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Timestamp: 2017-09-22 07:10:08+00:00

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BFH, 06.11.2012 - VIII R 49/10 - Steuerliche Behandlung der Aufwendungen für die Facharztausbildung des als Nachfolger vorgesehenen Sohnes | anwalt24.de
Urt. v. 06.11.2012, Az.: VIII R 49/10
Referenz: JurionRS 2012, 31650
Aktenzeichen: VIII R 49/10
FG Münster - 20.04.2010 - AZ: 15 K 2184/07 F
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO
§ 12 Nr. 1, 5 EStG
BFHE 239, 338 - 346
BB 2013, 341-342
BBK 2013, 250
BFH/NV 2013, 453-456
BFH/PR 2013, 107
BStBl II 2013, 309-313
DB 2013, 848-851
DStR 2013, 240-243
EStB 2013, 83-84
FR 2013, 617-619
GmbHR 2013, 72
HFR 2013, 384-386
KÖSDI 2013, 18278
NWB 2013, 488
NWB direkt 2013, 154
NZG 2013, 438-440
PFB 2013, 59
StB 2013, 58
StBW 2013, 256
StuB 2013, 151
StX 2013, 99-100
ZEV 2013, 638
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die in den Streitjahren 2001 und 2002 eine kieferorthopädische Gemeinschaftspraxis betrieb.
- unter Ansatz von weiteren Sonderbetriebsausgaben des Beigeladenen zu 1. in Höhe von 54.812,02 € im Jahre 2001 sowie in Höhe von 16.676,00 € im Jahre 2002,
a) Sonderbetriebsausgaben sind die Aufwendungen des Gesellschafters, die durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. September 2009 IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337, [BFH 23.09.2009 - IV R 21/08] m.w.N.) und die der Gesellschafter persönlich getragen hat (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 [BFH 23.08.1999 - GrS 2/97]; BFH-Urteile vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314, [BFH 24.02.2000 - IV R 75/98] und in BFHE 227, 31, [BFH 23.09.2009 - IV R 21/08] BStBl II 2010, 337 [BFH 23.09.2009 - IV R 21/08]).
Sie gehören vielmehr --unabhängig davon, ob sie in der Person des Kindes zu abziehbaren Ausbildungs- oder Fortbildungskosten gehören (BFH-Urteil vom 10. Mai 1966 I 290/63, BFHE 86, 297, BStBl III 1966, 490)-- grundsätzlich zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten (BFH-Urteil vom 23. November 2000 VI R 38/97, BFHE 193, 553, BStBl II 2001, 132, [BFH 23.11.2000 - VI R 38/97] m.w.N; BFH-Beschluss vom 6. Juni 2007 X B 142/06, [...]).
Sie dürfen mithin allenfalls unter bestimmten spezialgesetzlich geregelten Voraussetzungen (z.B. als außergewöhnliche Belastungen) die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer mindern (s. dazu BFH-Urteil in BFHE 193, 553, [BFH 23.11.2000 - VI R 38/97] BStBl II 2001, 132 [BFH 23.11.2000 - VI R 38/97]).
Das generelle Abzugsverbot gilt regelmäßig selbst dann, wenn die Aufwendungen (auch) der "Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen" dienen (§ 12 Nr. 1 EStG; BFH-Urteil vom 14. Dezember 1990 III R 92/88, BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305 [BFH 14.12.1990 - III R 92/88]).
cc) Nach dieser Rechtsprechung kommen als Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG solche Ausbildungskosten ausnahmsweise nur dann in Betracht, wenn sie nachweisbar vollständig oder ganz überwiegend betrieblich veranlasst sind (BFH-Urteil in BFHE 163, 190, [BFH 14.12.1990 - III R 92/88] BStBl II 1991, 305 [BFH 14.12.1990 - III R 92/88]; vgl. auch Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz E 1200 "Ausbildungskosten").
Entsprechendes gilt für ein betriebliches Interesse an der Fortbildung von Arbeitnehmern, wenn die daraus gewonnenen Erkenntnisse für den Betrieb nutzbar gemacht werden sollen und dies durch eine Vereinbarung gesichert wird, nach der der Betriebsinhaber die Kosten der Weiterbildung übernimmt und sich der Arbeitnehmer im Gegenzug verpflichtet, für eine gewisse Zeit nach seiner Rückkehr von den Fortbildungsveranstaltungen im Betrieb zu bleiben und bei Nichterfüllung dieser Pflicht die Fortbildungskosten vollständig oder teilweise zurückzuzahlen (BFH-Urteil in BFHE 163, 190, [BFH 14.12.1990 - III R 92/88] BStBl II 1991, 305 [BFH 14.12.1990 - III R 92/88]).
Denn auch ein solcher Vorgang ist prinzipiell der Privatsphäre zuzuordnen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. November 1967 IV 1/65, BFHE 91, 81, BStBl II 1968, 263, [BFH 30.11.1967 - IV - 1/65] und vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, [BFH 19.11.1985 - VIII R 4/83] unter 2.d; auch unter dem Gesichtspunkt vorweggenommener Erbfolge: Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.I.1.; u.U. insoweit abweichend, aber nicht entscheidungserheblich: BFH-Urteil in BFHE 163, 190, [BFH 14.12.1990 - III R 92/88] BStBl II 1991, 305, [BFH 14.12.1990 - III R 92/88] unter 2.; zur entsprechenden Zuordnung von Schuldzinsen zur Privatsphäre bei Schenkungen und Darlehen an Angehörige im Zusammenhang mit der Unternehmensnachfolge: BFH-Urteil vom 31. Juli 2002 X R 103/96, BFH/NV 2003, 26).
(3) Die Zuordnung solcher Ausbildungskosten zum betrieblichen (bzw. beruflichen) Bereich setzt daher voraus, dass der Leistungsbeziehung zwischen Eltern und Kindern Vereinbarungen zugrunde liegen, die den für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelten Anforderungen genügen. Sie müssen demnach klar und eindeutig getroffen sein und nach Inhalt wie Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, also dem sog. Fremdvergleich standhalten (insoweit ebenso BFH-Urteile in BFHE 163, 190, [BFH 14.12.1990 - III R 92/88] BStBl II 1991, 305 [BFH 14.12.1990 - III R 92/88]; vom 29. Oktober 1997 X R 129/94, BFHE 184, 369, BStBl II 1998, 149).
Danach ist ein Betriebsausgabenabzug nur gerechtfertigt, wenn zur Überzeugung des Gerichts feststeht, dass der streitige Aufwand --im nach außen hin erkennbaren Unterschied zu den im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung üblichen Ausbildungsleistungen-- ausschließlich oder ganz überwiegend im Interesse des Betriebs (Berufs) geleistet wurde (BFH-Urteil in BFHE 184, 369, [BFH 29.10.1997 - X R 129/94] BStBl II 198, 149, m.w.N.).
Ein entsprechender betrieblicher Anlass kann nach dem BFH-Urteil in BFHE 163, 190, [BFH 14.12.1990 - III R 92/88] BStBl II 1991, 305 [BFH 14.12.1990 - III R 92/88] vorliegen, wenn Kosten aufgewendet werden, um einen betrieblichen Nachfolger auszubilden (einschränkend H 4.8 der Einkommensteuerhinweise 2010: nur bei im Betrieb mitarbeitenden Kindern).
Daran bestehen nach dem BFH-Urteil in BFHE 184, 369, [BFH 29.10.1997 - X R 129/94] BStBl II 1998, 149 dann Zweifel, wenn keine Umstände erkennbar sind,
- die den Ausgebildeten, vom Streitjahr aus gesehen, angesichts seines Alters und seines beruflichen Werdegangs nach objektiven Maßstäben als möglichen künftigen Leiter des Betriebs ausweisen, oder
- nach denen ein fremder Dritter im vergleichbaren Alter sowie demselben Ausbildungsstand als künftiger Unternehmensnachfolger ausgesucht und in solcher Weise gefördert worden wäre und sich die Unterstützung des Angehörigen bei seiner Aus- oder Fortbildung damit wesentlich und eindeutig von einer typischen Unterhaltsleistung unterscheidet.
Die Auffassung des FG, die Übernahme der Fortbildungskosten durch die Klägerin habe nicht ihrem betrieblichen Interesse, sondern allein dem Interesse des Beigeladenen zu 1. gedient, ausschließlich seinem Sohn den Eintritt in den Gesellschafterkreis der Klägerin zu ermöglichen, wird durch die Vereinbarungen vom 1. März 2001 sowie die Übereinkunft der Gesellschafter unterstrichen, dass nur der Beigeladene zu 1. die Ausbildungskosten zu tragen hatte. Überdies war nach dem vom FG in Bezug genommenen Gesellschaftsvertrag vom 27. Mai 2004 ein Entgelt für die Übernahme des Gesellschafteranteils durch den Sohn des Beigeladenen zu 1. nicht vorgesehen und damit ersichtlich ein unentgeltlicher Übergang des Anteils auf den Begünstigten der Ausbildung angestrebt, so dass eine betriebliche Veranlassung der Ausbildungskosten auch nicht aus einer beabsichtigten Unternehmensnachfolge (vgl. BFH-Urteile in BFHE 163, 190, [BFH 14.12.1990 - III R 92/88] BStBl II 1991, 305 [BFH 14.12.1990 - III R 92/88]; in BFHE 184, 369, [BFH 29.10.1997 - X R 129/94] BStBl II 1998, 149) oder der Altersversorgung des weichenden Gesellschafters hergeleitet werden kann.
Danach können grundsätzlich Aufwendungen von Personen, die im Feststellungszeitraum nicht an einer bereits werbend tätigen Gesellschaft beteiligt sind, nicht Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte dieser Gesellschaft sein (so zu vor dem Feststellungszeitraum ausgeschiedenen Gesellschaftern BFH-Urteile vom 1. Oktober 1992 IV R 130/90, BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574 [BFH 01.10.1992 - IV R 130/90]; vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532 [BFH 14.05.2002 - VIII R 8/01]; zu dem hier nicht gegebenen Ausnahmefall einer vollbeendeten Gesellschaft und nachträglicher Einkünfte ihrer Gesellschafter i.S. von § 24 Nr. 2 EStG s. BFH-Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 18/92, BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291 [BFH 13.02.1996 - VIII R 18/92]).
Dementsprechend können weder nachträgliche gewerbliche Einkünfte eines früheren Gesellschafters Gegenstand des einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahrens sein noch sind eintretenden Gesellschaftern --wie hier-- Ergebnisse früherer Feststellungszeiträume zuzurechnen (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538 [BFH 10.12.1992 - XI R 45/88]).
b) Vielmehr sind die Aufwendungen allenfalls in der Einkommensteuerveranlagung des Sohnes für das Streitjahr zu erfassen, sofern die Ausbildungskosten nach der Rechtslage vor Inkrafttreten der Änderungen der §§ 4, 9 und 12 EStG durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) aufgrund des BFH-Urteils vom 28. Juli 2011 VI R 38/10 (BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561, [BFH 28.07.2011 - VI R 38/10] mit Anmerkung Ismer, Finanz-Rundschau 2011, 846) als Werbungskosten zu beurteilen sind und dem Sohn des Beigeladenen zu 1. die Aufwendungen seines Vaters unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Vertragsweges zugerechnet werden könnten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. September 2010 IX R 42/09, BFHE 230, 567, BStBl II 2011, 271 [BFH 28.09.2010 - IX R 42/09]).

References: § 180

§ 12
 § 12
 § 4
 § 4
 § 24