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PRINCIPI CONTABILI per la redazione del BILANCIO D ESERCIZIO delle AZIENDE SANITARIE - PDF
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1 REGIONE BASILICATA DIPARTIMENTO SALUTE, SICUREZZA E SOLIDARIETA SOCIALE, SERVIZI ALLA PERSONA E ALLA COMUNITA PRINCIPI CONTABILI per la redazione del BILANCIO D ESERCIZIO delle AZIENDE SANITARIE Documento redatto dal Gruppo di Lavoro per l innovazione del sistema economico-finanziario e contabile del SSR della Regione Basilicata istituito con DGR n.795/ e costituito con DD /715 del
2 Indice Premesse PRINCIPIO N. 1 SCHEMA E MODALITÀ DI REDAZIONE DEL BILANCIO D ESERCIZIO PRINCIPIO N. 2 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI PRINCIPIO N. 3 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI PRINCIPIO N. 4 RIMANENZE PRINCIPIO N. 5 CREDITI PRINCIPIO N. 6 DISPONIBILITÀ LIQUIDE PRINCIPIO N. 7 RATEI E RISCONTI PRINCIPIO N. 8 CONTI D ORDINE PRINCIPIO N. 9 PATRIMONIO NETTO PRINCIPIO N. 10 FONDI PER RISCHI E ONERI PRINCIPIO N. 11 DEBITI 2
3 Premesse Il presente documento contiene le linee guida per la redazione dei bilanci di esercizio delle Aziende Sanitarie, Ospedaliere ed IRCCSS (di seguito «Aziende sanitarie») della Regione Basilicata. Esso è stato predisposto, nell ambito del Dipartimento Salute Solidarietà e Sicurezza Sociale Servizi alla Persona ed alla Comunità, dal Gruppo di Lavoro per l innovazione del sistema economico-finanziario e contabile del SSR della Regione Basilicata istituito con DGR n.795/ e costituito con DD /715 del (che ha sostituito il GdL istituito con DGR n.1885/2007) e del progetto di organizzazione e revisione contabile dei bilanci di esercizio delle Aziende Sanitarie Locali della Basilicata, dell Azienda Ospedaliera San Carlo di Potenza, dell IRCCS-CROB di Rionero e del coordinamento e consolidamento dei conti del S.S.R. della Regione Basilicata avviato con DGR n.1242/ I Principi Contabili si riferiscono al Bilancio d Esercizio di cui all art.29 della LR.n.34/1994 s.m.i.. I principi relativi alla redazione del Bilancio economico preventivo di cui all art.14 della citata LR.n.34/95, al Bilancio Pluriennale di previsione di cui all art.13 della detta normativa ed alle certificazioni periodiche connesse al Patto di Stabilità per il settore sanitario saranno definiti in altro specifico documento. Per quanto riguarda i principi contabili da adottare per la redazione del documento di bilancio, il Gruppo di Lavoro ha fatto riferimento alla normativa nazionale e regionale, ai Principi Contabili emessi dall OIC - Organismo Italiano di Contabilità (di seguito «Principi contabili nazionali») quale prassi autorevole e consolidata, ed ai Principi ed indirizzi specificatamente previsti per le aziende del servizio sanitario pubblico da norme e circolari ministeriali o dalla legislazione nazionale oltre che da esperienze maturate in altre Regioni. Nello specifico, si fa principalmente riferimento al Decreto Interministeriale del Ministro dell'economia e delle Finanze di concerto con il Ministro della Salute dell 11/2/2002 in materia di «Schema di Bilancio delle Aziende Sanitarie ed Ospedaliere» (di seguito «DIM »). I Principi contabili di seguito illustrati sono uno strumento interpretativo dei Principi contabili di riferimento, alla luce delle specificità e peculiarità del settore, ed indicazione delle scelte effettuate dalla Regione tra eventuali diverse opzioni e alternative possibili date dai Principi contabili nazionali. Le Aziende Sanitarie della Regione Basilicata sono tenute ad applicare i Principi contabili nazionali e quelli specifici del settore così come declinati e specificati dal presente documento. Ciascun principio elaborato si compone delle seguenti parti: 1. LA POSTA CONTABILE In essa sono riprese le definizioni proposte dai Principi contabili nazionali elaborati dagli ordini professionali. In particolare, vengono definiti i seguenti aspetti di ciascuna posta di bilancio: natura: definizione della posta di bilancio; contabilizzazione: modalità di rilevazione dei fatti di gestione; fonti normative: indicazione delle leggi, regolamenti, circolari e principi che disciplinano il trattamento contabile dei fatti di gestione riguardanti la posta di bilancio. 2. LA RENDICONTAZIONE Riguarda il contenuto dell informazione da esporre nel bilancio, in particolare: il criterio di valutazione da utilizzarsi per la singola posta; l informativa supplementare da rendere al lettore del bilancio per favorire la comprensione degli aspetti più significativi della gestione. 3
4 PRINCIPIO N. 1 SCHEMA E MODALITÀ DI REDAZIONE DEL BILANCIO D ESERCIZIO Lo schema di bilancio considerato dal presente principio riguarda lo schema stabilito con il Decreto Interministeriale del Ministro dell'economia e delle Finanze di concerto con il Ministro della Salute dell 11/2/2002, da compilare sulla base degli indirizzi e delle specificazioni contenute nel presente documento finalizzate a favorire una maggiore omogeneità ed analiticità delle poste che non sono derogabili da parte delle Aziende Sanitarie regionali. In conformità all art.29 della LR.n.34/1995 s.m.i., il bilancio d esercizio si compone di: 1) Stato patrimoniale; 2) Conto economico; 3) Nota integrativa; In conformità all art.30 della citata normativa regionale, il bilancio deve essere corredato, inoltre, da una Relazione sulla Gestione esplicativa dei risultati gestionali e finanziari della Azienda Sanitaria cui vanno allegati i modelli CE ed SP redatti secondo le linee guida stabilite dal DM e raccordati con i suddetti schemi di bilancio definiti dal DIM , costituendone opportuna specificazione di dettaglio. Gli schemi di Stato Patrimoniale e di Conto Economico non possono essere derogati dalle Aziende Sanitarie regionali. Lo schema di Nota integrativa, il cui contenuto minimo è stabilito con DGR n.2044 del non può essere derogato e può essere invece ampliato dalle Aziende allo scopo di favorire una maggiore informativa interna ed esterna all azienda. Lo stato patrimoniale ed il conto economico sono redatti in unità di Euro. Il bilancio deve esporre in modo veritiero e corretto la situazione economica, patrimoniale e finanziaria dell azienda con riferimento all esercizio chiuso ed a quello precedente, nel rispetto della normativa nazionale e regionale in materia, dei principi contabili nazionali e dei principi contabili di emanazione regionale. POSTULATI FONDAMENTALI DI BILANCIO Nella redazione del bilancio di esercizio devono essere rispettati i seguenti principi, richiamati dall art 2423 bis c. 1 Codice civile: - la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell attività; - si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell esercizio; - si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell esercizio, indipendentemente dalla data dell incasso o del pagamento; - si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell esercizio, anche se conosciuti dopo la 4
5 chiusura di questo; - gli elementi eterogenei compresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente; - i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all altro, deroghe sono consentite solo nei casi eccezionali, la Nota integrativa deve motivare tali deroghe ed indicarne l influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico. Nella redazione del bilancio di esercizio devono inoltre essere seguiti i seguenti postulati: - prevalenza degli aspetti sostanziali su quelli formali; - comprensibilità (chiarezza); - neutralità; - periodicità della misurazione del risultato economico e del patrimonio aziendale; - comparabilità; - omogeneità; - significatività e rilevanza dei fatti economici ai fini della loro presentazione in bilancio; - verificabilità dell informazione. PIANO DEI CONTI Le aziende possono articolare il proprio piano dei conti secondo le proprie esigenze informative per il dettaglio delle voci stabilite dal DIM Per la definizione di tale articolazione specifica del piano dei conti, le Aziende fanno riferimento all articolazione delle voci contenute nei modelli economico-patrimoniali dei flussi informativi ministeriali CE-SP per tempo vigenti, in modo da poter dare evidenza del raccordo per la compilazione dei suddetti modelli. FONTI NORMATIVE Codice Civile artt. da 2423 a 2429; D.Lgs.n.502/92 e s.m.i. L.R.n.34/1995; L.R.n.39/2001; D. Lgs. n. 6/2003; D.Lgs.n.394/2003; D. Lgs. n.310/2004; DIM 11 Febbraio 2002 ; DM ; Principi contabili predisposti dall Organismo Italiano di Contabilità (OIC). LA PROCEDURA DI APPROVAZIONE DEL BILANCIO Il procedimento di adozione e controllo dei bilanci di esercizio sono regolati dall art.25 della LR.n.34/1995 e dall art. 44 della LR.n.39/2001. In particolare l art.25 della LR.n.34/95 prevede che Il bilancio di esercizio è deliberato dal direttore generale entro il 30 aprile dell'anno successivo a quello cui si riferisce ed è trasmesso alla Giunta regionale per il seguito di competenza corredato della relazione sulla gestione e della relazione del Collegio dei revisori (ora Collegio Sindacale). Nello stesso termine il bilancio di esercizio è trasmesso alla rappresentanza della Conferenza dei sindaci.. L art.44 della LR.n.39/2001 prevede il controllo preventivo della Giunta regionale su tutti gli atti di 5
6 bilancio. In relazione all introduzione a regime della revisione contabile, e quindi successivamente all esercizio 2010, si potrà proporre la revisione di tale normativa sulla base delle evidenze e degli obiettivi conoscitivi previsti dall ordinamento e dalla programmazione regionale e nazionale. 6
7 La posta contabile Natura PRINCIPIO N. 2 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI Le immobilizzazioni immateriali sono caratterizzate dalla mancanza di tangibilità. Esse sono costituite da costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo, ma manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi. Le immobilizzazioni immateriali entrano a far parte del patrimonio dell azienda mediante l'acquisizione diretta dall esterno oppure mediante la produzione all interno dell azienda stessa. Contabilizzazione Le immobilizzazioni immateriali sono iscritte nell attivo patrimoniale solo se acquistate a titolo oneroso ed hanno una propria identificabilità ed individualità e sono, di norma, rappresentate da diritti giuridicamente tutelati che l Azienda ha il potere esclusivo di sfruttare. Si riferiscono a costi effettivamente sostenuti, che non esauriscono la propria utilità nell esercizio di sostenimento e manifestano una capacità di produrre benefici economici futuri. Deve, inoltre, trattarsi di costi che possono essere distintamente identificati ed attendibilmente quantificati. Fonti normative - Codice civile art e ss.; - OIC n 24. La rendicontazione Criterio di Valutazione Valore originario d iscrizione Il valore originario d iscrizione di un'immobilizzazione immateriale è costituito dal costo di acquisto o di produzione come di seguito definito. Il costo di acquisto include anche gli oneri accessori e l imposta sul valore aggiunto se indetraibile. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili alla realizzazione del bene; esso può includere anche costi indiretti per la quota ragionevolmente imputabile al bene. Tale obiettivo si raggiunge stabilendo criteri di capitalizzazione, di rilevazione e di svalutazione, applicati rispettando il principio della competenza e distinguendo fra oneri che costituiscono costi capitalizzabili e spese che, se pur collegate con le immobilizzazioni, rappresentano spese di competenza 7
8 del periodo. Limite al valore d iscrizione Il valore d iscrizione (al costo) delle immobilizzazioni immateriali non può eccedere il valore recuperabile, definito come il maggiore tra il presumibile valore realizzabile tramite alienazione ed il suo valore in uso. Il valore realizzabile dall alienazione è definito come l ammontare che può essere ricavato dalla cessione dell immobilizzazione in una vendita contrattata a prezzi normali di mercato tra parti bene informate e interessate, al netto degli oneri diretti da sostenere per la cessione stessa. Il valore in uso è definito come il valore attuale dei flussi di cassa attesi nel futuro derivanti o attribuibili alla continuazione dell utilizzo dell immobilizzazione, compresi quelli derivanti dallo smobilizzo della stessa al termine della sua vita utile. La vita utile è definita come il periodo di tempo durante il quale l azienda prevede di poter utilizzare l immobilizzazione. Ammortamento L ammortamento costituisce un processo di ripartizione del costo delle immobilizzazioni immateriali in funzione del periodo in cui l azienda ne trae beneficio. L ammortamento decorre dal momento in cui l immobilizzazione è disponibile per l utilizzo o comunque comincia a produrre benefici per l azienda. Il valore delle immobilizzazioni immateriali deve essere, quindi, rettificato in ogni esercizio dagli ammortamenti commisurati alla loro stimata vita utile che normalmente è di 5 anni. Deroga alla suddetta impostazione è rappresentata dai software applicativi, che devono essere contabilizzati nella voce Diritti di brevetto e di utilizzazione delle opere dell ingegno, ed ammortizzati a quote costanti nel periodo di utilità futura se determinabile o altrimenti in 3 esercizi. Il software di base (sistema operativo), invece, sarà contabilizzato in aumento del valore dell Hardware tra le Immobilizzazioni materiali. Nel caso in cui la vita utile del bene si riveli più breve rispetto al quinquennio definito dal presente principio le aliquote applicabili dovranno essere proporzionalmente aumentate. Di tale circostanza dovrà essere data indicazione in Nota integrativa. I costi sostenuti per le migliorie su beni di terzi tanto che siano effettuate su beni materiali che immateriali devono essere iscritte nell apposito sottoconto della voce «Altre immobilizzazioni immateriali» e ammortizzate secondo l aliquota prevista per il cespite sul quale le migliorie sono state effettuate, fatto salvo il caso di più breve durata del contratto in base al quale il bene è detenuto, circostanza questa che implica l ammortamento del costo in funzione della durata residua del contratto. Per quanto riguarda il trattamento contabile relativo ai contributi ottenuti per l acquisto delle immobilizzazioni immateriali si rimanda al documento relativo al Patrimonio netto. Perdita durevole di valore Nel corso del periodo di durata utile di un'immobilizzazione, certe condizioni di utilizzo o addirittura 8
9 l operatività stessa dell azienda possono subire mutamenti di rilievo, conseguentemente la residua possibilità di utilizzazione delle immobilizzazioni immateriali deve essere soggetta a un riesame e a una conferma costante nel tempo. Una immobilizzazione, ad esempio, che non viene utilizzata o che si prevede non venga utilizzata nel piano degli investimenti pluriennali, non partecipa all attività dell azienda e quindi non sussiste più il presupposto per la sospensione del relativo costo. Conseguentemente, tale immobilizzazione non può essere iscritta nell attivo immobilizzato, ma deve essere completamente imputata a conto economico. Qualora si riscontri, quindi, una riduzione durevole delle condizioni di utilizzo futuro, questa deve essere riflessa nel bilancio d'esercizio attraverso una svalutazione. Se negli esercizi successivi vengono meno le condizioni che hanno portato alla svalutazione, si procede ad un ripristino di valore entro il limite dell importo svalutato. Il ripristino di valore non può comunque trovare applicazione per alcune tipologie di immobilizzazioni immateriali, quali i costi pluriennali, in quanto per queste immobilizzazioni non può verificarsi il presupposto della variazione degli elementi che ne avevano determinato la svalutazione. Capitalizzazione di oneri L'iscrivibilità di un costo pluriennale o di un bene immateriale é innanzitutto subordinata all'accertamento dell'utilità futura. Tale capitalizzazione è da considerarsi facoltativa e non obbligatoria in ossequio al principio generale di prudenza. A titolo di esempio possono essere capitalizzati: costi di impianto e di ampliamento (spese di costituzione dell azienda, costi di avvio di una nuova attività, costi di avviamento impianti di produzione, costi di accreditamento); costi di ricerca, sviluppo e pubblicità; oneri accessori su finanziamenti quali spese di istruttoria, ecc.; costi per il trasferimento e il riposizionamento dei cespiti connessi con l ampliamento della capacità produttiva (ad. es. nuove strutture ospedaliere). Non possono essere capitalizzati gli oneri relativi alla formazione del personale e alla pubblicità se non accertata la loro utilità futura. Informativa supplementare In Nota integrativa deve essere indicato distintamente: a) il costo storico b) gli incrementi e i decrementi avvenuti nell esercizio c) le svalutazioni ed i riprisitini di valore d) gli ammortamenti effettuati alla fine del precedente esercizio e) l ammortamento di esercizio f) gli ammortamenti effettuati alla fine dell esercizio corrente g) il valore netto contabile h) le riclassificazioni da una voce ad altra voce. 9
10 L iscrizione in bilancio dei costi di impianto e di ampliamento e dei costi di ricerca, sviluppo e pubblicità, in base a quanto stabilito dall art n. 5 C.C., deve avvenire previo parere del Collegio Sindacale, che dovrà evincersi dalla relazione del Collegio che accompagna il bilancio. 10
11 La posta contabile Natura PRINCIPIO N. 3 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI Le immobilizzazioni materiali sono beni di uso durevole, costituenti parte dell'organizzazione permanente dell Azienda e strumentali alla sua attività. Le immobilizzazioni materiali hanno le seguenti caratteristiche: a) si tratta di beni materiali ed anticipi a fornitori a fronte del loro acquisto; b) si tratta di costi la cui ripartizione concorrerà alla formazione del reddito e della situazione patrimoniale - finanziaria di più esercizi; c) l'uso durevole dei beni in oggetto richiama l'esistenza di fattori e condizioni di utilizzo la cui utilità economica si estende oltre i limiti di un esercizio. Tali beni incorporano una potenzialità di servizi produttivi (utilità) che saranno resi durante la loro vita utile; d) l'utilizzazione delle immobilizzazioni materiali, quali strumenti necessari per lo svolgimento delle attività aziendali, comporta il trasferimento dei costi sostenuti per tali immobilizzazioni ai processi svolti, tramite la rilevazione delle quote di ammortamento. e) la caratteristica delle immobilizzazioni materiali di riferirsi a fattori e condizioni durature non è intrinseca ai beni stessi acquisiti, ma piuttosto alla loro destinazione. Contabilizzazione Le immobilizzazioni materiali sono iscrivibili in bilancio se fisicamente esistenti. Il passaggio del titolo di proprietà determina l'inclusione dei beni che costituiscono le immobilizzazioni materiali, nei relativi conti, in quanto con tale passaggio vengono trasferiti i rischi ed i benefici relativi a tali beni. Le immobilizzazioni materiali vanno esposte distintamente nello schema di Stato Patrimoniale al netto del relativo fondo ammortamento. Vanno iscritti nella voce A.II.8) dello schema di Stato Patrimoniale (Immobilizzazioni in corso ed acconti) i cespiti in corso di costruzione o comunque non ancora pronti per l uso e gli anticipi corrisposti ai fornitori per l'acquisizione di immobilizzazioni materiali. Nel conto economico, le quote di ammortamento di competenza dell'esercizio vanno iscritte nella apposita voce. Le svalutazioni effettuate a causa di perdite durevoli di valore devono essere iscritte nella voce B.12 dello schema di conto economico (ed opportunamente esplicitata in una apposita voce di dettaglio Altre Svalutazioni delle Immobilizzazioni ed in Nota integrativa) e riportate nello stato patrimoniale, come per gli ammortamenti, a diretta diminuzione del valore delle immobilizzazioni. Eventuali recuperi di valori in precedenza svalutati devono essere iscritti nella stessa voce, con segno inverso rispetto a quello delle svalutazioni. Lo schema di bilancio per le aziende sanitarie prevede la distinzione tra Fabbricati disponibili ed indisponibili. Ai fini della corretta contabilizzazione nelle rispettive poste sono ritenuti Fabbricati indisponibili quelli utilizzati per il perseguimento dei fini istituzionali dell azienda ai sensi dell art. 5 del D. Lgs. n. 502/1992. Sono di conseguenza Fabbricati disponibili quelli che non presentano vincoli di destinazione alla attività istituzionale. 11
12 I fabbricati destinati alla vendita in base ad apposito atto deliberativo aziendale di avvio della procedura di vendita, ai sensi dell art. 50 della legge della regione Basilicata n. 34/1995, devono essere iscritti nella voce dell attivo circolante (ad esempio: Fabbricati destinati alla vendita, tra le rimanenze). La valutazione di tali beni deve essere effettuata al minore tra il costo, diminuito degli ammortamenti degli esercizi precedenti, e il valore di presumibile realizzo. Per la classificazione di un bene tra gli Immobili destinati alla vendita occorre che siano soddisfatte le seguenti circostanze: cessazione dell utilizzazione per attività istituzionali dell azienda e adozione dell atto di avvio della procedura di alienazione. Su tali beni deve essere interrotto il processo di ammortamento. Per le immobilizzazioni materiali che vengono alienate è necessario effettuare: l accreditamento al conto immobilizzazioni per il valore di carico contabile dell immobilizzazione ceduta; l addebitamento al corrispondente fondo ammortamento del valore ammortizzato, ossia della parte di fondo ammortamento che si riferisce al cespite ceduto; l addebitamento al conto finanziario del prezzo del cespite ceduto; l imputazione al conto economico, quale componente ordinaria o straordinaria, in base alla natura dell operazione, così come previsto dall OIC interpretativo 1, dell eventuale differenza tra valore residuo e valore di alienazione che costituisce la perdita subita ovvero l utile realizzato; Per quanto riguarda il trattamento contabile relativo ai contributi ottenuti per l acquisto delle immobilizzazioni materiali si rimanda al documento relativo al Patrimonio netto. Beni in leasing Il metodo seguito per la contabilizzazione dei beni acquisiti in leasing è il metodo patrimoniale. In base a tale metodo le operazioni di leasing sono contabilizzate alla stregua di un contratto di affitto, in particolare: - alla stipula del contratto di leasing, in considerazione del fatto che non si è ancora avuto il trasferimento della proprietà del bene, questo non viene rilevato in contabilità. Occorre però iscrivere nei conti d ordine accesi agli impegni il valore dei canoni da corrispondere, comprensivo del valore di riscatto del bene; - al momento del pagamento periodico dei canoni di leasing, occorrerà procedere contabilmente alla liquidazione e al regolamento del debito nei confronti della società di leasing, nonché allo storno del canone pagato nei conti d ordine; - in bilancio l azienda dovrà indicare il risconto dell eventuale rata iniziale (maxicanone) versata - al momento del riscatto del bene, ovvero nel momento del passaggio di proprietà, occorre iscrivere in contabilità il valore del cespite (pari al valore di riscatto) addebitando il conto di riferimento secondo la natura del cespite stesso. Da questo momento in poi il cespite è sottoposto al processo di ammortamento per il periodo residuo di utilizzazione del bene. Immobilizzazioni in corso I cespiti in corso di esecuzione e gli anticipi corrisposti ai fornitori per l'acquisizione di immobilizzazioni materiali vanno iscritti nella voce "Immobilizzazioni in corso e acconti". L azienda deve disporre di un dettaglio per progetto. Al completamento del progetto (tipicamente alla firma del verbale di collaudo) il valore del bene deve essere iscritto nella relativa voce delle immobilizzazioni e deve essere avviato il processo di ammortamento. 12
13 FONTI NORMATIVE - Codice civile art e ss.; - OIC n. 16; - Art 51 LR n.34/1995; - Art LR n. 39/2001; - Art 6 LR 12/2008. La rendicontazione Criterio di valutazione Valore originario di iscrizione Le immobilizzazioni materiali sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano i costi accessori, nonché l IVA qualora non detraibile. In particolare, il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al bene e può comprendere anche altri costi accessori all opera, per la quota ragionevolmente imputabile allo stesso, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato (art c. 1 Codice Civile). In relazione ai criteri di valutazione si richiamano poi, in quanto applicabili, i criteri contenuti nell OIC n. 16, con le seguenti precisazioni: a) il costo di acquisto del bene è rappresentato dal prezzo effettivo d'acquisto, di solito rilevato dal contratto o dalla fattura. Poiché per le Aziende Sanitarie gli acquisti avvengono in regime di IVA indetraibile è necessaria la capitalizzazione del costo aggiuntivo relativo all IVA, nei limiti in cui l aggiunta di tale costo al prezzo d acquisto non faccia sì che si ecceda il valore recuperabile tramite l uso del bene. Gli sconti commerciali in fattura si portano a riduzione del costo; b) per le costruzioni in economia il valore originario deve comprendere i costi che l'azienda deve sostenere perché l'immobilizzazione possa essere utilizzata, in particolare i costi diretti (materiale e mano d'opera diretta, spese di progettazione, costi per forniture esterne, ecc.), mentre sono da escludere dalla valutazione le spese generali di produzione; c) le immobilizzazioni materiali acquisite in tutto o in parte a titolo gratuito (ad esempio, tramite donazioni) debbono essere iscritte nell attivo patrimoniale al momento in cui il titolo di proprietà delle stesse si trasferisce all azienda. Se alla data di bilancio il titolo di proprietà non è stato ancora legalmente trasferito all azienda, le immobilizzazioni ricevute a titolo gratuito vengono iscritte nei conti d ordine. Per il trattamento contabile si rimanda a quanto previsto nel Principio n.9; d) il valore dei terreni su i quali insistono i fabbricati deve essere indicato distintamente nel bilancio di esercizio nella apposita voce Terreni, ed è determinato secondo i seguenti criteri: costo di acquisto del terreno risultante da atto di acquisto e/o fattura; valore di esproprio risultante da atto; scorporo a valore zero, qualora il valore del cespite riportato in contabilità corrisponda ai costi sostenuti per lavori, opere, impianti ed altri beni accessori il cui valore è stato incorporato in quello dell immobile; scorporo al 20% del valore lordo del cespite ovvero altra aliquota o valore specifico, nella misura in cui il valore risultante sia realistico secondo la stima dell'ufficio Tecnico aziendale e non abbia implicazioni sulla sterilizzazione di 13
14 contributi ricevuti per lavori, opere ed impianti ed altri beni accessori;. e) le immobilizzazioni materiali possono essere rivalutate solo nei casi in cui leggi speciali lo richiedano o lo permettano. Non sono ammesse rivalutazioni discrezionali o volontarie delle immobilizzazioni materiali ovvero rivalutazioni che non derivino dall'applicazione di una specifica normativa; f) le immobilizzazioni materiali perdute per eventi indipendenti dall'azienda vanno considerate come alienate e va, pertanto, riconosciuta la sopravvenienza passiva che emerge da tale evento tra gli Oneri straordinari voce E.5); Ammortamento L'ammortamento, in un sistema contabile a valori storici, è la ripartizione del costo di un'immobilizzazione materiale tra gli esercizi della sua stimata vita utile. Le aliquote da adottare per gruppi omogenei sono le seguenti (DGR n.919/1998): Terreni 0 % Fabbricati 4 % Impianti inseriti stabilmente nel fabbricato 4 % Impianti e macchinari 12,5% Attrezzature sanitarie e scientifiche 12,5% Mobili ed arredi 10 % Automezzi 25 % Attrezzature informatiche 25 % Beni economali 12,5 % Qualora la residua possibilità di utilizzazione (causata da: usura fisica, superamento tecnologico, sopravvenuta inadeguatezza, ecc.) risulti inferiore a quella stimata nella tabella sovrastante, è necessaria la modificazione dei criteri e dei coefficienti applicati, dandone però la motivazione nella Nota integrativa; L ammortamento inizia nel momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l uso (collaudo); la regola di utilizzare la metà dell aliquota normale è accettabile se la quota di ammortamento ottenuta non si discosta significativamente dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l uso; Per quanto concerne la sterilizzazione degli ammortamenti dei cespiti si rinvia al principio n. 9, dove viene trattato l utilizzo dei contributi in conto capitale. Per i cespiti destinati alla vendita ed opportunamente riclassificati nell attivo circolante, l ammortamento non viene più calcolato dal momento in cui il cespite viene tolto dal ciclo produttivo. Perdita durevole di valore Nel corso del periodo di durata utile di un'immobilizzazione alcune condizioni di utilizzo o addirittura l operatività stessa dell azienda possono subire mutamenti di rilievo, conseguentemente la 14
15 residua possibilità di utilizzazione delle immobilizzazioni materiali deve essere soggetta a un riesame e a una conferma costante nel tempo. Una immobilizzazione, ad esempio, che non viene utilizzata o che si prevede non venga utilizzata nel piano degli investimenti pluriennali, qualora non sia destinata alla vendita e non partecipi all attività dell azienda, non può essere iscritta nell attivo immobilizzato e il residuo valore da ammortizzare deve essere completamente imputato a conto economico. Qualora si riscontri, quindi, una riduzione durevole delle condizioni di utilizzo futuro, questa deve essere riflessa nel bilancio d'esercizio attraverso una svalutazione. Se negli esercizi successivi vengono meno le condizioni che hanno portato alla svalutazione, si procede ad un ripristino del valore entro il limite dell importo svalutato. Capitalizzazione delle manutenzioni straordinarie Si fa spesso riferimento alla distinzione tra manutenzione ordinaria e manutenzione straordinaria. La prima è quella costituita dalle manutenzioni e riparazioni, che rappresentano spese di natura ricorrente, che si sostengono per pulizia, verniciatura, riparazione, sostituzione di parti deteriorate dall'uso, ecc.. Si tratta di spese che servono a mantenere i cespiti in un buono stato di funzionamento. Le spese di manutenzione ordinaria costituiscono costi dell'esercizio in cui sono state sostenute e non possono essere capitalizzate. La seconda è costituita da quei costi che si concretizzano in un incremento significativo e misurabile di capacità o di produttività o di sicurezza, ovvero che prolungano la vita utile dei vari cespiti. Tali costi rientrano tra quelli capitalizzabili. Le manutenzioni straordinarie capitalizzate devono essere ammortizzate per un periodo non superiore alla vita utile del bene a cui si riferiscono, opportunamente riconsiderata laddove le manutenzioni apportate ne abbiano modificato la durata. Per quanto concerne la valutazione dei cespiti in caso di operazioni di ampliamento, ammodernamento e/o miglioramento degli elementi strutturali degli stessi, si rinvia a quanto descritto nell OIC n. 16 sub D.III). Informativa supplementare La Nota integrativa deve riportare: il principio contabile con cui sono stati determinati i valori dei cespiti; i gravami esistenti sulle immobilizzazioni materiali; per ciascuna categoria di immobilizzazioni materiali (in forma tabellare): costo originario; rivalutazioni, svalutazioni e ripristini di valore; fondo di ammortamento anni alla fine del precedente esercizio; ammortamenti dell esercizio; fondo di ammortamento alla fine dell esercizio corrente svalutazioni accumulate e dell esercizio; acquisizioni,, alienazioni e riclassificazioni avvenute nell esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell esercizio. indicazione dei beni rivalutati per effetto di precedenti leggi di rivalutazione; il metodo ed i tassi di ammortamento; le modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti adottati e gli effetti del cambio di stima; eventuali impegni significativi assunti con fornitori per l acquisto di cespiti; le ragioni e l ammontare delle eventuali svalutazioni apportate; i contributi in conto capitale ottenuti per ciascun cespite esistente; l ammontare dei cespiti non in uso o utilizzati in misura sensibilmente inferiori alla loro normale possibilità di utilizzo. 15
16 PRINCIPIO N. 4 RIMANENZE La posta contabile Natura Le Scorte o rimanenze di magazzino includono i beni di consumo che concorrono alla produzione nella normale attività dell'azienda. In risposta alle esigenze informative del Ministero si suddividono in scorte sanitarie, non sanitarie ed acconti. Per scorte sanitarie si intendono le rimanenze di beni necessari per il normale svolgimento dell'attività dell'azienda e finalizzate all erogazione di servizi sanitari. Per scorte non sanitarie si intendono rimanenze di beni accessori alla prestazione dei servizi sanitari. La voce acconti accoglie gli ammontari pagati ai fornitori di servizi o di beni, sanitari e non sanitari, in anticipo rispetto alla prestazione del servizio o alla consegna dei beni. Le scorte al 31/12 di ciascun esercizio sono indicate nello stato patrimoniale attivo, le variazioni intercorse rispetto all esercizio precedente sono invece ricomprese nel conto economico alla voce B.14 tra i costi di esercizio. Pertanto gli incrementi delle scorte dovranno essere iscritti, nel conto economico tra i costi della produzione, con segno negativo, le riduzioni con segno positivo. Le rimanenze di magazzino includono: a) le rimanenze di magazzino presso i magazzini dell azienda, ad esclusione di quelle non di proprietà dell azienda in quanto ricevute da terzi in visione, in prova, in conto lavorazione e/o deposito, ecc.; b) le scorte di beni di consumo già prelevate dai magazzini, ma ancora giacenti presso i presidi dell Azienda (reparti ospedalieri, poliambulatori, laboratori, gabinetti radiologici, farmacie per la distribuzione diretta, ecc.); c) le giacenze di proprietà dell'azienda presso terzi in conto deposito, lavorazione, prova, ecc.; d) materiali, beni e prodotti acquistati, non ancora pervenuti bensì in viaggio, quando l'azienda ha già acquisito il titolo di proprietà. Contabilizzazione Le scorte vengono contabilizzate in sede di scritture di assestamento di fine esercizio dopo l opportuna rilevazione inventariale. In contabilità generale, la svalutazione dei valori riferiti alle rimanenze di magazzino deve essere effettuata mediante l addebitamento dello specifico conto economico ( Accantonamento per obsolescenza rimanenze sanitarie o Accantonamento per obsolescenza rimanenze non sanitarie ) e l accreditamento del conto Fondo obsolescenza rimanenze ( sanitarie o non sanitarie ). In bilancio, però, il valore patrimoniale delle rimanenze deve essere esposto al netto del relativo fondo obsolescenza e l accantonamento per obsolescenza delle rimanenze deve essere imputato nel conto economico a diretta riduzione della voce Variazioni delle rimanenze (sanitarie e non sanitarie). FONTI NORMATIVE Art c.c.; OIC n 13. La rendicontazione CRITERIO DI VALUTAZIONE 16
17 La valutazione del magazzino avviene al minore tra il costo storico ed il valore di mercato. In particolare, il costo storico è costituito dal complesso dei costi sostenuti per ottenere la proprietà delle rimanenze di magazzino nel loro attuale sito e condizione. Per i prodotti acquistati, per costo di acquisto si intende il prezzo effettivo d'acquisto più gli oneri accessori (gli oneri finanziari sono esclusi sia dal concetto di prezzo effettivo d'acquisto, sia da quello di oneri accessori). Per valore di mercato si intende il costo di sostituzione che rappresenta il costo con il quale può essere riacquistata un bene in magazzino. Facendo riferimento alla normativa regionale vigente (art.27 c.2 della LR.n.34/1995 smi) e fino all eventuale aggiornamento della stessa, il criterio di valutazione adottato per la determinazione del costo storico è quello del costo di acquisto medio ponderato degli ultimi tre mesi, che considera le unità di un bene acquistato in date diverse ed a diversi costi come facenti parte di un insieme, in cui i singoli acquisti e le singole produzioni non sono più identificabili ma sono tutti ugualmente disponibili. La ponderazione va calcolata in base agli acquisti degli ultimi tre mesi, aggiungendo alle quantità ed ai costi in inventario all'inizio del periodo gli acquisti degli ultimi tre mesi dell anno, determinando così i costi medi ponderati di riferimento. Per i beni non sanitari di modico valore, già prelevati dal magazzino centrale, la cui valorizzazione sia da ritenersi non significativa ai fini della quantificazione del capitale di funzionamento aziendale, si presume il loro consumo nel corso dell esercizio di prelievo. Valutazione al minore tra costo e mercato Il principio del minore tra costo e mercato è inteso a misurare l'utilità o funzionalità attuale di un valore originario di magazzino. Sebbene il costo sia la base di partenza della valutazione del magazzino, si rende necessario - quando l'utilità o la funzionalità originaria è ridotta - modificare tale valore se esso non è recuperabile. Il metodo del minore tra costo e mercato serve appunto ad eliminare quei costi di magazzino che si prevede non possano essere recuperati in futuro. Vi possono essere dei casi in cui, pur essendo il costo di sostituzione inferiore al costo storico, quantità normali di beni che partecipano alla prestazione del servizio possono essere realizzate ad un valore (valore netto di realizzo) uguale o superiore al loro costo storico. Se la possibilità del loro realizzo è oggettivamente documentabile e verificabile, tali materiali non devono esser svalutati. In questo caso, il costo storico dei beni in rimanenza, oltre agli ulteriori oneri di completamento del servizio, sarà recuperabile attraverso i ricavi conseguenti alla prestazione dei servizi sanitari. Perdite derivanti da danni, deterioramenti, obsolescenza, ecc. devono essere rilevate, in conformità al criterio della prudenza, come componenti negativi del reddito nell'esercizio in cui si possono prevedere e non nell'esercizio in cui vengono alienate le relative partite di magazzino. In altri termini, ad esempio, il costo storico delle rimanenze di magazzino determinato con i criteri predetti può non essere recuperabile se i prezzi di acquisto sono diminuiti, se i beni si sono deteriorati, se sono divenuti obsoleti o se hanno un lento rigiro. L'esistenza di uno o più di questi eventi deve essere determinata per ogni voce di magazzino e considerata per stimare il futuro realizzo. La rilevazione delle perdite di valore e utilità non deve però comportare un eccessiva e non giustificata riduzione di valore, la quale modificherebbe artificiosamente i risultati sia dell'esercizio in cui il magazzino viene valutato, sia di quello in cui viene utilizzato per il normale svolgimento dell'attività dell'azienda o dismesso. 17
18 Informativa supplementare Deve essere indicato in Nota integrativa: a. il principio generale di valutazione (minore tra costo e mercato); b. i criteri adottati per la svalutazione al valore di mercato specificando anche a quale tipologia del valore di mercato sono state svalutate le rimanenze obsolete ed a lento rigiro. Il ripristino del costo originario, qualora vengano meno le ragioni che avevano reso necessario l'abbattimento al valore di mercato, ed il conseguente effetto sul conto economico. c. l'eventuale cambiamento dei metodi, le ragioni del medesimo ed il relativo effetto sul conto economico nonché il metodo di contabilizzazione. Inoltre, gli eventuali rilevanti cambiamenti nella classificazione delle voci. d. qualsiasi gravame (ad esempio, pegno, patto di riservato dominio, ecc.) relativo alle rimanenze di magazzino. e. la differenza, se significativa, fra il valore delle rimanenze di magazzino a prezzi correnti e la valutazione di bilancio, se inferiore. f. la tabella riepilogativa nella quale si suddividono le rimanenze presso i magazzini centrali rispetto a quelle presso i presidi dell Azienda. 18
19 PRINCIPIO N. 5 CREDITI La posta contabile Natura I crediti rappresentano il diritto ad esigere ad una data scadenza determinati ammontari da clienti e da altri soggetti. Come regola generale si ricorda che: i crediti originati da ricavi per operazioni di gestione caratteristica sono iscrivibili in bilancio solo se, in coerenza con il principio della competenza, sono maturati i relativi ricavi. Detti ricavi devono essere riconosciuti in base al principio della competenza quando si verificano entrambe le seguenti condizioni: 1. il processo produttivo del servizio è stato completato; 2. lo scambio è già avvenuto. Per le prestazioni di servizi lo scambio si considera avvenuto quando il servizio è reso, cioè la prestazione è effettuata. Per la vendita di beni, lo scambio avviene al passaggio del titolo di proprietà, alla data di spedizione o di consegna per i beni mobili secondo le modalità contrattuali dell'acquisto ed in base al trasferimento dei rischi dal punto di vista sostanziale; i crediti sorti per ragioni differenti dai ricavi sono iscrivibili in bilancio se sussiste "titolo" al credito (crediti verso dipendenti per anticipi, crediti verso l'erario, crediti verso istituti di assicurazione per gli indennizzi, depositi cauzionali, ecc.) In particolare, i crediti nei confronti della Regione, del Ministero o di altro Ente o Amministrazione Pubblica sono iscrivibili per gli importi stabiliti in atti di diritto privato giuridicamente vincolanti ovvero in provvedimenti amministrativi concessori, da cui consegue con certezza e secondo la regolazione specifica l esigibilità delle somme. Gli acconti a fornitori, rappresentando diritti ad una cessione di beni e non ad un corrispettivo in denaro, non devono essere esposti tra i crediti, bensì, a seconda della origine, nelle voci - Immobilizzazioni Immateriali / Immobilizzazioni in corso e acconti, Immobilizzazioni Materiali / Immobilizzazioni in corso e acconti, Attivo circolante / Rimanenze / Acconti. Contabilizzazione I crediti vanno esposti nello stato patrimoniale al netto della svalutazione, eventualmente effettuata. Anche gli altri accantonamenti stanziati per rettificare i crediti (resi, sconti ed abbuoni, ecc.) vanno esposti nello stato patrimoniale a riduzione della voce dell'attivo, salvo i casi in cui i crediti cui tali accantonamenti si riferiscono non siano più in essere, ovvero, le rettifiche comportino il pagamento di somme. In tali casi essi vanno esposti in poste del passivo. Incasso 19
20 L azienda deve registrare l incasso al momento in cui dispone del denaro. Nel caso in cui l incasso avvenga mediante istituto di credito, il credito si chiude al momento dell avvenuto accreditamento dell importo (ossia, in base alla data dell operazione bancaria e non alla data della valuta o della comunicazione bancaria). Cessione di crediti Le operazioni di cessione di crediti, generalmente con società di factoring (di seguito indicate "factor"), possono configurarsi nelle seguenti tipologie: - cessione senza azione di regresso (cessione pro soluto): in questo caso il rischio di insolvenza è trasferito al cessionario. Ai fini del bilancio, i crediti ceduti devono essere rimossi dal bilancio. La differenza tra il valore cui il credito era iscritto in bilancio ed il valore ricevuto costituisce una componente negativa di reddito; - cessione con azione di regresso (cessione pro solvendo): i crediti ceduti pro solvendo generalmente sono eliminati dal bilancio di esercizio e sostituiti con l anticipazione ricevuta e con il credito nei confronti del factor per la differenza tra il valore nominale del credito ceduto e l anticipazione ottenuta. E necessario evidenziare nei conti d ordine il rischio di regresso, facendone, ove necessario, menzione nella Nota integrativa. Al conto economico vanno imputate le commissioni passive addebitate dal factor; - mandato all'incasso: quando il factor si limita a curare la riscossione per conto del cedente. In questo caso il factor cura semplicemente l incasso del credito alla scadenza. I crediti non devono essere rimossi dal bilancio fino all avvenuto incasso dei crediti stessi ed essi vengono sostituiti dal credito verso il factor. Fonti normative - art e ss.; - OIC n 15. La rendicontazione Criterio di valutazione I crediti devono essere valutati secondo il presumibile valore di realizzazione. Il valore nominale dei crediti in bilancio deve essere rettificato, tramite un fondo di svalutazione appositamente stanziato per le perdite per inesigibilità che possono ragionevolmente essere previste e che sono inerenti ed intrinseche ai saldi dei crediti esposti in bilancio. Detto fondo deve essere sufficiente per coprire, nel rispetto del principio di competenza: - sia le perdite per situazioni di inesigibilità già manifestatesi, - sia quelle per altre inesigibilità non ancora manifestatesi ma temute o latenti. Deve inoltre coprire le perdite che si potranno subire sui crediti ceduti a terzi per i quali sussista ancora un'obbligazione di regresso. Le perdite per inesigibilità non devono gravare sul conto economico degli esercizi futuri in cui esse si manifesteranno con certezza, ma, in ossequio ai principi della competenza e della prudenza ed al principio di valutazione del realizzo dei crediti, devono gravare sugli esercizi in cui le perdite si possono ragionevolmente prevedere. Si sottolinea che la svalutazione del credito si traduce in un atteggiamento prudenziale del redattore del bilancio ma non consiste in alcun modo in una rinuncia al credito. L azienda non è pertanto sollevata dallo svolgere tutte le azioni che si ritengano necessarie ad effettuarne il recupero. 20

References: art.29
 art.14
 art.13
 art.29
 art.30
 art.25
 art. 44
 art.25
 art.44
 art. 5
 art. 50