Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb2-415-124-13-2-aj-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184742840
Timestamp: 2020-05-30 14:56:02+00:00

Document:
ILPB2/415-124/13-2/AJ - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB2/415-124/13-2/AJ - Pismo wydane przez:...
ILPB2/415-124/13-2/AJ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2013 r. (data wpływu 8 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku - jest prawidłowe.
W dniu 8 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku.
Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2012 r. dokonał działu spadku po dziadku Wnioskodawczyni, zmarłym w dniu 19 lutego 1992 r., ojcu Zainteresowanej, zmarłym w dniu 29 stycznia 2010 r. i wujku czyli bracie ojca Wnioskodawczyni, zmarłym w dniu 21 lipca 2010 r., w ten sposób, że wchodzącą w skład spadku nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym przyznano na wyłączną własność siostry ojca i wujka Wnioskodawczyni.
Uczestniczkami postępowania o dział spadku oprócz siostry ojca i wujka Wnioskodawczyni (tekst jedn.: córki dziadka Wnioskodawczyni), która przed działem spadku posiadała łącznie udział w spadku wynoszący 18/36 byli też:
* Wnioskodawczyni - przed działem spadku posiadająca udział wynoszący łącznie 7/36, tj. udział 4/36 nabyty na skutek spadku po swoim ojcu oraz udział 3/36 nabyty na skutek spadku po swoim wujku,
* siostra Zainteresowanej - przed działem spadku posiadająca udział wynoszący łącznie 7/36, tj. udział 4/36 nabyty na skutek spadku po swoim ojcu oraz udział 3/36 nabyty na skutek spadku po swoim wujku,
* matka Wnioskodawczyni - przed działem spadku posiadająca udział wynoszący 4/36, nabyty na skutek spadku po swoim mężu.
Sąd przyznając w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2012 r. własność wzmiankowanej nieruchomości ciotce Wnioskodawczyni (siostrze ojca i wujka Wnioskodawczyni) zasądził na rzecz pozostałych uczestniczek tytułem spłaty kwoty odpowiadające nabytemu udziałowi w spadku, w przypadku Wnioskodawczyni i Jej siostry po 16.333 zł, a w przypadku matki Wnioskodawczyni 9.334 zł. Kwoty spłaty zostały uregulowane przed złożeniem wniosku w niniejszej sprawie. Właściwe deklaracje podatkowe zostały złożone z tytułu nabycia spadku po zmarłych ojcu i wujku Wnioskodawczyni.
Czy w związku z otrzymaniem w 2012 r. spłaty w wyniku przedmiotowego działu spadku kwoty odpowiadającej wartości nabytego w drodze spadku w 2010 r. udziału przez Wnioskodawczynię, Jej siostrę i matkę - powstał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu i powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym ww. osób za 2012 r.
Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z otrzymaniem spłaty w wyniku przedmiotowego działu spadku kwoty odpowiadającej wartości nabytego w spadku udziału przez Zainteresowaną, Jej siostrę i matkę nie powstał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlegałby opodatkowaniu i nie powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym ww. osób.
Dla uzasadnienia swego stanowiska Wnioskodawczyni wskazuje, jak poniżej.
Zdaniem Zainteresowanej, spłata spadkobiercy w wyniku działu spadku nie może być traktowana jako odpłatne zbycie przysługujących Jej udziałów, a tym samym do uzyskanych dochodów z tytułu spłaty, w związku z działem spadku, nie będzie miała zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość spłaty nie przekracza wartości udziału spadkowego.
Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.
Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu praw do nabycia spadku sąd nie określa bowiem składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku, poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku.
W myśl zaś art. 1035 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są właścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.
Zgodnie z art. 211 i 212 oraz art. 1036 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych (tak jak w niniejszym przypadku), bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Nabycie w drodze spadku własności rzeczy, praw majątkowych lub środków pieniężnych podlega zatem przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym przypadku nie mają zastosowania zasady przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dla uzasadnienia swego stanowiska Wnioskodawczyni odwołuje się w tym miejscu do wydanej w analogicznej sprawie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt BI/415-0771/07. W interpretacji tej Dyrektor uznał, że spłata dokonana na rzecz wnioskodawcy przez brata była ekwiwalentna do posiadanego przez niego udziału w spadku (nie przekroczyła udziału spadkowego), na skutek działu spadku, wnioskodawca nie uzyskał żadnego przysporzenia (przyrostu) majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, a co za tym idzie, brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej przez wnioskodawcę w wyniku działu spadku.
Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1173/11 - prawomocnym wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r. stwierdził, że nie ma podstaw do oddzielania czynności działu spadku od nabycia spadku, a samo uzyskanie spłaty nie stanowi podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a gdyby tak było to stanowiłoby - zakazane konstytucyjnie podwójne opodatkowanie. Sąd dokonał analizy przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym oraz w Kodeksie postępowania cywilnego regulujących kwestie dziedziczenia stwierdzając, że w części pierwszej, księdze II, Tytule II, Dziale IV Kodeksu postępowania cywilnego ustawodawca zawarł przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku (rozdział 8 i 9). Przepisy Księgi IV Kodeksu cywilnego regulują z kolei kwestie dotyczące spadków. W tytule I tej Księgi w art. 926 § 1 ustawodawca wskazał, że powołanie do spadku (dziedziczenie) wynika z ustawy albo z testamentu. Spadkobierca na mocy art. 925 Kodeksu cywilnego nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu). Tytuł VI dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast Tytuł VIII reguluje kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania, pierwsze - zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku (postanowienie o nabyciu spadku - art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego), drugie - do działu spadku (art. 680-689 Kodeksu postępowania cywilnego), przy czym dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. To zaś oznacza, iż oba one należą do spraw z zakresu prawa spadkowego. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku mogą przy tym przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodne rozporządzać w udziale konkretnej rzeczy należącej do spadku (tu potrzebna jest zgoda współspadkobierców, wyrażona przed lub po dokonaniu czynności); a w razie jej braku zgodę taką może zastąpić zgoda sądu.
Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku. Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie. Jednak gdy jeden ze współspadkobierców wyrazi wolę działu, dział musi zostać dokonany. Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W konsekwencji powyższej regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu, należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego) - Wnioskodawczyni wskazuje że takie stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 93/11, podobne choć w innym stanie faktycznym i prawnym, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 835/09, Lex nr 529494.
Istotne znaczenie ma również okoliczność, że w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca, który nabył to prawo stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ww. ustawy) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy), natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności. Przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania, w myśl którego obowiązek podatkowy w spadkach i darowiznach nie jest związany z działem spadku, lecz z przyjęciem spadku, wynika, jak się wydaje, z faktu zapewnienia wpływu środków do budżetu Skarbu Państwa. W przeciwnym razie pobór daniny publicznej (podatku) byłby odroczony na bliżej nieokreślony moment w przyszłości, tj. do czasu działu spadku, ten jednak mógłby nigdy nie nastąpić. Spadkobiercy z jakiś powodów mogliby bowiem nie być zainteresowani dokonaniem działu spadku.
Zdaniem Sądu, które Wnioskodawczyni w pełni podziela - objęcie opodatkowaniem - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty jest nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji RP, prowadziłoby ono bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. Dodatkowo wnioskodawca wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10, sformułował następującą tezę, że "o dacie nabycia spadku decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy".
W uzasadnieniu, z którym Zainteresowana się zgadza z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który jednoznacznie stwierdził, że dopiero w drodze działu spadku konkretyzuje się spadkobranie, czyli prawo do całego spadku. Nabycie spadku, jako całości praw następuje wcześniej, na co wskazuje art. 922 Kodeksu cywilnego. Dział spadku jest zdarzeniem wtórnym wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku - bez nabycia spadku jako całości. Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznawane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku traktowane jako swoista całość, (bliżej M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 906 i cyt. tam literatura). Dlatego, zdaniem Wnioskodawczyni, należy odróżnić, prawo do dziedziczenia, od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, wprawdzie opiera się na współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże prawo do rozporządzania ogranicza się do udziału ułamkowego w prawie własności każdej z rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana ze współwłasnością w częściach ułamkowych (lub ze współwłasnością łączną). Ustawodawca, w art. 1035 Kodeksu cywilnego, odesłał do odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże nie oznacza to zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych, co wynika choćby z obowiązku wzajemnych rozliczeń jako konsekwencji działu spadku czy dokonanych uprzednio darowizn (M. Pazdan w: K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 1081).
Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawczyni jego stanowisko jest w pełni prawidłowe i powinno być w całości uwzględnione przez organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.
Celem natomiast postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.
Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła udział 4/36 w nieruchomości po zmarłym w dniu 29 stycznia 2010 r. ojcu Wnioskodawczyni oraz udział 3/36 w nieruchomości po zmarłym w dniu 21 lipca 2010 r. wujku Wnioskodawczyni. W skład spadku wchodziła nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. dokonano działu spadku w ten sposób, że udział 7/36 w nieruchomości posiadany przez Zainteresowaną oraz udziały w przedmiotowej nieruchomości posiadane przez pozostałych współwłaścicieli przyznano na wyłączna własność ciotce Wnioskodawczyni w zamian za spłatę. Wnioskodawczyni otrzymała za posiadany udział 7/36 kwotę spłaty w wysokości 16.333 zł.
Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż otrzymanie przez Zainteresowaną w wyniku działu spadku kwoty ekwiwalentnej do posiadanego udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego, a czynność prawna została dokonana wyłącznie między spadkobiercami. W konsekwencji na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymywania spłaty w zamian za udział w odziedziczonej nieruchomości.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym otrzymanie spłaty w wyniku działu spadku odpowiadającej wartości nabytego w spadku przez Nią udziału nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznano za prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Należy także wskazać, iż z uwagi na fakt, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika jednoznacznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawczyni, jako występującej z wnioskiem.

References: art. 14
 art. 10
 art. 19
 art. 10
 art. 19
 art. 1
 art. 1035
 art. 211
 art. 1036
 art. 926
 art. 925
 art. 669
 art. 1
 art. 84
 FSK 
 art. 922
 art. 1035
 art. 924
 art. 195
 art. 10
 art. 10
 art. 19
 art. 14