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Timestamp: 2018-11-17 06:57:42+00:00

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Urteil vom 07.09.2011, II R 58/09 - Steuernsparen
Urteil vom 07.09.2011, II R 58/09
Anrechnung niederländischer Schenkungssteuer bei mehreren Erwerben – Vereinbarkeit der Besteuerung grenzüberschreitender Schenkungen mit dem Gemeinschaftsrecht – Keine Pflicht eines Mitgliedsstaats zur Anpassung an andere Steuersysteme
I. Die im Inland wohnende Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt von ihrer in den Niederlanden wohnenden Mutter mehrere in den Niederlanden der Schenkungssteuer unterworfene Zuwendungen von Bargeld wie folgt:
Niederländische Schenkungssteuer
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–), der aufgrund der Mitteilung der Klägerin vom 7. April 2005 von diesen Zuwendungen Kenntnis erlangt hatte, setzte mit Bescheiden vom 7. Oktober 2005 Schenkungssteuer gegen die Klägerin fest. Für die in den Jahren 1989, 1990 und 1996 erfolgten Zuwendungen belief sich die Schenkungssteuer auf 0 DM. Den Anrechnungsbetrag für die Vorschenkungen ermittelte das FA in der Weise, dass es von der fiktiven Schenkungssteuer für die Vorerwerbe die niederländische Schenkungssteuer für den jeweils letzten Vorerwerb abzog. Die niederländische Schenkungssteuer wurde insoweit angerechnet, als sie auf den jeweiligen Erwerb am Stichtag entfiel.
Mit den Einsprüchen gegen die Schenkungssteuerbescheide betreffend die Zuwendungen in den Jahren 1991 bis 1993, 1995, 1997 und 1998 begehrte die Klägerin die Anrechnung der gesamten niederländischen Schenkungssteuer. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 29. Mai 2006 geänderte Steuerbescheide, in denen es die Schenkungssteuer für die Zuwendung in 1991 auf 0 DM und im Übrigen wie folgt festsetzte:
Der nach § 14 Abs. 1 des Erbschaftssteuer- und Schenkungssteuergesetzes (ErbStG) ermittelte Anrechnungsbetrag wurde nunmehr jeweils ohne eine Kürzung um niederländische Schenkungssteuer berücksichtigt.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Eine weiter gehende Anrechnung der von der Klägerin gezahlten niederländischen Schenkungssteuer sei weder nach § 14 ErbStG noch nach § 21 ErbStG noch unter Berücksichtigung unionsrechtlicher Grundsätze gerechtfertigt. Die teilweise Nichtanrechnung ausländischer Steuerbeträge sei nicht das Ergebnis einer unzulässigen Doppelbesteuerung oder einer mangelnden Abstimmung der Regelungen in § 14 ErbStG und § 21 ErbStG. Es handele sich vielmehr um die Folge der Regelungsstruktur des § 14 ErbStG, die keine über den einzelnen Erwerbsvorgang hinausgehende Anrechnung gezahlter Steuerbeträge –gleich ob inländischer oder ausländischer Art– im Rahmen der Zusammenrechnung vorsehe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 438 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 14 und § 21 ErbStG. Der vom FA gewählte Berechnungsweg führe zu einer Doppelbesteuerung und zu einer teilweisen Nichtanrechnung der für die Zuwendungen gezahlten ausländischen Schenkungssteuer. Dadurch werde der Erwerb von Auslandsvermögen höher mit Erbschaftssteuer belastet als ein vergleichbarer Erwerb von Inlandsvermögen. Deshalb sei vor Abzug der fiktiven Schenkungssteuer nach § 14 ErbStG zunächst die Entlastung nach § 21 ErbStG zu berücksichtigen, wobei jeweils die gesamte auf die einbezogenen Vorerwerbe entfallende ausländische Schenkungssteuer anzurechnen sei.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2006 aufzuheben und die Schenkungssteuerbescheide vom 29. Mai 2006 dahin zu ändern, dass die Schenkungssteuer für die Zuwendungen in den Jahren 1992, 1993, 1995, 1997 und 1998 auf jeweils 0 DM festgesetzt wird.
II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht angenommen, dass bei der Festsetzung der inländischen Schenkungssteuer für einen Erwerb, der auch in den Niederlanden der Schenkungssteuer unterliegt, die Berücksichtigung von ebenfalls in den Niederlanden besteuerten Vorerwerben nach § 14 ErbStG nicht zu einer Anrechnung der für die gesamten Vorerwerbe gezahlten niederländischen Schenkungssteuer führt. Die in den Niederlanden gezahlte Schenkungssteuer ist nach § 21 ErbStG nur insoweit anzurechnen, als sie auf die besteuerte Zuwendung (Letzterwerb) entfällt. Die für einbezogene Vorerwerbe gezahlte ausländische Schenkungssteuer ist selbst dann nicht anzurechnen, wenn die Berücksichtigung der früheren Erwerbe bei der Besteuerung des Letzterwerbs zu einem höheren Steuersatz geführt hat und sich die ausländische Schenkungssteuer bei der Besteuerung des jeweiligen Vorerwerbs mangels einer entsprechend festgesetzten inländischen Schenkungssteuer nicht ausgewirkt hat.
§ 14 ErbStG ändert nichts daran, dass die einzelnen Erwerbe als selbstständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer unterliegen. Weder werden die früheren Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zusammengefasst noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift enthält lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist (BFH-Urteil in BFHE 225, 498, BStBl II 2009, 969, m.w.N.).
c) Die Regelung ist gleichermaßen auf den Erwerb von In- und Auslandsvermögen anzuwenden. Eine unterschiedliche Ermittlung der für die früheren Erwerbe abzuziehenden (fiktiven) Steuer ist insoweit in § 14 Abs. 1 ErbStG nicht vorgesehen. Abzuziehen ist die Steuer, die für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten zu erheben gewesen wäre. Nicht gesondert geregelt ist jedoch, wie die abzuziehende Steuer nach § 14 Abs. 1 ErbStG zu ermitteln ist, wenn bei einem Vorerwerb ausländische Schenkungssteuer gezahlt und auf inländische Schenkungssteuer nach § 21 ErbStG angerechnet wurde.
aa) Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist bei Erwerbern, die in einem ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer der deutschen Erbschaftssteuer entsprechenden Steuer –ausländische Steuer– herangezogen werden, in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, sofern nicht die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind, auf Antrag die festgesetzte, auf den Erwerber entfallende, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer insoweit auf die deutsche Erbschaftssteuer anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftssteuer unterliegt. § 21 ErbStG gilt gemäß § 1 Abs. 2 ErbStG auch für Schenkungen unter Lebenden.
bb) Die Frage, ob bei der Ermittlung der für die früheren Erwerbe abzuziehenden Steuer nach § 14 Abs. 1 ErbStG die Anrechnung der für einen Vorerwerb gezahlten ausländischen Schenkungssteuer zu berücksichtigen ist, wird in der Literatur unterschiedlich beantwortet. Zum Teil wird die Auffassung vertreten, dass in einem solchen Fall die angerechnete ausländische Schenkungssteuer den Anrechnungshöchstbetrag nach § 14 Abs. 1 ErbStG mindert, und zwar unabhängig davon, ob der ausländische Staat Erwerbe vergleichbar wie die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) besteuert (vgl. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftssteuer- und Schenkungssteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 14 ErbStG Rz 74). Nach anderer Auffassung ist auf die Besteuerung des Vorerwerbs durch den ausländischen Staat abzustellen und je nach Art dieser Besteuerung zu differenzieren (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 14 Rz 56 ff.; Maier/Ohletz in Wilms/ Jochum, ErbStG, § 14 Rz 97 f.).
cc) Im Streitfall hat das FA bei der Berechnung der Steuer jeweils den Anrechnungsbetrag nach § 14 Abs. 1 ErbStG angesetzt, der sich ohne Berücksichtigung der für die Vorerwerbe gezahlten ausländischen Schenkungssteuer ergeben hat. Dies wirkt sich zugunsten der Klägerin aus, weil für die früheren Erwerbe die fiktive Schenkungssteuer ungemindert abgezogen wurde. Damit hat das FA die höchstmögliche inländische Schenkungssteuer für die Vorerwerbe abgezogen. Für den ungeminderten Abzug der fiktiven Schenkungssteuer spricht, dass § 14 Abs. 1 ErbStG ausschließlich der Berechnung der Schenkungssteuer für den Letzterwerb dient, also weder die Selbstständigkeit noch die Besteuerung der Vorerwerbe als solche berührt, und damit der Anrechnungsbetrag für alle einbezogenen Vorerwerbe –wie beim Erwerb von Inlandsvermögen– unabhängig von einer für die einzelnen Vorerwerbe gezahlten ausländischen Schenkungssteuer zu ermitteln ist, auch wenn der Wortlaut des § 14 Abs. 1 ErbStG auf die für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten Erwerbs zu erhebende Steuer abstellt. Wegen der fehlenden Entscheidungserheblichkeit kann aber letztlich offen bleiben, ob und ggf. inwieweit die für einen Vorerwerb nach § 21 ErbStG angerechnete ausländische Schenkungssteuer bei der Besteuerung des Letzterwerbs nach § 14 Abs. 1 ErbStG zu berücksichtigen ist. Eine Änderung der angefochtenen Steuerbescheide zum Nachteil der Klägerin wäre nicht möglich (sog. Verböserungsverbot; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 XI R 32/08, BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, unter II.3.a, m.w.N.).
2. Die niederländische Schenkungssteuer ist nach § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in zutreffendem Umfang auf die deutsche Schenkungssteuer angerechnet worden.
a) Das FG ist im Einvernehmen mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass die niederländische Schenkungssteuer dem Grunde nach anzurechnen ist. Die Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind erfüllt. Mit den Niederlanden besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Schenkungssteuer. Die Klägerin ist mit Auslandsvermögen i.S. von § 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG, dem von der in den Niederlanden wohnenden Schenkerin übergebenen Bargeld, zu einer mit der deutschen Schenkungssteuer vergleichbaren niederländischen Steuer herangezogen worden. Die deutsche Schenkungssteuer ist auch innerhalb von fünf Jahren seit dem Zeitpunkt der Entstehung der niederländischen Schenkungssteuer entstanden (§ 21 Abs. 1 Satz 4 ErbStG).
b) Auf die deutsche Schenkungssteuer ist die auf den Erwerber entfallende, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Schenkungssteuer insoweit anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Schenkungssteuer unterliegt (§ 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Anzurechnen ist die ausländische Schenkungssteuer, die auf den besteuerten Erwerb entfällt.
Sind für die Besteuerung des Letzterwerbs mehrere Erwerbe von Auslandsvermögen nach § 14 Abs. 1 ErbStG zusammenzurechnen, ist die ausländische Schenkungssteuer anzurechnen, die für den Letzterwerb gezahlt wurde. Dies ergibt sich aus § 14 Abs. 1 ErbStG, der die Steuerberechnung für den Letzterwerb regelt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 498, BStBl II 2009, 969, m.w.N.). Diese Vorschrift kann zwar wegen der Einbeziehung der früheren Erwerbe zur Anwendung eines höheren Steuersatzes bei der Besteuerung des Letzterwerbs führen. Die durch § 14 Abs. 1 ErbStG ausgelöste höhere Besteuerung des Letzterwerbs rechtfertigt aber nicht die Anrechnung der für die Vorerwerbe gezahlten ausländischen Steuer. Denn besteuert wird trotz der Zusammenrechnung nur der Letzterwerb und nicht ein Gesamterwerb in Form der zusammengerechneten Erwerbe. Deshalb ist nur die auf den Letzterwerb entfallende ausländische Schenkungssteuer anrechenbar. Dies gilt auch dann, wenn die ausländische Schenkungssteuer für die Vorerwerbe bei der Festsetzung der inländischen Schenkungssteuer für die Vorerwerbe nicht oder nur zum Teil angerechnet werden konnte, weil für den jeweiligen Vorerwerb entweder keine deutsche Schenkungssteuer festzusetzen oder die deutsche Schenkungssteuer niedriger als die ausländische Schenkungssteuer war. Eine Anrechnung nicht ausgenutzter ausländischer Schenkungssteuer kann insoweit nicht bei der Besteuerung von Nacherwerben nachgeholt werden (a.A. Werz/Sager, Der Erbschaftssteuer-Berater 2010, 304).
c) Das FA hat zutreffend in den angefochtenen Steuerbescheiden die niederländische Schenkungssteuer angerechnet, soweit sie jeweils für den Letzterwerb entrichtet wurde. Für die von der Klägerin begehrte Anrechnung weiterer Steuerbeträge für die Vorerwerbe fehlt es an einer Rechtsgrundlage. Anhaltspunkte für eine den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verletzende Besteuerung sind nicht erkennbar.
3. Die in § 14 und § 21 ErbStG geregelte Besteuerung eines Erwerbs von Auslandsvermögen, für den auch ausländische Schenkungssteuer gezahlt wurde, verstößt nicht gegen die unionsrechtlich gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 und Art. 58 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –EG–; jetzt Art. 63 und Art. 65 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union –AEUV–).
b) Die Schenkung von Bargeld an natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz haben, wird nach den Bestimmungen im ErbStG unabhängig davon besteuert, ob der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland oder im Ausland hat. Steuerpflichtiger ist jeweils der im Inland wohnende Beschenkte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Satz 2 Buchst. a ErbStG). Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Schenkung und die Berechnung der Schenkungssteuer richten sich jeweils nach §§ 10 ff. bzw. §§ 14 ff. ErbStG. Eine unterschiedliche Besteuerung der Schenkung im Hinblick auf den Wohnsitz des Schenkers findet insoweit nicht statt.
Eine freigebige Zuwendung, die von einem Schenker mit Wohnsitz in den Niederlanden an einen Bedachten mit Wohnsitz in der Bundesrepublik ausgeführt wird, wird nur deshalb höher mit Schenkungssteuer belastet, weil sowohl die Bundesrepublik als auch die Niederlande die Schenkung besteuern und die Doppelbelastung nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen wird. § 21 ErbStG sieht zwar die Anrechnung der ausländischen Schenkungssteuer vor. Da aber die Besteuerungssysteme in beiden Mitgliedstaaten unterschiedlich gestaltet sind (vgl. Scheffler/Spengel, Erbschaftssteuerbelastung im internationalen Vergleich, Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung, Band 75, S. 127 ff. zur Erbschaftssteuer/Schenkungssteuer in den Niederlanden), kann es für Erwerbe zu einer Festsetzung von inländischer und ausländischer Schenkungssteuer kommen. Eine Doppelbelastung ist grundsätzlich dann möglich, wenn die inländische Steuer für den Erwerb höher als die für den Erwerb gezahlte ausländische Steuer ist, so dass die Anrechnung der ausländischen Steuer nicht zu einer vollständigen Entlastung von der inländischen Steuer ausreicht. Ein solcher Fall kann insbesondere eintreten, wenn wegen der Berücksichtigung früherer Erwerbe innerhalb des Zehnjahreszeitraums der Letzterwerb nach § 14 ErbStG einer höheren inländischen Schenkungssteuer unterliegt und die ausländischen Besteuerungsvorschriften –wie z.B. in den Niederlanden– für derartige Sachverhalte keine oder nur eine eingeschränkte Zusammenrechnung vorsehen.
Das Gemeinschaftsrecht schreibt bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand und in einer Situation, in der es um die Entrichtung von Schenkungssteuer geht, in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Europäischen Union keine allgemeinen Kriterien für die Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedstaaten vor (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-883). Daraus folgt, dass die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich verfügen und deshalb nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-883). In diesem Urteil hat der EuGH entschieden, dass es der Kapitalverkehrsfreiheit nicht entgegensteht, wenn bei der Berechnung von Erbschaftssteuer, die von einem Erben mit Wohnsitz in der Bundesrepublik auf Kapitalforderungen gegen ein in Spanien ansässiges Finanzinstitut geschuldet wird, die in Spanien entrichtete Erbschaftssteuer auf die in der Bundesrepublik geschuldete Erbschaftssteuer nicht angerechnet wird, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Ablebens seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik hatte. Der EuGH hat also für diesen Sachverhalt die fehlende Anrechnung ausländischer Erbschaftssteuer nicht beanstandet. Dies bedeutet zugleich, dass die Bestimmungen über die Kapitalverkehrsfreiheit auch dann nicht verletzt sind, wenn die Anrechnung der ausländischen Steuer zwar nach inländischem Recht zugelassen ist, aber –wie im Streitfall– nicht zu einer vollständigen Entlastung von der deutschen Schenkungssteuer führt. Aus diesem Grund besteht kein Anlass, § 21 ErbStG dahin auszulegen, dass im Falle einer Zusammenrechnung früherer Erwerbe (§ 14 ErbStG) bei der Besteuerung des Letzterwerbs die ausländische Schenkungssteuer anzurechnen wäre, die für sämtliche Erwerbe gezahlt wurde.

References: § 14
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 Art. 3
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 Art. 58
 Art. 63
 Art. 65
 § 21
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 EuGH 
 EuGH 
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