Source: https://interpretacje-podatkowe.org/akcjonariusz/ibpbi-1-415-440-12-ss
Timestamp: 2018-08-17 07:09:07+00:00

Document:
IBPBI/1/415-440/12/ŚS | Interpretacja indywidualna
♦ › Akcjonariusz › IBPBI/1/415-440/12/ŚS
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 25 lipca 2012 r.
Dot. momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 13 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 23 czerwca oraz 02 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:
możliwości zaliczenia przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowej, z tytułu posiadania przez tę spółkę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – jest prawidłowe,
momentu opodatkowania przychodów (dochodów) Wnioskodawcy z ww. tytułu oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy – jest nieprawidłowe.
W dniu 13 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. możliwości zaliczenia przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowej, z tytułu posiadania przez tę spółkę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz momentu opodatkowania przychodów (dochodów) Wnioskodawcy z ww. tytułu oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy.
Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-440/12/RM wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 23 czerwca 2012 r. oraz 02 lipca 2012 r.
Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. W dniu 13 marca 2012 roku spółka komandytowa wraz ze spółką z o. o. zawiązała spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA). Spółka komandytowa obejmując w SKA akcje imienne stała się jej akcjonariuszem. Komplementariuszem SKA jest spółka z o.o. w organizacji. Spółka komandytowa, jako akcjonariusz, nie wyklucza w przyszłości wniesienia do SKA całego swojego przedsiębiorstwa i w zamian za to objęcia dalszych akcji na okaziciela lub imiennych, co dopuszcza umowa spółki SKA. Zatem Wnioskodawca, w sposób pośredni, uczestniczył będzie w zyskach z SKA, ze względu na to, że posiada prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, która uczestnicząc jako akcjonariusz w SKA (jako dysponujący kapitałem inwestor pasywny), będzie osiągała w przyszłości korzyści z tego kapitału ulokowanego w SKA. Wnioskodawca nie wyklucza także sytuacji, że wraz z pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej podejmie decyzje o zbyciu przez spółkę komandytową posiadanych w SKA akcji na rzecz innej osoby w trakcie uczestnictwa spółki komandytowej w SKA. SKA może także wyemitować nowe akcje, których objęcie może zaoferować nieograniczonemu kręgowi podmiotów (subskrypcja otwarta). Taka operacja może nastąpić także w trakcie miesiąca kalendarzowego, a także w trakcie jednego dnia.
Czy w związku z posiadaniem przez spółkę komandytową statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie faktycznej wypłaty dywidendy, tj. dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku ewentualnie po wyznaczeniu dnia dywidendy, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie spółki komandytowej na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), co mieć będzie bezpośrednie przełożenie na uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę jako uprawnionego do udziału w zyskach spółki komandytowej komandytariusza...
Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ani od osób fizycznych, lecz podatnikami są jej wspólnicy. Zatem Wnioskodawca, jako komandytariusz tej spółki będący osobą fizyczną jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym, z tego właśnie powodu to Wnioskodawca składa niniejsze zapytanie, a nie spółka komandytowa, albowiem skutki podatkowe w podatku dochodowym odnosić się będą nie do spółki komandytowej, lecz właśnie do jej wspólników - w tym między innymi do Wnioskodawcy. Z tego też powodu pod uwagę należy wziąć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy przychód powstaje u akcjonariusza dopiero w dacie faktycznego otrzymania dywidendy (jej wypłaty), co nastąpi dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku i nie ma do niego zastosowania art. 8 ustawy o PIT, a zatem nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego.
Tym samym akcjonariusz będący spółką komandytową nie rozpoznaje w swoich księgach rachunkowych przychodu uzyskanego z tytułu posiadania akcji w SKA w dacie jego wygenerowania, a tym samym nie ma podstaw do uwzględniania tego przychodu (oraz kosztów) dla celów obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Wnioskodawcę jako komandytariusza tej spółki komandytowej.
Nie można bowiem uznać za prawidłowe opodatkowania dywidendy na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza, a także odmienny i nieporównywalny do wspólników innych spółek osobowych status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.
Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia powyższej kwestii jest analiza statusu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie przepisów KSH. Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w ustawie o PIT, odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika S.K.A. i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w S.K.A. świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.
W ustawie z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej jako "KSH", zdefiniowano spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową (art. 4 § 1 KSH). Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna.
Istotą gospodarczą tej spółki jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Komplementariusze, jako inwestorzy aktywni uczestniczą bezpośrednio w prowadzeniu spraw spółki i jej reprezentacji oraz odpowiadają w sposób nieograniczony całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariusze (inwestorzy pasywni) wnoszą do spółki kapitał, w zamian za co obejmują akcje. Inwestor aktywny (komplementariusz) zamierza bezpośrednio prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą (tj. zarządzać nim i reprezentować go na zewnątrz - por. Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150 KSH, prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, Rok wydania: 2006, Wydawnictwo: CH.Beck, Legalis). Z kolei inwestorzy pasywni dysponujący nadwyżką kapitału chcą go korzystnie ulokować.
Spółka komandytowo-akcyjna ma prawo emitowania akcji zarówno imiennych, jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu.
Przechodząc do analizy przepisów prawa podatkowego, ustawy o PIT zdaniem Wnioskodawcy, należy powołać treść art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zgodnie z nim, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Literalna wykładnia art. 5b ust. 2 oraz pozostałych wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywałaby, że dla celów opodatkowania tym podatkiem nie ma znaczenia odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, co oznaczałoby, że akcjonariusz jest opodatkowany na takich samych zasadach jak komplementariusz i jak każda inna osoba fizyczna prowadząca aktywnie działalność gospodarczą.
Tymczasem z przedstawionej analizy przepisów prawa handlowego wynika, że przyjęcie literalnej wykładni tego przepisu doprowadziłoby do szeregu nieprawidłowości , a w szczególności:
akcjonariusz, który zbył akcje przed powzięciem uchwały o podziale zysku - zatem niemający prawa do dywidendy, podlegałby opodatkowaniu (obowiązek zapłaty zaliczek) z tytułu uzyskania rzekomego dochodu, którego faktycznie nie otrzymał i który nie był mu nawet należny;
Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, rezultat wykładni językowej nie daje zadowalających efektów. W sytuacji natomiast, kiedy nie można skorzystać z wyników wykładni językowej, należy odwołać się do wykładni systemowej i celowościowej. W Kodeksie spółek handlowych ustawodawca wskazał, że w sprawach dotyczących akcjonariusza winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności zaś dotyczące pozycji akcjonariusza. Zdaniem Wnioskodawcy, takie samo odesłanie powinno znaleźć zastosowanie przy ustalaniu źródła dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. przychody komplementariuszy potraktować, jako przychody z działalności gospodarczej (tak, jak u wspólników spółki jawnej), natomiast przychody akcjonariusza potraktować jako przychody z innych źródeł. Na marginesie wskazać należy, że przychody akcjonariusza winny być uznane jako przychody z kapitałów pieniężnych, gdyż podstawą opodatkowania wspomnianego powyżej akcjonariusza jest kwota otrzymanej dywidendy, co zbliża jego sytuację do akcjonariuszy spółek akcyjnych. Jednakże, stosowanie ogólnych przepisów o opodatkowaniu dywidend zryczałtowanym podatkiem 19% byłoby niedopuszczalne z tego względu, że przepisy te dotyczą wyłącznie dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, zaś spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną. Wobec tego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dywidenda otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej należy do tzw. przychodów (dochodów) z innych źródeł, w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.
Przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą stanowić bowiem przychodów z działalności gospodarczej. Osoba fizyczna, która posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej, czy też jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, jaką jest spółka komandytowa, nie może być traktowana na równi z osobą, czy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Z punktu widzenia akcjonariusza, udział w spółce komandytowo-akcyjnej jest dla niego formą lokaty kapitału, nie zaś przejawem aktywności gospodarczej, co znajduje odzwierciedlenie również w przyjętej przez ustawodawcę koncepcji tej spółki. Nie można się zatem zgodzić, że przychody otrzymane z tytułu dywidendy, będą dla niego przychodami z działalności gospodarczej, ponieważ on sam żadnej aktywności w ramach tej spółki nie podejmuje - poza oczywiście udostępnieniem swoich zasobów finansowych.
Wnioskodawca wskazał, iż nie ma istotnych różnic w sytuacji prawnopodatkowej akcjonariuszy osób fizycznych, podmiotów nieposiadających osobowości prawnej i osób prawnych. Różnicowanie tych kategorii akcjonariuszy nie ma uzasadnienia również w kontekście wykładni celowościowej i konstytucyjnej zasady równości. Zdaniem Wnioskodawcy w powołanych we wniosku orzeczeniach, sądy przychyliły się do stanowiska że przychody akcjonariusza powinny być w takiej sytuacji opodatkowane w dniu otrzymania dywidendy. Wynika z nich, że skutki podatkowe otrzymania dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej powinny być takie same, niezależnie od tego, czy akcjonariuszem pozostawać będzie osoba fizyczna, czy też osoba prawna.
Jak twierdzi Wnioskodawca, bezspornie stwierdzić więc należy, że skoro nie można przypisać akcjonariuszowi SKA statusu analogicznego, jak dla innych wspólników spółek osobowych, gdyż akcjonariusz, jako ten „inwestor pasywny” nie prowadzi działalności gospodarczej, gdyż nie to jest celem jego uczestnictwa w spółce (co wynika z samej konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej i konfiguracji składu osobowego tej spółki), do sposobu opodatkowania akcjonariusza SKA nie mogą znaleźć zastosowania przepisy ustawy o PIT regulujące zasady opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, tj. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji także art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2. Co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.
Podejmując próbę sformułowania zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie sposób bowiem dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów KSH, albowiem zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników obowiązki w praktyce niewykonalne, np. dotyczy wyliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w kontekście rozważań podjętych wyżej odnoszących się do zasad ustalania zysku akcjonariusza w postaci dywidendy na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych.
Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych w KSH przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada nawet uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Jednocześnie, co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.
W tym stanie rzeczy należy więc stwierdzić, że spółka komandytowa, jako akcjonariusz nie będzie rozpoznawała przychodu w okresach miesięcznych, a tym samym przychód ten nie będzie rozpoznawany u Wnioskodawcy, jako komandytariusza spółki komandytowej, a co za tym idzie, nie będzie on odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Jak wskazano na wstępie, Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, że wraz z pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej mogą zadecydować o zbyciu akcji przez spółkę komandytową. Taką możliwość daje art. 136 KSH. Wnioskodawca nie wyklucza zbycia akcji w trakcie uczestnictwa spółki komandytowej w SKA, w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu, co przewiduje umowa spółki. Spółka komandytowo-akcyjna ma bowiem prawo emitowania zarówno akcji imiennych jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą wielokrotnie zmieniać właściciela w trakcie roku podatkowego. Może się zatem zdarzyć sytuacja, w której dany inwestor (akcjonariusz) posiadać będzie akcje spółki komandytowo-akcyjnej przez bardzo krótki okres, np. jeden dzień, jedynie po to, aby je z zyskiem odsprzedać. Uznanie, że przychody akcjonariusza są przychodami z działalności gospodarczej prowadziłoby do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym nabycie (np. poprzez giełdę papierów wartościowych) akcji jakiejkolwiek spółki komandytowo-akcyjnej oznaczałoby rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywającego inwestora.
Ponadto, przyjmując założenie polegające na konieczności comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez akcjonariusza SKA może okazać się, że rozpoznaje on i opodatkowuje dochód (przychód), którego nigdy nie otrzyma. Taka wykładnia natomiast stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami opodatkowania dochodów, określoną w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.
Przychodem, zgodnie z powołanym przepisem są otrzymane oraz postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższego wynika, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądze osobiście lub poprzez osobę trzecią działającą w jego imieniu i na jego rachunek, jak i ten, który nie pobrał pieniędzy, pod warunkiem jednak że były one postawione mu do dyspozycji. Przez sformułowanie "postawione do dyspozycji" należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Generalną zatem zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje co prawda pewnych ograniczeń - w przypadku np. przychodów z działalności gospodarczej, gdzie za przychody uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane (tzw. zasada memoriałowa). Jednak i tutaj mamy do czynienia z określeniem „kwoty należne”. Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Natomiast treść wskazanych wyżej przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Zatem wcześniej nie można mówić nawet o „przychodzie należnym”. Należy zatem odróżnić prawo do udziału w zysku akcjonariusza od jego roszczenia o wypłatę zysku, gdyż pojęcia te nie są tożsame, tak jak nie jest tożsamy moment, od którego akcjonariusz nabywa prawo do udziału w zysku, z momentem, kiedy to prawo konkretyzuje się w postaci roszczenia o wypłatę z tego zysku.
Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy więc uwzględnić także treść przepisów art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Podkreślić raz jeszcze należy, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Ogólną zasadą określoną w powołanym przepisie jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że przychody objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia zdaniem NSA językowe rozumienie zwrotu: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższych argumentów, zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zasad opodatkowania identycznych, jak w przypadku pozostałych wspólników spółek osobowych nie jest możliwe, prowadzi bowiem w niektórych przypadkach do opodatkowania przychodu, który nigdy nie był należny danemu akcjonariuszowi i nigdy nie będzie faktycznie otrzymany. W innych przypadkach prowadzi zaś do sytuacji, w której - ze względu na krótki okres posiadania akcji - w ogóle nie jest możliwe ustalenie wysokości należnego podatku. Takie podejście musiałoby prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających, na podatników będących akcjonariuszami SKA, obowiązki w praktyce niewykonalne. Biorąc pod uwagę regułę racjonalnego ustawodawcy oznacza to, że nie przewidział on opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a co za tym idzie, konieczności odprowadzania przez niego comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jedyną możliwą formą opodatkowania akcjonariusza SKA jest zakwalifikowanie jego przychodu, dopiero z chwilą otrzymania należnej dywidendy jako przychodu z innych źródeł, opodatkowanego w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.
W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 28 czerwca 2012 r. Wnioskodawca stwierdził, iż dochody (przychody) osiągane przez komandytariusza w powyższym przypadku opodatkowane będą na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT. Oznacza to, że przychody z udziału w spółce komandytowej Wnioskodawca, będący komandytariuszem określi proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz w ten sam sposób rozliczy koszty uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulgi podatkowe związane z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną, a przychody Wnioskodawcy z udziału w tej spółce, będą przychodami z działalności gospodarczej. Co do zasady będzie też obowiązany do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Jednakże, jeśli spółka komandytowa będąca akcjonariuszem SKA, rozpozna przychód dopiero w dniu otrzymania dywidendy na zasadach opisanych w niniejszym wniosku, wówczas także po stronie Wnioskodawcy jako komandytariusza przychód zostanie rozpoznany dopiero w tej dacie, chyba że spółka komandytowa będzie osiągała przychody z bieżącej działalności. Wówczas komandytariusz uwzględni przychód spółki w ten sposób osiągnięty w miesiącu jego wygenerowania i na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 cyt. ustawy rozpozna go po swojej stronie i odprowadzi zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.
uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11,
wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Gdańsku z dnia 6 marca 2012 r. , sygn. akt I Sa/Gd 1104/11, I SA/Gd 1105/11,
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 02 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 69/12,
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2012r., sygn. akt I Sa/Kr 1/12,
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt I Sa/Wr 119/12.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).
Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Dywidenda uzyskiwana ze spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie podlega opodatkowaniu na poziomie spółki (bo ta nie jest - jak już wskazano - podatnikiem podatku dochodowego) lecz u poszczególnych wspólników stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż co do zasady, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z ww. tytułu, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej chyba, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany ze zdarzenia prawnego, bądź czynności prawnej, której stroną będzie spółka komandytowo-akcyjna, do innego źródła przychodów.
Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez wspólnika spółki komandytowej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo–akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego „należny”, to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”.
W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy) przychód akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy. Bez znaczenia przy tym dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza SKA a na gruncie przedmiotowej sprawy przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.
Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będącej akcjonariuszem SKA uzyskuje, co do zasady, przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę (SKA) pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości przysługującej Mu proporcjonalnie do udziału w spółce komandytowej dywidendy, przyznanej spółce komandytowej przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji w miesiącu podjęcia ww. uchwały (bądź określonym w niej dniu dywidendy) Wnioskodawca winien przypadającą na Niego część dywidendy doliczyć do pozostałych przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej i od ustalonego dochodu uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.
Nadmienić należy, iż brak jest podstaw prawnych do pomniejszenia przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (a tym samym i przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej będącej tym akcjonariuszem) przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Wszystkie koszty związane z prowadzoną w formie spółki komandytowo-akcyjnej działalnością gospodarczą zostały już bowiem uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki, którego część otrzymuje akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy.
możliwości zaliczenia przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowej, z tytułu posiadania przez tę spółkę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – jest prawidłowe, (zważywszy, iż w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił jednoznaczne stanowisko w tym zakresie, odmienne od wyrażonego w pierwotnie złożonym wniosku),
Wskazać przy tym należy, iż wydając niniejszą interpretację Organ oparł się na najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności na wyrokach:
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1924/11,
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2012r., sygn. akt VIII SA/Wa 976/11,
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012r., sygn. akt I SA/Wr 77/12 oraz z dnia 8 marca 2012r. sygn., akt I SA/Wr 95/12.
Nadmienić także należy, iż przedstawiona w niniejszej interpretacji wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodna z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
IBPBI/1/415-440/12/ŚS
IBPBI/1/415-470/12/RM | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 1
 art. 8
 art. 27
 art. 5
 art. 10
 art. 20
 art. 10
 art. 14
 art. 44
 art. 8
 art. 5
 art. 136
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 10
 art. 20
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 4
 art. 125
 art. 5
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 8
 art. 14
 art. 10
 art. 126
 art. 347
 art. 126
 art. 348
 art. 44
 art. 14
 art. 47