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Timestamp: 2020-08-11 15:05:08+00:00

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Relazione della Dott.ssa Cecilia Domenichini: “Fattispecie particolari di riscossione delle entrate locali mediante avviso di accertamento esecutivo” (Parte Prima) | Accademia Tributaria
Relazione della Dott.ssa Cecilia Domenichini: “Fattispecie particolari di riscossione delle entrate locali mediante avviso di accertamento esecutivo” (Parte Prima)
da Cecilia Domenichini | 11/03/2020 | DOTTRINA
Parte Prima: §. 1 Premessa. §. 2 Il fondato pericolo per l’esito positivo della riscossione. §. 3 La riscossione dei cd. “oneri accessori” in caso di affidamento al soggetto preposto alla riscossione nazionale. §. 4 La riscossione dei cd. “oneri accessori” in caso di riscossione svolta dall’Ente locale o dal cd. “concessionario minore”.
Parte Seconda: §. 5 La dilazione di pagamento: raffronto tra la nuova normativa e l’art. 19 DPR 602/1973. §. 6 La dilazione di pagamento: problematiche di giurisdizione. §. 7 Le esenzioni in favore di enti locali e concessionari.
. 1 Premessa
La Legge 27 dicembre 2019 n. 160 (“Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il triennio 2020-2022”), pubblicata in Gazzetta Ufficiale al n. 304 del 30 dicembre 2019, contiene una serie di rilevanti novità in materia di riscossione dei tributi e delle entrate locali.
Tra esse particolare rilievo assume l’introduzione dell’avviso di accertamento esecutivo, disciplinato dall’art. 1, comma 792, della predetta Legge secondo il modello di cui agli artt. 29 e 30 D.L. 31 maggio 2010 n. 78, convertito con modificazioni in Legge 30 luglio 2010 n. 122, ed applicabile agli atti emessi a partire dal 1° gennaio 2020, anche con riferimento ai rapporti pendenti a tale data, sia di carattere tributario, sia di carattere patrimoniale.
Tra le fattispecie peculiari di riscossione delle entrate locali mediante avviso di accertamento esecutivo, se ne individuano almeno tre di particolare rilievo.
La prima è costituita dalle situazioni in cui sia ravvisabile un “fondato pericolo per il positivo esito della riscossione” (art. 1, comma 792, lettera d), Legge 160/2019).
La seconda è rappresentata dalla disciplina di riscossione dei cd. “oneri accessori”, ossia in particolare gli interessi di mora e i compensi di riscossione, i quali vengono regolati in maniera parzialmente diversa a seconda che la riscossione venga affidata all’agente nazionale della riscossione (in tal caso, trova applicazione l’art. 1, comma 792, lettera i), Legge 160/2019) oppure che la stessa sia gestita in proprio dall’ente locale o affidata ad uno dei soggetti di cui all’art. 52, comma 5, lettera b), D.lgs. 446/1997 (in tal caso, si applicano invece i commi 802 e 803 dell’art. 1 Legge 160/2019).
L’ultima fattispecie consiste infine nell’ipotesi in cui l’ente locale o il soggetto deputato alla riscossione conceda al contribuente una dilazione di pagamento, disciplinata ai commi da 796 a 801.
Occorre peraltro rilevare come la seconda e la terza delle fattispecie peculiari sopra menzionate riguardino non solo gli avvisi di accertamento esecutivi di cui all’art. 1, comma 792, Legge 160/2019, ma anche le ingiunzioni fiscali di cui al R.D. 639/910, che continuano a poter essere emesse sulla base degli avvisi di accertamento già notificati anteriormente all’entrata in vigore della nuova normativa.
Stabilisce infatti l’art. 1, comma 804, Legge 160/2019 che “Le disposizioni di cui ai commi da 794 a 803 si applicano anche in caso di emissione delle ingiunzioni previste dal testo unico di cui al regio decreto n. 639 del 1910 fino all’applicazione delle disposizioni di cui al comma 792”.
Si pensi agli avvisi di accertamento emessi per gli anni 2017, 2018, 2019, privi del carattere di esecutività di cui all’art. 1, comma 792, Legge 160/2019 ed in relazione ai quali, pertanto, il titolo esecutivo assume ancora la forma dell’ingiunzione fiscale ex R.D. 639/1910 (da notificare al contribuente, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, ai sensi dell’art. 1, comma 163, Legge 296/2006).
In tali casi, è ancora consentita l’emissione dell’ingiunzione fiscale, alla quale l’art. 1, comma 804, Legge 160/2019 estende però le previsioni di cui ai commi 794 (limite minimo di Euro 10,00 per il titolo esecutivo), 795 (obbligo del sollecito di pagamento per il recupero di importi fino a 10.000 euro, con possibilità di avviare le procedure esecutive e cautelari solo in caso di mancato pagamento entro 30 giorni), 796-801 (dilazione di pagamento), 802 (interessi di mora) e 803 (oneri di riscossione e spese di notifica ed esecutive).
. 2 Il fondato pericolo per l’esito positivo della riscossione
In base alla disciplina introdotta dall’art. 1, comma 792, Legge 160/2019, l’avviso di accertamento, nonché il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni devono contenere anche l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso o, nel caso di entrate patrimoniali, entro sessanta giorni dalla notifica dell’atto finalizzato alla riscossione delle entrate patrimoniali, all’obbligo di pagamento degli importi in esso indicati oppure, nel caso di tempestiva proposizione del ricorso, l’indicazione dell’applicazione delle disposizioni di cui all’art. 19 D.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 (concernente l’esecuzione, in pendenza di ricorso giudiziario, delle sanzioni amministrative connesse alla violazione di norme tributarie) o di cui all’art. 32 D.lgs. 1° settembre 2011 n. 150 (riguardante l’opposizione alla procedura coattiva per la riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato e degli altri enti pubblici, proposta dinanzi all’Autorità giudiziaria ordinaria).
Tali atti devono altresì recare l’espressa indicazione che essi costituiscono titolo esecutivo, idoneo ad attivare le procedure esecutive e cautelari, nonché l’indicazione del soggetto che procederà alla riscossione delle somme richieste, anche ai fini dell’esecuzione forzata, una volta decorsi sessanta giorni dal termine ultimo per il pagamento.
Il contenuto degli atti sopra descritto deve essere riprodotto anche nei successivi atti da notificare al contribuente, in tutti i casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento ed ai connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, in base al regolamento che l’ente abbia eventualmente adottato per disciplinare l’istituto dell’accertamento con adesione (ex D.lgs. 19 giugno 1997 n. 218), oppure ai sensi dell’art. 19 D.lgs. 472/1997, nonché in caso di definitività dell’atto impugnato. In tali casi, il versamento delle somme dovute deve avvenire entro sessanta giorni dalla data di perfezionamento della notifica e non si applica la sanzione amministrativa di cui all’art. 13 D.lgs. 18 dicembre 1997 n. 471 nei casi di omesso, carente o tardivo versamento delle somme dovute, entro i predetti termini e sulla base degli atti indicati.
L’avviso di accertamento ed il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni acquistano efficacia di titolo esecutivo decorso il termine utile per la proposizione del ricorso ovvero decorsi sessanta giorni dalla notifica dell’atto finalizzato alla riscossione delle entrate patrimoniali, senza la preventiva notifica della cartella di pagamento e dell’ingiunzione fiscale.
Decorso il termine di trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste è affidata in carico al soggetto legittimato alla riscossione forzata.
Quest’ultimo, ai sensi della precedente lettera a) dell’art. 1, comma 792, Legge 160/2019, potrà procedere alla riscossione delle somme richieste, anche ai fini dell’esecuzione forzata, una volta decorsi sessanta giorni dal termine ultimo per il pagamento.
L’esecuzione è sospesa per un periodo di centottanta giorni dall’affidamento in carico degli atti al soggetto legittimato alla riscossione forzata, analogamente a quanto previsto dall’art. 29, comma 1, lettera b), D.L. 78/2010.
Peculiare risulta invece la previsione secondo cui il periodo di sospensione è ridotto a centoventi giorni, ove la riscossione delle somme richieste sia effettuata dal medesimo soggetto che ha notificato l’avviso di accertamento.
Parimenti peculiare è la previsione secondo cui le modalità di trasmissione del carico contenuto nell’accertamento esecutivo al soggetto legittimato alla riscossione sono demandate ad un decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze; nelle more dell’adozione di quest’ultimo, sono invece individuate dal competente ufficio dell’ente.
Nuovamente analoga al disposto dell’art. 29, comma 1, lettera b), D.L. 78/2010 è la prescrizione secondo cui la sospensione non si applica con riferimento alle misure cautelari (i.e.: fermo amministrativo ed ipoteca) e conservative (i.e.: azione surrogatoria, revocatoria, sequestro), nonché ad ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore.
Parimenti, la sospensione della riscossione non opera in caso di accertamenti definitivi, anche in seguito a giudicato, nonché in caso di recupero di somme derivanti da decadenza dalla rateazione.
Come già ad oggi previsto per l’accertamento esecutivo erariale, il soggetto legittimato alla riscossione forzata informa con raccomandata semplice o posta elettronica il debitore di aver preso in carico le somme per la riscossione: si tratta del cd. “avviso di presa in carico”.
Tale disciplina generale trova alcune parziali deroghe in presenza di un “fondato pericolo per il positivo esito della riscossione”.
In tal caso, infatti, decorsi sessanta giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento o del connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni, la riscossione delle somme in essi indicate, nel loro ammontare integrale comprensivo di interessi e sanzioni, può essere affidata in carico ai soggetti legittimati alla riscossione forzata anche prima del termine previsto dalle lettere a) e b).
La riscossione di tali somme potrà quindi essere affidata al soggetto legittimato alla riscossione anche prima del decorso del termine di trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento ed il soggetto legittimato alla riscossione potrà procedere, anche ai fini dell’esecuzione forzata, anche prima del decorso del termine di sessanta giorni dal termine ultimo per il pagamento.
Nell’ipotesi di fondato pericolo per l’esito positivo della riscossione, sia conosciuto fin dal momento dell’emissione dell’atto, sia quando il soggetto legittimato alla riscossione ne venga a conoscenza successivamente all’affidamento, non opera la sospensione della riscossione, né sussiste l’obbligo, per il soggetto riscossore, di inviare al debitore il cd. “avviso di presa in carico”.
Analogamente a quanto è avvenuto in materia di riscossione erariale con l’introduzione dell’art. 29, comma 1, lettera c), D.L. 78/2010, si pone quindi il problema di definire che cosa debba intendersi con l’espressione “fondato pericolo per il positivo esito della riscossione”.
Le fattispecie idonee ad integrare tale requisito appaiono sostanzialmente affini a quelle che, nel sistema di cui al D.P.R. 602/1973, giustificano l’emissione di un ruolo straordinario.
Analoga è anche la lettera delle norme, posto che l’art. 11, comma 3, D.P.R. 602/1973 dispone che “i ruoli straordinari sono formati quando vi è fondato pericolo per la riscossione”.
Per individuare le ipotesi concrete che giustificano l’applicazione della disciplina derogatoria, si potrà dunque fare riferimento alla giurisprudenza formatasi in materia di ammissibilità dell’iscrizione in un ruolo straordinario.
Così, dovrà senza dubbio concludersi per l’esistenza di un “fondato pericolo” nei confronti di contribuente che presenti dichiarazione infedele per più periodi di imposta successivi oppure del contribuente che si renda debitore nei confronti del Fisco per importi rilevanti e che, nel contempo, sia intestatario di beni di consistenza e di valore insufficiente ad offrire adeguata garanzia.
Ancora, può ritenersi sussistente il periculum in mora, che giustifica l’iscrizione in un ruolo straordinario, nella crisi economica di una società, che versi in stato di liquidazione (Cass. civ., sez. V, ord., 18 aprile 2018 n. 9450).
Più controversa in giurisprudenza è risultata, almeno in passato, la sussistenza del “fondato pericolo” nell’ipotesi di procedura fallimentare.
Secondo una giurisprudenza più risalente, formatasi alla fine degli anni Ottanta, la situazione di pericolo per la riscossione non poteva in alcun caso essere ravvisata in presenza di fallimento del contribuente, in quanto la procedura concorsuale sottoponeva i beni del debitore, in toto, a vincolo, per cui non era ipotizzabile una menomazione dei diritti dei creditori, pienamente garantiti dal carattere lato sensu “pubblicistico” degli organi concorsuali e della relativa procedura (si veda, in tal senso, Commissione Tributaria I° Grado di Livorno, 27 ottobre 1989).
Al contrario, successive pronunce hanno radicalmente mutato avviso, sancendo la legittimità dell’iscrizione in un ruolo straordinario dell’intero credito erariale (anziché dell’iscrizione a titolo provvisorio per un terzo), qualora il contribuente sia stato dichiarato fallito, o comunque assoggettato ad una qualche procedura concorsuale.
Tale conclusione si fonda sul presupposto che la dichiarazione di fallimento non può rappresentare, da sola, una piena garanzia della pretesa tributaria, posto che la relativa procedura dà luogo al concorso tra il credito vantato dall’Amministrazione finanziaria e gli altri crediti nei confronti del fallito: pertanto, il ruolo straordinario costituisce un utile strumento per incidere immediatamente sulla formazione dello stato passivo e dei relativi privilegi.
In tal senso si è per la prima volta espressa Cass. civ., sez. I, 19 luglio 1999 n. 7654, che ha ritenuto corretta l’emissione di un ruolo straordinario nei confronti di una società ammessa al concordato preventivo, “poiché in tale situazione, in ragione dello stato di insolvenza della società stessa, ricorre il fondato pericolo per la riscossione, richiesto dall’ultimo comma dell’art. 11 DPR 602/1973, quale presupposto per l’utilizzazione del ruolo straordinario”, il quale, tra l’altro, può essere utilizzato per incidere immediatamente sulla formazione dello stato passivo e dei relativi privilegi, nonché sul rispetto della cd. “percentuale concordataria”.
Ancora nel medesimo senso si sono pronunciate Cass. civ., sez. V, 06 luglio 2001 n. 9180 e Cass. civ., sez. V, 07 settembre 2001 n. 11508 (“la dichiarazione di fallimento del contribuente integra il requisito del “periculum in mora” richiesto per l’iscrizione delle imposte nel ruolo straordinario ed il ruolo, in caso di contestazioni inerenti i tributi iscritti, costituisce titolo per l’ammissione dei tributi stessi con riserva al passivo della procedura fallimentare”), nonché Cass. civ., sez. V, 27 aprile 2002 n. 6138, secondo cui l’emissione del ruolo straordinario, in presenza di una dichiarazione di fallimento, si giustifica in quanto quest’ultima non può rappresentare da sola una piena garanzia della pretesa tributaria, dando luogo al concorso del credito vantato dall’Amministrazione finanziaria con gli altri crediti nei confronti del fallito. Inoltre, il ruolo straordinario costituisce uno strumento utile per incidere immediatamente sulla formazione dello stato passivo e dei relativi privilegi.
Il predetto orientamento si è definitivamente consolidato negli anni più recenti: in tal senso, infatti, si sono pronunciate, tra le altre, Cass. civ., sez. V, 29 maggio 2006 n. 12798; Cass. civ., sez. V, 1° giugno 2007 n. 12887; Cass. civ., sez. V, 09 gennaio 2009 n. 242 e n. 243; Cass. civ., sez. V, 27 maggio 2011 n. 11736 e Cass. civ., sez. V, 26 novembre 2014 n. 25110.
Quest’ultima pronuncia, in particolare, ha precisato che la dichiarazione di fallimento del contribuente, pur integrando il requisito del periculum in mora necessario per l’iscrizione in un ruolo straordinario, non può essere considerata come dies a quo per l’iscrizione a pena di decadenza delle relative somme nel ruolo straordinario, né per il decorso del termine prescrizionale del credito tributario, con la conclusione per cui “non appare configurabile un termine perentorio per l’iscrizione delle imposte nel ruolo straordinario”.
Ancora nel medesimo senso si sono espresse Cass. civ., sez. V, 30 settembre 2015 n. 19430; Cass. civ., sez. VI-5, ord., 11 ottobre 2018 n. 25338 e Cass. civ., sez. V, ord., 05 settembre 2019 n. 22211.
Non paiono esservi ragioni ostative all’estensione delle conclusioni, raggiunte da tale orientamento giurisprudenziale con riferimento alla possibilità di iscrizione nei ruoli straordinari, anche alle ipotesi di “fondato pericolo per il positivo esito della riscossione” di cui all’art. 29, comma 1, lettera c), D.L. 31 maggio 2010 n. 78 convertito in Legge 30 luglio 2010 n. 122 e di cui all’art. 1, comma 792, lettera d), Legge 27 dicembre 2019 n. 160.
Pertanto, fermo restando il divieto di azioni esecutive o cautelari individuali in presenza di una procedura concorsuale (art. 51 R.D. 16 marzo 1942 n. 267), l’affidamento delle somme da riscuotere agli agenti o ai concessionari di riscossione potrà avvenire, per l’ammontare complessivo del debito, ivi inclusi sanzioni ed interessi, senza necessità di attendere l’ulteriore termine di trenta giorni previsto dall’art. 1, comma 792, lettera b), Legge 160/2019 per l’affidamento del carico al soggetto legittimato alla riscossione forzata.
A questo punto, l’agente di riscossione (relativamente al credito erariale), l’ente locale o il suo concessionario della riscossione (relativamente al credito locale) potrà provvedere all’insinuazione nel passivo fallimentare, ai sensi degli artt. 87 e ss. D.P.R. 602/1973 (norma contenuta nel Titolo II, e quindi senza dubbio applicabile alla riscossione del credito locale), per l’ammontare complessivo del debito, senza necessità di preventivo invio di una comunicazione di presa in carico e senza necessità di attendere l’ulteriore termine di sospensione di 120 giorni (se la riscossione è effettuata dal medesimo soggetto che ha notificato l’avviso di accertamento) o di 180 giorni (se la riscossione è affidata ad un soggetto diverso da quello che ha emesso l’avviso di accertamento).
Se, quindi, ad oggi non vi sono dubbi sul fatto che la dichiarazione di fallimento del contribuente integri il presupposto del “fondato pericolo per il positivo esito della riscossione”, tale da legittimare l’emissione del ruolo straordinario o l’esecuzione immediata dell’avviso di accertamento esecutivo per l’ammontare complessivo del debito, maggiori perplessità sussistono ancora oggi rispetto alla procedura di concordato preventivo, specie di quello a carattere liquidatorio.
La già richiamata Cass. civ., sez. I, 19 luglio 1999 n. 7654 aveva ritenuto corretta l’emissione di un ruolo straordinario nei confronti di una società ammessa al concordato preventivo, “poiché in tale situazione, in ragione dello stato di insolvenza della società stessa, ricorre il fondato pericolo per la riscossione, richiesto dall’ultimo comma dell’art. 11 DPR 602/1973, quale presupposto per l’utilizzazione del ruolo straordinario”.
Diversamente, in epoca più recente, Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, sez. I, 21 settembre 2016 n. 257 ha ritenuto non congruamente motivata la cartella, che giustificava l’emissione di un ruolo straordinario sul solo presupposto dell’ammissione del contribuente ad un concordato preventivo a carattere liquidatorio. Tale condizione non era di per sé sufficiente ad integrare il periculum in mora, posto che, anzi, le relazioni semestrali dei commissari giudiziali e dei liquidatori avrebbero al contrario provato come l’andamento del concordato fornisse adeguate e concrete garanzie in ordine al soddisfacimento del credito erariale.
Il richiamo a tale pronuncia introduce quindi l’ulteriore problema della necessità di motivazione del periculum in mora, che giustifica l’emissione di un ruolo straordinario o l’esecuzione immediata dell’avviso di accertamento esecutivo.
L’art. 1, comma 792, lettera d) Legge 27 dicembre 2019 n. 160 stabilisce che il presupposto del “fondato pericolo per il positivo esito della riscossione” debba essere “debitamente motivato e portato a conoscenza del contribuente”.
Si tratta di una specificazione aggiuntiva rispetto a quella dell’art. 29, comma 1, lettera c), D.L. 78/2010, il quale non contiene una simile locuzione.
La previsione non risulta tuttavia particolarmente innovativa, ma anzi ancora una volta meramente ricognitiva dell’obbligo di motivazione, che la giurisprudenza ritiene sussistente anche per l’iscrizione in un ruolo straordinario.
In tal senso la già richiamata Cass. civ., sez. V, ord., 18 aprile 2018 n. 9450, secondo cui è affetta da nullità la cartella di pagamento emessa sulla base di un ruolo straordinario per la crisi finanziaria dell’azienda, che sia priva di adeguata motivazione e che sia stata emessa senza attivare il contraddittorio con il contribuente, il quale aveva avanzato una richiesta di chiarimenti dopo la presentazione della dichiarazione e prima della notificazione della cartella fondata su un controllo automatizzato ex art. 36-bis, comma 3, DPR 602/1973.
Pertanto, il “fondato pericolo per il positivo esito della riscossione” dovrà certamente essere esplicitato nell’avviso di accertamento esecutivo, espressamente motivato e portato a conoscenza del contribuente, al fine di attivare il contraddittorio con quest’ultimo sul punto.
. 3 La riscossione dei cd. “oneri accessori” in caso di affidamento al soggetto preposto alla riscossione nazionale
La riscossione degli oneri accessori è disciplinata in maniera parzialmente diversa a seconda che la riscossione del credito locale (sia tributario che patrimoniale) sia affidata ad Agenzia delle entrate-Riscossione oppure, invece, svolta in proprio dall’Ente locale o affidata ad un soggetto di cui all’art. 52, comma 5, lettera b), D.lgs. 446/1997.
L’art. 1, comma 792, lettera i), Legge 160/2019 prevede infatti una disposizione particolare per l’ipotesi in cui la riscossione dei tributi e delle entrate locali sia affidata ad Agenzia delle entrate-Riscossione, ai sensi dell’art. 2 D.L. 22 ottobre 2016 n. 193, convertito con modificazioni in Legge 1° dicembre 2016 n. 225.
Tale norma, al comma 2, prevede che “ a decorrere dal 1° luglio 2017, le amministrazioni locali di cui all’articolo 1, comma 3, possono deliberare di affidare al soggetto preposto alla riscossione nazionale – i.e.: Agenzia delle entrate-Riscossione – le attività di riscossione, spontanea e coattiva, delle entrate tributarie o patrimoniali proprie e, fermo restando quanto previsto dall’articolo 17, commi 3-bis e 3-ter, del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, delle società da esse partecipate”.
In tal caso, la lettera i) dell’art. 1, comma 792, Legge 160/2019 stabilisce che, a partire dal primo giorno successivo al termine ultimo per la presentazione del ricorso ovvero a quello successivo al decorso del termine di sessanta giorni dalla notifica dell’atto finalizzato alla riscossione delle entrate patrimoniali, le somme richieste con gli avvisi di accertamento esecutivi e con i connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni sono maggiorate degli interessi di mora nella misura di cui all’art. 30 DPR 602/973, calcolati a partire dal giorno successivo alla notifica degli atti stessi.
La debenza degli interessi di mora si verifica dunque solo una volta che siano trascorsi sessanta giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento (termine il cui decorso fa acquistare all’avviso di accertamento medesimo carattere esecutivo, ai sensi dell’art. 1, comma 792, lettera a), Legge 160/2019).
In caso di debenza, tuttavia, la decorrenza degli interessi retroagisce fin dal giorno immediatamente successivo alla notifica dell’avviso di accertamento.
Tale meccanismo appare peraltro del tutto analogo a quello previsto, nell’ambito della riscossione erariale, dallo stesso art. 30 DPR 602/1973: anche tale norma, infatti, dispone che gli interessi di mora siano dovuti solo “decorso inutilmente il termine di cui all’art. 25, comma 2” (ossia il termine di sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento, entro il quale deve essere effettuato il pagamento di quest’ultima), ma anche che gli stessi si applichino “a partire dalla data della notifica della cartella e fino alla data del pagamento”.
Secondo quanto stabilito dall’art. 30 DPR 602/1973, la base di calcolo degli interessi di mora è rappresentata dalle somme iscritte a ruolo, con esclusione delle sanzioni pecuniarie tributarie e degli interessi (intesi come interessi da ritardata iscrizione a ruolo di cui all’art. 20 DPR 602/1973).
Essi sono calcolati al tasso determinato annualmente con decreto del Ministero delle finanze, avuto riguardo alla media dei tassi bancari attivi.
Attualmente, a decorrere dal 1° luglio 2019, gli interessi di mora per ritardato pagamento delle somme iscritte a ruolo sono determinati nella misura del 2,68 per cento in ragione annuale, avuto riguardo alla media dei tassi bancari attivi dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2018 (Provvedimento Agenzia delle entrate 23 maggio 2019).
Sempre la lettera i) del comma 792 stabilisce che, quando la riscossione dei tributi e delle entrate locali sia affidata ad Agenzia delle entrate-Riscossione, all’agente della riscossione spettano inoltre gli oneri di riscossione, interamente a carico del debitore, e le quote di cui all’art. 17, comma 2, lettere b), c) e d), D.lgs. 13 aprile 1999 n. 112.
Gli oneri di riscossione a carico del debitore (art. 17, comma 2, lettera a) D.lgs. 112/1999) sono pari:
all’uno per cento, in caso di riscossione spontanea;
al tre per cento delle somme iscritte a ruolo riscosse, in caso di pagamento entro il sessantesimo giorno dalla notifica dell’avviso di accertamento esecutivo;
al sei per cento delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora riscossi, in caso di pagamento oltre tale termine.
Le spese esecutive (art. 17, comma 2, lettera b), D.lgs. 112/1999) sono correlate all’attivazione di procedure esecutive e cautelari e sono poste a carico del debitore nella misura determinata da un Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, che individua anche la tipologia di spese oggetto del rimborso.
L’art. 17, comma 2, lettera c), D.lgs. 112/1999 prevede una quota a carico del debitore correlata alla notifica della cartella e degli altri atti della riscossione, anch’essa da determinare con Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze.
L’art. 17, comma 2, lettera d), D.lgs. 112/1999 prevede infine una quota, a carico dell’ente che si avvale degli agenti della riscossione, in caso di emanazione da parte dell’ente medesimo di un provvedimento che riconosce in tutto o in parte non dovute le somme affidate, nella misura determinata con il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze.
. 4 La riscossione dei cd. “oneri accessori” in caso di riscossione svolta dall’Ente locale o dal cd. “concessionario minore”
Differente è invece la disciplina nel caso in cui la riscossione sia svolta in proprio dall’Ente locale o affidata ad un soggetto di cui all’art. 52, comma 5, lettera b), D.lgs. 446/1997.
Ai sensi dell’art. 1, comma 802, Legge 160/2019, su tutte le somme di qualunque natura, escluse le sanzioni, gli interessi, le spese di notifica e gli oneri di riscossione, si applicano, decorsi trenta giorni dall’esecutività dell’atto di accertamento e fino alla data del pagamento, gli interessi di mora conteggiati al tasso di interesse legale, che l’ente può maggiorare, con apposita deliberazione adottata ai sensi dell’art. 52 D.lgs. 446/1997, di non oltre due punti percentuali.
Ai sensi del comma 803, i costi di elaborazione e di notifica degli atti e quelli delle successive fasi cautelari ed esecutive sono posti a carico del debitore e sono così determinati:
una quota denominata “oneri di riscossione a carico del debitore”, pari al 3 per cento delle somme dovute in caso di pagamento entro il sessantesimo giorno dalla data di esecutività dell’atto di cui all’art. 1, comma 792, Legge 160/2019, fino ad un massimo di 300 euro, ovvero pari al 6 per cento delle somme dovute in caso di pagamento oltre detto termine, fino a un massimo di 600 euro;
una quota denominata “spese di notifica ed esecutive”, che comprende il costo della notifica degli atti ed è correlata all’attivazione di procedure esecutive e cautelari a carico del debitore, ivi comprese le spese per compensi dovuti agli istituti di vendite giudiziarie e i diritti, oneri ed eventuali spese di assistenza legale strettamente attinenti alla procedura di recupero, nella misura fissata con decreto non regolamentare del Ministero dell’economia e delle finanze, che individua anche le tipologie di spesa oggetto del rimborso. Nelle more dell’adozione del provvedimento, con specifico riferimento alla riscossione degli enti locali, si applicano le misure e le tipologie di spesa di cui ai decreti del Ministero delle finanze 21 novembre 2000, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 30 del 6 febbraio 2001, e del Ministro dell’economia e delle finanze 12 settembre 2012, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 254 del 30 ottobre 2012, nonché ai regolamenti di cui ai decreti del Ministro dell’economia e delle finanze 18 dicembre 2001, n. 455, del Ministro di grazia e giustizia 11 febbraio 1997, n. 109, e del Ministro della giustizia 15 maggio 2009, n. 80, per quanto riguarda gli oneri connessi agli istituti di vendite giudiziarie.
La norma di cui all’art. 1, comma 803, lettera a), Legge 160/2019 pone il problema di che cosa debba intendersi per “somme dovute”, sulle quali si calcola la quota del 3% (entro i sessanta giorni dalla data di esecutività dell’atto) o del 6% (oltre i sessanta giorni dalla data di esecutività dell’atto), che costituisce la voce denominata “oneri di riscossione a carico del debitore”.
In particolare, la norma non chiarisce se le “somme dovute” debbano comprendere le sole imposte oppure anche le sanzioni amministrative e le spese di notifica.
Applicando analogicamente quanto previsto in materia di oneri di riscossione e di esecuzione dovuti all’Agente della riscossione nazionale (art. 17, comma 2, lettera a), D.lgs. 13 aprile 1999 n. 112), si potrebbe concludere che dalla base di calcolo debbano senz’altro essere escluse le spese di notifica dell’atto, mentre possano essere incluse le sanzioni amministrative.
Il predetto art. 17, comma 2, lettera a), D.lgs. 112/1999 prevede infatti che gli oneri di riscossione e di esecuzione siano a carico del debitore nella misura del tre per cento “delle somme iscritte a ruolo riscosse”, in caso di pagamento entro il sessantesimo giorno dalla notifica, e nella misura del sei per cento “delle somme iscritte a ruolo e dei relativi interessi di mora riscossi”, in caso di pagamento oltre tale termine.
Il riferimento alle “somme iscritte a ruolo” comporta l’inclusione delle sanzioni amministrative (anch’esse iscritte a ruolo dall’ente creditore) nella base di calcolo degli oneri di riscossione.
Comporta, all’opposto, l’esclusione da tale base di calcolo delle spese di notifica dell’atto, che non vengono iscritte a ruolo dall’Ente creditore, ma vengono aggiunte al costo complessivo della cartella da parte dell’Agente della Riscossione, che le sostiene.
Si tratta, ovviamente, di una soluzione desunta unicamente in via interpretativa, in base ad una analogia legis (art. 12 disp. prel. c.c.), con un conseguente ampio margine di incertezza, dovuto all’assenza di qualsiasi orientamento giurisprudenziale o di prassi, in una materia regolata da una normativa appena entrata in vigore.

References: Cass. 
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 art. 36
 art. 30
 art. 17