Source: https://elderecho.com/el-sector-publico-local-y-la-estabilidad-presupuestaria
Timestamp: 2019-04-23 08:50:10+00:00

Document:
D. Jorge García Hernández
I. Concepto de sector público según el SEC2010
No hay un concepto de Sector Público en la normativa española, las diferentes normas se limitan a enumerar los entes que integran el sector público para cada una de ellas. Es el Manual del Sistema Europeo de Cuentas -SEC95- sobre el déficit público y la deuda pública el que establece unos criterios de las unidades que deben considerarse como sector administraciones públicas. Actualmente, el SEC95 ha sido sustituido por el SEC2010, aprobado mediante Reglamento (UE) nº 549/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de mayo de 2013.
De acuerdo con el SEC95 y SEC2010, los pasos que deben seguirse para decidir si una entidad ha de incluirse en el sector administraciones públicas son:
1º. Determinar si la entidad es una unidad institucional
Debe decidirse la clasificación por sectores de las unidades institucionales, definidas en el sistema como unidades que gozan de autonomía de decisión y disponen de un conjunto completo de cuentas. Por tanto, deben ser entidades dotadas de personalidad jurídica propia, independientes de otro u otros entes.
2º. Determinar si la unidad institucional es privada (no está controlada por las administraciones públicas) o pública (está controlada por las administraciones públicas)
El control, definido como la capacidad para determinar la política general, es un criterio esencial para la clasificación por sectores. Pueden hallarse productores públicos, bien en el sector sociedades (si son de mercado), bien en el sector administraciones públicas (si no son de mercado). La clasificación por sectores de las instituciones sin fines de lucro (ISFL) constituye un caso particular: para ser considerada pública, una ISFL debe estar controlada y además financiada principalmente por las administraciones públicas.
3º. Determinar si la unidad institucional pública es de mercado o no de mercado
A la hora de decidir a qué sector hay que asignar la unidad institucional pública, es necesario comprobar si tal unidad es o no de mercado; en otras palabras, si sus ventas cubren el 50 % de sus costes de producción o no. El sector administraciones públicas sólo incluye las unidades institucionales públicas que no son de mercado, es decir que se financian mayoritariamente de los presupuestos de las entidades de las que dependen.
B) Definición del sector administraciones públicas
El sector administraciones públicas incluye todas las unidades institucionales que no son productores de mercado, que se financian principalmente mediante pagos obligatorios efectuados por las entidades de las que dependen:
1º. Los organismos de las administraciones públicas que administran y financian un conjunto de actividades consistentes, esencialmente, en suministrar a la colectividad bienes y servicios no de mercado, por tanto bienes y servicios públicos.
2º. Las instituciones sin fines de lucro dotadas de personalidad jurídica que son otros productores no de mercado y que están controladas y financiadas principalmente por las administraciones públicas.
3º. Los fondos de pensiones autónomos si son obligatorios en virtud de disposiciones legales o normativas y si las administraciones públicas son responsables de la gestión del organismo en lo relativo al establecimiento o la aprobación de las cotizaciones y las prestaciones.
El sector administraciones públicas se divide en cuatro subsectores:
1º. Administración Central.
2º. Comunidades Autónomas.
3º. Corporaciones Locales.
4º. Administraciones de Seguridad Social.
Con arreglo a esta definición, para clasificar una entidad en las administraciones públicas es preciso determinar:
1º. Si es una unidad institucional;
2º. Si es una unidad institucional pública;
3º. Si es una unidad institucional pública no de mercado.
Siguiendo el criterio del SEC95, en España la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera -LOEPYSF-, en su art. 2 (ámbito de aplicación subjetivo) dispone que:
2. El resto de las entidades públicas empresariales, sociedades mercantiles y demás entes de derecho público dependientes de las administraciones públicas, no incluidas en el apartado anterior, tendrán asimismo consideración de sector público y quedarán sujetos a lo dispuesto en las normas de esta Ley que específicamente se refieran a las mismas.”
Por tanto, respecto a las distintas Administraciones Públicas que integran la organización territorial del Estado, no existen problemas para su calificación como “sector público”. Tampoco por lo que se refiere al resto de los entes de carácter administrativo, como son los organismos autónomos.
Ahora bien, no cabe decir lo mismo de las sociedades mercantiles, en relación a éstas, la reciente LOEPYSF dispone en el párrafo transcrito anteriormente del art. 2.2 que “tendrán también la consideración de sector público y quedarán sujetas a lo dispuesto en las normas en la que dicha Ley específicamente se refiera a ellas”. Pudiendo distinguir entre:
- Las sociedades mercantiles (no indica en qué porcentaje de capital)
- Demás entes derecho público dependientes de las administraciones públicas
Con lo cual no hay un criterio general, sino que habrá que establecer artículo a artículo, párrafo a párrafo qué normas le son aplicables.
Vamos a examinar cada una de dichas entidades.
Estas entidades aparecen por primera vez en la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, sustituyendo los extintos organismos autónomos de carácter mercantil, industrial o financiero, realizando actividades de prestación de servicios o producción de bienes susceptibles de contraprestación económica y, aun cuando son regidos en general por el Derecho privado les resulta aplicable el régimen de Derecho público en relación con el ejercicio de potestades públicas y con determinados aspectos de su funcionamiento.
Las entidades públicas empresariales son Organismos públicos a los que se encomienda la realización de actividades prestacionales, la gestión de servicios o la producción de bienes de interés público susceptibles de contraprestación; se rigen por el Derecho privado, excepto en la formación de la voluntad de sus órganos, en el ejercicio de las potestades administrativas que tengan atribuidas y en los aspectos específicamente regulados para las mismas en esta Ley, en sus estatutos y en la legislación presupuestaria.
Como se ha comentado, con carácter general forman parte del sector público y están sujetos a la estabilidad presupuestaria en los términos que expresamente se prevea para estas entidades. A ellas se refiere el Real Decreto 1463/2007, de 2 de noviembre, que en su art. 2.1.c), considera que las entidades públicas empresariales vinculadas o dependientes de los ayuntamientos, diputaciones, consejos y cabildos insulares, áreas metropolitanas, mancomunidades, comarcas u otras entidades que agrupen municipios, así como las entidades de ámbito territorial inferior al municipal, integran el Inventario de entes del sector público local.
Bastante más complicado es el tema de las sociedades mercantiles.
En primer lugar, como se observa, la nueva LOEPYSF no establece qué requisitos deben cumplir las sociedades mercantiles para considerarse sector público, ni tampoco para estar sujetas a las normas de estabilidad.
Por su parte, el RD 1463/2007, de 2 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 18/2001, de 12 de diciembre, de Estabilidad Presupuestaria, en su aplicación a las Entidades Locales, que continúa vigente a pesar que la Ley 18/2001 fue derogada apenas un mes después por el Real Decreto Legislativo 2/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprobada el texto refundido de la Ley General de Estabilidad Presupuestaria, y ésta a su vez por la LOEPYSF. Pues bien, como decimos el Reglamento, específicamente aplicable a las Entidades Locales, en su art. 2, respecto al alcance subjetivo del inventario de entes del Sector Público Local, considera como integrantes del Inventario de Entes del Sector Público Local a las sociedades mercantiles en las que se dé alguna de las siguientes circunstancias:
- Que la entidad local, sus entes dependientes, vinculados o participados por la misma, participen en su capital social, directa o indirectamente, de forma mayoritaria.
- Que cualquier órgano, organismo o sociedad mercantil integrante o dependiente de la entidad local, disponga de derechos de voto mayoritarios en la sociedad, bien directamente, bien mediante acuerdos con otros socios de esta última.
- Que cualquier órgano, organismo o sociedad mercantil integrante o dependiente de la entidad local, tenga derecho a nombrar o a destituir a la mayoría de los miembros de los órganos de gobierno de la sociedad, bien directamente, bien mediante acuerdos con otros socios de esta última.
- Que el administrador único o la mayoría de los miembros del consejo de administración de la sociedad, hayan sido designados en su calidad de miembros o consejeros por la entidad local, organismo o sociedad mercantil dependientes de la entidad local.
El SEC2010 (2.38 y 2.39) dispone que la administración pública puede asegurarse el control de una sociedad mediante una disposición legal, decreto o reglamento especial que la autorice a determinar la política de la sociedad. Los indicadores que aparecen a continuación son los principales factores que deben tenerse en cuenta a la hora de decidir si una sociedad está controlada por las administraciones públicas:
a) titularidad pública de la mayoría de derechos de voto;
b) control público del consejo de administración o del órgano ejecutivo;
c) control público del nombramiento o de la revocación del personal directivo;
d) control público de los principales comités de la entidad;
e) posesión pública de una acción de oro;
f) normativas especiales;
g) la administración representa el grueso de la demanda;
h) la administración presta.
Un único indicador puede bastar para determinar el control en algunos casos, pero en otros puede indicarse colectivamente el control mediante una serie de indicadores diferenciados.
En el caso de las instituciones sin fines de lucro dotadas de personalidad jurídica propia, los cinco indicadores que deben tomarse en cuenta para determinar el control son los siguientes:
b) disposiciones de los instrumentos de habilitación;
e) grado de exposición al riesgo de las administraciones públicas.
Como ocurre con las sociedades, un único indicador puede bastar para determinar el control en algunos casos, pero en otros puede indicarse colectivamente el control mediante una serie de indicadores diferenciados.
De estas disposiciones deducimos algunas características respecto a las sociedades:
- Las sociedades mercantiles pueden ser de capital íntegramente municipal o puede tratarse de sociedades mixtas, siempre que la administración pública tenga la mayoría del capital.
- Aunque no se tenga la mayoría de capital, también se consideran sector público local si la sociedad está “controlada” por la administración pública, es decir si tiene la mayoría de votos en el consejo de administración o la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de sus miembros.
Por otra parte, el tratamiento que las distintas leyes dan a las sociedades es distinto, por ejemplo una sociedad capital íntegramente municipal forma parte del presupuesto general de la entidad local y, por tanto, consolida a efectos presupuestarios, tal como dispone el art. 164 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-; sin embargo, si es capital mixto deben de unirse como anexo al presupuesto los programas anuales de actuación, inversión y financiación de las sociedades en las que la entidad local tenga la mayoría de capital (art. 166 TRLRHL).
Es el SEC2010 (2.45) el que define el sector “sociedades no financieras (S.11) como aquél que está compuesto por las unidades institucionales dotadas de personalidad jurídica que son productores de mercado y cuya actividad principal es la producción de bienes y servicios no financieros. Distinguiendo en este sector tres subsectores:
a) sociedades no financieras públicas (S.11001);
b) sociedades no financieras privadas nacionales (S.11002);
c) sociedades no financieras bajo control extranjero (S.11003).
Pues bien, el subsector «sociedades no financieras públicas» está compuesto por todas las sociedades y cuasisociedades no financieras y por las instituciones sin fines de lucro dotadas de personalidad jurídica que son productores de mercado y están sometidas al control de unidades de las administraciones públicas (2.51).
c) Demás entes de derecho público dependientes de las administraciones públicas
A ellas se refiere el citado art. 2 del también citado RD 1463/2007:
1º. Las instituciones sin ánimo de lucro que estén controladas o financiadas mayoritariamente por alguno o varios de los sujetos enumerados en este artículo.
2º. Los consorcios que las entidades locales hayan podido constituir con otras administraciones públicas para fines de interés común o con entidades privadas que persigan fines de interés general, siempre que la participación de la o las entidades locales en dichos Consorcios sea mayoritaria, o bien que en caso de igualdad de participación con otras entidades que no sean de carácter local, se cumpla alguna de las siguientes características:
- Que la o las entidades locales tengan facultades para nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de gobierno.
3º. Aquellos entes no incluidos en los párrafos anteriores, que se clasifiquen como agentes del sector público local por las instituciones con competencia en materia de contabilidad nacional citadas en el art. 3.1 del presente reglamento.
Como se puede observar, lo fundamental para considerar a un ente dotado de personalidad jurídica propia como integrante del “sector público local”, es que, o bien se financie mayoritariamente con ingresos provenientes del presupuesto, o bien el control de dicho ente corresponda al Ente Local por tener facultades de nombrar o destituir a los miembros de los órganos de gobierno. Efectivamente, la delimitación de las Administraciones públicas según el SEC2010 se basa, por tanto, en criterios económicos y no en criterios jurídicos: es el comportamiento económico lo que caracteriza al sector de las Administraciones públicas no la forma jurídica de las unidades que lo integran.
Para el SEC2010 el concepto de Administraciones públicas en contabilidad nacional no tiene por qué coincidir con el concepto de Administración pública según nuestro ordenamiento jurídico. Un ente de derecho público puede ser o no una Administración pública en contabilidad nacional. De la misma forma, una sociedad mercantil pública puede ser una Administración pública en contabilidad nacional.
Cuando la actividad desarrollada sea la propia de una administración pública, es decir, la redistribución de renta y riqueza nacional o la producción de bienes y/o servicios públicos sin contraprestación de los beneficiarios, la consideración de la misma como Administración pública es inmediata. Igual consideración merece las unidades que actúan por cuenta de la Administración pública de la que dependen. En este sentido, no se puede considerar como actividad comercial o empresarial por cuenta propia la mera ejecución por una unidad pública de mandatos encomendados por una Administración pública para la ejecución de infraestructuras que luego no van a ser explotadas por la unidad que las ejecuta, sino traspasadas a la Administración que las encomienda. Las unidades que únicamente realizan esta actividad se denominan “instrumentales” y quedarán englobadas en el sector de las Administraciones públicas.
Por el contrario, las unidades públicas incluidas en el sector de las Sociedades no Financieras deben realizar una auténtica actividad comercial o empresarial por cuenta propia, produciendo bienes y servicios análogos a los que pueda realizar una unidad privada, y recibiendo en contrapartida pagos de los compradores que sean abonados de acuerdo a los bienes entregados o a los servicios prestados.
C) Adscripción sectorial de una unidad institucional pública participada por varias Administraciones
Pero en muchos casos este tipo de entes (consorcios, fundaciones, etc.) están formados por varias administraciones públicas (Ayuntamientos, Diputaciones Provinciales, Comunidad Autónoma), por lo que surge el problema de a qué ente debe adscribirse e imputarse sus operaciones y su pasivo.
En la contabilidad nacional una unidad institucional no puede dividirse. Este principio fundamental supone que una unidad incluida en el sector de las Administraciones públicas que esté participada por varias administraciones públicas debe adscribirse necesariamente a un único subsector, cuya determinación, según el Manual de la IGAE, se efectuará de acuerdo a los siguientes criterios:
1º. Se incluirá en el subsector en el que se encuentre la administración pública territorial (Estado, Comunidad Autónoma o Entidad Local) que tenga la mayor participación efectiva.
2º. En el caso de participaciones paritarias, el criterio de clasificación se regirá por el de la administración que realice la mayor financiación de la actividad que desarrolle la unidad.
3º. En el caso de participaciones paritarias y de igual porcentaje de financiación por las distintas administraciones, deberá seguirse un criterio basado en determinar qué parte geográfica del territorio resulta beneficiada, fundamentalmente, con la actividad de la unidad, es decir, si su actuación se circunscribe en el ámbito local, autonómico o nacional.
D) Clasificación de agentes
¿Quién decide si un ente es Administración Pública o no? Pues bien, el art. 3 del Reglamento (RD 1463/2007) dispone:
“1. El Instituto Nacional de Estadística, junto con la Intervención General de la Administración del Estado, como órganos competentes en la elaboración de las cuentas nacionales de las unidades que componen el sector de las Administraciones Públicas, y con la colaboración técnica del Banco de España, efectuarán la clasificación de los agentes del sector público local, a los efectos de su inclusión en las categorías previstas en el artículo 4.1 o en el artículo 4.2 del presente reglamento. Para este fin, se utilizará la información contenida en el Inventario de Entes del Sector Público Local y en la Base de Datos General de las Entidades Locales regulada en el artículo 27 de este reglamento, así como cualquier otra que sea necesaria y que se requiera al efecto.
3. En todo caso, la Intervención General de la Administración del Estado podrá dirigirse a las entidades locales para recabar la información necesaria para la clasificación de sus entidades dependientes en las categorías previstas en los apartados 1 y 2 del artículo 4 del presente reglamento.”
Sin embargo, en la práctica no se realiza una clasificación de oficio, sino que la entidad tiene que solicitar dicha clasificación.
Si consultamos el Inventario de Entes del Sector Público Local de un Ayuntamiento que tenga entes dependientes, podemos observar que la sectorización distingue varios supuestos, y que se marcan con asteriscos:
(*) Entidades dependientes por control efectivo. Es decir se trata de un ente que depende de una Administración Pública pero está pendientes de clasificar.
(**) Está sectorizado por la IGAE, suponemos que tal y como establece la norma, intervienen también, en esta sectorización el INE y el Banco de España. Pues bien, la sectorización distingue:
- AAPP, es decir se sectoriza como Administración Pública.
- S. no financiera (sociedad no financiera), es decir sociedad pública de mercado, por tanto se financia mayoritariamente con ingresos comerciales.
II. Concepto de estabilidad en el sector público
Se entenderá por estabilidad presupuestaria de las Administraciones Públicas la situación de equilibrio o superávit estructural (art. 3.1 LOEPYSF).
Según el SEC2010 (20.112) representa el importe que las administraciones públicas tienen a su disposición para prestar o que deben pedir prestado para financiar sus operaciones no financieras.
En relación con los sujetos a los que se refiere el art. 2.2 LOEPYSF (es decir, las entidades públicas empresariales, sociedades mercantiles y demás entes de derecho público dependientes de las administraciones públicas), se entenderá por estabilidad presupuestaria la posición de equilibrio financiero.
Como podemos observar, el concepto de estabilidad no es igual para las Administraciones Públicas y entes dependientes asimilados (sociedades mercantiles de no mercado), que para los entes de mercado.
1º. Sector administrativo
Ya conocemos en qué consiste la estabilidad en el sector público administrativo, es decir, el que se rige por la contabilidad pública:
- Se entenderá por estabilidad presupuestaria de las Administraciones Públicas la situación de equilibrio o superávit estructural (art.3.1 LOEPYSF).
- Es decir, la situación de equilibrio o superávit computada en términos de capacidad de financiación de acuerdo con el SEC95 (art .19 de la derogada Ley de Estabilidad Presupuestaria).
- Es decir, que los ingresos no financieros sean iguales o superiores a los gastos no financieros.
- Es decir, que la suma de los Capítulos del 1 al 7 de los ingresos sean iguales o mayores que la suma de esos mismos capítulos de los gastos.
Y que esa situación de estabilidad presupuestaria debe existir en tres momentos distintos:
- En la aprobación del presupuesto.
- En la modificación del presupuesto.
- En la liquidación del presupuesto.
- En las demás actuaciones que afecten a los gastos o ingresos (art. 3 LOEPYSF).
- La Orden HAP/2105/2012, de 1 de octubre, por la que se desarrollan las obligaciones de suministro de información previstas en LOEPYSF, obliga a realizar el cálculo también trimestralmente.
Pero este cálculo debe realizarse en términos de contabilidad nacional, que no se corresponde en muchas ocasiones con los principios contables por los que se rige la contabilidad de los entes locales, por ello deben realizarse ajustes en dichos cálculos.
2º. Ajustes a la estabilidad en el Sector Administrativo
Los ajustes que contempla el Manual de cálculo de déficit en contabilidad nacional adaptado a las Corporaciones Locales son los siguientes:
a) Registro en Contabilidad Nacional de impuestos, cotizaciones sociales, tasas y otros ingresos
El criterio general establecido en contabilidad nacional para la imputación de la mayor parte de los ingresos, y en concreto para los impuestos y cotizaciones sociales, es el devengo. No obstante, puede haber ingresos devengados en un ejercicio y que no llegan a recaudarse nunca. Con el fin de evitar el efecto sobre el déficit público de los ingresos devengados y no cobrados, el Reglamento (CE) Nº 2516/2000 del Parlamento Europeo y del Consejo de 7 de noviembre de 2000, modificó los criterios inicialmente fijados por el Sistema Europeo de Cuentas, estableciéndose que la capacidad/necesidad de financiación de las administraciones públicas no puede verse afectada por los importes de impuestos y cotizaciones sociales cuya recaudación sea incierta. Por ello el criterio en contabilidad nacional para la imputación de los ingresos fiscales y asimilados es el de caja, y no el del devengo, por lo tanto, se debe ajustar en función del importe cobrado en cada ejercicio, ya sea de corriente o de cerrados, ello afecta a Capítulos 1 (Impuestos directos), 2 (impuestos indirectos) y 3 (tasas y otros ingresos). Y, realmente como se puede observar, el capítulo 3 no contiene impuestos, sino tributos (tasas y contribuciones especiales), precios públicos (que no tienen naturaleza tributaria) y otros ingresos (como cuotas urbanísticas, imprevistos, etc.)
b) Tratamiento de las entregas a cuenta de la Participación de Tributos del Estado
En Contabilidad Nacional, los pagos mensuales se registran en el período en que se pagan y la liquidación definitiva en el momento en que se determina y se satisface. Este mismo criterio, en general, es el que se aplica al presupuesto, por lo que, la coincidencia de ambos criterios de contabilización no habitualmente no origina la práctica de ajuste alguno.
c) Tratamiento de los intereses en Contabilidad Nacional
En contabilidad presupuestaria, los intereses, diferencias de cambio, así como cualquier otro rendimiento derivado del endeudamiento, se aplican al presupuesto en el momento del vencimiento, mientras que en la contabilidad nacional se registran las cantidades devengadas durante el ejercicio, con independencia de cuando se produzca su pago. La diferencia de criterios da lugar a la realización del correspondiente ajuste por intereses.
d) Inversiones realizadas por el sistema de “abono total del precio”
El contrato de obra bajo la modalidad de abono total del precio se define como aquel en el que el precio del contrato será satisfecho por la Administración mediante un pago único en el momento de la terminación de la obra, obligándose el contratista a financiar la construcción. No obstante, es posible aplazar el pago a partir de la entrega de la obra.
Este tipo de contrato, además de su dudosa aplicación a las Entidades Locales, plantea problemas prácticos considerables, no siendo habitual en las Entidades Locales.
e) Inversiones realizadas por cuenta de la Corporación Local
La justificación del ajuste se debe a que la Corporación Local, en ocasiones, encomienda a una empresa pública de ella dependiente, la realización de una inversión por cuenta de la Corporación Local, que será traspasada a balance de dicha Administración a su término. En Contabilidad Nacional estas operaciones deben asignarse al destinatario final desde el momento en que comienza su ejecución.
f) Consolidación de transferencias entre Administraciones Públicas
Distingue el manual dos tipos de consolidación:
- Consolidación interna, la realizada entre el Ayuntamiento y los entes dependientes.
- Consolidación externa, la realizada entre el Ayuntamiento y el resto de Administraciones Públicas.
El objetivo que se pretende es lograr que las transferencias dadas y recibidas coincidan en concepto, importe y período de contabilización.
En contabilidad nacional deben respetarse, con carácter general, los criterios de contabilización a los que está sujeto el pagador de la transferencia. Por tanto, una vez fijado el momento en que se registra el gasto por el pagador, el perceptor de la transferencia debe contabilizarla simultáneamente y por el mismo importe, en caso contrario procederá el ajuste correspondiente.
g) Tratamiento de los ingresos obtenidos por la venta de acciones
De acuerdo a los criterios establecidos en el Sistema Europeo de Cuentas, los ingresos derivados de la privatización directa o indirecta de activos financieros no pueden afectar en ningún caso al déficit o superávit de la Corporación Local que vende dichos activos.
Se distinguen los siguientes supuestos de privatización de acciones y participaciones:
- Privatización o venta directa. Se produce cuando la propia Corporación Local vende por sí misma las “acciones y otras participaciones” que posee en una sociedad.
- Privatización o venta indirecta. Se produce cuando una unidad pública (generalmente una empresa) no considerada a efectos de contabilidad nacional como Administración pública, pero controlada por una Corporación Local, vende “acciones y otras participaciones” que posee en una segunda sociedad.
h) Tratamiento en contabilidad nacional de los dividendos y participación en beneficios
Las sociedades mercantiles, al tener su capital dividido en acciones, pueden repartir dividendos. Asimismo, las entidades públicas, cualquiera que sea su configuración jurídica, pueden “repartir” rentas a todas las unidades que hayan puesto a su disposición fondos.
La definición de dividendos en contabilidad nacional es mucho más restrictiva que en contabilidad presupuestaria. En contabilidad nacional, los dividendos proceden necesariamente del “beneficio corriente antes de impuestos (BAT)”, de tal forma que quedan excluidos de tal concepto los pagos derivados de ventas de activos, ganancias de capital o reservas acumuladas. La “renta” en términos de contabilidad nacional es el conjunto de recursos obtenidos exclusivamente de la actividad productiva de una sociedad. Este concepto se identifica con el “beneficio corriente antes de impuestos” de la contabilidad empresarial, pudiendo destinarse al pago de impuestos y dividendos.
Sin embargo, los recursos procedentes de la venta de activos o revalorizaciones no tienen la consideración de “rentas” de contabilidad nacional sino que pertenecen al ámbito de las operaciones financieras.
i) Ingresos obtenidos del Presupuesto de la Unión Europea
La Unión Europea tiene por objeto contribuir a promover el desarrollo armonioso, equilibrado y sostenible de las regiones de los Estados Miembros con ayuda de los Fondos Estructurales, del Fondo de Cohesión, de la Sección Garantía del Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola, del Banco Europeo de Inversiones y de otros instrumentos financieros. La recepción de tales fondos por las Corporaciones Locales no es coincidente en el tiempo con la realización efectiva del gasto que financian. El tratamiento en contabilidad nacional de estas operaciones debe ajustarse a lo dispuesto en la Decisión de Eurostat 22/2005, de 15 de febrero.
Desde el punto de vista presupuestario, las Corporaciones Locales pueden contabilizar los fondos procedentes del Presupuesto de la Unión Europea según el criterio de caja o de devengo.
La aplicación del principio de caja supone el registro de las cantidades efectivamente ingresadas en el ejercicio, con independencia del momento en que se reconocen los gastos que financian.
El principio de devengo, en cambio, implica la contabilización de los fondos europeos en el mismo momento de la fase de reconocimiento de las obligaciones que sufragan. Tales fondos se registran por el importe cofinanciado del gasto certificado y/o realizado en el año en que se prevé recibir del Presupuesto Comunitario.
Presupuestariamente, cuando las Corporaciones Locales son beneficiarias finales de los fondos europeos, las transferencias recibidas se imputan a los Capítulos 4 y 7 del Presupuesto de Ingresos, mientras que los gastos financiados con dichas transferencias se aplican al Presupuesto de Gastos. Sin embargo, cuando la Corporación Local no es destinataria final de tales fondos, su registro puede realizarse extrapresupuestariamente o bien, imputarse a los Capítulos 4 y 7 de los Presupuestos de Gastos e Ingresos, según se trate de fondos dados o recibidos con origen en la Unión Europea.
La Decisión 22/2005, de 15 de febrero, de Eurostat, sobre el tratamiento de las transferencias del Presupuesto Comunitario a los Estados Miembros, ha establecido como criterio de registro en contabilidad nacional, un principio más cercano al de devengo que al de caja. Así se desprende de la propia Decisión donde se señala que el momento de registro de los fondos será aquel en el que la Corporación Local realice el gasto, el cual debe coincidir con el envío de documentos por el gobierno a la Comisión de la Unión Europea; siendo mucha y muy variada la casuística que puede producirse.
j) Operaciones de permuta financiera (swaps)
Los swaps son acuerdos contractuales entre dos partes para intercambiar, en un período concreto y según normas preestablecidas, una serie de pagos que corresponden al mismo montante de endeudamiento.
En contabilidad nacional, los contratos de permuta financiera se consideran operaciones financieras, sin incidencia en el déficit público, de forma que cualquier anotación en los Capítulos 1 a 7 de la liquidación presupuestaria por este concepto debe ser eliminada. Sin embargo, y a efectos del procedimiento aplicable en caso de déficit excesivo, los resultados derivados exclusivamente de swaps de intereses deben ser tratados como menores (o mayores) gastos por intereses, según sean beneficios o pérdidas, influyendo de manera directa en el cálculo del déficit de la Corporación Local que participa en el acuerdo.
k) Operaciones de ejecución y reintegro de avales
Una de las formas posibles de otorgar ayudas financieras a la empresa pública es la concesión de avales por parte de la Administración pública propietaria o de la cual depende.
La concesión de un aval no genera ninguna anotación contable en el Presupuesto y, por tanto, no tiene incidencia alguna en el cálculo del déficit o superávit de la Administración pública que lo concede. No obstante, si se ejecuta el aval la Administración pública debe hacer frente al pago del mismo, momento en el cual va a tener efectos contables, aunque distintos, en el Presupuesto y en contabilidad nacional.
Con carácter general, en el ejercicio en el que se ejecuta el aval, Corporación Local registrará un gasto en el Capítulo 8 del Presupuesto de Gastos “Variación de activos financieros”. Si con posterioridad a la ejecución del aval, la Corporación Local recupera la totalidad o una parte, se contabiliza un ingreso en el Capítulo 8 del Presupuesto de Ingresos “Variación de activos financieros”.
En contabilidad nacional, la ejecución del aval determina la asunción de una deuda por parte de la Corporación Local, y tiene efectos sobre su capacidad (+) o necesidad (-) de financiación.
En el ejercicio en que se produce la ejecución del aval se registra un gasto en concepto de transferencia de capital que supone un mayor gasto no financiero para la Corporación Local avalista y, en consecuencia, un mayor déficit.
Si el importe del aval ejecutado se recupera con posterioridad, la operación deberá tener el tratamiento inverso, considerándose para la Corporación Local un ingreso no financiero en concepto de transferencia de capital por el valor recuperado. En este caso, dicha transferencia se considera un mayor ingreso no financiero, disminuyendo el déficit o aumentando el superávit de la Corporación Local avalista.
l) Aportaciones de capital a empresas públicas
Las Corporaciones Locales pueden constituir y participar en el capital de sociedades mercantiles y efectuar aportaciones de fondos a entidades públicas empresariales y otros entes públicos de ellos dependientes. En contabilidad nacional, estos flujos de fondos tendrán la consideración de operación financiera (activo financiero) o no financiera (en cuyo caso, se considerarán transferencias de capital), según el destino que se de a los mismos.
Desde el punto de vista presupuestario, las aportaciones de capital aparecen recogidas en el Capítulo 8 del Presupuesto de Gastos como activos financieros, sin afectar, por tanto, al déficit presupuestario no financiero.
En contabilidad nacional, si se trata de aportaciones de capital a unidades que tienen la consideración de Administración pública a efectos de la contabilidad nacional. Estas aportaciones deben registrarse como transferencias de capital entre Administraciones públicas, tanto de la unidad que da los fondos como de la que los recibe. Así, en la contabilidad nacional de la Corporación Local que realiza la aportación, figurará un gasto no financiero (transferencia entre Administraciones Públicas) que tendrá como contrapartida un ingreso no financiero (transferencia entre Administraciones Públicas) en la unidad destinataria de los fondos.
Si se trata de aportaciones de capital a unidades públicas que tienen la consideración de Sociedades no financieras a efectos de la contabilidad nacional, se distingue:
1º. Unidades de nueva creación: La unidad debe elaborar una programación económico-financiera de 10 a 15 años. Si de ella se desprende que, una vez superados los primeros años, se espera obtener dividendos, la aportación se considerará operación financiera y no afectará al déficit.
2º. Unidades existentes con participación significativa del sector privado: Se considerará operación financiera y no afectará al déficit.
3º. Unidades existentes con participación mayoritaria de la EELL:
- Si aportación <= pérdida acumulada se considerará transferencia de capital.
- Si aportación > pérdida acumulada
- Si existe plan de reestructuración para recuperar la rentabilidad, se considerará transferencia de capital hasta cubrir pérdidas, y operación financiera por el resto.
- Si no existe plan, se considerará transferencia de capital por su totalidad.
m) Asunción y cancelación de deudas de empresas públicas
En ocasiones, las Corporaciones Locales asumen o cancelan deudas suscritas por alguna unidad dependiente, que no sea considerada Administración pública en contabilidad nacional. Estas operaciones dan lugar a transferencias de capital entre las unidades involucradas y afectan al déficit de la Corporación Local.
En contabilidad nacional, la contrapartida de la asunción y cancelación de deudas son transferencias de capital que afectan al déficit de la Corporación Local que asume o cancel la deuda. Existen excepciones (consideradas como operaciones financieras):
- Asunción o cancelación de deuda de una sociedad mercantil en el marco de un proceso de privatización a corto plazo.
- Asunción o cancelación de deuda de una sociedad mercantil que desaparece como unidad institucional.
n) Gastos realizados en el ejercicio y pendientes de aplicar al presupuesto de gastos de la Corporación Local
En contabilidad nacional el principio del devengo se utiliza para el registro de cualquier flujo económico y, en particular, para las obligaciones. La aplicación de este principio implica el cómputo de cualquier gasto efectivamente realizado en el déficit de una unidad pública, con independencia del momento en que tiene lugar su imputación presupuestaria.
La aplicación práctica de este ajuste supone que hay que deducir los gastos realizados en el ejercicio anterior y aplicados al presupuesto que se liquida, y hay que añadir los gastos realizados en el presupuesto que se liquida pero que se imputarán al presupuesto del año siguiente.
Se trata del saldo de la conocida cuenta 413.
3º. Otros ajustes a la estabilidad en el Sector Administrativo
Existen otros ajustes que no están en el Manual de déficit, pero aparecen en las Notas y modelos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas:
a) Ajustes por Liquidación de la Participación de Tributos del Estado de los ejercicios 2008 y 2009
El Estado incluyó como ingreso en sus Presupuestos Generales de 2013 el importe correspondiente a la devolución de la PIE de 2008 y 2009 correspondiente a 2013. Al acordarse el aplazamiento en 10 años, debe hacer un ajuste negativo, pues se trata de una devolución de un préstamo y no de un ingreso no financiero. La Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2013 -LPGE 2013-, contemplaba este ajuste:
9. Aplazamientos de las liquidaciones de las comunidades Autónomas y Corporaciones locales. Las liquidaciones de las CCAA y las CCLL correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009 y practicadas en los años 2010 y 2011, respectivamente generaron un saldo a favor del Estado, como consecuencia de de que las entregas a cuenta efectuadas fueron mayores a los resultados de la liquidación correspondiente. En la contabilidad nacional, estos saldos a favor del Estado se imputaron como un recurso no financiero devengado en los ejercicios de 2010 y 2011. Sin embargo, en términos de caja se acordó que el ingreso monetario se produzca en varios ejercicios. Por tanto, en 2013 se producirá en el Presupuesto del Estado la aplicación del vencimiento correspondiente del saldo de la liquidación del sistema de financiación de CCAA y CCLL de los ejercicios 2008 y 2009, ingresos que en contabilidad nacional tendrán la consideración de financieros y, por tanto, sin efecto en el déficit público. El ajuste por este concepto en el ejercicio 2013 se eleva a 5.955,81 millones de euros de mayor déficit de contabilidad nacional con relación al saldo no financiero presupuestario.
b) Ajuste por grado de ejecución del gasto (Inejecución)
En la LPGE 2013 se contemplaba este ajuste del siguiente modo:
1. Inejecución. Dado que, con carácter general, el grado de ejecución presupuestaria final se sitúa por debajo del 100 por ciento de los créditos aprobados es necesario realizar un ajuste que supone un menor gasto y un menor déficit y que se estima para el ejercicio 2015 en un importe de 1.305,37 millones de euros.
En la Guía para la determinación de la regla de gasto (2ª edición), la IGAE se refiere a este ajuste para las Entidades Locales.
En las Corporaciones Locales la ejecución presupuestaria final suele presentar desviaciones respecto de los créditos iniciales del presupuesto. Por este motivo para el cálculo del gasto computable en los presupuestos iniciales se realizará un “ajuste por grado de ejecución del gasto” que reducirá o aumentará los empleos no financieros Este ajuste reducirá los empleos no financieros en aquellos gastos que por sus características o por su naturaleza se consideren de imposible ejecución en el ejercicio presupuestario. Y los aumentará en aquellos gastos cuya ejecución vaya a superar el importe de los créditos iniciales.
El ajuste por grado de ejecución del presupuesto del año n será el resultado de aplicar el porcentaje estimado del grado de ejecución de dicho presupuesto, al importe de los créditos por operaciones no financieras (Capítulos 1 a 7) del presupuesto de gastos, en el caso del capítulo 3 Gastos Financieros, únicamente se incluirán los créditos de emisión, formalización, modificación y cancelación de préstamos, deudas y otras operaciones financieras, así como los créditos por ejecución de avales.
El porcentaje estimado del grado de ejecución del presupuesto del año n tendrá como límite, superior o inferior, la media aritmética de los porcentajes del grado de ejecución de los créditos por operaciones no financieras del Presupuesto de gastos de los tres ejercicios anteriores, una vez eliminados valores atípicos. Dicha media se calculará como:
En el caso de que la media aritmética anterior sea negativa, implicará una ejecución inferior a los créditos iniciales y el porcentaje estimado del grado de ejecución no podrá superar esta media dando lugar a un ajuste que disminuirá los empleos no financieros en el importe resultante de aplicar el porcentaje estimado a los créditos por operaciones no financieras (Capítulos 1 a 7) del Presupuesto de gastos. En el caso del capítulo 3 Gastos Financieros, únicamente se incluirán los créditos de emisión, formalización, modificación y cancelación de préstamos, deudas y otras operaciones financieras, así como los créditos por ejecución de avales. En el caso contrario de que la media aritmética sea positiva quiere decir que se ha producido una ejecución superior a los créditos iniciales y el porcentaje estimado del grado de ejecución no podrá ser inferior a dicha media, dando lugar a un ajuste que aumentará los empleos no financieros en el importe resultante de aplicar el porcentaje estimado a los créditos por operaciones no financieras (Capítulos 1 a 7) del presupuesto de gastos; en el caso del capítulo 3 Gastos Financieros, únicamente se incluirán los créditos de emisión, formalización, modificación y cancelación de préstamos, deudas y otras operaciones financieras, así como los créditos por ejecución de avales.
Por la naturaleza de este ajuste, sólo procede aplicarlo en la aprobación del presupuesto, no en su liquidación.
c) Adquisiciones con pago aplazado
Según el SEC95, regla 1.57, el sistema registra los flujos ateniéndose al principio del devengo, es decir, cuando se crea, transforma o extingue el valor económico, o cuando nacen, se transforman o se cancelan los derechos y las obligaciones.
Por tanto, la producción se registra cuando se obtiene, no cuando la paga el comprador, y la venta de un activo se registra cuando se transfiere la propiedad del activo, no cuando se realiza el pago correspondiente.
d) Arrendamiento financiero
El SEC reconoce la realidad económica que subyace en el arrendamiento financiero registrándolo de la forma siguiente:
El arrendador proporciona al arrendatario un préstamo que le permite adquirir un bien duradero y convertirse en su propietario de facto. Por lo tanto, en el sistema se considera que el arrendatario es el propietario del bien desde el comienzo del período de arrendamiento. Los pagos efectivos por arrendamiento satisfechos por el arrendatario al arrendador deben subdividirse en amortizaciones del principal y pagos de intereses del préstamo imputado.
El tipo de interés del préstamo imputado se determina implícitamente, de tal manera que las amortizaciones acumuladas durante el período de arrendamiento equivalgan exactamente al principal del préstamo. Cuando el pago por arrendamiento no varía de período en período, la parte correspondiente a los intereses va disminuyendo con el tiempo, mientras que la parte correspondiente a la amortización del principal aumenta proporcionalmente, al igual que sucede con los préstamos a pagar a plazos constantes.
e) Contratos de asociación público privada (APP’s)
En la Decisión 18/2004, de 11 de febrero, de Eurostat, la Oficina Estadística de la Unión Europea, ha tomado una decisión sobre el tratamiento contable en Contabilidad Nacional de los contratos realizados por unidades de la Administración Pública en el marco de asociaciones con unidades privadas. La decisión precisa el impacto sobre el déficit/superávit y el endeudamiento de la Administración. Es el resultado del trabajo desarrollado junto a expertos de países europeos y diferentes organismos internacionales durante el año 2003.
Eurostat recomienda que los activos incluidos en una asociación público-privada se clasifiquen como activos no públicos, y por tanto sean contabilizados fuera del balance de las Administraciones Públicas, si se cumplen las dos condiciones siguientes:
- El socio privado asume el riesgo de construcción; y
- El socio privado asume al menos, bien el riesgo de disponibilidad o el de demanda.
Si la Administración Pública asume el riesgo de construcción, o si el socio privado soporta sólo el riesgo de construcción y ningún otro, los activos se clasifican como activos de la Administración Pública. Esto tiene importantes consecuencias para las finanzas de la Administración Pública, tanto para el déficit como para el endeudamiento. El gasto en capital inicial relativo a los activos será contabilizado como formación fija de capital de la Administración Pública, produciendo un impacto negativo en su déficit/superávit.
Como contrapartida a este gasto de la Administración Pública, su endeudamiento se incrementará en la forma de un préstamo imputado, por parte del socio, lo que forma parte del concepto de Endeudamiento definido en Maastricht. Los pagos regulares hechos por la Administración Pública al socio tendrán un impacto sobre su déficit/superávit, sólo en lo que se refiera a adquisiciones de servicios e intereses imputados.
La clave es la clasificación previa de los activos involucrados en el contrato asociativo, ya sea como activos de las Administraciones Públicas o como incluidos en el balance del socio privado. En Contabilidad Nacional, los activos incluidos en una asociación público-privada pueden ser considerados como activos privados, sólo si existe una clara evidencia de que el socio asume la mayor parte del riesgo que la sociedad conlleva. Por lo tanto, este análisis de los riesgos que asumen los sujetos contractuales es el núcleo fundamental de la evaluación de un proyecto de asociación, en cuanto a la clasificación de los activos afectados por el contrato, con el fin de asegurar la correcta contabilización del impacto de las Asociaciones Público-Privadas sobre el déficit público.
Sin embargo, esta evaluación no considera riesgos que no están estrechamente relacionados con el activo y que pueden ser plenamente separados del contrato principal, como ocurre en el caso de que parte del contrato pueda ser renegociado periódicamente, y esté sujeto a resultados y penalizaciones que no dependen de forma significativa, del estado de los activos principales.
f) Inversiones realizadas por la Corporación Local por cuenta de otras Administraciones Públicas
Este supuesto tiene lugar cuando una Administración pública distinta a la Corporación Local le encomienda a la Corporación Local la realización de una inversión por su cuenta, que será traspasada al balance de la Administración pública a su término. Estas inversiones deben asignarse a la Administración pública que resulte destinataria final de la encomienda desde el inicio de su ejecución.
La Corporación Local tendrá que efectuar un ajuste de menor gasto no financiero por las obligaciones reconocidas derivadas de esa encomienda en el Presupuesto de gastos. En cuanto a los ingresos recibidos como contraprestación de esta encomienda, éstos no se consideran ingresos de la Corporación Local según el Sistema Europeo de Cuentas y, por tanto, no podrán afectar al cálculo del gasto computable en la regla de gasto independientemente de su tratamiento presupuestario.
g) Préstamos
Darán lugar a mayores empleos no financieros y por tanto, deberán realizarse ajustes por los fallidos que se produzcan en un ejercicio derivados de cualquier préstamo que conceda una Corporación Local a una unidad incluida en el art. 2 LOEPYSF. No obstante, cuando el fallido se produzca respecto de un préstamo concedido a una unidad integrante de la Corporación Local, incluida en el art. 2.1 LOEPYSF, se tendrá en cuenta para la consolidación de transferencias entre unidades y, por tanto, no computará a efectos de la regla de gasto como un mayor empleo no financiero.
Se trataría de ajustes no previstos anteriormente, habitualmente se podría considerar el ajuste de la cuenta 555 (pagos realizados pendientes de aplicar a presupuesto). Al haberse realizado el pago, su importe no figura en la cuenta 413, pero el importe del gasto computará como gasto en el ejercicio en que se devenga.
B) Sector no administrativo que no es de mercado
Las empresas públicas que no son de mercado, es decir, que se financian mayoritariamente con ingresos procedentes del presupuesto de la Entidad Local de la que dependen y, por tanto, se consideran Administración Pública a efectos de estabilidad presupuestaria, no se rigen por una contabilidad presupuestaria, sino por el plan general de contabilidad privada o alguna de sus adaptaciones sectoriales, por lo que el cálculo de la estabilidad es distinto.
Para calcular el superávit ó déficit de aquellas unidades públicas sometidas al plan general de contabilidad de la empresa española o a alguna de sus adaptaciones sectoriales, la información de partida será sus estados contables: balance, cuenta de pérdidas y ganancias y, en su caso memoria.
La IGAE (nota de marzo de 2013) expone los criterios básicos para identificar, partiendo de los estados contables de estas unidades, cuáles son sus ingresos y gastos computables a efectos de contabilidad nacional:
a) Ingresos a efectos de la contabilidad nacional
1º. Importe neto de la cifra de negocios. Determinado conforme a la normativa contable. En el caso de fundaciones que aplican la adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines de lucro, aquí se consignan los ingresos derivados de la actividad propia y, en su caso, las ventas derivadas de su actividad mercantil. No obstante, si la unidad tiene ingresos por ventas a las Administraciones Públicas, el importe a computar como ingreso en contabilidad nacional será el importe de las obligaciones reconocidas por la Administración pagadora. En este supuesto debe efectuarse la oportuna conciliación de tales operaciones.
2º. Trabajos realizados por la empresa para su activo.
3º. Ingresos accesorios y otros de gestión corriente.
4º. Subvenciones y transferencias corrientes. Se incluye el importe contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias de las subvenciones y transferencias corrientes recibidas, cuya cuantía deberá ajustarse a los datos de la Administración Pública pagadora, de forma que será ésta (la entidad otorgante de las subvenciones) la que indique la cantidad que de acuerdo a su ejecución presupuestaria, haya de reconocer como ingreso la unidad empresarial beneficiaria.
5º. Ingresos financieros por intereses.
6º. Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio (dividendos). Se contabilizan los dividendos ingresados por la unidad, siempre y cuando no procedan del reparto de un beneficio extraordinario.
7º. Ingresos excepcionales. Se incluyen como ingresos en contabilidad nacional aquellos ingresos excepcionales, derivados de operaciones con otras unidades y que impliquen un ingreso monetario o la creación de un derecho de cobro a favor de la unidad. No se considerarán ingresos los que corresponden a operaciones internas de la entidad, los ajustes de valor o las regularizaciones contables. A título de ejemplo, si en esta rúbrica se registra una indemnización por un seguro, sí se trata como un ingreso en contabilidad nacional. Por el contrario “la rehabilitación de créditos” no es un ingreso a efectos de contabilidad nacional, ya que el saneamiento por el acreedor de créditos incobrables por insolvencia del deudor tampoco se considera gasto en contabilidad nacional.
8º. Aportaciones patrimoniales. Las sociedades anónimas o limitadas participadas por las Administraciones públicas, así como los entes de derecho público, fundaciones públicas y consorcios pueden recibir aportaciones patrimoniales de la Administración en forma de ampliaciones de capital, aportaciones de socios para compensar pérdidas y aportaciones al patrimonio de fundaciones o de entes de derecho público.
En todo caso, hay que tener presente que el importe a registrar como ingreso por aportaciones patrimoniales deberá coincidir con el importe registrado como gastos por la unidad que las concede. Por tanto, el importe a registrar como ingresos de las unidades será el mismo que figure como obligaciones reconocidas por capítulo 8 en el presupuesto de la Administración que suscribe y desembolsa la ampliación o que efectúa la aportación patrimonial, por lo que en caso de que ambos importes (importe recibido por la unidad, gasto reconocido por la Administración) no coincidan habrá que corregir la cifra del ingreso de la entidad receptora en la cuantía correspondiente.
9º- Subvenciones de capital recibidas. A efectos de contabilidad nacional, las subvenciones y transferencias de capital recibidas deben computar como ingresos de las unidades perceptoras íntegramente en el ejercicio en que se reciben, independientemente de que las normas contables de estas unidades establezcan otro tratamiento. Concretamente, el Plan General de Contabilidad de la Empresa prevé que las subvenciones de capital recibidas se contabilizarán en el patrimonio neto del balance y se imputarán a resultados cuando se enajenen o amorticen los bienes que han contribuido a financiar.
En contabilidad nacional, el ingreso coincide con el importe bruto recibido, sin minorar la eventual deducción en la cuenta contable derivada del pasivo fiscal generado en el momento de la concesión.
Además, para garantizar la correcta consolidación de operaciones, el importe a computar como ingresos en contabilidad nacional por las unidades perceptoras de transferencias de capital debe coincidir con el gasto que se registre en la unidad que las concede, por lo que en caso de que ambas cantidades no coincidan habrá que corregir la cuantía reconocida por la unidad receptora en el importe correspondiente. En definitiva, las transferencias de capital se imputan íntegras como ingresos de la unidad perceptora en el ejercicio en que se reciben, sin deducir la cuantía que se destina a reconocer el pasivo fiscal y sin perjuicio que en contabilidad financiera se imputen a resultados año a año.
b) Gastos a efectos de contabilidad nacional
1º. Aprovisionamientos. Según el Sistema Europeo de Cuentas, se considerarán empleos no financieros los consumos de mercaderías, materias primas y otras materias consumibles, y los trabajos realizados por otras empresas.
2º. Gastos de personal. Se incluirán como empleos no financieros los sueldos, salarios y asimilados; y las cargas sociales
3º. Otros gastos de explotación. Se incluirán los servicios exteriores y otros gastos de gestión corriente.
4º. Gastos financieros y asimilados. Se incluyen los gastos por deudas con empresas del grupo y asociadas, y con terceros. Se excluyen los gastos por actualización de provisiones.
5º. Impuesto de Sociedades. A efectos del Sistema Europeo de Cuentas se debe incluir los pagos a cuenta realizados durante el año, más el resultado de la liquidación final correspondiente al ejercicio anterior (aumentando el gasto si el resultado de la liquidación es a pagar, o minorándolo si el resultado es a devolver).
6º. Otros impuestos. Se incluirán los tributos distintos del impuesto de sociedades
7º. Gastos excepcionales. Se considerarán aquellos gastos reales, derivados de operaciones con otras unidades y que impliquen una salida de fondos o la creación de un pasivo financiero en la empresa que se corresponda con un activo financiero en otra unidad. A título de ejemplo, las sanciones y multas contabilizadas como gastos extraordinarios sí son un gasto, mientras que las pérdidas por inundaciones y catástrofes naturales no lo son porque no tienen su origen en una operación realizada con otra unidad.
8º. Variaciones del inmovilizado material e intangible; variaciones de inversiones inmobiliarias; variaciones de existencias. Según el Sistema Europeo de Cuentas, la inversión de una unidad pública debe valorarse por la diferencia entre las adquisiciones (a precio de compra o coste de producción) y las enajenaciones (a precio de venta) de los activos no financieros realizadas durante el ejercicio. Si las adquisiciones son mayores que las disposiciones se producirá un empleo no financiero por la diferencia; por el contrario, si las disposiciones (ventas) son mayores que las compras se generará un menor empleo no financiero. Sin embargo, no siempre se dispone de la información necesaria para diferenciar ambas magnitudes. Se excluirán de estas variaciones los importes que tienen naturaleza financiera tales como anticipos para inmovilizaciones y anticipos a proveedores.
Para las unidades sometidas al Plan General de Contabilidad Privada, si no se dispone de una información contable detallada que contenga las adquisiciones (altas) a precio de coste y las enajenaciones (bajas) a precio de venta de las cuentas de inmovilizado, inversiones inmobiliarias y existencias, el gasto por inversión según el Sistema Europeo de Cuentas para un período dado se aproximará de la siguiente forma:
(1) Diferencia entre saldos finales e iniciales de los epígrafes correspondientes al inmovilizado material e intangible, las inversiones inmobiliarias y las existencias.
En caso de que el resultado sea positivo (+) supondrá un mayor gasto
Si el resultado resulta ser negativo (-) supondrá un menor gasto
(2) (+) Las dotaciones para amortizaciones del inmovilizado material e intangible
(3) (+) Aumento de los deteriores del inmovilizado material e intangible; de inversiones inmobiliarias; y existencias
(-) Disminución de los deterioros del inmovilizado material e intangible; de inversiones inmobiliarias; y existencias
(4) (+) Resultados negativos por enajenaciones del inmovilizado material e intangible, y las inversiones inmobiliarias
(-) Resultados positivos por enajenaciones del inmovilizado material e intangible, y las inversiones inmobiliarias
(5) (-) Incremento del inmovilizado derivado de la contabilización de la “Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado”
(+) Reducción del inmovilizado derivado de una nueva estimación de la citada provisión por desmantelamiento
(=) INVERSIÓN DEL EJERCICIO (gasto si es positivo, menor gasto si es negativo)
Dado que se han considerado como ingresos en contabilidad nacional los trabajos realizados por la empresa para su activo (punto A.2), no se han deducido de la diferencia entre saldos final e iniciales de este punto B.8 el incremento en estas cuentas de activo originado por la activación de los correspondientes gastos. Por tanto, el resultado originado por estas operaciones de trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado resulta neutro a los efectos del cálculo del déficit/superávit de contabilidad nacional.
9º. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación (cuenta de pérdidas y ganancias). La reducción de existencias de productos terminados y en curso de fabricación de la cuenta de pérdidas y ganancias supondrá un mayor gasto en contabilidad nacional, mientras que el aumento (variación positiva) de existencias representará un menor gasto en las cuentas de la unidad.
No se tomarán en consideración los importes incluidos en la variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación correspondientes a las pérdidas por deterioro de las existencias, y las reversiones de dichas pérdidas contabilizadas en el ejercicio.
10º. Aplicación de provisiones. El importe a computar según el Sistema Europeo de Cuentas como empleo derivado de las provisiones, será el correspondiente a las aplicaciones realizadas durante el ejercicio. Las provisiones a tener en cuenta se contabilizan en el subgrupo 14 “Provisiones” y en las cuentas (499) “Provisión por operaciones comerciales” y (529) “Provisiones a corto plazo”. Si no se dispone de información adicional contenida en la memoria, será necesario calcular las aplicaciones de provisiones realizadas a partir del balance y la cuenta de pérdidas y ganancias del siguiente modo:
+Saldo inicial de Provisiones
-Saldo final de Provisiones
+Dotaciones a la provisión realizada en el ejercicio (cuenta de gasto correspondiente)
-Excesos de provisión registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias
= Aplicación de la provisión durante el período
11º. Inversiones efectuadas por cuenta de Administraciones y Entidades Públicas. En el caso de que la unidad haya recibido encomiendas de ejecución de obra por parte de Administraciones Públicas y Entes de Derecho Público, y la unidad contabilice estas inversiones en cuentas distintas a Inmovilizado, Inversiones inmobiliarias y Existencias (por ejemplo en cuentas de deudores), habrá que incluir en este apartado el importe de la encomienda ejecutada por la unidad. El importe a computar como gasto será el volumen de obra certificada durante el ejercicio, registrada como derecho a cobrar frente a la Administración o Ente Público otorgante de la encomienda.
12º. Ayudas, transferencias y subvenciones concedidas. Se registrarán como empleos las transferencias y subvenciones concedidas en el ejercicio, aun cuando no se hayan reflejado en los gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias.
c) Capacidad o necesidad de financiación
Una vez obtenidos los Ingresos y Gastos a efectos del Sistema Europeo de Cuentas, el saldo capacidad (superávit)/necesidad (déficit) de financiación de la unidad empresarial se halla por diferencia entre ambas magnitudes:
+ Total de Ingresos en contabilidad nacional (A)
– Total de Gastos en contabilidad nacional (B)
= Capacidad/Necesidad de Financiación (C)
C) Las empresas públicas de mercado
Ya hemos comentado anteriormente que el cálculo de la estabilidad no se contempla de la misma manera en las empresas públicas que son de mercado de las que no lo son.
Así, respecto a las empresas públicas de mercado, la LOEPYSF que se entenderá por estabilidad presupuestaria la posición de equilibrio financiero (art. 3.3), en el mismo sentido el Reglamento (RD 1463/2007), dispone que “…aprobarán sus respectivas cuentas de pérdidas y ganancias en situación de equilibrio financiero, de acuerdo con los criterios del plan de contabilidad que les sea de aplicación” (art. 4.2).
Hay que concretar por tanto qué significa “equilibrio financiero”. Pues bien, el art. 24 del Reglamento se encarga de definirlo de la siguiente manera:
“1. Se considerará que las entidades comprendidas en el ámbito del artículo 4.2 del presente reglamento se encuentran en situación de desequilibrio financiero cuando, de acuerdo con los criterios del plan de contabilidad que les resulte aplicable, incurran en pérdidas cuyo saneamiento requiera la dotación de recursos no previstos en el escenario de estabilidad de la entidad del artículo 4.1 a quien corresponda aportarlos.
Aprobado por el Pleno, el plan de saneamiento se someterá a los mismos requisitos de aprobación y seguimiento establecidos para los planes económico-financieros de la correspondiente entidad local.”
De lo regulado en el precepto transcrito, se deduce que:
1º. Que la situación de desequilibrio financiero se produce cuando existan pérdidas cuyo saneamiento requiera la dotación de recursos no previstos en el escenario de estabilidad de la entidad de la que dependen, es decir:
- La cuenta de pérdidas y ganancias tiene que arrojar un resultado del ejercicio negativo.
- Además la Entidad Local de la que depende NO tiene que tener aprobado un escenario de estabilidad
- Y si tiene aprobado un escenario de estabilidad, en éste NO se tiene que contemplar la aportación para cubrir las pérdidas que se producen.
- Sensu contrario, si la sociedad pública de mercado tiene pérdidas, pero la entidad local de la que depende tiene previsto realizar las aportaciones necesarias para cubrir dichas pérdidas, la sociedad pública NO está en desequilibrio a efectos de estabilidad presupuestaria.
2º. La situación de desequilibrio financiero conlleva la obligación de realizar un Plan de Saneamiento para corregir el desequilibrio, de tal manera que se eliminen las pérdidas o se obtengan beneficios en un plazo de en el año en curso y en el siguiente. Aunque el Reglamento dispone que el plazo del Plan de Saneamiento es de tres años, hay que entender que el plazo es, como hemos dicho, lo que queda de año y el siguiente, por disponerlo así el art. 21 LOEPYSF.
Por tanto, existe una diferente definición de la estabilidad entre sociedades públicas de mercado y de no mercado, que determina una diferente medición y evaluación del objetivo:
- La evaluación de las entidades clasificadas en el sector Administraciones Públicas, se realizará de forma consolidada, sin excluir la evaluación individual de cada una de ellas, en términos de capacidad o necesidad de financiación y aplicando criterios de Contabilidad Nacional, con los ajustes correspondientes.
- En relación al resto de entidades dependientes, la estabilidad se evaluará individualmente, en términos de equilibrio financiero, entendido, como se ha dicho, como el resultado cero o positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad que le resulte aplicable.
III. La estructuración y disolución del sector público
A) La estructuración del sector público local
La existencia de un Sector Público Empresarial y Fundacional tradicionalmente se ha justificado por:
- El desarrollo de actividades NO cubiertas por la iniciativa privada y que se consideran de interés general.
- Servir de instrumento de ejecución de determinadas políticas públicas de inversión.
Sin embargo, el propio Ministerio, en el Plan de reestructuración del sector público Estatal, reconoce que el crecimiento del Sector Público Empresarial y Fundacional en los últimos años, no parece justificado por los motivos señalados sino, entre otros, por los siguientes:
- Creación de entidades con finalidad inversora para evitar el computo como déficit público de dichas inversiones.
Y concluye que lo anterior conduce a la necesidad de poner en marcha un proceso de reorganización del sector público empresarial y fundacional, especialmente en el actual contexto de austeridad, bajo los principios Constitucionales de eficiencia, economía y estabilidad presupuestaria.
Con los Planes de Reestructuración se pretende:
- Contribuir a conseguir un Sector Público Empresarial más racional y simplificado.
- Servir de estímulo para actuaciones similares en el ámbito de todas las Administraciones Públicas (CCAA, EELL).
- Supone una medida de austeridad más, que se une a las ya iniciadas en el Sector Público Empresarial.
Por otra parte, la Comisión Nacional de Administración Local el 25 de enero de 2012 adoptó una serie de medidas extraordinarias y compromisos en materia de reordenación y racionalización del sector público instrumental local, que afectan, fundamentalmente, a los municipios en régimen de cesión de tributos (los del art. 11 TRLRHL), algunas de los cuales son los siguientes:
- Las Entidades Locales suministrarán al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, en el plazo de un mes, la información actualizada de la base de datos de entidades locales que establece el art. 27 del Reglamento de desarrollo de la normativa de estabilidad presupuestaria en su aplicación a las entidades locales, aprobado por RD 1463/2007, según los formularías normalizados, a los que se puede acceder a través de la Oficina Virtual.
- Las Entidades Locales incluidas en el modelo de cesión remitirán al Ministerio, en el plazo de un mes, un plan actualizado en el que se recoja el conjunto de actuaciones, ejecutadas y previstas, para racionalizar y reordenar su sector público, fundamentando las medidas propuestas y cuantificando los efectos esperados con dicho proceso. En el supuesto de que no se presentara ningún plan o que se modificaran los inicialmente comunicados, deberá justificarse esta circunstancia, aportando, en su caso, las posibles alternativas
- Las Entidades Locales llevarán a cabo la completa ejecución de estos planes de reordenación de su sector público instrumental durante 2012.
- En materia de eficiencia, las Entidades Locales incluidas en el modelo de cesión remitirán al Ministerio, el conjunto de medidas, adoptadas y previstas, dirigidas a incrementar la misma en las unidades dependientes de la entidad local respectiva, a la reducción del gasto público ya un mayor control del gestionado por el sector público instrumental.
- Las Entidades Locales informarán al Ministerio, sobre las actuaciones, adoptadas y previstas, tendentes a eliminar posibles duplicidades en la prestación de los servicios públicos.
- Las Entidades Locales incluidas en el modelo de cesión de impuestos estatales remitirán trimestralmente al Ministerio de Hacienda y Administraciones públicas información de la ejecución de los planes de reestructuración del sector público.
- Las Entidades Locales incluidas en el modelo de cesión de impuestos estatales remitirán trimestralmente al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas información de la evolución de su tesorería y de los saldos pendientes de pago a proveedores, de manera que dichos saldos se vayan reduciendo correlativamente como consecuencia de las medidas adoptadas por la Administración General del Estado.
- El Ministerio efectuará el seguimiento de los compromisos asumidos en el presente acuerdo e informará trimestralmente a la CNAL de los planes de reordenación previstos por las Entidades Locales, así como del resto de medidas comunicadas.
- Finalmente, al objeto de implementar las medidas acordadas se solicitaba la remisión, en el plazo de un mes, del plan de reestructuración del sector público instrumental dependiente de la entidad local.
B) La Disp. Adicional 9ª de la Ley de Bases de Régimen Local
La Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local -LRSAL-, modifica la Disp. Adicional 9ª de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local -LRBRL-, cuyo título es “Redimensionamiento del sector público local”.
Según la exposición de motivos de la Ley, los antecedentes inmediatos de la reestructuración del sector público local son los acuerdos entre el Gobierno de la Nación y las Entidades Locales de 7 de abril de 2010 y de 25 de enero de 2012. El primero, más genérico, definido como acuerdo marco con las Entidades Locales sobre sostenibilidad de las finanzas públicas 2010-2013, establecía la aprobación por parte de dichas entidades de un plan de racionalización de las estructuras de sus respectivos sectores públicos, administrativos y empresariales, con el objetivo de mejorar la eficiencia y reducir el gasto público. El segundo, definido como acuerdo de reordenación y racionalización del sector público instrumental local y de control, eficiencia y reducción del gasto público gestionado por el mismo, perseguía disciplinar la actividad de las Administraciones Públicas sin menoscabo de la calidad de los servicios que prestan. Para ello consideraba como eje principal las medidas de reducción de la dimensión del sector público local, lo que implicaba la necesidad de controlar su actividad y racionalizar su organización.
La disposición que comentamos tiene las siguientes características:
1º. Ámbito subjetivo de aplicación:
- La disposición es aplicable sólo a los entes locales territoriales, es decir al Municipio, a la Provincia y a la Isla, y a los organismos autónomos de ellas dependientes.
- Y, además, que dispongan de un plan económico-financiero o un plan de ajuste.
2º. Durante la vigencia de los citados planes, las entidades no pueden:
- Adquirir directa o indirectamente participaciones en nuevos organismos, entidades, sociedades, consorcios, fundacionales, unidades y demás entes.
- Constituir directa o indirectamente nuevos organismos, entidades, sociedades, consorcios, fundacionales, unidades y demás entes.
- Participar, directa o indirectamente, en la constitución de nuevos organismos, entidades, sociedades, consorcios, fundacionales, unidades y demás entes.
- Realizar aportaciones patrimoniales a entidades públicas empresariales o sociedades mercantiles locales.
- Suscribir ampliaciones de capital de entidades públicas empresariales o sociedades mercantiles locales.
Hay que señalar que el Ministerio considera aportaciones patrimoniales las incluidas en el capítulo 8 del estado de gastos de los presupuestos de las entidades locales, y concretamente en el concepto 850 (Adquisición de acciones y participaciones del sector público), por lo que parece identificar las aportaciones patrimoniales con las ampliaciones de capital, cuando la legislación no lo trata así. De hecho identificando las aportaciones patrimoniales con el capítulo 8 (activos financieros) ya está excluyendo aquellas aportaciones patrimoniales a las empresas públicas por transferencias corrientes (capítulo 4). En cualquier caso, parece una interpretación muy restrictiva del concepto de aportaciones patrimoniales.
3º. Excepcionalmente las Entidades Locales podrán realizar las citadas aportaciones patrimoniales si, en el ejercicio presupuestario inmediato anterior:
- Hubieren cumplido con los objetivos de estabilidad presupuestaria
- Hubieren cumplido con los objetivos de deuda pública
- Y su período medio de pago a proveedores no supere en más de treinta días el plazo máximo previsto en la normativa de morosidad.
4º. Las limitaciones citadas afectan a las entidades que forman parte del Inventario de Entes del Sector Público Local.
5º. Sensu contrario, estas limitaciones no son aplicables a las Entidades Locales no territoriales (Comarcas, Áreas Metropolitanas, Mancomunidades).
6º. Tampoco es aplicable a las entidades que no tengan un plan económico-financiero o de ajuste vigentes.
7º. Por otra parte, las entidades dependientes que:
- Desarrollen actividades económicas.
- Estén adscritas a efectos del SEC a cualquier Municipio, Provincia o Isla, o de sus organismos autónomos.
- Que estén en desequilibrio financiero.
Disponían de un plazo de dos meses desde la entrada en vigor de la Ley para aprobar, previo informe del órgano interventor de la Entidad Local, un plan de corrección de dicho desequilibrio, plazo que terminó el 28 de febrero de 2014. A estos efectos, y como parte del mencionado plan de corrección, la Entidad Local de la que dependa podrá realizar aportaciones patrimoniales o suscribir ampliaciones de capital de sus entidades solo si, en el ejercicio presupuestario inmediato anterior, esa Entidad Local hubiere cumplido con los objetivos de estabilidad presupuestaria y deuda pública y su período medio de pago a proveedores no supere en más de treinta días el plazo máximo previsto en la normativa de morosidad.
Hay que tener en cuenta que las entidades que pertenecen al Sector Público Local, pueden estar clasificadas como Administraciones Públicas (AAPP) o como sociedades no financieras, aplicándose a ambas. Ahora bien, la forma de calcular el desequilibrio es distinta, porque en las entidades clasificadas como AAPP, su desequilibrio debe ser en términos SEC, pero para las sociedades no financieras se identifica con los resultados negativos de la explotación en dos ejercicios contables consecutivos.
Este último aspecto ha sido criticado por la doctrina, por entender que los resultados negativos de uno o varios ejercicios, no tienen por qué identificar necesariamente una situación de necesidad de financiación si su patrimonio neto sigue siendo positivo.
La norma contempla que si esta corrección no se cumpliera a 31 diciembre de 2014, la Entidad Local en el plazo máximo de los seis meses siguientes a contar desde la aprobación de las cuentas anuales o de la liquidación del presupuesto del ejercicio 2014 de la entidad, según proceda, disolverá cada una de las entidades que continúe en situación de desequilibrio. De no hacerlo, dichas entidades quedarán automáticamente disueltas el 1 de diciembre de 2015. Los plazos citados se ampliarán hasta el 31 de diciembre de 2015 y el 1 de diciembre de 2016, respectivamente, cuando las entidades en desequilibrio estén prestando alguno de los siguientes servicios esenciales: abastecimiento domiciliario y depuración de aguas, recogida, tratamiento y aprovechamiento de residuos, y transporte público de viajeros.
También este aspecto ha sido criticado, puesto que si la Entidad Local no procede a su disolución, las entidades afectadas quedan “automáticamente disueltas”, situación que no se prevé cómo realizar ni en la normativa administrativa ni en la mercantil, porque, en todo caso, previamente a la disolución de una sociedad procede la liquidación.
Pero la limitación que afecta a las Entidades Locales se convierte en prohibición en el apartado 3 de la Disp. Adicional 9ª, respecto a los organismos, entidades, sociedades, consorcios, fundaciones, unidades y demás entes que estén adscritos, vinculados o sean dependientes, a efectos del Sistema Europeo de Cuentas, a cualquiera de las Entidades Locales del art. 3.1 de esta Ley o de sus organismos autónomos, no podrán constituir, participar en la constitución ni adquirir nuevos entes de cualquier tipología, independientemente de su clasificación sectorial en términos de contabilidad nacional. Por tanto, tal y como dice el Ministerio, en consecuencia, queda vedada la constitución de entidades dependientes de otras dependientes directamente de las entidades locales, con independencia de la situación financiera de estas últimas y de la clasificación institucional de las primeras.
El apartado 4º de la Disp. Adicional 9ª se refiere a las entidades dependientes denominadas “de segundo nivel”, es decir aquellas entidades que dependen de otras entidades que a su vez están adscritas una Entes Locales del art. 3.1 LRBRL (Municipios, Provincias o Islas), distinguiendo entre las que están controladas exclusivamente por las Entidades Locales citadas, de los que no lo están.
Pues bien, en el caso de entidades dependientes de segundo nivel que estén controladas exclusivamente por entes adscritos, vinculados o dependientes a efectos del SEC, de cualquiera de las Entidades Locales citadas o de sus organismos autónomos:
1º. Si no están en situación de superávit, equilibrio o resultados positivos de explotación, deberán:
- O bien “subir de nivel”, es decir, pasar a tener una vinculación o dependencia directa de las entidades locales del art. 3.1 LRBRL y, por tanto, les aplicarán las reglas relativas a las entidades de primer nivel, o
- O bien disolverse en el plazo de tres meses desde la entrada en vigor de esta Ley (es decir, el día 31 de marzo de 2014) e iniciar el proceso de liquidación en el plazo de tres meses a contar desde la fecha de disolución (es decir, con la fecha límite de 30 de junio de 2014). De no hacerlo, dichas entidades quedarán automáticamente disueltas transcurridos seis meses desde la entrada en vigor de esta Ley (es decir, el día 30 de junio de 2014).
2º. Sensu contrario, es decir, si se encuentran en situación de superávit o resultados positivos de explotación no tienen por qué adoptar las medidas citadas anteriormente.
Si las entidades dependientes de segundo nivel no estén controladas exclusivamente por entidades dependientes directamente de las entidades locales, las unidades dependientes directamente de las entidades locales deberán proceder a la transmisión de su participación en el plazo de tres meses desde la entrada en vigor de esta Ley (plazo que concluyó el día 31 de marzo de 2014). Los plazos relativos al cambio de adscripción, vinculación o dependencia, la disolución y la transmisión de la correspondiente participación, se ampliarán en un año más, cuando las entidades en desequilibrio estén prestando alguno de los siguientes servicios esenciales:
- Abastecimiento domiciliario y depuración de aguas.
- Recogida, tratamiento y aprovechamiento de residuos.
C) Causas de disolución de las empresas públicas
Hay que tener en cuenta que a las empresas públicas le son aplicables las causas de disolución que están previstas en la legislación tanto mercantil como administrativa.
Así, el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital -TRLSC-, dispone que:
- Art. 360:
2. El registrador, de oficio o a instancia de cualquier interesado, hará constar la disolución de pleno derecho en la hoja abierta a la sociedad”.
- Art. 362:
“Las sociedades de capital se disolverán por la existencia de causa legal o estatutaria debidamente constatada por la junta general o por resolución judicial”.
- Art. 363:
2. La sociedad comanditaria por acciones deberá disolverse también por fallecimiento, cese, incapacidad o apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de todos los socios colectivos, salvo que en el plazo de seis meses y mediante modificación de los estatutos se incorpore algún socio colectivo o se acuerde la transformación de la sociedad en otro tipo social.”
- Art. 364:
“En los casos previstos en el artículo anterior, la disolución de la sociedad requerirá acuerdo de la junta general adoptado con la mayoría ordinaria establecida para las sociedades de responsabilidad limitada en el artículo 198, y con el quórum de constitución y las mayorías establecidas para las sociedades anónimas en los artículos 193 y 201”.
- Art. 365:
2. La junta general podrá adoptar el acuerdo de disolución o, si constare en el orden del día, aquél o aquéllos que sean necesarios para la remoción de la causa.”
- Art. 366:
“1. Si la junta no fuera convocada, no se celebrara, o no adoptara alguno de los acuerdos previstos en el artículo anterior, cualquier interesado podrá instar la disolución de la sociedad ante el juez de lo mercantil del domicilio social. La solicitud de disolución judicial deberá dirigirse contra la sociedad.
La solicitud habrá de formularse en el plazo de dos meses a contar desde la fecha prevista para la celebración de la junta, cuando ésta no se haya constituido, o desde el día de la junta, cuando el acuerdo hubiera sido contrario a la disolución o no se hubiera adoptado.”
- Art. 367:
En la legislación local también existen normas al respecto, así el art. 103.2 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local -TRRL-, dispone que “cuando las pérdidas excedan de la mitad del capital social será obligatoria la disolución de la Sociedad, y la Corporación resolverá sobre la continuidad y forma de prestación del servicio”.
Por último, señalar que mientras que en la legislación mercantil la disolución puede evitarse reintegrando el patrimonio o adecuando el capital social, en la legislación local la disolución se formula de forma taxativa. El criterio administrativista considera la disolución como "sanción de carácter objetivo especial, anclada en el automatismo de la causa sin necesidad de identificar nexos causales o de mostrar bases de imputación a título de culpa". De este modo, la disolución sería una sanción, esto es, una de las llamadas "penas civiles". Sin embargo, el TS en Sentencia 272/2007, de 9 de marzo, considera que una interpretación más coherente con el principio de conservación de la empresa y ante el silencio de la disposición administrativa no tiene la virtualidad de excluir esta regla, ni se presenta como incompatible con su aplicación. El fundamento de las normas que establecen que la pérdida del capital social genera la causa de disolución, se encuentra en la protección de los acreedores, más que en la necesidad de control de los fondos públicos, a cuyo efecto se dispone de los mecanismos y resortes del Derecho Administrativo, y más cuando la disolución puede provocar costos, económicos y sociales, más graves que los que derivarían de la reintegración del capital, remarcando la necesidad de una interpretación que conectara la prescripción de disolución establecida en el número 2 y la remisión a las "normas mercantiles" del mismo precepto del art. 103; puesto que no se trata de un conflicto entre ley especial y ley general, que es el contemplado en el art. 4.3 CC, pues las leyes en cuestión son, ambas, especiales y regirá, por tanto, el principio de prevalencia de ley posterior, ley posterior deroga ley anterior.
Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Derecho Local", el 1 de enero de 2015.

References: in fine
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 Real Decreto 
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 artículo 4
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 artículo 27
 artículo 4
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 artículo 4
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 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 198
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