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Timestamp: 2016-07-27 21:06:03+00:00

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Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 14. Juli 2009 - Az. 5 K 210/07 x
Schleswig-Holsteinisches FGRechtsprechungUrteil vom 14. Juli 2009 - Az. 5 K 210/07
Schleswig-Holsteinisches FG · Urteil vom 14. Juli 2009 · Az. 5 K 210/07
5 K 210/07
openJur 2011, 93163
Steuer- und Abgabenrecht Öffentliches Recht Tatbestand Die Beteiligten streiten darüber, ob Zinserträge einer US-amerikanischen Personengesellschaft durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern in der Fassung vom 29. August 1989 (DBA-USA 1989; Bundessteuerblatt -BStBl- I 1991,94 ff.; im folgenden: DBA-USA) von der deutschen Besteuerung freigestellt sind. Hilfsweise wird von den Klägern eine Anrechnung der in den USA auf die Zinserträge gezahlten Steuern begehrt. Zudem ist streitig, ob bei Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheides die Feststellungsfrist abgelaufen war. Die Klägerin zu 1.) ist eine US-amerikanische Personengesellschaft. Im Streitjahr (1995) war an ihr als unbeschränkt haftende Gesellschafterin (General Partner) mit einem Kapitalanteil von 1 % die Q Management Inc. (Q-Inc.), eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft, beteiligt. Beschränkt haftende Gesellschafter der Klägerin zu 1.) waren im Streitjahr die X GmbH & Co. KG mit einem Kapitalanteil von 98 % sowie die Klägerin zu 3.) mit einem Kapitalanteil von 1 %. Die X GmbH & Co. KG war die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.). Bei der Klägerin zu 3.) handelt es sich um eine Personengesellschaft US-amerikanischen Rechts, an der im Streitjahr die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger zu 4.) und 5.) beteiligt waren. An der Klägerin zu 2.) waren im Streitjahr als Komplementärin die Verwaltungsgesellschaft X GmbH sowie als alleinige Kommanditistin die WW GmbH & Co. KG beteiligt. Die Klägerin zu 6.) ist die Rechtsnachfolgerin der WW GmbH & Co. KG. Mit Gesellschafterbeschluss vom 1. April 1998 ist die einzige Kommanditistin der X GmbH & Co. KG aus der Gesellschaft ausgeschieden und das Vermögen anschließend der Komplementärin, der Verwaltungsgesellschaft X GmbH angewachsen. Diese firmierte schließlich in die Klägerin zu 2.) um. Die Klägerin zu 1.) erzielte im Streitjahr Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von in den USA belegenen gewerblich genutzten Immobilien. Außerdem erzielte sie durch die Anlage von bei der Vermietung entstandener Einnahmeüberschüsse Zinseinnahmen. Diese ergaben sich durch ein positiv geführtes US-Kontokorrentkonto der Klägerin zu 1.), auf das die Mieteinnahmen eingingen und von dem die laufenden Kosten abgezogen wurden. Die Zinseinnahmen, die im Streitjahr 28.499,00 US-Dollar betrugen, gab die Klägerin zu 1.) im Rahmen ihrer bei der US-amerikanischen Steuerbehörde (Georgia Income Tax Division) abgegebenen Steuererklärung als zu versteuernde Einkünfte an. Nach Darstellung der Klägerin zu 1.) erfolgten sodann die Besteuerung in den USA und die Entrichtung der Steuer entsprechend der abgegebenen Steuererklärung. Die X GmbH & Co. KG behandelte im Rahmen ihrer Feststellungserklärung ihren Anteil an dem Zinsertrag als in Deutschland steuerbefreite Einkünfte. Nachdem zunächst ein erklärungsgemäßer Feststellungsbescheid ergangen war, erließ der Beklagte nach einer Betriebsprüfung davon abweichend am 11. Mai 1999 einen Feststellungsbescheid, in dem er die Zinseinkünfte als der deutschen Steuer unterliegend behandelte. Auf die Klage der Klägerin zu 2.) hin hob das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht diesen Bescheid auf (Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 27. November 2002 2 K 148/00, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 376). Das Urteil des Finanzgerichts wurde jedoch vom Bundesfinanzhof (BFH) seinerseits aufgehoben (Senatsurteil vom 9. Juli 2003, I R 5/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2004, 1). Der BFH führte in der Entscheidung aus, dass über die Besteuerung der von der Klägerin zu 1.) erzielten Einkünfte nicht unmittelbar durch einen Feststellungsbescheid gegenüber der X GmbH & Co. KG entschieden werden könne, sondern zunächst ein Feststellungsverfahren im Verhältnis zur Klägerin zu 1.) durchzuführen sei. Im Hinblick darauf erließ der Beklagte am 23. März 2004 einen Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die „inländischen Beteiligten“ an der Klägerin zu 1.), in dem es Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 40.346,00 DM feststellte und diese Einkünfte auf die Klägerin zu 2.) und die Klägerin zu 3.) verteilte. Mit Schreiben der Prozessbevollmächtigten der Klägerinnen zu 1.) und 2.) wurde gegen diesen Bescheid Einspruch eingelegt. Das Einspruchsschreiben trägt die Steuernummer des angefochtenen Feststellungsbescheides sowie die Angabe „Für die inländischen Beteiligten der (Klägerin zu 1.)“. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 13. August 2004, in der als Einspruchsführerin die Klägerin zu 2.) als Rechtsnachfolgerin der X GmbH & Co. KG bezeichnet ist, als unbegründet zurück. Im nachfolgenden Klageverfahren machten die Klägerinnen zu 1.) und 2.) sowie die Klägerin zu 3.), die mit Beschluss vom 25. August 2004 in diesem Verfahren beigeladen worden war, geltend, dass Einspruchsführerin die Klägerin zu 1.) gewesen und die Einspruchsentscheidung deshalb nicht wirksam sei. Zudem sei der angefochtene Bescheid nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Inhaltlich sei der Bescheid rechtswidrig, da die Zinseinkünfte nach dem DBA-USA 1989 in Deutschland steuerbefreit seien. Im Laufe des Klageverfahrens änderte das Finanzamt den ursprünglichen Feststellungsbescheid durch einen Bescheid vom 21. Oktober 2004, der einen Hinweis auf den Ablauf der Feststellungsfrist sowie auf die verjährungsrechtliche Sonderregelung des § 181 Abs. 5 Abgabenordnung (AO) enthält. Der Senat wies die Klage mit Urteil vom 28. März 2006 (Az. 5 K 291/04, EFG 2006, 824) ab. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass im Hinblick auf § 181 Abs. 5 AO noch ein Feststellungsbescheid habe ergehen können. Die Zinseinkünfte habe der Beklagte zutreffend nach Art. 11 DBA-USA 1989 eingeordnet und daher auch zu Recht der deutschen Besteuerung unterworfen. Auf die zugelassene Revision hob der BFH mit Urteil vom 24. April 2007 (Az: I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236) das Urteil des Senats vom 28. März 2006 auf und hob zudem auf die Revision der Klägerin zu 2.) die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13. August 2004 auf. Ferner verwies es die Sache an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zurück. Zur Begründung führte der BFH aus, dass Inhaltsadressatin des streitgegenständlichen Feststellungsbescheides im Hinblick auf die angegebene Steuernummer, unter der die Klägerin zu 1.) beim Finanzamt geführt worden sei, die Klägerin zu 1.) gewesen sei. Dementsprechend sei auch der Einspruch nicht zuletzt dem Gebot der „rechtsschutzgewährenden Auslegung“ folgend als von der Klägerin zu 1.) eingelegt anzusehen. Über diesen von der Klägerin zu 1.) eingelegten Einspruch sei jedoch bislang nicht entschieden worden. Aus diesem Grunde habe das Finanzgericht über die Klage der Klägerin zu 1.) nicht in der Sache entscheiden dürfen. Auf die Revision der Klägerin zu 2.) sei die Einspruchsentscheidung isoliert aufzuheben, da diese keinen Einspruch eingelegt habe und auch nicht anderweitig - etwa durch Hinzuziehung (§ 360 AO) - am Einspruchsverfahren beteiligt gewesen sei. Das Finanzgericht werde daher dem Beklagten zunächst Gelegenheit geben müssen, über den Einspruch der Klägerin zu 1.) gegen den angefochtenen Bescheid zu entscheiden. In diesem Zusammenhang werde auch über die Hinzuziehung der Klägerin zu 2.), der Beigeladenen, der Gesellschafter der Beigeladenen sowie der früheren Gesellschafter der X GmbH & Co. KG zu befinden sein. In dem daraufhin von dem Beklagten fortgeführten Einspruchsverfahren der Klägerin zu 1.) hat der Beklagte die Klägerin zu 2.), die Klägerin zu 3.), die Kläger zu 4.) und 5.) sowie die Klägerin zu 6.) gemäß § 360 Abs. 3 AO hinzugezogen und hierzu ausgeführt, dass die Hinzuziehung erforderlich sei, da die Hinzugezogenen nach § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO ihrerseits einspruchsbefugt gewesen seien. Die ebenfalls von den Prozessbevollmächtigten der Kläger zu 1.) und 2.) vertretenen Hinzugezogenen verwiesen sodann im Einspruchsverfahren im Wesentlichen auf die bisherigen Ausführungen der Einspruchsführerin und machten den Eintritt einer Feststellungsverjährung und ein fehlendes Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für die streitgegenständlichen Einkünfte geltend. Darüber hinaus könnten die in Rede stehenden Zinseinkünfte allenfalls nur unter Anrechnung der darauf entfallenden amerikanischen Steuer besteuert werden. Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin zu 1.) zurück. Auf die Gründe der Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen. Daraufhin haben die Kläger zu 3.), 4.), 5.) und 6.) am 29. August 2008 selbstständig Klage erhoben mit dem Ziel, den ursprünglichen Feststellungsbescheid vom 23. März 2004 in Gestalt des ersetzenden Bescheides vom 21. Oktober 2004 sowie in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008 aufzuheben (Az. 5 K 152/08). Die Klägerinnen zu 1.) und 2.) haben mit ebenfalls am 29. August 2008 eingegangenem Schriftsatz ihren ursprünglichen Klagantrag unter Einbeziehung der Einspruchentscheidung vom 28. Juli 2008 umgestellt. Mit Beschluss vom 27. Oktober 2008 hat der Senat das Ausgangsverfahren 5 K 210/07 und das Verfahren 5 K 152/08 zur gemeinsamen Verhandlung und einheitlichen Entscheidung verbunden. Gleichzeitig hat der Senat den Beschluss über die notwendige Beiladung der Klägerin zu 3.) vom 25. April 2005 aufgehoben. Die Kläger zu 1.) bis 6.) machen nunmehr geltend, dass die streitigen Zinsen entgegen der Auffassung des Beklagten nach dem DBA-USA im Inland nicht steuerpflichtig seien, sie seien auch tatsächlich in den Vereinigten Staaten besteuert worden. Eine Befreiung der Zinseinkünfte von der deutschen Einkommensteuer ergebe sich bereits aus Art. 6 Abs. 1 DBA-USA. Nach Art. 6 Abs. 3 DBA-USA gelte Abs. 1 für Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens. Zwischen den Beteiligten sei unstreitig, dass die fraglichen Zinsen aus Liquiditätsüberschüssen aus der Vermietung des unbeweglichen Vermögens entstanden seien. Es handele sich um bei Banken angelegte Mieteinnahmen, die zeitweilig nicht für entsprechende Mietausgaben benötigt, sondern als Rücklage für Mietausfälle bzw. -ausgaben verwendet worden seien. Die Zinsen stünden damit in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den Einnahmen aus der Vermietung des unbeweglichen Vermögens und seien daher ebenfalls als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen zu beurteilen. Zwar handele es sich bei den in Rede stehenden Kapitalerträgen um Zinsen im Sinne der abkommensrechtlichen Definition des Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA. Das Unterfallen von Einkünften unter diese Definition führe jedoch nicht zwingend abkommensrechtlich dazu, dass die fraglichen Einkünfte als Zinsen besteuert würden. Dieses ergebe sich bereits aus den Regelungen des Art. 11 Abs. 3 und 7 Abs. 6 des DBA-USA. Rechtsfolgenmäßig bauten die abkommensrechtlichen Einkunftsarten auf dem Grundsatz der Spezialität auf. Danach gebe es allgemeinere und speziellere abkommensrechtliche Vorschriften, wobei die spezielleren den allgemeineren rechtsfolgenmäßig vorgingen, soweit nicht ausnahmsweise eine Rückverweisung, wie z.B. in dem Art. 11 Abs. 3 DBA-USA gegeben sei. Die Art. 6 - 21 des DBA-USA sollten alle Einkünfte erfassen, die potenziell der Besteuerung nach innerstaatlichem Recht unterlägen und je nach Tatbestand das Besteuerungsrecht des Quellenstaats aufrecht erhalten, beschränken oder ausschließen. Die in Rede stehenden Zinseinkünfte seien unstreitig solche „aus“ unbeweglichem Vermögen. Damit werde klargestellt, dass Einkünfte nach Art. 6 DBA-USA bereits dann vorlägen, wenn ein kausaler Zusammenhang der Einkünfte mit dem in Art. 6 Abs. 2 DBA-USA näher definierten unbeweglichen Vermögen bestehe. Dies ergebe auch eine Auslegung der Vorschrift nach Sinn und Zweck. Die Rechtsfolgen für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen knüpften an die Überlegung an, dass die Einkunftsquelle mit dem Belegenheitsstaat besonders eng wirtschaftlich verbunden sei. Die Voraussetzungen, die dazu führten, dass Einkünfte „aus unbeweglichem Vermögen“ stammten, seien daher nicht zu eng zu ziehen. Auch Art. 6 Abs. 3 DBA-USA zähle beispielhaft als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen solche aus unmittelbarer Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens auf. Die letztgenannte Variante habe dabei die Funktion eines Auffangtatbestandes. Art. 11 Abs. 2 DBA-USA sei daher einschränkend dahingehend auszulegen, dass Zinsen, die in einem unmittelbaren Veranlassungszusammenhang mit Einkünften aus unbeweglichem Vermögen stünden, unter Art. 6 Abs. 3 3. Variante DBA-USA fielen. Eine weitere Stütze für diese Auslegung ergebe sich aus Art. 6 Abs. 4 DBA-USA. Dort werde das Konkurrenzverhältnis des Art. 6 DBA-USA zu Art. 7 DBA-USA und Art. 14 DBA-USA geklärt. Dieser Regelung könne auch generell die Wertung entnommen werden, dass die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen vorrangig zu anderen Einkunftsarten seien. Sofern sich eine Zuweisung des Besteuerungsrechts bezüglich der strittigen Zinsen an die Vereinigten Staaten nicht aus Art. 6 DBA-USA ergebe, so doch aus Art. 7 DBA-USA. Eine Besteuerung der Gewinne der Klägerin zu 1.) in den USA ergebe sich bereits aus der Grundnorm des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA, da sie zweifelsfrei ein US-amerikanisches Unternehmen sei, deren Gewinne nach dem DBA in den USA zu besteuern seien. Die gewerbliche Prägung der Klägerin zu 1.) wandele die Zinseinkünfte in gewerbliche Einkünfte um. Soweit von der Beklagten die Auffassung vertreten werde, dass die deutsche Prägetheorie nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) für die Auslegung des Abkommens keine Rolle spiele und deshalb keine Unternehmensgewinne im Sinne von Art. 7 DBA-USA vorlägen, weil anderenfalls das abkommensrechtliche lex-spezialis-Prinzip aufgehoben würde, negiere dies die Tatsache, dass die fraglichen Zinseinkünfte nach US-amerikanischer Auffassung unstreitig als gewerbliche Gewinne anzusehen seien. Dies ergebe sich im Übrigen auch aus einem Schreiben des BMF vom 24. September 1999 zum DBA-Ungarn (IStR 2000, 627). Darüber hinaus werde auch durch den Betriebsstättenvorbehalt des Art. 11 Abs. 3 DBA-USA das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte allein den USA zugewiesen. Bei der Auslegung dieser Vorschrift sei auch der Sinn- und Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens zur Rechtsfindung heranzuziehen. Erst danach sei das innerstaatliche Recht des Anwendungsstaates für die Auslegung maßgebend. Entscheidend sei, ob die Gewinne der Klägerin zu 1.) als gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA-USA anzusehen seien. Hier komme Art. 11 Abs. 3 DBA-USA und der darin statuierte Betriebsstättenvorbehalt zum Tragen, weil es sich vorliegend um gewerbliche Gewinne einer in den USA belegenen Betriebsstätte handele. Bereits die gewerbliche Prägung der Klägerin reiche aus, um zweifelsfrei eine Betriebsstätte in den USA anzunehmen. Auf das BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 könne nicht zurückgegriffen werden, da die diesem zu Grunde liegenden Vorschriften des DBA-USA 1954/1965 den Ausdruck gewerblicher Gewinn noch als Einkünfte eines Unternehmens aus der aktiven Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit definierten. Einen solchen Aktivitätsvorbehalt enthalte das aktuelle Abkommen jedoch nicht. Soweit der Beklagte davon ausgehe, dass keine Betriebsstätte vorliege, weil lediglich Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen erzielt würden, so müsse dies zwangsläufig zu einer Einordnung der Einkünfte nach Art. 6 Abs. 3 DBA-USA führen, womit sie im Inland ebenfalls nicht steuerbar wären. Darüber hinaus müsse Berücksichtigung finden, dass die Einkünfte nach amerikanischem Steuerrecht bereits einer Überprüfung dahingehend unterlegen hätten, ob es sich um Einkünfte handele, die trotz ihrer Passivität derart mit dem Gewerbebetrieb verbunden seien, dass sie die steuerlich vorteilhafte Einstufung als „ effectively connected income“, d.h. als Einkünfte, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer geschäftlichen Aktivität in den USA stehen, erhalten hätten. Auch sei zu berücksichtigen, dass bis zum Abschluss eines Verständigungsverfahrens eine US-amerikanische Auslegung, wonach den USA das Besteuerungsrecht an solchen Zinseinkünften zustehe, auch dergestalt zu Gunsten der Kläger wirke, dass bis dahin die US-amerikanische Auslegung des DBA-Begriffs der gewerblichen Einkünfte zur Lösung des Qualifikationskonflikts über die hier in Rede stehenden Zinseinkünfte heranzuziehen sei. Sogar unter der Prämisse, dass die von dem Beklagten geäußerte Rechtsauffassung richtig wäre, wäre der Bescheid rechtswidrig. Denn der angegriffene Bescheid verletze die Kläger bereits deshalb in ihren Rechten, weil anrechenbare Steuern im angegriffenen Bescheid nicht festgestellt worden seien. Nach Protokoll Nr. 21 a des DBA-USA sei die Bundesrepublik dann zu einer Anrechnung der US-Steuer verpflichtet, wenn ein Zuordnungskonflikt zwischen den Vertragsstaaten zu einer Doppelbesteuerung von Einkünften führen würde und sich dieser Konflikt zwischen den Vertragsstaaten nicht durch ein Verständigungsverfahren nach Art. 25 DBA-USA bereinigen ließe. Dies läge dann vor, wenn - wie hier - feststehe, dass eine Einigung der zuständigen Behörde in der betreffenden Frage nicht möglich sei. Die Kläger zu 1.) bis 6.) beantragen, den den ursprünglichen Feststellungsbescheid des Beklagten für 1995 vom 23. März 2004 ersetzenden Bescheid des Beklagten vom 21. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008 aufzuheben, hilfsweise, den den ursprünglichen Feststellungsbescheid des Beklagten für 1995 vom 23. März 2004 ersetzenden Bescheid des Beklagten vom 21. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchentscheidung vom 28. Juli 2008 dahingehend zu ändern, dass die in den USA gezahlte Steuer festgestellt und angerechnet wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er bezieht sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung und macht ergänzend geltend, dass eine Anrechnung oder ein Abzug nach § 34 c Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 34 c Abs. 2 EStG im Hinblick auf die in den USA gezahlte Steuer nicht in Betracht käme. Nach § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG komme nämlich das Anrechnungs- und Abzugsverfahren nach § 34 c Abs. 1 und 2 EStG nicht zur Anwendung, wenn die Einkünfte - wie vorliegend - aus einem Staat stammten, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen bestehe. Die Ausnahmen nach § 34 c Abs. 6 Sätze 2 und 3 EStG träfen nicht zu. Im Übrigen habe die Klägerin nunmehr erstmals den Antrag auf Steueranrechnung/-abzug gestellt, ohne zu belegen, dass überhaupt und wann sie US-Steuern auf die Zinserträge entrichtet habe. Die strittigen Zinserträge unterlägen nach DBA-USA der deutschen Besteuerung und seien in den USA von der Steuer freizustellen. Aus diesem Grund sei eine Feststellung anrechenbarer/abzugsfähiger US-Steuern zu Recht unterblieben. Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie die beigezogenen steuerlichen Vorgänge des Beklagten Bezug genommen.
GründeDie Klage ist zulässig (I.). Sie erweist sich jedoch sowohl hinsichtlich des Hauptantrags (dazu unter II.) als auch hinsichtlich des Hilfsantrags (dazu unter III.) als unbegründet.
Durch das Nachholen der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008 ist die Voraussetzung des § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- („Erfolglosigkeit des Vorverfahrens über den außergerichtlichen Rechtbehelf“) nunmehr erfüllt, so dass die Klage der Klägerin zu 1.) in die Zulässigkeit „hineingewachsen“ ist. Gleiches gilt für die Klage der Klägerin zu 2.), die zu dem Einspruchsverfahren der Klägerin zu 1.) nach § 360 Abs. 3 AO hinzugezogen wurde und daher als dortige Verfahrensbeteiligte nach erfolgloser Durchführung des Einspruchsverfahrens der Klägerin zu 1.) zumindest dann Klage erheben kann, wenn für sie eine Klagebefugnis nach § 48 FGO besteht (vgl. BFH Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02 BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964 m.w.N., wonach auch dann eine Klagemöglichkeit besteht, wenn kein Einspruch eingelegt wurde und auch eine Hinzuziehung nach § 360 Abs. 3 AO unterblieben ist). Eine solche ergibt sich für die Klägerin zu 2.) als Rechtsnachfolgerin der X GmbH & Co. KG ebenso wie für die ebenfalls zum Einspruchsverfahren hinzugezogenen Kläger zu 3.) bis 6.), deren Klagen ebenfalls zulässig sind, aus § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Denn die im Streitfall erhebliche Frage der abkommensrechtlichen Steuerbefreiung ist eine solche, die sowohl die Gesellschafter der Klägerin zu 1.), nämlich die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.) und die Klägerin zu 3.), wie auch die an diesen wiederum beteiligten Gesellschafter (Kläger zu 4.), 5.) und Rechtsvorgängerin der Klägerin zu. 6.)), auf die sich die Steuerlast letztlich auswirkte, im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angeht (vgl. BFH, Urteil vom 24. April 2007 I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236). Das Vorliegen dieser Voraussetzung ist auch dann anzunehmen, wenn - wie etwa bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.) oder der Klägerin zu 3.) - sich die Feststellung letztlich nur bei deren inländischen Beteiligten oder dahinter stehenden Personen als Steuerlast auswirke. Denn zumindest hätte der hier in Rede stehende Bescheid hinsichtlich der streitigen Zinseinkünfte als Grundlagenbescheid Bindungswirkung für die bei diesen Personengesellschaften zu erlassenden Feststellungsbescheide.
II. Hauptantrag
Der Beklagte hat zu Recht hinsichtlich der hier streitigen Zinserträge aus den in den USA erzielten Mieteinnahmen der Klägerin zu 1.) einen Feststellungsbescheid erlassen. Es handelt sich im Streitfall um Zinseinkünfte nach Art. 11 DBA-USA, die nicht von der deutschen Besteuerung freizustellen sind.
Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO sind nur die im Inland einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte gesondert festzustellen. Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der inländischen Besteuerung freizustellen sind, können nicht als steuerpflichtige inländische Einkünfte festgestellt werden. Nach Art. 23 Abs. 2 a des DBA-USA werden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten sowie die in den Vereinigten Staaten gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden können. Gewinne oder Einkünfte einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person gelten nach Satz 2 dieser Regelung als aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11. Juni 1996 I R 8/96, BFHE 181, 128, BStBl II 1997, 117). Ausgehend hiervon waren die hier strittigen Zinsen nach dem DBA-USA im Inland zu besteuern; ein Besteuerungsrecht der USA ergibt sich nach den Regelungen des DBA-USA nicht.
Für die Zuweisung des Besteuerungsrechts für die jeweiligen Vertragsstaaten kommt es nach dem DBA auf die Einordnung in Einkunftsarten an. Dabei weicht die abkommensrechtliche Unterscheidung von der des deutschen Steuerrechts ab. Die abkommensrechtliche Unterscheidung beinhaltet mögliche Überschneidungen, d. h. bestimmte Einkünfte können tatbestandsmäßig gleichzeitig unter zwei Artikel fallen. Das DBA enthält Vorrangregelungen, um dieses Konkurrenzproblem abkommensrechtlich zu lösen. Es gibt der Rechtsfolge des einen Artikels Vorrang vor der Rechtsfolge des anderen. Das DBA baut rechtsfolgenmäßig auf einem Grundsatz der Spezialität auf. Es gibt danach allgemeinere und speziellere abkommensrechtliche Vorschriften, wobei die spezielleren regelmäßig den allgemeineren rechtsfolgenmäßig vorgehen. Nur wenn die speziellere Vorschrift einen rechtsfolgenmäßigen Vorbehalt zu Gunsten der allgemeineren enthält und die Voraussetzungen des Vorbehalts erfüllt sind, tritt die Rechtsfolge der spezielleren Vorschrift hinter der allgemeineren zurück (vgl. Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 27. November 2002 2 K 148/00, EFG 2003, 376; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Kommentar zur Doppelbesteuerung, vor Art. 6 - 22 Musterabkommen -MA- Rz. 21).
Danach ergibt sich entgegen der Auffassung der Kläger zunächst die Zuweisung des Besteuerungsrechts bezüglich der hier in Rede stehenden Zinsen an die Vereinigten Staaten nicht aus Art. 7 Abs. 1 DBA-USA („Gewerbliche Gewinne“). Denn jedenfalls unterfallen die hier in Rede stehenden Zinseinkünfte auch Art. 11 DBA-USA. Die Zinserträge, die hier durch ein positiv geführtes Kontokorrentkonto in den USA, das sich aus Mieteinnahmen der von der Klägerin zu 1.) vermieteten Immobilien speiste, entstanden sind, sind von der Definition des Ausdrucks „Zinsen“ in Art. 11 Abs. 2 DBA-USA - auch zwischen den Beteiligten unstreitig - erfasst. Denn zu den Forderungen jeder Art im Sinne des Art. 11 Abs. 2 DBA-USA gehören insbesondere auch Einlagen jeder Art bei Kreditinstituten, wobei es auf die Art der Einlage nicht ankommt (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 7 K 255/04, EFG 2007,105 zu DBA-Kanada m.w.N.). Offen bleiben kann angesichts dessen insoweit zunächst einmal, ob die streitigen Zinseinkünfte darüber hinaus auch unter die gewerblichen Gewinne nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA fallen. Denn gemäß Art. 7 Abs. 6 DBA-USA werden Einkünfte, die in anderen Artikeln des Abkommens behandelt werden, durch Art. 7 DBA-USA nicht berührt. Selbst bei einer Einordnung der Zinserträge sowohl unter gewerbliche Gewinne wie auch unter Zinsen ginge mithin der speziellere Art. 11 DBA-USA im Hinblick auf diese Regelung des Art. 7 Abs. 6 DBA-USA der Anwendung des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA vor (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFHE 219, 518; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 27. November 2002 2 K 148/00, EFG 2003, 376).
Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA können Zinsen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Das Besteuerungsrecht läge im Streitfall daher bei der hier vorzunehmenden Einordnung der streitigen Einkünfte unter Art. 11 DBA-USA insoweit grundsätzlich bei Deutschland, da die Klägerin zu 1) eine nicht selbstständig steuerpflichtige Persongesellschaft ist und Einkünfte den in Deutschland ansässigen Klägern zu 4.) und 5.) über die ebenfalls nicht selbstständig steuerpflichtige amerikanische Personengesellschaft der Klägerin zu 3.) bzw. den in Deutschland ansässigen Gesellschaftern der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.) zugerechnet würden (vgl. insoweit auch FG Hamburg, Urteil vom 30. Mai 2000 VII 244/98, EFG 2000, 1048).
Entgegen der Auffassung der Kläger kommt es im Streitfall aber auch über Art. 11 Abs. 3 DBA-USA nicht zu einer Zurückverweisung zu den gewerblichen Gewinnen nach Art. 7 DBA-USA. Nach Art. 11 Abs. 3 DBA-USA ist Art. 11 Abs. 1 zwar u. a. dann nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort belegene Betriebsstätte ausübt und die Forderung, für die die Zinsen gezahlt werden, Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte ist (so genannter „Betriebsstättenvorbehalt“). In einem solchen Fall wäre Art. 7 DBA-USA anzuwenden. Diese Voraussetzungen liegen aber im Streitfall nicht vor, da die Klägerin in den Vereinigten Staaten keine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Der Begriff „gewerbliche Tätigkeit“ ist im DBA-USA nicht definiert. Nach Art. 3 Abs. 2 DBA-USA hat bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat, außer wenn es der Zusammenhang anders erfordert oder die zuständigen Behörden sich nach Art. 25 DBA-USA (Verständigungsverfahren) auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Staates über die Steuern zukommt, für die dieses Abkommen gilt. Grundsätzlich ist daher für die Auslegung das Recht des Anwenderstaates maßgeblich. Für die abkommensrechtliche Auslegung der gewerblichen Gewinne sind insoweit daher die Vorschriften des EStG und KStG maßgeblich. Danach stellt die Vermietung der Gewerbeimmobilien aber eine reine Vermögensverwaltung und keine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG dar. Es ergeben sich auch keine gewerblichen Einkünfte im Hinblick auf eine gewerbliche Prägung der US-amerikanischen Personengesellschaft der Klägerin zu 1.) nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Denn nach dieser Vorschrift wird im innerstaatlichen Recht die Vermögensverwaltung lediglich fiktiv als Gewerbebetrieb behandelt. Bei einer Umqualifikation der Einkünfte aus Vermögensverwaltung im Hinblick auf die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auch auf DBA-Ebene würde aber die im Doppelbesteuerungsabkommen vorhandene differenzierte Einordnung in die unterschiedlichen Einkunftsarten aufgehoben, was dem Prinzip des Vorrangs der spezielleren Einkunftsarten zuwiderliefe. Ergänzend wird insoweit auf die Ausführungen in den Urteilen des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 27. November 2002 (EFG 2003, 376 m.w.N.) sowie dieses Senats vom 28. März. 2006 (5 K 291/04, EFG 2006, 824) Bezug genommen (vgl. im Ergebnis auch FG Düsseldorf, Urteil vom 28. April 2009 17 K 1070/07 F, S. 10 zit. nach juris; FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 7 K 255/04, EFG 2007, 105 für DBA Kanada; Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Kommentar zur Doppelbesteuerung, Art. 7 MA Rn 16 a; Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 7 Rn 57).
Schließlich ergibt sich ein Besteuerungsrecht der USA auch nicht aus Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 DBA-USA. Nach Art. 6 Abs. 1 DBA-USA können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen bezieht, das im anderen Vertragstaat liegt, im anderen Staat besteuert werden. Gemäß Art. 6 Abs. 3 DBA-USA gilt Abs. 1 für Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens. Keine der in Art. 6 Abs. 3 DBA-USA aufgezählten Einkünfte liegt im Streitfall jedoch vor. Denn die streitigen Zinseinkünfte sind nicht im Sinne des Art. 6 Abs. 3 1. und 2. Alt. DBA-USA Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung oder der Vermietung oder Verpachtung unbeweglichen Vermögens. Vielmehr wurden die Zinsen für die Überlassung von Kapital an die Bank, bei der das Kontokorrentkonto geführt wurde, gezahlt (vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 28. April 2009, a.a.O.). Auch aus der 3. Alternative des Art. 6 Abs. 3 („jede andere Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens“) ergibt sich im Streitfall keine andere Einordnung. Denn - wie oben bereits erwähnt - entstammen die Einkünfte hier nicht der Nutzung unbeweglichen Vermögens, sondern entstehen durch die Überlassung und damit durch die Nutzung von Kapital. Auch wenn die 3. Alternative des Art. 6 Abs. 3 DBA-USA im Hinblick auf ihre weite Fassung als Auffangtatbestand aufgefasst werden sollte, so setzt Abs. 3 jedoch in allen Alternativen voraus, dass die Einkünfte aus der Nutzung des unbeweglichen Vermögens erzielt werden. Objekt der Nutzung ist im Streitfall jedoch das durch die Mieteinnahmen entstandene Kapital. Ferner spricht auch das Spezialitätsprinzip gegen die Einordnung der Zinseinkünfte unter die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen. Danach sind Zinseinkünfte nach Art. 11 DBA-USA gesondert zu besteuern, sofern nicht Art. 11 Abs. 3 DBA-USA eingreift. Die Tatsache aber, dass in Art. 11 Abs. 3 DBA-USA unter den dort näher genannten Voraussetzungen lediglich auf Art. 7 („gewerbliche Gewinne“) und Art. 14 („selbstständige Arbeit“) zurückverwiesen wird, spricht dafür, dass dort eine abschließende Regelung darüber getroffen wurde, wann Zinseinkünfte abkommensrechtlich zu anderen Einkunftsarten gehören. Auch fehlt es in Art. 6 an einer - etwa Art. 6 Abs. 4 DBA-USA vergleichbaren - Regelung, die das Verhältnis zwischen Art. 6 und Art. 11 DBA-USA im Hinblick auf Zinseinkünfte, die im Zusammenhang mit Einkünften aus unbeweglichem Vermögen stehen, regeln würde. Vor diesem Hintergrund entspricht es auch einer sich aus dem Zusammenhang des DBA ergebenden Auslegung des Art. 6 DBA-USA, die hier streitigen Zinseinkünfte unter die speziell in Art. 11 erwähnten Zinseinkünfte und nicht unter die allgemeinere Vorschrift des Art. 6 DBA-USA zu fassen (so auch Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 28. März 2006, EFG 2006, 824; FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 7 K 255/05, EFG 2007, 105 für vergleichbare Regelungen im DBA-Kanada; FG Düsseldorf, Urteil vom 28. April 2009 17 K 1070/07, zitiert nach juris für DBA-GB; a. A.: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 27. November 2002 2 K 148/00, EFG 2003, 376; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, vor Art. 6 – 22 MA, Rn 22).
Es ist auch keine Feststellungsverjährung eingetreten. Zwar ist nach den allgemeinen Vorschriften mit Ablauf des 31. Dezember 2002 Feststellungsverjährung eingetreten. Im Hinblick auf § 181 Abs. 5 AO war eine Feststellung auch nach Ablauf der Feststellungsfrist jedoch insoweit noch möglich, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für welche die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Dies ist hier im Hinblick auf das Feststellungsverfahren für die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.) und ihrer Beteiligten für den Veranlagungszeitraum 1995 der Fall. Insoweit ist zu unverjährter Zeit ein Feststellungsbescheid ergangen, über den im Anschluss an das zurückverweisende Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9. Juli 2003 (Az.: I R 5/03, BFH/NV 2004, 1) noch abschließend zu entscheiden ist (vgl. Urteil des Senats vom 28. März 2006 5 K 291/04, EFG 2006, 824).
Soweit in dem ursprünglichen Feststellungsbescheid der nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderliche Hinweis unterblieben ist, ist dies in dem ersetzenden Bescheid vom 21. Oktober 2004 nachgeholt worden. Eine solche Nachholung des nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderlichen Hinweises auf die begrenzte Wirkung der Feststellung für davon abhängige Steuerfestsetzungen war auch noch möglich. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, ist auch in der Einspruchsentscheidung noch eine Nachholung des im Feststellungsbescheid unterbliebenen Hinweises möglich, solange die Festsetzungsfrist für die abhängige Steuer bei Ergehen der Einspruchentscheidung noch nicht abgelaufen war (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 2005 II R 10/04, BFH/NV 2006, 228). Da die letztgenannte Voraussetzung - wie oben ausgeführt - hier im Hinblick auf den Feststellungsbescheid für die Einkünfte der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.) erfüllt ist, musste demnach auch während des noch laufenden Einspruchsverfahrens eine Nachholung des Hinweises nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO möglich sein. Da unter Berücksichtigung der Ausführungen im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24. April 2007 (I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236) zum Zeitpunkt der Nachholung des Hinweises das Einspruchsverfahren für die Klägerin zu 1.) noch nicht abgeschlossen war und die Klägerin zu 2.), an die sich die ergangene Einspruchentscheidung richtete, keinen Einspruch gegen den Feststellungsbescheid eingelegt hatte, erfolgte der Hinweis im Bescheid vom 21. Oktober 2004 während eines noch nicht abgeschlossenen Einspruchsverfahrens, so dass die Nachholung noch vor Ergehen der das Einspruchsverfahren schließlich abschließenden Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008 erfolgte. Ein vorheriger Verböserungshinweis nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO war deshalb entbehrlich, weil der Zweck des Hinweises, einer Verböserung durch Rücknahme des Einspruchs zuvorzukommen, im Streitfall nicht erreicht werden konnte. Da die Feststellungsfrist für den Feststellungsbescheid der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.) noch nicht abgelaufen war, hätte die Rücknahme des Einspruchs der Klägerin zu 1.) zur Unanfechtbarkeit des hier streitigen Feststellungsbescheides und damit - unabhängig von einer etwaigen Rechtswidrigkeit - zur Bindungswirkung für den hiervon abhängigen Feststellungsbescheid hinsichtlich der Einkünfte der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.) geführt (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juli 2005 II R 10/04, BFH/NV 2006, 228). Insoweit können die mit der Verböserung, hier dem Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO, sich ergebenden Folgen auch nicht durch eine Rücknahme des Einspruchs verhindert werden.
Auch der Hilfsantrag erweist sich als unbegründet. Denn es besteht kein Anspruch der Kläger auf Anrechnung der in den USA auf die hier in Rede stehenden Zinseinkünfte gezahlten Steuern.
Dabei kann dahinstehen, ob eine Anrechnung nach § 34 c Abs. 1 Satz 1 EStG oder 34 c Abs. 3 EStG in Betracht käme. Maßgeblich ist dabei auf die bis 31. Dezember 1999 geltende Fassung des § 34 c EStG, insbesondere auch des Abs. 6 vor Änderung durch Art. 1 Nr. 21 des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) abzustellen. Denn nach § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG ist diese Anrechnung grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht. Dies ist hier im Hinblick auf das im Streitjahr bestehende Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und den USA der Fall.
Die strittigen Zinseinkünfte „stammen“ auch im Sinne dieser Vorschrift aus den USA. § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG kommt die Aufgabe zu, den Vorrang der Regelungen eines bestehenden DBA gegenüber den nationalen Auffangvorschriften des § 34 c Abs. 1 bis 3 EStG sicherzustellen. Es wird der grundsätzliche Vorrang des DBA angeordnet. Eine Ausnahme ist in § 34 c Abs. 6 Satz 3 EStG für den Fall geregelt, dass das jeweilige Abkommen die Doppelbesteuerung in seinen abstrakten Regeln nicht beseitigt. Nur wenn das DBA - abstrakt - einen Sachverhalt nicht regelt, ist danach entsprechend § 34 c Abs. 1 und 2 EStG anzurechnen. Dagegen ist eine solche Ausnahme nicht erfüllt, wenn das DBA das Besteuerungsrecht zwar einem Staat zuordnet, jedoch im konkreten Einzelfall aufgrund eines Qualifikationskonflikts zwischen den Vertragsstaaten es bei der Doppelbesteuerung verbleibt (vgl. BFH, Urteil vom 15. März 1995 I R 98/94, BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580; FG München, Urteil vom 22. April 2008 1 K 5245/04 EFG 2008, 1629). Vor diesem Hintergrund ist mit dem FG München (Urteil vom 22. April 2008 1 K 5245/04, a.a.O.) der Begriff des „ Stammens aus dem DBA-Staat“ in § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG dahingehend auszulegen, dass er diejenigen Einkünfte meint, die das DBA einem der beiden Staaten zuordnet und bei denen ein Anknüpfungspunkt im ausländischen Staat bejaht werden kann. Es genügt hingegen nicht, dass die ausländische Steuer von einem Staat erhoben wird, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat (vgl. BFH, Urteil vom 1. April 2003 I R 39/02, BFHE 202, 202, BStBl II 2003, 869). Die Einkünfte stammen insbesondere dann nicht aus dem Ausland, wenn es an jedem ausländischen Anknüpfungspunkt fehlt, der die Einkünfte als aus dem Ausland stammend qualifizieren könnte (vgl. BFH, Urteil vom 24. März 1998 I R 38/97, BFHE, 185, 464, BStBl II 1998, 471; Kuhn in: Hermann/ Heuer/Raupach, EStG, § 34 c Anm. 201). Andererseits kann der Begriff des „Stammens aus dem DBA-Staat“ auch nicht mit „dessen Besteuerung unterliegend“ gleichgestellt werden. Läge im Fall eines Qualifikationskonflikts - wie hier - ein Doppelbesteuerungsfall vor, den das DBA grundsätzlich regelt, würde in einem solchen Fall regelmäßig Deutschland sein Besteuerungsrecht annehmen. Damit stammten aber bei einer solchen Auslegung des Begriffs „Stammen“ die Einkünfte stets aus Deutschland und eine Anrechnung nach § 34 c Abs. 3 EStG wäre mangels Anwendung des § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG stets vorzunehmen, was aber gerade für einen Qualifikationskonflikt - wie auch die abgestufte Regelung im Nr. 21 Satz 1 a aa) des Protokolls zu Art. 23 und 25 DBA-USA zeigt, die vor einer Anrechnung zunächst grundsätzlich das Verständigungsverfahren als vorgeschaltetes Konfliktlösungsinstrument vorsieht - nicht mit der Regelung des § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG bezweckt sein kann (vgl. FG München, Urteil vom 22. April 2008, a.a.O.). Von diesen Grundsätzen ausgehend stammen die hier streitigen Zinseinkünfte aus den USA. Auch wenn nach dem oben Ausgeführten Deutschland nach der Vorschrift des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA das Besteuerungsrecht zusteht, können die Zinseinkünfte dennoch aus den USA stammen. Dies ergibt sich bereits aus der Definition der Zinsen in Art. 11 Abs. 2 DBA-USA, die als Auffangtatbestand alle sonstigen Einkünfte als Zinsen ansieht, die nach dem Steuerrecht des Vertragsstaates, aus dem sie stammen, als Einkünfte aus Darlehen behandelt werden. Dennoch kann nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA das Besteuerungsrecht dem anderen Vertragsstaat zustehen. Sowohl nach deutschem Verständnis (vgl. § 34 d Nr. 6 EStG 1995) wie auch nach US-Recht stammen aber Zinseinkünfte aus den USA, wenn - wie hier im Hinblick auf das US-Konto - der Schuldner der Zinsen in den USA ansässig ist (vgl. Gohr in: Endres/Jacob/Gohr/ Klein, DBA Deutschland/ USA,. Art. 11 Rn 45), so dass ein hinreichender Anknüpfungspunkt in den USA vorliegt.
Eine Anrechnung kommt auch nicht nach § 34 c Abs. 6 Satz 2 EStG i.V.m. Art. 23 Abs. 2 b gg) DBA-USA und Nr. 21 Satz 1 a aa) des Protokolls zu Art. 23 und 25 DBA-USA in Betracht. Nach § 34 c Abs. 6 Satz 2 EStG sind die Abs. 1 Sätze 2 und 5 und Abs. 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende ausländische Steuer anzuwenden, soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist. Nach Art. 23 Abs. 2 b gg) DBA-USA i.V.m. Nr. 21 Satz 1 a aa) des Protokolls zu Art. 23 und 25 DBA-USA vermeidet Deutschland die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung nach Art. 23 Abs. 2 b DBA-USA und nicht durch Steuerbefreiung, wenn in den Vertragsstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden, dieser Konflikt sich nicht durch ein Verfahren nach Art. 25 DBA-USA regeln lässt und wenn aufgrund dieser unterschiedlichen Zuordnung die betreffenden Einkünfte doppelt besteuert werden. Diese Bestimmung erfasst die Fälle so genannter Qualifikationskonflikte. Ein solcher liegt hier insoweit vor, als Deutschland die betreffenden Zinseinkünfte nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA einordnet, während die USA sie als zu den gewerblichen Gewinnen nach Art. 7 DBA-USA gehörend („effectively connected income“) ansieht (vgl. Wulff in: Debatin/Wassermeyer, Art. 23 DBA-USA Rn 295). Weitere Voraussetzung für eine Anrechnung nach dieser Vorschrift ist jedoch, dass sich der Konflikt nicht durch ein Verfahren nach Art. 25 DBA-USA regeln lässt. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Denn die Bestimmung ist nach Auffassung des Senats im Hinblick auf ihren Wortlaut („sich nicht regeln lässt“), der grundsätzlich den Versuch einer vorrangigen Regelung durch Verständigungsverfahren impliziert, sowie des erkennbaren Ziels der Vertragsstaaten, den bestehenden Qualifikationskonflikt nach Möglichkeit zunächst durch ein einer etwaigen Anrechnung vorgeschaltetes Verständigungsverfahren zu lösen, dahingehend auszulegen, dass grundsätzlich ein Verständigungsverfahren erfolglos durchgeführt worden sein muss (so auch Schnittger in: Endres/Jakob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, Art. 23 Rn 73). Ein solches Verständigungsverfahren ist aber - wie der Prozessbevollmächtigte der Kläger in der mündlichen Verhandlung angegeben hat - im Streitfall nicht durchgeführt worden. Allenfalls wäre das erfolglose Durchlaufen eines Verständigungsverfahrens dann nicht erforderlich, wenn feststeht, dass das Verfahren nicht erfolgreich durchgeführt werden kann. Dafür muss aber sicher absehbar sein, dass ein Einvernehmen im Verständigungsverfahren nicht erzielt werden kann (vgl. Wolff in Debatin/ Wassermeyer, Art. 23 DBA-USA, Rn 293). Hierfür sind jedoch ausreichende Anhaltspunkte weder vorgetragen noch ersichtlich. Allein die Tatsache, dass im Streitfall ein Qualifikationskonflikt besteht und - wie der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung angegeben hat - nicht anzunehmen sei, die USA werde auf ihr Besteuerungsrecht verzichten, kann nicht dazu führen, von der Durchführung eines - auch parallel zum Rechtbehelfsverfahren nach innerstaatlichen Recht einleitbaren - Verständigungsverfahrens abzusehen und sicher anzunehmen, dass eine Verständigung nicht zu Stande kommen würde. Denn in diesem Fall liefe diese Voraussetzung von vornherein leer, da der Vorschrift immer ein Qualifikationskonflikt zu Grunde liegt, in dem jeder Vertragsstaat grundsätzlich das Recht der Besteuerung für sich in Anspruch nimmt. Zudem könnte in einem Verständigungsverfahren gegebenenfalls auch der deutsche Fiskus auf das von ihm angenommene Besteuerungsrecht verzichten.
Auch eine Anrechnung nach § 34 c Abs. 6 Satz 3 EStG ist nicht möglich. Diese Vorschrift greift im Streitfall nicht ein, da dort nur Fälle angesprochen sind, in denen die abstrakte Regelung des DBA die Doppelbesteuerung nicht vermeidet (vgl. BFH, Urteil vom 15. März 1995 I R 98/94, BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580 FG München, EFG 2008, 1629 m.w.N.). Dies ist vorliegend jedoch gerade nicht der Fall. Hier entsteht die Gefahr einer Doppelbesteuerung nicht dadurch, dass der Fall im DBA nicht geregelt ist bzw. abstrakt nicht beseitigt wird, sondern durch eine unterschiedliche Qualifikation bei der konkreten Anwendung der DBA-Regelungen.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, Abs. 3, Abs. 5, 136 Abs. 1 Satz 3, 139 Abs. 4, 143 Abs. 2 FGO. Im Hinblick auf die unterschiedliche Beteiligung der Kläger zu 1.) bis 6.) an den jeweiligen Verfahrensabschnitten war es aus Sicht des Senats geboten, dem durch eine die Beteiligung in den jeweiligen Verfahrensabschnitten berücksichtigende und nach Verfahrensabschnitten aufgeteilte Kostenentscheidung Rechnung zu tragen (§ 135 Abs. 5 Satz 2 FGO). Die Klägerin zu. 3.) trägt - mit den Klägerinnen zu 1.) und 2.) - auch die Kosten der von ihr als ehemals Beigeladene eingelegten Revision. Außergerichtliche Kosten als ehemalige Beigeladene im Verfahren vor dem Finanzgericht im ersten Rechtzug waren mangels Antragstellung nach § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig. Soweit durch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 27. April 2007 (I R 33/06) die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13. August 2004 auf die Revision der Klägerin zu 2.) aufgehoben wurde, liegt nach Auffassung des Senats lediglich ein Unterliegen des Beklagten zu einem geringen Teil im Sinne des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO vor, was es rechtfertigt, dem Beklagten insoweit keine Kosten aufzuerlegen. Die Klägerin zu 2.) hat sowohl im Verfahren des ersten Rechtzugs vor dem Finanzgericht als auch in der Revisionsinstanz beantragt, den Feststellungsbescheid vom 23. März 2004 und die dazu ergangene Einspruchentscheidung vom 13. August 2004 aufzuheben. Aus diesem Antrag wie auch aus der Begründung wurde deutlich, dass ihr eigentliches Begehren darin lag, durch Aufhebung des Feststellungsbescheides die sich aus dem Feststellungsbescheid und dessen Bindungswirkung ergebenden steuerlichen Folgen für sich bzw. die an der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2.) unmittelbar oder mittelbar Beteiligten zu beseitigen. Dieses eigentliche Klageziel hat sie jedoch nicht - auch nicht teilweise - durch die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung erreicht, die lediglich dadurch begründet war, dass der Klägerin zu 2.) gegenüber eine Einspruchentscheidung ergangen war, obwohl sie keinen Einspruch eingelegt hatte und auch nicht zu dem Einspruchsverfahren der Klägerin zu 1.) hinzugezogen und damit durch die Einspruchsentscheidung formal beschwert war.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
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References: § 181
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 § 352
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