Source: http://kraken.slv.cz/2Afs101/2008
Timestamp: 2018-06-19 03:20:23+00:00

Document:
2Afs101/2008
2 Afs 101/2008-143
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce: International Power Opatovice, a. s., se sídlem Opatovice nad Labem, Pardubice 2, zast. JUDr. Vladimírem Ambruzem, advokátem se sídlem Praha 2, Kateøinská 40/466, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové 2, Horova 17, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 6. 9. 2006, è. j. 2007/120/2006, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 5. 2008, è. j. 30 Ca 87/2006-96,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne ze dne 30. 5. 2008, è. j. 30 Ca 87/2006-96, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku krajského soudu, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 6. 9. 2006, è. j. 2007/120/2006, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 1. 12. 2005, è. j. 206457/05/248912/4289. Tím byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 34 248 800 Kè. Daò byla domìøena na základì výsledkù daòové kontroly, pøi ní¾ bylo zji¹tìno, ¾e daòový subjekt v rozporu s ustanovením § 23 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), úètoval o nákladech vynalo¾ených v souvislosti s odstraòováním havárie, k ní¾ do¹lo dne 9. 11. 2002, nikoliv v¹ak o oèekávané náhradì ¹kody od poji¹»ovny, aè bylo nepochybné, ¾e povinnost plnìní z pojistné smlouvy byla ji¾ v tomto zdaòovacím období dána.
®alovaný v odvolacím rozhodnutí vycházel z úèetních pøedpisù (Opatøení MF è. j. 281/89 759/2001, dále té¾ Opatøení MF ), podle nich¾ je úèetní jednotka povinna úètovat o nárocích na náhradu ¹kody na vrub úètu pohledávek, co¾ v pøípadì dosud neposkytnuté pojistné náhrady, její¾ vý¹e je¹tì nebyla urèena, znamená, ¾e mìla být úètována jako dohadná polo¾ka aktivní. Z likvidaèní zprávy poji¹»ovny sepsané dne 13. 12. 2002 je zøejmé, ¾e se zavázala k pojistnému plnìní v pøedpokládané vý¹i 300 000 000 Kè a není rozhodné, ¾e jednání s poji¹»ovnou pokraèovala i v následujícím úèetním období, kdy bylo také pojistné plnìní poskytnuto.
V ¾alobì stì¾ovatel poukázal na nesprávné právní hodnocení skutkových okolností; zdùraznil zejména, ¾e ohlednì naplnìní podmínek pojistné smlouvy pøetrvávaly pochybnosti o plnìní pro uplatnìní tzv. výluk, které by zcela èi zèásti vyluèovaly jeho nárok na pojistné plnìní; jednání skonèila a¾ v listopadu r. 2003. Ze dvou likvidaèních zpráv poji¹»ovny nevzal druhou správce danì vùbec v úvahu, nepøihlí¾el ani k úèetnímu principu opatrnosti, jím¾ byl stì¾ovatel veden. Ke konci rozvahového dne, tj. k 31. 12. 2002, existovala znaèná nejistota, zda bude vùbec nìjaké pojistné plnìní poskytnuto-nebylo ukonèeno ¹etøení Policie ÈR, jeho¾ závìry rovnì¾ mohly pojistné plnìní vylouèit. Z vyplacení zálohy (v lednu 2003) rovnì¾ nelze dovozovat uznání závazku poji¹»ovnou, záloha byla poskytnuta jen proto, ¾e ve stanovené lhùtì nebylo ukonèeno ¹etøení havárie. Proto bylo správné zaúètování výnosu z pojistného plnìní a¾ v r. 2003, kdy bylo vyplaceno, a to na základì dohody o narovnání, která nahradila pùvodní právní titul a odstranila sporné skuteènosti. Úètování formou dohadné polo¾ky je mo¾né jen pøi známém titulu plnìní a jeho neznámé pøesné vý¹i. V daném pøípadì v¹ak sám titul byl znám a¾ po skonèení vy¹etøování. Nakonec stì¾ovatel v ¾alobì poukázal na procesní pochybení správce danì spoèívající v opomenutí uplatnìné argumentace a pøedkládaných dùkazù, neprovedení výslechu osob, které vedly jednání, nezohlednìní výslechu svìdka ing. K. a nezohlednìní stanoviska auditora P. ©.
Krajský soud v napadeném rozsudku vycházel z ust. § 23 odst. 1 a 10 zákona o daních z pøíjmù a dále poukázal na ust. § 4 odst. 2 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ), pøièem¾ zdùraznil, ¾e pro zaúètování v¹ech pøípadù do období, se kterými èasovì a vìcnì souvisejí, slou¾í i úètování pomocí dohadných úètù dle Opatøení MF. Soud pøisvìdèil závìru ¾alovaného, ¾e ke dni úèetní závìrky byly vynalo¾eny náklady na odstranìní havárie a poji¹»ovna v té dobì plnìní neodmítla. Postoj poji¹»ovny odpovídá skuteènosti, ¾e teprve probíhalo vy¹etøování Policie ÈR, co¾ vyluèovalo stanovení koneèné vý¹e pojistného. Úèetní institut dohadné polo¾ky aktivní se týká právì takových pøípadù. Rozhodné bylo, ¾e existovaly vynalo¾ené náklady a probíhala jednání o náhradì ¹kody; k nákladùm tak mìla být zaúètována jako protipolo¾ka pohledávka proti poji¹»ovnì. Výpovìï svìdka ing. K. nasvìdèovala jednání o plnìní poji¹»ovny a neznalost vý¹e plnìní èi pochybnost o tom, zda k nìmu dojde, nemìla vliv na tvorbu dohadné polo¾ky. Riziko vyplývající z výluk pojistné smlouvy je u tìchto smluv bì¾né a výslech dal¹ích svìdkù by zji¹tìný skutkový stav nemohl zvrátit. ®alobou namítaná zásada opatrnosti musí být vykládána v kontextu s ostatními zásadami. Krajský soud neshledal ani naplnìní ¾alobních výtek smìøujících proti postupu správce danì, by» závìry ¾alovaného ve vztahu k likvidaèní zprávì neshledal správnými. Dále se soud vypoøádal i s odli¹ností této vìci od vìci rozhodované Nejvy¹¹ím správním soudem pod sp. zn. 8 Afs 87/2006, na ni¾ stì¾ovatel poukazoval v ¾alobì. Z tìchto dùvodù krajský soud ¾alobu zamítl.
Proti tomu stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì namítá dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a), zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ), tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Konkrétnì stì¾ovatel poukazuje na sled rozhodných skuteèností-uzavøení pojistné smlouvy pro pøípad pøeru¹ení nebo provozu omezení podniku, a dále na havárii, pøi ní¾ se zøítila støecha nad kotelnou, a to v dobì, kdy na ní probíhaly opravy. To, ¾e k události do¹lo pøi opravì støechy, pova¾uje stì¾ovatel za dùle¾ité, nebo» tím mohla být naplnìna nìkterá z výluk pojistné smlouvy. Jednání s poji¹»ovnou stì¾ovatel zahájil hned po havárii, pøi jednáních dne 13. 11. a 12. 12. 2002 bylo konstatováno, ¾e dosud není známa pøíèina pádu støechy a není skonèeno ¹etøení Policie ÈR. V lednu 2003 stì¾ovatel obdr¾el zálohu podle § 797 odst. 3 Obèanského zákoníku v tehdy platném znìní, nebo» poji¹»ovna neskonèila ¹etøení do jednoho mìsíce od vìdomosti o pojistné události. ©etøení Policie ÈR bylo uzavøeno v únoru 2003, v bøeznu pak byla úèetní závìrka za rok 2002 podrobena auditu ukonèenému bez výhrad. Teprve na jednání v dubnu 2003 bylo uznáno, ¾e se na vzniku havárie podílely aktivity spoleènosti provádìjící opravu støechy, ov¹em poji¹»ovna souèasnì pøipomnìla trvající mo¾nost aplikace dvou výluk z pojistné smlouvy [vady existující v dobì uzavøení pojistné smlouvy a vady projektu opravy podle èlánku II, bod 1.4 písm. a) a j) smlouvy].
Stì¾ovatel úètoval o nákladech prùbì¾nì tak, jak je vynakládal, a vzhledem k tomu, ¾e jednání s poji¹»ovnou trvala a¾ do 20. 11. 2003, nemohl úètovat o výnosech z pojistného plnìní. Do té doby toti¾ nebylo zøejmé, zda nebudou uplatnìny výluky a zda bude pojistné plnìní vùbec poskytnuto. Výnos pak byl zaúètován v r. 2003. ®alovaný pøi daòové kontrole vycházel z interní likvidaèní zprávy poji¹»ovny z 13. 12. 2002, v ní¾ bylo konstatováno, ¾e ¹koda je kryta allriskovým poji¹tìním. Tuto zprávu v¹ak stì¾ovatel nemìl k dispozici v dobì, kdy rozhodoval o úètování nákladù spojených s odstranìním následkù havárie a kdy zpracovával úèetní závìrku. Na druhé stranì se ¾alovaný vùbec neseznámil se zprávou poji¹»ovny z 21. 5. 2003, v ní¾ je naopak uvedeno, ¾e poji¹»ovna náklady opravy za kryté pojistným nepova¾uje. Správnost úètování výnosù stì¾ovatelem vyplynula i z výpovìdi ing. K. a ze stanoviska auditorské spoleènosti KPMG Èeská republika Audit, s. r. o. (dále jen KPMG ).
Krajský soud uvedl v rozsudku jednak, ¾e ke dni 31. 12. 2002 poji¹»ovna plnìní neodmítla, ale souèasnì i to, ¾e nevydala ¾ádné oficiální stanovisko potvrzující uznání nároku na pojistné plnìní. Soud tak uznal, ¾e stì¾ovatel prokázal, ¾e k rozhodnému datu nebylo vùbec známo, zda vùbec a v jaké vý¹i poskytne poji¹»ovna plnìní. Základní zásady úètování obsa¾ené v §§ 3, 7, 19 a 25 zákona o úèetnictví vyluèují, aby bylo úètováno o výnosu, u nìho¾ není jisté, zda bude dosa¾en-jinak by do¹lo k nadhodnocení výsledku hospodaøení. Zejména ust. § 25 odst. 2 zákona o úèetnictví vyluèuje zohlednìní ziskù, u nich¾ jsou pochyby o jejich dosa¾ení. Ustanovení u¾ívá pozitivního vymezení ( úètuj o tom, co je jisté ), nikoliv vymezení negativního ( neúètuj pouze o tom, co s jistotou nenastane ). Tyto velièiny nelze libovolnì zamìòovat. Pau¹alizace rizik a výluk pojistné smlouvy krajským soudem opomíjí konkrétní okolnosti daného pøípadu, zejména vysoké riziko, ¾e poji¹»ovna plnìní neposkytne. Vzhledem k probíhajícím opravám støechy a vzhledem k tomu, ¾e nebyly známy pøíèiny jejího zøícení, byla pravdìpodobnost výluk velmi vysoká. Navíc rozsah havárie pøesahoval rozsah pøevá¾né vìt¹iny pojistných pøípadù a bylo zøejmé, ¾e právní titul plnìní nebude dlouho postaven na jisto. Skuteènost, ¾e se stì¾ovatel pojistného plnìní domáhal, nepøedstavuje právní titul, z nìho¾ lze dovodit existenci pohledávky. Soud se nevypoøádal s rozli¹ením pojmù ¹kodní (èi nahodilá) událost a pojistná událost . O pojistnou událost se podle pojistné smlouvy jedná tehdy, kdy¾ nahodilá událost nespadá pod výluky stanovené pojistnou smlouvou a souèasnì nebyla zpùsobena úmyslným jednáním poji¹tìného nebo jiné osoby, jednající z podnìtu poji¹tìného. Zda se jedná o pojistnou událost, mohlo být urèeno a¾ po ukonèení ve¹kerých ¹etøení pøíèin havárie policií a technickým znalcem. Pro ¾alovaného a krajský soud podstatnou likvidaèní zprávu stì¾ovatel pøed rozhodným datem nemìl k dispozici a soud také uznal, ¾e právnì závaznou povinnost poji¹»ovny k plnìní nezakládala; v tom se odchýlil od jejího hodnocení
¾alovaným. To, ¾e poji¹»ovna plnìní neodmítla, nepotvrzuje existenci nároku na plnìní; opaèný závìr je logickou chybou.
Krajský soud také nesprávnì posoudil Opatøení MF è. j. 281/89 759/2001, a to zejména jeho ustanovení o dohadných úètech aktivních. Dohadnou polo¾ku aktivní lze pou¾ít v okam¾iku, kdy je¹tì pojistné plnìní nebylo poskytnuto a není známa koneèná vý¹e plnìní. Nelze ji v¹ak pou¾ít v pøípadì, kdy není znám ani titul pohledávky a zda vùbec bude plnìní poskytnuto. Jednání mezi stì¾ovatelem a poji¹»ovnou k rozhodnému datu nebylo ve stádiu, jaké úètování dohadné polo¾ky pøedpokládá. Stejnì tak soud neposoudil správnì relevanci rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 8 Afs 36/2005-79 pro danou vìc-v nìm bylo uvedeno, ¾e dohadnou polo¾ku nelze u¾ít tam, kde k rozhodnému datu dosud probíhají jednání o tom, zda se platba vùbec uskuteèní.
Krajský soud akceptoval nedostatky skutkových zji¹tìní a nesprávnost hodnocení skutkového stavu ¾alovaným. Nevypoøádal se také s námitkou zmateènosti a nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného.
Stì¾ovatel shrnuje, ¾e opírá-li ¾alovaný své rozhodnutí o zvý¹ení daòového základu a danì o nesprávný vyklad Opatøení MF a stojí-li na vadném daòovém øízení, je zde rozpor s ust. èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Navrhuje proto, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel poukázal na interpretaci obdobného problému Národní úèetní radou. Ta v interpretaci pøijaté dne 4. 2. 2008, è. I-14 Okam¾ik vykázání nároku na pøijetí nebo vrácení dotace uvedla, ¾e daòový subjekt není oprávnìn úètovat o dotaci, není-li postaveno na jisto její poskytnutí. Aplikováno na daný pøípad to znamená, ¾e o dohadné polo¾ce lze úètovat, není-li pochyb o nároku na pojistné, av¹ak není-li známa vý¹e plnìní. Pro stì¾ovatele to je dal¹ím potvrzením názoru, ¾e nelze úètovat o skuteènostech, které nejsou známy k rozvahovému dni ani ke dni, kdy je úèetní závìrka sestavována, co¾ platí zvlá¹tì o nedosa¾ených ziscích.
®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil se závìry krajského soudu a poukázal na své rozhodnutí a svá dosavadní vyjádøení. I nadále je názoru, ¾e stì¾ovatel úètováním pouze nákladù spojených s odstraòováním havárie zkreslil èasové a vìcné souvislosti a sní¾il hospodáøský výsledek. Není sporu o uzavøené smlouvì a k rozhodnému datu poji¹»ovna plnìní neodmítla, by» ani oficiálnì nevydala jiné stanovisko. Právì to jsou pøípady, kdy jsou úèetní jednotky povinny úètovat o pohledávce za poji¹»ovnou v dùsledku pojistných událostí. Navrhuje proto zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Stì¾ovatel sice výslovnì oznaèil jen kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, ve skuteènosti v¹ak uplatòuje i kasaèní dùvody dal¹í. Namítá toti¾, ¾e krajský soud neshledal namítané procesní vady daòového øízení, v jejich¾ dùsledku je rozhodnutí ¾alovaného zmateèné a nepøezkoumatelné a dále, ¾e se nevypoøádal s námitkou zmateènosti a nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného; namítá tedy i kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 písm. b), a d) s. ø. s.
V prvé øadì je tøeba poukázat na skuteènost, ¾e v ¾alobì stì¾ovatel nepøezkoumatelnost (zmateènost) rozhodnutí ¾alovaného nenamítal. Ostatnì soudní øád správní ani zmateènost rozhodnutí správního orgánu jako dùvod pro jeho zru¹ení nezná. Z významu, v jakém stì¾ovatel tento pojem u¾il, lze soudit, ¾e jím mínil nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro nesrozumitelnost. Krajský soud podle § 75 odst. 2 s. ø. s. pøezkoumává rozhodnutí ¾alovaného jen v mezích ¾alobních námitek; zákonnou výjimkou je pouze nicotnost rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ø. s. Pokud jde o nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost, pak ta mù¾e být dùvodem zru¹ení napadeného správního rozhodnutí bez jednání podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a jako k jedinému z dùvodù v tomto ustanovení uvedeném, k ní lze pøihlí¾et bez ohledu na ¾alobní námitky prostì proto, ¾e nesrozumitelné rozhodnutí vyluèuje, aby bylo zkoumáno vùbec.
Konstantní judikatura pova¾uje rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost zejména pokud není jasné, o èem vùbec bylo rozhodováno, postrádá-li rozhodnutí základní zákonné nále¾itosti, je-li jeho výrok vnitønì rozporný, je-li výrok v rozporu s odùvodnìním, nelze-li výrok a dùvody odli¹it-prostì se musí jednat o rozhodnutí, jemu¾ nelze porozumìt. Takové vady rozhodnutí ¾alovaného nevykazuje a nelze tedy ani vytýkat krajskému soudu, ¾e ho pro nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nezru¹il.
Vady skutkových zji¹tìní stì¾ovatel v ¾alobì vytýkal a krajský soud se jimi zabýval. Je tøeba pøipomenout, ¾e stì¾ovatel v ¾alobì konstatoval sled událostí a listiny, které jej potvrzovaly, a byl názoru, ¾e výslech jím oznaèených osob by byl dal¹ím dùkazem o pravdivosti jeho tvrzení. ®alovanému vytýkal zejména nesprávné hodnocení pøedlo¾ených listin, pøípadnì úèelové u¾ití pouze jejich èástí; pøitom poukazoval na povinnost správce danì podle § 31 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Krajský soud v napadeném rozsudku správnì vysvìtlil støet dùkazní povinnosti daòového subjektu a správce danì. Akceptoval, ¾e ¾alovaný nevzal výslovnì za podklad svého rozhodnutí výpovìï svìdka ing. K., ov¹em poukázal na to, ¾e skuteènosti, které tento svìdek uvedl ohlednì jednání s poji¹»ovnou, ¾alovaný posuzoval. Vzhledem k tomu, ¾e jmenovaný svìdek byl pracovníkem stì¾ovatele (finanèním øeditelem), který vedl jednání s poji¹»ovnou, o jejich¾ obsahu svìdèila i opakovaná podání stì¾ovatele a pøedlo¾ené listiny, nelze pøedpokládat, ¾e by tato výpovìï mohla vést ¾alovaného k jinému závìru, ne¾ k jakému dospìl hodnocením listinných dùkazù. Pokud jde o stanovisko P. ©. z auditorské spoleènosti KPMG, to oznaèil ¾alovaný ve svém rozhodnutí za soukromé vyjádøení, zcela opomíjející závazné postupy úètování pro podnikatele; v ¾alobì na toto stanovisko bylo poukazováno jako na doklad o správnosti úètování stì¾ovatelem-nevze¹la z nìho v¹ak ¾ádná ¾alobní námitka vztahující se k úplnosti skutkových zji¹tìní. Ve vztahu k procesním pochybením nakonec stì¾ovatel poukazuje na druhou likvidaèní zprávu poji¹»ovny, kterou ¾alovaný ani soud nevzali v potaz. Krajský soud zjevnì pøi hodnocení skutkového stavu vycházel pouze z dokladù èasovì pøedcházejících úèetní závìrce, by» je pravdou, ¾e to výslovnì neuvedl. Bylo by tak mo¾no krajskému soudu vytýkat, ¾e nìkteré ¾alobní námitky ve vztahu ke skutkovým zji¹tìním v daòovém øízení vypoøádal v rozsudku ponìkud struènì, èi je nehodnotil, nebo» nebyly podkladem jeho právního názoru na vìc, ov¹em nelze dospìt k závìru, ¾e skutkový stav byl zji¹tìn neúplnì a ¾e soud tyto námitky nevzal vùbec v úvahu.
Nebyl proto shledán naplnìným kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) ani podle písm. d) s. ø. s. Ve skuteènosti toti¾ ¾alovaný i pøi tìchto námitkách sleduje základní cíl-zpochybnìní správnosti právního závìru ¾alovaného i soudu.
K posouzení správnosti právního hodnocení je tøeba vycházet z rozhodné právní úpravy. Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je základem danì rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období. Podle odst. 2 tého¾ ustanovení se pro zji¹tìní základu danì u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì podvojného
úèetnictví, vychází z hospodáøského výsledku. Podle odst. 10 tého¾ ustanovení se pro zji¹tìní základu danì vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu-tím je zákon o úèetnictví. Podle § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví úèetní jednotky úètují o skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví, do období, s ním¾ tyto skuteènosti vìcnì a èasovì souvisí (dále jen úèetní období ); není-li mo¾né tuto zásadu dodr¾et, mohou úètovat i v úèetním období, v nìm¾ zjistily uvedené skuteènosti. Ustanovení § 7 odst. 1 zákona o úèetnictví ukládá úèetním jednotkám povinnost vést úèetnictví tak, aby úèetní závìrka sestavená na jeho základì podávala vìrný a poctivý obraz pøedmìtu úèetnictví a finanèní situace úèetní jednotky. Øádná úèetní závìrka se pøitom sestavuje k poslednímu dni úèetního období (§ 19 odst. 1 zákona o úèetnictví).
Podle § 25 odst. 2 zákona o úèetnictví úèetní jednotky pøi oceòování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosa¾eny a berou v úvahu v¹echna pøedvídatelná rizika a mo¾né ztráty, které se týkají majetku a závazkù a jsou jim známy do okam¾iku sestavení úèetní závìrky, jako¾ i v¹echna sní¾ení hodnoty bez ohledu na to, zda je hospodáøským výsledkem úèetního období zisk nebo ztráta.
Pro posouzení vìci rozhodující Opatøení MF è. j. 281/89 759/2001 pøedpokládá zaúètování v¹ech úèetních pøípadù do období, se kterým èasovì a vìcnì souvisejí, pøièem¾ nepotvrzené pohledávky a nepotvrzené závazky se úètují pomocí dohadných polo¾ek aktivních èi dohadných polo¾ek pasivních.
Mezi dohadné polo¾ky aktivní patøí nepotvrzená pohledávka k okam¾iku, ke kterému se sestavuje úèetní závìrka. Za dohadné polo¾ky aktivní jsou pøitom nejèastìji pova¾ovány právì pohledávky za poji¹»ovnou v dùsledku pojistné události, pøi nich¾ poji¹»ovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne koneènou vý¹i náhrady. Úètováno je o nich na dohadné úèty aktivní, a to jako protipolo¾ka k vyúètovaným nákladùm. To v¹ak neznamená, ¾e tomu tak musí být v¾dy; podstatné je, zda ke dni úèetní závìrky, byla jistota o titulu plnìní, tedy zda nebyla pochybnost o povinnosti poji¹»ovny plnit z pojistné smlouvy. K tomu je tøeba posoudit rozhodné skuteènosti.
Ze spisových podkladù vyplývá, ¾e dne 1. 10. 2002 byla pojistitelem Kooperativa, poji¹»ovna, a. s., a pojistníkem Elektrárny Opatovice, a. s. (právní pøedchùdce stì¾ovatele) uzavøena pojistná smlouva è. 595039686-0 podle § 788 a násl. obèanského zákoníku, pøièem¾ podle èlánku II. 1.1 se vztahovala na v¹echny rizika pro pøípad po¹kození nebo znièení poji¹tìné vìci jakoukoliv událostí, která nastane náhle a neèekanì a není vylouèena, pøièem¾ podle èl. II. 1.3 se pojistnou událostí rozumí událost uvedená v bodu 1.1, se kterou je spojen vznik povinnosti plnit. Pojistnou událostí v¹ak není, byla-li taková událost zpùsobena úmyslným jednáním poji¹tìného nebo jiné osoby z podnìtu poji¹tìného. V bodu 1.4 pak je uvedeno, ve kterých pøípadech nevzniká právo na plnìní, pøièem¾ z hlediska posuzované vìci má význam písm. a)-vady, které mìla poji¹tìná vìc v dobì poji¹tìní, a písm. j)-po¹kození nebo znièení staveb v dùsledku jejich chybného návrhu, projekce, konstrukce.
Za naplnìní podmínek úètování pojistného plnìní na dohadné úèty aktivní ov¹em nelze pova¾ovat jen uzavøenou pojistnou smlouvu, musí být souèasnì zøejmé, ¾e do¹lo k pojistné události. Je tøeba pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e pojistnou událostí není jakákoliv ¹kodní událost, ale jen ta, která je za ni pova¾ována smlouvou. V daném pøípadì obsahovala smlouva urèité výluky, z nich¾ dvì skuteènì mohly ¹kodní událost z okruhu pojistných událostí vylouèit. Pokud krajský soud zaujal názor, ¾e jde o bì¾né smluvní výluky neohro¾ující plnìní, nelze s ním souhlasit. Ke ¹kodì do¹lo zøícením stropu nad kotelnou v dobì, kdy na ní byla provádìna oprava. ©lo o ¹kodu mimoøádného rozsahu, která se stala zpùsobem, který mohl naplnit obì vý¹e uvedené výluky. Pro názor ¾alovaného i krajského soudu mohla svìdèit první likvidaèní zpráva poji¹»ovny ze dne 13. 12. 2002 obsahující konstatování, ¾e ¹koda je kryta allriskovým poji¹tìním. Souèasnì v¹ak je v ní uvedeno, ¾e spoleènost CHEMAT ING, spol. s r. o. vy¹etøí pøíèinu pádu støe¹ní konstrukce. Také, co¾ není uvedeno ve zprávì, ale je ze spisu známo, bylo zahájeno ¹etøení pøíèin havárie Policií ÈR. Ze spisu správce danì není patrno, jak tuto likvidaèní zprávu získal; tvrdí-li tedy stì¾ovatel, ¾e si ji správce danì vy¾ádal od poji¹»ovny, a ¾e jemu nebyla v dobì úèetní závìrky známa (pøièem¾ ¾alovaný toto tvrzení nijak nezpochybòuje), je tøeba vzít za pravdivé tvrzení, ¾e stì¾ovatel tuto zprávu skuteènì v dobì sestavení úèetní závìrky neznal a nemohl tak k ní pøihlí¾et. Stejnì tak nelze nic dovozovat ze ¾ádosti o zálohu a z jejího poskytnutí v lednu 2003; v ¾ádosti není uvedeno, z jakého titulu je o ni ¾ádáno a správce danì to nezji¹»oval. Za takové situace je tøeba rovnì¾ pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e záloha byla skuteènì poskytnuta z dùvodù prodlení s uzavøením vy¹etøování havárie podle § 797 odst. 3 Obèanského zákoníku, nebo» podmínky tohoto ustanovení byly splnìny. Skuteènosti, které byly prokazatelnì známy ke dni úèetní závìrky stì¾ovateli jako úèetní jednotce, nemohly být podkladem pro úvahu, ¾e ¹kodní událost je pojistnou událostí ve smyslu pojistné smlouvy, a ¾e z ní vùbec bude plnìno. Nepostaèuje toti¾ existence pojistné smlouvy, nýbr¾ by muselo být také zøejmé, ¾e se na havárii vztahuje, tedy, ¾e ¹kodní událost je událostí pojistnou. Krajský soud tak pochybil v úvaze, ¾e k naplnìní podmínek úètování oèekávaného pojistného plnìní na dohadné úèty aktivní postaèí pojistná smlouva a neodmítnutí plnìní poji¹»ovnou. Poji¹»ovna pøed skonèením ¹etøení Policie ÈR a ¹etøení vlastního nemìla podklady ani pro pøíslib plnìní ani pro jeho odmítnutí. Neodmítnutí plnìní není ¾ádným projevem vùle, o který by mohl stì¾ovatel opøít postup pøi úètování.
Závìr o správnosti postupu stì¾ovatele nelze pøijímat pod vlivem skuteènosti, ¾e plnìní poji¹»ovnou nakonec poskytnuto bylo. Je tøeba vycházet z èasového sledu rozhodných událostí. K datu úèetní závìrky nebyla stì¾ovateli známa první likvidaèní zpráva poji¹»ovny a ta v jejím duchu ani nepostupovala. V dobì pøed sestavením úèetní závìrky (bøezen 2003) ji¾ byl znám výsledek policejního ¹etøení. Usnesením Policie ÈR, Správy východoèeského kraje, slu¾by kriminální policie a vy¹etøování Hradec Králové ze dne 10. 2. 2003, ÈTS:PVC-537/OOK-2002 byla vìc odlo¾ena podle § 159a odst. 4 trestního øádu, nebo» se nepodaøilo zjistit skuteènosti opravòující zahájit trestní stíhání. V usnesení je uvedeno, ¾e støecha byla oproti pùvodní pøití¾ena novou skladbou, pøièem¾ pøi výpoètech se vycházelo ze skladby pùvodní. Poddimenzování profilù ocelových vazníkù ov¹em pocházelo z dob výstavby v letech 1957 a 1958, kdy patrnì byly poru¹eny technické normy. Impulsem k havárii bylo provádìní opravy støechy, ov¹em dle znalce nezavinìné a i bez provádìní rekonstrukce by se støecha zøejmì do 10 let zøítila. Ov¹em ani tento závìr nevylouèil uplatnìní výluk pojistné smlouvy, co¾ je zøejmé z dal¹ích jednání mezi poji¹tìncem a pojistitelem.
Mezi poji¹»ovnou a stì¾ovatelem probíhala dal¹í jednání, a to nikoliv o vý¹i ¹kody, ale stále o tom, zda vùbec ¹kodní událost bude uznána za událost pojistnou. V zápise z jednání ze dne 2. 4. 2003 je uvedena preference uplatnìní výluky podle 1.4j , která vyluèuje ¹kody vzniklé v dùsledku projektových problémù, s tím, ¾e výluka 1.4a by vylouèila v¹echny ¹kody, co¾ by bylo v daném pøípadì velmi tvrdé. Stì¾ovatel sdìlil poji¹»ovnì dne 21. 5. 2002 nesouhlas s výlukou podle 1.4j a po¾ádal o pøehodnocení stanoviska. Druhá likvidaèní zpráva poji¹»ovny ze dne 21. 5. 2003 konstatovala závìry znaleckého posudku doc. ing. M. V., CSc., podle nìho¾ pøíèinou pádu støechy byla její ¹patná projekce, resp. konstrukce, s tím, ¾e náklady na její opravu nejsou pova¾ovány za kryté z rizik sjednaných v pojistné smlouvì. O tento znalecký posudek se opíral i dopis poji¹»ovny stì¾ovateli ze dne 17. 6. 2003, vyjadøující pochybnost o pøíèinì pádu støechy a závìr o výluce podle èl. II, bodu 1.4, písm. j) smlouvy. V èervenci bylo jednáno o výsledku ¹etøení spoleènosti CHEMAT ING., spol. s r. o. a posudku prof. È.. Jednání byla uzavøena dne 20. 11. 2003 dohodou o narovnání podle § 585 a násl. obèanského zákoníku.
Krajský soud tuto dohodu rovnì¾ uèinil podkladem pro svùj závìr o nesprávnosti úètování pojistného plnìní stì¾ovatelem. Narovnání spatøoval jen ve vypoøádání záloh a spoluúèasti ve vztahu k pojistné náhradì. Zcela pominul povahu institutu narovnání podle Obèanského zákoníku i obsah dohody. Podle § 585 odst. 1 Obèanského zákoníku dohodou o narovnání mohou úèastníci upravit práva mezi nimi sporná a pochybná. Pùvodní závazek je nahrazen závazkem novým, vyplývajícím z narovnání, pøièem¾ sporností práv se rozumí rozdílný názor úèastníkù na otázku existence, platnosti závazku atd. Úèelem narovnání není zjistit, jak se vìci ve skuteènosti mají, ale pøedejít dal¹ím nesrovnalostem nebo sporùm, pøièem¾ sporné otázky jsou zpravidla øe¹eny cestou ústupkù (k tomu srovnej: Obèanský zákoník, Komentáø, ©vestka, Spáèil, ©kárová, Hulman a kol., C. H. Beck 2008, str. 1549 a násl.). Tomu také odpovídá znìní dohody, v ní¾ je v èl. I.4 uvedeno, ¾e pojistitel uplatnil výluku podle èlánku II. bodu 1.4.j) pojistné smlouvy a pojistné plnìní se netýká ¹kod na stavbách, èl. II pak upravuje samotné narovnání vèetnì zapoètení poskytnutých záloh a spoluúèasti pojistníka.
Ke dni úèetní závìrky tak stì¾ovatel nemohl vycházet ze skuteènosti, ¾e do¹lo k pojistné události ve smyslu pojistné smlouvy. Pojistná smlouva obsahovala výluky, které znamenaly reálnou pravdìpodobnost, ¾e havárie nebude uznána pojistnou událostí. Nemìl k dispozici ¾ádný projev vùle poji¹»ovny, ¾e havárii za pojistnou událost uznává a není dostateèným podkladem pro úètování, ¾e poji¹»ovna k rozhodnému dni plnìní neodmítla, nebo» v té dobì nebyla ukonèena ¹etøení dùvodù havárie. Ani skuteènosti, k nim¾ do¹lo po sestavení úèetní závìrky, nenasvìdèují správnosti právního závìru ¾alovaného a krajského soudu o naplnìní podmínek úètování pojistného plnìní ve vý¹i uskuteènìných nákladù souvisejících s havárií støechy, jako dohadné polo¾ky aktivní. Stejnì tak zpùsob, jakým byla havárie likvidována, potvrzuje pøetrvávající pochybnosti o tom, zda vùbec jde o pojistnou událost, nebo» plnìní bylo výsledkem narovnání.
Pøi støetu zásady èasové a vìcné souvislosti úètování pøedpokládaného pojistného plnìní se zásadou úèetní opatrnosti, tak nutnì za stávajících okolností musela pøevá¾it zásada úèetní opatrnosti, ústící v nepøiøazení oèekávaného výnosu z pojistné náhrady do úèetního období roku 2002 prostøednictvím dohadné polo¾ky aktivní. Postup stì¾ovatele nebyl v rozporu s Opatøením MF, citovanými ustanoveními zákona o úèetnictví ani s ust. § 23 odst. 1, 10 zákona o daních z pøíjmù. ®alovaný, který vycházel z opaèného názoru a nákladùm odpovídající èást výnosu pojistného promítl do hospodáøského výsledku roku 2002 a tomu odpovídajícím zpùsobem zvý¹il a domìøil daò stì¾ovateli, pochybil a ulo¾il tak daò protizákonnì.
Krajský soud jeho nesprávný právní názor s urèitou modifikací akceptoval. Neuznal také relevanci rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 8 Afs 36/2005-79 pro tento pøípad z dùvodu odli¹nosti skutkového stavu, nebo» v namítaném rozsudku k rozvahovému dni neexistoval na rozdíl od tohoto pøípadu smluvní podklad. Jak vý¹e uvedeno, samotná pojistná smlouva a jednání o tom, zda podle ní vùbec bude plnìno dostateèným podkladem pro úètování dohadné polo¾ky aktivní není. Existuje zde toti¾ nejistota nejen o vý¹i plnìní, ale v daném pøípadì i nejistota o titulu plnìní.
Nejvy¹¹í správní soud tak dospìl k závìru o naplnìní kasaèní námitky podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Proto, z dùvodù shora uvedených, rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným (§ 110 odst. 1, 3 s. ø. s)

References: soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 § 4
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 797
 soud 
 Soud 
 § 25
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 § 75
 § 76
 § 76
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 23
 § 3
 § 7
 § 25
 § 788
 soud 
 § 797
 soud 
 § 159
 § 585
 soud 
 § 585
 § 23
 soud 
 soud 
 § 103