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Timestamp: 2020-01-23 05:12:20+00:00

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A Responsabilidade Tributária dos Sócios, Diretores, Gerentes e Representantes das Empresas
Uma das mais controvertidas questões em Direito Tributário, dentre aquelas fundamentais, diz respeito ao instituto da responsabilidade tributária, notadamente aquela que atinge os sócios, diretores, gerentes e representantes dos contribuintes pessoas jurídicas de direito privado.
Elementos como sua possibilidade, extensão, limitação e necessidade, dentre outros aspectos, sempre foram muito discutidos por nossa doutrina, existindo, claramente, um posicionamento majoritário, porém subsistindo, também, um posicionamento minoritário, que, em decorrência dos nomes que o sustentam, alcança significativa relevância, a despeito de não prevalecer.
O objetivo do presente estudo é, justamente, fomentar a discussão acerca da matéria, esclarecendo, de início, que nosso posicionamento se alinha à corrente minoritária, pelos motivos que procuraremos demonstrar a seguir:
II. DA BASE LEGAL DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS, DIRETORES, GERENTES E REPRESENTANTES.
A responsabilidade tributária de terceiros, especialmente aquela que é objeto do presente estudo, se encontra disciplinada, no Código Tributário Nacional (CTN), nos artigos 134 e 135, que assim dispõem :
"Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este, nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
VII - os sócios, no vaso de liquidação da sociedade de pessoas."
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado"
Todos os casos destacados acima tratam de situações em que o contribuinte originário é pessoa jurídica, que, de alguma forma, teve sua responsabilidade tributária mitigada, atingindo, assim, os seus sócios ou administradores de maneira geral.
Como se vê, os dispositivos em apreço consubstanciam latentes hipóteses legais de desconsideração da personalidade jurídica na seara tributária, ao disciplinarem os casos e a forma em que o véu da pessoa jurídica será afastado, para que o crédito tributário por ela devido possa ser suportado por quem dela se beneficia, a grosso modo.
O instituto da desconsideração da personalidade jurídica é oriundo do Direito Processual e, por isso, pensamos que a ele devemos recorrer para traçar um conceito dessa exceção à notória regra de que a sociedade não se confunde com a pessoa dos sócios, ou, no caso do Direito Tributário, também dos seus administradores, o que significa dizer que, a princípio, a garantia das dívidas da sociedade deve repousar sobre o patrimônio social e não sobre os bens desses terceiros.
Ressalte-se ser facultado à lei dispor de forma diversa, prevendo situações atípicas nas quais, em decorrência de peculiaridades, seja necessário o comprometimento do patrimônio de terceiros vinculados à sociedade, pelo crédito tributário por esta devido. (1)
É neste sentido que pensamos que devem ser entendidos os artigos acima elencados, ou seja, como enunciadores da vontade do legislador de, nas situações especiais ali mencionadas, estabelecer uma norma específica, excepcional, no sentido de se atingir o patrimônio dos terceiros indicados, em virtude de dívidas tributárias originalmente assumidas pela sociedade às quais estes se vinculavam.
III. DO ARTIGO 134, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Solidariedade vs. Subsidiariedade
Como inicialmente dito, compactuamos da corrente minoritária a respeito da responsabilidade dos sócios, diretores, gerentes e representantes das pessoas jurídicas de direito privado, em especial aquela tratada pelo artigo 135, do CTN.
Analisemos, no entanto, primeiramente, a responsabilidade dos sócios preceituada no artigo 134, do CTN, transcrito acima, que influenciará diretamente as nossas conclusões sobre a responsabilidade atinente ao artigo 135, do mesmo diploma legal.
A despeito do caput do artigo em tela prever, expressamente, que a responsabilidade nele contida possui um caráter solidário, temos convicção de que de solidariedade não se trata, em virtude das demais expressões empregadas tecnicamente pelo legislador na redação do dito dispositivo, conforme explicitaremos.
Constitui mandamento fundamental do Direito a assertiva de que "a solidariedade não se presume; resulta da lei ou da vontade das partes", materializada no artigo 265, do Código Civil de 2002.
Instituto inerente ao Direito das Obrigações, a solidariedade pressupõe, em sua feição ativa, que cada um dos credores pode exigir que o devedor cumpra a obrigação por inteiro, e, em seu aspecto passivo, que o credor pode exigir, integralmente, de cada um dos devedores, a dívida comum.
No campo tributário, a solidariedade é regida pelos artigos 124 e 125, do CTN, sendo importante transcrever o primeiro, por oportuno:
Diante desta redação, pode-se afirmar, no âmbito da solidariedade passiva, que é a que importa a este estudo, que a responsabilidade tributária somente se dá de forma solidária nas hipóteses previstas em lei, que deve apontar, inclusive, quando as pessoas são consideradas como tendo interesse comum na constituição do fato gerador.
Por outro lado, na responsabilidade tributária solidária, em obediência ao parágrafo único desse dispositivo, o Fisco (sujeito ativo - credor) pode cobrar o crédito tributário, desde o seu surgimento, integralmente de qualquer uma das pessoas (contribuintes ou terceiros) apontadas pela legislação como responsáveis pelo cumprimento da obrigação tributária.
Dessa forma, tem-se que a responsabilidade solidária nasce juntamente com a própria obrigação tributária, fazendo com que os sujeitos passivos, contribuintes originários ou terceiros, desde o início, sejam responsáveis pelo adimplemento total da dita obrigação, sem a necessidade nem influência do surgimento de qualquer situação nova, como, e. g., a impossibilidade de um deles adimplir o crédito tributário.
Contudo, após estabelecermos as premissas básicas da solidariedade, podemos verificar que a locução inicial do artigo 134, do CTN, estabelece que os terceiros citados em seus incisos responderão pela obrigação principal exigível do contribuinte originário, "nos casos de impossibilidade" de que tal exigência seja feita diretamente a este, ou seja, apenas quando e se for impossível que o contribuinte originário cumpra com a obrigação principal que lhe diz respeito, é que os terceiros serão chamados para responder pelo respectivo crédito tributário.
Conforme se vê, a sistemática prevista em tal artigo difere substancialmente daquela relativa à solidariedade, conforme acima explanado, se enquadrando de forma mais juridicamente adequada ao instituto da subsidiariedade, pelo qual uma pessoa, estranha, porém de alguma forma ligada, a uma relação obrigacional (lato senso), responde pela obrigação, no caso da mesma não ser oponível ao devedor originário.
Esta é a interpretação conferida a tal dispositivo pela melhor doutrina nacional, que sempre encarou tal artigo como tratando de subsidiariedade, tendo em vista que um dos pressupostos para sua aplicação é, exatamente, a impossibilidade do cumprimento da obrigação pelo contribuinte originário, como se depreende dos ensinamentos abaixo transcritos:
"[No caso do artigo 134] O Código Tributário Nacional rotula como responsabilidade solidária casos de impossibilidade de exigir o cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Trata-se de responsabilidade subsidiária. Anote-se que o próprio Código disse (art. 124, parágrafo único) que a solidariedade não comporta benefício de ordem (o que é óbvio); já o art. 134 claramente dispõe em contrário, o que infirma a solidariedade. Em suma, o dispositivo cuida de responsabilidade não solidária, e sim subsidiária, restrita às situações em que não haja possibilidade de exigir-se o cumprimento da obrigação pelo próprio contribuinte." (2)
"A responsabilidade de terceiros, prevista no art. 134 do CTN, pressupõe duas condições: a primeira é que o contribuinte não possa cumprir sua obrigação, e a segunda é que o terceiro tenha participado do ato que configure o fato gerador do tributo, ou em relação a este se tenha indevidamente omitido. De modo algum se pode concluir que os pais sejam sempre responsáveis pelos tributos devidos por seus filhos menores. Nem que os tutores ou curadores sejam sempre responsáveis pelos tributos devidos pelos seus tutelados ou curatelados etc. É preciso que exista uma relação entre a obrigação tributária e o comportamento daquele a quem a lei atribui a responsabilidade." (3)
Em face disto, temos o entendimento de que a responsabilidade prevista no artigo 134, do CTN, não possui caráter solidário, mas sim subsidiário, uma vez que os terceiros somente responderão pelos créditos tributários caso os contribuintes originários se mostrem impossibilitados de fazê-lo.
IV. DO ARTIGO 135, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Transferência vs. Substituição
Dentre os tipos de responsabilidade tributária, dois se mostram importantes para o estudo do artigo em comento, vale dizer, a responsabilidade por transferência e a responsabilidade por substituição.
A responsabilidade por transferência se dá toda vez que o legislador, observado o preenchimento de alguns pressupostos por ele estabelecidos, identifica certas situações em que as noções de justiça e a própria segurança do interesse público ensejam a responsabilização de terceiros que não sejam os contribuintes originários, por débitos a estes relativos.
No que importa ao presente estudo, deve-se ter em mente duas espécies da responsabilidade por transferência, isto é, a responsabilidade subsidiária e a responsabilidade solidária, já devidamente dissecadas no tópico III, item "a", acima, cujos conceitos ora repisamos de forma sucinta, para facilitar a visualização da matéria.
Na responsabilidade subsidiária, a legislação prevê situações em que, em razão de determinadas peculiaridades, a responsabilidade pelo crédito tributário, uma vez demonstrada a impossibilidade do contribuinte originário com ele arcar, é transferida para terceiros, como é o caso do artigo 134, do CTN, conforme já robustamente demonstrado.
Já na responsabilidade solidária, o legislador elege situações nas quais, por motivos específicos, atribui a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária não só ao contribuinte direto, mas, também, a um terceiro. Ou seja, a lei dispõe sobre situações em que a obrigação é devida, simultaneamente, desde o seu surgimento, pelo contribuinte originário e pelo terceiro, sendo certo que o Fisco poderá exigi-la de qualquer um deles em sua totalidade.
Como se vê, a solidariedade é instituto mais gravoso ao terceiro do que a subsidiariedade, pois enquanto na primeira é irrelevante o fato do contribuinte originário possuir ou não condições de arcar com o crédito tributário, sendo o terceiro desde sempre tão responsável pela obrigação tributária quanto o dito contribuinte, na segunda a sua responsabilidade somente existirá no caso do contribuinte originário restar impossibilitado de adimplir com tal obrigação.
Resta, portanto, inequívoca, na nossa visão, a existência de uma certa "hierarquia de onerosidade" entre a subsidiariedade e a solidariedade, na qual a primeira possui um grau de gravidade menor do que a segunda, em decorrência dos métodos adotados por cada uma delas.
Já a responsabilidade por substituição possui fundamentos e sistemáticas diferentes da responsabilidade por transferência, na medida em que, nela, o legislador, impulsionado por razões obrigatoriamente relevantes, retira a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária, desde o seu surgimento, do contribuinte originário, transferindo-a integral e exclusivamente para terceiro por ele eleito, vinculado ao fato gerador do tributo, que substitui, assim, tal contribuinte originário, na relação obrigacional entre este e o Fisco.
Este é o conceito presente no artigo 128, do CTN, abaixo transcrito:
"Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação."
É evidente que tal artigo está a se referir à legislação superveniente, estabelecendo que, além das hipóteses contidas no próprio CTN, poderá ela criar outras em que a responsabilidade seja, desde o advento da obrigação tributária, totalmente transferida para terceiro vinculado ao fato gerador.
Não obstante, compreendemos que o "espírito" desse comando legal, presente subliminarmente em suas determinações, deve ser aplicado aos dispositivos, do próprio CTN, que tratem da responsabilidade tributária, notadamente quanto à locução "de modo expresso" nele empregado.
Deste modo, verifica-se que a responsabilidade por substituição constitui uma espécie de responsabilização ainda mais grave do que a subsidiária e a solidária, a partir do momento em que, tal como esta última, impõe responsabilidade ao terceiro desde o surgimento da obrigação tributária, com o agravante de que esta responsabilidade, via de regra, passa a ser exclusivamente do terceiro, não mais em conjunto com o contribuinte originário.
Com isto, apenas para fins ilustrativos, pode-se estabelecer uma graduação na gravidade (somente no que tange a onerosidade para o terceiro) dos tipos de responsabilidade tributária, sendo a responsabilidade subsidiária a mais "leve", a responsabilidade solidária a "mediana" e a responsabilidade por substituição a mais "grave".
Como veremos mais a frente, a doutrina e a jurisprudência majoritária entendem que o artigo 135, do CTN, já transcrito acima, trataria de responsabilidade por substituição, significando dizer que os terceiros ali elencados responderiam, exclusivamente, "pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos".
Deixando de lado, a princípio, a aparente justiça que recobre esta interpretação, temos o modesto entendimento de que a razão não está ao lado dos que se alinham a esta corrente, por contrariar, frontalmente, os dispositivos legais aplicáveis.
O artigo 135, do CTN, prevê que os terceiros ali citados (no que toca ao presente estudo, os sócios, nos casos de liquidação das sociedades de pessoas - inciso I c/c 134, inciso VII; e os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado - inciso III) "são pessoalmente responsáveis" pelos créditos tributários citados no parágrafo acima, sendo que a expressão "pessoalmente" empregada vem sendo interpretada como "exclusivamente" pela respeitável corrente majoritária, caracterizando a responsabilidade prevista neste artigo na categoria de responsabilidade por substituição.
No nosso sentir, este raciocínio não encontra o devido respaldo técnico-jurídico, pois, em Direito, pessoalidade não se confunde com exclusividade, especialmente quanto a responsabilidade.
A responsabilidade pessoal de um obrigado, tal como se infere da própria nomenclatura, tão somente faz com que ele seja pessoalmente responsável pelo adimplemento de uma prestação, ou seja, a sua pessoa, especialmente quanto ao seu patrimônio pessoal, passa a estar diretamente vinculada à relação obrigacional estabelecida, respondendo por esta. Não poderá o responsável pessoal alegar que a dívida não é sua, pois, mesmo que originalmente não seja, há determinação legal estabelecendo que o seu patrimônio pessoal suportará a prestação inadimplida.
De outra parte, a exclusividade constitui situação diferente, na qual um obrigado é forçado a responder isoladamente pelo cumprimento de determinada obrigação, também por previsão legal ou contratual.
Em primeiro lugar, fazemos remissão ao tópico II do presente estudo, no qual abordamos superficialmente o tema da desconsideração da personalidade jurídica, posto que tal instituto, ainda que de forma oblíqua, se faz presente no artigo em tela.
Neste diapasão, válidos são os ensinamentos de HUGO DE BRITO MACHADO, ao concluir que a responsabilidade tributária originária é da pessoa jurídica, contribuinte, decorrendo da sua condição de sujeito passivo direto da relação obrigacional tributária. Logo, em se tratando de responsabilidade inerente à própria condição de contribuinte e, mais ainda, sendo este contribuinte uma pessoa jurídica, a qual, como já registrado, não se confunde com as pessoas dos seus sócios, gestores ou representantes, não é razoável se admitir que tal responsabilidade possa desaparecer sem que a lei assim determine expressamente, o que acreditamos não acontecer neste caso.
Para nós, a responsabilidade por substituição (exclusiva) é uma transformação deveras profunda na relação jurídica-tributária entre fisco e contribuinte, ao retirar, de forma integral, o contribuinte direto do vínculo obrigacional existente, transferindo para terceiro o fardo de arcar com aquela obrigação tributária.
A radicalidade dessa alteração torna imperioso que a mesma seja feita de forma expressa, latente, certa, precisa, como indica o próprio CTN, em seu artigo 128, pois é necessário se ter a absoluta certeza de que, em situações peculiares e específicas, o legislador realmente objetivou implantar tal contundente modificação.
Destarte, não encontramos no artigo 135 qualquer menção ou indício de que a responsabilidade ali prevista seja exclusiva e, consequentemente, por substituição. Ao contrário, apenas há a indicação de que os terceiros serão pessoalmente responsáveis, figura esta, como demonstrado acima, de natureza diversa da exclusividade, sendo que a existência da primeira não acarreta, juridicamente, o necessário surgimento desta última.
Outro fundamento utilizado pela corrente majoritária, para estabelecer que, no artigo 135, do CTN, pessoalidade é igual a exclusividade, é o de que tal artigo consubstanciaria um agravamento da responsabilidade supostamente solidária disciplinada no artigo 134.
De fato, concordamos que o artigo 135 possui um agravante com relação ao artigo 134, justamente por tratar de hipótese em que o terceiro praticou conduta legalmente reprovável, qual seja, a atuação "com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos".
Entretanto, temos que lembrar, conforme acima descrito, que o artigo 134, a despeito de conter a palavra "solidariamente", trata, em verdade, de responsabilidade subsidiária. Portanto, o artigo 135, ao prever a responsabilidade pessoal dos terceiros nele elencados, mas sem fazer expressa menção a uma eventual exclusividade, disciplina uma hipótese de responsabilidade solidária, o que não deixa de significar um agravamento ao mandamento do artigo 134.
Finalmente, temos consciência de que, na hipótese tratada no artigo 135, é necessária uma certa proteção ao contribuinte originário, que, neste caso, assume um papel de "vítima" dos terceiros ali arrolados, uma vez que as obrigações tributárias albergadas por este dispositivo se originam do tipo de conduta reprovável citado no caput, o que poderia ensejar uma eventual injustiça, na medida em que estes contribuintes tivessem de arcar com o crédito tributário inadimplido em razão dessas práticas reprováveis, sem que houvesse qualquer retaliação ou reflexo sobre os terceiros.
De todo modo, acreditamos que o fato da responsabilidade prevista em tal artigo ser solidária, e não por substituição, em nada prejudica estes contribuintes originários, que possuirão o devido direito de regresso contra os citados terceiros, caso venham a ter de suportar tributos originados por condutas ilícitas implementadas por estes últimos, sendo certo que, se o legislador objetivar tornar esta proteção ainda mais efetiva, deverá incluir na redação do dispositivo em epígrafe expressa previsão de que a responsabilidade nele presente deve se dar de modo exclusivo.
Outrossim, este cenário solidário possui o mérito de estimular os contribuintes a serem extremamente cuidadosos na escolha de seus gestores e representantes, zelando para que os mesmos sejam pessoas comprometidas com a empresa e a sociedade em geral, desprovidas de qualquer propensão ao cometimento de atos ilícitos, fato que contribui não só para o bom desenvolvimento dos seus negócios, ou seja, do seu interesse particular, mas, também, para a preservação do interesse público em jogo.
É válido ressaltar, que a corrente à qual nos coadunamos pelos motivos sustentados acima, embora minoritária, possui considerável relevância, especialmente pelos mestres que a compõem, como visto abaixo, pelos ensinamentos dos eminentes professores RICARDO LOBO TORRES e HUGO DE BRITO MACHADO, respectivamente:
"Outra coisa é a responsabilidade de que cuida o art. 135. Nela existe a solidariedade ab initio, e o responsável se coloca junto do contribuinte desde a ocorrência do fato gerador. Pouco importa, nesses casos, que o contribuinte tenha, ou não, patrimônio para responder pela obrigação tributária. A Fazenda pode dirigir a execução contra o contribuinte ou o responsável."
"No 5º Simpósio Nacional de Direito Tributário, realizado em São Paulo, em outubro de 1980, prevaleceu, contra nosso voto, a tese de que o art. 135 cuida de hipótese de substituição, e por isto a exoneração da pessoa jurídica. Parece-nos inteiramente inaceitável tal entendimento. A lei diz que são pessoalmente responsáveis, mas não diz que sejam os únicos. A exclusão da responsabilidade, a nosso ver, teria que ser expressa."
Conforme exposto, firmamos opinião no sentido de que o artigo 135, do CTN, trata de hipótese de responsabilidade solidária de terceiros, e não de responsabilidade por substituição, exclusiva destes.
V. DO ENTENDIMENTO MAJORITÁRIO
Para fins de fidelidade à realidade doutrinária e jurisprudencial, mister se faz que citemos os inúmeros ensinamentos de doutos mestres tributaristas brasileiros, que alicerçam a tese hoje prevalecente, já sobejamente contestada acima, no sentido de que o artigo 135, do CTN, trataria de responsabilidade por substituição, com o que a responsabilidade do contribuinte originário deixaria de existir, passando a ser única e exclusivamente do terceiro que praticou os atos previstos no caput do referido artigo:
"O caso, diferentemente do anterior, não é apenas de solidariedade, mas de responsabilidade por substituição. As pessoas indicadas no art. 135 passam a ser os responsáveis ao invés do contribuinte."
Luciano Amaro:
"Em confronto com o artigo anterior, verifica-se que esse dispositivo exclui do pólo passivo da obrigação a figura do contribuinte (que, em princípio, seria a pessoa em cujo nome e por cuja conta estaria agindo o terceiro), ao dispor no sentido de que o executor do ato responda pessoalmente. A responsabilidade pessoal deve ter aí o sentido (que já se adivinhava no art. 131) de que ela não é compartilhada com o devedor ''original'' ou ''natural''.
[A responsabilidade do artigo 135] não se trata, portanto, de responsabilidade subsidiária do terceiro, nem de responsabilidade solidária. Somente o terceiro responde, ''pessoalmente''."
Mizabel Abreu Machado Derzi, na atualização da obra do Aliomar Baleeiro:
"Já o art. 135 transfere o débito, nascido em nome do contribuinte, exclusivamente para o responsável, que o substitui, inclusive em relação às hipóteses mencionadas no art. 134."
Sacha Calmon Navarro Coelho:
"A regra do art. 135 agrava a responsabilidade dos terceiros referidos no artigo anterior e a estende a duas outras categorias de responsáveis não mencionadas naquele, quais sejam:
a) os mandatários, prepostos e empregados;
b) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Em suma, o art. 135 retira a solidariedade e a subsidiariedade do art. 134."
Cumpre ressaltar, que a jurisprudência majoritária não destoa de tal entendimento, o que pode se verificar nos seguintes julgados, arrolados de forma exemplificativa: Resp. nº 247.862/SP, Resp. nº 68408/95-RS, AI nº 99.02.30622-5/RJ - TRF 2ª Região.
Ressalvado o posicionamento dos brilhantes juristas correligionários da corrente majoritária, preferimos nos alinhar ao pensamento daqueles fundadores da corrente minoritária, de modo a entender que a responsabilidade tributária disciplinada pelo artigo 135, do CTN, possui uma natureza solidária, não exclusiva.
Neste sentido, o presente estudo tem o único escopo, como dito inicialmente, de provocar a discussão sobre uma matéria que, no nosso ponto de vista, é uma das que se reveste de maior controvérsia e na qual ambas as correntes doutrinárias possuem nomes de notório saber jurídico em suas fileiras, o que somente vem engrandecer o debate, instrumento fundamental à construção jurídica nacional.
(1) Luiz Fux, Curso de Direito Processual Civil, Rio de Janeiro, Forense, 2001, p. 1.035.
(2) Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Saraiva, 1997.
(3) Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, São Paulo, Malheiros, 2003.
Artigo elaborado em Setembro/2004.
- Publicado em 28/12/2004

References: ARTIGO 134
 artigo 135
 artigo 134
 artigo 135
 artigo 265
 artigo 134
 artigo 134
 artigo 134
 ARTIGO 135
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 artigo 128
 artigo 135
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 artigo 128
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 artigo 134
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