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⭐Aspetti strutturali della tassazione. Accertamento e contenzioso. Sommario
Aspetti strutturali della tassazione. Accertamento e contenzioso. Sommario
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Carolina Antonietta Di Stefano
1 Sommario Aspetti strutturali della tassazione Divulgazione delle dichiarazioni fiscali tra basi normative, privacy e trasparenza fiscale di Giuseppe Citarella, Dario Stevanato, Mauro Vantaggio, Raffaello Lupi... 5 Il federalismo fiscale come trasferimento del gettito nelle aree di produzione Forum di Dario Stevanato, Raffaello Lupi, Maria Cecilia Guerra, Clara Busana Banterle Accertamento e contenzioso Possibilità di avvalersi del condono e proroga dei termini per l accertamento di Francesco Pistolesi, Raffaello Lupi Giurisdizione tributaria e provvedimenti «non tributari» dell Amministrazione finanziaria di Alessia Vignoli, Raffaello Lupi (Corte cost., Sent. 14 maggio 2008, n. 130) La dichiarazione fiscale omessa senza altre violazioni non legittima l accertamento induttivo di Guido Chiametti, Dario Stevanato (Comm. trib. prov. di Milano, Sez. XVI, Sent. 4 marzo 2008, n. 46) 57 Provvedimenti cautelari esattoriali su crediti non tributari e tutela giurisdizionale di Fiorella Bianchi, Raffaello Lupi «Confisca per equivalente» per i reati fiscali e possibili duplicazioni rispetto al pagamento del tributo Forum di Emiliano Covino, Dario Stevanato, David Terracina, Raffaello Lupi «Non automatismo» degli studi di settore e circolare n. 5/E del 2008 Forum di Raffaello Lupi, Roberto Lunelli, Guido Berardo e Vito Dulcamare, Claudio Carpentieri, Michele Mauro2 Sommario Reddito d impresa e imposte sui redditi Il sindacato del Fisco sulla ripartizione del prezzo d acquisto dell azienda tra i vari cespiti che la compongono di Gabriele Sepio, Raffaello Lupi, Dario Stevanato, Aldo Travain (Cassazione, Sez. trib., Sent. 16 aprile 2008, n. 9950) Irrilevanza fiscale delle erogazioni ai beneficiari e trust non residenti di Alberto Righini, Raffaello Lupi, Dario Stevanato Rettifiche di consolidamento e piena imponibilità dei dividendi: i problemi di diritto transitorio di Fabio Gallio e Gaetano Terrin, Dario Stevanato Redditi prodotti all estero mediante enti consortili: il problematico scomputo del credito d imposta di Dario Stevanato e Mattia Varesano Cave di materiali inerti: un altro caso di contestazione fiscale delle rivalutazioni a pagamento di Gianluigi Bettiol, Fiorella Bianchi, Raffaello Lupi IVA, imposte indirette e tributi minori Incentivi di vendita collegati a standard qualitativi del rivenditore: sconti o prestazioni autonome? di Maria Serpieri, Raffaello Lupi e Alessandro Pacieri Adempimenti e procedure Il problema dei «minimi» dopo i primi chiarimenti interpretativi di Giuseppe Bortolussi, Dario Stevanato, Raffaello Lupi3 Aspetti strutturali della tassazione Divulgazione delle dichiarazioni fiscali tra basi normative, privacy e trasparenza fiscale di Giuseppe Citarella, Dario Stevanato, Mauro Vantaggio, Raffaello Lupi La recente querelle circa la pubblicazione on line delle dichiarazioni dei redditi 2005 trova le proprie radici nel provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate del 5 marzo Tale atto è stato giustificato con basi normative probabilmente superate, e ha riproposto il problema dell estensione della tutela dei dati personali, allorquando questi riguardino i rapporti tra cittadini/imprese e l Erario. Più in generale, la pubblicazione è stata giustificata con esigenze di trasparenza fiscale, di conoscenza della partecipazione di ciascuno alle pubbliche spese. Tuttavia la dichiarazione dei redditi offre una prospettiva molto limitata dell effettiva situazione economica degli individui, influenzata da una pluralità di aspetti che sfuggono alla tassazione personale progressiva. n Dichiarazioni dei redditi on line e tutela dei dati personali Giuseppe Citarella Dal punto di vista dello studioso del diritto civile, la decisione in questione, cui hanno fatto seguito gli immediati interventi (1) dell Autorità garante per la protezione dei dati personali (Garante nel prosieguo), rileva su due piani distinti. In primo luogo, ci permette di formulare alcune sintetiche considerazioni riguardo l opportunità della decisione dell autorità amministrativa. Ci permette, poi, di «misurare» - infine - quanto la cultura della riservatezza abbia attecchito nel nostro Paese, a più di dieci anni dall entrata in vigore della prima normativa di settore (2). È una sor- Giuseppe Citarella - Ricercatore in Diritto privato presso l Università di Trieste (1) Sospensione divulgazione del 30 aprile comunicato stampa «intermedio» blocco definitivo (2) Si tratta della ben nota legge 675 del 31 dicembre 1996, consultabile all indirizzo 54 Aspetti strutturali della tassazione ta di cartina al tornasole, insomma, circa la metabolizzazione delle «nuove regole» in materia di circolazione di dati. La prima osservazione che ci sentiamo di dover muovere all Agenzia delle entrate è di aver saltato a piè pari qualsiasi consultazione - verosimilmente attuabile, visto il lasso di tempo intercorso tra decisione amministrativa (5 marzo 2008) e sua attuazione (30 aprile 2008) - con il Garante, operando in totale autonomia, come se il nostro Paese fosse privo di qualsiasi disciplinacircalacircolazionedeidatipersonali(3).contalecondotta,l Agenzia delle entrate è venuta meno - a parere di chi scrive - ad un generale dovere di collaborazione tra organi della Pubblica amministrazione, i cui fondamenti normativi sono rinvenibili tanto a livello di legislazione costituzionale, a partire dal canone di buon andamento della Pubblica amministrazione (art. 97 Cost.), quanto a quello di legislazione ordinaria. Per quanto concerne la legislazione ordinaria, è possibile fare riferimento al comma 3 dell art. 154, del cd. Codice della privacy, relativo ai compiti del Garante (4), che seppure riferito soggettivamente alle altre autorità amministrative indipendenti, ben appare estensibile nei confronti della Agenzia delle entrate, nella sua veste di Autorità amministrativa tout court. Simmetricamente, il cd. Codice dell amministrazione digitale (D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82) sottopone - all art. 2, comma 5 (già dalla sua originaria formulazione) - l intero flusso informativo amministrativo al rispetto della normativa del D.Lgs. 30 giugno 2003, n Ed è significativo che proprio tale comma sia stato poi emendato - ad opera del D.Lgs. 4 aprile 2006, n con l aggiunta della previsione secondo la quale «i cittadini e le imprese hanno, comunque, diritto ad ottenere che il trattamento dei dati effettuato mediante l uso di tecnologie telematiche sia conformato al rispetto dei diritti e delle libertà fondamentali, nonché della dignità dell interessato». Posto in questa luce, il riferimento all art. 2, comma 1 (5), come giustifi- (3) Impressione, ovviamente errata, che si trae dalla lettura dal cd. Statuto del contribuente, nel quale nessuna disposizione prende in considerazione tale aspetto. (4) Art. 154, comma 3, del D.Lgs. n. 196/2003. Il Garante coopera con altre autorità amministrative indipendenti nello svolgimento dei rispettivi compiti. A tale fine, il Garante può anche invitare rappresentanti di un altra autorità a partecipare alle proprie riunioni, o essere invitato alle riunioni di altra autorità, prendendo parte alla discussione di argomenti di comune interesse; può richiedere, altresì, la collaborazione di personale specializzato addetto ad altra autorità. (5) Art. 2 - Finalità e ambito di applicazione Lo Stato, le Regioni e le autonomie locali assicurano la disponibilità, la gestione, l accesso, la (segue) 65 Aspetti strutturali della tassazione cazione della particolare modalità di divulgazione dei dati reddituali alla base dell operato dell Agenzia con il proprio provvedimento del 5 marzo 2008, appare monco proprio del necessario contraltare, rappresentato dal rispetto dei diritti e delle libertà fondamentali dell interessato, sub specie del diritto alla protezione dei dati personali (art. 2 del D.Lgs. n. 196/2003). In secondo luogo, proseguendo nei rilievi, occorre registrare che la scelta tecnica circa il formato dei dati e del medium scelto offrono il destro a più di un annotazione critica. Innanzitutto, il formato scelto ad opera dell Agenzia, quello di solo testo, non offre alcuna garanzia di «integrità e provenienza». Nessuno è in grado di attestare - oggi - che i dati che continuano a «circolare» sulla rete internet o attraverso le cosiddette reti P2P (peer to peer) non siano stati manipolati, anche in mancanza di una possibilità di agevole confronto con i dati originariamente pubblicati. Una scelta tecnicamente più ponderata avrebbe potuto far optare per un formato come il pdf (portable document file), tanto diffuso, quanto suscettibile di fruizione in «sola lettura», rendendo in tal modo tecnicamente molto più onerosa la diffusione «a pioggia» dei dati. Con riguardo al medium scelto, poi, anche il protocollo di comunicazione TCP/IP è suscettibile di tarature e aggiustamenti, in grado di limitare/controllare la circolazione dei dati. Accesso alle informazioni ai soli utenti italiani (6) e/o registrati avrebbero potuto garantire un equo contemperamento tra il diritto all accesso, da un lato, e quello a controllare il flusso relativo ai propri dati, dall altro. Volendo riassumere in poche battute il punto in questione si può concludere che le scelte tecniche difficilmente sono neutre. La (leggerezza circa la) scelta di un medium e di un formato è suscettibile di ripercussioni sul piano sostanziale. È verosimile che l adozione di tali misure avrebbe costituito un valido argine al flusso informativo privo di ogni controllo al quale oggi assistiamo. Se i dati fossero stati accessibili per un lasso di (continua nota 5) trasmissione, la conservazione e la fruibilità dell informazione in modalità digitale e si organizzano ed agiscono a tale fine utilizzando con le modalità più appropriate le tecnologie dell informazione e della comunicazione. (6) Scelta tecnica operata da altra branca della Amministrazione finanziaria (Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato), riguardo al diniego di accesso ai cittadini italiani ai siti di giochi e scommesse stranieri non in regola con la normativa interna. Si veda a riguardo Buffa, «L oscuramento dei siti di scommesse», in Diritto dell Internet, 2006, pag6 Aspetti strutturali della tassazione tempo limitato (visto il necessario intervento del Garante), in formato read only, ai soli utenti identificati (magari a mezzo del codice fiscale), non esisterebbe oggi lo «spettro di un archivio fiscale» che circola lungo canali più o meno sotterranei. A nostro parere questo episodio, la cui portata è stata amplificata a dismisura (7) dal «canone comunicativo» che pare affliggere endemicamente i nostri media, conferma la difficoltà del nostro Paese a sottoporre ad una serie di regole la circolazione dei dati. Assistiamo, infatti, a comportamenti decisamente asimmetrici, il cui unico punto in comune è la distanza dalle regole introdotte con la legge n. 675/1996, prima, affinate dal D.Lgs. n. 196/2003, poi. I dati escono, alcune volte fin troppo facilmente, mentre risulta molto difficile l accesso ai dati da parte degli interessati. Da un lato, troviamo oggi un Amministrazione finanziaria per la quale circolazione dei dati a mezzo carta e a rete internet si pongono sullo stesso piano, dall altra continuiamo ad assistere a frequenti dinieghi (e difficoltà) di accesso a dati, come è documentato dai provvedimenti del Garante (8). Le regole basilari in materia di trattamento e circolazione delle informazioni - esistenza di una serie di diritti dell interessato, principio di necessità e finalità nel trattamento, circolazione sottoposta a consenso (e relative eccezioni), esistenza di obblighi di sicurezza - sembrano non avere trovato ancora una piena cittadinanza nel nostro Paese e soprattutto nella nostra Pubblica amministrazione. n La pubblicazione dei redditi su Internet tra incertezze normative, esigenze di trasparenza e interesse alla conoscibilità delle dichiarazioni Dario Stevanato La diffusione on line della generalità delle dichiarazioni dei redditi (7) Un paio di esempi, di quanto la correttezza informativa: Il Sole - 24 Ore pubblicava, nell edizione on line del mattino del 6 maggio, i consigli di un esperto informatico su come «recuperare» i dati oscurati, assieme ai file.xls dei dati in questione, raggruppati per i principali capoluoghi regionali. Tali dati e informazioni, va detto per correttezza, spariranno nel pomeriggio a seguito del blocco definitivo operato dal Garante. Mentre scriviamo, 23 maggio 2008, il quotidiano economico concorrente, riporta - in formato pdf - i redditi delle persone fisiche che hanno dichiarato di più al Fisco: (8) Per un caso recente relativo alla richiesta di una società correntista alla propria banca. 87 Aspetti strutturali della tassazione 2005 ha scatenato una accesa polemica sull opportunità di una disclosure indiscriminata dei dati reddituali in esse contenuti, che si è soprattutto incentrata sul mezzo utilizzato per la pubblicazione (il sito Internet dell Agenzia delle entrate) e sugli eventuali profili di violazione della legge sulla privacy. È noto che il Garante per la protezione dei dati personali ha dapprima sospeso e poi bloccato la divulgazione on line degli elenchi dei contribuenti che hanno presentato la dichiarazione dei redditi, ritenendola priva di base normativa (si vedano i provvedimenti del 30 aprile e 6 maggio 2008). Le polemiche e i contrasti di opinione si sono incentrati sulle peculiari modalità di diffusione dei dati, ovvero sulla loro messa in rete, con illimitata possibilità di accesso da parte di chiunque, sia nel tempo che nello spazio. È però rimasto piuttosto in ombra un profilo fondamentale della vicenda: ci si è infatti soffermati sulle modalità utilizzate per la diffusione degli elenchi - che sono a prima vista in contrasto con le circoscritte possibilità di consultazione previste dall art. 69, quarto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n mentre è mancato un approfondimento su quale sia il contenuto degli elenchi dei contribuenti, ed in specie se davvero la legge contempli o permetta la pubblicazione, oltreché dei nominativi dei soggetti che hanno presentato la dichiarazione, anche dei redditi da queste risultanti. Si è invero perlopiù dato per assodato che i redditi di coloro che hanno presentato la dichiarazione possano essere resi pubblici; ciò che si è imputato all Agenzia delle entrate è di averlo fatto utilizzando Internet, anziché secondo le modalità previste dal citato art. 69, quarto comma, che prevedono una consultabilità limitata, tale da tracciare gli accessi ai suddetti dati, e da evitare che ne sia estratta copia. La presenza di una disposizione che dia copertura normativa alla decisione, assunta dall Agenzia, di rendere pubblici i redditi dichiarati, mi sembra vada attentamente verificata in radice: come subito vedremo sembrano mancare disposizioni espresse sulla divulgazione dei redditi dichiarati, giacché la norma cui l Agenzia stessa ha fatto riferimento prevede soltanto la pubblicazione di «elenchi nominativi» di contribuenti che hanno presentato la dichiarazione, ma non anche dei relativi «redditi». Occorre dunque soffermarsi sull art. 69 del D.P.R. n. 600/1973. Questa disposizione prevede, nell attuale formulazione, due diversi ambiti di pubblicazione di «elenchi» di contribuenti, di cui tra un attimo diremo. L impianto del citato art. 69 appare comunque in linea generale incen- 98 Aspetti strutturali della tassazione trato, più che su un principio di pubblicità dei dati dichiarati dai contribuenti, sulla trasparenza dell azione di controllo, accertamento e repressione delle violazioni fiscali. Il background dell art. 69 sembra cioè quello di un controllo diffuso, da parte della collettività, delle iniziative intraprese dall Amministrazione finanziaria nell ambito dei suoi poteri di controllo, e dei risultati da queste prodotte. Inequivoco in tal senso è il primo comma, che nella sua attuale formulazione prevede che il Ministero delle finanze pubblichi annualmente gli «elenchi dei contribuenti il cui reddito imponibile è stato accertato dagli uffici delle imposte dirette e di quelli sottoposti a controlli globali a sorteggio a norma delle vigenti disposizioni nell ambito della programmazione svolta dagli uffici nell anno precedente». Si tratta dunque di una disposizione il cui obiettivo è in primo luogo la trasparenza dei controlli e dei criteri di scelta dei contribuenti da sottoporre a verifica, nonché la pubblicità (dei risultati) dell azione di accertamento. In questo scenario la disclosure degli imponibili dichiarati dai contribuenti rimane sullo sfondo, tanto è vero che l indicazione di questi ultimi è prevista solo in caso di rettifica del dichiarato (9). Accanto alla pubblicazione degli elenchi dei contribuenti il cui reddito imponibile è stato oggetto di rettifica, vi è un ulteriore previsione, su cui l Agenzia delle entrate ha fondato la pubblicazione on line delle dichiarazioni dei redditi. Nella originaria formulazione dell art. 69 del D.P.R. n. 600/1973, vigente dal 18 gennaio 1974, era previsto che gli Uffici formassero e pubblicassero annualmente, per ciascun Comune, (a) un elenco nominativo dei contribuenti che hanno presentato la dichiarazione ai fini IRPEF, con la specificazione, per ognuno, del reddito complessivo dichiarato, al lordo e al netto degli oneri deducibili, (b) un elenco nominativo delle persone fisiche che esercitano imprese commerciali, arti e professioni con l indicazione, per ciascuna di esse, del reddito netto e dell ammontare complessivo degli elementi attivi e passivi, risultanti dalle dichiarazioni. Tale disposizione prevedeva effettivamente la pubblicazione dei redditi dichiarati dalla totalità dei contribuenti persone fisiche, secondo una pecu- (9) Negli elenchi deve inoltre essere specificato se gli accertamenti sono definitivi o in contestazione. La norma prosegue al terzo comma precisando che «negli elenchi sono compresi tutti i contribuenti che non hanno presentato la dichiarazione dei redditi, nonché i contribuenti nei cui confronti sia stato accertato un maggior reddito imponibile superiore a 10 milioni di lire e al 20 per cento del reddito dichiarato, o in ogni caso un maggior reddito imponibile superiore a 50 milioni di lire». 109 Aspetti strutturali della tassazione liare modalità: gli elenchi nominativi, contenenti i redditi dichiarati da ciascuno, dovevano essere depositati per la durata di un anno, in modo da consentirne la consultazione (ma non l estrazione di copia) da parte di chiunque, sia presso l Ufficio delle imposte che ne aveva curato la formazione, che presso il Comune cui gli elenchi erano stati trasmessi. La norma, quantomeno nella sua formulazione originaria, consentiva in effetti una peculiare modalità - temporalmente e spazialmente limitata - di pubblicazione dei redditi dichiarati dai contribuenti, forse anche per consentire un controllo sociale diffuso su un adempimento di fondamentale rilievo per l ordinato e corretto funzionamento della collettività organizzata. L art. 69 del D.P.R. n. 600/1973, nel corso del tempo, è stato più volte oggetto di modifiche, che non ne hanno tuttavia modificato gli elementi strutturali, fin qui descritti. Almeno fino alla legge 30 dicembre 1991, n. 413, che è intervenuta proprio sull aspetto contenutistico degli elenchi dei contribuenti destinati alla pubblicazione mediante deposito negli Uffici comunali. Nella versione attuale, in vigore dal 18 gennaio 1992, la distribuzione ai Comuni ha infatti per oggetto (a) un elenco nominativo dei contribuenti che hanno presentato la dichiarazione dei redditi, (b) un elenco nominativo dei soggetti che esercitano imprese commerciali, arti e professioni. Una comparazione delle due diverse versioni della norma evidenzia la scomparsa, dagli elenchi nominativi, del riferimento al «reddito complessivo dichiarato» (per i privati) e al «reddito netto» (per gli imprenditori e i professionisti), reddito che dunque non fa più parte degli aspetti contenutistici degli elenchi. L argomento testuale mi sembra in tal caso difficilmente superabile: non si spiegherebbe altrimenti perché mai il legislatore, nel 1991, sarebbe intervenuto chirurgicamente per espungere il riferimento ai redditi dichiarati. Non pare in specie sostenibile che il legislatore abbia inteso eliminare il riferimento ai redditi dichiarati, in quanto ritenuto superfluo e implicito. Le indicazioni che erano contenute nella norma del 1973, con il riferimento al reddito complessivo, calcolato sia al lordo che al netto degli oneri deducibili, come pure al reddito netto e all ammontare complessivo degli elementi attivi e passivi, sono troppo specifiche e puntuali per ritenere che le stesse siano implicite nella locuzione «elenco nominativo dei contribuenti che hanno presentato la dichiarazione dei redditi». Vi è inoltre un altro argomento, di carattere logico-sistematico, che conferma il carattere innovativo dell intervento operato con la legge n. 413/10 Aspetti strutturali della tassazione Mi riferisco agli altri elenchi, previsti dall art. 69, relativi ai contribuenti sottoposti a controllo o ad accertamento. Come visto sopra, in tali elenchi, accanto ai nominativi dei contribuenti, deve essere pubblicato il reddito dichiarato soltanto se oggetto di rettifica da parte dell Amministrazione. Tale precisazione, che vuole evidentemente circoscrivere la divulgazione dei redditi dichiarati ai soli casi in cui ciò si dimostra necessario ai fini della trasparenza di un azione di accertamento conclusasi con l emanazione di un atto amministrativo di rettifica del dichiarato, verrebbe completamente vanificata e svuotata di significato se, negli elenchi nominativi della generalità dei contribuenti che hanno presentato la dichiarazione (quelli da depositare per un anno presso i Comuni), figurasse per default anche il reddito dichiarato. Quanto alla previsione di cui al quinto comma dell art. 69, secondo cui con decreto del Ministro delle finanze (ora con provvedimento dell Agenzia delle entrate) sono annualmente stabiliti i «termini» e le «modalità» per la formazione degli elenchi da depositare presso i Comuni, si tratta appunto di un potere di specificazione che attiene a rigore ai modi di formazione degli elenchi, e non al loro contenuto. Non mi sembra, dunque, che una volta venuto meno nell art. 69 il riferimento ai «redditi dichiarati», il contenuto degli elenchi possa essere ampliato in via amministrativa, reinserendo ciò che la legge ha cancellato (10). L evoluzione della prassi amministrativa e dei provvedimenti attuativi dell art. 69 conferma queste sensazioni. È infatti interessante osservare come l Agenzia delle entrate, a partire dal provvedimento attuativo relativo all anno di imposta 2001, abbia specificato che negli elenchi vanno inseriti i soli nominativi dei contribuenti, la categoria di reddito e l attività prevalentemente esercitata, ma non più - come era previsto per i periodi di imposta precedenti - i redditi dichiarati. Su queste basi, un ordine professionale ha presentato nel 2007 un reclamo al Garante della Privacy, nei confronti dell Agenzia delle entrate, onde (10) Per una impostazione in parte diversa si veda il provvedimento del 2 luglio 2003, doc. web. n , in cui il Garante per la privacy sembra attribuire un significato più ampio alla locuzione «termini e modalità» prevista dall art. 69, tale da includere il potere per l Agenzia delle entrate di prescrivere la pubblicità dei dati reddituali. Il provvedimento citato, che si conclude affermando che «non vi è incompatibilità tra la protezione dei dati personali e determinate forme di pubblicità di dati previste per finalità di pubblico interesse o della collettività», potrebbe aver ingenerato nell Agenzia delle entrate la convinzione di un implicito avallo del Garante alla pubblicazione e alla diffusione delle dichiarazioni (anche attraverso Internet). 1211 Aspetti strutturali della tassazione far cessare la diffusione dei dati reddituali dei propri iscritti su una testata giornalistica e sul relativo sito internet. Nel reclamo, l ordine professionale aveva fatto presente che, a seguito delle modifiche apportate dalla legge n. 413/1991, l art. 69 del D.P.R. n. 600/1973 legittimerebbe solo la pubblicazione dei nominativi dei contribuenti, escludendo i redditi dichiarati. Ed in quell occasione il Garante della privacy, dopo aver appurato che il Comune aveva ricavato i dati reddituali non dalle liste distribuite dall Agenzia (che come detto, dal 2001 non contengono più i redditi dichiarati), bensì direttamente dall Anagrafe tributaria, nell ambito della partecipazione degli enti locali territoriali all attività di accertamento dei redditi dei contribuenti, aveva deciso per l illegittimità della pubblicazione dei dati reddituali. Il Garante ha dunque concluso, in quell occasione, che il Comune poteva trattare e comunicare i dati personali a terzi, ma soltanto nei casi previsti da una norma di legge o regolamentare. Ed ha poi escluso che la comunicazione dei dati reddituali fosse avvenuta nel rispetto della specifica disciplina del settore, giacché l art. 44 del D.P.R. n. 600/1973 è funzionale alla partecipazione dei Comuni all accertamento e non alla divulgazione dei dati reddituali dei contribuenti, mentre l art. 69 non prevede più, secondo la stessa interpretazione ed attuazione della norma fornita dell Agenzia, che negli elenchi vengano riportati i redditi dichiarati (si veda il provvedimento del Garante della Privacy del 18 ottobre 2007). Il reclamo che ha originato il citato provvedimento del Garante ha peraltro innescato anche un interrogazione parlamentare. Dopo aver rilevato che nessuna norma o regolamento consente, dopo la legge n. 413/1991, la pubblicazione dei dati reddituali della generalità dei contribuenti, il firmatario dell interrogazione aveva chiesto ai Ministri interessati quali provvedimenti intendessero assumere per far immediatamente cessare la diffusione generalizzata dei dati relativi agli imponibili IRPEF (si veda l interrogazione a risposta scritta presentata il 14 marzo 2007 dal sen. Stefano Morselli). Non risulta peraltro che i Ministri interessati (dell Economia e Finanze e dell Interno) abbiano mai risposto a detta interrogazione. È dunque singolare che l Agenzia delle entrate abbia di colpo deciso di salire di livello, e, rivedendo la propria prassi precedente (in essere almeno dal 2001), noncurante della modifica normativa apportata all art. 69 del D.P.R. n. 600/1973 dalla legge n. 413/1991, e forse sottovalutando o mal interpretando le precedenti prese di posizione del Garante della Privacy, abbia deciso di pubblicare i redditi dei contribuenti addirittura su Internet. Tale modalità di pubblicazione, come correttamente osserva- 1312 Aspetti strutturali della tassazione to dal Garante della Privacy nel dichiarare l illegittimità della pubblicazione dei redditi su Internet, va molto al di là di quanto prescrive il quarto comma dell art. 69 del D.P.R. n. 600/1973, che prevede una consultabilità degli elenchi limitata nel tempo (un anno) e nello spazio (a livello comunale). Senza contare che, come detto, a seguito delle modifiche recate dalla legge n. 413/1991 non è più previsto che gli elenchi nominativi dei contribuenti che hanno presentato la dichiarazione contengano anche il reddito complessivo dichiarato. Non si può però chiudere l intervento senza soffermarsi, sia pur brevemente, sulla opportunità o l utilità, anche de iure condendo, di una diffusione della generalità delle dichiarazioni dei redditi. Il tema è cioè quello delle basi giustificatrici, in termini di interesse pubblico, di una norma di settore che imponga la pubblicazione di tutte le dichiarazioni presentate. Mi sembra in specie che non si possa prescindere dall individuazione di un interesse pubblico alla disclosure, essendo altrimenti difficile giustificare la compressione della privacy e del diritto alla riservatezza della situazione patrimoniale del contribuente. Senza contare che, nel breve spazio di tempo in cui le dichiarazioni dei redditi sono state conoscibili, anche in conseguenza della pubblicazione effettuata da molte testate giornalistiche, una tale conoscenza ha prodotto solo gossip, invidia sociale o motivo di risentimento, e che dunque l interesse pubblico alla «trasparenza» dei redditi dichiarati non sembra affatto di intuitiva evidenza. In primo luogo, per motivare un profilo di pubblico interesse nella disclosure generalizzata della totalità delle dichiarazioni, potrebbe essere invocata la ratio e la giustificazione dell imposta, che come noto costituisce una obbligazione di riparto dei carichi pubblici. Potrebbe cioè essere sostenuto un interesse civico, da parte degli appartenenti alla collettività organizzata, a conoscere, secondo condizioni di reciprocità, in che modo il concorso alle spese pubbliche si ripartisce tra la comunità dei propri simili. Questo argomento potrebbe avere una maggiore forza relativa nell ambito di comunità ristrette e relativamente omogenee, mentre sembra più sfumato in un sistema di fiscalità di massa che introita ogni anno 40 milioni di dichiarazioni. In una simile situazione la capillare conoscenza dei redditi dichiarati da molti milioni di concittadini sarebbe velleitaria e perderebbe comunque di significato nell ottica indicata, che verrebbe meglio perseguita da una categorizzazione dei redditi dichiarati e dal raggruppamento degli stessi a fini statistici (onde conoscere, ad esempio, il reddito medio dichiarato da categorie omogenee di lavoratori autonomi, di agricoltori, ecc.). 1413 Aspetti strutturali della tassazione Taluni hanno affermato, e tra questi l Agenzia delle entrate, che la diffusione delle dichiarazioni perseguirebbe un interesse pubblico alla trasparenza, in sé, dei dati reddituali; al tempo stesso la pubblicazione degli elenchi consentirebbe un «controllo sociale» diffuso sulla veridicità o verosimiglianza di quanto dichiarato dagli altri contribuenti, ed un deterrente all evasione. Altri hanno a ciò obiettato che in questo modo si incentiverebbe la delazione, con esiti difficilmente prevedibili e con il rischio di lacerazioni e conflitti sociali. Ora, mi sembra che alle asserite esigenze di «trasparenza» e generalizzata conoscibilità dei dati reddituali, anche ai fini di un controllo diffuso - su basi locali - della loro verosimiglianza, non vada attribuita troppa enfasi. Non va infatti dimenticato che nelle dichiarazioni dei redditi confluisce solo una piccola parte della reale situazione reddituale, patrimoniale e finanziaria del contribuente: basti pensare alle rendite finanziarie, che non sono tassate alla fonte e restano nell anonimato, e ai cespiti tassati catastalmente, che non sono affatto indicativi dei reali redditi percepiti dal soggetto. Si pensi inoltre alla complessiva situazione patrimoniale dei contribuenti, che non è oggetto di dichiarazione e dunque non può avere, neanche volendo, una diffusione generalizzata ed un regime di «trasparenza» paragonabile a quello cui possono tecnicamente essere assoggettati i redditi dichiarati ed acquisiti telematicamente dall Amministrazione finanziaria. Si può ancora notare che demandare il giudizio di verosimiglianza dei redditi dichiarati ad un controllo «sul territorio» operato dai cittadini rischia di produrre una notevole mole di «errori» nel sistema. Il rischio, cioè, è che i singoli valorizzino apparenti discrepanze tra il reddito dichiarato ed il tenore di vita dei propri vicini di casa per inoltrare denunce ed esposti agli Uffici finanziari. È facile immaginare iniziative per segnalare agli Uffici la presenza di contribuenti che, a fronte di bassi redditi dichiarati, vivono in lussuose ville e girano in Porsche, salvo poi scoprire che l auto è in leasing e che sulla villa grava un mutuo ipotecario; oppure salvo scoprire che il fortunato vicino di casa deriva i propri redditi da investimenti finanziari esclusi da IRPEF e da obblighi dichiarativi. All opposto, si pensi al caso di evasori che, preferendo quadri d autore e gioielli a costose auto sportive e ad immobili di pregio, riescono ad occultare i propri investimenti patrimoniali sottraendosi così ad ogni controllo sociale. Non è agevole, in conclusione, dimostrare un interesse pubblico alla trasparenza ed alla pubblicazione on line dei dati reddituali dichiarati dalla generalità dei contribuenti; in ogni caso, anche se si possono trovare 1514 Aspetti strutturali della tassazione argomenti a favore di una tale accentuata forma di «trasparenza» (ma ne esistono molti anche di segno contrario), non mi pare che gli stessi siano solidi al punto da giustificare l introduzione di una deroga alle norme in materia di protezione dei dati personali. n La pubblicazione delle dichiarazioni: uno strumento poco utile nella lotta all evasione Mauro Vantaggio La pubblicazione degli elenchi delle dichiarazioni 2005, che ha suscitato molte reazioni di segno opposto fino alla sua cancellazione, si presta a considerazioni di tipo giuridico e ad altre, di opportunità o di tipo sociologico. Del resto, nel campo tributario non è infrequente che, a livello politico o sui media, siano tacciate di illegittimità misure legislative (per pretesa incostituzionalità) o condotte amministrative (perché considerate non conformi alla legge) che, viceversa, sono «soltanto» inopportune, infelici, intempestive, socialmente non condivise, e così via. I sostenitori della pubblicazione su Internet si rifanno, come è noto, alle disposizioni in materia di accertamento e di IVA che consentono, a certe condizioni, la divulgazione degli elenchi dei contribuenti, ma tali disposizioni - all epoca della loro introduzione - si inserivano nel più generale contesto della partecipazione dei Comuni all accertamento fiscale. Teoricamente, detta partecipazione costituirebbe un valido strumento di contrasto all evasione: gli enti locali infatti, operando «sul territorio», conoscerebbero il relativo tessuto sociale ed economico e potrebbero giudicare della credibilità dei dati contenuti nelle singole dichiarazioni. In realtà un simile meccanismo, al di là delle modifiche normative precisamente indicate da Stevanato, non ha mai funzionato, per varie ragioni. In primo luogo, gli enti territoriali (ai quali, anche dopo la piccola «svolta federalista» degli anni novanta, sono stati riservati l ICI e tributi propri sulle affissioni e la pubblicità, lo smaltimento dei rifiuti, ecc.) non dispongono di idonee professionalità in materia di imposte sui redditi e di IVA, nonché di Uffici «dedicati», poiché si occupano di tali ultimi tributi solo di riflesso: a parte la «teorica» partecipazione all accertamento di cui si sta parlando, la legge consente loro di applicare talune addizionali, Mauro Vantaggio - Ricercatore in Diritto tributario presso l Università di Roma «Tor Vergata» 1615 Aspetti strutturali della tassazione il cui imponibile è completamente appiattito su quello dell imposta principale. E, del resto, è agevole osservare quanto dieci anni di applicazione dell imposta non siano stati mediamente sufficienti alle Regioni per dotarsi delle strutture necessarie a gestire, in modo autonomo ed efficiente, l accertamento, l applicazione delle sanzioni, l attività interpretativa e l assistenza ai contribuenti in materia di IRAP (11). Inoltre, nei grandi Comuni sussistono una notevole spersonalizzazione delle pratiche amministrative e una certa despecializzazione del personale rispetto alla realtà economica nel quale opera. Perciò si verifica, in scala più piccola, ciò che accade a livello erariale, e cioè che il funzionario non conosce il singolo contribuente, né ha particolare contezza di ciò che accade nei vari settori di attività o nelle singole zone (quartieri). Nei Comuni piccoli, invece, si realizza il fenomeno contrario e, a causa di frequenti parentele e amicizie, non sarebbe facile convincere il funzionario al controllo (e talvolta alla delazione) rispetto a tributi che, in ultima analisi, neppure costituiscono entrate proprie del Comune, se non per le addizionali. Fatto questo breve inciso, resta da confermare, con Stevanato, che le norme dei decreti sull accertamento e sull IVA, da taluni invocate, non avrebbero autorizzato, di per sé, l Amministrazione a rendere disponibili su Internet gli elenchi delle dichiarazioni. In realtà il singolo cittadino può solo recarsi (es. art. 69, sesto comma, del D.P.R. n. 600/1973) presso un Comune, o presso un ufficio locale dell Agenzia delle entrate, e chiedere, nell anno successivo al deposito degli elenchi formati a norma dello stesso articolo, di prendere visione dei dati relativi a contribuenti il cui domicilio fiscale insista sul territorio di quel Comune o ufficio. Occorre ricordare, per converso, che nell ordinamento non esiste un vero e proprio «diritto alla riservatezza fiscale», cioè un diritto personale e assoluto a che i terzi non conoscano il reddito complessivo (o l ammontare delle operazioni rilevanti ai fini IVA) di ciascun contribuente. Le stesse norme sulla privacy trattano i dati fiscali alla stregua di innumerevoli altre informazioni riguardanti il cittadino (e non come «dati sensibili»), per le quali esiste un certo livello di protezione, eventualmente superabile con il consenso espresso dell interessato, o se sono in gioco ad es. valori costituzionalmente rilevanti. Rispetto alla prima eventualità, è noto come in tempi recenti un mini- (11) Si veda anche il Forum sulle nuove concezioni del federalismo fiscale, in questo stesso numero di Dialoghi, a pag16 Aspetti strutturali della tassazione stero abbia reso disponibili sul web, previa acquisizione del consenso degli interessati, i dati reddituali dei suoi dipendenti. Resta da valutare la seconda ipotesi,e cioè se la diffusione al pubblico delle dichiarazioni possa essere giustificata da principi di rilevanza costituzionale, per esempio il «principio del concorso» (di tutti i cittadini alle spese pubbliche) o quello di capacità contributiva (in ossequio a cui la misura della partecipazione di ciascuno è data dalla sua ricchezza, quale si manifesta in varie forme, economicamente rilevanti: reddito, patrimonio, consumi, ecc.). Principi che potrebbero essere unificati in quello della «giusta imposta», laddove l imposta è giusta per il singolo, cioè ragionevolmente correlata alla sua ricchezza, non espropriativa e possibilmente non troppo complessa nelle modalità di applicazione (dichiarazioni, comunicazioni, modi di versamento, ecc.). Ma la stessa imposta dev esser «giusta» anche a livello collettivo, cioè equamente distribuita fra i consociati, senza permettere che coesistano sacche di evasione per alcune categorie, e carichi eccessivi per altre. Orbene, siamo convinti che - malgrado le apparenze - la pubblicazione delle dichiarazioni reddituali non serva granché a garantire la «giusta imposta», né a contrastare l evasione. Ciò in quanto non tiene conto di almeno quattro fattori. a) L importo del reddito complessivo esposto in dichiarazione non è sempre indicativo dell effettiva situazione del contribuente: a parte il caso di redditi esenti, negli ultimi anni il legislatore ha spesso preferito sacrificare la progressività dell IRPEF a scapito di altre esigenze, quali la celerità dell incasso, la certezza del gettito, la semplicità applicativa o l avvio di politiche incentivanti: di qui il proliferare di imposte sostitutive e ritenute a titolo d imposta. b) L argomento della «trasparenza sociale» non tiene conto del fatto che certi imprenditori e professionisti, nonché i «privati» facoltosi, possono accedere a costose consulenze e allocare la loro ricchezza in società italiane o estere, trust, ecc.; nel contempo, gli esponenti della criminalità organizzata e quelli di talune categorie professionali tendono a valersi di persone fisiche quali prestanome. c) La pubblicazione dei dati delle dichiarazioni non tiene conto non solo delle società ed enti che eventualmente fanno capo ad una certa persona, ma neppure dei rapporti personali e familiari (leciti) di essa: ad esempio, una signora risulta non avere redditi, ma il marito ne possiede di importo elevato, e lui ed i figli sono intestatari di proprietà immobiliari; oppure, ella è amministratrice di una società (di persone, o piccola 1817 Aspetti strutturali della tassazione s.r.l.) senza percepire compensi, però i redditi della stessa società sono attribuiti «per trasparenza» ai suoi familiari. d) La ricchezza non è espressa solo dal reddito, ma - specialmente in una società complessa come la nostra - si articola in varie possibili forme (per esempio il patrimonio immobiliare o la disponibilità finanziaria espressa da conti correnti, titoli, ecc.), con differenti provenienze. Se non vi fossero successioni e donazioni dirette e indirette, non si spiegherebbe ad esempio come una giovane coppia di precari possa ritrovarsi un abitazione di un certo pregio. È per tutto questo che la pubblicazione delle dichiarazioni dei redditi non sembra rispondere all obbiettivo che le assegnano i suoi sostenitori, e cioè il contrasto all evasione attraverso lo strumento del «controllo sociale». La pubblicazione su Internet potrebbe anche essere introdotta per legge, senza essere di per sé illegittima. Semplicemente, però, essa provoca più inconvenienti che benefici, genera curiosità morbose, scatena il pettegolezzo, come rilevava Stevanato, permette di arrivare a conclusioni troppo rapide per essere probabilisticamente attendibili. Un individuo con reddito dichiarato molto inferiore a quello presunto dai suoi conoscenti si troverà criticato da alcuni («evasore»), dileggiato da altri («poveraccio»), ammirato da chi considera l evasione una furbizia o una legittima difesa. In nessun caso, e per tutti i motivi esposti in precedenza, tali reazioni esterne consentiranno di effettuare un analisi equilibrata della sua situazione fiscale. Il contrasto all evasione spetta all Amministrazione finanziaria, che deve svolgerla con strumenti normativi ed operativi adeguati, professionalità, consapevolezza e con pienezza di poteri da esercitare all interno di un procedimento snello ed equilibrato, lontano da fanfare mediatiche. n L illusorio simbolo della ricchezza complessiva e i rischi extrafiscali Raffaello Lupi Concordo totalmente con gli Autori che precedono sull abrogazione implicita, di diritto o di fatto, delle disposizioni che consentivano a chiunque di informarsi sulle dichiarazioni dei redditi altrui. La partecipazione dei Comuni all accertamento non è mai divenuta realtà operativa, e la disposizione sulla consultabilità degli elenchi dei contribuenti era oggettivamente superata. Tuttavia una soppressione esplicita di tale disposi- 1918 Aspetti strutturali della tassazione zione avrebbe potuto essere strumentalizzata, sul piano mediatico, come un attacco alla trasparenza, un omaggio agli evasori e via enumerando. Se il problema contingente della base normativa alla pubblicazione dei dati dichiarati sta grossomodo nei termini indicati da Stevanato, quello più filosofico della «trasparenza fiscale», della conoscenza da parte di ciascuno dei «redditi analiticamente dichiarati» da tutti, è stato bene impostato da Vantaggio. A prima vista la prospettiva di un malinteso interesse collettivo alla conoscenza della situazione economico-fiscale degli altri ha un certo fascino; se infatti esiste un solenne obbligo costituzionale di solidarietà, dove «tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva» perché non rendere pubblici i documenti che lo consacrano? Il fascino elementare di questo ragionamento è confermato da sondaggi Internet dei maggiori quotidiani nazionali, ma è semplicistico per molte ragioni. Vantaggio già correttamente rilevava che non c è nessun modello da cui risulti la situazione economica globale, la «capacità contributiva» di Tizio o di Caio. Il modello unico non è paragonabile all antico censo romano o alle schede dei catasti medievali, tra cui quello fiorentino del 1427, dove si cercava di indicare la situazione patrimoniale complessiva delle persone, ai fini della ripartizione delle spese pubbliche. Quest ultima avveniva in base a una capacità economica relativa, degli uni rispetto agli altri, in contesti dove tutti si conoscevano, tipici di piccole comunità che ruotano attorno al parroco, al sindaco, al medico condotto, al maresciallo dei carabinieri e a pochi notabili per censo. Era una fiscalità di tipo condominiale dove si stimavano empiricamente i pesi economici relativi dei vari consociati (sistema del contingente) (12), che non è stata mai totalizzante e della quale sono venute meno da secoli le condizioni, cioè una società fatta di piccole comunità coese, con una forte conoscenza reciproca. Nella nostra società spersonalizzata, come rileva giustamente Vantaggio, la capacità economica viene rilevata a compartimenti stagni e il modello unico non è la fotografia della «capacità contributiva», ma solo la raccolta di specifici redditi «qualificati», di solito ordinari e di lavoro, che sono sempre meno fedelmente lo specchio della situazione (12) Penso infatti alle imposte capitarie (focatico, testatico) e al connesso sistema del contingente, che ripartiva il carico fiscale necessario per il fabbisogno statale tra le varie Comunità, Comuni, Regioni dei Regni italici ed in seguito dello stesso Stato post-unitario; veniva lasciata poi ampia libertà alle comunità locali su come ripartire al loro interno le singole quote, in base al tenore di vita, alla posizione sociale attribuita a ciascuno nella propria comunità. 2019 Aspetti strutturali della tassazione economica delle persone. Ma anche gli appena citati catasti o i censi dell Antica Roma servivano a necessità finanziarie straordinarie, in occasioni di guerre o altre necessità, perché altrimenti le tasse, anche allora, si pagavano in modo tendenzialmente anonimo, come oggi l IVA o l imposta di bollo. Se riflettiamo ci accorgiamo infatti che anche nella storia è spesso improprio parlare di «tasse di Tizio o Caio» e che esse si pagavano semplicemente facendo la spesa, perché si possedevano beni o si redigevano specifici contratti. Anche oggi le dichiarazioni riguardano solo pochi redditi annui, ma non dati economici, come la ricchezza finanziaria e la ricchezza patrimoniale, specie di pertinenza di familiari o di società. In una società in cui la capacità contributiva è sempre più frammentata tra reddito, patrimonio, consumo, prestazioni occasionali, ecc., conoscere i redditi IR- PEF di un soggetto è un indicazione parziale e sperequata rispetto alla ricchezza reale, come rilevano anche gli Autori precedenti. L esistenza di un archivio fiscale aperto al pubblico pone poi una serie di altri problemi di rapporto tra un adempimento di diritto amministrativo, come la dichiarazione fiscale, e l utilizzazione dei relativi dati economici nelle controversie tra privati; potrebbe trattarsi di creditori interessati a conoscere la situazione patrimoniale dei propri debitori ai fini dell esecuzione coattiva, oppure al coniuge separato interessato a conoscere il reddito dichiarato dall altro coniuge per richiedere un maggior ammontare di alimenti. All opposto, chi si oppone a una richiesta di risarcimento a suo avviso eccessiva potrebbe farsi forte dei modesti redditi dichiarati dalla controparte per indurla a più miti pretese. Di fronte a queste utilizzazioni appare riduttivo rilevare (13) che in base al Codice della privacy la tutela è ridotta per le informazioni di natura economica. Alcune informazioni di natura economica, come le spese per determinati consumi di beni o servizi, appaiono di scarsa rilevanza ai fini della tutela della riservatezza. Mettere però a disposizione di chiunque informazioni sulla situazione patrimoniale complessiva delle persone appare un po più pericoloso. Se poi si dovesse dare davvero tanta enfasi al dovere d imposta, all eguaglianza fiscale, alla corretta informazione in ambito sociale sull adempimento da parte di ciascuno del dovere di contribuire secondo le proprie disponibilità al bilancio pubblico (14), allora bisognerebbe rendere pub- (13) Come fa M.P. Guerra su lavoce.info. (14) M.P. Guerra, lavoce, cit. 2120 Aspetti strutturali della tassazione bliche anche le rendite finanziarie, i terreni edificabili, i beni posseduti mediante società, apprestando un vero e proprio armamentario da «grande fratello fiscale». Le affermazioni di Guerra sono in astratto corrette, ma in concreto non esiste alcun documento da cui possa presumersi la capacità economica globale delle persone, concetto talmente complesso che da tempo ogni sistema fiscale ha rinunciato ad inseguirlo. n Le proposte di modifica alla disciplina della pubblicazione delle dichiarazioni Dario Stevanato Nelle more della pubblicazione degli interventi sul putiferio scatenato dalla pubblicazione delle dichiarazioni dei redditi on line, è stata predisposta dal nuovo Governo una manovra (15) che modifica l art. 69 del D.P.R. n. 600/1973, e l art. 66-bis del D.P.R. n. 633/1972. Con una identica formulazione, dette norme prevedono una modifica alla disciplina sulla pubblicazione degli elenchi dei contribuenti che hanno presentato la dichiarazione dei redditi e dell IVA. Di rilievo è anzitutto il riferimento alla legge sulla privacy (D.Lgs. 30 giugno 2003, n. 196), come ambito normativo da cui derivano diritti da rispettare, nell attuazione di un «principio di trasparenza nell ambito dei rapporti fiscali in coerenza con la disciplina prevalente negli altri Stati membri». Le norme di cui sopra, come riformulate dalla manovra, mantengono il principio del deposito degli elenchi dei contribuenti che hanno presentato la dichiarazione, sia presso l Ufficio finanziario che presso i Comuni interessati, per la durata di un anno. Viene però aggiunto, rispetto alla precedente formulazione, che la modalità di visione ed estrazione di copia degli elenchi, durante il periodo annuale del deposito degli stessi, è regolato dalle norme sull accesso agli atti amministrativi (artt. 22 ss. della legge 7 agosto 1990, n. 241). Ciò comporta che per ottenere gli elenchi il richiedente dovrebbe trovarsi in una posizione qualificata, dimostrare cioè di avere uno specifico interesse alla consultazione ed all estrazione di copia degli elenchi. La prima sensazione, dunque, è che il rinvio alle norme sul diritto di accesso, oltre a procedimentalizzare la richiesta dei dati contenuti negli elenchi (ed a rendere anche possibile una tutela giurisdizionale nei con- (15) D.L. 25 giugno 2008, n. 112, al momento di andare in stampa, non ancora convertito in legge. 22 Vedere altro
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 Art. 154
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 art. 44
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 art. 69
 art. 69
 art. 69
 art. 69
 art. 66
 Art. 1
 art. 1
 Art. 1
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 Articolo 1
 art. 41
 Art. 1
 Articolo 1
 Articolo 1
 articolo 2
 Cass. 
 ART. 1
 Art. 3

Art. 3
 Articolo 82
 ART. 1
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 art. 2
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 Articolo 1
 art. 34
 articolo 4
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