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Timestamp: 2020-08-10 11:42:58+00:00

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Verteidigungen von Cum-Ex-Mandanten – Steuerrecht – Internationales Steuerrecht – Steuerstrafrecht
Verteidigungen von Cum-Ex-Mandanten
Die Aufarbeitung der Anklagen in den Fällen von Cum-Ex geht in die nächste Runde.
Strafrechtlich steht das Verfahren vor dem Landgericht Bonn mit den Kronzeugen Benjamin Frey noch sehr einsam da. Dieser berichtet in dem Strafverfahren über Hanno Berger und dessen Rolle in dem Organisationsumfeld.
Steuerlich ist nach dem Urteil des 2. Senats des Finanzgerichts Köln keine Argumentation übrig geblieben.
Daher werden in den nächsten Jahren eine Vielzahl von strafrechtlichen Verfahren aufgenommen fortgeführt oder zur Anklage gebracht werden.
Rechtsanwalt Dr. Sebastian Korts, Steueranwalt und Steuerstrafverteidiger gibt einen Überblick über einige der der Argumentationsketten, die in einer solchen strafrechtlichen Verteidigung vorgetragen werden könnten.
Der Steuertatbestand
Der Straftatbestand im weitesten Sinne
Der verfolgte Personenkreis
III. Der objektive Tatbestand
Handeln oder Täuschen
Persönlich / mittelbar oder bloße Ahnung als Täterqualifikation
Hinweis: Missbrauch bleibt
Irrtumsproblematik
Verhalten vor und während der Strafverfolgung
Kronzeugenregelung, § 46b StGB
III. Täter Opfer Ausgleich, § 46a StGB
Der Haftungsbestand
Es ist davon auszugehen, dass nach dem Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19.07.2019 (2 K 2672/17) eine Anrechung/Erstattung der Kapitalertragsteuer für den Aktienkäufer (das ist das Vehikel an dem die Anleger über inländische und später ausländischen Rechtsgebilde beteiligt waren) nicht in Betracht kommt. Der typische Aktienkäufer der Cum Ex ist nach richterlicher Ansicht weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer. Der Richter des dortigen Verfahrens begründet umfangreich, dass sowohl der Verkäufer bei den OTC-Verkäufen als auch bei den Aktiengeschäften über die Börse XETRA stets Leerverkäufer war. Leerverkäufer können weder zivilrechtliches noch wirtschaftliches Eigentum vermitteln.
Richtig ist, dass dieses Urteil sicher noch einmal zum Bundesfinanzhof wandern wird, denn die Revision wurde zugelassen.
Beim Bundesfinanzhof wird es nach Einschätzung von Herrn Christoph Spengel jedoch keine Hoffnung auf ein anderes lautendes Urteil geben. (Interview vom 26.07.2019 in Juve)
Dieser Einschätzung schließt sich der Unterzeichner an. Die Auseinandersetzung mit den Schriftsätzen der steuerlichen Vertreter von KK Law war in dem Urteil des FG Köln umfangreich dargestellt.
Auch der Hinweis in der Presse, dass sich die drei Haupteigner der Maple Bank zeitlich nach dem Urteil auf eine Rückzahlung der ihnen zuzurechnen Gewinne geeinigt haben, spricht für eine Einsicht in die steuerliche Unabänderbarkeit: Die Anrechnung aufgrund der Bescheinigungen war steuerlich nicht zulässig.
Weder das Kölner Urteil noch das vorhergehende Urteil des hessischen Finanzgerichts vom 10.03.2017 (4 K 977/14) behandeln die mögliche Strafbarkeit der Beteiligten.
Allerdings hat der Kölner Richter Benno Schwarzenberg bei der mündlichen Urteilsverkündung von „einem kriminellen Glanzstück“ gesprochen. Das ist zwar nur seine mündlich geäußerte Meinung, die Weichenstellungen zu einem Steuerstrafverfahren sind damit unausweichlich.
Schon in seinem Sachverständigengutachten nach § 28 PUAG für den 4. Untersuchungsausschuss der 18. Wahlperiode des Deutschen Bundestages hat Herr Christoph Spengel am 28.07.2016 die steuerliche „Segelanweisung“ einschließlich der steuerstrafrechtlichen Dimension auf 126 Seiten, lesbar auch für Politiker, niedergelegt.
Auf Seite 57 führte er aus, dass derjenige, der eine Anrechnung bzw. Erstattung der Kapitalertragsteuer begehrt und mitteilt, dass eine Dividende vereinnahmt wurde, aber keine Hinweise auf die Begleitumstände gegeben hat, damit den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abgabenordnung erfüllt hat. Er vergisst nicht darauf hinzuweisen, dass auch eine leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 378 AO als Ordnungswidrigkeiten in Betracht kommt.
Der originäre ist Täter in erster Linie der Inhaber der organschaftlichen Position des Vehikels ist, welches die Steuererstattung begehrt hat. (der Geschäftsführer oder auch der director einer ausländischen Kapitalgesellschaft.
Der Verfasser hat aber wenig Bedenken hinsichtlich der Überlegung, dass in strafrechtlicher Dimension auch weitere Personen in diese Vorwürfe einbezogen werden.
Strafrechtlich erfolgt dies über die Subsumtion als Mittäter oder in Form der der Beihilfe. Sogar die mittelbare Täterschaft ist eine Möglichkeit. Letztlich kann auch die Täterschaft kraft Organisationsherrschaft als uneigentliches Handlungsdelikt herangezogen werden. Schließlich ist sogar an den Vorwurf der Bildung einer kriminellen Vereinigung (bandenmäßiges Tathandeln) zu denken.
Die Ankläger werden ebenfalls die natürlichen Personen in den Kreis der Angeklagten einbeziehen, die sich nach dem Leitbild der Ankläger Vorteile durch die Steuermodelle erhofft haben. Mit dieser Vorgehensweise sind all die Personen von einem Angriff der Strafverfolgungsbehörden bedroht, die nach deren Meinung in das Steuermodell eingeweiht waren und (daher) einen Tatbeitrag geleistet haben. Hier sind die Banker und Anlageberater genau so zu erwähnen die Aussteller der falschen Bescheinigung sowie die steuerlichen Berater der einzelnen Akteure.
In Betracht kommen, auch bei Auslands-Vehikeln, natürlich die in Deutschland tätigen Steuerberater des Vehikels, die Mitarbeiter bei den Banken denen die Finanzierung und die Gewinnerwartung erklärt wurde, der steuerliche Berater des Anlegers und natürlich die Anleger selbst.
Die Anzahl der Personen, die im Fokus einer staatsanwaltschaftlichen Ermittlungen stehen, sind noch gar nicht zu überschauen. In einer Sitzung des Landtag Nordrhein-Westfalen (Elektronische Sitzungsmappe zur Einladung Nr. 17/1094 Haushalts und Finanzausschuss, dort Top 4) wird der schriftliche Bericht zum Stand der Ermittlungen in Sachen Cum-Ex und Cum-Cum-Geschäften wiedergegeben. Dort wird u.a. berichtet, dass der Staatsanwaltschaft Köln und Düsseldorf zum 11. 09. 2019 ca. 400 Beschuldigte bekannt waren und zum Stichtag 18.09.2019 rund 570 natürliche Personen, bekannt waren, die an Cum-Ex-Geschäften beteiligt gewesen sein könnten. Der Bericht gibt weitere Auskunft über die Struktur und die Anzahl der Fälle, die in Nordrhein-Westfalen bearbeitet werden. Dem Finanzministerium Nordrhein-Westfalen ist jedenfalls klar, dass Personal aufgebaut und für die Zwecke der Strafverfolgung weiter ausgebildet werden muss.
Hinzuweisen ist natürlich darauf, dass auch Ausländer sich nach deutschem Steuerstrafrecht strafbar machen können; eine Entziehung vor der deutschen Strafgewalt wird sich letztendlich auch nicht über einen Wohnsitz in der Schweiz (Berger) realisieren lassen.
Gerne wird auf die EU-Amtshilferichtlinie verwiesen. Es ist davon auszugehen, dass die Informationen von allen europäischen Staaten, die der Amtshilferichtlinie unterliegen, irgendwann letztlich auch in Deutschland vorliegen werden. Auf die Rechtshilfe sei ergänzend verwiesen.
Da die Strafverfolgung dem Legalitätsprinzip unterliegt, wird sich der verfolgte Personenkreis letztendlich auf jeden (untechnisch ausgedrückt) irgendwie Beteiligten erstrecken müssen.
Der Tatbestand der Steuerhinterziehung betrifft in dieser Konstellation ein Erklärungsverhalten, nämlich die Vorlage der Steuerbescheinigung Dieses Verhalten betrifft nun zunächst nur das Organ, welches die Anrechnung begehrt.
Strafrechtlich geht es also darum, ob die Finanzbehörde aufgrund der Angaben des Steuerpflichtigen in der Lage war, den richtigen Steuerbescheid zu fertigen.
In der Laiensphäre wird oft vermutet, dieses sei so etwas wie ein Steuerbetrug, der also mit einer Täuschungshandlung einher gehen muss. Entschieden ist jedoch, dass eine Täuschung über Tatsachen in der aktiven Begehungsvariante der Norm vom Gesetzgeber nicht vorgesehen ist. Vereinfacht ausgedrückt: Ein Steuerstraftatbestand kann auch dann in Betracht kommen, wenn der Steuerpflichtige eine unvollständige Erklärung abgibt und der Empfänger dieser Willenserklärung niemals in die Gefahr gerät, einen falschen Bescheid zu fertigen, weil er die steuerlichen Sachverhalte genau kennt.
(Beispiel: Der kriminell Handelnde in einem Umsatzsteuerkarussell gibt eine falsche Umsatzsteuererklärung ab, der Finanzbeamte weiß jedoch bereits von den kriminellen Handlungen. Es liegt dennoch eine falsche Steuererklärung vor; der objektive Steuerstraftatbestand ist gegeben.)
In der Unterlassungsvariante der Steuerstraftat geht es um das „pflichtwidrige in Unkenntnis lassen“. Der Steuerpflichtige wird in der Unterlassungsvariante dann zum Steuerstraftäter, wenn durch sein Unterlassen der Aufklärung der Finanzbeamte einen falschen Steuerbescheid fertigt.
In den Cum-Ex-Fällen wird man sich darüber streiten können, ob die Nichtvorlage des gesamten Konzepts aller Verträge, eine aktive Handlungsvariante war oder ein pflichtwidriges in Unkenntnis lassen war.
Hinweise für einen derartigen Streit ergeben sich aus folgender Überlegung: Sieht man die gesamten Verträge als ein einheitliches Werk, so wird man ein planvolles Gewinnen von Steuer-Anrechnungsguthaben, trotz der Kenntnis der Nichtabfuhr der Steuer, bejahen können. Dieses scheint gegenwärtig die vorherrschende Meinung der Strafverfolgungsbehörden zu sein.
Möglicherweise kann man jedoch schon im objektiven Tatbestand diskutieren, dass die Gesamtheit dieser Verträge, auch wenn sie vorgelegt worden wären, keinen Unterschied in der Bewertung ausgelöst hätten. Bis zu einem gewissen Zeitpunkt war nämlich die Finanzverwaltung und auch die Bundesregierung als Träger der Finanzverwaltung, der Ansicht, dass zur ordnungsgemäßen Steuererklärung lediglich der formale Nachweis ausreichend ist. Mit anderen Worten, auch wenn damals alle Verträge vorgelegt worden wären, so wäre kein anderer Steuerbescheid erlassen worden. Die hier gezeigte Diskussion muss für jede Abgabe der Steuererklärungen separat, auf den jeweiligen Monat genau untersucht werden.
Der Hinweis im der Bundestagsdrucksache 18/12700 „Beschlussempfehlung und Bericht des 4. Untersuchungsausschusses nach Art 44 des Grundgesetzes“ hinsichtlich der Kenntnis der Finanzverwaltung, vgl „Versäumnisse der staatlichen Stellen“ S. 414 ist schon erdrückend deutlich.
Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang, dass der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung sich nicht dadurch verändert, dass die Finanzverwaltung hinterher bereut, dass sie zu einem früheren Zeitpunkt nicht ausreichend nachgedacht hatte. Den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung verhindert auch nicht, dass die Finanzverwaltung bei gleichem Informationsstand früher einen anderen Standpunkt eingenommen hätte, als sie es heute tun würde. Der nachträgliche Wechsel in der Subsumtion der Finanzbeamten begründet rückwirkend keinen Steuerstraftatbestand, sondern führt andernfalls dazu, wenn auch keine Verjährung eingetreten ist, dass alte Bescheide aufgegriffen und nunmehr neu festgesetzt werden dürfen.
Dieser Gedankengang berührt insbesondere die Frage, ob früher dem Gedanken gefolgt worden wäre, dass bereits der Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrages (zumindest über die Börse) das wirtschaftliche Eigentum vermittelt. In den alten Urteilen ist dieses bejaht worden. Im Urteil des Finanzgerichts Köln wird genau dieser Gedanke nochmals deutlich gezeigt:
„mit dem Abschluss des Deckungsgeschäftes kam es zu einer so genannten abstrakten Novation. Dies bedeutet, dass einerseits unmittelbar ein Vertragsverhältnis zwischen der Personengesellschaft und der Ulrichs Clearing AG zu Stande kam und andererseits die ursprünglichen Vertragsverhältnisses erloschen.“ (Rdnr. 18; vgl. auch Rdnr. 396: „spiegelbildidentische Verträge“).
Der genaue Vorgang wird in dem Urteil gezeigt. Auch die zu beachtenden Normen werden aufgezeigt.
Das Urteil zieht leider nicht die Konsequenz, dass durch die Novation der Austausch der wechselseitigen vertraglichen Verpflichtungen ex tunc geschieht.
Genau dieses könnte jedoch objektiv vorgelegen haben: Zum einen ist die Novation aufgrund der Vertragsfreiheit des BGB immer möglich. Zum anderen wird in anderen Rechtsordnungen genau das als Rechtsfolge (Österreich z, B § 1376 ABGB – § 1378 ABGB) ausgeführt.
Wenn aber der BFH, der Steuerpflichtige und die Finanzverwaltung diesbezüglich immer zu dem gleichen Erkenntnisstand gelangt sind, so wird man diskutieren können, ob damit der objektive Tatbestand der Vorlage von unrichtigen Informationen bei der Abgabe der Steuererklärung vorgelegen oder eben nicht vorgelegen hat.
Dass die Finanzverwaltung mit dem Wissen von heute nunmehr anders entscheiden würde, spielt für die Frage der damaligen Richtigkeit der Steuererklärung dann wohl keine Rolle.
Der Unterzeichner gibt an dieser Stelle zu bedenken, dass ein derartiger Kampf schon im Rahmen des objektiven Tatbestandes zu führen ist.
Jeder wird im ersten Moment antworten, dass die Frage der Überzeugung der strafverfolgten Personen von der Richtigkeit der Steuererklärung sich eher im Vorsatz wiederfindet. Richtig ist, dass die ganze Angelegenheit dort noch einmal problematisiert werden muss. Dort dann unter dem Vorzeichen, was der vermeintliche Täter geglaubt hat, nicht jedoch wie hier, was eine objektive Betrachung zu dem konkreten Tatzeitpunkt prognostiziert hätte. Dieser Aspekt gehört eben in den objektiven Tatbestand.
Persönliche Handlung / mittelbare Handlung oder bloße Ahnung als Täterqualifikation
Ein ganz anderer Problempunkt im objektiven Tatbestand ist die Frage, in welcher Art und Weise die (untechnisch gesprochen) Mittäter an dieser Straftat überhaupt Täter sein können. Die konkrete Abgabe der Steuererklärung mit dem Begehren der Steueranrechnung aus der beigefügten Bescheinigung ist dem „Mittäter“ im Zweifel nicht einmal persönlich bekannt.
Festzuhalten ist zunächst, dass Steuerhinterziehung kein höchstpersönliches Delikt ist; eine besondere Qualifikation des Täters ist nicht notwendig (anders beim Teilnehmer bei Unterlassungstat). So ist beispielsweise nur der eingetragene Geschäftsführer der Täter, sondern auch der faktische Geschäftsführer, der den eingetragenen Geschäftsführer zur Unterschrift bittet, tauglicher Täter einer Steuerhinterziehung bei der GmbH. Der Hintermann eines Umsatzsteuerkarussells ist tauglicher Steuerstraftäter kraft Organisationsherrschaft, sogenanntes uneigentliches Organisationsdelikt.
Inwieweit nun ein bloßer Anleger oder dessen steuerlicher Berater in den Kreis der konkret Tatbeteiligten hineinrutscht, wird zu diskutieren sein. Eventuell ist dieser nämlich allenfalls in der Variante des Unterlassens der Steuerhinterziehung zu verfolgen. Dies ist jedoch nur dann als Täter strafbar, wenn er insoweit eine Garantenpflicht hatte. Eine Garantenpflicht aus der bloßen vermuteten Kenntnis, dass das Organ des Anlage-Vehikels möglicherweise seine Steuererklärung nicht vollständig vorlegt, wird möglicherweise nicht ausreichend sein. Um diesen Ansatzpunkte zu diskutieren, wird man das Näheverhältnis des konkreten Anlegers zu den tatsächlich handelnden Personen untersuchen müssen und im Weiteren müssen Feststellungen getroffen werden, dass auch in diesem Fall der Anleger genügend Kenntnis von der objektiven Unrichtigkeit der abgegebenen Steuererklärung hatte.
Umgekehrt ausgedrückt: Steuerhinterzieher ist man nicht deshalb, weil man vermutet ein anderer könnte sich steuerlich nicht richtig verhalten, aber man auf dessen Expertise in Übereinstimmung mit der BFH-Rechtsprechung vertraut.
Sollte die Negierung des Straftatbestandes gelingen, so ist immer noch die Frage offen, ob ein derart steuergetriebenes Modell nach § 42 Abgabenordnung zu bewerten ist. An dieser Diskussion als Fall des § 42 AO kommt man wohl nicht vorbei; die Rechtsfolge des § 42 AO ist jedoch nicht ein Straftatbestand, sondern die steuerliche Umbewertung. Die Bejahung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 42 AO führt zu keiner Aussage zur eventuellen Steuerstraftat.
Bei der Frage des Vorsatzes genügt ein bedingter Vorsatz (sog. dolus eventualis). Kein Vorsatz liegt vor, wenn lediglich der Wille offensichtlich wird, Geld verdienen zu wollen. Der Vorsatz muss sich auf die objektive Tathandlung des § 370 AO, eingeschränkte durch die Wertung der Laiensphäre, beziehen.
Es geht also darum, den Richter davon zu überzeugen, dass man als Mittäter fest davon ausgegangen war, dass die steuerlichen Erklärungen des Organs der Gesellschaft, die die Anrechnung begehrt hat, steuerlich richtig und ausreichend waren.
Der Vorsatz bezieht sich nicht darauf, ob im Ausland die steuerlichen Gegebenheiten nach den dortigen Steuergesetzen rechtmäßig waren. Deutschland hat nach § 360 Abs. 6 AO keine Kompetenz zur Beurteilung von ausländischen Steuerstraftaten (USt. ausgenommen). So ist beispielsweise die Frage irrelevant, ob ein amerikanischer Pensionsfonds nach den Vorschriften seines Gründungsstaates allen Vorschriften genügt hatte, wenn er jedenfalls nach deutschem nationalem Recht anrechnungsberechtigt war.
Bei der Auseinandersetzung mit dem Vorsatz ist natürlich auch zu diskutieren, ob ein Irrtum gemäß § 16 oder § 17 StGB vorliegt. Der Anleger war der Ansicht sein Verhalten sei erlaubt oder zumindest das Verhalten des steuerlich die Anrechnung begehrenden Organs sei richtig.
Hier eröffnen sich reichhaltig Diskussionspunkte
In anderen Prozessen kann und sollte die Aussage mit Hinweis auf § 55 StPO verweigert werden. Das gilt selbst dann wenn man lediglich als „Zeuge“ geladen wird. Die Umetikettierung zu einem Beschuldigten geht schnell.
Es haben sich bereits Beteiligte „dafür“ (was genau ist nicht bekannt) zur Verfügung gestellt. Daher ist es eine Frage des Umfangs des persönlichen Wissens zur Aufdeckung weiterer Straftaten, ob diese Regelung nutzbar gemacht werden kann (Ein Wissensbeitrag „nur“ zur vereinfachten Begründung der Strafbarkeit bereits bekannter Straftaten ist nicht wertvoll.).
Rechtsfolge der Norm ist die Milderung bis zum Absehen von der Strafe.
Vielleicht ist es eine gute Idee, die Früchte des „unrechtmäßigen“ Gewinns, ohne Anerkennung einer strafwürdigen Tat, dem Verletzten zukommen zu lassen.
Kurz vor einer sicheren Verurteilung ist eine solche Handlung weniger geeignet, als zu einem weit vorher liegenden Zeitpunkt, zu welchem eine Anklage nicht einmal zugelassen ist („Ich hatte ja keine Ahnung, dass das System auf Strafrecht aufbaut, daran will ich nicht partizipieren“.).
Gemäß § 257c StPO kann im Laufe des Gerichtsverfahrens eine Verständigung zwischen Gericht und Verfahrensbeteiligten in Betracht kommen. Der Richter bekommt freie Verhandlungstage und ein leichter und schneller zu begründendes Urteil und der Beschuldigte ein geringeres Strafmaß.
Beim Haftungstatbestand geht es letztlich um einen Steuerbescheid des Finanzamtes. Das Finanzamt nimmt den Mittäter einer Straftat als Schuldner für den gesamten Schaden in Anspruch. Derartige Bescheide sind oft existenzvernichtend, denn sie gehen über den quotalen Anteil der Beute hinaus.
Als Rechtsgrundlage kommt § 71 AO in Betracht; dieses kann selbst in Betracht kommen, wenn eine Verurteilung nicht erfolgt, denn die Finanzverwaltung stellt die Qualifikation des Steuerhinterziehers für den Haftungsbescheid in eigener Regie fest.
Daneben wird auf die Haftungsnorm des § 45a Abs. 7 AO verwiesen.

References: § 46
 § 46
 § 28
 § 370
 § 378
 § 1376
 § 1378
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 § 370
 § 360
 § 16
 § 17
 § 55
 § 257
 § 71
 § 45