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Timestamp: 2019-10-19 06:58:49+00:00

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Dokumentationsanforderungen für Verrechnungspreise. ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
D R Dirk Rehborn (Autor)
2.3 Verletzung der Dokumentationspflicht und die sich ergebenden Folgen
3 Die Verrechnungspreisdokumentation
3.1 Definition Verrechnungspreis
3.2 Gründe für die Verrechnungspreisdokumentation
3.3 Inhalte der Dokumentation
3.3.1 Sachverhaltensdokumentation
3.3.2 Angemessenheitsdokumentation
3.3.3 Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle
4 BEPS-Aktionsplan der OECD Aktion 13
4.1 Master-File
4.2 Local-File
4.3 Country-by-Country Reporting
Abbildung 1 Strafzuschläge nach § 162
Abbildung 2 Bestandteile der Verrechnungspreisdokumentation
Die Thematik "Internationale Verrechnungspreise" hat sich in der jüngsten Vergangenheit zu einem "der Themen" im internationalen Steuerrecht entwickelt. Dies nicht zuletzt deswegen, weil die Prüfung von internationalen Verrechnungspreisen immer mehr in den Fokus der internationalen Finanzbehörden rückt. [1]
Die Wichtigkeit der Dokumentation wird durch das Wirtschaftsprüfungsinstitut Ernst & Young herausgestellt. Durch eine Veröffentlichung unter dem Titel „Navigating the choppy waters of international tax - 2013 Global Transfer Pricing Survey“ geben die Autoren wider, dass durch eine gut geführte Dokumentation von Verrechnungspreisen die Betriebsprüfungen, welche sich in den letzten Jahren vermehren, stark für Unternehmen vereinfachen lassen.[2]
Diese Arbeit setzt sich insbesondere mit der Verrechnungspreisdokumentation auseinander. Dabei wird zunächst im zweiten Kapitel näher auf die gesetzlichen Grundlagen eingegangen und dabei herausgearbeitet, welche Unterschiede national und international bestehen. Weiter wird darauf eingegangen welche Auswirkung die Verletzung der Dokumentationspflicht hat. Im Hauptteil wird zunächst der Verrechnungspreis definiert, anschließend werden die Gründe für eine Verrechnungspreisdokumentation aufgeführt und schlussendlich erfolgt die Bestandsaufnahme durch die nähere Beschreibung der Inhalte einer Dokumentation. Danach wird der Aktionsplan 13 der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung[3] (OECD) erläutert. Zum Ende der Arbeit erfolgt die Ausarbeitung eines Fazits.
Im folgenden Kapitel werden die aktuell geltenden rechtlichen Grundlagen kurz erörtert. Dabei wird auf die Regelungen innerhalb Deutschlands, auf die Reglementierung im internationalen Bereich und die Folgen bei einem Verstoß gegen die Gesetze kurz eingegangen.
Im deutschen Steuerrecht sind drei grundlegende Eckpfeiler zur Behandlung von Verrechnungspreissachverhalten vorgesehen: die verdeckte Gewinnausschüttung[4], die verdeckte Einlage[5] und die Einkunftsberichtigung bei internationalen Verflechtungen[6].
Der Gesetzgeber hat auf die fehlende Grundlage zur Dokumentation von Verrechnungspreisen vor 2003 reagiert und Regelungen in §90 Abs. 3 AO fixiert.[7] Diese Regelungen gelten erstmals für alle Wirtschaftsjahre beginnend nach dem 31.12.2002.[8] Diese Aufzeichnungspflichten werden wiederum in einer Rechtsverordnung, der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) genauer erläutert.[9]
Im internationalen Bereich gibt es keine bindenden Vorschriften über die Gestaltung eines Abkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung. Als Muster wird allerdings zumeist das OECD-MA, das OECD Musterabkommen, welches die Dokumentation formal und inhaltlich regelt, verwendet.[10] Das OECD-MA ist zwar das bedeutendste allerdings nicht der einzige Ansatz zur Vermeidung von Doppelbesteuerung.[11] In dieser Arbeit wird der Fokus auf die Vorschriften der OECD gelegt.
In § 162 Abs. 3 Satz 1 AO hält der Gesetzgeber fest, dass wenn der Steuerpflichtige:
1. nicht die in §90 Abs. 3 AO und in der GAufzV vorgeschriebenen Aufzeichnungen vorlegt oder
2. die von ihm vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar sind oder
3. Aufzeichnungen zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen im Sinne des §90 Abs. 3 Satz 3 AO nicht zeitnah erstellt wurden, die vom Steuerpflichtigen aufgezeigten Einkünfte nicht auf der Grundlage eines Fremdvergleichs ermittelt worden sind.[12]
Ist es dem Steuerpflichtigem nicht möglich den durch die Punkte 1-3 entstanden Verdacht, dass seine Verrechnungspreise unangemessen sind, zu entkräften, wird die Finanzbehörde bemächtigt die betreffenden Einkünfte aus den Geschäftsvorfällen zu schätzen. Können bei dieser Schätzung nicht alle Einkünfte ermittelt werden, sondern nur ein Rahmen festlegt werden, in dem sich die Einkünfte bewegen, so kann das Finanzamt den Rahmen voll zu Lasten des Unternehmens ausschöpfen.[13] Darüber hinaus wird nach § 162 Abs. 4 AO ein Strafzuschlag festgesetzt. Dieser Strafzuschlag ist, wie aus § 3 Abs.4 AO hervorgeht eine steuerliche Nebenleistung und darf nach §10 Nr. 2 KStG nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.
In der folgenden Abbildung werden die Strafzuschläge nach § 162 übersichtlich dargestellt.
Die Verrechnungspreisdokumentation ist auf Unternehmen anzuwenden, die über Betriebsstätten im Ausland verfügen sowie umgekehrt auf Unternehmen aus dem Ausland, die über Betriebsstätten im Inland verfügen.[14] Die Aufzeichnungspflichten sind anzuwenden, wenn durch die Überführung von Wirtschaftsgütern oder die Erbringung von Dienstleistungen ein steuerlicher Gewinn anzusetzen ist.[15]
In dieser Arbeit wird folgende Definition für den Verrechnungspreis zugrunde gelegt:
Als Verrechnungspreis werden diejenigen Preise bezeichnet, die für erbrachte (Dienst-) Leistungen und Waren angesetzt werden, die in einem international tätigen Konzern zwischen einzelnen Unternehmen des Konzerns ausgetauscht werden.[16]
Da zwei Unternehmen desselben Konzerns über die Preise für Leistungen und Waren verhandeln, besteht die Gefahr der Gewinnverschiebung durch grenzüberschreitende Transaktionen. So kann die Steuerpflicht in Ländern mit höheren Steuern gesenkt und in Länder mit geringeren Steuersätzen verschoben werden.
Hauptsächliche Zielsetzung der Finanzbehörden für die Verrechnungspreisdokumentation ist die Vereinfachung der steuerlichen Betriebsprüfung für die Finanzverwaltung.[17] Des Weiteren soll es vermieden werden Gewinne legal in andere Länder zu verlagern und die Steuerbasis auszuhöhlen.[18] Aus diesem Grund und um einen Steuerwettbewerb von Staaten untereinander zu vermeiden, wurde das BEPS-Projekt [19] initiiert.
Unternehmen hingegen verfolgen die Ziele Vermeidung von Strafzuschlägen, Minimierung des Risikos von Gewinnberichtigungen, Vermeidung von Doppelbesteuerung, Steuerung der Transparenz von Verrechnungspreissystemen und die innerbetriebliche Sensibilisierung von Verrechnungspreisen und deren Dokumentation.[20]
Durch die Einführung des § 90 Abs. 3 AO gelten seit dem Jahr 2003 in Deutschland Aufzeichnungspflichten für Unternehmen mit grenzüberschreitenden konzerninternen Transaktionen.[21]
Vereinfacht kann die Dokumentation von Verrechnungspreisen wie folgt dargestellt werden:
Bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen mit dem Unternehmen nahestehenden Personen sind die Unternehmen in der Pflicht zu dokumentieren wie Art und Inhalt dieser Geschäftsbeziehungen sind. Außerdem ist festzuhalten auf welchen rechtlichen und wirtschaftlichen Grundlagen diese Geschäftsbeziehungen beruhen (Sachverhaltensdokumentation).[22] Des Weiteren muss es einem sachverständigem Dritten möglich sein, in angemessener Zeit, festzustellen welche Transaktionen verwirklicht wurden und inwieweit der Fremdvergleichsgrundsatz (Dealing-at-arm’s-length) Berücksichtigung gefunden hat (Angemessenheitsdokumentation).
Nach dem Fremdvergleichsgrundsatz müssen miteinander in Geschäftsbeziehung stehende, sich nahestehende Personen, grundsätzlich wie unabhängige Dritte verhalten.[23]
Die Sachverhaltensdokumentation enthält die Basisdaten der konzerninternen grenzüberschreitenden Transaktionen und lässt eine Beurteilung der Angemessenheit von Verrechnungspreisen zu.[24] Die Sachverhaltensdokumentation umfasst drei Teile: die Geschäftsbeschreibung im weiteren Sinne, die Beschreibung der grenzüberschreitenden konzerninternen Transaktionen und die Funktions- und Risikoanalyse.
In der Geschäftsbeschreibung im weiteren Sinne wird das Unternehmen allgemein beschrieben, das Geschäftsfeld abgegrenzt und die Marktbedingungen des betreffenden Marktsegmentes erläutert.[25] Das bedeutet, dass alle Informationen über die Art und den Umfang der durchgeführten Geschäfte mitgeteilt werden. Des Weiteren wird ein Überblick über alle beteiligten Konzerneinheiten, und damit über alle Gesellschaften, die auch Personengesellschaften und Betriebstätten mit einschließen, erstellt. Hierbei bietet sich an einen Beteiligungschart weiterzugeben, aus dem die Beteiligungsverhältnisse hervorgehen. Außerdem kann ein Organigramm der Unternehmung beigefügt werden, in einigen Fällen macht es auch Sinn die Unternehmenshistorie anzufügen, welche aber nicht verpflichtend ist.[26]
Die Beschreibung der grenzüberschreitenden konzerninternen Transaktionen soll alle schriftlichen und nicht schriftlichen Verträge, die mit verbundenen Unternehmen geschlossen wurden, aufführen. Damit wird dargestellt, welche Transaktionen (z.B. Warenlieferungen oder Finanztransaktionen) im Dokumentationszeitraum stattgefunden haben, sowie deren Volumen.[27]
Die Funktions- und Risikoanalyse enthält unter anderem Informationen über die von den verbundenen Unternehmen ausgeübten Funktionen und die übernommenen Risiken. Zusätzlich werden Informationen über die im Wesentlichen eingesetzten Wirtschaftsgüter, die vereinbarten Vertragsbeziehungen und die bedeutsamen Markt- und Wettbewerbsverhältnisse zur Verfügung gestellt. Diese Informationen werden durch die Beschreibung der Wertschöpfungskette des Unternehmens ergänzt.[28]
Die Angemessenheitsdokumentation bildet den zweiten Teil der Verrechnungspreisdokumentation und wird als Verrechnungspreisanalyse angesehen.[29] § 4 Nr. 4 GAufzV gibt vor, dass die verwendete Verrechnungspreismethode dargestellt werden muss. Genauso wie begründet werden muss warum gerade diese verwendete Methode geeignet ist, des Weiteren müssen die Unterlagen zur Berechnung besagter Methode vorgelegt werden. Außerdem werden Finanzdaten unabhängiger Unternehmen zum Vergleich herangezogen. Falls Anpassungsrechnungen vorgenommen wurden, müssen auch hierüber die Unterlagen in der Angemessenheitsdokumentation vorliegen.[30] Wie bereits eingangs in Kapitel 3.3 erwähnt, wird in der Angemessenheitsdokumentation der Fremdvergleich durchgeführt. Damit die erhoben Daten der Angemessenheitsdokumentation vergleichbar sind, müssen zeitliche Grenzen eingehalten werden.[31] Die angegebenen vergleichbaren Fremdgeschäfte sollten im gleichen Zeitraum begonnen und beendet werden wie die eigenen konzerninternen Geschäftsvorfälle. Diese gelten als die Verlässlichsten, da sie dem gleichen zeitlichen und wirtschaftlichen Umfeld entstammen. Zum Zeitpunkt der Preisfestlegung sollte bereits eine Dokumentation erstellt werden, um darzulegen, dass die erforderlichen Anstrengungen unternommen worden sind um den Fremdvergleichsgrundsatz zu befolgen.[32] Die gesamte Angemessenheitsdokumentation sollte zudem geschäftsvorfallbezogen erstellt werden, wobei sinnvolle Zusammenfassungen von Geschäftsvorfällen gemäß §2 Abs. 3 GAufzV davon ausgenommen sind.[33]
Als außergewöhnlicher Geschäftsvorfall wird eine Transaktion betrachtet, die einen Abschluss oder eine Änderung eines langfristigen Vertrages beinhaltet, welche mit erheblichen Auswirkungen auf die Einkünfte des Steuerpflichtigen verbunden ist.[34] § 90 Abs. 3 Satz 3 AO besagt, dass eine Dokumentation derartiger Geschäftsvorfälle „zeitnah“ zu erfolgen hat, in § 3 Abs. 1 Satz 2 GAufzV wird „zeitnah“ als „[…] innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahres […], in dem sich der Geschäftsvorfall ereignet hat“ spezifiziert.[35]
Im September 2014 wurde durch die OECD ein Arbeitspapier mit dem Titel: „Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting“ veröffentlicht. Dieses Arbeitspapier soll das Country-by-Country Reporting zusätzlich zum Konzern Master-File und dem länderspezifischen Local-File einführen.[36] So soll vor allem die Finanzlage aller Ländergesellschaften abgebildet werden und den Steuerbehörden die Möglichkeit einer Vorprüfung der Verrechnungspreispolitik geben werden.
Im Februar 2015 wurde durch die OECD der Bericht „Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting“ veröffentlicht. Dieser enthält weitergehende Ausführungen zur Implementierung der Dokumentationsanforderungen sowie des Country-by-Country-Reportings und stellt einen Zeitplan dar. Ab dem Geschäftsjahr 2016 soll der Country-by-Country-Report durchgeführt werden.
In Aktion 13 des Aktionsplans der OECD wird vorgesehen, dass die Anforderungen für eine Berichterstattung der Steuerzahler zu ihren Gewinnen, zu den gezahlten Steuern und zur wirtschaftlichen Tätigkeit entwickelt werden.[37] Das Ziel der in Aktion 13 verfassten Maßnahmen ist es eine Vereinheitlichung der Verrechnungspreisdokumentation aller Mitgliedsländer zu erreichen.
Der Master-File ist der erste Teil der dreistufigen Verrechnungspreisdokumentation. Im Master-File werden die Stammdaten des Unternehmens veröffentlicht, um einen Überblick zu verschaffen.[38] Allerdings soll es vermieden werden, im Master-File alle Einzelheiten aufzunehmen, sondern soll vielmehr dem Steuerpflichtigem selbst überlassen werden im Sinne eines „ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters“ zu entscheiden, welche Informationen zur Verfügung gestellt werden.[39]
Die sachdienlichen Informationen aus den fünf Kategorien :
1. Organisationsaufbau des multinationalen Konzerns,
2. Beschreibung der Geschäftstätigkeit / der Geschäftstätigkeiten des multinationalen Konzerns,
3. Immaterielle Werte des multinationalen Konzerns,
4. konzerninterne Finanztätigkeiten,
5. Finanzlage und Steuerpositionen des multinationalen Konzerns[40]
werden also nach bestem Wissen und Gewissen des Steuerpflichtigen zur Verfügung gestellt. Der Master-File soll nun nach Vorstellung der OECD so aufgebaut werden, dass gruppenweite Informationen bereitgestellt werden, auch Daten, die die Besteuerung im Inland nicht betreffen.[41]
Der Local-File ist der zweite Teil der dreistufigen Dokumentation. In ihr sollen spezielle Geschäftsvorfälle des inländischen Steuerpflichtigen behandelt werden.[42] Der länderspezifische Local-File enthält detaillierte Informationen zu konzerninternen Geschäftsvorfällen, die die bereits im Master-File zur Verfügung gestellten Informationen konkretisieren und ergänzen sollen.[43] Diese Informationen sollen sicherstellen, dass der Steuerpflichtige bei seinen Verrechnungspreisen, die einen bestimmten Staat betreffen, den Fremdvergleichsgrundsatz in entsprechendem Maße angewendet hat. Die konkreten Informationen, die in der Local-File enthalten sein müssen, werden in Anhang II des Kapitels V der Leitlinie aufgeführt.
[1] Baumhoff et al. 2010, 37*.
[2] Vgl. Ernst & Young 2013.
[3] In Englisch: Organization for Economic Co-operation and Development.
[4] Vgl. §8 Abs. 3 Satz 2 KStG.
[5] Vgl. §8 Abs. 3 Satz 3 KStG.
[6] Vgl. §1 Außensteuergesetz.
[7] Vgl. Baumhoff et al. 2010, 37*.
[8] Vgl.§22 Abs. 1 Einführungsgesetz zur AO.
[9] Vgl. Rieke 2015, S. 53.
[10] Vgl. Vögele et al. 2015, Kapitel B Rn.2.
[11] Vgl. Vögele et al. 2015.
[12] Vgl. Baumhoff et al. 2010.
[13] Vgl. § 162 Abs.3 Satz 2 AO.
[14] Vgl. § 90 Abs. 3 Satz 1-3 AO.
[15] Vgl. § 7 Satz 1 GaufzV.
[16] Martini 2007, S. 8.
[17] Vgl. Vögele und Borstell 2004, S. 370.
[18] Vgl. o.V. 2016.
[19] Base Erosion and Profit Shifting (auf Deutsch: Gewinnkürzung und Gewinnverlagerung).
[20] Vgl. Brödel 2005.
[21] Vgl. Dawid/Dorner (2013), S. 5.
[22] Vgl. Vögele/Borstell (2004), S. 159.
[23] Vgl. PKF Wirtschatsprüfung & Beratung (2013).
[24] Vgl. hier und im Folgenden Dawid/Dorner (2013), S. 51.
[25] Vgl. Dawid/Dorner (2013), S. 51.
[26] Vgl. Dawid/Dorner (2013), S. 52.
[27] Vgl. Dawid/Dorner (2013), S. 53.
[28] Vgl. Baumhoff et al. 2010.
[29] Vgl. §4 Nr. 4 GAufzV.
[30] Vgl. § 4 Nr. 4 GAufzV.
[31] Vgl. hier und im Folgendem Vögele et al. 2015, S. 184–185.
[32] Vgl. Vögele et al. 2015, S. 185.
[33] Vgl. § 4 Nr. 4 GAufzV.
[34] Vgl. §3 Abs. 2 GAufzV.
[35] Vgl. §3 Abs. 1 GAufzV.
[36] Vgl. o.V. 2015.
[37] Vgl. hier und im Folgenden o.V. 2013.
[38] Vgl. Evers und Hundsdoerfer 2014, S. 9–10.
[39] Vgl. Rasch et al. 2015, S. 424.
[40] Vgl. Publishing 2015, S. 20.
[41] Vgl. hier und im Folgenden Rasch et al. 2015, S. 424.
[42] Vgl. Publishing 2015, S. 19.
[43] Vgl. hier und im Folgenden Publishing 2015, S. 21.
Dirk Rehborn (Autor)
V356438
9783668425613
9783668425620
dokumentationsanforderungen, verrechnungspreise, bestandsaufnahme, anforderungen, beps
Dirk Rehborn (Autor), 2016, Dokumentationsanforderungen für Verrechnungspreise. Bestandsaufnahme und neue Anforderungen durch BEPS, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/356438
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