Source: http://kraken.slv.cz/1Afs4/2009
Timestamp: 2018-09-24 22:29:03+00:00

Document:
1Afs4/2009
1 Afs 4/2009-154
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: NJK UNICOS, spol. s r. o., se sídlem Vídeòská 31, Klatovy, zastoupena Mgr. Michalem Trkalem, advokátem se sídlem nám. T. G. M. 142, Pøíbram, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 5. 3. 2007, èj. 2344/07-1300-401706, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 15. 10. 2008, èj. 57 Ca 44/2007-106,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 15. 10. 2008, èj. 57 Ca 44/2007-106, se r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] ®alobkynì je obchodní spoleèností, jejím¾ pøedmìtem podnikání je koupì zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej a poskytování software a ¹kolení u¾ivatelù výpoèetní techniky. Je dr¾itelkou oprávnìní k výkonu práv z prùmyslového vlastnictví k programovému vybavení Mzdy Unicos. ®alobkynì poskytuje za úplatu programové licence a následný servis (vèetnì aktualizací programu) tøetím osobám. Prodej programu provádìla ¾alobkynì v roce 2002 buï sama nebo prostøednictvím dealerù a komisionáøù. K dealerùm ¾alobkynì patøila té¾ spoleènost INIT holding s. r. o. (dále jen spoleènost INIT nebo INIT ).
[2] Finanèní úøad v Klatovech (dále jen správce danì ) v rámci místního ¹etøení dne 9. 2. 2005 zjistil, ¾e ¾alobkynì spoleènosti INIT v roce 2002 nevystavila ¾ádné daòové doklady za dodávané aktualizace programového vybavení (software) a spoleènost INIT za tyto aktualizace ani nic nehradila. V té¾e dobì pøitom INIT vykonávala stejné èinnosti jako ostatní dealeøi ¾alobkynì, kteøí ov¹em, na rozdíl od INIT, aktualizace hradili. Dal¹ím rozdílem mezi smluvním vztahem ¾alobkynì k INIT a smluvním vztahem ¾alobkynì k ostatním dealerùm bylo té¾ to, ¾e smluvní vztah mezi ¾alobkyní a INIT nebyl podchycen písemnou formou. Proto¾e správci danì vznikly pochybnosti ohlednì správnosti ¾alobkyní uplatnìné a pøiznané DPH ve vztahu k jejímu smluvnímu vztahu s INIT, byla u ¾alobkynì zahájena daòová kontrola za zdaòovací období únor a¾ prosinec 2002. ®alobkynì v prùbìhu daòového øízení v podstatì tvrdila, ¾e INIT mìla ve srovnání s ostatními dealery výjimku, podle ní¾ souèástí prodejní ceny software bylo i poskytnutí bezplatné aktualizace. Podle ¾alobkynì to bylo odùvodnìno tím, ¾e INIT se zamìøila na oblast zdravotnictví, jeho¾ problematika je pro ¾alobkyni neznámá. Dle názoru správce danì v¹ak ¾alobkynì v tomto smìru dùkazní bøemeno neunesla (v tom poukázal správce danì té¾ na jednotlivé odli¹nosti v tvrzeních ¾alobkynì). Neprokázala proto, ¾e v cenì u¾ívacích práv k software byly i jeho aktualizace.
[3] Na základì právních pøedpisù aplikovatelných pro rok 2002 tedy byla ¾alobkyni domìøena z jejího bezúplatného plnìní vùèi spoleènosti INIT DPH na výstupu. DPH z bezúplatného zdanitelného plnìní byla stanovena na základì § 7 odst. 1 a § 14 odst. 3 písm. a) zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, za pou¾ití § 2 odst. 1 zákona è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku. Správce danì pøihlédl k dealerským smlouvám uzavøeným s ostatními dealery, zvá¾il, jakou èástku by podle tìchto smluv ¾alobkynì vyúètovala spoleènosti INIT za zdaòovací období únor 2002. Tímto postupem dospìl k èástce 1 226 195,80 Kè, z této èástky pak mìla ¾alobkynì správnì odvést 5 % DPH na výstupu. Správce danì proto vydal dne 8. 6. 2006 dodateèný platební výmìr èj. 58777/06/133910/1465, kterým byla ¾alobkyni dodateènì stanovena DPH na zdaòovací období únor 2002 ve vý¹i 61 310 Kè. ®alobkynì se proti dodateènému platebnímu výmìru odvolala, Finanèní øeditelství v Plzni v¹ak odvolání v záhlaví oznaèeným rozhodnutím ze dne 5. 3. 2007 zamítlo.
[4] ®alobkynì proti rozhodnutí ¾alovaného brojila ¾alobou ze dne 7. 5. 2007. Krajský soud ¾alobì vyhovìl, jeden bod ¾aloby uznal èásteènì dùvodným, a proto zru¹il rozhodnutí ¾alovaného Finanèního øeditelství v Plzni.
[5] Vìt¹inu ¾alobních bodù krajský soud neuznal dùvodnými. Dospìl k závìru, ¾e jednak dodateèný platební výmìr není neplatným ve smyslu § 32 odst. 7 daòového øádu, jednak aplikace ustanovení daòového øádu o dùkazním bøemeni na ¾alobkyni byla správná. ®alobkynì skuteènì neprokázala poskytování slevy na aktualizace, kdy¾ hodnota aktualizací mìla být dle tvrzení ¾alobkynì zahrnuta v cenì samotného software. Zpráva o daòové kontrole je dle krajského soudu také pøezkoumatelná. Závìr o uskuteènìní zdanitelného plnìní bez úplaty se krajskému soudu jevil jako logické vyústìní provedeného dokazování a hodnocení dùkazù, se kterým se krajský soud plnì ztoto¾nil.
[6] Dùvodnou v¹ak byla ¾aloba v èásti, v ní¾ polemizovala se stanovením základu danì. Správce danì vycházel pøi stanovení základu danì z poètu prodaných aktualizací spoleèností INIT svým klientùm v roce 2002. Podle bì¾ných dealerských smluv by ¾alobkynì vyúètovala tuto èástku s 50 % slevou. Dle názoru krajského soudu v¹ak je tento zpùsob dodateèného stanovení daòové povinnosti nesprávný. Nebylo toti¾ dùvodu pro postup, který vycházel z prodeje uskuteènìného spoleèností INIT svým zákazníkùm, tedy z podkladù èerpaných z úèetnictví spoleènosti INIT, jak to uèinil správce danì. Zpùsob výpoètu danì mìl pøedev¹ím vycházet z podkladù, které pøedlo¾ila ¾alobkynì, tedy z podkladù jejího úèetnictví. Námitka ¾alobkynì týkající se nesprávného urèení daòového základu a vý¹e danì je proto dùvodná. Ze zprávy o daòové kontrole toti¾ není zøejmé, jaký okruh zákazníkù, kterým byl spoleèností INIT program prodán, vzal správce danì v úvahu pøi výpoètu základu danì, èi zda vycházel z celkového obratu INIT. Pokud se ¾alovaný s tímto výkladem správce danì ztoto¾nil, poru¹il § 50 odst. 5 daòového øádu a jeho rozhodnutí mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, tedy nezákonné rozhodnutí o vý¹i základu danì a danì samotné.
[7] ®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost.
[8] Stì¾ovatel nejprve shrnuje dosavadní prùbìh øízení. Upozoròuje, ¾e krajský soud se shodl se ¾alovaným té¾ v tom, ¾e daò za zdaòovací období únor 2002 byla stanovena dokazováním, tj. postupem podle § 31 odst. 1-4 daòového øádu; nejednalo se o stanovení danì za pou¾ití pomùcek dle § 31 odst. 5 daòového øádu. S tím je v rozporu tvrzené poru¹ení § 50 odst. 5 daòového øádu stì¾ovatelem, nebo» toto ustanovení upravuje postup odvolacího orgánu právì tehdy, pokud daò byla stanovena za pou¾ití pomùcek. V odvolacím øízení bylo postupováno podle § 50 odst. 3 a rozhodnuto podle § 50 odst. 6 daòového øádu.
[9] V pøípadì zdanitelného plnìní bez úplaty je nutno postupovat podle § 2 odst. 1 zákona o oceòování, pøièem¾ obvyklou cenou se rozumí cena, která by byla dosa¾ena pøi prodejích stejného, popøípadì obdobného majetku nebo pøi poskytování stejné nebo obdobné slu¾by v obvyklém styku v tuzemsku ke dni ocenìní. Ze zprávy o daòové kontrole vyplývá, ¾e ¾alobkynì distribuovala program (software) a jeho aktualizace prostøednictvím dealerù, kteøí je prodávali svým jménem a na svùj úèet. ®alobkynì za ka¾dý mìsíc vystavovala doklady na prodej programù a aktualizací tìmto dealerùm, pøièem¾ fakturovaná èástka se odvíjela od vý¹e ceny skuteènì prodaného zbo¾í. Ka¾dý dealer byl povinen vést v této vìci za dané období evidenci, kterou pøedával ¾alobkyni. Dealerùm byly poskytovány slevy ve vý¹i 25 % ze skuteèného mno¾ství prodaných programù a ve vý¹i 50 % z ceny prodaných aktualizací. Tento princip platil pro v¹echny dealery.
[10] Stì¾ovatel upozoròuje, ¾e ¾alobkynì neprokázala zahrnutí aktualizací v dokladech vystavených ¾alobkyní spoleènosti INIT, tedy zapoèítání ceny aktualizací do celkové ceny prodaného programu. Do¹lo tedy k uskuteènìní zdanitelného plnìní bez úplaty (s tím krajský soud souhlasil). Právì proto nebylo mo¾no brát v potaz doklady vystavené v roce 2002 za prodej programu ve prospìch INIT, které pøedlo¾ila ¾alobkynì v prùbìhu daòového øízení. Stanovení ceny obvyklé v daòovém øízení vycházelo z obchodních podmínek, kterými byla stanovena cena aktualizací programù dodávaných ¾alobkyní v¹em dealerùm. Z tohoto dùvodu bylo nutno pro stanovení ceny obvyklé provést ¹etøení u spoleènosti INIT, a to za úèelem zji¹tìní celkové hodnoty skuteènì prodaných aktualizací. Nelze souhlasit se závìrem krajského soudu, ¾e ze spisové dokumentace není zøejmé, z èeho vycházel správce danì pøi stanovení ceny obvyklé. Je nepochybné, ¾e správce danì vy¹el pøi stanovení ceny obvyklé výhradnì z hodnoty aktualizací prodaných spoleèností INIT, nikoliv tedy z celkového obratu této spoleènosti. Dále vy¹el z období, kdy byly aktualizace fakturovány spoleèností INIT subjektùm, které je odkoupily, a plnìní ze strany ¾alobkynì bylo v návaznosti na tento prodej uskuteènìno ve zdaòovacím období únor roku 2002. Dokazování bylo tedy provedeno s ohledem na obchodní podmínky ¾alobkynì, pøièem¾ s ohledem na nì bylo nutno vyjít z úèetnictví INIT, a to za úèelem zji¹tìní hodnoty prodaných aktualizací.
[11] Stì¾ovatel koneènì vytýká krajskému soudu, ¾e nenastaly takové skuteènosti, na jejich¾ základì by mìlo být zru¹eno jak rozhodnutí stì¾ovatele, tak i rozhodnutí správce danì.
[12] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù proto navrhuje, aby byl rozsudek krajského soudu zru¹en a vìc vrácena k dal¹ímu øízení.
[13] ®alobkynì ve svém vyjádøení ze dne 29. 12. 2008 uvedla, ¾e se neztoto¾òuje s tím, jak se krajský soud vypoøádal s vìt¹inou ¾alobních bodù. Kasaèní stí¾nost v¹ak nemohla podat, proto¾e krajský soud vyhovìl podané ¾alobì v plném rozsahu. Odmítá nadále samotnou existenci zdanitelného plnìní, nebo» poskytnutí aktualizací samo o sobì není bezúplatným plnìním, ale plnìním povinnosti ¾alobkynì udr¾ovat produkt ve stavu zpùsobilém k u¾ívání. Dále polemizuje s výkladem dùkazního bøemene ze strany krajského soudu, stejnì jako s výkladem zdaòovacího období, jak je provedl krajský soud. Stì¾ovatel prý nenapadá nesprávnost výroku rozhodnutí, jedná se proto o kasaèní stí¾nosti podanou proti dùvodùm rozhodnutí, je¾ je podle § 104 odst. 2 s. ø. s. nepøípustná. Navíc kasaèní stí¾nost neuvádí ¾ádný zákonný dùvod podle § 103 s. ø. s. K druhé kasaèní námitce ¾alobkynì uvádí, ¾e krajský soud správnì zru¹il obì rozhodnutí. Na závìr ¾alobkynì navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl a pøiznal ¾alobkyni právo na náhradu nákladù øízení.
[14] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), neshledal pøitom vady, jimi¾ by se musel zabývat i bez návrhu. S ohledem na zásadní vázanost kasaèního soudu vymezením okruhu otázek tak, jak to uèinila kasaèní stí¾nost, nebylo mo¾no pøihlédnout k argumentùm, které uplatnila ve svém vyjádøení ¾alobkynì, pokud se nevztahují ke kasaèním bodùm uplatnìným stì¾ovatelem (mj. tedy otázka, zda vskutku byla prokázána existence aktualizace software jako zdanitelného plnìní bez úplaty). Dále tedy kasaèní soud posuzoval pouze a jen otázku, nakolik byl v daném pøípadì správnì stanoven základ danì a následnì té¾ daò.
[16] Stì¾ejní kasaèní námitka stì¾ovatele ohlednì správnosti stanovení daòového základu správcem danì se týká nesprávného posouzení právní otázky krajským soudem v pøedchozím øízení [dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Stì¾ovatel dále uplatnil dùvod kasaèní stí¾nost spoèívající v nepøezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu pro nesrozumitelnost a nedostatek dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.].
[17] Stì¾ovatel pøednì namítá, ¾e rozsudek krajského soudu je nepøezkoumatelný pro nesrozumitelnost a nedostatek dùvodù, nebo» v nìm soud uvádí, ¾e stì¾ovatel poru¹il § 50 odst. 5 daòového øádu. V jiné èásti odùvodnìní v¹ak soud potvrzuje, ¾e správce danì stanovil daò dokazováním, stì¾ovatel postupoval v odvolacím øízení dle § 50 odst. 3 daòového øádu a rozhodl dle § 50 odst. 6. Nejvy¹¹í správní soud se shoduje s ¾alobkyní, ¾e jde jen o zjevnou chybu v psaní, která nemohla mít ¾ádný vliv na srozumitelnost rozhodnutí krajského soudu. Krajský soud vychází z toho, ¾e daò nebyla stanovena za pou¾ití pomùcek (zejména s. 22 rozsudku), proto v úvahu pøicházelo poru¹ení § 50 odst. 6 daòového øádu. Tato námitka stì¾ovatele je nedùvodná.
[18] Na daný pøípad domìøení DPH je aplikovatelný zákon è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, a to ve znìní pro rok 2002. Podle § 7 odst. 1 tohoto zákona pøedmìtem danì byla ve¹kerá zdanitelná plnìní za úplatu i bez úplaty vèetnì nepenì¾itého plnìní v tuzemsku, pokud tento zákon nestanoví jinak. Podle správce danì, ¾alovaného a krajského soudu o takováto zdanitelná plnìní bez úplaty ¹lo i v pøípadì poskytování aktualizací software Mzdy Unicos. Podle § 14 odst. 3 písm. a) tého¾ zákona byla v pøípadì bezúplatného zdanitelného plnìní základem danì cena zji¹tìná podle zvlá¹tního právního pøedpisu. Tímto pøedpisem byl v rozhodné dobì zákon è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku. Podle § 2 odst. 1 tohoto zákona se majetek a slu¾ba oceòují obvyklou cenou, pokud tento zákon nestanoví jiný zpùsob oceòování. Obvyklou cenou se pro úèely tohoto zákona rozumí cena, která by byla dosa¾ena pøi prodejích stejného, popøípadì obdobného majetku nebo pøi poskytování stejné nebo obdobné slu¾by v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenìní. Pøitom se zva¾ují v¹echny okolnosti, které mají na cenu vliv, av¹ak do její vý¹e se nepromítají vlivy mimoøádných okolností trhu, osobních pomìrù prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvlá¹tní obliby. Smyslem obou pøedpisù tedy bylo zatí¾it bezúplatné zdanitelné plnìní daní ve vý¹i, která by odpovídala dani stanovené pøi srovnatelném zdanitelném plnìní.
[19] Nejvy¹¹í správní soud zjistil ze správního spisu mj. tyto skuteènosti. Správce danì stanovil v souladu s § 2 odst. 1 zákona o oceòování majetku obvyklou cenu aktualizací software Mzdy Unicos, poskytovaných ¾alobkyní spoleènosti INIT, a to následujícím zpùsobem. Správce danì pøihlédl k písemným dealerským smlouvám uzavøeným ¾alobkyní s ostatními dealery. Povinností tìchto ostatních dealerù bylo uhradit ¾alobkyni jako prodávající prodejní cenu software sní¾enou o slevy dle smlouvy; aktualizace software podléhaly slevì 50 % z ceny skuteènì prodaných nových verzí. Správce danì dále vycházel pøi stanovení základu danì z poètu aktualizací software prodaných spoleèností INIT svým klientùm v roce 2002: ¹lo celkem o èástku bez danì 2 452 391,70 Kè, fakturace se uskuteènila v únoru 2002 (viz s. 7 zprávy o daòové kontrole ze dne 26. 4. 2006, únor uvádìn jako období 02/2002 ). Podle dealerských smluv uzavøených s jinými dealery by tak byla bývala ¾alobkynì vyúètovala INIT za zdaòovací období únor 2002 1 226 195,80 Kè (po zapoètení slevy 50 %). Tato èástka byla dle správce danì a ¾alovaného takté¾ základem danì ve smyslu § 14 odst. 3 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty, nebo» ve smyslu § 2 odst. 1 zákona o oceòování majetku se jednalo o cenu obvyklou za poskytnuté aktualizace software. Z této èástky pak mìla ¾alobkynì dle obou správních orgánù odvést 5 % DPH na výstupu (§ 10 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty).
[20] Tomuto postupu nelze nic vytknout. Krajský soud se toti¾ mýlí, pokud dospívá k závìru, ¾e zpùsob výpoètu danì mìl pøedev¹ím vycházet z podkladù, které pøedlo¾ila ¾alobkynì, tedy z podkladù jejího úèetnictví. ®alobkynì sama toti¾ pøípisem ze dne 14. 2. 2006 uvedla, ¾e ve své evidenci po¾adované údaje o poètu prodejù aktualizace software nemá (dokument pod è. 19 správního spisu 1), co¾ bylo v souladu i s pøedchozím dokazováním v daòovém øízení
(protokol o výpovìdi svìdka, è. 6 správního spisu 1). Jak obecnì uvádí v judikatuøe Nejvy¹¹í správní soud, daòový subjekt plní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e, ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné [srov. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119 (EURO PRIM, spol. s r. o.), publ. té¾ pod è. 1572/2008 Sb. NSS, právní vìta è. I.]. V dané vìci dospìl ¾alovaný, správce danì a krajský soud k závìru, ¾e DPH na výstupu nebyla vùbec pøiznána, nebyl na toto plnìní vystaven daòový doklad a ¾alobkynì nedolo¾ila pøes výzvu správce danì jednotlivá plnìní (viz s. 4 rozhodnutí stì¾ovatele, s. 21 rozsudku krajského soudu). Dle závìru obou správních orgánù a krajského soudu nebyly aktualizace software souèástí základní ceny software fakturované ¾alobkyní spoleènosti INIT. Z tohoto dùvodu nemohla fakturace dodávky software, kterou ¾alobkynì pøedlo¾ila, nic prokázat ve vztahu k bezplatnì poskytnutým aktualizacím. Krajský soud tedy zavázal ¾alovaného, resp. správce danì k urèení základu danì takovým zpùsobem, kterým tento základ nebude mo¾no stanovit.
[21] Ze zprávy o daòové kontrole (s. 7) rovnì¾ jednoznaènì plyne, ¾e èástka 2 452 391,70 Kè, její¾ polovina tvoøí základ danì (viz bod [19] shora), odpovídala prodejùm aktualizace software Mzdy Unicos spoleèností INIT tøetím osobám, jak byly fakturovány v únoru 2002. Je pøitom patrné, ¾e aktualizace software Mzdy Unicos byly dodávány spoleènosti INIT toliko ¾alobkyní. Není tedy ani dùvodná výtka krajského soudu, ¾e není jasné, jaký okruh zákazníkù spoleènosti INIT vzal správce danì v potaz, resp. zda snad dokonce vycházel z celkového obratu INIT. Ze zprávy o daòové kontrole je nepochybné, ¾e správce danì seèetl plnìní vztahující se na v¹echny aktualizace software Mzdy Unicos, která spoleènost INIT fakturovala svým zákazníkùm v únoru 2002.
[22] Nejvy¹¹í správní soud pro poøádek dodává, ¾e druhou námitkou stì¾ovatele zpochybòující to, ¾e bylo zru¹eno nejen rozhodnutí stì¾ovatele, ale té¾ rozhodnutí správce danì, se s ohledem na právní závìry vý¹e uvedené ji¾ nemusel zabývat [obecnì lze k postupu správního soudu podle § 78 odst. 3 s. ø. s. odkázat napø. na rozsudek NSS ze dne 31. 1. 2008, èj. 8 Afs 113/2006-70 (SPOLINVESTMENT, s. r. o.)].
[23] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na vý¹e uvedené dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a tak dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrací k dal¹ímu øízení. V nìm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). V novém rozhodnutí pak krajský soud rozhodne také o náhradì nákladù øízení o této kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).
V Brnì dne 2. dubna 2009 JUDr. Josef Baxa pøedseda senátu

References: soud 
 § 7
 § 14
 § 2
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 § 50
 soud 
 § 31
 § 31
 § 50
 § 50
 § 50
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 50
 soud 
 § 50
 § 50
 soud 
 soud 
 § 50
 § 7
 § 14
 § 2
 soud 
 § 2
 § 14
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 § 110
 soud 
 soud