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Timestamp: 2016-10-22 11:51:43+00:00

Document:
2A.607/2006 (24.04.2007)
Arr�t du 24 avril 2007
imp�t f�d�ral direct des p�riodes fiscales 1995-1996 � 2001-2002 et imp�t cantonal et communal des p�riodes fiscales 1997-1998 � 2001-2002 (soustraction d'imp�t),
recours de droit administratif contre l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Vaud du 12 juillet 2006.
Les �poux A.________ et B.________ sont domicili�s � Lausanne. Pour la p�riode fiscale 1995-1996, ils ont d�clar� un revenu et une fortune imposables de respectivement 40'200 fr. et 0 fr. L'imp�t f�d�ral direct �tait de 222 fr. pour 1995 et du m�me montant pour 1996. L'imp�t cantonal et communal sur le revenu se montait � 3'138 fr. 25 pour chaque ann�e de ladite p�riode fiscale. Concernant les p�riodes fiscales 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002, leurs d�clarations d'imp�t montraient un revenu et une fortune imposables nuls. Des d�cisions de taxation d�finitives leur ont �t� notifi�es pour ces p�riodes, tant pour l'imp�t f�d�ral direct que pour les imp�ts cantonal et communal. Aucun imp�t n'�tait d�.
Le 12 mars 2002, l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud (ci-apr�s: l'Administration cantonale des imp�ts) a inform� les �poux A.________ et B.________ qu'elle ouvrait � leur encontre une proc�dure de rappel et de soustraction d'imp�t pour les p�riodes 1995-1996 � 2001-2002 s'agissant de l'imp�t f�d�ral direct et des imp�ts cantonal et communal. Constatant que A.________ n'avait pas d�clar�, notamment, des revenus provenant d'une activit� lucrative ind�pendante, l'Administration cantonale des imp�ts, par d�cision du 10 septembre 2004, a proc�d� � diff�rentes reprises pour parvenir aux r�sultats suivants pour l'imp�t f�d�ral direct:
Concernant l'imp�t cantonal et communal les reprises ont abouti aux rappels et amendes suivants:
imp�t cantonal et communal sur le revenu | sur la fortune
Amende (fr.) (imp�t cantonal et communal)
Le 2 d�cembre 2004, l'Administration cantonale des contributions a rejet� la r�clamation des �poux A.________ et B.________. Ceux-ci ont attaqu� la d�cision sur r�clamation devant le Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-apr�s: le Tribunal administratif).
Ledit Tribunal a rendu un arr�t partiel le 21 juin 2005 portant uniquement sur les rappels d'imp�ts. Il a rejet� le recours en ce qui concernait l'imp�t f�d�ral direct et l'imp�t cantonal et communal sur le revenu. Il l'a par contre admis en tant qu'il avait trait � l'imp�t cantonal et communal sur la fortune, renvoyant la cause � l'autorit� de taxation "pour instruction et nouvelle d�cision".
Par arr�t du 8 ao�t 2005 (2A.463/2005), le Tribunal f�d�ral a rejet� le recours de A.________ dans la mesure o� il �tait recevable selon la proc�dure de l'art. 36a OJ.
Le 1er juillet 2005, l'Administration cantonale des imp�ts a renonc� � proc�der � tous rappels relatifs � la fortune des �poux A.________ et B.________ et a modifi� les amendes prononc�es le 2 septembre en cons�quence, qui ont �t� fix�es uniquement en fonction des imp�ts sur le revenu soustraits:
Imp�t cantonal et communal
Les recourants ayant maintenu leur recours contre de la d�cision de l'Administration cantonale des contributions du 2 d�cembre 2004 telle que modifi�e le 1er juillet 2005, le Tribunal administratif l'a rejet� par arr�t du 12 juillet 2006. Il a retenu en substance que le recourant avait travaill� en tant qu'ind�pendant dans l'entretien d'immeubles, lors des p�riodes concern�es, pour diverses soci�t�s et des particuliers et qu'il n'avait pas d�clar� les revenus touch�s pour cette activit�. Les conditions objectives et subjective de la soustraction fiscale �taient remplies et une amende d'une fois le montant d'imp�t soustrait �tait proportionn�e � la faute commise, tant pour l'imp�t f�d�ral direct que pour les imp�ts cantonal et communal des p�riodes fiscales en cause.
D�posant un recours aupr�s du Tribunal f�d�ral, sans pr�ciser de quel type de recours il s'agit, A.________ conclut � l'annulation de l'arr�t susmentionn� du Tribunal administratif. Il estime qu'il n'a pas commis de faute justifiant une amende pour soustraction d'imp�t. Il demande l'assistance judiciaire.
Le Tribunal administratif se r�f�re � son arr�t et conclut au rejet du recours. L'Administration cantonale des imp�ts et l'Administration f�d�rale des contributions concluent, sous suite de frais, au rejet du recours.
Le recourant n'a pas indiqu� par quelle voie de recours il proc�de aupr�s du Tribunal f�d�ral. Toutefois, cette impr�cision ne saurait lui nuire si son recours remplit les exigences l�gales de la voie de droit qui lui est ouverte (voir, sur le choix erron� d'une voie de recours, ATF 126 II 506 consid. 1a in fine). Il convient en l'esp�ce d'examiner si l'acte de recours remplit les conditions de recevabilit� du recours de droit administratif et du recours de droit public.
1.2 En tant que l'arr�t attaqu� concerne l'imp�t f�d�ral direct, il est fond� sur le droit public f�d�ral de sorte que la voie du recours de droit administratif est ouverte en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la r�gle particuli�re de l'art. 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD ou la loi sur l'imp�t f�d�ral direct; RS 642.11), entr�e en vigueur le 1er janvier 1995.
1.3 En ce qui concerne l'imp�t cantonal et communal, conform�ment � l'art. 73 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (ci-apr�s: LHID ou la loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14), les d�cisions de derni�re instance cantonale peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal f�d�ral, lorsqu'elles portent sur une mati�re r�gl�e dans les titres deuxi�me � cinqui�me et sixi�me, chapitre premier de la loi sur l'harmonisation (ATF 128 II 56 consid. 1 p. 58) et concernent une p�riode d�s le 1er janvier 2001, soit � l'�ch�ance du d�lai laiss� aux cantons pour adapter leur l�gislation aux dispositions des titres deuxi�me � sixi�me de cette loi (art. 72 al. 1 LHID).
En l'occurrence, l'arr�t attaqu� a �t� rendu en derni�re instance par le Tribunal administratif et porte sur une mati�re trait�e par l'art. 56 LHID figurant au titre sixi�me, chapitre premier de la loi sur l'harmonisation fiscale. En tant que le pr�sent recours concerne l'imposition du recourant pour la p�riode fiscale 2001-2002, soit une p�riode fiscale post�rieure au d�lai de l'art. 72 al. 1 LHID, la voie du recours de droit administratif est ouverte en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID (ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591 ss).
1.4 Pour les imp�ts cantonaux et communaux des p�riodes fiscales 1997-1998 et 1999-2000, soit des p�riodes ant�rieures � 2001, seule est ouverte la voie du recours de droit public pour violation des droits constitutionnels (art. 84 OJ) � l'encontre de l'arr�t du Tribunal administratif qui repose exclusivement sur le droit cantonal.
Le pr�sent m�moire trait� comme recours de droit administratif est irrecevable en tant qu'il s'en prend aux d�cisions de l'Administration cantonale des imp�ts, �tant donn� l'effet d�volutif du recours d�pos� aupr�s du Tribunal administratif (ATF 126 II 300 consid. 2a p. 302/303).
Pour le surplus, d�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un arr�t rendu par une autorit� judiciaire statuant en derni�re instance cantonale, le recours est recevable.
Selon l'art. 175 LIFD, celui qui, intentionnellement ou par n�gligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectu�e alors qu'elle devrait l'�tre, ou qu'une taxation entr�e en force soit incompl�te, est puni d'une amende (al. 1). En r�gle g�n�rale, l'amende est fix�e au montant de l'imp�t soustrait. Si la faute est l�g�re, l'amende peut �tre r�duite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus �tre tripl�e (al. 2).
Pour qu'il y ait soustraction au sens de cette disposition, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d'imp�t, en violation d'une obligation l�gale incombant au contribuable et une faute de ce dernier.
3.1 Dans son recours, l'int�ress� revendique � nouveau la prise en compte des frais qu'il aurait support�s dans le cadre de son activit� ind�pendante, notamment des frais de mat�riel et les cotisations sociales pour les ouvriers temporaires qu'il aurait engag�s, qui seraient plus �lev�s que les recettes r�alis�es de sorte que, pour les ann�es concern�es, il aurait subi une perte � globale � de 3'840 fr. 75.
Les rappels d'imp�t sur le revenu des p�riodes fiscales en cause ont fait l'objet de l'arr�t du 21 juin 2005 du Tribunal administratif, lequel a �t� confirm� par l'arr�t du 8 ao�t 2005 du Tribunal f�d�ral. Dans la proc�dure en soustraction, le Tribunal administratif a repris les m�mes montants qu'il a qualifi�s de soustraits. Le recourant n'invoque aucun motif qui aurait justifi� qu'il ne les d�clare pas, tel qu'une erreur ou l'ignorance de certaines recettes. D�s lors, comme l'a retenu � bon droit l'arr�t attaqu�, en ne d�clarant pas ces montants (27'000 fr. pour la p�riode fiscale 1995-1996, 26'089 fr. pour la p�riode fiscale 1997-1998, 25'308 fr. pour la p�riode fiscale 1999-2000 et 97'416 fr. pour la p�riode fiscale 2001-2002), l'int�ress� a ind�ment diminu� son revenu imposable (art. 18 LIFD).
Quant aux frais �voqu�s, le Tribunal administratif a r�capitul� la totalit� des montants touch�s, qui ont transit� sur des comptes en banque d�tenus par le recourant, et il a d�termin� les p�riodes pour lesquelles ils avaient �t� obtenus et par qui ils avaient �t� vers�s. Ledit Tribunal a tenu compte des frais de mat�riel attest�s par des pi�ces justificatives et a �cart� les autres. Le Tribunal f�d�ral est d�s lors li� par ces faits qui ne sont pas manifestement inexacts ou incomplets (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ).
3.2 L'art. 124 LIFD pr�voit notamment que les contribuables sont invit�s par publication officielle ou par l'envoi de la formule � remplir et � d�poser une formule de d�claration d'imp�t (al. 1). Le contribuable doit remplir la formule de d�claration d'imp�t de mani�re conforme � la v�rit� et compl�te; il doit la signer personnellement et la remettre � l'autorit� comp�tente avec les annexes prescrites dans le d�lai qui lui est imparti (al. 2). D'apr�s l'art. 125 al. 2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu provient d'une activit� lucrative ind�pendante et les personnes morales doivent joindre � leur d�claration les extraits de comptes sign�s (bilan, compte de r�sultats) de la p�riode fiscale ou, � d�faut d'une comptabilit� tenue conform�ment � l'usage commercial, un �tat des actifs et des passifs, un relev� des recettes et des d�penses ainsi que des pr�l�vements et apports priv�s.
L'art. 125 al. 2 LIFD ne pr�cise pas ce qu'il faut entendre par "�tat des actifs et des passifs, relev� des recettes et des d�penses ainsi que des pr�l�vements et apports priv�s". Les exigences auxquelles doivent r�pondre ces �tats d�pendent des circonstances du cas d'esp�ce, en particulier du type d'activit� et de l'ampleur de cette derni�re. Dans tous les cas, ils doivent �tre propres � garantir une saisie compl�te et fiable du revenu et de la fortune li�s � l'activit� lucrative ind�pendante et pouvoir �tre contr�l�s dans des conditions raisonnables par les autorit�s fiscales (Archives 73 p. 656, 2A.272/2003; Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 83-222, n� 30 ss ad art. 125 LIFD p. 260; cf. circulaire n� 2 de l'Administration f�d�rale des contributions publi�e en janvier 1980 sur l'obligation de conserver les documents et pi�ces justificatives et d'�tablir des relev�s et des �tats faite aux contribuables exer�ant une activit� lucrative ind�pendante, in Archives 48, p. 412).
Le recourant n'a pas mentionn� les revenus tir�s de son activit� lucrative ind�pendante dans ses d�clarations d'imp�ts pour les p�riodes fiscales en cause. De plus, il n'a pas d�pos� d'extraits de comptes avec ses d�clarations - sa comptabilit� a �t� �tablie a posteriori dans le cadre de la proc�dure de rappel. L'int�ress� a donc viol� l'obligation de fournir au fisc des informations compl�tes et conformes � la v�rit� en vue de sa taxation.
Les conditions objectives de la soustraction fiscale sont r�alis�es. Il s'agit d'examiner si la condition subjective l'est �galement.
3.3 L'infraction mentionn�e � l'art. 175 al. 1 LIFD doit avoir �t� commise intentionnellement ou par n�gligence.
Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit �tre consid�r�e comme apport�e, en mati�re de soustraction fiscale, lorsqu'il est �tabli avec une s�curit� suffisante que le contribuable �tait conscient que les informations qu'il a donn�es �taient incorrectes ou incompl�tes. Si cette conscience est �tablie, il faut pr�sumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorit�s fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol �ventuel afin d'obtenir une taxation moins �lev�e; cette pr�somption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine � imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable � fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incompl�tes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29/30; Archives 63 p. 208 consid. 3 p. 216 et les r�f�rences).
Le Tribunal administratif a retenu que le recourant a conclu un contrat avec une soci�t� pour des travaux de nettoyage et que des d�comptes d'honoraires pour des services de conciergerie et d'entretien ex�cut�s en faveur de diff�rents particuliers et soci�t�s ont �t� �tablis en sa faveur. Tous les montants en question ont �t� vers�s sur des comptes en banque ouverts au nom du recourant, non d�clar�s. M�me s'il ne dispose pas de comp�tences particuli�res en mati�re fiscale, le recourant devait savoir, comme tous les contribuables, que tous les revenus obtenus dans le cadre d'une activit� lucrative doivent �tre d�clar�s. Il s'agit d'une connaissance �l�mentaire que tout un chacun poss�de, de sorte que l'int�ress� devait �tre conscient que les revenus en cause devaient �tre report�s dans ses d�clarations au m�me titre que sa rente AI et que les revenus provenant de l'activit� exerc�e par son �pouse qu'il d�clarait correctement. En agissant tel que d�crit ci-dessus, le recourant a agi intentionnellement et non pas seulement par n�gligence comme il l'admet dans son recours.
3.4 Il reste � examiner la quotit� de l'amende. Selon le Tribunal administratif, � il convient d'admettre que l'infraction est objectivement grave, mais d'att�nuer les cons�quences de cette appr�ciation, du point de vue subjectif, et d'appliquer le coefficient correspondant � une faute de gravit� moyenne �. Il a ainsi confirm� l'amende d'une fois le montant d'imp�t soustrait d�termin�e par l'Administration cantonale des imp�ts.
L'amende doit �tre fix�e en fonction de la faute commise par le contribuable ainsi que des ant�c�dents et de la situation personnelle de celui-ci (circulaire no 21 du 7 avril 1995 de l'Administration f�d�rale des contributions sur le droit de rappel d'imp�t et le droit p�nal fiscal dans la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, in RDAF 1996 p. 20 ss no 2.4). Comme l'a retenu le Tribunal administratif, il faut effectivement tenir compte de l'absence d'ant�c�dent, de la situation pr�caire de l'int�ress�, du fait qu'il a admis avoir une activit� lucrative (bien qu'il ait maintenu qu'elle ne lui avait rien rapport�) et de sa relative collaboration; ces �l�ments constituent des circonstances att�nuantes. L'invalidit� du recourant ne saurait par contre excuser la soustraction commise. Au vu de ce qui pr�c�de, une amende d'une fois le montant d'imp�t soustrait, telle que retenue par le Tribunal administratif, est une sanction adapt�e � la faute commise. L'autorit� intim�e a d�s lors appliqu� correctement l'art. 175 al. 2 LIFD.
3.5 Le recourant conteste �galement l'amende relative � l'imp�t sur la fortune. Toutefois, dans sa d�cision du 1er juillet 2005, l'Administration cantonale des imp�ts a renonc� aux reprises et aux rappels de l'imp�t sur la fortune et a supprim� les amendes y relatives. Le grief du recourant est sans objet.
La proc�dure de soustraction d'imp�t rel�ve du droit p�nal fiscal au sens de l'art. 6 CEDH qui est applicable (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264).
Contrairement � ce que soutient le recourant, son droit de garder le silence et sa pr�somption d'innocence n'ont pas �t� viol�s. L'autorit� de taxation a d�couvert chez les soci�t�s qui mandataient le recourant des renseignements qui ont conduit � l'ouverture d'une proc�dure en soustraction et, apr�s instruction, les faits �tant av�r�s, � une sanction. L'int�ress� a volontairement collabor� durant la proc�dure (courriers du 28 mars 2002 et du 31 octobre 2003 � l'Administration cantonale des imp�ts dans lequel il a donn� des indications sur ses revenus non d�clar�s, reconstitu� une comptabilit� simplifi�e avec des pi�ces justificatives; entretiens du 20 juin et du 13 d�cembre 2002 o� il a fourni diff�rentes informations sur sa situation, notamment sa fortune) et il a �t� express�ment inform� de son droit � ne pas s'incriminer (cf. proc�s-verbal de l'audience de 20 juin 2006 devant le Tribunal administratif). Ainsi, le grief du recourant doit �tre rejet�.
5.1 S'agissant des p�riodes fiscales 1997-1998 et 1999-2000, seule la voie du recours de droit public est ouverte.
D�pos� en temps utile contre un arr�t final pris en derni�re instance cantonale et qui touche le recourant dans ses int�r�ts juridiquement prot�g�s, le pr�sent recours est en principe recevable � ce titre au regard des art. 84 ss OJ.
5.2 En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, � peine d'irrecevabilit�, contenir un expos� succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques viol�s et pr�ciser en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal f�d�ral n'a donc pas � v�rifier de lui-m�me si l'arr�t entrepris est en tous points conforme au droit et � l'�quit�. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqu�s et suffisamment motiv�s dans l'acte de recours. Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid. 2.1 p. 31; 129 III 626 consid. 4 p. 629).
Le recourant pr�tend, dans une argumentation identique � celle de son recours de droit administratif, qu'il n'a pas r�alis� de b�n�fice dans le cadre de son activit� et que sa n�gligence ne suffit pas � constituer une soustraction d'imp�t qui est de toute fa�on excusable au vu de son invalidit�.
Le recourant ne dit pas quelles dispositions cantonales - le cas �ch�ant diff�rentes de celles du droit f�d�ral - auraient �t� viol�es. Il se borne � opposer sa propre appr�ciation du cas d'esp�ce � celle du Tribunal administratif et ne d�montre nullement en quoi l'arr�t attaqu� serait arbitraire. Le recours ne contient d�s lors pas de motivation conforme aux exigences tir�es de l'art. 90 al. 1 OJ et, partant, est irrecevable en tant qu'il concerne les imp�ts cantonal et communal des p�riodes fiscales 1997-1998 et 1999-2000.
5.3 Pour la p�riode fiscale 2001-2002, le m�moire recevable en tant que recours de droit administratif a �t� d�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi et remplit les conditions des art. 103 ss OJ.
6.1 Conform�ment � l'art. 56 al. 1 LHID, l'art. 242 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les imp�ts directs cantonaux (ci-apr�s: LI), en vigueur depuis le 1er janvier 2001, pr�voit, notamment, que le contribuable qui, intentionnellement ou par n�gligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectu�e alors qu'elle devrait l'�tre, ou qu'une taxation entr�e en force soit incompl�te, est puni d'une amende (al. 1). En r�gle g�n�rale, l'amende est fix�e au montant correspondant � l'imp�t soustrait. Si la faute est l�g�re, l'amende peut �tre r�duite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus �tre tripl�e (al. 2).
6.2 L'art. 242 LI a la m�me teneur que l'art. 175 LIFD. D�s lors, les conditions de r�pression de la soustraction sont identiques. Les consid�rations d�velopp�es ci-dessus pour l'imp�t f�d�ral direct (cf. consid. 3) s'appliquent donc �galement aux imp�ts cantonal et communal, �tant pr�cis� que les dispositions cantonales relatives � l'imposition du produit de l'activit� lucrative ind�pendante (art. 7, 8 et 10 LHID, art. 21 et 31 LI) et au devoir du contribuable (art. 42 LHID, 173 � 175 LI) sont similaires aux dispositions f�d�rales. Partant, la d�claration d'imp�t du recourant mentionnant ind�ment un revenu imposable insuffisant, les conditions objectives et subjective de la soustraction sont r�alis�es au regard de l'art. 242 LI.
Les consid�rations d�velopp�es ci-dessus pour l'imp�t f�d�ral direct (cf. consid. 3.4) sont �galement valables pour la quotit� de l'amende au niveau cantonal et communal. Ainsi, en confirmant l'amende fix�e par l'Administration cantonale des imp�ts � une fois l'imp�t soustrait, pour la p�riode fiscale 2001-2002, en tenant compte des circonstances du cas d'esp�ce, le Tribunal administratif a fait une application correcte de l'art. 242 LI.
Vu ce qui pr�c�de, le pr�sent recours trait� comme recours de droit administratif est mal fond�, en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct et doit �tre rejet�. En tant qu'il a trait aux imp�ts cantonal et communal des p�riodes fiscales 1997-1998 et 1999-2000, il est irrecevable comme recours de droit public. Portant sur les imp�ts cantonal et communal de la p�riode fiscale 2001-2002, il doit �tre rejet� en tant que recours de droit administratif.
Selon l'art. 152 OJ, le Tribunal f�d�ral peut accorder l'assistance judiciaire � une partie � condition que celle-ci soit dans le besoin et que ses conclusions ne paraissent pas d'embl�e vou�es � l'�chec. Or, la proc�dure entreprise devant le Tribunal f�d�ral n'avait manifestement aucune chance de succ�s (ATF 129 I 129 consid. 2.2 p. 133), de sorte que, l'une des conditions pr�cit�es faisant d�faut, la demande pr�sent�e par le recourant doit �tre rejet�e.
Succombant, le recourant doit supporter l'�molument judiciaire (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ). Il n'a pas droit � des d�pens (art. 159 al. 1 OJ).
Le recours est rejet�, dans la mesure o� il est recevable, en tant qu'il concerne les imp�ts cantonaux et communaux.

References: ATF 
in fine
 art. 97
 Art. 83
 art. 125
 ATF 
 art. 84
 art. 103
 art. 21