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Timestamp: 2016-09-26 10:27:27+00:00

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Firmenwertabschreibung nach Fusion (Art. I UmgrStG); Empfängernennung nach § 162 BAO; Gesellschafterdarlehen - Zinsaufwand verdeckte Ausschüttung; Verspätungszuschlag iVm ZM - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 12.08.2004, RV/1321-W/02
Firmenwertabschreibung nach Fusion (Art. I UmgrStG); Empfängernennung nach § 162 BAO; Gesellschafterdarlehen - Zinsaufwand verdeckte Ausschüttung; Verspätungszuschlag iVm ZM
RV/1323-W/02
RV/1321-W/02-RS1
Bei der Verschmelzung der Untergesellschaft auf die Obergesellschaft (up-stream) auf den Stichtag 31.12.1992 ist nach den Vorschriften des Art. I UmgrStG eine steuerliche Firmenwertabschreibung in den Jahren 1993 bis 1996 nur insofern zulässig, als der zum Verschmelzungsstichtag nachgewiesenermaßen vorhandene Firmenwert im Buchverlust Deckung findet.Der Firmenwertbegriff ist dabei weit auszulegen und beinhaltet auch exklusive Vertrags- und Verkaufsrechte sowie zukünftige Ertragswerte.Ist der Kauf der Beteiligung, der der Fusion vorangeht, als Fehlmaßnahme zu beurteilen und ist die Werthaltigkeit der Beteiligung an der Untergesellschaft zum Umgründungsstichtag nicht mehr gegeben, muss die Obergesellschaft - auch wenn dies zeitnah zum seinerzeitigen Erwerbsstichtag erfolgt - die Beteiligung schon vor der Verschmelzung auf den niedrigeren Teilwert abschreiben. Damit wird aber auch der Firmenwert schon vor dem Verschmelzungsstichtag vernichtet und eine steuerliche Abschreibung unzulässig. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Firmenwert, Firmenwertabschreibung, Verschmelzungsstichtag, Zeitpunkt des Anteilserwerbes, Wertverlust, Teilwertabschreibung
RV/1321-W/02-RS2
Beantragt der Abgabepflichtige, dass Aufwendungen als Betriebsausgaben abgesetzt werden, so ist der Empfänger der als Aufwand abgesetzten Beträge genau zu bezeichnen. Wird eine Domizilfirma als Empfängerin von Provisionen genannt, ist dies für die Anerkennung der Aufwendungen nicht ausreichend. Auch die nachträgliche Bekanntgabe (Namensnennung) von Einzelpersonen als Empfänger entspricht nicht einer Empfängernennung im Sinne des § 162 BAO. Die Abzugsfähigkeit der Provisionen als Betriebsausgaben ist zu versagen.Eine mangelnde Empfängernennung berechtigt jedoch nicht dazu die nicht anzuerkennenden Betriebsausgaben im Wege der Schätzung zu ermitteln. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Provisionen, Empfänger, Domizilfirma, Schätzung
RV/1321-W/02-RS3
Auch wenn der Steuerpflichtige lt. Judikatur in der Wahl der Mittel, mit denen er seinen Betrieb führt, frei ist, muss die Mittelbeschaffung einem Fremdvergleich standhalten. Liegen zu einem seitens der Alleingesellschafterin gewährten Darlehen keinerlei Verträge oder Vereinbarungen vor, die einen klaren und eindeutigen Inhalt haben, nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären, ist dies für die Anerkennung als Gesellschafterdarlehen nicht ausreichend.Wird das Darlehen von der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft gegeben, so ist eben aufgrund des Naheverhältnisses der Fremdvergleich maßgeblich.Mangels Vorliegens entsprechender Vereinbarungen ist die Mittelzufuhr nur aufgrund der bestehenden Gesellschaftsverhältnisse begründbar. Damit ist das Darlehen als verdeckte Einlage zu beurteilen und der damit in Verbindung stehende Zinsaufwand stellt eine verdeckte Ausschüttung an die Gesellschafterin dar. Die verdeckte Ausschüttung ist der Kapitalertragsteuer zu unterziehen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Gesellschafterdarlehen, verdeckte Einlage, Fremdvergleich, Zinsaufwand, verdeckte Ausschüttung
RV/1321-W/02-RS4
Die Zusammenfassende Meldung gilt als Steuererklärung und es kann gem. § 135 BAO bei Nichtabgabe dieser Meldung ein Verspätungszuschlag in Höhe von 1% der Bemessungsgrundlage festgesetzt werden. Werden trotz Ausführung innergemeinschaftlicher Warenlieferungen erst Jahre später, nach Aufforderung durch die Betriebsprüfung die Meldungen abgegeben, ist die Verspätung nicht als entschuldbar zu betrachten. Bei einem Ausmaß der Fristüberschreitung von bis zu 3 Jahren ist die Fristüberschreitung keinesfalls als unbeachtlich zu beurteilen.Die Festsetzung von Verspätungszuschlägen ist somit gerechtfertigt. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Zusammenfassende Meldung, Steuererklärung, Verspätungszuschlag
Dkfm. Wilfried Marzi, gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 23.
Bezirk betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1993 - 1996,
Festsetzung der Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1993-1995, Festsetzung
der Verspätungszuschläge für die Jahre 1995 - 1997
Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.
angefochtenen Bescheide betreffend Festsetzung der Kapitalertragsteuer für
1993 - 1995 sowie Festsetzung der Verspätungszuschläge für
die Jahre 1995 - 1997 bleiben unverändert. Die angefochtenen
Bescheide betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1993 -
1996 werden abgeändert.
Bemessungsgrundlagen sind dem am Ende der folgenden Entscheidungsgründe
Höhe der Abgaben beträgt unter Berücksichtigung der anrechenbaren
Steuern bei der Körperschaftsteuer:
ÖS)
59.068,77
(812.804,00)
17.839,44
(245.476,00)
Verspätungs-zuschläge
(1.927,00
(1.961,00)
(918,00)
den Zeitraum 1993 - 1995
53.012,65
(729.470,00)
Die Bw. wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 19.10.1989
gegründet und am 29.12.1989 ins Firmenbuch des HG Wien eingetragen.
Gegenstand des Unternehmens ist der Handel mit Waren aller Art, insbesondere mit
Ausschankanlagen und Gastronomiebedarf. Die Gesellschaftsanteile befanden
sich bis zum 11.1.1996 zu 100% im Besitz der HB B.V., danach war alleinige
Eigentümerin die S.Trust. Mit Abtretungsvertrag vom 7.8.1992 erwarb
die Bw. zum Stichtag 1.1.1992 100% der Anteile an der A.GmbH. Mit
Verschmelzungsvertrag vom 11.5.1993 wurden die A.GmbH und die Bw., wobei die Bw.
als aufnehmende Gesellschaft fungierte, rückwirkend zum Stichtag 31.12.1992
In der Zeit von Mai bis Oktober 1998 fand bei der Bw. eine
Betriebsprüfung (Bp) für den
Zeitraum 1993 - 1996 statt. Wie dem Bp-Bericht vom 26.1.1999 zu entnehmen
ist, wurden neben anderen Feststellungen, die im Folgenden unter Punkt 1)
- 4) angeführten Feststellungen hinsichtlich der
Körperschaftsteuer 1993 - 1996, der Kapitalertragsteuer 1993 -
1995 sowie Verspätungszuschlägen zu den Zusammenfassenden Meldungen
der Jahre 1995 - 1997 getroffen. Punkt 1)
Verschmelzungsmehrwert - Firmenwert, 1993- 1995
Im August 1992 erwarb die Bw. 100% der Anteile an der
A.GmbH. Der Bilanzansatz betrug 1992 für diese Beteiligung
ÖS 4.612.500. Mit Verschmelzungsvertrag vom 11. Mai 1993
wurde die A.GmbH mit der Bw. gem. Art I UmgrStG rückwirkend zum Stichtag
31. Dezember 1992 verschmolzen. Den aus diesem Vorgang
resultierenden Buchverlust/"Verschmelzungsmehrwert" aktivierte die
Bw. zum 31.12.1992 in Höhe von ÖS 3.013.375,44. Die Bw. wertete
diesen Verschmelzungsmehrwert zur Gänze als Firmenwert und schrieb diesen
nach den Bestimmungen des Handelsrechts auf 5 Jahre ab. Im Jahr 1995 wurde
infolge der negativen Geschäftsentwicklung der Restbuchwert des
Firmenwertes von ÖS 1.808.025,00 auf Null abgeschrieben. Die Bp
führte dazu aus, dass gem. § 3 Abs. 2 Z1 UmgrStG grundsätzlich
für die übernehmende Gesellschaft Buchgewinne und Buchverluste
steuerneutral seien. Nur unter bestimmten Voraussetzungen könne ein
Firmenwert ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr angesetzt
und eine Abschreibung vorgenommen werden. Die Bw. habe kein Gutachten
über den Firmenwert vorgelegt. Das Vorhandensein des Firmenwertes in
Höhe von ÖS 3.013.375,44 sei somit nicht nachgewiesen worden. Die
Bp habe einen steuerneutral zu behandelnder Verschmelzungsmehrwert von
ÖS 900.000,00 bilanzmäßig ausgebucht. Die Abschreibung des
Firmenwertes sei von der neuen Bemessungsgrundlage, dem um diesen Betrag
geminderten Bilanzansatz vorzunehmen. Daraus resultiere für den Zeitraum
1993 - 1995 eine Erfolgsänderung von insgesamt
ÖS 900.000,--. Des Weiteren erfolge außerbilanzmäßig
die Anpassung der Abschreibung gem. den Vorschriften des
§ 8 Abs. 3 EStG1988 auf 15 Jahre, wobei es sich im
Ergebnis um eine Periodenverschiebung handle.
Punkt 2) Provisionsaufwand
für Ostgeschäfte betreffend 1993 - 1996
Die Bp stellte fest, dass die Bw. im Prüfungszeitraum
Provisionszahlungen für so genannte "Ost-Geschäfte" in
Ungarn an eine Firma EWT Ltd. mit Sitz in Jersey (Kanalinseln) geleistet habe.
Da die Behebung der Beträge mit Barschecks erfolgte, sei der
tatsächliche Zahlungsempfänger nicht ersichtlich gewesen. Der
Geldfluss sei nicht auf die Kanalinseln gegangen. Der Bw. sei es nach
Aufforderung durch die Bp nicht möglich gewesen, die tatsächlichen
Zahlungsempfänger zu nennen. Begründet wurde dies damit, dass dadurch
in Zukunft keine Geschäftsverbindungen mit Oststaaten zustande kommen
würden. Aufgrund der fehlenden Empfängernennung habe die Bp
eine Kürzung des Gesamtaufwandes für Provisionen für die Jahre
1993 - 1996 in Höhe von jeweils 35% vorgenommen und die Beträge
(ÖS 120.740,00 - 1993; 129.513,00 - 1994; 156.847,00
- 1995; 162.905,00 - 1996) außerbilanzmäßig dem
Betriebsergebnis zugerechnet.
Punkt 3) Zinsaufwand aus
Gesellschafterdarlehen 1993 - 1995 ; verdeckte Einlage
Die Bw. habe im Jahr 1992 von ihrer damaligen
Gesellschafterin, der HB B.V., zwei Darlehen (ÖS 4,5 Mio und ÖS
6.707.000,-- gesamt ÖS 11.207.000,--) erhalten, welche 1995 in einen
Gesellschafterzuschuss umgewandelt worden seien. Der Zuschuss wurde, ebenfalls
1995, in eine nicht gebundene Kapitalrücklage umgewandelt und zum
Bilanzstichtag zur Verlustabdeckung aufgelöst. Laut Angabe des
Geschäftsführers der Bw. habe es hinsichtlich der Darlehen keine
schriftlichen Vereinbarungen gegeben. Es seien keine Vereinbarungen über
Rückzahlung oder Sicherheiten getroffen worden. Für diese Darlehen
seien jährlich Zinsen an die Bw. verrechnet worden, die diese auch laufend
Die Bp betrachte diese gegebenen Darlehen als verdeckte
Einlage, da dieser Zuschuss in Wirklichkeit Eigenkapital ersetzt habe und nur
aufgrund des damaligen Gesellschaftsverhältnisses geleistet worden sei. Die
Bp führte dazu aus, dass verdeckte Kapitalzuführungen von
Gesellschaftern an die Kapitalgesellschaft als verdecktes Eigenkapital angesehen
werden können. Dies dann, wenn besondere Umstände gegeben seien, die
dafür sprächen, dass die Kapitalzuführung für die
Gesellschaft objektiv den wirtschaftlichen Erfolg habe Eigenkapital zu ersetzen.
Die Bp führte die folgenden Voraussetzungen dafür an:
- Kapitalzufuhr durch den Gesellschafter und nicht z. B. durch die
Hausbank - die Kapitalzufuhr müsse Eigenkapital ersetzen -
Kreditunfähigkeit der Gesellschaft müsse vorliegen -
Missverhältnis zwischen Eigenkapital und Mittelbedarf -
Eigenkapitalquote unter 18,4% - Beteiligung am Erfolg (z. B. Verzinsung)
und am Vermögen, gesellschafterähnliche Rechte des
Gläubigers. Für eine verdeckte Einlage sprächen die
folgenden Kriterien: - hohes Beteiligungsausmaß des Anteilinhabers
- 100% - Kapital der gegebenen Größenordnung könne
mangels Sicherheiten bei einem fremden Dritten (z. B. Bank) nicht aufgebracht
werden - kein vorübergehender sondern dauernder
Kapitalbedarf - Zuschüsse des Gesellschafters.
Die Bp führte weiter aus, dass die Zuführung von
Mittel durch den Gesellschafter grundsätzlich als Einlage anzusehen sei und
dies auch für Zuschüsse zur Verlustabdeckung (steuerneutral) gelte.
Der geltend gemachte Zinsaufwand werde für die Jahre 1993 - 1995 als
verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter angesehen und
außerbilanzmäßig zuzüglich Kapitalertragsteuer dem
Betriebsergebnis hinzugerechnet.
Hinsichtlich der festgesetzten Kapitalertragsteuer
könne für die Jahre 1993 - 1994 eine Entlastung an der Quelle
nicht vorgenommen werden, da dies nicht beantragt worden sei und keine
Ansässigkeitsbescheinigung der Muttergesellschaft beigebracht worden
sei. Unter Hinweis auf die Bestimmungen der Mutter-Tochter-Richtlinie sei
auch für 1995 der Steuerabzug vorzunehmen gewesen, da offenkundig eine
verdeckte Ausschüttung vorläge. Die Voraussetzung für eine
Befreiung sei nicht gegeben; eine zeitnahe Ansässigkeitsbescheinigung sei
nicht vorgelegt worden.
Verspätungszuschlag 1995 - 1997
Die Bp habe bei der Überprüfung betreffend die
"Zusammenfassenden Meldungen" festgestellt, dass diese seitens der
Bw. seit 1995 nicht abgegeben worden seien. Die Bp habe diese im Zuge des
Prüfungsverfahrens abverlangt und an das zuständige Finanzamt
weitergeleitet. Unter Hinweis auf die Verpflichtung zur rechtzeitigen
Abgabe dieser Meldungen sei infolge der Nichtabgabe für die Zeiträume
1995 - 1997 jeweils ein Verspätungszuschlag in Höhe von 1% der
Bemessungsgrundlage festgesetzt worden.
folgte sämtlichen Feststellungen der Bp und erließ die entsprechenden
Bescheide. Es ergingen mit Datum
17.3.1999 die Bescheide zur Körperschaftsteuer der Jahre 1993 - 1996
sowie mit Datum 5.2.1999 die Bescheide über die Festsetzung der
Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1993 - 1995 und die Festsetzung
der Verspätungszuschläge zu den Zusammenfassenden Meldungen für
die Jahre 1995 - 1997. Mit Schreiben vom 3.3.1999 erhob die Bw.
Berufung gegen die Festsetzungsbescheide
betreffend die Kapitalertragsteuer 1993 - 1995 sowie betreffend die
Verspätungszuschläge 1995 - 1997. Die Berufung gegen die
Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 1993 - 1996 langte am 19.4.1999
ein. Eine Ergänzung (Begründung) dazu wurde am 6.5.1999
eingebracht. Die Berufungen richten sich nicht gegen sämtliche
Prüfungsfeststellungen sondern lediglich gegen die unter Punkt 1 - 4)
oben Genannten. Die Bw. beantragte die Aufhebung dieser Feststellungen und
Herabsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1993
- 1996 um die aus diesen Feststellungen resultierenden
Zurechnungsbeträge. Hinsichtlich der festgesetzten Kapitalertragsteuer
für den Zeitraum 1993 - 1995 wurde die Herabsetzung auf Null
Berufungsbegründung führte die
Bw. zu den strittigen Punkten wie folgt
aus. zu Punkt 1)
Verschmelzungsmehrwert:
Nach Darstellung der bekannten Fakten zum
Kauf der Anteile, der Verschmelzung sowie der Vorgehensweise hinsichtlich Ansatz
und handelsrechtlicher Abschreibung des Firmenwertes führte die Bw. an,
dass die außerplanmäßige Abschreibung des Firmenwertes im Jahr
1995 aufgrund des nachhaltigen und massiven Umsatzeinbruches des verschmolzenen
Betriebes notwendig gewesen sei. Die Umsätze seien von 27,6 Mio ÖS im
Anschaffungsjahr 1992 auf 7,5 Mio ÖS im Abschreibungsjahr 1995 und weiter
auf 5 Mio ÖS zurückgegangen. Damit habe sich die Abschreibung als
richtig erwiesen. Die Bp habe den Ansatz des gesamten Buchverlustes von
ÖS 3.013.375,44 als Firmenwert nicht anerkannt und eine, in der Höhe
nicht näher erläuterte, aber offensichtlich mit rd. 30% pauschale,
Kürzung des Firmenwertes um ÖS 900.000,-- vorgenommen. Die Bp habe die
Kürzung damit begründet, dass die Bw. das "Vorhandensein eines
Firmenwertes zum Verschmelzungsstichtag" nicht nachweisen konnte. Dazu
werde angemerkt, dass der Firmenwert gem. § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG aF,
der sich rechentechnisch als Differenz zwischen den Anschaffungskosten der
Anteile an der übertragenden Körperschaft und der Teilwerte der
bilanzierten Wirtschaftsgüter des übernommenen Betriebes ergibt, zum
Zeitpunkt des Anteilskaufes und nicht zum Verschmelzungsstichtag festzustellen
sei. Der Buchverlust sei hingegen zum Verschmelzungsstichtag zu ermitteln.
Firmenwert und Buchwert seien daher für idR unterschiedliche Zeitpunkte zu
bestimmen. Die Vorlage eines Gutachtens zur Bestimmung des Firmenwertes
zum Anschaffungszeitpunkt der Anteile an der A.GmbH erscheine schon deshalb
nicht erforderlich, weil aus dem der Verschmelzung zugrunde liegenden
Jahresabschluss der A.GmbH zum 31.12.1992 erkennbar sei, dass im Betrieb der
Gesellschaft keine Wirtschaftsgüter (wie z. B. Liegenschaften) enthalten
seien, in welchen stille Reserven vorhanden sein könnten. Es fehlten somit
Wirtschaftsgüter, die die Behandlung des Buchverlustes als
Verschmelzungsmehrwert rechtfertigen. Unter Berücksichtigung des zwischen
dem Anschaffungszeitpunkt in 05/92 und dem Verschmelzungsstichtag erzielten
Bilanzgewinnes der A.GmbH habe sich der Buchverlust zum 31.12.1992, der die
Obergrenze für den erworbenen Firmenwert darstelle, sogar reduziert. Der
Teilwert des durch die Bw. entrichteten Kaufpreises für die
Gesellschaftsanteile sei wegen des im Zeitpunkt der Verschmelzung auf die Bw.
übergegangenen Kundenstocks und der daraus erwarteten Gewinne über der
Summe der Teilwerte der bilanzierten Wirtschaftsgüter der A.GmbH gelegen
und sei als Firmenwert aktiviert worden. Das sei gerechtfertigt, weil auch
firmenwertähnliche Tangenten, wie eben solch selbst geschaffener
Kundenstock, als Firmenwert zu berücksichtigen seien und als nicht
aktivierte immaterielle Wirtschaftsgüter nicht dem Verschmelzungsmehrwert
zuzuordnen seien. Ergänzend sei anzumerken, dass durch die Bp der
Teilwert der Beteiligung an der A.GmbH zum Zeitpunkt des Abschlusses des
Verschmelzungsvertrages in 05/1993 nicht geprüft worden sei. Aufgrund der
zu diesem Zeitpunkt bereits erkennbaren nachhaltigen Umsatzeinbrüche der
übertragenden Körperschaft, die durch den teilweisen Wegfall des zum
Erwerbszeitpunkt 08/1992 noch bestandenen Kundenstocks bedingt gewesen seien,
wäre uU vor Verschmelzung eine steuerwirksame Teilwertabschreibung auf die
Beteiligung an der A.GmbH erforderlich gewesen. Im Umfang der steuerwirksamen
Teilwertabschreibung hätten sich daher der Buchverlust und damit auch der
angesetzte Firmenwert verringert.
Provisionsaufwand für Ostgeschäfte:
Die Bw. bringt vor,
dass sie in den Jahren 1993 - 1996 für Leistungen der EWT Ltd.,
Jersey, UK, Zahlungen von ÖS 185.754,00 (1993), ÖS 199.251,00 (1994),
ÖS 241.303,00 (1995) und ÖS 250.623,00 (1996) geleistet habe. Diese
Zahlungen seien in den Jahresabschlüssen 1993 - 1996 in der Gewinn-
und Verlustrechnung unter Verwaltungskosten als Provisionen an Dritte bezeichnet
worden. Den Zahlungen lägen tatsächlich nicht nur
Vermittlungsleistungen der EWT Ltd. für Umsätze in den Staaten des
ehemaligen Ostblocks, sondern Werbeleistungen und Serviceleistungen
(insbesondere in Ungarn) zugrunde. Die Leistungen seien durch die EWT Ltd. der
Bw. in Rechnung gestellt worden und die Zahlungen teils über Barschecks
erfolgt, die den durch die EWT Ltd. genannten Personen ausgehändigt worden
seien. Die Übergabe der Schecks sei durch die Empfänger bestätigt
worden. Die Bp habe die "Provisionsaufwendungen" unter
Hinweis auf die "fehlende Empfängernennung" nur in Höhe
von 65% als Betriebsausgaben anerkannt. Die Abgabenbehörde könne gem.
§ 162 BAO verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder
Empfänger von abgesetzten Beträgen genau benennt. Dazu werde
angemerkt, dass die Bw. jene Person, die die Zahlungen erhalten hat,
nämlich die EWT Ltd., genannt habe. Es sei der Bp Einsicht in die Fakturen
der EWT Ltd. gewährt und die genaue Geschäftsanschrift der
Gesellschaft genannt worden. Den Fakturen sei eine genaue Beschreibung der
erbrachten Leistungen zu entnehmen gewesen. Die Bw. verwies auf die
Rechtsansicht, dass im Bezug auf Ostprovisionen bei tatsächlicher
Unmöglichkeit der Empfängernennung von einer Entbindung von der
Auskunftspflicht des § 162 BAO ausgegangen werden könne. Die Bw.
biete an, die zur Entgegennahme der Barschecks durch die EWT Ltd. namhaft
gemachten Personen (nach deren Angaben im Übrigen in Österreich
mangels Wohnsitz und gewöhnlichem Aufenthalt nicht steuerpflichtig), bei
Zusicherung von Vertraulichkeit, der Abgabenbehörde zu nennen.
zu Punkt 3) Zinsaufwand
aus Gesellschafterdarlehen - verdeckte Einlage:
Gesellschafterin der Bw., die HB B.V. gewährte der Bw. im Jahr 1992 zwei
Darlehen im Gesamtwert von ÖS 11.207.000,--. Die Einräumung der
Darlehen sei auf unbestimmte Zeit und mit einer variablen Verzinsung zum jeweils
aktuellen, banküblichen 3-Monats-Zinssatz vereinbart worden. In den Jahren
1993 - 1995 seien vereinbarungsgemäß die entsprechenden
jährlichen Zinszahlungen geleistet worden. Das Gesamtdarlehen sei durch
Tilgung im Dezember 1994 um ÖS 1.000.000,-- reduziert worden. Im
September 1995 gewährte die Gesellschafterin der Bw. einen
Gesellschafterzuschuss in Höhe von ÖS 10.207.000,--. Zur
Abkürzung des Zahlungsweges sei die Forderung aus diesem Zuschuss gegen die
in gleicher Höhe bestehende Darlehensverbindlichkeit verrechnet
worden. Wenn die Bp nun diese Darlehen als Eigenkapital bewerte und die
Zinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung behandle, werde dazu
grundsätzlich angemerkt, dass Vereinbarungen, nach denen die Gesellschafter
der Gesellschaft Kapital in Form von Darlehen zur Verfügung stellen,
prinzipiell auch steuerlich anzuerkennen seien und insbesondere die
Abzugsfähigkeit angemessener Schuldzinsen nicht zu versagen sei. Wiederholt
habe der VwGH betont, dass der Steuerpflichtige in der Wahl der Mittel, mit
denen er den Betrieb führt, frei sei und dass an die der Finanzbehörde
obliegende Beweisführung hinsichtlich der Behandlung von
Gesellschafterdarlehen als verdecktes Eigenkapital besonders strenge
Anforderungen (E vom 23.10.1984, Zl. 83/14/0257) zu stellen seien. Nur wenn ganz
besondere Umstände dafür sprächen, dass die Darlehenshingabe
für die Gesellschaft objektiv den wirtschaftlichen Erfolg habe,
Eigenkapital zu ersetzen, und daher eine Eigenkapitalzufuhr das wirtschaftlich
Gebotene gewesen wäre, sei eine Umdeutung des Darlehens in verdecktes
Eigenkapital zulässig. Zu den "besonderen
Umständen", die die Bp als Argument für die Umdeutung
angeführt habe, sei folgendes anzumerken: - das hohe
Beteiligungsausmaß des Darlehensgebers von 100% lasse eine Umdeutung nicht
zu, weil der Steuerpflichtige in der Wahl der Mittel, mit denen er seinen
Betrieb führen will, grundsätzlich nicht beschränkt sei und er
bei der Auswahl seiner Finanzierungsmöglichkeiten nicht bevormundet werden
dürfe; aus der Alleingesellschafterstellung könne schon deshalb keine
Umdeutung abgeleitet werden, weil es im Konzernverband durchaus üblich sei
optimale Finanzierungsstrukturen durch gegenseitige Einräumung von Darlehen
zu schaffen und dadurch die im Konzern vorhandenen Finanzierungsressourcen zu
nutzen bzw. zu maximieren; das Beteiligungsausmaß könne somit nicht
für die Anerkennung von Darlehensverträgen dem Grunde nach, sondern
nur hinsichtlich der Angemessenheit der Zinsvereinbarung und somit der
Darlehensverträge der Höhe nach maßgebend sein;
gegenständlich sei eine bankübliche Verzinsung vereinbart gewesen,
sodass aus der Höhe der Zinszahlungen keine verdeckte Einlage oder
verdeckte Gewinnausschüttung abgeleitet werden könne; - das von
der Bp vorgebrachte Argument, ein Darlehen der gegebenen
Größenordnung könne mangels Sicherheiten bei einem fremden
Dritten (z. B. Bank) nicht aufgebracht werden, gehe ins Leere; das Fehlen von
Sicherheiten bei Darlehensvereinbarungen zwischen zwei Konzerngesellschaften
sowie das Fehlen eines genauen Rückzahlungstermins rechtfertige nicht ohne
weiteres die Umqualifizierung der gezahlten Zinsen in verdeckte
Gewinnausschüttungen (vgl. Schnorberger, Transfer Pricing Journal 1998,
255ff/BFH-Urteil). Als Alleingesellschafterin sei die HB B.V. jederzeit in der
Lage gewesen, die Rückzahlung des Darlehens von der Bw. zu verlangen; auch
ein fremder Dritter würde in einer ähnlichen Situation von der
Gestellung von Sicherheiten absehen; die von der Bp aufgestellte Behauptung,
dass keine Vereinbarung über die Rückzahlung des Darlehens getroffen
worden sei, sei durch die jederzeitige Weisungsmöglichkeit des
Alleingesellschafters gegenüber der Geschäftsführung der Bw. auf
Rückzahlung des Darlehens kein Indiz für eine
Umqualifizierung; - das Argument, dass für die Bw. kein
vorübergehender sondern ein dauerhafter Kapitalbedarf gegeben gewesen
wäre, könne nicht nachvollzogen werden; falls damit zum Ausdruck
gebracht werden solle, dass eine Eigenkapitalzuführung das wirtschaftlich
Gebotene gewesen wäre, werde darauf hingewiesen, dass für die
Beurteilung des Vorliegens besonderer Umstände, die eine solche
Umqualifizierung rechtfertigten, auf den Zeitpunkt der Darlehenszuzählung
abzustellen sei; die wirtschaftliche Situation der Bw. sei im Jahr der
Darlehenszuzählung,1992, durch die Bp nicht untersucht worden; die Annahme,
das gegebene Darlehen sei in wirtschaftlicher Betrachtungsweise
"verdecktes Eigenkapital" könne nicht auf nachträglich
eingetretene wirtschaftliche Entwicklungen gestützt werden; zur
wirtschaftlichen Lage der Bw. 1992 sei nur kurz angemerkt, dass diese einen
Jahresüberschuss von ÖS 147.631,30 erzielt habe und darin bereits
die entsprechenden Zinszahlungen enthalten gewesen seien - die Bw. somit 1992
jedenfalls in der Lage gewesen wäre Darlehen von fremden Dritten zu
bedienen; - der durch die Gesellschafterin 1995 gewährte
Gesellschafterzuschuss sei durch die Anteilsveräußerung im
Jänner 1996 an die S.Trust bedingt gewesen; durch den Anteilsverkauf und
dem Wunsch des neuen Gesellschafters alle Konzernverhältnisse und somit
auch den Darlehensvertrag zum Altgesellschafter zu lösen, sei ein Zuschuss
gewährt worden, der zur Rückzahlung des Darlehens verwendet worden
sei; alternativ hätte auch ein um den gewährten Zuschuss verringerter
Veräußerungspreis der Anteile an der Bw. festgesetzt werden
können und die S.Trust als neuer Gesellschafter durch einen Zuschuss in
Höhe des niedrigeren Anteilspreises die Rückführung des Darlehens
an die HB B.V. bewirken können; in wirtschaftlicher Betrachtungsweise
hätten sich die beiden Alternativen nicht unterschieden. Wie den
Ausführungen zu entnehmen sei, erfolgte die Mittelzufuhr des
Gesellschafters nicht unter vertraglichen oder faktischen Umständen die
ansonsten mit Eigenkapital verbunden seien (beispielsweise gewinnabhängige
Verzinsung).
In der Berufung gegen die
Festsetzung der Kapitalertragsteuer
führte die Bw. ergänzend aus, dass die Behandlung der Zinsaufwendungen
als verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter im Jahr 1995 zur
Inanspruchnahme der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie berechtige. Die von der Bp
behauptete offenkundige "verdeckte Ausschüttung", die zum
Verlust der KESt-Entlastung führe, liege grundsätzlich nicht vor. Eine
solche erfordere gem. § 3 VO BGBl 1995/56 zu § 94a Abs.
2 Z 2 EStG die gegenständlich nicht gegebene Missachtung der Sorgfalt eines
ordentlichen Kaufmannes. Die Sorgfalt werde nach der VO dann missachtet, wenn
der Steuerpflichtige den Verstoß gegen die Rechtsprechung der
Gerichtshöfe öffentlichen Rechts oder die allgemein zugängliche
Verwaltungspraxis erkannte oder hätte erkennen müssen. Das sei hier
nicht der Fall, weil die Annahme einer "verdeckten
Gewinnausschüttung" mangels eindeutiger Rechtsprechung und
Verwaltungspraxis zu Unterkapitalisierungsregeln und aufgrund des Sachverhalts
nicht gegeben sei. Die Behauptung der Bp, dass eine
Ansässigkeitsbescheinigung zeitnah bei sonstigem Verlust der
KESt-Entlastungsmöglichkeit an der Quelle beizubringen sei, sei wohl
§ 4 Abs 2 lit b VO BGBl 1995/56 entnommen, wonach
Ansässigkeitsbescheinigungen zeitnah oder vor oder nach Zahlung der
Kapitalerträge ausgestellt sein müssen. Seien für den
Abzugsverpflichtenden keine Umstände erkennbar, die auf eine
ungerechtfertigte Steuerentlastung hindeuten könnten, sei eine
Bescheinigung innerhalb eines Zeitraums von einem Jahr noch als zeitnah
anzusehen. Selbst wenn man der Bp folge und die Zinszahlungen rechtswidrig als
"verdeckte Ausschüttungen" werte, könne eine nicht zeitnah
zur Zinszahlung ausgestellte Ansässigkeitsbescheinigung nicht zum Wegfall
der Entlastung an der Quelle führen, weil im Zinszahlungszeitpunkt mangels
eines gesetzlichen KESt-Abzugsgebots für Zinszahlungen keine
Ansässigkeitsbescheinigung erforderlich war. Eine solche werde erst durch
die "Umqualifizierung" der Zahlungen durch die Bp notwendig und
könnte daher noch "zeitnah" erstellt werden. Weiters sei
anzumerken, dass die von der Bw. einbehaltene KESt der HB B.V. zu erstatten sei.
Für die "Ausschüttungen" in 1995 (Zinszahlungen 1995) habe
die Erstattung in voller Höhe, für die
"Ausschüttungen" in 1993 und 1994 (Zinszahlungen 1993 und 1994)
habe diese bis auf einen Restbetrag von 5% zu erfolgen (DBA Österreich
- NL, Art. 10 Abs 3). Die Verwaltungspraxis sehe in solchen Fällen
aus Vereinfachungsgründen von der Vorschreibung der KESt ab.
Die Bw. beantragte die auf die
"Kapitalertragsteuer festgesetzten Verspätungszuschläge"
auf Null herabzusetzen und führte aus, dass diese aufgrund der Umdeutung
von Darlehen des Gesellschafters in Eigenkapital und die Behandlung von
Zinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen festgesetzt würden.
Die Bw. verweist dazu auf die Ergänzung vom 6.5.1995 zur Berufung gegen die
Körperschaftsteuerbescheide. In der Stellungnahme zu
den Berufungen führte die Bp zum Vorbringen der Bw. ergänzend
Die Bp verwies darauf, dass die Bw.
angegeben habe, dass der Firmenwert des erworbenen Unternehmens (A.GmbH)
aufgrund des massiven, nachhaltigen Umsatzeinbruches der Jahre 1992 - 1995
im Wirtschaftsjahr 1995 auf Null abzuschreiben gewesen sei. Aus der
Argumentation der Bw. sei ersichtlich, dass die Umsätze bereits seit dem
Jahr 1991 rückläufig und im Jahr 1992 ein unterjähriger
Umsatzrückgang von rund 1/3 zu verzeichnen gewesen seien. Den
Umsatzrückgang habe die Bw. damit begründet, dass im damaligen
Kaufpreis von ÖS 4.612.500,-- unter anderem auch die exklusiven
Vertrags- und Verkaufsrechte der Marken Diam und Safa enthalten gewesen seien.
Einige Monate nach dem Kauf der A.GmbH durch die Bw. sei die Firma Diam an die
Firma Zanussi verkauft worden, welche in weiterer Folge nur noch fehlerhafte
Geräte verkauft habe, sodass in dieser Geschäftssparte erhebliche
Verluste entstanden seien. Im Bp-Verfahren sei der für die
Anerkennung des Vorliegens und des Ausmaßes eines Firmenwertes zum
Zeitpunkt des Anteilserwerbes erforderliche Nachweis (unter anderem ein
Gutachten) mehrfach abverlangt, jedoch durch die Bw. nicht beigebracht
Die Bp habe Erhebungen zur Firma EWT Ltd.
durchgeführt und festgestellt, dass sich der Sitz des Unternehmens auf der
als Steueroase bekannten Insel Jersey befände und es sich um eine private
Aktiengesellschaft mit einem Kapital von GBP 5.000,-- handle, deren
Geschäftstätigkeit der Import-Export sei. Informationen über
Beschäftigte, Bankverbindungen und die finanzielle Lage hätten nicht
erlangt werden können. Hinsichtlich der Bankverbindung werde angemerkt,
dass nur auf einer der Eingangsrechnungen eine Angabe über ein Bankkonto
und zwar zu einem Konto bei "Schweizer Bankverein" Zürich
vorhanden gewesen sei. Die im Prüfungszeitraum geleisteten Zahlungen seien
mit Barschecks behoben und nie überwiesen worden. Es habe auf den Fakturen
weder Angaben zur Telefon- noch zur Faxnummer der Firma gegeben. Nach
Ansicht der Bp sei es unwahrscheinlich, dass ein Unternehmen mit Sitz in Jersey
Service- oder Marketingleistungen in Ungarn für ein österreichisches
Unternehmen vorgenommen habe. Es handle sich um eine Täuschung der
Finanzverwaltung durch ein Scheingeschäft. Laut Aussage des
Geschäftsführers der Bw. seien Anbahnungsleistungen von leitenden
Angestellten ungarischer Partnerunternehmen (möglicherweise Brauereien)
erbracht worden. Da diese Personen weder bei der EWT Ltd. beschäftigt
gewesen seien noch eine Rechtsbeziehung zur EWT Ltd. bestanden habe, seien die
Zahlungen nicht als Aufwand anzuerkennen.
Im Bp-Verfahren sei (entgegen der Behauptung der Bw.)
eine Überprüfung des Kapitalbedarfs zum Zeitpunkt der Zuzählung
der Darlehen erfolgt. Für die Beurteilung des Vorliegens eines
dauernden Kapitalbedarfs sei der Jahresabschluss 1992 relevant, aus welchem ein
negatives Kapital von ÖS 1.505.089,18 hervorgehe. Weiters gehe aus dem
Geschäftsbericht 1992 eindeutig hervor, dass die Bw. unter Einschluss der
unversteuerten Rücklagen überschuldet gewesen sei. Im Hinblick auf die
Bereitschaft der HB B.V. die Bw. fortzusetzen und für die Finanzierung
aufzukommen habe eine Überschuldung im Sinne des Insolvenzrechtes nicht
vorgelegen. Aus dem Bilanzbild zum Zeitpunkt der Darlehenszuzählung
ergebe sich eine negative Eigenkapitalausstattung von -5,4%. Die
durchschnittliche Eigenkapitalausstattung österreichischer
Industrieunternehmen läge laut dem Österr. Institut für
Wirtschaftsforschung bei 20 - 22% der Bilanzsumme. Es läge ein
erheblicher Unterschied zu den Gegebenheiten bei der Bw. vor, sodass von einem
unbedingten Eigenmittelbedarf ausgegangen werden müsse. Die Passivseite der
Handelsbilanz habe, abgesehen vom aufgezehrten Stammkapital und
geringfügigen abgereiften IFB's, lediglich aus Fremdkapital
bestanden, sodass von einem groben Missverhältnis zwischen Eigen- und
Fremdkapital gesprochen werden müsse. Das Vermögen der Bw. sei im
gesamten Prüfungszeitraum und auch im Jahr der Darlehenszuzählung
negativ gewesen. Die Darlehenszuzählung betrage in etwa das 7-fache
des nominellen Stammkapitals. Die Erlangung eines Darlehens solcher
Größenordnung durch gesellschaftsfremde Personen sei ohne
hypothekarische Sicherstellung unmöglich. Nennenswerte und belastbare
Aktivwerte seien nicht vorhanden gewesen. Zusammenfassend ergebe dies,
dass die strittigen Darlehen schon bei der Hingabe 1992 nicht einen bloß
vorübergehenden Geldbedarf deckten, sondern dass es sich um
betriebsnotwendig eingebrachte Gelder mit Dauerwidmung handle. Die
Verbindlichkeiten gegenüber den beiden verbundenen Unternehmen
(niederländische Gesellschafterin sowie Unternehmen in Deutschland)
hätten zusammen über ÖS 19 Mio ergeben. Da die Bilanzen der
Bw. ständig ein negatives Eigenkapital auswiesen, seien seitens des
deutschen Unternehmens laufend Rückstehungserklärungen hinsichtlich
ihrer Forderungen abgegeben worden. Der Argumentation der Bw. über
die Rückzahlung des Darlehens werde entgegnet, dass dies aufgrund des
"vorhandenen Eigenkapitals" nicht möglich gewesen wäre.
Die Zitierung des Erkenntnisses 23.10.1984, Zl. 83/14/0257 seitens der Bw. sei
nicht ganz passend, da es bei dieser abweisenden Entscheidung um den Vergleich
einer (ausreichenden) Kapitalausstattung von 18,4% der Bilanzsumme zur
durchschnittlichen Kapitalausstattung von damals 22,8% gegangen sei. Im Fall der
Bw. läge jedoch eine negative Kapitalausstattung vor und damit sei diese
weit entfernt von einer ausreichenden Kapitalausstattung. Die gegeben
Darlehen seien somit nach Ansicht der Bp als verdeckte Einlage zu
Die Bw. habe in der Berufung hinsichtlich der
für die Jahre 1993 - 1994 keine Begründung vorgebracht. Es sei
weder ein Antrag auf Entlastung gestellt, noch eine
Ansässigkeitsbescheinigung der ausländischen Muttergesellschaft
beigebracht worden um die Abkommensberechtigung nachzuweisen. Für
den Zeitraum 1995 seien die nicht anerkannten Zinsaufwendungen als verdeckte
Ausschüttung gewertet worden; eine Begünstigung gem. § 94a Abs 2
EStG (Befreiung der EU-Muttergesellschaften) sei nicht anwendbar. Da eine
zeitnahe Ansässigkeitsbescheinigung (= innerhalb eines Jahres zur
Zinsenzahlung) nicht vorgelegt werden konnte, sei eine Entlastung an der Quelle
bis zu 0% nicht möglich. Es bleibe der Bw. jedoch unbenommen, die KESt
einzuzahlen und im Rückerstattungswege eine Entlastung bis zu 0%
anzustreben. Auch in diesem Fall seien jedoch ein Antrag auf Rückerstattung
und eine (zeitferne) Ansässigkeitsbescheinigung erforderlich. Beides
läge jedoch nicht vor. Im Übrigen sei für eine
Gesellschaft aus den Niederlanden das System der Rückerstattung der zur
Gänze einbehaltenen Kapitalertragsteuer vorgesehen. Die zum Steuerabzug
verpflichtete Stelle überlässt es daher dem ausländischen
Empfänger dieser Einkünfte, die Rückerstattung der zuviel
einbezahlten Quellensteuer zu beantragen.
Die Bw. führte
zur Stellungnahme der Bp zum Teil wie in der Berufung sowie ergänzend
Das von der Bp vorgebrachte Argument, dass
der Umsatz der A.GmbH seit 1991 rückläufig sei, könne keine
Auswirkung auf die Höhe des Firmenwertes zum Anschaffungszeitpunkt 8/1992
haben. Die Umsatzentwicklung vor 1992 sei schon allein deshalb nicht
maßgebend, weil diese bei der Kaufpreisfestsetzung für die Anteile
(die zwischen fremden Dritten erfolgt sei) jedenfalls Berücksichtigung
gefunden habe und daher bereits die Höhe des Firmenwertes 8/1992 (negativ)
beeinflusst habe. Die Umsatzentwicklung seit 8/1992 könne keine Auswirkung
auf den Firmenwert haben, weil ausschließlich der Firmenwert zum Zeitpunkt
der Anschaffung der Anteile und nicht dessen weitere Entwicklung maßgebend
sei. Auch wenn bereits zum Erwerbszeitpunkt der Anteile die zukünftige
Entwicklung vorauszusehen gewesen wäre, hätte dieser Umstand keine
Auswirkungen auf die Höhe des Firmenwertes zum Erwerbszeitpunkt gehabt,
weil die Anschaffungskosten entsprechend niedriger angesetzt worden wären
und daher auch der darin enthaltene Firmenwert niedriger gewesen
wäre. Wie die Bp in der Stellungnahme feststellt, seien im Kaufpreis
auch exclusive Vertrags- und Verkaufsrechte abgegolten worden. Solche fielen
nach Ansicht der Bw. als firmenwertähnliche Tangenten ebenfalls unter den
Firmenwert. Nach herrschender Ansicht ist der Begriff "Firmenwert"
iSd § 3 Abs 2 Z 2 UmgrStG weit auszulegen. Dies werde auch durch die
erläuternden Bemerkungen zu dieser Bestimmung unterstützt. Danach sei
auch ein selbst geschaffener Kundenstock oder ein technisches
(organisatorisches) Verfahren als Firmenwert anzusehen. Ergänzend
merkte die Bw. an, dass, aufgrund der Ausführungen der Bp in der
Stellungnahme zur Berufung zur Umsatzentwicklung der A.GmbH sowie zum
wirtschaftlichen Einbruch einer (der wesentlichsten) Geschäftssparte der
Gesellschaft (deren erwartete Gewinne zum Anschaffungszeitpunkt im
Anschaffungspreis der Anteile abgegolten worden seien), von Amts wegen zu
prüfen wäre, ob diese Umstände eine Teilwertabschreibung der
Beteiligung an der A.GmbH zum 31.12.1992 von ÖS 4.612.500,-- auf
ÖS 1,-- rechtfertigen würden. Folge man den Ausführungen der Bp
wäre zum 31.12.1992 der im Erwerbszeitpunkt abgegoltene Firmenwert nicht
mehr vorhanden gewesen, sodass die Anschaffungskosten jedenfalls im Wege der
Teilwertabschreibung noch 1992 zu korrigieren seien.
Es werde angemerkt, dass die Bp nicht untersucht habe,
ob die Bw. zum Darlehenszuzählungszeitpunkt tatsächlich und nicht nur
buchmäßig, überschuldet gewesen sei. Die buchmäßige
Überschuldung sei zwar ein Indiz, aber kein hinreichender Grund zur Annahme
einer tatsächlichen Überschuldung. Maßgebend für die
Einschätzung des Bestehens einer Überschuldung sei das Vorliegen einer
negativen Fortbestehensprognose und nicht das Vorliegen von negativem
buchmäßigem Eigenkapital. Die rechnerische Überschuldung
alleine, ohne Berücksichtigung der positiven Ertragsaussichten der Bw.,
rechtfertige daher in 1992 noch nicht eine Überschuldung
anzunehmen. Die positive Fortbestehensprognose und somit mangelnde
Überschuldung der Bw. sei bereits daraus zu erkennen, dass die Bw. in 1992
aus ihrer operativen Tätigkeit einen positiven Cash-Flow in Höhe von
rd. ÖS 2,6 Mio erwirtschaftet habe. Allein dieser Umstand rechtfertige
die Annahme, dass ein fremder Dritter der Bw. unter gleichen Umständen ein
Darlehen gewährt hätte, weil die laufenden Darlehenszinsen jedenfalls
aus diesem Cash-Flow hätten bedient werden können. Selbst nach
Leistung der Zinszahlungen seien durch die Bw. in 1992 noch ein positiver
Jahresüberschuss von ÖS 147.631,30 und ein positiver Cash-Flow
von rd. ÖS 0,8 Mio erzielt worden. Zur Argumentation der Bw.,
dass die Rückzahlung der Darlehen aufgrund des "vorhandenen
Eigenkapitals" nicht möglich gewesen wäre, werde angemerkt, dass
nicht das "vorhandene Eigenkapital" sondern die liquiden Mittel die
Rückzahlung ermöglicht hätten. Diese seien aufgrund des positiven
Cash-Flows jedenfalls vorhanden gewesen. Des Weiteren könnten
Schuldverhältnisse auch anders als durch dingliche Rechte, wie
beispielsweise Bürgschaft oder Patronatserklärung, sichergestellt
werden. Gegenständlich wären daher bereits durch die angeführten
Patronats- sowie die Rückstehungserklärungen entsprechende Darlehen
von dritter Seite erlangbar gewesen. Zum Argument der Bp, dass
Verträge zwischen verbundenen Unternehmen nur dann steuerlich Anerkennung
fänden, wenn diese auch zwischen Unternehmensfremden unter gleichen
Bedingungen abgeschlossen worden wären, werde nochmals auf das BFH-Urteil
verwiesen, wonach bei Darlehensgewährung von einer Muttergesellschaft an
ihre Tochtergesellschaft die Mutter als Hauptgesellschafterin es jederzeit in
der Hand hätte die Rückzahlung des Darlehens zu verlangen und insofern
keine genauen Rückzahlungstermine vereinbart sein müssten. Eine dritte
Person würde auch von der Gestellung von Sicherheiten absehen, wenn sie in
einer ähnlichen Situation wie hier Mutter- zu Tochtergesellschaft
wäre. Der Hinweis der Bp auf die durchschnittliche
Eigenkapitalausstattung österreichischer Industrieunternehmen von rd. 22%
der Bilanzsumme und der diesbezügliche Vergleich mit der Bw. sei
gegenständlich unzulässig, weil die Bw. vorwiegend als
Vertriebsgesellschaft tätig sei und deren Eigenkapitalausstattung in der
Regel niedriger als jene von Industrieunternehmen sei.
unabhängigen Finanzsenat im Zuge
des weiteren Verfahrens an die Bw. gerichtete
Vorhalt zu Details zum Sachverhalt der
strittigen Berufungspunkte wurde mit Schreiben vom 4.3.2004 und 7.5.2004 seitens
der Bw. beantwortet. Folgende, die bisherigen Vorbringen
ergänzende, Angaben wurden dazu durch die Bw.
vorgebracht. zu Punkt 1)
Verschmelzungsmehrwert Zum Ersuchen der Rechtsmittelbehörde
mit Unterlagen (Kalkulationen etc.) nachzuweisen worauf der Abtretungspreis bzw.
die bilanzierten Anschaffungskosten für den Erwerb der Anteile an der
A.GmbH beruhen, sowie ob und in welcher Höhe ein Firmenwert abgegolten
worden sei, brachte die Bw. in ihren Antwortschreiben lediglich vor, dass dazu
keine entsprechenden Gutachten vorlägen. Es sei aus dem Jahresabschluss
erkennbar dass keine Vermögensgegenstände vorhanden gewesen seien, die
stille Reserven enthielten. Hinsichtlich der Verkaufs- und Vertragsrechte (Diam
und Safa) vermeinte die Bw., dass diese als Firmenwert zu berücksichtigen
wären und nicht als aktivierte immaterielle Wirtschaftsgüter dem
Verschmelzungsmehrwert zuzuordnen seien. Wären dies Wirtschaftsgüter
mit einer selbständigen Verkehrsfähigkeit, die entgeltlich erworben
worden wären, wäre im Jahresabschluss 31.12.1992 bzw. 31.12.1991 (bei
einem Erwerbszeitpunkt 1.1.1992) ein Vermögensgegenstand auszuweisen
gewesen. Die Anschaffungskosten hätten daher jedenfalls die zum
Anschaffungszeitpunkt erwarteten Ertragswerte der A.GmbH abgegolten und in
voller Höhe den durch die Verschmelzung auf die Bw. übergegangenen
Firmenwert gedeckt. Hinsichtlich der im Vorhalt angesprochenen
Denkmöglichkeit einer (wie die Bw. selbst in ihren Schriftsätzen
darlegte) Teilwertabschreibung auf die Beteiligung der A.GmbH im Zeitraum
zwischen Anteilserwerb und Verschmelzungszeitpunkt argumentiert die Bw. nunmehr
gegensätzlich. Eine Teilwertabschreibung sei vor dem Verschmelzungstichtag
31.12.1992 unzulässig gewesen. Dies lasse sich damit begründen, dass
die Anteile an der A.GmbH in 8/1992 erworben worden seien und nicht davon
auszugehen sei, dass so zeitnahe zum Erwerbsstichtag bereits eine
Fehlmaßnahme erkennbar gewesen wäre. Der Umstand, dass die erworbene
Gesellschaft im Jahr 1992 einen Gewinn erzielt habe, rechtfertige keine
Teilwertabschreibung. Sollte die Abgabenbehörde dennoch den Wegfall des
Firmenwertes feststellen, sei jedoch auch eine Teilwertabschreibung der
Beteiligung in 1992 vorzunehmen, da eine Nichtanerkennung eines Firmenwertes
ohne Teilwertabschreibung der Beteiligung unschlüssig
Da die seitens der Bw. in der Berufung als
Zahlungen an die EWT Ltd. genannten Beträge weder aufgrund der Aktenlage
noch aus den Unterlagen der Bp überprüfbar bzw. ohne weiteres der
GuV-Rechnung zuordenbar gewesen seien, habe daher die Rechtsmittelbehörde
die Bw. zur Klärung des Sachverhaltes aufgefordert, die Provisionskonten
aus der Buchhaltung für den Prüfungszeitraum sowie die
zugehörigen Belege vorzulegen. Die Bw. wurde auch nochmals aufgefordert die
tatsächlichen Empfänger lückenlos zu bezeichnen sowie den
Zusammenhang zwischen Aufträgen und Provisionen und erbrachten Leistungen
zu den jeweiligen Exporten nachweislich darzulegen. Die seitens der EWT Ltd.
verrechneten Leistungen seien durch ergänzende Unterlagen
nachzuweisen. Die Bw. habe in ihrem Antwortschreiben lediglich wie
bereits in den vorliegenden Schriftsätzen ausgeführt. Auf das Ersuchen
um Beibringung der Buchhaltungsunterlagen und Belege wurde in diesem Schreiben
nicht eingegangen. Die Bw. habe keine der geforderten Unterlagen beigebracht.
Nach nochmaliger telefonischer Rückfrage habe die Bw. ein Schreiben mit
einer Aufstellung der Provisionsempfänger nachgereicht. Dabei habe es sich
aber nur um eine Auflistung von Personen mit ungarischen Namen unter Zuordnung
zu drei verschiedener Brauereien in Ungarn gehandelt.
Die Bw. habe zur gegebenen Problematik hinsichtlich
der aus der Bilanz zum 31.12.1992 ersichtlichen Überschuldung und der,
mangels Standhalten der Vorgehensweise gegenüber einem Fremdvergleich, in
Frage stehenden Darlehensgewährung, wie bereits in den vorliegenden
Schriftsätzen argumentiert und nochmals auf diese Ausführungen
verwiesen. Die abverlangten Unterlagen wie Darlehensverträge oder sonstige
Vereinbarungen hinsichtlich der Darlehen seien nicht beigebracht
worden. Die Bw. führte nochmals aus, dass 1992, nach
Berücksichtigung der Zinszahlungen für das Darlehen, ein
Überschuss erzielt worden sei und sie damit jedenfalls in der Lage gewesen
wäre, Darlehen von fremden Dritten zu bedienen. Durch den Umstand, dass zum
Zeitpunkt der Darlehenszuzählung keine Überschuldung bestanden habe,
erübrige sich auch die Notwendigkeit Unterlagen über die Darlehen
Rechtsmittelbehörde wird angemerkt, dass weder in den Schriftsätzen
noch der Vorhaltsbeantwortung der Bw. Ausführungen zur Berufung gegen die
festgesetzten Verspätungszuschläge enthalten sind. Aus der
Formulierung in der Berufung zur Kapitalertragsteuer ist zu schließen,
dass die Bw. vermeint, die Verspätungszuschläge stünden mit der
Festsetzung der Kapitalertragsteuer in Verbindung. Zu dem im Vorhalt des
unabhängigen Finanzsenates enthaltenen Hinweis, dass es sich um
Verspätungszuschläge aufgrund der Nichtabgabe der Zusammenfassenden
Meldungen für die Jahre 1995 - 1997 handelt, hat die Bw. nicht
Verschmelzungsmehrwert - Firmenwert, 1993 - 1995
Verschmelzungen hat gem. § 3 Abs. 1
UmgrStG idF BGBl. Nr. 699/1991 die übernehmende Körperschaft
die zum Verschmelzungsstichtag steuerlich maßgebenden Buchwerte im Sinne
des § 2 fortzuführen. Buchgewinne und Buchverluste bleiben gem. §
3 Abs. 2 Z 1 bei der Gewinnermittlung außer Ansatz. Mit der die
Firmenwertabschreibung regelnden Bestimmung des
§ 3 Abs. 2 Z 2 ist jedoch eine
Ausnahme vom Grundsatz der Steuerneutralität der Buchgewinne und -verluste
normiert. Ein Firmenwert, der im Rahmen eines vorbereitenden Anteilserwerbes mit
dem Kaufpreis abgegolten wurde, kann unter bestimmten Voraussetzungen verteilt
über fünfzehn Jahre steuerlich abgeschrieben werden, soweit ein
Buchverlust vorhanden ist und er darin Deckung findet. Diese
Voraussetzungen dafür sind, dass - die Anschaffung längstens
zwei Jahre vor dem Verschmelzungsstichtag erfolgt ist; - das Vorliegen
und das Ausmaß des Firmenwertes nachgewiesen wird und - die
Körperschaft, deren Anteile erworben worden sind, bis zum
Verschmelzungsstichtag einen Betrieb führt. - Der Firmenwert muss
zum Verschmelzungsstichtag noch ungemindert vorhanden sein.
Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung im Zeitraum zwischen Erwerb und
Stichtag vermindern den abschreibbaren Wert.
Vorliegens und des Ausmaßes eines
Firmenwertes ist der Zeitpunkt des Anteilserwerbes, d. h. hier der
1.1.1992 (lt. Abtretungsvertrag vom 7.8.1992 gehen an diesem Tag sämtliche
Rechte und Verbindlichkeiten auf die Bw. über),
maßgeblich. Rechnerisch sind zur Feststellung eines Firmenwertes
die Anschaffungskosten der Beteiligung (hier ÖS 4.612.500,00) auf die
Aktiven und Passiven der erworbenen Gesellschaft aufzuteilen. Insoweit die
Teilwerte der erworbenen Wirtschaftsgüter unter Berücksichtigung der
steuerlichen Passivwerte überschritten werden, ist der übersteigende
Teil als Firmenwert zu behandeln. Führt man diese Berechnung bei der Bw.
auf Basis der Bilanz zum Stichtag 1.1.1992 durch, so ergibt dies rechnerisch
einen Wert von ÖS 2.873.367,00. Die Berechnungen der Bw., die einen
Wert von ÖS 3.013.375,00 ergeben, beruhen auf den Daten der Bilanz zum
31.12.1992. Die Bw. nahm zur Frage der Berechnung oder Kalkulation der
Höhe des Anschaffungspreises der Beteiligung nicht Stellung und gab
lediglich an, dass über den Firmenwert kein Gutachten erstellt worden ist.
Hinsichtlich der Unterlassung des gesetzlich geforderten Nachweises des
Firmenwertes bringt die Bw. vor, dass im Betrieb der A.GmbH keine
Vermögensgegenstände enthalten waren, die stille Reserven enthalten
hätten und somit kein Bedarf für die Erstellung eines Gutachtens
gegeben gewesen sei. Die Bw. übersieht dabei jedoch, dass, wie die
Bw. selbst angegeben hat, mit der Beteiligung exklusive Vertrags- und
Verkaufsrechte (Diam und Safa) erworben wurden und diese, wie auch die zum
Anschaffungszeitpunkt erwarteten Ertragswerte der A.GmbH, mit dem
Anschaffungspreis abgegolten wurden. Nach den Erläuterungen zur
Regierungsvorlage zu § 3 Abs. 2 UmgrStG ist der Firmenwertbegriff weit
auszulegen. Demnach sind dem Firmenwert auch firmenwertähnliche Tangenten,
also selbst geschaffene, nicht aktivierte Werte oder Güter zuzuordnen und
insofern kann der Bw. zugestimmt werden, dass die genannten Vertrags- und
Verkaufsrechte und ein eventuell übergegangener Kundenstock
grundsätzlich dem Firmenwert zugezählt werden
Geht man aber trotz dieser fehlenden Bewertungen und
Nachweise davon aus, dass der rechnerisch ermittelte Wert im Sinne eines
Firmenwertes aus den genannten abzugeltenden Werten für die Rechte und aus
den erwarteten Erträgen resultiert, ist in der Folge für eine
Firmenwertabschreibung aufgrund der Verschmelzung zu prüfen, ob und
inwieweit dieser Firmenwert zum Verschmelzungsstichtag 31.12.1992 noch
ungemindert vorhanden ist.
Hinsichtlich der mit dem Firmenwert als abgegolten
beurteilten Verkaufsrechte wird festgestellt, dass die Firma Diam, an der die
gegenständlichen Verkaufsrechte bestanden haben, noch 1992 verkauft wurde.
Zur Frage inwieweit und ob danach die Verkaufsrechte für die Bw. noch
bestanden und somit als werthaltig zu beurteilen waren, wurde seitens der Bw.
nicht Stellung genommen. Wie die Bw. der Bp gegenüber dargelegt hat, gab es
mit den Produkten Diam schon während des Jahres 1992 massive Probleme
aufgrund der Lieferung mangelhafter Geräte, sodass es immer wieder zu
Reklamationen gekommen war. Auch in der Folge gab es laufend technische
Mängel. Die Produktion wurde Ende 1993 gänzlich eingestellt. Durch
diese mangelhaften Lieferungen kam es ab 1992 bei der übernommenen A.GmbH
zu erheblichen Umsatzrückgängen und zum Verlust von Marktanteilen.
Selbst wenn die Verkaufsrechte Ende 1992 noch bestanden haben, ist aus den
genannten Gründen deren Werthaltigkeit bereits Ende 1992 nicht mehr als
gegeben zu beurteilen. Die Umsatzrückgänge belaufen sich auf
rund 4 Mio für 1992, rund 10 Mio für 1993, rund 8 Mio für 1994
und rund 1 Mio für 1995. Es wird daher geschlossen, dass die
Beteiligung an der A.GmbH aufgrund des aus den Vorgängen im Jahr 1992
resultierenden nachhaltigen Wertverlusts bereits zum 31.12.1992 nicht mehr als
werthaltig zu beurteilen war. Infolge der massiven Probleme in der wesentlichen
Geschäftssparte des erworbenen Unternehmens ist, entgegen der Ansicht der
Bw., davon auszugehen, dass, wenn auch zeitnah zum Erwerbsstichtag, das
Vorliegen einer Fehlmaßnahme bereits 1992 erkennbar gewesen sein muss.
Damit wird aus Sicht des unabhängigen Finanzsenates jedoch eine
Teilwertabschreibung der Beteiligung zum 31.12.1992 als erforderlich und
zulässig erachtet. Da die Bw. trotz mehrmaliger, auch schriftlicher,
Aufforderungen keine Angaben oder Nachweise darüber erbrachte, welcher Wert
den genannten Rechten zum Zeitpunkt der Anschaffung der Beteiligung beizumessen
gewesen wäre und auch jegliche Angaben über Höhe und Bewertung
der angeführten "erwarteten Ertragswerte" der A.GmbH fehlen,
ist aufgrund des dargelegten Sachverhalts davon auszugehen, dass der gesamte
ermittelte Firmenwert durch den nachhaltigen Wertverlust des erworbenen
Unternehmens bereits im Jahr 1992 vernichtet worden ist.
Entgegen der nicht schlüssig nachvollziehbaren,
teilweisen Anerkennung des Firmenwertes zum Verschmelzungsstichtag seitens der
Bp ist aufgrund der Gegebenheiten nach Ansicht des unabhängigen
Finanzsenates der Firmenwert zum Verschmelzungsstichtag 31.12.1992 als nicht
mehr vorhanden zu beurteilen und es verbleibt für dessen Aktivierung und,
entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen, in der Folge (ab 1993) für
dessen steuerwirksame Abschreibung kein Raum.
Infolge des nachhaltigen Wertverlustes ist eine
Teilwertabschreibung der Beteiligung auf ÖS 1,00 gerechtfertigt.
Dadurch ist der ursprünglich aufgrund der Verschmelzung errechnete und
bisher seitens der Bw. zum 31.12.1992 aktivierte Firmenwert von
ÖS 3.013.375,44 mit Null zu bewerten und die Bilanz entsprechend zu
berichtigen. Angemerkt wird, dass die Beurteilung des Sachverhaltes im Hinblick
auf das Erfordernis einer Teilwertabschreibung auch den diesbezüglich
bereits in der Berufung vom 6.Mai1999 sowie den in der Stellungnahme vom
11.11.1999 seitens der Bw. dargelegten Überlegungen Rechnung
Wie der VwGH in seiner ständigen Rechtsprechung
ausführt, ist ein Bilanzansatz zurück bis zum Jahr des erstmaligen
fehlerhaften Ausweises zu berichtigen, sodass die Bilanzberichtigung nicht zu
einer periodenfremden Nacherfassung eines Betriebsvorfalles zum Zeitpunkt der
Entdeckung eines Fehlers führen kann. Die Bilanzberichtigung kann sich bei
eingetretener Rechtskraft der Veranlagung auf die Steuerbemessungsgrundlage und
somit Steuerfestsetzung nicht auswirken. Im Ergebnis kann die Auswirkung
zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen ausfallen. Damit wird dem
Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung gegenüber dem Grundsatz
der Gesamtgewinnbesteuerung der Vorrang eingeräumt. Im Fall der Bw.
bedeutet dies, dass die Berücksichtigung der Teilwertabschreibung der
Beteiligung und der folglich erforderlichen Berichtigung des aktivierten
Firmenwertes, aufgrund der bereits eingetretenen Rechtskraft des
Veranlagungsbescheides für das Jahr 1992, über die Berichtigung der
Eröffnungsbilanz zum 1.1.1993 zu erfolgen hat.
Bilanzansatzes "Firmenwert" (Angabe der Werte in
ÖS):
3.013.375,44
2.410.700,00
1.808.025,00
-3.013.375,44
-2.410.700,00
-1.808.025,00
+3.013.375,44
+2.410.700,00
+1.808.025,00
+602.675,44
+602.675,00
Die außerbilanzmäßigen Zurechnungen der
Bp aufgrund der Anpassung der Abschreibung in den betreffenden Jahren
unterbleiben somit.
Provisionsaufwand für Ostgeschäfte betreffend 1993 -
Beantragt der Abgabepflichtige, dass Aufwendungen als
Betriebsausgaben abgesetzt werden, so kann die Abgabenbehörde gem.
§ 162 BAO verlangen, dass die
Empfänger der als Aufwand abgesetzten Beträge genau bezeichnet
Im vorliegenden Fall wurden durch die Bw. im
Prüfungszeitraum diverse Provisionszahlungen geleistet. Der Gesamtaufwand
unter "Verwaltungskosten - Provisionen an Dritte" betrug lt.
GuV-Rechnungen ÖS 311.974,06 (1993), ÖS 370.038,00 (1994), ÖS
448.136,00 (1995), ÖS 465.444,00 (1996). Nach den Angaben der Bw. in
der Berufung seien in diesem Gesamtaufwand geleistete Zahlungen an die EWT Ltd.,
Jersey, UK, in Höhe von ÖS 185.754,00 (1993), ÖS 199.251,00
(1994), ÖS 241.303,00 (1995) und ÖS 250.623,00 (1996) enthalten. Die
Zahlungen seien meist mittels Barschecks geleistet worden. Die Barschecks
seien an von der EWT Ltd. genannten Personen ausgehändigt worden, wobei die
Übergabe der Schecks durch die Empfänger bestätigt worden
sei. Derartige, den Rechnungen bzw. Zahlungen zuordenbare
Bestätigungen liegen der Abgabenbehörde jedoch nicht vor. Die Nennung
dieser Personen erfolgte im Bp-Verfahren nicht. Die Bw. führte als
Begründung an, dass sich dies für zukünftige
Geschäftsverbindungen mit Oststaaten negativ auswirken könnte und
verwies darauf, dass im Bezug auf Ostprovisionen die Möglichkeit
bestünde von einer Nennung der Empfänger abzusehen. Des
Weiteren führte sie aus, dass es sich bei den Leistungen der EWT Ltd. um
Vermittlungs-, Werbe- sowie Serviceleistungen (insbesondere in Ungarn) gehandelt
hat und argumentierte weiter, dass ihrer Ansicht nach die Abzugsfähigkeit
der Beträge schon durch die Nennung der EWT Ltd. als Empfängerin sowie
durch die in den Rechnungen angeführten Leistungsbeschreibungen
Seitens der Bp wurden 35% des Gesamtaufwandes für
Provisionen, das sind ÖS 120.740,00 (1993), ÖS 129.513,00 -
(1994), ÖS 156.847,00 (1995), ÖS 162.905,00 (1996), nicht als
Betriebsausgabe anerkannt und außerbilanzmäßig dem
Betriebsergebnis zugerechnet. Diese Beträge wurden im Schätzungsweg
Zur Klärung des Sachverhalts welche Zahlungen, in
welcher Höhe an die EWT Ltd. ergangen sind, wurde die Bw. seitens des
unabhängigen Finanzsenates mittels Vorhalt aufgefordert die
Provisionskonten der Jahre 1993 - 1996 sowie die zugehörigen Belege
aus der Buchhaltung beizubringen. Es wurde um lückenlose Bezeichnung der
tatsächlichen Empfänger der Zahlungen in jenem Umfang ersucht, dass
deren Steuerpflicht im Inland ausgeschlossen werden kann. Des Weiteren sei der
Zusammenhang zwischen Aufträgen und Provisionen sowie den verrechneten
Montage- und Serviceleistungen nachweislich darzulegen. Die verrechneten
Leistungen seien durch ergänzende Unterlagen nachzuweisen.
Im Zuge der Beantwortung dieses Vorhaltes brachte die Bw.
keinerlei Unterlagen bei. Die zum Thema Provisionen abverlangten
Buchhaltungsunterlagen sowie die entsprechenden Belege wurden somit ebenfalls
nicht vorgelegt. Die Bw. verwies nochmals auf die in den Rechnungen der EWT Ltd.
angeführte Leistungsbeschreibung sowie eine später noch
nachzureichende Aufstellung der Empfänger der Beträge. Nach
Rücksprache der Rechtsmittelbehörde mit der Bw. erfolgte die
Übermittlung einer "Aufstellung der Provisionsempfänger".
In dieser Aufstellung sind die Namen dreier ungarischer Brauereien
angeführt, welchen insgesamt wiederum sechs ungarisch klingende Namen mit
jeweiliger Ortsangabe zugeordnet waren. Weitere Angaben sind nicht
Grundsätzlich kann davon ausgegangen werden, dass
derjenige als Empfänger abgesetzter Beträge zu sehen ist, mit dem der
Steuerpflichtige in rechtliche Beziehungen tritt, also der Vertragspartner.
Dieser muss gem. § 162 BAO genau und iVm § 119 BAO
vollständig und wahrheitsgemäß bezeichnet werden. Handelt es
sich um Auslandssachverhalte so besteht erhöhte Mitwirkungspflicht des
Steuerpflichtigen. Die Bw. nennt nun im Bp-Verfahren als Empfängerin
der Beträge die EWT Ltd, Jersey und verweist dazu auf die Angaben in den
Eingangsfakturen. Wie das Auskunftsersuchen der Bp an den
Kreditschutzverband ergeben hat, handelt es sich bei der EWT Ltd. um eine
private Aktiengesellschaft mit Sitz in Jersey (Kanalinseln). Der
Tätigkeitsbereich wird mit Import-Export angegeben. Telefon- bzw. Faxnummer
sowie Angaben zu einer Bankverbindung liegen lt. Auskunft des
Kreditschutzverbandes nicht vor. Zu Telefon- bzw. Faxnummer finden sich auch
keine Angaben in den zu den Provisionen und Leistungsverrechnungen zum Teil
vorliegenden Rechnungen. Der einzig feststellbare Hinweis auf eine
Bankverbindung findet sich auf einer Rechnung für
"Werbeaufwendungen" (Wein) und betrifft ein Schweizer Bankkonto.
Nachweise über eine Tätigkeit der EWT Ltd. im Bereich des
Import-Exports bzw. zu einem Tätigwerden in Ungarn wurden nicht
beigebracht. Angaben über vorhandenes Personal bzw. die Verfügbarkeit
von Personal liegen nicht vor. Eine Erbringung der verrechneten Leistungen (z.
B. "Montage und Inbetriebnahme von 300 Anlagen") wäre jedoch
ohne eine entsprechende Anzahl von Mitarbeitern nicht als glaubhaft zu
Seitens des unabhängigen Finanzsenates wird daher
geschlossen, dass die als leistendes Unternehmen genannte EWT Ltd. mangels
Personal nicht in der Lage war die in Rechnung gestellten Leistungen zu
erbringen. Erschwerend kommt hinzu, dass aufgrund der allgemein gehaltenen
Angaben in den vorliegenden Rechnungen, wie z. B. Montage, Messe Praha etc.,
kein Rückschluss auf die tatsächliche Leistung zu ziehen ist.
Ergänzende Unterlagen zum Nachweis der Leistungserbringung sowie konkrete
Angaben zur Geschäftsabwicklung mit der EWT Ltd., wurden trotz mehrmaliger,
auch schriftlicher Aufforderung weder im Bp-Verfahren noch im weiteren
Rechtsmittelverfahren beigebracht.
Die EWT Ltd. ist aufgrund des festgestellten Sachverhaltes
als eine so genannte Domizilfirma zu beurteilen. Wie der VwGH in seinen
Erkenntnissen mehrfach ausgesprochen hat, ist für die Anerkennung von
Aufwendungen die Nennung eines als Domizilfirma zu beurteilenden Unternehmens
Im Zusammenhang mit der Empfängerbenennung wurde, wie
oben ausgeführt, seitens der Bw. zudem eine Liste mit den Namen von sechs
Personen vorgelegt, bei welchen es sich nach den Angaben der Bw. um die
Empfänger der als Betriebsausgabe abgesetzten Provisionen an die EWT Ltd.
handelt. In dieser Liste sind die Anschriften der angegebenen Personen sowie die
Höhe der Provisionen, die von den angeführten Personen jeweils
vereinnahmt worden sein sollen, nicht angeführt. Ebenso ist nicht erkennbar
welche Leistungen die genannten Personen für die angeblich erhaltenen
Provisionen erbracht haben. Ein wie immer gearteter Bezug der bekannt gegebenen
Personen zur EWT Ltd. ist anhand der vorgelegten Auflistung nicht
erkennbar. Aufgrund dieser Gegebenheiten ist auch die nachträgliche
Bekanntgabe von sechs Personen nicht als Empfängerbenennung im Sinne des
§ 162 BAO anzusehen.
Somit ist die Bw. in keiner Hinsicht ihrer Verpflichtung
zur Empfängerbenennung im Sinne des § 162 BAO
Entgegen der Vorgehensweise der Bp berechtigt die mangelnde
Empfängernennung jedoch nicht dazu einen im Wege der Schätzung
ermittelten Teil der geltend gemachten Provisionsaufwendungen nicht als
Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Vielmehr ist jenen
Provisionsaufwendungen, die an nicht namentlich bekannt gegebene Empfänger
geflossen sind, zur Gänze die Abzugsfähigkeit zu versagen. In diesem
Zusammenhang wurde die Bw. seitens des unabhängigen Finanzsenats
aufgefordert, die Provisionskonten samt zugehörigen Belegen vorzulegen und
nachzuweisen welche Zahlungen, in welcher Höhe an die EWT Ltd. geflossen
sind. Dieser Aufforderung ist die Bw. nicht nachgekommen.
Daher werden ersatzweise die in der Berufung vom 6. Mai
1999 konkret angeführten Beträge herangezogen. Laut den Angaben der
Bw. wurden Provisionen in Höhe von ÖS 185.754,00 (1993), ÖS
199.251,00 (1994), ÖS 241.303,00 (1995) und ÖS 250.623,00 (1996) an
die EWT Ltd. bezahlt und aufwandswirksam geltend gemacht. Diese genannten
Beträge werden somit nicht als Betriebsausgabe
Gesellschafterdarlehen 1993 - 1995; verdeckte
Grundsätzlich ist lt. Judikatur, wie auch die Bw.
argumentiert, der Steuerpflichtige in der Wahl der Mittel, mit denen er seinen
Betrieb führt, frei. Daraus ist jedoch nicht abzuleiten, dass er auch frei
in der Gestaltung der Mittelbeschaffung sei. Die Mittelbeschaffung muss einem
Fremdvergleich standhalten. Das bedeutet, dass die
Vermögenszuwendung des einzigen Gesellschafters einer (überschuldeten)
GmbH an diese dahingehend zu untersuchen ist, ob die Zuwendung nach ihrem
inneren Gehalt ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen
Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Im
letzteren Fall ist die Leistung - ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung
z.B. als Darlehen - als verdeckte Einlage anzusehen. Die Wertung von
Leistungsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern
als betriebliche Vorgänge setzt nach der Rechtsprechung des VwGH voraus,
dass die Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden
Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Andernfalls liegen
Ausschüttungs- bzw. Einlagevorgänge vor, auch wenn die Vorgänge
in zivilrechtliche Geschäfte eingekleidet werden. Verträge zwischen
Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern finden nur dann steuerliche
Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen
klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen
Bedingungen abgeschlossen worden wären.
Im gegenständlichen Fall sind der Bw. Geldbeträge
von ÖS 11.207.000,00 im Jahr 1992 auf unbestimmte Zeit und zu einer
variablen Verzinsung zum 3-Monats-Zinsatz durch ihre Alleingesellschafterin, der
HB B.V., überlassen worden. Vereinbarungen über Laufzeit, Besicherung
und Rückzahlung wurden nicht getroffen. Ein schriftlicher Vertrag wurde
nicht abgeschlossen. Nach Tilgung des Betrages um ÖS 1 Mio im Dezember
1994 wurden die als Darlehen bezeichneten Beträge insgesamt im Jahr 1995 in
einen Gesellschafterzuschuss und letztendlich ebenfalls 1995 in eine nicht
gebundene Kapitalrücklage umgewandelt, die zum Bilanzstichtag zur
Verlustabdeckung aufgelöst wurde.
Eine unklare Vertragsgestaltung, nämlich keine
Vereinbarung über Rückzahlung und Besicherung, ist Anhaltspunkte
dafür, dass kein echtes Gesellschafterdarlehen, sondern eine
eigenkapitalersetzende Zuwendung vorliegt (VwGH 28.4.1999, 97/13/0068;
25.6.1997, 94/15/0118; 14.12.2000, 95/15/0127). Das Argument der Bw., dass es sich um ein Darlehen der
Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft handelt und aufgrund der
jederzeitigen Weisungsmöglichkeit der Alleingesellschafterin Vereinbarungen
über die Rückzahlung nicht erforderlich seien, geht ins Leere, da laut
ständiger Rechtsprechung des VwGH zwischen nahe stehenden Personen
geschlossene Verträge bzw. Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten
müssen. Sie müssen einen klaren und eindeutigen Inhalt haben, auch
zwischen Fremden zu gleichen Bedingungen geschlossen werden und nach außen
eindeutig zum Ausdruck kommen. Mangels Vorliegens derartigen Vereinbarungen wird
festgestellt, dass die hier gegebene Vorgehensweise bezüglich der
Darlehensgewährung 1992 einem Fremdvergleich nicht standhält. Die
Mittelzufuhr ist daher nur aufgrund der bestehenden
Gesellschaftsverhältnisse zu begründen.
Hinsichtlich der Qualifikation eines
Gesellschafterdarlehens als verdecktes Eigenkapital ist grundsätzlich auf
den Zeitpunkt der Darlehenszuzählung, somit 1992, abzustellen und weiters
zu prüfen, ob die Darlehenshingabe für die Gesellschaft objektiv den
wirtschaftlichen Erfolg hat, Eigenkapital zu ersetzen und daher eine
Eigenkapitalzufuhr das wirtschaftlich Gebotene gewesen war. Wie die Bp
festgestellt hat, lag die Überschuldung der Bw. und damit der dauernde
Kapitalbedarf schon im Jahr 1992 vor. In der Textierung des
Geschäftsberichts für das Jahr 1992 (sowie auch 1993) ist
festgehalten, dass die Bw. unter Einschluss der unversteuerten Rücklagen
überschuldet gewesen war und lediglich im Hinblick darauf, dass die
Gesellschafterin bereit war die Bw. fortzusetzen und für die Finanzierung
aufzukommen, keine Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinn
vorlag. Des Weiteren zeigt das Bilanzbild für 1992 eine negative
Kapitalausstattung von -5,4%, sodass zu Recht von einem unbedingten
Eigenmittelbedarf auszugehen war. Die Bw. ist damit von einer durchschnittlichen
Eigenkapitalausstattung österreichischer Industrieunternehmen von 20
- 22% der Bilanzsumme weit entfernt. Ein Eingehen auf die Argumente der
Bw. hinsichtlich der Frage der branchenüblichen Höhe der
Eigenkapitalquote (die Bw. sei vorwiegend als Vertriebsgesellschaft tätig
und deren Eigenkapitalausstattung sei in der Regel niedriger) erübrigt sich
im Fall der Bw., da keine zu vergleichende positive Eigenkapitalquote gegeben
ist. Die Darlehenszuzählung beträgt in etwa das 7-fache des nominellen
Stammkapitals wodurch von einem groben Missverhältnis zwischen Eigen- und
Fremdkapital auszugehen ist. Es kann daher nicht einmal annähernd von einer
ausreichenden Kapitalausstattung gesprochen werden, sodass eine
Eigenkapitalzufuhr das wirtschaftliche Gebotene war. Das weitere Argument der
Bw., dass die Umwidmung des Darlehens im Jahr 1995 durch die folgende
Anteilsveräußerung bedingt gewesen sei, ist für die Beurteilung
des Eigenkapitalcharakters der Beträge im Jahr 1992
Wie schon oben ausgeführt wurde, hält die
Darlehensgewährung einem Fremdvergleich nicht stand und ist daher schon aus
diesem Grund nicht als echtes Gesellschafterdarlehen zu qualifizieren. Auf die
Feststellung der im Jahr 1992 vorliegenden Überschuldung kommt es dabei
nicht mehr entscheidend an.
Die Zuführung der Mittel durch die Gesellschafterin im
Jahr 1992 ist grundsätzlich als (steuerneutrale) Einlage zu sehen, der
damit in Verbindung stehende, geltend gemachte Zinsaufwand ist jedoch für
den Prüfungszeitraum 1993 - 1995 als verdeckte Ausschüttung an
die Gesellschafterin zu beurteilen und außerbilanzmäßig
zuzüglich Kapitalertragsteuer dem Betriebsergebnis
hinsichtlich der Körperschaftsteuer 1993 - 1996 war dementsprechend
spruchgemäß zu treffen.
für den Zeitraum 1993 - 1995
3.1) Zinsaufwand als verdeckte
Ausschüttungen sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen
Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an
Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht mindern und
ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft
der Feststellung, dass es sich bei den im Jahr 1992 erhaltenen Geldbeträgen
nicht um ein Gesellschafterdarlehen, sondern eine eigenkapitalersetzende
Zuwendung - eine verdeckte Einlage - handelt, stellen die in den Jahren
1993 - 1995 erfolgten Zinszahlungen verdeckte Ausschüttungen dar. Die
Beträge sind daher mit 25% bzw. 22% der Kapitalertragsteuer (KeSt) zu
der Jahre 1993 und 1994 ist eine Entlastung der KeSt an der Quelle nicht
vorzunehmen, da diesbezüglich weder ein Antrag der Bw. vorliegt noch eine
Ansässigkeitsbescheinigung der niederländischen Gesellschafterin
beigebracht worden ist um die Berechtigung zur Anwendung des DBA
des Jahres 1995 verweist die Bw. auf das Erfordernis der Anwendung der
EU-Mutter-Tochter-Richtlinie. Dazu ist
§ 1 Z 2 der VO BGBl. Nr. 56/1995 zu § 94a Abs. 2 EStG 1988 ist eine
Unterlassung des Steuerabzugs unzulässig, wenn eine offenkundige verdeckte
Ausschüttung (§ 8 Abs. 2 KStG 1988) vorliegt oder gem. Z 3 der zum
Abzug Verpflichtete nicht ausreichend nachweisen kann, dass die Voraussetzungen
für eine Befreiung vom Kapitalertragsteuerabzug vorliegen (§
Gem. §
3 liegt eine offenkundige verdeckte Ausschüttung vor, wenn der zum Abzug
Verpflichtete die verdeckte Ausschüttung bei Beachtung der Sorgfalt eines
ordentlichen Kaufmannes insbesondere auf Grund der Rechtsprechung der
Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts oder der allgemein
zugänglichen Verwaltungspraxis erkannte oder erkennen musste. Gem. § 4
ist der Nachweis der Voraussetzungen für eine Befreiung vom
Kapitalertragsteuerabzug durch Unterlagen zu führen, aus denen diese
Voraussetzungen jederzeit leicht nachprüfbar sind. Zum Nachweis
darüber, dass die Kapitalerträge einer in einem Mitgliedstaat der
Europäischen Union ansässigen Gesellschaft zufließen, ist eine
von der Steuerverwaltung des Ansässigkeitsstaates erteilte
Ansässigkeitsbescheinigung zu erbringen, wobei diese
Ansässigkeitsbescheinigung zeitnah vor oder nach der Zahlung der
Kapitalerträge ausgestellt sein muss. Sind für den
Abzugsverpflichteten keine Umstände erkennbar, die auf eine
ungerechtfertigte Steuerentlastung hindeuten könnten, ist eine
Bescheinigung innerhalb eines Zeitraumes von einem Jahr noch als zeitnah
Bw. argumentiert, dass keine offenkundige verdeckte Ausschüttung vorliege,
da diese aus der Umdeutung der Darlehen resultiere und sie dies somit auch nicht
bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes hätte erkennen
können. Dieses Argument geht jedoch ins Leere, da aufgrund
maßgeblicher Anhaltspunkte vom Vorliegen verdeckter Ausschüttungen
auszugehen war. Bei Einkommensminderungen in Verbindung mit verdeckten Einlagen
handelt es sich um eine der grundlegenden Erscheinungsformen der verdeckten
Ausschüttung, sodass die Bp zu Recht davon ausgehen konnte, dass
entsprechende verdeckte Ausschüttungen bei Anwendung der Sorgfalt eines
ordentlichen Kaufmannes zu erkennen waren (vgl. VwGH 25.2.2003,
2002/14/0012).
Bp hat somit zu Recht festgestellt, dass eine offenkundige verdeckte
Ausschüttung vorliegt und weiters mangels Vorlage einer zeitnahen
Ansässigkeitsbescheinigung eine Befreiung vom Steuerabzug nicht vorzunehmen
Entscheidung hinsichtlich der Festsetzung der Kapitalertragsteuer war somit
Verspätungszuschlag - Zusammenfassende Meldungen 1995 -
Gem. Art. 21 Abs. 3 UStG
1994 hat der Unternehmer bis zum Ablauf des auf jedes Kalendervierteljahr
folgenden Kalendermonats, in dem er innergemeinschaftliche Warenlieferungen
ausgeführt hat, beim Finanzamt eine Meldung (Zusammenfassende Meldung)
abzugeben, in der er die Angaben gem. Abs. 6 zu machen hat. Die
Zusammenfassende Meldung gilt gem. Art. 21 Abs.
9 als Steuererklärung. Bei Nichtabgabe dieser Meldung zum
gesetzlichen Zeitpunkt kann gem. § 135 BAO ein Verspätungszuschlag in
Höhe von 1% der Bemessungsgrundlagen festgesetzt werden. Gem.
§ 135 BAO kann die Behörde dem
Abgabepflichtigen, der die Frist zur Einreichung einer Steuererklärung
nicht wahrt, einen Verspätungszuschlag vorschreiben, wenn die
Verspätung nicht entschuldbar ist. Die Verspätung ist nicht
entschuldbar, wenn den Abgabepflichtigen daran ein Verschulden trifft, auch wenn
lediglich leichte Fahrlässigkeit vorliegt.
Wie seitens der Bp im Zuge des Prüfungsverfahrens
festgestellt wurde, hatte die Bw. ab dem Jahr 1995 trotz Ausführung
innergemeinschaftlicher Warenlieferungen keine erforderlichen Zusammenfassenden
Meldungen (ZM) abgegeben. Nach Aufforderung durch die Bp zur Abgabe und unter
Hinweis auf die Verpflichtung zur Abgabe wurden die ZM während des
Bp-Verfahrens abgegeben und durch die Bp an das zuständige Finanzamt
Gegenüber der Bp begründete die Bw. ihre
Vorgehensweise nicht. In der Berufung sowie den die Berufung betreffenden
Schriftsätzen bezog sich die Bw. in ihren Ausführungen auf
Verspätungszuschläge nur im Zusammenhang mit der für den Zeitraum
1993 - 1995 festgesetzten Kapitalertragsteuer. Dazu wird
klargestellt, dass in diesem Zusammenhang keine Verspätungszuschläge
vorgeschrieben worden sind, sondern die Verspätungszuschläge aufgrund
der Nichtabgabe der ZM festgesetzt wurden. Die Bw. wurde auf diesen Umstand
seitens der Rechtsmittelbehörde im Vorhalteverfahren hingewiesen; diese
nahm jedoch darauf in ihren Antwortschreiben keinen Bezug.
Tatsache ist, dass die Bw. ihrer gesetzlichen Verpflichtung
zur Abgabe der ZM nicht rechtzeitig nachgekommen ist und davon auszugehen ist,
dass sie dieser Verpflichtung ohne Aufforderung durch die Bp auch nicht
nachgekommen wäre. Die Bw. hat die zur Erfüllung ihrer gesetzlichen
Pflichten nötige und zumutbare Sorgfalt außer Acht gelassen, sodass
die Verspätung nicht als entschuldbar zu betrachten ist. Das Ausmaß
der Fristüberschreitung (bis zu 3 Jahren) ist keinesfalls als unbeachtlich
Die Festsetzung der
Verspätungszuschläge hinsichtlich der Zusammenfassenden Meldungen der
Jahre 1995 - 1997 erfolgte somit zu Recht. Die Entscheidung war
KÖRPERSCHAFTSTEUER für die Jahre 1993 - 1996
den Berechnungen wird von der Ermittlung der Einkünfte im Bp-Bericht
ausgegangen. Die Abänderungen werden entsprechend der Berufungsentscheidung
durchgeführt. Die Tz. beziehen sich auf den Bp-Bericht. Die
Berechnungen erfolgen, wenn nicht anderes angegeben in
ÖS) Text
aus Gewerbebetrieb lt. Tz. 34
2.223.709,00
2.462.122,00
-11.224.872,00
lt. Berufungsentscheidung (BE)
abzgl. Zurechnung (Tz. 20)
ab-/zzgl.
Afa-Anpassung (Tz. 31)
-282.083,00
-282.084,00
+564.167,00
Erfolgsänderung lt. BE
-120.740,00
-129.513,00
-156.847,00
-162.905,00
+185.754,00
+199.251,00
+241.303,00
+250.623,00
§ 8 (4) KStG 1988
2.424.315,00
2.672.451,00
-9.308.224,00
839.644,00
-2.424.315,00
-281.806,00
2.390.645,00
versteuerndes Einkommen (gerundet)
2.390.600,00
839.600,00
34% bzw. MindestKSt
812.804,00
285.464,00
anrechenbare MindesKSt bzw. KeSt
-9.988,00
245.476,00
Firmenwert, Firmenwertabschreibung, Verschmelzungsstichtag, Zeitpunkt des Anteilserwerbes, Wertverlust, Teilwertabschreibung, Provisionen, Empfänger, Domizilfirma, Schätzung, Gesellschafterdarlehen, verdeckte Einlage, Fremdvergleich, Zinsaufwand, verdeckte Ausschüttung, Zusammenfassende Meldung, Steuererklärung, Verspätungszuschlag
Findok-Nr: 11519.1, aufgenommen am: 14.12.2004 09:31:06, Dokument-ID: ac5aa672-4e33-4624-a70a-f7e24de6592c, Segment-ID: 13270229-a0b5-411a-8ce5-f6cc68c25e70

References: § 162
 § 162
 § 162
 § 135
 § 3

§ 8
 § 3

§ 162
 § 162
 § 3
 § 94

§ 4
 Art. 10
 § 94
 § 3
 § 3
 § 2
 §
3

§ 3
 § 3

§ 162
 § 162
 § 119

§ 162
 § 162

§ 1
 § 94
 §
3
 § 4
 Art. 21
 Art. 21
 § 135

§ 135

§ 8