Source: http://kraken.slv.cz/9Afs170/2017
Timestamp: 2018-09-23 01:47:42+00:00

Document:
9Afs170/2017
9 Afs 170/2017-68
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Barbary Poøízkové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., v právní vìci ¾alobkynì: M. ©., zast. JUDr. Jiøím Vaníèkem, advokátem se sídlem ©aldova 466/34, Praha 8, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 619/28, Praha 1, ve vìci ochrany pøed nezákonným zásahem ¾alovaného, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 11. 5. 2017, è. j. 11 A 168/2016-64,
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) domáhá zru¹ení v záhlaví oznaèeného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla dle § 87 odst. 3 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítnuta její ¾aloba na ochranu pøed nezákonným zásahem ¾alovaného. Zásah spatøuje v nezákonnosti výzvy k odstranìní pochybností. V dùsledku nekonkrétnosti výzvy, jako¾ i její opo¾dìnosti, je nezákonným zásahem celý postup k odstranìní pochybností, stejnì jako na nìj navazující daòová kontrola.
[2] Mìstský soud dospìl k závìru, ¾e se ¾alovaný (dále také správce danì ), postupem k odstranìní pochybností, zahájeným vydáním sporné výzvy, nedopustil nezákonného zásahu podle § 82 s. ø. s. Postup k odstranìní pochybností (dále také POP ), je specifickým procesním postupem upraveným v § 89 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen daòový øád ), který správce danì pou¾ívá, pokud má pochybnosti o daòovém tvrzení. Na rozdíl od obecné vyhledávací èinnosti, místního ¹etøení nebo daòové kontroly jej u¾ívá pouze k objasnìní konkrétních pochybností a jako prostøedek k neprodlenému a bezprostøednímu zji¹tìní èi ovìøení øádného splnìní daòové povinnosti.
[3] Nejvy¹¹í správní soud dovodil, ¾e hranice postupu k odstranìní pochybností jsou dány vlastním legislativním rámcem tohoto postupu, vyplývajícím z § 89 odst. 1 a § 90 odst. 1 a 2 daòového øádu; tato ustanovení vytyèují zpùsob pou¾ití postupu k odstranìní pochybností tak, aby tento postup trval co nejkrat¹í dobu a nebyl zbyteènì ani jednou ze stran prodlu¾ován.
[4] Odkázal na rozsudek ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e postup k odstranìní pochybností [m]á slou¾it pøedev¹ím k odstranìní jednotlivých, dílèích pochybností ji¾ konkrétnì vyjádøených a nemá slou¾it k obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Pro takový úèel je vhodným nástrojem daòová kontrola; právì ta umo¾òuje správci danì rozsáhlé i èasovì nároèné dokazování a logicky reflektuje èasovou nároènost i v odli¹ném bìhu lhùt pro stanovení danì (§ 148 odst. 3) .
[5] Sporná výzva je srozumitelná a jsou v ní dostateènì konkretizovány pochybnosti správce danì i dùvody, které ke vzniku tìchto pochybností vedly. Správce danì ve výzvì uvedl, ¾e má o podaném pøiznání k dani z pøidané hodnoty za období 4. ètvrtletí 2015 a údajích uvedených v jeho oddíle C pochybnosti, a to konkrétnì o oprávnìnosti nároku stì¾ovatelky na odpoèet danì podle § 72 a § 73 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o DPH ), zejména o pou¾ití pøijatých zdanitelných plnìní pro uskuteènìní ekonomické èinnosti a o tom, zda byla v pøiznání uvedena ve¹kerá uskuteènìná plnìní. Dùvodem tìchto pochybností byla zji¹tìní správce danì, ¾e stì¾ovatelka v posledních dvanácti kalendáøních mìsících vykazovala vy¹¹í pøijatá zdanitelná plnìní ne¾ uskuteènìná plnìní s nárokem na odpoèet danì (pomìr uskuteènìných a pøijatých plnìní za dané období je 0,217) a ¾e v daòovém pøiznání za posuzované období opìt vykázala vy¹¹í pøijatá zdanitelná plnìní ne¾ uskuteènìná plnìní.
[6] Výzva souèasnì obsahovala konkrétní pokyny, co by mìla k odstranìní pochybností uèinit, jaké dokumenty správci danì pøedlo¾it. ®alovaný se neomezil na pouhé konstatování, ¾e má o podaném pøiznání k dani pochybnosti, nýbr¾ øádnì odùvodnil, na èem jsou jeho pochybnosti zalo¾eny a jakým zpùsobem je má pøípadnì stì¾ovatelka odstranit.
[7] Namítaný ¹iroký rozsah výzvy z hlediska po¾adovaných dùkazních prostøedku soud neshledal. Doklady mìly èasovou a vìcnou souvislost s provìøovaným zdaòovacím obdobím. Cílem správce danì bylo zjistit, zda stì¾ovatelka pøijatá plnìní pou¾ívala pro úèely uskuteèòování ekonomické èinnosti. Správcem danì po¾adovaný výèet dokumentù nebyl nijak významnì rozsáhlý, jedná se o dokumenty, které stì¾ovatelka mohla bez obtí¾í pøedlo¾it a tím vyvrátit vzniklé pochybnosti správce danì. Vý¹e popsaný postup nelze pova¾ovat za pøekroèení limitù postupu k odstranìní pochybností ze strany správce danì.
[8] Soud neshledal dùvodnou ani námitku opo¾dìnosti zahájení postupu k odstranìní pochybností. Vycházel z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 6. 2016, è. j. 4 Afs 95/2016-36, který k povaze lhùty uvedl, ¾e tøicetidenní lhùta pro vydání výzvy k odstranìní pochybností má pouze poøádkovou povahu, nebo» s jejím marným uplynutím zákon nespojuje zánik oprávnìní správce danì na zahájení postupu k odstranìní pochybností. Nejedná se tedy o lhùtu prekluzivní, která je kupøíkladu obsa¾ena v § 148 daòového øádu, v nìm¾ se výslovnì uvádí, ¾e daò nelze stanovit po uplynutí lhùty pro stanovení danì. Stejný názor o toliko poøádkové povaze lhùty obsa¾ené v § 89 odst. 4 daòového øádu ostatnì zaujímá i odborná literatura (srov. BAXA, J.; DRÁB, O.; KANIOVÁ, L. a dal¹í. Daòový øád. Komentáø. II. díl. Praha: Wolters Kluwer Èeská republika, 2011). Nedodr¾ením této poøádkové lhùty tedy v pøípadì ¾alobkynì nebyla zalo¾ena nezákonnost postupu podle § 89 a násl. daòového øádu. Neshledal proto dùvody pro polo¾ení pøedbì¾né otázky Soudnímu dvoru Evropské unie.
[9] Nepøisvìdèil námitce, ¾e nebylo nijak prokázáno, zda spornou výzvu podepsala oprávnìná osoba ve smyslu § 102 odst. 1 písm. g) daòového øádu. K navr¾enému provedení dùkazu Organizaèním øádem Finanèní správy a Podpisovými øády Finanèní správy a Finanèního pokraèování
úøadu pro hl. m. Prahu, uvedl, ¾e Organizaèní øád je veøejnì pøístupný na stránkách www.financnispráva.cz, kde se s ním mù¾e stì¾ovatelka seznámit.
[10] Podle èlánku 145 odst. 1 Organizaèního øádu jsou oprávnìni jednat jménem orgánù finanèní správy, s výjimkou právních jednání v majetkoprávních, slu¾ebních a pracovnìprávních vìcech, v¹ichni pøedstavení a vedoucí zamìstnanci v rámci své pùsobnosti stanovené organizaèním øádem. Podle èlánku 146 upravuje oprávnìní a povinnosti podepisovat dokumenty podpisový øád. Oprávnìní Ing. R. K. k podpisu Výzvy k odstranìní pochybností vyplývá z Podpisového øádu Finanèní správy ÈR a Finanèního úøadu, nebo» Ing. R. K. byl oprávnìn k podpisu dle èl. 12 podpisového vzoru finanèního úøadu pro hlavní mìsto Prahu z titulu své funkce vedoucího vymìøovacího oddìlení III.
[11] Nále¾itostmi podpisu oprávnìné osoby se zabýval i Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 16. 11. 2016, è j. 7 Afs 156/2016-59, ve kterém se mimo jiné vyjádøil i k situaci, kdy ¾alobce, stejnì jako stì¾ovatelka v projednávané vìci, neuvedl ¾ádná konkrétní skutková tvrzení, která by byla zpùsobilá zpochybnit oprávnìní k podpisu rozhodnutí, a ani nenamítl, ¾e by tato osoba vùbec nebyla úøední osobou, ani nevznesl námitku její podjatosti. Nejvy¹¹í správní soud také zdùraznil, ¾e: [¾]alovaný není povinen stì¾ovatelce prokazovat své vnitøní uspoøádání. V souladu s § 12 odst. 4 daòového øádu je pouze povinen sdìlit osobì zúèastnìné na správì daní k její ¾ádosti, kdo je v dané vìci oprávnìnou úøední osobou .
[12] Pøi posouzení zákonnosti zahájení daòové kontroly vycházel mìstský soud z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 6. 2015. è. j. 9 Afs 140/2014-44, podle kterého lze k zahájení daòové kontroly pøikroèit po provedeném postupu k odstranìní pochybností, po nìm¾ stále pøetrvávají dùvody k pokraèování v dokazování, i tehdy, kdy¾ daòový subjekt nepodá návrh na pokraèování v dokazování ve smyslu § 90 odst. 2 daòového øádu (srov. také rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 1 Ans 10/2012).
[13] Stì¾ovatelka se mýlí, je-li pøesvìdèena, ¾e iniciovat zahájení daòové kontroly podle § 90 odst. 3 daòového øádu mù¾e výhradnì daòový subjekt svým návrhem na pokraèování v dokazování, a teprve, je-li tento návrh shledán dùvodným, je správce danì legitimován k zahájení daòové kontroly. Takový závìr je zcela v rozporu se shora uvedenými závìry Nejvy¹¹ího správního soudu.
[14] Pokud tedy ¾alovaný se stì¾ovatelkou øádnì projednal výsledky postupu k odstranìní pochybností se závìrem, ¾e jeho pochybnosti nadále pøetrvávají, a proto je nutné zahájit daòovou kontrolu, je tento postup zcela v souladu s daòovým øádem. Soud se neztoto¾òuje ani s námitkou, ¾e postupem ¾alovaného do¹lo k poru¹ení procesních práv spoèívajících v právu podávat návrhy na pokraèování v dokazování, nebo» právo navrhovat dùkazy mìla stì¾ovatelka i v prùbìhu novì zahájené daòové kontroly.
[15] Proti rozsudku mìstského soudu podala stì¾ovatelka obsáhlou kasaèní stí¾nost, její¾ dùvody podøazuje pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
[16] Stì¾ovatelka je pøesvìdèena, ¾e závìr o poøádkové povaze lhùty dle § 89 odst. 4 daòového øádu je vìcnì nesprávný a souèasnì nesluèitelný s celkovým systémem danì z pøidané hodnoty (kde okam¾ik vymìøení danì je stì¾ejní ohlednì pravidel pro vyplácení odpoètu danì), a rovnì¾ se systémem této danì na Evropské úrovni, a to zejména se Smìrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (dále jen smìrnice ).
[17] Ohlednì povahy sporné lhùty neexistuje ¾ádná konstantní judikatura. Rozsudek, na nìj¾ mìstský soud odkázal v napadeném rozhodnutí, konstatuje, ¾e lhùta pøekroèena nebyla a Nejvy¹¹í správní soud tak nezávaznost lhùty konstatuje jaksi mimodìk, nad rámec merita vìci, ani¾ se hloubìji spornou problematikou zabývá. Takový rozsudek nemù¾e být závazný.
[18] Nesouhlasí se závìrem, ¾e z gramatického výkladu § 89 odst. 4 daòového øádu vyplývá poøádková povaha sporné lhùty. Uvedené ustanovení opravòuje správce danì k provedení urèitého úkonu pouze v zákonem urèené lhùtì. Sám gramatický výklad k urèení povahy lhùty nepostaèuje. ®ádnou výkladovou metodu práva není pøípustné pou¾ívat izolovanì, nýbr¾ je nutno kombinovat výklad jazykový s ostatními metodami výkladu (systematickým s pou¾itím postupù právní logiky). Soudem zvolený gramatický výklad má v projednávané vìci za následek nejen poru¹ení zásady enumerativnosti veøejnoprávních pretenzí (èl. 2 odst. 2 Listiny, èl. 2 odst. 3 Ústavy), poru¹ení základních zásad fungování systému danì z pøidané hodnoty (dále také DPH ), ale pøedev¹ím elementární naru¹ení právní jistoty plátce DPH ohlednì okam¾iku vymìøení nadmìrného odpoètu.
[19] U¾ jen z logiky vyplývá, ¾e nedodr¾ením tøicetidenní lhùty ztrácí správce danì oprávnìní výzvu vydat. Roz¹íøený senát v rozhodnutí ze dne 27. 7. 2010, è. j. 5 Afs 92/2008-147, konstatoval: [p]o jejím uplynutí (poznámka, hovoøí se o lhùtì dle § 46 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) daòový subjekt ji¾ nemá právo, aby mu byl sdìlen výsledek vymìøení; jiný význam lhùta nemá, zejména pak ¾ádným zpùsobem neomezuje správce danì z mo¾nosti posoudit daòové pøiznání èi hlá¹ení nebo dodateèné daòové pøiznání a pøistoupit ke konkludentnímu èi výslovnému vymìøení. Správce danì je v¹ak v mo¾nosti zahájit vytýkací øízení v nìkterých pøípadech omezen výslovnou zákonnou úpravou (viz tøicetidenní lhùta zahájení vytýkacího øízení dle § 43 odst. 2 daòového øádu, ve znìní zákona è. 270/2007 Sb.) v nìkterých pøípadech je pak k rychlému vyjasnìní otázky, zda a jak daò vymìøit, nutí povinnost rozhodnout o souvisejících právech daòového subjektu ve stanovené lhùtì (zejména povinnost rozhodnout ve tøicetidenní lhùtì od podání ¾ádosti o vrácení pøeplatku na ¾ádost daòového subjektu, viz § 64 odst. 4 daòového øádu). Koneènì jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl v rozsudku ze dne 11. 1. 2006, è. j. 7 Afs 49/2004-59, i proti vymìøení konkludentnímu se lze odvolat.
[20] Uvedené závìry jsou aplikovatelné na nyní projednávanou vìc. ®alovaný i Nejvy¹¹í správní soud staví svùj výklad na znìní § 89 odst. 4 daòového øádu. Lhùty dle § 148 a § 160 daòového øádu se od sporné formulace nijak neli¹í. Také napø. lhùta dle § 109 odst. 4 daòového øádu pro podání odvolání je formulovaná bez výslovného uvedení, ¾e jde o lhùtu propadnou (srov. také poøádkovou pokutu dle § 247 odst. 1 daòového øádu, ve znìní k 1. 1. 2015). Stì¾ovatelka odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, dle kterého je: [s]myslem právního institutu lhùty sní¾ení entropie (neurèitosti pøi uplatòování práv, rest. pravomoci, èasové omezení stavu nejistoty v právních vztazích (co¾ hraje zejména dùle¾itou roli z hlediska dokazování v pøípadì sporù),urychlení procesu rozhodování s cílem reálného dosa¾ení zamý¹lených cílù. Tyto dùvody vedly k zavedení lhùty ji¾ pøed tisíci lety .
[21] K poukazu na rozmanitost gramatického vyjádøení lhùty odkazuje i na lhùty pro podání jednotlivých ¾alob dle soudního øádu správního, které jsou v¹echny propadné.
[22] Vedle soudem citovaného komentáøe k daòovému øádu (od soudcù NSS) existuje i celá øada jiných komentáøù, které zastávají opaèný názor a konstatují závaznost posuzované lhùty pro správce danì, a to právì s poukazem na nutnost výkladu zachovávajícího elementární právní jistotu daòových subjektù. Stì¾ovatelka nìkteré komentáøe doslovnì cituje a zdùrazòuje, ¾e obdobný názor zastávají i komentáøe k § 105 zákona o dani z pøidané hodnoty a vysoko¹kolské uèebnice. pokraèování
[23] Vý¹e uvedené lze dovodit také z dùvodové zprávy k § 89 odst. 4 daòového øádu: [z]vlá¹tní úprava je v odst. 4 vìnována omezení, dokdy mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt, který uplatòuje daòový odpoèet, k odstranìní pochybností.....Toto opatøení má vést k urèité právní jistotì, zejména pøi správì nadmìrných odpoètù u danì z pøidané hodnoty . Je otázkou, nakolik by posuzovaná lhùta plnila svoji funkci, pokud by byla pouze poøádkovou, a tedy bez úèinkù.
[24] Na vý¹e uvedených závìrech nemù¾e nic zmìnit ani to, ¾e daòové subjekty jsou v pøípadì provìøování nadmìrného odpoètu chránìni úrokem z vratitelného pøeplatku dle § 155 odst. 5 daòového øádu. Ten toti¾ vzniká v pøípadì prodlení, kdy není vyplacen pøeplatek v souladu se ¾ádostí nebo zákonnou lhùtou, ov¹em toliko pøeplatek ji¾ vymìøený. Stejnì tak je irelevantní poukaz na § 254a daòového øádu, jeliko¾ smìøuje toliko ke kompenzaci délky postupu k odstranìní pochybností.
[25] Výklad zvolený mìstským soudem umo¾ní správci danì zahájit postup k odstranìní pochybností v pøípadì uplatnìného nadmìrného odpoètu, napø. i po roce od podání pøíslu¹ného daòového pøiznání. Takový výklad je absurdní a jedinou ochranou daòových subjektù pøed svévolným oddalováním okam¾iku vymìøení nadmìrného odpoètu je právì posuzovaná lhùta.
[26] Ostatnì sama Finanèní správa Èeské republiky si je vìdoma povinnosti dodr¾ovat lhùtu, co¾ vyplývá ze str. 6 a 7 Metodické pomùcky GFØ k postupu odstraòování pochybností, ze dne 8. 1. 2015, è. j. 65447/14/7100-40124-011654, ze které stì¾ovatelka cituje. Posuzovaná lhùta musí být v souladu s metodikou dodr¾ena s ohledem na právní jistotu daòový subjektù nejen u POP, ale i u daòových kontrol zahájených pøed vymìøením danì.
[27] Zdùrazòuje, ¾e v minulosti Nejvy¹¹í správní soud dovodil povinnost dodr¾ovat uvedené lhùty dokonce ze správní praxe (srov. rozsudek ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-90).
[28] V dal¹í èásti kasaèní stí¾nosti se stì¾ovatelka zamìøuje na nekonkrétnost jí zaslané výzvy. Obsáhle cituje z judikatury, ve které byla nekonkrétnost výzvy shledána. Posuzovaná výzva obsahuje pouze obecné tvrzení, ¾e pøijatá zdanitelná plnìní pøevy¹ují plnìní uskuteènìná s nárokem na odpoèet. ®alovaný byl navíc seznámen s dùvody uplatnìní nadmìrného odpoètu. Stì¾ovatelka k daòovému pøiznání pøipojila rovnì¾ faktury za nákup automobilu pro své podnikání, tedy pro uskuteèòování ekonomické èinnosti ve smyslu § 5 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném za posuzované období. Pochybnost ¾alovaného spoèívá v uplatnìní odpoètu jako takového. Správce danì z pøílohy daòového pøiznání vìdìl, ¾e stì¾ovatelka do obchodního majetku poøídila osobní automobil a jednorázovì tak uplatòuje vracení velké èástky, kterou jako DPH odvedla na vstupu. Sama pøedsedkynì senátu pøi ústním jednání v rámci odùvodnìní rozsudku uvedla, ¾e pøi posuzování zákonnosti výzvy k odstranìní pochybností je nutné zohlednit skuteènosti, jakými správce danì v okam¾iku vydání výzvy vládne (17:50 zvukového záznamu).
[29] ®alovaný v projednávané vìci nemohl mít ¾ádné objektivní pochybnosti, které ve výzvì tvrdil. Daò uplatnìná stì¾ovatelkou navíc byla v porovnání s pøedcházejícími daòovými pøiznáními standardní. Stì¾ovatelka po nìkolik zdaòovacích období pravidelnì poøizuje do obchodního majetku osobní automobily, které následnì pronajímá za úèelem výkonu taxislu¾by, pøièem¾ správce danì byl s tímto obchodním modelem seznámen je¹tì pøed postupem k odstranìní pochybností. Stì¾ovatelka obsáhle cituje judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, dle které musí být ve výzvì uvedeny konkrétní skutkové dùvody zakládající pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání, výzva odkazující pouze na pøíslu¹ný øádek takového pøiznání (hlá¹ení nebo písemnosti) tomuto po¾adavku zpravidla neodpovídá, v ka¾dém pøípadì musí jít o poznatky èi analýzy mající skutkový základ vztahující se k daòové relevantní èinnosti daòového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu.
[30] Nesouhlasí ani se závìrem mìstského soudu, ¾e rozsah výzvy byl z hlediska dùkazní povinnosti stì¾ovatelky v souladu se zákonem. Obsáhle cituje z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, dle které nelze navzájem zamìòovat rozsah POP s daòovou kontrolou. Daòový subjekt nesmí být vyzýván k pøedlo¾ení ve¹kerých dokladù bez pøímé souvislosti s konkrétním zdaòovacím obdobím èi uskuteènìným zdanitelným plnìním. Rozsah dokladù, které ¾alovaný svoji výzvou po¾adoval pøedlo¾it, ve skuteènosti prokazuje, ¾e ¾alovaný ¾ádnými konkrétními pochybnostmi pøi vydání výzvy nedisponoval.
[31] Dal¹í okruh námitek míøí do nezákonnosti zahájení daòové kontroly. Stì¾ovatelka je pøesvìdèena o nesprávnosti právního závìru Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 9 Afs 140/2014. Má za to, ¾e zahájení navazující daòové kontroly je podmínìno úkonem daòového subjektu. Nedojde-li k odstranìní pochybností, je správce danì oprávnìn vydat platební výmìr, tj. rozhodnout o daòové povinnosti, ani¾ by musel provádìt kontrolu. Pokud by toti¾ správce danì mohl zahájit daòovou kontrolu i bez návrhu daòového subjektu, bude oprávnìn stejné skuteènosti provìøované v rámci POP, provìøit i v rámci daòové kontroly, èím¾ bude neodùvodnìnì zvýhodnìn. K vymìøení odpoètu danì navíc mù¾e dojít a¾ po uplynutí 3 let. Stì¾ovatelka cituje názory z odborné literatury.
[32] Navazující daòová kontrola, resp. její rozsah je limitován pøetrvávajícími pochybnostmi správce danì a nelze jej dále roz¹iøovat. ®alovaný v¹ak v projednávané vìci roz¹íøil rozsah provìøovaných skuteèností ji¾ pøi zahájení kontroly na celé zdaòovací období, èím¾ fakticky obe¹el zákon. Zatímco pro správce danì mù¾e být problematickým zahájení standardní daòové kontroly je¹tì pøed vymìøením nadmìrného odpoètu, mnohem snadnìj¹í je zahájit toliko formální postup k odstranìní pochybností, a následnì zahájit kontrolu.
[33] Zásah je v projednávané vìci zásadní, proto¾e stì¾ovatelce nebyla ani ponechána patnáctidenní lhùta pro uèinìní návrhu na pokraèování dokazování (§ 90 odst. 2 daòového øádu). ®alovaný zahájil daòovou kontrolu toto¾ným protokolem, kterým ukonèil postup k odstranìní pochybností.
[34] Stì¾ovatelka namítá nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku, jeliko¾ nebyly vypoøádány ve¹keré ¾alobní námitky, které stì¾ovatelka v ¾alobì uplatnila. V replice ze dne 20. 4. 2007 stì¾ovatelka citovala z usnesení roz¹íøeného senátu ve vìci sp. zn. 5 Afs 92/2008, který je pro posouzení projednávané vìci zásadní.
[35] Mìstský soud uvedl, ¾e tento rozsudek nelze na vìc aplikovat, jeliko¾ se vztahoval k pøedchozí právní úpravì, co¾ vyplývá z ústního odùvodnìní rozsudku. To v¹ak nenalezlo svùj odraz v písemném vypracování. Vyhlá¹ené znìní rozsudku je proto v rozporu s jeho písemným odùvodnìním. Mìstský soud na stranì 9 napadeného rozsudku navíc konstatuje plnou aplikovatelnost judikatury k § 43 zákona o správì daní a poplatku.
[36] Dále je napadený rozsudek zatí¾en nepøezkoumatelností, proto¾e na stranì 9 je konstatováno, ¾e stì¾ovatelka byla ¾alovaným k odstranìní pochybnosti vyzvána z toho dùvodu, ¾e v posuzovaném zdaòovacím období opakovanì vykázala vy¹¹í pøijatá zdanitelná plnìní, pøièem¾ pøedsedkynì senátu v rámci ústního odùvodnìní rozsudku uvedla, ¾e napadená výzva k odstranìní pochybností byla vydána právì z toho dùvodu, ¾e stì¾ovatelka na rozdíl od jiných zdaòovacích orgány vykázala nadmìrný odpoèet (18.00 a¾ 18.20 zvukového záznamu), a dùvodem pro vydání výzvy tak byla rozdílnost daòového pøiznání. Rovnì¾ v této èásti je písemné odùvodnìní v rozporu s jeho ústním vyhlá¹ením. pokraèování
[37] Oprávnìní správce danì oddalovat okam¾ik vymìøení nadmìrného odpoètu dle libosti je v rozporu nejen s právem vnitrostátním, ale rovnì¾ s právem evropským. Dal¹í èást kasaèní stí¾ností se zamìøuje na povinnost soudu polo¾it pøedbì¾nou otázku Soudnímu dvoru Evropské unie (dále jen Soudní dvùr ). Aby byla zachována zásada neutrality DPH, musí být jejím plátcùm zaji¹tìna dostateèná právní jistota ohlednì okam¾iku, ve kterém bude jejich nadmìrný odpoèet vyplacen, tj. v jaké lhùtì bude zahájen kontrolní postup, který tento uplatnìný nadmìrný odpoèet provìøí. Odpoèet danì je základním právem plátce, které plyne ze samotné podstaty systému DPH; lze jej odmítnout jen ze záva¾ných dùvodù, nikoliv z dùvodù formálních a nad rámec mantinelù daných smìrnicí.
[38] Akceptace výkladu ¾alovaného znamená, ¾e Èeská republika mù¾e nadmìrný odpoèet nevymìøit tøeba i rok po podání daòového pøiznání, ani¾ by zahájila odpovídající kontrolní postup a tento odpoèet tak zaèala provìøovat. Pokud má být právo nadmìrný odpoèet základním nárokem plátce DPH a souèasnì souèástí jeho systému, musí mít tento plátce jistotu, ¾e jeho hlavní odpoèet bude v urèité lhùtì správce danì vymìøen, pøípadnì bude zahájeno jeho provìøení. Stì¾ovatelka cituje z rozsudku Soudního dvora ze dne 10. 7. 2008, ve vìci C-25/07, (Sosnowska), dle nìho¾ je v rozporu s èl. 18 odst. 6 smìrnice, pokud èlenský stát v zájmu zabránìní daòovým únikùm prodlou¾il lhùtu pro vyplacení nadmìrného odpoètu z 60 na 180 dnù pro selektivnì vybrané plátce DPH (novì registrované), pokud neslo¾í adekvátní jistou formu penì¾ité èástky. Stì¾ovatelka cituje z bodu 14 rozsudku:
[v] tomto ohledu je tøeba rovnou pøipomenout, ¾e právo osob povinných daní zaruèené v èl. 17 ¹esté smìrnice o DPH, odpoèíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, tu DPH, která ji¾ zatí¾ila zbo¾í nebo slu¾by na vstupu, podle ustálené judikatury pøedstavuje základní zásadu spoleèného systému DPH zavedeného právními pøedpisy Spoleèenství (viz v tomto smyslu zejména rozsudky ze dne 18. prosince 1997, Molenheide a dal¹í, C-286/94, C-340/95, C-401/95 a C-47/96, Recueil,s. I-7281, bod 47, jako¾ i ze dne 20. øíjna 2001, Komise v. Itálie, C-78/00, Recueil, s. I-8195, bod 28).
Soudní dvùr opakovanì zdùraznil, ¾e nárok na odpoèet danì je nedílnou souèástí mechanismù DPH a nemù¾e být zásadnì omezen. Tento nárok se zejména uplatní okam¾itì ve vztahu ke v¹em daním, kterým byla zatí¾ena plnìní uskuteènìna na vstupu....
Mimoto je tøeba uvést, ¾e pokud za zdaòovací období vý¹e odèitatelné danì pøekroèí vý¹i splatné danì, a jestli¾e proto osoba povinna dani nemù¾e provést odpoèet danì odeètením podle èl. 18 odst. 2 ¹esté smìrnice o DPH, stanoví odst. 4 tého¾ ustanovení, ¾e èlenské státy mohou vrátit daò nebo pøevést nadmìrný odpoèet danì do následujícího období v souladu s podmínkami, které samy stanoví.
Co se týèe této poslednì uvedené mo¾nosti, které se týká vìc dotèená v pùvodním øízení, Soudní dvùr upøesnil, ¾e i kdy¾ èlenské státy mají urèitý rozhodovací prostor pøi stanovení podmínek vracení nadmìrného odpoètu DPH, tyto podmínky nemohou naru¹it zásadu neutrality spoleèného systému DPH tím, ¾e na jejich základì je osoba povinná není zcela nebo èásteènì zatí¾ena touto daní. Zvlá¹tì takové podmínky musejí osobì povinné k dani umo¾nit za vhodných podmínek získat splacení celé pohledávky vyplývající z tohoto nadmìrného odpoètu DPH, z èeho¾ vyplývá, ¾e vrácení danì musí být uskuteènìno v pøimìøené lhùtì, a to buï v hotovosti, nebo v rovnocenných prostøedcích, a ¾e pøijatý zpùsob vrácení nesmí v ¾ádném pøípadì zahrnovat jakékoliv finanèní riziko pro osobu povinnou k dani (viz vý¹e uvedený rozsudek Komise v. Itálie, body 32 a¾ 34).
[39] Povinnost èlenských státù dle èl. 18 odst. 4 ¹esté smìrnice Rady 77/388/EH je identická s povinností dle èl. 183 smìrnice. V zájmu právní jistoty musí být okam¾ik vymìøení nadmìrného odpoètu jasnì stanoven. Je samozøejmé, ¾e v zájmu prevence daòových únikù musí mít správce danì mo¾nost provìøit tvrzený nadmìrný odpoèet. Z nìkolika dal¹ích rozhodnutí Soudního dvora vyplývá, ¾e èl. 183 smìrnice zakládá obecnou povinnost èlenských státù garantovat vyplacení nadmìrného odpoètu v pøimìøené lhùtì.
[40] Právní stav, kdy si správce danì mù¾e je¹tì pøed zahájením kontrolního postupu libovolnì oddalovat okam¾ik vymìøení nadmìrného odpoètu, je nepøípustný a systém DPH by za takových podmínek nebyl funkèní. Z uvedených dùvodù ji¾ v rámci øízení pøed mìstským soudem navrhovala polo¾ení pøibli¾nì otázky dle èl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie. Navrhuje, aby tuto otázku polo¾il Nejvy¹¹í správní soud a vydal usnesení o pøeru¹ení soudního øízení do rozhodnutí o pøedbì¾né otázce.
[41] Navrhuje napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
[42] ®alovaný ve vyjádøení kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e jeho pochybnosti vycházely z analýzy vývoje daòové povinnosti stì¾ovatelky za pøedcházející zdaòovací období. Konkrétnost formulace výzvy splòuje zákonné podmínky stanovené v § 89 odst. 2 daòového øádu. Z pøilo¾ené sestavy Pøehled údajù z daòových pøiznání za plátce vyplývá, ¾e stì¾ovatelka dlouhodobì vykazovala nízkou hodnotu uskuteènìných zdanitelných plnìní ve srovnání s vý¹í pøijatých zdanitelných plnìní, pøièem¾ s ohledem na její pøedmìt èinnosti (provozování taxislu¾by), se jedná o skuteènost neobvyklou a u správce danì tak dùvodnì vznikly pochybnosti, konkretizované v posuzované výzvì a rozvinuté v písemnosti vyøizující stí¾nost stì¾ovatelky podanou dle § 261 danì daòového øádu.
[43] Stì¾ovatelka sice pøedlo¾ila fakturu na nákup vozidla, nicménì tato neprokazovala dùvody dlouhodobì nízké hodnoty uskuteènìných zdanitelných plnìní ani pou¾ití pøedmìtu fakturace k uskuteèòování ekonomické èinnosti.
[44] Lhùta pro vydání výzvy k odstranìní pochybností je dle ¾alovaného shodnì s mìstským soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem lhùtou poøádkovou, co¾ ji¾ uvedl ve vyjádøení k ¾alobì a na svém závìru trvá (srov. rozsudek sp. zn. 4 Afs 95/2016).
[45] Pro úplnost v souvislosti s námitkami ohlednì metodiky GFØ k dodr¾ování lhùty doplòuje, ¾e poøádkový charakter sporné lhùty neznamená, ¾e by metodicky nemìl být kladen dùraz na nutnost jejího dodr¾ování. Orgány finanèní správy jsou si vìdomy nutnosti ochrany právní jistoty plátcù DPH (ostatnì sama stì¾ovatelka zmiòuje, ¾e k nedodr¾ování lhùty dochází ve výjimeèných pøípadech). Z této skuteènosti v¹ak nelze dovodit, ¾e by po uplynutí této lhùty nebylo ji¾ mo¾né POP zahájit a správce danì by byl povinen daòovou povinnost stanovit v souladu s údaji tvrzenými v daòovém pøiznání. Nedodr¾ení lhùty mù¾e pøedstavovat prùtahy v øízení, proti nim¾ lze podat podnìt na ochranu pøed neèinností dle § 108 daòového øádu.
[46] Navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
[47] V replice k vyjádøení stì¾ovatelka setrvává na svých døívìj¹ích závìrech. Opakovanì obsáhle cituje judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu. Argumentuje § 254a odst. 1 daòového øádu, jako¾ i jeho novelizacemi úèinnými k 1. 4. 2017. Zdùrazòuje, ¾e ¾alovaný ve vyjádøení v podstatì sdìluje, ¾e pokud není v pøípadì uplatnìného nadmìrného odpoètu POP zahájen ve lhùtì 30 dnù, mají daòové subjekty ¾ádat nadøízeného správce danì dle § 38 daòového øádu, aby byl takový postup zahájen. Toto konstatování je mimo realitu správy daní a správce danì tím prokazuje svoji absolutní odtr¾enost od reálného ¾ivota.
[48] Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, pokraèování a stì¾ovatelka je zastoupena advokátem ve smyslu § 105 odst. 2 s. ø. s. Poté pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù, ovìøil, zda netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
III. A nepøezkoumatelnost
[49] Nejprve se soud zabýval namítanou nepøezkoumatelností. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí je vadou rozhodnutí, ke které jsou správní soudy povinny pøihlí¾et i bez námitky, tedy z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Vlastní pøezkum rozhodnutí soudu je mo¾ný pouze za pøedpokladu, ¾e napadené rozhodnutí splòuje kritéria pøezkoumatelnosti. Tedy, ¾e se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opøeno o dostatek relevantních dùvodù, z nich¾ je zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[50] Nepøezkoumatelnost má spoèívat v rozporu mezi písemným vyhotovením a ústním odùvodnìním rozsudku, které mìstský soud pøednesl pøi jeho vyhlá¹ení dne 11. 5. 2015 [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Zde je nutno pøipustit, ¾e rozhodovací praxe tohoto soudu ponìkud kolísá v tom, jak na deficity tohoto typu nahlí¾et, tedy zda pøedstavují nepøezkoumatelnost tak, jak ji definuje ustálená judikatura (viz napøíklad rozsudky ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, è. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, è. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245, a ze dne 17. 1. 2008, è. j. 5 As 29/2007-64), nebo zda mají být zahrnuty do mno¾iny tzv. jiných vad øízení pøed soudem . Tato judikaturní nejednotnost ov¹em pro vìcné posouzení jednotlivých námitek, pøedstavujících se jako dùvody nepøezkoumatelnosti, nemù¾e mít ¾ádný vliv; ostatnì nepøezkoumatelnost je jen jednou z forem procesních pochybení, která mohou vyvolat nezákonnost rozhodnutí [srov. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.].
[51] Podle § 157 odst. 2 in fine zákona è. 99/1963 Sb., obèanského soudního øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen o. s. ø. ), ve spojení s § 64 s. ø. s. (podle kterého, nestanoví-li s. ø. s. jinak, se pro øízení ve správním soudnictví pøimìøenì pou¾ijí ustanovení prvé a tøetí èásti o. s. ø.), musí být odùvodnìní uvedené v písemném vyhotovení rozsudku v souladu s vyhlá¹eným odùvodnìním.
[52] Z obsahu sporné výzvy ze dne 25. 2. 2015 vyplývá, ¾e stì¾ovatelka byla vyzvána k odstranìní pochybností o správnosti a pravdivosti údajù o pøijatých zdanitelných plnìní za 4. ètvrtletí 2015, nebo» [v]zhledem ke skuteènosti, ¾e v posledních 12 kalendáøních mìsících vykazujete vy¹¹í pøijatá zdanitelná plnìní ne¾ uskuteènìná plnìní s nárokem na odpoèet danì (pomìr uskuteènìných pøijatých plnìní za dané období je 0,217) a v pøedmìtném daòovém pøiznání DPH vykazujete opìt vy¹¹í pøijatá zdanitelná plnìní ne¾ uskuteènìná plnìní, správce danì má pochybnosti o tom, zda vykazovaný nárok na odpoèet danì byl uplatnìn v souladu s § 72 a § 73 zákona o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, zejména, zda byla pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ita uskuteènìní ekonomické èinnosti a zda byla v pøiznání uvedená ve¹kerá uskuteènìná plnìní .
[53] Uvedené citaci zcela odpovídá soudem provedená rekapitulace obsahu výzvy na str. 6 napadeného rozhodnutí, jako¾ i soudem provedené hodnocení výzvy na str. 9 napadeného rozsudku. Zcela správnì byla pøi ústním jednání soudu provedena i rekapitulace dùvodù, které vedly správce danì k pochybnostem, povìøenou èlenkou senátu JUDr. Hroudovou (viz zvukový záznam z jednání 09:33). Pokud pøedsedkynì senátu u ústního jednání konstatovala, ¾e dùvodem pochybností bylo na rozdíl od jiných zdaòovacích období vykázání nadmìrného odpoètu, nejedná se o fatální rozpor mající za následek rozpor mezi vyhlá¹eným odùvodnìním a jeho písemným vyhotovením, a tím i nezákonnost celého rozsudku. Stì¾ovatelce musí být jako plátkyni DPH zcela zøejmé, ¾e vykázání vy¹¹ích pøijatých zdanitelných plnìní ne¾ plnìní uskuteènìných v konkrétním pøiznání k DPH, ve svém faktickém dùsledku vede k vykázání nadmìrného odpoètu, co¾ se u ní projevilo nikoli v pøiznání za posuzované období, ale v posledních 12 mìsících. Aèkoliv tedy napadená èást ústního odùvodnìní neodpovídá pøesné formulaci pochybností uvedených ve výzvì, je zcela zøejmé, ¾e ¾ádné rozpory v odùvodnìní, nato¾ rozpory zpùsobující vadu mající vliv na zákonnost napadeného rozsudku, nezakládá. Soud pøipomíná, ¾e pøesné vyjadøování soudu u ústního odùvodnìní rozsudku v jednací síni je nutno obecnì posuzovat ménì pøísnì, v projednávané vìci pak mj. i s ohledem na to, ¾e ¾aloba èítá 24 stran.
[54] Ani skuteènost, ¾e mìstský soud v písemném vyhotovení nezohlednil odkaz stì¾ovatelky na usnesení roz¹íøeného senátu ve vìci sp. zn. 5 Afs 92/2008, který stì¾ovatelka uvedla v replice ze dne 21. 4. 2017, sám o sobì nemá vliv na zákonnost napadeného rozsudku. Rozsudek je peèlivì a obsáhle odùvodnìn, vychází z judikatury NSS zabývající se stejnými právními otázkami a pøiná¹í odpovìï na v¹echny stì¾ovatelkou vznesené ¾alobní námitky. Stì¾ovatelka jen v ¾alobì odkázala na cca 13 rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu, ze kterých obsáhle citovala, pøièem¾ nìkteré z nich se týkaly zcela jiných skutkových i právních okolností. Jak ji¾ opakovanì uvedl Ústavní soud, povinnost soudu øádnì odùvodnit své rozhodnutí nemù¾e být pojímána tak ¹iroce, ¾e by bylo tøeba v¾dy vyslovit podrobnou odpovìï na ka¾dé jednotlivé tvrzení úèastníka øízení (srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04, ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05, èi ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09).
[55] Namítaný rozpor nezpùsobuje ani skuteènost, ¾e v písemném vyhotovení rozsudku mìstský soud opakovanì uvedl, ¾e dosavadní judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu k § 43 zákona o správì daní a poplatkù je aplikovatelná i pro výklad § 89 odst. 4 daòového øádu. Roz¹íøený senát toti¾ ve shora uvedené vìci skuteènì øe¹il jinou otázku, a to vzájemný vztah mezi § 43 a § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, tj. vytýkacím øízením a tzv. konkludentním vymìøením danì. Konkludentní vymìøení danì v¹ak ji¾ daòový øád neobsahuje a mìstskému soudu proto nelze z hlediska ústního odùvodnìní aplikace namítaného usnesení roz¹íøeného senátu, zachyceného na zvukovém záznamu, nic vytýkat. Jakkoliv stì¾ovatelka uvádí, ¾e uvedené usnesení roz¹íøeného senátu je pro vìc klíèové, z jeho obsahu je zcela zøejmé, ¾e se zabýval otázkou, která ji¾ není ve svìtle daòového øádu relevantní. Povahou lhùty stanovené v § 43 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, tj. otázkou, zda jde o lhùtu prekluzivní èi poøádkovou, se roz¹íøený senát nezabýval.
III. B nezákonnost výzvy
[56] Stì¾ovatelka jak v ¾alobì (24 stran), tak v kasaèní stí¾nosti (22 stran) obsáhle cituje z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu. K tomuto zpùsobu argumentace je nutno uvést, ¾e pøi zahájení a vedení POP (døíve vytýkacího øízení) dochází ke støetu dvou zájmù. Daòový subjekt uplatòující nárok na nadmìrný odpoèet má nepochybnì zájem, aby vymìøovací øízení, jeho¾ výsledkem bude vrácení nadmìrného odpoètu v po¾adované vý¹i, probìhlo co nejrychleji, aby mohl s vráceným finanèními prostøedky dále nakládat pøi své èinnosti. Tento zájem je z povahy vìci konfrontován s povinností správce danì ovìøit, ¾e skuteènì byly splnìny zákonné podmínky pro jeho vrácení. Vzájemná konfrontace má v prùbìhu daòového øízení mnoho podob. V okam¾iku podání daòového pøiznání disponuje daòový subjekt potøebnými informacemi o okolnostech, za nich¾ k daòovému plnìní do¹lo, ty v¹ak dosud v takovém rozsahu správce danì nemá k dispozici. Soudy ve správním soudnictví musí podle okolností konkrétního pøípadu pomìøovat, zda ¾alobou napadený postup obstojí z hlediska po¾adavku na jeho zákonnost a zda øízení pøed daòovými orgány nebylo sti¾eno vadou, která by mìla za následek vydání nezákonného rozhodnutí. V ka¾dé konkrétní vìci konfrontují zji¹tìné skutkové okolnosti s platnou právní úpravou a s obecnými závìry, jako¾ i závìry judikaturními, zejména pak pokraèování se závìry roz¹íøeného senátu k obecným právním otázkám. Ne v¹echna vydaná soudní rozhodnutí zabývající se konkrétními skutkovými okolnostmi v¹ak mohou být ve sporné vìci aplikovatelná. Rozhodujícím je v¾dy faktický postup správce danì v konkrétní vìci.
[57] Z rekapitulace obsahu výzvy v bodu 52 tohoto rozsudku je zcela zøejmé, ¾e správce danì seznámil stì¾ovatelku s dùvody, které zakládají jeho pochybnosti a které jsou opøeny o konkrétní skuteènosti. Stì¾ovatelka dlouhodobì vykazovala (12 mìsícù) vy¹¹í pøijatá zdanitelná plnìní ne¾ plnìní uskuteènìná s nárokem na odpoèet (ve sledovaném období v pomìru 0,217), a to i v provìøovaném pøiznání. Správce danì ji proto k ovìøení, zda údaje uvedené v pøiznání k dani korespondují se skuteèností, vyzval, aby nárok na odpoèet danì prokázala. Souèasnì výzva k odstranìní pochybností obsahovala konkrétní pokyny, co by mìla uèinit a jaké dokumenty pøedlo¾it. Správce danì se tak neomezil na pouhé konstatování, ¾e má o podaném pøiznání k dani pochybnosti, nýbr¾ rovnì¾ dostateèným zpùsobem odùvodnil, na èem jsou jeho pochybnosti zalo¾eny a jakým zpùsobem je má pøípadnì stì¾ovatelka odstranit. Posuzovaná výzva neodporuje obecným závìrùm vyjádøeným v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 8. 7. 2008, è. j. 9 Afs 110/2007-102. Roz¹íøený senát v citovaném usnesení rovnì¾ zdùraznil, ¾e povaha vytýkacího øízení je zalo¾ena na komunikaci mezi správcem danì a daòovým subjektem, jejím¾ pøedmìtem jsou právì ona pochybnost a skutkové okolnosti, s nimi¾ je spojena.
[58] Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zdùraznil, ¾e shledává nepøípustnì formálním pøístup, který by vedl ve v¹ech pøípadech ke zru¹ení rozhodnutí, pokud pochybnosti správce danì nejsou popsány v maximální míøe ji¾ v okam¾iku zahájení vytýkacího øízení, ani¾ by soud zohledòoval, zda a jak daòový subjekt následnì reagoval a jakým zpùsobem se dále vyvíjelo vytýkací øízení.
[59] Stì¾ovatelce byla sdìlena podstata pochybností a ta na nì mohla reagovat a pokusit se je rozptýlit, co¾ ostatnì èinila. Smysl a úèel POP-v této jeho fázi je jím pøedev¹ím vytvoøení mo¾nosti pro daòový subjekt, aby na pochybnosti správce danì reagoval a odstranil je, byl v projednávané vìci naplnìn. Skuteènost, ¾e se pochybnosti rozptýlit nepodaøilo a správce danì následnì zahájil daòovou kontrolu, na uvedeném závìru nic nemìní. V této souvislosti soud zdùrazòuje, ¾e správce danì pøi vyslovení pochybností o údajích uvedených stì¾ovatelkou v daòovém pøiznání nemusel mít jistotu o jejich nesprávnosti, neprùkaznosti, neúplnosti èi nepravdivosti. Plnì toti¾ postaèila existence dùvodné obavy, ¾e nárok na odpoèet danì není oprávnìný, která byla dána na základì pochybností o stì¾ovatelkou vykazovaném pomìru pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìní za sledovaná období. Skuteènost, ¾e stì¾ovatelka pøilo¾ila k pøiznání fakturu o nákupu osobního automobilu (pøípadnì kupní smlouvu), nezbavuje správce danì jeho oprávnìní uplatnìný nárok na odpoèet danì provìøit je¹tì pøed samotným vymìøením danì. Uplatnìní nároku na odpoèet DPH v pøíslu¹ném pøiznání nemá za následek automatický nárok na jeho vrácení.
[60] Soud se neztoto¾òuje ani s namítaným nepøípustným rozsahem výzvy. Ve výzvì správce danì stì¾ovatelce ulo¾il, aby k odstranìní vzniklých pochybností prokázala, ¾e nárok byl uplatnìný v souladu s § 72 a § 73 zákona o dani z pøidané hodnoty. Uvedla, pro jaké úèely byla pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ita nebo kdy a jakým zpùsobem budou uskuteènìna plnìní související s pøijatými plnìními. Pøedlo¾ila evidenci podle § 100 uvedeného zákona a dùkazní prostøedky vèetnì daòových dokladù vztahujícím se k plnìním za posuzované období.
[61] Stì¾ovatelce bylo ulo¾eno pøedlo¾ení dokumentù výhradnì za pøíslu¹né zdaòovací období a jejich výèet i rozsah pokrývající období jednoho zdaòovacího období, nebyl natolik ¹iroký, aby jí mohl èinit potí¾e je pøedlo¾it a tím prokázat, ¾e její nárok na odpoèet danì je oprávnìný. V dané vìci proto nedo¹lo k nepøípustné zámìnì postupu pøi odstraòování pochybností s daòovou kontrolou. Rozsáhlé citace stì¾ovatelky v kasaèní stí¾nosti, zdùrazòující právì povinnost pøedlo¾it dùkazy vztahující se pouze k provìøovanému období, se míjí se skutkovými okolnostmi posuzované vìci.
[62] Ze spisu soud ovìøil, ¾e dne 21. 1. 2016 podala stì¾ovatelka za zdaòovací období 4. ètvrtletí roku 2015 pøiznání k dani z pøidané hodnoty, ve kterém uplatnila nadmìrný odpoèet ve vý¹i 105 186 Kè. Výzvou ze dne 25. 2. 2016, doruèenou dne 29. 2. 2016, jí byly sdìleny shora uvedené pochybnosti správce danì a byla vyzvána k prokázání uplatnìného nároku.
[63] Podle § 89 odst. 4 daòového øádu je správce danì povinen vydat výzvu k odstranìní pochybností nejpozdìji do 30 dnù poté, kdy bylo podáno daòové tvrzení, tato lhùta v¹ak poène bì¾et a¾ od posledního dne stanoveného pro jeho podání. Pøiznání k DPH se dle § 136 daòového øádu podává do 25 dnù po skonèení zdaòovacího období, v projednávané vìci do 25. 2. 2016, a od tohoto dne poèala bì¾et 30 denní lhùta pro zahájení POP. Správce danì pøekroèil zákonem stanovenou lhùtu o jeden den.
[64] Mìstskému soudu nelze vytýkat, ¾e pøi posuzování povahy tøicetidenní lhùty vycházel z rozsudku ve vìci sp. zn. 4 Afs 95/2016. V tomto rozhodnutí se toti¾ Nejvy¹¹í správní soud, na rozdíl od stì¾ovatelkou citované judikatury, povahou lhùty zabýval. Výslovnì uvedl, ¾e tato lhùta má pouze poøádkovou povahu, nebo» s jejím marným uplynutím zákon nespojuje zánik oprávnìní správce danì na zahájení postupu k odstranìní pochybností. Nejedná se tedy o lhùtu prekluzivní, která je kupøíkladu obsa¾ena v § 148 daòového øádu, v nìm¾ se výslovnì uvádí, ¾e daò nelze stanovit po uplynutí lhùty pro stanovení danì. Mìstský soud uvedl, ¾e ¾ádné dùvody odchýlit se od tohoto rozhodnutí nenalezl.
[65] Uvedený závìr je zcela jednoznaèný. Pokud by se chtìl od nìj nyní rozhodující senát odchýlit, musel by vìc pøedlo¾it dle § 17 s. ø. s. roz¹íøenému senátu.
[66] Rozhodující senát se se závìrem, ¾e lhùta pro zahájení POP je lhùtou poøádkovou, ztoto¾òuje. Se stì¾ovatelkou souhlasí v tom, ¾e úèelem práva je nejen zjednat spravedlnost, dostat fakticitu do souladu s po¾adavky právních norem, ale té¾ nastolit právní jistotu. Tyto jednotlivé úèely mohou být nìkdy v protikladu. Proto právo pou¾ívá mimo jiné èas jako nejvýznamnìj¹í objektivní (mimovolní) právní skuteènost a s jeho plynutím spojuje právní následky. Kdyby tomu tak nebylo, nemohla by spoleènost øádnì fungovat nebo se dále rozvíjet, nebo» ve¹keré právní akty èi úkony by mohly být stále relativizovány a zpochybòovány.
[67] Prekluze nebo promlèení nejsou v tomto pojetí samoúèelné, ale naopak reflektují pøirozený bìh ekonomického ¾ivota jako takového (srov. pøimìøenì rozsudek ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 15/2009-105, è. 1837/2009 Sb. NSS, body 15-20). Pøi zodpovìzení otázky, zda jde o prekluzi práva, se nevychází z gramatického výkladu právní normy, ani z pouhé logiky, ale k zániku práva na základì prekluze je tøeba splnìní dvou zákonem stanovených pøedpokladù: uplynutí stanovené doby a s tím spojené neuplatnìní práva. V pøípadì § 98 daòového øádu nejsou s nedodr¾ením tøicetidenní lhùty ex lege spojeny následky v podobì zániku práva zahájit postup k odstranìní pochybností a u¾ vùbec nelze bez zákonného podkladu dovozovat, ¾e by marným uplynutím této lhùty nastala fikce vymìøení danì.
[68] Ve¹keré námitky dovolávající se poru¹ení právní jistoty a nefunkènosti celého systému DPH, jsou s ohledem na to, ¾e v projednávané vìci zahájil správce danì POP po uplynutí 31 dnù, tj. v prodlení byl pouhý jeden den, ponìkud zavádìjící a úèelové. Stì¾ovatelce nebyl je¹tì nadmìrný odpoèet ani vymìøen (lhùta pro jeho vrácení nepoèala bì¾et), a pokud by byl vymìøen dle údajù v pøiznání uvedených (správce danì by nemìl pochybnosti), byl by správce danì v prodlení s jeho vrácením také jen jeden den. pokraèování
[69] Nezákonný zásah a poru¹ení právní jistoty stì¾ovatelka fakticky spatøuje ve skuteènosti, ¾e provìøování údajù deklarovaných v pøiznání bylo zahájeno o jeden den pozdìji. V rozhodnutí ve vìci C-25/07 v bodì 27 Soudní dvùr oznaèil za nepøijatelnì dlouhou lhùtu pro vrácení nadmìrného odpoètu, a to pro specifickou skupinu novì registrovaných plátcù, lhùtu 180 dnù. Zároveò v rozhodnutí ve vìci C-107/10 v bodì 49 aproboval takovou vnitrostátní úpravu, která umo¾nila pøevod nadmìrného odpoètu na a¾ tøi následující zdaòovací období tehdy, jednalo-li se o období mìsíèní. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl napø. v rozsudku ze dne 6. 10. 2016, è. j. 9 Afs 225/2015-72, z judikatury Soudního dvora lze dovodit, ¾e lhùta tøí mìsícù, poèítaná od uplynutí zdaòovacího období, za které je nárok na nadmìrný odpoèet uplatòován, plnì vyhovuje po¾adavkùm plynoucím z jeho judikatury.
[70] Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí ani s argumentací, dle které nemá v pøípadì pøekroèení poøádkové lhùty plátce danì ¾ádnou obranu, a správce danì tak mù¾e libovolnì oddalovat okam¾ik vymìøení danì. U¾ vùbec nelze souhlasit s argumentací, dle které by snad mohl být POP po právu zahájen na sklonku tøíleté prekluzivní lhùty pro vymìøení danì. Takový výklad by byl ve zjevném rozporu s pøíslu¹nou judikaturou Soudního dvora.
[71] Skuteènost, ¾e urèitá lhùta má poøádkovou povahu, je¹tì sama o sobì neznamená, ¾e její nedodr¾ení nemù¾e mít v urèitých pøípadech dopady do právní sféry daòového subjektu. Kromì prostøedkù uvnitø daòové správy se plátce danì v takových pøípadech mù¾e proti neodùvodnìné neèinnosti správce danì domoci ochrany v øízení pøed správními soudy, a to podle povahy vìci buï ¾alobou dle § 79 s. ø. s. (srov. stì¾ovatelkou cit. rozsudek ve vìci 2 Ans 1/2005), nebo ¾alobou dle § 82 s. ø. s. Pokud by plátci takovým postupem vznikla ¹koda, je oprávnìn domoci se její náhrady v civilním øízení. Pøi neodùvodnìném oddalování okam¾iku vymìøení a vrácení uplatnìného odpoètu si lze nepochybnì pøedstavit i jiné kompenzaèní mechanismy, ke kterým by soud v rámci zamezení libovùle ze strany státní moci mohl vycházeje z dosavadní judikatury Soudního dvora v budoucnu dospìt.
[72] V této souvislosti lze zmínit rozhodnutí Soudního dvora ze dne 21. 10. 2015, sp. zn. C-120/15 Kovozber, kde Soudní dvùr mj. uvedl, ¾e plátce, kterému byl vrácen nadmìrný odpoèet DPH v nepøimìøené lhùtì, má podle práva Evropské unie nárok na úrok z prodlení. Pøi výpoètu úrokù se musí brát jako poèáteèní okam¾ik den, kdy by mìl být nadmìrný odpoèet DPH v souladu se smìrnicí obvykle vrácen. Souèasnì Soudní dvùr uvedl, ¾e èlenské státy jsou s cílem zabezpeèit na svém území správné vybírání splatné danì v plné vý¹i, povinny ovìøovat daòová pøiznání daòových subjektù, jejich úèetní závìrky a dal¹í relevantní dokumenty, jako¾ i vypoèítat a vybrat dlu¾nou daò. Z toho vyplývá, ¾e lhùta pro vrácení nadmìrného odpoètu mù¾e být v zásadì prodlou¾ená pro úèely vykonání daòové kontroly bez toho, aby bylo nutné pova¾ovat tuto lhùtu za nepøimìøenou, pokud toto prodlou¾ení nepøekraèuje meze toho, co je nevyhnutelné pro øádné vykonání daòové kontroly. Soudní dvùr zároveò zdùraznil, ¾e pokud daòový subjekt nemù¾e doèasnì disponovat finanèními prostøedky ve vý¹i nadmìrného odpoètu DPH, je posti¾en hospodáøským znevýhodnìním, které by mìlo být kompenzované zaplacením úrokù, èím¾ by bylo zaruèeno dodr¾ení zásady daòové neutrality. Ke v¹em tìmto závìrùm odkázal na svou pøedchozí judikaturu.
[73] Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud neshledal v napadeném prodlení s vymìøením nadmìrného odpoètu (trvajícím 31 dnù) nezákonný zásah a nenalezl ani ¾ádný prostor pro polo¾ení pøedbì¾né otázky.
[74] Stì¾ovatelka ve skuteènosti nebrojí proti povaze lhùty, ale svojí argumentací se sna¾í pomocí povahy lhùty dosáhnout výkladu, dle kterého by za pøedpokladu, ¾e správce danì nezahájí POP ve lhùtì 30 dnù od podání pøiznání (pøípadnì posledního dne lhùty pro podání pøiznání), platila fikce vymìøení danì dle údajù plátcem v pøiznání uvedených.
[75] Daò je v¹ak dle zatím platné a úèinné právní úpravy nutno v¾dy vymìøit podle výsledkù vymìøovacího øízení, a to platebním výmìrem (viz § 139 a násl. daòového øádu). Zákonodárce v ¾ádném ustanovení daòového øádu neumo¾nil fikci vymìøení danì. Dùsledkem eventuální neèinnosti správce poplatku proto nemù¾e být fiktivní platební výmìr , o jeho¾ zákonnost by se následnì vedl spor.
[76] Právní fikce je právnì technický postup, pomocí nìho¾ se pova¾uje za existující situace, je¾ je zjevnì v rozporu s realitou a která dovoluje, aby z ní byly vyvozeny odli¹né právní dùsledky, ne¾ ty, které by plynuly z pouhého konstatování faktu (srov. BERGEL, Jean-Louis. Théorie générale du droit. 2e édition. Paris: Dalloz, 1989. 300 s.). Úèelem fikce v právu je posílit právní jistotu (srov. KNAPP, Viktor. Teorie práva. 1. vydání. Praha: C.H.Beck, 1995. 206 s.). Právní fikce coby nástroj odmítnutí reality právem je nástrojem výjimeèným, striktnì urèeným k naplnìní tohoto, jednoho z hlavních ústavních postulátù právního øádu v podmínkách právního státu. Aby mohla právní fikce svùj úèel (dosa¾ení právní jistoty) splnit, musí respektovat v¹echny nále¾itosti, které s ní zákon spojuje. Nejsou-li v¹echny právní nále¾itosti splnìny, není soud oprávnìn naplnìní fikce konstatovat (viz èl. 2 odst. 2 Listiny, podle nìho¾ lze uplatòovat státní moc jen v pøípadech a mezích stanovených zpùsobem, který zákon stanoví; srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 92/01).
[77] Dovozovat fikci bez jakéhokoliv zákonného ukotvení není právì s ohledem na její výjimeèný charakter mo¾né.
III. C nezákonnost daòové kontroly
[78] Stì¾ovatelka nesouhlasí se závìry uvedenými v rozhodnutí NSS ve vìci sp. zn. 9 Afs 140/2014 a je pøesvìdèena, ¾e je-li zahájen postup k odstranìní pochybností a není ukonèen vydáním rozhodnutí, pak je pouze na daòovém subjektu, zda navrhne pokraèování v dokazování a iniciuje zahájení daòové kontroly èi nikoliv. Podle stì¾ovatelky není tato iniciativa ji¾ v rukou správce danì.
[79] Uvedenou otázkou se podrobnì zabýval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku sp. zn. 1 Ans 10/2012, který èasovì pøedcházel rozhodnutí ve vìci 9 Afs 140/2014 a ve kterém byl názor zastávaný stì¾ovatelkou odmítnut.
[80] Nejvy¹¹í správní soud vycházel z pøedpokladu, ¾e je to správce danì, kdo ze zákona daòové øízení a postupy v nìm vede, nikoli daòový subjekt. Dospìje-li tedy správce danì pøi zahájeném postupu k odstranìní pochybností k závìru, ¾e vìc nelze ukonèit pomocí tohoto postupu a o vý¹i danì rozhodnout, zahájí daòovou kontrolu. Bylo by zcela bez procesní logiky, kdyby se správce danì musel ji¾ pøedem rozhodnout (bez øádné znalosti a provìøení celé vìci), který z instrumentù zvolí-zda u¾ije POP nebo daòovou kontrolu. Zvolením jednoho z nich by pak podle logiky stì¾ovatelky vyluèovalo u¾ití druhého; tato alternativa nemù¾e obstát ji¾ jen z toho dùvodu, ¾e ka¾dý z nich správce danì volí v jiné skutkové situaci. Postup podle § 89 a násl. daòového øádu u¾ije v pøípadì, kdy ji¾ existují konkrétní dílèí pochybnosti, pøi jejich¾ odstranìní lze daòovou povinnost vymìøit. Pokud v¹ak správcovy pochybnosti odstranìny nejsou a daò není prokázána dostateènì vìrohodnì, správce danì výsledek tohoto postupu sdìlí daòovému subjektu a je¹tì mu umo¾ní podat návrh na doplnìní dokazování. I v situaci, kdy daòový subjekt ¾ádný dal¹í návrh nepodá, a» ji¾ jej má k dispozici, nebo je i neèinný, shledá-li správce danì dùvody k pokraèování dokazování, zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu. Znamená to, ¾e ji¾ nemù¾e dal¹í dokazování vést uvnitø postupu k odstranìní pochybností, ale v rámci daòové kontroly. pokraèování
[81] Od vý¹e uvedených závìrù nemá nyní rozhodující senát ¾ádné dùvody se odchýlit a plnì na nì odkazuje. Namítá-li stì¾ovatelka, ¾e správce danì bude pøi takovém postupu nedùvodnì zvýhodnìn, nebo» bude moci nìkteré doklady kontrolovat opakovanì, pak Nejvy¹¹í správní soud v takovém postupu ¾ádný rozpor se zákonem nevidí. Správce danì v obecné rovinì mù¾e v rámci provìøování konkrétního zdaòovacího období provìøovat doklady daòového subjektu opakovanì, v¾dy je v¹ak nutno zkoumat konkrétní dùvody, které jej k takovému postupu vedly.
[82] Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. podanou kasaèní stí¾nost zamítl. O vìci rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s., dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[83] Stì¾ovatelka, která nemìla v øízení úspìch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.).
[84] ®alovaný mìl ve vìci plný úspìch, proto by mu soud dle § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., pøiznal náhradu nákladù øízení proti stì¾ovateli, av¹ak jemu ¾ádné náklady nad rámec úøední èinnosti nevznikly, a proto mu je soud nepøiznává.

References: soud 
 soud 
 § 87
 soud 
 § 82
 § 89
 soud 
 § 89
 § 90
 soud 
 § 72
 § 73
 soud 
 Soud 
 § 148
 § 89
 § 89
 § 102
 soud 
 soud 
 § 12
 soud 
 § 90
 § 90
 Soud 
 § 103
 § 89
 soud 
 soud 
 § 89
 § 46
 § 43
 § 64
 soud 
 soud 
 § 89
 § 148
 § 160
 § 109
 § 247
 § 105
 § 89
 § 155
 § 254
 soud 
 § 5
 soud 
 soud 
 § 43
 soud 
 § 89
 § 261
 § 108
 § 254
 § 38
 soud 
 § 105
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 157
in fine
 § 64
 § 72
 § 73
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 43
 § 89
 § 43
 § 46
 § 43
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 72
 § 73
 § 100
 soud 
 § 89
 § 136
 § 148
 soud 
 § 17
 § 98
 soud 
 soud 
 § 79
 § 82
 soud 
 soud 
 § 139
 soud 
 soud 
 soud 
 § 89
 soud 
 soud 
 § 110
 § 109
 soud 
 § 120
 soud 
 § 60
 § 120
 soud