Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=34005&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-01-23 17:00:06+00:00

Document:
Sonderklassehonorare eines Arztes und Betriebsausgabenpauschale gemäß § 17 EStG 1988 - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSL vom 02.04.2008, RV/1039-L/07
Sonderklassehonorare eines Arztes und Betriebsausgabenpauschale gemäß § 17 EStG 1988
RV/1039-L/07-RS1
Wurde von den Sonderklassehonoraren eines Arztes vom Träger der Krankenanstalt bereits der sog. "Hausanteil" im Sinne des § 54 des Oberösterreichischen Krankenanstaltengesetzes 1997 (= 25% der Ärztehonorare für die Bereitstellung der Einrichtungen der Anstalt) abgezogen und legt dieser die um diesen Betrag gekürzten Einnahmen der Ermittlung seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu Grunde, so hat er damit tatsächliche Betriebsausgaben geltend gemacht. Es kann nicht zusätzlich das Betriebsausgabenpauschale gemäß § 17 EStG 1988 geltend gemacht werden.Dies ergibt sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise vor dem rechtlichen Hintergrund der Absätze 2 und 3 des § 54 des Oberösterreichischen Krankenanstaltengesetzes 1997, wonach es gerechtfertigt ist, auch nachgeordneten Ärzten einen dem § 54 Abs. 2 leg.cit. entsprechenden Anteil an den Sonderklassehonoraren zuzurechnen, und dementsprechend davon auszugehen ist, dass sie im gleichen Ausmaß auch für den in § 54 Abs. 3 dieser Gesetzesstelle geregelten Anteil von 25% an den Ärztehonoraren für die Bereitstellung der Einrichtungen der Anstalt (Hausanteil bzw. Hausrücklass) aufzukommen haben (VwGH 22.2.2007, 2002/14/0019). Zusatzinformationen betroffene Normen:
§ 54 Oö. KAG 1997, Oö. Krankenanstaltengesetz 1997, LGBl. Nr. 132/1997
Sonderklassehonorare, Arzt, Krankenhaus, Hausanteil, Hausrücklass, oberösterreichisches Krankenanstaltengesetz, Betriebsausgabenpauschale, tatsächliche Betriebsausgaben, wirtschaftliche Betrachtungsweise
Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Dr. P und die weiteren Mitglieder Dr. L,
LP und Dr. B im Beisein der Schriftführerin Mag. SP über die Berufung
des Dr. E W, Arzt, X, G, vertreten durch HGmbH, X , C, vom 12. Juli 2007
gegen die Bescheide des Finanzamtes Y vom 20. Juni 2007 betreffend
Einkommensteuer für den Zeitraum 2002 bis 2006 nach der am
27. März 2008 in Z, durchgeführten mündlichen
Der Berufungswerber (in der Folge kurz Bw) ist als Facharzt
(Oberarzt) für medizinisch-chemische Labordiagnostik tätig. Neben seinen Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit aus einem Dienstverhältnis mit der ZGmbH bezog er in den
berufungsgegenständlichen Zeiträumen 2002 bis 2006 Einkünfte aus
selbständiger Arbeit in Form von
Sonderklassehonoraren. Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen gliederte
er die monatlichen Sonderklassehonorare jeweils in einer Beilage auf und zog von
der Summe dieser Beträge neben den Sozialversicherungsbeiträgen der
gewerblichen Wirtschaft jährlich ein Betriebsausgabenpauschale im
Ausmaß von 12% der Einnahmen ab. Die Höhe der erklärten
Sonderklassehonorare hatte der Bw den vom Krankenhaus erhaltenen monatlichen
"Sammel-Gutschriften" entnommen, aus denen - wie dort ausgeführt - die ihm
gut geschriebenen Teilbeträge an den vereinnahmten Honoraren des Primars
Dr. D A hervorgingen. Diese Sammelgutschriften legte der Bw
ebenfalls vor. Vermerkt wurde darin jeweils auch, dass diese Beträge von
der Krankenanstalt im Namen des jeweils zuständigen Honorarempfängers
überwiesen worden wären. Der Bw wurde für die Jahre
2002 bis 2005 zunächst
erklärungsgemäß zur Einkommensteuer veranlagt. Im Zuge der Veranlagung zur Einkommensteuer für das
Jahr 2006 wurde er im Vorhaltswege um
Vorlage der den Sonderklassehonorarabrechnungen zu Grunde liegenden Vereinbarung
bzw. einer detaillierten Abrechnung, aus der ersichtlich sei, ob ein
"Hausanteil" abgezogen worden sei,
ersucht. In Beantwortung des Vorhaltes teilte die
Verwaltung der ZGmbH mit
Schreiben vom 21. Mai 2007 mit, dass bei
den an den Bw ausbezahlten Einkünften aus selbständiger Arbeit
(Sonderklasse-Honorare) entsprechend § 54 Abs. 3 OÖ KAG
(Oberösterreichisches Krankenanstaltengesetz 1997) der Hausanteil
einbehalten worden und nur mehr der verminderte Betrag zur Auszahlung gelangt
sei. In der Niederschrift über eine beim Bw
durchgeführte Nachschau gemäß
§ 144 BAO vom 12. Juni 2007 wurde festgehalten, dass aus den
Abrechnungsbelegen bzw. Auszahlungsbestätigungen, die der Bw von der
Krankenanstalt bekommen habe, nicht ersichtlich gewesen sei, ob der Hausanteil
§ 54 OÖ KAG einbehalten worden wäre oder nicht.
Dies habe nunmehr geklärt werden können. Da der Hausanteil
bereits einbehalten worden sei und nur mehr die verminderten Beträge zur
Auszahlung gekommen wären, sei die zusätzliche Geltendmachung des
Betriebsausgabenpauschales zu verwehren (Verweis auf das Erkenntnis des
Verwaltungsgerichtshofes vom 22.2.2007, 2002/14/0019). In der Folge wurden die Verfahren betreffend
Einkommensteuer für die Jahre 2002 bis
2005 wieder aufgenommen; hinsichtlich des Jahres
2006 wurde der Pflichtige erstmals zur
Einkommensteuer veranlagt. Die erklärten Gewinne wurden jährlich um das
12%-ige Betriebsausgabenpauschale - jeweils in folgendem Ausmaß
(Beträge in €) - erhöht: 2002
56.041,50
64.300,90
68.544,72
80.875,97
77.340,25
= Gewinnerhöhung
7.778,39
9.347,01
11.028,54
64.819,89
73.069,20
77.891,73
91.904,51
87.886,65
entsprechenden Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 bis 2006 erhob
der Pflichtige Berufung. Dieser legte er
ein anonymisiertes Exemplar einer Arzthonorarabrechnung sowie einer
Gutschriftsanzeige bei und führte begründend im Wesentlichen Folgendes
der beiliegenden Arzthonorarabrechnung ergebe sich, dass die
Sonderklassehonorare von der Krankenanstalt im Namen und für Rechnung des
jeweils zuständigen Primars vereinnahmt
daraus zu ersehen, dass der Hausrücklass gemäß
OÖ KAG von der Krankenanstalt definitiv dem jeweils
Primar in Rechnung
Namen und für Rechnung des jeweils zuständigen
werde den selbständig
tätigen Ärzten bzw. nicht selbständig tätigen Ärzten
ein Sonderklassehonorar von der Krankenanstalt
Gutschriftsanzeige vom 31.12.2006 sei der ausbezahlte Honorarbetrag für den
Kalendermonat Dezember 2006 ausgewiesen. In dieser Honorarabrechnung werde
nachweislich kein
Hausrücklass gemäß
§ 54 Abs. 3 OÖ KAG in Abzug
Honorarabrechnungen sei somit auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise
§ 21 BAO ersichtlich, dass dem jeweils
zuständigen Primar die
gesamte Honorarsumme
wirtschaftlich zuzurechnen sei. Von
dieser Gesamthonorarsumme werde dem Primar der Hausrücklass
§ 54 Abs. 3 OÖ KAG in Abzug gebracht. Im Rahmen der
Einkommensermittlung des jeweils zuständigen Primars wäre somit
folgende Saldogröße als Einkünfte
Gesamthonorar laut
Arzthonorarabrechnung
§ 54 Abs. 3 OÖ
ärztlichen Leistungen, die der jeweiligen Sonderklassehonorarabrechnung zu
Grunde lägen, würden jedoch nicht ausschließlich vom jeweils
zuständigen Primar erbracht. Er beauftrage hierfür auch andere
Ärzte der Krankenanstalt. In der Einkommensermittlung des Primararztes
würden diese ausbezahlten Honorare somit Betriebsausgaben für
fremdbezogene Leistungen darstellen. Die nachgeordneten, selbständig
tätigen Ärzte hätten diese Honorarnoten als Einkünfte aus
selbständiger Tätigkeit gemäß
§ 22 Z 1 EStG 1988 zu
versteuern. Für diese Honorare werde jedoch
Hausrücklass in Abzug gebracht,
Geltendmachung des
12%igen Betriebsausgabenpauschales gemäß
EStG 1988 jedenfalls zustünde. Der
§ 54 Abs. 3 OÖ KAG könne
nur von einem Steuerpflichtigen (=Primararzt) als Betriebsausgabe geltend
gemacht und folglich nicht nochmals bei der Einkommensermittlung der
nachgeordneten, selbständig tätigen Ärzte als Betriebsausgabe
begehrte in seiner Berufung die Entscheidung
durch den gesamten Berufungssenat sowie die
Durchführung einer mündlichen
Die im Berufungsschreiben
angesprochene, anonymisierte (aber laut Diktion offensichtlich an den Primar
gerichteten) Arzthonorarabrechnung der
ZGmbH war folgendermaßen konzipiert: "Wir
haben für die Abrechnungsperiode...............in Ihrem Namen und für
Honoraren vereinnahmt.
EUR............
stellen Ihnen den
Hausrücklass
§ 54 OÖ KAG in Rechnung
Ihrem Namen und für Ihre Rechnung haben
nachgeordnete selbständig tätige
lt. Einzelbelegen weitergegeben.
die von Ihnen an nachgeordnete nicht selbständig tätige Ärzte
weitergegebenen Honoraranteile stellen wir in Rechnung
über Pool weitergegebenen Honoraranteile stellen wir Ihnen in
von ............EUR
Betrag wurde Ihnen auf Ihr Konto Nr.
............überwiesen.
Aus der an
den Bw adressierten
Sammel-Gutschrift/Abrechnungsdatum
31.12.2006 geht Folgendes hervor: "Auf
Grund der im Monat DEZEMBER 2006 vereinnahmten Honorare für die erbrachten
ärztlichen Leistungen werden Ihnen im Sinne der bestehenden Vereinbarung
folgende Beträge von Honorar
Prim.Dr.AD
0% USt
9.341,33
Betrag wurde Ihnen von der Krankenanstalt im Namen des jeweiligen
Honorarempfängers auf Ihr Konto
überwiesen."
Stellungnahme zur Berufung verwies die
Betriebsprüferin auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom
22.2.2007, 2002/14/0019, sowie die klare Gesetzeslage nach § 54
OÖ KAG 1997. Der steuerliche Vertreter des Bw's führte in
seiner Gegenäußerung zu
dieser Stellungnahme im Wesentlichen Folgendes aus: In dem dem
zitierten Verwaltungsgerichtshofserkenntnis zu Grunde liegenden Beschwerdefall
sei der 25%-ige Hausrücklass gesondert ausgewiesen und von den
Sonderklassehonoraren in Abzug gebracht worden. Dies hätte zur Konsequenz
gehabt, dass das 12%ige Betriebsausgabenpauschale gemäß
Abs. 1 EStG 1988 nicht mehr geltend gemacht hätte werden
Sonderklassehonoraren des Bw's wäre jedoch nachweislich kein
Hausrücklass in Abzug gebracht worden. Der 25%-ige Hausrücklass werde
laut Abrechnung der ZGmbH von der
Honorarsumme des Prim. Dr. DA abgezogen und somit bereits auf der
Einkommensteuerebene von Prim. A als
(nochmalige) Zurechnung eines anteiligen Hausrücklasses als
Betriebsausgaben mit der Konsequenz der Nichtberücksichtigung des 12%-igen
Betriebsausgabenpauschales gemäß
bei der Einkommensermittlung widerspreche in seinem Fall den Grundsätzen
des österreichischen Einkommensteuerrechts und den Bestimmungen des
§ 21 BAO.
der Finanzverwaltung, dass bei der Honorarabrechnung der
ZGmbH die Vorschriften des § 54
OÖ KAG nicht korrekt zur Anwendung kämen, weil in den
Sonderklassehonorarabrechnungen kein Hausrücklass in Abzug gebracht bzw.
angeführt werde, könne keine materiellen Auswirkungen auf die
Berechnung der Einkünfte des Bw's zeitigen. Da der 25%-ige
Hausrücklass als Abzugsposten bei der Einkommensermittlung des Prim.
A geltend gemacht werde, könne
nicht mit Hinweis auf die Bestimmungen des § 54 OÖ KAG nochmals
ein anteiliger Hausrücklass bei der Einkommensermittlung in Ansatz gebracht
werden mit der Konsequenz, dass die Geltendmachung des 12%-igen
Betriebsausgabenpauschales verwehrt werde.
Vorlagebericht vom 28. August 2007
wurde die gegenständliche Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat
als Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt. Der Bw wurde in der Folge mit
Schreiben vom 20. September 2007
von der zuständigen Referentin des Unabhängigen Finanzsenates um
Vorlage eines Musters jener Rechnungen, mit denen die Ärztehonorare den
Patienten der Sonderklasse vorgeschrieben werden, sowie jener Vereinbarung, die
in den berufungsgegenständlichen Jahren als Basis für die Berechnung
des dem Bw laut § 54 Abs. 1 und 2 OÖ KAG zustehenden Anteiles an den
Sonderklassehonoraren (Aufteilungsschlüssel) diente, ersucht. In Entsprechung dieser Aufforderung legte der steuerliche
Vertreter des Bw's ein Muster jener Rechnungen,
mit denen die Arzthonorare an die Patienten der Sonderklasse weiterverrechnet
werden, vor. Erläuternd wurde hiezu ausgeführt, dass in
dieser Musterrechnung die Leistungen der jeweiligen Institutsleiter bzw.
Primarärzte - laut Gebührenrechnung Haupthonorar/Prim. Dr. H,
Konsilium Prim. Dr. T, sonstige Honorare "Ar/A", Laborpauschale "Ar/L" -
verrechnet würden. Unter Beachtung der Bestimmungen des Datenschutzgesetzes
wären seitens der Krankenhausverwaltung der Rechnungsempfänger, die
Einzelhonorarsummen und die Rechnungssumme nicht bekannt gegeben worden. Auf dem gegenständlichen Duplikat der
"Pflege-(Sonder-)Gebührenrechnung"
- ausgestellt von der ZGmbH - finden sich neben der Rechtsmittelbelehrung
folgende erläuternde Bemerkungen für den Patienten: "Die
ausgewiesenen Honorare im Sinne des § 54 OÖ. KAG werden im Namen und
für Rechnung der Primarärzte und der nachgeordneten Ärzte
vorgeschrieben und eingehoben. Vom gesamten Arzthonorar behält die
Krankenanstalt einen Hausrücklass von 25% ein. Der restliche Anteil von 75%
wird zwischen den Primaren und den nachgeordneten Ärzten
Betrag ist mit dem heutigen Tag zur Zahlung fällig und innerhalb 2 Wochen
zu entrichten. Nach Ablauf von 6 Wochen ab dem Fälligkeitstag werden
Verzugszinsen in der
Höhe von 8,5%
berechnet (§ 56 Abs. 1 OÖ KAG)."
Zum Ersuchen um Vorlage einer
Vereinbarung betreffend die Aufteilung der
Honorare führte der steuerliche Vertreter des Bw's aus, dass es
für die Berechnung der nach § 54 Abs. 1 und 2 OÖ KAG
zustehenden Anteile an den Sonderklassehonoraren definitiv KEINE schriftliche
Vereinbarung zwischen den jeweiligen Institutsvorständen und den
Honorarempfängern gebe. Laut Bw würden ihm rund 17% aus dem "Topf" der
monatlichen Sonderklassehonorare von seinem Institutsvorstand, Hrn. Prim. Dr. A
, ausbezahlt. Die Ergebnisse des
Ermittlungsverfahrens beim Unabhängigen Finanzsenat wurden dem
Finanzamt mit der Bitte um Kenntnis- und
allfällige Stellungnahme zur Kenntnis gebracht. Der Vertreter des
Finanzamtes sah von einer Stellungnahme im Vorfeld der mündlichen
Verhandlung ab. In der am 27. März 2008
abgehaltenen mündlichen
Berufungsverhandlung brachte der steuerliche
Vertreter des Bw's vor, dass in dem dem
vom Finanzamt zitierten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Februar
2008 zu Grunde liegenden Beschwerdefall der Oberarzt definitiv Rechnungen
vorgelegt habe, in denen dessen Anteil an den Sonderklassehonoraren und auch
gleichzeitig der in Abzug gebrachte Hausrücklass ausgewiesen wären,
während in seinem Fall immer nur eine Sammelgutschrift vom Primararzt zur
Verfügung gestellt worden sei. In der Abrechnung, die er der Berufung
beigelegt habe, scheine der Bw nicht namentlich auf und sei diese dem
steuerlichen Vertreter auch nicht von ihm, sondern vom Krankenhaus der Zn zur
Verfügung gestellt worden. Der Bw habe definitiv keine Vereinbarung gehabt;
ihm sei der Betrag von 17%, den er nicht kontrollieren habe können,
überwiesen worden. Diesen Betrag habe er ordnungsgemäß in die
Steuererklärung aufgenommen. Laut Arzthonorarabrechnung seien auch
an nicht selbständig tätige Ärzte Honorare verteilt worden, bei
denen ebenso wie bei ihm verfahren werden müsste, weil deren abgesetzte
Aufwendungen auch beim Hausrücklass mit zu berücksichtigen wären.
In der Abrechnungsmethodik ergebe sich in seinem Fall ein Unterschied, weil er
nach außen nicht Honorare gelegt habe, sondern ihm von seinem Vorstand
(dem Primar) ein gewisser Anteil mit der Sammelgutschrift überwiesen worden
sei. Da ihn der Hausrücklass wirtschaftlich nicht treffe, könne das
12%ige Pauschale auch nicht damit gegenverrechnet werden. Über Vorhalt der
Vorsitzenden, dass es nach § 54 OÖ KAG 1997 eine Vereinbarung
geben müsse, führte der steuerliche Vertreter des Bw's aus, dass es
solche Vereinbarungen sicherlich in öffentlich-rechtlichen Häusern,
nicht aber bei Ordenskrankenhäusern (wie den Zn ) gebe. Er habe
während seiner gesamten Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer noch nie
eine solche Vereinbarung zu Gesicht bekommen bzw. habe er noch nie davon
gehört, dass die untergeordneten Ärzte genau gewusst hätten, von
welcher Bemessungsgrundlage ihre Anteile berechnet würden. In den
Ordenskrankenhäusern sei es so üblich, weshalb der jeweilige Oberarzt
oder nachgereihte Arzt berechtigt sei, das Pauschale in Anspruch zu nehmen, da
er nur diese Sammelgutschrift bekomme. Der Beleg für seine
Sonderklassehonorare sei diese Sammelgutschrift, in der definitiv nicht auf den
§ 54 OÖ KAG 1997 Bezug genommen
worden wäre. Auf eine Vereinbarung werde dort nur pro forma Bezug genommen,
da sicherlich kein nachgeordneter Arzt dort eine Vereinbarung vorlegen
könne. Der Vertreter der
Amtspartei wendete ein, dass es sich im gegenständlichen Fall um
kein Ordenskrankenhaus, sondern um eine GesmbH handle und er definitiv wisse,
dass es auch hier Vereinbarungen gebe. Dem entgegnete der
Vertreter des Bw's, dass es in privaten
Krankenanstalten dezidiert keine schriftliche Vereinbarung gebe, es allerdings
unbestritten sei, dass die Oberärzte Leistungen erbrächten und ihnen
ein gewisser Anteil an den Sonderklassehonoraren zustehe. Festgestellt wurde im weiteren Verlauf der Verhandlung vom
steuerlichen Vertreter des Bw's, dass dieser sämtliche erhaltene
Sammelgutschriften jeweils seinen Einkommensteuererklärungen beigelegt habe
und insofern im guten Glauben gewesen sei, was auch von der ho. Referentin
bestätigt wurde. Dass in diesen Sammelgutschriften der
Hausrücklass nicht erwähnt sei, sei nach Ansicht des steuerlichen
Vertreters des Bw's auch der Grund, warum sein Klient im Unterschied zum
Sachverhalt laut Verwaltungsgerichtshoferkenntnis, in dem der Hausrücklass
auf der Abrechnung abgezogen worden wäre, sehr wohl berechtigt gewesen sei,
zwischen der Geltendmachung der tatsächlichen Ausgaben und des Pauschales
§ 17 EStG zu wählen. In Anbetracht dieser zu
jener, die dem Verwaltungsgerichtshoferkenntnis zu Grunde gelegen habe,
unterschiedlichen Abrechnungsmethodik der ZGmbH beantragte der steuerliche
Vertreter des Bw's in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Anerkennung des
Pauschales gemäß
§ 17 EStG 1988. Der Vertreter der
Amtspartei stellte hingegen den Antrag auf Abweisung der Berufung, da kein
Anhaltspunkt bestehe, zusätzliche Betriebsausgaben in Form des Pauschales
zu gewähren. Über
Z 1 letzter Satz EStG 1988
zu den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit und damit aus
selbständiger Arbeit auch die Entgelte der Ärzte für die
Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse (einschließlich
ambulatorischer Behandlung), soweit diese Entgelte nicht von einer
Krankenanstalt im eigenen Namen vereinnahmt werden.
Dass der Bw in den berufungsgegenständlichen Jahren
solche Entgelte - sog.
"Sonderklassehonorare" - und damit
Einkünfte aus selbständiger Arbeit bezog, stand im
gegenständlichen Berufungsverfahren außer Streit. Gegensätzliche Standpunkte nahmen die Parteien des
Berufungsverfahrens hingegen hinsichtlich der
Ermittlung der Höhe dieser
Einkünfte ein. Der Bw machte bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus
selbständiger Tätigkeit von der Möglichkeit Gebrauch, die
Betriebsausgaben in pauschalierter Form zu ermitteln, indem er auf die
erklärten Einnahmen den Prozentsatz gemäß
1988 (12%) anwendete. Gemäß
Abs. 1 EStG 1988 in der für die berufungsgegenständlichen
Zeiträume geltenden Fassung können
bei Einkünften aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22 oder des
§ 23 die Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß
§ 4 Abs. 3 mit einem Durchschnittssatz ermittelt
Der Durchschnittssatz
beträgt bei freiberuflichen oder gewerblichen Einkünften aus einer
kaufmännischen oder technischen Beratung, einer Tätigkeit im Sinne des
§ 22 Z 2 sowie aus einer schriftstellerischen, vortragenden,
wissenschaftlichen, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit 6% (ab
2004 höchstens 13.200 € - siehe BGBl I 2003/71), sonst
12% (ab 2004
höchstens 26.400 € - siehe BGBl I 2003/71) der
(§ 125 Abs. 1
einer Tätigkeit im Sinne des
dürfen nur folgende Ausgaben als Betriebsausgaben abgesetzt
Ausgaben für den Eingang
an Waren, Rohstoffen, Halberzeugnissen, Hilfsstoffen und Zutaten, die nach ihrer
Art und ihrem betrieblichen Zweck in ein Wareneingangsbuch (§ 128 BAO)
einzutragen sind oder einzutragen wären, sowie Ausgaben für Löhne
(einschließlich Lohnnebenkosten) und für Fremdlöhne, soweit
diese unmittelbar in Leistungen eingehen, die den Betriebsgegenstand des
Unternehmens bilden, weiters Beträge im Sinne des § 4 Abs. 4
Z 1. § 4 Abs. 3 vorletzter Satz ist
Im Zuge einer Überprüfung der Einkunftsermittlung
im Zusammenhang mit der Veranlagung zur Einkommensteuer für das Jahr 2006
stellte das Finanzamt fest, dass die Sonderklasse-Honorare des Bw's vor deren
Auszahlung bereits um den sog.
"Hausanteil", das ist jener Betrag von
25%, den die Krankenanstalt für die Bereitstellung der Einrichtungen von
den Ärztehonoraren gemäß
§ 54 Abs. 3 des
Oberösterreichischen Krankenanstaltengesetzes 1997 (OÖ KAG 1997)
einbehalten darf, gekürzt worden waren. Da die tatsächlichen Betriebsausgaben damit in Form
des pauschalierten "Hausanteiles" bereits anerkannt worden wären, kam das
Finanzamt zum Schluss, dass ein Betriebsausgabenpauschale gemäß
§ 17 EStG 1988 im Ausmaß von 12% nicht zusätzlich anerkannt
werden könnte. Die Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2005 wurden
dementsprechend im wieder aufgenommenen Verfahren abgeändert und im Zuge
der Veranlagung zur Einkommensteuer 2006 die Anerkennung des
§ 17 EStG1988 verwehrt. Seine Ansicht stützte das Finanzamt vor allem auf die
Aussagen des jüngsten Erkenntnisses des
22.2.2007,
2002/14/0019, wonach vor dem Hintergrund der Rechtslage nach § 54
OÖ KAG 1997 in wirtschaftlicher Betrachtungsweise davon auszugehen sei,
dass auch den nachgeordneten Ärzten ein dem § 54 Abs. 2 OÖ KAG
1997 entsprechender Anteil des den Ärzten der Krankenanstalt für die
Behandlung der Patienten der Sonderklasse gemäß
OÖ KAG 1997 gebührenden Honorars zuzurechnen sei und sie
dementsprechend im gleichen Ausmaß auch für den in § 54 Abs. 3
OÖ KAG 1997 geregelten Anteil von 25% von den Ärztehonoraren für
die Bereitstellung der Einrichtung der Anstalt aufzukommen hätten. Der Bw entgegnete dieser Ansicht, dass die angesprochene
wirtschaftliche Betrachtungsweise - wie der vorgelegten Arzthonorarabrechnung
und der Gutschriftsanzeige zu entnehmen sei - in seinem Fall ein anderes Bild
ergebe. Die Sonderklassehonorare würden von der Krankenanstalt im
Namen und für Rechnung des jeweils zuständigen Primars vereinnahmt und
der Hausrücklass gemäß
§ 54 Abs. 3 OÖ KAG von der
Krankenanstalt definitiv dem jeweils zuständigen Primar in Rechnung
gestellt. Im Namen und für Rechnung des jeweils zuständigen Primars
würde den selbständig bzw. nicht selbständigen Ärzten ein
Sonderklassehonorar von der Krankenanstalt ausbezahlt und in der
Honorarabrechnung mit dem nachgeordneten Arzt werde nachweislich kein
gebracht. Hiezu ist Folgendes auszuführen: Fest steht, dass - dies wird auch vom Bw in seiner
Berufungsschrift nicht angezweifelt und geht dies auch aus der vorgelegten Kopie
der Arzthonorarabrechnung hervor - im gegenständlichen Fall die gesamte
Verrechnung der Sonderklassehonorare sowie des damit zusammenhängenden
"Hausanteiles" auf Basis des § 54 OÖ KAG 1997 erfolgte. § 54 OÖ KAG
1997, LGBl.Nr. 132/1997, lautet folgendermaßen:
Die Abteilungs-, Instituts- und Laboratoriumsleiter, die Ärzte, die
Einrichtungen führen, die weder eine Abteilung noch ein Institut
darstellen, die Konsiliarärzte und die anderen Ärzte des
ärztlichen Dienstes sind berechtigt, von Patienten der Sonderklasse ein
Honorar zu verlangen
(Ärztehonorar).
Das Ärztehonorar gebührt den
Ärzten des ärztlichen Dienstes zu Anteilen, die ihre
wünschenswerte fachliche Qualifikation sicherstellen und ihre Leistung
berücksichtigen. Diese Anteile sind einvernehmlich durch die beteiligten
Ärzte mit Zustimmung des Rechtsträgers der Krankenanstalt festzulegen.
Jeder der beteiligten Ärzte kann zum Ablauf eines Kalenderjahres eine
Änderung der Aufteilung verlangen. Kommt es binnen drei Monaten nicht zur
Einigung und Zustimmung, so hat die Landesregierung die Aufteilung festzulegen.
Diese Festlegung gilt bis zu dem Zeitpunkt, zu dem es zur Einigung der
beteiligten Ärzte mit Zustimmung des Rechtsträgers
Dem Rechtsträger der
Krankenanstalt gebührt für die Bereitstellung der Einrichtungen der
Anstalt ein Anteil in der Höhe von 25% an den
Ärztehonoraren.
Für die Vorschreibung und
Einbringung der Ärztehonorare gelten die §§ 55 und 56
sinngemäß mit der Maßgabe, dass der Rechtsträger der
Krankenanstalt die Ärztehonorare namens der Ärzteschaft, und zwar
gleichzeitig mit den Sondergebühren, vorzuschreiben und einzubringen
Aus dieser zitierten Gesetzesstelle geht eindeutig hervor,
dass nicht nur der Primar, sondern auch nachgeordnete Ärzte wie der Bw in
eigener Person berechtigt sind, von den Patienten der Sonderklasse ein Honorar
zu verlangen, bzw. einen direkten rechtlichen Anspruch auf einen § 54 Abs.
2 OÖ KAG 1997 entsprechenden Anteil an den Ärztehonoraren
haben. Damit ist der rechtliche Hintergrund ident mit jenem laut
Beschwerdefall im zitierten Verwaltungsgerichtshofsverfahren, Zl. 2002/14/0019,
welches mit Erkenntnis vom 22.2.2007 abgeschlossen wurde. Gerade auf diesen rechtlichen Hintergrund hat sich der
Verwaltungsgerichtshof aber bei seiner Aussage gestützt, wenn er
ausführte, dass es in wirtschaftlicher
Betrachtungsweise gerechtfertigt wäre, nachgeordneten Ärzten einen dem
§ 54 Abs. 2 OÖ KAG 1997 entsprechenden Anteil an den
Sonderklassehonoraren zuzurechnen, und dementsprechend davon auszugehen sei,
dass sie im gleichen Ausmaß auch für den in § 54 Abs. 3 OÖ
KAG 1997 geregelten Anteil von 25% von den Ärztehonoraren für die
Bereitstellung der Einrichtungen der Anstalt aufzukommen
Wie aus dem im Berufungsverfahren vorgelegten Duplikat
einer Pflege-(Sonder-)
Gebührenrechnung hervorgeht, wurden im gegenständlichen Fall
die Patienten in den erläuternden Ausführungen sogar dezidiert darauf
hingewiesen, dass die ausgewiesenen Honorare einerseits im Namen und für
Rechnung der Primarärzte und der
nachgeordneten Ärzte vorgeschrieben und eingehoben würden. Vom
gesamten Arzthonorar behalte die
Krankenanstalt einen Hausrücklass von 25% ein; der
restliche Anteil von 75% werde zwischen
den Primaren und den nachgeordneten Ärzten aufgeteilt. Wenn nun die Krankenanstalt - wie vom Bw ins Treffen
geführt - die Arzthonorarabrechnungen für die einzelnen
Abrechnungsperioden derart gestaltet, dass sie gegenüber dem betreffenden
Primar zunächst den Hausrücklass gemäß
Abs. 3 OÖ KAG 1997 in Rechnung stellt, indem sie diesen von den
Gesamthonoraren abzieht, und dann die Summe der jeweils an selbständige und
nicht selbständige Ärzte weitergegebenen Beträge als Abzugsposten
berücksichtigt, so kann dies nach Ansicht des Senates daran nichts
ändern, dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise jedem Arzt, der nach
§ 54 Abs. 2 OÖ KAG 1997 einen Anspruch auf einen Anteil am
Gesamthonorar hat, auch ein entsprechender Anteil am Hausrücklass nach
§ 54 Abs. 3 OÖ KAG 1997 zuzurechnen ist. Ebenso kann die
Tatsache, dass auf den Sammel-Gutschriften, die der Bw von der Krankenanstalt
erhalten hat, ein Abzug des Hausanteiles nicht ausgewiesen ist, höchstens
dessen Gutgläubigkeit in Bezug auf die Erklärung der Einnahmen
beweisen, vermag aber den wahren wirtschaftlichen Gehalt des Vorganges nicht zu
beeinflussen. Anzumerken ist an dieser Stelle, dass es sich bei den
angeführten Arzthonorarabrechnungen seitens der Krankenanstalt um interne
Vorgänge handelt, mit dem die Krankenanstalt bzw. der Rechtsträger der
Krankenanstalt - dieser hat ja gemäß
§ 54 Abs. 4 OÖ KAG
1997 die Ärztehonorare namens der
Ärzteschaft vorzuschreiben und einzubringen - die vereinnahmten
Honorare (nach Abzug des Hausrücklasses nach § 54 KAG von den
Gesamthonoraren!) abrechnete bzw. aufteilte. Ein solcher interner
Abrechnungsmodus kann aber nicht dazu führen, dass dem
gegenständlichen Sachverhalt ein anderer "wahrer wirtschaftlicher Gehalt"
beigemessen wird als anderen Leistungsbeziehungen zwischen Ärzten und
Patienten der Sonderklasse, die auf Basis des § 54 OÖ KAG 1997
abgerechnet werden. Dass dieser wahre wirtschaftliche Gehalt im Sinne einer
wirtschaftlichen Betrachtungsweise gemäß
§ 21 BAO für
die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen maßgeblich ist, ist
unumstritten, zumal gerade bei der Einkommensbesteuerung in erster Linie die
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Einzelnen erfasst werden
soll. Welchen Grund auch immer es hat, dass die
Arzthonorarabrechnung seitens der Krankenanstalt gegenüber dem Primar der
Abteilung erfolgt, (offensichtlich eine einfachere Form der Abrechnung durch
Abzug des 25%-igen Hausrücklasses vom Gesamthonorar gegenüber einem
Abzug von den jeweils einzelnen Honoraranteilen, was im Endeffekt zum selben
Ergebnis führen würde!), so ändert dies nichts daran, dass im
gegenständlichen Fall die nachgeordneten Ärzte (ebenso der Bw) - wie
dargestellt - gemäß
§ 54 OÖ KAG 1997 einen direkten
Anspruch gegenüber dem Patienten auf den ihnen zustehenden Anteil am
Leistungsentgelt haben. Im Endeffekt ist aber auch durch diese Form der
Abrechnung gewährleistet, dass jeder an der Behandlung eines
Sonderklassepatienten beteiligte Arzt (vom Primar bis zu den nachgeordneten
Ärzten) nur den um den anteiligen Hausrücklass (anteilige
Betriebsausgaben!) gekürzten Honoraranteil ausbezahlt bekommt und dieser
auch auf der der Abgabenbehörde vorgelegten monatlichen "Sammel-Gutschrift"
ausgewiesen ist. Einen Widerspruch zu den Grundsätzen des
österreichischen Einkommensteuerrechts und der Bestimmung des § 21
BAO, wie vom Bw in seiner Gegenäußerung zur Stellungnahme der
Betriebsprüferin vermeint, kann der Senat darin nicht erblicken, zumal der
Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise es auch gebietet, einen
Sachverhalt nicht nach dessen äußerer Erscheinungsform
(Abrechnungsmodus), sondern nach seinem wahren wirtschaftlichen Gehalt zu
beurteilen (Ritz, Kommentar zur Bundesabgabenordnung, 3. Aufl., Wien 2005,
Tz 6 zu § 21). Insbesonders wurde durch die gewählte Form der
Abrechnung der Hausrücklass beim Bw nicht nochmals berücksichtigt,
sondern minderte lediglich seinen Anteil an den Sonderklassehonoraren (laut
Vorhaltsbeantwortung 17%) um den aliquoten Hausanteil von 25%. Dies
korrespondiert aber wiederum mit dem bereits erwähnten direkten Anspruch,
der sich aus § 54 OÖ KAG 1997 ergibt. Eine entsprechende
Manifestation nach außen ergibt sich im gegenständlichen Fall zudem
daraus, dass auf der dem Patienten übermittelten
Pflege-(Sonder-)Gebührenrechnung auf die Verrechnung im Sinne des § 54
OÖ KAG 1997 im Namen und für Rechnung der Primarärzte und
nachgeordneten Ärzte unter Abzug eines Hausrücklasses von 25% vom
gesamten Honorar hingewiesen wird. Jedenfalls kann vor diesem rechtlichen Hintergrund nicht
davon ausgegangen werden, dass wegen der gewählten Form der Abrechnung der
durch die Krankenanstalt gesetzmäßig namens der Ärzteschaft
einzubringenden Sondergebühren diese Honorare für die ärztlichen
Leistungen laut Sonderklassehonorarabrechnung - wie in der Berufung behauptet -
wirtschaftlich zur Gänze dem jeweils zuständigen Primar zuzurechnen
wären und die anderen Ärzte von diesem beauftragt
würden. Vielmehr erwarb jeder Arzt für seinen Beitrag an den
gegenüber den Sonderklassepatienten erbrachten Leistungen originär
einen Anteil an den verrechneten Honoraren und bildeten diese auch einen
entsprechenden Teil der Grundlage für die Berechnung des 25%-igen
Hausrücklasses. Diese Sichtweise wird aber auch der tatsächlichen
Gestaltung der Dinge gerecht, weil die nachgeordneten Ärzte, indem sie
für die Sonderklassepatienten tätig werden, Einrichtungen der
Krankenanstalt in Anspruch nehmen. Ihre ärztlichen Leistungen sind mit der
Inanspruchnahme dieser Einrichtungen gekoppelt. Dem durch die wenn auch
im gegenständlichen Fall nicht schriftliche, aber so doch
gesetzmäßig vorgeschriebene und vom Bw in Kauf genommene Festlegung
der prozentmäßigen Anteile entsprechend dem in § 54 Abs. 2
OÖ KAG 1997 verankerten Leistungsprinzip ermittelten Ärztehonorar des
Bw's steht auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine entsprechende Nutzung
der Einrichtungen der Krankenanstalt im Rahmen der Leistungserbringung
gegenüber. Insofern mag auch die Frage dahin gestellt bleiben, in welcher
Form diese Festlegung bzw. Vereinbarung tatsächlich zu Stande gekommen
war. Was den Einwand des steuerlichen Vertreters des Bw's
anlangt, dass auch bei den nicht selbständig tätigen Ärzten
ebenso wie bei ihm verfahren werden müsse, ist anzumerken, dass deren
steuerliche Behandlung zum einen nicht Gegenstand dieses Berufungsverfahrens
ist; zum anderen kann das Betriebsausgabenpauschale gemäß
EStG nur bei Einkünften aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22
(selbständige Tätigkeit) oder des § 23 (gewerbliche
Tätigkeit) geltend gemacht werden. In diesem Zusammenhang ist darauf
hinzuweisen, dass die Honoraranteile der nachgeordneten nicht selbständig
tätigen Ärzte - wie in der vorgelegten Arzthonorarabrechnung explizit
angeführt - vom Träger der Krankenanstalt dementsprechend auch "in
Rechnung gestellt" wurden, während jene der nachgeordneten selbständig
tätigen Ärzte "laut Einzelbelegen weitergegeben" wurden und insofern
schon daraus die differenzierte Erfassung ersichtlich ist. Fest steht aber, dass
auch deren Honoraranteil erst von dem um den Hausanteil gekürzten
Gesamthonorar errechnet und damit auch darin bereits der Hausanteil
berücksichtigt wurde. Es bestand daher nach Ansicht des Unabhängigen
Finanzsenates im gegenständlichen Fall kein Anlass, dem sich auf Grund der
rechtlichen Situation ergebenden originären Anspruch der gesamten
Ärzteschaft wirtschaftlich einen anderen Gehalt beizumessen, zumal davon
ausgegangen werden muss, dass dann, wenn bestimmte Ansprüche aus gesetzlich
geregelten Ansprüchen erwachsen, eine Steuervorschrift, wenn sie derartige
Einkünfte erfasst, im Lichte jener Vorschriften betrachtet werden muss, die
die Rechtsgrundlage für die Erzielung dieser Einkünfte bilden (siehe
Steiner, Die abgabenrechtliche Behandlung der Honorare anstaltsbediensteter
Ärzte, in: ÖStZ 1992, S. 76ff, unter Verweis auf Mayer, ÖKZ 1990,
S. 471). So erachtete auch der Verwaltungsgerichtshof in seinem
Erkenntnis vom 19.11.1998, 96/15/0182, die Qualität des sich aus dem
Bauern-Sozialversicherungsgesetz ergebenden Anspruches als für die
steuerliche Zurechnung der Einkünfte maßgeblich und bestätigte
die Notwendigkeit der Bedachtnahme auf den rechtlichen Hintergrund nicht zuletzt
ja auch in dem bereits mehrfach zitierten jüngsten Erkenntnis vom
22.2.2007. Insbesonders konnte aber der Senat in Anwendung des auch
vom Bw ins Treffen geführten Grundsatzes der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise allein auf Grund der dargestellten Abrechnungsmodalitäten
dem berufungsgegenständlichen Sachverhalt vor dem identen rechtlichen
Hintergrund keinen anderen wirtschaftlichen Gehalt beimessen als jenem, der dem
zitierten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Februar 2007,
2002/14/0019, zu Grunde gelegen hatte. Dass ein Hausrücklass, der pauschalierten
Betriebsausgaben entspricht, gemäß
§ 17 EStG 1988 als
zusätzliche Betriebsausgaben neben dem Pauschale grundsätzlich nicht
geltend gemacht werden könne (siehe auch Doralt, Kommentar zum EStG,
Anm. 23 zu § 17), war im gegenständlichen Verfahren nicht
strittig. Da nach Ansicht des Senates auf Grund obiger Ausführungen
eine differenzierte Betrachtungsweise von Primarärzten und nachgeordneten
Ärzten nicht geboten war, hatte diese Aussage auch für den Bw
Gültigkeit. Der Bw hat durch den Ansatz der bereits um den
Hausrücklass von 25% gekürzten Einnahmen bei der Ermittlung seiner
Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Endeffekt tatsächliche
Betriebsausgaben geltend gemacht, die gemäß der oben zitierten
Gesetzesstelle des § 17 Abs. 1 EStG 1988 neben dem 12%-igen
Betriebsausgabenpauschale nicht abzugsfähig wären. Das Finanzamt hat im Rahmen der angefochtenen Bescheide die
für den Bw günstigere Variante des Abzuges der tatsächlichen
Aufwendungen - weil höher als das Pauschale gemäß
1988! - in Form des Hausrücklasses sowie der sonstigen geltend gemachten
tatsächlichen Aufwendungen zugelassen, die zusätzliche
Berücksichtigung des Betriebsausgabenpauschales gemäß
EStG 1988 aus den angeführten Gründen aber zu Recht verweigert. Dem Berufungsbegehren konnte insofern nicht entsprochen
werden und war die Berufung als unbegründet abzuweisen. Linz, am 2.
SWK 20/21/2008, S 554
Findok-Nr: 34005.1, aufgenommen am: 22.04.2008 08:33:53, zuletzt geändert am: 20.08.2008, Dokument-ID: 0bbd7755-7b82-44e4-a4c2-874f4454589d, Segment-ID: 4419e8be-e6e3-45a5-bb3a-b309754ed61b

References: § 17
 § 17
 § 54
 § 17
 § 54
 § 54
 § 54

§ 54
 § 54

§ 144

§ 54

§ 54

§ 21

§ 54

§ 54

§ 22

§ 54

§ 54
 § 54

§ 21
 § 54
 § 54
 § 54
 § 54
 § 54
 § 54

§ 54

§ 17

§ 17
 § 22

§ 23

§ 4

§ 22
 § 4
 § 4

§ 54

§ 17

§ 17
 § 54
 § 54
 § 54

§ 54
 § 54
 § 54
 § 54

§ 54
 § 54

§ 54

§ 54

§ 54
 § 54
 § 54

§ 21

§ 54
 § 21
 § 21
 § 54
 § 54
 § 54
 § 22
 § 23

§ 17
 § 17
 § 17