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Timestamp: 2019-02-23 09:29:45+00:00

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Language of document : German French ECLI:EU:C:2018:506
In der Rechtssache C‑208/16 P
1 Mit ihrem Rechtsmittel begehrt die Bundesrepublik Deutschland die Aufhebung des Urteils des Gerichts der Europäischen Union vom 4. Februar 2016, Heitkamp BauHolding/Kommission (T‑287/11, im Folgenden: angefochtenes Urteil, EU:T:2016:60), soweit das Gericht darin die Klage der Heitkamp BauHolding GmbH, nunmehr vertreten durch Herrn Dirk Andres, ihren Insolvenzverwalter (im Folgenden: HBH), auf Nichtigerklärung des Beschlusses 2011/527/EU der Kommission vom 26. Januar 2011 über die staatliche Beihilfe Deutschlands C 7/10 (ex CP 250/09 und NN 5/10) „KStG, Sanierungsklausel“ (ABl. 2011, L 235, S. 26, im Folgenden: streitgegenständlicher Beschluss) als unbegründet abgewiesen hat, sowie die Nichtigerklärung dieses Beschlusses.
24 Die Bundesrepublik Deutschland beantragt mit ihrem Rechtsmittel,
25 Die Kommission beantragt, das Rechtsmittel zurückzuweisen und der Bundesrepublik Deutschland die Kosten aufzuerlegen.
26 HBH beantragt, den Rechtsmittelanträgen in vollem Umfang stattzugeben.
27 Mit ihrem Anschlussrechtsmittel beantragt die Kommission im Wesentlichen,
28 Die Bundesrepublik Deutschland und HBH beantragen, das Anschlussrechtsmittel zurückzuweisen und der Kommission die dadurch entstandenen Kosten aufzuerlegen.
37 Die Bundesrepublik Deutschland und HBH halten das Anschlussrechtsmittel für unbegründet.
47 Die in den Rn. 43 und 45 des vorliegenden Urteils angeführte, im speziellen Kontext der staatlichen Beihilfen entwickelte Rechtsprechung ist nämlich nur ein besonderer Ausdruck des für die Beurteilung der individuellen Betroffenheit im Sinne von Art. 263 Abs. 4 AEUV maßgeblichen, im Urteil vom 15. Juli 1963, Plaumann/Kommission (25/62, EU:C:1963:17), aufgestellten rechtlichen Kriteriums. Nach diesem Urteil ist ein Kläger von einem an eine andere Person gerichteten Beschluss individuell betroffen, wenn der Beschluss ihn wegen bestimmter persönlicher Eigenschaften oder besonderer, ihn aus dem Kreis aller übrigen Personen heraushebender Umstände berührt (vgl. auch, im Bereich der staatlichen Beihilfen, Urteile vom 19. Oktober 2000, Italien und Sardegna Lines/Kommission, C‑15/98 und C‑105/99, EU:C:2000:570, Rn. 32, und vom 9. Juni 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ u. a./Kommission, C‑71/09 P, C‑73/09 P und C‑76/09 P, EU:C:2011:368, Rn. 52, sowie, in anderen Bereichen, Urteile vom 17. Januar 1985, Piraiki-Patraiki u. a./Kommission, 11/82, EU:C:1985:18, Rn. 11, 19 und 31, und vom 13. März 2018, European Union Copper Task Force/Kommission, C‑384/16 P, EU:C:2018:176, Rn. 93).
60 Zur Stützung ihres Rechtsmittels führt die Bundesrepublik Deutschland einen einzigen Rechtsmittelgrund an, mit dem sie eine Verletzung von Art. 107 Abs. 1 AEUV rügt und der aus drei Teilen besteht. Mit dem ersten Teil macht sie geltend, dass mangels Abweichung vom maßgeblichen Referenzsystem keine Selektivität vorliege, mit dem zweiten, dass aufgrund des allgemeinen Charakters der Sanierungsklausel keine Selektivität vorliege, und mit dem dritten, dass keine Selektivität vorliege, weil diese Klausel durch die Natur und den Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt sei.
61 Mit dem ersten Teil ihres einzigen Rechtsmittelgrundes trägt die Bundesrepublik Deutschland vor, das Gericht habe in den Rn. 106 und 107 des angefochtenen Urteils einen Rechtsfehler bei der Bestimmung des Referenzsystems und bei dem daraus gezogenen Schluss begangen, dass die Sanierungsklausel von der Regelbesteuerung abweiche.
62 Die Sanierungsklausel gehöre als Rückausnahme zu der Ausnahme von der Regel des Verlustvortrags in § 10d Abs. 2 EStG, um die es sich bei der Regel des Verfalls von Verlusten handele, zur allgemeinen, für alle Unternehmen geltenden Regelung des Verlustvortrags. Das Gericht habe jedoch in Rn. 106 des angefochtenen Urteils die Möglichkeit des Verlustvortrags und den Verfall dieser Möglichkeit bei einem schädlichen Beteiligungserwerb als zwei gleichberechtigte Regeln und die Sanierungsklausel als abweichende Maßnahme eingestuft, was widersprüchlich sei. Wenn der Verlustvortrag und der Verfall von Verlusten zusammen das Referenzsystem bildeten, stelle die Sanierungsklausel keine Abweichung von der normalen Besteuerung dar, sondern schreibe den Verlustvortrag vor, wie es die Regel des Verlustvortrags vorsehe. Dieser Widerspruch führe dazu, dass die Sanierungsklausel prima facie nicht als „selektiv“ eingestuft werden könne.
63 Außerdem habe das Gericht zu Unrecht den von der Kommission im streitgegenständlichen Beschluss bei der Bestimmung des Referenzsystems gewählten formalistischen Ansatz nicht beanstandet, der je nach der Gestaltung des nationalen Steuersystems durch den Gesetzgeber des betreffenden Mitgliedstaats zu willkürlichen und zufallsabhängigen Ergebnissen führe. Ein solcher Formalismus könne bei der Ermittlung der Regelbesteuerung nicht maßgebend sein. Die Regel des Verlustvortrags gelte generell für alle Unternehmen und grundsätzlich auch für die, bei denen ein Wechsel der Anteilseigner stattgefunden habe. Die Regel des Verfalls von Verlusten sei eine Ausnahme für den Fall des schädlichen Beteiligungserwerbs, und ihre Anwendung werde durch die Sanierungsklausel begrenzt, so dass die Regel des Verlustvortrags dann anwendbar bleibe. Die Regel des Verfalls von Verlusten könne daher nicht das Referenzsystem darstellen.
64 Die Bestimmung des Referenzsystems stelle im Übrigen den ersten Schritt bei der Prüfung der Voraussetzung der Selektivität im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV dar. Die Frage, worin dieses System bestehe, sei daher eine Frage der rechtlichen Qualifizierung des nationalen Rechts. Da sich der vorliegende Teil des Rechtsmittelgrundes auf eben diese Qualifizierung beziehe, sei er zulässig.
65 Die Kommission hält dem entgegen, der vorliegende Teil des Rechtsmittelgrundes sei unzulässig, da er die Feststellung und Beurteilung des nationalen Rechts durch das Gericht betreffe, ohne dass dessen Verfälschung gerügt werde. Die Bundesrepublik Deutschland habe im Übrigen nie geltend gemacht, dass die Regel des Verlustvortrags im vorliegenden Fall als Referenzsystem dienen müsse.
66 Sollte das Vorbringen der Bundesrepublik Deutschland zulässig und dahin zu verstehen sein, dass sie dem Gericht vorwerfe, bei der Auslegung des Begriffs des Referenzsystems durch die Einstufung einer Ausnahme als solches einen Rechtsfehler begangen zu haben, ginge es ins Leere. Das Gericht habe nämlich den Inhalt und die Tragweite des nationalen Rechts souverän festgestellt und sei in diesem Rahmen zu dem Ergebnis gekommen, dass die Regel des Verfalls von Verlusten keine Ausnahme, sondern Bestandteil der allgemeinen Regel sei. Auch das Vorbringen, mit dem ein Rechtsfehler bei der Feststellung dargetan werden solle, dass die Sanierungsklausel eine Ausnahme darstelle, gehe ins Leere.
67 Hilfsweise macht die Kommission geltend, dass der erste Teil des Rechtsmittelgrundes unbegründet sei. Erstens treffe es nicht zu, dass im deutschen Steuerrecht der Verlustvortrag die Grundregel und der Verfall von Verlusten die Ausnahme sei. In den Rn. 103 bis 107 des angefochtenen Urteils habe das Gericht ausgeführt, dass es nach der Grundregel im deutschen Steuerrecht für die Frage des Verlustvortrags darauf ankomme, ob eine wirtschaftliche Identität oder Kontinuität des Steuerpflichtigen bestehe, und habe festgestellt, dass im deutschen Recht zwei Grundregeln nebeneinander bestünden. Welche von ihnen einschlägig sei, hänge davon ab, ob es zu einem Wechsel von mehr als 25 % der Anteilseigner gekommen sei. Der Vorwurf der Bundesrepublik Deutschland, das Gericht habe eine Ausnahme als Grundregel definiert, habe somit im angefochtenen Urteil keine Grundlage.
68 Zweitens sei die Begründung auch nicht widersprüchlich. Um festzustellen, ob die Sanierungsklausel selektiv sei, habe geklärt werden müssen, welche Regel auf Unternehmen anzuwenden sei, die sich im Hinblick auf das mit der Regel des Verlustvortrags verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Lage befänden. Dieses Ziel bestehe darin, den Verlustvortrag dann zu erlauben, wenn zwischen dem Steuerpflichtigen, bei dem der Verlust angefallen sei, und dem Steuersubjekt, das den Verlust von seinen Einkünften abziehen wolle, wirtschaftliche Identität bestehe, d. h., wenn sich die Struktur der Anteilseigner nicht wesentlich verändert habe. Im Hinblick auf diese Regel befänden sich alle Unternehmen, bei denen ein Anteilseignerwechsel von mindestens 25 % stattgefunden habe, in einer mit den Unternehmen, die von der Sanierungsklausel begünstigt würden, vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Lage.
69 Drittens sei der Ansatz des Gerichts nicht formalistisch. In allen Fällen seien die Unternehmen, die sich im Hinblick auf das mit der streitigen Maßnahme verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Lage befänden, unabhängig vom gewählten Referenzsystem die gleichen, denn das Ziel der Maßnahme bleibe unverändert.
70 HBH unterstützt das Vorbringen der Bundesrepublik Deutschland. Sie hebt insbesondere hervor, dass bei der Selektivitätsprüfung anhand des Rechts der staatlichen Beihilfen in einem ersten Schritt die geltende allgemeine oder normale Regel zu ermitteln und in einem zweiten Schritt zu prüfen sei, ob der gewährte Vorteil selektiv sei.
71 Im vorliegenden Fall habe das Gericht bei seiner Bestimmung des Referenzsystems verkannt, dass die Regel des Verfalls von Verlusten eine Ausnahme vom allgemeinen Grundsatz des Verlustvortrags darstelle. Die vom Gericht im angefochtenen Urteil verwendete Methode zur Bestimmung des Referenzsystems führe zu willkürlichen und unvorhersehbaren Ergebnissen. Die bloße formale Gestaltung eines Gesetzes könne für die Einstufung einer Vorschrift anhand des Rechts der staatlichen Beihilfen nicht maßgebend sein.
72 Da die Kommission die Zulässigkeit dieses ersten Teils mit der Begründung in Abrede stellt, dass er Tatsachenfragen betreffe, ist darauf hinzuweisen, dass zwar die Würdigung der Tatsachen und der Beweise, sofern sie nicht verfälscht werden, keine Rechtsfrage ist, die als solche der Kontrolle des Gerichtshofs im Rahmen eines Rechtsmittels unterliegt. Wenn das Gericht die Tatsachen festgestellt oder gewürdigt hat, ist der Gerichtshof jedoch nach Art. 256 AEUV zur Kontrolle ihrer rechtlichen Qualifizierung und der daraus gezogenen rechtlichen Konsequenzen befugt (Urteile vom 3. April 2014, Frankreich/Kommission, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, Rn. 78 und die dort angeführte Rechtsprechung, und vom 20. Dezember 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco u. a./Kommission, C‑66/16 P bis C‑69/16 P, EU:C:2017:999, Rn. 97).
73 Somit kann der Gerichtshof, wenn er im Rahmen eines Rechtsmittels Beurteilungen des nationalen Rechts durch das Gericht prüft, die im Bereich des Beihilfenrechts Tatsachenwürdigungen darstellen, nur prüfen, ob dieses Recht verfälscht wurde (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 3. April 2014, Frankreich/Kommission, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, Rn. 79 und die dort angeführte Rechtsprechung, und vom 20. Dezember 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco u. a./Kommission, C‑66/16 P bis C‑69/16 P, EU:C:2017:999, Rn. 98). Dagegen fällt die im Rahmen eines Rechtsmittels vorgenommene Überprüfung der rechtlichen Qualifizierung des nationalen Rechts durch das Gericht anhand einer Bestimmung des Unionsrechts, da sie eine Rechtsfrage darstellt, in die Zuständigkeit des Gerichtshofs (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 3. April 2014, Frankreich/Kommission, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, Rn. 83, und vom 21. Dezember 2016, Kommission/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, Rn. 61 bis 63).
74 Im vorliegenden Fall ist festzustellen, dass sich die Bundesrepublik Deutschland mit dem ersten Teil ihres einzigen Rechtsmittelgrundes im Wesentlichen nicht gegen die Feststellungen des Gerichts zum Inhalt oder zur Tragweite des nationalen Rechts wendet, sondern gegen die vom Gericht, wie auch von der Kommission im streitgegenständlichen Beschluss, vorgenommene Einstufung der Regel des Verfalls von Verlusten als „Referenzsystem“.
75 Der Begriff „Referenzsystem“ bezieht sich jedoch auf den ersten Schritt der Prüfung des Tatbestandsmerkmals der Selektivität des Vorteils, das nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs zum Begriff der staatlichen Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV gehört (Urteile vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 74 und die dort angeführte Rechtsprechung, und vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 54).
76 Da das Vorbringen der Bundesrepublik Deutschland somit zumindest teilweise darauf abzielt, die vom Gericht vorgenommene rechtliche Einstufung der Tatsachen in Frage zu stellen, ist der erste Teil ihres einzigen Rechtsmittelgrundes zumindest insoweit zulässig.
77 Überdies ist hervorzuheben, dass sich die Bundesrepublik Deutschland im ersten Teil ihres Rechtsmittelgrundes nicht auf den Vorwurf beschränkt, das Gericht habe eine Ausnahme als Grundregel definiert, so dass dieser Teil jedenfalls nicht aus den von der Kommission vorgebrachten und in Rn. 66 des vorliegenden Urteils dargestellten Gründen als insgesamt ins Leere gehend zurückgewiesen werden kann.
78 In der Sache ist zunächst das zweite von der Bundesrepublik Deutschland zum Nachweis der falschen rechtlichen Qualifizierung der Tatsachen durch das Gericht angeführte Argument zu prüfen, das in Rn. 63 des vorliegenden Urteils wiedergegeben wird und auch von HBH geltend gemacht worden ist; es geht im Wesentlichen dahin, dass das Gericht Art. 107 Abs. 1 AEUV in seiner Auslegung durch den Gerichtshof verkannt habe, indem es – wie die Kommission im streitgegenständlichen Beschluss – dem Formalismus entscheidende Bedeutung beigemessen und entschieden habe, dass das für die Beurteilung des selektiven Charakters der streitigen Maßnahme relevante Referenzsystem allein in der Regel des Verfalls von Verlusten bestehe.
79 Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs die Einstufung einer nationalen Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV verlangt, dass alle nachfolgend genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Erstens muss es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln. Zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss dem Begünstigten durch sie ein selektiver Vorteil gewährt werden. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (Urteile vom 10. Juni 2010, Fallimento Traghetti del Mediterraneo, C‑140/09, EU:C:2010:335, Rn. 31 und die dort angeführte Rechtsprechung, und vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 53).
80 In Bezug auf die Voraussetzung der Selektivität des Vorteils geht aus einer ebenfalls ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs hervor, dass bei der Beurteilung dieser Voraussetzung zu klären ist, ob die fragliche nationale Maßnahme im Rahmen einer konkreten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und somit eine unterschiedliche Behandlung erfahren, die im Wesentlichen als diskriminierend eingestuft werden kann (Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 54 und die dort angeführte Rechtsprechung).
81 Ist die in Rede stehende Maßnahme als Beihilferegelung und nicht als Einzelbeihilfe beabsichtigt, obliegt es außerdem der Kommission, darzutun, dass die Maßnahme, obwohl sie einen allgemeinen Vorteil vorsieht, diesen allein bestimmten Unternehmen oder Branchen verschafft (Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 55 und die dort angeführte Rechtsprechung).
82 Insbesondere in Bezug auf nationale Maßnahmen, die einen Steuervorteil verschaffen, ist darauf hinzuweisen, dass eine derartige Maßnahme, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, die Begünstigten aber finanziell besser stellt als die übrigen Steuerpflichtigen, den Empfängern einen selektiven Vorteil verschaffen kann und daher eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt. Dagegen stellt ein Steuervorteil, der sich aus einer unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbaren allgemeinen Maßnahme ergibt, keine Beihilfe im Sinne dieser Bestimmung dar (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 72 und 73 sowie die dort angeführte Rechtsprechung; vgl. auch Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 56).
83 In diesem Kontext muss die Kommission, um eine nationale steuerliche Maßnahme als „selektiv“ einzustufen, in einem ersten Schritt die im betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Steuerregelung ermitteln und in einem zweiten Schritt dartun, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme insofern vom allgemeinen System abweicht, als sie Differenzierungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern schafft, die sich im Hinblick auf das mit der allgemeinen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden (Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 57 und die dort angeführte Rechtsprechung).
84 Der Begriff „staatliche Beihilfe“ erfasst jedoch nicht die Maßnahmen, mit denen eine Differenzierung zwischen Unternehmen geschaffen wird, die sich im Hinblick auf das mit der in Rede stehenden rechtlichen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und damit a priori selektiv sind, sofern der betreffende Mitgliedstaat in einem dritten Schritt nachweisen kann, dass diese Differenzierung gerechtfertigt ist, weil sie sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems ergibt, in das sich die Maßnahmen einfügen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 6. September 2006, Portugal/Kommission, C‑88/03, EU:C:2006:511, Rn. 52; vgl. auch Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 58 und die dort angeführte Rechtsprechung).
85 Die Prüfung des Tatbestandsmerkmals der Selektivität impliziert somit grundsätzlich in einem ersten Schritt die Bestimmung des Referenzsystems, in das sich die betreffende Maßnahme einfügt. Ihr kommt im Fall von steuerlichen Maßnahmen erhöhte Bedeutung zu, da das tatsächliche Vorliegen einer Vergünstigung nur im Verhältnis zu einer sogenannten „normalen“ Besteuerung festgestellt werden kann (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 6. September 2006, Portugal/Kommission, C‑88/03, EU:C:2006:511, Rn. 56, und vom 21. Dezember 2016, Kommission/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, Rn. 55).
86 Somit hängt die Bestimmung aller Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, von der vorherigen Definition der rechtlichen Regelung ab, anhand von deren Ziel gegebenenfalls die Vergleichbarkeit der jeweiligen tatsächlichen und rechtlichen Situation der durch die fragliche Maßnahme begünstigten Unternehmen und der durch sie nicht begünstigten Unternehmen zu prüfen ist (Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, Rn. 60).
87 Die Einstufung eines Steuersystems als „selektiv“ ist jedoch nicht davon abhängig, dass es so konzipiert ist, dass die Unternehmen, denen möglicherweise eine selektive Begünstigung zugutekommt, im Allgemeinen denselben steuerlichen Belastungen unterliegen wie die übrigen Unternehmen, aber von Ausnahmevorschriften profitieren, so dass die selektive Begünstigung im Unterschied zwischen der normalen steuerlichen Belastung und der Belastung der erstgenannten Unternehmen erblickt werden kann (Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 91).
88 Ein solches Verständnis des Kriteriums der Selektivität würde nämlich voraussetzen, dass eine Steuerregelung, um als „selektiv“ eingestuft werden zu können, mittels einer bestimmten Regelungstechnik konzipiert ist, was dazu führen würde, dass nationale Steuervorschriften der Kontrolle auf dem Gebiet der staatlichen Beihilfen von vornherein allein deshalb entzogen sind, weil sie auf einer anderen Regelungstechnik beruhen, obwohl sie rechtlich und/oder tatsächlich durch die Anpassung oder Verknüpfung verschiedener Steuervorschriften dieselben Wirkungen entfalten. Es verstieße damit gegen die ständige Rechtsprechung, wonach Art. 107 Abs. 1 AEUV nicht nach den Gründen und Zielen der staatlichen Maßnahmen unterscheidet, sondern sie anhand ihrer Wirkungen und somit unabhängig von den verwendeten Techniken beschreibt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 87, 92 und 93 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
89 Wenn nach dieser Rechtsprechung nationale Steuervorschriften nicht durch den Rückgriff auf eine bestimmte Regelungstechnik von vornherein der im AEU-Vertrag vorgesehenen Kontrolle im Bereich der staatlichen Beihilfen entzogen werden können, kann der Rückgriff auf die verwendete Regelungstechnik auch nicht zur Bestimmung des für die Prüfung des Tatbestandsmerkmals der Selektivität maßgebenden Referenzsystems ausreichen, da sonst die Form der staatlichen Maßnahmen in entscheidender Weise Vorrang vor ihren Wirkungen genösse. Daher kann die verwendete Regelungstechnik kein für die Bestimmung des Referenzsystems ausschlaggebender Gesichtspunkt sein.
90 Aus derselben Rechtsprechung geht allerdings hervor, dass die verwendete Regelungstechnik zwar nicht für den Nachweis der Selektivität einer steuerlichen Maßnahme ausschlaggebend ist, so dass es nicht immer erforderlich ist, dass sie von einer allgemeinen Steuerregelung abweicht, doch ist der Umstand, dass sie durch die Verwendung dieser Regelungstechnik einen solchen Charakter aufweist, für diese Zwecke relevant, wenn sich daraus ergibt, dass zwei Gruppen von Wirtschaftsteilnehmern voneinander unterschieden werden und a priori unterschiedlich behandelt werden – und zwar diejenigen, die unter die abweichende Maßnahme fallen, und diejenigen, die weiterhin unter die allgemeine Steuerregelung fallen –, obwohl sich diese beiden Gruppen im Hinblick auf das mit der Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren Situation befinden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 77).
91 Überdies ist darauf hinzuweisen, dass der Umstand, dass nur Steuerpflichtige, die die Voraussetzungen für die Anwendung einer Maßnahme erfüllen, diese in Anspruch nehmen können, als solcher dieser Maßnahme keinen selektiven Charakter verleihen kann (Urteile vom 29. März 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, Rn. 42, und vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 59).
92 Im Licht dieser Erwägungen ist das in Rn. 78 des vorliegenden Urteils genannte Vorbringen der Bundesrepublik Deutschland und von HBH zu prüfen, wonach das Gericht im vorliegenden Fall Art. 107 Abs. 1 AEUV in seiner Auslegung durch den Gerichtshof verkannt habe, indem es entschieden habe, dass die Kommission keinen Rechtsfehler begangen habe, als sie davon ausgegangen sei, dass das für die Beurteilung des selektiven Charakters der streitigen Maßnahme maßgebende Referenzsystem allein in der Regel des Verfalls von Verlusten bestehe.
93 Insoweit ist einleitend festzustellen, dass die Bundesrepublik Deutschland zwar formal nur auf die Rn. 106 und 107 des angefochtenen Urteils Bezug genommen hat, die den vom Gericht hinsichtlich des im vorliegenden Fall relevanten Referenzsystems gezogenen Schluss enthalten. Ihr Vorbringen vor dem Gerichtshof, insbesondere soweit es die formalistische Herangehensweise des Gerichts und die daraus resultierende falsche rechtliche Qualifizierung der Tatsachen betrifft, kann jedoch nur so verstanden werden, dass es sich zwangsläufig auch auf die Gründe erstreckt, auf denen der vom Gericht gezogene Schluss beruht. Bei der Beurteilung der Begründetheit dieses Vorbringens sind deshalb nicht nur die Rn. 106 und 107 des angefochtenen Urteils zu prüfen, sondern auch dessen Rn. 103 bis 105, die ihre Grundlage bilden.
94 Dabei ist festzustellen, dass das Gericht in Rn. 103 des angefochtenen Urteils darauf hingewiesen hat, dass „die Kommission im [streitgegenständlichen] Beschluss die Regel des Verfalls von Verlusten … als die allgemeine Regel bezeichnet hat, nach der zu prüfen sei, ob zwischen Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Lage befänden, differenziert worden sei. [HBH] bezieht sich demgegenüber auf die allgemeinere, für jede Besteuerung geltende Regel des Verlustvortrags.“
95 In Rn. 104 seines Urteils hat das Gericht ferner darauf hingewiesen, dass „die Regel des Verlustvortrags eine Möglichkeit ist, in deren Genuss alle Unternehmen bei der Anwendung der Körperschaftsteuer kommen“, und dass „die Regel des Verfalls von Verlusten diese Möglichkeit beim Erwerb einer Beteiligung von 25 % oder mehr einschränkt und beim Erwerb einer Beteiligung von mehr als 50 % ausschließt“. Es hat sodann festgestellt, dass „[d]ie letztgenannte Regel … demnach systematisch für alle Fälle eines Wechsels der Anteilseigner [gilt], die 25 % oder mehr der Anteile halten, unbeschadet der Art oder der Merkmale der betreffenden Unternehmen“.
96 In Rn. 105 des angefochtenen Urteils hat das Gericht Folgendes hinzugefügt: „Außerdem ist die Sanierungsklausel ihrem Wortlaut nach eine Ausnahme von der Regel des Verfalls von Verlusten und gilt nur in genau definierten Situationen, die unter die letztgenannte Regel fallen.“
97 Hieraus hat das Gericht in Rn. 106 seines Urteils abgeleitet, dass „festzustellen [ist], dass die Regel des Verfalls von Verlusten ebenso wie die Regel des Verlustvortrags zum rechtlichen Rahmen der streitigen Maßnahme gehört. Mit anderen Worten besteht der im vorliegenden Fall relevante rechtliche Rahmen aus der allgemeinen Regel des Verlustvortrags, die durch die Regel des Verfalls von Verlusten eingeschränkt wird, und in eben diesem Rahmen ist zu prüfen, ob die streitige Maßnahme Differenzierungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern schafft, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Lage im Sinne der Rechtsprechung befinden.“
98 In Rn. 107 des angefochtenen Urteils hat das Gericht daraus den Schluss gezogen, dass „die Kommission keinen Fehler begangen hat, als sie unter gleichzeitiger Anerkennung der Existenz einer allgemeineren Regel, nämlich der des Verlustvortrags, zu dem Ergebnis kam, dass der bei der Beurteilung der Selektivität der streitigen Maßnahme angelegte rechtliche Bezugsrahmen in der Regel des Verfalls von Verlusten zu sehen sei“.
99 Wie die Bundesrepublik Deutschland und HBH vorbringen, hat diese Argumentation dazu geführt, dass das Gericht fälschlich allein die Regel des Verfalls von Verlusten als Referenzsystem im Sinne der Rechtsprechung zu Art. 107 Abs. 1 AEUV eingestuft und die allgemeine Regel des Verlustvortrags von diesem Referenzsystem ausgenommen hat.
100 Aus dieser Argumentation geht nämlich hervor, dass das Gericht trotz seiner Feststellung, dass es eine für alle körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen geltende allgemeine Steuerregel, nämlich die Regel des Verlustvortrags, gebe, gleichwohl entschieden hat, dass die Kommission keinen Fehler begangen habe, als sie davon ausgegangen sei, dass das für die Beurteilung des selektiven Charakters der streitigen Maßnahme maßgebende Referenzsystem allein aus der Regel des Verfalls von Verlusten bestehe, obwohl die letztgenannte Regel selbst unstreitig eine Ausnahme von der Regel des Verlustvortrags darstellte und obwohl die Prüfung des gesamten Inhalts dieser Bestimmungen die Feststellung hätte ermöglichen müssen, dass die Sanierungsklausel dazu führte, eine unter die allgemeine Regel des Verlustvortrags fallende Situation zu definieren.
101 Aus der in den Rn. 87 bis 90 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung des Gerichtshofs geht aber hervor, dass die Selektivität einer steuerlichen Maßnahme anhand eines Referenzsystems, das aus einigen Bestimmungen besteht, die aus einem breiteren rechtlichen Rahmen künstlich herausgelöst wurden, nicht zutreffend beurteilt werden kann. Durch den Ausschluss der allgemeinen Regel des Verlustvortrags von dem im vorliegenden Fall maßgebenden Referenzsystem hat das Gericht somit dieses System offensichtlich zu eng definiert.
102 Soweit das Gericht diese Schlussfolgerung darauf gestützt hat, dass die streitige Maßnahme ihrem Wortlaut nach eine Ausnahme von der Regel des Verfalls von Verlusten sei, ist darauf hinzuweisen, dass die verwendete Regelungstechnik, wie bereits in Rn. 89 des vorliegenden Urteils ausgeführt, kein für die Bestimmung des Referenzsystems ausschlaggebender Gesichtspunkt sein kann.
103 Auch dem Urteil vom 18. Juli 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525), kann im vorliegenden Fall kein stichhaltiges Argument zur Stützung des angefochtenen Urteils entnommen werden, da sich der Gerichtshof in diesem Urteil nicht dazu geäußert hat, was in der ihm unterbreiteten Rechtssache das Referenzsystem darstellen musste.
104 Nach alledem ist der erste Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes, mit dem die Bundesrepublik Deutschland dem Gericht vorwirft, Art. 107 Abs. 1 AEUV in seiner Auslegung durch den Gerichtshof verkannt zu haben, indem es der verwendeten Regelungstechnik entscheidende Bedeutung für die Bestimmung des relevanten Referenzsystems bei der Beurteilung der Voraussetzung der Selektivität des Vorteils beigemessen habe, begründet.
105 Ferner ist festzustellen, dass das Gericht auf der Grundlage seiner rechtsfehlerhaften Würdigung, wonach die Kommission mit ihrer Feststellung, dass das im vorliegenden Fall für die Beurteilung des selektiven Charakters der streitigen Maßnahme maßgebende Referenzsystem allein aus der Regel des Verfalls von Verlusten bestehe, keinen Fehler begangen habe, das weitere Vorbringen von HBH geprüft hat, mit dem zum einen das Fehlen eines prima facie selektiven Charakters der streitigen Maßnahme und zum anderen ihre Rechtfertigung mit der Natur und dem Aufbau des Steuersystems dargetan werden sollte.
106 Wie sich aus der in den Rn. 80 und 83 bis 86 des vorliegenden Urteils dargestellten Rechtsprechung ergibt, führt aber ein Fehler bei der Bestimmung des Referenzsystems, anhand dessen der selektive Charakter einer Maßnahme zu beurteilen ist, zwangsläufig dazu, dass die gesamte Prüfung des Tatbestandsmerkmals der Selektivität mit einem Mangel behaftet ist. Unter diesen Umständen ist dem Rechtsmittel stattzugeben und das angefochtene Urteil ist aufzuheben, soweit darin die Klage als unbegründet abgewiesen worden ist, ohne dass die weiteren Argumente des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes, dessen zweiter oder dessen dritter Teil geprüft zu werden brauchen.
107 Nach Art. 61 Abs. 1 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union kann der Gerichtshof im Fall der Aufhebung der Entscheidung des Gerichts den Rechtsstreit selbst endgültig entscheiden, wenn dieser zur Entscheidung reif ist.
108 Das ist hier der Fall. In diesem Rahmen genügt der Hinweis, dass aus den in den Rn. 79 bis 106 des vorliegenden Urteils genannten Gründen der erste Teil des ersten Klagegrundes von HBH begründet ist, da mit ihm gerügt wird, dass die Kommission fälschlich allein die Regel des Verfalls von Verlusten als das für die Beurteilung des selektiven Charakters der streitigen Maßnahme maßgebende Referenzsystem angesehen habe. Da der selektive Charakter der streitigen Maßnahme von der Kommission somit anhand eines fehlerhaft bestimmten Referenzsystems beurteilt wurde, ist der streitgegenständliche Beschluss für nichtig zu erklären.
109 Nach Art. 184 Abs. 2 seiner Verfahrensordnung entscheidet der Gerichtshof über die Kosten, wenn das Rechtsmittel unbegründet ist oder wenn das Rechtsmittel begründet ist und er den Rechtsstreit selbst endgültig entscheidet.
110 Gemäß Art. 138 Abs. 1 der Verfahrensordnung, der nach deren Art. 184 Abs. 1 auf das Rechtsmittelverfahren entsprechende Anwendung findet, ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen.
111 Da die Kommission beim Anschlussrechtsmittel und beim Rechtsmittel unterlegen ist, da der streitgegenständliche Beschluss für nichtig erklärt wird, da die Bundesrepublik Deutschland beantragt hat, der Kommission die Kosten aufzuerlegen, und da HBH beantragt hat, den Rechtsmittelanträgen in vollem Umfang stattzugeben, sind der Kommission neben ihren eigenen durch das Verfahren im ersten Rechtszug und das Rechtsmittelverfahren entstandenen Kosten die der Bundesrepublik Deutschland durch das Rechtsmittelverfahren entstandenen Kosten sowie die HBH durch das Verfahren im ersten Rechtszug und das Rechtsmittelverfahren entstandenen Kosten aufzuerlegen.
4. Die Europäische Kommission trägt neben ihren eigenen durch das Verfahren im ersten Rechtszug und das Rechtsmittelverfahren entstandenen Kosten die der Bundesrepublik Deutschland durch das Rechtsmittelverfahren entstandenen Kosten sowie die Herrn Dirk Andres, Insolvenzverwalter über das Vermögen der Heitkamp BauHolding GmbH, durch das Verfahren im ersten Rechtszug und das Rechtsmittelverfahren entstandenen Kosten.

References: Art. 263
 Art. 107
 § 10
 Art. 107
 Art. 256
 Art. 107
 Art. 107
 Art. 107
 Art. 107
 Art. 107
 Art. 107
 Art. 107
 Art. 107
 Art. 61
 Art. 184
 Art. 138
 Art. 184