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Timestamp: 2019-07-23 06:58:03+00:00

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Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG – Lexikon des Steuerrechts
2 Begünstigte Wirtschaftsgüter
2.1 Anteile an Kapitalgesellschaften
3 Begünstigter Personenkreis
4 Begriff der Veräußerung (R 6b.1 Abs. 1 EStR)
5 Reinvestition – Übertragungsmöglichkeiten
5.2 Begünstigter Gewinn im Einzelunternehmen
5.3 Begünstigter Gewinn im Sonderbetriebsvermögen
5.4 Begünstigter Gewinn im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft
6 Zeitlicher Zusammenhang zwischen Veräußerung und Reinvestition
6.1 Fallgruppe 1 – Reinvestition im Jahr der Veräußerung
6.2 Fallgruppe 2 – Reinvestition vor dem Jahr der Veräußerung
6.3 Fallgruppe 3 – Reinvestition nach dem Jahr der Veräußerung
6.4 Fallgruppe 4 – keine Reinvestition in begünstigtes WG im Begünstigungszeitraum
7 Weitere Voraussetzungen für die Anwendung des § 6b EStG
7.1 Veräußerungsgewinn bleibt im Inland nicht außer Ansatz
7.2 Verfolgbarkeit in der Buchführung
8 Maßnahme bei Nichtabgabe der Steuererklärung
9 Anwendung des § 6c EStG
§ 6b EStG wurde 1964 in das EStG eingefügt und hatte von Anfang an den Zweck, Betrieben strukturelle Anpassungen zu erleichtern.
Die A-GmbH betreibt seit 1950 im pfälzischen Pirmasens eine Schuhfabrik. Das Betriebsgrundstück liegt im Innenstadtbereich und wurde im Jahr 1950 für 9 779,15 DM (&equals; 5 000 €) angeschafft. Die Herstellungskosten für das mittlerweile komplett abgeschriebene Fabrikgebäude betrugen 48 895,75 DM (&equals; 25 000 €). Die A-GmbH möchte auf Grund der – entgegen dem allgemeinen Trend in der Branche – erfreulichen geschäftlichen Entwicklung expandieren, was jedoch im sehr engen Innenstadtbereich von Pirmasens nicht möglich ist. Im Jahr 2010 veräußert die A-GmbH darum das bebaute Betriebsgrundstück für 1 200 000 € (davon entfallen auf den Grund und Boden 500 000 €). Im Industriegebiet von Hauenstein erwirbt die A-GmbH ein doppelt so großes Grundstück für 1 000 000 € und errichtet ein moderneres Fabrikgebäude für insgesamt netto 1 200 000 € (Fertigstellung Dezember 2010).
Welchen Buchungen ergeben sich bei der A-GmbH ohne Berücksichtigung von USt und VorSt und ohne Anwendung von § 6b EStG? Welche Gewinnauswirkung ergibt sich?
Veräußerung GruBo (Pirmasens):
&plus; 495 000 €
Veräußerung Gebäude (Pirmasens):
&plus; 699 999 €
Anschaffung GruBo (Hauenstein):
Anschaffung Gebäude (Hauenstein):
Gebäude-AfA:
Wird ein Unternehmen umstrukturiert, beispielsweise indem einzelne Betriebsstätten verlegt werden, so müssen oftmals Güter des Anlagevermögens veräußert werden. Gerade bei Grundstücken und Gebäuden entstehen hierbei meist hohe Erträge (Aufdeckung stiller Reserven). Müssten diese Veräußerungserlöse versteuert werden, so würde dem Unternehmen möglicherweise nicht mehr genügend Kapital zur Verfügung stehen, um an anderer Stelle Betriebsgrundstücke und Betriebsgebäude zu erwerben.
§ 6b EStG soll es den Unternehmen ermöglichen, dass die Erlöse aus der Veräußerung begünstigter Wirtschaftsgüter für die Neuanschaffung ungeschmälert zur Verfügung stehen.
§ 6b Abs. 1 EStG ermöglicht in folgenden Konstellationen die Übertragung stiller Reserven (&equals; des Veräußerungsgewinns, definiert in § 6b Abs. 2 EStG):
Übertragung auf (»Reinvestitionsgut«):
Übertragung von:
Aufwuchs i.V.m. GruBo
Binnenschiffe*
* Binnenschiffe nur vom 1.1.2006 bis zum 31.12.2010 begünstigt, vgl. § 52 Abs. 18b Satz 1 EStG.
2.1. Anteile an Kapitalgesellschaften
Darüber hinaus ermöglicht § 6b Abs. 10 EStG Einzelunternehmern und Personengesellschaften die Übertragung des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften:
zu 100 % auf neu angeschaffte Anteile an Kapitalgesellschaften und
soweit der Gewinn aus der Anteilsveräußerung nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreit ist, auf neu angeschaffte
Gebäude (nicht Grund und Boden) und
abnutzbare bewegliche WG des Anlagevermögens.
Hierdurch soll eine Annäherung an die Situation der Kapitalgesellschaften, für die die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 8b KStG grundsätzlich steuerfrei ist (Einschränkung: § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, der im Ergebnis doch zu einer minimalen Steuerbelastung führt), erreicht werden.
Voraussetzung für die Übertragung stiller Reserven ist, dass das veräußerte WG im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört hat (vgl. § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und § 6b Abs. 10 Satz 4 EStG).
Bei städtebaulichen Sanierungsmaßnahmen (vgl. § 6b Abs. 8, 9 EStG) genügt eine ununterbrochene AV-Zugehörigkeit von zwei Jahren (§ 6b Abs. 8 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 EStG).
Die AV-Zugehörigkeit ist bei sechsjähriger BV-Zugehörigkeit in der Regel zu bejahen (R 6b.3 Abs. 1 Satz 2 EStR).
Es genügt, wenn das WG innerhalb der letzten sechs Jahre vor seiner Veräußerung zum Anlagevermögen verschiedener Betriebe des Stpfl. gehört hat, sofern es ununterbrochen Anlagevermögen war (R 6b.3 Abs. 1 Satz 3 EStR).
Die Sechsjahresfrist beginnt im Falle der Herstellung eines neuen WG unter Verwendung von gebrauchten WG erst mit Fertigstellung des neuen WG (R 6b.3 Abs. 2 EStR).
Nachträgliche HK (auch Umbau, Ausbau, Erweiterung) lassen die Dauer der Zugehörigkeit des WG zum BV grundsätzlich unberührt, es sei denn, es entsteht dabei ein neues WG (R 6b.3 Abs. 3 EStR).
Bei Ersatzwirtschaftsgütern i.S.d. R 6.6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStR genügt es, wenn das zwangsweise ausgeschiedene Alt-WG und das Ersatz-WG zusammen insgesamt sechs Jahre zum Anlagevermögen des Stpfl. gehört haben (R 6b.3 Abs. 4 EStR).
B hat einen Handwerksbetrieb in Nürnberg. Grundstück und Betriebsgebäude wurden bereits 01 von B angeschafft und seither ausschließlich eigenbetrieblich genutzt. Im Jahr 12 verlegt B seinen Betriebssitz. Dazu veräußert er das bebaute Betriebsgrundstück in Nürnberg und erwirbt in München ein neues Betriebsgrundstück mit Gebäude.
Inwieweit kann B von § 6b Abs. 1 EStG Gebrauch machen, wenn
er das Betriebsgebäude im Jahr 10 um einen Anbau erweitert hatte, wodurch sich die Gesamtnutzfläche um 20 % vergrößerte,
er das Betriebsgebäude im Jahr 10 aufgestockt hat und er die neue Etage seitdem betrieblich an einen Weinhändler vermietet hat?
Die stillen Reserven aus dem alten Grundstück können auf das neue Grundstück und das neue Gebäude übertragen werden, da das alte Grundstück bereits (mehr als) sechs Jahre ununterbrochen Anlagevermögen des B war.
Auch die stillen Reserven aus dem bisherigen Gebäude können komplett auf das neue Gebäude übertragen werden, da durch den Anbau im Jahr 10 kein neues WG entstanden ist.
Im Jahr 10 ist ein neues WG entstanden, da das neue Geschoss auf Grund seiner Nutzung (fremdgewerbliche Vermietung) WG 2 darstellt (vgl. R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 5 i.V.m. R 4.2 Abs. 4 Satz 1 EStR). Dieses neue WG gehört erst seit zwei Jahren zum BV des B. Eine Übertragung stiller Reserven bzgl. des Gebäudes ist daher nur insoweit möglich, wie der Veräußerungsgewinn auf die alten Bestandteile des Gebäudes (WG 1) entfällt.
Auch der GruBo ist ab dem Jahr 10 anteilig als WG 2 zu behandeln. Da das Grundstück aber als Ganzes mehr als sechs Jahre vor der Veräußerung ununterbrochen Anlagevermögen des B war, ist eine Übertragung der stillen Reserven auf das neue Grundstück (und die neuen Gebäude) möglich.
3. Begünstigter Personenkreis
Die Übertragungsmöglichkeit stiller Reserven nach § 6b Abs. 1 EStG haben Steuerpflichtige mit betrieblichen Einkünften, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln (§ 6b Abs. 4 Nr. 1 EStG).
Für § 4 Abs. 3-Rechner sowie für Land- und Forstwirte, die ihren Gewinn nach § 13a EStG ermitteln, gilt § 6b EStG mit Einschränkungen entsprechend (vgl. § 6c EStG).
§ 6b Abs. 10 EStG (Übertragung stiller Reserven bei Anteilen an Kapitalgesellschaften) gilt für natürliche Personen und Personengesellschaften (diese sind nämlich nicht bereits durch § 8b KStG begünstigt).
4. Begriff der Veräußerung (R 6b.1 Abs. 1 EStR)
Voraussetzung ist der Übergang des Eigentums (auch wirtschaftlichen Eigentums) von einer Person auf eine andere, egal ob
die Veräußerung freiwillig oder unter Zwang (z.B. behördlicher Eingriff, Zwangsversteigerung),
im Wege des Tauschs (mit oder ohne Baraufgabe) oder ausschließlich gegen Geldzahlung stattfindet.
Keine Veräußerung i.S.d. § 6b EStG sind dagegen:
Entnahme ins Privatvermögen,
Überführung von einem BV in ein anderes BV desselben Stpfl.,
Zerstörung des WG (hier ist stattdessen an R 6.6 EStR zu denken).
5. Reinvestition – Übertragungsmöglichkeiten
Um stille Reserven übertragen zu können, bedarf es einer Reinvestition des Veräußerungserlöses. Es muss ein – nicht notwendigerweise neuwertiges – WG angeschafft oder hergestellt werden, auf das gemäß § 6b Abs. 1 EStG die stillen Reserven des Alt-WG übertragen werden können. Auf eine Funktionsgleichheit von veräußertem WG und Reinvestitionsgut kommt es nicht an.
Die Einlage eines Wirtschaftsguts stellt keine Anschaffung i.S.d. § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG dar. Es kann somit keine Übertragung stiller Reserven auf ein aus dem PV eingelegtes WG erfolgen (H 6b.2 &lsqb;Einlage&rsqb; EStH).
Der Anschaffung/Herstellung von Gebäuden ist die Erweiterung, der Umbau oder Ausbau gleichgestellt. Der Abzug des Gewinns aus der Veräußerung eines Gebäudes ist dann nur von dem Aufwand für Erweiterung/Ausbau/Umbau eines anderen Gebäudes (§ 6b Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG) zulässig.
Trägt der Steuerpflichtige Kosten zur Herstellung eines im Eigentum seines Ehegatten stehenden Gebäudes, das er zur Erzielung von betrieblichen Einkünften nutzt, sind seine Aufwendungen steuerlich zu aktivieren und nach den für ein Gebäude geltenden Regeln abzuschreiben Die Behandlung als Aufwandsverteilungsposten (BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1431 und BFH vom 9.3.2016, X R 46/14, BStBl II 2016, 976) darf nicht dazu führen, dass Gewinne aus der Realisierung von stillen Reserven in eigenen Wirtschaftsgütern auf den Aufwandsverteilungsposten für das fremde Wirtschaftsgut übertragen werden. Eine Übertragung nach § 6b EStG kommt demzufolge nicht in Betracht (vgl. BFH Urteil vom 19.12.2012, BStBl II 2013, 387 und BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1431, Tz. 3).
Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834; BStBl I 2015, 846) wurde § 6b Abs. 2a EStG neu eingefügt. Dadurch werden Reinvestitionen in einem EU-Mitgliedstaat sowie in Staaten des EWR-Wirtschaftsraums begünstigt. Nach § 52 Abs. 14 Satz 1 EStG ist der neue § 6b Abs. 2a EStG auch auf Gewinne i.S.d. § 6b Abs. 2 EStG anzuwenden, die vor dem 6.11.2015 entstanden sind. § 6b Abs. 2a EStG neu knüpft an die Tatbestandsmerkmale des § 6b Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG an. Danach sind die Veräußerung von Grund und Boden, Aufwuchs, Gebäude und Binnenschiffe begünstigt, wenn das neu angeschaffte oder hergestellte Reinvestitionsgut einem BV desselben Steuerpflichtigen in einem anderen EU- oder EWR-Mitgliedstaat zuzuordnen ist (§ 6b Abs. 2a Satz 1 EStG). Die Steuerstundung nach § 6b Abs. 2a EStG wird dadurch erreicht, dass die auf die Veräußerung der begünstigten WG angefallene Steuer in fünf gleichen Jahresraten zu entrichten ist. Eine Verzinsung ist nach § 6b Abs. 2a Satz 3 EStG nicht vorzunehmen. Die erste Jahresrate ist nach § 36 Abs. 5 Satz 2 EStG innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig. Die folgenden vier Jahresraten sind jeweils zum 31.5. der Folgejahre fällig. Der Antrag auf Verteilung ist in der Steuererklärung des Veräußerungsjahres zu stellen. Mit Urteil vom 22.6.2017 (VI R 84/14, BFH/NV 2017, 1377, DB 2017, 1941) hat der BFH entschieden, dass es unionsrechtlich nicht zu beanstanden ist, dass § 6b Abs. 2a EStG i.d.F. des StÄndG 2015 die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer nur stundet. Auch bestehen keine Bedenken gegen den Stundungszeitraum von fünf Jahren.
§ 6b EStG verlangt nicht, dass das veräußerte WG und das Reinvestitionsgut zum gleichen Betrieb des Stpfl. gehören. § 6b EStG ermöglicht es einem Stpfl. mit mehreren Betrieben auch, stille Reserven von einem Betrieb in einen anderen Betrieb zu verlagern.
Ein Stpfl. veräußert das Grundstück seines Handwerksbetriebs und erwirbt ein anderes Grundstück für sein Fuhrunternehmen.
Vgl. zur Verbuchungstechnik in solchen Fällen: R 6b.2 Abs. 8 EStR.
§ 6b Abs. 4 Satz 2 EStR schränkt diese Möglichkeit allerdings ein: Eine Verlagerung stiller Reserven aus einem Gewerbebetrieb in einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder einen Freiberuflerbetrieb ist nicht zulässig. Dadurch soll verhindert werden, dass der Stpfl. durch die Verlagerung stiller Reserven Gewerbesteuer einspart. Bei Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs hat der BFH mit Urteil vom 30.8.2012 (IV R 28/09, BStBl II 2012, 877) entschieden, dass hierbei nicht der Gewerbesteuer unterliegende Gewinne, soweit sie auf nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigte Wirtschaftsgüter entfallen, nach § 6b EStG auf Wirtschaftsgüter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs übertragen werden können.
Der Stpfl. ist nicht daran gehindert, stille Reserven von einem gewerbesteuerpflichtigen Gewerbebetrieb in einen nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Gewerbebetrieb zu verlagern.
Das Bilanzierungswahlrecht für die Bildung und Auflösung einer § 6b-Rücklage ist immer durch entsprechenden Bilanzansatz im »veräußernden« Betrieb auszuüben, auch wenn die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden soll (BFH Urteil vom 19.12.2012, IV R 41/09, BStBl II 2013, 313).
5.2. Begünstigter Gewinn im Einzelunternehmen
Bei einer Veräußerung im Einzelunternehmen kann der begünstigte Gewinn auf folgende WG erfolgen (R 6b.2 Abs. 6 Satz 1 EStR):
WG desselben oder eines anderen Einzelunternehmens,
WG eines Sonderbetriebsvermögens,
WG, die zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehören, soweit die WG dem Stpfl. als Mitunternehmen zuzurechnen sind.
5.3. Begünstigter Gewinn im Sonderbetriebsvermögen
Bei einer Veräußerung im Sonderbetriebsvermögen kann der begünstigte Gewinn auf folgende WG erfolgen (R 6b.2 Abs. 6 Satz 2 EStR):
WG desselben oder eines anderen Sonderbetriebsvermögens,
WG eines Einzelunternehmens,
WG, die zum Gesamthandsvermögen dieser oder einer anderen Personengesellschaft gehören, soweit die WG dem Stpfl. als Mitunternehmen zuzurechnen sind.
Rücklagen i.S.d. § 6b Abs. 3 EStG für Gewinne aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen sind in der durch die Mitunternehmerschaft aufzustellenden Sonderbilanz zu passivieren. Das gilt auch bei ausgeschiedenen Gesellschaftern (BFH Urteil vom 25.1.2006, IV R 14/04, BStBl II 2006, 418).
5.4. Begünstigter Gewinn im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft
Bei einer Veräußerung im Gesamthandsvermögen kann der begünstigte Gewinn auf folgende WG erfolgen (R 6b.2 Abs. 7 EStR):
WG, die zum Gesamthandsvermögen derselben Personengesellschaft gehören;
WG, die zum Einzelunternehmen eines Mitunternehmers oder zum Sonderbetriebsvermögen derselben Personengesellschaft gehören, soweit der begünstigte Gewinn auf diesen Mitunternehmer entfällt;
WG, die zum Gesamthandsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft gehören, soweit der begünstigte Gewinn auf diesen Mitunternehmer entfällt.
Zu dem Beispiel s. Salzer u.a., Steuer & Studium 2006, 179.
A ist an der AB-OHG zu 50 % beteiligt. Er veräußert in Kj. 06 in seinem Einzelunternehmen ein unbebautes Grundstück, das er viele Jahre zuvor für 30 000 € erworben hatte, und erzielt dabei einen außerordentlichen Ertrag i.H.v. 50 000 €. Er bildet in dieser Höhe im Kj. 06 eine Rücklage nach § 6b EStG in seinem Einzelunternehmen. Im Kj. 07 erwirbt
A ein unbebautes Grundstück für 70 000 €, das er als Lagerplatz an die OHG vermietet;
die AB-OHG ein unbebautes Grundstück für 80 000 €, das sie als Lagerplatz verwendet.
zu a): Der Lagerplatz gehört durch die Vermietung an die OHG zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I (R 4.2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 12 Satz 1 EStR). Die Übertragung des Veräußerungsgewinns i.H.v. 50 000 € aus dem Einzelunternehmen auf das erworbene Grundstück ist nach R 6b.2 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStR in voller Höhe zulässig, da das Sonderbetriebsvermögen allein dem A zuzurechnen ist.
zu b): Der Lagerplatz gehört zum Gesamthandsvermögen der OHG und stellt damit notwendiges Betriebsvermögen der OHG nach R 4.2 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 11 Satz 1 EStR dar. Die Übertragung des Veräußerungsgewinns auf das erworbene Grundstück ist nach R 6b.2 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStR zulässig, jedoch nur bis zur Höhe seines Anteils am WG; hier 50 % von 80 000 € &equals; 40 000 €.
6. Zeitlicher Zusammenhang zwischen Veräußerung und Reinvestition
Zwischen der Veräußerung und der Reinvestition besteht ein zeitlicher Zusammenhang. Hierbei sind insgesamt vier Fallgruppen zu unterscheiden:
6.1. Fallgruppe 1 – Reinvestition im Jahr der Veräußerung
Veräußerung des alten Wirtschaftsguts und Reinvestition erfolgen im gleichen Wj., gleichgültig, ob zuerst die Veräußerung oder zuerst die Reinvestition stattfindet (R 6b.2 Abs. 1 Satz 5 EStR).
Es besteht ein steuerliches Wahlrecht, den Abzug des begünstigten Gewinns von den gesamten in diesem Wj. angefallenen AK/HK vorzunehmen (R 6b.2 Abs. 1 Satz 4 EStR). In dieser Fallgruppe bewirkt die Minderung der AK/HK von Anfang an eine Minderung der AfA-BMG (§ 6b Abs. 6 EStG).
C veräußert am 15.4.10 sein im Januar 01 angeschafftes Betriebsgrundstück (BW zum 31.12.09: 40 000 €) und sein gleichzeitig angeschafftes, nicht zu Wohnzwecken dienendes Betriebsgebäude (ursprüngliche HK: 120 000 €, BW zum 31.12.09: 87 600 €) für insgesamt 500 000 €, wovon auf das Grundstück 50 000 € entfallen. Bereits am 1.2.10 hat C ein anderes bebautes Betriebsgrundstück zum Preis von 800 000 € erworben (es entfallen davon 300 000 € auf das Grundstück und 500 000 € auf das ebenfalls nicht zu Wohnzwecken dienende Gebäude). C möchte einen möglichst geringen Gewinn versteuern. Veräußerungs- und Erwerbsnebenkosten sollen (aus Vereinfachungsgründen) nicht angefallen sein. Es ist keine USt/Vorsteuer angefallen.
Buchungssätze Anschaffungsvorgänge 1.2.10:
Veräußerungsvorgänge 15.4.10:
Veräußerungsgewinn Alt-GruBo
./. 40 000 € &equals;
AfA Gebäude (alt) 10
× 0,03 × 4/12 &equals;
(für Veräußerungsmonat kann volle AfA gewährt werden, günstiger für Stpfl.)
BW Alt-Gebäude bei Veräußerung
./. 1 200 € &equals;
Veräußerungsgewinn Alt-Gebäude
./. 86 400 € &equals;
&plus; 10 000 €
Gebäude (alt)
&plus; 363 600 €
Vorbereitende Abschlussbuchungen zum 31.12.10:
Übertragung stille Reserven GruBo (alt) auf GruBo (neu):
Eine Übertragung auf das Gebäude wäre auch zulässig, aber für C weniger günstig, weil hierdurch AfA-Volumen verloren ginge.
Übertragung stille Reserven Gebäude (alt) auf Gebäude (neu):
./. 363 600 €
Eine Übertragung auf Grund und Boden wäre unzulässig.
BMG &equals; verminderte AK &equals;
./. 363 600 € &equals;
AfA &equals;
× 0,03 × 11/12 &equals;
Gebäude (neu)
./. 3 751 €
6.2. Fallgruppe 2 – Reinvestition vor dem Jahr der Veräußerung
Die Anschaffung/Herstellung (Reinvestition) hat im Wirtschaftsjahr vor der Veräußerung stattgefunden (vgl. § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG: »&lsqb;…&rsqb; Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, &lsqb;…&rsqb;«.
Fallgruppe 2 wird im Prinzip genauso behandelt wie Fallgruppe 1. Die Übertragung der stillen Reserven wird aber erst im Veräußerungsjahr vorgenommen. Der Abzug erfolgt vom Buchwert zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Anschaffung/Herstellung (§ 6b Abs. 5 EStG).
Besonderheiten ergeben sich außerdem hinsichtlich der AfA bzgl. des Reinvestitionsguts: Im Jahr der Anschaffung/Herstellung sind die vollen AK/HK als AfA-BMG heranzuziehen. Ab dem Jahr der Veräußerung ist § 6b Abs. 6 EStG anzuwenden (geminderte AfA-BMG).
§ 6b Abs. 6 unterscheidet danach,
ob die AfA nach gesetzlich vorgeschriebenen Sätzen berechnet wird (§ 6b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. § 7 Abs. 4 Satz 1 bzw. Abs. 5 EStG) oder
ob der AfA-Satz nicht gesetzlich festgelegt ist, sondern errechnet werden muss (diesen Fall betrifft § 6b Abs. 6 Satz 1 EStG). Einziger denkbarer Fall bei Gebäuden: § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG.
D veräußert am 15.4.11 sein im Januar 02 angeschafftes Betriebsgrundstück (BW zum 31.12.10: 40 000 €) und sein gleichzeitig angeschafftes, nicht zu Wohnzwecken dienendes Betriebsgebäude (ursprüngliche HK: 120 000 €, BW zum 31.12.09: 91 200 €) für insgesamt 500 000 €, wovon auf das Grundstück 50 000 € entfallen. Bereits am 1.2.10 hatte D ein anderes bebautes Betriebsgrundstück zum Preis von 800 000 € erworben (es entfallen davon 300 000 € auf das Grundstück und 500 000 € auf das das ebenfalls nicht zu Wohnzwecken dienende Gebäude). D möchte einen möglichst geringen Gewinn versteuern. Veräußerungs- und Erwerbsnebenkosten sollen (aus Vereinfachungsgründen) nicht angefallen sein. Es ist keine USt/Vorsteuer angefallen.
Variante: Welche Änderungen ergeben sich, wenn das am 1.2.10 angeschaffte Gebäude eine Nutzungsdauer von 25 Jahren hat?
Vorbereitende Abschlussbuchung zum 31.12.10:
./. 13 750 €
BW Gebäude (neu) zum 31.12.10 &equals; 486 250 €
BW Gebäude (alt) zum 31.12.10 &equals; 87 600 €
Veräußerungsvorgänge 15.4.11:
./. 40 000 €
&equals; 10 000 €
./. 120 000 € × 0,03 × 4/12
&equals; 86 400 €
./. 86 400 €
&equals; 363 600 €
Vorbereitende Abschlussbuchungen zum 31.12.11:
Übertragung auf Gebäude wäre auch zulässig, aber für D weniger günstig, weil hierdurch AfA-Volumen verloren ginge.
Gebäude-AfA 11:
Im Ausgangsfall ist § 6b Abs. 6 Satz 2 EStG anzuwenden, da der AfA-Satz gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG gesetzlich festgelegt ist.
AfA-BMG gem. § 6b Abs. 6 Satz 2 EStG: »die um den Abzugsbetrag gem. § 6b Abs. 1 geminderten AK/HK«.
AfA-BMG gem. § 6b Abs. 6 Satz 2 EStG
× 0,03 &equals;
./. 4 092 €
Lösung 6 (Variante):
Änderungen ergeben sich nur bzgl. des am 1.2.10 angeschafften Gebäudes.
AfA 10 gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG: AK/HK geteilt durch Nutzungsdauer
: 25 × 11/12 &equals;
BW 31.12.10
./. 18 333 €&equals;
481 667 €
./. 18 333 €
Übertragung stille Reserven im Jahr 11 (wie im Ausgangsfall)
In der Fallvariante ist § 6b Abs. 6 Satz 1 EStG anzuwenden, da der AfA-Satz nicht gesetzlich festgelegt ist, sondern nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG berechnet werden muss.
AfA-Berechnung gem. § 6b Abs. 6 Satz 1: »(es) tritt &lsqb;…&rsqb; der verbleibende Betrag an die Stelle der AK/HK.«
Verbleibender Betrag &equals; BW 31.12.10
./. 363 600 € &equals; Stille Reserven
118 067 €
: 24 Jahre &plus; 1 Monat
BW Gebäude (neu) 31.12.11
./. 363 600 € ./. 4 902 € &equals;
113 165 €
6.3. Fallgruppe 3 – Reinvestition nach dem Jahr der Veräußerung
Fallgruppe 3 umfasst folgende Möglichkeiten:
Die Anschaffung/Herstellung (Reinvestition) findet innerhalb der vier Wirtschaftsjahre statt, die auf das Wirtschaftsjahr der Veräußerung folgen (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG). Oder:
Es wird mit der Herstellung eines neuen Gebäudes bis zum Schluss des vierten auf das Wirtschaftsjahr der Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahres begonnen, und die Herstellung des neuen Gebäudes wird bis zum Schluss des sechsten auf das Jahr der Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahres abgeschlossen (§ 6b Abs. 3 Satz 3 EStG). Oder:
Es wird eine Reinvestition innerhalb der nach § 6b Abs. 8 Nr. 1 EStG verlängerten Fristen bei städtebaulichen Sanierungs- und Entwicklungsmaßnahmen getätigt.
Es besteht das steuerliche Wahlrecht, im Jahr der Veräußerung i.H.d. Veräußerungsgewinns eine Rücklage zu bilden (passives Bestandskonto, Gegenkonto &equals; Aufwandskonto, somit gewinnmindernd).
Der Veräußerungsgewinn wird im Wirtschaftsjahr der Veräußerung neutralisiert.
Im Wirtschaftsjahr der Reinvestition erfolgt
eine gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage gem. § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG,
ein Abzug der Rücklage von den AK/HK des Reinvestitionsgutes, sofern die stillen Reserven des veräußerten WG auf das Reinvestitionsgut übertragbar sind. Die Technik entspricht der in den Fallgruppen 1 und 2. Der Buchungssatz lautet also: Abschreibungen auf Sachanlagen an GruBo (bzw. Gebäude)
Somit ergeben sich auch im Wirtschaftsjahr der Reinvestition keine Gewinnauswirkung; es ergibt sich allerdings eine niedrigere Gebäude-AfA (§ 6b Abs. 6 EStG).
E veräußert am 15.4.10 sein im Januar 01 angeschafftes Betriebsgrundstück (BW zum 31.12.09: 40 000 €) und sein gleichzeitig angeschafftes, nicht zu Wohnzwecken dienendes Betriebsgebäude (ursprüngliche HK: 120 000 €, BW zum 31.12.09: 87 600 €) für insgesamt 500 000 €, wovon auf das Grundstück 50 000 € entfallen. Am 7.12.14 erwirbt E ein anderes bebautes Betriebsgrundstück zum Preis von 800 000 € (es entfallen davon 300 000 € auf das Grundstück und 500 000 € auf das ebenfalls nicht zu Wohnzwecken dienende Gebäude). E möchte einen möglichst geringen Gewinn versteuern. Veräußerungs- und Erwerbsnebenkosten sollen (aus Vereinfachungsgründen) nicht angefallen sein. Es ist keine USt/Vorsteuer angefallen.
Buchungssätze Veräußerungsvorgänge 15.4.10
Vorbereitende Abschlussbuchungen zum 31.12.10
./. 373 600 €
Es ist nicht nötig, für Gebäude und GruBo zwei getrennte Rücklagen einzubuchen. Der gesamte Veräußerungsgewinn (GruBo 10 000 € und Gebäude 363 300 €) kann gewinnmindernd in eine Rücklage eingestellt werden. Vgl. im Einzelnen R 6b.2 Abs. 3 EStR.
Die Rücklage wird in den Jahren 11, 12 und 13 unverändert weitergeführt (da in diesen Jahren keine Reinvestition stattfindet).
Buchungssätze Anschaffungsvorgänge 7.12.14:
Vorbereitende Abschlussbuchungen zum 31.12.14:
Gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage
Ertrag aus der Auflösung von Rücklagen
&plus; 373 600 €
Die Reinvestition erfolgt rechtzeitig, nämlich noch innerhalb des vierten auf das Wirtschaftsjahr der Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahres (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG).
Eine Übertragung auf das Gebäude wäre auch zulässig, aber für E weniger günstig, weil hierdurch AfA-Volumen verloren ginge.
Übertragung auf GruBo wäre unzulässig.
Gebäude-AfA 14
AfA-BMG gem. § 6b Abs. 6 Satz 2 EStG: »die um den Abzugsbetrag gem. § 6b Abs. 3 geminderten AK/HK«.
× 0,03 × 1/12 &equals;
./. 341 €
6.4. Fallgruppe 4 – keine Reinvestition in begünstigtes WG im Begünstigungszeitraum
Im Jahr der Veräußerung eines nach § 6b Abs. 1 EStG begünstigten Wirtschaftsguts (Grund und Boden/Gebäude) hat der Stpfl. eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildet.
Die Rücklage ist jedoch am Schluss des vierten auf das Jahr ihrer Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch nicht nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG aufgelöst worden, weil keine Reinvestition vorgenommen wurde, und es wurde auch nicht mit der Herstellung eines Gebäudes begonnen.
Zwar wurde bis zum vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Jahr mit der Herstellung eines Gebäudes begonnen, das Gebäude wurde aber nicht bis zum sechsten auf das Jahr der Rücklagenbildung folgenden Wirtschaftsjahres fertiggestellt.
Die Rücklage ist am Schluss des vierten auf das Jahr der Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahres teilweise noch nicht nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG aufgelöst worden. Zwar wurde die Reinvestition rechtzeitig vorgenommen, allerdings konnte die gebildete Rücklage nicht vollständig auf das Reinvestitionsgut übertragen werden.
Der Stpfl. hat aus Gründen der »Steuergestaltung« die an sich mögliche Übertragung der § 6b-Rücklage ganz oder teilweise nicht vorgenommen.
Soweit die Rücklage bis zum Ende des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres nicht nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG aufgelöst wurde und auch bis zu diesem Zeitpunkt nicht mit der Herstellung eines Gebäudes begonnen wurde, auf das die Rücklage noch übertragen werden könnte, ist sie spätestens zum Ende des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6b Abs. 3 Satz 5 Halbsatz 1 EStG). Falls bis zu diesem Zeitpunkt mit der Herstellung eines Gebäudes begonnen wurde, auf das die Rücklage nach Fertigstellung übertragen werden kann, dieses aber nicht bis zum Ende des sechsten auf die Rücklagenbildung folgenden Wirtschaftsjahres fertiggestellt wurde, ist die Rücklage am Schluss des sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6b Abs. 3 Satz 5 Halbsatz 2 EStG).
Soweit die Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG und nicht nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG aufgelöst wird, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestand, außerbilanziell um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrages zu erhöhen (§ 6b Abs. 7 EStG). Dabei wird das Wirtschaftsjahr der Rücklagenauflösung mitgerechnet, nicht aber das Wirtschaftsjahr der Rücklagenbildung (&equals; Veräußerungsjahr), vgl. Beispiel zu H 6b.2 &lsqb;Gewinnzuschlag&rsqb; EStH.
Dadurch soll der Vorteil des Stpfl. aus faktischer Steuerstundung abgeschöpft werden.
F hatte im Jahr 01 ein etwas außerhalb der Stadtgrenzen von Worms gelegenes, unbebautes Grundstück für 10 000 € erworben, das er seither ausschließlich als Parkplatz für seine betrieblichen Nutzfahrzeuge einsetzte. Das Grundstück durfte nicht bebaut werden, da es im unbeplanten Außenbereich lag. Dies änderte sich, als der Stadtrat von Worms im Jahr 14 einen Bebauungsplan aufstellte, der eine Bebauung ermöglichte. Da der Wert des Grundstücks daraufhin deutlich anstieg und F weiterhin keine Bebauung des Grundstücks beabsichtigte, entschloss er sich, das Grundstück gewinnbringend zu veräußern und dafür ein billigeres Grundstück weiter außerhalb zu erwerben. Die Veräußerung des Grundstücks erfolgte im August 15 für 95 000 €. Im September 18 erwarb F ein weiter außerhalb gelegenes Grundstück für 25 000 €. Veräußerungs- und Erwerbsnebenkosten sollen (aus Vereinfachungsgründen) nicht angefallen sein. Es ist keine USt/Vorsteuer angefallen. F bildet gewinnmindernde Rücklagen immer in maximaler Höhe.
Veräußerung 15:
&plus; 85 000 €
Vorbereitende Abschlussbuchung zum 31.12.15:
./. 85 000 €
Die Rücklage bleibt in den Jahren 16 und 17 unverändert bestehen.
Anschaffung Grundstück 18:
Vorbereitende Abschlussbuchung zum 31.12.18:
Gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage gem. § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG:
&plus; 25 000 €
Die Reinvestitionsfrist des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG wurde eingehalten.
./. 25 000 €
Der GruBo hat dann AK und einen BW von 0 €.
Vorbereitende Abschlussbuchung zum 31.12.19:
Gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage gem. § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG:
&plus; 60 000 €
Außerbilanzielle Gewinnerhöhung gem. § 6b Abs. 7 EStG i.H.v. 6 % für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat; nicht für das Jahr ihrer Bildung (15) sehr wohl aber für die Jahre 16, 17 und 18 sowie für das Jahr ihrer Auflösung (19) und somit für vier Jahre.
Gewinnerhöhung gem. § 6b Abs. 7 EStG &equals; 60 000 € × 0,06 × 4 &equals; 14 400 €
Da die Gewinnerhöhung außerbilanziell erfolgt, ist keine Verbuchung möglich/erforderlich!
Da F von vornherein beabsichtigte, ein billigeres Grundstück zu kaufen, wäre er gut beraten gewesen, im Jahr 15 den Veräußerungserlös nur teilweise in eine Rücklage einzustellen (Vermeidung der »Verzinsung« nach § 6b Abs. 7 EStG). Außerdem hätte er die Möglichkeit gehabt, bereits zum 31.12.18 den Rest der Rücklage aufzulösen (dann außerbilanzielle Gewinnerhöhung nur: 60 000 € × 0,06 × 3 &equals; 10 800 €).
7. Weitere Voraussetzungen für die Anwendung des § 6b EStG
7.1. Veräußerungsgewinn bleibt im Inland nicht außer Ansatz
Eine Übertragung des Veräußerungsgewinns nach § 6b Abs. 1 oder 3 EStG kommt nur dann in Betracht, wenn der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 EStG).
Der Veräußerungsgewinn ist nach einem DBA im Inland nicht steuerpflichtig.
Der Veräußerungsgewinn fällt unter einen Freibetrag oder eine Freigrenze (z.B. § 13 Abs. 3, § 16 Abs. 4 EStG).
Unschädlich:
Der Gewinn aus der Veräußerung des WG würde zu keiner ESt-Zahllast führen, weil der Stpfl. mit seinem zu versteuernden Einkommen ohnehin unter dem Grundfreibetrag bleibt. Eine Anwendung des § 6b EStG ist in diesem Fall zwar möglich, in der Regel aber für den Stpfl. wenig sinnvoll.
7.2. Verfolgbarkeit in der Buchführung
Außerdem müssen der Abzug nach § 6b Abs. 1 EStG sowie die Bildung und Auflösung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in der Buchführung verfolgt werden können (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG, s. hierzu auch: R 6b.2 Abs. 3 Satz 2 EStR). Eine ordnungsgemäße Buchführung verlangt § 6b EStG seit dem Jahr 1975 dagegen nicht mehr.
8. Maßnahme bei Nichtabgabe der Steuererklärung
Noch bestehende § 6b-Rücklagen aus den Vorjahren sind bei der Gewinnschätzung aufzulösen und es ist eine Gewinnhinzurechnung nach § 6b Abs. 7 EStG vorzunehmen.
9. Anwendung des § 6c EStG
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittsätzen ist § 6c EStG anzuwenden. Begünstigt ist die Veräußerung von Grund und Boden, Gebäuden, von Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden sowie von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500 000 € (§ 6b Abs. 10 EStG). S. dazu das ausführliche Berechnungsbeispiel in H 6c EStH. Bezüglich der Behandlung der gebildeten Rücklage nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart s. R 6b.2 Abs. 11 EStR. Das Wahlrecht auf Gewinnübertragung nach § 6c EStG kann bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden (BFH Urteil vom 30.8.2001, IV R 30/99, BStBl II 2002, 49).
Horschitz u.a., Finanz und Steuern, Band 1 (Bilanzsteuerrecht und Buchführung), 14. A., 513 ff.; Kanzler, Die Reinvestitionsvergünstigung des § 6b EStG i.d.F. des UnStFG, FR 2002, 117; Bröder, Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG, Steuer & Studium 2003, 139; Schönwald, Besteuerung von Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinnen, Steuer & Studium 2004, 316; Schneider u.a., Die § 6b-Rücklage bei Personengesellschaften – Voraussetzungen und Besonderheiten, Steuer & Studium 2006, 179, Rathke und Ritter, Anwendbarkeit des § 6b bei einer GmbH & atypisch still, NWB 41/2015, 3014; Simshäuser und Eggert, Neuregelung der Reinvestitionsrücklage nach dem StÄndG 2015, SteuerStud Nr. 5 vom 28.4.2016, 286; Schmidt, Zinsschranke und § 6b-Rücklage, NWB 13/2016, 920.

References: § 6
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 § 6
 § 6
 § 6
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§ 6
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 § 52
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 § 3
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 § 8
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 § 4
 § 5
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 § 13
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 § 36
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 § 7
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 § 13
 § 16
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 § 4
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