Source: http://www.nsoud.cz/Judikatura/judikatura_ns.nsf/WebSearch/C860646E7503146AC125835A0035B095?openDocument
Timestamp: 2019-04-25 16:29:02+00:00

Document:
5 Tdo 1534/2017
Datum rozhodnutí: 09/19/2018
Spisová značka: 5 Tdo 1534/2017
ECLI: ECLI:CZ:NS:2018:5.TDO.1534.2017.1
Heslo: Ne bis in idem
čl. 4 předpisu č. 209/1992Sb.
§ 254 odst. 1 alinea 1 tr. zákoníku
5 Tdo 1534/2017-50
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 19. 9. 2018 o dovolání obviněného J. A., proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 12. 9. 2017, sp. zn. 8 To 340/2017, který rozhodl jako soud odvolací v trestní věci vedené u Okresního soudu v Prostějově pod sp. zn. 2 T 35/2017, t a k t o :
Podle § 265k odst. 1 tr. ř. se z r u š u j í usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 12. 9. 2017, sp. zn. 8 To 340/2017, a rozsudek Okresního soudu v Prostějově ze dne 20. 6. 2017, sp. zn. 2 T 35/2017.
Podle § 265l odst. 1 tr. ř. se Okresnímu soudu v Prostějově p ř i k a z u j e, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
1.	Rozsudkem Okresního soudu v Prostějově ze dne 20. 6. 2017, sp. zn. 2 T 35/2017, byl obviněný J. A. uznán vinným přečinem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 254 odst. 1 alinea první trestního zákoníku (zák. č. 40/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „tr. zákoník“), kterého se dopustil tím, že jakožto advokát, evidenční číslo České advokátní komory, s místem podnikání Prostějov, provozující jiné podnikání podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „zákon“), v období let 2010 až 2014, řádně nevedl ani nezajistil řádné vedení své daňové evidence a záznamů o příjmech a evidenci pohledávek ve smyslu § 7b odst. 1 a § 7 odst. 8 zákona a dále, ačkoliv si byl vědom své povinnosti vyplývající z § 38g odst. 1 zákona a z § 136 odst. 1, odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, v platném znění (dále jen „daňový řád“), podat do tří měsíců, v případě zastoupení daňovým poradcem do šesti měsíců, po uplynutí zdaňovacího období daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, toto i přes výzvy neučinil, takže byl srozuměn s tím, že správci daně neposkytl podklady pro správné a včasné vyměření daně, v důsledku čehož tak Finanční úřad pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště v Prostějově, musel přistoupit v souladu s ustanovením § 145 odst. 1 a § 98 odst. 1 daňového řádu, ke stanovení daně dle pomůcek, a:
-	dne 16. 7. 2012 stanovil daň z příjmů fyzických osob za rok 2010 ve výši 35.340,- Kč, po odpočtu sražených záloh ve výši 4.485,- Kč, celkem 30.855,- Kč,
-	dne 24. 5. 2013 stanovil daň z příjmů fyzických osob za rok 2011 ve výši 26.400,- Kč, po odpočtu sražených záloh ve výši 2.985,- Kč, celkem 23.415,- Kč,
-	dne 16. 10. 2014 stanovil daň z příjmů fyzických osob za rok 2012 ve výši 106.155,- Kč, po odpočtu sražených záloh ve výši 10.530,- Kč, celkem 95.625,- Kč,
-	dne 29. 4. 2015 stanovil daň z příjmů fyzických osob za rok 2013 ve výši 184.035,- Kč, po odpočtu sražených záloh ve výši 11.340,- Kč, celkem 172.695,- Kč,
-	dne 19. 2. 2016 stanovil daň z příjmů fyzických osob za rok 2014 ve výši 90.090,- Kč, po odpočtu sražených záloh ve výši 11.340,- Kč, celkem 78.750,- Kč,
4. Proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 12. 9. 2017, sp. zn. 8 To 340/2017, podal obviněný J. A. prostřednictvím svého obhájce JUDr. Milana Staňka dovolání z důvodů uvedených v § 265b odst. 1 písm. e), g) a l) tr. ř., tedy že proti němu bylo vedeno trestní řízení, ačkoli podle zákona bylo nepřípustné, dále že rozhodnutí soudu spočívá na nesprávném právním posouzení skutku, nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení, a konečně že bylo rozhodnuto o zamítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku, přestože byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v písmenech a) až k) § 265b odst. 1 tr. ř. V rámci své dovolací argumentace obviněný zopakoval námitky uplatněné již v předchozím řízení i v odvolání proti rozsudku nalézacího soudu. Zdůraznil, že nikdy nepopíral a nepopírá, že k předmětnému skutku popsanému ve skutkové větě výroku rozsudku soudu prvního stupně skutečně došlo, že si je vědom toho, že nepostupoval správně, ale že neměl v úmyslu vyhýbat se daňové povinnosti, nýbrž že důvodem jeho jednání byla pracovní vytíženost a občanská angažovanost v zastupitelstvu města. Podotkl také, že dlužnou daň i vyměřené penále zaplatil a že v současné době nemá žádný daňový nedoplatek, naopak má na svém účtu u správce daně přeplatek. V další části dovolání obviněný poukázal na rozhodnutí velkého senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, ve kterém byl vysloven závazný právní názor vztahující se ke dvojímu postihu daňových deliktů, podle kterého penále podle § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 a § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má povahu trestu. Ve svém důsledku to podle obviněného znamená, že tam, kde bylo příslušným správcem daně vyměřeno penále, protože nebyla splněna daňová povinnost, resp. byla úmyslně zkrácena daň, je následně vedené trestní stíhání porušením zásady „ne bis in idem“ za předpokladu, že se daňový subjekt podrobil rozhodnutí v daňovém řízení, daň zaplatil a uhradil také penále, které mu bylo vyměřeno. Obviněný je přesvědčen, že v jeho případě nebylo přiléhavě použito rozhodnutí velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016. Domnívá se, že za situace, kdy celý dluh včetně penále uhradil, a přesto bylo proti němu trestní stíhání zahájeno, vzniká pochybnost, zda obě řízení, tedy jak trestní, tak i daňové, jsou skutečně součástí uceleného systému sankcí, jak tvrdí odvolací soud ve svém rozhodnutí. Má za to, že se tím spíše neguje výchovný aspekt sankce v daňovém řízení a že trestní řízení pak již není součástí uceleného systému sankcí, ale jakousi nástavbou a vyznívá vlastně v tom směru, že je lhostejné, jak se daňový subjekt postaví k verdiktu v rámci daňového řízení, protože stejně bude trestně stíhán. Výklad odvolacího soudu proto dovolatel považuje za pochybný a nespravedlivý, zvláště s ohledem na konkrétní tresty, jaké v trestním řízení postihly jeho samotného, a táže se, zda v jeho případě, kdy celý dluh včetně penále zaplatil, nejde o skutečný projev opravdové a účinné lítosti, který díky následnému trestnímu řízení pozbývá smyslu.
5.	Závěrem svého mimořádného opravného prostředku obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud zrušil dovoláním napadené usnesení i jemu předcházející rozsudek soudu prvního stupně a aby dále postupoval podle § 265l tr. ř.. Ve smyslu § 265r odst. 1 písm. c) tr. ř. současně vyjádřil souhlas s tím, aby rozhodnutí o dovolání učinil Nejvyšší soud v neveřejném zasedání.
6.	Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství, jíž bylo dovolání obviněného J. A. doručeno ve smyslu § 265h odst. 2 tr. ř., využila svého zákonného práva a k dovolání obviněného se vyjádřila. Ve svém vyjádření stručně shrnula dosavadní průběh trestního řízení a dále uvedla, že prostřednictvím uplatněné dovolací argumentace obviněný zejména poukazuje na nepřípustnost svého trestního stíhání z důvodu uvedeného v § 11 odst. 1 písm. j) tr. ř. v návaznosti na čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, podle něhož nikdo nemůže být stíhán nebo potrestán v trestním řízení podléhajícím pravomoci téhož státu za trestný čin, za který byl odsouzen konečným rozsudkem. Podotkla, že obviněný s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, a současně s vyloučením možnosti aplikace judikatorního rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, namítá nepřípustnost svého trestního stíhání a tím i existenci dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. e) tr. ř., a to jak na úrovni soudu I. stupně, tak i za podmínek souvisejícího dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. l) alinea druhá tr. ř. při rozhodování soudu odvolacího. Dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. obviněný podle státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství nepodložil, vyjma shora uvedených skutečností, žádnou výslovnou dovolací argumentací ve smyslu nesprávnosti právního posouzení skutku, přičemž poukázal na úhradu celého dluhu na své daňové povinnosti včetně penále. Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství zdůraznila, že obviněný byl uznán vinným ohrožovacím deliktem podle § 254 odst. 1 tr. zákoníku, který je svou související povahou subsidiární skutkovou podstatou ve vztahu k poruchovému deliktu podle § 240 tr. zákoníku. Připomněla, že z dosavadní judikatury Nejvyššího soudu (např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 9. 2009, sp. zn. 4 Tdo 399/2009, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 27. 5. 2010, sp. zn. 6 Tdo 1478/2009) vyplývá, že zásada ne bis in idem brání trestnímu stíhání i toho, proti němuž dřívější řízení o témže skutku trestně právní povahy skončilo pravomocným rozhodnutím příslušného správního orgánu, avšak překážka věci pravomocně rozsouzené předpokládá, že se v obou řízeních jedná o skutkové děje se shodnými podstatnými prvky, tedy že se trestní stíhání jednoznačně vede ohledně téhož skutku pro trestný čin mající stejné znaky skutkové podstaty jako stíhaný přestupek. Podle názoru státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství je v případě posuzované věci podstatné, že obviněný nebyl uznán vinným daňovým deliktem, ale že se závěr o jeho vině týká přečinu proti závazným pravidlům tržní ekonomiky, který se toliko svými doprovodnými důsledky projevil ve ztíženém průběhu daňového řízení spočívajícím v opožděném tvrzení daně. V obou typech souvisejících řízení byly akcentovány jiné podstatné prvky jednání obviněného s jinou povahou narušených objektů a jde tedy o odlišné skutky, jejichž zákonné znaky se obsahově nepokrývají, a tudíž nebyla naplněna podmínka „idem“ k tomu, aby vůbec bylo možné zabývat se otázkou porušení zásady „ne bis in idem“, a tím ani jejím judikatorním výkladem jak ve smyslu rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, tak především jeho rozpracováním pro potřeby trestního soudnictví v rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016. Ve vyvození trestní odpovědnosti obviněného ve smyslu výše uvedeného výroku o jeho vině tak podle státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství nebránila překážka nepřípustnosti trestního stíhání, ani nedošlo k zániku jeho trestní odpovědnosti z důvodu účinné lítosti, neboť obviněný byl uznán vinným ohrožovacím deliktem, jehož se ustanovení o zániku trestnosti z důvodu aktivního projevu účinné lítosti vůči škodlivému následku poruchového trestného činu netýkají.
8.	Ačkoliv obviněnému J. A. bylo prostřednictvím jeho obhájce JUDr. Milana Staňka zasláno vyjádření státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství k případné replice, dovolatel se do doby rozhodnutí Nejvyššího soudu v projednávané věci ani prostřednictvím svého obhájce k němu nevyjádřil.
10.	Dovolací důvod uvedený v ustanovení § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je naplněn tehdy, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. V rámci takto vymezeného dovolacího důvodu je možné namítat buď nesprávnost právního posouzení skutku, tj. mylnou právní kvalifikaci skutku, jak byl v původním řízení zjištěn, v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva, anebo vadnost jiného hmotně právního posouzení. Z toho vyplývá, že důvodem dovolání ve smyslu tohoto ustanovení nemůže být samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení (kvalifikace) skutku i jiné hmotně právní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená především ve skutkové větě výroku o vině napadeného rozsudku a blíže rozvedená v jeho odůvodnění. V rámci dovolání podaného z důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je možné na skutkový stav poukázat pouze z hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Nejvyšší soud je zásadně povinen vycházet ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, případně doplněných nebo pozměněných odvolacím soudem. V návaznosti na tento skutkový stav pak zvažuje hmotně právní posouzení, přičemž samotné skutkové zjištění učiněné v napadených rozhodnutích nemůže změnit, a to jak na základě případného doplňování dokazování, tak i v závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů. To vyplývá také z toho, že Nejvyšší soud v řízení o dovolání jako specifickém mimořádném opravném prostředku, který je zákonem určen k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v § 265a tr. ř., není a ani nemůže být další (třetí) instancí přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři, neboť v takovém případě by se dostával do role soudu prvního stupně, který je z hlediska uspořádání zejména hlavního líčení soudem zákonem určeným a také nejlépe způsobilým ke zjištění skutkového stavu věci ve smyslu § 2 odst. 5 tr. ř., popř. do pozice soudu projednávajícího řádný opravný prostředek, který může skutkový stav korigovat prostředky k tomu určenými zákonem (srov. § 147 až § 150 a § 254 až § 263 tr. ř., a taktéž přiměřeně např. i usnesení Ústavního soudu ve věcech pod sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02, III. ÚS 282/03 a II. ÚS 651/02, dále např. usnesení Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2008, sp. zn. IV. ÚS 60/06). V té souvislosti je třeba zmínit, že je právem i povinností nalézacího soudu hodnotit důkazy v souladu s ustanovením § 2 odst. 6 tr. ř., přičemž tento postup ve smyslu § 254 tr. ř. přezkoumává odvolací soud. Zásah Nejvyššího soudu jako dovolacího soudu do takového hodnocení přichází v úvahu jen v případě, že by skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 17. května 2000, sp. zn. II. ÚS 215/99, uveřejněný pod č. 69 ve sv. 18 Sb. nál. a usn. ÚS ČR nebo nález Ústavního soudu ze dne 20. června 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve sv. 3 Sb. nál. a usn. ÚS ČR; dále srov. rozhodnutí Ústavního soudu pod sp. zn. III. ÚS 166/95 nebo III. ÚS 376/03). Zásah do skutkových zjištění je dále v rámci řízení o dovolání přípustný jen tehdy, učiní-li dovolatel extrémní nesoulad předmětem svého dovolání (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 8. 2006, sp. zn. 8 Tdo 849/2006). K extrémnímu nesouladu mezi provedenými důkazy a učiněnými skutkovými zjištěními srov. také např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 5. 2010, sp. zn. 7 Tdo 448/2010, usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 11. 2009, sp. zn. IV. ÚS 889/09, nebo rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 23. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 359/05.
14.	Jak již bylo shora uvedeno, v posuzované trestní věci byl obviněný uznán vinným přečinem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku, kterého se dopustí ten, kdo ohrozí majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně tím, že nevede účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, ač je k tomu podle zákona povinen. Daná skutková podstata sankcionuje povinnost vést a uchovávat nezkreslené účetní doklady, popř. další doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku a v tomto směru se odvíjí především od zvláštního zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a navazujících nebo souvisejících právních předpisů. Formulace skutkové podstaty klade důraz na objektivně zjistitelné znaky vztahující se k vedení účetnictví a uchování účetnictví, přičemž postih omezuje na případy, které znamenají zásah do majetkových práv jiného nebo ohrožují zájem státu na řádném a včasném splnění daňové povinnosti. Pachatelé tohoto trestného činu totiž často nevedou nebo zkreslují údaje v účetnictví nebo jiných dokladech sloužících k přehledu o stavu hospodaření nebo majetku nebo k jejich kontrole v úmyslu vyhnout se správné výši vyměření daně nebo jejímu odvodu. Z tohoto hlediska může být § 254 tr. zákoníku ve vztahu k trestnému činu zkrácení daně, poplatku a podobných povinných poplatků podle § 240 tr. zákoníku ustanovením subsidiárním (srov. Šámal, P. a kol. Trestní zákoník II. § 140 až 421. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 2582 – 2583).
17.	Za nepodání daňových přiznání k dani z příjmů fyzických osob Finanční úřad pro Olomoucký kraj, územní pracoviště v Prostějově, vyměřil obviněnému pokuty, a to za zdaňovací období 2010 platebním výměrem na pokutu za opožděné tvrzení daně ze dne 21. 10. 2013 ve výši 1.767 Kč (viz č. l. 220 spisu), za zdaňovací období 2011 platebním výměrem na pokutu za opožděné tvrzení daně ze dne 21. 10. 2013 ve výši 1.320 Kč (viz č. l. 221 spisu), za zdaňovací období 2012 platebním výměrem na pokutu za opožděné tvrzení daně ze dne 17. 12. 2014 ve výši 5.308 Kč (viz č. l. 219 spisu), za zdaňovací období 2013 platebním výměrem na pokutu za opožděné tvrzení daně ze dne 31. 8. 2015 ve výši 9.202 Kč (viz č. l. 222 spisu) a za zdaňovací období 2014 platebním výměrem na pokutu za opožděné tvrzení daně ze dne 10. 6. 2016 ve výši 4.505 Kč (viz č. l. 224 spisu).
20.	Dne 12. 8. 2016 bylo Okresnímu státnímu zastupitelství v Prostějově ze strany Finančního úřadu pro Olomoucký kraj, územní pracoviště v Prostějově, doručeno oznámení ve smyslu ustanovení § 8 odst. 1 tr. ř., kterým příslušný finanční úřad informoval státního zástupce o podezření ze spáchání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku, kterého se měl dopustit obviněný J. A. zkráceně tím, že jakožto advokát provozující jiné podnikání podle zvláštních předpisů podle § 7 odst. 1 písm. c) zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nepodal příslušnému finančnímu úřadu daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 78.750,- Kč (viz č. 44 – 45 spisu). Poté bylo usnesením Policie České republiky, Krajského ředitelství policie Olomouckého kraje, Územního odboru Olomouc, oddělením hospodářské kriminality, ze dne 16. 2. 2017, č. j. KRPM-92523-115/TČ-2015-140581-13, podle § 160 odst. 1, 5 tr. ř. zahájeno trestní stíhání obviněného J. A. pro přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku, kterého se měl dopustit zkráceně tím, že úmyslně a prokazatelně nevedl účetní evidenci ani nezabezpečil řádné vedení účetní evidence, ač k tomu byl podle zákona povinen, čímž ohrozil včasné i řádné vyměření daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 (viz č. l. 72 – 75 spisu).
21.	Dne 10. 4. 2017 pod sp. zn. ZT 222/2016 podal státní zástupce Okresního státního zastupitelství v Prostějově na obviněného obžalobu pro přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku, kterého se měl zkráceně dopustit tím, že jakožto advokát provozující jiné podnikání podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, v období let 2010 až 2014 řádně nevedl ani nezajistil řádné vedení své daňové evidence a záznamů o příjmech a evidenci pohledávek ve smyslu § 7b odst. 1 a § 7 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, a dále ačkoliv si byl vědom své povinnosti vyplývající z § 38g odst. 1 zákona a z § 136 odst. 1, odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, v platném znění, podat do tří měsíců, v případě zastoupení daňovým poradcem do šesti měsíců, po uplynutí zdaňovacího období daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, toto i přes výzvy neučinil, takže byl srozuměn s tím, že správci daně neposkytl podklady pro správné a včasné vyměření daně, v důsledku čehož tak Finanční úřad pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště v Prostějově, musel přistoupit v souladu se zákonem ke stanovení daně podle pomůcek způsobem v obžalobě specifikovaným (viz č. l. 252 – 254 spisu).
27.	V rozhodnutí ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, Nejvyšší soud uvedl, že při vlastním rozhodování o porušení čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, jehož cílem je zákaz opakování trestního řízení, které již bylo skončeno pravomocným rozhodnutím, je nutno zodpovědět primárně dvě otázky, a to zda obě řízení jsou trestního charakteru, a zda se obě řízení týkala stejného činu. Kladná odpověď na první otázku je nezbytná pro aplikaci čl. 4 Protokolu č. 7 vůbec, druhá poté pro shledání jeho porušení (srov. rozhodnutí velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, publikované pod č. 15/2017 Sb. rozh. tr.).
44.	Dne 10. 4. 2017 pod sp. zn. ZT 222/2016 podal státní zástupce Okresního státního zastupitelství v Prostějově na obviněného obžalobu pro přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku, kterého se měl zkráceně dopustit tím, že jakožto advokát provozující jiné podnikání podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, v období let 2010 až 2014 řádně nevedl ani nezajistil řádné vedení své daňové evidence a záznamů o příjmech a evidenci pohledávek ve smyslu § 7b odst. 1 a § 7 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, a dále ačkoliv si byl vědom své povinnosti vyplývající z § 38g odst. 1 zákona a z § 136 odst. 1, odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, v platném znění, podat do tří měsíců, v případě zastoupení daňovým poradcem do šesti měsíců, po uplynutí zdaňovacího období daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, toto i přes výzvy neučinil, takže byl srozuměn s tím, že správci daně neposkytl podklady pro správné a včasné vyměření daně, v důsledku čehož tak Finanční úřad pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště v Prostějově, musel přistoupit v souladu se zákonem ke stanovení daně podle pomůcek způsobem v obžalobě specifikovaným (viz č. l. 252 – 254 spisu).
46.	Poslední podmínkou, kterou je ve smyslu rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku nutno naplnit pro určení existence úzké věcné souvislosti, je požadavek, aby sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, byla zohledněna v řízení, které je skončeno jako poslední, aby se zabránilo tomu, že dotčený subjekt ponese nepřiměřenou zátěž. To znamená, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu, resp. aby soudy při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédly k rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně či pokutu za opožděné tvrzení daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlily, jak byla tato okolnost zohledněna (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, publikované pod č. 15/2017 Sb. rozh. tr.).
50.	Rozhodující pro posouzení, zda byla porušena zásada ne bis in idem ve věci J. a ostatní proti Islandu bylo tedy třetí kritérium podmínky věcné souvislosti rozsudku A a B proti Norsku (tj. zda skutková zjištění učiněná v jednom řízení byla použita v druhém řízení, a tedy řízení byla vedena takovým způsobem, aby se maximálně zabránilo jakémukoliv zdvojení při shromažďování a hodnocení důkazů) a podmínka časové souvislosti. K tomu považuje Nejvyšší soud za potřebné dodat, že z prvního kritéria věcné souvislosti definovaného rozsudkem ve věci A a B proti Norsku vyplývá, že trestní řízení musí mít jiný cíl, než daňové řízení. V případě A a B proti Norsku podle ESLP odsouzení v trestním řízení sloužilo nejen jako odrazující prostředek, ale mělo také svůj represivní účel ve vztahu k témuž společensky škodlivému opomenutí, jehož součástí byl i dodatečný znak v podobě spáchání trestného činu podvodu. Z toho plyne, že třetí kritérium věcné souvislosti nelze chápat tak, že není možné provádět žádné vlastní shromažďování a hodnocení důkazů orgány činnými v trestním řízení, neboť v daňových řízeních nejsou zjišťovány všechny okolnosti rozhodné pro posouzení naplnění všech znaků trestných činů. Takový výklad je také podpořen samotnou formulací tohoto kritéria, které stanovuje požadavek, aby orgány v konkrétním případě vyvíjely maximální úsilí, aby se zabránilo jakémukoliv zdvojení při shromažďování a hodnocení důkazů. K tomu je třeba upozornit na to, že ani islandský právní řád nepředpokládá, že skutkové okolnosti případů rozhodné pro posouzení daňových deliktů a trestných činů jsou totožné, a je tedy vyloučeno vlastní šetření v rámci trestního řízení. Rozsudek ve věci J. a ostatní proti Islandu interpretuje třetí kritérium podmínky věcné souvislosti tak, že pokud orgány v jednom řízení šetří dané skutkové okolnosti jako první a dochází zde k překrývání se skutkovými okolnostmi rozhodnými pro posouzení daného protiprávního chování i v řízení druhém, je třeba splnit dvě podmínky. Zaprvé, aby právní úprava umožňovala využít takové podklady shromážděné v jednom řízení i pro druhé řízení a zadruhé, aby orgány v konkrétním projednávaném případě vyvinuly maximální úsilí, aby se zabránilo jakémukoliv zdvojení při shromažďování a hodnocení důkazů ve větším rozsahu ve vztahu ke skutkovým okolnostem, které jsou rozhodné pro posouzení jak daňového deliktu, tak trestného činu. Pokud se týká argumentace k podmínce časové souvislosti, ESLP v rozsudku J. a ostatní proti Islandu konstatoval, že daňové a trestní řízení byla vedena po celkovou dobu 9 let a 3 měsíce, přičemž paralelně jen po dobu o něco více než 1 rok. Stěžovatelé byli obžalováni až 15 a 16 měsíců po vydání daňových rozhodnutí a 9 a 10 měsíců poté, co nabyla právní moci. Dále zdůraznil odlišnost projednávaného případu od případu A a B proti Norsku, ve kterém daňové a trestní řízení byla vedena přibližně 5 let, trestní řízení pokračovala po dobu méně než 2 roky od nabytí právní moci daňových rozhodnutí, a stěžovatelé byli obžalováni ještě před tím, než daňové orgány vydaly svá rozhodnutí a byli odsouzeni v trestním řízení jen několik měsíců po vydání daňových rozhodnutí. Vláda rovněž, na rozdíl od případu A a B proti Norsku, nevysvětlila a neospravedlnila průtahy ve vnitrostátních řízeních, které podle Nejvyššího soudu nebyly zaviněny stěžovateli (srov. Analýza oddělení analytiky a srovnávacího práva Nejvyššího soudu č. 11/2017).
51.	Závěrem lze uvést, že Evropský soud pro lidská práva v rozsudku J. a ostatní proti Islandu vycházel při svém hodnocení v zásadě z argumentace vyslovené v rozsudku velkého senátu ve věci A a B proti Norsku. Je proto možno uzavřít, že na použitelnost obecných závěrů plynoucích z rozsudku velkého senátu Soudu ve věci A a B proti Norsku nemá rozsudek ve věci J. a ostatní proti Islandu vliv. Představuje ovšem silný apel na důsledné posuzování každého jednotlivého případu individuálně a odmítnutí zobecňujícího přístupu, který by vedl k automatickému závěru o přípustnosti souběžného vedení daňového a trestního řízení v každé věci (srov. Analýza oddělení analytiky a srovnávacího práva Nejvyššího soudu č. 11/2017). Právě tento přístup ovšem oba nižší soudy ze shora uvedených důvodů nedodržely.
52.	Dále považuje Nejvyšší soud za vhodné poukázat také na rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci L. D. proti Švédsku, č. 7356/10, ze dne 27. 11. 2014, který se týkal případu, v němž bylo uloženo daňové penále a následně bylo vedeno trestní řízení jednak ohledně trestného činu zkrácení daně, jednak ohledně účetního trestného činu. Stěžovatelka ve svém daňovém přiznání v této trestní věci nepřiznala všechny své příjmy, a navíc tak neučinila správným způsobem. Finanční úřad proto prověřil její příjmy za rok 2002 a uložil jí zdanit nepřiznané příjmy a dále zvýšil její povinnost plátce DPH za rok 2002. Jelikož informace, které stěžovatelka ve svém daňovém přiznání uvedla, nebyly správné, a finanční úřad v rámci své diskreční pravomoci musel provést revizi s ohledem na chybné účetnictví stěžovatelky, uložil jí také daňové penále. Rozhodnutí finančního úřadu bylo potvrzeno správními soudy a stěžovatelčino dovolání švédský Nejvyšší správní soud dne 20. 10. 2009 odmítl. Proti stěžovatelce bylo v souvislosti s výše popsaným jednáním zahájeno také trestní řízení týkající se jednak trestného činu zkrácení daně, jednak účetního trestného činu. Trestní soud rozhodnutím, které nabylo právní moci dne 8. 1. 2009, stěžovatelku pro vážné nedostatky ve vedení účetnictví uznal vinnou z účetního trestného činu, současně ji však zprostil obvinění z trestného činu zkrácení daně. Konstatoval přitom, že uložení daňového penále obnáší „trestní obvinění“ a že řízení týkající se daňového penále mělo trestní povahu, a proto by následné odsouzení pro trestný čin zkrácení daně bylo v rozporu se zásadou ne bis in idem. K tomu však dodal, že stíhání stěžovatelky a odsouzení pro závažný trestný čin pro nedostatky ve vedení účetnictví nevykazuje žádný rozpor s požadavky článku 4 Protokolu č. 7, neboť podání nesprávného materiálu o účetnictví finančnímu úřadu pro podporu tvrzení uvedených v daňovém přiznání a neschopnost stěžovatelky poskytnout finančnímu úřadu další důvěryhodnou dokumentaci, na níž by úřad mohl založit své posouzení, představují důležité dodatečné skutečnosti v daňovém řízení, které nehrály žádnou roli v jejím odsouzení v trestním řízení za nedostatky ve vedení účetnictví. Podle Evropského soudu pro lidská práva povinnost podnikatele uvést správné informace v účetnictví je povinností per se, která není závislá na tom, zda je účetnictví použito jako materiál pro určení daňové povinnosti. Jinými slovy, jelikož stěžovatelka nesplnila své povinnosti spojené s vedením účetnictví, mohla následně splnit svou povinnost doložit finančnímu úřadu dostatečné a správné informace, například opravou informací v účetních knihách nebo předložením dalšího materiálu, který mohl tvořit základ pro vyměření daně. Podání nesprávného materiálu o účetnictví a neschopnost stěžovatelky poskytnout finančnímu úřadu další důvěryhodnou dokumentaci, na níž by mohl založit své posouzení, proto podle Evropského soudu pro lidská práva představuje důležité dodatečné skutečnosti v daňovém řízení, které nehrály žádnou roli v jejím odsouzení v trestním řízení za nedostatky ve vedení účetnictví. Evropský soud pro lidská práva proto ve věci uzavřel, že za takových okolností byly dva trestné činy dostatečně odděleny, aby bylo možné konstatovat, že stěžovatelka nebyla potrestána dvakrát pro ten samý čin, a že stíhání stěžovatelky a odsouzení pro závažný trestný čin pro nedostatky ve vedení účetnictví nevykazuje žádný rozpor s požadavky článku 4 Protokolu č. 7 (srov. rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci L. D. proti Švédsku, č. 7356/10, ze dne 27. 11. 2014).
53. Zmíněné rozhodnutí však nelze podle přesvědčení Nejvyššího soudu bez dalšího přímo aplikovat na případ posuzované trestní věci obviněného J. A., neboť Nejvyšší soud v rámci své rozhodovací činnosti (srov. např. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 16. 4. 2003, sp. zn. 5 Tdo 362/2003, uveřejněné pod č. 57/2003 Sb. rozh. tr.) vyslovil také názor, že trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 125 odst. 1 zák. č. 140/1961 Sb., trestního zákona (dále jen „tr. zákon“), je deliktem ohrožovacím a že ve vztahu k včasnému a řádnému vyměření daně je zde postihováno v podstatě jednání přípravného charakteru, které může směřovat ke zkrácení daně ve smyslu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1 tr. zákona (nyní § 240 tr. zákoníku). Dojde-li pak skutečně ke zkrácení daně, skutek se posoudí jako poruchový trestný čin podle § 148 odst. 1 tr. zákona a nikoli jako ohrožovací trestný čin podle § 125 odst. 1 tr. zákona, neboť ohrožovací delikt je konzumován poruchovým deliktem, čím je vyloučen i jejich jednočinný souběh. Nutno dodat, že v tomto rozhodnutí Nejvyšší soud neřešil otázku porušení principu ne bis in idem, ale zabýval se tím, zda se obviněný dopustil trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, či zda svým jednáním naplnil toliko zákonné znaky trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění. Obviněný v dovolání v této trestní věci, kterou řešil Nejvyšší soud, totiž jen namítl, že jeho jednáním mohlo dojít k naplnění pouze znaků skutkové podstaty trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 125 odst. 1 tr. zákona, avšak Nejvyšší soud uzavřel, že ač jednání obviněného jisté znaky zmíněného trestného činu obsahuje, tak vzhledem k tomu, že právní posouzení daného skutku jako trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zákona bylo shledáno správným, připadala by v úvahu pouze kvalifikace jeho jednání jako jednočinného souběhu více trestných činů, přičemž však jednočinný souběh trestných činů podle § 148 odst. 1 tr. zákona (nyní § 240 odst. 1 tr. zákoníku) a podle § 125 odst. 1 tr. zákona (nyní § 254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku) je vyloučen. Také s tímto judikátem se musí nalézací soud vypořádat, přičemž bude třeba se zabývat uvedeným rozhodnutím a právními názory v něm vyslovenými právě z hlediska principu ne bis in idem.
V Brně dne 19. 9. 2018

References: čl. 4

§ 254
 soud 
 soud 
 § 265
 § 265
 § 254
 § 7
 zákona č. 586
 § 7
 § 7
 § 38
 § 136
 zákona č. 280
 § 145
 § 98
 § 265
 § 265
 § 37
 zákona č. 337
 § 251
 zákona č. 280
 soud 
 soud 
 § 265
 § 265
 soud 
 § 265
 § 11
 čl. 4
 § 265
 § 265
 § 265
 § 254
 § 240
 § 265
 § 265
 soud 
 soud 
 § 265
 § 2
 § 147
 § 150
 § 254
 § 263
 § 2
 § 254
 § 254
 zákona č. 563
 § 254
 § 240
 § 140
 § 8
 § 240
 § 7
 § 160
 § 254
 § 254
 § 7
 zákona č. 586
 § 7
 § 7
 zákona č. 586
 § 38
 § 136
 zákona č. 280
 soud 
 čl. 4
 čl. 4
 § 254
 § 7
 zákona č. 586
 § 7
 § 7
 zákona č. 586
 § 38
 § 136
 zákona č. 280
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 125
 § 148
 § 240
 § 148
 § 125
 soud 
 § 125
 soud 
 § 148
 § 148
 § 240
 § 125
 § 254
 soud