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Timestamp: 2018-04-20 04:50:41+00:00

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Devolución de ingresos indebidos versus devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo
marzo 15, 2013 Boletín Jurídico Leave a Comment
En el artículo publicado se realiza un estudio de la distinción de los ingresos indebidos y las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Lo más destacable del artículo es que señala como supuestos de devoluciones derivadas de la normativa del tributo los prorrateos de la cuota de los impuestos (IAE, IVTM, Vados) y los supuestos de resolución judicial de contratos a efectos del IIVTNU.
Con la publicación del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regulaba el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (en adelante RD 1163/1990), nuestro ordenamiento jurídico reconoció, dentro de las devoluciones de naturaleza tributaria en sentido amplio, la distinción entre la devolución de ingresos indebidos y otras devoluciones que “no responden propiamente al concepto de ingresos indebidos”, es decir, otras devoluciones de naturaleza tributaria. En la exposición se afirmaba:
“Ciertamente, el sistema fiscal español conoce hoy distintos tributos que originan devoluciones en favor de los sujetos pasivos, sin que las mismas respondan propiamente al concepto de devolución de ingresos indebidos”.
El reconocimiento de esta doble modalidad de devoluciones tributarias queda consagrado en la disposición adicional quinta, párrafo tercero, del citado Real Decreto y en la Orden Ministerial de 22 de marzo de 1991 por la que se desarrolló el mismo, afirmando esta última en su apartado primero:
“De acuerdo con la disposición adicional quinta del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, las devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos, previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario continuarán rigiéndose por sus disposiciones propias. No obstante, serán de aplicación a todas las devoluciones de naturaleza tributaria las normas contenidas en los arts. 11, 13 y 14 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, así como las recogidas en esta Orden en desarrollo de dichos preceptos.
En general, a falta de normas especialmente aplicables, se regirán por lo dispuesto en esta Orden las demás devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos.”
En la Resolución 1/1992, de 2 de enero, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante AEAT), también se reconoce la distinción de esta doble modalidad de devoluciones tributarias al afirmar que el procedimiento de devolución será aplicable “no sólo a los ingresos calificados como indebidos, sino además a las cantidades que por la propia gestión de los tributos procede devolver a los administrados”.
Como no podía ser de otra manera, entre los derechos de los obligados tributarios el art. 34.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) reconoce el derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan.
El Tribunal Supremo ha distinguido entre devolución de ingresos indebidos y devolución de ingresos debidos que, posteriormente, por razón de la técnica impositiva, resultan improcedentes. Afirma el citado Tribunal que “la distinción entre los conceptos de “devoluciones de ingresos indebidos” y “devoluciones de oficio” no reside en absoluto en los procedimientos de gestión, en los que se genera el derecho a la devolución, sino en las causas jurídicas que la motivan, que como ya hemos explicado son en las primeras, la desarmonía entre el ingreso realizado y el acto de liquidación, por duplicidad o exceso de pago o prescripción de la obligación habitual, los errores de hecho y la disconformidad a Derecho de los actos administrativos de liquidación, o de las “actuaciones” de los obligados tributarios, en tanto que en las devoluciones de oficio los ingresos que luego se devuelven en su totalidad o en parte han sido realizados por medio de iguales procedimientos de gestión, conforme a Derecho, pero posteriormente, por diversas circunstancias, devienen en excesivos”.
II. Devolución de ingresos indebidos
El art. 32 de la LGT no define los ingresos indebidos, se limita a señalar que “La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones”. El procedimiento para la devolución de este tipo de ingresos está regulado en el art. 221 de la LGT.
La devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria estaba desarrollada en el Real Decreto 1163/1990, del mismo nombre. Dicho Real Decreto fue derogado de forma total por las disposiciones derogatorias únicas de los RR.DD. 520/2005 y 1065/2007.
Actualmente, el tema que nos ocupa está regulado en los arts. 14 a 20 del RD 520/2005, así como en los arts. 131 y 132 del RD 1065/2007.
Un ingreso se caracteriza como indebido cuando trae su causa del pago de una deuda tributaria y no existe razón para su percepción.
El art. 16 del RD 520/2005 regula el contenido del derecho a la devolución de ingresos indebidos que está constituido por la suma de las siguientes cantidades:
a. El importe del ingreso indebidamente efectuado.
b. Las costas satisfechas cuando el ingreso indebido se hubiera realizado durante el procedimiento de apremio.
c. El interés de demora vigente a lo largo del período en que resulte exigible, sobre las cantidades indebidamente ingresadas.
Conforme al art. 32.2 de la LGT, el cómputo de los intereses de demora se produce desde la fecha en que se hubiera ingresado el ingreso indebido (dies a quo) hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución (dies ad quem).
En la fase de ejecución del derecho a devolución debemos distinguir dos momentos:
a) el de la ordenación del pago, y
b) el de la realización efectiva del pago.
Como todos sabemos, la fecha de la ordenación del pago no siempre coincide con la de la devolución efectiva al contribuyente. En el supuesto de mediar entre ambas fechas un plazo excesivo es claro que el perjuicio que el interesado estime que se le ha producido por tal retraso, no es reclamable por vía de ampliar en este tiempo la liquidación de intereses, sino por la vía indemnizatoria consecuencia del funcionamiento anormal de la Administración (art. 139 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común).
Hasta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en adelante Ley 1/1998), existía un tipo de interés distinto según interviniese la Administración como acreedor, en este caso más elevado, o como deudor; discriminación que fue objeto de censura en numerosas ocasiones, pero cuya constitucionalidad fue reconocida por el Tribunal Constitucional. Afirmaba el citado Tribunal que la Administración tributaria y el contribuyente no se encuentran en la misma situación como si de una relación jurídico-privada se tratara. El argumento que sostenía es que el art. 31.1 de la Constitución Española (en adelante CE) autoriza al legislador para que, dentro de un sistema tributario justo, adopte las medidas que sean eficaces y atribuya a la Administración las potestades que sean necesarias para exigir y lograr el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes, potestades que por esencia sitúan a la Administración en una situación de superioridad sobre los contribuyentes. El diferente trato establecido por la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, entre la Administración tributaria y los contribuyentes se justificaba en la finalidad a que atendía la norma de la necesidad de proteger otros bienes constitucionales como es el interés público en el exacto y tempestivo cumplimiento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 de la CE).
El capítulo III de la Ley 1/1998, aportó algunas innovaciones con relación a las devoluciones de ingresos indebidos como fue la equiparación de los intereses que paga la Administración tributaria como deudora con los que tiene derecho como acreedora.
Hasta la citada Ley, el interés que se le abonaba al contribuyente era el interés legal vigente a la fecha en que se efectuó el ingreso declarado indebido, permaneciendo invariable hasta la fecha en que se efectuaba la propuesta de pago. Sin embargo, todo ingreso efectuado por el contribuyente fuera de plazo comportaba el devengo de intereses de demora, superior en dos puntos al interés legal, a favor de la Hacienda Pública. La modificación que se introdujo fue que el tipo de interés que se abona al contribuyente deja de ser el legal del dinero para ser el interés de demora. Esto supone, por una parte, que se elimina la discriminación de tipos de interés aplicables como consecuencia de deudas exigibles por la Administración tributaria, en las que se exige el interés de demora, respecto del tipo de interés abonado por la Administración tributaria cuando era ella la que debía reintegrar una cantidad a los contribuyentes, por la que abonaba el interés legal. Y por otra parte, el cálculo del interés, al ser ahora el de demora, será el vigente a lo largo del período en que se devengue, es decir, al tipo de interés vigente cada año.
La regulación de los intereses de demora se contempla en los arts. 26.6, 32.2, 34.1.b) y 120.3 de la LGT.
La razón de ser de los intereses de demora es la función compensatoria del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto, su naturaleza intrínseca es la indemnizatoria, como pone de relieve el art. 1108 del Código Civil (en adelante CC), y como una reiteradísima Jurisprudencia del Tribunal Supremo ha declarado. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria.
Los principios de igualdad, indemnidad y equilibrio de prestaciones imponen el abono de intereses de demora, como exigencia para llegar a una reparación integral del perjuicio.
Es importante recalcar que la obligación de pagar el interés de demora no precisa una solicitud. Se devenga de manera automática, a diferencia de lo que ocurre en el ámbito civil que es preciso un requerimiento previo por parte del acreedor (art. 1100 del CC).
Un ejemplo de ingreso indebidamente realizado en las arcas municipales sería que un ayuntamiento liquidase el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (en adelante IBI) a los cesionarios del uso o aprovechamiento de las plazas de un aparcamiento de vehículos.
El art. 63 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante TRLRHL) considera sujetos pasivos, a título de contribuyentes, a las personas físicas y jurídicas y las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la LGT, que tengan la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto. A estos efectos, el hecho imponible del IBI viene constituido por la titularidad de los derechos, entre otros, de una concesión administrativa sobre los inmuebles o sobre los servicios públicos a los que estén afectos, según establece el art. 61 del mismo texto legal.
Los cesionarios o usuarios de las plazas de aparcamiento no pueden tener la condición de sujeto pasivo del IBI porque no son el concesionario de la obra o el servicio y ello en atención a que, efectivamente, el art. 63 del TRLRHL establece una lista de sujetos pasivos entre los que no se encuentran los cesionarios del uso o aprovechamiento de las plazas de aparcamiento.
Es obvio que, conforme a cuanto se acaba de analizar, la exacción de un tributo con relación a quien no resulta sujeto pasivo del mismo es un supuesto claro de ingreso indebido. Por tanto, el contribuyente podrá solicitar al ayuntamiento, dentro del plazo de prescripción, el ingreso indebidamente realizado, teniendo derecho a los intereses de demora desde la fecha del ingreso hasta la ordenación del pago de la devolución.
III. Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo
Mientras que la Ley 1/1998 hablaba de “devoluciones de oficio”, el art. 31.1 de la LGT habla de devoluciones “que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo” contemplando así la posibilidad de que la devolución se acuerde no sólo por iniciativa de la Administración, sino también a solicitud de los obligados tributarios.
En estos casos nos encontramos ante pagos realizados ab initio conforme a Derecho, pero que posteriormente han de ser devueltos total o parcialmente, por razones de la técnica fiscal utilizada. Son ingresos indebidos sobrevenidos, esto es, ingresos que en el momento de exigirse eran debidos por ser conformes a la ley, pero que posteriormente son indebidos por concurrir ciertas circunstancias. El ingreso en su día fue debido pero luego por distintos motivos es indebido.
Como ya hemos adelantado, las devoluciones de naturaleza tributaria distintas de las devoluciones de ingresos indebidos se rigen por sus disposiciones propias. No obstante, se aplica con carácter supletorio el RD 1065/2007.
Veamos, a continuación, algunos ejemplos de esta modalidad de devolución tributaria previstos en el TRLRHL.
Una empresa presenta ante la AEAT el cese de su actividad a través del modelo 840 del IAE el 20 de junio de 2011. El pago del citado impuesto lo hizo el 20 de mayo.
Conforme al art. 89.2 párrafo segundo, del TRLRHL, en el caso de baja por cese en el ejercicio de la actividad, la cuota del IAE será prorrateable por trimestres naturales, excluido aquel en el que se produzca dicho cese.
En el presente caso, el contribuyente podrá solicitar la devolución de la parte proporcional de la cuota del IAE correspondiente a los dos últimos trimestres del año.
Un contribuyente paga al ayuntamiento el IVTM por el año completo en febrero de 2011 y da de baja el vehículo en abril de ese mismo año.
Conforme al art. 96 del TRLRHL, el periodo impositivo del IVTM coincide con el año natural, salvo en el caso de primera adquisición y baja definitiva del vehículo, que se procederá a prorratear la cuota por trimestres naturales. En el caso de las altas se prorratea la liquidación y en las bajas el contribuyente podrá solicitar la devolución de la parte de la cuota correspondiente.
Por tanto, en este supuesto, el contribuyente puede solicitar la devolución del impuesto pagado en exceso, relativo al tercer y cuarto trimestre del año.
Se declara judicialmente por resolución firme haber tenido lugar la nulidad del contrato determinante de la transmisión del terreno.
Conforme al art. 109.2 del TRLRHL, cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato determinante de la transmisión del terreno o de la constitución o transmisión del derecho real de goce sobre aquél, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le hubiere producido efectos lucrativos.
Por tanto, en estos casos, el contribuyente tendrá derecho a reclamar la devolución del IIVTNU satisfecho en el plazo de cuatro años desde que la resolución judicial quede firme.
Se solicita licencia urbanística para realizar una determinada obra. El ayuntamiento le concede la licencia y el contribuyente paga la correspondiente autoliquidación del ICIO. Posteriormente, el contribuyente renuncia a realizar la obra.
Como la obra proyectada no se ha iniciado, el contribuyente tiene derecho a la devolución del ICIO satisfecho, devolución que ha de ser calificada como una devolución derivada de la normativa del tributo.
En la ordenanza fiscal municipal reguladora de la tasa de vados se establece que en los casos de baja el importe se prorrateará por meses incluido el de la baja. La fecha de cobro de esta tasa es del 1 de marzo al 30 de abril de 2011. Un contribuyente paga la tasa dentro del período voluntario de cobro, pero en el mes de junio se produce la baja de dicho aprovechamiento especial del dominio público.
El contribuyente tendrá derecho a solicitar la devolución de la tasa pagada en exceso, relativa a los seis últimos meses del año.
En todos estos ejemplos, no procedería el abono de intereses de demora al no encontrarnos ante devoluciones de ingresos indebidos, sino ante devoluciones derivadas de la normativa propia de cada tributo.
No toda devolución de ingresos tributarios lo es de ingresos indebidos.
Nuestro ordenamiento jurídico reconoce la distinción entre devoluciones de ingresos tributarios indebidos y devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.
Una de las obligaciones de la Administración Pública es la de devolver los ingresos que indebidamente se hayan realizado en el Tesoro Público con ocasión del pago de las deudas tributarias (art. 30 de la LGT), devolución de ingresos indebidos distinta de las devoluciones que se originan como consecuencia de la aplicación de la normativa que regula cada tributo (art. 31 de la LGT).
Únicamente el abono de los ingresos indebidos genera el derecho a la obtención de los intereses de demora sin necesidad de que el obligado tributario los reclame de forma expresa, interés que se devenga desde la fecha en que se hubiera realizado el ingreso indebido hasta la fecha en la que se ordene su pago.
El reconocimiento expreso que nuestro derecho positivo hace entre estas dos modalidades de devoluciones tributarias ha tenido una amplia aceptación en la doctrina tributaria española.
(Extracto del texto de la “Devolución de ingresos indebidos versus devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo”, de Beatriz Moreno Serrano publicado en la revista de “El consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados nº 4 de febrero de 2013).
« Resolución de 1 de marzo de 2013, de la Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local, por la que se desarrolla la información a suministrar por las corporaciones locales relativa al esfuerzo fiscal y su comprobación en las Delegaciones de Economía y Hacienda.
Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, sección segunda, del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2012. »
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 Real Decreto 
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