Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-postup-k-odstraneni-pochybnosti.p2734.html
Timestamp: 2019-11-18 16:34:14+00:00

Document:
Daňové řízení: postup k odstranění pochybností | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
2729/2013
Daňové řízení: postup k odstranění pochybností
k § 89 a § 90 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (v textu jen "daňový řád z roku 2009")
k § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 255/1994 Sb. a č. 270/2007 Sb.*) (v textu jen "daňový řád z roku 1992")
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, čj. 1 Ans 10/2012-52)
č. 735/2006 Sb. NSS a č. 2261/2011 Sb. NSS.
Společnost s ručením omezeným MPM Invest proti Finančnímu úřadu v Pardubicích o vydání rozhodnutí, o kasační stížnosti žalobkyně.
Žalobou proti nečinnosti se žalobkyně u Krajského soudu v Hradci Králové domáhala vydání rozhodnutí o stanovení daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2011. Krajský soud rozsudkem ze dne 24. 5. 2012, čj. 31 Af 27/2012- 48, její žalobu zamítl s tím, že postup žalovaného byl důvodný, neboť žalobkyni byly sděleny konkrétní pochybnosti, které nadále přetrvávaly, a proto žalovaný vedl další šetření a dokazování oprávněně. Žalovaný rovněž splnil požadavky plynoucí z § 90 daňového řádu z roku 2009 a o průběhu postupu k odstranění pochybností sepsal protokol, v němž uvedl, že považuje pochybnosti za přetrvávající. Krajský soud konstatoval, že k datu vydání rozsudku neexistovaly důvody, které by mohly svědčit názoru, že žalovaný má povinnost vydat rozhodnutí o daňové povinnosti k dani z přidané hodnoty.
Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností, ve které uvedla, že krajský soud se nezabýval účelností jednotlivých úkonů činěných při správě její daně. V žalobě jasně uvedla, že
důkazy pro stanovení daně byly shromážděny již k datu 10. 8. 2011 a následné úkony žalovaného pak označila za nadbytečné nebo nesouvisející s její daní. Krajský soud však k tomuto tvrzení neučinil žádnou úvahu. Podle jejího názoru rozptýlila pochybnosti sdělené jí žalovaným ve výzvě vydané podle § 89 a násl. daňového řádu z roku 2009, řízení však přesto nebylo ukončeno vydáním rozhodnutí.
Za nesprávné označila stěžovatelka konstatování krajského soudu, že postup žalovaného byl důvodný, neboť z prováděného dokazování vyplynuly skutečnosti, které mohou nadále u žalovaného vzbuzovat pochybnosti o čerpání nadměrného odpočtu na dani ze strany žalobkyně. Krajský soud se nevěnoval zákonnosti zvoleného postupu žalovaného. Předmětem posuzování krajským soudem nebylo a ani nemělo být zjištění, zda ve věci existoval vyčerpávající počet důkazů. To by mohlo být krajským soudem posuzováno až v rámci řízení o žalobě ve věci samé (ve věci vyměření daně z přidané hodnoty). Stěžovatelka se však domáhala, aby nějaké rozhodnutí vůbec bylo vydáno, a v tomto ohledu namítala nečinnost žalovaného. Tento fakt však krajský soud řádně neprojednal.
Nesprávnost odůvodnění rozsudku spatřovala stěžovatelka rovněž v konstatování krajského soudu, že za dané situace by bylo vhodné, aby žalovaný zahájil daňovou kontrolu. Podle stěžovatelčina názoru to již nebylo možné v situaci, kdy žalovaný zvolil postup k odstranění pochybností podle § 89 daňového řádu z roku 2009. Daňovou kontrolu pak směl žalovaný zahájit již jen ve vztahu k návrhu stěžovatelky, přičemž takový návrh stěžovatelka nepodala. Závěr krajského soudu tak zcela odporoval znění § 90 odst. 2 a 3 daňového řádu z roku 2009.
(...) [12] Smyslem žaloby proti nečinnosti správního orgánu podle § 79 s. ř. s. je posoudit, zda je správní orgán nečinný, a pro tento případ mu nařídit vydání rozhodnutí či osvědčení. Soudní řízení v tomto případě končí vydáním rozsudku, jímž se správnímu orgánu nařizuje vydat rozhodnutí či osvědčení ve stanovené lhůtě. Smysl řízení je však dosažen až po jeho ukončení, tj. samotným faktickým vydáním rozhodnutí či osvědčení. Soudní řízení má samozřejmě svůj význam pouze tehdy, pokud nečinnost správního orgánu trvá. Pomine-li nečinnost v průběhu soudního řízení, soud žalobu zamítne podle § 81 odst. 3 s. ř. s., neboť vychází ze skutkového stavu, který zde je v den rozhodnutí soudu (srov. Vopálka, V. a kolektiv.
Praha: C. H. Beck, 2004, s. 191).
[13] Za podmínky řízení lze označit předpoklady, při jejichž splnění lze ve věci meritorně rozhodnout. V případě žaloby dle § 79 s. ř. s. musí být splněny obecné podmínky na straně účastníků řízení, tj. způsobilost být účastníkem řízení, procesní způsobilost, a dále dle citovaného ustanovení musí být splněna povinnost bezvýsledného vyčerpání prostředků, které procesní předpis platný pro řízení u správního orgánu stanoví k ochraně proti jeho nečinnosti, a konečně povinnost tvrzení žalobce, že správní orgán nevydal rozhodnutí nebo osvědčení, ačkoli mu to zákon ukládá.
Samotné posouzení, zda byl žalovaný povinen vydat rozhodnutí a následné posouzení, zda jde či nejde o nečinnost správního orgánu ve smyslu § 79 odst. 1 s. ř. s., se děje při rozhodování o věci samé,
nikoli při posuzování podmínek řízení. Závěr o tom, zda byl správní orgán skutečně nečinný, je již hmotněprávním posouzením věci, dle něhož je hodnocena důvodnost žaloby. Jestliže by krajský soud dospěl k závěru, že se nejednalo o nečinnost žalovaného podle § 79 odst. 1 s. ř. s., byla žaloba nedůvodná, nikoli neprojednatelná (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, čj. 3 Ans 11/2008-48). Tento závěr je též podstatný pro nyní souzenou věc. (...)
[16] V souzeném případě je namítána nečinnost žalovaného, který pro účel správy stěžovatelčiny daně použil institutu popsaného v části daňového řádu z roku 2009 nazvané
, konkrétně v § 89 a násl., a to
[17] Daňový řád z roku 2009 nově v § 89 uvádí: "
1) Má-li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností. 2) Ve výzvě správce daně uvede své pochybnosti způsobem, který umožní daňovému subjektu, aby se k nim vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění těchto pochybností. 3) Ve výzvě daňovému subjektu stanoví správce daně lhůtu k odstranění pochybností, která nesmí být kratší než 15 dnů, a poučí ho o následcích spojených s neodstraněním pochybností nebo nedodržením stanovené lhůty. 4) Pokud vyplývá z podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet, vydá správce daně v případě pochybností výzvu k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne, kdy bylo takovéto podání učiněno, nejdříve však od posledního dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení.
[18] Navazující § 90 citovaného zákona uvádí: "
1) O průběhu postupu k odstranění pochybností sepíše správce daně podle povahy odpovědi protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní prostředky, na jejichž základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti odstraněné, a případné důvody přetrvávajících pochybností. 2) Nedošlo-li k odstranění pochybností a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně daňovému subjektu výsledek postupu k odstranění pochybností. Daňový subjekt je oprávněn do 15 dnů ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování v dokazování spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků. 3) Pokud správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Neshledá-li správce daně důvody k pokračování v dokazování, vydá do 15 dnů ode dne, kdy daňový subjekt podal návrh na pokračování v dokazování, rozhodnutí o stanovení daně. 4) Neposkytne-li daňový subjekt potřebnou součinnost k odstranění pochybností, může správce daně stanovit daň podle pomůcek
[19] Z uvedené citace je zcela zřejmé, že zákonodárce vytvořil zcela samostatný, procesně uzavřený institut, navazující na předchozí právní úpravu, v níž měl toto místo obdobný instrument, a to vytýkací řízení (§ 43 daňového řádu z roku 1992). Předchozí právní úprava byla velmi kusá, nereflektovala rychlost a hospodárnost řízení a dávala tak prostor pro průtahy v řízení. Správní praxe v návaznosti na judikaturu správních soudů pak reagovala vydáním pokynů ministerstva financí, jimiž se snažila zamezit zbytečným průtahům v řízení a mnohdy i zbytečnému zadržování finančních prostředků daňových subjektů a stanovila lhůty, v jejichž průběhu mělo být vytýkací řízení dokončeno a vydáno rozhodnutí o příslušné dani. Možným rozdílem oproti předešlé právní úpravě je zcela zjevně snaha o důsledné stanovení na sebe těsně navazujících kroků, které je povinen správce daně činit, pokud k prověření daňové povinnosti tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být při tom činěny ve stmelené časové posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu naplněn. Tím je bezesporu rychlé odstranění pochybností, které ještě brání správci daně v tom, aby mohl přistoupit k vyměření daně (zde vydání rozhodnutí o nadměrném odpočtu na dani z přidané hodnoty). Ačkoliv zákon opět konkrétní lhůtu pro ukončení tohoto postupu nestanoví, nová právní úprava a vytvořená správní zvyklost však nutí správce daně k uzavření tohoto postupu bez jakýchkoliv průtahů.
[20] Z popsaného je zřejmé, že postup uvedený v § 89 a násl. daňového řádu z roku 2009 má sloužit především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně (§ 148 odst. 3 daňového řádu z roku 2009). Pro účely užití postupu k odstranění pochybností se tato "
" delšího běhu lhůt ke stanovení daně pro správce daně neodrazí. Rovněž proto je tedy třeba při využití postupu podle § 89 daňového řádu z roku 2009 klást důraz na rychlost a jednoduchost řízení.
[21] Pro účely rychlého postupu právě v situaci, kdy z podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet (což je nyní souzená situace), má správce daně povinnost v případě pochybností vydat výzvu k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne, kdy bylo takovéto podání učiněno, nejdříve však od posledního dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení. Jednoznačně tak daňový řád zavedl "
" na správce daně, aby v takových případech konkrétních pochybností umožnil daňovému subjektu tyto co nejrychleji odstranit a rozptýlit a sám mohl o vzniku daňového odpočtu vydat co nejrychleji rozhodnutí a vyměřený nadměrný odpočet ve stanovené lhůtě daňovému subjektu vrátit.
[22] Oproti předešlé právní úpravě (§ 43 daňového řádu z roku 1992) zavedl nyní daňový řád z roku 2009 i odlišný možný postup (nelze-li postup k odstranění pochybností ukončit vydáním rozhodnutí o dani), a to vedení daňové kontroly. Nejsou-li postupem dle § 89 a násl. daňového řádu z roku 2009 odstraněny a vyvráceny dříve sdělené pochybnosti správce daně, je správce daně podle povahy situace buď oprávněn stanovit daň pomocí pomůcek (§ 90 odst. 4 téhož zákona), nebo je oprávněn v rozsahu těchto pochybností zahájit daňovou kontrolu. A právě v tomto bodě došlo ke změně dřívější zákonné úpravy; předchozí právní úprava totiž umožňovala správci daně ukončit proces vytýkacího řízení vždy pouze vydáním rozhodnutí o dani.
[23] Stěžovatelka je názoru, že je-li zahájen postup k odstranění pochybností a není ukončen vydáním rozhodnutí, pak je jen na daňovém subjektu, zda navrhne pokračování v dokazování a iniciuje zahájení daňové kontroly, či nikoliv. Podle stěžovatelky není tato iniciativa již v rukou správce daně. Tento právní názor však Nejvyšší správní soud nesdílí.
[24] Daňová kontrola (§ 85 a násl. daňového řádu z roku 2009) je postupem, jímž správce daně ověřuje a zjišťuje okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Správce daně je rovněž tím, kdo daňové řízení (a postupy v něm) vede. Dospěje- li tedy správce daně při zahájeném postupu k odstranění pochybností k závěru, že věc nelze ukončit pomocí postupu k odstranění pochybností a o dani rozhodnout, zahájí daňovou kontrolu. Bylo by zcela bez procesní logiky, kdyby se správce daně musel již předem rozhodnout (bez řádné znalosti a prověření celé věci), který z instrumentů zvolí - zda užije postup k odstranění pochybností, nebo daňovou kontrolu. Zvolením jednoho z nich by pak podle logiky stěžovatelky vylučovalo užití druhého; tato alternativa nemůže obstát již jen z toho důvodu, že každý z nich správce daně volí v jiné skutkové situaci. Postup podle § 89 a násl. daňového řádu z roku 2009 užije v případě, kdy již existují konkrétní dílčí pochybnosti, při jejichž odstranění lze daňovou povinnost vyměřit. Pokud však správcovy pochybnosti odstraněny nejsou a daň není prokázána dostatečně věrohodně, správce daně výsledek tohoto postupu sdělí daňovému subjektu a ještě mu umožní podat návrh na doplnění dokazování. I v situaci, kdy daňový subjekt žádný další návrh nepodá, ať již jej má k dispozici, nebo je i nečinný, shledá-li správce daně důvody k pokračování dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Znamená to, že již nemůže další dokazování vést uvnitř postupu k odstranění pochybností, ale v rámci daňové kontroly.
[25] Předchozí právní úprava vycházela z jednoznačnosti vyústění vytýkacího řízení vydáním rozhodnutí o dani (§ 43 daňového řádu z roku 1992); z takového závěru také vycházela dřívější
Nejvyššího správního soudu; např. v právní větě k rozsudku ze dne 16. 11. 2010, čj. 9 Aps 5/2010-81, č. 2261/2011 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud konstatoval, že
prostředkem právní ochrany proti tvrzenému nezákonnému zahájení vytýkacího řízení (§ 43 daňového řádu z roku 1992) je žaloba dle § 65 a násl. s. ř. s. podaná proti konečnému rozhodnutí správce daně ve věci vyměření daně, nikoli žaloba na ochranu před nezákonným zásahem dle § 82 s. ř. s. Prostředkem právní ochrany proti účelově prodlužovanému vytýkacímu řízení (§ 43 daňového řádu z roku 1992) je žaloba nečinnostní podaná dle § 79 a násl. s. ř. s.
V citovaném rozsudku vycházel Nejvyšší správní soud jednoznačně z premisy, že "
vytýkací řízení může být zahájeno až po předložení příslušného přiznání k dani, a to pouze na základě konkrétních pochybností o údajích v něm uvedených, a na rozdíl od daňové kontroly
končí vždy
vydáním rozhodnutí
[26] Jak je tedy uvedeno výše, zmíněný prostředek právní ochrany (žaloba proti nečinnosti) připadá v úvahu pouze tehdy, je-li zákonem předpokládaným ukončením probíhajícího správního řízení vydání rozhodnutí či osvědčení; tomu pak také odpovídá výrok rozsudku soudu, kterým soud může uložit správnímu orgánu povinnost vydat rozhodnutí či osvědčení (§ 79 odst. 1 s. ř. s.).
[27] Tak tomu však nemůže být v případě, kdy nový zákon upravující daňové řízení již nepředpokládá tuto jedinou alternativu ukončení postupu, tedy vydání rozhodnutí, ale umožňuje i postup jiný, a tím je zahájení daňové kontroly v pevně stanoveném rozsahu (§ 90 odst. 3 daňového řádu z roku 2009). Soud v takových případech nemůže sám zvolit jednu ze zákonem předpokládaných alternativ, přiklonit se k jedné z nich a správnímu orgánu přikázat vydání rozhodnutí ve věci samé. V tomto ohledu je proto podstatná nová právní úprava, která, ačkoliv nezměnila podstatu a cíle daného institutu, změnila možnosti jeho vyústění; z uvedeného je zřejmé, že dřívější judikaturu vztahující se k § 43 daňového řádu z roku 1992 a k možnosti soudní obrany proti účelově prodlužovanému vytýkacímu řízení nelze za účinnosti daňového řádu z roku 2009 a působení § 89 a násl. použít.
[28] Naopak, lze užít judikatury Nejvyššího správního soudu, která se zabývala možností soudní ochrany proti nezákonně vedené daňové kontrole (usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS).
[29] Krajský soud se nesprávně zaobíral úvahami o možné nečinnosti žalovaného, aniž vzal v úvahu změnu právní úpravy; nemůže-li totiž být jediným vyústěním postupu, v němž žalobce spatřuje nečinnost, povinnost správního orgánu vydat rozhodnutí, nemůže být soudní ochrany proti nečinnosti (§ 79 a násl. s. ř. s.) dosaženo. Soudní obranou proti účelově prodlužovanému postupu k odstranění pochybností je žaloba podle § 82 a násl. s. ř. s. na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu.

References: § 89
 § 90
 zákona č. 280
 § 43
 zákona č. 337
 soud 
 § 90
 soud 
 soud 
 soud 
 § 89
 soud 
 soud 
 § 89
 § 90
 § 79
 soud 
 § 81
 § 79
 § 79
 soud 
 § 79
 § 89
 § 89
 § 90
 § 89
 § 89
 § 89
 soud 
 § 89
 soud 
 § 65
 § 82
 § 79
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 43
 § 89
 soud 
 § 82