Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dokumentacja/0114-kdip2-2-4010-429-2018-2-so
Timestamp: 2019-04-19 09:15:33+00:00

Document:
♦ › Dokumentacja › 0114-KDIP2-2.4010.429.2018.2.SO
Interpretacja w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop w części dotyczącej ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data nadania i wpływu 24 sierpnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.302.2018.1.SO o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop w części dotyczącej ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych – jest prawidłowe.
S. (Dalej Wnioskodawca lub Spółka) wraz ze spółkami tworzącymi grupę kapitałową L. zamierza zawrzeć z bankami (M. S.A. z siedzibą w Polsce oraz C. AG z siedzibą w Niemczech) umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej L., tzw. umowę cash poolingu transgranicznego. Stronami Umowy będą M., C. oraz jako Uczestnicy Systemu: spółka dominująca tj. L. z siedzibą w Niemczech, oraz spółki od niej zależne z siedzibą w krajach UE, w tym Wnioskodawca z siedzibą w Polsce. M. ani C. nie są podmiotami powiązanymi wobec Wnioskodawcy ani innych Uczestników Systemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop).
Lider będzie posiadał w C. tzw. Rachunek Główny utworzony dla celów realizacji Umowy, na którym dokonywana będzie rzeczywista konsolidacja środków z Rachunków Bieżących Spółek;
Pozostali Uczestnicy Systemu będą posiadali rachunki bieżące w oddziałach Banku (M. lub C.) (dalej jako „Rachunki Bieżące”). Wnioskodawca będzie posiadał swój Rachunek Bieżący w M.;
Dla zapewnienia płynności na rachunkach konsolidowanych biorących udział w cash poolingu (Rachunki Bieżące uczestników) może zostać udostępniony w tych rachunkach limit rozliczeniowy. Limit ten jest częścią limitu generalnego przyznanego przez C. prowadzący Rachunek Główny (konsolidujący). Limit taki nie będzie zobowiązaniem M. wobec Spółki.
Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 5 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. W części dotyczącej limitu, którego przekroczenie spowoduje obowiązek sporządzania cen transferowych oraz w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4, 6 i 10 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 7 i 8) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 9) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.
Wnioskodawca oraz pozostali Uczestnicy Systemu cash poolingu, w tym Lider są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 updop. W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako Uczestnik systemu będzie więc miał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla umowy cash poolingu jeżeli spełnione zostaną kumulatywnie następujące przesłanki:
przychody lub koszty Wnioskodawcy, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczą w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro;
przepływy środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek z tytułu cash poolingu przekroczą limit, o którym mowa w art. 9a ust. 1d updop.
Natomiast w myśl art. 9a ust. 1d updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:
Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia transakcji. Opierając się jednak na słownikowym, ale też potocznym rozumieniu określenia „transakcja” należy wskazać za jednolitym już w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, że pod pojęciem transakcji należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność).
Kwestia oceny cash poolingu jako spełniającego definicję „transakcji” dla potrzeb realizacji obowiązków z zakresu cen transferowych była już niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.
W wyroku NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/13, sąd wskazał, że „polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. [...] Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek [...] Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Mając na uwadze charakter tej umowy i jej cele, można stwierdzić ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (choć umową pożyczki sensu stricte nie jest), a zbiór czynności/zdarzeń i związanych z nimi w/w korzyści finansowych dokonywanych w ramach cash poolingu należy określić jako rodzaj zbioru transakcji dokonywanych między podmiotami Uczestnikami Systemu. W przywołanym wyżej wyroku NSA sąd jasno stwierdza, że „w przypadku cash-poolingu rzeczywistego występują [...] rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (Pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy pełniącego jednocześnie funkcję Pool Leadera (Agenta) powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Powyższe potwierdzono w szeregu innych wyroków NSA, m.in. w wyroku: z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1430/15, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3933/14, z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3477/15, z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3784/14, z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2553/14, z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3107/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 551/15.
Dodatkowo należy wskazać, że znowelizowane przepisy przewidują, że obowiązkowi dokumentacyjnemu podlegają nie tylko „transakcje”, ale również „inne zdarzenia”. Ustawa nie definiuje wprost pojęcia „inne zdarzenia”. Na podstawie literalnego brzmienia art. 9a ust. 2b uopdop możemy stwierdzić, że odnosi się ono do „opisu transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów”. „Inne zdarzenia” to zatem transakcje zawarte między podmiotami powiązanymi, które mają wpływ na dochód podatnika, co jest udokumentowane w księgach rachunkowych.
Katalog transakcji należących do „innych zdarzeń” jest otwarty. W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy do wspomnianych „innych zdarzeń” możemy zaliczyć również umowę cash poolingu.
Tak więc niezależnie od tego, czy cash pooling wdrożony w ramach danej grupy kapitałowej zaliczylibyśmy do „transakcji”, czy do „innych zdarzeń”, będzie on podlegał regulacjom o cenach transferowych i obowiązkowi sporządzenia dokumentacji, o ile nastąpi przekroczenie limitów wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d i 1e updop.
Stosownie zaś do art. 9a ust. 1d updop, przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej o jakiej mowa w tym przepisie, należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej/zawartych z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Takie rozumienie "transakcji” nie wyklucza możliwości zawarcia więcej niż jednej umowy spełniającej ww. kryteria (strony mogą bowiem dowolnie określać czas trwania umowy). Przy ustalaniu wartości transakcji należy brać pod uwagę umowę (lub umowy, jeżeli zawarto w roku podatkowym więcej niż jedną umowę tego samego rodzaju z tym samym podmiotem powiązanym), a także należności wynikające z tych transakcji (umowy). Suma tych należności będąca wartością transakcji świadczy o „istotności transakcji” o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 9a ust. 1d UPDOP.
Zatem, w odniesieniu do transakcji cash poolingu jako zbioru transakcji dla potrzeb określeniu wartości transakcji dla weryfikacji przekroczenia limitów transakcji należy objąć zarówno samą wartość przepływów środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek a nie tylko wartość odsetek w danym roku podatkowym.
Konkludując, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d i 1e Ustawy o CIT. Dokumentacją tą należy objąć przepływy środków finansowych między rachunkiem Wnioskodawcy a Rachunkiem Głównym Lidera oraz wysokość płaconych/otrzymywanych odsetek. Zatem wszystkie rozliczenia dokonywane w ramach systemu cash poolingu podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop w części dotyczącej ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych jest prawidłowe.
Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania nr 5 poruszył także problem sposobu ustalania limitów wynikających z art. 9a ust. 1d updop, po przekroczeniu których występuje obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych. W tym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.
Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy:
dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) lub
Za transakcje lub inne zdarzenia mające wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 9a ust. 1d updop, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:
Stosownie do art. 9a ust. 1e ww. ustawy, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:
Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 updop, dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, którego przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro konieczne jest spełnienie następujących warunków:
musi mieć miejsce transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi lub zdarzenie, którego warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi;
transakcja lub zdarzenie musi mieć wpływ na wysokość ich dochodu (straty) w rozumieniu art. 9a ust. 1d, 1e updop.
Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, że pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.
„umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (obie definicje pochodzą ze Słownika Języka Polskiego; https://sjp.pwn.pl).
Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach.
Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.
Stosownie do art. 11 updop, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arm’s length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza przystąpić do umowy systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej, tj. do umowy cash poolingu transgranicznego. Stronami umowy będą m.in. podmioty powiązane z Wnioskodawcą.
Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, transfery środków dokonywane są między uczestnikami struktury cash poolingu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z Uczestnikami systemu Bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wartość odsetek, jak i poziom zadłużenia.
Jak uznał NSA w orzeczeniu z dnia 30 września 2015 r. „niezależnie bowiem od sytuacji, gdy Pool Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia”. Konieczne jest zatem, w przekonaniu NSA, sporządzanie dokumentacji podatkowej transakcji uczestnictwa w strukturze cash poolingu.
Jednocześnie należy wyraźnie podkreślić, że od 1 stycznia 2017 r. dokumentacja podatkowa obejmuje umowy zarządzania płynnością – stanowi o tym jednoznacznie art. 9a ust. 2b pkt 1 updop. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.
W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Wnioskodawca – po przekroczeniu limitu transakcji wynikającego z art. 9a ust. 1d – będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z przystąpieniem do cash poolingu należy uznać za prawidłowe.
Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego wskazał, że w odniesieniu do transakcji cash poolingu jako zbioru transakcji dla potrzeb określenia wartości transakcji dla weryfikacji przekroczenia limitów transakcji należy objąć zarówno samą wartość przepływów środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek, a nie tylko wartość odsetek w danym roku podatkowym.
Istotnie, sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku kredytu, depozytu czy gwarancji bankowej) przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji takich jak np. kwota, waluta, zasady i termin spłaty, wysokość oprocentowania, sposób zabezpieczenia spłaty, wysokość prowizji, inne opłaty, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka, etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do przywołanego już art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).
Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie wynagrodzenie wyrażone w odsetkach, prowizjach i innych opłatach ustalone na tych transakcjach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji). Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich.
W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy również należało uznać za prawidłowe.
0114-KDIP2-2.4010.429.2018.2.SO
0111-KDIB1-1.4010.280.2018.1.SG | Interpretacja indywidualna

References: art. 9
 art. 13
 art. 14
 art. 9
 art. 11
 art. 9
 art. 9
 FSK 
 art. 9
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 11
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 11
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 FSK 
 art. 9
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 11
 art. 9