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Timestamp: 2020-04-03 23:33:46+00:00

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FG Hamburg, Urteil vom 26.11.2010 - 4 K 287/09 - openJur
Urteil vom 26.11.2010 - 4 K 287/09
FG Hamburg, Urteil vom 26.11.2010 - 4 K 287/09
openJur 2013, 1500
Die Klägerin begehrt die Entlastung von Energiesteuer im Billigkeitswege.
Die Klägerin handelt mit Energieerzeugnissen, insbesondere versteuerten Kraftstoffen, die sie regelmäßig von Raffinerien oder Großhandelsfirmen bezieht, daneben betreibt sie die Verteilung steuerfreier Schiffsbetriebsstoffe. Von der Firma A erwarb die Klägerin jeweils versteuerten Vergaserkraftstoff und Dieselkraftstoff. Aufgrund einer Unachtsamkeit eines Fahrers der Klägerin wurden am 05.03.2008 an der Tankstelle eines Kunden der Klägerin 7.533 Liter dieses Dieselkraftstoffs in den Tank für Superkraftstoff gefüllt, wodurch der eingefüllte Dieselkraftstoff mit insgesamt 9.617 Litern Vergaserkraftstoff, die sich bereits im Tank für Superkraftstoff befanden (davon 8.317 Liter des erworbenen Vergaserkraftstoffs, die durch den Fahrer der Klägerin unmittelbar zuvor eingefüllt worden waren, und 1.300 Liter Vergaserkraftstoff, die als Rest im Tank vorhanden waren), vermischt wurden. Dadurch ergaben sich 17.150 Liter für die Betankung von Kraftfahrzeugen unbrauchbaren Gemischs aus Diesel- und Vergaserkraftstoff. Die Klägerin, die von ihrem Kunden für den entstandenen Schaden haftbar gemacht wurde, ließ das gesamte Kraftstoffgemisch durch eine Entsorgungsfirma noch am selben Tage abpumpen und entsorgen.
Unter dem 06.05.2008 beantragte die Klägerin bei dem Beklagten - zunächst formlos - die Erstattung der "Mineralölsteuer" für 17.150 Liter unter Hinweis auf den eingangs dargestellten Vorgang der versehentlichen Vermischung der Kraftstoffe. Unter dem 21.05.2008 beantragte die Klägerin bei dem Beklagten für den in Rede stehenden Vorgang sodann unter Verwendung des Vordrucks 1100 nochmals die Entlastung von Energiesteuer für 7.533 Liter Dieselkraftstoff (i. S. v. § 2 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) Energiesteuergesetz vom 15.07.2006 <BGBl. I, S. 1534, m. spät. Änd.> - im Folgenden: EnergieStG -, Steuersatz 470,40 EUR/1.000 Liter) und 9.617 Liter Superkraftstoff (i. S. v. § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) EnergieStG, Steuersatz 654,50 EUR/1.000 Liter) und berechnete hierfür eine Steuerentlastung von insgesamt 9.837,85 EUR.
Mit Bescheid vom 25.08.2008, abgesandt am 27.08.2008, lehnte der Beklagte den Antrag auf Steuerentlastung, den er als Antrag auf Steuerentlastung nach § 48 EnergieStG verstanden hatte, ab. Entlastung nach § 48 EnergieStG, wonach Steuerentlastung beim Vermischen von gekennzeichnetem mit anderem, ungekennzeichnetem Gasöl gewährt werde, könne nicht gewährt werden, da es sich vorliegend um eine Vermischung von ungekennzeichnetem Gasöl mit ungekennzeichnetem Superkraftstoff handele. Andere Entlastungsmöglichkeiten für den vorliegenden Sachverhalt sehe das Energiesteuergesetz nicht vor.
Mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigen vom 06.10.2008, beim Beklagten eingegangen am 08.10.2008, beantragte die Klägerin beim Beklagten "Steuererstattung/-vergütung im Rahmen eines Billigkeitserlasses nach §§ 163, 227 AO". Zur Begründung trug die Klägerin im Verwaltungsverfahren vor: Die Einschätzung des Beklagten hinsichtlich § 48 EnergieStG sei zutreffend. Richtigerweise hätte das Gemisch in ein Steuerlager verbracht werden müssen, so dass, wäre die Ware ausschließlich zum Zweck der Entsorgung wieder herausgenommen worden, eine Entlastung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG hätte stattfinden können. Sie, die Klägerin, die kein Steuerlager betreibe, habe aus Unkenntnis versehentlich nicht den Weg des Verbringens in ein Steuerlager gewählt, sondern - quasi in vorauseilendem Gehorsam - das Gemisch direkt entsorgen lassen, um zu verhindern, dass das Gemisch, das bereits zu Schäden an Fahrzeugen geführt habe, weiter im Verkehr sei. Dadurch sei aber das gleiche Ergebnis, nämlich die Vernichtung des Energieerzeugnisses, erzielt worden. Ihre Unkenntnis hinsichtlich der steuerentlastenden Entsorgungsmöglichkeit durch Wiederaufnahme in ein Steuerlager sei entschuldbar, da sie einfache Mineralölhändlerin sei und es sich bei der vorliegenden Problematik um ein Spezialproblem handele. Auch sei sie nicht gehalten gewesen, vor der Entsorgung Auskünfte beim Beklagten einzuholen. Eine (nachträgliche) Nachfrage durch ihren Prozessbevollmächtigten habe ergeben, dass eine Auskunft zu der Problematik erst auf Rückruf und nach eingehender Prüfung habe erteilt werden können. Ihr Verhalten sei damit als abgabenrechtlich nachteiliges und entschuldbares Verhalten i. S. v. Nr. 7.1.1 der Dienstvorschrift zur Anwendung der Abgabenordnung im Bereich der Zollverwaltung (VSF-N 71 2007 Nr. 376, im Folgenden: AO-DV Zoll) zu § 227 AO, das eine Billigkeitsmaßnahme rechtfertige, anzusehen.
Mit Bescheid vom 07.05.2009 lehnte der Beklagte den Antrag gemäß § 227 AO ab. Sachliche Billigkeitsgründe seien in der Regel nur gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des in Betracht kommenden Steuergesetzes angenommen werden könne, dass die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage im Fall ihrer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden worden wäre. Die Erstattung von entrichteter Energiesteuer für vernichtete Mengen an Dieselkraftstoff und Vergaserkraftstoff ohne vorherige Aufnahme in ein Steuerlager sei aber im Energiesteuergesetz, das - anders als andere Verbrauchssteuergesetze, wie beispielsweise das Biersteuergesetz - keine Vorschrift über die Vernichtung von versteuerten Erzeugnissen enthalte, nicht vorgesehen, so dass der Gesetzgeber eine Entlastung von versteuerten Energieerzeugnissen, die vernichtet würden, nicht gewollt habe. Auch lägen keine persönlichen Billigkeitsgründe vor. Nach Punkt 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO könnten hinsichtlich einer Verbrauchssteuerschuld Fälle abgabenrechtlich nachteiligen Verhaltens, soweit dieses entschuldbar sei, eine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigen. Auch wenn zweifelhaft sei, ob das unbrauchbare Gemisch von einem fremden Steuerlagerinhaber überhaupt aufgenommen worden wäre, könne von der Möglichkeit einer Entlastung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG und damit von einem abgabenrechtlich nachteiligen Verhalten der Klägerin ausgegangen werden. Das Verhalten der Klägerin sei jedoch nicht entschuldbar. Ein nachvollziehbarer Grund für die Entsorgung "in vorauseilendem Gehorsam" sei nicht ersichtlich. Die Entscheidung zur sofortigen Entsorgung sei getroffen worden, ohne sich zuvor über die abgabenrechtlichen Folgen zu informieren. Als Kaufmann und Händler mit Energieerzeugnissen sei die Klägerin grundsätzlich verpflichtet, sich mit dem Energiesteuergesetz vertraut zu machen. Auch habe sie die Möglichkeit, sich vorher beim Beklagten zu informieren, nicht genutzt.
Am 26.05.2009 legte die Klägerin gegen den Bescheid vom 07.05.2009 Einspruch ein, zu dessen Begründung sie auf ihre Ausführungen im Antragsverfahren verwies und diese im Wesentlichen wie folgt vertiefte: Es liege ein sachlicher Billigkeitsgrund vor. Auch sei die Entscheidung des Beklagten ermessensfehlerhaft. Ein abgabenrechtlich nachteiliges entschuldbares Verhalten liege vor. Die Anforderungen an eine Entschuldbarkeit würden durch den Beklagten zu hoch gesetzt, indem ein Billigkeitserlass nur in Betracht gezogen werde, wenn durch sie, die Klägerin, alles richtig gemacht worden wäre. Damit werde die Anwendung von Nr. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO ihres Tatbestandes enthoben. Dass sie, die Klägerin, keine Auskunft beim Hauptzollamt eingeholt habe, führe nicht zu einer mangelnden Entschuldbarkeit ihres Verhaltens, weil eine derartige Auskunft entweder unverbindlich sei oder, wenn es sich um eine verbindliche Auskunft in einem formalen Verfahren hätte handeln sollen, dies wegen des Zeitverzuges nicht möglich gewesen sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 03.12.2009 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Ein Erlass nach § 227 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen komme nicht in Betracht. Ein von der Klägerin gestellter Antrag auf Entlastung von der im entsorgten Gemisch enthaltenen Energiesteuer sei bestandskräftig abgelehnt worden, die Klägerin habe die Möglichkeit des Einspruchs- bzw. Klageverfahrens dagegen nicht genutzt. Da der Billigkeitserlass grundsätzlich nicht dazu bestimmt sei, die Folgen schuldhafter Versäumnis eines Rechtsbehelfs auszugleichen, komme ein Erlass nur in Betracht, wenn die Ablehnung der beantragten Steuerentlastung offensichtlich und eindeutig falsch gewesen sei und der Klägerin unmöglich oder unzumutbar gewesen sei, sich dagegen mit Hilfe eines Rechtsbehelfs zu wehren. Zudem habe die Ablehnung der beantragten Steuerentlastung nicht dem Willen des Gesetzgebers widersprochen. Die Anwendung von § 48 EnergieStG sei ausgeschlossen gewesen, da es sich bei der versehentlichen Vermischung um ein Gemisch aus ungekennzeichnetem Dieselkraftstoff und Superkraftstoff gehandelt habe. Anders als andere Verbrauchssteuergesetze sehe das Energiesteuergesetz eine Steuerentlastung für den Fall der Vernichtung von versteuerten Energieerzeugnissen nicht vor. Auch die Entlastungsmöglichkeit nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG wäre nur insofern gegeben gewesen, als allein der Steuerlagerinhaber und nicht die Klägerin entlastungsberechtigt gewesen wäre. Zudem sei zweifelhaft, ob das Gemisch überhaupt von einem Steuerlagerinhaber aufgenommen worden wäre. Auch ein Erlass nach § 227 AO aus persönlichen Billigkeitsgründen komme nicht in Betracht. Es sei bereits keine Erlasswürdigkeit der Klägerin gegeben, da sich diese als langjährige Mineralölhändlerin und Betreiberin der Verteilung steuerfreier Schiffsbetriebsstoffe mit energiesteuerrechtlicher Erlaubnis rechtzeitig mit den Vorschriften des Energiesteuerrechts vertraut zu machen gehabt hätte. Auch habe sie die Möglichkeit, vor der Entsorgung Auskunft über die steuerlich praktikabelste Vorgehensweise beim zuständigen Hauptzollamt einholen zu können, nicht genutzt. Die Folgen ihres mithin nicht entschuldbaren Verhaltens habe die Klägerin als kaufmännisches Risiko selbst zu tragen. Auf eine Erlassbedürftigkeit der Klägerin, die die Klägerin übrigens selbst nicht behaupte, komme es damit nicht weiter an.
Am 21.12.2009 hat die Klägerin Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgt. Dass kein Anspruch auf Entlastung nach § 48 EnergieStG oder sonstigen Vorschriften des EnergieStG bestehe, weil für den vorliegenden Fall kein einschlägiger Entlastungstatbestand im Gesetz vorgesehen sei und insofern auch kein diesbezügliches Rechtsbehelfsverfahren durchgeführt worden sei, stehe einer Billigkeitsentscheidung nicht entgegen. Hinsichtlich der grundsätzlich gegebenen Möglichkeit einer Entlastung nach § 47 EnergieStG sei zu berücksichtigen, dass sie, die Klägerin, ihre Ware aus Raffinerien oder Großhandelsfirmen, welche Steuerlagerinhaber seien, beziehe und im Rahmen dieser Geschäftsbeziehungen die Rücknahme der Waren bei auftretenden Problemen zwecks Entsteuerung durch kontrollierte Vernichtung oder zur Verwendung zu anderen, noch möglichen Zwecken normal und möglich sei. Eine Steuervergütung an den Steuerlagerinhaber wäre ihr, der Klägerin, gutgeschrieben worden. In der Vergangenheit, als noch keine Beimischung von Bioethanol vorgeschrieben und daher eine chemische Trennung vermischter Kraftstoffe noch möglich gewesen sei, sei die Rücknahme vermischter Kraftstoffe durch die Raffinerien jedenfalls üblich gewesen. Jetzt sei eine Verwendung vermischter Kraftstoffe immerhin als Schiffsdiesel noch möglich. Dass sie, die Klägerin, versehentlich nicht nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG verfahren sei, sondern das Gemisch sofort habe entsorgen lassen, sei ein abgabenrechtlich nachteiliges entschuldbares Verhalten. Bei der erfolgten Vermischung handele es sich nicht um ihr Alltagsgeschäft, sondern um eine ausgesprochene energiesteuerrechtliche Sondersituation. Diesbezügliche Informationen gingen weit über die Kenntnis eines normalen Mineralölhändlers hinaus. Sie habe auch nicht davon ausgehen können, entsprechende Informationen beim Hauptzollamt einholen zu können, da unklar sei, ob das zuständige Hauptzollamt eine derartige Auskunft ohne förmlichen Antrag überhaupt erteilt hätte, und zudem eine solche Auskunft ohnehin nicht verbindlich gewesen wäre. Die Einholung einer verbindlichen Auskunft wiederum sei aus Zeitgründen nicht möglich gewesen, da die Tankstellen- und Lagertanks nicht auf unbestimmte Zeit hätten blockiert werden können. Insbesondere die Verletzung von Verfahrensvorschriften könne zu Erstattungen führen, so dass der Vorwurf des Beklagten, der Fehler habe vermieden werden können, ein Zirkelschluss sei. Die Ablehnung der Billigkeitsentscheidung sei daher ermessensfehlerhaft.
den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 07.05.2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 03.12.2009 zu verpflichten, die von ihr beantragte Entlastung von Energiesteuer in Höhe von 9.837,85 € im Wege einer Billigkeitsentscheidung festzusetzen.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus: In Betracht komme vorliegend nur die Festsetzung einer Energiesteuervergütung, nicht jedoch ein Erlass oder eine Erstattung der Energiesteuer, aus Billigkeitsgründen, da es an einem Steuerschuldverhältnis zwischen der Klägerin und ihm, dem Beklagten, fehle. Die Steuer für die vermischten Energieerzeugnisse sei von der A endgültig bezahlt worden und die Abwälzung der Steuer auf die Klägerin über den Verkaufspreis führe nicht zur Entstehung eines Steuerschuldverhältnisses. Eine Steuervergütung aus Billigkeitsgründen komme nicht nach § 227 AO (analog) in Betracht, jedoch nach § 163 AO im Festsetzungsverfahren, wobei sich die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen glichen. Eine Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen Gründen scheide mangels behaupteter Erlassbedürftigkeit aus. Eine Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Gründen scheide bereits deshalb aus, weil die bestandskräftige Ablehnung des Entlastungsantrags der Klägerin dem entgegenstehe und sachliche Gründe für eine Billigkeitsmaßnahme bereits im Antragsverfahren der Steuerentlastung hätten geltend gemacht werden müssen. Unabhängig davon lägen sachliche Billigkeitsgründe nicht vor. Der Gesetzgeber habe die Fälle von versehentlichen Vermischungen erkannt und bewusst nur in einem speziellen Fall eine Entlastungsmöglichkeit mit § 48 EnergieStG geschaffen. Entsprechende Härten habe er in Kauf genommen. So komme es gerade bei der Verwendung von Benzin- und Dieselmotoren in Kraftfahrzeugen immer wieder zu versehentlichen Vermischungen, bei denen ansonsten selbst private Kraftfahrzeugführer eine Steuerentlastung beantragten könnten. Selbst von der Möglichkeit nach Art. 23 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. Nr. L 283/51) - im Folgenden: Energiesteuer-Richtlinie - , wonach es den Mitgliedstaaten freistehe, bereits entrichtete Steuerbeträge auf verunreinigte oder zufällig vermischte Energieerzeugnisse, die zur Wiederaufbereitung in ein Steuerlager überführt worden seien, zu erstatten, habe der Gesetzgeber keinen Gebrauch gemacht.
Mit nach Schluss der mündlichen Verhandlung eingegangenem Schriftsatz der Prozessbevollmächtigen der Klägerin vom 29.11.2010 hat die Klägerin weiter vorgetragen, insbesondere zur Entsteuerungsmöglichkeit gemäß § 47 EnergieStG bei Rückführung der in Rede stehenden vermischten Energieerzeugnisse in ein Steuerlager und zur dogmatischen Einordnung der AO-DV Zoll.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sach- und Rechtsbehelfsakte des Beklagten (2 Hefter) und die Gerichtsakte Bezug genommen.
Das - ohne Gewährung eines Schriftsatznachlasses - erfolgte schriftsätzliche Vorbringen der Klägerin nach Schluss der mündlichen Verhandlung gab keine Veranlassung zur Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung von Amts wegen, da es sich ausschließlich auf bereits in der mündlichen Verhandlung erörterte Sach- und Rechtsfragen bezieht und keine weitere Aufbereitung des entscheidungserheblichen Streifstoffs in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht notwendig erscheinen lässt.
Die zulässige Verpflichtungsklage ist unbegründet. Der Bescheid vom 07.05.2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 03.12.2009 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 101 Satz 1 FGO. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die von ihr beantragte Entlastung von Energiesteuer im Wege einer Billigkeitsentscheidung.
Als Anspruchsgrundlage kommt allein § 155 Abs. 4 i.V.m. § 163 Satz 1 AO in Beklagter tracht. Bei der begehrten, im Zusammenhang mit dem Energiesteuergesetz stehenden Steuerentlastung handelt es sich vorliegend um die Vergütung einer entstandenen Steuer, vgl. § 45 EnergieStG, da die Klägerin die Vergütung der hier von Dritten - nämlich von der A für die von der A bezogenen Kraftstoffe bzw. von einem anderweitigen Dritten für den im Tank des Kunden der Klägerin befindlichen Restkraftstoff - gezahlten Energiesteuer begehrt, die sie - was unstreitig ist - als Bezieherin der Kraftstoffe für die von der A bezogenen Kraftstoffe im Rahmen des gezahlten Kaufpreises bzw. für den im Tank ihres Kunden befindlichen Restkraftstoff im Rahmen eines an ihren Kunden geleisteten Schadensersatzes wirtschaftlich getragen hat (zum Begriff der Steuervergütung vgl.: Ratschow, in: Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl. 2009, § 43 Rn. 3). Zwar handelt es sich auch bei einem Vergütungsanspruch - jedenfalls soweit er sich aus einer ausdrücklichen Gesetzesvorschrift ergibt (vgl. zu dieser Einschränkung: BFH, Urteil vom 19.10.1982, Az.: VII R 45/80, in: juris, dort: Rn. 19), was hier indes bereits zweifelhaft ist - um einen solchen aus dem Steuerschuldverhältnis, § 37 Abs. 1 AO; da es bei einem Begehren, das auf die Festsetzung einer Steuervergütung im Wege einer Billigkeitsmaßnahme gerichtet ist, aber jedenfalls an der von § 227 AO vorausgesetzten Abwehrsituation des Steuerpflichtigen fehlt, ist § 227 AO dennoch auf Steuervergütungsansprüche nicht anwendbar, sondern es kommen allein die §§ 155 Abs. 4, 163 AO zur Anwendung (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 12.12.2007, Az.: 4 K 4738/06 VSt,VM, in: juris, m.w.N. aus Rspr. und Literatur, bestätigt durch BFH, Urteil vom 12.05.2009, Az.: VII R 5/08, in: juris, dort: Rn. 23 ff.).
Die Voraussetzungen für eine derartige Entlastung in Form der Steuervergütung nach den §§ 155 Abs. 4, 163 Satz 1 AO liegen nicht vor. Danach können entsprechend Steuervergütungen festgesetzt werden, wenn deren Versagung "nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre". Die Entscheidung über eine Steuervergütung im Billigkeitswege ist, wie sich schon aus der Formulierung "können" in § 163 Satz 1 AO ergibt, eine Ermessensentscheidung (vgl. auch Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971, Az.: GmS-OGB 3/70, in: juris). Behördliche Ermessensentscheidungen kann das Gericht nach § 102 FGO grundsätzlich nur daraufhin überprüfen, ob eine Ermessensüber- oder -unterschreitung oder ein Ermessensfehlgebrauch vorliegt (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 23.09.2004, Az.: V R 58/03; Urteil vom 07.05.1981, Az.: VII R 64/79, jeweils in: juris), und zwar bezogen auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (BFH, Urteil vom 26.07.1972, Az.: I R 158/71, in: juris). Die gerichtliche Prüfung hat sich - anders ausgedrückt - mit Ausnahme des Falles der Ermessensreduzierung auf nur eine mögliche ermessensfehlerfreie Entscheidung (sog. Ermessensreduzierung auf null) auf die Prüfung zu beschränken, ob die Ablehnung der begehrten Steuervergütung unter dem Gesichtspunkt von Recht und Billigkeit vertretbar war, d. h. ob den Verwaltungsbehörden daraus ein Vorwurf gemacht werden kann, dass sie am gesetzlichen Steuertatbestand festgehalten haben. Das Gericht muss die Ablehnung der Steuervergütung bestätigen, wenn die Entscheidung ohne Verstoß gegen die Grundsätze von Recht und Billigkeit unter Abwägung der Interessen des Steuergläubigers am Einzug der nach dem Gesetz entstandenen und festgesetzten Steuern einerseits und der Verhältnisse des Steuerschuldners - bzw. hier: des von der Steuer wirtschaftlich Belasteten - andererseits so getroffen werden konnte, wie sie getroffen wurde. Dem Gericht steht es nicht zu, an die Stelle der nach Recht und Billigkeit vertretbaren Verwaltungsentscheidungen als Ausfluss eigenen Ermessens eine ebenso gut mögliche, für den Steuerpflichtigen bzw. von der Steuer wirtschaftlich Belasteten günstigere Entscheidung zu setzen (vgl. BFH, Urteil vom 19.01.1965, Az.: VII 22/62 S; Urteil vom 24.03.1981, Az.: VIII R 117/78; Urteil vom 09.09.1993, Az.: V R 45/91, jeweils in: juris).
Die Versagung der begehrten Steuervergütung hat der Beklagte ermessensfehlerfrei abgelehnt.
Insbesondere hat er fehlerfrei festgestellt, dass im Falle der Klägerin keine hinreichenden Billigkeitsgründe ersichtlich sind. Dabei ist zwischen sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründen zu unterscheiden.
Sachliche Billigkeitsgründe liegen im Streitfall nicht vor:
Im vorliegenden Fall ging der Ablehnung der begehrten Steuervergütung im Billigkeitswege die - aufgrund des Bescheides des Beklagten vom 25.08.2008 bestandskräftig erfolgte - Ablehnung eines Antrages auf Steuerentlastung für den in Rede stehenden Vorgang der versehentlichen Vermischung der Kraftstoffe nach den Vorschriften des Energiesteuergesetzes voraus. Zwar steht die mit Ablauf der Einspruchsfrist eingetretene Unanfechtbarkeit einer Steuerfestsetzung einem Erlass aus Billigkeit nicht grundsätzlich entgegen. Mit dem Billigkeitserlass können aber die Ergebnisse der Bestandskraft jedenfalls dann nicht beseitigt werden, wenn deren Eintritt auf der schuldhaften Versäumung eines Rechtsbehelfs beruht. Nach Eintritt der Bestandskraft eines Steuerbescheids kann sachliche Unbilligkeit grundsätzlich nur angenommen werden, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig ist und es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar war, sich rechtzeitig gegen die Fehlerhaftigkeit zu wehren (vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2005, Az.: V R 35/03; Urteil vom 23.09.2004, Az.: V R 58/03; Urteil vom 09.07.2003, Az.: V R 57/02, jeweils in: juris). Ob diese, die Annahme einer sachlichen Billigkeit vor dem Hintergrund des Gedankens der Präklusion einschränkenden Grundsätze auch dann in gleicher Weise zu Lasten des eine Billigkeitsentscheidung Begehrenden zu berücksichtigen sind, wenn, wie im vorliegenden Fall, mit der bestandskräftigen Verwaltungsentscheidung nicht über eine Steuerfestsetzung im Sinne des § 155 Abs. 1 AO, sondern nur über die - wie sich aus § 155 Abs. 4 AO ergibt, von einer Steuerfestsetzung schon begrifflich zu unterscheidende - Ablehnung einer Festsetzung einer Steuervergütung entschieden worden ist, und zudem, wie hier, im Rahmen der Entscheidung über die Ablehnung der Festsetzung einer Steuervergütung sowohl nach dem von der Klägerin verwendeten Antragsformular als auch nach der getroffenen Verwaltungsentscheidung - entsprechend der Begründung des Bescheides vom 25.08.2008 - für einen möglichen Vergütungsanspruch ausschließlich ausdrücklich geregelte Anspruchsgrundlagen des Energiesteuergesetzes, nicht jedoch solche Erwägungen, die für die beantragte Billigkeitsentscheidung aufgrund der fehlenden gesetzlichen Regelung eines entsprechenden einschlägigen Steuervergütungstatbestandes maßgeblich sein könnten, zugrunde gelegt wurden, kann dahin gestellt bleiben. Denn unabhängig von einer Bewertung des vorangegangenen Verwaltungsverfahrens betreffend die Ablehnung einer Steuervergütung nach den Vorschriften des Energiesteuergesetzes nach Maßgabe der vorstehend genannten Grundsätze, fehlt es bei der vorliegenden Vermischung und Entsorgung von Kraftstoffen ohnehin an einem Sachverhalt, der die Annahme einer sachlichen Unbilligkeit rechtfertigen könnte.
Sachliche Billigkeitsgründe sind dann gegeben, wenn die Besteuerung im Einzelfall mit Sinn und Zweck des Gesetzes nicht vereinbar ist. Das ist dann der Fall, wenn und soweit nach dem erklärten oder mutmaßlichen (objektivierten) Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, der Gesetzgeber hätte die Frage, hätte er sie geregelt, im Sinne der beantragten Billigkeitsentscheidung geregelt. Erfüllt ein Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand, läuft aber die Besteuerung den Wertungen des Gesetzgebers zuwider, so kann ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen gerechtfertigt sein. Umstände, die dem Besteuerungszweck entsprechen oder die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat, stehen dem entgegen (vgl. nur BFH, Urteil vom 14.02.1989, Az.: VII R 189/85, in: juris, dort: Rn. 22; vgl. ferner: Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Band II, Loseblattsammlung, Stand: 123. Ergänzungslieferung Juni 2010, § 227, Rn. 40 m.w.N. aus der Rspr.).
Das Gericht vermag nicht zu erkennen, dass die Nichtgewährung der begehrten Steuervergütung im konkreten Fall dem Willen des Gesetzgebers widerspricht. Zunächst ist festzuhalten, dass - was auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist - das Energiesteuergesetz den Fall der versehentlichen Vermischung von versteuerten Energieerzeugnissen gesehen und für eine besondere (hier nicht einschlägige) Fallkonstellation, nämlich für die Vermischung von ordnungsgemäß gekennzeichnetem Gasöl, also Heizöl, und anderem Gasöl, in § 48 EnergieStG die Möglichkeit einer anteiligen Steuerentlastung vorgesehen hat. Sinn dieser Regelung ist, die volle Steuer auf Diesel zu vermeiden, wenn das entstandene Gemisch nachträglich verheizt oder Heizöl zugeführt wird, weil der Anlass die erhöhte Besteuerung nicht rechtfertigt und die Verwendung zu an sich begünstigten Zwecken des Heizens erfolgt (vgl. Friedrich, in: Friedrich/Meißner, Energiesteuern, Band 1, Loseblattsammlung, Stand: 22. Ergänzungslieferung September 2010, § 48 EnergieStG Rn. 2). Demgegenüber sind Steuerentlastungen für sonstige, im Umgang mit Energieerzeugnissen durchaus denkbare und auch nicht praxisferne Fälle der versehentlichen Vermischung von versteuerten Energieerzeugnissen, die zu einer zumindest eingeschränkten wirtschaftlichen Verwertbarkeit der Energieerzeugnisse führen, durch den Gesetzgeber im Energiesteuergesetz nicht vorgesehen worden, ebenso wenig übrigens wie Steuerentlastungen bei versehentlichem Untergang von versteuerten Energieerzeugnissen (anders wiederum als gemäß § 8 Abs. 1 lit. a) EnergieStG in dem - hier aber gerade nicht einschlägigen - Fall, dass ein Energieerzeugnis noch dem Steueraussetzungsverfahren i. S. d. § 5 EnergieStG unterliegt, oder gemäß § 30 Abs. 1 Satz 2, 1. Alt. EnergieStG in dem - hier ebenfalls nicht einschlägigen - Fall, dass Energieerzeugnisse im Rahmen eines Verfahrens der Steuerbefreiung, steuerfreie Verwendung oder steuerfreie Verteilung, i. S. d. §§ 24 ff. EnergieStG untergegangen sind). Der Gesetzgeber hat damit das Risiko des Verlustes oder der Verschlechterung von versteuerten Energieerzeugnissen, beispielsweise durch Verunreinigungen oder Vermischungen, grundsätzlich demjenigen auferlegt, der damit umgeht, indem dieser z.B. mit Energieerzeugnissen handelt oder diese als Endverbraucher nutzen will (vgl. ähnlich auch FG München, Urteil vom 13.12.2000, Az.: 3 K 2875/97, in: juris, dort: Rn. 15 für die insoweit vergleichbare Rechtslage nach den Vorgängervorschriften aus dem Mineralölsteuergesetz und der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung). Eine derartige Risikoverteilung steht auch nicht im Widerspruch zu den von dem Gesetzgeber in § 47 Abs. 1 EnergieStG vorgesehenen Steuerentlastungsmöglichkeiten, insbesondere nicht zu § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG. Wenn die Klägerin in diesem Zusammenhang darauf verweist, dass im Fall der Vermischung von Kraftstoffen eine Rücknahme in ein Steuerlager mit der Folge der Steuerentlastung regelmäßig möglich sei, so dass die durch sie selbst veranlasste Entsorgung den Vorgang einer Steuerentlastung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG letztlich lediglich vorweggenommen habe und der Sachverhalt damit energiesteuerrechtlich in der Sache auf dasselbe Ergebnis hinauslaufe, so begegnet dies bereits deshalb erheblichen Zweifeln, weil es sich bei einem durch nachträgliches Vermischen von versteuertem Diesel- und Vergaserkraftstoff entstandenen Kraftstoffgemisch wohl nicht - wie die Vorschrift voraussetzt - um ein nicht gebrauchtes Energieerzeugnis i. S. d. § 4 EnergieStG handeln und damit die Möglichkeit der Steuerentlastung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG hier ohnehin nicht einschlägig sein dürfte. Denn fraglich ist zum einen, ob es sich bei dem entstandenen Gemisch überhaupt noch um ein Energieerzeugnis i. S. d. § 4 EnergieStG handelt, und zum zweiten, ob das Energieerzeugnis als nicht gebraucht angesehen werden kann, was nur dann angenommen werden kann, wenn eine Ausschöpfung des dem Steuergegenstand innewohnenden Nutzwerts weiterhin möglich ist (vgl. Stein, Die energiesteuerrechtliche Entlastung bei der Aufnahme von Energieerzeugnissen in ein Steuerlager, ZfZ 2010, S. 85 ff., 86 m. w. N.). Letzteres dürfte hier wohl zu verneinen sein, da - ungeachtet einer etwaigen anderweitigen Verwendbarkeit des Gemisches, namentlich als Schiffsdiesel - jedenfalls die Ausschöpfung des ursprünglich vorhandenen Nutzwertes als Dieselkraftstoff bzw. Vergaserkraftstoff nicht mehr möglich ist. Letztlich brauchen die vorstehend aufgeworfenen Fragen aber nicht abschließend geklärt zu werden. Denn unabhängig davon vermag die klägerische Argumentation bereits deshalb maßgeblich nicht zu überzeugen, weil die Steuerentlastung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG nur darauf zielt, eine Doppelbesteuerung von Energieerzeugnissen zu verhindern, weil Energieerzeugnisse, die sich in einem Steuerlager befinden, dem Steueraussetzungsverfahren nach § 5 EnergieStG unterliegen und daher die Rücknahme nachweislich versteuerter Energieerzeugnisse auch wieder zu einer Entsteuerung führen soll (vgl. Stein, a.a.O., S. 85; Friedrich, a.a.O., § 47 Rn. 2). Es soll gewissermaßen der Zustand wiederhergestellt werden, der bestanden hätte, wäre das Energieerzeugnis erst gar nicht in den steuerrechtlich freien Verkehr gelangt und entsprechend versteuert worden. Dementsprechend soll auch die Voraussetzung, dass die Steuerentlastung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG nur für nicht gebrauchte Energieerzeugnisse gewährt wird, sicherstellen, dass die Steuerentlastung nur die Energieerzeugnisse umfasst, die zwischenzeitlich aus dem freien Verkehr entfernt wurden und jederzeit erneut aus dem Steuerlager entfernt und dann gebraucht werden können (vgl. Stein, a.a.O., S. 86). Anderweitige Zwecke, insbesondere eine Kompensation für bereits entrichtete Energiesteuer bei beeinträchtigter oder vereitelter Ausschöpfung des dem versteuerten Kraftstoff innewohnenden Nutzwertes, verfolgt § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG hingegen demnach nicht. So wird dies auch im vorliegenden Fall daran deutlich, dass das in Rede stehende Kraftstoffgemisch, selbst wenn es - wie die Klägerin behauptet - nach Aufnahme in ein Steuerlager noch zu anderen Zwecken als Diesel- bzw. Vergaserkraftstoff, namentlich als Schiffsdiesel, hätte verwendet werden können, aufgrund der veränderten Verwendungseignung jedenfalls nicht in gleicher Höhe wie ursprünglich zu versteuern gewesen wäre (vgl. auch die Regelung in § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG, wonach andere als die in § 2 Abs. 1 bis 3 EnergieStG genannten Energieerzeugnisse der gleichen Steuer unterliegen wie die Energieerzeugnisse, denen sie nach ihrer Beschaffenheit und ihrem Verwendungszweck am nächsten stehen), so dass der dem § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG zugrunde liegende Gedanke der Vermeidung der Doppelbesteuerung hier ohnehin verfehlt würde. Ein der Klägerin günstigeres Ergebnis ergibt sich schließlich auch nicht aus dem von der Klägerin ferner ins Feld geführten Umstand, dass aufgrund der seit einiger Zeit vorgesehenen Beimischung von Bioethanol die Wiederaufbereitung von vermischten Diesel- und Vergaserkraftstoff chemisch nicht mehr möglich und damit ein entsprechendes Gemisch nur noch zu etwaigen anderen Zwecken verwendbar ist. Insbesondere lässt dieser Umstand nicht den Schluss zu, dass der Gesetzgeber es übersehen hätte, die Möglichkeiten der Steuerentlastung bei einer versehentlichen Vermischung von Diesel- und Vergaserkraftstoff deswegen in irgendeiner Form - sei es durch eine andere Ausgestaltung des § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG oder durch einen eigenständigen Entlastungstatbestand - anzupassen. Der Klägerin mag zuzugeben sein, dass zu Zeiten, in denen mangels Bioethanolbeimischung eine Wiederaufbereitung derartiger Kraftstoffgemische chemisch möglich und wirtschaftlich sinnvoll gewesen sein mag, die nachteiligen Folgen für denjenigen, der Kraftstoffe versehentlich vermischte, wegen der dennoch gegebenen Verwertungsmöglichkeiten nicht so einschneidend gewesen sein mögen. Dabei handelte es sich letztlich jedoch nicht um Vorteile aufgrund eines steuerlichen Entlastungstatbestandes, sondern aufgrund von Möglichkeiten der wirtschaftlichen Verwertbarkeit derartiger Kraftstoffgemische, mögen auch die steuerlichen Belastungen im Rahmen der wirtschaftlichen Weiterverwertung im Einzelfall mit ausgeglichen worden sein. Das nach vorstehenden Erwägungen gefundene Ergebnis - nämlich dass der Gesetzgeber die mit einer versehentlichen Vermischung von versteuerten Kraftstoffen verbundenen nachteiligen Folgen hinsichtlich der endgültigen Tragung der Energiesteuerlast bewusst demjenigen auferlegt, der die Energiesteuer im steuerrechtlich freien Verkehr wirtschaftlich bereits aufgewendet hat - wird zudem dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung des Energiesteuergesetzes, das durch Art. 1 des Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes vom 15.07.2006 (BGBl. I, S. 1534) zur Umsetzung der Energiesteuer-Richtlinie eingeführt worden ist, von der nach Art. 23 der Energiesteuer-Richtlinie den Mitgliedstaaten eingeräumten Möglichkeit, bereits entrichtete Steuerbeträge auf verunreinigte oder zufällig vermischte Energieerzeugnisse, die zur Wiederaufbereitung in ein Steuerlager überführt worden sind, zu erstatten, keinen Gebrauch gemacht hat. Angesichts dessen muss davon ausgegangen werden, dass der nationale Gesetzgeber auch Fälle wie den der Klägerin gesehen und damit verbundene Härten bewusst in Kauf genommen hat.
Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass auch allein der Umstand, dass die Klägerin das Kraftstoffgemisch - nach ihren Angaben aufgrund entschuldbarer Unkenntnis der abgabenrechtlichen Folgen - hat entsorgen lassen, ohne etwaige Möglichkeiten der Rückführung in ein Steuerlager auszuschöpfen, keine sachliche Unbilligkeit zu begründen vermag. Zwar kann die Einziehung des Anspruchs aus einem Steuerschuldverhältnis sachlich unbillig sein, wenn der Anspruch nur infolge eines entschuldbaren Verhaltens des Steuerpflichtigen entstanden ist (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 227 Rn. 63 m.w.N. aus der Rspr.). Vorliegend verhält es sich jedoch insofern anders, als die Energiesteuer bereits entstanden war und die versehentliche Nichtinanspruchnahme einer Entlastung von dieser Energiesteuer - eine Steuerentlastungsmöglichkeit nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG trotz der oben angesprochenen Zweifel zugunsten der Klägerin an dieser Stelle einmal unterstellt - hier nicht zu einem Ergebnis führt, das den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft. Wie oben aufgezeigt, dient die Entlastungsmöglichkeit nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG der Vermeidung der Doppelbesteuerung. Dieser Zweck war vorliegend jedoch wegen der besonderen Fallkonstellation, dass es sich nach der Vermischung um ein für die ursprüngliche Verwendung als Diesel- bzw. Vergaserkraftstoff nicht mehr geeignetes Energieerzeugnis handelte, ohnehin nicht mehr zu erreichen. Dementsprechend kann sich auch eine versehentliche Nichtinanspruchnahme einer etwaigen Entlastungsmöglichkeit hier letztlich nicht als unbillig darstellen.
Ebenso wenig liegen persönliche Billigkeitsgründe vor. Persönliche Billigkeitsgründe sind solche, die sich aus den persönlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen bzw. hier des mit der Steuer wirtschaftlich Belasteten ergeben. Eine Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen Gründen setzt Erlassbedürftigkeit und Erlasswürdigkeit voraus. Erlassbedürftigkeit ist dann gegeben, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen bzw. hier des mit der Steuer wirtschaftlich Belasteten vernichten oder ernsthaft gefährden würde (vgl. Rüsken, in: Klein, a.a.O., § 163 Rn. 84 ff.). Mangels entsprechenden Vortrags der Klägerin kann von Erlassbedürftigkeit in diesem Sinne nicht ausgegangen werden. Da schon die Erlassbedürftigkeit zu verneinen ist, kommt es auf die Frage der Erlasswürdigkeit nicht weiter an.
Schließlich ist die von dem Beklagten getroffene Entscheidung auch nicht deshalb ermessensfehlerhaft, weil - wie die Klägerin meint - der Beklagte bei Anwendung der AO-DVO Zoll zu der Annahme habe gelangen müssen, es liege ein Billigkeitsgrund nach Maßgabe von Nr. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO vor. Mit Blick auf den in § 163 AO und § 227 AO identischen Begriff der Unbilligkeit (vgl. dazu Rüsken, in: Klein, a.a.O., § 227 Rn. 17) sind auch auf Billigkeitsentscheidungen nach § 163 AO die AO-DV Zoll zu § 227 AO entsprechend anzuwenden (vgl. auch Nr. 6 AO-DV Zoll zu § 163 AO). Nach Nr. 7.1. AO-DV Zoll zu § 227 AO können die Umstände, die in den unter 7.1 aufgezählten Unternummern genannt sind, eine Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich einer Verbrauchssteuerschuld rechtfertigen. Dazu gehören gemäß Nr. 7.1.1 Satz 1 AO-DV Zoll zu § 227 AO Fälle abgabenrechtlich nachteiligen Verhaltens, soweit dieses entschuldbar ist und sofern die für eine Billigkeitsmaßnahme erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind; nach Nr. 7.1.1 Satz 2 AO-DV Zoll zu § 227 AO liegt abgabenrechtlich nachteiliges Verhalten insbesondere vor, wenn eine Steuerschuld lediglich als Folge einer versehentlichen Verletzung von Verfahrensvorschriften entstanden ist, es mithin zur Entstehung der Steuer bei Beachtung dieser Vorschriften nicht gekommen wäre. Unter Nr. 5.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO ist geregelt, dass Billigkeitsgründe in der Sache selbst oder in der Person des Steuerpflichtigen liegen können (sachliche oder persönliche Billigkeitsgründe) und im Einzelfall eine Billigkeitsmaßnahme auch erst durch das Vorliegen mehrerer Billigkeitsgründe gerechtfertigt sein kann; nach Nr. 5.2 Satz 1 AO-DV Zoll zu § 227 AO sind sachliche Billigkeitsgründe in der Regel nur gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des in Betracht kommenden Steuergesetzes angenommen werden kann, dass die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage im Falle ihrer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden worden wäre; nach Nr. 5.3 Satz 1 AO-DV Zoll zu § 227 AO liegen persönliche Billigkeitsgründe, die für sich allein eine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigen können, vor, wenn die Ablehnung des Billigkeitsantrags eine wirtschaftliche Notlage zur Folge hätte, die die Fortführung des Betriebs des Steuerpflichtigen oder die Bestreitung seines oder seiner Familie notwendigen Lebensunterhalts erheblich gefährden würde; nach Nr. 5.7. AO-DV Zoll zu § 227 ist Voraussetzung einer Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen Gründen, dass der Steuerpflichtige eines Entgegenkommens würdig ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind die in Billigkeitsrichtlinien - um eine solche handelt es sich auch bei der AO-DV Zoll zu § 227 AO - entwickelten Grundsätze, da sie den Niederschlag von Rechtsgedanken enthalten, die eine jahrzehntelange Ermessensausübung auf dem Gebiet der Zölle und Verbrauchssteuern aus dem Wesen dieser Abgaben hervorgebracht hat, unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichheitssatzes auch bei der gerichtlichen Überprüfung von Ermessensentscheidungen als Material für die Rechtsfindung nicht ohne Bedeutung (BFH, Urteil vom 14.02.1989, Az.: VII R 189/85, in: juris, dort: Rn. 28; vgl. auch Rüsken, in: Klein, a.a.O., § 163 Rn. 120). Vorliegend ist aufgrund der oben aufgezeigten Zweifel, ob das hier in Rede stehende Kraftstoffgemisch bei einer Aufnahme in ein Steuerlager überhaupt zu einer Steuerentlastung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG hätte führen können, bereits äußerst fraglich, ob das Unterlassen einer Verbringung des Gemisches in ein Steuerlager überhaupt als abgabenrechtlich nachteiliges Verhalten im Sinne von Nr. 7.1.1 Satz 1 AO-DV Zoll zu § 227 AO angesehen werden kann. Ferner ist zweifelhaft, ob ein etwaig anzunehmendes abgabenrechtlich nachteiliges Verhalten der Klägerin entschuldbar war. Denn immerhin handelt es sich bei der Klägerin um eine im Handel mit Energieerzeugnissen und zudem auch als Verteiler steuerfreier Schiffsbetriebsstoffe bereits langjährig tätige Firma, die dementsprechend gehalten und auch ohne weiteres in der Lage ist, sich über die für ihre Tätigkeit einschlägigen energiesteuerrechtlichen Vorschriften hinreichend zu informieren, sei es durch Einholung externen Rechtsrates, sei es durch ein entsprechendes Auskunftsersuchen beim Beklagten - zumal von der Klägerin nicht substantiiert dargelegt wurde, warum nach Abpumpen des Gemisches aus dem Tank ihres Kunden eine sofortige Entsorgung des Gemisches durch den Entsorgungsbetrieb unvermeidlich und damit keine Zeit für die Klärung der energiesteuerrechtlichen Folgen gewesen sein soll. Letztlich brauchen diese Fragen aber keiner abschließenden Klärung zugeführt werden. Denn nach Nr. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO wird weiter vorausgesetzt, dass die für eine Billigkeitsmaßnahme erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Das kann - insbesondere unter Berücksichtigung der Nrn. 5.1, 5.2, 5.3, 5.7 AO-DV Zoll zu § 227 AO - aber nur heißen, dass neben einem abgabenrechtlich nachteiligen und entschuldbaren Verhalten entweder ein sachlicher oder ein persönlicher Billigkeitsgrund gegeben sein muss bzw. eine Gesamtbetrachtung der Umstände die Annahme einer sachlichen oder persönlichen Unbilligkeit rechtfertigt. Dies hat der Beklagte, wie oben ausgeführt, rechtsfehlerfrei verneint. Dass nach Nr. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO ein abgabenrechtlich nachteiliges und entschuldbares Verhalten für sich allein genommen nicht ohne weiteres eine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigen und insofern auch keinen Billigkeitsgrund eigener Art darstellen soll, erhellt übrigens auch daraus, dass ansonsten der Anwendungsbereich für Billigkeitsmaßnahmen, obwohl diese durch Einzelfallgerechtigkeit gebotene enge Ausnahmen gegenüber den zwangsläufig generalisierten und typisierten steuergesetzlichen Tatbeständen bleiben sollen, sehr weit ausgedehnt würde, da derartige Fallgestaltungen, insbesondere im Hinblick auf die Verletzung von Verfahrensvorschriften, recht häufig auftreten dürften. Dies wird zudem bestätigt durch den Vergleich mit den in den anderen Unternummern zu 7.1 AO-DV Zoll zu § 227 genannten Umständen, die eine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigen können. Anders als bei Nr. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 fehlt es bei den anderen Unternummern nämlich an einem entsprechenden zusätzlichen Erfordernis des Erfülltseins der für eine Billigkeitsmaßnahme erforderlichen Voraussetzungen, da diese Unternummern typisierte Sachverhalte, z.B. eine unvermeidbare Doppelbesteuerung, umschreiben, bei denen die Annahme eines sachlichen oder persönlichen Billigkeitsgrundes regelmäßig gerechtfertigt scheint. Wenn die Klägerin demgegenüber anführt, dass mit Nr. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO mit den gesetzlichen Billigkeitsvorschriften nicht zu vereinbarende überhöhte Anforderungen gestellt würden, wenn zusätzlich zu dem Vorliegen von Billigkeitsgründen ein abgabenrechtlich nachteiliges und entschuldbares Verhalten gefordert würde, so vermag dies eine Ermessensfehlerhaftigkeit der konkret zur Überprüfung stehenden Ermessensentscheidung nicht zu begründen. Denn vorliegend fehlt es, wie oben ausgeführt, bereits an einem sachlichen oder persönlichen Billigkeitsgrund, so dass die Entscheidung des Beklagten, eine Steuervergütung aus Billigkeitsgründen zu versagen, nicht zu beanstanden ist. Dafür, dass von einer Ermessensfehlerhaftigkeit auszugehen wäre, wenn zwar ein sachlicher oder persönlicher Billigkeitsgrund gegeben wäre, eine Billigkeitsmaßnahme jedoch allein unter Hinweis auf das Nichtvorliegen eines abgabenrechtlich nachteiligen entschuldbaren Verhaltens abgelehnt würde, mag einiges sprechen, weil bei Bejahung einer Unbilligkeit im Einzelfall wohl kaum noch Platz für eine Ermessensentscheidung sein dürfte (vgl. in diesem Sinne auch Rüsken, in: Klein, a.a.O., § 163 Rn. 118). Dies braucht indes vorliegend nicht entschieden zu werden.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
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 § 227
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 Art. 23
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