Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/6156-PGP
Timestamp: 2018-12-17 00:27:00+00:00

Document:
6156-PGPBIC - Plus-values et moins-values - Régimes particuliers - Exonération des plus-values professionnelles réalisées à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité2
BOI-BIC-PVMV-40-20-50-20140325
2014-03-25T15:01:04.000+01:00
L'article 238 quindecies du code général des impôts (CGI) exonère d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés, sous certaines conditions, les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole lors de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit, d'une entreprise individuelle, d'une branche complète d'activité ou, par assimilation, de l'intégralité des droits ou parts de sociétés de personnes considérés comme des éléments d'actif professionnels.
Lorsque les conditions posées par cet article sont satisfaites, l'exonération est totale lorsque la valeur des éléments transmis est inférieure à 300 000 € et partielle lorsque cette valeur est comprise entre 300 000 € et 500 000 €. Cette exonération ne s'applique pas, en règle générale, aux plus-values portant sur des actifs immobiliers ou des droits ou parts d'une société à prépondérance immobilière.
L'article 238 quindecies du CGI reprend, en grande partie, des mécanismes déjà mis en œuvre par l'article 151 septies A du CGI (BOI-BIC-PVMV-40-20-20) et l'article 238 quaterdecies du CGI.
Les cessions à titre onéreux s'entendent essentiellement des ventes et des apports. Mais, sous réserve de respecter l'ensemble des conditions prévues, les opérations de fusion, de confusion, de scission et d'apport partiel d'actif sont susceptibles de bénéficier des dispositions de l'article 238 quindecies du CGI.
- sur l'intégralité des droits ou parts détenus par un associé d'une société de personnes soumise à l'impôt sur le revenu dans laquelle il exerce son activité professionnelle (BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20 au II § 170 et suivants).
Remarque : La liste figurant au II-A § 190 du BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20, des formes de sociétés dont les parts peuvent être cédées en exonération d'impôt doit toutefois être complétée des sociétés de capitaux qui auraient opté pour le régime des sociétés de personnes en application de l'article 239 bis AB du CGI ;
- sur une branche complète d'activité : sur les éléments caractéristiques d'une branche complète d'activité, cf. I-C § 100 et suivants.
Elle peut aussi porter sur une activité faisant l'objet d'un contrat de location-gérance, ou d'un contrat comparable, à condition que, outre le respect des conditions générales d'application de l'article 238 quindecies du CGI, l'activité soit exercée depuis au moins cinq ans au moment de la mise en location et que la transmission soit réalisée au profit du locataire : sur ces conditions particulières, il conviendra de se reporter au IV § 290 et suivants du BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20.
La transmission doit notamment respecter la condition relative à l'absence de lien entre le cédant et le cessionnaire (RM Roques n° 93895, JOAN, 24 octobre 2006, p. 11063).
La cession par un contribuable de tout ou partie des parts qu'il détient dans une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes ou dans une copropriété visée à l'article 8 quater du CGI ou l'article 8 quinquies du CGI ne peut être assimilée à une cession de branche complète d'activité pour l'application de l'article 238 quaterdecies du CGI. Par suite, la plus-value en résultant ne peut bénéficier des dispositions prévues à cet article.
La notion de branche complète d'activité doit être comprise comme en matière d'apports partiels d'actif soumis au régime visé à l'article 210 B du CGI.
Sous les mêmes conditions et dans les mêmes termes que pour les apports partiels d'actif soumis au régime prévu à l'article 210 B du CGI, il est admis que la pleine propriété des immeubles et des marques nécessaires à l'exploitation soient conservés par le cédant dès lors que le cessionnaire s'en voit garantir l'usage dans des conditions suffisamment pérennes (BOI-IS-FUS-20-20 au I-B-2-a-1° § 180 à 200).
La définition de la branche complète d'activité implique que tout le passif afférent à celle-ci soit cédé. Toutefois, il est admis que les éléments de passif qui ne sont pas directement et exclusivement liés à l'exploitation autonome cédée puissent être conservés par l'entité cédante sous réserve qu'il n'existe pas de justification économique ou juridique à leur transfert (BOI-IS-FUS-20-20 au I-B-2-a-2° § 210 à 220).
Toutefois, il est admis que les éléments d'actif et de passif qui relèvent des services administratifs communs de l'entité cédante ne soient pas répartis entre les différentes branches d'activité pour tenir compte du caractère général des prestations rendues. Dans ce cas, aucun élément d'actif et de passif afférent aux services administratifs communs n'est compris dans la cession (BOI-IS-FUS-20-20 au I-B-2-a-3° § 230 à 240).
Pour plus de précisions et une illustration, il convient de se reporter au I-B-2-C § 150 du BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20.
A titre de règle pratique et pour l'application de l'exonération aux cessions des éléments affectés à une activité professionnelle exercée à titre individuel, la condition de cession d'une branche complète est réputée satisfaite dès lors que l'activité est poursuivie à l'identique par un tiers repreneur. Pour la mise en œuvre de cette solution, il importe que le repreneur poursuive en fait l'activité cédée pendant un délai raisonnable, ce qui n'interdit pas, bien évidemment, de procéder à des embauches, à des investissements nouveaux ou à des adjonctions d'activité.
Pour les cessions d'entreprises individuelles ou de l'intégralité des droits ou parts détenus par les associés de sociétés de personnes y exerçant leur activité professionnelle, il est renvoyé au I-B § 40 et suivants du BOI-BIC-PVMV-40-20-20-10.
Le délai quinquennal trouve son terme à la date de réalisation de la transmission, c'est-à-dire lors du transfert de propriété des biens transmis. S'agissant des cessions à titre onéreux, il convient de se reporter au I-B-2 § 190 du BOI-BIC-PVMV-40-20-20-10. S'agissant des mutations à titre gratuit, le terme du délai correspond à la date de l'acte de donation ou, pour une succession, à la date du décès de l'entrepreneur individuel ou de l'associé qui transmet l'intégralité de ses droits ou parts considérés comme des éléments de l'actif professionnel en application du I de l'article 151 nonies du CGI.
Pour être éligible aux dispositions de l'article 238 quindecies du CGI, la transmission doit être effectuée :
- par une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu, qu'elles revêtent la forme d'entreprises individuelles ou de sociétés de personnes visées à l'article 8 du CGI et l'article 8 ter du CGI, et quel que soit le régime d'imposition sous lequel elles sont placées (micro-entreprises, réel simplifié, réel normal) ;
Remarque : Il est rappelé que sont considérées comme lucratives les activités concurrentielles qui sont exercées dans des conditions similaires à celles des organismes du secteur lucratif au regard de la règle dite des « 4 P », à savoir le produit proposé, le public visé, les prix pratiqués ainsi que la publicité réalisée (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20) ;
Remarque : Il ressort du 1 de l'article 206 du CGI que sont passibles de l'impôt sur les sociétés les établissements publics ainsi que les organismes de l’État et des collectivités territoriales jouissant de l'autonomie financière et réalisant des opérations à caractère lucratif. Ces établissements et organismes, dès lors qu'ils réalisent des opérations à caractère lucratif, peuvent bénéficier de l'exonération dans les conditions définies dans la présente section ;
- enfin, par une société soumise à l'impôt sur les sociétés qui répond à certaines conditions cumulatives d'effectif, de chiffre d'affaires ou de total du bilan et de composition de son capital, à savoir : employer moins de deux cent cinquante salariés, soit avoir réalisé un chiffre d'affaire annuel inférieur à 50 millions d'euros au cours de l'exercice soit avoir un total de bilan inférieur à 43 millions d'euros, et ne pas être détenue à 25 % ou plus, abstraction faite des participations détenues par certaines sociétés ou fonds d'investissement à risques, par une société ne répondant pas aux deux conditions précédentes de manière continue au cours de l'exercice (BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20 au V § 350 et suivants).
- exercer en droit ou en fait la direction effective de la société, de la personne morale ou du groupement cessionnaire. Sont visées les personnes qui exercent en droit les fonctions générales de gestion et d'administration en qualité de gérant, co-gérant, directeur général ou directeur général délégué, président du directoire, de président ou membre du conseil d'administration de la société, de la personne morale ou du groupement cessionnaire. De manière générale, toute personne désignée pour être responsable des actes de gestion et de leur résultat est réputée exercer en droit la direction de l'entreprise. La direction de fait se définit comme l'exercice d'une activité positive de gestion et de direction, en toute souveraineté et indépendance. Pour des précisions supplémentaires sur la notion de direction effective, il convient de se reporter au II-B § 170 et suivants du BOI-REC-SOLID-10-10-20.
Pour le mode de calcul du taux de détention, directe ou indirecte, par un associé ou un actionnaire, il convient de se reporter au II § 140 et suivants du BOI-BIC-PVMV-40-20-20-30.
L'article 238 quindecies du CGI permet d'exonérer partiellement ou totalement les transmissions d'entreprises individuelles ou de branches complètes d'activité lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés à l'article 719 du CGI, l'article 720 du CGI ou l'article 724 du CGI ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole n'excède pas 300 000 € pour une exonération totale ou 500 000 € pour une exonération partielle.
- s'agissant des mutations entrant dans le champ d'application de l'article 719 du CGI, du prix ou de la valeur vénale réelle des éléments constitutifs du fonds, c'est-à-dire la clientèle, le droit au bail et les objets mobiliers servant à l'exploitation, à l'exception des marchandises neuves garnissant le fonds ; ne sont pas compris dans le prix soumis au droit de mutation notamment les créances commerciales, le numéraire en caisse, les valeurs mobilières (pour plus de détails sur l'assiette des droits en cas de cessions de fonds de commerce ou de clientèle, il convient de se reporter au I § 1 et suivants du BOI-ENR-DMTOM-10-20-10) ;
- s'agissant des mutations entrant dans le champ d'application de l'article 720 du CGI, sur toutes les sommes dont le paiement est imposé au successeur du chef de la convention, sous quelque dénomination que ce soit, ainsi que toutes les charges lui incombant au même titre, sous réserve des marchandises neuves cédées par le précédent titulaire et soumises à cette occasion à la TVA (pour plus de précisions, il convient de se reporter au II § 80 et suivants du BOI-ENR-DMTOM-10-20-10) ;
- s'agissant des cessions d'offices publics ministériels, visés à l'article 724 du CGI, sur le prix ou la valeur vénale de tous les éléments qui entrent dans la valeur de l'office, c'est-à-dire le droit de présentation, la clientèle, les minutes, répertoires, recouvrements et autres objets en dépendant sans distinction entre ces différents biens (pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-ENR-DMTOM-20).
S'agissant des transmissions d'entreprises agricoles, il convient notamment de retenir pour l'appréciation des seuils d'exonération le prix ou la valeur vénale des éléments suivants : lorsqu'ils sont cessibles, les contrats et les droits incorporels servant à l'exploitation du fonds, l'enseigne, les dénominations, la clientèle, les brevets et autres droits de propriété industrielle qui y sont attachés ainsi que le cheptel mort, le cheptel vif et les récoltes pour autant qu'ils ne soient pas qualifiés d'immeubles en application de l'article 520 du code civil et l'article 524 du code civil. Ne sont pas à retenir les terres et bâtiments d'exploitation, les plantations, les aménagements immobiliers ou les améliorations foncières, les stocks -dès lors que la comptabilisation en stocks traduit le fait que l'objet est destiné à être vendu et ne résulte pas uniquement des dispositions de l'article 38 sexdecies D de l'annexe III au CGI-, les créances clients, la trésorerie et les titres en portefeuille.
Pour l'appréciation des seuils de 300 000 € et de 500 000 €, il y a lieu de prendre en compte l'ensemble des éléments servant normalement d'assiette à la liquidation des droits d'enregistrement. Ainsi, la cession d'une branche comportant un fonds de commerce, dont la valeur servant d'assiette aux droits d'enregistrement exigibles en application de l'article 719 du CGI excède 500 000 €, ne peut bénéficier du régime de faveur alors même que la valeur de la seule clientèle transmise serait inférieure à 500 000 €.
Il est précisé qu'en cas de transmissions de plusieurs branches d'activité réellement autonomes au cours d'un exercice, à plusieurs bénéficiaires par exemple, le seuil de 500 000 € s'apprécie par branche complète.
Pour l'appréciation des seuils de 300 000 € et de 500 000 €, il est tenu compte, en cas de location-gérance, de la valeur des éléments de l'activité donnée en location servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés à l'article 719 du CGI, l'article 720 du CGI ou l'article 724 du CGI ou de la valeur des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole mise en location.
Enfin, s'agissant des cessions de l'intégralité de droits ou parts d'une société de personnes, les seuils de 300 000 € et de 500 000 € sont appréciés non seulement au vu de la valeur de ces parts cédées, mais également en tenant compte de la valeur des parts qui auraient été transmises au cours des cinq années précédentes.
Sous réserve des exclusions mentionnées au II-B § 370 à 380, les plus-values constatées lors de la transmission sont exonérées pour la totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis, évaluée ainsi qu'il a été dit au II-A § 290 à 350, est inférieure à 300 000 € et pour une partie de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis est comprise entre 300 000 € et 500 000 €. Dans ce dernier cas, le montant exonéré de la plus-value est déterminé en lui appliquant un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre le montant de 500 000 € et la valeur des éléments transmis et, au dénominateur, le montant de 200 000 €. En revanche, restent en tout état de cause imposés dans les conditions de droit commun les produits de transmission des éléments de l'actif circulant, tels les stocks.
Une société cède l'une de ses branches complètes d'activité. La valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés à l'article 719 du CGI, l'article 720 du CGI et l'article 724 du CGI s'élève à 380 000 €. La plus-value réalisée lors de la cession de cette branche, intégralement éligible au dispositif de l'article 238 quindecies du CGI, s'élève à 110 000 €. Cette plus-value pourra être exonérée à hauteur de 66 000 €.
Cette exclusion est identique à celle existant pour l'application de l'article 151 septies A du CGI (BOI-BIC-PVMV-40-20-20-40 au I-B § 30 et suivants), sous réserve des deux précisions suivantes : d'une part, les terrains à bâtir, au sens du A du I de l'article 1594-0 G du CGI, sont réputés ne jamais être affectés à l'exploitation ; d'autre part, les droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues au 2 de l'article L. 313-7 du code monétaire et financier sont assimilés à des éléments de l'actif.
Les plus-values qui ne peuvent bénéficier de l'exonération prévue à l'article 238 quindecies du CGI restent taxées dans les conditions de droit commun prévues de l'article 39 duodecies du CGI à l'article 39 quindecies du CGI (sous réserve des règles spécifiques en matière d'impôt sur les sociétés).
En cas de cessation d'activité d'une société visée à l'article 8 du CGI ou l'article 8 ter du CGI entraînant la cessation d'activité de l'associé y exerçant son activité professionnelle à la suite de la cession d'une branche d'activité par la société dans les conditions de l'article 238 quindecies du CGI, l'opération se traduit par le transfert de ses droits ou parts de son patrimoine professionnel vers son patrimoine privé à la date de la cessation.
Ce transfert constitue le fait générateur d'une plus-value ou d'une moins-value soumise au régime des plus-values ou moins-values professionnelles, dont le montant est déterminé conformément à la jurisprudence du Conseil d’État (CE, 16 février 2000, n° 133296, SA Ets Quémener) à partir du prix de revient fiscal de ces droits ou parts, lequel tient compte des bénéfices imposés et des déficits comblés ainsi que des déficits déduits et des bénéfices distribués.
A cet égard, lorsque la plus-value réalisée par la société visée à l'article 8 du CGI ou l'article 8 ter du CGI est exonérée sur le fondement des dispositions de l'article 238 quindecies du CGI, cette plus-value exonérée est néanmoins prise en compte pour la détermination du prix de revient fiscal des droits ou parts de l'associé exerçant son activité professionnelle dans cette société. En pratique, le prix d'acquisition des droits ou parts est majoré du montant de cette plus-value exonérée. Il en est de même en cas de cession de ses droits par l'associé dans la société qui a réalisé la plus-value exonérée dès lors qu'il y exerçait son activité professionnelle jusqu'à la cession.
L'option pour le régime défini à l'article 238 quindecies du CGI est exclusive des régimes prévus :
- au I de l'article 41 du CGI, applicable à la transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle ;
- au I ter de l'article 93 quater du CGI, applicable à l'apport de brevets, ou assimilés, par un inventeur personne physique à une société ;
- à l'article 151 septies du CGI, applicable aux plus-values professionnelles des entreprises dont les recettes n'excèdent pas certains montants ;
- à l'article 151 octies du CGI, applicable en cas d'apport de certains éléments réalisé par un exploitant à une société ;
- à l'article 151 octies A du CGI, applicable en cas de restructuration de sociétés civiles professionnelles ;
- à l'article 210 A du CGI, l'article 210 B du CGI, l'article 210 B bis du CGI et l'article 210 C du CGI, applicables en cas de restructuration de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés ;
- à l'article 210 E du CGI, applicable en cas de cession d'immeubles ou de biens assimilés imposée à l'impôt sur les sociétés au taux réduit de 19 %.
Le régime de l'article 238 quindecies du CGI peut, en revanche, se cumuler avec ceux prévus à l'article 151 septies A du CGI et l'article 151 septies B du CGI.
Pour un exemple de cumul des trois régimes au titre d'une même opération, il convient de se reporter au II § 20 du BOI-BIC-PVMV-40-20-20-50.
Enfin, les plus-values placées en report dans le cadre d'opérations antérieures ne peuvent pas bénéficier du régime d'exonération visé à l'article 238 quindecies du CGI. Elles deviennent donc en principe immédiatement exigibles lors de la transmission, sauf disposition particulière prévue dans le dispositif à l'origine du report.
/bofip/6156-PGP

References: L'article 238

L'article 238
 l'article 151
 l'article 238
 l'article 238
 § 170
 § 190
 l'article 239
 § 100
 l'article 238
 § 290
 l'article 8
 l'article 8
 l'article 238
 l'article 210
 l'article 210
 § 180
 § 210
 § 230
 § 150
 § 40
 § 190
 l'article 151
 l'article 238
 l'article 8
 l'article 8
 l'article 206
 § 350
 § 170
 § 140

L'article 238
 l'article 719
 l'article 720
 l'article 724
 l'article 719
 § 1
 l'article 720
 § 80
 l'article 724
 l'article 520
 l'article 524
 l'article 38
 l'article 719
 l'article 719
 l'article 720
 l'article 724
 § 370
 § 290
 l'article 719
 l'article 720
 l'article 724
 l'article 238
 l'article 151
 § 30
 l'article 1594
 l'article 238
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 8
 l'article 8
 l'article 238
 l'article 8
 l'article 8
 l'article 238
 l'article 238
 l'article 41
 l'article 93
 l'article 151
 l'article 151
 l'article 151
 l'article 210
 l'article 210
 l'article 210
 l'article 210
 l'article 210
 l'article 238
 l'article 151
 l'article 151
 § 20
 l'article 238