Source: http://kraken.slv.cz/9Afs106/2007
Timestamp: 2018-08-14 14:14:44+00:00

Document:
9Afs106/2007
9 Afs 106/2007-81
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: JESENICKÁ NEMOCNICE, spol. s r.o., se sídlem Lipovská 103, Jeseník, zastoupeného Mgr. Helenou Peychlovou, advokátkou se sídlem Na Pøíkopì 17/1047, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 22. 12. 2004, è. j. 8590/110/2004 a è. j. 8821/110/2004, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù a danì z pøíjmù fyzických osob vybírané srá¾kou, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 19. 12. 2006, è. j. 22 Ca 59/2005-40,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 19. 12. 2006, è. j. 22 Ca 59/2005-40, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravì (dále té¾ krajský soud ), kterým tento soud zamítl jeho ¾aloby podané proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ostravì (dále té¾ správní orgán ) ze dne 22. 12. 2004, è. j. 8590/110/2004 a è. j. 8821/110/2004, jimi¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Jeseníku (dále té¾ správce danì ) ze dne 13. 2. 2004, è. j. 9254/04/399920/2041 a è. j. 9256/04/399920/2041, kterými správce danì na základì výsledku daòové kontroly vymìøil stì¾ovateli k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 67 780 Kè a daò z pøíjmù fyzických osob vybíranou srá¾kou za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 5436 Kè.
Jako právní dùvody kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl dùvody obsa¾ené v ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a c) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel se domnívá, ¾e v daném pøípadì neuvedení konkrétního ustanovení hmotnìprávního pøedpisu ve výroku rozhodnutí správce danì zalo¾ilo neplatnost rozhodnutí dle ust. § 32 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Podle názoru stì¾ovatele té¾ nebylo zøejmé, zda správce danì pøedepisuje daò na základì obsahu návrhu zprávy o daòové kontrole ze dne 30. 12. 2003, è. j. 66046/03/399930/3318, nebo a¾ koneèné zprávy o daòové kontrole ze dne 13. 2. 2004, a tudí¾ zda správce danì vy¹el pøi rozhodování z vyjádøení stì¾ovatele k návrhu zprávy o daòové kontrole. Na této skuteènosti dle stì¾ovatele nic nemìní pozdìji vydané rozhodnutí o opravì zøejmých omylù a nesprávností, ve kterém správce danì upøesnil, kterou listinu mìl ve výroku na mysli. Namítané vady nejsou takové intenzity, aby zpùsobily nicotnost sporných platebních výmìrù, dle názoru stì¾ovatele v¹ak zpùsobují neplatnost rozhodnutí. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e z krajským soudem ¹iroce vylo¾eného pojmu obdobný pomìr lze dovodit, ¾e skoro ka¾dý vztah mezi podnikateli lze podøadit mezi obdobný pomìr podle ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), proto¾e v rámci smluvních podmínek je takøka v¾dy podnikatel povinen dbát pøíkazù plátce pøíjmu a takøka v¾dy je mo¾no najít nìkterý z prvkù, který osvìdèí, ¾e èinnost není vykonávána zcela nezávisle. Stì¾ovatel se proto domnívá, ¾e krajský soud nesprávnì ¹etøil smysl rozdìlení zdaòování jednotlivých pøíjmù mezi jednotlivé dílèí základy a zcela opomnìl pøi výkladu významu obdobný pomìr na existenci ustanovení o zdanìní pøíjmù z podnikání podle ust. § 7 zákona o daních z pøíjmù, a nezabýval se dùvody, které zákonodárce vedly k rozdìlení pøíjmù do jednotlivých dílèích základù. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e smyslem rozdìlení pøíjmù mezi pøíjmy ze závislé èinnosti a z podnikání je spí¹e skuteènost, ¾e zamìstnanec je plnì závislý na zamìstnavateli, ve¹keré výdaje spojené s jeho prací jdou k tí¾i zamìstnavatele, a proto i v¹echny povinnosti, které zamìstnanci vznikají v souvislosti s prací pro zamìstnavatele, by mìly jít k tí¾i zamìstnavatele. Jinak je tomu v¹ak u pøíjmù z podnikání, kde je pøedpoklad samostatnosti poplatníka, pøedpoklad pøímých i nepøímých výdajù souvisejících s podnikáním a pøedpoklad schopnosti poplatníka zdanit své pøíjmy sám. Svá tvrzení stì¾ovatel dále opírá o dùvodovou zprávu k zákonu o daních z pøíjmù a text samotného zákona o daních z pøíjmù, zejména jeho ust. § 7 odst. 1. Pøi výkladu zdanìní pøedmìtného pøíjmu lze dojít k dvojímu výkladu, a proto v duchu judikatury Ústavního soudu by mìl být pou¾it výklad pro stì¾ovatele pøíznivìj¹í. V neposlední øadì je nutno také uvést, ¾e obecný soud je vázán nejen právním názorem Ústavního soudu, ale i dùvody, je¾ soud vedly ke konkrétnímu rozhodnutí, dle názoru stì¾ovatele je extenzivní výklad pojmu obdobný pomìr v rozporu s odùvodnìním uvedeným v rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2004, sp. zn. II. ÚS 69/03. Stì¾ovatel namítá, ¾e jak finanèní orgány, tak i soud, formálnì vycházely pouze z pøedlo¾ených nepojmenovaných smluv a z faktur na úhradu slu¾eb od externích lékaøù a ne¹etøily stav skuteèný, aèkoliv na nìj neustále odkazovaly. Krajský soud se nezabýval tvrzením, ¾e lékaøi zdravotní péèi u stì¾ovatele poskytovali nepravidelnì a pouze vykrývali nedostatek kvalifikovaných lékaøù v pohranièní nemocnici, zdravotní péèi neposkytovali v rámci bì¾ného denního chodu nemocnice, ale pouze v rámci noèních slu¾eb a pøíslu¾eb, kdy zdravotní péèe je poskytována pouze u naléhavých a neoèekávaných pøípadù.
Krajský soud se nikterak nevypoøádal s tvrzením stì¾ovatele, ¾e právì soukromí lékaøi nemìli zájem uzavírat pracovní smlouvy. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e krajský soud zasahuje do základních práv a svobod zaruèených v èl. 1, èl. 4 a èl. 26 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ), a to proto, ¾e bez ohledu na podstatu a smysl zákonného zaji¹tìní práva obèanù na zamìstnání deklaruje, ¾e lékaøi mohli se stì¾ovatelem uzavøít pouze pracovnìprávní vztah a ji¾ nikterak ne¹etøí a ani nezohledòuje jejich svobodnou vùli-zdravotní péèi poskytovat v rámci své soukromé lékaøské praxe, a nikoliv v závislém postavení ke stì¾ovateli, a tím soud popírá jejich ústavnì zaruèené právo na podnikání. Výklad soudu v koneèném dùsledku nutí kteréhokoliv soukromého lékaøe, který má zájem o zvý¹ení svých odborných znalostí a zku¹eností a chce doèasnì spolupracovat pøi poskytování zdravotní péèe v nemocnici, aby tak mohl uèinit pouze jako osoba závislá. Krajský soud v dal¹ím uvádí, ¾e nepojmenované smlouvy, resp. dohody o narovnání, jsou pro rozpor s ust. § 1 odst. 6 zákona è. 1/1991 Sb., o zamìstnanosti, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o zamìstnanosti ), neplatné. Pokud v¹ak soud ve svém rozhodnutí osvìdèil absolutní neplatnost právního vztahu mezi stì¾ovatelem a lékaøi, pak v souladu s ust. § 457 a násl. zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen obèanský zákoník ), musel dojít k závìru, ¾e obì smluvní strany si musí vydat v¹e, co bylo nabyto bezdùvodným obohacením, a není-li to dobøe mo¾né, zejména proto, ¾e obohacení zále¾elo na výkonech, musí být poskytnuta penì¾itá náhrada. V daném pøípadì v¹ak ji¾ závìr krajského soudu, ¾e vztahy mezi stì¾ovatelem a jednotlivými lékaøi je tøeba posuzovat podle pracovnìprávních pøedpisù, je nadbyteèný. Pøíjem lékaøù lze kvalifikovat pouze jako náhradu za bezdùvodné obohacení, která je dle svého charakteru zdaòována pøímo poplatníkem v ostatních pøíjmech podle ust. § 10 zákona o daních z pøíjmù, a rozhodnì ji nelze v souladu se zákonem zdanit v dílèím ust. § 6 zákona o daních z pøíjmù, který primárnì pøedpokládá existující vztah. Stì¾ovatel tedy nemù¾e mít postavení plátce danì z pøíjmù a nemù¾e mu ani být z tohoto titulu pøedepsána daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù k pøímému placení. Výrok soudu tak nekoresponduje s odùvodnìním a je tudí¾ nesrozumitelným. Stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì neprovádìl øádné dokazování, proto¾e se ¾ádným zpùsobem nevypoøádal s novými dùkazními prostøedky a nijak nezdùvodnil, proè tyto dùkazní prostøedky odmítnul a proè se jimi nezabýval. Jedinými dùkazy správce danì a správního orgánu byly texty pøedmìtných nepojmenovaných smluv a doklady o úhradách za zdravotní péèi, nikdo se dále nezabýval stavem skuteèným, v¹e ostatní byly pouze nepodlo¾ené domnìnky nevycházející ze ¾ádných konkrétních listin èi svìdectví, ale zároveò bylo na skuteèný stav neustále odkazováno a obsah pøedmìtných smluv zpochybòován. Nebyl proveden jediný výslech svìdka (stì¾ovatel nepova¾uje výslech MUDr. I. za dùkaz opatøený v souladu se zákonem, napø. dle I. ÚS 54/01 ze dne 15. 1. 2002, èi dle II. ÚS 232/2002 ze dne 29. 10. 2002 ), a to ani správním orgánem a v koneèném dùsledku ani krajským soudem. Nebylo zdùvodnìno, proè správce danì odmítl provedení navr¾ených dùkazních prostøedkù-výslechù jednotlivých lékaøù. Správní orgán si v prùbìhu odvolacího øízení opatøil dal¹í dùkaz výslechem MUDr. I. v postavení svìdka èi osoby pøezvìdné, ani¾ by o tom stì¾ovatele uvìdomil a ten mu mohl klást otázky. Tuto skuteènost stì¾ovatel zjistil a¾ náhodnì z vyjádøení správního orgánu k ¾alobì. Odstraòování vad v odvolacím øízení v¹ak musí respektovat dvouinstanènost øízení. Krajský soud nepostupoval v souladu se zákonem, pokud této námitce stì¾ovatele o vadnì vedeném øízení nepøisvìdèil a pouze uvedl, ¾e se správní orgán o tento dùkaz neopírá, a dovodil, ¾e ¾alobní námitka byla uplatnìna a¾ po lhùtì pro podání ¾aloby a ve smyslu ust. § 71 odst. 2, vìty tøetí, s. ø. s. se jí dále nezabýval. S tím stì¾ovatel nesouhlasí, proto¾e namítané chybnì provedené dokazování jako ¾alobní bod bylo uvedeno v ¾alobì v øádné lhùtì. Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e se krajský soud nikterak nezabýval namítanou skuteèností, ¾e pøedmìtný pøíjem má charakter pøíjmu z jiného podnikání podle zvlá¹tních pøedpisù a ¾e správce danì, aèkoliv daò vybral od plátce danì podruhé, ji¾ nikterak dodateènì z úøední povinnosti nesní¾il daòovou povinnost jednotlivých lékaøù a tudí¾ vìdomì dvakrát zdanil jeden pøíjem. Pøi svém rozhodování soud nezohlednil proklamovanou zásadu konformního výkladu práva. Na základì shora uvedeného proto stì¾ovatel navrhl zru¹ení rozsudku krajského soudu a vrácení vìci tomuto soudu zpìt k dal¹ímu øízení.
U stì¾ovatele byla protokolem o ústním jednání ze dne 14. 4. 2003, è. j. 22596/03/399930/3318, zahájena daòová kontrola na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2001. V prùbìhu daòové kontroly bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel jako plátce danì vyplácel v prùbìhu roku 2001 odmìny jednotlivým lékaøùm, kteøí u stì¾ovatele zaji¹»ovali výkon lékaøské èinnosti na základì nepojmenovaných smluv. Správcem danì byly vyplacené odmìny posouzeny jako pøíjmy ze závislé èinnosti ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù ve vztahu k ust. § 6 odst. 4 citovaného zákona a s dopadem na stanovení záloh ve smyslu ust. § 38h odst. 3 tého¾ zákona. Na základì tìchto skuteèností do¹lo rozhodnutími správce danì ze dne 13. 2. 2004, è. j. 9254/04/399920/2041 a è. j. 9256/04/399920/2041, k domìøení danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 67 780 Kè a k domìøení danì z pøíjmù fyzických osob vybírané èástkou ve vý¹i 5436 Kè. Proti tìmto rozhodnutím podal stì¾ovatel dne 15. 3. 2004 odvolání, v nìm¾ zejména uvedl, ¾e pøíjmy lékaøù, kteøí provádìli výkon lékaøské èinnosti pro stì¾ovatele, byly posouzeny chybnì jako pøíjmy ze závislé èinnosti podle ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, nebo» se ve skuteènosti jednalo o výkon podnikatelské èinnosti na základì smluvního vztahu. O podaném odvolání rozhodl správní orgán dne 22. 12. 2004 rozhodnutími è. j. 8590/110/2004 a è. j. 8821/110/2004 tak, ¾e je dle ust. § 50 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù zamítl. Rozhodnutí odùvodnil tím, ¾e shora uvedené nepojmenované smlouvy neodpovídaly obchodnì závazkovým vztahùm mezi podnikateli ve smyslu ust. § 261 obchodního zákoníku. Jednalo se pouze o simulace tìchto vztahù, jeliko¾ mezi stì¾ovatelem a konkrétními fyzickými osobami vznikl vztah, který splòuje znaky pracovnìprávního vztahu ve smyslu zákona è. 65/1965 Sb., zákoníku práce, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Vzhledem k tomu, ¾e ve smyslu ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù není podstatná forma právního vztahu, ale jeho skuteèný obsah, pova¾oval správní orgán za oprávnìné stanovisko správce danì, který kvalifikoval lékaøi fakturované èástky odmìn za provedené práce u stì¾ovatele (deklarované jako pøíjmy lékaøù z podnikatelské èinnosti) jako pøíjmy fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù podléhající zdanìní ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù s povinností plátce danì (stì¾ovatele) srazit zálohy z tìchto pøíjmù podle ust. § 38h odst. 3, resp. podle ust. § 36 odst. 2 písm. c) bod. 4 tého¾ zákona. Správní orgán té¾ potvrdil postup správce danì, kdy¾ tento neosvìdèil nové dùkazy, Dohody o narovnání dle § 585 a násl. obèanského zákoníku , pøedlo¾ené stì¾ovatelem dne 30. 1. 2004. Citované dohody o narovnání byly uzavøeny dne 27. 1. 2004 a koncipovány jako mandátní smlouvy na dobu urèitou od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001 s platností ode dne podpisu (27. 1. 2004) a úèinností od 1. 1. 2001. Ve smyslu tìchto dohod do¹lo k nahrazení pùvodních nepojmenovaných smluv ze dne 29. 12. 2000 pøedlo¾ených správci danì v prùbìhu daòové kontroly. Podle správního orgánu je v¹ak nepochybné, ¾e aby taková dohoda mohla být platnì uzavøena, musí v dobì jejího uzavøení pùvodní závazek existovat. V dobì uzavøení pøedmìtných dohod o narovnání, tj. 27. 1. 2004, v¹ak ji¾ ¾ádný právní vztah mezi stì¾ovatelem a lékaøi vzniklý z pùvodních smluv ze dne 29. 12. 2000 neexistoval, jeliko¾ platnost tìchto smluv byla stanovena pouze do 31. 12. 2001. Ze shora uvedených dùvodù nemìly stì¾ovatelem pøedlo¾ené dohody o narovnání podle správního orgánu ¾ádný význam pro posouzení skuteèného charakteru èinností vykonávaných jednotlivými lékaøi pro stì¾ovatele v roce 2001. Stì¾ovatel se samostatnými ¾alobami domáhal zru¹ení shora uvedených rozhodnutí správního orgánu. Námitky stì¾ovatele, týkající se nesprávného posouzení odmìny vyplacené jednotlivým lékaøùm jako pøíjmù ze závislé èinnosti ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, krajský soud vyhodnotil jako nedùvodné. Za rozhodující pova¾oval krajský soud to, zda posuzovaná èinnost nese znaky závislé èinnosti podle zákona o daních z pøíjmù, nikoliv to, jakou právní skuteèností byla tato èinnost zalo¾ena. Souèasnì bylo podle názoru krajského soudu tøeba zohlednit právní úpravu obsa¾enou v zákonì o zamìstnanosti. Krajský soud v této souvislosti dovodil, ¾e uzavøené nepojmenované smlouvy podle ust. § 261 obchodního zákoníku, resp. dohody o narovnání, které deklarovaly, ¾e skuteènou vùlí obou smluvních stran mìlo být uzavøení mandátních smluv podle ust. § 566 a násl. obchodního zákoníku, jsou pro rozpor s ust. § 1 odst. 6 zákona o zamìstnanosti neplatné. Krajský soud dále zdùraznil, ¾e okolnost, jak je právní úkon oznaèen, není pro jeho posouzení rozhodná, rozhodující je posouzení obsahu projevu vùle, tedy zji¹tìní, co bylo skuteènì projeveno. Pøi úvaze o povaze právního vztahu zalo¾eného mezi stì¾ovatelem a jednotlivými lékaøi proto správní orgán správnì zva¾oval pøedev¹ím to, zda se skuteènì jednalo o obchodnì závazkový vztah na základì nepojmenovaných smluv nebo mandátních smluv podle obchodního zákoníku, nebo zda ve skuteènosti ne¹lo ve smyslu ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù o simulované úkony, jimi¾ mìly být zastøeny jiné (disimulované) právní úkony. Krajský soud se následnì ztoto¾nil se závìrem správního orgánu, ¾e se ve skuteènosti nejednalo o obchodnì závazkové vztahy mezi podnikateli ve smyslu ust. § 261 obchodního zákoníku a ¾e vztahy mezi stì¾ovatelem a jednotlivými lékaøi je tøeba posuzovat podle pracovnì právních pøedpisù. Jednání stì¾ovatele tedy bylo mo¾no pova¾ovat za obcházení daòových zákonù ve smyslu ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, kdy stì¾ovatel pouze pøedstíral vztah dvou osob samostatnì výdìleènì èinných, zatímco zastíral skuteèný stav-vztah závislé èinnosti. Správní orgán proto správnì uzavøel, ¾e pøíjmy vyplácené pøedmìtným lékaøùm je nutno pova¾ovat za pøíjmy ze závislé èinnosti ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
V prvé øadì stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e v daném pøípadì neuvedení konkrétního ustanovení hmotnìprávního pøedpisu ve výroku rozhodnutí správce danì nezalo¾ilo neplatnost rozhodnutí podle ust. § 32 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Nejvy¹¹í správní soud ze spisu zjistil, ¾e výrok platebního výmìru vydaného správcem danì dne 13. 2. 2004, è. j. 9254/04/399920/2041, obsahoval mj. sdìlení: Podle zákona èíslo 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù a podle ustanovení § 6 odst. 3 a § 69 zákona èíslo 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, . Stejnì tak obsahoval výrok platebního výmìru vydaného správcem danì dne 13. 2. 2004, è. j. 9256/04/399920/2041, mj. sdìlení: podle zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, v souladu s ustanovením § 6 odst. 3 a § 69 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù . Podle ust. § 32 odst. 7 citovaného zákona chybí-li v rozhodnutí nìkterá z ostatních základních nále¾itostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem, nebo odùvodnìní v pøípadech, kdy je zákon pøedepisuje, a nejde-li jen o zøejmou chybu v psaní èi poèítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnìní podmínek neplatnosti ovìøí správce danì, který rozhodnutí vydal. Nejvy¹¹í správní soud nejprve poznamenává, ¾e problematikou tzv. základních nále¾itostí daòových rozhodnutí se ve své judikatuøe v minulosti ji¾ zabýval s tím, ¾e (jak je pøíhodnì rozvedeno napø. v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 11. 2003, è. j. 2 Afs 12/2003-216, www.nssoud.cz) v jeho rozhodovací èinnosti byl v¾dy akcentován smysl urèitého zákonného ustanovení oproti výkladu práva z hlediska tzv. pøepjatého formalismu, tj. prostého jazykového vyjádøení textu zákona bez ohledu na jeho smysl, povìdomí stran èi pøedchozí judikaturu v obdobných vìcech. V souzené vìci je tak tøeba zdùraznit, ¾e zákon o správì daní a poplatkù v ust. § 32 odst. 2 písm. d) po¾aduje, aby výrok rozhodnutí obsahoval mimo jiné uvedení právních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno . Obsahem pojmu právní pøedpis se zabýval napø. Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 27. 6. 2000, sp. zn. II. ÚS 157/97, http://nalus.usoud.cz, který vyslovil, ¾e výraz "právní pøedpis" v zákonném textu znamená tedy pøedev¹ím formu práva. Nelze ho pova¾ovat za synonymní s pojmem "ustanovení", které tvoøí souèást právního pøedpisu, je v¹ak zpravidla pouze jeho zlomkem. Není rozumné interpretovat obrat "právní pøedpis" v § 32 odst. 2 písm. d) zák. è. 337/1992 Sb. natolik extenzivnì, ¾e by znamenal toté¾, co konkrétní pou¾ité ustanovení právního pøedpisu. Shodnì se vyjádøil i Nejvy¹¹í správní soud v mnoha svých rozhodnutích, namátkou lze uvést napø. (pro pøehlednost uvádí kasaèní soud jen spisové znaèky) rozsudek sp. zn. 2 Afs 12/2003, 3 Afs 21/2004, 7 Afs 27/2005, v¹echny dohledatelné na www.nssoud.cz, doktrinální stanovisko k této otázce pak lze nalézt napø. v textu Tomá¹e Langá¹ka uveøejnìném v Právních rozhledech (Langá¹ek T: Ovìøování neplatnosti daòového rozhodnutí ve svìtle judikatury Ústavního soudu, Právní rozhledy è. 10/2005, str. 349-354). Proto¾e jak konstantní judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu, tak i Ústavního soudu, zastává názor, ¾e výrok platebního výmìru, ev. dodateèného platebního výmìru, musí obsahovat oznaèení jak hmotnìprávních, tak i procesnìprávních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno, ne v¹ak uvedení konkrétních ustanovení tìchto pøedpisù, co¾ je zcela v souladu s dikcí ust. § 32 odst. 2 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù, nemù¾e být platební èi dodateèný platební výmìr z dùvodu neuvedení konkrétního ustanovení hmotnìprávního pøedpisu v jeho výroku neplatný. Nejvy¹¹í správní soud tedy posoudil tuto otázku tak, jak je vý¹e uvedeno, a proto je tato stí¾ní námitka stì¾ovatele nedùvodná.
Dle ust. § 109 odst. 4 s. ø. s. ke skuteènostem, které stì¾ovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud nepøihlí¾í. Skutkovým základem pro rozhodnutí kasaèního soudu se tedy mohou stát pouze skuteènosti a dùkazy, které byly uplatnìny pøed soudem, který vydal napadené rozhodnutí. Pokud stì¾ovatel namítá, ¾e nebylo zøejmé, zda mu správce danì pøedepisuje daò na základì obsahu návrhu nebo a¾ koneèné zprávy o daòové kontrole, èiní tak a¾ v kasaèní stí¾nosti, kdy¾ takovou námitku neuplatnil v øízení podle pøíslu¹ných ustanovení èásti ¹esté zákona o správì daní a poplatkù a ani v podané ¾alobì. Nejvy¹¹í správní soud se proto uvedenou námitkou nezabýval. Tento závìr potvrzuje i rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, è. j. 1 Azs 34/2004-49, publikovaný pod è. 419/2004 Sb. NSS, podle kterého ust. § 109 odst. 4 s. ø. s. brání tomu, aby se poté, co bylo vydáno pøezkoumávané rozhodnutí, uplatòovaly skutkové novoty. K takto uplatnìným novým skuteènostem Nejvy¹¹í správní soud pøi svém rozhodování nepøihlí¾í.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval námitkami stì¾ovatele podøaditelnými pod ust. § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. V této souvislosti stì¾ovatel zejména namítá, ¾e jak finanèní orgány, tak i krajský soud ne¹etøily skuteèný stav vìci a formálnì vycházely pouze z pøedlo¾ených nepojmenovaných smluv a z faktur na úhradu slu¾eb od externích lékaøù. O tom, ¾e se nikdo nezabýval stavem skuteèným, svìdèí podle stì¾ovatele i to, ¾e jedinými dùkazy správce danì a správního orgánu byly právì shora zmínìné texty nepojmenovaných smluv a doklady o úhradách za zdravotní péèi. Ve¹keré závìry správce danì a správního orgánu byly proto pouze nepodlo¾ené domnìnky nevycházející ze ¾ádných konkrétních listin èi svìdectví. Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e nebylo zdùvodnìno, proè správní orgán odmítl provedení navr¾ených dùkazních prostøedkù-výslech jednotlivých lékaøù. K tomuto stí¾nímu bodu pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nezbytné zdùraznit, ¾e spornou právní otázkou v dané vìci je to, zda se v pøípadì výkonu èinnosti jednotlivých lékaøù u stì¾ovatele jednalo o závislou èinnost a zda tedy odmìna vyplácená tìmto lékaøùm mìla být posouzena jako pøíjem z pomìru obdobného pomìru pracovnìprávnímu, slu¾ebnímu nebo èlenskému ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, jak tvrdí správní orgán, èi zda se jednalo o obchodnì závazkový vztah mezi podnikateli ve smyslu ust. § 261 obchodního zákoníku, jak uvádí stì¾ovatel. Nejvy¹¹í správní soud z obsahu spisu zjistil, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení tvrdil, ¾e vztah mezi ním a jednotlivými lékaøi, kteøí u nìj vykonávali zdravotní péèi, byl vztahem obchodnì závazkovým mezi podnikateli ve smyslu ust. § 261 obchodního zákoníku. V souladu s ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù proto byl v daòovém øízení povinen pøedlo¾it dùkazy, které by potvrdily pravdivost tohoto jeho tvrzení. Poté, co byl správcem danì vyzván, pøedlo¾il stì¾ovatel nepojmenované smlouvy uzavøené mezi ním a jednotlivými lékaøi dne 29. 12. 2000 podle ust. § 261 obchodního zákoníku o úhradì za odslou¾ené ústavní pohotovostní slu¾by a pohotovostní slu¾by mimo pracovi¹tì na urèených oddìleních stì¾ovatele (konkrétnì na dìtském oddìlení a gynekologicko-porodnickém oddìlení), rozhodnutí o registraci jednotlivých lékaøù podle ust. § 8 a § 11 odst. 1 zákona è. 160/1992 Sb., o zdravotní péèi v nestátních zdravotnických zaøízeních, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a dále èestná prohlá¹ení jednotlivých lékaøù o tom, ¾e ve¹keré pøíjmy za slu¾by a pøíslu¾by vykonané v roce 2001, které obdr¾eli od stì¾ovatele, zahrnuli do svého daòového pøiznání za rok 2001 a øádnì zdanili daní z pøíjmù fyzických osob. Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e stì¾ovatel tak prokázal jím tvrzené skuteènosti a ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù unesl dùkazní bøemeno, které jej stíhalo. Za této situace pøe¹lo dùkazní bøemeno dle ust. § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù na správce danì. Proto, pokud správce danì chtìl v daném pøípadì unést dùkazní bøemeno, které na nìj dle vý¹e citovaného ustanovení pøe¹lo, bylo na nìm, aby vyvrátil tvrzení daòového subjektu (stì¾ovatele) o skuteènostech, které dolo¾il pøedmìtnými nepojmenovanými smlouvami. V souzené vìci v¹ak správce danì toto své dùkazní bøemeno neunesl, nebo» z obsahu správního spisu je zøejmé, ¾e správce danì opøel své závìry toliko o formální rozbor textu pøedmìtných smluv a ji¾ nikterak nezji¹»oval skuteènou náplò èinnosti jednotlivých lékaøù u stì¾ovatele a nezjistil tudí¾ skuteèný stav vìci. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu nebyl skuteèný stav vìci zji¹tìn ani v øízení pøed odvolacím správním orgánem. Tuto skuteènost dokládá zejména to, ¾e dùkazní prostøedek výslech jednotlivých lékaøù, který stì¾ovatel navrhoval v doplnìní odvolání ze dne 20. 3. 2004, nejenom, ¾e nebyl správním orgánem proveden, ale souèasnì nebylo v odùvodnìní rozhodnutí tohoto orgánu uvedeno, proè se tak stalo. Závìr, který správní orgán uèinil v rozhodnutí, ¾e toti¾ uzavøené nepojmenované smlouvy svým charakterem neodpovídaly obchodnì závazkovým vztahùm mezi podnikateli ve smyslu ust. § 261 obchodního zákoníku, jak bylo v tìchto smlouvách uvedeno a jak v prùbìhu daòového øízení tvrdil stì¾ovatel, a ¾e se jednalo pouze o simulaci tìchto vztahù, jeliko¾ mezi nemocnicí a konkrétními fyzickými osobami v postavení lékaøù vznikl vztah, pøesto¾e takto nebyl smluvnì upraven, který splòuje znaky pracovnìprávního vztahu ve smyslu zákona è. 65/1965 Sb., zákoníku práce, ve znìní platném pro rok 2001, tak nemá oporu v provedeném dokazování. S ohledem na vý¹e uvedené proto Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e nedostateènì zji¹tìný skuteèný stav vìci, jako¾ i neprovedené výslechy navr¾ených svìdkù, pøedstavují vady øízení pøed správním orgánem, je¾ mìly vliv na zákonnost ¾alovaného rozhodnutí správního orgánu, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu dle ust. § 76 odst. 1 písm. b) s .ø. s. zru¹it. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje v návaznosti na vý¹e uvedené za potøebné té¾ zmínit, ¾e pokud by správce danì chtìl na posuzovaný pøípad aplikovat ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, podle nìho¾ pøi uplatòování daòových zákonù v daòovém øízení se bere v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro stanovení èi vybrání danì, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho, je nezbytné, aby vyhovìl stanoveným aplikaèním po¾adavkùm, ke kterým zdej¹í soud dospìl v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 3. 4. 2007, è. j. 1 Afs 73/2004-89, publikovaném pod è. 1301/2007 Sb. NSS. Podle tohoto rozhodnutí je nepochybnì povinností daòových orgánù v rámci daòového øízení zji¹»ovat té¾ formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný stav a aplikovat tedy za splnìní urèitých podmínek právì ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu. V rámci samotného rozhodnutí o (ne)ulo¾ení urèité daòové povinnosti jsou pak ov¹em v souvislosti s aplikací citovaného ustanovení daòového øádu daòové orgány navíc povinny v takovém rozhodnutí uvést nejen takto zji¹tìný (formálnì právním úkonem zakrývaný) skuteèný stav, ale také pøezkoumatelným zpùsobem v tomto rozhodnutí pøedestøít úvahy, které je k takovému závìru vedly. Jestli¾e tak v projednávané vìci správce danì dospìl k závìru, ¾e je v daném pøípadì tøeba aplikovat ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu, je nutno trvat na øádném odùvodnìní takto vysloveného závìru, co¾ mimo jiné pøedstavuje pro správní orgán také povinnost (jak správnì pøipomíná v napadeném rozhodnutí krajský soud) jednoznaènì oznaèit a také odpovídajícím zpùsobem zhodnotit dùkazy, o které svá zji¹tìní opøel. Správce danì tedy musí zkoumat vùli daòového subjektu ten èi onen právní úkon (a tímto úkonem zalo¾ený právní vztah) simulovat, respektive zkoumat dostatek vá¾né vùle úèastníkù právního úkonu, kteøí nemínili uskuteènit to, co pouze pøedstírali. Pouze za situace, kdy je dostateènì jasnì prokázáno, ¾e úèastníci urèitý právní úkon uzavøít nechtìli a zastøeli jím jiný právní úkon (právní skuteènost), který chtìli skuteènì uzavøít-tedy je-li prokázána neshoda mezí vùlí a jejím projevem-pøichází do úvahy aplikace ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu. Správce danì a¾ v takovém pøípadì vychází z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skuteènosti) rozhodného pro stanovení daòové povinnosti. Ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu tak proto nemù¾e zcela logicky dopadat na pøípady, kdy projev a vùle jsou ve shodì, tedy na pøípady, kdy úèastníci mají skuteèný zájem uèinit právní úkon, èiní tak v¹ak z dùvodu obcházení zákona.
V dal¹í námitce stì¾ovatel tvrdí, ¾e krajský soud nepostupoval v souladu se zákonem, pokud nepøisvìdèil jeho námitce, ¾e správní orgán si v prùbìhu odvolacího øízení opatøil dal¹í dùkaz výslechem MUDr. I. v postavení svìdka èi osoby pøezvìdné, ani¾ by o tom stì¾ovatele uvìdomil a ten mu tak mohl klást otázky. Stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e tato ¾alobní námitka byla uplatnìna a¾ po lhùtì pro podání ¾aloby, proto¾e namítané chybnì provedené dokazování jako ¾alobní bod bylo uvedeno v ¾alobì v øádné lhùtì. K této námitce Nejvy¹¹í správní soud pøednì uvádí, ¾e vzhledem ke skuteènosti, ¾e krajský soud se i pøes pozdní uplatnìní ¾alobní námitky stì¾ovatele, vztahující se k dùkazu výslechem MUDr. I, k ní vyjádøil a zaujal tedy urèitý právní názor, musí být tento názor v souladu s principem právní jistoty ke stí¾ní námitce stì¾ovatele pøedmìtem pøezkumu provádìného Nejvy¹¹ím správním soudem. Je proto nerozhodné, ¾e krajský soud tuto námitku oznaèil za opo¾dìnou dle ust. § 71 odst. 2 s. ø. s., kdy¾ se jí zároveò zabýval. Z obsahu správního spisu, konkrétnì z protokolu ze dne 17. 6. 2004, è. j. 37053/04/399930/3318, Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e v prùbìhu odvolacího øízení byl správcem danì, tj. Finanèním úøadem v Jeseníku, proveden výslech MUDr. I. jako svìdka (osoby pøezvìdné) dle § 8 a § 12 zákona o správì daní a poplatkù k otázce plánování slu¾eb a pøíslu¾eb lékaøù na dìtském oddìlení stì¾ovatele. O této skuteènosti se stì¾ovatel dozvìdìl ze stanoviska ¾alovaného správního orgánu k ¾alobì ze dne 23. 5. 2005, è. j. 4817/110/2005. Následnì pak stì¾ovatel ve vyjádøení ¾alobce ke stanovisku ¾alovaného ze dne 22. 6. 2005 namítl, ¾e ... jednak není jasné, zda vyslýchaná osoba byla v postavení svìdka, èi osoby pøezvìdné, a zda se jedná o svìdeckou výpovìï èi nikoliv. Pøi výslechu správce danì nesplnil svou zákonnou povinnost vyrozumìt ¾alobce o výslechu, tak, aby mohl klást této osobì otázky, a tímto postupem bylo poru¹eno zákonné právo ¾alobce. Stì¾ovatel dále zdùraznil, a to vèetnì grafického zvýraznìní pøedmìtného textu, pøesvìdèení, ¾e z protokolu vyplývá, ¾e lékaøi se na pohotovostní slu¾by nedostavují na jeho pøíkaz, ale sami navrhují dny, kdy slu¾bu budou poskytovat-nejedná se tedy o závislý vztah. Také pøi výpadku slou¾ícího lékaøe je zde vzájemná dohoda a nikoliv pøíkaz stì¾ovatele smluvnímu lékaøi, aby se daného dne dostavil na lékaøskou slu¾bu. Za této situace je tedy mo¾no hovoøit o vadì øízení pøed správním orgánem, je¾ mohla mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí. V této souvislosti pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nezbytné uvést, ¾e z ust. § 78 odst. 1 s. ø. s. vyplývá, ¾e napadené rozhodnutí správního orgánu lze zru¹it jednak pro nezákonnost jeho výroku nebo výrokù, a dále pak pro vady øízení, pokud mìly vliv na zákonnost rozhodnutí. Tento dovìtek sice není v citovaném ustanovení výslovnì obsa¾en, a to na rozdíl od ust. § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s., tato podmínka je v¹ak respektována judikaturou správních soudù. Z uvedené judikatury lze zmínit napøíklad rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 6. 2003, è. j. 6 A 12/2001-51, publikovaný pod è. 23/2003 Sb. NSS, z nìho¾ vyplývá, ¾e ¾alobní námitka týkající se vady øízení není dùvodná, pokud tato vada øízení nemìla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí o odvolání (ust. § 78 odst. 7 s. ø. s.), podobnì té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 8. 2004, è. j. 4 Ads 54/2003-91, www.nssoud.cz, èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 10. 2005, è. j. 6 Ads 57/2004-59, www.nssoud.cz, podle kterého se nejedná o vadu øízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí [ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], pokud lze dovodit, ¾e by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadì øízení vùbec nedo¹lo.
V souladu s vý¹e uvedenou judikaturou je tedy Nejvy¹¹í správní soud povinen se zabývat tím, zda stì¾ovatelem namítaná vada øízení, spoèívající v nesplnìní povinnosti správce danì vyrozumìt stì¾ovatele o výslechu svìdka, mìla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, resp. zda postupem správce danì a správního orgánu byl stì¾ovatel zkrácen na svých právech, která mu pøíslu¹ejí, takovým zpùsobem, ¾e to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí. V tomto ohledu je proto urèující, zda stì¾ovatel jako ¾alobce ve správním soudnictví, který napadl rozhodnutí správního orgánu, splnil pøedpoklady stanovené v ust. § 65 odst. 1 s. ø. s., tj. zejména svou povinnost tvrdit, ¾e byl zkrácen na svých právech úkonem správního orgánu (srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 12. 2006, è. j. 1 Afs 92/2006-56, publikovaný pod è. 1145/2007 Sb. NSS). Z obsahu podané ¾aloby, resp. z vyjádøení ¾alobce ke stanovisku ¾alovaného ze dne 22. 6. 2005, ani z vlastní kasaèní stí¾nosti v¹ak není patrno, ¾e tyto obsahovaly tvrzení stì¾ovatele, ¾e by byl na svých právech z uvedeného dùvodu zkrácen. S ohledem na shora uvedené proto Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pøedmìtná vada øízení nemìla v daném pøípadì vliv na zákonnost výroku rozhodnutí správního orgánu, jím¾ bylo rozhodnuto o odvolání stì¾ovatele. Nad rámec vý¹e uvedeného pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nezbytné zdùraznit, ¾e správní orgán výpovìï MUDr. I. v odùvodnìní svého rozhodnutí nikterak nehodnotí, jeho rozhodnutí se o tento dùkaz neopírá a osoba MUDr. I. v odùvodnìní rozhodnutí správního orgánu ani nikterak nefiguruje.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s námitkou stì¾ovatele, ¾e se krajský soud nezabýval jeho tvrzením obsa¾eným v ¾alobì, ¾e lékaøi vykonávají èinnost pro ¾alobce nepravidelnì a nezaji¹»ují plnìní jejích bì¾ných úkolù. Dùvodem k tomuto závìru je nesplnìní po¾adavku, který je vyjádøen napøíklad v rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaném pod è. 689/2005 Sb. NSS, aby ... z odùvodnìní rozsudku krajského soudu bylo zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e z odùvodnìní rozhodnutí krajského soudu tyto úvahy zøejmé nejsou, nebo» ve vztahu k vý¹e citovanému tvrzení stì¾ovatele mlèí, je nutno jeho rozhodnutí v této èásti pokládat za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e krajský soud sice oznaèil nepojmenované smlouvy, resp. dohody o narovnání pro rozpor s ust. § 1 odst. 6 zákona o zamìstnanosti za neplatné, ale ji¾ nedo¹el k závìru, ¾e obì smluvní strany si musí vydat v¹e, co bylo nabyto bezdùvodným obohacením. Pøíjem lékaøù lze kvalifikovat pouze jako náhradu za bezdùvodné obohacení, která je dle svého charakteru zdaòována pøímo poplatníkem v ostatních pøíjmech podle ust. § 10 zákona o daních z pøíjmù. Za této situace tedy stì¾ovatel nemù¾e mít postavení plátce danì z pøíjmù a nemù¾e mu ani být z tohoto titulu pøedepsána daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù k pøímému placení. Výrok soudu tak nekoresponduje s odùvodnìním a je tudí¾ nesrozumitelným. Vzhledem k namítané nesrozumitelnosti rozhodnutí krajského soudu, je¾ by ve své podstatì mohla uèinit rozhodnutí krajského soudu nepøezkoumatelným, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nezbytné se k této námitce vyjádøit, a to následovnì. Otázkou nepøezkoumatelnosti rozhodnutí pro nesrozumitelnost se zdej¹í soud zabýval napøíklad ve svém rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 1 Afs 38/2006-72, www.nssoud.cz, z nìho¾ vyplývá, ¾e rozhodnutí nemù¾e být nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost tehdy, je-li rozpor v nìm odstranitelný výkladem, tj. nebudou-li po interpretaci napadeného rozhodnutí jako celku pochyby o jeho významu. Ve svìtle vý¹e uvedeného je potom z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu patrno, ¾e pøedmìtný soud chtìl prohlá¹ením uvedených smluv neplatných pro rozpor s ust. § 1 odst. 6 zákona o zamìstnanosti toliko zdùraznit jejich disimulovaný charakter, a to ve vazbì na úèelové obcházení zákona a zásadu skuteèného obsahu právního úkonu ve smyslu ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Krajský soud proto z konstatování o neplatnosti pøedmìtných smluv nevyvozoval ¾ádné právní dùsledky, ale naopak se pøiklonil k závìru správního orgánu o simulovaných právních úkonech. I pøesto v¹ak pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za vhodné uvést, ¾e pokud by krajský soud chtìl dovozovat neplatnost pøedmìtných smluv pro rozpor s ust. § 1 odst. 6 zákona o zamìstnanosti, musel by se podrobnì zabývat nejenom otázkou, z jakého dùvodu tato neplatnost nastává, ale také, a to pokud by neplatnost pøedmìtných nepojmenovaných smluv pro rozpor s vý¹e citovaným ustanovením dovodil, pøípadnými právními následky této neplatnosti, které spoèívají zejména ve stì¾ovatelem namítané existenci bezdùvodného obohacení a s tím spojenými dùsledky v oblasti zdanìní takových pøíjmù. V této souvislosti je podle Nejvy¹¹ího správního soudu té¾ tøeba pøipomenout rozhodnutí zdej¹ího soudu ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 173/2005-69, www.nssoud.cz, podle kterého není pro posouzení otázky, zda urèité smluvní vztahy naplòují znaky závislé èinnosti a zda tedy podléhají zdanìní dle ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, relevantní, zda do¹lo k poru¹ení uvedeného ustanovení zákona o zamìstnanosti. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e vý¹e nastínìný rozpor je odstranitelný výkladem, konstatuje Nejvy¹¹í správní soud, ¾e se nejedná o vadu, která by mìla za následek nepøezkoumatelnost napadeného rozhodnutí pro nesrozumitelnost.
V poøadí poslední námitka stì¾ovatele se týká toho, ¾e krajský soud se nikterak nezabýval namítanou skuteèností, ¾e správce danì, aèkoliv daò vybral od plátce danì podruhé, ji¾ nikterak dodateènì z úøední povinnosti nesní¾il daòovou povinnost jednotlivých lékaøù a tudí¾ vìdomì dvakrát zdanil jeden pøíjem. K této námitce Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, stejnì jako v øízení o ¾alobì, poukazuje na nález Ústavního soudu ze dne 19. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 621/02. Krajský soud se tímto nálezem ve svém rozsudku podrobnì zabýval a zdùvodnil, z jakého dùvodu má zato, ¾e uvedený nález není v rozporu s jeho právními názory. Citovaný nález se týká problematiky, která sice s projednávanou vìcí úzce souvisí, ale souèasnì existují podstatné odli¹nosti mezi skutkovým stavem, který podrobil pøezkoumání Ústavní soud, a skutkovým stavem v této vìci. Zásadní je, ¾e stì¾ovatelem v øízení pøed Ústavním soudem byl poplatník, který se neúspì¹nì domáhal, aby mu správce danì za situace, kdy bylo postupováno vùèi plátci danì v souladu s ust. § 69 zákona o správì daní a poplatkù, vrátil jím rovnì¾ odvedenou daò. Východiskem pro úvahu Ústavního soudu tak byla situace, kdy daòová povinnost byla realizována právními pøedpisy pøedpokládaným zpùsobem, av¹ak do¹lo rovnì¾ k úhradì danì pøímo daòovým poplatníkem. V souzené vìci je situace odli¹ná. Stì¾ovatelem v øízení o kasaèní stí¾nosti není daòový poplatník, který odvedl daò i z pøíjmu, ze kterého mìl daò srazit plátce danì, ale plátce danì, který dle tvrzení finanèních orgánù nesplnil své povinnosti stanovené právními pøedpisy, neprovedl srá¾ku danì ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù a neodvedl ji správci danì. Skuteènost, ¾e vùèi plátci danì bylo postupováno podle ust. § 69 zákona o správì daní a poplatkù, nebyla v øízení o ústavní stí¾nosti napadána. Ústavní soud z této skuteènosti rovnì¾ vycházel, nijak tento výchozí pøedpoklad nezpochybnil a zamìøil se na to, zda je za takové situace ústavnì konformní, aby nebyla identická daò zaplacená poplatníkem tomuto poplatníkovi k jeho ¾ádosti vrácena. Ústavní soud o toto¾ných pøípadech rozhodoval té¾ v øízeních vedených pod sp. zn. IV. ÚS 666/02 (Sbírka rozhodnutí, svazek 31, nález è. 145, str. 291) a sp. zn. III. ÚS 667/02 (Sbírka rozhodnutí, svazek 32, nález è. 39). Lze proto konstatovat, ¾e právní názor vyjádøený v citovaném nálezu Ústavním soudem není v rozporu se závìry krajského soudu a krajský soud tak pøi svém rozhodování zohlednil proklamovanou zásadu konformního výkladu práva. Pokud jde o stì¾ovatelem namítanou otázku dodateèného sní¾ení daòové povinnosti jednotlivých lékaøù, nemá tato skuteènost v souzené vìci ¾ádnou relevanci. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v minulosti judikoval (rozsudek ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 59/2005-45, publikovaný pod è. 818/2006 Sb. NSS), ¾e správce danì má povinnost, zjistí-li nedostatky v postupu plátce danì, plátci danì pøedepsat k pøímému placení rozdíl mezi daní, která byla sra¾ena a odvedena, a daní, která sra¾ena a odvedena být mìla. V rozsudku ze dne 15. 2. 2007, è. j. 7 Afs 121/2006-67, www.nssoud.cz, pak kasaèní soud posuzoval, zda lze takto postupovat i v pøípadech, kdy daò byla uhrazena pøímo daòovými poplatníky. Pøedmìtný soud v této souvislosti uvedl, ¾e daòové pøedpisy neponechávají na vùli plátce èi poplatníka, který z nich daò, resp. zálohu na daò, odvede. Byly proto splnìny podmínky pro postup správce danì podle ust. § 69 zákona o správì daní a poplatkù k pøedepsání nesra¾ené a nevybrané èástky danì plátci danì k pøímému placení. Z ust. § 69 citovaného zákona ani z jiného ustanovení citovaného zákona nelze dovodit, ¾e by správce danì mohl v situaci, kdy dospìje k závìru o tom, ¾e plátce danì daò neodvedl, pøihlí¾et k tomu, zda ji¾ tato daò v mezidobí byla uhrazena poplatníkem. Pokud by tomu tak mìlo být, do¹lo by v koneèném dùsledku k popøení samotného smyslu pozitivní úpravy právního postavení plátce danì a odvodu danì z pøíjmù ze závislé èinnosti plátcem danì realizovaného, nebo» by bylo ponecháno zcela na vùli plátce danì, zda své zákonné povinnosti splní èi zda pøíjmy ze závislé èinnosti a funkèní po¾itky vyplatí i spolu s neodvedenou daní daòovému poplatníkovi a ponechá na nìm, zda tuto daò øádnì odvede. V návaznosti na vý¹e uvedené je tøeba konstatovat, ¾e pøedmìtem daòového øízení, které bylo krajským soudem pøezkoumáno, nebylo to, zda a jakým zpùsobem se lékaøi, jako¾to daòoví poplatníci, domáhali vrácení jimi odvedené danì z pøíjmù s odùvodnìním, ¾e mìla být uhrazena plátcem danì a nikoli poplatníky. Správní orgány ani nemohly pøihlí¾et k tomu, zda tito vyvinuli nìjakou procesní aktivitu k vymo¾ení jimi odvedené danì zpìt, a krajský soud vázán pøedmìtem daòového rozhodnutí a pøedchozího daòového øízení tyto okolnosti ani nemohl podrobit soudnímu pøezkumu. Tím ménì mohou tyto okolnosti ovlivnit výsledek soudního pøezkumu øízení o pøedepsání danì plátci danì podle ust. § 69 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud tedy krajský soud v závìru svého rozsudku dovodil, ¾e stì¾ovatel se nemù¾e úspì¹nì dovolávat poru¹ení zákazu dvojího zdanìní, nebo» tak mohou uèinit toliko jednotliví lékaøi jako poplatníci danì, kteøí své pøíjmy zdanili jako pøíjmy z podnikání podle ust. § 7 zákona o daních z pøíjmù, a to v situaci, kdy by jim bylo upøeno právo na vrácení uhrazených èástek danì, jak tomu bylo i ve shora citovaných nálezech Ústavního soudu, Nejvy¹¹í správní soud se se závìry krajského soudu plnì ztoto¾òuje a námitku stì¾ovatele shledává nedùvodnou.
Pokud jde o námitky týkající se toho, ¾e soukromí lékaøi nemìli zájem uzavírat pracovní smlouvy, jako¾ i stì¾ovatelem tvrzeného zásahu do základních práv a svobod zaruèených v èl. 1, èl. 4 a èl. 26 Listiny, zejména popøení práva na podnikání, a dále nesprávného právního posouzení odmìny vyplácené lékaøùm a pojmu obdobný pomìr ,
Nejvy¹¹í správní soud se k nim nemù¾e vyjadøovat, proto¾e by tím pøedjímal stav, který bude teprve zji¹tìn.
Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí soudu pøezkoumal v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. a ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. Proto dle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu pro nezákonnost [§ 103 odst. 1 písm. b) a d) s. ø. s.] zru¹il a vìc mu souèasnì vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je krajský soud podle odst. 3 tého¾ ustanovení vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem dle ust. § 109 odst. 1 s. ø. s., dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 32
 § 6
 soud 
 § 7
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 1
 soud 
 § 457
 § 10
 § 6
 soud 
 § 71
 soud 
 soud 
 § 6
 § 6
 § 38
 § 6
 § 50
 § 261
 § 2
 § 6
 § 38
 § 36
 § 585
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 § 261
 § 566
 § 1
 soud 
 § 2
 soud 
 § 261
 § 2
 § 6
 § 32
 soud 
 § 6
 § 69
 § 6
 § 69
 § 32
 soud 
 § 32
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 6
 § 261
 soud 
 § 261
 § 31
 § 261
 § 8
 § 11
 soud 
 § 31
 § 31
 § 261
 soud 
 soud 
 § 76
 soud 
 § 2
 soud 
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 soud 
 § 8
 § 12
 soud 
 § 78
 § 76
 § 78
 § 103
 soud 
 § 65
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 1
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 § 1
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 1
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 § 69
 § 69
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 69
 § 69
 soud 
 § 69
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 110
 soud 
 § 109
 soud