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Timestamp: 2019-10-19 14:45:25+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 20.10.2009, RV/2207-W/09
RV/2208-W/09
VfGH-Beschwerde zur Zl. B 1395/09 eingebracht .Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 23.02.2010 abgelehnt.
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Dkfm. Elmar Gollowitzer, Wirtschaftstreuhänder, 1030 Wien, Radetzkystraße 7, vom 7. Jänner 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 2/20/21/22 vom 15. Dezember 2008 betreffend Zurückweisung eines Antrages auf Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Bundesabgabenordnung (BAO) hinsichtlich Einkommensteuer 1989 sowie über die Berufung vom 31. März 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 2/20/21/22 vom 19. März 2009 betreffend Abweisung eines Antrages auf Erlassung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO entschieden:
1. Die Berufung vom 7. Jänner 2009 gegen den Zurückweisungsbescheid vom 15. Dezember 2008 wird als unbegründet abgewiesen.
2. Der Bescheid vom 19. März 2009, mit welchem der Antrag auf Erlassung eines abgeleiteten Einkommensteuerbescheides gemäß § 295 BAO für das Jahr 1989 abgewiesen wurde, wird abgeändert.
Mit Schreiben vom 3. Juli 2008, im Finanzamt eingelangt am 7. Juli 2008, stellte der Berufungswerber (Bw.) einen Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO betreffend den gemäß § 295 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid vom 11. April 1997.
Der auf Grundlage des Nichtbescheides erlassene - gemäß § 295 BAO geänderte - Einkommensteuerbescheid 1989 vom 11. April 1997, der den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1989 ersetzt habe, entspreche daher nicht den gesetzlichen Bestimmungen.
Die Qualifizierung des Grundlagenbescheides als Nichtbescheid stelle eine, als tauglichen Wiederaufnahmegrund hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 1989 anzusehende, neu hervorgekommene Tatsache iSd § 303 Abs. 1 lit. b BAO dar. Die Unkenntnis der bescheiderlassenden Behörde über den fehlenden Bescheidcharakter bewirke, dass diese Tatsache im Verhältnis zum Rechtsunterworfenen nur als "neu hervorgekommen" gelten könne, wobei den Bw. an der Nichtgeltendmachung dieses Umstandes kein grobes Verschulden treffe. Diese Rechtsansicht werde vom Bundesministerium für Finanzen im Schreiben vom 28. Oktober 2005 geteilt.
In weiterer Folge sei auf Grund des oben erwähnten Nichtbescheides der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid 1989 gemäß § 295 BAO durch den Einkommensteuerbescheid 1989 vom 11. April 1997 ersetzt worden. Diese auf Basis eines Nichtbescheides erfolgte Abänderung entspreche nicht den gesetzlichen Bestimmungen.
Die Abänderung eines Bescheides gemäß § 295 BAO sei nur dann zulässig, wenn der betreffende Bescheid von einem Grundlagenbescheid abzuleiten sei. Im vorliegenden Fall fehle jedoch ein tauglicher Feststellungsbescheid. Da der abgeleitete Einkommensteuerbescheid 1989 vom 11. April 1997 rechtswidrig erlassen worden und dieser Mangel auch nicht durch einen nachträglich rechtswirksam erlassenen Grundlagenbescheid geheilt werden könne, sei dem Wiederaufnahmeantrag stattzugeben. Da jener Rechtszustand herzustellen sei, der ohne Abänderung gemäß § 295 BAO vorgelegen sei, sei der Einkommensteuerbescheid in der Fassung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides zu erlassen.
Mit Bescheid vom 15. Dezember 2008 wurde der Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens zurückgewiesen und nach Wiedergabe der Bezug habenden gesetzlichen Bestimmungen begründend wie folgt ausgeführt:
Der Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 1989 sei am 7. Juli 2008 nach Ablauf der Verjährungsfristen im Finanzamt eingelangt.
Der letzte aktenkundige Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1989 sei vom Finanzamt 21/22 datiert mit 20. November 1998 erlassen worden. Auf der dem Antrag beiliegenden Kopie des Einkommensteuerbescheides scheine ein Eingangsstempel mit dem Datum 2. Mai 1997 auf. Der Einkommensteuerbescheid 1989 sei daher am 2. Juni 1997 formell rechtskräftig geworden. Der gegenständliche Antrag sei erst nach Ablauf von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft eingebracht worden.
Im Antrag werde weiters ausgeführt, dass der Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. Februar 2008 dem Bw. am 13. März 2008 zugestellt worden sei . Die Frist von drei Monaten laufe ab diesem Zeitpunkt. Der Antrag auf Wiederaufnahme sei daher zurückzuweisen gewesen.
In der fristgerecht dagegen erhobenen Berufung wurde vom Bw. ergänzend zu dem bereits im Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens vom 3. Juli 2008 erstatteten Vorbringen ausgeführt, dass der Verwaltungsgerichtshof im Beschluss vom 27. Februar 2008 nur der Berufungsentscheidung vom 28. Oktober 2008 den Bescheidcharakter abspreche, die Frage, ob bereits der erstinstanzliche Bescheid vom 10. Februar 1997 ein Nichtbescheid sei, jedoch offen geblieben sei. Erst mit dem Zurückweisungsbescheid vom 7. Mai 2008 sei die Nichtigkeit des Bescheides vom 10. Februar 1997 festgestellt worden. Frühestens ab diesem Zeitpunkt könne die Frist für die Einbringung eines Wiederaufnahmeantrages zu laufen beginnen.
Zu verweisen sei auch darauf, dass es neben einer Wiederaufnahme auf Antrag auch eine Wiederaufnahme von Amts wegen gebe. Fakt sei, dass der Einkommensteuerbescheid auf Grund eines Nichtbescheides geändert worden und dass dies rechtswidrig sei und diese Rechtswidrigkeit auch durch einen etwaigen zukünftigen gleich lautenden einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid saniert werden könne. Damit seien auch die Voraussetzungen des § 295 BAO gegeben.
Gleichzeitig werde der Antrag auf Erlassung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO gestellt.
In weiterer Folge wurde seitens des Finanzamtes mit Bescheid vom 19. März 2009 der Antrag des Bw. auf Erlassung eines gemäß § 295 BAO abgeleiteten Bescheides abgewiesen. Begründet wurde dies seitens des Finanzamtes unter Hinweis auf die gesetzlichen Bestimmungen des § 295 BAO damit, dass Voraussetzung für die Erlassung eines abgeleiteten Bescheides die Abänderung, Aufhebung oder Erlassung eines Feststellungsbescheides sei. Ein diesbezüglicher Sachverhalt liege jedoch nicht vor. Die Zurückweisung einer Berufung gegen einen Feststellungsbescheid wegen dessen Unwirksamkeit sei der Abänderung, Aufhebung oder Erlassung eines Feststellungsbescheides nicht gleichzuhalten, weshalb gegenständlicher Antrag abzuweisen gewesen sei.
Mit Schreiben vom 31. März 2009 brachte der Bw. gegen den Zurückweisungsbescheid vom 19. März 2009 (gemeint ist wohl der Abweisungsbescheid gleichen Datums) das Rechtsmittel der Berufung ein. Begründet wurde dies mit jenen Argumenten, welche bereits in der Berufung gegen den Zurückweisungsbescheid vom 15. Dezember 2008 vorgebracht wurden. Weitere sachverhaltsbezogene Argumente wurden keine vorgebracht.
Mit Feststellungsbescheid vom 24. Mai 1991 wurden dem Bw. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer atypisch stillen Beteiligung an der M-GmbH zugerechnet.
Auf Grund einer bei der genannten Gesellschaft durchgeführten, die Jahre 1989 bis 1991 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung erließ das Finanzamt einen mit 10. Februar 1997 datierten geänderten Grundlagenbescheid für 1989. Davon abgeleitet erging zunächst ein mit 11. April 1997 datierter, den Bw. betreffender, gemäß § 295 BAO geänderter Einkommensteuerbescheid für 1989, der in formeller Rechtskraft erwuchs. Der letzte aktenkundige gemäß § 295 BAO geänderte Einkommensteuerbescheid für 1989 wurde vom Finanzamt am 20. November 1998 erlassen. Auch dieser Bescheid ist in formeller Rechtskraft erwachsen. Ein diesbezüglich gegenteiliges Vorbringen wurde seitens des Bw. nicht erstattet bzw. der Eintritt der formellen Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides (vom 20. November 1998) nicht in Abrede gestellt.
Die gegen den Grundlagenbescheid vom 10. Februar 1997 erhobene Berufung wurde mit Berufungsentscheidung vom 28. Oktober 2002 als unbegründet abgewiesen. Eine dagegen gerichtete Verwaltungsgerichtshofbeschwerde wurde am 12. Dezember 2002 eingebracht. Darin stellte der Bw. (= Beschwerdeführer Nr. XY) ua durch seinen ausgewiesenen Vertreter dar, dass der Feststellungsbescheid 1989 vom 10. Februar 1997 falsch adressiert sei.
Ein Wiederaufnahmeantrag hinsichtlich der Einkommensteuer für 1989 wurde vom Bw. vor dem streitgegenständlichen Antrag vom 3. Juli 2008 nicht gestellt.
1. Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer für 1989:
Gemäß § 304 lit. b BAO ist nach Eintritt der Verjährung eine Wiederaufnahme des Verfahrens ausgeschlossen, sofern ihr nicht ein vor dem Ablauf einer Frist von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides eingebrachter Antrag gemäß § 303 Abs. 1 leg. cit. zugrunde liegt.
Nach § 209 Abs. 3 BAO idgF verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruchs (§ 4 BAO). Der Abgabenanspruch der veranlagten Einkommensteuer entsteht nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO insbesondere mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 1 BAO schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht.
Bei der veranlagten Einkommensteuer für 1989 trat mit Ablauf des Jahres 1999 die absolute Festsetzungsverjährung ein. Am Eintritt der absoluten Verjährung ändert auch der Umstand nichts, dass die absolute Verjährungsfrist erst mit Steuerreformgesetz 2005 BGBl. I 2004/57 ab 1. Jänner 2005 von fünfzehn auf zehn Jahre verkürzt wurde, trat doch die absolute Verjährung der Einkommensteuer für 1989 selbst nach Maßgabe einer fünfzehnjährigen absoluten Verjährungsfrist jedenfalls mit Ablauf des Jahres 2004 - und damit jedenfalls vor Antragstellung auf Wiederaufnahme gemäß § 303 BAO - ein.
Wie sich aus den gesetzlichen Bestimmungen ergibt, sieht § 304 BAO für die Bewilligung einer beantragten Wiederaufnahme Ausnahmen von der grundsätzlich maßgebenden Befristung durch die Verjährung vor.
Die Siebenjahresfrist des § 304 lit. a BAO ist unterbrechbar (bzw. ab 2005 verlängerbar) und hemmbar. Die absolute Verjährungsfrist (§ 209 Abs. 3 BAO) begrenzt aber auch die Frist des § 304 lit. a BAO (Ritz, BAO³, § 304, Tz 5, mwN).
Für den gegenständlichen Wiederaufnahmeantrag vom 3. Juli 2008 ist ausschlaggebend, dass dieser nicht vor Eintritt der absoluten Verjährung, welche mit 31. Dezember 1999 (jedenfalls aber mit 31. Dezember 2004) eingetreten ist, eingebracht wurde. Aus diesem Grund ist die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO aufgrund des Antrages vom 3. Juli 2008 nach § 304 lit. a BAO nicht zulässig.
Im gegenständlichen Fall wurde nicht bestritten, dass die formelle Rechtskraft des letzten aktenkundigen Einkommensteuerbescheides für 1989 vom 20. November 1998 bereits im Jahr 1998 eingetreten ist. Daraus ergibt sich, dass der nunmehr am 3. Juli 2008 eingebrachte Wiederaufnahmeantrag nicht innerhalb der Fünfjahresfrist des § 304 lit. b BAO eingebracht wurde.
In diesem Zusammenhang ist auch dem Hinweis auf die Einzelerledigung des BMF vom 28. Oktober 2005 zu erwidern, dass die darin vertretene Rechtsansicht, wonach die Wiederaufnahme auch dann zu bewilligen ist, wenn die Bemessungsverjährung der Erlassung eines neuerlichen Änderungsbescheides entgegensteht, gemäß § 6 Abs. 1 des Bundesgesetzes über den Unabhängigen Finanzsenat (UFSG) für den Unabhängigen Finanzsenat nicht bindend ist und aus diesem Grunde die Beurteilung der gegenständlichen Rechtsfragen ausschließlich anhand der gesetzlichen Bestimmungen zu erfolgen hat.
Gegenständliche Berufung scheitert aber auch noch aus nachstehenden Überlegungen:
Wäre nämlich der Wiederaufnahmeantrag iSd § 304 BAO als rechtzeitig anzusehen, so ist anhand der Kriterien des § 303 Abs. 1 BAO die Rechtmäßigkeit zu prüfen.
Im Antrag auf Wiederaufnahme vom 3. Juli 2008 beruft sich der Bw. ausdrücklich darauf, dass die Qualifizierung des Grundlagenbescheides als Nichtbescheid eine neu hervorgekommene Tatsache darstelle. Dazu hat der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung (vgl. etwa VwGH 26.4.1994, 91/14/0129) ausgesprochen, dass Tatsachen im Sinne des § 303 Abs. 1 lit. b BAO ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände seien, also Elemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften.
Der Wiederaufnahmeantrag vom 3. Juli 2008 ist daher im Hinblick auf die obigen Ausführungen von der Abgabenbehörde 1. Instanz zu Recht zurückgewiesen worden.
Hinsichtlich des Antrages auf Erlassung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO ist festzuhalten, dass seit Ergehen des abgeleiteten Bescheides vom 20. November 1998 bis zur Einbringung dieses Antrages kein neuer Grundlagenbescheid rechtlich existent wurde.
Der Bw. vertritt jedoch den Standpunkt, dass auf Grund des Wegfalls des abgeänderten Feststellungsbescheides 1989 vom 10. Februar 1997 der auf dessen Grundlage zuletzt erlassene Einkommensteuerbescheid 1989 vom 20. November 1998 nicht mehr von diesem abzuleiten und daher gemäß § 295 BAO im Sinne einer Rückgängigmachung der seinerzeitigen Änderung nun in Anpassung an den ursprünglichen Grundlagenbescheid vom 24. Mai 1991 abzuändern sei.
Im streitgegenständlichen Fall ist es unstrittig, dass es dem Finanzamt 6/7/15 bis zum 7. Jänner 2009 - dem Zeitpunkt der Einbringung des Antrages auf Erlassung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO - nicht gelungen ist, einen rechtsgültigen Grundlagenbescheid zu erlassen.
Obwohl es unbestritten ist, dass die Bescheidänderung im Jahr 1998 auf Grund eines Nichtbescheides erfolgte, kann dieser Mangel nun nicht mehr im Wege einer weiteren Änderung gemäß § 295 BAO saniert werden.
Dieser Mangel wäre vielmehr im damaligen Einkommensteuerverfahren einzuwenden gewesen und hätte in weiterer Folge zur Aufhebung des entsprechenden abgeleiteten Bescheides führen müssen (vgl. VwGH 24.11.1998, 93/14/0203). Eine Berufung gegen den abgeleiteten Einkommensteuerbescheid wegen des Fehlens eines wirksam ergangenen Grundlagenbescheides wäre erfolgreich gewesen.
Eine nunmehrige Änderung des Einkommensteuerbescheides 1989 gemäß § 295 BAO ist daher auch deshalb unzulässig, weil zwischen der Erlassung des Einkommensteuerbescheides, datiert mit 20. November 1998, und dem zu beurteilenden Antrag auf Erlassung eines abgeleiteten Bescheides kein rechtsgültiger Grundlagenbescheid ergangen ist.
Antrag auf Wiederaufnahme, Grundlagenbescheid, Nichtbescheid, Verjährung, amtswegige Maßnahme, Antragsrecht
Findok-Nr: 43402.1, aufgenommen am: 05.11.2009 08:35:21, zuletzt geändert am: 29.03.2010, Dokument-ID: 2119918a-25f0-4c86-988d-1c10c57c7de0, Segment-ID: 3f6e783b-6d69-44a3-8f0a-2c974a30c9da

References: § 303
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