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Timestamp: 2016-10-28 21:40:52+00:00

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115 Ib 12516. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 16. Juni 1989 i.S. Z. AG gegen Eidgen�ssische Steuerverwaltung (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Transformation et scission au sens de l'art. 9 al. 1 lettre a LT par la cr�ation d'une nouvelle soci�t� anonyme. L'art. 9 al. 1 lettre a LT ne s'applique qu'aux transformations et scissions, etc., de certaines soci�t�s, en particulier des soci�t�s anonymes. La transformation d'une soci�t� en commandite en une soci�t� anonyme ne tombe pas sous le coup de cette disposition (consid. 2); il en est de m�me, en l'esp�ce, de la transformation d'une soci�t� en commandite manifestement domin�e par une soci�t� anonyme (holding) en une soci�t� anonyme domin�e de la m�me mani�re (consid. 3). Faits � partir de page 125
Unter der Firma X. & Co. bestand seit 1936 eine Kommanditgesellschaft mit Sitz in ... Sie betrieb die gleichnamige Bank. Unbeschr�nkt BGE 115 Ib 125 S. 126haftende Gesellschafter waren Ende 1983 A., B. und C. Beschr�nkt haftende Gesellschafterin (Kommandit�rin) war die den Erben von X. geh�rende Y. AG. Ihre Kommanditeinlage betrug Ende 1983 Fr. ..., w�hrend die Kapitaleinlagen der unbeschr�nkt haftenden Gesellschafter sich auf insgesamt Fr. ... beliefen.
Am 21. November 1983 wurde die Z. AG mit Sitz in... gegr�ndet. Diese Aktiengesellschaft sollte den Bankbetrieb der X. & Co. weiterf�hren. Die Gr�ndung erfolgte durch die Gesellschafter der Kommanditgesellschaft. Das Aktienkapital der neuen Gesellschaft betr�gt Fr. ... und wurde durch �bernahme der Aktiven und Passiven der X. & Co. auf den 1. Januar 1984 - mit einem Aktiven�berschuss von Fr. ... gem�ss Bilanz - voll liberiert. Die 50 000 Inhaberaktien wurden von den Gesellschaftern der Kommanditgesellschaft - entsprechend ihren bisherigen Beteiligungen - wie folgt �bernommen:
Am 7. Juni 1984 wurde die Kommanditgesellschaft im Handelsregister gel�scht.
Die Z. AG entrichtete auf dem nominellen Aktienkapital von Fr. ... die Emissionsabgabe zum Satz von 1%. Sie war der Meinung, Anspruch auf Besteuerung nach dem in Art. 9 Abs. 1 lit. a StG vorgesehenen erm�ssigten Abgabesatz erheben zu k�nnen, weil die Liberierung des Aktienkapitals durch Einlage der Bankunternehmung (das heisst der Aktiven und Passiven der X. & Co.) wirtschaftlich eine Aufspaltung der Y. AG darstelle.
Im Einvernehmen mit der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung wurde der Verkehrswert der Sacheinlagen bei der Gr�ndung - unter Ber�cksichtigung eines Apportmehrwertes von Fr. ... - auf Fr. ... (abz�glich Beurkundungsgeb�hren usw.) festgesetzt, doch bestand die Bank auf einem Abgabesatz von 1%.
Mit f�rmlichem Entscheid vom 9. Januar 1985 best�tigte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung deshalb ihre Ansicht, wonach die Emissionsabgabe 3% betrage, und setzte die Emissionsabgabe auf Fr. ... fest.
Die von der Bank gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache wies die Eidgen�ssische Steuerverwaltung am 18. April 1988 ab.
Die Z. AG f�hrt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit den Antr�gen es sei der Abgabesatz auf 1% und die Emissionsabgabe auf Fr. ... festzusetzen. Zur Begr�ndung f�hrt die Beschwerdef�hrerin kurz zusammengefasst aus, nach allgemeinem Sprachgebrauch stelle ihre Gr�ndung eine - nicht unter Art. 9 Abs. 1 lit. a StG fallende - Umwandlung einer Kommanditgesellschaft in eine Aktiengesellschaft dar. Wirtschaftlich betrachtet handle es sich jedoch bei der Neugr�ndung um eine - sehr wohl nach dieser Bestimmung privilegierte - Aufspaltung der Y. AG, weil diese mit einer Beteiligung von 96,4% an der Kommanditgesellschaft als wirtschaftliche Eigent�merin des Bankbetriebes der Kommanditgesellschaft zu betrachten sei.
1. Gegenstand der Emissionsabgabe sind nach Art. 5 Abs. 1 lit. a StG die entgeltliche oder unentgeltliche Begr�ndung oder Erh�hung des Nennwertes von Beteiligungsrechten, namentlich in Form von Aktien inl�ndischer Aktiengesellschaften. Die Abgabe betr�gt (seit 1. April 1978) 3% und wird berechnet vom Betrag, welcher der Gesellschaft "als Gegenleistung f�r die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert" (Art. 8 Abs. 1 lit. a StG). Der Ausdruck "zufliesst" l�sst erkennen, dass neben dem Nennwert der ausgegebenen Aktien auch das von der Gesellschaft bei der Ausgabe allenfalls erzielte Agio mit einzubeziehen ist (ASA 51, 496 E. 2a). Die Beschwerdef�hrerin schuldet daher die Emissionsabgabe nicht nur auf dem nominellen Wert der ausgegebenen Beteiligungsrechte, sondern auch auf dem - im Einvernehmen mit der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung auf Fr. ... festgesetzten - Apportmehrwert. Das ist unbestritten. Einzig streitig ist die H�he des Abgabesatzes.
2. a) Das Gesetz sieht f�r gewisse Tatbest�nde erm�ssigte Abgabes�tze vor. Nach Art. 9 Abs. 1 lit. a StG betr�gt die Abgabe auf Beteiligungsrechten, die in Durchf�hrung von Beschl�ssen �ber Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommenden Zusammenschl�ssen, Umwandlungen und Aufspaltungen von Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften BGE 115 Ib 125 S. 128mit beschr�nkter Haftung oder Genossenschaften begr�ndet oder erh�ht werden, 1% (statt 3%). Die Herabsetzung des Abgabesatzes bei Gesellschaftsumwandlungen bildete einen wesentlichen Punkt der Revision des Stempelsteuergesetzes von 1973. Verschiedene Wirtschaftsorganisationen hatten geltend gemacht, die Erhebung der vollen Abgabe auf dem Verkehrswert der als Sacheinlage �bernommenen Gesellschaft wirke fusionshemmend, vor allem wenn die eingebrachte Unternehmung �ber grosse Reserven verf�ge, und verlangten eine steuerliche Entlastung. Nach Abw�gung der volkswirtschaftlichen und staatspolitischen Vor- und Nachteile einer steuerlichen Beg�nstigung von Unternehmungskonzentrationen und -umwandlungen schlug der Bundesrat schliesslich im Sinne einer "mittleren L�sung" eine Reduktion der Emissionsabgabe f�r Fusionen, fusions�hnliche Zusammenschl�sse usw. auf den (damals) halben Abgabesatz von 1% vor, was vom Parlament angenommen wurde. Es sollten damit Fusionen und gleichgestellte Tatbest�nde weder �ber Geb�hr erleichtert noch erschwert werden (Botschaft des Bundesrates vom 25. Oktober 1972, BBl 1972 II S. 1278, 1284, 1294 ff.; dazu BGE 102 Ib 144 f. E. 3b; ASA 53, 275 E. 3a).
b) Art. 9 Abs. 1 lit. a StG nennt allerdings nur Fusionen und diesen gleichkommende Umwandlungen, Aufspaltungen usw. von Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschr�nkter Haftung und Genossenschaften. Die Beschwerdef�hrerin entstand nicht durch Aufspaltung einer solchen Gesellschaft, sondern durch Umwandlung der Kommanditgesellschaft X. & Co. In Art. 9 Abs. 1 lit. a StG ist aber die Umwandlung von Kommanditgesellschaften nicht erw�hnt. Der Grund daf�r ist darin zu erblicken, dass Kommanditeinlagen seit dem 1. Januar 1967 - seit der Aufhebung von Art. 34 bis 40 und 48 des Bundesbeschlusses �ber die Durchf�hrung der �bergangsordnung des Finanzhaushaltes vom 22. Dezember 1938 (BS 6 S. 38, 43 ff.) durch Art. 72 des Bundesgesetzes �ber die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 - der Stempelabgabe nicht mehr unterworfen sind.
c) Hauptbeteiligte an der Kommanditgesellschaft war mit einem Anteil von 96,4% die Y. AG. Sie war zudem gem�ss Gesellschaftsvertrag ausschliesslich an den stillen Reserven beteiligt. Es kann sich daher nur fragen, ob in der Umwandlung der Kommanditgesellschaft X. & Co. in eine Aktiengesellschaft zugleich eine nach Art. 9 Abs. 1 lit. a StG privilegierte - Aufspaltung der Y. AG erblickt werden muss, wie die Beschwerdef�hrerin geltend macht. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung verneint diese Frage und verweist dazu auf das Urteil vom 11. April 1984 (ASA 53, 156). Allein, die Frage, ob die massgebende Beteiligung einer Aktiengesellschaft an der umgewandelten Kommanditgesellschaft privilegierend im Sinne des Gesetzes zu ber�cksichtigen sei, stellte sich in jenem Urteil gar nicht: An der in eine Aktiengesellschaft umgewandelten damaligen Kommanditgesellschaft war keine juristische Person als Kommandit�rin beteiligt (wie sich zwar nicht aus dem Urteil selbst, aber aus den damaligen Unterlagen ergibt). Die Frage ist somit zu entscheiden.
3. a) Der Begriff der Aufspaltung wird im Gesetz - im Gegensatz zu demjenigen der Fusion (Art. 749 bis 750, 770 Abs. 3 und 914 OR) - nicht n�her umschrieben. Sein Inhalt ist durch Auslegung zu ermitteln. Allgemein wird darunter der Vorgang verstanden, dass aus einer bestehenden Gesellschaft Aktiven und Passiven, die zusammen eine organische Einheit (Betrieb) bilden, ausgegliedert und auf eine Tochter- oder Schwestergesellschaft �bertragen werden (ASA 53, 275 E. 3b, 441 E. 3b; K�NZIG, Steuerrechtliche Fragen im Zusammenhang mit der Unternehmungsteilung, ASA 46 S. 546 f.; CAGIANUT/H�HN, Unternehmungssteuerrecht, � 19 N. 1 f., S. 619, und N. 29, S. 632; W.R. PFUND, Die eidgen�ssische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, N. 2.4 zu Art. 5; F. IMBACH, Traitement des fusions et op�rations assimil�es en mati�re de droit de timbre f�d�ral d'�mission, ASA 51 S. 16).
Damit eine Aufspaltung vorliegt, muss eine bestehende Unternehmung in zwei oder mehrere Unternehmungen aufgeteilt werden (vgl. ausser der zitierten Literatur und Rechtsprechung auch W. JAKOB, Die steuerliche Behandlung der Unternehmungsteilung, Diss. St. Gallen 1983, S. 7, 143 ff.). Darin kommt zum Ausdruck, dass bei Aufspaltungen nicht einzelne Aktiven ver�ussert, sondern in sich geschlossene selbst�ndige Betriebsteile �bertragen werden, die als solche weitergef�hrt werden. Von einer solchen Aufspaltung kann hier jedoch klarerweise nicht die Rede sein.BGE 115 Ib 125 S. 130
b) Zivilrechtlich vollzog sich die Gr�ndung der Beschwerdef�hrerin in der Weise, dass die an der Kommanditgesellschaft X. & Co. Beteiligten - die Y. AG, A., B. und C. - als Gesamthandeigent�mer die Aktiven und Passiven der Kommanditgesellschaft zur Liberierung des von ihnen gezeichneten Aktienkapitals in die Beschwerdef�hrerin einbrachten; sie erhielten daf�r eine ihrem Kapitalanteil an den Kommanditeinlagen entsprechenden Anteil der neu ausgegebenen Aktien. Deswegen wurde jedoch kein Betrieb der Y. AG abgespalten und in der Beschwerdef�hrerin rechtlich verselbst�ndigt; der �bertragene Bankbetrieb war ein solcher der Kommanditgesellschaft, nicht der Y. AG, mag diese auch massgeblich (als Kommandit�rin) an der Kommanditgesellschaft beteiligt gewesen sein.
Nichts anderes folgte aus der - von der Beschwerdef�hrerin angerufenen - wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Der Beschwerdef�hrerin ist zuzustimmen, dass der Begriff der Aufspaltung - wie derjenige des fusions�hnlichen Zusammenschlusses - keinen zivilrechtlichen, sondern einen wirtschaftlichen Sachverhalt umschreibt (vgl. dazu ASA 53, 275 E. 3b). Das hat jedoch, entgegen der Auffassung der Beschwerdef�hrerin, nicht zur Folge, dass f�r die Abgabeberechnung der erm�ssigte Abgabesatz immer dann massgebend ist, wenn wirtschaftlich eine Aufspaltung von Unternehmungen (zum Begriff R. PATRY, Schweizerisches Privatrecht, Bd. VIII/1, S. 70 ff.; CAGIANUT/H�HN, a.a.O., � 1, S. 49 ff.) vorliegt. Art. 9 Abs. 1 lit. a StG privilegiert nicht Aufspaltungen, Umwandlungen usw. schlechthin, sondern nur solche von bestimmten Gesellschaften, namentlich von Aktiengesellschaften.
Hinsichtlich der Y. AG k�nnte nur dann von einer Aufspaltung gesprochen werden, wenn sie selber einen Bankbetrieb gef�hrt und diesen oder Teile davon anschliessend auf eine neu errichtete Aktiengesellschaft �bertragen h�tte. Das ist jedoch nicht der Fall. Die Y. AG war nie eine aktive Gesellschaft, sondern eine reine Holding der Erben von X. Eine �nderung hat sich bei ihr nur insoweit ergeben, als sie nunmehr durch Aktien der Beschwerdef�hrerin - indirekt - am Bankbetrieb beteiligt ist, w�hrend sie es zuvor durch eine Beteiligung an der Personengesellschaft war.
102 IB 144
art. 9 al. 1 lettre a LT,
Art. 8 Abs. 1 lit. a StG

References: BGE 
 Art. 9
 Art. 9
 Art. 5
 Art. 9
 BGE 
 BGE 
 Art. 9
 Art. 9
 Art. 34
 Art. 72
 Art. 9
 Art. 5
 Art. 9

art. 9

Art. 8