Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dochod/ippb5-423-1079-14-2-am
Timestamp: 2018-03-20 12:11:18+00:00

Document:
IPPB5/423-1079/14-2/AMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
uznania oddziału w Pakistanie za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy - jest prawidłowe;
kwalifikacji odsetek od bieżącego rachunku bankowego jako odsetek od wszelkiego rodzaju pożyczek - jest nieprawidłowe;
W dniu 14 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.
Spółka S.A. („X. SA” lub „Wnioskodawca”) posiada oddział operatorski w Pakistanie, Islamabadzie. Za pośrednictwem oddziału są prowadzone prace poszukiwawcze i wydobywcze na terytorium Pakistanu. Oddział osiąga przychody z tytułu sprzedaży wydobytego gazu. Jednocześnie, ze względu na rozliczanie wcześniejszych nakładów inwestycyjnych, obecnie oddział realizuje straty. Oddział nie udziela pożyczek ani poręczeń lub gwarancji. Oddział może uzyskiwać przychody finansowe w postaci odsetek od bieżącego rachunku bankowego.
Oddział nie osiąga przychodów z: dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.
Stawka opodatkowania podatkiem dochodowym w Pakistanie jest wyższa niż stawka wskazana w art. 24a ust. 3 lit. c) ustawy o CIT (wynosi na dzień złożenia wniosku 40%). W stosunku do oddziału w Pakistanie nie mają zastosowania zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Pakistanie, jednak ze względu na rozliczanie wcześniejszych nakładów inwestycyjnych, obecnie oddział realizuje straty.
Czy oddział w Pakistanie jest zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 w zw. z ust. 19 ustawy o CIT...
Czy odsetki od bieżącego rachunku bankowego stanowią odsetki od wszelkiego rodzaju pożyczek wymienione w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT...
Czy oddział w Pakistanie musi być uwzględniony w rejestrze zagranicznych spółek, o którym mowa w art. 24a ust. 13 ustawy o CIT...
Czy X. SA musi ewidencjonować zdarzenia zaistniałe w oddziale w Pakistanie w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a ustawy o CIT, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT...
Czy X. SA musi składać zeznanie o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym w stosunku do dochodów osiąganych z oddziału w Pakistanie oraz wpłacać z tego tytułu podatek...
Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Pakistanem, określenie zakład obejmuje w szczególności miejsce zarządzania oraz miejsce wydobywania bogactw naturalnych (art. 5 ust. 2 lit. a) i f) umowy z Pakistanem). Oddział X. SA w Pakistanie stanowi zatem zakład Wnioskodawcy.
W celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Pakistanem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw uzyskuje dochody w drugim Umawiającym się Państwie i jeżeli ten dochód, zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy, będzie opodatkowany tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie lub może być opodatkowany w tym drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze wymienione Państwa będzie stosownie do postanowień ustępu 2 wyłączać te dochody spod opodatkowania, lecz może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana, jeżeli zwolniony dochód nie zostałby zwolniony.
Ze względu na fakt, iż zgadnie z metodą wyłączenia, dochody uzyskiwane przez oddział w Pakistanie są wyłączane z podstawy opodatkowania w Polsce, to zgodnie z art. 24a ust. 19 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-18 oraz art. 27 ust. 2a stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
Ustawa nie wskazuje w jaki sposób należy odpowiednio stosować ust. 1-18 art. 24a ustawy o CIT w przypadku oddziałów. Wnioskodawca przedstawia zatem analizę, która opiera się na wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej w komentarzu do modelowej konwencji OECD ws. podatku od dochodu i majątku („Komentarz”), w części dot. wersji art. 7 modelowej konwencji OECD obowiązującej przed 22 lipca 2010 r., tj. wersji która odpowiada zapisom umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Pakistanem.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Pakistanem, jeżeli polskie przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Pakistanie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
Komentarz do tej normy prawnej wskazuje, że zakładowi przypisuje się te zyski, które zakład osiągnąłby, gdyby zamiast prowadzenia działalności z resztą przedsiębiorstwa na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku („Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona. Lipiec 2010”, Wydawnictwo ABC Wolters Kluwer, pkt 14, str. 194). Oznacza to, że przyjmuje się fikcję prawną, iż oddział jest odrębnym podmiotem. Wnioskodawca zastosował tę interpretacyjną fikcję prawną do postanowień art. 241 ust. 19 ustawy o CIT, biorąc pod uwagę dyspozycję odpowiedniego stosowania art. 24a ust. 1-18 ustawy o CIT. Poniżej odnosimy się do przepisów art. 24a biorąc pod uwagę odwołanie zawarte w art. 24a ust. 19 ustawy o CIT.
Biorąc pod uwagę, że oddział jest zarejestrowany w Pakistanie, to nie znajdują do niego zastosowania przepisy art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.
Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
Ponieważ oddział jest w pełni zależny od X. SA, zatem warunek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT dla oddziału w Pakistanie za zagraniczną spółkę kontrolowaną należy uznać za spełniony.
Oddział nie osiąga przychodów z:
dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Warunek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT dla uznania oddziału za zagraniczną spółkę kontrolowaną nie został zatem spełniony.
Biorąc pod uwagę, iż oddział nie uzyskuje przychodów pasywnych, to warunek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o CIT dla uznania oddziału w Pakistanie za zagraniczną spółkę kontrolowaną nie został spełniony.
Ponieważ warunki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT muszą być spełnione łącznie, w opinii Wnioskodawcy, oddział w Pakistanie nie jest zagraniczną spółką kontrolowaną dla X. SA ze względu na niespełnienie kryterium wskazanego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) i c) ustawy o CIT.
Oddział może uzyskiwać przychody finansowe w postaci odsetek od bieżącego rachunku bankowego. Odsetki te nie wynikają z jakiejkolwiek umowy pożyczki zawartej z bankiem. W opinii Wnioskodawcy, norma prawna powinna być rozumiana ściśle nie należy dokonywać wykładni rozszerzającej. Ponieważ przepis art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT mówi o odsetkach i pożytkach od wszelkiego rodzaju pożyczek, to nie można tej normy prawnej stosować do odsetek w ogóle, ale tylko do odsetek i pożytków z pożyczek, tym bardziej że Kodeks Cywilny odrębnie definiuje umowę pożyczki oraz umowę rachunku bankowego (odpowiednio Tytuł IX i Tytuł XX). Ze względu na powyższe rozróżnienie odsetki od rachunku bankowego nie mogą być uznane za odsetki z tytułu udzielonej pożyczki. W związku z tym odsetki od bieżącego rachunku bankowego, które oddział w Pakistanie może osiągać, nie stanowią odsetek od wszelkiego rodzaju pożyczek wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a. Ponieważ oddział w Pakistanie spełnia kryteria wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, to X. SA musi uwzględnić tą jednostkę organizacyjną w rejestrze zagranicznych spółek.
Zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o CIT, podatnicy <...> po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1 a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Ponieważ oddział w Pakistanie nie spełnia definicji zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, to X. SA nie jest obowiązana do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w oddziale w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Ad pytanie 5)
Zgodnie z art. 27 ust. 2a ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w ad. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.
Ponieważ oddział w Pakistanie nie spełnia definicji zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z ad. 24a ust. 3 ustawy o CIT, to X. SA nie jest obowiązana składać urzędom skarbowym odrębnego zeznania o wysokości dochodu z oddziału osiągniętego w roku podatkowym ani wpłacić podatek z tego tytułu (w terminach przewidzianych w ustawie).
uznania oddziału w Pakistanie za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy za prawidłowe (dotyczy pytania nr 1);
kwalifikacji odsetek od bieżącego rachunku bankowego jako odsetek od wszelkiego rodzaju pożyczek za nieprawidłowe (dotyczy pytania nr 2);
obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych za prawidłowe (dotyczy pytania nr 3);
braku obowiązku prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej za prawidłowe (dotyczy pytania nr 4);
braku obowiązku składania odrębnego zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym - za prawidłowe (dotyczy pytania nr 5).
Odpowiedź w zakresie pytania nr 1
Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca posiada oddział operatorski w Pakistanie, Islamabadzie. Islamska Republika Pakistanu nie została wymieniona w rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 25 października 1974 roku została podpisana w Warszawie umowa pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i Muzułmańską Republiką Pakistanu o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 9, poz. 47). Zatem w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.
Wnioskodawca podnosi, że oddział nie osiąga przychodów z: dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, wskazując jednakże, że oddział może uzyskiwać przychody finansowe w postaci odsetek od bieżącego rachunku bankowego. Natomiast kwestia kwalifikacji odsetek od bieżącego rachunku bankowego stanowi przedmiot wątpliwości Wnioskodawcy, która została wyjaśniona w odpowiedzi na pytanie nr 2.
Stawka opodatkowania podatkiem dochodowym w Pakistanie jest wyższa niż stawka wskazana w art. 24a ust. 3 lit. c) ustawy o CIT (wynosi na dzień złożenia wniosku 40%). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje stawkę podatku dochodowego w wysokości 19%. Stawka niższa o co najmniej 25% stawki podstawowej obowiązującej w Polsce wyniesie maksymalnie 14,25%. W stosunku do oddziału w Pakistanie nie mają zastosowania zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Pakistanie, jednak ze względu na rozliczanie wcześniejszych nakładów inwestycyjnych, obecnie oddział realizuje straty.
Zatem nie zostanie spełniony warunek wskazany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c).
Wobec tego, z uwagi na niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), opisany we wniosku oddział operatorski Wnioskodawcy w Pakistanie, nie stanowi zagranicznej spółki kontrolowanej.
Zgodnie z art. 24a ust. 3 z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478), zagraniczną spółką kontrolowaną jest:
Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca posiada oddział operatorski w Pakistanie, Islamabadzie. Za pośrednictwem oddziału są prowadzone prace poszukiwawcze i wydobywcze na terytorium Pakistanu. Oddział może uzyskiwać przychody finansowe w postaci odsetek od bieżącego rachunku bankowego. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy odsetki od bieżącego rachunku bankowego stanowią odsetki od wszelkiego rodzaju pożyczek wymienione w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść umowy pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i Muzułmańską Republiką Pakistanu o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu, podpisana w Warszawie dnia 25 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 9, poz. 47).
Określenie "pożyczki wszelkiego rodzaju" nie zostało zdefiniowane we wskazanej umowie, dlatego stosownie do art. 3 ust. 2 umowy, temu określeniu należy nadać takie znaczenie jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa-strony umowy, w którym podatek jest ustalany - w rozpatrywanej sprawie jest to prawo polskie.
Mając na uwadze powyższe, definiując pojęcie "pożyczki" w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślić należy, że już sam kontekst użycia terminu "pożyczka" został tu dodatkowo uzupełniony określeniem "wszelkiego rodzaju".
Określenie "pożyczki wszelkiego rodzaju" budzi zatem jednoznaczne skojarzenia językowe prowadzące do jego szerokiego rozumienia. W świetle powyższego termin "pożyczka" w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) odnosi się więc nie tylko do umów pożyczki sensu stricto lecz obejmuje również "wszelkiego rodzaju" inne transakcje, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki. Hipotezą wskazanego przepisu objęte będą zatem wszelkie sytuacje, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek.
A zatem odsetki uzyskane przez Oddział w Pakistanie od bieżącego rachunku bankowego należy uznać za odsetki od wszelkiego rodzaju pożyczek.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.
Odpowiedź na pytanie nr 3, 4 i 5
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 4 i 5 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Dochód > IPPB5/423-1079/14-2/AM

References: art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 9
 art. 16
 art. 22
 art. 24
 art. 27
 art. 24
 art. 7
 art. 7
 art. 241
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 9
 art. 16
 art. 24
 art. 9
 art. 16
 art. 27
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 14