Source: https://ru.scribd.com/document/66737067/Apostila-Calculo-Tributario
Timestamp: 2020-01-29 20:58:36+00:00

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Apostila Calculo Tributário | Lei das Obrigações | Impostos
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Aulas - Direito Financeiro e rio
Apostila Clculo Tributrio
Prof. Giordano Bruno da Silveira
TRIBUTO Tributo a obrigao imposta s pessoas fsicas e pessoas jurdicas de recolher valores ao Estado, ou entidades equivalentes. vulgarmente chamado por imposto, embora tecnicamente este seja mera espcie dentre as modalidades de tributos. Os tributos incluem: impostos, taxas e contribuies. Excludos do conceito de tributo esto todas as obrigaes que resultem de aplicao de pena ou sano, por exemplo, multa de trnsito, os tributos sempre so obrigaes que resultam de um fato regular ocorrido.
FASES DOS TRIBUTOS 1 - A incidncia: na incidncia se definem os pressupostos tributrios que fazem nascer obrigao de imposto, em que, em abstrato, se define a matria coletvel do imposto e identificam os sujeitos passivos da relao jurdica fiscal a que o mesmo dar lugar. a fase do imposto em que feita, pela lei, a definio geral e abstrata dos atos ou situaes sujeitos a imposto e das pessoas sobre quem recai a respectiva prestao. nessa fase, em suma, em que a lei determina o que vai estar sujeito a imposto (e quem vai estar sujeito a imposto. 2 - O lanamento: corresponde ao momento do incio da aplicao da lei. a fase em que se passa para o individual e concreto; a fase em que se processam as operaes conducentes identificao particular dos sujeitos passivos e determinao concreta da matria coletvel sobre que vai incidir o imposto. Nos principais impostos que compe atualmente o sistema tributrio brasileiro (ICMS, PIS, COFINS, IR, CSSL, IPI), as operaes de lanamento so efetuadas pelo prprio contribuinte, por isso se fala em autolanamento do imposto. 3 - A liquidao: a operao aritmtica de aplicao de uma taxa matria coletvel apurada na fase do lanamento, para determinao do montante exato de imposto devido pelo sujeito passivo (coleta). Naqueles impostos em que a lei prev a possibilidade de dedues coleta, a liquidao abrange tambm os clculos decorrentes destas dedues. a fase que consiste na aplicao da taxa do imposto matria coletvel para determinao da coleta. 4 O pagamento (cobrana): cobrana e pagamento so expresses que traduzem a mesma realidade jurdica. A primeira assumida do ponto de vista da administrao fiscal, que cobra o imposto; a segunda encarada do ponto de vista do contribuinte, que o
paga. a fase final da vida do imposto, para que tende toda a relao jurdica fiscal. Com o pagamento (cobrana) os valores correspondentes ao imposto vo dar entrada nos cofres do Estado e com isso a relao jurdica fiscal, normalmente, extinguir-se-. FATO GERADOR O fato gerador uma expresso utilizada em Direito tributrio que representa um fato ou conjunto de fatos a que o legislador vincula o nascimento da obrigao jurdica de pagar um tributo determinado. O Cdigo Tributrio Nacional do Brasil (CTN) utiliza a expresso fato gerador tanto no momento que se refere hiptese de incidncia tanto quanto ao fato imponvel, deixando para que o intrprete da norma reconhea o significado referido segundo o contexto em que se encontra. O CTN faz meno ao fato gerador nos artigos 114 e 115. De acordo com o texto do artigo 114 do CTN, fato gerador da obrigao principal a hiptese definida em lei como necessria e suficiente para o surgimento da obrigao tributria. Por sua vez, o artigo 115 diz que fato gerador da obrigao acessria a hiptese que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal.
SUJEITO ATIVO E PASSIVO DA OBRIGAO TRIBUTRIA
SUJEITO ATIVO: Conforme preceitua o artigo 119 do CTN, Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento, aquele que tem o direito de exigir a obrigao tributria imposta ao sujeito passivo, o credor, ou seja, o que integra o plo ativo da relao jurdica tributria. Assim, o sujeito ativo pode ser dito como a pessoa jurdica de direito pblico ou agente pblico que lhe faa s vezes, com personalidade jurdica para figurar no plo ativo da relao jurdica tributria estabelecida, ou seja, todo aquele que possui capacidade tributria ativa, porm, nem todo que exerce a capacidade tributria possui competncia tributria, como no caso referente ao INSS, SESC, SESI, etc., pois estes possuem a capacidade de cobrar os tributos a eles referentes, enquanto que a competncia legislativa tributria da Unio. o titular do poder de tributar, atributo este, proveniente da soberania do Estado dado pelos contribuintes atravs de seus representantes do poder legislativo, para a criao do tributo. o autoconsentimento para a tributao restringindo o governante de exigir diretamente o pagamento de tributos dos contribuintes.
SUJEITO PASSIVO: O CTN em dois dispositivos - artigos 121 e 122 do CTN - prev a existncia de dois sujeitos passivos, o da obrigao acessria e o da obrigao principal que se divide em direto e indireto, ou seja, o contribuinte e o responsvel. A obrigao tributria principal e/ou acessria dever do sujeito passivo assim como o crdito tributrio direito do sujeito ativo, nascendo assim relao jurdico tributria entre estes dois sujeitos, passivo e ativo. SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAO ACESSRIA: O sujeito passivo da obrigao acessria, conforme o artigo 122 do CTN a pessoa obrigada s prestaes (dever de prestar) que constitui o seu objeto, ou seja, a pessoa obrigada a fazer, a no fazer ou tolerar uma gama de deveres no interesse da arrecadao e da fiscalizao tributria, ou seja, so componentes do objeto principal. O sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa qual a legislao tributria atribui deveres diversos do dever de pagar. (...) Qualquer dever diverso do pagamento atribudo pela legislao tributria a qualquer pessoa, no interesse da arrecadao ou da fiscalizao de tributos, obrigao acessria, na linguagem do Cdigo Tributrio Nacional. O sujeito passivo da obrigao acessria se difere do sujeito passivo da obrigao principal devido ao fato deste ser o responsvel pelo pagamento do tributo ou penalidade pecuniria, enquanto aquele cumpre as obrigaes impostas pela legislao tributria no interesse da arrecadao ou da fiscalizao de tributos. SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAO PRINCIPAL: Conforme prescreve o artigo 121 do CTN, "Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico: o sujeito da obrigao principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa em lei". O sujeito passivo da obrigao principal caracteriza-se, independentemente dos aspectos econmicos implcitos na relao jurdica tributria, pela prtica de um comportamento qualificado como tributvel pela legislao tributria. Assim, o sujeito passivo da obrigao principal aquele obrigado a pagar o tributo ou uma penalidade pecuniria ou multa.
Mensagem do prof.: sonhar, todas as pessoas possuem este dom. Quando no h ao, somente um sonho. Quando se age, sem ter tido pelo menos um mnimo de sonho, apenas um impulso. Quando o sonho acompanhado da ao, da atitude, percebe-se a mudana, da o sucesso.
SIGNIFICADOS DOS IMPOSTOS E O PROCESSO DE RECOLHIMENTO ISSQN o imposto sobre servios de qualquer natureza. um imposto municipal, ou seja, somente os municpios tm competncia para institu-lo. O ISSQN tem como fato gerador a prestao (por empresa ou profissional autnomo) de servios descritos na lista de servios da Lei Complementar n 116 (de 31 de julho de 2003). O ISSQN no incide sobre prestaes de servios de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicao. Como regra geral, o ISSQN recolhido ao municpio em que se encontra o estabelecimento do prestador. O recolhimento somente feito ao municpio no qual o servio foi prestado, por exemplo: limpeza de imveis, segurana, construo civil, fornecimento de mo-de-obra. A finalidade da verba arrecadada com o ISSQN o custeio das atividades rotineiras do municpio. Os contribuintes do imposto so as empresas ou profissionais autnomos que prestam o servio tributvel, e a base de clculo o preo do servio prestado. A alquota utilizada varivel de um municpio para outro, ela varia de 2% a 5%. Na cidade de Passos a alquota 3% e o vencimento todo dia 15, subseqente ao ms de apurao. O ISSQN no incide sobre locao de bens mveis, conforme jurisprudncia do STF. Ele devido ao municpio em que o "servio positivamente prestado, ainda que o estabelecimento prestador esteja situado em outro municpio". Exemplo do clculo do ISSQN 1) Uma empresa situada em Passos (MG), no ms de setembro de 2011, prestou servios no valor de R$ 5.000,00, sua atividade principal a prestao de servios de representao comercial de materiais de construo, qual o valor devido a pagar de ISSQN? R: Faturamento do ms x 3% = 5.000,00 x 3% = 150,00 O valor devido dessa empresa de ISSQN em Setembro de 2011 R$ 150,00. 2) Uma empresa cuja atividade principal a prestao de servios de locao de bens mveis e imveis, situada na cidade de Passos (MG), obteve um faturamento em Setembro de 2011 no valor de R$ 20.000,00, sendo que R$ 15.000,00 foi referente a locao de bens imveis e R$ 5.000,00 referente a locao de bens mveis. Qual o valor devido de ISSQN em Setembro de 2011? R: (Faturamento do ms valor referente locao de bens mveis) x 3% = (20.000,00 5.000,00) x 3% = 15.000,00 x3% = 450,00. O valor devido de ISSQN dessa empresa em Setembro de 2011 R$ 450,00.
ICMS O ICMS (imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicao) de competncia dos Estados e do Distrito Federal. Sua regulamentao constitucional est prevista na Lei Complementar 87/1996 (a chamada Lei Kandir), alterada posteriormente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99 e 102/2000. O ICMS o imposto estadual mais importante porque representa a mais expressiva fonte de receita tributria e pode chegar a 90 % do total arrecadado. Os recursos arrecadados se destinam ao atendimento de exigncias sociais e melhoria dos servios pblicos, tais como educao, sade e segurana. Incidncias O imposto incide sobre: I operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; II prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza; IV fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; V fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, quando a lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual. VI a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa fsica ou jurdica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento; VII o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior; VIII a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. No incidncias O imposto no incide sobre:
I operaes com livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso; II operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primrios e produtos industrializados semi-elaborados, ou servios; III operaes interestaduais relativas energia eltrica e petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, quando destinados industrializao ou comercializao; IV operaes com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; V operaes relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestao, pelo prprio autor da sada, de servio de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, ressalvadas as hipteses previstas na mesma lei complementar; VI operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espcie; VII operaes decorrentes de alienao fiduciria em garantia, inclusive a operao efetuada pelo credor em decorrncia do inadimplemento do devedor; VIII operaes de arrendamento mercantil, no compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatrio; IX operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de bens mveis salvados de sinistro para companhias seguradoras. Equipara-se s operaes de que trata o item II a sada de mercadoria realizada com o fim especfico de exportao para o exterior, destinada a: a) empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; b) armazm alfandegado ou entreposto aduaneiro. Contribuinte Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo sem habitualidade: I importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento;
II seja destinatria de servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior, III adquira em licitao de mercadorias apreendidas ou abandonadas; IV adquira lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao ou industrializao. No cumulatividade do imposto O imposto no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado entrada de mercadoria, real ou simblica, no estabelecimento. Exemplo clculo ICMS 1) Uma empresa cuja atividade principal seja o comrcio varejista de materiais de construo situada em Minas Gerais, adquire em setembro de 2011 gabinetes de ao do de um fornecedor do estado de So Paulo, cuja classificao do produto no RICMS/MG tributado, no valor de R$ 50.000,00, e est destacado na nota fiscal de compra um crdito de ICMS no valor de R$ 6.000,00. No mesmo ms a empresa vende todos esses gabinetes pelo valor de R$ 75.000,00 e gera um dbito de R$ 13.500,00. Qual o valor a recolher de ICMS referente ao ms de setembro? R: Dbito de ICMS Crdito de ICMS relativo a compras = 13.500,00 6.000,00 = 7.500,00 O valor a ser recolhido de ICMS referente ao ms de setembro de 2011 de R$ 7.500,00. 2) Uma empresa cuja atividade principal seja o comrcio varejista de materiais de construo situada em Minas Gerais, adquire em setembro de 2011 gabinetes de ao de um fornecedor do estado de So Paulo, cuja classificao do produto no RICMS/MG tributado, no valor de R$ 50.000,00, e est destacado na nota fiscal de compra um crdito de ICMS no valor de R$ 6.000,00. No mesmo ms a empresa no consegue vender todos esses gabinetes, e vende somente o valor de R$ 22.500,00 e gera um dbito de R$ 4.050,00. Qual o valor a recolher de ICMS referente ao ms de setembro? R: Dbito de ICMS Crdito de ICMS relativo a compras = 4.050,00 6.000,00 = (1.950,00) A empresa no recolher ICMS referente ao ms de setembro de 2011, pois o crdito de ICMS foi maior que o dbito.
Como calcular o dbito e crdito de ICMS Para o clculo do ICMS, aplicada a alquota de ICMS do produto no estado. No exemplo 1 a alquota de ICMS do gabinete de ao no estado de So Paulo 12% e em Minas Gerais 18%. Por essa razo o crdito de ICMS na compra foi de R$ 6.000,00(valor dos produtos x alquota de ICMS do estado do produto = 50.000 x 12%) e o dbito foi de R$ 13.500,00 (valor dos produtos x alquota de ICMS do estado do produto = 75.000 x 18%). Substituio Tributria do ICMS Substituio Tributria (ST) um instituto criado e implementado pelas Unidades da Federao antes do advento da atual Constituio Federal, por intermdio de legislao infraconstitucional, ou seja, de Convnios e Protocolos celebrados entre os secretrios de fazenda estaduais. Durante muito tempo, a sua constitucionalidade e legitimidade foi argida em juzo pelos contribuintes, sob a alegao de falta de previso constitucional e de lei complementar para a sua implementao. Em face da eficincia desse instituto, uma vez que a sua aplicao fez diminuir a evaso fiscal e facilitou fiscalizao, a atual Constituio Federal, no seu artigo 150, pargrafo 7, incorporou-o definitivamente e a Lei Complementar n 87/96 veio a legitim-la. A Substituio Tributria pode ser conceituada como sendo o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relao s operaes ou prestaes de servios atribuda a outro contribuinte. O ICMS - Substituio (ICMS-ST), tambm denominado imposto retido, ao contrrio do ICMS normal, que se encontra embutido no preo, ser cobrvel por fora do destinatrio, como permitem os Convnios e Protocolos especficos. Espcies de Substituio Tributria no ICMS 1 Sobre Mercadorias 1.1 Operaes anteriores Nesta hiptese de substituio tributria, a legislao atribui a determinado contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do ICMS em relao s operaes anteriores. Nesta espcie se encontra o diferimento do lanamento do imposto. 1.2 Operaes subsequentes A ST em relao s operaes subsequentes caracteriza-se pela atribuio a determinado contribuinte (normalmente o primeiro na cadeia de comercializao, o
fabricante ou importador) pelo pagamento do valor do ICMS incidente nas subsequentes operaes com a mercadoria, at sua sada destinada a consumidor ou usurio final. (Art. 6, pargrafo 1, da Lei Complementar n 87/96) 1.2 Operaes concomitantes Esta espcie de Substituio Tributria caracteriza-se pela atribuio da responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro contribuinte, e no quele que esteja realizando a operao ou prestao de servio, concomitantemente ocorrncia do fato gerador. Nesta espcie se encontra a Substituio Tributria dos servios de transportes de cargas. A Substituio Tributria do ICMS foi implementada porque se constatou que poucos fabricantes vendiam seus produtos a milhares de distribuidores e revendedores, sendo que esses ltimos sonegavam ICMS. Assim passaram a tributar os fabricantes, que por serem grandes e em pouco nmero, so facilmente fiscalizados. Contribuintes Contribuinte Substituto o responsvel pela reteno e recolhimento do imposto incidente em operaes ou prestaes antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive do valor decorrente da diferena entre as alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes que destinem mercadorias e servios a consumidor final. Em regra geral ser o fabricante ou importador no que se refere s operaes subsequentes. Contribuinte Substitudo aquele que tem o imposto devido relativo s operaes e prestaes de servios pagos pelo contribuinte substituto. Quando se aplica O regime da sujeio passiva por substituio tributria aplica-se nas operaes internas e interestaduais em relao s operaes subsequentes a serem realizadas pelos contribuintes substitudos. Ressalte-se que, nas operaes interestaduais, em relao a algumas mercadorias, a sujeio ocorre, tambm, quanto s entradas para uso e consumo ou ativo imobilizado desde que o destinatrio das mercadorias seja contribuinte do ICMS e nestes casos no incidir na operao a margem presumida, pr-definida pelo Governo, na base de clculo do regime da ST. (Arts. 6 e 9, pargrafo 2, da Lei Complementar n 87/96) Quando no se aplica No se aplica a Substituio Tributria: a) s operaes que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituio da mesma mercadoria. Ex.: sada de fabricante de lmpada para outra indstria de lmpada;
b) s transferncias para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por substituio, hiptese em que a responsabilidade pela reteno e recolhimento do imposto recair sobre o estabelecimento que promover a sada da mercadoria com destino a empresa diversa; c) na sada para consumidor final, salvo se a operao for interestadual e o destinatrio contribuinte do ICMS, uma vez que, como me referi no subitem acima, alguns Protocolos/Convnios que dispe sobre o regime da Substituio Tributria atribuem a responsabilidade ao remetente em relao entrada para uso e consumo ou ativo imobilizado, ou seja, em relao ao diferencial de alquotas. (No caso especfico de lmpadas os Estados de BA e PR no exigem a Substituio Tributria mesmo se o destinatrio for contribuinte do ICMS); d) operao que destinar mercadoria para utilizao em processo de industrializao. Mercadorias sujeitas Entre as mercadorias cuja sujeio nas operaes foi determinada por Convnios/Protocolos subscritos por todos os Estados e/ou por uma maioria podemos citar: fumo; tintas e vernizes; motocicletas; automveis; pneumticos; cervejas, refrigerantes, chope, gua e gelo; cimento; combustveis e lubrificantes; material eltrico. Existem, tambm, mercadorias que foram objetos de Protocolo subscrito apenas por algumas Unidades da Federao que esto sujeitas ao regime da substituio tributria apenas em operaes interestaduais: discos e fitas virgens e gravadas; bateria; pilhas; lminas de barbear; cosmticos; materiais de construo. Base de clculo (BC) A Lei Complementar n 87/96 em seu artigo 8, ao tratar do regime de sujeio passiva por substituio, determina que a base de clculo seja o valor correspondente ao preo de venda a consumidor acrescido do valor do frete, IPI e demais despesas debitadas ao estabelecimento destinatrio, bem como a parcela resultante da aplicao (sobre esse total) do percentual de valor agregado (margem de lucro). Esse percentual estabelecido em cada caso de acordo com as peculiaridades de cada mercadoria e denominado MVA (margem de valor agregado). BC = (Valor mercadoria + frete + IPI + outras despesas) + margem de lucro (MVA). Margem de valor agregado A margem de valor agregado ser determinada com base em preos usualmente praticados no mercado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou atravs de informaes e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos setores, adotando-se a mdia ponderada dos preos coletados. A mercadoria submetida ao regime de substituio tributria em operao interestadual ter a margem de valor agregado estabelecida em Convnio ou Protocolo. No estado de Minas Gerais a margem de valor agregado est no anexo XV do RICMS.
Forma de clculo Como o contribuinte substituto pratica o fato gerador ao promover a sada das mercadorias de seu estabelecimento e, pela sistemtica do regime, paga o ICMS em relao aos fatos geradores futuros praticados pelos contribuintes substitudos, sabemos que este ter: a) o ICMS da operao prpria; b) o ICMS das operaes subsequentes. Exemplo clculo ICMS ST Um fabricante de lmpadas estabelecido no Estado de So Paulo vende para um cliente que tem como sua atividade principal o comrcio varejista de materiais de construo localizado no estado de Minas Gerais, 100 lmpadas por um valor total de R$ 1.000,00 e com IPI calculado a uma alquota de 15%. A alquota de ICMS de So Paulo 12% e a de Minas Gerais 18%. Qual o valor a recolher de ST? R: ICMS da operao prpria (crdito de ICMS): (valor da venda) x (alquota estado origem) = 1.000,00 x 12% = 120,00 BC ST: (Valor mercadoria + frete + IPI + outras despesas) + margem de valor agregado (em %) BC ST = (1.000,00 + 150,00) + 40% (margem de valor agregado) = 1.610,00 Calculo ST: BC ST x (alquota interna do estado destino) (crdito de ICMS) = 1.610,00 x 18% - (120,00) = R$ 169,80 O valor a ser recolhido de ST R$ 169,80. Forma de recolhimento do imposto O imposto retido pelo contribuinte substituto dever ser recolhido por meio da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais - GNRE, em agncia do banco oficial da Unidade Federada destinatria, ou na sua falta, em agncia de qualquer banco oficial signatrio do Convnio patrocinado pela Associao Brasileira dos Bancos Comerciais Estaduais - ASBACE, localizada na praa do estabelecimento remetente, em conta especial, a crdito do Governo em cujo territrio se encontra estabelecido o adquirente das mercadorias, ou, ainda, na falta deste, em agncia de banco credenciado pela Unidade Federada interessada. Dever ser utilizada GNRE especifica para cada Convnio ou Protocolo, sempre que o contribuinte substituto operar com mercadorias sujeitas ao regime de substituio tributria regido por normas diversas. Mensagem do prof.: aprender a aprender, a apreender e a empreender. Aprender: Tornar-se apto ou capaz de alguma coisa, em conseqncia de estudo, observao, experincia, advertncia, etc. Apreender: Assimilar mentalmente; entender, compreender. Empreender: Deliberar-se a praticar, propor-se; pr em execuo.
PIS E COFINS O PIS (Programas de Integrao Social) e a COFINS (Contribuio para Financiamento da Seguridade Social) so duas contribuies incidentes sobre o faturamento das empresas, as quais possuem a finalidade de custear a seguridade social. So devidas por todas as empresas tributadas sob a forma do lucro presumido, real ou arbitrado. Os optantes pelo Simples Nacional, institudo pela Lei Complementar n. 123/2006, no pagam. As duas contribuies, apesar de originarem-se de diferentes legislaes, tm uma relativa semelhana na base de clculo, pois em sua formao devem ser somadas todas as receitas auferidas, com as excees e excluses previstas em lei. Contribuintes do PIS e COFINS So contribuintes do PIS e da COFINS as pessoas jurdicas de direito privado em geral, inclusive as pessoas a elas equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, exceto as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do SIMPLES. Base de clculo A base de clculo da contribuio a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida. No grupo (espcie) de receitas operacionais, isto , aquelas decorrentes do giro normal do negcio, porm, no geradas diretamente pelas atividades objeto da sociedade, temos, como exemplos: os juros e multas cobrados de clientes por atraso no pagamento de ttulos; as receitas financeiras e respectivas variaes monetrias decorrentes de atualizao de direitos; as receitas de aluguis eventuais de imveis ou mveis; a receita de servios eventuais; a receita de venda de produtos residuais (sucatas); as receitas em operaes de bolsa; as receitas de investimentos temporrios; prmio de resgate de ttulos e debntures; os rendimentos de aplicaes financeiras; a atualizao de impostos a compensar pela taxa SELIC;
os descontos financeiros obtidos; aluguis recebidos; a amortizao de desgio de investimentos; etc.
No grupo (espcie) receitas no operacionais, as receitas mais comuns so as decorrentes de alienao de bens do ativo permanente, tais como bens mveis e imveis, investimentos, etc. Estas, entretanto, esto textualmente excludas da base do PIS e da COFINS. Assim, o conceito de Faturamento, que antes significava o somatrio das receitas objeto da empresa (aquelas constantes em Notas Fiscais de venda ou prestao de servios), para fins de apurao de base de clculo do PIS e COFINS, abrange todas as receitas da empresa, sejam operacionais ou no operacionais. Alquotas COFINS: a alquota geral de 3% para as empresas tributadas no lucro presumido e de 7,6% para as empresas tributadas no lucro real, sobre a receita bruta. PIS: a alquota geral de 0,65% para as empresas tributadas no lucro presumido e de 1,65% para as empresas tributadas no lucro real, sobre a receita bruta e tambm 1% sobre a folha de salrios, nos casos de entidades sem fins lucrativos. A diferena para calcular o valor a pagar da COFINS e do PIS entre a tributao lucro presumido e lucro real a seguinte: o clculo da COFINS e do PIS para as empresas tributadas no lucro presumido feito aplicando as alquotas de 3% e 0,65% respectivamente, sobre o faturamento, e as empresas tributadas no lucro real feita a aplicao das alquotas de 7,6% e 1,65% sobre o faturamento, mas podem calcular crditos sobre aquisio de mercadorias, insumos, bem como determinados gastos expressamente autorizados pela legislao federal para que sejam abatidos do valor a pagar, aplicando sobre esses valores as mesmas alquotas para a obteno dos valores de crditos. Exemplo clculo PIS e COFINS 1) Uma empresa tributada pelo lucro presumido obteve um faturamento no ms de setembro de 2011 no valor de R$ 80.000,00. Calcular o valor a pagar da COFINS e do PIS dessa empresa. R: COFINS: faturamento x alquota COFINS = 80.000,00 x 3% = 2.400,00 PIS: faturamento x alquota PIS = 80.000,00 x 0,65% = 520,00 O valor a pagar referente a setembro de 2011 da COFINS R$ 2.400,00 e do PIS R$ 520,00.
2) Uma empresa tributada pelo lucro real, obteve um faturamento no ms de setembro de 2011 no valor de R$ 350.000,00. O valor de aquisio de mercadorias e insumos foi de R$ 200.000,00 no mesmo ms. Calcular o valor a pagar dessa empresa do PIS e da COFINS. R: Dbito da COFINS: faturamento x alquota COFINS = 350.000,00 x 7,6% = 26.600,00 Dbito do PIS: faturamento x alquota PIS = 350.000,00 x 1,65% = 5.775,00 Crdito da COFINS: aquisio de mercadorias e insumos x alquota COFINS = 200.000,00 x 7,6% = 15.200,00 Crdito do PIS: aquisio de mercadorias e insumos x alquota PIS = 200.000,00 x 1,65% = 3.300,00 Valor a pagar da COFINS: Dbito da COFINS - Crdito da COFINS = 26.600,00 - 15.200,00 = 11.400,00 Valor a pagar do PIS: Dbito da PIS - Crdito da PIS = 5.775,00 3.300,00 = 2.475,00 O valor a pagar dessa empresa referente ao ms de setembro de 2011 da COFINS de R$ 11.400,00 e do PIS de R$ 2.475,00. IRPJ e CSLL O Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ) e a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) so reconhecidos como tributos distintos, diante do destino atribudo a arrecadao de cada um deles. O valor arrecadado com a CSLL destinado para a Seguridade Social, ao passo que a arrecadao do IRPJ, de regra, no se vincula a uma finalidade especfica. Base de clculo IRPJ e CSLL A base de clculo do imposto, determinada segundo a lei vigente na data de ocorrncia do fato gerador, o lucro real, presumido ou arbitrado, correspondente ao perodo de apurao. Como regra geral integra a base de clculo todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominao que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espcie ou da existncia de ttulo ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negcio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma especfica de incidncia do imposto. Perodo de apurao IRPJ e CSLL O imposto ser determinado com base no lucro real, presumido ou arbitrado, por perodos de apurao trimestrais, encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio. opo do contribuinte, o lucro real tambm pode ser apurado por perodo anual.
Nos casos de incorporao, fuso ou ciso, a apurao da base de clculo e do imposto devido ser efetuada na data do evento. Na extino da pessoa jurdica, pelo encerramento da liquidao, a apurao da base de clculo e do imposto devido ser efetuada na data desse evento. Alquotas e adicional IRPJ A pessoa jurdica, seja comercial ou civil o seu objeto, pagar o imposto alquota de 15% (quinze por cento) sobre o lucro real, apurado de conformidade com o regulamento. Tambm se aplica, inclusive, pessoa jurdica que explore atividade rural. Adicional A parcela do lucro real que exceder ao valor resultante da multiplicao de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao, sujeita-se incidncia de adicional de imposto alquota de 10% (dez por cento). O adicional aplica-se, inclusive, nos casos de incorporao, fuso ou ciso e de extino da pessoa jurdica pelo encerramento da liquidao. O adicional de que trata este item ser pago juntamente com o imposto de renda apurado pela aplicao da alquota geral de 15%. Alquotas CSLL A pessoa jurdica, seja comercial ou civil o seu objeto, pagar o imposto alquota de 9% (nove por cento) sobre o lucro real, essa alquota j foi de 8% (oito por cento) at 30.04.1999; a partir de 01.05.1999, a alquota foi majorada para 12% (doze por cento) e a partir de 01.02.2000 at a atualidade a alquota de 9% (nove por cento). Apurao IRPJ e CSLL na tributao Lucro Presumido Apurao IRPJ O IRPJ sobre o Lucro Presumido ser pago sobre a base de clculo presumida, alquota de 15%. Adicional A parcela do Lucro Presumido (ou seja, a base de clculo) que exceder ao valor resultante da multiplicao de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao, sujeita-se incidncia de adicional de imposto alquota de 10% (dez por cento). Base de clculo Percentuais de presuno do lucro sobre a receita bruta A base de clculo do imposto e do adicional, em cada trimestre, ser determinada mediante a aplicao do percentual sobre a receita bruta do perodo de acordo com a atividade econmica principal como mostra o quadro abaixo:
ESPCIES DE ATIVIDADES: Revenda a varejo de combustveis e gs natural Venda de mercadorias ou produtos Transporte de cargas Atividades imobilirias (compra, venda, loteamento, incorporao e construo de imveis) Servios hospitalares Atividade Rural Industrializao com materiais fornecidos pelo encomendante Outras atividades no especificadas (exceto prestao de servios) Servios de transporte (exceto o de cargas) Servios gerais com receita bruta at R$ 120.000/ano Servios profissionais (Sociedades Civis - S/C, mdicos, dentistas, advogados, contadores, auditores, engenheiros, consultores, economistas, etc.) Intermediao de negcios Administrao, locao ou cesso de bens mveis/imveis ou direitos Servios de construo civil, quando a prestadora no empregar materiais de sua propriedade nem se responsabilizar pela execuo da obra (ADN Cosit 6/97). Servios em geral, para os quais no haja previso de percentual especfico No caso de explorao de atividades diversificadas, ser aplicado sobre a receita bruta de cada atividade o respectivo percentual Conceito de receita bruta
Percentuais sobre a receita 1,6% 8%
Para efeitos da sistemtica de tributao pelo Lucro Presumido, a receita bruta compreende: a) o valor total das vendas de bens nas operaes de conta prpria e b) o valor total dos servios prestados. Outras receitas que devem ser adicionadas a base de clculo do lucro presumido Ganhos de capital e outras receitas Os ganhos de capital, os rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa (CDB, FIF, etc.) e ganhos lquidos de aplicaes financeiras de renda varivel (aes, mercados futuros, etc.), as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas no abrangidas pela receita bruta, integraro a base de clculo para efeito de incidncia do imposto e do adicional. Com relao aos rendimentos e ganhos lquidos de aplicaes financeiras, por fora do disposto na IN SRF 25/2001, art. 33, 9, II, estas so tributadas pelo regime de caixa.
O ganho de capital nas alienaes de bens do ativo permanente e de aplicaes em ouro no tributadas como renda varivel corresponder diferena positiva verificada entre o valor da alienao e o respectivo valor contbil. Dedues da receita bruta Na receita bruta no se inclui: 1. as vendas canceladas; 2. os descontos incondicionais concedidos (constantes na nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de servios e no dependentes de evento posterior emisso desses documentos); 3. os impostos no cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos servios seja mero depositrio. Estes impostos so: o IPI incidente sobre as vendas e ao ICMS devido por substituio tributria. Apurao CSLL A CSLL sobre o Lucro Presumido ser pago sobre a base de clculo presumida, alquota de 9%. Percentuais de presuno do lucro sobre a receita bruta A base de clculo do imposto em cada trimestre ser determinada mediante a aplicao do percentual sobre a receita bruta do perodo de acordo com a atividade econmica principal sendo 12% atividades comerciais, industriais, servios hospitalares e de transporte e 32% para: a) prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares e de transporte; b) intermediao de negcios; c) administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza. Dedues da receita bruta Da receita bruta podero ser deduzidas as vendas canceladas, os descontos incondicionalmente concedidos e os impostos no cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante, e do qual o vendedor dos bens ou prestador dos servios seja mero depositrio (IPI e ICMS Substituio Tributria) como no IRPJ. ADIES BASE DE CLCULO Ganhos de capital e outras receitas Os ganhos de capital, os rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa (CDB, FIF, etc.) e ganhos lquidos de aplicaes financeiras de renda varivel (aes, mercados futuros, etc.), as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de
receitas no abrangidas pela receita bruta, integraro a base de clculo para efeito de incidncia do imposto e do adicional. Com relao aos rendimentos e ganhos lquidos de aplicaes financeiras, por fora do disposto na IN SRF 25/2001, art. 33, 9, II, estas so tributadas pelo regime de caixa. O ganho de capital nas alienaes de bens do ativo permanente e de aplicaes em ouro no tributadas como renda varivel corresponder diferena positiva verificada entre o valor da alienao e o respectivo valor contbil. Exemplo clculo IRPJ e CSLL (Lucro Presumido) 1) Uma empresa tributada no lucro presumido, cuja atividade principal a prestao de servios de locao de bens mveis e imveis, obteve os seguintes faturamentos: 07/2011 R$ 80.000,00 08/2011 R$ 95.000,00 09/2011 R$ 75.000,00 Calcule os valores devidos de IRPJ e CSLL no trimestre. R: Base de clculo IRPJ: Soma dos faturamentos do trimestre x alquota da atividade = 250.000,00 x 32% = 80.000,00 Base de clculo do adicional IRPJ: (Base de clculo IRPJ / 3) 20.000 = 80.000,00 / 3 = 6.666,66 Clculo IRPJ: Base de clculo IRPJ x 15% + Base de clculo do adicional IRPJ x 10% = 80.000,00 x 15% + 6.666,66 x 10% = 12.000 + 666,66 = 12.666,66 Base de clculo CSLL: Soma dos faturamentos do trimestre x alquota da atividade = 250.000,00 x 32% = 80.000,00 Clculo CSLL: Base de clculo CSLL x 9% = 80.000,00 x 9% = 7.200,00 O valor devido nesse trimestre dessa empresa de IRPJ R$ 12.666,66 e de CSLL R$ 7.200,00. Apurao IRPJ e CSLL na tributao Lucro Real Trimestral Base de clculo A base de clculo do imposto, determinada segundo a lei vigente na data de ocorrncia do fato gerador, o lucro real. Como regra geral integra a base de clculo todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominao que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espcie ou da existncia de ttulo ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negcio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma especfica de incidncia do imposto.
Lucro real o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pelo Regulamento (Decreto Lei 1.598/77, art. 6). A determinao do lucro real ser precedida da apurao do lucro lquido de cada perodo de apurao. O lucro lquido do exerccio referido no conceito acima a soma algbrica do lucro operacional, dos resultados no operacionais e das participaes, e dever ser determinado com observncia dos preceitos da lei comercial. Portanto, o lucro lquido aquele definido no art. 191, da Lei 6.404/76, porm, sem as dedues do art. 189 (prejuzos contbeis acumulados e proviso para o imposto sobre a renda). Para se obter a base de calculo do IRPJ e da CSLL na tributao Lucro Real necessria fazer as adies e excluses que a lei determina. Adies e excluses IRPJ Devem ser adicionados ao resultado: I - resultado negativo da avaliao de investimentos pela equivalncia patrimonial; II - valor da reserva de reavaliao, que for realizado no perodo em virtude de sua capitalizao (exceto no caso de reavaliao de imveis e de patentes ou direitos de explorao de patentes decorrentes de pesquisa ou tecnologia desenvolvida no Pas) ou mediante depreciao, amortizao, exausto, alienao ou baixa por perecimento dos bens reavaliados; III - valor das provises no dedutveis, exceto as seguintes: a) proviso para pagamento de frias e 13 salrio; b) provises tcnicas das companhias de seguro e capitalizao, bem como das entidades de previdncia privada, cuja constituio exigida pela legislao especial a elas aplicvel; IV - o valor das despesas no dedutveis computado no resultado, tais como: a) as contraprestaes de arrendamento mercantil e do aluguel de bens mveis ou imveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produo ou comercializao dos bens e servios; b) as despesas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens mveis ou imveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produo de bens e servios; c) as despesas com alimentao dos scios, acionistas e administradores; d) as contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear seguros, planos de sade e benefcios complementares assemelhados aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurdica; e) as doaes, exceto as efetuadas em favor de instituies de ensino e pesquisa sem finalidade lucrativa e entidades civis sem fins lucrativos que prestem servios gratuitos em benefcio de empregados da pessoa jurdica doadora e seus dependentes, ou em
benefcio da comunidade onde atuem, observados os limites fixados na legislao e as efetuadas aos projetos de natureza cultural aprovados pela Comisso Nacional de Incentivo Cultura; f) a Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido; g) a amortizao de gio na aquisio de participaes societrias sujeitas avaliao pela equivalncia patrimonial, cujo valor deve ser registrado na parte B do LALUR para ser computado no lucro real no perodo em que ocorrer a alienao ou liquidao do investimento; h) as multas por infraes fiscais, salvo as de natureza compensatria e as impostas por infraes que no resultem falta ou insuficincia de pagamento de tributo ou contribuio; i) o prejuzo na alienao ou baixa de investimentos adquiridos mediante incentivo fiscal de deduo do Imposto de Renda; j) as perdas decorrentes de crditos no liquidados, que houverem sido computadas no resultado sem observncia dos limites previstos na legislao; l) os encargos financeiros incidentes sobre dbitos vencidos e no pagos, incorridos a partir da data da citao inicial em ao de cobrana ajuizada pela empresa; m) a remunerao indireta de scios, dirigentes ou administradores, quando no identificados os beneficirios, bem como o Imposto de Renda na Fonte incidente sobre essa remunerao; n) o resultado negativo apurado em sociedade em conta de participao; V - a parcela dos lucros decorrentes de contratos com entidades governamentais, que hajam sido excludos na determinao do lucro real em perodo anterior, proporcional ao valor das receitas recebidas no perodo de apurao; VI - os encargos de depreciao, apropriados contabilmente, correspondentes a bem que tenha sido objeto de depreciao acelerada a ttulo de incentivo fiscal, a partir do perodo em que a soma da depreciao acumulada normal, registrada na escriturao comercial, com a depreciao acumulada incentivada no LALUR, atingir 100% (cem por cento) do custo de aquisio do bem; VII - o valor da reserva de correo especial do Ativo Permanente (Art. 2 da Lei n 8.200/1991) proporcional ao valor dos bens submetidos a essa correo especial, que hajam sido realizados no perodo mediante depreciao, amortizao, exausto, alienao ou baixa por perecimento; VIII - as despesas com brindes; IX - os juros remuneratrios do capital prprio, que excederem aos limites de dedutibilidade ou que houverem sido contabilizados sem observncia dos limites e condies previstos na legislao;
X - as perdas incorridas em operaes no mercado de renda varivel, na parte que exceder aos ganhos lquidos auferidos em operaes dessa natureza, bem como as perdas incorridas em operaes iniciadas e encerradas no mesmo dia (day trade); XI - custo excedente dos bens, servios e direitos adquiridos no Exterior de pessoas vinculadas que excederem aplicao de um dos mtodos constantes da Instruo Normativa SRF/MF n 243/2002; XII - demais resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no includos na apurao do resultado e que, de acordo com a legislao vigente, devam ser computados na determinao do lucro real. Podem ser excludos do resultado, para determinao do lucro real: I - o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido; II - os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como receita; III - o valor das provises no dedutveis que tenham sido adicionadas na determinao da base de clculo de perodo de apurao anterior e que tenham sido baixadas no perodo de apurao por utilizao ou reverso; IV - a parcela dos lucros decorrentes de contratos de construo por empreitada ou de fornecimento de bens ou servios celebrados com entidades governamentais, proporcional ao valor das receitas desses contratos, computadas na apurao do resultado e no recebidas at a data do encerramento do trimestre; V - a amortizao de desgio obtido na aquisio de participaes societrias sujeitas avaliao pela equivalncia patrimonial, cujo valor deve ser registrado em conta de controle na parte B do LALUR, para ser computado no lucro real do perodo em que ocorrer a alienao ou baixa do investimento; VI - a diferena entre o valor de mercado e o valor contbil de bens e direitos recebidos a ttulo de devoluo de participao no capital social de outra sociedade, que tenha sido creditada ao resultado (Art. 22, 4, da Lei n 9.249/1995); VII - o resultado positivo correspondente s operaes realizadas pelas sociedades cooperativas com os seus associados; VIII - a reverso do saldo remanescente da proviso para o Imposto de Renda sobre o lucro inflacionrio com tributao diferida, quando houver sido exercida a opo para a tributao antecipada com o benefcio da reduo da alquota do imposto; IX - as perdas em operaes de renda varivel que tenham sido adicionadas ao lucro lquido de perodo anterior, por terem excedido aos ganhos auferidos em operaes da mesma natureza, at o limite da diferena positiva entre ganhos e perdas decorrentes de operaes no mesmo mercado, computados no resultado do perodo;
X - os encargos financeiros registrados como receita, incidentes sobre crditos vencidos e no recebidos, aps decorridos 2 (dois) meses do vencimento do crdito; XI - a depreciao acelerada incentivada; XII - o ganho de capital auferido na alienao de bens do ativo permanente no perodo, cujo preo deva ser recebido, no todo ou em parte, aps o trmino do ano-calendrio subseqente ao da contratao, se houver opo pelo diferimento da tributao; XIII - demais rendimentos, receitas, resultados e outros valores computados a crdito de conta de resultado e que, de acordo com a legislao vigente, no so computados no lucro real. Compensao de prejuzos fiscais de perodos anteriores Para fins de determinao da base de clculo do Imposto de Renda, o resultado apurado, depois dos ajustes de adio e excluso, quando positivo, poder ser reduzido pela compensao de prejuzos fiscais apurados em perodos anteriores, respeitando-se o limite mximo de 30% (trinta por cento) do lucro real (Arts. 15 da Lei n 9.065/1995 e 31 da Lei n 9.249/1995). Observe-se que no h prazo para essa compensao, mas ela ficar sempre condicionada observncia do limite de 30% (trinta por cento) do lucro lquido ajustado e observao das demais condies previstas na legislao, tais como: a) que entre a data da apurao e a da compensao do prejuzo no tenha ocorrido, cumulativamente, modificao do controle societrio e do ramo de atividade da empresa; b) que os prejuzos no operacionais apurados s podem ser compensados com os lucros da mesma natureza, observado o limite de 30% (trinta por cento). Ressalte-se que o valor dos prejuzos fiscais deve ser controlado na parte B do LALUR. Prejuzo Fiscal Apurado no Decorrer do Ano-Calendrio O prejuzo fiscal apurado em um determinado trimestre do ano-calendrio poder ser compensado nos perodos de apurao trimestral subseqentes, desde que observado o limite mximo de 30% (trinta por cento) do lucro real. Adies e excluses CSLL
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References: artigo 114
 artigo 115
 artigo 119
 artigo 122
 artigo 121
 artigo 150
 artigo 8