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Timestamp: 2018-05-27 19:23:29+00:00

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Resolución de TEAC, 00/2233/2005, 02-03-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2233/2005 de 02 de Marzo de 2007
Núm. Resolución: 00/2233/2005
No es aplicable el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (Ley 43/1995) en virtud de lo dispuesto en el artículo 110.2 de la propia LIS, porque no hay motivo económico válido, ya que la entidad absorbente es una entidad sin actividad que únicamente posee el 100% del capital de la entidad absorbida y la nueva entidad realiza la misma actividad que venía desarrollando la entidad absorbida y toma el nombre de la misma. Con la operación proyectada no se aprecia que se pretenda llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades que permita conseguir una mayor eficiencia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada. En definitiva, no parece necesario realizar una operación como la que se propone para lograr el fin económico perseguido, lo que unido a que de los datos aportados no cabe deducir la existencia de un motivo económico válido que justifique la realización de la operación, permite presumir que su finalidad no es otra que la de aprovechar las ventajas fiscales del citado régimen especial de la LIS.
En la Villa de Madrid, a 2 de marzo de 2007 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesta por la entidad X, S.A., N.I.F. A...6 (como absorbente de X, S.A., N.I.F. A...2), y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 23 de diciembre de 2004, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999/2000, ascendiendo su cuantía a 851.089,27 €.
PRIMERO: El 18 de noviembre de 2004, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... incoó a la entidad reclamante, acta de disconformidad A02, número ..., por el impuesto y períodos de referencia. En la misma, el inspector actuario hacía constar los siguientes extremos: A) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 22/01/2004 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98 hasta la fecha del acta no se han producido dilaciones imputables al contribuyente; B) El sujeto pasivo presentó declaración liquidación del IS del ejercicio 1999. Respecto al ejercicio 2000 presenta declaración como inactiva; C) De las actuaciones practicadas y demás antecedentes procede incrementar la base imponible por los siguientes conceptos:
1º) Provisión por insolvencias: no es deducible el gasto contabilizado en la cuenta 6940001 según lo dispuesto en el artículo 12 y 13 de la LIS.
2º) Multas y sanciones: no es deducible el importe contabilizado en el ejercicio 1999 en la cuenta 678004 por corresponder a una sanción impuesta por la Dirección General de la Policía (diligencia de fecha 5 de julio de 2004.
3º) Amortizaciones de elementos de transporte: La sociedad amortiza los elementos de transporte aplicando un coeficiente del 20% y según tablas oficialmente aprobadas corresponde aplicar un 16%. No presentó plan especial de amortización. Se incrementa la base imponible del ejercicio 1999 por el importe correspondiente a la diferencia entre ambos porcentajes.
4º) Abonos feria ... No son deducibles estos gastos por tratarse de una liberalidad, artículo 14.1.e) LIS.
5º) Fusión. Con fecha 21/09/00 se eleva a pública la escritura de fusión por absorción de la sociedad Y, S.A. a X, S.A. con el traspaso de todo el patrimonio social de la sociedad absorbida a la absorbente. La fusión se realiza con efectos contables de 1 de enero de 2000. Se acuerda la modificación de la denominación social de la entidad absorbente por la de la sociedad absorbida, por lo que la sociedad resultante de la fusión se denominará X, S.A. La sociedad se acoge al régimen especial de fusiones establecido en la LIS.
Y, S.A. no desarrolla ninguna actividad ni posee ningún bien salvo las acciones de la sociedad absorbida. X, S.A. es una sociedad unipersonal, el 100% de su capital pertenece a la entidad Y, S.A.
La Inspección considera que la operación de fusión no se puede acoger al régimen fiscal especial previsto en los artículos 97 y ss. de la Ley 43/1995, ya que la fusión no se ha realizado por motivos económicos válidos tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación; por ello, resulta aplicable la exclusión del régimen fiscal especial para la operación de fusión realizada en el año 2000, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 110.2 de la LIS y, en consecuencia, procede integrar en la base imponible de la entidad las rentas derivadas de la transmisión del edificio sito en ... (diferencia entre el valor contable y su valor de mercado, según informe de valoración emitido por el arquitecto de Hacienda), por un lado, y de la cartera de control (diferencia entre el valor de mercado y el valor contabilizado), por otro. En relación con la cartera de control, se indica que la entidad poseía participaciones en entidades las cuales fueron objeto de revalorización por la entidad absorbente en el momento de la fusión con abono a fondo de comercio.
El contribuyente presta conformidad expresa a la regularización de los conceptos "Dotación Provisión Insolvencias" y "Multas y sanciones", incoándose un acta previa de conformidad.
Se formula propuesta de liquidación por importe de 854.363,79 € comprensiva de una cuota de 719.394,60 € e intereses de demora de 134.969,19 €.
SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio del acta, se presentan alegaciones por la sociedad el 3 de diciembre de 2004. A la vista del acta, informe y alegaciones el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, dictó acuerdo de liquidación, el 23 de diciembre de 2004, modificando, por un lado, lo relativo a las amortizaciones ya que se había cometido un error material y, por otro, los intereses de demora. Se confirma todo lo demás, resultando, en consecuencia, una deuda tributaria por importe de 851.089,27 € comprensiva de una cuota de 717.710,19 € e intereses de demora de 133.379,08 €. Se notifica el 29 de diciembre de 2004.
TERCERO: Disconforme con el acuerdo aludido, el 27 de enero de 2005, se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 2233-05. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones
CUARTO: Tras la puesta de manifiesto del expediente, el 9 de marzo de 2005, presenta escrito formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1º) Amortización de elementos de transporte. La entidad considera que procede la aplicación del porcentaje del 20% ya que existe documentación que acredita que los vehículos se utilizaron en más de un turno de trabajo; 2º) Relaciones públicas. Considera que los gastos contabilizados en la cuenta de relaciones públicas y que corresponden al abono de la feria ... son deducibles porque se trata de atenciones a clientes; 3º) Fusión. Considera que a la operación de fusión le es aplicable el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95, primero porque la inspección no ha probado que dicha operación se realizará principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, y segundo porque, en todo caso, la operación se realizó por un motivo económico válido. No es aplicable a los hechos que nos ocupan la redacción posterior dada por la Ley 14/2000 al artículo 110.2 de la Ley 43/1995, donde se recoge la presunción de fraude o de evasión fiscal cuando las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, siendo evidente que, hasta el 1 de enero de 2001, para declarar inaplicable el régimen de neutralidad fiscal, era necesaria la prueba por parte de la Administración de la existencia de una finalidad de fraude o evasión fiscal. Por ello, y ante la evidente falta de prueba de la concurrencia de ánimo de fraude o evasión fiscal, exigidos por el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, resulta improcedente la regularización tributaria realizada por la Inspección; 3º) En cualquier caso considera que existían los siguientes motivos económicos válidos en la operación efectuada: necesidad de efectuar una simplificación administrativa, ahorro de costes y exigencia de llevar a termino la fusión en virtud de las obligaciones asumidas por el préstamo suscrito con el Banco ... y Y, S.A.
PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en la que se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Si los elementos de transporte pueden ser amortizados aplicando los criterios del artículo 2. 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; 2º) Deducibilidad del gasto cargado en la cuenta de relaciones comerciales y; 3º) Procedencia o no de la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95 a la operación de fusión efectuada en el año 2000.
SEGUNDO: En primer lugar sostiene la reclamante la procedencia del incremento del coeficiente mínimo de amortización establecido en las tablas de amortización en aplicación del artículo 2.3 del RIS, dada la existencia de más de un turno de trabajo por la empresa.
La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 10.3 establece que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
El artículo 11.1 de la citada Ley, establece que serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, indicando que se considerará que la depreciación es efectiva cuando, entre otros, sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Por su parte, el RD 537/97, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 2.º 3 del RIS establece que: 3. Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de trabajo, podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de:
Las tablas de amortización oficialmente aprobadas constan como anexo al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La regla cuarta de las instrucciones para la aplicación de la tabla de amortización dispone que:
Cuarta. A los efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 2.º de este Reglamento, se entenderá que los coeficientes han sido establecidos tomando en consideración que los elementos se utilizan durante un turno de trabajo, excepto que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada.
En el presente caso, consta en el expediente que en el ejercicio 1999 la sociedad ha dotado la amortización de los elementos de transporte aplicando a la base de amortización un coeficiente del 20% cuando según tablas corresponde aplicar un máximo del 16%. Figura en el expediente detalle de los importes contabilizados en el año 1999 en las cuentas nº 6820005, 6820015 y 6820069.
La entidad manifiesta que ha aplicado, respecto a los elementos de transporte, el porcentaje del 20%, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 2.3 del RIS, alegando la existencia de más de un turno de trabajo por la empresa. La Inspección considera que no se ha acreditado la utilización de los elementos de transporte en más de un turno de trabajo como la reclamante pretende.
La reclamante pretende acreditar la utilización de los referidos elementos en más de un turno normal de trabajo mediante dos contratos. Concretamente hace referencia al contrato suscrito el 17 de abril de 2000 con la entidad Z y al suscrito el 28 de julio de 2000 con la entidad W en los que se dice que la vigilancia es de 24 horas pero no se indica nada respecto a los vehículos utilizados. En ambos casos, se trata de contratos suscritos en el año 2000 y aportados a la Inspección junto al escrito de alegaciones, que obran en el expediente.
Es evidente que, los contratos aportados, no prueban, la utilización diaria de los elementos de transporte en más de un turno de trabajo en el ejercicio 1999, que es cuando se efectúa la regularización de la Inspección, ya que, al margen de otras posibles consideraciones, fueron suscritos por la entidad en el año 2000.
En consecuencia, debiendo la entidad justificar, en base a lo dispuesto en el artículo 114 de la LGT (artículo 105 de la Ley 58/2003), la utilización diaria de los elementos de transporte cuestionados en más de un turno de trabajo, a través de los medios de prueba que considere oportunos y, dado que, la entidad no ha acreditado adecuadamente, la utilización de los referidos elementos amortizables en más de un turno normal de trabajo, procede confirmar la regularización practicada por la Inspección, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11 de la LIS.
TERCERO: En segundo lugar la reclamante sostiene la deduciblidad del importe cargado en la cuenta 6209009 "Relaciones Comerciales" por la compra de abonos de la Feria ... La Inspección considera que estos gastos no son deducibles fiscalmente, puesto que no ha resultado suficientemente probada su correlación con los ingresos y, en consecuencia, los califica de liberalidades. La reclamante sostiene que el gasto existe y se encuadra en el concepto de relaciones publicas con clientes.
Con fecha 20 de abril de 1999 la entidad carga en la cuenta 6209009 "Relaciones Comerciales" la cantidad de 1.660.000 pesetas por la compra de abonos de la Feria ...
El artículo 14 e) de la Ley 43/1995 del IS establece: 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (..). e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
En este caso, la actividad principal de la entidad es la prestación de servicios de ...; la reclamante alega que estos abonos se entregan a diferentes miembros del personal de las empresas que son sus clientes.
En relación con los pagos realizados en el ejercicio 1999 por los abonos de la Feria ..., hay que señalar que la reclamante únicamente ha aportado, cinco hojas sin ningún membrete ni sello de la empresa, fotocopias que no contienen ningún sello ni firma alguna y, en las cuales, simplemente figura una relación de nombres; la entidad no ha probado suficientemente dichos gastos, no ha acreditado su relación con los ingresos, por tanto, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 114.1 de la LGT, no cabe considerar tales gastos como deducibles, sino que constituyen una liberalidad, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1.e ) Ley 43/1995, confirmando la regularización practicada por la Inspección.
CUARTO: La siguiente cuestión que procede examinar es si a la operación de fusión realizada le es o no aplicable el régimen previsto por la Ley 43/1995 del IS en el Capítulo VIII del Título VIII, régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
Por otra parte, a los efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual: Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos.
QUINTO: En este caso, la entidad Y, S.A. absorbió en septiembre del año 2000 a la entidad X, S.A. N.I.F. A ...2.
Y, S.A. posee el 100% del capital de la entidad X, S.A.
1º) Y, S.L. se constituyó el 7 de mayo de 1999, según consta en escritura pública. El capital social pertenecía en su totalidad a la sociedad V, S.L..
2º) Al poco tiempo de la constitución de la sociedad, V, S.L. vende las acciones de Y, S.L. a las sociedades que participaban en el capital social de X, S.A. (T, S.A., Q, S.A., R, S.L. y S, B.V.) y a sociedades de inversión extranjeras.
El pacto para adquirir conjuntamente Y, S.L. se plasmó en un documento denominado "Contrato entre socios" de 8 de octubre de 1999 en el que todas las sociedades se ponen de acuerdo en el reparto de las participaciones de la entidad. En dicho contrato se indica los recursos con los que contará la sociedad, que además de con la aportación de capital de los socios se financiará con un préstamo otorgado por el Banco ... y un préstamo subordinado de los socios.
3º) Con fecha 8 de octubre de 1999, Y, S.L. amplia capital social de 3.006 euros a 1.800.000 euros mediante la emisión de 299.499 nuevas acciones exigiéndose además una prima de emisión. Suscriben la ampliación todos los socios; T, S.A. aporta acciones de X, S.A. y el resto de los socios, efectivo.
4º) El 8 de octubre de 1999, el mismo día de la firma y elevación a público del contrato de socios, se otorga escritura pública del contrato de compraventa de las acciones de X, S.A. entre los anteriores socios de ésta y Y, S.L.
De esta forma la entidad Y, S.L. pasa a ser propietaria del 100% de la entidad X, S.A.
5º) El 26 de mayo de 2000 Y, S.L. se transforma en sociedad anónima.
6º) Y, S.A. no desarrolla ninguna actividad ni posee ningún bien salvo las acciones de la sociedad absorbida. X, S.A. es una sociedad unipersonal, el 100% de su capital pertenece a la entidad Y, S.A.
7º) Con fecha 21-09-00 la entidad Y absorbe (fusión impropia) a la entidad X, S.A. con efectos 1-1-00 y en base al balance de fusión de 31-12-99. Esta operación, fiscalmente, se instrumentó como una fusión acogida al régimen fiscal especial regulado en la Ley 43/95.
En el escrito de solicitud de opción por el régimen especial presentado por la entidad, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 110.1 de la LIS, no se mencionan los motivos económicos de la operación. A requerimiento de la Inspección se entregó una "nota de asesoría jurídica interna sobre motivos económicos de la fusión" en la que se justifica, por un lado, la ausencia de un informe jurídico sobre el particular y, por otro, señala que la razón radicaba en la estructura de financiación ya que Y no podía hacer frente con sus ingresos al pago de intereses y la devolución de los préstamos con lo que se podía llegar a la quiebra de la sociedad.
Posteriormente, para justificar los motivos de la fusión, la entidad remite un fax donde se indica que son dos los motivos; uno que la fusión impropia no exigiría solicitar al Registro Mercantil un experto independiente que informe sobre el proyecto de fusión y el otro que permitiría la amortización de parte del fondo de comercio financiero señalando que "la ventaja fiscal que obtiene es limitada por cuanto, como hemos señalado, sólo se podrá amortizar una parte del fondo de comercio financiero".
8º) Solo la entidad X, S.A. tiene actividad económica. La entidad Y se constituye en mayo de 1999, no realiza ninguna actividad económica y, en septiembre de 2000, absorbe a la entidad X, S.A. según escritura pública otorgada el 21 de septiembre de 2000.
SEXTO: Pues bien, en cuanto a la valoración de si existen fines de fraude o evasión fiscal en la operación de fusión de 21 de septiembre de 2000 debe analizarse la operación aunque se considera que no concurren esas circunstancias siempre que la operación responda a motivos económicos que persigan reestructurar su organización empresarial aunque de la misma resulte una menor carga tributaria para las entidades afectadas en comparación con la situación previa a la operación.
Y en el caso planteado, la reclamante, alega un propósito para la operación que, a priori, no puede considerarse como motivo económico válido, no responde a una finalidad de reestructuración empresarial. Alega que la motivación económica de la fusión fue la adquisición de la totalidad de los activos, pasivos y negocio de la entidad absorbida con la finalidad de que sus bienes sirvan de garantía respecto del préstamo concertado con el Banco ... y de esta forma poder hacer frente con sus beneficios al pago del citado préstamo.
Y no desarrolla ninguna actividad ni posee ningún bien salvo las acciones de la sociedad absorbida. Lo que surge como consecuencia de la fusión no es algo distinto de lo que ya existía. Incluso la nueva sociedad que surge tras la fusión toma el nombre de la absorbida.
Y, antes de la fusión, no realizaba actividad económica alguna y, después de la fusión, efectúa la actividad económica que venía realizando la entidad absorbida X. No parece que pueda hablarse de reestructuración o racionalización de una actividad que prácticamente no existía, la inactividad Y condiciona la posibilidad de apreciar la existencia de un motivo económico válido.
Además, con posterioridad a la fusión, la entidad absorbente Y está participada por los mismos socios que poseían el capital de la entidad absorbida inicialmente, desarrolla la misma actividad que antes ejercía la absorbida y, prácticamente, con el mismo personal y los mismos medios que con anterioridad a la fusión tenía la absorbida. De hecho se cambia la denominación social de la sociedad absorbente por la de la sociedad absorbida, por lo que la sociedad resultante de la fusión se denomina X, S.A. (N.I.F. A ...6).
En consecuencia, con la operación proyectada no se aprecia que se pretenda llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades que permita conseguir una mayor eficiencia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada.
Dado que no es aplicable el régimen especial son aplicables las reglas de valoración contenidas en el artículo 15 de la LIS.
Por todo ello, debe confirmarse los incrementos de base imponible practicados por la Inspección
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 65/2008, 17-05-2012
Orden: Administrativo Fecha: 17/05/2012 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Frias Ponce, Emilio Num. Recurso: 65/2008

References: Resolución 
 artículo 110
 resolución 
 artículo 29
 artículo 12
 artículo 14
 artículo 110
 artículo 110
 artículo 110
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 10
 artículo 11
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 114
 artículo 11
 artículo 14
 artículo 114
 artículo 14
 artículo 110
 artículo 97
 artículo 110
 artículo 15