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Timestamp: 2020-05-31 20:16:00+00:00

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Umstellung vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren, ...
von Jennifer Schwalm (Autor)
2. Veränderung des Körperschaftsteuersystems durch das StSenkG
2.1. Das alte Körperschaftsteuersystem
2.2. Das neue Körperschaftsteuersystem
2.2.1. Die Ebene der Gesellschaft
2.2.2. Die Ebene der Gesellschafter
3. Der Übergang vom alten zum neuen System
4. Schwachstellen und Zweifelsfragen des StSenkG sowie Reaktionen des Gesetzgebers
5. Anrechnungsverfahren vs. Halbeinkünfte bzw. Freistellungsverfahren
6. Folgen der Einführung des StSenkG
6.1. Auswirkung des StSenkG auf die Gewinnverwendung von Kapitalgesellschaften
6.2. Auswirkung des StSenkG auf die Finanzierung, den Kauf und die Umwandlung von Unternehmen
Durch das StSenkG wurde mit Wirkung zum 1.1.2002 eine grundlegende Reform der Unternehmensbesteuerung eingeleitet. Dieses Gesetz enthält neben einer Reform der Tarife auch eine Strukturreform bzgl. der Besteuerung von Kapitalgesellschaften. So wurde das seit 1977 herrschende Anrechnungsverfahren abgeschafft und das sog. Halbeinkünfte- und Freistellungsverfahren eingeführt.
Der Gesetzgeber wollte ein Steuersystem einführen, welches zugleich europatauglich, gerecht, einfach sowie transparent, rechtsformneutral und planungssicher ist.
Jedoch führten komplizierte Übergangsregelungen, ungenaue Gesetzesformulierungen sowie zahlreiche Gesetzeslücken zu starken Zweifeln und lauter Kritik an diesem System.
Diese Arbeit beruht auf einigen vereinfachten Annahmen. So werden sowohl Kirchensteuern der Anteilseigner als auch der Solidaritätszuschlag vernachlässigt. Des weiteren wird davon ausgegangen, dass die betrachteten Steuerpflichtigen neben den Dividendenerträgen und Veräußerungsgewinnen keine anderen Einkünfte mehr haben. Gewinne der Kapitalgesellschaften verstehen sich als Gewinne nach GewSt. (Homburg/Theisen, S. 1930)
Kapitalgesellschaften unterliegen mit Ihren Gewinnen gem. § 1 Abs. 1 KStG der Körperschaftsteuer. Im alten System existierte ein KSt-Satz, der im Gegensatz zum ESt-Satz zwar konstant, aber gespalten war[1]. Dieser betrug für thesaurierte Gewinne 40% und für ausgeschüttete Gewinne 30%[2].
Um eine Doppelbesteuerung ausgeschütteter Gewinne mit KSt bei der Gesellschaft und ESt bzw. KSt bei dem Gesellschafter zu vermeiden, galt bis zum StSenkG das sog. Anrechnungsverfahren[3].
Die steuerliche Entlastung ausgeschütteter Gewinne mit KSt erfolgte in zwei Schritten[4]. In einem ersten Schritt fand eine KSt-Minderung in Höhe von 10% auf der Ebene der Kapitalgesellschaft statt, indem die KSt-Tarifbelastung von 40% für thesaurierte Gewinne in die KSt-Ausschüttungsbelastung von 30% für ausgeschüttete Gewinne umgewandelt wurde. In einem zweiten Schritt wurde die auf Gesellschaftsebene bereits erhobene KSt in voller Höhe auf Steuerschuld des Gesellschafters angerechnet, so dass ausgeschüttete Gewinne den persönlichen Verhältnissen des Anteilseigners entsprechend besteuert wurden[5].
Ausgeschüttete Gewinne unterliegen gem. § 43 Abs. 1 EStG der sog. KapErtrSt. Diese betrug 25% und wurde auf den zur Ausschüttung verwendeten Gewinn nach Abzug der KSt erhoben[6], und zwar in der Form, dass bei Auszahlung der Dividende die KapErtrSt einbehalten und abgeführt wurde[7]. Ebenso wie die KSt wurde die vorausgezahlte KapErtrSt auf die zu zahlende Steuerschuld des Anteilseigners angerechnet[8].
Ein Beispiel zur Berechnung der Netto-Dividende nach dem Anrechnungsverfahren siehe Anhang A.
Bis zur Einführung des StSenkG verfügte Deutschland im internationalen Vergleich mit einem gespaltenen KSt-Satz über eine Sonderrolle[9]. Man wollte Deutschland im internationalen Vergleich wettbewerbsfähiger und von einem Hochsteuerland zu einem Staat mit günstigen Unternehmenssteuern machen[10].
Daher ist im neuen Recht die Differenzierung zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung in der Form abgeschafft worden, dass Gewinne von Kapitalgesellschaften unabhängig davon, ob thesauriert oder ausgeschüttet wird, grundsätzlich nur noch mit einem einheitlichen KSt-Satz von 25% besteuert werden[11].
Eine Ausnahme besteht gem. § 8 KStG, wonach bei der Besteuerung von Dividendenbezügen einer Kapitalgesellschaft diese von einer erneuten Besteuerung befreit sind[12].
Handelt es sich bei dem Gesellschafter um eine natürliche Person, so wird die Besteuerung des Anteilseigners zur Vermeidung der Doppelbesteuerung durch das neu eingeführte Halbeinkünfteverfahren geregelt, wonach gem. § 3 Nr. 40 EStG nur die Hälfte der Erträge der Besteuerung unterliegen. Demgegenüber dürfen Werbungskosten, wie z.B. Finanzierungs- oder Verwaltungskosten und Verluste aus Anteilsveräußerungen, die in direktem Zusammenhang mit der Ausschüttung stehen, gem. § 3c Abs. 2 EStG auch nur hälftig abgezogen werden[13]. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um Dividendenbezüge oder Veräußerungsgewinne aus in- oder ausländischen Beteiligungen handelt und ob sich diese Beteiligungen im Betriebs- oder Privatvermögen befinden[14].
Ein Beispiel zur Berechnung der Netto-Dividende nach dem Halbeinkünfteverfahren siehe Anhang C.
Handelt es sich bei dem Gesellschafter um eine juristische Person, so kommt bei der Besteuerung dieser das sog. Freistellungsverfahren zum tragen. Um eine Mehrfachbelastungen bei der Durchschüttung von Dividenden im Konzernaufbau zu vermeiden[15], werden Dividendeneinnahmen juristischer Personen, unabhängig davon, ob es sich um eine in- oder ausländische Beteiligung handelt, gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei gestellt. Gewinne aus der Veräußerung, Kapitalherabsetzung oder Liquidation einer Kapitalgesellschaft aus in- oder ausländischen Beteiligungen werden gem. § 8b Abs. 2 KStG ebenfalls freigestellt[16].
Aufwendungen, wie z.B. Zinsaufwendungen, die in Verbindung mit der Anschaffung der Anteile an Kapitalgesellschaften stehen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der steuerfreien Dividende bzw. des steuerfreien Veräußerungsgewinns stehen, dürfen gem. § 3c Abs. 1 nicht mehr geltend gemacht werden[17]. Aufwendungen, die die steuerfreien Dividenden übersteigen, sind nach Rechtsprechung des BFH in voller Höhe abziehbar[18].
Ferner sind gem. § 8b Abs. 3 KStG Gewinnminderungen, die durch den Ansatz eines niedrigeren Teilwerts von Anteilen an Kapitalgesellschaften oder „solchen, die durch Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften entstehen“[19], bei der Gewinnermittlung nicht mehr zu berücksichtigen.
In Ausnahmefällen wird die Grundregel des § 3c Abs. 1 EStG allerdings durch § 8b Abs. 5 KStG verdrängt. So werden von körperschaftsteuerfrei gestellten Dividenden aus ausländischen Beteiligungen fiktiv 5% als Betriebsausgaben angesehen, die mit den Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen[20]. Unabhängig davon, ob und in welcher Höhe Betriebsausgaben geflossen sind, darf die Bemessungsgrundlage durch diesen Anteil nicht gemindert werden, so dass materiell gesehen nur 95% der ausländischen Dividende steuerbefreit werden und die tatsächlichen Betriebsausgaben voll abzugsfähig bleiben[21].
Zu beachten ist, dass der Gesetzgeber in Bezug auf die Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen zwei zeitliche Restriktionen eingeführt hat. Zum einen müssen die veräußerten Anteile mindestens ein Jahr zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft gehört haben (Behaltefrist) und zum anderen gilt gem. § 8b Abs. 4 eine 7-jährige Frist, wenn die Kapitalgesellschaft die zu veräußernden Anteile durch Einbringungsvorgänge erworben hat und die Veräußerung beim ursprünglichen Anteilseigner steuerpflichtig gewesen wäre oder die Anteile selbst durch Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft entstanden sind (Wartefrist). (Schindler)
Die KapErtrSt bleibt unabhängig davon, ob die Dividendenerträge nicht oder nur zur Hälfte besteuert werden, bestehen und in voller Höhe anrechenbar. Jedoch werden die gesamten Dividendenerträge nicht mehr mit 25%, sondern nur noch mit 20% KapErtrSt belastet[22].
Beim Systemübergang ist insbesondere der Behandlung nicht ausgeschütteter und höher oder niedriger belasteter Altgewinnen, sowie der weiteren Thesaurierung oder Ausschüttung dieser, Beachtung zu schenken[23]. Hierfür hat der Gesetzgeber eine umfassende - ursprünglich 15-jährige[24] im Zuge des StVergAbG auf 18 Jahre verlängerte - Übergangsregelung eingeräumt, da es nach der Einführung eines einheitlichen und definitiven KSt-Satzes, sowie der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens langfristig nicht mehr notwendig ist, das verwendbare Eigenkapital zu gliedern[25]. Hierauf wird hier nicht im Einzelnen eingegangen.
Die umständliche Übergangsregelung begründete der Gesetzgeber damit, dass „steuerbedingte Totalausschüttungen und die dadurch entstehenden Steuererstattungen vermieden werden sollten“[26], da diese sich vermutlich auf einen zwei- bis dreistelligen Milliardenbetrag beliefen[27].
Anzuwenden war das neue Körperschaftsteuerrecht erstmalig für ausgeschüttete Gewinne des Jahres 2001[28]. Sofern das Geschäftsjahr vom Kalenderjahr abwich, galt „das neue Körperschaftsteuerrecht erstmals für den VZ 2002, wenn das erste im VZ 2001 endende Wirtschaftsjahr vor dem 1. Januar 2001“[29] begann.
[1] Vgl. Schneeloch (2002a), S.113.
[2] Vgl. Kußmaul (2003), S.361.
[3] Vgl. Crezelius (2001), S.221.
[4] Vgl. Schneeloch (2002a), S.115.
[5] Vgl. Scheffler (2002), S.162f.
[6] Vgl. Biergens (1992), S.1633.
[7] Vgl. Rose (2001), S.133.
[8] Vgl. Wöhe/Bieg (1995), S.27.
[9] Vgl. Herzig (2001), S.254.
[10] Vgl. Dötsch/Pung (2000b), S.4.
[11] Vgl. Dötsch/Pung (2000a), S.5.
[12] Vgl. Kußmaul (2003), S.361.
[13] Vgl. Haas (2001), S.58.
[14] Vgl. Kußmaul (2003), S.362.
[15] Vgl. Lishaut (2000), S.186.
[16] Vgl. Crezelius (2001), S.223.
[17] Vgl. Jorde/Götz (2001), S.1656.
[18] Vgl. BMF (2001), S.22.
[19] Jorde/Götz (2001), S.1656.
[20] Vgl. Köhler (2001), S.233.
[21] Vgl. Kußmaul (2003), S.364f.
[22] Vgl. Grotherr (2000), S.849.
[23] Vgl. Schindler (2001), S.450.
[24] Vgl. Kröner (2001), S.8.
[25] Vgl. Kußmaul (2003), S.368.
[26] Homburg/Theisen (2000), S.1931.
[27] Vgl. Homburg/Theisen (2000), S.1931.
[28] Vgl. Perridon/Steiner (2002), S.358.
[29] Vgl. Roche (2001), S.31.
9783638259729
Johann Wolfgang Goethe-Universität Frankfurt am Main – Institut für Betriebswirtschaftslehre
Umstellung Anrechnungsverfahren Halbeinkünfteverfahren Schwachstellen Zweifelsfragen StSenG
Jennifer Schwalm (Autor)

References: § 1
 § 43
 § 8
 § 3
 § 3
 § 8
 § 8
 § 3
 § 8
 § 3
 § 8
 § 8