Source: http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=fr&zoom=&type=show_document&highlight_docid=atf%3A%2F%2F139-II-451%3Afr
Timestamp: 2016-10-24 16:06:11+00:00

Document:
139 II 45131. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause A. et B. Ltd. contre Administration f�d�rale des contributions (recours en mati�re de droit public)
2C_511/2013 du 27 ao�t 2013
CDI-USA 96; Ord. CDI-USA; art. 10 al. 2 TEJUS; art. 12 al. 2 et art. 15a al. 2 LTEJUS; art. 38 al. 4 LBVM; art. 4 al. 3 LAAF; assistance administrative en mati�re fiscale en faveur des Etats-Unis d'Am�rique; degr� de preuve exig� pour �carter les soup�ons de fraude et s'opposer avec succ�s � la transmission des informations � l'Etat requ�rant. Exigences quant � la preuve dans le domaine de l'assistance administrative internationale en mati�re fiscale; notion de "personne non impliqu�e" dans les faits � l'origine de la demande (consid. 2.2). Au sens de la CDI-USA 96, qui s'interpr�te restrictivement, l'autorit� requise refusera uniquement de transmettre le nom des personnes qui, manifestement, ne sont pas impliqu�es dans l'affaire � l'origine de la demande d'assistance, en exigeant � cet �gard une preuve claire, r�sultant de documents, que le d�tenteur d'information ou la personne concern�e sont tenus de lui fournir (consid. 2.3). Principes relatifs � la preuve d'un fait n�gatif (consid. 2.4). Faits � partir de page 452
A. Le 3 juillet 2012, les autorit�s fiscales am�ricaines (Internal Revenue Service; ci-apr�s: l'IRS) ont adress� une demande d'assistance administrative internationale en mati�re fiscale � l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s: l'AFC). La requ�te concernait des personnes assujetties aux imp�ts am�ricains (ci-apr�s: clients US) qui d�tenaient des comptes aupr�s de Credit Suisse Group SA ou de ses succursales et filiales en Suisse (ci-apr�s: le Credit Suisse). L'IRS demandait que lui soient transmises des informations � propos des clients US qui, � un moment donn� entre 2002 et 2010, avaient un pouvoir de signature ou un autre pouvoir de disposition sur des comptes bancaires ouverts aupr�s du Credit Suisse ou en �taient les ayants droit �conomiques, et qui correspondaient en tous points � l'�tat de fait d�taill� pr�sent� dans la requ�te.
B. Le 20 juillet 2012, l'AFC a demand� au Credit Suisse de lui transmettre les documents r�clam�s par l'IRS. Le Credit Suisse s'est conform� � cette requ�te en temps utile. Simultan�ment, l'AFC a �galement invit� le Credit Suisse � identifier les personnes concern�es, � BGE 139 II 451 S. 453les informer de la proc�dure d'assistance administrative et � les engager � d�signer un repr�sentant en Suisse.
Par d�cision du 18 octobre 2012, l'AFC a conclu que A. �tait l'ayant droit �conomique de la soci�t� B. Ltd. et qu'il remplissait les conditions de la requ�te du 3 juillet 2012, de sorte que l'assistance administrative en mati�re fiscale devait �tre accord�e � l'IRS en ce qui le concernait.
A. et B. Ltd. ont recouru contre cette d�cision aupr�s du Tribunal administratif f�d�ral. Par arr�t du 21 mai 2013, celui-ci a rejet� ces recours.
C. A. (ci-apr�s: le recourant 1) et B. Ltd. (ci-apr�s: la recourante 2) d�posent un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral. Ils sollicitent l'effet suspensif et prennent les conclusions au fond suivantes, sous suite de frais et d�pens:
- D�clarer le recours bien fond�.
- Annuler l'arr�t du 21 mai 2013 du Tribunal administratif f�d�ral.
- Refuser � l'IRS l'assistance administrative concernant le recourant 1.
- Refuser � l'IRS l'assistance administrative concernant la recourante 2.
- Refuser de transmettre � l'IRS tous les documents �dit�s par le Credit Suisse dans le cadre de la demande d'assistance administrative.
- Subsidiairement, annuler l'arr�t du 21 mai 2013 du Tribunal administratif f�d�ral et renvoyer la cause au Tribunal administratif f�d�ral pour nouvel arr�t, ou plus subsidiairement encore, � l'AFC pour nouvelle d�cision.
2. Les recourants critiquent le degr� de preuve exig� par le Tribunal administratif f�d�ral pour permettre aux personnes int�ress�es d'�carter les soup�ons de fraude et d�lits semblables.
2.1 La demande de l'IRS du 3 juillet 2012 qui est � l'origine de la pr�sente proc�dure remplit les exigences pos�es en mati�re d'assistance administrative internationale en mati�re fiscale. En effet, la description de l'�tat de fait d�terminant est suffisamment d�taill�e pour fonder un soup�on de fraude et d�lits semblables et permettre d'identifier les personnes recherch�es. La mani�re de proc�der des contribuables d�crite par l'IRS est constitutive d'escroquerie en mati�re de contributions et de fraude fiscale; elle n'�tait pas seulement destin�e � BGE 139 II 451 S. 454soustraire l'imp�t sur le revenu d� par les ayants droit �conomiques des soci�t�s en cause, mais �galement � circonvenir le m�canisme de contr�le mis en place par l'IRS pour garantir le paiement de cet imp�t (cf. ATF 139 II 404 consid. 7 p. 421 et 9 p. 433).
Les recourants ne contestent pas que leur situation correspond, � premi�re vue, � l'�tat de fait d�crit par l'IRS. Ils font en revanche valoir qu'il doit leur �tre permis d'infirmer les soup�ons de fraude et d�lits semblables en apportant une preuve relevant du degr� de la vraisemblance pr�pond�rante. Ils reprochent � cet �gard � l'instance pr�c�dente d'avoir exig� une preuve claire et d�finitive, devant �tre apport�e sur-le-champ, sans conteste et par titres, outrepassant de la sorte les exigences pos�es par la jurisprudence.
2.2. 2.2.1 En mati�re d'entraide judiciaire internationale pour fraude fiscale, la jurisprudence n'exige pas que l'autorit� requ�rante prouve la commission de l'infraction pour laquelle l'entraide est requise, mais seulement qu'elle expose de mani�re satisfaisante toutes les circonstances sur lesquelles elle fonde ses soup�ons. En ce qui concerne l'�change de renseignements au sens de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Conf�d�ration suisse et les Etats-Unis d'Am�rique en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu (RS 0.672.933.61; ci-apr�s: CDI-USA 96), cette notion de pr�somption raisonnable a ainsi, de tout temps, pr�valu (cf. arr�ts 2A.608/ 2005 du 10 ao�t 2006 consid. 2; 2A.185/2003 du 17 janvier 2004 consid. 6 avec renvois). Selon un principe �tabli de l'entraide internationale en mati�re p�nale, les autorit�s suisses charg�es de statuer sur l'existence d'un soup�on de fraude fiscale doivent se fonder exclusivement sur la description des faits figurant dans la requ�te d'entraide administrative, pour autant que cette derni�re ne comporte pas des erreurs manifestes, des lacunes ou des contradictions. Selon la jurisprudence constante du Tribunal f�d�ral, l'autorit� suisse saisie d'une demande d'entraide judiciaire (que celle-ci tende � l'extradition d'une personne, � la transmission de renseignements ou � la remise d'objets ou de valeurs) n'a pas � se prononcer sur la r�alit� des faits �voqu�s dans la demande; elle ne peut que v�rifier si, tels qu'ils sont pr�sent�s, ces faits constituent une infraction (cf. ATF 136 IV 4 consid. 4.1 p. 8; 1 p. 416 consid. 2 p. 417, p. 427 consid. 2 p. 430 s.). La proc�dure dans l'Etat requis n'a en effet pas pour objet de v�rifier si la personne poursuivie est coupable ou non des faits qui lui sont reproch�s. Seul le juge du fond, dans l'Etat requ�rant, est apte � en BGE 139 II 451 S. 455d�cider. Saisie d'une demande d'entraide administrative, l'autorit� comp�tente n'est pas tenue d'effectuer une proc�dure probatoire proprement dite (cf. ATF 127 II 323 consid. 6b/aa p. 332 s.; arr�t 2A.551/2001 du 12 avril 2002 consid. 4). Il en va de m�me en ce qui concerne l'assistance administrative internationale en mati�re fiscale (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.5 p. 436).
2.2.2 L'art. 10 al. 2 du Trait� du 25 mai 1973 entre la Conf�d�ration suisse et les Etats-Unis d'Am�rique sur l'entraide judiciaire en mati�re p�nale (RS 0.351.933.6; ci-apr�s: TEJUS), ainsi que les art. 12 al. 2 et 15a al. 2 de la loi f�d�rale du 3 octobre 1975 relative au trait� conclu avec les Etats-Unis d'Am�rique sur l'entraide judiciaire en mati�re p�nale (RS 351.93; ci-apr�s: LTEJUS) traitent des personnes n'ayant apparemment aucun rapport avec l'infraction mentionn�e dans la demande. Selon la jurisprudence, une personne est tenue pour impliqu�e d�s qu'elle se trouve en lien direct et r�el avec les faits d�crits � l'appui de la demande d'entraide, sans qu'elle ait n�cessairement particip� � l'infraction (cf. ATF 120 Ib 251 consid. 5b p. 254 s.; arr�ts 1A.65/2007 du 13 novembre 2007 consid. 2.1; 1A.60/2000 du 22 juin 2000 consid. 4c). Il n'est pas n�cessaire que la personne ait collabor� � la commission de l'infraction ou � la r�alisation de l'un de ses �l�ments constitutifs (cf. ATF 112 Ib 462 consid. 2b p. 463 s.; arr�t 1A.300/2004 du 5 mars 2005 consid. 4). Le titulaire de comptes bancaires utilis�s pour des op�rations suspectes ne peut se pr�valoir de la qualit� de tiers non impliqu� selon l'art. 10 ch. 2 TEJUS (cf. ATF 120 Ib 251 consid. 5b p. 245 s.). Sont �galement consid�r�es comme impliqu�es les personnes physiques qui dirigent, en fait ou en droit, une soci�t� et peuvent en disposer (cf. ATF 107 Ib 258 consid. 2c p. 260 s.).
2.2.3 Dans les cas d'assistance administrative internationale en mati�re boursi�re, l'art. 38 al. 4 de la loi f�d�rale du 24 mars 1995 sur les bourses et le commerce des valeurs mobili�res (LBVM; RS 654.1) pr�voit que la transmission d'informations concernant des personnes qui, manifestement, ne sont pas impliqu�es dans l'affaire faisant l'objet d'une enqu�te, est exclue. Cette disposition reprend, dans le domaine de l'assistance administrative internationale en mati�re boursi�re, la notion de tiers non impliqu�, telle que d�finie par l'art. 10 de la loi f�d�rale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en mati�re p�nale (EIMP; RS 351.1), disposition abrog�e le 31 janvier 1997 (RO 1997 114; cf. arr�t 2A.155/2000 du 21 ao�t 2000 consid. 5c; LAURENT MOREILLON ET AL., Commentaire romand, Entraide BGE 139 II 451 S. 456internationale en mati�re p�nale, 2004, n� 153 ad Introduction g�n�rale). A ce sujet, le Tribunal f�d�ral a retenu que celui dont le compte bancaire pourrait avoir servi, m�me � son insu, � commettre une infraction, voire � transf�rer ou � dissimuler le produit d'une infraction ne peut en principe pas �tre consid�r� comme un tiers non impliqu� (cf. ATF 126 II 126 consid. 6a/bb p. 137 avec renvois; arr�t 2A.155/2000 du 21 ao�t 2000 consid. 5c; comp. ATF 139 IV 137 consid. 4.6.6 p. 149). En revanche, le client d'un g�rant de fortune peut se pr�valoir de la qualit� de tiers non impliqu� lorsqu'il confie � ce dernier un mandat �crit, clair et univoque et qu'aucune autre circonstance ne permet de d�duire qu'il pourrait avoir pris part � la d�cision de placement (cf. arr�t 2A.347/2001 du 2 octobre 2001 consid. 5b). Lorsque le client ne cr�e pas une situation claire, il doit en supporter les cons�quences. Celui qui - m�me en partie - g�re lui-m�me son portefeuille et n'a pas transmis cette responsabilit� de mani�re claire et univoque au g�rant, n'est pas un tiers manifestement non impliqu�, car l'importance et la nature de son implication dans la transaction litigieuse doivent faire l'objet d'une clarification suppl�mentaire (cf. arr�t 2A.354/2000 du 5 avril 2001 consid. 3c/bb). L'assistance administrative ne viole pas d�j� le principe de proportionnalit� si le client expose, de mani�re plus ou moins plausible, qu'il a pris sa d�cision d'achat en se fondant sur des informations publiquement disponibles, mais seulement lorsqu'il peut clairement infirmer le soup�on initial; tel est par exemple le cas lorsqu'il n'a manifestement aucun lien avec la transaction parce qu'il a sign� un mandat de gestion discr�tionnaire (cf. ATF 128 II 407 consid. 5.2.3 p. 419).
2.2.4 L'art. 4 al. 3 de la loi f�d�rale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en mati�re fiscale (LAAF; RS 672.5) pr�voit �galement que la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas concern�es par la demande est exclue, mais cette loi n'est pas applicable � la pr�sente affaire (cf. ATF 139 II 404 consid. 1.1 p. 408). De leur c�t�, ni la CDI-USA 96 ni l'ordonnance du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition am�ricano-suisse du 2 octobre 1996 (RS 672.933.61; ci-apr�s: Ord. CDI-USA) ne pr�cisent ce qu'il doit advenir des informations relatives � des personnes qui ne sont pas impliqu�es dans l'affaire qui est � l'origine de la demande d'assistance. On pourrait en d�duire que ces textes entendent exclure toute possibilit�, pour le titulaire du compte ou l'ayant droit �conomique dont les donn�es BGE 139 II 451 S. 457doivent �tre transmises dans le cadre de l'assistance administrative internationale en mati�re fiscale, de s'opposer � la transmission en faisant valoir qu'il n'est pas impliqu� et que les soup�ons de fraude et d�lits semblables ne le concernent pas. Dans la mesure o� l'on peut se r�f�rer, en r�gle g�n�rale, pour l'assistance administrative internationale en mati�re fiscale, aux principes applicables � l'entraide judiciaire internationale en mati�re p�nale et � ceux d�velopp�s en lien avec l'assistance administrative internationale en mati�re boursi�re (cf. ATF 139 II 404 consid. 7.2.2 p. 423), il para�t cependant ad�quat de s'y rapporter, �galement en ce qui concerne la possibilit� de se pr�valoir d'une non-implication dans les faits qui sont � l'origine de la demande d'assistance administrative lorsque la LAAF ne s'applique pas. Le titulaire d'un compte ou son ayant droit �conomique doit ainsi �tre admis � apporter la preuve qu'il n'est pas concern� par la demande d'assistance administrative internationale en mati�re fiscale. Reste � d�terminer quel est le degr� de preuve n�cessaire pour se pr�valoir d'une telle non-implication.
2.3 Le Tribunal administratif f�d�ral a admis qu'il revenait � la personne concern�e d'�carter les soup�ons de mani�re claire et d�finitive. Il a ajout� que cette preuve devait �tre rapport�e sur-le-champ, sans conteste et par titres. Les recourants font valoir qu'en posant cette exigence, l'instance pr�c�dente a fix� un degr� de preuve nettement plus �lev� que ce qui est exig� par la jurisprudence.
2.3.1 Dans la doctrine, un auteur s'est �tonn� du degr� de preuve exig� par le Tribunal administratif f�d�ral (cf. AURELIA RAPPO, Le secret bancaire, les droits de la d�fense et la jurisprudence du Tribunal administratif f�d�ral dans l'affaire UBS, RDAF 2011 II p. 233, 243 s.). On signalera cependant que la critique se rapportait non pas � la CDI-USA 96 elle-m�me, mais � l'Accord du 19 ao�t 2009 entre la Conf�d�ration suisse et les Etats-Unis d'Am�rique concernant la demande de renseignements de l'Internal Revenue Service (IRS) relative � la soci�t� de droit suisse UBS SA (RS 0.672.933.612; ci-apr�s: l'Accord UBS) qui, dans les crit�res permettant d'accorder l'entraide administrative dans le cadre de la demande de renseignements de l'IRS, retient que l'assistance administrative sera accord�e pour les comptes au sujet desquels il y a "de s�rieuses raisons de penser" que des contribuables domicili�s aux Etats-Unis s'adonnaient aux activit�s d�lictueuses d�crites. RAPPO reproche � cet �gard au Tribunal administratif f�d�ral de s'�loigner du texte initial stipul� par l'Accord UBS en faveur de l'autorit� requ�rante, qui b�n�ficie ainsi d'un BGE 139 II 451 S. 458all�gement substantiel du fardeau de la preuve relative aux soup�ons qui fondent la demande. Or, � la diff�rence de l'Accord UBS, le texte de la CDI-USA 96 se contente de d�crire les attitudes frauduleuses vis�es sans se prononcer sur le degr� de preuve relatif � l'implication du contribuable dans le comportement vis�. Dans ces conditions, la critique doctrinale invoqu�e par les recourants doit �tre relativis�e.
2.3.2 Les recourants se r�f�rent � la jurisprudence rendue par le Tribunal f�d�ral en lien avec l'existence d'un lien de causalit� naturelle entre un �v�nement et un dommage. Selon cette jurisprudence, lorsque, par la nature m�me de l'affaire, une preuve stricte n'est pas possible ou ne peut �tre raisonnablement exig�e, en particulier si les faits all�gu�s par la partie qui supporte le fardeau de la preuve ne peuvent �tre �tablis qu'indirectement et par des indices, le degr� de preuve requis se limite � la vraisemblance pr�pond�rante, ce qui suppose que, d'un point de vue objectif, des motifs importants plaident pour l'exactitude d'une all�gation, sans que d'autres possibilit�s ne rev�tent une importance significative ou n'entrent raisonnablement en consid�ration (cf. arr�t 5A_597/2007 du 17 avril 2008 consid. 3.2.1). Sans �tayer leur propos, les recourants estiment que, lorsque la jurisprudence du Tribunal f�d�ral retient qu'il appartient � la personne concern�e d'infirmer les soup�ons de mani�re claire, une preuve relevant de la vraisemblance pr�pond�rante suffit � renverser les soup�ons. Ils ne sauraient �tre suivis dans cette argumentation.
2.3.3 Selon la jurisprudence rendue par le Tribunal f�d�ral en lien avec l'assistance administrative internationale en mati�re boursi�re, la personne en cause ne peut se disculper que lorsqu'elle peut clairement infirmer le soup�on initial (cf. ATF 128 II 407 consid. 5.2.3 p. 419: "einen... Anfangsverdacht klarerweise entkr�ften kann"); elle doit en d'autres termes, et contrairement � l'interpr�tation qu'en donnent les recourants, pouvoir �tablir qu'elle ne pr�sente, manifestement et au-del� de tout doute, aucun lien avec l'op�ration suspecte ("offensichtlich und unzweifelhaft nichts zu tun hat"; ATF 128 II 407, ibidem). Cette jurisprudence se rapporte � l'art. 38 al. 4 LBVM qui interdit la transmission d'informations concernant des personnes qui, manifestement, ne sont pas impliqu�es dans l'affaire (cf. supra consid. 2.2.3).
Le degr� de preuve exig� par le TEJUS et la LTEJUS quant � lui est moins �lev�, puisque ces textes permettent aux personnes n'ayant apparemment aucun rapport avec l'infraction mentionn�e dans la BGE 139 II 451 S. 459demande de se disculper (cf. supra consid. 2.2.2). La jurisprudence a cependant pr�cis� ces r�gles et pos� l'exigence que l'autorit� doit prendre sa d�cision sur la base des apparences r�sultant des documents � sa disposition, en exigeant pour cela un certain degr� de vraisemblance (cf. ATF 107 Ib 252 consid. 2b/bb p. 255 s.).
Ni la LBVM, ni le TEJUS et la LTEJUS ne sont directement applicables � la pr�sente affaire qui ob�it � la CDI-USA 96. En outre, la notion de tiers non impliqu� ne figure pas dans la CDI-USA 96 ni dans l'Ord. CDI-USA et n'est par cons�quent utilis�e que par r�f�rence aux textes pr�cit�s. Dans la mesure o� la CDI-USA 96 permettrait d'exclure toute possibilit�, pour le titulaire du compte ou l'ayant droit �conomique, de faire valoir qu'il n'est pas impliqu� et que les soup�ons de fraude et d�lits semblables ne le concernent pas (cf. supra consid. 2.2.4), cette possibilit�, si elle est admise, ne doit l'�tre qu'avec retenue. Il convient donc de se r�f�rer � la d�finition plus restrictive qu'en donnent la LBVM et la jurisprudence y relative. On ne refusera donc de transmettre que le nom des personnes qui, manifestement, ne sont pas impliqu�es dans l'affaire faisant l'objet de la demande d'assistance, en exigeant � cet �gard une preuve claire, r�sultant de documents, que le d�tenteur d'information ou la personne concern�e sont tenus de mettre � la disposition des autorit�s comp�tentes charg�es de statuer sur l'ex�cution de la requ�te d'assistance administrative. Or, c'est exactement le degr� de preuve exig� par le Tribunal administratif f�d�ral, dont la d�cision doit par cons�quent �tre confirm�e sur ce point.
2.4 En tant que les recourants reprochent � la pr�c�dente instance d'avoir exig� d'eux qu'ils apportent la preuve stricte d'un fait n�gatif, � savoir de ce que le recourant 1 ne serait pas l'ayant droit �conomique des avoirs, alors qu'une telle preuve serait d'apr�s eux impossible � apporter, leur grief tombe � faux. D'une part en effet, il n'a pas n�cessairement �t� demand� aux recourants de prouver un fait n�gatif; il leur e�t suffi d'�tablir par preuve des faits positifs propres � invalider, � eux seuls ou pris ensemble, la pr�sence de soup�ons fond�s, par exemple en �tablissant notamment que le recourant 1 aurait donn� un ordre de gestion discr�tionnaire � la recourante 2. D'autre part, l'exigence d'�tablir des faits n�gatifs, c'est-�-dire de fournir une preuve n�gative, n'est pas par principe inadmissible. Ne modifiant nullement le fardeau de la preuve et n'impliquant pas un renversement de ce dernier, cette circonstance devra n�anmoins �tre d�ment prise en compte dans le cadre de l'appr�ciation des preuves BGE 139 II 451 S. 460ainsi que des exigences pos�es au devoir de la partie adverse de coop�rer � la proc�dure probatoire (cf. ATF 137 II 313 consid. 3.5.2 p. 325; arr�ts 2C_686/2012 du 13 juin 2013 consid. 4.2.3 et les r�f�rences cit�es; 5D_63/2009 du 23 juillet 2009 consid. 3.3, in RNRF 92/2011 p. 186).
136 IV 4 suite... ,
107 IB 258,
139 IV 137,
art. 10 al. 2 TEJUS,
art. 38 al. 4 LBVM,
art. 12 al. 2 et art. 15a al. 2 LTEJUS,
art. 4 al. 3 LAAF

References: art. 10
 art. 12
 art. 15
 art. 38
 art. 4
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 12
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 

art. 10

art. 38

art. 12
 art. 15

art. 4