Source: https://interpretacje-podatkowe.org/srodki-publiczne/ilpp1-4512-1-523-15-4-jsk
Timestamp: 2018-03-25 05:33:39+00:00

Document:
ILPP1/4512-1-523/15-4/JSK | Interpretacja indywidualna
Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji.
ILPP1/4512-1-523/15-4/JSKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji – jest nieprawidłowe.
W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji. Wniosek uzupełniono w dniu 7 sierpnia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą „A” .
Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKD 85.59.B). Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia/kursy adresowane są do fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek oraz innych osób świadczących usługi medyczne (w tym do osób praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii) oraz do studentów kształcących się na ww. kierunkach.
Szkolenia/kursy realizowane są zgodnie z programem nauczania przyjętym przez Wnioskodawcę i mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy poprzez uzyskanie lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny.
Idea prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa opiera się na kompleksowym procesie nauczania, który musi przekładać się na konkretne, praktyczne efekty. W związku z powyższym Wnioskodawca oferuje szeroką pulę dostępnych metod nauczania, jak i obszarów nauczania, nowoczesne rozwiązania i naukowy rygor oraz solidną dydaktykę i sprawdzonych, uznanych instruktorów.
Pozostające aktualnie w ofercie Wnioskodawcy szkolenia to: (...)
Wnioskodawca posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez właściwy Urząd Pracy. Na wybrane szkolenia Wnioskodawca uzyskał także akredytację Kuratora Oświaty.
Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych.
Z uzupełnienia do wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. wynika, że:
w chwili obecnej Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty;
w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia;
w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi można zakwalifikować jako usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/11. W świetle argumentacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę na poziomie wniosku o wydanie interpretacji ww. podstawa prawna, z uwagi na błędną implementację przepisów Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego, jest wystarczająca do rozstrzygania o możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencji w zakresie stawki podatku VAT. Niezależnie od powyższego, choć – w ocenie Wnioskodawcy – pozostaje bez znaczenia, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi można również zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT;
Wnioskodawca poinformował, że podstawą do świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie kształcenia pozostaje ustawa o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 1 ust. 1 pkt 8 ustawy o systemie oświaty, w myśl którego „system oświaty zapewnia w szczególności: (...) możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych (...)”.
Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie wskazanych w stanie sprawy szkoleń/kursów, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji, korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku VAT...
Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie wskazanych w stanie sprawy szkoleń/kursów, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji, korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), „zwalnia się od podatku (...) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenia usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (...)”.
W świetle powyższego przepisu stwierdzić należy, że aby świadczenie usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji mogło korzystać ze zwolnienia w zakresie podatku VAT, spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:
usługi te stanowić muszą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
usługi te muszą być:
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
PRZEPISY PRAWA WSPÓLNOTOWEGO.
Na wstępie zwrócić należy uwagę na fakt, że akcesja Polski do Unii Europejskiej i przyjęcie wspólnego systemu VAT zgodnego z założeniami dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej powoduje daleko idące konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania towarów i usług. Ustalenie wysokości podstawowej stawki podatku, zakresu stosowania i wysokości stawek preferencyjnych, jak również zakresu zwolnień podatkowych przestało być wewnętrzną i suwerenną sprawą polskiego ustawodawcy. Akceptacja wspólnego systemu VAT nałożyła w konsekwencji na polskiego prawodawcę ograniczenia w przedmiotowym zakresie. Dotyczą one zarówno minimalnego poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych, jak i przedmiotowego zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Stąd też uprawniony jest wniosek, że państwa członkowskie mają w ww. zakresie jedynie względną swobodę, a zastosowanie zasad różnych od wprowadzonych przez europejskiego ustawodawcę jest niedopuszczalne (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki <w:> A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III).
Zasady implementacji przepisów wspólnotowych.
W tym miejscu zwrócić należy uwagę na zasady implementacji przepisów wspólnotowych (unijnych dyrektyw) do prawa krajowego wyrażone w art. 249 TWE. Ustęp trzeci tego przepisu stanowi, że „dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków”. Zasady implementacji można też wywieść z brzmienia art. 10 TWE, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich – ogólnych i szczególnych – środków w celu realizacji zobowiązań traktatowych.
Implementacja oznacza urzeczywistnienie prawa, które obejmuje zarówno fazę stanowienia, jak i stosowania oraz przestrzegania prawa (por. R. Sarkowicz, J. Stelmach, Teoria prawa, Kraków 1996 r., s. 96). Termin implementacja oznacza zatem wszelkie działania związane z zapewnieniem warunków do efektywnego działania przyjętych norm generalnych, co oznacza powiązane ze stosowaniem i kontrolą przestrzegania prawa (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe – zagadnienia teorii i praktyki t. I, Warszawa 2000, s. 652).
Powszechnie przyjętą w prawie, orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasadą implementacji prawa wspólnotowego jest zasada efektywności, która polega na konieczności osiągnięcia zakładanego rezultatu i osiągnięcia go w należyty sposób.
Na potwierdzenie powyższego przytoczyć wystarczy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 6 maja 1980 r. (sygn. 102/79), w myśl którego „zasadnicze znaczenie ma, by każde Państwo Członkowskie implementowało dyrektywy w sposób w pełni realizujący wymogi jasności i pewności sytuacji prawnych, do których dyrektywy dążą na rzecz przedsiębiorców prowadzących działalność w innych Państwach Członkowskich (...). Gdy Państwo Członkowskie nie przyjęło wymaganych środków wykonawczych lub przyjęło środki, które nie są zgodne z dyrektywą, Trybunał uznaje prawo osób, których braki te dotyczą, do prawnie skutecznego powołania na dyrektywę przeciwko Państwu Członkowskiemu niewywiązującemu się z obowiązku implementacji. Ta gwarancja minimalna wynikająca z wiążącego charakteru obowiązków nakładanych na Państwa Członkowskie (...) nie może uzasadniać uchylania się przez Państwo Członkowskie od przyjmowania w odpowiednim czasie środków implementujących, wystarczających do realizacji celów każdej z dyrektyw”.
Na uwagę zasługuje także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lipca 2002 r. (sygn. C-62/00), zgodnie z którym „obowiązek Państw Członkowskich, wynikający z dyrektywy, by osiągnąć wymagany przez dyrektywę cel oraz ich obowiązki wynikające z artykułu 5 Traktatu WE (obecnie art. 10 TWE), by podjąć wszelkie właściwe środki, ogólne bądź szczególne, dla zapewnienia wykonania zobowiązań, są wiążące dla wszystkich władz Państw Członkowskich, w tym, w sprawach objętych ich jurysdykcją, dla sądów. (...). Podmioty prywatne są zatem uprawnione do powoływania się przed sądami krajowymi, przeciwko Państwu, na przepisy dyrektywy, które wydają się, w zakresie, w jakim dotyczy to przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jeśli pełne stosowanie dyrektywy nie jest faktycznie zapewnione, co oznacza nie tylko to, iż dyrektywa nie została implementowana lub została implementowana niepoprawnie, ale również to, że środki krajowe poprawnie implementujące dyrektywę nie są stosowane w sposób, który gwarantowałby osiągnięcie zakładanych przez nią skutków”.
Analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/211 w kontekście brzmienia przepisów krajowych i prawidłowej implementacji postanowień Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego.
W tym miejscu zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, „państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (...)”.
Z kolei, zgodnie z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/211, „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.
W myśl natomiast pkt 32 ww. Rozporządzenia, „kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu”.
Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny wynika, że przepisy Dyrektywy VAT, inaczej niż przepisy ustawy o VAT, uzależniają stosowanie zwolnienia w zakresie podatku VAT od spełniania wyłącznie dwóch, następujących warunków:
po pierwsze – usługi świadczone przez podatnika stanowić powinny usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które to z kolei rozumiane powinny być jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bez względu na czas trwania kursu,
po drugie – usługi winny być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne.
Analiza porównawcza przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT i przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w sposób bezsprzeczny prowadzi w konsekwencji do wniosku, że wprowadzona przez polskiego ustawodawcę norma w zakresie zwolnienia przedmiotowego dotyczącego usług szkoleniowych dalece odbiega od regulacji UE w tym zakresie – przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wprowadza dużo bardziej restrykcyjne wymogi niż przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.
W konsekwencji powyższego (uwzględniając przy tym również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. P 37/05), zdaniem Zainteresowanego, Wnioskodawca uprawniony jest pominąć warunki stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim wykraczają one poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, a co za tym idzie Wnioskodawca uprawniony jest do stosowania przepisów Dyrektywy VAT bezpośrednio.
Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 970/13), w którym sąd kategorycznie stwierdził, że „(...) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niegodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. (...) właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE”.
Analiza warunków z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT w kontekście zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę.
Jak zwracał już na to uwagę Wnioskodawca we wcześniejszej części wniosku, przepisy Dyrektywy VAT, inaczej niż przepisy ustawy o VAT, uzależniają stosowanie zwolnienia w zakresie podatku VAT od spełniania wyłącznie dwóch, następujących warunków:
usługi świadczone przez podatnika stanowić powinny usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które to z kolei rozumiane powinny być jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bez względu na czas trwania kursu,
usługi winny być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne.
W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.
I tak, zgodnie z załącznikiem do ww. rozporządzenia:
pod pozycją 221 sklasyfikowani zostali Lekarze
pod pozycją 222 sklasyfikowane zostały Pielęgniarki
pod pozycją 2283 sklasyfikowani zostali Fizjoterapeuci
pod pozycją 323 sklasyfikowani zostali Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii, wśród których wymienieni zostali z kolei m.in.:
323010 – Osteopata
323090 – Pozostali praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii.
Z powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób oczywisty i jednoznaczny wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia/kursy (będąc szkoleniami/kursami adresowanymi do grup uznanych oficjalnie przez Państwo Polskie jako grupy zawodowe oraz pozostając szkoleniami/kursami bezsprzecznie służącymi uzyskiwaniu lub uaktualnianiu wiedzy zawodowej) spełniają pierwszy z warunków, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.
Powyższe potwierdzone zostało przykładowo w cytowanym już wyroku NSA, w którym to Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził słuszność odwołania się w tym zakresie do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.
W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu Sp. k., w którym TSUE stwierdził, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez niepubliczne świadczące te usługi”.
W drugiej kolejności zwrócić należy uwagę na brzmienie art. 83a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, w myśl którego „działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, lub innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 i 675)”.
Art. 1 ust. 1 pkt 8 ustawy o systemie oświaty stanowi z kolei, że „system oświaty zapewnia w szczególności: (...) możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych (...)”.
Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny wynika, że prowadzona w formie działalności gospodarczej aktywność, której istota osadza się na świadczeniu usług w zakresie stwarzania osobom dorosłym możliwości uzupełnienia wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych stanowi działanie przez instytucję inną niż podmiot prawa publicznego w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, którego cel uznany powinien być za podobny do świadczenia tego rodzaju usług przez podmioty publiczne.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na spełnienie przez Wnioskodawcę obu wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT warunków, świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie wskazanych w stanie faktycznym szkoleń/kursów, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji, korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku VAT.
Niezależnie od powyższego, niejako z ostrożności procesowej, Wnioskodawca zwraca dodatkowo uwagę na fakt, że – jak zostało to już podniesione w opisie stanu sprawy – posiada on także wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Jak z kolei stanowi art. 6 ust. 5 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, „instytucjami szkoleniowymi są publiczne i niepubliczne podmioty prowadzące na podstawie odrębnych przepisów edukację pozaszkolną”.
Posiadanie przez Wnioskodawcę statusu instytucji szkoleniowej, której celem działania (co wynika expressis verbis z brzmienia ww. przepisu) jest prowadzenie edukacji pozaszkolnej, dowodzi w sposób niezbity, że Wnioskodawca realizuje cele uznane przez państwo polskie za podobne do celów kształcenia zawodowego realizowanego przez podmioty prawa publicznego. Ewidentnie bowiem celem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest edukacja/oświata.
Końcowo zauważyć należy, że wyrażony przez Wnioskodawcę pogląd o nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego nie stanowi odosobnionego stanowiska Wnioskodawcy, ale – w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym zwłaszcza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego) – stanowi powszechnie wyrażany i akceptowany pogląd. Na potwierdzenie powyższego, poza cytowanym już we wniosku wyrokiem NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 970/13), Wnioskodawca przytacza także wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1372/13), w którym sąd bezsprzecznie stwierdził o niezgodności przepisów ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT.
Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( ...).
Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.
Głównym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.
Na mocy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.
Ponadto, zwolnienie określone w powyżej wskazanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.
Stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 77, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC, z późn. zm.).
Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług –prowadzi działalność w zakresie pozaszkolnych form edukacji. Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia/kursy adresowane są do fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek oraz innych osób świadczących usługi medyczne oraz do studentów kształcących się na tych kierunkach. Szkolenia/kursy te mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy poprzez uzyskane lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny. Usługi świadczone przez Zainteresowanego nie są finansowane ze środków publicznych, a Wnioskodawca uzyskał akredytację Kuratora Oświaty tylko na wybrane szkolenia. Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, a usługi świadczone przez Niego można zakwalifikować jako usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/211. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi można również zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Z wniosku wynika także, że podstawą do świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie kształcenia pozostaje ustawa o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 1 ust. 1 pkt 8 ustawy o systemie oświaty.
W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie wskazanych w stanie sprawy szkoleń/kursów, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji, korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku VAT.
Dla oceny tego, czy szkolenia wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, konieczne jest stwierdzenie czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe oraz usługi ściśle z tymi usługami związane.
W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w zakresie świadczenia ww. usług w postaci szkoleń.
Ponadto, z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową czy też jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym.
Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia/kursy, nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest ustalenie, czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że usługi przeprowadzania ww. szkoleń/kursów spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bowiem jak wskazał Zainteresowany przedmiotowe szkolenia mają na uwadze podnoszenie kwalifikacji zawodowych poprzez uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy w określonych obszarach medycyny. Ponadto, jak twierdzi Wnioskodawca, spełniają definicję ww. zawartą w art. 44 rozporządzenia nr 282/2011.
Jednakże w opisie sprawy Wnioskodawca poinformował, że realizowane szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są finansowane ze środków publicznych, a ponadto Zainteresowany wskazał w pytaniu, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę, na które Zainteresowany nie posiada akredytacji, nie spełniają żadnego z wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy. Tym samym dla ww. szkoleń/kursów – w oparciu o ww. przepisy – nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT.
Podsumowując, w analizowanej sprawie organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia/kursy, na które nie posiada On akredytacji, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy.
Należy wskazać, że w świetle powołanego wyżej art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.
Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.
Podkreślić należy, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (...)” (wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35).
W tym miejscu przytoczyć należy fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty”s Revenue Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (...). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.”
Istotną wskazówką, jak rozumieć „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest również stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).
Z przytoczonych wyżej uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.
Oceniając pod tym kątem usługi szkoleń zawodowych organizowanych przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że jakkolwiek mieszczą się one w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak Zainteresowany nie posiada akredytacji na ich wykonywanie i w związku z tym nie korzystają ze zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.
Warunek określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy należy potraktować jako dopuszczalny w świetle art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, uprawniający państwa członkowskie do ustalenia warunków stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego ich stosowania.
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.
Zatem zwolnienie takie, jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT według koncepcji prawodawcy Unii.
Wyżej przytoczone tezy potwierdzają, że nie wszystkie podmioty realizujące cele edukacyjne korzystają ze zwolnienia, ale tylko te – jak wskazano w powyższych rozważaniach – określone przez państwo członkowskie. Wnioskodawca nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie Go za realizującego cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.
Z uwagi na przedstawione uregulowania stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
ITPP2/443-1262/14/EB | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Środki publiczne > ILPP1/4512-1-523/15-4/JSK

References: art. 14
 art. 44
 art. 43
 art. 1
 art. 43
 art. 249
 art. 10
 art. 10
 art. 132
 art. 44
 art. 132
 art. 44
 art. 132
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 FSK 
 art. 43
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 133
 art. 132
 art. 83
 art. 90
 art. 14

Art. 1
 art. 132
 art. 6
 FSK 
 FSK 
 art. 8
 art. 7
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 44
 art. 132
 art. 44
 art. 43
 art. 1
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 44
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 132
 art. 13
 art. 132
 art. 132
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 132