Source: https://www.du.cz/33/vedlejsi-porizovaci-naklady-v-danovych-a-ucetnich-souvislostech-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EjNMStbmYQh8h6Nwx0Vmzu8/?uri_view_type=4
Timestamp: 2019-04-22 16:50:41+00:00

Document:
Vedlej¹í poøizovací náklady v daòových a úèetních souvislostech | Danì, úèetnictví, právo, práce a mzdy pro profesionály
Vedlej¹í poøizovací náklady v daòových a úèetních souvislostech
8.2.2019, Ing. Otakar Machala, Zdroj: Verlag Dashöfer
Dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý nehmotný majetek a zásoby se s výjimkou majetku vytvoøeného vlastní èinností a majetku nabytého bezúplatnì oceòují v souladu s § 25 ZÚ poøizovacími cenami. Poøizovací cenou se pøitom dle tého¾ ustanovení zákona o úèetnictví (ZÚ) rozumí cena, za kterou byl majetek poøízen, a náklady s jeho poøízením související.
Cena, za kterou byl majetek poøízen, je v podstatì jasnì dána prodejní cenou dodavatele, na které se smluvní strany dohodly. Naproti tomu náklady související s poøízením neboli vedlej¹í poøizovací náklady pøedstavují ¹irokou ¹kálu výdajù nezbytných k poøízení majetku. A právì tìmto nákladùm je vìnován následující rozbor.
Tyto vedlej¹í poøizovací výdaje mohou souviset napø. s:
výbìrem dodavatele,
uvedením do u¾ívání,
financováním poøízení atd.
Z hlediska danì z pøíjmù platí, ¾e vedlej¹í poøizovací náklady, které se stávají souèástí ocenìní daného majetku, jsou posuzovány podle charakteru a zpùsobu vyu¾ití tohoto majetku. Je-li poøizovací cena majetku uznána z hlediska zákona o daních z pøíjmù (dále jen ZDP) jako daòový náklad, a» u¾ jednorázovì, nebo postupnì formou daòových odpisù, pøedstavují vedlej¹í poøizovací náklady náklad daòový. V opaèném pøípadì do základu danì nevstoupí a jedná se o náklady nedaòové.
Støedisko Doprava spoleènosti Otava, a.s., zajistilo pro støedisko Zásobování 1 000 kg výrobního materiálu v celkové nákupní cenì 30 000 Kè. V rámci této cesty dané vozidlo pøivezlo rovnì¾ obraz v cenì 10 000 Kè urèený jako dar pro zástupce zahranièního obchodního partnera. Celkové náklady na dopravu ve vý¹i 4 000 Kè byly jako vedlej¹í poøizovací náklady pøiøazeny pomìrnì ve vý¹i 3 000 Kè k cenì materiálu a 1 000 Kè k cenì obrazu. Hodnota 3 000 Kè tedy vstoupí do daòových nákladù v okam¾iku spotøeby materiálu a hodnota 1 000 Kè bude v rámci ceny daru pøedstavovat nedaòový náklad podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.
Co vstupuje do poøizovací ceny
Jak vyplývá z definice vedlej¹ích poøizovacích nákladù v zákonì o úèetnictví, mù¾e tìmito náklady být obecnì jakýkoliv náklad související s poøízením majetku. V rámci provádìcích pøedpisù k zákonu o úèetnictví tuto problematiku upravuje zejména § 47 PVZÚ v pøípadì dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a § 49 PVZÚ v pøípadì zásob. Dùvodem je skuteènost, ¾e v souvislosti s poøizováním majetku vzniká nejrozmanitìj¹í ¹kála souvisejících nákladù.
I kdy¾ se výèet tìchto nákladù zdá rozsáhlý, nejedná se o vyèerpávající souhrn jednotlivých druhù nákladù, nýbr¾ pouze o pøíklady nejèastìji se vyskytujících vedlej¹ích nákladù pøi poøízení majetku. Stejnì je tomu i u nákladù, které sice mohou souviset s poøízením majetku, ale do jeho ocenìní nevstupují. U nákladù, které nejsou uvedeny ani v jedné skupinì, je tak tøeba zkoumat, zda se v konkrétním pøípadì jedná o náklad, bez kterého by majetek nebylo mo¾né poøídit èi zaøadit do u¾ívání.
Typy vedlej¹ích poøizovacích nákladù
Mezi nejèastìj¹í náklady související s poøízením dlouhodobého majetku patøí kromì dopravného dal¹í náklady na pøípravu a zabezpeèení poøízení majetku. Jedná se zejména o rùzné typy odmìn za poradenské slu¾by a zprostøedkování, správní poplatky, expertizy, patentové re¹er¹e, pøedprojektové pøípravné práce apod.
Výpùjèní náklady
V rámci èeských úèetních pøedpisù je velmi nekonzistentnì øe¹ena otázka kapitalizace (aktivace), tj. zahrnování do vstupní ceny tzv. výpùjèních nákladù. Tuzemské právní pøedpisy v oblasti úèetnictví s tímto pojmem na rozdíl od pøedpisù mezinárodních vùbec nepracují. Podle IAS 23 pøedstavují výpùjèní náklady úrok a ostatní náklady, které podnik vynalo¾il ve spojení s vypùjèením si finanèních prostøedkù.
Konkrétnì se mù¾e jednat o:
platby za bankovní záruky,
platby za otevøení akreditivu,
Mezinárodní úèetní standardy ukládají pøistupovat k výpùjèním nákladùm z pohledu kapitalizace nebo úètování pøímo do nákladù jednotnì. V souèasné dobì podle IAS 23 platí, ¾e pøímo pøiøaditelné výpùjèní náklady se kapitalizují, tzn., ¾e se stávají souèástí poøizovací ceny majetku.
Nejednotnost pohledu èeských právních pøedpisù na tzv. výpùjèní náklady zejména v pøípadì dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku je zøejmá z ustanovení § 47 PVZÚ. Podle § 47 odst. 1 písm. a) PVZÚ jsou souèástí vstupní ceny v¾dy:
platby za poskytnuté bankovní záruky a
platby za otevøení akreditivu.
Úroky jsou souèástí vstupní ceny v pøípadech, kdy tak rozhodne úèetní jednotka, a kurzové rozdíly nejsou podle § 47 odst. 2 písm. c) PVZÚ souèástí vstupní ceny nikdy a úètují se v rámci nákladù.
Pøi aplikaci práva na rozhodnutí o zahrnování úrokù do vstupní ceny je tøeba si uvìdomit, ¾e se jedná o úèetní metodu – zpùsob oceòování majetku, který musí být konzistentní po celou dobu existence úèetní jednotky. V duchu zásady stálosti pou¾ívání úèetních metod lze zpùsoby ocenìní mìnit pouze mezi jednotlivými úèetními obdobími, a to za podmínek stanovených v § 7 odst. 4 ZÚ.
Nelze tedy doporuèit postup, kdy v pøípadì poøizování jednoho dlouhodobého hmotného majetku budou úroky souèástí vstupní ceny a v pøípadì poøizování dal¹ího dlouhodobého majetku budou úroky ponechány v nákladech. Rozhodnutí úèetní jednotky týkající se postupu v pøípadì úètování úrokù souvisejících s poøízením majetku by mìlo být souèástí vnitøních úèetních pøedpisù ka¾dého subjektu.
Je tøeba zdùraznit, ¾e ve¹keré typy nákladù, které tvoøí souèást ocenìní majetku, vstupují do ceny majetku pouze do okam¾iku uvedení tohoto majetku do stavu zpùsobilého k u¾ívání.
Spoleènost Xantipa, s.r.o., poøizuje v prùbìhu roku novou provozní budovu. Výstavbu financuje pomocí investièního úvìru. Náklady souvisejícími s úvìrem tvoøily:
odmìna za zprostøedkování uzavøení úvìru,
Odmìna za zprostøedkování èinila 700 000 Kè a byla splatná dlouho pøed zprovoznìním budovy. Úroky vzniklé do doby uvedení budovy do stavu zpùsobilého k u¾ívání èinily 1 200 000 Kè, úroky vzniklé pozdìji 200 000 Kè. Proto¾e úèetní jednotka rozhodla (zejména kvùli významnosti èástky), ¾e úroky budou souèástí vstupní ceny dlouhodobého hmotného majetku, zahrne do vstupní ceny majetku èástku 1 900 000 Kè, tj. odmìnu za zprostøedkování úvìru a úroky vzniklé do doby uvedení budovy do stavu zpùsobilého k u¾ívání.
Stejný postup se pou¾ije i u dal¹ích plateb, jako napø. u odvodu za doèasné odnìtí zemìdìlské pùdy zemìdìlské výrobì, poplatkù za doèasné odnìtí lesní pùdy nebo úplat za poskytnuté záruky související s poøizováním majetku.
Spoleènost Xantipa, s.r.o., získala vý¹e uvedený investièní úvìr za daných podmínek pouze díky záruce partnerské spoleènosti Mary¹a, a.s., za splácení úvìru. Obì strany se dohodly, ¾e za poskytnutí záruky nále¾í spoleènosti Mary¹a, a.s., mìsíènì èástka ve vý¹i 0,1 % nesplacené vý¹e úvìru k poslednímu dni daného mìsíce. Proto¾e v daném roce nebyl je¹tì úvìr splácen, èinila úplata za poskytnutí záruky mìsíènì 10 000 Kè. Jestli¾e tedy do¹lo k uvedení nové výrobní linky do u¾ívání 1. 11. daného roku, bude úplata za poskytnutí záruky ve vý¹i 100 000 Kè souèástí vstupní ceny linky a úplata za listopad a prosinec ve vý¹i 20 000 Kè bude souèástí bì¾ných daòových nákladù pøíslu¹ného úèetního období.
Podmínka vzniku nákladu pøed uvedením majetku do stavu zpùsobilého k u¾ívání v souèasné dobì platí pro v¹echny skupiny vedlej¹ích nákladù.
Okam¾ik uvedení do stavu zpùsobilého k u¾ívání
Z úèetního i daòového pohledu se jako velmi dùle¾ité jeví správné urèení okam¾iku uvedení majetku do stavu zpùsobilého k u¾ívání. V pøípadì dlouhodobého nehmotného majetku se tímto okam¾ikem podle § 6 odst. 8 PVZÚ rozumí dokonèení poøizovaného majetku a splnìní stanovených funkcí a povinností stanovených právními pøedpisy pro jeho u¾ívání.
V pøípadì dlouhodobého hmotného majetku se tímto okam¾ikem v souladu s ustanovením § 7 odst. 11 PVZÚ potom rozumí dokonèení vìci a splnìní technických funkcí a povinností stanovených zvlá¹tními právními pøedpisy pro u¾ívání (zpùsobilost k provozu). Chybné urèení okam¾iku uvedení do stavu zpùsobilého k u¾ívání mù¾e mít z hlediska danì z pøíjmù dopad jak na správné stanovení vstupní ceny, tak na okam¾ik zahájení daòového odpisování.
Vyjdeme z pøíkladu, v nìm¾ spoleènost Xantipa, s.r.o., uvedla provozní budovu do u¾ívání 1. 11. roku 201X. Ve 2. pololetí roku 201X+1 probìhla ve spoleènosti kontrola danì z pøíjmù právnických osob. V rámci této kontroly bylo zji¹tìno, ¾e spoleènost nechala posoudit provozní budovu z pohledu po¾árních pøedpisù a¾ 10. 1. roku 201X+1, kdy také získala souhlas hasièù k u¾ívání. V souladu s ustanovením PVZÚ tak správce danì neuznal jako okam¾ik uvedení do stavu zpùsobilého k u¾ívání linky den 1. 11. roku 201X, ale a¾ den 10. 1. roku 201X+1. Na základì této skuteènosti zvý¹il základ danì roku 201X o hodnotu daòového odpisu provozní budovy a platbu za poskytnutí záruky spoleèností Mary¹a, a.s., za toté¾ období.
Uvedením do stavu zpùsobilého k u¾ívání je nabytí zpùsobilosti vìc u¾ívat, respektive nabytí provozuschopnosti vìci z technického a právního hlediska bez ohledu na to, kdy se vìc zaène fakticky pou¾ívat (provozovat, exploatovat, vyu¾ívat).
Uvedení do stavu zpùsobilého k u¾ívání poøizovaného majetku je vhodné dolo¾it protokolem (zápisem) o pøedání a pøevzetí majetku mezi dodavatelem a odbìratelem, popøípadì protokolem (zápisem) mezi oddìlením úèetní jednotky, které majetek vyrobilo, a oddìlením, které bude majetek u¾ívat. Protokol (zápis) by mìl obsahovat i dolo¾ení okam¾iku splnìní povinností stanovených právními pøedpisy pro u¾ívání daného majetku.
V souvislosti se zásadou, ¾e vedlej¹í poøizovací náklady vstupují do ocenìní majetku pouze za pøedpokladu jejich vzniku do okam¾iku uvedení majetku do u¾ívání, je tøeba pøipomenout, ¾e v praxi mù¾e nastat situace, kdy bude vstupní cena majetku zmìnìna i po tomto datu. Jedná se zejména o pøípady, kdy dojde k zaevidování nákladu souvisejícího s poøízením vzniklého do okam¾iku uvedení do u¾ívání dodateènì (pozdìji). V tìchto pøípadech se postupuje podle § 29 odst. 7 ZDP, nebo» dochází ke zvý¹ení vstupní ceny u ji¾ odpisovaného majetku z jiného dùvodu, ne¾ je jeho technické zhodnocení, a odpis se stanoví ze zmìnìné vstupní (zùstatkové) ceny pøi zachování platné sazby (koeficientu) podle § 31 ZDP nebo § 32 ZDP. Z úèetního pohledu se bude ve své podstatì jednat o opravu chybného úètování.
Obchodní spoleènost Investa, s.r.o., poøídila ve zdaòovacím období roku 201X novou tøídicí linku na tøídìní druhotných surovin – barevných kovù. Linka byla uvedena do provozu 1. 11. 201X. V únoru 201X+1 obdr¾ela úètárna se zpo¾dìním fakturu – daòový doklad za revizi elektroinstalace (za 25 000 Kè bez DPH) na uvedené lince provedenou v øíjnu 201X. V mezidobí se doklad omylem zalo¾il na investièním oddìlení.
Náklady na revizi elektroinstalace vznikly pøed uvedením majetku do u¾ívání, a v únoru 201X+1 tak bude èástka 25 000 Kè úètována jako navý¹ení vstupní ceny majetku z jiných dùvodù ne¾ z dùvodu technického zhodnocení. Daòové odpisy budou v pøípadì rovnomìrného zpùsobu odpisování vycházet z upravené (navý¹ené) vstupní ceny, ale bude pou¾ita sazba „v dal¹ích letech odpisování”, tj. sazba uvedená ve 2. sloupci tabulek v § 31 ZDP. V pøípadì zrychleného zpùsobu odpisování budou odpisy vycházet z upravené (navý¹ené) zùstatkové ceny a bude pou¾it koeficient „v dal¹ích letech odpisování”, tj. sazba uvedená ve 2. sloupci tabulky v § 32 ZDP.
Jestli¾e ov¹em náklad vznikne skuteènì a¾ po uvedení majetku do u¾ívání, platí zmínìné pravidlo, ¾e vedlej¹í poøizovací náklady vstupují do ocenìní majetku pouze za pøedpokladu jejich vzniku do okam¾iku uvedení majetku do u¾ívání, a takový náklad neovlivní ocenìní majetku a zùstane zachycen v rámci pøíslu¹ných nákladových úètù.
Obchodní spoleènost Montas, a.s., poøídila ve zdaòovacím období roku 201X novou výrobní linku na výrobu stavebních hmot. Linka byla uvedena do provozu 1. 11. 201X. V únoru 201X+1 obdr¾ela úètárna fakturu – daòový doklad za posouzení úèinnosti této linky a ovìøení jejích skuteèných parametrù ve srovnání s parametry uvádìnými výrobcem strojní linky. Posouzení bylo provedeno v lednu 201X+1. Náklady na ovìøení úèinnosti linky vznikly a¾ po uvedení majetku do u¾ívání a budou zaúètovány jako provozní náklad, který bude zároveò z pohledu ZDP daòovým výdajem roku 201X+1.
Uvedení do stavu zpùsobilého k u¾ívání u staveb
Pøi pøevodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se za okam¾ik uskuteènìní úèetního pøípadu (splnìní podmínek pro zaøazení majetku do u¾ívání) pova¾uje den doruèení návrhu na vklad katastrálnímu úøadu. Podmínìnost nabytí právních úèinkù vkladu do katastru nemovitostí se uvede na analytických úètech, inventurních soupisech a v pøíloze k úèetní závìrce.
U novì poøizovaných staveb, u kterých není nutná kolaudace, ji¾ nemusí stavebník provést ani oznámení o zámìru u¾ívání stavby, nebo» § 120 zákona è. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním øádu (stavební zákon – dále jen SZ) byl zru¹en. V tìchto pøípadech je tedy mo¾né v okam¾iku splnìní ostatních technických po¾adavkù a právních pøedpisù stavbu u¾ívat. Z dùvodu prùkaznosti je pro úèely ustanovení § 7 odst. 11 PVZÚ vhodné provést o této skuteènosti písemný záznam.
U staveb, které podléhají kolaudaènímu øízení, se povoluje u¾ívat stavby k urèenému úèelu kolaudaèním souhlasem podle § 122 SZ. Pokud ke stavbì existuje kolaudaèní souhlas, je zpùsobilá k u¾ívání od data právních úèinkù tohoto souhlasu. Od tohoto data je mo¾né zaøadit do dlouhodobého majetku i provozní technologie. Na základì kolaudaèního souhlasu k u¾ívání èásti novì poøizované stavby, schopné samostatného u¾ívání, nelze tuto stavbu ani její èást zaøadit do dlouhodobého majetku.
Stavební úøad mù¾e na ¾ádost stavebníka vydat èasovì omezené povolení k pøedèasnému u¾ívání stavby i pøed jejím úplným dokonèením podle § 123 SZ. Tato stavba není dokonèená a nesplòuje podmínky pro zaøazení dlouhodobého majetku do u¾ívání. K datu právních úèinkù povolení k pøedèasnému u¾ívání stavby je ov¹em mo¾né zaøadit do u¾ívání novì poøizované provozní technologie, jako jsou výrobní zaøízení, zaøízení a pøedmìty k provozování slu¾eb, úèelová zaøízení a pøedmìty, které jsou samostatnými movitými vìcmi i pøesto, ¾e jsou pevnì spojeny s budovou nebo se stavbou. Netýká se to technického vybavení stavebních dìl, které je jejich nedílnou souèástí.
Tyto novì poøizované provozní technologie je mo¾né zaøadit do u¾ívání nejdøíve k datu právních úèinkù povolení k pøedèasnému u¾ívání stavby za pøedpokladu, ¾e provozní technologie jsou dokonèené a vyhovují technickým podmínkám u¾ívání technologií. Pokud nebylo provedení zku¹ebního provozu ulo¾eno stavebním povolením, mù¾e stavební úøad rovnì¾ stanovit rozhodnutím, které je prvním úkonem v øízení, ¾e kolaudaèní souhlas lze vydat jen po provedení zku¹ebního provozu. Taková stavba není dokonèena a nesplòuje podmínky pro zaøazení do u¾ívání.
Pokud nabyté vìci byly pøed nabytím uvedeny do stavu zpùsobilého k u¾ívání a nevy¾adují u nabyvatele splnìní dal¹ích podmínek (napø. rekolaudace, montá¾, apod.), lze je zaøadit pøímo do u¾ívání.
Zajímavá situace nastává v pøípadech, kdy je pøi poøizování movitého majetku dodavatelským zpùsobem ve smluvním ujednání uvedena výhrada vlastnického práva dle § 2132 NOZa násl. V takovém pøípadì pøechází vlastnické právo k prodané movité vìci na kupujícího a¾ po splnìní stanovených podmínek, nejèastìji po zaplacení ceny. Tato výhrada, respektive pøechod vlastnického práva nejsou podmínkou pro zaøazení dlouhodobého majetku do u¾ívání.
Z daòového pohledu musí dát kupující pozor na fakt, ¾e takovýto majetek lze daòovì odpisovat a¾ od okam¾iku pøechodu vlastnictví.
Podnikatelé rovnì¾ èasto chybují v pøípadech, kdy pøed zahájením prací na výstavbì budovy èi montá¾i investièního celku vybírali z nìkolika variant projektù. Pokud dojde k zahrnutí hodnoty projektových prací do vstupní ceny majetku, pak èasto pouze projektu, podle kterého se akce skuteènì realizuje. Souèástí vstupní ceny jsou ov¹em v souladu s ustanovením § 47 odst. 1 písm. d) PVZÚ i projektové práce vèetnì variantních øe¹ení.
Podnikatel pan Kulhavý, jeho¾ firma se zabývá vývojem a distribucí poèítaèových programù, se rozhodl nechat postavit novou budovu pro administrativu a vývojové pracovníky.
Nechal zpracovat tøi nezávislé projekty, z nich¾ vybral nejlep¹í k realizaci stavby. V rámci úètování nákladù na tyto projekty usoudil, ¾e zatímco projekt, který je podkladem pro realizaci stavby, pøedstavuje výdaj související s poøízením majetku, náklady na neúspì¹né projekty se stavbou nesouvisejí a pøedstavují bì¾ný náklad.
Správce danì s odkazem na nedodr¾ení ustanovení § 47 odst. 1 písm. d) PVZÚ o tyto náklady zvý¹il panu Kulhavému základ danì z pøíjmù fyzických osob.
Poøizování majetku ze zahranièí
Urèitá specifika vznikají pøi poøízení majetku ze zahranièí. V tìchto pøípadech je tøeba si uvìdomit, ¾e za náklad související s poøízením majetku, vèetnì zásob, se mj. pøi dovozu majetku ze zemí mimo EU pova¾uje podle § 47 odst. 1 písm. d) PVZÚ i clo uhrazené pøi dovozu. Není tedy mo¾né zahrnout tento náklad pøímo do bì¾ných provozních nákladù.
Naproti tomu kurzové rozdíly pøedstavují bì¾ný finanèní náklad nebo výnos a do poøizovací ceny majetku nevstupují (viz vý¹e). Z hlediska danì z…

References: § 25
 § 25
 § 47
 § 49
 § 47
 § 47
 § 47
 § 7
 § 6
 § 7
 § 29
 § 31
 § 32
 § 31
 § 32
 § 120
 § 7
 § 122
 § 123
 § 2132
 § 47
 § 47
 § 47