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Timestamp: 2019-12-07 11:40:13+00:00

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BFH, Urteil v. 28.03.2007 - X R 15/04 - NWB Urteile
BFH v. 28.03.2007 - X R 15/04
BFH v. 28.03.2007 - X R 15/04 BStBl 2007 II S. 642
1. Im Falle einer Betriebsaufgabe sind Schuldzinsen für betrieblich begründete Verbindlichkeiten nur insoweit nachträgliche Betriebsausgaben, als die zugrunde liegenden Verbindlichkeiten nicht durch eine mögliche Verwertung von Aktivvermögen beglichen werden können; nicht tilgbare frühere Betriebsschulden bleiben solange noch betrieblich veranlasst, bis ein etwaiges Verwertungshindernis entfallen ist. Eine Ausnahme vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldenberichtigung rechtfertigen jedoch nur solche Verwertungshindernisse, die ihren Grund in der ursprünglich betrieblichen Sphäre haben (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 19. August 1998 X R 96/95 , BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353).
2. Werden im Falle einer Betriebsaufgabe aktive Wirtschaftsgüter aus privaten Gründen zusammen mit der ursprünglich betrieblich begründeten Verbindlichkeit ins Privatvermögen übernommen, sind die Schulden —gleichgültig, ob sie zur Finanzierung allgemein betrieblicher Zwecke oder bestimmter, nun nicht mehr im Betriebsvermögen vorhandener Wirtschaftsgüter aufgenommen wurden— bis zur Höhe des Werts der ins Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter diesen zuzuordnen.
Gesetze: EStG § 4 Abs. 4EStG § 24 Nr. 2
Instanzenzug: FG Baden-Württemberg vom 17. September 2003 2 K 225/01 (EFG 2004, 27) BFH X R 15/04 (Verfahrensverlauf), BFH - X R 15/04, Verfahrensverlauf , BFH - X R 15/04, Verfahrensverlauf
Der Kläger war bis zum 31. März 1993 als selbständiger Handelsvertreter gewerblich, danach als Handelsvertreter nichtselbständig tätig. Während der Zeit der selbständigen Tätigkeit hatte er ein betrieblich veranlasstes Darlehen aufgenommen, das dem Erwerb eines weiteren Vertretungsgebietes und der Entrichtung von Abstandszahlungen an den Vorgänger diente. Dieses Darlehen war im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe mit 130 000 DM valutiert.
Bei der Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit überführte der Kläger Wirtschaftsgüter mit einem Teilwert von insgesamt
187 852 DM aus dem Betriebs- in das Privatvermögen:
Grund und Boden (Anteil 18,39 % des Gesamtgrund-stücks)
63 997 DM
82 755 DM
14 700 DM
25 850 DM
187 852 DM
Nach der Betriebsaufgabe nutzte der Kläger jedenfalls die in das Privatvermögen überführten Büroräume im Rahmen seiner nichtselbständigen Arbeit. Für die Jahre 1994 und 1995 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die Schuldzinsen für das o.a. Darlehen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
In den Streitjahren 1997 bis 1999 erkannte das FA die vom Kläger erklärten Schuldzinsen in Höhe von 11 250 DM, 9 413 DM bzw. 8 100 DM nicht als nachträgliche Betriebsausgaben der zum 31. März 1993 aufgegebenen Handelsvertretung an. Die Schuldzinsen seien dem Grunde nach als Kosten des Arbeitszimmers zu berücksichtigen, da sie hiermit in zumindest mittelbarem Zusammenhang stünden. Aufgrund der Änderung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch das Jahressteuergesetz 1996 seien diese Kosten in den Streitjahren jedoch nur noch in Höhe von 2 400 DM abziehbar. Diese Betragsgrenze werde bereits durch die weiteren Aufwendungen für das Arbeitszimmer überschritten. Eine Berücksichtigung der Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben komme nicht in Betracht, da die betrieblichen Verbindlichkeiten durch den Veräußerungspreis bzw. die Verwertung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter hätten abgedeckt werden können.
Die Revision ist begründet. Gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Zu Unrecht hat das FG Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben (vgl. unten 1.) bzw. —ohne weitere Prüfung— als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. unten 2.) berücksichtigt.
a) Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2.). Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit (§ 24 Nr. 2 EStG).
Schuldzinsen für betrieblich begründete und bei Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe zurückbehaltene Verbindlichkeiten sind nur insoweit nachträgliche Betriebsausgaben i.S. des § 24 Nr. 2 EStG, als sie nicht auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis und die Verwertung von zurückbehaltenen aktiven Wirtschaftsgütern hätten beglichen werden können (vgl. z.B. Senatsurteil vom 22. Januar 2003 X R 60/99, BFH/NV 2003, 900, m.w.N.), soweit nicht eine Ausnahme vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldenberichtigung vorliegt (Auszahlungshindernisse hinsichtlich des Veräußerungserlöses: BFH-Urteil vom 27. November 1984 VIII R 2/81 , BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323, unter 3.; Verwertungshindernisse hinsichtlich des zurückbehaltenen Aktivvermögens: BFH-Urteil vom 21. November 1989 IX R 10/84 , BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213, unter 1.a; Rückzahlungshindernisse hinsichtlich der früheren Betriebsschuld: BFH-Urteil vom 22. September 1999 XI R 46/98 , BFHE 190, 323, BStBl II 2000, 120, unter 2.b; Vorgänge, die sich ähnlich wie Rückzahlungshindernisse auswirken: BFH-Urteile vom 26. Januar 1989 IV R 86/87 , BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456, unter II.2.b aa, zum fehlenden Anlass zur Tilgung der Betriebsschuld wegen der Zusage ihres späteren Erlasses, und vom 28. Februar 1990 I R 205/85, BFHE 159, 523, BStBl II 1990, 537, unter II.B.2.d, wegen der Ungewissheit der Verbindlichkeit).
Es steht nicht im Belieben des Unternehmers, im Falle einer Betriebsaufgabe betrieblich veranlasste Verbindlichkeiten zu tilgen. Vielmehr hat bei der Beendigung einer gewerblichen Tätigkeit die Schuldentilgung Vorrang vor einer privaten Bedürfnisbefriedigung. Wer sich anders verhält, muss sich so behandeln lassen, als ob er die erhaltenen und zurückbehaltenen Aktivwerte voll zur Schuldentilgung verwendet hätte ( BFH-Urteil vom 11. Dezember 1980 I R 119/78 , BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460). Deshalb können in Fällen, in denen aktive Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nicht zur Schuldentilgung eingesetzt worden sind, Schuldzinsen nicht als nachträgliche Betriebsausgaben geltend gemacht werden.
bb) Für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten ist jedoch nicht allein auf den ursprünglich mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit auf die erstmalige Verwendung der Valuta abzustellen. In der Rechtsprechung des BFH ist für mehrere Fallgestaltungen die Möglichkeit einer „Umwidmung” des ursprünglichen Darlehenszwecks anerkannt worden (s. im Einzelnen BFH-Urteile vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94 , BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454, unter II.2.a; vom 19. August 1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353, unter II.2.c). So kann sich u.a. ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Zinsaufwendungen mit bestimmten Erträgen auch dann ergeben, wenn ein kreditfinanziertes Wirtschaftsgut im Rahmen einer anderen Einkunftsart verwendet wird (BFH-Urteil in BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454, unter II.2.a aa). Die durch das (aus diesem Grund aufrecht erhaltene) Darlehen verursachten Schuldzinsen stehen (nunmehr) im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der neuen Einkunftsart ( BFH-Urteil vom 7. März 1995 VIII R 9/94 , BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, unter 2.c, m.w.N.).
cc) Nach der Rechtsprechung kann der einmal entstandene wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer bestimmten Einkunftsart nicht durch eine bloße Willensentscheidung des Steuerpflichtigen hergestellt oder geändert werden (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen in BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697; in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 824; vom 7. Juli 1998 VIII R 57/96, BFH/NV 1999, 594, m.w.N.; in BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353). Eine „willkürliche” Zuordnung eines Darlehens zu einem anderen Wirtschaftsgut ist nicht zulässig. Mit dieser Maßgabe ist ein Austausch der Finanzierungsgrundlagen ohne vorherige Lösung des ursprünglichen wirtschaftlichen Zusammenhangs steuerrechtlich nicht möglich (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. April 1997 VIII R 48/95 , BFH/NV 1998, 20, unter 1.b der Gründe, m.w.N.; vom 24. April 1997 VIII R 12/95, BFH/NV 1998, 290, unter 1.b der Gründe, m.w.N.; vom 12. November 1997 XI R 98/96, BFHE 184, 502, BStBl II 1998, 144; in BFH/NV 1999, 594).
dd) Andererseits steht es auch nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, Darlehenszinsen für ein kreditfinanziertes Wirtschaftsgut einer bestimmten Einkunftsart zuzuordnen. Maßgebend ist vielmehr der objektive wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer Einkunftsart. Die Besteuerung knüpft stets nur an die effektiv verwirklichten, nicht hingegen an hypothetische, zwar realisierbare, aber tatsächlich nicht verwirklichte Sachverhalte und Gestaltungen an. Deshalb stehen nach der Rechtsprechung Zinsaufwendungen für ein kreditfinanziertes Wirtschaftsgut, das im Rahmen einer anderen Einkunftsart verwendet wird, nunmehr in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dieser Einkunftsart (BFH-Urteil in BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454, unter II.2.a aa). Der Veranlassungszusammenhang zwischen der den Darlehenszinsen zugrunde liegenden Verbindlichkeit mit der ursprünglichen Einkunftsart ist endgültig beendet. Der Abzug der Schuldzinsen als Betriebsausgaben/Werbungskosten
ist ausschließlich bei der Einkunftsart möglich, in deren Rahmen das kreditfinanzierte Wirtschaftsgut tatsächlich verwendet wird.
Nichts anderes gilt, wenn aktive Wirtschaftsgüter im Falle einer Betriebsaufgabe aus Gründen, die in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen liegen, nicht zum Zwecke der Schuldenregulierung verwertet, sondern zusammen mit der ursprünglich betrieblich begründeten Verbindlichkeit ins Privatvermögen übernommen werden. In diesem Fall sind die Schulden —gleichgültig, ob sie zur Finanzierung allgemein betrieblicher Zwecke oder bestimmter, nun nicht mehr im Betriebsvermögen vorhandener Wirtschaftsgüter aufgenommen wurden— bis zur Höhe des Werts der ins Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter nun diesen zuzuordnen (Senatsurteil in BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353, unter II.2.e). Werden dann die ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter im Rahmen einer anderen Einkunftsart genutzt, stehen die durch die ursprünglich betrieblichen Verbindlichkeiten verursachten Schuldzinsen nunmehr in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dieser neuen Einkunftsart und können bei dieser ggf. als Betriebsausgaben/Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden.
ff) Nach § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Dies gilt nicht, wenn die berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen in den Streitjahren auf 2 400 DM begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob und ggf. in welcher Höhe der Kläger Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer geltend machen kann. Hierbei wird es zu beachten haben, dass die beiden Räume aufgrund ihrer identischen Nutzung eine funktionale Einheit bilden und daher als ein Objekt im Sinne der Regelung zu behandeln sind ( BFH-Urteil vom 23. März 2005 III R 17/03 , BFH/NV 2005, 1537).
FG Nürnberg 12.6.2013 - 5 K 1309/11
FG Hessen 17.11.2011 - 2 K 3036/10
FG Baden-Württemberg 17.9.2003 - 2 K 225/01
BStBl 2007 II Seite 642
BBK-Kurznachricht Nr. 15/2007 S. 800
BFH/NV 2007 S. 1570 Nr. 8
BStBl II 2007 S. 642 Nr. 14
DB 2007 S. 1559 Nr. 29
DStR 2007 S. 1245 Nr. 29
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SJ 2007 S. 34 Nr. 16
StC 2007 S. 9 Nr. 9
WPg 2007 S. 673 Nr. 16
WPg 2007 S. 703 Nr. 16
DAAAC-49677
Nacke, Schuldzinsen nach Betriebsaufgabe, KSR 10/2007 S. 3
Schießl, Neues zum Schuldzinsenabzug nach Betriebsaufgabe, StuB 18/2007 S. 700
BFH, Urteil v. 28.03.2007 - X R 15/04 ablegen in?

References: § 4
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 § 126
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