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Timestamp: 2016-10-24 01:57:12+00:00

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2C_696/2013 (29.04.2014)
2C_696/2013 � � Urteil vom 29. April 2014
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich, 2. Kammer, vom 12. Juni 2013.
�Die A.________ AG (bzw. ihre Rechtsvorg�ngerin) hatte per 30. November 2004 im Rahmen einer Fusion s�mtliche Aktiven und Passiven der B.________ AG �bernommen. In der Steuererkl�rung 2004 brachte die A.________ AG den Verlustvortrag der B.________ AG von Fr. 28'482'740.-- vom ausgewiesenen Reingewinn des Gesch�ftsjahres 2004 in Abzug. In der Folge verweigerte das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich mit Urteilen vom 18. November 2009 den Verlustabzug sowohl f�r die Staats- und Gemeindesteuern als auch f�r die direkte Bundessteuer der Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Dezember 2004.
�Die A.________ AG zog das Urteil des Verwaltungsgerichts hinsichtlich der direkten Bundessteuer ans Bundesgericht weiter, w�hrend sie dasjenige bez�glich der Staats- und Gemeindesteuern in Rechtskraft erwachsen liess. Das Bundesgericht erkannte (im zweiten Rechtsgang) mit Urteil 2C_351/2011 vom 4. Januar 2012 auf Zul�ssigkeit des Abzugs der Vorjahresverluste und setzte den steuerbaren Reingewinn f�r die direkte Bundessteuer vom 1. Januar bis 31. Dezember 2004 auf Fr. 0.-- fest.
�In den Steuererkl�rungen 2005, 2006 und 2007 brachte die A.________ AG den um den Gewinn 2004 gek�rzten, verbleibenden Verlustvortrag der B.________ AG zum Abzug, wonach sich f�r jede der drei Steuerperioden ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 0.-- ergab. Das Kantonale Steueramt Z�rich verweigerte mit Einsch�tzungsentscheiden vom 25. Mai 2011 bzw. Einspracheentscheid vom 5. April 2012 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern die Verlustverrechnung und sch�tzte die A.________ AG mit steuerbaren Reingewinnen von Fr. 5'854'800.-- (1. Januar bis 31. Dezember 2005), Fr. 4'919'800.-- (1. Januar bis 31. Dezember 2006) und Fr. 5'440'600.-- (1. Januar bis 31. Dezember 2007) ein. Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht am 28. Juni 2012 ab. Die anschliessende Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht am 12. Juni 2013 gut und setzte den steuerbaren Reingewinn f�r die Steuerperioden 2005 bis 2007 auf jeweils Fr. 0.-- fest.
�Vor Bundesgericht beantragt das Kantonale Steueramt Z�rich, den angefochtenen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 12. Juni 2013 aufzuheben und den Einspracheentscheid vom 5. April 2012 zu best�tigen.
�Die A.________ AG und das Verwaltungsgericht schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung (ESTV) verzichtet auf Vernehmlassung.
�Das Bundesgericht hat die Angelegenheit am 29. April 2014 �ffentlich beraten.
1.1.�Beim angefochtenen Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gem�ss Art. 83 BGG f�llt und daher mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Das Kantonale Steueramt Z�rich ist gest�tzt auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG i.V.m. Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zur Beschwerde befugt (siehe auch � 154 des Steuergesetzes des Kantons Z�rich vom 8. Juni 1997 [LS 631.1; nachfolgend: StG/ZH]; BGE 134 I 303 E. 1.2 S. 305 f.; 134 II 124 E. 2.6.3 S. 130 f.). Auf die im �brigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
Das Bundesgericht pr�ft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in welchen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum bel�sst, beschr�nkt sich die Kognition des Bundesgerichts indessen auf Willk�r und unterliegt den erh�hten R�geanforderungen des Art. 106 Abs. 2 BGG (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.).
Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdegegnerin f�r die Staats- und Gemeindesteuern in der Steuerperiode 2004 mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 2'759'800.-- veranlagt wurde. Weiter ist unbestritten, dass - entsprechend dem vom Bundesgericht mit Urteil 2C_351/2011 vom 4. Januar 2012 betreffend die direkte Bundessteuer 2004 Entschiedenen - die Beschwerdegegnerin den Verlust, den sie im Rahmen der Fusion von der B.________ AG �bernahm, auch f�r die Staats- und Gemeindesteuern 2004 h�tte zur Anrechnung bringen k�nnen. Schliesslich ist unbestritten, dass bei Anrechnung dieses Verlustes - also im Umfang von Fr. 2'759'800.-- und damit Veranlagung mit einem Gewinn von Fr. 0.-- in der Steuerperiode 2004 - der ab Steuerperiode 2005 noch verbleibende verrechenbare Verlust Fr. 25'722'900.-- betragen h�tte.
Streitig ist dagegen, ob die Beschwerdegegnerin diesen verbleibenden Verlust von Fr. 25'722'900.-- in den Steuerperioden 2005, 2006 und 2007 mit ihren Gewinnen verrechnen kann, obschon sie in der Steuerperiode 2004 rechtskr�ftig mit einem Gewinn eingesch�tzt wurde.
3.1.�Gegenstand der Gewinnsteuer der juristischen Person ist der Reingewinn (Art. 24 Abs. 1 StHG; � 63 StG/ZH). Vom Reingewinn der Steuerperiode k�nnen Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Gesch�ftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht ber�cksichtigt werden konnten (Art. 25 Abs. 2 StHG; � 70 Abs. 1 StG/ZH). Die Regelung bei der direkten Bundessteuer stimmt damit inhaltlich �berein (Art. 57 und 67 DBG [SR 642.11]; Urteil 2C_1027/2011 / 2C_1028/2011 vom 14. Juni 2012 E. 5, in: StR 67/2012 S. 593).
�Mit dieser gesetzlich vorgesehenen M�glichkeit, Gewinne mit fr�heren Verlusten zu verrechnen, wird das im Steuerrecht geltende Periodizit�tsprinzip durchbrochen, um bis zu einem gewissen Grad dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit gerecht zu werden (vgl. z.B. Urteil 2C_33/2009 vom 27. November 2009 E. 3.2, publ. in: StE 2010 B 23.9 Nr. 13). Soll das Periodizit�tsprinzip nicht ausgeh�hlt werden, k�nnen die mit ihm verbundenen H�rten aber nicht vollst�ndig beseitigt werden. Das Gesetz selbst beschr�nkt die Verrechnungsm�glichkeit daher in zweierlei Hinsicht: Zum einen k�nnen Verluste h�chstens aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Gesch�ftsjahren geltend gemacht werden; zum andern ist der Abzug nur zul�ssig, wenn er in vorausgehenden Jahren nicht ber�cksichtigt werden konnte ( AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, 1995, N. 2 zu Art. 67 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 6 zu Art. 67 DBG). Hat es die steuerpflichtige Person vers�umt, in einer fr�heren Steuerperiode einen Verlust bzw. einen Verlustvortrag vom Reingewinn abzuziehen, kann die Verlustverrechnung in einer sp�teren Steuerperiode nicht nachgeholt werden. Verluste sind stets im n�chstm�glichen Jahr mit Gewinn zu verrechnen; Verz�gerungen sind unzul�ssig (Gebot der unges�umten Verlustverrechnung; Urteil 2A.587/2002 vom 11. M�rz 2003 E. 1.1 mit Hinweisen, in: StR 58/2003 S. 365).
Das Gebot der unges�umten Verlustverrechnung - mitunter auch "Verrechnungszwang" genannt - ist als solches in Lehre wie Praxis anerkannt. Kontrovers diskutiert wird dagegen, ob daraus folgt, eine sp�tere Ber�cksichtigung von Verlust�bersch�ssen sei generell ausgeschlossen, wenn eine rechtskr�ftige Veranlagung nicht auf Null gelautet hat (so BR�LISAUER/HELBING, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 9 zu Art. 67 DBG; ROBERT DANON, in: Commentaire romand LIFD, 2008, N. 9 zu Art. 67 DBG; KUHN/BR�LISAUER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. Aufl. 2002, N. 46 zu Art 25 StHG; BERNHARD F. SCH�RER, Verlustverrechnung von Kapitalgesellschaften im interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht, 1997, S. 68 f.; a.M. - zumindest mit Bezug auf die ordentliche Veranlagung - R EICH/WALDBURGER, Rechtsprechung im Jahr 2006 (1. Teil), FStR 2007 S. 228 ff., 237 ff.; J ULIA VON AH, Die Besteuerung Selbst�ndigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 142; ROLF BENZ, Ordentliche Verlustverrechnung bei selbst�ndig Erwerbenden nach Art. 211 DBG, zsis) 2010, Monatsflash Nr. 7, Ziff. 3.6.2; ROMAN BL�CHLIGER, Die Nachholung der in fr�heren Jahren unterlassenen Verlustverrechnung, StR 2006 S. 578 ff., 580 f.; FRANK LAMPERT, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, S. 154; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Z�rcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 6 zu � 29 StG/ZH; FELIX SCHALCHER, Die Sanierung von Kapitalgesellschaften im schweizerischen Steuerrecht, 2008, Rz. 186).
3.2.�Das Bundesgericht hat den Verrechnungsausschluss bei positiver Veranlagung bereits im Urteil 2A.587/2002 vom 11. M�rz 2003 E. 1.1, publ. in: StR 58/2003 S. 365 ff., mit folgender Begr�ndung bejaht: "Wird die juristische Person in einer Steuerperiode zu einem Reingewinn veranlagt und ficht sie diese Veranlagung nicht an, k�nnen Verluste aus dem massgeblichen Gesch�ftsjahr bzw. die Verlust�bertr�ge aus fr�heren Gesch�ftsjahren in den nachfolgenden Steuerperioden (...) nicht mehr zum Abzug gebracht werden. Da die Verlustverrechnung nicht aufgeschoben werden darf, rechtfertigt der Verzicht auf die Ergreifung eines Rechtsmittels gegen eine derartige Veranlagung die Annahme, dass keine verrechenbare Verluste (mehr) vorliegen. Insofern liegt �ber das Bestehen von Verlusten bzw. �ber deren vollst�ndige Kompensation mit Gewinnen bis und mit Abschluss des zuletzt steuerlich erfassten Gesch�ftsjahres ein rechtskr�ftiger Entscheid vor, auf welchen nicht mehr zur�ckgekommen werden kann, es sei denn, die Voraussetzungen einer Revision seien erf�llt. Dies im Unterschied zu einer Veranlagung zu einem Reingewinn von Fr. 0.--; eine solche l�sst die M�glichkeit der Verlustverrechnung nicht untergehen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.192/2000 vom 9. Mai 2001, publ. in: RDAF 2001 II S. 261 ff., E. 1)."
�Diese Rechtsprechung hat das Bundesgericht in der Folge mehrfach best�tigt (Urteile 2C_973/2012 / 2C_974/2012 vom 4. Oktober 2013 E. 4.2, in: StR 69/2014 S. 65; 2C_240/2011 vom 8. April 2011 E. 2, in: StR 66/2011 S. 679; 2C_220/2009 vom 10. August 2009 E. 8.1, in: StR 64/2009 S. 886; je mit Hinweisen).
3.3.�Die Vorinstanz setzt sich von dieser Praxis ab und begr�ndet dies namentlich damit, angesichts der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts k�nne am generellen Vorrang des Periodizit�tsprinzips bei der Verlustverrechnung insoweit nicht festgehalten werden, als dieser zur unwiderlegbaren Vermutung f�hre, nach einer positiven Einsch�tzung seien alle Vorjahresverluste verrechnet. Ein Verstoss gegen den Grundsatz der unges�umten Verlustverrechnung d�rfe der steuerpflichtigen Person zwar keinen Vorteil verschaffen, diese sei aber grunds�tzlich auch nicht schlechter zu stellen, wie wenn sie sich an die Regeln gehalten h�tte. Folglich m�sse der steuerpflichtigen Person grunds�tzlich die M�glichkeit offenstehen, die Vermutung fehlender verrechenbarer Verlustvortr�ge zu entkr�ften und allf�llige noch nicht verrechnete Verlustvortr�ge rechtsgen�gend geltend zu machen und nachzuweisen.
3.4.�Die �nderung einer Rechtsprechung muss sich auf ernsthafte sachliche Gr�nde st�tzen k�nnen, die - vor allem im Hinblick auf das Gebot der Rechtssicherheit - umso gewichtiger sein m�ssen, je l�nger die als falsch oder nicht mehr zeitgem�ss erkannte Rechtsanwendung f�r zutreffend erachtet worden ist. Eine Praxis�nderung l�sst sich grunds�tzlich nur begr�nden, wenn die neue L�sung besserer Erkenntnis der ratio legis, ver�nderten �usseren Verh�ltnissen oder gewandelten Rechtsanschauungen entspricht (BGE 138 III 359 E. 6.1 S. 361; 137 V 314 E. 2.2 S. 316; 135 II 78 E. 3.2 S. 85 mit Hinweisen).
3.4.1.�Die Vorinstanz verweist darauf, dass das Bundesgericht das Periodizit�tsprinzip nicht in der Weise strikt handhabt, dass es der Abschreibung einer uneinbringlich gewordenen Forderung schon deshalb entgegensteht, weil in einer fr�heren Periode eine Wertberichtigung der damals schon zweifelhaft gewordenen Forderung h�tte vorgenommen werden sollen (BGE 137 II 353). Das ist zwar richtig, das Bundesgericht hat aber pr�zisiert, dass die Abschreibung, um steuerlich ber�cksichtigt zu werden, sp�testens zu erfolgen hat, wenn in guten Treuen angenommen werden muss, dass die Forderung uneinbringlich geworden ist (BGE 137 II 353 E. 6.4.5 S. 365). F�r die hier strittige Frage der Verlustrechnung l�sst sich aus diesem Entscheid nichts ableiten. Vielmehr hat das Bundesgericht in Best�tigung seiner konstanten Praxis auch j�ngst festgehalten, dass eine positive Gewinnveranlagung f�r k�nftige Veranlagungsperioden die nicht widerlegbare Vermutung begr�ndet, alle verrechenbaren Verluste seien bereits ber�cksichtigt worden (vgl. oben E. 3.2).
3.4.2.�Wohl trifft es zu, dass sich die Rechtskraft eines Steuerentscheids grunds�tzlich (nur) auf das Dispositiv und zeitlich auf die jeweilige Steuerperiode erstreckt (BGE 140 I 114 E. 2.4 S. 119 ff. mit Hinweisen; aus der Lehre z.B. LAMPERT, a.a.O., S. 154; REICH/ WALDBURGER, a.a.O., S. 238). Indes gibt es F�lle, wo Steuerentscheide �ber eine bestimmte Steuerperiode hinaus Rechtskraftwirkung entfalten (vgl. bereits BGE 81 I 5 S. 8). So verh�lt es sich vorliegend: Eine positive Gewinneinsch�tzung schliesst notwendigerweise die Feststellung mit ein, dass kein verrechenbarer Verlustvortrag (mehr) vorhanden ist. Dabei handelt es sich um die Feststellung einer dauernden, von den besonderen Verh�ltnissen der einzelnen Steuerperiode grunds�tzlich unabh�ngigen Rechtslage; der Entscheid wirkt daher perioden�bergreifend ( MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, � 26 Rz. 113). Folglich schliesst eine nicht auf Null lautende rechtskr�ftige Gewinneinsch�tzung die sp�tere Ber�cksichtigung von Verlust�bersch�ssen generell aus, und zwar unabh�ngig davon, ob die fr�here Einsch�tzung als solche nach pflichtgem�ssem Ermessen oder als ordentliche ergangen ist (Urteile 2C_973/2012 / 2C_974/2012 vom 4. Oktober 2013 E. 4.2, in: StR 69/2014 S. 65; 2C_220/2009 vom 10. August 2009 E. 8.1, in: StR 64/2009 S. 886; je mit Hinweisen; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 9 zu VB �� 155-162a StG/ZH).
�Eine andere L�sung w�re mit der Rechtssicherheit nicht vereinbar. Fr�here Beurteilungen der Steuer (justiz) beh�rden k�nnten in sp�teren Steuerperioden immer wieder infrage gestellt werden (vgl. Bl�chliger, a.a.O., S. 580); �ber Verluste erginge nie eine definitive Entscheidung. Die steuerpflichtige Person w�rde dadurch in die Lage versetzt, in neuen Steuerperioden auf vormals akzeptierte Beurteilungen und eigene Erkl�rungen zu Bestand und H�he von Verlusten zur�ckzukommen, was in Spannung geriete zum Grundsatz von Treu und Glauben und dem daraus folgenden Verbot widerspr�chlichen Verhaltens (Art. 5 Abs. 3 BV; BGE 97 I 125 E. 3 S. 130 f.; Urteil 2C_475/2008 vom 1. Juli 2009 E. 3.3 mit Hinweisen).
3.4.3.�Davon zu unterscheiden ist die Situation bei einer Nullveranlagung: Ergibt sich aufgrund der Verlustverrechnung eine Nullveranlagung, fehlt es der steuerpflichtigen Person in der Folge an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des Entscheids und Geltendmachung eines allf�lligen �berschiessenden Verlustvortrages berechtigen k�nnte (vgl. dazu j�ngst BGE 140 I 114 E. 2.4.1 S. 119 f. mit Hinweisen). In diesem Fall ist die H�he des f�r die Nachfolgeperiode massgebenden verbleibenden Verlustvortrags folglich in der Nachfolgeperiode zu pr�fen (Urteil 2C_973/2012 / 2C_974/2012 vom 4. Oktober 2013 E. 4.2, in: StR 69/2014 S. 65).
3.5.�Zusammenfassend ergibt sich demnach, dass an der bisherigen Praxis festzuhalten ist. Die Beschwerde erweist sich als begr�ndet, der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und der Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramtes Z�rich vom 5. April 2012 zu best�tigen.
�Die von der Beschwerdegegnerin erhobenen R�gen dringen nicht durch. Zus�tzlich zu den bisherigen Ausf�hrungen ist darauf hinzuweisen, dass sich die Rechtskraft des Urteils des Verwaltungsgerichts vom 18. November 2009 entgegen der Beschwerdegegnerin nicht durch allf�llige Vorbehalte auf den Akontozahlungen beseitigen l�sst.
Dem Ausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der unterliegenden Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientsch�digung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG). Die Festsetzung der Kosten des kantonalen Verfahrens wird der Vorinstanz �bertragen (Art. 67 BGG).
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben und der Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramtes Z�rich vom 5. April 2012 best�tigt.

References: Art. 83
 Art. 86
 Art. 90
 Art. 89
 Art. 73
 BGE 
 Art. 106
 Art. 67
 Art. 67
 Art. 67
 Art. 67
 Art. 211
 BGE 
 BGE 
 BGE