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Timestamp: 2018-08-15 01:37:57+00:00

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Resolución de TEAC, 00/2631/2005, 14-06-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2631/2005 de 14 de Junio de 2007
El beneficio del factor de agotamiento se deriva del aprovechamiento de los recursos comprendidos en la Ley 22/1973, de Minas, o de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Pleno Nacional de Abastecimiento. El criterio de aprovechamiento como equivalente a extracción u obtención y distinto de la actividad de tratamiento, beneficio o primera transformación queda claro en el artículo 2 de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería, en el que se menciona distinguiéndolo claramente del resto de actividades. Si una entidad realiza sólo actividades de beneficio o tratamiento, pero no de aprovechamiento no puede acogerse al beneficio del factor de agotamiento. En el caso concreto, la entidad realiza ambas actividades, explotación y tratamiento de la pizarra y se produce consumo del mineral por parte de la empresa y la pizarra obtenida es objeto de un tratamiento o beneficio posterior, obteniéndose un producto distinto, por lo que se entiende que hay autoconsumo de este mineral en la propia entidad. Según el artículo 112.3 de la LIS (Ley 43/1995), cuando se trata de materias primas minerales declaradas prioritarias, las entidades podrán disfrutar del incentivo del factor de agotamiento, cuando extraigan dichas materias primas para su venta y también cuando decidan realizar por sí mismas la actividad de beneficio de las propias materias primas extraídas. El importe máximo en que se puede reducir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por el factor de agotamiento de la minería no es el importe de la base imponible previa a la mencionada reducción sino la base imponible una vez practicada la misma, lo que implica hacer un cálculo matemático, ya que el límite máximo de dotación al factor de agotamiento que puede reducir la base imponible es una magnitud que se obtiene a su vez después de aplicar dicho beneficio fiscal.
En la Villa de Madrid, a 14 de junio de 2007, en reclamación económico-administrativa que, en única instancia (recurso per saltum), pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.L. (N.I.F.: ...), y en su nombre y representación ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de liquidación dictado en fecha 16 de junio de 2005 por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., sede ..., de la AEAT correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los periodos 1999, 2000, 2001 y 2002 y cuantía de 376.952,49 €.
PRIMERO.- En fecha 13 de mayo de 2005, se formalizó acta de disconformidad A02 nº ... por el Impuesto sobre Sociedades del periodos 1999, 2000, 2001 y 2002, en la cual se hacía constar, en síntesis: 1º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 28 de junio de 2004. No se deben computar 213 días a efectos del artículo 29 de la Ley 1/1998. 2º) La sociedad ejerce la actividad principal de Extracc. Rocas y Pizarras Construcción (IAE 2.312). 3º) La entidad realizó la dotación al "factor agotamiento" de acuerdo con el artículo 112.3 de la Ley 43/1995. Según consta en anexo a diligencia de fecha 23 de julio de 2004, la base de cálculo de dicha dotación que tuvo en cuenta la empresa fue la cifra de ventas del ejercicio. 4º) El valor de los minerales vendidos a que se refiere el artículo 112.3 de la Ley 43/1995 viene definido en el artículo 4 del Real Decreto 1167/1978: " C) Se entenderá por valor de los minerales:
a) En las ventas en el mercado interior, el importe total o precio de la contraprestación (...).
b )En las operaciones de exportación, el precio declarado a dicho efecto en la Oficina de Aduanas correspondiente (...).
c) En los supuestos de autoconsumo por la propia empresa para su posterior tratamiento o transformación, el de contabilización, (...)".
5º) El factor agotamiento solamente alcanza a las actividades de aprovechamiento y no a las de tratamiento o beneficio de los recursos minerales. 6º) La Inspección aplica de entre los dos métodos de dotación al factor agotamiento, la modalidad más favorable para la entidad. 7º) La deuda a ingresar asciende a 380.209,42 €.
SEGUNDO.- Se acompaña a dicha acta el preceptivo informe ampliatorio en el cual se desarrolla más minuciosamente el contenido de la misma, haciéndose constar, entre otras consideraciones: 1º) La entidad extrae pizarra de su cantera (actividad de aprovechamiento), que es objeto de un tratamiento o beneficio posterior, obteniéndose un producto elaborado. Se autoconsumen las materias primas minerales para su posterior tratamiento o transformación. 2º) La dotación admisible no puede superar la parte de la base imponible derivada del conjunto de actividades relacionadas con los minerales extraídos por la entidad. El valor de los minerales autoconsumidos se ha determinado en base a la Resolución del ICAC de fecha 9/5/2000. La Inspección calcula el límite de la dotación del artículo 112.3 de la Ley 43/1995 mediante el denominado "calculo circular" ya que el límite es la base imponible tras la dotación. Además, también calcula el límite aplicando el artículo 112.2 de la Ley 43/1995 por si resulta más favorable a la entidad, utilizando también el denominado "calculo circular".
TERCERO.- En fecha 16 de junio de 2005 se dictó por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., sede ..., de la AEAT Acuerdo de liquidación, en el cual, en síntesis, se confirma el acta de disconformidad, excepto en el importe relativo a los intereses de demora, resultando una deuda a ingresar que asciende a 376.952,49 €.
Dicho Acuerdo se notifica a la entidad en fecha 22 de junio de 2005.
CUARTO.- Contra dicho Acuerdo, la entidad recurrente ha interpuesto en fecha 4 de julio de 2005 reclamación económico-administrativa, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando en síntesis: 1º) Las palabras aprovechamiento o explotación, utilizadas en la legislación minera o fiscal, no hacen referencia a una fase determinada del proceso productivo minero sino a la actividad minera en su conjunto. 2º) El artículo 4 del Real Decreto 1167/1978 está derogado ya que la Ley 43/1995 derogó la Ley 6/1977 de Fomento de la Minería excepto el artículo 35.2. Además, no es de aplicación la letra c) de dicho artículo 4 porque la entidad no autoconsume la pizarra que ha extraído. No se puede identificar coste de extracción con el valor de los minerales vendidos. Con la interpretación que hace la Inspección, si una empresa vende el mismo producto por una parte, autoconsume otra y exporta otra, tendría una triple base de cálculo para la dotación. El artículo 112.3 se refiere al precio de venta y no al coste de producción. 3º) Resulta contrario a la Ley el denominado cálculo circular.
PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver, en esencia, si es procedente la regularización practicada por la Inspección por el concepto factor de agotamiento.
SEGUNDO.- La cuestión planteada por el presente expediente hace referencia a si es o no ajustado a derecho el incremento de base imponible efectuado por la inspección por el concepto "factor de agotamiento".
La entidad interesada realiza en los años objeto de comprobación la actividad de extracción y beneficio de pizarra, presentó autoliquidaciones del IS y en las mismas figuran, en concepto de correcciones al resultado contable, disminuciones por factor agotamiento. La entidad recurrente ha optado por dotar el factor agotamiento según la modalidad prevista en el artículo 112.3 de la Ley 43/1995 -15% del valor de los minerales vendidos-, considera que no se produce autoconsumo, por lo que la dotación al factor agotamiento debe girar sobre el importe de la contraprestación. En cuanto al importe de la base imponible a tener en consideración, a efectos de aplicar el límite que establece el artículo 112.3, entiende que es el importe de la base imponible previa a dicha reducción.
La Inspección considera, por un lado, que el valor de los minerales sobre el que se puede aplicar el factor agotamiento es el coste de producción de la actividad de aprovechamiento del rachón y, por otro lado, que para determinar el importe máximo que resulta fiscalmente deducible por la dotación al factor de agotamiento hay que hacer un cálculo matemático "circular", ya que la base sobre la que el mismo se calcula se ve, a su vez, afectada por el importe que la reduce. Por ello, incrementa las bases imponibles por los importes dotados y no deducibles fiscalmente por el concepto "factor de agotamiento, importes que figuran en el expediente.
1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos: a) Los comprendidos en la sección C) del artículo 3.º de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y en la sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas. b) Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B) del referido artículo, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C) o en la sección D) creada por la Ley, que modifica la Ley de Minas.
3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas. (...).
Según el artículo anterior, el beneficio del factor de agotamiento se deriva del aprovechamiento bien, de los recursos comprendidos en la Ley de Minas 22/1973, o bien, de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento. Por lo que, en definitiva, es necesario determinar que actividades y sustancias se comprenden en el concepto de aprovechamiento.
En este sentido, la Ley 22/1973, de Minas en su artículo 1.1 establece: la presente Ley tiene por objeto establecer el régimen jurídico de la investigación y aprovechamientos de los yacimientos minerales, y demás recursos geológicos, cualesquiera que fueren su origen y estado físico. Asimismo, el artículo 2.1 de la citada Ley regula su ámbito de aplicación y dispone que: Todos los yacimientos de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional, mar territorial y plataforma continental, son bienes de dominio Público, cuya investigación y aprovechamiento el Estado podrá asumir directamente o ceder en la forma y condiciones que se establece en la presente Ley y demás disposiciones vigentes en cada caso. Además, en el artículo 3.1 se clasifican los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, a los efectos de la Ley, en tres secciones: a) Los de escaso valor económico y comercialización y geográficamente restringida, a sí como aquellos cuyo aprovechamiento único sea el de obtener fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción que no exijan más operaciones que las de arranque, quebranto y calibrado. b) Las aguas minerales, las termales, las estructuras subterráneas y los yacimientos formados como consecuencia de las operaciones reguladas por esta Ley y, c) Los no incluidos en los otros apartados y sean objeto de aprovechamiento conforme a esta Ley.
Este criterio ya fue mantenido por este Tribunal Central en la Resolución de fecha 19 de enero de 2007 ...
En este caso, según consta en el expediente, la entidad recurrente realiza la actividad de extracción de pizarra y la de beneficio de pizarra. (Ver Plan de Labores para los años objeto de comprobación)
Así pues hay que concluir que la empresa realiza dos actividades la primera es la explotación o aprovechamiento de un recurso de la Sección C de la Ley de Minas de 1.973 y la segunda es la preparación y corte de la materia de la materia prima mineral dando como resultado varios productos aprovechables directamente en la construcción.
(....) la segunda actividad de la empresa, es decir, la de preparación y corte la realiza con la mena extraída de la primera actividad. (...). El producto obtenido en la primera actividad de extracción es utilizado como materia prima en la segunda actividad".
En relación con la explotación de canteras de pizarra, el Tribunal Supremo en Sentencia de 1 de octubre de 2004 (número de recurso 6148/2000), en el Fundamento de Derecho Sexto, señala lo siguiente: .....el recurrente, quien alegaba que su aprovechamiento único era la obtención de fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exigen más operaciones que las de su arranque, quebrantado y calibrado, el problema que circunscrito a la viabilidad legal de tal postura, que no ha sido compartida por la Sala de instancia, pues la utilización de la pizarra en la forma dicha exige no solo su arranque, quebrantado y calibrado, sino que su preparación para el mercado implica una verdadera industria, pues es necesario el arranque del "rachón" en la cantera, mediante explosivos u otros medios mecánicos, la preparación del mismo en tamaños adecuados para colocarlos en las plataformas de las sierras, su aserrado en bloques paralelipédicos de varios tamaños mediante sierras de carro o disco móvil, el tajado y exfoliación de los bloques en las mesas de labrado, ya sea manualmente o mediante máquinas exfoliadoras automáticas y el cortado de las lajas, en varias formas y tamaños, ya sean mediante tijeras, cizallas o troqueladoras, así como su posterior clasificación y embalaje...
Así pues, desde la extracción del mineral, el proceso productivo de la pizarra abarca diferentes fases con medios tecnológicos, materiales y humanos completamente diferentes en cada una de ellas. En el proceso industrial de la pizarra existen dos procesos bien diferenciados: extracción y elaboración ó transformación. Cada uno de ellos requiere varias fases y están perfectamente delimitadas hasta el punto de que se suelen realizar en emplazamientos distintos: la cantera y la nave de elaboración. En la cantera se realizan los trabajos destinados a la obtención del material mientras que en la nave de elaboración se produce la transformación del material. Así pues, la materia prima mineral original se somete a transformación dando como resultado un producto distinto al extraído del yacimiento mineral, es decir, a parte del propio mineral se comercializan otros productos distintos.
El artículo 9.2 de la Ley 230/1963 señala que tendrán carácter supletorio los preceptos del derecho común (hoy artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria).
El artículo 3.1 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, cuando clasifica los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, considera incluidos en la sección A), a efectos de esta Ley: aquellos cuyo aprovechamiento único sea el de obtener fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exigen más operaciones que las de arranque, quebrantado y calibrado.
En este sentido, del articulado de la mencionada Ley 22/1973, se desprende que la actividad de aprovechamiento consiste en la explotación de yacimientos mineros. A igual conclusión se llega con la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería, en particular de su artículo 2º, de donde se deduce que el aprovechamiento de yacimientos es una actividad diferenciada del tratamiento, beneficio o transformación de materias primas minerales.
Este Tribunal Central no comparte la alegación del interesado de que al no existir autoconsumo en el IVA, no existe autoconsumo en el IS ya que la reglas para determinar si existe el hecho imponible autoconsumo en la Ley 37/1992 del IVA son exclusivas del IVA y el hecho de que no exista autoconsumo en el IVA (hecho que no resulta necesario analizar en el presente expediente) no significa que no exista autoconsumo a los efectos del artículo 112.3 de la Ley 43/1995 en el sentido de que las empresas consuman los minerales extraídos por ellas mismas para su posterior tratamiento o transformación, como ocurre en este caso.
En cuanto al valor de los minerales en los supuestos de autoconsumo, la Ley 43/1995 (LIS) no establece nada al respecto. En la exposición de motivos de la LIS se indica respecto a los regímenes especiales que el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en la Ley la práctica totalidad de los mismos regulados en las Leyes especiales. Se trata de evitar la dispersión normativa.
Sin embargo en la exposición de motivos de la LIS se indica que respecto a los regímenes especiales, el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en esta Ley la práctica totalidad de los mismos. Se incorpora a la LIS el régimen tributario que se contenía en la Ley de Fomento a la Minería.
En consecuencia, el límite del 15% que la entidad reclamante habrá de tener en cuenta para reducir la base imponible en concepto de factor de agotamiento conforme a lo establecido en la opción contemplada en el apartado 3 del citado artículo 112, comprende el valor de los minerales vendidos sin transformar y el valor de los minerales que se consumen para su transformación, valor este último que vendrá dado por la contabilidad, por lo que en ningún caso coincidirá con el importe de la contraprestación por la venta del mineral ya transformado ni se corresponde con el valor de la venta del mismo en un mercado hipotético.
Además, dada la redacción del artículo 4 del RD 1167/78, del hecho de que estamos ante la presencia de un beneficio fiscal y de la propia redacción del artículo 112.3 de la LIS, este Tribunal considera más ajustado a Derecho interpretar que el artículo 112.3 de la LIS se está refiriendo al valor de producción o de coste de los minerales y no al precio de venta de los minerales, teniendo en cuenta que en el régimen especial de la minería no se hace mención expresa, como así ocurre en el régimen especial de hidrocarburos en el artículo 116 a) de la LIS , que la base de cálculo del factor de agotamiento de los minerales extraídos sea la contraprestación obtenida por la venta.
La Sentencia del Tribunal Supremo alegada por el interesado de fecha 22 de marzo de 2004 no es de aplicación al presente caso, ya que viene referida a periodos en los que no era de aplicación la Ley 43/1995 y, además, no fue objeto de análisis la presente discusión en la citada Sentencia.
SEXTO: En cuanto al importe de la base imponible que sirve de límite a la dotación por factor de agotamiento, cabe señalar que el artículo 10 de la Ley 43/1995 denominado, "Concepto y determinación de la base imponible", en el apartado 1 establece que La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y el artículo 4 que regula el hecho imponible dispone que Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuere su origen, por el sujeto pasivo. La base imponible se circunscribe al importe de la renta obtenida y es única, de manera tal que, no es preciso distinguir, dentro del importe de la renta, componente alguno.
El artículo 10 de la Ley 43/1995, lo que hace es describir el calculo de la base imponible, al disponer en el apartado 3 que: En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Esto supone que la base imponible es igual al resultado contable más menos las correcciones fiscales. El artículo 10.3 de la LIS toma como elemento fundamental para la determinación de la base imponible, el resultado contable, pero corregido ... mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley..., y dentro de estos preceptos se encuentra el factor de agotamiento en minería, que a efectos fiscales se calcula de acuerdo con lo previsto en el artículo 112 de la LIS.
Pues bien, con relación a lo que ha de entenderse como base imponible, ésta ha de fijarse de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto, lo que conlleva que no siempre exista coincidencia entre el resultado contable y la base imponible, es decir, para la determinación de la base imponible se parte del resultado contable, pero éste habrá de ser corregido a través de ajustes extracontables, positivos o negativos, siempre que exista una discrepancia entre el tratamiento contable y fiscal de una determinada partida. En este caso, la deducción fiscal del factor agotamiento se ha efectuado a través de un ajuste extracontable negativo dado que contablemente la dotación del factor de agotamiento no se registra como gasto, sino que se registra dotando una cuenta de reservas.
Dado que la base imponible es una magnitud única, determinada según lo establecido en el artículo 10.3 de la Ley del IS, la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de sustancias obtenidas en el referido aprovechamiento, partiendo de la base imponible de la entidad que es única, será la determinada tras la aplicación de la reducción establecida en el artículo 112, en concepto de factor de agotamiento.
En conclusión, el importe máximo en que se puede reducir la base imponible por el factor agotamiento no es el importe de la base imponible previa a dicha reducción sino la base imponible una vez practicada la misma. Ello implica hacer un cálculo matemático circular ya que el límite máximo de dotación al factor de agotamiento que puede reducir la base imponible es una magnitud que se obtiene a su vez después de aplicar dicho beneficio fiscal.
Este criterio ha sido mantenido reiteradamente por este Tribunal entre otras en Resoluciones de 16-06-2005 (RG 3624/02), ... y de 19-01-2007 ...
Por todo ello, procede confirmar los incrementos de bases imponibles que por dicho concepto efectuó la Inspección, procediendo, en consecuencia, desestimar las pretensiones de la entidad interesada.
La redacción del citado precepto de "previa a la reducción" en la letra b) anterior, que regula la cuantificación del factor de agotamiento en la modalidad de tanto por ciento sobre la base imponible, el legislador recoge de forma expresa que el 40 por cien de la base imponible sobre la que gira la dotación al factor de agotamiento sea la base imponible calculada previamente a la aplicación del mismo.
La redacción del citado precepto de "del importe de la contraprestación por la venta de hidrocarburos" en la letra a) anterior, el legislador recoge de forma expresa que la base de cálculo del factor de agotamiento sea la contraprestación obtenida por la venta.
Por tanto, si en el régimen especial de la minería no se hace mención expresa, como así ocurre en el régimen especial de hidrocarburos, debe entenderse que la base de cálculo del factor de agotamiento de los minerales extraídos es el valor de producción o de coste de los minerales y que la base imponible a que hace referencia al determinar el límite para el cálculo de la dotación al factor de agotamiento debe ser después de deducir el propio factor de agotamiento, lo que supone un menor importe de la cuantía a deducir por el mismo.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa promovida por la entidad X, S.L. (N.I.F.: ...), y en su nombre y representación ... contra el Acuerdo de liquidación dictado en fecha 16 de junio de 2005 por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., sede ..., de la AEAT correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los periodos 1999, 2000, 2001 y 2002 y cuantía de 376.952,49 €, ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado.
Resolución de TEAC, 00/2147/2005, 19-01-2007
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 19/01/2007 Núm. Resolución: 00/2147/2005

References: Resolución 
 artículo 2
 artículo 112
 resolución 
 artículo 29
 artículo 112
 artículo 112
 artículo 4
 Real Decreto 
 Resolución 
 artículo 112
 artículo 112
 artículo 4
 Real Decreto 
 artículo 35
 artículo 4
 artículo 112
 artículo 112
 artículo 112
 artículo 3
 artículo 1
 artículo 2
 artículo 3
 Resolución 
 artículo 9
 artículo 7
 artículo 3
 artículo 2
 artículo 112
 artículo 112
 artículo 4
 artículo 112
 artículo 112
 artículo 116
 artículo 10
 artículo 4
 artículo 10
 artículo 10
 artículo 112
 artículo 10
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