Source: https://interpretacje-podatkowe.org/srodek-trwaly/0112-kdil3-3-4011-84-2018-1-mm
Timestamp: 2019-02-21 19:41:54+00:00

Document:
0112-KDIL3-3.4011.84.2018.1.MM | Interpretacja indywidualna
♦ › Środek trwały › 0112-KDIL3-3.4011.84.2018.1.MM
Ustalenie wartości początkowej oraz amortyzacji środków trwałych otrzymanych w spadku po żonie.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej oraz amortyzacji środków trwałych:
jest nieprawidłowe – w części dot. zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, w tym nieruchomości, otrzymanych w spadku po żonie,
W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej oraz amortyzacji środków trwałych.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26.05.2015. Podatek dochodowy od osób fizycznych rozlicza na zasadach ogólnych – podatek liniowy 19%. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Cała sprzedaż w ramach prowadzonej działalności jest sprzedażą opodatkowaną. Działalność gospodarczą, jako osoba współpracująca wraz z zmarłą żoną, Wnioskodawca prowadzi od 1992 r. 1.09.2005 roku aktem notarialnym Wnioskodawca nabył wraz z żoną nieruchomość zabudowaną wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu (jako ustawowa współwłasność małżeńska). Ww. nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej żony – wynajem nieruchomości – przyjęta do ewidencji środków trwałych.
W dniu 4 lutego 2016 roku żona Wnioskodawcy zmarła. W dniu 11.02.2016 r. został sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia, na podstawie którego spadek po zmarłej żonie nabył Wnioskodawca oraz dwoje pełnoletnich dzieci. W wyniku podziału spadku i zmianie współwłasności dokonanej w formie aktu notarialnego. Akt Notarialny § 4.1 dzieci córka i syn oświadczają, że dokonują działu spadku i zniesienia współwłasności.
Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem ruchomości, nieruchomości, środków pieniężnych w całości bez dopłat i spłat. Środki trwałe, w tym nieruchomości, Wnioskodawca przyjął do swojej działalności, która także zajmuje się wynajmowaniem nieruchomości. Wnioskodawca przyjął także pracowników, art. 23 k.p. jako pracodawca Wnioskodawca wstępuje w istniejące stosunki pracy w miejsce zmarłej żony.
W jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową środków trwałych (nieruchomości przyjętych w działalności Wnioskodawcy, która była założona przed śmiercią żony) po śmierci żony:
wartością rynkową z dnia nabycia art. 22g ust. 1 pkt 3 czy
wg wartości kontynuacji amortyzacji prowadzonej przez żonę art. 22g ust. 13 pkt 5?
Czy przyjmując środki trwałe (nieruchomości) do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy po zmarłej żonie z dniem zawarcia umowy działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawca winien uwzględnić, że częściowe nabycie udziałów we współwłasności art. 23 ust. 1 pkt 45a litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec tego amortyzacja od ww. części przyjęta do działalności Wnioskodawcy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu?
Wartość początkową środków trwałych (nieruchomości) nabytych w spadku po zmarłej żonie Wnioskodawca winien przyjąć do ewidencji środków trwałych wg wartości rynkowej (art. 22g ust. 1 pkt 3) z dnia nabycia.
Wnioskodawca uważa, że z dniem zawarcia umowy działu spadku i zniesienia współwłasności, tj. 11.02.2016 r. powinien przyjąć do ewidencji środków trwałych w jego działalności gospodarczej środki trwałe, w tym nieruchomości, w np sposób:
1a. Amortyzować śr. trwałe (nieruchomości) w proporcji 1/2, czyli 50% wartości należącej w wyniku współwłasności małżeńskiej do majątku Wnioskodawcy (Wnioskodawca nigdy nie amortyzował nieruchomości ani środków trwałych) wg dotychczasowej wartości księgowej,
1b. Amortyzować w wysokości 1/3 wartości śr. trwałych, w tym nieruchomości, otrzymanej w spadku po żonie wg wartości rynkowej z dnia nabycia,
1c. Amortyzować w wysokości 2/6 wartości śr. trwałych, w tym nieruchomości, otrzymanych w wyniku zrzeczenia się spadku po żonie przez dzieci wg wartości rynkowej, przy czym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy pdof odpisy amortyzacyjne nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia wartości początkowej oraz amortyzacji środków trwałych:
w części dot. zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, w tym nieruchomości, otrzymanych w spadku po żonie – jest nieprawidłowe,
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Stosownie do art. 22 ust. 8 tej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
Przepis art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Zatem, aby składnik majątku podatnika można było uznać za środek trwały podlegający amortyzacji, musi spełniać on następujące warunki:
Przy czym, w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Stosownie do art. 22f ust. 1 cyt. ustawy: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.
Z powyższych regulacji wynika, że podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia.
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą 1 września 2005 r. nabył wraz z żoną nieruchomość zabudowaną wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu (jako ustawowa współwłasność małżeńska). Ww. nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej żony – wynajem nieruchomości – i przyjęta do ewidencji środków trwałych. Dnia 4 lutego 2016 r. żona Wnioskodawcy zmarła. W dniu 11 lutego 2016 r. został sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia, na podstawie którego spadek po zmarłej żonie nabył Wnioskodawca oraz dwoje pełnoletnich dzieci. Następnie w wyniku podziału spadku i zmianie współwłasności dokonanej w formie aktu notarialnego dzieci Wnioskodawcy dokonały działu spadku i zniesienia współwłasności. W związku z powyższym Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem ruchomości, nieruchomości, środków pieniężnych w całości bez dopłat i spłat. Środki trwałe, w tym nieruchomości, Wnioskodawca przyjął do swojej działalności gospodarczej, która także obejmuje wynajmowanie nieruchomości.
Z powyższego opisu wynika, że Wnioskodawca był współwłaścicielem środków trwałych, w tym nieruchomości, już za życia żony. Zatem w połowie nabył je w drodze kupna, a w połowie w drodze dziedziczenia – spadku oraz działu spadku.
Należy podkreślić, że w zakresie pojęcia „nabycie w drodze spadku” mieszczą się te sytuacje, w których własność przechodzi na spadkobiercę w drodze dziedziczenia, w wyniku zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku (śmierć spadkodawcy). Natomiast nieodpłatne nabycie rzeczy i praw majątkowych w wyniku umowy o dział spadku nie należy traktować w taki sam sposób jak nabycie w drodze dziedziczenia. Dział spadku jest bowiem zniesieniem współwłasności, co doprowadzić może do nabycia rzeczy lub praw ponad odziedziczony udział w spadku. W sytuacji w której spadkobierca, w wyniku działu spadku, nabywa prawa ponad udział przez siebie odziedziczony, dochodzi do przejścia praw majątkowych, które wcześniej w drodze spadku przeszły na innego spadkobiercę.
W myśl powołanego przepisu – co do zasady – na prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych mają wpływ kwota należna zbywcy, jak i wszelkie wydatki mające związek z ich przystosowaniem do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wartość początkową ustala się według wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie.
Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.
Zatem w sytuacji, gdy nabycie środków trwałych następuje w drodze spadku oraz działu spadku ich wartość początkową należy ustalić według wartości rynkowej z dnia nabycia.
Należy także podkreślić, że wartość początkową środków trwałych – zarówno w części nabytej po śmierci żony, jak i wspólnie za jej życia – Wnioskodawca powinien ustalić tak, jakby żona przed śmiercią nie amortyzowała tych środków trwałych, ponieważ nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania zasada kontynuacji wartości początkowej oraz odpisów amortyzacyjnych.
Jednocześnie z uwagi na fakt, że w pytaniu nr 1 Wnioskodawca powołał się na regulację art. 22g ust. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy wskazać, że nie ma ona zastosowania w niniejsze sprawie, ponieważ dotyczy żyjących małżonków.
Reasumując – wartość początkową środków trwałych (w tym nieruchomości) należy ustalić w następujący sposób:
w części, w której środki trwałe zostały nabyte przez Wnioskodawcę z żoną do wspólności majątkowej, w wysokości 1/2 ceny ich nabycia zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
w części, w której środki trwałe zostały nabyte w drodze spadku, w wartości rynkowej środka trwałego z dnia nabycia spadku (data śmierci spadkodawcy), zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
w części, w której środki trwałe zostały nabyte w drodze działu spadku, w wartości rynkowej środka trwałego z dnia zawarcia umowy działu spadku i zniesienia współwłasności, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Rozpatrując natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym nieruchomości budynkowej), należy wskazać, że począwszy od 1 stycznia 2018 r. zmianie uległ art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 r. poz. 2175), art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r., co oznacza że ma zastosowanie do kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonanych od 1 stycznia 2018 r., nabytych w drodze dziedziczenia przed 1 stycznia 2018 r.
Tym samym zarówno w odniesieniu do środków trwałych (w tym nieruchomości) nabytych w drodze spadku, jak i w drodze działu spadku odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów podatkowych począwszy od 1 stycznia 2018 r. w zw. z nowym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Wnioskodawca wskazał na zastosowanie omawianego ograniczenia tylko w stosunku do środków trwałych (w tym nieruchomości) nabytych w drodze działu spadku (odpowiedź na pytanie nr 2 pkt 1c). Stąd w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2 pkt 1b Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Reasumując – odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych (w tym nieruchomości budynkowej) nabytych w drodze dziedziczenia (spadku oraz działu spadku) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kosztem podatkowym są natomiast odpisy dokonywane od części wartości początkowej ustalonej wg ceny nabycia.
0112-KDIL3-3.4011.84.2018.1.MM

References: art. 13
 art. 14
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 4
 art. 23
 art. 23