Source: http://kraken.slv.cz/9Afs111/2009
Timestamp: 2018-03-17 04:21:05+00:00

Document:
9Afs111/2009
9 Afs 111/2009-274
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobce: PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1-Staré Mìsto, zastoupeného Mgr. Jiøím Hoòkem, advokátem se sídlem Senová¾né nám. 23, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. 7. 2006, è. j. FØ-10505/13/06, ve vìci danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 27. 5. 2009, è. j. 7 Ca 255/2006-218,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal zru¹ení v záhlaví oznaèeného pravomocného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného (dále jen odvolací orgán ) ze dne 17. 7. 2006, è. j. FØ-10505/13/06. Uvedeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu pro Prahu 1 (dále jen správce danì ) ze dne 27. 10. 2005, è. j. 250263/05/001511/4917, na daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období srpen 2004, ve vý¹i 2 235 016 Kè.
Napadeným rozsudkem mìstský soud shledal ¾alobu nedùvodnou, a proto ji dle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítl.
Stì¾ovatel v ¾alobì namítal, ¾e vzhledem k nedostateèné konkrétnosti, urèitosti a srozumitelnosti výzev, jimi¾ správce danì po¾adoval prokázání deklarovaného nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, nebyl zøejmý charakter daòového øízení, je¾ vyústilo ve vydání platebního výmìru. Mìstský soud námitce stì¾ovatele nepøisvìdèil, kdy¾ uvedl, ¾e smyslem vytýkacího øízení je umo¾nit daòovému subjektu odstranit v prùbìhu vytýkacího øízení vady daòového pøiznání a umo¾nit mu pøedlo¾it dùkazní prostøedky prokazující jeho tvrzení. Ze spisu ovìøil, ¾e stì¾ovatel byl na základì výzev správce danì ze dne 12. 10. 2004 a 20. 6. 2005 vyzván k odstranìní pochybností o údajích v daòovém pøiznání; stì¾ovatel na výzvy reagoval a pøedlo¾il dùkazní prostøedky, které mu byly dostupné a o kterých tvrdí, ¾e jsou dostateèné pro dolo¾ení oprávnìnosti jím uplatnìného nadmìrného odpoètu na dani z pøidané hodnoty. Poté, co správce danì a ¾alovaný pøedlo¾ené dùkazní prostøedky neuznaly za dostateèné k prokázání oprávnìnosti jím uplatnìného nároku na odpoèet danì, namítá neplatnost zahájeného vytýkacího øízení, a to proto, ¾e údajnì není zøejmé, jaké ¾e to øízení vùbec ve vìci probíhalo, v èem spoèívaly pochybnosti správce danì. Dle názoru mìstského soudu nejsou tyto námitky pro posouzení merita vìci vùbec podstatné. Za podstatné pro posouzení vìci mìstský soud pova¾oval skuteènost, ¾e stì¾ovateli bylo umo¾nìno v prùbìhu vytýkacího øízení dolo¾it pravdivost údajù uvedených v jeho daòovém pøiznání, nebo» z výzvy ze dne 12. 10. 2004 a nejpozdìji z výzvy správce danì ze dne 20. 6. 2005 mu muselo být zøejmé, v èem spoèívají pochybnosti správce danì.
Námitky stì¾ovatele smìøující proti celkové délce vytýkacího øízení, které stì¾ovatel opíral pøedev¹ím o nedodr¾ení závazného pokynu Ministerstva financí ÈR è. D-144, soud vypoøádal tak, ¾e samotná délka trvání daòového øízení bez dal¹ího neznamená závìr o tom, ¾e stì¾ovatel byl napadeným rozhodnutím èi postupem správních orgánù zkrácen na svých právech. Zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù), nespojuje s nedodr¾ením pokynu D-144 poru¹ení práv, právem chránìných zájmù a povinností daòového subjektu, nebo» zmínìný pokyn pùsobí pøedev¹ím ve vztahu mezi ústøedním orgánem státní správy a finanèními orgány. Dopad nedodr¾ení závazného pokynu na daòový subjekt je pøedmìtem posouzení zcela konkrétních skutkových okolností jednotlivého pøípadu a v pøípadì stì¾ovatele soud dospìl k závìru, ¾e tato námitka není s ohledem na v¹echny okolnosti dùvodná, nebo» v souzené vìci nemìla délka daòového øízení vliv na jeho výsledek, tj. na zákonnosti èi nezákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí.
Soud zamítl také hmotnì právní námitky stì¾ovatele, nebo» pøisvìdèil závìru ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel v øízení pøed správními orgány neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní-zlata-od jím deklarovaných dodavatelù: STAVREK s. r. o. a France-Business s.r.o., dnes France-Business, s.r.o. v likvidaci (dále také Stavrek , France Business èi dodavatelé ). Spoleènost Stavrek za uvedené zdaòovací období pøedlo¾ila negativní daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty, tj. nevykázala ¾ádná pøijatá ani uskuteènìná zdanitelná pnìní. Spoleènost France Business uvedla, ¾e zlato nakoupila od spoleènosti
MAJK s. r. o., jednatel této spoleènosti v¹ak jednoznaènì uvedl, ¾e ¾ádné doklady na dodávku zlata za tuto spoleènost nevystavil, zbo¾í nedodával, nezná spoleènost France Business ani pana Zikmunda, který za tuto spoleènost jednal. Dùkazní prostøedky, kterými stì¾ovatel prokazoval pøijetí zdanitelného plnìní-zlata (pøijaté faktury, doklady o provedených úhradách, pøíjemky na sklad, dodací listy, zku¹ební listy ke zkou¹ce ryzosti, výdajové pokladní doklady, prùbìh obchodù s dodavateli, který popsal pøi ústních jednáních vedených u správce danì, a svìdecká výpovìï jeho zamìstnankynì p. L. V.), nemohou obstát vedle skuteènosti, ¾e shora uvedení dodavatelé poskytnutí zdanitelného plnìní stì¾ovateli neprokázali èi dokonce popøeli. Pøi takto zásadním zpochybnìní skuteèností uvádìných stì¾ovatelem na daòových dokladech tedy nepochybnì vyvstal po¾adavek na dal¹í dùkazní prostøedky, nebo» pouze obstarání dal¹ích dùkazních prostøedkù, zpùsobilých prokázat faktické poskytnutí zlata stì¾ovateli od jím deklarovaných dodavatelù, mohlo v souzené vìci znamenat unesení dùkazního bøemene.
Námitku stì¾ovatele, ¾e ¾alovaný pøi øízení pøed mìstským soudem uplatòoval nové skuteènosti, které nebyly pøedmìtem øízení, mìstský soud zamítl, nebo» to byl sám stì¾ovatel, který v ¾alobì odkázal na pøíslu¹nou judikaturu Soudního dvora Evropské unie (døíve Soudní dvùr Evropských spoleèenství, dále jen Soudní dvùr ) ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve vìci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd., a bylo proto zcela na místì, aby se k této argumentaci ze svého úhlu pohledu vyjádøil i ¾alovaný. Podle uvedené judikatury platí, ¾e nárok osoby povinné k dani, která uskuteènila plnìní, která nejsou sama o sobì zasa¾ena podvodem na DPH, na odpoèet danì na vstupu, není dotèen okolností, ¾e v øetìzci dodávek, v nìm¾ byla tato plnìní uskuteènìna, je jiné plnìní, které pøedchází nebo následuje po plnìní uskuteènìném touto osobou povinnou k dani, zasa¾eno podvodem na DPH, ani¾ by to poslednì uvedená vìdìla nebo mohla vìdìt. Pokud vìdìla, byla aktivní souèástí podvodného jednání. Pojmosloví mohla vìdìt je tøeba vykládat tak, ¾e skutková zji¹tìní zakládající dùvodné pochybnosti o tom, ¾e o podvodném jednání osoba nevìdìla a tedy, ¾e byla s mo¾ností existence podvodného jednání alespoò srozumìna. Souèasnì lze pojmosloví vykládat také ve smyslu mìla vìdìt , tedy, ¾e dotyèný subjekt mìl a mohl pøijmout taková opatøení, je¾ by vylouèila podvodné jednání, resp. úèast dotèeného subjektu na takovém jednání.
Mìstský soud dospìl k závìru, ¾e zde existují objektivní skuteènosti, které prokazují, ¾e stì¾ovatel mohl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je pøípadnì souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Uvedl, ¾e stì¾ovateli nelze klást k tí¾i to, ¾e neuèinil dotaz na Puncovní úøad, zda jsou jeho dodavatelé registrování jako obchodníci s drahými kovy, nebo» dle sdìlení Puncovního úøadu registraci nepodléhají obchodníci s nezpracovaným zlatem. Na druhé stranì zpùsob obchodování mezi stì¾ovatelem a spoleènostmi Stavrek, CARTRIXX s.r.o., v likvidaci (dále jen Cartrixx ), France-Business a DAPEX Czech spol. s r.o. (dále jen Dapex ) vykazuje ve vztahu k rozsahu poskytnutého plnìní natolik neodpovídající obecnì oèekávané standardy obsahu a formy právních vztahù, ¾e jakkoliv by soud pøistoupil na obvyklost takového jednání dle tvrzení pøedsedy pøedstavenstva, samy tyto okolnosti zakládají pro stì¾ovatele nepøíznivé úèinky ve smyslu nemo¾nosti odpoètu DPH.
Mìstský soud zdùraznil, ¾e ze správního spisu, jako¾ i z úøední èinnosti soudu (kdy oprávnìnost posouzení nároku na odpoèet danì z dodávek zlata v jiných zdaòovacích období ji¾ správní soudy posuzovaly, poznámka NSS) plyne, ¾e obchodní transakce ve zhruba 40 správními orgány provìøovaných zdaòovacích obdobích skuteènì vykazují obdobné rysy, kdy na poèátku v¹ech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formálnì plnící povinnost podávat pøiznání, který není dohledatelný, popøípadì subjekt, který deklarované transakce jednoznaènì popøe a potvrdí, ¾e se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Pak následuje cca 5 a¾ 6 dodavatelù stì¾ovatele, z nich¾ nìkteøí figurovali jako dodavatelé zlata pouze do konce roku 2003 (tìm zpravidla správce danì zru¹il registraci z úøední povinnosti), poté zaèaly zlato dodávat jiné spoleènosti se shodným personálním obsazením jako pùvodní dodavatelé spoleènosti. Tato skuteènost je zjevná zejména u firem zastupovaných panem J. Z., pùvodnì jednajícím za spoleènost Cartrixx, poté, kdy jí byla zru¹ena správcem danì registrace k DPH pro neplnìní zákonných povinností, jednal pan Zikmund za spoleènost France-Business, zaregistrovanou k DPH hned následnì a po zru¹ení i této registrace z úøední povinnosti zastupoval pøi dodávkách zlata stì¾ovateli pan Z. pro zmìnu spoleènost Dapex. Za této situace je nanejvý¹ nepravdìpodobné, ¾e by se stì¾ovatel stal zcela nevinným úèastníkem takto rozsáhlého, opakujícího se mechanismu, kdy shora uvedení dodavatelé byli bezprostøedními obchodními partnery stì¾ovatele. Jakkoliv pøedseda pøedstavenstva stì¾ovatele Ing. Moravec prezentoval povahu obchodu se zlatem jako podnikatelskou èinnost nijak výjimeènou, má soud za to, ¾e vzhledem k cenì, dodávanému mno¾ství, anonymitì produktu a z toho plynoucího vysokého nebezpeèí obcházení zákonných povinností (odvod DPH), nejde o bì¾nou èinnost, a proto lze klást na úèastníky takovéto podnikatelské èinnosti zvý¹ené nároky ve smyslu po¾adavku vy¹¹í míry obezøetnosti.
Soud zdùraznil, ¾e závìry Soudního dvora neznamenají pro podnikatele pouze bezbøehou ochranu nároku na odpoèet danì, ale znamenají mimo jiné povinnost vìnovat zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm, aby v pøípadì odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, ¾e o podvodu vìdìli èi se zøetelem ke v¹em okolnostem vìdìt mohli. Je toti¾ vìcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika pøizpùsobil svou obchodní èinnost konkrétním podmínkám a pøi sjednávání obchodních kontraktù (zvlá¹tì se znaèným finanèním dopadem) se v rámci mo¾ností sna¾il dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerù. Jakkoli Ing. Moravec a svìdkynì V. tvrdili, ¾e p. Z. a p. K. a následnì p. R.-zástupci spoleènosti Stavrek byli spolehliví dodavatelé a objem jimi dodávaného zlata byl nemìnný, tudí¾ nebyly dány dùvody pro ovìøení jejich vìrohodnosti, forma a obsah vztahù mezi stì¾ovatelem a tvrzenými dodavateli byly natolik nepøijatelné, ¾e zakládají dùvodnou pochybnost o tom, ¾e by si stì¾ovatel nebyl vìdom své úèasti na podvodném jednání. Dle soudu zpùsob dodání-deklarovaní dodavatelé zlata pùsobili pouze jako kurýøi, zbo¾í jim mìlo být dodáváno v den odbìru stì¾ovatelem, nebo velmi krátce pøedtím (viz výpovìï pùvodního jednatele Stavrek p. R. v protokolu ze dne 24. 3. 2004 a p. Z. ze dne 17. 10. 2006), Stavrek dodával pravidelnì 20 kg zlata v ta¹ce; urèení a vyplácení ceny (p. R. nebyl opakovanì schopen pøi jednání dne 4. 4., 29. 4. a 5. 5. 2004 provést výpoèet ceny, p. Z. pøijímal platby pouze v hotovosti, dle jeho výpovìdi ze dne 17. 10. 2006 mu byla cena vyplácena krátce po pøedání zlata, dle výpovìdi svìdkynì V. ze dne 17. 1. 2005 trvá zkou¹ka ryzosti cca 2,5-3 hodiny, co¾ by znamenalo uhrazení ceny bez provedení zkou¹ky ryzosti, co¾ soud pova¾uje za nevìrohodné, bez ohledu na tvrzenou vzájemnou dùvìru, pøièem¾ p. K. uvedl, ¾e cena byla hrazena po provedení zkou¹ky ryzosti); formální zmìny právní subjektivity dodavatelù spojených s osobou p. Z., tedy celkovì mechanismus pøedmìtného obchodování stì¾ovatele neodpovídá mno¾ství a cenì dodaného zlata (dle pøehledu ¾alovaného za období 1/2002-1/2005 mìl stì¾ovatel od Stavrek nakoupit 3,6 t zlata za cenu 1,4 mld. Kè s DPH a za období 8/2003-1/2005 od firem Cartrixx, France Business a Dapex 400 kg zlata za cenu 150 mil. Kè s DPH). Stì¾ovatelovu vìdomí rizikovosti obchodování nasvìdèuje spolupráce stì¾ovatele se spoleèností TRADE CENTER PRAHA spol. s r. o. (dále také Trade ). Dle výpovìdi jednatele spoleènosti p. Valo byl kontaktován Ing. Moravcem (v té dobì generálním øeditelem stì¾ovatele) a po¾ádán o zprostøedkování nìkterých nákupù zlata od Dapex. Stì¾ovatel tak nesplòuje podmínku nemo¾nosti vìdìt o podvodném jednání, jak pøedpokládá judikatura Soudního dvora.
Soud zamítl návrh na provedení výslechu svìdka R., nebo» svìdek byl opakovanì vyslechnut, pøièem¾ stì¾ovatel výslechy tohoto svìdka nijak nerozporoval. Odroèení jednání za úèelem tohoto výslechu by bylo v rozporu se zásadou hospodárnosti øízení, pøièem¾ obsah výslechu svìdka by na zji¹tìní soudu nemìl ¾ádný vliv.
Stì¾ovatel úvodem kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e k dolo¾ení dùkazního bøemene pøedlo¾il pøijaté daòové doklady, výdajové pokladní doklady, pøíjemky zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoøe (zkou¹ky ryzosti), vydané faktury dokládající prodej zlata, svìdecké výpovìdi vedoucí skladu drahých kovù p. V. V¹echny dùkazní prostøedky se shodují a vzájemnì potvrzují. Takto pøedlo¾ené dùkazní prostøedky proto nelze odmítnout en bloc s pou¾itím pau¹alizujícího odùvodnìní, ¾e ze strany stì¾ovatele nedo¹lo k prokázání dodávek zlata. Úvahy a rozhodování správního orgánu (pota¾mo soudu) o tom, jestli ve správním øízení do¹lo èi nedo¹lo k pøesunu dùkazního bøemene z daòového subjektu na správní orgán, se nezbytnì nutnì musí pohybovat v urèitém objektivizovaném rámci nepøipou¹tìjícím svévoli a nelze úèelovì popøít celý logický øetìzec dùkazních prostøedkù.
Stì¾ovatel argumentuje tím, ¾e právnì i skutkovì témìø identickými pøípady se ji¾ opakovanì zabýval i Nejvy¹¹í správní soud (napø. rozhodnutí è. j. 9 Afs 67/2007-147 a è. j. 9 Afs 47/2007-172, a rovnì¾ v pøípadech jiného posti¾eného plátce DPH ve vìcech sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007), pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel své dùkazní bøemeno unesl. Stì¾ovatel cituje z rozhodnutí è. j. 9 Afs 67/2007-147: Skuteènost, ¾e dodavatel úèastnice øízení-STAVREK s. r. o.-neprokázal pøijetí zbo¾í (od spoleènosti LICANA spol. s r. o., jako dodavatele deklarovaného na pøíslu¹ných dokladech) se dotýká toliko vztahu mezi tìmito spoleènostmi, av¹ak není dùkazem toho, ¾e pøedmìtné zbo¾í (zlato) úèastnici øízení nedodala skuteènì spoleènost STAVREK s. r. o. Dùkazní bøemeno toti¾ stíhá daòový subjekt pouze ohlednì skuteèností, které tvrdí a uvádí ve svém daòovém pøiznání, resp. úèetnictví, co¾ ve své rozhodovací praxi potvrdil Nejvy¹¹í správní soud, jen¾ opakovanì vyslovil, ¾e dùkazní bøemeno nelze pojímat extenzivnì a roz¹iøovat je na prokázání v¹ech, resp. jakýchkoli, skuteèností, tedy i tìch, ohlednì kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt
(srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, è. j. 5 Afs 131/2004-45, publikovaný pod è. 599/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz). Po¾adavek dal¹ích dùkazních prostøedkù za úèelem prokázání uvedených skuteèností pøesahuje reálné a oèekávané dùkazní mo¾nosti úèastnice øízení a ¾e v koneèném dùsledku po ní správce danì a stì¾ovatel po¾adoval prokázání, resp. vyvrácení nìèeho, co se vymyká sféøe jejího vlivu a co mìl ve skuteènosti prokazovat její dodavatel.
Pøesto správní soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel neprokázal dodávky zlata od deklarovaných dodavatelù, a to proto, ¾e nìkteré dodávky zlata byly dodavateli popøeny a dodavatelé nespolupracovali se správci danì. Pokud mìli dodavatelé stì¾ovatele, resp. jejich dodavatelé skuteènì podvodné úmysly, nemìli a nemají vùbec ¾ádný dùvod se správci danì spolupracovat, nebo» jejich zájmy jsou právì opaèné. Jejich jediným racionálním dùvodem je logicky dodávky zlata popøít. Oproti dùkazním prostøedkùm pøedlo¾eným stì¾ovatelem tedy stály dùkazy v podobì výpovìdí tìchto subjektù. Ani øetìzec dùkazních prostøedkù, které stì¾ovatel pøedlo¾il (vèetnì svìdecké výpovìdi p. V.), o nich¾ bylo lze rozumnì oèekávat, ¾e jimi bude stì¾ovatel disponovat, v¹ak nebyly shledány relevantními. Mìstský soud dal jasnì najevo, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky jsou podru¾né a nemají ¾ádnou váhu za situace, kdy tzv. nezapadají do obecného rámce skutkových okolností vìci. To neznamená nic jiného, ¾e popìrná tvrzení dodavatelù stì¾ovatele o dodávkách zlata, resp. neplnìní povinností z jejich strany a výsledné neprokázání dodávek v jejich daòových øízeních mají absolutní dùkazní váhu a ¾ádné dùkazní prostøedky stì¾ovatele nemohou v konfrontaci s tìmito skuteènostmi obstát. Není pøípustné, aby stì¾ovatel nabídl dùkazní prostøedky, které jsou dle tvrzení samotného soudu sice obvyklé, které jsou ov¹em souèasnì bez jakéhokoliv zdùvodnìní nepostaèující. Soud neuvedl, jaké jiné dùkazy mìl stì¾ovatel pøedlo¾it. V rámci pøezkoumatelnosti a pøesvìdèivosti odùvodnìní mìl soud jasnì uvést, proè jsou urèité dùkazní prostøedky pova¾ovány za bezcenné, zatímco jiné za plnì prùkazné a neochvìjné.
Dle stì¾ovatele je napadený rozsudek vnitønì rozporný, nebo» závìr, ¾e stì¾ovatel neprokázal dodávky zlata od deklarovaných dodavatelù a závìr, ¾e v uvedeném období nevìnoval zvý¹enou pozornost svým kontrolním mechanismùm, si vzájemnì odporují. Závìr o nedostateèné pozornosti stì¾ovatele ohlednì interních kontrolních mechanismù nutnì pøedpokládá, ¾e k dodání zbo¾í od deklarovaného dodavatele do¹lo. Jde tedy o absolutní, nepøekonatelný rozpor odùvodnìní rozsudku.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e ani správními orgány ani správním soudem nebylo postaveno na jisto, zda vùbec do¹lo k jakémukoliv podvodu na DPH. ®alovaný a pota¾mo správní soud mìl v souladu s judikaturou Soudního dvora popsat, jakým zpùsobem docházelo k podvodu na DPH, jak konkrétní subjekty na tomto podvodu spolupracovaly a pøedev¹ím prokázat, ¾e tak bylo èinìno s úmyslem neoprávnìnì získat odpoèet DPH. Je v¹ak tøeba zdùraznit, ¾e i kdyby skuteènì na stranì nìkterého z dodavatelù do¹lo k nesplnìní nìkteré zákonné povinnosti, nejedná se o podvod, tím ménì o podvod øetìzový. I ¾alovaný si snad uvìdomuje rozdíl mezi situací, kdy nìjaký subjekt není schopen dostát svým daòovým povinnostem a situací, kdy nìjaký subjekt èi dokonce subjekty plánují a provedou obchodní transakci s úmyslem neoprávnìnì získat nadmìrný odpoèet. S ¾ádnou z tìchto otázek se správní orgány ani soud nevypoøádaly.
Správními orgány ani správním soudem nebylo postaveno na jisto, zda vùbec do¹lo k jakémukoliv podvodu na DPH. Stì¾ovatel konstatuje, ¾e odpoèty mu byly zadr¾ovány v souvislosti s neprokázáním dodávky od deklarovaného dodavatele, nikdy s odkazem na mo¾ný podvod na DPH. Zásadní pro posouzení této otázky jsou nedávná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìcech spoleènosti SOLITER, a. s., ze dne 10. 4. 2008, è. j. 2 Afs 35/2007-111 a è. j. 2 Afs 37/2007-97. Uvedená spoleènost stejnì jako stì¾ovatel nakupovala zlato od stejných dodavatelù a k vìdomosti o pøípadném podvodu je zde uvedeno: jedním z hledisek pro posouzení subjektivní stránky jednání daòového subjektu mohou být i skuteènosti, které by pouze samy o sobì k závìru nepøíznivému pro daòový subjekt nepostaèovaly-tedy napø. skuteènost, ¾e v minulosti ji¾ byl daòový subjekt seznámen s tím, ¾e se stal (by» tehdy tøeba naprosto bez jakéhokoliv zavinìní) èlánkem v podvodném øetìzci k dani z pøidané hodnoty. Vzhledem ke zvý¹enému riziku tìchto podvodù právì v oblasti obchodování se zlatem bude mo¾né klást na subjekty obchodující se zlatem vy¹¹í nároky stran posouzení otázky, zda vìdìly nebo mohly vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Toto posouzení bude v¾dy vìcí individuálního posouzení správce danì, který musí v ka¾dém pøípadì prokázat okolnosti nasvìdèující tomu, ¾e se jedná o takový pøípad. Obecnì lze øíci, ¾e vy¹¹í nároky bude mo¾no klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v Èeské republice objektivnì existující problematikou podvodù na dani z pøidané hodnoty prokazatelnì seznámené.
Základním a nìkolikrát opakovaným argumentem pro to, ¾e stì¾ovatel vìdìl o údajných podvodech na DPH, je skuteènost, ¾e opakovanì nakupoval zlato od p. Z. Pan Z. je ¾alovaným i správním soudem démonizován a zdá se, ¾e to mìl být právì on, kdo se údajných podvodù na DPH mìl dopou¹tìt. Zásadní rozpor, který soud pominul, ov¹em je, ¾e správní orgány odpoèet DPH od spoleènosti Dapex zastupované p. Z. uznaly ve¹keré dodávky zlata v období prosinec 2004, leden 2005, únor 2005 a duben 2005. ®alovaný i soud tvrdí, ¾e pan Z. se minimálnì v pøedmìtném zdaòovacím období dopou¹tìl údajných podvodù na DPH, ale zároveò správní orgán uznal ve¹keré dodávky od této spoleènosti ve shora uvedených obdobích a stì¾ovatel tedy nemohl tu¹it, ¾e správní orgány podezírají spoleènosti zastupované p. Z. z jakýchkoliv podvodù. Naopak je zøejmé, ¾e spoleènost Dapex pova¾ovaly za bezproblémovou, nebo» jinak by odpoèet DPH stì¾ovateli nepøiznaly. K osobì p. Z. stì¾ovatel uvádí, ¾e jde o spolehlivého podnikatele, v hospodáøské praxi je naprosto bì¾né, ¾e podnikatelé vlastní nebo øídí rùzné spoleènosti, jejich¾ prostøednictvím realizují zamý¹lené obchody. Spoleènosti p. Z. dodávaly zlato minimálnì i spoleènosti SOLITER a. s., pøièem¾ je velmi pravdìpodobné, ¾e i dal¹ím vlivným spoleènostem.
Ke zpùsobu obchodování uvedenému v napadeném rozsudku stì¾ovatel uvádí, ¾e úèelovým spojováním v¹ech transakcí do jednoho celku je zámìrnì vytváøen dojem, ¾e ve skuteènosti ¹lo o jednu spoleènou, promy¹lenou transakci s cílem neoprávnìnì nárokovat nadmìrné odpoèty a pøedev¹ím, ¾e s tím byl stì¾ovatel srozumìn. Jakákoliv prùkaznost v tomto smìru chybí. Na prùbìhu obchodování pøitom nic podivného není, nic co by odporovalo zákonu. Popisované události a jejich prùbìh se sice mohou li¹it od pøedstav správního soudu èi ¾alovaného o typickém prùbìhu obchodování se zlatem, nicménì to nic nemìní na tom, ¾e popisované události se odestály popisovaným zpùsobem. Soud neuvedl, v èem se tento zpùsob obchodování vymyká obvyklosti. Z provedeného dokazování nikdy nevyplynulo, ¾e by stì¾ovatel znal dodavatele svých dodavatelù. Stì¾ovatel pova¾uje za nutné uvést, ¾e soudy rozhodují ve zhruba 40 správními orgány provìøovaných zdaòovacích obdobích v jeho prospìch-viz rozhodnutí Mìstského soudu v Praze sp. zn. 6 Ca 167/2005, 5 Ca 32/2006, 6 Ca 51/2006, 6 Ca 153/2006, 6 Ca 166/2006, 11 Ca 201/2006, 8 Ca 215/2006, 10 Ca 234/2006, 6 Ca 270/2006, 6 Ca 269/2006 a rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 9 Afs 47/2007, 9 Afs 67/2007. Za rozhodnutí ve prospìch stì¾ovatele lze pak pova¾ovat i rozhodnutí NSS sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007, kde se sice jednalo o jiný subjekt, ale dodavatelé byli shodní. Úèelovým propojováním tìchto období v jeden celek a vytváøením jakéhosi mechanismu nelze vést seriozní argumentaci. Celý souhrn neprokázaných hypotéz ústí ve finální závìr, ¾e stì¾ovatel byl srozumìn s mo¾ným podvodným jednáním deklarovaných dodavatelù, pøièem¾ provedení dùkazù navrhovaných stì¾ovatelem soud bezdùvodnì odmítá.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky jsou dùkazními prostøedky, které v¹echny vyhotovil sám stì¾ovatel a které mù¾e v podstatì vyhotovit v libovolném mno¾ství. ®ádné objektivní dùkazní prostøedky, tj. prostøedky, na jejich¾ vyhotovení by stì¾ovatel nemìl subjektivní podíl, dolo¾eny nebyly. Pokud stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky nemají ¾ádnou návaznost na dal¹í zji¹tìné skuteènosti na stranì jím deklarovaných dodavatelù, nelze mít stì¾ovatelem uvádìné skuteènosti za prokázané. ®alovaný se ztoto¾òuje se závìry mìstského soudu týkajícími se hodnocení dùkazních prostøedkù. Ke stì¾ovatelem uvádìným rozsudkùm Nejvy¹¹ího správního soudu konstatuje, ¾e byly vydány na poèátku roku 2008, dle aktuální judikatury do¹lo v¹ak k posunu v neprospìch stì¾ovatele a v této souvislosti odkazuje na závìry uvedené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 9 Afs 73/2008. Správnost tìchto závìrù potvrdil i Ústavní soud v usnesení sp. zn. II. ÚS 655/09.
Dle ¾alovaného není rozsudek vnitønì rozporný, nebo» závìry soudu týkající se interních kontrolních mechanismù reagují na stì¾ovatelem vznesené ¾alobní námitky a jsou uvedeny v souvislosti se stì¾ovatelem pou¾ívaným schématem obchodù.
K pojmu podvod na DPH ¾alovaný odkazuje na judikaturu Soudního dvora, zejména na rozhodnutí ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve vìci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd., a rozhodnutí ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Kittel, který tento pojem bì¾nì pou¾ívají. Dle názoru ¾alovaného mìstský soud respektoval obecné závìry uvedené v rozhodnutích
NSS, týkající se spoleènosti SOLITER, kdy¾ se zabýval jak subjektivní stránkou jeho jednání, tak i dùvody, pro které lze klást na stì¾ovatele vy¹¹í nároky ve smyslu po¾adavku na vy¹¹í míru obezøetnosti pøi obchodování s komoditou zlato.
K poukazu stì¾ovatele na uznání odpoètù DPH u dodávek od spoleènosti Dapex, zastupované p. Z., ¾alovaný uvádí, ¾e u spoleènosti Dapex nebylo provádìno ¾ádné ¹etøení. Z této skuteènosti v¹ak nelze dovozovat ¾ádné závìry ve vztahu k dal¹ím firmám zastupovaným p. Z. Spoleènost Dapex nebyla v nyní souzené vìci deklarovaným dodavatelem zbo¾í. Podstatným je zejména zji¹tìní o postupném zapojování spoleèností zastupovaných p. Z. do obchodování se stì¾ovatelem, a to v závislosti na jejich registraci k DPH, kdy¾ v dobì bez platné registrace k DPH ne¹lo o hospodáøsky aktivní subjekty. K obhajobì pana Zikmunda jako seriózního obchodníka ¾alovaný uvádí, ¾e spoleènosti jím zastupované prokazatelnì neplnily zákonem stanovené daòové povinnosti. Pan Z. byl odsouzen za daòové podvody v jiné oblasti, ne¾ je obchodování se zlatem, ¾alovaný jej pøi výkonu trestu ve Vìznici Bøeclav vyslýchal jako svìdka.
K namítanému úèelovému spojování transakcí v jeden celek ¾alovaný uvádí, ¾e to byl sám stì¾ovatel, kdo se dovolával zohlednìní rozsudkù Soudního dvora zabývajících se øetìzovými obchody a kdy¾ tak soud uèinil, domáhá se stì¾ovatel oddìlení tìchto transakcí. Tyto transakce nejsou ¾ádným zpùsobem úèelovì vykonstruovány, ale odpovídají objektivním zji¹tìním, nejedná se tedy o ¾ádné spekulace, hypotézy èi domnìnky, jak tvrdí stì¾ovatel. V¹e je podrobnì popsáno jak v rozhodnutí ¾alovaného, tak v rozhodnutí mìstského soudu.
Stì¾ovatel podal k vyjádøení ¾alovaného repliku, ve které rozporuje jeho vyjádøení a trvá na jednoznaèné rozpornosti napadeného rozsudku. Neprokázání dodávek zlata jeho dodavateli se netýká sféry stì¾ovatele a je èinìn odpovìdným za výsledky cizích daòových øízení, které nemohl nijak ovlivnit. Opakovanì poukazuje na skuteènosti týkající se dodávek zlata spoleènosti SOLITER a zdùrazòuje, ¾e jeho bezprostøední dodavatelé dodávky zlata stì¾ovateli potvrdili. ®alovaný dle jeho názoru pøichází s pøekvapivou teorií o rùzných kategoriích podvodu. Na jednom místì je tento pojem u¾íván v obecném slova smyslu, podruhé jako kategorie daòového práva, pak v úzkém smyslu vá¾ícím se pouze k DPH. Podvodem je ve smyslu uvedené judikatury v¾dy nutno rozumìt pouze podvod tak, jak je definován právním øádem. Stì¾ovatel opakovanì zdùrazòuje rozpor v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je øádnì zastoupen (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Poté pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), zkoumal pøi tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplynulo, ¾e v pøiznání k DPH za zdaòovací období srpen 2004 vykázal stì¾ovatel vlastní daòovou povinnost ve vý¹i 424 Kè, jako pøevý¹ení danì na výstupu v èástce 2 672 566 Kè nad daní na vstupu v èástce 2 672 142 Kè. Na základì provedeného vytýkacího øízení nebyl stì¾ovateli uznán nárok na odpoèet danì v celkové vý¹i 2 235 016 Kè, (faktura è. 0082/12/, Stavrek, 20 kg zlata, DÚZP dne 3. 12. 2003, faktury è. 0308/04,6 kg zlata, France Business, DÚZP dne 10. 8. 2004 a è. 0608/04, 6,4 Kg zlata, France Business, DÚZP dne 30. 8. 2004).
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou stì¾ovatele dovolávající se nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro jeho vzájemnou rozpornost. Rozpornost spatøuje stì¾ovatel v protichùdných závìrech mìstského soudu, kdy na jedné stranì dospìl soud k závìru, ¾e k dodání zbo¾í od subjektù deklarovaných na daòových dokladech v souzené vìci vùbec nedo¹lo, na druhé stranì stì¾ovateli vyèítá, ¾e nevìnoval dostatek pozornosti svým interním kontrolním mechanismùm. Tyto závìry v¹ak pouze reagují na ¾alobcem vznesené ¾alobní námitky. Stì¾ovatel se v ¾alobním øízení sna¾il pøesvìdèit soud, ¾e své dùkazní bøemeno unesl zejména pøedlo¾ením formálnì bezvadných dokladù a odepøením nároku na odpoèet DPH je postihován za jednání èi dùkazní nouzi cizích subjektù, o kterých nevìdìl a vìdìt nemohl, a je tak èinìn odpovìdným za nìco, co se vymyká sféøe jeho vlivu a co mìl ve skuteènosti prokazovat nìkdo jiný (zejména strany ¾aloby 22 a¾ 25 a 29 a¾ 30). S ohledem na skuteènost, ¾e stì¾ejním pro posouzení projednávané vìci je, zda stì¾ovatel vìrohodným zpùsobem prokázal pøijetí zdanitelného plnìní od jím deklarovaných dodavatelù a zda neuznáním jím deklarovaného nároku na odpoèet danì je skuteènì èinìn odpovìdným za neunesení dùkazních bøemen cizích subjektù, nemù¾e být napadený rozsudek zabývající se uvedenými otázkami vnitønì rozporným.
Pro posouzení shora uvedené otázky jsou podstatné následující rozhodné okolnosti. Stì¾ovatel je jedním ze tøí tuzemských vývozcù zlata a od roku 2002 vykazoval na dani z pøidané hodnoty v jednotlivých zdaòovacích obdobích nadmìrné odpoèty ve vý¹i øádovì miliónù Kè. Správce danì zaèal poèínaje zdaòovacím obdobím èerven 2003 provìøovat správnost uplatòovaných nárokù na odpoèet DPH, a to mimo jiné proto, ¾e byly zji¹tìny nesrovnalosti ve statistických hodnotách o vývozu zlata. Z Èeské republiky bylo vyvezeno nìkolikanásobnì vìt¹í mno¾ství zlata, ne¾ kolik by mohlo být skuteènì vyvezeno vzhledem k tomu, ¾e v Èeské republice se zlato netì¾í, nebyly prodány zlaté rezervy Èeské národní banky a mno¾ství dovezeného zlata a zlata obchodovaného v podobì ¹perkù, dentálního èi technického zlata zdaleka nedosahovalo objemù vývozu.
Správcem danì provìøované obchodní transakce, stì¾ovatelem deklarované v cca 40 zdaòovacích obdobích, ze kterých stì¾ovatel nárokoval odpoèet danì z pøidané hodnoty, vykazují ní¾e popisované obdobné rysy. Na poèátku v¹ech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formálnì plnící povinnost podávat pøiznání, bez úhrady DPH, popøípadì subjekt, který deklarované transakce jednoznaènì popøe a potvrdí, ¾e se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Pak následuje cca 5 a¾ 6 dodavatelù stì¾ovatele, kteøí se a¾ na výjimky formálnì mìní v dùsledku zru¹ení jejich registrace k dani z pøidané hodnoty z úøední povinnosti, av¹ak personální propojení zùstává zpravidla nemìnné. Tato skuteènost je zjevná zejména u spoleèností zastupovaných p. J. Z., pùvodnì jednajícím za spoleènost Cartrixx, po té, kdy jí byla zru¹ena správcem danì registrace k DPH pro neplnìní zákonných povinností, jednal p. Z. za spoleènost France-Business, s.r.o. zaregistrované k DPH hned následnì a po zru¹ení i této registrace z úøední povinnosti zastupoval pøi dodávkách zlata stì¾ovateli p. Z. spoleènost Dapex. Ze spisu je napø. patrné, ¾e spoleènosti Cartrixx byla zru¹ena registrace z úøední povinnosti ke dni 23. 1. 2004, pøièem¾ spoleènost France Business existující od roku 1992 se stala dobrovolným plátcem DPH hned následující mìsíc, a to od 18. 2. 2004, a nastoupila na místo spoleènosti Cartrixx jako bezprostøední dodavatel stì¾ovatele. Registrace k DPH byla France Business zru¹ena k 9. 11. 2004, pøièem¾ spoleènost Dapex se stala dobrovolným plátcem DPH od 24. 11. 2004 a ji¾ dne 26. 11. 2004 vystavila fakturu na dodávku zlata stì¾ovateli.
Jak spoleènost France-Business, tak spoleènost Dapex jako bezprostøední dodavatelé stì¾ovatele nakupovaly, dle údajù uvedených na fakturách, zlato od spoleènosti MAJK s. r. o. Pan A. ©., deklarovaný v té dobì v obchodním rejstøíku jako jednatel spoleènosti MAJK s. r. o., jakoukoliv spojitost s touto spoleèností popøel, do obchodního rejstøíku byl jako jednatel zapsán na základì odcizených dokladù, co¾ nahlásil i Policii ÈR, podpisy na fakturách nejsou jeho podpisy, se zlatem neobchoduje, p. Z. nezná. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu je z jeho úøední èinnosti známo (protokol è. j. ze dne 13. 12. 2005, è. j. 279579/05/001932/7644, rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010, sp. zn. 9 Afs 83/2009), ¾e ve zdaòovacích obdobích bøezen a kvìten 2005 byla z iniciativy stì¾ovatele do øetìzce MAJK s. r. o.-Dapex-stì¾ovatel zcela formálnì zapojena spoleènost Trade, a to za úèelem èerpání odpoètu DPH. Obchodní vztah mezi stì¾ovatelem a spoleèností Trade byl postaven na skuteènosti, ¾e Ing. Moravec jako zástupce stì¾ovatele oslovil p. Va., zástupce Trade, aby pro nìho od konkrétního dodavatele nakoupil zbo¾í, s tím, ¾e se mu tento dodavatel ozve. Pan Va. byl kontaktován p. Z., zástupcem dodavatele Dapex, cena za zbo¾í navr¾ená p. Z. byla odsouhlasena p. Moravcem. Z výpovìdi svìdka Va. pak vyplývá, ¾e danou transakci nemohl nikterak ovlivnit a ve¹keré podrobnosti obchodu byly dohodnuty mezi p. Moravcem a p. Z. Svìdek Va. v této souvislosti vypovìdìl, ¾e mu byla stì¾ovatelem vyplacena odmìna, kterou nazval provizí za zprostøedkování. I pøes tyto skuteènosti byla z iniciativy stì¾ovatele transakce vykázána jako dodání zbo¾í mezi Dapex a Trade a následné dodání zbo¾í mezi Trade a stì¾ovatelem.
Spoleènost Cartrixx, dle údajù uvedených na daòových dokladech bezprostøední dodavatel stì¾ovatele, odebírala zlato fakturované stì¾ovateli od spoleènosti PROGI-PGI s. r. o. Pan Z., jednatel spoleènosti Cartrixx, vypovìdìl, ¾e zlato odebíral od p. ©e., jediného spoleèníka PROGI-PGI s. r. o., popøípadì od neznámé osoby urèené telefonem, její¾ toto¾nost neovìøoval. Osoba p. ©e. je nekontaktní a od roku 2002 je vedena v policejní evidenci Pátrání po osobách . Správními orgány bylo zji¹tìno, ¾e spoleènost PROGI-PGI s. r. o zastupuje smluvní zástupce, daòový poradce Ing. V. S., který za zdaòovací období leden a¾ prosinec 2003 pøedlo¾il negativní pøiznání k DPH a uvedl, ¾e neví, kdo faktury deklarované jako dodávka zbo¾í spoleènosti Cartrixx ve skuteènosti vystavil.
Ve zdaòovacích obdobích, kdy byla bezprostøedním dodavatelem stì¾ovatele spoleènost Stavrek, jak je tomu také v nyní projednávané vìci (tj. jiný subjekt ne¾ subjekt zastupovaný p. Z.), byla dle údajù uvedených na daòových dokladech výhradním dodavatelem tohoto bezprostøedního dodavatele stì¾ovatele opìt nekontaktní spoleènost, a to spoleènost LICANA, spol. s r. o., která na adrese uvedené v obchodním rejstøíku nesídlí a její jediný jednatel p. Z. ©u. byl nekontaktní osobou. Kasaènímu soudu je z jeho úøední èinnosti známo, ¾e pan Z. ©u. se ke dni 10. 9. 2008 nacházel ve vazební vìznici Praha Pankrác, kde byl pracovníky ¾alovaného za pøítomnosti zástupce stì¾ovatele vyslechnut jako svìdek. Pan ©u. ve¹keré obchodování se zlatem popøel, dle jeho tvrzení nebyl jednatelem v ¾ádných spoleènostech a dùvod vazby mu ani není znám.
K nákupùm a prodejùm zlata pøitom dochází buï ve stejný den nebo v minimálních èasových odstupech. Ve¹keré transakce byly zalo¾eny na telefonických objednávkách, kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní formì, k úhradám faktur dochází v hotovosti, i kdy¾ jde o platby v øádech miliónù korun. Zkou¹ky ryzosti jednotliví pøedprodávající zlata neprovádí. V ka¾dém z øetìzcù, na jeho¾ konci stojí stì¾ovatel uplatòující odpoèet DPH na vstupu, opakovanì dochází k neodvedení DPH do státního rozpoètu. Zdroj zlata je neznámý, pøesto dle údajù uvedených na dokladech nabývá od neznámých èi nekontaktních subjektù zlato bezprostøední dodavatel stì¾ovatele (zpravidla zastupovaný p. Z.), který neprovádí ¾ádné zkou¹ky ryzosti, a následnì pøechází zbo¾í na stì¾ovatele, který uplatòuje odpoèet DPH a následnì zlato vyvá¾í. Ze spisu jsou zøejmé dal¹í okolnosti vzbuzující pochybnosti, p. H. R., jednatel spoleènosti Stavrek, nebyl opakovanì schopen provést výpoèet ceny dodávaného zlata, pøièem¾ spoleènost Stavrek v provìøovaných obdobích dodala dle údajù uvedených na dokladech stì¾ovateli zlato v mno¾ství více ne¾ 3,6 t v hodnotì více ne¾ 1,4 mld. Kè. Pøi ústním jednání pøed správcem danì dne 24. 3. 2004 uvedl, ¾e zlato nakupuje za cenu dle odpoledního kursu londýnské burzy mínus 6 % a prodává za cenu tento londýnský fix mínus 7 %, co¾ by ov¹em znamenalo, ¾e prodává levnìji ne¾ nakupuje; tento rozpor následnì vysvìtlil takto: to jsem plácnul, proto¾e jsem nepøedpokládal, ¾e se v tom budete takhle dloubat . Pokud jde o místa, kde se dodávky zlata mìly uskuteèòovat, p. R. nejprve uvádìl, ¾e zlato v¾dy pøebíral v sídle svého dodavatele ( na radu kamaráda, aby to nevypadalo, ¾e jezdí se zlatem po Praze ), jako pravdivé v¹ak oznaèil své následné tvrzení, ¾e ¹lo v¾dy o místa v Praze ( okolí Václaváku, kavárna Slavie, Staromìstské námìstí ), pozdìji pøipustil, ¾e to mohlo být i v Prùhonicích; na dotaz správce danì, jak je tedy mo¾né, ¾e v záznamní povinnosti k DPH za provìøovaná období si uplatòuje pohonné hmoty dle paragonù z benzinových pump v Èeských Budìjovicích, Písku a Táboøe p. R. upøesnil, ¾e pøedávka penìz za dodané zlato nìkdy probíhala bez pøedávky zbo¾í, a to na Lipnì èi Orlíku, kde p. ©u. v ka¾dém roèním období rybaøil. Dle výpovìdi p. Z. ovìøení ryzosti provádìl a¾ stì¾ovatel, nicménì cena zlata stì¾ovatelem mu byla vyplácena v hotovosti krátce po pøedání zlata, dle výpovìdi p. V., zamìstnankynì stì¾ovatele, v¹ak trvá zkou¹ka ryzosti 2,5 -3 hodiny (protokol ze dne 17. 1. 2005).
Dùkazy, které stì¾ovatel pøedlo¾il, tj. pøijaté faktury, doklady o provedených úhradách, pøíjemky na sklad, dodací listy, zku¹ební listy ke zkou¹ce ryzosti, výdajové pokladní doklady, jsou v¹echny formální povahy a mohou v obecné rovinì obstát pouze za situace, ¾e obchodní transakce nevykazují ¾ádné pochybnosti. Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, ¾e prokazování nároku na odpoèet danì je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech prezentováno. Dùkaz daòovým dokladem (ve smyslu § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty) je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno, jak je plátcem deklarováno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu (srovnej nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07). Stì¾ovatelem zdùrazòovaná svìdecká výpovìï zamìstnankynì p. L. V., ¾e zlato fyzicky do spoleènosti pøinesli pánové Z., K. èi R. ¾ádným zpùsobem nepøispívá k prokázání skuteèného prùbìhu vykázaných transakcí. Skuteènosti uvádìné stì¾ovatelem na daòových dokladech byly zji¹tìními ve správních øízeních zásadním zpùsobem zpochybnìny (stì¾ovatel ¾ádné objektivní dùkazní prostøedky nepøedlo¾il, co¾ je i logický dùsledek zcela neprùkazného zpùsobu obchodování, jen¾ stì¾ovatel zvolil).
Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí s opakovaným tvrzením stì¾ovatele, dle kterého je èinìn odpovìdným za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù, pøípadnì je povinen vyvracet nìco, co se vymyká sféøe jeho vlivu. Naopak pova¾uje tato tvrzení stì¾ovatele za èistì úèelová.V souzené vìci se nejedná o stì¾ovatelem namítané bezdùvodné odmítnutí jím pøedlo¾ených dùkazù. Nejvy¹¹í správní soud mnohokrát judikoval, ¾e skuteènost, ¾e deklarovaný dodavatel neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní od svého dodavatele v øetìzci, tedy neprokázal pùvod zbo¾í, které mìl dodat, sama o sobì nevyluèuje, ¾e s tímto zbo¾ím skuteènì disponoval a ¾e do¹lo k pøedmìtnému zdanitelnému plnìní mezi dodavatelem a odbìratelem. Je tomu tak proto, ¾e DPH má být uplatnìna u v¹ech hospodáøských operací, které nejsou samy o sobì zasa¾eny podvodem s daní z pøidané hodnoty. V nyní projednávané vìci v¹ak bezprostøední dodavatelé nejsou opakovanì zpùsobilí dolo¾it k posuzovaným plnìním ¾ádné objektivní dùkazy, ve¹keré prvotní deklarované nákupy vykazují zcela stejný scénáø, bez ohledu na to, zda jde o dodavatele zastupované p. Z., postupnì zapojované do øetìzce v závislosti na zru¹ení jejich registrace k DPH èi o Stavrek. V¹ichni bezprostøední dodavatelé stì¾ovatele formálnì nakupují zlato, o jeho¾ pùvodu nikdo nic neví, bez ovìøování jeho ryzosti, milionové platby hradí v hotovosti a to podle nemìnného scénáøe, kdy v øetìzci opakovanì dochází k neodvedení danì do státního rozpoètu subjektem, který mìl zlato jako první v øetìzci dodat. Stì¾ovatel v¹ak stále formálnì od tìchto subjektù zlato odebírá i pøesto, ¾e o pùvodu zlata mu údajnì není nic známo, ve dvou zdaòovacích obdobích dokonce sám do øetìzce zcela formálnì zaèleòuje spoleènost Trade a vìdomì tak pøedstírá dodávky v øetìzci MAJK. s. r. o.-DAPEX Czech spol. s r.o-TRADE CENTER PRAHA spol. s r. o-stì¾ovatel. Za tìchto okolností je Nejvy¹¹í správní soud pøesvìdèen, ¾e obchodní transakce, ze kterých stì¾ovatel uplatòoval nárok na odpoèet DPH, nejsou v nyní projednávaném zdaòovacím období nahodilými obchodními transakcemi, jejích¾ nevinnou souèástí se stì¾ovatel stal bez vlastního vìdomí èi pøièinìní.
Shora popsaný mechanismus obchodování byl stì¾ovatelem uplatòován opakovanì v cca 40 provìøovaných zdaòovacích obdobích, co¾ pova¾uje kasaèní soud za zcela prokázané. Nejedná se o ¾ádné domnìnky, hypotézy, spekulace, èi úèelové vytváøení zkresleného obrazu, ale o prokázaný skutkový stav, který vyplývá jak ze spisového materiálu, tak z dokladù dolo¾ených samotným stì¾ovatelem. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e v jiných zdaòovacích obdobích byly nároky na odpoèet danì z obchodních transakcí od spoleènosti Dapex ¾alovaným uznány, nemù¾e za shora popsaných a prokázaných okolností vést k uznání nároku na odpoèet DPH v nyní projednávané vìci. Z tvrzení ¾alovaného ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navíc vyplývá, ¾e u dodávek zlata od spoleènosti Dapex, zastupované p. Z., nebylo provádìno ¾ádné ¹etøení. Námitky smìøující do úèelového postupu koordinovaného Ministerstvem financí jsou s ohledem na zji¹tìný skutkový stav zcela nedùvodné. Nejvy¹¹í správní soud nemá ¾ádné pochybnosti o tom, ¾e shora popsaný zpùsob obchodování odpovídá obchodování v øetìzci, pøi kterém dochází k podvodùm na dani z pøidané hodnoty. Vzhledem ke zji¹tìním vyplývajícím ze shora pospaného zpùsobu obchodování se kasaèní soud ztoto¾òuje i s úvahou mìstského soudu uvedenou v závìru napadeného rozsudku, dle kterého stì¾ovatel volil tento mechanismus vìdomì (strana 11-13 napadeného rozsudku).
Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e pøi obchodování v øetìzci je v souladu s judikaturou Soudního dvora nárok na odpoèet danì chránìn pouze za situace, ¾e plátce danì o zámìru zkrátit daò nevìdìl a ani nemohl s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem vìdìt. Takový výklad je v souladu s cílem ©esté smìrnice Rady ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì 77/388/EHS, (dále jen ¹está smìrnice ), nebo» tím, ¾e ztì¾uje podvodná plnìní, jim mù¾e i zabránit [(odst. 58 rozsudku C-439/04), bod 76 rozsudku C-487/01 a C-7/02: boj proti podvodu, vyhýbání se daòové povinnosti a pøípadným zneu¾itím je cílem, který je ¹estou smìrnicí uznán a podporován].Pouze za této situace je na místì trvat na tom, ¾e ka¾dé plnìní musí být zohlednìno samo o sobì a povaha urèitého plnìní v øetìzci dodávek se nemù¾e mìnit na základì pøedcházejících nebo následujících událostí. Pravidlo, ¾e ka¾dé plnìní je tøeba posuzovat samostatnì a samo o sobì, bez ohledu na jeho úèel nebo výsledky, toti¾ vychází z po¾adavku, aby spoleèný systém DPH byl neutrální, a ze zásady právní jistoty, která vy¾aduje, aby pou¾ívání právních pøedpisù Spoleèenství bylo pøedvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opaèném pøípadì, tedy je-li s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet-viz právní závìr Soudního dvora ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb. Soudní dvùr dokonce v tìchto rozhodnutích uvedl, ¾e osoba povinná k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, musí být pro úèely ¹esté smìrnice pova¾ována za osobu úèastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zbo¾í prospìch, èi nikoli. V takové situaci toti¾ osoba povinná k dani pomáhá pachatelùm podvodu a stává se jejich spolupachatelem (odst. 55-57 citovaného rozhodnutí).
Stì¾ovatel se mýlí, domnívá-li se, ¾e pro odmítnutí nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty je povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod. Pojem podvod na DPH je správními soudy u¾íván ve shora uvedeném smyslu. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice, nebo» uskuteènìné operace neodpovídající bì¾ným obchodním podmínkám. Opakovanì se zde konstatuje: Obchod uvnitø Spoleèenství se zdá být ¾ivnou pùdou pro podvody na DPH, které mohou nabývat rùzných podob, ale jsou v¾dy organizovány øetìzovì s tím, ¾e práva Spoleèenství se nelze dovolávat pro zneu¾ívající nebo podvodné úèely . V této souvislosti lze odkázat na ji¾ shora uvádìné rozsudky Soudního dvora, kde termín podvod na DPH je v tomto smyslu bì¾nì u¾íván a je jak obsahem samotných polo¾ených pøedbì¾ných otázek, tak stanovisek generálních advokátù, jako¾ i obsahem samotných rozsudkù Soudního dvora. Generální advokát Dámas Ruiz-Jaraba Colomera ve svém stanovisku ke spojeným vìcem Kittel C-439/04 a C-440/04 k pojmu podvod na DPH konstatoval, ¾e ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují, ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH. Povinností správních orgánù z hlediska posouzení nároku na odpoèet danì je posouzení v¹ech objektivních okolností vykázané transakce a i v pøípadì, ¾e k neodvedení danì na urèitém èlánku øetìzce dojde, neodmítnout nárok na odpoèet tomu, kdo v dobré víøe získá nìjaké zbo¾í, pøièem¾ o podvodu neví a ani vìdìt nemohl. Pøi tomto posuzování mají být vzaty v úvahu v¾dy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými subjekty, a proto odkazy stì¾ovatele na rozhodnutí NSS týkající se jiného subjektu (SOLITER) nemohou být v nyní projednávané vìci relevantní.
Z vý¹e uvedeného je tedy zøejmé, ¾e pouze za situace, kdy by stì¾ovatel prokázal, ¾e s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem nemohl mít ¾ádný dùvod domnívat se, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je zasa¾eno podvodem na dani z pøidané hodnoty, jinými slovy ¾e byl do øetìzce zapojen zcela náhodnì a v¹echny dal¹í objektivní okolnosti nasvìdèují tomu, ¾e zbo¾í od deklarovaného dodavatele fakticky pøijal, mohl by mu být nárok na odpoèet danì uznán.
K odkazu stì¾ovatele na rozsudky zdej¹ího èi mìstského soudu, které vyznìly v jeho prospìch, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e otázka uplatnìného nároku stì¾ovatele na odpoèet danì je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zji¹tìného skutkového stavu. V rozhodnutích zdej¹ího soudu, která vyznìla ve prospìch stì¾ovatele, zùstala navíc tato otázka více èi ménì otevøena, o èem¾ mimo jiné svìdèí i shora uvedený rozsudek è. j. 9 Afs 41/2008-64, jako¾ i rozsudek sp. zn. 9 Afs 47/2007. Rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 10. ledna 2008, sp. zn. 9 Afs 67/2007, se zabýval jinými právními otázkami, a to zejména hodnocením svìdeckých výpovìdí zamìstnancù stì¾ovatele. Dùvody, dle kterých nelze jednotlivé závìry v rozhodnutích zdej¹ího soudu dále zobecòovat, kasaèní soud podrobnì rozvedl ve svém rozsudku ze dne 22. 1. 2009, sp. zn. 9 Afs 73/2008. V této souvislosti kasaèní soud pøipomíná, ¾e ústavní stí¾nost stì¾ovatele proti uvedenému rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu byla Ústavním soudem dne 2. 4. 2009 odmítnuta (srovnej rozhodnutí sp. zn. II. ÚS 655/09). V uvedeném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel dùkazní bøemeno ohlednì nároku na odpoèet danì od jím deklarovaných dodavatelù Stavrek, France-Business a Cartrixx, a to ve zdaòovacím období bøezen 2004, neunesl. Dle závìrù Ústavního soudu správní orgány a obecné soudy v pøípadì zdaòovacího období bøezen 2004 dostateènì zjistily skutkový stav, na který aplikovaly ústavnì konformnì interpretovanou právní normu s tím, ¾e argumentace stì¾ovatele, podle které je èinìn odpovìdným za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù, je nesprávná.
S ohledem na v¹e vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti není dùvodná, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. Stì¾ovatel, který nemìl v øízení úspìch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.).®alovanému pak ¾ádné náklady øízení nad rámec jeho úøední èinnosti nevznikly.
Brnì dne 21. dubna 2010

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 

Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 

Soud 
 soud 

Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 120