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Timestamp: 2020-01-18 18:56:20+00:00

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Innergemeinschaftliche Lieferung vor Erteilung einer USt-Id-Nr. | Außenwirtschaftslupe
Umsatz­steu­er­be­frei­ung für inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen sind nach einem Urteil des Finanz­ge­richts Köln auch ohne Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer mög­lich. Wenn zwei­fels­frei fest­steht, dass Waren an einen Unter­neh­mer im übri­gen Gemein­schafts­ge­biet beför­dert wur­den und der Waren­er­werb dort den Vor­schrif­ten der Umsatz­be­steue­rung unter­liegt, ist die­se inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung (§ 6a Abs. 1 Satz 1 UStG) auch dann steu­er­be­freit, wenn der Abneh­mer nicht über eine Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer (USt-IdNr.) ver­fügt.
Das Finanz­ge­richt Köln gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Kla­ge statt und behan­del­te die Lie­fe­run­gen antrags­ge­mäß in vol­lem Umfang als steu­er­be­frei­te inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen. Er stütz­te sich dabei im Wesent­li­chen auf eine Grund­satz­ent­schei­dung des BFH vom 6. Dezem­ber 20071. Danach sei die Steu­er­be­frei­ung aus­nahms­wei­se auch ohne die nach § 6a Abs. 3 UStG erfor­der­li­chen Beleg- und Buch­nach­wei­se zu gewäh­ren, wenn fest­ste­he, dass die mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor­lä­gen.
Die­se Vor­schrift steht im Ein­klang mit der gemein­schafts­recht­li­chen Vor­ga­be des Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der im Streit­jahr gel­ten­den Richt­li­nie 77/​388/​EWG2. Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten u.a. die Lie­fe­run­gen, die durch den Erwer­ber nach Orten außer­halb des Inlan­des, aber inner­halb der Gemein­schaft ver­sandt oder beför­dert wer­den, wenn die­se Lie­fe­run­gen an einen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen bewirkt wer­den, der als sol­cher in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem des Beginns des Ver­san­des oder der Beför­de­rung des Gegen­stan­des han­delt3.
Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on setzt die inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung –in Über­ein­stim­mung mit den natio­na­len Grund­sät­zen– neben den Anfor­de­run­gen an den Abneh­mer vor­aus, dass die Befug­nis, wie ein Eigen­tü­mer über den Gegen­stand zu ver­fü­gen, auf den Erwer­ber über­ge­gan­gen ist und der gelie­fer­te Gegen­stand vom Lie­fer­staat in einen ande­ren Mit­glied­staat phy­sisch ver­bracht wor­den ist4. Hin­ge­gen ist nicht erfor­der­lich, dass der inner­ge­mein­schaft­li­che Erwerb tat­säch­lich besteu­ert wor­den ist5.
Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müs­sen die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unter­neh­mer nach­ge­wie­sen sein. Das bedeu­tet, dass der Unter­neh­mer einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung nicht nur nach­wei­sen muss, dass der Gegen­stand der Lie­fe­rung in einen ande­ren Mit­glied­staat gelangt ist, son­dern auch, dass die Abneh­mer­vor­aus­set­zung des Abs. 1 Nr. 2 und die Steu­er­pflicht des inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerbs vor­lie­gen( (Trei­ber in Sölch, Ring­leb § 6a UStG Rz. 51)).
Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen kann mit Zustim­mung des Bun­des­ra­tes durch Rechts­ver­ord­nung bestim­men, wie der Unter­neh­mer den Nach­weis zu füh­ren hat (§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG). Dazu ist in § 17a Abs. 1 USt­DV gere­gelt wor­den, dass bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen der Unter­neh­mer im Gel­tungs­be­reich die­ser Ver­ord­nung durch Bele­ge nach­wei­sen muss, dass er oder der Abneh­mer den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det hat; dies muss sich aus den Bele­gen ein­deu­tig und leicht nach­prüf­bar erge­ben (sog. Beleg­nach­weis).
Fer­ner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 USt­DV, dass bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen der Unter­neh­mer im Gel­tungs­be­reich die­ser Ver­ord­nung die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung ein­schließ­lich USt-IdNr. des Abneh­mers buch­mä­ßig nach­wei­sen muss; die Vor­aus­set­zun­gen müs­sen gemäß § 17c Abs. 1 Satz 2 USt­DV „ein­deu­tig und leicht nach­prüf­bar aus der Buch­füh­rung zu erse­hen” sein (sog. Buch­nach­weis).
Der zwin­gend vor­ge­schrie­be­nen Auf­zeich­nung der USt-IdNr. des Abneh­mers kommt des­halb beson­de­re Bedeu­tung zu, weil sie zusam­men mit der zusam­men­fas­sen­den Mel­dung (§ 18a UStG) in prak­ti­ka­bler Wei­se die Mög­lich­keit eröff­net, die Besteue­rung des inner­ge­mein­schaft­li­chen Umsat­zes im Bestim­mungs­land zu gewähr­leis­ten. Die zutref­fen­de Erfas­sung im Bestim­mungs­land setzt vor­aus, dass der Unter­neh­mer die rich­ti­ge USt-IdNr. des wirk­li­chen Abneh­mers auf­ge­zeich­net hat und die­se USt-IdNr. im Zeit­punkt der Lie­fe­rung schon oder noch gül­tig war. Hat das Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern dem Unter­neh­mer auf Anfra­ge nach § 18e UStG die Gül­tig­keit einer USt-IdNr. bestä­tigt, so hat der lie­fern­de Unter­neh­mer sei­ne Nach­weis­pflich­ten – was die Auf­zeich­nung der USt-IdNr. betrifft – erfüllt, wenn der Inha­ber der USt-IdNr. tat­säch­lich Abneh­mer der Lie­fe­rung war6.
Zum Nach­weis einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on aus­ge­führt:
„Hin­sicht­lich der Nach­wei­se, die die Steu­er­pflich­ti­gen für eine Mehr­wert­steu­er­be­frei­ung zu füh­ren haben, ist fest­zu­stel­len, dass die Sechs­te Richt­li­nie kei­ne Vor­schrift ent­hält, die sich unmit­tel­bar mit die­ser Fra­ge befasst. Sie bestimmt ledig­lich in Art. 28c Teil A ers­ter Halb­satz, dass die Mit­glied­staa­ten die Bedin­gun­gen für die Befrei­ung inner­ge­mein­schaft­li­cher Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den fest­le­gen„7.
„Art. 22 der Sechs­ten Richt­li­nie regelt zwar bestimm­te for­mel­le Pflich­ten der Steu­er­schuld­ner in Bezug auf Auf­zeich­nun­gen, Rech­nun­gen, Steu­er­erklä­run­gen und die der Finanz­ver­wal­tung vor­zu­le­gen­de Auf­stel­lung. Nach Abs. 8 die­ses Arti­kels kön­nen die Mit­glied­staa­ten jedoch wei­te­re Pflich­ten vor­se­hen, die sie als erfor­der­lich erach­ten, um eine genaue Erhe­bung der Steu­er sicher­zu­stel­len und Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen zu ver­hin­dern …
Aus der stän­di­gen Recht­spre­chung ergibt sich, dass die Maß­nah­men, die die Mit­glied­staa­ten nach Art. 22 Abs. 8 der Sechs­ten Richt­li­nie erlas­sen dür­fen, um eine genaue Erhe­bung der Steu­er sicher­zu­stel­len und Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen zu ver­hin­dern, nicht über das hin­aus­ge­hen dür­fen, was zur Errei­chung die­ser Zie­le erfor­der­lich ist … Sie dür­fen daher nicht so ein­ge­setzt wer­den, dass sie die Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er in Fra­ge stel­len, die ein Grund­prin­zip des durch das ein­schlä­gi­ge Gemein­schafts­recht geschaf­fe­nen gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems ist„8.
Der Grund­satz der Neu­tra­li­tät erfor­dert es, dass „die Mehr­wert­steu­er­be­frei­ung gewährt wird, wenn die mate­ri­el­len Anfor­de­run­gen erfüllt sind, selbst wenn der Steu­er­pflich­ti­ge bestimm­ten for­mel­len Anfor­de­run­gen nicht genügt hat. Anders ver­hiel­te es sich nur, wenn der Ver­stoß gegen die for­mel­len Anfor­de­run­gen den siche­ren Nach­weis ver­hin­der­te, dass die mate­ri­el­len Anfor­de­run­gen erfüllt wur­den„9.
„Bei der Aus­übung ihrer Befug­nis­se müs­sen die Mit­glied­staa­ten … die all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­ze beach­ten, zu denen u. a. die Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit und der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gehö­ren„10.
) Hier­aus ergibt sich, dass die Ver­pflich­tung des Unter­neh­mers nach § 6a Abs. 3 UStG, die Vor­aus­set­zun­gen einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung nach Maß­ga­be der §§ 17a, 17c USt­DV nach­zu­wei­sen, mit dem Gemein­schafts­recht ver­ein­bar ist11.
Die Nach­weis­pflich­ten sind aber kei­ne mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen für die Befrei­ung als inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung. Soweit die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung12 von ande­ren Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen ist, hält der BFH ange­sichts der dar­ge­leg­ten neue­ren Recht­spre­chung des EuGH dar­an nicht mehr fest. Dies gilt auch für die Auf­zeich­nung der USt-IdNr.13.
Die Rege­lun­gen des § 6a Abs. 3 UStG und §§ 17a, 17c USt­DV bestim­men viel­mehr ledig­lich, dass und wie der Unter­neh­mer die Nach­wei­se zu erbrin­gen hat. Die­se Form­vor­schrif­ten haben ledig­lich die­nen­de Funk­ti­on. Sie sol­len die Prü­fung der Ein­hal­tung der Vor­aus­set­zun­gen der Abs. 1 oder Abs. 2 des § 6a UStG ermög­li­chen, vor allem die Beför­de­run­gen oder Ver­sen­dung der Gegen­stän­de zum ange­ge­be­nen Abneh­mer in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet und die Steu­er­pflicht des inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerbs in dem ande­ren Mit­glied­staat. Wo dies fest­steht, sind for­mel­le Feh­ler grund­sätz­lich zu ver­nach­läs­si­gen14.
Dar­aus folgt: Kommt der Unter­neh­mer sei­nen Nach­weis­pflich­ten nicht nach, ist grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung (§ 6a Abs. 1 UStG) nicht erfüllt sind. Etwas ande­res gilt aus­nahms­wei­se nur dann, wenn trotz der Nicht­er­fül­lung der –for­mel­len– Nach­weis­pflich­ten auf­grund der objek­ti­ven Beweis­la­ge fest­steht, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG vor­lie­gen. Dann ist die Steu­er­be­frei­ung zu gewäh­ren, auch wenn der Unter­neh­mer die nach § 6a Abs. 3 UStG erfor­der­li­chen Nach­wei­se nicht erbringt15. In Streit­fäl­len müs­sen zukünf­tig die Finanz­ge­rich­te im Rah­men ihrer tat­säch­li­chen Wür­di­gung der vor­lie­gen­den Bewei­se, die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO nur ein­ge­schränkt über­prü­fen kann16 ent­schei­den, ob Sie trotz eines Ver­sto­ßes gegen die Nach­weis­pflich­ten des § 6a Abs. 3, §§ 17a ff USt­DV von der Erfül­lung der mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen der Abs. 1 oder 2 über­zeugt sind oder nicht. Für die­se Über­zeu­gungs­bil­dung ist erfor­der­lich, dass das Gericht per­sön­li­che Gewiss­heit in einem Maße erlangt, dass es an sich mög­li­che Zwei­fel über­win­det und sich von einem bestimm­ten Sach­ver­halt als wahr über­zeu­gen kann17, wobei der Rich­ter nicht eine von allen Zwei­feln freie Über­zeu­gung anstre­ben darf, sich in tat­säch­lich zwei­fel­haf­ten Fäl­len viel­mehr mit einem für das prak­ti­sche Leben brauch­ba­ren Grad von Gewiss­heit über­zeu­gen muss18. Alle Indi­zi­en, die für oder gegen das Vor­lie­gen einer Tat­sa­che spre­chen sind zu berück­sich­ti­gen und in eine Gesamt­wür­di­gung ein­zu­be­zie­hen19. Im Rah­men die­ser Wür­di­gung kann das Gericht zwar auch die Nicht­er­fül­lung der §§ 17a ff USt­DV mit berück­sich­ti­gen (Die Nicht­er­fül­lung der Nach­weis­pflich­ten spricht gegen eine inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung.). Aller­dings kann das Gericht gleich­wohl davon über­zeugt sein, dass die mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen des 6a Abs. 1 UStG vor­lie­gen. Ver­blei­ben­de Zwei­fel gehen zu Las­ten des Lie­fe­rers, der sich auf die Befrei­ung beruft20.
Die in § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG gefor­der­ten Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall vor. Der Unter­neh­mer oder der Abneh­mer hat den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det.
Der Abneh­mer war auch ein Unter­neh­mer, der den Gegen­stand der Lie­fe­run­gen für sein Unter­neh­men erwarb (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a UStG). Die­se Vor­aus­set­zung für die Annah­me inner­ge­mein­schaft­li­cher Lie­fe­run­gen ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig. Für ihr Vor­lie­gen spre­chen auch die Art und der Preis der gelie­fer­ten Gegen­stän­de, bei denen es sich um Kunst­stoff ver­ar­bei­ten­de Maschi­nen han­del­te, von denen jede ein­zel­ne net­to meh­re­re 10.000 € kos­te­te21. Auch die Tat­sa­che, dass der C spä­ter eine USt-IdNr. zuge­teilt wur­de, spricht dafür, dass es sich bei ihr um einen Unter­neh­mer han­del­te.
Dass die C zum Zeit­punkt der Abnah­me der bei­den zuerst gelie­fer­ten Maschi­nen nicht über eine USt-IdNr. ver­füg­te ist uner­heb­lich. Zwar hat die Klä­ge­rin aus die­sem Grund den ihr nach § 17c Abs. 1 USt­DV oblie­gen­den Buch­nach­weis nicht erbracht. Dies gereicht der Klä­ge­rin aber nicht zum Nach­teil, weil auf­grund der objek­ti­ven Beweis­la­ge fest­steht, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG vor­la­gen. Dass die die Klä­ge­rin ver­tre­ten­den Per­so­nen bei Abschluss der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung davon aus­gin­gen, dass die­ser Umstand (Feh­len einer USt-IdNr.) zu einer Steu­er­pflicht der strei­ti­gen Lie­fe­run­gen führ­te, ist für die im Streit­fall zu beja­hen­de Steu­er­frei­heit ohne Bedeu­tung, da sich die­se nach objek­ti­ven Kri­te­ri­en rich­tet.
Das Finanz­ge­richt Köln lässt es dahin­ge­stellt, ob sei­ne Beur­tei­lung der Erlass­la­ge des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen wider­spricht, da er an die­se nicht gebun­den ist. Im BMF-Schrei­ben vom 5. Mai 201022 heißt es einer­seits unter III 1. Rz. 22:
Kann der Unter­neh­mer den beleg- und buch­mä­ßi­gen Nach­weis nicht, nicht voll­stän­dig oder nicht zeit­nah füh­ren, ist des­halb grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung (§ 6a Abs. 1 und 2 UStG) nicht erfüllt sind. Etwas ande­res gilt aus­nahms­wei­se dann, wenn — trotz der Nicht­er­fül­lung, der nicht voll­stän­di­gen oder der nicht zeit­na­hen Erfül­lung des Buch­nach­wei­ses — auf­grund der vor­lie­gen­den Bele­ge und der sich dar­aus erge­ben­den tat­säch­li­chen Umstän­de objek­tiv fest­steht, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 und 2 UStG vor­lie­gen. Damit kann ein zwei­fels­frei­er Beleg­nach­weis Män­gel beim Buch­nach­weis hei­len.
Ande­rer­seits wird unter III 2. Rz. 23 aus­ge­führt:
§ 17c Abs. 1 USt­DV setzt vor­aus, dass auch in der Per­son des Abneh­mers die Vor­aus­set­zun­gen für die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­frei­ung durch den lie­fern­den Unter­neh­mer vor­lie­gen müs­sen und bestimmt (Muss­vor­schrift), dass der Unter­neh­mer die USt-IdNr. des Abneh­mers buch­mä­ßig nach­zu­wei­sen, d.h. auf­zu­zeich­nen hat.
Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 3. Novem­ber 2010 — 4 K 4262⁄08
BFH, Urteil vom 06.12.2007 — V R 59⁄03 [↩]
Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG [↩]
BFH, Urteil vom 06.12.2007 — V R 59⁄03, BFHE 219, 469, BSt­Bl II 2009, 57 [↩]
EuGH, Urtei­le vom 27.09.2007 — C‑409/​04 [Tele­os u.a.], UR 2007, 774 Randnrn. 42, 70; vom 27.09.2007 — C‑184/​05 [Twoh], UR 2007, 782 Randnr. 23 [↩]
EuGH, Urteil Tele­os u.a. in UR 2007, 774 Randnrn. 69 ff. [↩]
vgl. Trei­ber in Sölch/​Ringleb UStG § 6a UStG Rz. 82 m. w. N. [↩]
EuGH, Urteil Col­lée in UR 2007, 813 Randnr. 24, IStR 2007, 747, HFR 2007, 1256, BFH/​NV Bei­la­ge 2008, 34 [↩]
EuGH, Urteil Col­lée in UR 2007, 813 Randnrn. 25, 26, IStR 2007, 747, HFR 2007, 1256, BFH/​NV Bei­la­ge 2008, 34 [↩]
EuGH, Urteil Col­lée in UR 2007, 813 Randnr. 31, IStR 2007, 747, HFR 2007, 1256 [↩]
EuGH, Urteil Twoh in UR 2007, 782 Randnr. 25 [↩]
vgl. bereits BFH, Urtei­le vom 18.07.2002 — V R 3⁄02, BFHE 199, 80, BSt­Bl II 2003, 616; vom 01.02.2007 — V R 41⁄04, BFH/​NV 2007, 1059 [↩]
BFH, Beschlüs­se vom 02.04.1997 — V B 159⁄96, BFH/​NV 1997, 629; vom 05.02.2004 — V B 180⁄03, BFH/​NV 2004, 988; BFH, Urteil vom 30.03.2006 — V R 47⁄03, BFHE 213, 148, BSt­Bl II 2006, 634 [↩]
BFH, Urteil vom 06.12.2007 — V R 59⁄03, BFHE 219, 469, BSt­Bl II 2009, 57, Trei­ber in Sölch/​Ringleb UStG § 6a UStG Rz. 52, 80 m. w. N., Schwarz in Vogel/​Schwarz UStG § 6a UStG Rz. 100, Leo­nard in Buntjes/​Geist UStG § 6a UStG Rz. 47 [↩]
vgl. Trei­ber in Sölch/​Ringleb UStG § 6a UStG Rz. 52 [↩]
vgl. z. B. BFH, Urteil vom 27.04.1995 — V R 2⁄94, BFH/​NV 1996, 184 [↩]
vgl. z. B. BFH, Beschluss vom 11.07.2007 — IV B 121⁄06, BFH/​NV 07/​2241 [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 24.03.1987 — VII R 155⁄85, BFH/​NV 1987, 560 [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 14.09.1999 — IX R 59⁄96, BFHE 189, 428, BSt­Bl II 2000, 67 [↩]
vgl. Sölch/​Ringleb § 6a UStG Rz. 55 unter Hin­weis auf die Recht­spre­chung des BFH [↩]
vgl. hier­zu auch Schwarz in Vogel/​Schwarz UStG § 6a UStG Rz. 109 [↩]
BMF, Schrei­ben vom 05.05.2010 — IV D 3 — S 7141÷08÷10001 [↩]
innergemeinschaftliche LieferungUmsatzsteuer-Identifzierungsnummer

References: § 6
 § 6
 Art. 28
 § 6
 § 6
 § 6
 § 17
 § 17
 § 17
 § 18
 Art. 28
 Art. 22
 § 6
 EuGH 
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 118
 § 6
 § 6
 § 17
 § 6
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§ 17
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