Source: http://kraken.slv.cz/2Aps2/2008
Timestamp: 2018-06-20 06:02:37+00:00

Document:
2Aps2/2008
2 Aps 2/2008-60
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: R. C., zastoupeného Mgr. Filipem Maøíkem, advokátem se sídlem Mikulá¹ská tø. 9, Plzeò, proti ¾alovanému: Finanèní úøad v Rakovníku, se sídlem Masná 265/I, Rakovník, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 31. 8. 2007, è. j. 44 Ca 117/2006-35,
Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 31. 8. 2007, è. j. 44 Ca 117/2006-35, s e z r u ¹ u j e a vìc s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
I. ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba, kterou se domáhal, aby soud Finanènímu úøadu v Rakovníku ( ¾alovaný ) zakázal pokraèovat v opakované kontrole a souèasnì aby zru¹il rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 6. 2006, è. j. 67960/069930/0503, jím¾ bylo èásteènì vyhovìno jeho námitce ve vìci nezákonného provádìní opakované daòové kontroly.
II. Stì¾ovatel namítá dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní ( s. ø. s. ), tzn. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e daòová kontrola mù¾e být uskuteènìna v kterékoliv fázi daòového øízení a správce danì je oprávnìn provádìt daòové kontroly ze záva¾ných dùvodù i opakovanì s tím, ¾e záva¾ným dùvodem je té¾ zji¹tìní nových skuteèností, které v dobì provádìní pùvodní kontroly správce danì nemìl k dispozici a které mohly mít vliv na správnost stanovení daòové povinnosti. Stì¾ovatel odkazuje na právní názory obsa¾ené v rozsudcích Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 223/2004 a 2 Afs 31/2005 a dovozuje z nich, ¾e opakování daòové kontroly bylo mo¾né jen v rámci nového daòového øízení po povolení obnovy dle ustanovení § 54 a § 55 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù ( daòový øád ). Postup ¾alovaného stì¾ovatel pova¾uje za nezákonný a navrhuje proto napadený rozsudek krajského soudu zru¹it.
III. ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti upozoròuje na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 334/02, z nìho¾ plyne, ¾e provedená daòová kontrola nezakládá pøeká¾ku vìci rozhodnuté a správce danì je oprávnìn provést opakovanou daòovou kontrolu, to v¹ak za pøedpokladu, ¾e se objeví skuteènosti, je¾ správci danì v dobì pøedchozí kontroly nebyly známy, a kontrola bude provedena v rozsahu bezprostøednì souvisejícím s tìmito novì zji¹tìnými skuteènostmi. V daném pøípadì byla daòová kontrola za období let 2000-2003 zahájená dne 28. 11. 2005 provádìna na základì podání Okresního státního zastupitelství v Rakovníku, jeho¾ souèástí bylo oznámení soukromého bankovního úètu M.C. (poznámka: bratr stì¾ovatele, podnikající s ním na základì smlouvy o sdru¾ení) a také seznam faktur SH LIFT, spol. s r. o., u nich¾ bylo podezøení, ¾e se jedná o fiktivní doklady. ®alovaný má proto za to, ¾e opìtovná daòová kontrola byla dostateènì odùvodnìna a byla provedena pouze v rozsahu bezprostøednì souvisejícím právì s pøedmìtným bankovním úètem. Nad tento rámec ¾alovaný sdìlil, ¾e M. C. byl pravomocným rozsudkem Okresního soudu v Rakovníku sp. zn. 2 T 13/2007 shledán vinným z trestného èinu zkrácení danì, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení § 148 odst. 2, 3 písm. c) trestního zákona. (poznámka soudu: tento rozsudek je souèástí správního spisu.)
IV. Z obsahu správního a soudního spisu Nejvy¹¹í správní soud ke stí¾nostním námitkám zjistil, ¾e daòová kontrola byla u stì¾ovatele zahájena dne 22. 9. 2003 na základì protokolu o ústním jednání è. j. 78373/03/069930/3133. Tato kontrola se týkala danì z pøíjmù fyzických osob za roky 1999, 2000, 2001 a 2002 a danì z pøidané hodnoty za období srpen-prosinec 2000, 2001 a 2002, a byla ukonèena Zprávou o kontrole ze dne 27. 5. 2004, è. j. 2339/04/069930/3133.
Dne 28. 11. 2005 byla u stì¾ovatele opìt zahájena daòová kontrola, pøièem¾ pøedmìtem kontroly byla daò z pøíjmù fyzických osob za roky 2000, 2001, 2002 a 2003 (viz protokol o ústním jednání è. j. 97025/05/069930/4296).
Dne 19. 5. 2006 podal stì¾ovatel proti postupu pracovníkù správce danì námitku, v ní¾ vyslovil zejména nesouhlas s tím, ¾e v rozsahu období 2000 a¾ 2002 se jedná o zdaòovací období ji¾ kontrolovaná, a svùj názor podpoøil odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 223/2004.
Této námitce ¾alovaný rozhodnutím ze dne 2. 6. 2006 (è. j. 67960/06/069930/0503) èásteènì vyhovìl, a to tak, ¾e pøedmìtná daòová kontrola se ji¾ nebude týkat kontrolovaných skuteèností a pøedmìt kontroly se vymezuje pouze na kontrolu plateb uskuteènìných a pøijatých v rámci podnikatelské èinnosti sdru¾ení s M. C. prostøednictvím blí¾e specifikovaného bankovního úètu.
Krajský soud v Praze rozsudkem napadeným nyní projednávanou kasaèní stí¾ností zamítl ¾alobu stì¾ovatele, kdy¾ vycházel z toho, ¾e správce danì je oprávnìn provádìt daòovou kontrolu i opakovanì, a to zejména tehdy, jsou-li zji¹tìny nové skuteènosti, které v dobì provádìní pùvodní kontroly nebyly k dispozici. Opakovaná daòová kontrola v¹ak musí být provádìna v rozsahu, který s tìmito novì zji¹tìnými skuteènostmi souvisí. V daném pøípadì se tak stalo, jeliko¾ pøedmìtem opakované daòové kontroly byla pouze kontrola plateb uskuteènìných a pøijatých v rámci podnikatelské èinnosti stì¾ovatele prostøednictvím blí¾e specifikovaného bankovního úètu, o nìm¾ ¾alovaný nebyl v prùbìhu pùvodní daòové kontroly v rozporu s ustanovením § 16 odst. 1 písm. c) a¾ d) daòového øádu informován. ®alovaný tak získal povìdomost o existenci tohoto úètu teprve z podání Okresního státního zastupitelství v Rakovníku. Krajský soud k tomu dodal, ¾e by bylo proti smyslu a cíli daòového øádu, aby správci danì bránila v opakované daòové kontrole okolnost, kterou je nutno pøièítat k tí¾i daòového subjektu.
V. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Praze v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Nejprve je nutno uvést, ¾e stì¾ovatel napadl ¾alobou jak nezákonný zásah, spoèívající v opakované daòové kontrole, tak také rozhodnutí ¾alovaného, kterým bylo èásteènì vyhovìno námitce stì¾ovatele ve vìci provádìní této kontroly.
V nyní projednávané vìci byla uèinìna spornou otázka, zda vùbec mohla být zahájena a provádìna opakovaná daòová kontrola. Stì¾ovatel ve svojí argumentaci poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, è. j. 2 Afs 31/2005-57 (in: è. 868/2006 Sb. NSS), pøièem¾ právní názor zde obsa¾ený skuteènì stì¾ovateli svìdèí. Nejvy¹¹í správní soud toti¾ v citovaném rozsudku uvedl (a neshledal sebemen¹í rozumný dùvod, pro který by se mìl od tohoto názoru v nyní rozhodované vìci jakkoliv odchýlit), ¾e není sporu, ¾e zákon o správì daní a poplatkù opakování daòové kontroly výslovnì nezakazuje, na druhou stranu je ani výslovnì neumo¾òuje. V právu veøejném je pøitom nutno vycházet ze zásady legální licence a enumerativnosti státních pretenzí, vý¹e ji¾ zmínìné. Správní orgán proto v daòovém øízení nemù¾e èinit v¹e, co zákon nezakazuje, ale naopak pouze to, co mu zákon jako jeho oprávnìní stanoví. Nelze rovnì¾ pøehlédnout, ¾e v¹echny základní procesní úpravy, a» ji¾ trestní øád, obèanský soudní øád, správní øád nebo daòový øád, jsou postaveny na urèitých základních principech, jejich¾ prostøednictvím do øízení, která jsou tìmito procesními pøedpisy upravena, prozaøují principy spravedlivého procesu a materiálního právního státu. Mezi uvedené principy zejména patøí, ¾e o jedné vìci se zásadnì rozhoduje pouze jednou, v jediném øízení, a ¾e výjimky z této zásady jsou relativnì omezené a procesnì pøísnì reglementované; z toho pak vyplývá zásadní nemo¾nost vést o té¾e vìci více øízení souèasnì (litispendence) a znovu rozhodnout o vìci ji¾ rozhodnuté (res iudicata). Uvedený princip není samoúèelný-naopak, jeho prostøednictvím je v procesním právu realizován po¾adavek právní jistoty úèastníkù øízení, který vy¾aduje, aby od jistého okam¾iku byl výsledek øízení (a tedy rozhodování o konkrétní vìci) fixován a byl v zásadì nezmìnitelný. Proto i zji¹»ování skuteèností, o nì¾ se má rozhodnutí, které je výsledkem øízení, skutkovì opírat, nelze v jedné vìci libovolnì opakovat, nýbr¾ se má dít-nejsou-li dány vskutku záva¾né dùvody pro opakování-zásadnì toliko jednou; velmi naléhavý je tento po¾adavek za situace, ¾e zji¹»ování skutkového stavu je vedeno zpùsobem, který pro úèastníka øízení nebo tøetí osoby znamená zátì¾, zejména v podobì zásahu do jeho subjektivních práv. Z uvedeného principu pak pro orgány veøejné moci, které øízení provádìjí, vyplývá po¾adavek profesionality a patøièné odborné péèe, se kterými jsou povinny ka¾dé øízení vést; tyto orgány jsou tedy povinny v uvedených øízeních vynalo¾it patøièné úsilí, podlo¾ené odborností a profesionalitou, k tomu, aby zjistily v¹echny pro rozhodnutí ve vìci podstatné skuteènosti v rozsahu, v jakém jim to zákon ukládá. Neuèiní-li tak a vyjdou-li takové skuteènosti v dùsledku neodborného nebo neprofesionálního postupu orgánu, který vede øízení, najevo teprve dodateènì, nemù¾e to být zásadnì k tí¾i úèastníka øízení, nýbr¾ pouze k tí¾i státu, jeho¾ orgán øízení vedl. Obzvlá¹tì naléhavá potøeba dodr¾ení vý¹e popsaných principù a po¾adavkù je dána v øízení daòovém, v nìm¾ státní orgán rozhoduje výluènì o daòové povinnosti (soukromé) osoby vùèi státu (tj. nikoli o právech a povinnostech ve vztahu mezi vícero soukromými osobami navzájem) a v nìm¾ tedy stát chce po soukromé osobì zaplacení danì v urèité vý¹i. Správní orgán v daòovém øízení je tedy zásadnì povinen zjistit a provìøit v¹echny okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì napoprvé , nebo» lze zajisté pøedpokládat, ¾e toho zpravidla bude vzhledem k procesním instrumentùm a personálním a materiálním prostøedkùm, které má za tím úèelem podle zákona k dispozici, také schopen-daòové kontroly jako procesního institutu urèeného ke zji¹»ování a provìøování okolností rozhodných pro správní stanovení danì mù¾e proto správní orgán zásadnì u¾ít toliko jednou; výjimky z tohoto pravidla mohou být pøípustné pouze za splnìní vstupního (tj. nutného, ne v¹ak v¾dy dostaèujícího) pøedpokladu, ¾e pøesto¾e správní orgán postupoval pøi daòové kontrole profesionálnì a s odbornou péèí, vy¹ly po skonèení daòové kontroly najevo skuteènosti, které mohou vést ke zmìnì pohledu na skutkový základ vìci.
Na základì vý¹e uvedených úvah dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e nelze dovodit absolutní mo¾nost správce danì provádìt opakování daòové kontroly kdykoli, vymezí-li její obsah odli¹nì od kontroly pøedchozí a vyjdou-li najevo nové skuteènosti, ani¾ by pøitom respektoval ostatní zákonná ustanovení, která takovou mo¾nost limitují. Dùvodem opakování kontroly toti¾ nemohou být bez dal¹ího nové skuteènosti, dostateèným dùvodem nemù¾e být ani odli¹né vymezení pøedmìtu kontroly. Daòový øád obecnì nevyluèuje, aby pravomocnì vymìøená daò mohla být následnì mìnìna, pøièem¾ dodateèné platební výmìry lze vydávat i opakovanì (viz k tomu zejm. shora ji¾ zmínìný § 46 odst. 7 daò. ø. a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, è. j. 2 Afs 80/2004-72, zveøejnìný pod è. 547/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Mo¾nost takové zmìny, zakotvené generelnì v § 46 odst. 7 daò. ø., nutno ov¹em mít -vzhledem k zásadì legální licence a enumerativnosti státních pretenzí-za realizovatelnou pouze a výluènì zpùsobem v zákonì stanoveným (tj. za pomoci procesních instrumentù zákonem výslovnì upravených, pøipadají-li vzhledem ke své podstatì a funkci ve vztahu k zamý¹lenému úèelu v úvahu).
V nyní projednávané vìci je ze shora provedené rekapitulace patrno, ¾e k opakované daòové kontrole do¹lo a¾ poté, co byly na základì výsledkù pùvodní daòové kontroly vydány pravomocné platební výmìry. Opakovaná daòová kontrola pøitom nebyla provedena v rámci nového daòového øízení, tj. a¾ po povolení obnovy øízení, nýbr¾ jako souèást øízení pùvodního, které v¹ak ji¾ bylo pravomocnì skonèeno. Nelze tak s ohledem na citovaný právní názor
Nejvy¹¹ího správního soudu uèinit jiný závìr, ne¾ ¾e se jednalo o daòovou kontrolu nezákonnou. Právní názor krajského soudu o tom, ¾e by bylo proti smyslu a cíli daòového øádu, kdy¾ by správci danì v opakování daòové kontroly bránila okolnost, kterou zapøíèinil daòový subjekt, pøitom pova¾uje zdej¹í soud za potøebné revidovat potud, ¾e samozøejmì zejména v tìchto pøípadech opakování daòové kontroly je plnì opodstatnìné, nicménì musí se tak dít v rámci daòového øízení, nikoliv mimo nìj. Je proto tøeba odmítnout názor krajského soudu, ¾e ¾alovaný nebyl povinen postupovat podle ustanovení § 54 a násl. daòového øádu, pøièem¾ dùvody pro nutnost nejprve povolit obnovu øízení a teprve následnì provést opakovanou daòovou kontrolu ozøejmil Nejvy¹¹í správní soud dostateèným zpùsobem v døíve citovaném rozsudku.
Proto Nejvy¹¹í správní soud shledal naplnìní kasaèního dùvodu obsa¾eného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je tento soud vázán právním názorem vysloveným v rozsudku zdej¹ího soudu (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
Nad tento rámec Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e podle døíve citovaného usnesení roz¹íøeného senátu sp. zn. 2 Afs 144/2004 ustanovení § 85 s. ø. s. nelze vykládat tak, ¾e by vyluèovalo soudní ochranu pøed nezákonným zásahem, existuje-li jiný prostøedek ochrany nebo nápravy. Zmínìné ustanovení pouze po¾aduje, v souladu s celkovou koncepcí subsidiarity soudní ochrany poskytované správními soudy, aby ¾alobce pøedtím, ne¾ se obrátí na soud, vyu¾il tohoto jiného právního prostøedku, který má k dispozici. Nedosáhne-li jeho prostøednictvím ochrany nebo nápravy, tj. pokud jej bezvýslednì vyèerpá, mù¾e ¾alovat u správního soudu podle § 82 s. ø. s. V pøípadì nezákonné daòové kontroly jsou tímto jiným prostøedkem ochrany námitky proti postupu pracovníka správce danì podle § 16 odst. 4 písm. d) daòového øádu. Kontrolovaný daòový subjekt proto bude muset nejprve vyu¾ít je, a teprve nedosáhne-li jimi ochrany (nadøízený pracovník správce danì jim nevyhoví nebo o nich ve lhùtì nerozhodne), je legitimován k ¾alobì podle § 82 s. ø. s. U nezákonné daòové kontroly nicménì není soudní ochranou ¾aloba podle § 65 odst. 1 s. ø. s. proti rozhodnutí nadøízeného pracovníka o námitkách. ... Smyslem námitek je operativní zaji¹tìní nápravy vadného postupu kontrolního pracovníka. Vyhovìno je jim faktickým úkonem, pøi nevyhovìní je rozhodnutí pouze sdìlením dùvodù. Negativní vyøízení námitek, i kdy¾ má formu rozhodnutí, nemá právní obsah rozhodnutí. Pokud nebylo námitkám vyhovìno, ani o nich rozhodnuto, nebylo by mo¾no se rozhodnutí domoci, nebo» nejde o neèinnost podøaditelnou pod ustanovení § 79 a násl. s. ø. s. Samotné rozhodnutí nadøízeného pracovníka o námitkách proti postupu pracovníka správce danì pøi kontrole nelze proto pøezkoumat soudem podle § 65 odst. 1 s. ø. s. [§ 70 písm. a) § 68 písm. e) s. ø. s.], co¾ souèasnì vyluèuje posouzení takového rozhodnutí jako pøedbì¾ného podle § 70 písm. b) s. ø. s.
Pokud tedy v daném pøípadì stì¾ovatel ¾alobním petitem po¾adoval (1.) vyslovení zákazu ¾alovanému pokraèovat v opakované kontrole a (2.) zru¹ení citovaného rozhodnutí ¾alovaného o námitkách ze dne 2. 6. 2006, je tøeba ve shodì s uvedeným právním názorem konstatovat, ¾e rozhodnutí ¾alovaného o námitkách vùbec nepodléhá pøezkumu ve správním soudnictví. Tuto okolnost proto musí krajský soud zohlednit v novém rozhodnutí.
Jen pro úplnost zdej¹í soud uvádí, ¾e neshledal dùvody pro postup podle ustanovení § 110 odst. 1 první vìty za støedníkem s. ø. s., podle nìho¾ jestli¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dùvody pro odmítnutí návrhu, rozhodne o tom Nejvy¹¹í správní soud souèasnì se zru¹ením rozhodnutí krajského soudu. Citované zákonné ustanovení je toti¾ zjevnì motivováno zájmem na hospodárnosti øízení a takovýto postup za situace, kdy je dán dùvod k odmítnutí toliko èásti a nikoliv celého ¾alobního návrhu, proto není racionální.

References: soud 
 soud 
 § 103
 § 54
 § 55
 § 148
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 § 46
 soud 
 § 54
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 85
 § 82
 § 16
 § 82
 § 65
 § 79
 § 65
 § 68
 § 70
 soud 
 soud 
 § 110
 soud