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BFH Urteil vom 15.12.1966 - V 181/63 | Finance Office Professional | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 15.12.1966 - V 181/63
Umsatzsteuer Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Zur Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben bei einer erstmaligen Veranlagung, bei einer Wiederaufrollung des gesamten Steuerfalles wegen Bekanntwerdens gewichtiger neuer Tatsachen und bei widersprüchlichem Verhalten des Finanzamtes in den einzelnen Veranlagungszeiträumen.
UStG § 4 Ziff. 10; AO § 100; AO § 222/1
Streitig ist, ob die Heranziehung von Einnahmen der Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtigen - Stpfl. -), einer Stadtverwaltung, aus der Verpachtung der Stadtreklame und aus der überlassung von Verkaufsständen zur Umsatzsteuer durch Berichtigungsveranlagungen für 1955 bis 1957 und durch den erstmaligen Umsatzsteuerbescheid für 1958 mit dem Grundsatz von Treu und Glauben vereinbar ist.
Die Stpfl. hatte die genannten Umsätze in ihren Umsatzsteuererklärungen teils nicht angegeben, teils als steuerfrei abgesetzt. In zwei Betriebsprüfungsberichten vom September und Dezember 1955 über eine im Jahre 1955 bei der Stpfl. durchgeführte Betriebsprüfung behandelte der Prüfer die beiden Umsatzarten als steuerfrei gemäß § 4 Ziff. 10 UStG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA -) veranlagte die Stpfl. nach ihren Umsatzsteuererklärungen, und zwar für 1955 unbeschränkt vorläufig, für 1956 und 1957 beschränkt vorläufig. Am 10. Februar 1958 berichtigte das FA auf Grund eines Schreibens der Stpfl. die Umsatzsteuerbescheide für 1955 und 1956, und zwar nunmehr beide Bescheide unbeschränkt vorläufig, ohne daß sich dadurch an der umsatzsteuerlichen Behandlung der streitigen Umsätze etwas änderte.
Im Jahre 1960 fand bei der Stpfl. erneut eine Betriebsprüfung statt. Hierbei vertrat der Prüfer den Standpunkt, daß die Verpachtung der Stadtreklame in vollem Umfange und die überlassung der Verkaufsstände teilweise umsatzsteuerpflichtig seien. Außerdem ermittelte er für die Jahre 1955 bis 1958 nicht unbeträchtliche anderweitige, dem FA bislang unbekannt gebliebene und nicht versteuerte Umsätze der Stpfl., die dem Grunde und der Höhe nach unbestritten sind. Das FA berichtigte daraufhin am 4. Mai 1961 die vorläufigen Berichtigungsbescheide für 1955 und 1956 nochmals, desgleichen den erstmaligen Bescheid für 1957, und zwar sämtlich beschränkt vorläufig. Es erließ ferner, ebenfalls beschränkt vorläufig, einen erstmaligen Umsatzsteuerbescheid für 1958. Bei diesen Veranlagungen setzte das FA die Umsatzsteuer entsprechend den Vorschlägen des Prüfers fest. Soweit die Steuerbescheide beschränkt vorläufig ergingen, betraf die Beschränkung Punkte, die mit dem vorliegenden Rechtsstreit in keinem Zusammenhang stehen.
Im Sprungberufungsverfahren (jetzt Sprungklageverfahren) hatte die Stpfl. nur insofern Erfolg, als das Finanzgericht (FG) den steuerfreien Teil der Einnahmen aus der überlassung der Verkaufsstände erhöhte. In der Heranziehung der streitigen Umsätze zur Umsatzsteuer erblickte das FG keinen Verstoß gegen Treu und Glauben.
In der hiergegen eingelegten Rb., die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist (vgl. § 184 Abs. 2, §§ 115 f. FGO), erhebt die Stpfl. - ebenso wie in den Vorinstanzen - keine Einwendungen materiellrechtlicher Art. Sie wendet sich nur dagegen, daß das FA sie unter Aufgabe seiner früheren Rechtsauffassung nachträglich - für 1955 bis 1957 durch Berichtigungsveranlagungen, für 1958 durch erstmalige Veranlagung - mit den streitigen Umsätzen zur Umsatzsteuer herangezogen habe. Der Betriebsprüfer habe in seinen Betriebsprüfungsberichten vom September und Dezember 1955 diese Umsätze als steuerfrei behandelt und das FA habe sie in der Folgezeit (bis 1960) entsprechend veranlagt. Nach den allgemeinen Regeln über rechtserhebliches Verhalten sei das Schweigen des FA zur Rechtsauffassung des Betriebsprüfers als Zustimmung aufzufassen. Da die Nichtheranziehung der Umsätze zur Umsatzsteuer trotz ausdrücklicher Erörterung im Betriebsprüfungsbericht vom FA nicht beanstandet worden sei, habe sie, die Stpfl. , davon ausgehen dürfen, daß dieses Verfahren auch in Zukunft steuerlich anerkannt werden würde. Im Vertrauen hierauf habe sie es unterlassen, die Umsatzsteuer für die Pachteinnahmen auf den Pächter abzuwälzen und die Marktgebühren zu erhöhen sowie entsprechende Mittel für die nachgeforderten Steuern in den Haushaltsplänen der Jahre 1955 bis 1958 bereitzustellen. Es verstoße gegen Treu und Glauben, wenn das FA die Berichtigung der Veranlagungen wegen Bekanntwerdens anderer, bisher steuerlich nicht erfaßter Umsätze zum Anlaß nehme, den Steuerfall wieder aufzurollen und von der jahrelang geübten steuerlichen Behandlung der ihm bekannten Umsätze aus der Verpachtung der Marktstände und Reklameflächen für die zurückliegenden Jahre abzuweichen.
Die Revision ist, soweit sie sich gegen die erstmalige Umsatzsteuerveranlagung für 1958 wendet, unbegründet; im übrigen führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Der Steuerbescheid 1958 betraf die erste Umsatzsteuerveranlagung der Stpfl. für dieses Jahr. Wenn das Gesetz - wie bei der Umsatzsteuer (vgl. § 13 Abs. 3 Satz 1 UStG) - ein Veranlagungsverfahren vorsieht, wird grundsätzlich erst bei der Veranlagung über die Besteuerungsmerkmale und den Steueranspruch verbindlich entschieden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - I 298/61 U vom 6. November 1962, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 76 S. 293 - BFH 76, 293 -, BStBl III 1963, 104). Nur in den Fällen, in denen das FA dem Stpfl. eine verbindliche Auskunft oder Zusage erteilt, kann es nach dem Grundsatz von Treu und Glauben daran gebunden sein.
In den Bemerkungen des Betriebsprüfers im Betriebsprüfungsbericht vom September 1955, die Betriebsprüfung habe keine Abweichung von der Behandlung der Verpachtung der Reklameflächen als steuerfrei gemäß § 4 Ziff. 10 UStG durch die Stpfl. ergeben, und im Betriebsprüfungsbericht vom Dezember 1955, seine Erachtens handele es sich bei den Einnahmen aus der Verpachtung der Marktstände überwiegend um Entgelte für die überlassung von Grundstücksflächen, ist weder eine Auskunft noch eine Zusage zu erblicken. Bindende Auskünfte (Zusagen) sind nach der Rechtsprechung des BFG nur gegeben, wenn das FA eine vorbehaltlose Entscheidung trifft, nachdem es vom Steuerpflichtigen unter vollständiger Darstellung eines verschiedener steuerlicher Beurteilung fähigen Sachverhalts um eine solche Entscheidung gebeten worden ist (Urteil des BFH I 176/57 U vom 18. November 1958, BFH 68, 137, BStBl III 1959, 52, und IV 5/59 U vom 28. September 1961, BFH 74, 80, BStBl III 1962, 32). Im Streitfall ist nichts anderes geschehen, als daß der Betriebsprüfer die Rechtslage falsch beurteilt und seine falsche Rechtsauffassung zu Papier gebracht hat. Voraussetzung für die Verbindlichkeit einer Auskunft (Zusage) ist außerdem, daß sie der zuständige Beamte, im Regelfall der zur abschließenden Zeichnung von Veranlagungsfällen allein berechtigte Sachgebietsleiter der betreffenden Veranlagungsstelle, erteilt hat (Urteile des BFH I 176/57 U und IV 5/59 U, a. a. O.).
Auch die Tatsache, daß die Stpfl. für 1955 bis 1957 entsprechend den Vorschlägen des Betriebsprüfers in seinen Betriebsprüfungsberichten veranlagt worden ist, rechtfertigt nicht, daß das FA bei der Umsatzsteuerveranlagung für 1958 ebenso hätte verfahren müssen. Die Fä sind auch nach dem Grundsatz von Treu und Glauben an falsche Rechtsauffassungen, von denen sie bei früheren Veranlagungen ausgegangen sind, bei späteren Veranlagungen nicht gebunden. Bei den Veranlagungsteuern sind infolge des für sie geltenden Abschnittsprinzips die Grundlagen der Besteuerung bei jeder Veranlagung selbständig festzustellen und Sachverhalt sowie Rechtslage neu zu prüfen (Urteil des BFH IV 155/60 U vom 10. Mai 1961, BFH 73, 134, BStBl III 1961, 317). Die mit Verfassungsrang ausgestatteten Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gebieten es, auch wenn dadurch im Einzelfalle das Prinzip des Dispositionsschutzes beeinträchtigt werden sollte, eine falsche Rechtsanwendung vom ehestmöglichen Zeitpunkt ab, also in der Regel bei der nächsten Veranlagung, aufzugeben und nunmehr das richtige Recht anzuwenden (Urteil des BFH V 92/61 S vom 16. Juli 1964, BFH 80, 446, BStBl III 1964, 634). In dem zuletzt genannten Urteil des Senats, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, ist u. a. auch das Urteil des BFH VI 167/61 U vom 20. Juli 1962 (BFH 76, 64, BStBl III 1963, 23) behandelt, auf das die Stpfl. zur Stützung ihrer Auffassung hingewiesen hat.
Soweit der Veranlagungszeitraum 1957 in Betracht kommt, richtet sich die Revision gegen einen beschränkt vorläufigen Berichtigungsbescheid, dem ein gleichfalls beschränkt vorläufiger erstmaliger Umsatzsteuerbescheid vorangegangen war, wobei sich die Vorläufigkeit nicht auf die im vorliegenden Verfahren streitigen Punkte bezog. Es ist daher zu prüfen, ob der Berichtigungsbescheid vom 4. Mai 1961 zu Recht ergangen ist. Hinsichtlich der vom Betriebsprüfer zusätzlich ermittelten Umsätze ist dies zu bejahen, weil insoweit neue Tatsachen "von einigem Gewicht" im Sinne des Urteils des Senats V 180/59 U vom 8. Februar 1962 (BFH 74, 610, BStBl III 1962, 225) bekanntgeworden sind. Dem FG ist auch darin zuzustimmen, daß in einem solchen Falle grundsätzlich der gesamte Steuerfall neu aufzurollen und auch ein in rechtlicher Hinsicht unterlaufener Fehler zu beheben ist (Urteile des BFH I 141/60 U vom 17. Januar 1961, BFH 72, 347, BStBl III 1961, 130, und I 95 und 110/60 S vom 5. Juni 1962, BFH 76, 282, BStBl III 1963, 100; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - 2 BvR 91, 271/64 vom 4. November 1965, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1966 S. 143). Das gilt auch für Sachverhalte, die mit den neu festgestellten Tatsachen in keinem Zusammenhang stehen (Urteil des BFH I 22/54 vom 23. Juli 1957, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Reichsabgabenordnung, § 222, Rechtsspruch 21).
Die Wiederaufrollung des gesamten Steuerfalls findet aber in dem Grundsatz von Treu und Glauben ihre Grenze. Anders als bei der laufenden Veranlagung (vgl. Fall 1 betreffend den Veranlagungszeitraum 1958) wird bei der Wiederaufrollung dieser Grundsatz nicht nur dann verletzt, wenn das FA eine verbindliche Auskunft oder eine Zusage nicht einhält. Es ist zu beachten, daß es sich bei der Frage der Wiederaufrollung um den Bestand einer rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagung handelt. Hier ist die Handlungsfreiheit des FA durch den Grundsatz der Rechtssicherheit stärker eingeschränkt als bei der laufenden Veranlagung. Der Steuerpflichtige muß darauf vertrauen können, daß das FA von einer klar geäußerten Rechtsauffassung, auf die er sich bei seinen wirtschaftlichen oder finanziellen Dispositionen verlassen hat, für die Vergangenheit nicht nachträglich abweicht (Urteile des BFH I 90/57 U vom 3. Dezember 1958, BFH 68, 140, BStBl III 1959, 53, und VI 65/64 vom 12. März 1965, HFR 1965, S. 514). Wird in einem dem Steuerpflichtigen bekanntgegebenen Betriebsprüfungsbericht ein bestimmter Sachverhalt (hier die Verpachtung der Stadtreklame und der Marktstände) ausdrücklich angesprochen und als umsatzsteuerfrei behandelt, so gibt das FA, wenn es die Veranlagung entsprechend dem Vorschlag des Betriebsprüfers durchführt, zu erkennen, daß der Steuerpflichtige mit einer Heranziehung dieses Sachverhalts zur Umsatzsteuer für zurückliegende Veranlagungszeiträume nicht mehr zu rechnen braucht (Urteil des BFH VI 299/63 U vom 10. Juli 1964, BFH 80, 314, BStBl III 1964, 587). Im Streitfalle hat die Stpfl. die auf die streitigen Umsätze entfallende Umsatzsteuer, weil sie auf Grund des Betriebsprüfungsberichts und der Steuerbescheide Steuerfreiheit für gegeben hielt, weder auf die Leistungsempfänger abgewälzt noch in ihren Haushaltsplänen bereitgestellt. Sie würde durch die nachträgliche Versteuerung dieser Umsätze einen beträchtlichen Schaden erleiden. Hiervon muß sie bewahrt bleiben. Die Ausdehnung der Berichtigungsveranlagung vom 4. Mai 1961 auf die streitigen Umsätze verstößt daher gegen Treu und Glauben.
Für 1956 ist die ursprünglich beschränkte Vorläufigkeit der Veranlagung, die sich auf andere als die hier streitigen Punkte bezog, im Rahmen der Berichtigungsveranlagung vom 10. Februar 1958 in eine unbeschränkte umgewandelt worden. Es kann dahingestellt bleiben, ob dies überhaupt zulässig war. Es sind jedenfalls keine Anhaltspunkte dafür vorhanden, daß dabei die Steuerfreiheit der hier streitigen Umsätze nunmehr in Zweifel gezogen werden sollte. Für die hier streitigen Umsätze muß daher davon ausgegangen werden, daß die Bindung des FA z. Zt. der Betriebsprüfung von 1960 nicht aufgehoben war. Dann aber ist die Rechtslage die gleiche wie für den Veranlagungszeitraum 1957 (vgl. oben Fall 2).
Für 1955 ist sowohl der erste Umsatzsteuerbescheid als auch der Berichtigungsbescheid vom 10. Februar 1958 unbeschränkt vorläufig ergangen, so daß z. Zt. der Betriebsprüfung von 1960 hinsichtlich der hier interessierenden Umsätze keine endgültige Bindung bestand und das FA an sich die Möglichkeit hatte, bei der Berichtigungsveranlagung vom 4. Mai 1961 diese Umsätze rechtlich anders zu beurteilen als bisher.
Der Senat ist jedoch der Auffassung, daß sich das FA wegen seines Verhaltens in den nachfolgenden Jahren auf die unbeschränkte Vorläufigkeit des Umsatzsteuerbescheides für 1955 nicht berufen kann. Das FA hat die Umsatzsteuer-Veranlagungen für die Veranlagungszeiträume 1956 und 1957 - im Gegensatz zur Umsatzsteuer-Veranlagung für 1955 - in den mit dem vorliegenden Rechtsstreit zusammenhängenden Punkten "endgültig" durchgeführt und dadurch zu erkennen gegeben, daß es diese Punkte entsprechend der in den Betriebsprüfungsberichten vom September und Dezember 1955 zum Ausdruck gebrachten Rechtsauffassung für erledigt halte. Die Stpfl. brauchte nicht damit zu rechnen, daß das FA die Streitfragen im Jahre 1961 nochmals aufgreifen und sie in entgegengesetztem Sinne entscheiden werde. Ein solches widersprüchliches Verhalten (venire contra factum proprium) verstößt gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.
Für die Veranlagungszeiträume 1955 bis 1957 waren daher unter Aufhebung der Vorentscheidung und änderung der Berichtigungsveranlagungen vom 4. Mai 1961 die vom FG berechneten Umsatzsteuern um die in Streit befindlichen Umsatzsteuerbeträge herabzusetzen.
Haufe-Index 412406
BStBl III 1967, 212
BFHE 87, 469

References: § 4
 § 100
 § 222
 § 4
 § 184
 § 13
 § 4
 § 222