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Timestamp: 2018-05-21 06:56:59+00:00

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Stefan Groß / Martin Lamm: Finanzgerichte beschneiden das Recht auf Datenzugriff
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Finanzgerichte beschneiden das Recht auf Datenzugriff
Das Jahr 2006 brachte aus steuerrechtlicher Sicht viel Neues und ist zugleich nur ein Vorgeschmack auf das, was uns insbesondere mit der Reform der Unternehmenssteuer und der Abgeltungssteuer ab 2008 und 2009 erwarten soll. Auch aus Sicht der Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen  GDPdU (BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001, BStBl. I 2001, 401)  hat sich einiges entwickelt. Dazu zählt insbesondere die spürbare Intensivierung der digitalen Außenprüfung, verbunden mit dem Streben der Finanzverwaltung, die elektronische Prüfvariante nun endlich flächendeckend einzusetzen. Besonders bemerkenswert sind jedoch zwei Entscheidungen der Finanzgerichte, welche insbesondere der Diskussion, was zum notwendigen Umfang der digitalen Betriebsprüfung rechnet, mehr Substanz verleihen werden. Dazu kommt eine interessante Verfügung der Oberfinanzdirektion Magdeburg, welche zur Bewertung von Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen Stellung bezieht.
FG Rheinland-Pfalz vom 13.6.2006 - Begrenzung des digitalen Suchfeldes
Auf der Grundlage des § 147 Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 AO darf die Finanzverwaltung für Zwecke der steuerlichen Außenprüfung ausschließlich auf Daten zugreifen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Für Diskussionsstoff bei den vom Datenzugriff betroffenen Unternehmen sorgt seit jeher der sachliche Umfang der Außenprüfung und die damit einhergehende Notwendigkeit, steuerlich relevante Daten zu identifizieren und das digitale Suchfeld hierauf zu begrenzen. Das FG Rheinland-Pfalz stellte in diesem Zusammenhang bereits im Jahr 2005 fest, dass es die Aufgabe des Steuerpflichtigen sei, die Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Daten keine geschützten Bereiche tangiert werden können (FG Rheinland-Pfalz vom 20. Januar 2005 - Az.: 4 K 2167/04). Werden die Daten nicht entsprechend aufbereitet und getrennt, so kann der Steuerpflichtige dadurch die im Rahmen des § 147 Abs. 6 AO zulässigen Prüfungshandlungen nicht blockieren.
Mitte 2006 hatte sich das FG Rheinland-Pfalz nun erneut mit der Frage zu beschäftigen, was zum Umfang einer steuerlichen Außenprüfung gehört, sofern der Betriebsprüfer von seinem Recht auf Datenzugriff Gebrauch macht (FG Rheinland-Pfalz vom 13. Juni 2006  Az.: 1 K 1743/05). In dem zu Grunde liegenden Fall gewährte eine GmbH der Betriebsprüfung Zugriff auf das von ihr verwendete ERP-System. Im Zuge der Prüfungshandlungen verlangten die Finanzbeamten dabei u. a. den Zugriff auf die in diesem System verarbeiteten Daten der Kostenstellenrechnung. Die GmbH bezweifelte dieses weit reichende Zugriffsrecht und legte lediglich einen Kostenstellenplan sowie ausgewählte Kostenstellen für den Bereich Beteiligungen sowie die Kostenstelle für die Warenbewertung vor. Das Finanzamt gab sich damit allerdings nicht zufrieden und forderte stattdessen einen Datenzugriff auf alle Kostenstellen im SAP-System, die sofort abziehbare Betriebsausgaben zuordnen und deren Daten ebenfalls in der Finanzbuchhaltung erfasst sind. Ziel war dabei die Überprüfung der Vollständigkeit und der Höhe nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG und der aktivierten immateriellen Wirtschaftsgüter sowie die Überprüfung unentgeltlicher Wertabgaben. Dabei sollte sich der Zugriff ausdrücklich nicht auf unternehmensinterne Kostenstellen erstrecken, die innerbetriebliche Planungen und Berechnungen enthalten (z.B. Budgetierung, Planung oder kalkulatorische Kosten). Die GmbH wehrte sich dagegen. Sie vertrat die Auffassung, dass eine Kostenstellenrechnung nur ausnahmsweise steuerlich relevante Informationen  insbesondere für Bewertungszwecke  enthielte, was für den vorliegenden Fall nicht gegeben sei.
Das zur Entscheidung herbeigerufene Finanzgericht vertrat die Auffassung, dass die Aufbewahrungs- und Vorlagepflicht  wie vom Finanzamt gefordert  nicht sachgerecht sein könne. In der Urteilsbegründung führen die Richter zunächst aus, dass der sachliche Umfang der Außenprüfung i.S.d. § 194 AO durch die Regelung zum Datenzugriff nicht erweitert werde und der Prüfungsgegenstand mithin unverändert die nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen sind. Kostenstellen seien insoweit Bestandteile der innerbetrieblichen Kostenstellenrechnung, die neben der Steuerung und Kontrolle der Kostenstellenkosten (Kostenstellenbudgets) auch als Basis zur Berechnung von Kostensätzen oder Zuschlags- und Verrechnungssätzen für die Kalkulation dienten. Insoweit enthalte die Kostenrechnung sowohl steuerlich relevante Daten als auch eine Fülle von entscheidungserheblichem Zahlenmaterial, das ausschließlich der Unternehmensführung und -kontrolle diene und nicht dem Zugriffsrecht der Betriebsprüfung obliege. Vor diesem Hintergrund unterlägen Kostenstellen nur dann dem Zugriff der Finanzbehörde, soweit diese für Bewertungsfragen von Bedeutung sind. Die GmbH hat insoweit durch die Vorlage des vollständigen Kostenstellenplans sowie der entsprechenden Kostenstellenrechnungen den vorlagepflichtigen Umfang eingeräumt. Auch die Argumentation des Finanzamtes, dass eine Datenzugriffsmöglichkeit auf alle Kostenstellen schon alleine deshalb erforderlich sei, weil ansonsten eine unübersehbare Anzahl von Buchungsvorgängen der Finanzbuchhaltung nachvollzogen werden müsse und ein solcher Aufwand dem gesetzgeberischen Ziel der rationellen Durchführung von Betriebsprüfungen widerspräche, konnte das Gericht nicht überzeugen. Die Richter erteilten dieser Auffassung dahingehend eine Absage, als der begehrte Datenzugriff auf die Kostenstellenrechnung zwar der schnellen Gegenkontrolle von vermuteten Falschbuchungen auf Finanzbuchhaltungskonten dienlich sei, ungeachtet dessen habe sich eine steuerliche Außenprüfung jedoch auf die ihr unterliegenden Daten zu beschränken. Im Ergebnis stellt das Finanzgericht Rheinland-Pfalz demnach unmissverständlich klar, dass auch eine partielle Vorlage von Kostenstellenrechnungen durch den Steuerpflichtigen jederzeit möglich ist.
Das Urteil der Finanzgerichts Rheinland-Pfalz setzt dem Datenhunger der steuerlichen Außenprüfung Grenzen und bestätigt insoweit all jene Unternehmen, die im Vorfeld einer steuerlichen Außenprüfung ihre Daten danach klassifizieren, ob diese steuerlich relevant oder vom Zugriffsrecht des Betriebsprüfers auszunehmen sind. Dabei verbleibt die Schwierigkeit, auf welche Weise diese Unterscheidung herbeigeführt werden kann. Bei der Qualifizierung steuerrelevanter Datenbestände hat sich in der Praxis eine Standardvorgehensweise herausgebildet. Diese sieht vor, zunächst EDV-unabhängig die Dokumente im Unternehmen zu erheben, welche einer konventionellen Außenprüfung zu Grunde zu legen sind, denn auch im Zeitalter der digitalen Außenprüfung wird der Umfang unverändert über die nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen bestimmt und hat insoweit durch den Datenzugriff keine Erweiterung erfahren. Lediglich die Art des Zugriffs und die damit zusammenhängenden Aufbewahrungsvorschriften haben sich geändert. Die fachliche Qualifizierung schafft den Ausgangspunkt, die entsprechenden Systeme, Speicherorte und Formate zu ermitteln, um die Daten zu identifizieren, welche anhaltend auswertbar bereitzustellen sind. Der entsprechende Prozess vollzieht sich insoweit dreistufig, von der (1.) Ermittlung steuerrelevanter Unterlagen über eine (2.) weitere Eingrenzung originär digitaler bzw. elektronischer Unterlagen bis hin zur (3.) Bestimmung maschinell auswertbarer Datenbestände. Diese bilden den Datenumfang ab, auf welchen im Rahmen der unmittelbaren Zugriffsvariante (Z1) der Prüferzugriff über einen definierten Login (Prüferrolle) zu begrenzen ist bzw. welcher im Rahmen der Datenträgerüberlassung (Z3) für die weitere Auswertung mittels IDEA an den Betriebsprüfer zu übergeben ist.
Gestärkt durch das o. g. Urteil können Steuerpflichtige die Chance ergreifen, neben einer Erstdefinition auch evtl. bereits getroffene Abgrenzungen neu zu überarbeiten. Insbesondere im Kostenstellenbereich bietet es sich an, das Urteil als Schablone für eine Eingrenzung der zur Verfügung zu stellenden Daten zu verwenden und dem Betriebsprüfer gegenüber restriktiver als bisher aufzutreten. In diesem Zusammenhang sei darauf verwiesen, dass aus Sicht der betroffenen Unternehmen neben der inhaltlichen Begrenzung auch eine zeitliche Eingrenzung des steuerlich relevanten Datenbestandes in Abhängigkeit vom Prüfungszeitraum vorzunehmen ist. Gerade im Vorfeld einer Betriebsprüfung bietet sich eine Überprüfung der vorgenommenen Einstellungen ggf. unter Heranziehen des steuerlichen Beraters an.
FG Hamburg vom 13.11.2006  Aufzeichnungspflichten als maßgebliches Kriterium
§ 4 Abs. 3 EStG räumt Steuerpflichtigen, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften nicht dazu verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, das Wahlrecht ein, den Gewinn durch betriebliche Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln. Bei den betroffenen Steuerpflichtigen kann es sich sowohl um Gewerbetreibende handeln, bei welchen sich weder nach Handelsrecht (§ 140 AO i.V.m. § 238 HGB) noch nach Steuerrecht (§ 141 AO) eine entsprechende Verpflichtung ergibt. Ebenso betroffen ist die große Gruppe der Freiberufler, die unabhängig von Umsatzgrenzen von der Buchführungspflicht ausgenommen sind. Inwieweit nun das digitale Zugriffsrecht und die damit verbundenen Aufbewahrungsvorschriften auch auf Steuerpflichtige anzuwenden sind, die Ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, wurde bislang kaum erörtert. Zweifel an der analogen Anwendbarkeit gab es bislang kaum, denn weder in den GDPdU selbst, noch im darauf aufbauenden Fragen- und Antwortenkatalog des Bundesministeriums für Finanzen wird auf die Anwendbarkeit beim Einnahmen-Überschussrechner explizit eingegangen. Umso interessanter ist nun eine aktuelle Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg, das zur digitalen Vorlagepflicht einer Freiberufler-Sozietät, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt, Stellung genommen hat (FG Hamburg v. 13. November 2006, Az. 2 K 198/05).
Die Klägerin, eine Wirtschaftsprüfer-, Steuerberater- und Rechtsanwaltssozietät, berechnet ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG und ermittelt die Umsatzsteuer nach so genannten "vereinnahmten Entgelten". Das Finanzamt erließ eine Prüfungsanordnung betreffend Umsatzsteuer und gesonderter Feststellung des Gewinns für die Jahre 2002 und 2003. Darüber hinaus bat das Finanzamt vor Prüfungsbeginn um die Überlassung der entsprechenden Buchführungsunterlagen auf einem Datenträger. Die Sozietät stellte daraufhin eine Word-Datei zur Verfügung, die Informationen zu den vereinnahmten Entgelten, Bemessungsgrundlagen sowie zu den Vorsteuerbeträgen enthielt. Insoweit als keine weitergehende Herausgabepflicht bestehe, bot sie als Kompromiss lediglich an, den Datenbestand auf einem separaten EDV-Arbeitsplatz innerhalb der eigenen Büroräume zur Einsichtnahme zur Verfügung zu stellen (Unmittelbarer Datenzugriff Z1). Anderenfalls ginge jegliche Kontrolle und Nachvollziehbarkeit darüber verloren, wie oft die Daten eingespielt würden, wer sie einspielt und inwieweit die Daten vor Angriffen von außen geschützt seien. Das Finanzamt gab sich hiermit nicht zufrieden und bestand gegenüber der Sozietät auf die Herausgabe von Sachkonten in maschinell auswertbarer Form, soweit diese elektronisch geführt werden. Die Sozietät legte hiergegen Einspruch mit der Begründung ein, der gewünschte Datenzugriff sei mangels Buchführungspflicht unzulässig. Das Finanzamt widerrief daraufhin die entsprechende Aufforderung und wollte fortan das Recht auf Datenzugriff aus den Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG geltend machen, was die Sozietät ihrerseits veranlasste, Klage beim Finanzgericht zu erheben. Dieses gab der Sozietät Recht und sah die Aufforderung zur Vorlage der Sachkonten als ermessensfehlerhaft an.
Dabei stellten die Richter zunächst klar, dass die in § 147 Abs. 6 AO vorgesehenen Möglichkeiten des Datenzugriffs  unmittelbar (Z1), mittelbar (Z2) und durch Datenträgerüberlassung (Z3) - dem Prüfer nach pflichtgemäßem Ermessen stets alternativ, aber auch kumulativ zur Verfügung stehen. Wählt der Prüfer die Datenträgerüberlassung, so impliziert dies die Bereitstellung der Daten in einer Weise, die die Konvertierbarkeit in eine für die von der Finanzverwaltung verwendeten Datenanalysesoftware erforderliche, maschinell auswertbare Syntax zulässt. Grundsätzlich sehen die Richter im Rahmen dieser Zugriffsform auch die Aufforderung des Finanzamtes zur Mitnahme und Nutzung des Datenträgers außerhalb der Geschäftsräume des Klägers an Amtsstelle als unproblematisch an.
Dagegen bestätigten die Richter die klagende Sozietät dahingehend, als die Übergabe eines auswertbaren Datenbestandes auf Datenträger nur in dem Umfang verlangt werden könne, wie die Aufzeichnungspflichten dies auch vorsähen. Dies geht einher mit der Auffassung, dass der sachliche Umfang der Außenprüfung durch das Recht auf Datenzugriff keine Erweiterung erfährt und Gegenstand der Außenprüfung nur die ohnehin aufbewahrungspflichtigen Unterlagen darstellen. Der Umfang der Aufzeichnungspflicht der Sozietät ergibt sich im Streitfall aus § 22 UStG i.V.m. §§ 63 ff. UStDV. Eine weitergehende Aufzeichnungspflicht besteht nach Ansicht des Senates nicht. Die uneingeschränkte Aufforderung zur Vorlage der Sachkonten gehe insoweit über die Aufzeichnungspflicht des § 22 UStG hinaus, womit das Finanzamt sein Ermessen überschritten habe.
Das Urteil des FG Hamburg begrenzt das digitale Zugriffsrecht des Betriebsprüfers gem. § 147 Abs. 6 AO auf jene Daten, die ohnehin bereits der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht unterliegen. Für den Steuerpflichtigen bedeutet dies, dass er schon im Vorfeld einer digitalen Betriebsprüfung diesen Zusammenhang beachten muss, wenn er die Herausgabepflicht der Daten an das Finanzamt auf das gesetzliche Mindestmaß beschränken möchte. Andererseits stellen die Richter jedoch auch klar, dass - soweit das Recht auf Datenzugriff gegeben ist - dem Betriebsprüfer auf Verlangen alle drei Zugriffsformen alternativ und auch kumulativ zur Verfügung zu stellen sind. Nach den allgemeinen Erfahrungen ist die Vielzahl von Steuerpflichtigen hierauf noch nicht ausreichend vorbereitet. Viele vernachlässigen darüber hinaus, dass neben der sachlichen Abgrenzung stets auch eine zeitliche Abgrenzung des Datenbestandes  bezogen auf den Prüfungszeitraum  vorzunehmen ist. Wird dies vernachlässigt, dann erhält der Betriebsprüfer womöglich einen größeren Einblick, als gesetzlich gefordert.
Allerdings ließen die Richter eine spannende Frage weitgehend unbeantwortet, nämlich inwieweit das Recht auf Datenzugriff überhaupt auf die große Gruppe von Einnahmen-Überschussrechnern, wie etwa der Freiberufler, Anwendung findet. Legt man dieser Grundsatzfrage die Feststellungen des FG Hamburg zu Grunde, so spricht vieles dafür, dass sich das Datenzugriffsrecht bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, auch nur auf solche Datenbestände beziehen darf, die der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht obliegen. Dies würde die in § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO aufgeführten Bücher und Aufzeichnungen, Jahresabschlüsse, Inventare, Lageberichte und Buchungsbelege ausnehmen und den Umfang einer digitalen Betriebsprüfung beim Einnahmen-Überschussrechner beträchtlich eingrenzen. Weil diese Art der Gewinnermittlung keine Seltenheit darstellt und nahezu alle Freiberufler einschließt, hat diese Fragestellung weitreichende Konsequenzen für die künftige Praxis der digitalen Betriebsprüfung. Da das Urteil zur Revision zugelassen wurde, darf man gespannt sein, ob sich der Bundesfinanzhof ggf. zu dieser Grundsatzfrage äußert.
OFD Magdeburg - Rückstellungen für Datenarchive
Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 19.08.2002  VIII R 30/01  entschieden, dass Unternehmen für zukünftige Aufwendungen aufgrund der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen für Geschäftsunterlagen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden haben. Der dem Urteil zu Grunde liegende Streitfall bezog sich auf die Lagerung von Geschäftsunterlagen in Papierform, wie sie klassischerweise in jedem Unternehmen anfallen. Mit der Normierung des Rechts auf Datenzugriff erlangte das Urteil seinerzeit eine weiterführende Bedeutung insoweit, als die damit verbundenen digitalen Aufbewahrungs- und Archivierungspflichten für Unternehmen mit teils erheblichen Aufwendungen  insbesondere für die Bereitstellung von Speicherplatz und für die anspruchsvolle Gewährleistung der maschinellen Auswertbarkeit von steuerlich relevanten Daten  verbunden sind. Diese Aufwendungen sind, ebenso wie die passivierungspflichtigen Kosten für die Aufbewahrung materiell greifbarer Geschäftsunterlagen, durchaus geeignet, die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 HGB zu fordern. Gemäß dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz müssen Verbindlichkeitsrückstellungen auch in der Steuerbilanz angesetzt werden, d. h. die Aufwendungen aus der Bildung einer solchen Rückstellung wären in vollem Umfang steuerabzugsfähig. Vorher ist jedoch am Einzelfall zu prüfen, welche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Aufbewahrung von digitalen Geschäftsunterlagen konkret die normierten Voraussetzungen für die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung erfüllen. Die entscheidende Frage, die sich anschließt, ist die Frage der Bewertung der Rückstellung. Hierzu hat sich nun die Oberfinanzdirektion Magdeburg in einer aktuellen Verfügung vom 21. September 2006 geäußert.
Nach Auffassung der OFD bemisst sich die Rückstellungshöhe nach den Einzelkosten zuzüglich einem angemessenen Teil der notwendigen Gemeinkosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG), einer Abzinsung bedarf es hingegen nicht. Bezogen auf originär digitale Unterlagen sind als Kostenbestandteile insbesondere Aufwendungen für die Digitalisierung und Datensicherung sowie anteilige Personalkosten für eine künftige Lesbarmachung der Datenbestände einzubeziehen. Nicht rückstellungsfähig sind dagegen Kosten für die Einlagerung künftig entstehender Unterlagen. In diesem Zusammenhang bietet die Finanzverwaltung zwei Möglichkeiten zur Rückstellungsberechnung an. Nach der ersten Alternative werden die jährlichen Kosten für die Unterlagen eines jeden aufzubewahrenden Jahres gesondert ermittelt. Der jeweilige Betrag ist anschließend jeweils mit der Anzahl der Jahre bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist zu multiplizieren. Als zweite Möglichkeit wird zugelassen, die jährlich anfallenden Kosten für einen Archivraum, in dem die Unterlagen aller Jahre aufbewahrt werden, mit dem Faktor 5,5 (als durchschnittliche Restaufbewahrungsdauer bei einer Aufbewahrungsfrist von zehn Jahren) zu multiplizieren. Eine Unterscheidung zwischen Unterlagen, die einer sechs- bzw. zehnjährigen Aufbewahrungspflicht unterliegen, kann aus Vereinfachungsgründen unterbleiben, es sei denn, dies würde zu einem offenbar unangemessenen Ergebnis führen. Einschränkend gilt jedoch, dass Aufwendungen für die Einlagerung, Mikroverfilmung bzw. Digitalisierung und Datensicherung nur einmalig anfallen, weshalb diese nicht zu vervielfältigen sind.
Die OFD Magdeburg gibt mit ihrem Schreiben eine konkrete Hilfestellung zur Bildung einer Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen. Dennoch verbleiben gerade im Hinblick auf die Aufbewahrungspflicht originär elektronischer Unterlagen offene Fragen. So sind insbesondere die jährlich entstehenden Kosten für Wartung und Pflege der für die Aufbewahrung erforderlichen Hard- und Software sowie Lizenzzahlungen in der Verfügung ausgespart worden. Sofern sich diese getrennt ermitteln lassen, spricht vieles dafür, sie ebenfalls in die Rückstellungsbildung einzubeziehen.
Auf der Suche nach praxisnahen Lösungen werden die Regelungen zum Datenzugriff nach wie vor kontrovers diskutiert. Im besonderen Fokus ist dabei der Umfang des digitalen Zugriffrechts. Dabei deuten die Urteile der Finanzgerichte Rheinland-Pfalz und Hamburg in die richtige Richtung, zeigen aber zugleich, dass für wichtige Zweifelsfragen erheblicher Interpretationsspielraum verbleibt. Nach Ansicht der Autoren Anlass genug, die GDPdU oder zumindest den Fragen- und Antwortenkatalog zu aktualisieren und so die für die Unternehmen dringend erforderliche Rechtssicherheit zu schaffen.

References: § 147
 § 147
 § 4
 § 194
 § 147
 § 147

§ 4
 § 238
 § 4
 § 4
 § 22
 § 147
 § 22
 § 22
 § 147
 § 4
 § 147
 § 249