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Timestamp: 2018-06-21 16:09:01+00:00

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GoB - Aufzeichnung des Warenein- und -ausgangs:
1. Aufzeichnung des Wareneingangs (§ 143 AO)
Nach § 143 Abs. 1 AO müssen gewerbliche Unternehmer den Wareneingang gesondert aufzeichnen. Gewerbliche Unternehmer sind solche Unternehmer, die einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 oder 3 EStG (Einzelunternehmer oder Personengesellschaft) bzw. des § 2 Abs. 2 oder 3 GewStG (Kapitalgesellschaft) ausüben. Die Verpflichtung betrifft nur gewerbliche Unternehmer, die Waren beziehen; sie bezieht sich also nicht z.B. auf Handelsvertreter oder Makler.
Land- und Forstwirte fallen nicht unter die Vorschrift.
Die Aufzeichnungspflicht besteht unabhängig von der Buchführungspflicht. Sie gilt somit grundsätzlich auch für Unternehmer, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln. Allerdings kann sich auf Grund der gewerblichen Tätigkeit eine Buchführungspflicht nach HGB ergeben, vgl. Kaufmann.
Gegenstand der Aufzeichnungen
Aufzuzeichnen sind nach § 143 Abs. 2 AOalle Waren einschließlich der Rohstoffe, unfertigen Erzeugnisse, Hilfsstoffe und Zutaten, die der Unternehmer im Rahmen seines Gewerbebetriebs zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch entgeltlich oder unentgeltlich erwirbt.
Die Waren sind auch dann aufzuzeichnen, wenn sie vor der Weiterveräußerung verarbeitet werden sollen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst ebenfalls Waren, die für betriebsfremde (private oder sonstige nicht betriebliche) Zwecke verwendet werden.
Die Aufzeichnungen müssen gesondert, also losgelöst von den übrigen Aufzeichnungen geführt werden, z.B. in Form eines Wareneingangsbuches. Formfreie Aufzeichnungen sind grundsätzlich möglich. Das gilt insbesondere für Gewerbetreibende, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.
Bei Gewerbetreibenden, die Bücher führen, genügt es, wenn sich die geforderten Angaben aus der Buchführung ergeben (z.B. durch das Wareneingangskonto und die Buchungsbelege).
Besondere Aufzeichnungspflichten, z.B. nach § 22 UStG, gelten unabhängig von dieser Vorschrift. Die Aufzeichnung des Wareneingangs dient insbesondere der Überprüfung des Buchführungs- und Aufzeichnungsergebnisses durch Nachkalkulation. Die Aufzeichnung nach dem UStG dagegen dient dem Nachweis der Vorsteuerabzugsbeträge. Eine zusammengefasste Darstellung der Aufzeichnungen, die beiden Vorschriften gerecht wird, ist allerdings möglich.
Eine freiwillige Aufzeichnung des Wareneingangs führt nicht dazu, dass bei Verstößen gegen die GoB die Betriebseinnahmen nur im Wege einer Kalkulation auf Grundlage der aufgezeichneten Wareneingänge ermittelt werden. Zeichnet der Steuerpflichtige den Wareneingang freiwillig und ohne dazu aus § 143 Abs. 1 AO verpflichtet zu sein auf und bestehen begründete Zweifel an der vollständigen Erfassung der Betriebseinnahmen, so genügt es daher nicht, die Betriebseinnahmen anhand einer Kalkulation bezogen auf den Wareneingang zu ermitteln. Für die Besteuerung sind vielmehr die tatsächlichen Betriebseinnahmen maßgeblich, die sich aus den Kassenaufzeichnungen ergeben (FG Saarland, 20.08.2002 - 2 K 64/98).
Inhalt der Aufzeichnungen
Die Aufzeichnungen müssen nach § 143 Abs. 3 AO die folgenden Angaben enthalten:
den Tag des Wareneingangs oder das Datum der Rechnung,
den Namen oder die Firma und die Anschrift des Lieferers,
die handelsübliche Bezeichnung der Ware,
den Preis der Ware,
einen Hinweis auf den Beleg (z.B. eine Rechnung, eine Quittung, oder einen Lieferschein)
2. Aufzeichnung des Warenausgangs (§ 144 AO)
Nach § 144 Abs. 1 AO haben gewerbliche Unternehmer, die nach der Art ihres Geschäftsbetriebs Waren regelmäßig an andere gewerbliche Unternehmer zur Weiterveräußerung liefern, den für diese Zwecke bestimmten Warenausgang gesondert aufzuzeichnen.
Zur gesonderten Aufzeichnung des Warenausgangs sind sowohl gewerbliche Unternehmer (siehe Personenkreis des § 143 AO) als auch nach § 144 Abs. 5 AObuchführungspflichtige Land- und Forstwirte verpflichtet. Hierdurch soll eine bessere Überprüfung der (gewerblichen) Käufer land- und forstwirtschaftlicher Produkte, z.B. Obst- oder Gemüsehändler, ermöglicht werden.
Die Aufzeichnungspflichten des § 144 AO betreffen Unternehmer, die Waren an andere gewerbliche Unternehmer liefern, also insbesondere Importeure und Großhändler, aber auch Erzeuger von Rohstoffen und Fabrikationsbetriebe. Einzelhändler, die ihre Waren überwiegend an den privaten Verbraucher veräußern, aber gelegentlich auch an gewerbliche Abnehmer liefern, fallen nicht unter die Aufzeichnungspflichten des § 144 AO.
Aufzuzeichnen sind neben den Waren, die an andere gewerbliche Unternehmer zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch als Hilfsstoffe geliefert werden (§ 144 Abs. 1 AO) auch alle Waren, die der Unternehmer
auf Rechnung (auf Ziel, Kredit, Abrechnung oder Gegenrechnung), durch Tausch oder unentgeltlich liefert, oder
gegen Barzahlung liefert, wenn die Ware wegen der abgenommenen Menge zu einem Preis veräußert wird, der niedriger ist als der übliche Preis für Verbraucher (§ 144 Abs. 2 AO).
Dies gilt nicht, wenn die Ware erkennbar nicht zur gewerblichen Weiterverwendung bestimmt ist.
Bei Gewerbetreibenden, die Bücher führen, genügt es, wenn sich die geforderten Angaben aus der Buchführung ergeben (vgl. Tz. 1.2.).
Die Aufzeichnungen müssen nach § 144 Abs. 3 die folgenden Angaben enthalten:
den Tag des Warenausgangs oder das Datum der Rechnung,
den Namen oder die Firma und die Anschrift des Abnehmers,
einen Hinweis auf den Beleg.
Forstbetriebe haben sämtliche entgeltlichen und unentgeltlichen Holzlieferungen - Holzausgänge - aufzuzeichnen (§ 144 Abs. 5 AO).
Unabhängig von § 144 AO gelten die besonderen Aufzeichnungspflichten, z.B. nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 UStG (Aufzeichnung vereinnahmter oder vereinbarter Entgelte getrennt nach Steuersätzen). Erleichterungen nach § 14 Abs. 6 UStG für die Ausstellung von Rechnungen (z.B. nach den §§ 31 ff. UStDV) gelten jedoch auch für § 144 AO. So kann z.B. bei Rechnungen bis zu einem Gesamtbetrag von 100 EUR auf die Angabe des Leistungsempfängers verzichtet werden (§ 33 UStDV).
Nach § 144 Abs. 4 AO muss der Unternehmer außerdem über jede aufzeichnungspflichtige Lieferung einen Beleg erteilen.
Dies gilt insoweit nicht, als nach § 14 Abs. 5 des UStG eine Gutschrift an die Stelle einer Rechnung tritt oder auf Grund des § 14 Abs. 6 des UStG Erleichterungen gewährt werden.
Bekämpfung des Schwarzeinkaufs
Die Aufzeichnungspflicht des § 144 AO dient nicht nur der Kontrolle der Vorgänge beim liefernden Unternehmer sondern auch insbesondere der Überprüfbarkeit der vollständigen Erfassung des Wareneingangs beim abnehmenden Unternehmer. Bei einem Verstoß gegen die Aufzeichnungspflicht des § 144 AO können Warenverkäufe an die Abnehmer verdeckt werden, was diesen wiederum die Möglichkeit eröffnet, den Wareneingang und damit zusammenhängende Umsätze nicht zu erfassen. Der Verstoß gegen die Aufzeichnungspflicht kann eine Steuerordnungswidrigkeit nach § 379 AO oder Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Abnehmers darstellen.
Im BMF-Schreiben vom 13.07.1992 (BMF, 13.07.1992 - IV A 7-S 0314-1/92, BStBl I 1992, 490) wurden die Finanzbehörden entsprechend angewiesen, im Rahmen von Betriebsprüfungen bei Betrieben im Sinne des § 144 Abs. 1 und 5 AO verstärkt auf die Einhaltung der Aufzeichnungspflichten nach § 144 AO zu achten. Ein unverhältnismäßig hoher Anteil von Barverkäufen am Gesamtumsatz des Großhändlers gibt danach Anlass zu erhöhter Aufmerksamkeit. Von der Möglichkeit der Fertigung von Kontrollmaterial (§ 194 Abs. 3 AO) ist demnach zumindest stichprobenartig Gebrauch zu machen.
Mögliche Haftung eines Lieferanten bei einer Steuerhinterziehung des Empfängers
Wer als Lieferant die Steuerhinterziehung des Empfängers durch das Ausstellen von Barverkaufsrechnungen ohne Empfängerbezeichnung zumindest bedingt vorsätzlich fördert, und diesem dadurch Beihilfe zur Steuerhinterziehung leistet, ist in der Regel zur Haftung für die hinterzogenen Steuern nach § 71 AO, § 191 AO in Anspruch zu nehmen. Für den Tatbestand der Beihilfe ist das Schaffen günstiger Voraussetzungen ausreichend.
Insbesondere bei Barverkäufen an gewerbliche Abnehmer, deren Namen nicht gesondert aufgezeichnet wurden (z.B. bei der Erfassung der Erlöse lediglich auf einem Sammelkonto, auch im Rahmen vom Rechnungssplitting, vgl. BFH, 21.01.2004 - XI R 3/03, BFH/NV 2004, 1006-1008) kommt eine Inanspruchnahme des Lieferanten als Haftungsschuldner in Betracht.
Der Umfang der Haftungsinanspruchnahme ist durch das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen zu bestimmen. Im Rahmen der Ermessensausübung sind der Grad der Pflichtverletzung, das Maß des Verschuldens, die Nähe des Gehilfen zum Steuerhinterzieher und zu dessen Tathandlung sowie die Höhe des letztlich entstandenen Steuerschadens zu berücksichtigen (FG Münster, 11.12.2001 - 1 K 3470/98 E).
Die vorgenannte Entscheidung wird durch ein weiteres Urteil untermauert (BFH, 08.09.2004 - XI R 1/03), in dem das Gericht sogar die Auffassung vertritt, dass das Ermessen für den Erlass eines Haftungsbescheides in diesen Fällen derart vorgeprägt ist, dass der Großhändler dem Grunde und der Höhe nach in voller Höhe des Steuerschadens in Anspruch genommen werden könne.
Ein Mitverschulden des FA ist bei einer Haftung wegen eines vorsätzlich herbeigeführten Steuerausfalls nicht in die Ermessenserwägungen einzubeziehen.
Die Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung muss jedoch spätestens in der Einspruchsentscheidung begründet werden.
Dieses Urteil, durch das die Vorprägung der Ermessensentscheidung bei einer vorsätzlichen Steuerverkürzung bestätigt wurde, verdeutlicht, dass die verantwortlichen Personen in Großhandelsunternehmen ein sehr hohes Risiko eingehen, wenn sie ihren Kunden Barverkaufsrechnungen ohne Name und Adresse des Bestellers ausstellen.
Bei einem Verstoß gegen § 144 AO kommt zudem eine Gewinnzuschätzung beim Großhändler in Betracht. Soweit Verprobungsmethoden nicht ohne Weiteres möglich sind oder im Verhältnis zum Aufwand unangemessen erscheinen, ist beim Vorliegen gravierender formeller Mängel zumindest eine pauschale Zuschätzung von 2% der Bar-Umsätze möglich, vgl. Urteil des FG Düsseldorf, 07.08.1986 - XIV / IX 520/83 E. In der Urteilsbegründung wird dargelegt, dass die Wahrscheinlichkeit, dass Einnahmen nicht erklärt werden, dann besonders hoch ist, wenn der Inhalt der Buchführung eine materielle Überprüfung der erklärten Betriebsergebnisse nicht ermöglicht. Dadurch, dass ein Großhändler gesetzlich vorgeschriebene Aufzeichnungen (§ 144 AO) nicht führt, wird eine materielle Überprüfung des von ihm erklärten Betriebsergebnisses unmöglich gemacht.

References: § 143
 § 15
 § 2
 § 4
 § 143
 § 4
 § 22
 § 143
 § 143
 § 144
 § 143
 § 144
 § 144
 § 144
 § 144
 § 144
 § 22
 § 14
 § 144
 § 144
 § 14
 § 14
 § 144
 § 144
 § 379
 § 144
 § 144
 § 71
 § 191
 § 144