Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa-zlecenia/ibpb-1-1-4511-198-15-ap
Timestamp: 2018-10-23 01:15:31+00:00

Document:
♦ › Umowa zlecenia › IBPB-1-1/4511-198/15/AP
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 3 sierpnia 2015 r.
W zakresie skutków podatkowych, jakie dla powierzającego wywołuje zawarcie umowy zlecenia powierniczego.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietna 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 6 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych, jakie dla powierzającego wywołuje zawarcie umowy zlecenia powierniczego – jest prawidłowe.
W dniu 6 maja 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych, jakie dla powierzającego wywołuje zawarcie umowy zlecenia powierniczego.
W dniu 28 marca 2015 r. Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną (powiernikiem) umowę zlecenia powierniczego. Przedmiotem ww. umowy jest m. in.:
zobowiązanie powiernika (tj. osoby fizycznej) do dokonania wszelkich czynności niezbędnych do zawiązania spółki komandytowej zgodnie z poleceniami i dyrektywami powierzającego (tj. Wnioskodawcy) - w tym podpisania umowy spółki komandytowej;
zobowiązanie powiernika do objęcia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej na rzecz powierzającego;
zobowiązanie powiernika do wniesienia wkładów w wysokości wskazanej przez powierzającego ze środków przekazanych przez niego na ten cel;
zobowiązanie powiernika do wykonywania ogółu praw i obowiązków komandytariusza zgodnie z poleceniami i dyrektywami powierzającego;
zobowiązanie powiernika do nieodpłatnego wydania powierzającemu wszystkiego co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce;
zobowiązanie powierzającego do pokrycia wszelkich wydatków związanych z wykonywaniem przez powiernika ogółu praw i obowiązków komandytariusza. W sprawach nieuregulowanych w umowie spółki stosowane będą przepisy dotyczące umowy zlecenia.
Zgodnie z powyższym umowa zawarta między osobą fizyczną a Wnioskodawcą ma charakter powiernictwa fiducjarnego. W związku z tym powiernik występuje w aktach rejestrowych spółki komandytowej, która powstała, natomiast powierzający będzie rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce.
Umowa spółki komandytowej, której komplementariuszem jest Wnioskodawca została sporządzona 2 kwietnia 2015 r. Jednym z postanowień umowy jest możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólników, co umożliwia skorzystanie z instytucji powiernictwa.
Kto będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez spółkę komandytową...
Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zysku wypracowanego przez spółkę komandytowa jest powierzający.
Instytucja powiernictwa spotykana jest w polskim obrocie gospodarczym, mimo braku regulacji prawnych bezpośrednio poruszających tę tematykę. Bardzo często występującą formą czynności powierniczych jest umowa zlecenia. Aby przepisy o zleceniu miały zastosowanie, zgodnie z postanowieniami umowy powiernik musi działać we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek. Umowa powiernictwa fiducjarnego (opartego na konstrukcji umowy zlecenia) powinna więc zawierać następujące elementy:
przeniesienie przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa, albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa w oznaczonym zakresie względem osób trzecich;
zobowiązanie powiernika, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa;
zobowiązanie powiernika do przekazania wszelkich pożytków związanych z tym prawem.
Treść umowy, która łączy Wnioskodawcę z osobą fizyczną (powiernikiem) jednoznacznie przesądza, że mamy do czynienia z powiernictwem fiducjarnym.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości w przedmiocie możliwości zastosowania konstrukcji umowy powierniczej w przypadku spółek osobowych, przy odpowiednim ukształtowaniu umowy spółki. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest stanowisko przedstawicieli literatury przedmiotu. Przykładowo wskazać można na komentarz do art. 10 Kodeksu spółek handlowych autorstwa A. Kidyby. Zgodnie z jego treścią dopuszczalne wydaje się powiernicze przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej w jego wersji romańskiej (fiducia). Z perspektywy stosunku prawnego miedzy spółką a wspólnikiem powiernik wykonuje ogół uprawnień i ponosi odpowiedzialność za ogół obowiązków powierzającego, występuje zatem w roli wspólnika. Natomiast z perspektywy obligacyjnej więzi fiducjarnej łączącej powierzającego i powiernika ogół praw i obowiązków jest wykonywany przez powiernika we własnym imieniu, ale na rzecz powierzającego. W tożsamym brzmieniu wypowiedział się P. Stec w monografii „Powiernictwo w prawie polskim na tle porównawczym”.
Wątpliwości Wnioskodawcy pojawiły się na tle podatkowym. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. W tym przedmiocie pojawiają się natomiast interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sadów administracyjnych. Nie udzielają one bezpośrednio odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Mimo to jednak traktują o wykorzystaniu umów powierniczych oraz kwestiach podatkowych pojawiających się przy analizie konkretnych sytuacji tworząc pewne zasady ogólne. Konkluzje w nich przyjęte sprowadzają się do wniosku, że powiernik (formalnie wspólnik) powinien być transparentny podatkowo, ponieważ nie jest faktycznym właścicielem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce, a jedynie podmiotem uprawnionym do władania nimi.
Na poparcie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał:
interpretację wydaną przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 31 sierpnia 2006 r. Znak: DF/415-586/06/FW,
interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie 14 czerwca 2007 r. Znak: PD-2/41170-34/07,
interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 20 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/l/415-1096/10/KB,
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3031/03,
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 204/07.
Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez sąd, skutki podatkowe związane z działaniami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych jakie wystąpiłyby gdyby czynności tej dokonał zleceniodawca. Pogląd taki sprawia, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne staje się traktowanie powierzających jak wspólników, mimo że prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w spółce formalnie przysługują powiernikowi.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Stosownie do art. 9 ust. 1, 1a i 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody wypracowane przez tę spółkę nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są (co do zasady) jej wspólnicy.
Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (w tym także spółkę komandytową).
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
W myśl art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:
Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).
Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:
Zauważyć jednak należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście; dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.
Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – oznaczonego w dalszej części skrótem „k.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c.).,
dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 k.c.).
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (jako powierzający) zawarł z inną osobą fizyczną (powiernikiem) umowę zlecenia powierniczego. Na podstawie tej umowy zobowiązał powiernika do dokonywania wszelkich czynności niezbędnych do zarejestrowania spółki komandytowej, wniesienia wkładów, objęcia ogółu praw i obowiązków wspólnika na rzecz Wnioskodawcy (powierzającego) oraz wykonywania ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki – zgodnie z jego poleceniami i dyrektywami. Zobowiązał także powiernika do nieodpłatnego wydania mu wszystkiego co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce. Natomiast Wnioskodawca zobowiązany jest zapewnić środki niezbędne do wniesienia wkładu, a także pokryć wszelkie wydatki związane z wykonywaniem przez powiernika ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki. Na mocy zawartej umowy zlecenia powierniczego, jak również umowy spółki, w aktach rejestrowych spółki komandytowej formalnie jako wspólnik figurować będzie powiernik. Jednakże rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tej spółce będzie Wnioskodawca (jako powierzający).
Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że (co do zasady) podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową są wspólnicy tej spółki (będący osobami fizycznymi). Wynika to z faktu, że generalnie to wspólnicy ci są jednocześnie beneficjentami korzyści uzyskiwanych przez spółkę, tj. uczestniczą w wypracowanym przez nią zysku. Zatem w przedstawieniowym we wniosku stanie faktycznym, w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego, rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę działalności nie jest powiernik lecz powierzający, a więc Wnioskodawca. To Wnioskodawca jako powierzający jest zobowiązany pokrywać wszelkie wydatki związane z uczestnictwem w tej spółce, natomiast powiernik zobowiązany jest mu wydać nieodpłatnie wszystko co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce. Pomimo, że powiernik formalnie będzie wspólnikiem spółki komandytowej, to z uwagi na zawartą umowę zlecenia powierniczego, nie uzyska on bowiem przychodu podatkowego z tytułu udziału w tej spółce. W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową jest Wnioskodawca i to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z ww. tytułu.
Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnie nie była ocena dopuszczalności prawnej zawarcia wskazanej we wniosku umowy, ani ocena jej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. To zatem na Wnioskodawcy, jako stronie tej umowy ciąży obowiązek zbadania, czy umowa ta w ogólności może zostać zawarta, jak również ocena jej skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego i handlowego i ryzyko z tym związane.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.
IBPB-1-1/4511-198/15/AP
IPPB1/4511-164/15-3/KS | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 10
 art. 1
 art. 9
 art. 21
 art. 29
 art. 30
 art. 30
 art. 44
 art. 24
 art. 30
 art. 5
 art. 10
 art. 5
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 8
 art. 27
 art. 8
 art. 3531
 art. 47