Source: http://kraken.slv.cz/5Afs6/2008
Timestamp: 2018-06-23 12:52:21+00:00

Document:
5Afs6/2008
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: Z. P., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci ze dne 14. 11. 2007, è. j. 59 Ca 16/2005-94,
Finanèní úøad Liberec dodateènými platebními výmìry ze dne 15. 10. 2002, è. j. 180145/02/192911/1908 a è. j. 180164/02/192911/1908 domìøil ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1997 ve vý¹i 43. 625,-Kè a za rok 1999 ve vý¹i 223. 052,-Kè. Proti tìmto platebním výmìrùm podal ¾alobce odvolání, která ¾alovaný rozhodnutím ze dne 23. 12. 2004, è. j. 9323/110/2003, zamítl.
Proti rozhodnutí ¾alovaného brojil ¾alobce ¾alobou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci. Krajský soud ¾alobì vyhovìl a rozhodnutí ¾alovaného ze dne
23. 12. 2004 zru¹il pro nezákonnost a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Argumentace ¾alobce v ¾alobì byla velmi rozsáhlá, nicménì pro úèely øízení o kasaèní stí¾nosti je klíèová pouze námitka prekluze. S poukazem na § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) ¾alobce namítal, ¾e úkonem smìøujícím k vymìøení èi domìøení danì v jeho pøípadì nebylo zahájení daòové kontroly ze dne 11. 12. 2001, nýbr¾ a¾ pøedlo¾ení zprávy o výsledku daòové kontroly ze dne 7. 5. 2002, a jeliko¾ lhùta pro domìøení danì za rok 1997 uplynula dne 31. 12. 2001, mo¾nost domìøení danì za rok 1997 byla prekludována.
V prùbìhu jednání dne 14. 11. 2007 pøed krajským soudem ¾alobce pozmìnil svou pøedchozí argumentaci v rámci ¾alobní námitky smìøující k uplynutí prekluzívní lhùty a namítal, ¾e výpoèet poèátku bìhu prekluzívní lhùty provádìný ¾alovaným a soudy je v rozporu se zákonem, nebo» tøíletá lhùta ohlednì zdaòovacího období roku 1997 zaèala bì¾et ji¾ poèátkem roku 1998 ( princip 3+0 ), a nikoliv a¾ poèátkem roku 1999 ( princip 3+1 ).
Krajský soud se s argumentací ¾alobce neztoto¾nil. Pokud jde o argument principem 3+0 , ten s odkazem na ustálenou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (krajský soud zmínil rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 5. 2007, è. j. 2 Aps 5/2006-98, publikovaný pod è. 1304/2007 Sb. NSS a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 2. 2006, è. j. 8 Afs 7/2005-96, v plném rozsahu dostupný na www.nssoud.cz) neakceptoval. Tøíletá prekluzívní lhùta za zdaòovací období roku 1997 tedy zaèala bì¾et dne 1. 1. 1999 a konèila datem 31. 12. 2001. Pokud jde o to, který úkon správce danì lze pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení èi domìøení danì, krajský soud konstatoval, ¾e tímto úkonem bylo zahájení daòové kontroly dne 11. 12. 2001, a nikoliv a¾ koncipování zprávy o daòové kontrole.
Krajský soud v¹ak shledal dùvodnou námitku prekluze v jiném aspektu, a to v souvislosti s koncem prekluzívní lhùty, konkrétnì s nabytím právní moci rozhodnutí ¾alovaného. To bylo sice vydáno dne 23. 12. 2004, tedy je¹tì pøed uplynutím zákonné tøíleté prekluzívní lhùty (je¾ konèila dnem 31. 12. 2004), bylo expedováno dne 27. 12. 2004, nicménì bylo doruèeno a¾ dne 3. 1. 2005, pøièem¾ ke stejnému datu nabylo podle krajského soudu i právní moci. Krajský soud poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, publikovaný pod è. 954/2006 Sb. NSS a ve shodì s ním dospìl k závìru, ¾e rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì je perfektní teprve tehdy, kdy¾ jednak nepostrádá ¾ádnou ze zákonem urèených nále¾itostí a jednak je pravomocné. Proto nepostaèí pouhé vydání rozhodnutí o daòové povinnosti, ale rozhodující právní skuteèností je, aby toto rozhodnutí nabylo v prùbìhu tøíleté prekluzívní lhùty té¾ právní moci. Pøedání nepravomocného rozhodnutí ¾alovaného k expedici je tedy právnì irelevantní. Jeliko¾ rozhodnutí ¾alovaného v projednávané vìci nabylo právní moci a¾ dne 3. 1. 2005, tedy po uplynutí zákonné tøíleté lhùty, do¹lo na základì § 47 daòového øádu k prekluzi práva na domìøení danì za zdaòovací období roku 1997. Krajský soud tudí¾ rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení s tím, ¾e má z hlediska mo¾né prekluze danì pøezkoumat i vymìøení danì za zdaòovací období roku 1999.
®alovaný (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ uvádìl dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy namítal nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem.
Kasaèní stí¾nost obsahuje jedinou námitku. Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e je nutné v tøíleté prekluzívní lhùtì podle § 47 daòového øádu rozhodnutí o odvolání nejen vydat a pøedat k po¹tovní pøepravì, ale také doruèit daòovému subjektu. Tøíletá prekluzívní lhùta je podle nìj splnìna, pokud odvolací orgán rozhodnutí o odvolání vydá do konce této lhùty, pøièem¾ není rozhodující, ¾e je rozhodnutí doruèeno a¾ po lhùtì dle § 47 daòového øádu. Podle stì¾ovatele je v souladu s § 47 daòového øádu vymìøeno ji¾ vydáním rozhodnutí.
Na podporu svého právního názoru stì¾ovatel argumentuje rovnì¾ rozdílným znìním daòového øádu na jedné stranì, a procesními pøedpisy pro øízení pøed civilními a správními soudy na stranì druhé. Ustanovení § 32 odst. 12 daòového øádu stanoví, ¾e rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit øádný opravný prostøedek, je v právní moci , nicménì explicitnì neuvádí, ¾e je k nabytí právní moci nutné, aby bylo rozhodnutí doruèeno. Proti tomu stì¾ovatel staví § 159 o. s. ø., ve kterém je explicitnì uvedeno, ¾e doruèený rozsudek, který ji¾ nelze napadnout odvoláním, je v právní moci , a § 54 odst. 5 s. ø. s., jen¾ stanoví, ¾e rozsudek, který byl doruèen úèastníkùm, je v právní moci (dùraz v obou pøípadech doplnìn Nejvy¹¹ím správním soudem). Z tohoto rozdílu stì¾ovatel dovozuje, ¾e k nabytí právní moci rozhodnutí o odvolání není nutné toto rozhodnutí doruèit.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navrhl její zamítnutí a pouze struènì odkázal na § 32 odst. 1 daòového øádu, jen¾ stanoví, ¾e rozhodnutí jsou pro pøíjemce právnì úèinná jen, jsou-li jim øádným zpùsobem doruèena nebo sdìlena, pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak .
Klíèovou otázkou v projednávané vìci je posouzení, zda-li je nutné v tøíleté prekluzívní lhùtì podle § 47 daòového øádu rozhodnutí o odvolání proti platebnímu výmìru I. stupnì nejen vydat a pøedat k po¹tovní pøepravì, ale také doruèit daòovému subjektu. Z kasaèní stí¾nosti v¹ak není zcela jasné, zda stì¾ovatel tvrdí, ¾e (1) postaèí, aby rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì bylo vydáno v prekluzívní lhùtì nepravomocnì s tím, ¾e mù¾e nabýt právní moci i po uplynutí této lhùty, èi (2) pøipou¹tí, ¾e je tøeba, aby rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì nabylo ve lhùtì stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu právní moci, nicménì namítá, ¾e k nabytí právní moci rozhodnutí o odvolání (a tudí¾ zároveò i platebního výmìru I. stupnì) není nutné odvolací rozhodnutí doruèit. Z tohoto dùvodu se Nejvy¹¹í správní soud rozhodl posoudit obì zmínìné otázky.
K první otázce, zda je tøeba, aby rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì nabylo ve lhùtì stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu právní moci, èi zda postaèí, aby bylo rozhodnutí vydáno nepravomocnì s tím, ¾e mù¾e nabýt právní moci i pozdìji, je pøednì nutno zdùraznit, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud ve své rozhodovací èinnosti ji¾ opakovanì vìnoval.
Je pravdou, ¾e judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu k dané právní otázce byla v minulosti nejednoznaèná, nebo» na ni existovaly dvì protichùdné odpovìdi (srov. rozsudek ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, publikovaný pod è. 954/2006 Sb. NSS na jedné stranì, a rozsudek ze dne 15. 8. 2006, è. j. 2 Afs 220/2004-93, dostupný na www.nssoud.cz, na stranì druhé), nicménì tyto rozpory odstranil roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve svém usnesení ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161, publikovaném pod è. 1542/2008 Sb. NSS, ve kterém se pøiklonil k právnímu názoru obsa¾enému v rozsudku è. j. 5 Afs 42/2004-61 a konstatoval, ¾e daò je podle § 47 daòového øádu nutno vymìøit
èi domìøit pravomocnì ve lhùtì 3 let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Ní¾e je uvedena struèná rekapitulace nastínìného vývoje judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve v rozsudku ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, dospìl k závìru, ¾e § 47 daòového øádu je tøeba vykládat tak, ¾e daò je nutno ve zmínìné prekluzívní lhùtì vymìøit èi domìøit pravomocnì. Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku nejprve rozebral povahu rozhodnutí ve správním øízení: Rozhodnutí v daòovém øízení je mo¾no klasifikovat jako individuální správní akt, jen¾ je výsledkem aplikaèní èinnosti správního orgánu (správce danì). Individuální správní akty jako individuální správní rozhodnutí pøedstavují výsledek provedeného správního øízení, jeho¾ obsahem je zru¹ení, zmìna nebo zaji¹tìní práv a povinností fyzických a právnických osob. Cílem individuálního správního aktu je tedy autoritativnì stvrdit nebo zasáhnout do právních vztahù nebo postavení úèastníkù øízení. Prostøednictvím daòových rozhodnutí správce danì ukládá povinnosti a pøiznává práva daòovým subjektùm. Platební a dodateèný platební výmìr jsou pak tìmi formami daòových rozhodnutí, které konstitutivnì stanovují vý¹i vymìøené èi dodateènì vymìøené danì, a pøedstavují tak významný zásah do sféry daòového subjektu. Aby bylo mo¾no daòové rozhodnutí oznaèit za správní akt, musí být vydáno v souladu se zákonem, orgánem k tomu pøíslu¹ným a musí obsahovat v¹echny pøedepsané nále¾itosti. Správce danì je tedy v daòovém øízení povinen dodr¾et procesní pravidla stanovená pro jeho vydání a takté¾ rozhodnutí musí obsahovat základní formální a obsahové nále¾itosti dle ustanovení § 32 odst. 2 daòového øádu. Dal¹í specifickou, av¹ak obligatorní vlastností správních aktù je právní moc, s ní¾ jsou spojeny významné právní následky. Není rozhodující, zda správní akt nabude právní moci marným uplynutím lhùty k odvolání nebo rozhodnutím o podaném odvolání, èi jiným zákonem stanoveným zpùsobem. Z procesního hlediska jde o koneèný výsledek urèitého postupu správního orgánu.
Na základì této úvahy Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e právní moc správního rozhodnutí je taková jeho vlastnost, která èiní výrok rozhodnutí o právu nebo povinnosti závazným a nezmìnitelným, a vytváøí tak pøeká¾ku bránící novému projednání vìci. Pravomocné rozhodnutí je odstranitelné pouze cestou mimoøádných opravných prostøedkù èi rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu a uzavøel, ¾e aby bylo rozhodnutí v daòovém øízení perfektní, je nutné, aby nabylo právní moci .
Nejvy¹¹í správní soud sice uznal, ¾e daòový øád v ustanovení § 47 odst. 1 výslovnì nestanoví, zda je tøeba, aby rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì nabylo ve tøíleté lhùtì právní moci, nicménì po detailním rozboru vymìøovacího øízení dospìl k závìru, ¾e ...vymìøení èi domìøení danì je fází vymìøovacího øízení správce danì, je¾ zaèíná vydáním rozhodnutí ve formì platebního èi dodateèného platebního výmìru, kterým správce danì daòový subjekt vyrozumí o stanoveném základu danì a vymìøené dani, a je ukonèen nabytím právní moci vý¹e uvedených rozhodnutí. Teprve v okam¾iku nabytí právní moci je daòová povinnost stanovená tìmito rozhodnutími úplná a nemìnná, kdy¾ do doby rozhodnutí o odvolání lze vý¹i daòové povinnosti stanovené platebním výmìrem, pøípadnì dodateèným platebním výmìrem, mìnit. Z procesního hlediska je teprve v tento moment ukonèen postup daòového orgánu pøi jejím vymìøení èi domìøení.
Nejvy¹¹í správní soud tedy v citovaném rozsudku konstatoval, ¾e tøíletá prekluzívní lhùta platí i pro rozhodnutí odvolacího orgánu, které tvoøí s rozhodnutím správce danì I. stupnì jeden celek. Daòový øád sice nestanoví lhùtu pro vyøízení odvolání, nicménì nelze akceptovat, aby daòová rozhodnutí nabyla právní moci a¾ po lhùtì stanovené v ustanovení § 47 daòového øádu, jejím¾ marným uplynutím zaniká právo daò vymìøit èi domìøit. Jiný výklad by vedl k tomu, ¾e vý¹e uvedená prekluzivní lhùta by mohla být libovolnì, pøedev¹ím neèinností správního odvolacího orgánu (a to i úèelovì) prodlu¾ována na újmu daòového subjektu. Takový postup by byl v rozporu s èlánkem 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, dle kterého má ka¾dý právo, aby jeho vìc byla projednána bez zbyteèných prùtahù .
Jak ji¾ ov¹em bylo øeèeno, jiný senát Nejvy¹¹ího správního soudu dospìl v rozsudku ze dne 15. 8. 2006, è. j. 2 Afs 220/2004-93, v té¾e otázce k opaènému závìru, podle nìho¾ tøíletá lhùta stanovená v § 47 daòového øádu je zachována, pokud je v této lhùtì daò vymìøena nebo domìøena vydáním (dodateèného) platebního výmìru a ten je daòovému subjektu pøed uplynutím lhùty øádnì doruèen, a to bez ohledu na to, ¾e odvolací øízení pøípadnì probíhá a¾ po uplynutí této lhùty; rozhodnutí o odvolání, pokud jím nebyl platební výmìr 1. stupnì zmìnìn, tak není podle tohoto rozsudku rozhodnutím, kterým by do¹lo k vymìøení èi domìøení danì.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu se v uvedeném usnesení è. j. 9 Afs 86/2007-161 pøiklonil k názoru vyjádøenému v rozsudku è. j. 5 Afs 42/2004-61, a to s následující argumentací: Daòový øád ve vý¹e citovaném § 47 odst. 1 výslovnì nestanoví, zda je tøeba, aby rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì nabylo v tøíleté lhùtì právní moci. Právní moc správního rozhodnutí je pøitom taková vlastnost rozhodnutí, která èiní jeho výrok o právu nebo povinnosti závazným, to znamená nenapadnutelným øádnými opravnými prostøedky ze strany úèastníkù øízení. Z procesního hlediska je teprve v tomto momentì ukonèen postup daòového orgánu pøi vymìøení èi domìøení danì. Na tuto skuteènost nemá vliv ani pøedbì¾ná vykonatelnost daòových rozhodnutí správce danì, kdy¾ odvolání proti jeho rozhodnutí nemá odkladný úèinek, nestanoví-li daòový øád nebo zvlá¹tní zákon jinak (§ 48 odst. 12). Pravomocné rozhodnutí je pak napadnutelné pouze cestou mimoøádných opravných prostøedkù nebo rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu. U pravomocného rozhodnutí lze ji¾ nepochybnì vycházet z toho, ¾e daò byla vymìøena nebo domìøena. Daòové øízení je zalo¾eno na dvojinstanèním øízení, pøièem¾ rozhodnutí daòových orgánù (správce danì a pøípadnì odvolacího orgánu) tvoøí jeden celek. Právní moc rozhodnutí jako celku je pak jeho významnou vlastností, s ní¾ daòový øád spojuje dùle¾ité právní úèinky rozhodnutí, jako je kupøíkladu závaznost, nezmìnitelnost apod. Jestli¾e ov¹em bylo vydáno a oznámeno daòovému subjektu rozhodnutí správce danì, proti nìmu¾ je odvolání pøípustné a daòový subjekt se odvolání proti nìmu nevzdal, nelze toto rozhodnutí posuzovat tak, ¾e jím byla daò vymìøena nebo domìøena, proto¾e a¾ do vyøízení odvolání se odkládá právní moc napadeného rozhodnutí; v odvolacím øízení lze pak výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení, i daòový subjekt dále do doby, ne¾ je o odvolání rozhodnuto, mù¾e údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat, tak¾e rozhodnutí odvolacího orgánu mù¾e mít jiný výsledek ne¾ rozhodnutí správce danì, a to i v neprospìch daòového subjektu (odvolatele).
K povaze lhùty stanovené v § 47 daòového øádu roz¹íøený senát dodal: Ustanovení § 47 daòového øádu ov¹em odpovídá charakteru tohoto zákona jako právního pøedpisu veøejnoprávního, který upravuje správu daní a poplatkù, jí¾ se rozumí zejména právo èinit opatøení potøebná ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností, podle nìho¾ postupují územní finanèní orgány a dal¹í správní i jiné státní orgány Èeské republiky. Podstatné zde tak není uplatnìní práva, ale rozhodnutí o právu, respektive povinnosti (daò vymìøit nebo domìøit). Lhùta stanovená v § 47 daòového øádu je svou povahou lhùtou hmotnìprávní a jestli¾e je v tomto ustanovení uvedeno, ¾e nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období , odpovídá hmotnìprávní povaze této prekluzivní lhùty, aby pøed jejím uplynutím byla daò pravomocnì vymìøena nebo domìøena.
Závìry roz¹íøeného senátu lze plnì vztáhnout i na posuzovanou vìc. Ostatnì ani stì¾ovatel neuvádí ¾ádné argumenty, které by závìry vyjádøené v rozsudku è. j. 5 Afs 42/2004-61, na který se odvolal ji¾ krajský soud, zpochybòovaly. Vydání rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì (samozøejmì splòujícího v¹echny nále¾itosti) pøed koncem bìhu tøíleté prekluzívní lhùty podle § 47 daòového øádu je pouze jednou z podmínek, aby právo vymìøit nebo domìøit daò nebylo prekludováno. Druhou podmínkou, je¾ musí být splnìna kumulativnì s podmínkou vèasného vydání bezchybného rozhodnutí, je nabytí právní moci tohoto rozhodnutí. Nad rámec projednávaného pøípadu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e ani kumulativní splnìní obou tìchto podmínek nemusí v¾dy staèit k dodr¾ení lhùty stanovené v § 47 daòového øádu. K takové situaci dojde, pokud daòová rozhodnutí sice v této lhùtì právní moci nabyla, av¹ak následnì byla zru¹ena napø. v rámci soudního pøezkumu, nebo» jakkoli taková rozhodnutí do doby svého zru¹ení fakticky i právnì existovala, jednalo se o rozhodnutí nezákonná, která nemohla vést k zákonnému vymìøení (domìøení) danì (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 1. 2008, è. j. 8 Afs 149/2005-147, dostupný na www.nssoud.cz).
Na základì vý¹e uvedených úvah lze k první otázce konstatovat, ¾e nepostaèí, aby bylo rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì v prekluzívní lhùtì vydáno s tím, ¾e mù¾e nabýt právní moci i po uplynutí této lhùty, ale naopak daò musí být v pøedmìtné lhùtì vymìøena èi domìøena pravomocnì.
Odpovìï na druhou otázku, zda k nabytí právní moci rozhodnutí stì¾ovatele o odvolání (a s ním zároveò i platebního výmìru správce danì I. stupnì) je nutné odvolací rozhodnutí doruèit, rovnì¾ vyplývá ze zmínìných rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu. Pøedev¹ím roz¹íøený senát v citovaném usnesení è. j. 9 Afs 86/2007-161 vychází z toho, ¾e rozhodnutí odvolacího orgánu musí být v tøíleté prekluzívní lhùtì nejen vydáno, ale i oznámeno jeho pøíjemci ( ,kdy je daòové øízení pravomocnì skonèeno, co¾ znamená v pøípadì podání odvolání a¾ po oznámení rozhodnutí odvolacího orgánu pøíjemci ). Jen tì¾ko si lze pøedstavit jiný závìr, a to ji¾ vzhledem k tomu, ¾e právní moc rozhodnutí mimo jiné oznaèuje den, kdy urèité øízení, v jeho¾ rámci bylo dané rozhodnutí vydáno, skonèilo. Jen stì¾í tedy obstojí úvaha, podle ní¾ by právní moc nastávala ji¾ vydáním odvolacího rozhodnutí a tudí¾ by následné doruèování rozhodnutí odvolacího orgánu ji¾ nemohlo být pova¾ováno za souèást odvolacího øízení a tedy ani celého daòového øízení, jeho¾ je odvolací øízení souèástí. Je pak otázkou, v rámci jakého øízení by odvolací orgán úkony pøi doruèování svého rozhodnutí vlastnì èinil. O tom, ¾e ani sám stì¾ovatel takto pùvodnì neuva¾oval, svìdèí ji¾ skuteènost, ¾e, jak pøipou¹tí, sám vyznaèil na originál svého rozhodnutí dolo¾ku právní moci vycházející z data doruèení tohoto rozhodnutí ¾alobci (3. 1. 2005).
Pro opaèný názor, ne¾ zastává stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, hovoøí i dal¹í argumenty. V prvé øadì se jedná o samotné znìní § 32 odst. 1 daòového øádu, jen¾ stanoví, ¾e rozhodnutí jsou pro pøíjemce právnì úèinná jen, jsou-li jim øádným zpùsobem doruèena nebo sdìlena, pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak . Za druhé je tøeba vzít v úvahu i po¾adavek právní jistoty daòového poplatníka, který vyplývá ze samotného úèelu prekluzívní lhùty stanovené v § 47 daòového øádu. Jak uvedl té¾ roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v citovaném usnesení è. j. 9 Afs 86/2007-161, úèelem zavedení prekluzivní lhùty pro vymìøení (respektive domìøení) danì bylo stimulovat správce danì ke vèasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daòových subjektù pak nastolit situaci, kdy po jejím uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí del¹í doby v¾dy spjaty s urèitými obtí¾emi. V této souvislosti pøipomíná roz¹íøený senát i své pøedchozí usnesení ze dne 3. 8. 2006, è. j. 2 Afs 52/2005-94 (è. 953/2006 Sb. NSS), v nìm¾ dospìl mimo jiné k právnímu závìru, ¾e ukládání povinností na základì zákona, v daném pøípadì vymìøení èi domìøení danì, ov¹em rovnì¾ znamená èasové omezení, v nìm¾ lze splnìní povinnosti po¾adovat. Povinnost podrobit se daòové povinnosti není èasovì bezbøehá, je vázána lhùtami jak ve vztahu k mo¾nosti vymìøení èi domìøení danì, tak ve vztahu k jejímu vymáhání. Za rozhodující z hlediska jistoty daòového poplatníka daòový øád pova¾uje omezení mo¾nosti daò vymìøit èi domìøit, nebo» zde omezuje správce danì lhùtou prekluzivního charakteru, tedy lhùtou, k ní¾ je povinen správce danì pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 47 odst. 1).
Proti tìmto argumentùm staví stì¾ovatel jazykový výklad § 32 odst. 12 daòového øádu, jen¾ stanoví, ¾e rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit øádný opravný prostøedek, je v právní moci a z absence adjektiva doruèený pøed slovem rozhodnutí dovozuje, ¾e k nabytí právní moci není nutné, aby bylo rozhodnutí doruèeno, pøièem¾ odkazuje rovnì¾ na znìní § 159 o. s. ø. a § 54 odst. 5 s. ø. s., kde je toto slovo explicitnì uvedeno.
Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e s tímto výkladem souhlasit. Jak opakovanì judikoval Ústavní soud, aplikace práva vycházející pouze z jeho jazykového výkladu je nedostaèující: Jazykový výklad pøedstavuje pouze prvotní pøiblí¾ení se k aplikované právní normì. Je pouze východiskem pro objasnìní a ujasnìní si jejího smyslu a úèelu (k èemu¾ slou¾í i øada dal¹ích postupù, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvìdomující si, a to buï úmyslnì nebo v dùsledku nevzdìlanosti, smysl a úèel právní normy, èiní z práva nástroj odcizení a absurdity (nález ze dne 11. 3. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 33/97). V posuzované otázce proti výkladu stì¾ovatele navíc stojí nejen úèel a povaha prekluzívní lhùty stanovené § 47 daòového øádu, ale i jeho jiné ustanovení, konkrétnì § 32 odst. 1 daòového øádu, který jednoznaènì stanoví, ¾e v daòovém øízení lze ukládat povinnosti nebo pøiznávat práva jen rozhodnutím. Tato rozhodnutí jsou pro pøíjemce právnì úèinná jen, jsou-li jim øádným zpùsobem doruèena nebo sdìlena, pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak . Toto ustanovení urèuje obecné pravidlo, z nìho¾ je mo¾né uèinit zákonné výjimky. Ustanovení § 32 odst. 12 daòového øádu, tak jak je vykládáno stì¾ovatelem, by v¹ak nepøedstavovalo výjimku z obecného pravidla zakotveného v § 32 odst. 1 daòového øádu, nýbr¾ by jej v podstatì negovalo, èím¾ se tento výklad dostává do rozporu se základní výkladovou maximou, podle ní¾ ustanovení ka¾dého právního pøedpisu je nutno vykládat tak, aby se jiné ustanovení tého¾ pøedpisu nestalo obsoletní. Jak bylo uvedeno ji¾ vý¹e, tato výkladová maxima vyplývající ze zásady racionálního zákonodárce je v tomto pøípadì podpoøena i jinými výkladovými metodami. Argumentace jinými procesními pøedpisy pøedkládaná stì¾ovatelem neobstojí, nebo» podmínka doruèení pro nabytí právní moci rozhodnutí se sice nenachází pøímo v § 32 odst. 12 daòového øádu, ale nachází se v jiném odstavci tého¾ ustanovení -v § 32 odst. 1 daòového øádu, pøièem¾ celé toto ustanovení musí být vykládáno jako celek.
Odpovìï na druhou otázku zní tedy tak, ¾e dnem nabytí právní moci rozhodnutí odvolacího orgánu je den doruèení tohoto rozhodnutí daòovému subjektu. Je samozøejmì odpovìdností odvolacího orgánu, aby se vyvaroval doruèování svého rozhodnutí tìsnì pøed uplynutím prekluzívní lhùty a neriskoval tedy, ¾e bude doruèeno a¾ po uplynutí prekluzívní lhùty, k èemu¾ mù¾e v takovém pøípadì dojít jak z objektivních dùvodù, tak i z dùvodu úèelového vyhýbání se doruèení daòovým subjektem.
Nad rámec námitek stì¾ovatele uvedených v kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e úkonem, kterým se pøeru¹uje bìh prekluzívní lhùty dle § 47 odst. 2 daòového øádu, není vydání platebních výmìrù. Jak konstatoval ji¾ roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího právního soudu ve svém usnesení ze dne 16. 5. 2006, è. j. 2 Afs 52/2005-94, publikovaném pod è. 953/2006 Sb. NSS, platebním výmìrem se daò vymìøuje, nelze jej tedy pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì, který pøeru¹uje bìh tøíleté lhùty podle § 47 odst. 2 daòového øádu. Nelze tedy pøisvìdèit argumentaci stì¾ovatele uvedené v jeho vyjádøení k ¾alobì, ¾e dal¹ím úkonem, kterým byl pøeru¹en bìh prekluzívní lhùty, bylo vydání dodateèných platebních výmìrù dne 15. 10. 2002 a ¾e lhùta dle § 47 daòového øádu tudí¾ skonèila a¾ dne 31. 12. 2005. Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ neshledal ve správním spisu ¾ádné jiné úkony provedené v odvolacím øízení, se kterými by ve svìtle dosavadní judikatury (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 6. 2008, è. j. 5 Afs 3/2008-81, ze dne 29. 8. 2007, è. j. 8 Afs 19/2006-72 a ze dne 18. 10. 2007, è. j. 7 Afs 201/2006-106, v¹echny dostupné na www.nssoud.cz, èi usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 8. 2007, è. j. 1 Afs 20/2006-60, publikované pod è. 1438/2008 Sb. NSS) bylo mo¾né spojovat úèinek pøeru¹ení bìhu prekluzívní lhùty pro vymìøení danì ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k následujícím závìrùm. Za prvé, daò je podle § 47 daòového øádu nutno vymìøit èi domìøit pravomocnì ve lhùtì 3 let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Za druhé, dnem nabytí právní moci odvolacího rozhodnutí stì¾ovatele (a tudí¾ i dnem nabytí právní moci dodateèných platebních výmìrù správce danì) je datum doruèení tohoto odvolacího rozhodnutí daòovému subjektu a absence doruèení v tøíleté prekluzívní lhùtì podle § 47 daòového øádu tudí¾ znamená propadnutí této lhùty. V projednávaném pøípadì bylo sice rozhodnutí stì¾ovatele vydáno dne 23. 12. 2004, tedy je¹tì pøed uplynutím zákonné tøíleté prekluzívní lhùty (je¾ konèila dne 31. 12. 2004), nicménì bylo doruèeno a¾ dne 3. 1. 2005, a tudí¾ nenabylo v prùbìhu prekluzívní lhùty právní moci.
O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. ®alobce mìl ve vìci úspìch, pøíslu¹elo by mu tedy právo na náhradu nákladù øízení, nicménì v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem nebyl zastoupen advokátem ani nedolo¾il, ¾e by mu vznikly jiné náklady øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 103
 § 47
 § 47
 § 47
 § 32
 § 159
 § 54
 § 32
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 § 32
 § 47
 § 32
 § 159
 § 54
 soud 
 § 47
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 § 60
 § 120