Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_I-R-57-98_Urteil_21.07.1999.html
Timestamp: 2018-03-19 16:43:52+00:00

Document:
Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.07.1999 mit dem Az.: I R 57/98	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: I R 57/98
Rechtsgebiete: EStG 1994, BewG, KStG
EStG 1994 § 7g BewG § 23 KStG § 27
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde am 23. Juni 1995 gegründet. Am 2. Januar 1996 beschlossen ihre Gesellschafter für das abgelaufene Geschäftsjahr 1995 (Streitjahr) eine Vorabausschüttung von 900 000 DM, die Anfang 1996 auch ausbezahlt wurde. Freie Rücklagen oder Gewinnvorträge waren nicht vorhanden. Tatsächlich wies der Jahresabschluß 1995 einen Gewinn von nur 429 926 DM aus. Der Ermittlung dieses Gewinns lagen eine Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1994) in Höhe von 95 990 DM und eine Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs. 3 EStG 1994 in Höhe von 175 000 DM zugrunde.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Sonder- und die Ansparabschreibungen unter Hinweis auf R 83 Abs. 1 Sätze 6 und 7 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 1993/1996) sowie das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. Januar 1996 IV B 2 -S 2138- 37/96 (BStBl I 1996, 1441, dort unter 1.) nicht an. Die dafür erforderlichen Voraussetzungen gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG 1994 seien nicht erfüllt, weil sich der Einheitswert der neugegründeten Klägerin nach den als maßgeblich anzusehenden Verhältnissen zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Neugründung und damit bei Eintritt in die Steuerpflicht rechnerisch auf mehr als 240 000 DM belaufen habe. Darauf, daß es zu diesem Zeitpunkt noch an der formalen Feststellung eines Einheitswertes gefehlt habe (vgl. § 23 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes --BewG--), komme es nicht an. Vielmehr sei anstelle des Einheitswerts ein Hilfswert unter sinngemäßer Anwendung von § 23 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung in der Fassung vor Aufhebung der Vorschrift durch die Verordnung vom 24. November 1986 --GewStDV a.F.-- (BGBl I 1986, 2073, BStBl I 1986, 541) zugrunde zu legen. Danach bestimmten sich auch die entsprechenden Größenmerkmale für die Ansparabschreibung. - Außerdem stellte das FA --unter Hinweis auf Abschn. 77 Abs. 10 Satz 3 der Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR 1993/ 1995)-- die Ausschüttungsbelastung unter Berücksichtigung der Vorabausschüttung von 900 000 DM her. Bei einer Rückzahlung dieser Ausschüttung im Umfang des Unterschiedsbetrages zu dem tatsächlich erzielten Gewinn handele es sich um eine Einlage, die sich auf die bereits vollzogene Vorabausschüttung nicht auswirke.
Die Klage, die sich gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide richtete, hatte in beiden Streitpunkten Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1540 abgedruckt.
Das dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene BMF hat keine Anträge gestellt.
Die Revision des FA ist nur teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils, soweit dies die Bescheide über Körperschaftsteuer 1995 und verwendbares Eigenkapital zum 31. Dezember 1995 betrifft, und insoweit zur anderweitigen Steuerfestsetzung und -feststellung.
I. Sonder- und Ansparabschreibungen gemäß § 7g EStG 1994
Hinsichtlich der von der Klägerin begehrten Sonder- und Ansparabschreibungen gemäß § 7g EStG 1994 ist die Revision des FA unbegründet.
1. Schafft der Steuerpflichtige neue bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens an oder stellt er solche her, so können gemäß § 7g Abs. 1 EStG 1994 im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden vier Jahren neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 oder 2 EStG 1994 Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Gleichermaßen können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens nach Maßgabe von § 7g Abs. 3 EStG 1994 eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Neben anderen, hier nicht strittigen Erfordernissen ist Voraussetzung bei Inanspruchnahme der Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 2 EStG 1994, daß der Einheitswert des Betriebs, zu dessen Anlagevermögen das Wirtschaftsgut gehört, nicht mehr als 240 000 DM beträgt, und zwar im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes (§ 7g Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. Abs. 1 Satz 1 EStG 1994). Bei Inanspruchnahme der Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs. 3 EStG 1994 müssen die erwähnten Größenmerkmale am Schluß des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage vorangeht, erfüllt sein (§ 7g Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG 1994).
2. Liegt die Anschaffung oder Herstellung --wie vorliegend bei der erst im Laufe des Streitjahres 1995 neu gegründeten Klägerin-- vor dem Zeitpunkt, zu dem ein Einheitswert festgestellt wird (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 BewG; hier: 1. Januar 1996), so ist nach Auffassung der Finanzverwaltung für die Gewährung der Sonderabschreibung derjenige Einheitswert maßgebend, der auf den der Anschaffung oder Herstellung folgenden Feststellungszeitpunkt festgestellt wird (vgl. R 83 Abs. 1 Satz 6 EStR 1993/1996). Es sollen jedoch keine Bedenken bestehen, statt dessen bei der Beurteilung der Frage, ob die Höchstgrenzen überschritten sind, statt des Einheitswerts einen Hilfswert zugrunde zu legen, der in sinngemäßer Anwendung des § 23 GewStDV a.F. zu ermitteln sei (vgl. R 83 Abs. 1 Satz 7 EStR 1993/1996). Auch für die Gewährung der Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs. 3 EStG 1994 reicht es nach Auffassung der Finanzverwaltung aus, wenn die in § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG 1994 genannten Größenmerkmale nach den für die Einheitswertfeststellung maßgebenden Grundsätzen berechnet werden, und zwar bei Neugründung eines Betriebs, bezogen auf die Verhältnisse zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Betriebseröffnung (BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1441, dort unter 1. und 2.).
Demgegenüber steht das Schrifttum nahezu einhellig auf dem Standpunkt, daß dann, wenn zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung ein Einheitswert noch nicht festzustellen ist, die Höchstgrenze von 240 000 DM nicht überschritten sein könne. Ebensowenig ließen sich die bei Betriebseröffnungen maßgebenden Größenmerkmale auf den Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres errechnen und überschreiten. Die von der Verwaltung vertretene Auffassung stünde im Widerspruch zur Gesetzesfassung und sei deshalb ohne Rechtsgrundlage (vgl. jeweils für die Sonderabschreibung und für die Ansparabschreibung Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 7g Rdnr. C 15 und Rdnr. D 28; Handzik in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 7g EStG Rz. 18 und Rz. 58; B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 7g EStG Rz. 45 ff. und Rz. 107; Niepoth in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 7g Rz. 44 und Rz. 97; Roland in Hartmann/Nissen/Böttcher/Bordewin, Einkommensteuergesetz, § 7g Rz. 37 und Rz. 62; Brandis in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., § 7g EStG Rz. 51 und Rz. 79; Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 7g Rz. 11 und wohl auch Rz. 22; bejahend nur für die Sonderabschreibung, verneinend aber für die Ansparabschreibung Ehlers in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 7g Rz. 8 und Rz. 32; anders --für die Ansparabschreibung-- nur G. Söffing, Harzburger Steuerprotokoll 1994, 293, 301).
3. Dieser überwiegend vertretenen Auffassung, der auch die Vorinstanz gefolgt ist, schließt sich der erkennende Senat im Ergebnis an (zweifelnd für die Sonderabschreibung auch bereits Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. März 1992 IV B 178/90, BFHE 167, 388, BStBl II 1992, 725, jeweils m.w.N.). Die Verwaltungsmeinung überzeugt nicht.
a) Stellt man auf den im Wege der Nachfeststellung (§ 23 BewG) festgestellten Einheitswert ab, so käme dann erst dem Beginn des nachfolgenden Kalenderjahres und den zu diesem Zeitpunkt bestehenden Wertverhältnissen entscheidende Bedeutung zu. Das aber stünde im Gegensatz zum ausdrücklichen Gesetzeswortlaut (zutreffend Lambrecht, ebd.).
b) Ermittelt man statt dessen einen rechnerischen Hilfswert, so gilt im Ergebnis dasselbe. Bei Inanspruchnahme der Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG 1994 folgt dies letztlich zwingend aus dem Gesetzeswortlaut, weil die Größenmerkmale am Schluß desjenigen Wirtschaftsjahres vorliegen müssen, das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage vorangeht. Ein solches vorangehendes Wirtschaftsjahr existiert bei Neugründungen aber nicht, so daß die größenmäßigen Voraussetzungen einer Rücklagenbildung bei Betriebseröffnung stets erfüllt sind. Bei Inanspruchnahme der Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. Abs. 1 EStG 1994 beläßt der Gesetzeswortlaut insoweit zwar größere Auslegungsmöglichkeiten. Denn er stellt insoweit abweichend auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung ab und schließt damit ein einschränkendes Regelungsverständnis nicht von vornherein aus, wonach es nicht auf die vorangehende (formale) Feststellung eines Einheitswertes, vielmehr auf dessen nur rechnerische Ermittlung nach Maßgabe der bewertungsrechtlichen Vorschriften ankommen könnte.
Eine solche einschränkende Auslegung müßte jedoch durch Sinn und Zweck der Regelung geboten sein, woran es fehlt. Denn durch § 7g EStG 1994 sollen Liquidität und Eigenkapitalbasis insbesondere kleinerer und mittlerer Betriebe gestärkt werden (vgl. BTDrucks 11/285, 48; 12/4487, 33 und 54). Gerade bei neugegründeten Betrieben besteht aber in der betrieblichen Anlaufphase ein besonderer Liquiditäts- und damit Förderbedarf, der es rechtfertigt, die steuerlichen Vergünstigungen zu diesem Zeitpunkt unabhängig von irgendwelchen Höchstbetragserfordernissen zu gewähren. In diesem Zusammenhang bleibt auch auf andernfalls leichthin zu schaffende Umweggestaltungen hinzuweisen, indem ein kapitalstarkes Unternehmen ein neues Beteiligungsunternehmen errichtet, das seinerseits die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 EStG 1994 erfüllt.
Im übrigen ist § 7g Abs. 2 EStG 1990 durch das Steueränderungsgesetz 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 665) um Satz 2 ergänzt worden, wonach in entsprechender Anwendung der §§ 95 bis 109a BewG die Bildung eines Hilfswertes für den Fall vorgesehen ist, daß im Hinblick auf § 19 Abs. 4 BewG ein Einheitswert für das Betriebsvermögen i.S. von §§ 95 ff. BewG für steuerliche Zwecke außerhalb des § 7g EStG 1994 nicht festzustellen ist (vgl. dazu Lambrecht, a.a.O., § 7g Rdnr. C 18). In solchen Fällen tritt an die Stelle des --fehlenden-- Einheitswertes der Wert des Betriebs, der sich in entsprechender Anwendung der §§ 95 bis 109a BewG zum Ende des dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts vorangehenden Wirtschaftsjahres ergeben würde. Diese zeitlichen Vorgaben verdeutlichen aber, daß von der Gesetzesergänzung lediglich Fälle betroffen sind, in denen wegen § 117a Abs. 1 Satz 1 BewG a.F. die Feststellung eines Einheitswerts entbehrlich ist, nicht jedoch Neugründungen (z.B. Brandis in Blümich, a.a.O., § 7g Rz. 51). Daß eine ergänzende Regelung für Neugründungen ausgespart worden ist, obwohl die Rechtslage insoweit zwischen Verwaltung und Schrifttum seit langem kontrovers beurteilt wurde, bekräftigt indes zugleich, daß der Gesetzgeber insoweit von einer fiktiven Einheitsbewertung gerade hat absehen wollen.
c) Ein anderes Gesetzesverständnis läßt sich --entgegen der Meinung des dem Verfahren beigetretenen BMF-- nicht mit gemeinschaftsrechtlichen Erwägungen begründen, auch dann nicht, wenn es sich sowohl bei der Sonder- als auch bei der Ansparabschreibung um Beihilfen i. S. von Art. 92 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (= Art. 86 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt --ABl-- 97/C 340/173) handeln sollte.
Zwar hat die Kommission der Europäischen Union (EU) --zunächst am 19. August 1992 (ABl 92/C 213/2) und sodann am 23. Juli 1996 (ABl 96/C 213/4)-- einen "Gemeinschaftsrahmen für staatliche Beihilfen an kleine und mittlere Unternehmen" veröffentlicht. Sie hat ferner am 3. April 1996 eine "Empfehlung betreffend die Definition der kleinen und mittleren Unternehmen" gegeben (ABl 96/L 107/4). Kriterien für die Definition eines kleinen und mittleren Unternehmens sind danach kumulativ die Beschäftigtenzahl, der Umsatz oder die Bilanzsumme und die Unabhängigkeit, jeweils nach Maßgabe bestimmter vorgegebener Grenzwerte (vgl. dazu im einzelnen auch Koschyk, Steuervergünstigungen als Beihilfen nach Art. 92 EG-Vertrag, 1999, S. 234 f.; Mederer in von der Groeben/Thiesing/Ehlermann, Kommentar zum EU-/EG-Vertrag, 5. Aufl., Art. 92 Rz. 152 ff.).
Diesen beihilferechtlichen Vorgaben der Kommission entsprechen die Regelungen in § 7g Abs. 1 und 3 EStG 1994, die weder Erfordernisse zur Anzahl der Arbeitnehmer noch zum Umsatz oder zur Bilanzsumme und zur Unabhängigkeit beinhalten, sondern von gänzlich anderen tatbestandlichen Begrenzungen ausgehen, jedoch nicht. Der Gesetzeswortlaut von § 7g EStG 1994 beläßt deswegen auch keine Möglichkeit, die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben im Wege einer gemeinschaftsrechtskonformen Auslegung zu berücksichtigen. Dies müßte vielmehr gegebenenfalls durch eine Gesetzesänderung geschehen, im Zweifel auf Veranlassung der EU-Kommission (vgl. Art. 93 EGV). Abgesehen davon ist nicht ersichtlich oder vom FA behauptet worden, daß die Klägerin die Grenzwerte, wie sie in den Gemeinschaftsregeln aufgestellt sind, im Streitjahr tatsächlich überschritten hätte und deswegen kein kleines oder mittleres Unternehmen im Sinne dieser Regeln gewesen wäre. Außerdem sind einschlägigen --im Streitfall vom BMF bestätigten-- Verlautbarungen zufolge die Abschreibungsvergünstigungen in § 7g EStG 1994 als gemäß Art. 92 Abs. 3 Buchst. c EGV gemeinschaftsrechtlich unbedenklich angesehen und dementsprechend genehmigt worden (vgl. Kommission der EG, Entscheidung der Kommission vom 13. Juli 1993 über eine Beihilfe in Form steuerfreier Rücklagen für Investitionen kleinerer und mittlerer Unternehmen, Bulletin der EG 7/8 1993 Tz. 1. 2. 59, S. 32; zustimmend Lambrecht in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 7g Rdnr. A 46; Koschyk, a.a.O., S. 233 ff., jeweils m.w.N.). Und schließlich fallen Unternehmen, die Tätigkeiten ausüben, welche nicht Gegenstand des Handels zwischen Mitgliedsstaaten sind, in Ermangelung eines relevanten Marktes ohnehin nicht unter Art. 92 Abs. 1 EGV (vgl. bezogen auf § 7g EStG 1994 Koschyk, a.a.O., S. 237 f., und allgemein Mederer in von der Groeben/ Thiesing/Ehlermann, a.a.O., Art. 92 Rz. 154); im Streitfall liegt angesichts des Unternehmensgegenstands der Klägerin (nämlich Aufbereitung von Bauabfällen) nahe, daß es sich so verhält.
II. Herstellung der Ausschüttungsbelastung
Soweit es um die Frage geht, ob die Ausschüttungsbelastung gemäß §§ 27 ff. des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bezogen auf die ausgekehrte Vorabdividende oder aber den endgültig erzielten Gewinn der Klägerin herzustellen ist, hat die Revision des FA hingegen Erfolg.
Wie der erkennende Senat in zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung entschieden hat, ist nach § 27 Abs. 1 und 3 KStG die Ausschüttung, für die die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist, mit dem Abfluß der Gewinnanteile vollzogen. Der in diesem Sinne verwirklichte Sachverhalt ist der Besteuerung der ausschüttenden Kapitalgesellschaft zugrunde zu legen. Wird der Sachverhalt zu einem späteren Zeitpunkt dadurch "rückgängig" gemacht, daß der Gewinnverteilungsbeschluß aufgehoben wird und die Gewinnanteile zurückgefordert werden, so ist die Rückzahlung steuerrechtlich als Einlage zu behandeln (z.B. Senatsurteil vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92), allerdings, was die Klägerin im Hinblick auf die Frage nach der Verwendung des EK 04 gemäß § 40 Nr. 2 KStG übersieht, erst in jenem Jahr, in dem sie tatsächlich erfolgt. Diese Rechtsfolge ist grundsätzlich unabhängig davon, aus welchen Gründen die Ausschüttung zurückgefordert wird, insbesondere auch davon, ob entsprechende (schuld- oder gesellschaftsrechtliche) Rückforderungsansprüche bestehen und die Ausschüttung insoweit eine zunächst nur vorläufige war (Urteil in BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92).
Im Einklang hiermit ist --mit der Verwaltungsauffassung, vgl. Abschn. 77 Abs. 10 Satz 6 KStR 1993/1995-- auch für den hier in Rede stehenden Fall einer Vorabausschüttung zu entscheiden, die von dem später festgestellten Jahresgewinn nicht gedeckt wird. Auch in einem derartigen Fall können Rückforderungsansprüche den tatsächlichen Abfluß der Ausschüttung nicht ungeschehen machen, selbst dann nicht, wenn die Vorabausschüttung unter dem Vorbehalt einer späteren Gewinndeckung erfolgt ist. Es bleibt vielmehr dabei, daß die tatsächliche Rückzahlung der überhöhten Vorabausschüttung sich bei der Kapitalgesellschaft als Einlage erweist. Dementsprechend ist die Ausschüttungsbelastung gemäß §§ 27 ff. KStG für die Vorabausschüttung in ihrer ursprünglichen Höhe herzustellen (a.A. Schäfer, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1995, 545; Kohlhaas, Deutsches Steuerrecht 1996, 525; Jung in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 20 EStG Rz. 161, sämtlich allerdings noch unter Bezugnahme auf die ältere und zwischenzeitlich überholte Senatsrechtsprechung; vgl. auch Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., ABC Stichwort Vorabausschüttung Anm. 7). Über die Frage danach, ob auf der Ebene des Anteilseigners entsprechend zu verfahren ist oder ob bei diesem die rückgezahlten Gewinnanteile als sog. negative Einnahmen zu behandeln sind (so Senatsurteil vom 19. Januar 1977 I R 188/74, BFHE 123, 124, BStBl II 1977, 847; BFH-Urteil vom 6. März 1979 VIII R 26/78, BFHE 127, 514, BStBl II 1979, 510; vgl. aber auch BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 82/91, BFHE 174, 24, BStBl II 1994, 561; offengelassen im Senatsurteil vom 29. April 1987 I R 176/83, BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733; Buyer in Dötsch/Eversberg/ Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, Anh. zu § 27 KStG Rz. 86 f., m.w.N.), braucht im Hinblick hierauf nicht entschieden zu werden.
Da die Vorinstanz hinsichtlich der unter B. II. abgehandelten Fragen nach den Rechtsfolgen einer rückabzuwickelnden Vorabausschüttung eine abweichende Ansicht vertreten hat (vgl. auch bereits FG Berlin, Urteil vom 8. November 1993 VIII 54/91, EFG 1994, 409), war ihr Urteil, soweit dies die angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer 1995 und Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31. Dezember 1995 betrifft, aufzuheben. Die Bescheide sind insoweit zu ändern, wobei die Errechnung der festzusetzenden und festzustellenden Beträge dem FA übertragen wird (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Im übrigen war die Revision zurückzuweisen.

References: § 7
 § 23
 § 27
 § 7
 § 7
 § 7
 § 23
 § 23
 § 122
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 23
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 19
 § 7
 § 7
 § 117
 § 7
 Art. 92
 Art. 86
 Art. 92
 Art. 92
 § 7
 § 7
 Art. 93
 § 7
 Art. 92
 § 7
 Art. 92
 § 7
 Art. 92
 § 27
 § 40
 § 20
 § 27