Source: http://kraken.slv.cz/5Afs62/2008
Timestamp: 2018-08-15 17:03:14+00:00

Document:
5Afs62/2008
5 Afs 62/2008-52
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: M. D., zast. advokátem Mgr. Filipem Lederem, se sídlem Lidická 57, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 2. 2008, è. j. 31 Ca 104/2007-22,
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) se kasaèní stí¾ností domáhá zru¹ení vý¹e oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále krajský soud ), kterým byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 5. 2002, è. j. 7070/01/FØ/140 ve vìci vymìøení danì z pøevodu nemovitostí z dùvodu nesplnìní podmínek pro osvobození dle § 20 odst. 6 písm. e) zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o dani z pøevodu ).
Stì¾ovatel namítá pøedev¹ím nesprávné právní posouzení vìci. Krajský soud, dle jeho názoru, nevìnoval dostateènou pozornost otázce právního hodnocení a odùvodnìní námitek obsa¾ených v podané ¾alobì, v odùvodnìní rozsudku se pøitom vypoøádal s nimi jen velmi útr¾kovitì a nejasnì, pøitom z rozsudku není zøejmé, z jakého dùvodu k tìmto námitkám nepøihlí¾el. První námitku v ¾alobì smìøoval k nesprávnému doruèování výzev, které mu byly Finanèním úøadem Brno II zaslány. Výzva ze dne 27. 11. 1997 nebyla stì¾ovateli nikdy doruèena, nebo» doruèení dle § 17 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále zákon o správì daní ) nemohlo být úèinné, jeliko¾ se stì¾ovatel v dobì doruèování písemnosti v místì doruèení dlouhodobì nezdr¾oval, z dùvodu pobytu v cizinì. K náhradnímu doruèení ulo¾ením ke dni 27. 11. 1997 tak nemohlo dojít. Krajský soud se touto námitkou nezabýval a splnìní podmínek náhradního doruèení nezkoumal. Uvedl pouze, ¾e tato námitka je nedùvodná, proto¾e tvrzení, ¾e ¾alobce se v dobì doruèení zdr¾oval v cizinì,je nerozhodná . S takovým závìrem stì¾ovatel zásadnì nesouhlasí, nebo» právì zdr¾ování se v místì doruèení je jednou ze zákonných podmínek, které umo¾òují náhradní doruèení. Zhodnocení této výzvy má rovnì¾ zásadní vliv na prekluzi lhùt pro vymìøení danì. ®alovaný v odùvodnìní svého rozhodnutí tvrdí, ¾e dne 2. 11. 1999 zaslal ¾alobci výzvu dle ust. § 43 zákona o správì daní, a to k dolo¾ení podkladù pro uplatnìní osvobození od danì z pøevodu nemovitostí dle § 20 odst. 6 písm. e) zákona o dani z pøevodu Tato výzva v¹ak stì¾ovateli rovnì¾ nebyla doruèena, je opatøena doruèenkou, na ní¾ je podpis se jménem stì¾ovatele, tento v¹ak není jeho. Tvrdí-li ¾alovaný, ¾e na tuto výzvu nereagoval, je to pravda, stì¾ovatel v¹ak nekonal z dùvodu, ¾e o existenci této výzvy se poprvé dozvìdìl a¾ z rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 5. 2005. Proto neplatnost podpisu na doruèence nemohl ¾alobce namítat døíve ne¾ v ¾alobì. Tvrzením ¾alobce, ¾e podpis na doruèence není pravý a ¾e mu výzva ze dne 2. 11. 1999 nebyla doruèena, se krajský soud nezabýval, aèkoli to bylo v ¾alobì namítáno. Jedinou výzvou, která byla stì¾ovateli v prùbìhu komunikace se správcem danì doruèena, byla výzva ze dne 30. 11. 2000, kterou pøevzal dne 5. 12. 2000. Z této výzvy není v¹ak vùbec patrné, jak by mìl stì¾ovatel postupovat, proto¾e z ní nevyplývají jasné a zøetelné pokyny k doplnìní nejasností ohlednì daòového pøiznání. ®ádný právní pøedpis stì¾ovateli neukládá povinnost odstraòovat pochybnosti vzniklé neurèitou výzvou, naopak povinností správce danì je pochybnosti konkretizovat. tak, aby mìl stì¾ovatel mo¾nost øádnì prokázat podmínky pro osvobození.
Jak ji¾ stì¾ovatel uvedl, zhodnocení úèinnosti výzev ze dne 27. 11. 1997 a 2. 11. 1999 má pøitom zásadní vliv na bìh prekluzivních lhùt pro vymìøení danì. Z ust. § 47 zákona o správì danì toti¾ plyne, ¾e pokud by stì¾ovateli ani jeden úkon, který správce danì vùèi nìmu uèinil, nebyl øádnì doruèen, pak byl prvním úkonem v øízení doruèení výzvy dne 5. 12. 2000-co¾ je ji¾ po uplynutí prekluzivní lhùty. Stì¾ovatel v ¾alobì tvrdil, ¾e dle jeho názoru splòuje podmínku osvobození od danì z pøevodu nemovitostí dle § 20 odst. 6 písm. e) vý¹e cit. zákona. Po dobu pìti let od úpisu akcií spoleènosti MIDO, a. s. v roce 1994 byl nepøetr¾itì jejím spoleèníkem, jeliko¾ byl vlastníkem jejich akcií. Èást z nich ov¹em nabyl v mezidobí, konkrétnì dne 1. 2. 1996 od pana P. S. na základì smlouvy o úplatném pøevodu akcií odkoupil a získal do svého majetku 1 000 ks akcií spoleènosti MIDO, a. s. Tento pøevod byl ov¹em realizován a¾ v roce 2000, kdy do¹lo k zápisu a registraci tìchto akcií u Støediska cenných papírù (dále SCP ). Stì¾ovatel ¾il v domnìní, ¾e pøevod akcií probìhl ji¾ v roce 1996, z toho dùvodu se povinností podat daòové pøiznání v závislosti na skonèení jeho úèasti ve spoleènosti nezabýval. Krajský soud se ale pøiklonil k závìru, ¾e úèast na spoleènosti stì¾ovateli vznikla, ale netrvala celých 5 let, co¾ je podmínkou pro osvobození od danì. Tento svùj závìr v rozsudku nijak neodùvodòuje, a proto není zøejmé, jak k nìmu dospìl. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e tento závìr dovodil krajský soud z údajù SCP, které si správce danì vy¾ádal a kde je mimo jiné uvedeno, ¾e ke dni 31. 12. 1996 nebyl stì¾ovatel majitelem ¾ádné akcie spoleènosti MIDO, a. s. Z toho bohu¾el nevyplývá závìr uèinìný krajským soudem, tedy, ¾e úèast na spoleènosti byla ukonèena dne 31. 12. 1996, nýbr¾, ¾e mohla být ukonèena i kdykoli pøedtím, nejpozdìji ke dni 31. 12. 1996. Stì¾ovatel má za to, ¾e zanikla-li jeho úèast na spoleènosti MIDO, a. s. v prùbìhu roku 1996, byl povinen podat daòové pøiznání k dani z pøevodu nemovitostí, prekluzivní lhùta pro vymìøení danì potom konèí uplynutím 3 let, tj. 31. 12. 1999; jediný øádný úkon, který správce danì uèinil, byla výzva doruèená stì¾ovateli dne 5. 12. 2000, co¾ je v¹ak ji¾ po uplynutí prekluzivní lhùty.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e se krajský soud øádnì nevypoøádal s námitkou stran jeho úèasti na spoleènosti. Stì¾ovatel ji¾ v ¾alobì poukazoval na to, ¾e pøed tím, ne¾ je mo¾no se zabývat tím, zda stì¾ovatel po celou dobu od okam¾iku, kdy nemovitost vlo¾il do spoleènosti, je nebo není nepøetr¾itì akcionáøem, je nutné definovat, co je úèast spoleèníka obchodní spoleènosti a dále definovat, co je zánikem úèasti spoleèníka obchodní spoleènosti . V zákonì o dani z pøevodu ani v ¾ádném jiném právním pøedpise veøejného práva není obsa¾ena definice zániku úèasti, a proto je tøeba jako zánik chápat to, co je zánikem úèasti podle obecného právního pøedpisu upravujícího obchodní spoleènosti, tedy podle obchodního zákoníku. jediným ustanovením, které by se mohlo vztahovat i na akciové spoleènosti a které hovoøí o úèasti spoleèníka, je ust. § 61 odst. 1 obchodního zákoníku, které v tehdy platném znìní stanovilo, ¾e podíl je míra úèasti spoleèníka na èistém obchodním jmìní spoleènosti. Výraz úèast spoleèníka na èistém obchodním jmìní spoleènosti v¹ak v ¾ádném pøípadì není mo¾no zamìòovat s výrazem úèast spoleèníka na obchodní spoleènosti . Èisté obchodní jmìní je obchodní majetek po odeètení závazkù vzniklých podnikateli v souvislosti s podnikáním. ®ádný právní pøedpis v tehdy platném znìní nestanovil, ¾e by s dr¾bou akcií nebo snad s èlenstvím v pøedstavenstvu spoleènosti, byla spojena úèast akcionáøe na spoleènosti. Nutno tedy dovodit, ¾e stì¾ovatel v obchodní spoleènosti MIDO, a. s. nebyl nikdy úèasten ve smyslu ust. § 20 odst. 6 písm. e) zákona o dani z pøevodu. Jestli¾e tedy stì¾ovatel nebyl nikdy na spoleènosti úèasten, nemohla jeho úèast ani zaniknout. Navíc, otázka zániku úèasti ve spoleènosti byla øe¹ena pouze ve vztahu ke spoleènostem s ruèením omezeným, a to v § 148-§ 150 obchodního zákoníku; za zánik úèasti spoleèníka ve spoleènosti je taxativním zpùsobem oznaèeno pouze zru¹ení úèasti spoleèníka soudem na jeho vlastní návrh, zánik úèasti v pøípadì konkurzu na majetek spoleènosti, vylouèení spoleèníka soudem na návrh spoleènosti a dohoda o ukonèení úèasti-z uvedeného vyplývá, ¾e ¾ádným jiným zpùsobem úèast spoleèníka na spoleènosti nemohla zaniknout. Vzhledem k tomu, ¾e ustanovení týkající se obchodních spoleèností obecnì ani speciální ustanovení týkající se akciových spoleèností definici zániku úèasti v akciové spoleènosti neupravují, je nutno analogií legis a argumentem a minori ad maius vyjít z toho, ¾e jestli¾e pøevod obchodního podílu není uveden mezi zpùsoby zániku úèasti na spoleènosti, nemù¾e jím být ani pøevod akcií. V ¾ádném pøípadì s e stì¾ovatel nemù¾e ztoto¾nit s nièím nepodlo¾eným tvrzením ¾alovaného, ¾e dal¹í mo¾nosti a podmínky zániku úèasti spoleèníka ve spoleènosti upravuje obchodní zákoník napø. v ust. § 113, § 115, § 116 aj. Absenci relevantní právní úpravy, dle stì¾ovatele, nelze pøeklenout extenzivním výkladem zákona.
Z vý¹e uvedeného se podává, ¾e pokud stì¾ovatel nebyl úèasten na spoleènosti, potom na nìj ust. § 20 odst. 6 písm. e) vý¹e cit. zákona nedopadá. V takovém pøípadì správce danì byl oprávnìn domìøit daò dle § 22 cit. zákona, a to nejdéle do uplynutí 3 let od konce kalendáøního roku, v nìm¾ vznikla stì¾ovateli povinnost podat daòové pøiznání. V daném pøípadì tato lhùta pro vymìøení uplynula ke dni 31. 12. 1997. Jak ji¾ stì¾ovatel uvedl vý¹e, první øádný úkon ve vztahu k nìmu byl uèinìn a¾ výzvou ze dne 5. 12. 2000. Jak ji¾ stì¾ovatel uvádìl v ¾alobì, pøedchozí úkony správce danì nemohly zpùsobit pøeru¹ení lhùty pro vymìøení danì. Nadto výzva ze dne 27. 1. 1997, která byla doruèena ulo¾ením, byla takto doruèena a¾ dne 23. 1. 1998, tedy rovnì¾ po uplynutí prekluzivní lhùty.
Krajský soud se, dle stì¾ovatele, nále¾itì nevypoøádal s námitkou, zda se stì¾ovatel stal úèastníkem na spoleènosti, pøitom vyøe¹ení této otázky je pro vìc zcela zásadní. Krajský soud se rovnì¾ nezabýval otázkami platnosti doruèení výzev, i kdy¾ tato otázka rovnì¾ mìla na posouzení prekluze práva zásadní vliv. Stì¾ovatel proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu ru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný v písemném vyjádøení uvedl, ¾e se krajský soud vypoøádal øádnì se v¹emi námitkami uplatnìnými b v ¾alobì a své právní závìry øádnì odùvodnil proto¾e námitky stì¾ovatele uvedené v kasaèní stí¾nosti jsou zcela shodné s tìmi, který byly uplatnìny ji¾ v ¾alobì, odkazuje ¾alovaný v dal¹ím na své vyjádøení k ¾alobì ze dne 21. 11. 2002 . Navrhuje, aby nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu a v mezích stí¾ních námitek , pøitom neshledal vady, k nim¾ by byl povinen pøihlédnout ex offo (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud neshledal kasaèní stí¾nost dùvodnou; vycházel pøitom z následujících závìrù, k nim¾ v øízení dospìl:
Námitky stì¾ovatele lze rozdìlit do dvou základních skupin. Stì¾ovatel namítá jednak prekluzi práva daò vymìøit, a to z dùvodu uplynutí lhùty, její¾ bìh nebyl pøeru¹en relevantním úkonem správce danì. Souèasnì v¹ak namítá i to, ¾e na jeho vìc ust. § 20 odst. 6 písm. e) zákona o dani z pøevodu vùbec nedopadá, nebo» u nìho nemohla být naplnìna zákonná podmínka úèasti na spoleènosti . I v tomto pøípadì potom dovozuje stì¾ovatel prekluzi práva, nebo» daò bylo nutno dle § 22 zákona o dani z pøevodu vymìøit pouze do tøí let od podání pøiznání. Zatímco v¹ak v prvním pøípadì uvádí, ¾e lhùta pro vymìøení danì skonèila dne 31. 12. 1999 (kdy¾ její poèátek odvíjí od konce roku 1996, kdy skonèila jeho úèast na spoleènosti), v pøípadì druhém konstatuje, ¾e lhùta pro vymìøení skonèila dnem 31. 12. 1997, (kdy¾ její poèátek odvíjí od konce roku 1994, kdy mu vznikla povinnost podat daòové pøiznání).
Nelze pøehlédnout, ¾e tvrzení stì¾ovatele nejsou konzistentní a trpí vnitøním rozporem. Stì¾ovatel toti¾ sám na jednu stranu tvrdí a pøedlo¾enými dùkazy prokazuje svoji úèast na spoleènosti, kterou rovnì¾ i sám dovozuje z dr¾by cenných papírù (viz smlouva o úplatném pøevodu akcií od pana S. ze dne 1. 2. 1996-stì¾ovatel uvádí v odvolání... k tomuto datu jsem se stal i majitelem akcií, (...) tyto skuteènosti prokazuji smlouvou o úplatném pøevodu a výpisem ze SCP. Z toho vyplývá, ¾e i kdyby úèast v akciové spoleènosti byla vázána na to, ¾e akcie jsou v majetku vkladatele, tedy, ¾e vkladatel je akcionáøem spoleènosti, tuto podmínku jsem splnil, nebo» po celou dobu trvání pìtileté lhùty od vkladu nemovitosti do základního jmìní spoleènosti MIDO, a. s. jsem mìl akcie této spoleènosti ve svém majetku a jsem nepøetr¾itì akcionáøem této spoleènosti... ) Na druhou stranu stì¾ovatel popírá jakoukoli úèast ve spoleènosti, z toho dovozuje, ¾e ust. § 22 odst. 6 písm. e) zákona o dani z pøevodu na nìj vùbec nedopadá a správce danì mìl postupovat výhradnì dle § 22 cit. zákona.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za stì¾ejní zabývat se primo loco otázkou, zda ustanovení § 20 odst. 6 písm. e) zákona o dani z pøevodu na vìc stì¾ovatele dopadá èi nikoli. Teprve poté lze hodnotit, zda je dùvodná stì¾ovatelem uplatnìná námitka prekluze práva èi nikoli.
Podle ust. § 20 odst. 6 písm. e) cit. zákona v tehdy platném znìní od danì darovací a danì z pøevodu nemovitostí jsou osvobozeny vklady vlo¾ené podle zvlá¹tního zákona do obchodních spoleèností nebo dru¾stev. Je-li vkladem nemovitost, osvobození se neuplatní jestli¾e do pìti let od vlo¾ení vkladu zanikne úèast spoleèníka obchodní spoleènosti nebo èlena v dru¾stvu, s výjimkou pøípadu úmrtí spoleèníka, a nemovitost není spoleèníku vrácena. Po dobu tìchto pìti let nebì¾í lhùta pro vymìøení danì; zánik úèasti ve spoleènosti nebo èlenství v dru¾stvu do pìti let od vlo¾ení nemovitosti jako vkladu je spoleèník povinen oznámit do 30 dnù ode dne zániku úèasti nebo èlenství místnì pøíslu¹nému správci danì; souèástí tohoto oznámení je i sdìlení o zpùsobu vypoøádání.
Ze spisového materiálu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel vlo¾il do základního jmìní spoleènosti MIDO, a. s. blí¾e specifikované nemovitosti-viz prohlá¹ení o vkladu nemovitostí do obchodní spoleènosti ze dne 14. 7. 1994 (dále prohlá¹ení ). Právní úèinky vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí vznikly dnem 20. 9. 1994 (viz rozhodnutí Katastrálního úøadu Brno-mìsto ze dne 27. 9. 1994, è. j. 911 V5-3036/94). Dne 6. 10. 1994 obdr¾el správce vý¹e uvedené prohlá¹ení , na jeho¾ základì se vlastníkem v nìm specifikovaných nemovitostí stává spoleènost MIDO, a. s. od Katastrálního úøadu. Brno-mìsto. Proto¾e stì¾ovatel nepodal daòové pøiznání, aè tak byl podle ust. § 21 odst. 2 zákona o dani z pøevodu povinen ve stanovené lhùtì uèinit, vyzval jej správce danì k jeho podání výzvou v souladu s ust. § 40 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále zákon o správì daní ). Tato výzva ze dne 27. 11. 1997 nebyla stì¾ovatelem pøevzata a správce danì ji pova¾oval za doruèenou ve smyslu ust. § 17 odst. 5 zákona o správì daní dnem 23. 1. 1998. Proto¾e na výzvu stì¾ovatel nereagoval, zaslal mu správce danì dal¹í výzvu dne 19. 11. 1999, tuto výzvu stì¾ovatel pøevzal, av¹ak na ni nereagoval. Dal¹í výzvu, v ní¾ po¾adoval správce danì dolo¾ení znaleckého posudku a dal¹ích podkladù rozhodných pro stanovení danì, nebo» bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel nedodr¾el podmínky pro podmínìné osvobození od danì, pøevzal stì¾ovatel dne 5. 12. 2000. Stì¾ovatel po¾adované podklady nedolo¾il ani sám ani pøes zástupce, kterého pro øízení ustanovil se správcem danì nekomunikoval. Správce danì na základì podkladù získaných ze Støediska cenných papírù, z nich¾ vyplynulo, ¾e stì¾ovatel nebyl k 31. 12. 1996, 31. 12. 1997, 31. 12. 1998 ani k 31. 12. 1999 majitelem ¾ádné akcie spoleènosti MIDO, a. s., akcie této spoleènosti, nabyté pøi jejich emisi ke dni 24. 11. 1994 stì¾ovatel ji¾ nevlastnil v dùsledku øady pøevodù, dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel nesplnil podmínky ust. § 22 odst. 6 pís. e) zákona o dani z pøevodu, a proto mu platebním výmìrem vymìøil daò z pøevodu nemovitostí ve vý¹i 237 369 Kè, a to na základì znaleckého posudku zpracovaného znalcem, kterého správce danì ustanovil.
Proti platebnímu výmìru podal stì¾ovatel odvolání, v nìm¾ pøednì namítal, ¾e mu není zøejmé, z jakého dùvodu mu byla daò vymìøena, kdy¾ v roce 1994 vlo¾il do základního kapitálu spoleènosti MIDO, a. s. nemovitosti, pøitom je po celou dobu akcionáøem této spoleènosti a splòuje tak podmínky dle § 22 odst. 6 písm. e) zákona o dani z pøevodu. Tvrdil, ¾e nikdy nebyl správcem danì vyzván k prokázání trvání podmínek pro osvobození, tím ménì, ¾e tak bylo uèinìno nìkolika výzvami. Stì¾ovatel obdr¾el pouze výzvu datovanou dne 30. 11. 2000, ta v¹ak byla zcela neurèitá, ¾ádné pøedchozí výzvy neobdr¾el. Stì¾ovatel v odvolání pøitom poukazuje jednak na to, ¾e po celou dobu 5 let je akcionáøem spoleènosti MIDO, a. s., a podmínky pro osvobození od danì tak splnil (co¾ dokládá smlouvou o úplatném pøevodu akcií ze dne 1. 2. 1996 na základì které se stal majitelem 1 000,-ks akcií spoleènosti MIDO, a. s. o jmenovité hodnotì 500 Kè, na druhou stranu v¹ak namítá nepøípadnost aplikace ust. § 20 odst. 6 písm. e) zákona o dani z pøevodu, nebo» správce danì nesprávnì vylo¾il pojem úèast spoleèníka v obchodní spoleènosti , jako¾ i pojem zánik úèasti spoleèníka. Stì¾ovatel namítá, ¾e v ¾ádném daòovém zákonì není tato definice obsa¾ena, stejnì tak nikde v zákonì není stanoveno, ¾e by s dr¾bou akcií nebo s èlenstvím v pøedstavenstvu spoleènosti byla spojena úèast akcionáøe ve spoleènosti. Z toho potom stì¾ovatel dovozuje, ¾e ve spoleènosti MIDO, a. s. nebyl nikdy úèasten ve smyslu ust. § 22 odst. 6 písm. e) zákona o dani z pøevodu, nemohla proto jeho úèast ani zaniknout. Otázka zániku úèasti ve spoleènosti je øe¹ena pouze v ust. § 148-§ 150 obchodního zákoníku ve vztahu ke spoleènostem s ruèením omezeným, a to výslovnì taxativnì stanovenými zpùsoby. Stì¾ovatel v odvolání rovnì¾ konstatuje, ¾e pokud by ¾alovaný dospìl k závìru, ¾e jeho úèast ve spoleènosti zanikla pøed uplynutím 5-ti let od vkladu, existuje dal¹í argument pro to, ¾e platební výmìr byl vydán v rozporu se zákonem, konkrétnì s ust. § 22 zákona o dani z pøevodu. K odvolání dolo¾il stì¾ovatel výpis SCP ze dne 27. 10. 2000 (z nìho¾ v¹ak toliko vyplývá, ¾e stì¾ovatel vlastní k datu 26. 10. 2000 aktuální poèet cenných papírù 1000 -pozn. soudu).
®alovaný odvolání rozhodnutím ze dne 20. 5. 2002, è. j. 7070/01/FØ 140 zamítl, pøitom rozhodnutí nále¾itì a podrobnì odùvodnil.
Proti rozhodnutí ¾alovaného podal stì¾ovatel ¾alobu. Nejvy¹¹í správní soud nemohl pøehlédnout, ¾e v té¾e vìci stì¾ovatele pøitom rozhodoval krajský soud ji¾ potøetí. Rozhodnutí krajského soudu ze dne 24. 5. 2004, è. j. 29 Ca 247/2002-40, kterým vyslovil nicotnost rozhodnutí ¾alovaného, bylo zru¹eno rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 6. 2005, è. j. 7 Afs 152/2004-66, poté bylo rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, è. j. 5 Afs 89/2006-50 zru¹eno i dal¹í rozhodnutí krajského soudu ze dne 17. 10. 2005, è. j. 31 Ca 81/2005-22, jím¾ krajský soud konstatoval nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného. Rozsudkem krajského soudu nyní v kasaèním øízení pøezkoumávaném ji¾ krajský soud rozhodl ve vìci meritornì, pøitom vycházel z ¾alobních námitek, které stì¾ovatel uplatnil.
K otázce, kterou Nejvy¹¹í správní soud oznaèil vý¹e jako zásadní pro koneèný soud o tom, zda lze oznaèit rozhodnutí ¾alovaného za nezákonné z dùvodu prekluze práva, tedy posouzení pøípadnosti aplikace ust. § 22 odst. 6 písm. e) zákona o dani z pøevodu, krajský soud zaujal stanovisko, v nìm¾ se neztoto¾nil s názorem stì¾ovatele, ¾e zánik úèasti spoleèníka spoleènosti s ruèením omezením a jeho úèast ve spoleènosti lze bez dal¹ího vztahovat i na pøípady akciové spoleènosti. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku konstatuje, ¾e podle obchodního zákoníku pøedstavuje akcie cenný papír, s ním jsou spojena práva akcionáøe jako spoleèníka podílet se na øízení akciové spoleènosti, na jejím zisku, eventuálnì na likvidaèním zùstatku pøi jejím zániku. Znamená to, ¾e obchodní podíl u spoleènosti s ruèením omezeným a akcie u akciové spoleènosti jsou výrazem úèasti spoleèníka (akcionáøe) ve spoleènosti, nebo» odrá¾í rozsah jeho práv a povinností. V okam¾iku, kdy spoleèník pøevede svùj obchodní podíl nebo akcionáø akcie, pøevádí tím i práva a povinnosti a jim odpovídající úèast ve spoleènosti. Je proto logické, ¾e pøevede-li spoleèník obchodní podíl na jiného nebo akcionáø akcie na jiného, zanikne tím jeho úèast ve spoleènosti, nebo» obchodní podíl, stejnì jako akcie, je jejím vyjádøením. Obchodní zákoník, na který ust. §22 zákona o dani z pøevodu v odst. 6 písm. e) odkazuje, upravuje zánik úèasti ve spoleènosti v ustanoveních § 148-§ 150, ale také v ust. § 113 a¾ 116 ve spojení s obecnými ustanoveními zákona, a to ust. § 61 odst. 1 obchodního zákoníku.
Krajský soud dospìl ke stejnému závìru jako ¾alovaný, tedy, ¾e pøevod akcií má za následek zánik úèasti spoleèníka na obchodní spoleènosti, jako¾ i k tomu, ¾e podíl na úèasti stì¾ovatel vkladem pøedmìtných nemovitostí do spoleènosti nabyl-u akciové spoleènosti pøitom má tento podíl formu akcie.
Jakkoli je odùvodnìní krajského soudu v této otázce nepomìrnì struènìj¹í ve srovnání s podrobným a pøesvìdèivým odùvodnìním ¾alovaného, který se detailnì zabýval pøíslu¹nými ustanoveními obchodního zákoníku, jako¾ i úpravou cenných papírù, zejm. otázkou okam¾iku nabytí vlastnictví-a to v souvislosti s tvrzením stì¾ovatele, ¾e se stal jejich majitelem na základì smlouvy z roku 1996, která v¹ak byla SCP zaregistrována a¾ v roce 2000, lze konstatovat, ¾e je v této èásti rozsudek krajského soudu pøezkoumatelný, jako¾ i to, ¾e setrval-li krajský soud na právním posouzení tak, jak uèinil ¾alovaný, pøitom uvedl dùvody, které jej k uèinìným závìrùm vedly, nedopustil se nesprávného právního posouzení, jak tvrdí stì¾ovatel (§ 103 odst. 1 písm. a/ s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud se s právním hodnocením otázky existence úèasti ve spoleènosti , tak, jak ji posoudil ¾alovaný a poté i krajský soud zcela ztoto¾nil. Stì¾ovatel ke svým závìrù stran nemo¾nosti aplikace ust. § 20 odst. 6 písm. e) zákona o dani z pøevodu dospìl výhradnì na základì gramatického výkladu, resp. z toho, ¾e zákon ve vztahu k akciové spoleènosti nedefinuje výslovnì, co se rozumí úèastí spoleèníka ve spoleènosti , jako¾ ani zánikem úèasti ve spoleènosti.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se stì¾ovatelem v tom, ¾e citovaná zákonná úprava danì z pøevodu nemovitostí vlastní definici zániku úèasti neobsahuje, i kdy¾ by tak bylo jistì mo¾né uèinit vymezením tohoto pojmu (napø.: zánikem úèasti ve spoleènosti se pro úèely tohoto zákona rozumí. . . ) To v¹ak zákonodárce neuèinil, a proto je podle obecných výkladových zvyklostí nepochybnì jako zánik úèasti tøeba chápat to, co je zánikem úèasti podle obecného právního pøedpisu upravujícího samu materii obchodních spoleèností. Zákonodárce uèinil jen opatøení k tomu, aby bylo jisto, ¾e daò z pøevodu nemovitostí nebudou muset platit dìdici. Zákon toti¾ stanoví, ¾e osvobození se neuplatní, jestli¾e do pìti let od vlo¾ení vkladu nemovitosti zanikne úèast spoleèníka v obchodní spoleènosti s výjimkou pøípadu úmrtí spoleèníka. Osvobození od danì z pøevodu nemovitostí nelze tedy uplatnit, pokud spoleèník nesetrvá ve spoleènosti po zákonem stanovenou dobu. Zákon vá¾e podmínku (podmínìného) osvobození na setrvání spoleèníka v obchodní spoleènosti (ani¾ by nìkterou z nich vyluèoval nebo pro ni stanovil odchylný daòový re¾im) a na skuteènost, ¾e mu nemovitosti nebyly vráceny. Zánikem pøitom, dle Nejvy¹¹ího správního soudu, nelze rozumìt jen naplnìní podmínek zániku úèasti ve smyslu § 148 a násl. obchodního zákoníku (tj. zru¹ení úèasti spoleèníka soudem, vylouèení spoleèníka, dohoda o ukonèení), jak dovozuje stì¾ovatel, ale faktický stav, ¾e spoleèník ji¾ není úèasten ve spoleènosti, a to bez ohledu na formì, v ní¾ je faktická úèast vyjádøena (obchodní podíl, akcie). To je zøejmé jednak z textu zákona, jednak ze smyslu poskytnutého osvobození, které je vázáno na trvající úèast ve spoleènosti. Obecnost zániku je nadto nutno pak dovozovat i z výslovného uvedení výjimky z takového zániku, a to smrtí spoleèníka nebo èlena dru¾stva. (viz. napø. rozsudek NSS ze dne 13. 11. 2003, è. j. 2 Afs 6/2003-53, pøíst. na www.nssoud.cz).
Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì pova¾uje za nutné uvést, ¾e nelze na smysl a úèel právní normy usuzovat na základì toliko jedné z mo¾ných výkladových metod, ale je nutno v¾dy upøednostnit takový postup kterým lze dojít k racionálním poznatkùm o smyslu textu zákona. Ka¾dá norma mù¾e být poznávána a vykládána pouze v souvislostech, ¾ádnou z metod výkladu není pøípustné pou¾ívat izolovanì. Není sporu o tom, ¾e východiskem bude v¾dy jazykový výklad textu, tuto metodu je v¹ak nutno doplòovat metodami ostatními, tj. výkladem systematickým, logickým, teleologickým, historickým, s pou¾itím v¹ech postupù právní logiky. Spoleèným výchozím pojmem poslednì jmenovaných výkladù, k nim¾ soud nemohl nepøihlédnout, jsou okolnosti (occasio legis), provázející vznik pøedpisu, resp. sporného ustanovení § 20 odst. 6 písm. e) zákona o dani z pøevodu, z nich¾ se usuzuje na úèel, smysl (ratio legis) právní úpravy (viz té¾ rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 28/2003-68, pøíst. na www.nssoud.cz).
Nejvy¹¹í správní soud s odkazem na vý¹e uvedené pøistoupil proto k výkladu konformnímu s úèelem a smyslem zákona a se zøetelem na relevantní právní principy a dospìl k názoru, ¾e ustanovení § 20 odst. 6 písm. e) zákona o dani z pøevodu na stì¾ovatele v projednávané vìci plnì dopadá. Pøistoupil proto k posouzení dal¹í otázky, a to namítané prekluze práva daò vymìøit.
Ve vìci není sporu o tom, ¾e stì¾ovatel v roce 1994 vlo¾il vklad do spoleènosti MIDO, a. s., s právními úèinky vkladu ke dni 20. 9. 1994, vznikla mu proto v souladu s ust. § 21 odst. 2 zákona o dani z pøevodu povinnost podat daòové pøiznání. Ve smyslu ust. § 22 cit. zákona nelze daò vymìøit ani domìøit po uplynutí tøí let od konce kalendáøního roku, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání. Obecnì by bylo-lze souhlasit se stì¾ovatel v tom, ¾e lhùta pro vymìøení danì poèala bì¾et 31. 12. 1994 a skonèila dne 31. 12. 1997.
V projednávané vìci v¹ak, jak bylo vý¹e odùvodnìno, byla namístì aplikace ust. § 20 odst. 6 písm. e) cit. zákona; v takovém pøípadì lhùtu pro vymìøení danì stanovenou v ust. § 22 je nutno posuzovat v souvislostech, které zákonnou tøíletou prekluzivní lhùtu modifikují.
Ustanovení § 20 odst. 6 písm. e) stanoví: Po dobu tìchto pìti let nebì¾í lhùta pro vymìøení danì.
Citované ustanovení upravuje podmínìné osvobození od danì. Daòový subjekt, splní-li podmínky zde uvedené, tj. trvá li jeho úèast ve spoleènosti po dobu 5 let, nemusí daò z pøevodu nemovitosti platit. Stanoví-li zákon podmínku 5 let úèasti ve spoleènosti, musí být rovnì¾ dána i reálná mo¾nost daòovému subjektu této lhùty beze zbytku vyu¾ít, na druhou stranu v¹ak musí být dána souèasnì i reálná mo¾nost správci danì, v pøípadì nesplnìní zákonné podmínky, daò vymìøit. Nelze a ani není mo¾né proto aplikovat bez dal¹ího ust. § 22 cit. zákona. Správci danì musí být zachována taková lhùta pro vymìøení danì, aby tak mohl i reálnì uèinit; to by v¹ak, mìlo-li by být postupováno bez dal¹ího dle § 22 cit. zákona nebylo objektivnì mo¾né.
Stanoví-li ustanovení zákona výslovnì , ¾e po dobu tìchto pìti let nebì¾í lhùty pro vymìøení danì , nelze uvedené ustanovení vykládat tak, jak èiní stì¾ovatel a poté i krajský soud, který poèátek lhùty pro vymìøení danì odvozuje od okam¾iku zániku úèasti na spoleènosti, èím¾ stavìní lhùty pìti let modifikuje zcela nepøípustným zpùsobem a ze zákonem stanovené lhùty 5 let, která nebì¾í (a to ani správci danì ani daòovému subjektu) èiní lhùtu krat¹í, pøitom pøípad od pøípadu jinou. V pøedmìtném ustanovení je stanoveno tzv. stavìní, nikoli pøeru¹ení promlèecí lhùty. Stavìní lhùty znamená, ¾e pro urèitou pøeká¾ku, která je v zákonì výslovnì uvedena, promlèecí lhùta nebì¾í, po odpadnutí pøeká¾ky bìh promlèecí lhùty pokraèuje. Hodlal-li by zákonodárce stavìní lhùty vázat na okam¾ik, kdy daòový subjekt pøestane plnit podmínky osvobození (zánik úèasti ve spoleènosti), nepou¾il by formulace po dobu tìchto pìti let (tzn. celé lhùty pìti let), ale musel by u¾ít formulace jiné (napø. po dobu úèasti ve spoleènosti ).
Lze tedy uzavøít, ¾e po dobu pìti let od okam¾iku rozhodného pro podání daòového pøiznání, tøíletá promlèecí lhùta stanovená v ust. § 22 zákona o dani z pøevodu nebì¾í. Za situace, kdy povinnost oznámit ukonèení úèasti ve spoleènosti má daòový subjekt, který stíhá i dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 9 zákona o správì daní, nelze nalézt legitimní odùvodnìní pro stanovení povinnosti (pøenesení dùkazního bøemene) správci danì a po¾adovat, aby sám v prùbìhu pìti let ovìøoval a zji¹»oval, zda podmínky pro osvobození trvají, nebo zda kdy ji¾ zcela pominuly (condicione pendente).
Prekluze práva je záva¾nou právní skuteèností, která zasahuje ka¾dý subjekt na jeho hmotnìprávním postavení, v oblasti daní zejména na vlastnickém právu. Lhùtu s ní¾ je spojeno promlèení a prekluze práva je nutno proto stanovit transparentním zpùsobem. Nelze tak tuto lhùtu spojovat s condicio perplexa, tj. s podmínkami nahodilými, nejasnými a se skuteènostmi, o nich¾ není zøejmé zda a kdy nastanou, ji¾ nastaly nebo pominuly.
Na základì vý¹e uvedeného Nejvy¹¹í správní soud nemohl dospìt k jinému závìru, ne¾ k tomu, ¾e právo správce danì v projednávané vìci nemohlo být prekludováno ani v roce 1997 ani v roce 1999, tzn. v dobì, kdy lhùty pro vymìøení danì se staví a tedy nebì¾í. V projednávané vìci poèátek lhùty pro vymìøení danì je nutno ve smyslu ust. § 22 zákona o dani z pøevodu odvodit od konce roku, v nìm¾ byl stì¾ovatel povinen podat daòové pøiznání, tj. 31. 12. 1994, nicménì podle dle ust. § 20 odst. 6 písm. e) zákona o dani z pøevodu lhùta nebì¾í po dobu pìti let od vkladu., tzn. od 20. 9. 1994 do 20. 9. 1999. Za dies a quo, od kterého je nutno odvodit bìh tøíleté lhùty pro vymìøení (§ 22 cit. zákona) je nutno pova¾ovat 20. 9. 1994 (tj. den právních úèinkù vkladu); její konec potom pøipadl na 20. 9. 2002 (den, kterým do¹lo k ukonèení stavìní lhùty). Vydal-li správce danì platební výmìr dne 11. 6. 2001, resp. ¾alovaný o nìm pravomocnì rozhodl dne 20. 5. 2002, nelze pøisvìdèit stì¾ovateli v tom, ¾e se jedná o rozhodnutí nezákonné z dùvodu prekluze práva.
Krajský soud dospìl v pøezkoumávaném rozhodnutí ke shodnému závìru jako nyní Nejvy¹¹í správní soud , tedy k tomu, ¾e lhùta pro vymìøení danì byla zachována, by» tak uèinil na základì jiných úvah.
Nejvy¹¹í správní soud tyto shledal nepøípadnými, nemohl proto pominout stì¾ovatelem namítané vady øízení v souvislosti s jeho námitkami stran doruèování výzev a jejich povahy, které stì¾ovatel výslovnì v kasaèní stí¾nosti uplatnil.
Nelze souhlasit se závìrem krajského soudu stran posouzení výzev, které krajský soud pova¾oval za relevantní úkony, jimi¾ byla pøeru¹ena lhùta pro vymìøení danì.
Nelze souhlasit se závìrem krajského soudu, ¾e není rozhodné, zda stì¾ovatel se zdr¾oval v dobì doruèování výzvy ze dne 27. 11. 1997 v zahranièí. Pro úèinné doruèení písemnosti ve smyslu ust. § 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù je toti¾ podmínkou sine qua non, právì to, ¾e se adresát v místì doruèování zdr¾uje, ale není zasti¾en; nelze proto bez dal¹ího pøejít námitku neúèinnosti doruèení pouze s odkazem, který uèinil krajský soud.
Stejnì tak hodnocení výzvy ze dne 2. 11. 1999 krajským soudem je nesprávné. Krajský soud vznesenou námitku stì¾ovatele, ¾e uvedenou výzvu nepodepsal, resp. ¾e o její existenci nevìdìl a dozvìdìl se o ní a¾ z rozhodnutí ¾alovaného, odmítl s tím, ¾e ji nepøípustnì uplatnil a¾ v ¾alobì, nikoli v odvolání. Z logiky vìci ov¹em vyplývá, ¾e seznal-li (resp. alespoò tak tvrdí) stì¾ovatel existenci této výzvy a¾ z odùvodnìní rozhodnutí o odvolání, nemohl námitku, kterou ohlednì ní vznesl uplatnit ji¾ v odvolání; bylo proto povinností soudu k takové námitce pøihlédnout a úèinky takové výzvy posoudit.
Nejvy¹¹í správní soud naopak souhlasí s krajským soudem stran hodnocení výzvy ze dne 5. 12. 2000, kterou stì¾ovatel pova¾oval za neurèitou. Jak ze spisu vyplynulo, stì¾ovatel výzvu pøevzal, stanovil pro dal¹í komunikaci se správcem danì zástupce, následnì v¹ak ani zástupce ani stì¾ovatel po¾adované doklady ve výzvì øádnì specifikované nepøedlo¾ili. Stì¾ovatel sám ostatnì v odvolání uvádí, ¾e na tuto výzvu nereagoval zejm. pro svùj opakovaný pobyt v zahranièí a dále z dùvodu, ¾e se mu nepodaøilo dohledat znalecký posudek, který byl vyhotovován pøi vkladu nemovitosti; dále uvedl, ¾e vzhledem k tomu, ¾e k pøedmìtným nemovitostem v souèasné dobì nemá ¾ádný u¾ívací vztah, není schopen zajistit vypracování nového znaleckého posudku. Z uvedeného nelze uèinit jiný závìr ne¾ ten, ¾e stì¾ovatel si byl vìdom toho, k èemu byl správcem danì vyzván a jeho námitky ohlednì neurèitosti výzvy je nutno oznaèit pouze za úèelové.
Nejvy¹¹í správní soud na základì vý¹e uvedeného odùvodnìní dospìl k závìru, ¾e pochybení, jeho¾ se krajský soud dopustil, nemìlo ani nemohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí soudu. Jak ji¾ bylo uvedeno, nemohlo dojít k prekluzi práva v dobì, kdy lhùta pro vymìøení danì nebì¾ela (do 31. 12. 1999). Proto výzvy uèinìné v roce 1997, resp. 1999, jakkoli by byly krajským soudem hodnoceny, byly pro øízení zcela irelevantní.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal napadený rozsudek krajského soudu nezákonný, proto kasaèní stí¾nost podle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ust. § 60 odst. 1 s. ø. s.; stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, proto mu právo na náhradu nákladù øízení nenále¾í.
®alovanému, který byl ve vìci úspì¹ný, náklady nad rámec bì¾né èinnosti nevznikly, proto mu je soud nepøiznal.

References: soud 
 soud 
 § 20
 § 17
 soud 
 § 43
 § 20
 soud 
 § 47
 § 20
 soud 
 soud 
 soud 
 § 61
 § 20
 § 148
 § 113
 § 115
 § 116
 § 20
 § 22
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 20
 § 22
 § 22
 § 22
 soud 
 § 20
 § 20
 § 21
 § 40
 § 17
 § 22
 § 22
 § 20
 § 22
 § 148
 § 22
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 22
 soud 
 soud 
 §22
 § 148
 § 113
 § 61
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 20
 soud 
 § 148
 soud 
 soud 
 § 20
 soud 
 § 20
 § 21
 § 22
 § 20
 § 22
 § 20
 § 22
 § 22
 § 22
 § 31
 soud 
 § 22
 § 20
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 17
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 soud