Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1991/nr_6/skattenytt_1991_a0395/
Timestamp: 2020-04-02 19:15:17+00:00

Document:
A Inkomstskatt (s. 395) | FAR Online
13.2 Beskattning av fysiska personer under tillfällig anställning och vistelse utomlands
13.3 Inskränkt skattskyldighet
13.4 Speciella skatteflyktsregler
13.5 Dubbelbeskattningsavtalen
Skattenytt nr 6 1991 s. 395
RR:s praxis på det internationellt skatterättsliga området är inte särskilt omfattande under 1990. Två betydelsefulla mål har emellertid avgjorts, RÅ 1990 ref. 34 och RÅ 1990 ref. 55. Det är kanske ett tidens tecken att de båda gäller tillämpningen av sådana internationellt skatterättsliga regler, som tillkommit för att förhindra internationell skatteflykt.
Uppdelningen av rättsfallen på olika underrubriker har skett så att ett fall hänförts till rubriken dubbelbeskattningsavtal endast då fråga varit om att ett avtal skulle kunna medföra ett annat resultat än vad som blivit fallet enligt den interna svenska internationella skatterätten.
De speciella reglerna för beskattning av fysiska personer under tillfällig anställning och vistelse utomlands har ändrats flera gånger, senast i samband med skattereformen. RÅ 1990 not 205 avser ett tidigare rättsläge, nämligen det som rådde vid 1986 års taxering. Vid den tiden erfordrades för tillämpning av sexmånadersregeln (54 § anv. p. 3a) bl.a. att inkomsten belastat ett fast driftställe i det land arbetet utförts som omkostnad. En person, anställd vid ASEA, var utlånad till ett av ASEA till 40 % ägt bolag i Saudi-Arabien. Han hade bl.a. arbetat där den 30 juli 1985–1 februari 1986. Lönen hade betalats av ASEA, som ej fakturerat det saudiska bolaget, då man befarade att det skulle medföra likviditetssvårigheter för detta bolag. I stället kvittades lönekostnaden mot den kommissionsersättning som det saudiska bolaget skulle uppbära från ASEA. RR fann, att lönen inte belastat det saudiska bolaget som omkostnad. Sexmånadersregeln var därför ej tillämplig.
Ett principiellt resningsärende är RÅ 1990 not 33. Det materiellt intressanta i beslutet är att den skattefrihet som tjänsteman hos ICAO åtnjuter enligt konventionen den 21 november 1947 om privilegier och immunitet för Förenta Nationernas fackorgan inte ansågs omfatta ersättningar som självständig företagare erhållit från ICAO.
Enligt 53 § anv. p. 2 2:a st. KL beskattas i utlandet bosatt person i Sverige för pension pga tjänstepensionsförsäkring samt för annan pension eller förmån p.g.a. förutvarande tjänst om den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats här. I första st. beskrivs de fall anställning i svenskt företag anses utövad här i riket. Av RÅ 1990 not 168 framgår att det inte spelar någon roll om den tidigare verksamheten bestått i anställning vid svenskt företag, när det gäller frågan om inskränkt skattskyldighet föreligger i Sverige. Avgörande är endast om den tidigvarande verksamheten huvudsakligen utövats här eller ej.
13.4.1 Luxemburgparagrafen
När valutaregleringen upphörde blev en mängd transaktioner tillåtna, som tidigare förhindrats av regleringen. Det fåtal internationellt-skatterättsliga bestämmelser, som tillkommit för att förhindra internationell skatteflykt, blev plötsligt av omedelbart praktiskt intresse. Det gällde särskilt Luxemburgparagrafen, som tillkom redan 1933. Eftersom upprättandet av utländska förvaltningsföretag förhindrats av valutaregleringen ända sedan andra världskrigets utbrott har någon rättspraxis på Luxemburgparagrafen inte kunnat uppkomma. Det enda rättsfall som finns från regeringsrätten är RN 1958 nr 3:7. Luxemburgparagrafen återfanns ursprungligen i 64 § 2 mom. KL, men överflyttades senare till 3 § 3 st. SIL. Den återfinns numera i 2 § 12 mom. SIL.
I förhandsbeskedsärendet RÅ 1990 ref. 55 (SN 3/91) fick regeringsrätten ta ställning till ett av rekvisiten i Luxemburgparagrafen, nämligen att det utländska förvaltningsföretaget ”direkt eller genom förmedling av juridisk person, huvudsakligen ägs eller på annat därmed jämförligt sätt innehas av svenska fysiska personer”. Frågan i målet var om ”genom förmedling av juridisk person” endast avsågs ett av de svenska fysiska personerna kontrollerat bolag eller om därmed också avsågs ett stort börsnoterat bolag, vars aktieägare ytterst var svenska fysiska personer. Aktieägandet i det börsnoterade bolaget var spritt. Bland de 34 största aktieägarna, vars andel uppgick till 49,9 %, återfanns inga fysiska personer.
Regeringsrätten fann – i motsats till rättsnämndens majoritet – att ägarrekvisitet i Luxemburgparagrafen inte var uppfyllt. Ett utländskt holdingbolag kan inte anses ägt ”genom förmedling av juridisk person”, när den juridiska personen är ett stort svenskt börsnoterat aktiebolag. Rättsfallet är intressant också ur tolkningssynvinkel. Lagtext och förarbeten är ålderdomliga. Rättsnämndens majoritet tog huvudsakligen fasta på lagens ordalydelse. Regeringsrätten sökte sig däremot tillbaka till den avsikt med lagstiftningen som kan utläsas ur de ursprungliga förarbetena. Fallet kan därför ses som en ytterligare bekräftelse på att regeringsrätten vid oklar lagtext hämtar ledning i förarbetena, även om de ligger långt tillbaka i tiden.
13.4.2 Korrigeringsregeln
Ett antal länder, bl.a. USA och Schweiz, har särskilda skatteregler riktade mot ”thin capitalization”, dvs. att ett aktiebolag har alltför stort främmande kapital i förhållande till sitt aktiekapital. Dessa regler innebär att en del av låneräntan i sådana fall skattemässigt ses som utdelning, vilket innebär att den inte blir avdragsgill. Om ett inhemskt aktiebolag ägs av ett utländskt moderbolag medför den omständigheten att dotterbolaget av moderbolaget finansierats med lån i stället för med aktiekapital en minskning av skatteintäkterna i dotterbolagslandet.
Sverige saknar skatteregler riktade mot ”thin capitalization”. Fallet RÅ 1990 ref. 34 (Mobil Oil-målet) (SN 6/90) gällde frågan om korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. KL skulle kunna användas för att vägra det svenska dotterbolaget avdrag för räntor på lån till det amerikanska moderbolaget på den grund att dotterbolaget var underkapitaliserat, vilket ett självständigt bolag inte skulle ha kunnat vara.
Regeringsrätten fann att Sverige saknade särskilda skatteregler för det fall att ett bolags egna kapital är ovanligt litet i förhållande till dess skulder. Korrigeringsregeln kunde inte användas så att man behandlade ett lån som aktiekapital. Bolaget medgavs därför avdrag för räntor och kursförluster.
Rättsfallet visar således att regeringsrätten inte vill – i varje fall till de skattskyldigas nackdel – införa nya materiella regler utan lagstöd genom att extendera befintliga regler.
I en del fall är den svenska skatterätten inte neutral i den meningen att utländska företag behandlas mindre gynnsamt än svenska. Genom dubbelbeskattningsavtal kan då ibland åstadkommas att det utländska företaget behandlas som ett svenskt. Vad som åstadkoms genom avtalet är således paradoxalt nog då samma effekt som om vi generellt tillämpat de för svenska företag avsedda interna svenska skattereglerna.
I RÅ 1990 not 507 (förhandsbeskedsärende) fick regeringsrätten ta ställning till de skattemässiga konsekvenserna av en fusion inom en utländsk koncern. Ett belgiskt bolag bedrev malmbrytning i Sverige från fast driftställe. Det belgiska bolaget skulle fusioneras med sitt moderbolag. Moderbolaget ägde 95 % av aktierna i dotterbolaget före fusionen. I intern svensk skatterätt finns bestämmelser i 2 § 4 mom. SIL, som medför att en sådan fusion kan ske utan skattekonsekvenser. Denna regel gäller dock enbart svenska företag. Den första frågan i det begärda förhandsbeskedet gällde om situationen skulle bli densamma, när de fusionerade bolagen var utländska, dvs. att tillgångarna kunde överlåtas till skattemässigt bokförda värden utan uttagsbeskattning. Regeringsrätten fann liksom rättsnämnden att en sådan överlåtelse kunde ske utan skatteeffekter enligt allmänna principer om uttagsbeskattning (överlåtelse mellan två aktiebolag, tillgångarna behåller sin skattemässiga karaktär, starkt ägarsamband). Det (sedermera från svensk sida uppsagda) svensk-belgiska dubbelbeskattningsavtalets diskrimineringsklausul behövde således inte aktualiseras.
Den andra frågan gällde om det nybildade belgiska bolaget även fick överta det gamla bolagets skatterättsliga situation vad beträffar rätten att justera anskaffningsvärden vid ändrade taxeringar och förlustavdrag. Vad beträffar förlustavdragen finns inte någon sådan rätt i intern rätt. Rättsnämnden ansåg att en sådan rätt däremot följde av diskrimineringsförbudet i art 24 § 6 i det svensk-belgiska dubbelbeskattningsavtalet. Rättsnämnden drog således konsekvenserna av regeringsrättens dom RÅ 1987 ref. 158, där skattefrihet vid koncerninterna aktieöverlåtelser grundats på motsvarande diskrimineringsförbud i det svensk-nederländska dubbelbeskattningsavtalet.
Regeringsrätten fann emellertid utan närmare motivering att diskrimineringsförbudet i art 24 § 6 i avtalet inte var tillämpligt i förevarande fall, men att två andra antidiskrimineringsbestämmelser, art 24 § 1 (medborgare) och art 24 § 5 (fasta driftställen), gav stöd för samma utgång.
Det väsentliga är emellertid att regeringsrätten även i detta fall funnit att anti-diskrimineringsbestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal hindrar att utländska skattesubjekt behandlas sämre än svenska. Eftersom antidiskrimineringsbestämmelser nästan alltid ingår i ett fullständigt svenskt dubbelbeskattningsavtal innebär regeringsrättens praxis att diskriminerande behandling av utlänningar i den svenska interna internationella skatterätten normalt blir utan verkan.

References: § 2
 § 3
 § 12
 § 1
 § 4
 § 6
 § 6
 § 1
 § 5