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Timestamp: 2020-04-06 20:52:36+00:00

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BVerfG-Urteil vom 29.10.1999 (2 BvR 1264/90) BStBl. 2000 II S. 155
§ 4 Nr. 14 UStG bestimmt in Verbindung mit § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, dass die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerfrei sind. Streitig ist, ob der Beschwerdeführer in seinem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG dadurch verletzt ist, dass seine Umsätze als selbständiger Heileurythmist nicht als steuerfrei behandelt worden sind.
2. Das Finanzgericht (EFG 1984, 580) gab der gegen die Umsatzsteuerbescheide erhobenen Klage statt. Ein Beruf sei dann als "ähnliche heilberufliche Tätigkeit" im Sinne von § 4 Nr. 14 UStG anzuerkennen, wenn er in den wesentlichen Merkmalen mit einem der im Gesetz genannten Berufe verglichen werden könne. Es reiche nicht aus, dass die zu beurteilende Tätigkeit als Ausübung der Heilkunde zu qualifizieren sei; der ähnliche Beruf müsse vielmehr die typischen Merkmale des Vergleichsberufs aufweisen. Hierzu zählten die Abhängigkeit der Berufsausübung von einer staatlichen Erlaubnis oder die Bindung an öffentlich-rechtliche Einschränkungen.
Im Ergebnis könne dahinstehen, ob die Tätigkeit des Beschwerdeführers mit der des Arztes oder Heilpraktikers oder mit dem Heilhilfsberuf des Krankengymnasten zu vergleichen sei. Sowohl für den zum Vergleich in Betracht kommenden Heilberuf des Heilpraktikers als auch für den Heilhilfsberuf des Krankengymnasten sei kennzeichnend, dass die Berufsausübung der staatlichen Erlaubnis bedürfe und der Aufsicht durch die Gesundheitsbehörden gemäß § 1 Abs. 1 Heilpraktikergesetz, § 1 des Gesetzes über die Ausübung der Berufe des Masseurs, des Masseurs und medizinischen Bademeisters und des Krankengymnasten (MMBKG) unterliege. Weiterhin sei das Berufsbild des Krankengymnasten durch den gesetzlichen Schutz der Berufsbezeichnung sowie durch die gesetzliche Regelung von Umfang und Art der Ausbildung gekennzeichnet. Daher sei der Beruf des Beschwerdeführers weder mit dem Beruf des Heilpraktikers noch mit dem des Krankengymnasten vergleichbar. Auch eine mittelbare Beaufsichtigung der Tätigkeit des Beschwerdeführers durch die Gesundheitsbehörde, der gegenüber sich der die Therapie anordnende Arzt verantworten müsse, mache den Beruf des Beschwerdeführers nicht mit einem Katalogberuf vergleichbar.
Für die Annahme der Ähnlichkeit der Heilberufe gemäß § 4 Nr. 14 UStG reiche es nicht aus, dass die zu beurteilende Tätigkeit als Ausübung der Heilkunde qualifiziert werden könne. Nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 14 UStG seien - anders als etwa gemäß § 4 Nr. 11 UStG 1951 - nicht Tätigkeiten, sondern Berufe zu vergleichen. Soweit das Gesetz von einer "ähnlichen Tätigkeit" spreche, nehme es Bezug auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit auf den Begriff der "freiberuflichen Tätigkeit". In Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung zu § 4 Nr. 14 UStG und § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sei die Regelung der Berufserlaubnis und der Berufsaufsicht ein wesentliches Berufsmerkmal. Diese diene dem Zweck, die Qualität einer medizinischen Behandlung zu gewährleisten. Ein Beruf könne daher nur "ähnlich" sein, wenn er auch dieses prägende Merkmal aufweise.
Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach Berufe und nicht Tätigkeiten zu vergleichen seien, löse sich vom Wortlaut des § 4 Nr. 14 UStG - der von der "Tätigkeit als Arzt" und von der "heilberuflichen Tätigkeit" spreche - und missachte die grammatikalische Logik der Bestimmung, wonach das Substantiv "Tätigkeit" dasjenige sei, auf das es hauptsächlich ankomme. Die Auslegungspraxis des Bundesfinanzhofs fordere statt Ähnlichkeit Identität mit den Katalogberufen und schließe damit eine Steuerbefreiung für solche heilberuflichen Tätigkeiten aus, die sich erst nach Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens herausbildeten. Die Heileurythmie sei auch erlaubnisbedürftig; die heilberufliche Tätigkeit werde auf Anordnung und unter Verantwortung eines Arztes ausgeübt.
Der Beschwerdeführer verweist weiterhin auf ein Schreiben des Bundesministers der Finanzen, wonach die nicht ärztliche Tätigkeit als Psychotherapeut und Psychagoge als steuerbefreite "ähnliche heilberufliche Tätigkeit" im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG angesehen werden könne, wenn die Tätigkeit die Zuweisung eines Arztes voraussetze. Diese Verwaltungsübung wende § 4 Nr. 14 UStG bei Psychotherapeuten in wort- und sinngemäßer Weise an, grenze andere Heilberufe aber unter Anwendung der Auslegungskriterien des Bundesfinanzhofs aus dem umsatzsteuerfreien Bereich aus. Im Ergebnis setze die Finanzverwaltung sich über die vom Bundesfinanzhof entwickelten Auslegungskriterien bei gegebenem Anlass hinweg, bediene sich ihrer jedoch in anderen Fällen.
Aus heilkundlicher Sicht sei der Beruf des Heileurythmisten ein Heilhilfsberuf; auch der Gesetzgeber gehe in § 1 Abs. 2 des Heilpraktikergesetzes davon aus, dass der Begriff des Heilhilfsberufs nach sachlichen Gesichtspunkten zu bestimmen sei. Demgegenüber folge die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs rein formalen Gesichtspunkten der berufsrechtlichen Regelung, deren Erforderlichkeit vom Gesetzgeber eingeschätzt und beim seltenen Beruf des Heileurythmisten derzeit wohl verneint werde (Hinweis auf BTDrucks. 7/5091, S. 5 ff.). Im Ergebnis lege die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs den Begriff der Heilhilfsberufe nicht nach sachlichen Kriterien aus, sondern allein nach der Zahl der schon vorhandenen Berufsausübenden. Wenn die heilberufliche Tätigkeit sachlich bestimmbar sei, fordere der Zweck des § 4 Nr. 14 UStG - die Entlastung der Sozialversicherungsträger von der Mehrwertsteuer - die Umsatzsteuerfreiheit, wenn für den betreffenden Heilhilfsberuf die Behandlungskosten durch die Sozialversicherungsträger zu erstatten seien.
2. Im Sachbereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Gestaltungsraum. Nach Regelung dieses Ausgangstatbestandes aber hat er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen (ständige Rechtsprechung, zuletzt BVerfGE 93, 121 (136); 99, 88 (95)). Das Gebot der folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung betrifft auch den Gesetzesvollzug und die Rechtsprechung, wenn für vergleichbare Sachverhalte und künftige Entwicklungen offene steuerliche Tatbestandsmerkmale durch Auslegung zu konkretisieren sind.
3. Die Umsatzsteuer erfasst die Kaufkraft, den Markterfolg des Konsumenten. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG belastet die Umsatzsteuer die entgeltliche unternehmerische Leistung im Inland. Sie ist darauf angelegt, auf den Endverbraucher überwälzt zu werden; Umsatzsteuerbelastungen einer Leistung an einen Unternehmer werden durch Vorsteuerabzug zurückgenommen (§ 15 UStG). Dieser umsatzsteuerliche Grundtatbestand stellt alle unternehmerischen Tätigkeiten gleich. Die frühere unterschiedliche Belastung von freiberuflichen und gewerblichen Betätigungen im Steuersatz ist durch das 2. Haushaltsstrukturgesetz vom 22. Dezember 1981 (BGBl I S. 1523) aufgehoben worden. Eine Steuerermäßigung für Umsätze freier Berufe widerspricht dem System der Umsatzsteuer, das eine Begünstigung bestimmter Unternehmer nach der Konzeption der Überwälzbarkeit nicht erlaubt. Systemgerecht sind nur Vergünstigungen im Interesse der Verbraucher, nicht einzelner Unternehmergruppen (vgl. Begründung zum 2. Haushaltsstrukturgesetz, BTDrucks. 9/842, S. 74).
4. Soweit das Umsatzsteuerrecht nach Umsatzarten und Unternehmern unterscheidet und daran unterschiedliche Rechtsfolgen knüpft, müssen diese ihre Rechtfertigung in besonderen sachlichen Gründen finden (vgl. BVerfGE 84, 348 (363 f.); 96, 1 (6); 99, 88 (95)).
a) Die berufsrechtliche Regelung ist kein eigenständiger Differenzierungsgrund, von dessen Vorliegen die Ähnlichkeit mit einer "heilberuflichen Tätigkeit" im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG allein abhängig gemacht werden könnte. Eine berufsrechtliche Regelung mag geeignet sein, die berufliche Qualifikationshöhe einzuschätzen. Das Fehlen einer berufsrechtlichen Regelung gibt jedoch für sich genommen noch keinen ausreichenden Anhalt dafür, eine Ähnlichkeit mit einem in § 4 Nr. 14 UStG genannten Beruf zu verneinen und die Berufstätigkeit von der umsatzsteuerlichen Begünstigung auszunehmen. Der umsatzsteuerliche Belastungsgrund erfasst die entgeltliche unternehmerische Leistung unabhängig von der beruflichen Qualifikation des Unternehmers. Der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG zeichnet auch keinen berufsrechtlichen Lenkungszweck vor, der die Steuerbefreiung für Heil- und Heilhilfsberufe von ihrer beruflichen Qualifikation abhängig machen würde. Vielmehr ist erkennbarer Normzweck des § 4 Nr. 14 UStG allein die Entlastung der Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer (vgl. Weymüller, in: Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, Kommentar (Stand: 1. Oktober 1997) § 4 Nr. 14 Rz. 1; Birkenfeld, Das große Umsatzsteuerhandbuch, 3. Aufl. 1998, II Rz. 453 (Stand: September 1994); Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt (Stand: Januar 1983) § 4 Nr. 14 Rn. 4 (449/2); Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes, zu BTDrucks. V/1581, S. 5, 12).
b) Auch die Verwaltungspraxis der Umsatzbesteuerung von Heil- und Heilhilfsberufen bestimmte die umsatzsteuerlichen Rechtsfolgen nicht allein nach berufsrechtlichen Vorgaben. Die Finanzverwaltung behandelte die Tätigkeit der nicht ärztlichen Psychagogen und Psychotherapeuten ohne Heilpraktikererlaubnis trotz fehlender berufsrechtlicher Regelung als ähnliche heilberufliche Tätigkeit im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG und befreite sie deshalb von der Umsatzsteuer, wenn die Tätigkeit aufgrund einer Zuweisung des Patienten durch einen Arzt und unter dessen Verantwortung ausgeübt wurde (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. November 1980, BStBl I 1981, S. 29; Abschnitt 90 Abs. 3 Umsatzsteuerrichtlinien 1996); erst mit Gesetz vom 16. Juni 1998 (BGBl I S. 1311) wurde die schon seit mehreren Legislaturperioden angekündigte berufsrechtliche Regelung für Psychotherapeuten geschaffen (vgl. BTDrucks. 12/5890, 13/8035).

References: § 4
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 Art. 3
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