Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-prijmy-ze-zavisle-cinnosti-spoluprace-se-zahranicni-pracovni-agenturou-pravo-evropske-unie-volny-pohyb-sluzeb.p3071.html
Timestamp: 2019-09-19 14:51:36+00:00

Document:
Daň z příjmů: příjmy ze závislé činnosti; spolupráce se ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z příjmů: příjmy ze závislé činnosti; spolupráce se zahraniční pracovní agenturou; právo Evropské unie: volný pohyb služeb
Daň z příjmů: příjmy ze závislé činnosti; spolupráce se zahraniční pracovní agenturou Právo Evropské unie: volný pohyb služeb
k § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pro zdaňovací období let 2007 a 2008
k čl. 56 Smlouvy o fungování Evropské unie
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 7. 2014, čj. 1 Afs 38/2012-127)
rozsudky Soudního dvora ze dne 3. 12. 1974, Van Binsbergen (33/74, Recueil, s. 1299), ze dne 13. 12. 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Sb. rozh., s. I-10837), ze dne 12. 9. 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Sb. rozh., s. I-7995), ze dne 15. 5. 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Sb. rozh., s. I-3601), ze dne 23. 10. 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Sb. rozh., s. I-8061), ze dne 19. 6. 2014, Strojírny Prostějov a další (C-53/13) a usnesení Soudního dvora ze dne 15. 7. 1964, Costa (6/64, Recueil, s. 1194).
Společnost s ručením omezeným ACO Industries Tábor proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.
Žalobkyně je obchodní společností se sídlem v České republice zabývající se výrobou stavebních prvků. V letech 2007 a 2008 spolupracovala se společností N-Partner, s. r. o., organizační složkou se sídlem v Havlíčkově Brodě. Jedná se o organizační složku ve smyslu § 503 občanského zákoníku z roku 2012 (dříve § 7 odst. 2 a § 21 odst. 3 a 4 obchodního zákoníku), a to slovenské společnosti N-Partner, s. r. o., se sídlem v Bratislavě.
Spolupráce probíhala na základě písemné dohody o dočasném přidělení zaměstnanců ze dne 26. 1. 2007. Podle této dohody společnost N-Partner jako agentura práce poskytovala žalobkyni jako uživateli své zaměstnance na dobu určitou ve smyslu § 2 odst. 5 a § 308 až § 309 zákoníku práce z roku 2006. Tito zaměstnanci pak pro žalobkyni vykonávali práce pomocných dělníků ve výrobě. Společnost N-Partner fakturovala žalobkyni jedenkrát měsíčně částku za dočasně přidělené zaměstnance. Tato částka se vypočítala jako počet hodin odpracovaných přidělenými zaměstnanci v konkrétním měsíci vynásobený částkou 170 Kč, resp. 160 Kč, což byla podle přílohy č. 1 k dohodě o dočasném přidělení zaměstnanců cena za jednu pracovní hodinu. K tomu byla připočtena daň z přidané hodnoty. Podle přílohy č. 1 k dohodě o dočasném přidělení zaměstnanců byla dočasně přiděleným zaměstnancům garantována mzda ve výši 50 Kč za hodinu.
V letech 2009 až 2010 provedl Finanční úřad v Táboře (dále jen "správce daně") u žalobkyně daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti mimo jiné za roky 2007 a 2008. Správce daně zjistil, že žalobkyně v těchto letech dočasně přiděleným zaměstnancům nesrážela zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti podle § 38h odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podle správce daně ovšem tato povinnost žalobkyni vyplývala z § 6 odst. 2 uvedeného zákona.
Správce daně vydal dva platební výměry, jimiž žalobkyni podle § 69 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) (dále jen "daňový řád z roku 1992"), předepsal k přímému placení daň z příjmů jmenovaných fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období let 2007 a 2008. Jako základ daně přitom použil částku odpovídající 60 % částek fakturovaných společností N-Partner. Podle správce daně jej k tomu opravňuje poslední věta § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů v případě, že je ve fakturovaných částkách zahrnuta též částka za zprostředkování. Současně žalobkyni sdělil penále podle § 69 odst. 4 daňového řádu z roku 1992.
Následně správce daně částečně vyhověl odvolání žalobkyně a předepsanou daň a sdělené penále snížil z důvodů, které nejsou pro projednávanou věc podstatné. Ze svého názoru o aplikaci § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů nicméně neustoupil.
Další odvolání žalobkyně zamítl žalovaný zde ještě Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno rozhodnutím ze dne 13. 5. 2011.
Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovicích. Krajský soud se ztotožnil se závěry žalovaného a žalobu zamítl rozsudkem ze dne 31. 1. 2012, čj. 10 Af 53/2011-34.
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. Předně namítla, že krajský soud stejně jako žalovaný nesprávně vyložil podmínky pro uplatnění § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Krajský soud dospěl k závěru, který je v rozporu se základními principy evropského práva, neboť na jeho základě dochází ke zjevné diskriminaci podnikatelského subjektu z jiného členského státu Evropské unie, konkrétně společnosti N-Partner, se sídlem ve Slovenské republice. Za nepřípadné považuje v této souvislosti odkazy krajského soudu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 5. 2005, čj. 2 Afs 161/2004-131, č. 702/2005 Sb. NSS, a na rozsudek Soudního dvora ze dne 3. 10. 2006,
, C-290/04, Sb. rozh., s. I-09461.
Podle stěžovatelky došlo rozsudkem krajského soudu a postupem finančních orgánů k porušení článku 49 Smlouvy o založení Evropského společenství (dále jen "SES") zakazujícího omezení volného pohybu služeb a článku 12 SES zakazujícího diskriminaci na základě státní příslušnosti. Pokud by totiž stěžovatelka spolupracovala s agenturou práce, která by byla daňovým rezidentem České republiky, dopadaly by na takovou agenturu a její zaměstnance za stejných skutkových okolností méně tíživé povinnosti v oblasti administrativy i v oblasti daňového zatížení, jelikož § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů na tuzemské agentury práce nedopadá. Příjmy dočasně přidělených zaměstnanců tuzemských agentur práce není pro účely zdanění třeba navyšovat o žádné hypotetické částky. Tuzemská agentura práce není omezována ve své smluvní volnosti - nemusí omezovat např. svoje náklady na propagaci a dopravu zaměstnanců, aby tyto náklady fakticky nebyly dodatečně zdaněny daní z příjmů fyzických osob (tj. aby se nestaly základem daně na základě zákonné
v § 6 odst. 2 poslední větě zákona o daních z příjmů - pozn. soudu). Tuzemská agentura práce není povinna uživateli sdělovat, jaká je výše příjmů jejích zaměstnanců pro účely zdanění u uživatele, a ponechává si tak výhodu obchodního tajemství při sjednávání smluvní ceny.
Podle stěžovatelky je v rozporu s principy evropského práva též rozsah zdanění (jeho absolutní výše). V případě zahraniční agentury práce je totiž předmětem zdanění příjem dle zákonné
, který ve skutečnosti nebyl dosažen. Ačkoliv
Soudního dvora připouští, aby se určité příjmy daňových nerezidentů zdaňovaly u plátce srážkou, nemůže být výsledné zdanění výrazně odlišné než v případě tuzemského poskytovatele služeb. Skutečnost, že se v případě obou subjektů uplatňuje stejná sazba daně, není rozhodující, neboť v případě zahraničního daňového subjektu je daň odvozována z výrazně odlišného základu. Ostatně krajský soud sám připustil, že režim pronájmu pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů je "
zpřísněný
", což dokresluje, že se jedná o diskriminační právní úpravu.
Nesprávná je též argumentace krajského soudu článkem 14 smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku (č. 100/2003 Sb. m. s., dále jen "smlouva o zamezení dvojímu zdanění"). Tato smlouva sice dává právo k výběru daně z příjmů zaměstnanců státu, v němž je zaměstnávání vykonáváno, neopravňuje ale příslušný stát k tomu, aby byl výběr daně proveden zásadně jinak, než u vlastních subjektů. Kromě toho je § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů v rozporu s článkem 23 této smlouvy, který zakotvuje zásadu rovného zacházení.
Stěžovatelka k této části kasační stížnosti shrnula, že § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů obsahuje diskriminační opatření, které nespadá pod výjimku z důvodu veřejného pořádku, veřejné bezpečnosti nebo ochrany zdraví, jež jsou navíc Soudním dvorem vykládány restriktivně. Důsledkem této úpravy je tedy omezení volného pohybu služeb a pracovníků uvnitř Evropské unie, jelikož využívání služeb a v této souvislosti pracovníků zajišťovaných takovou službou, je značně nevýhodné oproti tuzemským subjektům zajišťujícím stejné služby. Stěžovatelka Nejvyššímu správnímu soudu navrhla, aby řízení ve věci přerušil a předložil Soudnímu dvoru předběžnou otázku, zda Smlouva o fungování Evropské unie a nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 492/2011/EU o volném pohybu pracovníků uvnitř Unie připouští právní úpravu stanovící pro případy pronájmu pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů zpřísněný režim zdanění v podobě vyššího rozsahu zdanění oproti případu pronájmu pracovní síly prostřednictvím tuzemských subjektů.
Jelikož z úhrady nájemce za poskytnutou pracovní sílu nemusí být vždy zřejmé, kolik činí příjem pronajatých zaměstnanců a kolik částka za zprostředkování, jež zůstává pronajímateli, zákon stanoví, že za příjem zaměstnance se považuje nejméně 60 % celkové úhrady. V případech, kdy částka za zprostředkování činí více než 40 % z úhrady za pronájem pracovní síly, se tedy považuje za příjem zaměstnance 60 % z úhrady. Je-li příjem vyšší než 60 % úhrady, zdaňuje se skutečný dosažený příjem.
Podle žalovaného popsaný režim není v rozporu s principy evropského práva, neboť pro něj existuje zásadní důvod. Tímto důvodem je, jak plyne z rozsudku ve věci
, potřeba zajistit účinnost vybírání daně z příjmů od osob se sídlem nebo bydlištěm mimo stát zdanění. Vedení řízení s těmito osobami je totiž obtížné a je nežádoucí trpět stav, kdy příjmy uniknou zdanění jak ve státu, kde má osoba sídlo či bydliště, tak ve státu, kde jsou služby poskytovány.
1. Brání články 18, 54, 49 a 56 Smlouvy o fungování Evropské unie
dále jen "SFEU"
takové úpravě, podle níž je zaměstnavatel se sídlem v prvním členském státě povinen odvést zálohu na daň z příjmů zaměstnanců (příslušníků druhého členského státu), kteří jsou mu dočasně přiděleni agenturou práce se sídlem v druhém členském státě prostřednictvím pobočky zřízené v prvním členském státě?
2. Brání články 18, 45, 49 a 56 SFEU takové úpravě, podle níž je základ daně z příjmů takových zaměstnanců stanoven v paušální výši nejméně 60 % částky fakturované agenturou práce v případech, kdy je ve fakturované částce zahrnuta i odměna za zprostředkování?
3. Pokud by odpověď na některou z otázek 1 či 2 byla kladná, lze v situaci jako v projednávaném případě uvedené základní svobody omezit z důvodů veřejného pořádku, veřejné bezpečnosti, nebo veřejného zdraví, popřípadě z důvodu účinnosti daňového dohledu?
Soudní dvůr rozsudkem ze dne 19. 6. 2014,
Strojírny Prostějov a další
(C-53/13), dosud nezveřejněné ve Sbírce rozhodnutí, zodpověděl první a třetí otázku následujícím způsobem:
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil, stejně tak jako rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
(...) [27] Podstatou sporu je otázka, zda aplikace § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů v posuzované věci odporuje principům evropského práva. Jinými slovy klíčovou otázkou je, zda může mít česká společnost využívající pracovníky poskytované
agenturou práce, která však v České republice vyvíjí svou činnost prostřednictvím organizační složky, povinnost srážet zálohu na daň z příjmů uvedených pracovníků, zatímco česká společnost využívající služeb
agentur práce takovou povinnost nemá.
[28] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že aplikace § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů v posuzovaném případě odporuje právu Evropské unie.
[29] Ačkoliv oblast přímých daní spadá do pravomoci členských států Evropské unie, tak státy mají povinnost tyto pravomoci vykonávat v souladu s unijním právem (viz zejména rozsudky Soudního dvora ze dne 13. 12. 2005,
, C 446/03, Sb. rozh., s. I-10837, bod 29; ze dne 12. 9. 2006,
, C-196/04, Sb. rozh., s. I-7995, bod 40).
[30] Při úvaze, která ze svobod stanovená smlouvami se na vnitrostátní právní předpisy vztahuje, se zohledňuje předmět dotčených právních předpisů. V projednávaném případě § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů ukládá povinnost podnikům, které využívají zprostředkovatelských
zahraniční agentury práce, a proto uvedená úprava musí být přezkoumávána co do jejího souladu s volným pohybem služeb (článek 56 SFEU; viz výše uvedený rozsudek
, bod 27). Jiné svobody, jako například svoboda usazování agentur práce či volný pohyb pracovníků, mohou být rovněž dotčeny, vždy ale pouze jen jako důsledek případné překážky volného pohybu služeb. Rovněž článek 18 SFEU zakazující diskriminaci na základě státní příslušnosti se na posuzovaný případ nepoužije, neboť článek 56 je k článku 18 ve vztahu speciality.
[31] Cílem svobody volného poskytování služeb je zajistit poskytovatelům služeb z jiných členských států stejné zacházení v regulujícím státě jako se dostává tuzemským poskytovatelům služeb. Připuštění rozdílného zacházení poskytovatelů z jiných členských států, založeném pouze na jejich státní příslušnosti k jinému členskému státu, by zbavilo článek 56 SFEU jeho smyslu.
[32] Dle judikatury Soudního dvora princip volného pohybu služeb přiznává práva nejen samotnému poskytovateli služeb, ale rovněž i příjemci uvedených služeb (viz výše uvedený rozsudek Soudního dvora ve věci
, bod 20 nebo rozsudek ze dne 18. 10. 2012,
, C-498/10, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 23). Soudní dvůr tak ustáleně judikuje, že tuto svobodu omezuje jakékoliv vnitrostátní opatření, které výkon volného pohybu služeb zakazuje, brání mu, nebo jej činí méně atraktivním (viz rozsudek
, bod 35 a rozsudek
, bod 35).
[33] V posuzovaném případě § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů ukládá české společnosti povinnost provést srážku zálohy na daň v případě využívání služeb slovenské agentury práce, zatímco v případě využívání služeb české agentury práce takovouto povinnost nemá.
[34] Každá povinnost navíc, pro jakoukoliv společnost, s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž. Z toho plyne, že racionálně se rozhodující společnost stojící před volbou, zda využít služby české či zahraniční agentury práce, původ agentury práce při výběru zohlední, a to tak, že ho přičte k tíži variantě využívající služby zahraniční agentury práce. Česká úprava tak, za jinak stejných okolností, činí pro české společnosti atraktivnější najmout si služby české agentury práce, a naopak činí méně atraktivní najmout si služby zahraniční agentury práce. Těmito účinky aplikace § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů představuje překážku volného pohybu služeb zakázanou článkem 56 SFEU.
[35] Dále Nejvyšší správní soud zkoumal, zda na posuzovaný případ není aplikovatelná některá z výjimek umožňující užití vnitrostátní právní úpravy i přes její účinek omezující volný pohyb služeb. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že omezení kterékoli ze svobod zaručených SFEU je přípustné pouze tehdy, sleduje-li legitimní cíl slučitelný s touto smlouvou a je-li odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. V takovém případě je ještě třeba, aby toto omezení bylo způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a aby nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (viz rozsudky ze dne 15. 5. 2008,
, C-414/06, Sb. rozh., s. I-3601, bod 27, a ze dne 23. 10. 2008,
, C-157/07, Sb. rozh., s. I-8061, bod 40 a citovaná
[36] Pod tuto výjimku lze podřadit argument žalovaného, totiž, že tento přísnější režim pro zahraniční agentury práce je odůvodněn potřebou účinného výběru daní u osob se sídlem nebo bydlištěm mimo stát zdanění. Je pravdou, že Soudní dvůr konstatoval, že efektivita daňové správy může být naléhavý důvod veřejného zájmu odůvodňující omezení volného pohybu služeb (viz výše uvedené rozsudky
, bod 35 a
, bod 39). Nicméně závěry těchto dvou rozhodnutí nejsou přenositelné na projednávanou věc, neboť v obou případech byla důvodem
rozdílného režimu pro zahraniční poskytovatele služeb skutečnost, že poskytovatelé poskytovali služby v jiném členském státě než ve státě svého usazení příležitostně a zdržovali se v tomto jiném členském státě pouze krátkodobě. V prvém případě šlo o zahraniční hudební skupinu, která přijela jednorázově vystoupit do jiného členského státu, ve druhém případě šlo o dvě mezinárodní přátelská fotbalová utkání. Příležitostnost poskytovaných služeb byla v obou případech Soudním dvorem výslovně zdůrazněna (viz výše citovaná rozhodnutí
, bod 18 a
[37] Oproti tomu v nyní posuzovaném případě slovenská agentura práce činí administrativní kroky na území České republiky pomocí organizační složky zapsané v obchodním rejstříku České republiky. Působení slovenské agentury práce v České republice tedy není příležitostné, nýbrž naopak existence české organizační složky zajišťuje fyzickou přítomnost poskytovatele služeb na území České republiky. Daňové orgány tak mohly bez obtíží vybrat daň od této organizační složky (což se také v posuzovaném případě nejprve stalo). Jelikož pracovníci jsou zaměstnanci agentury práce, a ta má tudíž lehčí přístup k jejich údajům ohledně jejich příjmů, takovýto postup oproti argumentu žalovaného naopak zajišťuje menší administrativní zátěž pro všechny zúčastněné subjekty a větší účinnost správy daní.
[38] Ani nezbytnost předcházet daňovým únikům nemůže odůvodnit postup žalovaného. Jak uvádí Soudní dvůr v rozsudku ve věci
, v bodech 54-57, boj proti daňovým únikům může být důvodem omezení základních smluvních svobod, nicméně takové jednání nelze obecně presumovat a žalovaný neuvedl žádné konkrétní okolnosti, které by vzbuzovaly důvodnou obavu z tohoto jednání ve spojení se zahraničními agenturami práce působícími v České republice prostřednictvím českých organizačních složek.
[39] Nelze tedy říci, že by omezení svobody pohybu bylo s to v posuzované situaci zaručit účinnější daňovou správu a zamezit daňovým únikům. Výjimka naléhavého důvodu obecného zájmu tedy není v posuzovaném případě aplikovatelná.
[40] Lze tedy shrnout, že aplikace § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů na zahraniční agentury práce s českou organizační složkou se příčí evropské svobodě volného pohybu služeb zakotvené v článku 56 SFEU. Nejvyšší správní soud připomíná, že článek 56 SFEU má přímý vnitrostátní účinek (k tomu viz rozsudek Soudního dvora ze dne 3. 12. 1974,
, 33/74, Recueil, s. 1299). Podle zásady přednosti aplikace evropského práva pokud je pravidlo členského státu v rozporu s evropským právem, je třeba aplikovat právo evropské (viz usnesení Soudního dvora ze dne 15. 7. 1964,
, 6/64, Recueil, s. 1194).
[41] Krajský soud i správní orgán tak postupovaly nezákonně, když na danou situaci neaplikovaly evropské právo, nýbrž § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Žalovaný tak napadenými platebními výměry nezákonně předepsal stěžovatelce k přímému placení daň z příjmů najatých fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků. (...)

References: § 6
 zákona č. 586
 čl. 56
 § 503
 § 7
 § 21
 § 2
 § 308
 § 309
 § 38
 § 6
 § 69
 zákona č. 337
 § 6
 § 69
 § 6
 § 19
 zákona č. 456
 § 7
 § 69
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 § 6
 § 6
 soud 
 § 6
 § 6
 soud 
 § 6
 soud 
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 § 6