Source: https://www.deloitte-tax-news.de/transfer-pricing/entwurf-der-verwaltungsgrundsaetze-betriebsstaettengewinnaufteilung-versicherungsspezifische-regelungen.html
Timestamp: 2018-12-18 19:37:07+00:00

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Der nachfolgende Beitrag fasst die versicherungsspezifischen Regelungen der VWG BsGa zusammen und kommentiert diese kritisch.
Behandlung von Versicherungsbetriebsstätten, die nicht nur Versicherungsgeschäft betreiben
Ebenso wie bei Banken sind die speziellen Regelungen für Versicherungsbetriebsstätten nur auf die Versicherungsgeschäfte anzuwenden. Übt eine Versicherungsbetriebsstätte auch andere Geschäftstätigkeiten aus, so ist das Dotationskapital für diese gemischten Tätigkeiten nichtsdestoweniger nach den speziellen Vorschriften der §§ 25 und 26 BsGaV zu bestimmen. Dies gilt nicht, wenn ein Versicherungsunternehmen in einem anderen Staat eine Betriebsstätte unterhält, die keine Versicherungsgeschäfte betreibt. Dann ist auch für die Bestimmung des Dotationskapitals nur auf die allgemeinen Regelungen zurückzugreifen (§§ 12 und 13 BsGaV). Ein Beispiel hierfür wäre eine Betriebsstätte eines Versicherungsunternehmens, die einzig IT-Dienstleistungen erbringt.
Zuordnung von Versicherungsverträgen
Die Zuordnung der Versicherungsverträge und der damit zusammenhängenden Vermögenswerte, Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben zu der unternehmerischen Risikoübernahmefunktion (sog. KERT Funktion = key entrepreneurial risk-taking function). Diese ist gem. § 24 Abs. 1 BsGaV als die Zeichungsfunktion (underwriting) festgelegt. Die VWG BsGa-E definieren die fünf im Gesetz genannten Unterfunktionen des Zeichnungsprozesses (Festlegung der Zeichnungsstrategie, Risikoklassifizierung und Risikoauswahl, Preisgestaltung, Analyse der Risikoweitergabe und Annahme der versicherten Risiken), wobei diese Definitionen nahezu eine eins zu eins Übersetzung der entsprechenden Passagen des OECD-Betriebsstättenberichts darstellen. Wie von der OECD vorgeschlagen, nur kategorischer in der Anwendung, wird festgelegt, dass der Preisgestaltung keine entscheidende Bedeutung zukommt, wenn es sich um Standardprodukte mit Prämientabellen oder um Lebensversicherungsprodukte handelt. In Bezug auf die reine Annahme der versicherten Risiken kommt es auf den Entscheidungsspielraum des zuständigen Personals an.
Sofern ein Versicherungsunternehmen eine Niederlassung begründet, stellt § 24 Abs. 5 Satz 1 BsGaV die widerlegbare Vermutung auf, dass durch den bestellten Hauptbevollmächtigten die unternehmerische Risikoübernahmefunktion vor Ort ausgeübt wird. Zur Widerlegung dieser vielfach kritisierten Vermutungsregel konkretisieren die VWG BsGa-E nun die Nachweispflichten. Danach ist gegenüber der deutschen Finanzverwaltung nachzuweisen,
dass den im Inland ausgeübten Personalfunktionen nicht die größte Bedeutung zukommt
wo stattdessen die unternehmerische Risikoübernahmefunktion anzusiedeln ist und
dass die Ausgliederung ohne Beteiligung des Hauptbevollmächtigtes erfolgt ist.
Ferner sind der Geschäftsplan bzw. der Tätigkeitsbericht und etwaige Änderungsanzeigen zu übermitteln. Der Nachweis der übereinstimmenden Mitteilung des Sachverhalts gegenüber der deutschen und ausländischen Versicherungsaufsichtsbehörde ist durch Vorlage der schriftlichen Mitteilung mit Nachweis ihres Zugangs möglich. Als weitere Hürde für die Widerlegung, die weder in der BsGaV noch ihrer Begründung zu finden ist, führen die VWG BsGa-E die Forderung auf, dass das übrige Unternehmen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 VVG-Informationspflichtenverordnung als Vertragspartner identifiziert wird. Dass die deutsche Finanzverwaltung von diesem Ansatz selbst nicht überzeugt ist, zeigt sich allein daran, dass sie im Outbound-Fall diese formalistische, allein aus dem Aufsichtsrecht abgeleitete Herangehensweise bei der Zuordnung nicht gegen sich gelten lassen möchte (§ 24 Abs. 6 BsGaV).
Zuordnung von Versicherungsverträgen bei Funktionsaufteilung mittels Scoring-Modell
Für den Fall der Funktionsaufteilung, d.h. sofern einzelne Unterfunktionen des Zeichnungsprozesses von in unterschiedlichen Staaten belegenen Betriebsstätten ausgeführt werden, gilt diejenige Personalfunktion als die unternehmerische Risikoübernahmefunktion, der die größte Bedeutung in diesem Prozess zukommt. Für die hierfür notwendige qualitative Beurteilung schlagen die VWG BsGa-E ein Scoring-Modell mit einer Gewichtungsskala von 1 („geringe Bedeutung“) bis 5 („hohe Bedeutung“) vor. Dabei sind die Finanzkraft des Versicherungsunternehmens, die versicherungsaufsichtsrechtlichen Rahmenbedingungen in Bezug auf die maximale Risikokapazität, die fachlichen Kompetenzen und Fähigkeiten des Personals, die Verfügbarkeit und die Kosten einer Rückversicherung durch fremde Dritte und die strategischen Geschäftsziele zu beachten. Nur sofern sich nach qualitativen Gesichtspunkten kein Überwiegen der in einer Betriebsstätte ausgeübten gegenüber den in den übrigen Betriebsstätten ausgeübten Personalfunktionen in Bezug auf den Zeichnungsprozess ergibt, dürfen als ausschlaggebendes Zuordnungskriterium die jeweils verausgabten Personalkosten der beteiligten Betriebsstätten angewandt werden. Die Zuordnung erfolgt dann zu der Betriebsstätte mit den höchsten Personalausgaben. Die Unterfunktionen des Zeichnungsprozesses, die in Betriebsstätten ausgeübt werden, der nach der qualitativen (bzw. hilfsweise quantitativen) Gewichtung nicht die unternehmerische Risikoübernahmefunktion zugeordnet worden ist, sind wie andere unterstützende Personalfunktionen (z.B. Vertragsverwaltung und Schadenbearbeitung) fremdüblich zu vergüten. In diesem Zusammenhang ist jedoch zu kritisieren, dass alle diese Funktionen als gleichartig bewertet werden und „im Regelfall“ unter Verwendung einer kostenorientierten Verrechnungspreismethode zu vergüten sind. Eine solche Routinevergütung trägt der besonderen Rolle der Unterfunktionen des Zeichnungsprozesses eine ungenügende Beachtung. Die OECD empfiehlt explizit im Fall von „aufgesplitteten“ KERT-Funktionen die Anwendung der Profit Split Methode.
In dem Abschnitt zu Versicherungsbetriebsstätten wird – anders als im Bankenkapitel – nicht näher auf spätere Zuordnungsregelungen von Versicherungspolicen bzw. ganzen -portfolien eingegangen. Dies mag daran liegen, dass es hierzu an einer eigenständigen Regelung in der BsGaV mangelt. Mit der Feststellung, dass Personalfunktionen nach Vertragsabschluss nicht zum Zeichnungsprozess gehören und keinen Einfluss auf die Zuordnung haben, kann nicht gemeint sein, dass im Versicherungsbereich eine spätere Zuordnungsänderung ausgeschlossen ist. Gerade sofern bestimmte Versicherungsgeschäfte in den sog. run-off gehen, d.h. dass kein Neugeschäft mehr gezeichnet wird, ist es am Markt häufiger zu beobachten, dass ganze Versicherungsportfolien an fremde Dritten übertragen werden. Da Betriebsstätten nicht gegenüber einer gleichartigen Konstellation mit Tochterkapitalgesellschaften benachteiligt werden sollen, muss auch die Übertragung von Versicherungsportfolien zwischen verschiedenen Betriebsstätten ein und desselben Versicherungsunternehmens möglich sein, insbesondere in Fällen von begleitenden Funktionsänderungen.
Bestimmung des Dotationskapitals für Inlandsbetriebsstätten
Inlandsbetriebsstätten haben im Regelfall die sogenannte „modifizierte Kapitalausstattungsmethode für Versicherungsbetriebsstätten“ anzuwenden. Bei der Wahl der Aufteilungsschlüssel sollen allein die versicherungstechnischen Rückstellungen möglich sein. Dies ist scharf zu kritisieren. Völlig unverständlich ist, dass in diesem Zusammenhang sachlich falsch auf den OECD-Betriebsstättenbericht verwiesen wird, der gerade mehrere Allokationsschlüssel diskutiert und als geeignet empfiehlt. Den handelsrechtlichen Rückstellungen fehlt es teilweise an einer ausreichend aktuarisch unterlegten Risikobezogenheit, sodass ihre Verwendung gerade nicht zu einer risikoäquivalente Zuordnung des Gesamtkapitals auf die einzelnen Versicherungsbetriebsstätten führt. Die neuen Solvency II-Risikomaße (SCR, MCR) oder bei Katastrophenbonds auch die bloßen Prämienzahlungen bieten hier bessere Zuordnungsmaße.
Bestimmung des Dotationskapitals für Auslandsbetriebsstätten
Interessant ist bei der Bestimmung des Dotationskapitals auch, welche kontroversen Themen nicht in den Beispielen verarbeitet werden. So bleibt – entgegen des Petitums des GDV – ungeklärt, wie in Fällen zu verfahren ist, in denen die handelsrechtliche Schwankungsrückstellung, die nicht in allen Rechnungslegungsstandards zu finden ist, zu einem negativen Eigenkapital der deutschen Versicherungsniederlassung führt. Die Detailregelungen zur Anwendung der Kapitalaufteilungsmethode sehen vor, auch Beteiligungen an verbundenen Unternehmen zu den Kapitalanlagen zählen, die zusammen mit den Forderungen auf Basis der versicherungstechnischen Rückstellungen verteilt werden. In diesem Zusammenhang findet sich auch kein Beispiel, wie im Falle eines möglichen Überhangs der direkt nach § 7 BsGaV zuordenbaren Beteiligungen über die insgesamt zuzuordnenden Kapitalanlagen umzugehen ist.
Auslandsbetriebsstätten haben vorrangig die Mindestkapitalausstattungsmethode anzuwenden. Die Regelung, wonach die modifizierte Kapitalaufteilungsmethode keine anerkannte Methode für Auslandsbetriebsstätten sei, sondern lediglich eine Obergrenze beschreibe, steht nicht im Einklang mit dem Wortlaut der BsGaV und sollte für die finale Version dringend geändert werden. Zumindest in Bezug auf EU/EWR Niederlassungen von deutschen Versicherungsunternehmen ist sie schlichtweg undurchführbar, da keine nationale versicherungsaufsichtsrechtliche Mindestkapitalanforderung existiert. Ebenso bleibt unklar, mit welchen Dokumenten die Höhe des erforderlichen aufsichtsrechtlichen Mindestkapitals nachweisen kann. Protokolle von Gesprächen mit der nationalen Aufsicht, in denen diese ihre Position darlegt, sollten ausreichen.
Bei der Zuordnung der Einkünfte aus Kapitalanlagen leuchtet nicht ein, dass nach vorrangiger direkter Zuordnung dieser Einkünfte für die restlichen Kapitalanlagen auf die durchschnittliche Kapitalanlagenrendite zurückgegriffen werden soll. Analog zu § 15 Abs. 3 Satz 2 BsGaV sollte hier dem Versicherungsunternehmen zumindest als Öffnungsklausel die Möglichkeit eingeräumt werden, einen niedrigen Wert anzusetzen, wenn es belegen kann, dass die Kapitalanlagenrendite der nur indirekt zuordenbaren Vermögenswerte geringer als der Gesamtdurchschnitt ist.
Die VWG BsGa-E nehmen an vielen Stellen noch auf die alte Fassung des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) Bezug. Ab dem 01.01.2016 ist das VAG grundlegend neu erstellt. Es ist daher dringend anzuraten, für die finale Fassung der VWG BsGa diese Bezüge zu aktualisieren und dabei auch klarzustellen, wie die direkten Bezüge in der BsGaV auf das VAG (§ 23 Nr. 1 BsGaV, § 24 Abs. 5 und 6 BsGaV, § 29 BsGaV) in dessen neuer Fassung zu verstehen sind.

References: § 24
 § 24
 § 1
 § 7
 § 15
 § 24
 § 29