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Timestamp: 2019-09-19 12:51:46+00:00

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2IMPUESTO A LA RENTA PRIMERA PARTE 2014 (1).doc
Trabajo de Tributos II
Royo Sacif (Csjn 2016)
137-Pagos Provisionales ISR-IETU y Alternativas Para Eficientarlos
La Reforma Tributaria (Alexander)
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Aplicación de Créditos con Derecho a Devolución contra el Impuesto a la Renta Anual
El presente informe está relacionado con el desarrollo práctico de la aplicación de créditos con derecho a devolución, tales como los pagos a cuenta efectuados por el ejercicio (pagados efectivamen- te o compensados), el saldo a favor del contribuyente que se viene arrastrando de ejercicios anteriores y el crédito por el Impuesto Temporal a los Activos Netos contra el Impuesto a la Renta anual del ejercicio 2008.
1. Alcances y Clasificación de los Créditos
Debe tenerse en cuenta el orden de aplicación de los créditos que serán compensados contra el Impuesto a la Renta por el ejercicio 2008 de acuerdo con lo establecido en el artículo 52º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR), aprobado por D.S. Nº 122-94-EF y modificatorias, considerndo que estos tienen naturaleza distinta, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Créditos sin derecho a
Créditos con derecho a
– Crédito por Impuesto a la
Renta de Fuente Extranjera.
– Crédito por Reinversión
– Otros Créditos sin derecho
a devolución.
Saldo a favor del Im-
puesto de ejercicios
– Pagos a cuenta del
– Impuesto percibido.
– Impuesto retenido.
– ITAN.
– Otros créditos con
¿Exceden
Impuesto a regularizar
2. Créditos con derecho a devolución
Están comprendidos los pagos realizados por anticipado en el ejercicio 2008 y saldos a favor que pudiera tener y que corres- ponde a ejercicios anteriores.
a. Saldo a favor del Impuesto a la Renta Se configura cuando llegado el final del ejercicio el con- tribuyente, respecto a la obligación principal (esto es, el impuesto calculado), determina que los pagos a cuenta realizados de enero a diciembre resultan superiores a esta obligación (principal), ocasionándose un saldo a favor para el contribuyente, el cual puede ser materia de devolución o de compensación. Para tal efecto, el contribuyente elegirá la alternativa consignando ello en la Declaración Jurada Anual del IR. En el caso que el contribuyente decida compensar los saldos a favor, éstos pueden ser arrastrados de ejercicio en ejercicio hasta su total extinción, siendo éstos reconocidos y llamados como saldos a favor de ejercicios anteriores. a.1. Saldo a favor del ejercicio precedente al anterior De acuerdo con el numeral 3 del artículo 55º del Reglamen- to del Impuesto a la Renta (RLIR), el saldo a favor acreditado en la declaración del ejercicio precedente al anterior podrá compensarse contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclu- sive a partir del mes de enero.
b. Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta Los pagos a cuenta o anticipos, constituyen obligaciones creadas por la Ley en forma paralela a la obligación tri- butaria principal (que se devenga solamente al final del ejercicio). En nuestro país, actualmente, para los generadores de rentas de tercera categoría (acogidos exclusivamente al Régimen General) existen dos sistemas de pagos a cuenta dependiendo del resultado tributario obtenido en el ejer- cicio anterior:
COEFICIENTE: Si se obtiene
2%: Si no obtuvo Renta Neta Impo-
nible o recién inicia actividades
ITAN 2008
El artículo 8º de la Ley Nº 28424 dispone que se podrá utilizar
como crédito el ITAN pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago. En concordancia con lo antes regulado, el inciso e) del artí- culo 9º de su Reglamento, establece que el Impuesto efecti- vamente pagado (2) hasta el vencimiento o presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta del Ejercicio al que corres- ponda, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del Ejercicio gravable al que corresponda el pago. Procede señalar que el ITAN si bien constituye un crédito con derecho a devolución, el mismo no puede ser aplicado contra el Impuesto a la Renta de futuros ejercicios, sino que únicamente puede aplicarse contra el Impuesto a la Renta del mismo ejerci- cio al cual corresponde. Así, el ITAN correspondiente al ejercicio 2008, solo pudo aplicarse contra los pagos a cuenta o de regula- rización del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio (2008).
c.1. Devolución del ITAN no aplicado como crédito
Si al final del ejercicio, quedara un crédito del ITAN no aplicado
se podrá optar por solicitar su devolución. El derecho a solicitar la devolución del ITAN procederá, si luego de haberse acredita- do el impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio
por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado.
c.2. Orden de Prelación del crédito ITAN
APLICACIÓN COMO CRÉDITO CONTRA EL IMPUESTO A LA RENTA
Contra pagos
el ITAN. Así
el ITAN.
Opción que se ejerce vía Decla-
ración Jurada Anual del Impuesto
a la Renta, del ejercicio al que
corresponde el ITAN.
En relación al asunto del epígrafe, el crédito por ITAN ha de en- contrarse comprendido bajo el rubro genérico “otros créditos”. Sobre el particular, la SUNAT a través de su Informe Nº 235-2005-SUNAT/2B0000 (28.09.2005), ha sentado como cri- terios respecto al orden de aplicación del ITAN lo siguiente:
INFORME Nº 235-2005-SUNAT/2B0000
• Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta,
la compensación del crédito derivado del ITAN debe hacerse
después de haberse compensado los saldos a favor que pudie-
ra registrar el contribuyente.
Tratándose de la regularización del Impuesto a la Renta, la com-
pensación del crédito derivado del ITAN debe efectuarse luego
de haberse compensado los demás créditos del contribuyente.
• Teniendo en cuenta que para los pagos a cuenta del Impuesto
a la Renta, el crédito por el ITAN debe ser compensado luego
de aplicar los saldos a favor que pudiera registrar el contribu-
yente, y considerando que su aplicación constituye una facul-
tad del último y no una obligación, la no utilización del crédito
por el ITAN en algún pago a cuenta del Impuesto a la Renta
constituye una opción admitida por las normas tributarias.
d. Saldo a Favor del Exportador Este saldo está conformado por el monto del Impuesto General a las Ventas consignado en los comprobantes de pago corres- pondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación, y es de aplica- ción automática contra la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta (3) cuando no se tenga la posibilidad de deducir dicho saldo contra el Impuesto Bruto (del IGV) por operaciones gravadas que realiza el exportador.
3. Caso Práctico Integral
I. Planteamiento de Datos:
Saldo a favor del ejercicio 2007 al 31 de diciembre 2007: S/. 65,000
La Declaración Jurada Anual se presentó en marzo 2008.
ITAN pagado en el ejercicio 2008, al contado: S/. 16,500
Se canceló al vencimiento del período tributario Marzo 2008.
Pagos a cuenta del ejercicio 2008
Mes de pa-
go o com-
sación sal-
en efec-
favor arras-
4600 –65000
–60400
5900 –60400
–54500
6100 –54500
–48400
5800 –48400
–42600
4900 –42600
–37700
6780 –37700
–30920
–23270
5140 –23270
–18130
–13240
–6540
Pagos a cuenta del período enero y febrero 2009
4000 –6540
–2540
Impuesto a la Renta Anual - Ejercicio 2008: S/. 75,600
II. Consideraciones a tener en cuenta respecto a los pagos a cuenta
Saldo a Favor del ejercicio anterior
De acuerdo al caso planteado se aprecia que el Saldo a Favor del
ejercicio anterior (2007), consta en la Declaración Jurada Anual
presentada en marzo 2008, en virtud a ello es procedente que se
aplique a partir del periodo mensual marzo 2008 y cuyo venci-
miento se produce en el mes de abril, de conformidad con lo dis-
puesto en el numeral 4 del artículo 55º del Reglamento LIR.
Adicionalmente, el saldo a favor del ejercicio precedente al an-
terior podrá ser aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio
a partir del período tributario enero, en virtud al numeral 3 del
precitado artículo 55º. En tal sentido, es conforme la aplicación del
saldo a favor del ejercicio 2007 contra los pagos a cuenta de los
períodos enero y febrero 2009.
En relación con este aspecto procede relevar los aspectos siguientes:
El saldo a favor debe aplicarse a partir del periodo tributa-
rio en que se presenta la Declaración Jurada, no existiendo
opción de postergar su aplicación a periodos posteriores.
– El saldo a favor debe aplicarse en primer orden de prelación
de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 52º del Reglamento de
la LIR. Ello se ve corroborado por el Informe Nº 235-2005-SU-
NAT/ 2B0000.
2. Impuesto Temporal a los Activos Netos - Ejercicio 2008 En el presente caso práctico, la aplicación del Impuesto Temporal a los Activos Netos como crédito contra los pagos a cuenta, se debe considerar el impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual podrá ser aplicado. Ahora bien, en el caso planteado se aprecia que el ITAN del ejerci- cio 2008, ha sido pagado efectivamente al vencimiento del periodo tributario marzo; por lo cual en principio se podría compensar contra el pago a cuenta del periodo marzo y cuyo vencimiento ocurre en el mes de abril. No obstante, dado que existe un orden de prelación en la aplicación de créditos, no puede aplicarse el ITAN como crédito en tanto no se agote el saldo a favor del ejercicio anterior (2007). En tal sentido, dado que el saldo a favor se ha aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio 2008, no procede la compen- sación del ITAN contra los pagos a cuenta. En función a ello, el ITAN no aplicado se compensará contra el saldo del Impuesto a la Renta Anual resultante luego de aplicar el saldo a favor del ejercicio anterior y los pagos a cuenta efectuados. Procede reiterar que el ITAN solo puede compensarse contra los pagos a cuenta o Impuesto a la Renta Anual del ejercicio al que corresponde el pago; por lo cual no resulta viable su aplicación contra los pagos a cuenta del ejercicio 2009.
III. Tratamiento Contable
Para efectos prácticos vamos a mostrar el tratamiento contable co-
rrespondiente a un período tributario por cada supuesto.
Por los pagos a cuenta realizados en efectivo
––––––––––––––– x ––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––
4017.1 Pagos a cuenta 3era. categoría
x/02/08 Pago a cuenta en enero 2008.
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–
Es importante referir que el pago a cuenta constituye un anticipo
del Impuesto a la Renta Anual, por lo cual solo se debe reflejar
contablemente cuando efectivamente se realiza el pago. En tal sen-
tido, resulta incorrecto “provisionar” la obligación del pago y que
en la práctica según PCGR implica efectuar un cargo a la cuenta
38. Cargas Diferidas con abono a la cuenta 40. Tributos por Pagar,
divisionarias especificas (4) .
2. Por la compensación contra el Saldo a Favor La compensación del Saldo a Favor contra el pago a cuenta mensual debe efectuarse en el periodo al cual corresponde la obligación tribu- taria que se extingue. Así apreciamos que el pago a cuenta del periodo marzo 2008 (obligación tributaria) se compensa contra el saldo a favor del ejercicio anterior (2007), entendiéndose que ello ocurre en el mes
de marzo 2008, debiéndose reflejar contablemente en dicho mes.
4017.2 Saldo a Favor I.Renta
x/03/08 Pago a cuenta marzo 2008
compensado con saldo a favor
3. Por el pago del ITAN - Ejercicio 2008 Bajo el supuesto que se trata inicialmente como un tributo reembol- sable y atendiendo a las formas como puede cumplirse con esta obli- gación según el artículo 7° de la Ley N° 28424 que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos –ITAN– los asientos contables pueden variar. Sin embargo, dado que el contribuyente ha optado por pagar al contado este impuesto, en la fecha de pago podría efectuar el siguien-
te asiento contable propuesto:
x/04/08 Por el pago ITAN 2008.
2. Aplicación de los Créditos con Derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta Anual En función a los datos planteados la aplicación de los créditos con derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta Anual del ejer- cicio, se deberá efectuar de acuerdo a lo siguiente:
Impuesto a la Renta Anual de Tercera Categoría
S/. 75,600
Saldo a favor arrastrable del ejercicio anterior
(68,060 )
ITAN -ejercicio 2008, aplicado como crédito
–––––– (7,540 )
Saldo a regularizar
Luego de la aplicación de los créditos con derecho a devolución con-
tra el Impuesto a la Renta Anual de 3era. categoría del ejercicio 2008,
resulta un saldo del ITAN no compensado ascendente a S/. 8,960
(16,500 - 7,540), respecto del cual se podrá solicitar su devolución.
Contablemente, la compensación del impuesto a regularizar con-
tra los créditos con derecho a devolución se refleja de la forma
4017.3 Regularización 3era. categoría
4017.1 Pagos a cuenta 3era.
4019 ITAN
31/12/08 Por la compensación de los
contra el Impuesto a la Renta Anual
de 3era. categoría ejercicio 2008.
III.Elaboración del PDT - Renta de Tercera Categoría, Formulario Vir-
tual Nº 662 respecto a la consignación de créditos
1. Aplicación del saldo a favor
El saldo a favor ha sido compensado contra
los pagos a cuenta de enero y febrero 2009,
por ende no existe saldo a aplicar contra
el Impuesto a la Renta Anual.
2. Aplicación de los pagos a cuenta mensuales del ejercicio 2008
3. Aplicación del ITAN ontra el Impuesto a la Renta Anual 2008
Se consigna el importe total pagado por ITAN en el
asistente de la casilla 131 y si hay un exceso auto-
máticamente el PDT genera la diferencia en la casilla
279: Saldo del ITAN no aplicado como crédito.
4. Saldo a Favor del Fisco o Saldo a Favor del contribuyente
El ITAN – ejercicio 2008, que excede al Impuesto a la Renta Anual, constituye
un crédito respecto del cual únicamente puede solicitarse su devolución, por ello
se debe marcar la opción 1. Debe apreciarse que en este supuesto si se marcase
la opción 2, automáticamente el PDT consigna el importe de 0 (cero).
4. Conciliación respecto al importe de los créditos reflejados al 31.12.2008 vs. los créditos aplicados contra el Impuesto a la Renta Anual Al 31 de diciembre luego de la aplicación de los créditos contra el Impuesto a la Renta Anual, se reflejan en la cuenta 40: Tributos por pagar, subdivisionaria 4017: Impuesto a la Renta, los saldos por créditos respecto de rentas de tercera categoría, siguientes: –
Saldo a Favor del ejercicio 2007
– ITAN - ejercicio 2008
S/. 6,540
––––––– 8,960
No obstante, de acuerdo con la Declaración Jurada Anual presen-
tada en el mes de marzo 2009, únicamente se observa como cré-
dito el que corresponde al ITAN - ejercicio 2008 y que asciende
a S/. 8,960. Ello se sustenta en el hecho que el importe del saldo
a favor arrastrable al 31 de diciembre 2008, ha sido compensado
contra los pagos a cuenta de enero y febrero 2009 por lo cual no
existe saldo por aplicar contra el Impuesto a la Renta Anual.
Ello implica que al 28 de febrero del 2009, ya no se reflejará con-
tablemente un saldo a favor arrastrable del ejercicio 2007.
Cabe tener presente si resultan de aplicación convenios para evitar la doble
Se considerará que el ITAN ha sido efectivamente pagado cuando la deuda ha sido
cancelada en efectivo, cheque, nota de crédito negociable o documento valorado,
o compensado de acuerdo a lo señalado en el artículo 40º del Código Tributario.
El límite de compensación asciende a 19%, ello a fin que guarde correspon-
dencia con la tasa del IGV. n
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 artículo 55
 artículo 8
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 artículo 52
 artículo 7
 artículo 40