Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=26767&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-06-22 22:27:39+00:00

Document:
RV/0579-L/04-RS1
Nach Art. 8 des alten ( BGBl.Nr. 221/1955) bzw. Art. 14 des neuen DBA Deutschland (BGBl. III Nr. 182/2000) dürfen Einkünfte, die Personen aus der Ausübung eines freien Berufes beziehen, dann im Tätigkeitsstaat der Einkommensteuer unterzogen werden, wenn ihnen dort eine ständige bzw. feste Einrichtung regelmäßig bzw. gewöhnlich zur Verfügung steht.Nach Lehre und Judikatur (siehe z.B. VwGH 18.3.2004, 2000/15/0118, mwN) gelten für das Vorliegen einer festen Einrichtung sowie einer Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht dieselben Voraussetzungen.Auch ein bloßes Mitbenutzungsrecht an einer "Einrichtung" begründet dann eine ausreichende regelmäßige bzw. gewöhnliche Verfügungsmacht, wenn über längere Zeit jene Ausstattung zur Verfügung steht, die für die Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit benötigt wird. Wird diese Verfügungsmacht u.U. mit anderen Unternehmern (z.B. anderen Ärzten) geteilt, schadet dies nicht, wenn dies für den Betriebsgegenstand nicht untypisch ist. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufungen des Dr. RF, Arzt, PC, vertreten durch
Fa. E SteuerberatungsgesmbH, RB, vom 21. Jänner bzw. 10. März 2004
gegen die Bescheide des Finanzamtes X betreffend Einkommensteuer 2001 und 2002
vom 10. Dezember 2003 sowie des Finanzamtes XYZ betreffend Festsetzung
von Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2004 und Folgejahre vom
26. Februar 2004 entschieden:
Die Berufung betreffend Einkommensteuer
für das Jahr 2001 wird als unbegründet abgewiesen.
für das Jahr 2002 wird teilweise Folge gegeben.
das einen Bestandteil dieses Bescheidspruches bildet.
Der Berufung betreffend Vorauszahlungen
an Einkommensteuer für 2004 und Folgejahre wird teilweise
stattgegeben. Die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2004 und
Folgejahre werden mit 2.299,54 € festgesetzt.
Der Berufungswerber ist als Arzt (Anästhesist) am
Landeskrankenhaus X tätig.
In Österreich verfügt er jedoch über keinen
Wohnsitz; vielmehr lebt er mit seiner Familie in Deutschland (C) und pendelt zu
seiner Arbeitsstätte in Österreich (X ).
Aus seiner angeführten Tätigkeit in
Österreich bezieht der Berufungswerber hauptsächlich Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit, die in den berufungsgegenständlichen
Zeiträumen 2001 und 2002 in Österreich dem Lohnsteuerabzug unterworfen
wurden. Daneben fließen ihm Einkünfte aus selbständiger
Arbeit aus der Betreuung von Sonderklassepatienten am Landeskrankenhaus X
(Sonderklassehonorare) zu.
Ab dem Jahr 2000 gab er daher beim Finanzamt X
Einkommensteuererklärungen ab, im Rahmen welcher er sowohl die
nichtselbständigen Einkünfte als auch seine Einkünfte aus der
Betreuung der Sonderklassepatienten als solche aus selbständiger Arbeit
selbständiger Arbeit ermittelte er jeweils durch Abzug des 12%-igen
Betriebsausgabenpauschales von den vom Krankenhaus bestätigten
Sonderklassehonoraren.
Dementsprechend stellte er auch für die Jahre 2001 und
2002 seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit in einer Beilage zur
Einkommensteuererklärung jeweils folgendermaßen dar:
Honorare laut
13.597,84
Betriebsausgaben gemäß
Bescheiden vom 10. Dezember 2003
veranlagte das Finanzamt den Berufungswerber erklärungsgemäß als
beschränkt Steuerpflichtigen zur
Einkommensteuer für die Jahre 2001 und
Dagegen erhob der Pflichtige innerhalb verlängerter
Rechtsmittelfrist Berufung und
begründete diese damit, dass in den Steuererklärungen 2001 und 2002
irrtümlich die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit aus der
Poolbeteiligung an den Sonderklassehonoraren des Landeskrankenhauses X
erklärt worden wären, obwohl diese in seinem Wohnsitzstaat, der
Bundesrepublik Deutschland, steuerpflichtig und auch dort erklärt worden
wären. Da ihm zur Ausübung seiner selbständigen
Tätigkeit keine ständige Einrichtung zur Verfügung stünde,
wären die entsprechenden Einkünfte gemäß Artikel 8 des
Doppelbesteuerungsabkommens im Wohnsitzstaat Deutschland und nicht in
Österreich steuerpflichtig.
Berufungsvorentscheidungen für die Jahre
2001 und 2002 vom 25. Februar 2004 brachte das Finanzamt unter
Hinweis darauf, dass der Berufungswerber seine Tätigkeit im
Landeskrankenhaus X - also einer ihm in Österreich ständig zur
Verfügung stehenden Einrichtung - ausübe, die strittigen
Einkünfte aus selbständiger Arbeit abermals in Ansatz.
Mit Schreiben vom 10. März 2004 stellte der
Berufungswerber den Antrag auf Entscheidung
über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter
Instanz. Gleichzeitig beantragte er eine mündliche
Verhandlung und die Entscheidung des gesamten Berufungssenates. In der
Begründung verwies er noch einmal darauf, dass er in Österreich
über keine "ständige Einrichtung" im Sinne des Art. 8 Abs. 2 des
Doppelbesteuerungsabkommens mit Deutschland aus dem Jahr 1954 (entspreche einer
"Betriebsstätte") verfüge und deshalb das Besteuerungsrecht der BRD
Ebenfalls mit Schreiben vom 10. März 2004 erhob der
Berufungswerber unter Hinweis auf die obige Begründung betreffend
Einkommensteuer 2001 und 2002 auch
Vorauszahlungsbescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2004 und
Folgejahre vom 26. Februar 2004, mit welchem
2004 und die Folgejahre in Höhe von 6.384,44 € festgesetzt
worden waren. Dieser Betrag entsprach einer gemäß
EStG 1988 entsprechenden 9%-igen Erhöhung gegenüber dem in der
Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 2002 festgesetzten Betrag
von 5.857,29 €.
Mit Vorlagebericht
vom 21. Juni 2004 legte das Finanzamt die Berufungen betreffend
Einkommensteuer 2001 und 2002 sowie Einkommensteuervorauszahlungen für das
Jahr 2004 und Folgejahre dem Unabhängigen Finanzsenat als
Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor.
Nach telefonischer Urgenz durch den steuerlichen Vertreter
des Berufungswerbers, der auf das parallel zum österreichischen Verfahren
schwebende Verfahren in Deutschland hinwies und deshalb um vordringliche
Erledigung der Berufung ersuchte, wurde dieser seitens der zuständigen
Referentin beim Unabhängigen Finanzsenat auf die jüngere Judikatur des
Verwaltungsgerichtshofes zum "Mitbenutzungsrecht" hingewiesen, wobei in diesem
Zusammenhang auch im Faxwege einschlägige Unterlagen zu dieser Problematik
unter Annahme, dass auch im gegenständlichen Fall - wie generell bei
der Verrechnung von Sonderklassehonoraren üblich - von der Anwendung
des § 54 des Oberösterreichischen Krankenanstaltengesetzes 1997 (in
der Folge kurz OÖ KAG) auszugehen sei, übermittelt
Im Rahmen einer persönlichen
Vorsprache seiner steuerlichen Vertreter
am 12. Mai 2005 wurde von diesen vor
allem ins Treffen geführt, dass der Berufungswerber als Anästhesist an
der Behandlung von Sonderklassepatienten nur überwachend mitwirke, indem er
den Verlauf der Anästhesie beobachte. Es wurde die Vorlage einer
genauen Tätigkeitsbeschreibung im Hinblick auf die Behandlung von
Sonderklassepatienten sowie einer Bestätigung des Krankenhauses über
die in dieser Eigenschaft benutzten Einrichtungen vereinbart.
Am 28. Juni 2005 wurde vom Berufungswerber eine
Tätigkeitsbeschreibung beigebracht,
aus der Folgendes hervorgeht:
Rahmen der selbständigen Tätigkeit werden Sonderklassepatienten
anästhesiologisch, intensivmedizinisch und schmerztherapeutisch
Zeitraum vom 15.08.2000 bis heute wurden von mir 93 Sonderklassepatienten
betreut. Dabei sind anteilsmäßig die Sonderklassepatienten, welche
intensivmedizinisch betreut werden, ca. 10%, schmerztherapeutisch ca. 4%. Der
überwiegende Teil der Sonderklassepatienten - also ca. 85% - werden
operativ versorgt.
anästhesiologischen Arbeit werden Sonderklassepatienten zu einem Teil
narkotisiert, zum anderen eine begonnene Narkose - nach Vorbereitung durch
das Narkosepflegepersonal - z.B. durch den Primar begonnen, mit der
Überwachung der Narkose die begonnene Narkose fortgesetzt bzw. finalisiert.
Ein dritter Teil der Patienten wird nach vorheriger Patienteneinwilligung von
Ausbildungsassistenten durchgeführt und von mir auf die Richtigkeit der
Durchführung hin überwacht. Im Rahmen der Intensivtherapie werden die
Sonderklassepatienten ebenfalls mitbetreut - aber auch intensivmedizinisch
die eingeleiteten Therapiemaßnahmen fortgeführt bzw.
Schmerztherapie werden laufend Schmerzpumpen kontrolliert und notfalls
muss noch darauf aufmerksam gemacht werden, dass die Überwachung der
Narkose einen Bestandteil der anästhesiologischen Behandlung des Patienten
darstellt und somit für die Sicherheit des Patienten erforderlich ist
(Definition des anästhesiologischen Arbeitsplatzes).
Betriebsstätte für meine selbständige Arbeit ist C
, da hier ein eigenes Arbeitszimmer vorhanden
ist. In diesem befindet sich Fachliteratur, Fachbibliothek, EDV für
Vorträge, Diktate und dort wird auch die Notarztabrechnung in Deutschland
gemacht. Fachlicher Ausgangsort für die Einsätze in Deutschland und
für evt. Abberufungen in Österreich ist somit C
LKH X gibt es keine Möglichkeit
persönliche Arbeitsbehelfe, persönliche Literatur und private
Korrespondenz aufzubewahren, da es sich um ein abteilungsgemeinsames
Dienstzimmer handelt. Es gibt lediglich die Möglichkeit, sich in der
OP-Schleuse umzukleiden."
Bestätigung des Landeskrankenhauses
X vom 13. Mai 2005, die der Berufungswerber ebenfalls vorlegte, geht hervor,
dass ihm im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit im Zusammenhang mit
den Erträgen aus dem Sonderklassepatientenpool keine eigenen
Diensträume zugewiesen worden wären. Er bekäme außerdem in
dieser Funktion keine eigenen medizinischen Geräte und keinen eigenen
Schreibtisch zur Verfügung gestellt.
Mit Vorhalt vom 11.
Oktober 2005 wurden dem Berufungswerber zwecks abschließender
Klärung des Sachverhaltes von der zuständigen Referentin des
Unabhängigen Finanzsenates folgende Fragen gestellt:
Wie von Ihnen dargestellt, ergibt sich der weitaus überwiegende Teil
Ihrer Einnahmen aus der operativen Behandlung von Sonderklassepatienten (85
%). a) Bitte beschreiben Sie den
genauen Ablauf einer Narkotisierung anlässlich einer solchen operativen
Behandlung durch Sie bzw. durch von Ihnen überwachtes Personal bzw.
Ausbildungsassistenten. Geben sie in diesem Zusammenhang vor allem an,
welche Geräte bzw. Apparaturen (Spritzen, Schläuche und Geräte
für Intubation sowie permanente Überprüfung von Sauerstoffgehalt
im Blut, Blutdruck, Narkosemittelkonzentration, Körpertemperatur,...) Sie
benötigen. b) Werden Ihnen
sämtliche der unter Punkt a) genannten Apparaturen und Geräte vom
Krankenhaus zur Verfügung gestellt und wird - wie allgemein
üblich - auch von Ihren Ärztehonoraren gemäß
54 Abs. 3 des OÖ Krankenanstaltengesetzes ein Anteil von 25 % für die
Bereitstellung von Krankenhauseinrichtungen (eben jenen Geräten und
Apparaturen sowie Räumlichkeiten wie OP-Saal, Behandlungsräumen etc.)
a) Welche Geräte, Apparaturen und Hilfsmittel werden Ihnen
anlässlich Ihrer intensivmedizinischen Betreuung und Schmerztherapie (z.B.
Schmerzpumpen) vom Krankenhaus für Ihre Tätigkeit zur Verfügung
gestellt ? b) Wo erfolgt die
Behandlung der Patienten, die einer Schmerztherapie unterzogen werden - in
eigenen Behandlungsräumen oder Patientenzimmern o.ä. ?"
Anlässlich einer persönlichen
Vorsprache legte der steuerliche
Vertreter des Berufungswerbers am 10. November
2005 in Kopie ein Schreiben der Abteilung "Personalverrechung" des Amtes
der OÖ Landesregierung vom 31. Mai 2005 vor, mit dem das Unternehmen der
GAG sowie die Krankenhäuser X und Y unter Hinweis auf eine
Anfragebeantwortung des Finanzamtes Z davon benachrichtigt worden waren, dass
auf Basis des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Österreich und der
Bundesrepublik Deutschland sogenannte
Grenzgänger als Dienstnehmer in
Landeskrankenhäusern ausschließlich der
deutschen Besteuerung unterliegen
Laut Internet-Recherche nahm die GAG als
privatwirtschaftlich strukturiertes Unternehmen ihre operative Tätigkeit
mit 1. Jänner 2002 auf und wurden ihr mit OÖ
Landesbediensteten-Zuweisungsgesetz auch ab 1. Jänner 2002 die bisher
in Landeskrankenanstalten beschäftigten Landesbediensteten
Dieses Schreiben wurde auch dem Finanzamt zur Kenntnis
Mit Schreiben vom 6. Februar 2006 wurde seitens des
steuerlichen Vertreters des Berufungswerbers sowohl der
Antrag auf Entscheidung durch den gesamten
Berufungssenat als auch der Antrag auf
Vorsprache am 7. Februar 2007
änderte der steuerliche Vertreter
des Berufungswerbers das Berufungsbegehren
insofern ab, als er unter Hinweis auf das oben zitierte Schreiben
beantragte, auch die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von der
österreichischen Besteuerung auszunehmen. Weiters führte er in
Beantwortung des Vorhaltes vom 11. Oktober 2005 aus, dass - wie allgemein
üblich - die Räumlichkeiten, Geräte und medizinischen
Apparaturen zur Betreuung der Sonderklassepatienten dem Berufungswerber vom
Krankenhaus zur Verfügung gestellt worden wären.
Anlässlich einer telefonischen Rücksprache mit
der zuständigen Vertreterin des
Finanzamtes wurde der auf die
österreichische Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger
Arbeit gerichtete Antrag bekräftigt. Hinsichtlich der
nichtselbständigen Einkünfte wurde die Grenzgängereigenschaft des
Berufungswerbers (Nahbereich zur deutsch/österreichischen Grenze) nicht
angezweifelt, jedoch die Dienstgebereigenschaft der GAG erst ab 1. Jänner
2002 ins Treffen geführt. Eine Kopie der Niederschrift über die
persönliche Vorsprache des steuerlichen Vertreters am 7. Februar 2007 wurde
im Faxwege an das Finanzamt übermittelt.
Abs. 2 EStG 1988 sind in Österreich jene natürlichen Personen
unbeschränkt steuerpflichtig, die
im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die
unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und
Wenn eine natürliche Person im Inland weder einen
Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat, ist sie nach Abs. 3 der
zitierten Gesetzesstelle beschränkt
steuerpflichtig. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nur auf die
im § 98 aufgezählten
selbständiger Arbeit (§ 22)
unterliegen nach § 98 Z 2 EStG 1988
dann der beschränkten Steuerpflicht, wenn die Tätigkeit im Inland
ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist. Die Arbeit wird im Inland
- ausgeübt, wenn der Steuerpflichtige im Inland persönlich
tätig geworden ist - verwertet, wenn sie zwar nicht im Inland
persönlich ausgeübt wird, aber ihr wirtschaftlicher Erfolg der
inländischen Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt
nichtselbständiger Arbeit (§
25) sind nach § 98 Z 4 EStG
1988 dann beschränkt steuerpflichtig, wenn - die Arbeit im
Inland oder auf österreichischen Schiffen ausgeübt oder verwertet wird
oder worden ist (Z 2), - die Einkünfte aus inländischen
öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder
früheres Dienstverhältnis gewährt werden.
Im gegenständlichen Fall ist unbestritten, dass der
Pflichtige (Berufungswerber) im Inland weder über einen Wohnsitz noch einen
gewöhnlichen Aufenthalt verfügt und sohin bloß
beschränkt steuerpflichtig ist,
wobei an dieser Stelle anzumerken ist, dass nach herrschender Lehre und
Judikatur ein gewöhnlicher Aufenthalt nicht allein dadurch begründet
wird, dass der Arbeitnehmer als "Grenzgänger" - wie es beim
Berufungswerber der Fall ist - täglich von seinem ausländischen
Wohnsitz aus den österreichischen Arbeitsplatz aufsucht, aber wieder
täglich heimkehrt (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch/EStG 1988,
Wien 1993, Tz 14 zu § 1 und die dort zit. Jud. sowie Doralt, Kommentar
zur Einkommensteuer, Tz 21 zu § 1).
Wie sich aus der Sachverhaltsdarstellung ergibt, bezieht
der Berufungswerber auf Grund seiner in Österreich ausgeübten
Tätigkeit als Arzt am Landeskrankenhaus X vor allem Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit; daneben fließen ihm daraus (aus der
Behandlung von Sonderklassepatienten) auch solche aus selbständiger Arbeit
Während die beschränkte Steuerpflicht der
nichtselbständigen Einkünfte in Österreich ursprünglich
unstrittig war, wehrte sich der Berufungswerber zunächst gegen eine
österreichische Versteuerung seiner Einkünfte aus selbständiger
Arbeit in Österreich, zumal auch die Bundesrepublik Deutschland einen
Anspruch auf Besteuerung derselben erhob.
Im Zuge des Berufungsverfahrens wurde jedoch offenbar, dass
als Dienstgeber der am Landeskrankenhaus X tätigen Ärzte ab 1.
Jänner 2002 nicht mehr das Land O als Gebietskörperschaft, sondern das
private Unternehmen der GAG (siehe OÖ Landesbediensteten-Zuweisungsgesetz,
LGBl.Nr. 81/2001) zu gelten hatte.
Dies machte auch die Prüfung des österreichischen
Besteuerungsrechtes hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit im gegenständlichen Berufungsverfahren nötig, zumal auch
Veranlagungszeiträume nach dem 1. Jänner 2002 erfasst
Auf Grund der oben zitierten Bestimmungen des § 98
EStG 1988 steht einer Besteuerung der in Österreich bezogenen
Einkünfte des Berufungswerbers nach
innerstaatlichem Recht nichts im Wege, da er die zu Grunde liegende
Tätigkeiten unbestrittenermaßen im Inland (Österreich)
Allerdings ist in Fällen, in denen es um die Frage der
Steuerpflicht von Personen geht, die im Ausland ansässig sind,
Grundvoraussetzung für die Durchsetzung innerstaatlicher Normen, dass auch
der jeweilige Vertrag zwischen diesen Staaten das Besteuerungsrecht
Konkret sind hier in der Regel die
Doppelbesteuerungsabkommen, welche
Österreich mit einer Reihe von Staaten geschlossen hat, zu
Im gegenständlichen Fall waren als Grundlage die
Vereinbarungen laut dem Abkommen zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der
Vermögen vom 4. Oktober 1954, BGBl. Nr. 221/1955 (in der Folge kurz
DBA 1954) und dem (ab 1. Jänner 2003 anzuwendenden)
und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000,
BGBl. III Nr. 182/2000 (in der Folge kurz DBA 2000)
I) Zu den Einkünften
Art. 9 Abs. 1 DBA 1954
bzw. Art. 15 Abs. 1 DBA 2000 weisen die
Arbeit grundsätzlich dem
Tätigkeitsstaat zu. Diese
Grundregel gilt nach Abs. 3 (DBA 1954) bzw.
Abs. 6 (DBA 2000) der Abkommensbestimmung aber
1. in dem einen Staat in
der Nähe der Grenze ihren Wohnsitz und in dem anderen Staat in der
Nähe der Grenze ihren Arbeitsort hat
2. täglich von ihrem
Arbeitsort an ihren Wohnsitz zurückkehrt
Eine Abweichung vom zitierten Tätigkeitsstaatsprinzip
bildet das sog. "Kassenstaatsprinzip",
das in den bezughabenden Doppelbesteuerungsabkommen mit der Bundesrepublik
Deutschland folgendermaßen verankert ist:
Art. 10 Abs. 1 DBA 1954
"Bezieht
eine natürliche Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten
Einkünfte aus Löhnen, Gehältern und ähnlichen
Vergütungen oder aus Ruhegehältern, Witwen- und Waisenpensionen, die
der andere Staat oder Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände und andere
juristische Personen des öffentlichen Rechts des anderen Staates für
eine gegenwärtige oder frühere Dienst- oder Arbeitsleistung
gewähren, so hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese
ähnlicher Weise lautet Art. 19 Abs. 1 DBA
Vergütungen, ausgenommen Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat
oder einer seiner Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen
Person des öffentlichen Rechts dieses Staates an eine natürliche
Person für diesem Staat, einer seiner Gebietskörperschaften oder einer
anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts geleistete Dienste
gezahlt werden, dürfen nur in diesem Staat besteuert werden. Diese
Vergütungen dürfen jedoch nur im anderen Vertragsstaat besteuert
werden, wenn die Dienste in diesem Staat geleistet werden und die
natürliche Person in diesem Staat ansässig ist
Staatsangehöriger dieses Staates ist
ausschließlich deshalb in diesem Staat ansässig geworden ist, um die
Dienste zu leisten. (2)
Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat, einer seiner
Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des
öffentlichen Rechts dieses Staates an eine natürliche Person für
diesem Staat, einer seiner Gebietskörperschaften oder einer anderen
juristischen Person des öffentlichen Rechts geleistete Dienste gezahlt
werden, dürfen abweichend von Artikel 18 nur in diesem Staat besteuert
werden. Diese Ruhegehälter dürfen jedoch nur im anderen Vertragsstaat
besteuert werden, wenn die natürliche Person in diesem Staat ansässig
ist und ein Staatsangehöriger dieses Staates
(3) Auf Vergütungen
für Dienstleistungen und Ruhegehälter, die im Zusammenhang mit einer
gewerblichen Tätigkeit eines Vertragsstaates oder einer seiner
öffentlichen Rechts dieses Staates erbracht werden, sind die Artikel 15,
16, 17 und 18 anzuwenden. ....."
sich, dass Vergütungen, die etwa von einer Gebietskörperschaft eines
Staates - wie im gegenständlichen Fall zunächst des Landes O
- gezahlt werden, nur von diesem Staat besteuert werden
gegenständlichen Fall bezogen, bedeuten diese Abkommensbestimmungen, dass
die nichtselbständigen Einkünfte des Berufungswerbers solange dem
österreichischen Besteuerungsrecht unterlagen, als sie von der
inländischen Gebietskörperschaft (Land O ) an ihn bezahlt wurden. Dies
war bis 31. Dezember 2001 der Fall.
Mit 1. Jänner 2002 wurden jene Landesbediensteten, die
am Tag vor dem Inkrafttreten des OÖ Landesbediensteten-Zuweisungsgesetzes,
LGBl.Nr. 81/2001, in einer Landeskrankenanstalt beschäftigt gewesen waren,
der GAG, einem privatwirtschaftlich strukturierten Unternehmen, zur dauernden
Dienstleistung zugewiesen (§ 1 des zit. Gesetzes). Dieses Landesgesetz trat
mit 1. Jänner 2002 in Kraft (siehe § 6
leg.cit.).
Der deutsche Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom
17.12.1997, BStBl. III Nr. 13/1999, entschieden, dass ein Beamter seine
Tätigkeit nicht "in der Verwaltung" ausübt, wenn er seine Dienste
aufgrund einer Dienstleistungsüberlassung tatsächlich in einem
privatwirtschaftlich strukturierten Unternehmen erbringt. In Anlehnung an
diese Judikatur reicht es nach ho. (und übrigens auch in der
Verwaltungspraxis - siehe EAS 2521 v. 11.10.2004 vertretenen!) Ansicht
für die Anwendung der Kassenstaatsregel des Art. 19 DBA 2000 (bzw. vorher
Art. 10 DBA 1954) nicht aus, wenn dem Staat oder einer seiner
Gebietskörperschaften die formale Arbeitgeberstellung verbleibt, im
Übrigen jedoch die gesamten Dienste des Beamten dem privaten Unternehmer
zur Verfügung gestellt und auch die wesentlichen Rechte des Dienstherren
aus dem Dienstverhältnis dem privaten Unternehmen zur Ausübung
überlassen werden. Auf solche Dienstnehmer ist mangels
Anwendungsmöglichkeit der Kassenstaatsregel die allgemeine Bestimmung des
Art. 9 DBA 1954 bzw. Art. 15 DBA 2000 anzuwenden.
Dies bedeutet aber wiederum, dass in Deutschland
ansässige Dienstnehmer, die als Grenzgänger bei der GAG
beschäftigt sind, gemäß Art. 15 Abs. 6 DBA 2000 bzw. Art. 9
Abs. 3 im Gegensatz zu früheren Veranlagungszeiträumen für solche
ab 1.1.2002 der deutschen Besteuerung
Als Nahbereich zur Grenze zur Wahrung der
Grenzgängereigenschaft gilt laut Z 24/Art. 9 des Schlussprotokolles zum DBA
1954 bzw. Absatz 8 (zu Artikel 15 Abs. 6) des Protokolles zum DBA 2000 eine Zone
von 30 km beiderseits der Grenze. Dass der Berufungswerber als Grenzgänger
zu gelten hat, ist unbestritten und wurde auch vom Finanzamt nicht
Dem Berufungsbegehren konnte sohin insofern entsprochen
werden, als die Einkünfte des Berufungswerbers aus nichtselbständiger
Arbeit ab 1. Jänner 2002 dem österreichischen
Besteuerungsrecht zu entziehen und somit von der Bemessungsgrundlage auszunehmen
II) Zu den Einkünften
Die Besteuerung der
war im gegenständlichen Verfahren der ursprüngliche
Berufungsgegenstand.
Hinsichtlich der Behandlung solcher Einkünfte wurde
auf zwischenstaatlicher Ebene zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
Österreich in Art. 8 DBA 1954
Bezieht eine natürliche Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten
Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die in dem anderen Staat
ausgeübt wird oder ausgeübt worden ist, so hat der andere Staat das
Besteuerungsrecht für die Einkünfte. Zu den Einkünften aus
selbständiger Arbeit gehören insbesondere die Einkünfte aus
Die Ausübung eines freien Berufes in dem anderen Staate liegt nur dann vor,
wenn der freiberuflich Tätige seine Tätigkeit unter Benutzung einer
ihm dort
zur Verfügung stehenden ständigen
ausübt. Diese
Einschränkung gilt jedoch nicht für eine freiberuflich ausgeübte
künstlerische, vortragende, sportliche oder artistische
Tätigkeit......."
Art. 14 DBA 2000 wurde folgendes
Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem
freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit bezieht,
dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass der Person
im anderen Vertragsstaat für die Ausübung ihrer Tätigkeit
gewöhnlich eine
feste Einrichtung zur Verfügung
steht. Steht ihr eine solche feste
Einrichtung zur Verfügung, so dürfen die Einkünfte im anderen
Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung
"freier Beruf" umfasst insbesondere die selbständig ausgeübte
wissenschaftliche, literarische, künstlerische, erzieherische oder
unterrichtende Tätigkeit sowie die selbständige Tätigkeit der
Ärzte, Rechtsanwälte, Ingenieure, Architekten, Zahnärzte und
Buchsachverständigen."
angeführten Vertragsbestimmungen geht hervor, dass das Besteuerungsrecht
für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit eines freiberuflich
Tätigen dann dem Tätigkeitsstaat zusteht, wenn er dort seine
Tätigkeit unter Benutzung einer regelmäßig bzw. gewöhnlich
bzw. festen Einrichtung ausübt.
Dass ein Arzt Einkünfte aus
freiberuflicher Tätigkeit bezieht,
ergibt sich innerhalb des innerstaatlichen österreichischen Rechts schon
aus § 22 Z 1 EStG 1988, wenn in lit. b auf die Qualifikation der
Einkünfte von Ärzten als solche im Allgemeinen und von Entgelten der
Ärzte für die Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse im
Besonderen hingewiesen wurde.
Anzumerken ist an dieser Stelle, dass auch nach deutschem
Recht die Einkünfte eines Krankenhausarztes aus der Betreuung von
Privatpatienten jenen aus selbständiger Arbeit zuzurechnen sind (siehe
Herrmann-Heuer-Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer, Tz 600 zu § 19
dEStG, Stichwort "Krankenhausarzt").
Im zwischenstaatlichen Rechtsbereich findet sich in Art. 14
des OECD-Musterabkommens keine abschließende Definition des Ausdruckes
"freier Beruf", aber sehr wohl ein
Katalog solcher Berufe (siehe Abs. 2), in dem auch der des Arztes angeführt
ist. In das jüngere Abkommen mit der Bundesrepublik Deutschland (DBA
2000) wurde sogar eine entsprechende Aufzählung aufgenommen.
Eine Einordnung der Tätigkeit des Berufungswerbers in
die Berufssparte der "freien Berufe" ist sohin auch auf zwischenstaatlicher
Ebene nicht in Zweifel zu ziehen.
Dies hat aber wiederum zur Folge, dass nach den zitierten
Abkommensbestimmungen eine Besteuerung im Tätigkeitsstaat - im
gegenständlichen Fall Österreich - nur dann zulässig ist,
wenn der Arzt diese Tätigkeit in einer ihm
regelmäßig bzw. gewöhnlich zur
stehenden ständigen
Die Klärung dieser Frage stand im Zentrum des
gegenständlichen Berufungsverfahrens:
Nach einhelliger Lehre und Judikatur (siehe Loukota,
Internationale Steuerfälle, Rz 609; VwGH 18.3.2004, 2000/15/0118, mwN)
gelten für das Vorliegen einer festen Einrichtung und einer
Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht die gleichen
Nach Art. 4 Abs. 2 DBA
1954 besteht die
"Betriebsstätte" in einer
ständigen Geschäftseinrichtung des Unternehmens, in der die
Tätigkeit dieses Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt
wird. Ebenso wird in Art. 5 Abs. 1 DBA
2000 die "Betriebsstätte" als feste Geschäftseinrichtung, durch
die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt
wird, definiert.
Diese Definition entspricht im Wesentlichen dem Art. 5 des
Musterabkommens der OECD. Nach dem Kommentar zum OECD-Musterabkommen
erfordert das Vorliegen einer Betriebsstätte
daher 1. ein
statisches Moment: Verfügungsmacht
über eine bestimmte (eigene oder gemietete) Einrichtung bzw. territoriale
Anlage, 2. ein
funktionelles Moment: In der Einrichtung
muss eine (berufliche) Tätigkeit ausgeübt
werden, 3. ein
zeitliches Moment: Nicht nur
Was das funktionelle und
das zeitliche Element anlangt, so besteht wohl Einigkeit darüber,
dass diese beiden Elemente im gegenständlichen Fall erfüllt sind.
Einerseits übt der Berufungswerber seine berufliche Tätigkeit
eindeutig im Landeskrankenhaus X aus, andererseits ist sie parallel zum
Dienstverhältnis auf längere Dauer - sie währt mittlerweile
schon seit ein paar Jahren - ausgerichtet.
Zweifel können sich - dies ist dem
Berufungswerber zuzugestehen - allerdings beim Vorliegen des statischen
Elements ergeben. Das statische
Element verlangt das Vorliegen einer
dauerhaften Verfügungsmacht
über eine bestimmte Einrichtung. Sowohl österreichische als
auch deutsche Lehre und Rechtsprechung sind sich darin einig, dass die
Einrichtung tatsächlich dauerhaft zur Verfügung stehen muss, um das
Vorliegen einer Betriebsstätte bzw. festen Geschäftseinrichtung zu
begründen (Gassner/Lang/Lechner, Die Betriebsstätte im Recht der
Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 1998, S. 53; Wassermeyer/Lang/Schuch,
Doppelbesteuerung, München/Wien 2004, S. 1308ff; BFH 10.5.1961 IV 155/60,
BStBl 1961 III, S. 317).
Einigkeit besteht auch darüber, dass für die
Annahme einer solchen Verfügungsmacht nicht erforderlich ist, dass Anlagen,
Einrichtungen usw. im Eigentum des Unternehmens stehen oder von diesem gemietet
wurden. Vielmehr genügt es, dass sie für Zwecke des Unternehmens
ständig zur Verfügung stehen (vgl. VwGH 25.11.1992,
91/13/0144).
Strittig ist aber - und das wird im
gegenständlichen Fall vom Berufungswerber ins Treffen geführt -,
ob ein bloßes Mitbenutzungsrecht
an den Einrichtungen des Krankenhauses für die Annahme einer
Verfügungsmacht, die die Annahme einer festen bzw. ständigen
Einrichtung im Sinne des Art. 8 DBA 1954 bzw. Art. 14 DBA 2000 begründen
würde, ausreicht.
Der Berufungswerber führte vor allem ins Treffen, dass
ihm - dies wurde auch vom Krankenhaus bestätigt - weder eigene
Diensträume oder ein eigener Schreibtisch noch eigene medizinische
Geräte bereitgestellt würden. Es bestünde keine Möglichkeit,
persönliche Arbeitsbehelfe, persönliche Literatur oder private
Korrespondenz im Krankenhaus aufzubewahren, da nur ein abteilungsgemeinsames
Dienstzimmer zur Verfügung stünde. Umkleiden könne er sich
lediglich in der OP-Schleuse.
Diese Ausführungen sind grundsätzlich nicht
Hiezu ist aber festzustellen, dass unter einer
"Einrichtung" grundsätzlich der
"sachliche
Apparat" zu verstehen ist, der die
Grundlage und das Substrat für die unternehmerische Betätigung im
Gaststaat darstellt. Erfasst sind Gebäude und Räumlichkeiten, aber
auch Einrichtungen und Anlagen. Wesentlich ist, dass ein "gewisser Platz" zur
Verfügung steht (siehe Gassner/Lang/Lechner, a.a.O., S. 36).
Nun geht aus § 54 Abs. 3 des Oberösterreichischen
Krankenanstaltengesetzes 1997 (OÖ KAG 1997), das offensichtlich auch im
gegenständlichen Fall zur Anwendung kommt, hervor, dass dem
Rechtsträger der Krankenanstalt im Zusammenhang mit der Verrechnung von
Ärztehonoraren für die Behandlung von Sonderklassepatienten für
die Bereitstellung der Einrichtungen der Anstalt ein Anteil in der Höhe von
25 % an den Ärztehonoraren gebührt.
Die Verrechnung einer solchen Gebühr hat aber zur
Voraussetzung, dass das Krankenhaus den Ärzten, die solche Honorare
für die Behandlung von Sonderklassepatienten verrechnen, die entsprechende
Infrastruktur zu Verfügung gestellt hat. Damit hat es ihnen aber
auch die Verfügungsmacht über jene sachliche Ausstattung, die für
die Unternehmenstätigkeit erforderlich ist, eingeräumt
(Gassner/Lang/Lechner, a.a.O., S. 43). Eine gewisse ständige
Mitbenutzungsmöglichkeit hinsichtlich jenes sachlichen Apparates, der
für die Ausübung seiner selbständigen Tätigkeit nötig
war, muss daher jedenfalls als gegeben erachtet werden und wurde vom
Berufungswerber letztendlich auch nicht mehr bestritten (siehe Vorsprache des
steuerlichen Vertreters vom 7. Februar 2007).
Inwieweit eine derartige
Mitbenutzungsmöglichkeit für
die Annahme einer eine Betriebsstätte bzw. feste Einrichtung
begründende Verfügungsmacht als ausreichend angesehen wird, ist
zugegebenermaßen in Lehre und Schrifttum umstritten und wurde diese Frage
von den Gerichtshöfen in Österreich und Deutschland sowie in der
Verwaltungspraxis (EAS-Beantwortung des Bundesministeriums für Finanzen)
sehr fallbezogen gelöst, was darauf hindeutet, dass in jedem
einzelnen Fall Intensität und
Ausgestaltung der konkreten Mitbenutzungsmöglichkeit sowie das
Verhältnis zu den beiden anderen Kriterien des
"Betriebsstättenbegriffes" (funktionales, zeitliches Element) zu
prüfen sind, um zu einer Lösung im Sinne der Intention der
entsprechenden Vertragsbestimmung zu gelangen.
Urtz vertritt in Gassner/Lang/Lechner, Die
Betriebsstätte im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, a.a.O., S. 166, die
Auffassung, dass es keinen Unterschied machen könne, ob etwa der freie
Mitarbeiter eines Steuerberaters einen eigenen Raum für sich nutze oder
sich den Raum mit anderen teilen müsse bzw. über einen
abschließbaren Schreibtisch oder Schrank verfüge. Das Kriterium der
Verfügungsmacht solle besser unter dem Aspekt der zeitlichen Dauer einer
festen Einrichtung geprüft werden. Daher wäre auch nicht
überzeugend, dass ein bloßes Mitbenutzungsrecht an einer festen
Einrichtung nicht ausreichen solle.
Auch nach Züger in Gassner/Lang/Lechner, ebenda, S.
43ff, braucht der Unternehmer nicht die alleinige Verfügungsgewalt
über eine Einrichtung. Je nach dem Betriebsgegenstand und der
Nutzungsintensität kann es ausreichen, wenn sich mehrere Unternehmen eine
gemeinsame Einrichtung teilen. Dem Betroffenen müsse es aber
jedenfalls möglich sein, die sachliche Ausstattung soweit zu nutzen, als es
für die Ausführung der Unternehmenstätigkeit erforderlich sei,
d.h. um diejenigen Handlungen vornehmen zu können, zu deren Vornahme die
Betriebsstätte bestimmt sei. Insofern sei die nötige
Verfügungsmacht berufsbezogen zu
sehen und von den Erfordernissen der ausgeübten Unternehmertätigkeit
abhängig (VwGH 25.11.1992, 91/13/0144).
Unter diesen Gesichtspunkten erscheinen die Anforderungen,
die an eine feste Einrichtung gestellt werden, im gegenständlichen Fall
aber als gegeben, da dem Berufungswerber vom Krankenhaus jedenfalls nicht nur
vorübergehend (seine selbständige Tätigkeit ist bzw. war auf
längere Zeit angelegt!) jene sachliche Ausstattung - insbesonders
Räumlichkeiten, Einrichtungsgegenstände und Apparate bzw. medizinische
Geräte - in jenem Ausmaße zur Verfügung gestellt werden,
in dem er sie benötigt. Wenn dies (z. B. im Rahmen von Operationen)
großteils zusammen mit anderen Ärzten (anderen Unternehmern!) der
Fall ist, so schadet dies nicht, da es für den gegenständlichen
Betriebsgegenstand geradezu typisch ist, dass sich Ärzte (z.B.
Operationsteam) eine gemeinsame Einrichtung teilen.
Anzumerken ist an dieser Stelle, dass auch der Umstand,
dass der Berufungswerber in C über ein eigenes Arbeitszimmer mit
entsprechender Ausstattung (Fachliteratur, EDV, Abrechnungen,....) verfügt,
der Annahme einer (zusätzlichen) festen Einrichtung in Österreich
nicht entgegen steht. Wesentlich ist vielmehr, dass er am Standort des
Krankenhauses über die nötige Ausstattung (Räume, medizinische
Apparate und Geräte,...) verfügt, um der Betreuung seiner Patienten
Auch die jüngere
- neben dem oben dargstellten Schrifttum - deutet immer mehr auf
eine Aufwertung des Mitbenutzungsrechtes im Zusammenhang mit der Betonung des
Elementes der Dauerhaftigkeit hin. So hat der Verwaltungsgerichtshof in
seinem vielbeachteten Erkenntnis vom 18.3.2004, 2000/15/0118, sogar die
Mitbenutzung eines Bürocontainers als für die Begründung einer
Betriebsstätte ausreichend erachtet. Dieses Erkenntnis
bestätigt nach ho. Ansicht wiederum die obigen Ausführungen, wonach in
jedem einzelnen Fall sehr berufsbezogen und auch im Hinblick auf die Stellung
des Unternehmers zu prüfen ist, inwieweit und welcher Art der Bedarf nach
sachlicher Ausstattung gegeben ist. So steht etwa bei einem Arzt in der
Funktion des Berufungswerbers nicht etwa ein bestimmter Raum oder Schreibtisch
zur Ausführung seiner Tätigkeit im Vordergrund, sondern generell die
Möglichkeit, über die entsprechenden medizinischen Geräte und
Apparaturen und die Behandlungsräumlichkeiten bei Bedarf jederzeit
verfügen zu können, was im gegenständlichen Fall offensichtlich
der Fall war. Dass eine berufsbezogene Beurteilung im Einzelfall
vorzunehmen ist, hat aber auch der deutsche
Bundesfinanzhof bestätigt, wenn er in seinem Urteil vom 15.7.1986,
BStBl. 1986 II, S. 744, bei einem Unternehmensberater eine Büroecke mit
Schreibtisch und Aktenschrank in den Räumen des Klienten für
ausreichend erachtete (siehe Gassner/Lang/Lechner, a.a.O., S. 43).
Zusammenfassend musste der Unabhängige Finanzsenat auf
Grund der dargelegten Erwägungen daher im gegenständlichen Fall zu dem
Ergebnis kommen, dass der Berufungswerber in den berufungsgegenständlichen
Zeiträumen über eine feste Einrichtung im Sinne des Art. 8
DBA 1954 bzw. Art. 14 DBA 2000 in Österreich verfügte,
weshalb seine entsprechenden Einkünfte aus selbständiger Arbeit der
(beschränkten) österreichischen Einkommensbesteuerung zu unterziehen
waren. Dem Berufungsbegehren konnte daher in dieser Hinsicht nicht
Insgesamt waren hinsichtlich des Jahres 2001 sowohl die in
Österreich erzielten bzw. erklärten nichtselbständigen als auch
selbständigen Einkünfte der beschränkten Einkommensbesteuerung zu
unterziehen; hinsichtlich des Jahres 2002 waren nur die Einkünfte aus
selbständiger Arbeit - wie erklärt 11.676,34 € - in Ansatz
III) Zu den
Einkommensteuervorauszahlungen für 2004 und Folgejahre:
§ 45 Abs. 1 EStG 1988 sind die
Einkommensteuervorauszahlungen derart zu ermitteln, dass die
Einkommensteuerschuld des letztveranlagten Jahres für den darauf folgenden
Veranlagungszeitraum um 4%, wenn die Vorauszahlungen erstmals für ein
späteres Kalenderjahr wirken, um weitere 5% für jedes weitere Jahr zu
Im gegenständlichen Fall beträgt die
Einkommensteuerschuld für das letztveranlagte Jahr 2002 laut
Berufungsentscheidung 2.109,67 €. Die Erhöhung für das
übernächste Jahr 2004 beläuft sich auf 9%, sodass die
Einkommensteuervorauszahlungen für 2004 und Folgejahre mit 2.299,54 €
zu bemessen waren.
Linz, am 15.

References: Art. 8
 Art. 14
 Art. 8
 § 54
 § 98
 § 98
 § 98
 § 1
 § 1
 § 98

Art. 9
 Art. 15

Art. 10
 Art. 19
 § 6
 Art. 19

Art. 10

Art. 9
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 9
 Art. 8

Art. 14
 § 22
 § 19
 Art. 14
 Art. 4
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 8
 Art. 14
 § 54
 Art. 8
 Art. 14

§ 45