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Rechnungslegung nach revidiertem - PDF
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1 Rechnungslegung nach revidiertem Recht Rechtsformunabhängiges Rechnungslegungsrecht In Zusammenarbeit mit Joseph Steiner Wissenschaftlicher Mitarbeiter Florian S. Jörg Dr. iur. HSG, MCJ, Rechtsanwalt Telefon Mit dem Inkrafttreten des neuen Buchführungs- und Rechnungslegungsrechts am 1. Januar 2013 und der entsprechenden Aufhebung oder Abänderung vieler rechtsformspezifischer Rechnungslegungsbestimmungen ist das Ziel der Revision des sachlich veralteten Rechnungslegungsrechts erreicht worden. Seit drei Geschäftsquartalen steht nun den Rechtsformen des Privatrechts eine einheitliche Ordnung der Rechnungslegung gemäss den Art. 957 ff. OR zur Verfügung, welche für die buchführungsund rechnungslegungspflichtigen Rechtseinheiten den Sammelbegriff Unternehmen verwendet. Der nachfolgende Beitrag soll einen kurzen Überblick über den Umfang und die Anwendbarkeit der neuen Bestimmungen zur Jahres-, Cash-Flow- und Konzernrechnung sowie zum Lagebericht und zu den Erfordernissen eines Dual Standard-Abschlusses der Unternehmen geben. 1. Rechnungslegung nach dem Grundsatz: same business, same risks, same rules Nach der neuen Rechnungslegungsordnung gemäss Art. 957 ff. OR werden die Buchführung und Rechnungslegung nach dem allgemeinen Grundsatz same business, same risks, same rules oder same size, same rules rechtsformübergreifend geregelt. Die Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften unterteilen die Unternehmen nach ihrer wirtschaftlichen Bedeutung und Grösse. Die neuen Bestimmungen sind sowohl auf Aktiengesellschaften, GmbHs und Kommanditaktiengesellschaften, als auch auf Einzelunternehmen, Kollektivund Kommanditgesellschaften sowie Vereine und Stiftungen anwendbar. Ferner knüpft die Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht der Unternehmen nicht mehr explizit an die Pflicht zur Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister an. Gemäss Art. 957 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 OR unterliegen die Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die einen Umsatzerlös von min. CHF 500'000 im letzten Geschäftsjahr erzielt haben, sowie die juristischen Personen der Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung. Die Buchführung erfasst diejenigen Geschäftsvorfälle und Sachverhalte, die für die Darstellung der Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage des Unternehmens notwendig sind. Sie bildet die Grundlage der Rechnungslegung; diese soll die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil davon bilden können. 2. Umfang der Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht Die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung sind von allen Unternehmen zu beachten. Sowohl bei kleinen und mittelgrossen Unternehmen (KMU) als auch bei grösseren Unternehmen oder Konzernen sind bei der Buchführung als Prinzipien (i) die vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte, (ii) die Nachweisbarkeit von Belegen für die einzelnen Buchungsvorgänge, (iii) die Nachprüfbarkeit der Buchführung und deren Klarheit sowie (iv) die Zweckmässigkeit der Buchführung mit Blick auf die Art und Grösse des Unternehmens zu befolgen. Die Rechnungslegung ist jedoch, unter Wahrung des gesetzlichen Mindestinhalts, den Besonderheiten des rechnungspflichtigen Unternehmens und der Branche anzupassen. Sie erfolgt im Geschäftsbericht, der mindestens die Jahresrechnung enthalten muss, welche sich in der Regel aus der Bilanz, der Erfolgsrechnung und dem Anhang zusammensetzt. Bratschi Wiederkehr & Buob Newsletter 05/2013 Seite 1
2 Demnach fällt die Berichterstattungspflicht je nach wirtschaftlicher Bedeutung eines Unternehmens und der Art seiner Revision umfassender und detaillierter aus. Bei Unternehmen, die zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind (sog. grössere Unternehmen), muss der Geschäftsbericht neben der Jahresrechnung zusätzliche Bestandteile enthalten. Das Gesetz orientiert sich dabei an den Kriterien von Art. 727 OR (Schwellenwerte: CHF 20 Mio. Bilanzsumme; CHF 40 Mio. Umsatzerlös; 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt). So ist beispielsweise dem Art. 958c Abs. 3 OR i.v.m. Art. 961 OR die Pflicht zu entnehmen, dass das grössere Unternehmen zusätzliche Angaben im Anhang zu machen sowie einen Lagebericht (früher: Jahresbericht) und eine Cash-Flow-Rechnung zu erstellen hat. Unternehmen, welche die Schwellenwerte vor Art. 727 OR nicht erreichen, müssen keine Cash- Flow-Rechnung und keinen Lagebericht vorsehen (sog. KMU). Sofern das Unternehmen seinen Jahresabschluss einem anerkannten Standard (sog. Regelwerk) unterstellt, wie z.b. IFRS oder Swiss GAAP FER, ist zudem eine Eigenkapitalveränderungsrechnung als Teil der Jahresrechnung in den Geschäftsbericht aufzunehmen. 3. Erfordernisse eines Dual Standard-Abschlusses Die Pflicht zur Rechnungslegung nach einem anerkannten Standard ist neu in Art. 962 Abs. 1 OR geregelt. Danach müssen Genossenschaften mit mindestens Genossenschaftern und Stiftungen, die von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind, sowie börsenkotierte Gesellschaften wenn die Börse es verlangt zusätzlich zum Jahresabschluss einen Abschluss nach einem anerkannten Regelwerk erstellen (sog. Dual Standard-Abschluss). Andere Unternehmen müssen indessen nur dann einen Dual Standard-Abschluss gemäss Art. 962 Abs. 2 OR erstellen, wenn beispielsweise Gesellschafter, die mindestens 20% des Grundkapitals vertreten, oder Gesellschafter, die einer persönlichen Haftung oder Nachschusspflicht unterliegen, dies verlangen. Im Falle eines Dual Standard-Abschlusses müssen gemäss Art. 962a Abs. 3 OR das gewählte Regelwerk für den gesamten Abschluss als Ganzes übernommen werden. Ferner hat ein zugelassener Revisionsexperte die Einhaltung des anerkannten Standards zu prüfen. Gemäss Art. 962 Abs. 4 OR ist für die Wahl des anerkannten Standards das oberste Leitungs- und Verwaltungsorgan zuständig, sofern die Statuten keine anderslautenden Vorgaben enthalten oder das oberste Organ, wie zum Beispiel die Gesellschafterversammlung, das Regelwerk nicht direkt festlegt. Der Abschluss nach einem anerkannten Standard muss anlässlich der Genehmigung der Jahresrechnung dem obersten Organ vorgelegt werden, obschon das oberste Organ ihn nicht zu genehmigen braucht (Art 962a Abs. 4 OR). 4. Jahresrechnung Die Bilanz ist ein Abbild des Unternehmens an einem bestimmten Stichtag (sog. Stichtagsprinzip). Sie gibt Auskunft über die Vermögenswerte, das Eigenkapital, die Verbindlichkeiten und die Rückstellungen. Die Bilanz zeigt unter den Passiven die Mittelherkunft (Finanzierungsseite) und unter den Aktiven die Mittelverwendung (Investitionsseite). Die Investitionsseite eines Unternehmens wird dem Liquiditätsgrad seiner Aktiven entsprechend in das Umlaufvermögen und das Anlagevermögen unterteilt. Die Positionen sind einzeln und nach der folgenden gesetzlich vorgegebenen Reihenfolge auf der Aktivseite bilanziell auszuweisen: Umlaufvermögen gemäss Art. 959a Abs. 1 Ziff. 1 OR: Das Umlaufvermögen umfasst (i) die flüssigen Mittel und kurzfristig gehaltenen Aktiven mit Börsenkurs, (ii) die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, (iii) die übrigen kurzfristigen Forderungen, (iv) die Vorräte und nicht fakturierten Dienstleistungen sowie (v) die aktiven Rechnungsabgrenzungen. Anlagevermögen gemäss Art. 959a Abs. 1 Ziff. 2 OR: Das Anlagevermögen umfasst (i) die Beteiligungen, (ii) die (übrigen) Finanzanlagen, (iii) die Bratschi Wiederkehr & Buob Newsletter 05/2013 Seite 2
3 Sachanlagen, (iv) die immateriellen Werte und (v) das nicht einbezahlte Grund-, Gesellschafteroder Stiftungskapital. Die Finanzierungsseite eines Unternehmens wird der Fälligkeitsstruktur seiner Passiven entsprechend in das Fremdkapital und das Eigenkapital unterteilt. Die Positionen sind einzeln und nach der folgenden gesetzlich vorgegebenen Reihenfolge auf der Passivseite bilanziell auszuweisen: Kurzfristiges Fremdkapital gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff. 1 OR: Das kurzfristige Fremdkapital umfasst (i) die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, (ii) die kurzfristigen verzinslichen Verbindlichkeiten, (iii) die übrigen kurzfristigen Verbindlichkeiten sowie (iv) die passiven Rechnungsabgrenzungen. Langfristiges Fremdkapital gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff. 2 OR: Das langfristige Fremdkapital umfasst (i) die langfristigen verzinslichen Verbindlichkeiten, (ii) die übrigen langfristigen Verbindlichkeiten, (iii) die Rückstellungen sowie (iv) die vom Gesetz vorgesehenen ähnlichen Positionen. Eigenkapital gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 OR: Das Eigenkapital umfasst (i) das Grund-, Gesellschafter- oder Stiftungskapital (gegebenenfalls gesondert nach Beteiligungskategorien), (ii) die gesetzliche Kapitalreserve, (iii) die gesetzliche Gewinnreserve, (iv) die freiwilligen Gewinnreserven oder kumulierten Verluste als Minusposten sowie (v) die eigenen Kapitalanteile als Minusposten. Neu müssen die Verluste unter den Passiven als Minusposten aufgeführt werden. Beim Eigenkapital können sich aufgrund der Rechtsform des Unternehmens in einem Querschnittvergleich, beispielsweise der Bilanzen der Aktiengesellschaft und der GmbH, Unterschiede ergeben, die womöglich im Rahmen einer Gründung, Kapitalerhöhung oder Liquidation des Unternehmens von Bedeutung sein können. Zu denken ist hierbei an die Frage nach der Bilanzierbarkeit von Liberierungsforderungen einer AG und derjenigen von Nachschusspflichten einer GmbH. Die Erfolgsrechnung stellt im Sinne von Art. 959b Abs. 1 OR die Ertragslage des Unternehmens während des Geschäftsjahres dar, innert welchem im Unternehmen eine Vielzahl verschiedenster Aufwände und Erträge anfallen. Sie stellt die Aufwendungen und Erträge der Geschäftsperiode entweder in Konto- oder Staffelform einander gegenüber, woraus sich das Nettoergebnis, namentlich der Gewinn oder Verlust, berechnen lässt. Die Gliederung der Erfolgsrechnung kann nach neuem Recht entweder als Produktionserfolgsrechnung im Gesamtkostenverfahren oder als Absatzerfolgsrechnung im Umsatzkostenverfahren dargestellt werden. In der Produktionserfolgsrechnung müssen gemäss Art. 959b Abs. 2 OR mindestens folgende Positionen je einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden: (i) Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen; (ii) Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen; (iii) Materialaufwand; (iv) Personalaufwand; (v) übriger betrieblicher Aufwand; (vi) Abschreibungen und Wertberichtungen auf Positionen des Anlagevermögens; (vii) Finanzaufwand und Finanzertrag; (viii) betriebsfremder Aufwand und betriebsfremder Ertrag; (ix) ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag; (xi) direkte Steuern; und (xi) Jahresgewinn oder Jahresverlust. Demgegenüber müssen in der Absatzerfolgsrechnung gemäss Art. 959b Abs. 3 OR mindestens folgende Positionen je einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden: (i) Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen; (ii) Anschaffungs- oder Herstellungskosten der verkauften Produkte und Leistungen; (iii) Verwaltungsaufwand und Vertriebsaufwand; (iv) Finanzaufwand und Finanzertrag; (v) betriebsfremder Aufwand und betriebsfremder Ertrag; (vi) ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag; (vii) direkte Steuern; und (viii) Jahresgewinn oder Jahresverlust. Der Anhang der Jahresrechnung gemäss Art. 959c OR enthält zusätzliche Informationen, die für das Verständnis der Jahresrechnung wesentlich sind Bratschi Wiederkehr & Buob Newsletter 05/2013 Seite 3
4 und solche, die nicht bereits aus der Bilanz oder der Erfolgsrechnung ersichtlich sind, wie z.b. Eventualverpflichtungen. Der Anhang ist ein ergänzendes Informationsinstrument, das ebenfalls wie die Bilanz und Erfolgsrechnung der Revision unterliegt. Die Angaben im Anhang müssen überprüfbar, objektiv und sachlich sein. 5. Zusätzliche Erfordernisse für grössere Unternehmen Gemäss Art. 961a OR sind bei Unternehmen, die von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind, noch zusätzliche Angaben im Anhang anzuführen. Demnach müssen im Anhang Aussagen zum Honorar der Revisionsstelle (je gesondert für Revisionsdienstleistungen und andere Dienstleistungen) sowie zu den langfristigen verzinslichen Verbindlichkeiten, aufgeteilt nach der Fälligkeit einerseits innerhalb von einem bis fünf Jahren und andererseits nach fünf Jahren, dargelegt werden. Ferner ist nach Art. 961 Ziff. 2 OR die Cash-Flow- Rechnung für Unternehmen vorgeschrieben, die zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind. Im Sinne von Art. 961b OR muss die Geldflussrechnung die Veränderung der flüssigen Mittel aus der Geschäftstätigkeit, der Investitionstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit je gesondert darstellen. Wie bei der Cash-Flow-Rechnung sind gemäss Art. 961 Ziff. 2 und 3 OR i.v.m. Art. 727 OR grössere Unternehmen verpflichtet, neben der Bilanz und Erfolgsrechnung einen Lagebricht zu verfassen, wenn sie einer ordentlichen Revision unterstehen. Der Lagebericht soll gemäss Art. 961c OR den Geschäftsverlauf und die wirtschaftliche Lage des Unternehmens oder gegebenenfalls des Konzerns am Ende des Geschäftsjahres unter Gesichtspunkten, wie z.b. F&E-Tätigkeiten, Zukunftsaussichten und aussergewöhnliche Ereignisse, darstellen, welche in der Jahresrechnung nicht zum Ausdruck kommen. Der Lagebericht darf der Darstellung der wirtschaftlichen Lage in der Jahresrechnung nicht widersprechen. Schliesslich ist gemäss Art. 963 Abs. 1 OR eine Konzernrechnung zu erstellen, wenn eine rechnungslegungspflichtige juristische Person ein oder mehrere rechnungslegungspflichtige Unternehmen kontrolliert. Gemäss Art. 963 Abs. 3 OR kontrolliert eine juristische Person ein anderes Unternehmen, wenn sie alternativ (i) direkt oder indirekt über die Mehrheit der Stimmen im obersten Organ verfügt, (ii) direkt oder indirekt über das Recht verfügt, die Mehrheit der Mitglieder des obersten Leitungsoder Verwaltungsorgans zu bestellen oder abzuberufen, oder (iii) aufgrund der Statuten, eines Vertrags oder vergleichbarer Instrumente einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Mithin genügt es, dass die Konzernobergesellschaft lediglich die Möglichkeit zur Beherrschung eines oder mehrerer Tochtergesellschaften hat (sog. Kontrollprinzip). In diesem Fall ist das Unternehmen verpflichtet, im Geschäftsbericht für die Gesamtheit der kontrollierten Unternehmen die Jahresrechnung zu konsolidieren. Die Konzernrechnung ist ein Informationsinstrument für Gesellschafter und Konzerngläubiger wie auch für Dritte. Die Erstellung der Konzernrechnung kann entweder nach den Rechnungslegungsvorschriften des Obligationenrechts oder nach den Regelwerken erfolgen. 6. Übergangsbestimmungen Die Übergangsbestimmungen regeln die erstmalige Anwendbarkeit der neuen Vorschriften mit den entsprechenden Differenzierungen für kleine und grosse Unternehmen. Gemäss Art. 2 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen finden die neuen Rechnungslegungsvorschriften erstmals Anwendung auf die Unternehmen für das Geschäftsjahr, das zwei oder drei Jahre nach deren Inkrafttreten beginnt, d.h. am oder nach dem 1. Januar Die Unternehmen sind aber befugt, die Rechnungslegung ihres Geschäftes bereits vor dem 1. Januar 2015 den neuen Rechnungslegungsvorschriften gänzlich zu unterstellen. Alle Unternehmen, die bis zum Ablauf der Übergangsfrist ihre Rechnungslegung nicht freiwillig dem neuen Recht unterstellen, müssen bis dahin die Rechnung nach bisherigem Recht legen. Gemäss Art. 2 Abs. 2 der Übergangsbestimmungen sind für die Anwendung der neuen Rechnungslegungsbestimmungen auf grössere Unternehmen deren Bilanzsumme, Umsatzerlös und Vollzeitstellen Bratschi Wiederkehr & Buob Newsletter 05/2013 Seite 4
5 im Jahresdurchschnitt in den zwei vor dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung vorangegangenen Geschäftsjahren massgebend. Die Bestimmungen zur Konzernrechnung finden erstmals Anwendung auf das Geschäftsjahr, das drei Jahre nach Inkrafttreten der Gesetzesänderung beginnt, d.h. am oder nach dem 1. Januar Für die Befreiung von der Pflicht zur Erstellung der Konzernrechnung sind gemäss Art. 2 Abs. 3 der Übergangsbestimmungen die zwei vorangehenden Geschäftsjahre entscheidend. Fazit Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die neuen Bestimmungen zur Rechnungslegung aufgrund ihrer Systematik und ihrer unternehmensspezifischen Orientierung am Grundsatz same business, same risks, same rules den Wechselwirkungen zwischen Rechts- und Wirtschaftssystem, d.h. zwischen juristischen und betriebswirtschaftlichen Fragestellungen, besser Rechnung trägt als die alte Regelung. Jedoch wird erst die Rechtspraxis zeigen, wie fair, effizient und angemessen die Vorgaben der neuen einheitlichen Rechnungslegung sind. Bratschi Wiederkehr & Buob in Kürze Bratschi Wiederkehr & Buob, eine führende Schweizer Anwaltskanzlei mit über 60 Anwältinnen und Anwälten in den Wirtschaftszentren der Schweiz, bietet schweizerischen und ausländischen Unternehmen und Privatpersonen professionelle Beratung und Vertretung in allen Bereichen des Wirtschaftsrechts, im Steuerrecht und im öffentlichen Recht sowie in notariellen Angelegenheiten. Zürich Bahnhofstrasse 70, Postfach 1130, CH-8021 Zürich Basel Lange Gasse 15, CH-4001 Basel Telefon , Fax Telefon , Fax Bern Bollwerk 15, Postfach 5576, CH-3001 Bern Zug Industriestrasse 24, CH-6300 Zug Telefon , Fax Telefon , Fax St.Gallen Vadianstrasse 44, Postfach 262, CH-9001 St.Gallen Lausanne Avenue de Mon-Repos 14, CH-1005 Lausanne Telefon , Fax Telefon , Fax Bratschi Wiederkehr & Buob, Vervielfältigung bei Angabe der Quelle gestattet Bratschi Wiederkehr & Buob Newsletter 05/2013 Seite 5

References: Art. 957
 Art. 957
 Art. 957
 Art. 727
 Art. 958
 Art. 961
 Art. 727
 Art. 962
 Art. 962
 Art. 962
 Art. 962
 Art. 959
 Art. 959
 Art. 959
 Art. 959
 Art. 959
 Art. 959
 Art. 959
 Art. 959
 Art. 959
 Art. 961
 Art. 961
 Art. 961
 Art. 961
 Art. 727
 Art. 961
 Art. 963
 Art. 963
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 2