Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=90915-2010-08-03-dyrektor-izby-skarbowej-w-poznaniu-ilpp1-443-503-10-4-mk
Timestamp: 2020-07-10 18:12:32+00:00

Document:
2010.08.03 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - ILPP1/443-503/10-4/MK
Home - Interpretacje podatkowe - 2010.08.03 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - ILPP1/443-503/10-4/MK
ILPP1/443-503/10-4/MK
z 3 sierpnia 2010 r.
IPPP3-443-146/09-4/JF, interpretacja indywidualna
Uznanie rabatu finansowego za rabat z art. 29 ust. 4 ustawy, oraz udokumentowanie go notą.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2010 r. (data wpływu 16 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rabatów finansowych udzielanych aptekom oraz ich udokumentowania notą korygującą – jest prawidłowe.
W dniu 6 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rabatów finansowych udzielanych aptekom oraz ich udokumentowania notą korygującą. Dnia 16 lipca 2010 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów leczniczych, podlegających refundacji ze środków publicznych, jak również produktów leczniczych niepodlegających takiej refundacji (dalej „Produkty”) na terytorium Polski. Sprzedaż Produktów jest kierowana przez Spółkę do hurtowni farmaceutycznych (dalej „Hurtownie”). Hurtownie następnie odsprzedają zakupione od Spółki Produkty do aptek (dalej „Apteki”). Apteki sprzedają Produkty lecznicze Spółki odbiorcom końcowym, tj. pacjentom.
Cena Produktów na etapie sprzedaży detalicznej często może się okazać zbyt wysoka w stosunku do możliwości finansowych ich ostatecznych nabywców - polskich pacjentów. W świetle powyższego, Spółka, celem zmniejszenia obciążenia finansowego dla pacjentów oraz jednoczesnego zwiększenia dostępności produktów, zdecydowała się wprowadzić rozwiązania zmierzające do obniżenia ceny detalicznej Produktów.
Dotychczas stosowana przez Spółkę polityka cenowa przewiduje udzielanie rabatów finansowych bezpośrednim odbiorcom Produktów Spółki, tj. Hurtowniom. Spółka wystawiając fakturę na rzecz danej Hurtowni, od razu udzielała jej rabatu kwotowego od ceny leku na fakturze. Głównym zamierzeniem ww. działań było obniżenie ceny leków płaconej przez pacjentów, jako że Spółka liczyła, iż rabat udzielony Hurtowni przełoży się na obniżenie ceny detalicznej Produktu, stosowanej przez Apteki.
Jednakże w praktyce, udzielając rabatu Hurtowniom, Spółka nie może mieć nigdy gwarancji, że Hurtownie przeniosą otrzymany rabat na Apteki. W rezultacie Spółka nie ma pewności, iż pacjenci korzystają z obniżonych cen Produktów. Brak proporcjonalnego przeniesienia otrzymanych przez Hurtownie rabatów, może wynikać z szeregu przyczyn, np. trudności z precyzyjnym ustaleniem konkretnych rabatów do przekazania w odniesieniu do Produktów ze względu na bardzo szeroki asortyment, znaczną liczbę transakcji, wielu odbiorców, itp.
W świetle powyższego, Spółka rozważa wprowadzenie nowego mechanizmu, który będzie mógł w znacznie wyższym stopniu spowodować, iż udzielane przez nią rabaty finansowe znajdą odzwierciedlenie w obniżonej cenie zakupu leku przez pacjenta. W celu faktycznego obniżenia cen produktów leczniczych dla pacjentów. Spółka planuje rozpocząć udzielanie rabatów finansowych bezpośrednio Aptekom z pominięciem Hurtowni. Zdaniem Spółki, powinno to zwiększyć prawdopodobieństwo obniżenia ceny detalicznej Produktu leczniczego oferowanej pacjentom.
Innymi słowy, Spółka rozważa stworzenie takiego programu rabatowego dla Aptek, w ramach którego będzie im udzielać potransakcyjnych rabatów finansowych, w odniesieniu do Produktów nabytych przez Aptekę od Hurtowni w danym okresie rozliczeniowym (co do zasady będzie to miesiąc). Warunkiem przystąpienia do programu rabatowego jest m. in. uzyskanie przez Aptekę określonego poziomu sprzedaży Produktów w danym okresie rozliczeniowym.
Spółka będzie otrzymywać zestawienie umożliwiające m. in. identyfikację osiągniętej przez Aptekę w danym okresie wartości sprzedaży (ilości i cen) produktów pacjentom, w celu określenia czy Apteka zakwalifikowała się do programu rabatowego.
ilości Produktów sprzedanych przez Aptekę w danym okresie rozliczeniowym; oraz
cen po jakich Produkty te są sprzedawane przez Spółkę do Hurtowni (tzn. cen Produktów z cennika oferowanego Hurtowniom - „Cennik Hurtowy”, aktualnego w danym okresie rozliczeniowym.
W oparciu o otrzymane zestawienie i przygotowaną kalkulację rabatu, Spółka przekaże aptece notę księgową dokumentującą wysokość udzielonego rabatu („Nota”). Dokument ten spełniał będzie wymogi określone dla dowodu księgowego w świetle art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Spółka planuje, iż Nota zawierać będzie następujące dane;
sformułowanie „Nota” i numer identyfikacyjny,
nazwę i adres Spółki oraz Apteki;
wartość rabatu netto, kwotę podatku VAT oraz wartość brutto udzielanego rabatu finansowego;
podpis wystawcy Noty (Spółka) oraz osoby, która ją odbierze (Apteka).
na podstawie wystawionej Noty, Spółka będzie przelewać na rachunek Apteki kwotę brutto udzielonego rabatu, a następnie obniży kwotę wykazanego przez siebie podatku VAT należnego wynikającego ze sprzedaży Produktów do Hurtowni.
apteka, która otrzyma rabat powinna obniżyć swój podatek VAT naliczony o kwoty VAT wynikające z otrzymanej Noty.
Spółka zwraca uwagę, iż Nota nie jest notą korygującą w rozumieniu § 15 ust. 1 rozporządzenia, tylko notą dokumentującą udzielenie rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.
Dnia 16 lipca 2010 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, iż sprzedaż produktów Wnioskodawcy skierowana jest wyłącznie do hurtowni farmaceutycznych, zaś warunkiem uzyskania przez daną Aptekę rabatu jest uzyskanie odpowiedniej wartości sprzedaży produktów Spółki na rzecz pacjentów. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Spółka nie występuje w bezpośredniej relacji handlowej z Aptekami którym udzieli rabatu, a także ze względu na przyjętą formułę oraz planowany system rozliczeń rabatów, nie jest możliwe powiązanie przekazywanych rabatów z konkretnymi dostawami. Dodatkowo, przyjęty przez Zainteresowanego okres rozliczeniowy w niniejszym systemie rabatowym odnosi się do uzyskiwanej przez Apteki wartości sprzedaży produktów na rzecz pacjentów, nie zaś do dostaw dokonywanych przez hurtownie farmaceutyczne na rzecz aptek.
Wnioskodawca wskazał także, iż jedynym warunkiem przyznania rabatu jest osiągnięcie przez Aptekę określonej wartości sprzedaży. Apteka, której przyznano rabat, nie będzie wykonywała na rzecz Wnioskodawcy żadnych innych czynności ani świadczyła jakichkolwiek usług. Tym samym pytanie odnośnie wskazania symbolu PKWiU nie będzie miało zastosowania w niniejszym zdarzeniu przyszłym.
Zainteresowany podkreślił także, iż wypłacanie rabatu na rzecz Aptek będzie uzależnione jedynie od uzyskiwanej przez nie wartości sprzedaży produktów Spółki na rzecz pacjentów. Tym samym, w przedmiotowym systemie rabatowym, nie istnieją inne warunki determinujące otrzymanie przez apteki rabatu.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym rabaty finansowe udzielone Aptekom stanowią rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, i w przypadku udzielenia rabatów finansowych aptekom, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT z tytułu sprzedaży Produktów do Hurtowni...
Czy w celu udokumentowania rabatu finansowego udzielonego przez Spółkę na rzecz Apteki, wystarczającym dokumentem będzie Nota przesłana przez Spółkę Aptece i zaakceptowana przez Aptekę...
Rabaty finansowe udzielone Aptekom stanowią rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i powinny obniżać podstawę opodatkowania wykazaną przez Spółkę z tytułu dostawy Produktów objętych rabatem na rzecz Hurtowni.
Uzasadnienie stanowiska Spółki zostało przedstawione poniżej.
Ogólne zasady opodatkowania VAT w oparciu o regulacje i orzecznictwo Unii Europejskiej
Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 dalej „Dyrektywa VAT”) definiuje na wstępie fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej. Kluczowe elementy konstrukcyjne podatku VAT, tj.:
zostały odzwierciedlone w art. 1 Dyrektywy VAT. Podstawową cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, jest jego dokładna proporcjonalność do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję). Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powyższe zapisy oznaczają również, że podatek VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, podatek VAT należny również powinien zostać proporcjonalnie obniżony.
Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, iż art. 1 ust, 2 nowej Dyrektywy VAT został przeniesiony, w niemal niezmienionym brzmieniu z art. 2 l Dyrektywy definiującego fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej. Tym samym, przy interpretacji powyższego przepisu można oprzeć się na orzeczeniach odnoszących się do l Dyrektywy (zwłaszcza, że ze względu na stosunkowo krótki okres obowiązywania Dyrektywy VAT nie ma bogatego orzecznictwa w oparciu o jej przepisy).
Neutralność podatku VAT znajduje potwierdzenie, m. in. w orzeczeniu w połączonych sprawach 93/88 pomiędzy Wisselink en Co. BV i inni a Staatssecretaris van Financien (Holandia) oraz 94/88 pomiędzy Abemij BV, Hart Nibbrig i Greeve BV i inni a Staatssecretaris van Financien (Holandia), a także w sprawie C-404/98 pomiędzy Abbey National pić 30 a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania).
Zgodnie z uzasadnieniem orzeczenia w połączonych sprawach 93/88 i 94/88, „zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (...) jest nałożenie, w odniesieniu do towarów i usług, przed etapem sprzedaży detalicznej, ogólnego podatku od konsumpcji, który jest bezpośrednio proporcjonalny do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji mających miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed momentem obciążenia podatkiem”. Podobnie sformułowane zostało uzasadnienie orzeczenia w sprawie C-408/98, gdzie stwierdzono, iż „wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat”.
Z powołanych zasad proporcjonalności i neutralności podatku VAT oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że podmiot gospodarczy powinien być całkowicie uwolniony od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów/usług. Podatek należny z tytułu sprzedaży przez niego towarów powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez ten podmiot.
W stanie sprawy przedstawionym przez Spółkę, wskutek rozważanego przez Spółkę udzielania rabatu finansowego bezpośrednio Aptekom (nie będącym bezpośrednim nabywcą Produktów), pomniejszeniu ulegnie w praktyce przychód należny i obrót wykazywany przez Spółkę z tytułu sprzedaży Produktów, a zatem również podstawa opodatkowania VAT. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna mieć prawo obniżenia podatku należnego VAT od tych transakcji o wartość VAT związanego z obniżką obrotu wynikającą z rabatu finansowego udzielonego Aptekom. W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia obrotu/podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Spółkę, byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny/kwoty faktycznie otrzymywanej z tytułu sprzedawanych Produktów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.
Spółka sprzedaje do hurtowni Produkty za 214.000 zł, w tym 7% VAT (tj. 14 000 zł), następnie chcąc obniżyć cenę Produktów pacjentom udziela rabatu Aptekom na 100.000 zł. Tym samym zmniejsza swój obrót netto o połowę do 100.000 zł. W rezultacie, aby zasada neutralności i proporcjonalności w stosunku do Spółki została zachowana, powinna ona obniżyć również o połowę swój VAT należny, tj. o 7.000 zł. W przeciwnym wypadku, Spółka będzie obciążona VAT w wysokości odpowiadającej efektywnie 14% podstawy opodatkowania, mimo że nie jest ostatecznym odbiorcą / konsumentem Produktu.
W konsekwencji, jedynie proporcjonalne obniżenie podatku VAT nie naruszy zasad proporcjonalności i neutralności i nie będzie stanowić faktycznego obciążenia dla Spółki, jako ze nie jest ona odbiorcą finalnym/ konsumentem sprzedanych Produktów.
Implementacją przepisów wspólnotowych do polskiego porządku prawnego, w zakresie podstawy opodatkowania w VAT są przepisy ustawy o VAT, w szczególności artykuł 29. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wspomniana kwota należna (czyli obrót) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Dodatkowo, obrót będący podstawą opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów/usług (tj. wspomnianą kwotę należną) podatnika. Obrót (podstawę opodatkowania) można również zmniejszać - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się m. in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).
Tym samym, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, uznaje za obrót wszystkie kwoty otrzymywane przez sprzedającego w związku z dokonywaną sprzedażą, a na wartość obrotu wpływają również te świadczenia, które nie pochodzą od bezpośredniego nabywcy towarów/usług (np. dotacje i subwencje). Natomiast w przypadku zmniejszania podstawy opodatkowania - np. o udzielone rabaty - warunkiem tej czynności jest w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, odpowiednie udokumentowanie takich rabatów.
Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrót stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy. Niemniej, obrót ulega zwiększeniu, zgodnie z brzmieniem przepisu, również o otrzymywane dotacje/subwencje wpływające na cenę towarów/usług. Ponieważ z natury rzeczy, kwoty subwencji/dotacji nie pochodzą od nabywców danego towaru/usługi, ustawa o VAT wprost przewiduje, że również kwoty otrzymywane od podmiotów niebędących nabywcami zwiększają obrót podatnika VAT. Dlatego też, jako, że ustawodawca dopuszcza zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek transakcji dokonywanych nie tylko z bezpośrednimi nabywcami, zdaniem Spółki, celem zachowania równowagi przepisów, również zmniejszenie podstawy opodatkowania ze względu na transakcje z podmiotami innymi niż bezpośredni nabywcy powinno być dopuszczalne.
Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1440/08: „ustawa pozwala na obniżenie kwoty obrotu (symetrycznie względem jego podwyższania) o każdą kwotę, która faktycznie obniża przychód, także niezależnie od tego, czy obniżenie kwoty obrotu nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy, czy też kolejnego. Ta symetria w ustalaniu rzeczywistego obrotu jest niezbędnym wymogiem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.”
W rezultacie, w przypadku Spółki, na obrót wpływ powinny mieć nie tylko kwoty otrzymywane od bezpośrednich odbiorców towarów - Hurtowni, lecz również rabaty udzielone przez Spółkę innym podmiotom w łańcuchu dystrybucji - w tym, w szczególności Aptekom. Tym samym, jeżeli realizowany obrót- również na skutek dokonanych transakcji z Aptekami - ulega zmniejszeniu, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż podstawa opodatkowania VAT z tytułu Sprzedaży Produktów przez Spółkę powinna być odpowiednio zmniejszona.
Regulacje polskiej ustawy o VAT a prawo wspólnotowe.
opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy tub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji:
Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.”
Powyższy przepis, podobnie jak przepisy ustawy o VAT, nie posługuje się pojęciem „bezpośredniego nabywcy” a więc dopuszcza, zdaniem Spółki, udzielanie rabatów pomiędzy wszystkimi uczestnikami łańcucha dystrybucji (a nie tylko bezpośrednim dostawcą i nabywcą). Spółka pragnie wskazać na wykształconą linię orzeczniczą ETS, w tym zakresie, w szczególności orzeczenie C-317/94 (Elida Gibbs Ltd.). Orzeczenie to stwierdza, że w przypadku, gdy rabat udzielany jest pomiędzy pierwszym a ostatnim szczeblem obrotu (z pominięciem szczebli pośrednich) prawo wspólnotowe gwarantuje, ze możliwe będzie obniżenie obrotu dla celów podatku VAT. W takiej sytuacji, zdaniem ETS, należy oczywiście odpowiednio udokumentować rabat i na tej podstawie obniżyć podstawę opodatkowania VAT.
W omawianym orzeczeniu ETS orzekł, iż: „(...) W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (...) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy także producent, nie byłaby spełniona”.
Spółka podkreśla, iż powyższe orzeczenie ETS wskazuje, że przepisy dotyczące podstawy opodatkowania (w tym zasad udzielania rabatów) to jeden z ważniejszych elementów harmonizacji podatku VAT we Wspólnocie Europejskiej. Poszczególne państwa członkowskie zasadniczo recypują do własnych systemów prawnych zasady ustalania podstawy opodatkowania dla celów VAT, zgodnie z regulacjami określonymi w VI Dyrektywie. Powstające zaś wątpliwości w tym zakresie rozstrzygane są przez ETS, który powołując się na fundamentalne zasady wspólnego systemu VAT, wskazał również podstawowe zasady interpretacji przepisów dotyczących podstawy opodatkowania dla celów VAT.
Tym samym, w świetle regulacji wspólnotowych i orzecznictwa ETS, nieuprawniona zdaniem Spółki wydaje się być interpretacja ustawy o VAT zgodnie, z którą rabat, na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, mógłby być udzielony wyłącznie bezpośredniemu nabywcy towarów i usług i tylko w takim przypadku przysługiwałoby dostawcy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT. Taka interpretacja, prowadziłaby, zdaniem Spółki, do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy VAT.
Podsumowując, zdaniem Spółki, udzielony przez nią na rzecz Apteki rabat finansowy spełnia definicję rabatu zawarta w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i, o ile jego udzielenie będzie odpowiednio udokumentowane, powinien on obniżać podstawę opodatkowania Spółki w VAT z tytułu sprzedaży Produktów do Hurtowni. Spółka zwraca uwagę, że znany jest jej przypadek, gdy ETS uznał, iż państwo członkowskie, które zignorowało treść ww. wyroku naruszyło obowiązki wynikające z wspólnotowych przepisów o podatku od wartości dodanej (C-427/98).
Zdaniem Spółki, w celu odpowiedniego udokumentowania rabatu udzielonego przez Spółkę na rzecz Apteki, wystarczającym dokumentem będzie Nota przesłana i zaakceptowana przez Aptekę.
Sposób dokumentowania udzielonego rabatu na gruncie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.
Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowi, że „gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę”.
Jednocześnie, regulacje szczególne dotyczące dokumentowania udzielanych rabatów zostały zawarte w § 13 rozporządzenia. Powołane przepisy jednoznacznie stanowią, iż podatnik udzielający rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wystawia fakturę korygującą, która powinna zawierać, m. in. dane zawarte w fakturze, do której odnosi się faktura korygująca. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, ustawodawca w rozporządzeniu celowo użył sformułowania „faktura korygująca”, zawężając tym samym sytuację, do której odnoszą się powołane przepisy, a konkretnie do przypadku, w którym rabaty określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT udzielone są na rzecz bezpośrednich nabywców, którym uprzednio wystawiono fakturę pierwotną.
Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma zastosowanie do szerszego spektrum zdarzeń gospodarczych niż tylko do korekt faktur tym podmiotom, którym wystawiono oryginalne faktury sprzedaży, i tym samym przepis ten znajduje zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. „Szerszy” kontekst art. 29 ust. 4a ustawy o VAT potwierdził sam ustawodawca poprzez zmianę brzmienia tego przepisu (w części odnoszącej się do potwierdzeń korekt faktur) w stosunku do zapisów, które zawierał § 16 poprzedniego rozporządzenia wykonawczego (tj. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., gdy przepis § 16 ust. 4 stanowił, że „Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (...) Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego”). Odwołując się do literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ustawodawca użył stów „kwot wynikających z dokonanych korekt faktur”, a nie zawartego sformułowania „faktura korygująca”, co świadczy, iż jego intencją było dopuszczenie możliwości dokumentowania rabatów w sposób inny, niż przez wystawienie faktury korygującej jak np. za pomocą noty rabatowej czy innych dokumentów księgowych.
W rezultacie, w obecnym stanie prawnym, ustawodawca pozostawił podatnikom pewną dowolność w zakresie dokumentowania rabatów, nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało udokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do wysokości i przedmiotu. W świetle powyższego, w ocenie Spółki, dokument księgowy w postaci Noty należy uznać za dokument, który spełnia definicję korekty faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż wystawiane Aptekom Noty dokumentujące udzielenie rabatu, nie są notą korygującą, o której mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia. Ta swoboda dokumentacji zmniejszenia obrotu została potwierdzona licznymi wyrokami m. in. mówi o tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1440/08, zgodnie z którym Sąd wypowiedział się następująco „w żadnym więc razie nie można przyjąć, że (...) ustawa wskazuje jedyny przypadek uprawniający do skorygowania wysokości obrotu, i że tym przypadkiem jest wystawienie faktury korygującej”. Powyższe stanowisko WSA zostało potwierdzone w ustnym uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt l FSK 600/09, w którym Sąd stwierdził, iż podstawą obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów jest wystawienie dokumentu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jeżeli nota rabatowa spełnia wymogi wynikające z ustawy o rachunkowości, to warunek należytej dokumentacji jest spełniony. W tym duchu wypowiedział się również Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt l FSK 1653/07, orzekając, iż: „(…) niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko poprzez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób”.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym powyżej wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. zwrócił uwagę, że: „skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących. Nie jest również możliwe (...) wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej odstawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury”.
Spółka podkreśla, że znane jest jej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w analogicznym stanie faktycznym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. IPPP3-443-146/09-4/JF, w którym Dyrektor stwierdza, że „gramatyczna wykładnia przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, że dokonanie korekty faktury nie stanowi jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do wysokości i przedmiotu”.
Zastosowanie § 13 rozporządzenia.
Spółka uważa, że zastosowania w jej przypadku nie ma § 13 rozporządzenia. Zgodnie z tą regulacją, podatnik udzielający rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wystawia fakturę korygującą, która powinna zawierać, m. in., dane zawarte w fakturze, do której odnosi się faktura korygująca. Tym samym, przepis § 13 rozporządzenia odnosi się wyraźnie i wprost do sytuacji, gdy po wystawieniu przez podatnika faktury na rzecz nabywcy, został udzielony rabat, który jest odzwierciedlony na fakturze korygującej.
Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku Spółki, gdyż wystawia ona faktury jedynie Hurtowniom, a nie zaś Aptekom, wobec których udzielany jest rabat Co wiece>, Spółka nie dysponuje wiedzą, z jakich elementów składają się faktury wystawione następnie przez Hurtownie Aptekom.
Analogicznie jak w przypadku regulacji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje w ogóle faktura wystawiana przez Spółkę na nabywcę - Aptekę. W rezultacie, nie istnieje dokument, który Spółka mogłaby za pomocą faktury korygującej korygować. Spółka ponownie podkreśla, iż wystawia faktury jedynie Hurtowniom, a ze względu na chęć zapewnienia niskich cen swoich Produktów, rabaty udzielane są podmiotom będącym kolejnym ogniwem łańcucha dystrybucji - Aptekom. W przypadku, gdyby intencją Spółki było udzielanie rabatów Hurtowniom, powołane regulacje (art. 29 ust 4a ustawy o VAT oraz § 13 rozporządzenia) miałyby w oczywisty sposób zastosowanie.
W tej kwestii, analogicznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie również w przywołanym powyżej wyroku z dnia 7 sierpnia 2007 r. na rzecz innego podatnika w podobnym stanie faktycznym oraz prawnym, uznając za nieuprawnione stanowisko, iż (...) konieczne jest wystawienie faktur korygujących, które dokumentowałyby udzielenie rabatu w następujących po sobie transakcjach pośrednich”.
Zdaniem Spółki, w przypadku przyjęcia, że zastosowanie miałby § 13 rozporządzenia naruszona byłaby tzw. zasada współmierności (principle of effectiveness) prawa wspólnotowego. Zasada ta opisana zastała w szczególności w wyrokach C-330/87 (Societe anonyme detude et de gestion immobiliere ‘EGl’) oraz C-62 (MarksSpencer plc). Stanowi ona, iż przepisy krajowe poszczególnych państw członkowskich nie mogą uniemożliwiać lub utrudniać skorzystania z praw przewidzianych przez prawo wspólnotowe. Nie może budzić wątpliwości, ze prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania (np. w przypadku udzielania rabatów), stanowi fundamentalne prawo podatnika VAT, wynikające z przepisów Dyrektywy VAT. Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdyby uznać, że obniżenie obrotu podlegającego opodatkowaniu byłoby skuteczne wyłącznie w sytuacjach, gdy została wystawiona faktura korygująca z pewnością uniemożliwiałoby/utrudniałoby to korzystanie przez podatników ze swoich podstawowych praw w zakresie podatku VAT.
Podsumowując, w świetle braku możliwości zastosowania wspomnianych przepisów do sytuacji Spółki, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o wartość podatku wynikającą z rabatu finansowego udzielonego Aptekom (z pominięciem Hurtowni). W takim przypadku, wystawienie Noty Aptece stanowi wystarczające i kompletne udokumentowanie rabatu.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w przywołanych powyżej wyrokach i interpretacjach. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wydanej w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że „(...) na podstawie not Spółka jest w stanie określić kwotę udzielonego aptekom rabatu finansowego i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za tytułu udzielonego rabatu aptekom od zakupionych od hurtowni produktów leczniczych”.
Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż rabaty finansowe udzielone przez Spółkę Aptekom stanowią rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.
Tym samym, zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 79 Dyrektywy VAT oraz dotychczasowego orzecznictwa ETS i orzecznictwa krajowego, potwierdza możliwość obniżania podstawy opodatkowania w VAT w przypadku udzielenia rabatu na rzecz podmiotu będącego nabywcą towarów lub usług (tutaj: Apteki), który jednocześnie nie jest bezpośrednim nabywcą tych towarów lub usług.
Udzielenie rabatu powinno być w takiej sytuacji dokumentowane na podstawie dokumentów innych niż faktury korygujące. Zdaniem Wnioskodawcy, Noty wystawiane Aptekom przez Spółkę będą stanowić wystarczającą podstawę do zmniejszenia kwot podatku VAT należnego wykazywanego przez Wnioskodawcę.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obrót, na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
W myśl zapisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.
Według § 13 ust. 2 tego rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:
zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 13 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia);
zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 pkt 2 powołanego rozporządzenia).
Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą Dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, iż kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.
Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów leczniczych, podlegających refundacji ze środków publicznych jak również produktów leczniczych niepodlegających takiej refundacji na terytorium Polski. Sprzedaż Produktów jest kierowana przez Spółkę do hurtowni farmaceutycznych. Hurtownie następnie odsprzedają zakupione od Spółki produkty do Aptek, a te sprzedają produkty lecznicze Spółki odbiorcom końcowym, tj. pacjentom. Spółka rozważa stworzenie programu rabatowego dla Aptek, w ramach którego będzie im udzielać potransakcyjnych rabatów finansowych, w odniesieniu do produktów nabytych przez Aptekę od Hurtowni w danym okresie rozliczeniowym (co do zasady będzie to miesiąc). Warunkiem uzyskania przez daną Aptekę rabatu jest uzyskanie odpowiedniej wartości sprzedaży produktów Spółki na rzecz pacjentów. Przyjęty przez Zainteresowanego okres rozliczeniowy w niniejszym systemie rabatowym odnosi się do uzyskiwanej przez Apteki wartości sprzedaży produktów na rzecz pacjentów, nie zaś do dostaw dokonywanych przez hurtownie farmaceutyczne na rzecz Aptek. Apteka, której przyznano rabat, nie będzie wykonywała na rzecz Wnioskodawcy żadnych innych czynności ani świadczyła jakichkolwiek usług.
W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem czy odstępstwem od ustalonej ceny produktów leczniczych przez sprzedającego. W przypadku kiedy apteka otrzyma bezpośrednio od dystrybutora zwrot części ceny zakupionego produktu leczniczego wówczas dla apteki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktu leczniczego. Wówczas podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży jest nie hurtownia, która otrzymała od apteki cenę należną w pełnej wysokości, ale dystrybutor, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. U dystrybutora nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu. W związku z tym rzeczywiście dystrybutor posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku. W takim kształcie sprawy udzielany rabat finansowy staje się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem Wnioskodawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota.
Spółka będzie otrzymywać od apteki zestawienie umożliwiające identyfikację osiągniętej przez aptekę w danym okresie wartości sprzedaży (ilości i cen) produktów pacjentom;
Sporządzana będzie kalkulacja wartości należnego aptece rabatu finansowego w oparciu o stałą procentową stawkę rabatu od kwoty bazowej stanowiącej iloczyn:
cen po jakich Produkty te są sprzedawane przez Spółkę do hurtowni (tzn. cen produktów z cennika oferowanego hurtowniom, aktualnego w danym okresie rozliczeniowym).
W oparciu o otrzymane zestawienie i przygotowaną kalkulację rabatu Spółka przekaże aptece notę korygującą dokumentującą wysokość udzielonego rabatu („Nota”). Dokument ten spełniał będzie wymogi określone dla dowodu księgowego w świetle art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Spółka planuje, iż nota zawierać będzie następujące dane:
sformułowanie „nota korygująca” i numer identyfikacyjny,
nazwę i adres Spółki oraz apteki,
ilość produktów objętych rabatem finansowym oraz odpowiadających im cen z cennika hurtowego,
wartość rabatu netto, kwotę podatku VAT oraz wartość brutto udzielanego rabatu finansowego,
Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług, stwierdza się, iż wystawiona nota w kształcie opisanym wyżej będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem na podstawie not Spółka jest w stanie określić kwotę udzielonego aptekom rabatu finansowego i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu aptekom od zakupionych od hurtowni produktów leczniczych.
Reasumując, udzielony przez Wnioskodawcę rabat finansowy wyczerpuje przesłanki do uznania go za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ zastosowany obniża ustaloną cenę produktów. W konsekwencji dystrybutor leków (Wnioskodawca) będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Ponadto Zainteresowany ma możliwość prawną udokumentowania udzielonego Aptece (a nie hurtowni) rabatu notą. Powyższe wynika z faktu, iż nie może to być faktura korygująca, którą korygowana jest faktura, a tej brak w przedmiotowej transakcji.

References: art. 29
 art. 14
 art. 21
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 2
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 FSK 
 FSK 
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 79
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 73
 art. 29
 art. 21
 art. 29