Source: https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48373/ulkomaisen-liikkeen--ja-ammatinharjoittajan-tuloverotus-suomessa/
Timestamp: 2019-08-18 12:51:48+00:00

Document:
Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa - Verohallinto
A1/3210/2012 ja Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2008 (1359/345/2008) vastauksen numero 3
Ohje on päivitetty vastaamaan 1.1.2019 voimassa olevaa lainsäädäntöä. Lisäksi ohjeen tekstiä on hieman tiivistetty. Urheilijan verotusta koskeva ohjaus on poistettu, koska urheilusta saatujen tulojen verotusta kansainvälisissä tilanteissa käsitellään erillisessä ohjeessa.
Ohjeessa kuvattu työnantajan menettely koskee palkkoja, jotka maksetaan 1.1.2019 alkaen.
Esimerkki 1: Virolainen ammatinharjoittaja oleskelee Suomessa 1.5.2018 - 31.8.2018 välisen ajan, minkä jälkeen hän lomailee 1.9.2018 - 14.10.2018 välisen ajan Virossa. Loman jälkeen hän palaa takaisin Suomeen ja oleskelee täällä 15.10.2018 - 31.1.2019 välisen ajan. Tämän jälkeen hän palaa takaisin Viroon, eikä enää palaa Suomeen vuoden 2019 aikana. Ammatinharjoittajan yhtäjaksoinen Suomessa oleskelu kestää yli kuusi kuukautta, joten hän on 1.5.2018 - 31.1.2019 välisen ajan Suomessa yleisesti verovelvollinen.
Esimerkki 2: Ruotsalainen ammatinharjoittaja oleskelee Suomessa 1.10.2018 - 31.1.2019 välisen ajan. Tämän jälkeen hän palaa takaisin Ruotsiin. Hänen yhtäjaksoinen Suomessa oleskelunsa ei kestä yli kuutta kuukautta, joten hän on rajoitetusti verovelvollinen ennen Suomessa työskentelyään, työskentelyn ajan ja tämän jälkeen.
Yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.
Suomen tekemien verosopimusten mukaan liike- ja ammattitoiminnasta saatua tuloa verotetaan ensisijaisesti siinä sopimusvaltiossa, jossa henkilö verosopimuksen mukaan asuu. Jos henkilö harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa toisessa verosopimusvaltiossa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta tai paikasta, voidaan liike- ja ammattituloa verottaa kiinteän toimipaikan tai paikan sijaintivaltiossa (OECD 7 art. ja 14 art.). Joidenkin verosopimusten mukaan liikkeen- ja ammatinharjoittajaa voidaan verottaa hänen ammatinharjoittamisesta saamastaan tulosta valtiossa, jossa hän oleskelee yli 183 päivää 12 perättäisen kuukauden aikana. Tällöin ei edellytetä, että kyseinen valtio olisi hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa tai että hänelle muodostuisi kiinteä toimipaikka tai paikka työskentelyvaltioon.
Verosopimuksissa on itsenäiset määräykset siitä, mitä valtiota pidetään henkilön asuinvaltiona verosopimusta sovellettaessa. Määräykset ovat pääsääntöisesti verosopimuksen 4 artiklassa. Verosopimusten lähtökohtana on, että henkilön katsotaan asuvan siinä sopimusvaltiossa, jossa hän kyseisen valtion sisäisen lainsäädännön mukaan asuu.
Esimerkki 3: Saksalainen ammatinharjoittaja oleskelee Suomessa 1.6.2018 - 30.6.2019 välisen ajan. Hän on vuokrannut Suomessa oleskelunsa ajaksi Suomesta käyttöönsä huoneiston, jossa hän asuu Suomessa oleskelunsa ajan. Ammatinharjoittajaa pidetään hänen Suomessa oleskelunsa ajan täällä yleisesti verovelvollisena.
Liike- ja ammattitoiminnasta saadulla tulolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, jäljempänä EVL) mukaan laskettavaa tuloa (elinkeinotoiminnan tuloa). Liiketoiminta on voitontavoittelutarkoituksessa harjoitettua suunnitelmallista määrätyn ajan tai toistaiseksi jatkuvaa toimintaa, joka kohdistuu yleensä laajahkoon asiakasjoukkoon. Liiketoiminnan tunnusmerkkejä ovat myös pääoman sijoittaminen toimintaan ja toimintaan liittyvä riski. Ammattitoiminta on liiketoiminnan kaltaista, mutta pienimuotoisempaa toimintaa, joka perustuu usein lähinnä ammatinharjoittajan omaan osaamiseen ja ammattitaitoon. Ammattitoiminta ei yleensä vaadi niin paljon pääomaa kuin liiketoiminta, minkä vuoksi siihen liittyy yleensä pienempi riski. Liike- ja ammattitoiminnasta saatu tulo voi kertyä esimerkiksi tavaroiden ja palveluiden myynnistä taikka sijoitustoiminnasta. Siltä osin kuin tulo on saatu vastikkeena työstä, tehtävästä tai palveluksesta, sitä pidetään ennakkoperinnässä ennakkoperintälain (1118/1996, jäljempänä EPL) 25 §:n 1 momentissa tarkoitettuna työkorvauksena.
Esimerkki 4: Valtiossa X asuva, Suomessa rajoitetusti verovelvollinen professori pitää suomalaisessa yliopistossa kaksi viikkoa kestävän luentosarjan, joka käsittelee hänen viimeaikaisten tutkimustensa tuloksia. Yliopisto maksaa hänelle palkkion luentosarjan pitämisestä. Valtion X verotuksessa luentopalkkiot ovat osa professorin yritystoiminnan tuloa. Suomessa verotuksessa palkkio katsotaan tästä riippumatta palkaksi, koska kyseessä henkilökohtainen luennointipalkkio. Yliopiston on perittävä palkasta lähdevero ja maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu, jos työntekijä on Suomessa vakuutettu. Yliopiston on myös annettava tulorekisteri-ilmoitukset. Verosopimusta sovellettaessa verotusoikeus määräytyy palkkatulon verotusta koskevien verosopimusmääräysten mukaisesti.
Se, onko kyseessä palkka vai työkorvaus, ratkaistaan kokonaisarvioinnin perusteella. Arvioinnissa noudatetaan Verohallinnon ohjeesta ”Palkka ja työkorvaus verotuksessa” ilmeneviä periaatteita.
Suomessa yleisesti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on tuloverolain säännösten mukaan velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja ulkomailta saamastaan tulosta. Rajoitetusti verovelvollinen on puolestaan velvollinen suorittamaan veroa ainoastaan Suomesta saamastaan tulosta. Jos rajoitetusti verovelvollisella on Suomessa elinkeinon harjoittamista varten kiinteä toimipaikka, hän on velvollinen suorittamaan Suomeen tuloveroa kaikesta tähän kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulosta. Veronalaista tuloa on siten sekä Suomesta että ulkomailta saatu kiinteään toimipaikkaan liittyvä tulo. Tulo voidaan lukea kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi esimerkiksi silloin, kun liikkeen- ja ammatinharjoittaja luovuttaa tavaran tai palvelun asiakkaalle toimitiloissa, jotka muodostavat kiinteän toimipaikan.
Esimerkki 5: Ranskassa asuva asianajaja harjoittaa asianajajan ammattia Suomessa ja Ranskassa. Pääosan ajasta hän työskentelee Ranskassa sijaitsevassa toimistossaan. Asianajajalla on toimintaa varten toimisto myös Suomessa. Hän työskentelee säännöllisesti Suomen toimistossa noin joka neljännen viikon, jolloin hän myös oleskelee Suomessa. Muun ajan hän viettää Ranskassa. Suomessa sijaitseva toimisto muodostaa asianajalle kiinteän paikan Suomeen.
Esimerkki 6: Yhdysvalloissa asuva atk-konsultti suorittaa alihankintana suomalaiselle ohjelmistotalolle ohjelmointityön. Työn luonteesta johtuen se joudutaan tekemään pääasiasiallisesti ohjelmistotalon Tampereella sijaitsevassa toimitilassa. Työ kestää yhtäjaksoisesti noin 15 kuukauden ajan. Tämän jälkeen konsultti palaa takaisin Yhdysvaltoihin hoitamaan muita toimeksiantoja. Konsultin verosopimuksen mukainen asuinvaltio on Yhdysvallat koko hänen Suomessa oleskelunsa ajan.
Esimerkki 7: Virossa asuva kaivinkoneyrittäjä harjoittaa toimintaa myös Suomessa. Hän oleskelee Suomessa 1.7.2018 - 1.7.2019 välisenä aikana yhteensä 220 päivää. Kaivonkoneyrittäjä tekee tänä aikana Suomessa useita yksittäisiä urakoita ja hänen työkohteensa vaihtuvat muutaman viikon välein. Muun ajan hän viettää perheensä luona Virossa. Näissä olosuhteissa häntä voidaan pitää verosopimuksen mukaan Virossa asuvana, mikäli myös Viron veroviranomainen katsoo, että hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa on Viro.
Esimerkki 8: Norjassa asuva lääkäri harjoittaa ammattiaan myös Suomessa. Suomessa hän harjoittaa ammattiaan useiden eri lääkärikeskusten tiloissa eri puolella Suomea. Lääkäri oleskelee Suomessa 1.9.2018 - 22.12.2018, 1.3.2019 - 31.3.2019 ja 1.6.2019 - 31.7.2019. Hänelle kertyy 1.9.2018 - 31.7.2019 välisellä ajanjaksolla yhteensä 214 päivää Suomessa oleskelua.
Se, onko Suomella oikeus verottaa täällä harjoitetusta toiminnasta saatua tuloa, ratkaistaan itsenäistä ammatinharjoittamista koskevan verosopimuksen 14 artiklan mukaisesti. Sen määräysten perusteella lääkärille ei muodostu kiinteää paikkaa Suomeen. Artiklan määräysten perusteella Suomella on kuitenkin oikeus verottaa täällä harjoitetusta ammattitoiminnasta saatua tuloa, koska lääkärille kertyy Suomessa oleskelua yli 183 päivää perättäisten 12 kuukauden aikana.
Esimerkki 9: Ruotsalainen torikauppias pitää useina peräkkäisinä vuosina myyntipöytää torilla Helsingissä kesäkuun alusta elokuun loppuun. Muuna aikana hän ei oleskele Suomessa eikä harjoita ammattitoimintaa täällä. Torikauppiaan verosopimuksen mukainen asuinvaltio on Ruotsi.
Liikkeen- ja ammatinharjoittajalle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka, jos hän toteuttaa Suomessa rakentamis- tai asentamisprojektin, jonka kesto ylittää hänen asuinvaltionsa ja Suomen välisessä verosopimuksessa määritellyn aikarajan (OECD 5.3). Aikaraja on verosopimuksesta riippuen 6, 9, 12 tai 18 kuukautta. Useimpien verosopimusten mukainen aikaraja on 12 kuukautta.
Esimerkki 10: Moldovalainen ja virolainen rakennusalan yrittäjä ottavat kumpikin vastaan 10 kuukautta kestävän rakennusurakan Suomesta. Kumpikin heistä oleskelee koko urakan ajan Suomessa. Moldovalaista yrittäjää pidetään verosopimuksen mukaan Moldovassa asuvana ja virolaista yrittäjää Virossa asuvana.
Esimerkki 11: Sloveniassa asuva rakennusalan yrittäjä tekee useita aliurakoita Suomalaiselle rakennusliikkeelle Suomessa sijaitsevalla rakennustyömaalla. Kukin urakka kestää yhdestä kolmeen kuukauteen ja urakoiden yhteiskesto on noin 18 kuukautta. Kaikki urakat tehdään samalla työmaalla saman rakennusliikkeen lukuun. Rakennusalan yrittäjä katsotaan verosopimusta sovellettaessa Sloveniassa asuvaksi.
Esimerkki 12: Ukrainassa asuva asentaja suorittaa 15 kuukautta kestävän asennusurakan Suomessa sijaitsevalla voimalatyömaalla. Hän suorittaa asennusurakan alihankintana puolalaiselle asennusliikkeelle. Asentaja työskentelee koko urakan ajan samalla Suomessa sijaitsevalla voimalatyömaalla.
Esimerkki 13: Venäläinen rakennusalan yrittäjä tekee useiden vuosien ajan rakennusurakoita Suomessa sijaitsevilla omakotitalotyömailla. Yksittäiset urakat kestävät yhdestä kolmeen kuukauteen. Yrittäjä katsotaan Suomessa yleisesti verovelvolliseksi ja verosopimuksen mukaan Suomessa asuvaksi. Verosopimuksen 14 artiklan perusteella Suomella on oikeus verottaa yrittäjän Suomesta ja muista valtiosta saamaa ammattituloa.
Rajoitetusti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on verovelvollinen Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan tai paikkaan liittyvästä liike- ja ammattitulosta (TVL 9 § 3 momentti). Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa eli niin sanotussa lähdeverolaissa (627/1978, jäljempänä LähdeVL).
Esimerkki 14: Tanskassa asuva Suomessa rajoitetusti verovelvollinen konsultti harjoittaa konsultointia Suomessa. Verosopimuksen mukaan kyseinen toiminta muodostaa hänelle kiinteän paikan Suomeen. Hän saa Suomesta harjoittamastaan konsultoinnista kertyvän ammattitulon ohella Suomesta luentopalkkioita, jotka katsotaan Suomen verotuksessa palkaksi.
Kiinteän toimipaikan tuloksi luettavia konsultointipalkkioita verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Palkoista peritään lähdevero.
Rajoitetusti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tai paikan verotus toimitetaan samojen säännösten mukaan kuin Suomessa yleisesti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotus. Kiinteän toimipaikan tai paikan elinkeinotoiminnan tulolähteen veronalainen tulo lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti ja tuloa verotetaan tuloverolain säännösten mukaan (LähdeVL 13 a §1 momentti ).
Liikkeen- ja ammatinharjoittajan Suomesta saamat osingot, korot ja rojaltit verotetaan osana kiinteän toimipaikan tai paikan tuloa, jos ne liittyvät kiinteään toimipaikkaan. Kiinteään toimipaikkaan liittyvien osinkojen, korkojen ja rojaltien osalta verotusoikeuden jakamiseen ei sovelleta kyseisiä tulotyyppejä koskevien verosopimusartiklojen määräyksiä, vaan verotusoikeus ratkaistaan liike- ja ammattituloa koskevien määräysten mukaan.
Esimerkki 15: Sloveniassa asuva ammatinharjoittaja omistaa suomalaisen yhtiön osakkeita, jotka kuuluvat hänen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikkansa elinkeinotoiminnan varoihin. Hänelle maksetaan näiden osakkeiden perusteella osinkoa. Verosopimuksen osinkoja koskevan artiklan mukaan osingosta voidaan periä lähdevaltiossa enintään 15 prosentin suuruinen lähdevero. Kiinteän toimipaikan saamiin osinkoihin ei kuitenkaan sovelleta osinkoja koskevaa verosopimusartiklaa, minkä vuoksi verosopimus ei rajoita osingoista perittävää veroa 15 prosenttiin.
Esimerkki 16: Norjalainen siivousalan yrittäjä harjoittaa ammattiaan Suomessa. Hän harjoittaa toimintaa Suomesta vuokratuissa toimitiloissa. Hänellä on toimintaa myös Norjassa. Hänellä on ammatin harjoittamista varten käytössään kaksi pakettiautoa. Toista pakettiautoa käytetään ainoastaan Suomessa harjoitetussa toiminnassa ja toista ainoastaan Norjassa harjoitetussa toiminnassa.
Koko verovuoden ajalta rajoitetusti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja maksaa yritystulon ansiotulo-osuudesta veroa keskimääräisen kunnallisveroprosentin ja valtionverotuksen progressiivisen tuloveroasteikon mukaan. Jos ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on osan vuotta yleisesti verovelvollinen, hän maksaa kunnallisveroa koko verovuodelta sen kunnan tuloveroprosentin mukaan, joka oli hänen verotusmenettelystä annetun lain 5 §:n mukainen kotikuntansa (LähdeVL 15 § 2 momentti).
Yritystulon pääomatulo-osuudesta maksetaan 30 prosentin suuruinen vero. Veron määrä on kuitenkin 34 prosenttia siltä osin kuin pääomatulo-osuuden ja muiden verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä verotettavien pääomatulojen määrä ylittää kalenterivuoden aikana 30 000 euroa (LähdeVL 15 § 1 momentti).
Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan ansio- ja pääomatulon veroprosenttien suuruuteen vaikuttavat ainoastaan ne verotusmenettelylain mukaan verotettavat tulot, joita Suomi voi verosopimuksen perusteella verottaa. Veroprosenttiin eivät vaikuta Suomesta saadut lähdeveron alaiset tulot tai ulkomailta saadut tulot (LähdeVL 13 a § 2 momentti). Jos ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on ollut osan vuotta yleisesti verovelvollinen, veroprosenttiin vaikuttavat sekä yleisesti että rajoitetusti verovelvollisena oloaikana saadut ansiotulot.
Esimerkki 17: Ammatinharjoittaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen 31.5.2018 - 31.3.2019 välisen ajan. Muun ajan hän on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Hänelle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka täällä harjoittamastaan ammattitoiminnasta.
Ammatinharjoittajan vuonna 2018 Suomesta saaman yritystulon pääomatulo-osuus on 10 000 euroa ja ansiotulo-osuus 5 000 euroa. Yritystulon lisäksi hän saa Suomesta kuukausittain 1 000 euron suuruisen työeläkkeen ja 3 000 euroa vuokratuloa. Hänellä ei ole näistä tuloista tehtäviä vähennyksiä.
Yritystuloa, työeläkettä ja vuokratuloa verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Verovuodelta 2018 toimitettavassa verotuksessa hänen veronalaisen pääomatulonsa yhteismäärä on 46 000 euroa ja verotettavan ansiotulonsa yhteismäärä 17 000 euroa.
Esimerkki 18: Ulkomailla asuvan ammatinharjoittajan Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappio on 5 000 euroa verovuonna 2018. Hän saa vuonna 2018 Suomesta 12 000 ansiotulona verotettavaa eläkettä ja 1 200 euroa pääomatulona verotettavaa eläkettä. Ansiotuloa olevan eläkkeen veron määrä on 640 euroa. Ammatinharjoittaja vaati kiinteän toimipaikan tappion vähentämistä pääomatulostaan.
Tuloverolain puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan ainoastaan Suomessa yleisesti verovelvollisiin henkilöihin (TVL 7 § 2 momentti). Tämän vuoksi myöskään tuloverolain yrittäjäpuolisoita koskevat säännökset eivät sovellu rajoitetusti verovelvolliseen liikkeen- ja ammatinharjoittajaan (ks. TVL 14 § 2 momentti ja 38 § 1 momentti).
Kun rajoitetusti verovelvolliselle liikkeen- tai ammatinharjoittajalle ei muodostu Suomeen kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa, mutta Suomella on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa tuloa Suomessa oleskelun perusteella, Suomesta saadusta työkorvauksesta on maksettava 35 prosentin suuruinen lähdevero (LähdeVL 3 § 1 momentti ja 7 § 1 kohta). Jos liikkeen- ja ammatinharjoittajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin, suomalainen työkorvauksen maksaja perii veron. Jos liikkeen- tai ammatinharjoittaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin, Verohallinto määrää veron (LähdeVL 16 § 2 momentti).
Esimerkki 19: Norjassa asuva lääkäri harjoittaa ammattiaan myös Suomessa. Hän on rajoitetusti verovelvollinen eikä hänelle muodostu kiinteää paikkaa Suomeen. Hän oleskelee 1.3.2017 - 31.1.2018 välisellä ajanjaksolla Suomessa 205 päivää. Lääkäriä ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin.
Muuta kuin lähdeveron alaista elinkeinotuloa, esimerkiksi tavaroiden myynnistä saatua tuloa, verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä (LähdeVL 13 § 1 momentin 1 kohta).
Esimerkki 20: Ruotsissa asuva liikkeenharjoittaja myy kalusteita myös Suomeen. Hän on rajoitetusti verovelvollinen eikä hänelle muodostu kiinteää toimipaikkaa Suomeen. Hän oleskelee 1.10.2018 - 25.9.2019 välisellä ajanjaksolla Suomessa 195 päivää.
Jos ammatinharjoittaja saa Suomesta myös muuta kuin elinkeinotoiminnan tuloa, esimerkiksi osinkoa, korkoa tai rojaltia, sitä verotetaan pääsääntöisesti erillään Suomesta saadusta ammattitulosta (vrt. kohdan 4.1 tilanne). Suomen verotusoikeus ratkaistaan tällöin kyseistä tulotyyppiä koskevan verosopimusartiklan mukaisesti. Tulosta maksetaan Suomeen lähdeveroa, jollei verosopimus estä Suomea verottamasta. Osingosta, korosta ja rojaltista maksettavan lähdeveron määrä on 30 prosenttia, jollei verosopimus edellytä pienempää prosenttia (LähdeVL 7 § 1 kohta).
Esimerkki 21: Chileläinen konsultti oleskelee ja harjoittaa ammattiaan Suomessa 5 kuukauden ajan. Hän tekee tänä aikana konsultointiprojekteja suomalaisille asiakkaille. Näistä projekteista maksetut suoritukset ovat työkorvausta. Suomalaisten maksajien on perittävä työkorvauksista 35 prosentin suuruinen lähdevero.
Suomessa yleisesti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on Suomeen verovelvollinen Suomesta ja ulkomailta saamastaan liike- ja ammattitulosta (TVL 9 § 1 momentti). Verotus toimitetaan tällöin verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Verotettava tulo lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti ja verotettavaa tuloa verotetaan tuloverolain säännösten mukaisesti. Veronalaista tuloista toimitetaan ennakkoperintä joko ennakonkantona tai ennakonpidätyksenä (ks. kohta 7.2).
Esimerkki 22: Itävallassa asunut ammatinharjoittaja muuttaa Suomeen. Hänet katsotaan muuton jälkeen Suomessa yleisesti verovelvolliseksi ja verosopimuksen mukaan täällä asuvaksi. Hän harjoittaa Suomeen muuttonsa jälkeen ammattiaan Itävallassa, Saksassa ja Unkarissa. Hänelle muodostuu kiinteä toimipaikka Itävaltaan, mutta ei Saksaan eikä Unkariin.
Ulkomaille muuttaneiden Suomen kansalaisten osalta on otettava huomioon tuloverolain 11 §:n 1 momentin säännös, jonka nojalla henkilö voidaan katsoa Suomessa yleisesti verovelvolliseksi myös ulkomaille muuttonsa jälkeen.
Esimerkki 23: Suomessa asunut liikkeenjohdon konsultti muuttaa Espanjaan. Hän on Suomen kansalainen. Hänelle jää Suomeen konsultointitoiminnan käytössä ollut toimitila, josta käsin hän osittain harjoittaa konsultointia Suomessa myös ulkomaille muuttonsa jälkeen. Lisäksi hän harjoittaa satunnaisesti konsultointia myös muissa Pohjoismaissa. Hän ei esitä Espanjan veroviranomaisen antamaa asumistodistusta.
Ulkomaille muuttanut Suomen kansalainen katsotaan Suomessa yleisesti verovelvolliseksi ulkomaille muuttovuoden ja kolmen seuraavan vuoden ajan, jollei hän osoita, että hänellä ei ole ollut olennaisia siteitä Suomeen. Kun konsultti ei esitä luotettavaa selvitystä siitä, että hänet katsottaisiin Espanjassa asuvaksi, katsotaan hänen verosopimuksen mukaisen asuinvaltionsa olevan Suomi. Näin ollen hänen Suomessa ja muualla harjoittamastaan konsultoinnista saatua ammattituloa verotetaan Suomessa.
Esimerkki 24: Venäjällä asuva rakennusalan yrittäjä suorittaa yksittäisen rakennusurakan Suomessa. Hän oleskelee Suomessa yhtäjaksoisesti 11.12.2018 - 12.7.2019 välisen ajan. Muun ajan hän oleskelee Venäjällä. Venäjän veroviranomainen katsoo hänen verosopimuksen mukaiseksi asuinvaltiokseen Venäjän.
Esimerkki 25: Virolainen asentaja harjoittaa ammattitoimintaa Suomessa ja satunnaisesti muissa Pohjoismaissa. Hän oleskelee Suomessa 190 päivää 1.12.2018 - 30.11.2019 välisellä ajanjaksolla. Asentaja katsotaan Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. Hänen verosopimuksen mukaiseksi asuinvaltiokseen katsotaan Viro.
6 Ennakkoperintärekisteri ja muut Verohallinnon rekisterit
Liikkeen- ja ammatinharjoittaja ilmoittautuu rekistereihin sähköisesti YTJ-palvelussa tai paperilomakkeella. Rekisteröitymistä varten liikkeen- ja ammatinharjoittaja tarvitsee yleensä suomalaisen henkilötunnuksen.
Liikkeen- ja ammatinharjoittajan on huolehdittava siitä, että rekistereissä olevat tiedot ovat aina ajan tasalla. Tämän vuoksi hänen on ilmoitettava rekistereissä oleviin tietoihin vaikuttavista olosuhteiden muutoksista. Muutokset ilmoitetaan sähköisesti YTJ-palvelussa tai paperilomakkeella. Kun ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan toiminta Suomessa päättyy, hänen on annettava tästä lopettamisilmoitus sähköisesti YTJ-palvelussa tai paperilomakkeella.
Lisää tietoa ohjeessa Toiminnan aloittaminen Suomessa
Rajoitetusti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja voidaan merkitä ennakkoperintärekisteriin silloin, jos hänellä on Suomessa kiinteä toimipaikka tai paikka taikka hänen kotipaikkansa on valtiossa, jonka kanssa Suomella on verosopimus. (EPL 25 § 3 momentti) Muussa tapauksessa rajoitetusti verovelvollista ei voida merkitä ennakkoperintärekisteriin.
Verohallinto poistaa liikkeen- ja ammatinharjoittajan ennakkoperintärekisteristä, jos hän lopettaa elinkeinotoiminnan harjoittamisen Suomessa (EPL 26 § 1 momentti). Liikkeen- ja ammatinharjoittajan on tämän vuoksi ilmoitettava elinkeinotoiminnan päättymisestä sähköisesti YTJ-palvelussa tai paperilomakkeella .
Verohallinto voi milloin tahansa poistaa ennakkoperintärekisteristä olennaisiin laiminlyönteihin syyllistyneen verovelvollisen (EPL 26 § 2 momentti). Liikkeen- ja ammatinharjoittaja voidaan poistaa ennakkoperintärekisteristä tai jättää merkitsemättä rekisteriin, jos hän olennaisesti laiminlyö veronmaksun, verotusta koskevan ilmoittamisvelvollisuuden, kirjanpitovelvollisuuden tai muun verotusta koskevan velvollisuutensa. Myös toisessa valtiossa tapahtuneet laiminlyönnit voidaan ottaa huomioon, joten ne voivat johtaa ennakkoperintärekisteristä poistamiseen.
Työnantajan velvoitteista on kerrottu tarkemmin ohjeen kohdissa 11 ja 12.
Elinkeinotoiminnan tuottaman tulon perusteella määrättävän veron suoritukseksi toimitetaan pääsääntöisesti ennakonkanto, olipa sitten kyse yleisesti tai rajoitetusti verovelvollisen verotuksesta (vrt. kohdan 4.2 tilanteet). Verovelvollisen on tällöin itse maksettava Verohallinnon määräämä vero yhdessä tai useammassa erässä Verohallinnon tilille ennakkoveropäätöksessä mainittuun eräpäivään mennessä (EPL 23 §).
Jos yleisesti verovelvollista liikkeen- ja ammatinharjoittajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin, suomalaisen suorituksen maksajan on toimitettava hänelle maksamastaan työkorvauksesta ennakonpidätys. Ennakkoperintäasetuksen (1124/1996, EPA) 3 §:n mukaan ennakonpidätyksen määrä on 60 prosenttia tai verokorttiin merkityn alemman prosentin mukainen osuus bruttosuorituksesta. Ennakonpidätys toimitetaan aina suorituksen arvonlisäverottomasta määrästä (EPA 15 § 4 momentti). Jos työkorvauksesta on toimitettu ennakonpidätys, sen perusteella ei toimiteta ennakonkantoa.
Kannettavaksi määrätty ennakko ja toimitettu ennakonpidätys luetaan liikkeen- ja ammatinharjoittajan hyväksi verotusta toimitettaessa (VML 34 § 1 momentti).
Rajoitetusti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä verotettavien elinkeinotulojen ennakkoperintä toimitetaan ennakonkantona. Ennakonkanto toimitetaan ennakkoperintälain säännösten mukaisesti (LähdeVL 16 § 4 momentti). Ennakonkanto toimitetaan muun muassa Suomessa sijaitsevaan kiinteän toimipaikkaan liittyvästä elinkeinotulosta.
Jos rajoitetusti verovelvollinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin, suomalainen maksaja ei peri tälle maksamastaan työkorvauksesta lähdeveroa. Jos liikkeen- ja ammatinharjoittajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin lähdevero on perittävä (LähdeVL 3 § 1 momentti). Veron määrä on 35 prosenttia työkorvauksen arvonlisäverottomasta määrästä (LähdeVL 7 § 1 kohta ja 8 §). Työkorvauksen maksaja voi ennen lähdeveron perimistä vähentää 510 euroa jokaista palkkion kertymiskuukautta kohti tai, jos työkorvaus on kertynyt alle kuukauden ajalta, 17 euroa kertymispäivää kohti. Vähennyksen tekemisen edellytyksenä on kummassakin tapauksessa se, että työkorvauksen saaja esittää maksajalle lähdeverokortin (LähdeVL 6 §).
Työkorvauksesta ei peritä lähdeveroa myöskään silloin, jos liikkeen- ja ammatinharjoittaja esittää maksajalle lähdeverokortin tai muun selvityksen, jonka mukaan verosopimus estää veron perimisen (LähdeVL 10 e § 1 kohta). Verosopimus estää veron perimisen silloin, kun Suomeen ei verosopimuksen mukaan muodostu kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa eikä verosopimus anna Suomelle oikeutta verottaa Suomesta saatua ammattituloa oleskelun keston perusteella. Muusta selvityksestä täytyy käydä ilmi liikkeen- ja ammatinharjoittajan nimi, syntymäaika ja mahdollinen muu virallinen asuinvaltion verotunniste sekä osoite asuinvaltiossa (LähdeVL 10 §).
Jos työkorvaus on maksettu yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa tehdystä rakennustyöstä, asennus- tai kokoonpanotyöstä, kuljetustyöstä taikka siivous-, hoiva- tai hoitotyöstä, siitä on aina perittävä lähdevero, jollei työkorvauksen saaja ole ennakkoperintärekisterissä tai esitä lähdeverokorttia (LähdeVL 10 e § 2 momentti).
Määrätty ennakkovero luetaan verotusta toimitettaessa liikkeen- ja ammatinharjoittajan hyväksi. Ennakon käyttämisessä noudatetaan soveltuvin osin verotusmenettelystä annetun lain säännöksiä (LähdeVL 16 § 1 momentti).
Esimerkki 26: Suomessa rajoitetusti verovelvollisella tanskalaisella konsultilla on Suomessa kiinteä paikka. Hän on hakeutunut ennakkoperintärekisteriin Suomessa. Hänelle on määrätty ennakkovero kiinteän paikan tuottamasta tulosta määrättävän veron suoritukseksi.
Konsultin suomalaiset asiakkaat eivät peri lähdeveroa tai toimita ennakonpidätystä konsultille maksamistaan työkorvauksista. Määrätyt ennakkoverot luetaan konsultin hyväksi tämän verotusta toimitettaessa.
Jos rajoitetusti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä verotettavasta tulosta on peritty lähdevero, se luetaan ennakonpidätyksen tavoin tämän hyväksi verotusta toimittaessa (LähdeVL 18 §). Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tai paikan tuloksi luettavasta työkorvauksesta on peritty lähdevero. Lähdeveron hyväksi lukeminen edellyttää, että tulo ja siitä peritty vero on ilmoitettu tulorekisteriin taikka liikkeen- ja ammatinharjoittaja esittää rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun asetuksen (1228/2005) 5 §:ssä tarkoitetun tositteen suorituksesta ja siitä peritystä verosta.
Esimerkki 27: Virolainen rakennusalan yrittäjä suorittaa vuonna 2019 useita urakoita Suomessa. Hän ei ole hakeutunut ennakkoperintärekisteriin, joten suomalaiset tilaajayritykset ovat perineet urakoista maksamistaan työkorvauksista 35 prosentin suuruisen lähdeveron ja ilmoittaneet työkorvaukset ja perityn lähdeveron tulorekisteriin. Perityn lähdeveron määrä on yhteensä 7 000 euroa. Yrittäjä ei saa muita tuloja Suomesta.
Verovuoden 2019 verotusta toimitettaessa todetaan, että yrittäjälle on kertynyt yli 183 päivää Suomessa oleskelua perättäisen kahdentoista kuukauden ajanjaksolla. Hänelle muodostuu siten kiinteä paikka Suomeen. Kiinteän paikan tuottamasta liike- ja ammattitulosta maksuunpantavien verojen määrä on yhteensä 5 000 euroa.
Perityt lähdeverot luetaan yrittäjän hyväksi vuoden 2019 verotusta toimitettaessa. Lähdeverot ylittävät määrättävien verojen määrän (7 000 - 5 000) 2 000 eurolla. Tämä määrä palautetaan yrittäjälle.
Rajoitetusti verovelvolliselle liikkeen- ja ammatinharjoittajalle annettavan lähdeverokortin lähdeveroprosentti on pääsääntöisesti 35 prosenttia, mikä vastaa lopullisen lähdeveron määrää. Jos on kuitenkin ilmeistä, että rajoitetusti verovelvolliselle liikkeen- ja ammatinharjoittajalle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka tai paikka, Verohallinto voi harkintansa mukaan antaa tälle verokortin, jossa on verovuoden arvioitujen tulojen määrään perustuva pidätysprosentti. Tällä tavoin verovuoden aikana perityn veron määrä vastaa paremmin verotuksen toimittamisen yhteydessä verotusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä määrättävää veroa. Tällainen verokortti voidaan antaa ainoastaan verovelvollisen pyynnöstä.
Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotettavan tulon määrittäminen perustuu veroilmoituksessa ilmoitettuihin tietoihin (VML 7 § 1 momentti). Ilmoitusvelvollisuuden sisällöstä säädetään verotusmenettelystä annetun lain 2 luvussa ja Verohallinnon päätöksessä veroilmoituksessa annettavista tiedoista .
Verohallinto lähettää elinkeinotoiminnan veroilmoituslomakkeet ja esitäytetyn veroilmoituksen kaikille niille yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisille liikkeen- ja ammatinharjoittajille, jotka on merkitty Verohallinnon rekisteriin elinkeinotoimintaa harjoittaviksi. Sekä yleisesti että rajoitetusti verovelvolliselle lähetään samanlaiset veroilmoituslomakkeet.
Elinkeinotoiminnan veroilmoitus on aina palautettava (VML 7 § 3 momentti ja LähdeVL 16 §). Veroilmoituksella on ilmoitettava Suomessa veronalaiset elinkeinotoiminnan tulot, Suomessa harjoitettuun elinkeinotoimintaan liittyvät varat ja velat sekä muut verotuksen toimittamisen kannalta tarpeelliset tiedot. Elinkeinotoiminnan veroilmoitus on palautettava myös silloin, kun Suomella ei ole oikeutta verottaa liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotuloa. Veroilmoituksella on tällöin esitettävä selvitys siitä, miksi Suomella ei ole verotusoikeutta.
Esitäytetyssä veroilmoituksessa olevat tiedot on tarkistettava. Jos tiedoissa on puutteita tai virheitä, verovelvollisen on annettava veroilmoitus ilmoittamalla puuttuvat tai korjatut tiedot Verohallinnolle (VML 7 § 3 momentti ja LähdeVL 16 §).Liikkeen- ja ammatinharjoittajan veroilmoitus annetaan sähköisesti. Veroilmoitus voidaan myös lähettää postitse verovelvollisen ilmoitukselle merkittyyn Verohallinnon osoitteeseen tai muuhun Verohallinnon yksikköön. .
Kiinteän toimipaikan verotettava tulo määritetään kirjanpidon perusteella. Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan on pidettävä Suomen kirjanpitolain (1336/1997) mukaista kirjanpitoa kiinteän toimipaikan tuloista, menoista ja muista liiketapahtumista. Jos kirjanpitoa ei ole pidetty eikä kiinteän toimipaikan tai paikan verotettavaa tuloa voida muutenkaan luotettavasti selvittää, tulo voidaan arvioida (VML 27 §).Verotusmenettelystä annetun lain 3 §:n 1 momentin mukaan veroa suoritetaan verovuonna saadusta tulosta. Kyseisen lainkohdan 2 momentin mukaan verovuosi on kalenterivuosi tai, jos kirjanpitolaissa tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet.
10 Sosiaalivakuutusmaksut
Ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on verojen ohella velvollinen maksamaan Suomeen vakuutetun sairausvakuutusmaksun (päiväraha- ja sairaanhoitomaksun), jos häntä pidetään sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) mukaan Suomessa vakuutettuna (SVL 5 luvun 1 § 1 momentti). Sairausvakuutusmaksu määrätään lähtökohtaisesti yrittäjän eläkelain mukaisen kyseiselle vuodelle vahvistetun työtulon perusteella (SVL 18 luvun 14 § 2 momentti ja 18 luvun15 § 3 momentti).
Sairausvakuutuslain 1 luvun 4 §:n 9 kohdan mukaan yrittäjällä tarkoitetaan henkilöä, joka on yrittäjän eläkelain (1272/2006) 1 §:n 2 momentin mukaisesti velvollinen ottamaan kyseisen lain mukaisen vakuutuksen. Lainkohdan mukaan Suomessa asuvan ja toimivan yrittäjän on vakuutettava itsensä vanhuuden, työkyvyttömyyden ja kuoleman varalta siten kuin kyseisessä laissa säädetään. Yrittäjältä ei kuitenkaan vaadita yrittäjän eläkelain edellyttämää Suomessa asumista, jos Suomessa yrittäjätoimintaa harjoittava asuu muussa EU- tai ETA-maassa.
Vakuutetun sairausvakuutusmaksun ohella ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on lähtökohtaisesti velvollinen maksamaan myös yrittäjän eläkelain mukaisen eläkevakuutusmaksun, jos edellä mainitut vakuuttamisen edellytykset täyttyvät. Eläkevakuutusmaksu maksetaan eläkevakuutusyhtiölle. Pakollisen tapaturma- ja työttömyysvakuutuksen maksuja hänen ei lähtökohtaisesti tarvitse maksaa (työtapaturma- ja ammattitautilaki (459/2015) ja laki työttömyysetuuksien rahoituksesta (1998/555) 12 ja 15 §).
11 Palkanmaksuun liittyvät velvoitteet
Ulkomaisella liikkeen- ja ammatinharjoittajalla saattaa olla palveluksessaan työntekijöitä. Jos liikkeen- ja ammatinharjoittaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen, häntä koskevat lähtökohtaisesti kaikki Suomen lainsäädännön mukaiset työnantajavelvoitteet. Hänen on esimerkiksi toimitettava maksamistaan Suomessa veronalaisista palkoista ennakonpidätys ja annettava tulorekisteri-ilmoitukset (ks. kohta 12). Liikkeen- ja ammatinharjoittajan on myös maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu niistä palkoista, jotka hän on maksanut sairausvakuutuslain mukaisesti Suomessa vakuutetuille työntekijöille, joilla ei ole lähetetyn työntekijän todistusta.
Suomen lainsäädännön mukaiset työnantajavelvoitteet eivät pääsääntöisesti koske rajoitetusti verovelvollista. Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka tai kiinteä paikka rinnastetaan palkanmaksajan suomalaiseen työnantajaan. Tämän vuoksi myös rajoitetusti verovelvollista liikkeen- ja ammatinharjoittajaa koskevat edellä mainitut Suomen lainsäädännön mukaiset työnantajavelvoitteet, jos hänelle muodostuu kiinteä toimipaikka tai paikka Suomeen. Samat työnantajavelvoitteet on myös ulkomaisella yrittäjällä, joka on hakeutunut vapaaehtoisesti Verohallinnon työnantajarekisteriin.
Esimerkki 28: Asennustoimintaa harjoittavalle slovenialaiselle ammatinharjoittajalle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka. Hänellä on palveluksessa kaksi kroatialaista asentajaa, jotka molemmat tekevät Suomessa työtä täällä sijaitsevan kiinteän toimipaikan lukuun. Heistä toinen oleskelee Suomessa 5 kuukautta (rajoitetusti verovelvollinen) ja toinen 8,5 kuukautta (yleisesti verovelvollinen).
Kummallekin työntekijälle maksettu palkka on Suomessa veronalaista tuloa. Slovenialaisella ammatinharjoittajalla on normaalit verotukseen liittyvät työnantajavelvoitteet Suomessa. Hänen on toimitettava maksamistaan palkoista ennakonpidätys tai perittävä lähdevero, maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu ja annettava ilmoitukset tulorekisteriin.
Ulkomaisen työnantajan velvoitteista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomainen yritys Suomessa - työnantajavelvollisuudet. Ulkomaisilla vuokratyöntekijöillä ja heidän työnantajillaan on eräitä erityisiä työnantajavelvoitteita, joista on kerrottu tarkemmin omassa ohjeessaan "Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus”. Työnantajan velvollisuuksista on kerrottu myös ohjeessa Toiminnan aloittaminen Suomessa.
12 Ilmoittaminen tulorekisteriin
Ulkomainen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on eräissä tilanteissa velvollinen antamaan muille maksamistaan suorituksista ilmoitukset tulorekisteriin. Ilmoitusvelvollisuuden sisällöstä säädetään verotusmenettelystä annetun lain 3 luvussa ja tulotietojärjestelmästä annetun lain 6 ja 8 §:ssä. Ilmoitusvelvollisuuteen vaikuttaa se, onko liikkeen- ja ammatinharjoittaja yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen ja muodostuuko tälle kiinteä toimipaikka tai paikka Suomeen. Ilmoitusvelvollisuuteen vaikuttaa myös, onko palkkaa maksava yrittäjä ilmoittautunut Verohallinnon työnantajarekisteriin. Merkitystä on myös maksetun suorituksen laadulla.
Yleisesti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja on lähtökohtaisesti velvollinen antamaan ilmoitukset tulorekisteriin kaikista maksamistaan veronalaisista suorituksista, esimerkiksi palkoista (VML 15 § 1 momentti ja 15 a §). Työkorvauksesta ei tarvitse antaa ilmoitusta, jos työkorvauksen saaja on ennakkoperintärekisterissä. Poikkeuksen tähän pääsääntöön muodostaa rajoitetusti verovelvolliselle luonnolliselle henkilölle maksettu työkorvaus, josta on aina annettava ilmoitus.
Rajoitetusti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan kiinteä toimipaikka tai paikka sekä vapaaehtoisesti työnantajarekisteriin ilmoittautunut ammatin- tai liikkeenharjoittaja rinnastuvat Suomessa yleisesti verovelvolliseen maksajaan. Rajoitetusti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan on siten annettava ilmoitukset kaikista niistä suorituksista, jotka liittyvät Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan tai paikkaan. Tällainen suoritus on esimerkiksi Suomessa sijaitsevassa kiinteässä toimipaikassa työskennelleelle henkilölle maksettu palkka. Jos työ kuitenkin tehdään ulkomailla, palkkaa ei tarvitse ilmoittaa, vaikka se liittyisi täällä olevaan kiinteään toimipaikkaan.
Rajoitetusti verovelvollisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan on lisäksi annettava ilmoitus Suomessa yleisesti verovelvolliselle henkilölle Suomesta tehdystä työstä maksamastaan palkasta , vaikka liikkeen- ja ammatinharjoittajalle ei muodostu kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa Suomeen. Lisäksi hänen on aina annettava ilmoitus palkasta, jonka hän on maksanut Suomessa asuvalle työn teettäjälle vuokraamalleen työntekijälle, jollei verosopimus estä veron perimistä työntekijän palkasta (VML 15 a §). Ilmoitus on myös aina annettava, jos työntekijä on Suomessa vakuutettu.
Esimerkki 29: Tšekin tasavallassa asuva ammatinharjoittaja vuokraa työntekijöitä Suomeen. Osa työntekijöistä on Suomessa rajoitetusti verovelvollisia ja osa yleisesti verovelvollisia. Ammatinharjoittajalle ei muodostu kiinteää paikkaa Suomeen. Tästä huolimatta ammatinharjoittaja on velvollinen antamaan kaikista työntekijöistään ilmoitukset tulorekisteriin Suomeen.
Lisää tietoa tulorekisteriin ilmoittamisesta Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet
13 Veronumero ja rakennusalan veronumerorekisteri
Jos liikkeen- ja ammatinharjoittaja toimii rakennusalalla, hän tarvitsee pääsääntöisesti rakennustyömaalle päästäkseen työturvallisuuslain (738/2002) 52 a §:ssä tarkoitetun kuvallisen henkilötunnisteen. Henkilötunnisteessa on näkyvissä henkilökohtainen veronumerorekisteriin merkitty veronumero. Veronumero annetaan jokaiselle Verohallinnon asiakastietokantaan merkitylle luonnolliselle henkilölle (veronumerolaki 2.1 §). Jos liikkeen- ja ammatinharjoittaja ei ole Verohallinnon asiakasrekisterissä, hänen täytyy veronumeron saadakseen käydä verotoimistossa rekisteröitymässä. Hänelle määrätään tässä yhteydessä myös ennakkovero tai annetaan verokortti.
Lisätietoa rekisteröitymisestä ja veronumerosta Verohallinnon ohjeessa Veronumero ja rakennusalan julkinen veronumerorekisteri
14.1 Elinkeinotoimintaan liittyvien matkojen kulut ja lisävähennys
Tuloverolain 72 a §:n nojalla tilapäisenä työskentelynä pidetään enintään kolmen vuoden pääasiallista työskentelyä samassa työntekemispaikassa. Tätä tilapäisen työskentelyn aikarajaa sovelletaan myös ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotuksessa olipa hän sitten yleisesti tai rajoitetusti verovelvollinen.
Esimerkki 30: Puolalainen ammatinharjoittaja suorittaa Suomessa 18 kuukautta kestävän rakennusurakan, jonka jälkeen hän palaa takaisin Puolaan. Hän majoittuu urakan ajan Suomesta vuokratussa asunnossa. Lisäksi hänelle jää Puolaan asunto, jossa hänen perheensä asuu. Hän viettää lomat ja osan viikonlopuista perheensä luona Puolassa.
Työskentely Suomessa sijaitsevassa rakennuskohteessa on tilapäistä työskentelyä tavanomaisen toiminta-alueen ulkopuolella. Puolalainen ammatinharjoittaja kulkee päivittäin Suomessa sijaitsevalta vuokra-asunnoltaan rakennuskohteelle ja takaisin yksityisvaroihinsa kuuluvalla autollaan. Vuokra-asunnon ja rakennuskohteen väliset matkat ovat elinkeinotoimintaan liittyviä matkoja. Rakennuskohde ei ole pysyvä toimipaikka, joten ammatinharjoittaja voi vähentää vuokra-asunnon ja rakennuskohteen välisistä matkoista aiheutuneiden lisääntyneiden elantokustannusten perusteella lisävähennyksen, jos todelliset kustannukset alittavat verovapaan päivärahan määrän.
Tuloverolain 72 §:n 4 momentin mukaan työmatkana ei pidetä verovelvollisen asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa eikä työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- ja muuta vastaavaa matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä. Näistä matkoista aiheutuneet kustannukset voidaan kuitenkin vähentää asunnon ja työpaikan välisistä matkoista aiheutuneiden kustannusten tapaan halvimman kulkuneuvon mukaisesti (TVL 93 § 3 momentti).
14.2 Taiteilijat
Taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saama tulo voi olla joko palkkaa tai ammattituloa. Itsenäisinä ammatinharjoittajina toimivia taiteilijoita koskevat osittain eri säännökset kuin muita ammatinharjoittajia. Eroja on sekä Suomen sisäisessä lainsäädännössä että verosopimusten määräyksissä.
Yleisesti verovelvollinen taiteilija on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja ulkomailta saamistaan tuloista, olipa sitten kyse tämän henkilökohtaisesta toiminnasta saamasta tulosta tai muusta tulosta (TVL 9 § 1 momentti). Verosopimuksen määräykset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Rajoitetusti verovelvollinen taiteilija on puolestaan velvollinen suorittamaan Suomeen veroa tulosta, joka on saatu taiteilijan Suomessa tai suomalaisessa aluksessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta (TVL 9 § 1 momentti ja 10 § 4 b) kohta). Verottamisen edellytyksenä ei siis ole se, että suorituksen maksaja on Suomessa asuva. Muun kuin henkilökohtaisesta toiminnasta saadun tulon verotus ratkaistaan kyseistä tulotyyppiä koskevien säännösten perusteella.
Henkilökohtaisella toiminnalla tarkoitetaan esimerkiksi Suomessa esiintymistä. Henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa ovat siten muun muassa esiintymis- ja osallistumispalkkiot. . Henkilökohtaisena toiminnasta saatuna tulona ei sen sijaan pidetä sellaisia tuloja, jotka perustuvat muuhun kuin henkilökohtaiseen työhön, kuten erilaisia rojaltin luonteisia tuloja..
Suomen tekemissä verosopimuksissa on erityiset määräykset taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saaman tulon verottamisesta. Määräykset ovat yleensä verosopimuksen 17 artiklassa. Ne ovat yleensä ensisijaisia suhteessa liike- ja ammattitulon verotusta koskeviin verosopimuksen määräyksiin. Siten niitä sovelletaan liike- ja ammattituloa koskevien verosopimusmääräysten estämättä.
Verosopimusten mukaan taiteilijan toiminnasta saatua tuloa verotetaan tämän asuinvaltiossa. Taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa voidaan kuitenkin verottaa myös siinä valtiossa, jossa harjoitetusta toiminnasta tulo on saatu (OECD 17 art.). Verosopimukset antavat siten pääsääntöisesti Suomelle oikeuden verottaa ulkomailla asuvan taiteilijan Suomessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saamaa tuloa. Verotusoikeus ei edellytä kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa taikka määrätyn ajan kestävää Suomessa oleskelua.
Rajoitetusti verovelvollisen taiteilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvasta korvauksesta on suoritettava lähdeveroa riippumatta siitä, onko korvausta pidettävä palkkana, sekä siitä, maksetaanko se taiteilijalle itselleen vai jollekulle toiselle (LähdeVL 3 § 1 momentti). Korvauksesta suoritettavan lähdeveron määrä on 15 prosenttia bruttosuorituksen määrästä. Lähdeveroa perittäessä ei voida vähentää lähdeverolain 6 §:ssä tarkoitettua vähennystä eikä muitakaan vähennyksiä (LähdeVL 6 § ja 7 § 5 k.).
Edellä mainitusta pääsäännöstä poiketen Euroopan talousalueella asuvan rajoitetusti verovelvollisen taiteilijan vaatimuksesta hänen Suomessa harjoittamastaan henkilökohtaisesta toiminnasta maksettuun korvaukseen välittömästi liittyvät kulut voidaan kuitenkin vähentää. Tulosta maksetaan tällöin 15 prosentin lähdeveron sijaan lähdeverolain 15 §:ssä säädetyn mukainen vero. Välittömien kulujen vähentäminen edellyttää, että verovelvollinen vaatii kulujen vähentämistä lähdeverokorttia hakiessaan tai lähdeverolain 11 § 2 momentissa tarkoitetulla oikaisuvaatimuksella (LähdeVL 7 a §). Ensimmäisessä tapauksessa välittömien kulujen määrä huomioidaan lähdeveroprosentissa ja jälkimmäisessä tapauksessa Verohallinto palauttaa jälkikäteen liikaa perityn veron määrän. Suorituksen maksaja ei voi lähdeveroa periessään oma-aloitteisesti huomioida välittömiä kustannuksia.
Kun lähdeverolaissa on erikseen säädetty maksajalle velvollisuus periä lähdevero taiteilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvasta korvauksesta, maksajan on perittävä korvauksesta lähdevero riippumatta siitä, onko taiteilija merkitty ennakkoperintärekisteriin vai ei. Koska ennakkoperintärekisteröinti ei vapauta suorituksen maksajaa lähdeveron perimisvelvollisuudesta, rajoitetusti verovelvollista taiteilijaa ei myöskään merkitä ennakkoperintärekisteriin, jos tämä ei harjoita Suomessa myös muuta elinkeino- tai tulonhankkimistoimintaa.

References: § 3
 §1
 § 2
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 1
 § 3
 § 1
 § 2
 § 4
 § 1
 § 4
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 3
 § 3
 § 1
 § 2
 § 3
 § 1
 § 3
 § 1
 § 1
 § 4
 § 1
 § 5
 § 2