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Timestamp: 2016-10-24 23:47:15+00:00

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2C_706/2011 (23.11.2012)
2C_706/2011
beide vertreten durch F�rsprech F.N. Bommer,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 8. Juni 2011.
X.________ und Y.________ waren die Eigent�mer von 17 Parzellen in der Gemeinde A.________. Diese Grundst�cke befinden sich im Baugebiet und wurden fr�her gesamthaft als Betrieb bzw. als Gesamtverpachtung landwirtschaftlich bewirtschaftet. In der Folge wurden die Parzellen zwar immer noch landwirtschaftlich genutzt, aber einzeln verpachtet, weshalb sie nicht mehr nach dem Ertragswert sondern dem Verkehrswert besteuert wurden. X.________ und Y.________ verkauften die Parzellen in den Jahren 2006-2009, worauf die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau mit Veranlagungen vom 25. August und vom 10. September 2009 erg�nzende Verm�genssteuern erhob. Das Datum der Ver�usserung bzw. der Besitzantritt durch die neuen Eigent�mer wurde jeweils als steuerbegr�ndendes Ereignisdatum angenommen.
Die dagegen von X.________ und Y.________ erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau mit Entscheid vom 19. M�rz 2010 ab.
Gegen den Einspracheentscheid rekurrierten X.________ und Y.________ an die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau. Diese wies den Rekurs mit Entscheid vom 6. Dezember 2010 ab. Zur Begr�ndung f�hrte die Steuerrekurskommission im Wesentlichen aus, weder die Abl�sung der Gesamtverpachtung durch die parzellenweise Einzelverpachtung noch der �bergang von der Ertragswert- zur Verkehrswertbesteuerung stellten einen steuerausl�senden Tatbestand dar, ein solcher sei erst mit den Ver�usserungen in den Jahren 2006-2009 begr�ndet worden. Massgebend sei der Ver�usserungserl�s und nicht der Verkehrswert im Zeitpunkt des �bergangs von der Ertragswert- zur Verkehrswertbesteuerung, entsprechend verzichtete sie auf den Beizug der Einsch�tzungsakten.
Die von X.________ und Y.________ gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau mit Entscheid vom 8. Juni 2011 ab. Es best�tigte, dass der �bergang zur Verkehrswertbesteuerung keinen steuerausl�senden Tatbestand f�r die erg�nzende Verm�genssteuer darstellte und keine Nutzungs�nderung vorlag, weshalb die Ver�usserung der fr�hest m�gliche Zeitpunkt war, um die Steuer zu erheben.
Mit als "Verfassungsbeschwerde" bezeichneter Eingabe vom 12. September 2011 beantragen X.________ und Y.________, den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 8. Juni 2011 aufzuheben, die Sache an die Vorinstanz zur�ckzuweisen zur vollst�ndigen Erhebung des Sachverhalts und erneuten Beurteilung, eventualiter die Sache zur Vervollst�ndigung der Entscheidgrundlagen direkt an die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau zur�ckzuweisen. Zudem stellen sie das Begehren, der Beschwerde aufschiebende Wirkung zu gew�hren.
Die Steuerverwaltung sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung hat auf Antragstellung verzichtet.
Mit Verf�gung vom 16. September 2011 hat der Pr�sident der II. �ffentlich-rechtlichen Abteilung das Gesuch um aufschiebende Wirkung abgewiesen.
1.2 Angefochten ist ein letztinstanzlicher (End-)Entscheid einer oberen kantonalen Gerichtsbeh�rde in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts, der mit der Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 ff. BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Damit ist die subsidi�re Verfassungsbeschwerde ausgeschlossen. Die falsche Bezeichnung ihrer Eingabe schadet den Beschwerdef�hrern indessen nicht, soweit - wie hier - die Sachurteilsvoraussetzungen f�r die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erf�llt sind (vgl. BGE 134 III 379 E. 1.2 S. 382; 133 II 396 E. 3.1 S. 399; 133 I 300 E. 1.2 S. 302, 308 E. 4.1 S. 314, je mit Hinweisen). Die Beschwerdef�hrer sind gest�tzt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert; auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist grunds�tzlich einzutreten.
1.3 Soweit die Anwendung kantonalen (Gesetzes-)Rechts ger�gt wird, kann im Wesentlichen geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG), namentlich gegen die verfassungsm�ssigen Rechte und Grunds�tze (BGE 137 V 143 E. 1.2 S. 145; 134 II 349 E. 3 S. 351). Das Bundesgericht pr�ft grunds�tzlich frei, ob die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts im harmonisierten Bereich mit den bundesrechtlichen Vorschriften �bereinstimmen (vgl. Art. 106 Abs. 1 BGG). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht pr�ft das Bundesgericht nur unter R�ge- und Begr�ndungsvorbehalt (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 134 I 65 E. 1.3 S. 68; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Wo das Bundesrecht den Kantonen einen Spielraum einr�umt, ist die Kognition des Bundesgerichts auf Willk�r beschr�nkt (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210).
1.4 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen, soweit rechtserheblich, k�nnen nur ger�gt werden, falls sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 97 Abs. 1 BGG). Dies ist dann der Fall, wenn der Sachverhalt willk�rlich ermittelt worden ist (vgl. BGE 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 136 III 552 E. 4.2 S. 560) oder die Sachverhaltsfeststellungen unter Verletzung verfassungsm�ssiger Rechte und Grunds�tze zustande gekommen sind (BGE 135 II 145 E. 8.1 S. 153; Urteil 2C_383/2012 vom 6. September 2012 E. 1.5). Zudem muss aufgezeigt werden, dass die Behebung des Mangels f�r den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).
2.1 Die Beschwerdef�hrer machen im Wesentlichen geltend, die Einsch�tzung zum Verkehrswert statt wie fr�her zum Ertragswert sei wegen der Neukonzeption der landwirtschaftlichen Nutzung der fraglichen Parzellen - anstelle der Gesamtverpachtung trat die parzellenweise Einzelverpachtung - der im Baugebiet befindlichen Grundst�cke in Anwendung von � 44 Abs. 2 des Thurgauer Gesetzes vom 14. September 1992 �ber die Staats- und Gemeindesteuern (StG/TG; 640.1) erfolgt und diese Nutzungs�nderung h�tte damit seinerzeit zur Veranlagung der erg�nzenden Verm�genssteuer f�hren m�ssen. Sie berufen sich daf�r auf � 50 Abs. 3 StG/TG, machen aber - wohl aufgrund der Argumentation der kantonalen Beh�rden - auch (etwas irref�hrende) Ausf�hrungen zum Absatz 1 dieser Bestimmung. Sie r�gen, die Vorinstanz habe sich mit ihren Vorbringen �berhaupt nicht auseinandergesetzt sowie die beantragten Sachverhaltsfeststellungen nicht vorgenommen und damit das rechtliche Geh�r sowie das Willk�rverbot verletzt.
2.2 Das rechtliche Geh�r nach Art. 29 Abs. 2 BV verlangt, dass die Beh�rde die Vorbringen des vom Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen auch tats�chlich h�rt, pr�ft und in der Entscheidfindung ber�cksichtigt. Daraus folgt die Verpflichtung der Beh�rde, ihren Entscheid zu begr�nden. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einl�sslich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdr�cklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die f�r den Entscheid wesentlichen Punkte beschr�nken (BGE 137 II 266 E. 3.2 S. 270; 136 I 229 E. 5.2 S. 236, je mit Hinweisen). Zum Anspruch auf rechtliches Geh�r geh�rt zudem das Recht des Betroffenen, sich vor Erlass eines in seine Rechtsstellung eingreifenden Entscheides zur Sache zu �ussern sowie das Recht auf Abnahme der rechtzeitig und formrichtig angebotenen rechtserheblichen Beweismittel. Das Gericht kann jedoch in vorweggenommener Beweisw�rdigung auf die Abnahme von Beweisen verzichten, wenn es aufgrund bereits abgenommener Beweise seine �berzeugung gebildet hat und ohne Willk�r annehmen kann, seine Meinung werde durch weitere Beweiserhebungen nicht ge�ndert (BGE 134 I 140 E. 5.3 S. 148 mit Hinweisen).
2.3.1 Nach Art. 14 Abs. 2 StHG werden die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundst�cke grunds�tzlich zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitber�cksichtigt wird oder im Falle der Ver�usserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundst�ckes eine Nachbesteuerung f�r die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Die Nachbesteuerung darf f�r h�chstens 20 Jahre erfolgen. Demnach kann der Kanton eine erg�nzende Verm�genssteuer erheben, die dann geschuldet ist, wenn der Rechtsgrund f�r die Vorzugsbewertung wegf�llt (vgl. ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, N 14 zu Art. 14 StHG). Damit soll die aus der Besteuerung des Ertragswerts resultierende - teilweise ungerechtfertigte - Unterbesteuerung kompensiert werden.
2.3.2 Der Kanton Thurgau hat von dieser im Steuerharmonisierungsgesetz einger�umten M�glichkeit Gebrauch gemacht: Gem�ss � 44 StG/TG werden land- oder forstwirtschaftlich genutzte Grundst�cke mit Einschluss der erforderlichen Geb�ude zum Ertragswert bewertet, solange diese Nutzung andauert (Abs. 1). Grundst�cke im Baugebiet werden nur dann zum Ertragswert bewertet, wenn sie Bestandteil eines gesamthaft existenzf�higen Betriebes sind, der vom Eigent�mer oder Nutzniesser hauptberuflich selbst bewirtschaftet wird, oder wenn ein existenzf�higer Betrieb gesamthaft verpachtet und hauptberuflich als Einheit bewirtschaftet wird (Abs. 2).
Die erg�nzende Verm�genssteuer wird in � 50 StG/TG wie folgt geregelt:
"1 Wird eine Liegenschaft, die zum Ertragswert bewertet worden ist, ganz oder zum Teil ver�ussert oder der bisherigen land- und forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung entfremdet, wird auf diesen Zeitpunkt vom bisherigen Eigent�mer eine erg�nzende Verm�genssteuer erhoben.
2 Die erg�nzende Verm�genssteuer wird in einem besonderen, vom ordentlichen Einsch�tzungsverfahren unabh�ngigen Verfahren festgesetzt.
3 Der Betrag der erg�nzenden Verm�genssteuer wird in den F�llen von � 44 Absatz 2 veranlagt. Die F�lligkeit tritt erst bei der Ver�usserung des Grundst�ckes ein. Mit der Ver�usserung beginnt die Bezugsverj�hrung."
Nach der im Kanton Thurgau geltenden Regelung l�sen somit zwei Sachverhalte die erg�nzende Verm�gensbesteuerung aus: einerseits die (ganze oder teilweise) Ver�usserung einer bisher zum Ertragswert bewerteten Liegenschaft, andererseits die Entfremdung von der bisherigen land- und forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung (� 50 Abs. 1 StG/TG). Das thurgauische Recht setzt damit die Vorgabe des Steuerharmonisierungsgesetzes um, wonach eine erg�nzende Verm�genssteuer dann erhoben werden kann, wenn der Rechtsgrund f�r die Vorzugsbewertung wegf�llt.
Der thurgauische Gesetzgeber hat sodann eine spezielle Regelung betreffend land- bzw. forstwirtschaftliche Grundst�cke im Baugebiet vorgesehen. Erf�llt die Bewirtschaftung solcher Grundst�cke nicht die in � 44 Abs. 2 StHG/TG geforderten Voraussetzungen, so werden sie gest�tzt auf die allgemeine Bewertungsbestimmung in � 43 StG/TG zum Verkehrswert besteuert. Die Regelung gem�ss � 50 Abs. 3 StG/TG (Fassung gem�ss Gesetz vom 6. Mai 1998, in Kraft seit dem 1. Januar 1999) betrifft Grundst�cke im Baugebiet, die die Kriterien f�r eine Bewertung zum Ertragswert nicht mehr erf�llen (siehe Botschaft des Regierungsrates des Kantons Thurgau vom 27. Mai 1997 zur Teilrevision des Gesetzes �ber die Staats- und Gemeindesteuern vom 14. September 1992, S. 20 f.). Indem � 50 Abs. 3 StG/TG bestimmt, dass der Betrag der erg�nzenden Verm�genssteuer in den F�llen von � 44 Absatz 2 veranlagt wird, kann diese Bestimmung willk�rfrei nicht anders verstanden werden, als dass die aufgrund von � 44 Abs. 2 StG/TG vorgenommene Umqualifizierung die Festsetzung der Steuer zur Folge hat. Allerdings sieht � 50 Abs. 3 StG/TG vor, dass die F�lligkeit der erg�nzenden Verm�genssteuer erst bei der Ver�usserung des Grundst�ckes eintritt. Daraus ergibt sich, dass zwar die Erhebung der erg�nzenden Verm�genssteuer erst bei der Ver�usserung des betroffenen Grundst�ckes erfolgt, f�r die Festlegung der Steuer jedoch der Zeitpunkt der in Anwendung von � 44 Abs. 2 StG/TG vorgenommenen �nderung der Bewertungsart massgebend ist. Aus dem Urteil 2A.731/2004 vom 27. Mai 2005 l�sst sich diesbez�glich schon deshalb nichts ableiten, weil sich die dortigen Erw�gungen nicht mit � 50 Abs. 3 i.V.m. � 44 Abs. 2 StG/TG auseinandersetzen.
Im �brigen steht die Regelung nach � 50 Abs. 3 StG/TG auch im Einklang mit der Behandlung der Nutzungs�nderung von nicht durch � 44 Abs. 2 StG/TG erfassten land- oder forstwirtschaftlichen Liegenschaften. Solche Nutzungs�nderungen gelten als Entfremdung im Sinne von � 50 Abs. 1 StG/TG und f�hren zur Erhebung der erg�nzenden Verm�genssteuer im Zeitpunkt der �nderung. W�rde � 50 Abs. 3 StG/TG nicht wie vorgehend ausgef�hrt verstanden, sondern so, dass die erg�nzende Verm�genssteuer bei Grundst�cken im Baugebiet, welche neu nicht mehr zum Ertragswert besteuert werden, auf den Zeitpunkt der Ver�usserung erhoben und bemessen w�rde, w�re die Bestimmung �berfl�ssig, da sich eine derartige Besteuerung bereits aufgrund von � 50 Abs. 1 StG/TG erg�be.
2.4 Im vorinstanzlichen Beschwerdeverfahren r�gen die Beschwerdef�hrer u.a. eine Verletzung von � 50 Abs. 1 und 3 i.V.m. � 44 Abs. 2 StG/TG. Sie machen geltend, im Fall einer gest�tzt auf � 44 Abs. 2 StG/TG erfolgten �nderung der Bewertungsart, sei die erg�nzende Verm�genssteuer ausgehend vom Marktwert der fraglichen Liegenschaft zum Zeitpunkt dieser �nderung zu berechnen. Die Vorinstanz erw�hnt zwar im angefochtenen Urteil die �� 44 Abs. 2 und 50 Abs. 3 StG/TG. Im Rahmen der rechtlichen Subsumtion geht sie jedoch mit keinem Wort auf diese Bestimmungen ein, obwohl sie offenbar nicht in Frage stellt, dass es sich bei den fraglichen Parzellen um landwirtschaftlich bewirtschaftete Grundst�cke im Baugebiet handelt und der �bergang zur Verkehrswertbesteuerung stattfand, weil die Parzellen einzeln verpachtet wurden. Diesfalls geht es aber entgegen der Meinung der Vorinstanz nicht um die Frage, ob die mit dem �bergang von Gesamtverpachtung zur Einzelverpachtung erfolgte �nderung der Nutzung eine Zweckentfremdung im Sinne von � 50 Abs. 1 StG/TG darstellt, sondern um die Anwendung von � 50 Abs. 3 StG/TG.
Indem die Vorinstanz sich mit den Vorbringen der Beschwerdef�hrer, wonach die erg�nzende Verm�genssteuer - gest�tzt auf � 50 Abs. 3 StG/TG - basierend auf dem Marktwert zum Zeitpunkt der �nderung der Bewertungsart im Sinne von � 44 Abs. 2 StG/TG vorzunehmen sei, nicht auseinandersetzte, hat sie demnach deren rechtliches Geh�r verletzt. Sie h�tte insbesondere die notwendigen Sachverhaltsfeststellungen vornehmen und pr�fen m�ssen, ob die in � 44 Abs. 2 StG/TG genannten Voraussetzungen f�r eine Ertragswertbesteuerung der fraglichen Grundst�cke im Zeitpunkt der Neueinsch�tzung tats�chlich nicht mehr gegeben waren und demzufolge die Berechnung der erg�nzenden Verm�genssteuer gem�ss � 50 Abs. 3 StG/TG h�tte vorgenommen werden m�ssen, und bejahendenfalls den f�r die Steuerberechnung massgebenden Marktwert der Grundst�cke unter Beizug der entsprechenden Unterlagen ermitteln m�ssen.
3.1 Das f�hrt zur Gutheissung der Beschwerde und Aufhebung des angefochtenen Entscheids, ohne dass die weiteren Vorbringen der Beschwerdef�hrer zu pr�fen sind. Die Sache wird zu neuem Entscheid im Sinne der Erw�gungen an die Vorinstanz zur�ckgewiesen.
3.2 Bei diesem Ausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Thurgau, der verm�gensrechtliche Interessen wahrnimmt, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 4 BGG). Dieser hat zudem die Beschwerdef�hrer f�r das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entsch�digen (vgl. Art. 68 BGG).
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 8. Juni 2011 aufgehoben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erw�gungen an die Vorinstanz zur�ckgewiesen.
Der Kanton Thurgau hat die Beschwerdef�hrer f�r das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 3000.-- zu entsch�digen.

References: Art. 73
 BGE 
 Art. 89
 Art. 106
 BGE 
 Art. 95
 BGE 
 Art. 29
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 68