Source: https://interpretacje-podatkowe.org/banki/ilpp1-4512-1-34-15-2-ns
Timestamp: 2017-10-18 11:18:36+00:00

Document:
ILPP1/4512-1-34/15-2/NS | Interpretacja indywidualna
Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usługi nabywanej przez Bank.
ILPP1/4512-1-34/15-2/NSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usługi nabywanej przez Bank – jest prawidłowe.
W dniu 23 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usługi nabywanej przez Bank.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Bank oferuje i świadczy na rzecz swoich klientów (dalej: „Klienci”) usługi pośrednictwa finansowego. Wśród oferowanych przez Bank produktów znajdują się między innymi kredyty walutowe, produkty finansowe w obszarze zarządzania ryzykiem stóp procentowych, zarządzania płynnością finansową oraz zarządzania ryzykiem walutowym. W celu świadczenia powyższych usług, niezbędne jest posiadanie przez Bank właściwych zasobów, m.in. zasobów gotówkowych (np. w walucie obcej) oraz odpowiedniego portfela instrumentów finansowych. W zakresie pozyskania odpowiednich zasobów/uzupełnienia płynności finansowej, Bank korzysta ze wsparcia podmiotów zewnętrznych. W szczególności, Bank korzysta ze wsparcia szwajcarskiego oddziału podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Usługodawca”), który udostępnia Bankowi narzędzie elektroniczne (dalej: „Platforma”), za pomocą którego Bank może m.in. pozyskać niezbędne zasoby finansowe na potrzeby zawierania transakcji finansowych z Klientami (dalej: „Usługa”).
W ramach Usługi wsparcia Banku w zakresie świadczonych przez niego na rzecz Klientów usług, Usługodawca podejmuje się wykonania następujących, ściśle ze sobą powiązanych czynności:
umożliwianie natychmiastowego kontaktu i zawierania transakcji z zaufanym, sprawdzonym przez Usługodawcę podmiotem. Podmiot ten podlega uprzedniej weryfikacji na podstawie określonych przez Usługodawcę kryteriów, po spełnieniu których podmiot ten uzyskał dostęp do Platformy oraz odpowiednie uprawnienia, a także został zobowiązany do przestrzegania regulaminu użytkowania Platformy;
potwierdzanie warunków rozliczenia transakcji zawartej przez Bank z zaufanym podmiotem;
pośredniczenie (np. poprzez tradycyjne usługi brokerów lub poprzez narzędzie informatyczne spełniające funkcje brokera – dalej: „Autobroker”) w zawarciu transakcji, w szczególności pośredniczenie w znalezieniu odpowiedniego kontrahenta (tj. drugiej strony transakcji oferującej najkorzystniejsze dla Banku warunki) poprzez kierowanie zapytań o interesującą Bank transakcję do zaufanej sieci podmiotów przy jednoczesnej weryfikacji czy dany podmiot spełnia określone wymagania i posiada odpowiednie limity umożliwiające zawarcie transakcji;
automatyczne zawieranie w imieniu Banku transakcji spełniającej określone przez Bank kryteria (w przypadku korzystania przez Bank z funkcji Autobroker);
zapewnianie – w ramach realizowanych transakcji – dostępu do kalkulatorów, modeli oraz aktualnych i wiarygodnych danych i informacji (m.in. w zakresie aktualizowanych na bieżąco parametrów innych transakcji zawieranych za pośrednictwem Platformy);
autoryzowanie transakcji zawieranych za pośrednictwem Platformy oraz informowanie Banku, w przypadku gdy dana transakcja nie może zostać zawarta ze względu np. na brak odpowiednich limitów;
nadawanie limitów, w tym również kontakt i nadanie limitu na wniosek Banku w przypadku zainteresowania Banku zawarciem transakcji z konkretnym podmiotem oraz informowanie Banku w przypadku gdy pojawia się jednostka, co do której istnieje prawdopodobieństwo, że Bank będzie zainteresowany zawarciem z nią transakcji bądź jednostka zainteresowana zawarciem transakcji z Bankiem.
Korzystanie z Platformy udostępnianej przez Usługodawcę pozwala Bankowi przede wszystkim na pozyskanie zasobów finansowych potrzebnych na pokrycie transakcji zawieranych z Klientami. Konkludując, dostarczane w ramach świadczonej przez Usługodawcę Usługi narzędzie zapewnia Bankowi istotne wsparcie w procesie świadczenia usług finansowych. Dla Banku współpraca z Usługodawcą jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług finansowych we wskazanym zakresie.
W związku z nabywaną Usługą, Bank wypłaca Usługodawcy wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona jest od liczby transakcji dokonywanych za pośrednictwem Platformy.
Bank jest podatnikiem, który posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. W sytuacji opisanej we wniosku, Bank występuje jako usługobiorca usług świadczonych na jego rzecz przez Usługodawcę, a więc szwajcarski oddział podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii, tj. przez podatnika nieposiadającego siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Usługodawca nie jest również zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.
W konsekwencji, w związku z nabywaniem powyższych usług, Bank uzyskuje status podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych transakcji. Wobec powyższego, Bank rozpoznaje import usług i rozlicza podatek VAT z tego tytułu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.
Dodatkowo – zdaniem Banku – nabywana usługa powinna być klasyfikowana do grupowania PKWiU 67.13.10-00.90, tj. „Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niewymienione” (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.). Prawidłowość takiego grupowania dla opisanej Usługi została również potwierdzona w klasyfikacji wydanej dla Banku przez Urząd Statystyczny w Łodzi. W piśmie z dnia 18 listopada 2014 r. o sygnaturze OK 5672/KU 3510/2014 stwierdzono, że nabywana przez Bank Usługa, pod warunkiem, że w jej ramach wykonywane są czynności związane z zawieraniem transakcji finansowych, mieści się w grupowaniu PKWiU 67.13.10-00, tj. „Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe”.
Konkludując, Usługa dostarczana przez Usługodawcę zapewnia Bankowi wsparcie w procesie oferowania Klientom wskazanych produktów finansowych. Dla Banku współpraca z Usługodawcą jest niezbędna w celu efektywnego świadczenia usług finansowych z zakresu zawierania transakcji dotyczących instrumentów finansowych czy też udzielania kredytów walutowych.
Czy przedstawiona powyżej Usługa, nabywana przez Bank, objęta jest zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, na gruncie regulacji ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r....
Zdaniem Wnioskodawcy, usługa nabywana przez Bank podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.
Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., zwolnione od opodatkowania VAT były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Wśród usług wymienionych w przywołanym załączniku, pod pozycją 3, wskazano usługi pośrednictwa finansowego zawarte w sekcji J, działach 65-67 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – aby odpowiedzieć na pytanie, czy świadczona Usługa podlega zwolnieniu od VAT należy ustalić, czy znajdowała się ona w katalogu usług zwolnionych wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, a konkretnie:
czy stanowiła ona jedną z kategorii usług wskazanych w sekcji J w działach 65-67 PKWiU oraz
Wnioskodawca klasyfikuje nabywaną Usługę do grupowania 67.13.10-00.90, tj. „Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niewymienione”. Oznacza to, że – zdaniem Wnioskodawcy – w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie ze wskazanych wyżej przesłanek. Szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie Wnioskodawca przedstawia poniżej.
Ad. a) Pomocniczy charakter Usługi.
Nie ulega wątpliwości, że działalność banków komercyjnych, sklasyfikowana jest w dziale 65, zatytułowanym „Usługi pośrednictwa finansowego”. Natomiast, zgodnie z treścią PKWiU, Dział 67 „obejmuje usługi ściśle związane z usługami finansowymi (sklasyfikowanymi w działach 65 i 66), które jednak nie są usługami finansowymi wykonywanymi na własny rachunek i ryzyko”. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że usługa nabywana przez Bank i wykorzystywana w świadczeniu usług zaliczanych do działu 65 PKWiU powinna być klasyfikowana w dziale 67 PKWiU. W związku z powyższym, spełniony jest wymóg formalny umożliwiający uznanie Usługi za usługę pomocniczą.
w ocenie Wnioskodawcy, usługami pomocniczymi w stosunku do usług pośrednictwa finansowego są usługi, w ramach których wykonywane są czynności faktyczne lub prawne związane ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, co niewątpliwie ma miejsce w odniesieniu do Usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku;
Usługa polega na wsparciu działalności Banku w procesie świadczenia przez Bank na rzecz klientów usług pośrednictwa finansowego w części dotyczącej instrumentów pochodnych oraz kredytów walutowych;
wszystkie podejmowane w ramach Usługi działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tj. działalnością z zakresu pośrednictwa finansowego). Mają one na celu wsparcie tej działalności w obszarze zawierania oraz realizacji na rzecz Klientów transakcji dotyczących instrumentów pochodnych oraz transakcji udzielania kredytów walutowych. Bank nie mógłby oferować i świadczyć usług pośrednictwa finansowego w tym zakresie bez wsparcia Usługodawcy – z punktu widzenia Banku, czynności Usługodawcy umożliwiają świadczenie usług finansowych w tym zakresie.
W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – biorąc pod uwagę charakter Usługi, jej cel oraz kontekst gospodarczy, prawidłowym grupowaniem PKWiU z roku 1997 dla świadczonej przez Usługodawcę Usługi jest grupowanie 67.13.10-00.90, tj. „Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niewymienione”.
W konsekwencji powyższego Wnioskodawca uważa, że charakter Usługi oraz treść rozporządzenia PKWiU nie pozwala na zaklasyfikowanie Usługi do innego grupowania PKWiU niż 67.13.10-00.90.
Ad. b) Usługa jako niestanowiąca jednej z kategorii usług enumeratywnie wskazanych w załączniku nr 4, wyłączonych z zakresu zwolnienia.
Zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT, zakres zwolnienia od VAT nie obejmował:
usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń),
Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Usługa nie należy do żadnej z kategorii usług enumeratywnie wskazanych w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, w stosunku do których zwolnienie nie przysługiwało. Charakter Usługi nie pozwala bowiem na przyporządkowanie jej do którejkolwiek z wymienionych kategorii usług pośrednictwa finansowego.
Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska Wnioskodawca przykładowo przywołał interpretację indywidualną z dnia 2 grudnia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-709/10/BW. Interpretacja ta również dotyczy usługi nabywanej przez wnioskodawcę (bank) od podmiotu zewnętrznego, zakwalifikowanej do grupowania PKWiU 67.13.10-00.90 i potwierdza ona korzystanie przez tę usługę ze zwolnienia z opodatkowania VAT na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 31 grudnia 2010 r. Podobne stanowisko zaprezentowano również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej, sygn. ILPP4/443-567/11-2/EWW.
Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – Usługa nabywana przez Bank, sprowadzająca się do wsparcia Banku w zakresie wykonywanej przez niego działalności pośrednictwa finansowego, stanowi usługę pomocniczą związaną z pośrednictwem finansowym w rozumieniu PKWiU.
Z uwagi na fakt, że Usługa nabywana przez Bank:
została ujęta w katalogu usług zwolnionych wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o VAT i jednocześnie
nie stanowi ona jednej z kategorii usług enumeratywnie wskazanych w załączniku nr 4, w stosunku do których zwolnienie nie przysługiwało.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r.
W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), do dnia 31 grudnia 2010 r., do celów m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosowało się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym oferującym szeroką gamę produktów bankowych klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, klientom korporacyjnym oraz jednostkom sektora publicznego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Bank oferuje i świadczy na rzecz swoich Klientów usługi pośrednictwa finansowego. Wśród oferowanych przez Bank produktów znajdują się między innymi kredyty walutowe, produkty finansowe w obszarze zarządzania ryzykiem stóp procentowych, zarządzania płynnością finansową oraz zarządzania ryzykiem walutowym. W celu świadczenia powyższych usług, niezbędne jest posiadanie przez Bank właściwych zasobów, m.in. zasobów gotówkowych (np. w walucie obcej) oraz odpowiedniego portfela instrumentów finansowych. W zakresie pozyskania odpowiednich zasobów/uzupełnienia płynności finansowej, Bank korzysta ze wsparcia podmiotów zewnętrznych. W szczególności, Bank korzysta ze wsparcia szwajcarskiego oddziału podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Usługodawcy), który udostępnia Bankowi narzędzie elektroniczne (Platforma), za pomocą którego Bank może m.in. pozyskać niezbędne zasoby finansowe na potrzeby zawierania transakcji finansowych z Klientami (Usługa). W ramach Usługi wsparcia Banku w zakresie świadczonych przez niego na rzecz Klientów usług, Usługodawca podejmuje się wykonania następujących, ściśle ze sobą powiązanych czynności:
pośredniczenie (np. poprzez tradycyjne usługi brokerów lub poprzez narzędzie informatyczne spełniające funkcje brokera – Autobroker) w zawarciu transakcji, w szczególności pośredniczenie w znalezieniu odpowiedniego kontrahenta (tj. drugiej strony transakcji oferującej najkorzystniejsze dla Banku warunki) poprzez kierowanie zapytań o interesującą Bank transakcję do zaufanej sieci podmiotów przy jednoczesnej weryfikacji czy dany podmiot spełnia określone wymagania i posiada odpowiednie limity umożliwiające zawarcie transakcji;
Korzystanie z Platformy udostępnianej przez Usługodawcę pozwala Bankowi przede wszystkim na pozyskanie zasobów finansowych potrzebnych na pokrycie transakcji zawieranych z Klientami. Konkludując, dostarczane w ramach świadczonej przez Usługodawcę Usługi narzędzie zapewnia Bankowi istotne wsparcie w procesie świadczenia usług finansowych. Dla Banku współpraca z Usługodawcą jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług finansowych we wskazanym zakresie. W związku z nabywaną Usługą, Bank wypłaca Usługodawcy wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona jest od liczby transakcji dokonywanych za pośrednictwem Platformy. Bank jest podatnikiem, który posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. W sytuacji opisanej we wniosku, Bank występuje jako usługobiorca usług świadczonych na jego rzecz przez Usługodawcę, a więc szwajcarski oddział podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii, tj. przez podatnika nieposiadającego siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Usługodawca nie jest również zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. W konsekwencji, w związku z nabywaniem powyższych usług, Bank uzyskuje status podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych transakcji. Wobec powyższego, Bank rozpoznaje import usług i rozlicza podatek VAT z tego tytułu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Zdaniem Banku, nabywana usługa powinna być klasyfikowana do grupowania PKWiU 67.13.10-00.90, tj. „Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niewymienione”.
W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usługi nabywanej przez Bank.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.
Art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadza zwolnienie od podatku usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy.
działalność lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki;
usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej;
usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20);
usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń;
usług ściągania długów oraz faktoringu;
usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy;
usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy;
transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności;
Ponadto, ustawodawca w objaśnieniach do ww. załącznika wskazał, że „ex” dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.
Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że nabywaną usługę zaklasyfikował wg PKWiU z roku 1997 do grupowania 67.13.10-00.90 – „Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niewymienione”.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługa nabywana przez Bank zaklasyfikowana przez niego do grupowania PKWiU 67.13.10-00.90, korzystała ze zwolnienia od podatku do dnia 31 grudnia 2010 r., na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy.
W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, w kompetencji Ministra Finansów nie mieści się analiza prawidłowości dokonanej przez Zainteresowanego we wniosku klasyfikacji czynności do właściwego grupowania statystycznego, wobec czego niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę. W przypadku zatem zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona interpretacja straci swą aktualność.
Zwrócić należy również uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca dokonuje importu przedmiotowych usług. Fakt ten przyjęto jako element opisu sprawy.
IBPP2/443-709/10/BW | Interpretacja indywidualna
ILPP4/443-567/11-2/EWW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Banki > ILPP1/4512-1-34/15-2/NS

References: art. 14
 art. 17
 art. 43
 art. 43
 art. 17
 art. 17

Art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 14
 art. 14