Source: https://btwjurisprudentie.nl/zonnepanelen-btw-terugvragen-belastingdienst/
Timestamp: 2018-11-14 03:01:31+00:00

Document:
Zonnepanelen btw terugvragen Belastingdienst - BTW jurisprudentie
Geplaatst op 15 december 2017 3 januari 2018 door de redactie
Belanghebbende heeft sinds 1 september 2012 zonnepanelen op zijn dak. Vanaf dat moment levert hij een deel van de met zijn zonnepanelen opgewekte elektriciteit tegen vergoeding aan de energiemaatschappij. Hiervoor is belanghebbende btw-ondernemer. Dat betekent dat:
belanghebbende btw verschuldigd is over de door hem geleverde elektriciteit en
hij de aan hem in rekening gebrachte gerelateerde btw in aftrek kan brengen (bij de aanschaf en plaatsing van de zonnepanelen gefactureerde btw).
Op 20 juni 2013 is door het HvJ het arrest Fuchs gewezen, waardoor vast is komen te staan dat belanghebbende btw-ondernemer is. Belanghebbende had echter al eerder, naar aanleiding van de conclusie voor het arrest Fuchs, bij brief van 8 maart 2013 aan de Belastingdienst verzocht om als btw-ondernemer geregistreerd te worden. De Belastingdienst heeft daarop aan belanghebbende op 3 april 2013 een aangiftebiljet startende ondernemers uitgereikt voor het aangiftetijdvak 1 september 2012 t/m 31 december 2012. Op dit aangiftebiljet stond vermeld dat de aangifte binnen moest zijn op 6 mei 2013. Belanghebbende heeft het aangiftebiljet op 7 april 2013 ingevuld ingediend, waarbij per saldo een teruggaaf werd verzocht van € 810.
De Belastingdienst heeft het teruggaafverzoek als te laat aangemerkt en heeft de teruggaaf op nihil gesteld. Het Hof was het daarmee eens. Volgens het Hof had belanghebbende aangifte had moeten doen over het derde kwartaal 2012. Omdat belanghebbende na afloop van dit tijdvak nog niet was uitgenodigd aangifte te doen, had hij de Belastingdienst uiterlijk op 31 oktober 2012 moeten verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte.
De A-G zijn geen wettelijke bepalingen bekend die bepalen dat het niet tijdig verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte, moet leiden tot de constatering dat een nadien gedane aangifte niet tijdig is gedaan. De Belastingdienst heeft, door te verlangen dat de aangifte binnen moet zijn op 6 mei 2013, tot die datum een termijn van uitstel voor het doen van aangifte verleend. Dat betekent dat het teruggaafverzoek tijdig was.
De Hoge Raad volgt de A-G en stelt vast.
In de Nederlandse wet is geen de verplichting voor een belastingplichtige opgenomen opgaaf te doen van het begin van zijn activiteit als belastingplichtige (vgl. artikel 213 BTW-richtlijn 2006).
Voor gevallen waarin een belastingplichtige geen btw behoeft te betalen, is in de AWR geen verplichting opgenomen noch een termijn gesteld voor het doen van een verzoek om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte.
Dit betekent dat een ondernemer die niet uit eigen beweging de aanvang van zijn belaste activiteiten heeft gemeld bij de Belastingdienst en die niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, niet kan worden tegengeworpen dat hij niet tijdig een verzoek om teruggaaf heeft gedaan.
Belanghebbende krijgt de btw dus terug.
2.1.1.Belanghebbende heeft op zijn privéwoning een aan hem geleverde zonne-energie-installatie (hierna: de installatie) doen installeren en deze op 1 september 2012 in gebruik genomen. Voor de levering en de montage van de installatie is hem met dagtekening 1 september 2012 een factuur uitgereikt, waarbij hem € 830,41 aan omzetbelasting in rekening is gebracht. Sinds die datum levert belanghebbende met de installatie opgewekte elektriciteit tegen vergoeding aan een energiemaatschappij.
2.1.2.Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 8 maart 2013 verzocht hem voor de heffing van omzetbelasting als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) te registreren en hem een aangiftebiljet voor de omzetbelasting uit te reiken over de periode 1 september 2012 tot en met 31 december 2012. In de brief heeft belanghebbende gewezen op de op 7 maart 2013 door de Advocaat-Generaal bij het Hof van Justitie van de Europese Unie genomen conclusie in de zaak Thomas Fuchs, C-219/12, ECLI:EU:C:2013:152.
2.1.3.Bij brief van 3 april 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld dat hij als belastingplichtige voor de omzetbelasting is geregistreerd. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aangiftebiljet uitgereikt voor het doen van aangifte van omzetbelasting over het tijdvak 1 september 2012 tot en met 31 december 2012. Op dit aangiftebiljet is vermeld dat de aangifte door de Inspecteur moet zijn ontvangen op 6 mei 2013. Belanghebbende heeft op 7 april 2013 de aangifte gedaan. In het aangiftebiljet heeft hij € 21 als verschuldigde omzetbelasting vermeld en heeft hij het bedrag van (afgerond) € 831 aan omzetbelasting dat hem in rekening is gebracht ter zake van de levering en de montage van de installatie, als in aftrek te brengen omzetbelasting vermeld. De aangifte resulteerde aldus in een verzoek om teruggaaf van € 810.
2.1.4.Bij beschikking met dagtekening 25 mei 2013 heeft de Inspecteur beslist de gevraagde teruggaaf niet te verlenen. Als motivering voor zijn beslissing heeft de Inspecteur gegeven dat hij belanghebbende niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet aanmerkt. De Inspecteur heeft ervan afgezien het als verschuldigde omzetbelasting aangegeven bedrag van belanghebbende te heffen.
2.1.5.Onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van 20 juni 2013, Thomas Fuchs, C-219/12, ECLI:EU:C:2013:413, heeft belanghebbende tegen de hiervoor in 2.1.4 vermelde beschikking bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op het bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbende alsnog als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet aangemerkt. Het verzoek om teruggaaf heeft de Inspecteur niettemin afgewezen op de grond dat belanghebbende het verzoek niet heeft gedaan binnen de daartoe in artikel 31, lid 5, van de Wet gestelde termijn van drie maanden na afloop van het kwartaal waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.
2.3.1.Bij de beoordeling van de klachten, die zich richten tegen de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof en die zich lenen voor gezamenlijke behandeling, wordt het volgende vooropgesteld.
2.5.1.Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:3127, Gevolgd
Belanghebbende levert sinds de ingebruikname, op 1 september 2012, van zijn zonne-energie-installatie, een deel van de met die installatie opgewekte elektriciteit tegen vergoeding aan de energiemaatschappij. Ter zake van deze leveringen is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB. Dat betekent enerzijds dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is ter zake van door hem geleverde elektriciteit en anderzijds dat hij de aan hem in rekening gebrachte gerelateerde voorbelasting in aftrek kan brengen. Hieronder is begrepen de aan belanghebbende ter zake van de aanschaf en plaatsing van de installatie gefactureerde omzetbelasting.
Ingevolge artikel 17 van de Wet OB geldt dat ingeval, zoals in casu, de voor aftrek in aanmerking komende omzetbelasting meer bedraagt dan de in het tijdvak verschuldigd geworden omzetbelasting, het verschil aan de ondernemer op zijn verzoek wordt terugbetaald. In casu is niet in geschil dat belanghebbende, in de periode van 1 september 2012 tot en met 31 december 2012, € 21 omzetbelasting verschuldigd is geworden. Evenmin is in geschil dat belanghebbende in beginsel recht heeft op aftrek van de op factuur van 1 september 2012, wegens aanschaf en plaatsing van de installatie, betaalde omzetbelasting van € 831. Aldus resteert per saldo als terug te betalen een bedrag van € 810. In geschil is of belanghebbende het teruggaafverzoek, als voortkomend uit zijn aangifte, tijdig heeft gedaan.
Op 20 juni 2013 is door het HvJ het arrest Fuchs gewezen. Daardoor is komen vast te staan dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet OB. Belanghebbende had eerder, naar aanleiding van de conclusie voor het arrest Fuchs, bij brief van 8 maart 2013 aan de Inspecteur verzocht om als ondernemer in de zin van de Wet OB geregistreerd te worden.
De Inspecteur heeft daarop aan belanghebbende op 3 april 2013 een aangiftebiljet startende ondernemers uitgereikt voor het aangiftetijdvak 1 september 2012 tot en met 31 december 2012. Op dit aangiftebiljet stond vermeld dat de aangifte binnen moest zijn op 6 mei 2013. Belanghebbende heeft het aangiftebiljet op 7 april 2013 ingevuld ingediend, waarbij per saldo een teruggaaf werd verzocht van € 810.
De Inspecteur heeft belanghebbendes, ingevolge zijn bij aangifte gedane teruggaafverzoek als te laat aangemerkt en heeft de teruggaaf op nihil gesteld. Daarin is hij gevolgd door het Hof. Daartoe heeft het Hof overwogen dat ingevolge artikel 31, eerste lid, van de Wet het verzoek om teruggaaf dient te geschieden op de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Belanghebbende is omzetbelastingplichtige geworden per 1 september 2012. Dat betekent dat belanghebbende aangifte had moeten doen over het derde kwartaal. Nu belanghebbende na afloop van dit tijdvak nog niet was uitgenodigd aangifte te doen, had hij de Inspecteur uiterlijk op 31 oktober 2012 moeten verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte. Voorts overweegt het Hof dat het verzoek om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte met betrekking tot het vierde kwartaal 2012 had moeten worden gedaan uiterlijk 31 januari 2013.
Belanghebbende heeft echter pas bij brief van 8 maart 2013 de Inspecteur verzocht hem als ondernemer aan te merken en hem een aangiftebiljet uit te reiken voor de periode 1 september 2012 tot en met 31 december 2012. De Inspecteur heeft belanghebbende op 3 april 2013 uitgenodigd aangifte te doen voor die (viermaands) periode en de termijn daarvoor gesteld op 6 mei 2013. Belanghebbende heeft de aangifte binnen die termijn gedaan. Dat acht het Hof in het licht van de wettelijke regeling, te laat, zodat het Hof is gekomen tot het oordeel dat de teruggaaf van omzetbelasting ad € 810 door de Inspecteur terecht is geweigerd.
De A-G meent dat het hier vooral gaat om de vraag of de Inspecteur, door aan belanghebbende een termijn voor het doen van aangifte te stellen, welke langer is dan de wettelijke termijn, in zoverre uitstel voor het doen van aangifte heeft verleend. Zo ja, dan kan belanghebbende op grond van zijn aangifte, na saldering met de door hem gefactureerde omzetbelasting, teruggaaf van aan hem gefactureerde omzetbelasting verkrijgen over het viermaands tijdvak waarop de aangifte ziet. De A-G wijst erop dat de inspecteur bevoegd is een ander tijdvak vast te stellen dan het kwartaal, zoals de onderhavige viermaands periode.
Het lijkt de A-G niet dat de wettelijke regeling met zich meebrengt dat het al dan niet tijdig verzocht hebben om een uitnodiging tot het doen van aangifte, doorslaggevend is voor de tijdigheid van het doen van de aangifte zelf. De A-G zijn geen wettelijke bepalingen bekend die bepalen dat het niet tijdig verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte, moet leiden tot de constatering dat een nadien gedane aangifte niet tijdig is gedaan.
Aldus zal, naar de A-G meent, zelfstandig moeten worden beoordeeld welke wettelijke termijnen hier gelden voor het doen van aangifte, en daarmee voor een daarin vervat teruggaafverzoek.
Op grond van de wettelijke regelingen en de jurisprudentie komt de A-G tot de opvatting dat de Inspecteur, door te verlangen dat de aangifte binnen moet zijn op 6 mei 2013, tot die datum een termijn van uitstel voor het doen van aangifte heeft verleend. Dat betekent naar zijn mening dat de door belanghebbende op 7 april 2013 ingediende aangifte, als tijdig gedaan moet worden aangemerkt. Daarmee is ook het daarin vervatte teruggaafverzoek tijdig te achten.
FutD 2016-2472 met annotatie van Fiscaal up to Date
V-N Vandaag 2016/2203
V-N 2016/59.12
mr. I.R. J. Thijssen annotatie in NTFR 2016/2631
Conclusie van 22 september 2016 inzake:
Nr. Hoge Raad: 15/05937 [X]
Nr. Gerechtshof: 15/00094
Nr. Rechtbank: HAA 14/2121
Omzetbelasting 2012 Staatssecretaris van Financiën
1.1Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/05937 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 24 november 2015.1
1.2Op 1 september 2012 heeft belanghebbende een zonne-energie-installatie in gebruik genomen. Belanghebbende levert een deel van de met behulp van die installatie opgewekte elektriciteit aan de energiemaatschappij. Ter zake van deze leveringen is belanghebbende, naar in cassatie niet meer in geschil is, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Dat betekent enerzijds dat belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd ter zake van door hem tegen vergoeding aan de energiemaatschappij geleverde elektriciteit en anderzijds dat hij de aan hem in rekening gebrachte gerelateerde voorbelasting, ter zake van de aanschaf en bouw van zijn installatie, in aftrek kan brengen.
1.3Aan belanghebbende is voor de installatie van de zonne-energie-installatie, bij factuur van 1 september 2012, € 830,41 aan omzetbelasting in rekening gebracht. In de periode 1 september 2012 tot en met 31 december 2012 heeft belanghebbende tegen een vergoeding van € 101, exclusief € 21 aan omzetbelasting, elektriciteit geleverd aan de energiemaatschappij.
1.4Op 7 maart 2013 heeft advocaat-generaal Sharpston in de op dat moment bij het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ)2aanhangige zaak Fuchs (zaaknummer C‑219/12) een conclusie genomen. Deze conclusie strekte tot het aannemen van economische activiteiten in gevallen als het onderhavige. Belanghebbende heeft daarop bij brief van 8 maart 2013 aan de Inspecteur3 verzocht om als ondernemer in de zin van de Wet OB geregistreerd te worden.
1.5De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 3 april 2013 meegedeeld dat hij vanaf dat moment als OB-ondernemer was geregistreerd. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur aan belanghebbende een ‘aangiftebiljet startende ondernemers’ uitgereikt voor het aangiftetijdvak 1 september 2012 tot en met 31 december 2012. Op dit aangiftebiljet stond vermeld dat de aangifte binnen moest zijn op 6 mei 2013.
1.6Belanghebbende heeft het aangiftebiljet op 7 april 2013 ingevuld ingediend, waarbij hij € 21 heeft aangegeven aan verschuldigde omzetbelasting en € 831 in aftrek heeft gebracht als voorbelasting. Aldus resulteerde een door belanghebbende terug te krijgen bedrag van € 810.
1.7De Inspecteur heeft aan belanghebbende bij brief van 7 mei 2013, in reactie op belanghebbendes aangifte, bericht dat belanghebbende voor deze activiteiten geen ondernemer is in de zin van artikel 7 Wet OB. Verder wordt in de brief vermeld: ‘Ik zal de aangiftes derhalve op nihil stellen. U zult binnenkort de beschikkingen hiervan separaat ontvangen.’
1.8Bij beschikking van 25 mei 2013 is door de Inspecteur, over het tijdvak 1 september 2012 tot en met 31 december 2012, het bedrag van de teruggaaf aan belanghebbende op nihil gesteld. Bij uitspraak op bezwaar van 2 mei 2014 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen die beschikking ongegrond verklaard.
1.9Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij Rechtbank Noord‑Holland (hierna: de Rechtbank).4 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur ‘het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting ten onrechte heeft afgewezen omdat het niet tijdig zou zijn gedaan.’ Daartoe heeft de Rechtbank overwogen dat ‘uit het arrest Fuchs volgt dat eiser sinds de aanschaf van de zonnepanelen kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting’. De Rechtbank is gekomen tot het oordeel dat belanghebbende op 7 april 2013 op tijd aangifte heeft gedaan, omdat op het aangiftebiljet stond vermeld dat de aangifte moest zijn ingediend op 6 mei 2013. Op basis hiervan heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur uitstel voor het doen van aangifte heeft verleend tot en met 6 mei 2013. De Rechtbank is zo gekomen tot het oordeel: ‘Omdat eiser binnen deze uitsteltermijn aangifte heeft gedaan, heeft eiser tijdig aangifte gedaan. Het daarin vervatte teuggaafverzoek is ook tijdig gedaan.’
1.10De Rechtbank heeft het standpunt van de Inspecteur verworpen dat belanghebbende een verzoek had moeten doen op de voet van artikel 31, tweede lid, van de Wet OB binnen de daartoe in artikel 31, vijfde lid, van de Wet OB gestelde termijn. Daartoe heeft de Rechtbank overwogen: ‘Eiser heeft immers niet slechts om een teruggaaf verzocht, maar tevens op de voet van artikel 14, eerste lid, van de Wet OB de door hem verschuldigde omzetbelasting aangegeven.’
1.11De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard, de aangifte van belanghebbende gevolgd en de Inspecteur gelast aan belanghebbende een teruggaaf van € 810 te verlenen.
1.12Echter, in hoger beroep heeft het Hof de vraag of belanghebbende het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het derde kwartaal te laat heeft ingediend, in bevestigende zin beantwoord. Het Hof heeft daartoe overwogen dat ‘vaststaat dat belanghebbende de door de Inspecteur voor het indienen van de aangifte gestelde termijn in acht heeft genomen. Dat leidt er naar het oordeel van het Hof echter niet toe dat het in geding zijnde verzoek om teruggaaf tijdig is gedaan. Het tijdig voldoen aan het door de Inspecteur gedane verzoek om aangifte te doen heeft op zichzelf niet tot gevolg dat het uit die aangifte voortvloeiende te betalen bedrag aan omzetbelasting ook tijdig is voldaan of dat het in die aangifte vervatte verzoek om teruggaaf tijdig is ingediend.’
1.13Het Hof heeft overigens overwogen: ‘het beroep van belanghebbende op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 9 juli 2015, nr. C-183/4 (Salomie en Oltean) is naar het oordeel van het Hof ongegrond. In die zaak was door de Inspecteur de in een tijdvak verschuldigde belasting nageheven doch de aftrek van de op dat tijdvak betrekking hebbende voorbelasting geweigerd.’ Het Hof is gekomen tot het oordeel dat de teruggaaf van omzetbelasting, groot € 810, door de Inspecteur terecht is geweigerd.
1.14Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van twee middelen.
1.15Met het eerste, als primair op te vatten, middel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat ‘de conclusie dat het niet tijdig verzoeken om uitnodiging tot het doen van aangifte, leidt tot niet-ontvankelijkheid.’ Belanghebbende stelt: ‘te laat verzoeken tot het uitnodigen van aangifte kan slechts als sanctie hebben het opleggen van een boete.’ Het Hof heeft derhalve het recht op dit punt, aldus belanghebbende, onjuist toegepast. Kennelijk stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zijn teruggaafverzoek wel tijdig is gedaan en dat de door hem verzochte teruggaaf dient te worden gehonoreerd.
1.16In het tweede, als subsidiair op te vatten, middel stelt belanghebbende dat het Hof het arrest Salomie en Oltean verkeerd heeft uitgelegd door te oordelen dat de situatie in de onderhavige zaak afwijkt van de situatie die in genoemd arrest aan de orde was. Uit het arrest volgt volgens belanghebbende dat ‘niet-ontvankelijkheid die leidt tot het effectief niet kunnen uitoefenen van een niet op andere gronden betwist recht op aftrek (…) in deze te ver’ gaat. Belanghebbende stelt ‘dat in een geval als het thans bij uw college voorliggende, geen beroep op niet-ontvankelijkheid kan worden gedaan, zelfs indien – zoals in de betwiste uitspraak van Hof Amsterdam geoordeeld – niet-ontvankelijkheid uit de wet zou voortvloeien.’ Aldus zou volgens belanghebbende, voor zover nodig, alsnog het onderhavige teruggaafverzoek moeten worden gehonoreerd.
1.17Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, jurisprudentie en literatuur.5 Onderdeel 5 bevat een beschouwing en de beoordeling van de cassatiemiddelen van belanghebbende, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2.1Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
2.1.Op 1 september 2012 heeft belanghebbende een zonne-energie-installatie in gebruik genomen. Bij factuur met die datum is aan belanghebbende € 5.201 in rekening gebracht in verband met de leveringen van zonnepanelen. In genoemd bedrag is een bedrag van € 830,41 aan omzetbelasting begrepen. Belanghebbende levert een deel van de met behulp van de installatie opgewekte elektriciteit aan de desbetreffende energiemaatschappij. Ter zake is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (de Wet).
2.2.In de periode 1 september 2012 tot en met 31 december 2012 heeft belanghebbende voor een bedrag van € 101, exclusief € 21 aan omzetbelasting, elektriciteit geleverd.
2.3.Op 7 maart 2013 heeft advocaat-generaal Sharpston in de voor het Hof van Justitie van de Europese Unie aanhangige zaak Fuchs (zaaknummer C-219/12) conclusie genomen. De conclusie strekte tot het aannemen van economische activiteiten in gevallen als het onderhavige. Vervolgens heeft belanghebbende de volgende dag, bij brief van 8 maart 2013, de Belastingdienst verzocht om als ondernemer in de zin van de Wet geregistreerd te worden.
2.4.Bij brief van 3 april 2013 heeft de inspecteur belanghebbende medegedeeld dat hij als ondernemer – in de zin van de omzetbelasting – is geregistreerd. Tegelijkertijd heeft de inspecteur aan belanghebbende een aangiftebiljet uitgereikt – Aangifte omzetbelasting startende ondernemers – voor het aangiftetijdvak 1 september 2012 tot en met 31 december 2012. Op dit aangiftebiljet staat vermeld dat de aangifte binnen moet zijn op 6 mei 2013. Vervolgens heeft belanghebbende op 7 april 2013 deze aangifte ingediend, waarbij hij € 21 heeft aangegeven aan verschuldigde omzetbelasting en € 831 in aftrek heeft gebracht als voorbelasting. Per saldo heeft belanghebbende verzocht om een teruggaaf van € 810. (…)
2.5.Bij brief van 7 mei 2013 heeft de inspecteur op de door belanghebbende ingediende aangiften gereageerd. In deze brief staat, voor zover van belang, het volgende:
“(…) Op 10 april 2013 heeft u een tweetal aangiftes omzetbelasting ingediend, over het tijdvak 1 januari 2013 t/m 31 maart [2013, A-G] en over het tijdvak 1 september 2012 t/m 31 december 2012. U heeft zich aangemeld als ondernemer voor de omzetbelasting omdat u van mening bent dat u als exploitant van zonnepanelen kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting.
Onder verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank Arnhem, 2 februari 2006, nr. 05/02766 worden de activiteiten niet geacht te zijn verricht in het economisch verkeer. U bent daarom voor deze activiteiten geen ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB.
Ik zal de aangiftes derhalve op nihil stellen. U zult binnenkort de beschikkingen hiervan separaat ontvangen.
Als u het niet eens bent met deze beslissing kunt u tegen de beschikkingen bezwaar indienen.
2.6.Bij beschikking met dagtekening 25 mei 2013 wordt over tijdvak 1 september 2012 tot en met 31 december 2012 het bedrag van de teruggaaf op nihil gesteld. In de beschikking is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“Geen teruggaaf
U heeft bij de Belastingdienst een verzoek om teruggaaf van Omzetbelasting ingediend op grond van artikel 17 van de Wet op de omzetbelasting 1968 over 1 september 2012 t/m 31 december 2012.
Voor de motivering wordt verwezen naar de brief van 7 mei 2012.
2.2Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.
Ingevolge artikel 14, eerste lid, van de Wet OB moet de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte worden voldaan.
Ingevolge artikel 31, eerste lid, van de Wet OB geschiedt een verzoek om teruggaaf van belasting bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.
Ingevolge artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, in de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen. Ingevolge artikel 19, vierde lid, van de AWR wordt, indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend de in het eerste en in het derde lid, genoemde termijn van één maand met de duur van dit uitstel verlengd.
Uit het arrest Fuchs volgt dat eiser sinds de aanschaf van de zonnepanelen kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting. Eiser heeft onweersproken gesteld dat hij in de periode 1 september 2012 tot en met 31 december 2012 omzetbelasting was verschuldigd vanwege eigen gebruik van de met behulp van de zonnepanelen opgewekte stroom. Eiser heeft de verschuldigde omzetbelasting geschat op € 21. Eiser was op de voet van artikel 14, eerste lid, van de Wet OB gehouden om deze belasting op aangifte te voldoen. Eiser heeft zich van deze verplichting gekweten, hiertoe uitgenodigd door de inspecteur. Bij brief van 3 april 2013 heeft verweerder eiser een aangiftebiljet omzetbelasting voor het tijdvak 1 september 2012 tot en met 31 december 2012 toegezonden met een uiterste ontvangstdatum van 6 mei 2013. De rechtbank stelt dan ook vast dat verweerder uitstel heeft verleend als bedoeld in artikel 19, vierde lid, van de AWR. Omdat eiser binnen deze uitsteltermijn aangifte heeft gedaan, heeft eiser tijdig aangifte gedaan. Het daarin vervatte teruggaafverzoek is ook tijdig gedaan.
De rechtbank verwerpt het standpunt van verweerder dat eiser een verzoek had moeten doen op de voet van artikel 31, tweede lid, van de Wet OB en wel binnen de daartoe in artikel 31, vijfde lid, van de Wet OB gestelde termijn. Eiser heeft immers niet slechts om een teruggaaf verzocht, maar tevens op de voet van artikel 14, eerste lid, van de Wet OB de door hem verschuldigde omzetbelasting aangegeven.
Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting ten onrechte heeft afgewezen omdat het niet tijdig zou zijn gedaan. Gelet hierop is het beroep gegrond en zal de rechtbank, doende wat verweerder had behoren te doen, de aangifte van eiser volgen en verweerder gelasten aan eiser een teruggaaf van € 810 te verlenen.
Bij deze uitspraak heeft de redactie van FutD geannoteerd:6
De uitspraak van Rechtbank Den Haag van 19 november 20147 (zie FutD 2015-0986 met ons commentaar) was de eerste voor publicatie vrijgegeven uitspraak over BTW-teruggaafverzoeken van zonnepanelenexploitanten na het Fuchs-arrest van het EU-Hof van Justitie van 20 juni 2013 (zie FutD 2013-1597 met ons commentaar). (…)
Dat gezegd hebbende, willen wij ingaan op de overeenkomsten en verschillen tussen de twee zaken. In beide gevallen ging het om een investering in zonnepanelen in 2012 (respectievelijk mei en september). De exploitanten werden door de Belastingdienst op hun verzoek naar aanleiding van de zaak Fuchs in 2013 geregistreerd als ondernemer en ontvingen naar aanleiding daarvan aangiften BTW over 2012. Het verschil tussen de eerste (“Haagse”) ondernemer en de tweede (“Noord-Hollandse”) ondernemer is dat de eerste aangifte deed over een tijdvak vanaf 11 september 2012 (waarbij uit de gepresenteerde feiten niet duidelijk wordt of hij een – geschat – bedrag aan BTW had aangegeven wegens het eigen gebruik van de met behulp van de zonnepanelen opgewekte stroom) en de tweede over een tijdvak vanaf 1 september 2012 en daarbij € 21 aan verschuldigde BTW aangaf. In de tweede zaak lag de factuurdatum (1 september 2012) in het aangiftetijdvak en was ook verschuldigde BTW aangegeven. In zo’n geval geldt voor een teruggaafverzoek artikel 31, lid 1, van de Wet omzetbelasting: “Een verzoek om teruggaaf van belasting geschiedt bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.” In de eerste zaak lag de factuurdatum (15 mei 2012) níet in het tijdvak waarvoor aangifte BTW werd gedaan. Hierdoor was artikel 31, lid 2, in samenhang met lid 5, van de Wet OB van toepassing en vond een teruggaafverzoek plaats bij de aangifte, wat moest gebeuren binnen drie maanden na afloop van het kwartaal waarin het recht op teruggaaf was ontstaan. Dat was niet gebeurd, want de aangifte vond plaats over de periode van 11-30 september 2012 en de factuurdatum was van 15 mei 2012. Ook een eventueel beroep op een ambtshalve teruggaaf liep spaak, omdat de ondernemer te laat had verzocht om uitreiking van een aangiftebiljet (art. 3 Uitvoeringsregeling AWR). Had de ondernemer ook verzocht om uitreiking van aangiften over het tweede kwartaal van 2012, dan had de zaak wellicht anders gelegen, maar dan had de ondernemer nog steeds aangifte moeten doen van een verschuldigd bedrag aan BTW op grond van artikel 14, lid 1, van de Wet OB en had hij moeten aantonen dat hij tijdig aangifte had gedaan, zoals aan de orde was in de tweede zaak. In die zaak besliste de Rechtbank dat de zonnepanelenexploitant aangifte had gedaan van de geschatte BTW van € 21 op een aangifte van de inspecteur waarop een uiterste ontvangstdatum was vermeld, zodat daarmee uitstel voor het doen van aangifte was verleend (art. 19, lid 4, AWR). Kennelijk wil de Rechtbank hiermee zeggen dat de vermelding van een uiterste datum van indiening van een (BTW-)aangifte impliceert dat uitstel is verleend, aangezien de normale indieningstermijn één maand (na afloop van het BTW-tijdvak) is (art. 19, lid 1, AWR).
2.5Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
2.6Het Hof heeft geoordeeld:
6.1.Vaststaat dat belanghebbende vanaf 1 september 2012 omzetbelasting verschuldigd is geworden die op grond van artikel 14 van de Wet op aangifte moet worden voldaan. Nu de voor aftrek in aanmerking komende voorbelasting in het tijdvak van aangifte hoger is dan de verschuldigde belasting, wordt het verschil op de voet van artikel 17 van de Wet op verzoek van belanghebbende terugbetaald. Tussen partijen is niet in geschil dat ingevolge artikel 31, eerste lid, van de Wet het verzoek om teruggaaf dient te geschieden op de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Nu vaststaat dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is geworden als bedoeld in artikel 14 van de Wet omzetbelasting, acht het Hof dit standpunt juist.
Het tijdvak waarover de omzetbelasting op aangifte moet worden voldaan is op grond van artikel 15 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (de Uitvoeringsregeling AWR) het kalenderkwartaal. Dit houdt in dat belanghebbende over het derde kwartaal aangifte had moeten doen. Nu belanghebbende na afloop van dit tijdvak nog niet was uitgenodigd aangifte te doen, was hij op grond van artikel 3, eerste lid, van de
Uitvoeringsregeling AWR gehouden vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden voldaan, de inspecteur om een uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken. Gelet op artikel 10, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de AWR) had dit verzoek uiterlijk 31 oktober 2012 moeten zijn gedaan. Uit het voorgaande volgt dat het verzoek te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte met betrekking tot het vierde kwartaal 2012 had moeten worden gedaan uiterlijk 31 januari 2013.
6.3.Belanghebbende heeft bij brief van 8 maart 2013 de inspecteur verzocht hem als ondernemer aan te merken en hem een aangifte uit te reiken voor de periode 1 september 2012 tot en met 31 december 2012. De inspecteur heeft belanghebbende op 3 april 2013 uitgenodigd aangifte te doen voor genoemde periode en de termijn daarvoor gesteld op 6 mei 2013. Belanghebbende heeft de aangifte binnen die termijn gedaan.
Uit het onder 6.2 en 6.3 overwogene volgt dat belanghebbende niet binnen de daartoe wettelijk gestelde termijn verzocht heeft om een uitnodiging tot het doen van aangifte. Dit geldt zowel voor het derde kwartaal 2012 als het vierde kwartaal 2012 en het door de inspecteur gestelde tijdvak van 1 september 2012 tot en met 31 december 2012. Dit betekent tevens dat het verzoek om teruggaaf niet tijdig is gedaan. In dit verband merkt het Hof op dat, indien belanghebbende wel tijdig om uitreiking van een aangiftebiljet had verzocht, de feitelijke aangifte ook eerst later zou zijn gedaan, maar in een dergelijk geval brengt de strekking van de onderhavige wettelijke bepalingen mee dat niet-ontvankelijkverklaring van het verzoek om teruggaaf achterwege blijft indien de ondernemer de door de inspecteur dan gestelde termijn in acht neemt.
6.5.Vaststaat dat belanghebbende de door de inspecteur voor het indienen van de aangifte gestelde termijn in acht heeft genomen. Dat leidt er naar het oordeel van het Hof echter niet toe dat het in geding zijnde verzoek om teruggaaf tijdig is gedaan. Het tijdig voldoen aan het door de inspecteur gedane verzoek om aangifte te doen heeft op zichzelf niet tot gevolg dat het uit die aangifte voortvloeiende te betalen bedrag aan omzetbelasting ook tijdig is voldaan of [dat, A-G] het in die aangifte vervatte verzoek om teruggaaf tijdig is ingediend. In de wettelijke systematiek wordt tussen die gevallen onderscheid gemaakt. Dat blijkt bijvoorbeeld uit artikel 67c van de AWR, dat voorziet in een verzuimboete wegens niet tijdige betaling van de verschuldigde belasting. Van niet tijdige betaling in die zin is ook sprake als de reden daarvoor gelegen is in het8 tijdig verzoeken van een uitnodiging tot het doen van aangifte.
6.6.Een andere opvatting zou ertoe leiden dat ook over reeds lang verstreken tijdvakken nog tijdig een verzoek om teruggaaf kan worden gedaan. De inspecteur moet immers aan een verzoek om uitreiking van een aangifte tegemoet komen, ook als dit verzoek betrekking heeft op reeds lang verstreken tijdvakken. Ook moet hij in die gevallen een redelijke termijn voor de indiening van de aangifte stellen. Op grond van de toekenning van een dergelijke termijn mag niet zonder meer worden geconcludeerd, zoals belanghebbende kennelijk meent, dat daarmee uitstel voor het doen van aangifte is verleend, tenzij, zoals overwogen in 6.4, het verzoek om uitreiking van een aangifte tijdig is gedaan. Een andersluidende opvatting kan de wetgever niet voor ogen hebben gestaan. In dit verband wijst het Hof op de samenhang met verzoeken om teruggaaf die worden gedaan door personen die geen omzetbelasting op grond van de Wet verschuldigd zijn. In artikel 31, vijfde lid, van de Wet dient in die gevallen een verzoek om teruggaaf te worden ingediend binnen drie maanden na afloop van het kwartaal waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Niet valt in te zien waarom een ondernemer die per saldo omzetbelasting verschuldigd is, anders dan die personen, de ontvankelijkheid van een verzoek om teruggaaf in eigen hand kan nemen door niet tijdig te voldoen aan uit de wet voortvloeiende verplichtingen.
6.7.Het beroep van belanghebbende op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 9 juli 2015, nr. C-183/4 (Salomie en Oltean) is naar het oordeel van het Hof ongegrond. In die zaak was door de inspecteur de in een tijdvak verschuldigde belasting nageheven doch de aftrek van de op dat tijdvak betrekking hebbende voorbelasting geweigerd. Daarvan is in deze zaak geen sprake. De inspecteur heeft immers niet alleen de voorbelasting geweigerd doch tevens afgezien van naheffing van de in dat tijdvak verschuldigd geworden omzetbelasting.
6.8.Samenvattend is het Hof van oordeel dat belanghebbende het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het derde kwartaal te laat heeft ingediend. De teruggaaf van omzetbelasting – € 810 – is door de inspecteur dan ook terecht geweigerd.
Hageman heeft bij deze uitspraak geannoteerd:9
Op grond van art. 14, lid 1, Wet OB 1968 dient de in een tijdvak verschuldigde omzetbelasting op aangifte te worden voldaan. Zowel het indienen van de aangifte als het voldoen van de belasting moet binnen een maand na het einde van het heffingstijdvak plaatsvinden (zie art. 10, lid 2 jo. art. 19, lid 1, AWR). Hoewel er een nauwe samenhang bestaat tussen de aangifte en de betaling, gaat het hier om afzonderlijke verplichtingen (HR 22 februari 1984, nrs. 21.979 en 22.238).
(…) Nu de belanghebbende in deze zaak een teruggaaf claimt over het derde kwartaal van 2012, heeft Hof Amsterdam naar mijn mening terecht geoordeeld dat het verzoek daartoe in principe uiterlijk op 31 oktober 2012 had moeten worden ingediend (art. 10, lid 2, AWR). Het hof brengt nog wel een versoepeling aan door te overwegen dat de niet-ontvankelijkverklaring ook achterwege had moeten blijven indien belanghebbende vóór 31 oktober 2012 ten minste om uitreiking van een aangiftebiljet had verzocht (zie art. 3, lid 1, Uitv.reg. AWR 1994), maar ook dat kan belanghebbende in casu niet baten. Laatstgenoemd verzoek is namelijk pas in maart 2013 gedaan.
(…) Ook in de jurisprudentie is geworsteld met de krappe termijn waarbinnen een teruggaafverzoek moet worden ingediend. Volgens Hof Arnhem 13 oktober 2009, nr. 08/00352, NTFR 2009/2472, en Hof Leeuwarden 11 mei 2010, nr. 09/00013, NTFR 2010/1920 is de termijn van een maand te kort om effectief gebruik te kunnen maken van het recht op teruggaaf. Om die reden hebben deze gerechtshoven een verzoek dat nog binnen de voor het desbetreffende tijdvak geldende bezwaartermijn werd ingediend, ontvankelijk geacht. Betwijfeld moet echter worden of de Hoge Raad dezelfde souplesse zal betrachten. Uit onder meer HR 20 maart 2009, nr. 43.850, NTFR 2009/769 lijkt namelijk te volgen dat de Hoge Raad strikt wenst vast te houden aan de nationale wettelijke termijnen.
De redactie van FutD heeft bij deze uitspraak geannoteerd:10
Nadat het EU-Hof van Justitie op 7 maart 2013 in het Fuchs-arrest (zie FutD 2013-0663) had beslist dat particulieren die zonnestroom terug leveren aan het landelijke elektriciteitsnetwerk zijn aan te merken als ondernemer voor de BTW, zijn veel rechterlijke uitspraken verschenen over de verzoeken om teruggaaf van BTW van particulieren op hun investering in zonnepanelen. Op grond van beleid van de Belastingdienst van 8 november 2013 (zie FutD 2013-2763) kunnen degenen die zonnepanelen hebben aangeschaft na 20 juni 2013, alsnog een teruggaaf BTW indienen. Als de zonnepanelen zijn aangeschaft op of na 1 april 2013 maar voor 20 juni 2013, kan de BTW ook worden teruggevraagd, als sprake is van een tijdige melding als ondernemer (in dit geval dus voor 1 augustus 2013). Zonnepanelen die zijn aangeschaft vóór 1 april 2013, geven in het geheel geen recht op een teruggaaf van BTW als geen sprake is van BTW-ondernemerschap.
(…) Het Hof maakte duidelijk dat er een verschil is tussen het tijdig indienen van een aangifte en het tijdig indienen van een teruggaafverzoek. Het tijdig indienen van een aangifte maakt nog niet dat het verzoek om teruggaaf van de BTW tijdig is ingediend. De BTW op de zonnepanelen (aanschaf september 2012) had moeten worden teruggevraagd uiterlijk bij de aangifte BTW over het derde kwartaal (dus uiterlijk op 31 oktober 2012). De inspecteur had overigens ook een fout gemaakt door het teruggaafverzoek inhoudelijk te behandelen. De inspecteur had het teruggaafverzoek niet-ontvankelijk moeten verklaren wegens niet-tijdige indiening. Ook het verschil tussen tijdig indienen van een aangifte en de tijdigheid van een teruggaafverzoek was de inspecteur niet helemaal duidelijk. Het Hof besliste naar onze mening terecht dat het niet zo kan zijn dat het recht op een teruggaaf van BTW afhankelijk kan worden gemaakt van het tijdig indienen van een aangifte. Immers, als een belastingplichtige vraagt om een aangifte moet de inspecteur deze uitreiken én daarbij een redelijke termijn verlenen voor het indienen ervan. Belastingheffing (en teruggave) vloeit voort uit de wet en niet uit een aangifte. Deze zaak wijkt af van de zaak die aan de orde was bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant (zie FutD 2015-2881).11 Deze Rechtbank besliste op 4 november 2015 dat het verzoek om teruggave van BTW op zonnepanelen te laat was gedaan. De zonnepanelen waren namelijk in het eerste kwartaal van 2013 aangeschaft, maar de BTW daarover was pas in de aangifte over het tweede kwartaal 2013 teruggevraagd.
3.1Belanghebbende voert twee cassatiemiddelen aan.
Belanghebbendes eerste middel en de toelichting daarop luiden:
Het Hof heeft in onderdeel 6.2 van zijn uitspraak verwezen naar artikel 15 van de Uitvoeringsregeling van de Algemene Wet inzake Rijksbelasting (hierna: UR). Dit artikel bestaat echter niet, noch bestond het in 2012. In het zelfde onderdeel stelt het Hof vast dat op grond van artikel 3, eerste lid UR, een aangifte had moeten worden aangevraagd voor het tijdstip waarop de belasting had moeten worden betaald. Het Hof stelt hiermee vast, dat het woord “betaald” in deze bepaling ziet op het saldo van de te betalen en te vorderen belasting, ongeacht het saldo daarvan. Dit is naar mijn mening een juiste uitleg van het recht. Echter, in onderdeel 6.4 trekt het Hof de conclusie dat het niet tijdig verzoeken om uitnodiging tot het doen van aangifte, leidt tot niet-ontvankelijkheid. Dit wordt niet nader door het Hof gemotiveerd en is naar mijn mening ook een onjuiste uitleg van het recht. Te laat verzoeken tot het uitnodigen tot doen van aangifte kan slechts als sanctie hebben het opleggen van een boete. Niet alleen bij te late betaling zoals het Hof vaststelt in onderdeel 6.5, maar ook bij te laat verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte. Immers, op grond van artikel 67ca, eerste lid, onder letter a, AWR, kan een verzuimboete worden opgelegd indien niet tijdig om een aangifte is verzocht. (…) Uit artikel 6, derde lid, van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) volgt dat – indien de inspecteur niet uitnodigt tot het doen van aangifte – de belastingplichtige om uitreiking dient te verzoeken. De inspecteur dient aan dit verzoek gevolg te geven. Dit blijkt onder meer uit de slotoverweging die uw college heeft opgenomen in het arrest van 14 juni 2013 (nr. 12/04324; V-N 2013/35.25),12 waarin de inspecteur wordt gemaand aangiften uit te reiken. Uit het feit dat uw college in 2013 de inspecteur opdroeg een aangifte over 2007 uit te reiken, blijkt al dat niet-ontvankelijkheid geen gevolg is bij een late uitreiking of een te laat verzoek tot uitreiking (hetgeen in de casus die leidde tot genoemd arrest ook aan de orde was). Het Hof heeft derhalve het recht op dit punt onjuist toegepast. De overwegingen van het Hof in onderdeel 6.6 zijn strijdig met voornoemd arrest van uw college.
De inspecteur dient op verzoek aangiften uit te reiken, en deze te voorzien van een termijn waarbinnen de aangifte moet worden ingediend. Dient men binnen die termijn de aangifte in, is men tijdig en ontvankelijk. Dit is ook helder verwoord door Rechtbank Zeeland-West-Brabant in de uitspraak van 21 april 2015 (nr. AWB 14/4797)13 waarin verwezen wordt naar uw arresten van 14 november 1990 en 14 juni 2013. Overweging 2.15. van de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant luidt als volgt. “(…)” Deze conclusie van de Rechtbank is naar mijn mening rechtens juist. De conclusie van het Gerechtshof dat de aangifte niet tijdig zou kunnen worden ingediend is dan ook strijdig met het recht.
Belanghebbendes tweede middel en de toelichting daarop luiden:
Het door het Hof overwogene in onderdeel 6.7 berust op een onjuiste uitleg van het arrest Salomie en Oltean (arrest van het Hof van Justitie van de Europese unie (hierna: HvJ) van 9 juli 2015, nummer C-183/4), en is tevens onbegrijpelijk in het licht van het door het Hof zelf eerder in de uitspraak gestelde. Immers, het Hof stelt vast dat er een plicht bestond tot het “betalen” van de verschuldigde omzetbelasting. Dat is ook naar mijn mening een juiste uitleg van het recht. Er was over het litigieuze tijdvak zowel omzetbelasting verschuldigd, als aftrekbare voorbelasting. Dat het saldo van die twee leidt tot een teruggave, is niet van belang. Dat de inspecteur geen naheffing heeft opgelegd voor de verschuldigde belasting is ook niet relevant. Doordat een aangifte is ingediend is de verschuldigde belasting op aangifte voldaan. Dit deel van de belasting is immers per saldo niet teruggevraagd en derhalve de facto voldaan. Daaruit volgt direct dat de situatie niet afwijkt van die in het Salomie en Oltean arrest.
Ook overigens is de uitleg van het Salomie en Oltean arrest door het Hof veel te beperkt. In overweging 63 van het arrest stelt het HvJ immers: “Zo gaat de bestraffing van de niet- nakoming door de belastingplichtige van de verplichtingen betreffen het voeren van de boekhouding en het indienen van de aangiften met een weigering van het recht op aftrek duidelijk verder dan noodzakelijk is ter verwezenlijking van de doelstelling om de juiste toepassing van die verplichtingen te verzekeren, aangezien het Unierecht de lidstaten niet verhindert om in voorkomend geval een geldboete of geldelijke sanctie op te leggen die evenredig is met de ernst van de inbreuk”. Daarmee geeft het HvJ naar mijn mening exact weer hetgeen ik hiervoor heb gesteld; er zijn sancties voor het te laat verzoeken om aangifte (67ca AWR) en voor te late voldoening op aangifte (67c AWR). Niet-ontvankelijkheid die leidt tot het effectief niet kunnen uitoefenen van een niet op andere gronden betwist recht op aftrek gaat in deze te ver.
Ook na het Salomie en Oltean arrest heeft het HvJ de door mij voorgestane uitleg van het recht bevestigd. In zijn arrest van 22 oktober 2015 (nr. C-277/14; PPUH Stehcemp sp c.s.), stelt het HvJ vast dat voor het uitoefenen van het aftrekrecht onderscheid moet worden gemaakt tussen materiele voorwaarden en formele voorwaarden. Aan de materiele voorwaarden (ondernemerschap en gebruik van de goederen of diensten voor belaste handelingen; zie overweging 28) moet volgens het HvJ worden voldaan. Dat aan die eisen in de thans bij uw college aanhangige zaak is voldaan, wordt door geen der partijen betwist. In overwegingen 38 en 39 stelt het HvJ expliciet vast dat het doen van opgave van het begin van de activiteiten van belastingplichtige geen bijkomende voorwaarde kan vormen voor het uitoefenen van het recht op aftrek. Hieruit blijkt naar mijn mening ondubbelzinnig dat in een geval als het thans bij uw college voorliggende, geen beroep op niet-ontvankelijkheid kan worden gedaan, zelfs indien – zoals in de betwiste uitspraak van Hof Amsterdam geoordeeld – niet-ontvankelijkheid uit de wet zou voortvloeien. Dat zou immers een ontoelaatbare beperking van het recht op aftrek zijn, nu aan alle materiele voorwaarden voor aftrek is voldaan, en ook aan de belangrijkste formele vereisten (het hebben van een correcte factuur en het hebben ingediend van een aangifte).
Artikel 6 van de AWR luidde in het relevante jaar:
1. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet (…) op aangifte worden voldaan of afgedragen, kan de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig of inhoudingsplichtig is uitnodigen tot het doen van aangifte. (…) Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot de wijze waarop het uitnodigen tot het doen van aangifte geschiedt.
Artikel 10 van de AWR luidde in het relevante jaar:
Bepalingen Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994
Artikel 3, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (Uitv.Reg. AWR) luidde in het relevante jaar:
Artikel 25, eerste lid en derde, van de Uitv.Reg. AWR luidde in het relevante jaar:
Artikel 14, eerste lid, van de Wet OB luidde in het relevante jaar:
1. De in een tijdvak verschuldigd geworden belasting moet op aangifte worden voldaan. (…)
Artikel 15, eerste lid, onder a, van de Wet OB luidde in het relevante jaar:
a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur; (…)
Artikel 17 van de Wet OB luidde in het relevante jaar:
Artikel 31, eerste, tweede en vijfde lid, van de Wet OB luidden in het relevante jaar:
De uitnodiging tot het doen van aangifte, almede de uit het derde lid van artikel 6 van de AWR voortvloeiende verplichting tot het vragen om uitnodiging voor het doen van aangifte, zijn in de parlementaire behandeling bij de totstandkoming van de AWR als volgt toegelicht:14
De voorgestelde regeling wijkt in zover af van de bestaande, dat de verplichting tot het doen van aangifte steeds – dus ook met betrekking tot de belastingen welke op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen – eerst zal ontstaan door uitreiking van een aangiftebiljet en niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit. Voor de praktijk is deze afwijking zonder betekenis, doordat krachtens artikel 6, derde lid, ook aan hen die belasting op aangifte hebben te voldoen of af te dragen en die niet tijdig een aangiftebiljet hebben ontvangen, de verplichting zal worden opgelegd een verzoek om uitreiking van een aangiftebiljet in te dienen.
Regel zal zijn, dat met betrekking tot belastingen (…) welke periodiek moeten worden voldaan of afgedragen, het initiatief voor de uitreiking van een aangiftebiljet uitgaat van de inspecteur. (…) Het derde lid voorziet ook in de mogelijkheid om aan personen die voor een aanslag in aanmerking komen, doch geen aangiftebiljet hebben ontvangen, de verplichting op te leggen om uitreiking van een aangiftebiljet te verzoeken, op de wijze waarop zulks thans voor de inkomstenbelasting is geregeld in artikel 19 van de Uitvoeringsresolutie Inkomstenbelasting 1953. De in het derde lid bedoelde termijn behoeft geen kalendertermijn te zijn.
In de parlementaire behandeling bij de introductie van de Wet OB is over artikel 14 van de Wet OB geschreven:15
Aangezien de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte moet worden voldaan, zijn de bepalingen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen met betrekking tot de heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte, evenals thans, voor de omzetbelasting van toepassing.
Ten aanzien van artikel 31 van de Wet OB is in de parlementaire behandeling bij de introductie van de Wet OB gesteld:16
Artikel 31. Dit artikel behelst enige formele voorschriften met betrekking tot teruggaven.
Het eerste lid bewerkstelligt met name ten aanzien van de teruggaven op de voet van artikel 17 een praktische wijze van afwikkeling, waarbij zoveel mogelijk administratieve rompslomp wordt vermeden.
Daarnaast is ten aanzien van artikel 31 van de Wet OB in de parlementaire behandeling bij de introductie van de Wet OB te vinden: 17
De vraag of er regels zijn die voorschrijven binnen welke termijn op verzoeken om teruggaven moet worden beschikt, kan in zoverre bevestigend worden geantwoord, dat de administratieve voorschriften die onder de huidige wet gelden, de inspecteur voorschrijven verzoeken om teruggaaf in de regel binnen één maand na ontvangst af te doen. In de praktijk wordt, indien afdoening binnen deze termijn niet mogelijk is, veelal de terugbetaling reeds als ,,voorlopige” verricht d.w.z. zonder dat het teruggevraagde bedrag nog op zijn juistheid is gecontroleerd.
Deze regeling zal ook in de toekomst worden gehandhaafd.
Bij aanpassing van artikel 31 van de Wet OB (die kennelijk tussentijds vernummerd is geweest tot artikel 33 van de Wet OB), is toegelicht:18
Het in de nieuwe afdeling 1, Teruggaaf van belasting, van dit hoofdstuk opgenomen artikel 31 is de vervangende weergave van het oude artikel 33. De bepalingen van het vervangende artikel zijn daarbij ten dele aangepast in verband met de in afdeling 2 opgenomen nieuwe regels voor de teruggaaf van belasting aan ondernemers die gevestigd zijn in een andere lidstaat.
In artikel 31, eerste lid, is net als in het vervangen artikel 33, eerste lid, bepaald dat een verzoek om teruggaaf moet worden gedaan bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf voor de ondernemer is ontstaan.
Wanneer er geen aangifte behoeft te worden gedaan op de voet van artikel 14 van de wet moet de belanghebbende ingevolge artikel 31, tweede lid, het verzoek om teruggaaf doen bij een afzonderlijke aangifte. Het kan hier gaan om een ondernemer die anders dan de ondernemer bedoeld in het eerste lid geen aangifte voor de belasting behoeft te doen dan wel om een andere belanghebbende die geen ondernemer is. Tot zover komt deze bepaling overeen met het bepaalde in het vervangen artikel 33, tweede lid.
Artikel 31, vijfde lid, heeft betrekking op een verzoek om teruggaaf als bedoeld in het tweede lid, dat wordt ingediend door een ander dan een ondernemer. Het verzoek moet in dat geval betrekking hebben op de belasting die in een bepaald kwartaal is ontstaan waarbij belanghebbende het verzoek moet indienen binnen drie maanden na afloop van dat kwartaal.
4.14In het arrest van 14 november 1990 heeft de Hoge Raad overwogen:19
Belanghebbende is opgericht op 20 mei 1983. De rechtsvoorgangster van belanghebbende, de vennootschap onder firma A BV i.o. (de firma), heeft zich op 10 maart 1983 bij de Inspecteur gemeld als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet). De Inspecteur heeft noch aan belanghebbende, noch aan de firma aangiftebiljetten uitgereikt voor de omzetbelasting over in de onderhavige periode gelegen tijdvakken, maar heeft aan belanghebbende een brief gezonden, gedagtekend 19 oktober 1983, waarin hij verzocht binnen een maand na die dagtekening, derhalve uiterlijk op 19 november 1983, door middel van een in de brief opgenomen formulier opgave te doen over de periode 23 februari 1983 tot en met 30 september 1983 van het bedrag van de omzet, de verschuldigde belasting, de aftrek van voorbelasting, en het bedrag van de per saldo te betalen of terug te ontvangen belasting. Belanghebbende heeft op 1 november 1983 een opgave als in die brief verzocht bij de Inspecteur ingediend. Deze opgave omvatte de gezamenlijke gegevens van de firma en belanghebbende over genoemde periode, en vermeldde als terug te ontvangen belasting een bedrag van f 290.246.
De Inspecteur heeft naar aanleiding van de opgave aan belanghebbende bij beschikking een teruggaaf verleend van f 38.795.
De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat, aangezien de firma zich na haar oprichting op 21 februari 1983 reeds binnen drie weken heeft aangemeld als ondernemer, de redelijkheid met zich brengt aan te nemen dat hij belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 10, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de Algemene wet) uitstel van het doen van aangifte over in de onderhavige periode gelegen tijdvakken heeft verleend.
4.2.Het Hof heeft geoordeeld: dat het tijdvak waarover belanghebbende en de firma in de periode 23 februari 1983 tot en met 30 september 1983 de omzetbelasting moesten betalen, het kalenderkwartaal was; dat de door belanghebbende op 1 november 1983 gedane opgave niet is gedaan binnen een maand na het einde van de voor belanghebbende en de firma geldende tijdvakken van aangifte; dat vaststaat dat de Inspecteur noch aan belanghebbende noch aan de firma uitstel van aangifte heeft verleend.
4.3.Die oordelen zijn evenwel niet begrijpelijk. De onder 4.1 weergegeven feiten en omstandigheden – met name: dat de Inspecteur tot 19 oktober 1983 noch aan de firma noch aan belanghebbende aangiftebiljetten heeft uitgereikt, doch op genoemde datum aan belanghebbende een formulier heeft toegezonden dat, gelet op de daarin gevraagde gegevens betreffende de periode 23 februari 1983 tot en met 30 september 1983, als een aangiftebiljet voor dat tijdvak moest worden aangemerkt, met het verzoek dit formulier uiterlijk op 19 november in te zenden – laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur de tijdstippen van aanvang en einde van de tijdvakken waarover de firma en belanghebbende de belasting moesten betalen en derhalve, gelet op het bepaalde in artikel 10 van de Algemene Wet, aangifte moesten doen, met toepassing van artikel 21, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking Algemene Wet inzake rijksbelastingen 1964 heeft gesteld op 23 februari 1983 respectievelijk 30 september 1983, en dat hij voor het doen van de aangifte over die tijdvakken uitstel heeft verleend tot 19 november 1983.
4.4.Uit het vorenoverwogene volgt dat het middel terecht zich op het standpunt stelt dat belanghebbende tijdig een verzoek om teruggaaf van belasting over genoemde periode heeft gedaan, zodat ’s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Hetgeen het middel overigens aanvoert ter bestrijding van de onder 4.2 weergegeven oordelen van het Hof behoeft geen behandeling meer.
Op 23 december 2003 heeft de Hoge Raad overwogen:20
‘De in een tijdvak verschuldigd geworden accijns moet op aangifte worden voldaan.
4.4.Gelet op het bepaalde in art. 53, eerste lid, Wet op de accijns in verbinding met art. 8, eerste lid, AWR en art. 10, eerste lid, AWR, ontstaat de verplichting tot het doen van aangifte niet als gevolg van een uit de heffingswet – te dezen: de Wet op de accijns – voortvloeiende belastingschuld, maar wordt zij eerst in het leven geroepen door de uitreiking op de voet van art. 6, eerste lid, AWR door de Inspecteur van een aangiftebiljet; daardoor wordt de vermoedelijk belastingplichtige uitgenodigd tot het doen van aangifte. Daaraan doet het bepaalde in de art. 52a en 53a van de Wet op de accijns niet af, nu die voorschriften slechts bewerkstelligen dat de termijn waarbinnen de verschuldigde accijns op aangifte moet worden voldaan, wordt verkort.
4.16In het arrest van 14 juni 2013 heeft de Hoge Raad geoordeeld:21
De middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Belanghebbende heeft, ervan uitgaande dat zij ‘een niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtige’ was in de zin van artikel 1, lid 1, van de Dertiende richtlijn 86/560/EEG, de Inspecteur op de voet van artikel 33, lid 3, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 170 van BTW-richtlijn 2006 verzocht haar de onderwerpelijke teruggaaf te verlenen. De Inspecteur stelde zich op het standpunt dat belanghebbende niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet en als belastingplichtige in de zin van artikel 9 van BTW-richtlijn 2006 kon worden aangemerkt en heeft op grond daarvan het verzoek afgewezen.
Het Hof heeft – in cassatie niet bestreden – geoordeeld dat belanghebbende moet worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet en mitsdien als belastingplichtige in de zin van artikel 9 van BTW-richtlijn 2006 en dat zij een vaste inrichting hier te lande heeft. Hiervan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat belanghebbende haar recht op teruggaaf geldend had moeten maken in een aangifte op de voet van artikel 14 van de Wet in verbinding met artikel 19 van de AWR. Anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen is het door belanghebbende op de voet van artikel 33, lid 3, van de Wet en de Dertiende richtlijn ingediende verzoek om teruggaaf niet aan te merken als een aangifte in de vorenvermelde zin, aangezien het systeem van de Wet en BTW-richtlijn 2006 voor het doen van een dergelijke aangifte vereist dat men reeds als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting is geregistreerd.
Gelet op het vorenstaande kon belanghebbende haar recht op teruggaaf niet geldend maken door toepassing van artikel 170 van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met de Dertiende richtlijn en door – zoals zij heeft gedaan – aangifte te doen op de voet van artikel 33, leden 2 en 3, van de Wet. Het Hof heeft derhalve – wat er zij van de gebezigde gronden – met juistheid geoordeeld dat de Inspecteur het verzoek om teruggaaf terecht heeft afgewezen.
3.4.Opmerking verdient het volgende. Het staat vast dat belanghebbende in haar bezwaarschrift tegen de onderhavige beschikking heeft verzocht om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte omzetbelasting voor (onder andere) het jaar 2007. Dit brengt mee dat, indien hij dit nog niet heeft gedaan, de Inspecteur belanghebbende alsnog dient uit te nodigen tot het doen van aangiften omzetbelasting over het jaar 2007.
Bijl heeft bij bovenstaande uitspraak onder andere geannoteerd:22
5. De Hoge Raad volgt het Hof wat de binnenlandse procedure betreft, maar ziet anders dan het Hof het verzoek om teruggaaf niet als een aangifte die bij die procedure hoort. De redengeving daarvoor is dat het systeem van de wet en de richtlijn voor het doen van een dergelijke aangifte vereist dat men reeds als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting is geregistreerd. Daarmee is de weg tot weigering van de teruggaaf bij de Hoge Raad nog korter dan die bij het Hof. De Hoge Raad spreekt hier over het ‘systeem’ en dat is niet zonder reden. In de nationale wetgeving is, anders dan in de richtlijn, geen verplichting tot melding als ondernemer opgenomen. In art. 3 Uitv.reg. AWR 1994 is weliswaar een verplichting tot het vragen om een uitnodiging aangifte te doen opgenomen, maar die geldt alleen als belasting moet worden betaald. Het aardige van de BTW is echter dat dit lang niet altijd hoeft. Toch zal voor de omzetbelasting vaak door de ondernemer om een aangifte worden gevraagd, omdat in de aanloopfase van de onderneming niet zelden aanspraak bestaat op teruggaaf. In zo’n geval is de inspecteur verplicht een uitnodiging tot aangifte te doen (art. 6 lid 2 AWR), ook indien hij van mening is dat de verzoeker geen ondernemer is of anderszins niet voor teruggaaf in aanmerking komt. Belanghebbende was volgens de Hoge Raad niet geregistreerd als ondernemer en daarmee is de zaak ten einde. Wat is geregistreerd zijn in dit verband? Het vragen om uitgenodigd te worden aangifte te doen is voldoende om de binnenlandse procedure in werking te stellen. Vanaf begin 2004 moet ook de Inspecteur duidelijk geweest zijn dat belanghebbende, net als haar voorgangster, via de aangifte teruggaaf wilde vragen. Waarom dan met de registratie zes jaar wachten, of, gerekend vanaf het schriftelijke verzoek om aangifte te mogen doen, anderhalf jaar? Ik moest denken aan de directeur der Rijksbelastingen te Rotterdam die ooit een inspecteur, die hem een (destijds verplicht) afscheidsbezoek wilde brengen, via de secretaresse liet weten: “De directeur beschouwt uw voornemen hem te bezoeken als het bezoek en dankt u daarvoor recht hartelijk.” In die geest zouden we hier wellicht anders zijn uitgekomen. Misschien niet leuk, maar wel makkelijk.
6. Er is voor belanghebbende nog hoop, nu de Hoge Raad de Inspecteur wijst op zijn verplichting belanghebbende uit te nodigen tot het doen van aangifte over de jaren 2003 tot en met 2008. Als ik het goed zie is er materieel geen geschil meer. Het zal dus wel goed komen, maar tien jaar voor een non-probleem is wel veel en de prijs voor belanghebbende is hoog.
Jurisprudentie uit de feitenrechtspraak
In een uitspraak van 19 november 2014 heeft de rechtbank Den Haag als volgt overwogen:23
14. Ook indien de teruggaafbeschikking zou worden beschouwd als een (ambtshalve) teruggaaf over het tijdvak mei 2012 waarbij een verkeerd tijdvak is vermeld, is sprake van een ten onrechte afgegeven teruggaafbeschikking omdat het verzoek om teruggaaf te laat is ingediend. De rechtbank overweegt daartoe het volgende.
14.1Eiser heeft ter zitting verklaard dat hij kort na de installatie van de zonnepanelen is begonnen met zijn economische activiteiten bestaande uit de levering van elektriciteit. Op grond van artikel 14 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) had hij dus vanaf dat moment aangifte moeten doen. Ingevolge het bepaalde in artikel 31, eerste lid van de Wet moet een verzoek om teruggaaf geschieden bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan, in onderhavig geval de aangifte over het tijdvak mei 2012.
14.2Eiser had ingevolge het bepaalde in artikel 3 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 reeds vóór 1 juli 2012 moeten verzoeken om uitreiking van aangiften. Eiser heeft ter zitting desgevraagd bevestigd dat hij dit niet eerder dan op 8 augustus 2013 heeft gedaan. Dat betekent dat eiser te laat heeft gevraagd om uitreiking van aangiften en dat het verzoek om teruggaaf dat op die aangiften zou kunnen worden gedaan daarmee eveneens te laat is ingediend. Dat eiser zich eerst na de zaak Fuchs realiseerde dat hij ondernemersactiviteiten ontplooide, maakt dat niet anders.
4.19Het gerechtshof Den Haag heeft, bij uitspraak van 29 juli 2015, de hierboven geciteerde beslissingen van de uitspraak van de rechtbank Den Haag, en de gronden waarop zij berusten, tot de zijne gemaakt.24
De redactie van FutD heeft bij bovenstaande uitspraak van de rechtbank Den Haag van 19 november 2014 geannoteerd:25
De verwarring leek compleet toen het EU-Hof van Justitie in het Fuchs-arrest (zie FutD 2013-1597 met ons commentaar) besliste dat de exploitatie van zonnepanelen op of bij een woning valt onder de “economische activiteiten” in de zin van de BTW-richtlijnen. Was iedereen met zonnepanelen ineens ondernemer voor de BTW? Konden zonnepanelenexploitanten de BTW over hun investering terugkrijgen? De Kamer van Koophandel weigerde de exploitanten van zonnepanelen in te schrijven (zie FutD 2013-1963) en de Belastingdienst was niet van plan om hun een BTW-nummer te verstrekken (zie FutD 2013-1836). Na het beantwoorden van Kamervragen door de staatssecretaris (zie FutD 2013-2419) en de publicatie van vragen en antwoorden door de Belastingdienst op 8 november 2013 (zie FutD 2013-2763), werd al snel duidelijk dat de “gewone” BTW-regels ook van toepassing zijn op particulieren die zonnepanelen hebben aangeschaft en de daarvoor in rekening gebrachte BTW willen terugvragen.
4.21In een uitspraak van 21 april 2015 heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant overwogen:26
2.14.De rechtbank is van oordeel dat het gelijk aan belanghebbende is, en overweegt daartoe als volgt.
2.14.1.Indien het eerste en tweede lid van artikel 31 van de Wet OB in samenhang worden gelezen, vloeit daaruit voort dat het eerste lid van toepassing is met betrekking tot een verzoek om teruggaaf indien op de voet van artikel 14 van de Wet OB een aangifte over het desbetreffende tijdvak moet worden ingediend, en dat het tweede lid van toepassing is indien geen aangifte moet worden ingediend.
2.14.2.Uit de parlementaire geschiedenis valt af te leiden dat met artikel 14 van de Wet OB is beoogd de verbinding te leggen met de bepalingen van de AWR met betrekking tot de heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte (vgl. Kamerstukken II 1967/68, nr. 3, p. 34, r.k.). De artikelen in de AWR bepalen onder welke omstandigheden de verplichting tot het doen van aangifte bestaat (zie artikel 8 van de AWR). De verplichting tot het doen van aangifte vloeit (dus) niet rechtstreeks voort uit artikel 14 van de Wet OB (vgl. HR 23 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AL6161, BNB 2004/180 (strafkamer) inzake een vergelijkbare bepaling in de Wet op de accijns).27 Tegen deze achtergrond moet worden aangenomen dat met ‘een aangifte op de voet van artikel 14 van de Wet OB moet worden ingediend’ wordt gedoeld op de regels in de AWR inzake de aangifteplicht.
2.14.3.Vast staat dat, voordat belanghebbende zich als ondernemer aanmeldde, belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte over het eerste kwartaal van 2013, zodat er tot dat moment geen verplichting bestond om aangifte te doen als bedoeld in artikel 8 van de AWR. Evenmin rustte op belanghebbende de verplichting om te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte als bedoeld in artikel 6, lid 3, van de AWR. Artikel 3 van de UR AWR mist immers toepassing, aangezien – naar tussen partijen niet in geschil is – belanghebbende geen belastbare prestaties in het eerste kwartaal van 2013 heeft verricht en hij derhalve geen omzetbelasting verschuldigd was en moest betalen.
Aangezien op belanghebbende niet de verplichting tot het doen van aangifte rustte, is het tweede lid van artikel 31 van de Wet OB van toepassing (vgl. Rechtbank Leeuwarden 29 maart 2010, ECLI:NL:RBLEE:2010:BM1628, r.o. 3.7). Het verzoek is ingediend op 18 juni 2013, dus binnen drie maanden na het eerste kwartaal van 2013, en is derhalve, gelet op artikel 31, lid 5, van de Wet OB, tijdig ingediend.
De rechtbank overweegt nog het volgende ten overvloede. Ook indien het standpunt van de inspecteur juist zou zijn dat artikel 31, lid 1, van de Wet OB van toepassing is, is het verzoek tijdig. Voor het verzoek om teruggaaf is dan immers de termijn van toepassing waarbinnen de aangifte op grond van artikel 10 van de AWR moet worden ingediend (vgl. HR 14 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4439, BNB 1991/18). Uit het tweede lid van artikel 10 van de AWR volgt dat die termijn de door de inspecteur gestelde termijn is. In dit geval heeft de inspecteur bepaald dat de aangifte voor het eerste kwartaal van 2013 uiterlijk moet zijn ingediend op 30 juni 2013. Aangezien belanghebbende de aangifte waarbij het verzoek is gedaan, heeft ingediend op 18 juni 2013, dus binnen de gestelde termijn, is het verzoek tijdig gedaan.
Het betoog van de inspecteur dat de tijdigheid van het verzoek dient te worden beoordeeld op basis van het tijdvak waarover teruggaaf wordt verzocht, en niet op basis van de gestelde termijn op het aangifteformulier, wordt derhalve verworpen. Het arrest BNB 2013/186 geeft geen aanleiding voor een ander oordeel. Rechtsoverweging 3.4 van dat arrest geeft eerder zelfs steun aan het oordeel van de rechtbank.
Van den Elsen heeft bij deze uitspraak geannoteerd:28
Ik krijg de indruk dat de inspecteur al deze moeite alleen maar heeft gedaan omdat volgens de staatssecretaris geen terugwerkende kracht kan worden verleend aan het arrest Fuchs (HvJ 20 juni 2013, zaak C-219/12, NTFR 2013/1391) en de staatssecretaris in zijn vraag-en-antwoordbesluit van 7 november 2013 te kennen heeft gegeven dat voor het eerste kwartaal 2013 geen teruggaaf mogelijk is als de aangifte niet op tijd is ingediend. De vraag is natuurlijk of dat standpunt over de terugwerkende kracht wel juist is, want het gaat in de zaak Fuchs immers alleen maar over de uitleg van het begrip ‘belastingplichtige’. Het HvJ heeft het ondernemersbegrip niet uitgebreid. Eigenlijk dus geen nieuwe rechtspraak zoals de staatssecretaris in het vraag-en-antwoordbesluit aangeeft. Als ik dan ook nog moet lezen dat belanghebbende zelfs beroep heeft moeten indienen tegen het niet tijdig nemen van een beslissing op bezwaar, dan vraag ik me toch af waar deze inspecteur mee bezig is. De rechtbank had naar mijn mening dan ook wel een hogere kostenveroordeling dan € 143,80 mogen toekennen.
In een uitspraak van 30 juni 2015 heeft de rechtbank Gelderland overwogen:29
16. Uitgangspunt van de wettelijke bepalingen, zoals deze hiervoor zijn weergegeven,30 is dat een aangifte omzetbelasting uiterlijk één maand na afloop van het kalenderkwartaal moet worden gedaan. In dit geval geldt naar het oordeel van de rechtbank echter een uitzondering, waardoor een termijn geldt van drie maanden na afloop van het kalenderkwartaal. Het betrof namelijk de eerste aangifte van eiser, hij was niet uitgenodigd tot het doen van aangifte en hij hoefde per saldo niets te betalen. Deze driemaandentermijn volgt uit artikel 31, tweede en vijfde lid, van de Wet OB, omdat aangenomen moet worden dat in geval van een teruggaafverzoek dat is opgenomen in de eerste aangifte, zonder dat sprake is van een uitnodiging tot het doen van aangifte, geen aangifte moet worden gedaan op de voet van artikel 14, eerste lid, van de Wet OB.
17. De aangifte van eiser met het teruggaafverzoek betrof het eerste kwartaal van 2013 en had gezien het voorgaande uiterlijk op 30 juni 2013 ingediend moeten worden. Aangezien eiser de aangifte heeft ingediend op 26 april 2014, is dit ruim buiten de door de wet voorgeschreven termijn. Het teruggaafverzoek is daarom niet-ontvankelijk.
4.24Bij uitspraak van 9 juli 201531 heeft de rechtbank Gelderland in gelijke zin overwogen als in r.o. 18 van diens hierboven opgenomen uitspraak van 30 juni 2015.32
4.25In een uitspraak van 19 augustus 201533 heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant in gelijke zin geoordeeld als in r.o. 2.14.4. van diens arrest van 21 april 2015.34
In een uitspraak van 8 september 2015 heeft de rechtbank Noord-Nederland als volgt overwogen:35
5. De rechtbank overweegt dat, voordat eiser zich als ondernemer aanmeldde, eiser niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte over het laatste kwartaal van 2012, zodat er tot dat moment geen verplichting bestond om aangifte te doen als bedoeld in artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Echter, de rechtbank acht artikel 3, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet Inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: Uitvoeringsregeling AWR) van toepassing. Ingevolge artikel 3, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling AWR is de belastingplichtige, die niet reeds is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden betaald, de inspecteur om uitnodigen tot het doen van aangifte te verzoeken. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser met ingang van 22 december 2012 stroom is gaan leveren aan het elektriciteitsnet. Vanaf dat moment was eiser omzetbelasting verschuldigd en diende hij deze af te dragen. Op eiser rustte dan ook de verplichting om vóór het tijdstip waarop de belasting moest worden betaald, verweerder te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte als bedoeld in artikel 6, derde lid, van de AWR.
6. Aangezien op eiser de verplichting tot het doen van aangifte rustte, is het eerste lid van artikel 31 van de Wet OB van toepassing. Op grond van het eerste lid van artikel 31 van de Wet OB geschiedt een verzoek om teruggaaf bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Ingevolge artikel 19 van de AWR dient binnen één maand na afloop van het tijdvak de aangifte te worden gedaan en de belasting te worden betaald. Het verzoek is ingediend op 4 maart 2014. Dat is niet binnen één maand na het laatste kwartaal van 2013. Het verzoek om teruggaaf is daarom naar het oordeel van de rechtbank niet tijdig ingediend.
7. Ingevolge artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) blijft ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Eiser stelt dat het gemeenschapsrecht, in het bijzonder het door hem genoemde arrest Fuchs (zie overweging 3) aan niet-ontvankelijkverklaring in de weg staat.
4.27Bij uitspraak van 11 november 201536 heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant, voor zover in de onderhavige zaak in cassatie relevant, in dezelfde zin geoordeeld als in diens uitspraken van 19 augustus 201537 en 21 april 201538.
In een uitspraak van 22 december 2015 heeft de rechtbank Noord-Nederland in rechtsoverwegingen 5 en 6 in gelijke zin geoordeeld als in rechtsoverwegingen 5 en 6 van diens uitspraak van 8 september 2015,39 vervolgend met de voorlopige conclusie dat dit ‘zou betekenen dat eiser te laat was’, om daarna te overwegen:40
(…) Uit het derde lid van laatstgenoemde artikel volgt echter dat de inspecteur in bijzondere gevallen een ander tijdvak dan een kwartaal kan aanwijzen als tijdvak waarover de omzetbetaling moet worden betaald.
7. Eiser stelt zich op het standpunt dat hij tijdig aangifte heeft gedaan, aangezien hij het door verweerder verstrekte aangifteformulier omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 30 juni 2013 vóór 1 september 2013, en daarmee binnen de door verweerder gestelde termijn, heeft ingediend. Nu dit door verweerder niet is betwist, gaat de rechtbank ervan uit dat de aangifte vóór de op de aangifte gestelde uiterste datum is ingediend. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de uitgereikte aangifte dat verweerder gebruik heeft gemaakt van de bij 6. vermelde bevoegdheid een ander tijdvak dan een kwartaal, namelijk een tijdvak van 1 januari tot en met 30 juni 2013, aan te wijzen. Verweerder heeft ten aanzien van het aangiftetijdvak ter zitting gesteld dat eigenaren van zonnepanelen in het algemeen als kwartaalaangevers worden aangemerkt en dat dit aangiftetijdvak aan eiser is meegedeeld op de achterkant van de brief van 10 juli 2013 inzake de belastingplicht. Deze stelling van verweerder is echter niet aannemelijk geworden, nu eiser ter zitting de onbedrukte achterzijde van de brief van 10 juli 2013 heeft getoond.
8. Uit het voorgaande volgt dat de rechtbank van oordeel is dat verweerder voor eiser een aangiftetijdvak van 1 januari tot en met 30 juni 2013 heeft vastgesteld en dat deze aangifte binnen de daarvoor door verweerder gestelde termijn is ingediend. Het in de aangifte opgenomen verzoek om teruggaaf is daarmee eveneens tijdig ingediend. Verweerder heeft dit verzoek daarom ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard.
4.29In een uitspraak van 22 maart 2016 heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant allereerst hetgeen geoordeeld in r.o. 2.14.4. van diens uitspraak van 21 april 201541 herhaald, om vervolgens te overwegen:42
Belanghebbende heeft gesteld dat hij zich niet eerder had kunnen aanmelden als btw-ondernemer nu de staatssecretaris pas op 7 november 2013 de ‘veel gestelde vragen en antwoorden over btw-heffing bij particulieren met zonnepanelen’ heeft gepubliceerd. De omstandigheid dat de staatssecretaris van Financiën niet eerder duidelijkheid heeft gegeven over de effecten van het zogenaamde Fuchs-arrest van het Europese Hof van Justitie van 20 juni 2013 (C-219/12, ECLI:EU:C:2013:413), maakt de overschrijding van de verzoektermijn naar het oordeel van de rechtbank niet verschoonbaar. Die omstandigheid doet er immers niet aan af dat belanghebbende wel in staat was het verzoek te doen. De omstandigheid dat belanghebbende op dat moment daartoe geen reden zag (omdat hij pas later op de hoogte kwam van de gevolgen van het Fuchs-arrest), doet aan dit laatste niet af (vgl. – zij het in het kader van de overschrijding van een bezwaar- of beroepstermijn – HR 11 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP1368, BNB 2004/293, HR 18 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AM3206, rov. 3.3, en HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3465).
2.11.Belanghebbende heeft op zichzelf terecht aangevoerd dat het Fuchs-arrest terugwerkende kracht heeft. Dit laatste doet echter niet er aan af dat een verzoek tijdig moet worden gedaan. De terugwerkende kracht van het Fuchs-arrest kan evenmin af doen aan hetgeen in 2.8 en 2.10 is overwogen.
Belanghebbende heeft zich voorts beroepen op het arrest Salomie (HvJ EU 9 juli 2015, C-183/14). Deze zaak ziet echter op formele vereisten voor aftrek van voorbelasting en niet op de termijn voor teruggaaf van voorbelasting. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EU dat de lidstaten een vervaltermijn mogen hanteren voor het uitoefenen van het recht op aftrek van voorbelasting, mits het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel in acht worden genomen (bijv. HvJ EU 8 mei 2008, C-95/07 Ecotrade, rov. 45-48). De rechtbank is van oordeel dat de driemaandstermijn die in de nationale wet is gesteld voor het terugvragen van omzetbelasting, voldoende ruimte biedt aan ondernemers om de aftrek te effectueren.
Feteris heeft over de werking van artikel 25 van de Uitv.Reg AWR geschreven:43
Art. 25 Uitvoeringsregeling AWR 1994 regelt het tijdvak waarover betaling moet plaatsvinden van omzetbelasting, BPM en assurantiebelasting. Volgens het eerste lid van deze bepaling is dit tijdvak in de regel een kalenderkwartaal.
De inspecteur kan echter op grond van het eerste lid van art. 25 Uitvoeringsregeling AWR 1994 vorderen dat het tijdvak voor een belastingplichtige de kalendermaand is. Van deze bevoegdheid maakt de inspecteur gebruik indien de te betalen belasting per kwartaal een bepaalde limiet te boven gaat. Bij de omzetbelasting wordt het tijdvak op een maand gesteld als de verschuldigde belasting binnen een kalenderjaar in ten minste drie kwartalen meer dan € 7000 bedraagt; komt de verschuldigde belasting daarna weer onder deze limiet, dan kan de ondernemer per kwartaal gaan betalen. Ook wordt betaling per maand gevorderd van een belastingplichtige die de verschuldigde belasting regelmatig niet tijdig of niet volledig betaalt.
Betaling per kalendermaand is volgens art. 25, lid 1 Uitvoeringsregeling AWR 1994 ook mogelijk op initiatief van de belastingplichtige. Toestemming van de inspecteur is daarvoor niet vereist. De Uitvoeringsregeling stelt slechts de eis dat de belastingplichtige over een kalendermaand aangifte doet. Bij de omzetbelasting heeft de belastingplichtige belang bij maandaangiften indien hij regelmatig recht heeft op teruggaaf wegens aftrek van voorbelasting.
De inspecteur heeft ook nog de mogelijkheid om in bijzondere gevallen een ander tijdvak dan een maand of kwartaal aan te wijzen (art. 25, lid 3 Uitvoeringsregeling AWR 1994). Daarvan zou bv. gebruik kunnen worden gemaakt wanneer de Belastingdienst aan een startende ondernemer nog geen fiscaal nummer heeft uitgereikt, er daarom de voorkeur aan geeft nog geen betalingen te ontvangen die bij gebreke van een fiscaal nummer administratief moeilijk te traceren zijn. Voor de omzetbelasting staat de Belastingdienst aan ondernemers die per jaar minder hoeven te betalen dan de limiet voor de kleine ondernemersregeling (€ 1883) op hun verzoek toe om die belasting over een tijdvak van een jaar te voldoen.
Over wanneer sprake kan zijn van uitstel van aangifte en van betaling bij belastingen die op aangifte dienen te worden voldaan, heeft Feteris geschreven:44
Het tijdstip waarop belasting op aangifte moet worden betaald kan op verschillende manieren worden uitgesteld tot na afloop van de daarvoor normaliter op grond van de wet geldende termijn. In de eerste plaats is het mogelijk dat zowel voor de betaling als voor de daarbij behorende aangifte uitstel wordt verleend (zie hierna onder a). (…)
a. Uitstel voor indiening van de aangifte en voor de betaling
De belasting moet volgens de hoofdregel van art. 19, lid 1 en 3 AWR binnen een maand op aangifte worden betaald. De AWR kent echter een algemene regeling op grond waarvan de inspecteur de betalingstermijn kan verlengen. In de wettelijke regeling is dit zo gestructureerd dat de inspecteur de termijn waarbinnen de aangifte moet worden gedaan kan verlengen (art. 10, lid 3 AWR). Op grond van art. 19, lid 4 AWR wordt dan automatisch ook de betalingstermijn verlengd en wel met de duur van het uitstel voor indiening van de aangifte. Hoewel de betaling centraal staat bij de onderhavige belastingen, en niet de aangifte, is het wel begrijpelijk dat de wetgever voor het uitstel heeft aangeknoopt bij de aangifte. Het is immers mogelijk dat de verplichting om aangifte te doen wordt opgelegd aan iemand geen belasting verschuldigd is. Ook in die gevallen kan behoefte bestaan aan uitstel dat dan alleen betrekking heeft op de aangifte. Dat er geen belasting verschuldigd is en er dus alleen uitstel voor het doen van aangifte hoefde te worden verleend blijkt soms pas bij het opstellen van die aangifte, en staat dus bij het verlenen van uitstel vaak nog niet vast.
Aan het verlenen van uitstel voor het doen van aangifte mag de inspecteur op grond van art. 10, lid 3 AWR voorwaarden verbinden. Een voorwaarde zou kunnen zijn dat de aangifteplichtige een door de inspecteur te bepalen bedrag betaalt. Noch de beslissing over het verlenen van uitstel, noch de daarbij eventueel gestelde voorwaarden zijn voor bezwaar vatbaar.
De Belastingdienst is zeer terughoudend met het verlenen van uitstel voor aangifte (en dus voor betaling) op basis van art. 10, lid 3 AWR. (…)
In enkele gevallen wordt toegestaan dat ondernemers de omzetbelasting voldoen over een tijdvak van een kalenderjaar (zie § 3.5.2, letter b, blz. 52). Op grond van een beleidsregel krijgen zij dan automatisch uitstel van betaling tot 1 april van het jaar volgende op het jaar waarover de aangifte moet worden gedaan.
Sparidis en Gomes Vale Viga hebben als volgt geschreven:45
3 De verplichting om een BTW-aangifte te verzoeken
De Wet OB 1968 bevat geen nadere regels over de BTW-aangiften. Voor vaststelling van het moment waarop om een BTW-aangifte verzocht moet worden, grijpen we terug naar de AWR. Daarin is geregeld dat de belastingplichtige, die nog niet tot het doen van aangifte is uitgenodigd, de inspecteur om een uitnodiging moet verzoeken vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden betaald. Belastingplichtige is hier degene die de belasting moet betalen als bedoeld in art. 19 AWR.
(…) Verder staat in de parlementaire geschiedenis dat de uitnodigingsverplichting wordt opgelegd als niet tijdig een aangiftebiljet is uitgereikt, maar wel belasting op aangifte moet worden voldaan.
Het bedrag aan BTW dat voldaan moet worden ex art. 19 AWR en onderwerp kan zijn van een naheffingsaanslag ex art. 20 AWR is in dit kader het bedrag aan verschuldigde BTW na aftrek van de voorbelasting. Dit positieve saldobedrag van de BTW-aangifte moet aan de Belastingdienst worden voldaan. (…) Is sprake van een negatief saldo, omdat de voorbelasting hoger is dan de verschuldigde BTW, dan leidt dit tot een teruggaafbeschikking van omzetbelasting ex art. 17 Wet OB 1968. (…)
De tekst van art. 14 Wet OB 1968 wijzigt de voorgaande conclusie niet. (…) Zoals eerder uiteengezet beoogt art. 14 Wet OB 1968 slechts het karakter van de omzetbelasting als aangiftebelasting te codificeren en hiermee de koppeling te maken met de relevante bepalingen in de AWR. De belastingplichtige moet om uitnodiging tot het doen van aangifte verzoeken, als hij daadwerkelijk BTW moet betalen én nog geen aangifte heeft ontvangen. Hieruit volgt dat geen verplichting bestaat om te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte als in een tijdvak geen BTW betaald moet worden. De Wet OB 1968 voorziet verder niet in de verplichting voor een ondernemer om zich daadwerkelijk te registreren.
Heeft de aangifte betrekking op een tijdvak (zoals in de BTW het geval is), dan wordt zij gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand na het einde van het tijdvak. De aangiftetermijn is de termijn die is vermeld op de uitgereikte aangifte. Dit volgt uit art. 10 lid 1 AWR. Wij komen tot dezelfde conclusie bij lezing van art. 8 lid 1 AWR. Uit dat lid volgt dat de verplichting tot het doen van aangifte (pas) door de uitnodiging tot het doen van aangifte ontstaat. Met andere woorden, reikt de inspecteur geen aangifte uit, dan stelt hij geen termijn vast. In dat geval kan ook geen sprake zijn van een termijnoverschrijding voor het doen van aangifte. Het niet verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte leidt dan ook niet tot de verplichting daartoe en evenmin tot termijnoverschrijding. In lijn met het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2013 zijn wij van mening dat een aangifte slechts ingediend kan worden door een belastingplichtige na uitreiking door de inspecteur. (…)
5 De voldoening en de teruggaaf van BTW
Als de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer bedraagt dan de verschuldigd geworden belasting in een tijdvak, dan wordt het saldo ex art. 17 Wet OB 1968 aan de ondernemer terugbetaald. Deze teruggaaf moet ex art. 31 Wet OB 1968 worden teruggevraagd door middel van een BTW-aangifte. Daarbij geldt als hoofdregel dat het teruggaafverzoek ex art. 31 lid 1 Wet OB 1968 plaatsvindt bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Als echter geen aangifte op de voet van art. 14 Wet OB 1968 moet worden ingediend, dan wordt de teruggaaf ex art. 31 lid 2 Wet OB 1968 verzocht door het (alsnog) doen van aangifte.
(…) Art. 31 Wet OB 1968 bevat voorts de termijnen en tijdvakken voor de teruggaaf. Deze zijn echter niet geharmoniseerd. Het tijdvak waarop een teruggaafverzoek als bedoeld in art. 31 lid 1 Wet OB 1968 betrekking heeft en de uiterste datum van indiening, is gelijk aan die van de uitgereikte aangifte. Dit houdt in dat zolang geen aangifte is uitgereikt, geen aangiftetermijn en aangiftetijdvak is vastgesteld noch teruggaaftermijn en teruggaaftijdvak. (…)
Bij het vaststellen van de teruggaaftermijn moet de hamvraag worden beantwoord of het verzoek op basis van het eerste dan wel het tweede lid van art. 31 Wet OB 1968 is ingediend. Meer specifiek dient te worden beoordeeld of een aangifte op de voet van art. 14 Wet OB 1968 moet worden ingediend. De gekozen aansluiting bij de aangifte zorgt voor enige onduidelijkheid. Zoals wij in onderdeel 1 hebben uiteengezet kent art. 14 Wet OB 1968 immers geen zelfstandige aangifteplicht. De verplichting tot het doen van aangifte vloeit voort uit de AWR. Uit de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van de Wet OB 1968 blijkt niet welke afbakening tussen het eerste en het tweede lid van art. 31 Wet OB 1968 de wetgever voor ogen had. Uit latere handelingen van de wetgever komt onzes inziens naar voren dat de reikwijdte van art. 31 Wet OB 1968 niet op basis van een grammaticale uitleg moet worden vastgesteld. Wij leiden dit in het bijzonder af uit het derde en vierde lid van art. 31 Wet OB 1968, die betrekking hebben op teruggaafverzoeken als bedoeld art. 31 lid 2 Wet OB 1968 door bepaalde buitenlandse ondernemers. Het gaat hierbij om implementatie van de Richtlijnen omtrent de teruggaven aan buitenlandse ondernemers die in het betrokken tijdvak van teruggaaf geen goederenleveringen of diensten hebben verricht in de lidstaat van teruggaaf. Uit de Nederlandse tekst van art. 31 lid 3 en 4 Wet OB 1968 blijkt niet dat deze bijzondere teruggaafregeling alleen ziet op buitenlandse ondernemers die geen goederenleveringen of diensten hebben verricht in de lidstaat van teruggaaf. Wij vermoeden dat de wetgever deze beperking niet expliciet heeft opgenomen, omdat hij art. 31 lid 2 Wet OB 1968 slechts wilde voorbehouden aan die situaties waarin de ondernemer in het betrokken tijdvak geen goederenleveringen en diensten heeft verricht.
Van der Wulp heeft geschreven:46
Saldobenadering?
In geen van de zonnepanelenprocedures is in het tijdvak dat de zonnepanelen zijn aangeschaft per saldo btw verschuldigd. Dit doet de vraag rijzen of in dat geval de plicht bestaat of kan bestaan voor dat tijdvak te verzoeken te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte. Deze (basale) vraag wordt in de jurisprudentie opmerkelijk genoeg verschillend beantwoord.
In de eerste plaats is er een lijn in de jurisprudentie te ontwaren die uitgaat van het tijdvak. Alleen indien een belastingplichtige over een tijdvak per saldo btw is verschuldigd, is de belastingplichtige gehouden te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte. Deze lijn duid ik aan als de tijdvak- of saldobenadering. De tweede jurisprudentielijn is dat een belastingplichtige die in een tijdvak belaste prestaties verricht, gehouden is te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte, ongeacht of hij in dat tijdvak per saldo btw verschuldigd is. Deze lijn kan omschreven worden als de prestatiebenadering.
Naar mijn mening is de tijdvakbenadering de juiste. In art. 3 lid 1 Uitv.reg. Awr wordt de plicht uit eigen beweging te verzoeken te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte gekoppeld aan het tijdstip dat de verschuldigde btw moet worden betaald. Indien in een tijdvak (per saldo) geen btw verschuldigd is, is van een verplichting btw te voldoen geen sprake en bestaat derhalve geen verplichting tot een ‘uitnodigingsverzoek’. Ik acht het dan ook onjuist dat in een aantal zonnepanelenprocedures is geoordeeld dat de woningeigenaar enkel vanwege het verrichten van belaste leveringen van elektriciteit aan het net in het ‘aanschaftijdvak’ een uitnodigingsverzoek moet indienen, ook indien hij in dat tijdvak (vanwege het recht op aftrek van de btw op de aangeschafte zonnepanelen) per saldo geen btw verschuldigd is.
Mogelijkheid uitnodigingsverzoek
Dat art. 31 lid 5 Wet OB 1968 niet van toepassing is in de zonnepanelenprocedures betekent dat het teruggaafverzoek van de woningeigenaar niet aan een driemaandentermijn gebonden is. Dit laat onverlet dat de woningeigenaar die in het tijdvak van aanschaf (per saldo) geen btw verschuldigd is slechts teruggaaf van btw kan verzoeken door het indienen van een aangifte. Zoals reeds is aangegeven, is de woningeigenaar die in een tijdvak per saldo geen btw verschuldigd is niet gehouden uit eigen beweging een uitnodigingsverzoek in te dienen.
Dit betekent dat de woningeigenaar die (nog) niet door de inspecteur is uitgenodigd een aangifte in te dienen over het aanschaftijdvak op grond van art. 6 lid 2 Awr kan verzoeken te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte. Doet hij dit dan moet de inspecteur de woningeigenaar uitnodigen tot het doen van aangifte over dit tijdvak. Die verplichting geldt onverminderd indien het tijdvak waarvoor een uitnodigingsverzoek wordt ingediend reeds lang verstreken is. Zo heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inspecteur was gehouden een belastingplichtige uit te nodigen tot het doen van aangifte over het jaar 2007, omdat dat in een brief met dagtekening 29 juni 2009 – dus anderhalf jaar later – was verzocht.
De inspecteur moet voor de indiening van de btw-aangifte een termijn stellen van minimaal één maand na het einde van het tijdvak. Maar wat nu als het tijdvak waarover aangifte moet worden gedaan reeds (lang) verstreken is? Stel dat de woningeigenaar op 20 juni 2013 heeft verzocht te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte over het eerste kwartaal van 2013. Mag de inspecteur dan op de uitnodiging tot het doen van aangifte over dit tijdvak vermelden dat de aangifte uiterlijk 30 april 2013 moet worden ingediend?
Naar mijn mening niet. Uit art. 10 lid 2 Awr volgt dat de inspecteur een termijn moet stellen om de btw-aangifte in te dienen. Het stellen van een termijn die reeds (lang) is verstreken – het komt in de praktijk (helaas) voor – betekent dat de inspecteur de facto niet voldoet aan (de zin van) art. 10 lid 2 Awr, laat staan dat een dergelijke handelswijze door de beugel kan getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (met name het fair play-beginsel). Het komt mij voor dat een redelijke uitleg van art. 10 lid 2 Awr meebrengt dat de inspecteur in dat geval een indieningstermijn stelt van minimaal één maand na dagtekening van de uitnodiging tot het doen van aangifte.
Bekkers en Klemm hebben geschreven:47
Art. 3 Uitvoeringsregeling AWR verplicht de belastingplichtige vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden betaald, de inspecteur om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken. Een belastingplichtige die geen btw hoeft te betalen zou op basis van een grammaticale interpretatie van deze bepaling geen tot uitnodiging strekkend verzoek hoeven in te dienen. Wij menen evenwel dat een dergelijke interpretatie het heffingsstelsel bij aangiftebelastingen in het algemeen en de systematiek van de Wet OB 1968 miskent.
Het heffingsstelsel bij aangiftebelastingen
(…) Opgemerkt wordt dat in de parlementaire geschiedenis valt te lezen dat krachtens art. 6 lid 3 AWR ook aan hen die belasting op aangifte hebben te voldoen of af te dragen en die niet tijdig een aangiftebiljet hebben ontvangen, de verplichting zal worden opgelegd een verzoek om uitreiking van een aangiftebiljet in te dienen.
De systematiek van de Wet OB 1968
Art. 14 Wet OB 1968 bepaalt dat de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte moet worden voldaan. Indien de Wet OB 1968 en de BTW-richtlijn zich bedienen van het woord verschuldigdheid wordt daarmee onmiskenbaar gedoeld op de btw die geldt als ‘verschuldigd ter zake van de belaste prestaties’; wij zien niet in dat dit begrip zou duiden op het saldo van de aangifte zoals bijvoorbeeld de Rechtbank Leeuwarden meent. (…)
Voornoemde visie brengt met zich dat zodra belastingplichtige BTW is verschuldigd hij gehouden is deze op basis van art. 14 Wet OB 1968 op een aangifte te voldoen en daartoe deze aangifte vervolgens ook te doen. De functie van art. 14 Wet OB 1968 reikt daarmee verder dan enkel de kwalificatie van de omzetbelasting als aangifte/voldoeningsbelasting, zoals Sparidis en Gomes Vale Viga voorstaan. Zij baseren zich hierbij op een arrest van de Hoge Raad. Gelet op de daarin aan de orde zijnde specifieke rechtsvragen kan onzes inziens geen definitieve conclusie hieraan worden verbonden ten aanzien van het in deze bijdrage voorliggende vraagstuk. Daarnaast wekt een groot aantal bepalingen in de Wet OB 1968 in ieder geval de indruk dat wel degelijk op basis van art. 14 Wet OB 1968 aangifte gedaan moet worden. Het meest in het oog springt art. 31 lid 2 Wet OB 1968 waarin immers gewag wordt gemaakt van het moeten indienen van een aangifte op de voet van art. 14 Wet OB 1968.
De nauwe verbinding tussen art. 10 en 19 AWR
De Hoge Raad overwoog in 1984 ondubbelzinnig dat de verplichtingen van art. 19 en art. 10 AWR nauw met elkaar zijn verbonden. In meer recente uitspraken lijkt bedoelde nauwe verbinding evenzeer een rol te spelen bij de vraag of een verzoek om teruggaaf tijdig is ingediend. Regelmatig is deze vraag met verwijzing naar art. 19 AWR beantwoord terwijl per saldo geen te betalen bedrag aan de orde was. Een gelijke duiding van het te “betalen-begrip” als die in art. 3 Uitvoeringsregeling AWR leidt alsdan tot een plicht tot “betaling van de verschuldigde OB” binnen één maand na afloop van dat tijdvak overeenkomstig de ook binnen één maand na dat tijdvak in te dienen aangifte.
5 De fatale termijnen van art. 31 Wet OB 1968
De hiervoor besproken teruggaafverzoeken uit art. 31 Wet OB 1968 kennen elk hun eigen termijn. De op art. 31 lid 2 Wet OB 1968 gebaseerde opties vloeien direct uit de Wet OB 1968 voort. Voor een teruggaafverzoek door de Europese ondernemer geldt een termijn van negen maanden (art. 31 lid 3 jo. art. 32l Wet OB 1968) waar dat voor de buiten de EU gevestigde ondernemer zes maanden is (art. 31 lid 4 Wet OB 1968) en drie maanden voor het teruggaafverzoek op basis van art. 31 lid 5 Wet OB 1968. In 2012 besliste het Hof van Justitie EU dat de in de Achtste richtlijn (voorloper van de Richtlijn 2008/9/EG) opgenomen uiterste indieningstermijn een fataal karakter heeft. Daarmee is onzes inziens gegeven dat de negen- en driemaandstermijnen voor de verzoeken op basis van art. 31 lid 4 en 5 Wet OB 1968 ook een fatale vervaltermijn kennen. Nu art. 252 BTW-richtlijn maximaal twee maanden noemt als inlevertermijn van een aangifte mag onzes inziens als vaststaand worden aangenomen dat de termijn van één maand die hoort bij het teruggaafverzoek van art. 31 lid 1 Wet OB 1968 eveneens als fatale vervaltermijn heeft te gelden, te meer nu zulks ook bijdraagt aan de harmonisatiedoelstellingen van de BTW-richtlijn.
5Beschouwing en de beoordeling van de cassatiemiddelen
5.1Belanghebbende levert sinds de ingebruikname, op 1 september 2012, van zijn zonne-energie-installatie, een deel van de met die installatie opgewekte elektriciteit tegen vergoeding aan de energiemaatschappij. Ter zake van deze leveringen is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB. Dat betekent enerzijds dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is ter zake van door hem geleverde elektriciteit en anderzijds dat hij de aan hem in rekening gebrachte gerelateerde voorbelasting in aftrek kan brengen. Hieronder is begrepen de aan belanghebbende ter zake van de aanschaf en plaatsing van de installatie gefactureerde omzetbelasting.
5.2Ingevolge artikel 17 van de Wet OB geldt dat ingeval, zoals in casu, de voor aftrek in aanmerking komende omzetbelasting meer bedraagt dan de in het tijdvak verschuldigd geworden omzetbelasting, het verschil aan de ondernemer op zijn verzoek wordt terugbetaald. In casu is niet in geschil dat belanghebbende, in de periode van 1 september 2012 tot en met 31 december 2012, € 21 omzetbelasting verschuldigd is geworden. Evenmin is in geschil dat belanghebbende in beginsel recht heeft op aftrek van de op factuur van 1 september 2012, wegens aanschaf en plaatsing van de installatie, betaalde omzetbelasting van € 831. Aldus resteert per saldo als terug te betalen een bedrag van € 810. In geschil is of belanghebbende het teruggaafverzoek, als voortkomend uit zijn aangifte, tijdig heeft gedaan.
5.3Op 20 juni 2013 is door het HvJ het arrest Fuchs gewezen.48 In dit arrest heeft het HvJ geoordeeld ‘dat de exploitatie van een fotovoltaïsche installatie op of nabij een woning, die zodanig is ontworpen dat de hoeveelheid geproduceerde elektriciteit altijd minder bedraagt dan de door de exploitant in totaliteit voor privédoeleinden verbruikte hoeveelheid elektriciteit en aan het elektriciteitsnet wordt geleverd in ruil voor een duurzame opbrengst, onder het begrip „economische activiteiten” in de zin van dat artikel valt.’ Ik constateer dat het sindsdien duidelijk is dat, kort gezegd, particulieren met een zonne-energie-installatie die een energieoverschot tegen vergoeding leveren aan de energiemaatschappij, ondernemers zijn in de zin van de Wet OB, zodat zij eventuele gerelateerde voorbelasting in aftrek kunnen brengen.
5.4Naar aanleiding van het arrest Fuchs en de conclusie daarvoor van 7 maart 2013, is het gekomen tot vele teruggaafverzoeken van exploitanten van zonnepanelen op de eigen woning. Daarop is een groot aantal procedures ontstaan.49 Deze procedures gaan, in verschillende modaliteiten, over de formele aspecten van (al dan niet) te laat gedane teruggaafverzoeken.50 De ter zake gewezen feitenrechtspraak is niet eenduidig.51
5.5Het Hof heeft belanghebbendes bij aangifte gedane teruggaafverzoek te laat geacht. Daartoe heeft het Hof in r.o. 6.1 overwogen ‘dat ingevolge artikel 31, eerste lid, van de Wet het verzoek om teruggaaf dient te geschieden op de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan’. Belanghebbende is omzetbelastingplichtige geworden per 1 september 2012. Dat betekent dat belanghebbende aangifte had moeten doen over het derde kwartaal.52 Nu belanghebbende na afloop van dit tijdvak nog niet was uitgenodigd aangifte te doen,53 had hij de Inspecteur uiterlijk op 31 oktober 2012 moeten verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte.54 In r.o. 6.2 overweegt het Hof voorts ‘dat het verzoek te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte met betrekking tot het vierde kwartaal 2012 had moeten worden gedaan uiterlijk 31 januari 2013’.
5.6Belanghebbende heeft echter pas bij brief van 8 maart 2013 de Inspecteur verzocht hem als ondernemer aan te merken en hem een aangiftebiljet uit te reiken voor de periode 1 september 2012 tot en met 31 december 2012. De Inspecteur heeft belanghebbende op 3 april 2013 uitgenodigd aangifte te doen voor die (viermaands) periode en de termijn daarvoor gesteld op 6 mei 2013. Belanghebbende heeft de aangifte binnen die termijn gedaan. Dat acht het Hof in het licht van de wettelijke regeling, als opgevat in r.o. 6.4-6.7 te laat, zodat het Hof in r.o. 6.8 is gekomen tot het oordeel dat de teruggaaf van omzetbelasting ad € 810 door de Inspecteur terecht is geweigerd.
5.7Het gaat in casu, naar ik meen, vooral om de vraag of de Inspecteur, door aan de belanghebbende een termijn voor het doen van aangifte te stellen, welke langer is dan de wettelijke termijn, in zoverre uitstel voor het doen van aangifte heeft verleend. Zo ja, dan kan belanghebbende op grond van zijn aangifte, na saldering met de door hem gefactureerde omzetbelasting, teruggaaf van aan hem gefactureerde omzetbelasting verkrijgen over het viermaands tijdvak waarop de aangifte ziet.
5.8Artikel 31 van de Wet OB bevat regels omtrent de wijze waarop een verzoek om teruggaaf moet worden gedaan. In het eerste lid van artikel 31 van de Wet OB wordt bepaald dat een teruggaafverzoek geschiedt bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Het Hof heeft geoordeeld dat, nu vaststaat dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is geworden als bedoeld in artikel 14 van de Wet OB, het teruggaafverzoek dient te geschieden bij wege van aangifte over het tijdvak als bedoeld in artikel 31, eerste lid, van de Wet OB.
5.9Dat artikel 31, eerste lid, van de Wet OB in het onderhavige geval van toepassing is, lijkt mij juist. Anders dan in literatuur wel is betoogd,55ontstaat de verplichting om aangifte te doen immers ingeval belasting is verschuldigd als bedoeld in artikel 14 van de Wet OB.56 Een eventueel ontstaan van een per saldo negatief bedrag aan verschuldigde belasting, doet daaraan niet af.57
5.10Ingevolge het eerste middel is thans primair in geschil of belanghebbendes verzoek om teruggaaf naar nationaal recht tijdig is gedaan. Indien dat het geval is, is het gelijk aan belanghebbende. Zo niet, dan is ingevolge het tweede middel, subsidiair, nog na te gaan of termijnoverschrijding hier moet leiden tot de conclusie dat het te laat hebben gedaan van het verzoek om teruggaaf, al dan niet moet leiden tot niet-ontvankelijkheid.58
Belanghebbende bestrijdt ’s Hofs oordeel in r.o. 6.4:
(…) dat belanghebbende niet binnen de daartoe wettelijk gestelde termijn verzocht heeft om een uitnodiging tot het doen van aangifte. Dit geldt zowel voor het derde kwartaal 2012 als het vierde kwartaal 2012 en het door de Inspecteur gestelde tijdvak van 1 september 2012 tot en met 31 december 2012. Dit betekent tevens dat het verzoek om teruggaaf niet tijdig is gedaan.(…)59
5.12Ingevolge artikel 6, eerste lid, van de AWR, dat ook geldt voor de Wet OB, nodigt de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig is uit tot het doen van aangifte.60 Belanghebbende heeft echter geen uitnodiging ontvangen. Voor dergelijke gevallen bepaalt artikel 3 van de Uitv.Reg. AWR dat een belastingplichtige, met betrekking tot onder andere de omzetbelasting, vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden betaald, de inspecteur om uitnodiging tot het doen van aangifte moet verzoeken. Belanghebbende heeft op grond van voornoemd artikel de Inspecteur verzocht om uitreiking van een aangiftebiljet, zij het pas enkele maanden na afloop van het vierde kwartaal van 2012. Het Hof heeft in r.o. 6.4 van zijn uitspraak overwogen dat dit later is dan geldt ingevolge de desbetreffende wettelijke bepalingen.
5.13Het lijkt mij echter niet dat de wettelijke regeling met zich meebrengt dat het al dan niet tijdig verzocht hebben om een uitnodiging tot het doen van aangifte, doorslaggevend is voor de tijdigheid van het doen van de aangifte zelf. Uit de parlementaire behandeling van artikel 6 van de AWR blijkt immers ‘dat de verplichting tot het doen van aangifte steeds (…) eerst zal ontstaan door uitreiking van een aangiftebiljet en niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit.’61 Op basis van artikel 10 van de AWR is voor de tijdigheid van de aangifte, en daarmee voor de tijdigheid van een teruggaafverzoek dat bij die aangifte is gedaan, slechts van belang of de aangifte zelf tijdig is gedaan. Mij zijn geen wettelijke bepalingen bekend die bepalen dat het niet tijdig verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte, moet leiden tot de constatering dat een nadien gedane aangifte niet tijdig is gedaan.62
5.14Aldus zal, naar ik meen, zelfstandig moeten worden beoordeeld welke wettelijke termijnen hier gelden voor het doen van aangifte, en daarmee voor een daarin vervat teruggaafverzoek.
5.15Ingevolge artikel 14 van de Wet OB moet de in een tijdvak verschuldigde omzetbelasting op aangifte worden voldaan. Aldus wordt aansluiting gevonden bij de regelingen ingevolge de AWR voor voldoeningsbelastingen.63
5.16Ingevolge artikel 10, tweede lid, van de AWR geldt als hoofdregel dat een aangifte die betrekking heeft op een tijdvak, binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand na het einde van dat tijdvak moet worden gedaan.64
5.17Artikel 25, eerste lid, van de Uitv.Reg. AWR bepaalt dat het tijdvak waarover de omzetbelasting moet worden betaald, het kalenderkwartaal is, of, indien de inspecteur zulks vordert, dan wel de belastingplichtige over een kalendermaand aangifte doet, de kalendermaand.65,66
5.18Blijkens het derde lid van artikel 25 van de Uitv.Reg AWR heeft de Inspecteur, naast de hoofdregel van een aangiftetijdvak van het kalenderkwartaal, de bevoegdheid om een ander tijdvak vast te stellen. Het Hof heeft, niettegenstaande het vaststaande feit dat de Inspecteur een ‘aangiftebiljet startende ondernemers’ voor het aangiftetijdvak 1 september 2012 tot en met 31 december 2012 aan belanghebbende heeft uitgereikt,67 geoordeeld dat belanghebbende over het derde kwartaal aangifte had moeten doen.68 Dit oordeel lijkt mij, gezien de genoemde bevoegdheid van de inspecteur een afwijkend tijdvak te stellen, niet juist.
5.19Het derde lid van artikel 10 van de AWR bevat de bevoegdheid voor de inspecteur om onder door hem te stellen voorwaarden, als uitzondering op de genoemde hoofdregel, uitstel voor het doen van aangifte te verlenen. De vraag is of dat in casu is geschiedt en, zo ja, tot wanneer.69
5.20Het komt mij voor dat ter beantwoording aansluiting kan worden gezocht bij een arrest van de Hoge Raad van 14 november 1990.70 Daarin heeft de Hoge Raad overwogen:
4.3. (…)De (…) feiten en omstandigheden – met name: dat de Inspecteur tot 19 oktober 1983 noch aan de firma noch aan belanghebbende aangiftebiljetten heeft uitgereikt, doch op genoemde datum aan belanghebbende een formulier heeft toegezonden dat, gelet op de daarin gevraagde gegevens betreffende de periode 23 februari 1983 tot en met 30 september 1983, als een aangiftebiljet voor dat tijdvak moest worden aangemerkt, met het verzoek dit formulier uiterlijk op 19 november in te zenden – laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur (…) voor het doen van de aangifte over die tijdvakken uitstel heeft verleend tot 19 november 1983.
4.4.Uit het vorenoverwogene volgt dat het middel terecht zich op het standpunt stelt dat belanghebbende tijdig een verzoek om teruggaaf van belasting over genoemde periode heeft gedaan (…).
5.21Een en ander brengt mij in casu tot de opvatting dat de Inspecteur, door te verlangen dat de aangifte binnen moet zijn op 6 mei 2013, tot die datum een termijn van uitstel voor het doen van aangifte heeft verleend. Dat betekent naar mijn mening dat de door belanghebbende op 7 april 2013 ingediende aangifte, als tijdig gedaan moet worden aangemerkt. Daarmee is ook het daarin vervatte teruggaafverzoek tijdig te achten.
5.22Het eerste middel slaagt. In verband daarmee behoeft het tweede middel geen verdere behandeling.
1Gerechtshof Amsterdam 24 november 2015, nr. 15/00094, ECLI:NL:GHAMS:2015:4966, V-N 2016/6.1.3, NTFR 2016/502, FutD 2015/2914.
2Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie’. De afkorting ‘HvJ’ wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog ‘van de Europese Gemeenschappen’ was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
3De inspecteur van de Belastingdienst, [P].
4Rechtbank Noord-Holland 4 februari 2015, nr. 15/00094, niet gepubliceerd.
5De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.
6FutD 2015/1134.
7Voetnoot A-G: in deze conclusie opgenomen in onderdeel 4.18.
8Voetnoot A-G: bedoeld zal zijn ‘het niet tijdig’ verzoeken.
9NTFR 2016/502.
10FutD 2015/2914.
11Voetnoot A-G: in deze conclusie opgenomen in onderdeel 4.27.
12Voetnoot A-G: in deze conclusie opgenomen in 4.16.
13Voetnoot A-G: in deze conclusie opgenomen in 4.14.
14Kamerstukken II 1954/55, 4 080, nr. 3, p. 14 (MvT).
15Kamerstukken II 1967/68, 9 324, nr. 3, p. 34 (MvT).
16Kamerstukken II 1967/68, 9 324, nr. 3, p. 38 (MvT).
17Kamerstukken II 1967/68, 9 324, nr. 3, p. 38 (MvT).
18Kamerstukken II 2008/09, 31 907, nr. 3, p. 18-19 (MvT).
19Hoge Raad 14 november 1990, nr. 25 859, ECLI:NL:HR:1990:ZC4439, BNB 1991/18.
20Hoge Raad 23 december 2003, nr. 00158/03, ECLI:NL:HR:2003:AL6161, BNB 2004/180 met noot Feteris.
21Hoge Raad 14 juni 2013, nr. 12/04324, ECLI:NL:HR:2013:CA2799, BNB 2013/186 met noot Bijl.
22BNB 2013/186.
23Rechtbank Den Haag 19 november 2014, nr. SGR 14/7761, ECLI:NL:RBDHA:2014:14470, FutD 15/0986.
24Gerechtshof Den Haag 29 juli 2015, nr. BK 15/00065, ECLI:NL:GHDHA:2015:2126, V-N 2015/52.21.36.
25FutD 15/0986.
26Rechtbank Zeeland-West-Brabant 21 april 2015, nr. AWB 14/4797, ECLI:NL:RBZWB:2015:2349, V‑N 2015/39.20.5, NTFR 2015/1799 met noot Van Elsen.
27Voetnoot A-G: in deze conclusie opgenomen in 4.15.
28NTFR 2015/1799.
29Rechtbank Gelderland 30 juni 2015, nr. AWB 14/8357, ECLI:NL:RBGEL:2015:4123, V-N 2015/44.2.3.
30Voetnoot A-G: het gaat hier om de artikelen 2, 14, 15, eerste lid, onder a, 17, en 31, eerste, tweede en vijfde lid van de Wet OB, om de artikelen 10 en 19 van de AWR en om de artikelen 3, eerste lid en 25 van de Uitv.Reg AWR. Voornoemde bepalingen zijn in deze conclusie opgenomen in 4.2, 4.3 en 4.6 tot en met 4.11.
31Rechtbank Gelderland 9 juli 2015, nr. AWB 14/7608, ECLI:NL:RBGEL:2015:4337, V-N 2015/44.21.34.
32Zie 4.23.
33Rechtbank Zeeland-West-Brabant 19 augustus 2015, nr. AWB 14/4077, ECLI:NL:RBZWB:2015:6392, V‑N 2015/55.22.21.
34Zie 4.21.
35Rechtbank Noord-Nederland 8 september 2015, nr. LEE 14/4787, ECLI:NL:RBNNE:2015:4671.
36Rechtbank Zeeland-West-Brabant 11 november 2015, nr. AWB 14/5960, ECLI:NL:RBZWB:2015:7147, V-N 2016/5.24.23, FutD 2015/2881, NTFR 2016/398.
37Zie 4.25.
38Zie 4.21.
39Zie 4.26.
40Rechtbank Noord-Nederland 22 december 2015, nr. AWB 14/5307, ECLI:NL:RBNNE:2015:6244, FutD 2016/0520.
41Zie 4.21.
42Rechtbank Zeeland-West-Brabant 22 maart 2016, nr. BRE 15/4411, ECLI:NL:RBZWB:2016:1974, V‑N 2016/32.20.16, NTFR 2016/1528.
43M.W.C. Feteris, Heffing van belasting door middel van betaling op aangifte (Fiscale monografieën nr. 114), p. 51-52.
44M.W.C. Feteris, Heffing van belasting door middel van betaling op aangifte (Fiscale monografieën nr. 114), p. 67-69.
45E. Sparadis en M.D.C. Gomes Vale Viga, ‘De BTW-aangifte: een Gordiaanse Knoop’, WFR 2014/818.
46M. van der Wulp, ‘Art. 31 lid 5 Wet OB 1968: lees maar, er staat niet wat er staat!’, BtwBrief 2016/36.
47P.H.M. Bekkers en M.T.G. Klemm, ‘BTW-teruggaafverzoek en aangifte AWR, WFR 2016/100.
48HvJ 20 juni 2013, nr. C-219/12, ECLI:EU:C:2013:413.
49Zie ook het commentaar in 2.8.
50Zie de in deze conclusie in 4.18 tot en met 4.29 opgenomen feitenrechtspraak aangaande de problematiek.
51Zie bijvoorbeeld de commentaren in 4.20 en 4.22.
52Zie het in 4.4 opgenomen artikel 25, eerste lid, van de Uitv.Reg AWR.
53Een inspecteur heeft hiertoe de bevoegdheid op grond van het in 4.1 opgenomen artikel 6 van de AWR.
54Artikel 3 van de Uitv.reg AWR bepaalt hieromtrent dat, onder andere, de omzetbelastingplichtige ‘gehouden vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden betaald, de inspecteur om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken.‘ Normaliter is dat tijdstip van betalen ingevolge het in 4.2 opgenomen artikel 10 van de AWR, 1 maand na afsloop van het tijdvak.
55Zie de literatuur in 4.32 en 4.33.
56Zie voor feitenrechtspraak waarin deze visie in vergelijkbare zin tot uiting komt 4.18, 4.19, 4.21, 4.23, 4.25, 4.26, 4.27, 4.28 en 4.29. Zie in gelijke zin de literatuur in 4.34.
57Mijn visie wordt ook ondersteund door de parlementaire behandeling welke ik heb opgenomen in 4.13, waarin staat: ‘Wanneer er geen aangifte behoeft te worden gedaan op de voet van artikel 14 van de wet moet de belanghebbende ingevolge artikel 31, tweede lid, het verzoek om teruggaaf doen bij een afzonderlijke aangifte’. Ook het in 4.16 opgenomen arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2013 bevestigt mijn visie.
58Zie ook 1.16 en 3.3.
59Belanghebbende stelt: ‘Echter, in onderdeel 6.4 trekt het Hof de conclusie dat het niet tijdig verzoeken om uitnodiging tot het doen van aangifte, leidt tot niet-ontvankelijkheid Dit wordt niet nader door het Hof gemotiveerd en is naar mijn mening ook een onjuiste uitleg van het recht. Te laat verzoeken tot het uitnodigen tot doen van aangifte kan slechts als sanctie hebben het opleggen van een boete’.
60Zie 4.1.
61Zie 4.9.
62Wel kan op grond van artikel 67ca, eerste lid, onder a, van de AWR, een verzuimboete worden opgelegd ingeval het verzoek te laat is gedaan.
63Zie ook het in 4.15 opgenomen arrest van de Hoge Raad van 23 december 2003, waarin een soortgelijke benadering is verwoord ten aanzien van douane. Zie ook de parlementaire behandeling welke ik heb opgenomen in 4.11: ‘Aangezien de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte moet worden voldaan, zijn de bepalingen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen met betrekking tot de heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte, evenals thans, voor de omzetbelasting van toepassing.’ Ik besteed hieraan expliciete aandacht, omdat in de literatuur kennelijk discussie hieromtrent mogelijk is. Zie 4.32 tot en met 4.34.
64Zie 4.2.
65Zie 4.4.
66In de Hofuitspraak is in r.o. 6.2 kennelijk abusievelijk, als verschrijving, sprake van artikel 15 van de Uitv.Reg AWR.
67Ik heb begrepen dat in de eerste aangiftebiljetten die worden uitgereikt aan startende ondernemers wel vaker afwijkende aangiftetijdvakken zijn opgenomen, zoals vanaf de start van de onderneming tot en met het opvolgende kwartaal; daarna wordt begonnen met de gebruikelijke kwartaal-aangiften.
68Zie r.o. 6.2 van het oordeel van het Hof, opgenomen in 2.6 van deze conclusie.
69Zie 4.31.
70Zie 4.15 en 4.18.
ECLI:NL:PHR:2016:966
15/00094
Cassatie: ECLI:NL:HR:2017:3127, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Bij factuur met datum 1 september 2012 is aan belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht in verband met de leveringen van zonnepanelen. In het derde kwartaal heeft belanghebbende, in verband met de levering van elektriciteit, zelf ook omzetbelasting in rekening gebracht aan derden. Bij brief van 8 maart 2013 heeft belanghebbende de Belastingdienst verzocht om als ondernemer in de zin van de Wet OB geregistreerd te worden. De inspecteur heeft aan dit verzoek van belanghebbende voldaan en een aangiftebiljet uitgereikt voor het aangiftetijdvak 1 september 2012 tot en met 31 december 2012, op welk biljet staat vermeld dat de aangifte binnen moet zijn op 6 mei 2013. In de op 7 april 2013 ingediende aangifte heeft belanghebbende per saldo verzocht om een teruggaaf van € 810. Het Hof is van oordeel dat het tijdig voldoen aan het door de inspecteur gedane verzoek om aangifte te doen op zichzelf niet tot gevolg heeft dat het uit die aangifte voortvloeiende te betalen bedrag aan omzetbelasting ook tijdig is voldaan of het in die aangifte vervatte verzoek om teruggaaf tijdig is ingediend. Gelet op de dienaangaande geldende wettelijk bepalingen is het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het derde kwartaal van 2012 naar het oordeel van het Hof te laat ingediend. De andersluidende beslissing van de rechtbank is dan ook onjuist en het hoger beroep van de inspecteur is gegrond.
Algemene wet inzake rijksbelastingen 10, geldigheid: 2015-12-01
Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 3, geldigheid: 2015-12-01
Wet op de omzetbelasting 1968 31, geldigheid: 2015-12-01
FutD 2015-2914 met annotatie van Fiscaal up to Date
V-N Vandaag 2015/2549
V-N 2016/6.1.3
E.P. Hageman FB annotatie in NTFR 2016/502
kenmerk 15/00094
de uitspraak in de zaken met kenmerk HAA 14/2121 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 4 februari 2015 in het geding tussen
1.1.Bij aangifte van 7 april 2013 heeft belanghebbende per saldo verzocht om een teruggaaf van € 810 aan omzetbelasting over het tijdvak 1 september 2012 tot en met 31 december 2012.
1.2.De inspecteur heeft bij beschikking van 25 mei 2013 dit verzoek afgewezen en het bedrag van de teruggaaf op nihil gesteld. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 26 mei 2013 bezwaar gemaakt
Bij uitspraak van 2 mei 2014 heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 25 mei 2014 beroep ingesteld.
1.4.Bij uitspraak van 4 februari 2015 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de inspecteur gelast om voor een bedrag van € 810 een teruggaaf van omzetbelasting te verlenen aan belanghebbende.
1.5.Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 10 maart 2015. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 oktober 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.1.Op 1 september 2012 heeft belanghebbende een zonne-energie-installatie in gebruik genomen. Bij factuur met die datum is aan belanghebbende € 5.201 in rekening gebracht in verband met de leveringen van zonnepanelen. In genoemd bedrag is een bedrag van € 830,41 aan omzetbelasting begrepen. De zonnepanelen zijn geplaatst op het dak van het woonhuis van belanghebbende. Belanghebbende levert een deel van de met behulp van de installatie opgewekte elektriciteit aan de desbetreffende energiemaatschappij. Ter zake is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet).
2.4.Bij brief van 3 april 2013 heeft de inspecteur belanghebbende medegedeeld dat hij als ondernemer – in de zin van de omzetbelasting – is geregistreerd. Tegelijkertijd heeft de inspecteur aan belanghebbende een aangiftebiljet uitgereikt – Aangifte omzetbelasting startende ondernemers – voor het aangiftetijdvak 1 september 2012 tot en met 31 december 2012. Op dit aangiftebiljet staat vermeld dat de aangifte binnen moet zijn op 6 mei 2013. Vervolgens heeft belanghebbende op 7 april 2013 deze aangifte ingediend, waarbij hij € 21 heeft aangegeven aan verschuldigde omzetbelasting en € 831 in aftrek heeft gebracht als voorbelasting. Per saldo heeft belanghebbende verzocht om een teruggaaf van € 810. Voorts heeft belanghebbende aangifte omzetbelasting gedaan voor het eerste kwartaal van 2013.
“ (…) Op 10 april 2013 heeft u een tweetal aangiftes omzetbelasting ingediend, over het tijdvak 1 januari 2013 t/m 31 maart 2013 en over het tijdvak 1 september 2012 t/m 31 december 2012. U heeft zich aangemeld als ondernemer voor de omzetbelasting omdat u van mening bent dat u als exploitant van zonnepanelen kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting.
Onder verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank Arnhem, 2 februari 2006, nr 05/02766 worden de activiteiten niet geacht te zijn verricht in het economisch verkeer. U bent daarom voor deze activiteiten geen ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB.
Als u het niet eens bent met deze beslissing kunt u tegen de beschikkingen bezwaar indienen.. (…)”
Als u het niet eens bent met deze beschikking kunt u ertegen bij de inspecteur bezwaar maken. (…)”
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, waarbij zij het volgende heeft overwogen:
“Ingevolge artikel 14, eerste lid, van de Wet OB moet de in een tijdvak verschuldigd
geworden belasting op aangifte worden voldaan.
Ingevolge artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, in de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen. Ingevolge artikel 19, vierde lid, van de AWR wordt, indien voor het doen van aangifte
uitstel is verleend de in het eerste en in het derde lid, genoemde termijn van één maand met de duur van dit uitstel verlengd.
Uit het arrest Fuchs volgt dat eiser sinds de aanschaf van de zonnepanelen kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting. Eiser heeft onweersproken gesteld dat hij in de periode 1 september 2012 tot en met 31 december 2012 omzetbelasting was verschuldigd vanwege eigen gebruik van de met behulp van de zonnepanelen opgewekte stroom. Eiser heeft de verschuldigde omzetbelasting geschat op € 21. Eiser was op de voet van artikel 14, eerste lid, van de Wet OB gehouden om deze belasting op aangifte te voldoen. Eiser heeft zich van deze verplichting gekweten, hiertoe uitgenodigd door de inspecteur. Bij brief van 3 april 2013 heeft verweerder eiser een aangiftebiljet omzetbelasting voor het tijdvak 1 september 2012 tot en met 31 december 2012 toegezonden met een uiterste ontvangstdatum van 6 mei 2013. De rechtbank stelt dan ook vast dat verweerder uitstel heeft verleend als bedoeld in
artikel 19, vierde lid, van de AWR. Omdat eiser binnen deze uitsteltermijn aangifte heeft gedaan, heeft eiser tijdig aangifte gedaan. Het daarin vervatte teruggaafverzoek is ook tijdig gedaan.
Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting ten onrechte heeft afgewezen omdat het niet tijdig zou zijn gedaan. Gelet hierop is het beroep gegrond en zal de rechtbank, doende wat verweerder had behoren te doen, de aangifte van eiser volgen en verweerder gelasten aan eiser een teruggaaf van € 810 te verlenen.”
Tussen partijen is in geschil of de inspecteur het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting met betrekking tot het derde kwartaal 2012, dat belanghebbende bij de op 7 april 2013 ingediende aangifte heeft gedaan, terecht vanwege termijnoverschrijding heeft afgewezen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend.
5Standpunten van partijen
6Beoordeling van het geschil
6.2.Het tijdvak waarover de omzetbelasting op aangifte moet worden voldaan is op grond van artikel 15 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (de Uitvoeringsregeling AWR) het kalenderkwartaal. Dit houdt in dat belanghebbende over het derde kwartaal aangifte had moeten doen. Nu belanghebbende na afloop van dit tijdvak nog niet was uitgenodigd aangifte te doen, was hij op grond van artikel 3, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling AWR gehouden vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden voldaan, de inspecteur om een uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken. Gelet op artikel 10, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de AWR) had dit verzoek uiterlijk 31 oktober 2012 moeten zijn gedaan. Uit het voorgaande volgt dat het verzoek te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte met betrekking tot het vierde kwartaal 2012 had moeten worden gedaan uiterlijk 31 januari 2013.
6.4.Uit het onder 6.2 en 6.3 overwogene volgt dat belanghebbende niet binnen de daartoe wettelijk gestelde termijn verzocht heeft om een uitnodiging tot het doen van aangifte. Dit geldt zowel voor het derde kwartaal 2012 als het vierde kwartaal 2012 en het door de inspecteur gestelde tijdvak van 1 september 2012 tot en met 31 december 2012. Dit betekent tevens dat het verzoek om teruggaaf niet tijdig is gedaan. In dit verband merkt het Hof op dat, indien belanghebbende wel tijdig om uitreiking van een aangiftebiljet had verzocht, de feitelijke aangifte ook eerst later zou zijn gedaan, maar in een dergelijk geval brengt de strekking van de onderhavige wettelijke bepalingen mee dat niet-ontvankelijkverklaring van het verzoek om teruggaaf achterwege blijft indien de ondernemer de door de inspecteur dan gestelde termijn in acht neemt.
6.5.Vaststaat dat belanghebbende de door de inspecteur voor het indienen van de aangifte gestelde termijn in acht heeft genomen. Dat leidt er naar het oordeel van het Hof echter niet toe dat het in geding zijnde verzoek om teruggaaf tijdig is gedaan. Het tijdig voldoen aan het door de inspecteur gedane verzoek om aangifte te doen heeft op zichzelf niet tot gevolg dat het uit die aangifte voortvloeiende te betalen bedrag aan omzetbelasting ook tijdig is voldaan of het in die aangifte vervatte verzoek om teruggaaf tijdig is ingediend. In de wettelijke systematiek wordt tussen die gevallen onderscheid gemaakt. Dat blijkt bijvoorbeeld uit artikel 67c van de AWR, dat voorziet in een verzuimboete wegens niet tijdige betaling van de verschuldigde belasting. Van niet tijdige betaling in die zin is ook sprake als de reden daarvoor gelegen is in het tijdig verzoeken van een uitnodiging tot het doen van aangifte.
Beslissing op het teruggaafverzoek
6.9.De rechtbank leidt uit de brief van 7 mei 2013 – zie hiervoor onder 2.5 – af dat de inspecteur het teruggaafverzoek afwijst omdat, kort gezegd, belanghebbende niet aangemerkt kon worden als ondernemer voor de omzetbelasting. In de teruggaafbeschikking – waarvan hoger beroep – heeft de inspecteur voor de motivering verwezen naar de genoemde brief van 7 mei 2013. De inspecteur had echter, gelet op het voorgaande, het teruggaafverzoek niet-ontvankelijk moeten verklaren. Het beroep bij de rechtbank had daarom vanwege formele redenen gegrond verklaard moeten worden. De rechtbank is hieraan echter niet toegekomen, nu zij op inhoudelijke gronden het beroep gegrond heeft verklaard. Het Hof ziet in het voorgaande aanleiding om de uitspraak van de rechtbank voor zover het betreft het oordeel over de proceskosten en het griffierecht in stand te laten. Het Hof zal het teruggaafverzoek alsnog niet-ontvankelijk verklaren. Het hoger beroep van de inspecteur is gegrond.
Het Hof acht in het onderhavige geval, gelet op hetgeen hiervoor onder 6.9 is overwogen, termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Met in achtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de proceskosten vast op € 21, zijnde de reiskosten per openbaar vervoer (tweede klas) om de zitting te kunnen bijwonen. Overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken.
– vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissingen omtrent de proceskostenvergoeding en het griffierecht;
– vernietigt de uitspraak op bezwaar en de beschikking;
– verklaart het verzoek om teruggaaf niet-ontvankelijk.
– veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 21.
Aldus gedaan door mrs. D.B. Bijl, voorzitter, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 24 november 2015 in het openbaar uitgesproken.
ECLI:NL:GHAMS:2015:4966
Getagd ECLI:NL:GHAMS:2015:4966, ECLI:NL:HR:2017:3127, ECLI:NL:PHR:2016:966, Hoge Raad 15 december 2017, Zaaknummer 15/05937.
← HvJ 14-12-2017 Avon Cosmetics C-305/16
HvJ 20-12-2017 Caterpillar Financial Services… →

References: in casu
In casu
 gerechtshof 
in casu
 Gerechtshof 
 gerechtshof 
in casu
In casu
in casu
in casu
in casu
 Zaaknummer 15