Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-financni-pronajem.p1160.html
Timestamp: 2020-06-01 22:39:00+00:00

Document:
Daň z příjmů: finanční pronájem | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z příjmů: finanční pronájem
Ejk 582/2006
k § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1998 až 2001
Zohlednění splátek hrazených na základě smlouvy o finančním pronájmu v základu daně z příjmů u nájemců účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví, je upraveno v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Obdobné ustanovení, pokud se jedná o příjmy pronajímatelů z finančního pronájmu, citovaný zákon neobsahuje a ani jiný právní předpis časové rozlišení příjmů ze smlouvy o finančním pronájmu na straně pronajímatele neumožňuje. Pronajímatelé, kteří neúčtují v soustavě podvojného účetnictví, tedy musí příjmy z finančního pronájmu účtovat v tom zdaňovacím období, ve kterém tyto příjmy skutečně obdrží.
Nájemce a pronajímatel u finančního leasingu jsou dvě samostatné účetní jednotky. Skutečnost, že mezi těmito účetními jednotkami existuje závazkově právní vztah, nezpůsobuje jejich vzájemnou provázanost a pro posouzení správnosti postupu pronajímatele není rozhodné, jak je povinen o zaplaceném nájemném účtovat nájemce.
(Podle rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 6. 6. 2006, čj. 59 Ca 68/2004-49)
JUDr. František N. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů fyzických osob.
Finanční úřad v Novém Boru svými rozhodnutími ze dne 26. 6. 2003 vyměřil dodatečně žalobci daň z příjmů fyzických osob, a to tak, že za zdaňovací období roku 1998 mu vyměřil daňovou povinnost ve výši 6330 Kč, za rok 1999 daňovou ztrátu ve výši 1 002 797 Kč, za rok 2000 daňovou povinnost ve výši 1 092 492 Kč a za rok 2001 daňovou povinnost ve výši 755 668 Kč.
Proti těmto dodatečným platebním výměrům podal žalobce odvolání, které žalovaný dne 3. 3. 2004 zamítl. Své rozhodnutí odůvodnil zejména tím, že žalobce účtoval v jednotlivých kontrolovaných zdaňovacích obdobích v rámci uzávěrkových úprav o příjmech ovlivňujících základ daně. Jednalo se konkrétně o částky za nájemné ve výši upravené smlouvou o finančním pronájmu a splátkovém kalendáři. Tyto částky však byly účtovány v rozporu se skutkových stavem, neboť se nejednalo o příjem finančních prostředků, jak předpokládá zákon č. 586/1992 Sb. v návaznosti na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, při účtování v soustavě jednoduchého účetnictví. Pro zjištění základu daně se podle § 23 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. vychází u poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Tento rozdíl se následně dle § 23 odst. 3 téhož zákona upravuje o částky, které nelze podle citovaného zákona zahrnout do výdajů nebo jsou do nich zahrnuté v nesprávné výši; zároveň se snižuje o částky neoprávněně zkracující příjmy. Nelze připustit postup žalobce, který účtoval neuhrazené pohledávky do zdanitelných příjmů. Žalobci na základě smlouvy o finančním pronájmu vznikaly se splatností jednotlivých splátek pohledávky za nájemcem, o nichž měl povinnost účtovat v evidenci pohledávek, tj. v pomocné evidenci, jak je také upraveno Opatřeními Ministerstva financí ČR, která stanoví postupy účtování u fyzických osob účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví, což nečinil. Z toho tedy vyplývá, že žalobce nebyl oprávněn v rámci uzávěrkových operací účtovat o vzniklých pohledávkách jako o příjmech daňově účinných, a ty byly proto správcem daně oprávněně z celkových zdanitelných příjmů vyloučeny. Časové rozlišení je pak v případě vedení jednoduchého účetnictví možno aplikovat pouze v souvislosti s § 24 odst. 2 písm. h) zákona č. 586/1992 Sb., kde je stanoveno, za jakých podmínek jsou pro daňové subjekty účtující v soustavě jednoduchého účetnictví daňově účinné výdaje u nájemce při sjednání finančního pronájmu s následnou koupí věci, který lze podle zákona odepisovat, při dodržení podmínek uvedených v § 24 odst. 4 téhož zákona.
Proti uvedenému rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou. Předmětem sporu mezi žalobcem a žalovaným je především skutečnost, zda může pronajímatel účtovat do výnosů časové rozlišení splátky finančního pronájmu. Žalobce především namítá, že v případě finančního pronájmu musí být na obou stranách, tzn. na straně výdajové i příjmové, účtováno shodně v časovém rozlišení. Žalobce dále tvrdil, že zákon postup časového rozlišení příjmu umožňuje a odkázal v této souvislosti zejména na § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona č. 586/1992 Sb.; zákon také umožňuje daňovou optimalizaci a časové rozlišení je pak jedním z nástrojů takové optimalizace. Žalobce se tak cítí být poškozen na svých právech postupem správce daně, který tvrdí, že časové rozlišení splátek finančního pronájmu lze uplatnit pouze na straně plátce v daňově uznatelných nákladech a na straně příjemce časové rozlišení neuznává.
Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, žalobu zamítl.
Uznání nájemného v základu daně z příjmů je řešeno v závislosti na tom, zda se jedná o nájemné placené na základě smlouvy o operativním leasingu, nebo na základě smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci. Dále je pak uplatnění v základu daně z příjmů odvislé od toho, v jaké soustavě účetnictví poplatník účtuje. V daném případě není mezi stranami sporu o tom, že se v projednávaném případě jednalo o finanční pronájem s následnou koupí najaté věci a že žalobce účtoval v soustavě jednoduchého účetnictví.
Zohlednění splátek v základu daně z příjmů, hrazených na základě smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku (označených v zákoně jako nájemné) u poplatníků účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví, je upraveno v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění platném pro projednávanou věc. Obdobné ustanovení, pokud se jedná o příjmy poplatníků (pronajímatelů) z finančního pronájmu, tento zákon neobsahuje. Žalobcem uváděný § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb. upravuje pouze postup při ukončení podnikatelské činnosti u daňového subjektu, který účtuje v soustavě jednoduchého účetnictví (tj. upravuje, o které položky se upraví příjmy a výdaje). Taková situace však u žalobce nenastala, a není proto možné toto ustanovení na projednávanou věc aplikovat. Ve veřejném právu rovněž není prostor pro uplatnění zásady, co není zákonem zakázáno, je povoleno. Naopak platí zásada, že povoleno je pouze to, co zákon připouští.
Jestliže citovaný zákon výslovně neurčuje, kdy je nutné splátku nájemného zaúčtovat jako výnos (na rozdíl od jejího zaúčtování jako výdaje), je třeba držet se zásady uvedené v § 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., která stanoví, že základem daně je rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců. Ustanovení § 23 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění platném pro projednávanou věc, pouze stanoví, že pro zjištění základu daně se u poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Speciální příkazy týkající se způsobu účtování leasingových splátek dále ustanovení tohoto paragrafu nemá. Soud proto pokládá za postup v souladu se zákonem, pokud poplatníci (pronajímatelé), kteří neúčtují v soustavě podvojného účetnictví, účtují o příjmech z pronájmu v tom zdaňovacím období, ve kterém tyto příjmy skutečně obdrží. Základ daně má vztah pouze ke konkrétnímu zdaňovacímu období, musí tedy v sobě zahrnovat jen položky vztahující se věcně a časově k tomuto období. Podle § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb. se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví podle zvláštního předpisu, kterým je zákon č. 563/1991 Sb., pokud zvláštní předpis nebo zákon č. 586/1992 Sb. nestanoví jinak. Ve smyslu § 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., ve znění platném pro projednávanou věc, je žalobce účetní jednotkou. Dle § 3 téhož zákona účtují účetní jednotky o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. Dle § 7 citovaného zákona jsou pak účetní jednotky povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Na základě § 4 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., ve znění platném pro projednávanou věc, měl pak žalobce v kontrolovaných obdobích povinnost postupovat podle Opatření Ministerstva financí ČR, která stanoví postupy účtování u fyzických osob účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví. Žalobci na základě smlouvy o finančním pronájmu vznikaly se splatností jednotlivých splátek pohledávky za nájemcem, o nichž měl povinnost účtovat v knize pohledávek. Nelze proto připustit postup, kdy žalobce účtoval neuhrazené pohledávky do zdanitelných příjmů. Ani za účelem daňové optimalizace není daňový subjekt oprávněn zaměňovat příjmy a pohledávky. Žalovaný proto nepochybil, když neuhrazené pohledávky ze zdanitelných příjmů vyloučil a současně navýšil celkové zdanitelné příjmy o částky (skutečné splátky nájemného) přijaté žalobcem na běžný účet u banky K., o kterých žalobce nesprávně účtoval jako o příjmech neovlivňujících základ daně.

References: § 24
 § 24
 § 23
 zákona č. 586
 § 23
 § 24
 zákona č. 586
 § 24
 § 23
 zákona č. 586
 soud 
 § 24
 zákona č. 586
 § 23
 zákona č. 586
 § 23
 zákona č. 586
 § 23
 zákona č. 586
 Soud 
 § 23
 zákona č. 586
 § 1
 zákona č. 563
 § 3
 § 7
 § 4
 zákona č. 563