Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-opravne-polozky.p2527.html
Timestamp: 2020-07-14 03:23:25+00:00

Document:
Daň z příjmů: opravné položky | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z příjmů: opravné položky
k § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2002 (v textu jen „zákon o rezervách“)
Smyslem vytvoření opravné položky (§ 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů) je poskytnutí „
“ věřiteli, který byl z důvodů správného zaúčtování pohledávky povinen odvést daň z výnosu, který pro něj však nebyl skutečným příjmem, a proto je oprávněn postupně vytvořit ve svém účetnictví daňově uznatelný náklad [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů]. Jestliže takový výnos v účetnictví nikdy neevidoval, není pro tvorbu zákonné opravné položky žádný důvod, a není tedy rozhodující, zda její tvorba byla výslovně zakázána, či nikoli.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 9. 2012, čj. 1 Afs 65/2012-31)
č. 2531/2012 Sb. NSS.
Společnost s ručením omezeným DJ servis proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.
Platebním výměrem ze dne 5. 3. 2004 vyměřil Finanční úřad Brno I žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 365 180 Kč. Odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 31. 12. 2004; toto rozhodnutí však Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 26. 9. 2006, čj. 30 Ca 37/2005-59, zrušil a žalovanému věc vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný odvolání žalobkyně opětovně zamítl. I druhé rozhodnutí žalovaného krajský soud nejprve zrušil, a to rozsudkem ze dne 9. 1. 2008, čj. 30 Ca 4/2007-59. Ke kasační stížnosti žalovaného Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 5. 11. 2008, čj. 1 Afs 85/2008-103, posledně zmíněný rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud se v tomto rozsudku sice ztotožnil se závěrem krajského soudu, že pohledávka, k níž žalobkyně vytvořila opravné položky, byla přiznaným nárokem ze zajišťovací směnky, nikoli pohledávkou z původního kauzálního vztahu (půjčky). Závěr žalovaného o převodu pohledávky vzniklé z titulu půjčky je nesprávný, a nesprávné je proto i odmítnutí možnosti tvorby opravné položky s odkazem na § 2 odst. 2 zákona o rezervách ve znění účinném pro rok 2002 s tím, že opravné položky vzniklé z titulu půjčky tvořit nelze. To vše proto, že o pohledávku vzniklou z titulu půjčky se v daném případě nejednalo. Krajský soud však nezodpověděl pro spor podstatnou otázku, zda bylo možno k takové pohledávce vytvořit opravnou položku. V tomto ohledu shledal rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, proto jej zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
Krajský soud následně žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl. V odůvodnění rozsudku uvedl, že se v souladu s názorem vyjádřeným ve zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu zabýval tím, zda žalobkyně správně zaúčtovala pohledávku nabytou na základě smlouvy o postoupení pohledávky ze dne 31. 5. 2001. K tomu soud při jednání provedl dokazování znaleckým posudkem. Podle závěru znaleckého posudku žalobkyně při zaúčtování pohledávky postupovala podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, provedla účetní záznam na rozvahových účtech pohledávek – 315 a závazků – 325 ke dni uskutečnění účetního případu a ocenila pohledávku způsobem oceňování upraveným v § 24 a § 25 zákona o účetnictví. Účetní případ byl zaúčtován do účetních knih účetního období 2002, s nímž časově souvisí. Z obsahu znaleckého posudku soud dále zjistil, že postoupená pohledávka nevznikla při realizaci podnikatelské činnosti žalobkyně, a proto nedošlo ke zvýšení výnosů z podnikatelské činnosti.
Soud konstatoval, že pro tvorbu opravné položky nebyl v daném případě dán žádný důvod, neboť žalobkyně v souvislosti s předmětnou pohledávkou neevidovala výnos a nebyla tak povinna odvést daň z výnosu, který by pro ni nebyl skutečným příjmem, a ke kterému by byla proto oprávněna vytvořit ve svém účetnictví opravnou položku. Není tak ani rozhodující, zda tvorba opravné položky k takové pohledávce byla výslovně zakázána, či nikoli.
Krajský soud dále poznamenal, že v době postoupení předmětné pohledávky nebylo předmětem podnikání žalobkyně obchodování s pohledávkami. Vytvoření opravné položky jako daňově uznatelného výdaje k pohledávce nabyté postoupením se v posuzovaném období nevázalo k tehdejším podnikatelským aktivitám žalobkyně. Nejednalo se tak o výdaj vynaložený za účelem dosažení, zajištění a udržení jejích zdanitelných příjmů. Cílem vytvoření opravné položky tak bylo podle soudu získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Žalobkyně nebyla ani vlastníkem směnek, a tudíž nemohla být oprávněná k tvorbě pohledávky z titulu cenného papíru a vytvořit k takové pohledávce opravnou položku.
Co se týče námitky žalobkyně uplatněné v podání ze dne 30. 11. 2010, kterou namítala nesprávný procesní postup správce daně při vyměření daně, krajský soud konstatoval, že tento žalobní bod byl doplněn v rozporu s § 71 odst. 2 s. ř. s. nejen po lhůtě pro podání žaloby, ale až po vydání rozsudku Nejvyššího správního soudu, a soud se jím proto nemohl zabývat. Krajský soud by mohl přistoupit ke zrušení rozhodnutí žalovaného pro vady řízení, byť by nebyly řádně namítány, pouze tehdy, pokud by tyto vady bránily přezkoumání rozhodnutí v rozsahu žalobních bodů. Tak tomu ovšem v souzené věci nebylo, rozhodnutí žalovaného bylo možno v rozsahu uplatněných žalobních bodů přezkoumat.
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. V prvé řadě namítala, že se krajský soud v napadeném rozsudku neřídil závazným názorem Nejvyššího správního soudu a nezjistil, zda subjekt splnil veškeré podmínky pro tvorbu zákonné opravné položky. Soud měl učinit skutková zjištění o tom, zda při vzniku pohledávky bylo účtováno ve výnosech, protože závazné stanovisko kasačního soudu spojuje tuto podmínku s materiální odůvodněností tvorby opravné položky, a to bez ohledu na znění předpisu v daném časovém období. Krajský soud však nesprávně za okamžik vzniku pohledávky považoval okamžik, kdy o této pohledávce začíná účtovat stěžovatelka, tedy okamžik, kdy pohledávka na stěžovatelku přechází jako na postupníka. Podle stěžovatelky však toto není okamžik vzniku předmětné pohledávky. Ta totiž vznikla pravomocným rozhodnutím o směnce. O výnosech proto mohl a měl účtovat žalobce ze směnky po právní moci směnečného platebního rozkazu. Stěžovatelka poté, co byla dotčená pohledávka několikrát postoupena, již neměla důvod o ní účtovat ve výnosech.
Stěžovatelka nesouhlasila ani se závěrem krajského soudu, že vytvoření opravné položky se v posuzovaném období nevázalo k tehdejším podnikatelským aktivitám stěžovatelky. Soud toto zjištění vyvozuje pouze ze zápisu v obchodním rejstříku bez zkoumání dalších souvislostí. Stěžovatelce nebyla dána možnost k důkazu nabídnout ostatní živnostenská oprávnění a uvádět tvrzení k předmětu svého podnikání a k souvislosti postoupení pohledávky s jejím podnikáním. Dle stěžovatelky nebylo třeba, aby předmětem jejího podnikání bylo obchodování s pohledávkami a postačovalo, že obchodní společnost byla zapsána v obchodním rejstříku a byla oprávněna k jakémukoli podnikání – i v takovém případě by se vytvoření opravné položky vázalo k jeho podnikatelským aktivitám. Nadto stěžovatelka o předmětné pohledávce účtovala v účetnictví podniku, k nákupu pohledávky použila finanční prostředky svého podniku, a není proto pochyb, že i z tohoto důvodu se jednalo o její podnikatelskou aktivitu.
Stěžovatelka dále namítala, že jí daňová povinnost nebyla stanovena v řádném procesním postupu podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*). Správce daně nejprve daň vyměřil konkludentně (podle § 46 odst. 5 tohoto zákona). Následně však své rozhodnutí změnil a úpravami, které byly v příkrém rozporu se zákonem, formulář daňového přiznání dodatečně upravil tak, jako by k vyměření daně ve skutečnosti nedošlo. Po více než šesti měsících od konkludentního vyměření správce daně zahájil telefonickou výzvou další vytýkací řízení. Změnu již provedeného vyměření daně však správce daně mohl provést pouze na základě zjištění daňové kontroly, takto však nepostupoval. Soud se s tímto rozporem ve svém rozsudku nevypořádal, ačkoli bylo namístě již pro tuto vadu žalobou napadené rozhodnutí zrušit. Tímto postupem krajský soud porušil též čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
Podle stěžovatelky je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, neboť neobsahuje informaci o tom, podle kterého znění zákona o rezervách věc posoudil. Neobsahuje výklad této normy a úvahy, kterými se soud řídil při její aplikaci na zjištěný skutkový stav.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že tvrzení stěžovatelky, podle nějž předmětná pohledávka vznikla pravomocným rozhodnutím o směnce, a o výnosech měl proto účtovat žalobce ze směnky po právní moci směnečného platebního rozkazu a nikoliv stěžovatelka v postavení postupníka, je účelové a v rozporu s vlastním smyslem tvorby opravné položky jako
věřiteli, který v důsledku správného zaúčtování pohledávky byl povinen odvést daň z výnosu, který pro něj nebyl skutečným příjmem. Dle žalovaného soudem provedené hodnocení ve vztahu k podnikatelským aktivitám stěžovatelky v době postoupení pohledávky vede k upřesnění daného skutkového stavu, nemá však v souzené věci podstatný vliv na řešení merita sporu, kterým je otázka, zda tvorba zákonné opravné položky je oprávněná, či nikoli.
III. B Posouzení otázky možnosti vytvořit opravnou položku
[24] Podle stěžovatelky posoudil krajský soud nesprávně podstatnou otázku oprávněnosti tvoření opravné položky k postoupené pohledávce. Krajský soud měl dle stěžovatelky nejprve zjistit, zda při vzniku pohledávky bylo nebo mělo být účtováno o výnosech; neučinil-li tak, nemohla být navazující úvaha ohledně splnění či nesplnění podmínek pro tvorbu opravné položky v případě předešlé právní úpravy správná.
[25] Nejvyšší správní soud (stejně jako krajský soud) při posuzování této námitky vycházel ze závěrů, které vyjádřil ve svém předcházejícím rozsudku ve věci stěžovatelky (rozsudek ze dne 5. 11. 2008, čj. 1 Afs 85/2008-97, č. 2531/2012 Sb. NSS). V něm zejména uvedl, že § 2 odst. 2 zákona o rezervách (ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2002) povoloval tvorbu opravné položky k pohledávkám řádně zaúčtovaným v účetnictví. Změnou zákona v roce 2004 došlo k upřesnění tohoto ustanovení s tím, že nadále lze opravné položky tvořit pouze k pohledávkám zaúčtovaným do výnosů (tedy k těm, které byly poplatníkem zdaněny). Zákonodárce zde tak explicitně vyjádřil cíl této úpravy: umožnit daňovému subjektu vytvořit v případě splnění zákonných podmínek opravnou položku a náklad vzniklý v souvislosti s její tvorbou uplatnit jako daňově účinný náklad. To však pouze pro případ, že mu nebude pohledávka uhrazena ani po zákonem stanovené době, ačkoli výnos, který vznikl v souvislosti s jejím zaúčtováním, byl poplatník povinen zdanit. Oněmi podmínkami jsou zejména správná evidence pohledávky v účetnictví, zdanění výnosu s ní souvisejícího a uplynutí zákonem stanovené doby. Právě vzhledem ke skutečnosti, že tvorba opravné položky představuje pouze „
fiktivní náklad
“, je o to víc třeba dbát na splnění veškerých zákonných podmínek a sledovat cíl, k jehož naplnění zákonodárce tvorbu takových nákladů povolil. Jestliže daňový subjekt eviduje pohledávku ve svém účetnictví, o které neúčtuje do výnosů, je zcela bez rozumného důvodu, aby k takové pohledávce byla tvořena zákonná opravná položka.
[26] Nejvyšší správní soud konstatuje, že podstatné při tvorbě opravných položek v předmětném zdaňovacím období tedy bylo zjistit, zda pohledávka, kterou stěžovatelka nabyla, byla zaúčtována tak, že musela být zdaněna. Není tedy správný názor stěžovatelky (a její výklad předcházejícího rozsudku zdejšího soudu), podle nějž je třeba zkoumat způsob zaúčtování pohledávky u jejího prvního nabyvatele. Naopak je správný přístup a výklad provedený krajským soudem, který zkoumal, jak se nabytá pohledávka projevila v účetnictví stěžovatelky, zda byla zaúčtována jako výnos, zda ovlivnila jako výnos základ daně z příjmů, a zda tedy mohla stěžovatelka k případnému zaúčtovanému a zdaněnému příjmu uplatnit opravnou položku, která by jej jako
daňový náklad snížila. Skutečnost, jak se pohledávka projevila v účetnictví předcházejících vlastníků pohledávky (resp. jejího prvního nabyvatele) je pro danou věc nerozhodná, neboť v dané věci jde o daň z příjmů stěžovatelky a nikoli jiného daňového subjektu. Pokud subjekty odlišné od stěžovatelky pohledávku do svého účetnictví zavedly jako daňově
příjem, měly plné právo vytvořit (za splnění dalších zákonných podmínek) opravné položky; neučinily-li tak, není možno, aby si toto právo osobovala stěžovatelka, u níž se pohledávka jako zdanitelný příjem neprojevila a vytvořením opravné položky k ní by tak neoprávněně vytvářela náklad ve vztahu k neexistujícímu příjmu.
[27] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že smyslem vytvoření opravné položky je poskytnutí
věřiteli, který byl z důvodů správného zaúčtování pohledávky povinen odvést daň z výnosu, který pro něj však nebyl skutečným příjmem, a proto je oprávněn postupně vytvořit ve svém účetnictví daňově uznatelný náklad, a to až do výše dříve zdaněného výnosu. Jestliže takový výnos v účetnictví nikdy neevidoval, není pro tvorbu zákonné opravné položky žádný důvod, a není tedy rozhodující, zda její tvorba byla výslovně zakázána, či nikoli.
[28] Stejný závěr vyplývá též z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2007, čj. 8 Afs 31/2005-98, který se též zabýval podmínkami pro možnost vytvořit opravnou položku k pohledávce. Byť se tato věc vztahovala ke zdaňovacímu období roku 1999, lze závěry v něm vyslovené vztáhnout i na nyní posuzovanou věc, neboť i ve znění účinném v roce 1999 zákon o rezervách jako jednu z podmínek pro vytváření opravných položek stanovil
„zaúčtování pohledávek v účetnictví“
. Ve zmíněném rozsudku Nejvyšší správní soud dovodil, že podmínka pohledávky zaúčtované v účetnictví v souladu s platnými pravidly pro účtování o pohledávkách je splněna, byloli o pohledávce účtováno ve výnosech a vztahovala se k příjmům zdaňovaným v základu daně. I zde tedy Nejvyšší správní soud vycházel z úvahy, že řádně zaúčtovanou pohledávkou je taková pohledávka, která se vztahuje k příjmům zdaňovaným v základu daně, jinak řečeno pohledávka zaúčtována jako výnos.
[29] Namítá-li stěžovatel, že zákon o rezervách v § 2 odst. 3 předpokládá možnost tvorby opravných položek u pohledávek nabytých postoupením, je nutno zdůraznit, že v tomto znění je § 2 odst. 3 dotčeného zákona účinný až od 1. 1. 2006 (ustanovení bylo do zákona o rezervách v tomto znění vtěleno zákonem č. 545/2005 Sb.). Vzhledem ke skutečnosti, že v souzené věci se jedná o zdaňovací období roku 2002, není tato námitka stěžovatelky
, neboť uvedené ustanovení nelze na daný případ aplikovat.
[30] Tato kasační námitka není důvodná.
[31] Stěžovatelka dále namítala, že krajský soud dospěl k nesprávnému závěru, že vytvoření opravné položky se v posuzovaném období nevázalo k jejím podnikatelským aktivitám, a opravná položka nebyla tudíž nákladem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
[32] Nejvyšší správní soud k této námitce v prvé řadě uvádí, že stěžovatelka uplatnila opravnou položku vytvořenou k dotčené pohledávce jako daňově účinný výdaj podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů. Jak konstantně judikuje Nejvyšší správní soud, v případě výdajů podle § 24 odst. 2 citovaného zákona není nutno prokazovat věcnou souvislost s příjmy (tedy skutečnost, že výdaje byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů), ale toliko s činností poplatníka (srov. např. rozsudek ze dne 9. 1. 2008, čj. 5 Afs 152/2006-37).
[33] Dovodil-li tedy krajský soud v napadeném rozsudku, že stěžovatelkou uplatněné výdaje nebyly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení stěžovatelčiných zdanitelných příjmů, jedná se o závěr ve vztahu k výdaji uplatněnému podle § 24 odst. 2 písm. i) zcela bezpředmětný. Stejně tak jsou dle Nejvyššího správního soudu v nyní souzené věci nadbytečné úvahy soudu ohledně souvislosti nakoupené pohledávky (a k ní uplatněných opravných položek) s činností stěžovatelky. Pro posouzení předmětné věci bylo nutno zodpovědět otázku možnosti vytvořit k dotčené pohledávce opravnou položku, konkrétně pak zda byla naplněna podmínka správného zaúčtování pohledávky a otázka jejího vlivu na výnosy daňového subjektu. Dospěl-li krajský soud k závěru, že podmínky pro vytvoření zákonné opravné položky dány nebyly, nebylo již potřeba zkoumat, zda výdaj uplatněný podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů souvisel s činností poplatníka.
[34] Se stěžovatelkou se lze ztotožnit v tom, že pokud chtěl krajský soud posuzovat souvislost uplatněných výdajů s její podnikatelskou činností, neměl být jediným relevantním podkladem zápis v obchodním rejstříku ke dni nabytí pohledávky, ale měl být dán prostor též samotnému daňovému subjektu (stěžovatelce), např. v rámci nařízeného jednání, aby se k této otázce též vyjádřila a mohla předložit či navrhnout
důkazy. Tím spíše měl krajský soud takto postupovat vzhledem k tomu, že otázka souvislosti uplatněných výdajů s podnikatelskou činností stěžovatelky nebyla dříve v řízení vznesena, k jejímu posouzení nebyl krajský soud zavázán ani Nejvyšším správním soudem v předchozím rozsudku a mezi stranami nebyla v zásadě sporná. Avšak vzhledem ke skutečnosti, že primárním důvodem pro zamítnutí žaloby nebyl závěr o neprokázání souvislosti mezi podnikatelskou činností stěžovatelky a uplatněnými výdaji podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů, nepředstavuje popsané pochybení krajského soudu tak intenzivní vadu, pro kterou by bylo nutno jeho rozsudek zrušit.

References: § 2
 zákona č. 593
 zákona č. 593
 zákona č. 586
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 zákona č. 563
 § 24
 § 25
 soud 

Soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 Soud 
 zákona č. 337
 § 46
 Soud 
 soud 
 čl. 37
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 2
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24