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18.05.2012 · IWW-Abrufnummer 121540
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 16.02.2012 – 14 K 202/11
Az.: 14 K 202/11
(Revision eingelegt – BFH-Az.: VI R 19/12)
Die Klägerin ist eine GmbH & Co KG. Zweck der Klägerin ist nach § 5 des Gesellschaftsvertrages, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, die Einführung von Fachgeschäften mit der einheitlichen Markenbezeichnungen X-T sowie die Beratung des X-Fachhandels auf allen Gebieten, die direkt oder indirekt mit dem Vertrieb von X zusammenhängen, und die Durchführung von Maßnahmen, die geeignet sind, den Vertrieb zu fördern. Kommanditisten der Klägerin mit Kapitalanteilen von jeweils … DM (… €) sind Betreiber selbstständiger X-fachgeschäfte.
Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, die nach dem Gesellschaftsvertrag am Vermögen der Klägerin mit … DM (… €) beteiligt ist, ist B. B ist nach dem Gesellschaftsvertrag der Komplementär-GmbH, auf den wegen der Einzelheiten ebenfalls Bezug genommen wird, am … DM (… €) betragenden Stammkapital der Komplementär-GmbH mit … DM (… €) beteiligt. Weitere Gesellschafter der GmbH sind Betreiber selbstständiger X-fachgeschäfte mit Geschäftsanteilen von ebenfalls jeweils … DM (… €).
Zwischen der Klägerin und B wurde unter dem 20. Februar 1995 ein Anstellungsvertrag (AV) über die Tätigkeit des B als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH geschlossen, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Nach § 6 Nr. 1 AV erhält B ein monatliches Festgehalt.
Bei der Bemessung des Gehalts legten die Vertragsparteien eine Zahl der KG-Mitglieder (Kommanditisten) von 50 zugrunde. Bei entsprechender Erweiterung der Anzahl der KG-Mitglieder sollte sich das Gehalt von B gemäß § 6 Nr. 3 AV für jeweils zehn neue Kommanditisten um einen bestimmten Festbetrag erhöhen.
Die Klägerin und B schlossen unter dem 2. Januar 2007 zusätzlich zu dem vorgenannten Anstellungsvertrag eine Zeitwertkonto-Vereinbarung (ZV), auf die wegen der Einzelheiten ebenfalls Bezug genommen wird. Nach § 1 Abs. 1 ZV sollen Teile des Jahresgehalts des B laut AV auf einem Zeitwertkonto angespart werden, das B in späterer Zeit für eine vollständige oder teilweise Freistellung von der Arbeit verwenden kann. Gemäß § 1 Abs. 2 AV wird B von dem in § 6 AV vereinbarten Gehalt nur ein fester Betrag von … € monatlich ausgezahlt. Der Restbetrag wird dem Zeitwertkonto gutgeschrieben. Dabei wird wie folgt verfahren: Jeweils nach Ablauf eines Jahres werden die Veränderungen im Mitgliederbestand der Klägerin, also alle Zugänge und Austritte für das abgelaufene Jahr, festgestellt. Anhand des Mitgliederbestands wird ermittelt, welches Gehalt B über den fest ausgezahlten Betrag hinaus aufgrund der Mitgliederzahl nach § 6 AV zustand. Die Differenz zwischen dem Gehaltsanspruch nach § 6 AV und dem ausgezahlten festen Betrag wird dem Zeitwertkonto gutgeschrieben. Von den Beträgen, die auf dem Zeitwertkonto angespart werden, werden entsprechend einer Vereinbarung zwischen B und der Klägerin jeweils … € pro Jahr in eine Unterstützungskasse zur betrieblichen Altersvorsorge eingezahlt. Der betrieblichen Altersversorgung liegt ein Vertrag zwischen der Klägerin und der I-Unterstützungskasse vom 27. Juli/7. September 2007 zugrunde. Zum 31. Dezember 2009 betrug der Anspruch des B aus dem Zeitwertkonto … €.
Nach § 2 Abs. 1 ZV ist das Guthaben auf dem Zeitwertkonto von der Klägerin in Absprache mit B anzulegen. Gemäß § 2 Abs. 2 ZV hat B bei Verwendung des Guthabens einen garantierten Anspruch in Höhe aller Zuführungen zu dem Zeitwertkonto unabhängig von der Entwicklung der Anlage des Guthabens. Erträge aus der Anlage sollen das Guthaben erhöhen. Die Klägerin gewährte der Ehefrau des B zur Anlage des Guthabens auf dem Zeitwertkonto im Jahr 2010 ein Baudarlehen zu fremdüblichen Zinsen. Die Ehefrau des B verwendete das Darlehen zum Bau eines Mehrfamilienhauses. Zur Absicherung des Darlehens bestellte sie zu Gunsten der Klägerin eine Grundschuld an dem Hausgrundstück. Der Darlehenszins wird dem Zeitwertkonto gutgeschrieben. Das Darlehn soll zunächst nicht getilgt werden, sondern kann von der Klägerin durch Kündigung fällig gestellt werden. Nach § 6 ZV ist die Klägerin verpflichtet, für den Anspruch des B am Guthaben auf dem Zeitwertkonto geeignete insolvenzfeste Sicherheiten zu bestellen. Für den Fall, dass die Voraussetzungen für einen Insolvenzantrag der Klägerin vorliegen, trat die Klägerin hierzu den Anspruch auf Rückzahlung des an die Ehefrau des B ausgereichten Darlehens aufschiebend bedingt an B ab. Ebenfalls aufschiebend bedingt für den Fall, dass die Voraussetzungen für einen Insolvenzantrag der Klägerin gegeben sind, übertrug die Klägerin auch die Grundschuld auf B.
Die Klägerin beantragte beim Beklagten (Finanzamt --FA--) mit Schreiben vom 16. September 2010 eine Anrufungsauskunft nach § 42e des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie richtete hierzu an das FA folgende Rechtsfrage: "Unterliegen die bisherigen und zukünftigen Zuführungen zum Zeitwertkonto auf Grundlage der dargestellten Vereinbarungen im Zeitpunkt der Zuführung bereits der Lohnsteuer?"
Die Klägerin vertrat hierzu die Auffassung, dass die Zuführungen zum Zeitwertkonto nicht der Lohnsteuer unterlägen, weil sie dem Arbeitnehmer (B) noch nicht zugeflossen seien. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17. Juni 2009 (BStBl I 2009, 1286) liege ein Zeitwertkonto im steuerlichen Sinne vor, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, dass der Arbeitnehmer künftig fällig werdenden Arbeitslohn nicht sofort ausbezahlt erhält, sondern dieser Arbeitslohn beim Arbeitgeber nur betragsmäßig erfasst wird, um ihn im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung während des noch fortbestehenden Dienstverhältnisses auszuzahlen. Eine solche Vereinbarung sei hier gegeben. Zum begünstigten Personenkreis würden alle Arbeitnehmer im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses gehören. Besonderheiten sollten nach dem BMF-Schreiben für Organe von Körperschaften gelten. B sei zwar Organ der Komplementär-GmbH. Der Anstellungsvertrag bestehe jedoch gegenüber der Klägerin. Demnach träfen die Ausführungen in dem BMF-Schreiben zu Organen einer Körperschaft im vorliegenden Fall nicht zu. B sei auch nicht beherrschender Anteilseigner der Komplementär-GmbH. Nach dem BMF-Schreiben dürfe der Arbeitnehmer keinen Rechtsanspruch auf Auszahlung des auf dem Zeitwertkonto angesparten Guthabens unmittelbar gegenüber einem Dritten erwerben. Ein solcher Anspruch bestehe im vorliegenden Fall nicht. Zwar trete die Klägerin die Darlehensforderung an B ab. Die Abtretung stehe jedoch unter der aufschiebenden Bedingung, dass die Voraussetzungen für einen Insolvenzantrag bei der Klägerin gegeben seien. Daher werde die Abtretung noch nicht wirksam, so dass die Klägerin Inhaberin der Forderung bleibe. Durch die aufschiebend bedingte Abtretung fließe das Guthaben aus dem Zeitwertkonto dem B nicht zu. Daran ändere sich nichts dadurch, dass unter der gleichen aufschiebenden Bedingung auch die Grundschuld auf B übertragen werde. B könne die Grundschuld nur in der Insolvenz der Klägerin verwerten.
Es handele sich ausschließlich um Sicherungsmittel zur Absicherung des Anspruchs aus dem Zeitwertkonto, die keinen Rechtsanspruch des B auf Auszahlung bewirken würden. Durch diese Vereinbarung werde gewährleistet, dass zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme des Guthabens mindestens ein Rückfluss der dem Zeitwertkonto zugeführten Arbeitslohnbeträge gewährleistet sei (Zeitwertkontengarantie). Die Zinsen aus den Baudarlehen, die das Guthaben des Zeitwertkontos erhöhten, seien ebenfalls erst dann der Lohnsteuer zu unterwerfen, wenn sie ausgezahlt würden.
Die Verwendung des Guthabens zu Gunsten einer betrieblichen Altersversorgung sei nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1286 steuerlich als Entgeltumwandlung zu Gunsten der betrieblichen Altersversorgung anzuerkennen, wobei sich der Zeitpunkt des Zuflusses der umgewandelten Beträge nach dem Durchführungsweg der zugesagten Altersversorgung richte. Dementsprechend vermindere im vorliegenden Fall die jährliche Einzahlung in die Unterstützungskasse von jeweils 5.000 € das Guthaben auf dem Zeitwertkonto und sei als Entgeltumwandlung zu Gunsten der betrieblichen Altersversorgung zu berücksichtigen. Der Zuflusszeitpunkt sei unabhängig von dem restlichen Guthaben auf dem Zeitwertkonto zu beurteilen.
Das FA lehnte die Erteilung der beantragten Anrufungsauskunft mit Bescheid vom 21. Dezember 2010 ab. Die Klägerin erhob daraufhin Sprungklage, die bei dem erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 14 K 14/11 anhängig war. Das FA stimmte der Sprungklage nicht zu. Die Klage wurde daher nach § 45 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Einspruch behandelt. Das FA erteilte anschließend die Anrufungsauskunft mit Bescheid vom 7. Juni 2011. Es vertrat die Auffassung, bei den Zuführungen zu dem Zeitwertkonto handele es sich ab 1. Februar 2009 um sofort zu besteuernde Lohnzahlungen. Nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin obliege die Geschäftsführung der Komplementär-GmbH. B sei deren Geschäftsführer. Dass ein zusätzlicher Arbeitsvertrag mit der Klägerin geschlossen worden sei, sei unerheblich. Da B die Geschäftsführung der Klägerin als Organ der GmbH wahrnehme, könnten nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1286 nur die Zuführungen bis zum 31. Januar 2009 unverändert bestehen bleiben.
Die Klägerin hat am 7. Juli 2011 Klage erhoben.
Sie trägt vor, ein Anstellungsverhältnis bestehe nur zwischen ihr und B, nicht aber zwischen B und der Komplementär-GmbH. Es sei zwischen der Organstellung des B bei der Komplementär-GmbH und dem Anstellungsvertrag zwischen B und der Klägerin zu unterscheiden. Die Auffassung in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1286, dass die Einrichtung von Zeitwertkonten mit dem Aufgabenbild eines Organs einer Körperschaft nicht vereinbar sei, lasse sich auf den vorliegenden Sachverhalt daher nicht ohne weiteres übertragen. Das BMF-Schreiben betreffe die Fälle, in denen die GmbH als Arbeitgeber für ihren Geschäftsführer ein Zeitwertkonto einrichte. Das FA betrachte allein die Organstellung des B als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und vermenge diese mit dem Anstellungsverhältnis bei der Klägerin. Entscheidend sei die Frage, ob das Arbeitsentgelt bereits zufließe, obwohl es nicht ausgezahlt werde und B erst zu einem späteren Zeitpunkt darüber verfügen könne. Das BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1286 lasse jede Begründung dafür vermissen, dass die Einrichtung von Zeitwertkonten mit dem Aufgabenbild eines Organs einer Körperschaft nicht vereinbar sei und dass trotz Nichtauszahlung des Arbeitslohns ein Zufluss vorliegen solle. Möglicherweise gehe das BMF davon aus, dass die Organstellung einen umfassenden Arbeitseinsatz auch in zeitlicher Hinsicht erfordere, so dass keine Arbeitszeit verlagert werden könne. Unabhängig von der tatsächlich geleisteten Arbeitszeit könne aber auch mit einem GmbH-Geschäftsführer vereinbart werden, dass Gehaltsanteile erst zu einem späteren Zeitpunkt gezahlt werden. Ein Vergleich mit der steuerlichen Behandlung von Pensionszusagen zeige ebenfalls, dass Zeitwertkonto-Modelle bei Arbeitnehmern mit Organstellung zu einem späteren Zufluss des Arbeitsentgelts führen könnten. Einem Geschäftsführer, dem eine Pension zugesagt worden sei, flössen die Leistungen aus der Zusage ebenfalls erst mit der Zahlung zu und nicht schon in dem Zeitpunkt, in dem die Leistung erdient worden sei.
das FA zu verpflichten, die im Antrag vom 16. September 2010 begehrte Auskunft nach § 42e EStG unter Beachtung der Rechtsauffassung der Klägerin zu erteilen.
Es trägt vor, die lohnsteuerliche Behandlung sowie die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Zeitwertkonten-Modellen seien in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1286 geregelt. Gemäß Nr. 2 b) dieses Schreibens seien Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt seien, mit dem Aufgabengebiet des Organs einer Körperschaft unvereinbar. Bereits die Gutschrift des künftig fällig werdenden Arbeitslohns auf dem Zeitwertkonto führe daher bei B zum Zufluss von Arbeitslohn. B nehme als Organ der Komplementär-GmbH die Geschäftsführung der Klägerin war.
1.	Die Klage ist zulässig.
a)	Der Antrag der Klägerin ist im Hinblick auf deren tatsächliches Klagebegehren auszulegen, vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Im Streitfall verfolgt die Klägerin das Ziel, das FA zum Erlass einer neuen Auskunft mit antragsgemäßem Inhalt zu verpflichten. Dieses Ziel kann durch die Erhebung einer Verpflichtungsklage nach § 40 Abs. 1 Alt. 2 FGO erreicht werden. Denn die begehrte Auskunft stellt einen Verwaltungsakt dar (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. September 2010 VI R 3/09, BFH/NV 2010, 2345, und vom 30.04.2009, VI R 54/07, BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996).
b)	Die Klägerin ist klagebefugt, § 40 Abs. 2 FGO. Sie kann geltend machen, durch die Ablehnung der Anrufungsauskunft mit dem von ihr begehrten Inhalt in ihren Rechten verletzt zu sein. Der Anspruch auf Erteilung einer Anrufungsauskunft bezieht sich nicht nur darauf, dass der Arbeitgeber förmlich zu bescheiden ist, sondern vermittelt ihm auch einen Anspruch darauf, dass die Anrufungsauskunft inhaltlich richtig ist (BFH-Urteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996).
c)	Das nach § 44 Abs. 1 FGO erforderliche Vorverfahren ist durchgeführt. Die von der Klägerin gegen die ursprüngliche Ablehnung der beantragten Anrufungsauskunft mit Bescheid vom 21. Dezember 2010 erhobene Sprungklage war gemäß § 45 Abs. 3 FGO als Einspruch zu behandeln, da das FA der Sprungklage nicht zugestimmt hat. Über den Einspruch hat das FA durch den Bescheid vom 7. Juni 2011 entschieden.
Da der Bescheid inhaltlich nicht vollständig dem Begehren der Klägerin entspricht, ist der Einspruch zumindest zum Teil erfolglos geblieben. Denn das FA hat in dem Bescheid vom 7. Juni 2011 die Auffassung vertreten, bei Zuführungen zu dem Zeitwertkonto ab dem 1. Februar 2009 handele es sich um sofort zu besteuernde Lohnzahlungen. Lediglich die Zuführungen bis zum 31. Januar 2009 seien (nach der Anwendungsregelung in Abschnitt F.II des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1286) erst bei Auszahlung zu besteuern. Der Umstand, dass das FA den Bescheid vom 7. Juni 2011 nicht als Einspruchsentscheidung bezeichnet hat, steht der Zulässigkeit der Klage bei dieser Sachlage nicht entgegen.
2.	Die Klage ist auch begründet. Die Ablehnung der von der Klägerin begehrten Anrufungsauskunft ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, vgl. § 101 Abs. 1 S. 1 FGO. Die der Klägerin erteilte Auskunft ist inhaltlich unrichtig. Auch die Zuführungen zu dem Zweitwertkonto ab dem 1. Februar 2009 stellen keinen dem Lohnsteuerabzug schon im Zeitpunkt der Wertgutschrift auf dem Zeitwertkonto unterliegenden laufenden Arbeitslohn dar.
a)	Nach § 42e Satz 1 EStG hat das Betriebsstätten-Finanzamt auf Anfrage eines Beteiligten darüber Auskunft zu geben, ob und inwieweit im einzelnen Fall die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind. Die Auskunft kann sich auf alles beziehen, was mit der Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer zusammenhängt (Schmidt/Drenseck, 30. Aufl., § 42e Rz 6). Hierzu gehört insbesondere auch die Frage des Zuflusszeitpunkts von Arbeitslohn und die damit zusammenhängende Entstehung der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG) sowie die Verpflichtung der Klägerin zur Einbehaltung (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) und Abführung (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) der Lohnsteuer in zutreffender Höhe.
b)	Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und abzuführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Gemäß § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG entsteht die Lohnsteuer in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt.
Für Zwecke der Lohnsteuer ist im Hinblick auf den Zuflusszeitpunkt von Arbeitslohn zwischen laufendem Arbeitslohn und sonstigen Bezügen zu unterscheiden. Laufender Arbeitslohn gilt gemäß § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet; in den Fällen des § 39b Abs. 5 Satz 1 EStG tritt der Lohnabrechnungszeitraum an die Stelle des Lohnzahlungszeitraums. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird hingegen nach § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.
Im Streitfall ist über den Zuflusszeitpunkt von laufendem Arbeitslohn zu entscheiden. Laufender Arbeitslohn ist Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt (vgl. LStH 2012 R 39b. 2 Abs. 1). Hierzu gehören insbesondere die im vorliegenden Fall zu beurteilenden Monatslöhne. Lohnzahlungszeitraum ist der Zeitraum, für den der laufende Arbeitslohn gezahlt wird (Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 38b Rz 3). Im vorliegenden Fall ist Lohnzahlungszeitraum der Kalendermonat (vgl. § 6 Nr. 1 AV). Ein Fall des § 39b Abs. 5 Satz 1 EStG liegt nicht vor.
Auch § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG setzt allerdings einen tatsächlichen Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG voraus. Das Entstehen eines (tarif-)vertraglich geschuldeten, aber nicht ausgezahlten Arbeitslohns spielt bei der Ermittlung der Höhe der Lohnsteuer keine Rolle (Tillmann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 38a Anm. 16). Nur zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer (§§ 8 Abs. 1, 11 Abs. 1 Satz 1 EStG; § 2 Abs. 1 Satz 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung) und dem Lohnsteuerabzug (§ 38 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 EStG). § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG macht hiervon keine Ausnahme; die Vorschrift dient nur der Vereinfachung des Lohnsteuerabzugsverfahrens, indem laufender Arbeitslohn zeitlich zugeordnet wird. Auch diese Regelung setzt indes voraus, dass Arbeitslohn überhaupt zugeflossen ist (BFH-Urteil vom 28. Mai 2008 VI R 57/05 BStBl II 2009, 147).
c) Nach ständiger Rechtsprechung liegt ein Zufluss erst bei Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Wirtschaftsgut vor (BFH-Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 124/77 BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469, m.w.N.). Ob die wirtschaftliche Verfügungsmacht übergegangen ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.
aa) Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Jedoch kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldbuchverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck kommt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (ständige Rechtsprechung, vgl. aus neuerer Zeit BFH-Urteil vom 3. Februar 2011 VI R 4/10 BFH/NV 2011, 904, m.w.N.). Die Rechtsprechung stellt für die Beurteilung des Zuflusses auch auf die Gründe ab, die für die Nichtauszahlung des Lohnes maßgebend sind; in wessen Interesse also nur eine Gutschrift statt einer Auszahlung erfolgt ist. Das (subjektive) Interesse deutet darauf hin, wer (objektiv) die wirtschaftliche Verfügungsmacht besitzt. Es ist also lediglich ein Indiz dafür, wer über das Wirtschaftsgut zu verfügen in der Lage ist (BFH-Urteil in BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469, m.w.N.). Grundsätzlich führen allerdings weder die Vereinbarung noch die Wertgutschrift auf einem Arbeitszeitkonto zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, künftig fällig werdenden Arbeitslohn ganz oder teilweise einem Konto gutzuschreiben, um ihn in Zeiten der Arbeitsfreistellung auszuzahlen (Finanzgericht --FG-- Münster, Urteil vom 24. März 2011 8 K 3696/10 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1712; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 19 Rz 50 "Arbeitszeitkonten").
Nach den vorgenannten Grundsätzen liegt im Streitfall im Zeitpunkt der Wertgutschrift auf dem Zeitwertkonto noch kein Zufluss von Arbeitslohn vor. Der Teil des laufenden Arbeitslohns, der dem Zeitwertkonto gutgeschrieben wird, wird B weder bar ausgezahlt noch einem Konto des B bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben. Die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto bringt auch nicht zum Ausdruck, dass der gutgeschriebene Betrag dem B von nun an zur Verfügung stehen soll und B den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun der Klägerin herbeiführen kann. Denn nach § 1 Abs. 1 ZV kann B die Auszahlung des Guthabens noch nicht verlangen; B kann das Guthaben erst "in späterer Zeit für eine vollständige oder teilweise Freistellung von der Arbeit verwenden". Die Verwendung des Guthabens ist in § 3 ZV näher geregelt.
Auch die Interessenlage von Arbeitgeber (Klägerin) und Arbeitnehmer (B) spricht im Streitfall nicht dafür, dass B die wirtschaftliche Verfügungsmacht bereits mit Gutschrift auf dem Zeitwertkonto erlangt hat. Die Einrichtung des Zeitwertkontos liegt hier allerdings überwiegend im Interesse des B. Zwar verzichtet B zunächst auf die Auszahlung eines Teils seines Arbeitslohns und erleidet hierdurch einen Liquiditätsnachteil. Die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto ermöglicht es B andererseits aber, das Guthaben in der Freistellungsphase (siehe § 3 ZV) zu verwenden und hierdurch auch bei vollständiger oder teilweiser Arbeitsfreistellung weiterhin Arbeitslohn zu beziehen. Für die Klägerin ist es hingegen wirtschaftlich gleichgültig, ob sie den nach dem Arbeitsvertrag geschuldeten Arbeitslohn in voller Höhe unmittelbar an B auszahlt oder dies nur teilweise tut und den Restbetrag auf das Zeitwertkonto einzahlt. Denn das auf dem Zeitwertkonto eingezahlte Guthaben muss sie in Absprache mit B anlegen, so dass für die Klägerin kein Liquiditätsvorteil aus der Gutschrift auf dem Zeitwertkonto entsteht. Die Netto-Erträge aus der Anlage erhöhen gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 ZV ihrerseits das Guthaben von B auf dem Zeitwertkonto; sie kommen der Klägerin also ebenfalls nicht zugute.
Andererseits spricht die Regelung in § 2 Abs. 1 Satz 2 ZV nicht entscheidend für einen Zufluss der auf dem Zeitwertkonto gutgeschriebenen Beträge. Denn die Erträge aus der Kapitalanlage sind nur das Entgelt für die hinausgeschobene Fälligkeit des auf dem Zeitwertkonto gutgeschriebenen Betrags. Sie gleichen den Liquiditätsnachteil von B aus. Die Vereinbarung in § 2 Abs. 1 Satz 2 ZV lässt anders als im Falle der Fremdkapitalverzinsung somit nicht auf eine vorausgegangene Verfügung von B über den Arbeitslohn und damit auf einen Zufluss schließen. Der Grund für die (teilweise) Nichtauszahlung des Arbeitslohns und die Gutschrift des nicht ausgezahlten Betrags auf dem Zeitwertkonto liegt nicht darin, B bei der Klägerin eine Kapitalanlage zu verschaffen, sondern das Guthaben auf dem Zeitwertkonto für eine vollständige oder teilweise Arbeitsfreistellung zu verwenden. Diese Interessenlage der Vertragsparteien bringen insbesondere § 1 Abs. 1 und § 3 ZV hinreichend zum Ausdruck. Diese Vorschriften verdeutlichen auch, dass B über die auf dem Zweitwertkonto eingezahlten Beträge vor Eintritt der Freistellungsphase wirtschaftlich noch nicht verfügen kann. Der zunächst nicht ausgezahlte Lohn fließt damit erst später bei der Auszahlung in der Freistellungsphase zu und ist erst dann zu versteuern.
bb) B konnte mit der Gutschrift des Arbeitslohns auf dem Zeitwertkonto auch nicht in sonstiger --die Annahme des Zuflusses rechtfertigender Weise-- über die auf dem Zeitwertkonto gutgeschriebenen Beträge verfügen. Zwar hindern freiwillige Verfügungsbeschränkungen, z.B. Zahlungen auf ein Sperrkonto des Empfängers, den Zufluss nach der Rechtsprechung nicht (z.B. BFH-Urteil vom 28. September 2011 VIII R 10/08, DStRE 2012, 73, m.w.N.). Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass der Empfänger rechtlich und wirtschaftlich bereits Inhaber des auf dem Sperrkonto gutgeschriebenen Betrags ist; er aber lediglich daran gehindert ist, über das Guthaben seinerseits weiter zu verfügen. So verhält es sich im Streitfall hinsichtlich der auf dem Zeitwertkonto gutgeschriebenen Beträge indessen nicht. Denn B wird durch die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto nicht Inhaber des gutgeschriebenen Betrags. Die Gutschrift erfolgt vielmehr auf einem Konto der Klägerin in deren Büchern. B erlangt durch die Gutschrift lediglich einen Anspruch gegen die Klägerin (Arbeitgeber), dass ihm das Guthaben in der Freistellungsphase ausgezahlt wird. Ein solcher Anspruch begründet indessen keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn. Der Zufluss ist erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben.
Auch der Umstand, dass B die Wahl hatte, die Zweitwertkonto-Vereinbarung abzuschließen oder dies nicht zu tun und er außerdem die Zweitwertkonto-Vereinbarung sowohl für sich selbst als auch für die Klägerin unterschrieben hat, sprechen nicht entscheidend für seine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die auf dem Zeitwertkonto gutgeschriebenen Beträge. Zwar verdeutlichen diese Gesichtspunkte, dass B maßgeblichen Einfluss auf Abschluss und Gestaltung der Zeitwertkonto-Vereinbarung genommen hat. Dies ändert aber nichts daran, dass die Zeitwertwertkonto-Vereinbarung im Ergebnis dazu führt, dass B in Höhe der Gutschrift auf dem Zeitwertkonto eine erst in Zukunft, nämlich in der Freistellungsphase, zu erfüllende zukünftige Zahlung versprochen wird. B wird nach dem Wortlaut der Zeitwertkonto-Vereinbarung und dem wirtschaftlichen Gehalt dieser Vereinbarung nur ein erst in der Zukunft zu erfüllendes Versprechen gegeben. Es mag auch Fälle geben, in denen schon die Vereinbarung, dass der Arbeitslohn ganz oder teilweise erst später ausgezahlt wird, als eine Verfügung über den Arbeitslohn betrachtet werden kann. Wenn --wie hier-- der Arbeitgeber (Klägerin) auf Grund einer Vereinbarung mit dem Arbeitnehmer (B) diesem erst in Zukunft zu erbringende Leistungen verspricht, dann liegt beim Arbeitnehmer jedoch noch kein gegenwärtiger Zufluss vor. Das teilweise Hinausschieben der Fälligkeit des Arbeitslohnanspruchs auf die Freistellungsphase durch Gutschrift eines Teils des Arbeitslohnanspruchs auf dem Arbeitszeitkonto ist nicht seinerseits eine Verfügung über den Arbeitslohnanspruch.
Nach § 1 Abs. 2 ZV ist der fest ausgezahlte Betrag auf Verlangen von B jederzeit für die Zukunft veränderlich. B kann also gemäß § 1 Abs. 2 ZV selbst bestimmen, welcher Teil seines Arbeitslohnanspruchs an ihn ausgezahlt wird und welcher Teil dem Zeitwertkonto gutgeschrieben wird.
Auch diese Klausel führt hinsichtlich der dem Zeitwertkonto gutgeschriebenen Beträge indessen nicht zum Zufluss. Denn grundsätzlich können Gläubiger und Schuldner einer Geldforderung --hier Arbeitnehmer und Arbeitgeber im Hinblick auf den Arbeitslohn-- im Rahmen der zivilrechtlichen Gestaltung des Erfüllungszeitpunkts auch die steuerrechtliche Zuordnung der Erfüllung zu einem Veranlagungszeitraum gestalten (BFH-Urteil vom 11. November 2009 IX R 1/09 BFHE 227, 93, BStBl II 2010, 746). Dies gilt jedenfalls, wenn die Vereinbarung vor Fälligkeit des jeweiligen Anspruchs getroffen wird. So verhält es sich auch im Streitfall, da B eine Veränderung des fest ausgezahlten Betrags nur "für die Zukunft" verlangen kann.
cc) Der Umstand, dass B Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der Klägerin ist, rechtfertigt in Bezug auf den Zuflusszeitpunkt der auf dem Zeitwertkonto gutgeschriebenen Beträge keine andere Beurteilung. Zwar fließen einem beherrschenden Gesellschafter nach der Rechtsprechung des BFH Gewinnausschüttungen und andere unbestrittene Forderungen bereits mit Fälligkeit zu. Dies gilt aber nur für Beträge, die die Kapitalgesellschaft dem beherrschenden Gesellschafter schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben (BFH-Urteil vom 3. Februar 2011 VI R 66/09, BFHE 232, 497, BFH/NV 2011, 1057). Eine Ausdehnung dieser Rechtsprechung auf nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer kommt nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 3. Februar 2011 VI R 4/10, BFHE 232, 501, BFH/NV 2011, 904). Im Streitfall ist B weder beherrschender Gesellschafter der Komplementär-GmbH noch deren Arbeitnehmer. Der Geschäftsführerdienstvertrag des B besteht nur mit der Klägerin, an der B nicht einmal als Gesellschafter beteiligt ist.
Soweit das BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1286 davon ausgeht, dass Vereinbarungen über die Errichtung von Zeitwertkonten bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt sind --z.B. angestellte Geschäftsführer einer GmbH-- mit dem Aufgabenbild eines Organs nicht vereinbar seien und daraus gefolgert wird, dass bereits die Gutschrift künftig fällig werdenden Arbeitslohns auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn führe, gibt es hierfür keine gesetzliche Grundlage.
dd) Ein Zufluss der dem Zeitwertkonto gutgeschriebenen Beträge kann auch nicht in der Verwendung des Guthabens zur Ausreichung eines Darlehens an die Ehefrau des B gesehen werden. Eine Verfügung über der Arbeitslohnanspruch bzw. über die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto liegt hierin schon deshalb nicht, weil die Anlage des Guthabens --wie auch immer sie in Absprache mit B nach § 2 Abs. 1 ZV geschehen mag-- den Anspruch von B auf Arbeitslohn bzw. den Wert der Zuführungen zum Zeitwertkonto und den Wert des angesparten Zeitwertguthabens unberührt lässt. Eine Verfügung über den Arbeitslohnanspruch oder das Guthaben auf dem Zeitwertkonto setzt aber eine Verminderung, Veränderung, Übertragung oder Belastung einer der vorgenannten Rechtspositionen voraus. Eine solche findet durch die Anlage der dem Zeitwertkonto gutgeschriebenen Beträge nach der ZV indessen nicht statt. Hierdurch unterscheidet sich der Streitfall auch von dem Sachverhalt, über den das FG Münster in dem Urteil in EFG 2011, 1712 zu entscheiden hatte. Denn dort nahmen die Arbeitnehmer sowohl am Gewinn als auch am Verlust der (einvernehmlich) gewählten Vermögensanlage teil, so dass sich das Arbeitszeitkonto damit im Ergebnis wirtschaftlich als Vermögensanlage der Arbeitnehmer darstellte.
ee) Die aufschiebend bedingte Abtretung des Anspruchs auf Rückzahlung des Darlehens und die aufschiebend bedingte Übertragung der Grundschuld auf B führen ebenfalls nicht zu einem gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn. Denn hierdurch erhält B jedenfalls vor Eintritt der aufschiebenden Bedingung noch keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Rückzahlungsanspruch oder die Grundschuld.
d) Der Zeitpunkt des Zuflusses der Beträge, die zugunsten der betrieblichen Altersvorsoge des B geleistet werden, richtet sich nach dem Durchführungsweg der zugesagten betrieblichen Altersvorsorge. Bei der von der Klägerin insoweit gewählten betrieblichen Altersvorsorge durch Einschaltung der I-Unterstützungskasse stellen die Zuführungen zu der betrieblichen Altersvorsorge keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn dar (vgl. Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 11 Rz 30 „Zukunftssicherungsleistungen“, unter c cc). Hierüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht auch kein Streit.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3, Abs. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Im Hinblick auf die in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1286 vertretene Auffassung zu Zeitwertkonten bei angestellten Organen von Kapitalgesellschaften kommt der Frage, ob bereits die Gutschrift künftig fällig werdenden Arbeitslohns auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn bei einem angestellten Organ einer Körperschaft führt, grundsätzliche Bedeutung zu.
RechtsgebietLohnsteuer

References: § 5
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 § 1
 § 6
 § 6
 § 6
 § 2
 § 2
 § 6
 § 42
 § 45
 § 42
 § 96
 § 40
 § 40
 § 44
 § 45
 § 101
 § 42
 § 42
 § 38
 § 38
 § 38
 § 39
 § 38
 § 38
 § 6
 § 39
 § 38
 § 11
 § 38
 § 2
 § 11
 § 38
 § 19
 § 1
 § 3
 § 3
 § 2
 § 2
 § 2
 § 1
 § 3
 § 1
 § 1
 § 2
 § 11
 § 135
 § 151
 § 115