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Timestamp: 2018-05-27 21:19:29+00:00

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Resolución de TEAC, 00/2538/2004, 19-04-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2538/2004 de 19 de Abril de 2006
Núm. Resolución: 00/2538/2004
En la Villa de Madrid, a 19 de abril de 2006, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, SA (X) con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra tres actos administrativos de liquidación dictados por la Oficina Nacional de Inspección (ONI) del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) con fecha 18 de mayo de 2004, referidos todos al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y a los ejercicios 1996, 1997 y 1998, siendo la cuantía de la reclamación la correspondiente a la mayor de entre los tres actos impugnados, es decir, 4.781.025,54 euros comprensiva de una cuota de 3.643.262,72 euros y unos intereses de demora de 1.137.762,82 euros.
PRIMERO.- La ONI inició actuaciones de comprobación e investigación respecto al sujeto pasivo mediante comunicación notificada el 5 de abril de 2002. En el curso de dichas actuaciones se autorizó la ampliación del plazo máximo de duración de las mismas por acuerdo de 17 de febrero de 2003 dictado por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI. Así mismo, se produjeron dilaciones imputables al sujeto pasivo por un total de 54 días naturales. Las actuaciones concluyeron con la extensión, entre otras, de las actas modelo A02 números ... y ... relativas a los ejercicios 1996, 1997 y 1998 por el concepto impositivo IVA. Dichas actas, al mostrar el sujeto pasivo su disconformidad con la propuesta de regularización que contenían, se acompañaron de los correspondientes informes ampliatorios elaborados por el actuario.
De acuerdo con el contenido de las actas y los informes mencionados, cabe destacar las siguientes hechos y circunstancias con relevancia a efectos de las liquidaciones que se dictaron:
La actividad principal del sujeto pasivo, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, es la de ..., por la que está dado de alta en el epígrafe ... de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. También está dado de alta en el epígrafe ..., ....
Los motivos que dan lugar a las propuestas de regularización contenidas en las actas son los siguientes:
1. Integración de las actas previas extendidas el día 11 de julio de 2000.
Dichas actas son el resultado de unas actuaciones de comprobación de carácter parcial seguidas con anterioridad cerca del sujeto pasivo y dieron lugar al acuerdo de liquidación de 28 de agosto de 2000 en el que se confirma la propuesta de liquidación. No obstante, el Inspector Jefe, en el acuerdo que resuelve este expediente, considera que no procede integrar dichas bases y cuotas en la presente liquidación, por lo que este motivo de regularización no será confirmado.
2. Entregas de bienes que tienen la consideración de ventas interiores no declaradas como tales.
En los ejercicios comprobados, X, SA. realizó en el desarrollo de su actividad empresarial y dentro del ámbito espacial de este tributo entregas de bienes a título oneroso a diferentes empresas establecidas en territorio de aplicación del Impuesto cuyo detalle se recoge en la diligencia 16, punto 10, páginas 14 a 16, en las que no se repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido ni se autoliquidó su importe. La empresa consideró que, se trataba de entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco por lo que estaban exentas en virtud del artículo 23 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, pero no ha podido acreditarse esta circunstancia en la forma prevista en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre, y en la Orden de 2 de diciembre de 1992 por la que se dictan normas sobre Zonas y Depósitos Francos, sin que tampoco se haya podido acreditar que se trate de entregas de bienes exportados por X, SA exentas en virtud del artículo 21 de la LIVA, o que se haya expedido factura rectificativa repercutiendo el impuesto. Procede por tanto incrementar la base imponible por estas entregas de bienes no declaradas, gravadas al tipo general del 16%, de conformidad con lo señalado en el artículo 4 y en el artículo 90 de la LIVA, en los siguientes importes (en pesetas):
INCREMENTO BASE IMPONIBLE POR VENTAS INTERIORES
MES AÑO 1996 AÑO 1997 AÑO 1998
Enero 42.219.356 10.260.386
Marzo 33.100.000 49.590.000
Abril 23.550.000 735.896
Mayo 9.883.515 18.717.870
Junio 8.510.000
Julio 54.288.750
Agosto 13.075.500
Octubre 857.321 63.564.900 12.995.200
Diciembre 67.444.000 7.800.000
3. Adquisiciones intracomunitarias no declaradas, que sólo afectan a la liquidación correspondiente al ejercicio 1998
En el curso de las actuaciones inspectoras desarrolladas se ha comprobado que X ha mantenido relaciones comerciales con un proveedor extranjero cuya razón comercial es la de W (en adelante, W). En la información corporativa disponible para la Inspección se puso de manifiesto la posibilidad de que esta empresa hubiera realizado ventas a X en algún ejercicio, sobre todo en el año 1997, y así se hizo constar en el requerimiento de documentación de 26 de junio de 2003. No se dispone de más información sobre este contribuyente, ni tampoco existen imputaciones de ventas de W a X en otros ejercicios. No consta que haya presentado en España declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes ni por el Impuesto sobre el Valor Añadido. En relación con estas operaciones, la entidad inspeccionada manifestó en la diligencia del día 23 de septiembre de 2003 que la empresa W "fue la encargada del diseño y fabricación de los moldes y matrices para la fabricación del modelo ..., los cuales permitirían luego la estampación y fabricación de la ... necesaria para la construcción de diversos componentes de ese ... Algunas de dichas entregas y ejecuciones se contabilizaron como activo material y otras se traspasaron al activo inmaterial, sobre todo las relativas al valor y coste de los planos, diseños, etc...". El suministro de dichos equipos, consistentes en útiles de montaje, útiles de prensa, útiles de inspección, matrices para estampación y embutición, líneas de soldadura, útiles y galgas de inspección de piezas y conjuntos soldados, etc..., tienen a juicio de la Inspección la consideración de adquisiciones intracomunitarias no declaradas. Los artículos 13 y 15 de la LIVA definen el hecho imponible de la adquisición intracomunitaria indicando que se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
En cuanto a la posible deducción de las cuotas liquidadas por estos hechos imponibles, el artículo 98 y más concretamente el artículo 99 apartados tres y cuatro establecen que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Por lo dispuesto en estos artículos y por la aplicación del 165 sobre reglas especiales de facturación en materia de adquisiciones intracomunitarias, la Inspección entiende que las cuotas derivadas de adquisiciones intracomunitarias no declaradas, respecto de las cuales no se expidió el documento a que se refiere el art. 165, apartado uno, y que no han sido registradas expresamente, no serán deducibles en la correspondiente liquidación inspectora, ...sin perjuicio de su deducción cuando concurran los requisitos previstos al efecto. Teniendo en cuenta que el artículo 76 de la LIVA establece que en las adquisiciones intracomunitarias el devengo del impuesto tendrá lugar cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente y considerando que según los términos del anexo 3 del contrato y la información ofrecida por la empresa la puesta a disposición de los bienes, instalaciones, utillaje, prototipos, diseños y demás bienes tuvo lugar en el mes de octubre del año 1998, en este mes se entiende devengada la operación de adquisición intracomunitaria de bienes.
La empresa presentó alegaciones al acta únicamente respecto a la liquidación de este último hecho (las adquisiciones intracomunitarias no declaradas), señalando que el contrato y los trabajos realizados tienen por objeto la realización de una obra de instalación o montaje en favor de X llevada a cabo en el territorio de aplicación del impuesto cuya duración excede de 12 meses, y en la que la aportación de materiales excede del 15% del total de las cantidades facturadas a esta entidad, por lo que debe considerarse que W es el verdadero sujeto pasivo del impuesto al constituir dicha obra un establecimiento permanente de acuerdo con los artículos 68, 88, 84 y 69 de la LIVA, por lo que no procede considerar estas operaciones como adquisiciones intracomunitarias.
SEGUNDO.- Los acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Jefe con fecha 18 de mayo de 2004 confirman las propuestas de liquidación salvo en lo relativo a la integración de las actas previas derivadas de las actuaciones parciales.
Respecto a la propuesta de regularización que el actuario denomina "entregas de bienes que tienen la consideración de ventas interiores no declaradas como tales", el Inspector Jefe determina que:
"Parece que la entidad, respecto de aquellas operaciones, entendió -y entiende- que tenía derecho a que las mismas quedasen exentas. Pero, para que pudiese beneficiarse de tal exención, en suma: para hacer valer su derecho a la misma, debería haber probado los hechos normalmente constitutivos de tal derecho; cosa que la entidad no ha hecho. Recuérdese que por lo que hace a los posibles justificantes que hubieran permitido a la entidad justificar porqué actuó como lo hizo; de las veintiocho operaciones de entrega que realizó no repercutiendo ni autoliquidando el IVA: algunas están "sin documentación alguna" y en otras aparecen como adquirentes de los correspondientes ... unas entidades residentes en el territorio de aplicación del IVA español, y que, aunque luego los correspondientes ... se exportaron, como exportadoras aparecen esas entidades que los habían adquirido de X, S.A.".
Respecto a la regularización por las adquisiciones intracomunitarias no declaradas, el Inspector Jefe realiza, entre otras, las siguientes consideraciones:
"A nuestro juicio, sin embargo, tal opinión (que la entidad W tuvo un establecimiento permanente en España y resultaba el sujeto pasivo de las entregas) es una opinión que se vierte ahora, cuando la Inspección se propone regularizar las consecuencias de aquella operación, porque no hay nada en el expediente que haga pensar que ni entonces (cuando se desarrollaron lo hechos) ni que luego (durante el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación) la entidad tuviera o haya creído realmente tal cosa, o que haya enjuiciado y calificado de tal manera aquella operación. Y nos explicamos.
Como es público, X, S.A. es una entidad que pertenece a una de las ... multinacionales ..., con presencia en numerosos países, y que, sin duda, cuenta en España con numerosos asesores internos y externos en todos los campos en que los precise, entre ellos en el tributario.
Ahora reflexiónese en que una entidad así, de tales características, que sostiene que recibió unos determinados bienes y/o prestaciones de servicios (y no entremos ahora en si fue una cosa u otra) de aquel -que ella sostiene que hubo- establecimiento permanente en España de W, y que vio como se le facturaron los mismos mediante unas facturas emitidas (véase el folio 645 del expediente) directamente por la compañía de país A, con N.I.F. de país A: el ..., y con IVA a tipo ...%.
Porque, si X, S.A. hubiera entendido que de quién recibía los correspondientes bienes y/o servicios era de un establecimiento permanente en España, cabe preguntarse:
¿Cómo es posible que la entidad desconociera que la factura le debía haber sido emitida por tal establecimiento permanente, identificado como tal y no directamente por la entidad de país A?.
¿Cómo es posible que la entidad desconociera que, para documentar correctamente tales transacciones, las pertinentes facturas deberían haber llevado un número de operador otorgado por la Administración fiscal española?.
¿Cómo es que la entidad no se extrañó, en absoluto, al recibir aquellas facturas con IVA a tipo ...%?, cuando -como todo el mundo sabe- si quién las hubiera emitido hubiese sido un establecimiento permanente en España las mismas deberían haber incorporado el IVA español.
Además, la entidad sostiene que hubo una obra de instalación o montaje porque -y eso lo opina también- ella contrató un todo, un resultado final, una línea de montaje en condiciones adecuadas para su entrada en funcionamiento de forma inmediata a la conclusión de los trabajos. Y -sigue en su discurso- existiendo un establecimiento permanente por parte de la entidad con la que ella contrató, no puede existir inversión del sujeto pasivo, ni ella realizó ninguna adquisición intracomunitaria de bienes alguna (y sostiene que: la adquisición intracomunitaria de los bienes individuales que se incorporarían a la línea de montaje la habría realizado, en todo caso, la entidad de país A). Pero, tampoco lo que la entidad fue afirmando durante las actuaciones de comprobación e investigación, corrobora el que ahora pueda sostener tal opinión. Y volvemos a explicarnos.
Porque recuérdese como cuando, el 23 de septiembre de 2003 (diligencia n°. 12, folios 299 y 300 del expediente), se analizó la problemática de las discrepancias existentes entre las adquisiciones intracomunitarias declaradas y las imputadas, comentándose concretamente el caso de las cantidades declaradas por la empresa W, la entidad no manifestó ya entonces lo que ahora sostiene. Y cabe preguntarse ¿Es posible que la entidad no supiese ya en septiembre del 2003 lo del establecimiento permanente?, si según ahora manifiesta lo debió tener ya claro en 1997 y 1998 cuando recibió las correspondientes facturas. Y si lo sabía ¿por qué no lo adujo ya desde ese momento?
Y si la entidad actuó respecto de la operación que nos ocupa como si W hubiese tenido -que eso sostiene la entidad- un establecimiento permanente en España, ¿como es posible que su representante D. ... firmase la diligencia n° 16 de 3 de febrero de 2004 (folios 453 y ss. del expediente)?, en cuyos dos últimos párrafos consta que:
"Una vez leída la misma y estando conforme con su contenido, la firma por duplicado ...
Esta diligencia será incorporada al expediente administrativo que proceda para regularizar la situación tributaria de X, S.A. y ...".
Y que parte del contenido de dicha diligencia sea su apartado 8 (ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS REALIZADAS POR X A LA EMPRESA W ...) a los folios 461 y ss. del expediente, en el que, entre otras cosas, consta que:
"Con fecha 30 de abril de 1997 se celebra un contrato entre las empresas mencionadas, la segunda de las cuales es residente en país A y no tiene establecimiento permanente en España, cuyo objeto es ...."
El representante de la entidad reconoció en esa diligencia (estando conforme con su contenido, la firma por duplicado) que la residente en país A no tuvo establecimiento permanente en España. En fin. ¿Para qué seguir?
A juicio de este órgano de resolución, los hechos acreditados en el expediente, entre los que se encuentran Ii: forma en que se documentaron las operaciones en su día y las manifestaciones hechas en los momentos procedimentales oportunos por los representantes de la entidad durante las actuaciones de comprobación e investigación, y no las meras opiniones o argumentos que ésta vierte a última hora, tratando de evitar la regularización, consisten en que la de ... W diseñó y fabricó para la entidad los moldes y matrices que permitirían a ésta la fabricación de parte (parece que ..., pero ello es intrascendente) de un determinado modelo de ...; moldes y matrices que permitieron luego la estampación de la ... necesaria para la construcción y fabricación de diversos componentes de ... Y ello sin perjuicio de que, como es lógico en todo proceso de este tipo, tales moldes y matrices fuesen acompañados de planos, e incluso de instrucciones técnicas impartidas por personal de la entidad de país A, y que ella se encargara de la estampación de los primeros prototipos. Pero de línea de montaje o de obra objeto de instalación o montaje, nada de nada".
TERCERO.- Los acuerdos de liquidación que fueron dictados por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI el 18 de mayo de 2004, constan notificados a la entidad interesada el siguiente día 19.
Frente a los mismos, interpuso la entidad reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central mediante escrito presentado el 3 de junio de 2004. Tras la puesta de manifiesto del expediente, presentó escrito de alegaciones el día 2 de noviembre de 2005, que se pueden extractar del siguiente modo:
A. Operaciones que se han regularizado como entregas interiores y que la entidad considera como operaciones exentas por tratarse de exportaciones. Señala la reclamante que "el hecho de que en los DUA y otros documentos, no conste X, como exportadora no desvirtúa la realidad de la exportación, elemento objetivo que permite la aplicación del beneficio fiscal, por lo que entendemos incorrecta la posición administrativa en este aspecto".
B. Se alega prescripción de los ejercicios 1996, 1997 y dos primeros meses de 1998. El 11 de julio de 2000 se extienden actas previas en disconformidad como resultado de la comprobación parcial llevada a cabo por la Inspección respecto a las operaciones que el sujeto pasivo había realizado con dos entidades: XY y XZ. La reclamante entiende que estas actuaciones no pueden "implicar la interrupción del cómputo del plazo de prescripción respecto a la totalidad del tributo. Ello por aplicación del básico principio de Seguridad Jurídica contenido en el artículo 9.3 de la Constitución Española". Dado que las actuaciones que originan los actos impugnados comenzaron el 5 de abril de 2002, en esa fecha había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria respecto a los ejercicios 1996, 1997 y los dos primeros meses de 1998.
C. Adquisiciones intracomunitarias de bienes. Esta alegación es la que ocupa la mayor parte del escrito presentado por la reclamante y la base principal de su razonamiento es que "esta entidad mantiene que la entidad de país A ejecutó para X una obra de instalación o montaje, instalación que se prolongó en el tiempo por un período superior, al menos, a dos años, por tanto una de las contempladas en el artículo 69.5.c) de la Ley reguladora del impuesto que conducen a la determinación de la existencia de un establecimiento permanente en España por parte del contratista. Esta circunstancia, consiguientemente, conlleva la no aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo contemplada en el artículo 84.2 de la norma legal y la consideración del contratista como sujeto pasivo del impuesto".
En el desarrollo de esta alegación, la entidad reclamante sostiene que "encargó a W el desarrollo global y completo de un complejo proyecto de instalación industrial, que tuviera como conclusión la entrega en funcionamiento de una cadena productiva de ensamblaje del nuevo modelo ..., modelo ... en la terminología interna de la compañía, de acuerdo a unas especificaciones técnicas productivas". Por tanto, el objeto del contrato no era el mero suministro de bienes para su ensamblaje, ni la asistencia técnica para el desarrollo del proyecto, ni la mera formación del personal técnico de X; sino que "contrató todo ello de forma conjunta, todo un proyecto de instalación industrial que abarcaría desde el diseño de la nueva línea hasta la puesta a punto de la misma y la fabricación de los primeros ..., pasando, como es lógico, por el acopio y suministro de todos los bienes, de todo el utillaje, que debidamente ensamblado incorporarían la obra contratada". Como medio probatorio, adjunta al escrito de alegaciones un informe emitido por la división de ... de la entidad H que viene a corroborar la tesis sostenida por la reclamante -informe que contiene una serie de anexos que son totalmente ilegibles-.
En cuanto a la duración de la obra de instalación o montaje, que la entidad reclamante entiende que va más allá de los doce meses que, según el artículo 69 de la Ley 37/1992, determina la existencia de establecimiento permanente, se alega que la Inspección no ha tenido en cuenta los trabajos preparatorios o auxiliares de la obra, que, según alega, deben computarse de acuerdo con la doctrina de este Tribunal Central, del que cita la resolución de 4 de junio de 2003, así como de la Audiencia Nacional, citando la sentencia de 25 de octubre de 2003. Como punto de partida para el cómputo de dicho plazo, la reclamante entiende que debe fijarse en el 30 de abril de 1997, fecha en la que celebró el contrato entre X y W. Como punto final, siguiendo las consideraciones de acuerdo impugnado, se situaría "al menos, en el mes de octubre de 1998, si bien el momento correcto a considerar sería 90 días después de la entrada en funcionamiento de la instalación acordada para el mes de septiembre de 1999".
Por otro lado, no comparte la calificación de "adquisición intracomunitaria de bienes" efectuada por la Inspección, según la interpretación conjunta de los artículos 13.1.c) y 68.Dos.2º de la Ley 37/1992, en esencia, porque considera que coste de la instalación de la línea de montaje de X en la planta de ... a excedió del 15 por 100 del total de la contraprestación abonada a W. En consecuencia, se trataría de una operación interior, realizada en el territorio de aplicación del impuesto, por una entidad establecida en el mismo ya que, de acuerdo con lo expuesto más arriba, dispondría de un establecimiento permanente, por lo que no se aplicaría la regla de inversión del sujeto pasivo, y esta condición correspondería a la entidad de país A W que debió, de acuerdo con el artículo 88 de la LIVA, repercutir el impuesto en las operaciones realizadas.
D. A continuación, bajo el título de "error en el cálculo de los intereses de demora", la reclamante desliza una alegación de carácter subsidiario -para el caso de que prevalezca la interpretación del órgano liquidador-, sosteniendo que es errónea la consideración de que el devengo de la operación se produce en el mes de octubre de 1998, ya que "debió establecerse como momento de entrada en funcionamiento de la línea de montaje, al menos, el mes de septiembre de 1999".
E. Finalmente, la reclamante vuelve a alegar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, ya que entiende que en el IVA existen tres hechos imponibles (entregas de bienes y prestaciones de servicios; adquisiciones intracomunitarias; importaciones) y la interrupción que podría considerarse llevada a cabo por las actuaciones parciales que finalizaron el 11 de julio de 2000, únicamente se refiere a uno de los hechos imponibles del IVA ya las operaciones comprobadas fueron calificadas de "operaciones interiores". Aunque la entidad no comparte la calificación como adquisiciones intracomunitarias de las operaciones realizadas, entiende que, aún admitiéndose esta postura sostenida por la Administración, derecho a practicar liquidación por el hecho imponible "adquisición intracomunitaria" estaría prescrito respecto a los ejercicios 1996, 1997 y dos primeros meses de 1998.
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento al haberse interpuesto con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre.
SEGUNDO.- Las cuestiones que debemos analizar en el presente recurso son las siguientes:
- En primer lugar, y con carácter previo a las demás, deberán analizarse las alegaciones de prescripción realizadas por la reclamante; en particular, el carácter interruptivo de las actuaciones de carácter parcial así como las consecuencias que a efectos de prescripción pudiera tener la consideración de hechos imponibles distintos dentro del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- En segundo lugar, los elementos determinantes de la aplicación de la exención por exportación, en particular, la condición de exportador.
- Finalmente, la calificación de las operaciones llevadas a cabo con la entidad de país A; consideración de establecimiento permanente y devengo del impuesto en las adquisiciones intracomunitarias.
TERCERO.- La institución de la prescripción y sus causas de interrupción estaban reguladas, en la normativa vigente cuando se desarrollan las actuaciones, en los artículos 64 a 67 de la LGT de 1963, con el siguiente tenor, en lo que aquí nos interesa:
a) El derecho de la Administración, para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador.(...)".
Las actuaciones parciales limitadas a la comprobación de unas operaciones concretas afectarán al hecho imponible de un tributo -en este caso, el IVA- y a uno o varios períodos impositivos -según cuando se entienda devengado el impuesto- y, de acuerdo con el precepto transcrito, aquéllas actuaciones parciales interrumpen la prescripción del derecho a liquidar de la Administración respecto a ese tributo y períodos. Ello implica que las liquidaciones provisionales dictadas el 28 de agosto de 2000 y notificadas el 18 de septiembre del mismo año, referidas, por lo que aquí interesa, al IVA de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, interrumpieron el cómputo del plazo de prescripción, respecto a ese impuesto y esos períodos. Es más, consta en el expediente que la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central frente a dichas liquidaciones, lo que, de acuerdo con el artículo 66.1 letra b) de la LGT de 1963, supondría una nueva interrupción de la prescripción. Este mismo criterio, que predica la virtualidad interruptiva de las actuaciones parciales y las consiguientes liquidaciones provisionales que puedan dictarse, se extrae de la abundante jurisprudencia que el Tribunal Supremo ha elaborado en torno a la distinción entre liquidaciones provisionales y definitivas, entre otras, en las Sentencias de 5 de julio de 2002, 17 de febrero de 2001 o en la de 30 de septiembre de 2000; en esta última señala que:
"TERCERO.- En el presente caso hay por tanto una lógica separación entre la liquidación provisional, practicada el día 16 de agosto de 1979, y la definitiva, fechada el 31 de julio de 1985, que la entidad recurrente utiliza para sostener que en la fecha de la segunda había transcurrido el plazo de cinco años tras los cuales prescribe (si se piensa en el derecho de la Administración a exigir el pago de una cuota) o caduca (si se mira a la potestad de la Administración de iniciar una comprobación de los elementos esenciales del tributo) la posibilidad de girar la liquidación definitiva.
Tal fecha es indudablemente menos favorable para la parte impugnante que la propia del cajetín de liquidación, pero sea cual fuere la fecha que se elija resulta indudable que la Administración interrumpió el plazo de prescripción por medio del requerimiento practicado el día 26 de octubre de 1983, en que solicitó sin éxito la remisión de los documentos que justificaran la reducción del 75%, en atención a la finalidad de la obra.»
Por otro lado, aunque relacionada con la anterior, también habrá de someterse a consideración la alegación de prescripción realizada por la reclamante que se basa en la existencia de tres hechos imponibles distintos en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Partiendo de esta premisa, la reclamante entiende que, para el caso de que se considere que las actuaciones de carácter parcial iniciadas en 1998 -y su consiguiente liquidación provisional-, interrumpieron la prescripción, ésta únicamente puede entenderse interrumpida respecto al hecho imponible "entregas de bienes", que fue la calificación que hizo la Inspección en la liquidación mencionada, y nunca respecto a los otros hechos imponibles del impuesto, entre el que se encuentra -a su juicio- el de "adquisición intracomunitaria de bienes". El criterio que sostiene este Tribunal Central para desestimar esta pretensión de la entidad reclamante es que la premisa mayor de la misma -la existencia de tres hechos imponibles independientes- no se ajusta a la configuración del Impuesto, ni por la propia dicción de la Ley 37/1992, ni por la interpretación que del concepto "hecho imponible" se deriva de la normativa general, artículo 28 de la LGT de 1963. En efecto, el hecho imponible, por referencia a las operaciones en las que se manifiesta su objeto de imposición, se configura de modo unitario en el artículo 1 de la Ley 37/1992, que establece que:
c) Las importaciones de bienes".
Con ello se enuncian las operaciones que van a integrar el único hecho imponible del impuesto, sin que la distinción entre estos tres tipos de operaciones nos permita hablar de la existencia de distintos hechos imponibles; aunque el Título I de la Ley se divide en tres capítulos, estos se dedican a delimitar con precisión, fijando positivamente los conceptos o enumerando los supuestos de no sujeción, el hecho imponible del impuesto en cada una de las operaciones que configuran su objeto. Este modo de proceder de la Ley, entendemos que tiene una finalidad meramente didáctica o clarificadora, de manera que la exposición sucesiva de los elementos que definen las operaciones que van a quedar gravadas por el impuesto resulte lo más sencilla posible, sin que este esquema expositivo pueda conducirnos a interpretar que se están reconociendo diversos hechos imponibles. La realización del hecho imponible por el sujeto pasivo del impuesto, cualquiera que sea la concreta operación que efectúe y su configuración como operación interior, importación o adquisición intracomunitaria, origina el nacimiento de una obligación tributaria única, que tanto en sus aspectos sustantivos como procedimentales se configura en el esquema de exacción del IVA establecido por la ley y su reglamento, de acuerdo con la normativa comunitaria. Por tanto, si negamos la premisa de la existencia de distintos hechos imponibles en el IVA, debemos entender, como en el caso anterior, que las actuaciones inspectoras que concluyeron en 2000 con liquidación provisional, interrumpieron la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación definitiva por los mismos periodos y conceptos impositivos, y por tanto, los acuerdos de 18 de mayo de 2004 se dictaron en pleno ejercicio del mencionado derecho de la Administración.
CUARTO.- La segunda cuestión que nos corresponde analizar es la relativa a las operaciones que se han calificado por la Inspección de "entregas interiores", mientras que la entidad reclamante sostiene que se trataba de operaciones exentas en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, al ser exportaciones.
El artículo 21 regula una de las exenciones del IVA, la relativa a las exportaciones. Este artículo previene que la exención se aplicará "en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente". De estos requisitos, contenidos en el artículo 9 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre, destacan, a efectos del caso que se nos plantea, los siguientes:
- Los bienes deben salir efectivamente del territorio de la Comunidad Europea, lo cual se entenderá producido de acuerdo con la legislación aduanera.
- Que el transmitente, caso de estar establecido en el territorio de aplicación del impuesto, aparezca como exportador de los bienes, condición que, de nuevo, se interpretará según la normativa aduanera.
Estos criterios se pueden completar con las diversas consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos sobre la interpretación de las condiciones y requisitos para aplicar la exención del artículo 21 de la LIVA. Entre otras, podemos mencionar la consulta de 22 de enero de 2002 (nº 73-2002), en la que ese Centro Directivo manifiesta lo siguiente:
"3. - Según se desprende del escrito de consulta, en la operación que en el mismo se describe existen dos entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una, la efectuada por la sociedad proveedora española en favor de la empresa consultante, también española, y otra, la efectuada por la empresa consultante en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ninguna de las entregas mencionadas en el punto primero anterior tiene la consideración de entrega de bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, pues los bienes que son objeto de entrega no son expedidos ni transportados en ningún caso con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, como exige el artículo 25 de la Ley 37/1992, sino que son objeto de exportación con destino fuera de la Comunidad, directamente desde territorio español.
Existiendo dos entregas de los mismos bienes y un único transporte con destino a país o territorio tercero, dependiendo de a cual de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por la empresa española proveedora a la empresa consultante.
De acuerdo con la normativa antes citada los supuestos de exención previstos en el artículo 21, números 1º y 2º de la Ley 37/1992 no resultarán aplicables a la entrega de bienes efectuada por la sociedad proveedora en favor de la empresa consultante, cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega, sino que dicho transporte esté vinculado a la entrega posterior que de los mismos bienes efectúa la empresa consultante en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea. Por tanto, la sociedad proveedora española, en el caso objeto de consulta, deberá repercutir a la empresa consultante el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que realiza en su favor".
En la consulta de 15 de enero de 1998, (nº 36-98), la DGT ya mantenía el mismo criterio, al manifestar que:
1.- No será de aplicación la exención del artículo 21 de la Ley 37/1992 a las entregas de mercancías efectuadas por la entidad consultante a otra entidad establecida en la Península o Islas Baleares, que se encarga de expedir o transportar dichas mercancías fuera del territorio de la Comunidad Europea, apareciendo esta última entidad como exportadora ante la Aduana.
2.- No procederá tampoco la aplicación de la exención citada cuando la consultante realice la entrega a la entidad establecida en la Península o Baleares y luego se limite a efectuar la expedición o transporte de las mercancías fuera de la Comunidad Europea, en nombre y por cuenta de dicha adquirente establecida, que aparecerá como exportadora de las mercancías ante la Aduana.
3.- En el caso de que la entidad consultante se encargue de la expedición o transporte de las mercancías fuera de la Comunidad Europea, apareciendo ante la Aduana como exportadora en nombre propio de las mismas, la ulterior entrega efectuada a la entidad establecida en el territorio de aplicación del IVA, una vez exportadas las mercancías, no estará sujeta a dicho tributo, por no entenderse realizada en su territorio de aplicación.
De los dos requisitos mencionados anteriormente, en nuestro caso, debemos entender cumplido únicamente el primero -que los bienes salieron del territorio comunitario-, puesto que así lo reconoce la propia Inspección a la vista de la documentación aportada, y lo subraya la interesada en su escrito de alegaciones.
Sin embargo, no podemos decir lo mismo del segundo de los requisitos enunciados. En el informe ampliatorio constan con todo detalle las operaciones que la Inspección ha considerado como ventas interiores al incumplirse el requisito mencionado. Requerida la entidad para que aportase la justificación de la aplicación de la exención por exportación, resulta que en algunos casos no aporta documentación y en otros ha obtenido los DUA's (Documento único Administrativo), los conocimientos de embarque, certificados de circulación (EUR 1) en los que ella no aparece como exportadora/expedidora, sino que esta condición la tienen las empresas adquirentes, todas ellas establecidas en el territorio de aplicación del impuesto -las mismas empresas que en sus declaraciones de operaciones con terceros (modelo 347) incluían esas operaciones con adquisiciones interiores-. Al no darse en el sujeto pasivo (X) la condición de exportador de los bienes que salen del territorio comunitario, no le resulta de aplicación la exención del artículo 21, que en su caso se aplicará a las empresas que efectivamente lleven a cabo esta exportación.
Por lo que en este punto debemos confirmar los acuerdos impugnados, desestimando las pretensiones de la reclamante.
QUINTO.- La siguiente cuestión que debe dilucidarse en esta resolución es la atinente a la calificación como adquisición intracomunitaria de las entregas de bienes derivadas del contrato firmado el 30 de abril de 1997 entre la entidad reclamante y la de país A W. Teniendo en cuenta todas las pruebas que han sido aportadas en el expediente tanto por la Inspección como por la reclamante, este Tribunal Central entiende que nos encontramos ante una ejecución de obra de carácter mobiliario que determina una adquisición intracomunitaria en la que el sujeto pasivo será X, debiendo confirmar el acuerdo de liquidación correspondiente al año 1998, el único de los impugnados al que afecta la cuestión controvertida.
Esta conclusión se basa en la adecuación de las circunstancias concurrentes en el complejo contrato celebrado entre X y W a la normativa aplicable al caso. De este modo, debemos comenzar afirmando que el carácter de ejecución de obra de las diversas prestaciones contratadas por X con la entidad de país A se desprende del propio objeto del contrato, tal como se describe en su preámbulo, cuando se dice que "el Cliente (X) desea conseguir, y el Proveedor (W) conviene en:
- Auxiliar al desarrollo de procedimientos de fabricación,
- Y a diseñar, desarrollar, crear prototipos,
- Fabricar y suministrar y poner a punto cierto Utillaje..."
Es decir, son tres las actividades que debe efectuar W y que podríamos denominar de "asistencia técnica", "diseño de ingeniería" y "suministro de bienes". Tanto la Inspección como la propia reclamante han considerado que se trata de un contrato complejo, integrado por obligaciones de distinto carácter y naturaleza, y esa misma interpretación es la que sigue este Tribunal. Pero también han convenido en que lo que se contrata es "un todo", un contrato "llave en mano", según la reclamante, en el que la obligación del contratista no se limita a la entrega de una serie de bienes sino que debe "concebir, construir y poner en funcionamiento" una obra proyectada por él de acuerdo con unos requerimientos técnicos y productivos que el cliente especifica y supervisa.
En primer lugar, para calificar este contrato, y a la vista de todas las pruebas que se ofrecen a este Tribunal, deberíamos distinguir si se trata de una entrega de bienes o una prestación de servicios. Dejando sentado de antemano que se efectúa una ejecución de obra con aportación de materiales -como reconoce la reclamante en la página 14 de su escrito de alegaciones- debemos distinguir, como hace la LIVA, entre ejecuciones de obra que tienen la consideración de entrega de bienes y las que tienen que calificarse como prestaciones de servicios. Para el caso concreto de que se trate de la construcción o rehabilitación de una edificación, en lo que puede denominarse "ejecución de obra inmobiliaria, con aportación de materiales" el artículo 8.Dos 1º establece la regla que debe seguirse para que tenga la consideración de entrega de bienes -que la aportación de materiales por el empresario que ejecuta la obra supere el 20% de la base imponible correspondiente a la obra-. En el caso que se nos presenta, no podemos hablar de obra "inmobiliaria", en el sentido del artículo mencionado, puesto que no se trata de una edificación, según el concepto definido en el artículo 6 de la LIVA. En consecuencia, nos encontramos ante una ejecución de obra "mobiliaria", en cuyo caso, el criterio para distinguir entre entrega de bienes o prestación de servicios se deduce de la regla general del artículo 8.Uno, que establece que: "Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes". En este caso, es claro que se entregan bienes corporales, el denominado genéricamente como "utillaje".
Por lo que respecta a la localización del hecho imponible las reglas que deben aplicarse, al tratarse de una entrega de bienes, se encuentran en el artículo 68 -no en el artículo 69, que trata de la localización de las prestaciones de servicios- que contiene una regla general y varias especiales. Tienen relevancia para el presente caso lo establecido en los números 1º y 2º del apartado dos del mencionado artículo:
1º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
2º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 % de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.
Los bienes que se entregan serán objeto de expedición y los recibirá en destino el cliente (X). Pero además, también hay que reconocer que en el contrato se prevé que el utillaje sea objeto de ensamblaje en la planta de ..., previas las obras necesarias para ello, las cuales, sin embargo y como veremos después, no se desarrollan exclusivamente por el proveedor, W. Un elemento esencial que sirve a este Tribunal para deducir el carácter del mismo en cuanto a su localización, y que no ha sido contestado por el reclamante en sus alegaciones, es que el utillaje que se fabricará por el proveedor debe ser susceptible de ser utilizado en otras instalaciones (página 29 del informa ampliatorio del actuario, en relación con el punto 7 del apartado 2.2.2 del contrato), lo cual implica que no será "inmovilizado", en el sentido del artículo 68.Dos.2º de la LIVA. Esto implicaría, en principio, que no pueda aplicarse la regla de localización que tal artículo establece, es decir, que el coste de la obra supere el 15% del total de la contraprestación para que se entienda realizada -la entrega de bienes- en el territorio de aplicación del impuesto. Aun en el caso de que dicha inmovilización se entendiera producida con el ensamblaje de los elementos adquiridos en la línea de montaje de ..., habría que acreditar que el coste de la instalación -excluyendo cualquier otro componente de la contraprestación que no se refiera específicamente a las obras de instalación o montaje llevadas a cabo por W en la planta de X- excede del 15% de la contraprestación. En las alegaciones vertidas por la reclamante -apoyadas por el informe aportado por ella misma y elaborado por una empresa consultora- se aborda este tema, sosteniendo como conclusión que el coste de instalación superaba ese 15% por lo que la localización de la entrega debe entenderse efectuada en España, sin que haya adquisición intracomunitaria alguna (en su caso, la habría realizado la entidad de país A, alega la reclamante). Analiza la cuestión desde dos puntos de vista. Por un lado, tomando el total del presupuesto del proyecto (3.375.044.000 pesetas) y distinguiendo las tres fases del proyecto (fase 1: administración del proyecto de fabricación e ingeniería de fabricación; fase 2: utillaje; fase 3: construcción del lote ..., puesta en servicio, construcción de preproducción y procedimiento de producción normal, más 90 días) entiende que tanto las fase 1 como la 3 se corresponden con las labores de instalación, y ascendiendo la suma de lo presupuestado para cada fase a la cantidad de 755.044.000 pesetas, este importe supone un 22,37 % del total de la contraprestación. Este cálculo no puede aceptarse puesto que es incoherente con la propia descripción de las tareas que se llevarán a cabo en esas fases: así, en la fase 1, de acuerdo con el contrato, se facturará en concepto de "viabilidad del proceso de fabricación y administración del proyecto" así como en concepto de "ingeniería de fabricación", por lo que ninguno de estos conceptos puede considerarse como integrante del "coste de instalación" al que se refiere el artículo 68.Dos.2º de la LIVA. Tampoco en la fase 3, en la que se factura por la "construcción del Lote ..., el Lote ..., su puesta en servicio y su envío" podemos entender que los mismos sean "costes de instalación"; además el punto 1.3 del apartado 2.2.3. prevé que sea el Cliente (X) quien proporcione, entre otras cosas, el personal técnico necesario para la modificación de las instalaciones en la construcción del Lote ..., con lo cual en el presupuesto de esta fase no se incluye esa parte del coste de instalación. Ahondando más en el concepto de "coste de instalación" y sus posibles componentes en este contrato, debemos mencionar alguna de las previsiones del mismo, en particular de la fase 2, cuando en el punto 7.4 del apartado 2.2.2 se señala que "la manipulación de material a y desde la línea, la ingeniería civil, servicios principales (aire comprimido y electricidad), grúa elevadora, traviesas deslizantes de soporte de maquinaria ("cross trackers") y estructuras metálicas, serán facilitados por el Cliente según dibujos y normas suministrados por el Proveedor". El segundo punto de vista que recoge el escrito de alegaciones de la reclamante es que "el coste asociado al diseño de las instalaciones fabriles y del propio utillaje se incorporara al coste de la misma instalación ... por cuanto el diseño de los bienes fabricados o adquiridos se ha realizado precisamente atendiendo a la finalidad específica de integrar una concreta instalación fabril". De nuevo debemos rechazar este punto de vista en cuanto que no encaja con el concepto estricto de coste de instalación; es decir, el coste de diseño puede activarse como activo fijo material formando parte de la "instalación" como tal, o como activo fijo inmaterial, en cuanto el valor del diseño sea susceptible de ello -cuestión que nos es totalmente indiferente y ajena a las pretensiones de la presente reclamación-. A nuestro juicio, son dos actividades diferentes: por un lado, el diseño -con una mayor carga intelectual- y por otro la instalación o montaje -que lógicamente requerirá una mayor carga de trabajo manual-; por lo que los costes de cada una de estas tareas son independientes.
En definitiva, sin perjuicio de lo mencionado ut supra acerca del incumplimiento del requisito de "inmovilización" de los bienes entregados, el coste de instalación, en la medida en que se incluye en el contrato, no supera el 15% del total de la contraprestación, por lo que, por una razón (no inmovilización) o por otra (coste de instalación que no supera el 15% de la contraprestación) o por ambas a la vez -que es nuestro criterio- no resulta de aplicación la regla de localización del artículo 68.Dos. 2º de la Ley 37/1992.
Con lo cual, si X obtiene el poder de disposición de unos bienes que han sido expedidos o enviados desde otro Estado Miembro de la Comunidad Europea, debemos dirigirnos a las normas que regulan las adquisiciones intracomunitarias, los artículos 13 y 15 de la Ley 37/1992, debiendo destacarse a estos efectos la no aplicación de la excepción contenida en el artículo 13.1º.c) por lo razonado anteriormente. En cuanto al devengo del impuesto habrá que estar a lo establecido en el artículo 76, que se remite al artículo 75, sin que sea de aplicación la regla del devengo por pagos anticipados que contiene el apartado Dos de este último artículo. El devengo se producirá "en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable"; y teniendo en cuenta que en la diligencia de 10 de febrero se recoge que: "De acuerdo con el Anexo 3 del contrato y la información ofrecida por la empresa, la puesta a disposición de los bienes, instalaciones, utillaje, prototipos, diseños y demás bienes objeto de este contrato tuvo lugar en el mes de octubre del año 1998", debemos confirmar el acuerdo de liquidación en este aspecto, aunque la reclamante haya alegado que el devengo se produce en septiembre del año 1999 por cuanto esta es la fecha de entrada en funcionamiento de la línea de montaje. Respecto a esta alegación, que la interesada expone bajo el epígrafe de "error en el cálculo de los intereses de demora", debemos rechazarla puesto que, de la apreciación conjunta de las alegaciones y pruebas aportadas, no se desvirtúa lo recogido en la diligencia extendida por el actuario, debiendo recordarse en este caso el valor probatorio que a las diligencias otorga la Ley (artículo 145.3 de la LGT de 1963; artículo 107 de la LGT de 2003). Lo que podría entenderse acreditado por la reclamante es que en fecha posterior (septiembre de 1999) se han realizado algunas actuaciones de asistencia técnica por parte de W en relación con las obligaciones derivadas de su contrato con el sujeto pasivo, en ningún caso que la puesta a disposición de los bienes entregados se haya producido después de la fecha señalada.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por X, S.A. (X) con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con NIF ..., contra tres actos administrativos de liquidación dictados por la Oficina Nacional de Inspección (ONI) del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) con fecha 18 de mayo de 2004, referidos todos al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y a los ejercicios 1996, 1997 y 1998, ACUERDA: desestimarla confirmando los acuerdos impugnados.
Sentencia Administrativo Nº 932/2006, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 2202/2002, 20-06-2006
Orden: Administrativo Fecha: 20/06/2006 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Parada Vazquez, Jose Ignacio Num. Sentencia: 932/2006 Num. Recurso: 2202/2002
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