Source: http://kraken.slv.cz/8Afs80/2008
Timestamp: 2018-07-19 08:18:26+00:00

Document:
8Afs80/2008
8 Afs 80/2008-85
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: M. D., .zastoupeného JUDr. Evou Rujbrovou, advokátkou, se sídlem Ulrychova 5, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem námìstí Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 12. 2005, èj. 6686/04/FØ 110-0107, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 7. 2008, èj. 29 Ca 51/2006-53,
I. ®alovaný rozhodnutím ze dne 28. 12. 2005, èj. 6686/04/FØ 110-0107, zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Brno II. (správce danì) ze dne 18. 5. 2004, èj. 91630/04/289915/7008, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 5 227 244 Kè.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Brnì, který ji rozsudkem ze dne 29. 7. 2008, èj. 29 Ca 51/2006-53, zamítl.
Jádrem vìci je podle krajského soudu posouzení, zda ¾alobce prokázal uskuteènìní daòových výdajù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), resp. zda ¾alobce ve vztahu k tvrzeným vynalo¾eným nákladùm unesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ).
Krajský soud z daòového spisu zjistil, ¾e správce danì vyzval v rámci daòové kontroly ¾alobce k prokázání výdajù, resp. uskuteènìní plnìní, odpovídajících fakturám vystaveným spoleèností Stavební obchodní spoleènost J©M spol. s r.o. (dále jen J©M ) za dodávky døeva, spoleèností M+M Sportservis s. r. o. (dále jen M+M ) za provedení zemních prací a dodávku kulatiny a spoleèností ELIANA s. r. o. (dále jen ELIANA ) za provedení zemních prací. Po této výzvì ¾alobce pøedlo¾il správci danì faktury, na jejich¾ základì mìlo z jeho strany dojít k hotovostní úhradì. Na fakturách, týkajících se dodávky døeva, nebyly uvedeny údaje o mno¾ství, druhu èi cenì dodávaného døeva. Cena døeva nebyla uvedena ani na pøedlo¾ených výkupních lístcích pøi nákupu døevní hmoty (inventuøe kulatiny). ®alobce nedolo¾il ¾ádnou písemnou smlouvu uzavøenou s vý¹e uvedenými spoleènostmi, nebyl schopen oznaèit pracovníka, se kterým mìl jednat o nákupu døeva, ani uvést, kdy a komu do¹lo z jeho strany k pøedání hotovosti, a také nepøedlo¾il ¾ádné dal¹í relevantní dùkazy k prokázání skuteèné realizace plnìní v rozsahu uvedeném na fakturách. Ve vztahu k provedení zemních prací stì¾ovatel, pøesto¾e tvrdil, ¾e práce sám zadával, jejich prùbìh kontroloval a práce pøebíral, neuvedl ¾ádnou osobu, které by tyto práce mìl zadávat, a podle krajského soudu nelze odhlédnout ani od skuteènosti, ¾e z denních záznamù stavby vyplynuly nesrovnalosti v provádìných pracích a dobì jejich uskuteènìní. Realizaci fakturovaných prací nepotvrdily ani svìdecké výpovìdi. ®alobce nepøedlo¾il ¾ádný dùkazní prostøedek, kterým by prokázal, jaké práce po dodavatelích po¾adoval a jaký mìl být jejich objem nebo termín dodání. Podle krajského soudu je povinností daòového subjektu prokázat skuteènosti, ke kterým je správcem danì vyzván (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Neprokázání takových skuteèností zpùsobí to, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno, které v daòovém øízení stíhá pøedev¹ím ¾alobce, nikoliv správce danì. Výdaje mohou být daòovì uznatelné pouze tehdy, proká¾e-li daòový subjekt jejich skuteèné vynalo¾ení i to, ¾e byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù. ®alobcem pøedlo¾ené doklady, by» se v¹emi zákonnými nále¾itostmi, nemohou prokázat skuteènosti v nich deklarované, není-li prokázáno, ¾e k realizaci fakturovaných plnìní skuteènì do¹lo.
Krajský soud nepøisvìdèil ani námitce, podle ní¾ správce danì nezohlednil pøedlo¾ené doklady jako dùkazy. Z obsahu daòového spisu krajskému soudu vyplynulo, ¾e se správce danì i ¾alovaný zabývali øádnì v¹ím, co mohlo pøispìt ke správnému stanovení danì, ale z pøedlo¾ených dùkazù nevyplynulo, ¾e by k uskuteènìní fakturovaných plnìní skuteènì do¹lo. Na tomto závìru nemù¾e podle krajského soudu nièeho zmìnit skuteènost, ¾e ne v¹echny dùkazní prostøedky navr¾ené nebo pøedlo¾ené ¾alobcem daòové orgány osvìdèily jako dùkaz (§ 31 odst. 4 daòového øádu), ani skuteènost, ¾e daòové orgány vyhodnotily v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù nìkteré dùkazy pøedlo¾ené ¾alobcem jako nevìrohodné, popø. neprokazující jeho tvrzení (§ 2 odst. 3 daòového øádu). Daòové orgány dospìly na základì provedeného dokazování ke správným závìrùm a ani správce danì nepochybil, kdy¾ výpovìï svìdka Josefa Lozarta v jeho prohlá¹ení ze dne 19. 12. 2005 neosvìdèil v konkurenci ostatních dùkazù (zejména v kontrastu s výpovìdí tohoto svìdka v trestním øízení) jako stì¾ejní dùkaz. V tomto smìru krajský soud doplnil, ¾e notáø na citovaném sdìlení potvrdil pouze podpis Josefa Lozarta, nikoliv v¹ak skuteènosti tvrzené touto osobou.
K obecnì formulované námitce, jí¾ ¾alobce namítl selektivní hodnocení dùkazù a nedostateèné zji¹tìní skutkového stavu daòovými orgány, krajský soud nejprve odkázal na dispozièní a koncentraèní zásadu soudního øízení, podle ní¾ soud není povolán vyhledávat mo¾né, ale ¾alobcem konkrétnì nevyslovené vady napadeného správního rozhodnutí. Krajský soud pøezkoumal postup ¾alovaného a neshledal, ¾e by skutkové okolnosti nebyly zji¹tìny úplnì nebo ¾e by ¾alovaný posoudil vìc po právní stránce nesprávnì. Krajský soud zdùraznil, ¾e závìry ¾alovaného nevyplývají pouze z nevedení skladové evidence kulatiny ¾alobcem a z jeho neschopnosti vzpomenout si na konkrétní pracovníky dodavatelských spoleèností, ale z neprokázání jím tvrzených skuteèností. Krajský soud také dodal, ¾e výpis z bankovního úètu potvrzující uhrazení pøedmìtných faktur pøevodem na konto D. , prokazuje pouze faktické provedení platby, nikoliv oprávnìnost vynalo¾eného nákladu.
K tvrzenému po¹kození práv dodavatelù ¾alobce, kterým správce danì neuznal práce a dodávky kulatiny, zatímco odbìratelùm ¾alobce ano, krajský soud poukázal na § 65 s. ø. s., podle nìho¾ se ¾alobce mù¾e domáhat pouze zkrácení svých práv, nikoliv práv tøetích osob. Je proto vylouèeno, aby se ¾alobce domáhal ochrany práv osob jiných, jim¾ pøíslu¹í samostatná ochrana a je jejich vìcí, zda se jí dovolají.
Krajský soud odmítl i námitku, jí¾ ¾alobce brojil proti závìrùm správce danì o povinnosti uzavøít písemnou smlouvu s jeho dodavateli. Ze správního spisu krajskému soudu nevyplynulo, ¾e by daòové orgány stavìly své závìry na povinnosti ¾alobce uzavírat smlouvy v písemné formì, resp. ¾e by pøièetly absenci písemné formy k tí¾i ¾alobce. Správce danì v souladu se zákonem pouze po¾adoval, aby ¾alobce prokázal oprávnìnost uplatnìných nákladù. Správce danì v rámci ústního jednání oznámil, ¾e získal od Policie ÈR úøední záznam o podaném vysvìtlení Josefa Lozarta ze dne 23. 8. 2005 a umo¾nil ¾alobci aby se k nìmu vyjádøil. Správce danì sám opakovanì pøedvolával navrhovaného svìdka Josefa Lozarta, ten se v¹ak nedostavil. Tuto skuteènost ov¹em podle krajského soudu nelze klást k tí¾i daòových orgánù. Dùkazní bøemeno k prokázání tvrzených skuteèností le¾elo na ¾alobci, pøièem¾ jeho neunesení jde plnì k tí¾i daòového subjektu (§ 31 odst. 9 daòového øádu).
Koneènì se pak krajský soud shodl s ¾alovaným, ¾e k prokázání skuteèností, k nìmu¾ správce danì ¾alobce vyzval, nepostaèovalo, ¾e odpovídající doklady mìly v¹echny nále¾itosti a byly øádnì zaúètovány, nebyl-li ¾alobce schopen prokázat faktické uskuteènìní fakturovaných plnìní. Samotný daòový doklad (faktura), by» by obsahoval v¹echny zákonné nále¾itosti, sám o sobì neprokazuje, ¾e k uskuteènìní platby a k plnìní uvedenému na faktuøe skuteènì do¹lo.
Podle krajského soudu není povinností správce danì prokázat neexistenci dodavatelù a skuteèné dodavatele. Jím tvrzené skuteènosti toti¾ prokazuje primárnì daòový subjekt. Není-li ¾alobce schopen prokázat tvrzenou skuteènost, nemù¾e se svého dùkazního bøemene zbavit námitkou, ¾e má neexistenci tvrzené skuteènosti prokázat daòový orgán. Takový výklad by byl v rozporu s konstrukcí dùkazního bøemene v daòovém øízení i s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu. ®alobce byl podle zákona o úèetnictví povinen uvádìt na fakturách v¹echny zákonné údaje, pøièem¾ to, ¾e faktury neobsahovaly mno¾ství a cenu, jde k jeho tí¾i. Krajský soud poznamenal, ¾e pøedpokladem pro tvrzený pøevod døeva je ¾alobcova evidence, aby bylo mo¾né definovat, jaké døevo je pøedmìtem pøevodu.
®alobce vznesl u ústního jednání obecnì formulovaný návrh na výslech svìdkù. Krajský soud neshledal návrh dùvodným, proto¾e ¾alobce neupøesnil, kteøí svìdci by mìli potvrdit skuteènosti tvrzené ¾alobcem. Podle krajského soudu je navíc zjevné, ¾e výslech svìdkù by na vìci nemohl nièeho zmìnit.
III.1 ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností. Dovolal se stí¾ního dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tj. vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it.
Stì¾ovatel pøedev¹ím namítl, ¾e daòové orgány pøi provádìní dokazování poru¹ily daòový øád, co¾ ovlivnilo zákonnost rozhodnutí. Krajský soud pak dospìl k závìru o neprokázání uskuteènìní zdanitelného plnìní na základì chybìjícího údaje o mno¾ství, cenách a jakosti døeva na pøedlo¾ených fakturách a na základì toho, ¾e stì¾ovatel nebyl schopen pøi ústním jednání dne 9. 6. 2003 uvést ¾ádného pracovníka dodavatelské spoleènosti s ním¾ by jednal. K tomu stì¾ovatel uvedl, ¾e vedení po¾adované evidence nebylo v daném pøípadì mo¾né a zákon ji ani nevy¾aduje. Dále namítl, ¾e ji¾ pøi ústním jednání dne 9. 6. 2003 uvedl, ¾e Josefa Lozarta zná. Ve vztahu k nìmu si nebyl jistý tím, zda jednal pouze s ním a zda peníze pøedával pøímo jemu, ale poté, co si tyto skuteènosti ovìøil, dolo¾il je správci danì. Ve v¹ech odùvodnìních je pøitom uvedeno, ¾e si stì¾ovatel na jmenovanou osobu nevzpomnìl, a tato skuteènost je mu pøièítána k tí¾i. Stì¾ovatel rovnì¾ namítl, ¾e by» byla zamìstnankynì správce danì na místì zemních prací pøítomna a konstatovala jejich provedení, je v odùvodnìní uvedeno, ¾e jejich uskuteènìní neprokázal.
Dále stì¾ovatel namítl, ¾e nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného je zpùsobena nepøedvoláním svìdka Josefa Lozarta, resp. jeho marným pøedvoláním. Skuteènost, ¾e se svìdek pøes opakované pøedvolávání nedostavil, je nesprávnì pøièítána k tí¾i stì¾ovatele. S odkazem na § 31 odst. 2 a § 2 odst. 2 daòového øádu stì¾ovatel uvedl, ¾e pokud by správce danì postupoval v souladu s citovaným ustanovením, do¹lo by k pøedvedení Josefa Lozarta, jeho¾ svìdectví mohlo mít klíèový význam. Správce danì v¹ak k tomuto kroku nepøistoupil. Tento postup se stì¾ovateli jeví jako výzva k tomu, aby v pøípadì, ¾e trvá na výslechu svìdka, zajistil v rámci plnìní svého dùkazního bøemene jeho pøedvedení sám, co¾ je nepøijatelné.
Stì¾ovatel rovnì¾ namítl, ¾e potøeba sly¹ení svìdka Josefa Lozarta vyplývala nejen z toho, ¾e v rozhodné dobì jednal za dodavatelské spoleènosti, ale také z toho, ¾e se v prùbìhu øízení objevily jeho dvì rozporné písemné výpovìdi. Správce danì tento rozpor neodstranil a výpovìï, která odporovala jeho náhledu na vìc, vyhodnotil jako nepodstatnou. Stì¾ovatel odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, èj. 5 Afs 24/2007-119 (pozn. NSS: stì¾ovatel patrnì míní rozsudek èj. 2 Afs 24/2007-119, nebo» rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu se sp. zn. 5 Afs 24/2007 byl vydán dne 22. 11. 2007 pod èj. 5 Afs 24/2007-53 a ani okrajovì se nezabýval otázkou rozporù ve svìdecké výpovìï), z nìho¾ vyplývá, ¾e v pøípadì rozporu výpovìdí svìdkù, zaznamenaných na listinách, s jinými dùkazy provedenými v daòovém øízení je tøeba tento rozpor odstranit zpravidla výslechem daných osob.
Koneènì stì¾ovatel vytkl krajskému soudu neprovedení dùkazù výslechem svìdkù pøi ústním jednání. Na jeho poèátku stì¾ovatel uvedl, ¾e by chtìl pøedvolat svìdky k prokázání svých tvrzení. K mo¾nosti uvést konkrétní jména tìchto osob mu soud sdìlil, ¾e k tomu bude mít pozdìji pøíle¾itost, kterou v¹ak ji¾ nedostal, nebo» následnì soud vydal usnesení o ukonèení dokazování. Závìry soudu, podle nich¾ stì¾ovatel nespecifikoval, kteøí svìdci by mìli být sly¹eni, ani skuteènosti, ke kterým by se mìli svìdci vyjádøit, jsou proto podle stì¾ovatele nepochopitelné.
Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Stì¾ovatel zároveò po¾ádal o pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti. Usnesením ze dne 31. 12. 2008, èj.-78, Nejvy¹¹í správní soud návrh na pøiznání odkladného kasaèní stí¾nosti zamítl.
III.2 ®alovaný se ztoto¾nil se závìry krajského soudu a navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti jako nedùvodné. Pøipomnìl, ¾e správce danì neuznal oprávnìnost uplatnìných nákladù proto, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno. Správce danì vydal výzvu k dokazování, aby stì¾ovatel prokázal skuteènou realizaci a plnìní v rozsahu uvedeném na fakturách ohlednì dodávek døevní hmoty. Na dodávku døeva nebyla uzavøena písemná smlouva a z faktur pøedlo¾ených stì¾ovatelem nebylo mo¾né urèit mno¾ství, druh ani cenu dodávaného døeva.
Následnì pøedlo¾ené dodací lístky k jednotlivým fakturám neobsahovaly údaj o cenì, za ní¾ mìlo být døevo vykoupeno, proto je nebylo mo¾né vyu¾ít jako podklad k pøedmìtným fakturám ani pou¾ít k vedení skladové evidence. Stì¾ovatelem pøedlo¾ený list papíru, nazvaný Skladová evidence nakoupené kulatiny v roce 2000 , neodpovídá vedení skladové evidence ve smyslu zákona o úèetnictví a naopak z nìj správce danì zjistil dal¹í nesrovnalosti. Stì¾ovatel pøedlo¾il rovnì¾ dvì vyhotovení inventurních soupisù kulatiny k 31. prosinci 2000 , která v¹ak obsahovala rozdílné zùstatky jednotlivých druhù døevní hmoty. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel nevedl skladovou evidenci nakoupeného døeva a pøedlo¾ené dodací výkupní lístky na nákup døeva neobsahovaly údaj o cenách jednotlivého sortimentu døevní hmoty a tento údaj o cenì nebyl uveden ani na fakturách, nelze osvìdèit údaje ze dvou rozdílných vyhotovení inventur kulatiny za prùkazné a vìrohodné. ®alovaný zdùraznil, ¾e po stì¾ovateli nepo¾adoval splnìní podmínek k nároku na uplatnìní daòových nákladù nad rámec zákona. Stì¾ovatel v¹ak neunesl dùkazní bøemeno k jím pøiznané daòové povinnosti.
Dále stì¾ovatel nebyl pøi ústním jednání dne 9. 6. 2003 schopen uvést ¾ádného pracovníka dodavatelské spoleènosti, se kterým mìl jednat o nákupu døeva, ani komu a kde pøedal v prùbìhu tøí mìsícù èástku 2 973 628 Kè v hotovosti. K dotazu na osobu Josefa Lozarta uvedl, ¾e jej zná, ale nic dal¹ího, pøesto¾e právì on mìl zastupovat spoleènost J©M v tøímilionové dodávce døeva . Tuto skuteènost uvedl a¾ pozdìji. Není proto pravdivé tvrzení, ¾e by si stì¾ovatel nebyl jenom jistý, zda jednal pouze s Josefem Lozartem a zda peníze pøedával pøímo jemu. K navrhovanému výslechu svìdka Josefa Lozarta ¾alovaný zdùraznil, ¾e jej správce danì pøedvolal k ústnímu jednání, ze kterého se Josef Lozart omluvil, na dal¹í pøedvolání nereagoval bez omluvy a poté, co stì¾ovatel ¾ádal je¹tì o jedno pøedvolání s tím, ¾e se pokusí úèast svìdka zajistit, se tento svìdek opìt bez omluvy nedostavil. ®alovaný zdùraznil, ¾e nemo¾nost provedení dùkazu jde to k tí¾i toho, kdo má unést dùkazní bøemeno. Námitku, podle ní¾ správce danì po¾adoval na stì¾ovateli zaji¹tìní výslechu svìdka Josefa Lozarta, oznaèil ¾alovaný za zcela zavádìjící.
K provedení zemních prací ¾alovaný plnì odkázal na spisový materiál a dodal, ¾e stì¾ovatel neuplatnil ¾ádné konkrétní námitky s výjimkou té, podle ní¾ mìla provedení prací na místì potvrdit pracovnice správce danì. ®alovaný zdùraznil, ¾e stì¾ovatel neprokázal skuteènou realizaci prací a plnìní v rozsahu uvedeném na fakturách a od deklarovaného dodavatele.
®alovaný uzavøel, ¾e stì¾ovatel neprokázal, ¾e spoleènosti uvedené stì¾ovatelem s ním realizovaly obchody se døevem a zemní práce a ¾e jim zaplatil 20 338 998 Kè v hotovosti.
Ze správního spisu vyplývá, ¾e dne 3. 6. 2002 byla u stì¾ovatele zahájena kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2000. V prùbìhu této daòové kontroly správce danì zjistil, ¾e stì¾ovatel uplatnil za pøedmìtné zdaòovací období jako daòovì relevantní výdaje dolo¾ené dodavatelskými fakturami od spoleèností Stavební obchodní spoleènost J©M spol. s r. o. v celkové vý¹i 2 973 628 Kè, M+M Sportservis s. r. o. ve vý¹i 5 122 548,20 Kè a ELIANA s. r. o. ve vý¹i 12 242 822 Kè (z obchodního rejstøíku vyplývá, ¾e v pøípadì dvou poslednì jmenovaných spoleèností se jedná o stejný subjekt, u nìho¾ do¹lo dne 22. 6. 2000 pouze ke zmìnì obchodní firmy). Správce danì vyzval stì¾ovatele výzvou ze dne 8. 4. 2003 podle § 16 odst. 2 daòového øádu za pou¾ití § 31 odst. 9 daòového øádu, aby prokázal, ¾e fakturované práce, nákup a prodej zbo¾í byly uskuteènìny, a ¾e uvedené práce a dodávku zbo¾í provedli deklarovaní dodavatelé. U ústního jednání dne 9. 6. 2003 správce danì po¾adoval po stì¾ovateli, aby prokázal uskuteènìní deklarovaných dodávek zbo¾í a slu¾eb. Stì¾ovatel uvedl, ¾e písemné smlouvy se jmenovanými dodavateli neuzavíral a skladovou evidenci vedl ve formì dodacích výkupních lístkù. Dále stì¾ovatel k dotazu správce danì uvedl, ¾e si nepamatuje, které osoby jednotlivé firmy zastupovaly, a ¾e neznal ¾ádného pracovníka dodavatelských spoleèností. Stì¾ovatel pøislíbil, ¾e tyto informace dohledá a dolo¾í písemnì. Dále stì¾ovatel k dotazu správce danì, zda zná Josefa Lozarta, bez dal¹ího upøesnìní uvedl, ¾e jej zná. V návaznosti na toto ústní jednání stì¾ovatel dolo¾il správci danì dodací výkupní lístky a upøesnil, ¾e firmy zastupoval jejich jednatel Josef Lozart . Pozdìji správce danì adresoval stì¾ovateli dal¹í výzvu k dokazování podle § 16 odst. 2 daòového øádu za pou¾ití § 31 odst. 9 daòového øádu, kterou opìtovnì vyzval stì¾ovatele, aby prùkazným zpùsobem pøedlo¾il (v návaznosti na pøedlo¾ené dodací výkupní lístky) dal¹í dùkazní prostøedky, jimi¾ by bylo mo¾né ovìøit, ¾e fakturované slu¾by a dodávky døevní hmoty byly uskuteènìny, a ¾e tyto dodávky provedli deklarovaní dodavatelé. Stì¾ovatel v¹ak kromì dodavatelských faktur od uvedených spoleèností a výkupních dodacích lístkù neobsahujících údaje o cenì za jednotkové mno¾ství døeva, které byly podkladem pro faktury vystavené dodavatelskými spoleènostmi, nepøedlo¾il v prùbìhu daòového øízení (ani po výzvách správce danì) ¾ádné relevantní dùkazy, jimi¾ by prokázal, ¾e výdaje odpovídající pøedlo¾eným fakturám vynalo¾il v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Správní soudy k otázce pùsobení dùkazního bøemene v daòovém øízení setrvale judikují, ¾e daòový subjekt zásadnì prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Pøesto¾e je povinností správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòového subjektu (§ 31 odst. 2 daòového øádu), není daòové øízení zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí. Daòový subjekt je odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, èj. 1 Afs 54/2004-125, www.nssoud.cz, a rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 4. 2003, èj. 31 Ca 62/2002-25, è. 94/2004 Sb.NSS). Správce danì naopak prokazuje mj. existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem neznamená, ¾e správce danì má povinnost sám vyhledávat dùkazy (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, èj. 1 Afs 5/2005-58, www.nssoud.cz). Podle § 31 odst. 9 daòového øádu le¾í v daòovém øízení dùkazní bøemeno na daòovém subjektu a nesplnil-li svou zákonnou povinnost ji¾ v øízení pøed správním orgánem, nemù¾e jít taková skuteènost k tí¾i správního orgánu (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, èj. 5 Afs 147/2004-89, è. 618/2005 Sb. NSS). Stanoví-li pak § 31 odst. 9 daòového øádu dùkazní povinnost daòového subjektu, znamená to souèasnì, ¾e správce danì je oprávnìn po¾adovat prokázání skuteèností tvrzených tímto subjektem.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti odkazuje i na rozhodnutí, která ji¾ zmínil krajský soud v kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku. Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, nedává § 31 odst. 9 daòového øádu správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Taková úprava dùkazního bøemene v daòovém øízení není v rozporu s èlánkem 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod ani s jinými ústavnì zaruèenými právy a svobodami. Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, èj. 5 Afs 172/2006-115 (www.nssoud.cz), jedná-li se o výdaj (pøíjem), o nìm¾ je úètováno, resp. o nìm mìlo být úètováno v souladu s právními pøedpisy, dùkazní bøemeno stíhá osobu, která výdaj (pøíjem) uskuteènila (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Daòový subjekt nese dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 9 daòového øádu ohlednì v¹ech skuteèností, které v daòovém pøiznání uvedl, resp. byl povinen uvést, nebo k nim¾ byl správcem danì vyzván, není v¹ak postaveno na prokázání negativní skuteènosti . Ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu ukládá pøi dokazování, kdy dùkazní bøemeno le¾í na daòovém subjektu, povinnost správci danì vyzvat daòový subjekt k prokázání tvrzených skuteèností, nikoliv v¹ak povinnost vyzvat jej k pøedlo¾ení konkrétnì specifikovaného dùkazu.
Nejvy¹¹í správní soud poukazuje i na skuteènost, ¾e daòový subjekt nemá nárok na odpoèet jakéhokoliv deklarovaného výdaje (nákladu), ale pouze toho, který byl vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a to ve vý¹i prokázané daòovým subjektem a stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy (§ 24 odst. 1 vìta první zákona o daních z pøíjmù). Existence úèetních dokladù, tj. pøíjmových dokladù èi faktur, i kdy¾ formálnì bezvadných, sama o sobì zpravidla neprokazuje, ¾e se operace, která je jejich pøedmìtem, opravdu uskuteènila. Prokázání faktické existence pøedmìtného plnìní, tj. deklarovaného výdaje, pøitom le¾í pouze na daòovém subjektu. V rozsudku ze dne 12. 4. 2006, èj. 5 Afs 40/2005-72 (www.nssoud.cz), Nejvy¹¹í správní soud vyslovil, ¾e pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daòovì uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i s dosa¾eným pøíjmem, ale nelze opomíjet ani dal¹í podmínku stanovenou v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tj. prùkaz o tom, ¾e výdaj byl skuteènì vynalo¾en. Doklady vystavené existujícím subjektem a se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být samy o sobì zpravidla pou¾ity jako dùkaz o uskuteènìní skuteènosti v nich deklarované, není-li i jinak prokázáno, ¾e k jejímu uskuteènìní skuteènì do¹lo. Neproká¾e-li daòový subjekt v daòovém øízení tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na § 31 odst. 8 daòového øádu dovozovat, ¾e je to naopak správce danì, kdo byl povinen tyto skuteènosti prokazovat a v pøípadì, ¾e tak neuèinil, dospìt k závìru, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní a je nezákonné.
V tomto závìru lze ostatnì pøipomenout i rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 1. 2008, èj. 8 Afs 97/2006-86 (www.nssoud.cz), jím¾ ve vìci tého¾ stì¾ovatele jako v nyní posuzovaném pøípadì (ve vztahu k jinému zdaòovacímu období), tento soud mj. uzavøel, ¾e daòový subjekt je povinen prokázat svá tvrzení o (1) vynalo¾ení pøedmìtného nákladu (tzn. faktickém uskuteènìní platby), (2) jeho oprávnìnosti (tzn., ¾e vynalo¾ená platba odpovídá skuteènì realizovanému plnìní, které bylo fakturováno) a (3) jeho souvislosti s dosa¾enými pøíjmy.
Stì¾ovatel uplatnil za pøedmìtné zdaòovací období roku 2000 výdaje dolo¾ené dodavatelskými fakturami od shora uvedených spoleèností. V prùbìhu daòového øízení stì¾ovatel s výjimkou pøedmìtných dodavatelských faktur a výkupních dodacích lístkù, nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy, kterými by prokázal, ¾e pøedmìtné výdaje vynalo¾il v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Správce danì stì¾ovatele dvìma zcela konkrétními a srozumitelnými výzvami k dokazování podle § 16 odst. 2 daòového øádu v návaznosti na § 31 odst. 9 daòového øádu vyzval k prokázání jím uvádìných výdajù, resp. k prokázání uskuteènìní deklarovaných plnìní. Vzhledem k tomu, ¾e ¾ádná z faktur neobsahovala údaje o mno¾ství, druhu a cenì dodávaného døeva a dodací výkupní lístky neobsahují údaje o cenì døeva, jeví se výzvy jako opodstatnìné. Stì¾ovatel nepøedlo¾il, a to ani po opakované výzvì správce danì, konkrétní dùkazy, jaké konkrétní mno¾ství døevní hmoty a zemních prací bylo dodáno. Jeliko¾ stì¾ovatel neuzavíral smlouvy ani objednávky na nákup døevní hmoty, nebyly pøedlo¾ené dokumenty (faktury a výkupní dodací lístky) zpùsobilé prokázat, ¾e k dodání fakturovaného zbo¾í a slu¾eb dodavatelskými spoleènostmi skuteènì do¹lo. Výpovìdi svìdkù V. L., P. V. a Ing. Z. O., navr¾ených stì¾ovatelem, ve vztahu k uskuteènìní deklarovaných výdajù rovnì¾ nièeho neprokázaly. Stì¾ovatelem navr¾ený svìdek Josef Lozart zùstal i pøes opìtovné pokusy správce danì nekontaktní. Stì¾ovatel byl v daòovém øízení povinen prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Pokud tedy uplatnil výdaje za úhradu pøedmìtných dodavatelských faktur od vý¹e uvedených spoleèností jako daòovì úèinné výdaje, byl povinen prokázat nejen vìcnou souvislost nákupu s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ale souèasnì i to, ¾e jím deklarovaná plnìní byla pøedmìtnými dodavateli skuteènì dodána, a to v tvrzeném èase a rozsahu. Tato dùkazní povinnost daòového subjektu pøitom nemù¾e být naplnìna pouze pøedlo¾ením, by» i formálnì bezvadného, dokladu. Ani skuteènost, ¾e urèitý doklad má v¹echny nále¾itosti úèetního dokladu a je øádnì zaúètován, z nìj je¹tì neèiní dùkaz o tom, ¾e výdaje na základì tohoto dokladu byly zahrnuty do základu danì oprávnìnì.
Stí¾ní námitka, podle ní¾ krajský soud dospìl k závìru o neprokázání uskuteènìní zdanitelného plnìní na základì toho, ¾e stì¾ovatel nebyl schopen pøi ústním jednání dne 9. 6. 2003 uvést ¾ádného pracovníka dodavatelské spoleènosti s ním¾ by jednal, aèkoli pozdìji tyto skuteènosti správci danì pozdìji dolo¾il, není dùvodná. Stì¾ovatel uplatnil tuto námitku v ¾alobì ve zcela obecné rovinì v souvislosti se svými ostatními námitkami vùèi dokazovaní v daòovém øízení. Krajský soud posoudil zákonnost daòového dokazování v posuzované vìci správnì a úplnì. Skuteènost, ¾e krajský soud poukázal na konkrétní dùvody, je¾ vedly daòové orgány k závìru o nedostateèném prokázání faktického uskuteènìní uplatnìných výdajù, naopak signalizuje, ¾e krajský soud dokazování v daòovém øízení komplexnì posoudil a postup daòových orgánù aproboval. Ani skuteènost, ¾e zamìstnanec správce danì podle tvrzení stì¾ovatele konstatoval provedení zemních prací, neprokazuje jejich provedení spoleènostmi deklarovanými stì¾ovatelem a nijak neosvìdèuje souvislost mezi provedenými pracemi, danými spoleènostmi a stì¾ovatelem. Nejedná se tedy o dùkaz podporující tvrzení stì¾ovatele, ¾e výdaje na základì zpochybnìných dokladù byly zahrnuty do základu danì oprávnìnì. Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e krajský soud absenci písemných smluv, objednávek èi neschopnost vybavit si konkrétní osoby, s nimi¾ stì¾ovatel o dodávkách fakturovaného zbo¾í a slu¾eb jednal, pova¾oval za indicie, které v kontextu dal¹ích zji¹tìní èiní tvrzení stì¾ovatele nevìrohodným.
Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil stì¾ovateli ani v námitce, ¾e jej krajský soud nepøímo zavázal k zaji¹tìní úèasti navr¾eného svìdka Josefa Lozarta. Krajský soud v napadeném rozsudku správnì posoudil rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi správce danì a daòový subjekt a jeho unesení podle § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu a dovodil, ¾e stì¾ovatel své dùkazní bøemeno v daòovém øízení neunesl. Daòové orgány vyu¾ily v¹ech zákonných mo¾ností k ovìøení skuteèností tvrzených stì¾ovatelem a nelze jim klást k tí¾i, ¾e navr¾ený svìdek nereagoval na jejich výzvy a nepodaøilo se jej pøimìt k souèinnosti. Nejvy¹¹í správní soud odmítá konstrukci stì¾ovatele, podle které jej krajský soud nepøijatelnì vyzval k pøedvedení nekontaktního svìdka. V tomto názoru se stì¾ovatel mýlí, nebo» volba prostøedkù, jimi¾ je schopen vìrohodnì prokázat daòovì relevantní tvrzené skuteènosti, nále¾í èistì do jeho dispozice. Není-li pak stì¾ovatel schopen prokázat tvrzenou skuteènost, nemù¾e se své dùkazní povinnosti zbavit námitkou, ¾e má neexistenci tvrzené skuteènosti prokázat daòový orgán. Vzhledem k tomu, ¾e daòové orgány v posuzované vìci netvrdily nevìrohodnost, neprùkaznost, nesprávnost èi neúplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù vedených stì¾ovatelem, ale pouze po¾adovaly prokázání stì¾ovatelem deklarovaných výdajù, resp. prokázání uskuteènìní deklarovaných plnìní, nebyly povinny prokazovat existenci skuteèností podle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Uvedl-li krajský soud, ¾e není na správci danì, aby zji¹»oval za daòový subjekt skuteèný stav vìci, pokud tento subjekt ani po výzvì správce danì neproká¾e jím tvrzené skuteènosti a ¾e neunesení dùkazního bøemene podle § 31 odst. 9 daòového øádu jde plnì k tí¾i daòového subjektu, Nejvy¹¹í správní soud tomuto závìru pøitakává a odkazuje v této souvislosti i na shora citovanou judikaturu. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal ani tuto stí¾ní námitku dùvodnou.
Odkaz stì¾ovatele na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119 (è. 1572/2008 Sb. NSS), není v nyní posuzované vìci pøiléhavý, nebo» vychází z odli¹né skutkové situace. Nejvy¹¹í správní soud v citované vìci shledal nezákonným postup správce danì, který se, pøi zji¹tìní rozporù ve výpovìdích svìdkù poøízených v jiných øízeních, nepokusil vzniklý rozpor odstranit v øádném dùkazním øízení. Tak tomu v¹ak v nyní posuzované vìci nebylo. Daòové orgány se ve stì¾ovatelovì pøípadì opakovanì a dùslednì sna¾ily svìdka pana Lozarta vyslechnout, nicménì tento svìdek zùstal i pøes výzvy správce danì nekontaktní. Podle ustanovení § 52 odst. 1 s. ø. s. soud rozhodne, které z navr¾ených dùkazù provede, pøièem¾ je povinen odùvodnit, z jakého dùvodu pøípadnì pova¾uje provedení nìkterých navr¾ených dùkazù za nadbyteèné. Tomuto po¾adavku krajský soud plnì dostál. Stì¾ovatel u ústního jednání dne 29. 7. 2008 navrhl výslech svìdkù, jejich¾ výpovìïmi mìlo být prokázáno uskuteènìní fakturovaných prací. Nejvy¹¹í správní soud pøitakává zdùvodnìní napadeného rozsudku, který po zhodnocení výsledkù provedeného dokazování a jeho zákonnosti a uzavøel, ¾e výslech blí¾e neidentifikovaných svìdkù se jeví jako neúèelný. Tvrzení stì¾ovatele, podle kterého nedostal pøi ústním jednání krajského soudu pøíle¾itost uvést konkrétní jména navrhovaných svìdkù nelze z protokolu o ústním jednání osvìdèit. Pokud mìl stì¾ovatel za to, ¾e protokol o jednání neodrá¾í vìrnì dìj v jednací síni, mìl proti protokolaci uplatnit námitky, o nich¾ je soud povinen rozhodnout; povahou vìci je pøitom dáno, ¾e takové námitky mù¾e stì¾ovatel, který se jednání zúèastnil (a to i prostøednictvím zástupce) uplatnit nejpozdìji do skonèení jednání, o nìm¾ je protokol poøizován. Protokol o jednání, který obsahuje zákonem stanovené nále¾itosti, je veøejnou listinou ve smyslu § 134 o. s. ø. a úèastník, který s obsahem tohoto protokolu nesouhlasí, musí svá tvrzení prokázat (srov. usnesení Nejvy¹¹ího soudu ze dne 29. 7. 2004, sp. zn. 29 Odo 47/2002, è. 171/2004 SoJ). Podle obsahu protokolu o jednání ze dne 29. 7. 2008 v¹ak stì¾ovatel ¾ádnou výhradu proti vìcné správnosti (vìrnosti) protokolu nevznesl. Nejvy¹¹í správní soud proto ani tuto námitku neshledal dùvodnou.

References: soud 
 § 24
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 65
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 31
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 31
 § 16
 § 31
 § 24
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 24
 § 31
 soud 
 § 24
 § 16
 § 31
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 52
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 134
 soud