Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpp1-443-378-14-mn-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184789055
Timestamp: 2020-05-26 12:45:15+00:00

Document:
ITPP1/443-378/14/MN - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Bydgoszczy
ITPP1/443-378/14/MN - Pismo wydane przez: Izba...
ITPP1/443-378/14/MN
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
* dokumentowania i ewidencjonowania opłat za wodę i ścieki dotyczących wynajmowanego budynku oraz zasad ewidencjonowania faktur dokumentujących nabycie wody i ścieków - jest nieprawidłowe,
* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku będącego przedmiotem najmu - jest prawidłowe.
W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania i ewidencjonowania opłat za wodę i ścieki dotyczących wynajmowanego budynku, zasad ewidencjonowania faktur dokumentujących nabycie wody i ścieków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku będącego przedmiotem najmu.
Jest Pani przedsiębiorcą, który prowadzi swoją działalność i jest "na podatku liniowym", prowadzi PKPiR, jest "płatnikiem" podatku VAT.W 2013 r. wybudowała Pani budynek, który nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie jest amortyzowany, gdyż stanowi Pani prywatną własność, poza prowadzoną działalnością, na zasadzie odrębności majątkowej. Od grudnia 2013 r. wynajęła Pani budynek pod działalność gospodarczą (sklep spożywczo-przemysłowy), najem za lokal rozlicza Pani "ryczałtem" co miesiąc i wystawia faktury VAT. Ponadto najemca płaci Pani za energię i wodę (media) na podstawie refaktury, którą z kolei wystawia Pani na podstawie wystawionych faktur przez dostawcę energii i wody, w tej samej kwocie - Pani płaci bezpośrednio dostawcom, a najemca płaci Pani. W umowie najmu istnieje następujący zapis: "najemca uprawniony jest zawrzeć umowy z lokalnymi przedsiębiorstwami na dostawę usług związanych z używaniem i utrzymaniem Przedmiotu Najmu, do czasu zawarcia umów wskazanych powyżej, Wynajmujący obciążać będzie Najemcę poniesionymi kosztami w związku ze zużyciem przez Najemcę ciepłej i zimnej wody, energii elektrycznej, wywem nieczystości. Płatność będzie następować na podstawie wystawionej faktury VAT, Wynajmujący będzie refakturował bez narzutu dostawę tych usług, do czasu podpisania umów na dostawę energii elektrycznej i wody bezpośrednio z lokalnymi dostawcami".
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania z zakresu podatku od towarów i usług.
1. Czy powinna Pani refakturować opłaty za wodę i ścieki w stawce 8% z związku z tym, że otrzymuje Pani faktury za wodę i ścieki w stawce 8%.
2. Czy fakturę za media powinna Pani ujmować w rejestrze VAT zakupy, a "refakturę" za media wystawioną przez Panią w rejestrze sprzedaży VAT.
3. Czy z faktur zakupowych (materiały, usługi) związanych z budową budynku, który jest poza działalnością, którą Pani prowadzi i nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych, mogła Pani odliczyć podatek VAT.
1. Wodę powinna Pani refakturować w stawce 8%, tak jak na fakturze od dostawcy wody.
2. Nie powinna Pani ujmować ani w rejestrze VAT zakupów, ani w rejestrze VAT sprzedaży faktur za media.
3. Ze względu na to, że jest Pani czynnym podatnikiem VAT, mogła Pani odliczać VAT od faktur związanych z "postawieniem budynku", gdyż wiedziała Pani, że będzie to budynek wynajmowany pod działalność gospodarczą.
* jest nieprawidłowe w zakresie dokumentowania i ewidencjonowania opłat za wodę i ścieki dotyczących wynajmowanego budynku oraz zasad ewidencjonowania faktur dokumentujących nabycie wody i ścieków
* jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku będącego przedmiotem najmu.
Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Wskazać należy, że na mocy art. 1 pkt 23 i 25 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), art. 29 i art. 30 zostały uchylone.
W zamian ustawodawca w art. 1 pkt 24 ww. ustawy dodał do ustawy o podatku od towarów i usług art. 29a.
Z cytowanych przepisów wynika zatem, że podstawą opodatkowania jest kwota należna, wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. Nie ulega wątpliwości, że koszty mediów mają charakter cenotwórczy i bezsprzecznie stanowią istotny element usług związanych z korzystaniem z nieruchomości (użyczenia, użytkowania, najmu, dzierżawy).
Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
Wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (np. energia, woda, ścieki), ponieważ podstawą opodatkowania dla podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, ścieki itp.).
W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).
W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu zarówno obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29, jak i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. z tytułu świadczenia usług najmu.
W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostawy wody, odprowadzanie ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.
Z powyższego wynika, że koszty energii, wody i ścieków, stanowiące element należnej zapłaty z tytułu umowy najmu nieruchomości stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług najmu w świetle art. 29 ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz 29a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.
Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy podstawą opodatkowania jest kwota należna, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
Uregulowania wynikające z art. 29 oraz odpowiednio 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania lokalu mediów - w omawianym przypadku koszty wody i ścieków - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.
Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów) stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 i odpowiednio art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemcy.
Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów i innych opłat, które są niezbędne do świadczenia usługi najmu, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy wynika, że oprócz czynszu korzystający z nieruchomości (sklep spożywczo-przemysłowy) zobowiązany będzie do ponoszenia również innych kosztów, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu - w omawianym przypadku: obciążenie za m.in. wodę i ścieki.
A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu nieruchomości, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% w przypadku najmu budynku na cele inne niż mieszkaniowe. Wnioskodawca bowiem - jak wynika z wniosku - posiada status podatnika VAT czynnego, zatem wszelkie czynności wykonywane w charakterze podatnika winny być opodatkowane wg stawek VAT obowiązujących dla tych czynności.
Zatem za nieprawidłowe uznano stanowisko Pani, zgodnie z którym opłaty za wodę winna Pani "refakturować" wg 8% stawki VAT. Opłaty te bowiem, stanowią dodatkowe świadczenie bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, winny być zatem opodatkowane stawką właściwa dla świadczenia głównego, tj. usługi najmu czyli stawką podstawową w wysokości 23%.
Odnosząc się do kwestii odpowiedniego ewidencjonowania faktur zakupu i sprzedaży dotyczących mediów wskazać należy, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Ww. przepis z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie: podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencje zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Ustawodawca nie określił formy w jakiej ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, powinna być prowadzona, istotne jest aby zawierała wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy. Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, winna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.
W przypadku nieprowadzenia takiej ewidencji, Podatnik w większości przypadków nie byłby w stanie prawidłowo i kompletnie wypełnić deklaracji VAT.
Zauważyć należy również, że nierzetelności deklaracji zazwyczaj są pochodną tego, że ewidencja, na podstawie której sporządzana jest deklaracja, jest niezgodna ze stanem rzeczywistym.
Jak wynika z powołanych przepisów, w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie mechanizm samoobliczenia podatku, co następuje poprzez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.
Obliczenie i zadeklarowanie podatku za dany okres rozliczeniowy dokonywane jest na podstawie ewidencji prowadzonej przez podatnika.
Zatem w celu prawidłowego rozliczenia obrotu i podatku należnego winna Pani w prowadzonej ewidencji sprzedaży ująć wartość całej sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym, w odniesieniu do której powstał obowiązek podatkowy, w tym również kwotę obrotu i podatku należnego z tytułu świadczenia usług najmu, na którą składają się również opłaty za media.
Aby natomiast rozstrzygnąć kwestię zaewidencjonowania w rejestrze zakupu wydatków związanych z nabyciem mediów należy ustalić, czy w związku z tymi zakupami przysługuje Pani prawo do odliczenia.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zakup mediów związanych z budynkiem będącym przedmiotem najmu jest niewątpliwie związany ze sprzedażą opodatkowaną (świadczonymi usługami najmu nieruchomości na cele inne niż mieszkalne), w związku z czym uznać należy, że przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Panią tych mediów, o ile nie zachodzą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.
Konsekwentnie, w celu realizacji prawa do odliczenia winna Pani zaewidencjonować kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabycie ww. mediów w prowadzonym rejestrze zakupu. Podkreślić należy jednak, że jest to Pani prawo, a nie - jak w przypadku obrotu i podatku należnego - obowiązek, w związku z czym do Pani należy decyzja, czy skorzysta z tego prawa, czy też nie.
W świetle powyższego rozstrzygnięcia za nieprawidłowe uznano stanowisko Pani, zgodnie z którym nie powinna Pani ujmować:
* w rejestrze zakupu kwot wynikających z faktur dokumentujących nabycie mediów,
* w rejestrze sprzedaży kwot obrotu i podatku należnego z tytułu obciążania najemcy kosztami zużytych mediów.
Odnosząc się do zagadnienia związanego z prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku będącego przedmiotem najmu wskazać należy, że skoro jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (najmu na cele inne niż mieszkaniowe), przysługuje Pani - jako podatnikowi VAT czynnemu - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile oczywiście nie zachodzą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.
Bez znaczenia w omawianej sprawie jest fakt, że ww. budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie jest amortyzowany, gdyż stanowi Pani prywatną własność poza prowadzoną działalnością. Podkreślić w tym miejscu należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Wskazać należy również, że okoliczność, w której właściciel majątku wykorzystuje go w sposób ciągły do celów zarobkowych przesądza o tym, że prowadzi działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 1 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego, Wnioskodawca wynajmując "prywatną własność" - budynek nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych działa w charakterze podatnika VAT, gdyż czynność ta wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Zatem w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego podzielono pogląd Pani, zgodnie z którym będąc czynnym podatnikiem VAT przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku, który jest przedmiotem najmu.
Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

References: art. 14
 art. 28
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 1
 art. 29
 art. 30
 art. 1
 art. 29
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 114
 art. 659
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 73
 art. 73
 art. 29
 art. 29
 art. 109
 art. 43
 art. 113
 art. 90
 art. 120
 art. 125
 art. 43
 art. 82
 art. 113
 art. 90
 art. 120
 art. 125
 art. 134
 art. 138
 art. 109
 art. 88
 art. 88
 art. 15
 art. 1
 art. 15
 art. 47