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Timestamp: 2017-04-28 16:09:57+00:00

Document:
RV/1880-L/02-RS1
Wie aus § 10 Z. 1 lit. a UmgrStG klar hervorgeht, gilt durch den Verweis auf § 4 Z. 1 lit. a analog zur Verschmelzung, dass im Wege einer errichtenden Umwandlung übergegangene Verlustvorträge erst ab dem auf den Umwandlungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum bei den Rechtsnachfolgern abzugsfähig sind. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/1880-L/02-RS2
Wurden Anteile an einer Kapitalgesellschaft in Einzelrechtsnachfolge erworben, wird die Höhe der auf den jeweiligen Rechtsnachfolger übergehenden Verluste durch § 10 Z. 1 lit. c UmgrStG beschränkt. Demnach gehen nur solche Verluste auf den jeweiligen Rechtsnachfolger über, die in Wirtschaftsjahren entstanden sind, die nach dessen Anteilserwerb begonnen haben. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden HR Dr. Michael Mandlmayr und die weiteren
Mitglieder Mag. Dr. Ingrid Fehrer, Dr. Ernst Grafenhofer und Josef Pointinger
über die Berufung des Ing. Bw, XY, StraßeZ, vertreten durch Mag.
Jürgen Siebeneichler, Steuerberater, 4873 Frankenburg, Marktplatz 1,
vom 18. Dezember 2001 gegen die Bescheide des Finanzamtes Braunau am Inn
vom 19. November 2001 betreffend Einkommensteuer 1998 und 1999 nach der am
13. Juni 2007 in 4010 Linz, Zollamtstraße 7, durchgeführten
Berufungsverhandlung entschieden: a)
Die Berufung betreffend
Einkommensteuer 1998 wird als
unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt
unverändert. b)
Einkommensteuer 1999 wird als
unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid wird
Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen: Bemessungsgrundlage
festgesetzte Einkommensteuer 0,00
der Bemessungsgrundlage ist den als Beilage angeschlossenen
Berechnungsblättern zu entnehmen und bildet einen Bestandteil dieses
Bescheidspruches. Entscheidungsgründe
abgehaltenen außerordentlichen Generalversammlung der S GmbH (FN AB)
beschlossen die Gesellschafter die Umwandlung
der S GmbH mit
Wirkung 30. Juni 1998
gemäß den Bestimmungen des Umwandlungsgesetzes und unter
Inanspruchnahme der umgründungssteuerrechtlichen Begünstigungen des
Artikel II UmgrStG durch Übertragung des
Gesellschaftsvermögens als Ganzes im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die
RE GmbH & Co KG (FN 180745b). Die Eintragung des
Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch erfolgte am
9. April 1999. An der
umgewandelten Körperschaft waren im Zeitpunkt der Eintragung folgende
Gesellschafter beteiligt: - Ing. Bw (Berufungswerber) mit einer Stammeinlage in
Höhe von 495.000,- S (99 %), sowie die - RE GmbH mit einer Stammeinlage von 5.000,- S
(1 %). Der Berufungswerber machte in seiner am
18. April 2000 beim Finanzamt eingelangten
Einkommensteuererklärung für das
Jahr 1998 abzugsfähige Verluste der S GmbH
§ 18 Abs. 6 EStG 1988 iVm
§ 10 UmgrStG in folgender Höhe (in S) geltend: Im
Einkommensteuerbescheid 1998 vom
19. November 2001 versagte das Finanzamt den Abzug der geltend
gemachten Verluste mit der Begründung, dass Verluste der übertragenden
Körperschaft den Rechtsnachfolgern zuzurechnen seien und von diesen als
Verlustabzug ab dem Umwandlungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum geltend
gemacht werden könnten. Da die Umwandlung mit 30. Juni 1998
erfolgt sei, sei der Verlustabzug erst ab dem Veranlagungsjahr 1999
zulässig. In der
Jahr 1999 machte der Berufungswerber aus der Umwandlung der
S GmbH stammende Verluste gemäß
§ 18 Abs. 6 EStG 1988 in folgendem Ausmaß
(in S) geltend: Im Einkommensteuerbescheid
1999 vom 19. November 2001 kürzte das Finanzamt den
Gesamtbetrag der Einkünfte um einen Verlustabzug in Höhe von
2,076.208,- S. Begründend wurde dazu ausgeführt, dass der
Verlust 1996 von 178.121,- S mit 90 Prozent (Höhe der
Beteiligung des Berufungswerbers) und der Verlust 1997 von 1,915.900,- S
zur Gänze als Verlustabzug berücksichtigt worden sei. Der Verlust aus
dem Jahr 1993 könne hingegen nicht als Abzug anerkannt werden, weil in
diesem Jahr die Firma B GmbH zu 100 Prozent am Stammkapital beteiligt
gewesen sei. In der gegen die Bescheide vom 19. November 2001
erhobenen Berufung vom
18. Dezember 2001 rügte der Berufungswerber zunächst
Einkommensteuer 1998, dass der
angefochtene Bescheid keine gesetzliche Grundlage dafür nenne, warum der
Verlustabzug erst im Jahr 1999 zustehe. Nach dem Umwandlungsvertrag sei die Umwandlung
§ 9 Abs. 1 iVm
§ 39 UmgrStG zum Stichtag 30. Juni 1998 erfolgt. Es
handle sich also um eine Umwandlung nach Art. II UmgrStG und um keine
Einbringung iSd Art. III. Diese Entscheidung sei deshalb bedeutsam, weil es
im Umgründungssteuergesetz nur im Art. III § 21 eine Norm
gebe, die eine ähnliche Aussage treffe, wie in der Bescheidbegründung.
§ 21 UmgrStG behandle aber Verluste einer einbringenden
Gesellschaft in eine Körperschaft, also gerade den umgekehrten Vorgang.
Deshalb sei diese Bestimmung beim gegenständlichen Sachverhalt nicht
anwendbar. Eine andere Norm, die den Verlustabzug in den nächsten
Veranlagungszeitraum verschiebe, gebe es nicht. Daher sei der Verlustabzug im
Jahr 1998 im entsprechenden Ausmaß zu verrechnen. In der Begründung zum
Einkommensteuerbescheid 1999 werde
ausgeführt, dass der Verlust des Jahres 1996 nur zu 90 Prozent
und der Verlust des Jahres 1993 gar nicht anerkannt werde. Die hinsichtlich
der Jahre 1993 und 1996 getätigten Aussagen über die
Besitzverhältnisse der Firma S GmbH seien zwar richtig, es werde aber
dabei übersehen, dass im Jahr 1993 die Firma B. zu
100 Prozent im Besitz des Berufungswerbers gewesen sei. Das Finanzamt verkenne somit die Rechtslage, weil
§ 10 Z 1 lit. b UmgrStG eindeutig festlege,
dass "übergehende Verluste.....in jenem
Ausmaß zuzurechnen (seien), das
sich aus der Höhe der Beteiligung an der umgewandelten Körperschaft
im Zeitpunkt der
Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch
." Durch die Umwandlung
habe sich kein Ausscheiden eines Gesellschafters ergeben, sodass daraus folge,
dass sich die Aufteilungsquoten der Verlustvorträge nach den
Beteiligungsverhältnissen zum Stichtag der Eintragung der Umwandlung im
Firmenbuch ergeben. Da der Berufungswerber zum Zeitpunkt der Eintragung
alleiniger Gesellschafter gewesen sei, seien ihm alle Verlustvorträge
ungeschmälert zuzurechnen. Das Finanzamt legte sodann die Berufung - ohne Erlassung
einer Berufungsvorentscheidung - der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur
Entscheidung vor. Mit Schriftsatz vom
27. Jänner 2003 beantragte der Berufungswerber die
Entscheidung durch den Berufungssenat gemäß
§ 323 Abs. 12 BAO. Über
a) Festgestellter
12. März 1999 wurde die S GmbH nach den Vorschriften des
Umwandlungsgesetzes in die RE GmbH & Co KG umgewandelt. Die Eintragung im
Firmenbuch erfolgte am 9. April 1999. Die übertragende Gesellschaft
wies in den Vorjahren laut Firmenbuchauszug mit historischen Daten vom
14. Februar 2007 folgende Beteiligungsstruktur auf: Eintragung
Ing. Bw 20.04.1996
Ing. Bw 50.000,-
Ing. CG 27.06.1997
Ing. Bw 04.03.1999
Die S GmbH erzielte im
Jahr 1993 Verluste im Ausmaß von
742.364,- S, im Jahr 1996 in
Höhe von 186.864,- S abzüglich Wartetastenverlust IFB
(8.843,- S), somit 178.021,- S (anstelle von 178.121,00 - dem
angefochtenen Bescheid liegt daher ein Rechenfehler zugrunde), sowie im
Jahr 1997 im Betrag von
1,915.900,- S. b) Gesetzliche
§ 7 Abs. 1 Z 1 UmgrStG
(Art. II) idF BGBl. I 1998/9, sind
errichtende Umwandlungen nach dem
Bundesgesetz über die Umwandlung von Handelsgesellschaften,
BGBl. Nr. 304/1996 (UmwG), vom Anwendungsbereich des
Umgründungssteuergesetzes erfasst, wenn ein Betrieb übertragen wird.
Die errichtende Umwandlung erfasst somit den Wechsel der Rechtsform von der
Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Die Übertragung des
Gesamtvermögens erfolgt dabei im Wege der Gesamtrechtsnachfolge
(§ 1 UmwG). Durch diese Gesamtrechtsnachfolge geht der bei der
umgewandelten Kapitalgesellschaft bestehende Verlustabzug grundsätzlich auf
die übernehmenden Rechtsnachfolger über. Um Umwandlungen zu vermeiden,
die vor allem dazu dienen, bestehende Verlustabzüge der umzuwandelnden
Kapitalgesellschaft zu verwerten, schränkt das UmgrStG den Verlustabzug
erheblich ein. Hiezu normiert
§ 10 UmgrStG idF
BGBl. I 1996/797, daher Folgendes: "Verlustabzug
§ 8 Abs. 4 Z 2
des Körperschaftsteuergesetzes 1988 ist nach Maßgabe folgender
Bestimmungen anzuwenden:
Für Verluste der
übertragenden Körperschaft ist
§ 4 Z 1 lit. a, c und d anzuwenden.
Übergehende Verluste sind den Rechtsnachfolgern als Verluste
§ 18 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes
1988 oder § 8 Abs. 4 Z 2 des
Körperschaftsteuergesetzes 1988 in jenem Ausmaß zuzurechnen, das sich
aus der Höhe der Beteiligung an der umgewandelten Körperschaft im
Zeitpunkt der Eintragung in das Firmenbuch ergibt. Dabei sind die Anteile
abfindungsberechtigter Anteilsinhaber den Rechtsnachfolgern
quotenmäßig zuzurechnen.
Das Ausmaß der nach lit. b maßgebenden Beteiligungen verringert
sich um jene Anteile, die im Wege der
(Anm.: Fettdruck durch die
Berufungsbehörde),
Kapitalerhöhung innerhalb des gesetzlichen Bezugsrechtes,
- Erwerbe von Todes wegen
§ 7 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1988
fallenden Hauptgesellschafters vor der verschmelzenden Umwandlung,
idF BGBl. I 1998/9, regelt an sich den Verlustabzug bei
Verschmelzungen nach Art. I. Durch den Verweis im
§ 10 Z 1 lit. a leg.cit. sind die
Litera a, c und d des § 4 UmgrStG jedoch auch für
Verluste einer übertragenden Körperschaft im Sinne des Art. II
anzuwenden: "1.
Verluste der übertragenden
Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht
verrechnet sind, gelten im Rahmen der Buchwertfortführung ab dem dem
Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden
Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser
Körperschaft, als sie dem übertragenen Vermögen zugerechnet
werden können. Voraussetzung ist weiters, dass das übertragene
Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden
§ 18 Abs. 6 EStG 1988
sind bei der Ermittlung des Einkommens Verluste als
Sonderausgaben abzuziehen, die in einem
vorangegangenen Jahr entstanden sind (Verlustabzug). Dies gilt nur, wenn die
Verluste durch ordnungsgemäße Buchführung ermittelt worden sind
und soweit Verluste nicht bereits bei der Veranlagung für die
vorangegangenen Kalenderjahre berücksichtigt wurden. c) Rechtliche
Im konkreten Fall liegt unbestritten eine errichtende
Umgründung im Sinne des
§ 7 Abs. 1 Z 1 UmgrStG vor, auf die
Art. II UmgrStG zur Anwendung gelangt. Außer Streit steht
weiters die absolute Höhe der in den Jahren 1993, 1996 und 1997
entstandenen Verluste. aa) Hinsichtlich
Einkommensteuer für das
Jahr 1998 rügt der Berufungswerber, dass im angefochtenen
erstinstanzlichen Bescheid keine gesetzliche Grundlage für den verwehrten
Verlustabzug genannt worden sei. Er konstatiert weiters, dass es sich
gegenständlich um eine Umwandlung und nicht um eine Einbringung nach
Art III handle und daher der Verlustabzug im Jahr des Umwandlungsstichtages
zustehe. Diesem Vorbringen ist zu entgegnen, dass im
erstinstanzlichen Verfahren das Vorliegen einer Einbringung nach Art. III
nie behauptet worden ist. Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Bescheides fußt auf
§ 10 Z 1 lit. a
iVm § 4 Z 1 lit. a UmgrStG: Wie aus der maßgeblichen Gesetzesbestimmung klar
hervorgeht, gilt durch den Verweis auf
§ 4 Z 1 lit. a analog zur Verschmelzung, dass
übergegangene Verlustvorträge erst ab
dem auf den Umwandlungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum bei den
Rechtsnachfolgern abzugsfähig sind. Diese Vorgangsweise trägt dem
Trennungsprinzip Rechnung, da bei der Umwandlung die
Steuerrechtssubjektivität der umgewandelten Kapitalgesellschaft mit Ablauf
des Umwandlungsstichtages endet (vgl.
Peklar, Verluste im
Umgründungssteuerrecht, Wien 2001, 165). Für jenen Zeitraum, in den der Umwandlungsstichtag
fällt, ist das Einkommen der übertragenden Körperschaft zum
letzten Mal zu ermitteln. Zum Umwandlungsstichtag 30. Juni 1998 hat
daher das letzte Rumpfwirtschaftsjahr der übertragenden S GmbH
geendet, das mit der Veranlagung 1998 steuerlich zu erfassen ist (
vgl. Hügel-Mühlehner-Hirschler,
UmgrStG, S. 128, Rz. 22, zu § 4 unter Hinweis auf
§ 2 Abs. 3). Da die gegenständliche Umwandlung zum Stichtag
30. Juni 1998 erfolgt ist, steht dem Berufungswerber nach dem
eindeutigen Gesetzeswortlaut erst bei der darauf folgenden Veranlagung 1999 der
Verlustabzug zu. Das Berufungsbegehren war daher hinsichtlich des
Jahres 1998 als unbegründet abzuweisen. bb) Bezüglich
der Festsetzung der Einkommensteuer für
das Jahr 1999 wendet sich der Berufungswerber gegen die Versagung
des Verlustes aus dem Jahr 1993 sowie die Kürzung des
Verlustes 1996 auf 90 Prozent. Das Finanzamt begründete diese
Kürzungen mit dem in den jeweiligen Verlustjahren bestehenden Ausmaß
der Beteiligung an der umgewandelten Gesellschaft. Demgegenüber vermeint
der Berufungswerber unter Verweis auf § 10 Z 1 lit. b
UmgrStG, dass vielmehr die Beteiligungsverhältnisse im Zeitpunkt der
Firmenbucheintragung maßgeblich seien. Da der Berufungswerber zu diesem
Zeitpunkt alleiniger Gesellschafter gewesen sei, seien ihm auch alle
Verlustvorträge ungeschmälert zuzurechnen. Der Berufungswerber hat mit seiner Ansicht insoweit Recht,
dass bei der Umwandlung ein übergangsfähiger Verlust von der Ebene der
Kapitalgesellschaft auf die Ebene der Gesellschafter wechselt und die
steuerlichen Verluste nach
§ 10 Z 1 lit. b erster Satz leg.cit. in dem
im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch
bestehenden Verhältnis der Anteile an der umgewandelten Körperschaft
auf den Rechtsnachfolger übergehen. Er übersieht dabei allerdings den in
§ 10 Z 1 lit. c UmgrStG
statuierten und auf den gegenständlichen Berufungsfall anzuwendenden
Ausnahmetatbestand. Dieser bestimmt nämlich einschränkend, dass
Verluste die auf Anteile entfallen, die im Wege der
Einzelrechtsnachfolge erworben worden
sind, nur insoweit abzugsfähig sind (von bestimmten Gegenausnahmen
abgesehen), als sie in Wirtschaftsjahren
entstanden sind, die nach dem Anteilserwerb
begonnen haben. Dies gilt auch für Erweiterungen der
Beteiligungsquoten von Anteilsinhabern. Verlustvorträge, die auf Grund der
Bestimmung der lit. c leg.cit. nicht auf einen Rechtsnachfolger
übergehen, verfallen hingegen und sind von der Anwachsungsregel der
lit. b leg.cit. nicht erfasst
(Mühlehner, in
Hügel/Mühlehner/Hirschler,
Kommentar zum Umgründungssteuergesetz, Tz. 20 zu
§ 10). Diese Rechtsauffassung vertritt auch der
Verwaltungsgerichtshof (VwGH 31. 03. 2005, 2000/15/0002): In Bezug auf
durch Einzelrechtsnachfolge im Laufe eines Jahres erworbene Beteiligungen kann
nach dem klaren Wortlaut des
§ 10 Z 1 lit. c leg.cit. ein in diesem
Wirtschaftsjahr entstandener Verlust (im Ausmaß dieses
Beteiligungserwerbes) nicht auf den
Einzelrechtsnachfolger übergehen. Der Begriff "Wirtschaftsjahr" ergibt sich aus
§ 7 Abs. 5 KStG 1988. Demnach ist der
Gewinnermittlungszeitraum das Wirtschaftsjahr, wobei sich das Wirtschaftsjahr
grundsätzlich mit dem Kalenderjahr deckt. Die in Streit stehenden
Verluste der Jahre 1993, 1996 und 1997 der
S GmbH waren daher folgendermaßen
Vorweg ist festzuhalten, dass das der Gewinnermittlung zu
Grunde zu legende Wirtschaftsjahr der S GmbH mit dem Kalenderjahr
übereinstimmt (Bilanzstichtag: 31. Dezember). Der Berufungswerber war im Zeitpunkt der Eintragung des
Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch am 9. April 1999 entgegen seiner
Ansicht nicht zu 100, sondern zu 99 Prozent an der umgewandelten
Körperschaft beteiligt. Der Berufungswerber hat allerdings seine gesamten
Anteile in Einzelrechtsnachfolge
erworben, womit § 10 Z 1 lit. c UmgrStG zur
Anwendung gelangt und folglich ex lege das Beteiligungsausmaß im Zeitpunkt
der Firmenbucheintragung nicht
heranzuziehen ist. Verlust aus
Der Berufungswerber hat unbestritten erst im Jahr 1994
seine Anteile an der S GmbH (100 Prozent) als Einzelrechtsnachfolger vom
damaligen Alleingesellschafter (B GmbH) erworben. Um den im Jahr 1993
entstandenen Verlust als Sonderausgaben geltend machen zu können,
hätte der Berufungswerber jedoch die Anteile bereits im Jahr 1992
erwerben müssen. Der Verlust aus 1993 ist daher nicht abzugsfähig und
verfällt. Dem Einwand des Berufungswerbers, dass er im Jahr 1993
zu 100 Prozent an der B GmbH beteiligt gewesen wäre und ihm deshalb
auch die Verluste zuzurechnen seien, ist zu entgegnen, dass dem genannten
Unternehmen eigene Rechtspersönlichkeit zukommt und daher die juristische
Person die Gesellschafterstellung innehatte und nicht der Berufungswerber.
Am 20. April 1996 erfolgte die Eintragung der
Änderung der Gesellschafterverhältnisse mit Verminderung des
Beteiligungsausmaßes des Berufungswerbers um 10 Prozent im
Firmenbuch. Am Ende des Wirtschaftsjahres 1996 besaß der
Berufungswerber Anteile an der S GmbH im Ausmaß von 90 Prozent. Der
um den IFB - Verlust gekürzte Verlust des Jahres 1996 von
178.021,- S ist daher dem Berufungswerber im Verhältnis seiner
Mindestbeteiligung im Verlustjahr von 90 %, somit in Höhe von
160.219,- S zuzurechnen. Wegen des Rechenfehlers des Finanzamtes (178.121,-
statt 178.021,- S) erfolgt eine entsprechende Abänderung. Verlust aus
Laut Firmenbucheintragung vom 27. Juni 1997 hat
der Berufungswerber im Jahr 1997 10 Prozent an Anteilen dazu erworben.
Er nimmt daher hinsichtlich dieses Anteils nicht am Verlust aus 1997 teil, da
§ 10 Z 1 lit. c leg.cit.
erst Verluste in einem Wirtschaftsjahr nach dem
Anteilerwerb zählen. Die restlichen 90 Prozent des
Verlustes 1997 in Höhe von 1,724.310,- S gehen hingegen auf den
Berufungswerber über. Da das Finanzamt im bekämpften Bescheid diese
Kürzung auf 90 % verabsäumt hat, ist dies mit der
Berufungsentscheidung zu ändern Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die in den Jahren
1996 und 1997 entstandenen Verluste zu 90 Prozent (= 1,884.529,- S)
auf den Berufungswerber übergehen und somit als Sonderausgaben
§ 18 Abs. 6 EStG 1988 im
Einkommensteuerbescheid 1999 zu berücksichtigen sind. d)
§ 18 Abs. 3 Z 2
EStG 1988 idF BGBl. 1996/201 (ab 1996) besteht für
Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2 bis 4 (das sind
Versicherungsbeiträge, Ausgaben zur Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung
und Ausgaben für Genussscheine und junge Aktien) ein einheitlicher
Höchstbetrag von 40.000,- S jährlich. Die unter den
Höchstbetrag fallenden Sonderausgaben sind nur mit einem Viertel absetzbar.
Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 500.000,- S, so
vermindert sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem
solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von
700.000,- S kein absetzbarer Betrag mehr ergibt. Der Gesamtbetrag der Einkünfte des Berufungswerbers
beläuft sich im Jahr 1999 auf 1,468.800,- S (siehe
Berechnungsblätter) und somit eindeutig über der Schwelle von
700.000,- S. Auf das Sonderausgabenviertel in Höhe von 10.000,- S
besteht daher kein Rechtsanspruch. Der bekämpfte Bescheid
des Jahres 1999 war daher insoweit abzuändern. Insgesamt war
2 Berechnungsblätter Linz, am 15.

References: § 10
 § 4
 § 10

§ 18

§ 10

§ 18

§ 9

§ 39
 § 21

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§ 10

§ 323

§ 7

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§ 8

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§ 2
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