Source: http://kraken.slv.cz/5Afs68/2008
Timestamp: 2018-07-23 12:08:50+00:00

Document:
5Afs68/2008
è. j. 5 Afs 68/2008-84
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové, v právní vìci ¾alobce: SPORT SERVICE, spol. s. r. o., se sídlem ©pièák 182, ®elezná Ruda, zastoupený Mgr. Ing. Ladislavou Jindøichovou, advokátkou se sídlem Komenského 4, Klatovy, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 19. 2. 2008, è. j. 57 Ca 153/2006-50,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 19. 2. 2008, è. j. 57 Ca 153/2006-50, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní úøad v Klatovech dodateèným platebním výmìrem ze dne 11. 7. 2005, è. j. 64599/05/133910/2351, ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosince 2003 ve vý¹i 24 347 Kè. Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 4. 10. 2006, è. j. 8915/06-1300/401087, zamítl.
®alobce napadl toto rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou ke Krajskému soudu v Plzni, ve které rozporoval zvý¹ení danì o èástku 10 329,20 Kè, je¾ odpovídala dani na výstupu z celkové hodnoty 31 celosezónních pøenosných jízdenek na vleky, které v prosinci 2003 vydal ¾alobce jako¾to provozovatel ly¾aøského areálu. ®alobce setrval na svém tvrzení z daòového øízení, ¾e tyto jízdenky byly vydány pro potøeby uèitelùm jím provozované ly¾aøské ¹koly (tj. pro vnitøní potøebu ¾alobce), nebyly tedy vydány tøetí osobì (a nebyla tudí¾ za nì pøijata ¾ádná úhrada) a dne 23. 12. 2003 byly skartovány, o èem¾ dle ¾alobce svìdèí skartaèní protokol uvedeného data.
®alobce pova¾oval za zásadní právì to, ¾e dle jeho tvrzení byly pøedmìtné celosezónní jízdenky dne 23. 12. 2003 skartovány, nebo» z toho vyplývá, ¾e jízdenky musely být a¾ do svého zániku v dispozici ¾alobci, a tudí¾ nemohly být vydány tøetí osobì. Dùkaz o skartaci jízdenek je dle ¾alobce zároveò dùkazem o tom, ¾e 31 ks celosezónních jízdenek bylo vydáno pro vnitøní potøebu ¾alobce a ne¹lo tedy o poskytnutí slu¾by. ®alobce v této souvislosti namítá, ¾e neakceptováním skartaèního protokolu vyboèil správce danì z mezí zákona, nebo» po¾adoval po ¾alobci splnìní takových nále¾itostí skartaèního protokolu, které ¾ádný zákon nestanoví. Stejnì tak ¾alobce namítá, ¾e nepøipojení skartovaných jízdenek ke skartovacímu protokolu bez dal¹ího neznamená, ¾e skartace neprobìhla; tuto skuteènost lze toti¾ prokázat i jinými dùkazními prostøedky, napø. výpovìdí svìdkù, jak uèinil ¾alobce.
Krajský soud rozsudkem ze dne 19. 2. 2008, è. j. 57 Ca 153/2006-50, rozhodnutí ¾alovaného zru¹il, pøièem¾ své rozhodnutí odùvodnil následujícím zpùsobem. Krajský soud konstatoval, ¾e vzhledem k tomu, ¾e zdanitelným plnìním je poskytování slu¾eb a zdanitelné plnìní se pova¾uje pøi poskytování slu¾eb za uskuteènìné dnem jejich poskytnutí (správní orgány dle krajského soudu uèinily skutkový závìr, ¾e ¾alobce za jízdenky nepøijal hotovost), je nezbytné, aby zde byly dùkazy prokazující jak existenci plnìní, které je mo¾né oznaèit za slu¾bu, tak dùkazy prokazující, ¾e toto plnìní (tj. slu¾ba) bylo nìkomu daòový subjektem poskytnuto. Existence plnìní (celosezónní jízdenky) je v projednávané vìci nesporná. Sporné je pouze, zda do¹lo k poskytnutí plnìní osobì odli¹né od ¾alobce. Krajský soud následnì dospìl k závìru, ¾e v projednávané vìci dùkaz o tom, ¾e do¹lo k poskytnutí slu¾by ¾alobcem tøetí osobì, chybí.
I v pøípadì, ¾e by byl správný závìr ¾alovaného o tom, ¾e ¾alobce neprokázal svoji skutkovou verzi, nemìla by tato skuteènost ¾ádný vliv na posouzení otázky, zda do¹lo èi nedo¹lo k poskytnutí slu¾by osobì odli¹né od ¾alobce. ®alovaný pouze presumuje, ¾e jízdenky mohly být dále pou¾ívány tøetími osobami, ani¾ by v¹ak zde byl jakýkoli dùkaz, ¾e k poskytnutí slu¾by do¹lo. Jediným dùkazem, který se dotýká osudu pøedmìtných jízdenek, je výpovìï svìdka pana Vani¹e, zamìstnance ¾alobce (vedoucího ly¾aøské ¹koly, kterou provozoval ¾alobce), jen¾ vypovìdìl, ¾e jízdenky byly pou¾ívány instruktory ly¾aøské ¹koly, kteøí byli v pracovnìprávním vztahu k ¾alobci. Tato výpovìï v¹ak poskytnutí jízdenek osobám odli¹ným od ¾alobce nijak nepotvrzuje, ba naopak vyvrací. Pøípadné neunesení dùkazního bøemene ¾alobce vyplývajícího z § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) nemá v daném pøípadì za následek prokázání uskuteènìní zdanitelného plnìní. Pokud ¾alovaný chtìl stanovit daòovou povinnost dokazováním, a to za situace dùkazní nouze, bylo na nìm, aby prokázal, ¾e v daném pøípadì bylo mo¾né stanovit daò dokazováním. V tomto rozsahu tak do¹lo k pøenosu dùkazního bøemene na ¾alovaného, který jej v¹ak neunesl. Krajský soud uzavøel, ¾e k tomu, aby urèité plnìní bylo mo¾né oznaèit za plnìní zdanitelné, je v pøípadì slu¾by nutné její poskytnutí osobì odli¹né od ¾alobce, co¾ ze ¾ádného provedeného dùkazu nevyplývá, rozhodnutí ¾alovaného tak nemá oporu v provedených dùkazech.
®alovaný (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ poukazoval na dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatel v prvé øadì poukázal na vnitønì rozpornou judikaturu krajského soudu, který rozsudkem ze dne 14. 12. 2007, è. j. 57 Ca 152/2006-60, rozhodl ve skutkovì zcela toto¾né vìci týkající se pouze jiné danì (danì z pøíjmù právnických osob; tato vìc je vedena u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 52/2008) opaènì.
Za druhé, stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e má-li být z hlediska zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní relevantním pro pøedmìtné zdaòovací období (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ), pøedmìtná slu¾ba oznaèena za zdanitelné plnìní, je nutné její poskytnutí osobì odli¹né od ¾alobce. Podle stì¾ovatele tato podmínka ze ¾ádného právního pøedpisu nevyplývá. Stì¾ovatel odkazuje na § 7 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty, který stanoví, ¾e pøedmìtem danì jsou ve¹kerá zdanitelná plnìní za úplatu i bez úplaty vèetnì nepenì¾itého plnìní v tuzemsku, pokud tento zákon nestanoví jinak. V daném pøípadì je zdanitelným plnìním poskytování slu¾eb pøi podnikání za úplatu s místem plnìní v tuzemsku, kdy¾ daòový subjekt bì¾nì poskytoval ve zdaòovacím období prosinec roku 2003 slu¾bu-dopravu ly¾aøským vlekem-a odvádìl daò z této poskytnuté slu¾by, a to mj. i na základì èástky, kterou vybral za vydané celosezónní jízdenky. Pøedmìtem sporu bylo 31 ks celosezónních jízdenek, které daòový subjekt uvedl v jím vydaném seznamu jízdenek, av¹ak nedo¹lo u tìchto jízdenek k odvedení danì na výstupu. Stì¾ovatel v této souvislosti poukazuje na to, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní pøi poskytování slu¾eb dochází dnem jejich poskytnutí nebo zaplacení, a to tím dnem, který nastane døíve [§ 9 odst. 1 písm. e) zákona o dani z pøidané hodnoty]. V daném pøípadì do¹lo podle stì¾ovatele k uskuteènìní zdanitelného plnìní dnem, kdy daòový subjekt ve své evidenci uvedl, ¾e vydal celosezónní jízdenky. Tímto dnem tedy do¹lo ve smyslu zákona o dani z pøidané hodnoty k poskytnutí slu¾by, kdy¾ tímto dnem daòový subjekt poskytl pøíjemci jízdenky právo k vyu¾ívání ly¾aøského vleku po dobu uvedenou na dotèených jízdenkách. Z hlediska uskuteènìní zdanitelného plnìní není podle stì¾ovatele podstatné, zda takového práva je vyu¾ito (pøíp. jak). Z toho stì¾ovatel dovozuje, ¾e na uskuteènìní zdanitelného plnìní nemá v daném pøípadì vliv napø. poèet jízd na vleku ani dny, kdy byla jízdenka skuteènì vyu¾ita. Ke zdanitelnému plnìní dochází v pøípadì jakéhokoli pøedplatného tím, ¾e jeho pøíjemce má od urèitého data právo slu¾eb spojených s pøedplatným vyu¾ít. Vlastní akt vydání jízdenky toti¾ zaruèuje skuteèné poskytnutí slu¾by, pøièem¾ pøíjemce dané slu¾by je ve vìt¹inì pøípadù anonymní. V pøípadì, kdy byly vydány jízdenky, které opravòují k vyu¾ití ly¾aøských vlekù v urèité hodnotì a v urèitém èase, byla slu¾ba poskytnuta. Pokud by byly jízdenky vydány za jiným úèelem, ne¾ je poskytnutí uvedené slu¾by, pak je tøeba tuto skuteènost prokázat. To se v¹ak v daném pøípadì ¾alobci nepodaøilo.
Za tøetí, stì¾ovatel nesouhlasí s tím, jakým zpùsobem krajský soud aplikoval rozlo¾ení dùkazního bøemene podle § 31 daòového øádu na projednávanou vìc. Stì¾ovatel zejména nesouhlasí s tím, ¾e v projednávaném pøípadì se dùkazní bøemeno pøeneslo na správce danì. Za situace, kdy ¾alobce vydal 31 ks jízdenek a neuplatnil daò na výstupu, le¾elo bøemeno dokazování na daòovém subjektu. Pakli¾e ¾alobce uvedl, ¾e pøedmìtné jízdenky pøedal instruktorùm a poté je stornoval, bylo jeho zákonnou povinností dokázat toto své tvrzení stì¾ovateli. Jeliko¾ se ¾alobci nepodaøilo prokázat toto své tvrzení a neunesl tak své dùkazní bøemeno, nebo» správce danì vyvrátil jeho tvrzení o skartaci jízdenek a podrobnì popsal dùvody, pro které nelze souhlasit s vysvìtlením daòového subjektu, pak nelze podle stì¾ovatele po¾adovat po správci danì, aby dokazoval tvrzení, které daòový subjekt uvedl v daòovém øízení. Stì¾ovatel tedy nepova¾uje danou situaci za stav dùkazní nouze, kdy nebylo mo¾né stanovit daò dokazováním.
®alobce se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 26. 5. 2008 ztoto¾nil s krajským soudem a navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl. K první kasaèní námitce stì¾ovatele ¾alobce uvedl, ¾e v projednávané vìci bylo rozhodováno o jiné dani a podle jiného zákona, a to podle zákona o dani z pøidané hodnoty. K druhé kasaèní námitce ¾alobce toliko konstatoval, ¾e pøedmìtem danì z pøidané hodnoty je poskytnutí slu¾by za úplatu. Ke tøetí kasaèní námitce ¾alobce uvedl následující: (1) v souladu s § 31 odst. 2 daòového øádu je správce danì pøi dokazování povinen dbát na to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòového subjektu; (2) nelze pøedem vyluèovat z dùkazních prostøedkù výpovìdi svìdkù jen na základì spekulace o obsahu jejich výpovìdí (které jsou v neprospìch správce danì); (3) nelze odmítat svìdecké výpovìdi jen proto, ¾e svìdek její obsah nedolo¾il ¾ádnými listinnými doklady; (4) pokud jde o tvrzený nepomìr (ze strany stì¾ovatele) mezi èasovým horizontem a poètem celosezónních jízdenek na jedné stranì a poètem klientù na stranì druhé, ¾alobce poukazuje na to, ¾e se jednalo o jízdenky celosezónní, jejich¾ u¾ití a smysl vydání nelze vztahovat pouze na prosinec 2003; a (5) správce danì neakceptoval skartaèní protokol ze dne 23. 12. 2003 jako dùkaz o tom, ¾e skuteènì ke skartaci do¹lo, z dùvodu, ¾e tento skartaèní protokol nemìl správcem danì vytknuté nále¾itosti, aèkoliv ¾ádný zákon takové nále¾itosti nestanoví.
Dále ¾alobce ve svém vyjádøení poukázal na øadu procesních pochybení, kterých se mìl dopustit správce danì. ®alobce zejména tvrdí, ¾e sly¹ení svìdci nebyli v rozporu s § 12 daòového øádu pouèeni o mo¾nosti podat proti obsahu protokolu námitky.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a je zastoupen osobou se vzdìláním vy¾adovaným pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
III. a) Vnitønì rozporná judikatura krajského soudu
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se stì¾ovatelem v tom, ¾e judikatura krajského soudu je vnitønì rozporná. Krajský soud v Plzni toti¾ rozsudkem ze dne 14. 12. 2007, è. j. 57 Ca 152/2006-60, rozhodl ve skutkovì zcela toto¾né vìci týkající se pouze jiné danì (danì z pøíjmù právnických osob; tato vìc je vedena u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 52/2008) ve výsledku opaènì, pøièem¾ v obou pøípadech se vyhnul posuzování skutkových závìrù finanèních orgánù, do nich¾ míøily ¾alobní námitky, ale poka¾dé z jiných dùvodù. V rozsudku è. j. 57 Ca 152/2006-60 krajský soud dospìl k závìru, ¾e ¾alobní námitky se míjí s hlavním rozhodovacím dùvodem, pro který ¾alovaný odvolání ¾alobce zamítl. V nyní pøezkoumávaném rozsudku è. j. 57 Ca 153/2006-50 pak krajský soud dospìl k závìru, ¾e ¾alobce nemìl v daòovém øízení dùkazní bøemeno a tudí¾ není podstatné se zabývat otázkou, zda ho unesl, èi neunesl. Tyto závìry jsou nejen vzájemnì obtí¾nì sluèitelné, ale navíc v obou pøípadech nesprávné, jak bude dále vysvìtleno v tomto rozsudku a v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 5 Afs 52/2008, jeho¾ pøedmìtem je pøezkum rozsudku krajského soudu è. j. 57 Ca 152/2006-60, a to ke kasaèní stí¾nosti ¾alobce.
III. b) Uskuteènìní zdanitelného plnìní
Jako první je nutné posoudit právní otázku, za jakých podmínek by bylo s vydáním pøedmìtných celosezónních jízdenek spojeno uskuteènìní zdanitelného plnìní a tedy i vznik povinnosti ¾alobce zaplatit daò na výstupu.
Zdej¹í soud vycházel z následující právní úpravy. Podle § 7 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty byla pøedmìtem danì ve¹kerá zdanitelná plnìní za úplatu i bez úplaty vèetnì nepenì¾itého plnìní v tuzemsku, pokud tento zákon nestanoví jinak . Tato obecná definice pøedmìtu danì z pøidané hodnoty byla v § 7 odst. 2 tého¾ zákona doplnìna výètem typových pøípadù dodání zbo¾í a poskytování slu¾eb, která se rovnì¾ pova¾ují za zdanitelná plnìní pro úèely zákona o dani z pøidané hodnoty. Podle § 7 odst. 2 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty se za zdanitelná plnìní pro úèely tohoto zákona pova¾ovalo také pou¾ití zbo¾í, slu¾eb, staveb a nedokonèených staveb, u kterých byl uplatnìn odpoèet danì nebo které byly poøízeny bez danì plátcem pro úèely nesouvisející s jeho podnikáním , a pou¾ití plnìní vytvoøených vlastní èinností plátce pro úèely nesouvisející s jeho podnikáním (dùraz doplnìn). Ustanovení § 7 odst. 3 zákona o dani z pøidané hodnoty pak obsahovalo negativní definici zdanitelného plnìní, a to opìt formou výètu typových pøípadù dodání zbo¾í a poskytování slu¾eb, která se nepova¾ují pro úèely zákona o dani z pøidané hodnoty za zdanitelná plnìní.
Èlánek 6 odst. 2 smìrnice Rady ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS) (dále jen ¹está smìrnice o DPH , která byla i v období pøed vstupem ÈR do EU pøedobrazem tehdy platného zákona o dani z pøidané hodnoty a která byla posléze s úèinností od 1. 1. 2007 nahrazena smìrnicí 2006/112/ES-viz ní¾e) stanovil: Za poskytování slu¾eb za protiplnìní se pova¾ují:
a) vyu¾ívání zbo¾í, které tvoøí souèást aktiv podniku, pro soukromou potøebu osoby povinné k dani nebo pro potøebu jejích zamìstnancù, popøípadì obecnìji øeèeno k jiným úèelùm ne¾ pro potøebu jejího podniku, je-li pøitom daò z pøidané hodnoty z tohoto zbo¾í plnì nebo zèásti odpoèitatelná;
b) poskytování slu¾eb, které bezplatnì provádí osoba povinná k dani pro svou soukromou potøebu nebo potøebu svých zamìstnancù, popøípadì obecnìji øeèeno k jiným úèelùm ne¾ pro potøebu svého podniku (dùraz doplnìn).
Èlánek 26 odst. 1 smìrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty stanoví: Za poskytnutí slu¾by za úplatu se pova¾ují tato plnìní:
a) pou¾ití zbo¾í, které tvoøí souèást obchodního majetku, pro soukromou potøebu osoby povinné k dani nebo pro potøebu jejích zamìstnancù, popøípadì obecnìji øeèeno k jiným úèelùm ne¾ pro úèely jejího podnikání, pokud je daò z tohoto zbo¾í plnì nebo zèásti odpoèitatelná;
b) bezúplatné poskytnutí slu¾by osobou povinnou k dani pro její soukromou potøebu nebo pro potøebu jejích zamìstnancù, popøípadì obecnìji øeèeno k jiným úèelùm ne¾ pro úèely jejího podnikání (dùraz doplnìn).
Z § 7 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty vyplývá, ¾e pøedmìtem danì z pøidané hodnoty je poskytování slu¾eb obecnì jak za úplatu, tak i bez úplaty v tuzemsku. Pokud tedy plátce danì napø. poskytuje slu¾by a èást z nich pou¾ije pro svou osobní spotøebu nebo je daruje, podléhá i tato èást dani z pøidané hodnoty. Krajský soud v¹ak dovodil, ¾e ¾alobce je povinen odvést daò na výstupu pouze tehdy, pokud je slu¾ba poskytnuta tøetí osobì , tj. osobì odli¹né od ¾alobce.
Tento závìr krajského soudu není správný. Pokud by toti¾, jak ji¾ bylo øeèeno, plátce danì pou¾il jím poskytovanou slu¾bu pro své vlastní potøeby nesouvisející s jeho podnikáním, jednalo by se ve smyslu § 7 odst. 1 a 2 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty o zdanitelné plnìní. Obdobnì, pokud by ¾alobce v pøedmìtné vìci vystavil svým ly¾aøským instruktorùm
(tj. svým zamìstnancùm) celosezónní skipasy s tím, ¾e je jsou tito instruktoøi oprávnìni pou¾ívat nejen jako pracovní pomùcku pøi výuce ly¾ování (tj. pøi výkonu práce, kterou ¾alobce se svým zamìstnancem sjednal), ale i pro soukromé úèely (napø. ve dnech, kdy daný instruktor nikoho neuèil), musel by ¾alobce odvést daò na výstupu, resp. její pomìrnou èást, která odpovídá pomìrnému vyu¾ití slu¾eb ¾alobce pro soukromé úèely. Jednalo by se v podstatì o analogii s pou¾íváním tzv. mana¾erských aut, která jsou pou¾ívána jak pro pracovní, tak pro soukromé úèely.
Podle § 9 odst. 1 písm. e) zákona o dani z pøidané hodnoty zdanitelné plnìní se pova¾uje za uskuteènìné pøi poskytování slu¾eb dnem jejich poskytnutí nebo zaplacení, a to tím dnem, který nastane døíve . Podle § 2 odst. 2 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty se slu¾bami rozumìly ve¹keré èinnosti, které nejsou dodáním zbo¾í nebo pøevodem nemovitosti, a pøevod nebo vyu¾ití práv (dùraz doplnìn). Lze tedy souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e v pøípadì pøevodu oprávnìní, které má charakter pøedplatného na budoucí plnìní, dojde k poskytnutí slu¾by ve smyslu zákona o dani z pøidané hodnoty a tedy i k uskuteènìní zdanitelného plnìní ji¾ tímto pøevodem. V daném pøípadì tedy k uskuteènìní zdanitelného plnìní dojde buïto prodejem celosezónních jízdenek bì¾ným zákazníkùm ¾alobce, nebo jejich bezúplatným pøedáním jakýmkoli osobám, ov¹em jen v tom pøípadì, ¾e je takto na tyto osoby pøevádìno oprávnìní pou¾ívat ly¾aøské vleky ¾alobce (buï zcela nebo zèásti) k úèelùm nesouvisejícím s podnikáním ¾alobce.
Nelze tedy souhlasit ani s tím, ¾e by pro uskuteènìní zdanitelného plnìní bylo podstatné pouze pøedání (ve smyslu vydání z pokladny ¾alobce) pøedmìtných jízdenek blí¾e nespecifikovaným osobám. Podstatné je, zda je, èi není s tímto pøedáním spojen vznik oprávnìní nabyvatelù jízdenek vyu¾ívat dopravy na vlecích ¾alobce ve vymezené dobì pro soukromé úèely. Pokud byly skipasy skuteènì vydány jako pracovní pomùcky zamìstnancùm ¾alobce výhradnì pro úèely výuky ly¾ování v ly¾aøské ¹kole (tedy jen jako technická pomùcka umo¾òující prùchod instruktorù pøes pøíslu¹ný turniket k vleku, a to výhradnì v rámci výuky ly¾ování), o poskytnutí slu¾by ve smyslu § 7 zákona o dani z pøidané hodnoty se nejedná, nebo» k ¾ádnému pøevodu vý¹e uvedeného oprávnìní nedo¹lo. Opaèný závìr by samozøejmì vedl k absurdním dùsledkùm, nebo» pak by bylo nutné odvádìt daò na výstupu za ka¾dou slu¾bu poskytnutou zamìstnavatelem svému zamìstnanci, kterou tento zamìstnanec potøebuje k výkonu své práce pro zamìstnavatele.
Klíèovou otázkou v dané vìci je tedy posouzení, zda ¾alobce skuteènì poskytl pøedmìtné celosezónní jízdenky svým zamìstnancùm a zda se tak stalo výhradnì za úèelem výkonu jejich pracovní èinnosti, tedy za úèelem podnikání ¾alobce [srov. rovnì¾ èl. 6 odst. 2 písm. b) in fine ¹esté smìrnice o DPH èi èl. 26 odst. 1 písm. b) in fine smìrnice è. 2006/112/ES; blí¾e viz SCHENK, A., OLDMAN, O.: Value Added Tax: A Comparative Approach. Cambridge: Cambridge University Press, 2007, str. 123].
III. c) Dùkazní bøemeno ¾alobce a ¾alovaného
K tìmto rozhodným skuteènostem se tedy musí vztahovat i úvahy o tom, kdo v daném pøípadì unesl, resp. neunesl dùkazní bøemeno v daòovém øízení, a jaké z toho vyplývají dùsledky z hlediska daòové povinnosti ¾alobce.
Pokud jde obecnì o rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení, Nejvy¹¹í správní soud se této otázce ji¾ opakovanì vìnoval (viz napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS; èi rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupný na www.nssoud.cz). Z tìchto rozsudkù plyne, ¾e prvotní bøemeno tvrzení i dùkazní bøemeno le¾í na daòovém subjektu (§ 31 odst. 9 daòového øádu), který v první fázi splní svou povinnost tvrzení tím, ¾e pøedlo¾í formálnì bezvadné daòové pøiznání, a prvotní bøemeno dùkazní unese ji¾ tím, ¾e pøedlo¾í úèetnictví (resp. jinou zákonem stanovenou evidenci), které koresponduje se skuteènostmi uvedenými v daòovém pøiznání. V takovém pøípadì se dùkazní bøemeno pøesouvá na správce danì [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu], který musí prokázat dùvodné pochybnosti o tom, ¾e ve vztahu k tvrzením uvedeným v daòovém pøiznání je úèetnictví daòového subjektu vìrohodné, úplné, prùkazné nebo správné. Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je (opìt) na daòovém subjektu (§ 31 odst. 9 daòového øádu), aby prokázal soulad úèetnictví se skuteèností, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (blí¾e viz oba citované rozsudky).
V projednávaném pøípadì ¾alobce unesl své bøemeno tvrzení tím, ¾e pøedlo¾il daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty, kde uvedl základ danì a daò na výstupu v urèité vý¹i. Zároveò z daòového spisu nevyplývá, ¾e by finanèní orgány zpochybòovaly, ¾e by, alespoò pokud jde o sporné skuteènosti, daòové pøiznání nemìlo oporu v úèetnictví ¾alobce. Je tedy mo¾né vycházet z toho, ¾e ¾alobce unesl i prvotní bøemeno dùkazní.
Za tìchto okolností bylo tedy na správci danì, aby ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu prokázal dùvodné pochybnosti o tom, ¾e ve vztahu k tvrzením uvedeným v daòovém pøiznání je úèetnictví daòového subjektu vìrohodné, úplné, prùkazné nebo správné. Tuto povinnost správce danì dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu splnil ji¾ tím, ¾e poukázal na existenci 31 ks vydaných celosezónních jízdenek na vleky, které byly prokazatelnì vydány z pokladny a jim¾ neodpovídalo pøiznání pøíslu¹né èástky danì. Ve zmiòovaném rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, Nejvy¹¹í správní soud zdùraznil, ¾e správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným . Nejvy¹¹í správní soud má narozdíl od krajského soudu za to, ¾e v tomto pøípadì bylo mo¾né vá¾né a dùvodné pochyby správce danì zalo¾it na pouhém prokázání, ¾e tyto celosezónní jízdenky byly vydány do obìhu, ani¾ by se to odrazilo v daòovém pøiznání ¾alobce, nebo» v obvyklých pøípadech skuteènì vzniká s pøedáním tìchto jízdenek (a» ji¾ úplatným nebo bezúplatným) nabyvatelùm tìchto jízdenek právo vyu¾ívat ve vymezené dobì ly¾aøských vlekù ¾alobce pro soukromé úèely tìchto osob, a tedy dochází, jak ji¾ bylo vysvìtleno vý¹e, k uskuteènìní zdanitelného plnìní a tudí¾ ke vzniku povinnosti ¾alobce zaplatit daò na výstupu.
Nejvy¹¹í správní soud se tedy ztoto¾òuje se stì¾ovatelem, ¾e za tìchto okolností pøe¹lo dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 9 daòového øádu zpìt na ¾alobce, který byl povinen prokázat, ¾e k pøedání jízdenek do¹lo skuteènì tak, jak tvrdil, tedy ¾e byly pøedány jeho zamìstnancùm výhradnì k pou¾ití pro úèely jeho ly¾aøské ¹koly.
®alobce pøedlo¾il ke splnìní této povinnosti øadu dùkazù, mj. od poèátku jím tvrzenou verzi reality podporovala existence potvrzení vá¾ících se ke ka¾dému vydání pøedmìtných jízdenek o tom, ¾e byly tyto jízdenky vydány se 100% slevou , srozumitelnìji øeèeno, ¾e byly poskytnuty zdarma (na druhou stranu rozhodnì nelze tvrdit, ¾e by finanèní orgány pøijaly skutkový závìr o tom, ¾e ¾alobce za jízdenky nepøijal hotovost, jak uvádìl krajský soud-nic takového z daòového spisu nevyplývá). Dále ¾alobce pøedlo¾il protokol o skartaci pøedmìtných jízdenek ze dne 23. 12. 2003, pøièem¾ logicky usuzoval, ¾e pokud by se mu podaøilo tvrzení, ¾e jízdenky byly skartovány, prokázat, byl by to dùle¾itý dùkaz toho, ¾e nikdy neopustily dispozièní sféru ¾alobce a tedy i tento dùkaz by významnì podporoval ¾alobcem tvrzenou verzi reality. Ve prospìch tvrzení ¾alobce vypovídali rovnì¾ svìdci, jejich¾ výslech finanèní orgány provedly na návrh ¾alobce. Na druhou stranu finanèní orgány uvedly argumenty, proè podle nich tyto dùkazy nepostaèují k tomu, aby ¾alobce svá tvrzení prokázal. Stì¾ejním argumentem byla pro nì skuteènost, ¾e ke skartaènímu protokolu nejsou pøipojeny znehodnocené jízdenky, dále na protokolu nejsou uvedení svìdci podepsáni, není tedy podle finanèních orgánù zøejmé, zda byli tito svìdci skartaci pøítomni, vý¹e tr¾eb z provozování ly¾aøské ¹koly za prosinec 2003 neodpovídá poètu vydaných jízdenek.
Skutková stránka vìci je tedy mezi úèastníky øízení sporná a ke skutkovým závìrùm finanèních orgánù míøila také vìt¹ina uplatnìných ¾alobních námitek, krajský soud jim v¹ak pøesto dosud v podstatì nevìnoval pozornost. Bude tedy na krajskému soudu, aby se obdobnì jako ve vìci týkající se danì z pøíjmù, tìmito otázkami v mezích ¾alobních bodù v dal¹ím øízení zabýval a dospìl k závìru, zda ¾alobce unesl dùkazní bøemeno a prokázal svá tvrzení, èi nikoliv. Dle § 31 odst. 5 daòového øádu, tak jak je vykládán v ustálené judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu, nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností a zároveò není mo¾né stanovit daò dokazováním, je správce danì oprávnìn stanovit daò podle pomùcek. Tedy teprve za pøedpokladu, ¾e krajský soud dojde k závìru, ¾e ¾alobce nesplnil pøi dokazování jím uvádìných skuteèností své zákonné povinnosti, bude se krajský soud pøípadnì moci vìnovat otázce, umo¾ní-li mu to uplatnìné ¾alobní body, zda bylo v takovém pøípadì mo¾né stanovit daò dokazováním, jak uèinily finanèní orgány v pøedmìtné vìci, èi zda mìly ke stanovení danì pou¾ít pomùcek.
Nejvy¹¹í správní soud tedy shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude Krajský soud v Plzni vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 103
 § 7
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 12
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 soud 
 § 7
 § 9
 § 2
 § 7
in fine
in fine
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud