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Sentencia T.S.J. Castilla-La Mancha 648/2013 de 18 de septiembre
ITP: Liquidación. Base imponible. Compraventa de una vivienda en construcción. Cesión de derechos de contrato de compraventa. Doble imposición. Devolución de ingresos indebidos. El valor del inmueble será el valor del derecho que se trasmite, y para cuya determinación habrá que acudir al caso concreto. Se estima.
SENTENCIA: 00648/2013
Recurso núm. 385 de 2009
SENTENCIA N.º 648
ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2.ª
D. Miguel Ángel Narváez Bermejo
En Albacete, a dieciocho de septiembre de dos mil trece.
Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número 385/09 el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de D.ª Carla, representada por la Procuradora Sra. García Gómez y dirigida por el Letrado D. José Torres Torres, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA- LA MANCHA, que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, actuando como codemandada la JUNTA DE COMUNIDADES DE CASTILLA-LA MANCHA, representada y dirigida por el Sr. Letrado de la Junta, sobre IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES; siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Jaime Lozano Ibáñez.
Primero.—D.ª Carla interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla-La Mancha de 20 de febrero de 2009, por la cual se desestimó la reclamación económico-administrativa n.º NUM000, interpuesta contra la resolución desestimatoria de la solicitud de devolución de ingresos indebidos del expediente NUM001 dictada por la Oficina Liquidadora de Illescas, el 21 de abril de 2008.
Segundo.—- Recibido el expediente administrativo, se dio traslado del mismo al demandante, quien formuló su demanda, en la cual, tras exponer los hechos y fundamentos que entendió procedentes, terminó solicitando la estimación del recurso contencioso-administrativo planteado.
Tercero.—La Administración presentó contestación a la demanda, y en ella, tras exponer a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.
Cuarto.—Recibido el pleito a prueba, y practicadas las admitidas, se dio traslado para conclusiones y, verificado el trámite, se señaló votación y fallo para el día 18 de junio de 2013.
Primero.—En documento privado de 22/10/2004, D. Juan Antonio y dos más suscribieron con la entidad Obras Nuevas de Edificación 2000, S.L, contrato de compraventa de una vivienda en construcción con sus anejos por un precio de 184.075,17 €, más IVA.
El 28/12/2006, y en escritura pública, el comprador anterior, de una parte, y la hoy demandante, de otra, suscriben un contrato que denominan de cesión de derechos de contrato de compraventa, por el que en efecto se cedían tales derechos por un precio que se fijaba en 18.390 €. Esa era la misma cantidad que el cedente declaraba haber entregado a Obras Nuevas de Edificación 2000, S.L como parte del pago del precio de la compraventa.
El interesado autoliquidó el contrato de cesión por el ITP sobre la base imponible de 184.075,17 €.
Consideró el actor, sin embargo y por ello solicitó posteriormente la devolución de ingresos indebidos, que la base imponible del contrato de cesión debe estar constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, por aplicación del artículo 10.1 del R.D.L 1/1993 de 24 de septiembre; debiendo liquidarse sobre una base imponible de 18.390 € (debe señalarse que en la petición de devolución de ingresos indebidos solicitó la devolución íntegra de lo ingresado, como si el negocio de cesión no tuviera base imponible, pero que sin embargo ya en el escrito de la reclamación económico-administrativa matizó que la base imponible debía de ser 18.390 €, de modo que sólo se pide una devolución parcial de lo ingresado).
La Administración Tributaria y el TEAR, consideran que, por aplicación del artículo 17.1 del R.D.L 1/1993 de 24 de septiembre, la Base Imponible debe ser el valor del inmueble. La Abogacía del Estado niega la doble imposición; considera que el negocio de cesión sujeto a ITP, por la que se cede un derecho, no es la venta de una vivienda en construcción; y justifica su posición en base a resoluciones y consultas a la Dirección General de Tributos. Reconoce que la Base Imponible tanto del ITP como del IVA es la misma y que es una carga tributaria importante, pero que deriva de la recta aplicación de la norma tributaria; y que el obligado tributario así lo entendió al hacer la autoliquidación. La Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, entiende que en aplicación del artículo del artículo 10.1 y 17.1 del R.D.L 1/1993 de 24 de septiembre, la Base Imponible del contrato de cesión es el valor real del bien que se transmite o ceda, y que identifica con el valor total de la vivienda.
Segundo.—La cuestión suscitada en el presente procedimiento ha sido resuelta por la Sentencia del Pleno de la Sala de lo Contencioso Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 13 de Mato de 2013 (Recurso 159/2009 de la Secc.2.ª), modificando criterio anterior y que, por su relevancia en autos, procede transcribir.
"PRIMERO.- La Sentencia del TS de 15-1-2013, Recurso de Casación n.º 362/2008 , distingue tres supuestos de devolución de ingresos indebidos:
1) Ingresos indebidos en sentido estricto, que eran los supuestos que enumeraba el art.7 del Reglamento de Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre EDL1990/14555, pago duplicado o excesivo, pago de deuda prescrita y existencia de error material, de hecho o aritmético. En la actualidad los supuestos de ingreso indebido en el indicado sentido se recogen en el apartado 1 del art. 221 de la Ley General Tributaria , y a efectos del procedimiento debe estarse a los arts. 14 a 20 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , que aprueba el Reglamento de revisión.
Con anterioridad el Reglamento 1163/1990 regulaba el procedimiento aplicable a estos supuestos.
2) Ingresos cuyo carácter indebido es consecuencia de la ilegalidad de un acto administrativo que declara la correspondiente obligación.
La determinación de dicho carácter requiere la constatación de la ilegalidad y la consiguiente eliminación del acto, y los procedimientos correspondientes difieren en función de que el acto en cuestión sea o no firme.
Cuando el acto no sea firme, el procedimiento adecuado es el del recurso procedente, estando condicionado al plazo para impugnar el acto de liquidación que se considera nulo. El actual art. 221 de la Ley General Tributaria contiene una alusión a este supuesto en el apartado 2.
Cuando el acto sea firme, el cauce para su eliminación es el de los procedimientos especiales de revisión, como actualmente señala el apartado 3 del art. 221 de la Ley, que incorpora el contenido de la disposición adicional segunda del Real Decreto 1163/1990 .
3) Ingresos indebidos derivados de una autoliquidación.
El supuesto analizado se encuadraría, a tenor de la motivación de la demanda, en el tercero de los expuestos.
SEGUNDO.- Y a la vista del planteamiento del recurso, estrictamente jurídico, el recurso ha de estimarse parcialmente en la forma en que se dirá. La Administración Tributaria ha calificado erróneamente el negocio jurídico contenido en el denominado "CONTRATO DE CESIÓN " de 14-8- 2007. En dicho documento, efectivamente se transmite un bien o derecho sujeto a ITP ( Art. 1 , 2 , 3 , 7 , 8 de la ley 1/1993 de 24 de septiembre, -LITP y AJD -).
Para saber cuál es la Base Imponible ( Art. 10 de la misma Ley ), es preciso entender, sin género de duda, cuál es el derecho transmitido y su valor. En dicho contrato no se transmite por D. Inocencio inmueble alguno al recurrente. Lo que se transmite es el derecho a colocarse en la mima situación que tenía aquél; es decir, se ha producido una subrogación o modificación subjetiva del contrato en la persona del comprador ( Art. 1203 del CC ), y dicha subrogación en la persona del comprador, transfiere al subrogado los mimos derechos y obligaciones ( Art. 1212 del CC ). El cesionario no puede exigir al cedente, como obligación de éste, la entrega del inmueble, entre otras razones porque no lo tiene (Teoría de Título y el Modo), sino que no le impida ejercer los derechos que el cedente tiene frente al promotor, al haber adquirido ese derecho.
La transmisión de este derecho, repetimos, que no es el inmueble, se hace por un precio, que fue de 18.957,3 Euros, y por el que se debió en verdad practicar la liquidación por ser esta la BASE IMPONIBLE, conforme a lo establecido en el artículo 10 de la Ley reguladora de este Impuesto.
La transmisión del inmueble estaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), al ser la primera transmisión, conforme a lo dispuesto en el Art. 4 en relación con los artículos 6 y 8 de la ley 37/1992 de 28 de diciembre (Ley del IVA ). El inmueble fue entregado por el constructor al comprador, el recurrente, a virtud de la Escritura Pública. ( Art. 1462 del CC ).
El recurrente satisfizo el importe del IVA correspondiente a la compraventa. Una lectura detenida del artículo 17.1 de la ley del ITP y AJD , en cuyo precepto parece apoyarse la Administración para hacer la liquidación, así como del artículo 47 del RD 828/1995 de 29 de Mayo, -Reglamento del ITP -, no lleva a la conclusión obtenida por el TEAR de Castilla La Mancha y los defensores de la Administración. Es cierto que se ha transmitido un bien o derecho y que se ha ejercido; pero lo que se ha obtenido en el ejercicio de ese derecho, no es el inmueble, (aquí es donde la Administración se equivoca) sino el de subrogarse en un contrato de compraventa en el lugar del comprador; y la transmisión y ejercicio de ese derecho está cuantificado en 18.957,3 €, que es la Base Imponible del ITP en este caso. El Abogado del Estado reconoce abiertamente que el negocio jurídico sujeto a ITPAJD no es la venta de la vivienda en construcción, negocio sujeto a IVA, sino el derecho del comprador inicial a que se le entregue la vivienda Con la errónea calificación de la Administración nos encontraríamos con la prohibida doble imposición, pues ha pagado IVA sobre la Base Imponible constituida por el precio del inmueble y ha autoliquidado por el ITP sobre la misma Base Imponible, como si hubiera comprado dos veces, cuando sólo ha habido una compraventa. El documento de cesión de contrato no es compraventa. La doble imposición está expresamente excluida en el artículo 4. Cuatro de la Ley del IVA 37/1992. TERCERO.- Sobre la cuestión que tratamos, la Base Imponible del contrato de subrogación, si el valor del inmueble o el valor del derecho que adquiere el subrogado, ha existido disparidad de criterios tanto a nivel de los TEAR, como de los Tribunales Superiores de Justicia, que han interpretado de modo diferente el artículo 17.1 de la ley del ITP y AJD .
La posición que entiende que la Base Imponible ha de ser el valor del inmueble, ha sido sostenida por los TEAR de Castilla la Mancha, Extremadura y Galicia; los que defienden que no puede ser esta la Base Imponible son Cantabria, Asturias, La Rioja, Comunidad Valenciana, Andalucía, Madrid, Castilla y León (Burgos y Valladolid). Ante esta disparidad en las resoluciones, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), unificó criterio en la Resolución 2261/2012, de 13-9-2012 dictada a propósito de recurso de alzada para unificación de criterio interpuesto por la Dirección General de Tributos de la Consejería de Administración Pública y Hacienda de la Rioja, frente a resolución del TEAR de esta Comunidad Autónoma, que entendía que existía doble imposición; en la resolución del TEAC se manifiesta conformidad con lo resuelto por el TEAR de la Rioja, y en concreto dice: "...La respuesta a la cuestión debatida pasa por analizar en primer término la literalidad del artículo 17.1 del Texto Refundido de la Ley en su redacción vigente al tiempo de los hechos y, más en concreto, el sentido y alcance que debe darse a la expresión utilizada de "iguales conceptos y tipos" cuando dice que "En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos".
Entiende este Tribunal Central que con tal expresión la norma alude tan sólo a los tipos de gravamen y a los diferentes conceptos impositivos, entendiendo por tales las distintas modalidades del impuesto, a saber, transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias y actos jurídicos documentados.
En cuanto a los tipos, ninguna otra interpretación es plausible. Por lo que a los conceptos se refiere, una interpretación sistemática del precepto conduce a la conclusión señalada, pues ésta es coherente con el propio articulado de la Ley del impuesto, en la que se alude a los conceptos para referirse a las distintas modalidades impositivas. Así, en efecto, el propio artículo 1.2 del Texto Refundido se establece que "en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias". Nada permite concluir, a juicio de este Tribunal Central, que por "concepto" deba entenderse la "base imponible". Siendo esto así, la regla especial contenida en el artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 cuando equipara el impuesto exigible en la transmisión de derechos al de la transmisión de los propios bienes que se obtendrán con el ejercicio de aquéllos, lo hace a los solos efectos de la modalidad impositiva y del tipo de gravamen, pero sin que alcance a la base imponible. En consecuencia, la base imponible de la operación de cesión de derechos de la compraventa se determinará con arreglo a la regla general del artículo 10.1 del Texto Refundido de la Ley, estoes, estará constituida por el valor real del derecho objeto de cesión, lo que por otra parte es consecuente con la naturaleza de lo transmitido que no es la propiedad del inmueble - en la medida en que no la ostenta el cedente, al no estar en posesión de él- sino el derecho a adquirirlo. Por otro lado, la redacción del artículo 47.1 del Reglamento del impuesto, sugiere tal interpretación del artículo 17.1 del texto legal, pues pone de manifiesto una clara distinción entre el valor del derecho transmitido y el valor del bien adquirido mediante el ejercicio de aquél". Y sienta el siguiente:
"Criterio: En las operaciones de cesión de derechos de un contrato de compraventa de inmueble, realizadas antes de la reforma legislativa operada en el artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITP-AJD), por la Ley 4/2008, la base imponible estará constituida por el valor real del derecho que se cede, valor que no puede ser el del inmueble que será adquirido mediante el ejercicio de tal derecho, sino que vendrá constituido por la diferencia entre el valor real del inmueble y las cantidades que el cesionario debe pagar al promotor, salvo que el precio pagado por la cesión sea superior." (El subrayado es nuestro).
Por tanto, y aunque lo resuelto por el TEAC no nos vincule, es altamente significativo que se posicione en sentido contrario a la resolución que aquí se impugna del TEAR de Castilla La Mancha, debiendo seguir el TEAR de esta Autonomía el mismo criterio del TEAC, pues para él sí es vinculante.
CUARTO.- Como decíamos, también ha habido diversidad en los Tribunales de Justicia.
a) Base Imponible del negocio sujeto a ITP igual al valor del inmueble. - TSJ de Extremadura. Sentencia n.º 95/2011 de 14-2-2011 . -JT01165- En esta resolución aunque se reconoce al final del fundamento sexto que el TEAR de Extremadura cambia de criterio, entiende que no le vincula. Hay otras sentencias de este Tribunal en el mismo sentido.
- TSJ de Castilla La Mancha. Sentencia n.º 310/2012 de 11-6-2012 . -ROJ 1713/2012-, y en el mismo sentido ROJ 1665/2011 y 1713/2011 entre otras, todas ellas de la Sección 1.ª Son precisamente estos antecedentes los que han determinado el que este Tribunal se haya constituido en Pleno para establecer un criterio de Sala. -TSJ de Galicia. Sección 4.ª A Coruña. Sentencia n.º 596/2012 de ocho de octubre de 2012 . En esta resolución, posterior al criterio unificador del TEAC, se recoge expresamente en el fundamento jurídico segundo, primer párrafo, el motivo básico del recurso, que era la doble imposición, aunque de la lectura de la sentencia no parece que se trate. También se dice que el criterio mayoritario de los TSJ es el que se defiende en la sentencia, aunque como veremos a continuación no parece que sea así, y lo apoya en sentencia de Castilla La Mancha, que transcribe, Extremadura (n.º 95/2011 ) y Valencia (n.º 1230/201; sin embargo Valencia, en esta resolución, dice lo contrario. b) Base Imponible igual al valor del derecho que se cede TSJ de Cantabria. Sección 1.ª Sentencia n.º 316/2008, de 18 de abril . -ROJ 643/2008-. Esta sentencia es la que, ya desde hace varios años aborda frontalmente el problema de la doble imposición. Dice en el fundamento jurídico sexto: "La presunta contradicción no es tal, puesto que resulta de directa aplicación el artículo 47 del Reglamento, al contemplar el supuesto concreto que se plantea en este proceso y que se acomoda a las prescripciones del Art. 10, relativas a la determinación de la base imponible, debiendo indicarse igualmente que, de aceptarse la tesis de la Administración demandante, con la consiguiente aplicación a ambos contratos de la misma base imponible, ello supondría, de facto, unan doble tributación, ya que el cesionario debería satisfacer el ITP correspondiente a la primera, en cuya base imponible se incluye el valor total de los inmuebles y además el IVA satisfecho por los cedentes,, por otra parte, el IVA procedente en el momento de adquisición por compraventa de los inmuebles, igualmente tomando como base imponible el valor real de dichos bienes, tributos éstos incompatibles, de tal forma que ninguna interpretación que se realice de los preceptos indicados puede conducir a este resultado proscrito legalmente, generando una injustificable doble imposición, ya que, como hemos señalado, el objeto del ITP es el gravamen de las transmisiones onerosas, pero de la verdadera y efectiva transmisión onerosa que se haya efectuado, en este caso, la cesión de un derecho".
-TSJ de Madrid. Sección Novena. Sentencia n.º 897/2012 de 18-12-2012 - ROJ 18594/2012- En esta sentencia de dice:
"...Sentado ello, conforme al Art. 10.1 del Texto Refundido, la base imponible, en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Junto a esta regla general, el Art. 17.1 del Texto Refundido (en la redacción vigente al tiempo de estos hechos) establece una regla especial, según la cual "en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos".
Este precepto ha sido interpretado por los Tribunales Superiores de Justicia de forma dispar. No obstante, la tesis mayoritaria - sostenida, entre otras, por las SSTJ de Castilla León de 29 de mayo de 2012, o de Andalucía de 3 de junio de 2011 (de la que discrepa el TSJ de Extremadura, entre otras, en sentencia de 13 de julio de 2010 )-, en interpretación que compartimos, sostiene que la dicción literal del citado precepto no puede conducir a que en este tipo de cesión de derechos sobre una vivienda en construcción se fije la base imponible en el valor completo del bien a adquirir, sino que la base imponible ha de estar constituida por el valor real del derecho que se cede, ya que el cedente sólo es titular de un derecho de compra de la vivienda, y eso es únicamente lo que cede y lo que ha de valorarse y fijarse como base imponible...." (El subrayado es nuestro)
-TSJ de Castilla y León. Valladolid. Sección 2.ª Sentencia n.º 1278/2012 de 29 de Junio . -JT 201241-. Se dice en el fundamento segundo:
"La cuestión que se plantea en este recurso es de carácter jurídico y ha sido resuelta por la Sala en la sentencia de 29 de mayo de 2012 (JUR 2012, 229192), dictada en el recurso n.º 1055/09 . En la referida sentencia se dice que la cuestión jurídica planteada " se circunscribe a determinar si la base imponible en las cesiones de contrato por las que el cesionario adquiere el derecho de compra de una vivienda en construcción, ha de ser el precio pagado por la cesión o el valor completo del inmueble cuya adquisición se procura. A favor de la primera solución juega un criterio lógico que lleva a no gravar doblemente al adquirente de viviendas que lo sea en estos dos tiempos desglosados, primero adquirente de un derecho de compra y después adquirente del bien mismo. Carece de sentido lógico que por haberse estructurado la compra en dos momentos se le grave dos veces por el valor real del bien que adquiere. Esta doble imposición se da de bruces con nuestro sistema tributario de impuestos indirectos y así lo explica con profusión y claridad el T.E.A.R. en dos Resoluciones de 29 de mayo de 2009, en las que enmienda su primer criterio, y a ellas se adhiere entonces la Abogacía del Estado. Abona esta solución el que el cedente de la operación sujeta no es propietario de la vivienda, que no le ha sido entregada cuando pacta la cesión. Es titular de un derecho de compra de la vivienda y eso es lo que cede y lo que ha de valorarse y fijarse como base imponible. La dicción literal de los artículos 10 y 17 del T.R.I.T.P. no puede conducir al absurdo de gravar dos veces la misma entrega de la cosa, una cuando se cede el derecho de compra y otra cuando se compra efectivamente con entrega de la cosa. Repugna al sistema de imposición indirecta un doble gravamen por I.V.A. y por I.T.P. de la compra de la misma cosa por su valor total, aunque se haya comprado en dos tiempos."-
-TSJ de Andalucía. Sevilla. Sección 2.ª Sentencia de 3-6-2011 . -JUR 201148092- En el fundamento Tercero se dice:
"La Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en ocasiones sobre este mismo supuesto; así, en la Sentencia de 15 de abril de 2011, dictada en el recurso n 169 de 2009 ,...En el caso que examinamos, el cedente no tiene la condición de propietario del inmueble, pues en nuestro sistema jurídico la adquisición de la propiedad está condicionada a un doble requisito: la concurrencia del título, contrato de compraventa, que sí ha tenido lugar, y el modo o entrega del bien que, por el contrario, aún no se había producido. Por tanto, no estamos ante la transmisión de un inmueble, sino de la de los derechos que ostenta el cedente frente a la entidad vendedora, a consecuencia de la celebración del contrato privado de compraventa del referido inmueble. Sentado ello, conforme al artículo 10.1 del Texto Refundido, la base imponible, en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda..., Junto a esta regla general, el artículo 17.1 del Texto Refundido (en la redacción vigente al tiempo de estos hechos) establece una regla especial, según la cual "en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos ". El razonamiento de la Consejería actora es el siguiente: si el bien que obtendrá en su momento el cesionario de los derechos del contrato privado de compraventa es el inmueble, la base imponible será el valor real del mismo. Sin embargo, el que se haya de exigir el impuesto "por iguales conceptos y tipos " no quiere decir que la base imponible sea coincidente en la compraventa y en la cesión de los derechos porque la base imponible ni es "concepto " ni es "tipo ", como con acierto apunta el Sr. Abogado del Estado....En suma, entendemos que el artículo 17.1 no regula ni define cuál ha de ser la base imponible en supuestos como el enjuiciado y siendo las cosas así la solución brindada por el TEARA, más allá de la cual no podemos ir porque no se ha recurrido por los cesionarios, es correcta, a nuestro parecer, o, al menos, no es lo incorrecta que es, también a nuestro juicio, la postura de la Consejería recurrente. Finalmente, debemos hacer algunas consideraciones: la reforma operada por Ley 4/08, de 23 de Diciembre, ha venido a pacificar -en principio- la cuestión al añadir al artículo 17.1 del TRIBUTARIO que "sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión ", lo que choca frontalmente con la postura sostenida por la Consejería; la postura de la Consejería recurrente determinaría el solapamiento entre el ITP y el IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO; y, en fin, la tesis actora conduciría a situaciones profundamente injustas en aquellos supuestos en los que la vivienda no terminara de construirse por causas ajenas a los cesionarios"." - TSJ de la Rioja. Sección 1.ª Sentencia n.º 410/2011 de 3 de noviembre -JUR 201124214-.Se dice en el Fundamento Tercero:
"...La resolución del TEAR establece ".. A este respecto, el artículo 17 de la misma norma , en la redacción vigente en el ejercicio 2006, año en el que se realizó la cesión de derechos que nos ocupa, señala que "En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen por los mismos bienes y derechos.". Este último precepto ordena la aplicación del impuesto "por iguales conceptos y tipos" que el bien a cuya adquisición da derecho la cesión del contrato, sin prejuzgar la base imponible aplicable. Por tanto, si como se expuso en el fundamento de derecho anterior, no hubo transmisión de bienes, es evidente que la base imponible deberá venir representada por el valor real del derecho cedido. Valor que no puede ser el del bien inmueble afectado ya que el cesionario habrá de seguir abonando al vendedor el resto de las cantidades no satisfechas por el cedente. Por tanto no adquiere directamente la vivienda, sino un derecho de crédito a su adquisición futura..."
-TSJ de Castilla y León. Burgos. Sección 2.ª Sentencia n.º 34/2012 de 27 de Enero .-JT 201274- En el Fundamento tercero se dice:
"...Pues bien, en el presente caso, al igual que en el examinado por la STSJ de La Rioja reseñada, los argumentos de la Comunidad Autónoma recurrente no pueden prosperar, porque ha de estarse a la normativa aplicable (anterior a la Ley 4/2008 (LLR 2008, 339 y LLR 2009, 11)) y a la naturaleza del contrato realizado "contrato de cesión de derechos" y por tanto la base imponible se determina mediante el valor real del derecho cedido, porque como afirma el TEAR en relación al artículo 17 del ITPYAJD "Este último precepto ordena la aplicación del impuesto "por iguales conceptos y tipos" que el bien a cuya adquisición da derecho la cesión del contrato, sin prejuzgar la base imponible aplicable"; no existiendo norma especial para la determinación de la base imponible debe aplicarse la vigente para la modalidad de TPO (valor real), y en consecuencia el valor real del derecho que se cede no puede ser coincidente con el valor del inmueble terminado, en definitiva, lo relevante es el valor del derecho que se transmite, y es que al adquirir la condición de cedente en el contrato no se está adquiriendo un derecho a recibir el inmueble, sino un derecho a adquirirlo pagando determinadas cantidades, y lo que ha de valorarse no es el bien que va a adquirirse ejercitando el derecho sino el derecho mismo, cuyo valor depende de los desembolsos adicionales que han de realizarse...."
-TSJ de Valencia. Sección 3.ª Sentencia de 5-6-2012. -ROJ 3565/2012- Lo peculiar de esta resolución es que identifica la Base Imponible del contrato, antes de la reforma por Ley 4/2008, con lo la Base Imponible que se establece con la reforma citada; desde luego es una posición jurídica concreta, interesante y discutible, pues también se podría plantear el problema de la doble imposición; en todo caso este Tribunal también considera que la Base Imponible no puede ser, en ningún caso, el valor del inmueble. Dice en el Fundamento segundo:
"En nuestro caso se transmitió -tal y como razona el TEAR-, más que un crédito, una posición contractual que integra crédito y deudas. La manera de cuantificar el valor de esa posición no es otra que deducir el importe de las segundas del valor del objeto del primero. Esta operación por cierto nos dará a su vez el valor del inmueble en construcción, que es siempre menor que el valor del mismo inmueble construido, como diferente es la capacidad económica revelada en uno y otro caso. De ahí que no sea de recibo ni tampoco lo quiere la Ley de 1993 que se equipare la base imponible en uno y otro supuesto, lo cual sería contrario al principio rector que expresa el Art. 10.1 de dicha ley, según el cual la base tributaria del ITPO ha de atender al valor real del bien o derecho transmitidos".
- TSJ de Asturias. Sección 1.º Sentencia n.º 1098/2010 de 6 de octubre -JUR 20118333. Dice en el Fundamento tercero:
"Respecto de la cuestión suscitada entendemos con la recurrente que debe seguirse el criterio que adopta el T.E.A.R. de Cantabria y la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de dicha Comunidad Autónoma, frente al determinado por la Administración Tributaria del Principado de Asturias, toda vez que conforme al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que dispone que la base imponible del impuesto está constituido por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, constituido en el presente caso, no por la propiedad de los inmuebles sino por el derecho a adquirirlos en el futuro una vez se concluya la edificación, abonando al cedente la mitad de las cuotas que éste había entregado como pagos a cuenta a la promotora por el derecho sobre el que se limitó la cesión operada por medio del contrato gravado, toda vez que el cedente no había adquirido los referidos inmuebles, hecho que tuvo lugar con su entrega mediante la correspondiente escritura pública con el pago del precio convenido, en la fase que participaron el cedente y la cesionaria. De entenderlo de esta forma se produciría una duplicidad impositiva en relación a la cesionaria al gravar el importe global del bien adquirido al documentar la adquisición un documento privado y al elevarlo a escritura pública"
QUINTO.- Este Tribunal, constituido en pleno, entiende que la Base Imponible del negocio jurídico sujeto a ITP no puede ser el valor del inmueble, sino el valor del derecho que se trasmite, y para cuya determinación habrá que acudir al caso concreto. El hecho de que el recurrente haya autoliquidado por el valor del inmueble no puede tomarse, en ningún caso, como acto propio indicativo de que ese valor sea la Base Imponible, ni puede ser de peor condición que aquél que autoliquida por cantidad inferior, a fin de evitar una hipotética sanción.
Como consecuencia de lo anterior, es procedente la devolución de ingresos indebidos, pero no en la totalidad de lo autoliquidado (10.108,72 €), sino en la diferencia entre la cantidad anterior y la que hubiera debido satisfacer tomando como base imponible el valor del contrato de cesión (18.957,3 €), pues este importe, esta Base Imponible, no se ha discutido. El debate jurídico de autos ha sido exclusivamente en torno a una cuestión de principios: si la Base Imponible del negocio jurídico de subrogación debía ser el valor del inmueble establecido en el contrato privado de compraventa, o el valor establecido por las partes en el contrato de subrogación; como decíamos, ni se han planteado alternativas diferentes ni se han comprobado valoraciones distintas.
Por otro lado este resultado se acomoda a la petición que el actor formuló a la Oficina Liquidadora de Illescas (Doc. n.º 2 del expediente), aunque luego no lo traslada al suplico de la demanda, lo que determina que la estimación del recurso sea parcial".
Tercero.—Aplicando la doctrina contenida en la Sentencia del Pleno de la Sala, consideramos la base imponible del negocio jurídico sujeto a ITP (consistente en la cesión de los derechos sobre la vivienda del comprador-vendedor; cualquiera que sea su denominación) no puede ser el valor del inmueble, sino el valor del derecho que se trasmite, y para cuya determinación habrá que acudir al caso concreto. El hecho de que el recurrente haya autoliquidado por el valor del inmueble no puede tomarse, en ningún caso, como acto propio indicativo de que ese valor sea la base imponible, ni puede ser de peor condición que aquél que autoliquida por cantidad inferior, a fin de evitar una hipotética sanción.
Como consecuencia de lo anterior, es procedente la devolución de ingresos indebidos, pero no en la totalidad de lo autoliquidado, sino, como ya se solicitó en la reclamación económico-administrativa, en la diferencia entre la cantidad anterior y la que hubiera debido satisfacer tomando como base imponible el importe de 18.390 €.
Cuarto.—En cuanto a las costas de esta instancia, y por aplicación del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, no procede su imposición a ninguna de las partes, por no darse circunstancias de temeridad o mala fe.
1.- Estimamos el recurso contencioso-administrativo.
2.- Anulamos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla-La Mancha de 20 de febrero de 2009, por la cual se desestimó la reclamación económico-administrativa n.º NUM000, interpuesta contra la resolución desestimatoria de la solicitud de devolución de ingresos indebidos del expediente NUM001 ITPAJD dictada por la Oficina Liquidadora de Illescas, el 21 de abril de 2008.
3.- Se reconoce al actor el derecho a la devolución, por ingreso indebido, de lo satisfecho en concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en la cantidad que resulte de tomar como base imponible del impuesto la cantidad de 18.390 €.
4.- No procede efectuar imposición de costas.
Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia no procede la interposición de recurso ordinario alguno.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Jaime Loza no Ibáñez, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a dieciocho de septiembre de dos mil trece.

References: resolución 
 resolución 
 artículo 10
 artículo 17
 artículo 10
 Real Decreto 
 Real Decreto 
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 artículo 10
 artículo 17
 artículo 47
 artículo 4
 artículo 17
 Resolución 
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 artículo 17
 artículo 1
 artículo 17
 Real Decreto 
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 Real Decreto 
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 ROJ 
 artículo 47
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 artículo 10
 artículo 17
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 resolución 
 artículo 17
 artículo 17
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 artículo 10
 artículo 139
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