rozszerzenia wspólności majątkowej o przedmiotową nieruchomość.
2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Poznaniu, zarzucając naruszenie prawa poprzez złą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało polegać na pozbawieniu jednego z małżonków możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży wspólnej nieruchomości na cele mieszkaniowe w sytuacji, gdy nie jest on współwłaścicielem nieruchomości na którą przeznacza się kwotę ze sprzedaży.
2.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
2.3. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podkreślono, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wymaga, by wydatek został poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Okoliczność ta w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie budziła wątpliwości. Z przywołanego przepisu nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W ocenie WSA ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo. W związku z powyższym w ocenie Sądu przedstawiona we wniosku okoliczność budowy budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym odrębną własność małżonka skarżącej nie przekreśliła działania skarżącej polegającego na ponoszeniu wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków poczyniła wydatki na własne cele mieszkaniowe, to zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd I instancji uznał, że jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, to nie można im odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznana oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w ww. przepisach, ustawodawca wymaga jedynie celowości działania podatnika (a nie wymaga by podatnik nabył określone prawo), co doprowadziło do błędnej konkluzji, że budowa budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym odrębną własność małżonka skarżącej nie przekreśla działania skarżącej polegającego na ponoszeniu wydatków na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że użyty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwrot "własny" należy rozumieć jako przysługujące podatnikowi prawo własności w rozumieniu cywilistycznym (art. 46 § 1, art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego) na co wskazuje także treść art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Zatem nie było podstaw prawnych do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a wydatków nie można uznać za poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.
3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f i możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez skarżącą przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na budowę domu mieszkalnego usytuowanego na działce stanowiącej wyłączną własność współmałżonka.
4.3. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przysługuje wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe podatnika. Definicja wydatków na cel mieszkaniowy podana została w art. 21 ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Wydatkiem takim jest m.in. wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d) u.p.d.o.f.). W art. 21 ust. 26 zdefiniowano pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), nakazując je rozumieć jako budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że zwolnienie przychodu możliwe jest przy spełnieniu dwóch przesłanek: przeznaczenia nabytych środków na określone w ustawie cele i uzyskania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia, własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia własności lub współwłasności, zatem odwołać się w tym zakresie należy do znaczenia tych pojęć w prawie cywilnym. Z treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, iż budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu. W orzecznictwie Sądu Najwyższego za ugruntowany należy uznać pogląd, że nie powstaje z mocy prawa na rzecz współmałżonka współwłasność domu wzniesionego przez oboje małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej na gruncie, do którego prawo własności przysługiwało wyłącznie drugiemu z małżonków (por. orzeczenia Sądu Najwyższego z 3 października 1969 r., sygn. akt III CZP 71/69, publ. OSNC z 1970 r., nr 6,poz. 99, z 11 marca 1985 r., sygn. akt III CZP 7/85, publ. OSNC z 1985 r. Nr 11, poz. 170, z 6 października 2004 r., sygn. akt II CK 47/04, publ. LEX nr 255633). Ponadto, jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 3 października 1969 r., sygn. akt III CZP 71/69 (publ. OSNC z 1970 r. Nr 6, poz. 99) małżonek, który wspólnie ze swym współmałżonkiem dokonał budowy na gruncie stanowiącym odrębny majątek tego współmałżonka, nie może na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego żądać przeniesienia własności takiego gruntu na rzecz obojga małżonków jako ich wspólności ustawowej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w przepisach normujących ustrój majątkowy małżonków. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682 z późn. zm., dalej zwana: "k.r.o."), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Majątkiem osobistym są m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego rozszerzyć lub ograniczyć wspólność ustawową (art. 47 § 1 k.r.o.). Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że dom, na który skarżąca poczyniła nakłady budowany był na gruncie stanowiącym majątek osobisty jej małżonka, nabytej jeszcze przed zawarciem małżeństwa. W okresie dwóch lat od zbycia lokalu mieszkalnego małżonkowie nie rozszerzyli wspólności ustawowej i nie włączyli nieruchomości małżonka do majątku wspólnego. Skarżąca nie spełniła zatem przesłanek do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. Poczynione przez nią nakłady były nakładami na nieruchomość stanowiącą wyłączną własność jej małżonka, a nie na budowę domu stanowiącego jej własność lub współwłasność (por. analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17; z 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1066/16; z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16; z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 326/17; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA").
4.4. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, że ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż w ten sposób spełniony zostaje zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził to zwolnienie. Naczelny Sąd Administracyjny ze stanowiskiem takim się nie zgadza, gdyż okoliczność, że budowa domu miała służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych założonej rodziny sama w sobie nie wystarcza do przyznania zwolnienia podatkowego. Ustawodawca ma dość dużą swobodę przy regulowaniu zwolnień podatkowych i celów, jakim mają służyć. W przypadku zwolnień przedmiotowych muszą one być uregulowane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). W tym przypadku poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca chciał skłonić podatników do zaspokajania ich celów mieszkaniowych. Uzależnił jednak zwolnienie podatkowe od spełnienia określonych warunków, dotyczących m.in. własności nieruchomości w określonym czasie. Warunki te zostały sformułowane w sposób jednoznaczny. Przyjęcie w oparciu wyłącznie o wynik wykładni celowościowej, że dla celów zwolnienia wystarczy jedynie wykazać zamiar spełnienia celu mieszkaniowego jako zapewnienia miejsca zamieszkania dla podatnika stałoby w oczywistej sprzeczności z wynikiem wykładni językowej. Zauważyć zresztą należy, że ustawodawcy zależało nie na jakimkolwiek zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, ale na zapewnieniu stabilnego ich zaspokojenia. Za konieczne uznał bowiem uzyskanie przez podatnika prawa własności do budowanego czy nabywanego domu lub lokalu. Także zatem prawidłowa wykładnia celowościowa nie pozwala na przyjęcie, że wystarczy jedynie zamiar podatnika wsparcia realizacji celu mieszkaniowego, prowadzącego do nabycia prawa własności budynku tylko przez jego współmałżonka. Właściwe odczytanie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest możliwe tylko przy uwzględnieniu postanowień ust. 25 i 26 tego artykułu. Dookreślają one bowiem warunki zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17; publ. CBOSA). Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się, że punktem wyjścia do wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa i jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, to nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Jeżeli zatem przepis jednoznacznie formułuje normę prawną, to tak należy ów przepis rozumieć (por. np. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 - publ. CBOSA, postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2005/5/37; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, publ. OTK 2000/5/141; oraz: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 ust. 26 u.p.d.o.f. można było poprzestać na wynikach jego wykładni językowej, bez potrzeby odwoływania się do ratio legis tej regulacji. Brzmienie przepisu jest czytelne i jasne, pozwalające przy zastosowaniu metod wykładni językowej odczytać treść normy prawnej w stopniu koniecznymi i wystarczającym do identyfikacji zakresu zwolnienia podatkowego. Wynika z niego niewątpliwie, że poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe to poniesienie wydatku na budowę budynku, który stanowi własność albo współwłasność podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym zwolnienie przysługuje, jeżeli wydatki na ten właśnie cel zostały poczynione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jest oczywiste, że aby poczynić wydatki na tak określony cel, trzeba być właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości, na którą czyni się wydatki - i to w terminie zakreślonym w przepisie. Inaczej nie dochodzi do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3228/16; publ. CBOSA).
4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).

References: FSK 
 FSK 
 FSK 
 art.
21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 174
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 47
 art. 48
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 46
 art. 47
 art. 48
 art. 231
 art. 31
 art. 21
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 FSK 
 art. 21
 FSK 
 art. 188
 art. 151
 art. 203
 art. 205