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Sentenza Cassazione Civile n. 19174 del 17/07/2019 – Sentenze La Legge per Tutti
Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19174 del 17/07/2019
Cassazione civile sez. trib., 17/07/2019, (ud. 27/05/2019, dep. 17/07/2019), n.19174
sul ricorso iscritto al n. 14360/2014 R.G. proposto da:
ELETTRONICA S.P.A., in persona del legale rappresentante,
rappresentata e difesa, giusta procura a margine del ricorso,
dall’avv. Tommaso Manferoce, con domicilio eletto presso il suo
studio in Roma, alla piazza Vescovio, n. 21;
avverso la sentenza n. 319/21/13 della Commissione Tributaria
regionale del Lazio depositata il 27 novembre 2013
dal Consigliere Dott.ssa Condello Pasqualina Anna Piera;
generale, Dott. De Augustinis Umberto, che ha concluso chiedendo il
udito il difensore della parte controricorrente, avv. Pietro
In data 12 maggio 2005 la Elettronica s.p.a. presentava istanza di rimborso dell’IRAP versata in eccedenza nell’anno 2002, deducendo di avere applicato un’aliquota di imposta (4,25 per cento) superiore a quella agevolata prevista dalla L.R. Lazio n. 34 del 2001, Tabella allegata (pari al 3,75 per cento).
A seguito di silenzio rifiuto dell’Ufficio, la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale che lo accoglieva, ritenendo che la documentazione prodotta fosse sufficiente a dare prova del credito vantato.
In esito all’appello dell’Agenzia delle Entrate, la quale evidenziava che la società nell’anno 2002 aveva aderito al condono tombale della L. n. 289 del 2002, ex art. 9, con conseguente impossibilità di variazione delle somme indicate in dichiarazione, salvo errori di calcolo riscontrabili in sede di liquidazione del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36-bis, assenti nel caso di specie, la Commissione regionale accoglieva l’appello.
Rigettava, in particolare, l’eccezione, sollevata dal contribuente, di inammissibilità del motivo con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva dedotto l’adesione al condono tombale, poichè non si trattava di eccezione in senso stretto, come tale preclusa dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57; rilevava, altresì, che in sede di liquidazione automatica ex art. 36-bis l’Ufficio non aveva potuto avvedersi dell’errore compiuto dalla società la quale, non attenendosi alle istruzioni al modello Irap 2003, che richiedevano di indicare “in colonna 5 la codifica, desunta da apposita tabella, riportata in appendice alle stesse istruzioni, identificativa della norma regionale che aveva modificato il regime impositivo”, nulla aveva indicato alla colonna 5, mentre aveva indicato alla colonna 6 l’aliquota ordinaria del 4,25 per cento.
Riteneva, pertanto, che l’errore commesso in sede di dichiarazione Irap da parte della contribuente non fosse escluso dagli effetti cristallizzanti della sanatoria tombale.
Ricorre per la cassazione della suddetta decisione la Elettronica s.p.a., con due motivi.
1. Con il primo motivo, deducendo violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57 e nullità della sentenza, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, la contribuente censura la decisione dei giudici di appello nella parte in cui si afferma che la eccezione, formulata dall’Ufficio per la prima volta in appello, secondo cui la istanza di rimborso sarebbe preclusa dall’adesione della contribuente al condono di cui alla L. n. 289 del 2002 (cd. condono tombale), non costituisce eccezione “nuova”.
1.2. Con riguardo al profilo della novità della censura, questa Corte ha chiarito (Cass. n. 21197 del 8/10/2014) che “in tema di contenzioso tributario, ove la controversia abbia ad oggetto l’impugnazione del rigetto dell’istanza di rimborso di un tributo avanzata dal contribuente, quest’ultimo riveste la qualità di attore in senso non solo formale – come nei giudizi di impugnazione di un atto impositivo – ma anche sostanziale, con la duplice conseguenza che grava su di lui l’onere di allegare e di provare i fatti ai quali la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato nella domanda e che le argomentazioni con le quali l’Ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita dal contribuente, costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale, salvo la formazione del giudicato interno o – dove in concreto ne ricorrono i presupposti l’applicazione del principio di non contestazione ” (Cass. n. 29613 del 29/12/2011; Cass. n. 11682 del 21/5/2007; Cass. n. 4938 del 27/3/2012, ove si è ritenuta non nuova “la difesa che si identifichi con l’evidenziazione di un fatto ex lege ostativo all’accoglimento dell’avversa pretesa, la cui esistenza non sia posta affatto in discussione”).
1.3. Questa Corte ha osservato che “le questioni relative all’applicazione del condono, pur non risolvendosi interamente nei problemi processuali, partecipano anche di tale natura e sono, perciò, rilevabili d’ufficio, senza che occorra una specifica proposizione ad opera della parte interessata a farla valere” (Cass. n. 25239 del 3/12/2007; Cass. 8178 del 2/4/2007; Cass. n. 7729 del 21/3/2008); tale potere officioso concerne sia le liti relative all’accertamento dell’obligazione tributaria, sia le liti riguardanti le richieste di rimborso d’imposta e, in entrambi i tipi di giudizi, “l’operare officioso si connette ai riflessi di ordine pubblico nascenti dall’elisione della pretesa impositiva, realizzata in virtù dell’adesione al condono…” (Cass. n. 25239 del 2007, in motivazione).
1.4. Le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 1518 del 27/1/2016, esaminando la natura e gli effetti delle leggi di condono, hanno evidenziato che “il tratto comune delle varie formule condonistiche (es. della L. finanziaria 2003, artt. 7, 8, 9, 9-bis, 12) è costituito dalla facoltà concessa al contribuente di regolarizzare la sua posizione fiscale rimediando alle eventuali inadempienze commesse o in corso di accertamento, amministrativo o giudiziario, mediante il versamento di una somma di danaro fissa o proporzionale all’entità delle violazioni tributarie che s’intendono sanare, anche ” al fine di ridurre il numero delle pendenze giudiziarie e quindi concentrare gli impegni amministrativi e le risorse sulla proficua e spedita gestione” del fisco” (v. testualmente D.L. n. 98 del 2001, art. 39, comma 12).
Poichè l’effetto normale è quello di elidere la res litigiosa mediante il pagamento in misura predefinita e di eliminare le conseguenze sanzionatorie amministrative e penali, hanno puntualizzato che “non si tratta di un cd. regime fiscale sostitutivo, perchè opera a posteriori e non a priori, nè di una transazione (pure talvolta ritenuta in giurisprudenza, v. Cass. Sez. U, n. 14828 del 2008; Cass. n. 11427 del 2015) o di una novazione, perchè manca l’origine bilaterale e volontaria tipica della materia contrattuale”.
Richiamando numerose pronunce della Corte Costituzionale (Corte Cost. n. 172 del 1986, secondo cui il condono fiscale ha natura meramente procedurale, Corte Cost. n. 321 del 1995, secondo cui costituisce una forma atipica di definizione del rapporto tributario, che prescinde da un’analisi delle varie componenti ed esaurisce il rapporto stesso mediante definizione forfettaria e immediata, nella prospettiva di recuperare risorse finanziarie e ridurre il contenzioso e non in quella dell’accertamento dell’imponibile; Corte Cost. n. 109 del 2009, la quale chiarisce che l’istituto è essenzialmente diretto a soddisfare l’interesse costituzionale all’acquisizione delle disponibilità necessarie a sostenere le pubbliche spese, incentivando la definizione semplificata e spedita delle pendenze mediante il parziale pagamento del debito tributario – conforme Corte Cost. n. 402 del 2005, Corte Cost. n. 550 del 2000, Corte Cost. n. 361 del 1992, Corte Cost. n. 33 del 1981 -, nonchè Corte Cost. n. 416 del 2000, la quale afferma che è coessenziale alla tecnica del condono (previdenziale o fiscale) l’incentivazione dei pagamenti non ancora effettuati, mediante la concessione di benefici (di solito, la riduzione della misura dovuta), per cui il condono si limita, in via eccezionale, per ragioni connesse ad esigenze della finanza pubblica, a collegare il pieno effetto liberatorio dell’obbligazione all’adempimento anche solo parziale – conf. Corte Cost. n. 340 del 2005), le Sezioni Unite hanno chiarito che “…l’istituto del condono tributario opera secondo meccanismi di diritto pubblico diversi dalla modificazione negoziata dell’obbligazione per via di novazione, transazione o conciliazione” e che “le sanatorie fiscali pongono il contribuente di fronte ad un’autonoma e libera scelta fra trattamenti distinti che non si intersecano fra loro, ovvero coltivare la controversia verso il fisco nei modi ordinari, conseguendo – se del caso anche rimborsi di somme indebitamente pagate o deduzioni/detrazioni comunque spettanti, oppure corrispondere quanto dovuto per la definizione condonistica, ma senza la possibilità di riflessi o interferenze con quanto dovuto sulla linea del procedimento fiscale ordinario (fra le tante, Cass. n. 16034 del 2015)”, e ciò in conformità a quanto rilevato dalla Corte di Strasburgo, secondo cui “la materia fiscale ricade nel nocciolo duro delle prerogative del potere di imperio, poichè predomina la natura pubblica del rapporto tra contribuente e collettività” (così CEDU in causa Ferrazzini).
1.5. Risultando, pertanto, la portata e gli effetti delle leggi di condono eminentemente giuspubblicistici, le Sezioni Unite (Cass. n. 1518 del 2016, cit.) hanno affermato che in tale prospettiva debba essere anche valutato l’ingresso delle relative questioni nel giudizio tributario di appello e sono addivenute ad escludere la esistenza di una decadenza rilevabile dal combinato disposto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 57 e 58.
In particolare, muovendo dalla considerazione che la possibilità d’integrazione del materiale probatorio in appello (art. 58, comma 2) non costituisce veicolo per introdurre in secondo grado eccezioni o domande nuove – ostandovi il divieto espresso contenuto nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57 – hanno spiegato che tale divieto, che è diretta conseguenza del carattere impugnatorio del giudizio tributario, circoscritto alla verifica della legittimità della pretesa avanzata con l’atto impugnato, concerne esclusivamente le eccezioni in senso stretto, e non anche le eccezioni improprie o le mere difese, che sono sempre deducibili (Cass. n. 25756 del 2014; Cass. n. 6918 del 2013).
Si è, quindi, evidenziato che l’orientamento che nega la possibilità di far valere la causa estintiva relativa all’intervenuto condono per la prima volta in appello (Cass. nn. 17645 del 2014, Cass.18337 del 2007) è contraddetto da un più vasto orientamento che, a partire dalla sentenza n. 14007 del 2007 (laddove si afferma che “in ordine alla sussistenza di una istanza di definizione della lite pendente, il giudice tributario ha il potere-dovere di compiere tale verifica, anche in via ufficiosa”) e analogamente con le sentenze nn. 25239 del 2007, 4398 del 2008 e con l’ordinanza n. 3841 del 2012, seguita dall’ordinanza n. 4938 del 2012, riconosce che la definizione della lite per condono non costituisce oggetto di eccezione in senso proprio ed è, pertanto, sempre rilevabile d’ufficio dal giudice, con conseguente possibilità di far valere la causa estintiva del processo relativa al condono anche per la prima volta in appello (si segnalano, inoltre, numerose pronunce che si richiamano alle pronunzie da ultimo in esame: Cass. sent. nn. 20650, 11992, 3392 del 2015; nn. 20695, 17657, 15019, 12454, 12170, 11132, 9772, 7611, 2597, 1573, 1572 del 2014; nn. 24006, 21326, 13301, 13300, 13299, 13298, 12507, 11657, 8960, 3759 del 2013).
Analogamente al principio di diritto, applicato nel processo civile ordinario, secondo cui la cessazione della materia del contendere, anche per intervenuta transazione, non costituisce oggetto di eccezione “in senso proprio o in senso stretto” ed è, pertanto, rilevabile di ufficio dal giudice e non è soggetta alle preclusioni previste per detto tipo di eccezioni (Cass. n. 4883 del 2006), poichè introduce una questione processuale idonea a chiudere la lite sulla base di un fatto che non attiene al merito della controversia (Cass. n. 18195 del 2012), le Sezioni Unite hanno, quindi, ribadito che anche nel processo tributario il fatto dell’avvenuta estinzione dell’obbligazione verso l’Erario non è soggetto ad alcuna preclusione (Cass. n. 9610 del 2012), considerato che il principio di speditezza (art. 111 Cost.), da bilanciare con le garanzie di difesa (art. 24 Cost.), non permette “di ravvisare preclusioni processuali prive di base normativa ed anzi contrarie ad un sistema legale che vede come eccezionale (…) la riserva alla parte del potere di eccepire fatti estintivi, impeditivi e modificativi del diritto soggettivo dedotto in giudizio” (conf. Cass. Sez. U, n. 15661 del 2005).
1.6. In conclusione, il rilievo giuspubblicistico della definizione condonistica delle pendenze fiscali rende la relativa questione sicuramente rilevabile d’ufficio e, quale eccezione impropria o in senso lato, introducibile per la prima volta in appello anche se la fattispecie estintiva del processo si sia verificata durante il giudizio di primo grado, non operando alcuna preclusione (Cass. Sez. U., n. 1518 del 2016, cit.)
2. Con il secondo motivo, si deduce violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis e della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 9, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere i giudici di appello escluso che quello commesso dalla società fosse un errore rilevabile in sede di controllo formale del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36-bis e come tale non “coperto” dagli effetti cristalizzanti del condono tombale.
Ad avviso della ricorrente, l’erronea applicazione dell’aliquota Irap del 4,25 per cento – anzichè dell’aliquota agevolata del 3,75 per cento – era facilmente desumibile proprio dalla dichiarazione Mod. Unico 2003 presentata all’Amministrazione finanziaria per l’anno 2002, atteso che sia la dichiarazione dei redditi che la dichiarazione I.V.A. per il periodo di imposta 2002 evidenziavano chiaramente il codice attività “32202” della società, ricompreso nei codici da 25 a 33 di cui alla L. n. 34 del 2001 della Regione Lazio, che, a partire dal 1 gennaio 2001, per le imprese ricadenti in quei settori di attività, aveva fissato l’aliquota IRAP nella misura del 3,75 per cento.
2.2. La definizione automatica non modifica l’importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate, anche ai fini Irap (della L. n. 289 del 2002, art. 7, comma 13, u.p. e art. 9, comma 9, u.p.), qualora tali dichiarazioni contengano una specifica indicazione del credito richiesto (Cass. n. 25240 del 3/12/2007; Cass. n. 7729 del 21/3/2008).
Infatti, la disposizione dell’ultimo periodo della L. n. 289 del 2002, art. 9, esclude che il condono abbia di per sè un effetto modificativo soltanto in ordine all’importo di eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle (ossia indicati nelle) dichiarazioni presentate dal contribuente, nel senso che il condono non impone al contribuente la rinuncia al credito ivi esposto, nè preclude all’Amministrazione di rimborsarlo, se lo ritiene fondato, o di accertarne la non rimborsabilità.
2.3. Al riguardo, la Corte Cost. sentenza n. 340 del 2005, ha affermato che alla citata L. n. 289 del 2002, art. 9 “non è di ostacolo all’effettuazione di accertamenti aventi lo scopo di verificare la spettanza dei crediti risultanti dalla dichiarazione”.
Tale principio è stato ribadito anche dalle Sezioni Unite di questa Corte (sentenza n. 16692 del 2017), secondo cui “in tema di cd. condono tombale, l’Erario può accertare i crediti da agevolazione esposti dal contribuente nella dichiarazione, in quanto il condono – avendo come scopo il recupero di risorse finanziarie e la riduzione del contenzioso e non già l’accertamento dell’imponibile – elide in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confronti del fisco, che restano soggetti all’eventuale contestazione da parte dell’Ufficio”.
Nella sentenza delle Sezioni Unite si chiarisce che la ratio di tale interpretazione si fonda sulla considerazione che “per natura, il condono incide sui debiti tributari dei contribuenti e non sui loro crediti, in quanto si traduce in una forma atipica di definizione del rapporto tributario, nella prospettiva di recuperare risorse finanziarie e di ridurre il contenzioso…” (si veda, anche sul punto, Corte Cost. 13 luglio 1995, n. 321).
2.4. Nel caso di specie, la stessa società contribuente ha dedotto di avere indicato nella dichiarazione Irap 2003, relativa all’anno d’imposta 2002, un’aliquota superiore a quella prevista dalla L.R. n. 34 del 2001 in conseguenza di un errore commesso nella compilazione della stessa, per cui risulta evidente che nella dichiarazione non è stato indicato un credito d’imposta.
Poichè solo i crediti di imposta specificamente indicati nella dichiarazione sono esclusi dalla cristallizzazione derivante dalla sanatoria, e ciò, come detto, a vantaggio dell’Ente impositore, che può contestare l’esistenza del credito, non può porsi in dubbio che, nella fattispecie in esame, in assenza di tale specifica indicazione, correttamente la Commissione regionale ha ritenuto che l’errore commesso dalla società fosse “coperto” dagli effetti del cd. condono tombale che ha comportato la cristallizzazione del debito d’imposta indicato nella dichiarazione Irap.
Peraltro, la Commissione regionale ha pure rilevato, con accertamento in fatto non sindacabile in questa sede, che in sede di liquidazione automatica D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36-bis l’Ufficio non avrebbe potuto avvedersi dell’errore compiuto dalla società, considerato che l’Amministrazione è tenuta ad effettuare un controllo meramente formale, che presuppone il rigoroso rispetto dei dati forniti dal contribuente, esulando da detto controllo ogni facoltà valutativa da parte della stessa, potendo il controllo riguardare eventuali errori od omissioni di calcolo intervenuti nella redazione dell’atto da parte del contribuente, purchè esso venga effettuato sulla base dei dati numerici indicati dal medesimo, senza in alcun modo interferire sulla sostanza delle sue dichiarazioni (Cass. n. 27051 del 13/11/2008).
Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.
La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, a favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 7.300,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.
Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13.
Così deciso in Roma nella camera di consiglio, il 27 maggio 2019.

References: Sentenza 
 sentenza 
 art. 9
 art. 36
 art. 57
 art. 36
 art. 57
 Cass. 
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 art. 39
 Cass. Sez. 
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 art. 9
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 art. 7
 art. 9
 Cass. 
 art. 9
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 art. 9
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 art. 36
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13