Source: http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&zoom=&type=show_document&highlight_docid=aza%3A%2F%2F02-06-2003-2A-320-2002
Timestamp: 2016-10-24 05:19:36+00:00

Document:
2A.320/2002 (02.06.2003)
Beschwerdef�hrer, vertreten durch Prof. Dr. Peter B�ckli und lic. iur. Jan Bangert, Advokaten, St. Jakobs-Strasse 41, Postfach 2348, 4002 Basel,
Eidgen�ssische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Beschwerdegegnerin,
Beschwerdegegner, vertreten durch Prof. Dr. Peter B�ckli und lic. iur. Jan Bangert, Advokaten, St. Jakobs-Strasse 41, Postfach 2348, 4002 Basel,
Mehrwertsteuer (MWSTV); R�ckerstattung der Steuer,
Verwaltungsgerichtsbeschwerden gegen den Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission vom
A.________ ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung gef�hrten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Seine Gesch�ftst�tigkeit besteht im Erbringen von Verwaltungsrats-Dienstleistungen gegen�ber verschiedenen Gesellschaften. Als Verwaltungsrat war er unter anderem f�r die B.________ Holding, die C.________ SA, die D.________, die E.________ AG, die F.________ Holding und als Bankrat f�r die G.________ Bank t�tig. Entsprechend der damals massgebenden (publizierten) Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung, nach welcher die T�tigkeit als Verwaltungsrat als selbst�ndige, mehrwertsteuerpflichtige Erwerbst�tigkeit zu betrachten war, rechnete A.________ in der Zeit von 1995 bis 1999 die Mehrwertsteuer vorbehaltlos ab.
Mit Urteil 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000 (publiziert in: RDAF 2001 II 53) best�tigte das Bundesgericht einen Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission vom 29. Juli 1999, mit welchem diese die T�tigkeit von Verwaltungsr�ten als unselbst�ndige Erwerbst�tigkeit und demnach als nicht steuerbare Ums�tze qualifiziert hatte.
Am 23. November 2000 teilte A.________ der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung unter Bezugnahme auf deren Pressemitteilung vom 1. November 2000 mit, dass er in analoger Anwendung von Art. 40 Abs. 2 der MWSTV die Verj�hrung seines R�ckforderungsanspruches f�r die Mehrwertsteuer des Jahres 1995 unterbreche, welche er damals zu Unrecht und im Vertrauen auf die Richtigkeit der erlassenen Weisungen bezahlt habe. Auf dem Abrechnungsformular S06/2000 brachte er den Vermerk an: "Vorbehalt Steuerbefreiung von VR-Honoraren".
In der Folge stellte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung A.________ ein Orientierungsschreiben betreffend die k�nftige Behandlung von Verwaltungsratshonoraren und einen Fragebogen f�r die R�ckerstattung der in den Jahren 1995 bis 2000 bezahlten Mehrwertsteuer auf Verwaltungsratsleistungen zu. Mit der R�cksendung des Fragebogens beantragte A.________, ihm die seit 1995 ohne Rechtsgrund geleisteten Zahlungen im Gesamtbetrag von Fr. 179'030.10, zuz�glich Verzugszins von 5% f�r jeden Teilbetrag zur�ckzuerstatten.
Mit Entscheid vom 10. April 2001 wies die Eidgen�ssische Steuerverwaltung das R�ckerstattungsgesuch f�r die im Zeitraum vom 1. Quartal 1995 bis 2. September 2000 geleistete Mehrwertsteuer ab. Auch die gegen diesen Entscheid am 22. Mai 2001 eingereichte Einsprache wies sie am 9. Juli 2001 ab.
Gegen den Einspracheentscheid vom 9. Juli 2001 f�hrte A.________ am 10. September 2001 Beschwerde bei der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission. Diese hiess die Beschwerde im Betrag von Fr. 23'547.75 teilweise gut. Dieser Betrag betraf die R�ckerstattung der aufgrund eines ausdr�cklichen Vorbehalts f�r das erste Semester 2000 bezahlten Steuern. Diesbez�glich erkannte die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission, dass die Frage, ob die dem Leistungsempf�nger �berw�lzte Steuer diesem zu erstatten ist, nicht das Subordinationsverh�ltnis zwischen der Verwaltung und dem Beschwerdef�hrer tangiere, sondern das privatrechtliche Verh�ltnis zwischen den beiden Parteien, weshalb sich diese Frage ihrer Zust�ndigkeit entziehe. Die Erf�llung der zivilrechtlichen R�ckerstattung an die Leistungsempf�nger d�rfe nicht zur Voraussetzung f�r die �ffentlichrechtliche R�ckerstattung der Steuer an den Beschwerdef�hrer gemacht werden.
Abgewiesen wurde die Beschwerde bez�glich der ohne Vorbehalt bezahlten Mehrwertsteuer f�r die Jahre 1995 bis und mit Ende 1999.
C.a Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 26. Juni 2002 beantragt A.________ dem Bundesgericht, den Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission vom 24. Mai 2002 insoweit aufzuheben, als die Beschwerde damit nicht gutgeheissen wurde. Im Weiteren verlangt er, die Eidgen�ssische Steuerverwaltung anzuweisen, ihm Fr. 155'482.35 inklusive Verzugszinsen zur�ckzuerstatten. Demgegen�ber beantragt die Eidgen�ssische Steuerverwaltung, die Beschwerde abzuweisen und das Verfahren mit dem Verfahren 2A.326/2002 zu vereinigen. Im zweiten Schriftenwechsel haben die Parteien an ihren Rechtsbegehren festgehalten.
C.b Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung hat am 26. Juni 2002 ebenfalls eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht, mit welcher sie beantragt, den Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission teilweise aufzuheben und ihren Einspracheentscheid vom 9. Juli 2001 zu best�tigen. �berdies verlangt sie festzustellen, A.________ d�rfe die mit Vorbehalt bezahlte Mehrwertsteuer auf Verwaltungsratshonoraren nur dann zur�ckerstattet werden, wenn er seine Fakturen gegen�ber dem Leistungsempf�nger berichtige und diesem die zu viel fakturierte Mehrwertsteuer zur�ckverg�te. A.________ beantragt Abweisung dieses Antrages.
C.c Die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission hat in beiden Verfahren auf eine Vernehmlassung verzichtet.
1.1 Beschwerdeentscheide der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission k�nnen nach den Artikeln 97 ff. OG mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 54 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 �ber die Mehrwertsteuer, MWSTV; AS 1994 1464; Art. 66 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 �ber die Mehrwertsteuer [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20]). Der Beschwerdef�hrer im Verfahren 2A.320/2002 (Art. 103 lit. a OG) und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung im Verfahren 2A.326/2001 (Art. 103 lit. b OG bzw. Art. 54 Abs. 2 MWSTV) sind zur Beschwerde legitimiert.
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde k�nnen nach Art. 104 lit. a und b OG die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich �berschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollst�ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts ger�gt werden. Im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wendet das Bundesgericht das Bundesrecht von Amtes wegen an. In Abgabestreitigkeiten ist es weder an die Begehren noch an deren Begr�ndung gebunden (Art. 114 Abs. 1 OG). An die Sachverhaltsfeststellung ist das Bundesgericht gebunden, wenn - wie hier - eine richterliche Beh�rde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.4 Die zur Beurteilung stehenden Sachverhalte wurden alle vor dem Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes (am 1. Januar 2001) verwirklicht. Auf die vorliegenden Verfahren sind deshalb noch die Bestimmungen der Verordnung vom 22. Juni 1994 �ber die Mehrwertsteuer (MWSTV) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragt die Vereinigung der beiden Beschwerdeverfahren (2A.320/2002 u. 2A.326/2002). Dies ist in Anwendung von Art. 40 OG in Verbindung mit Art. 24 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 �ber den Bundeszivilprozess (BZP; SR 273) m�glich (Jean-Fran�ois Poudret, Commentaire de la loi f�d�rale d'organisation judiciaire, Volume I, Art. 40, N 2, Art. 24 BZP, S. 343). Im vorliegenden Fall erscheint dies deshalb geboten, weil beide Beschwerden gegen denselben Entscheid gerichtet sind. Unterschiedlich ist nur der Streitgegenstand, indem sich die Beschwerden jeweils gegen einen anderen Teil des Dispositives des angefochtenen Entscheides richten.
3.1 Umstritten ist im Verfahren 2A.320/2002 die Frage, ob dem Beschwerdef�hrer die von ihm im Zeitraum von 1995 bis Ende 1999 aufgrund seiner Verwaltungsratst�tigkeit vorbehaltlos bezahlte Mehrwertsteuer zur�ckerstattet werden muss, nachdem das Bundesgericht mit Urteil 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000 erkannt hat, dass das Erbringen von Leistungen durch einen Verwaltungsrat eine unselbst�ndige, nicht der Mehrwertsteuerpflicht unterliegende Erwerbst�tigkeit darstellt.
3.2 Im schweizerischen Verwaltungsrecht ist anerkannt, dass Zuwendungen, die aus einem nicht verwirklichten oder nachtr�glich weggefallenen oder wegfallenden Grund erfolgten, zur�ckgefordert werden k�nnen, sofern das Gesetz nichts anderes vorsieht (Ulrich H�felin/Georg M�ller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Z�rich 2002, Rz 760, S. 162; Max Imboden/Ren� A. Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Bd. I, Nr. 32 B, S. 191 unter Verweis auf BGE 88 I 213). Es handelt sich dabei um einen allgemeinen Rechtsgrundsatz, der f�r das Privatrecht in Art. 62 Abs. 2 OR ausdr�cklich normiert wird und auch im Bereich des �ffentlichen Rechts Anwendung findet.
Zu beachten ist dieser allgemeine Rechtsgrundsatz auch im Abgaberecht. Hier ist davon auszugehen, dass der Staat eine Steuer nur in Anspruch nehmen darf, soweit diese im Gesetz vorgesehen ist, was die Doktrin auch aus dem Grundsatz der Rechtsgleichheit und dem Gesetzm�ssigkeitsprinzip ableitet (Art. 8 BV; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Z�rich 2002, � 21, I., S. 338; Luzius M�ller, a.a.O., Ziff. 85, S. 43).
Nichtgeschuldete Steuern sind demnach grunds�tzlich zur�ckzuerstatten.
In diesem Sinne sieht etwa das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die R�ckforderung von bezahlten Steuern ausdr�cklich vor: Gem�ss Art. 168 Abs. 1 DBG kann der Steuerpflichtige einen von ihm bezahlten Steuerbetrag zur�ckfordern, wenn er irrt�mlicherweise eine ganz oder teilweise nicht geschuldete Steuer bezahlt hat. Die Bestimmung bezieht sich indessen nur auf den Bezug der Steuern, nicht hingegen auf deren Veranlagung, weshalb ein R�ckerstattungsanspruch nur f�r Steuerzahlungen besteht, welche die gem�ss definitiver Veranlagung geschuldeten Steuern �bersteigen; er besteht auch, wenn der Steuerbezug nicht entsprechend der definitiven Veranlagung durchgef�hrt wurde (Ferdinand Fessler, Art. 168 DBG N 1 ff., in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Hrsg. Martin Zweifel/Peter Athanas, Basel 2000). Voraussetzung ist jedoch das Vorliegen einer definitiven Veranlagungsverf�gung.
3.3 Art. 39 MWSTV regelt zwar die R�ckerstattung von Steuern. Diese Bestimmung bezieht sich indessen prim�r auf die R�ckerstattung von Steuern bei �bersch�ssen, die im Zusammenhang mit einem Vorsteuer�berhang anfallen. Einzig Absatz 4 erw�hnt neben der R�ckzahlung von Vorsteuer�bersch�ssen auch noch andere Saldoguthaben. Damit sind Guthaben des Steuerpflichtigen gemeint, die beispielsweise durch die Geltendmachung von Debitorenverlusten, infolge irrt�mlicher Deklaration entstanden sind (Kommentar des Eidgen�ssischen Finanzdepartementes zur Verordnung �ber die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 zu Art. 39 MWSTV, S. 38).
Von dieser R�ckerstattung im Sinne von Art. 39 MWSTV zu unterscheiden ist jedoch die hier allein interessierende Frage der R�ckerstattung von bezahlten, nach Gesetz aber nicht geschuldeten Steuern.
3.4 Eine gesetzliche Regelung f�r eine solche R�ckerstattung fehlt grunds�tzlich bei den Selbstveranlagungssteuern (Stempelabgaben, Verrechnungssteuer und Umsatzsteuern): W�hrend bei den Stempelabgaben (Art. 8 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 �ber die Stempelabgaben [StV; SR 641.101]) und der Verrechnungssteuer (Art. 12 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz �ber die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuerverordnung, VStV; SR 642.211]) zwar auf Verordnungsstufe festgelegt ist, dass bezahlte Abgaben und Zinsen, wenn diese nicht durch einen Entscheid der Eidgen�ssische Steuerverwaltung festgesetzt wurden, zur�ckerstattet werden, sobald feststeht, dass sie nicht geschuldet sind, fehlen bei den �brigen Selbstveranlagungssteuern, d.h. in dem bis zum 31. Dezember 1994 geltenden Bundesratsbeschluss vom 29. Juli 1941 �ber die Warenumsatzsteuer (WUStB), der Verordnung vom 22. Juni 1994 �ber die Mehrwertsteuer (MWSTV) und dem Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) jegliche R�ckerstattungsregelungen.
3.4.1 Rechtsprechung und Praxis zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer unterscheiden zwischen rechtskr�ftigen und nicht rechtskr�ftigen Steuern. Danach ist jede rechtskr�ftig gewordene Steuer geschuldet. Aber auch nicht rechtskr�ftig veranlagte Steuern gelten grunds�tzlich als geschuldet, wenn die Steuer auf Grund der Selbstdeklaration ohne Vorbehalt abgeliefert wurde, oder wenn der Steuerpflichtige eine von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vorgenommene Berichtigung vorbehaltlos anerkannt hat (Conrad Stockar, �bersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 3. Aufl., Basel 2000, Fall Nr. 25, S. 164 ff.; ebenso Hans Peter Hochreutener, Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben und der Verrechnungssteuer, in: ASA 57, 607; Robert Pfund, Die Eidgen�ssische Verrechnungssteuer, Basel 1971, I. Teil, Vorbem. zu Art. 17 VStG, Rz 4.1). Diese Praxis wird allerdings von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung sowohl bei den Stempelabgaben als auch bei der Verrechnungssteuer nicht mit letzter Konsequenz umgesetzt (vgl. dazu Stockar, a.a.O., S. 166 und Pfund, a.a.O., Vorbem. zu Art. 17 VStG, Rz 4.2, S. 453 mit Verweis auf Art. 12 VStV). Einigkeit besteht aber darin, dass Praxis�nderungen nicht zur Folge haben k�nnen, dass die nach fr�herer Praxis eingeforderte und bezahlte Steuer nicht mehr als geschuldet zu betrachten ist, es sei denn, der Steuerpflichtige habe die Leistung unter Anbringen eines ausdr�cklichen Vorbehaltes erbracht (Pfund, a.a.O., Vorbem. zu Art. 17, Rz 5.4).
3.4.2 Das Bundesgericht hatte sich im Rahmen des bis zum 31. Dezember 1994 geltenden Bundesratsbeschlusses �ber die Warenumsatzsteuer verschiedentlich mit der R�ckforderung von nicht geschuldeten Steuern zu befassen. Dabei wurde - wie in der Praxis zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer - zwischen der R�ckerstattung von Steuern unterschieden, die vorbehaltlos bezahlt wurden und solchen, f�r welche der Steuerpflichtige einen entsprechenden Vorbehalt angebracht hat. Voraussetzung f�r die R�ckerstattung war stets, dass die Steuer nicht aufgrund eines rechtskr�ftigen Steuerentscheides gem�ss Art. 5 und 6 WUStB bezahlt worden war. In solchen F�llen war eine R�ckforderung nur noch im Rahmen eines Revisionsverfahrens m�glich.
Das Bundesgericht hat erstmals mit Entscheid vom 19. Mai 1950 i.S. Sch. & Co. (ASA 19, 185 ff.) erkannt, bei einer Selbstveranlagungssteuer habe als nicht r�ckforderbare Schuld zu gelten, "was ein Steuerpflichtiger aufgrund einer von ihm eingereichten Selbstdeklaration und allf�llig daran von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung im Kontrollverfahren vorgenommener, von ihm anerkannter Berichtigungen ohne Vorbehalt bezahlt hat". Eine solche Steuerzahlung sei der Steuerfestsetzung durch einen rechtskr�ftigen Entscheid - zu dem es im Warenumsatzsteuerrecht nur ausnahmsweise kam - gleichzusetzen. Diese Praxis wurde in der Folge best�tigt (Urteil vom 13. Juli 1954, in: ASA 23, 178; Urteil vom 12. Oktober 1954, in: ASA 23, 335 ff; Urteil vom 8. Februar 1957, in: ASA 25, 514 ff.; Urteil vom 30. Januar 1976, in: ASA 45, 193 ff.; zuletzt mit Urteil vom 14. September 1984, in: ASA 55, 62 ff.). In der Doktrin ist diese Rechtsprechung - wenn auch aus unterschiedlichen Gr�nden - durchwegs auf Zustimmung gestossen.
Allgemein werden an die R�ckerstattung von nicht geschuldeten Warenumsatzsteuern folgende Anforderungen gestellt:
b) die Steuer darf nicht aufgrund eines rechtskr�ftigen Steuerentscheides bezahlt worden sein und es darf
c) keine Verj�hrung vorliegen (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern, 1992, Rz 889 ff., S. 351f.; Wilhelm Wellauer, Die Eidgen�ssische Warenumsatzsteuer, Kommentar, Basel 1959, Rz 880 ff., S. 423f.).
Nicht verlangt wird dagegen (wie z.B. bei der direkten Bundessteuer) das Bestehen eines Irrtums, auch wenn vielfach ein solcher vorliegen d�rfte (Beat Zingg, Die R�ckerstattung nicht geschuldeter Warenumsatzsteuer, in: ASA 28, 92 ff.).
Was die Frage der Nichtschuld betrifft, so wird in Lehre und Rechtsprechung zwischen der vorbehaltlosen Bezahlung und der Bezahlung unter Vorbehalt unterschieden. In der Doktrin ist anerkannt, dass die vorbehaltlose Bezahlung der Steuer einer R�ckerstattung entgegensteht (Zingg, a.a.O., S. 96 f; Wellauer, a.a.O., Rz 881, S. 422). Dieser Grundsatz gilt bei der Warenumsatzsteuer auch mit Bezug auf Praxis�nderungen. Diesbez�glich verlangt "das Gebot der Rechtsgleichheit, dass die Beh�rde alle in diesem Zeitpunkt noch nicht erledigten F�lle nach der neuen Praxis beurteilt, die durch f�rmlichen Entscheid oder vorbehaltlose Zahlung nach alter Praxis erledigten F�lle jedoch nicht wieder aufgreift und nach der neuen Praxis beurteilt" (Urteil des Bundesgerichts vom 12. Oktober 1954, E. 4, in: ASA 23, 339; Wellauer, a.a.O., Rz 881, S. 422 u. 829 u. 830, S. 406 f; Zingg, a.a.O., Ziff. 5, S. 94 ff.). Daran �ndert nichts, ob - so urspr�nglich das Bundesgericht - die vorbehaltlose Zahlung durch den Steuerpflichtigen einem rechtskr�ftigen Entscheid gleichgesetzt wird (Urteil vom 23. Juni 1950, in: ASA 19, 189 ff.), oder eine Verwirkung des R�ckforderungsrechts angenommen wird, weil sich der Steuerpflichtige mit der vorbehaltlosen Zahlung der Praxis der Steuerverwaltung unterworfen hat (Zingg, a.a.O., Ziff. 5, S. 97; vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts vom 30. Januar 1976, E. 1 b, in: ASA 45, 198).
3.4.3.1 Die Mehrwertsteuer ist - wie die Warenumsatzsteuer - eine Selbstveranlagungssteuer (Art. 37 MWSTV und auch Art. 46 MWSTG). Es kann deshalb f�r die Frage der R�ckerstattung von zwar bezahlten, aber nicht geschuldeten Mehrwertsteuern auch hier auf die von Lehre und Rechtsprechung f�r die Selbstveranlagungssteuern entwickelten allgemeinen Grunds�tze abgestellt werden.
Angesichts der Tatsache, dass es sich bei der Verordnung �ber die Mehrwertsteuer und dem in dieser Frage gleich lautenden Mehrwertsteuergesetz um neuere, detaillierte Erlasse handelt, f�r die auf die reichen Erfahrungen mit der Warenumsatzsteuer, zu anderen Selbstveranlagungssteuern und zu ausl�ndischen Erlassen zur�ckgegriffen werden konnte, ist hier nicht etwa eine L�cke anzunehmen, die durch den Richter zu f�llen w�re. Dies um so weniger, als die erw�hnten anderen Selbstveranlagungssteuern durchaus R�ckerstattungsbestimmungen f�r nicht geschuldete Steuern kennen und das Mehrwertsteuerrecht ebenfalls R�ckerstattungsregelungen enth�lt (wenn auch nicht f�r den hier interessierenden Tatbestand: Art. 39 MWSTV, Art. 48 MWSTG und Art. 24 MWSTG). Die Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Selbstveranlagung insbesondere der Warenumsatzsteuer, bei der der Steuerpflichtige ebenfalls die volle und alleinige Verantwortung f�r die richtige und vollst�ndige umsatzsteuerrechtliche Behandlung der vorkommenden Gesch�ftsvorf�lle zu tragen hatte, kann deshalb ohne weiteres f�r die Mehrwertsteuer �bernommen werden, werden doch aus dem Selbstveranlagungsprinzip f�r den Mehrwertsteuerpflichtigen die gleichen Rechte und Pflichten abgeleitet (vgl. BGE 2A.467/2000 vom 6. M�rz 2001, E. 4e). Denn was f�r die Selbstveranlagung bei einer Einphasensteuer (WUSt) aus Gr�nden der Praktikabilit�t unumg�nglich war, muss auch bei einer Allphasensteuer (MWST) gelten.
3.4.3.2 Die Verordnung �ber die Mehrwertsteuer stellt hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen, indem sie ihm wesentliche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbeh�rde obliegende Vorkehren �bertr�gt. Er hat nicht nur selber zu bestimmen, ob er die Voraussetzungen f�r die Steuerpflicht erf�llt, er ist auch f�r die korrekte (vollst�ndige und rechtzeitige) Deklaration und die Ablieferung der Steuer verantwortlich (Art. 34 ff. MWSTV; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz 994 f., S. 267 f; Isabelle Homburger-Gut, in: mwst.com.; Kommentar zum Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/M�nchen 2000, Art. 46 MWSTG, N. 1 ff.) Demnach hat der Steuerpflichtige auch selber dar�ber zu befinden, ob er die von ihm geschuldete Steuer vorbehaltlos, d.h. aufgrund der geltenden Praxis abliefern will, oder ob er, wenn er sich mit dem einen oder anderen Punkt nicht einverstanden erkl�rt, dies nur unter Vorbehalt tun will.
Die Aufgaben der Eidgen�ssische Steuerverwaltung beschr�nken sich auf den Bezug und die Kontrolle der Steuer.
3.4.3.3 Der Steuerpflichtige ist daher auch an seine Abrechnung gebunden, wenn er in Bezug auf Steuerpflicht, Steuerbetrag, Abz�ge usw. keinen Vorbehalt anbringt. Er kann deshalb auf die Abrechnung bzw. Selbstveranlagung - ausser in den gesetzlich vorgesehenen F�llen - nicht mehr zur�ckkommen. Seine Bindung ist indessen eine einseitige; sie betrifft nicht auch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung: Diese kann �berpr�fungen vornehmen und dabei Feststellungen treffen (Art. 50 MWSTV) und von Amtes wegen oder auf Verlangen des Steuerpflichtigen Entscheide erlassen (Art. 51 MWSTV).
3.4.3.4 Die Selbstveranlagung wird damit aber nicht zur "Verf�gung in eigener Sache", denn der Steuerpflichtige hat keine Verf�gungsbefugnis. Bei den Selbstveranlagungssteuern fehlt - im Gegensatz zu den anderen Steuern, bei denen mittels formeller Veranlagungsverf�gung die Steuerschuld verbindlich festgelegt wird - ein verbindlicher Entscheid �ber die Steuerschuld, der in Rechtskraft erwachsen k�nnte. Die auf Grund der Selbstveranlagung geschuldeten Steuern k�nnen indessen von der Steuerverwaltung nach Ablauf der f�nfj�hrigen Verj�hrungsfrist auch nicht mehr eingefordert werden (Alois Camenzind/ Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/Wien 2000, Rz 1218 f., S. 415).
Der Abrechnung des Steuerpflichtigen kommt daher zwar nicht die Bedeutung eines verbindlichen Entscheides im Sinne von Art. 51 MWSTV zu. Die Wirkungen der Selbstveranlagung gegen�ber dem Pflichtigen entsprechen jedoch weitgehend denjenigen einer rechtskr�ftigen Verf�gung, wenn der Pflichtige keinen Vorbehalt angebracht und damit kundgetan hat, dass er die eigene Erkl�rung gegen sich selber gelten lassen will. Insbesondere stellt der Steuerpflichtige mit der vorbehaltlosen Abrechnung seine Zahlungspflicht f�r den selber errechneten Betrag fest - dieser braucht sich nicht notwendigerweise mit dem tats�chlich, von Gesetzes bzw. Verordnungs wegen geschuldeten Betrag zu decken. Eines Zutuns der Beh�rde bedarf es nicht, damit die Zahlungspflicht entsteht.
Mit der vorbehaltlosen Deklaration und Bezahlung der Steuer bringt der Steuerpflichtige unmissverst�ndlich zum Ausdruck, dass er bereit ist, die von ihm als geschuldet betrachtete Steuer zu bezahlen. Will er dies nicht, muss er dies mit einem entsprechenden Vermerk anzeigen. Ein solches Verhalten gebietet auch der Grundsatz der Rechtssicherheit. Denn andernfalls w�re bei jeder Praxis�nderung - f�r Steuern, die nicht aufgrund eines f�rmlichen Entscheides bezahlt wurden - der Bestand der Steuerpflicht ungewiss und in der Schwebe. Dies w�re f�r ein Massenverfahren, welches auf dem Prinzip der Selbstveranlagung basiert und bei dem der Verwaltung lediglich Bezugs- und Kontrollfunktionen zukommen, untauglich.
3.4.3.5 Eine solche strikte Betrachtungsweise ist nicht nur erforderlich, weil der Steuerpflichtige die wesentlichen Aufgaben im Veranlagungsverfahren selber zu erf�llen hat, sondern auch, weil er mit seinen Feststellungen zugleich die Grundlagen f�r die von den Empf�ngern der Lieferungen und Dienstleistungen abziehbaren Vorsteuern festlegt.
3.4.3.6 Der Beschwerdef�hrer geht in der Beschwerdeschrift davon aus, dass sich die Vorinstanz teilweise auf die fr�here Rechtsprechung des Bundesgerichts beruft, wonach die vorbehaltlose Selbstdeklaration eine der formell rechtskr�ftigen Veranlagungsverf�gung analoge Wirkung aufweise. Richtig ist, dass das Bundesgericht in seiner fr�heren Praxis die Frage der Nichtr�ckerstattung von vorbehaltlos bezahlten Steuern damit begr�ndet hat, dass eine vorbehaltlose Zahlung einer Steuerfestsetzung einem rechtskr�ftigen Entscheid gleichzusetzen sei (Urteil vom 23. Juni 1950, E. 2, in: ASA 19, S. 189; Urteil vom 8. Februar 1957, in: ASA 25 514). �berdies hat das Bundesgericht in einem sp�teren Entscheid festgehalten, dass die Frage der Rechtskraft im Zusammenhang mit Praxis�nderungen nicht von Bedeutung ist, und deshalb nicht neu zu entscheiden ist, weil sowohl nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als auch nach der Auffassung ihrer Kritiker eine R�ckerstattung nur in Frage kommt, wenn eine rechtswirksame Anfechtung erfolgt ist oder die Steuer nur unter Vorbehalt bezahlt wurde (BGE 102 I b 45, E. 1b). Die Vorinstanz hat die bundesgerichtliche Praxis in ihrem Urteil dargelegt und daraus keine anderen Schl�sse gezogen. Keinesfalls hat sie - wie der Beschwerdef�hrer behauptet - ihr Urteil damit begr�ndet, die vorbehaltlose Bezahlung einer Steuer h�tte eine der Rechtskraft analoge Wirkung. Die �brigen Ausf�hrungen des Beschwerdef�hrers im Zusammenhang mit der Rechtskraft gehen insoweit an der Sache vorbei, als sie f�r die Frage der R�ckerstattung von Steuern im Rahmen von Praxis�nderungen nicht beachtlich sind und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung selber nie geltend gemacht hat, die Abrechnungen seien in Rechtskraft erwachsen.
Soweit der Beschwerdef�hrer unter Berufung auf BGE 125 I 14 ff. geltend macht, das Bundesgericht habe mit diesem Entscheid festgestellt, dass die Unterwerfung unter eine rechtswidrige Beh�rdenpraxis nicht zur Verwirkung eines Anspruchs f�hre, ist ihm entgegenzuhalten, dass sich Sachverhalt und Rechtsfolgen jenes Falles mit dem vorliegenden nicht vergleichen lassen. Unterschiedlich ist der vorliegende Fall insbesondere insofern, als hier der Beschwerdef�hrer mit der Steuerdeklaration und der vorbehaltlosen Bezahlung der Steuer gegen�ber dem Staat eine Erkl�rung abgegeben hat, bei der er sich behaften lassen muss. Eine solche Erkl�rung lag im Fall des BGE 125 I 14 ff. nicht vor und stand dort auch nicht zur Diskussion.
3.4.3.7 Mit Bezug auf Praxis�nderungen ist das Bundesgericht stets davon ausgegangen, dass eine R�ckerstattung nur in Frage kommt, wenn der Steuerpflichtige die nach der fr�heren Praxis geschuldete Steuer rechtswirksam angefochten oder nur unter Vorbehalt bezahlt hat. Dies verst�sst nicht gegen das Rechtsgleichheitsgebot, welches verlangt, dass gleiche Sachverhalte mit gleichen relevanten Tatsachen gleich zu behandeln sind (BGE 112 Ia 193, E. 2b, S.196; Rainer J. Schweizer, in: Die schweizerische Bundesverfassung, Hrsg. Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender, Z�rich 2002, Art. 8 BV, Rz 38 und 42 ff.). Das Bundesgericht hat in diesem Zusammenhang schon in seinem Grundsatzurteil zur Warenumsatzsteuer erkannt, dass eine Praxis�nderung immer dazu f�hrt, dass die neuen F�lle anders behandelt werden als die alten. Das Gebot der Rechtsgleichheit verlangt lediglich, dass die der alten und der neuen Praxis unterliegenden F�lle je gleich behandelt werden. Eine Verletzung von Art. 8 BV k�nnte allenfalls in Frage kommen, wenn die Beh�rde nach erfolgter Praxis�nderung einzelne, noch nicht erledigte F�lle nach der alten Praxis beurteilen oder andere, bereits erledigte F�lle nach der neuen Praxis behandeln w�rde (Urteil des Bundesgerichts vom 23. Juni 1950 i.S. Sch. & Co., E. 3, in: ASA 19, S. 190). Eine solche Ungleichbehandlung wird hier aber nicht behauptet und liegt auch nicht vor.
Praxis�nderungen haben auch f�r die Verwaltung Bindungswirkung. Diese kann demnach bei �nderung ihrer Praxis eine Selbstveranlagung im Rahmen der f�nfj�hrigen Verj�hrungsfrist nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen r�ckwirkend aufheben; es gilt der Grundsatz der Nichtr�ckwirkung von Praxis�nderungen. Fehl geht der Beschwerdef�hrer somit, wenn er in seiner Eingabe den Anschein erweckt, dass sich die Eidgen�ssische Steuerverwaltung einseitig das Recht vorbehalte, w�hrend f�nf Jahren jederzeit auf die Selbstveranlagung des B�rgers zur�ckzukommen. Eine im Rahmen der geltenden Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung nicht r�ckwirkend ge�ndert werden. Dies wird von ihr auch ausdr�cklich anerkannt.
3.4.3.8 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Mehrwertsteuer in allen F�llen, bei denen keine Anfechtung erfolgt, zwar nicht in Rechtskraft erw�chst, nach Ablauf der f�nfj�hrigen Verj�hrungsfrist aber eine Korrektur durch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung nicht mehr m�glich ist. Praxis�nderungen d�rfen weder zu Gunsten noch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen r�ckwirkend angewandt werden, es sei denn, der Steuerpflichtige habe die geschuldete Steuer nur unter Vorbehalt bezahlt. Mit der vorbehaltlosen Bezahlung bringt der Steuerpflichtige zum Ausdruck, dass er die geltende Praxis akzeptiert. Daran ist er gebunden. Aus dieser Bindungswirkung ergibt sich, dass der Steuerpflichtige nur in den eigens vorgesehenen F�llen die R�ckerstattung verlangen kann. Im Falle einer nach der Verwaltungspraxis (Richtlinien, Weisungen) geschuldeten und ohne Vorbehalt deklarierten Steuer sehen die massgebenden Erlasse keine R�ckerstattung vor, wenn sich sp�ter herausstellt, dass eine gesetzliche Grundlage f�r die entrichtete Steuer fehlt. Die R�ckerstattungstatbest�nde betreffen andere F�lle. Gesetz- und Verordnungsgeber haben damit eine Regelung getroffen, die der Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Warenumsatzsteuer entspricht.
Dies bedeutet indessen nicht, den Praxisanleitungen und Weisungen der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung einen v�llig un�blichen, weiter als gesetzliche Vorschriften gehenden Stellenwert einzur�umen, wie der Beschwerdef�hrer meint. Die Richtlinien der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung haben keine weiter gehende Bedeutung als Richtlinien von Verwaltungsbeh�rden allgemein (vgl. E. 4.2.1 hiernach). Die Bindung folgt nicht aus (allenfalls gesetzwidrigen) Richtlinien, sondern aus der vorbehaltlosen Deklaration.
Aus der speziellen Regelung ergibt sich, dass die allgemeinen R�ckerstattungsgrunds�tze nicht zur Anwendung kommen. Ausserdem handelt es sich nicht einfach um Zahlungen, f�r die sich im nachhinein herausstellt, dass sie ohne Rechtsgrund geleistet worden sind. Es geht um Zahlungen, die gest�tzt auf eine verbindliche Erkl�rung des Pflichtigen erbracht worden sind, auf welche dieser nicht zur�ckkommen kann. Er kann diese Zahlungen deshalb auch nicht zur�ckfordern, wenn sich sp�ter zeigt, dass die Erkl�rung �ber das gesetzlich Gebotene hinausging. Ist die Bindungswirkung der Selbstdeklaration eingetreten, er�brigen sich insoweit Fragen zur gesetzlichen Grundlage, ausser die Selbstdeklaration erweise sich als derart mangelhaft, dass sie geradezu als nichtig bezeichnet werden muss. Der Pflichtige tr�gt somit eine hohe Eigenverantwortung und namentlich das Risiko f�r die Richtigkeit seiner Erkl�rung.
Die Feststellung der Vorinstanz, bei vorbehaltloser Zahlung der Mehrwertsteuer scheide eine Steuerr�ckerstattung aus, verletzt daher kein Bundesrecht.
Auf die Frage, wie es sich verh�lt, wenn eine rechtzeitige Anfechtung (durch Anbringen eines Vorbehalts, Verlangen eines anfechtbaren Entscheides usw.) erfolgte, ist unter E. 5 zur�ckzukommen.
4.1 Der Beschwerdef�hrer bringt im Weiteren vor, die vom Bundesgericht bisher vertretene Auffassung messe der Verwaltungspraxis eine den Grunds�tzen der Gesetzm�ssigkeit, der Rechtsstaatlichkeit und der Rechtsgleichheit zuwiderlaufende Bedeutung zu.
4.2.1 Die Erhebung der Inlandumsatzsteuer erfolgt durch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung. Diese hat hierf�r alle erforderlichen Weisungen und Entscheide zu treffen, deren Erlass nicht ausdr�cklich einer anderen Beh�rde vorbehalten ist (Art. 42 MWSTV, Art. 52 MWSTG). Die gest�tzt auf diese Befugnis erlassene Wegleitung f�r Mehrwertsteuerpflichtige bildet f�r die Steuerpflichtigen die wesentliche Grundlage, die ihnen die Erf�llung ihrer Pflichten bzw. die Wahrnehmung ihrer Rechte erleichtern soll. Daneben sind aber auch die Branchenbrosch�ren, Merkbl�tter usw. der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung von Bedeutung. Sie enthalten die wichtigsten Weisungen zum Vollzug dieser Steuer und dokumentieren die damit verbundene Verwaltungspraxis. Sie haben den Charakter von Verwaltungsverordnungen, welche der einheitlichen Anwendung der Verwaltungspraxis dienen. Dass damit die Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung wiedergegeben wird und dass sie auch der Auslegung von einzelnen Gesetzesbestimmungen dienen k�nnen, ist in Lehre und Rechtsprechung unbestritten (vgl. z.B. f�r das MWSTG: Camenzind/Honauer/ Vallender, a.a.O., S. 431 f; Annie Rochat Pauchard, in: mwst.com zu Art. 52 MWSTG S. 801 f., Rz 3 ff.; BGE 123 II 16 E. 9b, S. 33 f.). Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung ist zum Erlass von solchen Weisungen verpflichtet, damit Unklarheiten �ber die Anwendung des Gesetzes unterbleiben.
Nichts anderes hat die Eidgen�ssische Steuerverwaltung getan, wenn sie in ihren Verwaltungsanweisungen den unbestimmten Rechtsbegriff der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit von Art. 17 Abs. 1 MWSTV n�her definiert hat und dabei zum Schluss gekommen ist, dass darunter auch die T�tigkeit des Verwaltungsrates f�llt (Wegleitung 1994, Rz 202; Wegleitung 1997, Rz 202 und Merkblatt Nr. 8 vom 24. Mai 1995 �ber die steuerliche Behandlung von Verwaltungsratshonoraren; Branchenbrosch�re Nr. 25 �ber Rechtsanw�lte und Notare vom Oktober 1994, Ziff. 2a).
Daran �ndert nichts, dass das Bundesgericht diesbez�glich zu einem anderen Schluss gekommen ist und die Verwaltungsratst�tigkeit in seinem Urteil 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000 als unselbst�ndige Erwerbst�tigkeit qualifiziert hat. Mit der Festlegung, wie die Verwaltungsratst�tigkeit mehrwertsteuerlich zu behandeln ist, hat die Eidgen�ssische Steuerverwaltung pflichtgem�ss einen auslegungsbed�rftigen Tatbestand interpretiert und f�r die Steuerpflichtigen klargestellt, wie solche Eink�nfte zu behandeln sind.
4.2.2 Was der Beschwerdef�hrer dagegen vorbringt, trifft nicht zu. Die Verwaltung war als vollziehende Beh�rde verpflichtet, Regelungen dar�ber aufzustellen, wie der Begriff der selbst�ndigen von der unselbst�ndigen Erwerbst�tigkeit abzugrenzen ist. Ob die von ihr getroffene Auslegung richtig ist, unterliegt im Streitfalle der gerichtlichen �berpr�fung. Auch wenn es sich bei der Verwaltungspraxis nicht um Rechtsnormen handelt (BGE 124 V 257, E. 6b), und in der Lehre teilweise die Auffassung vertreten wird, Richtlinien w�rden sich in erster Linie an die Verwaltung selber und nicht an Dritte richten (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 290), sind sie sowohl f�r die Verwaltung als auch f�r Dritte von Bedeutung. F�r die Mehrwertsteuer kommt ihr neu auch eine Aussenwirkung zu, wird doch vom Steuerpflichtigen verlangt, dass er diese Weisungen kennt (Urteil des Bundesgerichts vom 17. M�rz 1978 i.S. S.B AG, E. 2a, in: ASA 47 331). Fest steht, dass die Richtlinien der einheitlichen, rechtsgleichen Anwendung des Rechts dienen und sich der Steuerpflichtige nicht darauf berufen kann, er habe sie nicht gekannt. Solange er sie nicht ausdr�cklich bestreitet, muss er sie gegen sich gelten lassen.
4.2.3 Der Beschwerdef�hrer verkennt, dass sich die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beim Erlass von Weisungen auf Art. 42 MWSTV st�tzen kann, welcher auch die Grundlage f�r ihre Verwaltungspraxis zur T�tigkeit als Verwaltungsrat bildet. Dass sich ihre Auslegung von Art. 17 Abs. 1 MWSTV im Nachhinein als unrichtig erwiesen hat, �ndert nichts. Deshalb kann nicht gesagt werden, es fehle an einer Rechtsgrundlage und der Steuerpflichtige habe eine Steuerschuld ohne Rechtsgrund bezahlt.
Nichts zu seinen Gunsten ableiten kann der Beschwerdef�hrer auch aus den beiden von ihm angef�hrten Bundesgerichtsentscheiden. In BGE 107 II 255 setzte sich das Bundesgericht mit der kantonalen Praxis zum Bundesbeschluss �ber die Massnahmen gegen Missbr�uche im Mietwesen auseinander. Zu beurteilen war dabei eine Frage, die mit der hier zur Diskussion stehenden abgaberechtlichen Problematik bei einer Selbstveranlagungssteuer nicht vergleichbar ist. Ebenso wenig kann der Beschwerdef�hrer aus BGE 125 I 14 etwas zu seinen Gunsten ableiten. Dieses Urteil befasst sich mit der nachtr�glichen Geltendmachung von Lohn, der auf Grund des Lohndiskriminierungsartikels geschuldet ist. Weshalb dieser Entscheid hier nicht massgebend sein kann, wurde vorne (E. 3.4.3.6) bereits dargelegt.
4.2.4 Der Beschwerdef�hrer argumentiert weiter, dass im vorliegenden Fall keine Verwaltungspraxis vorliege, wie sie vom Bundesgericht in ASA 45 193 (E. 1a) definiert wurde. Mit diesem Entscheid hat das Bundesgericht u.a. festgehalten, dass "als Verwaltungspraxis, (..) der von der �berzeugung der Gesetz- und Zweckm�ssigkeit getragene Wille zu einer bestimmten, konstanten Rechts- und Ermessensanwendung gegen�ber jedermann" zu gelten hat. Der Beschwerdef�hrer schliesst daraus, dass nicht jede Kundgabe der zust�ndigen Beh�rde gen�gt, um eine solche Praxis zu begr�nden, sondern dass es hierf�r eines qualifizierten Willens bed�rfe. Ein solcher liege nur dann vor, wenn die Verwaltungspraxis auf eine best�ndige und gleichm�ssige Gesetzesanwendung gegen�ber jedermann gerichtet sei und diese Praxis von der �berzeugung der Gesetzm�ssigkeit getragen sei.
Fest steht, dass die Eidgen�ssische Steuerverwaltung ihre Praxis gegen�ber den Steuerpflichtigen in allgemeiner, verbindlicher Form, n�mlich sowohl in der Wegleitung als auch in einem Merkblatt und �berdies noch in einer Branchenbrosch�re, dargelegt hat. Damit brachte die Verwaltung klar zum Ausdruck, dass sie willens war, sie gegen�ber allen Steuerpflichtigen anzuwenden.
Dass diese Publikationen von einer gesetzeswidrigen Rechtsauffassung getragen waren, die geradezu willk�rlich gewesen sei, wie der Beschwerdef�hrer meint, trifft nicht zu. Zwar hat das Bundesgericht im Sozialversicherungsrecht (BGE 105 V 113) und beim Doppelbesteuerungsverbot (BGE 121 I 259) die Verwaltungsratst�tigkeit als unselbst�ndige Erwerbst�tigkeit qualifiziert. Dies heisst aber nicht, dass die Eidgen�ssische Steuerverwaltung sich bewusst und wider den Grundsatz von Treu und Glauben verhalten hat, wenn sie f�r die Mehrwertsteuer die Verwaltungsratst�tigkeit weiterhin als selbst�ndige Erwerbst�tigkeit qualifiziert hat. Massgebend ist, dass die Zuordnung der Verwaltungsratst�tigkeit zur selbst�ndigen oder unselbst�ndigen Erwerbst�tigkeit nicht von vornherein klar war, und dass sich der Verordnungsgeber in der Verordnung �ber die Mehrwertsteuer zu dieser Frage nicht ausgesprochen hat. In den Materialien zum Mehrwertsteuergesetz wird anerkannt, dass sich die Zuordnung der Verwaltungsratst�tigkeit auch zur selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit vertreten liesse. Die Kommission f�r Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats hielt dazu fest: "Eine auf die Funktion abstellende Differenzierung der Verwaltungsratsmandate, mithin die Zuordnung eines Teils solcher Mandate zur selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit und des anderen Teils solcher Mandate zur unselbst�ndigen Erwerbst�tigkeit, was sich auch vertreten liesse, ist aus Gr�nden der Praktikabilit�t abzulehnen" (Bericht vom 28. August 1996 zur Parlamentarischen Initiative/Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer [Dettling], BBl 1996 V 713 ff., S. 758). Im gleichen Sinne hatte sich der f�r den Erlass der Verordnung �ber die Mehrwertsteuer zust�ndige Bundesrat im Zusammenhang mit der Beantwortung der Interpellation Stucky (Nr. 95.3055) ge�ussert (Amtl. Bull. 1995 N 1645). Hinzu kommt, dass z.B. in der Europ�ischen Union die gesetzlichen Organe zumindest teilweise als selbst�ndig Erwerbende qualifiziert werden (vgl. z.B. f�r Deutschland: Wolfram Birkenfeld, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, K�ln, 3. Auflage, Band I, I. Abschnitt, Rz 39.3; Johann Bunjes/Reinhold Geist, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 7. Auflage, M�nchen 2003, � 2, N 95, oder f�r �sterreich: Hans Georg Ruppe, Umsatzsteuergesetz 1994, Kommentar, Wien 1999, 2. Aufl., � 2, Rz 84 ff.).
Von Bedeutung ist �berdies, dass die von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung in der Wegleitung 1994 festgelegte Praxis bereits vor dem f�r das Steuerrecht massgebenden Bundesgerichtsentscheid begr�ndet worden ist.
Es kann demnach nicht gesagt werden, die Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung sei zum vornherein unhaltbar oder gar willk�rlich gewesen. Auf jeden Fall kann der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung nicht vorgeworfen werden, dass sie in Auslegung von Art. 17 Abs. 1 MWSTV der Ansicht des Bundesrates gefolgt ist, der gleichzeitig Verordnungsgeber war.
4.3 Der Beschwerdef�hrer macht geltend, die Verzinsung der ihm zur�ckzuerstattenden Fr. 23'547.75 m�sse - statt in analoger Anwendung von Art. 39 Abs. 4 MWSTV (d.h. ab dem 61. Tag nach Eintreffen der Steuerabrechnung [hier am 23. November 2000] bzw. der schriftlichen Geltendmachung des Saldos bei der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung) - ab dem 4. September 2000 erfolgen; zu diesem Zeitpunkt sei die effektive Bereicherung der Beschwerdef�hrerin eingetreten.
Die Vorinstanz hat ausgef�hrt, aus welchen Gr�nden sie hier die analoge Anwendung von Art. 39 Abs. 4 MWSTV als zul�ssig erachtet. Auf ihre zutreffenden Ausf�hrungen (angefochtener Entscheid E. 5), denen nichts beizuf�gen ist, kann verwiesen werden.
4.4 Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde von A.________ erweist sich demnach als unbegr�ndet.
5.1 Umstritten ist im Verfahren 2A. 326/2002 einzig die Frage der R�ckerstattung der Mehrwertsteuer f�r das Jahr 2000, die vom Steuerpflichtigen unter Vorbehalt bezahlt worden ist.
Von beiden Seiten ist anerkannt, dass bei Bezahlung der Steuer mit einem entsprechenden Vorbehalt ein R�ckerstattungsanspruch besteht. Uneinigkeit besteht insoweit, als die Beschwerdef�hrerin davon ausgeht, dass die R�ckerstattung nur dann erfolgen kann, wenn der Beschwerdegegner seine Faktura gegen�ber dem Leistungsempf�nger berichtigt und diesem die zu viel fakturierte Mehrwertsteuer seinerseits zur�ckverg�tet. Eine solche Auflage lehnt der Beschwerdegegner ab.
5.2.1 Die Frage der Steuer�berw�lzung ist in Art. 28 Abs. 6 MWSTV geregelt. Diese Bestimmung geht - wie auch diejenige im Mehrwertsteuergesetz (Art 37 Abs. 6 MWSTG) - davon aus, dass f�r die Beurteilung der Zivilrichter zust�ndig ist, bzw. dass damit eine Frage betroffen ist, deren Beurteilung ausschliesslich gest�tzt auf das Zivilrecht und nicht auf das �ffentliche Recht zu erfolgen hat (Kommentar zur Verordnung �ber die Mehrwertsteuer, a.a.O., Art. 28 Abs. 6 MWSTV, S. 32; Bericht der Kommission f�r Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats, Kommentar zu Art. 35 E-MWSTG, BBl 1996 V 774). Bei der Mehrwertsteuer handelt es sich - wie nun auch der Gesetzgeber festgehalten hat (Art. 1 Abs. 2 MWSTG) - um eine allgemeine Verbrauchssteuer, die dem Grundsatz der �berw�lzbarkeit folgt. Dieser Grundsatz verlangt, das Mehrwertsteuerrecht so auszugestalten, dass die �berw�lzung der Steuer nicht erschwert, sondern erleichtert wird (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz 33, S. 20). Dabei handelt es sich - wie bei den �brigen Rechtsgrunds�tzen - lediglich um eine Leitlinie f�r Gesetzgeber und Verwaltung, aus denen weder die Verwaltung noch die Steuerpflichtigen irgendwelche Rechte ableiten k�nnen (Bericht der Kommission f�r Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats, Kommentar zu Art. 1 E-MWSTG, S. 725 f.; ebenso Danielle Yersin, La jurisprudence du Tribunal f�d�ral concernant l'Ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e [OTVA], in: ASA 68 698). Ebenso wenig, wie aus diesem Grundsatz ein Anspruch des Steuerpflichtigen gegen�ber dem Gemeinwesen auf �berw�lzung der Steuer entsteht, kann daraus ein Anspruch des Staates abgeleitet werden, wonach der Steuerpflichtige Steuern, die er zu Unrecht bezahlt hat, dem Leistungsempf�nger zur�ckzuerstatten. Aus Art. 28 Abs. 6 MWSTV ist abzuleiten, dass die Steuer�berw�lzung ausdr�cklich der Privatautonomie �bertragen und somit hoheitlichem, staatlichem Handeln entzogen ist. Eine andere Interpretation ergibt sich weder aus dem Gesetzeswortlaut selber noch aus den Materialien.
5.2.2 Schon unter dem Recht der Warenumsatzsteuer wurde erkannt, dass das Verh�ltnis Grossist - Abnehmer dem Privatrecht untersteht, weshalb der liefernde Grossist nicht verpflichtet war, die Grossistenerkl�rung seines Abnehmers zu ber�cksichtigen (Metzger, a.a.O., Rz. 498, S. 219). Der Gesetzgeber hat demnach bei der Warenumsatzsteuer deren �berw�lzung weder vorgeschrieben noch verboten (Metzger, a.a.O., Rz. 1084, S. 423).
5.2.3 Auch in der Lehre und Rechtsprechung zum Mehrwertsteuerrecht in der Europ�ischen Union ist anerkannt, dass die �berw�lzung als Ziel der Mehrwertsteuer angestrebt wird. Ob diese aber im Einzelfall gelingt, h�ngt von den Bedingungen auf den einzelnen M�rkten ab. Fest steht demnach, dass die Einordnung der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer nicht zwangsl�ufig deren volle �berw�lzbarkeit beinhaltet (Dieter Dziadkowski/Eduard Forster/J�rg R�hner, Zur Verankerung der �berw�lzbarkeit einer allgemeinen Verbrauchssteuer im schweizerischen MWSTG-Entwurf [E-MWSTG], in: ASA 66 349).
5.2.4 Die Doktrin zum schweizerischen Privatrecht, insbesondere zum Werkvertrag, geht ebenfalls davon aus, dass Vereinbarungen �ber die Mehrwertsteuer ausschliesslich der Privatautonomie unterliegen (Peter Gauch, Der Werkvertrag, 4. Aufl., Z�rich 1996, Rz 1222 ff. insbes. Rz 1225; ebenso Theodor B�hler, Z�rcher Kommentar zum Obligationenrecht, Art. 373 OR, Rz. 12, S. 366 f.).
5.3.1 Aufgrund des Urteils 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000 gelten Verwaltungsratshonorare als Eink�nfte aus unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit und unterliegen nicht der Mehrwertsteuer. Wurde nun - wie im vorliegenden Fall - die Mehrwertsteuer aufgrund der unter Vorbehalt bezahlten Rechnung zu Unrecht entrichtet, ist diese von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung inklusive Verg�tungszins zur�ckzuerstatten. In diesem Zusammenhang stellen sich weitere Fragen, n�mlich einerseits, welche Korrekturen beim Leistungserbringer der Verwaltungsratsdienstleistungen vorzunehmen sind und andererseits, ob und gegebenenfalls welche Korrekturen beim Leistungsempf�nger der Verwaltungsratsdienstleistungen anzubringen sind.
5.3.2 Was die Korrektur beim Leistungserbringer betrifft, so hat dieser zu pr�fen, ob er allenfalls zu Unrecht Vorsteuern geltend gemacht hat. Dies w�re dann der Fall, wenn die Voraussetzungen zur Geltendmachung nach Art. 29 Abs. 1 MWSTV, z.B. wegen Beendigung der Steuerpflicht oder Art. 29 Abs. 1 und insbes. Abs. 2 lit. b MWSTV (Verwendung f�r steuerbare Dienstleistungen), nicht mehr gegeben w�ren. Trifft dies zu, so hat er die entsprechenden Korrekturen in seiner Steuerdeklaration vorzunehmen. Nachdem diese Frage hier aber nicht Streitgegenstand bildet, kann eine abschliessende Beurteilung offen bleiben, zumal der Sachverhalt diesbez�glich nicht feststeht und der Beschwerdegegner bisher offenbar nach Saldosteuers�tzen abgerechnet hat.
5.3.3 Mit Bezug auf die bei den Leistungsempf�ngern erforderlichen Korrekturen h�lt die Eidgen�ssische Steuerverwaltung zu Recht fest, dass gest�tzt auf die nachtr�gliche R�ckerstattung der Mehrwertsteuer die mit Mehrwertsteuer abgerechneten und fakturierten Rechnungen durch den Leistungserbringer zu korrigieren sind. Nur so kann sichergestellt werden, dass die aufgrund der unzul�ssigen Besteuerung der Verwaltungsratshonorare mit der Mehrwertsteuer belastete Rechnung und der damit u.U. geltend gemachte Vorsteuerabzug beim Leistungserbringer korrigiert werden kann. Ob und inwieweit dies der Fall ist, ist hier nicht zu pr�fen. Wesentlich ist, dass mit der Erstellung einer neuen, aufgrund der ge�nderten Verh�ltnisse erstellten Rechnung der Leistungsempf�nger selber zu pr�fen hat, ob und inwieweit er zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuern wieder zu korrigieren hat.
Dies h�ngt unter anderem davon ab, ob der Leistungsempf�nger der Mehrwertsteuerpflicht unterliegt (Art. 17 MWSTV) oder der Vorsteuerabzug aufgrund von gemischter Verwendung (Art. 32 MWSTV) herabgesetzt wurde.
F�r die Korrektur des Vorsteuerabzuges beim Leistungsempf�nger ist nicht von Bedeutung, dass die dem Leistungserbringer von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung zur�ckerstattete Mehrwertsteuer auf den Leistungsempf�nger �berw�lzt wird. Massgebend f�r den Vorsteuerabzug ist nur, ob neben den in Art. 29 MWSTV genannten weiteren Voraussetzungen insbesondere die mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Steuer f�r die erbrachten Dienstleistungen formgerecht fakturiert wurde (Art. 29 Abs. 1 lit. a MWSTV). Ist dies nicht der Fall, so ist u.U. eine Korrektur dieser Rechnung vorzunehmen. Mit der nachtr�glichen Korrektur der Rechnung, die nun ohne Mehrwertsteuer zu fakturieren ist, entsteht beim Leistungsempf�nger die Pflicht, die eventuell geltend gemachten Vorsteuerabz�ge zu korrigieren. Der Grundsatz der Steuerneutralit�t der Mehrwertsteuer verlangt lediglich eine Berichtigung der Rechnung und der damit verbundenen Vorsteuerabz�ge, nicht aber eine Weiterleitung des zur�ckerstatteten Mehrwertsteuerbetrages.
5.4.1 Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung st�tzt sich in ihrer Beschwerde auf Ziffer 779b der Wegleitung (1997), die verlangt, dass bei fehlerhaften Rechnungen eine Korrektur durch eine formell richtige Nachbelastung bzw. Gutschrift dann m�glich ist, wenn sie �berdies mit einem neuen Zahlungsfluss bzw. einer Verrechnung erfolgt. Dabei ist auf den urspr�nglichen Beleg hinzuweisen. Im Weiteren wird verlangt, dass eine entsprechende Korrektur des Vorsteuerabzuges vorzunehmen ist. F�r diese Weisungen st�tzt sie sich auf Art. 47 Abs. 1 MWSTV (Art. 58 Abs. 1 MWSTG), mit dem ihr die Kompetenz einger�umt wird, �ber die F�hrung und Einrichtung der Gesch�ftsb�cher n�here Bestimmungen zu erlassen.
Dass die Eidgen�ssische Steuerverwaltung gest�tzt auf Art. 47 Abs. 1 MWSTV Vorschriften �ber die Buchf�hrung erlassen kann, ergibt sich unmissverst�ndlich aus dem Gesetzeswortlaut. Das Bundesgericht hat denn auch schon im Urteil 2A.546/2000 vom 31. Mai 2002 ausgef�hrt, die durch Randziffer 779a der Wegleitung 1997 geschaffene Praxis lasse sich formell auf diese Bestimmung st�tzen (E. 5b). Dies gilt insoweit, als verlangt wird, dass die Korrektur durch eine formell richtige Nachbelastung bzw. Gutschrift erfolgen muss, die geeignet ist, einen neuen Zahlungsfluss oder eine Verrechnung zu bewirken, und in welcher auf den urspr�nglichen Beleg hinzuweisen ist. Das Erfordernis, dass der neue Zahlungsfluss bzw. die Verrechnung auch tats�chlich stattzufinden habe, steht hingegen im Widerspruch zum vorne dargelegten Grundsatz, dass die R�ckerstattung der Steuer gem�ss Art. 28 Abs. 6 MWSTV ausschliesslich der Privatautonomie der Parteien unterliegt, wenn diese sich - auch stillschweigend - darin einig sind, dass zwischen ihnen keine R�ckerstattung der zu viel in Rechnung gestellten Steuer erfolgen soll; dies im vorliegenden Fall mit der Konsequenz, dass das Verwaltungsratshonorar zu Lasten der Gesellschaft eine Erh�hung um diesen Betrag erf�hrt.
5.4.2 Weshalb die von der Vorinstanz getroffene L�sung die Eidgen�ssische Steuerverwaltung vor gravierende Probleme stellen k�nnte, ist nicht ersichtlich. Nach erfolgter R�ckerstattung hat der Leistungserbringer die urspr�ngliche Rechnung nachtr�glich zu korrigieren, was beim Leistungsempf�nger u.U. eine Vorsteuerkorrektur zur Folge hat. Dies wird vom Beschwerdegegner nicht bestritten. Ob der Leistungserbringer nach Erstattung der Steuer die von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung geforderte Gutschrift und R�ckverg�tung tats�chlich vornimmt, kann durch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung auf Grund des ihr mit Art. 50 MWSTV einger�umten Kontrollrechts gepr�ft werden. Im Rahmen des Selbstveranlagungsprinzips ist es jedoch in erster Linie Aufgabe des Steuerpflichtigen, die erforderliche Berichtigung vorzunehmen. Dieses Erfordernis geht nicht �ber das hinaus, was ihm im Rahmen der Selbstveranlagung ansonsten zugemutet wird. Allenfalls kann die Eidgen�ssische Steuerverwaltung den Steuerpflichtigen auf die erforderliche Korrektur hinweisen. Deshalb aber die R�ckzahlung der Steuer mit der Auflage der Weiterleitung an den Leistungsempf�nger zu verbinden, ist nicht erforderlich, und wie oben dargelegt, weder durch die von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung geltend gemachten, noch durch andere Gesetzesbestimmungen gedeckt.
Sollte der Steuerpflichtige die erforderliche Rechnungskorrektur nicht vornehmen, so stehen der Verwaltung allenfalls die in Art. 60 ff. MWSTV genannten Sanktionsm�glichkeiten zur Durchsetzung dieser Korrekturen offen.
5.4.3 Nicht zutreffend sind auch die von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung im Zusammenhang mit der Geheimhaltung vorgebrachten Argumente. Im Rahmen des Selbstveranlagungsprinzips hat der Leistungserbringer die Fakturakorrektur vorzunehmen und dem Leistungsempf�nger die berichtigte Rechnung, die allenfalls mit einer Gutschrift verbunden sein kann, zuzustellen. Es ist nicht Aufgabe der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung, den Leistungsempf�nger dar�ber zu unterrichten, dass er seinen Vorsteuerabzug zu korrigieren hat. Diese Aufgabe obliegt im Selbstveranlagungsverfahren ausschliesslich dem Leistungserbringer. Ob die erforderliche Korrektur jedoch erfolgt, kann durch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung im Rahmen von Kontrollen gepr�ft werden.
Aus diesen Gr�nden erweist sich auch die Verwaltungsgerichtsbeschwerde der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung, mit welcher eine teilweise Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils verlangt wird, als unbegr�ndet. Der vorinstanzliche Entscheid ist demnach auch in diesem Punkt zu best�tigen.
7.1 Bei diesem Verfahrensausgang hat der unterliegende Beschwerdef�hrer im Verfahren 2A.320/2002 die Gerichtsgeb�hr von Fr. 6'000.--, zu tragen (Art. 156 Abs. 1 OG i.V. mit Art. 153 und Art. 153 a OG). Eine Parteientsch�digung ist nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).
7.2 Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung hat demgegen�ber als unterliegende Partei im Verfahren 2A.326/2002 die Gerichtsgeb�hr von Fr. 1'500.-- zu tragen (Art. 156 Abs. 2 OG). F�r dieses Verfahren ist dem Beschwerdegegner eine Parteientsch�digung von Fr. 1'500.-- zuzusprechen (Art. 159 Abs. 2 OG).
Die Gerichtsgeb�hr im Verfahren 2A.320/2002 von Fr. 6'000.-- wird dem Beschwerdef�hrer A.________ auferlegt.
Die Gerichtsgeb�hr im Verfahren 2A.326/2002 von Fr. 1'500.-- wird der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung auferlegt.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung hat im Verfahren 2A.326/2002 dem Beschwerdegegner A.________ eine Parteientsch�digung von Fr. 1'500.-- zu bezahlen.

References: Art. 40
 Art. 66
 Art. 54
 Art. 104
 Art. 40
 Art. 24
 Art. 40
 Art. 24
 BGE 
 Art. 62
 Art. 168
 Art. 168
 Art. 39
 Art. 39
 Art. 39
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 12
 Art. 17
 Art. 5
 Art. 46
 Art. 39
 Art. 48
 Art. 24
 BGE 
 Art. 46
 Art. 51
 BGE 
 BGE 
 Art. 8
 Art. 8
 Art. 52
 Art. 52
 BGE 
 Art. 17
 Art. 42
 Art. 17
 BGE 
 BGE 
 Art. 17
 Art. 39
 Art. 39
 Art. 28
 Art. 28
 Art. 35
 Art. 1
 Art. 28
 Art. 373
 Art. 29
 Art. 29
 Art. 29
 Art. 28
 Art. 47
 Art. 47
 Art. 28
 Art. 50
 Art. 60
 Art. 153
 Art. 153