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Elementos contables para la interacción entre la base contable y la fiscal durante los 4 años de transición. - Contadores Públicos
Elementos contables para la interacción entre la base contable y la fiscal durante los 4 años de transición.
por Miguel Antonio Márquez Montañez · Publicada 15 junio, 2016 · Actualizado 4 febrero, 2017
ASPECTOS RELEVANTES DEL DOCUMENTO DE ORIENTACIÓN TÉCNICA 016 DEL CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA
Elementos contables para la interacción entre la base contable y la fiscal durante los cuatro años de transición
Durante más de dos años el Comité de Expertos Tributarios (CET) creado por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) ha discutido los efectos para fines tributarios de los nuevos marcos técnicos normativos. La expedición del decreto 2548 de 2014, introdujo el concepto de libro tributario y estableció los procedimientos generales para tratar las diferencias que surgen al entrar en vigencia los nuevos marcos técnicos normativos, de acuerdo con el periodo de transición para estos fines previstos por el Art. 165 de la ley 1607 de 2012.
El CET emprendió la tarea de apoyar al CTCP en la preparación de un Documento de Orientación Técnica (DOT) para ayudar a dar claridad a los contadores públicos y demás interesados sobre las connotaciones contables del citado decreto y los efectos prácticos que él puede generar durante el periodo de transición de cuatro años estipulado por la ley para no permitir que la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos afecte la tributación de los contribuyentes en Colombia.
Según lo dispuesto por el artículo 4° de la Ley 1314 de 2009, las normas de contabilidad e información financiera que se han emitido con ocasión de los nuevos marcos técnicos normativos dentro del proceso de convergencia con estándares internacionales, no producen efectos impositivos, excepto cuando las normas tributarias remitan a ellos, o cuando esas normas no regulen la materia. A su vez, las disposiciones tributarias solamente deben producir efectos tributarios; por ello, las declaraciones tributarias y sus soportes deberán ser preparados según lo determine la legislación fiscal.
El artículo 165 de la Ley 1607 de 2012 dispuso un término de cuatro años para que las remisiones de normas tributarias hacia reglas contables se sigan estableciendo con base en el Decreto 2649 de 1993 y demás normas concordantes.
Durante estos cuatro años de convergencia, los contribuyentes no quedan liberados del deber de llevar contabilidad; por tanto, si la autoridad tributaria exige los libros, el contribuyente está obligado a exhibirlos y a llevarlos, con principios y registros basados en los nuevos marcos técnicos normativos. No se trata de entender que por estos cuatro años, el contribuyente deberá seguir llevando una contabilidad paralela con principios locales, solamente para cumplir con el requisito de exhibición de los registros contables para fines fiscales. En consecuencia, cuando normas de orden procedimental o probatorio aluden a la contabilidad, estados financieros o sus libros, la tal remisión se entiende hecha hacia la contabilidad oficial, es decir, manejada con la orientación propia de los nuevos marcos técnicos normativos.
Acorde con el artículo 1º del Decreto 2548 de 2014, las remisiones contenidas en las normas tributarias hacia reglas contables mantienen vigencia durante cuatro años así:
Grupos 1 y 3: años 2015 a 2018
Grupo 2: años 2016 a 2019
El CTCP es consciente de que el problema real de la implementación y la manera de solucionar las remisiones hacia reglas contables se va a presentar verdaderamente en 2019, como quiera que en los años que van corriendo (2015 a 2018) no queda duda alguna de que, cualquiera que sea el grupo al cual se pertenezca o se adhiera, la remisión ha de hacerse hacia estándares locales. En consecuencia, se avizora que el tema cobrará verdadera importancia solamente en 2019, momento en el cual, según el cronograma del Decreto 2548 de 2014, necesariamente tendrá que presentarse un proyecto de ley al Congreso para legislar lo que corresponda.
En el lenguaje de las normas de información financiera, se definen las bases fiscales en función del reconocimiento de los impuestos diferidos. Así, el párrafo 5 de la NIC 12, contentivo de las definiciones para el reconocimiento de los impuestos diferidos, señala que la base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.
Es decir, la base fiscal de un activo o un pasivo es el valor que se determina con fundamento en las normas tributarias y desde lo contable, tiene como finalidad servir de elemento determinante para el reconocimiento de los impuestos diferidos.
A tono con esta regla técnica, el artículo 2 del Decreto 2548 de 2014 define las bases fiscales como “aquellas determinadas con base en las disposiciones fiscales y todas las remisiones a las normas contables”. Con todo, la definición que entrega el citado decreto no busca dar fundamento o aplicación a los impuestos diferidos, sino aclarar que una es la base contable y otra la base fiscal, y que entre una y otra pueden existir diferencias de reconocimiento y medición, de manera que con la expedición de los nuevos marcos técnicos normativos, las bases fiscales deben permanecer inalteradas. En este sentido, la base contable, que es la resultante de aplicar los nuevos marcos técnicos normativos, se distingue de la base fiscal, haciéndose necesario el control de las diferencias que se presentan entre una y otra, permitiendo así la debida determinación de la carga tributaria y su fiscalización.
SISTEMA DE REGISTRO OBLIGATORIO
El artículo 3 del Decreto 2548 de 2014 dispone:
“Artículo 3. Registros obligatorios. Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deberán adicionalmente llevar un sistema de registro de todas las diferencias que surjan entre los nuevos marcos técnicos normativos y la información preparada con base en lo previsto en el artículo 2 del presente Decreto; es decir, las bases fiscales.
Parágrafo 1. El sistema de registro deberá garantizar la autenticidad, la veracidad y la integridad de la información que allí se consigne.
Parágrafo 2. Las diferencias de que trata el presente artículo son aquellas originadas, entre otras, por diferencias entre el reconocimiento, la medición, la dinámica contable y la valuación de activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos de acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos y lo dispuesto en el artículo 2 del presente Decreto.
Parágrafo 3. Cuando las diferencias de que trata este artículo sean originadas por exigencias fiscales y no hubiere lugar a la aplicación del sistema de partida doble, el registro se hará sin atender a este sistema.
Parágrafo 4. Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deberán dar cumplimiento a lo dispuesto en el inciso 4 del artículo 4 de la Ley 1314 de 2009.”
El Decreto 2548 de 2014 adopta como solución la obligación de implementar un sistema de registro de todas las diferencias que surjan al comparar los nuevos marcos técnicos normativos y las bases fiscales.
Se trata, en este caso, de un sistema de registro más no de un sistema de contabilidad como tal. Este sistema por definición representa el conjunto organizado de anotaciones, por medio del cual se evidencien las diferencias de valor entre la base contable y la base fiscal, de manera que una y otra puedan conciliarse entre sí.
No exige, por tanto, una ritualidad o formalidad especial, ni tampoco ha de ampararse en el sistema de partida doble, sin perjuicio del uso de las cuentas de orden como instrumento de control. Se trata, simplemente, de formalizar un control debidamente organizado y sustentado, que permita evidenciar las diferencias que se originan al comparar la base contable y la tributaria. Se busca entonces con este sistema de registros obligatorios garantizar la autenticidad, veracidad e integridad de la información que allí se consigne, privilegiando la posibilidad de conciliar la base fiscal y la contable. No se trata, sin embargo, de un listado de diferencias sin explicación ni fundamentación. El objetivo del sistema de registro de diferencias es, precisamente, sustentar la razón de las diferencias existentes entre las dos bases, de manera que la información resultante se haga verificable.
Las partidas que conforman ese sistema de registro pueden incluirse en libros, bajo cuentas de orden, a tono con lo señalado en la orientación técnica No 001 de 2015 emitida por este CTCP. Tal como allí se indicó “la determinación de las clases y terminología específica para el uso de registros auxiliares en cuentas de orden, es un asunto que deberá ser definido al establecer las políticas contables de cada organización.”
No se requiere de un registro contable débito-crédito para demostrar la base fiscal ni su diferencia con la base contable. En consecuencia, verdaderamente, el sistema de registro de diferencias, ha de configurarse y disponerse sin atender el sistema de partida doble, excepción hecha para cuando su registro en libros se efectúe bajo cuentas de orden, evento en el cual, la contrapartida seguirá siendo la cuenta de orden por contra.
Es preciso resaltar el parágrafo 4 del artículo en comento, porque señala la obligación de atender lo previsto en el inciso 4 del artículo 4 de la Ley 1314 de 2009, es decir, “hacer los reconocimientos, las revelaciones y conciliaciones previstas en las normas de contabilidad y de información financiera.” Precisamente, a partir del sistema de registros obligatorios es que los contribuyentes podrán dar atención a esta regla técnica de la contabilidad. Es decir, tomando como punto de partida las cifras reflejadas en sus libros (NIIF), podrán sumar y restar para llegar a las bases fiscales. Así, la utilidad comercial antes de impuestos, más o menos las diferencias conciliatorias en el proceso ordinario de depuración de la renta, produce la renta líquida; a partir del patrimonio contable, más o menos las diferencias conciliatorias en el patrimonio, se llega al patrimonio líquido.
El sistema de registro obligatorio debe incluir todas las diferencias de valor y concepto existentes entre las bases contables y las bases utilizadas para la determinación de la carga tributaria, llámense ingresos no gravados, gastos no deducibles, sobre-deducciones, deducciones especiales, entre otras.
De cara a la periodicidad o frecuencia con que ha de hacerse el registro obligatorio y como quiera que se trata solamente de servir de fundamento o prueba para la conciliación de la base contable y tributaria, las diferencias habrán de ser registradas en el sistema de registro obligatorio al corte de la declaración que genera las diferencias conciliatorias.
El CTCP entiende que no es necesario llevar un registro diario, ni mensual, ni con ninguna otra periodicidad distinta a la que marcan las declaraciones tributarias correspondientes. No se pierda de vista que la intención del registro obligatorio es permitir la conciliación de la base contable (registrada en libros oficiales) y la base tributaria (determinada con base en las normas tributarias).
Finalmente, en relación con el sistema de registro obligatorio, vale la pena preguntarse si ese sistema debe tener saldos iniciales o manejar el esquema de saldos, como contablemente se utiliza para las cuentas reales o de balance. El CTCP entiende que al tratarse de una anotación de diferencias que buscan conciliar la base contable y fiscal, no es necesario llevar el registro acumulado de saldos de diferencias, salvo que se trate de aquellas que por su naturaleza exigen el control histórico, como es el caso de los reajustes fiscales de activos, los ajustes por inflación de activos que aún conserven dicho monto, los excesos de depreciación y amortización, los excesos de renta presuntiva y las pérdidas fiscales.
Señala el artículo 4 del Decreto 2548 de 2014:
“Artículo 4. Libro Tributario. Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, podrán llevar el Libro Tributario con base en las disposiciones del artículo 2 del presente Decreto. Así, todos los hechos económicos deberán ser registrados en este libro.”
“Parágrafo 1. Para efectos de este artículo, el Libro Tributario es aquel libro auxiliar en el cual se registran los hechos económicos de acuerdo con el artículo 2 del presente Decreto, los cuales deberán estar debidamente soportados por documentos, comprobantes internos y/o externos. El Libro Tributario y la información allí registrada, debe permitir la identificación del tercero con el cual se realiza la transacción, el conocimiento completo, claro y fidedigno de la operación y la determinación de los tributos.”
“Parágrafo 2. Los contribuyentes que opten por llevar el Libro Tributario no estarán obligados a llevar el sistema de registro de que trata el artículo 3 del presente Decreto. “
“Parágrafo 3. Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deberán dar cumplimiento a lo dispuesto en el inciso 4 del artículo 4 de la Ley 1314 de 2009.”
El libro tributario no es obligatorio; se ha establecido en el reglamento, como una opción para el control de la base fiscal que puede ser acogido por aquellos sujetos que consideren que esta solución le ofrece mejores beneficios de claridad y transparencia. Quienes no opten por el libro tributario, deberán llevar el sistema de registro.
El Decreto 2548 de 2014, artículo 4, señala que el libro tributario es el libro auxiliar en el cual se registran los hechos económicos de acuerdo con el artículo 2 del mismo decreto. El artículo 2 define las bases fiscales como aquellas determinadas con base en las disposiciones fiscales y todas las remisiones a las normas contables, dentro de las que se cuenta el Decreto 2649 y 2650 de 1993, los planes únicos de cuentas y demás normas técnicas emitidas por las autoridades de supervisión y por la Contaduría General de la Nación, vigentes y aplicables a diciembre 31 de 2014.
El libro tributario debe incorporar todos los hechos económicos con trascendencia tributaria, pero atendiendo las necesidades propias de cada sujeto. Es decir, entiende el CTCP, como la hizo la DIAN en el concepto 016442 de junio de 2015, que hay una libertad relativa en la configuración del libro tributario, en el sentido de que el contribuyente que adopte la decisión de llevar el libro, debe incorporar en este todas sus operaciones, pero con análisis de casos puntuales que pueden no ser incorporados, como es el caso, concretamente, de las valorizaciones o los pasivos contingentes.
En otras palabras, el libro tributario no es otra cosa que el libro transaccional que reconoce todas las operaciones que bajo el Decreto 2649 de 1993 debían ser contabilizadas, de manera que a partir de la contabilización en dicho libro, se pueda determinar la base gravable de los impuestos.
El Libro Tributario solo puede producir efectos fiscales, de manera que no puede catalogarse como un libro de contabilidad. solo pueden catalogarse como libros de contabilidad aquellos en los cuales se hacen los reconocimientos a la luz de los nuevos marcos contables, solo pueden catalogarse como libros de contabilidad aquellos en los cuales se hacen los reconocimientos a la luz de los nuevos marcos contables.
El libro tributario debe llevarse observando la regla de la partida doble en la medida que las bases fiscales definidas en el artículo 2 del Decreto 2548 de 2014 deben ser llevadas siguiendo los lineamientos del Decreto 2649 de 1993.
Quienes adopten el libro tributario, deberán configurarlo con trascendencia transaccional, como un libro auxiliar que debe ser asentado siguiendo los lineamientos del Decreto 2649 de 1993 y demás nomas concordantes.
En materia de saldos iniciales no hay opción distinta de registrar los valores que refleje la contabilidad bajo normas colombianas a diciembre 31 del año anterior a la fecha de aplicación de los nuevos marcos normativos contables.
El CTCP entiende que el libro fiscal no necesariamente debe reflejar saldos fiscales, tal como ya fue explicado anteriormente. Esto porque en buena parte, los registros contables y sus saldos corresponderán a aquellos que se determinan a partir de la aplicación del Decreto 2649 y demás normas concordantes, de manera que los saldos que allí se reflejen, deben ser los que resulten de la aplicación de esos principios, saldos con base en los cuales el contribuyente podrá hacer los ajustes (en cuentas de orden dentro del libro tributario) para poder determinar sus bases fiscales. O sea, el libro tributario no necesariamente debe reflejar bases fiscales en los saldos de las cuentas, sino que reflejará saldos contables, a partir de los cuales y previa depuración conciliatoria, se pueda determinar la base tributaria.
El libro Tributario podrá ser llevado en resúmenes mensuales, de manera manual, electrónica o por cualquier otro medio tecnológico, sin enmendaduras, tachones, en hojas de papel o digitales, sin interlineaciones, y ser exhibido en el domicilio principal del ente económico.
Para ver este documento completo (concepto 016 del Consejo Técnico de la Contaduría), dar click aquí
Para ver concepto016442 DIAN sobre Normas Internacionales de Información Financiera, dar click aquí
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