Source: http://laadministracionaldia.inap.es/noticia.asp?id=1195078
Timestamp: 2020-02-18 23:27:16+00:00

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A lo anterior hay que añadir los cambios producidos en los Comentarios al artículo 1 del Modelo de Convenio Tributario sobre la renta y sobre el patrimonio de la OCDE (MCOCDE -versión de 2017), que incorporan los principios expuestos en el informe de 1999 del Comité de Asuntos Fiscales de esa organización titulado “La aplicación del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE de las sociedades de personas” para asegurar su aplicación a las rentas obtenidas por “entidades trasparentes a efectos fiscales”.
“3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley.
En este sentido, el apartado 1 del artículo 87 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF , con la consiguiente remisión al artículo 8.3 de esa Ley y al artículo 35.4 de la LGT, considera entidades en atribución de rentas a las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
Por último, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 37 que “Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas”.
- Las sociedades civiles que no tengan personalidad jurídica.
- Las sociedades civiles con personalidad jurídica que no tienen objeto mercantil (a partir de 1 de enero de 2016).
- Las herencias yacentes.
- Las comunidades de bienes.
- Cualquier entidad carente de personalidad jurídica que constituya una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.
- Las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
Así, la consulta 2110-04, de 30 de diciembre, analiza las características jurídicas de una sociedad de personas (“Partnership”) constituida en el Reino Unido, y lo hace desglosando características sobre su régimen jurídico. En concreto, se indica que carece de personalidad jurídica propia, lo que imposibilita que pueda ser titular de bienes o derechos, recayendo su titularidad sobre los socios, que la gestión de la entidad recae exclusivamente sobre estos y que los socios responden solidariamente, sin limitación alguna, de las deudas y obligaciones de la entidad. Como una característica más del régimen jurídico fiscal de la “Partnership” en su país de constitución se indica que no está sujeta a impuestos sobre beneficios, sino que la renta se atribuye a sus miembros. Se concluye que, de acuerdo con el régimen jurídico aplicable a la consultante, se considera que la “Partnership” tiene naturaleza idéntica o análoga a las entidades en régimen de atribución de rentas españolas.
Lo mismo puede observarse en la consulta vinculante V1319-05, de 4 de julio, sobre una “Limited Liability Partnership”, también constituida en el Reino Unido, pero que tiene personalidad jurídica propia, y no está sujeta a impuesto sobre beneficios en ese Estado.
También puede traerse a colación la consulta vinculante V1631-14, de 25 de junio, relativa a una sociedad alemana tipo “Kommanditgesellschaft” (KG), que puede ser titular de derechos y obligaciones, en la que la representación y administración puede corresponder a los socios o a un órgano especial, que tiene socios colectivos y comanditarios, que atribuye beneficios a sus miembros y tributa en régimen de atribución de rentas, calificándose como entidad en régimen de atribución de rentas asimilable a las entidades en régimen de atribución de rentas españolas.
Es en la consulta vinculante V3557-15, de 17 de noviembre, sobre la trasformación de una “Commanditaire Vennootschap” (CV) cerrada en una CV abierta cuando el régimen fiscal deviene en un elemento definitorio esencial. En contestaciones a consultas anteriores, sirva como referencia la consulta vinculante V0037-03, de 24 de abril, este Centro Directivo había concluido, sobre el carácter de las CV cerradas como entidades análogas a las entidades en régimen de atribución de rentas, en el mismo sentido al descrito hasta ahora, sin precisar una característica por encima de otra. Teniendo en cuenta que las características son similares, pero la CV abierta es sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades en los Países Bajos, se concluye que no tendrá la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas. La particularidad de aquella consulta es que se añade el siguiente párrafo:
“Por tanto, para que las entidades constituidas en el extranjero puedan considerarse entidades en atribución de rentas, han de tener una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. Un elemento definitorio esencial es el hecho de que se trate de entidades sometidas a un régimen de atribución de rentas, es decir, que no sean contribuyentes por sí mismas de ningún impuesto, sino que lo sean sus socios o partícipes.”
a) No sometimiento a imposición al nivel de la entidad. La entidad no es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que obtenga. En definitiva, se trata de entidades susceptibles de imposición, por su entidad propia, pero la Ley ha decidido someterlas al régimen especial de atribución de rentas. En terminología internacional, se conocen con el nombre de “entidades fiscalmente trasparentes.”
En este sentido, el régimen de atribución de rentas español es coherente con lo dispuesto en el MCOCDE, que hace referencia a la aplicación del Convenio a las “entidades trasparentes” señalando que una entidad u otro instrumento serán considerados total o parcialmente transparentes a efectos fiscales de acuerdo con la legislación interna de cualquiera de los Estados contratantes, entendiendo por “trasparencia fiscal” (párrafo 9 de los comentarios al artículo 1) las situaciones en las que, conforme a la legislación interna de un Estado contratante, la renta de la entidad no se somete a imposición al nivel de la entidad, sino al de las personas que tienen una participación en ellos. No viéndose afectada la naturaleza, la fuente y la fecha de devengo de la renta a efectos fiscales por el hecho de que se haya percibido a través de una entidad u otro instrumento.
- Que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución.
- Que las rentas generadas por la entidad se atribuyan fiscalmente a sus socios o partícipes, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, siendo los socios o participes los que tributen por las mismas en su impuesto personal. Esta atribución deberá producirse por el mero hecho de la obtención de la renta por parte de la entidad, sin que sea relevante a estos efectos si las rentas han sido o no objeto de distribución efectivamente a los socios o partícipes.
- Que la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y atribuida a los socios o participes conserve, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan para cada socio o partícipe.
La presente Resolución, basándose en el anteriormente reproducido artículo 12.3 de la LGT, tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos a partir de la fecha de su publicación en el “Boletín Oficial del Estado”.

References: artículo 1
 artículo 88
 artículo 87
 artículo 8
 artículo 35
 Real Decreto 
 artículo 37
 artículo 1
 artículo 12