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Timestamp: 2016-10-26 07:42:40+00:00

Document:
Bundesrichter Betschart, M�ller, Bundesrichterin Yersin,
Beschwerdef�hrer, vertreten durch TBO Treuhand AG, Steinstrasse 21, 8036 Z�rich,
ausserordentliche Eink�nfte 1998
A.G.________ ist Aktion�r der X.________ AG mit Sitz in Baar. In dem am 31. M�rz 1998 endenden Gesch�ftsjahr wies die Gesellschaft einen Gesch�ftsgewinn von Fr. 2'502'513.99 aus. An der Generalversammlung vom 10. September 1998 wurde beschlossen, den Aktion�ren eine per 30. November 1998 zahlbare Dividende in der H�he von Fr. 2'500'000.-- auszurichten; bis dahin hatte die Gesellschaft seit ihrer Gr�ndung im Jahr 1993 trotz erheblicher Gewinne nie eine Dividende ausgesch�ttet. A.G.________ erhielt pro 1997/1998 aufgrund seiner Beteiligung von 17 Prozent am Aktienkapital eine Dividende von Fr. 425'000.--.
Der Kanton Z�rich ist per 1. Januar 1999 bei den nat�rlichen Personen von der zweij�hrigen Pr�numerando- zur einj�hrigen Postnumerando-Besteuerung �bergegangen (vgl. Art. 41 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer, DBG; SR 642.11). Die Jahre 1997 und 1998 fielen damit in eine Bemessungsl�cke. Das Kantonale Steueramt Z�rich qualifizierte die in dieser Periode an A.G.________ ausbezahlte Dividende indessen als ausserordentliche Eink�nfte im Sinne von Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG und unterwarf sie mit Einspracheentscheid vom 29. November 2000 einer Jahressteuer.
Gegen diesen Entscheid erhoben die Eheleute A.G.________ und B.G.________ Beschwerde an die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich. Mit Entscheid vom 9. November 2001 wies diese die Beschwerde ab.
A.G.________ und B.G.________ haben am 13. Dezember 2001 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben. Sie beantragen, der Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission sei aufzuheben, eventuell sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zur�ckzuweisen, subeventuell sei nur der die �bliche Aussch�ttungsquote �bersteigende Anteil der Dividende einer Jahressteuer zu unterwerfen.
Die Bundessteuer-Rekurskommission und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung der Beschwerde. Den gleichen Antrag stellt die Eidgen�ssische Steuerverwaltung.
Die Beschwerdef�hrer machen zun�chst geltend, der Dividendenbeschluss der X.________ AG sei im Verlauf des Jahres 1998 gef�llt worden, bevor am 9. Oktober 1998 das Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer ge�ndert worden sei. Mit dieser nicht voraussehbaren Gesetzes�nderung seien nachtr�glich Sachverhalte als steuerbegr�ndend erkl�rt worden, welche vorher steuerfrei gewesen seien. Darin liege ein Verstoss gegen das verfassungsrechtlich garantierte R�ckwirkungsverbot.
1.1 Nach der urspr�nglichen Fassung von Art. 218 DBG war f�r den Wechsel der zeitlichen Bemessung gem�ss Art. 41 DBG das sogenannte Differenzsteuerverfahren vorgesehen. Danach wurde die Einkommenssteuer f�r die erste Steuerperiode nach dem Wechsel nach altem und nach neuem Recht provisorisch veranlagt. War die nach neuem Recht berechnete Steuer h�her, so wurde diese, andernfalls die nach altem Recht berechnete Steuer geschuldet. Vorbehalten blieb die Besteuerung ausserordentlicher Ertr�ge nach altem Recht. Diese Regelung wurde mit Gesetzesnovelle vom 9. Oktober 1998 durch das sogenannte Jahressteuerverfahren ersetzt. Gem�ss diesem System wird die Steuer f�r die erste Steuerperiode nach dem Wechsel nach neuem Recht veranlagt, wobei ausserordentliche Eink�nfte, die in den beiden Vorjahren erzielt worden sind, einer vollen Jahressteuer unterliegen (Art. 218 Abs. 1 und 2 DBG in der revidierten Fassung). Diese neue Regelung sollte nach ausdr�cklicher Vorschrift erstmals ab dem 1. Januar 1999 gelten (Art. 218 Abs. 7 DBG).
1.2 Nach Art. 191 BV sind Bundesgesetze f�r das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Beh�rden massgebend. Falls die kurzfristige Inkraftsetzung des revidierten Art. 218 DBG tats�chlich eine unzul�ssige R�ckwirkung zur Folge gehabt haben sollte, wie die Beschwerdef�hrer behaupten, w�re sie vom Bundesgesetzgeber (mit)gewollt und daher f�r das Bundesgericht verbindlich. Allerdings beinhaltet Art. 218 DBG in seiner neuen Fassung f�r sich allein noch keine R�ckwirkung, auch keine unechte; es braucht hierf�r zus�tzlich den Entscheid des kantonalen Gesetzgebers, auf die einj�hrige Postnumerando-Besteuerung �berzugehen, wobei sich f�r diesen allenfalls die Frage stellen k�nnte, ob die �bergangsfrist zu kurz ist. Im vorliegenden Fall hatte der z�rcherische Gesetzgeber indessen diesen Entscheid bereits getroffen, als der Bundesgesetzgeber die betreffenden �bergangsbestimmungen �nderte, denn das neue Steuergesetz, das den Wechsel der zeitlichen Bemessung vorsah, datiert vom 8. Juni 1997. Der Entscheid des Kantons Z�rich, sein neues Steuergesetz auf den 1. Januar 1999 in Kraft zu setzen (vgl. � 285 des Gesetzes), war denn auch der Grund f�r die Eile des Bundesgesetzgebers, wobei damals allerdings das Problem der Abziehbarkeit der w�hrend der Bemessungsl�cke angefallenen ausserordentlichen Aufwendungen (vgl. dazu Art. 218 Abs. 4 und 5 DBG) im Vordergrund stand (vgl. den Wortlaut der Parlamentarischen Initiative Hegetschweiler, die Anlass zur Gesetzes�nderung gab, sowie den Bericht der Kommission f�r Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats hierzu in: BBl 1998 4929 ff.; im Folgenden: WAK-Bericht). Der Bundesgesetzgeber entschied somit in Kenntnis der besonderen Situation des Kantons Z�rich, weshalb eine allf�llige Verletzung des R�ckwirkungsverbots ihm anzulasten und damit vom Bundesgericht zu respektieren w�re.
1.3 Im �brigen k�nnte von einer unerlaubten echten R�ckwirkung nicht gesprochen werden. Eine solche ist im Steuerrecht nur dann gegeben, wenn die Rechtsfolge der Steuerpflicht an Sachverhalte ankn�pft, die sich vor dem Inkrafttreten des Gesetzes verwirklicht haben, nicht aber dann, wenn lediglich der Umfang der Steuerpflicht nach Tatsachen bestimmt wird, die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes eingetreten sind (BGE 119 V 200 E. 5 c/dd S. 206; 104 Ib 205 E. 6 S. 219, mit Hinweisen). Im vorliegenden Fall wurde beim Wechsel der zeitlichen Bemessung bzw. durch Art. 218 Abs. 2 DBG kein neuer Steuertatbestand geschaffen, waren doch Dividenden im Bundessteuerrecht stets der Einkommenssteuer unterworfen (vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG; Art. 21 Abs. 1 lit. c des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer).
1.4 Selbst wenn Art. 218 DBG in der neuen Fassung nicht anwendbar w�re, h�tte das nicht zur Folge, dass die streitige Dividende nicht besteuert w�rde; vielmehr w�rde sie in diesem Fall nach dem in der urspr�nglichen Fassung des Gesetzes vorgesehenen Differenzsteuerverfahren, also im Ergebnis jedenfalls zumindest zur H�lfte, besteuert (vgl. Dieter Weber, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerecht, Band I/2b, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N. 18 zu Art. 206 DBG). Falls die Dividende zu den in Art. 218 aDBG vorbehaltenen ausserordentlichen Ertr�gen zu z�hlen ist, w�re sie auch nach bisherigem Recht sogar voll steuerbar:
Nach Art. 9 Abs. 1 der Verordnung vom 16. September 1992 �ber die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer bei nat�rlichen Personen (SR 642.117.1; im Folgenden: Verordnung) in der urspr�nglichen Fassung (AS 1992 1820) werden bei einem �bergang eines Kantons zur einj�hrigen Veranlagung nach dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes �ber die direkten Bundessteuer, wie er hier gegeben ist, die in den beiden letzten Jahren vor dem Wechsel erzielten, in Art. 47 DBG genannten Eink�nfte sowie, in sinngem�sser Anwendung von Art. 206 Abs. 3 DBG, andere ausserordentliche Ertr�ge separat veranlagt. Ausserordentliche Dividenden sind dort zwar nicht ausdr�cklich aufgef�hrt. Wie das Bundesgericht indessen in einem Fall mit �hnlich gelagerter Problematik k�rzlich erkannt hat - es ging um den Umzug eines Steuerpflichtigen von einem Kanton mit zweij�hriger Vergangenheitsbemessung in einen Kanton mit einj�hriger Gegenwartsbemessung (vgl. Art. 12 der Verordnung in der urspr�nglichen Fassung) -, z�hlt Art. 47 DBG die Sonderveranlagungstatbest�nde nicht abschliessend auf, jedenfalls soweit er in Verbindung mit Art. 12 der Verordnung Anwendung findet. Das Bundesgericht erwog, der Umzug in einen andern Kanton mit einem andern System der zeitlichen Bemessung stelle keine derart einschneidende Ver�nderung dar wie die Beendigung der Steuerpflicht oder die Zwischenveranlagungstatbest�nde, auf welche Regelf�lle Art. 47 DBG zugeschnitten sei. Ausserordentliche Dividenden (in jenem Fall handelte es sich um Gratisaktien) seien sowohl nach dem System der Vergangenheitsbemessung als auch nach jenem der Gegenwartsbemessung vollumf�nglich zu versteuern. Deshalb d�rfe der Wechsel vom einen zum anderen System, der das Steuerobjekt bzw. den Umfang der Steuerpflicht ohnehin nicht ber�hre, nicht zur Steuerbefreiung solcher Eink�nfte f�hren, unabh�ngig davon, ob der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz in einen andern Kanton verlege. Ein anderes Ergebnis w�re mit den Grunds�tzen der rechtsgleichen Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit nicht vereinbar (Urteil 2A.124/2001 vom 7. Dezember 2001, E. 3.3, 3.4).
Diese �berlegungen gelten auch im vorliegenden Fall: Ob der Wechsel der zeitlichen Bemessung auf den Umzug des Steuerpflichtigen in einen andern Kanton oder auf den Entschluss eines Kantons zur�ckzuf�hren ist, sein Steuersystem gem�ss Art. 41 DBG zu �ndern, l�uft auf das Gleiche hinaus. In beiden F�llen hat die Frage der Ber�cksichtigung ausserordentlicher Ertr�ge nichts mit einer Ver�nderung der pers�nlichen Verh�ltnisse des Steuerpflichtigen zu tun und werden Steuerobjekt und Umfang der Steuerpflicht durch den Systemwechsel nicht ber�hrt. Es rechtfertigt sich daher auch im Zusammenhang mit Art. 9 der Verordnung (in der urspr�nglichen Fassung), die Aufz�hlung in Art. 47 DBG als nicht abschliessend zu betrachten. Ist somit der Begriff der ausserordentlichen Ertr�ge in Art. 218 aDBG im Ergebnis nicht anders auszulegen als jener der ausserordentlichen Eink�nfte in der heute geltenden Fassung dieser Bestimmung, so sind die Beschwerdef�hrer durch die Anwendung des neuen Rechts nicht schlechter gestellt, als wenn das alte Recht angewendet worden w�re. Die R�ge der Verletzung des R�ckwirkungsverbots f�llt daher ins Leere.
Streitig ist, ob die Dividende in der H�he von Fr. 425'000.--, welche die X.________ AG am 30. November 1998 an A.G.________ ausbezahlte, eine solche ausserordentliche Einkunft darstellt.
2.1 In Art. 218 Abs. 3 DBG wird die erstmalige Aussch�ttung einer Dividende nicht ausdr�cklich erw�hnt. Indessen ergibt sich aus dem Wortlaut der Bestimmung, dass die darin enthaltene Aufz�hlung der ausserordentlichen Eink�nfte (sie wird mit "insbesondere" eingeleitet) nicht abschliessenden, sondern bloss beispielhaften Charakter hat (Weber, a.a.O., N. 33 zu Art. 218 DBG).
Gem�ss dem Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung betreffend den �bergang von der zweij�hrigen Pr�numerando- zur einj�hrigen Postnumerando-Besteuerung bei nat�rlichen Personen kann die Ausserordentlichkeit der Eink�nfte aus folgenden Kriterien abgeleitet werden:
- aus der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell sind alle einmaligen Eink�nfte ausserordentlicher Natur (Beispiele: Lotteriegewinne, Entsch�digungen f�r die Aufgabe oder die Nichtaus�bung einer T�tigkeit, aperiodische Verm�gens- ertr�ge, Liquidationsgewinne);
- aus einer �nderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Aufl�sen von R�ckstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbu- chungsmethode oder Unterlassen von gesch�ftsm�ssig begr�ndeten Ab- schreibungen und Provisionen).
Gem�ss Kreisschreiben k�nnen diese Kriterien auch untereinander verkn�pft sein; anderseits kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Eink�nften auch der Tatsache Rechnung getragen werden dass der Steuerpflichtige imstande ist, die Umst�nde der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die Bemessungsl�cke ausn�tzen kann (Kreisschreiben Nr. 6 vom 20. August 1999, Ziff. 252). Demgegen�ber stellt laut Weber (a.a.O., N. 33) das Abstellen auf die H�he der Eink�nfte kein taugliches Kriterium dar; so k�nne beispielsweise eine ausserordentlich hohe Gratifikation durchaus als ordentliche Einnahme gelten, wenn ein ausserordentlich gutes Ergebnis die Grundlage f�r deren Ausrichtung bilde. Solche Eink�nfte k�nnten in der Regel sowohl ordentlich als auch ausserordentlich sein. Die Abgrenzung habe im konkreten Fall zu geschehen.
2.2 Im Normalfall sind Dividenden nicht als aperiodische Verm�gensertr�ge zu qualifizieren; vielmehr handelt es sich um ein Einkommen, das seiner Natur nach regelm�ssig fliesst. Anders kann es sich nach Auffassung der Kommission f�r Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats bei sogenannten Substanzdividenden verhalten, die aus thesaurierten Gewinnen fr�herer Perioden ausgerichtet werden (WAK-Bericht, a.a.O., S. 4939). Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch nicht um eine solche Dividende, wurde doch unbestrittenermassen nur der im Vorjahr erzielte Gewinn ausgesch�ttet. Indessen geht die Vorinstanz zu Recht davon aus, dass ausserordentliches Einkommen auch in einem solchen Fall vorliegen kann, dann n�mlich, wenn eine personenbezogene Aktiengesellschaft ihre Dividendenpolitik gerade in dem in die Bemessungsl�cke fallenden Jahr �ndert. Es entspricht dem Sinn von Art. 218 DBG, dass der Steuerpflichtige beim Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung nicht davon soll profitieren k�nnen, dass er die M�glichkeit hat, den Anfall von Einkommen nach freiem Ermessen in die Bemessungsl�cke zu verschieben.
Die Beschwerdef�hrer machen geltend, es treffe nicht zu, dass die Gesellschaft im Gesch�ftsjahr 1998 erstmals eine Dividende ausgesch�ttet habe. Bereits im Gesch�ftsjahr 1994 sei eine Gratiskapitalerh�hung vorgenommen worden, was einer Dividendenaussch�ttung gleichkomme. In den folgenden Jahren seien zwar bis 1998 keine Dividenden ausbezahlt worden; dieser zeitweise Verzicht auf Dividendenaussch�ttung sei jedoch gesch�ftspolitisch begr�ndet gewesen, indem der finanzielle Spielraum der neu gegr�ndeten Gesellschaft f�r die in Aussicht genommenen Verpflichtungen habe aufrechterhalten und nicht durch Gewinnaussch�ttungen habe reduziert werden sollen. Im �brigen habe A.G.________ mit einer Beteiligung von bloss 17 Prozent am Aktienkapital keinen massgeblichen Einfluss auf die Aussch�ttungspolitik der X.________ AG gehabt.
3.1 Gem�ss den Feststellungen der Vorinstanz hat die X.________ AG in den Gesch�ftsjahren 1993/94 bis 1996/97 ununterbrochen frei verf�gbare Gewinne im Gesamtbetrag von 5,8 Mio. Franken erzielt und thesauriert; einzig 1994 erfolgte eine Gratiskapitalerh�hung von Fr. 900'000.--, worin aus steuerlicher Sicht ebenfalls eine Gewinnaussch�ttung zu erblicken ist. Die Ertragslage der Gesellschaft h�tte die Ausrichtung einer Dividende in jedem der folgenden Jahre erlaubt. Erst im Jahre 1998 wurde aber wieder eine Dividende ausbezahlt, und zwar gleich in der H�he von Fr. 2'500'000.--. Darin ist ein klarer Bruch in der bisherigen Dividendenpolitik zu erblicken, was immer die Gr�nde hierf�r waren. Ob das Absehen von der Ausrichtung einer Dividende in den Vorjahren gesch�ftspolitisch motiviert war, wie die Beschwerdef�hrer behaupten, kann unter diesen Umst�nden dahingestellt bleiben. Die Vorinstanz brauchte dar�ber auch keine Beweise abzunehmen. Immerhin sei bemerkt, dass die Unterlagen, welche die Beschwerdef�hrer zum Beweis des f�r Projekte in Israel und Brasilien ben�tigten Finanzbedarfs der X.________ AG (bzw. derer Tochtergesellschaften) eingereicht haben, nach den zutreffenden Ausf�hrungen der Vorinstanz nur ein sehr vages Bild dar�ber ergeben, in welchem zeitlichen Rahmen und in welchem konkreten Umfang f�r die betroffenen Gesellschaften tats�chlich Liquidit�tsreserven notwendig waren. Entscheidend ist jedoch so oder anders die fundamentale �nderung der Aussch�ttungspolitik, die kaum zuf�llig gerade im Jahr der Bemessungsl�cke erfolgte. Sie spricht daf�r, dass die streitige Dividende als ausserordentliche Einkunft zu qualifizieren ist. Dass die Gesellschaft auch in den Folgejahren eine Dividende ausrichtete, wie die Beschwerdef�hrer behaupten, vermag daran nichts zu �ndern.
3.2 Was den Einfluss von A.G.________ auf die Dividendenpolitik der X.________ AG anbetrifft, trifft es zwar zu, dass eine Beteiligung von 17 Prozent normalerweise zur Beherrschung einer Aktiengesellschaft nicht ausreicht. Indessen h�ngt es grunds�tzlich nicht von der H�he der Beteiligung des beg�nstigten Aktion�rs ab, ob eine Dividende als ausserordentliche Einkunft zu qualifizieren ist. Im �brigen war A.G.________ auch im Verwaltungsrat der X.________ AG vertreten, bei der es sich aufgrund ihrer Aktion�rs- und Verwaltungsstruktur um eine personenbezogene Aktiengesellschaft handelt. Als am 10. September 1998 die Aussch�ttung einer Dividende beschlossen wurde, hielt A.G.________ zusammen mit zwei anderen Aktion�ren insgesamt 83 Prozent der Gesellschaftsaktien. Dieser sehr kleine Aktion�rskreis beherrschte �berdies deren Verwaltungsrat. Er hatte damit die M�glichkeit, die Dividendenpolitik der Gesellschaft namentlich auch unter steuerlichen Gesichtspunkten nach eigenem Gutd�nken zu steuern und gegebenenfalls eine Bemessungsl�cke auszun�tzen. Da s�mtliche Hauptaktion�re im massgebenden Zeitpunkt ihren Wohnsitz im Kanton Z�rich hatten, wo das Jahr 1998 infolge des �bergangs zur einj�hrigen Postnumerando-Besteuerung in eine solche L�cke fiel, liefen ihre Interessen insoweit parallel. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz die von der X.________ AG im Bemessungsl�ckenjahr 1998 - abweichend von der fr�heren Politik - ausgesch�ttete Dividende bei den Beschwerdef�hrern als ausserordentliche Einkunft gem�ss Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG mit einer separaten Jahressteuer belegte.
3.3 Mit dem Subeventualbegehren beantragen die Beschwerdef�hrer, dass lediglich der die �bliche Aussch�ttungsquote �bersteigende Anteil der Dividende der Jahressteuer zu unterwerfen sei. F�r eine solche Reduktion beseht indessen keine Grundlage. Im �brigen w�re nicht ersichtlich, nach welchen Kriterien die "�bliche Aussch�ttungsquote" zu ermitteln w�re, nachdem in den Vorjahren trotz vorhandener Mittel �berhaupt keine Dividende ausgesch�ttet worden war.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdef�hrern aufzuerlegen (Art. 153, 153a und 156 Abs. 1 OG). Es wird keine Parteientsch�digung zugesprochen (Art. 159 Abs. 2 OG).
Dieses Urteil wird den Beschwerdef�hrern, dem Kantonalen Steueramt Z�rich, Abteilung Direkte Bundessteuer, und der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 41
 Art. 218
 Art. 218
 Art. 41
 Art. 191
 Art. 218
 Art. 218
 Art. 218
 Art. 218
 Art. 20
 Art. 21
 Art. 218
 Art. 206
 Art. 218
 Art. 9
 Art. 47
 Art. 206
 Art. 12
 Art. 47
 Art. 12
 Art. 47
 Art. 41
 Art. 9
 Art. 47
 Art. 218
 Art. 218
 Art. 218
 Art. 218
 Art. 218