Source: https://interpretacje-podatkowe.org/energia-elektryczna/ippp3-4513-51-15-2-sm
Timestamp: 2018-02-21 07:25:12+00:00

Document:
Brak zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii w przypadku złożenia z opóźnieniem oświadczeń o ilości zużytej energii elektrycznej
IPPP3/4513-51/15-2/SMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie jej produkcji i podtrzymywania procesów produkcyjnych - jest nieprawidłowe.
W dniu 11 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie jej produkcji i podtrzymywania procesów produkcyjnych.
Wnioskodawca - Spółka A. Sp. z o.o. zajmuje się produkcją energii ze źródeł odnawialnych (elektrownie wiatrowe) na podstawie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej wydanej przez Prezesa w dniu 28 listopada 2012 r., zmienionej (rozszerzonej) decyzją tego samego organu z dnia 1 lutego 2013 r.
W związku z rozpoczęciem w styczniu 2013 r. wykorzystywania energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej na farmie wiatrowej, Wnioskodawca, w oparciu o art. 16 ust. l ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., miał obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego (dalej „Zgłoszenie”) właściwemu naczelnikowi urzędu celnego najpóźniej w dniu 31 grudnia 2012 roku. Wnioskodawca nie złożył w wymaganym terminie Zgłoszenia. Wnioskodawca nie składał również miesięcznych oświadczeń o ilości zużytej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania, o których mowa w § 2 ust. l pkt 2) Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 16 września 2013 r. Zaniedbania te nie nastąpiły jednak z winy Wnioskodawcy. Zlecił on bowiem dokonanie odpowiedniej rejestracji podmiotowi zewnętrznemu, który tego nie dokonał w przepisanym terminie.
Zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone przez Wnioskodawcę dopiero w dniu 15 stycznia 2015 r. wraz z pismem w trybie art. 16 kodeksu karnego skarbowego (dalej „Pismo”). Równocześnie Wnioskodawca złożył zaległe miesięczne oświadczenia o ilości zużytej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania (dalej „Oświadczenia”) za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., obejmując i to naruszenie przepisów Pismem.
Wnioskodawca począwszy od stycznia 2013 r. dokonuje zakupu energii elektrycznej bez akcyzy. Całość energii elektrycznej kupowanej przez Wnioskodawcę była i jest nadal wykorzystywana na cele produkcji energii elektrycznej na farmach wiatrowych oraz na cele podtrzymania procesów produkcyjnych na tychże farmach.
Wnioskodawca prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości zużytej energii elektrycznej i sposób jej wykorzystania, a wraz ze złożeniem Oświadczeń poprawił jej formę na akceptowaną przez organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Celnego).
Czy wobec faktu, iż Wnioskodawca złożył Zgłoszenie z opóźnieniem oraz z opóźnieniem złożył Oświadczenia za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., był uprawniony do stosowania zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycia tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, o którym mowa w art. 30 ust. 6 UAkc, w okresie przed Zgłoszeniem i złożeniem Oświadczeń...
Uprawnienie do stosowania zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycia tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, o którym mowa w art. 30 ust. 6 UAkc nie zostało ograniczone dodatkowymi warunkami i przysługuje niezależnie od spełnienia warunków formalnych z § 2 ust. l i 2 Rozporządzenia z dnia 16 września 2013 r. (oraz z dnia 8 lutego 2013 r.), a także § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 23 sierpnia 2010 r.
W myśl art. 30 ust. 6 UAkc, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Przepis ten stanowi transpozycję art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwaną dalej „Dyrektywą energetyczną”), który przewiduje, iż „poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom” (...) m.in. „produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej”. Natomiast zgodnie z przepisami Rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 UAkc, ma zastosowanie, pod warunkiem że podmiot zużywający energię elektryczną prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości zużytej energii elektrycznej i sposobu jej wykorzystania i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilości zużytej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania. Z powyższego wynika, iż dodatkowe warunki określone w Rozporządzeniu nie znajdują odzwierciedlenia w Dyrektywie energetycznej. Państwo członkowskie może przewidzieć jedynie warunki konieczne do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Taką funkcję trudno przypisać terminowemu składaniu przez podatnika oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Po pierwsze dlatego, iż są to oświadczenia własne podatnika, które weryfikacji podlegają ex post, natomiast organy nie potwierdzają ich w żadnej części przed ich złożeniem. Po wtóre, dlatego że uchybienie terminowi w żaden sposób nie zwiększa prawdopodobieństwa, iż oświadczenie jest związane z oszustwem, uniknięciem opodatkowania lub innym nadużyciem, ani tym bardziej nie uniemożliwia organom weryfikacji takiego oświadczenia. Jeśli bowiem organy są w stanie, bez żadnych wątpliwości, potwierdzić, że podatnik w istocie zużywał energię elektryczną w sposób określony w - nawet spóźnionym - oświadczeniu, to definitywne pozbawienie takiego podatnika prawa do zwolnienia nie da się uzasadnić koniecznością prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom.
Ponieważ zwolnienie od akcyzy zamieszczone w Dyrektywie energetycznej ma bezpośrednią skuteczność w stosunku do obywateli państw członkowskich, Polska nie mogła wprowadzić dodatkowych obostrzeń w stosowaniu tego zwolnienia. Zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej jest zwolnieniem bezwarunkowym i bezterminowym. Jego nabycie następuje z mocy samego prawa, w wyniku przeznaczenia energii elektrycznej na cele wskazane w tym przepisie. Zwolnienie to nie może zostać ukształtowane jako prawo, które wygasa w wyniku braku określonych zdarzeń, czy też nadejścia określonego terminu. Pogląd taki potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. Flughafen Koln/Bonn GmbH przeciwko Hauptzollamt Koln. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Finanzgericht Dusseldorf - Niemcy (sygn. C-226/07). Zdaniem ETS „obowiązek zwolnienia od określonego w tej dyrektywie opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej jest bowiem sformułowany w sposób wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, aby przyznać jednostkom prawo powoływania się na niego przed sądem krajowym w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu. Okoliczność, iż art. 14 ust. 1 pozostawia państwom członkowskim przez sformułowanie pierwszej części zdania pewien zakres swobodnego uznania, gdy chodzi o warunki ustanowione w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, nie może podważyć bezwarunkowego charakteru tego obowiązku zwolnienia.”
Zauważyć również należy, że obowiązek składania przez podatników oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej został nałożony nie ustawą o podatku akcyzowym, ale rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w tej ustawie. O ile, co do zasady, taki zabieg legislacyjny spełnia wymogi konstytucyjne, to w przypadku nakładania podatków nie jest wystarczający, z uwagi na art. 217 Konstytucji RP. Ustawa zasadnicza bowiem przewiduje, że „nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. Wprowadzony Rozporządzeniem warunek składania stosownych oświadczeń, zakreślenie terminu do ich składania, nie może więc stanowić uzupełnienia regulacji ustawowych. Warunek ten - jeśli by przyjąć że jest warunkiem materialnoprawnym, a niezłożenie oświadczeń w odpowiednim terminie skutkuje wygaśnięciem prawa do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6 UAkc - byłby istotnym elementem konstrukcji podatku, gdyż jego niespełnienie oznaczałoby niemożność skorzystania ze zwolnienia. Pogląd przeciwny do sformułowanego przez Wnioskodawcę skutkowałby niekonstytucyjną wykładnią przepisów Rozporządzenia, mianowicie iż określone w rozporządzeniu warunki stosowania zwolnienia podatkowego, w tym warunek terminowego składania stosownego oświadczenia organowi podatkowemu, jest ingerencją w materię ustawową i jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Skoro bowiem ustawa wprowadza zwolnienie przedmiotowe od podatku (czyli nie wprowadza w pewnym zakresie opodatkowania), a Rozporządzenie zawęża to zwolnienie, to de facto rozporządzenie wprowadza opodatkowanie, którego nie przewidziała ustawa.
Interpretacja przepisów Rozporządzenia, odmienna od zaproponowanych przez Wnioskodawcę, mogłaby również skutkować niekonstytucyjnością tych przepisów w świetle zasady proporcjonalności, określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem, „ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw”. Przyjęcie, iż jakakolwiek, w tym również marginalna, nieprawidłowość w prowadzonej ewidencji lub składanych oświadczeniach lub minimalne opóźnienia w złożeniu oświadczeń, skutkuje całościowym wyłączeniem prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy - w tym również w zakresie niezwiązanym z ewentualną nieprawidłowością - skutkowałaby naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności (w tym wypadku proporcjonalności sankcji do ewentualnego naruszenia przepisu). Wprowadzenie tak drakońskiego prawa nie da się uzasadnić jedynie koniecznością zapewnienia „prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom”. Tym bardziej, jeśli - jak w przedmiotowej sprawie - zlecenie składania oświadczeń, zlecone zostało podmiotowi zewnętrznemu, który zaniedbał dopełnienia tego obowiązku. Ze złożonych oświadczeń i prowadzonej ewidencji wynika zaś bez wątpienia, że działania Wnioskodawcy nic były związane z żadnymi oszustwami podatkowymi, ani nie miały na celu unikania opodatkowania lub dokonywania jakichkolwiek nadużyć.
Jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. (sygn. K 27/98) „Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie, że jeżeli językowe sformułowanie badanego przepisu pozwala na ustalenie takiego rozumienia tego przepisu, które pozwoli na uznanie jego zgodności z konstytucją, to nie ma bezwzględnej konieczności orzekania, że przepis taki jest niezgodny z konstytucją. Zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją należy przyznawać pierwszeństwo, bo koresponduje ono z domniemaniem konstytucyjności ustaw - „zawsze znajdować ona powinna miejsce w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, pod warunkiem..., że pozwalają na to reguły wykładni odniesione do brzmienia właściwych przepisów” (orzeczenie z 24 lutego 1997 r., K 19/96, OTK ZU Nr 1/1997, s. 43 - zob. też orzeczenia TK z: 18 października 1994 r., K 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 48; 4 października 1995 r., K 8/95, OTK w 1995 r. cz. II, s. 29; 3 grudnia 1996 r., K 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 504; także orzeczenie SN z 20 DC 1996 r., III CZP 106/96, OSP 1997, z. 1, poz. 10)”. Analogicznie więc, stosując domniemanie konstytucyjności aktów niższego rzędu uznać należy, że wprowadzony Rozporządzeniem warunek składania stosownych oświadczeń oraz zakreślenie terminu do ich składania nie jest warunkiem materialnoprawnym, a niezłożenie oświadczeń w odpowiednim terminie nie skutkuje wygaśnięciem prawa do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6 UAkc.
W analogicznej do wyżej opisanej sytuacji orzekał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2013 r. (sygn. I FSK 452/13). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia NSA, podatnik podlegał zwolnieniu od akcyzy w związku z wykorzystywaniem skażonego alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (środki czystości, wyroby kosmetyczne, pestycydy, itp.). Podatnik ten prowadził ewidencje wyrobów akcyzowych, zwolnionych na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Tymczasem w myśl art. 32 ust. 5 pkt 3 UAkc, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00”. Organy jednak zakwestionowały możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, z uwagi na niedostosowanie ewidencji do wymogów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, natomiast w istocie spełniała wymogi z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych. Wedle organów „podmiot korzystający ze zwolnienia musi prowadzić ewidencje wynikające z tych dwóch norm prawnych. Może to być jedna ewidencja, lecz wypełniająca warunki prowadzenia wynikające z obydwóch rozporządzeń”. Z tego powodu organy odmówiły prawa skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych i stwierdziły powstanie obowiązku zapłaty tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował tą praktykę. NSA zauważył, że „spór w istocie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy każde naruszenie warunków formalnych w prowadzonych ewidencjach spowoduje utratę zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy”. Warto przy tym wskazać, że art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, którego treść Polska przeniosła do art. 32 ust. 4 pkt 2 UAkc, także upoważniał państwa członkowskie do wprowadzenia dodatkowych warunków „w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się omijania lub naruszania tych przepisów”, a Polska te warunki określiła w rozporządzeniach. WSA uznał jednak, że istotą ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacja tej informacji przez organ podatkowy, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę zawartych w tej informacji danych, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Dopiero rezultat tej analizy umożliwia ustalenie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie wyrobu akcyzowego. Uchybienie warunkom formalnym prowadzonych ewidencji powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W związku z powyższym nie może to jednak oznaczać, że każde uchybienie, niezależnie od jego wagi i rodzaju, będzie prowadziło do utraty zwolnienia”. Taką wykładnię charakteru warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów alkoholowych, bez uchybień przepisom prawa, przenieść można na grunt zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej.
Jest więc kilka powodów dla których uprawnienie do stosowania zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycia tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, nie mogło zostać ograniczone dodatkowymi warunkami w Rozporządzeniu, którym uchybienie skutkowałoby definitywnym wygaśnięciem takiego uprawnienia.
Po pierwsze, Dyrektywa energetyczna nie upoważnia do uzależniania zwolnienia od warunków innych niż uzasadnione koniecznością prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, zaś terminowe składanie własnych oświadczeń podatnika bez wątpienia nie ma takiego charakteru. Wprowadzenie przez Polskę dodatkowych ograniczeń w stosunku do tych opisanych w Dyrektywie byłoby więc pogwałceniem prawa wspólnotowego.
Po drugie, jak uznał ETS, nawet w przypadku przyjęcia przez państwo członkowskie niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów, obywatel miałby prawo stosować wprost art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, jako normę o charakterze bezwarunkowym.
Po trzecie, definitywne ograniczenie zwolnienia od akcyzy w drodze rozporządzenia, byłoby de facto rozszerzeniem opodatkowania w drodze aktu podustawowego, co naruszałoby art. 217 Konstytucji. Mając więc na względzie dyrektywę wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją, przyjąć należy, iż nieterminowe spełnienie formalnych warunków Rozporządzenia, nie skutkuje całkowitym i nieodwołalnym wygaśnięciem prawa do zwolnienia od akcyzy, o ile podatnik spełnia ustawowe warunki do tego zwolnienia - czyli bez żadnych wątpliwości ustalić można, iż zużywał energię elektryczną w sposób określony w spóźnionych oświadczeniach.
Po czwarte, naruszeniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji, byłoby uznanie że niezawiniony przez podatnika, ale niezwłocznie uzupełniony brak odpowiednich oświadczeń i ewidencji, skutkuje całościowym wyłączeniem prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy. Znów więc - w zgodzie z Konstytucją - przyjąć trzeba, iż nieterminowe dopełnienie obowiązku z Rozporządzenia nie ma tak daleko idących skutków.
Po piąte, podobnie jak NSA w odniesieniu do zwolnienia od akcyzy wyrobów alkoholowych, w zgodzie z Konstytucją i prawem wspólnotowym, stwierdzić należy, że drobne uchybienia formalne nie skutkują definitywną utratą prawa do zwolnienia, lecz jedynie upoważniają organy do merytorycznej oceny i weryfikacji prawdziwości oświadczeń podatnika.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
Stosownie do art. 13 ust. 1 podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).
Zgodnie z powyższym podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nabywa energię elektryczną bez podatku akcyzowego. Natomiast w związku ze zużyciem tej energii na potrzeby własne staje się on – zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy – podatnikiem podatku akcyzowego.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5 ustawy, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.
Należy również zauważyć, że na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.
Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 38 ust. 2 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 1109), zwanym dalej rozporządzeniem, określił dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30, art. 31a i art. 32 ustawy, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do zastosowania zwolnień.
W myśl przepisu § 2 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie, pod warunkiem że podmiot zużywający energię elektryczną:
prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii,
przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilościach zużytej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania.
Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać:
nazwę i adres siedziby podmiotu zużywającego energię elektryczną oraz jego NIP;
W okresie od dnia 1 marca 2013 r. do dnia 20 września 2013 r. ww. warunki określały przepisy § 2 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 213), natomiast przed dniem 1 marca 2013 r. (od dnia 1 września 2010 r.) - § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070, z późn. zm.).
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją energii ze źródeł odnawialnych (elektrownie wiatrowe) na podstawie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. W związku z rozpoczęciem w styczniu 2013 r. wykorzystywania energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej na farmie wiatrowej, Wnioskodawca, w oparciu o art. 16 ust. l ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., miał obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego najpóźniej w dniu 31 grudnia 2012 roku. Wnioskodawca nie złożył w wymaganym terminie ww. zgłoszenia. Wnioskodawca nie składał również miesięcznych oświadczeń o ilości zużytej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania, o których mowa w § 2 ust. l pkt 2) ww. rozporządzenia w sprawie warunków stosowanie niektórych zwolnień od podatku akcyzowego. Zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone przez Wnioskodawcę w dniu 15 stycznia 2015 r. Równocześnie Wnioskodawca złożył zaległe miesięczne oświadczenia o ilości zużytej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Wnioskodawca począwszy od stycznia 2013 r. dokonuje zakupu energii elektrycznej bez akcyzy. Całość energii elektrycznej kupowanej przez Wnioskodawcę była i jest nadal wykorzystywana na cele produkcji energii elektrycznej na farmach wiatrowych oraz na cele podtrzymania procesów produkcyjnych na tychże farmach.
Wnioskodawca prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości zużytej energii elektrycznej i sposób jej wykorzystania, a wraz ze złożeniem oświadczeń poprawił jej formę na akceptowaną przez organ podatkowy (naczelnika urzędu celnego).
Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej w procesie jej produkcji, jak i podtrzymania tych procesów, w sytuacji złożenia po terminie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz oświadczeń o ilościach zużytej energii elektrycznej.
Należy zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 ustawy jest implementacją art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, str. 51, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:
produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże, ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku, opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10.
Wnioskodawca, powołując się na ww. przepis dyrektywy, dochodzi do wniosku, że definitywne pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia zużywanej energii elektrycznej w przypadku spóźnionego złożenia oświadczenia, nie może być uzasadniane koniecznością prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom.
Warto tutaj przytoczyć tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I GSK 92/13 z dnia 17 marca 2015 r., który dokonał analizy przepisów m.in. art. 30 ust. 6 ustawy i § 3 ust. 1-2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070, z późn. zm.).
Zgodnie z tym wyrokiem: „Zwolnienie wprowadzone na mocy art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej (...) ma charakter bezwarunkowy. Państwa członkowskie nie mogą więc odstąpić w drodze regulacji krajowych od udzielenia tego zwolnienia albo też ograniczyć jego zakresu. W celu zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz dążeniu do zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub innym nadużyciom podatkowym, państwa członkowskie zostały zobowiązane do określenia w prawie krajowym warunków realizacji tego zwolnienia. Co powinno nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zakazującej zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „unormowania w prawie krajowym są zgodne z art. 14 ust. 1 lit. a) (...) dyrektywy energetycznej. Przyjęte przez Polskę rozwiązanie prawne jest proporcjonalne do celu, jakiemu ma służyć – przeciwdziałaniu oszustwom lub innym nadużyciom podatkowym i w sposób efektywny pozwala na bieżące prowadzenie kontroli fiskalnej. Uwarunkowanie skorzystania ze zwolnienia od spełnienia określonych wymagań, takich jak przewiduje § 3 ust. 1 rozporządzenia, które de facto służą udokumentowaniu (potwierdzeniu) faktu wykorzystania energii elektrycznej dla celów, z którymi wiąże się prawo do zwolnienia, nie ogranicza prawa do zwolnienia (czy też nie pozbawia tego prawa), lecz wskazuje jedynie, jak można z tego prawa skorzystać. Prowadzenie ewidencji oraz składanie oświadczeń należy do prostych czynności, które nie wymagają podejmowania uciążliwych działań. Przepisy te nie wprowadzają szczególnych wymagań co do formy prowadzenia ewidencji. Termin złożenia oświadczenia jest zbieżny z terminem składania deklaracji podatkowych, zaś dane niezbędne do jego sporządzenia wynikają z ewidencji prowadzonej przez podmiot. Oceniając te wymagania należy stwierdzić, że celem ich wprowadzenia nie było utrudnienie czy też uniemożliwienie skorzystania z prawa do zwolnienia, lecz zabezpieczenie prawidłowego korzystania przez podmiot z tego prawa, do czego państwa członkowskie zostały zobowiązane na mocy postanowień dyrektywy energetycznej.
Do takiego wniosku prowadzi również analiza motywów tej dyrektywy (pkt 11, 25 i 29), z których wynika, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich.
Również z orzecznictwa krajowego jak i wspólnotowego wynika, że przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej zwolnienie ma bezwzględny charakter jedynie w sensie materialnym, co oznacza, że w gestii państw członkowskich pozostaje prawo uregulowania zasad realizacji tego zwolnienia ((v. wyroki TS: w sprawie B.; w sprawie B.; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 K.; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 D.; z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 L. i A. i z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-226/07 oraz wyroki NSA z dnia: 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 968/11; sygn. akt GSK 977/11; sygn. akt I GSK 980/11; sygn. akt I GSK 988/11 – opubl. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl).”
NSA odniósł się również do cytowanego przez Spółkę wyroku TSUE w sprawie C-226/07 z dnia 17 lipca 2008 r. Flughafen Koln/Bonn GmbH przeciwko Hauptzollamt Koln i stwierdził: „TSUE w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-226/07, wyraził pogląd, że art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim przewiduje on zwolnienie produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej od opodatkowania określonego przez tę dyrektywę, ma bezpośrednią skuteczność w tym rozumieniu, że jednostka może powołać się na niego przed sądami krajowymi - w odniesieniu do okresu, w którym dane państwo członkowskie naruszyło obowiązek dokonania transpozycji tej dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie - w celu uzyskania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem tego przepisu.
W stanie faktycznym sprawy taka sytuacja nie miała miejsca. Przepisy krajowe regulują nie tylko podstawę prawną zwolnienia (art. 30 ust. 6 u.p.a.), ale też warunki, jakie powinien spełnić podatnik zużywający zwolnioną energię elektryczną (§ 3 ust. 1 rozporządzenia), a co za tym idzie brak jest podstaw prawnych do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy energetycznej. W przypadku, gdy opodatkowanie na poziomie unijnym opiera się na dyrektywach, jak ma to miejsce w podatku akcyzowym, a więc aktach prawnych obowiązujących w sposób pośredni, to sądy i organy krajowe stosując prawo unijne wydają swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne (w tym wypadku dyrektywę energetyczną i horyzontalną), implementowane do krajowego porządku prawnego. Dla sądów, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym, oznacza to obowiązek, z jednej strony, interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektyw, a z drugiej strony, prawo do odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z postanowieniami dyrektyw czy też zastosowanie postanowień dyrektywy, o ile mają one bezwarunkową, jasną treść. Zatem dopiero brak zrealizowania w sposób prawidłowy przez państwo członkowskie wskazanego obowiązku pozwalałoby odwołać się do art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej.”
W zakresie zgodności przepisów z art. 217 Konstytucji RP Sąd ten stwierdził: „Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Z treści § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzania wynika, że reguluje on termin i sposób złożenia oświadczenia o ilości i sposobie zużycia zwolnionej energii elektrycznej, a więc kwestie czysto proceduralne, mające na względzie udokumentowanie przez podatnika prawa do tego zwolnienia, nie określa on natomiast zasad przyznawania zwolnienia. Skoro § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzania nie dotyczy materii zastrzeżonej w art. 217 Konstytucji RP dla ustawy, to tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz żądanie odmowy zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.
Rzeczone rozporządzenie zostało wydane na podstawie ustawowego upoważnienia, co odpowiada wymogom z art. 92 Konstytucji RP. W myśl art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30, art. 31a i art. 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień, czego wyrazem jest § 3 ust. 1 rozporządzenia.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98 (opubl. w: OTK 1998, Nr 5, poz. 66) wyraził pogląd, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze, m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym.”
Tut. Organ ww. tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni popiera.
Co do zasady zgodzić się trzeba z tezami wynikającymi m.in. z cytowanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 452/13, że „Uchybienie warunkom formalnym prowadzonych ewidencji powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W związku z powyższym nie może to jednak oznaczać, że każde uchybienie, niezależnie od jego wagi i rodzaju, będzie prowadziło do utraty zwolnienia”. Należy jednak zauważyć, co zaakcentował Sąd w tym wyroku, że „W realiach rozpoznawanej sprawy poczynić jednak należy dodatkowe zastrzeżenie, dotyczące szczególnego charakteru instytucji interpretacji podatkowych. Nie są one rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Natomiast na swoje uprawnienia może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej (por. uzasadnienie wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, dostępny w bazie CBOIS). Na taki, szczególny charakter postępowania w przedmiocie wydania interpretacji, zwrócił uwagę sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, akcentując w nim, że w postępowaniu podatkowym, a nie „interpretacyjnym”, będzie możliwe przeprowadzenie kompletnego i starannego postępowania dowodowego i że dopiero wówczas będzie możliwe zweryfikowanie twierdzeń zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, czy prowadzone przez spółkę ewidencje spełniają ustawowe wymogi do zwolnienia od podatku.
Powyższe zastrzeżenie jest przy tym o tyle doniosłe, że spór w istocie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy każde naruszenie warunków formalnych w prowadzonych ewidencjach spowoduje utratę zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. Tymczasem, w postępowaniu o wydanie interpretacji, którego przedmiotem rozpoznania jest pytanie dotyczące prowadzonych ewidencji, w istocie nie jest możliwe jednoznaczne i generalne wyjaśnienie przedstawionego sporu. Istotą ewidencji jest bowiem informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacji tej informacji przez organ podatkowy, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę zawartych w tej informacji danych, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Dopiero rezultat tej analizy umożliwia ustalenie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie wyrobu akcyzowego. Nie może być związku z tym wątpliwości, że uchybienie warunkom formalnym prowadzonych ewidencji, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie może to jednak – jak to zostało już powiedziane – oznaczać, że każde uchybienie, niezależnie od jego wagi i rodzaju, będzie prowadziło do utraty zwolnienia. O tym można jednak rozstrzygać na bazie rzeczywistego a nie hipotetycznego stanu prawnego.”
W zaistniałej sytuacji zatem to rolą organu podatkowego – właściwego naczelnika urzędu celnego będzie ocena w trakcie prowadzonego postępowania m.in. prowadzonej przez Spółkę ewidencji pozwalającej na określenie ilości zużytej energii elektrycznej i sposobu jej wykorzystania dla celów skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Należy również mieć na uwadze fakt, że Spółka była obowiązana złożyć jej poprawioną formę, aby została ona zaakceptowana przez ten organ.
Z uwagi zatem na wyżej przedstawioną argumentację, Spółka nie była uprawniona do stosowania zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej w procesie jej produkcji, jak i podtrzymania tych procesów, w okresie przed dniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy i przed złożeniem oświadczeń o ilości zużytej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania (niespełnienie warunków formalnych, o których mowa m.in. w § 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia z dnia 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego).
Stanowisko jest nieprawidłowe.
IPPP3/4513-45/15-2/SM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Energia elektryczna > IPPP3/4513-51/15-2/SM

References: art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 14
 art. 30
 art. 14
 art. 14
 art. 217
 art. 30
 art. 217
 art. 31
 art. 30
 FSK 
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 27
 art. 32
 art. 14
 art. 217
 art. 31
 art. 2
 art. 9
 art. 13
 art. 9
 art. 13
 art. 91
 art. 9
 art. 13
 art. 30
 art. 38
 art. 30
 art. 31
 art. 32
 art. 30
 art. 16
 art. 30
 art. 14
 art. 10
 art. 30
 art. 14
 art. 3
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 217
 art. 217
 art. 217
 art. 217
 art. 92
 art. 38
 art. 30
 art. 31
 art. 32
 FSK 
 art. 32
 art. 16