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Timestamp: 2018-05-25 03:25:55+00:00

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Resolución de TEAC, 00/6397/2008, 26-01-2010 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6397/2008 de 26 de Enero de 2010
Núm. Resolución: 00/6397/2008
IVA. Cuotas tributarias deducibles. Limitaciones del derecho a deducir. Requisito: afectación a la actividad empresarial o profesional de los bienes o servicios cuyas cuotas se pretende deducir.
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (26/01/2010) y en el recurso de alzada, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ... en representación de X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 22 de mayo de 2008 por la que se desestiman las reclamaciones nº ... y nº ..., interpuestas contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 28 de mayo de 2003, por el que se practica liquidación tributaria por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1997/98/99/00, y cuantía 255.120,72 € y contra el acuerdo de imposición de sanción del Jefe de la Oficina Técnica de la delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 5 de septiembre de 2003, derivado de las anteriores actuaciones de comprobación, y cuantía, 111.538,54 euros.
PRIMERO: Con fecha 9 de abril de 2003 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoa a la entidad X, S.A. acta de disconformidad A02 ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1997/98/99/00.
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación realizadas, las declaraciones-liquidaciones del sujeto pasivo se modifican de acuerdo con el siguiente detalle:
- No se admite el IVA deducible declarado por importe de 120.672 pts al no haber aportado X, S.A. los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 1997.
- En 1998 la base del IVA repercutido se incrementa en 100.000.000 pts correspondiente al anticipo cobrado en 1998 y contabilizado como tal en sus libros de contabilidad por la venta a Y, S.A. de unos terrenos.
En dicho ejercicio el IVA deducible se minora en 28.000.000 pts. correspondiente a la factura emitida por Z, S.L. de 70.000.000 pts y por W, S.A. de 105.000.000, que en el Impuesto sobre Sociedades no se han considerado como gasto deducible; y 84.333 pts. anotado en el libro registro de facturas recibidas por el concepto "movimiento antes de compra" y que no ha sido justificado.
- En 1999 la base correspondiente al IVA repercutido debe minorarse en 2.000.000.000 pts. ya que no existe ningún pago anticipado en 1999 por la venta a V, S.A. de una serie de locales comerciales por un precio total de 5.300.000.000 pts.
- En el año 2000, la base correspondiente al IVA repercutido debe incrementarse en 2.000.000.000 pts. que es la base declarada en 1999 como pago anticipado, y que realmente se paga en el año 2000, y debe minorarse en 100.000.000 pts. que son el anticipo por la venta a Y, S.A. que se ha integrado en la base del IVA repercutido del año 1998.
En el informe ampliatorio al acta de disconformidad constan de forma detallada los siguientes hechos:
- S. S.A. y X, S.A. suscriben el 31 de octubre de 1997 contrato de cesión de derechos y obligaciones, en virtud del cual la primera cede a la segunda la totalidad de derechos y obligaciones dimanantes del Convenio Urbanístico de Colaboración de 30 de octubre de 1997, así como los derivados de la declaración de utilidad pública e interés social de 18 de abril de 1997, los determinados en el expediente de Expropiación Forzosa por vía de urgencia, los de otorgamiento de licencia de obras de construcción y de actividad, apertura y funcionamiento del complejo, y los derivados de la licencia comercial otorgada a Y, S.A. el 26 de junio de 1997. Igualmente se ceden los derechos y obligaciones establecidos en los contratos suscritos con la mercantil "R, S.L." de fechas 23 de febrero de 1995, 3 de agosto de 1995, 29 de mayo de 1996, 20 de mayo de 1997 y documento complementario de 14 de julio de 1997. El precio de esta Cesión de Derechos y Obligaciones es de 1.000.000.000.- Ptas. S. S.A. emite factura a X, S.A. por dicho importe el 24 de junio de 1998 con un IVA soportado por importe de 160.000.000 ptas (Anexo 2 del informe ampliatorio).
- La Inspección modifica el IVA soportado deducible declarado en el periodo 1998 minorándolo en 11.200.0000 ptas y 16.800.000 ptas correspondientes a las facturas emitidas por Z, S.L. de 70.000.000 ptas y W, S.A. de 105.000.000 ptas respectivamente. Estas dos facturas no se han considerado deducibles como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, y por lo tanto el IVA correspondiente a las mismas tampoco es deducible.
- La factura de Z, S.L. emitida a X, S.A. el 24 de junio de 1998, corresponde al "importe de los honorarios por el estudio y elaboración del Dossier fotográfico, técnico (levantamiento planimétrico topográfico y desarrollo de los mismos, incluyendo perfiles tanto longitudinales como transversales) y urbanísticos, además de diversas gestiones realizadas ante los organismos públicos competentes, a los efectos de un mejor y completo asesoramiento para llevar a cabo la implantación de una dotación de equipamiento comunitario-comercial en los terrenos de una superficie aproximada de 16 Hectáreas, situadas en ... de ...".
La factura de W, S.A. emitida a X, S.A. el 26 de junio de 1998, corresponde a los "honorarios derivados de gestiones realizadas para la compra de terrenos situados en ... con una superficie aproximada de 160.000 m2 según acuerdo pactado con la sociedad X, S.A. y gestiones ante los distintos organismos para la instalación de un parque comercial que a continuación se relacionan: Gestiones administrativas, declaración de utilidad pública e interés social, aprobación definitiva del proyecto por parte de la cuota, segunda licencia comercial por parte del Consejo de Gobierno del ... y concesión de licencia de obras por parte del Ayuntamiento de ...".
- La Inspección, durante las actuaciones de comprobación realizadas solicita al representante de X, S.A. la explicación de por qué volvía a pagarse a estas dos sociedades por algo que ya se había adquirido y pagado anteriormente. La justificación que se ha dado por parte de X, S.A. es que estas dos facturas sustituyen a la parte del precio que quedaba pendiente de pagar a R, S.L.
De acuerdo con la cláusula primera, segundo párrafo (pág. 7) del contrato de cesión de derechos y obligaciones celebrado entre S. S.A. y X, S.A. el 31 de octubre de 1997, "se ceden los derechos y obligaciones establecidas en los contratos suscritos con la mercantil R, S.L. de fechas 23 de febrero de 1995, 3 de agosto de 1995, 29 de mayo de 1996, 20 de mayo de 1997 y documento complementario de 14 de julio de 1997".
Inicialmente en el contrato de 23 de febrero de 1995 entre S, S.A. y R, S. L., la segunda transmitía a la primera una serie de opciones de compra y de compromisos en firme, de adquisición de los terrenos en donde está previsto el futuro emplazamiento de X, S.A. vigentes todos ellos a la firma del presente contrato y con un periodo de duración hasta el 30 de junio de 1995. El precio de este compromiso de cesión y transmisión de los derechos que ostenta R. S.L. sobre los repetidos terrenos se establece en 30.000.000.- Ptas. Esta cantidad se conceptúa como entrega a cuenta de la totalidad del precio de la cesión definitiva de los derechos de R, S.L. a favor de S, S.A. que se establece en 280.000.000 .-Ptas.
A continuación S, S.A. formalizará las correspondientes escrituras de compra de los terrenos objeto del presente documento en donde se desarrollará el denominado X, S.A. por un precio total incluido el pago a R, S.L. por la transmisión de sus derechos de 460.000.000.- Ptas., de tal manera que si la operación de pago de la totalidad de los terrenos superase conjuntamente con el efectuado a la mercantil antes citada, tal cifra, esta última abonará a S, S.A. el importe de dicho exceso (cláusula cuarta in fine).
Es decir que el precio de los terrenos donde se va a enclavar el X, S.A. se fija en 460.000.000.- Ptas., de los cuales 180.000.000.- Ptas., corresponden a los propietarios de los terrenos que van a ser expropiados y 280.000.000.- Ptas., corresponden a R, S.L. por las opciones de compra que tiene sobre dichos terrenos.
Los contratos posteriores modifican al precio de los terrenos que finalmente, en el contrato de modificación del 20/05/97 queda establecido en 465.000.000.- Ptas. (180.000.000.- Ptas., para los expropiados y 285.000.000.- Ptas., para R, S.L. y detallan los pagos y modificaciones en las condiciones de los pagos aplazados entre R, S.L., S, S.A. y X, S.A. En resumen, el 22 de junio de 1998, fecha del último contrato entre las partes, R, S.L. ha cobrado: 14.000.000.- Ptas., el 03/08/95; 16.000.000.- Ptas., el 29/05/96; 12.500.000.- Ptas., el 29/06/96; 12.500.000.- Ptas., el 20/05/97; 20.000.000.- Ptas., el 14/07/97 y 105.000.000.- Ptas., el 22/06/98, es decir, en total ha cobrado 180.000.000.- Ptas.
Los gastos de expropiación de terrenos contabilizados por X, S.A. han sido de 497.555.335.- Ptas., de acuerdo con el detalle que se expone en el informe ampliatorio.
- El representante de X, S.A. ha justificado estos pagos a Z, S.L. y a W, S.A. como la parte del precio de los derechos que había cedido R, S.L. a S, S.L. y que todavía no había sido satisfecho. Estas sociedades cobraron la parte pendiente del precio al ser designadas por R, S.L. como los beneficiarios que traen causa de dicho contrato. La Unidad de Inspección no ha admitido que el gasto derivado del pago de estas facturas sea fiscalmente deducible, por las siguientes razones:
a) Porque las facturas se refieren a servicios que no han sido prestados por estas dos sociedades y ni siquiera por la mercantil R, S.L., sociedad de la que traen su causa.
b) Porque su cuantía no se ajusta a lo que se deriva de los contratos suscritos entre R, S.L. y S, S.A. y más tarde entre R, S.L. y X, S.A. Como ha quedado expuesto anteriormente R, S.L. en junio de 1998 ya había cobrado 180 millones de pesetas, por lo que la cantidad que quedaba pendiente era de 105.000.000.- Ptas. La cantidad que paga a R, S.L. y a W, S.A. asciende a 175.000.000- Ptas., es decir que supera en 70.000.000.- Ptas a lo pactado.
c) Porque, el precio global del contrato entre R, S.L. y S, S.A. también incluye la parte de los propietarios expropiados, y en el contrato de 23 de febrero de 1995 se preveía que si la operación de pago de la totalidad de los terrenos superase conjuntamente con el efectuado a R, S.L., tal cifra (465.000.000.- Ptas), esta última abonará a S, S.A. el importe de dicho exceso. Como se ha visto, el precio de los terrenos expropiados ha superado con creces lo previsto:
180.000.000.- Ptas., y sin embargo R, S.L. no ha cumplido con esta cláusula y no ha indemnizado a X, S.A. por este incremento del precio de los terrenos. Tampoco es admisible que a pesar del resultado que esta operación ha tenido para X, S.A. esta última sociedad pague más de lo que ha pactado a dos sociedades que no son R, S.L. y que no han efectuado ninguno de los servicios referidos en las facturas que esta Inspección no ha admitido como gastos fiscalmente deducibles.
Con fecha 28 de mayo de 2003, la Oficina Técnica de Inspección dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta, resultando una deuda tributaria de 255.120,72 euros. Se notifica al obligado tributario el 12 de junio de 2003.
SEGUNDO: Mediante acuerdo de 27 de junio de 2003 se inicia expediente sancionador mediante tramitación abreviada por infracciones tributarias graves del artículo 79.a) de la Ley 230/1963, General Tributaria al haber dejado de ingresar 204.508,96 € en el ejercicio 1998, y del artículo 79.d) de la Ley General Tributaria, por haber acreditado improcedentemente una cuota a compensar en ejercicios futuros de 725,25 € en el ejercicio 1997 y de 61.168,48 € en el ejercicio 1998.
La entidad no presenta alegaciones. Con fecha 5 de septiembre de 2003 el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dicta acuerdo confirmando la propuesta de sanción por importe total de 111.538,44 €. Se notifica dicho acto a la entidad el 24 de septiembre de 2003.
TERCERO: La entidad interpone el 30 de junio de 2003 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo de liquidación de 28 de mayo de 2003, tramitada con el número ...
El 10 de octubre de 2003, la entidad interpone reclamación económico-administrativa (nº ...) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo de imposición de sanción de 5 de septiembre de 2003.
El 5 de marzo de 2004, el Tribunal acuerda la acumulación de las reclamaciones anteriores nº ... y nº ...
El 22 de septiembre de 2004 se notifica a la interesas la puesta de manifiesto, presentando alegaciones el 28 de octubre de 2004.
El 22 de mayo de 2008, el Tribunal Regional acuerda, en primera instancia, desestimar las reclamaciones confirmando los actos impugnados. La resolución se notifica a la reclamante el 1 de julio de 2008.
CUARTO: El 31 de julio de 2008 la entidad interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra la resolución del Tribunal Regional de 22 de mayo de 2008.
En el escrito de interposición se reiteran las alegaciones presentadas en la instancia anterior que, en síntesis, son las siguientes:
- X, S.A. asumía determinadas obligaciones como consecuencia del contrato de cesión suscrito con S, S.A. y una de esas obligaciones era la cancelación de las cantidades pendientes de pago por parte de S, S.A. a R, S.L. En virtud de los documentos suscritos entre estas dos sociedades, el primero de ellos, de 23 de febrero de 1995, R, S.L. (primitiva titular de los derechos de opciones de compra y de compromisos en firme de adquisición de los terrenos sobre los que se enclavaría el X, S.A.), cedía a S, S.A. esos derechos por precio de 280 millones de pesetas, y se fijaba un precio de los terrenos de 460 millones de pesetas (que incluía los 280 millones anteriores) precio que tras diversas variaciones, y en el contrato de modificación de 20 de mayo de 1997, se estableció finalmente en 465 millones de pesetas.
- El importe de las facturas emitidas por las entidades W, S.A. y Z, S.L. formaba parte del precio de 465 millones de pesetas, que habían acordado las citadas R, S.L. y S, S.A. en el contrato de cesión de la primera a la segunda de los derechos de opciones de compra y de compromisos en firme de adquisición de los terrenos sobre los que se iba a enclavar el X, S.A. Del precio de 465 millones de pesetas pactado por R, S.L. y S, S.A. 185 millones estaban destinados a ser pagados directamente por S, S.A. a los propietarios de los terrenos expropiados y el importe a cobrar por R, S.L. era de 280 millones de pesetas.
- En la cláusula sexta del documento de 20/05/1997 constaba que parte del pago pendiente se realizaría a D. A (representante de R, S.L.) o sociedad que éste designara. A tales efectos la reclamante detalla que, se pagaron 80 millones mediante pagarés de vencimiento 21 de junio de 1998, por importe de 35 y 45 millones a favor de Z, S.L. y W, S.A. respectivamente, 20 millones que la actuaria reconoce como pagados el 14/07/1997, más 55 millones del pagaré con vencimiento a 90 días a favor de W, S.A. y más los 20 millones del pagaré con vencimiento a 120 días a favor de Z, S.L. y que totalizan los 175 millones, importe total de las facturas giradas por las entidades W, S.A. y Z, S.L. que fueron las sociedades designadas por D. A.
- En relación al acuerdo de imposición de sanción, la reclamante manifiesta su disconformidad respecto a la concurrencia del elemento subjetivo, alegando que las declaraciones se elaboraron según los criterios aplicables a las consecuencias de los compromisos adquiridos por la compareciente a partir del contrato de cesión de derechos y obligaciones suscrito con S, S.A. que suponía para X, S.A. la adquisición de la totalidad de derechos y obligaciones que hasta ese momento ostentaba S, S.A.
Dos son las cuestiones a resolver :
i) Determinar si son deducibles o no las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las facturas emitidas por W, S.A. y R, S.L. en el ejercicio 1998.
ii) Si el acuerdo de imposición de sanción es conforme a derecho, concurriendo los elementos objetivo y subjetivo.
SEGUNDO: La primera cuestión a resolver consiste en determinar si son deducibles o no las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en las facturas emitidas por W, S.A. y R, S.L.
El artículo 92.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece, en relación con las cuotas deducibles:
Como recoge la Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de mayo de 2008 (Recurso 490/2006), de tal regulación resulta que la deducción sólo es posible cuando los bienes y servicios en cuya adquisición se ha soportado el IVA resultan afectados de manera directa a la regulación de la actividad empresarial.
Pues bien, es necesaria la individualización del servicio prestado o bien adquirido, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque sólo con tal concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los requisitos antes expuestos. En este sentido, la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de noviembre de 2008 (Recurso 479/2007) señala: "Pero, además es necesario probar que efectivamente los servicios se prestaron.
Y no es cuestión de acreditar que entre las entidades existe una relación contractual de prestación de servicios -como resulta en el presente caso-, sino que, además, es necesario consignar cada operación concreta que vaya a deducirse en la correspondiente factura y probar que efectivamente la factura corresponde a un servicio efectivamente prestado. Efectivamente, la mecánica de la deducción no opera sobre una genérica prestación de servicios, sino sobre operaciones individualizadas que han de cumplir los requisitos legales".
Es necesario que conste de manera terminante que el bien se adquirió o que el servicio se prestó y se afectó a la actividad empresarial del sujeto pasivo. Examinemos los hechos concurrentes:
- X, S.A. asume como consecuencia del contrato de cesión de derechos de opciones de compra y compromisos en firme de adquisición de unos terrenos suscrito con S, S.A. entre otras, la obligación de cancelar las cantidades pendientes de pago por parte de S, S.A. a R, S.L. primitiva titular de tales derechos.
- En el contrato de 20/05/97 se prevé que una parte del importe pendiente de cobrar por R, S.L. se pagaría a D. A. (representante de R, S.L.) o sociedad que éste designara.
- El importe de las facturas emitidas por W, S.A. y Z, S.L. formaba parte del precio acordado por R, S.L. y S, S.A. en el contrato de cesión.
- La reclamante manifiesta que están justificadas las facturas emitidas por dichas sociedades y la obligación de X, S.A. de pagarlas en virtud de las obligaciones asumidas.
- S, S.A. emite factura a X, S.A. por el contrato de cesión de derechos de opción de compra el 24 de junio de 1998, por importe de 1.000.000.000 ptas y con un IVA soportado de 160.000.000 ptas.
- Z, S.L. emite factura a X, S.A. por las prestaciones de servicios el 24 de junio de 1998, por importe de 70.000.000 ptas y con un IVA soportado de 11.200.000 ptas.
- W, S.A. emite factura a X, S.A. por las prestaciones de servicios el 26 de junio de 1998, por importe de 105.000.000 ptas y con un IVA soportado de 16.800.000 ptas.
a) Deducibilidad de las cuotas soportadas en las prestaciones de servicios, concurriendo los requisitos exigidos en la normativa.
b) Asunción de la deuda por la reclamante, estando obligada al pago de las prestaciones de servicios.
En relación a la primera cuestión, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la prestación de servicios, del artículo 92 de la Ley 37/1992 se deduce que es requisito imprescindible para que la entidad reclamante pueda deducirse las referidas cuotas de IVA, que haya soportado el importe del impuesto en calidad de destinataria de entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por otro sujeto pasivo del impuesto. Del expediente administrativo queda claro que se han efectuado pagos a W, S.A. y a Z, S.L. pero como indica la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 4 de mayo de 2009 (Recurso 283/2006) en ningún caso dichos pagos acreditan por sí solos la realidad de las operaciones; en el caso presente no consta ni se acredita que los servicios se hayan prestado a X, S.A. y éste afecte los mismos a su actividad económica. La valoración conjunta de la prueba lleva a la conclusión de que las operaciones de las facturas cuestionadas no han sido justificadas ni acreditadas por la recurrente como afectas a su actividad.
A este respecto debemos mencionar la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 25 de febrero de 2009 (recurso 168/2007), en cuyo Fundamento de Derecho Tercero expone:
"TERCERO-. La recurrente sostiene que las facturas reúnen los requisitos previstos en la ley y se ha acreditado su pago.
Esta Sala considera que la carga de la prueba corresponde a quién alega la realidad de la prestación del servicio, y en ninguna de las sucesivas instancias se ha acreditado la realidad de las operaciones documentadas en las facturas que recogen un IVA rechazado por la Inspección.
Es más: en la prueba testifical practicada se ha acreditado la inexistencia de los concretos servicios documentados en relación con -------------- .
Como esta Sala y Sección ha señalado en anteriores ocasiones, no basta la realidad material de un documento o factura, ni bastaría la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en que no existe rastro probatorio alguno de que dichas facturas correspondan a una real prestación de servicios es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas.
Al tiempo, si estaba al alcance de la recurrente acreditar la existencia de la actividad que sostiene le fue prestada, o de los bienes adquiridos, aportando datos relativos a la forma en que se desarrolló el servicio o se adquirió el bien, las consecuencias en su gestión comercial, las horas de trabajo invertidas, en resumen, pruebas de la realidad de las operaciones documentadas. Esta Sala considera que la actora tenía a su alcance múltiples medios para acreditar la alegación que se encuentra en la base de todo su alegato, y las pruebas practicadas a su instancia arrojan un resultado favorable a las tésis de la Administración."
Por tanto, de acuerdo con lo expuesto en la medida que la recurrente no acredita la afectación de los servicios prestados por las entidades antes aludidas a su actividad, no pueden considerarse como deducibles las cuotas soportadas de IVA, aunque estén documentadas formalmente en factura y contabilizadas. La recurrente en las alegaciones presentadas en esta instancia se limita a detallar numéricamente las salidas de fondos que ha efectuado como consecuencia de las obligaciones asumidas en el contrato de cesión de derechos y a cuadrar dichas salidas parciales con el montante total que quedaba pendiente de abonar, y relacionando a su vez las operaciones recogidas en las facturas cuestionadas con dichas obligaciones. Este Tribunal entiende que el reclamante en sus alegaciones no acredita ni prueba la efectiva prestación de los servicios a la reclamante y su afectación a su actividad. La recurrente se limita a negar la postura adoptada por la Inspección pero no prueba que los servicios le hayan sido prestados, siendo ella la destinataria de los mismos.
Las facturas aquí controvertidas responden a los siguientes conceptos: la de Z, S.L. "Importe de los honorarios por el estudio y elaboración del Dossier fotográfico, técnico (levantamiento planimétrico topográfico y desarrollo de los mismos, incluyendo perfiles tanto longitudinales como transversales) y urbanísticos, además de diversas gestiones realizadas ante los organismos públicos competentes, a los efectos de un mejor y completo asesoramiento para llevar a cabo la implantación de una dotación de equipamiento comunitario-comercial en los terrenos de una superficie aproximada de 16 Hectáreas, situadas en ..." y la de W, S.A. "Honorarios derivados de gestiones realizadas para la compra de terrenos situados en ... con superficie aproximada de 160.000 m2 según acuerdo pactado con la sociedad X, S.A. y gestiones ante los distintos organismos para la instalación de un parque comercial que a continuación se relacionan: Gestiones administrativas, declaración de utilidad pública e interés social, aprobación definitiva del proyecto por parte de la cuota, segunda licencia comercial por parte del Consejo de Gobierno del Principado y concesión de licencia de obras por parte del Ayuntamiento de ...".
El interesado no ha aportado los elementos de prueba que justifiquen la deducción de cuotas efectuadas, no se ha acreditado que haya recibido dichos servicios y que resulten afectos a la actividad empresarial. Dada la naturaleza de los servicios detallados en las facturas, el reclamante podía haber acreditado la prestación de las operaciones a través de diferentes medios de pruebas, bien de carácter documental aportando el dossier fotográfico o topográfico realizado, los documentos resultantes de las gestiones administrativas realizadas o del asesoramiento llevado a cabo, entre otras, o bien mediante pruebas testificales que acrediten la existencia de tales servicios y su afectación. Ante la ausencia de prueba de tales servicios y su destino, y dado el contenido y naturaleza de los mismos que permiten fácilmente probar su realidad acreditando los resultados obtenidos con la prestación de los servicios, no queda justificado por el reclamante la prestación de los mismos con la simple aportación de las facturas y el abono de los importes facturados, y por tanto no cabe la deducción de las cuotas soportadas en dichas facturas.
Este Tribunal en resolución de 24 de octubre de 2001 abordó la cuestión en los siguientes términos:
"CUARTO.- En cuanto a la deducibilidad o no del Impuesto soportado en las operaciones que se determinan el acta y en el Informe ampliatorio, se ha de señalar que el artículo 95.Uno de la Ley 37/1992 establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Sin perjuicio de algunas consideraciones de carácter formal, se trata sustancialmente de un problema de prueba, cuya carga recae por disposición expresa de la ley sobre la reclamante y no sobre la Administración como se pretende. En efecto, al determinarse que de las posibles cuotas de IVA soportado los sujetos pasivos se podrán deducir las que correspondan a entregas y prestaciones de servicios directa y exclusivamente relacionados con su actividad, la Inspección requirió repetidamente a la Sociedad interesada para que justificase la expresada relación directa con su actividad de las operaciones cuyo IVA soportado se había deducido, sin que el sujeto pasivo pudiese acreditarlo en muchas ocasiones, por lo que la liquidación fue conforme a Derecho al no considerar deducibles dichas cuotas.
El artículo 3 (e) del Real Decreto 2402/1985, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios, redactado según el R.D. 1624/1992, establece los requisitos que deben contener las facturas. Uno de ellos es la descripción de la operación. Este Tribunal Económico Administrativo Central ha declarado en reiteradas ocasiones (Resoluciones de de 1.997 y de 1.998) que el IVA que se afirma soportado en las facturas no resulta deducible cuando las facturas no reúnen los requisitos legales "al no describir suficientemente los servicios a que se refieren, lo que imposibilita su comprobación por la Inspección". A tal efecto, expresiones como "prestación de servicios", "nuestros servicios de asesoramiento", "colaboración en la asesoría", etc, tal como se expresa en el Resultando Tercero del acuerdo de liquidación, no sólo resultan claramente insuficientes sino que suscitan la duda sobre su realidad. Aún más, si a esta circunstancia se une el hecho, puesto de manifiesto en las diligencias extendidas, de que no se haya aportado documentación que pruebe que los servicios a que se refieren esas facturas se habían prestado y que justifique e identifique su naturaleza, verdadero contenido y efectiva prestación. Finalmente, ha de probarse también la afectación directa de los servicios recibidos a la actividad empresarial, como estable el artículo 95 de la Ley del Impuesto; pero, como se afirma en la Resolución de este Tribunal Central de 1.999, "difícilmente puede entenderse la afectación de un servicio al desarrollo de una actividad empresarial cuando ni siquiera se ha acreditado la existencia del mismo"
Las consideraciones anteriores pueden resumirse expresando que las facturas no constituyen, por sí solas, prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio. Frente a las alegaciones de la entidad reclamante insistiendo en lo contrario, ha de traerse a colación la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en materia de acreditación de gastos (S. de 26 de julio de 1.994) al decir:
"la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público"; por eso, "la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda a través de una relación de gastos deducibles."
Se une a ello en ocasiones el hecho de que esa prestación de servicios de realiza por sociedades vinculadas (participadas o dominadas) en las que debiera acentuarse el cumplimiento de los requisitos exigidos por las normas reguladoras del Impuesto para la deducción.
En nuestro caso, la no aportación de los elementos en que se justifica la prestación y afectación de las operaciones impiden la deducibilidad de las cuotas repercutidas.
Este Tribunal desestima las alegaciones presentadas confirmando el acto de liquidación impugnado.
La segunda cuestión a tratar es la relativa al pago de tales prestaciones de servicios. Del expediente administrativo se constata que del contrato de cesión de derechos de opciones de compra y de compromisos en firme de adquisición de los terrenos suscrito entre R, S.L. y S, S.A. quedaba una parte pendiente de pago, que es asumida por X, S.A. en virtud del contrato de cesión de tales derechos de fecha 31 de octubre de 1997; pago que, de acuerdo con las cláusulas de este último contrato se podía efectuar a favor de terceros. Conforme a esto último, X, S.A. asume en el contrato de cesión de derechos de 31 de octubre de 1997 las deudas que S, S.A. tenía frente a R, S.L. El precio de dicha cesión de derechos y obligaciones (31/10/1997), incluidas las deudas frente a R, S.L. se establece en 1.000.000.000 ptas por todos los conceptos. S, S.A. emite factura a X, S.A. por dicho importe el 24 de junio de 1998 con un IVA soportado por importe de 160.000.000 ptas.
Por tanto, en cumplimiento de lo estipulado en el contrato de cesión de derechos y obligaciones de 31 de octubre de 1997, X, S.A. abona las prestaciones de servicios a W, S.A. y Z, S.L. entidades designadas por R, S.L. para recibir parte de las cantidades adeudadas a ésta por X, S.A. La reclamante abona las prestaciones de servicios realizadas por W, S.A. y Z, S.L. en cumplimiento del contrato de cesión de derechos y obligaciones de 31 de octubre de 1997, esto es, al haberse asumido dicha deuda por parte de X, S.A. en el referido contrato. En el precio de dicho contrato como se indica en el párrafo anterior, se incluye entre otras esas deudas, formando por tanto parte de la base imponible de dicha operación, por el que se soporta un IVA que asciende a 160.000.000 ptas, recogido en la factura de 24 de junio de 1998. Ello es acorde con lo dispuesto en el artículo 78.dos.7º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece en relación a la base imponible del impuesto que "En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(...) 7º. El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas". Por tanto, forma parte de la contraprestación el importe de las deudas que asuma el destinatario (X, S.A.) de las operaciones sujetas como contraprestación, total o parcial de las mismas. A efectos del IVA es indiferente cómo se instrumente la forma de pago de la operación, y la asunción por el destinatario de la operación de una deuda del empresario sujeto pasivo que efectúa las mismas, no es sino una especial forma de pago.
TERCERO: La segunda cuestión a resolver consiste en determinar si el acuerdo de imposición de sanción es conforme a derecho, en concreto si concurre el elemento subjetivo.
"a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley (...)
d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros ".
A este respecto, debe señalarse que la conducta realizada por el sujeto pasivo que resulta acreditada consiste en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en el periodo 1998 como se deriva del acuerdo de liquidación dictado (204.508,96 euros) y acreditó improcedentemente partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras por importe de 725,25 euros en el ejercicio 1997 y por 61.168,48 euros en el ejercicio 1998. La conducta del obligado tributario se concreta en el incumplimiento o transgresión de disposiciones normativas, por lo que se cataloga de antijurídica y típica, concurriendo los elementos objetivos de la infracción.
En esta línea, es necesario que en el acuerdo de imposición de sanción se motive de forma específica la culpabilidad del obligado tributario, esto es, el órgano gestor debe razonar en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, ya que no sólo es preciso apreciar la culpabilidad sino que hay que justificar tal circunstancia para no afectar la presunción de inocencia. En estos términos se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 22 de septiembre de 2008 (recurso 441/2005), señalando en su Fundamento de Derecho Octavo que el requisito de motivación no se cumple con la mera emisión de una declaración de voluntad del órgano de la que emana, sino que "es necesario que tal declaración vaya precedida de una exposición de los argumentos que la fundamentan". De este modo, el sancionado conoce de un lado los motivos de la imposición de la sanción, en definitiva de la privación o restricción del derecho que la resolución sancionadora comporta, permitiendo a su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa y, de otro lado, si la sanción impuesta es consecuencia de una correcta exégesis de la normativa aplicada en el seno de un procedimiento seguido con las adecuadas garantías. Más recientemente, en sentencia de 16 de octubre de 2009 (recurso 10222/2003) reiterando lo ya recogido en sentencia de 6 de febrero de 2008 (recurso 146/2008), se manifiesta que la motivación, al exponer el proceso racional de aplicación de la ley, permite constatar que la sanción impuesta constituye una proporcionada aplicación de una norma sancionadora previa, amén de que resulta imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la resolución en cuestión. Por otra parte se recoge que "como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2; y 45/1997, de 11 de marzo, FJ 4 ), garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" (STC 212/1990, de 20 de diciembre, FJ 5 ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción". Y por último cabe añadir, como señala la sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004), reiterando lo dispuesto en la sentencia de 6 de junio de 2008, que corresponde exclusivamente a la Administración tributaria la competencia para imponer las sanciones previstas en la Ley General Tributaria, y en ningún caso el déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras puede ser suplido por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad.
De igual modo el Tribunal Supremo en sentencia de 29 de septiembre de 2008 (recurso 264/2004) en su Fundamento de Derecho Cuarto manifiesta que la ausencia de motivación específica de la culpabilidad vulnera el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. Por tanto en los acuerdos sancionadores se ha de explicitar mínimamente las razones por las que se estima que el comportamiento del obligado tributario es constitutivo de infracción tributaria, no siendo suficiente la simple afirmación de que se aprecian, o no, dudas interpretativas razonables en la aplicación de la normativa.
En el caso presente, en el acuerdo de imposición de sanción impugnado el órgano gestor especifica en el Fundamento de Derecho Cuarto que se cumple en el expediente administrativo el requisito objetivo al vulnerarse el apartado a) y d) del artículo 79 de la Ley General Tributaria referidos en el Fundamento de Derecho Segundo y en cuanto al elemento subjetivo indica la concurrencia de dolo o negligencia en la conducta del obligado tributario y la falta de diligencia en la elaboración de las declaraciones del Impuesto. Para basar la existencia de culpabilidad remite al propio acto de liquidación, concretamente al fundamento de Derecho Cuarto, donde se determina que las facturas cuestionadas no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades y por tanto tampoco son deducibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicándose la razón de su no deducibilidad, de un lado que las sociedades que emiten las facturas "no han prestado ningún servicio" a la reclamante y de otro, que la entidad recurrente "no tiene que pagar por el compromiso que en su día adquirió cantidad alguna dado que no se han cumplido los requisitos que se establecieron en dicho acuerdo". El órgano gestor advierte una grave negligencia en el cumplimiento de la normativa básica del impuesto por parte de la entidad ya que ésta procede "a la deducción improcedente del IVA" en el periodo 1998 por el importe del impuesto soportado en las facturas cuestionadas y porque "tampoco ha justificado el impuesto deducido en 1997".
Este Tribunal concluye que el acuerdo de imposición de sanción no es conforme a derecho, ya que si bien recoge la concurrencia del requisito objetivo, en relación al elemento subjetivo el acuerdo motiva de forma escasa la culpabilidad del obligado tributario y no se determina de forma detallada las razones y extremos en que basa su existencia. Es necesario acudir al informe ampliatorio del Acta, extendida por la Inspección de los tributos. En sus antecedentes de hecho la Inspección señala que las entidades emisoras de las facturas no han prestado los servicios a la entidad recurrente, pero en ningún caso detalla los indicios que le llevan a pronunciar tal afirmación cuestionando la realidad de las operaciones y que en consecuencia, probarían la culpabilidad o negligencia de la entidad. Asimismo, señala en el acuerdo que la reclamante no tiene compromiso de abonar cantidad alguna al no haberse cumplido los requisitos que en su día se estipularon en el contrato de 31 de octubre de 1997, pero sin embargo del contrato de cesión de derechos y obligaciones consta como obligación la asunción de deudas por parte de X, S.A. lo que conlleva el abono de las prestaciones efectuadas por W, S.A. y Z, S.L. Conforme la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22 de septiembre de 2008 (recurso 441/2005) el requisito de motivación no se cumple con la mera emisión de una declaración de voluntad del órgano de la que emana, sino que es necesario que tal declaración vaya precedida de una exposición de los argumentos que la fundamentan, y en el caso presente, tales argumentos son sumamente escasos y débiles, en cuanto hay que tener en cuenta que el abono de las prestaciones por X, S.A. resulta de un contrato de cesión de derechos y obligaciones (Fundamento de Derecho Segundo) y no existe prueba ni indicio alguno en el expediente administrativo de la no realidad de las operaciones realizadas por W, S.A. y Z, S.L.; un hecho es que X, S.A. no acredita la afectación de dichos servicios a su actividad pero ello no puede implicar de modo directo que las operaciones no sean reales. El sancionado no puede conocer los motivos de la imposición de la sanción porque no se ha explicitado mínimamente las razones por las que se estima que el comportamiento del obligado tributario es constitutivo de infracción tributaria.
De igual modo, respecto la no admisión del IVA deducible declarado en el cuarto trimestre de 1997, el acuerdo de imposición de sanción se limita ha señalar que "tampoco ha justificado el IVA deducido en 1997 lo que denota, cuando menos, una grave negligencia", pero no detalla cuál ha sido el comportamiento e intención del obligado tributario, resultando escasa y sucinta la motivación del acuerdo en este aspecto.
Las sanciones impuestas no son conformes a derecho al no quedar acreditado la culpabilidad del obligado tributario.
El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ... en representación de X, S.A., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 22 de mayo de 2008 por la que se desestiman las reclamaciones nº ... y nº ..., interpuestas contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 28 de mayo de 2003, por el que se practica liquidación tributaria por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1997/98/99/00, y cuantía 255.120,72 € y contra el acuerdo de imposición de sanción del Jefe de la Oficina Técnica de la delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 5 de septiembre de 2003, derivado de las anteriores actuaciones de comprobación, y cuantía, 111.538,54 euros. ACUERDA: estimar en parte, confirmando el acto de liquidación y anulando el acuerdo de imposición de sanción.
Sentencia Administrativo Nº 1190/2015, TSJ Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 1890/2009, 22-06-2015
Orden: Administrativo Fecha: 22/06/2015 Tribunal: Tsj Andalucia Ponente: Torres Donaire, Maria Rogelia Num. Sentencia: 1190/2015 Num. Recurso: 1890/2009
Resolución de TEAC, 00/1678/2006, 21-07-2009
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 21/07/2009 Núm. Resolución: 00/1678/2006
Resolución de TEAC, 1242/2013/00/00, 27-04-2015
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 27/04/2015 Núm. Resolución: 1242/2013/00/00
Resolución de TEAF Gipuzkoa, 32.812, 15-06-2016

References: Resolución 
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 artículo 79
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 artículo 92
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 artículo 95
 artículo 3
 Real Decreto 
 artículo 95
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 artículo 78
 artículo 61
 artículo 127
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 artículo 79
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