Source: https://interpretacje-podatkowe.org/swiadczenia/ilpb1-4511-1-17-16-2-ss
Timestamp: 2017-12-12 06:33:39+00:00

Document:
ILPB1/4511-1-17/16-2/SŚinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2016 r. (data wpływu 12 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.
W dniu 12 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność ubezpieczeniową na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 950, ze zm.) w zakresie działu pierwszego, tj. ubezpieczeń na życie. W ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Wnioskodawca jako ubezpieczyciel, zawiera m.in. umowy ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej: umowy ubezpieczenia). W ramach tych umów, wpłacana przez klienta składka ubezpieczeniowa w części przekazywana jest na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy w sposób określony w danej umowie ubezpieczenia. Środki wpłacane przez klienta są ewidencjonowane na jego indywidualnym rachunku w postaci jednostek uczestnictwa funduszu, których wartość ulega zmianom w związku z wynikami inwestycyjnymi tego funduszu.
Zdarza się, że klienci kwestionują wysokość należnego im świadczenia ubezpieczeniowego z tytułu umowy ubezpieczenia, w szczególności w sytuacji, gdy kwota tego świadczenia jest niższa niż suma wpłaconych przez nich składek, a więc w sytuacji gdy ponieśli oni stratę z tytułu inwestowania w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. W takim przypadku dokonywana jest ocena okoliczności danej sprawy, która może skutkować dokonaniem na rzecz klienta wypłaty świadczenia w kwocie wyższej niż kwota środków zgromadzonych na rachunku tego klienta. Wypłata tego rodzaju świadczenia w części przekraczającej wartość środków zgromadzonych na rachunku klienta ma charakter uznaniowy i uzależniona jest od podjęcia przez Spółkę pozytywnej decyzji o jego wypłacie w następstwie uwzględnienia szczególnych okoliczności danej sprawy, a zatem w tej części świadczenie to ma charakter ex gratia. Świadczenie to pozostaje jednak w związku z zawartą umową ubezpieczenia, ponieważ to zawarcie umowy ubezpieczenia stanowi podstawę roszczenia zgłaszanego przez klienta względem Spółki.
Spółka wypłacając świadczenia ex gratia ma przede wszystkim na względzie chęć zachowania dobrych relacji z klientem oraz budowę pozytywnego wizerunku Spółki na zewnątrz. Decyzja o wypłacie świadczenia ex gratia podejmowana jest jeżeli zachodzą szczególne okoliczności, wskazujące na zasadność dokonania takiej wypłaty, a więc są to przede wszystkim okoliczności takie jak szczególnie trudna sytuacja życiowa klienta czy dążenie do ugodowego zakończenia sporu z klientem. Uznanie roszczenia klienta może więc przybrać formę jednostronnej decyzji Spółki o wypłacie świadczenia lub porozumienia zawartego z klientem w rezultacie zawarcia ugody sądowej lub pozasądowej.
Czy opisane świadczenia na rzecz klientów, w części przekraczającej wartość środków zgromadzonych przez tych klientów w ramach ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, jako świadczenia z tytułu ubezpieczenia, korzystają ze zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof i w konsekwencji na Spółce nie ciąży obowiązek sporządzania i przesłania do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego informacji podatkowej PIT-8C...
Zdaniem Wnioskodawcy, opisane świadczenia, w części przekraczającej wartość środków zgromadzonych przez tych klientów w ramach ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, stanowią świadczenia z tytułu ubezpieczenia, a zatem korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof i w konsekwencji na Spółce nie ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego informacji podatkowej PIT-8C.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof, wolne od podatku są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:
Zgodnie z powyższym przepisem zwolnieniu podatkowemu podlegają świadczenia wypłacane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zawiera z klientami umowy ubezpieczenia osobowego. Zgodnie bowiem z art. 829 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2014 r., poz. 121, ze zm.) ubezpieczenia na życie zaliczane są do ubezpieczeń osobowych.
Świadczenia wypłacane przez Spółkę na rzecz klientów występują w bezpośrednim związku z zawartą umową ubezpieczenia, ponieważ to fakt zawarcia przez klienta ze Spółką umowy ubezpieczenia stanowi podstawę zgłaszanego przez klienta względem Spółki roszczenia o wypłatę świadczenia. Gdyby zatem nie fakt zawarcia umowy ubezpieczenia, Spółka nie wypłaciłaby klientowi przedmiotowego świadczenia. Świadczenia ex gratia wypłacane w konsekwencji uznania tego roszczenia należy zatem traktować jako kwotę otrzymaną przez klienta z tytułu ubezpieczeń osobowych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof. Jednocześnie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof przewiduje dwa wyjątki, w których świadczenia wypłacane z tytułu ubezpieczeń osobowych oraz majątkowych nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Żaden z tych wyjątków nie ma jednak zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.
Pierwszy ze wspomnianych wyjątków dotyczy odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Sytuacja ta nie dotyczy umów ubezpieczenia osobowego, ponieważ w ich przypadku przedmiotem ochrony jest życie ubezpieczonych, a nie składniki majątkowe służące prowadzeniu działalności gospodarczej lub prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.
Drugi wyjątek od zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof dotyczy dochodów z funduszy kapitałowych w rozumieniu art. 24 ust. 15 i 15a ustawy o pdof.
Zgodnie z art. 24 ust. 15 ustawy o pdof, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.
Zgodnie z art. 24 ust. 15a ustawy o pdof, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:
Opodatkowaniu na podstawie powyższych przepisów podlegają świadczenia stanowiące wypłatę dochodów z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej. Należy jednak podkreślić, że świadczenia ex gratia nie stanowią dochodów z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 24 ust. 15 i 15a ustawy o pdof, ponieważ ich wysokość przekracza wartość jednostek zgromadzonych przez klienta w ramach funduszu kapitałowego. Świadczenia ex gratia przyznawane są jako dodatkowe świadczenie w związku z zawartą umową ubezpieczenia, jednak kwota świadczenia nie pochodzi z inwestowania składki ubezpieczeniowej, lecz ze środków własnych Spółki. Spółka wypłaca przedmiotowe świadczenia w następstwie podjęcia jednostronnie decyzji lub zawarcia z klientem porozumienia i uznania w całości lub części zgłoszonego przez klienta w związku z umową ubezpieczenia roszczenia, jeżeli zachodzą w danej sprawie szczególne okoliczności uzasadniające potrzebę dokonania wypłaty świadczenia ex gratia, takie jak np. ciężka sytuacja życiowa klienta. Świadczenia ex gratia nie stanowią zatem wypłaty środków z tytułu inwestowania składki wpłaconej przez klienta. W konsekwencji wyłączenie ze zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o pdof nie znajdzie zastosowania.
Mając powyższe na uwadze, wypłacane przez Spółkę na rzecz klientów świadczenia ex gratia będą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof. W rezultacie Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzania informacji PIT-8C. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 42a ustawy o pdof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem:
dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz
dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego,
są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Powołany przepis wyłącza obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C m.in. w sytuacji, gdy wypłacane są dochody wymienione w art. 21 ustawy o pdof. W związku z faktem, iż świadczenia ex gratia podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof, to zgodnie z art. 42a ustawy o pdof, Spółka nie jest obowiązana do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C w przypadku wypłaty przedmiotowych świadczeń.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane świadczenia ex gratia, tj. wypłacane na rzecz klienta świadczenie w części przekraczającej wartość środków zgromadzonych przez klienta w ramach ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, wypłacane na podstawie jednostronnej decyzji Spółki lub porozumienia zawartego z klientem, jako wypłacane w związku z zawartą umową ubezpieczenia, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof i w konsekwencji na Spółce nie ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego informacji podatkowej PIT-8C.
Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, między innymi w:
indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. IPPB4/4511-622/15-2/AK;
indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. IPTPB1/415-737/14-4/AP;
indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 marca 2015 r., sygn. IPTPB1/415-738/14-4/AP;
indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPPB2/415-1023/14-2/MK;
indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. IPPB2/415-978/14-2/AS.
W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z pózn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową, w zakresie działu pierwszego tj. ubezpieczeń na życie, a w jej ramach jako ubezpieczyciel zawiera m.in. umowy na życie i dożycie z ubezpieczonym funduszem kapitałowym – ubezpieczenia osobowe. W ramach tych umów wpłacana przez klientów składka ubezpieczeniowa w części przekazywana jest na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy w sposób określony w danej umowie ubezpieczenia. Środki wpłacane przez klienta są ewidencjonowane na jego indywidualnym rachunku w postaci jednostek uczestnictwa funduszu. Jak wskazano, niekiedy klienci kwestionują wysokość należnego im świadczenia ubezpieczeniowego z tytułu umowy ubezpieczenia, w szczególności w sytuacji, gdy kwota tego świadczenia jest niższa niż suma wpłaconych przez nich składek, a więc w sytuacji gdy ponieśli oni stratę z tytułu inwestowania w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. W takim przypadku dokonywana jest ocena okoliczności danej sprawy, która może skutkować dokonaniem na rzecz klienta wypłaty świadczenia w kwocie wyższej niż kwota środków zgromadzonych na rachunku tego klienta. Świadczenie to pozostaje w związku z zawartą umową ubezpieczenia.
W związku z tym powstała wątpliwość dotycząca tego, czy opisane świadczenia na rzecz klientów, w części przekraczającej wartość środków zgromadzonych przez tych klientów w ramach ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, jako świadczenia z tytułu ubezpieczenia, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy na Spółce ciąży obowiązek sporządzania i przesłania do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego informacji podatkowej PIT-8C.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkiem:
W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Świadczenia mają bowiem związek z zawartą umową na życie i dożycie z kapitałowym funduszem inwestycyjnym. Analizując kwestię dotyczącą zwolnienia z opodatkowania wskazanego we wniosku świadczenia, należy natomiast wziąć pod uwagę regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 24 ust. 15 ww. ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.
Powyższy art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zatem szczególną zasadę ustalania dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych, przez które zgodnie z art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Dochodem z tytułu inwestowania składki w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy będzie różnica między wypłaconą klientowi kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych przez niego do zakładu ubezpieczeń i przekazanych na fundusz kapitałowy. Powyższa różnica będzie dochodem inwestującego.
Natomiast stosownie do art. 24 ust. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:
Mając na uwadze przytoczony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje prawne, należy uznać, że nie można traktować wypłacanego świadczenia jako zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, a jako wyłączony z tego zwolnienia dochód z funduszy kapitałowych w rozumieniu art. 24 ust. 15 i 15a tej ustawy. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że ubezpieczonemu nie należało się żadne świadczenie z tytułu inwestowania składki, gdyż de facto poniósł stratę (wpłacił więcej składek niż zyskał na inwestycji) a mimo to otrzymał wywalczone świadczenie. Jednak – co istotne – wywalczył to świadczenie z tytułu inwestowania składki, a nie z tytułu ochrony ubezpieczeniowej.
W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajduje wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skutkiem tego należy stwierdzić, że wypłacane na rzecz klientów świadczenia nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią natomiast przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W rezultacie, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 20 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Zaakcentować bowiem należy, że użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Zgodnie natomiast z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
W związku z powyższym na Spółce ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego informacji podatkowej PIT-8C.
Podsumowując, wypłacanego świadczenia nie można traktować jako zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jako wyłączony z tego zwolnienia dochód z funduszy kapitałowych w rozumieniu art. 24 ust. 15 i 15a ww. ustawy. W związku z tym na Spółce ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego informacji podatkowej PIT-8C.
IPTPB1/415-738/14-4/AP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Świadczenia > ILPB1/4511-1-17/16-2/SŚ

References: art. 14
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 829
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 21
 art. 21
 art. 42
 art. 20
 art. 21
 art. 52
 art. 52
 art. 52
 art. 3
 art. 21
 art. 21
 art. 42
 art. 21
 art. 9
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 24
 art. 24
 art. 5
 art. 24
 art. 21
 art. 24
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 20
 art. 10
 art. 14
 art. 12
 art. 17
 art. 20
 art. 42
 art. 20
 art. 21
 art. 52
 art. 52
 art. 52
 art. 45
 art. 3
 art. 21
 art. 24