Source: http://bip.bialystok.rio.gov.pl/index.php?r=1108&s=1168&v=1550
Timestamp: 2020-02-19 09:30:21+00:00

Document:
Data utworzenia: 2015-12-11 08:54
Data modyfikacji: 2015-12-11 08:54
Data publikacji: 2015-12-11 08:54
przeprowadzona w Urzędzie Miasta Siemiatycze
Ustalenia kontroli zostały zawarte w wystąpieniu pokontrolnym z dnia 25 listopada 2015 roku (znak: RIO.I.6001-13/15), o treści jak niżej:
Burmistrz Siemiatycz
W wyniku kompleksowej kontroli gospodarki finansowej miasta Siemiatycze za 2014 r. i inne wybrane okresy, przeprowadzonej w Urzędzie Miasta Siemiatycze na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1113, ze zm.) przez inspektorów Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku, stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia opisane w protokole kontroli, którego egzemplarz pozostawiono w kontrolowanej jednostce.
Zakresem kontroli objęto regulacje wewnętrzne dotyczące ustroju i funkcjonowania miasta oraz jego jednostek organizacyjnych, funkcjonowanie kontroli zarządczej, prowadzenie rachunkowości, gospodarkę pieniężną i rozrachunki, realizację wybranych rodzajów dochodów i wydatków, w tym zagadnienie osiągania przez jednostki samorządu terytorialnego wysokości średnich wynagrodzeń nauczycieli, o których mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2014 r. poz. 191, ze zm.), udzielanie zamówień publicznych, realizację zadań zleconych i w ramach porozumień, gospodarowanie mieniem komunalnym, rozliczenia budżetu z jednostkami organizacyjnymi.
Kontrola postanowień zawartych w dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości, przeprowadzona pod kątem zgodności z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 289), wykazała, że:
a) przewidziane w zakładowym planie kont zasady funkcjonowania konta 130 „Rachunek bieżący jednostki” są sprzeczne z faktycznie przyjętymi rozwiązaniami. Wynika z nich bowiem, że konto to służy do ewidencji obrotów na rachunku bankowym jednostki budżetowej, podczas gdy faktycznie Urząd nie posiada wyodrębnionego rachunku bieżącego, realizując dochody i wydatki z wykorzystaniem rachunku budżetu – str. 5 protokołu kontroli,
b) w zakładowym planie kont przewidziano konto pozabilansowe o symbolu „1”, które ma pełnić funkcję konta pomocniczego przy księgowaniu na kontach pozabilansowych oraz do przeksięgowań wewnętrznych na kontach dochodów i wydatków według klasyfikacji budżetowej – str. 5-6 protokołu kontroli. Załącznik nr 1/1 do protokołu kontroli obrazuje jednakże, iż konto to (jako 001) podawano w dekretacji także jako konto przeciwstawne do kont syntetycznych Urzędu przy księgowaniu operacji dotyczących projektów objętych odrębnymi rejestrami (np. Wn 001 – Ma 225-2, czy Wn 229-2 – Ma 001). Przeczy to postanowieniom zakładowego planu kont, ponieważ nie jest możliwe dokonywanie zapisów dwustronnych między kontem bilansowym a kontem pozabilansowym (konto pozabilansowe nie jest kontem księgi głównej w rozumieniu ustawy o rachunkowości). Konta mającego spełniać taką funkcję jak konto „1” w kontrolowanej jednostce nie przewiduje załącznik nr 3 do rozporządzenia. Należy też zwrócić uwagę, że na kontach pozabilansowych nie stosuje się zasady podwójnego zapisu.
Badanie zgodności ewidencjowania operacji w księgach rachunkowych budżetu i Urzędu Miasta jako jednostki budżetowej z zasadami określonymi przepisami ustawy o rachunkowości i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont… wykazało, że:
a) ewidencję dochodów i wydatków w księgach Urzędu Miasta jako jednostki budżetowej na kontach 130-1-1 i 130-1-2 – polegającą na powielaniu w księgach Urzędu zapisów dokonanych w księgach budżetu – prowadzono z wykorzystaniem kont 222 „Rozliczenie dochodów budżetowych i 223 „Rozliczenie wydatków budżetowych”. W świetle zasad określonych przepisami załącznika nr 3 do rozporządzenia, prowadzenie kont 222 i 223 jest bezpodstawne w przypadku braku odrębnego rachunku bieżącego Urzędu. Konta te służą bowiem rozliczeniu dochodów przelanych do budżetu z rachunku Urzędu oraz rozliczeniu środków na wydatki otrzymanych z budżetu na rachunek Urzędu. Wskazany sposób byłby prawidłowy, gdyby Urząd dysponował wyodrębnionym rachunkiem bankowym dla wydatków budżetowych i dochodów budżetowych. Prawidłowo operacje skutkujące realizacją dochodów i wydatków powinny być ujmowane na koncie 130 w księgach Urzędu w korespondencji z właściwymi kontami przychodów, kosztów lub rozrachunków, natomiast na koniec roku salda subkont dochodów i wydatków powinny być przenoszone z konta 130 na konto 800 „Fundusz jednostki” – str. 5 protokołu kontroli,
b) w księgach budżetu na koncie 222-9 „Rozliczenie dochodów budżetowych Urząd Miasta Siemiatycze” (prowadzonym bezpodstawnie, ponieważ Urząd nie dysponując odrębnym rachunkiem bieżącym nie przelewa do budżetu dochodów podlegających rozliczeniu) wykazano na koniec 2014 r. saldo Ma w kwocie 69.245,84 zł, zaś na początek tego roku saldo Ma w wysokości 157.851,70 zł – str. 10-11 i 13 protokołu kontroli. Stwierdzono, że na koniec 2014 r. na saldo tego konta składały się zobowiązania wobec Podlaskiego Urzędu Wojewódzkiego (69.427,36 zł) oraz nadpłaty w kwocie 181,52 zł wobec Łódzkiego US. Zobowiązania wobec ŁUS w kwocie 181,52 zł ujęto w ewidencji zapisem Wn 224-305 – Ma 222-9 ze znakiem minus i odprowadzono do Łódzkiego US w dniu 14 maja 2015 r. Wskazany sposób księgowania nadpłat wobec US spowodował, że kwota 181,52 zł zwiększyła zobowiązania na koncie 224 oraz zmniejszyła je na koncie 222. Zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia do ewidencji rozliczeń z budżetem państwa służy konto 224 „Rozrachunki budżetu”. Natomiast opis konta 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych” zawarty w załączniku nr 3 do rozporządzenia przewiduje, że na koncie tym ujmuje się m.in. zaległości i nadpłaty wynikające ze sprawozdań właściwych organów. Do ewidencji żadnej z tych operacji nie służy konto 222 w księgach budżetu. Na saldo Ma tego konta na początek 2014 r. składały się – oprócz zobowiązań wobec PUW – niewykorzystane środki na realizację projektów finansowanych ze środków UE, podlegające zwrotowi do Urzędu Marszałkowskiego lub budżetu państwa; powinny być one również ujęte na koncie 224. W konsekwencji błędnego księgowania nieprawidłowo wykazano dane w bilansie budżetu na koniec 2014 r. podając kwotę należności od budżetów w wysokości 251.761,20 zł zamiast 252.536,57 zł i nie wykazując żadnej kwoty jako zobowiązania wobec budżetów, które powinny wynosić 70.021,21 zł (z tego zobowiązania na 775,37 zł nie zostały w ogóle wykazane, zaś kwota 69.245,84 zł została zaprezentowana jako pozostałe zobowiązania – str. 26-27 protokołu kontroli,
c) na koncie 240 „Pozostałe rozrachunki” w ewidencji budżetu ujęto na koniec roku efekty rozliczenia udzielonych dotacji budżetowych, tj. kwoty podlegające zwrotowi – str. 15 protokołu kontroli. Stosownie do załącznika nr 3 do rozporządzenia, do ewidencji rozliczenia przez organ dotujący udzielonych dotacji budżetowych służy konto 224 „Rozliczenie dotacji budżetowych” w ewidencji Urzędu, zaś rozliczone i przypisane do zwrotu dotacje, które organ dotujący zalicza do dochodów budżetowych (tj. dotacje podlegające zwrotowi w roku następnym po roku ich udzielenia), powinny być ujmowane na koncie 221. Kwoty dotacji do zwrotu zostały wykazane zarówno w ewidencji budżetu, jak i Urzędu, powinny zaś być wykazane wyłącznie w ewidencji Urzędu,
d) nie ujęto na koncie 221 należności, zaległości i nadpłat wynikających ze sprawozdań urzędów skarbowych (należności do zapłaty 50.045,24 zł, w tym zaległości 30.679,24 zł i nadpłata w kwocie 359,55 zł); jednocześnie wykazano je w jednostkowym sprawozdaniu Rb-27S sporządzonym przez Pana Burmistrza. Stosownie do zasad funkcjonowania konta 221, zawartych w załączniku nr 3 do rozporządzenia, na koncie tym ujmuje się również należności z tytułu podatków i udziałów we wpływach z podatków pobieranych przez właściwe organy. Zapisy z tego tytułu mogą być dokonywane na koniec okresów sprawozdawczych na podstawie sprawozdań z ewidencji podatkowej (zaległości i nadpłaty). Z kolei § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 119, ze zm.) stanowi, że sprawozdania jednostkowe są sporządzane na podstawie ewidencji księgowej – str. 39-40 protokołu kontroli,
e) obroty dziennika Urzędu różnią się od obrotów zestawienia obrotów i sald o kwotę 14.770.671,25 zł (dziennik za 2014 r. – 315.215.230,55 zł, zaś zestawienie obrotów i sald 300.444.559,30 zł) – str. 7-8 protokołu kontroli. Kontrola wykazała, że dochody z tytułu podatków i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są księgowane na podstawie wyciągu bankowego na koncie 130 bez klasyfikacji. Na koniec miesiąca pracownicy referatu księgowości podatkowej sporządzają sprawozdanie z wykonania dochodów podatkowych i przekazują do referatu księgowości celem zaksięgowania zrealizowanych dochodów z klasyfikacją budżetową. W dzienniku ujmowana jest operacja dotycząca zaksięgowania dochodów bez klasyfikacji, zaś na koniec miesiąca ponownie w dzienniku ujmowane są te same dochody z klasyfikacją, bez zapisów na kontach w syntetycznych (brak odzwierciedlenia w zestawieniu obrotów i sald). Jak wyjaśniła Skarbnik, różnica wynika z księgowania samej klasyfikacji bez udziału kont. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, dziennik zawiera chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Bez względu na technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych dziennik powinien umożliwiać uzgodnienie jego obrotów z obrotami zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej,
f) nieprawidłowo prowadzono ewidencję dochodów z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami; dochody z tych opłat gromadzone są na rachunku, prowadzonym przez bank BGŻ, którego obroty i salda nie są ewidencjonowane na żadnym koncie – ani w księdze głównej budżetu ani Urzędu Miasta jako jednostki budżetowej. Jak wynika z ustaleń zawartych na str. 14 protokołu kontroli, bank przekazuje wykaz wpłat, trafiający do komórki księgowości podatkowej, w której wpłaty ujmowane są na kontach analitycznych poszczególnych osób zobowiązanych do wniesienia opłaty. Na podstawie miesięcznego zestawienia dokonywany jest zapis Wn 240-12 „Pozostałe rozrachunki” – Ma 221/12 (co powoduje uzgodnienie ewidencji prowadzonej w komórce podatkowej ze stanem konta 221) i równolegle w ewidencji budżetu Wn 240 – Ma 222-9. Przelew z rachunku BGŻ na rachunek budżetu następuje na początku następnego miesiąca i księgowany jest Wn 133-1 – Ma 240 i równolegle Wn 222-9 – Ma 901 „Dochody budżetu”, zaś w ewidencji Urzędu Wn 130-1-1 – Ma 240-12. Opisany sposób księgowania powoduje, że w miesięcznych sprawozdaniach Rb-27S dochody wykonane z tej opłaty wykazywane są na podstawie danych wynikających z kont rozrachunkowych, nie są zaś uwidocznione w księgach ani na koncie 130 ani na koncie 901, tj. kontach służących ewidencji dochodów zgodnie z przepisami rozporządzenia. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 39 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej w sprawozdaniu Rb-27S dochody wykonane wykazuje się na podstawie ewidencji analitycznej do rachunku bieżącego – subkonto dochodów oraz do kasy jednostki i zapłaconych kartą płatniczą,
g) nieprawidłowo ustalono w księgach kwotę wydatków wykonanych, w wyniku czego zaniżono je w sprawozdaniu Rb-28S za 2014 r. o 418,72 zł zawyżając jednocześnie wynik budżetu za ten rok – str. 12-13 protokołu kontroli. Jednostka opłaciła rachunek za leczenie odwykowe, który to wydatek w 2015 r. został zwrócony. Pod datą 31 grudnia 2014 r. dokonano bezpodstawnego zmniejszenia wydatków zapisem Wn 223 – Ma 902 „Wydatki budżetu”, ze względu na fakt, iż – jak wynika z protokołu kontroli – wydatek „miał być w najbliższym czasie zwrócony”. Faktycznie kwota ta została zwrócona w dniu 21 stycznia 2015 r. Naruszono tym samym zasadę kasowego ustalania wyniku budżetu, tj. przy uwzględnieniu faktycznych wpływów i wydatków dokonywanych na rachunkach bankowych, wynikającą z § 5 rozporządzenia oraz art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.). W księgach 2014 r. kwotę 418,72 zł należało ująć wyłącznie w ewidencji Urzędu na stronie Wn konta 201 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami oraz na stronie Ma odpowiedniego konta zespołu 4. Wykazanie tej kwoty w ewidencji budżetu spowodowało ponadto błędne ustalenie danych pozycji N.3 „gotówka i depozyty” sprawozdania Rb-N za IV kwartały 2014 r.,
h) bezpodstawnie powielono na koncie 130-1-1 kwotę 1.007,33 zł stanowiącą sumę do wyjaśnienia, która wpłynęła na rachunek budżetu. Nie była to operacja polegająca na realizacji dochodów, zatem powinna być ujęta wyłącznie w ewidencji budżetu, zastosowanym przez jednostkę zapisem Wn 133 – Ma 240; kwoty tej nie wykazano w sprawozdaniu Rb-27S; ponadto z ustaleń kontroli wynika, że obroty strony Wn konta 130-1-1 różnią się od danych jednostkowego sprawozdania Rb-27S o 735.177,67 zł, która to kwota odpowiada racie części oświatowej subwencji otrzymanej w grudniu 2013 r., a stanowiącej dochód 2014 r. Z danych zawartych w protokole kontroli wynika, że jednostka powieliła na koncie 130-1-1 wszystkie dochody z tytułu subwencji, za wyjątkiem tej raty – str. 22 protokołu kontroli,
i) zaniechano naliczania i ujmowania w księgach na koniec każdego kwartału odsetek od nieopłaconych w terminie należności z tytułów cywilnoprawnych; naliczenia dokonywano w momencie wpłat należności. Naruszono tym samym postanowienia § 8 ust. 5 rozporządzenia. Wystąpienie tej nieprawidłowości świadczy o niewykonaniu zalecenia zawartego w wystąpieniu pokontrolnym RIO.I.6001-8/11 z dnia 30 listopada 2011 r., wystosowanym do Pana Burmistrza na podstawie ustaleń poprzedniej kontroli kompleksowej – str. 85-86 protokołu kontroli,
j) utrzymywano nierealne saldo strony Wn konta 080 „Środki trwałe w budowie (inwestycje)”, wynoszące na koniec 2014 r. 4.830.830,95 zł. Jak wynika z ustaleń zawartych na str. 156-157 protokołu kontroli, na saldo tego konta składała się m.in. wartość 32 inwestycji wykazanych jako rozpoczęte, obejmujących koszty dokumentacji zadań, które zostały zrealizowane przez Przedsiębiorstwo Komunalne sp. z o.o. W trakcie kontroli sporządzono polecenie księgowania, którym wyksięgowano z konta 080 bezzasadnie wykazywane nakłady na inwestycje zakończone przez Przedsiębiorstwo w łącznej kwocie 1.045.591,49 zł.
Kontrola ustalania opłat za zajęcie pasa drogowego wykazała, że w Urzędzie nie jest prowadzona ewidencja księgowa należności wynikających z decyzji ustalających tę opłatę. Kontrolujący nie stwierdzili kwoty należności z opłat za zajęcie pasa drogowego ani w księgach ani w sprawozdawczości na dzień 31 grudnia 2014 r. Jak wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli, pracownicy Urzędu nie potwierdzili istnienia bądź nieistnienia ewentualnych należności na koniec 2014 r. W złożonym wyjaśnieniu Skarbnik Miasta poinformowała, że (…) W księgowości nie jest prowadzona ewidencja analityczna jak również brak jest naliczenia przypisów należności z tytułu zajęcia pasa drogowego, ze względu na brak przekazywanych informacji w tym zakresie. Powyższa ewidencja zostanie wdrożona od 01.01.2016 r. (…). W 2014 r. obowiązki związane z zezwoleniami na zajęcie pasa drogowego oraz lokalizacją w pasie drogowym urządzeń niezwiązanych z funkcjonowaniem drogi, a także naliczaniem opłat z tego tytułu były powierzone zakresem czynności inspektorowi ds. drogownictwa Urzędu Miasta Siemiatycze. W złożonym wyjaśnieniu pracownik ten stwierdził m.in. (…) prowadzony jest rejestr wydanych decyzji z wysokością opłat (…) Aktualnie nie przekazuję do Referatu Finansowego informacji na temat wysokości i terminu wpłat za zajęcie pasa drogowego. Coroczne wykazy opłat za umieszczenie urządzeń obcych w pasie drogowym dróg gminnych wnoszonych przez dwóch największych płatników (…) są weryfikowane po przedstawieniu przez nich listy decyzji do opłacenia. (…) Nie prowadzę jednak kontroli faktycznie wniesionych opłat w stosunku do wydanych decyzji. – str. 38-39 protokołu kontroli.
Z ustaleń dotyczących sporządzania sprawozdań, w świetle przepisów rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1773), wynika, że:
a) nie zamieszczano na niektórych sprawozdaniach Rb-27S i Rb-28S daty ich sporządzenia, wbrew wzorom tych sprawozdań określonych załącznikami nr 9 i 20 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej; ustalenie dotyczy zarówno sprawozdań podpisywanych przez Pana Burmistrza, jak i przyjmowanych przez Pana sprawozdań jednostek budżetowych – str. 18 i 22 protokołu kontroli,
b) dokonywano ręcznie poprawek i dopisków danych na sprawozdaniach sporządzonych przez jednostki budżetowe – str. 17-18 i 23 protokołu kontroli. Ze złożonego w tej sprawie wyjaśnienia wynika, że poprawki na sprawozdaniach jednostek, nanoszone są przez pracownika księgowości budżetowej na etapie dokonywania sprawdzenia poprawności i prawidłowości sporządzenia sprawozdań przez Głównych Księgowych podległych jednostek. Dopisane zostały dane już zawarte w sprawozdaniu a nie wykazane we wszystkich rubrykach. Ręczne skreślenia i dopisania zostały opatrzone pieczątką Sprawdzono pod względem formalnym i rachunkowym z datą i podpisem osoby sprawdzającej. W świetle przepisów rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej stwierdzenie błędów w sprawozdaniach jednostek budżetowych powinno skutkować wezwaniem ich kierowników do sporządzenia i przedłożenia prawidłowego sprawozdania,
c) sporządzono zbiorcze sprawozdanie Rb-28S niezgodnie z zasadą określoną § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, zgodnie z którą sprawozdania zbiorcze są sporządzane na podstawie sprawozdań jednostkowych jednostek podległych oraz sprawozdania jednostkowego jednostki samorządu terytorialnego, jako jednostki budżetowej i jako organu; kontrola wykazała, że Szkoła Muzyczna I stopnia w Siemiatyczach wykazała w sprawozdaniu zobowiązania ogółem na kwotę 110.608,13 zł, w tym wymagalne powstałe w roku bieżącym 110.608,13 zł. Wykazanie zobowiązań wymagalnych było wynikiem błędu polegającego na powieleniu kwot z kolumny 7 „zobowiązania ogółem”. Nie stwierdzono korekty sprawozdania tej szkoły; mimo tego w sprawozdaniu zbiorczym zobowiązania wymagalne nie zostały wykazane – str. 20 protokołu kontroli,
d) zaniżono zobowiązania wykazane w sprawozdaniu Rb-28S Urzędu za 2014 r. o kwotę 268,65 zł stanowiącą nadpłatę wobec Poczty Polskiej; naruszono tym samym wymóg zgodności danych wykazanych w sprawozdaniu z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, określony w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej – str. 42 protokołu kontroli.
Analiza planowania w jednostkach organizacyjnych wykazała, że projekty planów finansowych i plany finansowe instytucji kultury, wbrew regulacjom zawartym w art. 31 ustawy o finansach publicznych, nie zawierały informacji o stanie należności i zobowiązań na początek i koniec roku oraz stanie środków pieniężnych na początek i koniec roku – str. 48-49 protokołu kontroli.
W obrębie zagadnienia planowania i sprawozdawczości wyodrębnionych rachunków dochodów i wydatków nimi finansowanych jednostek oświatowych kontrola wykazała, że Gimnazjum Publiczne Nr 1 zamieściło po stronie planu w sprawozdaniu Rb-34S za 2014 r. dane niezgodne z ostateczną wersją załącznika do uchwały budżetowej, zawierającego plan dochodów i wydatków wyodrębnionego rachunku w pełnej szczegółowości klasyfikacji budżetowej. Według załącznika do uchwały budżetowej na 2014 r. dochody i wydatki wyodrębnionego rachunku Gimnazjum miały wynosić po 255.000 zł, natomiast w sprawozdaniu za 2014 r. po stronie planu podano kwoty po 272.600 zł. Kontrola wykazała, że w dniu 12 stycznia 2015 r. została sporządzona „korekta” planu finansowego wyodrębnionego rachunku na 2014 r. podpisana przez dyrektora i główną księgową Gimnazjum. Jako uzasadnienie złożenia korekty podano Ja (…) księgowa Gimnazjum Publicznego Nr 1 w Siemiatyczach, wyjaśniam, iż nie złożyłam w terminie grudniowym zmiany planu w sprawozdaniu z wykonania dochodów i wydatków na rachunku wydzielonym. W miesiącu grudniu zwiększyły się w stopniu znacznym dochody oraz automatycznie zostały te pieniądze wydatkowane w poszczególnych paragrafach związane z potrzebami szkoły. Korektę planu zrobiłam wraz ze sporządzeniem sprawozdania Rb-34S za IV kwartał w dniu 12 stycznia 2015 r. Plan i wykonanie są stanem faktycznym na dzień 31.12.2014 r. W trakcie czynności kontrolnych, w dniu 7 września 2015 r., zostało złożone przez główną księgową Gimnazjum ponowne wyjaśnienie, zgodnie z którym nawiązując do wyjaśnienia z 12.01.2015 r. oświadczam, iż przez pomyłkę do sprawozdania z 31.12.2014 r. i zmianę planu przedłożyłam niewłaściwy poprawiony plan finansowy dochodów i wydatków gromadzonych na rachunku wydzielonym. Korekta planu w moich dokumentach księgowych jest właściwa i zgodna z wykonaniem wydatków na dzień 31.12.2014 r. Przepraszam za wynikłą pomyłkę. Do kontroli okazano drugą wersję „korekty” z 12 stycznia 2015 r. przewidującą inne kwoty w niektórych paragrafach wydatków, przy niezmienionej kwocie wydatków ogółem, tj. 272.600 zł – str. 182-184 protokołu kontroli.
„Korekta” z 12 stycznia 2015 r. w każdej z wersji przewiduje m.in. znaczący wzrost planu wydatków w par. 4210 „Zakup materiałów i wyposażenia” – z 45.000 zł na 88.600 zł w jednej wersji i 88.390 zł w drugiej wersji i par. 4260 „Zakup energii” – z 40.000 zł na 60.000 zł w jednej wersji i 59.100 zł w drugiej wersji. Wykonanie wydatków za 2014 r. w tych podziałkach wyniosło według sprawozdania Rb-34S 88.307,86 zł w par. 4210 i 59.075,96 zł w par. 4260.
W § 4 ust. 6 i 7 uchwały Nr XLV/197/10 Rady Miasta Siemiatycze z dnia 16 czerwca 2010 r. w sprawie określenia jednostek budżetowych Miasta Siemiatycze gromadzących dochody na wydzielonym rachunku bankowym… postanowiono, że upoważnienie do dokonywania zmian w planach dochodów i wydatków nimi finansowanych będzie zawarte co roku w uchwale budżetowej, a także, iż kierownicy samorządowych jednostek budżetowych w terminie 7 dni od dnia dokonania zmiany zawiadamiają Burmistrza Miasta Siemiatycze o dokonanych zmianach. Analiza uchwały budżetowej miasta Siemiatycze na 2014 r. wykazuje brak postanowień upoważniających kierowników jednostek oświatowych do dokonywania zmian w planach finansowych wyodrębnionego rachunku. W § 11 uchwały z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie uchwalenia budżetu Miasta Siemiatycze na 2014 rok zawarto jedynie upoważnienia dla Pana Burmistrza do dokonywania zmian w planie wydatków oraz przekazania kierownikom innych jednostek budżetowych uprawnień do dokonywania przeniesień w planie wydatków. Jako podstawę prawną podjęcia uchwała budżetowa wymienia m.in. art. 258 ustawy o finansach publicznych, przewidujący możliwość upoważnienia Pana Burmistrza przez Radę Miasta do dokonywania określonych zmian w planie wydatków budżetu oraz przekazania przysługujących Panu uprawnień w tym zakresie kierownikom jednostek organizacyjnych. Regulacja ta nie ma zatem zastosowania do wprowadzania zmian w planach finansowych wyodrębnionego rachunku dochodów i wydatków nimi finansowanych. W świetle § 4 ust. 6 uchwały Rady Miasta Siemiatycze z dnia 16 czerwca 2010 r. w sprawie określenia jednostek budżetowych Miasta Siemiatycze gromadzących dochody na wydzielonym rachunku bankowym… w uchwale budżetowej powinno znaleźć się upoważnienie skierowane bezpośrednio do dyrektorów szkół posiadających wyodrębnione rachunki dochodów i wydatków nimi finansowanych, o których mowa w art. 223 ustawy o finansach publicznych. Brak takiego postanowienia jest równoznaczny z brakiem upoważnienia do dokonywania jakichkolwiek zmian w planach finansowych tych rachunków. Mając na względzie, iż w załączniku do uchwały budżetowej plany finansowe tych rachunków ujęto w pełnej szczegółowości klasyfikacji budżetowej należy przyjąć, że wobec braku stosownego upoważnienia zmiana planu mogła w 2014 r. być wyłącznie pochodną odpowiedniej zmiany załącznika do uchwały budżetowej, wprowadzonej uchwałą Rady Miasta. Zgodnie z art. 223 ust. 3 ustawy o finansach publicznych wydatki z wyodrębnionego rachunku mogą być dokonywane do wysokości kwot zgromadzonych dochodów, w ramach planu finansowego. Ogólna zasada dokonywania wydatków publicznych określona w art. 44 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych stanowi natomiast, że wydatki te mogą być ponoszone na cele i wysokościach ustalonych w planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych.
Przedłożenie przez dyrektora i głównego księgowego Gimnazjum 12 stycznia 2015 r. opisanej „korekty” planu na 2014 r. należy zatem ocenić jako działanie w celu ukrycia przekroczenia planu wydatków wyodrębnionego rachunku, przyjętego w uchwale budżetowej, które wynosiło 43.307,86 zł w par. 4210, 3.000 zł w par. 4220 „Zakup środków żywności”, 2.806 zł w par. 4240 „Zakup środków dydaktycznych i książek” i 19.075,96 zł w par. 4260.
W zakresie podstaw gospodarowania nieruchomościami ustalono, że podjęte przez Pana 2012 i 2014 r. zarządzenia nr 189/12 oraz nr 447/14 w sprawie planu wykorzystania gminnego zasobu nieruchomości nie spełniały wymogów określonych w art. 23 ust. 1d pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774). Przedmiotowe plany zostały opracowane na okres 1 roku, zamiast 3 lat jak to wynika z przepisów ustawy. Nie zawierały ponadto następujących elementów: zestawienia nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste, prognozy udostępnienia nieruchomości zasobu oraz nabywania nieruchomości do zasobu, poziomu wydatków związanych z udostępnieniem nieruchomości zasobu oraz nabywaniem nieruchomości do zasobu, wpływów osiąganych z opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości oraz z opłat z tytułu trwałego zarządu nieruchomościami, aktualizacji opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości oraz opłat z tytułu trwałego zarządu nieruchomościami gminnymi. Aktualnie obowiązuje plan wykorzystania gminnego zasobu nieruchomości wprowadzony zarządzeniem Pana Burmistrza nr 3/14 z dnia 8 grudnia 2014 r. na lata 2015-2017, tj. na okres zgodny z art. 23 ust. 1d ustawy. W jego treści zawarto wszystkie wymagane przepisami ustawy informacje, oprócz zestawienia powierzchni nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste wymaganego przez art. 23 ust. 1d pkt 1 ustawy – str. 53-54 protokołu kontroli.
W toku kontroli dochodów z tytułu zbywania nieruchomości stanowiących własność miasta stwierdzono uchybienie polegające na braku informacji o terminie przeprowadzenia poprzedniego przetargu w treści ogłoszenia o drugim przetargu ustnym nieograniczonym na sprzedaż nieruchomości niezabudowanej. Obowiązek zamieszczenia stosownej informacji wynika z art. 38 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami – w razie ogłoszenia kolejnego przetargu lub rokowań w ogłoszeniu należy podać również terminy przeprowadzenia poprzednich przetargów – str. 58 protokołu kontroli.
W zakresie regulacji dotyczących gospodarowania mieszkaniowym zasobem miasta ustalono, że kontrolowana jednostka nie posiadała wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem obejmującego lata 2013-2014. Poprzednio obowiązująca uchwała Rady Miasta w tej sprawie dotyczyła lat 2008-2012, zaś kolejna została podjęta dopiero 2 lipca 2015 r. Obowiązek posiadania wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150). Należy wskazać, że jednym z elementów programu, zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy, jest planowana sprzedaż lokali. Brak programu uniemożliwia zatem ustalenie, czy we wskazanym okresie przewidywana była sprzedaż lokali oraz w jakiej ilości – str. 60 protokołu kontroli.
Z ustaleń kontroli wynika, że wartość nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste na rzecz osób posiadających nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, sakralną i związaną ze spółdzielczością mieszkaniową nie była aktualizowana, w wyniku czego opłaty roczne pobierane są w dalszym ciągu na niezmienionym poziomie. W 2012 r. miasto przeprowadziło aktualizację opłat rocznych w stosunku do podmiotów posiadających udziały w użytkowaniu wieczystym gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi. Zgodnie z art. 77 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego podlega aktualizacji nie częściej niż raz na 3 lata, jeżeli wartość tej nieruchomości ulegnie zmianie. Natomiast art. 12 tej ustawy zobowiązuje właściwe organy do gospodarowania nieruchomościami w sposób zgodny z zasadami prawidłowej gospodarki. W złożonym w tej sprawie wyjaśnieniu pracownik Urzędu wskazał, że aktualizacja opłat dla pozostałych użytkowników jest planowana na 2016 r. – str. 70 protokołu kontroli.
W toku kontroli dochodów budżetu miasta badaniu poddano także dochody z tytułu podatków i opłat lokalnych, dla których organem podatkowym pierwszej instancji, w myśl art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), jest Pan Burmistrz. Kontrola prowadzona była w szczególności pod kątem prawidłowości i powszechności poboru dochodów, windykacji zaległości podatkowych oraz rachunkowości podatkowej, w tym rzetelności sporządzania sprawozdań budżetowych, co doprowadziło do następujących ustaleń.
Sprawdzeniu poddano podatkową ewidencję nieruchomości, przewidzianą treścią art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.), której zasady prowadzenia określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz. U. Nr 107, poz. 1138). Stwierdzono, że ewidencja podatkowa prowadzona za pomocą systemu informatycznego nie zawiera wszystkich danych przewidzianych w § 5 wymienionego rozporządzenia, a przede wszystkim identyfikatorów działek ewidencyjnych – str. 93 protokołu kontroli.
W części protokołu dotyczącej dochodów z tytułu podatku od nieruchomości od osób prawnych opisano wyniki badania deklaracji podatkowej złożonej przez kontrolowaną jednostkę. Analizując dokumentację, która służyła za podstawę jej sporządzenia stwierdzono, iż kontrolowana jednostka nie posiada historycznych danych geodezyjnych dotyczących 2014 r. – okazany wydruk pochodzi z listopada 2013 r. W związku z tym podczas kontroli nie można było wykonać pełnej weryfikacji danych zamieszczonych w deklaracji podatkowej, dotyczących gruntów będących w posiadaniu lub we władaniu kontrolowanej jednostki. Stwierdzono także, iż Urząd Miasta posiada budowle, które mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej a nie zostały ujawnione w deklaracji podatkowej – są to między innymi sieci kanalizacyjne, linie energetyczne, studnie głębinowe itp. Do dnia podpisania protokołu kontroli nie wskazano czy powinny być one opodatkowane. Kwestia ta powinna zostać wyjaśniona i rozstrzygnięta w toku prowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających, zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej. Celem przeprowadzenia wskazanych tym przepisem działań winno być m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych budowli, tj. czy są faktycznie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej – str. 97 protokołu kontroli.
Z kolei opis na str. 96 protokołu kontroli poddaje w wątpliwość prawidłowość deklaracji podatkowej złożonej przez wskazanego tam podatnika. Ujawnia on m.in. powierzchnie gruntów 31 m2 oraz 60 m2. W pierwszym przypadku są to grunty, których podatnik jest współwłaścicielem z osobą fizyczną i wyodrębnił do opodatkowania udziały w 1/100. W drugim natomiast to grunty wydzierżawione od osoby fizycznej na 96 lat. Artykuł 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych stwierdza, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące:
1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
- wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
- jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
W tym kontekście należy stwierdzić, iż podatnikiem za wydzierżawiony od osoby fizycznej grunt pozostaje nadal właściciel. Natomiast art. 3 ust. 3 wskazuje, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. A zatem powierzchnia gruntów pozostająca we współwłasności powinna stanowić odrębny przedmiot opodatkowania.
Zgodnie z opisem na str. 104 protokołu kontroli stwierdzono w przyjętej do badania próbie dwie nieprawidłowości w podatku do nieruchomości w grupie podatników będących osobami fizycznymi. W pierwszym przypadku podatnik posiada użytki rolne, których część ujawnił jako grunty związane z działalnością gospodarczą, nie pomniejszył jednak o tę powierzchnię gruntów deklarowanych do opodatkowania podatkiem rolnym. W drugim przypadku w decyzji wymiarowej zmniejszono o 60 m2 powierzchnię budynków mieszkalnych ujawnioną przez podatnika w informacji podatkowej, wskutek czego nastąpiło zaniżenie podatku od nieruchomości o kwotę 36 zł.
W zakresie podatku rolnego od osób prawnych stwierdzono przypadek opisany na str. 106 protokołu kontroli dotyczący osoby prawnej (…[1]), która nie zadeklarowała gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne o powierzchni 7,0253 ha. Według wyjaśnień złożonych w czasie kontroli przez pracownika Urzędu, grunty te zostały przekazane dekretem …[2] która opłaca podatek rolny. Tymczasem według okazanych danych ze Starostwa Powiatowego w Siemiatyczach zawartych w ewidencji gruntów i budynków, są one nadal własnością osoby prawnej, która tych gruntów nie zadeklarowała. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, ze zm.) podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi dla gruntów gospodarstw rolnych – liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego, a podatnikiem jest właściciel gruntów wskazany w ewidencji gruntów i budynków.
W obszarze realizacji dochodów z tytułu podatku leśnego wśród osób fizycznych stwierdzono w przyjętej do badania próbie dwie nieprawidłowości. W pierwszym przypadku zaniżono podatek leśny o 1 zł, natomiast w drugim kwota zaniżonego podatku wyniosła w 2014 r. 22 zł. W trakcie kontroli wydał Pan decyzje korygujące za lata 2011-2015 wymierzając podatnikowi podatek leśny za las podlegający opodatkowaniu – str. 111 protokołu kontroli.
Na str. 130-131 protokołu kontroli zostały wskazane nieprawidłowości dotyczące należności z tytułu podatku od środków transportowych. Dotyczyły one przede wszystkim danych zawartych w załącznikach Dt 1 a dotyczących opodatkowanych przez podatników środków transportowych. W trakcie kontroli Pan Burmistrz rozpoczął postępowanie podatkowe, którego skutkiem było między innymi złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej z prawidłowymi danymi dotyczącymi tych pojazdów.
Należy wskazać, iż znacząca część stwierdzonych nieprawidłowości w podatku od środków transportowych a także w podatkach rolnym, leśnym i od nieruchomości była pochodną niewykonywania lub niepełnego wykonania obowiązków przez służby organu podatkowego w zakresie czynności sprawdzających wskazywanych przepisami działu V Ordynacji podatkowej „Czynności sprawdzające”, a w szczególności art. 272 ustawy. To kompletna realizacja przez organ podatkowy celów ustanowionych tym przepisem: weryfikacja terminowości składania deklaracji i zapłaty należności, formalnej poprawności składanych dokumentów i rzetelności danych w nich zawartych w kontekście stanu faktycznego, daje rękojmię, iż dochody podatkowe z określonego ustawowo tytułu realizowane są w sposób kompletny i prawidłowy.
Stwierdzono, iż w decyzji dotyczącej zwolnienia w podatku rolnym z tytułu nabycia gruntów na powiększenie lub utworzenie nowego gospodarstwa rolnego okres przyznanego zwolnienia był zawyżony o jeden rok. Zasady przyznawania tej ulgi reguluje przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, który stwierdza, iż okres zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, wynosi 5 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów lub prawa wieczystego użytkowania, ustanowiono prawo wieczystego użytkowania gruntów lub objęto grunty w trwałe zagospodarowanie w drodze umowy. Natomiast art. 13d ust. 3 ustawy decyduje, iż zwolnienia i ulgi podatkowe udzielone na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. W czasie kontroli organ podatkowy skorygował i wydał decyzję zmieniającą okres przyznanego zwolnienia na prawidłowy.
Badaniu poddano również realizację dochodów z tytułu opłaty targowej. Ustalono wady systemu rozliczania inkasenta z pobranej opłaty, powodujące niedociągnięcia w tym obszarze wskazane w opisie na str. 142 protokołu kontroli.
W zakresie rachunkowości podatków i opłat lokalnych stwierdzono pojedynczy przypadek prowadzenia dla jednego podatnika dwóch kont podatkowych w podatku od nieruchomości. Stoi to w sprzeczności ze wskazaniami § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 208, poz.1375 ze zm.). Wskazany przepis nakazuje prowadzić dla każdego podatnika, w każdym podatku, konta szczegółowe do rozrachunków z tytułu przypisanych należności – str. 151 protokołu kontroli.
Analiza wydatków z tytułu wynagrodzeń wykazała, że zastępca Pana Burmistrza od 1 stycznia 2012 r. otrzymuje dodatek specjalny przyznany w związku z powierzeniem zadań z zakresu prowadzenia nadzoru inwestorskiego w zakresie inwestycji drogowych oraz koordynacji pozostałych inwestycji i remontów realizowanych przez miasto Siemiatycze. Jak wynika z protokołu kontroli ma on charakter stałego świadczenia, przyznawanego corocznie na okres 1 roku. Wskazane zadania zostały wcześniej powierzone Zastępcy Burmistrza pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. Z pisma nie wynika, że zadania te mają charakter okresowy. W okresie od 18 kwietnia do 31 grudnia 2011 r. (czas, w którym już wykonywał wskazane zadania) Zastępca Burmistrza nie otrzymywał za nie żadnego dodatku. Zgodnie z art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1202, ze zm.), powoływanym w pismach przyznających dodatek specjalny, pracownikowi samorządowemu z tytułu okresowego zwiększenia obowiązków służbowych lub powierzenia dodatkowych zadań może zostać przyznany dodatek specjalny. W złożonym wyjaśnieniu wskazuje Pan jako podstawę przyznawania dodatku przede wszystkim liczbę i złożoność zadań inwestycyjnych realizowanych przez miasto. Liczba tych zadań wykazuje duże zróżnicowanie – od 19 w 2014 r. do 5 w 2015 r. Ze stosowanej praktyki wynika jednak, że dodatek przyznawany jest nie ze względu na okresowe zwiększenie obowiązków w zakresie realizacji powierzonych zadań, a za sam fakt ich realizacji (na podstawie bezterminowego powierzenia). Uzasadnia to uwzględnienie wynagrodzenia za tak powierzone obowiązki w kwocie wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego, z ewentualnym przyznaniem dodatku specjalnego w przypadku realizacji szczególnie złożonego zadania lub znaczącego wzrostu liczby inwestycji realizowanych w danym okresie. Nie negując podniesionego w Pana wyjaśnieniu faktu oszczędności dla budżetu wynikającego z wykonywania przez Zastępcę Burmistrza tych zadań należy zwrócić uwagę, że z zaprezentowanych przez Pana danych wynika, iż dodatek specjalny zastępcy Burmistrza przyznany został w najwyższej wysokości na rok 2015, w którym od 2012 r. przewidywana jest najmniejsza liczba zadań inwestycyjnych – str. 155-156 protokołu kontroli.
Kontrola wydatków na dotacje celowe udzielane jednostkom niezaliczanym do sektora finansów publicznych na wspieranie przedsięwzięć z zakresu sportu wykazała nieprawidłowości przy udzieleniu i rozliczeniu dotacji w wysokości 80.000 zł na rzecz MKS „Cresovia” Siemiatycze. Nie okazano potwierdzenia upublicznienia ogłoszenia zgodnie z § 4 ust. 2 uchwały Nr V/23/11 Rady Miasta Siemiatycze z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie określenia warunków i trybu finansowania rozwoju sportu przez Miasto Siemiatycze, zgodnie z którym ogłoszenie umieszcza się na tablicy ogłoszeń i na stronie BIP. Oferta złożona przez MKS „Cresovia” dotyczyła realizacji zadania polegającego na „Wsparciu finansowym przedsięwzięć z zakresu rozwoju sportu Cresovia 2014” na łączną kwotę 167.000 zł, przy własnym udziale finansowym na poziomie 16.000 zł i pracy własnej wycenionej na 61.000 zł. W umowie nr OR.426.16.2013 o wsparcie realizacji zadania publicznego pod nazwą „Rozwój sportu – wsparcie finansowe przedsięwzięć z zakresu rozwoju sportu Cresovia 2014” z dnia 28 lutego 2014 r. przyjęto, że jeżeli dany koszt finansowany z dotacji wykazany w sprawozdaniu z realizacji zadania publicznego nie jest równy z kosztem określonym w odpowiedniej pozycji kosztorysu, to uznaje się go za zgodny wtedy, gdy nie nastąpiło jego zwiększenie o więcej niż 10%. Określono też, że przekroczenie wskazanego limitu uważa się za pobranie dotacji w nadmiernej wysokości. W dniu 15 grudnia 2014 r. do Urzędu Miasta wpłynął wniosek o wyrażenie zgody na przesunięcie środków publicznych w związku ze zmianami w wydatkach na zakup sprzętu sportowego i opłatę Podlaskiego Związku Piłki Nożnej. Aneksem nr 1/14 z dnia 16 grudnia 2014 r. wprowadzono stosowne zmiany. Sprawozdanie z realizacji zadania zostało złożone 12 stycznia 2015 r. Ze sprawozdania wynika, że cała kwota dotacji została wydana. W wyniku aneksu z 16 grudnia kwoty w poszczególnych pozycjach sprawozdania były zgodne z umową. Dopóki umowa nie została zmieniona obowiązywała zatem jej treść, wraz z harmonogramem wydatków, w brzmieniu ustalonym 28 lutego 2014 r. Analiza rozliczenia wykazała, iż wydatki w pozycji „Zakup sprzętu sportowego” wyniosły 7.884,01 zł, co stanowiło przekroczenie dopuszczalnej kwoty o 184,01 zł na dzień dokonania wydatku, tj. 17 października 2014 r., kiedy to obowiązywała jeszcze umowa z 28 lutego 2014 r. Zgodnie z § 6 umowy przekroczenie limitów wydatków uważa się za pobranie dotacji w nadmiernej wysokości. Z wyjaśnień złożonych w trakcie kontroli wynika, że analiza sprawozdania została dokonana w oparciu o ostateczny kształt umowy po aneksie z 16 grudnia 2014 r. – str. 162-164 protokołu kontroli.
Analizą objęto też wydatki poniesione w trybie ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 1118, ze zm.). Stwierdzono, że w dniu 27 lutego 2014 r. wpłynęła oferta MKS „Cresovia” na realizację zadania publicznego w ramach „Organizacji wypoczynku dzieci i młodzieży z uwzględnieniem działań z zakresu profilaktyki uzależnień w 2014 roku”. Oferta dotyczyła prowadzenia zajęć sportowych i dydaktyczno-formacyjnych dla dzieci i młodzieży z siemiatyckich szkół z roczników 2000-2001 (w tym spotkania, treningi, udział w rozgrywkach sportowych), przy udziale środków pochodzących z dotacji na poziomie 7.800 zł. W umowie nr PU.526.10.2014 o wsparcie realizacji zadania publicznego pod nazwą „Zagospodarowanie czasu wolnego dzieci i młodzieży z uwzględnieniem profilaktyki uzależnień w 2014 roku” z dnia 23 kwietnia 2014 r. postanowiono m.in., że:
- zleceniodawca zobowiązuje się do przekazania na realizację zadania publicznego dotacji w wysokości 5.000 zł,
- zleceniobiorca zobowiązuje się do przekazania na realizację zadania „środków finansowych własnych w wysokości 18.144 zł” oraz „środków finansowych z innych źródeł w wysokości 0 zł” i „środków finansowych z innych źródeł publicznych, przyznanych przez: 0 zł”.
Ze sprawozdania z wykonania zadania z dnia 9 stycznia 2015 r. wynika, że:
- całkowity koszt zadania wyniósł 23.144 zł (zgodnie z umową),
- z dotacji pokryto kwotę 5.000 zł,
- ze środków własnych, środków z innych źródeł, w tym wpłat i opłat adresatów zadania publicznego, pokryto kwotę 18.144 zł. Analiza tego punktu rozliczenia wykazała, że wbrew zapisom umowy kwota 12.760 zł została opłacona przez MOSiR Siemiatycze (jednostkę budżetową miasta Siemiatycze), a tylko kwota 5.384 zł została pokryta ze środków własnych MKS „Cresovia”. Pomimo tego sprawozdanie nie zostało zakwestionowane. Z wyjaśnienia złożonego przez pełnomocnika ds. profilaktyki i przeciwdziałania uzależnieniom wynika, że MOSiR posiada własne dochody pozyskiwane np. z wynajmu hali sportowej. (…) W tym przypadku przekazanie środków nastąpiło w drodze podpisanego porozumienia pomiędzy MOSiR a MKS Cresovia (potraktowaliśmy powyższy wydatek jako środki pozyskane z innych źródeł). Zatem zakwalifikowano jako środki z innych źródeł wydatki sfinansowane ze środków pochodzących (podobnie jak dotacja) z budżetu miasta. W praktyce więc realizacja tak opisanego i rozliczonego zadania została w 76,7% sfinansowana z budżetu miasta, w tym częściowo z dotacji a częściowo poprzez bezpośrednie opłacenie kosztów, których sfinansowanie MKS „Cresovia” oferował z własnych środków. Z § 5 umowy wynika, że procentowy udział dotacji w całkowitych kosztach zadania wynosi nie więcej niż 21,60%. Mając na uwadze, że w przypadku zlecenia zadania podmiotowi niepublicznemu formą finansowania tego zadania z budżetu jest dotacja, zapis ten należy odczytywać jako nieprzekraczalny poziom udziału środków budżetu miasta.
Kontrola problemowa prowadzona przez Izbę w MOSiR w okresie październik-listopad 2015 r. pozwoliła ustalić, że wskazane przez MKS „Cresovia” w rozliczeniu dotacji „wydatki ze środków własnych opłacone przez MOSiR” (transport, delegacje sędziowskie, zgłoszenie do rozgrywek) dotyczyły udziału w rozgrywkach drużyny juniorów pod nazwą MOSiR Siemiatycze i zostały opłacone z planu finansowego MOSiR (dokumentacja wskazuje, że wynosiły one 12.231,28 zł, a nie 12.760 zł jak wynika z rozliczenia dotacji). Przedstawione kontrolującemu faktury i inne dokumenty obciążeniowe opatrzone są – jako wskazaniem kontrahenta – nazwą „MOSiR Siemiatycze” i związane są z udziałem w rozgrywkach dzieci biorących udział w zajęciach sekcji piłki nożnej prowadzonej przez MOSiR. Nie można więc przyjąć, że są to koszty realizacji zadania zleconego przez Pana Burmistrza MKS „Cresovia”. Okazana dokumentacja przesądza, iż wydatki w tej części dotyczyły działalności MOSiR, a nie zadania realizowanego przez beneficjenta dotacji. Jak wynika z ustaleń kontroli w MOSiR źródłem wiedzy MKS „Cresovia” o wydatkach ponoszonych przez MOSiR na rozgrywki sekcji piłki nożnej dzieci jest prawdopodobnie fakt, iż trenerem prowadzonej przez MOSiR sekcji jest osoba będąca równocześnie trenerem MKS „Cresovia”. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga, że powiązanie zadania z sekcją juniorów piłki nożnej działającą w MOSiR budzi uzasadnione wątpliwości co do powszechności dostępu do deklarowanych w ofercie działań z zakresu profilaktyki uzależnień. Oferta przewidywała ogólnie prowadzenie zajęć sportowych i dydaktyczno-formacyjnych dla dzieci i młodzieży z siemiatyckich szkół z roczników 2000-2001.
MKS „Cresovia” zlecono w 2014 r. również zadanie z zakresu organizacji wypoczynku dzieci i młodzieży z uwzględnieniem profilaktyki uzależnień. Kwotę 5.500 zł przyznano na organizację obozu sportowego dla dzieci i młodzieży trenujących w klubie. Pismem z 25 września 2014 r. Zarząd MKS „Cresovia” poinformował, że zadanie nie zostanie zrealizowane, zaś udzielona dotacja zostanie zwrócona. Zgodnie z umową odstąpienie przez zleceniobiorcę od umowy po przekazaniu przez miasto dotacji jest równoznaczne z prawem żądania kary umownej w wysokości 2% dotacji. Urząd Miasta nie podejmował działań w tym zakresie. W wyniku interwencji kontrolujących należna miastu kwota 110 zł została wpłacona podczas kontroli, w dniu 18 września 2015 r. – str. 165-167 protokołu kontroli.
Badanie realizacji obowiązków inwentaryzacyjnych wykazało, że wbrew postanowieniom zawartym w obowiązującej w Urzędzie instrukcji gospodarki majątkiem oraz inwentaryzacji majątku i zasad odpowiedzialności za powierzone mienie nie została powołana przez Pana Burmistrza komisja inwentaryzacyjna. Do inwentaryzacji poszczególnych składników aktywów i pasywów zostały wyznaczone w drodze poszczególnych zarządzeń zespoły spisowe. W trakcie kontroli został okazany protokół rozliczeń wyników inwentaryzacji, z treści którego wynika, że został sporządzony przez komisję inwentaryzacyjną. Jako komisja zostały w nim jednak wymienione te same osoby, które powołał Pan jako członków zespołu spisowego do przeprowadzenia inwentaryzacji okresowej środków trwałych oraz wyposażenia Urzędu Miasta. W praktyce więc jednostka zamiennie używa określeń “zespół spisowy” i “komisja inwnetaryzacyjna”, mimo że funkcja każdego z tych podmiotów, jak wynika z obowiązującej w Urzędzie instrukcji, jest odmienna w procesie przeprowadzenia i ustalenia wyników inwentaryzacji – str. 174-176 protokołu kontroli.
Kontrola wykazała, że na arkuszach spisowych nie zostały podane numery inwentarzowe. Zinwentaryzowane składniki powinny zostać opisane w taki sposób, aby umożliwić jednoznaczne powiązanie wyników inwentaryzacji z zapisami w księgach, tj. właściwą realizację obowiązków określonych w art. 27 ustawy o rachunkowości. W przepisach wewnętrznych nie odnaleziono ponadto regulacji określających w ilu egzemplarzach sporządza się arkusze spisu z natury, jak również wskazujących dokumenty źródłowe niezbędne do przeprowadzenia inwentaryzacji metodą weryfikacji – str. 177 protokołu kontroli.
W zakresie dokumentowania czynności inwentaryzacyjnych ustalono, że nie został sporządzony protokół stanowiący załącznik nr 6 do instrukcji w sprawie gospodarki majątkiem oraz inwentaryzacji majątku i zasad odpowiedzialności za powierzone mienie w Urzędzie Miasta Siemiatycze. Wzór protokołu wyszczególnia aktywa i pasywa, które należało objąć inwentaryzacją w drodze weryfikacji oraz przewiduje jego podpisanie przez pracowników księgowości i zatwierdzenie przez Skarbnika i Burmistrza. Okazane jako udokumentowanie weryfikacji wydruki kont syntetycznych nie zawierają wskazania daty przeprowadzenia weryfikacji oraz dnia, na jaki weryfikowano poszczególne aktywa i pasywa; opatrzone są jedynie informacją „saldo po weryfikacji zgodne” – str. 179 protokołu kontroli.
Kontrola wykazała również brak dowodów na skuteczne powierzenie odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji polegającej na uzgodnieniu stanu składników majątku drogą weryfikacji oraz inwentaryzacji aktywów drogą potwierdzenia sald – str. 180 protokołu kontroli.
Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości i uchybienia były wynikiem nieprzestrzegania bądź błędnej interpretacji przepisów prawnych dotyczących gospodarki finansowej i rachunkowości gminy, a także niewłaściwego funkcjonowania kontroli zarządczej.
Organem wykonawczym gminy miejskiej jest Burmistrz, na którym spoczywają obowiązki dotyczące m.in. przygotowania projektów uchwał Rady Miasta, wykonywania budżetu i gospodarowania mieniem gminy, a także ogólna odpowiedzialność za prawidłową gospodarkę finansową gminy (art. 30 ust. 1 i 2, art. 60 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Burmistrz jako organ wykonawczy gminy wykonuje zadania przy pomocy Urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 i 3 ustawy). Odpowiedzialność za gospodarkę finansową Urzędu jako jednostki sektora finansów publicznych, w tym za wykonywanie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej, spoczywa na Burmistrzu – kierowniku jednostki – zgodnie z art. 53 ust. 1 i art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych oraz pracownikach, którym powierzono obowiązki w zakresie gospodarki finansowej.
Obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości oraz nadzorowania prac z tego zakresu spoczywały na Skarbniku Miasta, stosownie do postanowień zakresu czynności. Prawa i obowiązki głównego księgowego (skarbnika) określają przepisy art. 54 ustawy o finansach publicznych.
1. Dokonanie zmian w dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości, poprzez:
a) dostosowanie opisu zasad funkcjonowania konta 130 do faktycznie przyjętego rozwiązania polegającego na realizacji dochodów i wydatków Urzędu bezpośrednio na rachunku budżetu,
b) usunięcie z zakładowego planu kont konta określonego jako konto pozabilansowe „1”, mając na uwadze wskazania zawarte w części opisowej wystąpienia dotyczące sprzeczności tego rozwiązania z obowiązującymi przepisami.
2. Zobowiązanie Skarbnika do wyeliminowania nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, poprzez:
a) zaniechanie ewidencjonowania w księgach Urzędu i budżetu na kontach 222 i 223 rzekomego rozliczenia z budżetem kwot dochodów i wydatków Urzędu, które w rzeczywistości realizowane są bezpośrednio na rachunku budżetu,
b) wykazywanie zobowiązań wobec budżetu państwa i innych budżetów na koncie 224 w ewidencji budżetu oraz we właściwej pozycji pasywów bilansu z wykonania budżetu,
c) ustalanie w księgach dwustronnych sald kont rozrachunkowych w przypadku ujęcia na nich zarówno należności jak i zobowiązań jednostki,
d) zaprzestanie wykazywania (dublowania) w ewidencji budżetu rozrachunków z podmiotami, które otrzymały dotację z budżetu miasta, mając na uwadze, że efekty rozliczenia dotacji udzielonych tym podmiotom powinny być prezentowane wyłącznie w ewidencji Urzędu jako jednostki budżetowej,
e) ujmowanie na koncie 221 w ewidencji Urzędu należności, w tym zaległości, i nadpłat wynikających z informacji urzędów skarbowych i Ministerstwa Finansów, mając na uwadze, że podstawą sporządzania sprawozdań jednostkowych są dane wynikające z ewidencji księgowej,
f) ewidencjonowanie operacji w sposób zapewniający zgodność obrotów dziennika i zestawienia obrotów i sald,
g) objęcie ewidencją księgową obrotów rachunku prowadzonego w BGŻ, na który wnoszone są opłaty za gospodarowanie odpadami – bądź jako konta 130 w ewidencji Urzędu, z którego wpływające środki będą następnie odprowadzane na rachunek budżetu z wykorzystaniem konta 222, bądź jako jednego z rachunków budżetu, prowadzonego w ramach konta 133 w księgach budżetu, na którym wpływające środki będą ewidencjonowane bezpośrednio z kontem 901 (zgodnie z zaleceniem nr 2a),
h) przestrzeganie zasady kasowego ustalania dochodów i wydatków budżetu, tj. na podstawie faktycznych wpływów i wypływów na rachunkach bankowych, za wyjątkiem operacji szczególnych dotyczących dochodów z raty części oświatowej subwencji na rok następny oraz dochodów z udziałów w podatkach dochodowych i dochodów z tytułu podatków pobieranych przez urzędy skarbowe,
i) powielanie na koncie 130 w księgach Urzędu wyłącznie operacji dotyczących realizacji dochodów i wydatków budżetu, mając na uwadze, że przy braku rachunku bieżącego Urzędu funkcją konta 130 nie jest odzwierciedlanie obrotów i sald na rachunku budżetu (rolę tę spełnia konto 133), lecz ewidencjonowanie kwot dochodów i wydatków,
j) naliczanie i ujmowanie w księgach na koniec każdego kwartału należnych gminie odsetek od nieopłaconych w terminie należności,
k) zapewnienie realności salda wykazywanego na koncie 080, w szczególności poprzez bieżące wyksięgowywanie nakładów dotyczących zrealizowanych już zadań inwestycyjnych,
l) ustalenie i ujęcie w księgach rachunkowych przypadających miastu należności z opłat za zajęcie pasa drogowego oraz założenie ewidencji analitycznej w podziale na poszczególnych dłużników, mając na uwadze zachowanie zasady rzetelności ksiąg rachunkowych. W tym celu zapewnienie przez Pana Burmistrza należytego obiegu decyzji ustalających opłaty za zajęcie pasa drogowego, polegającego na bieżącym przekazywaniu ich do komórki księgowej celem dokonania przypisu należności,
ł) prowadzenie ewidencji na kontach szczegółowych podatników zgodnie z obowiązującymi zasadami.
2. Wyeliminowanie nieprawidłowości w zakresie sprawozdawczości, poprzez:
a) opatrywanie sprawozdań datami ich sporządzenia oraz egzekwowanie tego obowiązku od kierowników jednostek organizacyjnych,
b) zaniechanie dokonywania poprawek i dopisków na sprawozdaniach przedłożonych przez kierowników jednostek organizacyjnych; w przypadku stwierdzenia błędnego sporządzenia sprawozdania wzywanie kierowników jednostek do sporządzenia korekty,
c) sporządzanie sprawozdań zbiorczych zgodnie z danymi sprawozdań jednostkowych, mając na uwadze poprzedni wniosek pokontrolny, w następstwie realizacji którego należy zapewnić prawidłowość danych sprawozdań jednostkowych,
d) wykazywanie zobowiązań w sprawozdaniu Rb-28S w kwocie wynikającej z ksiąg rachunkowych.
3. Zobowiązanie kierowników instytucji kultury do ujmowania w planach finansowych wszystkich danych wymaganych przepisami art. 31 ustawy o finansach publicznych.
4. Zapewnienie przestrzegania zasad dokonywania zmian w planach finansowych wyodrębnionych rachunków dochodów i wydatków nimi finansowanych, wynikających z uchwały Rady Miasta Siemiatycze z dnia 16 czerwca 2010 r. w sprawie określenia jednostek budżetowych Miasta Siemiatycze gromadzących dochody na wydzielonym rachunku bankowym… W tym celu zawieranie w uchwale budżetowej stosownego upoważnienia dla dyrektorów szkół posiadających wyodrębniony rachunek lub – w przypadku braku upoważnienia, jak to miało miejsce w 2014 r. – kwestionowanie jakichkolwiek zmian dokonywanych przez dyrektorów w planach finansowych tych. W każdym zaś przypadku kwestionowanie zmian planu dokonywanych po zakończeniu roku budżetowego.
5. Sporządzanie planu wykorzystania zasobu gminnego zasobu nieruchomości zawierającego wszystkie elementy określone w art. 23 ust. 1d ustawy o gospodarce nieruchomościami.
6. Podawanie w ogłoszeniu o kolejnym przetargu na zbycie danej nieruchomości informacji o terminach przeprowadzenia poprzednich przetargów.
7. Zachowywanie ciągłości obowiązywania wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem miasta. W tym celu przedkładanie Radzie Miasta projektu uchwały w tej sprawie w odpowiednim terminie.
8. Przeprowadzenie aktualizacji wysokości opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, których wartość nie była aktualizowana w 2012 r., stosownie do zapewnienia zawartego w złożonym wyjaśnieniu.
9. Wyeliminowanie nieprawidłowości dotyczących systemu informatycznego, w którym prowadzona jest ewidencja podatkowa nieruchomości.
10. Wyeliminowanie nieprawidłowości w zakresie podatku rolnego, leśnego, od nieruchomości oraz od środków transportowych i poinformowanie Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku o zakresie i skutkach finansowych tych działań.
11. Prowadzenie kompletnych czynności sprawdzających wskazanych przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej.
12. Stosowanie ulg i zwolnień w podatku rolnym z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie norm prawnych wynikających z ustawy o podatku rolnym.
13. Wprowadzenie niezbędnych rozwiązań w zakresie realizacji dochodów z tytułu opłaty targowej, mając na uwadze wskazania zawarte w protokole kontroli.
14. Rozważenie uwzględnienia zadań wykonywanych stale przez Zastępcę Burmistrza na podstawie pisma z dnia 18 kwietnia 2011 r. w poziomie stałych składników wynagrodzenia i przyznawania dodatku specjalnego za ich wykonywanie tylko w sytuacjach okresowego zwiększenia obowiązków z tego tytułu, mając na uwadze postanowienia art. 36 ust. 5 ustawy o pracownikach samorządowych.
15. W zakresie wydatków na dotacje celowe udzielane jednostkom niezaliczanym do sektora finansów publicznych na realizację zleconego zadania publicznego:
a) upublicznianie ogłoszenia o konkursie na wspieranie przedsięwzięć z zakresu sportu na tablicy ogłoszeń i stronie BIP, jak to wynika z zasad przyjętych przez Radę Miasta,
b) wystąpienie do MKS „Cresovia” o zwrot dotacji w kwocie 184,01 zł wydanej niezgodnie z umową na wsparcie przedsięwzięcia z zakresu sportu obowiązującą w dniu dokonania wydatku,
c) zobowiązanie pracownika odpowiedzialnego za rozliczanie dotacji do rzetelnej analizy sprawozdań składanych przez MKS „Cresovia” w kontekście złożonych ofert, w szczególności w zakresie deklarowanego i rozliczanego udziału środków własnych; dokonywanie kontroli realizacji i finansowania zadań przez MKS „Cresovia”,
d) rozważenie wystąpienia do MKS „Cresovia” o zwrot kwoty 12.760 zł odpowiadającej nadwyżce finansowania z budżetu miasta (w formie dotacji i bezpośrednich wydatków poniesionych przez MOSiR) zaoferowanego przez MKS zadania „Zagospodarowanie czasu wolnego dzieci i młodzieży z uwzględnieniem profilaktyki uzależnień w 2014 roku”, które nie mogło zgodnie z umową przekraczać poziomu 21,60% całości jego kosztów, mając na uwadze, że w praktyce większość przedstawionych w rozliczeniu kosztów realizacji tego zadania stanowiły wydatki wynikające z działalności bieżącej MOSiR,
e) egzekwowanie od zleceniobiorcy przewidzianej umową kary za odstąpienie od realizacji zleconego zadania.
16. W zakresie realizacji obowiązków inwentaryzacyjnych:
a) przestrzeganie przepisów wewnętrznych Urzędu odnoszących się do powoływania komisji inwentaryzacyjnej,
b) zapewnienie jednoznacznej identyfikacji spisywanych środków trwałych poprzez wskazywanie ich numerów inwentarzowych,
c) uzupełnienie przepisów wewnętrznych regulujących zasady przeprowadzania inwentaryzacji o wskazane w części opisowej wystąpienia elementy służące jej należytemu udokumentowaniu,
d) dokumentowanie poszczególnych czynności inwentaryzacyjnych w sposób określony przepisami wewnętrznymi,
e) pisemne powierzenie odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji polegającej na uzgodnieniu stanu składników majątku drogą weryfikacji oraz aktywów podlegających inwentaryzacji drogą uzyskania potwierdzeń sald.
Odsłon dokumentu: 116357198
www.bialystok.rio.gov.pl | Wejść na stronę: 116357198 Strona główna | Informacje niedostępne | Pomoc | Redakcja | Kontakt |

References: art. 1
 art. 5
 art. 14
 art. 40
 art. 31
 art. 258
 art. 223
 art. 223
 art. 44
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 38
 art. 21
 art. 21
 art. 77
 art. 12
 art. 13
 art. 7
 art. 272
 art. 3
 art. 4
 art. 272
 art. 12
 art. 13
 art. 36
 art. 27
 art. 60
 art. 53
 art. 69
 art. 54
 art. 31
 art. 23
 art. 36