Source: http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/print.php?itemid=813
Timestamp: 2020-08-06 21:28:13+00:00

Document:
Maksumaksja portaal - 2009 > oktoober (nr 10) > Käive edasi, käive tagasi. EML kirjavahetus Rahandusministeeriumiga, Lasse Lehise kommentaar
Käive edasi, käive tagasi. EML kirjavahetus Rahandusministeeriumiga, Lasse Lehise kommentaar
Vastuseks EML 09.11.2006 kirjas esitatud küsimustele on Rahandusministeerium vastanud oma 12.12.2006 kirjas nr V-1/11913 (küsimused ja vastused on ka avaldatud ajakirjas MaksuMaksja 2007. aasta numbris 5, lk 12-15) muu hulgas ka sellisele küsimusele:
Kui isik, kes omandas maa ja alustas ehitamist enne 1. maid 2004, võõrandab ehitamise käigus kinnisasja liisinguühingule ning võtab seejärel kinnisasja kasutusse liisingulepingu alusel ning ehitise valmides lõpetab liisingulepingu ja müüb korteriomandid või annab liisingulepingu kohustused korteri omandajale üle — kas on võimalik rakendada üleminekusättest tulenevat maksuvabastust?
Kui isik võõrandab kinnisasja krediidi- või finantseerimisasutusele ja kinnisasja võõrandanud isik võtab lepingu alusel selle kinnisasja krediidi- või finantseerimisasutuselt kasutusse, siis seda vahepealset võõrandamise tehingut käibemaksuga maksustamise mõttes ei arvestata. Teie toodud näite puhul rakenduks korteriomandite müügil maksuvabastus.
Viimasel ajal on meie liikmetelt saabunud korduvalt teateid, et Maksu- ja Tolliamet on avaldanud tõlgendusi, mille kohaselt siiski kauba müüki ja tagasiliisimist tuleb maksustada kui käivet. Lisame oma kirjale koopia MTA Põhja MTK 03.06.2009 kirjast nr 9-2/11459-1.
Soovime teada, kas Rahandusministeerium on loobunud oma varasemast tõlgendusest. Kui on, siis millal ja millistel kaalutlustel? Kuidas peaksid käituma maksumaksjad, kes tegid tehinguid, usaldades ajakirjas MaksuMaksja avaldatud Rahandusministeeriumi tõlgendust? Samuti sooviksime sel juhul täpsemalt selgitust mõistete “otsene ja kaudne valdus” tähendusest KMS § 2 lg 5 ja direktiivi 2006/112/EÜ art 14 lg 1 tähenduses, näiteks kuidas on kaudse valduse üleminek seotud kauba juhusliku hävimise riisikoga või kuidas tekib liisinguandjal “materiaalse vara omanikuna käsutamise õigus”.
Kui Rahandusministeerium on jätkuvalt seisukohal, et müügi-tagasirendi tehingust ei teki käivet, siis palume rakendada meetmeid, et ka Maksu- ja Tolliamet astuks seaduse tõlgendamisel Rahandusministeeriumiga ühte sammu.
Rahandusministeeriumile esitatud selgitustaotluses olete viidanud Rahandusministeeriumi ning Maksu- ja Tolliameti poolt Eesti Maksumaksjate Liidule antud vastustele, mis on antud sisult erinevatele küsimustele. Rahandusministeerium annab vastuse käibemaksuseaduse § 46 lg 3 ning maksuhaldur käibemaksuseaduse § 2 lõike 5 ja § 41 rakendamise kohta.
Rahandusministeerium on endiselt seisukohal, et käibemaksuseaduse § 46 lõiget 3 rakendatakse ka juhtudel, kui isik omandas maa või alustas ehitamist enne 01.05.2004, kuid on võõrandanud ehitamise käigus kinnisasja liisingühingule ning võtnud seejärel kinnisasja kasutusse liisinglepingu alusel. Seega kui isik toodud tingimustel soetas korteriomandid ning müüs neid pärast 01.05.2004, võis ta kinnisasja müümisel rakendada maksuvabastust sõltumata asjaolust, et alates 0l.05.2004 maksustatakse ehitiste müüki enne esmast kasutuselevõttu. Käibemaksuseaduse tõlgendamisel on lähtutud asjaolust, et üleminekusätte rakendamisel seaduses toodud soodustus kehtib kõigile ehitajatele sõltumata sellest, kuidas ehitamiseks rahalisi vahendeid saadi.
Nõustume Maksu- ja Tolliameti tõlgendusega, et kauba müüki liisingühingule ning tagasiliisimist tuleb käsitleda käibena, kuna käibeks loetakse muu hulgas kaupade võõrandamist ettevõtluse käigus ning antud juhul läheb kinnisasja omandiõigus üle.
Ettepanek noomida lohakat alluvat
Lugupeetud proua kantsler
Vastasite 02.07.2009 kirjaga nr 5-1/9421 meie selgitustaotlusele nr 54. Kahjuks on teie alluv Sirje Pulk, kes kirja koostas, hooletu ning jätnud vastamata meie küsimusele: Samuti sooviksime sel juhul täpsemalt selgitust mõistete “otsene ja kaudne valdus” tähendusest KMS § 2 lg 5 ja direktiivi 2006/112/EÜ art 14 lg 1 tähenduses, näiteks kuidas on kaudse valduse üleminek seotud kauba juhusliku hävimise riisikoga või kuidas tekib liisinguandjal “materiaalse vara omanikuna käsutamise õigus”.
Kuna maksumaksjate liidu liikmed on lugenud õpikuid, milles õpetatakse, et maksuõiguses kehtib tehingute majanduslikust sisust lähtuv tõlgendus ning käibemaksuga maksustatakse kaubatarnet, mitte omaõiguse üleminekut, siis oleksime teile väga tänulikud, proua kantsler, kui teeksite oma alluvale noomiva märkuse ning annaksite talle korralduse selgitada meile täiendavalt:
1. Kas käibemaksuõiguses on majanduslikust sisust lähtuvast tõlgendusest loobutud?
2. Mida tähendab KMS § 2 lõikes 5 sisalduv fraas “sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest” ning mis seos on sellel teie kirjas märgitud “omandiõiguse üleminekuga”?
3. Kas müügi-tagasiliisingu tehingu korral läheb ostjale (liisinguandjale) üle kauba juhusliku hävimise riisiko ning milliseid kaubaga seotud majanduslikke hüvesid saab liisinguandja müügi-tagasiliisingu tehingu puhul omanikuna kasutada?
Käibemaksuseaduse tõlgendamisel lähtub Rahandusministeerium nii seaduse sättest kui ka tehingu majanduslikust sisust, arvestades seejuures ka Euroopa Komisjoni arvamust. Euroopa Komisjoni käibemaksu komitees arutati 16. oktoobril 2007 müügi-tagasiliisingu tehingu maksustamist. Euroopa Komisjon on arvamusel, et nende tehingute käibemaksuga maksustamisel tuleb lähtuda sellest, et tegemist on kahe erineva tehinguga, kuna kauba omandiõigus läheb üle. Seega nii müüki liisingühingule kui ka tagasiliisimist käsitletakse käibena. Samas on erialases kirjanduses avaldatud arvamust, et võõrandamiseks tuleb lugeda kõiki juhtumeid, kus antakse vara üle ühe isiku omandist teisele ning müügi-tagasiliisingu tehingu puhul soovitatakse müügitehingut maksustada (Käibemaksuseadus kommenteeritud väljaanne 2003, Lasse Lehis ja Kaspar Lind, lk 49 ja lk 639).
Käibemaksuseaduse § 2 lõikes 5 sisalduv fraas „sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest“ tähendab seda, et käibemaksuseaduse mõistes on kauba võõrandamine ka juhul, kui müügi momendil ei lähe kauba omandiõigus üle, näiteks järelmaksuga müügi puhul või liisingu korral, kui on kokku lepitud, et kauba omandiõigus läheb üle viimase osamakse tasumisel.
Eespool märkisime, et kauba müügi ja tagasiliisingu tehingu korral on tegemist kahe tehinguga: müük ja liising. Kas müügi-tagasiliisingu puhul läheb ostjale (liisinguandjale) üle kauba juhusliku hävimise riisiko, sõltub eelkõige pooltevahelisest lepingust. Võlaõigusseaduse §-s 214 on sätestatud üldine kord, mille kohaselt müügilepingu puhul läheb asja juhusliku hävimise riisiko ostjale üle asja üleandmisega. Isik, kes kauba liisingule annab, saab tehingust majanduslikku hüve näiteks raha saamise näol. Käibemaksuseaduses toodud võõrandamise mõistet tuleb vaadata tervikuna ning kontekstis kogu seadusega. See tähendab, et lihtsalt kauba otsese valduse üleandmine ei pruugi veel olla võõrandamine (nt kauba rent ilma omandiõiguse üleminekuta), samas aga loetakse käibeks kauba kaudse valduse üleminek, kus kauba otsene valdaja jääb samaks (müük ja tagasiliising). Käibemaksuseaduses ei ole sätestatud erikorda kauba müügi ja tagasiliisimise tehingute maksustamisele, erand on tehtud mahaarvatud sisendkäibemaksu proportsiooni arvestusele. Käibemaksuseaduse § 32 lõikes 5 on sätestatud erand, et sisendkäibemaksu korrigeerimist ei tule teha ettevõtluses kasutatava kinnisasja võõrandamise korral krediidi- või finantseerimisasutusele, kui kinnisasja võõrandanud isik on lepingu alusel võtnud selle kinnisasja samal maksustamisperioodil krediidi- või finantseerimisasutuselt kasutusse ja jätkab selle kasutamist ettevõtluses.
Samas juhime tähelepanu, et vastasime Eesti Maksumaksjate Liidu 15.06.2009 kirjas nr 54 esitatud küsimustele teie poolt esitatud küsimuse piires. Soovisite selgitust mõistetele „otsene valdus“ ja „kaudne valdus“ käibemaksuseaduse tähenduses vaid juhul, kui Rahandusministeerium on oma varasemast tõlgendusest loobunud. Rahandusministeerium ei ole oma tõlgendust muutnud, mida teile ka eelmises kirjas selgitasime. Käibemaksuseaduses ei ole mõisteid „kaudne valdus“ ja „otsene valdus“. Need mõisted on sätestatud asjaõigusseaduse §-s 33.
Vorm või sisu, peaasi et papp jookseb
Sellest ajast saadik, kui kaasaegses Eesti maksuõiguses hakati juurutama majanduslikust sisust lähtuva tõlgenduse põhimõtet, oli ka teada, et igasugusest põhimõttest tähtsam on alati huvi. Huvi paneb paika maailmavaate ja see omakorda painutab kõik tõlgendused selliseks, nagu parajasti vaja on. Nende jaoks, kes töötavad parajasti Rahandusministeeriumis või Maksu- ja Tolliametis, tõlgenduvad kõik tõlgendused lõpuks ühte suunda — makse tuleb maksta võimalikult tihti ja võimalikult palju. Ülejäänud rahvas kipub tavaliselt lähtuma vastupidisest eesmärgist. Kindlasti on ka tühine vähemus, kes üritab leida mingit loogilist ja mõistlikku keskteed.
Praegusel juhul oleme taas kord jõudnud tõdemuseni, et Rahandusministeeriumi jaoks kehtib maksuõiguse põhimõte “Maksustamisel lähtutakse vastavalt vajadusele kas tehingu juriidilisest vormist või majanduslikust sisust, sõltuvalt sellest, kumb annab tulemuseks suurema maksukoormuse”. Kui kauba omandiõigus läheb üle, tekib sellest käive, sest omandiõiguse üleminek on oluline. Kui omandiõigus ei lähe üle, tekib ikka käive, sest omandiõiguse üleminek ei ole oluline.
Näiteks 2008. aastal, kui Rahandusministeerium üritas juba teab mitmendat korda muuta käibemaksuseaduse § 2 lõiget 5, et laiendada võõrandamise mõistet nn kasutusrendi lepingutele (st lepingutele, milles ei ole kokku lepitud omandiõiguse üleminekus), teatati EML ühele järelepärimisele vastates, et tegelikult polegi seda sätet nii väga vaja muuta, sest eespool kirjeldatud üllad põhimõtted võimaldavad rendilepinguid nagunii käibena maksustada.
Meeldetuletuseks tsitaat 29.04.2008 kirjast[1]: Tehingute käibemaksustamisel on oluline nende majanduslik sisu. Teie viidatud sätte muutmise eesmärk on vältida kauba võõrandamise tunnustele vastavate üüri- ja renditehingute maksustamist teenuse osutamisena, mis on tekkinud sätte grammatilise tõlgendamise tagajärjel. Käibemaksuga maksustamist ei mõjuta see, kui rendilepingu pikendamise võimalust või kauba omandiõiguse ülemineku võimalust tegelikult ei kasutata, sest juriidilise omandiõiguse üleminek ei ole käibemaksuarvestuses määrav. Juriidiline omandiõigus võib, kuid ei pruugi üle minna. Ka kehtiva seaduse järgi peab majandusliku sisu poolest võõrandamistehingule vastavaid tehinguid maksustama kui kauba käivet.
Loomulikult ei olnud EML siis ja ei ole ka praegu selle lähenemisega nõus, sest KMS § 2 lg 5 sisaldab erisätet, mis piirab liisingulepingu puhul “majanduslikust sisust” lähtumise.
Praeguses kaasuses on tegemist vastupidise olukorraga — omandiõigus läheb üle küll, aga võõrandamist KMS § 2 lg 5 tähenduses ei toimu. See on tegelikult KMS § 2 lõike 5 tekstist selgelt väljaloetav: Võõrandamine on kauba valduse üleandmine koos kauba juhusliku hävimise riisikoga ja õigusega kasutada kaupa ning sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna, sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest. “Asjaõiguslik staatus” tähendabki eelkõige just omandiõigust (asjaõigusseadus reguleerib omandiõigust ja piiratud asjaõigusi, nt pandiõigust). “Sõltumata asjaõiguslikust staatusest” tähendab põhimõtteliselt nelja varianti:
1) antakse üle kauba omandiõigus, valdus ja juhusliku hävimise riisiko — tekib käive;
2) antakse üle kauba omandiõigus, aga ei anta üle valdust ja juhusliku hävimise riisikot — käivet ei teki;
3) antakse üle kauba valdus ja juhusliku hävimise riisiko, aga omandiõigus läheb üle hiljem — käivet ei teki;
4) ei anta üle kauba omandiõigust, valdust ega juhusliku hävimise riisikot – käivet ei teki.
Konkreetses kaasuses küsitud müügi-tagasiliisingu puhul on tegemist variandiga nr 2 — kauba valdust üle ei anta, läheb üle vaid formaalne omandiõigus. Majanduslikus mõttes on tegemist laenutehinguga, mille puhul tavapärane pandiõigus on asendatud võlausaldaja jaoks turvalisema tagatisega. Täpsustagem, et küsimuses peeti silmas sellist liisingulepingut, mille lõppedes taastub esialgse omaniku omandiõigus. Kui tagasirent toimub muudel tingimustel, tekib tõepoolest nii kauba kui teenuse käive. Täpselt samasuguse laenutehinguga on tegemist ka näiteks siis, kui müügilepingus võtab müüja endale kohustuse kaup teatud aja möödudes tagasi osta ning kaup jääb tegelikult endise omaniku valdusse. Sellise lepingu puhul on samuti tegemist laenusuhtega ning käibemaksuga maksustatav käive tekib alles siis, kui tagasiostukohustus on jäänud tähtajaks täitmata ning omanik saab vara oma valdusse ja tal tekib õigus see kas võõrandada või seda ise kasutama hakata.[2]
Rahandusministeeriumi kirjas toodud tõlgendus võib teatud olukorras põhjustada topeltmaksustamist, teatud olukorras aga anda laenuandjale alusetu maksueelise. Topeltmaksustamine tekib näiteks siis, kui kaup on seotud maksuvaba käibega. Oletame, et haigla soetab meditsiinitehnikat või kasiino mänguautomaate ja nad saavad maha arvata 1% sisendkäibemaksust. Kui nad nüüd annavad vastavad seadmed üle liisinguühingu omandisse ja liisivad tagasi, tuleks ministeeriumi tõlgenduse kohaselt arvestada käibemaksu nii kauba liisingule müümise kui tagasiliisimise eest. See tähendaks, et ettevõtja, kes on maha arvanud 1% sisendkäibemaksust, maksab riigile uuesti käibemaksu kogu kauba väärtuselt ja saab sellest tagasi jällegi ainult 1%.[3] Nii et lisaks laenuintressile maksab ettevõtja omast taskust veel riigile lisaintressi 19,8% tagatise vääruselt. Alusetu maksueelis tekiks aga tehingu teisel poolel liisinguühingul, kes saab lisaks maksuvabale intressikäibele “lisaboonusena” maksustatavat käivet omandatud ja tagasi liisitud tagatise eseme väärtuse ulatuses. Selle tulemusena muutub maksustatava ja maksuvaba käibe suhe soodsamaks ja liisinguettevõtja saab sisendkäibemaksu maha arvata rohkem, kui vaja oleks. Vaevalt Rahandusministeerium seda eesmärki silmas pidas. Või on jällegi varnast võtta mingi uus teooria, mis tekitaks käibe ainult ühele lepingupoolele?
[1] Vt Martin Huberg. Ettevalmistamisel olevad käibemaksuseaduse muudatused. – MaksuMaksja, 2008, nr 11, lk 35-41. Rahandusministeeriumi kiri on avaldatud samas lk 41.
[2] Selle teema kohta vt Lasse Lehise ja Martin Hubergi artiklit “MTA siduvate eelotsuste praktika” lk 23―27.
[3] Kui sisendkäibemaksu poleks üldse maha arvatud, oleks saanud kaupa “võõrandada” maksuvabalt (vt KMS § 16 lg 2 p 9).

References: § 2
 § 46
 § 2
 § 41
 § 46
 § 2
 § 2
 § 2
 § 32
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 16