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Babette Knopp
1 steueranwalts magazin Arbeitsgemeinschaft Steuerrecht im Deutschen Anwaltverein 3/ Ausgabe 16. Jahrgang Redaktion: Jürgen Wagner, LL. M. WAGNER & JOOS, RECHTSANWÄLTE Konstanz (verantwortlich) Kirsten Bäumel, Aachen Dr. Jennifer Dikmen, Bonn 77 Editorial Wagner Beiträge 78 Joecks Erschleichung von Steuervorteilen und Bezifferungsgebot 83 Dornbusch Die Pensionszusage des Gesellschafter-Geschäftsführers Neue Entscheidungen des BFH zur verdeckten Gewinnausschüttung 90 Dikmen Die steuerliche Absetzbarkeit von Gebühren für verbindliche Auskünfte ( 89 AO) Ein Appell an die Streitlust 92 von Brocke Wesentliche Bereiche der EuGH-Rechtsprechung zur Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten 95 Hildebrand Steuerliche Berücksichtigung der Kosten des Finanzgerichtsstreits 102 Wagner Neue Entwicklungen im schweizerischen Steuerrecht 106 Veranstaltungen 110 LiteraTour 112 Termine
2 Editorial I. Sind die Mittel jedoch verhanden, so können sich diese komplexen Strukturen verschiedener Rechtsordnungen bedienen. Die Nutzniesser dieser Systeme entgehen somit der Beschränkung auf das eigene Land, die für normal Sterbliche gilt, und können die Grauzonen des internationalen Rechts zugunsten einer ausgeklügelten regulatorischen Arbitrage ausnützen. Wie immer mit Schaum vor dem Mund: Myret Zaki, Das Bankgeheimnis ist tot Es lebe die Steuerflucht. II. Wer Beleidigungen zum Ausdruck bringt, die langweilig, nicht originell oder durch zu häufiges Verwenden derart abgenutzt sind, daß sie ihre Wirkung bei der zu beleidigenden Person verfehlen, wird höchstens mit Verachtung bestraft. Oder: Nicht einmal ignoriert. III. Die neu eingeführte Rechtsform der GmbH stieß im 19. Jahrhundert zunächst auf Mißtrauen. So galt sie manchem als Inbegriff der Unseriosität, als bequeme Kulisse für schwindelhafte Ausbeutung. Die Abkürzung GmbH selbst wurde Ziel spöttischer Umschreibung: Von Gesellschaften mit beschränkter Hochachtung, mit besonderen Hintergedanken, mit bedrückter Hoffnung, mit bedeutenden Hintertüren, mit bedenklichem Hintergrund, mit betrügerischen Hintergedanken war die Rede. Stelzer, Beschränkte Haftung und unternehmerische Verantwortung, S. 32 m.w.n. IV. Freundschaft ein überflüssiges Ideal? Ist der Freund das Tor zur Welt? Schließt Freundschaft Liebe aus? Ist Freundschaft der Kitt der Gesellschaft? Wahre Freundschaft eine Utopie? Verändert das Internet Freundschaften? Ist der Freund das andere Ich? Fragen über Fragen nicht bei Facebook, sondern im Journal für Philosophie Der Blaue Reiter, Ausgabe 32. Einen schönen Sommer wünscht Ihr Jürgen Wagner, LL. M. Red. steueranwaltsmagazin Sie können der Redaktion Texte, Anregungen und Kritik zum steueranwaltsmagazin, insbesondere zur Aufmachung, der Themenauswahl und -vielfalt sowie zum steuerrechtlichen Niveau zusenden. Wir schließen nicht aus, geeignete Kritik auch abzudrucken. Redaktion Kirsten Bäumel, Rechtsanwältin/Fachanwältin für Steuerrecht sowie Handels- und Gesellschaftsrecht, Aachen (KB) Dr. Jennifer Dikmen, Rechtsanwältin, Fachanwältin für Steuerrecht, Bonn Jürgen Wagner, LL.M., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht, Konstanz/Zürich/Vaduz (JW) Die 79. Ausgabe des steueranwaltsmagazin erscheint am Mitschreibende dieser Ausgabe: Wolfgang Joecks, Professor in Greifswald; Stephan Dornbusch, Rechtsanwalt in Bonn; Klaus von Brocke, Rechtsanwalt in München; Jennifer Dikmen, Rechtsanwältin in Bonn; Christina Hildebrand, Rechtsanwältin in Bonn; Jürgen Wagner, Rechtsanwalt in Konstanz. Fachbeirat Allgemeines Steuerrecht RA/StB Andreas Jahn, Meyer-Köring, Bonn; RA/StB/FA Handels- und Gesellschaftsrecht Dr. Jörg Stalleiken, Flick Gocke Schaumburg, Bonn/ Frankfurt/Berlin; RA/FAStR/FA Gew. Rechtsschutz Dr. Stephan Dornbusch, Meyer-Köring, Bonn; RA/FAStR Dr. Matthias Söffing, S & P Söffing, Rechtsanwaltgesellschaft mbh, Düsseldorf/München/Zürich Internationales Steuerrecht RA/FAStR Dr. Jennifer Dikmen, Bonn; RA/StB Friedhelm Jacob, Hengeler Mueller, Frankfurt; RA/FAStR Sabine Unkelbach-Tomczak, Frankfurt Steuerstrafrecht Prof. Dr. Wolfgang Joecks, Universität Greifswald; RA/FAStR Dr. Rainer Spatscheck, Streck Mack Schwedhelm, Köln/Berlin/München; RA Prof. Dr. Jürgen Wessing, Wessing Rechtsanwälte, Düsseldorf Europarecht RA/StB/WP Dr. Carsten Beul, Beul & Klatt, Neuwied; RA/FAStR Dr. Klaus von Brocke, ERNST & YOUNG AG, München; RA/FAStR Dr. Michael Pott, Sernetz Schäfer, Düsseldorf; Prof. Dr. Thomas Zacher, Zacher & Partner, Köln Impressum Herausgeber: ARGE Steuerrecht im DAV, Littenstraße 11, Berlin, Telefon 0 30 / ; Verlag: Richard Boorberg Verlag GmbH & Co KG, Scharrstraße 2, Stuttgart; Tel: 0711 / ; Fax: 0711 / , Layout und Satz: GreenTomato GmbH, Stuttgart Druck: Kessler Druck + Medien, Bobingen Anzeigenverwaltung: Verlag Alle Urheber-, Nutzungsrechte und Verlags rechte vorbehalten. Die Zeit schrift erscheint sechs Mal im Jahr. Der Bezugs preis ist im Mitgliedsbeitrag enthalten. Für Nichtmitglieder der Arbeitsgemeinschaft im DAV be trägt der Bezugspreis 123, EUR inkl. Versandkosten jährlich. ISSN steueranwaltsmagazin 3/
3 Beiträge Erschleichung von Steuervorteilen und Bezifferungsgebot Prof. Dr. jur. Wolfgang Joecks, Greifswald Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hatte mehrfach 1 die Frage zu entscheiden, ob das Erwirken eines unrichtigen Feststellungsbescheids als Erschleichen eines Steuervorteils eingeordnet werden kann. Der BGH hat diese Frage bejaht und sich in der letzten Entscheidung 2 mit der Frage auseinandergesetzt, inwiefern die jüngere Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts es gebietet, den erschlichenen Steuervorteil auch zu beziffern. Der BGH meint, ein Bezifferungsgebot wie bei Betrug und Untreue gebe es für diese Fälle nicht. Im folgenden Beitrag soll aufgezeigt werden, daß dies im Ergebnis nicht richtig ist. I. Einführung Eine Steuerhinterziehung begeht nicht nur, wer Steuern verkürzt, sondern auch, wer nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Teilweise wird die Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile der Sache nach als ein Unterfall der Steuerverkürzung begriffen. 3 Was genau den Steuervorteil ausmacht, ist zweifelhaft und umstritten. 4 Die Geschichte der Diskussion ist eine bewegte. So hatte der BGH angenommen, bei Erschleichung von Vorsteuererstattungen durch ein nichtexistentes Unternehmen sei keine Steuerhinterziehung gegeben, sondern ein Betrug. 5 Erst 1994 hat die Rechtsprechung einen entsprechenden Wandel vollzogen und 370 AO für einschlägig gehalten. 6 Ebenfalls lange Zeit war umstritten, ob ein unrichtiger Feststellungsbescheid für den Tatbestand des 370 AO relevant ist. 7 Der Streit ist zumindest für die Praxis der Strafgerichte beendet. II. Die Rechtsprechung des BGH zum Feststellungsverfahren 1. Die erste einschlägige Entscheidung des BGH 8 betraf einen Fall, in dem es die Strafkammer offenbar versäumt hatte, genauere Feststellungen zu den Steuerverkürzungen zu treffen, die wegen unrichtiger Feststellungsbescheide bei Kommanditisten eines Film-Fonds eingetreten waren. Das tatrichterliche Urteil beschränkte sich auf die Höhe unrichtiger Verlustfeststellungen. Damit fehlten Feststellungen zu den bei den Gesellschaftern eingetretenen Steuerverkürzungen; dennoch hielt der BGH das Urteil: Der in der Feststellung unrichtiger Besteuerungsgrundlagen mit Bindungswirkung liegende Vorteil sei ein Vorteil spezifisch steuerlicher Art, der auf dem Tätigwerden der Finanzbehörde beruhe und damit einen Steuervorteil darstelle. 9 Daß ein solcher Bescheid erst die Grundlage für die Berechnung der Steuerschuld beim einzelnen Beteiligten bilde und regelmäßig noch keine abschließende Auskunft gebe, in welcher konkreten Höhe der Steueranspruch auch tatsächlich beeinträchtigt worden sei, stehe der Annahme eines Steuervorteils nicht entgegen. Dem mag man folgen können, wenngleich es in der Literatur einige Kritik gab. 10 So meinte Wulf, 11 die Gefährdung bestehender Steueransprüche sei qualitativ etwas anderes als die abstrakte Möglichkeit, wonach sich aus einer bestimmten Situation in ferner und unbestimmter Zukunft vielleicht einmal negative Auswirkungen auf erst noch entstehende Steueransprüche ergeben könnten. Die Feststellung überhöhter und vor- 1 BGH v StR 322/08, NStZ 2011, 294; BGH v StR 544/09, BGHSt 53, 99 = wistra 2009, 114; BGH v StR 537/12, BGHSt 58, 50 = wistra 2013, BGH v StR 537/12, BGHSt 58, 50 = wistra 2013, 109 oder So Hardtke, AO-StB 2002, Franzen/Gast/Joecks, 7. Aufl. 2009, 370 Rn. 83 ff. 5 BGH v StR 45/72, NJW 1972, BGH v StR 91/94, BGHSt 40, 109 = wistra 1994, 194; siehe auch BGH v StR 179/88, BGHSt 36, 100 = wistra 1989, 226; BGH v StR 245/89, wistra 1990, Dafür etwa Franzen/Gast/Joecks 376 Rn. 21; Hardtke, AO-Stb 2002, 92, 93; a.a. Beckemper, NStZ 2002, 518, 520; Sorgenfrei, wistra 2006, BGH v StR 322/08, BGHSt 53, 99 = wistra 2009, A.a.O. Rn Vgl. Geuenich BB 2013, 1127; Jope, DStZ 2009, 247; Rübenstahl, HRRS 2009, 93; Brüning in FS für Erich Samson 2010, 537; Rolletschke/Jope, Stbg 2009, 213; Blesinger, wistra 2009, 294; Weidemann, wistra 2009, Wulf, Stbg 2011, steueranwaltsmagazin 3/2014
4 Wolfgang Joecks Erschleichung von Steuervorteilen und Bezifferungsgebot Beiträge tragsfähiger Verluste zur Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer oder Einkommensteuer stellten keinen Taterfolg i.s.d 370 Abs. 4 AO dar. In der Praxis gab es Irritationen insbesondere bei den Strafsachenstellen, die sich daran gewöhnt hatten, bei Anträgen auf Erlaß eines Strafbefehls (schematisch) auf Strafmaßtabellen zurückzugreifen, die ihrerseits primär an die Höhe der verkürzten Steuern anknüpften; hier fehlte eine Zahl. 2. Die zweite Entscheidung 12 betraf einen Fall, in dem ein Gewerbesteuerpflichtiger unrichtige Angaben gemacht hatte und ein zu hoher vortragsfähiger Gewerbeverlust festgestellt wurde. Der BGH bejahte wiederum die Erlangung eines ungerechtfertigten Steuervorteils; eine Besserstellung des Steuerpflichtigen werde nicht erst durch die tatsächliche Durchführung des Verlustabzugs, sondern bereits durch die Feststellung des (vortragsfähigen) Verlustes bewirkt. 13 Auch in dieser Entscheidung gewinnt man den Eindruck, man habe sich bemüht, ein defizitäres Urteil zu halten. 3. Nach diesen beiden Entscheidungen hatte sich das Bundesverfassungsgericht gleich mehrfach mit der sog. schadensgleichen Vermögensgefährdung bei Betrug und Untreue zu befassen. a) In einem ersten Beschluß 14 beanstandete das Bundesverfassungsgericht zwar die Untreue nicht dem Grunde nach, man hielt den Tatbestand des 266 StGB im Sinne des Art. 103 Abs. 2 GG für hinreichend bestimmt. Es forderte aber für Fälle des Gefährdungsschadens eine konkrete Feststellung der Schadenshöhe nach anerkannten Bewertungsmaßstäben. 15 Werde auf die nachvollziehbare, in der Regel zahlenmäßig zu belegende Ermittlung und Benennung des ( Gefährdungs )Schadens verzichtet, bestehe die Gefahr einer allgemeinen und undifferenzierten Gleichsetzung von (zukünftiger) Verlustgefahr und (gegenwärtigem) Schaden. 16 Insbesondere dürfe aus der Pflichtwidrigkeit nicht schon auf den Vermögensnachteil geschlossen werden ( Verschleifungsverbot ). 17 Die Rechtsprechung sei gehalten, verbleibende Unklarheiten über den Anwendungsbereich einer Norm durch Präzisierung und Konkretisierung im Wege der Auslegung nach Möglichkeit auszuräumen. 18 b) Im Al Quaida-Fall 19 ging es (auch) um die Frage des Eintritts eines Vermögensschadens bei geplanter Vortäuschung eines Versicherungsfalls. Das Bundesverfassungsgericht anerkennt die Möglichkeit einer schlüssigen Täuschung und die Figur des Eingehungsbetruges. Es widerspreche nicht dem Bestimmtheitsgrundsatz, einen gegenwärtigen Vermögensschaden bereits bei der konkreten Gefahr eines künftigen Verlustes anzunehmen. Jedoch genüge noch nicht die bloße Möglichkeit eines solchen Schadens. Vielmehr müsse der Vermögensschaden grundsätzlich der Höhe nach beziffert und wirtschaftlich nachvollziehbar dargelegt werden. 20 Damit kassierte das Bundesverfassungsgericht die vorhergehende Entscheidung des 3. Strafsenats. 21 steueranwaltsmagazin 3/ Vor dem Hintergrund des so statuierten Bezifferungsgebots hatte der 1. Strafsenat in seiner dritten Entscheidung 22 zu der Problematik zu bedenken, ob die vom Bundesverfassungsgericht für Untreue und Betrug aufgestellten Grundsätze auf den Tatbestand der Steuerhinterziehung übertragbar sind. In der Regel erfolgt eine Bezifferung der verkürzten Steuern. Wo im Zusammenhang mit unrichtigen Angaben Gelder fließen, ist keine Not. Wer mit einem erdichteten Unternehmen die Erstattung von Vorsteuern erreicht bzw. erschleicht, bewirkt einen quantifizierbaren Schaden. Probleme entstehen aber, wenn ein Taterfolg in der Gestalt eines erschlichenen Steuervorteils Feststellungsbescheid im Raum steht. Überdies wurde die AO zwischenzeitlich geändert: Es wurde für die strafbefreiende Selbstanzeige ein neuer Sperrgrund geschaffen, wonach bei Steuerverkürzungen/erschlichenen Steuervorteilen über Euro eine Selbstanzeige nicht mehr wirksam ist ( 371 Abs. 2 Nr. 3 AO). 23 Dies legt es nahe, auch in diesen Fällen eine Bezifferung zu verlangen. a) Das Landgericht hatte wegen Steuerhinterziehung in insgesamt 20 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren und sechs Monaten bzw. wegen Beihilfe zu Steuerhinterziehung in elf Fällen verurteilt. Die Verurteilungen betrafen zum Teil auch die Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile zugunsten von rechtlich unterschiedlich organisierten Unternehmen. Mit der Revision war unter Berufung auf Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts beanstandet worden, es fehle an der Bestimmung der Höhe der Beeinträchtigung des staatlichen Steueranspruchs. Durch diesen Verzicht gebe das Tatgericht die strafbarkeitsbegrenzende Funktion des Merkmals Steuervorteil auf. Das vom Bundesverfassungsgericht gleichermaßen bemühte Verschleifungsverbot sieht der 1. Strafsenat jedoch nicht berührt. Das Erlangen eines nicht gerechtfertig- 12 BGH v StR 544/09, NStZ 2011, A.a.O. Rn. 94; vgl. auch FG München v K 1694/07, EFG 2010, 1924, bestätigt durch BFH v VIII R 26/10, wistra 2014, BVerfG v BvR 2559/08 u. a., BVerfGE 126, 170 = wistra 2010, A.a.O. Rn. 146 ff. 16 A.a.O. Rn A.a.O. Rn A.a.O. Rn. 80; siehe auch Saliger, NJW 2010, 3195, der von einem allgemeinen Rechtsunsicherheitsminimierungsgebot spricht. 19 BVerfG v BvR 2500/09, 2 BvR 1857/10, BVerfGE 130, 1 = NJW 2012, A.a.O. Rn Dabei verweist das Bundesverfassungsgericht wiederholt darauf, die Bestimmung der Höhe des Schadens könne mithilfe der Methode der Betriebswirtschaftslehre bzw. des Bilanzrechts erfolgen, was tatsächlich kaum je möglich ist. 21 BGH v StR 552/08, BGHSt 54, 69 = wistra 2010, 62 u. Anm. Joecks, wistra BGH v StR 537/12, BGHSt 58, 50 = wistra 2013, Siehe dazu Joecks, steueranwaltsmagazin 2012,
5 Beiträge Wolfgang Joecks Erschleichung von Steuervorteilen und Bezifferungsgebot ten Steuervorteils stelle einen von den Tathandlungen des 370 Abs. 1 Nr. 1 3 AO klar abgrenzbaren tatbestandsmäßigen Erfolg der Steuerhinterziehung dar. Aus der Vornahme der Tathandlung folge nicht per se das Vorliegen eines solchen Steuervorteils. 24 In der Tat ist die Situation eine andere als bei der Untreue, bei der die Gefahr besteht, daß aus der Pflichtwidrigkeit schon auf die Existenz eines Nachteils geschlossen wird, weil etwa bei ungetreuer Kreditvergabe ein Factorer beim Ankauf der Forderung einen Abschlag einfordern würde. b) Art. 103 Abs. 2 GG erfordere auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei der Auslegung von 370 Abs. 1 AO in der Variante des in einem nicht gerechtfertigten Steuervorteil liegenden tatbestandsmäßigen Erfolgs nicht, die Vollendung der Tat davon abhängig zu machen, auf der Grundlage des bezifferten Steuervorteils die (zukünftigen) Auswirkungen auf den Steueranspruch des Staates zu berechnen. 25 Der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfordere gerade keine tatsächlich eingetretene Beeinträchtigung des tatbestandlich geschützten Rechtsguts, dem öffentlichen Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen jeder einzelnen Steuerart. 26 Dementsprechend sei es für den Eintritt der Vollendung des Delikts auch nicht von Bedeutung, ob der Steuerschuldner über ausreichende finanzielle Mittel zur Begleichung der Steuerschuld verfügt habe, während es für die Annahme der Vollendung einer Betrugstat durchaus auf die Liquidität des Täters ankommen könne. Dementsprechend sei auch für den Taterfolg nicht gerechtfertigter Steuervorteil erlangt eine entsprechende Gefährdung ausreichend. Das Bundesverfassungsgericht habe aus dem Bestimmtheitsgrundsatz Grenzen für die Auslegung eines Rechtsgutsverletzungserfolgs (Vermögensschaden bzw. Vermögensnachteil) abgeleitet. Darum gehe es bei 370 AO nicht. Auch das Verfassungsgebot schuldangemessenen Strafens gebiete nicht die Bezifferung der sich aus Steuervorteilen in unrichtigen Feststellungsbescheiden ergebenden Auswirkungen auf die Besteuerung der begünstigten Steuerpflichtigen als Grundlage der Strafzumessung. Der Feststellung und Bezifferung der Auswirkung eines Steuervorteils in der vorliegenden Konstellation bedürfe es auch im Hinblick auf die Anwendung des Regelbeispiels nach 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO nicht. 27 c) Daß mittlerweile die Selbstanzeige einen konkreten Betrag nennt, jenseits dessen eine Selbstanzeige unwirksam und nur noch eine Einstellung gegen Zuschlag möglich ist, wird vom BGH in seiner Entscheidung nicht erwähnt. III. Kritik Der Entscheidung des BGH ist insofern zuzustimmen, als die vom Bundesverfassungsgericht für Untreue und Betrug angeführten Gründe nicht greifen, wenn man wie der BGH die Steuerhinterziehung nicht als Verletzungserfolgsdelikt definiert. Der BGH mag auch noch auf dem richtigen Weg sein, wenn er eine konkrete Bezifferung im Hinblick auf das Regelbeispiel des großen Ausmaßes ( 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) verweigert. Er blendet aber zwei andere Problemfelder aus, bei denen er eigentlich Farbe bekennen müßte. 1. Zum einen hat das große Ausmaß Konsequenzen für die Dauer der Strafverfolgungsverjährung. In den in 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 5 genannten Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre ( 376 Abs. 1 AO). Damit wird das große Ausmaß in 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO mittelbar zum Merkmal, mit dem die Verfolgungsverjährung von fünf auf zehn Jahre verlängert wird. 28 Die Problematik mag sich entschärfen, wenn Pläne realisiert werden, die Verfolgungsverjährung bei Steuerhinterziehung generell auf zehn Jahre zu verlängern. In allen Fällen, deren Vollendung zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung bereits fünf Jahre zurück lag, bleibt es aber bei der Problematik der Bezifferung. Man mag sich mit der Erkenntnis behelfen, daß Jahre später immerhin feststehen wird, in welchem Maße sich der unrichtige Feststellungsbescheid ausgewirkt hat. In der Lesart des BGH müßte aber eine Vollendung der Erschleichung eines Steuervorteils selbst für den Fall bejaht werden, daß der unrichtige Gewerbeverlustfeststellungsbescheid wegen Aufgabe des Gewerbebetriebs niemals Auswirkungen hatte Noch bedeutsamer ist die Bezifferung aber für die Selbstanzeige. Nach 371 Abs. 2 Nr. 3 AO ist diese unwirksam, wenn die nach 370 Abs. 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen im Lande nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von Euro je Tat übersteigt ; es bleibt dann allein die Möglichkeit eines Absehens von Verfolgung nach 398 a AO (Nachentrichtung der hinterzogenen Steuern und Zahlung eines Geldbetrags in Höhe von fünf Prozent der hinterzogenen Steuer). Sollten Pläne aus dem Bereich der Finanzministerkonferenz umgesetzt werden, wird der Zuschlag gestaffelt. Nach einem Bericht des Handelsblatts vom soll ab einer hinterzogenen Summe von Euro künftig ein Zuschlag von zehn Prozent fällig werden, ab Euro 15 Prozent und ab einem Hinterziehungsbetrag von einer Million Euro 20 Prozent. Wenn für die einfache Steuerhinter- 24 Rn Ablehnend Wittig, ZIS 2011, 660, 668, die die Rechtsprechung für verfassungswidrig hält. 26 A.a.O. Rn A.a.O. Rn. 22. Allerdings läßt der BGH offen, ab welcher Wertgrenze ein großes Ausmaß bei erlangten Steuervorteilen anzunehmen sei. 28 Siehe auch Wulf, steueranwaltsmagazin 2013, 132, Vgl. auch Blesinger, wistra 2009, 294, 298 zu Verlustvorträgen. 80 steueranwaltsmagazin 3/2014
6 Wolfgang Joecks Erschleichung von Steuervorteilen und Bezifferungsgebot Beiträge ziehung ebenfalls ein zehnjähriger Verjährungszeitraum gilt, mag sich das Problem für den 376 Abs. 1 AO über die Zeit von selbst erledigen. Es bleibt aber bei der Selbstanzeige dennoch das Problem, ob der Täter den entsprechenden Schwellenwert pro Tat erreicht hat. Beispiel 1: T bewirkt, daß ein Verlust in Höhe von Euro für das erste Jahr seiner Berufstätigkeit/seines Unternehmens zu Unrecht festgestellt wird. Tatsächlich beträgt sein Einkommen für das Jahr Null. Nach Ergehen des unrichtigen Feststellungsbescheids reut den Täter sein Tun. Er erwägt die Erstattung einer strafbefreienden Selbstanzeige und fragt, ob er wirklich Straffreiheit erlangen kann oder wegen 371 Abs. 2 Nr. 3 AO, 398a Nr. 2 AO einen Zuschlag von 5 Prozent auf die Steuerschuld (?) zahlen muß. Beispiel 2: steueranwaltsmagazin 3/2014 T bewirkt, daß der Feststellungsbescheid für die von ihm beherrschte KG um Euro zu niedrig ergeht. Bevor eine Umsetzung bei allen vier Kommanditisten erfolgt ist, korrigiert er die Feststellungserklärung. In beiden Fällen stellt sich die Frage, ob ein Steuervorteil von Euro den Schwellenwert des 371 Abs. 2 Nr. 3 AO überschreitet. Dabei ist die Konsequenz (scheinbar) absurd: Sollte der Schwellenwert überschritten sein, weil etwa im Beispiel 2 alle vier Kommanditisten den Spitzensteuersatz oder gar den Steuersatz für Reiche zu zahlen haben, scheitert die Wirksamkeit der Selbstanzeige an 371 Abs. 2 Nr. 3 AO a AO greift aber ebenfalls nicht ein, denn er regelt nur solche Fälle, in denen zur Wirksamkeit der Selbstanzeige eine Nachzahlung nötig ist, und statuiert für diese Fälle den Strafzuschlag von zur Zeit 5 Prozent der hinterzogenen Steuer. Da weder bei der Erwirkung eines zu hohen Verlustfeststellungsbescheids (Beispiel 1) noch beim Erwirken eines zu niedrigen Feststellungsbescheids (Beispiel 2) Steuern geflossen oder zurückgehalten worden sind, greift schon die Nachzahlungspflicht nach 371 Abs. 3 AO, 398 a Nr. 1 AO nicht ein. 3. Der Verfasser hatte vor einigen Jahren die Auffassung vertreten, angesichts der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids liege bereits ein Erschleichen eines Steuervorteils vor. 31 Vor dem Hintergrund der Regelung in 371 Abs. 2 Nr. 3 AO wird diese Auffassung zweifelhaft. Die Problemlage ist zwar eine andere als die, die den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zu Untreue und Betrug zugrunde lag. Dort ging es um die Verschleifung von Tatbestandsmerkmalen, also den Umstand, daß aus der Täuschung bzw. der Pflichtwidrigkeit (bei der Untreue) nach wirtschaftlichen Grundsätzen ein Vermögensschaden bzw. Vermögensnachteil bereits gefühlt 32 wurde. Hier hingegen geht es um die Frage, wann ein Steuervorteil die Wirksamkeit der Selbstanzeige hindert und wann die Erschleichung des Steuervorteils verjährt. Die Rechtsprechung ist gehalten, verbleibende Unklarheiten über den Anwendungsbereich einer Norm durch Präzisierung und Konkretisierung im Wege der Auslegung nach Möglichkeit auszuräumen. 33 Mit der Entscheidung des 1. Strafsenats wird das Gegenteil bewirkt. Vor diesem rechtlichen Hintergrund gibt es verschiedene Wege, um das Dilemma aufzulösen. a) Eine erste Möglichkeit bestünde darin, den Feststellungsbescheid nicht mehr als Steuervorteil zu begreifen. Konsequenz wäre zunächst nur, daß derjenige, der einen unrichtigen Feststellungsbescheid zugunsten seiner Kommanditisten erwirkt, allenfalls versucht, als mittelbarer Täter ( 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB) für seine Anteilseigner Gutes zu tun. 34 Diffiziler wird es im Hinblick auf einen unrichtigen Verlustfeststellungsbescheid, bei dem ja noch nicht ausgemacht ist, wann und in welcher Höhe er sich wirklich auf Zahllasten auswirkt. b) Eine zweite Möglichkeit bestünde darin, 371 Abs. 2 Nr. 3 AO im Kontext mit 398 a AO so zu verstehen, daß Steuervorteile dort nur solche sind, bei denen auch eine Nachzahlungspflicht im Raum stehen kann. Dies ist bei einem Feststellungsbescheid, der (noch) keine bezifferbaren Auswirkungen hatte, eben gerade nicht der Fall. Hiergegen ließe sich einwenden, daß 371 Abs. 2 AO immerhin Sperrwirkungen aufstelle und erst in Absatz 3 die Nachzahlung für den Fall verlange, daß Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile bereits erlangt seien. Immerhin bleibt das Problem, daß der Steuervorteile Erschleichende keine wirksame Selbstanzeige mehr erstatten kann, wenn die erschlichenen Steuervorteile mehr als Euro betragen, andererseits kommt er in 398 a AO nicht vor, da dort an keiner Stelle von der Rückzahlung erlangter Steuervorteile die Rede ist. 35 Nun mag man sich damit behelfen, daß 398 a AO Verfahrensrecht ist und insofern einer analogen Anwendung jedenfalls insofern nichts entgegensteht, als man von einer Strafverfolgung absehen kann, wenn jemand die erschlichenen Steuervorteile zurückzahlt. Ob die Analogie sich auch auf die Zahlung des Zuschlags von 5 Prozent beziehen darf, sei hier dahingestellt. 30 Anders wäre es, wenn man die Kommanditisten einzeln betrachtete. 31 Vgl. nur Franzen/Gast/Joecks, 4. Aufl. 1996, 376 Rn Vgl. Joecks FS für Samson 2010, S. 355 ff. 33 BVerfG v BvR 2559/08 u. a., BVerfGE 126, 170 = wistra 2010, 380 Rn Ob man in der Einreichung einer unrichtigen Freistellungserklärung schon einen Versuch der Steuerhinterziehung zu Gunsten der Kommanditisten sehen kann, ist schwierig zu beantworten. Es geht um einen Fall mittelbarer Täterschaft und dort ist der Beginn des Versuchs höchst umstritten. Da in der Person des die Feststellungserklärung Einreichenden schon alles getan ist, um unrichtige Steuerbescheide der Kommanditisten herbeizuführen, liegt es nahe, in seiner Person einen beendeten Versuch anzunehmen. 35 Vgl. zu weiteren Problemen des 398 a AO Joecks, steueranwaltsmagazin 2012,
7 Beiträge Wolfgang Joecks Erschleichung von Steuervorteilen und Bezifferungsgebot IV. Ergebnis Zwar mag es von Verfassungs wegen nicht Gründe wie bei Betrug und Untreue geben, in Fällen der Erschleichung eines Steuervorteils den Steuernachteil des Staates auch zu beziffern. Zwei andere Gründe erzwingen dies aber: Zum einen knüpft die Verjährungsregelung in 376 Abs. 1 AO an das große Ausmaß des 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO an. Daß durch eine Verlängerung der Verfolgungsverjährungsfrist für alle Fälle der Steuerhinterziehung dieses Problem obsolet werden könnte, ändert nichts daran, daß für Fälle, deren Vollendung bis zum Inkrafttreten der Neuregelung bereits fünf Jahre zurücklag, das große Ausmaß über die Verfolgbarkeit der Tat entscheidet. Nicht anders ist es im Hinblick auf die Grenzen der wirksamen Selbstanzeige. Will man an dem Steuervorteil Grundlagenbescheid festhalten, spricht viel dafür, die Regelung des 371 Abs. 2 Nr. 3 AO dahingehend teleologisch zu reduzieren, daß sie nur greift, wo konkrete Beträge geflossen oder aber nicht geflossen sind. Unbezifferbare Auswirkungen von Grundlagenbescheiden können eine Sperrwirkung nicht herbeiführen. ein Gesetzbuch nach meinen Wünschen!«Sie wählen online Vorschriften aus Wir drucken Ihr persönliches Gesetzbuch Versandfertig innerhalb von 24 Stunden 82 steueranwaltsmagazin 3/2014
8 Stephan Dornbusch Die Pensionszusage des Gesellschafter-Geschäftsführers Beiträge Die Pensionszusage des Gesellschafter-Geschäftsführers Neue Entscheidungen des BFH zur verdeckten Gewinnausschüttung Dr. Stephan Dornbusch, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Meyer-Köring, Bonn Die Pensionszusage für den geschäftsführenden Gesellschafter einer GmbH ist ein ständiges Streitobjekt in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung. Einerseits stehen bilanzsteuerrechtlich die Voraussetzungen des 6a EStG im Fokus, andererseits befaßt sich die Rechtsprechung in regelmäßigen und zumeist kurzen Abständen mit der Frage, ob eine Pensionszusage für den Gesellschafter-Geschäftsführer sich als verdeckte Gewinnausschüttung darstellt. Der BFH hat sich in einigen neueren Urteilen 1 insbesondere mit Fragen zur verdeckten Gewinnausschüttung befaßt. Diese Urteile sollen nachfolgend dargestellt werden. 1. Einleitung Die steuerrechtliche Behandlung bzw. Prüfung von Pensionszusagen an geschäftsführende Gesellschafter einer GmbH erfolgt in zwei Prüfungsschritten. 2 In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob und in welchem Umfang eine Rückstellung gebildet werden darf. Die Voraussetzungen hierfür enthält 6a EStG. Ist die Pensionsrückstellung dem Grunde und der Höhe nach zutreffend bilanziert, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und inwieweit die Pensionsverpflichtung auf einer verdeckten Gewinnausschüttung beruht. Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bekanntermaßen eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags im Sinne des 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß beruht. Wird die Pensionszusage einem beherrschenden Gesellschafter erteilt, ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis in der Regel auch dann anzunehmen, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren, eindeutigen und im voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht einer klaren Vereinbarung entsprechend verfahren wird. 3 In der Rechtsprechung des BFH haben sich im Hinblick auf die Prüfung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, folgende Anforderungen herausgebildet: a) Probezeit Die Pensionszusage darf nicht vor Ablauf einer gewissen Warte- bzw. Probezeit erteilt werden. 4 Die Erteilung der Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer unmittelbar nach der Einstellung und ohne die unter Fremden übliche Erprobung ist in der Regel nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt. Regelmäßig wird für die steuerliche Beurteilung einer Pensionszusage eine Probezeit von zwei bis drei Jahren als ausreichend angesehen. Bei neu gegründeten Kapitalgesellschaften kommt neben der Erprobung des Geschäftsführers ein weiterer Aspekt, nämlich die Prognose der künftigen wirtschaftlichen Entwicklung und der künftigen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft hinzu. Für die zuverlässige Abschätzung bedarf es in der Regel eines Zeitraums von wenigstens fünf Jahren. b) Ernsthaftigkeit der Zusage Die Pensionszusage muß zum einen rechtsverbindlich vereinbart worden sein. Zum anderen ist für das Merkmal der Ernsthaftigkeit die Angemessenheit des Pensionsalters entscheidend. Bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern kommt es auf den Fremdvergleich an. Die Untergrenze ist bei einem Pensionsalter von 60 Jahren zu ziehen. 5 Restriktiver war die Rechtsprechung bisher bei der Bewertung der Ernsthaftigkeit der einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer erteilten Pensionszusage. Grundsätzlich war mindestens ein Pensionierungsalter von 65 Jahren anzusetzen. 6 Eine Unterschreitung dieser Altersgrenze soll nur möglich sein, wenn besondere Umstände nachgewiesen werden, die ein niedrigeres Pensionsalter rechtfertigen, was beispielsweise bei anerkannten Schwerbehinderten angenommen wurde. Für die Berechnung der 1 BFH, Urt. v I ZR 72/13, DStR 2014, 633; BFH, Urt. v I ZR 28/13, DStR 2014, 635; BFH, Urt. v I ZR 89/13, DStR 2014, 637; BFH, Urt. v I ZR 60/13, DStR 2014, R 38 KStR 2004; vgl. Jäger/Lang, Körperschaftsteuer, 18. Auflage 2009, S R 36 KStR Vgl. BFH, Urt.v I ZR 78/08, BStBl II S. 41, DStRE 2010, 976; BMF v IV C 2 S 2742/10/10001, BStBl 2013 I S. 58, DStR 2012, R 38 KStR Vgl. BFH, Urt. v , I R 51/76, BStBl 1982 II S. 612; Urt. v I R 113/88, BStBl II S steueranwaltsmagazin 3/
9 Beiträge Stephan Dornbusch Die Pensionszusage des Gesellschafter-Geschäftsführers Pensionsrückstellung nach 6a EStG war nach R 6a Abs. 8 EStR 2008/2012 mittlerweile auf das (angehobene) gesetzliche Renteneinstiegsalter abzustellen. Auch bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern kann eine vertragliche Vorziehung der Altersgrenze nur dann anerkannt werden, wenn besondere Umstände die Ausnahme rechtfertigen. c) Finanzierbarkeit Die Pensionszusage muß für die Gesellschaft wirtschaftlich tragbar sein. 7 Dabei ist auf den Zeitpunkt der Zusageerteilung bzw. auf den Zeitpunkt von wesentlichen Zusageänderungen abzustellen. Ist die Gesellschaft zu diesen Zeitpunkten wirtschaftlich nicht in der Lage, bei Eintritt des Versorgungsfalls und insbesondere auch bei vorzeitigen Versorgungsfällen die Zusage zu erfüllen, so liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Die Finanzierbarkeit ist insbesondere nicht gegeben, wenn die Pensionszusage zu einer Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne führt; hierzu ist eine fiktive Überschuldungsbilanz nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen aufzustellen. d) Erdienbarkeit Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann insbesondere anzunehmen sein, wenn die Pensionszusage für den Gesellschafter-Geschäftsführer nicht erdient werden kann. 8 Die Erdienbarkeit ist sowohl beim beherrschenden als auch beim nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu prüfen. Dabei sind das Alter des Geschäftsführers im Zeitpunkt der Pensionszusage und die Dauer der Tätigkeit maßgeblich. Die Rechtsprechung sieht die Voraussetzung der Erdienbarkeit nicht als gegeben an, wenn der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Pensionszusage 60 Jahre oder älter ist. Die Pension kann dann nicht mehr erdient werden, die Pensionszusage selbst ist wegen gesellschaftsrechtlicher Veranlassung als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten. Auf der anderen Seite muß die Zusage mindestens zehn Jahre vor Eintritt des Versorgungsfalls und vor Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt werden. Beide Voraussetzungen greifen insofern ineinander. Die Voraussetzung der Erdienbarkeit ist auch dann nicht erfüllt, wenn zwar der 10-Jahres-Zeitraum berücksichtigt ist, der Gesellschafter-Geschäftsführer aber älter als 60 Jahre ist. Beim nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist die Pension erdienbar, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre beträgt oder wenn dieser Zeitraum mindestens drei Jahre beträgt und der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb seit mindestens zwölf Jahren angehört. 9 e) Angemessenheit der Zusage Die Pensionszusage muß dem Grunde und der Höhe nach angemessen sein. Beurteilungskriterien hierfür sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Eigenkapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütung, die im selben Betrieb gezahlt werden oder in gleichartigen Betrieben an Geschäftsführer für entsprechende Leistungen gewährt werden. 10 Bei der Angemessenheit dem Grunde nach ist insbesondere die oben bereits angesprochene Probezeit zu berücksichtigen. Bei der Angemessenheit der Höhe nach ist als grundsätzlicher Maßstab von Bedeutung, daß Pensionszusagen nur steuerlich anerkannt werden können, wenn sie 75 % der letzten Aktivbezüge nicht übersteigen. 11 Nach diesen Vorgaben prüft der BFH die Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Das Nichtvorliegen einer der vorstehend geschilderten Voraussetzungen kann bereits dazu führen, daß die Pensionszusage als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt angesehen und insofern als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert wird. 2. Neue BFH-Urteile Die Rahmenbedingungen für die Prüfung, ob in einer Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen ist, sind grundsätzlich abgesteckt. Auch zahlreiche Detailfragen sind vom BFH geklärt worden. Die Reihe der BFH-Entscheidungen, die sich mit dem Thema befassen, reißt allerdings nicht ab. Nachfolgend sollen vier Entscheidungen aus dem Jahre 2013 angesprochen werden, mit denen weitere Detailfragen geklärt werden konnten. a) Verdeckte Gewinnausschüttung durch Kapitalabfindung der Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH BFH, Urteil vom , I R 28/13 Die Klägerin des Streitfalls, 12 eine GmbH, erteilte dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer in seinem Geschäftsführervertrag aus dem Jahre 1990 eine Alters-, Hinterbliebenen- und Invalidenversorgung, die in Form laufender Leistungen gezahlt werden sollte. Voraussetzung der Versorgungszusage war die dauernde Arbeitsunfähigkeit bzw. die Beendigung des Geschäftsführervertrages mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres. Im Jahr 2006 wurde 7 Vgl. BMF v IV B 7 S /05, BStBl I S. 875, DStR 2005, Vgl. BFH, Urt. v I B 108/08, BFH/NV 2009, Vgl. BFH, Urt. v I R 41/95, BStBl II S Vgl. BMF v IV A 2 S /02, BStBl I S Vgl. BFH, Urt. v I R 56/11, BStBl II S. 665, DStR 2012, 1072; BMF v IV B 2 S /04, BStBl I S BFH, Urt. v I ZR 28/13, DStR 2014, steueranwaltsmagazin 3/2014
10 Stephan Dornbusch Die Pensionszusage des Gesellschafter-Geschäftsführers Beiträge in einem Nachtrag zum Anstellungsvertrag ein sofortiger Verzicht auf die Pensionszusage sowie eine einmalige Kapitalabfindung vereinbart, die auch sofort ausbezahlt und als Betriebsaufwand verbucht wurde. Die Pensionsrückstellung wurde gewinnwirksam aufgelöst. Der Geschäftsführer setzte seine Tätigkeit für die Klägerin fort und verkaufte seine Beteiligung rund drei Monate später an seinen Sohn. Das beklagte Finanzamt behandelte die Abfindungszahlung als verdeckte Gewinnausschüttung. Die Klage der GmbH gegen den entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid war erfolgreich. Die Revision zum BFH ebenfalls. Der BFH bestätigte die Auffassung des Finanzamts, wonach die Kapitalabfindung als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren sei. Der BFH wiederholt eingangs der Entscheidung noch einmal seine ständige Spruchpraxis zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung: Unter einer vga i.s. des 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.v.m. 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vga auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Ausgehend hiervon kommt der BFH direkt auf die für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer geltenden Voraussetzung einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung zu sprechen. Eine solche fehle im Streitfall. Im ursprünglichen Geschäftsführervertrag sei die Kapitalabfindung nicht vorgesehen. Das Ruhegehalt sei von bestimmten Voraussetzungen (dauernde Arbeitsunfähigkeit bzw. Beendigung des Geschäftsführervertrages mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres) abhängig, die allerdings nicht erfüllt gewesen seien. Dabei spiele es auch keine Rolle, daß der Geschäftsführer einen rechnerischen Teil der Anwartschaft bereits erdient habe und daß dieser rechnerische Teil nach den Feststellungen des FG durch die Abfindungszahlung nicht überschritten worden war. Ausschlaggebend sei allein, daß auch ein Anspruch auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft dem Geschäftsführer im steueranwaltsmagazin 3/2014 Zahlungszeitpunkt nicht zustand. An dem Ergebnis ändere auch der Umstand nichts, daß Gesellschaft und Geschäftsführer sich ad hoc kurz vor der beabsichtigten Abfindung der Versorgungsanwartschaft auf einen Nachtrag zu der Pensionszusage verständigt hätten, durch die die besagten aufschiebenden und auflösenden Bedingungen gegen die Abfindung und insofern sozusagen gegen Generalquittung aufgehoben worden seien. Entgegen der Auffassung des FG ändere an diesem Ergebnis auch der Umstand nichts, daß die Abfindung für die Klägerin im Ergebnis womöglich vorteilhaft gewesen sei, weil sie dadurch von dem sogenannten future service entlastet würde. Vorzunehmen sei der sogenannte doppelte Fremdvergleich, wonach aus der Perspektive des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht nur die Interessen der Gesellschaft, sondern ebenso die Interessen des objektiven und gedachten Vertragspartners zu berücksichtigen seien. Ein fremder Dritter hätte eine solche Vereinbarung über eine Abfindung nur der bereits erdienten Versorgungsanwartschaft und zudem in einer Höhe, die nach den Feststellungen des FG unterhalb des Anwartschaftsbarwerts lag, kaum abgeschlossen. Die für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung erforderliche Vermögensminderung sei ebenfalls gegeben, sie liege in der Hingabe des Kapitalbetrages und in dem entsprechenden Vermögensabgang. Daran ändere auch die parallele Auflösung der Pensionsrückstellung durch die Klägerin nichts. Die Auszahlung der Kapitalabfindung sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und habe körperschaftsteuerrechtlich die außerbilanzielle Hinzurechnung des Vermögensabgangs als verdeckte Gewinnausschüttung zur Konsequenz. Eine Neutralisierung dieser Konsequenz infolge einer wechselseitigen Saldierung der jeweiligen Geschäftsvorfälle scheide aus. Es gelte eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber handelsbilanzielle Betrachtungsweise. b) Verdeckte Gewinnausschüttung wegen vorzeitiger Kapitalabfindung einer Pensionszusage BFH, Urteil vom , I R 89/12 Der Sachverhalt 13 ähnelt der oben unter lit. a) angesprochenen Entscheidung des BFH. Auch in diesem Fall ging es um die einmalige Kapitalabfindung einer Pensionszusage. Der hälftig beteiligte allerdings aufgrund gleichgerichteter Interessen mit dem Mitgesellschafter als beherrschend angesehene Geschäftsführer hatte eine Pensionszusage, die eine einmalige Kapitalzahlung vorsah, wenn der Geschäftsführer nach vollendetem 60. Lebensjahr aus den Diensten der Gesellschaft ausscheidet. Kurz nach Erreichen des 60. Lebensjahres zahlte die Gesellschaft die zwischenzeitlich aufgrund eines Nachtrages aufgestockte Kapitalzahlung 13 BFH, Urt. v I ZR 89/13, DStR 2014,
11 Beiträge Stephan Dornbusch Die Pensionszusage des Gesellschafter-Geschäftsführers an den Geschäftsführer aus, der weiterhin als Geschäftsführer für die Gesellschaft tätig war. Die klagende GmbH buchte die erhaltene Versicherungsleistung gegen die bilanzierte Forderung (Rückdeckungsversicherung); den darüber hinausgehenden Betrag berücksichtigte sie gewinnerhöhend. Die Auszahlung des Pensionsbetrages buchte sie gegen die in der Bilanz vorhandene Pensionsrückstellung. Der BFH wertete diesen Sachverhalt als verdeckte Gewinnausschüttung. Die Auszahlung sei erfolgt, obwohl die vertraglichen Voraussetzungen nicht vorlägen. Zwar habe der Geschäftsführer das 60. Lebensjahr erreicht, er sei allerdings nicht aus dem aktiven Dienst ausgeschieden. Diese Auszahlung sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt; einem fremden Dritten sei die Kapitalzahlung nicht ohne Beendigung der Tätigkeit für die Gesellschaft gewährt worden. Auch in diesem Fall scheiterte das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht an dem Fehlen einer hierfür erforderlichen Vermögensminderung. Abfindungszahlung und Auflösung der Pensionsrückstellung dürften nicht saldiert werden. Es gelte die geschäftsvorfallbezogene, nicht aber die handelsbilanzielle Betrachtungsweise. c) Verdeckte Gewinnausschüttung durch Rentenzahlung gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nach Eintritt des Versorgungsfalls trotz Fortführung des Dienstverhältnisses BFH, Urteil vom , I R 60/12 Im vorstehend unter lit. b) geschilderten Fall war die Fortführung des Dienstverhältnisses insofern von Relevanz, als die Beendigung des Dienstverhältnisses die dort nicht erfüllte Voraussetzung für die Leistungen aus der Pensionszusage war. In der Entscheidung vom gab es diese Voraussetzung in der Pensionszusage nicht. Die klagende GmbH hatte mit ihrem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage in Form eines Ruhegehaltes vereinbart, das ab der Vollendung des 67. Lebensjahres gezahlt werden sollte. Mit Erreichen dieses Pensionsalters zahlte die Klägerin an den Geschäftsführer die vereinbarte monatliche Pension aus. Gleichzeitig vereinbarten Gesellschaft und Geschäftsführer, daß der Geschäftsführer seine Tätigkeit in reduziertem Umfang von 20 % fortführen und daß ihm hierfür ein reduziertes Gehalt gezahlt werden sollte. Das Finanzamt qualifizierte die Pensionszahlung als verdeckte Gewinnausschüttung, weil keine Anrechnung des Gehaltes auf die Pension erfolgt sei. Die Klägerin hatte vor dem FG mit der Klage Erfolg. Der BFH gab allerdings der Revision des Finanzamts statt. Die Zahlung der Altersrente auf den vereinbarten Versorgungsfall mit Vollendung des 67. Lebensjahres des Geschäftsführers ziehe wegen der fortbestehenden entgeltlichen Tätigkeit als Geschäftsführer der Klägerin eine verdeckte Gewinnausschüttung nach sich. Zwar erfordere die Zusage einer Altersversorgung im Hinblick auf die versprochene Altersrente nicht unbedingt das Ausscheiden des Begünstigten aus dem Betrieb oder die Beendigung des Dienstverhältnisses. Es genüge, wenn für den Eintritt des Versorgungsfalls nur die Vollendung des vorgesehenen Lebensjahres vorgesehen sei. Allerdings vertrage sich die Fortführung des Dienstverhältnisses unter gleichzeitigem Bezug von Rente einerseits und laufendem Geschäftsführergehalt andererseits nur bedingt mit den Anforderungen, die für das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Kapitalgesellschaft maßgeblich seien. Ein solcher Geschäftsleiter hätte entweder verlangt, das Einkommen aus der Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistungen anzurechnen oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit ggf. unter Vereinbarung eines nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneten Barwertausgleichs aufzuschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet habe. Beides parallel gezahlt hätte er jedoch nicht. Wenn die Altersrente Teil des Entgelts und als solche bereits erdient sei, so diene sie in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs, der bei Fortführung des Dienstverhältnisses nicht gegeben sei. Der BFH weist darauf hin, daß dieses Ergebnis verdeckte Gewinnausschüttung nicht der Möglichkeit widerspreche, daß der Geschäftsführer einer Gesellschaft neben seinem laufenden Gehalt durchaus Altersbezüge aus einem anderen Dienstverhältnis beziehen könne oder daß der verrentete Geschäftsführer ggf. als Berater für die Gesellschaft tätig werden und neben einer solchen Funktion Altersbezüge vereinnahmen könne. Der Gesellschafter-Geschäftsführer sei auch nicht gehindert, als Geschäftsführer weiter zu arbeiten. Er müsse allerdings, wenn er nicht die oben angesprochenen Wege Anrechnung bzw. Verschiebung der Auszahlungszeitpunkte wähle, den Nachteil einer verdeckten Gewinnausschüttung tragen. Die Feststellung des BFH, daß die Zusage einer Altersvorsorge nicht zwingend das Ausscheiden des Begünstigten aus dem Betrieb oder dem Beschäftigungsverhältnis zum Zeitpunkt des Versorgungsfalles erfordere, hat Bedeutung für die Formulierung der Pensionszusage. Das Ausscheiden aus dem Dienst muß insofern im Rahmen der Pensionszusage nicht zwingend vereinbart werden. Allerdings kann der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt des Versorgungsfalls die verdeckte Gewinnausschüttung nach Auffassung des BFH nur dann vermeiden, wenn er entweder das Einkommen aus seiner Tätigkeit auf die Versorgungsleistungen anrechnet oder aber den Versorgungseintritt bis zur Beendigung seiner Tätigkeit aufschiebt, ggf. unter Vereinbarung eines Barwertausgleichs bei den Versorgungsbezügen wegen des späteren Beginns der Versorgungsbezüge. Das Urteil enthält im übrigen die Klarstellung, daß eine Altersversorgung aus einem anderen Dienstverhältnis nicht im Sinne einer verdeckten Gewinnausschüttung schädlich 14 BFH, Urt. v I ZR 60/12, DStR 2014, steueranwaltsmagazin 3/2014
12 Stephan Dornbusch Die Pensionszusage des Gesellschafter-Geschäftsführers Beiträge ist und daß auch nach Eintritt des Versorgungsfalles eine Tätigkeit für die Gesellschaft in anderer Funktion etwa als Berater ohne zwingende Auslösung einer verdeckten Gewinnausschüttung möglich ist. d) Kein (Mindest-)Pensionsalter bei Versorgungszusage an beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer BFH, Urteil vom , I R 72/12 Die Klägerin 15, eine Steuerberatungs-GmbH, erteilte ihrem am geborenen, zunächst mit 25 % beteiligten und alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer am eine Pensionszusage mit einer Altersrente nach Vollendung des 60. Lebensjahres in Höhe von 60 % seiner zuletzt gewährten Gesamtbezüge. Seit 2002 war der Geschäftsführer mit 60 % an der Klägerin beteiligt. Die Klägerin veränderte die Grundlagen für die Bewertung der Pensionsrückstellung nicht und berechnete die jährliche Zuführung zur Pensionsrückstellung jeweils unter Ansatz des 60. Lebensjahres. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen beherrschenden Gesellschafterstellung des Geschäftsführers sei die Pensionsrückstellung auf das 65. Lebensjahr zu berechnen und daher teilweise einkommenserhöhend aufzulösen. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage teilweise statt und vertrat die Auffassung, daß die Rückstellung, soweit die Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig seien, neu zu berechnen sei, da bei beherrschenden Gesellschaftern eine Pensionszusage nur auf das 65. Lebensjahr steuerlich anerkannt werde. Der BFH wies die Revision des Finanzamts zurück. Eine Auflösung der Pensionsrückstellung und ein neuer Ansatz nach Maßgabe eines höheren Pensionsalters (65 Jahre) kämen nicht in Betracht. Die ursprüngliche, auf die Vollendung des 60. Lebensjahres erteilte Pensionszusage an den (damaligen) Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer habe den steuerrechtlichen Anforderungen sowohl im Hinblick auf die Maßgaben der betrieblichen Veranlassung als auch im Hinblick auf die Tatbestandsvoraussetzungen des 6a Abs. 1 und 2 EStG standgehalten. Das FG habe hierzu zutreffend auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Zusageerteilung abgestellt. Der Statuswechsel des Gesellschafter-Geschäftsführers, der durch das Aufstocken seiner Beteiligung zum beherrschenden Gesellschafter geworden sei, berühre den Inhalt der ursprünglichen Versorgungszusage nicht; die Parteien hätten das ursprünglich vereinbarte Pensionsalter auch nicht verändert. Eine Korrektur der von der Klägerin angesetzten Pensionsrückstellung im Streitjahr (2005) komme ebenso wenig in Betracht wie eine Korrektur der Bilanzansätze der (bestandskräftigen) Jahre 2002 bis 2004 im Wege der Bilanzberichtigung in der ersten offenen Schlußbilanz. Sei eine Hinzurechnung als verdeckte Gewinnausschüttung unterblieben und aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, könnten die rückgestellten Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht mehr als verdeckte steueranwaltsmagazin 3/2014 Gewinnausschüttung berücksichtigt werden. Ein Mindestpensionsalter für einen versorgungsbegünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer sei weder den Tatbestandsvoraussetzungen des 6a Abs. 1 und 2 EStG zu entnehmen noch sei es Gegenstand der Teilwertberechnung des 6a Abs. 3 EStG. Unter Berücksichtigung der Vorgaben des 6a EStG sei im Streitfall von dem Eintritt des Versorgungsfalls mit Vollendung des 60. Lebensjahres des Gesellschafter-Geschäftsführers auszugehen. Soweit die Finanzverwaltung eine Rückstellungsberechnung lediglich auf der Grundlage eines Pensionseintrittsalters von 65 Jahren (vgl. H 38 KStR 2008) bzw. bezogen auf das 67. Lebensjahr (vgl. R 38 S. 4 KStR 2004 mit Verweis auf R 41 Abs. 9 Satz 1 EStR 2001) fordere, könne dem nicht gefolgt werden. 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG stelle ausschließlich auf den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles ab. Die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach der maßgebliche Eintritt des Versorgungsfalles durch die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung markiert werde, finde im Gesetz keine Stütze. Ob der Statuswechsel vom Minderheits- zum Mehrheitsgesellschafter unabhängig davon ggf. im Rahmen der Prüfung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, im Hinblick auf das Renteneintrittsalter von 60 Jahren schädlich sein könnte, ließ der BFH offen. 16 Beim Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer sei ein Renteneintrittsalter im 63. oder 65. Lebensjahr üblich. Da diese Frage aufgrund der Revisionsanträge nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens sei, könne sie offenbleiben. Die Formulierung des Leitsatzes des Urteils spricht eher für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. 3. Zusammenfassung Mit den oben dargestellten Urteilen hat der BFH folgende Fragen im Zusammenhang mit der möglichen Bewertung einer dem Gesellschafter-Geschäftsführer gewährte Pensionszusage als verdeckte Gewinnausschüttung geklärt: Die Kapitalabfindung einer Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist regelmäßig als verdeckte Gewinnausschüttung einzuordnen, wenn die vertraglich vorgesehenen Versorgungsfälle nicht vorliegen. Sagt die GmbH dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer anstelle der monatlichen Rente spontan die Zahlung einer Kapitalabfindung zu, so ist die gezahlte Abfindung regelmäßig ebenfalls eine verdeckte Gewinnausschüttung. 15 BFH, Urt. v I ZR 72/13, DStR 2014, ebenso in BFH, Urt. v I ZR 89/12, DStR 2014,
13 Beiträge Stephan Dornbusch Die Pensionszusage des Gesellschafter-Geschäftsführers Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn der Begünstig te zeitgleich auf seine Anwartschaftsrechte auf die Versorgung verzichtet und die bis dahin gebildete Pensionsrückstellung erfolgswirksam aufgelöst wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise. Steuerrechtlich ist es nicht zu beanstanden, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. Wird das Dienstverhältnis mit Eintritt des Versorgungsfalls fortgeführt, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vermieden werden, wenn das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistungen angerechnet wird oder aber der vereinbarte Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufgeschoben wird, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Nach 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hatte, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind. Ein Mindestpensionsalter wird hiernach auch für die Zusage gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht vorausgesetzt. LADEMANN Aktuelle Immobilienbesteuerung 2013/2014 Alle Antworten in einem Band. LADEMANN Aktuelle Immobilienbesteuerung 2013/2014 Handkommentar LADEMANN Aktuelle Immobilienbesteuerung 2013/2014 Handkommentar von Heiderose Boeker, Richterin am Bundesfinanzhof i.r., Professor Dr. Rüttger Claßen, Dr. Thomas Kaligin und Dr. Jan-Pieter Naujok 2013, 344 Seiten, 129, Gemeinschaftsproduktion mit Deutscher Fachverlag Fachmedien Recht und Wirtschaft ISBN Der Handkommentar ist das optimale Arbeitsmittel für Investoren in der Immobilienbranche sowie für Angehörige der rechts- und steuerberatenden Berufe. Themen des aktuellen Praxiswerks sind insbesondere: Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen nach 7h EStG und 7i EStG in Sanierungsgebieten bzw. für Denkmalschutzobjekte Anwendungsfragen zum gewerblichen Grundstückshandel Steuerliche Aspekte bei Immobilientransaktionen Anwendungsbereich der erweiterten gewerbesteuerlichen Kürzung nach 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG Ein aktueller Rechtsprechungsüberblick ermöglicht es den Lesern, sich praxisbezogen über Anwendungsfälle und Streitfragen bei der Immobilienbesteuerung zu informieren. RICHARD BOORBERG VERLAG FAX / / TEL / / SZ steueranwaltsmagazin 3/2014
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15 Beiträge Jennifer Dikmen Die steuerliche Absetzbarkeit von Gebühren für verbindliche Auskünfte ( 89 AO) Ein Appell an die Streitlust Die steuerliche Absetzbarkeit von Gebühren für verbindliche Auskünfte ( 89 AO) Ein Appell an die Streitlust Dr. Jennifer Dikmen, Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Bonn* I. Einleitung Das Institut der verbindlichen Auskunft wurde im Jahr 2006 gesetzlich normiert. Mit dem JStG folgte die gesetzliche Regelung zur Gebührenpflicht in 89 Abs. 3 ff. AO. Damals wurde die Frage nach der steuerlichen Absetzbarkeit von Gebühren isd. 89 AO als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten in der Fachwelt weitläufig und kontrovers diskutiert. Erstaunlicherweise hat diese Diskussion bislang keine Klärung durch die Rechtsprechung erfahren. Es gibt soweit ersichtlich bislang weder Entscheidungen noch anhängige Verfahren der Finanzgerichte oder des BFH, die die Frage der steuerlichen Absetzbarkeit von Gebühren nach 89 AO zum Gegenstand haben. Dabei handelt es sich aber nach wie vor um eine offene Rechtsfrage. Zwar hat die Finanzverwaltung bereits im Jahr 2008 wenig überraschend eine klare Stellung gegen die (generelle) Abzugsfähigkeit eingenommen. 2 Diese Rechtsauffassung ist jedoch keineswegs unangreifbar. Deshalb soll mit diesem Beitrag der Versuch unternommen werden, die Diskussion wieder neu aufleben zu lassen und die Lust für eine streitige Auseinandersetzung mit der Finanzverwaltung zu schüren. II. Die Auffassung der Finanzverwaltung Die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, daß Gebühren i. S. d. 89 AO nur dann steuerlich abzugsfähig sind, wenn die zugrundeliegende Steuer abzugsfähig ist. 3 Das bedeutet, daß Gebühren für verbindliche Auskünfte, die z. B. die Körperschaft- oder Einkommensteuer betreffen, einem generellen Abzugsverbot unterliegen, während z. B. bei umsatzsteuerlichem Bezug eine Abzugsfähigkeit gegeben ist. Ihre Rechtsauffassung begründet die Finanzverwaltung mit der Regelung des 12 Nr. 3 EstG. 4 Nach dieser Vorschrift wird u. a. die Abzugsfähigkeit für Nebenleistungen, die auf nicht abzugsfähige Steuern entfallen, verneint. Dabei sollen nach Ansicht der Finanzverwaltung die Kosten nach 89 AO als Nebenleistungen in Sinne dieser Vorschrift anzusehen sein, da durch das JStG 2007 die Kosten nach 89 AO in den Katalog der steuerlichen Nebenleistungen gemäß 3 Abs. 4 AO aufgenommen wurden. III. Gegenargumente Die Auffassung der Finanzverwaltung ist nicht überzeugend. Mit der wohl herrschenden Meinung in der Literatur 5 ist ein generelles Abzugsverbot abzulehnen. Im einzelnen: 1. Kein eindeutiger Gesetzeswortlaut Bereits der Wortlaut der einschlägigen Normen 10 Nr. 2 KStG, 12 Nr. 3 EStG und 3 AO untermauert die Ansicht der Finanzverwaltung keineswegs so eindeutig wie diese meint. Tatsache ist zunächst, daß die 10 Nr. 2 KStG, 12 Nr. 3 EStG kein ausdrückliches Abzugsverbot für Gebühren nach 89 AO normieren. Ein Abzugsverbot kommt allein zustande, wenn die Gebühren unter den Begriff der Nebenleistungen isd. 10 Nr. 2 KStG, 12 Nr. 3 EStG gefaßt werden. Dies mag auf den ersten Blick als unproblematisch erscheinen, da in 3 Abs. 4 AO die Kosten nach 89 AO als steuerliche Nebenleistungen definiert sind. Allerdings übersieht dieser Rückschluß die genaue Terminologie der 10 Nr. 2 KStG, 12 Nr. 3 EStG. Das dort normierte Abzugsverbot bezieht sich nur auf solche Nebenleistungen, die auf nichtabzugsfähige Steuern entfallen. Diese Begrifflichkeit statuiert eine Akzessorietät zwischen nicht abzugsfähigen Steuern und Nebenleistungen, die bei Kosten für verbindliche Auskünfte gerade nicht gegeben ist. Sie unterscheiden sich von den anderen in 3 Abs. 4 AO definierten Nebenleistungen dadurch, daß sie keinen steuerlichen Anhang zu Steuern darstellen wie z. B. Zinsen oder Säumniszuschläge. Es handelt sich vielmehr um Entgelt für einen Verwaltungsmehraufwand, der lediglich in sachlichem Zusammenhang mit evt. später entstehenden Steuern steht, nicht jedoch auf diese entfällt. 6 Genau dieser Unterschied wird zwar nicht in 3 Abs. 4 AO deutlich, jedoch in der engeren Formulierung der 10 Nr. 2 KStG, 12 Nr. 3 EStG. Der Wortlaut der Vorschriften erlaubt damit also nicht eine uneingeschränkte Einbeziehung des Katalogs des 3 Abs. 4 AO, sondern verlangt eine Differenzierung nach dem Kriterium der Akzessorietät. Dieses liegt bei Gebühren nicht vor. * Dikmen Dinkgraeve Rechtsanwälte Partnerschaftsgesellschaft mbb, Bonn, München. 1 BGBl I, BMF-Schreiben IV A 3-S 0224/08/1005 vom , DStR 2008, BMF-Schreiben, a.a. O. 4 Hinweis: 10 Nr. 2 KStG ist insoweit wortgleich. 5 Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 89 Rz. 408 ff. (Nov. 2008), mwn; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 89 AO, Rz. 76 (Januar 2012); Birk, NJW 2007, 1325; Drenseck in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, 12 Rz. 50 sowie Loschelder in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, Rz. 45; Blömer, DStR 2008, Birk, a. a. O; Söhn, a. a. O. 90 steueranwaltsmagazin 3/2014
16 Jennifer Dikmen Die steuerliche Absetzbarkeit von Gebühren für verbindliche Auskünfte ( 89 AO) Ein Appell an die Streitlust Beiträge Entgegen zum Teil anders lautender Ansichten 7 ergibt sich hinsichtlich des Verhältnisses zwischen 12 Nr. EStG und 3 Abs. 4 AO nichts anderes aus der Rechtsprechung des BFH. Dieser hat zwar in zwei Entscheidungen 8 deutlich gemacht, daß der Katalog der steuerlichen Nebenleistungen nach 3 Abs. 4 AO auch im Rahmen des 12 Nr. 3 EStG maßgeblich ist. Er hat dabei aber weder ausdrücklich deutlich gemacht, daß dies uneingeschränkt im Sinne eines Automatismus gilt, noch kann dies aus den Urteilen interpretiert werden. Beide Entscheidungen bezogen sich auf Nachzahlungszinsen isd. 233 a AO, die unzweifelhaft akzessorisch sind und damit auch nach hiesiger Auffassung dem steuerlichen Schicksal der zugrundeliegende Steuern folgen müssen. Einen Aussagewert für den hier betrachteten Fall der Gebühren nach 89 AO haben die Urteile folglich aber nicht. 2. Gesetzeshistorie Aus der Gesetzeshistorie des 3 Abs. 4 AO läßt sich ebenfalls nicht ableiten, daß der Gesetzgeber durch die Aufnahme der Kosten nach 89 AO in den Katalog der steuerlichen Nebenleistungen ein generelles Abzugsverbot normieren wollte. Die durch das JStG 2007 maßgebliche inhaltliche Änderung des 3 AO betraf allein Absatz 5, wo der Gesetzgeber die fiskalische Verteilung der Gebührenaufkommens regeln wollte. Hingegen ist den Gesetzgebungsmaterialien zu entnehmen, daß Anlaß die Aufnahme von 89 AO in den Katalog des 3 Abs. 4 AO lediglich eine redaktionelle Folgeänderung war. 9 Dies macht deutlich, daß der Gesetzgeber gerade keine materiell-rechtliche Konsequenz im Sinne eines Abzugsverbots beabsichtigte. 10 an, kann für Entgelte an öffentliche Dienstleister nichts anderes gelten. Für die steuerliche Abzugsfähigkeit von Gebühren für verbindliche Auskünfte kann es damit allein auf den Anlaß der Anfrage ankommen. IV. Fazit Im Ergebnis ist eine Abzugsfähigkeit für Gebühren i. S. d. 89 AO also zu bejahen. Betrifft die zugrundeliegende Anfrage des Steuerpflichtigen den Bereich der Einkünfteerzielung, liegen betrieblich/beruflich veranlaßte Aufwendungen vor, die wegen des geltenden Nettoprinzips als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten steuerlich abzugsfähig sind. Nur bei privater Veranlassung greift das Abzugsverbot nach 12 Nr. 3 EStG. Im Unternehmensbereich ist eine solche Privatsphäre nicht vorstellbar. Liegt der Grund für eine verbindliche Auskunft also in der betrieblichen Sphäre, ist die Gebühr stets als Betriebsausgabe zu berücksichtigen, so daß selbstverständlich auch Gebühren für Anträge in bezug auf die körperschaftsteuerlichen Folgen betrieblicher Umstrukturierungen steuermindernde Wirkung haben müssen. 14,15 10 Nr. 2 KStG kommt insoweit nicht zur Anwendung Teleologie des 89 AO Schließlich ergibt sich auch aus dem Sinn und Zweck der Gebühren nach 89 AO, daß diese steuerlich viel eher den Beratungskosten gleichzustellen sind als den in 3 Abs. 4 AO aufgeführten steuerlichen Nebenleistungen. Wie bereits erwähnt, wird die Aufnahme des 89 AO in den Katalog des 3 Abs. 4 AO als systematischer Bruch angesehen. Gebühren nach 89 AO sind gerade keine Kosten, die sich zu einer Steuer akzessorisch verhalten. Sie sind vielmehr echtes Entgelt für eine individuelle Dienstleistung bzw. Mehraufwand der Finanzverwaltung. 11 In diesem Zweck wird sogar die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Gebühr gesehen. 12 Damit ist eine steuerliche Gleichbehandlung mit sonstigen Planungs- und Beratungskosten geboten, denn diese stellen gleichermaßen im Privatsektor Entgelt für individuelle Dienstleistungen dar. Beide Kostenarten sind letztendlich Bestandteile der steuerlichen Strukturierung und Gestaltungsberatung. Sie stehen im Zusammenhang mit den Überlegungen des Steuerpflichtigen, in welcher Form er seine einkunftserzielende Tätigkeit gestalten will. 13 Kommt es für die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für privatwirtschaftliche Dienstleister ausschließlich auf den betrieblichen bzw. beruflichen Anlaß steueranwaltsmagazin 3/ Vgl. Fissinewert in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 12 EStG, Rz. 136 (Dez. 2012). 8 BFH IX B 199/02 vom , BFH/NV 2003, 1326; BFH VIII R 2/07 vom , BStBl II, 25). 9 BT-Drucks. 16/3325 S. 51; BT-Drucks. 16/3368, S. 23 f. 10 So auch Blömer, a. a. O. 11 BT-Drucks. 16/3368 S. 24; vgl. dazu auch Klein, AO, 11. Aufl. 2011, 3 Rz BFH I R 61/10 vom , BStBl II, Birk, a. a. O. 14 Vgl. Birk, a. a. O; Seer in Tipke/Kruse, a. a. O. 15 So auch die Rechtslage in Österreich. Dort wurde im Jahr 2011 die verbindliche Auskunft ( Advance Ruling ) im Zusammenhang mit Umgründungen, Untenehmensgruppen und Verrechnungspreisen eingeführt. Die Kosten für die Auskunft sind nach Ansicht der österreichischen Finanzverwaltung als Betriebsausgaben absetzbar (BMF /0696-VI/6/2010). 16 Erstaunlicherweise erwähnt die Finanzverwaltung 10 Nr. KStG in seinem BMF-Schreiben, a. a. O. auch nicht. 91
17 Beiträge Klaus von Brocke Wesentliche Bereiche der EuGH-Rechtsprechung zur Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten Wesentliche Bereiche der EuGH-Rechtsprechung zur Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht Klaus von Brocke, EY, München I. Einordung Nach Art. 63 Abs. 1 AEUV sind nicht nur alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten, sondern auch zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Für eine Rechtfertigung genügt es nicht, daß ein Mitgliedstaat lediglich einen Rechtfertigungsgrund anführt. Vielmehr bedarf es deren substantiierter Darlegung. Die Rechtsprechung zum Verständnis der Kapitalverkehrsfreiheit betrifft insbesondere Streubesitzbeteiligungen von Pensionsfonds sowie kollektive Investmentvehikel. 1 In ständiger unionsrechtlicher Rechtsprechung ist der freie Zugang von innerhalb des Unionsgebiets ansässigen kollektiven Investmentvehikeln zu den internationalen Finanzmärkten geschützt worden und hat so für den Abbau von diskriminierenden Beschränkungen gesorgt. Aufgrund des Urteils des EuGH nahm der deutsche Gesetzgeber 32 Abs. 5 KStG in das Gesetz auf. 2 Dadurch versuchte der Gesetzgeber, die Behandlung von Ausschüttungen an nicht in Deutschland ansässige Dividendengläubiger unionsrechtsfest zu machen. Allerdings zeigt die Praxis, daß insoweit das Ziel des 32 Abs. 5 KStG nicht erreicht wird. 3 Insbesondere berücksichtigte der Gesetzgeber bereits während des Gesetzgebungsverfahrens ergangene neue Rechtsprechung des EuGH zur Erstattungsberechtigung von Pensionsfonds nicht. 4 Der Unionsrechtswidrigkeit der Behandlung von Dividendenausschüttungen an in Drittstaaten ansässige Gläubiger sowie von in ihrem Ansässigkeitsstaat steuerbefreite Gläubiger hilft auch die neue Regelung nicht ab. 5 Vielmehr ist die Neuregelung als fehlgeschlagen zu werten, so daß auch weiterhin in Drittstaaten ansässige Dividendengläubiger auf EuGH-Rechtsprechung gestützte Anträge auf vollständige Rückerstattung stellen können. 6 Daneben verbleiben für Steuerpflichtige hohe Hürden zur Erbringung des Nachweises des Vorliegens der Erstattungsvoraussetzungen sowie hinsichtlich der Bestimmung der Zuständigkeit. 7 II. Wesentliche Aspekte Grundsätzlich gilt, daß eine an einen unterschiedlichen Sitz der Dividendengläubiger anknüpfende unterschiedliche Besteuerung eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit darstellt. 8 Drei Bereiche stellten sich in den letzten Jahren als besonders bedeutsam dar. 1. Höhe der Beteiligung bzw. Eröffnung des Anwendungsbereichs Ist die Kapitalverkehrsfreiheit anwendbar, gilt dies grundsätzlich auch gegenüber Drittstaaten. 9 Allerdings darf keine Substitution der Niederlassungsfreiheit durch die Kapitalverkehrsfreiheit erfolgen. 10 Wie die Auflösung dieses Konkurrenzverhältnisses zu erfolgen hat, ergibt sich nicht eindeutig aus dem AEUV. Die Rechtsprechung des EuGH unterscheidet diesbezüglich zum einen nationale Normen, die konkret an eine bestimmte Beteiligungsgrenze anknüpfen, zum anderen solche, die neutral ausgestaltet sind. Gleichzeitig wird in Direkt- und Portfolioinvestitionen unterschieden. Zur ersten Kategorie entschied der EuGH, daß von der Kapitalverkehrsfreiheit Beteiligungen, also mit Portfoliocharakter, erfaßt sind, die der Geldanlage dienen. 11 Zur Frage, bis zu welcher Beteiligungsschwelle dies gilt, äußerte sich der EuGH bislang nicht explizit. 12 Allerdings entschied der EuGH zum Bereich der Gesellschafterfremdfi- 1 Insb. EuGH, Urteil v , C-379/05, Amurta; EuGH, Urteil v , C-284/09, Kommission/Deutschland; EuGH, Urteil v , C-338/11 bis 347/11, FIM Santander; EuGH, Urteil v , C-387/11, Kommission/Belgien. 2 EuGH, Urteil v , C-284/09, Kommission/Deutschland; BGBl I, von Brocke/Aicher, IWB 2013, 711, 714 ff. 4 von Brocke, steueranwaltsmagazin 2013, 8. 5 von Brocke/Aicher, IWB 2013, 711, 714 ff. 6 Fortscher in Frotscher/Maas, KStG, 32 Rz. 36, 53 (Stand: ). 7 von Brocke/Aicher, IWB 2013, 711, 714 ff. von Brocke/Auer, steueranwaltsmagazin 2012, 50, 51 ff. insbesondere zur Problematik der Zuständigkeit von BZSt und/oder lokalen Finanzämtern. 8 EuGH, Urteil v , C-338/11 bis 347/11, FIM Santander, Rz EuGH, Urteil v , C-338/11 347/11, FIM Santander, Rz. 16, 54; EuGH, Urteil v , C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rz. 38, 165 f., EuGH, Urteil v , C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation II, Rz EuGH, Urteil v , verb. C-436/08 und C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH und Österreichische Salinen AG, Rz Der BFH stellt auf 10 %-Schwelle ab, vgl. BFH, Urteil v , I R 7/12, Rz steueranwaltsmagazin 3/2014
18 Klaus von Brocke Wesentliche Bereiche der EuGH-Rechtsprechung zur Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten Beiträge nanzierung, daß auch bei einer Beteiligung von mehr als 10 % nicht per se von einem sicheren Einfluß auf Unternehmensentscheidungen im Sinne einer Direktinvestition ausgegangen werden darf. 13 Knüpft hingegen die nationale Norm nicht an eine konkrete Beteiligungsgrenze an, prüfte der EuGH die Kapitalverkehrsfreiheit als Annexfolge der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit. 14 Zwischenzeitlich entschied der EuGH, daß die Kapitalverkehrsfreiheit in Outbound-Situationen parallel zur Niederlassungsfreiheit sowohl auf Portfolio- als auch auf Direktinvestitionen Anwendung findet. 15 Hinsichtlich der Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit in Inbound-Situationen scheint der EuGH hingegen einen restriktiveren Ansatz zu verfolgen. 16 Allerdings zeigt die bisherige Judikatur, daß zumindest im Fall von Portfolioinvestitionen die Kapitalverkehrsfreiheit für Drittstaaten anwendbar ist. 17 Ob und inwieweit das Urteil in der Rechtsache Kronos angesichts der dieser Rechtssache zugrundeliegenden Sondersituation einer doppeltansässigen Gesellschaft für Klärung sorgen wird, wird sich zeigen müssen Kategorie der Rechtsträger Als weiterer Problemkreis läßt sich die Rechtsform der beteiligten Unternehmensgesellschafter identifizieren. Diese lassen sich in fünf Kategorien einteilen: Kapitalgesellschaften, Pensionskassen und Pensionsfonds, Investmentfonds, gemeinnützige Rechtsträger sowie sonstige steuerbefreite Rechtsträger wie zum Beispiel Versorgungswerke oder spezifische Versicherungen. 19 Für die Beurteilung der Vergleichbarkeit einer Inlands- mit einer Drittstaatensituation stellt der EuGH speziell für die Situation kollektiver Investmentvehikel auf die Ebene desselbigen ab, nicht auf deren dahinter stehende Investoren, d. h. Fondsbeteiligte Rechtfertigung einer Beschränkung Nach Ansicht des EuGH ist eine Ungleichbehandlung nicht durch die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis gerechtfertigt, da die von den gebietsansässigen Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden bereits bei den ausschüttenden Gesellschaften als von diesen erzielten Gewinne besteuert worden sind. Eine Verringerung der Steuereinnahmen kann zudem nicht als zwingender Grund des Allgemeininteresses betrachtet werden, der zur Rechtfertigung einer grundsätzlich gegen eine Grundfreiheit verstoßende Maßnahme angeführt werden kann. 21 Wie der EuGH im übrigen feststellte, kann das Fehlen eines Abkommens über Informationsaustausch in Drittstaatensachverhalten keinen Rechtfertigungsgrund darstellen. 22 Zwar kann im Einzelfall zur steuerlichen Kontrolle der Besteuerung Gegenteiliges gelten; dies gilt jedoch ausschließlich unter der Prämisse, daß der sich hierauf berufende Mitgliedsstaat sein Vorbringen im Verfahrensfall in dieser Hinsicht ausreichend substantiiert. Eine Ungleichbehandlung ist auch nicht durch die Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt. Insbesondere führt steueranwaltsmagazin 3 /2014 eine steuerliche Belastung der Anteilseigner im Rahmen des deutschen Teileinkünfteverfahrens nicht zu einer Rechtfertigung der Quellenbesteuerung der ausländischen Anteilseigner. Im übrigen besteht zwischen der Quellenbesteuerung und der Besteuerung als Einkünfte der Anteilseigner kein unmittelbarer Zusammenhang. 23 III. EuGH, Urteil v , C-190/12, Emerging Markets In dem zugrundeliegenden Sachverhalt erzielte ein in den USA ansässiger Fonds Portfoliodividenden. Nach dem polnischen Körperschaftsteuergesetz sind Dividenden- und Zinseinnahmen von in Polen ansässigen Investmentfonds steuerfrei. Ähnliches gilt für in anderen Mitgliedstaten der Europäischen Union ansässige Investmentfonds. Dagegen unterliegen vorgenannte Einkünfte von in Drittstaaten ansässigen Investmentfonds der Besteuerung. Hiergegen richtete sich eine Klage eines in den USA ansässigen Investmentfonds. Im wesentlichen entschied der EuGH, daß eine Dividende, die von einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft an einen Investmentfonds bezahlt wird, der in einem Drittstaat ansässig ist, nicht von einer Steuerbefreiung ausgenommen werden darf, falls zwischen beiden Staaten eine Verpflichtung zur gegenseitigen Amtshilfe besteht. Entgegen der Auffassung des Generalanwalts entschied der EuGH, daß eine Beschränkung nur gerechtfertigt sein kann, wenn nach der Regelung eines Mitgliedstaats die Gewährung eines Steuervorteils von der Erfüllung von Bedin- 13 EuGH, Urteil v , C-282/12, Itelcar, Rz. 22; wohl i. d. S. auch GA Villalón, Schlußanträge v , C-47/12, Kronos, Rz Vgl. z. B. EuGH, Urteil v , C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy, Rz. 34 ff.; EuGH, Urteil v , C-311/08, SGI, Rz. 35 ff. 15 EuGH, Urteil v , C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rz EuGH, Urteil v , C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Rz EuGH, Urteil v , C-338/11 bis 347/11, FIM Santander, Rz. 27, 39, Vgl. Generalanwalt Villalón, Schlußanträge v , C-47/12, Kronos. 19 Vgl. weiterführend von Brocke/Auer, steueranwaltsmagazin 2012, 50 m.w.n. zur Rspr.; von Brocke, IWB 2011, 826, 827 f. m.w.n. zur Rspr. 20 EuGH, Urteil v , C-338/11 bis 347/11, FIM Santander, Rz. 39, EuGH, Urteil v , C-284/09, Kommission/Deutschland, Rz EuGH, Urteil v , C-338/11 bis 347/11, FIM Santander, Rz EuGH, Urteil v , C-338/11 bis 347/11, FIM Santander, Rz. 30; EuGH, Urteil v , C-284/09, Kommission/Deutschland, Rz
19 Beiträge Klaus von Brocke Wesentliche Bereiche der EuGH-Rechtsprechung zur Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten gungen abhängt, deren Einhaltung nur durch Einholung von Auskünften bei den zuständigen Behörden eines Drittstaats nachgeprüft werden kann, und es sich wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des Drittstaats zur Auskunftserteilung als unmöglich erweist, die betreffenden Auskünfte von diesem Staat zu erhalten. 24 Dagegen gibt es im Ausgangsverfahren einen von Polen und den Vereinigten Staaten geschaffenen Regelungsrahmen für die gegenseitige Amtshilfe zur Ermöglichung des Austausches von Informationen, die sich für die Anwendung der Steuervorschriften als erforderlich erweisen. 25 Gleichwohl ist es Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob es die vertraglichen Verpflichtungen der Vertragsstaaten den polnischen Steuerbehörden tatsächlich ermöglichen können, die von den in den Vereinigten Staaten ansässigen Investmentfonds vorgelegten Informationen über ihre Gründung und Tätigkeit, gegebenenfalls zu prüfen, ob sie innerhalb eines Regelungsrahmens tätig sind, der dem der Union gleichwertig ist. 26 Entgegen der Auffassung des Generalanwalts genügt der Umstand, daß gebietsfremde Investmentfonds nicht unter den einheitlichen Regelungsrahmen der Union fallen, der durch die mit dem polnischen Investmentfondsgesetz in nationales Recht umgesetzte OGAW-Richtlinie zur Regelung der Modalitäten für die Gründung und die Tätigkeit von Investmentfonds innerhalb der Union geschaffen wurde, als solcher nicht, um die Unterschiedlichkeit der Situationen der betreffenden Fonds zu begründen. In Anbetracht dessen, daß die OGAW-Richtlinie nicht für in Drittstaaten ansässige Investmentfonds gilt, weil sie sich außerhalb des Geltungsbereichs des Unionsrechts befinden, würde nämlich eine Anforderung, daß diese Fonds einer identischen Regelung unterliegen wie gebietsansässige Investmentfonds, der Kapitalverkehrsfreiheit jede praktische Wirksamkeit nehmen. 27 IV. Bewertung Die letztgenannte Entscheidung ist ein klares Bekenntnis des EuGH zu Kapitalverkehrsfreiheit und bestätigt einige seiner bisherigen Positionen. Außerdem können Drittstaaten-Fonds hinreichend mit den Fonds-Rechtsformen der Mitgliedstaaten vergleichbar sein. Ein solcher Vergleich muß durch die Rechtsordnung der Mitgliedstaaten anerkannt und zulässig sein. Insoweit kann eine Verpflichtung zur gegenseitigen Amtshilfe mit Drittstaaten ausreichen, um den Finanzbehörden hinreichend Informationsmöglichkeiten zu vermitteln. Informationsmöglichkeiten, die zwischen den Unionsmitgliedern bestehen, aber nicht den Bereich des Steuerrechts betreffen, z. B. die OGAW-Richtline, dürfen insoweit nicht in eine Vergleichbarkeitsanalyse einbezogen werden. Das nun vorliegende Urteil kann eine wichtige Argumentationsgrundlage liefern. Im übrigen erscheint einmal mehr fraglich, ob 32 Abs. 5 KStG unionsrechtlichen Anforderungen genügt. Derzeit anhängige Verfahren zeigen jedenfalls, daß das Verständnis der Kapitalverkehrsfreiheit zu Drittstaaten durch den EuGH weiter geprägt werden wird EuGH, Urteil v , C-190/12, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, Rz EuGH, Urteil v , C-190/12, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, Rz EuGH, Urteil v , C-190/12, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, Rz EuGH, Urteil v , C-190/12, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, Rz EuGH, C-10/14, J.B.G.T. Miljoen; C-14/14, X; C-17/14, Société Général. 94 steueranwaltsmagazin 3/2014
20 Christina Hildebrand Steuerliche Berücksichtigung der Kosten des Finanzgerichtsstreits Beiträge Steuerliche Berücksichtigung der Kosten des Finanzgerichtsstreits Rechtsanwältin/Steuerberaterin/Fachanwältin für Steuerrecht Dr. Christina Hildebrand, Flick Gocke Schaumburg, Bonn* Das Führen finanzgerichtlicher Prozesse kann nicht nur zeitaufwendig sein; bisweilen sind derartige Verfahren für den Steuerpflichtigen mit nennenswerten Kosten verbunden. Gerade wenn der Steuerpflichtige im Prozeß unterliegt, stellt sich die Frage, ob und inwieweit Verfahrenskosten und Rechtsanwaltsgebühren steuermindernd berücksichtigt werden können. Dieser Frage widmet sich der vorliegende Beitrag. A. Einleitung Prozeßkosten können steuerlich im wesentlichen als Betriebsausgaben oder als Werbungskosten bei der Einkünfteermittlung in Abzug gebracht werden. Alternativ kommt die Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung in Betracht. Speziell bei der Behandlung von Prozeßkosten als außergewöhnliche Belastung haben sich in den letzten drei Jahren erhebliche Änderungen ergeben. Den aktuellen Schlußpunkt bildet die erstmalige Aufnahme einer gesetzlichen Regelung im EStG zur Behandlung von Prozeßkosten als außergewöhnliche Belastung durch das Amtshilfe-Richtlinien-Umsetzungsgesetz Abs. 2 EStG ist um einen neuen Satz 4 erweitert worden. Danach ist der Abzug [von Prozeßkosten] ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Selbst bei unbefangener Lektüre der neuen Vorschrift sticht ins Auge, daß der Abzug nur sehr eingeschränkt möglich sein wird. Wie kam es dazu? Es entsprach der Jahrzehnte langen Rechtsprechung (vor allem des III. Senats) des BFH, daß Prozeßkosten nur im Ausnahmefall als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind. 2 Der in der Folgezeit für Sonderausgaben zuständig gewordene VI. Senat des BFH vollzog mit seinem Urteil vom eine Rechtsprechungsänderung. Nur dann, wenn die Führung des Prozesses keine hinreichende Aussicht auf Erfolg verspräche oder mutwillig erscheine, soll der Abzug danach ausgeschlossen sein. Die Finanzverwaltung reagierte auf das Urteil mit einem Nichtanwendungserlaß und kündigte in diesem bereits eine rückwirkende gesetzgeberische Regelung an, mit der die langjährige Rechtsprechung festgeschrieben werden sollte. 4 Dementsprechend reagierte der Gesetzgeber durch die Einführung des 33 Abs. 2 Satz 4 EStG und schränkte den Abzug wieder erheblich ein. Aufgrund der eingeschränkten Abzugsfähigkeit von Prozeßkosten als außergewöhnliche Belastung stellt sich für den Steuerpflichtigen vordringlich die Frage, ob er Prozeßkosten als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehen kann. Dieser Frage soll zunächst im folgenden nachgegangen werden (dazu unter B. bis D.), um im Anschluß daran die Fälle zu behandeln, in denen nur der Abzug der Prozeßkosten als außergewöhnliche Belastung verbleibt (dazu unter E.). B. Grundsätze zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Prozeßkosten Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung teilen die Prozeßkosten grundsätzlich die einkommensteuerliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren. 5 Rechtsverfolgungskosten teilen damit als Folgekosten das rechtliche Schicksal der Zahlung, um die gestritten wurde, sog. Grundsatz der Folgequalifikation. Diese Grundsätze gelten prinzipiell für die steuerliche Berücksichtigung von Prozeßkosten aller Gerichtszweige 6 und grundsätzlich unabhängig vom Ausgang des Verfahrens. 7 Diese Rechtsprechungsgrundsätze sind für Kosten eines finanzgerichtlichen Verfahrens präzisiert worden: Betreffen die Rechtsverfolgungskosten reine Betriebssteuern, die * Dr. Christina Hildebrand, Rechtsanwältin/Steuerberaterin/Fachanwältin für Steuerrecht ist Mitarbeiterin der Partnerschaft FLICK GOCKE SCHAUM BURG in Bonn. 1 Im folgenden: Amtshilfe RLUmsG, v , BGBl. 2013, Vgl. nur: BFH, Urteil v III R 24/03, BStBl. II 2004, 726; BFH, Urteil v III R 31/00, BStBl. II 2002, 382; BFH, Urteil v III R 33/99, BFH/NV 2001, 1391; BFH, Urteil v , III R 224/94, BStBl. II 1996, 596; BFH, Urteil v VI 272/61 S, BStBl. III 1963, BFH, Urteil v VI R 42/10, BStBl. II 2011, BMF, Schreiben v , IV C 4-S 2284/07/0031:002, 2011/ , BStBl. I 2011, Allgemeine Ansicht: Vgl. nur BFH, Urteil v VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038; BFH, Beschluß v IV B 45/04, BFH/ NV 2005, 2186; BFH, Urteil v IX R 134/83, BStBl. II 1988, Wird bspw. ein Handwerker wegen Mängelbeseitigung in Anspruch genommen und verliert er den Prozeß, sind die Kosten für die Mängelbeseitigung genauso wie die Prozeßkosten als Betriebsausgaben abzuziehen. Vgl. zur Übersicht Müller, DStZ 1999, 50 ff. 7 BFH, Urteil v III R 220/83, BStBl. II 1987, 711. steueranwaltsmagazin 3 /
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