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Timestamp: 2019-05-21 03:39:24+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V0422-16, 03-02-2016 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0422-16 de 03 de Febrero de 2016
Núm. Resolución: V0422-16
LIS Ley 27/2014 arts. 76, 81, 82 y 89LIVA Ley 37/1992 art. 7 y 20TRLITPAJD RD Legislativo 1/1993 art. 19, 21 y 45TRLMV RD Legislativo 4/2015 art. 314
Tributación de las operaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Valor Añadido, y si resultaría de aplicación el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
La entidad X es una entidad holding española, participada por personas físicas pertenecientes a un grupo familiar, y cabecera de un grupo mercantil. Entre otras, participa íntegramente en las siguientes sociedades:
- La entidad A, dedicada a la tenencia y explotación en régimen de arrendamiento de diversas propiedades inmobiliarias. Cuenta con un trabajador contratado en régimen general de la seguridad social y a jornada completa. Más del 50% de su activo está constituido por inversiones inmobiliarias cedidas a terceros en régimen de alquiler.
- La sociedad B, propietaria de un inmueble que explota en régimen de arrendamiento, siendo la arrendataria la entidad A, y que a su vez es el local donde se encuentra ubicada la sede operativa del grupo y el centro de trabajo de su personal. Más del 50% de su activo está constituido por inversiones inmobiliarias cedidas a terceros (A) en régimen de alquiler.
- Y la entidad C, promotora inmobiliaria que cuenta con dos terrenos clasificados desde su adquisición en el epígrafe existencias de su balance. No obstante, su actividad se encuentra paralizada debido a la imposibilidad de iniciar nuevos proyectos de promoción por la crisis del sector. Más del 50% de su activo está constituido por un crédito otorgado a una sociedad no residente, en la que participa íntegramente, que también desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria.
Cada una de las sociedades cuenta con medios materiales y humanos para el desarrollo de su actividad empresarial. Los medios humanos se concretan en la figura del administrador de todas las sociedades. Salvo la sociedad A, el resto de entidades no cuentan, individualmente, con una persona contratada, en régimen general y a jornada completa, para el desarrollo de su actividad.
Las sociedades X, A, B y C tributan en el régimen especial de grupo de entidades previsto en el capítulo IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como en el régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.
Se plantean realizar una operación de fusión gemelar, en virtud de la cual, la entidad A absorbería a las sociedades B y C. A estos efectos, la entidad A ampliará su capital social y recibirá en bloque los patrimonios de las entidades absorbidas, en el momento de su disolución sin liquidación.
Asimismo, llevarían a cabo una fusión inversa, en virtud de la cual, la entidad A absorbería a X. X, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, transmitirá su patrimonio social mediante atribución a sus socios de valores representativos de A, que tendrá en autocartera como consecuencia de la fusión.
- Racionalizar y abaratar los costes de la gestión administrativa de las cuatro sociedades.
- Ahorrar los costes inherentes al incumplimiento de las obligaciones fiscales y mercantiles a las que se encuentran sujetas las cuatro sociedades.
- Centralizar la gestión financiera de los recursos disponibles.
- Conseguir otros ahorros de costes y economías de escala que derivan de la posibilidad de solapar costes de estructura derivados de mantener las cuatro sociedades independientes.
- Evitar, en lo posible, estructuras de costes, gestiones y tareas administrativas duplicadas.
- Conseguir economías de escala y de alcance mediante la concentración de los recursos en una sola empresa.
- Por último, se plantea una fusión inversa por el menor coste en cuanto a honorarios de Registros de la Propiedad, Notaria y honorarios de gestión por la tramitación de las inscripciones registrales, puesto que la mayor parte de las propiedades se encuentran en A.
Por otra parte, el artículo 82.1 de la LIS establece:
"1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios."
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, y se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009. Entre dichos requisitos se encuentra la posibilidad de realizar la operación de fusión sin la necesidad de proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de las absorbidas.
Por tanto, si las operaciones de fusión proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en la LIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
R>(…)"
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretenden realizar las operaciones de fusión planteadas son racionalizar y abaratar los costes de la gestión administrativa de las cuatro sociedades; ahorrar los costes inherentes al incumplimiento de las obligaciones fiscales y mercantiles a las que se encuentran sujetas las cuatro sociedades; centralizar la gestión financiera de los recursos disponibles; conseguir otros ahorros de costes y economías de escala que derivan de la posibilidad de solapar costes de estructura derivados de mantener las cuatro sociedades independientes; evitar, en lo posible, estructuras de costes, gestiones y tareas administrativas duplicadas; conseguir economías de escala y de alcance mediante la concentración de los recursos en una sola empresa; y por último, se plantea una fusión inversa por el menor coste en cuanto a honorarios de Registros de la Propiedad, Notaria y honorarios de gestión por la tramitación de las inscripciones registrales, puesto que la mayor parte de las propiedades se encuentran en A. Los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
De cumplirse lo señalado, tal y como indica el artículo 81.1 de la LIS, "No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. (…)".
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) que dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley."
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente,
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que "quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.".
La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente pudiera existir una unidad económica autónoma.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente.
Además, en el caso particular de la transmisión de inmuebles arrendados, la no sujeción sería aplicable cuando los mismos se transmitan conjuntamente con una estructura organizativa que permita el desarrollo de una actividad empresarial, es decir, cuando se transmitan los medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de la actividad inmobiliaria en cuestión.
De esta forma, en la fusión de la entidad dedicada al arrendamiento (B) parecería que la sociedad transmitente carece de medios humanos o materiales pues la gestión de los mismos se realiza en sede del grupo en otra entidad. En tal caso puede deducirse que la entidad adquirente es la que posee medios suficientes para realizar la actividad de arrendamiento mientras que la transmitente carece de una estructura empresarial de gestión de bienes inmuebles, por lo que en tal caso podría concluirse que la misma constituye una mera cesión de bienes, y, por tanto, la transmisión de dichos inmuebles quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a la operación de fusión de la sociedad dedicada a la promoción de inmuebles (C), de la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que resulta que su activo está constituido por dos terrenos careciendo igualmente de medios humanos y/o, materiales para la gestión de la actividad que realiza, pues la estructura organizativa de medios de producción reside, asimismo, en otra entidad del grupo. En tal caso, habría que concluir que la operación de transmisión constituye igualmente una mera cesión de bienes que quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
R>De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los inmueble objeto de consulta quedará sujeta al Impuesto y, en su caso, exenta según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto.
Del escrito de consulta parece deducirse que se trata de segundas entregas de edificaciones por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.
"Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.".
El artículo 19 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) en adelante, TRLITPAJD- dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
1.º Las operaciones de reestructuración."
El artículo 21 del mismo texto determina que:
"A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea."
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actual artículo 76 de la Ley 27/2014) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, la operación estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto en función del apartado 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.
Si, por el contrario, la operación no tuviera la consideración de operación de reestructuración, la operación de ampliación de capital, no considerada operación de reestructuración, estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de ampliación de capital, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
1.- Aplicación del artículo 314 de la Ley de Mercado de Valores.
El Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre) ha aprobado el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante LMV), al que se incorpora, entre otras disposiciones, el contenido de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Según su disposición adicional única, las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la dicha ley se entenderán efectuadas a los preceptos correspondientes al citado texto refundido, el cual, publicado en el BOE de 25 de octubre de 2015, entra en vigor a los 20 días de su publicación.
Artículo 314. Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
R>a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, que tendrán la consideración de entrega de bienes a efectos del mismo, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en el apartado 2.c), la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
Â En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.a), la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
Â En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.b), para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
Â En los supuestos a que se refiere el apartado 2.c), la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas."
Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho, que no puede ser determinada por este Centro Directivo, sino que deberá ser suficientemente probada por la Administración tributaria gestora competente.
En la consulta planteada, en la primera parte de la fusión, al tratarse de una operación de fusión por absorción, en principio, no concurre el primero de los requisitos citados pues no se produce transmisión de valores sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de las sociedades absorbidas a la absorbente (A) que, en contraprestación, entregará a X (socio de las entidades absorbidas) una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores, sin perjuicio de que pudiera proceder su aplicación si, conforme al apartado c) del segundo párrafo del artículo 314, se procediese a la transmisión de los valores que hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles antes de que hubiera transcurrido el plazo de tres años entre la fecha de aportación y la de transmisión y dichos inmuebles no estuvieran afectos a la actividad empresarial.
Respecto a la fusión inversa se va a producir un canje a los socios personas físicas de las participaciones de la sociedad absorbente (A) a cambio de la entrega de las participaciones de la sociedad absorbida (X); si en dicho canje alguno de los socios personas físicas cumpliera con el presupuesto de hecho previsto en el apartado 2. a) del artículo 314 del Texto Refundido de la LMV, resultará de aplicación dicho artículo 314, circunstancia que con los datos aportados es imposible determinar.
Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago de los citados impuestos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión de hecho sobre la que, como se ha indicado anteriormente, este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes.
Sentencia Administrativo Nº 3/2009, TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 413/2005, 12-01-2009
Orden: Administrativo Fecha: 12/01/2009 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Aparicio Mateo, Ana Maria Num. Sentencia: 3/2009 Num. Recurso: 413/2005
Sentencia Supranacional Nº C-487/09, TJUE, 06-10-2010
Orden: Supranacional Fecha: 06/10/2010 Tribunal: Tribunal De Justicia De La Union Europea Num. Sentencia: C-487/09
Auto Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 153/2005, 24-09-2009
Orden: Administrativo Fecha: 24/09/2009 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Frias Ponce, Emilio Num. Recurso: 153/2005
Resolución Vinculante de DGT, V2755-16, 20-06-2016
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 20/06/2016 Núm. Resolución: V2755-16
Resolución Vinculante de DGT, V1064-15, 08-04-2015
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 08/04/2015 Núm. Resolución: V1064-15
Resolución Vinculante de DGT, V2187-10, 01-10-2010
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 01/10/2010 Núm. Resolución: V2187-10
Resolución Vinculante de DGT, V1581-11, 20-06-2011
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 20/06/2011 Núm. Resolución: V1581-11

References: Resolución 
 artículo 108
 artículo 82
 artículo 52
 artículo 49
 artículo 89
 artículo 81
 artículo 19
 artículo 7
 artículo 4
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 19
 Real Decreto 
 artículo 21
 artículo 83
 artículo 94
 Real Decreto 
 artículo 45
 artículo 76
 artículo 45
 artículo 45
 artículo 314
 Real Decreto 

Artículo 314
 artículo 314
 artículo 314
 artículo 314
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