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Timestamp: 2017-02-22 04:19:39+00:00

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Mit weniger Aufwand zur Steuerrückerstattung. Jetzt Steuererklärung starten Start Service Steuertipps Arbeitnehmer und Angestellte A B C D E F G H I J K L M N O P Q R S T U V W X Y Z Besteuerung von Versorgungsleistungen Inhaltsverzeichnis 1. Versorgungsleistungen aus unentgeltlichen Vermögensübergaben 1.1. Allgemeiner Überblick 1.2. Versorgungsleistungen 1.3. Abgrenzung der Versorgungsleistungen von Gegenleistungsrenten und Unterhaltsleistungen 1.4. Einzelheiten zum Versorgungsvertrag 1.5. Gegenstand der Vermögensübertragung 1.5.1. Allgemeiner Überblick 1.5.2. Begünstigtes Vermögen 1.5.3. Übertragung von Vermögen unter Nießbrauchsvorbehalt 1.5.4. Überlassung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben durch Wirtschaftsüberlassungsverträge 1.6. Ertragbringende Wirtschaftseinheit 1.6.1. Allgemeiner Überblick 1.6.2. Beweiserleichterung 1.6.3. Ertragsermittlung 1.7. Vermögensumschichtungen 1.7.1. Grundsatz der Beendigung der begünstigten Vermögensübertragung 1.7.2. Umschichtungsvorgänge 1.8. Form, Inhalt und Durchführung des Vertrages 1.9. Das Korrespondenzprinzip 2. Versorgungsleistungen aus privaten Altersvorsorgeverträgen 3. Besteuerung bei Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung 3.1. Nachgelagerte Besteuerung 3.2. Versteuerung nach einer schädlichen Verwendung 3.3. Besonderheiten bei Direktzusagen und Unterstützungskassen 3.4. Überblick über die Besteuerung von Versorgungsleistungen 4. Überblick über die nach § 22 Nr. 5 EStG zu versteuernden Leistungen 5. Besteuerung der Versorgungsleistungen in Abhängigkeit von der Freistellung der Arbeitgeberbeiträge 6. Literaturhinweise 7. Verwandte Lexikonartikel Zurück zur Übersicht »B« 1. Versorgungsleistungen aus unentgeltlichen Vermögensübergaben
Mit der gesetzlichen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auf seinen Kernbereich zurückgeführt. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind nur noch Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung
Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung s. das BMF-Schreiben vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227). Die Regelungen sind grundsätzlich auf alle wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung anzuwenden, die auf einem nach dem 31.12.2007 geschlossenen Übertragungsvertrag (Abschluss des schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts) beruhen. Für wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, die auf einem vor dem 1.1.2008 geschlossenen Übertragungsvertrag beruhen, bleiben grundsätzlich § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der vor dem 1.1.2008 geltenden Fassung und das BMF-Schreiben vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 922) weiter anwendbar.
Wird nicht begünstigtes Vermögen gegen Versorgungsleistungen übertragen, handelt es sich grundsätzlich um eine (teil-) entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen i.S.v. Teil C (Rz. 21 i.V.m. 65 ff.) des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227), d.h. Anschaffungsgeschäft auf der Seite des Vermögensübernehmers und Veräußerungsgeschäft auf der Seite des Vermögensübergebers, ggf. mit Gewinnbesteuerung nach § 17 EStG oder § 23 EStG bei der Übertragung von Privatvermögen oder nach §§ 14, 16 oder 18 EStG bei der Übertragung von Betriebsvermögen.
Bei der Übertragung von WG unter Angehörigen gegen wiederkehrende Leistungen sind die Leistungen in Versorgungsleistungen, Veräußerungsleistungen und in Unterhaltsleistungen abzugrenzen (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 4 und BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 1). S.a. die Erläuterungen unter » Vorweggenommene Erbfolge.
Im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung vereinbarte Versorgungsleistungen sind vom Berechtigten als Einkünfte nach § 22 Nr. 1b EStG zu versteuern, wenn der Verpflichtete zum Abzug der Leistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG berechtigt ist (Korrespondenzprinzip). Es kommt nicht darauf an, dass sich die wiederkehrenden Leistungen auch tatsächlich steuermindernd ausgewirkt haben.
Versorgungsleistungen anlässlich einer begünstigten Vermögensübertragung sind beim Empfänger in vollem Umfang steuerpflichtig und beim Verpflichteten in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar. Dies gilt unabhängig davon, ob die wiederkehrenden Versorgungsleistungen in Form von Renten oder dauernden Lasten vereinbart sind. Bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 22 Nr. 1b EStG ist § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG anzuwenden (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 52). Durch die Aufnahme des Verweises auf § 22 Nr. 1b und Nr. 1c EStG im JStG 2010 wird sichergestellt, dass der Werbungskostenpauschbetrag i.H.v. 102 € auch bei Einkünften aus Versorgungsleistungen i.S.d. § 22 Nr. 1b EStG und bei Einkünften aus Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs i.S.d. § 22 Nr. 1c EStG gewährt wird.
Nach § 52 Abs. 23f EStG gilt die Altregelung auf die volle Laufzeit der vor dem 1.1.2008 vereinbarten Vermögensübertragungen weiter, es sei denn, das übertragene Vermögen bringt nur deshalb einen ausreichenden Ertrag, weil ersparte Aufwendungen mit Ausnahme des Nutzungsvorteils eines zu eigenen Zwecken vom Vermögensübernehmer genutzten Grundstücks zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden (§ 52 Abs. 23f Satz 2 EStG).Behandlung lebenslanger wiederkehrender VersorgungsleistungenVerpflichteterBerechtigter§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG: Abzug in vollem Umfang als Sonderausgaben.§ 22 Nr. 1b EStG: Versteuerung in vollem Umfang als sonstige Einkünfte (Korrespondenzprinzip).Kein Veräußerungsgewinn.§ 6 Abs. 3 EStG: Buchwertfortführung bei Betriebsvermögen; § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG: Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers bei GmbH-Anteilen.
Versorgungsleistungen anlässlich einer begünstigten Vermögensübertragung sind beim Empfänger in vollem Umfang steuerpflichtig (§ 22 Nr. 1b EStG) und beim Verpflichteten in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar (Korrespondenzprinzip). Dies gilt unabhängig davon, ob die wiederkehrenden Versorgungsleistungen in Form von Renten oder dauernden Lasten vereinbart sind (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 52).
Mit Urteilen vom 19.1.2010 (X R 17/09, BStBl II 2010, 544 und X R 32/09, BStBl II 2011, 162) nimmt der BFH zur Berücksichtigung von Beerdigungskosten als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG Stellung. Maßgeblich für den Sonderausgabenabzug ist, ob der Vermögensübernehmer selbst Erbe ist. Zur weiteren Erläuterung der Urteile s. » Vorweggenommene Erbfolge.
Liegen die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG vor, sind die Versorgungsleistungen beim Verpflichteten als Sonderausgaben abziehbar und beim Berechtigten nach § 22 Nr. 1b EStG steuerpflichtig. Unterhaltsleistungen (Zuwendungen) dürfen nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abgezogen werden. Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung enthalten eine nichtsteuerbare oder steuerbare Vermögensumschichtung und einen Zinsanteil.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigte Versorgungsleistungen sind wiederkehrende Leistungen, die im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung – in der Regel zur vorweggenommenen Erbfolge – geleistet werden. Voraussetzung ist die Übertragung bestimmten Vermögens grundsätzlich kraft einzelvertraglicher Regelung unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge. Eine Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG kann ihren Rechtsgrund auch in einer Verfügung von Todes wegen haben, wenn sie im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zu Lebzeiten des Erblassers ebenfalls begünstigt wäre (BFH vom 11.10.2007, BStBl II 2008, 123).
Die Zahlungen können nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG berücksichtigt werden, da das Grundstück keine begünstigte Wirtschaftseinheit i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG darstellt. Es handelt sich um nicht abziehbare Zuwendungen an eine unterhaltsberechtigte Person i.S.v. § 12 Nr. 2 EStG, weil der Barwert der wiederkehrenden Leistung (200 000 €) mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens (50 000 €) ist (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 66).
Für die Vermögensübergabe kommen folgende Leistungen in Betracht:VersorgungsleistungenUnterhaltsleistungenWiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer GegenleistungNur wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 56). Versorgungsleistungen stellen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar. Als Empfänger von Versorgungsleistungen kommen in Betracht: der Übergeber, dessen Ehegatte und die gesetzlich erbberechtigten Abkömmlinge des Übergebers (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 50).Es muss begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG übertragen werden.Sind lebenslange wiederkehrende Versorgungsleistungen gegeben, können diese aber nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden, weil die persönlichen Voraussetzungen nicht vorliegen (z.B. unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Vermögensübernehmers), liegen nicht abziehbare Unterhaltsleistungen vor.Sind dagegen die sachlichen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nicht erfüllt, weil keine Versorgungsleistungen vorliegen, ist nach der Rz. 58 und 66 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227) zu prüfen, ob nichtabziehbare Unterhaltsleistungen oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung vorliegen.Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistung mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übernommenen Vermögens (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 66), liegen Unterhaltsleistungen vor.Die Beteiligten müssen Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben.Beim Verpflichteten: Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG; beim Berechtigten: wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1b EStG.Nicht abzugsfähig nach § 12 Nr. 2 EStG.Enthalten ist eine nichtsteuerbare oder steuerbare Vermögensumschichtung und ein Zinsanteil (BFH Urteil vom 18.5.2010, X R 32-33/01, BStBl II 2011, 675).Unentgeltliche Vorgänge: § 6 Abs. 3 EStG bei Betriebsvermögen, § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG bei GmbH-Anteilen.Entgeltlicher bzw. teilentgeltlicher Erwerb bzw. Veräußerung (§§ 16, 17, 23 EStG).
Eine Vermögensübertragung kann wie folgt durchgeführt werden:Voll unentgeltlichTeilentgeltlichEntgeltlichBei der Übertragung von begünstigtem Vermögen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 7) werden vom Übernehmer dem Übergeber oder Dritten (BMF vom 11.3.2010, a.a.O., 227, Rz. 50) Versorgungsleistungen (Versorgungsrenten bzw. dauernde Lasten) zugesagt. Versorgungsleistungen sind weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten (BMF vom 11.3.2010, a.a.O., 227, Rz. 3).Der Übernehmer verpflichtet sich zur Zahlung eines bestimmten Geldbetrages an andere Angehörige des Übergebers oder Dritte (Gleichstellungsgeld) oder zu einer Abstandszahlung an den Übergeber (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 7). Die Übernahme von Verbindlichkeiten des Übergebers durch den Übernehmer führt zu einem Veräußerungsentgelt und zu Anschaffungskosten (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 9).Wiederkehrende Leistungen werden teilentgeltlich erbracht, wenn der Wert des übertragenen Vermögens höher ist als der Barwert der wiederkehrenden Leistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 66).Ein voll entgeltliches Veräußerungsgeschäft ist dann anzunehmen, wenn die Werte der Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind. Bei Vermögensübertragung auf Abkömmlinge besteht eine nur in Ausnahmefällen zu widerlegende Vermutung dafür, dass die Übertragung aus familiären Gründen, nicht aber im Wege eines Veräußerungsgeschäftes unter kaufmännischer Abwägung von Leistung und Gegenleistung erfolgt. Diese für eine private Versorgungsrente sprechende widerlegbare Vermutung besteht indessen dann nicht, wenn die übertragenen Vermögenswerte einerseits und die Rentenverpflichtung (zuzüglich etwaiger weiterer Gegenleistungen) andererseits einander gleichwertig sind. Voraussetzung für eine (entgeltliche) Veräußerungs-/Erwerbsrente ist, dass die Vertragsbeteiligten subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgegangen sind. Maßgebend ist insoweit die Vorstellung des Erwerbers (BFH Urteil vom 30.7.2003, X R 12/01, BStBl II 2004, 211).Ist der Barwert (Tilgungsanteil) der wiederkehrenden Leistungen höher als der Wert des übertragenen Vermögens, ist Entgeltlichkeit i.H.d. angemessenen Kaufpreises anzunehmen. Der übersteigende Betrag ist eine Zuwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 66).
kein begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG übertragen wird oder
handelt es sich um eine entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57 ff. und 65 ff.).Wiederkehrende LeistungenTilgungsanteilZinsanteilErmittlung nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 10.10.2010 (BStBl I 2010, 810). Der Vervielfältiger i.S.d. § 14 Abs. 1 BewG wird jährlich durch das BMF im BStBl veröffentlicht. Wegen der Vervielfältiger für die Bewertungsstichtage ab 1.1.2013 s. BMF vom 26.10.2012 (BStBl I 2012, 950).Ermittlung nach der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb bzw. nach § 55 EStDV (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 71 und 72).Im betrieblichen Bereich ergibt sich der Zinsanteil aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen einerseits und dem jährlichen Rückgang des Barwerts der Leibrentenverpflichtung andererseits (BFH Urteil vom 18.5.2010, X R 32-33/01, BStBl II 2011, 675).In Höhe des Barwerts liegen Anschaffungskosten vor (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 69 und 70).Beim Verpflichteten grundsätzlich nicht abzugsfähig. Dient das WG der Einkünfteerzielung, ist der Zinsanteil als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu berücksichtigen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 72).Barwert ist höher als der Wert des übertragenen Vermögens:Behandlung beim Berechtigten:Entgeltlichkeit i.H.d. angemessenen Kaufpreises. Übersteigender Betrag ist eine Zuwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 66).dauernde Last:auf Laufzeit der wiederkehrenden Leistung verteilen; = Entgelt für die Stundung des Veräußerungspreises; Versteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStGRente:Versteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a. Doppelbuchst. bb EStG.(BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 75 ff.).Barwert ist doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens: insgesamt Zuwendung nach § 12 Nr. 2 EStG. Der Berechtigte hat keine steuerbaren Einnahmen.
Die folgende Übersicht zeigt die zu überprüfenden Tatbestände bezüglich eines wirksamen Versorgungsvertrages.Empfänger des Vermögens?Abkömmlinge und gesetzlich erbberechtigte entfernte Verwandte des Übergebers.Hat der Übernehmer aufgrund besonderer persönlicher Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers oder sind die Vertragsbedingungen allein nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers vereinbart worden, können auch nahe stehende Dritte (z.B. Schwiegerkinder, Neffen und Nichten) und ausnahmsweise auch familienfremde Dritte Empfänger des Vermögens sein (BFH Urteil vom 16.12.1997, IX R 11/94, BStBl II 1998, 718; vom 16.5.2001, BFH/NV 2001 1388; BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 4).Empfänger der Versorgungsleistungen?Für die Abzugsfähigkeit von Versorgungsleistungen als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist streng nach dem Vermögensübernehmer und dem Empfänger von Versorgungsleistungen zu unterscheiden. Während der Vermögensübernehmer ein Dritter sein kann, sind wiederkehrende Leistungen (Renten und dauernde Lasten) nur dann – unter weiteren Voraussetzungen – als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abzugsfähig, wenn der Empfänger der Bezüge zum sog. Generationennachfolge-Verbund gehört (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 50). Dieser umfasst grundsätzlich nur gegenüber dem Erblasser pflichtteilsberechtigte Personen (BFH Urteil vom 26.11.2003, BStBl II 2004, 820; vom 17.12.2003, BFH/NV 2004 1083). Nicht zum begünstigten Kreis des Generationennachfolge-Verbunds hat die Rspr. gerechnetdie langjährige Haushälterin des Erblassers (BFH Urteil vom 14.12.1994, X R 1-2/90, BStBl II 1996, 680);den bzw. die Lebensgefährten/-gefährtin des Erblassers (BFH Urteil vom 17.12.2003, BFH/NV 2004 1083);die Stiefkinder des Erblassers (BFH Urteil vom 27.3.2001, BFH/NV 2001 1242);die Mitarbeiter im Betrieb des Erblassers (FG Hamburg vom 7.8.1995, EFG 1996, 94).Gegenstand der Vermögensübergabe?Es muss sich um begünstigtes Vermögen handeln (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 7), das auch ausreichend Ertrag bringt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 26 ff.).
Der Vermögensübergeber kann sich im Fall einer Vermögensübergabe von Todes wegen Versorgungsleistungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch für bestimmte dritte Personen vorbehalten. Ein solcher Vorbehalt zugunsten dritter Personen setzt allerdings voraus, dass diese Personen dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehören. Dazu zählen grundsätzlich nur solche Personen, die gegenüber dem Erben bzw. den sonstigen letztwillig bedachten Vermögensübernehmern Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche (Zugewinnausgleich, §§ 1363 ff. BGB) hätten geltend machen können und sich stattdessen mit den ihnen (Vermächtnisweise) ausgesetzten Versorgungsleistungen bescheiden.
Die folgende Übersicht zeigt die Konsequenzen aus der Übertragung von begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen.Abb.: Prüfungsschema begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen
Der Gesetzgeber hat in § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a bis c EStG eine Aufzählung des begünstigten Vermögens aufgenommen. Eine begünstigte Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG liegt nur vor bei Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung
Begünstigt sind Versorgungsleistungen für die Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG), wenn die Personengesellschaft eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt. Begünstigt ist dabei
Begünstigt ist nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG die Übertragung eines laufenden Betriebs oder Teilbetriebs und die Übertragung eines verpachteten Betriebs oder Teilbetriebs, der mangels Betriebsaufgabeerklärung als fortgeführt gilt.
Zur Teilbetriebsdefinition s. die Verwaltungsregelung in R 16 Abs. 3 EStR. Ein Teilbetrieb i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG liegt vor, wenn ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs übertragen wird, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs i.S.d. EStG aufweist und für sich lebensfähig ist. Eine völlig selbstständige Organisation mit eigener Buchführung ist nicht erforderlich. Der Teilbetrieb muss bereits vor der Vermögensübertragung als solcher existiert haben. Teilbetriebe können danach insbesondere Filialen und Zweigniederlassungen sein.
Die Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist für die Fälle der begünstigten Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen nicht anzuwenden. Eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann daher nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG begünstigt übertragen werden. Für die Übertragung von Anteilen an einer GmbH richtet sich die begünstigte Übertragung nach den Tatbestandsvoraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 14).
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG begünstigt nur die Übertragung von Anteilen an einer GmbH, nicht hingegen Anteile an anderen Kapitalgesellschaften. Begünstigt ist auch die Übertragung von Anteilen an einer der GmbH vergleichbaren Gesellschaftsform eines anderen Mitgliedstaats der EU oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist (vgl. Tabellen zum BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076). Voraussetzung ist weiterhin, dass der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer die Geschäftsführertätigkeit nach der Übertragung übernimmt. S.a. die Erläuterungen unter » Beteiligungsveräußerung.
Nach dem Gesetzeswortlaut in § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG wird nicht gefordert, dass die GmbH eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Anders als bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG ist es daher möglich, GmbH-Anteile solcher GmbHs, die privaten Grundbesitz oder privates Kapitalvermögen verwalten, begünstigt zu übertragen.
Überträgt der Vermögensübergeber seine GmbH-Beteiligung auf mehrere Vermögensübernehmer, liegt eine begünstigte Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG nur bezogen auf den Vermögensübernehmer vor, der mindestens einen 50 % betragenden Anteil erhalten und die Geschäftsführertätigkeit übernommen hat (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 19).
Überträgt der Vermögensübergeber seine 100 %-GmbH-Beteiligung zu jeweils 50 % auf zwei Vermögensübernehmer, wird aber nur einer der Vermögensübernehmer Geschäftsführer, führt nur die Anteilsübertragung auf diesen zu einer begünstigten Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Sind oder werden beide Übernehmer Geschäftsführer der Gesellschaft, dann liegt in beiden Fällen eine begünstigte Übertragung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG vor (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 19).
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG ist erfüllt (Beteiligung mindestens 50 % und Geschäftsführerwechsel zwischen Übergeber und Übernehmer; s. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 15 ff.):
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG ist nicht erfüllt, weil z.B. ein geringerer als ein 50 %-Anteil übertragen wird.
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG ist erfüllt (Beteiligung mindestens 50 % und Geschäftsführerwechsel zwischen Übergeber und Übernehmer; s. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 15 ff.):
Es handelt sich um eine unentgeltliche Übertragung gegen Versorgungsleistungen. Die Beteiligung ist aus dem Betriebsvermögen zu entnehmen. Die »Teilbetriebsentnahme« (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) erfolgt nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG mit dem gemeinen Wert. Die Entnahme gilt als Teilbetriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG; H 16 (3) [Entnahme einer Beteiligung] EStH).
Die anschließende Übertragung gegen Versorgungsleistungen erfolgt im Privatvermögen (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 33). Unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG kann der Übernehmer die Rentenzahlungen als Sonderausgaben abziehen; der Übergeber hat in gleicher Höhe Einkünfte nach § 22 Nr. 1b EStG.
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG ist nicht erfüllt, weil z.B. der Übernehmer nicht die Geschäftsführung übernimmt.
Der Aufgabegewinn ist nach § 16 Abs. 2 EStG wie folgt zu ermitteln:Veräußerungserlös nach § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG+Entnahmewert nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG./.Veräußerungskosten des Veräußerers./.Buchwert der Beteiligung=Aufgabegewinn
Gegen die Anwendung der Teilbetriebsfiktion im Zusammenhang mit einer teilentgeltlichen Vermögensübertragung unter Angehörigen spricht auch die Verwaltungsregelung in Rz. 14 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227). Danach ist die Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG für die Fälle der begünstigten Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen nicht anzuwenden. Eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann daher nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG begünstigt übertragen werden. Für die Übertragung von Anteilen an einer GmbH richtet sich die begünstigte Übertragung nach den Tatbestandsvoraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG. Damit wird deutlich, dass die Anwendung der Teilbetriebsregelung des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG im Zusammenhang mit § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG die Fortsetzung der betrieblichen Tätigkeit voraussetzt.
Vor dem Hintergrund, dass § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG deutlich strengere Anforderungen an die Übertragung aufweist als Buchst. a und Buchst. b, hat die Finanzverwaltung in Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227) eine Missbrauchsregelung formuliert. Wird nämlich der Anteil an einer GmbH im Betriebsvermögen eines Betriebs, Teilbetriebs oder einer Mitunternehmerschaft (Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen) im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen auf den Vermögensübernehmer (mit-)übertragen, liegt eine insgesamt nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a oder b EStG begünstigte Übertragung vor.
Eine Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder eines Betriebs könnte aber auch als Möglichkeit genutzt werden, im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen einen GmbH-Anteil zu übertragen, bei dem für sich genommen die restriktiven Voraussetzungen des Buchst. c nicht erfüllt sind. Wurde der Anteil an der Körperschaft binnen eines Jahres vor der Vermögensübertragung in den Betrieb, Teilbetrieb oder die Mitunternehmerschaft eingelegt und gehört er dort nicht zum notwendigen Betriebsvermögen, oder der Betrieb, Teilbetrieb oder die Mitunternehmerschaft ist binnen eines Jahres vor der Vermögensübertragung durch Umwandlung einer Körperschaft entstanden, ist zu vermuten, dass § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG umgangen werden soll.
Da der Anteil an der GmbH im Betriebsvermögen des A-Betriebs im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen auf den Vermögensübernehmer (mit-)übertragen wird, liegt eine insgesamt nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG begünstigte Übertragung vor (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 23).
Nach der Missbrauchsvermutung in Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227) ist die Übertragung des 40 %igen GmbH-Anteils nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG mit begünstigt. Die GmbH-Beteiligung wird als eigenständiger Vermögensgegenstand betrachtet mit der Folge, dass eine Übertragung von begünstigtem Vermögen nach Buchst. b und eine Übertragung von nicht begünstigtem Vermögen vorliegt, da für die Übertragung der GmbH-Beteiligung die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG nicht vorliegen.
Trotz der Beschränkung der Vorschrift auf den betrieblichen Kernbereich ist wegen der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG auch der Teil der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abziehbar, der dem Wohnteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens zuzurechnen ist. Zur näheren Bestimmung des Wohnteils wird § 160 Abs. 1 Nr. 3 BewG herangezogen. Der durch die gesetzliche Neuregelung im JStG 2008 eingeschränkte Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG wirkt sich auch hier insoweit aus, als der Wohnteil nur zusammen mit dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen – als Teil dessen – begünstigt übertragen werden kann (s. Grün, NWB 2010, 1042).
Das FG Nürnberg hat mit Urteil vom 17.3.2011 (4 K 582/2009, EFG 2011, 1688, LEXinform 5012290, Revision eingelegt, Az. BFH: IV R 44/12, LEXinform 0929456) entschieden, dass die im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils angefallenen Notarkosten nicht betrieblich veranlasst und somit nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.
Das Nießbrauchsrecht (» Nießbrauch) selbst kann – anders als für Verträge vor dem 1.1.2008 – nicht eigenständig Gegenstand einer begünstigten Vermögensübergabe sein; dies gilt unabhängig davon, ob das Nießbrauchsrecht an Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG bestellt ist oder nicht (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 21). Wird das Nießbrauchsrecht (Vorbehaltsnießbrauch) gegen lebenslängliche wiederkehrende Leistungen abgelöst, gelten die Grundsätze über die einkommensteuerrechtlichen Behandlungen wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung. Der Kapitalwert der lebenslänglichen Leistung führt bis zur Höhe des angemessenen Verkehrswerts des Nießbrauchsrechts zu nachträglichen Anschaffungskosten für das WG, an dem das Nießbrauchsrecht bestellt war (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 59 – Nießbrauch-Erlass; » Nießbrauch). Der den Verkehrswert übersteigende Betrag stellt eine Zuwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG dar. Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil kann eventuell als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden. Die wiederkehrenden Leistungen sind beim bisherigen Nießbraucher als Veräußerungsleibrenten mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu erfassen.
Wird zwar das Eigentum an nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG begünstigtem Vermögen übertragen, aber gleichzeitig ein Nießbrauchsrecht eingeräumt, liegt keine begünstigte Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen vor (s.a. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 21). Der Übernehmer kann keine Erträge erwirtschaften und damit aus dem übernommenen Vermögen auch nicht die Versorgung des Übergebers sicherstellen. Dies gilt allerdings nicht, wenn
Wird nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG begünstigtes Vermögen übertragen, liegen jedoch die Voraussetzungen einer begünstigten Vermögensübergabe deshalb nicht vor, weil der Vermögensübergeber sich ein Nießbrauchsrecht vorbehalten hat, so kann die Ablösung dieses Nießbrauchsrechts als gleitende Vermögensübergabe begünstigt sein (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 25). Die Ablösungszahlungen stehen dann im sachlichen Zusammenhang mit der Vermögensübertragung. Für die Anerkennung von Versorgungsleistungen kommt es nicht darauf an, ob die wiederkehrenden Leistungen bereits im Übertragungsvertrag selbst vereinbart wurden oder erst im Zusammenhang mit der Ablösung des Nießbrauchs vereinbart werden. Dies gilt allerdings nicht, wenn die Ablösung des Nießbrauchs der lastenfreien Veräußerung des Vermögens dient.
Gegen diese Verwaltungsregelung hat das Niedersächsische FG mit Urteil vom 25.3.2013 (4 K 338/11, LEXinform 5015109, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 16/13, LEXinform 0929690) entschieden, indem es Versorgungsleistungen aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages als Sonderausgaben berücksichtigt hat. Unter der »Übertragung« eines Betriebs i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG sind nicht nur dessen Übereignung, sondern alle Rechtsvorgänge zu verstehen, bei denen die Führung des Betriebs ohne Gewährung eines fremdüblichen Entgelts in der Weise auf einen Dritten übertragen wird, dass diesem die aus der Bewirtschaftung erzielten laufenden Einkünfte zuzurechnen sind.
Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist gegeben, wenn eine ertragbringende Wirtschaftseinheit des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG übertragen wird, deren Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Von ausreichend Ertrag bringendem Vermögen ist auszugehen, wenn nach überschlägiger Berechnung die wiederkehrenden Leistungen nicht höher sind als der langfristig erzielbare Ertrag des übergebenen Vermögens (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 26 und 27).
Es muss sich um begünstigte Wirtschaftseinheiten i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a bis c EStG handeln.
Zu Erträgen führen grundsätzlich nur Einnahmen, die den Tatbestand einer Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG erfüllen. Einnahmen aus einer Tätigkeit ohne Einkünfte- oder Gewinnerzielungsabsicht (» Liebhaberei) sind daher nicht als Erträge zu beurteilen.
Die Erträge des übergebenen Vermögens sind auf der Grundlage der steuerlichen Einkünfte wie folgt zu ermitteln:Einkünfte – Gewinne – der maßgeblichen Einkunftsart+Absetzung für Abnutzung+erhöhte Absetzungen+Sonderabschreibungen+außerordentliche Aufwendungen, z.B. größere Erhaltungsaufwendungen, die nicht jährlich üblicherweise anfallen+Nutzungsvorteile des Übernehmers aus ersparten Nettomietaufwendungen=erzielbarer Nettoerträge
Der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der begünstigten Vermögensübertragung endet grundsätzlich, wenn der Übernehmer den Betrieb aufgibt oder das übernommene Vermögen dem Übernehmer steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen ist. Die im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zwischen dem Übergeber und dem Übernehmer sind ab diesem Zeitpunkt Unterhaltsleistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG und dürfen beim Übernehmer nicht mehr als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abgezogen werden. Beim Übergeber sind sie nicht mehr nach § 22 Nr. 1b EStG steuerbar (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 37).
Die folgende Übersicht zeigt die verschiedenen Umschichtungsvorgänge und deren Behandlung.ÜbernehmerFallerhält1nicht begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG; z.B. Mietwohngrundstück.schichtet um in begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG; z.B. Gewerbebetrieb oder Mitunternehmeranteil oder mindestens 50 %ige GmbH-Beteiligung mit Geschäftsführertätigkeit.Vor und nach der Umschichtung liegt keine begünstigte Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen vor (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 36). Der sachliche Zusammenhang mit begünstigtem Vermögen soll auch dann nicht entstehen, wenn sich der Übernehmer bereits im Übergabevertrag verpflichtet, das nicht begünstigte Vermögen in begünstigtes Vermögen umzuschichten.2begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG gegen wiederkehrende lebenslängliche Versorgungsleistungen. Übernehmer Ü zahlt an Übergeber V (Vater). Ü macht den Sonderausgabenabzug geltend, V versteuert die Rentenzahlungen nach § 22 Nr. 1b EStG.Übernehmer Ü überträgt seinerseits das übernommene Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an Sohn S (Enkel des V) weiter.a)Übernehmer S zahlt an Großvater V lebenslänglich wiederkehrende Versorgungsleistungen.Es liegen weiterhin Versorgungsleistungen vor, die S (Enkel) als Sonderausgaben abziehen kann. V (Großvater) muss die Leistungen weiterhin nach § 22 Nr. 1b EStG versteuern.b)Übernehmer S (Sohn) zahlt Versorgungsleistungen an Übergeber Ü (Vater), dieser zahlt wie bisher an V.Geht die Versorgungsverpflichtung nicht mit über, können die Versorgungsleistungen weiterhin abgezogen werden, wenn der Übernehmer diese aus ihm im Rahmen der weiteren Vermögensübertragung seinerseits eingeräumten Versorgungsleistungen bewirken kann (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 38 und Rz. 50; s.a. das Beispiel in Rz. 39).3begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG gegen wiederkehrende lebenslängliche Versorgungsleistungen. Übernehmer Ü zahlt an Übergeber V (Vater). Ü macht den Sonderausgabenabzug geltend, V versteuert die Rentenzahlungen nach § 22 Nr. 1b EStG.überträgt Teile des begünstigt übernommenen Vermögens auf Dritte. Ü entrichtet weiterhin die Versorgungsleistungen an V.Die nach der Übertragung entrichteten wiederkehrenden Leistungen an den Übergeber können weiterhin als Versorgungsleistungen zu beurteilen sein. Voraussetzung ist, dass der nicht übertragene Teil des übernommenen Vermögens nach der Übertragung auf den Dritten ausreichende Erträge abwirft, um die Versorgungsleistungen zu finanzieren, und weiterhin begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG vorliegt. Maßgebend für die Beurteilung sind die Erträge ab dem Zeitpunkt, ab dem der übertragene Vermögensteil dem Übernehmer steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen ist (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 40).Werden wesentliche Teile einer übertragenen Sachgesamtheit nach der Vermögensübergabe veräußert, ist anhand einer neuen Ertragsprognose zu prüfen, ob die Versorgungsleistungen weiterhin von den Nettoerträgen des verbleibenden Vermögens gedeckt werden (BFH Urteil vom 17.3.2010, X R 38/06, BStBl II 2011, 622).4begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG gegen wiederkehrende lebenslängliche Versorgungsleistungen. Übernehmer Ü zahlt an Übergeber V (Vater). Ü macht den Sonderausgabenabzug geltend, V versteuert die Rentenzahlungen nach § 22 Nr. 1b EStG.überträgt das begünstigt übernommene Vermögen auf Dritte und erwirbt mit dem Erlös zeitnah anderes begünstigtes Vermögen. Ü entrichtet weiterhin die Versorgungsleistungen an V.a)Der Erlös aus der Veräußerung wird nur zum Teil zur Anschaffung verwendet.Die nach der Übertragung an den Übergeber entrichteten wiederkehrenden Leistungen sind weiterhin Versorgungsleistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 41), wenn die wiederkehrenden Leistungen durch die Erträge aus dem neu angeschafften Vermögen abgedeckt werden.b)Der gesamte Erlös aus der Veräußerung reicht zur Anschaffung des neuen Vermögens nicht aus; der Übernehmer wendet bei der Umschichtung zusätzlich eigene Mittel zur Anschaffung auf.Die nach der Übertragung an den Übergeber entrichteten wiederkehrenden Leistungen sind weiterhin Versorgungsleistungen, wenn der auf den reinvestierten Veräußerungserlös entfallende Anteil an den Erträgen ausreicht, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zu erbringen.Maßgebend für die Beurteilung sind die Erträge ab dem Zeitpunkt der Anschaffung dieses Vermögens (nachträgliche Umschichtung). Von ausreichenden Erträgen kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der nachträglichen Umschichtung und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer in dem Jahr der Umschichtung und in den beiden Folgejahren vorläufig gem. § 165 AO vorzunehmen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 41 sowie BFH Urteil vom 17.3.2010, X R 38/06, BStBl II 2011, 622).5begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG gegen wiederkehrende lebenslängliche Versorgungsleistungen. Übernehmer Ü zahlt an Übergeber V (Vater). Ü macht den Sonderausgabenabzug geltend, V versteuert die Rentenzahlungen nach § 22 Nr. 1b EStG.überträgt das begünstigt übernommene Vermögen auf Dritte und überlässt den Verkaufserlös z.B. ihrem Ehemann zur Verwendung in dessen land- und forstwirtschaftlichem Betrieb.Wird der Veräußerungserlös des überlassenen Vermögens nicht zur Finanzierung anderer Vermögensgegenstände verwendet, sondern lediglich einem anderen zur Verwendung in dessen Betriebsvermögen überlassen, ohne dass dem Übernehmer hierfür Gesellschaftsrechte oder ein anderer Gegenwert gewährt werden, stehen – gleichgültig ob es sich um das Betriebsvermögen des Ehegatten des Vermögensübernehmers oder einer dritten Person handelt – die Versorgungsleistungen bei wertender Betrachtung nicht mehr im Zusammenhang mit der Übertragung des Vermögens (BFH Urteil vom 8.12.2010, X R 35/10, BFH/NV 2011, 782, LEXinform 0928011). Dem Stpfl. kann kein Ersatzwirtschaftsgut zugerechnet werden, das als »unentgeltlich erworben« angesehen werden könnte. Vielmehr hat die Stpfl. (Ehefrau) ihrem Ehemann den Veräußerungserlös der von den Eltern überlassenen begünstigten Wirtschaftsgüter unentgeltlich zugewendet. Die Zahlungen der Ehefrau sind nach der Veräußerung der begünstigten Wirtschaftsgüter Unterhaltsleistungen i.S.v. § 12 Nr. 2 EStG, denn die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den wiederkehrenden Bezügen und Sonderausgaben beruht auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen. Mit der Veräußerung des überlassenen Vermögens endet der Transfer vorbehaltener Erträge, wenn der Übernehmer bei Umschichtung keine ausreichend ertragbringenden Wirtschaftsgüter erhält. Die Leistungen und Bezüge sind folglich nicht mehr als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) abziehbar und daher beim Berechtigten nicht steuerbar (§ 22 Nr. 1b EStG).6begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG gegen wiederkehrende lebenslängliche Versorgungsleistungen. Übernehmer Ü zahlt an Übergeber V (Vater). Ü macht den Sonderausgabenabzug geltend, V versteuert die Rentenzahlungen nach § 22 Nr. 1b EStG.Übernehmer Ü bringt Betrieb oder Mitunternehmeranteil nach § 20 UmwStG in eine GmbH ein (Einbringung). Ü erhält dafür neue Anteile an der GmbH.Die GmbH kann das eingebrachte Vermögen mindestens mit dem Buchwert, höchstens mit dem gemeinen Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 UmwStG).Nach der Einbringung in die GmbH endet der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der begünstigten Vermögensübertragung nicht, wenn nach der Einbringung die übrigen Voraussetzungen einer begünstigten Vermögensübergabe erfüllt sind. Ü muss also zu mindestens 50 % an der GmbH beteiligt und deren Geschäftsführer sein. Unmaßgeblich ist, mit welchem Wert das eingebrachte Vermögen bei der übernehmenden Gesellschaft angesetzt wird.7begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG gegen wiederkehrende lebenslängliche Versorgungsleistungen. Übernehmer Ü zahlt an Übergeber V (Vater). Ü macht den Sonderausgabenabzug geltend, V versteuert die Rentenzahlungen nach § 22 Nr. 1b EStG.Lösung s. Fall 6.Übernehmer Ü bringt die begünstigten GmbH-Anteile (mindestens 50 %) gegen Gewährung neuer Anteile in eine GmbH ein (Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG).8begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a und/oder Buchst. b EStG gegen wiederkehrende lebenslängliche Versorgungsleistungen. Übernehmer Ü zahlt an Übergeber V (Vater). Ü macht den Sonderausgabenabzug geltend, V versteuert die Rentenzahlungen nach § 22 Nr. 1b EStG.Übernehmer Ü bringt Betrieb oder Mitunternehmeranteil nach § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft ein (Einbringung). Ü wird dafür Mitunternehmer an der Gesellschaft.Die Gesellschaft kann das eingebrachte Vermögen mindestens mit dem Buchwert, höchstens mit dem gemeinen Wert ansetzen (§ 24 Abs. 2 UmwStG).Nach der Einbringung in die Personengesellschaft endet der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der begünstigten Vermögensübertragung nicht, wenn nach der Einbringung die übrigen Voraussetzungen einer begünstigten Vermögensübergabe erfüllt sind.Unmaßgeblich ist, mit welchem Wert das eingebrachte Vermögen bei der übernehmenden Gesellschaft angesetzt wird.9Die Grundsätze der Fälle 6 bis 7 gelten auch für die formwechselnde Umwandlung oder Verschmelzung von Personengesellschaften.10begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG gegen wiederkehrende lebenslängliche Versorgungsleistungen. Übernehmer Ü zahlt an Übergeber V (Vater). Ü macht den Sonderausgabenabzug geltend, V versteuert die Rentenzahlungen nach § 22 Nr. 1b EStG.Die Mitunternehmerschaft wird nach § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG real geteilt. Die Realteilung ist durch den auf der Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet. Zur Definition der Realteilung s. BMF vom 28.2.2006, BStBl I 2006, 228 – Realteilungserlass –).Im Fall der Realteilung (§ 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG) wird der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der begünstigten Vermögensübertragung nur dann nicht beendet, wenn der Vermögensübernehmer einen Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil erhält und nach der Realteilung die übrigen Voraussetzungen für das Vorliegen der einer begünstigten Wirtschaftseinheit erfüllt sind (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 43).
Änderungen eines Versorgungsvertrags können nur dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn sie von den Vertragsparteien schriftlich fixiert worden sind. Werden die auf der Grundlage eines Vermögensübergabevertrags geschuldeten Versorgungsleistungen »willkürlich« ausgesetzt, so dass die Versorgung des Übergebers gefährdet ist, sind die weiteren Zahlungen auch nach Wiederaufnahme der ursprünglich vereinbarten Leistungen nicht als Sonderausgaben abziehbar (BFH Urteil vom 15.9.2010, X R 13/09, BStBl II 2011, 641; s.a. » Vorweggenommene Erbfolge).
Im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung vereinbarte Versorgungsleistungen sind vom Berechtigten als Einkünfte nach § 22 Nr. 1b EStG zu versteuern, wenn der Verpflichtete zum Abzug der Leistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG berechtigt ist. Es kommt nicht darauf an, dass sich die wiederkehrenden Leistungen auch tatsächlich steuermindernd ausgewirkt haben.
Versorgungsleistungen anlässlich einer begünstigten Vermögensübertragung sind beim Empfänger in vollem Umfang steuerpflichtig und beim Verpflichteten in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar. Dies gilt unabhängig davon, ob die wiederkehrenden Versorgungsleistungen in Form von Renten oder dauernden Lasten vereinbart sind. Bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 22 Nr. 1b EStG ist § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG anzuwenden (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 51 und 52).
Die folgende Übersicht zeigt die weiteren Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug der Versorgungsleistungen.VermögensübergeberVermögensübernehmerEinkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1b EStGSonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStGDer Vermögensübergeber als Empfänger der Versorgungsleistungen muss unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sein.Eine Ausnahme gilt in den Fällen des § 1a Abs. 1 Nr. 1a EStG: Ist der Vermögensübernehmer Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, und ist er nach § 1 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, sind Versorgungsleistungen auch dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn der Empfänger (Vermögensübergeber) nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Voraussetzung ist in diesem Fall, dass der Empfänger seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates der EU oder eines Staates hat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und dass die Besteuerung der Versorgungsleistungen beim Empfänger durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.Versorgungsleistungen, die mit steuerbefreiten Einkünften des Übernehmers, z.B. aufgrund eines DBA, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, können nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden. § 3 Nr. 40, § 3 Nr. 40a und § 32d EStG stehen der Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen nicht entgegen.Ist der Vermögensübernehmer in Deutschland nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, kann er die wiederkehrenden Leistungen nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehen (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG). In diesem Fall hat der Empfänger der Versorgungsleistungen die wiederkehrenden Leistungen nicht zu versteuern (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 55). S.a. das EuGH-Urteil vom 31.3.2011 (C-450/09, DStR 2011, 664, LEXinform 0589259), wonach § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG gegen den freien Kapitalverkehr verstößt (s.u.).Sind die persönlichen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nicht erfüllt, weil z.B. der Vermögensübernehmer nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, liegen hinsichtlich der wiederkehrenden Leistungen nichtabziehbare Unterhaltsleistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG vor.Der Empfänger hat die Versorgungsleistungen nicht zu versteuern.Umgekehrt werden aus Unterhaltsleistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG ab dem Zeitpunkt Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG, ab dem die persönlichen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug erfüllt sind, z.B. bei Beginn der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Vermögensübernehmers(s.a. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 54 und 55).
Es handelt sich um die Übertragung einer Wirtschaftseinheit i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG.
Es muss sich um eine ertragbringende Wirtschaftseinheit handeln (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 26 ff.). Für die Wirtschaftseinheiten des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG gelten grundsätzlich die Beweiserleichterungen nach Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227). Eine Ertragsermittlung ist somit nicht durchzuführen.
Da die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG erfüllt sind, handelt es sich um eine voll unentgeltliche Übertragung eines Betriebs. Der Betrieb geht insgesamt zu Buchwerten auf S über (§ 6 Abs. 3 EStG). V muss zwar keinen Veräußerungsgewinn (§ 16 EStG) versteuern, er muss aber die wiederkehrenden Leistungen in voller Höhe (12 × 2 392 € = 28 704 €) gem. § 22 Nr. 1b EStG ansetzen. S kann die wiederkehrenden Leistungen nach dem Korrespondenzprinzip (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 51 ff.) in voller Höhe (28 704 €) nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgaben geltend machen.
Für die einmalige Abstandszahlung gilt die Einheitstheorie (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 35 ff.). Da die Einmalzahlung i.H.v. 180 000 € das Kapitalkonto i.H.v. 150 000 € übersteigt, handelt es sich um einen entgeltlichen Vorgang. Nach § 16 Abs. 2 EStG beträgt der Veräußerungsgewinn des V 30 000 €. Nach Abzug des ungekürzten Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG beträgt der Gewinn 0 €.
Wie im Fall a) muss V die wiederkehrenden Leistungen in voller Höhe (12 × 2 392 € = 28 704 €) gem. § 22 Nr. 1b EStG ansetzen. S kann die wiederkehrenden Leistungen nach dem Korrespondenzprinzip (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 51 ff.) in voller Höhe (28 704 €) nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgaben geltend machen.
I.H.d. Rentenbarwerts (28 704 € × 12,845 – Vervielfältiger [BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1168] =) 368 702 € liegt ein Entgelt vor, das nach der Einheitstheorie den Buchwert übersteigt, so dass insgesamt eine Veräußerung durch V an S vorliegt. Der Veräußerungsgewinn des V beträgt (368 702 € abzgl. 150 000 € =) 218 702 € nach § 16 Abs. 2 EStG. Der Gewinn ist im Wege des abgekürzten Zahlungsweges bei V zu erfassen.
Die steuerliche Erfassung der Leistungen aus privaten Altersvorsorgeverträgen erfolgt nach § 22 Nr. 5 EStG i.d.F. des AVmG vom 26.6.2001 (BStBl I 2001, 420). Dies gilt unabhängig davon, ob die Leistungen auf eigenen Beiträgen, auf Zulagen oder auf den in der Vertragslaufzeit erwirtschafteten Erträgen bzw. Wertsteigerungen beruhen. Zur nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG s.a. BMF vom 24.7.2013, LEXinform 5234550, Rz. 121 ff.; » Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge.
Nach § 22 Nr. 5 EStG besteuert werden auch Leistungen aus Direktversicherungen, Pensionsfonds und Pensionskassen. Dies gilt jedoch nur, soweit diese Leistungen auf Altersvorsorgebeiträgen beruhen, auf die § 10a bzw. § 79 ff. EStG (» Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge) oder § 3 Nr. 56, 63 und Nr. 66 EStG (» Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form) angewandt wurden. Soweit aus dem Altersvorsorgevertrag Leistungen zufließen, die nicht auf gefördertem Kapital beruhen, unterliegen die Leistungen bei Lebensversicherungsbeiträgen einschließlich Direktversicherungen, Pensionsfonds und Pensionskassen weiterhin der Ertragsanteilbesteuerung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG (§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG). Leistungen aus der Rürup-Rentenversicherung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG werden nach dem Kohortenprinzip des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG versteuert (» Renten).
Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG klargestellt, dass die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 62 EStG sich nicht auf Leistungen des ArbG i.S.d. § 3 Nr. 56 und 63 EStB bezieht. Die Steuerbefreiungen in § 3 Nr. 56 und 63 EStG haben Vorrang. § 3 Nr. 56 und 63 EStG geht hier dem Grunde und nicht nur der Höhe nach dem § 3 Nr. 62 EStG vor; die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG ist in den entsprechenden Fällen somit auch dann ausgeschlossen, wenn die Höchstbeträge des § 3 Nr. 56 und 63 EStG ausgeschöpft sind. Die Systematik bei der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeleistungen und Altersbezügen bleibt durch die gesetzliche Klarstellung erhalten. Soweit es sich um Zukunftssicherungsleistungen auf Grund tarif- bzw. arbeitsvertraglicher Verpflichtung, kraft Satzung oder auf Grund von Geschäftsbedingungen der Versorgungseinrichtung handelt, hat die Konkurrenzregelung lediglich deklaratorische Bedeutung, d.h. es bleibt bei den nach herrschender Rechtsauffassung ohnehin ausschließlich anzuwendenden Nr. 56 und 63 des § 3 EStG; s.a. R 3.62 Abs. 1 Satz 4 LStR. Die Änderung ist nach der allgemeinen Anwendungsregelung in § 52 Abs. 1 EStG erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen nach dem 31.12.2008 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 31.12.2008 zufließen (BT-Drs. 16/10189, 48).
Wird das in einem Altersvorsorgevertrag angesammelte Kapital vor Beginn der Auszahlungsphase schädlich verwendet (§ 93 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG), sind auch insoweit Erträge und etwaige Wertsteigerungen, die auf dem aus Eigenbeiträgen und Zulagen gebildeten Kapital beruhen, als sonstige Einkünfte zu besteuern (§ 22 Nr. 5 Satz 4 EStG; » Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge). Dies gilt auch, wenn nach Entnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrags eine schädliche Verwendung anzunehmen ist.
Besonderheiten ergeben sich, wenn Versorgungsleistungen aus Direktzusagen des ArbG oder aus Unterstützungskassen erbracht werden, nachdem diese Versorgungseinrichtungen auf einen Pensionsfonds übertragen worden sind (» Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form). Aus Vereinfachungsgründen wurde in diesen Fällen darauf verzichtet, die Besteuerung der Versorgungsleistungen als Arbeitslohn i.S.d. § 19 EStG beizubehalten. Dies hat zur Folge, dass bisher zu berücksichtigende Pauschbeträge nach § 9a Nr. 1 und § 19 Abs. 2 EStG nicht mehr zum Tragen kommen, da die Versorgungsleistungen jetzt als sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 5 EStG zu erfassen sind. Für Bestandsrentner, die bereits im Umwandlungszeitpunkt Leistungen aus der Versorgungseinrichtung beziehen, sind nach § 52 Abs. 34b EStG die o.g. Pauschbeträge bei den Einnahmen nach § 22 Nr. 5 EStG weiterhin zu berücksichtigen. Im Ergebnis wird die Besteuerung nach alter Rechtslage beibehalten.
3.4. Überblick über die Besteuerung von VersorgungsleistungenAbb.: Steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen
Zur Besteuerung von Leibrenten ab 2005 s. » Renten.
Das BMF-Schreiben vom 17.12.2010 (BStBl I 2011, 6) zum amtlichen Vordruck nach § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG enthält eine Zusammenfassung der Leistungen, die nach § 22 Nr. 5 Satz 1 bis 6 EStG der Besteuerung unterliegen. Der Vordruck ist erstmals zur Bescheinigung von Leistungen des Kj. 2010 zu verwenden.
Geförderte Beiträge i.S.d. § 22 Nr. 5 EStG sind dabei (s.a. BMF vom 24.7.2013, LEXinform 5234550, Rz. 126 ff. und 284 ff.)
steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG. (Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 56 EStG ist erstmals auf Zuwendungen des ArbG anzuwenden, die nach dem 31.12.2007 geleistet werden – § 52 Abs. 5 EStG.) oder
Steuerfreie Leistungen nach § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG (» Scheidung).
die den Höchstbetrag nach § 10a EStG abzüglich der individuell für das Beitragsjahr zustehenden Zulage übersteigen (Überzahlungen), sofern es sich nicht um den Sockelbetrag handelt (BMF vom 24.7.2013, LEXinform 5234550, Rz. 129).
Der Besteuerung der unterschiedlichen Versorgungsleistungen richtet sich nach den Regelungen des § 22 Nr. 5 EStG. Die unterschiedlichen Besteuerungsarten werden in den nachfolgenden Nummern kurz dargestellt. Zur nachgelagerten Besteuerung s.a. BMF vom 24.7.2013, LEXinform 5234550, Rz. 121 ff.
§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Es handelt sich um Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag i.S.d. § 82 EStG, einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder aus einer Direktversicherung, soweit die Leistungen auf gefördertem Kapital beruhen (» Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge). Die Leistungen unterliegen in vollem Umfang der Besteuerung. S.a. BMF vom 24.7.2013, LEXinform 5234550, Rz. 132 und 133.
§ 22 Nr. 5 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 34c EStG. Leistungen aus einem Pensionsfonds, wenn bereits vor dem 1.1.2002 laufende Versorgungsleistungen aus einer Unterstützungskasse oder auf Grund einer Versorgungszusage gewährt wurden und die Versorgungsverpflichtung zwischenzeitlich steuerfrei nach § 3 Nr. 66 EStG auf diesen Pensionsfonds übertragen wurde. Die Leistungen unterliegen zwar in vollem Umfang der Besteuerung. Das FA gewährt jedoch den Pauschbetrag für Werbungskosten nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG sowie den Versorgungsfreibetrag und den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG (» Versorgungsbezüge, » Versorgungsfreibetrag), soweit diese nicht anderweitig aufgebraucht sind.
§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Es handelt sich um Leistungen aus einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung, soweit sie auf nicht gefördertem Kapital beruhen. Die der Leistung zu Grunde liegende Versorgungszusage wurde nach dem 31.12.2004 erteilt (Neuzusage) und erfüllt die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG (» Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen). Die Besteuerung erfolgt in diesen Fällen nicht nach § 22 Nr. 5 EStG, sondern nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG wie die Besteuerung einer Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (Kohorte; » Renten).
Renten, die wegen verminderter Erwerbsfähigkeit gezahlt werden, sowie Hinterbliebenenrenten, sofern die dafür entrichteten Versicherungsbeiträge im Rahmen des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen steuermindernd berücksichtigt wurden, werden ebenfalls nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG versteuert. S.a. BMF vom 24.7.2013, LEXinform 5234550, Rz. 374 ff.
Leibrenten und andere Leistungen, die aus Rentenversicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht werden, sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern. Einmalige Leistungen (z.B. Kapitalauszahlungen) unterliegen ebenfalls der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (s.a. BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 204). Einmalige Leistungen können z.B. im Zusammenhang mit einem Versorgungsausgleich bei einer Scheidung im Rahmen einer externen Teilung (» Scheidung) erbracht werden.
§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG. Es handelt sich um eine lebenslange Leibrente aus einem Altersvorsorgevertrag i.S.d. § 82 EStG, einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung, soweit sie auf nicht gefördertem Kapital beruht. Die Leibrente fließt aus einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag oder die der Leibrente zu Grunde liegende Versorgungszusage wurde vor dem 1.1.2005 erteilt (Altzusage; § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG; » Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen) oder die Versorgungszusage erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG. In diesen Fällen unterliegt die Rente der Besteuerung mit dem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 5 Satz 2 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG; » Renten). Erfasst werden auch Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten (s. BMF vom 24.7.2013, LEXinform 5234550, Rz. 374 bis 377).
§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 5 i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV. Es handelt sich um eine abgekürzte Leibrente (Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrente) aus einem Altersvorsorgevertrag i.S.d. § 82 EStG, einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung, soweit sie auf nicht gefördertem Kapital beruht. Bei der betrieblichen Altersversorgung wurde die der abgekürzten Leibrente zu Grunde liegende Versorgungszusage vor dem 1.1.2005 erteilt (Altzusage; § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG) oder die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG werden nicht erfüllt. Die abgekürzte Leibrente unterliegt der Besteuerung mit dem Ertragsanteil. Der Ertragsanteil ergibt sich aus der Tabelle in § 55 Abs. 2 EStDV.
§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ggf. i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG. Es handelt sich um andere Leistungen (insbesondere Kapitalauszahlungen) aus einem Altersvorsorgevertrag i.S.d. § 82 EStG, einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung (Versicherungsvertrag), soweit sie auf nicht gefördertem Kapital beruhen. Wenn der Versicherungsvertrag, der die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung erfüllt, vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurde und die Auszahlung vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss erfolgt, werden die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen bescheinigt. Wenn der Versicherungsvertrag nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurde, enthält die Mitteilung den Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge oder – wenn die Auszahlung erst nach Vollendung des 60. Lebensjahrs erfolgt und der Vertrag im Zeitpunkt der Auszahlung mindestens zwölf Jahre bestanden hat – die Hälfte dieses Unterschiedsbetrags. Der bescheinigte Betrag unterliegt in diesem Umfang der Besteuerung (» Lebensversicherung; s.a. BMF vom 24.7.2013, LEXinform 5234550, Rz. 140). Für nach dem 31.12.2011 abgeschlossene Verträge ist grundsätzlich auf die Vollendung des 62. Lebensjahres abzustellen. Das BMF-Schreiben vom 22.12.2005 (FR 2006, 149) nimmt zur Neuregelung der Besteuerung der Erträge aus nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtigen Versicherungen ausführlich Stellung. Nach der Neuregelung durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) ist für bestimmte Versicherungsverträge die Besteuerung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gar nicht (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG) oder die Teileinkünfteregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht anzuwenden (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 6 EStG). Näheres s. » Lebensversicherung.
§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG. Bescheinigt werden die auf nicht gefördertem Kapital beruhenden Leistungen, die nicht bereits nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfasst werden (z.B. Leistungen, die auf ungefördertem Kapital beruhen, aus zertifizierten Bank- oder Investmentfondssparplänen). Hierbei ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Leistungen und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge anzusetzen. Wenn die Auszahlung erst nach Vollendung des 60. Lebensjahrs erfolgt und der Vertrag im Zeitpunkt der Auszahlung mindestens zwölf Jahre bestanden hat, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen. Die bescheinigten Leistungen unterliegen in diesem Umfang der Besteuerung. Für nach dem 31.12.2011 abgeschlossene Verträge ist grundsätzlich auf die Vollendung des 62. Lebensjahres abzustellen (s.a. BMF vom 24.7.2013, LEXinform 5234550, Rz. 141).
§ 22 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG oder Doppelbuchst. bb Satz 5 i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV oder § 22 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 2 Buchst. b i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ggf. i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG oder § 22 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 2 Buchst. c EStG. Das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen (Kapital, das auf nach § 10a oder Abschnitt XI EStG geförderten Altersvorsorgebeiträgen und den gewährten Altersvorsorgezulagen beruht) wurde steuerschädlich i.S.d. § 93 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG verwendet (» Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge). In welchem Umfang eine Besteuerung erfolgt, richtet sich in Anwendung des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG nach der Art der ausgezahlten Leistung. Hierbei sind die Nr. 4 bis 7 zu beachten. Als Leistung i.S.d. § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen i.S.d. Abschn. XI EStG. S.a. BMF vom 24.7.2013, LEXinform 5234550, Rz. 217 ff. sowie das Beispiel in den Rz. 218 und 220.
§ 22 Nr. 5 Satz 4 i.V.m. § 92a Abs. 2 Satz 5 EStG: Es handelt sich um die sukzessiv zu versteuernden Beträge aus dem Wohnförderkonto (Verminderungsbetrag). Als Leistung ist der Betrag zu bescheinigen, der sich ergibt, wenn der zu Beginn der Auszahlungsphase im Wohnförderkonto eingestellte Gesamtbetrag einschließlich des darin enthaltenen Erhöhungsbetrages zu gleichen Teilen auf die Jahre bis zur Vollendung des 85. Lebensjahres verteilt wird. Der bescheinigte Betrag unterliegt in diesem Umfang der Besteuerung.
§ 22 Nr. 5 Satz 4 i.V.m. § 92a Abs. 3 Satz 5 EStG: Es handelt sich um die Besteuerung des Auflösungsbetrages nach § 92a Abs. 3 Satz 5 EStG. Das in der Wohnung gebundene geförderte Kapital wurde steuerschädlich verwendet, weil der Stpfl.
die Selbstnutzung der geförderten Wohnung nicht nur vorübergehend aufgegeben hat (dies gilt auch, wenn der Stpfl. gestorben ist und das Wohnförderkonto nicht nach § 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 3 EStG für den überlebenden Ehegatten fortgeführt wird) oder
seine Reinvestitionsabsicht i.S.d. § 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 1 und 2 EStG i.V.m. Satz 10 EStG aufgegeben hat.
Wird das Wohnförderkonto nach § 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 3 EStG für den überlebenden Ehegatten fortgeführt, tritt der überlebende Ehegatte an die Stelle des Stpfl.
Als Leistung ist der Gesamtbetrag einschließlich des darin enthaltenen Erhöhungsbetrages zu bescheinigen, wie er im Zeitpunkt der Aufgabe der Selbstnutzung der geförderten Wohnimmobilie im Wohnförderkonto eingestellt ist. Im Falle des Todes des Stpfl. ist die Leistung dem Erblasser zuzurechnen, die Bescheinigung ist daher für den Erblasser auszustellen. Der bescheinigte Betrag unterliegt in diesem Umfang der Besteuerung.
§ 22 Nr. 5 Satz 5 EStG: Es handelt sich um die Einmalbesteuerung der Beträge aus dem Wohnförderkonto zu Beginn der Auszahlungsphase. Als Leistung ist der im Wohnförderkonto eingestellte Gesamtbetrag (einschließlich des darin enthaltenen Erhöhungsbetrages) zu bescheinigen, wenn der Stpfl. spätestens zu Beginn der Auszahlungsphase einen Antrag auf Einmalbesteuerung anstelle der sukzessiven Besteuerung bis zum 85. Lebensjahr stellt. Der bescheinigte Betrag unterliegt zu 70 % der Besteuerung.
§ 22 Nr. 5 Satz 6 EStG: Das in der Wohnung gebundene geförderte Kapital wurde steuerschädlich verwendet, weil der Stpfl. innerhalb einer Frist von 20 Jahren nach der Einmalbesteuerung gem. § 92a Abs. 2 Satz 6 EStG
die Selbstnutzung der geförderten Wohnung nicht nur vorübergehend aufgegeben hat oder
innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache bzw.
innerhalb eines Zeitraumes zwischen dem zehnten und zwanzigsten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache des vor der Einmalbesteuerung nicht erfassten Gesamtbetrages einschließlich des darin enthaltenen Erhöhungsbetrages nachbesteuert.
Es ist der vor der Einmalbesteuerung im Wohnförderkonto eingestellte Gesamtbetrag einschließlich des darin enthaltenen Erhöhungsbetrages zu bescheinigen. Die Berechnung des nachzubesteuernden Anteils erfolgt durch das FA.
Der Rentenempfänger muss in diesem Fall den Beginn der Auszahlungsphase und den Zeitpunkt der Aufgabe der Selbstnutzung bzw. der Reinvestitionsabsicht in die Anlage R zur Einkommensteuererklärung eintragen.
Entfällt die Selbstnutzung oder die Reinvestitionsabsicht wegen Todes des Stpfl. sind keine Leistungen zu bescheinigen.
§ 22 Nr. 5 Satz 9 EStG: Es handelt sich um Provisionserstattungen bei geförderten Altersvorsorgeverträgen. Als Leistung sind vom Anbieter die Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages zu bescheinigen, die dem Stpfl. erstattet werden, unabhängig davon, ob der Erstattungsbetrag auf den Altersvorsorgevertrag eingezahlt oder an den Stpfl. ausgezahlt wurde. Der bescheinigte Betrag unterliegt in diesem Umfang der Besteuerung.
In der Nr. … enthaltene Nachzahlungen für mehrere Jahre. Nachzahlungen von Leistungen nach § 22 Nr. 5 EStG sind als außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuern. Die bescheinigten Nachzahlungen müssen in dem bescheinigten Betrag der bezeichneten Zeile enthalten sein.
Über § 3 Nr. 62 EStG werden bestimmte Beiträge des ArbG zur Zukunftssicherung seiner ArbN steuerfrei gestellt. Handelt sich bei der Zukunftssicherung um eine Altersvorsorge, werden die späteren Leibrenten und anderen Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG besteuert. Leibrenten und andere Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Leibrentenversicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG (Basis-/Rürup-Rentenversicherungen) werden innerhalb eines bis in das Jahr 2039 reichenden Übergangszeitraums in die vollständige nachgelagerte Besteuerung überführt (sog. Kohortenbesteuerung, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG). Bei den übrigen lebenslangen Renten, wie z.B. Renten aus Rentenversicherungen, die die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht erfüllen, erfolgt die Besteuerung weiterhin mit dem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Über § 3 Nr. 56 EStG werden Zuwendungen des ArbG zur nicht kapitalgedeckten (umlagefinanzierten) betrieblichen Altersversorgung und über § 3 Nr. 63 EStG Beiträge des ArbG zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung steuerfrei gestellt. In diesen beiden Fällen unterliegen die späteren Versorgungsleistungen der vollen nachgelagerten Besteuerung (§ 22 Nr. 5 EStG).Steuerfreie Arbeitgeberleistungen für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer nach§ 3 Nr. 62 EStG§ 3 Nr. 56 EStG§ 3 Nr. 63 EStGVersteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 EStGVersteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG
Pedack, Die steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge nach dem AVmG, INF 2001, 422; Gunsenheimer, Die Besteuerung der Altersbezüge nach dem Alterseinkünftegesetz, Steuer & Studium 2007, 108; Schmidt u.a., Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, NWB Fach 3, 14887; Neufang, Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen, Die steuerliche Betriebsprüfung 2008, 70; Röder, Das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nach dem JStG 2008, DB 2008, 146; Wälzholz, Versorgungsleistungen nach dem Jahressteuergesetz 2008, DStR 2008, 273; Wälzholz, Versorgungsleistungen: Aktuelle Gestaltungsprobleme nach dem JStG 2008, FR 2008, 641; Grün, Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, NWB 2010, 1042; Kratzsch, Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen, NWB 2010, 1964; Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme mit Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG, DStR 2010, 850; Risthaus, Begünstigte Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen Teil I und II, DB 2010, 744 und 803; Reddig, Der 4. Rentenerlass bei Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen, DStZ 2010, 445; Körper, Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung – BMF-Schreiben vom 31.3.2010 mit den Regelungen zum Versorgungsausgleich –, DStR 2010, 1214; Moorkamp u.a., Die Vermögensübertragung gegen Zahlung von Versorgungsleistungen, Steuer & Studium 2012, 203.
Autor(en): Josef Schneider Steuer-Rechner 15000 60000 120000 Bruttojahresgehalt (€): 0 5 10 Anzahl Ihrer Kinder: Weiter Verwandte Lexikonartikel Ablaufleistung aus Versicherungen Dauernde Last Einkünfte aus Kapitalvermögen Geringfügig Beschäftigte Lebensversicherung Nießbrauch Renten Sonderausgaben Sonstige Einkünfte Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen Versorgungsbezüge Versorgungsfreibetrag Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen Vorweggenommene Erbfolge Weitere Lexikonartikel mit »B« BFH-Rechtsprechung Baudenkmal Baukindergeld Bauleistungen in der Umsatzsteuer Bausparförderung Bedarfsbewertung Beförderungsleistungen Beginn der Herstellung Beginn der unternehmerischen Tätigkeit Begrenztes Realsplitting Interessante Steuertipps Abschluss von Versicherungen seit 2005 Haftpflichtversicherung Steuererklärung: Abgabefrist verpasst? Spende und Ehrenamt Sonderausgaben Steuerklärung von Rentnern smartsteuer Blog In vier Schritten den Steuerbescheid prüfen Steuerliche Stolperfalle: Riesterrente Arbeiten von zuhause aus – was kann man dabei steuerlich geltend machen? Geld stinkt nicht. Oder: Was sind eigentlich Steuern? Kaffee oder Tee? Was alles versteuert wird Top-Themen bei smartsteuer Lohnsteuerklassen Vorsorgepauschale Entfernungspauschale Photovoltaikanlage Nebenberufliche Tätigkeit Einsatzwechseltätigkeit Eigenheimzulage Gewerbesteuerrechner Weitere Tipps Steuer online Abgabefristen Steuererklärung Steuererklärungspflicht Vorsorgeaufwendungen Altersentlastungsbetrag Doppelte Haushaltsführung Steuertipps Freiberufler Geringwertige Wirtschaftsgüter Technischer Support (Kundenservice) (0800) 7 238 222 7 Tage die Woche, rund um die Uhr –kostenfrei! Oder senden Sie uns einfach jederzeit eine E-Mail an die Adresse hilfe@smartsteuer.de Impressum AGB Presse Datenschutz Bestellung und Zahlung Partnerprogramm Jobs Newsletter Kann man das absetzen? steuern.de ©

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 § 22
 § 10
 § 79
 § 3
 § 22
 § 10
 § 22
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 52
 § 19
 § 9
 § 19
 § 22
 § 52
 § 22
 § 22
 § 22
 § 22
 § 3
 § 3
 § 52
 § 3
 § 10
 § 22

§ 22
 § 82

§ 22
 § 52
 § 3
 § 9
 § 19

§ 22
 § 22
 § 10
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 § 10
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§ 22
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 § 55
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 § 10
 § 93
 § 22
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 § 92

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 § 92

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 § 34
 § 3
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 § 10
 § 22
 § 10
 § 3
 § 3
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 § 10