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Timestamp: 2018-02-17 21:03:44+00:00

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Kanzlei SCHORN - Automatisierter Abruf der Kontostammdaten (Kontenabruf)
Automatisierter Abruf der Kontostammdaten (Kontenabruf) gemäß § 93 Abs. 7 und 8 AO
Grundlegendes zum Kontenabruf finden Sie als Originalveröffentlichung mit Fußnoten als pdf, oder auch im weiteren Fließtext. Diese Abhandlung erfolgte vor der o.g. Entscheidung des BVerfG.
Im Rahmen dieser Abhandlung, soll das zum 1. April 2005 in Kraft getretene Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23. Dezember 2003 (BGBl. I 2003, Seite 2928 f. - Strafbefreiungserklärungsgesetz - StraBEG) in bezug auf deren Entstehungsgeschichte, vorliegende Gesetzessystematik, verfassungsrechtliche Einordnung und Rechtsschutzmöglichkeiten in Hinsicht auf einen isolierten Kontenabruf näher dargestellt werden.
Durch die Art. 1 bis 3 des StraBEG, wurden zum § 93 Abgabenordnung (AO) die Absätze 7 und 8 ergänzt. Außerdem wurde der § 93 b AO neu in die Abgabenordnung eingefügt.
Der Gesetzgeber hat das Verfahren über den automatisierten Kontenabruf eingeführt, weil mit dem sog. "Tipke-Urteil" des Bundesverfassungsgerichts zur Spekulationssteuer, die bei Veräußerung aus Gewinnen aus Wertpapiergeschäften erhoben wird, die Erhebung dieser direkten Steuer, die bisher allein von den Angaben des Steuerpflichtigen abhing, auf Grund mangelnder Überprüfung dieser Angaben ein Vollzugsdefizit aufweist und damit gegen Artikel 3 Absatz 1 Grundgesetz verstößt.
Dies bedeutet de facto, dass der Staat verfassungsrechtlich verpflichtet ist, die Steuern gleichmäßig nach Maßgabe der Gesetze festzusetzen und zu erheben. Insbesondere müssen die Finanzbehörden in der Lage sein die Angaben des Steuerpflichtigen im Einzelfall in einem angemessenen Aufwand überprüfen zu können.
Diesen Überlegungen trägt auch der Gesetzgeber in seinen Gesetzesmaterialien in der Begründung zum Entwurf des Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23. Dezember 2003 Rechnung, BT-Drucksache 15/1309, dass mit diesem Gesetz eine gerechte Finanzierung der Staatsaufgaben durch alle Staatsbürger im Rahmen einer allgemeinen Lastenverteilung in der Gesamtfinanzierung des Staates bezweckt wird.
II. Abgrenzung automatisierter Kontenabruf und Kontenauskunftsverfahren im Rahmen der Gesetzessystematik
Zunächst einmal soll, bevor die neu eingeführten Regelungen dargestellt werden, die bisher möglichen Instrumentarien der Finanzbehörde erläutert werden.
a. Ermittlungspflicht von Amts wegen
Grundsätzlich bleibt festzuhalten, dass die Finanzbehörden gemäß § 88 AO eine von Amts wegen obliegende Ermittlungspflicht trifft.
Hierbei können die Finanzämter zunächst insgesamt von einer entsprechenden Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen ausgehen, so dass die von ihm gemachten Erklärungen vollständig und richtig sind.
Dies gilt insbesondere so lange, bis nicht Zweifel hinsichtlich der Korrektheit der Angaben entstehen, dass diese möglicherweise unrichtig oder unvollständig sind.
b. Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen
Des Weiteren treffen den Steuerpflichtigen gemäß § 90 Absatz 1 AO entsprechende Mitwirkungspflichten. Dies bedeutet, dass dieser der Finanzbehörde gegenüber wahrheitsgemäße Angaben über alle ihn betreffenden steuererheblichen Tatsachen anzugeben hat. Hiervon waren jedoch regelmäßig keine Angaben über entsprechende Konten bzw. Depots und bei welchen Kreditinstituten diese vom Steuerpflichtigen unterhalten werden erfasst, weil diese Tatsachen inhaltlich für eine Feststellung der erzielten Einkünfte im Rahmen einer entsprechenden Verhältnismäßigkeitsprüfung nicht erforderlich sind.
Dieses Auskunftsersuchen gemäß § 93 Absatz 1 AO dem Steuerpflichtigen gegenüber stellt einen Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO dar, wogegen der Steuerpflichtige im Wege des Einspruchsverfahrens nach § 347 AO eine entsprechende Rechtsschutzmöglichkeit zusteht.
Der bereits vor der Gesetzesänderung existierende § 93 Absatz 1 AO ermöglichte es den Finanzbehörden demnach bereits vor der Einführung des § 93 Absatz 7 AO (automatisierter Kontenabruf) sich subsidiär mit einem Auskunftsersuchen an einen Dritten, im Rahmen von zu ermittelnden Kontoständen regelmäßig eine Bank, in den Fällen zu wenden, in denen der Steuerpflichtige keine oder unvollständige Angaben über seine Spekulationsgewinne aus Wertpapiergeschäften machte.
Außerdem muss für die Annahme eines hinreichenden Ermittlungsanlasses nach den allgemeinen Erfahrungen der Finanzbehörde zumindest die Möglichkeit einer Steuerverkürzung gegeben, bzw. zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen erforderlich sein.
Dieses vorher schon mögliche Auskunftsverfahren war jedoch mit dem Problem behaftet, dass die Finanzbehörden regelmäßig nicht wussten bei welchen Banken der Steuerpflichtige Konten oder Depots unterhielt. Demnach hätten die Finanzämter ein entsprechendes Auskunftsersuchen an nahezu alle ca. 2400 Kreditinstitute in Deutschland stellen müssen. Solche Anfragen "ins Blaue hinein" würden nach herrschender Meinung auf Grund der gesetzlichen Regelung des § 30 Absatz 2 AO jedoch das Steuergeheimnis verletzen.
Hierüber wäre auch kein anlassloser Abgleich aller Konten vom Gesetz ausgeschlossen.
Zu ergänzen ist an dieser Stelle jedoch, dass in den Fällen in denen entsprechende Konten oder Depots der Steuerpflichtigen bei den Finanzämtern bekannt waren, diese sich bei mangelnden Auskünften des Steuerpflichtigen sich selbst direkt an das entsprechende Kreditinstitut wenden konnten und diese sich in entsprechenden Fällen weder auf ein bestehendes Bankgeheimnis gemäß § 30 a Absatz 5 Satz 1 AO in Verbindung mit § 93 Absatz 1 Satz 3 AO, noch auf ein Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrecht berufen konnten.
Folglich war vor Einführung des § 93 Absatz 7 AO ein Auskunftsersuchen an eine Bank zwar möglich, jedoch auf Grund zuvor dargestellter Problematik der mangelnden Kenntnis über Konten und Depots schlichtweg nicht durchführbar.
2. Neue Regelung zum automatisierten Abruf der Kontostammdaten gemäß §§ 93 Absatz 7, 93 b AO in Verbindung mit § 24 c KWG
Grundsätzlich bleibt festzuhalten, dass ein Kontenabruf in jedem Abschnitt des Besteuerungsverfahrens der AO zulässig ist. Dies sind im Normalfall das Steuerfestsetzungsverfahren, Haftungsverfahren, Rechtsbehelfsverfahren oder Vollstreckungsverfahren (AEAO zu § 93, Ziffer 2.2).
Insbesondere ist noch einmal klarzustellen, dass sich, wie nachfolgend noch zu erläutern sein wird, das automatisierte Kontenabrufverfahren grundlegend von dem möglicherweise nachfolgende anschließenden Auskunftsverfahren gegenüber einem Dritten unterscheidet.
Der Gesetzeswortlaut des § 93 Absatz 7 AO macht einen automatisierten Abruf der Kontostammdaten davon abhängig, dass der Datenabruf zur Festsetzung oder Erhebung von Steuern erforderlich sein muss, ein Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen nicht zum Ziel geführt hat oder dies keinen Erfolg verspricht.
Damit steht der Kontenabruf grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen des jeweiligen Finanzamts. Die Steuerbehörde hat in jedem Einzelfall zu überprüfen, dass ein entsprechender Kontenabruf geeignet erforderlich und angemessen ist.
Demnach muss der Kontenabruf generell dazu geeignet sein. Dies bedeutet im Einzelfall, dass über den Abruf ein Umstand ermittelt werden soll, der zur Aufklärung der Besteuerungsgrundlagen beizutragen kann.
Des Weiteren muss dieser für das Steuererhebungs- und Steuerfestsetzungsverfahren erforderlich sein. Dieses insbesondere in den Fällen der Fall, in denen vom Steuerpflichtigen selbst die entsprechenden Angaben nicht mitgeteilt wurden, oder diese nicht zu erwarten ist. Hierbei genügt es unter anderem, dass auf Grund der konkret vorliegenden Umstände zumindest die Möglichkeit besteht, dass Steuern zu niedrig festgesetzt wurden bzw. werden.
Ansonsten ist in diesem Rahmen zunächst, wie bei jedem anderen Auskunftsersuchen auch, der im § 93 Absatz 1 Satz 3 AO verankerte Subsidiaritätsgrundsatz zu beachten, dass dem Steuerpflichtigen zunächst selbst die Möglichkeit gegeben werden muss, die steuerlich erheblichen Tatsachen selbst mitteilen zu können (AEAO zu § 93, Ziffer 2.6), es sei denn, durch diese Maßnahme würde der Ermittlungszweck gefährdet, oder die begründete Annahme besteht, dass der Steuerpflichtige diese Aufforderung nicht nachkommen wird. Dieses stellt der AEAO zu § 93, Ziffer 1.4 nochmals ausdrücklich klar.
b. Inhalt des automatisierten Kontoabrufs
Inhaltlich werden die Kreditinstitute gemäß § 93 b Absatz 1 AO in Verbindung mit § 24 c Absatz 1 KWG dazu verpflichtet, bei der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) die Kontostammdaten in einer Datei zur Verfügung zu stellen und laufend bei Änderungen zu aktualisieren (§ 24c Abs. 1 S. 2 KWG). Der alte Datensatz darf erst nach dem Ablauf von drei Jahren gelöscht werden (§ 24 Abs. 1 S. 3 KWG). Dies gilt auch für Datensätze, wenn ein Konto oder Depot aufgelöst wurde.
Die zur Verfügung zu stellenden Daten umfassen nach § 154 Absatz 2 Satz 1 AO die Nummer eines legitimationsgeprüften Kontos oder Depots, sowie den Tag der Einrichtung und der Auflösung. Außerdem werden der Name, sowie bei natürlichen Personen der Tag der Geburt des Inhabers bzw. eines eventuellen Verfügungsberechtigten, sowie Name und Anschrift eines abweichend wirtschaftlich Berechtigten (§ 8 Absatz 1 Geldwäschegesetz) gespeichert.
Hierbei wird die BaFin bezüglich des Kontenabrufverfahrens gemäß § 24 c KWG oft zu Unrecht als Kontenevidenzzentrale bezeichnet, weil davon ausgegangen wird, dass sich bei ihr sämtliche Kontoinformationen in einer Datei für einen entsprechenden Kontostammdatenabruf befinden. Dies ist jedoch nach Aussage der BaFin selbst nicht der Fall.
Ein entsprechender Kontenabruf eines Finanzamts findet vielmehr über die BaFin stand, die ihrerseits wiederum auf eine bei der entsprechenden Bank liegende Datei zugreift, um dort an die entsprechenden nach § 24 c Absatz 1 KWG zu speichernden Stammdaten zu gelangen. Hierbei ist auf Seiten des Kreditinstituts durch entsprechende Maßnahmen sicherzustellen, dass ihr selbst die von der BaFin ausgeführten Abrufe nicht zur Kenntnis gelangen (§ 24 c Absatz 1 Satz 6 KWG).
c. Sonderfall eines Kontenabrufs bei einem Berufsgeheimnisträger
Die in dem zuvor dargestellten Punkt der nach § 24 c Absatz 1 KWG zu speichernden Stammdaten können gegebenenfalls auch einen Berufsgeheimnisträger wie ein Rechtsanwalt, Steuerberater oder Notar als Verfügungsberechtigten eines Kontos erfassen, welches dieser im Rahmen seiner Berufsausübung für einen Mandanten eingerichtet hat. Diesem selbst würde im Rahmen des § 102 AO der Finanzverwaltung gegenüber ein entsprechendes Auskunftsverweigerungsrecht in bezug auf dieses Konto zustehen. Jedoch wird auch der entsprechende Datenabruf bezüglich eines Berufsgeheimnisträgers als rechtmäßig erachtet. Dies wird insbesondere damit begründet, dass die im Wege des automatisierten Kontenabrufverfahrens, bezüglich der von der Bank zur Verfügung gestellten Daten, dem Kreditinstitut selbst kein Auskunftsverweigerungsrecht gemäß § 102 AO zusteht.
Genauer auszuwerten ist dieses jedoch in bezug auf Notaranderkonten, auf welchem sich oftmals Gelder von Mandanten z.B. zur Abwicklung von Grundstückskaufverträgen befinden.
Im Gegensatz zu § 154 Absatz 2 AO, der lediglich verlangt, dass zu einem Konto ein entsprechender Verfügungsberechtigter vom Kreditinstitut mit zu erfassen ist – was in diesen Fällen regelmäßig der Notar sein dürfte – geht § 24 c Absatz 1 KWG in dieser Hinsicht weiter, nämlich das ebenfalls alle wirtschaftlich Berechtigten bezüglich des Kontos zu registrieren sind. Dies sind bei den bereits angesprochenen Grundstückskaufvertrag je nach Abwicklungsstadium immer die Mandanten des entsprechenden Notars in Form des Verkäufers und Käufers des Grundstücks. Zu beachten wäre außerdem, dass im Rahmen dieser Kontoeinrichtung, in denen der Notar als entsprechender Treuhänder fungiert, dieses Separatkonto mit einem entsprechenden Vermerk der wirtschaftlich Berechtigten errichtet wird.
Diese nach dem Terminus des Bankrechts wirtschaftlich Berechtigten sind jedoch nach herrschender Meinung nicht als wirtschaftlich Berechtigte gemäß § 24 c KWG anzusehen.
Eine Informationspflicht des Steuerpflichtigen hinsichtlich eines geplanten bzw. bereits durchgeführten Kontenabrufs sieht das Gesetz soll Rahmen des § 93 Absatz 7 AO nicht vor. Diese wird erst im Rahmen des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung am 10. März 2005 vom Bundesministerium für Finanzen per Verwaltungsanweisung festgelegt.
Demnach ist der Steuerpflichtige in dem Fall, in dem ein Auskunftsersuchen an den Steuerpflichtigen selbst nicht zum Ziel geführt hat, über einen von der Finanzverwaltung geplanten automatisierten Kontenabruf vorab zu informieren. In der Konstellation, in der eine entsprechende Vorabinformation an den Steuerpflichtigen den Ermittlungszweck gefährden würde, ist dieser im Nachhinein über den durchgeführten Kontenabruf in Kenntnis zu setzen.
Diese Informationspflicht ist deshalb erforderlich, weil es dem Steuerpflichtigen möglich sein muss eine entsprechende Rechtsschutzmöglichkeit zu erlangen. Fraglich ist jedoch, ob die Regelung über den Anwendungserlass ausreichend ist, oder ob dies bereits per Gesetz durch den Gesetzgeber hätte geregelt werden müssen. Dieses Problem wird jedoch im Rahmen der verfassungsrechtlichen Auswertung (III.) erörtert, welche sich unmittelbar anschließt und deshalb an dieser Stelle lediglich entsprechend verwiesen.
III. Verfahren vor dem BVerfG
Im Rahmen dieser Arbeit beschränkt sich der Verfasser auf eine kurze Auswertung der verfassungsrechtlichen Problematik, weil der weitere Schwerpunkt der Arbeit auf der Darstellung der Rechtsschutzmöglichkeiten gegen einen erfolgten oder drohendem automatisierten Kontenabruf im Rahmen der Ziffer IV. erfolgt.
Das vorläufige Rechtsschutzverfahren in Form einer einstweiligen Anordnung wurde einerseits von einem inländischen Kreditinstitut, wie auch von einem Rechtsanwalt und Notar gegen die gesetzlichen Regelungen, die einen automatisierten Abruf der Kontostammdaten ermöglichen, eingelegt.
Im Rahmen dessen haben die Beschwerdeführer die vorläufige Aussetzung der Wirkung verfolgt, dass das Gesetz am 1. April 2005 in Kraft tritt.
Diese Aussetzung hat das BVerfG im Rahmen einer Folgenabwägung abgelehnt. Gegen die Verfassungsmäßigkeit des automatisierten Kontenabrufs wird vor allem von den Beschwerdeführern geltend gemacht, dass eine gesetzliche Regelung fehlt, welche die Finanzbehörden dazu verpflichten, den Steuerpflichtigen über einen geplanten bzw. bereits durchgeführten Kontenabrufs zu informieren. Die nachträglich vom Bundesministerium für Finanzen erlassene Verwaltungsanweisung in Form des Anwendungserlasses zur AO soll vielmehr unter dem Gesichtspunkt der vom BVerfG entwickelten Wesentlichkeitstheorie nicht ausreichen, um die möglichen Grundrechtseingriffe hinsichtlich der informationellen Selbstbestimmung gemäß Art. 2 Absatz 1 in Verbindung mit Artikel 1 Absatz 1 Grundgesetz (GG) bzw. auf effektiven Rechtsschutz gemäß Artikel 19 Absatz 4 GG zu rechtfertigen, weil diese so schwerwiegend (und damit wesentlich) sind, dass eine entsprechende Rechtfertigung allein über ein entsprechendes Gesetz und damit über das entsprechend demokratisch ermächtigte Legislativorgan hätte erfolgen können.
1. Eingriff in das allgemeine Persönlichkeitsrecht nach Artikel 1 Absatz 1, 2 Absatz 1 GG
Eine Person hat grundsätzlich selbst darüber zu entscheiden ob sie Daten von sich preisgibt oder nicht. Demnach ist vom Schutzbereich des allgemeinen Persönlichkeitsrechts auch umfasst, dass diese Personen ebenfalls erkennen kann, welche Personen zu welchem Zeitpunkt etwas über ihn wissen.
Das der Datenabruf selbst ein Eingriff in das allgemeine Persönlichkeitsrecht darstellt bedarf wohl keiner näheren Erläuterung.
Die Eingriffsrechtfertigung kann durch jedes formell und materiell verfassungsgemäße Gesetz erfolgen. Diesen relativ leichten Eingriff in das allgemeine Persönlichkeitsrecht auf Seiten des Grundrechtsträgers steht andererseits die Verpflichtung der Finanzbehörden gegenüber, für eine nach Artikel 3 GG gleichmäßige Besteuerung der Steuerpflichtigen zu sorgen. Insbesondere sind die §§ 93 f. AO seit der Bundesverfassungsgerichtsentscheidung vom 6. April 1989 verfassungskonform auszulegen, dass für eine entsprechende Ermittlungstätigkeit der Finanzbehörden ein hinreichender Anlass gegeben sein muss.
Folglich wird dieser Eingriff in das allgemeine Persönlichkeitsrecht gerechtfertigt sein.
2. Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung gemäß Artikel 2 Absatz 1 und 1 Absatz 1 GG
Seit der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts hat jeder Grundrechtsträger selbst über die Preisgabe und Verwendung von Daten die ihn betreffen zu bestimmen.
Diesbezüglich stellt § 30 a AO eine in die steuerliche Verfahrensordnung eingegangene einfachgesetzliche Regelung des Grundrechts auf informationelle Selbstbestimmung dar.
Auch diesbezüglich liegt durch den automatisierten Abruf der Kontostammdaten wohl unstreitig ein entsprechender Eingriff in dieses Grundrecht vor.
Jedoch ist auch hier der entsprechende Eingriff, über die Verpflichtung der Finanzverwaltung gemäß Art. 3 GG für eine gleichmäßige Besteuerung zu sorgen, nach § 93 f. AO gerechtfertigt.
Einzig der Umstand, dass die Informationspflichten der Steuerbehörde gegenüber dem Steuerpflichtigen bei einem geplanten oder bereits durchgeführten Kontenabruf lediglich in einer Verwaltungsanweisung geregelt ist, könnte einer Rechtfertigung dieses Grundrechtseingriffs entgegenstehen. Sollte das Bundesverfassungsgericht im Rahmen der Hauptsacheentscheidung zu diesem Ergebnis gelangen, hätte der Gesetzgeber jedoch ohne weiteres die Möglichkeit an dieser Stelle das entsprechende Gesetz nachzubessern und so für einen verfassungsgemäßen Rechtszustand zu sorgen.
3. Möglicher Verstoß gegen das Grundrecht auf effektiven Rechtsschutz gemäß Artikel 19 Absatz 4 GG
Dieses Grundrecht gewährt jedem Grundrechtsträger grundsätzlich lückenlosen und möglichst effektiven Rechtsschutz gegenüber Maßnahmen der Staatsgewalten.
Die Mängel der gesetzlichen Regelung im Rahmen der §§ 93 f. AO hinsichtlich der Informationspflichten der Steuerbehörde werden erst durch den Anwendungserlass zur AO beseitigt.
Jedoch ist auch diesbezüglich davon auszugehen, dass, wenn das BVerfG in der Hauptsacheentscheidung die Gesetzesänderung die den Kontenabruf ermöglicht für verfassungswidrig hält, der Gesetzgeber die Möglichkeit hat entsprechend nachzubessern.
Demnach ist ungeachtet der zu erwartenden Hauptsacheentscheidung des BVerfG davon auszugehen, dass auch in Zukunft die Finanzbehörden die Möglichkeit haben über ein entsprechend automatisiertes Verfahren Kontostammdaten der Steuerpflichtigen abzurufen.
Grundsätzlich hat weder der Hinweis der Finanzverwaltung an den Steuerpflichtigen, dass diese beabsichtigt, einen entsprechenden Kontenabruf durchzuführen, noch die nachträgliche Mitteilung, daß ein entsprechender Kontenabrufs bereits durchgeführt wurde, Verwaltungsaktcharakter (§ 118 AO). Vielmehr ist diese Maßnahme als verwaltungsrechtlicher Realakt in Form eines faktischen Verwaltungshandelns zu werten.
Damit scheiden die Möglichkeit eines Einspruchs und eine Anfechtungsklage von vornherein als Rechtsschutzmöglichkeit aus.
1. Rechtsschutz gegen einen angekündigten Kontenabruf
Der Steuerpflichtige kann jedoch in dem Fall, in dem er vorher gemäß dem AEAO zu § 93, Nr. 2.6 Absatz 2 über die Möglichkeit eines bevorstehenden Kontenabrufs informiert wird entweder das normale Klageverfahren bzw. ein Eilverfahren betreiben, wenn der Kontenabruf unmittelbar bevorsteht.
a. Klageverfahren
Im Wege des normalen Klageverfahrens kommt hier für die allgemeine Leistungsklage in Gestalt einer vorbeugenden Unterlassungsklage in Betracht, um den angekündigten und bevorstehenden Kontenabruf zu verhindern.
Das Rechtsschutzbedürfnis für das Vorliegen der Klagebefugnis zum Ausschluss von Popularklagen ist die Möglichkeit einer Verletzung des Grundrechts auf informationelle Selbstbestimmung, weil der Kontenabruf im Nachhinein nicht mehr rückgängig gemacht werden könnte.
Abschließend ist noch anzuführen, dass die Leistungsklage grundsätzlich an keine Frist gebunden und ohne jegliches Vorverfahren möglich ist.
Im Bereich des Eilverfahrens, wobei hier der Kontenabruf unmittelbar bevorsteht, hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit im Wege der einstweiligen Anordnung den Erlass eines Beschlusses gemäß § 114 FGO zu erwirken, welcher der Finanzverwaltung den geplanten Kontenabruf vorläufig untersagt.
2. Rechtsschutz gegen einen bereits durchgeführten Kontenabruf
Auch bei einem bereits erfolgten Kontenabruf, bei dem der Steuerpflichtige auf Grund der Gefährdung des Ermittlungszwecks nicht vorher informiert wurde, ist dieser gemäß dem AEAO zu § 93, Nr. 2.7, 2.8 nachträglich über den durchgeführten Kontenabruf zu informieren, wenn hierdurch wiederum der Ermittlungszweck nicht gefährdet wird.
Danach stellt sich nun die Frage, auf welchem Weg die Rechtmäßigkeit des durchgeführten Kontenabrufs überprüft werden kann.
Diesbezüglich kommt einerseits das Einspruchsverfahren gemäß §§ 347 f. AO vor der Finanzbehörde, oder andererseits ein Klageverfahren in Form einer Leistungs- oder Fortsetzungsfeststellungsklage vor dem zuständigen Finanzgericht in Betracht. Zu beachten ist an dieser Stelle, dass nach Meinung des Bundesministeriums für Finanzen, da es sich, wie bereits erläutert, bei dem automatisierten Kontenabrufverfahren um schlichtes Verwaltungshandeln ohne Verwaltungsaktcharakter handelt, dass dies inzident in einem Verfahren gegen einen Steuerbescheid oder sonstigen Verwaltungsakt, in dem der Kontenabruf mit aufgegangen ist, zu überprüfen ist (AEAO zu § 93, Nr. 2.9).
Fraglich ist, ob dieser Ansicht ohne weiteres zu folgen ist, weil bereits im Rahmen einer erforderlichen Beschwer gemäß § 350 AO für ein Einspruchsverfahren der entsprechend Betroffene durch den Ausspruch des Tenors des Verwaltungsaktes beschwert sein muss, welche jedoch regelmäßig nicht in dem automatisierten Kontenabruf liegt, sondern erst mit einer dadurch erhöht festgesetzten Steuerlast einhergeht. Diesbezüglich wird zu bedenken gegeben, dass in den Fällen, in denen das auf den Kontenabruf folgende Auskunftsersuchen die Angaben des Steuerpflichtigen bestätigt und damit zu keiner Steuererhöhung führt, mangels Beschwer damit auch nicht überprüft werden kann.
Demnach ist an dieser Stelle dahingehend zu differenzieren, dass die Besteuerungsgrundlagen der Finanzbehörde nicht durch den automatisierten Kontenabruf, sondern erst durch das darauf folgende Auskunftsersuchen an das Kreditinstitut gemäß § 93 Absatz 1 Satz 1 AO bekannt wird.
Eine weitere Ansicht in der Literatur schließt sich der Meinung des Bundesministeriums für Finanzen, wie diese in dem AEAO zu § 93, Nr. 2.9 dargelegt ist, an, in dem die Überprüfung des automatisierten Kontenabrufs dem Rechtsschutzverfahren über den Steuerbescheid vorbehalten bleiben soll.
Dieser Überlegung würde jedoch zunächst voraussetzen, dass ein Fehler, der die Rechtswidrigkeit der vorangegangenen Maßnahme (automatisierter Kontenabruf) zur Folge hat, auch gleichzeitig mit der Rechtswidrigkeit der Folgemaßnahme (nachgelagertes Auskunftsersuchen) einhergeht (sog. Früchte des verbotenen Baumes Doktrin).
Ob es eine entsprechende Fernwirkung, als Ausfluss des allgemeinen strafrechtlichen Grundsatzes, auch im steuerlichen Veranlagungsverfahren gibt es bisher nicht geklärt. Der BFH hat jedoch im Wege einer Parallele zu diesen Überlegungen für das Besteuerungsverfahren Verwertungsverbote entwickelt, die gesetzlich jedoch nicht kodifiziert sind. Hiernach soll es in den Fällen zu Verwertungsverboten kommen, in denen Vorschriften von der Finanzverwaltung verletzt werden, die den Steuerpflichtigen in seinen Grundrechten oder seiner freien Willensbetätigung schützen.
Des Weiteren fordert die herrschende Meinung ein sog. "zweistufiges Verfahren" in der Art, dass die Rechtswidrigkeit der vorangegangenen Maßnahme, die sich auf die Folgemaßnahme auswirken soll, zunächst festgestellt werden muss, sofern dies isoliert erfolgen kann. Das würde jedoch wiederum einen Verwaltungsakt voraussetzen, der im Rahmen des automatisierten Kontenabrufverfahrens durch die Bewertung als tatsächliches Verwaltungshandeln fehlt.
Demnach kann auf Grund fehlender isolierte Anfechtbarkeit eine Überprüfung nur über das Rechtsbehelfsverfahren des Steuerbescheids erfolgen, welcher die Erkenntnisse des Kontenabrufs zugrunde legt.
Dies wäre gegebenenfalls sogar das in zweiter Stufe erfolgende Auskunftsersuchen gegenüber dem Kreditinstitut, wobei der Steuerpflichtige im Rahmen dieses Verfahrens als Drittbetroffener in seinem Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung beeinträchtigt wäre.
b. Klageverfahren
Im Rahmen einer anzustreben Klage vor dem Finanzgericht über eine Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 41 FGO, die insbesondere nicht an eine Frist gebunden und auch ohne ein Einspruchsverfahren anhängig gemacht werden kann, ist überdies zu beachten, dass die Finanzbehörde nicht gehindert wäre, trotz aller Rechtsschutzmöglichkeiten gegen einen automatisierten Kontenabruf, im Falle eines vorangegangenen Fehlers nochmals einen fehlerfreien Abruf durchzuführen.
Demnach würde eine entsprechende Klagebefugnis für eine Fortsetzungsfeststellungsklage in der drohenden Gefahr weiterer rechtswidriger Kontenabrufe liegen.
Folglich erscheint auf Grund des fehlenden Verwaltungsaktcharakters eines automatisierten Abrufs der Kontostammdaten, einzig und allein die Überlegung gegen das erfolgende Auskunftsersuchen in der zweiten Stufe im Rahmen einer Drittbetroffenheit des Steuerpflichtigen im Wege des Rechtsbehelfsverfahrens vorzugehen, der dogmatisch nachvollziehbarste Weg zu sein.

References: § 93
 Art. 1
 § 93
 § 93
 § 88
 § 90
 § 93
 § 118
 § 347
 § 93
 § 93
 § 30
 § 30
 § 93
 § 93
 § 24
 § 93
 § 93
 § 93
 § 93
 § 93
 § 93
 § 24
 § 154
 § 24
 § 24
 § 24
 § 102
 § 102
 § 154
 § 24
 § 24
 § 93
 Art. 2
 § 30
 Art. 3
 § 93
 § 93
 § 114
 § 93
 § 93
 § 350
 § 93
 § 93
 § 41