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Timestamp: 2020-01-27 01:21:43+00:00

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Vertragsrecht, steuerliche Auswirkung zivilrechtlicher Gestaltungen ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
4.1 Allgemeine Darstellung der Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des § 42 AO
4.2 Feststellung des Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten
4.2.1 Feststellung der Unangemessenheit der gewählten Gestaltung
4.2.2 Feststellung der Ungewöhnlichkeit einer Gestaltungsmaßnahme
4.2.3 Feststellung eines fehlenden wirtschaftlichen Zwecks
4.2.4 Überprüfung der Mittel-Ziel-Relation
4.2.5 Vergleich mit einer anderen Gestaltungsmöglichkeit
4.3 Entstehung eines gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteils beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten
4.3.1 Gesetzliche Legitimation des entstehenden Steuervorteils
4.3.2 Verteilung der Feststellungslast
4.4 Exkulpation mittels eines Nachweises nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtenswerter außersteuerlicher Gründe
4.4.1 Feststellung beachtenswerter außersteuerlicher Gründe
4.4.2 Ausschluss einer rein steuermindernden Gestaltung
4.5 Rechtsfolge missbräuchlicher Gestaltungen i.S.d. § 42 AO
Die Prüfungsreihenfolge ist ständiger »Wegbegleiter« in der Beurteilung von Angehörigenverträgen (BFH-Beschluss vom 27.6.2002, BFH/NV 2002, 1443 sowie zuletzt BFH vom 25.10.2004, BFH/NV 2005, 339 für nachträgliche Mehrarbeitsvergütung mitarbeitender Angehöriger).
Die Problemkonzentration auf Ehegattenarbeitsverträge entspricht heute weitgehend der wirtschaftlichen Realität. Im Unterschied zu der Interessenlage bei den Familien-PersG werden bei dem angestellten Ehegatten im Betrieb des Unternehmer-Ehegatten auch sozialversicherungs-rechtliche Gründe eine Rolle spielen.
Der Abzug der Lohnzahlungen als BA gem. § 4 Abs. 4 EStG hängt von der Anerkennung des Ehegattenarbeitsverhältnisses O–M ab.
Beispiel 3: (Erwachsenen-KG)
Konkret stellt sich die Frage, ob mit der Abbuchung vom Kapitalkonto des V und der gleichzeitigen Einbuchung des Betrages von 25 T€ auf dem neu errichteten Kapitalkonto der T die Schenkung vollzogen ist. In ständiger Rspr. geht der BFH bei Außengesellschaften (KG, OHG u.a.) bei dieser Form der Übertragung von einem Vollzug aus, während dies bei Innengesellschaften (Unterbeteiligung, stille Gesellschaft) und bei bloßen Kapitalbeteiligungen nicht der Fall sein soll (BGHZ 7, 174 sowie BFH vom 27.1.1994, BStBl II 1964, 635). Der eigentliche Grund für diese unterschiedliche Rechtsprechungspraxis liegt in der Publikationswirkung, die nur bei Außengesellschaften durch die Eintragung im HR erzeugt wird. Vorliegend ist der Mangel der Form spätestens durch die Eintragung im HR geheilt.
2. Beteiligung des Familiengerichts
Nach älterer Rspr. (Urteil des BFH vom 5.3.1981, BStBl II 1981, 435, zitiert in H 15.9 EStH) ist allenfalls bei »unverzüglich« eingeholter Genehmigung eine (nach § 184 BGB vorgesehene) heilende Rückwirkung für das schwebend unwirksame Rechtsgeschäft möglich.
Nach neuerer Rspr. (Urteile des BFH vom 13.7.1999, BStBl II 2000, 386 und vom 7.6.2006, BFH/NV 2006, 2279 – Nichtanwendungserlass des BMF vom 2.4.2007, DB 2007, 945 – soll ein zivilrechtlicher Formfehler dann unbeachtlich sein, wenn den Beteiligten die Unkenntnis nicht angelastet werden kann und eine evtl. fehlende Genehmigung »zeitnah« beigebracht wird. Der Entscheidung vom 13.7.1999, der an einer anderen Stelle (H 4.8 EStH) auch die Verwaltung folgt, kann in Übereinstimmung mit der Rspr. anderer Senate des BFH zur Einhaltung von Formvorschriften nur gefolgt werden. Entscheidend ist dabei, dass die zivilrechtlichen Formvorschriften keinen (vor allem keinen steuerlichen) Selbstzweck verfolgen. Wird aber der Schutzzweck (hier: umfangreiche Fremdprüfung der Kindesinteressen) durch die Verspätung nicht verletzt, kann das Steuerrecht nicht weiter gehen als das Zivilrecht.
4. Der Fremdvergleich
Unter dem Aspekt des Fremdvergleichs werden vor allem Klauseln im Gesellschaftsvertrag diskutiert, bei denen die Rspr. annimmt, dass sie unter Dritten nicht vereinbart worden wären. Z.T. wird diese Prüfung vermengt mit der nächsten Prüfungsstation, bei der es um die steuerliche Qualität des aufgenommenen Familienmitgliedes als Mitunternehmer geht.
Aus der umfangreichen Rspr. des BFH wird vor allem auf diejenigen Problemklauseln hingewiesen, zu denen aus naheliegenden Gründen des Fortbestandes des Unternehmens gern gegriffen wird.
Buchwertklauseln: Die Schädlichkeit der Buchwertklausel ist auf die Fälle zu beschränken, in denen diese nur bei Ausscheiden des Angehörigen greift oder etwa auch in dem Fall zum Tragen kommt, in dem der Angehörige ohne Weiteres ausgeschlossen werden kann. Andererseits kann die Buchwertklausel bei eigener Kündigung des Angehörigen oder bei dessen Ausschluss aus wichtigem Grunde nicht per se zur Aberkennung des Mitunternehmerstatus führen.
Rückfallklauseln (bzw. bedingte Weiterleitungsklauseln): Bei diesen wächst die Beteiligung bei Vorliegen bestimmter Gründe den Altgesellschaftern an oder sie wird auf neue Gesellschafter übertragen. Während die generelle Vereinbarung (»freier Widerruf«) sicher keinem Drittvergleich standhält, bestehen bestimmte auslösende Gründe wie z.B. Notfall des Schenkers oder grober Undank (§§ 528, 530 BGB) die Drittvergleichsprüfung.
5. Die Mitunternehmerqualität
Jedes in eine PersG aufgenommene Familienmitglied muss die persönliche Voraussetzung der Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) erfüllen. Als »Faustformel« der Rspr. dient dabei die Formulierung, dass die Rechtsposition des aufgenommenen Kindes mindestens mit dem Regelstatut des HGB für einen Kommanditisten vergleichbar sein muss (BFH vom 24.7.1986, BStBl II 1987, 54). Darunter zählen ein begrenztes Widerspruchsrecht (§ 164 HGB) und ein Einsichtsrecht in die Bücher (§ 166 HGB).
In den folgenden Fällen war für den BFH/das BMF nicht einmal dieser Mindeststatus gewahrt:
Bei einer im Vorhinein (auf das Alter der Volljährigkeit) befristeten Gesellschafterstellung (BFH vom 29.1.1976, BStBl II 1976, 324).
Einseitiges Kündigungsrecht des elterlichen Komplementärs bei Erreichen der Volljährigkeit des aufgenommenen Kindes (BMF vom 5.10.1989, BStBl I 1989, 378).
Zusätzlich wird – als Überleitung zur letzten Prüfungsstation – eine angemessene Gewinnverteilung für erforderlich gehalten.
6. Die Prüfung der Höhe nach (Quantifizierungsmaßstab)
In der Praxis steht die Überprüfung der Angemessenheit der Gewinnanteile im Vordergrund.
Bei schenkweiser Übertragung einer Mitunternehmerstellung (KG-Beteiligung, atypisch stille Beteiligung etc.) wird nach der Rspr. von einer angemessenen Durchschnittsrendite von 15 % ausgegangen (BFH vom 24.7.1986, BStBl II 1987, 54). Der Prozentsatz wird auf den tatsächlichen Wert der Beteiligung bezogen, ein nicht mitarbeitendes Kind wird dabei unterstellt. Genauer wird ausgeführt, dass sich die Angemessenheit der Gewinnverteilungsabrede nach den Verhältnissen bei Vertragsschluss orientiert und dabei auf einen Zeitraum von fünf Jahren abzustellen ist.
Der tatsächliche Wert der Beteiligung ist aus dem gesamten Unternehmenswert abzuleiten und berücksichtigt somit auch den Geschäftswert im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses sowie entsprechende (günstige wie unvorteilhafte) Abfindungsregelungen. Bei der Prüfung, ob der 15 %ige Anteil überschritten wird, ist auf den künftig zu erwartenden Restgewinnanteil (d.h. nach Abzug von Sondervergütungen für die Geschäftsführung) abzustellen. Der errechnete Wert bleibt grundsätzlich so lange maßgeblich, bis eine Veränderung eintritt, die auch unter Dritten zu einer geänderten Gewinnverteilung führen würde. Durch den ursprünglichen Prognosezeitraum von fünf Jahren ist indirekt auch ein Zeitrahmen für die Überprüfung der getroffenen Verteilung mitgeteilt.
V lässt aus Privatmitteln seinem Sohn S einen Beitrag von 100 T€ zukommen, den dieser alsbald dem Betrieb des V als verzinsliches Darlehen zur Verfügung stellt. Zwischen der (nicht notariell beurkundeten) Übertragung des Betrages und der betrieblichen Wiederverwendung der Valuta liegt ein Zeitraum von einem Tag (Variante: 100 Tage). V macht die Zinsen i.H.v. 6 000 €/Jahr als BA gem. § 4 Abs. 4 EStG geltend. Die Skepsis der Verwaltung gegen schenkweise begründeten Darlehensforderungen ist in mehreren BMF-Schreiben dokumentiert (BMF vom 1.12.1992 (BStBl I 1992, 729) sowie vom 25.5.1993 (BStBl I 1993, 410) und stimmt mit der zurückhaltenden Aufnahme durch die BFH-Rspr. (BFH vom 9.10.200,1 BFH/NV 2002, 334) überein.
Besonders weit ging die Rspr., als sie bei der Vermietung an unterhaltsberechtigte Angehörige selbst dann keinen Gestaltungsmissbrauch diagnostizierte, da die Miete mit dem geschuldeten Barunterhalt verrechnet wurde (BFH-Urteil vom 16.1.1996, BStBl II 1996 bei getrennt lebenden Ehegatten und BFH-Urteil vom 19.10.1999, BStBl II 2000, 224 im Verhältnis der Eltern zu ihren unterhaltsberechtigten Kindern).
4.1. Allgemeine Darstellung der Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des § 42 AO
»Die echte Steuerumgehung fängt genau dort an, wo die Auslegungskunst zu versagen beginnt.« Aus diesem Grund sind insbes. die nachfolgenden Maßnahmen hinsichtlich eines Missbrauches rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO zu prüfen. Zur Feststellung eines solchen Missbrauches erfolgt an dieser Stelle eine allgemeine Darstellung des diesbezüglich einschlägigen § 42 AO. Dieser sieht vor, dass »das Steuergesetz nicht durch den Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden kann«. Zur Konkretisierung des Tatbestandsmerkmals »umgehen« kann folgender Grundsatz der Rechtsprechung herangezogen werden: »Von einer Umgehung ist auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an ihrem erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist.« Der Stpfl. führt demnach die Gestaltungsmaßnahme ausschließlich zur Reduktion seiner Steuerzahllast durch, ohne dass die Gestaltung relativierende wirtschaftliche Gründe enthält.
4.2. Feststellung des Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten
4.2.1. Feststellung der Unangemessenheit der gewählten Gestaltung
Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten liegt vor, wenn eine unangemessene Gestaltung gewählt wird, die beim Stpfl. oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehen Steuervorteil führt. Daher ist zunächst die Unangemessenheit einer Gestaltungsmaßnahme anhand von der durch die Rechtsprechung entwickelten Maßstäben zu überprüfen. Der Leitsatz des in 2003 bezüglich der »Anteilsrotation« ergangenen BFH-Urteils vom 27.10.2005 (BFH/NV 2004, 925) bildet den Kern zur Beurteilung der Unangemessenheit einer Gestaltungsmaßnahme: »Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorgesehene typische Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll. Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt insbesondere dann zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient. Dient die Gestaltung hingegen wirtschaftlichen Zwecken, darf das Verhalten nicht auf seine Angemessenheit beurteilt werden.«
4.2.2. Feststellung der Ungewöhnlichkeit einer Gestaltungsmaßnahme
Die Adjektive »unangemessen« und »ungewöhnlich« deuten an, dass der Gesetzgeber »einen typischen Weg zur Erreichung des wirtschaftlichen Ziels vorgibt«. Hierunter lässt sich eine »übliche, einfache und durch die Rechtsordnung gebotene Gestaltungsmaßnahme« verstehen. Der »typische« Weg entspricht nach Auffassung der Literatur der einfachsten Gestaltungsmaßnahme, die ein verständiger Dritter wählen würde. Würde dieser eine identische Maßnahme zur Lösung eines vergleichbaren wirtschaftlichen Problems verwenden, kann die Gestaltung nicht rechtsmissbräuchlich sein. Im Gegensatz hierzu erweisen sich ungewöhnliche Gestaltungsweisen gem. einhelliger Auffassung in der Literatur und des BFH als »umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt«. Sie sind oftmals nicht der Ausdruck des originären wirtschaftlichen Zwecks. An dieser Stelle erscheint es jedoch fraglich, ob die Gutachter der Gestaltungsmaßnahme sämtliche mögliche Gestaltungsmaßnahmen abschätzen können. Dieses wäre ex tunc jedoch erforderlich, wenn die Rechtsprechung einen »vom Gesetzgeber vorgesehenen typischen rechtlichen und tatsächlichen Gestaltungsweg« vorsieht.
4.2.3. Feststellung eines fehlenden wirtschaftlichen Zwecks
Die ständige Rechtsprechung erkennt die Gestaltungsfreiheit des Stpfl. grds. an. Diese kann jedoch nicht zur Umsetzung von Gestaltungen verwendet werden, die keinem wirtschaftlichen Zweck dienen. Gegenteilig muss gem. der Auffassung des BFH jede Gestaltung »einen wirtschaftlich vernünftigen Zweck« verfolgen. Somit muss bei der Anwendung von § 42 AO der steuerliche Zweck einer Gestaltung ermittelt und dann in der weiteren Rechtsanwendung beachtet werden. Wird mit der Gestaltung erkennbar kein wirtschaftlicher Zweck verfolgt, ist sie ex tunc als unangemessen zu bewerten und braucht nicht der weiteren Rechtsanwendung zugrunde gelegt werden.
4.2.4. Überprüfung der Mittel-Ziel-Relation
Als weitere Maßnahme zur Feststellung der Unangemessenheit einer Gestaltung kann diese mit ihrem angestrebten Ziel in eine »Mittel-Ziel-Relation« gebracht werden. Ein Missbrauch wird hierbei auch angenommen, wenn die rechtliche Ausgestaltung der Maßnahme nicht zur Erreichung des erwünschten Zwecks angemessen ist. Generiert eine solche Maßnahme bei Durchführung der Gestaltung hohe Aufwendungen und ist ihr zukünftiger Ertrag unsicher oder nur im geringen Ausmaß nachweisbar, wird sie ebenfalls als »unangemessen« i.S.d. § 42 AO bewertet werden.
4.2.5. Vergleich mit einer anderen Gestaltungsmöglichkeit
Zur finalen Bewertung der Angemessenheit einer Gestaltung bedarf es eines Vergleiches mit anderen rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten, die ein vergleichbares wirtschaftliches Ergebnis erzielen. Generieren diese weniger Aufwand als die ursprünglich durch den Stpfl. intendierte Maßnahme und sind einfacher zu praktizieren, wird die Finanzbehörde diesen den Vorzug gegenüber der Gestaltung des Stpfl. geben. Ist aufgrund der Individualität der Gestaltungsmaßnahme keine andere Gestaltung praktikabel, muss die durch den Steuerpflichtigen durchgeführte Gestaltung als alternativlos bewertet werden. Dies lässt jedoch keinen Rückschluss auf ihre Unangemessenheit zu. Sollte sie ausschließlich auf die Vermeidung von Steuern gerichtet sein und keinem wirtschaftlichen Zweck dienen, liegt ex tunc ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor. Ob es zur Feststellung eines etwaigen Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten eine Missbrauchsabsicht erforderlich ist, ist ungeklärt. Die h.M. bejaht diesen Vorsatz indirekt, indem sie eine »mit Umgehungsabsicht unternommene Handlung« (in fraudem legis agere) voraussetzt. Das Vorliegen einer solchen Absicht ist jedoch von untergeordneter Bedeutung. Nach Auffassung des BFH ist es für die Anwendung von § 42 AO nicht entscheidend, dass der Stpfl. gutgläubig, rechtsunwissend, unerfahren oder ungeschickt gehandelt hat.
4.3. Entstehung eines gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteils beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten
Des Weiteren muss die Gestaltung zur Entstehung eines nicht vom Gesetz vorgesehenen Steuervorteils beim Stpfl. oder einem Dritten bejaht werden können. Ein Steuervorteil i.d.S. ist »jede Differenz, die sich bei der Betrachtung von mindestens zwei rechtl. Gestaltungen in steuerlicher Hinsicht ergibt«. Der Vergleichsumfang enthält somit einen steuerlichen Belastungsvergleich zwischen einer angemessenen und einer unangemessenen Gestaltung sowie den daraus resultierenden steuerlichen Folgen. Der Anwendungsbereich von § 42 AO ist eröffnet, wenn durch die Gestaltungsmaßnahme weniger Steuern zu zahlen sind als bei Durchführung einer angemessenen Gestaltung. Des Weiteren können Steuervorteile i.S.d. § 42 Abs. 2 Satz 1 AO neben Steuervergütungen und Steuererstattungen auch als zu geringe Steueransprüche, die aus einer Gestaltung resultieren, qualifiziert werden. Hierbei reduziert sich durch den entstehenden Steuervorteil die Steuerschuld des Stpfl. auf maximal null. Ein Steuervorteil wird auch angenommen, wenn die Entstehung oder Verwirklichung des Steueranspruches in die Zukunft verlagert wird.
4.3.1. Gesetzliche Legitimation des entstehenden Steuervorteils
Nach der Feststellung eines entstehenden Steuervorteils ist zu prüfen, ob dieser von Gesetzes wegen vorgesehen ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, »wenn der Tatbestand einer Norm erfüllt ist, mit der der Gesetzgeber ein bestimmtes Verhalten durch steuerliche Anreize fördern wollte«. Des Weiteren ist an dieser Stelle zu prüfen, ob die Höhe des entstehenden Steuervorteils relevant ist. Hierbei ist sowohl zwischen der absoluten Höhe und der relativen Höhe eines Steuervorteils zu differenzieren. Fraglich ist, ob die Entstehung eines der absoluten Höhe nach geringfügigen, nicht von Gesetzes wegen vorgesehenen Steuervorteils vor dem Hintergrund des Verhältnismäßigkeitsprinzips gem. Art. 1 Abs. 3, Art. 20 Abs. 3 GG eine weitreichende Rechtsfolge i.S.e. Nichtanerkennung einer rechtlichen Gestaltung auslösen kann.
4.3.2. Verteilung der Feststellungslast
Hinsichtlich der Feststellung eines Steuervorteils ist das gestufte Beweislastverfahren des § 42 AO für Finanzamt und Steuerpflichtigen gleichermaßen relevant. Zunächst muss die Umgehung des Steuergesetzes mittels einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung dem Stpfl. durch die Finanzverwaltung nachgewiesen werden. Dieser Nachweis entspricht in der Realität überwiegend einer unterschiedlichen Würdigung von Tatsachen durch Finanzbehörde und Stpfl. Ein Nachweisproblem der Finanzbehörden ist somit weitestgehend ausgeschlossen. Hat die Finanzbehörde den Nachweis geführt, ist der Stpfl. zum Nachweis der maßgebenden außersteuerlichen Gründe verpflichtet. Analog zur erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten nimmt der Gesetzgeber an, dass nur der Stpfl. dazu fähig ist, die für ihn maßgebenden außersteuerlichen Gründe der Gestaltung nachzuweisen. Gelingt ihm dieser Nachweis nicht, lässt sich daraus schließen, dass außersteuerliche Gründe nicht vorliegen. Zum Nachweis außersteuerlicher Gründe ist es ausreichend, wenn der Stpfl. die Annahme der Rechtsmissbräuchlichkeit seiner Gestaltung durch einen Indizienbeweis erschüttert. Trotz dieser Beweislastumkehr sind die Finanzbehörden und Finanzgerichte weiter gem. des Amtsermittlungsgrundsatzes dazu verpflichtet, »unter dem Vorbehalt des Möglichen und Zumutbaren zugunsten des Steuerpflichtigen die beachtlichen außersteuerlichen Gründe zu ermitteln«. Führen diese Ermittlungen nicht zur Aufklärung beachtlicher außersteuerlicher Gründe, geht diese »Non-liquet-Situation« gem. § 292 Satz 1 ZPO auf den Stpfl. über. Hierbei ist der Stpfl. – im Gegensatz zur Vergangenheit – dazu verpflichtet, die vollständige Beweisführung für beachtenswerte außersteuerliche Gründe zu übernehmen.
4.4. Exkulpation mittels eines Nachweises nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtenswerter außersteuerlicher Gründe
4.4.1. Feststellung beachtenswerter außersteuerlicher Gründe
Durch Nachweis beachtenswerter außersteuerlicher Gründe kann es gelingen, die Annahme eines Missbrauches rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zu erschüttern. Der Gesetzgeber bietet diese Möglichkeit in Form des Wortlautes von § 42 Abs. 2 Satz 2 an. Hiernach liegt kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor, »wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind«. Außersteuerliche Gründe können jedoch nur ein Indiz für die Angemessenheit einer Gestaltung darstellen. Die Berücksichtigung dieser Gründe richtet sich danach, »ob die Verfolgung dieser Gründe nach den Wertungen des Gesetzgebers steuerlich zu berücksichtigen sind«. Außersteuerliche Gründe umfassen bspw. wirtschaftliche, rechtliche oder private Gründe. Eine Berücksichtigung dieser Gründe ist jedoch ausgeschlossen, wenn sie primär eine Steuerersparnis begründen sollen.
Der Leitsatz des BFH-Urteils vom 6.3.1985, BStBl II 1985, 494 spiegelt diese Auffassung des Gesetzgebers bezüglich einer Anerkennung außersteuerlicher Gründe wider: »Zwar steht es den Steuerpflichtigen grundsätzlich frei, bei der Gestaltung ihrer geschäftlichen Verhältnisse Formen zu wählen, die ihnen die Zahlung von Steuern ersparen. Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung eines solchen Vorgangs ist indessen, dass &lsqb;sic!&rsqb; für diesen Geschehensablauf wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe gegeben sind.« Zur Feststellung nicht beachtenswerter außersteuerlicher Gründe enthält der AEAO eine Definition für die Feststellung der Unbeachtlichkeit außersteuerlicher Gründe. Diese sollen vorliegen, »wenn sie im Vergleich zum Ausmaß der Unangemessenheit der Gestaltung und den vom Gesetzgeber nicht vorgesehenen Steuervorteilen nicht wesentlich oder sogar nur von untergeordneter Bedeutung sind«.
4.4.2. Ausschluss einer rein steuermindernden Gestaltung
Im Umkehrschluss muss der Steuerpflichtige wesentliche Gründe von übergeordneter Bedeutung der Finanzbehörde nachweisen, um eine Anerkennung seiner Gestaltung zu erreichen. Die Feststellung der wirtschaftlichen Unangemessenheit erfolgt insbesondere dann, »wenn die Rechtsgestaltung keinen &lsqb;sic!&rsqb; wirtschaftlichen Zweck dient. Dient die Gestaltung hingegen wirtschaftlichen Zwecken, darf das Verhalten der Beteiligten nicht auf seine Angemessenheit beurteilt werden«. Die Auffassung des Gesetzgebers lässt sich wie folgt zusammenfassen: Die Durchführung einer Gestaltungsmaßnahme ist nicht rechtsmissbräuchlich, sofern neben der Reduktion der Steuerzahllast weitere, für den Geschäftsablauf bedeutendere Auswirkungen die Gestaltung begründen.
Gegensätzlich zur indiziellen Wirkung außersteuerlicher Gründe ist die Absenz maßgebender außersteuerlicher Gründe maximal ein Indiz für die Unangemessenheit der Gestaltungsmaßnahme. Sie ist explizit nicht dazu geeignet, eine solche Unangemessenheit festzustellen. Kein Stpfl. kann von Gesetzes wegen dazu verpflichtet werden, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass ein Steueranspruch entsteht. Vielmehr steht es ihm frei, die Steuer zu vermeiden und eine Gestaltung zu wählen, die eine geringere Steuerbelastung verursacht. Dennoch muss die Gestaltung auf einem wirtschaftlichen Grund basieren, da sie nicht ausschließlich der Steuerminderung dienen darf. Ist ein solcher Grund, unter fehlender Berücksichtigung der Steuerersparnis nicht erkennbar, ist die Gestaltung unangemessen. Im Umkehrschluss reicht ein erheblicher außersteuerlicher Grund bereits aus, um die Unangemessenheit der Gestaltung zu verneinen.
4.5. Rechtsfolge missbräuchlicher Gestaltungen i.S.d. § 42 AO
Sollte die Reduktion der Steuerzahllast der exklusive Grund für die Steuergestaltung sein, wird diese durch die Finanzverwaltung nicht anerkannt werden. Es ist daher zu prüfen, welche Rechtsfolgen aus dem Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten resultieren. Wird ein Verstoß gegen § 42 AO bejaht, entsteht der Steueranspruch so, »wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht«. Hiernach wird nicht die Gestaltung des Stpfl., sondern eine fiktive angemessene Gestaltung der Besteuerung zugrunde gelegt. Der angemessene Teil der tatsächlichen Gestaltung des Stpfl. ist beizubehalten; der unangemessene Teil wird durch eine fiktive, angemessene Gestaltung ersetzt.
Die erfolgte textliche Darstellung des Prüfungsschemas lässt sich – wie folgt – grafisch darstellen:
Zur Neufassung des § 42 AO: Brockmeyer, Bedenkliche Neufassung des § 42 Abs. 1 AO im Referentenentwurf des JStG 2008, DStR 2007, 1325 (1326); Schmidt-Keßeler, Steuergestaltung ist kein Missbrauch, DStR-KR 2007, 29; Geck/Messner, ZEV-Report Steuerrecht, ZEV 2007, 373; Burwitz, Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) – Regierungsentwurf eines JStG 2008 vom 8.8.2007, NZG 2007, 659; Hey, Grenzen steuerlicher Gestaltungsfreiheit, DStR 2014, 8; Vogel, Die Auslegung privatrechtlich geprägter Begriffe im Ertragsteuerrecht, Baden-Baden 2015; BR-Drs. 544/07, 106; Schwarz in Schwarz, AO, § 42 Rn 33.

References: § 42
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 § 4
 § 184
 § 4
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 Art. 1
 Art. 20
 § 42
 § 292
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
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