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Timestamp: 2017-12-14 13:49:48+00:00

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Modificaciones del Reglamento del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobadas en el Real Decreto 633/2015, de 10 de Julio - Lexology
Modificaciones del Reglamento del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobadas en el Real Decreto 633/2015, de 10 de Julio
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IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. 4
Rentas exentas. 4
Indemnizaciones por despido o cese del trabajador. Presunción de inexistencia de efectiva desvinculación de la empresa. 4
Becas concedidas por las fundaciones bancarias 4
Rendimientos del trabajo. 5
Reducción aplicable a los rendimientos del trabajo irregulares 6
Rentas en especie. 9
Rendimientos del capital inmobiliario. 9
Rendimientos del capital mobiliario. 13
Rendimientos irregulares percibidos de forma fraccionada en varios períodos impositivos 13
Condiciones y procedimiento para la movilización íntegra de los derechos económicos en los Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP) 14
Rendimientos de actividades económicas. 16
Ganancias patrimoniales exoneradas de gravamen a condición de reinversión en rentas vitalicias aseguradas 16
Deducciones en la cuota íntegra. 23
Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. 23
Deducciones practicadas por cuenta ahorro-empresa. 24
Obligaciones formales. 24
Obligación de presentar declaración. 24
Obligaciones de suministro de información. 25
Retenciones a cuenta. 28
Retenciones a cuenta sobre rendimientos del trabajo. 28
Retenciones a cuenta sobre rendimientos de actividades económicas 31
Retenciones a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y ganancias y pérdidas patrimoniales 31
Obligaciones formales del retenedor 32
Retenciones a cuenta aplicables en 2015. 33
Regímenes especiales. 34
Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español 34
Régimen especial de ganancias patrimoniales por cambio de residencia (“exit tax”) 37
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES. 42
Borrador de declaración para rentas nmobiliarias imputadas. 42
Retenciones a cuenta. 42
Régimen especial para contribuyentes residentes en la Unión Europea. 43
Exención por reinversión en vivienda habitual 43
El 11 de julio de 2015 se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto 633/2015, de 10 de julio, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (en adelante, RD 633/2015).
Las medidas aprobadas por el RD 633/2015 desarrollan aquellos aspectos de las leyes que regulan, respectivamente, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre la Renta de no Residentes como consecuencia de las dos últimas e importantes modificaciones de las mismas:
Por una parte, la profunda reforma fiscal aprobada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (en adelante, Ley 26/2014).
Por otra, las modificaciones operadas por el recientemente aprobado Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras medidas (en adelante, RDL 9/2015), que ha venido a incrementar la rebaja impositiva respecto de la inicialmente prevista para el ejercicio 2015.
A lo anterior debe añadirse que tras la publicación de la Ley 26/2014 se aprobó el Real Decreto 1003/2014, de 5 de diciembre, por el que se modificó con carácter de urgencia el Reglamento del IRPF en materia de pagos a cuenta y deducciones por familia numerosa o por personas con discapacidad a cargo. Sin embargo, estaba pendiente de adaptar el resto de artículos del citado Reglamento.
En el presente documento se exponen, con la debida sistemática, los principales cambios que se han introducido en los desarrollos reglamentarios del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR).
Todo ello al objeto de facilitar al lector la rápida asimilación de dichos cambios normativos dado que la mayoría producirá efectos en el período impositivo 2015.
Indemnizaciones por despido o cese del trabajador. Presunción de inexistencia de efectiva desvinculación de la empresa
En relación con la aplicación de la exención para las rentas procedentes de indemnizaciones laborales por despido o cese, se ha modificado el artículo 1 del Reglamento del IRPF en el que se regula la presunción, salvo prueba en contrario, de que no existe efectiva desvinculación del trabajador con la empresa cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador, éste vuelva a prestar servicios, por cuenta propia o ajena, a la misma empresa o a una empresa vinculada con aquella.
La modificación consiste en adaptar la referencia al concepto de vinculación, efectuándose una remisión normativa en bloque al artículo 18 de la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en el que, en caso de que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, se exige una participación igual o superior al 25% del capital.
Anteriormente el concepto de vinculación se determinaba por referencia al antiguo artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, previéndose específicamente para este caso en la anterior normativa reglamentaria del IRPF que si la vinculación viniera definida en función de la relación socio-sociedad, la participación debía ser igual o superior al 25% o al 5% si se tratara de valores admitidos a negociación en un mercado regulado.
Becas concedidas por las fundaciones bancarias
Se ha añadido un inciso en el artículo 2.1 del Reglamento del IRPF para incluir, en la regulación reglamentaria de los requisitos exigibles para el disfrute de la exención del artículo 7.j) de la Ley del IRPF, a las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social.
Deducción de 2.000 euros de los rendimientos del trabajo en concepto de otros gastos
La Ley 26/2014 modificó los gastos deducibles y las reducciones aplicables a los rendimientos del trabajo. Recordemos que con la aprobación de esta Ley, y con efectos a partir del IRPF 2015, se suprime la reducción general de los rendimientos del trabajo, 2.652 a 4.080 euros (importe que dependía del nivel de rentas del contribuyente) por un gasto deducible adicional, bajo la denominación de “otros gastos deducibles”, de 2.000 euros anuales. Sin embargo, al igual que la reducción podía aplicarse de forma duplicada en determinados supuestos, la nueva redacción de la Ley 35/2006 del IRPF –aprobada por la Ley 26/2014- también permite que la nueva deducción de 2.000 euros pueda aplicarse de forma duplicada, durante dos ejercicios, en caso de contribuyentes que estando desempleados, inscritos en la oficina de empleo, acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Asimismo, el artículo 19 de la Ley del IRPF incrementa la cuantía deducible en 3.500 euros o 7.750 euros adicionales para las personas con discapacidad que obtengan rendimientos como trabajadores activos. El artículo 19 de la Ley precisa que este gasto deducible de 2.000 euros o de cuantía superior “tendrá como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles” de los rendimientos del trabajo.
Con el RD 633/2015 se da nueva redacción al artículo 11 del Reglamento del IRPF en el que se desarrolla reglamentariamente la reducción incrementada por cambio de residencia habitual, reproduciendo en similares términos a la ley los requisitos que deben concurrir para aplicar la reducción incrementada. Asimismo, el nuevo artículo 11 del Reglamento del IRPF precisa cómo debe aplicarse el límite máximo comentado en aquellos supuestos en que el contribuyente haya obtenido en el mismo ejercicio rendimientos del trabajo que dan derecho a aplicar un gasto adicional (a los 2.000 euros) junto con otros rendimientos del trabajo.
Por tanto, se introduce con la modificación aprobada el desarrollo reglamentario sobre los supuestos de deducción incrementada en concepto de “otros gastos” por la obtención de rendimientos del trabajo.
Reducción aplicable a los rendimientos del trabajo irregulares
Como es sabido, con la modificación aprobada por la Ley 26/2014 en la Ley del IRPF cabrá aplicar una reducción del 30% (antes del 40%) a los rendimientos irregulares del trabajo y seguirán mereciendo la consideración de rendimientos irregulares del trabajo:
Aquellos rendimientos con periodo de generación superior a dos años (exigiéndose, como novedad, que en los cinco periodos impositivos anteriores el contribuyente no hubiera obtenido otros rendimientos con periodo de generación superior a dos años por los que hubiera aplicado la reducción).
Y los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El RD 633/2015 introduce en el artículo 12 del Reglamento del IRPF el desarrollo reglamentario relativo a la aplicación de esta reducción, incluyéndose la lista, numerus clausus, de los rendimientos del trabajo que deben considerarse obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo y en la que se mantienen exactamente los mismos supuestos que recogía la redacción anterior del Reglamento (en el artículo 11).[1]
El nuevo artículo 12 del Reglamento del IRPF sigue manteniendo, además, que solo resultará de aplicación la reducción del 30%, en caso de rendimientos que se perciban de forma fraccionada, si el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos de fraccionamiento, es superior a dos. Dado que la reducción en caso de fraccionamiento, con la nueva redacción del artículo 18 de la Ley del IRPF, solo es posible en el caso de indemnizaciones por extinción de la relación laboral y en los supuestos amparados por la nueva disposición transitoria vigésimo quinta de la Ley del IRPF (rendimientos con cobro fraccionado en los que el primer cobro se hubiera producido antes de 1 de enero de 2015), el artículo 12 del Reglamento se remite exclusivamente a estos supuestos.
En el desarrollo reglamentario aprobado desaparece también, como cabía esperar, cualquier mención específica a los rendimientos del trabajo derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones. Recordemos que en la nueva redacción de la Ley 35/2006, con efectos desde 1 de enero de 2015, desaparecen las menciones anteriores relativas a estos rendimientos del trabajo y que incidían:
sobre cuándo un rendimiento derivado del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones merecía la consideración de irregular (concretamente, se exigía que la concesión de las opciones no fuera anual y que el ejercicio de las opciones se produjera pasados dos años desde su concesión),
sobre el límite específico de la base máxima de reducción aplicable a estos supuestos (salario medio anual de los contribuyentes multiplicado por el número de años de generación), límite que podía duplicarse si se cumplían determinados requisitos.
Atendiendo a estas modificaciones legales, se excluye del nuevo artículo 12 del Reglamento cualquier mención específica a los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones. No obstante, y en consideración al régimen transitorio aprobado sobre las opciones de compra sobre acciones o participaciones, concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015[2], el RD 633/2015 introduce en el Reglamento del IRPF una disposición transitoria decimosexta con la siguiente redacción:
“En el caso de rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores a los que resulte de aplicación lo previsto en el apartado 4 de la disposición transitoria vigésima quinta de la Ley del Impuesto, a efectos de aplicar del límite previsto en el número 1.º de la letra b) del apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, la cuantía del salario medio anual del conjunto de declarantes del Impuesto será de 22.100 euros.”
En consecuencia, aquellos contribuyentes que se acojan a lo previsto en el apartado 4 de la disposición transitoria vigésimo quinta de la Ley del IRPF deberán calcular el límite aplicable a la base máxima de reducción tomando en consideración un salario medio anual del conjunto de los declarantes del IRPF de 22.100 euros, con independencia del ejercicio en que se ejerciten las opciones. Se congela pues dicho importe a efectos de la determinación del límite.
Por último, el RD 633/2015, mantiene en la nueva disposición transitoria decimoséptima del Reglamento del IRPF la regulación, anteriormente recogida en el artículo 73.3 –actualmente derogado por el RD 633/2015- relativa a cómo debe regularizarse la reducción aplicada en exceso a los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones en aquellos supuestos en que se incumpla con el requisito del plazo de mantenimiento de tres años de las acciones o participaciones para que resultase de aplicación el límite duplicado (con la anterior regulación[3]). Así, la disposición transitoria decimoséptima sigue precisando:
“Disposición transitoria decimoséptima. Incumplimiento del requisito de mantenimiento de las acciones en los planes generales de entrega de opciones sobre acciones.
En los planes generales de entrega de opciones de compra sobre acciones o participaciones regulados en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, el incumplimiento del requisito de mantenimiento de las acciones o participaciones adquiridas, al menos, durante tres años, motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
La Ley 26/2014 introdujo con efectos desde el 1 de enero de 2015 varias modificaciones en la regulación de los rendimientos del trabajo en especie. Concretamente se efectuó una reordenación de los rendimientos del trabajo en especie al calificar como exentas determinadas rentas que hasta la entrada en vigor se calificaban como no sujetas, así como la modificación de la valoración de determinadas rentas en especie y de los requisitos aplicables a las entregas de acciones a los trabajadores para considerarlas exentas.
Así pues, el RD 633/2015 modifica el Reglamento del IRPF con la finalidad de adaptar la regulación reglamentaria a los correspondientes preceptos legales.
Respecto a la entrega de acciones o participaciones a trabajadores, la Ley 26/2014 transformó la calificación de dichos rendimientos, pasando de ser rentas no sujetas a ser rentas exentas. Asimismo, incorporó en el artículo 42.3.f)[4] de la Ley del IRPF un nuevo requisito relativo a que la oferta se efectúe a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupo para que la misma sea calificada como exenta.
Por ello, ahora el RD 633/2015 adapta la redacción del artículo 43.2.1º del Reglamento del Impuesto a la nueva redacción del artículo 42 de la Ley del Impuesto. La nueva redacción del precepto reglamentario establece:
“1. Estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie previstos en el artículo 42.3.f) de la Ley del Impuesto correspondientes a la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Con la finalidad de evitar discriminaciones en el disfrute del beneficio fiscal por razón de la categoría profesional de los trabajadores, la Ley del IRPF condiciona la aplicación de la exención a que la oferta se dirija a todos los trabajadores de la empresa. En este sentido, el RD 633/2015 adapta el artículo 43 del Reglamento del IRPF a los efectos de delimitar los requisitos que deben concurrir en el plan de oferta de acciones, estableciendo que la oferta se realice bajo las mismas condiciones a todos los trabajadores[5].Así, de acuerdo con la nueva redacción la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores la oferta deberá realizarse bajo las mismas condiciones para todos los trabajadores y con el requisito adicional de que contribuya a la participación del trabajador en la empresa.
Asimismo, la nueva redacción del artículo 43 del Reglamento determina los destinatarios a quienes debe dirigirse la oferta de acciones en aquellos supuestos en los que existan grupos o subgrupos de sociedades. Al respecto, se establece que la oferta deberá realizarse en la sociedad en la que el trabajador preste sus servicios.
Por tanto, tratándose de grupos de empresas será suficiente con que la oferta se dirija a los trabajadores de la sociedad en la que el trabajador preste sus servicios, sin que sea necesario una oferta de acciones generalizada en todas las sociedades del grupo o subgrupo[6].
Por último, como novedad se establece expresamente que no se incumple el requisito de oferta general a todos los trabajadores cuando en la misma se exija una antigüedad mínima a todos los destinatarios de la oferta de acciones o participaciones, o bien se exija que los destinatarios de la oferta sean contribuyentes del IRPF.
Bajo esta redacción, la exención ampara en la práctica, por ejemplo, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad no residente del grupo dirigida a los trabajadores residentes (contribuyentes del IRPF) con una antigüedad mínima en la sociedad que entrega las acciones.
Adicionalmente, el RD 633/2015 modifica el Reglamento del IRPF a los efectos de adaptar el resto de preceptos reglamentarios a las modificaciones introducidas por la Ley 26/2014 en la Ley del IRPF.
Reducción de la valoración de los rendimientos del trabajo en especie derivados de la cesión de uso de vehículos automóviles eficientes energéticamente
Respecto a la valoración de las rentas en especie, la Ley 26/2014 introdujo una nueva reducción sobre el importe que resulte de la valoración del rendimiento en especie en aquellos supuestos en los que se produce una cesión del uso del vehículo automóvil.
Concretamente, con el objeto de contribuir a la conservación y mejora del medio ambiente, se reduce la valoración de la cesión del vehículo en un 30 por ciento cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente. Esta misma reducción se ha previsto en aquellos supuestos en los que el rendimiento del trabajo en especie se satisfaga por empresas cuya actividad habitual consista en la realización de actividades que tengan por objeto la comercialización y alquiler o venta de vehículos.
Así pues, a los efectos de regular y establecer los términos de esta nueva reducción en la valoración de los rendimientos derivados de la cesión de vehículos automóviles eficientes energéticamente, el RD 633/2015 introduce un nuevo artículo 48 bis en el Reglamento del IRPF en el que se prevén las siguientes reducciones:
Reducción del 15% de la valoración de la retribución en especie prevista para los vehículos[7] cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean superiores a 120 g/km y el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuera nuevo, antes de impuestos, no sea superior a 25.000 euros.
Reducción del 20% para los vehículos que, además de cumplir con lo dispuesto en el párrafo anterior, sean vehículos híbridos o propulsados por motores de combustión interna que puedan utilizar combustibles fósiles alternativos (autogás –GLP– y Gas Natural) siempre que, en este caso, el valor de mercado a que se refiere el párrafo anterior no sea superior a 35.000 euros.
1º Vehículo eléctrico de batería (BEV).
2º Vehículo eléctrico de autonomía extendida (E-REV).
3º Vehículo eléctrico híbrido enchufable (PHEV) con una autonomía mínima de 15 kilómetros siempre que, en este caso, el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuera nuevo, antes de impuestos, no sea superior a 40.000 euros.
En materia de rendimientos del capital inmobiliario se han producido dos modificaciones que derivan de la eliminación de dos incentivos fiscales que hasta el período impositivo 2014 se contemplaban en la Ley del IRPF.
Por una parte, se elimina el apartado 2 del artículo 15 del Reglamento del IRPF a fin de eliminar toda referencia al cálculo de la reducción por irregularidad para el caso de rendimientos del capital inmobiliario percibidos de forma fraccionada en varios períodos impositivos atendiendo a que la aplicación de la reducción ya no es posible tras los cambios introducidos en la normativa del IRPF por la Ley 26/2014.
Por otra, se elimina el artículo 16 del Reglamento del IRPF en el que se desarrollaba el contenido de la comunicación que el arrendatario estaba obligado a presentar al arrendador para que éste último pudiera aplicar la derogada reducción del 100% sobre los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario tuviese una edad comprendida entre 18 y 30 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples.
Rendimientos irregulares percibidos de forma fraccionada en varios períodos impositivos
La primera modificación del Reglamento del IRPF que afecta a los rendimientos del capital mobiliario consiste en la eliminación del apartado 2 del artículo 21 a fin de suprimir del Reglamento la referencia que anteriormente existía al cálculo de la reducción por irregularidad para el caso de rendimientos del capital mobiliario percibidos de forma fraccionada en varios períodos impositivos atendiendo a que la aplicación de la reducción ya no es posible tras los cambios introducidos en la normativa del IRPF por la Ley 26/2014.
Condiciones y procedimiento para la movilización íntegra de los derechos económicos en los Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP)
Se ha añadido una nueva disposición adicional octava en el Reglamento del IRPF para regular las condiciones a las que queda supeditada la ausencia de tributación como consecuencia de la movilización íntegra de los derechos económicos en los Seguros Individuales de Ahorro a Largo Plazo (SIALP) y de los fondos constituidos en Cuentas Individuales de Ahorro a Largo Plazo (CIALP) con destino a otro Plan Individual de Ahorro a Largo Plazo (PALP).
En este sentido, se indica en primer lugar que no procederá la movilización en aquellos casos en los que sobre los derechos económicos de un SIALP o sobre los fondos de una CIALP recaiga algún embargo, carga, pignoración o limitación de disposición legal o contractual.
Asimismo, en segundo lugar se regula el procedimiento a seguir para efectuar la citada movilización, procedimiento en el que cabe diferenciar tres trámites:
1º: Solicitud formal dirigida a la entidad de destino
El contribuyente que quiera efectuar una movilización deberá dirigir una solicitud por escrito a la compañía de seguros o a la entidad de crédito de destino, debiendo acompañar a dicha solicitud una identificación del PALP de origen desde el que se realizará la movilización, así como la compañía de seguros o entidad de crédito de origen.
Esta solicitud contendrá también una comunicación dirigida a la entidad de origen para que la misma ordene el traspaso, a cuyo efecto deberá incluirse una autorización a la entidad de destino para que ésta, en nombre del contribuyente, pueda solicitar la movilización a la entidad de origen así como la obtención de toda la información financiera y fiscal necesaria para poder controlar el cumplimiento de los requisitos legales exigidos en los PALP, tales como (i) la fecha de apertura del PALP, (ii) las cantidades aportadas en el año en curso y (iii) el importe total de los rendimientos del capital mobiliario positivos y negativos que se hayan producido desde la apertura del PALP, incluidos los rendimientos que pudieran producirse como consecuencia de la propia movilización.
El precepto reglamentario dispone, además, que la entidad de destino deberá advertir al contribuyente de la posibilidad de que el importe de la movilización pueda resultar inferior al importe garantizado por la compañía de seguros o de la entidad de crédito de origen. Es decir, cabe movilizar una cuantía que esté por debajo del 85% de la inversión que por Ley debe garantizarse en la fecha de vencimiento al titular del PALP.
La solicitud se tendrá válidamente realizada a la entidad de destino si la misma se presenta, por así preverlo un convenio o contrato, en los establecimientos de los mediadores o de las redes comerciales de otras entidades. Así, por ejemplo, si la solicitud se presentara ante un mediador de seguros o ante una oficina bancaria de una entidad de crédito.
2º. Comunicación a la entidad de origen
Una vez recibida la solicitud anterior por la entidad de destino esta procederá, en el plazo máximo de cinco días a contar desde la fecha en que disponga de la totalidad de la información necesaria, a comunicar a la entidad de origen la solicitud de movilización del contribuyente.
La comunicación que dirija la entidad de destino a la entidad de origen deberá contener al menos la indicación del PALP de destino, la entidad de destino y los datos de la cuenta a la que la entidad de origen deberá efectuar la transferencia de fondos.
3º. Transferencia a la entidad de destino
Una vez que la entidad de origen haya recibido la comunicación anterior, la misma dispondrá de un plazo de diez días hábiles para ordenar la transferencia bancaria de los derechos económicos en el SIALP o de los fondos constituidos en la CIALP.
A estos efectos, se prohíbe expresamente que la transferencia dé lugar a la exigencia de penalizaciones, gastos o descuentos sobre su importe, impidiéndose así que las entidades de origen y/o de destino puedan distorsionar la propia movilización mediante la exigencia de gastos y penalizaciones o mediante la concesión de descuentos, y asegurando al contribuyente que el importe objeto de movilización no varíe como consecuencia del traspaso de fondos. Asimismo, se indica que en el caso de SIALP los derechos económicos objeto de la transferencia se cuantificarán por el importe de la provisión matemática o el valor de mercado de los activos asignados.
Por último, a fin de agilizar el proceso de movilización se permite que las entidades intervinientes en el traspaso puedan utilizar el Sistema Nacional de Compensación Electrónica (SNCE) para la transmisión de la solicitud de traspaso, la transferencia del efectivo y la transmisión de la información necesaria.
Reducción por obtención de rendimientos de actividades económicas
De conformidad con el nuevo requisito establecido por la Ley 26/2014 relativo a la imputación temporal en un único periodo impositivo de los rendimientos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, se modifica el artículo 25 del Reglamento del IRPF.
En este sentido, se suprime el apartado segundo del artículo 25 del Reglamento del IRPF en el que se recogía la posibilidad de aplicar la reducción cuando dichos rendimientos de actividades económicas se percibieran en varios periodos impositivos.
Reducciones aplicables a determinados rendimientos de actividades económicas
El RD 633/2015 modifica el artículo 26 del Reglamento del IRPF adaptando la regulación reglamentaria sin novedades sustanciales a las modificaciones que se han introducido legalmente.
El RD 633/2015 incluye expresamente en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto la limitación por importe de 2.000 euros en concepto de gastos de difícil justificación y provisiones que resulta de aplicación para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas acogidas a la modalidad de estimación directa simplificada.
Respecto a las modificaciones en sede de rendimientos de actividades económicas a las que les resulte de aplicación el método de estimación objetiva, el RD 633/2015 adapta el contenido del artículo 32 del Reglamento del IRPF a las novedades introducidas por la Ley 26/2014. Dichas modificaciones suponen una reducción de los umbrales del volumen de rendimientos íntegros y una restricción de acceso a este régimen.
En este sentido, cabe destacar que la entrada en vigor de las modificaciones del artículo 32 del Reglamento del IRPF se difiere hasta el 1 de enero de 2016 según lo dispuesto en la disposición final segunda del RD 633/2015, en consonancia con la entrada en vigor de las modificaciones del artículo 31 de la Ley del IRPF relativo a las normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva.
Ganancias patrimoniales exoneradas de gravamen a condición de reinversión en rentas vitalicias aseguradas
En materia de ganancias y pérdidas patrimoniales se ha dado nuevo contenido al artículo 42 del Reglamento del IRPF[8], regulándose a partir de ahora en el mismo el desarrollo reglamentario del nuevo supuesto de ganancia patrimonial exceptuada de gravamen para transmisiones de determinados elementos patrimoniales realizadas por contribuyentes mayores de 65 años a condición de destinar en el plazo de los seis meses siguientes el importe total obtenido en la transmisión a la constitución de una renta vitalicia asegurada con el límite de 240.000 euros.
Las novedades que introduce el precepto, en desarrollo del artículo 38.3 de la Ley del IRPF, son las siguientes:
Plazo para constituir la renta vitalicia asegurada
Aunque el plazo marcado por el artículo 38.3 de la Ley del IRPF es de seis meses a contar desde la fecha en que se produzca la transmisión patrimonial que genera la ganancia patrimonial exceptuada de gravamen, se señala como novedad que si la ganancia patrimonial obtenida estuviese sometida a retención a cuenta y el valor de la transmisión minorado en el importe de la retención a cuenta se destinase íntegramente a la constitución de la renta vitalicia en el plazo de seis meses, entonces un importe equivalente a la retención a cuenta se podrá destinar a la renta vitalicia asegurada en un plazo ampliado que vencerá el día en que finalice el ejercicio siguiente a aquél en el que se efectúe la transmisión.
Cabe señalar que esta regla especial que permite alargar el plazo para constituir la renta vitalicia asegurada resultará aplicable en aquellos casos en los que la ganancia patrimonial derive de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, dado que éstas son las únicas ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales que se encuentran sometidas a la obligación de retención o ingreso a cuenta.
Un contribuyente efectúa el reembolso de un fondo de inversión el día 1 de agosto de 2015 obteniendo una ganancia patrimonial de 100.000 euros según el siguiente detalle:
Retención a cuenta soportada (19,5%)
De acuerdo con lo anterior, si el contribuyente optase por la regla de exoneración de la ganancia patrimonial obtenida en los términos del artículo 38.3 de la Ley del IRPF y el nuevo artículo 42 del Reglamento del IRPF, el seguro de rentas vitalicias podría formalizarse mediante el pago de dos primas, sometida cada una a un plazo distinto:
1ª prima: 250.000 – 19.500 = 230.500, a satisfacer no más tarde del 1 de febrero de 2016 (6 meses desde la fecha de reembolso).
2ª prima: 19.500, a satisfacer no más tarde del 31 de diciembre de 2016 (fecha de conclusión del ejercicio siguiente a aquél en que se realice la transmisión).
Cabe interpretar que la razón de ser de este plazo ampliado es la de permitir al contribuyente destinar el total importe obtenido en la transmisión patrimonial a la contratación de la renta vitalicia asegurada, corrigiendo el efecto transitorio de pérdida de liquidez que padece el contribuyente como consecuencia del mecanismo legal de recuperación de las retenciones a cuenta soportadas por la obtención de ganancias patrimoniales sometidas a retención a cuenta.
Debe interpretarse que si únicamente se destina a constituir la renta vitalicia el valor de transmisión minorado en el importe de la retención a cuenta, entonces la ganancia patrimonial estará parcialmente exenta. Así, en el ejemplo anterior la ganancia quedaría exenta en un 92,2%.
Requisitos adicionales para la aplicación de la exoneración de tributación
El desarrollo reglamentario aprobado añade, en el apartado 3 del artículo 42 del Reglamento del IRPF, varios requisitos adicionales que se deberán cumplir para aplicar la exoneración de tributación de la ganancia patrimonial obtenida. Concretamente:
El contrato de renta vitalicia deberá suscribirse entre el contribuyente, que tendrá la condición de beneficiario, y una entidad aseguradora. Adicionalmente, se prevé que el contrato pueda incorporar una cláusula de reversión o períodos ciertos de prestación o una fórmula de contraseguro para caso de fallecimiento.
La periodicidad de la renta vitalicia será inferior o igual a un año, comenzar a percibirse en el plazo de un año desde su constitución y el importe anual de las rentas no podrá decrecer en más de un 5% respecto del año anterior.
A efectos de la aplicación de la exención, el contribuyente deberá comunicar a la entidad aseguradora que la renta vitalicia que se contrata constituye la reinversión del importe obtenido por la transmisión de elementos patrimoniales.
Aplicación del límite máximo de 240.000 euros en concepto de reinversión
En relación con la aplicación del límite máximo de 240.000 euros en concepto de inversión en el contrato de renta vitalicia asegurada, el apartado 4 del artículo 42 especifica que el citado límite se computa por contribuyente y no por cada operación de transmisión a la que pueda aplicarse la exoneración de gravamen.
Así se deduce de la redacción otorgada al precepto al indicarse que “(…) si como consecuencia de la reinversión del importe de una transmisión en una renta vitalicia se superase, considerando las reinversiones anteriores, la cantidad de 240.000 euros, únicamente se considerará reinvertido el importe de la diferencia entre 240.000 euros y el importe de las reinversiones anteriores”.
Por tanto, el límite de 240.000 euros operará por contribuyente y no por transmisión patrimonial, de tal modo que cuando el citado límite de reinversión haya sido superado como consecuencia de la realización de sucesivas transmisiones de elementos patrimoniales acogidas a la exoneración de gravamen ya no será posible aplicar el beneficio fiscal.
El siguiente cuadro ilustra este criterio con un sencillo ejemplo:
1ª transmisión patrimonial
2ª transmisión patrimonial
3ª transmisión patrimonial
Importe destinado a renta vitalicia
Ganancia patrimonial no exenta
(1) 90.000 x (50.000 / 150.000) = 30.000
(2) No se puede destinar ninguna cantidad adicional a constituir una renta vitalicia asegurada con disfrute del incentivo fiscal, dado que la suma de reinversiones anteriores ya habrá superado el límite de 240.000 euros.
Reinversión en un año distinto de aquél en que se produce la enajenación
Otro de los desarrollos reglamentarios que se han aprobado en relación con este incentivo fiscal hace referencia a aquellos casos en los que la reinversión en la renta vitalicia asegurada no tenga lugar en el mismo año en que se produjo la transmisión patrimonial. En tal caso, si el contribuyente tuviera intención de acogerse a la exoneración de gravamen de la ganancia patrimonial obtenida en las condiciones y plazos establecidos, la norma reglamentaria aprobada exige, en el último párrafo del apartado 4 del artículo 42 del Reglamento del IRPF, que así se haga constar “(…) en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio (…)”.
Cabe interpretar que esta previsión reglamentaria trata de dar solución al supuesto de las ganancias patrimoniales que deriven de transmisiones efectuadas durante el segundo semestre del año natural y respecto de las que no se haya producido la contratación de la renta vitalicia asegurada antes de la fecha de devengo del Impuesto sino en un momento posterior, dentro del plazo de seis meses exigido por la Ley. En igual supuesto nos encontraríamos si la ganancia patrimonial se hubiera obtenido en cualquier momento del año con sometimiento a retención a cuenta y el contribuyente se hubiera acogido a la opción de reinvertir en el plazo adicional de 6 meses.
Hemos de advertir que con esta previsión parecen haberse quedado sin resolver aquellos supuestos en los que el contribuyente que haya realizado la transmisión patrimonial hubiera decidido acogerse a la opción de imputación temporal de la ganancia de patrimonio obtenida en aquellos períodos impositivos en los que, por haberse instrumentado en varios plazos la percepción del precio de transmisión, se vayan realizando los cobros de las cantidades aplazadas. En tal caso, el contribuyente deberá informar, en la declaración-liquidación del período impositivo en el que se obtiene la ganancia patrimonial, de su voluntad de acogerse a la exoneración de tributación de la ganancia y, sin embargo, es probable que cuando haya vencido el plazo de seis meses para efectuar la reinversión del importe obtenido en la transmisión aún no se haya percibido el total efectivo con el que materializar la citada reinversión. Dado que el importe que debe destinarse a la renta vitalicia es, por mandato legal, el importe obtenido en la transmisión, mucho nos tememos que una interpretación muy literal de este incentivo fiscal se vea parcialmente perjudicado cuando se obtengan ganancias patrimoniales que deriven de transmisiones patrimoniales a plazos o con precio aplazado respecto de las que el contribuyente haya optado por imputar temporalmente la ganancia patrimonial obtenida en varios períodos impositivos a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.
El siguiente ejemplo trata de explicar esta paradójica situación:
Con fecha 10 de octubre de 2015 un contribuyente del IRPF transmite por 200.000 euros unas acciones no cotizadas que fueron adquiridas hace varios años por 100.000 euros. Un 50% del precio de venta se percibe en la fecha de la transmisión y el 50% restante se percibe de forma aplazada transcurridos trece meses.
Si en el supuesto anterior se efectuase una interpretación literal de la norma y el contribuyente quisiera declarar totalmente exenta la ganancia patrimonial, se encontraría con la circunstancia de que sólo podría destinar a reinversión en la renta vitalicia el 50% del importe obtenido en la transmisión (100.000 euros cobrados en el 2015) dado que sólo habría percibido 100.000 euros antes de que venza el plazo de seis meses para reinvertir y, en consecuencia, únicamente podría quedar exonerada de gravamen una ganancia patrimonial de 50.000 euros.
Hubiera sido deseable que el redactor de la norma previera una solución parecida a la que aporta párrafo segundo del artículo 41.3 del Reglamento del IRPF en materia de exención por reinversión de vivienda habitual cuando dispone que “se entenderá que la reinversión se efectúa dentro del plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo”.
Regularización fiscal por incumplimiento de requisitos o por anticipación de los derechos de la renta vitalicia asegurada constituida
Por último, el artículo 42 del Reglamento del IRPF desarrolla los términos en que se deberá efectuar la regularización tributaria a que se refiere el artículo 38.3 de la ley del IRPF en aquellos supuestos en los que el contribuyente realice una anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida o incumpla cualquier otro requisito exigido para el disfrute de este beneficio fiscal.
Concretamente, se establece que el contribuyente deberá imputar la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora. Dicha autoliquidación complementaria se deberá presentar en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
Como se puede apreciar, se sigue en este punto la misma regla que ya se contempla en el artículo 41.5 del Reglamento del IRPF para la regularización fiscal derivada del incumplimiento de los requisitos exigidos para el disfrute de la exoneración de gravamen de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual.
Con la aprobación de la Ley 26/2014 se modificó la regulación de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, y se precisó que las rentas procedentes de sociedades (dividendos) que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla que dan derecho a la deducción en el IRPF son aquellas a las que resulte de aplicación la bonificación del artículo 33 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, en determinados supuestos.
Con motivo de esta nueva regulación, se modifica el artículo 58 del Reglamento del IRPF y se imponen obligaciones de mención en la memoria de las cuentas anuales de las sociedades que operen en Ceuta y Melilla con el fin de poder identificar las reservas distribuidas y que efectivamente proceden de rentas a las que hubiera resultado de aplicación la bonificación establecida en el Impuesto sobre Sociedades.
Así, la nueva redacción del artículo 58 del Reglamento del IRPF establece que las entidades que obtengan rentas con derecho a la aplicación de la bonificación del artículo 33 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades deberán incluir en la memoria de las cuentas anuales la siguiente información:
Beneficios del ejercicio aplicados a reservas que procedan de rentas con derecho a la aplicación de la bonificación del artículo 33.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Beneficios del ejercicio aplicados a reservas que procedan de rentas sin derecho a la aplicación de la referida bonificación.
Beneficios del ejercicio distribuidos entre los socios, con especificación del importe que corresponde a rentas con derecho a la aplicación de la referida bonificación.
En caso de distribución de dividendos con cargo a reservas, designación de la reserva aplicada de entre las que, por la clase de beneficios de los que procedan, se refieren los dos primeros puntos anteriores (con derecho a la aplicación de la bonificación del artículo 33 y sin derecho a su aplicación).
Precisa, además, la nueva redacción del artículo 58 del Reglamento del IRPF que las menciones en la memoria de las cuentas anuales deberán efectuarse mientras existan reservas que procedan de rentas con derecho a la aplicación del artículo 33.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Deducciones practicadas por cuenta ahorro-empresa
Como es sabido, la deducción por cuenta ahorro-empresa ha sido objeto de eliminación con efectos desde 1 de enero de 2015 con motivo de la aprobación de la Ley 26/2014.
El RD 633/2015 introduce un nuevo apartado en la disposición transitoria tercera del Reglamento del IRPF con el fin de establecer cómo debe regularizarse la deducción aplicada en caso de incumplimiento posterior de los requisitos exigidos, cuestión que anteriormente se encontraba regulada en el artículo 59.2.b) del Reglamento del IRPF:
“2. Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas por cuenta ahorro-empresa, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la forma prevista en la letra b) del apartado 2 del artículo 59 de este Reglamento, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014”.
En relación con el límite por debajo del cual no existe obligación de presentar declaración se mantiene con respecto a los rendimientos del trabajo el límite general de 22.000 euros y como novedad se incrementa hasta 12.000 euros (antes 11.200) el límite específico en los siguientes casos:
Cuando los rendimientos procedan de más de un pagador, siempre que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, superen en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto en el artículo 76 del Reglamento.
Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a los tipos fijos de retención previstos en los números 3.º y 4.º del artículo 80.1 del Reglamento (rendimientos percibidos por administradores y por la impartición de cursos, conferencias, coloquios seminarios y similares).
El extenso artículo 69 del Reglamento del IRPF ha sido objeto de diversos cambios. Además de pequeñas adaptaciones terminológicas y reordenación de apartados, la novedad más relevante consiste en la regulación de nuevas obligaciones formales de suministro de información tributaria a cargo de determinadas entidades financieras:
Entidades aseguradoras y de crédito que comercialicen PALP
Las compañías de seguros y las entidades de crédito que comercialicen los nuevos Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP) deberán presentar una declaración anual en la que, además de sus propios datos de identificación, suministren la siguiente información relativa a los sujetos que hayan sido titulares de un PALP durante cada ejercicio:
Nombre, apellidos y número de identificación fiscal. Identificación del PALP del que sea titular. Fecha de apertura del PALP. En caso de haberse movilizado los recursos del PALP, se tomará la fecha original. Aportaciones realizadas al PALP en el ejercicio, incluyendo en su caso las anteriores a la movilización del PALP. Rendimientos del capital mobiliario positivos y negativos obtenidos en el ejercicio. En caso de extinción del PALP, se hará constar la fecha de extinción, la totalidad de los rendimientos del capital mobiliario positivos y negativos obtenidos desde la apertura del Plan, y la base del pago a cuenta que, en su caso, deba realizarse.
Entidades aseguradoras que comercialicen las rentas vitalicias asociadas a la exención de ganancias patrimoniales obtenidas por mayores de 65 años como consecuencia de la transmisión de determinados elementos patrimoniales
Las compañías de seguros que comercialicen las rentas vitalicias asociadas a la exención de ganancias patrimoniales obtenidas por mayores de 65 años como consecuencia de la transmisión de elementos patrimoniales regulada en el artículo 38.3 de la Ley del IRPF y el artículo 42 del Reglamento del Impuesto deberán presentar una declaración anual en la que, además de sus propios datos de identificación, suministrarán la siguiente información relativa a los titulares de las rentas vitalicias:
Identificación de la renta vitalicia, fecha de constitución y prima aportada. En caso de anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, fecha de anticipación.
Entidades no cotizadas que realicen operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones o distribuciones de prima de emisión.
Se ha dado nueva redacción al apartado 5 del artículo 69 del Reglamento del IRPF -que hasta ahora estaba vacío de contenido- para incluir en el mismo el desarrollo de la previsión contenida en el artículo 105.2.f) de la Ley del IRPF por el que se prevé la posibilidad de que reglamentariamente se establezca una obligación de información a cargo de las entidades no cotizadas que efectúen reducciones de capital con devolución de aportaciones o distribuciones de prima de emisión cuando dichas operaciones societarias no determinen la obtención de rentas sujetas a la obligación de retención a cuenta.
Tal y como establece el artículo 75.3.h) del Reglamento del IRPF, la regla general en materia de retenciones e ingresos a cuenta en el caso de rendimientos procedentes de la devolución de la prima de emisión o de la reducción de capital con devolución de aportaciones consiste en que no existe obligación de retención a cuenta, y únicamente existirá dicha obligación si la prima objeto de devolución o el importe devuelto en virtud de una reducción de capital con devolución de aportaciones procede de beneficios no distribuidos.
La novedad radica en que se ha establecido que las entidades no cotizadas que lleven a cabo operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones o de distribución de prima de emisión realizadas a favor de personas físicas presenten una declaración informativa relativa a estas operaciones cuando las citadas operaciones no se encuentren sujetas a retención a cuenta, es decir, cuando las reducciones de capital o las distribuciones de prima de emisión no procedan de beneficios no distribuidos.
Dicha declaración anual deberá contener la siguiente información:
Identificación completa de los socios o partícipes que reciban cualquier importe, bienes o derechos como consecuencia de dichas operaciones, incluyendo su NIF y el porcentaje de participación en la entidad declarante.
Identificación completa de las acciones o participaciones afectadas por la reducción o de las acciones o participaciones que posee el socio en caso de distribución de prima de emisión, incluyendo su clase, número, valor nominal y, en su caso, código de identificación.
Fecha y bienes, derechos o importe recibidos en la operación.
Importe de los fondos propios que correspondan a las acciones o participaciones afectadas por la reducción de capital o que posee el declarado en caso de distribución de la prima de emisión, correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital o distribución de la prima de emisión, importe que deberá minorarse en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la operación, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios.
Con esta obligación de información la Administración tributaria se asegura obtener la información relevante que le permita tener conocimiento de la existencia de estas operaciones y así controlar el pago efectivo de los impuestos asociados a las mismas.
Como excepción a la obligación anterior, se establece que no se deberá presentar esta declaración informativa si en las operaciones de reducción de capital o distribución de la prima de emisión interviene alguno de los sujetos obligados a presentar la declaración informativa a que se refiere el artículo 42 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Dicho precepto establece una obligación de información sobre determinadas operaciones realizadas con activos financieros a cargo de, entre otros, fedatarios públicos[9], sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, entidades comercializadoras de participaciones en fondos de inversión, entidades y establecimientos financieros de crédito, sociedades y agencias de valores y resto de intermediarios financieros, SICAVs, entidades emisoras de títulos o valores nominativos no cotizados en un mercado organizado, las sociedades rectoras de los mercados de futuros y opciones, la Sociedad de Gestión de los Sistemas de Registro, Compensación y Liquidación de Valores y las entidades gestoras que intervengan en la suscripción, transmisión y reembolso de valores de deuda del Estado representada en anotaciones en cuenta.
Retenciones a cuenta sobre rendimientos del trabajo
El RD 633/2015 introduce una modificación relevante en el artículo 83.3 del Reglamento del IRPF, relativa a las reducciones aplicables en la cuantificación de la base para calcular el tipo de retención de los rendimientos del trabajo, con el fin de adaptar la regulación relativa al cálculo del tipo de retención a la nueva regulación aprobada por la Ley 26/2014.
Como se ha expuesto, la nueva redacción del artículo 18.2 de la Ley 35/2006, dada por la Ley 26/2014, no permite reducir a partir del IRPF 2015 en un 30% los rendimientos del trabajo, con un periodo de generación superior a dos años, cuando “en el plazo de los cinco periodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con periodo de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado” (párrafo tercero del artículo 18.2). En consecuencia, a partir de 1 de enero de 2015, los contribuyentes únicamente tendrán derecho a aplicar la reducción en aquel supuesto en que no la hayan aplicado, por otros rendimientos del trabajo con periodo de generación superior a dos años, en las declaraciones de IRPF correspondientes a los cinco periodos impositivos previos. Por otra parte, podrá ocurrir que, aun teniendo derecho, el contribuyente opte por no aplicar la reducción para reservarse la aplicación de la misma a un rendimiento, con periodo de generación superior a dos años, que previsiblemente percibirá en los cinco periodos impositivos posteriores. La información sobre cómo han tributado finalmente los rendimientos no estará al alcance de las personas o entidades obligadas a practicar la retención, por lo que se hacía necesario adaptar el artículo 83.3 del Reglamento a este nuevo requisito.
El artículo 83.3 del Reglamento del IRPF permite reducir la base para calcular el tipo de retención en la reducción recogida en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF. La nueva redacción del artículo 83.3 del Reglamento del IRPF incluye la siguiente precisión:
“Para la aplicación de lo previsto en el tercer párrafo del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, los rendimientos con período de generación superior a dos años a tener en cuenta por el pagador serán aquéllos a los que previamente hubiera aplicado la reducción prevista en dicho artículo para el cálculo del tipo de retención o ingreso a cuenta de dicho trabajador en los cinco períodos impositivos anteriores, salvo que el trabajador le comunique, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 88 de este Reglamento, que dicha reducción no se aplicó en su posterior autoliquidación por este Impuesto.”
Con la regulación aprobada parece claro que:
La compañía deberá tomar en consideración el rendimiento íntegro (100%) del trabajo –sin reducción- con periodo de generación superior a dos años, a efectos del cálculo del tipo de retención, si a ese trabajador le hubiera aplicado la reducción (del 30% ó 40%), a efectos de calcular el tipo de retención o ingreso a cuenta en los cinco periodos impositivos previos, a otro rendimiento con periodo de generación superior a dos años que se hubiera satisfecho en dichos periodos impositivos. No obstante, de haberle aplicado la reducción a algún rendimiento con periodo de generación superior a dos años, a efectos de calcular el tipo de retención en los cinco periodos impositivos previos, la compañía podrá aplicar la reducción del 30% al nuevo rendimiento, con periodo de generación superior a dos años, para calcular el tipo de retención exclusivamente en aquellos supuestos en que el trabajador le comunique por escrito que dicha reducción del 30% sobre el rendimiento previo, finalmente, no se aplicó en su posterior autoliquidación del IRPF.
La nueva regulación hace mención a una comunicación por parte del trabajador al sujeto obligado a practicar la retención, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 88 del Reglamento del IRPF, precepto que recoge la obligación de los contribuyentes de comunicar al pagador su situación personal y familiar y cualquier variación en la misma. Es previsible que próximamente se apruebe un nuevo modelo 145 (“Comunicación de datos al pagador –artículo 88 del Reglamento-“) con las adaptaciones pertinentes.
Llama la atención que el párrafo introducido en el artículo 83.3 del Reglamento IRPF no haga mención al supuesto previsto en el apartado 4 de la disposición transitoria vigésimo quinta de la Ley 35/2006 del IRPF (relativo a las opciones de compra sobre acciones) de la Ley del IRPF, lo que puede generar alguna duda. Como se ha comentado anteriormente, el citado apartado de la disposición transitoria, introducida por la Ley 26/2014, permite aplicar la reducción por irregularidad a los rendimientos del trabajo derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones[10], concedidas antes de 1 de enero de 2015[11], a pesar de que en los cinco periodos impositivos anteriores el contribuyente hubiera percibido otro rendimiento del trabajo con periodo de generación superior a dos años por el que hubiera aplicado la reducción del 30% ó 40%. En tal supuesto, ¿cabe entender que el rendimiento derivado de las opciones de compra sobre acciones no puede reducirse, a efectos del cálculo del tipo de retención, por haberse aplicado la reducción –a efectos del cálculo del tipo de retención- a otro rendimiento con periodo de generación superior a dos años en los cinco ejercicios previos? Así se desprende del literal, aunque convendrá efectuar un seguimiento del criterio que pueda evacuar la administración tributaria sobre este extremo.
Retenciones a cuenta sobre rendimientos de actividades económicas
Mediante la modificación del artículo 101 de la Ley del IRPF el Real Decreto-Ley 9/2015 ha reducido, con efectos desde el 12 de julio de 2015, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta aplicable sobre determinados rendimientos de actividades económicas.
Por ello, el RD 633/2015 modifica el artículo 95 del Reglamento del IRPF, relativo al importe de las retenciones sobre rendimientos de actividades económicas, adecuando así los tipos de retención a las últimas modificaciones introducidas por el RDL 9/2015:
Se disminuye el tipo de retención aplicable a los rendimientos de actividades profesionales en general: pasa de un 19% a un 15%[12].
Se disminuye del 9% al 7% el tipo de retención aplicable a los rendimientos de actividades profesionales percibidos por contribuyentes que hayan iniciado sus actividades profesionales, siempre que en el año anterior no se hubiera llevado a cabo ninguna actividad profesional (tipo aplicable al año de inicio y los dos siguientes).
Se disminuye del 9% al 7% el tipo de retención aplicable a los rendimientos de actividades profesionales de recaudadores municipales, mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos y delegados comerciales de la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado.
Retenciones a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y ganancias y pérdidas patrimoniales
Los artículos 93.5 y 97.1 del Reglamento del Impuesto incorporan sendas modificaciones en relación con la base de retención a cuenta que deberá tenerse en consideración a efectos de la práctica de retenciones e ingresos a cuenta sobre las siguientes rentas positivas a las que se puedan aplicar los denominados “coeficientes de abatimiento”:
Rendimientos del capital mobiliario derivados del cobro de capitales diferidos de seguros de vida a los que se hubiesen satisfecho primas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994. Ganancias patrimoniales procedentes de la transmisión de acciones o participaciones representativas de instituciones de inversión colectiva adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994.
Como especialidad a la regla general según la cual la base de retención a cuenta coincide con el importe de la renta tributable, en ambos casos se establece que la base de retención a cuenta que deberá considerar el obligado a retener únicamente se verá afectada por los coeficientes de abatimiento de las disposiciones transitorias cuarta o novena cuando, con anterioridad al momento en que nazca la obligación de retener o ingresar a cuenta, el contribuyente comunique a la entidad obligada a retener, por escrito, o por cualquier otro medio de cuya recepción quede constancia, la siguiente información:
En el caso de rendimientos del capital mobiliario derivados del cobro de un capital diferido procedente de un seguro de vida al que se hubiesen satisfecho primas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, el importe total de los capitales diferidos a cuyos rendimientos netos les haya resultado de aplicación los coeficientes de abatimiento y que se hayan percibido entre 1 de enero de 2015 y la fecha de imputación temporal del capital diferido.
Tratándose de ganancias procedentes de la transmisión o reembolso de instituciones de inversión colectiva, el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales a cuyas ganancias patrimoniales les hubieran resultado de aplicación los coeficientes de abatimiento y que se hubiesen transmitido entre el 1 de enero de 2015 y la fecha de transmisión o reembolso de la institución de inversión colectiva.
Ha de advertirse que en comparación con la redacción de estos preceptos dada por el anterior Real Decreto 1003/2014, de 5 de diciembre, se ha modificado el plazo máximo para que el contribuyente comunique al retenedor al importe de los valores de transmisión de todos los elementos patrimoniales a cuya ganancia les hubiera sido de aplicación la disposición transitoria novena (coeficientes de abatimiento) y la fecha de transmisión. Dicho plazo se ha fijado en el momento anterior al que nazca la obligación de retener, corrigiendo así el mal encaje que la anterior regulación tenía en relación con el plazo de comunicación.
En relación con los datos que se exige consignar al retenedor u obligado a ingresar a cuenta en el modelo resumen-anual de retenciones e ingresos a cuenta se ha modificado la redacción de la letra c) del artículo 108.2 del Reglamento del IRPF para matizar el alcance de los datos que se deben informar en el caso de determinadas retribuciones del trabajo en especie exentas.
Concretamente, la matización afecta a las siguientes retribuciones en especie exentas: (i) entregas a empleados de productos a precios rebajados en cantinas o comedores de empresa; (ii) utilización de bienes y servicios destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado y (iii) utilización de espacios y locales homologados por la Administración para la prestación del servicio del primer ciclo de educación infantil a los hijos de los trabajadores o la contratación del citado servicio con terceros debidamente autorizados (guarderías).
La matización consiste en que en el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta únicamente se suministrarán datos relativos a estas retribuciones en especie exentas cuando para las mismas se utilicen fórmulas indirectas (por ejemplo, “vales comida” y “cheques guardería”).
Retenciones a cuenta aplicables en 2015
El RD 633/2015 modifica la Disposición transitoria decimotercera del Reglamento del IRPF a los efectos de adecuar los tipos de retención a las modificaciones introducidas en esta materia por el Real Decreto-Ley 9/2015 en la Ley del IRPF.
En este sentido, a los efectos de determinar el tipo de retención aplicable a los rendimientos del trabajo, el apartado primero de la Disposición transitoria decimotercera se remite expresamente a los nuevos tipos de retención vigentes para el periodo impositivo 2015 que se recogen en el apartado segundo de la disposición adicional trigésimo primera de la Ley del Impuesto.
A estos efectos, cabe recordar que la citada disposición adicional prevé las escalas de retención que resultan de aplicación a los rendimientos del trabajo que se satisfagan con anterioridad al 12 de julio de 2015, así como las nuevas escalas de retención aplicables a los rendimientos del trabajo que se satisfagan a partir de la citada fecha[13].
En esta misma línea también se modifica el apartado segundo de la disposición transitoria decimotercera, que se remite expresamente a los nuevos tipos de retención previstos en el apartado tercero de la disposición adicional trigésimo primera de la Ley del IRPF.
Por último, también se establece el nuevo tipo de retención máximo del 46% que resulta de aplicación cuando se producen regularizaciones del tipo de retención sobre rendimientos del trabajo a partir del 12 de julio de 2015[14]. Asimismo, el tipo máximo de retención derivado de las regularizaciones que se realicen con anterioridad al 12 de julio de 2015 no podrá ser superior al 47%.[15]
La nueva configuración del régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español (conocido como el régimen de “impatriados”) tras los cambios introducidos en el mismo con efectos desde el 1 de enero de 2015 es objeto de desarrollo reglamentario mediante la modificación de la redacción de varios preceptos del Reglamento del Impuesto que afectan esencialmente al contenido del régimen y a las comunicaciones formales que derivan del mismo.
Desarrollo del contenido del régimen especial
Una de las principales modificaciones que se han introducido por la Ley 26/2014 en el contenido del régimen ha consistido en la obligación de tributar en España por la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente ya que todos ellos, con independencia del lugar de su generación, se consideran obtenidos en territorio español.
Esta nueva regla, que en la práctica obliga al trabajador desplazado a territorio español a tributar en España por los rendimientos del trabajo “mundiales”, ha sido objeto de varios cambios en el Reglamento del IRPF.
En primer lugar, se ha adaptado la redacción del artículo 114.1 del Reglamento del IRPF para eliminar la referencia a que la tributación se produzca “(…) exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español”.
En segundo lugar, se ha matizado el alcance de la consideración de que todas las rentas del trabajo se consideren obtenidas en territorio español. Así, en el apartado 2 del artículo 114 del Reglamento del IRPF se prevé que quedarán excluidos de gravamen aquellos rendimientos del trabajo obtenidos durante el tiempo de aplicación del régimen especial que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español o con posterioridad a la fecha de comunicación de la fecha de finalización del desplazamiento a territorio español, sin perjuicio de que dichos rendimientos del trabajo puedan tributar en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por considerarse obtenidos en territorio español conforme a lo establecido en la normativa reguladora de este último impuesto.
De acuerdo con esta modificación quedarían exceptuados de gravamen bajo el régimen especial de impatriados, por ejemplo, los rendimientos del trabajo percibidos durante la vigencia del régimen especial que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones cuando los mismos se hayan generado con anterioridad al desplazamiento a territorio español por razón de una actividad personal desarrollada por el trabajador en el extranjero. O, por ejemplo, también quedaría excluida de la aplicación del régimen especial de impatriados una retribución variable de carácter plurianual percibida en España durante el período de vigencia del régimen especial en aquella parte de la misma que proporcionalmente corresponda a una actividad personal desarrollada en el extranjero con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español.
En tercer lugar, otra modificación relevante ha consistido en permitir que el trabajador desplazado a territorio español pueda corregir la doble imposición internacional por razón de las rentas del trabajo que perciba. Teniendo en cuenta que con la nueva configuración del régimen especial el trabajador desplazado a territorio español debe tributar por sus rendimientos del trabajo mundiales, es posible que entre ellos se encuentren rendimientos del trabajo de fuente extranjera que hayan soportado tributación en otro país y resulte procedente la corrección de la doble imposición internacional.
Esta corrección técnica, que no se había previsto en el artículo 93 de la Ley del IRPF y que fue objeto de comentario en nuestra obra “Manual de la Reforma Tributaria”[16], es ahora objeto de regulación por vía reglamentaria mediante la nueva letra b’) del artículo 114.2.b) del Reglamento del Impuesto. De acuerdo con la redacción dada al precepto se permite que el trabajador desplazado a territorio español pueda minorar la cuota íntegra de su Impuesto en la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la Ley del IRPF por razón de los rendimientos del trabajo que obtenga en el extranjero, con el límite del 30 por ciento de la parte de la cuota íntegra correspondiente a la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo. A estos efectos, se indica que para calcular el tipo medio efectivo de gravamen deberá tenerse en cuenta la cuota íntegra y la base liquidable excluida, en ambos casos, la parte de las mismas correspondiente a dividendos, intereses y otras rentas derivadas de la cesión a terceros de capitales propios, y ganancias patrimoniales que deriven de transmisiones patrimoniales.
Nuevas comunicaciones formales
Por último, se han introducido cambios que afectan a las comunicaciones formales que debe realizar el trabajador desplazado.
En primer lugar, cuando se trate de desplazamientos a territorio español como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad, el contribuyente deberá adjuntar a la comunicación de la opción por la aplicación del régimen un documento justificativo emitido por la entidad en el que se exprese la fecha de adquisición de la condición de administrador y que la participación del mismo en la entidad no determina la condición de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En segundo lugar se establece la obligación del contribuyente de comunicar la finalización de su desplazamiento a territorio español sin haber perdido la condición de residente fiscal en el ejercicio de la citada finalización, a fin de que se consideren como no obtenidas durante el período de vigencia del régimen especial las rentas del trabajo que deriven de una actividad desarrollada con posterioridad a la citada finalización.
Régimen especial de ganancias patrimoniales por cambio de residencia (“exit tax”)
Como es sabido, una de las novedades introducidas por la Ley 26/2014 es la creación de un nuevo régimen de tributación inmediata con motivo del cambio de residencia fiscal de los contribuyentes del IRPF en determinados supuestos. Esta regulación se encuentra recogida en el nuevo artículo 95 bis de la Ley 35/2006 del IRPF. Así, los contribuyentes del IRPF que pierdan la residencia fiscal en España, titulares de participaciones en entidades, deberán tributar por la plusvalía latente de las acciones o participaciones de las que son titulares, siempre que concurran las circunstancias previstas en el artículo 95 bis de la Ley del IRPF. Nos remitimos para una mayor explicación de este nuevo impuesto de salida a nuestra obra “Manual de la Reforma Tributaria” donde expusimos el nuevo régimen aprobado por la Ley 26/2014.
El RD 633/2015 incorpora en el Reglamento del IRPF (concretamente, en los artículos 121 a 123) el desarrollo reglamentario de este nuevo impuesto de salida o exit tax que afecta a los contribuyentes del IRPF.
Plazo de presentación de la declaración complementaria
El artículo 95 bis de la Ley del IRPF precisa que en estos supuestos deberá liquidarse la ganancia patrimonial y deberá imputarse al último periodo impositivo que deba declararse por el IRPF, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. En relación con la declaración complementaria precisa el nuevo artículo 121 del Reglamento del IRPF que la misma deberá presentarse en el plazo de declaración del impuesto correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia. Por tanto, si un contribuyente pierde su residencia fiscal en el ejercicio 2016 (al haberse desplazado al extranjero en el primer semestre del año 2016) y tuviera que presentar declaración complementaria del IRPF 2015 por el nuevo impuesto de salida debería hacerlo en el plazo de presentación que se fije por la oportuna orden ministerial para la declaración correspondiente al IRPF 2016.
Solicitud de aplazamiento de la deuda tributaria
Por otra parte, el artículo 122 del Reglamento del IRPF desarrolla la regulación – recogida en el artículo 95 bis, apartado 4, de la Ley del IRPF- relativa a la posibilidad de solicitar un aplazamiento de la deuda tributaria en los siguientes desplazamientos temporales:
Por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal,
O por cualquier otro motivo, a un país con el que España tenga un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información.
En primer lugar, el artículo 122.1.a) del Reglamento del IRPF precisa que la solicitud de dicho aplazamiento deberá formularse en el plazo previsto en el artículo 121 del Reglamento del IRPF, anteriormente comentado, y deberá indicarse el país o territorio al que el contribuyente traslada su residencia.
El Reglamento (artículo 122.1.c) del Reglamento del IRPF) exige, en el caso que el desplazamiento se produzca por motivos laborales, que se aporte junto con la solicitud un documento justificativo de la relación laboral que motiva el desplazamiento emitido por el empleador.
Si el que era contribuyente del IRPF transmite la titularidad de las acciones o participaciones con anterioridad a la finalización del plazo del aplazamiento (previsto en el apartado 4 del artículo 95 de la Ley del Impuesto), precisa el Reglamento del IRPF (artículo 122.1.d.) que el aplazamiento “vencerá en el plazo de los dos meses desde la transmisión de las acciones o participaciones”.
Por otra parte, el artículo 122.1.b) del Reglamento del IRPF reitera –en parecidos términos al apartado 4 del artículo 95 bis del Reglamento- que el aplazamiento vencerá como máximo el 30 de junio del año siguiente a la finalización del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto. Así, por ejemplo, de haberse perdido la residencia fiscal en el ejercicio 2016 y solicitado el aplazamiento antes de la finalización del segundo trimestre de 2017, el mismo tendrá efectos, como máximo, hasta el 30 de junio de 2021.
En caso de desplazamiento por motivos laborales el artículo 95 bis de la Ley 35/2006 permite que pueda solicitarse la extensión del citado plazo en aquellos supuestos en que no se adquiera de nuevo la residencia fiscal en España en los cinco ejercicios siguientes al último en que deba declararse por el IRPF. En tales supuestos, el Reglamento matiza que el vencimiento del aplazamiento se prorrogará hasta el 30 de junio del año siguiente a la finalización del nuevo plazo que se conceda y que la solicitud de la prórroga a la administración tributaria deberá presentarse en el plazo de los tres meses anteriores a la finalización de los cinco ejercicio siguientes al último que deba declararse por este impuesto. Así, si partimos del ejemplo expuesto anteriormente, en que se perdió la residencia fiscal en el ejercicio 2016, el plazo para solicitar el nuevo aplazamiento abarcaría desde el 1 de octubre de 2020 a 31 de diciembre de ese mismo año.
En tales supuestos, en la nueva solicitud se deberá hacer constar, según dispone el artículo 122 del Reglamento del IRPF, “los motivos que justifiquen la prolongación del desplazamiento así como el periodo de tiempo que se considera necesario para adquirir de nuevo la condición de contribuyente”, debiéndose acompañar la justificación correspondiente. A la vista de la documentación aportada, la administración tributaria decidirá sobre la procedencia de la ampliación solicitada y deberán entenderse desestimadas las solicitudes no resueltas expresamente por la administración tributaria en el plazo de tres meses. No queda claro si el plazo de tres meses debe computar desde la presentación de la correspondiente solicitud o podría computarse desde la finalización del plazo para presentar la solicitud (31 de diciembre del año que corresponda).
Cambio de residencia a otros Estados de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
El apartado 6 del artículo 95 bis de la Ley del IRPF establece un régimen especial de ganancias patrimoniales en caso de traslado de residencia a otro territorio del Espacio Económico Europeo con el que exista efectivo intercambio de información tributaria. En estos supuestos, no debe tributarse por la ganancia patrimonial implícita de las acciones o participaciones salvo que en el plazo de los diez años siguientes al último en que deba declararse por el impuesto se produzca alguna de las circunstancias previstas en la letra a) del artículo 95 bis de la Ley del IRPF, esto es: (i) se transmitan inter vivos las acciones o participaciones, (ii) la persona física pierda la condición de residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, (iii) se produzca el incumplimiento de las obligaciones de comunicación previstas en el propio artículo 95 bis.6 de la Ley del IRPF.
La aplicación de dicho régimen especial exige haber optado por el mismo; precisando el Reglamento del IRPF (artículo 123.1) que dicha opción “se ejercitará mediante comunicación a la administración tributaria a través del modelo que apruebe el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, quien establecerá las forma y el lugar de presentación”.
La comunicación, precisa el Reglamento, deberá presentarse en el plazo comprendido entre la fecha del desplazamiento y la fecha de finalización del plazo de declaración del Impuesto correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia.
En dicha comunicación se hará constar los siguientes datos:
Identificación de las acciones o participaciones que dan lugar a las ganancias patrimoniales por cambio de residencia.
Valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha del devengo del último periodo impositivo en que deba declararse por el IRPF, calculado de conformidad con lo que dispone el artículo 95 bis.3 de la Ley del IRPF.
Estado al que se traslada la residencia, con indicación del domicilio, así como las posteriores variaciones en el domicilio. Cualquier variación en el domicilio deberá comunicarse en el plazo de dos meses desde que se produzca.
Por último, el artículo 123 del Reglamento precisa que “en los supuestos en que la ganancia patrimonial deba ser objeto de autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del apartado 6 del artículo 95 bis de la Ley del Impuesto, la autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se produzca alguna de las circunstancias referidas en la citada letra a) del apartado 6 del artículo 95 bis de la Ley del Impuesto y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto, o en el plazo de declaración del impuesto correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia, si este fuera posterior”.
La Ley 26/2014 incluyó un nuevo artículo 28.bis en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TRLIRNR), en el que se regula el borrador de declaración que pueden solicitar los contribuyentes personas físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) para las rentas inmobiliarias imputadas de bienes inmuebles no afectos al ejercicio de actividades económicas.
En este sentido, el RD 633/2015 introduce un nuevo artículo 7 bis en el Reglamento del IRNR que contiene el desarrollo reglamentario del borrador de la declaración.
A estos efectos, el nuevo artículo 7 bis del Reglamento del IRNR prevé que la Administración podrá requerir a los contribuyentes la presentación de la información y documentos que sean necesarios para elaborar el correspondiente borrador.
No obstante, si el contribuyente considerase que la información reflejada en el borrador no refleja su situación tributaria presentará una declaración ordinaria.
Como novedad, el RD 633/2015 establece aquellos supuestos en los que el contribuyente puede instar la rectificación del borrador[17], esto es, cuando se advierta que los datos contenidos son erróneos o inexactos.
A efectos de calcular la base de retención a cuenta que deba tener en consideración el sujeto obligado a retener, los apartados 1 y 3 del artículo 13 del TRLIRNR incorporan una mención equivalente a la expuesta en sede del IRPF en relación con la base de retención a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario y ganancias y pérdidas patrimoniales a los que se puedan aplicar los denominados “coeficientes de abatimiento”, esto es:
Rendimientos del capital mobiliario derivados del cobro de capitales diferidos de seguros de vida a los que se hubiesen satisfecho primas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994.
Ganancias patrimoniales procedentes de la transmisión de acciones o participaciones representativas de instituciones de inversión colectiva adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994.
En ambos casos se indica que a efectos de cálculo de la base de retención se aplicará lo establecido, respectivamente, en los artículos 93.5 y 97.1 del Reglamento del IRPF por lo que nos remitimos a lo expuesto en relación con esta cuestión en el epígrafe correspondiente de los comentarios realizados a las novedades introducidas en el IRPF.
Régimen especial para contribuyentes residentes en la Unión Europea
Con la aprobación del RD 633/2015 se modifica también el artículo 21 del Reglamento del IRNR relativo a la opción por la tributación en calidad de contribuyente del IRPF en España para las personas físicas residentes en otros Estados Miembros de la Unión Europea.
La modificación en el Reglamento del IRNR constituye una simple adaptación a las novedades introducidas por la Ley 26/2014 en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, relativas a la posibilidad de acogerse a este régimen por parte de aquellas personas físicas cuyas rentas obtenidas durante el ejercicio (tanto en España como el extranjero) haya sido inferior, en ambos casos, al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiere correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España.
El Reglamento del IRNR añade una nueva disposición adicional segunda por la que se desarrolla la previsión legal contenida en el apartado 5 de la disposición adicional séptima del texto refundido de la Ley del IRNR, en la que se regula la nueva exención por reinversión en vivienda habitual para no residentes que tengan residencia fiscal en países de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo que mantengan con España un efectivo intercambio de información tributaria.
La nueva disposición adicional regula la devolución de la deuda tributaria del IRNR ingresada en su momento por los residentes en la UE o el EEE como consecuencia de la obtención de una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la que fue su vivienda habitual en España.
Concretamente, se establece que el no residente deberá presentar una solicitud ante la Delegación o Administración de la AEAT en cuyo ámbito territorial se encuentre ubicado el inmueble, en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la adquisición de la vivienda habitual, a la que adjuntará la documentación que acredite que se han producido tanto la transmisión de la que fue vivienda habitual en territorio español como la posterior adquisición de la nueva vivienda habitual.
Una vez efectuada la comprobación necesaria, la Administración tributaria procederá a la devolución al contribuyente del exceso ingresado, lo que determinará en la práctica, la efectiva exención de la ganancia obtenida.
Por último, se establece una remisión a la normativa reglamentaria del IRPF a efectos de aplicación de lo establecido en la nueva disposición adicional segunda. Concretamente, se hace una remisión a los artículos 41 y 41 bis del Reglamento del IRPF en los que se regulan, respectivamente, el régimen de la exención por reinversión en vivienda habitual y el concepto de vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión.
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[1] Así, el nuevo artículo 12 del Reglamento establece, en idénticos términos que el anterior artículo 11, que se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes:
“a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 de este Reglamento.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas”
[2] El apartado 4 de la disposición transitoria vigésimo quinta de la Ley del IRPF permite aplicar, en el supuesto en que el contribuyente del IRPF hubiera obtenido otro rendimiento del trabajo con periodo de generación superior a dos años en los cinco ejercicios previos por el que hubiera aplicado la reducción de irregularidad, la reducción del 30% a los rendimientos obtenidos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones en la medida en que las opciones se concedieran con anterioridad a 1 de enero de 2015 y cumplieran los requisitos exigidos en la anterior normativa. En tal supuesto, la base de reducción estará limitada por el límite anteriormente vigente relativo al salario medio anual de los contribuyentes multiplicado por el número de años de generación del rendimiento.
[3] Recordemos que el anterior artículo 18.2.b)1º de la Ley del IRPF permitía aplicar el límite duplicado de los rendimientos derivados del ejercicio de las opciones de compra sobre acciones o participaciones cuando se cumplían los siguientes requisitos: (i) las acciones o participaciones adquiridas se mantenían, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra; (ii) la oferta de opciones de compra se hubiera realizado en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupo de empresa.
[4] f) En los términos que reglamentariamente se establezcan, la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
[5] La redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2014 establecía como requisito que la oferta se realizase dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuyera a la participación de los trabajadores en la empresa.
[6] El desarrollo reglamentario aclara el contenido establecido en el artículo 42 de la Ley del IRPF regulador la citada exención, puesto que legalmente se requiere que “la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa”.
[7] Deben cumplir asimismo los límites de emisiones Euro 6 previstos en el anexo I del Reglamento (CE) n.º 715/2007 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2007, sobre la homologación de tipo de los vehículos de motor por lo que se refiere a las emisiones procedentes de turismos y vehículos comerciales ligeros (Euro 5 y Euro 6) y sobre el acceso a la información relativa a la reparación y el mantenimiento de los vehículos.
[8] Hasta ahora el citado precepto reglamentario regulaba la reducción de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de activos intangibles por contribuyentes que ejerzan actividades económicas de trasporte por autotaxi.
[9] Cabe apreciar que, en la medida en que una reducción de capital con devolución de aportaciones se otorgue ante fedatario público no existiría la obligación de suministro de información tributaria. Por tanto, deberá prestarse especial atención a la distribución de la prima de emisión, la cual quedará afectada por esta obligación de suministro de información en la medida en que no intervenga un fedatario público.
[10] Con el límite de la base máxima de reducción que regía anteriormente y que se determinaba en función del salario medio anual de los contribuyentes.
[11] Siempre y cuando concurran los requisitos anteriormente previstos de concesión de opciones de compra sobre acciones en años alternos y ejercicio efectivo una vez transcurridos los dos años desde su concesión.
[12] El tipo del 15% también se aplicaría, en principio, desde 2016, frente al inicialmente previsto del 18%.
[13] Se establece una “escala intermedia” entre la vigente durante el primer semestre de 2015 y la prevista para 2016 ya que los tipos de gravamen para cada tramo son igual al resultado de dividir por 2 los tipos de las escalas que entraron en vigor al inicio del año 2015 y los tipos de las escalas previstas para 2016.
[14] Salvo que la regularización del tipo se realice a opción del pagador, en los primeros rendimientos del trabajo que se satisfagan o abonen a partir de 1 de agosto, en cuyo caso el tipo de retención máximo será del 47% hasta el 31 de julio de 2015.
[15] Tipo de retención máximo aplicable vigente hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 9/2015.
[16] Cuatrecasas, Gonçalves Pereira. Manual de la Reforma Tributaria. Ed. La Ley, Wolters Kluwer, página 668 y siguientes.
[17] El apartado 2 del nuevo artículo 7 bis establece que el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas determinará el lugar, plazo, forma y procedimiento para realizar la rectificación.

References: Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
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