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Timestamp: 2019-10-14 17:47:21+00:00

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Zwischenergebniseliminierung nach Unternehmensgesetzbuch (UGB) und ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
50 Seiten, Note: 1,00
1. Problemstellung, Zielsetzung und Methodik
2. Zwischenergebniseliminierung nach dem UGB
2.1 Definition von Zwischenergebnissen
2.2. Rechtliche Regelung
2.2.1. Realisationsprinzip, Konsolidierungskreis und Einheitstheorie (§§ 201, 247, 250 und 262 UGB)
2.2.2. Die Zwischenergebniseliminierung (§ 256 UGB)
2.2.3. Verzerrung durch divergierende Bilanzstichtage (§ 252 UGB)
2.2.4. Gültigkeit der Regelungen für den Einzelabschluss und konzerneinheitliche Bewertung (§§ 251, 197, 201 – 211, 253 und 260 UGB)
2.3. Ermittlung der Zwischenergebnisse
2.3.1. Konzernanschaffungskosten
2.3.2. Konzernherstellungskosten
2.3.3. Ansatz des niedrigeren Wertes
2.4. Besonderheiten bei Vorräten
2.4.1. Durchschnittsverfahren
2.4.2. Verbrauchsfolgeverfahren nach dem Einzelabschluss
2.4.2.1. Fifo (First-In-First-Out)
2.4.2.2. Lifo (Last-In-First-Out)
2.4.2.3. Hifo (Highest-In-First-Out)
2.4.3. Konzernspezifische Verbrauchsfolgeverfahren
2.4.3.1. Kifo (Konzern-In-First-Out)
2.4.3.2. Kilo (Konzern-In-Last-Out)
2.4.4. Pauschale Zwischenergebnisermittlung
2.5. Behandlung von Zwischenergebnissen
2.6. Beziehung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung
2.6.1. Lieferbeziehungen zwischen Konzernunternehmen
2.6.1.1. Lieferungen ins Umlaufvermögen
2.6.1.2. Lieferungen ins Anlagevermögen
2.6.2. Innerkonzernale Ergebnisübernahme
2.7. Zwischenergebniseliminierung bei Quotenkonsolidierung
2.8. Zwischenergebniseliminierung bei Equity-Bewertung
3. Zwischenergebniseliminierung nach den IFRS
3.1. Rechtliche Regelung
3.1.1. Bilanzierungsgrundsätze
3.1.2. Die Zwischenergebniseliminierung
3.2. Ermittlung der Zwischenergebnisse
3.3. Behandlung von Zwischenergebnissen
3.4 Zwischenergebniseliminierung bei Quotenkonsolidierung
3.5 Zwischenergebniseliminierung bei Equity-Bewertung
R1. Rechenbeispiel 1: Sukzessive Realisierung von Zwischenergebnissen
R2. Rechenbeispiel 2: Immaterielle Vermögensgegenstände
R2.1. Zwischenergebniseliminierung nach dem UGB
R2.2. Zwischenergebniseliminierung nach den IFRS
Abbildung 1: Zwischenergebniseliminierung bei Konzernanschaffungskosten
Abbildung 2: Zwischenergebniseliminierung bei Konzernherstellungskosten
Tabelle 1: Konzernherstellungskosten
Tabelle 2: Konzernherstellungskosten unter dem Niederstwertprinzip
Tabelle 3: Bilanzierungsspielräume zur Beeinflussung des Umfangs der Zwischenergebniseliminierung
Tabelle 4: Sukzessive Realisierung von Zwischenergebnissen
Tabelle 5: Konsolidierungstabelle: Immaterielle Vermögensgegenstände - UGB
Tabelle 6: Konsolidierungstabelle: Immaterielle Vermögensgegenstände - IFRS
Aufgrund der immer rasanter voranschreitenden Globalisierung steht der Bereich der Rechnungslegung bereits seit längerem vor dem Problem der internationalen Vergleichbarkeit von Einzel- und Konzernabschlüssen. Um dieses Problem in den Griff zu bekommen, und Schritt für Schritt die Vergleichbarkeit von Abschlüssen verschiedener Länder herzustellen, wurden vom International Accounting Standards Board (IASB) 2001 die sogenannten International Financial Reporting Standards (IFRS) entwickelt, nach welchen bestimmte Unternehmen ihre Einzel- bzw. Konzernabschlüsse aufstellen müssen.
Da in Österreich gem. § 245a des Unternehmensgesetzbuches (UGB) die Anwendung der IFRS Konzernabschlüssen (KA) vorbehalten ist, und Mutterunternehmen (MU), welche keine Wertpapiere emittieren, ein Wahlrecht über die Anwendung der IFRS haben, stehen Konzerne regelmäßig vor der Entscheidung, ob sie ihren Abschluss nach dem UGB oder freiwillig nach den IFRS aufstellen sollen. Diese Bachelorarbeit setzt genau bei dieser Überlegung an und fokussiert sich dabei auf den Bereich der Zwischenergebniseliminierung (Zwerge.).
Ziel dieser Arbeit soll sein, die Zwischenergebniseliminierung sowohl aus Sicht des UGB als auch der IFRS zu beleuchten und deren Bilanzierungsspielräume sowie weitere wesentliche Unterschiede hinsichtlich der Zwischenergebniseliminierung zwischen beiden Standards miteinander zu vergleichen. Der Leser soll dazu befähigt werden, selbst zu entscheiden, ob in einem bestimmten Fall eine freiwillige Aufstellung des Konzernabschlusses nach den IFRS oder nach dem UGB aufgrund der darin enthaltenen Wahlrechte und Pflichtregelungen sinnvoll erscheint.
Um dieses Ziel zu erreichen, werden zunächst die gesetzlichen Regelungen des UGB und im Anschluss die Regelungen der IFRS dargestellt. Zu guter Letzt werden die wesentlichen Unterschiede und Bilanzierungsspielräume gegenübergestellt. Somit soll der Leser ein Verständnis über die beiden Arten der Zwischenergebniseliminierung entwickeln und am Ende selbst in der Lage sein zu entscheiden, ob in einer bestimmten Situation eine freiwillige Bilanzierung nach den IFRS aus Sicht der Zwischenergebniseliminierung sinnvoll wäre oder ob eine schlichte Bilanzierung gem. dem UGB zweckdienlicher hinsichtlich der eigenen bilanzpolitischen Ziele wäre.
Um die Zwischenergebniseliminierung zu verstehen, muss zunächst erläutert werden, worum es sich bei sogenannten Zwischenergebnissen handelt. Alle folgenden Verweise auf das Unternehmensgesetzbuch (UGB) beziehen sich auf das UGB in der Fassung des BGBl I 2015/22 (RÄG 2014) und wurden aus dem von Doralt und Weilinger herausgegebenen Kodex Unternehmensrecht 2015 entnommen.[1] Zwischenergebnisse sind Gewinne und auch Verluste, welche durch Lieferungen UND Leistungen z.B. auch durch Dienstleistungen zwischen zwei oder mehreren konzerninternen d.h. in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen entstehen und welche im Einzelabschluss (EA) aktiviert werden. Aus Sicht des Konzerns handelt es sich dabei um eine fiktive Eigenkapitalgenerierung bzw. -reduktion, welche weder der Einheitstheorie gem. § 250 Abs. 3 UGB noch dem Realisationsprinzip gem. § 201 Abs. 2 Z. 4 UGB entspricht.
Sowohl die Einheitstheorie als auch das Realisationsprinzip sind für die Zwischenergebniseliminierung jedoch von ungemeiner Wichtigkeit. Sie sind die Grundsteine, aufgrund derer eine Zwischenergebniseliminierung überhaupt notwendig wird und auf denen sie aufbaut. Wichtig zu erwähnen ist auch, dass bei einer Zwischenergebniseliminierung „ sowohl Gewinne als auch Verluste aus konzerninternen Lieferungen “[2] eliminiert werden.
Betrachtet man die Wichtigkeit der Zwischenergebniseliminierung (Schutz vor fiktiver Eigenkapitalveränderung), so ist der § 256 UGB, in dem diese geregelt ist, verhältnismäßig kurz gefasst. Aus diesem Grund ist es, um ihn richtig interpretieren zu können, notwendig, den § 256 UGB vor dem Hintergrund weiterer gesetzlicher Regelungen zu betrachten, welche in die Zwerge. mit hinein spielen. Im Folgenden werden die dafür relevanten Regelungen erläutert.
Ausgangspunkt der rechtlichen Regelung nach dem UGB ist die oben genannte Einheitstheorie. Nach dieser muss ein Konzernabschluss die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage aller gem. § 247 UGB (Regelung des Konsolidierungskreises) vollständig in den Konzernabschluss einbezogener Unternehmen sowie aller gem. § 262 UGB (Regelung von Gemeinschaftsunternehmen) quotal d.h. anteilig in den einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen so darstellen, als wären sie nur ein einziges Unternehmen. Davon ausgehend, dass es sich bei einem Konzernabschluss daher um den Abschluss eines einzelnen Unternehmens handelt, kommt eine Lieferung oder Leistung dieses Unternehmens an sich selbst bzw. in diesem Fall eine Lieferung oder Leistung eines Tochterunternehmens (TU) an ein anderes TU oder an das MU sowie eine Lieferung des MU an ein TU mit Gewinnaufschlag einem Verstoß gegen das Realisationsprinzip gem. § 201 Abs. 2 Z 4a UGB gleich. Der durch diese konzerninterne Lieferung bzw. Leistung entstandene Gewinn/Verlust kann aus Sicht des Konzernes noch nicht als realisiert angesehen werden, da er noch nicht im Zuge des Umsatzprozesses mit einem Dritten realisiert wurde. Bezieht man das Realisationsprinzip auf einen Konzern, kann ein Umsatz daher erst dann als realisiert betrachtet werden, sobald der Vermögensgegenstand den Konsolidierungskreis gem. § 247 UGB verlassen hat[3]. Daraus resultiert, dass die Zwerge. nicht zu einer Veränderung des Totalerfolgs führt, sondern lediglich zu einer anderen Periodisierung indem sie den Totalerfolg unverändert lässt, aber auf die jeweiligen Realisationsperioden aufteilt. Dies führt wiederum regelmäßig zu Abgrenzungen latenter Steuern im KA.[4] Die aus Konzernsicht noch nicht realisierten und eliminierten Erfolge besitzen bis zur Realisierung den Charakter von stillen Reserven. Diese Überlegung einer anderen Periodisierung spielt vor allem bei der Ausübung von Bilanzierungsspielräumen eine wesentliche Rolle. Ein höherer Konzernerfolg in Periode 0 führt zu einem niedrigeren in späteren Realisationsperioden. Umgekehrt führt ein geringerer Konzernerfolg in Periode 0 zu einem höheren Konzernerfolg in späteren Realisationsperioden. Wie hoch der Konzernerfolg der Periode 0 ist, kann jedoch durch die Ausübung von Wahlrechten im Zuge der Zwerge. beeinflusst werden (wenn auch oft nur ein einziges Mal).
Die eigentliche Zwischenergebniseliminierung an sich ist im § 256 UGB geregelt. So kurz dieser Paragraph im Gesetzestext auch scheinen mag, ist er unter Berücksichtigung der oben genannten Einheitstheorie und dem Realisationsprinzip dennoch sehr umfangreich. Basierend auf § 256 Abs. 1 UGB fassten Bitzyk und Steckel die Notwendigkeit einer Zwerge. wie folgt zusammen.
„ Zwischenergebnisse sind .. zu eliminieren, wenn
- Vermögensgegenstände vorliegen;
- diese Vermögensgegenstände noch vorhanden und in der Konzernbilanz ausgewiesen sind (eventuell auch weiterverarbeitet);
- diese Vermögensgegenstände ganz oder teilweise aus Lieferungen oder Leistungen von Konzernunternehmen (‚einbezogene Unternehmen‘ = voll- / quotenkonsolidierte Unternehmen) stammen “[5]
Trotz Vorliegen dieser Voraussetzungen kann gem. § 256 Abs. 2 UGB die Zwerge. unterbleiben, wenn
- die Zwerge. von untergeordneter Bedeutung bzw. unwesentlich für die Vermittlung eines gem. § 222 Abs. 2 möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist;
- oder die Lieferung der Vermögensgegenstände unter üblichen Marktbedingungen erfolgte, und die Ermittlung des für die Zwerge. notwendigen Wertansatzes einen unverhältnismäßig hohen Aufwand erfordert.
Unter „unwesentlich“ versteht das Gesetz, dass eine Unterlassung der Zwerge. keinen Einfluss auf die, auf Basis des Konzernabschlusses getroffenen bzw. noch zu treffenden, Entscheidungen der Abschlussnutzer hat.
Bei der Beurteilung der „untergeordneten Bedeutung“ gem. § 256 Abs. 2 Z 2 ist der Gesamtbetrag aller gegebenenfalls eliminierungspflichtigen Zwischenergebnisse heranzuziehen. Eine Saldierung von Zwischengewinnen und –verlusten zur Beurteilung der „untergeordneten Bedeutung“ erscheint laut Egger, Samer, Bertl als zulässig.[6]
Zur Beurteilung der „üblichen Marktbedingungen“ ist nach Sutter und Zehetner die Methode des internen Fremdvergleichs heranzuziehen, welche auf der Überlegung basiert, ob dieselbe Lieferung auch an einen Konzernfremden zum selben Preis und denselben Liefer- und Zahlungskonditionen erfolgt wäre. Wenn ja, liegen übliche Marktbedingungen vor ansonsten nicht.[7] Weiters ist sowohl nach Sutter und Zehetner als auch nach Budde für die Beurteilung des „unverhältnismäßig hohen Aufwands“ ein strenger Vergleich zwischen dem zusätzlichen (Informations-) Nutzen aus der Zwerge. und den daraus zusätzlich entstehenden Kosten zu ziehen.[8] Nach herrschender Auffassung sind daher strenge Maßstäbe an die „untergeordnete Bedeutung“ anzulegen, und zuerst alle einfacheren Näherungs- und Schätzverfahren zur Ermittlung des Wertansatzes des Zwischenergebnisses (welche aufwandsreduzierend wirken und somit die Verhältnismäßigkeit wieder herstellen) auszuschöpfen, bevor auf eine Zwerge. verzichtet wird.[9]
Entsprechend des letzten Satzes des § 256 Abs. 2 UGB ist der Verzicht aufgrund eines unverhältnismäßig hohen Aufwandes im Konzernanhang anzugeben und wenn der Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns wesentlich ist zu begründen. Diese Begründung muss jedoch mindestens von einer zahlenmäßigen Schätzung des nicht eliminierten Zwischenergebnisses begleitet werden, da sich ein sachverständiger Dritter ansonsten kein Bild darüber machen kann, ob tatsächlich ein unverhältnismäßig hoher Aufwand vorliegt.[10] Es gilt die allgemeine Materiality‑Frage, nach welcher nicht nur die Wesentlichkeit der einzelnen, nicht eliminierten Zwischenergebnisse sondern auch die Gesamtwesentlichkeit aller nicht eliminierter Zwischenergebnisse betrachtet werden muss, um zu beurteilen, ob eine Anhangsangabe notwendig ist.[11] Die Verzichtswahlrechte sind jedoch gem. dem Stetigkeitsgrundsatz stetig auszuüben.[12]
Hinweis: Bei Lieferungen und Leistungen welche ein Konzernunternehmen von einem dritten Unternehmen erhalten hat, bevor dieses dritte Unternehmen zu einem späteren Zeitpunkt der Rechnungsperiode ein Konzernunternehmen (KU) wurde, handelt es sich laut Sutter und Zehetner nach herrschender Auffassung um ein konzernfremdes Geschäft, welches daher nicht der Zwerge. unterliegt. Die Zwerge. findet daher nur für die Dauer der Konzernzugehörigkeit statt.[13] Weiters sind nach Sutter und Zehetner auch sogenannte Dreieckslieferungen – Lieferungen von Konzernunternehmen an konzernfremde Dritte und wieder zurück in den Konsolidierungskreis – als Fremdbezug zu betrachten und unterliegen nicht der Zwischenergebniseliminierung. Dies gilt jedoch nur solange, als dass Dreieckslieferungen nicht zur Umgehung der Eliminierungspflicht der Zwischenergebnisse verwendet werden.[14]
§ 252 UGB besagt, dass alle in den Konzernabschluss (KA) einbezogenen Einzelabschlüsse (EA) auf den Bilanzstichtag des KA aufgestellt werden müssen. Sofern der Bilanzstichtag eines oder mehrerer EA mehr als drei Monate vor (ab dem 20. Juli 2015 auch „nach“) dem des KA liegt, sind Zwischenabschlüsse „ entsprechend den Vorschriften für normale Jahresabschlüsse “[15] aufzustellen. Daraus resultiert ein Aufstellungswahlrecht von drei Monaten, was zu Verzerrungen der Zwischenergebnisse im KA führen kann.[16]
Konstellation 1: Lieferung von TU1 an TU2 vor dem Bilanzstichtag von TU1, aber nach dem von TU2. Das TU1 weist daher einen Zwischengewinn aus, welcher eliminiert werden müsste, jedoch nicht wird, da die Transaktion bei TU2, welches die gelieferten Vermögensgegenstände in der Bilanz ausweist, erst nach dem Stichtag gebucht wird.
Konstellation 2: Lieferung von TU1 an TU2 vor beiden Bilanzstichtagen und TU2 veräußert die Lieferung nach Bilanzstichtag von TU2 aber noch vor Bilanzstichtag von TU1. Der Ertrag wäre eigentlich bereits realisiert, wird jedoch im KA eliminiert, da die Veräußerung erst nach dem Stichtag erfolgte.
§ 252 Abs. 3 UGB trägt dieser Thematik insofern Rechnung, als dass Vorgänge von wesentlicher Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des TU, welches auf die Aufstellung des Zwischenabschlusses verzichtet hat, im KA berücksichtigt oder im Konzernanhang erwähnt werden müssen. Dennoch werden Verzerrungen in Kauf genommen, was die Entscheidung über einen Zwischenabschluss zu einem bilanzpolitischen Instrument für die Beeinflussung des Ausmaßes der Zwischenergebniseliminierung macht.[17] Der Konzern hat hier die Möglichkeit aufgrund geschickter Wahl der Abschlussstichtage bei erstmaliger Aufstellung des Konzernabschlusses (Stetigkeitsgebot) wesentliche Transaktionen für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in den Konzernanhang auszulagern.
Da der Konzernabschluss (KA) den Einzelabschluss (EA) eines Konzernes darstellt, gelten gem. § 251 Abs. 1 UGB für diesen auch dieselben Regelungen. Bezieht man dies auf die Zwerge. schlägt sich dies vor allem auf die Bewertungsmethoden des EA gem. den §§ 201 – 211 UGB und weiters auch auf die Aktivierungsverbote gem. § 197 Abs. 2 UGB nieder, welche auch für den KA gelten, sofern die §§ 244 – 267 UGB nichts anderes bedingen.[18] Dies wirkt sich vor allem auf die Ermittlung der Konzernbestände und des Zwischenergebnisses aus. Weiters ist darauf zu verweisen, dass gem. den §§ 253 und 260 UGB für alle in den KA einbezogenen EA dieselben Ansatzvorschriften gelten und alle in den KA einbezogenen Vermögensgegenstände und Schulden einheitlich nach den auf das MU angewandten Methoden bewertet werden müssen, was für die Differenzermittlung zwischen den Ansätzen der unternehmensrechtlichen Bilanzen II (UB II) und denen des KA von Bedeutung ist.
Aufgrund des § 256 Abs. 1 UGB sind Vermögensgegenständen im KA mit den unter Berücksichtigung der §§ 204 und 207 UGB eventuell außerplanmäßig abgeschriebenen bzw. planmäßig fortgeschriebenen Konzernanschaffungs- bzw. -herstellungskosten anzusetzen. Aus seiner Formulierung und dem § 251 Abs. 1 UGB geht weiters hervor, dass für die Ermittlung der Konzernanschaffungs- bzw. -herstellungskosten grundsätzlich die Bewertungsregelungen des § 203 UGB herangezogen werden und aufgrund der Einheitstheorie um weitere konzernspezifische Kosten ergänzt werden.
„ Auszugehen ist dabei von den, beim liefernden Unternehmen angefallenen, Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Diese sind zu korrigieren um:
- Kosten die aus Konzernsicht nicht aktivierungsfähig sind
- Aus Konzernsicht zusätzlich aktivierbare Kosten “[19]
Aufgrund der für die Herstellungskosten geltenden Ansatzwahlrechte entstehen bei den Konzernherstellungskosten (KHK) – im Gegensatz zu den Konzernanschaffungskosten (KAK), welche i.d.R. genau ermittelt werden können[20] – ein Konzernmindest- und ein Konzernhöchstwert. Sofern kein niedrigerer Wert gem. den §§ 204 und 207 UGB vorgeschrieben ist (Wertaufholungen zu den fortgeschriebenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gem. § 208 UGB sind verpflichtend durchzuführen), sind die Vermögensgegenstände im KA entweder mit den genauen KAK oder einem, nach bilanzpolitischem Ermessen zwischen dem Konzernherstellungskostenmindest- und dem Konzernherstellungskostenhöchstwert festzulegenden Wert, anzusetzen.
Nachdem die Vermögensgegenstände des EA im Zuge der Erstellung der UB II gem. der Konzernrichtlinie einheitlich nach den für das MU geltenden Vorschriften bewertet und abgeschrieben wurden und eventuelle Wertaufholungen berücksichtigt wurden (vgl. § 260 UGB), sind diese fortgeschriebenen Wertansätze der UB II mit den fortgeschriebenen Konzernansätzen zu vergleichen.[21] Die Differenz dazwischen ergibt das Zwischenergebnis, welches nicht in den einzelnen UB II, sondern im Zuge der Konsolidierung eliminiert wird.[22] Diese beiden Schritte – 1. konzerneinheitliche Bewertung und 2. Durchführung der Abschreibungen und Wertaufholungen – sind sowohl zur Ermittlung der Werte der UB II als auch des Konzernansatzes zu berücksichtigen und Wahlrechte aufgrund des Stetigkeitsgrundsatzes sind kontinuierlich auszuüben.[23] Für die Anschaffungskosten existieren folgende zwei Konstellationen:
Für die Herstellungskosten sind folgende drei Konstellationen bezüglich der Eliminierungspflicht und dem Eliminierungswahlrecht denkbar:
Abbildung 2: Zwischenergebniseliminierung bei Konzernherstellungskosten [24]
Die Eliminierung von Zwischengewinnen führt generell betrachtet zu einem niedrigeren Ansatz des Vermögensgegenstandes im KA als in den UB II und die Eliminierung von Zwischenverlusten zu einem höheren Ansatz im KA als in den UB II. Aufgrund des großen Bilanzierungsspielraumes bei den KHK (Ansatzwahlrechte von Kosten gem. § 203 UGB und Abschreibungswahlrechte gem. §§ 204 und 207 UGB) kann der Konzern die Höhe des zu eliminierenden Zwischenergebnisses maßgeblich beeinflussen. Welcher Wert zwischen dem Konzernhöchst- und dem Konzernmindestwert im KA angesetzt werden soll, muss laut Baetge, Kirsch und Thiele jedoch in der Konzernrichtlinie festgelegt werden. Wichtig zu erwähnen ist, dass die Ausübung der Wahlrechte bei der Ermittlung der Herstellungskosten zwischen den EA und dem KA unterschiedlich ausgeübt werden kann. D.h. die Ansätze im KA können innerhalb des Wahlrechtsspielraumes sich von den Ansätzen in den EA der TU und auch des MU unterscheiden![25] Aufgrund des Stetigkeitsgrundsatzes, welcher die Beibehaltung des einmal festgesetzten Ansatzes im KA und in den UB II erfordert, können die Bilanzierungswahlrechte bei den Herstellungskosten i.d.R. jedoch nur bei erstmaliger Aufstellung des KA bzw. der UB II ausgeübt werden.[26] Wird vom Stetigkeitsgrundsatz abgewichen, so erfordert dies die Angabe und Erläuterung im Konzernanhang. Das Wahlrecht zur Wertaufholung nach § 208 Abs. 2 UGB gilt für KA nicht, da dies nur aus steuerlichen Gründen im EA anwendbar wäre, jedoch der KA keine Steuerbemessungsfunktion hat – es kommt zu einer verpflichtenden Wertaufholung.[27]
Hinweis: Um das Problem der Zwerge. stark zu reduzieren, empfiehlt es sich, konzernintern zu KAK bzw. zu KAK ohne Gewinnspannen zu liefern. Ein vollständiger Wegfall der Zwerge. wird weiters nahezu gelingen, wenn gleichzeitig eine konzernübergreifende Materialwirtschaft und Kostenrechnung eingeführt wird.[28]
Ausgehend von den Anschaffungskosten des EA gem. § 203 Abs. 2 UGB und unter Berücksichtigung der Einheitstheorie bestehen die Konzernanschaffungskosten aus:
- Allen Aufwendungen die aus Konzernsicht dem Vermögensgegenstand direkt zurechenbar sind, an Konzernfremde geleistet wurden und die nötig sind, um den Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Nicht eindeutig zurechenbare Gemeinkosten gehören demnach nicht zu den Anschaffungskosten! Sind diese Bedingungen erfüllt, können auch Aufwendungen, welche aus Sicht des EA Vertriebskosten darstellen, den Konzernanschaffungskosten zugerechnet werden z.B. Transportkosten.
- Kosten die in direkten Zusammenhang mit dem Erwerb des Vermögensgegenstandes von einem Konzernfremden entstehen sog. Anschaffungsnebenkosten (z.B. konzerninterne Transportkosten) und nachträgliche Anschaffungskosten die in direkten, sachlichen und in gewissem Maße auch zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb stehen „ soweit sie Einzelkostencharakter haben “[29]. Sowohl die Leistungen der Anschaffungsnebenkosten als auch die der nachträglichen Anschaffungskosten können sowohl von konzernfremden als auch von KU erbracht werden.[30] Es dürfen jedoch keine Gewinne von konzerninternen Lieferanten enthalten sein bzw. müssen diese eliminiert werden![31]
- Von einem Konzernfremden gewährte Anschaffungspreisminderungen z.B. Skonti, Rabatte, Preisnachlässe aufgrund von Gewährleistung, Subventionen (sofern diese nach der von Bitzyk und Steckel vorgeschlagenen Nettomethode behandelt werden) und sonstige Preisnachlässe sind von den Anschaffungskosten abzuziehen.[32]
- Fremdkapitalzinsen und Geldbeschaffungskosten gegen Konzernfremden gehören, im Gegensatz zu den KHK, nicht zu den KAK.[33]
- Die Abbruchkosten sowie der Restbuchwert eines Gebäudes gehören zu den Anschaffungskosten, sofern die Intention auf dem Kauf eines unbebauten Grundstückes lag, der Abbruch in zeitlichen Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb steht und der Abbruch durch einen konzernfremden Dritten erfolgt (Opfertheorie).[34]
- Die gemäß der Erstkonsolidierung aufgedeckten, im Vermögensgegentand enthaltenen stillen Reserven, sofern sie noch nicht vollständig abgeschrieben wurden.[35]
Die Anschaffung ist definiert als der Übergang der Verfügungsmacht eines bereits bestehenden Vermögensgegenstandes von einem konzernfremden Dritten zu einem
[1] Doralt, W./Weilinger, A., Kodex Unternehmensrecht 2015, 2015
[2] Bitzyk, P./Steckel, R., Der Jahresabschluss – Konzernabschluss, 2013, S. 66
[3] vgl. Egger, A./Samer, H./Bertl, R., Der Jahresabschluss nach dem UGB – Band 2, 2013, S. 179; weiters auch Budde, W. et al., Wirtschaftsprüfer-Handbuch, 1986, S. 360
[4] vgl. Sutter, F./Zehetner, U. in Straube, M., UGB II/RLG, 2012, Rz 48 zu § 256
[5] Bitzyk, P./Steckel, R., Der Jahresabschluss – Konzernabschluss, 2013, S. 66
[6] vgl. Egger, A./Samer, H./Bertl, R., Der Jahresabschluss nach dem UGB – Band 2, 2013, S. 183; weiters auch Sutter, F./Zehetner, U. in Straube, M., UGB II/RLG, 2012, Rz 62 zu § 256
[7] vgl. Sutter, F./Zehetner, U. in Straube, M., UGB II/RLG, 2012, Rz 51 zu § 256 weiters auch Baetge, J./Kirsch, H./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 359
[8] vgl. Budde, W. et al., Wirtschaftsprüfer-Handbuch, 1986, S. 365
[9] vgl. Sutter, F./Zehetner, U. in Straube, M., UGB II/RLG, 2012, Rz 58 zu § 256
[10] vgl. Fröhlich, C., Praxis der Konzernrechnungslegung, 2011, S. 647
[11] vgl. Budde, W. et al., Wirtschaftsprüfer-Handbuch, 1986, S. 463
[12] vgl. Von Wysocki, K./Wohlgemuth, M./Brösel, G., Konzernrechnungslegung, 2014, S. 220
[13] vgl. Sutter, F./Zehetner, U. in Straube, M., UGB II/RLG, 2012, Rz 15 zu § 256; weiters auch Egger, A./Samer, H./Bertl, R., Der Jahresabschluss nach dem UGB – Band 2, 2013, S. 183 und Baetge, J./Kirsch, H./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 320
[14] vgl. Sutter, F./Zehetner, U. in Straube, M., UGB II/RLG, 2012, Rz 16 zu § 256; weiters auch Baetge, J./Kirsch, H./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 320
[15] Bitzyk, P./Steckel, R., Der Jahresabschluss – Konzernabschluss, 2013, S. 24
[16] vgl. Sutter, F./Zehetner, U. in Straube, M., UGB II/RLG, 2012, Rz 13 zu § 256
[17] vgl. Sutter, F./Zehetner, U. in Straube, M., UGB II/RLG, 2012, Rz 14 zu § 256
[18] vgl. Bitzyk, P.,/Steckel, R., Der Jahresabschluss – Konzernabschluss, 2013, S. 6; weiters auch Egger, A./Samer, H./Bertl, R., Der Jahresabschluss nach dem UGB – Band 2, 2013, S. 181
[19] vgl. Bitzyk, P./Steckel, R., Der Jahresabschluss – Konzernabschluss, 2013, S. 66
[20] vgl. Von Wysocki, K./Wohlgemuth, M./Brösel, G., Konzernrechnungslegung, 2014, S. 226
[21] vgl. Sutter, F./Zehetner, U. in Straube, M., UGB II/RLG, 2012, Rz 18 zu § 256; weiters auch Baetge, J./Kirsch, H./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 323
[22] vgl. Schildbach, M., Der Konzernabschluss nach HGB, IFRS und US-GAAP, 2008, SS. 273 und 279; weiters auch Budde, W. et al., Wirtschaftsprüfer-Handbuch, 1986, S. 361
[23] vgl. Schildbach, M., Der Konzernabschluss nach HGB, IFRS und US-GAAP, 2008, SS. 273 und 279
[24] Schildbach, M., Der Konzernabschluss nach HGB, IFRS und US-GAAP, 2008, SS. 280 und 281
[25] vgl. Von Wysocki, K./Wohlgemuth, M./Brösel, G., Konzernrechnungslegung, 2014, S. 228
[26] vgl. Baetge, J./Kirsch, H./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2002, S. 337; weiters auch Bitzyk, P./Steckel, R., Der Jahresabschluss – Konzernabschluss, 2013, S. 66; und Von Wysocki, K./Wohlgemuth, M./Brösel, G., Konzernrechnungslegung, 2014, S. 229
[27] vgl. Budde, W. et al., Wirtschaftsprüfer-Handbuch, 1986, S. 366; weiters auch Bitzyk, P./Steckel, R., Der Jahresabschluss – Konzernabschluss, 2013, S. 3
[28] vgl. Budde, W. et al., Wirtschaftsprüfer-Handbuch, 1986, S. 361; weiters auch Fröhlich, C., Praxis der Konzernrechnungslegung, 2011, S. 684
[29] vgl. Sutter, F./Zehetner, U. in Straube, M., UGB II/RLG, 2012, Rz 22 zu § 256
[30] vgl. Steiner, E./Orth, J./Schwarzmann, W., Konzernrechnungslegung nach HGB u. IFRS, 2010, S. 161
[31] vgl. Schildbach, M., Der Konzernabschluss nach HGB, IFRS und US-GAAP, 2008, S. 275; weiters auch Sutter, F./Zehetner, U. in Straube, M., UGB II/RLG, 2012, Rz 20 zu § 256
[32] vgl. Bitzyk, P./Steckel, R., Der Jahresabschluss – Einzelabschluss nach dem UGB, 2013, S. 26
[33] vgl. Bitzyk, P./Steckel, R., Der Jahresabschluss – Einzelabschluss nach dem UGB, 2013, S. 26
[34] vgl. Sutter, F./Zehetner, U. in Straube, M., UGB II/RLG, 2012, Rz 20 zu § 203
[35] vgl. Sutter, F./Zehetner, U. in Straube, M., UGB II/RLG, 2012, Rz 21 zu § 256
Leopold-Franzens-Universität Innsbruck (Institut für Rechnungswesen, Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung)
V303542
9783668017627
9783668017634
Alexander Moßhammer, Zwischenergebniseliminierung, UGB, IFRS, Wirtschaftsprüfung, Konzernrechnungslegung, Konsolidierung
Alexander Moßhammer (Autor), 2015, Zwischenergebniseliminierung nach Unternehmensgesetzbuch (UGB) und International Financial Reporting Standards (IFRS), München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/303542
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References: § 245
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