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Timestamp: 2019-10-17 12:03:43+00:00

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Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens im Rahmen ... | Hausarbeiten publizieren
1.2 Zielbeschreibung
2.1 Systematisierung des Rechnungswesens
2.1.1 Merkmale des Rechnungswesens
2.1.2 Unterscheidung von internem und externem Rechnungswesen
2.2 Rechtliche Grundlagen und Systeme des externen Rechnungswe-sens
2.2.1 Rechnungslegung der Einzelunternehmen
2.2.1.1 Handelsrechtliche Vorschriften
2.2.1.2 Steuerrechtliche Vorschriften
2.2.1.3 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung
2.2.2 Konzernrechnungslegung
2.2.2.1 Konzernrechnungslegung nach handelsrechtlichen Vorschriften
2.2.2.2 Konzernrechnungslegung nach IFRS
2.3 Systeme des internen Rechnungswesens
2.3.1 Abgrenzung relevanter Systeme
2.3.2 Traditionelle Kosten- und Leistungsrechnung
2.3.3 Neuere Entwicklungsformen der Kosten- und Leistungsrechnung
2.4 Bestehendes Verhältnis und Zusammenwirken der Systeme des internen und externen Rechnungswesens
3 Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens
3.1 Motive für eine Harmonisierung des Rechnungswesens
3.1.1 Exogene Motive
3.1.2 Endogene Motive
3.2 Anforderungskriterien an die Gestaltung eines harmonisierten Rechnungswesens
3.2.1 Kommunikationsfähigkeit
3.2.2 Analysefähigkeit
3.2.3 Anreizverträglichkeit
3.2.4 Wirtschaftlichkeit
3.3 Theoretische Basiskonzepte für eine Harmonisierung
3.3.1 Prinzipal-Agenten-Theorie
3.3.2 Transaktionskosten-Theorie
3.4 Abgrenzung des relevanten Harmonisierungsbereichs
3.4.1 Gegenstand der Anpassung
3.4.2 Grad der Anpassung
3.4.3 Richtung der Anpassung
3.4.3.1 Harmonisierung ausgehend vom internen Rechnungswesen
3.4.3.2 Harmonisierung ausgehend vom externen Rechnungswesen
3.5 Potentielle Harmonisierungsbereiche
3.5.1 Die Vereinheitlichung von externer Gewinn- und Verlustrechnung und interner Betriebsergebnisrechnung
3.5.1.1 Verzicht auf Anderskosten
3.5.1.2 Verzicht auf Zusatzkosten
3.5.2 Abstimmung der Bestandsbewertungskonzeption
3.5.3 Zahlungsstromorientierte Rechnungen
3.5.4 Segmentberichterstattung
3.6 Beispiele für Harmonisierungsansätze in der Unternehmenspraxis
3.6.1 BMW Group
3.6.2 Bayer AG
3.6.3 Deutsche Lufthansa AG
3.7 Grenzen der Harmonisierung
4 Eignung der IFRS-Rechnungslegungsgrundsätze zur Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens
4.1 Konzeptionelle Eignung
4.2 Materielle Eignung
4.2.1 Langfristige Fertigungsaufträge nach IAS
4.2.2 Immaterielle Vermögenswerte nach IAS
5 Value Reporting
5.1 Begriff des Value Reporting
5.2 Unterschiede zur traditionellen Berichterstattung
5.3 Value Reporting-Modelle
5.4 Vorteile einer wertorientierten Berichterstattung
5.5 Grenzen des Value Reporting
5.6 Beitrag des Value Reporting zur Harmonisierung des Rechnungs-wesens
6 Fazit und Entwicklungsperspektiven
Abbildung 1: Adressaten des internen und externen Rechnungswesens
Abbildung 2: Zusammenhang zwischen Steuerbilanz und Handelsbilanz
Abbildung 3: System der GoB
Abbildung 4: Gegenstand der Anpassung von internem und externem Rechnungs-wesen auf Basis der IFRS
Abbildung 5: Stand der Vereinheitlichung des internen und externen Rechnungs-wesens unter den DAX 100-Unternehmen im Jahr 2000
Abbildung 6: Anforderungen an eine steuerungsorientierte Kontrollrechnung
Abbildung 7: Operatives Ergebnis, Brutto- und Netto-Cashflow sowie CFRoI bei der Bayer AG
Abbildung 8: Harmonisierungsentwicklungen des Konzernberichtswesens bei der Lufthansa AG
Abbildung 9: Übereinstimmung des Anforderungskatalogs an eine steuerungs-orientierte Kontrollrechnung mit den IFRS Rechnungslegungs-grundsätzen
Abbildung 10: Wandel der externen Publizität
Abbildung 11: Value Reporting-Rahmenkonzept
Tabelle 1: Vorgaben der EU-Verordnung
Tabelle 2: Größenkriterien für Kapitalgesellschaften nach § 267 HGB ab 2004
Tabelle 3: Rechnungslegung der DAX 30-Unternehmen im Juli 2004
Tabelle 4: Schwellenwerte gem. § 293 Abs. 1 und 2 HGB ab 2004
Tabelle 5: Qualitative Anforderungen an die Rechnungslegung nach IFRS
Tabelle 6: Grundlegende Unterschiede zwischen HGB und IFRS
Tabelle 7: Chancen und Risiken einer Vereinheitlichung
Tabelle 8: Umgliederungen innerhalb der GuV der BMW Group im Jahr 2002 im Rahmen der Vereinheitlichung des internen und externen Rechnungs-wesens auf IFRS-Basis
Mit dem Übergang auf die International Financial Reporting Standards (IFRS[1] ) erfährt die externe Berichterstattung deutscher kapitalmarktorientierter Unterneh-men durch den Verzicht auf wesentliche Elemente des handelsrechtlichen Gläubi-gerschutzprinzips zugunsten der Investorenorientierung eine Akzentverschiebung[2].
Vor 13 Jahren legte die heutige DaimlerChrysler AG mit ihrem Börsengang an die New York Stock Exchange (NYSE) den ersten Meilenstein auf dem Weg hin zur internationalen Rechnungslegung[3]. Darauf folgten weitere richtungsweisende Im-pulse[4], die dazu führten, dass der Gesetzgeber den kapitalmarktorientierten Unter-nehmen nach § 292a HGB – befristet bis 31.12.2004 – zunächst das Recht ein-räumte, ihre Konzernabschlüsse nach IFRS oder aber den US Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) zu erstellen. Auf Initiative der Europäischen Union (EU) konnte mit der am 19.07.2002 verabschiedeten IAS-Verordnung Nr. 1606/2002 ein weiterer wichtiger Meilenstein geschaffen werden[5]. Durch die Ver-ordnung wird den kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen vorgeschrieben, für Geschäftsjahre, die nach dem 01.01.2005 – in einigen Fällen ab 2007 – beginnen, ihre konsolidierten Abschlüsse nach IFRS aufzustellen. Betroffen hiervon sind laut einer von PriceWaterhouseCoopers durchgeführten Studie aus dem Jahr 2004 „... in Deutschland ca. 1.000 kapitalmarktorientierte Gesellschaften, davon knapp 800 aus Industrie und Dienstleistung sowie etwas über 200 Kreditinstitute und Versi-cherungen, wovon rund 260 bereits nach IFRS bilanzieren“[6]. Europaweit betrifft diese Regelung ca. 7.000 kapitalmarktorientierte Unternehmen in nunmehr 25 Mit-gliedsstaaten, die ihre Abschlüsse ab 2005 gem. den IFRS erstellen müssen[7]. Für nicht kapitalmarktorientierte Konzerne und bei Einzelabschlüssen besteht zugun-sten des Informationszweckes ein Wahlrecht zur IFRS-Bilanzierung[8]. Jüngste Ent-wicklungen, wie die Billigung des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG) im Novem-ber 2004[9] sowie die im Mai des gleichen Jahres hervorgegangene EU-Transpa-renzrichtlinie[10], belegen die für die Zukunft internationalen Bestrebungen.
Neben der Intention, die Unternehmen mittels der IFRS international vergleichbarer zu machen und stärkere Transparenz für den Kapitalmarkt zu schaffen, führt die Umstellung der externen Rechnungslegung im Umkehrschluss zu tiefgreifenden Änderungen der Bilanzierungs- und Publizitätsbestimmungen[11]. Aus in diesem Zu-sammenhang aktuell geführten Diskussionen geht der Tenor hervor, dass den komplexeren Anforderungen des Kapitalmarktes durch eine Harmonisierung (auch als Integration[12] oder Konvergenz[13] bezeichnet) des internen und externen Rech-nungswesens begegnet werden soll, mit dem Ziel, eine konsistente Darstellung des Unternehmens nach innen und außen zu erreichen[14].
Traditionell erfolgt in Deutschland eine strenge Trennung zwischen internem und externem Rechnungswesen. In der Literatur wird hier auch häufig von einem sog. „Zweikreissystem“ gesprochen[15]. Im Zuge der Umstellung auf internationale Rech-nungslegungsstandards sehen viele Unternehmen die Chance der Einheit des Rechnungswesens. Dieser Trend wird deutlich mittels der von Horváth/Arnaout empirisch ermittelten Ergebnisse aus dem Jahr 1997, in denen bereits 36% der befragten Unternehmen eine Verschmelzung des internen und externen Rech-nungswesens für möglich erachten[16]. Bereits drei Jahre später wird dieses theore-tische Vorhaben durch die praktische Umsetzung von 23 der DAX 100-Unter-nehmen verifiziert. Weitere 20 Konzerne befinden sich in der Planung, ebenfalls diesen Weg zu gehen, wie die Studie von Pellens/Tomaszewski/Weber aus dem Jahr 2000 belegt[17].
Ein weiteres Schlagwort, über das bisher in der Literatur isoliert diskutiert wurde, welches aber im Zusammenhang mit einem die Zukunft fokussierenden Kapital-markt nicht fehlen darf, ist der Begriff des Value Reporting, unter welchem allge-mein die „... Erweiterung bestehender Berichterstattungspflichten ..“[18] verstanden wird. Auch als Quantensprung[19] in der aktuellen Literatur bezeichnet, wird mithilfe des Value Reporting versucht, Informationsasymmetrien zwischen der Unterneh-mensleitung und den Aktionären abzubauen und neben der traditionellen Unter-nehmenspublizität[20] weitere wertorientierte Zahlen dem Kapitalmarkt zur Verfügung zu stellen[21]. Grund für diese Entwicklung ist, dass die Internationalisierung der Fi-nanzmärkte bei der Beschaffung von Eigen- und Fremdkapital zu einem verstärk-ten Wettbewerb der Unternehmen um Investoren führt[22]. Diese können nur dann langfristig gebunden werden, wenn aus Sicht der Kapitalgeber Wert geschaffen, d.h. eine angemessene Rendite auf das eingesetzte Kapital erwirtschaftet wird. Letzteres muss dem Kapitalmarkt glaubhaft kommuniziert werden.
Die oben beschriebene Problemstellung sowie die aktuelle Diskussion über ein mögliches Harmonisierungspotential des betriebswirtschaftlichen Rechnungswe-sens werden im Rahmen dieser Arbeit aufgegriffen mit der Zielsetzung
1. zunächst zu untersuchen, welche Motive eine Harmonisierung des Rech-nungswesens vorantreiben und welche konkreten Anforderungen an eine Ausgestaltung gestellt werden. Zum besseren Verständnis setzt dies eine Analyse der unterschiedlichen Sichtweisen des Zweikreissystems voraus.
2. mögliche Wege einer Harmonisierung zu erarbeiten sowie potentielle Harmonisierungsbereiche kritisch zu beleuchten und Grenzen aufzuzeigen.
3. anhand von ausgewählten Beispielen die Frage zu beantworten, inwieweit der internationale Rechnungslegungsstandard IFRS eine Katalysatorwirkung[23] auf die Annäherung von internem und externem Rechnungswesen ausübt.
4. die Brücke zu schlagen zwischen den bisher isoliert geführten Diskussionen um die Annäherung des internen und externen Rechnungswesens und des Value Reporting. Die Anforderung besteht darin zu ermitteln, inwieweit eine wertorientierte Berichterstattung zu einer Harmonisierung beiträgt.
Nach den einleitenden Worten des ersten Kapitels wird in Kapitel zwei zunächst eine Systematisierung des Rechnungswesens erarbeitet und eine Unterscheidung zwischen internem und externem Rechnungswesen vorgenommen. In einem wei-teren Schritt werden die Systeme und rechtlichen Grundlagen des externen Rech-nungswesens nach HGB und IFRS sowie eine Auswahl an Systemen des internen Rechnungswesens vorgestellt. Grundsätzlich wird in der Arbeit der Stand der Rechtssprechung von Januar 2005 berücksichtigt. Kapitel zwei schließt mit einer Analyse des bestehenden Verhältnisses und des Zusammenwirkens der beiden Rechnungskreise. Im Rahmen des dritten Kapitels steht der Begriff der Harmoni-sierung im Mittelpunkt der Betrachtung. Zunächst werden die Motive für eine Har-monisierung analysiert, daran anschließend werden die Anforderungskriterien an eine konkrete Ausgestaltung beleuchtet. Schließlich werden mögliche Wege einer Annäherung dargelegt, die Suche nach relevanten Harmonisierungsbereichen und -potentialen wird vorangetrieben und Grenzen aufgezeigt. Kapitel vier beschäftigt sich mit der Zielsetzung herauszufinden, inwieweit die IFRS konzeptionell und ma-teriell eine taugliche Harmonisierungsbasis bilden. Schließlich wird der Begriff des Value Reporting beleuchtet und untersucht, welchen Einfluss eine wertorientierte Berichterstattung auf die Harmonisierungspotentiale haben kann. Das die Arbeit abschließende Fazit bildet mit der Einleitung über die Beantwortung der Problem-stellung und Aufgreifen der Zielsetzung einen Rahmen, innerhalb dessen die erar-beiteten Ergebnisse zusammengefasst sowie ein Ausblick gegeben werden.
Aufgrund der umfangreichen Terminologie in der betriebswirtschaftlichen Disziplin Rechnungswesen ist es für die folgenden Untersuchungen notwendig, ausgewählte Begriffe zu charakterisieren und abzugrenzen.
Eine einheitliche Definition für den Begriff des Rechnungswesens existiert in der Literatur nicht[24]. Dieses kann als „ein Instrument zur zahlenmäßigen Erfassung sowohl volkswirtschaftlicher als auch betriebswirtschaftlicher Sachverhalte“[25] ver-standen werden, wobei im Rahmen dieser Arbeit alle volkswirtschaftlichen Aspekte außer Acht gelassen werden. Der somit verbleibende und relevante Begriffsinhalt des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens kann i. w. S. wie folgt definiert werden: „Das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen umfasst die Regeln, nach denen der wirtschaftliche Aspekt vergangener, vorhandener oder erwarteter Tatbe-stände und Handlungsabläufe gem. vorgegebenen Wissenswünschen struktur-gleich in Zahlen abzubilden, d. h. zu messen, ist“[26]. Im engeren Sinn wird das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen bezeichnet als die „systematische, regel-mäßige und/oder fallweise durchgeführte Erfassung, Aufbereitung und Übermitt-lung der das Betriebsgeschehen betreffenden quantitativen Daten (Mengen- und Wertgrößen) mit dem Ziel, sie für Planungs-, Steuerungs- und Kontrollzwecke in-nerhalb des Betriebes sowie zur Information und Beeinflussung von Außenste-henden (z. B. Eigenkapitalgebern, Gläubigern, Gewerkschaften, Staat) zu verwen-den“[27].
Der Ausdruck Harmonisierung wird in der Literatur zumeist synonym zu den Be-griffen Konvergenz oder Integration verwendet[28]. Bei genauerer Betrachtung exis-tieren jedoch entscheidende Unterschiede in den Definitionen. Während die Har-monisierung beinhaltet, dass verschiedene Bereiche aufeinander abgestimmt, bzw. (gegenseitig) einander angepasst werden, umschreibt der Begriff der Konvergenz eine Annäherung und Übereinstimmung von Meinungen und Zielen[29]. Integration steht für die (Wieder-) Herstellung einer Einheit[30]. Da es fraglich ist, ob eine derar-tige Einheit bereits existiert hat und aufgrund gesetzlicher Bestimmungen eine gewisse Dominanz des externen Rechnungswesens vorherrscht, wird im Rahmen der vorliegenden Arbeit der Begriff der Harmonisierung favorisiert. In diesem Zu-sammenhang ist es erforderlich darauf hinzuweisen, dass das verfehlte Bestreben nach einem Einheitsrechnungswesen nicht Zielsetzung sein soll[31] ; vielmehr bedarf es einer klaren Abgrenzung der Bereiche, die für eine Annäherung auf IFRS-Basis sinnvollerweise in Frage kommen.
Darauf aufbauend gilt es den Schlüsselbegriff des Value Reporting näher einzu-grenzen. Infolge der Angleichung der nationalen externen Rechnungslegungsvor-schriften an international anerkannte Standards, stellt die Entwicklung auf den in-ternationalen Kapitalmärkten eine wachsende Herausforderung für börsennotierte Unternehmen dar. Längst genügen die herkömmlichen Unternehmensabschlüsse nicht mehr den heutigen Anforderungen der Investoren, vielmehr muss über die ge-setzlichen Vorschriften bei der Finanzberichterstattung hinausgegangen werden[32]. Die Kapitalmarktteilnehmer fordern Informationen, mithilfe derer sie „durch die Augen des Managements auf das Unternehmen blicken“[33], d. h. die Nutzbar-machung von internen Steuerungsinformationen für Unternehmensexterne. Unter dem Begriff Value Reporting soll dieser Forderung mittels wertorientierter Kenn-zahlen – ergänzt um ein umfassendes Bild der Unternehmensperspektiven[34] – Rechnung getragen werden[35]. Innerhalb der Bayer AG wird dieser Trend vor dem Hintergrund der Internationalisierung der Rechnungslegung mit folgenden Worten beschrieben: „In der Vergangenheit waren Marktkommunikation und interne Unter-nehmenssteuerung zwei Paar Schuhe. Heute zeigt sich, dass internationale Rech-nungslegung als Instrument der Marktkommunikation nur überzeugend sein kann, wenn auch die Steuerung des Unternehmens diesen Regeln folgt“[36].
Im Rahmen dieses Kapitels werden die theoretischen Grundlagen für den weiteren Gang der Untersuchung gelegt. Dies erfolgt zunächst durch die grundsätzliche Systematisierung des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens anhand einer ge-troffenen Auswahl von Strukturmerkmalen. Daran anschließend werden die Begrif-fe des internen und externen Rechnungswesens voneinander abgegrenzt.
Das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen lässt sich anhand von sechs Dimen-sionen[37] charakterisieren, die im Nachfolgenden einzeln vorgestellt werden.
Die Zweckrichtung des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens orientiert sich an den Informationsbedürfnissen der Adressaten und muss im Rahmen einer Be-darfsanalyse konkretisiert werden[38]. Ohne den Ausführungen des Kapitels 2.1.2 vorzugreifen, ist zunächst – global betrachtet – unmittelbar ersichtlich, dass zur Steuerung von Unternehmensaktivitäten die Planung, Kontrolle und Dokumentation wesentliche Bestandteile darstellen[39]. Eine herausragende Rolle kommt dem Begriff der Planung zu, da sich daran auf kurze oder lange Sicht das zukünftige Handeln der angesprochenen Adressaten durch Aufzeigen von Alternativen und Prognosen orientiert[40]. Die beiden Begriffe der Kontrolle und Dokumentation können nicht iso-liert voneinander betrachtet werden, vielmehr bedingen sie sich gegenseitig, da sie entweder aufeinander oder sogar auf dem Planungszweck aufbauen. So ist z. B. die Kontrolle einer tatsächlichen Zielerreichung nur durch Vergleich der zu prüfen-den Größe mit einem geplanten oder tatsächlichen Wert möglich[41]. Auch für weitere Planungen sind Kontrollrechnungen unverzichtbar, da sie die Basis bilden für die Einleitung von Anpassungsmaßnahmen oder für neue Entscheidungen aufgrund nicht erreichter Ziele oder veränderter Umwelteinflüsse[42]. Die Dokumentationsfunk-tion im Sinne nachprüfbarer Rechenschaftslegung ist gesetzlich, z. B. per Handels- oder Steuerrecht, oder vertraglich vorgeschrieben und bildet die Grundlage für den Planungsprozess, der auf vergangenheitsbezogenen Daten aufsetzt[43]. Darüber hin-aus erweist sich die Dokumentation der Planung auch als notwendige Vorausset-zung für die spätere Kontrolle. Dies unterstreicht erneut den interdisziplinären Charakter dieser drei beschriebenen betriebswirtschaftlichen Rechnungszwecke.
Die Zielrichtung stellt das zweite Strukturmerkmal zur Gestaltung des betriebs-wirtschaftlichen Rechnungswesens dar und zielt auf die Möglichkeit der Steuerung und Sicherung von Liquidität, Erfolgslage und Wirtschaftlichkeit ab[44].
Das dritte Strukturmerkmal beschäftigt sich mit dem Zeithorizont der Betrachtung, d. h. mit der Fragestellung, ob es sich um kurz- oder langfristige Rechnungen han-delt, die Betrachtungsweise zeitpunkt- oder zeitraumbezogen ist und die Vergan-genheit oder aber die Zukunft im Fokus der Ermittlungen steht[45].
Auch der beabsichtigte Empfängerkreis dient als Merkmal zur Systematisierung des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens. Grundsätzlich lässt sich eine Un-terscheidung in interne und externe Interessensgruppen vornehmen, welche wiede-rum die Anforderungen an Genauigkeit, Verlässlichkeit und den Umfang der bereit-zustellenden Informationen festlegen[46].
Wegen unterschiedlicher Zielsetzungen, die das betriebswirtschaftliche Rech-nungswesen verfolgt, baut die fünfte Dimension zur Charakterisierung des Rech-nungswesen auf verschiedenen Rechenwerken und Basisgrößen auf[47]. Zu diesen Rechengrößen zählen zum einen Bestandsgrößen, unter die sich Vermögensgrö-ßen wie Anlagevermögen, Umlaufvermögen, flüssige Mittel, Forderungen, Vorrats-vermögen und Eigen- und Fremdkapitel subsumieren lassen. Zum anderen werden Stromgrößen, wie etwa Ein- und Auszahlungen sowie Aufwendungen und Erträge betrachtet[48]. Je nach Begriffsinhalten kann eine Abgrenzung vorgenommen werden zwischen Finanz-, Liquiditäts- und Investitionsrechnungen, die rein auf Zahlungen beruhen[49], Erfolgsrechnungen sowie der Kosten- und Leistungsrechnung, die einen Bestandteil der Erfolgsrechnung darstellt und den Güter- und Leistungskreislauf im Unternehmen abbildet[50].
Letztere wird in der Literatur als Abgrenzung zur pagatorischen als kalkulatorische Rechnung bezeichnet, da Güter und Leistungen anders bewertet werden als in der Finanzbuchhaltung. In diesem Zusammenhang haben sich für die im Rechnungs-wesen erfassten Zahlungs- und Leistungsbegriffe unterschiedliche Grundbegriffe gebildet. Zu differenzieren sind die Begriffspaare Auszahlungen (Ausgabe)/Ein-zahlungen (Einnahme), Aufwand/Ertrag sowie Kosten/Leistungen[51], deren Gemein-samkeit darin liegt, dass es sich um Stromgrößen handelt, die im Zeitablauf zu einer Minderung oder Mehrung der Bestandsgrößen führen[52]. Mittels Auszah-lungen überträgt ein Unternehmen liquide Mittel an die wirtschaftliche Umwelt, bzw. an andere Wirtschaftseinheiten[53]. Der Aufwandsbegriff baut auf den Auszahlungen auf[54] und wird am Jahresende in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) als perio-disierte erfolgswirksame Feststellung sämtlicher das Unternehmen betreffenden Vorgänge ausschließlich von der Finanzbuchhaltung erfasst[55]. Obwohl es sich hier-bei um einen Posten handelt, der streng auf der pagatorischen Erfolgsrechnung beruht, brauchen Aufwendungen nicht zwangsläufig zeitgleich mit den dazugehö-rigen Auszahlungen erfolgen. Im Gegensatz zum Aufwand sind Kosten allein an die betriebszweckbezogene Leistungserstellung gekoppelt[56]. Der Teil der Kosten, der nicht Zweckaufwand ist, lässt sich subsumieren in die Bereiche Anderskosten und Zusatzkosten. Bei den Anderskosten werden leistungsorientierte Knappheitspreise (Opportunitätskosten) und keine an historischen Anschaffungskosten orientierten Wertansätze herangezogen[57]. Hierzu zählen bspw. die kalkulatorischen Abschrei-bungen, Zinsen und Wagnisse. Den Zusatzkosten, unter die sowohl der kalkula-torische Unternehmerlohn als auch die kalkulatorische Miete fallen, steht kein bilan-zielles Äquivalent gegenüber. Die Abgrenzung der Einzahlungen, Erträge und Lei-stungen erfolgt sinngemäß[58], so dass auf eine separate Darstellung bewusst ver-zichtet wird.
Der Wiederholungscharakter als sechstes Merkmal determiniert, ob eine Rechnung kontinuierlich (periodisch) oder fallweise durchgeführt wird[59].
In Fortführung der unter den Kapitelabschnitten 1.4 und 2.1.1 angelegten Gedan-kengänge zur begrifflichen Abgrenzung des betriebswirtschaftlichen Rechnungs-wesens gilt es, eine tiefer gehende Unterscheidung zwischen dem internen und ex-ternen Rechnungswesen vorzunehmen.
Das gesetzlich geregelte externe Rechnungswesen dient primär dem Zweck der Erfassung (Dokumentationsfunktion[60] ) und Darstellung aller geldlich relevanten Beziehungen zwischen dem Unternehmen und seiner Umwelt und ist in der Lage, für einen Zeitabschnitt rückschauend die erfolgs-, vermögens- und kapitalwirk-samen Konsequenzen der einzelnen Geschäftsvorfälle und Geschäftsbeziehun-gen des gesamten Unternehmens darzustellen[61]. Das dem externen Rechnungs-wesen zur Verfügung stehende Instrument ist die Finanzbuchhaltung, mithilfe derer der Jahresabschluss, gegebenenfalls der Konzernabschluss, die Steuerbilanz so-wie Sonderbilanzen erstellt werden[62]. Das Unternehmen informiert auf diesem We-ge vorwiegend unternehmensexterne Adressatengruppen (Informationsfunktion[63] ). Gleichzeitig bildet der Jahresabschluss die Bemessungsgrundlage für Ansprüche Unternehmensexterner an das Unternehmen (Zahlungsbemessungsfunktion[64] ). Das interne Rechnungswesen erfolgt im Gegensatz zum externen Rechnungswesen auf freiwilliger Basis und ist gem. den individuellen Anforderungen des Unterneh-mens konzipiert[65]. Es dient in erster Linie der informatorischen Fundierung von unternehmenspolitischen Entscheidungen als Unterstützung für das Management[66]. Der zentrale Schwerpunkt liegt in der Kosten- und Leistungsrechnung[67], die die Planungs-, Kontroll-, Verhaltenssteuerungs- und Entscheidungsvorbereitungsfunk-tion innehat[68]. Der wesentliche Unterschied dieser beiden Rechnungssysteme liegt in der unterschiedlichen Zweckorientierung[69]. Bei der Kosten- und Leistungsrech-nung ist der Blick auf die Erfassung, Vorhaltung und Auswertung mengenmäßiger Informationen über die Güter- und Leistungserstellung gerichtet und somit können, auf Basis eruierter Informationen über einzelne Kostenstellen und Produktbereiche, grundsätzlich differenziertere Entscheidungen getroffen werden, während im Rah-men des externen Rechnungswesens lediglich Werte Eingang finden[70].
Bezüglich der Zielrichtung ist die Leistungsfähigkeit des externen Rechnungswe-sens, aufgrund globalerer Ausrichtung, geringer als die der Stromgrößenrechnung, da zwar die Höhen des Liquiditäts- und Erfolgssaldos erkennbar sind, nicht aber die einzelnen Komponenten einer Finanz- oder Erfolgsrechnung[71].
Die Frage nach dem Zeithorizont im externen Rechnungswesen kann auf den ersten Anschein mit einer vergangenheits- und zeitpunktbezogenen Rechnung und mit regelmäßiger Erstellung des Jahresabschlusses zum Ende des Geschäfts-jahres beantwortet werden[72]. Wird jedoch ein Blick über den Tellerrand hinaus ge-wagt, so ergibt sich bei genauerer Betrachtung der Einwand, dass auch im exter-nen Rechnungswesen durchaus das Schlagwort der zeitraumbezogenen Rech-nung ihren Niederschlag in der GuV wieder findet, wie es sonst nur für den Bereich des internen Rechnungswesens verwendet wird. Letzteres ist im Gegensatz dazu zum einen von Grundrechnungen geprägt, die in kürzeren Zyklen, d. h. quartals-weise, monatlich, sogar wöchentlich erstellt werden sowie von Sonderrechnungen, die nur zu besonderen Anlässen aufgestellt werden[73]. Ferner kann es sowohl ver-gangenheitsorientiert (bei der Erstellung von Ist-Kostenrechnungen) als auch zu-kunftsbezogen (bei Plan- und Investitionsrechnungen) ausgestaltet werden.
Eine eindeutige Zuordnung einzelner Adressatengruppen auf das interne und ex-terne Rechnungswesen kann aufgrund teilweiser Überschneidungen nicht vorge-nommen werden. Angedeutet wurde dies bereits zu Beginn dieses Kapitels mit der Aussage, dass mit dem externen Rechnungswesen vorwiegend unternehmens-externe Adressatengruppen informiert werden. Dem Gedanken des unternehme-rischen Handelns folgend, wird das externe Rechnungswesen zweifelsohne auch dazu verwendet, das Management zu unterrichten, insofern, als dass die rechtli-chen und gesetzlichen Vorschriften ausreichen, den Informationsbedarf der Unter-nehmensleitung zu decken[74]. Neben sich überlappender Informationsansprüche führen auch die unterschiedlichen rechtlichen Systeme – zu nennen wären das im Einzelabschluss noch vorherrschende „Code-Law-System“ in Deutschland sowie das „Case-Law-System“ im anglo-amerikanischen Raum[75] – dazu, dass unter-schiedliche Adressaten bei der Rechnungslegung in den Vordergrund gestellt wer-den, bzw. ihnen wegen der diametralen Betrachtungsweise verschiedene Stellen-werte beigemessen werden[76]. Während z. B. die IFRS und die US- amerikanische Gesetzgebung eindeutig den Investorenschutz in den Mittelpunkt der Betrachtung stellen, wird in Deutschland aufgrund des stark betonten Vorsichtsprinzips eine den Gläubiger schützende Rechnungslegung praktiziert[77]. Ein weiteres Beispiel hierfür ist der aus dem Adressatenkreis ausgeschlossene Fiskus im Rahmen des IFRS-Abschlusses, da diesem keine steuerliche Gewinnermittlungsfunktion zukommt[78].
Nachfolgende Graphik soll einen Überblick über die Vielzahl an Adressaten geben, die Informationen von einem rechenschaftspflichtigen Unternehmen erwarten:
In Anlehnung an: Hebeler, C. (2003), S. 53.
Eindeutige Überschneidungen treten hier z. B. bei der Adressatengruppe der An-teilseigner auf, die Mitglied der Geschäftsführung und gleichzeitig auch Gläubiger durch die Bereitstellung von Fremdkapital sein können[79]. Als weiterer Zwitter gilt der Adressat Aufsichtsrat, der durch die Entwicklungstendenzen der Konzernrech-nungslegung der letzten Jahre, hier vornehmlich durch die Einführung des Ge-setzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) im Jahr 1998, auch als interner Adressat zu sehen ist. Er muss seinen Informationsbedarf mittels der erweiterten Konzernanhangspflichten (Kapitalflussrechnung und Seg-mentberichterstattung) von börsennotierten Unternehmen decken, die vorwiegend auf Daten des internen Rechnungswesens aufbauen[80]. Darüber hinaus fordern Fi-nanzanalysten, Behörden, Investmentbanken sowie andere aktuelle und poten-tielle Investoren in zunehmendem Maße ebenfalls Informationen, die die verant-wortliche Unternehmensleitung selbst zur Steuerung ihres Geschäftes einsetzt. In der Literatur wird dieses Gestaltungsprinzip unter dem Begriff des management approach geführt[81]. Als ein wichtiger Grund hierfür können u. a. die jüngsten Bilanz-skandale in den USA und Europa von Enron über Xerox bis zum Telekomkonzern WorldCom gesehen werden, die das Vertrauen der Anleger mit ihren vorgelegten Geschäftszahlen über alle Maßen verletzt haben[82].
Bezüglich der verwendeten Rechengrößen als weiteres aufgeführtes Struktur-merkmal, lassen sich im Rahmen des externen Rechnungswesens die Aufwendun-gen und Erträge als relevante Basisgröße sowie Ein- und Auszahlungen für die Er-stellung der Kapitalflussrechnung im Konzernanhang bei börsennotierten Mutter-unternehmen nennen. Auch hier lässt sich keine eindeutige Abgrenzung vorneh-men, da die Bewertungen von dem zugrunde liegenden rechtlichen Rechnungs-legungssystem und den darin geforderten Elementen abhängig sind. Diese werden in Kapitelabschnitt 2.2 genauer betrachtet. Im Rahmen der Kosten- und Leistungs-rechnung, die bezeichnend ist für die Ausgestaltung der Zwecke des internen Rechnungswesens, findet vor allem das Betriebsergebnis als Unterschiedsbetrag zwischen Erlösen und Kosten seinen Niederschlag[83]. Weitere Maßgrößen stellen die Ein- und Auszahlungen und die kalkulatorischen Kosten dar, wobei weitere Größen je nach Rechnungszweck differieren. Da dieser Teilbereich nicht an ge-setzlich kodifizierte Vorschriften gebunden ist, kann es jederzeit gem. den unter-nehmensindividuellen Bedürfnissen angepasst werden[84].
Im Bereich des Strukturmerkmals Wiederholungscharakter herrscht ebenfalls eine enge Verzahnung der beiden Teilbereiche vor. In der Regel erfolgt im externen Rechnungswesen eine periodische Erfassung, es kann aber auch durchaus über die Sonderbilanzen eine fallbezogene eintreten[85]. Eine ähnliche Mischung von kon-tinuierlicher und fallweiser Erfolgsmessung liegt im internen Rechnungswesen in Abhängigkeit von den Teilsystemen und Bewertungsschemata vor.
Die Ausgestaltung und Komplexität sowohl des externen als auch des internen Rechnungswesens variiert je nach Rechnungszweck, nach der Notwendigkeit per gesetzlicher Regelungen sowie nach den unternehmensindividuellen Anforde-rungen. Dieses Kapitel dient dazu, zunächst einen Einblick in die Systeme und rechtlichen Grundlagen des externen Rechnungswesens nach HGB und IFRS zu erhalten. Für eine abgrenzende Analyse erscheint es sinnvoll, die Rechnungsle-gungsvorschriften der Einzelunternehmen und Konzerne getrennt voneinander zu beleuchten. Vorangestellt an die angrenzenden Ausführungen soll folgende Graphik die zukünftigen Rechnungslegungsvorschriften in Deutschland verdeut-lichen:
In Anlehnung an: Spengel, C. (2004), S. 131.
Infolge der EU-Verordnung von Juni 2002 sind europäische kapitalmarktorientierte Gesellschaften unabhängig von ihrer Rechtsform, Größe und Branche ab dem Jahr 2005 verpflichtet, ihre Konzernabschlüsse nach IFRS zu erstellen[86]. Für bspw. öffentlich-rechtliche Sparkassen, Genossenschaften und Stiftungen, die keine Ge-sellschaften sind, hat die Verordnung hingegen keinen verpflichtenden Charakter[87].
Eine wichtige Neuerung im Zuge des BilReG, welches endgültig am 26.11.2004 vom Bundesrat gebilligt wurde, besteht für den Begriff der Kapitalmarktorientierung, dessen Bedeutung im Sinne des Art. 4 der EU-Verordnung durch die bis 2004 geltende Fassung des § 292a HGB eingeschränkt war. Gem. § 292a HGB wurde ein Konzernunternehmen bereits dann als kapitalmarktorientiert bezeichnet, wenn „... nur von einem Tochterunternehmen ausgegebene Wertpapiere einen organi-sierten Markt in Anspruch nahmen, die Inanspruchnahme nicht auf einen geregel-ten Markt eines Mitgliedsstaates der EU beschränkt war und schließlich die Wahl-möglichkeit bereits einer Kapitalgesellschaft eröffnet wurde, welche die Zulassung zu einem geregelten Markt erst beantragt hatte“[88]. Art. 1 Nr. 11 BilReG hat die Auf-hebung des § 292a HGB herbeigeführt. Hierdurch kann Art. 4 der EU-Verordnung, in dem geregelt ist, dass nur solche Mutterunternehmen zur Konzernrechnungs-legung nach IFRS verpflichtet sind, die selbst Wertpapiere emittiert haben und diese an einem geregelten Markt der EU zum Handel zugelassen sind, seine freie Wirkung entfalten[89]. Weitere aktuelle Bestrebungen im Rahmen des BilReG haben letztlich dazu geführt, dass die Pflicht zur Konzernrechnungslegung von Mutter-unternehmen bereits mit Beantragung der Zulassung eines Wertpapiers i. S. d. § 2 Abs. 1 WpHG zum Handel an einem organisierten Markt i. S. d. § 2 Abs. 5 WpHG einsetzt[90]. Im Rahmen der Ausübung der Verlängerungsoption der Verordnung können Mitgliedsstaaten den Gesellschaften, die den europäischen Kapitalmarkt lediglich über Fremdkapitaltitel in Anspruch nehmen oder in Drittländern gelistet sind (z. B. US-GAAP-Bilanzierer), einen Aufschub bis zum 01.01.2007 gewähren[91]. Auch können die Mitgliedsstaaten durch Ausübung ihres Mitgliedsstaatenwahl-rechts die Anwendung der IFRS auf die Einzelabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen und die Einzel- und Konzernabschlüsse nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen ausdehnen, indem sie es per Wahlrecht zulassen oder diesen sogar vorschreiben[92]. Die Auswirkungen der Übernahme der IFRS für den Einzelab-schluss hätte allerdings weitergehende Implikationen zur Folge, die u. a. die Gewinnverwendungs- und Kapitalerhaltungsregeln, haftungsrechtliche Vorschriften sowie das Maßgeblichkeitsprinzip zur steuerlichen Gewinnermittlung betreffen und diese auf den Prüfstand stellen würden[93].
Bislang ist noch offen, wie die EU-Mitgliedsstaaten die ihnen eingeräumten Wahl-rechte in Bezug auf Einzelabschlüsse ausüben werden und auch die generelle Übernahme der IFRS in den Einzelabschluss ist vom Gesetzgeber noch nicht be-absichtigt[94]. Daher werden im Rahmen dieses Abschnitts die z. Z. angewandten und gültigen handelsrechtlichen Vorschriften nach HGB, die Regeln der daraus ab-geleiteten Steuerbilanz sowie die allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) näher beleuchtet.
Damit die in Kapitelabschnitt 2.1.2 erörterten Zwecke und Aufgaben erfüllt werden können, werden im dritten Buch des HGB (§§ 238-341o HGB)[95], entsprechend der Unternehmensrechtsform, die relevanten Regeln verbindlich bereitgestellt[96].
Grundsätzliche Vorschriften (lex generalis [97] ), die von allen Kaufleuten beachtet wer-den müssen, sind in den §§ 238-263 HGB enthalten[98]. Gemäß § 6 HGB unterlie-gen alle Handelsgesellschaften, darunter fallen die Personengesellschaften des HGB sowie alle Kapitalgesellschaften, den Regelungen der Kaufleute[99]. Die Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses (bestehend aus Bilanz und GuV gem. § 242 Abs. 3 HGB) ist ab § 242 Abs. 1 HGB geregelt. Der zweite Abschnitt, das sog. lex specialis [100] (§§ 264-289 HGB), beinhaltet ergänzende Vorschriften für Kapi-talgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften[101], die aufgrund ihrer Haftungsbeschränkung auf das Gesellschaftsvermögen strengere Auflagen erfüllen müssen[102]. Beispielsweise wird in den ergänzenden Vorschriften die Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses um einen Anhang[103] (§ 264 HGB) erwei-tert[104]. Darüber hinaus sind eine detaillierte Gliederung für die Bilanz (§ 266 HGB) sowie Sonderregelungen zur GuV (§ 275 HGB) enthalten. Eine wichtige Bedeu-tung nimmt in diesem Zusammenhang der § 267 HGB ein, innerhalb dessen eine Unterscheidung in kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften vorgenom-men wird. Zweck der Eingruppierung nach Schwellenwerten[105], dessen Merkmale nachfolgende Tabelle zeigt, ist die Sicherstellung, dass kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften von einem größeren Rechnungslegungsumfang verschont bleiben.
In Anlehnung an: Meyer, C. (2004), S. 971.
Im Zuge der aktuellen Entwicklungen des BilReG werden bspw. zukünftig erhöhte Anforderungen an den Lagebericht (§ 289 HGB) aufstellungspflichtiger mittelgroßer und großer Kapitalgesellschaften gestellt, der fortan der Forderung nach „... einer Verbesserung des Informationsgehaltes [durch Darstellung des Geschäftsver-laufs[106] ], höherer Vergleichbarkeit, Einbeziehung von ökologischen und sozialen Be-zügen der Geschäftstätigkeit, ... [sowie] Risikomanagementzielen und -methoden nachkommen muss“[107]. Börsennotierte Gesellschaften, die Wertpapiere i. S. d. § 2 Abs. 1 S. 1 WpHG an einem organisierten Markt emittieren, fallen gem. § 267 Abs. 3 S. 2 HGB generell unter die Kategorie einer großen Kapitalgesellschaft und müs-sen daher die Rechnungslegungs- und Publizitätspflichten des Publizitätsgesetzes (PublG) beachten. Für die AG und KGaA sind darüber hinaus weitere spezielle Er-gänzungen im AktG und für die GmbH im GmbHG aufgeführt[108]. Innerhalb des glei-chen Abschnitts wie das lex specialis ist auch die Rechnungslegung von Konzer-nen (§§ 290-315 HGB) sowie die Prüfung (§§ 316-324 HGB) und die Offenlegung (§§ 325-329 HGB) von Jahresabschluss, Anhang und Lagebericht geregelt. Der dritte Abschnitt, bestehend aus den §§ 336-339 HGB beinhaltet die Rechnungsle-gungsvorschriften für Genossenschaften, während der vierte Abschnitt (§§ 340-341o HGB) sich den Spezifika von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen widmet, auf die im Nachfolgenden bewusst nicht näher eingegangen wird.
Neben dem handelsrechtlichen Jahresabschluss fordert das Steuerrecht als weite-re kodifizierte Rechtsquelle[109] einen eigenen Abschluss für Besteuerungszwecke des Unternehmens. Die grundlegenden Rechtsvorschriften für die Erstellung der Steuerbilanz sind enthalten in der Abgabenordnung (AO) sowie im Einkommens-steuergesetz (EStG)[110]. Gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 EStG ist das steuerrechtliche Be-triebsvermögen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB)[111] auszuweisen; dieser Sachverhalt wird in der Literatur allge-mein als „Prinzip der Maßgeblichkeit“[112] beschrieben.
Folgende Graphik soll eine Grundlage für das Verständnis des Zusammenhangs zwischen Handels- und Steuerbilanz schaffen:
In Anlehnung an: Coenenberg, A. G. (2003), S. 19.
In § 5 Abs. 6 EStG ist die Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips geregelt, d.h. spezielle steuerrechtliche Vorschriften gehen dem Handelsrecht vor und set-zen dieses teilweise außer Kraft[113]. Eine dritte Ausprägung stellt die in § 5 Abs. 1 S. 2 EStG verankerte umgekehrte Maßgeblichkeit dar, innerhalb derer sich das Unter-nehmen daran orientiert, was steuerrechtlich für zulässig gehalten wird[114]. Zur Aus-übung steuerrechtlicher Begünstigungen muss in ähnlicher Form auch handels-rechtlich verfahren werden können, d. h. in der dazugehörigen handelsrechtlichen Vorschrift muss die steuerliche Regelung Berücksichtigung finden[115]. Dieser Forde-rung wird u. a. mittels § 254 HGB Rechnung getragen, gem. dem steuerrechtlich zulässige Abschreibungen auch ins Handelsrecht übernommen werden dürfen.
Für alle Unternehmen wird auf die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) verwiesen. Diese stellen zur Wahrung der Flexibilität eine „abstrakte Gene-ralnorm“[116] dar, die „der Ausfüllung von Gesetzeslücken sowie der Auslegung von Gesetzesvorschriften“[117] dient. Ein großer Teil der GoB sind in den §§ 239, 243 Abs. 1, 246, 252, 264 Abs. 2, HGB, § 5 Abs. 1 EStG kodifiziert. Hingegen werden nicht kodifizierte GoB mittels Rückgriff auf steuerrechtliche Regelungen, Orientierung am Gläubigerschutz oder der (gewohnten) Bilanzierungspraxis ermittelt[118].
Das System der GoB wird anhand nachfolgender Graphik dargestellt:
In Anlehnung an: Hebeler, C. (2003), S. 68.
Grundsätzlich lassen sich die GoB in die drei Bereiche Grundsätze ordnungsge-mäßer Dokumentation (GoD), die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung (GoBil) und die Grundsätze ordnungsgemäßer Inventur (GoI) aufteilen[119]. Auf letz-tere wird im Rahmen der Graphik bewusst nicht näher eingegangen.
Abbildung drei und Tabelle eins sowie die ergänzenden Erläuterungen zum BilReG zeigen auf, dass die IFRS immer mehr an Bedeutung gewinnen und für kapital-marktorientierte europäische Konzerne ab 2005 konkreten Verbindlichkeitscha-rakter aufweisen.
Zur Zeit stellt sich die praktische Relevanz der angewandten Rechnungslegungs-vorschriften der DAX 30-Unternehmen wie folgt dar:
1) HGB-Konzernabschluss als Basis einer Überleitung auf US-GAAP
2) nur für das US-Listing
In Anlehnung an: DRSC, http://www.standardsetter.de/drsc/faq.html, Stand 17.12.2004.
In Anlehnung an das vorherige Kapitel sollen zunächst die bis zum 31.12.2004 gül-tigen deutschen handelsrechtlichen Regeln zum Konzernabschluss kurz dargestellt werden, die bereits seit geraumer Zeit von einem Modernisierungsprozess geprägt sind. Im Anschluss daran werden abgrenzend die Neuerungen im Zuge der Kon-zernrechnungslegung nach IFRS beleuchtet.
Eine Legaldefinition des Konzernbegriffs findet sich in § 18 AktG, nach der „... ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter der einheitlichen Leitung[120] des herrschenden Unternehmens zusammengefasst sind (Unterordnungskonzern, § 18 Abs. 1 AktG), oder rechtlich selbständige Unter-nehmen, ohne dass ein Abhängigkeitsverhältnis besteht, unter einheitlicher Leitung stehen (Gleichordnungskonzern, § 18 Abs. 2 AktG)“[121]. Gleichwertig neben dem Konzept der einheitlichen Leitung aus dem Aktienrecht sind seit der Transforma-tion der 7. EG-Richtlinie (Konzernabschlussrichtlinie[122] ) in nationales Recht zwei unterschiedliche Konzeptionen in § 290 HGB kodifiziert, mithilfe derer unabhängig voneinander der Konzernbegriff abgegrenzt und konstituiert werden kann[123]. Wäh-rend das eine Konzept („Konzept der einheitlichen Leitung“ gem. § 290 Abs. 1 HGB) den Gedanken aus dem Aktienrecht aufgreift, beinhaltet die zweite Kom-ponente gem. § 290 Abs. 2 HGB das sog. „Control-Konzept“, das auch bei den IFRS-Regelungen angewendet wird. Letzteres zielt auf die mögliche Beherrschung in Form von Stimmenmehrheit, Personaleinfluss durch Besetzung von mehr als 50% der Entscheidungsgremien und Beherrschungsvertrag oder Satzungsbe-stimmung ab[124]. Die handelsrechtlichen Vorschriften[125] für Konzerne, geregelt in den §§ 290-315a HGB[126], gelten unmittelbar für Kapitalgesellschaften, während bei Nicht-Kapitalgesellschaften vorrangig das Publizitätsgesetz (§§ 11-15 PublG) An-wendung findet[127], welches allerdings größtenteils auf das HGB verweist. Primär nimmt der Konzernabschluss nach HGB eine Informationsfunktion[128] wahr und dient dazu, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Fi-nanz- und Ertragslage des Konzerns zu ermitteln[129]. Gemäß § 297 Abs. 3 S.1 HGB muss die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen, rechtlich selbst-ständigen Unternehmen mittels des Instruments der Konsolidierung[130] so dargestellt werden, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen („Fiktion der rechtlichen Einheit“[131] ) wären[132]. Für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung – mit Ausnahme für den Fall einer Organschaft i. S. d. § 14 KStG[133] – sowie der Gewinnverteilung hat die Konzernrechnungslegung keine Relevanz[134]. Der Kon-zernabschluss, welcher unter Beachtung der GoB klar und übersichtlich aufgestellt werden muss[135], besteht gem. § 297 Abs. 1 HGB grundsätzlich aus der Konzern-bilanz, der Konzern-GuV und dem Konzernanhang. Dieser muss seit Inkrafttreten des BilReG mit Gültigkeit für alle Mutterunternehmen um eine Kapitalflussrech-nung, einen Eigenkapitalspiegel und – als Wahlelement – um die Segmentbericht-erstattung[136] erweitert werden[137]. Diese Regelung stellt eine Neuerung zu der bis zum 31.12.2004 gültigen Möglichkeit zur Aufstellung eines befreienden Konzernab-schlusses gem. § 291 und § 292 HGB dar, bei dem die Pflicht zur Aufstellung eines erweiterten HGB-Konzernabschlusses bisher nur bei kapitalmarktorientierten Mut-terunternehmen Anwendung fand[138]. Zusätzlich ist ein Konzernlagebericht (§ 315 Abs. 1, Abs. 2, S. 2 HGB) zu erstellen, welcher aber nicht dem Konzernabschluss zuzurechnen ist. Die Erweiterungen der aktuellen Regelungen zum Inhalt des Kon-zernlageberichts nach § 315 HGB entsprechen grundsätzlich denen des Einzelab-schlusses nach § 289 HGB[139]. Auch in Bezug auf die Regelungsvorschriften der Konzernanhangsangaben gem. § 314 Abs. 1 Nr. 9 bis 11 HGB kann auf die Aus-führungen zum § 285 HGB verwiesen werden.
Analog zu der Einteilung in kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften bei den Einzelunternehmen existiert auch hier eine größenabhängige Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht, um kleinere Konzerne aus Gründen der Wirt-schaftlichkeit vor dem hohen Aufwand der Erstellung eines Konzernabschlusses zu schützen. Die in § 293 HGB niedergelegten aktuellen Schwellenwerte haben ent-sprechend der Schwellenwertrichtlinie eine 16,8%ige Erhöhung erfahren und stel-len sich nun wie folgt dar:
Tabelle 4: Schwellenwerte gem. § 293 Abs. 1 und 2 HGB ab 2004[140]
In Anlehnung an: Pfitzer, N. et al. (2004), S. 2.596.
Der in der Einleitung verwandte Begriff der Akzentverschiebung[141] konnte bereits durch einige angesprochene Erweiterungen und Modernisierungen des HGB[142] in-nerhalb dieses Kapitels untermauert werden. Als weitere wichtige Meilensteine in Anlehnung an die IFRS sind das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) vom 20.04.1998 zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten[143] und das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unterneh-mensbereich (KonTraG) vom 27.03.1998 zu nennen. Demnach müssen kapital-marktorientierte Mutterunternehmen ihren Konzernabschluss um eine Kapitalfluss-rechnung und Segmentberichterstattung erweitern[144]. Zunächst haben diese Geset-ze zwar zur Verankerung der beiden Ergänzungsrechnungen im HGB beigetragen, jedoch fehlten die relevanten Konkretisierungen und Ausgestaltungsregeln[145]. Diese Aufgabe und generell „... das Ziel, Unterschiede zwischen den IFRS und den ent-sprechenden deutschen Regelungen abzubauen und eine internationale Harmo-nisierung zu erreichen“[146], übernimmt der Deutsche Standardisierungsrat (DSR)[147]. So sind z. B. die Konkretisierungen der Aufstellungspflichten zur Kapitalflussrechnung und zum Eigenkapitalspiegel i. S. d. § 297 Abs. 1 S. 1 HGB in den eigens ent-wickelten Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS) 2 bzw. 7 geregelt, wäh-rend DRS 3 (nunmehr fakultativ) die Pflicht zur Segmentberichterstattung ausge-staltet und bestehende handelsrechtliche Wahlrechte einschränkt, um die Ver-gleichbarkeit der Abschlüsse zu erhöhen[148]. Auch die im Rahmen des Transparenz- und Publizitätsgesetzes (TransPuG) vom 21.06.2002 vorgenommenen Änderun-gen, die in der Literatur als „kleine Reform der deutschen Konzernrechnungs-legung“[149] bekannt wurden, sind zum großen Teil auf die Empfehlungen des DSR zurückzuführen. Für einen weiteren Schritt in Richtung Modernisierung steht auch die Ende März 2004 vom Europäischen Parlament (EP) verabschiedete Transpa-renzrichtlinie, mittels der die Standards der periodischen[150] und laufenden Publizität kapitalmarktorientierter Unternehmen „... zur Förderung der Markttransparenz und des Anlegerschutzes“[151] auf ein verbindliches und einheitliches Mindestniveau ange-hoben werden sollen[152]. Neben Weiteren[153] stellt die Transparenzrichtlinie eine Kom-ponente des Financial Services Action Plan (FSAP) der EU dar, mit dem die weit-gehende Angleichung der nationalen Vorschriften für Finanzmärkte angestrebt wird[154].
Die IFRS stellen für die Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierter Mutterunter-nehmen in der EU ab dem Jahr 2005 einen Pflichtstandard dar und viele bemühen sich um die Implementierung, damit sie den aktuellen Anforderungen am Kapital-markt Rechnung tragen können. Eine im September 2004 – von KPMG durchge-führte Studie in den Reihen der 567 im CDAX notierten Unternehmen – zum Stand der Umsetzung in Deutschland weist die folgenden Ergebnisse auf:
[1] Der Begriff der IFRS umfasst im Folgenden auch die vor den organisatorischen Änderungen auf der Ebene des Standardsetters erlassenen International Accounting Standards (IAS) und deren Änderungen. Diese Diktion wird aus Gründen der Übersichtlichkeit auch beibehalten, wenn Zeit-räume betrachtet werden, in denen der Begriff der IFRS noch ohne Bedeutung war.
[2] Vgl. Burger, A. et al. (2004), S. 353; Kümpel, T. (2002a), S. 411.
[3] Vgl. Glaum, M., Mandler, U. (1996), S. 60; Wagenhofer, A. (2003), S. V.
[4] Zum Beispiel das aus dem Jahre 1998 stammende Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) sowie das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) von 1998, bzw. das Kapitalgesellschaften und Co-Richtlinie Gesetz (KapCoRiLiG) von 2000.
[5] Vgl. Böcking, H.-J. (2004), S. 429.
[6] PriceWaterhouseCoopers (2004a), http://www.pwc.com/Extweb/pwcpublications.nsf/docid/
868A85D6A9E951EF80256E7B003FA43C, Stand 17.12.2004.
[7] Vgl. d’Arcy, A. (2004), S. 119; Kümpel, T. (2002a), S. 416.
[8] Vgl. Busse von Colbe, W. (2004), S. 2.063.
[10] Vgl. Buchheim, R., Ulbrich, P. (2004), S. 273.
[11] Vgl. Burger, A., Ulbrich, P. (2004a), S. 235.
[12] Vgl. Reiners, F. (2001), S. 22 ff.
[13] Vgl. Melcher, W. (2002), S. 1 ff.
[14] Vgl. Barth, T., Barth, D. (2004a), S. 155.
[15] Vgl. Männel, W. (1999b), S. 13.
[16] Vgl. Horváth, P., Arnaout, A. (1997), S. 261.
[17] Vgl. Schenk, U. (2003), S. 129; Vorreiterrolle für diese Entwicklung übernimmt das Firmenbeispiel Siemens, das im Rahmen eines marktorientierten und schlanken Rechnungswesens die Trennung zwischen internem und externem Rechnungswesen bereits im Jahre 1992 überwand, indem es Größen aus der externen Rechnungslegung zur internen Steuerung heranzog.
[18] Zimmermann, J., Schütte, J. (2004), S. 55.
[19] Vgl. Saitz, B., Wolbert, J. (2002), S. 321.
[20] Hierunter fallen u. a. der Jahresabschluss und der Lagebericht, die Zwischenberichterstattung sowie die ad-hoc Publizität.
[21] Vgl. Ruhwedel, F., Schultze, W. (2004), S. 489.
[22] Vgl. Achleitner, A.-K., Behr, G. (2002), S. 56.
[23] Vgl. Hebeler, C. (2003), S. 10.
[24] Vgl. Klein, G. (1999b), S. 9.
[25] Melcher, W. (2002), S. 19.
[26] Hebeler, C. (2003), S. 11.
[27] Hummel, S., Männel, W. (1999a), S. 4.
[28] Vgl. Männel, W. (1999b), S. 13 ff.; Melcher, W. (2002), S. 19.
[29] Vgl. Küting, K.-H., Lorson, P. (1999), S. 47.
[30] Vgl. Küting, K.-H., Lorson, P. (1999), S. 47.
[31] Vgl. Gleich, R. et al. (2002), S. 344.
[32] Vgl. Saitz, B., Wolbert, J. (2002), S. 321.
[33] Ebd., S. 323.
[34] Diese beinhalten die Marktübersicht, Strategie, finanzielle Ziele und die Wertebasis.
[35] Vgl. Saitz, B., Wolbert, J. (2002), S. 323.
[36] Wenning, W. (2001), S. 28.
[37] Vgl. Hebeler, C. (2003), S. 45 f.; Flacke benennt den „sachlichen Bezugsrahmen“ als weiteres Systematisierungsmerkmal, auf das in diesem Zusammenhang aufgrund des hohen Detail-lierungsgrades bewusst nicht weiter eingegangen wird. (vgl. Flacke, K. et al. (2004), S. 6).
[39] Vgl. Flacke, K. et al. (2004), S. 4 f.
[40] Vgl. Hebeler, C. (2003), S. 46.
[41] Vgl. Flacke, K. et al. (2004), S. 5.
[42] Vgl. Hebeler, C. (2003), S. 47.
[43] Vgl. Thielemann, F., Keller, G. (2004), S. 15.
[44] Vgl. Flacke, K. et al. (2004), S. 6.
[46] Vgl. Rieder, L., Siegwart, H. (2001), S. 69.
[47] Vgl. Barth, T., Barth, D. (2004b), S. 74.
[48] Vgl. Graßhoff, J. (1997), S. 14.
[49] Vgl. Hebeler, C. (2003), S. 48; Thielemann, F., Keller, G. (2004), S. 10.
[50] Vgl. Graßhoff, J. (1997), S. 132; Rieder, L., Siegwart, H. (2001), S. 118.
[51] Vgl. Hebeler, C. (2003), S. 49.
[52] Vgl. Thielemann, F., Keller, G. (2004), S. 11.
[53] Vgl. Franke, G., Hax, H. (2003), S. 74.
[54] Vgl. Hebeler, C. (2003), S. 49.
[55] Vgl. Rieder, L., Siegwart, H. (2001), S. 119.
[56] Vgl. Graßhoff, J. (1997), S. 120.
[57] Vgl. Barth, T., Barth, D. (2004b), S. 75.
[58] Vgl. Graßhoff, J. (1997), S. 237.
[59] Vgl. Flacke, K. et al. (2004), S. 6.
[60] Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 106.
[61] Vgl. Rieder, L., Siegwart, H. (2001), S. 26.
[62] Vgl. Botta, V. et al. (2001), S. 26.
[63] Vgl. Coenenberg, A. G. (2003), S. 14.
[64] Vgl. ebd., S. 13; Gemeint sind die Steuer- und Ausschüttungsbemessungsfunktion, d. h. die Ermittlung des Gewinns für mögliche Ausschüttungen bei Kapitalgesellschaften.
[65] Vgl. Flacke, K. et al. (2004), S. 190.
[66] Vgl. Schierenbeck, H., Lister, M. (2002), S. 71.
[67] Vgl. Melcher, W. (2002), S. 20.
[68] Vgl. Coenenberg, A. G. (1999), S. 25.
[69] Vgl. Rieder, L., Siegwart, H. (2001), S. 118.
[70] Vgl. Melcher, W. (2002), S. 20; Rieder, L., Siegwart, H. (2001), S. 118.
[71] Vgl. Thielemann, F., Keller, G. (2004), S. 15.
[72] Vgl. Flacke, K. et al. (2004), S. 6.
[73] Vgl. Auer, K. (2000), S. 13.
[74] Vgl. ebd., S. 3; Klein, G. (1999b), S. 68.
[75] Vgl. Müller, S. (2003), S. 111.
[76] Vgl. Melcher, W. (2002), S. 24 ff.
[77] Vgl. ebd., S. 25.
[78] Vgl. Thielemann, F., Keller, G. (2004), S. 199.
[79] Vgl. Hebeler, C. (2003), S. 53.
[80] Vgl. Graßhoff, J. (2003), S. 87.
[81] Vgl. Klein, G. (1999a), S. 29.
[82] Vgl. Schuler, A. et al. (2003), S. 575.
[83] Vgl. Thielemann, F., Keller, G. (2004), S. 12.
[84] Vgl. Botta, V. et al. (2001), S. 26.
[85] Vgl. Flacke, K. et al. (2004), S. 6.
[86] Vgl. Meyer, C. (2004), S. 971.
[87] Vgl. Busse von Colbe, W. (2004), S. 2.063.
[88] Busse von Colbe, W. (2004), S. 2.064.
[89] Vgl. Pfitzer, N. et al. (2004), S. 2.598.
[90] Vgl. Busse von Colbe, W. (2004), S. 2.064.
[91] Vgl. d’Arcy, A. (2004), S. 120.
[92] Vgl. Spengel, C. (2004), S. 131.
[93] Vgl. d’Arcy, A. (2004), S. 121.
[94] Vgl. Spengel, C. (2004), S. 131.
[95] Vor der gesetzlichen Umsetzung der 4., 7. und 8. EG-Richtlinie waren einschlägige Normen im HGB, spezielle Normen im Gesellschaftsrecht, insb. in Aktien- und in Spezialgesetzen enthalten.
[96] Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 6.
[97] Vgl. Hebeler, C. (2003), S. 62.
[98] Vgl. Rieder, L., Siegwart, H. (2001), S. 69; Selchert, F.-W., Erhardt, F.-M. (2003), S. 10.
[99] Vgl. Flacke, K. et al. (2004), S. 195; zu den Personengesellschaften zählen die Kommanditgesell-schaft (KG) und die Offene Handelsgesellschaft (OHG), zu den Kapitalgesellschaften die Aktien-gesellschaft (AG), die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und die Kommanditgesell-schaft auf Aktien (KGaA).
[100] Vgl. Hebeler, C. (2003), S. 63.
[101] Vgl. Flacke, K. et al. (2004), S. 196.
[102] Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 8.
[103] Gemäß § 285 S. 1 Nr. 17 HGB sind künftig als erweiterte Pflichtangabe im Anhang kapitalmarkt-orientierter Unternehmen die Höhe und Art der Honorare des Abschlussprüfers anzugeben sowie Angaben zu (derivativen) Finanzinstrumenten zu machen (vgl. Pfitzer, N. et al. (2004), S. 2.593).
[104] § 289 HGB beinhaltet die Anforderungen an den Lagebericht, der nicht Bestandteil des Jahresab-schlusses ist.
[105] Die Schwellenwerte werden turnusmäßig nach fünf Jahren der inflationären Entwicklung in der EU angepasst, wobei eine 10%ige Erhöhung zugunsten der Unternehmen ausgenutzt wird.
[106] Für große Kapitalgesellschaften i. S. d. § 267 Abs. 3 HGB sind die Angaben gem.
§ 289 Abs. 3 HGB um nicht finanzielle Leistungsfaktoren zu erweitern.
[107] Meyer, C. (2004), S. 971.
[108] Vgl. Bitz, M. et al. (2003), S. 14.
[109] Vgl. Selchert, F.-W., Erhardt, F.-M. (2003), S. 33.
[110] Vgl. Botta, V. et al. (2001), S. 33.
[111] Vgl. Müller, S. (2003), S. 114.
[112] Vgl. Seckler, G. (2001), S. 364; Selchert, F.-W., Erhardt, F.-M. (2003), S. 12.
[113] Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 34; Thielemann, F., Keller, G. (2004), S. 38.
[114] Vgl. Mandler, U. (2004), S. 51.
[115] Vgl. Baetge, J. (2002), S. 226.
[116] Buchholz, R. (2004), S. 15.
[117] Graßhoff, J. (1997), S. 260.
[118] Vgl. Bossert, R., Manz, U. (2003), S. 42; Buchholz, R. (2004), S. 16 f.
[119] Vgl. Buchner, R. (2001), S. 42.
[120] Von einer einheitlichen Leitung wird dann gesprochen, wenn davon ausgegangen werden kann, dass das Mutterunternehmen dauernd oberste Führungsaufgaben, z. B. die Koordination der konzernweiten Investitions- und Finanzplanung sowie die Festlegung der strategischen Ausrichtung der einzelnen Konzernunternehmen, wahrnimmt (vgl. Graßhoff, J. (2003), S. 72).
[121] Hinz, M. (2002), S. 12.
[122] Vgl. Gräfer, H., Scheld, G. (2003), S. 5.
[123] Vgl. Hinz, M. (2002), S. 13.
[124] Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 161.
[125] Vgl. Angermeyer, B., Oser, P. (2000), S. 5.
[126] Vgl. Kirsch, H.-J. et al. (2002), S. 1.218.
[127] Vgl. Gräfer, H., Scheld, G. (2003), S. 5.
[128] Vgl. Selchert, F.-W., Erhardt, F.-M. (2003), S. 11.
[129] Coenenberg, A. G. (2003), S. 515.
[130] Je nach Höhe der Beteiligung und möglicher Einflussnahme kann unterschieden werden in die Vollkonsolidierung (Mutter-Tochter-Beziehungen), die Quotenkonsolidierung und die Equity-Metho-de bei assoziierten Unternehmen, die im Rahmen dieser Arbeit nur aus Gründen der Vollständig-keit genannt werden und auf die nicht näher eingegangen wird.
[131] Vgl. Graßhoff, J. (2003), S. 79.
[132] Vgl. Gräfer, H., Scheld, G. (2003), S. 11.
[133] Vgl. Hebeler, C. (2003), S. 71.
[134] Vgl. Graßhoff, J. (2003), S. 77.
[135] Vgl. ebd., S. 79.
[136] Das Wahlrecht entfällt für Abschlüsse, die nach § 315a HGB unter Beachtung der IFRS aufgestellt werden, für die die IAS 1, 7 und 14 zu beachten sind und für Konzernabschlüsse, die nach anderen international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt werden (vgl. Pfitzer, N. et al. (2004), S. 2.597).
[137] Vgl. Meyer, C. (2005), S. 41.
[138] Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 167.
[139] Vgl. Meyer, C. (2004), S. 973.
[140] Eine Aufstellungspflicht tritt dann ein, wenn an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen jeweils zwei der Merkmale erfüllt sind.
[141] Der Begriff „Paradigmawechsel“ wird hier synonym verwendet (vgl. Thielemann, F., Keller, G. (2004), S.175).
[142] Vgl. Herzig, N. (2004), S. 173.
[143] Gräfer, H., Scheld, G. (2003), S. 6.
[144] Vgl. Hebeler, C. (2003), S. 74.
[145] Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 166.
[146] Gräfer, H., Scheld, G. (2003), S. 7.
[147] Vgl. ebd., S. 6.
[148] Vgl. Pfitzer, N. et al. (2004), S. 2.597.
[149] Gräfer, H., Scheld, G. (2003), S. 9.
[150] Den Kern der Regelungsbereiche (Art. 4-8 Transparenz-Richtlinie) stellen die periodischen Be-richterstattungspflichten dar, innerhalb derer künftig zwischen Jahres-, Halbjahres- und Zwischen-berichten unterschieden werden kann (vgl. Buchheim, R., Ulbrich, P. (2004), S. 276).
[151] Buchheim, R., Ulbrich, P. (2004), S. 275.
[152] Vgl. http://www.pwc.com/Extweb/pwcpublications.nsf/docid/868A85D6A9E951EF80256E7B003
FA43C, Stand 17.11.2004.
[153] Zum Beispiel die Prospekt-Richtlinie aus Dezember 2003, die IAS-Verordnung aus September 2002, die Fair Value-Richtlinie aus September 2001 sowie die Modernisierungsrichtlinie aus Juli 2003 (vgl. Buchheim, R., Ulbrich, P. (2004), S. 275).
[154] Vgl. Burger, A., Ulbrich, P. (2004b), S. 730.
Johanna Collin (Autor)
9783638380706
9783656564065
Harmonisierung Rechnungswesens Rahmen Internationalisierung Rechnungslegung Rechnungswesen
Johanna Collin (Autor), 2005, Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens im Rahmen der Internationalisierung der Rechnungslegung, München, GRIN Verlag, https://www.hausarbeiten.de/document/39245

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 Art. 4
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