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STUDIO DE STEFANO CONSULENZA TRIBUTARIA E SOCIETARIA DOTT. FRANCESCO DE STEFANO Dottore Commercialista - PDF
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1 CONSULENZA TRIBUTARIA E SOCIETARIA DOTT. FRANCESCO DE STEFANO Dottore Commercialista Monza, 13 febbraio 2015 CIRCOLARE DELLO STUDIO Nr FD Fonti: Legge, prassi, circolare professionista 2/2015 Soluzioni24-Il Sole24ore Oggetto: Ampliamento dei casi soggetti a Reverse Charge. Regime di Split Payment (scissione dei pagamenti) 1. PREMESSA La Legge di stabilità ha allargato la casistica applicativa del reverse charge e ha introdotto un nuovo meccanismo per il versamento dell'iva su fatture emesse dalle imprese nei confronti della Pubblica Amministrazione (c.d. Split Payment) dal rilevante effetto dal punto di vista della gestione degli adempimenti IVA. 2. IL MECCANISMO DEL REVERSE CHARGE Si ricorda che il meccanismo del reverse charge, previsto dall'articolo 17, comma 5, del D.P.R. n. 633/72, prevede l'assolvimento dell'iva da parte del cessionario soggetto passivo d'imposta. Sul piano procedurale, il reverse charge si realizza attraverso le seguenti fasi: - il cedente/prestatore emette fattura senza addebito di IVA con l'annotazione "inversione contabile" e l'indicazione della norma di riferimento; - il cessionario/committente integra la fattura con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta; - il medesimo cessionario/committente annota la fattura sia nel registro delle fatture emesse o corrispettivi sia nel registro degli acquisti Ampliamento dell applicazione del Reverse Charge Con le modifiche di fine anno riguardanti il reverse charge si sono ampliate le ipotesi che ricadono in questo particolare regime. Tutte le novità introdotte sono operative dal 1 gennaio 2015, con eccezione del reverse charge per le forniture alla grande distribuzione (art. 17 d-quinquies DPR 633/72), in quanto subordinato al rilascio di apposita deroga da parte dell'unione europea Operazioni soggette al Reverse Charge Fino al 31 dicembre 2014 il reverse charge operava per: - cessioni di oro da investimento, materiale d'oro e di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi; Monza - Corso Milano 27 Tel. (039) Fax Partita IVA
2 - prestazioni di servizi nel settore edile rese da soggetti subappaltatori ad imprese costruttrici o di ristrutturazione ovvero nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore; - cessioni di fabbricati imponibili ai fini Iva su opzione del cedente; - cessioni di apparecchi radiomobili (cellulari) e loro accessori; - cessioni di personal computer e loro accessori; - cessioni di prodotti e materiali lapidei provenienti da cave e miniere. Il medesimo meccanismo viene esteso alle seguenti prestazioni di servizi e cessioni di beni, a partire dal 1 gennaio 2015: - servizi di pulizia, servizi di demolizione e servizi di installazione di impianti relativi a edifici; - trasferimenti di quote di emissione di gas ad effetto serra di cui all'art. 3 della Direttiva 2003/87/CE 1 ; - trasferimenti di certificati relativi al gas e all'energia elettrica e di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE 2 ; - cessioni di gas ed energia elettrica a soggetti passivi-rivenditori ai sensi dell'art. 7-bis comma 3 lettera a) del DPR 633/1972, ossia quei soggetti la cui attività principale è costituita dalla rivendita di gas, energia elettrica, calore o freddo (il cui consumo personale è trascurabile) 3 ; - cessioni di beni effettuate a supermercati (codice ATECO ), ipermercati (codice ATECO ) e discount alimentari (codice ATECO ) (tale fattispecie è tuttavia subordinata a al rilascio di apposita deroga da parte dell'unione europea). 1 «La prima fattispecie, introdotta con la lettera d-bis), non pone particolari problemi: si tratta del commercio di quote di emissione di gas ad effetto serra di cui alla direttiva 2003/87/Ce. La direttiva, che rappresenta la principale misura adottata dall Ue per adempiere gli impegni presi ratificando il protocollo di Kyoto, istituisce a livello comunitario un sistema per lo scambio di quote di emissione di CO2. Il sistema prevede la predisposizione, da parte di ogni Stato membro, di un piano di assegnazione di quote agli impianti inquinanti che, alla fine dell anno, devono essere restituite dai soggetti assegnatari in proporzione alla quantità di CO2 immesso nell atmosfera. Può verificarsi il caso in cui un soggetto non disponga di quote sufficienti ed è in questa situazione che ha necessità di acquistarle dal mercato. Le quote, infatti, a norma dell articolo 12 della citata direttiva 2003/87 sono liberamente trasferibili.» (allegato al Sole 24ore del 28/01/2015, pag. 6). 2 «Relativamente alla previsione di assoggettare ad inversione contabile i trasferimenti di certificati relativi al gas e all energia elettrica (lettera d-ter), l agenzia delle Entrate ha chiarito che tutte le tipologie di certificati energetici rientrano nell inversione contabile. Non esistendo alcuna definizione normativa di certificati relativi al gas e all energia elettrica, il chiarimento fornito dall Agenzia è stato estremamente opportuno. L Agenzia ha precisato infatti che sono considerati relativi all energia, sia i certificati verdi che quelli bianchi: i primi sono titoli rilasciati dal Gse in misura proporzionale all energia rinnovabile prodotta da un impianto qualificato Iafr; i secondi, invece, sono titoli di efficienza energetica che certificano il conseguimento di risparmi energetici negli usi finali di energia attraverso interventi e progetti di incremento di efficienza energetica. L inclusione di questi certificati tra le fattispecie di cui al nuovo articolo 17 è, quindi, ora certa. Si è trattato di un chiarimento importante, anche in virtù delle sanzioni previste nel caso di errata applicazione del reverse charge.» (allegato al Sole 24ore del 28/01/2015, pag. 6). 3 «L ultima fattispecie, introdotta dalla lettera d-quater), prevede l inversione contabile per le cessioni effettuate nei confronti dei soggetti passivi rivenditori ai sensi dell articolo 7-bis, comma 3, lettera a. Il riferimento alla norma nazionale serve ad individuare correttamente cosa deve intendersi per soggetto passivo rivenditore. È tale, come previsto anche dall articolo 38 della direttiva 2006/112/Ce, un soggetto passivo la cui principale attività consiste nel rivendere l energia acquistata. Rientra in questa descrizione il Gse il quale, con comunicato del 19/12/2014, informa gli operatori che cedono energia e certificati relativi all energia dovranno non applicare l imposta in fattura ma sostituirla con la dicitura «operazione soggetta ad inversione contabile ai sensi dell articolo 17 Dpr 633/1972» (allegato al Sole 24ore del 28/01/2015, pag. 6). Pagina 2
3 Reverse Charge nel settore edile. Servizi di pulizia Nel settore edile il reverse charge viene esteso alle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento, ma queste prestazioni devono essere relative ad edifici. Sulla nozione di edificio saranno necessari interventi ufficiali, che chiariscano se tale regime si applica anche se tali interventi vengono eseguiti anche solo su parti di essi e se la previsione coinvolge gli operatori di specifiche categorie ATECO ovvero se è generalizzata Reverse charge nel settore energetico La legge di stabilità introduce per la durata di quattro anni (fino al 2018 compreso) la previsione del reverse charge per alcune operazioni del settore energetico. Si tratta dei: - trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra, (definite dall'articolo 3 della direttiva 2003/87/Ce, trasferibili ai sensi dell'articolo 12 della stessa direttiva (lettera d -bis del sesto comma dell'articolo 17 del Dpr 633/72) (v. nota 1); - dei trasferimenti di altre unità utilizzabili dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87 e di certificati relativi all'energia e al gas (lettera d-ter) (v. nota 2); - delle cessioni di gas e di energia elettrica ai soggetti passivi-rivenditori, definiti dall'articolo 7-bis, comma 3, lettera a) del Dpr 633/72 (lettera d-quater) (v. nota 3) Effetti del Reverse Charge. Rimborsi IVA Il reverse charge può generare, in capo a coloro che sono chiamati ad applicarlo, possibili posizioni di Iva a credito. L'articolo 30, comma 2, lettera a) del decreto 633/72, ai fini della spettanza del rimborso del credito Iva, attribuisce rilievo proprio alle operazioni in commento. In particolare, il contribuente può chiedere in tutto o in parte dell'eccedenza detraibile, se di importo superiore a lire cinque milioni, all'atto della presentazione della dichiarazione "... quando esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l'effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell'imposta relativa agli acquisti e alle importazioni, computando a tal fine anche le operazioni effettuate a norma articolo 17, quinto, sesto e settimo comma ". 3. LO SPLIT PAYMENT La Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 190/2014), pubblicata sulla G.U. n. 300 del 29 dicembre 2014, ha introdotto un nuovo meccanismo di assolvimento dell'iva denominato "split payment" ( scissione dei pagamenti ) da utilizzarsi a partire dal 1 gennaio 2015 in caso di cessioni di beni o prestazioni di servizi nei confronti di Stato e enti pubblici. Per approfondimenti cfr. circolare 1/E del 09/02/2015. Con decreto del 23/01/2015 (GU n. 27 del 03/02/2015) sono state emanate disposizioni su Modalità e termini per il versamento dell'imposta sul valore aggiunto da parte delle pubbliche amministrazioni. In particolare, il nuovo art. 17-ter del DPR 633/1972, introdotto dal comma 629 lettera b) della Legge di Stabilità 2015 ed intitolato "Operazioni effettuate nei confronti di enti pubblici", fa riferimento a cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti di: - Stato - organi dello Stato, dotati di personalità giuridica - enti pubblici territoriali e consorzi di enti pubblici (art. 31 del TUEL - DLgs 267/2000) - camere di commercio - istituti universitari - aziende sanitarie locali ed enti ospedalieri - enti pubblici di ricovero e cura a carattere prevalentemente scientifico Pagina 3
4 - enti pubblici di assistenza e beneficenza - enti di previdenza sia che agiscano nelle loro vesti istituzionali sia in qualità di enti commerciali. Eccezione espressa nella legge si ha nel caso di compensi per prestazioni di servizi in cui l'ente pubblico, in qualità di sostituto d'imposta, effettua ritenute alla fonte e nel caso in cui l'ente è debitore d'imposta in quanto soggetto agli obblighi di reverse charge Le modalità operative Con il regime dello split payment, il prestatore o cedente emette fattura nelle modalità ordinarie (indicando il riferimento all'art. 17-ter del DPR 633/1972), quindi con la rivalsa dell'iva; quest'ultima, tuttavia, non verrà incassata dal fornitore bensì versata direttamente dall'ente pubblico. La fattura dovrà riportare l annotazione scissione dei pagamenti (cfr. art. 2, Decreto 23/01/2015). In sede di registrazione della fattura, dunque, l'iva verrà annotata nel registro Iva vendite ma non ricadrà nella liquidazione periodica. Lo storno dell'iva può essere effettuato con una scrittura successiva alla registrazione della fattura, ovvero con apposita scrittura che indichi contestualmente alla registrazione della fattura l'ammontare dell'iva sia in dare sia in avere. Anche se risulta esposta nella fattura emessa dal fornitore, l'iva non è da ritenere credito vantato da quest'ultimo in quanto è, a priori, escluso dalla possibilità di sua percezione. La PA è tenuta al versamento dell'iva all'erario che resta quindi l'unico beneficiario. Per quanto riguarda le modalità di versamento dell'iva, il comunicato MEF n. 7 del 9 gennaio 2015 chiarisce che, in attesa di futuri decreti attuativi, gli enti pubblici possono accantonare le somme di IVA a debito fino e non oltre il 31 marzo 2015 (il versamento non può avvenire oltre il 16 aprile 2015) seguendo una delle seguenti modalità: - tanti versamenti quante sono le fatture dei fornitori in applicazione dello split payment la cui IVA è divenuta esigibile; - versamenti giornalieri dell'ammontare di IVA divenuta esigibile in ciascun giorno; - versamenti mensili (il 16 di ciascun mese) dell'ammontare di IVA divenuta esigibile nel mese precedente Alcuni casi particolari Intervento sostitutivo in presenza di Durc negativo Il regolamento di attuazione del codice contratti appalto pubblici (D.lgs. 163/2006), prevede che le PA richiedano il Durc prima di effettuare pagamenti a favore dei propri fornitori ed in presenza di irregolarità attivino il c.d. "intervento sostitutivo", ovvero paghino l'importo dovuto direttamente all'istituto previdenziale e/o assicurativo creditore. Tale procedimento, nel caso di fatture soggette al regime dello split payment, deve essere avviato con riferimento solo alla parte di credito effettivamente vantato dal fornitore, cioè all'importo dell'imponibile della fattura, quindi escluso IVA. Creditore pignoratizio e debitore pignorato Le sentenze per pignoramento dei crediti nei confronti di PA dovranno tener conto della nuova norma e pertanto stabilire il pignoramento di somme solo nel limite del debito esigibile, cioè al netto dell'iva. Pagina 4
5 Rimborsi IVA Le imprese che lavorano prevalentemente con Stato e enti pubblici, non incassando più l'iva sulle fatture emesse nei confronti delle P.A., potranno incorrere in alcuni problemi di natura finanziaria. Tali soggetti infatti potrebbero avere costanti e rilevanti crediti IVA. Onde prevenire tale circostanza, l art. 8 del decreto 23/01/2015 stabilisce che la disposizione di cui all'art. 38-bis, comma 10, del DPR 633/72, che prevede l'erogazione dei rimborsi in via prioritaria dell'eccedenza d'imposta detraibile, si applica, a partire dalla richiesta relativa al primo trimestre dell'anno d'imposta 2015, ai soggetti passivi che hanno effettuato operazioni con applicazione dello split payment (ferme le condizioni di legge ex art. 2 del decreto 22/03/2007), nel presupposto di esercizio esclusivo o prevalente di attività che comportano l'effettuazione di operazioni di vendita, comprese quelle soggette al regime in parola, con aliquote inferiori a quelle di acquisto (art. 30, secondo comma, lettera a), DPR 633/72) Periodo transitorio Fatture emesse nel 2014 ad esigibilità differita e non ancora incassate al 1 gennaio 2015 Il comunicato stampa del MEF n. 7 del 09 gennaio 2014 chiarisce la prassi da seguire in caso di fatturazione ad enti pubblici in regime di esigibilità differita (art.6, comma 5 del DPR 633/1972). Il regime dello split payment, infatti, ha effetto dalle fatture emesse a partire dal 1 gennaio 2015, la cui esigibilità si verifica successivamente a tale data. Il testo del comma 629, secondo cui il regime fa riferimento alle operazioni esigibili a partire dal 1 gennaio 2015 viene in parte modificato. Le fatture emesse nel 2014 ma non ancora incassate al 1 gennaio 2015 seguono ancora il vecchio regime (l'iva a debito viene incassata dal fornitore e ricade nella liquidazione periodica); è opportuno pertanto tenerle distinte da quelle emesse da parte dei fornitori nel corso del 2015 al fine dello specifico trattamento, contabile e dei pagamenti Sanzioni Il regime sanzionatorio dello split payment prevede sanzioni solo a carico dell'ente acquirente. Il comma 633 della Legge di Stabilità 2015 prevede infatti che gli enti pubblici cessionari o committenti che omettono o ritardano il versamento dell'iva trattenuta ai propri fornitori sono puniti con la sanzione del 30%, normalmente prevista per i ritardati/omessi versamenti IVA (art.13 d.lgs. n. 471/1997 e successive modificazioni). 4. SINTESI DELLE DIFFERENZE TRA REVERSE CHARGE E SPLIT PAYMENT Tali istituti sono entrambi deroghe agli ordinari meccanismi IVA di rivalsa (il reverse charge) ovvero di obbligo di versamento. Ecco in sintesi le differenze operative: Azione Emissione della fattura Ricezione della fattura Reverse charge (art. 17 comma 6 DPR 633/1972) - Senza indicazione dell'iva - Con indicazione della norma di riferimento - Integrazione documento con indicazione aliquota e ammontare IVA Split payment (art. 17 ter DPR 633/1972) - Con indicazione dell'iva - Con indicazione della norma di riferimento - Nulla Pagina 5
6 Registrazione da parte del cedente Registrazione da parte del cessionario/committente - Nel registro fatture di vendita o registro dei corrispettivi - Nel registro fatture di acquisto - Nel registro fatture di vendita - Nel registro fatture di vendita o registro dei corrispettivi - Nel registro fatture di acquisto Adempimenti a seguito della liquidazione IVA del cedente - Nulla - Storno dell'ammontare dell'iva Adempimenti a seguito della liquidazione IVA del cessionario/committente - IVA su acquisti - IVA su vendite - Paga l'importo dell'iva all'erario, secondo le regole in corso di definizione * * * Lo Studio resta a disposizione per ogni chiarimento o assistenza. Distinti saluti. Pagina 6

References: articolo 12
 articolo 17
 articolo 7
 articolo 38
 articolo 17
 articolo 17
 art. 17
 art. 2
 art. 8
 art. 2