Source: http://serviciostelematicos.minhap.gob.es/DYCteac/criterio.aspx?id=00/04493/2013/00/0/1&q=s%3D1%26rn%3D%26ra%3D%26fd%3D%26fh%3D%26u%3D%26n%3D%26p%3D%26c1%3D%26c2%3D%26c3%3D%26tc%3D1%26tr%3D%26tp%3D%26tf%3D%26c%3D0%26pg%3D3
Timestamp: 2018-08-20 18:56:48+00:00

Document:
Criterio 1 de 1 de la resolución: 04493/2013/00/00
Fecha de la resolución: 08/06/2017
Sanciones tributarias. Reducción de la sanción por conformidad. LGT/2003. Artículo 7.2 del Reglamento General del Regimen Sancionador Tributario.
Si el Inspector Jefe modifica la propuesta contenida en el acta, estimando parte de las alegaciones actoras sin conceder al sujeto pasivo la posibilidad de prestar conformidad a la nueva liquidación resultante de dicha rectificación, y el sujeto pasivo no recurre la liquidación resultante, debe aplicarse respecto de la sanción derivada de dicha liquidación la reducción por conformidad.
Cierto es que el artículo 188.3 del RGGI sólo prevé la puesta de manifiesto al contribuyente de la nueva propuesta de liquidación resultante de la rectificación para el caso de que ésta derive de cuestiones no alegadas por el obligado tributario pero no es menos cierto, en primer lugar, que nos encontramos ante D. sancionador y el artículo 7.2 RGS habla de "rectificación de la propuesta" sin diferenciar si dicha rectificación se debe a cuestiones alegadas o no alegadas y, en segundo lugar, que conceder la reducción según que la rectificación derive de cuestiones alegadas o no alegadas establecería una distinción difícilmente explicable pues discriminaría al contribuyente que, apreciando ilegalidad del acto de liquidación, manifiesta la misma y, en todo o en parte, tiene razón, frente a aquel que no aprecia dicha ilegalidad y es el Inspector Jefe el que aprecia la misma.
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa relativa al expediente 00/04493/2013 interpuesta por la entidad X SA., con CIF: ..., y en su nombre y representación D. Jx..., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación: ...) dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes con fecha 15-07-2013 relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.
Con fecha 30-01-2013 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó Acuerdo de liquidación por el concepto tributario y ejercicios 2006, 2007 y 2008, derivado del acta de disconformidad número A02-... incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto del Grupo fiscal a/01, cuya sociedad dominante es X SA., estando referida la comprobación únicamente a la sociedad dominante y a la dominada GRUPO Y CO SL., notificándose dicho Acuerdo al obligado tributario el 31-01-2013 y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 04-05-2011.
La entidad X SA., presentó declaración por los períodos impositivos objeto de comprobación por los siguientes importes:
38.269.590,58
-7.320.844,71
-9.913.464,74
-996.520,57
37.866.169,56
-943.028,15
Siendo los importes comprobados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación que aquí nos ocupa, los siguientes:
Cuota comprobada
47.340.195,15
7.320.844,71
996.520,57
943.028,15
Apreciada respecto del ejercicio 2006 la posible comisión de una infracción tributaria del artículo 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose al obligado tributario Acuerdo de imposición de sanción, de fecha 15-07-2013, el 16-07-2013, imponiéndose sanción grave al 15%.
%Sanción
8.269.453,95
1.240.418,09
Los hechos que motivaron la sanción impuesta por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:
· El obligado tributario se dedujo en el ejercicio 2006 un gasto de 1.602.983,95 € que correspondía a un total de 70 facturas emitidas por diversas empresas portuguesas a otra entidad participada, la entidad ZDS, sociedad portuguesa. Se trataba de facturas emitidas a dicha sociedad portuguesa por sus proveedores sin que X SA hubiera recibido servicio alguno, no teniendo, a juicio de la Inspección, tales gastos la consideración de fiscalmente deducibles al no corresponderse con los ingresos de la entidad.
· Con fecha 30-11-2006 realizó obligado tributario un cargo en la cuenta 6940000 “Dotació prov. clients”, por importe de 6.666.470,00 €, con descripción asiento: “Prov. Deute Rx...”, que, no habiendo sido objeto de ajuste fiscal al resultado contable, tuvo pleno efecto fiscal en la determinación de la base imponible del Impuesto declarada por la entidad.
Así, en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 correspondiente al Grupo a/01, del que X SA es sociedad dominante, computó el obligado tributario como gasto fiscal un importe de 6.666.470,00 €, correspondiente al importe de la liquidación tributaria practicada por la Inspección Regional de Cataluña a su participada ET GROUP SL., gasto que, a juicio de la Inspección, no tiene la consideración de fiscalmente deducible por los motivos siguientes:
1. La entidad contabilizó como derecho algo que ni existía ni tenía. Era un apunte contable no veraz.
2. Después, provisionó como pérdida y cargó como gasto fiscal el deterioro de ese derecho inexistente.
3. Dio como gasto fiscal algo que por naturaleza no sería nunca fiscalmente deducible,- cuota, intereses y sanción por Impuesto sobre Sociedades- y que, además, no era suyo sino de una sociedad filial.
Disconforme el interesado con el anterior Acuerdo sancionador interpuso con fecha 01-08-2013 ante este TEAC la reclamación económico administrativa nº 4493/13 que nos ocupa, solicitando la anulación del mismo formulando las alegaciones siguientes:
Primera.- No procede imponer sanción alguna por el ajuste de las facturas de publicidad de la entidad ZDS.
Segunda.- Existencia de un quebranto patrimonial tras la adquisición del GRUPO K por un pasivo oculto no detraible del precio de adquisición.
Tercera.- Subsidiariamente, aplicación de la reducción por conformidad.
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa por la que el interesado solicita la nulidad del Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, siendo las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos las recogidas en el apartado CUARTO del expositivo de los antecedentes de hecho.
Se refiere la primera alegación planteada por el interesado a la improcedencia de imponer sanción por el ajuste de las facturas de publicidad de la entidad ZDS, manifestando al respecto lo siguiente:
“La cuestión controvertida que determina una gran dificultad técnica a la hora de analizar y calificar este tipo de supuestos consiste en diferenciar y disgregar los supuestos en que existe publicidad de la marca -que en consecuencia debe ser sufragada por el titular de la marca, según el criterio manifestado por la propia Inspección en liquidaciones previas- de cuando se produce la mera publicidad del producto, siendo en ese caso a cargo de la entidad productora o comercializadora.
Esta cuestión es sumamente compleja, en la medida que en ocasiones es muy difícil deslindar cuando se publicita el producto y cuando se publicita la marca, siendo que en la mayoría de casos lo relevante es la publicidad de la marca. Al menos éste ha sido el criterio que en actuaciones previas ha venido fijando la propia administración sancionadora.
Efectivamente, en liquidaciones anteriores giradas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes se ha venido manteniendo (por ejemplo el Acta nº A02­-..., confirmada posteriormente por el acuerdo de liquidación de 25/03/2011, y Acta nº A02 ... también confirmada por el posterior acuerdo administrativo de liquidación) que a la entidad que comercializa los productos (en nuestro supuesto sería la entidad portuguesa) sólo le corresponden los gastos relativos a la publicidad del producto. De tal forma que si asume los gastos por publicidad de la marca, le está prestando un servicio al titular de la marca. Servicios que de acuerdo con el criterio administrativo fijado por las liquidaciones citadas deben ser expresamente facturados (lo que tenía principalmente trascendencia a efectos del IVA), puesto que la entidad comercializadora del producto "habría realizado efectivamente el hecho imponible de prestación de servicios en favor de las sociedades titulares de las marcas".
...Nuestro supuesto de hecho es más claro y sencillo en este aspecto que los contemplados en los precedentes citados, dado que el servicio prestado y contratado en Portugal supone publicitar la marca, titularidad de una empresa española del grupo que consolida fiscalmente con X. Decimos que el presente caso es más sencillo en el sentido de que no existe controversia alguna y es aceptado por la Inspección que los servicios controvertidos hacen referencia a publicidad de la marca, por lo que no cabe duda que, siguiendo el criterio manifestado previamente por la Inspección en otras actuaciones, debe suponer un cargo o un gasto para el titular de la marca. Por ello la entidad portuguesa, contrató el servicio prestado en Portugal por razones geográficas, pero a continuación lo refacturó al grupo fiscal español, ahora recurrente, titular de la marca.
Por todas estas razones el grupo fiscal se dedujo el gasto, i) por ser titular de la marca, ii) porque contractualmente así se convino, esto es, así se pactó en los contratos por los que se cede el uso de la marca, y iii) porque se recibió la factura de la filial portuguesa que refacturaba los servicios de publicidad que se llevaron a cabo en relación a la marca.
En cualquier caso, la interpretación de la norma llevada a cabo por esta parte no sólo es razonada y razonable y acorde con la racionalidad económica de las operaciones llevadas a cabo, sino que además ha sido mantenida por la propia Inspección en expedientes previos (en liquidaciones giradas a otras entidades del grupo fiscal a título individual), por lo que debe ser, si se nos permite, doblemente razonable.
Como consta en el expediente de inspección y recoge expresamente el Acto administrativo de liquidación (pág. 36 y s.s.) el grupo fiscal objeto de comprobación -titular de la marca- se deduce en 2006 un gasto de 1.602.983,95 euros que se corresponde con 70 facturas emitidas a una filial portuguesa que repercute el gasto soportado en concepto de publicidad de la marca al grupo comprobado. En cuanto a los importes de las facturas, titularidad de la marca y conceptos facturados no ha existido discrepancia alguna entre la Inspección y esta parte. El descriptivo de las facturas que han dado lugar al gasto controvertido es "publicidad e promoçao no xº trim ano 2006 do projeto ZDS marca de su propiedade, realizado segundo seus instruçoes no Portugal". Todas estas facturas que han supuesto el gasto controvertido en el grupo consolidado recurrente fueron aportadas mediante diligencia. Por ello no puede afirmarse que el grupo consolidado se diera un gasto sin documento ni factura habilitante.
En consecuencia, dado que la titularidad de la marca es del grupo, y que éste tributa en régimen de declaración consolidada, debe aceptarse que cuanto menos ha existido una interpretación razonable de la norma en relación a la dotación del gasto controvertido, lo que excluye la culpabilidad necesaria para imponer la sanción propuesta...
Como se ha justificado en el expediente inspector (mediante los correspondien­tes certificados), a los que luego haremos referencia más extensamente, hasta el 27 se septiembre de 2010 la entidad W.. & COMPANY INTERNATIONAL, S.L., perteneciente al grupo fiscal recurrente a./01, ha sido titular de la marca comunitaria "ZDS". El 1 de octubre de 2005 se suscribió un contrato entre las entidades W.. & COMPANY INTERNATIONAL, S.L. (insistimos, titular de la marca), y NJ, S.A., por el que la primera entidad confería a la segunda una licencia de uso sobre la marca.
En cuanto al objeto del contrato se indicaba que el licenciante concedía en exclusiva a favor de NJ, S.A., o de cualquier empresa del grupo NJ que ésta designase una licencia de uso de marca en exclusiva de la marca antes citada. En el EXPONEN Tercero se indica la finalidad exclusiva de la licencia es que el licenciatario pueda utilizar la marca para distinguir bajo la denominación ZDS productos elaborados por el licenciatario para ser distribuidos en territorio de Portugal. Asimismo se indica que el licenciatario pagará (EXPONEN Quinto) en concepto de contraprestación económica por la licencia en exclusiva de uso de la marca seiscientos mil euros (600.000 euros) más el IVA correspondiente, pagaderos mediante talón o transferencia bancaria en las fechas anuales estipuladas.
...Tras la firma de ese contrato NJ, S.A., concedió a la sociedad portuguesa ZDS S.U.L.D.A, sociedad participada al 100% por NJ, S.A., la utilización de la licencia de uso en exclusiva de la mencionada marca, colocándose a efectos contractuales en el lugar de NJ, S.A.
La racionalidad económica de todo lo expuesto, -que necesariamente debe coadyuvar a admitir la razonabilidad interpretativa de las normas tributarias con las que se han calificado estas operaciones realizadas por el obligado- se encuentra en la estrategia de expansión internacional promovida y dirigida por la empresa familiar española CORPORACION X, S.A. (holding del grupo fiscal recurrente), que decidió utilizar este vehículo -la marca ZDS- para introducir sus productos alimentarios en el mercado portugués a través de una marca ya posicionada en Portugal, titularidad de la entidad W.. & COMPANY INTERNATIONAL, S.L., que también pertenece al grupo fiscal recurrente. Por todo ello es el grupo fiscal el que se encarga de seleccionar, aprobar, dirigir y supervisar, así como financiar las actividades e inversiones cuyos objetivos están encaminados a la expansión comercial en nuevos mercados fuera de nuestro territorio nacional.
Teniendo en cuenta la motivación económica de las operaciones analizadas, los pactos contractuales, los procedentes administrativos existentes y el hecho de que las prestaciones de servicios de publicidad tenían como objeto publicitar la marca, la entidad portuguesa refacturó al grupo español el coste de esos servicios de publicidad, en la medida en que el licenciatario no debía asumirlo, retribuyendo el uso de la marca cedida -y el mayor beneficio comercial que se asocia a esa publicidad- mediante el royalty previsto en la Estipulación Quinta del contrato de cesión del uso de la marca (600.000 euros anuales).
...Por todo ello cabe concluir que incurre en un error de apreciación la Inspección cuando indica que el grupo fiscal se dedujo un gasto sin soporte ni factura alguna, contraviniendo los principios contables de registro y de correlación de ingresos y gastos.
Tampoco se ajusta a la realidad la tesis inspectora que indica que no es deducible el gasto por no estar vinculado con ingresos obtenidos por el grupo fiscal, violando supuestamente el principio de correlación de ingresos y gastos. Esta conclusión, equivocada nuevamente, es consecuencia de la anterior confusión inspectora que acaba de ser expuesta en los párrafos anteriores. La realidad es otra. Sí existe una clara correlación del gasto con los ingresos obtenidos por el grupo fiscal recurrente. La publicidad de la marca permite incrementar las ventas obteniendo mayores márgenes en Portugal, por lo que el grupo fiscal recibe ingresos tanto por la vía de mayores dividendos, royalties y por supuesto, por el mayor valor de la filial portuguesa.
b) La titularidad de la marca comunitaria no era de la filial portu­guesa sino del grupo fiscal ahora recurrente.
Los errores de apreciación en este punto también deben ser disipados en la medida en que se ha constatado en el expediente inspector que la propietaria de la marca pertenece al grupo fiscal comprobado, en concreto a W.. AND COMPANY INTERNATIONAL, S.L. En consecuencia, teniendo en cuenta que se declara el Impuesto sobre Sociedades en régimen de consolidación fiscal, el gasto debe admitirse, al formar parte del grupo la entidad W.. AND COMPANY INTERNATIO­NAL, S.L.
c) No existe duda respecto de que el gasto sólo se ha deducido una vez por el grupo fiscal.
Incluso para evitar cualquier duda respecto de una posible duplicidad en el gasto por parte del grupo fiscal (en sede de la holding que recibe la refacturación del servicio por la publicidad de la marca y de la entidad titular de la misma, esto es, de W.. AND COMPANY INTERNATIONAL, S.L., duda que podría surgir por no estar abierta a inspección esa última entidad), ya en su día aportamos al expediente certificado emitido Por la firma P que acredita que ni W ..AND COMPANY INTERNATIONAL, S.L., ni ninguna otra entidad del grupo (salvo la holding) han recibido cargo ni gasto alguno (ni por este concepto ni por ningún otro) de la compañía portuguesa ZDS. Por lo tanto el grupo fiscal sólo ha aplicado el gasto fiscal una vez.
Llegados a este punto, una vez disipadas todas la dudas expuestas por el Acuerdo sancionador y una vez aclarados todos los errores de apreciación en los que la Inspección ha sustentado la sanción que combatimos, debemos reafirmarnos en que esta parte ha realizado una declaración en este punto veraz y completa, sin atisbo de ocultación, y que esa declaración se sustenta en una interpretación razonable de la norma, interpretación que además está respaldada por la resoluciones previas de la Inspección.
Como venimos indicando se debe vincular la culpabilidad del sujeto presuntamente infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable. La culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta y completa, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.
Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que incluso la comisión de errores de derecho en las autoliquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y el supuesto de hecho que se deba calificar ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible (Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997, entre otras). En consecuencia, ausente en nuestro caso, como resta acreditado en el expediente, el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción.
Como quiera que hemos acreditado que en nuestro supuesto se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, que nuestra interpretación es razonable y que las operaciones y contratos suscritos tienen una clara razonabilidad económica no negada de contrario -en el sentido de que el grupo fiscal titular de la marca asume el gasto por su publicidad dado que la cesión de su uso tiene carácter remunerado- no cabe sanción alguna.
En particular, se entiende que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.”
Disponiendo al respecto la Inspección en el Acuerdo sancionador dictado, lo siguiente:
“1.Gastos facturas publicidad ZDS, SOC. U.Lda.
El obligado tributario se deduce en el ejercicio 2006 un gasto de 1.602.983,95 €, que corresponde a un total de 70 facturas emitidas a otra entidad participada, la entidad ZDS, sociedad portuguesa. Se trata de facturas emitidas a dicha sociedad portuguesa por sus proveedores por servicios recibidos por dicha sociedad portuguesa, sin que X haya recibido servicio alguno.
...Pues bien, en este caso, el obligado ha contabilizado y se ha deducido de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades un gasto que le corresponde a otra entidad, que es la que obtiene el ingreso, por lo que se infringen los principios contables de correlación de gastos e ingresos, e impide que sus resultados reflejen una imagen fiel.
Además, la asunción de estos gastos no es un gasto fiscalmente deducible ya que no tiene su origen en una obligación contractual, sino en un acuerdo de voluntades.
La publicidad prestada a una filial portuguesa en relación a los productos por ella fabricados, nada aporta al obligado tributario que no ha acreditado su utilidad, no siendo además, el propietario de la marca.
En ningún caso puede argumentarse que el obligado, en este caso se beneficia de dicha publicidad al tratarse de un mismo grupo económico titular de la marca, pues dicha publicidad sólo es deducible en sede de su destinatario, el que comercia con los productos publicitados.
Tal y como señala el instructor, el obligado tributario obró sin soporte de precepto alguno que pudiera dar cobertura a lo que hizo. Por eso no cita ningún precepto legal ni puede decir qué interpretación hizo, porque no hay ningún precepto que habilite el cómputo como gasto por unos servicios que no se han recibido y con unas facturas que no están emitidas a su cargo.
Si el obligado tributario asume un compromiso derivado de una obligación correspondiente a un tercero la satisfacción por éste no puede calificarse como gasto derivado de su actividad empresarial ni de ser necesario para la obtención de los ingresos.
No estamos ante duda interpretativa alguna sino ante un incumplimiento claro de legalidad, por lo que no puede sostenerse que exista un motivo en el que se pudiese amparar la no concurrencia de responsabilidad considerando, esta Oficina Técnica, que es correcta la propuesta sancionadora formulada por el instructor.”
· La sociedad portuguesa vinculada ZDS SOC. U. LDA., facturó al Grupo 1.602.983,95 € (correspondientes a un total de 70 facturas) en concepto de publicidad y promoción de la marca ZDS, deduciéndose el obligado tributario en el ejercicio 2006 un gasto por el citado importe de 1.602.983,95 €.
· La titularidad de la marca comunitaria publicitada “ZDS” pertenece a la entidad W.. & COMPANY INTERNATIONAL SL., sociedad integrante del Grupo a/01.
· Con fecha 01-10-2005 las entidades W.. & COMPANY INTERNATIONAL SL., y NJ SA., suscribieron un contrato por el que la primera entidad confería a la segunda una licencia de uso sobre la marca “ZDS”.
En cuanto al objeto del contrato se indicaba que el licenciante concedía en exclusiva a favor de NJ SA., o de cualquier empresa del grupo NJ que ésta designase, una licencia de uso de marca en exclusiva de la marca antes citada. En el EXPONEN Tercero se indica la finalidad exclusiva de la licencia es que el licenciatario pueda utilizar la marca para distinguir bajo la denominación “ZDS” productos elaborados por el licenciatario para ser distribuidos en territorio de Portugal. Asimismo se indica que el licenciatario pagará (EXPONEN Quinto) en concepto de contraprestación económica por la licencia en exclusiva de uso de la marca 600.000,00 € más el IVA correspondiente, pagaderos mediante talón o transferencia bancaria en las fechas anuales estipuladas.
· Tras la firma de ese contrato NJ SA concedió a la sociedad portuguesa ZDS S.U.L.D.A, sociedad participada al 100% por NJ SA., la utilización de la licencia de uso en exclusiva de la mencionada marca, colocándose a efectos contractuales en el lugar de NJ SA.
· De acuerdo con la documentación que obra en el expediente, en Diligencia de 18-10-2011 se hizo constar:
“En los datos aportados por la Entidad en diligencia de 28.IX.2011 de operaciones con sociedades vinculadas, consta magnitud de 1.602.983,95 €, período 2006 a la entidad ZDS (Portugal), clave de operación 8, acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios. Se interesa de la Entidad todo lo subyacente para la validación de esa magnitud, desde la concreción y efectividad de los bienes y servicios que se retribuyen hasta la conexión de los mismos con la concreta magnitud pagada.”
· En diligencia de 29-11-2011 aportó la entidad las facturas, - folios 8.2.1 a 8.2.134- sustentadoras, según ella, del gasto. Son facturas emitidas por terceros proveedores no a cargo de la entidad sino de su participada en Portugal, ZDS, poniéndose de manifiesto en la citada Diligencia lo siguiente:
“Lo aportado por número 5 de la diligencia de 18.X.2011, sin perjuicio de su recepción, y que son facturas de publicidad a cargo de ZDS, se ha de completar, conforme a petición inicial, con todo lo necesario para que se pueda validar que, siendo ese el origen, se convierta en cargo de la Entidad.”
· En diligencia de 09-11-2012 se hizo constar:
“Sobre lo que según párrafo tercero del número 1 de la diligencia de 29.XI.2011 quedó pendiente de lo interesado en número 5 de la diligencia de 18.X.2011, manifiestan los Srs. Comparecientes que esos gastos de publicidad a cargo de ZDS, y que entendían tenía su fundamento para cómputo como gasto fiscal en la Entidad en la titularidad por ésta de las marcas, examinada la realidad han conocido que las marcas no son titularidad de la Entidad, sino que pertenecen a otra de las sociedades participada por la Entidad e integrada en el Grupo fiscal a/01. Desde lo manifestado por los Sres Comparecientes, por la Inspección se efectúa reflexión y manifestación en el sentido de que, estando en consecuencia y por lo manifestado por los Sres. Comparecientes, constatado que no es un gasto, que pueda computarse en la Entidad, tampoco se tiene en estas actuaciones inspectoras abierta a comprobación la sociedad de la que se dice titular de las marcas por lo que no se puede verificar si efectivamente allí ese gasto no está computado y, tampoco, y de no estar, si sería procedente que, aún no estando debiera estar ahí todo el gasto de publicidad en Portugal de productos, que no son titularidad de la sociedad aquí ubicada, y de la marca titularidad de sociedad aquí radicada.”
Pues bien, en primer lugar es preciso señalar que, en lo que respecta a la modificación del tipo objetivo (en el sentido de aceptar la deducibilidad del gasto para la ahora reclamante), sería ésta una cuestión que procedería analizar respecto del Acuerdo de liquidación (hoy firme al no constar recurrido) pero en ningún caso respecto del Acuerdo sancionador aquí impugnado.
Por su parte, en relación a la sanción aquí analizada, consistente en la deducción por el obligado tributario de una serie de gastos de publicidad correspondientes servicios prestados por diversas empresas portuguesas a otra entidad participada, la entidad ZDS, es preciso traer a colación lo dispuesto en los artículos 183 y siguientes de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), disponiendo el 183.1 que:
así como en el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGST) aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, y en particular el artículo 195.1 de la LGT en el que se indica que:
“1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.”
Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido manteniendo ya desde antiguo de forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que: “la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales” (resoluciones de 21-10-1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable pudiera ser causa excluyente de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse como de difícilmente vencible.
En el caso que nos ocupa, consiste la cuestión central en determinar si la prestación de servicios de publicidad recibida por la entidad ZDS conlleva o no una prestación de servicios de publicidad a favor del obligado tributario por la publicidad que de la marca se realiza en dichas campañas publicitarias, debiéndose tener en cuenta que el fin esencial de dichas campañas publicitarias para ZDS es promocionar y publicitar los productos objeto de comercialización, siendo preciso a este respecto señalar que, según las propias alegaciones actoras, la titularidad de la marca ZDS pertenece a la entidad W.. & COMPANY INTERNATIONAL SL, entidad con personalidad jurídica propia y distinta de la del ahora reclamante y que, aun aceptando el criterio y las alegaciones actoras sería a ésta (W & COMPANY INTERNATIONAL SL) a quien correspondería soportar el gasto, y en ningún caso al ahora reclamante (X SA), y sin que el hecho de que ambas entidades (W ..& COMPANY INTERNATIONAL SL y X SA) tributen de forma consolidada (podían no hacerlo) empañe el hecho de que, reiteramos, aun aceptando el criterio y alegaciones actoras, el ahora reclamante se esté deduciendo un gasto que en absoluto está obligado a soportar, circunstancia que la propia reclamante tácitamente parece reconocer al no haber recurrido la liquidación.
Confirmamos por tanto la sancionabilidad de la regularización aquí objeto de análisis.
Alega en segundo lugar el interesado la existencia de un quebranto patrimonial tras la adquisición del GRUPO K por un pasivo oculto no detraíble del precio de adquisición, manifestando al respecto lo siguiente:
“Fruto de la política de expansión comercial del grupo fiscal, la ahora recurrente, se tomó la decisión de adquirir las compañías pertenecientes a la familia Rx..., que competían directamente en el mercado del fast food bajo la denominación comercial de K. Dicha adquisición fue un proceso largo y complejo, por el que civilmente se estableció que COPORACION X y los vendedores se convertían en garantes del pago de cualquier contingencia que, devengándose con carácter previo a la compra, se exigiese con posterioridad a la misma. Asimismo se pactó que en determinadas circunstancias los gastos que provinieran de ejercicios anteriores serían asumidos por los vendedores, compensando por ello a X. Los contratos que justifican lo que estamos exponiendo han sido aportados al expediente administrativo. Como la Inspección de los tributos levantó una importante deuda a las entidades adquiridas, en un momento en que las mismas ya no existían -en la medida en que fueron absorbidas por ET GROUP- exigió la deuda a esa entidad en su calidad de sucesora.
Para comprender plenamente los hechos que acaecieron realmente y para que ese TEAC al que nos dirigimos pueda ejercer plenamente su labor revisora, se deben distinguir dos planos distintos. En primer lugar el tributario, en el que el responsable de la deuda es ET GROUP como sucesora tributaria de RM S.L. -entidad que pertenecía a la familia Rx... (vendedores)- y cuyo pago no ha sido gasto fiscalmente deducible en sede de esa compañía. Y en segundo lugar debemos tener en cuenta que se ha producido un daño o un quebranto en sede de mi representada, como adquirente de las entidades que tenían el pasivo oculto. Todo ello consta aportado al expediente.
Efectivamente, CORPORACIÓN X -por los pactos suscritos con los vendedores- ha tenido que dar cumplimiento a la obligación civil, judicialmente determinada de pagar la contingencia de la entidad sucesora de RM (esto es, de ET GROUP). Ese es el motivo del cargo discutido por el actuario.
Pero además se debe tener en cuenta que de haber realizado el pago ET GROUP el mismo hubiera supuesto una bajada, por su mismo importe, en sus fondos propios, lo que hubiera supuesto la necesaria provisión en CORPORACIÓN X, generando igualmente el cargo controvertido.
Una vez expuesto y delimitado el objeto del debate, procede exponer más ampliamente los antecedentes del supuesto debatido. Como se recoge en el Acta de inspección -pág. 20/49- entre los años 1999 y 2001 se produjo la integración de dos grupos empresariales preexistentes y competidores, el grupo K - propiedad de la familia Rx...- y el grupo W -de X-. De tal modo que este último grupo adquirió e integró al grupo K, tal y como ya hemos indicado.
Como en toda compraventa de esta envergadura se suscribió igualmente entre las partes contratantes -familia Rx... y CORPORACIÓN X- un "pacto de accionistas" y posteriormente un "pacto de garantías" que estableció un sistema de garantías recíprocas en virtud de los que las partes contratantes iban a garantizar los posibles daños y perjuicios que pudieran derivar de hechos producidos con anterioridad a la firma del pacto.
En consecuencia, civilmente y por la firma de dichos pactos los daños, perjuicios y quebrantos que se pudieran producir en las entidades objeto de la integración debían ser atendidos o bien por la familia Rx... o bien por X, según los casos. Entre el listado de las entidades (Anexo al contrato) cuyos daños y pérdidas debían verse garantizadas según el pacto de accionistas y de garantías se encontraba RM, S.L. y sus sucesoras.
Entre los daños y pérdidas garantizadas bien por X o bien por la familia Rx... se contienen expresamente los que tengan origen en cualquier liquidación fiscal o laboral, junto a los correspondientes intereses y sanciones, o la pérdida de bonificaciones o crédito fiscal, siempre que ello se refiera a situaciones existentes antes de la fecha del pacto de garantías y que la cantidad no estuviera provisionada. No se ha puesto en duda por el actuario en ningún momento que la contingencia en cuestión forme parte de las que deban ser asumidas por los "garantes" de la operación de compraventa.
Por otra parte, como se expone varias veces a lo largo del Acta, la Inspección de los Tributos notificó el 10 de febrero de 2005 a ET GROUP (en su calidad de sucesora de RM) una liquidación y una sanción que hacía referencia a las operaciones de reorganización empresarial llevadas a cabo por la familia Rx... con carácter previo a la integración de los dos grupos empresariales K y W. El importe de la liquidación y sanción en su conjunto ascendió a 6.666.469,90 euros. Como ya hemos avanzado a lo largo de la presente alegación, ET GROUP no ha aplicado ningún gasto -ni contable ni fiscal- por estos conceptos.
En base a los pactos civiles suscritos entre las partes contratantes, el pago efectivo de la contingencia descrita debía ser soportado o bien por la familia Rx... o bien por CORPORACIÓN X, que actuaban como garantes asegurando la indemnidad recíproca de las partes y de las entidades integradas en el grupo W-K.
Mi representada, teniendo en cuenta que la deuda tributaria exigida por la Administración Tributaria se refería a la escisión llevada a cabo por RM con carácter previo al proceso de integración (primer párrafo de la página 21/41 del Acta), interpretó los pactos civiles -de accionistas y garantías- suscritos con la familia Rx..., llegando a la conclusión de que CORPORACION X no debía hacerse cargo de la deuda tributaria al tratarse de una contingencia contractual de la familia Rx... . Sin embargo requeridos los vendedores para que hicieran frente al pago de la deuda se negaron a ello.
Con la legitimación para accionar que le concedían los pactos suscritos con la familia Rx... -legitimación que no ha sido entredicha ni por la jurisdicción civil primero ni ahora por el actuario después- X por demanda judicial de 16 de marzo de 2005 requirió de la familia Rx... el pago de la deuda. La petición se basaba de forma principal en el incumplimiento de los pactos contractuales, ya que al no estar provisionada la contingencia los vendedores debían asumir el pago, y subsidiariamente por acción de saneamiento de vicios ocultos. Efectivamente, al no tener los vendedores provisionada la contingencia en sus cuentas anuales, su importe no pudo detraerse del precio de compra convenido. En el mismo sentido fue interpretado todo ello por los auditores de la compañía, en la medida en que no pusieron salvedad alguna al reconocimiento del crédito puesto de manifiesto por el pago de un pasivo oculto del que debían hacerse cargo los vendedores. Pero ni la sentencia de primera instancia -notificada el 11 de mayo de 2006- ni después la de apelación -notificada el 7 de enero de 2008­- estimaron la pretensión de mi representada.
Una vez expuestos los distintos planos que afectan al supuesto de hecho analizado, el tributario y el de las obligaciones contractuales, debemos reafirmar nuestra consideración de que esta parte ha venido realizando una interpretación razonable de la norma que impide la imposición de sanción alguna. Resulta evidente que X ha sufrido un gasto o quebranto patrimonial. La interpretación es del todo razonable teniendo en cuenta el supuesto analizado y la realidad de la pérdida sobrevenida.
El error contable a la hora de utilizar una cuenta u otra, en el que se escuda continuamente el Acuerdo sancionador para motivar la sanción impuesta, puede justificar la regularización realizada por la liquidación, pero en ningún caso puede sustentar la imposición de una sanción, en la medida en que esta parte ha presentado una declaración veraz y completa, sin ocultación alguna, y que se ha sustentado en una interpretación razonada y razonable de la norma. La Inspección discrepa de nuestra interpretación, pero esa mera discrepancia no debe tener efectos en el ámbito culpabilísimo, como ya hemos expuesto en la alegación anterior.
...Admite la Inspección, como vemos, con carácter general la existencia de un quebranto para la entidad que supone el descubrimiento de un pasivo en la sociedad adquirida. Y además viene a decir la liquidación inspectora que, de haber contabilizado correctamente ese quebranto la entidad, por la vía de depreciación de cartera, hubiera podido deducirse el gasto en 2006. Las objeciones de la Inspección pueden motivar plenamente la regularización contenida en la liquidación, como así ha sido, liquidación que ha sido aceptada y no recurrida por esta parte. Pero no permiten motivar la imposición de sanciones, en la medida en que concluye la razonabilidad de la interpretación llevada a cabo por esta parte así como la razón de fondo (no formal dada la discrepancia manifestada respecto de la forma de contabilizar lo sucedido).
En consecuencia, no estamos en el supuesto que ahora describe el Acuerdo de imposición de sanciones, que obvia totalmente la parte del Acuerdo de liquidación que acabamos de transcribir, y donde se reconoce la existencia de unos hechos que han motivado lógicamente la forma de proceder del contribuyente. Dicho Acuerdo reconoce la existencia del gasto o quebranto en 2006 -por la desestimación de la reclamación civil de responsabilidad-, y que de haber contabilizado correctamente los hechos, el gasto sería deducible.
Ciertamente, tras las explicaciones esgrimidas por esta parte y tras la labor probatoria realizada en sede del procedimiento inspector la liquidación de la que trae causa el expediente sancionador afirma que "Para la entidad, no se trata de un débito tributario, sino el descubrimiento de un pasivo en una sociedad del antiguo Grupo K que fue adquirido por el Grupo W, propiedad del Grupo X"; En consecuencia no se puede sancionar como pretende el Acuerdo sancionador limitándose a citar el art. 14 del TRLIS, por considerar que nos hemos deducido una deuda tributaria. La motivación contenida por el Acuerdo sancionador no se compadece con los hechos fijados por el Acuerdo de liquidación, por lo que debe anularse la sanción impuesta.”
Disponiendo al respecto la Inspección en el Acuerdo sancionador, lo siguiente:
“Tal y como señala el actuario que no estamos ante una interpretación razonable de norma alguna es evidente. Ni la Entidad enuncia, ni existe, precepto alguno que habilite a contabilizar como derecho algo que no se tiene, para inmediatamente, depreciarlo y computar el gasto. No existe norma alguna, sino todo lo contrario, que habilite para dar como gasto la cuota del impuesto sobre sociedades y la sanción impuesta; ni es gasto en la sociedad deudora de esa cuota y sanción y, mucho menos, en otra sociedad que no es la deudora.
No estamos ante interpretación razonable de precepto alguno, sino ante infracción manifiesta de preceptos legales claros e inequívocos, como el art. 14.1.b) y c) TRLIS que excluyen la deducción como gasto de la cuota del impuesto sobre sociedades y las sanciones tributarias, en la deudora y ni que decir tiene, aún más en la no deudora.
Porque esto es lo que hizo la Entidad, convirtió en deuda propia lo que era deuda fiscalmente no deducible de la filial.
El Acto de Liquidación deja meridianamente claros los tres hechos antes enunciados:
1º. - La Entidad contabilizó como derecho algo que ni existía ni tenía. Era un apunte contable no veraz. “… el obligado no tiene un derecho de crédito, y menos una vez ya se ha perdido la primera instancia judicial. No era procedente contabilizar un derecho de cobro que no llegó a nacer y que pese a sus expectativas no fue reconoció judicialmente”.
2º.- Después, provisionó como perdido, y cargó como gasto fiscal, el sedicente deterioro de ese derecho inexistente. “Por tanto, ninguna provisión por falta de cobro podría dotarse cuando la sentencia de primera instancia desestimó la pretensión de resarcimiento presentada por X”; y
3º.- Así dio como gasto fiscal, algo que, por naturaleza, no es nunca fiscalmente deducible,- cuota y sanción por impuesto sobre sociedades-, y que, además, no era suyo, sino de una sociedad filial. “Por otra parte, el concepto por el que se hace el pago a la filial es un gasto no deducible, en cuanto a la cuota del Impuesto sobre Sociedades y la sanción, por lo que ni la filial se lo podía deducir ni el obligado, que asume dicho pago, puede deducirse dichos conceptos”.
Es nítido que estamos ante un incumplimiento de legalidad no existiendo motivo alguno en el que se pudiese amparar la no concurrencia de culpabilidad.”
Así las cosas, podemos comprobar que el motivo de imposición de la referida sanción tuvo su causa en la improcedente deducción por el contribuyente del gasto correspondiente a una deuda tributaria comprensiva de cuota, intereses de demora y sanciones, liquidada por la Administración tributaria a la sociedad ET GROUP SL., como sucesora de la sociedad RM SL., por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, considerando la Inspección la conducta del obligado tributario voluntaria y culpable, entendiendo que le era exigible una conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes.
Tal y como ha quedado expuesto en el Fundamento de Derecho SEGUNDO anterior, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuricidad y tipicidad.
Concurriendo según lo confirmado en fundamentos anteriores el hecho típico y antijurídico resta apreciar la concurrencia del elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad.
El artículo 183 de la Ley 58/2003 establece que: “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”, de tal forma que la imposición de una sanción requiere: “la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias...” (SAN de 07-12-1994).
Tal y como dispone el artículo trascrito las infracciones tributarias serán sancionables incluso a título de simple negligencia. El obligado tributario, como sujeto pasivo, debía ser conocedor de la normativa aplicable y, de manera concreta, de los requisitos exigidos a efectos de poder deducir gastos en el Impuesto sobre Sociedades. Y en el caso que nos ocupa el sujeto pasivo se hizo cargo de la contingencia fiscal de la sociedad participada sobre la base de pensar que tenía un derecho de crédito frente al vendedor de sus acciones, pero es claro que ese derecho de crédito no existía y, por tanto, la pretendida depreciación del mismo nunca podía resultar fiscalmente deducible. Ninguna interpretación razonable de la norma apreciamos en el actuar del ahora reclamante.
Y si bien alega el interesado que el Acuerdo de liquidación reconoce que el importe en cuestión hubiera sido, vía provisión depreciación de la participación, fiscalmente deducible de estar debidamente contabilizado, reduciendo así la motivación de la regularización a “El error contable a la hora de utilizar una cuenta u otra”, lo cierto es que tal afirmación no es exacta, ya que lo que dice el Acuerdo de liquidación es que ello sería así “...si los fondos propios a final del ejercicio 2006 de la sociedad ET fueran inferiores al coste de adquisición de la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácticas existentes en el momento de la adquisición de la participación y que subsistan al final del ejercicio 2006”, requisitos éstos que en modo alguno ha probado el contribuyente su concurrencia.
Debemos por tanto confirmar la sancionabilidad de la conducta en este caso.
Subsidiariamente alega el recurrente la aplicación de la reducción por conformidad, manifestando al respecto lo siguiente:
“Ciertamente, esta parte otorgó la conformidad en el primer momento procesal en que pudo hacerlo, una vez rectificada absolutamente la propuesta de liquidación contenida en el Acta por parte del Inspector Jefe. Como ya hemos expuesto, el actuario propuso exigir al obligado una deuda superior a los 4 millones de euros, que finalmente quedó en cero (0) en la liquidación que puso fin al procedimiento inspector.
La expresa manifestación de conformidad así como el hecho de que no se ha interpuesto recurso o reclamación alguna frente a la liquidación dictada por el Inspector Jefe son cuestiones incontrovertidas aceptadas incluso por la Administración. Sin embargo la Inspección niega la aplicación de la reducción escudándose en una interpretación literal de la norma -arts. 188 de la LGT y 7 del R.D. 2063/2004 que aprueba el Reglamento General del Régimen sancionador tributario- que, como veremos, se aleja de su finalidad, arrojando un resultado contrario a Derecho. Olvida el Acuerdo sancionador que la correcta interpretación de estos preceptos no puede hacerse al margen de su finalidad.
La finalidad de las normas que prevén la reducción de la sanción y que tiene su antecedente en la condonación automática del 50% que establecía ya la LGT en su redacción inicial de 1963, no es sino un mecanismo arbitrado para facilitar la gestión tributaria evitando la interposición de recursos en aquellos casos en los que la única finalidad perseguida por el contribuyente es el entorpecer o retrasar el pago de la deuda, porque no es razonable el pensar que cuando aquél entiende que la regularización propuesta es improcedente, consienta en el pago integro de la deuda que se le reclama a cambio de una reducción parcial en la sanción, que podría incluso no ser procedente si la interpretación que hizo el contribuyente de la norma aplicada se pudiera considerar razonable. Lo relevante por tanto en nuestro caso es que por la ausencia de interposición de recurso o de reclamación junto con la expresa conformidad, la finalidad perseguida por estos preceptos se obtuvo y la liquidación devino firme.
....Efectivamente, en determinadas circunstancias, como las que se han suscitado en el presente expediente, procede aplicar la reducción legal. Debemos partir del hecho relevante de que el actuario no anticipó de forma detallada los conceptos y cuantías que se proponía regularizar, siendo propiamente el Acta el primer momento en que se precisaban estas cuestiones. Asimismo se ha constatado la existencia de una propuesta de regularización que contenía múltiples incorrecciones, lo que provocó la necesidad de realizar alegaciones ante la oficina técnica para que las mismas fueran corregidas. Todo ello provocó que el Inspector Jefe ordenara iniciar un nuevo procedimiento de reposición y complemento de expediente dando órdenes precisas para que el actuario motivase o aclarase el alcance de determinados ajustes. Una vez tramitado ese nuevo procedimiento el actuario puso fin al mismo emitiendo un Informe por el que mantenía los mismos criterios y ajustes contenidos en el Acta original y manteniendo por ende una propuesta de regularización superior a 4 millones de euros.
Finalmente el Inspector Jefe rectificó totalmente la propuesta de regularización contenida en el Acta dejando la deuda tributaria reducida a cero (0) euros, si bien redujo el importe de determinados créditos fiscales. Sin embargo, a pesar de operar tan importante rectificación del Acta no dictó una nueva propuesta para que el obligado tributario tuviera la oportunidad de manifestar su conformidad o disconformidad con la misma, sino que directamente emitió el Acuerdo de liquidación, no permitiendo por tanto la posibilidad de otorgar previamente a la misma nuestra conformidad.
...A mayor abundamiento debemos indicar que una interpretación contraria a la de esta parte supondría, a efectos prácticos, hacer de peor condición, conculcando el principio de igualdad, a aquellos obligados tributarios que, como en nuestro caso, han sufrido un Acta de inspección errónea que generaba un desproporcio­nado y equivocado importe a ingresar superior a 4 millones de euros, lo que ha imposibilitado otorgar la conformidad en esos términos e importes, y que ha tenido que ser rectificada totalmente (importe final de 0 euros). Efectivamente, se nos coloca en peor situación que la de aquel contribuyente que ante el mismo supuesto recibe una propuesta de regularización correcta y ajustada a Derecho, que la puede suscribir de conformidad -a diferencia de nuestro caso-, beneficiándose a la reducción prevista por la ley con la finalidad de evitar o reducir la litigiosidad.
Del mismo modo se nos hace de peor condición respecto de aquellos otros casos en los que, tras el Acta, la rectificación operada por el Inspector Jefe se realiza mediante una nueva propuesta a la que se puede otorgar conformidad con carácter previo a la liquidación. No se debería dejar al albur de la Inspección la decisión de girar o no una nueva propuesta previa a la liquidación para que el contribuyente pueda expresar su conformidad a la misma.
Por todo ello, consideramos que procede, con carácter subsidiario aplicar la reducción de conformidad ante la expresa conformidad otorgada y la evidente ausencia de recursos contra la liquidación tributaria.”
Disponiendo al respecto la Inspección en el Acuerdo sancionador impugnado, lo siguiente:
“El obligado tributario en el escrito de fecha 13 de mayo de 2013, que tuvo su entrada en el registro de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Barcelona el 17 de mayo de 2013, RGE/.../2013, realizó diversas alegaciones que fueron contestadas por el Instructor, en escrito de 22 de mayo de 2013, en los términos antes transcritos en el Antecedente de Hecho Sexto.
En la alegación PRIMERA, el obligado tributario estima que procede plantear una cuestión previa de carácter formal: aplicación de la reducción de conformidad ya que en escrito de fecha 21 de febrero de 2013, informa que una vez le ha sido notificado Acto Administrativo de Liquidación, de fecha 30 de enero de 2013, resolutorio de la actuación inspectora, no piensa recurrirlo.
...El acto administrativo de liquidación se dictó el 30 de enero de 2013 y fue notificado al obligado tributario el 31 de enero de 2013. El escrito que invoca el obligado tributario en que expresó que no iba a recurrir el acto de liquidación es de fecha 21 de febrero de 2013, después de la fecha en que se dictó y notificó el acto administrativo de liquidación.
Este escrito se presentó el mismo día en que se notificó al obligado tributario el inicio de este expediente sancionador. En consecuencia, por incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 7 citado, no procede la reducción de sanción solicitada.”
Dispone el artículo 188 de la LGT, regulador de la reducción de las sanciones, respecto a lo que aquí interesa, lo siguiente:
“1. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta ley se reducirá en los siguientes porcentajes:
b) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización.”
Por su parte el artículo 7 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGST), regulador de la conformidad del obligado tributario, dispone:
“2. En los procedimientos de inspección, se entenderá otorgada la conformidad cuando el obligado tributario suscriba un acta de conformidad o cuando, una vez el inspector-jefe haya rectificado la propuesta de regularización contenida en un acta, el obligado tributario manifieste su conformidad con la nueva propuesta contendía en el acuerdo de rectificación en el plazo concedido al efecto.
También se entenderá otorgada la conformidad cuando el obligado tributario que hubiese suscrito un acta de disconformidad manifieste expresamente su conformidad antes de que se dicte el acto administrativo de liquidación.”
· Con fecha 04-05-2012 incoó el obligado tributario acta de disconformidad número A02-... de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 4.331.807,66 €.
· En la fase de alegaciones al acta presentó el obligado tributario un escrito con numerosos anexos de fecha de 31-05-2012 en el que ratificaba su disconformidad con la propuesta de regularización contenida en el acta incoada.
· Con fecha 08-06-2012 (RGE/.../2012) presentó el contribuyente en el Registro de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes nuevo escrito de alegaciones.
· Las alegaciones contenidas en los escritos presentados fueron las siguientes:
1. Aplicación de deducciones en la cuota pendientes de ejercicios anteriores.
2. Gastos de facturas de publicidad de la entidad ZDS, S.U. Ltda.
3. Pérdida por venta de las participaciones en las sociedades A SL y FHQ SL.
4. Pago por X de contingencias fiscales previas al proceso de integración de los grupos K y W.
5. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
6. Ajuste referido a la sociedad dependiente GRUPO Y CO SL.
· Respecto de las anteriores alegaciones se dispuso en el Acuerdo de liquidación de fecha 30-01-2013 (notificado al sujeto pasivo el 31-01-2013), lo siguiente:
“Cabe resumir los ajustes que se van a incluir en esta liquidación, dado que esta Oficina Técnica ha modificado los ajustes propuestos por el actuario, quedando éstos:
- Gastos facturas Publicidad ZDS: 1.602.983,95 €
- Depreciación derechos no adquiridos: 6.666.470 €
- No se considera deducible el 50% de las pérdidas por la enajenación de las sociedades A y V, por 801.147,55 €.
En 2007 y 2008 no existen ajustes en la base Imponible.”
· Como consecuencia de lo anterior, resultó la siguiente liquidación:
· Con fecha 21-02-2013, esto es, dentro del plazo para interponer recurso o reclamación frente a la referida liquidación, el sujeto pasivo presenta escrito en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en el que se dice que “manifestamos nuestra aceptación y conformidad al citado acuerdo a los efectos oportunos y comunicamos que no procederemos a interponer recurso ni reclamación alguna contra el mismo”
· Con fecha 24-04-2013, esto es, una vez transcurrido el plazo para interponer recurso o reclamación frente a la liquidación tributaria, dictó la Administración propuesta sancionadora con sanción efectiva a ingresar por importe de 1.318.752,40 €.
· Con fecha 13-05-2013 presentó el interesado escrito de alegaciones que tuvo su entrada en el Registro de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Barcelona el 17-05-2013 (RGE/.../2013).
· Con fecha 15-07-2013 dictó la Administración Acuerdo sancionador en el que se consideraron sancionables únicamente:
- Gastos facturas publicidad de la entidad ZDS, SOC. U.Lda.
- Cargo por depreciación derechos no adquiridos.
Imponiéndose la siguiente sanción:
¨ El art. 7 RGST dice que “En los procedimientos de inspección, se entenderá otorgada la conformidad (...) una vez el inspector jefe haya rectificado la propuesta de regularización contenida en un acta” (sin distinguir si esa rectificación es debida a cuestiones alegadas o no alegadas), el obligado tributario manifieste su conformidad con la nueva propuesta contenida en el acuerdo de rectificación en el plazo concedido al efecto”.
Cierto es que el artículo 188.3 del Reglamento General de Gestión e Inspección (RD 1065/2007 – RGGI) sólo prevé la puesta de manifiesto al contribuyente de la nueva propuesta de liquidación resultante de la rectificación para el caso de que ésta derive de cuestiones no alegadas por el obligado tributario, pero no es menos cierto, en primer lugar, que nos encontremos ante Derecho sancionador y el artículo 7.2 RGST habla de “rectificación de la propuesta” sin diferenciar si dicha rectificación se debe a cuestiones alegadas o no alegadas y, en segundo lugar, que conceder la posibilidad de prestar conformidad a la nueva liquidación resultante de la rectificación (y por tanto de obtener la reducción de la sanción) según que la rectificación derive de cuestiones alegadas o no alegadas establecería una distinción difícilmente explicable pues discriminaría al contribuyente que, apreciando ilegalidad del acto de liquidación inicial, manifiesta la misma y, en todo o parte, tiene razón, frente a aquél que no aprecia o manifiesta dicha ilegalidad y es el Inspector Jefe el que aprecia la misma.
¨ En el presente caso el inspector jefe modificó considerablemente la propuesta contenida en el acta (reduciendo la cuota exigida de más de 4,3 millones de € a 0 €) estimando 3 de las 6 alegaciones formuladas por el sujeto pasivo frente al acta, dictando directamente el Acuerdo de liquidación sin concederle la posibilidad al contribuyente de prestar conformidad a la nueva liquidación.
¨ No obstante el sujeto pasivo, recibida la notificación de la liquidación y dentro del plazo para poder recurrir la misma, remite escrito a la Inspección comunicando que no va a recurrir la liquidación.
¨ Transcurrido ya el plazo para recurrir se inicia procedimiento sancionador mediante propuesta sin reducción por conformidad, propuesta que es finalmente confirmada.
¨ En estas circunstancia entendemos que procede aplicar la reducción por conformidad.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en la reclamación económico-administrativa nº 4493/13 interpuesta por la entidad X SA., ACUERDA: ESTIMARLA en PARTE, anulando la liquidación sancionadora objeto de la misma la cual debe ser sustituida por otra en la que se aplique la reducción de la sanción por conformidad con la liquidación tributaria de la que la misma trae causa.

References: Artículo 7
 artículo 188
 artículo 7
 artículo 195
e contrario
 Real Decreto 
 artículo 195
 artículo 183
 artículo 7
 artículo 188
 artículo 7
 Real Decreto 
 artículo 188
 artículo 7