Source: http://deley.wordpress.com/2008/12/23/algunas-precisiones-sobre-las-caracteristicas-fiscales-de-la-factura-y-del-tique/
Timestamp: 2013-05-20 14:24:17+00:00

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Algunas precisiones sobre las características fiscales de la factura y del tique | ACCDeley
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Una de las cuestiones más problemáticas de la factura y el tique aparece con su uso. La repercusión del impuesto puede efectuarse mediante factura o tique. En cambio, el derecho a la deducción de las cuotas de IVA sólo puede ser ejercitado mediante factura por los empresarios o profesionales que las soporten. Se ha dicho, acertadamente, que ambas cuestiones, repercusión y deducción de las cuotas soportadas de IVA, son las diferentes caras de una misma moneda. Una imagen brillante para una distinción que, al menos en la práctica, ha generado algún problema, pareciendo que la repercusión del impuesto sería, más bien, la cara y la deducción de las cuotas soportadas se convertiría en la cruz de esa bonita moneda. ¿Es que en todos los casos podemos conseguir la factura identificándonos como empresarios o profesionales?
Pongamos un ejemplo: pensemos en la señora de la limpieza que limpia nuestro despacho profesional. ¿No es desproporcionado exigirle que nos expida una factura por su trabajo? Pues aunque podamos tener dificultades en obtenerla, si la señora de la limpieza realiza una actividad económica, estará obligada a emitir la factura, que es necesaria para que nosotros, como empresarios o profesionales, podamos deducirnos las cuotas soportadas en el IVA en tal documento.
Éstas y otras cuestiones son las que trataremos de aclarar con este artículo, en el que se van a precisar las características y requisitos que, en nuestros días, deben cumplir la factura y el tique.
II. EL TIQUE El artículo 4 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, refiriéndose a los documentos sustitutivos de las facturas, resuelve la cuestión de cuándo se puede utilizar tique en lugar de factura.
a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes de los productos entregados.A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquéllos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación sean principalmente de utilización empresarial o profesional.Por ello, hay una pregunta insoslayable: ¿cuáles son los bienes de utilización empresarial o profesional principalmente? Las únicas piezas para encajar este puzzle son las siguientes: características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación. Al ser estas características, obviamente, insuficientes para definir cuáles son este tipo de bienes, debemos acudir a las consultas tributarias de la Dirección General de Tributos (DGT), que en esta ocasión tampoco van a arrojar demasiada luz.
El hecho de que el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, señale expresamente a los bienes como «de utilización empresarial o profesional», además de intentar delimitarlos de algún modo («características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación»), es un avance legislativo, puesto que en la anterior regulación se les calificaba como «bienes de utilización industrial» sin ninguna mención a sus características objetivas.
El célebre artículo 12 de la LGT, que explica la manera en que se deben interpretar las normas tributarias, señala, en su apartado segundo, que si no se definen por la normativa tributaria, «los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda». No existe un concepto tributario de «bienes de utilización industrial», es más, la Administración tributaria ha señalado reiteradamente, en respuesta a diversas consultas, que «será una cuestión de hecho a resolver en cada caso concreto, considerando que por bienes de utilización industrial deben entenderse aquellos que, por su configuración objetiva, se usan en el desarrollo de una actividad industrial, sea de fabricación, de construcción, agrícola, ganadera, pesquera, minera, etc.» (DGT 07/06/2001).
La propia DGT, en la trascendental consulta vinculante 13/06/2005, ha reconocido el progreso legislativo que supuso la redacción del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, pese a que no defina en sentido estricto los bienes de utilización empresarial o profesional, concluyendo que «sólo cabe precisar que la cuestión sobre si un determinado bien es de utilización principalmente empresarial o profesional será una cuestión de hecho a resolver en cada caso particular», descartando el establecimiento de un catálogo de bienes de tal naturaleza, precisamente por ser una cuestión de hecho.
En un fenómeno muy repetido por nuestros legisladores, si se observa con atención la relación de supuestos en que la obligación de emitir factura se puede cumplir mediante tique, uno descubre que no es una lista cerrada, como pudiera parecer a primera vista, sino que la inclusión del último párrafo, donde se recoge que deben añadirse los supuestos autorizados por el Departamento de Gestión de la AEAT, abre la lista, sólo en virtud de la voluntad exclusiva de la AEAT. En concreto, el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT para poder autorizar la expedición de tiques en lugar de facturas en otras operaciones no mencionadas por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, exige una solicitud formulada por los Abogados o representantes de sectores empresariales concretos o bien por las propias empresas, fundada en la necesidad de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales de los solicitantes.
Este cajón de sastre, que aparece repetidamente al final de una enumeración de supuestos en cualquier norma tributaria, se utiliza con frecuencia por el legislador para dejar en manos de la Administración tributaria la decisión de autorizar otros supuestos no recogidos en la propia norma. Esto, precisamente, no ha contribuido a dotar a las normas tributarias de seguridad jurídica y, desde luego, hay que criticarlo, en aras de restar algún ápice del enorme poder de la Administración.
La obligación de expedición de factura no podrá ser cumplida mediante tique en todos los casos; concretamente, éstos son los supuestos más importantes en los que no se podrá utilizar tique y sí, obligatoriamente, se utilizará factura:
— Aquellos en los que los destinatarios sean empresarios o profesionales y actúen como tales, con independencia de cuál sea el régimen de tributación escogido por el empresario o profesional, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
— Las entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro, o bien, a cualquier Estado fuera de la Comunidad Europea, con carácter general.
— Aquellos en los que sean destinatarios personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, o sean Administraciones Públicas (Estado, Comunidades Autónomas y Corporaciones locales).
En relación con el contenido de los tiques, todos los tiques y sus copias contendrán los siguientes datos:
1. Cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones.
2. Cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
3. Los rectificativos.El Reglamento de Facturación, al establecer la posibilidad de emitir tiques mediante series separadas, simplemente incluye una opción que había sido admitida por la doctrina de la DGT en reiteradas ocasiones. Además, con la expresión «se podrán expedir tiques mediante series separadas», subraya su voluntariedad, su carácter no obligatorio.
El Reglamento de Facturación, al establecer la posibilidad de emitir tiques mediante series separadas, simplemente incluye una opción que había sido admitida por la doctrina de la DGT en reiteradas ocasiones. Además, con la expresión «se podrán expedir tiques mediante series separadas», subraya su voluntariedad, su carácter no obligatorio.
b) Número de Identificación Fiscal (NIF), así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su emisión. El NIF es un dato tan importante que, de hecho, es necesario utilizarlo en todas aquellas «operaciones de trascendencia tributaria», según contempla el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, que regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal. Por todo ello, la comunicación obligatoria del NIF trasciende el tique (y la factura) para abarcar muchas otras relaciones de contenido tributario.
c) Tipo impositivo aplicado o la expresión IVA incluido. Existen tres tipos de gravamen en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). El tipo ordinario o general es el 16%. El tipo reducido es el 7%, siendo el tipo superreducido del 4%. La imputación del tipo de gravamen concreto a las diversas operaciones se realiza negativamente, de tal modo, que el tipo general se aplicará a todas las actividades que no estén descritas en el tipo reducido o el superreducido. Para conocer qué operaciones son gravadas al tipo reducido o al tipo superreducido, hay que acudir a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.
d) Contraprestación total, que es el importe que el destinatario de las operaciones (habitualmente el consumidor final) debe abonar al empresario o profesional expedidor del tique.
III. LA FACTURA Las facturas (y los tiques) pueden emitirse en papel o en soporte electrónico, pero siempre deben permitir la constatación de su fecha de expedición, su consignación en el libro registro de facturas emitidas y su adecuada conservación.
En cuanto al contenido de las facturas, todas las facturas y sus copias, electrónicas o en papel, con carácter general, contendrán los siguientes datos:
— Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.Al igual que en el caso de los tiques, se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.El número y la serie son datos fundamentales para la contabilización de la factura, logrando una más rápida localización de la misma entre la documentación que guarda la empresa, en caso de que sea necesario.
— Fecha de expedición. Si se hubiese recibido pago anticipado, o la fecha de realización de las operaciones fuese distinta a la fecha de expedición de la factura, también habría que consignar aquélla. Las facturas deben ser expedidas en el momento de realizarse la operación, pero si el destinatario de la operación es un empresario que actúa como tal, deberán ser emitidas en el plazo de un mes contado a partir del momento citado.
— Nombre y apellidos, o razón social, según sea persona física o jurídica, del obligado a emitir factura y del destinatario de la misma. A diferencia del tique, en el que sólo debe constar el nombre y apellidos, o denominación social en su caso, del expedidor y no del destinatario de la operación.
— Número de Identificación Fiscal del emisor de la factura y, también a diferencia del tique, del destinatario de la misma. Es un elemento importantísimo, como ya se ha señalado.
— Domicilio del expedidor de la factura y del destinatario de la misma. Esto se refiere al domicilio fiscal, que es el lugar de localización del obligado tributario (sea emisor o destinatario) en sus relaciones con la Administración tributaria. No debe confundirse el domicilio fiscal con el domicilio social de las personas jurídicas, pese a que ambos coincidan si en ese domicilio estuviese centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atendería al lugar en donde se llevase a cabo dicha gestión o dirección para determinar el domicilio fiscal. En defecto de los criterios anteriores, el domicilio coincidirá con el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado de la persona jurídica.
— Descripción de las operaciones, ya sean ventas de bienes o prestaciones de servicios, incluyendo su importe.
— Tipo/s impositivo/s de IVA aplicado/s a las operaciones.
— Cuota tributaria que se repercuta, en su caso, que deberá consignarse separadamente de la base imponible.
Éste es el contenido obligatorio de las facturas, pero no quiere decir que no puedan contener otros datos: condiciones de pago, plazo y lugar de entrega de la mercancía, referencias a las notas de pedido o presupuestos anteriores a la realización de la operación documentada en la factura, etc. Es muy importante destacar que no existe un modelo de factura, en sentido estricto, pero sí existen los elementos que obligatoriamente deben contener las mismas, que son los que hemos señalado. Lo esencial, por tanto, es comprobar que el documento que nos entregan contiene los datos descritos, al margen de que figure, o no, la mención expresa de «factura».
Algunas veces, las prácticas del tráfico empresarial han servido para introducir cierta confusión en la plasmación de los elementos regulados en la normativa tributaria. Esto es lo que sucede precisamente con las llamadas facturas proforma, que no son facturas, ya que no cumplen con los requisitos señalados que exige el Reglamento de Facturación. ¿Qué son, entonces, las facturas proforma ?
Son, en realidad, una especie de presupuesto autentificado del proveedor de los bienes o servicios. Pese a tener un aspecto similar a la factura, los datos que suele contener este tipo de documentos proforma son los siguientes: nombre del proveedor, dirección, NIF, todos los datos del cliente y un desglose de los artículos o servicios con precio e IVA. A veces, si es necesario, también figura el período de entrega desde que se realiza el pedido.
En el tráfico mercantil ha aumentado la utilización de esta clase de documentos proforma. El funcionamiento suele ser del siguiente modo: el proveedor de los bienes o servicios envía el documento proforma a los clientes, éstos pagan, se les entrega el producto o se les presta el servicio, para, por último, recibir la factura, que cumple con todos los requisitos legales. En ocasiones, es la entidad de crédito a la que el cliente solicita un préstamo para comprar el bien la que le requiere una factura proforma, probablemente, para asegurarse de que la cantidad solicitada en el préstamo está justificada.
Un caso especial es el de la factura recapitulativa, en la cual se incluyen operaciones realizadas para un mismo destinatario en distintas fechas. Éste es un supuesto muy extendido en la operativa empresarial española. De hecho, es válido y completamente legal, tanto para recopilar tiques como facturas. Una situación que sucede muy a menudo en ciertas actividades económicas (transporte de viajeros, autopistas de peaje, etc.), es la repetición de la prestación de los mismos servicios reiteradamente. La entidad que presta los servicios habitualmente, entrega un tique al profesional o empresario como justificante del servicio realizado. Pero este empresario o profesional, que necesita la factura para poder deducirse el gasto, va a pedir la expedición de la factura a la prestataria de los servicios.
La entidad obligada a la emisión de la factura puede canjear los tiques ya expedidos por una única factura recapitulativa, o bien canjear cada tique por una factura. Es evidente que la prestataria del servicio preferirá el primer supuesto, como ha sido demostrado además por las innumerables consultas tributarias que han realizado las empresas a la Agencia Tributaria en ese sentido. Así, en doctrina establecida de forma reiterada por la DGT (CV 12/09/2007, CV 27/03/2008), se ha señalado, categóricamente, que la normativa de facturación no se opone a la práctica de canjear tiques expedidos por una factura comprensiva con todas las operaciones documentadas en aquéllos. Luego, si puede hacerse, ¿qué requisitos debe cumplir la entidad prestataria para poder emitir la factura recapitulativa?
Según el Reglamento de Facturación, la factura recapitulativa, como se ha señalado, incluye operaciones realizadas para un mismo destinatario en distintas fechas; siempre y cuando se hayan realizado en un mismo mes natural. Estas facturas deberán ser emitidas el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas como máximo. Sin embargo, cuando el destinatario de éstas sea un profesional o empresario que actúe como tal, la emisión deberá realizarse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado día. En cualquier caso, estas facturas deberán ser emitidas antes del día 16 del mes siguiente al período de liquidación del impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
Es diferente el supuesto en que un determinado cliente demanda una factura, en lugar del tique expedido conforme a Derecho, tiempo después. En este caso no se trata de una factura recapitulativa, puesto que no existen una multitud de operaciones realizadas en determinado período. Por tanto, la empresa expedidora del tique, para emitir la factura solicitada, no tendrá que cumplir los requisitos del párrafo anterior, sino los requisitos generales de las facturas, ya analizados. Asimismo, el plazo que tiene el cliente para reclamar la emisión de la factura, en lugar del tique expedido, es de cuatro años; el mismo plazo de que dispone para ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas.
IV. RELACIÓN DE LA FACTURA Y DEL TIQUE CON LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS Los empresarios están obligados a cumplir las siguientes condiciones en sus operaciones comerciales:
a) Emitir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes, como pueden ser tiques, por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial. Esta obligación, como la propia legislación reconoce, puede ser cumplida a través de medios electrónicos. Concretamente, el artículo 17 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, es rotundo en este aspecto: «La obligación de remisión de las facturas o documentos sustitutivos podrá ser cumplida por cualquier medio y, en particular, por medios electrónicos, siempre que en este caso el destinatario haya dado su consentimiento de forma expresa y los medios electrónicos utilizados en la transmisión garanticen la autenticidad del origen y la integridad de su contenido».Según se desprende de la lectura del texto citado, nos encontramos que se exige al medio electrónico elegido por la empresa para enviar su factura o tique, siempre y cuando tenga el consentimiento del destinatario de la misma, que garantice la autenticidad del origen y la integridad de su contenido. Esta obligación puede cumplirla de las siguientes formas:
— Mediante una firma electrónica avanzada, basada en un certificado reconocido y creada mediante un dispositivo seguro de creación de firmas.
— Mediante un intercambio electrónico de datos (EDI).
— Mediante los elementos propuestos a tal fin por los interesados, siempre y cuando sean autorizados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La posibilidad concreta de remitir tiques a través de medios electrónicos, como Internet, es más antigua de lo que podría pensarse, incluso anterior a la aprobación del Reglamento de Facturación en el año 2003. La Agencia Tributaria ya había autorizado esta posibilidad en el año 2000, señalando expresamente que «teniendo en cuenta la evolución experimentada en los últimos años en las telecomunicaciones, en principio, no existen impedimentos para emitir y expedir facturas por cualquier medio y, consecuentemente, los documentos sustitutivos de aquéllas (tiques), siempre que se cumplan las condiciones establecidas en la normativa vigente respecto a su emisión y conservación» (DGT 21/12/2000).
A la hora de enviar la factura u otros documentos sustitutivos (tiques, billetes de avión, etc.) por medios electrónicos, de los tres modos de garantizar en la transmisión la autenticidad del origen y la integridad de su contenido, el más utilizado en España es la firma electrónica avanzada.
b) Conservar copia o matriz de las facturas que emitan.
— En el caso de las copias de una factura o documento sustitutivo, la conservación debe efectuarse en el formato original en el que se haya emitido, así como, en su caso, la de los datos asociados y mecanismos de verificación de firma u otros elementos autorizados que garanticen la autenticidad del origen y la integridad del contenido.
— Si opta por conservar la matriz de la factura o documento sustitutivo, deberá conservar la base de datos o sistema de ficheros que contenga todos los datos reflejados en la factura o documento sustitutivo junto a los programas o aplicaciones que permitan en todo momento, al expedidor, la reproducción, copia o duplicado de las facturas expedidas.
c) Conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en el desarrollo de su actividad empresarial. Si las facturas o documentos sustitutivos, como pueden ser tiques, son recibidos en soporte electrónico, la Orden EHA/962/2007 dispone la obligación del destinatario de proceder a la verificación de la firma y disponer del procedimiento de control interno que le permita verificar la validez de los certificados utilizados.
El último avance en la relación de la factura y el tique con los medios electrónicos ha sido la digitalización certificada del papel. Un novedoso proceso tecnológico autorizado por la Administración tributaria, que está llamado a revolucionar los costos y el espacio de las empresas españolas, ya que supone un ahorro sin precedentes una vez haya sido completamente realizado. ¿Qué es, por tanto, la digitalización certificada?
La digitalización certificada es el proceso tecnológico que permite convertir la imagen contenida en un documento en papel en una imagen digital codificada. La resolución de 24 de octubre de 2007, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, permite la digitalización certificada de todas aquellas facturas, tiques o cualesquiera otros documentos que el empresario conserve en papel que tengan el carácter de originales. Una vez digitalizados, permitirán que el empresario pueda prescindir de los originales en papel que le sirvieron de base. El documento electrónico sustituirá, entonces, el documento en papel, y nuestras relaciones empresariales serán distintas de manera irrevocable (1) .
V. NORMATIVA UTILIZADA — Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal.
— Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
— Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
— Directiva 2001/115/CE del Consejo, de 20 de diciembre de 2001, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE con objeto de simplificar, modernizar y armonizar, en el ámbito comunitario, las condiciones impuestas a la facturación en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
— Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
— Real Decreto 87/2005, de 31 de enero, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
— Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
— Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, por la que se desarrollan determinadas disposiciones sobre facturación telemática y conservación electrónica de facturas, contenidas en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
— Resolución de 24 de octubre de 2007, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre procedimiento para la homologación de software de digitalización contemplado en la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril de 2007.
Fuente: Diario La Ley. Autor: David CARRIÓN MORILLO. Doctor en Derecho. Abogado. Profesor de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Europea de Madrid About these ads
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 artículo 12
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