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Le modifiche dell art 26 del DPR 633/ PDF
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Gianmaria Florindo Forte
1 Le modifiche dell art 26 del DPR 633/1972 La formulazione dell art.26 in vigore dal 2/3/1997, come modificato dal D.L. n.669/1996, prevedeva la possibilità di emettere la nota di variazione Iva nel caso di «mancato pagamento in tutto o in parte a causa dell'avvio di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose». Con le modifiche apportate in sede di conversione del D.L.79/1997, la formulazione dell art.26 in vigore dal 30/5/1997 consentiva l emissione della nota di variazione iva nel caso di «mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose» Con le modifiche introdotte dalla Legge n.208/2015, in vigore dal 1/1/2016 ma con espressa indicazione di applicabilità alle procedure concorsuali aperte successivamente al 31 dicembre 2016, a formulazione dell art.26 consentiva l emissione della nota di variazione iva nel caso di «La disposizione di cui al comma 2 si applica anche in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente: a) a partire dalla data in cui quest'ultimo e' assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267; b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose». In ultimo, la Legge n.232/2016 in vigore dal 1/1/2017 ha ancora cambiato l art.26; l attuale formulazione prevede la possibilità di emettere le note di variazione iva nel caso di «mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose». 1
2 L art 26 e la Direttiva Comunitaria La disposizione dell art 26 del DPR 633/1972, con cui si consente l emissione delle note di variazione iva in diminuzione degli importi fatturati in caso di mancato pagamento a causa di procedure concorsuali, costituisce il recepimento interno di due disposizioni della normativa comunitaria, in particolare dei seguenti articoli della Direttiva Comunitaria 2006/112/CE: L articolo 90 secondo il quale «1. In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l'operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri. 2. In caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare al paragrafo 1. L art. 185, ove si prescrive: 1. La rettifica ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell'iva, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l'importo delle detrazioni, in particolare, in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo. 2. In deroga al paragrafo 1, la rettifica non è richiesta in caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate, in caso di distruzione, perdita o furto debitamente provati o giustificati, nonché in caso di prelievi effettuati per dare regali di scarso valore e campioni di cui all'articolo 16. In caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate e in caso di furto gli Stati membri possono tuttavia esigere la rettifica. Quindi: la riduzione della base imponibile (art.90) è prevista obbligatoriamente, con facoltà di deroga per gli Stati membri; la rettifica dell imposta (art.185) non è richiesta per il mancato pagamento, con facoltà di deroga per gli Stati membri. 2
3 L art 26 e la Corte di giustizia UE Si riportano due sentenze della Corte di giustizia UE ritenute significative in merito alle note di variazione iva. Sentenza 26/1/2012 causa Kraft Foods Polska «. Principio fondamentale della direttiva IVA secondo cui la base imponibile è data dal corrispettivo realmente ricevuto ed il cui corollario è che l amministrazione fiscale non può riscuotere a titolo dell IVA un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo» Sentenza C-337/13 Almos «il carattere preciso e incondizionato dell obbligo di emettere la riduzione della base imponibile nei casi previsti da detto articolo soddisfa pertanto le condizioni per produrre un effetto diretto.. I soggetti d imposta possono far valere l articolo 90 paragrafo 1 della Direttiva IVA dinanzi ai giudici nazionali nei confronti dello Stato per ottenere la riduzione della loro base imponibile dell IVA» 3
4 Le diverse regole vigenti per le imposte sui redditi e per l IVA IMPOSTE RUI REDDITI Il momento dell insorgenza della definitiva irrecuperabilità, in tutto o in parte, del credito, per l Amministrazione Finanziaria ai fini delle imposte sul reddito deve risultare da elementi certi e precisi ed essere una conseguenza di una situazione di illiquidità del debitore confermata da un soggetto terzo indipendente e non rimessa alla mera valutazione del creditore. Ai sensi del comma 5 dell art 101 del DPR n.917/1986, la perdita su crediti è riconosciuta nel momento in cui il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. In tal senso si esprime la Circolare Agenzia delle Entrate n.26/e del 1/8/2013: «sulla base della vigente formulazione della norma è ammessa la deducibilità della perdita su crediti in presenza di un accordo di ristrutturazione o qualora il debitore sia assoggettato a determinate procedure concorsuali, quali: - il fallimento (Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, Titolo II); - la liquidazione coatta amministrativa (Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, Titolo V); - il concordato preventivo (Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, Titolo III); - l amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (Decreto legislativo 8 luglio 1999, n. 270). In presenza di una di tali procedure, pertanto, opera un automatismo di deducibilità che prescinde da ogni ulteriore verifica della definitività e degli elementi certi e precisi richiesti in tutti gli altri casi. Tale automatismo, come già chiarito nella Risoluzione n. 16/E del 23 gennaio 2009, si fonda sul presupposto che l accertamento giudiziale o da parte di un autorità amministrativa dello stato d insolvenza del debitore (o dello stato di crisi nel caso del concordato preventivo) costituisce evidenza oggettiva della situazione di illiquidità di quest ultimo. In caso di procedure concorsuali, in altri termini, la situazione di sofferenza della partita creditoria è ritenuta definitiva in quanto ufficialmente conclamata ad opera di un soggetto terzo indipendente e non rimessa alla mera valutazione del creditore. IVA L attuale formulazione dell art 26 del DPR 633/1972 prevede la possibilità di emettere le note di variazione iva nel caso di «mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose». Nell impianto normativo in vigore dal 2017 la circostanza del mancato pagamento in tutto o in parte da una procedura concorsuale sussiste una volta ultimata la ripartizione dell attivo 4
5 La Norma di Comportamento n.192 del 1/2/2015 di AIDC MILANO Nel caso di procedure concorsuali, il fornitore ha diritto di emettere una nota credito ai sensi dell'art. 26, comma 2, del D.P.R. 633/1972, nel momento in cui l'ammontare originariamente addebitato in fattura si manifesta, in tutto o in parte, non recuperabile e, quindi, anche prima della conclusione della procedura. L'emissione della nota di variazione, ai fini IVA, può coincidere temporalmente con la rilevazione della perdita ai fini delle imposte dirette, secondo i parametri fissati dall'articolo 101, comma 5, del D.P.R. 917/
6 1 - necessità della partecipazione del creditore al concorso Art 26 DPR 633/72 vigente nel 2016 (con decorrenza 1/1/2017) Legge 208 del 28/12/2015 Non era necessaria la partecipazione al concorso Nell impianto normativo vigente nel 2016 il diritto ad emettere la nota di variazione in diminuzione prescinde dalla circostanza che il creditore abbia depositato una domanda di ammissione allo stato passivo del fallimento del debitore. Infatti la lettera a) del comma 4 dell art. 26 fa decorrere il momento di emissione della nota di variazione con la data in cui il debitore è assoggettato ad una procedura concorsuale. Art 26 DPR 633/72 vigente dal 2017 (con decorrenza 1/1/2017) Legge 232 del 11/12/2016 E necessaria la partecipazione al concorso Nell impianto normativo in vigore dal 2017 il diritto ad emettere la nota di variazione in diminuzione necessita la partecipazione del creditore al concorso per dimostrare l insussistenza di somme disponibili al pagamento una volta ultimata la ripartizione dell attivo. In tal senso si esprime la Circolare n.77 del 17/4/2000 del Ministero delle Finanze al punto 2.a). Ad ulteriore conferma della necessaria partecipazione si richiama il parere dell Agenzia delle Entrate espresso nell interpello n /2014 del 16,3,2015 per il quale «..si ritiene che non sia possibile emettere note di variazione in diminuzione dell iva per antieconomicità dell avvio della procedura esecutiva». 6
7 2 - momento di emissione della nota di variazione Art 26 DPR 633/72 vigente nel 2016 (con decorrenza 1/1/2017) Legge 208 del 28/12/2015 Alla data di apertura della procedura concorsuale Nell impianto normativo vigente nel 2016 il momento in cui il creditore può emettere la nota di variazione in diminuzione dell iva è la data in cui il debitore è assoggettato a una procedura concorsuale, la data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti o la data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato. Ai sensi della lettera a) comma 4 dell art 26 del DPR 633/1972. Art 26 DPR 633/72 vigente dal 2017 (con decorrenza 1/1/2017) Legge 232 del 11/12/2016 Dopo la ripartizione finale dell attivo Nell impianto normativo in vigore dal 2017 la circostanza del mancato pagamento in tutto o in parte da una procedura concorsuale sussiste una volta ultimata la ripartizione dell attivo. Ai sensi del comma 2 dell art 26 del DPR 633/1972. In tal senso si esprime la Circolare n.77 del 17/4/2000 del Ministero delle Finanze al punto 2.a). 7
8 3 adempimenti per Organi della procedura Art 26 DPR 633/72 vigente nel 2016 (con decorrenza 1/1/2017) Legge 208 del 28/12/2015 esenzione dalla registrazione Nell impianto normativo vigente nel 2016 era espressamente previsto dalla norma l esonero dalla registrazione nel registro iva delle fatture emesse. Ai sensi dell ultimo periodo del comma 5 dell art 26 del DPR 633/1972. Art 26 DPR 633/72 vigente dal 2017 (con decorrenza 1/1/2017) Legge 232 del 11/12/2016 Obbligo di registrazione, no versamento e dichiarazione Nell impianto normativo in vigore dal 2017 gli Organi della procedura hanno l obbligo di provvedere alla registrazione della variazione in aumento nel registro delle fatture emesse. In tal senso si esprime la Circolare n.77 del 17/4/2000 del Ministero delle Finanze al punto 3. Nessun adempimento dichiarativo, periodico e annuale, sussiste per il curatore (Risoluzione Agenzia delle Entrate n.155 del 12/10/2001) La registrazione della nota non comporta per il debitore concordatario l obbligo di versare l IVA (Risoluzione Agenzia delle Entrate n.161 del 17/10/2001) in quanto si riferisce ad una variazione su un iva non riscossa dal creditore per un debito sorto prima dell avvio della procedura concorsuale per il quale si sono già prodotti gli effetti estintivi del concordato preventivo. 8
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 art. 47
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 Articolo 106