Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odszkodowania/iptpb1-4511-467-15-4-ag
Timestamp: 2017-10-21 21:19:03+00:00

Document:
Czy odszkodowanie wypłacone przez firmę ubezpieczeniową z tytułu utraconych korzyści jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
IPTPB1/4511-467/15-4/AGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania z tytułu utraconych korzyści - jest prawidłowe.
W dniu 6 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania z tytułu utraconych korzyści.
Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 23 października 2015 r., Nr ......, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 23 października 2015 r. (data doręczenia 27 października 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 2 listopada 2015 r.
Wnioskodawca jest rolnikiem i prowadzi działalność w zakresie hodowli (odchowu) kur niosek, produkcji jaj dla celów konsumpcyjnych i produkcji paszy na własne potrzeby (działy specjalne produkcji rolnej).
W dniu 20 lutego 2012 r. zlecił Firmie, która specjalizuje się w handlu i serwisie urządzeń do produkcji rolnej, awarię komputera DNC-P, bowiem wskazywał błędną temperaturę budynku – kurnika. Temperatura wskazywana to ok. 30oC, podczas gdy faktyczna temperatura wynosiła 20oC. Usługa została wykonana, co stwierdzono protokołem serwisowym z dnia 20 lutego 2012 r. W dniu 21 lutego 2012 r., ok. godz. 700 rano, jedna z pracownic zauważyła znaczną ilość pary wydobywającą się z kurnika. Na miejscu stwierdzono dużą ilość pary, wysoką temperaturę – znacznie wyższą od pożądanej. Po przewietrzeniu kurnika stwierdzono padłe kurki nioski. Lekarz weterynarii, którego wezwano, stwierdził, że przyczyną śmierci niosek było uduszenie spowodowane brakiem tlenu i wzrostem dwutlenku węgla w obiekcie. Przyczyną padnięcia kur było wadliwe wykonanie usługi dotyczącej prac serwisowych związanych z usunięciem usterek mechanicznych, elektrycznych i sterowniczych przez Firmę. Ustalono, że Firma wykonująca zleconą usługę (usuwająca awarię) posiada polisę ubezpieczeniową z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w T.U.iR. „Warta” S.A., która specjalizuje się w tego typu ubezpieczeniach. Zgłoszono szkodę, a śmierć kur została potwierdzona protokołem badania Katedry Patologii Zakładu Patomorfologii i Weterynarii Sądowej Wydział Medycyny Weterynaryjnej Uniwersytetu ......
T.U.iR. „Warta” S.A. wypłaciła odszkodowanie w kwocie 312 882,90 zł, która stanowi bezsporną część odszkodowania za padnięcie kur niosek wskutek wadliwie wykonanej usługi serwisowej.
Kolejnym pismem T.U.iR. „Warta” S.A. przesłała raport dotyczący szkody, zawierający między innymi wyliczenie utraconych korzyści na kwotę 290 319,66 zł, odmawiający wypłaty odszkodowania co do kwoty 55 160,74 zł, stanowiącej 19% obliczonego podatku liniowego, powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca wskazał, że prowadząc działy produkcji rolnej prowadzi księgę handlową i rozlicza się na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodał ponadto, że łącznie odmówiono wypłaty odszkodowania w kwocie 90 198,28 zł, stanowiącej 19% odliczonego podatku dochodowego od obliczonych kwot utraconych korzyści.
Nadmienił, że wypłacone kwoty odszkodowania wykazane zostały w księdze handlowej w pozostałych przychodach operacyjnych.
W piśmie z dnia 2 listopada 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że odszkodowanie w związku ze szkodą (padnięciem kur) spowodowaną wadliwie wykonaną usługą prac serwisowych, dotyczących usunięcia usterek mechanicznych, elektrycznych i sterowniczych w kurniku oraz ze sprzedaży jaj, wypłacone zostało Wnioskodawcy na podstawie umowy ubezpieczenia OC zawartej przez Firmę usuwającą awarię.
Ubezpieczyciel dokonał obliczeń wartości odszkodowania i odmówił wypłaty odszkodowania co do kwoty 19% wartości odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, odpowiadającej kwocie zaliczki na podatek dochodowy (wartość zaoszczędzonego podatku dochodowego liniowego według stawki 19% od utraconych korzyści).
Ubezpieczyciel wskazał, że w przypadku osób fizycznych odszkodowanie z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmujące utracone korzyści z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest zwolnione z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym ubezpieczyciel skorygował wypłacone odszkodowanie o wartość potencjalnego zobowiązania podatkowego.
Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie w dwóch ratach: w kwocie 312 882,90 zł w dniu 24 maja 2012 r. oraz w kwocie 171 165,35 zł w dniu 19 sierpnia 2013 r. Otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie zostało ujęte zarówno w księgach rachunkowych, jak i rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy, odpowiednio: w dniu 24 maja 2012 r., co do kwoty 312 882,90 zł oraz w dniu 19 sierpnia 2013 r., co do kwoty 171 165,35 zł.
Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej samodzielnie. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala na podstawie prowadzonych ksiąg, wykazujących przychody i koszty.
Wnioskodawca prowadząc działy specjalne produkcji rolnej, rozliczając się w oparciu o księgi, wybrał opodatkowanie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej 19% podatkiem liniowym.
Czy odszkodowanie wypłacone przez firmę ubezpieczeniową z tytułu utraconych korzyści jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, otrzymane odszkodowanie wypłacone przez firmę ubezpieczeniową z tytułu utraconych korzyści nie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a opodatkowanie tej kwoty winno nastąpić w chwili wypłaty odszkodowania. Zatem, kwota wypłacona przez ubezpieczyciela tytułem odszkodowania z tytułu utraconych korzyści nie powinna być pomniejszana o 19% wartości odszkodowania (wartość zaoszczędzonego podatku dochodowego liniowego według stawki 19% od utraconych korzyści) i winna być wypłacona w całości przez ubezpieczyciela, i opodatkowana przez Wnioskodawcę.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 152c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Obecnie katalog zwolnień dotyczących odszkodowań został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b, 3c, 3d,4, 106 oraz w pkt 120.
Otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie nie spełnia przesłanek do zwolnień od podatku dochodowego, bowiem:
prawo do otrzymania ww. świadczenia nie wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw,
odszkodowanie uzyskane zostało w związku z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej,
odszkodowanie dotyczy utraconych korzyści.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami określonymi w ustawie.
Z kolei w myśl postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3b) powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
Odszkodowanie będące przedmiotem sporu, pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzonymi przez Wnioskodawcę działami specjalnymi produkcji rolnej, opodatkowanymi zgodnie z art. 30c. W związku z powyższym zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania.
Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 12 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.
Odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzonymi przez Niego działami specjalnymi produkcji rolnej, opodatkowanymi zgodnie z art. 30c, toteż przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania należy rozliczyć w ramach źródła przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy i należy go wykazać w odpowiedniej ewidencji prowadzonej dla tej działalności oraz opodatkować łącznie z pozostałymi przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej.
Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, które Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby Mu szkody nie wyrządzono, nie może korzystać ze zwolnienia. Świadczenie to w zasadzie nie ma skutku restytucyjnego. Nieuzasadnione byłoby więc zwolnienie tego rodzaju świadczeń od podatku dochodowego. Gdyby Wnioskodawcy nie wyrządzono szkody i uzyskałby On spodziewany dochód, wówczas kwotę tego dochodu musiałby opodatkować. Gdyby odszkodowanie za utracone korzyści było zwolnione od podatku, Wnioskodawca, który je otrzymał, byłby w lepszej sytuacji niż ten, który osiągnął dochód z działów specjalnych produkcji rolnej.
Reasumując, kwota otrzymanego odszkodowania stanowi przychód ze źródła przychodów – działów specjalnych produkcji rolnej.
Ponadto Wnioskodawca dodał, że jako prowadzący działy specjalne produkcji rolnej jest zobowiązany do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z obowiązującymi przepisami, ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie nie pełni funkcji płatnika i nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym kwota wypłacana przez ubezpieczyciela tytułem odszkodowania nie powinna być pomniejszana o 19%, tj. wysokość odpowiadającą kwocie zaliczki na podatek dochodowy. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Wnioskodawca jest zobligowany do zaliczenia otrzymanego odszkodowania z tytułu utraconych korzyści do przychodów podatkowych, wykazania w odpowiedniej ewidencji i łącznego opodatkowania z pozostałymi przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej.
Według art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej.
Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Przy czym w myśl art. 2 ust. 3a ww. ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2".
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.
Stosownie do art. 805 § 2 tej ustawy, świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:
Powyższe przepisy ustawy Kodeks cywilny wskazują, że ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej jest rodzajem ubezpieczenia majątkowego, o którym mowa w art. 822 ustawy Kodeks cywilny. Kwota należna poszkodowanemu w związku ze szkodą zaistniałą wskutek działania ubezpieczonego ma bowiem wyrównywać uszczerbek majątkowy powstały u poszkodowanego w wyniku wystąpienia zdarzenia wyrządzającego szkodę. Wypłacone poszkodowanemu świadczenie może pokrywać rzeczywiście wyrządzoną szkodę, czyli straty, które poniósł poszkodowany oraz również utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby szkody mu nie wyrządzono.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym obejmuje zwolnieniem z opodatkowania kwoty wypłat z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Otrzymane z ww. tytułu przychody są zwolnione z opodatkowania bez względu na sposób ich kalkulacji, jak też bez względu na okoliczności, które legły u podstaw ich wypłaty. Jedyne ograniczania co do stosowania tego zwolnienia zawarte są w lit. a) i b) pkt 4 ust. 1 art. 21 ww. ustawy. Z ww. zwolnienia wyłączone zostały zatem wypłaty odszkodowań z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych związanych z działalnością gospodarczą lub działami specjalnymi produkcji rolnej oraz dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym dochody z tytułu odszkodowań związanych z działalnością gospodarczą lub działami specjalnymi produkcji rolnej dochodu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. .
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli (odchowu) kur niosek, produkcję jaj dla celów konsumpcyjnych i produkcję paszy na własne potrzeby. W dniu 20 lutego 2012 r. zlecił Firmie specjalizującej się w handlu i serwisie urządzeń do produkcji rolnej usunięcie awarii komputera DNC-P, bowiem wskazywał on błędną temperaturę w budynku kurnika. Usługa została wykonana, co potwierdza protokół serwisowy z dnia 20 lutego 2012 r. Rano w dniu 21 lutego 2012 r. temperatura w kurniku była wysoka, z kurnika wydobywała się para, zaś w środku stwierdzono padłe kurki noski. Śmierć kur została potwierdzona przez wezwanego lekarza weterynarii oraz protokołem badania Katedry Patologii Zakładu Patomorfologii i Weterynarii Sądowej Wydział Medycyny Weterynaryjnej Uniwersytetu Przyrodniczego we Wrocławiu.
Przyczyną śmierci kur było wadliwe wykonanie usługi dotyczącej prac serwisowych związanych z usunięciem usterek mechanicznych, elektrycznych i sterowniczych przez Firmę usuwającą awarię. W związku z powyższym, na podstawie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zawartej przez Firmę usuwająca awarię z T.U.iR. „Warta” S.A , ww. Towarzystwo Ubezpieczeniowe wypłaciło Wnioskodawcy w dniu 24 maja 2015 r. odszkodowanie za padnięcie kur niosek wskutek wadliwie wykonanej usługi serwisowej w kwocie 312 882,90 zł oraz w dniu 19 sierpnia 2013 r. odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści z tytułu prowadzonej działalności w wysokości 171 165,35 zł. Otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty odszkodowań zostały ujęte zarówno w księgach rachunkowych, jak i rozliczeniach podatkowych.
Przy czym T.U.iR. „Warta” S.A odmówiło wypłaty Wnioskodawcy części odszkodowania z tytułu utraconych korzyści z tytułu prowadzonej działalności, stanowiącej 19% obliczonego podatku liniowego. Wskazano, że ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej obejmujące utracone korzyści z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest zwolnione z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że wypłacone Wnioskodawcy przez firmę ubezpieczeniową odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści w prowadzonej działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej nie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odszkodowanie to obejmuje utracone korzyści w związku z padnięciem kur niosek, czyli dotyczy składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy. Tego rodzaju kwoty odszkodowań z tytułu ubezpieczeń majątkowych nie zostały objęte ww. zwolnieniem przedmiotowym.
Zauważyć należy, że niniejszej interpretacji indywidualnej Organ ograniczył się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Wziął tu pod uwagę, że w myśl z art. 14b § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 3 pkt 2 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
W związku z powyższym tut. Organ nie analizował i nie odnosił się do kwot odszkodowania z tytułu utraconych korzyści w prowadzonej działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej należnych/otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z padnięciem kur niosek.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., ul. ...., ..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Odszkodowania > IPTPB1/4511-467/15-4/AG

References: art. 21
 art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 9
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 14
 art. 30
 art. 10
 art. 10
 art. 2
 art. 2
 art. 805
 art. 805
 art. 822
 art. 21
 art. 21
 art. 24
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 14
 art. 3
 art. 3
 art. 47