Source: http://kraken.slv.cz/7Afs84/2006
Timestamp: 2018-01-20 21:21:22+00:00

Document:
7Afs84/2006
è. j. 7 Afs 84/2006-92
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní vìci stì¾ovatele Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, za úèasti Ing. D. B., v øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 1. 2. 2006, è. j. 59 Ca 121/2003-56,
Krajský soud v Ústí nad Labem-poboèka Liberec rozsudkem ze dne 1. 2. 2006, è. j. 59 Ca 121/2003-56 zru¹il rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále jen stì¾ovatel ) ze dne 29. 8. 2003, è. j. 5533/130/03, 5533/1/130/03, 5533/2/130/03, 5533/3/130/03, 5533/4/130/03, 5533/5/130/03, 5533/6/130/03, 5533/7/130/03, 5533/8/130/03, 5533/9/130/03, 5533/10/130/03 a 5533/11/130/03, kterými byla zamítnuta odvolání Ing. D. B. (dále jen úèastník ) proti dodateèným platebním výmìrùm Finanèního úøadu v Semilech ze dne 28. 11. 2002, jimi¾ byla podle pomùcek dodateènì vymìøena úèastníku daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období leden a¾ prosince 2001 a vìci vrátil stì¾ovateli k dal¹ímu øízení. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel svým postupem poru¹il ustanovení § 46 odst. 2 a 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Je tomu tak proto, ¾e pokud je základ danì a daò stanovena odchylnì od základu danì a danì, jak je za øízení pøiznal daòový subjekt, musí být z vymìøovacího spisu patrno, podle jakých pomùcek nebo na podkladì èeho se správce danì pøi stanovení základu danì a danì odchýlil, jako¾ i dùvod tìchto rozdílù. Je-li základ danì a daò stanovena podle pomùcek, pøihlédne správce danì také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. Vymìøovací spis sice obsahoval úøední záznam, který popisoval zpùsob výpoètu danì, av¹ak tento byl souèástí neveøejné èásti spisu. Úøední záznam té¾ zcela postrádal úvahu o tom, k jakým skuteènostem bylo pøihlédnuto jako k okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt ve smyslu ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Daòový subjekt by v¹ak mìl mít mo¾nost seznat úvahu správce danì a zpùsob, kterým byla daò stanovena, aby mohl v odvolání vznést své námitky k takovému postupu. Zpráva o kontrole ani správní spis v rozporu se zákonem o správì daní a poplatkù té¾ neobsahují informaci o tom, jak byl základ danì a daò stanovena, a proto mohl úèastník namítat poru¹ení ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù jen obecnì. Tyto skuteènosti se úèastník nedozvìdìl ani z odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele, který pouze uvedl, ¾e v pomùcce vycházel z údajù srovnatelného subjektu a uskuteènìných zdanitelných plnìní zji¹tìných z úètu man¾elky úèastníka. To v¹ak neodpovídá obsahu úøedního záznamu, z nìho¾ je patrné, ¾e DPH byla stanovena z údajù zji¹tìných u úèastníka. Daò na výstupu tak byla pøevá¾nì stanovena na základì údajù zji¹tìných z úèetnictví úèastníka a dal¹ích dùkazù získaných pøi daòové kontrole a daò na vstupu pak byla zji¹tìna výhradnì ze záznamní povinnosti úèastníka a jednotlivých daòových dokladù, na základì kterých podle správce danì nebyl úèastník oprávnìn uplatnit nárok na odpoèet danì. Tento postup krajský soud pova¾uje za vadu øízení ve smyslu ustanovení § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s., nebo» omezuje mo¾nost obrany daòového subjektu v odvolacím øízení, a tím i v pøezkumném øízení soudním.
V kasaèní stí¾nosti podané proti tomuto rozsudku krajského soudu v zákonné lhùtì z dùvodu uvedeného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., vyslovil stì¾ovatel nesouhlas se závìry tohoto soudu. Pøedev¹ím namítal, ¾e krajský soud nesprávnì vylo¾il ustanovení § 46 odst. 2 a 3 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» dovodil, ¾e na základì tìchto ustanovení mìl mít úèastník mo¾nost zjistit úvahu správce danì a zpùsob, jakým byla stanovena daò podle pomùcek, aby mohl k takovému postupu vznést v odvolání námitky. Splnìní zákonných podmínek ustanovení § 46 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù mù¾e toti¾ vyplývat i z neveøejné èásti vymìøovacího spisu. Úøední záznam musel být zalo¾en v neveøejné èásti spisu, nebo» obsahuje údaje týkající se jiného daòového subjektu. Povinnost vyplývající z ustanovení § 46 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù tak byla ze strany správce danì splnìna. V tomto smìru odkázal i na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 11. 2005, sp. zn. 2 Afs 16/2003, v nìm¾ soud dospìl k závìru, ¾e zcela postaèuje, pokud je ze spisu zøejmé, podle jakých pomùcek správce danì daò stanovil, ani¾ s nimi byl daòový subjekt seznámen. Krajský soud podle stì¾ovatele nesprávnì vylo¾il i ustanovení § 31 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù, proto¾e nepova¾oval za pomùcky vlastní poznatky správce danì z prùbìhu zdaòování u dotèeného daòového subjektu. Skuteènost, ¾e daò na vstupu byla stanovena výhradnì na základì záznamní povinnosti úèastníka, není v rozporu s ustanovením § 31 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù. Ostatnì ani krajský soud nezpochybnil, ¾e daò na výstupu nemohla být stanovena dokazováním. Daòové doklady uvedené v úøedním záznamu nelze pova¾ovat za dùkazy, ale správce danì z nich získal poznatky pou¾ité jako pomùcky. Dùvody, proè tyto daòové doklady nemohly být pou¾ity jako dùkazy, byly úèastníkovi sdìleny. Daò byla té¾ stanovena pouze podle pomùcek a nikoliv kombinací metody dokazování a pomùcek. Krajský soud rovnì¾ nesprávnì vylo¾il ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ uvedl, ¾e úøední záznam správce danì zcela postrádá úvahu o tom, zda a pøípadnì k jakým skuteènostem bylo v øízení pøihlédnuto. V úøedním záznamu je pøesnì popsáno, jakým zpùsobem byla daò podle pomùcek stanovena a k èemu správce danì pøihlí¾el. U DPH v¹ak okolnosti znamenající výhodu pro daòový subjekt nepøicházejí v úvahu, a to s ohledem na charakter této danì. Z rozhodnutí o odvolání, resp. z jeho odùvodnìní, vyplývá, ¾e správce danì k zatajeným uskuteènìným zdanitelným plnìním stanovil úèastníkovi pomùckami také odpovídající vstupy i pøesto, ¾e tyto vstupy nebyly dolo¾eny. Pokud neexistovala okolnost, ze které by vyplývaly výhody pro daòový subjekt, nemohl k nim správce danì pøihlédnout. V rozhodnutí o odvolání se pøesto zabýval správností stanovení danì podle pomùcek a zkoumal, zda bylo pøihlédnuto ke v¹em okolnostem. Rozsudek krajského soudu je podle stì¾ovatele i nepøezkoumatelný. Tento soud na jedné stranì uvádí, ¾e zákon omezuje mo¾nost obrany daòového subjektu, který mù¾e v odvolání namítat pouze nesplnìní podmínek pro pou¾ití pomùcek pøi stanovení danì, na druhé stranì v¹ak dovozuje, ¾e je po¹kozen tím, ¾e nemohl uplatnit námitky proti konstrukci pomùcky. Tím se stávají dùvody krajského soudu pro zru¹ení rozhodnutí nepøezkoumatelnými a rozporuplnými. Z rozsudku není ani zøejmé, zda krajský soud dospìl k názoru, ¾e nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek nebo zda tyto podmínky byly splnìny, ale konstrukce pomùcek je nesprávná. V dùsledku toho není jasné, jakým zpùsobem má stì¾ovatel pokraèovat v øízení, tedy zda má být provedeno dokazování smìøující k pøezkoumání dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití pomùcek nebo zda má být novì proveden výpoèet danì podle pomùcek. Pokud pak krajský soud v rozsudku odkazoval na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu, má stì¾ovatel za to, ¾e tyto rozsudky na tento pøípad nedopadají. Proto navrhl, aby byl napadený rozsudek zru¹en a vìc vrácena krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Úèastník ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti vyslovil souhlas s obsahem napadeného rozsudku. Zdùraznil, ¾e z vymìøovacího spisu není patrno, na základì jakého podkladu byl stanoven základ danì a daò za pou¾ití pomùcek (§ 46 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù) a tuto informaci se nedozvìdìl ani z rozhodnutí stì¾ovatele. Není rovnì¾ patrno, ¾e by správní orgány postupovaly ve smyslu ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. V této souvislosti poukázal mj. na nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 28. 5. 1996, è. j. 6 A 561/94-22 a rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 4. 2004, è. j. 2 Afs 25/2003-97, ze dne 3. 11. 2004, sp. zn. 1 Afs 19/2004 a ze dne 12. 5. 2005, sp. zn. 2 Afs 190/2004. Z tìchto dùvodù navrhl, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím poznamenává, ¾e nesprávné posouzení právní otázky soudem mù¾e spoèívat buï v tom, ¾e soud pøi svém rozhodování aplikoval na posuzovanou vìc jiný právní pøedpis, ne¾ mìl správnì pou¾ít, a pro toto pochybení je výrok soudu v rozporu s pøíslu¹ným ustanovením toho kterého právního pøedpisu nebo v tom, ¾e soudem byl sice aplikován správný právní pøedpis, av¹ak tento byl nesprávnì vylo¾en. O nesprávné posouzení právní otázky mù¾e jít také tehdy, pokud by byl vyvozen nesprávný právní závìr z jinak správnì zji¹tìného skutkového stavu vìci, nebo je sice uèinìn správný právní závìr, ale v odùvodnìní rozhodnutí je nesprávnì prezentován. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je pak zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel tyto dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75).
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti na prvním místì namítal nesprávný výklad ustanovení § 31 odst. 6 a § 46 odst. 2 a 3 zákona o správì daní a poplatkù krajským soudem.
Z uvedených ustanovení zákona o správì daní a poplatkù vyplývá, ¾e pokud je základ danì nebo daò stanovena odchylnì od základu danì a danì, jak je daòový subjekt pøiznal nebo za øízení uznal, musí být z vymìøovacího spisu patrno, podle jakých pomùcek nebo na podkladì èeho se správce danì pøi stanovení základu danì a danì odchýlil, jako¾ i dùvody tìchto rozdílù. Stanoví-li správce danì základ danì a daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil, pøihlédne také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny.
V daném pøípadì zjistil Nejvy¹¹í správní soud, shodnì jako krajský soud, ¾e vymìøovací spis úèastníka obsahoval úøední záznam, z nìho¾ vyplýval zpùsob stanovení základu danì a danì, jako¾ i pou¾ité pomùcky. Tento úøední záznam byl ale souèástí neveøejné èásti spisu, tedy èásti spisu, do které nemìl podle ustanovení § 23 odst. 2 vìty první zákona o správì daní a poplatkù úèastník pøístup. Tuto skuteènost stì¾ovatel nepopírá, kdy¾ v kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e zpøístupnìním úøedního záznamu by do¹lo ze strany správce danì k poru¹ení mlèenlivosti ve smyslu ustanovení § 24 zákona o správì daní a poplatkù právì proto, ¾e úøední záznam obsahuje údaje týkající se jiného daòového subjektu. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e úøední záznam obsahuje v¹echny potøebné údaje, aby byla splnìna povinnost podle ustanovení § 46 odst. 2 a 3 zákona o správì daní a poplatkù, nemù¾e obstát. Jestli¾e podle ustanovení § 23 odst. 2, vìty první zákona o správì daní a poplatkù není daòový subjekt oprávnìn nahlí¾et do úøední korespondence s jinými státními orgány, do rejstøíkù, pomùcek, zápisù a rozhodnutí slou¾ících výluènì pro potøeby správce danì a dal¹ích podkladù, do nich¾ nelze umo¾nit nahlédnutí s odkazem na povinnost zachovat v tajnosti pomìry jiných daòových subjektù, pak toto ustanovení nelze vykládat tak, ¾e by striktnì zakazovalo nahlí¾et do tìchto podkladù vùbec. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu nevyplývá z ustanovení § 46 odst. 2 ve spojení s § 23 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù povinnost správce danì umo¾nit daòovému subjektu nahlí¾et do v¹ech listin zachycujících obsah pomùcek, av¹ak z vymìøovacího spisu musí být pro daòový subjekt seznatelné, podle jakých pomùcek nebo na podkladì èeho správce danì vymìøil základ danì a daò jinak ne¾ pøiznal daòový subjekt. Správce danì tedy mohl zvolit takový postup, kterým by na jedné stranì respektoval právo úèastníka na seznámení se s tìmito údaji a na druhé stranì nezpùsobil újmu základním právùm jiného daòového subjektu. Takovému postupu nebrání ani znìní ustanovení § 23 odst. 2 vìta druhá zákona o správì daní a poplatkù, podle nìho¾ není-li ohro¾en zájem jiného daòového subjektu nebo jiných osob zúèastnìných na daòovém øízení, mù¾e správce danì v odùvodnìných pøípadech nutných pro dal¹í prùbìh daòového øízení povolit nahlédnutí i do tìchto písemností (srov. zejména nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05).
Správce danì je pøi stanovení základu danì a danì podle ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù povinen respektovat ustanovení § 46 odst. 3 citovaného zákona. Z vymìøovacího spisu proto musí vyplývat nejen splnìní zákonných podmínek pro stanovení základu danì a danì podle pomùcek, ale také to, zda a jak správce danì pøihlédl k okolnostem, z nich¾ plynou výhody pro daòový subjekt. To, zda správce danì takové okolnosti zohlednil, je pak skuteèností, kterou musí hodnotit odvolací orgán v pøezkumném øízení ve smyslu ustanovení § 50 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Tento názor je plnì v souladu s konstantní judikaturou Ústavního soudu (srov. nálezy ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, ze dne 20. 11. 2006, sp. zn. IV. ÚS 360/05, ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. I. ÚS 238/02) a Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. rozsudky ze dne 11. 3. 2004, sp. zn. 1 Afs 3/2003 a ze dne 23. 8. 2005, sp. zn. 1 Afs 74/2004). Postup správce danì, který odporuje shora uvedenému, je pak v rozporu nejen s ustanovením § 46 odst. 2 a 3 zákona o správì daní a poplatkù, ale zejména s ustanovením èl. 36 odst. 1 a 2 a èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod. Okolnosti, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, musí být z vymìøovacího spisu seznatelné nikoli pouze pro správce danì èi soud, ale i pro daòový subjekt. V pøípadì stanovení základu danì a danì podle pomùcek jsou procesní práva daòového subjektu výraznì omezena zákonem v tom smyslu, ¾e mù¾e namítat pouze nezákonnost postupu správce danì, tedy ¾e nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. Jestli¾e má daòový subjekt vzná¹et kvalifikované námitky k pøípadné nezákonnosti postupu správce danì pøi stanovení danì za pou¾ití pomùcek, musí být seznámen s touto skuteèností, tj. nejen, ¾e k výhodì bylo pøihlédnuto, ale také v èem spoèívala. V uvedeném smìru si v¹ak tvrzení stì¾ovatele v kasaèní stí¾nosti vzájemnì odporují. Je tomu tak proto, ¾e stì¾ovatel na str. 2 v posledním odstavci uvedl, ¾e okolnosti, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, s ohledem na charakter DPH, nepøicházejí v úvahu, av¹ak na str. 3 v odstavci prvním ji¾ tvrdí, ¾e finanèní úøad pøihlédl k okolnosti, ze které vyplynuly pro úèastníka øízení výhody (k pomùckami stanovené dani na výstupu zohlednil také vstupy, aèkoli nebyly dolo¾eny).
Nedùvodná je také námitka stì¾ovatele, ¾e krajský soud nesprávnì vylo¾il ustanovení § 31 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù. Výèet pomùcek uvedený v citovaném ustanovení je pouze demonstrativním, co¾ umo¾òuje správci danì s pøihlédnutím ke konkrétním okolnostem pou¾ít i jiné pomùcky, které si opatøí bez souèinnosti s daòovým subjektem. Výslovnì pak toto ustanovení mezi pomùcky øadí vlastní poznatky správce danì z prùbìhu zdaòování u dotèeného daòového subjektu. V daném pøípadì v¹ak Nejvy¹¹í správní soud ve shodì s krajským soudem dospìl k závìru, ¾e základ danì a daò byly stanoveny kombinací dokazování a pomùcek. Jak vyplývá z úøedního záznamu, správce danì pro stanovení základu danì a danì vzal v úvahu záznamní povinnost k DPH úèastníka a pro stanovení vý¹e uskuteènìných zdanitelných plnìní uvedené èástky pový¹il o dal¹í èástky, napø. hotovostní vklady, úèetní doklady úèastníka neuvedené v záznamní povinnosti. Naproti tomu správce danì vylouèil z pøijatých zdanitelných plnìní doklady, z nich¾ úèastník uplatnil odpoèet danì dvakrát èi doklady, ze kterých nebyl úèastník oprávnìn uplatnit odpoèet vùbec nebo byl uplatnìn omylem. Správce danì tak nepou¾il vlastní poznatky z prùbìhu zdaòování u úèastníka, ale konkrétní údaje pøedlo¾ené úèastníkem a dále ty, které získal v rámci do¾ádání prostøednictvím jiných správcù danì. Jediným podkladem, který splòuje mìøítko pomùcek, je pou¾ití koeficientu vý¹e mar¾e pomocného daòového subjektu. Jestli¾e správce danì stanovil základ danì a daò podle shora uvedených podkladù, nemohlo se jednat o stanovení základu danì a danì podle pomùcek, ale o kombinací dokazování a pomùcek. Pou¾ití jedné metody pøitom vyluèuje, aby byla souèasnì u¾ita i jiná metoda stanovení základu danì a danì. Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾nil se závìrem krajského soudu, ¾e odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele je v tomto smìru v rozporu se správním spisem. Je tomu tak proto, ¾e stì¾ovatel v odùvodnìní svého rozhodnutí tvrdí, ¾e pøi tvorbì pomùcky vycházel správce danì z údajù srovnatelného subjektu a z uskuteènìných zdanitelných plnìní zji¹tìných z úètu man¾elky, ale ve skuteènosti byl prokazatelnì základ danì a daò stanovena kombinací dokazování a pomùcek.
Stejnì tak Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou námitku, ¾e by rozsudek krajského soudu byl nepøezkoumatelný. Krajský soud zcela jednoznaènì uvedl, ¾e se otázkou pøípadného nesplnìní podmínek pro pou¾ití pomùcek nezabýval, nebo» úèastník nenavrhl k obecnému tvrzení ¾ádný dùkaz, a to ani v øízení pøed krajským soudem. Krajský soud v této souvislosti, s ohledem na podanou ¾alobu, v odùvodnìní rozsudku poukázal na to, ¾e sám úèastník v ¾alobì potvrzuje dokumentování oprávnìnosti pou¾ití pomùcek pøi stanovení základu danì a danì ve správním spisu. Z obsahu výroku a odùvodnìní rozsudku krajského soudu nade v¹í pochybnost vyplývá zpùsob postupu stì¾ovatele po té, co byla jeho rozhodnutí krajským soudem zru¹ena a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení. Vzhledem k tomu, ¾e napadená rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 29. 8. 2003 byla zru¹ena pro vady øízení, je povinností stì¾ovatele jako odvolacího orgánu v dal¹ím øízení postupovat v intencích rozsudku a vypoøádat se s vytýkanými vadami øízení.
Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). O kasaèní stí¾nosti rozhodl bez jednání, proto¾e mu takový postup umo¾òuje ustanovení § 109 odst. 1 s. ø. s.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 § 46
 § 31
 soud 
 § 76
 § 103
 soud 
 § 46
 § 46
 § 46
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 46
 § 23
 § 24
 § 46
 § 23
 § 46
 § 23
 § 23
 § 31
 § 46
 § 50
 § 46
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109