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2 LE NOVITÀ CONTENUTE NELLA DIRETTIVA SERVIZI - PDF
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1 & PARTNERS commercialisti revisori contabili Dott. ALDO BOIDI DOTT. PROF. MARIO BOIDI DOTT. MASSIMO BOIDI DOTT. FABIO PASQUINI Dott. VALTER RUFFA Dott. ALESSANDRO MARTINI Dott. CAROLA ALBERTI Dott. GIULIANA BARONIO Dott. STEFANO BO Dott. LUCA GAUDINO Dott. FLAVIO MAZZIERI Dott. MARZIA NICELLI Dott. RENATO STRADELLA Dott. ALESSANDRA VASCONI Dott. WALTER VILARDI TORINO Via Andrea Doria, 15 Tel r.a. Fax C.F. e P.IVA: sito: Torino, lì 11 gennaio 2010 CIRCOLARE N. 1/2010 Oggetto: I.V.A. - Territorialità per le prestazioni di servizi - Nuove regole dal 2010 INDICE 1 Premessa... 2 Le novità contenute nella Direttiva Servizi... 3 Le nuova regole per l'individuazione del luogo di prestazione dei servizi... 4 Deroghe ai principi generali... 5 Considerazioni... ALLEANZA PROFESSIONALE Milano Via Monte di Pietà 21 STUDIO BOIDI & PARTNERS Torino STUDIO BORTOLOMIOL Treviso STUDIO CAPRA & ASSOCIATI Verona STUDIO CASTELLENGO Alba STUDIO ASSOCIATO DE VECCHI Milano STUDIO FAZZINI & PARTNERS Firenze STUDIO FIORENTINO Napoli STUDIO FRASNEDI MONTANARI CECCHETTI & ASSOCIATI Bologna STUDIO GAROZZO Catania STUDIO GERLA ASSOCIATI Milano STUDIO HOLZMILLER & PARTNERS Milano STUDIO MANCINELLI Ancona STUDIO COMMERCIALISTI MODENA ROSSINI ORIENTI BARALDI & PARTNERS Modena STUDIO MTEA Roma STUDIO PALEA Torino Milano STUDIO PIANA ILLUZZI QUEIROLO TRABATTONI Genova STUDIO PREVERIN LOVECCHIO E ASSOCIATI Bari
2 1 PREMESSA Il Legislatore nazionale doveva provvedere entro il al recepimento delle seguenti Direttive comunitarie: - Direttiva n. 2008/8/CE che prevede nuovi criteri in materia di territorialità delle prestazioni di servizi; - Direttiva n. 2008/9/CE che stabilisce una nuova procedura per il rimborso dell IVA ai soggetti passivi stabiliti in uno Stato UE diverso da quello di rimborso; - Direttiva n. 2008/117/CE che contiene alcune modifiche alla Direttiva n. 2006/112/CE in materia di lotta alle frodi fiscali connesse alle operazioni intracomunitarie; in quanto la decorrenza delle relative novità normative è fissata all La mancata approvazione definitiva del Decreto legislativo finalizzato al recepimento delle citate Direttive ha generato una situazione di incertezza in merito al trattamento IVA da riservare a decorrere dall alle prestazioni di servizi. L argomento è stato oggetto di uno specifico intervento dell Agenzia delle Entrate che con la Circolare , n. 58/E ha fornito le opportune istruzioni operative di massima per la gestione delle operazioni in esame di seguito illustrate. 2 LE NOVITÀ CONTENUTE NELLA DIRETTIVA SERVIZI Nella Direttiva n. 2008/8/CE c.d. Direttiva Servizi sono contenute nuove regole utilizzabili per l individuazione della territorialità ai fini IVA delle prestazioni di servizi, ossia per l individuazione dello Stato in cui le stesse devono essere assoggettate ad IVA. Le principali novità sono di seguito sintetizzate: 1. modifica della regola generale del luogo di tassazione dei servizi resi a soggetti passivi, per i quali si passa dal criterio della tassazione nello Stato del prestatore al criterio di tassazione nello Stato del committente (cliente). Diversamente, per le prestazioni rese a soggetti privati è confermata, quale regola generale, quella della tassazione nello Stato del prestatore; 2. conferma di alcune deroghe già esistenti (che comportano l applicazione degli stessi criteri di tassazione per le prestazioni rese sia a soggetti passivi che a soggetti privati) riguardanti: - le prestazioni di servizi relativi ad immobili; - le prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili; - le prestazioni di trasporto passeggeri;
3 3. introduzione di nuove deroghe per le prestazioni rese sia a soggetti passivi che a soggetti privati, con riferimento alle prestazioni di ristorazione e catering, nonché alla locazione a breve termine di mezzi di trasporto; 4. conservazione di alcune deroghe vigenti, limitatamente ai servizi resi a soggetti privati, riguardanti le prestazioni di servizi: - di intermediazione; - di trasporto di beni; - relative a beni mobili materiali; - di telecomunicazione, teleradiodiffusione e servizi resi tramite mezzi elettronici; 5. introduzione di una regola particolare per le locazioni a lungo termine di mezzi di trasporto, rese a soggetti privati; 6. ampliamento della definizione di soggetto passivo ai fini della individuazione della territorialità delle prestazioni di servizi, in base alla quale sono considerati tali anche: - gli enti non commerciali (di cui all art. 4, comma 4, DPR n. 633/72) anche quando agiscono nell ambito dell attività istituzionale; - gli enti che non svolgono alcuna attività commerciale, ma che risultano già identificati ai fini IVA; 7. generalizzazione del principio in base al quale il committente nazionale soggetto passivo provvede agli obblighi contabili e di assolvimento dell imposta per le prestazioni di servizi a lui rese da un soggetto passivo non residente e territorialmente rilevanti in Italia (applicazione del meccanismo dell inversione contabile ovvero del reverse charge ). Come specificato dall Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 58/E: considerato che alcune delle disposizioni contenute nella Direttiva Servizi risultano sufficientemente dettagliate e tali da consentirne la diretta applicazione almeno per ciò che riguarda le regole generali, nelle more dell'adozione del formale provvedimento di recepimento delle norme comunitarie nell'ordinamento interno, si forniscono istruzioni operative di massima, sulla base delle norme contenute nella ripetuta direttiva che appaiono oggettivamente suscettibili di immediata applicazione. Ciò allo scopo di evitare che si verifichino fenomeni di doppia tassazione o di detassazione in contrasto con i dettami dell'iva e con un coerente funzionamento del mercato interno. Di conseguenza l Agenzia ha fornito, in attesa dell approvazione definitiva del Decreto legislativo di recepimento, i chiarimenti di seguito esaminati evidenziando che le norme comunitarie
4 superano le disposizioni nazionali contenute in particolare negli artt. 7 e 17, DPR n. 633/72 e 40, commi 4-bis, 5 e 6, DL n. 331/93, che risultano incompatibili con le nuove regole IVA della Direttiva Servizi. 3 LE NUOVA REGOLE PER L'INDIVIDUAZIONE DEL LUOGO DI PRESTAZIONE DEI SERVIZI 3.1 Prestazioni di servizi tra soggetti passivi A decorrere dall' , le prestazioni di servizi c.d. generiche, ossia quelle per le quali non sono previste specifiche deroghe alla territorialità, rese a soggetti passivi stabiliti in Italia sono considerate ivi territorialmente rilevanti. Va sottolineato che in base alla Direttiva n. 2006/112/CE sono considerati soggetti passivi: - coloro che esercitano attività di impresa, arte o professione, per le prestazioni ricevute in relazione a tali attività; - le associazioni (di cui all art. 4, comma 4, DPR n. 633/72), anche quando agiscono al di fuori della sfera delle attività commerciali o agricole; - gli enti non soggetti passivi che sono già identificati ai fini IVA. In tale contesto sono ricompresi gli enti che avendo realizzato nell anno precedente, ovvero nel corso dell anno, acquisti di beni provenienti da un altro Stato UE per un ammontare superiore a , obbligati a chiedere l attribuzione di un numero di partita IVA, allo scopo di assoggettare ad IVA in Italia tali acquisti intracomunitari (come previsto dall art. 38, DL n. 331/93). Sono, altresì, considerati soggetti passivi i predetti enti che, anche al di sotto di tale soglia, hanno optato per l applicazione dell imposta in Italia sugli acquisti intracomunitari e che per tale motivo dispongono di un numero di partita IVA (ex art. 38, comma 6, DL n. 331/93). Il possesso di tale numero identificativo, ancorché non attribuisca la qualifica di soggetto passivo in senso proprio, fa sì che non debba più distinguersi se il soggetto ha ricevuto una determinata prestazione nell ambito della propria attività istituzionale o commerciale in quanto la tassazione avviene comunque in Italia. Va inoltre sottolineato che nei predetti casi tali soggetti, benché assimilati agli operatori economici ai fini della territorialità, non potranno detrarre l imposta in quanto trattasi comunque di acquisti effettuati al di fuori dell esercizio dell attività commerciale. Sul punto l Agenzia fornisce la seguente elencazione delle fattispecie che devono considerarsi territorialmente rilevanti in Italia e pertanto ivi assoggettate ad IVA:
5 servizi già definiti come generici, compresi quelli complessi e indifferenziati, non individuati (a tutto il 2009) in altre categorie; prestazioni di trasporto di beni, comprendendo in tale ambito i trasporti nazionali, intracomunitari ed internazionali; prestazioni rese in attività accessorie ai trasporti di beni (carico, scarico e trasbordo merci); prestazioni di qualsiasi genere su beni mobili materiali, ovunque rese, ed indipendentemente dall uscita fisica dei beni, al termine della prestazione, dallo Stato in cui la stessa viene eseguita, in particolar modo nel caso di prestazione resa in altro Stato UE; prestazioni di intermediazione, ovunque eseguite; locazioni a lungo termine di mezzi di trasporto; le seguenti prestazioni di servizi, già disciplinate dall art. 7, comma 4, lett. d), DPR n. 633/72, indipendentemente dal luogo dell utilizzo: - prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto; - prestazioni di servizi relative a cessioni di diritti immateriali, redevances, royalties, diritti di autore e simili; - prestazioni pubblicitarie; - prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, comprese quelle di formazione e di addestramento del personale; - prestazioni di elaborazione e fornitura di dati e simili; - prestazioni di interpreti e traduttori; - prestazioni di servizi di telecomunicazione, di radiodiffusione e di televisione; - prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici; - prestazioni relative ad operazioni bancarie, finanziarie e assicurative; - prestazioni relative a prestiti di personale; - concessione dell'accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e fornitura di altri servizi direttamente collegati; - cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi professionisti.
6 3.2 Prestazioni di servizi rese a soggetti passivi UE o Extra-UE Come evidenziato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 58/E in esame le prestazioni di servizi sopra elencate rese a soggetti passivi stabiliti in altri Stati UE o extra UE sono da considerare fuori del campo di applicazione dell IVA, per carenza del requisito territoriale. 3.3 Prestazioni di servizi generiche rese a soggetti privati Le prestazioni di servizi c.d. generiche rese a soggetti privati ossia a persone che non sono soggetti passivi o a soggetti passivi per il proprio uso personale o per quello dei propri dipendenti vanno assoggettate ad IVA in Italia se fornite da soggetti passivi stabiliti in Italia. La regola generale per l individuazione del luogo di prestazione dei servizi può essere così schematizzata. REGOLA GENERALE DELLA TERRITORIALITÀ PER LE PRESTAZIONI DI SERVIZI RESE A SOGGETTI IVA RESE A SOGGETTI PRIVATI APPLICAZIONE DELL IVA NELLO STATO DEL COMMITTENTE APPLICAZIONE DELL IVA NELLO STATO DEL PRESTATORE 4 DEROGHE AI PRINCIPI GENERALI La Direttiva Servizi prevede per talune categorie di prestazioni specifiche deroghe ai principi generali sopra illustrati. 4.1 Deroghe previste per i servizi resi tra soggetti passivi e per i servizi resi a soggetti privati A tal fine vanno distinti i casi per i quali già opera una analoga deroga (per i quali va fatto riferimento alle norme vigenti) e quelli per i quali le deroghe costituiscono una novità (le quali fino al non hanno una propria qualificazione e sono considerate, generalmente, territorialmente rilevanti nello Stato in cui è stabilito il prestatore).
7 4.1.1 Deroghe già presenti Riguardano le fattispecie disciplinate dall art. 7, comma 4, lett. a) e c) e di alcune contenute nella lett. b), DPR n. 633/72, ossia: a. prestazioni di servizi relative a beni immobili, incluse le prestazioni di periti e di agenti immobiliari, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, quali campi di vacanza o terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni tendenti a preparare o coordinare l esecuzione dei lavori edili, come ad esempio le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza. Tali prestazioni si considerano rilevanti in Italia quando l immobile è situato nel territorio dello Stato; b. prestazioni di trasporto passeggeri rilevanti in Italia in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato; c. prestazioni di servizi relative ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, quali fiere ed esposizioni, ivi compresi i servizi prestati dagli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti che si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le medesime attività sono ivi materialmente svolte Nuove fattispecie derogatorie La Direttiva Servizi introduce le seguenti nuove deroghe finalizzate ad attribuire rilievo al luogo in cui il servizio può considerarsi realmente consumato a. servizi di ristorazione e di catering materialmente resi a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all interno dell UE che si considerano soggette ad IVA in Italia se il luogo di partenza del trasporto è situato nel territorio dello Stato (art. 57, Direttiva n. 2006/112/CE). Va evidenziato che, come specificato dal citato art. 57, si considera: - parte di un trasporto di passeggeri effettuata all interno della Comunità, la parte di trasporto effettuata senza scalo fuori dell UE tra il luogo di partenza e il luogo di arrivo del trasporto di passeggeri; - Luogo di partenza di un trasporto di passeggeri, il primo punto di imbarco di passeggeri previsto nell UE, eventualmente dopo uno scalo fuori dell UE; - Luogo di arrivo di un trasporto di passeggeri, l ultimo punto di sbarco previsto nella Comunità, per passeggeri imbarcati nell UE, eventualmente prima di uno scalo fuori
8 dell UE. Nel trasporto andata e ritorno, il percorso di ritorno è considerato come un trasporto distinto. Qualora la prestazione di ristorazione e catering sia resa nel corso di un trasporto non intracomunitario, l operazione si considera territorialmente rilevante secondo la regola enunciata nella successiva lett. b), per cui è rilevante in Italia se materialmente eseguita nel territorio (acque nazionali o spazio aereo nazionale) dello Stato; b. prestazioni di servizi di ristorazione e di catering diversi da quelli di cui alla precedente lett. a) che si considerano soggette ad IVA in Italia quando sono materialmente eseguiti nel territorio dello Stato (art. 55, Direttiva n. 2006/112/CE); c. servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto che si considerano territorialmente rilevanti in Italia quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato (art. 56, Direttiva n. 2006/112/CE). Il citato art. 56 precisa, che per noleggio a breve termine si intende il possesso o l uso ininterrotto del mezzo di trasporto durante un periodo non superiore a trenta giorni e, per quanto riguarda i natanti, non superiore a novanta giorni. 4.2 Deroghe previste esclusivamente per i servizi resi a soggetti privati Come previsto dall art. 45, Direttiva n. 2006/112/CE i seguenti servizi resi a committenti privati si considerano effettuati in Italia e pertanto ivi assoggettati ad IVA: a. prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente, quando le operazioni oggetto dell intermediazione si considerano effettuate nel territorio dello Stato. Previsione già contenuta nell art. 7, comma 4, lett. f-quinquies), DPR n. 633/72; b. prestazioni di trasporto di beni diverse dal trasporto intracomunitario, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato. Previsione già contenuta nell art. 7, comma 4, lett. c), DPR n. 633/72; c. prestazioni di trasporto intracomunitario di beni, quando il luogo di partenza è situato nel territorio dello Stato. Previsione già contenuta nell art. 40, comma 5, DL n. 331/93; d. prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili materiali e le operazioni rese in attività accessorie ai trasporti, quali quelle di carico, scarico, movimentazione e simili, quando sono materialmente eseguite nel territorio dello Stato. Previsione già contenuta nell art. 7, comma 4, lett. b), DPR n. 633/72; e. prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da soggetti stabiliti al di fuori dell UE quando il committente è stabilito, domiciliato o abitualmente residente nel territorio dello Stato. Previsione già contenuta nell art. 7, comma 4, lett. f-ter), DPR n. 633/72;
9 f. prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, rese da soggetti stabiliti al di fuori dell UE quando il committente è stabilito, domiciliato o abitualmente residente nel territorio dello Stato. La nuova disposizione contenuta nell art. 59-ter, Direttiva n. 2006/112/CE in parte si discosta da quanto già previsto nell art. 7, comma 4, lett. f-quater), DPR n. 633/72, adottando un più razionale criterio di tassazione delle operazioni. In base all art. 59, Direttiva n. 2006/112/CE non si considerano effettuati in Italia i seguenti servizi resi a committenti privati extra UE: a. prestazioni di cessioni e concessioni di diritti di autore, brevetti, diritti di licenza, marchi di fabbrica e di commercio e altri diritti analoghi; b. prestazioni pubblicitarie; c. prestazioni fornite da consulenti, ingegneri, uffici studi, avvocati, periti contabili e altre prestazioni analoghe, nonché quelle di elaborazione e fornitura di informazioni; d. operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese quelle di riassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti; e. messa a disposizione del personale; f. prestazioni derivanti da contratti di locazione di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto; g. concessione dell accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e fornitura di altri servizi direttamente collegati; h. servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione; i. servizi prestati per via elettronica; j. prestazioni di servizi inerenti all obbligo di non esercitare interamente o parzialmente un attività o un diritto di cui alle lettere precedenti. 4.3 Obblighi per gli operatori nazionali In base alle regole comunitarie (art. 196, Direttiva n. 2006/112/CE) gli operatori nazionali sono tenuti ad osservare gli obblighi di fatturazione e assolvimento dell IVA nel caso in cui il servizio, territorialmente rilevante in Italia, è reso da un soggetto non residente. In tali fattispecie, pertanto, gravano sul committente, soggetto passivo nazionale, gli adempimenti relativi all applicazione dell IVA tramite il meccanismo del c.d. reverse charge (inversione contabile).
10 Esempio: Una ditta italiana deve pagare una fattura ad un intermediario tedesco. A tal fine la ditta italiana dovrà emettere un autofattura da annotare nel registro fatture emesse/corrispettivi e nel registro degli acquisti. L operatore nazionale che presta ad un soggetto passivo non residente un servizio non rilevante territorialmente in Italia deve emettere una fattura senza applicazione dell IVA. Esempio: Un intermediario italiano deve fatturare le provvigioni ad un cliente tedesco. A tal fine l intermediario emetterà una fattura senza applicazione dell IVA. 5 CONSIDERAZIONI Nonostante l intento dell Agenzia delle Entrate di aiutare gli operatori nazionali nell applicazione delle nuove disposizioni IVA di fonte comunitaria, restiamo in attesa del definitivo Decreto legislativo di recepimento (annunciato entro la fine del mese di gennaio) e dei conseguenti Provvedimenti (si pensi all approvazione dei nuovi modelli Intra relativi ai servizi) che dovrebbero eliminare le attuali criticità. È comunque auspicabile che nei prossimi interventi l Agenzia fornisca una sorta di esimente ai contribuenti che, nelle more dell approvazione del Decreto, non si siano comportati correttamente commettendo delle violazioni formali proprio in considerazione del complesso quadro normativo delineatosi nei primi giorni del Eventuali ulteriori novità Vi verranno comunicate non appena possibile. Restiamo a Vs. disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti e Vi porgiamo con l occasione i migliori saluti. STUDIO BOIDI Il presente documento non costituisce parere professionale, ma ha solo scopo informativo

References: art. 4
 art. 4
 art. 38
 art. 38
 art. 7
 art. 7
 art. 57
 art. 56
 art. 45
 art. 7
 art. 7
 art. 40
 art. 7
 art. 7
 art. 59
 art. 7
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