Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pozyczka/ippp2-4512-889-15-2-mma
Timestamp: 2018-03-22 10:16:33+00:00

Document:
IPPP2/4512-889/15-2/MMa | Interpretacja indywidualna
Skoro z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, to należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi udzielenia pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców będą stanowiły czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku na podstawie ww. przepisu. Podsumowując, udzielenie przez Wnioskodawcę oprocentowanych pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców - spółek powiązanych z Grupy stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.
IPPP2/4512-889/15-2/MMainterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT czynności udzielenia pożyczki – jest prawidłowe.
W dniu 14 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT czynności udzielenia pożyczki.
Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Finansująca”) jako spółka prawa polskiego i rezydent podatkowy w Polsce została zarejestrowana w Polsce również dla celów podatku od towarów i usług. Spółka Finansująca w zakresie swojej działalności zajmuje się przede wszystkim udzielaniem pożyczek spółkom powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) (t.j. Dz. U. 2014r., poz. 851 ze zm.) („Pożyczkobiorcy”), świadcząc jednocześnie na ich rzecz usługi sklasyfikowane w PKD jako doradztwo związane z zarządzaniem (PKD 70.2), działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z). Ponadto w umowie Spółki wskazano, że do zakresu działalności Spółki Finansującej należy m.in. wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja, handel energii elektrycznej (PKD 35.11 .Z - 35.14.Z), roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43), pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z).
W obecnym stanie faktycznym - pomimo, że zarówno w umowie Spółki Finansującej, jak i w Krajowym Rejestrze Sądowym nie wskazano, że zakres przedmiotowy działalności Spółki Finansującej będzie obejmował udzielanie pożyczek innym podmiotom, sklasyfikowanej jako zapewnienie długoterminowego finansowania działalności przemysłowej oraz pożyczki pieniężne poza systemem bankowym, tj. „pozostałe formy udzielania kredytów” (PKD 64.92) - Spółka Finansująca w przeważającym zakresie swojej działalności zajmuje się udzielaniem pożyczek Pożyczkobiorcom - spółkom powiązanym z Grupy. Czynności udzielania pożyczek Spółka Finansująca dokonuje w celach zarobkowych - w tym w celu osiągnięcia zysku w postaci odsetek od pożyczek, które będą płatne w odpowiednich okresach płatności odsetek i nie wyklucza dalszego udzielania pożyczek.
Pożyczkobiorcami są spółki prawa polskiego zarejestrowane w Polsce, będące rezydentami podatkowymi oraz podatnikami VAT czynnymi zarejestrowanymi w Polsce, powiązane ze Spółką Finansującą stosownie do art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.
Spółka Finansująca działa jako zarejestrowany podatnik VAT czynny.
Spółka ma interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na przedstawione poniżej pytanie w niniejszym stanie faktycznym.
Czy w przedmiotowym stanie faktycznym pożyczka (pożyczki) udzielona (udzielone) Pożyczkobiorcom (spółkom powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 4 p.d.o.p.) przez Spółkę Finansującą - pomimo braku dokładnego wskazania świadczenia tego rodzaju usług w zakresie przedmiotowym działalności Spółki Finansującej w umowie tworzącej tę Spółkę oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym - stanowi (stanowią) usługę (usługi) zwolnioną (zwolnione) z VAT w Spółce Finansującej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u....
W rezultacie, czy z tytułu wykonania przez Spółkę Finansującą usług udzielania pożyczek (dokonania tych czynności), Spółka Finansująca jest zwolniona z VAT w Polsce...
Pożyczki udzielane przez Spółkę Finansującą spółkom powiązanym (Pożyczkobiorcom) stanowią w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 n, nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) usługi zwolnione z VAT w Spółce Finansującej. W związku z tym Spółka Finansująca jest zwolniona z podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu wykonania tych czynności na rzecz Pożyczkobiorców.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez odpłatne świadczenie usług należy rozumieć, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (przy czym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).
Do uznania danego świadczenia za odpłatne, istotne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Wynika z tego fakt, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Czynności polegające na udzielaniu oprocentowanych pożyczek pieniężnych stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu VAT. Udzielanie oprocentowanych pożyczek przez podatnika spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy.
W przedstawionym stanie faktycznym usługi (udzielenie pożyczki lub pożyczek) będą wykonywane w kraju przez Spółkę Finansującą na rzecz Pożyczkobiorców. W tym więc przypadku, za podatnika dla celów podatku od towarów i usług - w odniesieniu do tych właśnie usług - należy uznać Spółkę Finansującą.
Powyższa kwalifikacja wynika z treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizycznej wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja ta ma charakter uniwersalny, co oznacza, że podatnikiem (w rozumieniu ustawy o VAT) są te wszystkie podmioty, które występują w zawodowym obrocie gospodarczym.
Zatem jeżeli podatnik (Spółka Finansująca) dokona czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej to niezależnie od tego, czy taka czynność zostanie zaklasyfikowana jako typowa dla prowadzonej przez niego działalności, czy też poboczna - będzie on podatnikiem VAT z tytułu tej czynności.
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonych między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 stycznia 2013 r., IBPP2/443-1024/12/KO podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.), „zamiar” oznacza „intencje zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć”.
O zamiarze udzielania pożyczek w sposób częstotliwy świadczyć może zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2010 r., IPPP1/443-881/10-4/PR) „późniejsze rozszerzenie działalności o usługi udzielania pożyczek, co stanowi obiektywny akt woli przedsiębiorcy, jednoznacznie przesądzający o zamiarze częstotliwego wykonywania tych czynności”.
W ocenie Wnioskodawcy - potwierdzonym również w ww. stanowisku organu podatkowego - „bez znaczenia pozostaje aktualność zakresu prowadzonej działalności gospodarczej zgłoszonego do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Zakres działalności wymieniony w PKD nie ma wpływu na zakres, w którym przedsiębiorca działa w charakterze podatnika VAT. Innymi słowy nie jest istotne dla celów opodatkowania VAT, czy dana działalność - w tym wypadku udzielanie pożyczek - została wpisana w PKD przedsiębiorcy jako przedmiot jej działalności, bowiem jest to jedynie techniczna czynność o charakterze formalnym, z którą nie należy utożsamiać skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i traktować ją całkowicie odrębnie.”
W konsekwencji, należy przyjąć, że w niniejszym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, udzielenie oprocentowanej pożyczki lub oprocentowanych pożyczek pieniężnych, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, mimo braku wskazania w przedmiocie działalności Spółki Finansującej świadczenia tego typu usług, gdyż stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Na powyższą ocenę nie będzie mieć również wpływu fakt, czy są one dokonywane przez podmiot mający formalny status instytucji finansowej (np. banku).
W ocenie Spółki status podatnika VAT jest kategorią obiektywną niezależną od tego jakim zakresem objęta jest działalność zgodnie z wpisem do PKD. Szerokie rozumienie pojęcia usług podejmowanych w ramach działalności gospodarczej zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2013 r., ILPP1/443-393/13-2/AI. Stwierdził on, że „udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.”
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego oraz w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów, między innymi w interpretacji z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr IBPP2/443-427/13/ICz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał na przykład, że:„(...) udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu wykonania tej czynności. Ponadto należy zauważyć, że wpis przedmiotu działalności gospodarczej (według klasyfikacji PKD) do rejestru KRS nie ma decydującego znaczenia dla określenia zakresu wykonywanej faktycznie działalności, a w konsekwencji do określenia czy podmiot prawa podatkowego z tytułu wykonywanych czynności staje się podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług”.
Analogiczne do twierdzeń prezentowanych przez Spółkę, zostało wyrażone stanowisko organów podatkowych w następujących interpretacjach prawa podatkowego:
interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 sierpnia 2013 r. nr ILPP1/443-393/13-2/AI.
Stanowisko Spółki Finansującej znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 903/08), w którym sąd wskazał, że: „Aby jednak usługa była objęta podatkiem od towarów i usług (choć zwolniona z tego podatku), musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Pożyczka musi więc być udzielana w ramach jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Nie jest przy tym istotne, czy spółka w zakresie swojej działalności ma wyszczególnione usługi pośrednictwa finansowego”.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił również, że „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym tego podatku, w tym noszące znamiona usług w rozumieniu tego podatku, o ile są realizowane przez podatnika, występującego przy ich wykonywaniu w takim charakterze. Dla opodatkowania zatem VAT określonej czynności, nie ma znaczenia, czy jej rodzaj został wymieniony w umowie spółki w ramach jej zakresu przedmiotowego.”
Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego przez Spółkę Finansującą stanu faktycznego, należy uznać, że Spółka Finansująca (pożyczkodawca) udzielając pożyczki lub pożyczek Pożyczkobiorcy działa w charakterze podatnika VAT. Udzielanie pożyczek będzie bowiem miało charakter odpłatny i dlatego stanowi działanie wykonywane w ramach działalności gospodarczej Spółki Finansującej.
Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwolnione z VAT są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Z treści powołanego powyżej przepisu, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z VAT wszelkich usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak i inne podmioty gospodarcze, niemające statusu instytucji finansowych. Powyższe zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy a nie podmiotowy, tj. zwolnione z opodatkowania VAT są dane usługi niezależnie od tego kto je świadczy. Znajduje to potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr IPPP3/443-108/11-2/LK lub interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2011 r. nr IPPP3/443-1251/11-4/SM.
Warto przy tym zaznaczyć, że stanowisko prezentowane przez Spółkę Finansującą znalazło potwierdzenie w wydanych już indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładem takich interpretacji są interpretacje:
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r. (ILPP1/443-252/14-2/AW),
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. (IPPP1/443-317/14-3/AP),
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2014 r. (IPTPP2/443-234/14-2/JS),
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r. (IPPP3/443-183/14-2/IG),
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2014 r. (ITPP1/443-136/14/AP).
Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku przez Spółkę Finansującą, należy uznać, że pożyczka lub pożyczki, które otrzyma Pożyczkobiorca od Spółki Finansującej stanowi lub stanowią usługę opodatkowaną VAT na poziomie Spółki Finansującej, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Do rozliczenia tej transakcji w zakresie VAT obowiązana jest Spółka Finansująca, jako świadcząca przedmiotowe usługi. Innymi słowy, Spółka Finansująca z tytułu wykonania (przez siebie) tych usług (dokonania tych czynności) będzie zwolniona z VAT w Polsce.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako spółka prawa polskiego i rezydent podatkowy w Polsce została zarejestrowana w Polsce również dla celów podatku od towarów i usług. Spółka Finansująca w zakresie swojej działalności zajmuje się przede wszystkim udzielaniem pożyczek spółkom, świadcząc jednocześnie na ich rzecz usługi sklasyfikowane w PKD jako doradztwo związane z zarządzaniem (PKD 70.2), działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z). Ponadto w umowie Spółki wskazano, że do zakresu działalności Spółki Finansującej należy m.in. wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja, handel energii elektrycznej (PKD 35.11.Z - 35.14.Z), roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43), pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z). W obecnym stanie faktycznym - pomimo, że zarówno w umowie Spółki Finansującej, jak i w Krajowym Rejestrze Sądowym nie wskazano, że zakres przedmiotowy działalności Spółki Finansującej będzie obejmował udzielanie pożyczek innym podmiotom, sklasyfikowanej jako zapewnienie długoterminowego finansowania działalności przemysłowej oraz pożyczki pieniężne poza systemem bankowym, tj. „pozostałe formy udzielania kredytów” (PKD 64.92) - Spółka Finansująca w przeważającym zakresie swojej działalności zajmuje się udzielaniem pożyczek Pożyczkobiorcom - spółkom powiązanym z Grupy. Czynności udzielania pożyczek Spółka Finansująca dokonuje w celach zarobkowych - w tym w celu osiągnięcia zysku w postaci odsetek od pożyczek, które będą płatne w odpowiednich okresach płatności odsetek i nie wyklucza dalszego udzielania pożyczek. Pożyczkobiorcami są spółki prawa polskiego zarejestrowane w Polsce, będące rezydentami podatkowymi oraz podatnikami VAT czynnymi zarejestrowanymi w Polsce, powiązane ze Spółką Finansującą. Spółka Finansująca działa jako zarejestrowany podatnik VAT czynny.
W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy w przedmiotowym stanie faktycznym pożyczka udzielona Pożyczkobiorcom - pomimo braku dokładnego wskazania świadczenia tego rodzaju usług w zakresie przedmiotowym działalności Spółki Finansującej w umowie tworzącej tę Spółkę oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym - stanowi usługę zwolnioną z VAT.
Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynności jakie zamierza wykonywać spółka, polegające na udzielaniu oprocentowanych pożyczek/pożyczki na rzecz Pożyczkobiorców - spółkom powiązanym z Grupy, będą spełniać przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, a Wnioskodawcę za podatnika podatku VAT świadczącego usługi w zakresie udzielania pożyczek.
Na podstawie zaprezentowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność udzielenia przez Wnioskodawcę oprocentowanych pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców - spółkom powiązanym z Grupy, będzie stanowiła więc odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zatem skoro z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, to należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi udzielenia pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców będą stanowiły czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku na podstawie ww. przepisu.
Podsumowując, udzielenie przez Wnioskodawcę oprocentowanych pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców - spółek powiązanych z Grupy stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Pożyczka > IPPP2/4512-889/15-2/MMa

References: art. 43
 art. 5
 art. 8
 art. 43
 art. 14
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 43
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 43
 art. 43
 art. 8
 art. 5
 art. 43
 art. 5
 art. 8
 art. 43