Source: https://fiscomania.com/scambio-di-informazioni-paesi-white-list/
Timestamp: 2020-01-27 09:14:14+00:00

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Lo scambio di informazioni con i Paesi White List - Fiscomania
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Le procedure di scambio di informazioni esistenti tra l’Italia e gli Stati esteri, le quali consentono all’Amministrazione finanziaria di acquisire dati in merito alle attività possedute all’estero da residenti italiani e ai redditi connessi a queste attività.
Lo scambio di informazioni è stato riconosciuto quale modalità essenziale per il contrasto ai fenomeni di evasione su base internazionale.
Nell’ultimo decennio, nessuna materia è stata oggetto di pari attenzione da parte degli organismi internazionali (sia per l’OCSE, ma anche per la UE).
L’estensione delle procedure di scambio di informazioni sta tuttora avvenendo:
Sia a livello di Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni (o di Accordi bilaterali per lo scambio di informazioni tra Stati non legati da una Convenzione), che sono stati generalmente adeguati ai criteri dell’art. 26 del modello OCSE al fine di superare il segreto bancario;
Sia a livello di direttive comunitarie. Questo al fine di permettere uno scambio pressoché generalizzato dei dati dei redditi dei non residenti tra gli Stati membri dell’Unione europea;
Soprattutto, a livello OCSE, con l’approvazione (e l’implementazione a livello di normative interne da parte degli Stati aderenti alla Convenzione multilaterale per la mutua assistenza in materia fiscale, tra cui l’Italia) del Common Reporting Standard (di seguito CRS). Uno standard tecnico con il quale gli intermediari finanziari procedono alla due diligence dei conti dei non residenti e li mettono a disposizione dell’Amministrazione finanziaria di competenza. Questa provvede ad inoltrarli a ciascuna delle Amministrazioni dello Stato di residenza del titolare.
Da tutte queste fonti arrivano i dati messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, da cui ogni anno vengono selezionati i contribuenti da sottoporre a controllo (“lettere di compliance“).
Di contro, tutto questo rappresenta uno stimolo ad un corretto adempimenti degli obblighi di dichiarazione dei redditi e delle attività di fonte estera, sia nei quadri reddituali che nel quadro RW. Tutto questo, considerando che l’anno 2016 è il primo anno effettivo di scambio automatico di informazioni e che il DM 23.3.2017 ha ridefinito i Paesi White List.
Tipologie di scambio di informazioni ai fini fiscali
La diversa tipologia delle procedura di scambio
Le diverse fonti di informazione
Scambio di informazioni ai fini fiscali: tabella riepilogativa
La direttiva “risparmio”
La Direttiva “Cooperazione amministrativa”
Ambito territoriale di applicazione della direttiva
Redditi e attività oggetto di scambio automatico
Tempistiche per lo scambio automatico
Accordi Sovranazionali
Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali
Model Competent Authority Agreement” (Model CAA o MCAA)
Accordi con Singapore e Hong Kong per lo scambio automatico dei conti
Stati compresi nella White List
Effetti dell’estensione della White List
In questo contributo mi voglio soffermare sullo scambio di informazioni ai fini fiscali con il quale vengono sottoposti a controlli moltissimi contribuenti ogni anno. Sotto questo profilo, le procedure di scambio di informazioni possono essere distinte a seconda:
Scambio su richiesta;
Adempimento spontaneo;
Della fonte (o dell’origine), distinguendosi in questo caso tra:
Convenzioni contro le doppie imposizioni o TIEA,
Direttive comunitarie e standard OCSE o
Lo scambio di informazioni tra Stati può essere:
Lo scambio di informazioni su richiesta (modalità tipica delle Convenzioni stipulate dall’Italia) avviene solo a seguito di una specifica domanda indirizzata da uno Stato ad un altro Stato relativa ad un singolo contribuente (o, in via eccezionale, ad un gruppo di contribuenti).
Questo tipo di scambio di informazioni, avviene, normalmente, se il contribuente è sospettato di evasione fiscale.
Lo scambio automatico (modalità tipica del CRS o dell’accordo FATCA) riguarda la generalità dei contribuenti residenti in uno Stato che dispongono nell’altro Stato di redditi, o di attività, specifici. Lo scambio automatico viene effettuato a scadenze periodiche stabilite per legge senza la necessità di apposite richieste.
Lo scambio spontaneo viene fatto da uno Stato nell’interesse dell’altro Stato anche senza una specifica richiesta da parte di quest’ultimo.
Le procedure di scambio di informazioni ai fini fiscali che coinvolgono l’Italia traggono la propria origine essenzialmente da tre fonti:
Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, o gli Accordi per lo scambio di informazioni siglati con Stati e territori non legati all’Italia da una Convenzione (TIEA);
Direttive comunitarie (recepite, naturalmente, da leggi nazionali);
Accordi sovranazionali siglati dall’Italia (anch’essi ratificati da leggi nazionali). Sono tali:
La Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali;
Il Foreign Account Tax Compliance Agreement.
In aggiunta, l’Italia ha stipulato ulteriori accordi basati sullo schema della Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali, costruiti però su base bilaterale: trattasi degli Accordi con Singapore e Hong Kong.
Nella tabella seguente per ciascuna fonte che regola lo scambio di informazioni, le modalità previste.
Fonte Modalità
Convenzioni contro le doppie imposizioni/
TIEA stipulati dall’Italia Su richiesta
Direttiva 2003/48/CE (direttiva “risparmio“) Automatico
Direttiva 2011/16/UE (direttiva sulla
cooperazione amministrativa) Su richiestaAutomaticoSpontaneo
Convenzione multilaterale per la mutua
assistenza ai fini fiscali Su richiestaAutomaticoSpontaneo
Accordo FATCA Automatico
Le clausole per lo scambio di informazioni previste dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia sono generalmente conformi all’art. 26 del modello OCSE.
L’OCSE effettua un costante monitoraggio della sussistenza di procedure per lo scambio di informazioni tra le varie giurisdizioni, nonché della loro conformità ai più recenti standard.
Gli accordi raggiunti dall’Italia sono rinvenibili al link seguente:
Accordi Fiscali raggiunti dall’Italia
Nella tabella si indicano, in particolare:
Gli Stati con i quali sussistono strumenti per lo scambio di informazioni;
La forma tecnica di tali strumenti:
Convenzioni contro le doppie imposizioni (Double Tax Conventions, DTC);
Accordi per lo scambio di informazioni ai fini fiscali (Tax Information Exchange Agreements, TIEA);
Stato contraente Tipo di accordo Firma Conformità agli standard OCSE Contiene paragrafi 4 e 5 art. 26
Albania DTC Tirana 12.12.94 SI NO
Algeria DTC Algeri 3.2.91 Unreviewed NO
Andorra TIEA Madrid 22.9.2015 (non ancora in vigore) Unreviewed SI
Arabia Saudita DTC Riad 13.1.2007 NO NO
Argentina DTC Roma 15.11.795 SI NO
Armenia DTC Roma 14.6.2002 Unreviewed NO
Australia DTC Canberra 14.12.82 SI NO
Austria DTC Vienna 29.6.816 SI NO
Azerbaijan DTC Baku 21.7.2004 SI NO
Bangladesh DTC Roma 20.3.90 Unreviewed NO
Barbados DTC Bridgetown 24.8.2015 (non ancora in vigore) SI NO
Belgio DTC Roma 29.4.837 SI NO
Bermuda TIEA Londra 23.4.2012 SI SI
Bielorussia DTC Minsk 11.8.2005 Unreviewed NO
Bosnia Erzegovina8 DTC Belgrado 24.2.82 Unreviewed NO
Brasile DTC Roma 3.10.78 NO NO
Bulgaria DTC Sofia 21.9.88 SI NO
Canada DTC Ottawa 3.6.2002 SI NO
Cile DTC Santiago 23.10.2015 Unreviewed NO
Cina (Repubblica Popolare9) DTC Pechino 31.10.86 SI NO
Cipro DTC Nicosia 24.4.7410 SI SI
Congo DTC Brazzaville 15.10.2003 Non sussistono statistiche OCSE sulla fattispecie
Corea del Sud DTC Seul 10.1.8911 SI SI
Costa d’Avorio DTC Abidjan 30.7.82 Unreviewed NO
Croazia DTC Roma 29.10.99 SI NO
Danimarca DTC Copenaghen 5.5.99 SI NO
Ecuador DTC Quito 23.5.84 Unreviewed NO
Egitto DTC Roma 7.5.79 Unreviewed NO
Emirati Arabi Uniti DTC Abu Dhabi 22.1.95 SI NO
Estonia DTC Tallinn 20.3.97 SI NO
Etiopia DTC Roma 08.4.97 Unreviewed NO
Federazione Russa DTC Roma 9.4.9612 SI SI
Filippine DTC Roma 5.12.80 SI NO
Finlandia DTC Helsinki 12.6.81 SI NO
Francia DTC Venezia 5.10.89 SI NO
Georgia DTC Roma 31.10.2000 SI NO
Germania DTC Bonn 18.10.89 SI NO
Ghana DTC Accra 19.2.2004 SI NO
Giappone DTC Tokyo 20.3.6913 SI NO
Gibilterra TIEA Londra 2.10.2012 SI SI
Giordania DTC Amman 16.3.2004 Unreviewed NO
Grecia DTC Atene 3.9.87 SI NO
Guernsey TIEA Londra 5.9.2012 SI SI
Hong Kong DTC Hong Kong 14.1.2013 SI SI
India DTC New Delhi 19.2.93 SI NO
Indonesia DTC Giacarta 18.2.90 SI NO
Irlanda DTC Dublino 11.6.71 SI NO
Isola di Man TIEA Londra 16.9.2013 Unreviewed SI
Isole Cayman TIEA Londra 3.12.2012 SI SI
Isole Cook TIEA Wellington 17.5.2011 SI SI
Islanda DTC Roma 10.9.2002 SI NO
Israele DTC Roma 8.9.95 SI NO
Jersey TIEA Londra 13.3.2012 SI SI
Kazakistan DTC Roma 22.9.94 NO NO
Kirghizistan14 DTC Roma 26.2.85 Unreviewed NO
Kuwait DTC Roma 17.12.8715 Unreviewed NO
Lettonia DTC Riga 21.5.97 SI NO
Libano DTC Beirut 22.11.2000 NO NO
Liechtenstein TIEA Roma 26.2.2015 Unreviewed SI
Lituania DTC Vilnius 4.4.96 SI NO
Lussemburgo DTC Lussemburgo 3.6.8116 SI SI
Macedonia DTC Roma 20.12.96 SI NO
Malaysia DTC Kuala Lumpur 28.1.84 SI NO
Malta DTC La Valletta 16.7.8117 SI SI
Marocco DTC Rabat 7.6.72 SI NO
Mauritius DTC Port Louis 9.3.9018 SI SI
Messico DTC Roma 8.7.91 SI NO
Moldova DTC Roma 3.7.2002 Unreviewed NO
Monaco TIEA Monaco 2.3.2015 Unreviewed SI
Montenegro19 DTC Belgrado 24.2.82 Unreviewed NO
Mozambico DTC Maputo 14.12.98 Unreviewed NO
Norvegia DTC Roma 17.6.85 SI NO
Nuova Zelanda DTC Roma 6.12.79 SI NO
Oman DTC Muscat 6.5.98 Unreviewed NO
Paesi Bassi DTC L’Aja 8.5.90 SI NO
Pakistan DTC Roma 22.6.84 SI NO
Panama DTC Roma / Panama City 30.12.2010 (non ancora in vigore) SI SI
Polonia DTC Roma 21.6.85 SI NO
Portogallo DTC Roma 14.5.80 SI NO
Qatar DTC Roma 15.10.2002 SI NO
Regno Unito DTC Pallanza 21.10.88 SI NO
Repubblica Ceca20 DTC Praga 5.5.81 SI NO
Repubblica Slovacca21 DTC Praga 5.5.81 SI NO
Romania DTC Bucarest 14.1.77 SI NO
San Marino DTC Roma 21.3.200222 SI SI
Senegal DTC Roma 20.7.98 SI NO
Serbia23 DTC Belgrado 24.2.82 Unreviewed NO
Singapore DTC Singapore 29.1.7724 SI SI
Siria DTC Damasco 23.11.2000 Unreviewed NO
Slovenia DTC Lubiana 11.9.2001 SI NO
Spagna DTC Roma 8.9.77 SI NO
Sri Lanka DTC Colombo 28.3.84 Unreviewed NO
Stati Uniti (USA) DTC Washington 25.8.99 SI NO
Sud Africa DTC Roma 16.11.95 SI NO
Svezia DTC Roma 6.3.80 SI NO
Svizzera DTC Roma 9.3.7625 NO NO26
Tajikistan27 DTC Roma 26.2.85 Unreviewed NO
Tanzania DTC Dar Es Salaam 7.3.73 Unreviewed NO
Thailandia DTC Bangkok 22.12.77 Unreviewed NO
Trinidad e Tobago DTC Port of Spain 26.3.71 NO NO
Tunisia DTC Tunisi 16.5.79 SI NO
Turchia DTC Ankara 27.7.90 SI NO
Turkmenistan28 DTC Roma 26.2.85 Unreviewed NO
TIEA Roma 4.5.2015 (non ancora in vigore) Non sussistono statistiche OCSE sulla fattispecie
Ucraina DTC Kiev 26.2.97 SI NO
Uganda DTC Kampala 6.10.2000 SI NO
Ungheria DTC Budapest 16.5.77 SI NO
Uzbekistan DTC Roma 21.11.2000 Unreviewed NO
Vaticano (Santa Sede) TIEA Città del Vaticano 1.4.2015 Unreviewed SI
Venezuela DTC Roma 5.6.90 Unreviewed NO
Vietnam DTC Hanoi 26.11.96 Unreviewed NO
Zambia DTC Lusaka 27.10.72 Unreviewed NO
Accordo Italia Taiwan
L’Italia ha sottoscritto un apposito accordo fiscale con Taiwan, ratificato con L. 7.5.2015 n. 62 ed entrato in vigore l’1.1.2016 (comunicato del Ministero degli Affari esteri e della cooperazione internazionale del 5.4.2016, pubblicato sulla G.U. 5.4.2016 n. 79).
Tecnicamente non si tratta di una vera e propria Convenzione contro le doppie imposizioni in quanto Taiwan non è uno Stato formalmente riconosciuto dall’Italia, ma i criteri per evitare la doppia imposizione e gli strumenti per lo scambio di informazioni sono di fatto analoghi a quelli contenuti nei Trattati bilaterali che si conformano al modello OCSE.
Le direttive comunitarie che regolano lo scambio di informazioni sono:
La direttiva 2003/48/CE (direttiva in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di interessi), in vigore sino al 31.12.2015;
La direttiva 2011/16/UE (direttiva relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale), la quale ha “incorporato” dall’1.1.2016, con alcune modifiche, le principali disposizioni della direttiva “risparmio“.
La direttiva 2003/48/CE (modificata, da ultimo, dalla direttiva 2014/48/UE al fine di estenderne il campo di applicazione) regola, sino al 31.12.2015, lo scambio automatico di informazioni sugli interessi e gli altri redditi di natura finanziaria, prevedendo per gli Stati che non hanno provveduto ad uniformarsi agli obblighi di scambio automatico il prelievo di un’imposta aggiuntiva (c.d. “euroritenuta“).
Attuazione da parte dell’Italia
La direttiva “risparmio” è stata attuata dall’Italia con il D.Lgs. n. 84/05.
Prendendo atto che la direttiva sulla cooperazione amministrativa è, di fatto, divenuta lo standard unico per lo scambio di informazioni a livello comunitario, inglobando anche gli obblighi di scambio di dati relativi ai redditi di natura finanziaria, con la direttiva 2015/2060/UE si è provveduto ad abrogare la direttiva “risparmio”, con effetto dall’1.1.2016. Mediante un sistema di disposizioni transitorie è stato, poi, previsto che per l’Austria le disposizioni della direttiva continuino ad applicarsi sino al 31.12.2016.
Con l’art. 28 co. 1 della L. 7.7.2016 n. 122 è stato abrogato, a livello di normativa interna, il DLgs. n 84/2005.
La direttiva 2011/16/UE relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale prevede:
Agli artt. 5, 6 e 7, procedure di scambio di informazioni su richiesta, da fornire al più presto, ed in ogni caso entro sei mesi dalla richiesta;
Agli artt. 8, 8-bis, 8-bisbis e 8-ter, procedure di scambio automatico di informazioni, che verranno di seguito approfondite;
Infine, agli artt. 9 e 10, procedure di scambio spontaneo di informazioni. Procedure generalmente riservate a contribuenti che possono provocare perdite di gettito fiscale, da fornire all’altro Stato al più presto, ed ogni caso entro un mese dalla disponibilità.
La direttiva sulla cooperazione amministrativa è stata attuata dall’Italia con il DLgs. 4.3.2014 n. 29.
In ragione della sostanziale uniformazione delle procedure di scambio di informazioni relative ai conti finanziari previste dalla direttiva rispetto a quelle che si rinvengono dalle procedure adottate in sede OCSE, occorre fare riferimento, per le regole tecniche di scambio dei dati di natura finanziaria, al DM 28.12.2015.
Graduale estensione dell’ambito applicativo della direttiva
Con la direttiva 2014/107/UE, il sistema di scambio automatico di informazioni originariamente previsto dalla direttiva sulla cooperazione amministrativa è stato esteso, con decorrenza dall’1.1.2016, ai redditi di natura finanziaria, inglobando nel testo i meccanismi tecnici del CRS OCSE. Ciò ha portato all’abrogazione, sopra brevemente descritta, della direttiva “risparmio“.
La direttiva sulla cooperazione amministrativa è stata, poi, modificata:
Dalla direttiva 2015/2376/UE (c.d. “DAC3”), che ha esteso gli obblighi di scambio automatico ai ruling preventivi transfrontalieri e agli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento;
Dalla direttiva 2016/881/UE (c.d. “DAC4”), con la quale lo scambio automatico è stato esteso ai documenti di rendicontazione delle imprese multinazionali (c.d. “Country-by country reporting“).
La direttiva si applica, a norma dell’art. 2, alle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto di uno Stato membro o delle sue ripartizioni territoriali.
L’Unione europea ha, però, siglato appositi accordi per estendere lo scambio dei dati relativi ai redditi finanziari in ossequio alla direttiva con:
La Svizzera (accordo firmato il 27.5.2015);
Il Liechtenstein (accordo firmato il 28.10.2015);
San Marino (accordo firmato l’8.12.2015);
Andorra (accordo formato il 12.2.2016);
Principato di Monaco (accordo firmato il 12.7.2016).
I redditi, le attività e i documenti oggetto di scambio automatico ai sensi della direttiva 2011/16/UE sono i seguenti:
Redditi e attività originariamente previsti dalla direttiva (art. 8 co. 1);
Dati dei conti esteri e dei redditi ad essi associati (art. 8 co. 3-bis);
Ruling preventivi transfrontalieri e accordi preventivi sui prezzi di trasferimento (art. 8-bis), non oggetto di indagine in questa sede;
Documenti di rendicontazione delle imprese multinazionali o “Country by country reporting” (art. 8-bisbis).
Redditi e attività originariamente previsti dalla direttiva
La tabella che segue evidenzia i redditi e le attività oggetto di scambio automatico originariamente previsti dalla direttiva sulla cooperazione amministrativa.
Redditi e attività oggetto di scambio automatico di informazioni (dal 2014)
Compensi per dirigenti
Polizze di assicurazione vita non monitorate attraverso altri sistemi di scambio automatico di informazioni
Proprietà e redditi immobiliari
Per tali redditi e attività, lo scambio automatico (già in essere) ha riguardato per la prima volta il periodo d’imposta 2014, e si estende naturalmente ai periodi d’imposta successivi.
Se, ad esempio, un soggetto residente in Italia ha proprietà immobiliari in Francia, i dati di queste proprietà e i redditi ad esse connessi sono oggetto di scambio automatico tra l’Amministrazione francese e quella italiana, che ne è quindi già in possesso.
Dati dei conti esteri e dei redditi ad essi associati
Per effetto delle modifiche introdotte dalla direttiva 2014/107/UE, lo scambio automatico in sede intracomunitaria, a partire dal periodo d’imposta 2016, è stato esteso ai dati dei conti dei non residenti.
La tabella che segue evidenzia i redditi e le attività oggetto di scambio automatico previsti dalla direttiva sulla cooperazione amministrativa così come risultante dalle modifiche introdotte dalla direttiva 2014/107/UE.
Redditi e attività oggetto di scambio automatico di informazioni (dal 2016)
Nome, indirizzo, numero di identificazione fiscale (TIN) e, nel caso di persone fisiche, data e luogo di nascita del titolare di conto (per le persone giuridiche, delle persone che ne esercitano il controllo)
Numero di conto (o equivalente funzionale in assenza di un numero di conto)
Nome ed eventuale numero di identificazione dell’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione
Saldo o valore del conto (compreso, nel caso di un contratto di assicurazione per il quale è misurabile un valore maturato o di un contratto di rendita, il valore maturato o il valore di riscatto) alla fine dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione ovvero, se il conto è stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, alla chiusura del conto
Nel caso di un conto di custodia:importo totale lordo degli interessi, importo totale lordo dei dividendi e importo totale lordo degli altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o accreditati sul conto (o in relazione al conto) nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione;introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle attività finanziarie pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione ha agito in qualità di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per il titolare del conto
Nel caso di un conto di deposito, importo totale lordo degli interessi pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione
Nel caso di un conto diverso da un conto di custodia o di un conto di deposito, importo totale lordo pagato o accreditato al titolare del conto in relazione allo stesso nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione è l’obbligato o il debitore, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di riscatto effettuati al titolare del conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione
Trattasi dei medesimi dati previsti dagli strumenti OCSE (MCAA e CRS) approvati nel contesto della Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali.
Anche le normative attuative nazionali (DM 28.12.2015) disciplinano la materia in modo unitario.
A norma dell’art. 8, par. 6, della direttiva sulla cooperazione amministrativa, lo scambio automatico dei dati avviene:
Per i redditi e le attività oggetto di scambio automatico di informazioni dal 2014 (es. redditi immobiliari, ecc.), almeno una volta all’anno. Questo, entro i sei mesi successivi al termine dell’anno fiscale dello Stato membro in cui le informazioni sono state rese disponibili;
Per i redditi e le attività oggetto di scambio automatico di informazioni dal 2016 (redditi di natura finanziaria), una volta all’anno. Questo, entro i nove mesi successivi al termine dell’anno solare, o di altro adeguato periodo di rendicontazione, cui le informazioni si riferiscono.
Per l’Italia, ad esempio, i primi dati sono resi disponibili alle Amministrazioni estere entro il 30 giugno dell’anno successivo, mentre i secondi sono resi disponibili entro il 30 settembre dell’anno successivo.
Lo scambio dei dati relativi ai redditi di natura finanziaria dei non residenti è stato al centro dell’attenzione degli organismi sovranazionali, in primis l’OCSE, negli ultimi anni.
In estrema sintesi, l’Italia ha aderito ai seguenti accordi internazionali che prevedono questo scambio di informazioni:
Il Foreign Account Tax Compliance Agreement (FATCA).
La Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali, in modo non dissimile da quanto fa la direttiva per la cooperazione amministrativa nel settore fiscale in ambito comunitario, prevede obblighi generali di scambio di informazioni tra gli Stati aderenti, che possono avere la forma dello scambio su richiesta, dello scambio automatico o dello scambio spontaneo.
L’accordo FATCA, che riguarda i soli rapporti con gli Stati Uniti d’America, si muove su basi sostanzialmente similari quanto ad obiettivi, prevedendo però il solo scambio automatico relativo ai conti finanziari.
Diversamente dagli accordi per lo scambio di informazioni previsti dalle singole Convenzioni contro le doppie imposizioni, che hanno carattere bilaterale, seppure redatti secondo un modello standard (normalmente, l’art. 26 del modello OCSE), la Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali ha carattere multilaterale.
Una volta che lo Stato ha aderito alla Convenzione e l’ha ratificata, infatti, esso è vincolato allo scambio con gli altri Stati aderenti senza che sia necessario procedere a successivi accordi bilaterali (come avviene, invece, per le Convenzioni contro le doppie imposizioni).
In attuazione della Convenzione multilaterale, sono stati predisposti:
Un modello denominato “Model Competent Authority Agreement” (Model CAA o MCAA), che rappresenta la base legale per lo scambio automatico di informazioni39;
Uno standard tecnico, denominato “Common Reporting Standard” (CRS), che detta le regole operative per la due diligence dei conti, l’acquisizione dei dati rilevanti da parte degli intermediari finanziari e il loro invio all’Amministrazione di competenza, la quale metterà gli stessi a disposizione delle Amministrazioni degli Stati di residenza dei soggetti interessati.
Le versioni definitive del MCAA e del CRS sono state predisposte dall’OCSE in data 15.7.2014, unitamente ad un vasto Commentario e ad un Implementation Handbook.
Il MCAA:
Fornisce le definizioni di Autorità Competente (per l’acquisizione dei dati), di Istituzione finanziaria e, più in genere, tutte le definizioni rilevanti per l’applicazione delle disposizioni sullo scambio automatico;
Definisce i dati oggetto di scambio automatico;
Prevede il termine di nove mesi per lo scambio di informazioni.
Dati oggetto di scambio automatico
La tabella che segue evidenzia i redditi e le attività oggetto di scambio automatico previsti dal MCAA.
Redditi e attività oggetto di scambio automatico ai sensi del MCAA
Come si può vedere, si tratta degli stessi dati previsti dalla direttiva sulla cooperazione amministrativa, la quale, come detto, ha di fatto recepito i criteri previsti in sede OCSE.
Con riferimento alla normativa nazionale (la quale riguarda, evidentemente, i dati raccolti dagli intermediari finanziari italiani relativi ai non residenti), tali indicazioni sono formalizzate nell’art. 3 del DM 28.12.2015.
L’approccio “a fasi” del CRS può essere così sintetizzato:
Comunicazione dei dati dall’Amministrazione finanziaria, la quale provvederà al loro scambio con le Amministrazioni degli Stati di residenza dei titolari.
Questo schema, tratto dal § 77 dell’Implementation Handbook del CRS, riassume la procedura.
Istituzioni finanziarie tenute al monitoraggio
Sono tenute al monitoraggio le istituzioni finanziarie (persone giuridiche, e mai persone fisiche, anche se imprenditori) residenti in uno degli Stati che si sono impegnati allo scambio automatico (si veda la tabella, aggiornata al 21.4.2017, riportata nel successivo § 5.2).
Conti finanziari soggetti a monitoraggio
La figura che segue, tratta dal § 92 dell’Implementation Handbook, distingue le attività finanziarie che devono essere monitorate da quelle (Non Reportable Accounts) non soggette a monitoraggio.
Ai fini del monitoraggio, i conti in questione devono essere relativi a persone fisiche residenti in uno Stato che ha anch’esso previsto lo scambio automatico o, se intestato a soggetti diversi dalle persone fisiche, relativo alle persone fisiche che detengono il controllo del soggetto formalmente proprietario del conto residente in uno di tali Stati.
In estrema sintesi, le procedure di due diligence dei conti, a carico degli intermediari finanziari, sono differenziate per quattro casistiche diverse:
Conti preesistenti di persone fisiche;
Nuovi conti di persone fisiche;
Conti preesistenti di entità;
Nuovi conti di entità.
Si considerano preesistenti i conti già accesi alla data nella quale ciascuno Stato inizia il procedimento di scambio di informazioni (generalmente, si tratta dell’1.1.2016).
Ad esempio, questa tabella sintetizza gli obblighi degli intermediari finanziari per i conti delle persone fisiche.
Tipologia di conto Procedure di due diligence
Contratti di assicurazione o di rendita non vendibili a soggetti non residenti Non soggetti a due diligence
Conti preesistenti di importo non rilevante (sino a 1.000.000 USD) Se la banca dispone di un indirizzo di residenza del titolare ritenuto attendibile, essa considera il titolare stesso residente ai fini fiscali nello Stato in cui si situa questo indirizzo. Se non esiste un indirizzo di residenza ritenuto attendibile, e sussiste uno degli indizi previsti nella Sezione III, § B.2, ottenuti con una ricerca elettronica (es. indirizzo in uno Stato estero, uno o più numeri telefonici in uno Stato estero e nessun numero telefonico nello Stato dove risiede la banca, ordini sistematici di trasferimento di fondi verso un conto intrattenuto con una banca estera, ecc.), la banca è tenuta a trattare il titolare del conto come residente fiscale dell’altro Stato.È però possibile fornire la prova contraria, con una autocertificazione del titolare che attesta di non essere residente nello Stato in questione, accompagnata da prove documentali che attestino questo fatto.
Conti preesistenti di importo rilevante (oltre i 1.000.000 USD) Per i conti di importo non rilevante, la due diligence si articola:in una ricerca in archivi elettronici, per verificare l’eventuale sussistenza di uno degli indizi previsti nella Sezione III, § B.2 (vedi sopra);in una ricerca in archivi cartacei per verificare dati quali la documentazione relativa all’apertura del conto, la più recente documentazione acquisita ai sensi della disciplina antiriciclaggio, procure e deleghe ecc. (ricerca non necessaria se gli archivi elettronici consentono l’acquisizione dei dati previsti nella Sezione III, § B.2);nella richiesta al Dirigente responsabile se ha una conoscenza effettiva del fatto che il titolare del conto deve essere sottoposto a monitoraggio.Se da queste verifiche il titolare del conto non risulta residente nello Stato estero, non sussistono i requisiti per il monitoraggio.In presenza di indizi che possano fare considerare il soggetto residente dell’altro Stato, la banca è tenuta a trattare il titolare del conto come residente fiscale dell’altro Stato.È però possibile fornire la prova contraria, con una autocertificazione del titolare che attesta di non essere residente nello Stato in questione, accompagnata da prove documentali che attestino questo fatto.
Nuovi conti (indipendentemente dal valore) All’atto dell’apertura del conto, la banca è tenuta ad acquisire un’autocertificazione di residenza fiscale del titolare.Se in base all’autocertificazione il soggetto risulta residente nell’altro Stato, la banca è tenuta a trattare il titolare del conto come residente fiscale dell’altro Stato.
Le procedure di due diligence delle entità (escluse per i conti il cui controvalore non supera i 250.000,00 USD) sono per certi versi ancora più complesse, in quanto in determinati casi comportano una due diligence anche dei soggetti che ne detengono il controllo42.
Regole speciali di due diligence
La Sezione VII del CRS contiene alcune regole speciali di due diligence che devono essere osservate da parte delle banche e degli altri intermediari finanziari. Queste riguardano, tipicamente:
L’attendibilità delle autocertificazioni sulla residenza fiscale (le banche e gli altri intermediari finanziari non sono, infatti, tenute a considerare attendibili le autocertificazioni se esse sono a conoscenza – o abbiano motivo di essere a conoscenza – che queste possano essere non veritiere);
La necessità di aggregare (ai fini della procedura di due diligence da osservare) i conti attribuibili allo stesso soggetto, o ad entità ad esso collegate.
La seguente tabella, tratta dal sito Internet dell’OCSE e aggiornata al 5.5.2017, riporta lo stato di attuazione della Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali. A tale data, 110 Stati o territori avevano sottoscritto la Convenzione.
STATUS – 5 MAY 2017
COUNTRY/JURISDICTION PROTOCOL (P)/AMENDED CONVENTION (AC)
27-05-2010) DEPOSIT OF INSTRUMENT OF RATIFICATION, ACCEPTANCE OR APPROVAL ENTRY INTO FORCE
1. ALBANIA 01-03-2013 (AC) 08-08-2013 01-12-2013
2. ANDORRA 05-11-2013 (AC) 25-08-2016 01-12-2016
3. ANGUILLA 01-03-2014
4. ARGENTINA 03-11-2011 (AC) 13-09-2012 01-01-2013
5. ARUBA 01-09-2013
6. AUSTRALIA 03-11-2011 (AC) 30-08-2012 01-12-2012
7. AUSTRIA 29-05-2013 (AC) 28-08-2014 01-12-2014
8. AZERBAIJAN 23-05-2014 (P) 29-05-2015 01-09-2015
9. BARBADOS 28-10-2015 (AC) 04-07-2016 01-11-2016
10. BELGIUM 04-04-2011 (P) 08-12-2014 01-04-2015
11. BELIZE 29-05-2013 (AC) 29-05-2013 01-09-2013
12. BERMUDA 01-03-2014
13. BRAZIL 03-11-2011 (AC) 01-06-2016 01-10-2016
14. BRITISH VIRGIN ISLANDS 01-03-2014
15. BULGARIA 26-10-2015 (P) 14-03-2016 01-07-2016
16. BURKINA FASO 25-08-2016 (AC)
17. CAMEROON 25-06-2014 (AC) 30-06-2015 01-10-2015
18. CANADA 03-11-2011 (P) 21-11-2013 01-03-2014
19. CAYMAN ISLANDS 01-01-2014
20. CHILE 24-10-2013 (AC) 07-07-2016 01-11-2016
21. CHINA (PEOPLE’S REPUBLIC OF) 27-08-2013 (AC) 16-10-2015 01-02-2016
22. COLOMBIA 23-05-2012 (AC) 19-03-2014 01-07-2014
23. COOK ISLANDS 28-10-2016 (AC)
24. COSTA RICA 01-03-2012 (AC) 05-04-2013 01-08-2013
25. CROATIA 11-10-2013 (AC) 28-02-2014 01-06-2014
26. CURAÇAO 01-09-2013
27. CYPRUS 10-07-2014 (P) 19-12-2014 01-04-2015
28. CZECH REPUBLIC 26-10-2012 (AC) 11-10-2013 01-02-2014
29. DENMARK 27-05-2010 (P) 28-01-2011 01-06-2011
30. DOMINICAN REPUBLIC 28-06-2016 (AC)
31. EL SALVADOR 01-06-2015 (AC)
32. ESTONIA 29-05-2013 (AC) 08-07-2014 01-11-2014
33. FAROE ISLANDS 01 06 2011
34. FINLAND 27-05-2010 (P) 21-12-2010 01-06-2011
35. FRANCE 27-05-2010 (P) 13-12-2011 01-04-2012
36. GABON 03-07-2014 (AC)
37. GEORGIA 03-11-2010 (P) 28-02-2011 01-06-2011
38. GERMANY 03-11-2011 (P) 28-08-2015 01-12-2015
39. GHANA 10-07-2012 (AC) 29-05-2013 01-09-2013
40. GIBRALTAR 01-03-2014
41. GREECE 21-02-2012 (P) 29-05-2013 01-09-2013
42. GREENLAND 01-06-2011
43. GUATEMALA 05-12-2012 (AC)
44. GUERNSEY 01-08-2014
45. HUNGARY 12-11-2013 (P) 07-11-2014 01-03-2015
46. ICELAND 27-05-2010 (P) 28-10-2011 01-02-2012
47. INDIA 26-01-2012 (AC) 21-02-2012 01-06-2012
48. INDONESIA 03-11-2011 (AC) 21-01-2015 01-05-2015
49. IRELAND 30-06-2011 (AC) 29-05-2013 01-09-2013
50. ISLE OF MAN 01-03-2014
51. ISRAEL 24-11-2015 (AC) 31-08-2016 01-12-2016
52. ITALY 27-05-2010 (P) 17-01-2012 01-05-2012
53. JAMAICA 01-06-2016 (AC)
54. JAPAN 03-11-2011 (P) 28-06-2013 01-10-2013
55. JERSEY 01-06-2014
56. KAZAKHSTAN 23-12-2013 (AC) 08-04-2015 01-08-2015
57. KENYA 08-02-2016 (AC)
58. KOREA 27-05-2010 (P) 26-03-2012 01-07-2012
59. KUWAIT 05-05-2017 (AC)
60. LATVIA 29-05-2013 (AC) 15-07-2014 01-11-2014
61. LIECHTENSTEIN 21-11-2013 (AC) 22-08-2016 01-12-2016
62. LITHUANIA 07-03-2013 (P) 04-02-2014 01-06-2014
63. LUXEMBOURG 29-05-2013 (P) 11-07-2014 01-11-2014
64. MALAYSIA 25-08-2016 (AC) 03-01-2017 01-05-2017
65. MALTA 26-10-2012 (AC) 29-05-2013 01-09-2013
66. MARSHALL ISLANDS 22-12-2016 (AC) 22-12-2016 01-04-2017
67. MAURITIUS 23-06-2015 (AC) 31-08-2015 01-12-2015
68. MEXICO 27-05-2010 (P) 23-05-2012 01-09-2012
69. MOLDOVA 27-01-2011 (P) 24-11-2011 01-03-2012
70. MONACO 13-10-2014 (AC) 14-12-2016 01-04-2017
71. MONTSERRAT 01-10-2013
72. MOROCCO 21-05-2013 (AC)
73. NAURU 28-06-2016 (AC) 28-06-2016 01-10-2016
74. NETHERLANDS 27-05-2010 (P) 29-05-2013 01-09-2013
75. NEW ZEALAND 26-10-2012 (AC) 21-11-2013 01-03-2014
76. NIGERIA 29-05-2013 (AC) 29-05-2015 01-09-2015
77. NIUE 27-11-2015 (AC) 06-06-2016 01-10-2016
78. NORWAY 27-05-2010 (P) 18-02-2011 01-06-2011
79. PAKISTAN 14-09-2016 (AC) 14-12-2016 01-04-2017
80. PANAMA 27-10-2016 (AC) 16-03-2017 01-07-2017
81. PHILIPPINES 26-09-2014 (AC)
82. POLAND 09-07-2010 (P) 22-06-2011 01-10-2011
83. PORTUGAL 27-05-2010 (P) 17-11-2014 01-03-2015
84. ROMANIA 15-10-2012 (P) 11-07-2014 01-11-2014
85. RUSSIA 03-11-2011 (AC) 04-03-2015 01-07-2015
86. SAINT KITTS AND NEVIS 25-08-2016 (AC) 25-08-2016 01-12-2016
87. SAINT LUCIA 21-11-2016 (AC)
88. SAINT VINCENT AND THE GRENADINES 25-08-2016 (AC) 31-08-2016 01-12-2016
89. SAMOA 25-08-2016 (AC) 31-08-2016 01-12-2016
90. SAN MARINO 21-11-2013 (AC) 28-08-2015 01-12-2015
91. SAUDI ARABIA 29-05-2013 (AC) 17-12-2015 01-04-2016
92. SENEGAL 04-02-2016 (AC) 25-08-2016 01-12-2016
93. SEYCHELLES 24-02-2015 (AC) 25-06-2015 01-10-2015
94. SINGAPORE 29-05-2013 (AC) 20-01-2016 01-05-2016
95. SINT MAARTEN 01-09-2013
96. SLOVAK REPUBLIC 29-05-2013 (AC) 21-11-2013 01-03-2014
97. SLOVENIA 27-05-2010 (P) 31-01-2011 01-06-2011
98. SOUTH AFRICA 03-11-2011 (AC) 21-11-2013 01-03-2014
99. SPAIN 11-03-2011 (P) 28-09-2012 01-01-2013
100. SWEDEN 27-05-2010 (P) 27-05-2011 01-09-2011
101. SWITZERLAND 15-10-2013 (AC) 26-09-2016 01-01-2017
102. TUNISIA 16-07-2012 (AC) 31-10-2013 01-02-2014
103. TURKEY 03-11-2011 (AC)
104. TURKS & CAICOS ISLANDS 01-12-2013
105. UGANDA 04-11-2015 (AC) 26-05-2016 01-09-2016
106. UKRAINE 27-05-2010 (P) 22-05-2013 01-09-2013
107. UNITED ARAB EMIRATES 21-04-2017 (AC)
108. UNITED KINGDOM 27-05-2010 (P) 30-06-2011 01-10-2011
109. UNITED STATES 27-05-2010 (P)
110. URUGUAY 01-06-2016 (AC) 31-08-2016 01-12-2016
Questa seconda tabella – aggiornata dall’OCSE al 21.4.2017 – riassume, invece, gli Stati o territori che hanno dato attuazione alle procedure di scambio automatico, recependo nelle proprie legislazioni nazionali il MCAA e il CRS.
JURISDICTION FROM WHICH THE
COMPETENT AUTHORITY IS FROM INTENDED FIRST INFORMATION EXCHANGE BY:
13. BRAZIL September 2018
14. BRITISH VIRGIN ISLANDS September 2017
15. BULGARIA September 2017
16. CANADA September 2018
17. CAYMAN ISLANDS September 2017
18. CHILE September 2018
19. CHINA (PEOPLE’S REPUBLIC OF) September 2018
20. COLOMBIA September 2017
21. COOK ISLANDS September 2018
22. COSTA RICA September 2018
23. CROATIA September 2017
24. CURAÇAO September 2017
25. CYPRUS September 2017
26. CZECH REPUBLIC September 2017
27. DENMARK September 2017
28. ESTONIA September 2017
29. FAROE ISLANDS September 2017
30. FINLAND September 2017
31. FRANCE September 2017
32. GERMANY September 2017
33. GHANA September 2018
34. GIBRALTAR September 2017
35. GREECE September 2017
36. GREENLAND September 2017
37. GRENADA September 2018
38. GUERNSEY September 2017
39. HUNGARY September 2017
40. ICELAND September 2017
41. INDIA September 2017
42. INDONESIA September 2018
43. IRELAND September 2017
44. ISRAEL September 2018
45. ISLE OF MAN September 2017
46. ITALY September 2017
47. JAPAN September 2018
48. JERSEY September 2017
49. KOREA September 2017
50. KUWAIT September 2018
51. LATVIA September 2017
52. LIECHTENSTEIN September 2017
53. LITHUANIA September 2017
54. LUXEMBOURG September 2017
55. MALAYSIA September 2018
56. MALTA September 2017
57. MARSHALL ISLANDS September 2018
58. MAURITIUS September 2018
59. MEXICO September 2017
60. MONACO September 2018
61. MONTSERRAT September 2017
62. NAURU September 2018
63. NETHERLANDS September 2017
64. NEW ZEALAND September 2018
65. NIUE September 2017
66. NORWAY September 2017
67. POLAND September 2017
68. PORTUGAL September 2017
69. ROMANIA September 2017
70. RUSSIAN FEDERATION September 2018
71. SAINT KITTS AND NEVIS September 2018
72. SAINT LUCIA September 2018
73. SAINT VINCENT AND THE GRENADINES September 2018
74. SAMOA September 2018
75. SAN MARINO September 2017
76. SAUDI ARABIA September 2018
77. SEYCHELLES September 2017
78. SINT MAARTEN September 2018
79. SLOVAK REPUBLIC September 2017
80. SLOVENIA September 2017
81. SOUTH AFRICA September 2017
82. SPAIN September 2017
83. SWEDEN September 2017
84. SWITZERLAND September 2018
85. TURKEY September 2018
86. TURKS & CAICOS ISLANDS September 2017
87. UNITED KINGDOM September 2017
88. URUGUAY September 2018
Alla data del 21.4.2017 gli Stati o territori in questione sono 88. Come brevemente rilevato, non sono compresi nell’elenco gli USA, per i quali lo scambio automatico è effettuato secondo le regole (similari) dell’accordo FATCA.
La tabella indica la data del primo scambio di informazioni previsto, e non il periodo di riferimento. Ad esempio, per i conti detenuti da residenti italiani nelle Isole Vergini Britanniche, il primo scambio di dati avverrà nel settembre 2017, ma avrà ad oggetto i dati dei conti del 2016; diversamente, per i conti detenuti da residenti italiani in Austria, il primo scambio di dati avverrà nel settembre 2018, ma avrà ad oggetto i dati dei conti del 201743.
Nell’ultimo anno l’Italia ha siglato alcuni accordi per lo scambio automatico di informazioni su base bilaterale. Trattasi:
Dell’accordo del 3.11.2016 con Singapore;
Dell’accordo del 16.3.2017 con Hong Kong.
Dall’esecutività di tali accordi deriverà l’obbligo, per l’Amministrazione di tali Stati, di fornire a scadenze periodiche all’Amministrazione italiana i dati dei conti accesi presso banche locali da residenti italiani, o comunque da società riconducibili a titolari italiani.
Entrambi gli accordi sono strutturati secondo lo schema del MCAA, anche se hanno natura bilaterale in quanto riguardano i rapporti con due Stati che non hanno ancora sottoscritto la Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali, o l’hanno sottoscritta, non avendo però ancora assunto impegni vincolanti per lo scambio automatico di informazioni.
Entrambi gli accordi non riguardano ancora il periodo d’imposta 2016.
In considerazione dell’evoluzione rapida del processo di scambio di informazioni ai fini fiscali a livello mondiale, la white list di cui al DM 4.9.96 è stata modificata prima dal DM 9.8.2016 e poi dal DM 23.3.2017.
Dal punto di vista formale, la white list riporta l’elenco “degli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito in vigore con la Repubblica italiana“.
Nei fatti si è, però, tenuto conto anche di fattori quali l’adesione dell’altro Stato alla Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali, o alla partecipazione al processo di peer review presso l’OCSE, così come di accordi ad hoc stipulati per lo scambio di dati ai fini fiscali.
La tabella che segue evidenzia l’attuale composizione della white list, evidenziando quegli Stati inseriti nella lista dal DM 23.3.2017.
White list (DM 4.9.96)
Albania Ghana Oman
Alderney Giappone Paesi Bassi
Algeria Gibilterra Pakistan
Andorra (Stato inserito dal DM 23.3.2017) Giordania Polonia
Anguilla Grecia Portogallo
Arabia Saudita Groenlandia Qatar
Argentina Guernsey Regno Unito
Armenia Herm Repubblica Ceca
Aruba Hong Kong Repubblica Slovacca
Austria Indonesia Saint Kitts e Nevis (Stato inserito dal DM 23.3.2017)
Azerbaijan Irlanda Saint Vincent e Grenadine (Stato inserito dal DM 23.3.2017)
Bangladesh Isola di Man Samoa (Stato inserito dal DM 23.3.2017)
Barbados (Stato inserito dal DM 23.3.2017) Isole Cayman San Marino
Belgio Isole Cook Santa Sede (Stato inserito dal DM 23.3.2017)
Belize Isole Far Oer Senegal
Bermuda Isole Turks and Caicos Serbia
Bielorussia Isole Vergini Britanniche Seychelles
Bosnia Erzegovina Islanda Singapore
Brasile Israele Sint Maarten
Bulgaria Jersey Siria
Camerun Kazakistan Slovenia
Canada Kirghizistan Spagna
Cile (Stato inserito dal DM 23.3.2017) Kuwait Sri Lanka
Cina (Repubblica Popolare) Lettonia Stati Uniti (USA)
Cipro Libano Sud Africa
Colombia Liechtenstein Svezia
Congo Lituania Svizzera
Corea del Sud Lussemburgo Tajikistan
Costa d’Avorio Macedonia Taiwan
Croazia Malta Thailandia
Curacao Marocco Trinidad e Tobago
Danimarca Mauritius Tunisia
Ecuador Messico Turchia
Egitto Moldova Turkmenistan
Emirati Arabi Uniti Monaco (Stato inserito dal DM 23.3.2017) Ucraina
Estonia Montenegro Uganda
Etiopia Montserrat Ungheria
Federazione Russa Mozambico Uruguay (Stato inserito dal DM 23.3.2017)
Filippine Nauru (Stato inserito dal DM 23.3.2017) Uzbekistan
Finlandia Nigeria Venezuela
Francia Niue (Stato inserito dal DM 23.3.2017) Vietnam
Georgia Norvegia Zambia
Decorrenza delle modifiche del DM 23.3.2017
Per le modifiche del DM 23.3.2017 non è stata prevista una decorrenza espressa, così come del resto per le precedenti modifiche.
All’emanazione del DM 9.8.2016 si era ritenuto che, per gli adempimenti che dipendono dall’inclusione di un determinato Stato nella lista e che si concretizzano nella dichiarazione dei redditi, le modifiche potessero avere effetto immediato. Ad esempio, per le partecipazioni in società localizzate in Stati allora entrati nella white list (ad esempio, la Svizzera), si riteneva che i criteri di compilazione del quadro RW del modello UNICO 2016 dovessero risultare già modificati, passando dall’approccio “look through” all’indicazione ordinaria del valore della partecipazione, ancorché i dati si riferissero al 201544.
Accettando questa impostazione, si dovrebbe dedurre che le medesime semplificazioni esplichino effetto immediato nel modello REDDITI 2017, per i rapporti con gli Stati che hanno fatto il loro ingresso nella white list con il DM 23.3.2017 (ad esempio, il Principato di Monaco).
La white list è stata originariamente predisposta in attuazione del DLgs. 239/96 al fine di esentare da imposta sostitutiva talune obbligazioni percepite da non residenti. Con il passare degli anni, tuttavia, si sono moltiplicate le norme che hanno concesso agevolazioni, o che hanno permesso di evitare penalizzazioni, a soggetti residenti in Stati “collaborativi“.
In taluni casi, poi, è stata la stessa prassi a menzionare la white list del DM 4.9.96 quale punto di riferimento nel momento in cui le norme facessero un generico riferimento agli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni.
Ciò posto, partendo da un’analisi effettuata in sede di commento alle nuove norme45, le tabelle che seguono evidenziano le principali disposizioni che prevedono un trattamento diverso a seconda che il percipiente del reddito, o il bene che lo origina, siano localizzati in uno degli Stati appartenenti alla white list.
In alcuni casi (evidenziati), i benefici sono riservati ai residenti degli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo che assicurano lo scambio di informazioni, equiparati a quelli comunitari: prima delle modifiche, si trattava della Norvegia e dell’Islanda, mentre con le nuove norme a questi due Stati si aggiunge il Liechtenstein.
Questa prima tabella riguarda le norme del TUIR.
Art. 10 co. 1 lett. e-bis) del TUIR Deducibilità dal reddito complessivo ai fini IRPEF dei contributi ai fondi pensione istituti negli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 15 co. 1 lett. i-sexies) del TUIR Detrazione IRPEF dei canoni di locazione per gli studenti di Università ubicate negli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 24 co. 3-bis) del TUIR Regime dei “non residenti Schumacker” per i soggetti residenti in Stati che assicurano un adeguato scambio di informazioni
Art. 73 co. 3 del TUIR Presunzione di residenza in Italia dei trust istituti in Stati non appartenenti alla white list in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari non sia residente in Italia, ovvero in cui un soggetto residente in Italia apporti immobili o diritti reali immobiliari
Art. 101 co. 5 del TUIR Deducibilità delle perdite su crediti verso clienti esteri residenti in Stati che assicurano un adeguato scambio di informazioni assoggettati a procedure concorsuali equivalenti a quelle previste dal diritto italiano
Art. 117 co. 2-bis) del TUIR Opzione per il consolidato tra società “sorelle” non residenti se esse sono residenti negli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 120 co. 1-bis) del TUIR Equiparazione, ai fini del consolidato nazionale, tra le controllate italiane e le stabili organizzazioni italiane di società di capitali residenti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 166 co. 2-quater) del TUIR Opzione per la sospensione della riscossione dell’exit tax o per la sua rateizzazione, se il trasferimento della sede avviene verso Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 166-bis co. 1 del TUIR Assunzione del valore normale quale criterio di valorizzazione dei beni “in entrata”, se la società che si trasferisce in Italia proviene da Stati appartenenti alla white list
Art. 167 co. 1 del TUIR Esclusione dal regime CFC “ex black list” per le controllate residenti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list, indipendentemente dal livello di tassazione nominale della controllata
Questa seconda tabella riguarda, invece, i redditi di natura finanziaria, il monitoraggio fiscale e le imposte patrimoniali estere.
Art. 1 del DLgs. 239/96 Esenzione da ritenuta per gli interessi delle obbligazioni e dei titoli similari emessi da banche e da società quotate (c.d. “grandi emittenti”) con azioni negoziate in mercati regolamentati o sistemi multilaterali di negoziazione degli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list46
Art. 6 del DLgs. 239/96 Esenzione da imposta sostitutiva per gli interessi dei titoli dei c.d. “grandi emittenti” percepiti da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni
Art. 26 co. 5-bis del DPR 600/73 Esenzione da ritenuta per gli interessi dei finanziamenti a lungo termine alle imprese erogati da banche stabilite negli Stati membri dell’Unione europea, enti individuati all’articolo 2, paragrafo 5, numeri da 4) a 23), della direttiva 2013/36/UE, imprese di assicurazione costituite e autorizzate ai sensi di normative emanate da Stati membri dell’Unione europea o investitori istituzionali esteri, ancorché privi di soggettività tributaria, stabiliti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list, soggetti a forme di vigilanza nei paesi esteri nei quali sono istituiti
Art. 26-bis co. 1 del DPR 600/73 Esenzione da imposte sui redditi per i redditi di capitale derivanti dai rapporti indicati nelle lett. a) (diversi dai depositi e conti correnti bancari e postali, con esclusione degli interessi ed altri proventi derivanti da prestiti di denaro), c), d), g-bis) e g-ter, dell’art. 44 del TUIR, se percepiti da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni
Art. 26-quaterco. 8-bis del
DPR 600/73 Ritenuta del 5% sugli interessi destinati a finanziare il pagamento di interessi e altri proventi su prestiti obbligazionari emessi dai percettori negoziati in mercati regolamentati degli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 26-quinquies
co. 5 del
DPR 600/73 Esenzione da ritenuta per i proventi degli OICR italiani percepiti da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni
Art. 27 co. 3 del
DPR 600/73 Ritenuta dell’11% sui dividendi corrisposti a fondi pensione istituiti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 27 co. 3-ter del
DPR 600/73 Ritenuta dell’1,375% (1,20% a seguito della riduzione al 24% dell’aliquota IRES) sui dividendi corrisposti a società di capitali ed enti commerciali residenti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list, se non rientranti nel regime “madre-figlia”
Art. 5 co. 5 del DLgs. 461/97 Esenzione da imposta sostitutiva sul capital gain per le plusvalenze e i redditi assimilati di cui all’art. 67 co. 1 lettere da c-bis) a c-quinquies) del TUIR realizzati da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni
Art. 7 co. 3 del DL 351/2001 Esenzione da ritenuta sui proventi dei fondi immobiliari italiani percepiti da fondi pensione e OICR istituiti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni
Art. 3 co. 2 lett. b) del DL 66/2014 Equiparazione ai titoli di Stato italiani dei titoli emessi dagli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni, ai fini della tassazione ridotta del 12,50%47
Provv. Agenzia delle Entrate 18.12.2013 n. 151663 Obbligo di adottare nel quadro RW l’approccio “look through“, se la partecipazione rilevante è localizzata in Stati o territori diversi da quelli collaborativi
Obbligo di indicare nel quadro RW l’ammontare massimo che l’attività ha raggiunto nel corso del periodo d’imposta per i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti in Stati che non consentono un adeguato scambio di informazioni48
Art. 19 co. 15 e 16 del DL 201/2011 Assolvimento dell’IVIE sul valore catastale per gli immobili situati in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Scomputo dall’IVIE delle imposte sia patrimoniali che reddituali (queste ultime se non già detratte a norma dell’art. 165 del TUIR), per gli immobili situati in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list49
Possibili sviluppi ulteriori (residenza fiscale delle persone fisiche)
Va in questo contesto ricordato che la black list del DM 4.5.99, attuativa dell’art. 2 co. 2-bis del TUIR riguardante la presunzione di residenza in Italia delle persone cancellate dall’anagrafe della popolazione residente ed emigrate in Stati o territori menzionati in questa lista, è costruita tenendo conto dei parametri concorrenti del livello di fiscalità dello Stato estero e della sussistenza di strumenti per lo scambio di informazioni tra quest’ultimo e l’Italia.
Molti degli Stati contenuti nella suddetta black list sono ora contenuti anche nella nuova white list (ad esempio, la Svizzera), in ragione dell’avanzamento del processo sin qui descritto. È, quindi, realistico che il legislatore possa mettere mano anche al DM 4.5.99, per escludere più Stati e territori che permettono lo scambio di dati con l’Italia.
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References: art. 26
 § 77
 § 5
 § 92

Art. 10

Art. 15

Art. 24

Art. 73

Art. 101

Art. 117

Art. 120

Art. 166

Art. 166

Art. 167

Art. 1

Art. 6

Art. 26

Art. 26

Art. 26

Art. 26

Art. 27

Art. 27

Art. 5

Art. 7

Art. 3

Art. 19