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Timestamp: 2020-02-20 18:09:17+00:00

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a.1. Modelo OCDE - La internacionalización de los mercados y la conformación de grandes empresas multinacionales...
a.1. Modelo OCDE.
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, más conocida con la sigla OCDE (OECD, en inglés), está integrada actualmente por treinta (30) países, esencialmente los Estados miembros de la Unión Europea, en América los únicos países miembros son Estados Unidos, Canadá y México.
El Modelo de Convenio consta de VII Capítulos, con un total de 31 artículos, a través de los cuales se busca atenuar o prevenir la doble imposición internacional entre los Estados considerados desarrollados; no obstante, en la actualidad su aplicación ha trascendido a los países en vías de desarrollo en la medida que éstos se ven precisados a suscribirlos con los países desarrollados.
Se puede señalar que el Modelo de Convenio está estructurado en cinco grandes bloques, a saber:
a. Artículos introductorios, en donde se regulan los presupuestos de aplicación, determinando las personas, impuestos y territorio al que es aplicable el Convenio, y corresponden a los artículos comprendidos entre el 1 y el 5, comprendiendo en ellos las definiciones esenciales como: persona, sociedad, empresa, residencia fiscal y establecimiento permanente.
El modelo de tratado OCDE, parte del carácter subjetivo, o sea, primeramente determina quiénes son las personas sometidas a las normas del modelo, en este caso, los sujetos afectados por ellas, los llamados residentes de uno u otro de los Estados contratantes. Esta adhesión al principio de la residencia, es la que determina la potestad tributaria para que un país sometido a un tratado, pueda imponer su potestad impositiva en las rentas generadas en más de un Estado, si bien esta regla no es absoluta, dada la incorporación del concepto del establecimiento permanente, figura que en principio limita la potestad tributaria del Estado de residencia, puesto que el Estado del residente, quien en principio tiene la potestad de gravar toda la renta generada en el otro país suscriptor del tratado, pierde tal jurisdicción cuando dicha renta generada en el otro estado contratante, deriva de un establecimiento permanente. No obstante, en mi opinión, la forma en que es definido el concepto limita en gran medida la posibilidad de aplicarlo por parte de un Estado, esencialmente de los Estados en vías de desarrollo, con lo cual se pierde, a mi modo de ver, el objetivo que se buscaba con el establecimiento de esta figura.
Por otro lado, el modelo de tratado OCDE, sugiere a cuáles tipos de tributos debe se aplicado el convenio, a saber: a los impuestos a la renta y al capital, como también a los que gravan las ganancias de capital. Esta directriz, no impide que los Estados suscriptores del tratado, mencionen a cuáles impuestos vigentes en ellos sean alcanzados por tal acuerdo, inclusive, con la posibilidad de incorporar futuros tributos que sean sancionados con posterioridad a la firma del tratado.
Por su parte, en el Capítulo III, del modelo OCDE, determina el meollo donde desemboca realmente el problema de la doble imposición internacional, como consecuencia de la aplicación de los conceptos de residencia y de establecimiento permanente. De este modo, el modelo contempla lo relativo a cuál Estado contratante, a saber el que tiene residencia o establecimiento permanente, corresponde aplicar el impuesto. A fin de ilustrar estas explicaciones, a modo de ejemplo, el modelo OCDE, en su artículo 68, determina que la renta proveniente de inmuebles ubicados en un Estado contratante, cuya propiedad pertenece a un residente del otro Estado contratante, puede ser gravado por el país donde reside el propietario del bien.
El ejemplo que menciono, en otras palabras, sugiere que si un residente tiene una propiedad inmueble en el otro estado contratante, las rentas que deriven de ella, podrán ser gravadas por el Estado en donde el beneficiario resida, no así, en el lugar donde se genera el beneficio derivado del inmueble, en este caso, el país de la fuente de aquella.
En el Capítulo V, es donde el modelo OCDE establece los métodos para evitar la doble imposición. En este capítulo, específicamente, en el artículo 23, se determinan los siguientes métodos. El primero de ellos, la Exemption method, consiste en el sistema de la excepción y, el segundo, el Credit method, método de crédito por impuestos. Estas medidas ya fueron referidas anteriormente, por lo que me remito a las consideraciones ya realizadas.
El Capítulo VI del modelo referido, prevé disposiciones sobre no discriminación entre los Estados partes. Así también, determina el procedimiento de la tramitación a seguir para celebrar acuerdos, conocidos como procedimientos amistosos. En el mismo capítulo, además se precisan normas de intercambio de información entre los organismos de los Estados partes, como también, normas en las que se reglamenta la inmunidad de que deben gozar las autoridades diplomáticas y consulares. Por ultimo, trata sobre la extensión territorial atribuible a cada convenio. El Capítulo VII del modelo OCDE, versa sobre del procedimiento a seguir para le entrada en vigor del propio convenio, y cómo los Estados signatarios deberán proceder para que denuncien la vigencia del tratado.
a.2. Modelo ONU
El modelo de acuerdo de las Naciones Unidas para evitar la doble imposición reconoce su origen en la utilización del modelo OCDE; fue concluido en el año 1979 y hecho público el año siguiente. Su propósito era elaborar un modelo de tratado más benigno que el de la OCDE, dada la desventaja que éste conlleva para los países en desarrollo; no obstante, al final de cuentas, vino a ser una simple modificación parcial del modelo europeo. La Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo, consta de VI Capítulos, con 29 artículos. La metodología del instrumento, parte con la designación de sus destinatarios, igual que ocurre con el convenio de la OCDE, pues determina que el modelo será aplicado a las personas que sean residentes en los Estados partes.
A continuación establece qué impuestos serán regulados por el convenio; igualmente, presenta un listado de definiciones tales como el significado de persona, sociedad, empresa de un Estado Contratante, tráfico internacional y autoridades competentes.
En el artículo 3, el modelo comentado, determina qué significa la expresión residente, estableciendo que es aquella persona que en virtud de la legislación de ese Estado, está sujeta a impuestos en el país que lo considera como tal, por razón de su domicilio, residencia, lugar de constitución, sede de dirección o cualquier otro criterio análogo, concepto que es idéntico al previsto en el modelo OCDE.
En cuanto al concepto de establecimiento permanente, la única modificación relevante frente al establecido en el modelo OCDE es que, de acuerdo al modelo de la ONU, la permanencia requerida es de seis (6) meses y no de doce (12) como ocurre en el modelo OCDE.
El modelo ONU, como se ha indicado, introdujo pequeños cambios que favorecen a los países donde se realiza el hecho generador, es decir, a los Estados fuente de las rentas. Esta postura es visible en la normativa establecida en el artículo 6, que dispone que los ingresos percibidos por un residente de un Estado contratante por concepto de bienes raíces, situados en el otro Estado contratante, serán gravados en el país donde se ubican los bienes, contrario a lo que prevé el modelo OCDE, que otorga la facultad tributaria al Estado de residencia del propietario del inmueble.
Por lo demás, los otros temas no han sufrido mayor modificación. Efectivamente, en supuestos como el de los beneficios empresariales, el modelo ONU sigue la misma regla puesto que, si una empresa residente obtiene renta en el otro país, sin que ella derive de un establecimiento permanente, está sujeta a imposición por el Estado en el que tiene su residencia. Lo mismo acontece con las empresas marítimas y aéreas por sus servicios prestados, en el que sus ingresos deben ser gravados por el Estado en el que se encuentre situada la sede de la dirección efectiva, que generalmente es el país de residencia.
La misma previsión se recoge respecto de los dividendos, intereses, cánones y regalías. En tales casos, conforme al modelo ONU, es el Estado que se beneficia de tales rentas el que debe someter a imposición dichos beneficios, y no el Estado de la fuente, cuando sean abonados a residentes del otro Estado contratante. Esta regla no es absoluta, pues el Estado de la fuente, también se encuentra facultado para someter a imposición, pero con limitación de alícuotas a ser aplicadas.
Es necesario observar que, tal como lo afirman los expertos en el tema, el modelo de tratado ONU últimamente está sirviendo de base para las sucesivas negociaciones de tratados tributarios por parte de los países sudamericanos.
LA SITUACIÓN PANAMEÑA
La posición geográfica que tiene el Istmo de Panamá ha jugado un papel determinante en todo cuanto guarda relación al tipo de actividad económica, eminentemente de servicio, que siempre ha prevalecido en el área; en primer lugar, como punto de paso de las mercaderías y productos del Nuevo Mundo hacia Europa y Asia y, viceversa; y posteriormente, merced al funcionamiento del Canal Transístmico, como eje de la actividad económica continental y pilar de vital importancia en la economía mundial. Por estas razones, no es de extrañar que desde el nacimiento mismo de la República de Panamá, en los albores del siglo XX, el país haya venido adoptando normas que hagan viable la puesta en marcha de los mecanismos que permiten el funcionamiento armónico de figuras netamente anglosajonas en un país de cultura y legislación romanista, logrando así que Panamá cumpla una importante labor en el marco de la actividad económica internacional, a la vez que ha posibilitado su propio desarrollo.
Es importante observar que tales resultados se logran merced a las condiciones existentes en nuestro país en muy diversos aspectos y que, como bien lo articula JUAN PABLO FÁBREGA27, constituyen sus elementos característicos, a saber: la estabilidad política y económica; la inexistencia de un control de cambios monetarios y de restricciones de divisas; el hecho de no contar con una banca central; la actitud gubernamental en cuanto a la permanencia y consistencia de sus políticas sobre el centro financiero; la vigencia de una legislación corporativa moderna y simplificada en cuanto a los procedimientos de incorporación; las facilidades de transporte y comunicación; la eficiencia y competitividad en la prestación de servicios bancarios y financieros; la adopción de figuras jurídicas propias del common law que funcionan armónica y eficientemente en un sistema legal romanista – esto es, la regulación relativa a sociedades anónimas, fideicomisos, fundaciones de interés privado, arrendamientos financieros, entre otras-; la vigencia de normas de confidencialidad bancaria y discrecionalidad en el sistema bancario; características que no surgen como producto de un proyecto específico para la implementación de una plataforma económica programada, sino que son producto de la evolución misma de la cultura económica, fiscal, legal y hasta social, que ha tenido la República de Panamá incluso antes de su conformación como Estado, lo que además le da un carácter de permanencia y seguridad que resulta conveniente para inversionistas de las más variadas procedencias, muy a pesar, como se ha dicho, de no haber sido producto de una programación o planeamiento específico.
Si bien es cierto muchas de tales características son presentadas por la OCDE como argumento para encasillar a la República de Panamá como un paraíso fiscal o centro “offshore”, resulta de vital importancia entender, como se ha dicho, que su implementación no se ha dado de manera orquestada para la obtención de un resultado particular y conjunto, como ocurre en otras latitudes.
Por otra parte, es necesario observar que Panamá, como país soberano, tiene total y plena facultad para adoptar las normas que permitan el desarrollo de sus potencialidades y que le hagan posible explotar, para su propio beneficio, elementos como su posición geográfica privilegiada, la cultura económica y financiera aprendida desde los tiempos mismos de la conquista y la colonia, así como la explotación de sus recursos naturales y humanos.
D.1. Régimen fiscal panameño
La normativa fiscal panameña nace, como es conocido, con la adopción de la Ley 42 de 1932, llamada “Impuesto del Fondo Obrero y del Agricultor”, que regula por primera vez en Panamá el impuesto sobre la renta, norma que se preveía con carácter provisional, a fin de brindar al Estado los recursos necesarios para afrontar la crisis económica mundial generada por la Gran Depresión de 1929. Dicha norma disponía la detracción de un monto mensual sobre los sueldos de los obreros, los empleados públicos y privados.
Un año después, con la promulgación de la Ley 34, se amplía la imposición haciéndola extensiva a todas las personas naturales y jurídicas que obtuvieran rentas dentro del territorio panameño producto de su empleo, negocio, profesión, oficio o de bienes de cualquier naturaleza. Posteriormente, en 1934, la Ley 49 establece el impuesto ya de forma permanente, incorporando la progresividad de su aplicación en atención al monto de las rentas.
No fue hasta 1938 que, con la Ley 62, se denominó al tributo en propiedad como impuesto sobre la renta y sobre los bienes muebles e inmuebles. Se fija aquí una perioricidad anual y se establece como sujeto obligado a realizar tal pago a toda persona natural o jurídica, domiciliada o no en nuestro país, pero sólo respecto de la renta obtenida en el territorio jurisdiccional de la República de Panamá28, sentándose desde este momento las bases del criterio de la fuente como eje de nuestro sistema fiscal.
En el año 1964, con la Ley 9, por medio de la cual se “subrogan algunos artículos, capítulos y títulos del Código Fiscal; los artículos 764 del mismo Código; artículo 231 del Código Penal y Artículo 7 de la Ley 54 de 1958 y se deroga el Título 7 de la Ley 54 de 1958”, publicada en la Gaceta 15275 de 28 de diciembre de 1964, se incorpora plenamente a la normativa tributaria panameña el concepto territorial o de fuente, perfeccionando los lineamientos hasta aquí referidos respecto del impuesto sobre la renta, definiendo los elementos centrales del sistema fiscal panameño sobre la base del concepto de territorialidad de la fuente, conforme hoy se encuentran recogidos en el art. 694 del Código Fiscal al establecer que “Es objeto de este impuesto la renta gravable que se produzca, de cualquier fuente, dentro del territorio de la República de Panamá, sea cual fuere el lugar donde se perciba”.
Como lo han señalado GNAZO y LEVY, la estructura del impuesto sobre la renta en Panamá es la siguiente:
“Se trata de un impuesto anual sobre la renta neta global de fuente panameña, obtenida por los contribuyentes cualquiera sea su nacionalidad y domicilio. De la referida definición surgen los aspectos estructurales básicos del tributo o sea:
Impuesto único, aplicable bajo reglas similares a todos los contribuyentes, aun cuando existan tasas diferentes para personas naturales y para personas jurídicas y aun cuando haya tratamientos diferentes según los tipos de renta y los contribuyentes.
Impuesto Anual. El año fiscal o de cómputo de la renta es el año civil o calendario; no obstante, los contribuyentes con libros de contabilidad pueden elegir un ejercicio económico anual de 12 meses diferente al año civil (art. 712 C.F.).
El impuesto se aplica sobre la renta neta global obtenida en el año fiscal por el contribuyente. Es decir que se acumulan todos los ingresos brutos del año, se practican las deducciones que la ley y el reglamento autorizan y sobre el resultado neto se aplican las tasas del impuesto a fin de determinar el mismo.
El impuesto se aplica sobre la renta de fuente panameña con independencia del domicilio y nacionalidad de quien la obtiene. Lo que importa es que la renta se obtenga o produzca en territorio panameño (art. 694 C.F. y art. 1 del decreto 60 de 1965).
Los contribuyentes son: personas naturales o físicas; personas jurídicas o sociedades; sucesiones indivisas; fideicomisos.”29
Es incuestionable, pues, que Panamá sigue un criterio objetivo, que no toma en cuenta la nacionalidad, residencia o condición de la persona para la aplicación de la normativa fiscal; lo determinante para quedar sujeto a la normativa tributaria es que los ingresos se obtengan o produzcan en territorio panameño, que la fuente generadora del ingreso se encuentre en Panamá, con total independencia de la jurisdicción donde se haya celebrado el contrato o donde se realice el pago.
Ahora bien, como muy atinadamente señala JUAN PABLO FÁBREGA, la estructuración de este sistema en el caso panameño no se da de manera intencional o predeterminada, tampoco con miras a promover o incentivar una determinada conducta fiscal, y menos para promover dentro de los nacionales o residentes de otros Estados, la evasión fiscal; todo lo contrario, se trata de decisiones tomadas en ejercicio de la soberanía fiscal, en apego a su derecho de reglamentar y ordenar a nivel interno la forma en que el Estado capta sus recursos y el manejo que da a los mismos. Más todavía, son normas que van surgiendo a lo largo de muchas décadas y en gran medida producto del papel que Panamá, aún desde la época colonial, tuvo en el desarrollo de la actividad económica mundial, producto de su ubicación geográfica, de los roles que ha desempeñado en el devenir del tiempo y del importante papel que a lo largo de su historia ha jugado el fungir como un centro de servicios en beneficio de la comunidad internacional. Y ello se evidencia toda vez que Panamá aplica el principio de territorialidad de manera general, tanto a nacionales como a extranjeros; residentes y no residentes; personas naturales y jurídicas.

References: artículo 68
 artículo 23
 artículo 3
 artículo 6
 artículo 231
 Artículo 7