Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-dochodowy-od-osob-fizycznych/0111-kdib2-2-4011-150-2017-2-mz
Timestamp: 2018-04-26 21:05:11+00:00

Document:
♦ › Podatek dochodowy od osób fizycznych › 0111-KDIB2-2.4011.150.2017.2.MZ
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 29 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – jest nieprawidłowe.
W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.
W wyniku kontroli zeznania podatkowego Wnioskodawczyni PIT-39 z 2012 r., została ona wezwana do zapłaty podatku wynikającego ze zbycia nieruchomości.
W dniu 21 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie za kwotę 70.000 PLN, na które wzięła kredyt w wysokości 40.800 PLN. Wnioskodawczyni przeprowadziła w nim generalny remont za 30.000 PLN. W momencie zakupu mieszkanie było w stanie zrujnowanym. Wnioskodawczyni wymieniła wszystkie okna, drzwi, hydraulikę, elektrykę, termę gazową, położyła gładzie na wszystkich ścianach i suficie, położyła nową wylewkę i podłogę.
Wnioskodawczyni mieszkała w tym mieszkaniu tylko 3 miesiące, ponieważ straciła pracę i musiała się przeprowadzić. Mieszkanie wynajmowała lokatorom przez kolejne dwa lata. Płaciła podatek od wynajmu oraz złożyła związane z tym zeznania podatkowe.
Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie w październiku 2012 r. za 85.000 PLN, chociaż nie musiała. Nie miała takiej konieczności. Zdecydowała się na sprzedaż, ponieważ była przekonana, że przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi podatkowej (przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nowy własny cel mieszkaniowy).
Wnioskodawczyni znalazła ofertę od developera. Pierwszy akt notarialny (tzw. umowę deweloperską) na nowe mieszkanie podpisała w kwietniu 2013 r. Mieszkanie było w budowie. Pieniądze ze sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczyła na wpłatę pierwszych trzech rat za nowe mieszkanie:
I rata 2 maja 2013 r. – 14.913,01 PLN,
II rata 11 czerwca 2013 r. – 14.913,01 PLN,
III rata 13 sierpnia 2013 r. – 59.652,02 PLN.
Tak więc pieniądze ze sprzedaży Wnioskodawczyni wykorzystała już w ciągu kilku miesięcy na zakup kolejnego mieszkania. Drugi akt notarialny z prawem własności został podpisany we wrześniu 2015 r.
W stosunku do tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni zajęła stanowisko, w którym uważa, że postępuje prawidłowo i środki pieniężne zagospodarowała zgodnie z ich celem w świetle prawa podatkowego. Wnioskodawczyni wskazała na art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdziła, że „prawa majątkowe” wymienione są tu w ustawie jedynie w związku z „(ich) zbyciem”. Nie ma wzmianki o zakupie nowych praw majątkowych. Jest napisane, że przychód ze sprzedaży ma być „wydatkowany na własne cele mieszkaniowe”. Definicja „celów mieszkaniowych” nie jest od razu wytłumaczona. Występuje ona dopiero w art. 21 ust. 25 i już nie jako „prawa majątkowe” ale „lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość”. Te zapisy nie są spójne, a przez to mylące. Dlatego przepis ten Wnioskodawczyni rozumiała w poniższy sposób: ulga dotyczy środków pieniężnych, które należy wydatkować w odpowiednim czasie i celu.
Według Wnioskodawczyni, poza tym z finansowego punktu widzenia dla Skarbu Państwa nie ma różnicy, gdyby kupiła mieszkanie z rynku wtórnego od razu z aktem własności czy też, jak zrobiła, mieszkanie od dewelopera z późniejszym aktem własności. Kwestia aktu własności leży jedynie po stronie kupującego tzn. stanowi ryzyko Wnioskodawczyni względem developera.
Wnioskodawczyni podkreśliła, że ze sprzedażą mogła się wstrzymać kilka lat, tym bardziej, że miała tam stałych lokatorów. Gdyby była świadoma, że data aktu własności ma większe znaczenie niż cel i czas zagospodarowania środków pieniężnych, wtedy nie sprzedawałaby mieszkania.
Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.
Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości lub prawa decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment nabycia i zbycia.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że 21 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni zakupiła lokal mieszkalny za kwotę 70.000 zł. W lokalu tym Wnioskodawczyni mieszkała przez trzy miesiące a następnie przez dwa lata wynajmowała go najemcom, z uwagi na konieczność przeprowadzenia się. W październiku 2012 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. lokal za kwotę 85.000 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni przeznaczyła na wpłatę w maju, czerwcu i sierpniu 2013 r. pierwszych trzech rat na zakup nowego lokalu mieszkalnego od dewelopera. W kwietniu 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego umowę deweloperską, dotyczącą nabycia nowego lokalu mieszkalnego (będącego w budowie) a we wrześniu 2015 r. podpisała drugi akt notarialny – akt przeniesienia własności tego lokalu.
Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2010 r., a sprzedaży dokonano w 2012 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, sprzedaż ta stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2010 r. podlega opodatkowaniu.
Do kosztów uzyskania przychodu w omawianej sprawie Wnioskodawczyni bez wątpienia zaliczyć może cenę jaką zapłaciła za sprzedany lokal (70.000 zł) oraz ewentualne, udokumentowane fakturami VAT i dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nakłady, które zwiększyły wartość lokalu (ewentualne wydatki na remont lokalu).
Na podstawie art. 30e ust. 7 ww. ustawy – w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.
Jak stanowią cytowane powyżej przepisy, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (określonym zgodnie z art. 19 ustawy, tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że zostaną spełnione wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przywołany wcześniej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zatem okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest m.in. fakt wydatkowania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.
Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, dokonanej w październiku 2012 r., przeznaczyła na wpłatę w maju, czerwcu i sierpniu 2013 r. trzech rat na zakup nowego lokalu mieszkalnego od dewelopera. Przy czym umowa deweloperska, dotycząca nabycia przez Wnioskodawczynię nowego lokalu mieszkalnego (będącego w budowie) została zawarta w kwietniu 2013 r. Natomiast akt notarialny przenoszący własność tego lokalu został sporządzony we wrześniu 2015 r.
Zaznaczyć należy, że ustawodawca prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia m.in. od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w którym to lokalu mieszkalnym podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe.
Cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie prawa własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.
Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Natomiast, w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.
Z kolei stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 555 ze zm.) – umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.
Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został bowiem określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a przepis art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.
Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co następuje dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.
Natomiast dla celów podatkowych, brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (lokalu mieszkalnego), a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wynika bowiem, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego a tym samym przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że powyższy przepis – wbrew stanowisku Wnioskodawczyni – wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą bowiem do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych w formie rat na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, w oparciu o umowę deweloperską, mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabyłby także własność tego lokalu.
W przedmiotowej sprawie termin, w którym Wnioskodawczyni mogła wydatkować środki uzyskane z dokonanej w 2012 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego, upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Oznacza to, że skoro do tego czasu Wnioskodawczyni nie nabyła od dewelopera prawa własności do nowego lokalu mieszkalnego (uzyskała to prawo dopiero we wrześniu 2015 r.), to nie przysługuje jej zwolnienie podatkowe z tego tytułu.
A zatem nabycie przez Wnioskodawczynię prawa własności do nowego lokalu mieszkalnego, które miało miejsce już po upływie ww. dwuletniego terminu, prowadzi do stwierdzenia, że wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków na własne cele mieszkaniowe nie nastąpiło w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zawarcie przez Wnioskodawczynię w terminie do 31 grudnia 2014 r. w formie aktu notarialnego umowy deweloperskiej oraz wpłata w tym samym terminie, w formie rat, środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nowy lokal mieszkalny na podstawie umowy deweloperskiej – bez zaistnienia faktu nabycia przez Wnioskodawczynię tego lokalu mieszkalnego na własność – przesądza o braku prawa Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.
Powyższa interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 539/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1430/08, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 903/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2886/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2015 r. sygn. akt. I SA/Gl 53/15. Sądy w ww. wyrokach zgodnie orzekły, że: (...) nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności (...) oraz, że (...) wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość a także, że: Do daty upływu terminu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie nastąpiło natomiast zawarcie umowy przenoszącej własność tego lokalu, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka warunkująca możliwość zastosowania omawianej ulgi podatkowej tj. nabycie własności lokalu mieszkalnego.
Reasumując należy stwierdzić, że przychód jaki Wnioskodawczyni uzyskała z dokonanego w październiku 2012 r. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (za kwotę 85.000 zł), stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu. Zatem wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na wpłaty w formie rat dokonane po zawarciu z deweloperem umowy deweloperskiej  w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni w ustawowym terminie dwóch lat, nie uzyskała prawa własności tego lokalu mieszkalnego, nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla zastosowania tego zwolnienia przedmiotowego istotne jest bowiem, zarówno wydatkowanie środków, jak i uzyskanie prawa własności nieruchomości, co następuje w drodze podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości (lokalu mieszkalnego), sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W sytuacji braku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany z tego tytułu dochód, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.
Jednocześnie należy zauważyć, że wskazane przez Wnioskodawczynię okoliczności, iż z finansowego punktu widzenia dla Skarbu Państwa nie ma różnicy, gdyby kupiła mieszkanie z rynku wtórnego od razu z aktem własności czy też, jak zrobiła, mieszkanie od dewelopera z późniejszym aktem własności; że ze sprzedażą mogła się wstrzymać kilka lat, tym bardziej, że miała tam stałych lokatorów oraz, że gdyby była świadoma, że data aktu własności ma większe znaczenie niż cel i czas zagospodarowania środków pieniężnych, wtedy nie sprzedawałaby mieszkania – są obojętne z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mają znaczenia dla obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania ww. przychodu. Bezsprzecznym bowiem jest, co wynika z wniosku, że Wnioskodawczyni uzyskała z tytułu sprzedaży w 2012 r. lokalu mieszkalnego przychód podlegający opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
– t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB2-2.4011.150.2017.2.MZ

References: art. 13
 art. 14
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 10
 art. 30
 art. 21
 art. 45
 art. 45
 art. 19
 art. 22
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 21
 art. 155
 art. 158
 art. 3
 art. 155
 art. 158
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 FSK 
 FSK 
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 3