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Timestamp: 2019-02-16 07:19:20+00:00

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Publicado el Viernes, 14 Marzo 2014 15:40
CÁLCULO DEL RESULTADO POR EXPOSICIÓN A LA INFLACIÓN[19]
3.1. Posición monetaria
Si deseamos calcular el resultado monetario obtenido durante determinado período de tiempo, debemos tener en consideración que las personas, en un mismo momento, tienen tanto activos como pasivos monetarios. Así, para calcularlo podremos someter cada cifra a los coeficientes correspondientes o adoptar un mecanismo más simple a partir de la posición monetaria neta –esto es activos monetarios menos pasivos monetarios- y aplicar a esta diferencia el coeficiente correspondiente al período de tiempo sobre el que se desea calcular el resultado por inflación. Este valor, que se hallará expresado en moneda de cierre, comparado con la posición monetaria neta final será el resultado monetario de ese período.[20]
3.2. Variaciones a la posición monetaria
Sin embargo esta situación es bastante difícil que en la práctica ocurra, ya que normalmente las personas tendrán ingresos, gastos, realizarán compras de mercaderías o materias primas, abonarán sueldos, pagarán dividendos, etc., por lo que variará la posición monetaria neta al inicio durante el período y hará que en el transcurso del mismo la diferencia entre activos y pasivos expuestos a la inflación difiera, por lo que cambiará el resultado monetario.
Para poder calcular el resultado monetario del período bajo este nuevo supuesto se hace necesario adicionar el cambio neto, convertido a moneda de cierre mediante la aplicación del coeficiente correspondiente al momento en que dicho cambio se produjo.[21]
3.3. El método de la ley de impuesto a las ganancias
Éste es, básicamente, el método seguido por la ley de impuesto a las ganancias para el cálculo del ajuste por inflación.
Parte del activo al inicio del ejercicio e indica restar aquellos rubros que considera no monetarios (artículo 95 inciso a), para obtener lo que define como el activo expuesto al inicio. A este monto resta el pasivo expuesto (artículo 95 inciso b). Esta diferencia obtenida es la posición monetaria neta al inicio, la que reexpresada a moneda de cierre y restada a la posición final, arroja el resultado monetario (artículo 95 inciso c).
Hasta aquí el procedimiento seguido por la ley es concordante con el explicado en el caso en el que no hubieran cambios en la posición monetaria.
Por último, para considerar dichas variaciones, se efectúan determinados ajustes que serán actualizados desde la fecha de retiro, pago, adquisición, afectación, etc. hasta el cierre de ejercicio por aplicación del coeficiente correspondiente (artículo 95 inciso. d).
3.4. El método de las normas contables[22]
Sin embargo, como se verá en próximos capítulos, la aplicación del método establecido por la ley tiene deficiencias, aunque el resultado coincida en gran medida con el calculado según lo establecido por la Resolución Técnica Nº 6 [23]. El cálculo en ésta, parte de distinto punto porque determina el activo y el pasivo al inicio, reexpresa aquellas partidas que no estén en moneda de cierre y, por diferencia, define el patrimonio neto al inicio, en moneda constante. También se reexpresan las partidas del activo y pasivo al cierre que no estén en esa moneda y se calcula, por diferencia, el patrimonio neto al cierre, en valores de esa fecha.
La diferencia entre el patrimonio neto al inicio en moneda constante -al que se le deberán sumar o restar las variaciones que sufriera, excepto resultados- y al cierre –también en valores a esa fecha- arroja el resultado del período.
La reexpresión de las partidas que componen el estado de resultados permitirá determinar el mismo, excluido el correspondiente a la inflación, que podrá calcularse por diferencia entre el importe deducido por la forma establecida en este párrafo y el resultado del ejercicio calculado por diferencia de patrimonios expuesta en el párrafo anterior.[24]
Cabe aclarar que, contrariamente a la ley de impuesto a las ganancias, para reexpresar las partidas, la norma contable no utiliza los activos o pasivos monetarios, sino que discrimina las partidas según estén expresadas o no a moneda de cierre y lleva a valores de esa fecha estas últimas.[25]
[19] Cfr. Op. Cit. Nota 12; Pág.83 y sig.
[20] Ejemplo:
$ AJUSTADO
[21] Ejemplo:
CAMBIO NETO PERÍODO A
CAMBIO NETO PERÍODO B
(*) Los $5 de diferencia con el ejemplo anterior también podrían analizarse de la siguiente manera:
(a) 1,3 / 1,2
(b) 1,2 / 1,2
(c) Expresado en moneda del período B. Para convertir el resultado monetario de $4,17 a moneda de cierre debe aplicársele el coeficiente entre el momento B y la fecha de cierre, esto es 1,2, quedando:
Resultado monetario a moneda del momento B
Resultado monetario a moneda de cierre
Así podrán calcularse los resultados monetarios para una posición monetaria dada hasta que ésta varíe, ajustando luego todos éstos a moneda de cierre y procediendo a sumarlos.
Para consultar este ejemplo gráficamente ver el Anexo I, al final de este trabajo.
[22] En el Anexo II, al final de este trabajo, se expone, gráficamente, el método de la Resolución Técnica Nº 6 para la determinación del resultado por exposición a la inflación.
[23] Cfr. REIG, Enrique J.-“Impuesto a las Ganancias. Estudio Teórico-Práctico de la ley argentina a la luz de la teoría general del impuesto a la renta”; Ed. Macchi; 9º edición actualizada; Buenos Aires; 1997; pág. 612
[24] Resolución Técnica Nº 6 IV B.1)
[25] Resolución Técnica Nº 6 IV B.2)
Publicado el Viernes, 14 Marzo 2014 15:39
Publicado el Viernes, 14 Marzo 2014 13:43
El proceso inflacionario ocurrido durante el presente año 2002 requiere la nueva aplicación de las normas contables e impositivas para la determinación de la ganancia bajo este contexto, que en la última década habían quedado en el recuerdo.
Si se observara la evolución de la normativa impositiva desde hace algunos años a esta parte se verá que ha cambiado radicalmente porque varió el vínculo jurisdiccional, de imponer los beneficios en base al nexo territorial, a la extensión de la base del impuesto que sigue el criterio de renta mundial.
El ajuste por inflación de la ley de impuesto a las ganancias, es anterior al cambio ya mencionado y su título no fue actualizado para contemplar esa novedad.
La reciente y fuerte devaluación del peso trae aparejada conflictos en cuanto a la conversión de las inversiones.
Por otro lado, no se reconoce impositivamente la variación del índice de precios para las inversiones radicadas en otros países. En este tema, es oportuno recordar que las normas contables han avanzado bastante en los últimos años.
El propósito de este trabajo es analizar la normativa impositiva vigente, desde un punto de vista crítico, para que del propio texto de la ley, a la luz de la doctrina, las normas contables y los principios tributarios, surjan las deficiencias de la misma que permitan llegar a una propuesta para un mejoramiento en la medición del resultado impositivo.
Por consiguiente, se comenzará por analizar la influencia que la inflación tiene en la determinación de la ganancia de las personas –físicas o jurídicas- para después pasar al estudio del método seguido por la ley para determinar el resultado ajustado. Luego se procederá a examinar qué partidas se deben tener en cuenta y cuáles no según la norma, para su cálculo y la valuación que deberán dárseles a las primeras. Recién entonces se introducirá la noción de quiénes son los sujetos del ajuste y quiénes no pueden aplicarlo. En un capítulo aparte, se analizará las ganancias de fuente extranjera obtenida por residentes en el país.
Publicado el Viernes, 14 Marzo 2014 13:41
ACTIVOS COMPUTABLES AL INICIO
Veamos a continuación los rubros que la ley de impuesto a las ganancias considera expuestos o no a la inflación:
4.1 Art. 95 inc. a)
Parte del total del activo y resta todos aquellos rubros que califica como no monetarios.
4.1.1. Art. 95 a) 1: Inmuebles y obras en curso sobre inmuebles, excepto bienes de cambio
Estos bienes de uso tienen el carácter de no monetarios, por lo tanto se encuentran protegidos frente a la inflación[26] [27] más allá de las variaciones del precio específico que pudieran sufrir y que generará un resultado por tenencia. Sin embargo, no es aquí esa la intención de la ley, por lo que establece que este rubro debe ser disminuido del activo sobre un valor histórico, neto de amortizaciones, pues considerar su valor corriente sería bastante dificultoso en razón de que las inversiones en inmuebles suelen ser de carácter particular y no tienen, por lo tanto, otro valor comparable válido y habitualmente no se realizarían con un fin especulativo, sino para ser utilizados en la producción.
4.1.2. Art. 95 a) 2: Inversiones en materiales con destino a las obras comprendidas en el punto anterior
Sigue el criterio de lo principal [inciso a) 1] y le da el mismo tratamiento, lo cual es correcto. Son válidas las observaciones realizadas en el punto anterior, a pesar de que estas inversiones no se encuentren aún incorporadas a los inmuebles, ya que su finalidad es esta última.
4.1.3. Art. 95 a) 3: Bienes muebles amortizables –incluso reproductores amortizables-
Con el mismo criterio del punto anterior[28], al tratarse también de bienes tangibles que están destinados a ser utilizados en la actividad de la empresa y no a su venta[29], deben excluirse del ajuste, ya que se encuentran protegidos frente a la inflación.[30]
4.1.4. Art. 95 a) 4: Bienes muebles en curso de elaboración con destino al activo fijo
Los mismos deben ser considerados dentro del rubro bienes de uso[31] y por lo tanto estarán sujetos al mismo tratamiento que éstos[32], motivo por el cual serán excluidos del activo computable.
4.1.5. Art. 95 a) 5: Bienes Inmateriales
Se incluyen en esta categoría llaves, marcas, patentes, etc. que tienen la característica de ser de naturaleza intangible, no pueden ser clasificados como disponibilidades, créditos, colocaciones temporarias o inversiones permanentes y poseen capacidad de generar ingresos futuros[33], algunos de los cuales pueden amortizarse, en tanto que otros no[34] en virtud de tener vida útil indefinida[35].
Se consideran activos no corrientes[36] y están sujetos a ajuste, debido a que si mantienen su capacidad de generar ingresos futuros, éstos no serán en moneda histórica (a pesar de las dificultades reconocidas por la doctrina para relacionar estos ingresos con los intangibles[37]) y por consiguiente resulta lógico que, entonces, los bienes referidos en este párrafo sean expresados en moneda homogénea[38] y por lo tanto se excluyan del activo computable.
4.1.6. Art. 95 a) 6: Existencia de madera cortada o en pie en explotaciones forestales
Son excluidas del activo computable, ya que las mismas se encuentran protegidas contra la inflación por normativa específica.[39]
4.1.7. Art. 95 a) 7: Acciones, cuotas y participaciones sociales, incluidas cuotas de fondos común de inversión
Los bienes mencionados en este punto deben ser detraídos del activo computable porque estas inversiones[40] son colocadas en empresas que ya son objeto del ajuste por inflación[41] y, por lo tanto, incluirlas sería someterlas nuevamente al tratamiento del Título VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
4.1.8. Art. 95 a) 8: Inversiones en el exterior, inclusive operaciones financieras, excepto que originen resultados o estén afectados a actividades que generen resultados de fuente argentina
Así se excluyen las inversiones que sean efectuadas en el exterior, de cualquier tipo, con la condición de que originen resultados de fuente extranjera o que estén afectados a actividades que generen ganancias de ese tipo, las cuales son tratadas específicamente en el título IX de la ley.
La exclusión resulta obvia pues las mismas, por estar realizadas en un país extranjero, no se encuentran sujetas a las variaciones del índice de precios de nuestro territorio, sino del suyo propio. Este problema en particular será tratado con mayor detalle en un próximo capítulo, de la falta de consideración de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda de esos estados en el cálculo del impuesto a las ganancias argentino, de sus alternativas para una mejor medición[42] [43] y cuál se considera más adecuada para nuestro caso.
4.1.9. Art. 95 a) 9: Bienes muebles no amortizables (excepto bienes de cambio y títulos valores)
La inclusión de los bienes de cambio y títulos valores dentro del activo computable obedece a que el ajuste por inflación de los primeros será necesario para regularizar el costo de ventas, en tanto que los segundos compensarán en parte su ajuste con la inaplicabilidad de la exención del inciso k) del artículo 20 dispuesta por el inciso a) del artículo 97.
Ambos temas serán tratados en capítulos próximos.
4.1.10. Art. 95 a) 10: Créditos por señas o anticipos que congelen precios (sobre los activos de los puntos anteriores)
La medición de estos activos en particular sigue, coherentemente, el criterio de valuación del principal[44], por lo tanto, son excluidos del activo computable.
4.1.11. Art. 95 a) 11: Aportes, anticipos irrevocables a cuenta de futuras integraciones de capital
La condición para excluirlos del activo computable es que sean irrevocables o esté el compromiso debidamente documentado. Del mismo modo, las normas contables[45] establecen que para que puedan contabilizarse como aportes deberán haber sido integrados efectivamente y estar estipulados por escrito. Si no ocurriera de esa manera, no podrán disponerse como tales, sino que deberán integrar el pasivo, pues se considerarán una deuda con el aportante.
En el supuesto que los mismos devenguen intereses o actualizaciones en condiciones similares a las que se establecerían entre partes independientes, no deberán ser excluidos, pues serían asimilables a créditos de terceros, que sí deberán ser computados por estar expuestos a la inflación.
Resulta claro que los aportes, que no devenguen interés según lo expuesto en el párrafo anterior, forman parte del patrimonio neto y por lo tanto protegido de la inflación[46], motivo por el cual deberán excluirse del activo computable para poder realizar el cálculo del resultado por exposición a la inflación, según el método seguido por la ley.
4.1.12. Art. 95 a) 12: Saldos pendientes de integración de los accionistas
Se excluyen por no formar parte del activo.[47]
4.1.13. Art. 95 a) 13: Saldos deudores del titular, dueño o socios por integraciones pendientes o bajo condiciones distintas a las del mercado
Aquí deben distinguirse dos casos:
En primer lugar cuando dichos saldos sean consecuencia de integraciones pendientes, guarda similitud con el ítem 12 del inciso a) de este mismo artículo, visto en el punto anterior. La única diferencia es que en aquel caso se refería a sociedades de capital, en tanto que en éste lo hace a las sociedades de personas[48].
Hecha ésta aclaración, su exclusión del activo computable procede por el mismo motivo expuesto en el punto anterior.
En segundo lugar, la ley manda excluir a los saldos deudores cuando las condiciones pactadas hubieran sido distintas a las que habrían arribado partes independientes. Como se vio al tratar el ítem 11, valen aquí los mismos comentarios, pues al tratarse de entregas efectuadas en condiciones distintas a las de mercado, la norma no reconoce a las mismas como préstamos de terceros.
Vale la pena mencionar que el artículo 73 de la ley de impuesto a las ganancias excluye, en su segundo párrafo, a las sociedades de personas de la presunción de dicho artículo –ganancia gravada sobre una tasa de interés presunta- y el reglamento en el artículo 144 establece que las sumas retiradas, por todo concepto, se computarán para el cálculo de su participación en el resultado, lo que clarifica lo establecido en el inciso b) del artículo 88.
Así la ley ordena tratar estos saldos como retiros a cuenta de futuras utilidades. En tanto que para las sociedades de capital, el tratamiento deberá ser el del artículo 73. Si las condiciones del préstamo fueran establecidas de acuerdo a prácticas del mercado, podrán ser tratadas como préstamos. Este concepto será reafirmado por la misma ley en el ítem 1 del apartado I) del inciso d) del mismo artículo 95.
4.1.14. Art. 95 a) 14: Saldos deudores de personas o grupos de personas en empresas locales de capital extranjero
El argumento es similar al del punto 13, ya que se trata también, en este caso, de saldos de personas o grupos de ellas, no así de sociedades.
4.1.15. Art. 95 a) 15: Gastos de constitución, organización, investigación y desarrollo, ya deducidos impositivamente
La exclusión resulta obvia, pues aunque formen parte del activo de la empresa, si éstos ya fueron deducidos impositivamente en períodos anteriores, de permitirse su actualización, llegaría a considerarse un resultado por exposición a la inflación por cargos tratados, desde el punto de vista impositivo, como gastos en ejercicios pasados, porque fueron ya deducidos en esos balances.
En realidad, estos cargos, no deberán ser computados para el ajuste por inflación aún cuando no hubieran sido deducidos impositivamente, por la exclusión de los mismos establecida en el punto 5 del inciso a) del artículo 95. Se entiende como bienes intangibles a aquellos “...representativos de franquicias, privilegios y otros similares”[49], que incluyen tanto patentes, llaves, marcas, costos de organización, investigación y desarrollo, etc.[50].
Así su mención en este punto es redundante pues por el método de cálculo establecido por la ley:
Llaves, marcas y activos similares de los que no pueden deducirse sus amortizaciones con fines impositivos (la discusión sobre si deberían ser amortizados[51] o no excede la finalidad de este trabajo) tampoco serán tenidos en cuenta para el cálculo del ajuste por inflación.
Para aquellos bienes inmateriales cuya deducción de amortizaciones admite el inciso f) del artículo 81 según el método de cálculo establecido por el artículo 84, sobre cifras actualizadas al cierre, también deben ser descontados.
En tanto los cargos diferidos, cuya deducción se establece en el inciso c) del artículo 87, si se optara por su deducción en el plazo de 5 años, deberá seguirse el tratamiento del artículo 84, tal como establece el inciso f del artículo 82 y los artículos 125, 126 y 128 del decreto reglamentario.
4.1.16. Art. 95 a) 16: Anticipos, retenciones y pagos a cuenta no deducibles
Dado que se tratan de pagos que no son deducibles en el impuesto a las ganancias, tampoco serán base de cálculo del ajuste por inflación.
Debe aclararse que si se hubieran realizado pagos en exceso sobre la obligación fiscal, éste excedente sí podrá ser considerado[52] dentro del activo computable.
4.1.17. Venta de bienes (o entregados como retiros del titular, dueño o socios, dividendos, reducciones de capital, honorarios[53]) de los puntos 1 a 7 durante el ejercicio
Se establece en la ley que los mismos no deben ser detraídos del activo –es decir que deben computarse-, lo cual es coherente con la forma de cálculo de la ganancia por la enajenación establecida en el anteúltimo párrafo del artículo 58[54].
Así, por aplicación del anteúltimo párrafo del artículo 58, el costo computable será el valor residual actualizado, desde la fecha de compra, hasta el cierre del ejercicio anterior y el mismo se utilizará para calcular el ajuste, coincidiendo el resultado final con el contable.
El inciso d) del artículo 96 aclara que se deberán valuar estos bienes a su costo impositivo computable al momento de la enajenación, según lo determine la ley. Esto es: de acuerdo al anteúltimo párrafo del artículo 58.
El mismo criterio es seguido por las normas contables que establecen que se debe considerar como costo de cancelación al contable[55], es decir la valuación con que figura en el activo.[56][57]
4.1.18. Afectación de bienes de cambio como bienes de uso (Art. 95 inciso a) último párrafo)
Dado que el método implementado por el Título VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias considera a los bienes de cambio como activo computable, cuando los mismos sean afectados como bienes de uso, deberán ser detraídos del saldo al inicio.
[26] Resolución Técnica Nº 6 IV B.2)
[27] Cfr. Op. Cit. Nota 12; Pág. 52
[28] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 43
[29] Resolución Técnica Nº 9 Segunda parte. Cap III A.5.
[30] Cfr. Op. Cit. Nota 12; Pág. 52
[31] Resolución Técnica Nº 9 Segunda Parte Capítulo III A.5.
[32] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 43
[33] Cfr. Ibidem; Pág. 94
[34] El inciso h) del artículo 88 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece como no deducibles las amortizaciones de “...llaves, marcas y activos similares.”
[35] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 103
[36] Resolución Técnica Nº 8 Segunda Parte Capítulo III B.2.
[37] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 99
[38] Cfr. Op. Cit. Nota 12; Pág. 33
[39] Cfr. Op. Cit. Nota 22; pág. 615
[40] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 199 y sig.
[41] Cfr. Op. Cit. Nota 22; Pág. 615
[42] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 362
[43] Resolución Técnica Nº 17.3 y Resolución Técnica Nº 18.1
[44] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 155
[45] Resolución Técnica Nº 17 5.19.1.3.1.
[46] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 30 y sig.
[47] Cfr. Op. Cit. Nota 22, pág. 619
[48] Ley 19550 de Sociedades Comerciales Capítulo II
[49] Dictamen 8 ITCP
[50] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 94
[51] Resolución Técnica Nº 18 3.18
[52] D.G.I. Instrucción 236
[53] Es lógica la inclusión de estos actos de disposición como si fueran venta de bienes si se tiene en cuenta la definición realizada por el artículo 3º: “A los fines indicados en esta ley se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso”
[54] La ganancia bruta se determina como:
(COSTO COMPUTABLE)*
*En tanto el costo computable se deduce:
SI NO AJUSTA POR INFLACIÓN
SI AJUSTA POR INFLACIÓN
PRECIO DE COMPRA -actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de venta-
PRECIO DE COMPRA -actualizado desde la fecha de compra hasta cierre del ejercicio anterior-
(AMORTIZACIONES ACUMULADAS -calculados sobre su valor actualizado-)
Para clarificar el método de cálculo se expondrá el siguiente ejemplo para la venta de bienes adquiridos o elaborados:
Coeficientes empleados
Precios históricos (neto amortizaciones)
Cierre ejercicio anterior
200*1,2
100*(2,0/1,5)
100*2,0
Ajuste (o REI cont.)
133*1,5-133
200*1,2-200
Por otra parte, adelantándome a futuras observaciones, para los sujetos que no practican el ajuste, el resultado impositivo se determinaría:
100*(2/1,2)
Donde arroja una resultado impositivo mayor que si practicara el ajuste.
[55] Resolución Técnica Nº 17 4.2.8.
[56] Resolución Técnica Nº 10 B.3.4.c)
[57] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 37

References: Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
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 artículo 97
 artículo 73
 artículo 144
 artículo 88
 artículo 73
 artículo 95
 artículo 95
 artículo 81
 artículo 84
 artículo 87
 artículo 84
 artículo 82
 artículo 58
 artículo 58
 artículo 96
 artículo 58
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 artículo 88
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 artículo 3
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