Source: https://iudictum.cz/17053/2-afs-48-2011-68
Timestamp: 2018-11-19 08:52:19+00:00

Document:
2 Afs 48/2011 - 68 — Nejvyšší správní soud — Iudictum.cz
2 Afs 48/2011 - 68
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně R. K., zastoupené JUDr. Alexanderem Klimešem, advokátem se sídlem Osov, Osovec 6, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 824/17, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 1. 2011, č. j. 31 Af 17/2010 – 29,
Rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 11. 2009, č. j. 8573/09-1100-607351, bylo rozhodnuto o odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 ze dne 7. 5. 2009, č. j. 37555/09/263911604053, vydanému Finančním úřadem ve Svitavách (dále jen „správce daně“). Tímto dodatečným platebním výměrem byla za použití pomůcek podle § 31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový řád“) žalobkyni dodatečně vyměřena daňová povinnost ve výši 303 628 Kč a sděleno penále ve výši 60 725 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně ke Krajskému soudu v Hradci Králové správní žalobu; ta byla napadeným rozsudkem jako nedůvodná zamítnuta.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku konstatoval, že dle obsahu správního spisu žalobkyně po celou dobu svého podnikání (roky 2004 až 2006) provozovala především maloobchod s motorovými vozidly a jejich příslušenstvím. Vozidla dovážela ze zahraničí ve spolupráci s manželem a po opravě je prodávala různým tuzemským odběratelům. V řádně podaném daňovém přiznání na daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 uvedla, že jí nevznikla daňová povinnost. Dne 7. 3. 2007 doručila správci daně oznámení o ztrátě veškerých účetních dokladů týkajících se jejího podnikání (krádež ze zaparkovaného automobilu), včetně osobního počítače, na kterém byla tato dokumentace evidována. Správce daně se následně rozhodl provést u žalobkyně za předmětné zdaňovací období daňovou kontrolu. Jelikož žalobkyně v jejím rámci nepředložila žádnou dokumentaci, která by dostatečně prokazovala skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, byla správcem daně ještě v den zahájení kontroly písemně vyzvána k prokázání rozhodných skutečností; k této výzvě sdělila, že není schopna doložit ničeho. Protože žalobkyně nedisponovala daňovou evidencí za předmětné zdaňovací období (např. záložní kopií na datových nosičích), vyzval ji správce daně výzvou ze dne 26. 11. 2007 opětovně k prokázání rozhodných skutečností, a umožnil jí předložit nejenom originály, nýbrž také opisy nebo kopie relevantních dokladů. Žalobkyně opět uvedla, že v důsledku odcizení daňové evidence není schopna tyto skutečnosti prokázat. Správce daně tak naznal, že pokud žalobkyně neunesla své důkazní břemeno, protože neprokázala tvrzené skutečnosti a nevyvrátila pochybnosti správce daně, byly splněny podmínky pro stanovení daně náhradním, zákonem předvídaným, způsobem, tedy za použití pomůcek. Jelikož v průběhu daňové kontroly nevznikly u správce daně pochybnosti o výši příjmů žalobkyně (zde vycházel z již provedených místních šetření a výslechů svědků), bylo při doměření daňové povinnosti na straně příjmů vycházeno z údajů uvedených v daňovém přiznání. Při stanovení daňových výdajů nebylo možné vycházet z dokazování, a proto vycházel správce daně z poznatků o uplatněných daňově uznatelných výdajích u srovnatelného daňového subjektu, který vykonával ve stejném zdaňovacím období obdobnou podnikatelskou činnost ve stejné lokalitě a za obdobných podmínek. Na základě výsledků této daňové kontroly tak byla žalobkyni doměřena daňová povinnost ve výši 303 628 Kč a sděleno penále ve výši 60 725 Kč. Odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru žalovaný zamítl. Aproboval především názor správce daně o splnění podmínek přechodu na daňové pomůcky. Z vyměřovacího spisu je patrno, podle jakých pomůcek správce daně při stanovení základu daně a daňové povinnosti postupoval, přičemž přihlédl též k okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt. V jeho postupu tak nebyla zjištěna nesprávnost, účelovost, svévole ani zneužití práva. Žalovaný též odmítl tvrzení o nezákonnosti zahájení daňové kontroly s tím, že byla zahájena zcela v souladu s dosavadní praxí a také v souladu se stanoviskem Ministerstva financí ohledně postupu daňové správy ve vztahu k nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Krajský soud konečně nepřisvědčil ani poslední námitce žalobkyně, kterou namítala nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí z důvodu nevypořádání všech odvolacích námitek, konkrétně námitek uvedených v doplnění odvolání ze dne 21. 9. 2009 (které bylo směřováno jak proti dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty, tak proti dodatečným platebním výměrům na daň z příjmů fyzických osob). V něm žalobkyně uvedla, že protokoly, o ověřování údajů uvedených v daňových přiznáních na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. a 4. čtvrtletí roku 2004 a 3. čtvrtletí roku 2005, jež měly být (a nebyly) sepsány, mohly být použity jako pomůcka pro stanovení daňové povinnosti za zbývající zdaňovací období. Krajský soud nicméně, vzhledem k formulacím žalobkyně v doplnění odvolání, nepovažoval za procesní pochybení žalovaného, že se k této námitce nevyjádřil, neboť se v tomto případě jednalo o přezkum doměření daňové povinnosti k dani z příjmů za rok 2006; skutečnosti zjištěné v rámci šetření k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. a 4. čtvrtletí roku 2004 nebo 3. čtvrtletí roku 2005 tudíž nesouvisely s nyní posuzovanou daňovou povinností.
I přes shora uvedený závěr krajský soud dodal, že je mu známo, v souvislosti se souběžně projednávanou věcí týkající se doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004 (vzhledem ke společné daňové kontrole byl soudu předložen společný správní spis), že žalovaný tuto námitku vyhodnotil a řádně se jí zabýval právě v rámci odůvodnění svého rozhodnutí ve věci zdaňovacího období roku 2004; v rámci soudního přezkumu tohoto rozhodnutí tato námitka nebyla shledána důvodnou. Ze správního spisu, zejména z úředního záznamu ze dne 6. 5. 2009, který popisuje, jak správce daně postupoval při přechodu na pomůcky a při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek, je zřejmé, že správce daně provedl dne 13. 5. 2004 u žalobkyně místní šetření za účelem prověření údajů v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2004 a dne 13. 2. 2005 za 4. čtvrtletí roku 2004 a současně 3. čtvrtletí roku 2005 (při posledně uvedeném došlo k ověřování údajů z daňových přiznání jen namátkově). Veškeré skutečnosti z těchto místních šetření jsou zaznamenány v úředních záznamech, které jsou součástí správního spisu žalobkyně. Správce daně přitom vzal při rozhodování v úvahu veškeré skutečnosti zjištěné v rámci těchto místních šetření, přičemž nečinil rozdíl v důkazní síle mezi tím, zda byl o nich vyhotoven protokol nebo úřední záznam. Ze všech těchto skutečností nicméně nezískal dostatek informací pro zjištění obchodní přirážky realizované žalobkyní, kterou by mohl použít jako pomůcku pro výpočet daně z příjmů za zdaňovací období roku 2004, respektive roku 2005, a proto musel použít údaje zjištěné u srovnatelného subjektu. Jelikož správce daně vzal do úvahy veškeré skutečnosti uvedené v těchto úředních záznamech, u nichž pravdivostní hodnota nebyla nikdy předmětem pochybností, tato námitka žalobkyně rovněž neobstála.
Stěžovatelka dále tvrdí, že se žalovaný vůbec nevypořádal s její námitkou, že postup správce daně při doměření daňové povinnosti podle pomůcek byl nesprávný, neboť pracovník správce daně (p. K.) o provedených místních šetřeních nesepsal řádné protokoly. Dle stěžovatelky mohly být právě protokoly, jakožto veřejné listiny, použity jako pomůcky pro stanovení daně. Krajský soud svou argumentaci opřel o úřední záznam ze dne 6. 5. 2009, i když místní šetření byla prováděna ve dnech 13. 5. 2004 a 13. 2. 2005. Úřední záznam navíc není veřejnou listinou a tak mu nesvědčí předpoklad pravdivosti jeho obsahu. Pokud by pracovník správce daně postupoval v souladu se zákonem a sepsal o provedených místních šetřeních řádné protokoly, bylo by z nich patrno, jakou obchodní přirážku realizovala stěžovatelka v předmětných zdaňovacích obdobích. Jelikož byly v těchto místních šetřeních prověřovány údaje ze stěžovatelkou podaných daňových přiznání, lze dovodit, že údaje v nich uvedené, byly správné, a proto měl správce daně pro vyměření daně použít údajů z daňového přiznání, a to jak pro stanovení příjmů, tak i pro stanovení výdajů. Žalovaný se nicméně s touto námitkou stěžovatelky nevypořádal, čím porušil daňový řád takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost; pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud napadené rozhodnutí zrušit; pokud tak neučinil, nemůže jeho rozsudek z pohledu zákona obstát. Žalovaný ve svém vyjádření odkázal na odůvodnění přezkoumávaného rozhodnutí a plně se ztotožnil s rozsudkem krajského soudu. Ve vztahu k lhůtě podle § 47 daňového řádu a § 264 odst. 4 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, doplnil, že dodatečné vyměření daně bylo provedeno na základě daňové kontroly zahájené dne 12. 11. 2007 a rozhodnutí o odvolání bylo zástupci stěžovatelky doručeno dne 30. 11. 2009, z čehož plyne, že lhůta pro dodatečné vyměření daně je zachována. Navrhuje proto kasační stížnost zamítnout.
Předně je nutno uvést, že se stěžovatelka mýlí, má-li za to, že precedenční povaha nálezů Ústavního soudu v praxi znamená povinnost soudů, potažmo správních orgánů, mechanicky aplikovat právní názory zde vyslovené na právě řešené případy. Zdejší soud již například v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44, konstatoval, že obecné soudy „jsou (…) povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu je pro ně závazná. K odchylce od ní by mohly přistoupit pouze ve výjimečných případech, a to např. tehdy, pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil.“ Z těchto obecných východisek pak Nejvyšší správní soud vycházel i při úvahách, do jaké míry je v dalších, skutkově obdobných případech shora uvedený právní názor Ústavního soudu aplikovatelný, a za jakých podmínek.
Shora uvedené skutečnosti mají zásadní význam jak z pohledu věcného posouzení zákonnosti postupu správce daně (respektive posouzení právního názoru krajského soudu, který nezákonnost daňové kontroly, z důvodů uváděných stěžovatelkou, neshledal), tak i z pohledu temporálních účinků judikatury, jichž se stěžovatelka v této souvislosti taktéž dovolává. Pokud jde o posouzení, zda daňová kontrola provedená u stěžovatelky byla v rozporu s ústavními kautelami zákazu svévole při výkonu veřejné moci a požadavkem na minimalizaci zásahů do autonomní sféry daňového subjektu, zde má Nejvyšší správní soud za to, že krajský soud správně dovodil, že nikoliv. Jak již bylo výše konstatováno, nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 byl nejen překonán pozdějším plenárním stanoviskem sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, ale od samého počátku byl správními soudy interpretován odlišným způsobem, než jaký předestírá stěžovatelka. Postačí jen připomenout, že Nejvyšší správní soud již od počátku předmětný nález nevykládal rigidně, ve smyslu požadavku na explicitní sdělení důvodů zahájení daňové kontroly, coby podmínky její zákonnosti sine qua non,a dovodil, že požadavek na dodržení shora zmiňovaných ústavních principů, může být naplněn i jiným způsobem. Nelze jistě popřít, že daňová kontrola může být v určitých případech nezákonným zásahem a může tak navodit nezákonnost v celém dalším procesním postupu v daňovém řízení, zdejší soud má však za to, že takovým případem není nyní projednávaná věc, kdy stěžovatelka namítá pouze rozpor s nálezem sp. zn. I. ÚS 1835/07, v důsledku nesdělení konkrétních pochybností při zahájení daňové kontroly, bez toho, že by uvedla konkrétní indicie nasvědčující závěru, že okolnosti zahájení kontroly byly jakkoli nestandardní. Nezákonnou kontrolou je přitom třeba rozumět například kontrolu bezdůvodně opakovanou při shodném předmětu, kontrolu prováděnou v době, kdy již uplynula lhůta k vyměření daně, kontrolu osoby, která byla členem již neexistující právnické osoby, či kontrolu, v jejímž průběhu dochází k nezákonnému postupu ze strany pracovníka správce daně (k tomu srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikované pod č. 735/2006 Sb. NSS). K žádnému z takových excesů přitom v nyní projednávané věci nedošlo. Při zahájení kontroly byla stěžovatelka informována, jaké daňové povinnosti a za jaká zdaňovací období budou správcem daně kontrolovány, dostalo se jí příslušných poučení a ve stejný den byla správcem daně písemně vyzvána k předložení příslušných evidencí a dokladů. Tento postup lze označit za zcela standardní a respektující základní principy daňového řízení (jehož je daňová kontrola součástí). Daňová kontrola provedená u stěžovatelky tedy nebyla zahájena v rozporu se zákonem i ústavním pořádkem a představuje proto úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu, který založil běh nové prekluzivní lhůty, neboť byl učiněn zcela nepochybně v průběhu původní tříleté lhůty k vyměření daně dle § 47 odst. 1 daňového řádu. Zahájení daňové kontroly dne 12. 11. 2007 založilo běh nové prekluzivní lhůty, která tak uplynula dnem 31. 12. 2010. Daň z příjmů fyzických osob za kontrolované zdaňovací období roku 2006 byla stěžovatelce pravomocně doměřena dodatečným platebním výměrem ze dne 7. 5. 2009 a rozhodnutí o odvolání proti němu bylo zástupci stěžovatelky doručeno dne 30. 11. 2009. Je tedy zcela zřejmé, že daň byla stěžovatelce doměřena v rámci prekluzivní lhůty (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, publikovaný pod č. 954/2006 Sb. NSS).
Konečně pokud jde o tvrzení, že se žalovaný vůbec nevypořádal s námitkou, že pracovník správce daně nesepsal řádné protokoly o místních šetřeních na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. a 4. čtvrtletí roku 2004 a 3. čtvrtletí roku 2005, zdejší soud se plně ztotožňuje s argumentací krajského soudu, který jí neshledal důvodnou. Krajský soud zcela správně zhodnotil, že místní šetření na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. a 4. čtvrtletí roku 2004 a 3. čtvrtletí roku 2005, a závěry z nich plynoucí, se časově nedotýkají daňové povinnosti na daň z příjmů fyzických osob doměřené za rok 2006. Vzhledem k tomu, že tato námitka byla vznesena v doplnění společného odvolání proti 12 dodatečným platebním výměrům ze dne 21. 9. 2009 (na daň z přidané hodnoty i na daň z příjmů fyzických osob), zabýval se jí žalovaný ve svém rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů za zdaňovací období roku 2004, ke kterému se časově vztahovala. Pro správné doměření této daně za zdaňovací období roku 2006 tak nejsou relevantní závěry zmíněných místních šetření, a žalovaný proto nebyl povinen se k této námitce v rámci řízení o přezkumu doměření daně z příjmu za zdaňovací období roku 2006 vůbec vyjadřovat, jak uvedl i krajský soud. Jelikož se však krajský soud (byť fakticky jen obiter dictum) k této námitce přesto meritorně vyjádřil, je třeba, aby se k této argumentaci, s níž kasační stížnost polemizuje, kasační soud taktéž vyslovil, jakkoli nejde o nosnou argumentaci krajského soudu (k tomu srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 24. 7. 2008, č. j. 2 Afs 67/2008 - 112). S ohledem na zjevnou bezpředmětnost konkrétních zjištění, uvedených ve zpochybňovaných úředních záznamech, pro nyní posuzovanou věc (vztahovaly se k jiné dani a jiným zdaňovacím obdobím), nicméně postačí pouze poznamenat, že Nejvyšší správní soud (zde v rovině obecné) souhlasí s názorem krajského soudu, který dovodil, že není-li pravdivost informací zaznamenaných v úředních záznamech zpochybňována, není důvod při jejich hodnocení vycházet z premisy, že úředním záznamům nesvědčí zásada presumpce správnosti (na rozdíl od protokolů, tj. veřejných listin) a jejich využití pro potřeby stanovení daně tak principiálně nic nebrání. Namítá-li dále stěžovatelka, že „protože při těchto šetřeních prověřoval pracovník správce daně údaje z daňových přiznání stěžovatelky, lze dovodit, že údaje v těchto přiznáních, byly správné“, tato argumentace není zcela srozumitelná. Právě ověření údajů z podaných daňových přiznání bylo účelem předmětných místních šetření (v šetření dne 13. 2. 2005 jenom namátkově). Nicméně, jak bylo již výše uvedeno, tato místní šetření, týkající se zcela jiných zdaňovacích období a navíc u jiné daně, než je předmětem tohoto soudního přezkumu, nejsou pro posouzení věci relevantní. Zdejší soud tak neshledal ani tuto skupinu kasačních námitek za důvodnou. Lze tak uzavřít, že krajský soud nepochybil, pokud výše popsaný postup daňových orgánů nevyhodnotil jako vadu řízení, která mohla ovlivnit zákonnost rozhodnutí správního orgánu.
Zdroj: Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 2. 2012, sp. zn. 2 Afs 48/2011 - 68, dostupné na www.nssoud.cz. Jedná se o neautentické znění, které bylo soudem poskytnuto bezplatně.

References: soud 
 soud 
 § 31
 zákona č. 337
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 264
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud