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Timestamp: 2019-04-22 23:59:52+00:00

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Evolución de la doctrina y jurisprudencia de los tribunales sobre el cómputo del período de liquidación de los intereses de demora.
En el presente artículo se expone la evolución de la doctrina y jurisprudencia de los tribunales nacionales, en relación con el criterio que debe seguirse a la hora de computar el período de liquidación de los intereses de demora que le son exigibles al contribuyente, cuando éste debe satisfacer una deuda tributaria tras la suspensión de la misma como consecuencia de un recurso o reclamación.
Se analizan las dudas que han surgido en los últimos años en relación con dicho cómputo del período de liquidación de los intereses de demora en aquellos supuestos en los que la liquidación tributaria originalmente dictada por la Administración hubiera sido anulada por los tribunales, procediendo posteriormente dicha Administración a la práctica de una nueva liquidación, en virtud de la cual se corrigieran los defectos apreciados en la citada liquidación original. A lo largo de los últimos años han surgido ciertas dudas en relación con cuál debe ser el período de liquidación de los intereses de demora que le son exigibles al contribuyente cuando este debe satisfacer una deuda tributaria tras la suspensión de la misma como consecuencia de un recurso o reclamación. En concreto, nos estamos refiriendo a aquellos supuestos en los que la liquidación tributaria originalmente dictada por la Administración hubiera sido anulada por los tribunales, procediendo posteriormente dicha Administración a la práctica de una nueva liquidación, en virtud de la cual se corrigieran los defectos apreciados en la citada liquidación original y se exigieran los correspondientes intereses de demora al obligado tributario.
En relación con lo anterior, debemos comenzar recordando que tanto la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT de 2003) como la anterior Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT de 1963), incluyen entre los conceptos que integran la deuda tributaria los intereses de demora, entendiendo como tales los intereses devengados como consecuencia de la mora del contribuyente en el ingreso de dicha deuda tributaria.
En este sentido, es una cuestión pacífica que la naturaleza de los intereses de demora es indemnizatoria, extremo sobre el que nuestros tribunales han tenido ocasión de pronunciarse en numerosas ocasiones, habiendo llegado a la conclusión unánime de que los mismos tienen su raíz en el artículo 1.108 del Código Civil, el cual establece la obligación de satisfacer intereses en compensación por los daños y perjuicios causados por el deudor que incumpliera sus obligaciones por dolo o culpa.
La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 20 de septiembre de 2011, dictada en el recurso contencioso administrativo número 421/2010, así como el Tribunal Supremo en su Sentencia dictada el día 17 de octubre de 2008 (recurso de casación número 794/2005), han manifestado que el interés de demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y que, por tanto, su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria y no sancionadora. Dicho extremo se pone de manifiesto en el artículo 1.108 del Código Civil, que recoge el principio matriz de la institución y que, en su redacción actual dispone que “Si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en el interés legal”.
El Tribunal Constitucional ha ratificado la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, afirmando en el Fundamento Jurídico Noveno de su Sentencia número 76/1990, de 26 de abril, que los intereses de demora “son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son legalmente debidas”.
Dicha naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora debe ser puesta en relación con aquellos preceptos legales que disponen expresamente la improcedencia del devengo de intereses desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla sus plazos por causa imputable a la misma. En concreto, por su conexión con el asunto analizado, debemos referirnos al mandato contenido en el artículo 240 de la LGT de 2003, el cual dispone que la duración de los procedimientos económico-administrativos será de un año desde la fecha en la que se interpuso la reclamación. Procediendo a matizar posteriormente que una vez transcurrido dicho año, sin que se haya notificado resolución expresa que ponga fin al mismo, y siempre que se acordase en su día la suspensión del acto impugnado, dejarán de devengarse intereses de demora en los términos previstos en el artículo 26.4 de la LGT de 2003.
Lo anteriormente expuesto debería haber llevado consigo que los tribunales de nuestro país hubieran concluido, de forma unánime, que en aquellos períodos de tiempo en los que el contribuyente no hubiera incurrido en mora debitoris a la hora de ingresar la deuda tributaria, sino que dicha mora hubiera sido íntegramente imputable a la Administración como consecuencia de retrasos o de un funcionamiento anómalo de la misma, no se le deberían haber exigido intereses de demora durante el citado tiempo transcurrido. Ello es así porque el perjuicio que supone para la Administración Tributaria la mora del contribuyente en el cumplimiento de una obligación tributaria, desaparece cuando colisiona con el incumplimiento de las obligaciones de la propia Administración. Lo contrario supondría hacer recaer en el contribuyente las consecuencias de la falta de diligencia de los órganos administrativos y equivaldría a afirmar que el retraso de estos órganos es responsabilidad del obligado tributario, lo que a todas luces resulta inadmisible y contradice la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora. Sin embargo, pese a lo evidente de las anteriores afirmaciones, lo cierto es que, como veremos posteriormente, esta cuestión no ha sido en absoluto pacífica a lo largo de los últimos años.
En este sentido, las diversas interpretaciones realizadas sobre dicha cuestión por los tribunales de nuestro país tienen su origen en la posible aplicación de los artículos 26.4 y 240.2 de la LGT de 2003, a las reclamaciones económico-administrativas que fueron tramitadas con anterioridad a la entrada en vigor de dicha ley. De esta forma, la postura del contribuyente ha sido siempre la de mantener:
1. Que la naturaleza de los intereses de demora es, bajo la vigencia del derogado artículo 58.2 de la LGT de 1963 y del vigente artículo 26 de la LGT de 2003, la misma, esto es, indemnizatoria.
2. Que en el supuesto de que se entendiera que los artículos 26.4 y 240.2 de la LGT de 2003 únicamente son aplicables a las reclamaciones económico-administrativas que fueron iniciadas con posterioridad a la entrada en vigor de dicha ley, este simple hecho implicaría retrasar injustificadamente la aplicación de una norma en perjuicio de los intereses de los contribuyentes, con infracción del principio de seguridad jurídica, del de justicia tributaria e, incluso, del derecho de igualdad. Es decir, se estaría retrasando la aplicación uniforme de una norma que, como hemos dicho, viene a reflejar algo que es de pura justicia, como es el no exigir intereses a los contribuyentes cuando el retraso en el cobro se produce por culpa de la propia Administración.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, en nuestra opinión, los artículos 26.4 y 240.2 de la LGT de 2003 no han introducido novedad alguna en la regulación de los intereses de demora, sino que lo único que han hecho ha sido explicitar una consecuencia que ya estaba incluida en la regulación contenida en los artículos 58.2.c) y 61.2) de la LGT de 1963 y 1.108 del Código Civil y en concreto, en su naturaleza indemnizatoria. No obstante lo anterior, tal y como desarrollaremos con posterioridad, este no ha sido el criterio mantenido por nuestros tribunales.
POSTURA INICIAL DEL TS Y VOTOS PARTICULARES DE DIVERSOS MAGISTRADOS
Pese a que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, entendemos que la LGT de 2003 no ha introducido novedad alguna en relación con la naturaleza de los intereses de demora en la medida en que la misma ha sido siempre indemnizatoria, el Tribunal Supremo dictó diversas Sentencias, entre las que podemos destacar las del 28 de junio de 2010 (recurso de casación número 2841/05), 18 de octubre de 2010 (recurso de casación número 5704/2007) y 23 de mayo de 2011 (recurso de casación número 250/2008), en las que entendió que, en aquellos supuestos en los que la reclamación económico-administrativa hubiera sido interpuesta antes del 1 de enero de 2005, resultaba procedente exigir intereses de demora por todo el tiempo que hubiera durado la suspensión, no resultando por lo tanto de aplicación las limitaciones temporales dispuestas en los artículos 26.4 y 240.2 de la LGT de 2003.
Sin embargo, precisamente por lo discutible de dicha postura adoptada por el Alto Tribunal en las sentencias señaladas en el párrafo anterior, el criterio inicialmente adoptado por el Tribunal Supremo no fue en absoluto compartido por parte de todos los Magistrados del mencionado tribunal, surgiendo numerosos votos particulares que mostraban su disconformidad con la postura mayoritaria, al considerar que la solución recogida en los artículos 26.4 y 240.2 de la LGT de 2003 era justa y correcta, debiendo por lo tanto ser aplicada igualmente a aquellos procedimientos tramitados bajo la vigencia de la LGT de 1963. Por su claridad, debemos destacar el voto particular contenido en la Sentencia antes citada del Alto Tribunal de 18 de octubre de 2010, en el cual se dispuso que los preceptos de la LGT de 2003) “vinieron a plasmar negro sobre blanco una consecuencia que ya estaba presente en la naturaleza de la institución, corrigiendo de tal modo un incorrecto criterio interpretativo de los órganos de la Administración, avalado por este Tribunal Supremo” para continuar afirmando que “El deficiente funcionamiento de la Administración no puede provocar un resultado que, en esencia, resulta contrario a la finalidad de los intereses moratorios”.
En sentido idéntico o muy similar, se han pronunciado otros Magistrados del Tribunal Supremo, lo cual vino a poner de manifiesto la falta de unanimidad existente a este respecto en el Alto Tribunal.
NUEVA JURISPRUDENCIA DEL TS SOBRE EL CÓMPUTO DE LOS INTERESES DE DEMORA
Llegados a este punto y, probablemente, como consecuencia de la ausencia de un criterio unánime dentro del propio Tribunal Supremo, tuvo lugar una novedosa doctrina que emanó de dicho tribunal, sentada en sus Sentencias de 14 de junio de 2012 (recursos de casación números 5043/2009, 6386/2009, 2413/2010, 6219/2009), en la cual se volvió a plantear la cuestión del cómputo del período de liquidación de los intereses de demora, fijando el criterio que debía aplicar la Administración en lo que se refiere al correcto cómputo de los mismos.
En concreto, el Tribunal Supremo, inspirándose en la forma en la que los Magistrados disidentes de ese mismo tribunal habían articulado los votos particulares anteriormente señalados, vino a concluir en las mencionadas Sentencias que aun en el caso de que un procedimiento tributario hubiera comenzado mediante la presentación de una autoliquidación, si la misma finalizaba, como consecuencia de un procedimiento inspector, en una liquidación emitida por la Administración, ahí terminaba “el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración, doctrina incluso aplicable con anterioridad a la vigencia de la Ley General Tributaria de 2003”.
Es decir, el Alto Tribunal vino a introducir un importante cambio en aquellos supuestos en los que la Administración hubiera procedido a dictar una liquidación tributaria que fuera posteriormente anulada por los tribunales de nuestro país ya que, en dichos casos, no sería posible exigir al obligado tributario intereses de demora más allá de la fecha en la que se dictó la liquidación posteriormente anulada. Ello, con el objetivo de no hacer recaer en el contribuyente las consecuencias de la ilegalidad cometida por la propia Administración.
En línea con dichas Sentencias dictadas por el Tribunal Supremo el 14 de junio de 2012, el Alto Tribunal emitió posteriormente dos nuevas Sentencias que parecían venir a consolidar el anterior criterio. En concreto, nos estamos refiriendo a las Sentencias de 25 de octubre de 2012 (recurso de casación número 5072/2010) y de 19 de noviembre de 2012 (recurso de casación en interés de ley número 1215/2011).
De hecho, conviene detenerse brevemente en la primera de ellas, dictada el 25 de octubre de 2012, pues fue precisamente la Sentencia más sorprendente de todas las dictadas por el Alto Tribunal en relación con esta cuestión. Ello, debido a que en dicha Sentencia se acordó la extensión de la doctrina derivada de las Sentencias del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2012 a aquellos supuestos en los que se había obtenido una resolución o sentencia que únicamente era parcialmente estimatoria, pero en los que la ejecución de la misma necesariamente implicaba la anulación de la liquidación inicialmente practicada por la Administración y recurrida por el contribuyente, y la práctica de una nueva liquidación en sustitución de aquella en la que se corrigieran los defectos apreciados. Todo ello, a pesar del tenor literal del artículo 26.5 de la LGT de 2003, sobre el que volveremos más adelante.
Por ello, de acuerdo con lo dispuesto en las anteriores sentencias, el criterio del Tribunal Supremo hasta dicho momento no era otro que el de entender que en los supuestos en los que se diera la oportunidad a la Administración de corregir el error cometido mediante la práctica de una nueva liquidación, tanto si era de aplicación ratione temporis la LGT de 1963, como si lo era la LGT de 2003, debía fijarse como día final de cómputo de los intereses de demora liquidados al contribuyente por el retraso en el pago de la deuda tributaria, la fecha en la que la Administración dictó la liquidación posteriormente anulada. Dicha conclusión resultaba perfectamente extrapolable a aquellos supuestos en los que la nueva liquidación hubiera sido dictada en ejecución de un pronunciamiento parcialmente estimatorio.
La mencionada doctrina fue igualmente adoptada por parte del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), lo que supuso, al igual que ocurrió con el Alto Tribunal, un cambio de su criterio en relación con el cómputo del período de liquidación de los intereses de demora en supuestos como los que han sido analizados. Dicho nuevo criterio fue recogido en sus Resoluciones dictadas el 11 de abril de 2013, reclamación no 4106/2009, 18 de abril de 2013, reclamaciones no 5526/2011 y 5626/2011 y 24 de abril de 2013, reclamación no 676/2011.
Sin embargo, esta última doctrina del Tribunal Supremo, acogida igualmente por parte del TEAC, planteaba ciertos problemas de interpretación, que hizo que en todo momento se tuviera la sensación de que la misma iba a ser matizada por ambos tribunales. Nos estamos refiriendo al hecho de que el propio artículo 26.5 de la LGT de 2003, actualmente vigente, dispone precisamente lo contrario de la conclusión alcanzada por el Alto Tribunal en las mencionadas sentencias y, especialmente, contradice lo que había sido dispuesto por la Sentencia de 25 de octubre de 2012. En concreto, el citado precepto legal establece que en los supuestos de estimación parcial en los que se proceda a la práctica de una nueva liquidación en sustitución de aquella en la que se corrijan los defectos apreciados, el cómputo de los intereses de demora liquidados al contribuyente por el retraso en el pago de la deuda tributaria transcurren desde el día siguiente a la finalización del plazo reglamentario para el pago de dicha deuda hasta la fecha en la que se proceda a dictar la nueva liquidación (y no hasta la fecha en la que se emitió la liquidación original). Es decir, parecía que, de conformidad con la nueva jurisprudencia del Tribunal Supremo, el Alto Tribunal estaba vulnerando lo expresamente dispuesto por el artículo 26.5 de la LGT.
Otra discusión distinta sería analizar si el mencionado precepto legal debería ser modificado por el legislador a efectos de que regulara dicho aspecto en los términos señalados por el Alto Tribunal en sus nuevas sentencias. De hecho, en nuestra opinión, el artículo 26.5 de la LGT no hace sino premiar a la Administración Tributaria que ha errado, pudiendo provocar que el contribuyente, a pesar de haber obtenido un pronunciamiento parcialmente estimatorio, vea como la situación jurídica en la que se encuentra, y que resulta de la ejecución de la resolución o sentencia parcialmente estimatoria, sea peor de la que existía antes de obtener una “pequeña victoria”, todo ello como consecuencia del efecto de los nuevos intereses de demora. Por lo tanto, en nuestra opinión, entendemos que más pronto que tarde, se debería examinar la razonabilidad de una disposición como la prevista en el artículo 26.5 de la LGT de 2003.
Sin embargo, y al margen de lo anteriormente dispuesto, de lo que no cabe duda alguna es que, hasta la fecha en la que el citado precepto legal sea modificado, la nueva doctrina del Tribunal Supremo estaba alejándose de lo dispuesto por el mencionado artículo 26.5 de la LGT de 2003.
Pues bien, es a partir de las Sentencias dictadas por el Tribunal Supremo el 14 de enero de 2013 (recurso de casación número 2774/2010) y el 6 de junio de ese mismo año (recurso de casación número 2529/2011), cuando empieza a vislumbrarse que el Alto Tribunal va a rectificar su nueva doctrina. En las mismas, se comienza a hacer referencia a la necesidad de aplicar el artículo 26.5 de la LGT en supuestos en los que se emite una nueva liquidación en ejecución de un pronunciamiento parcialmente estimatorio, lo que llevaría inmediatamente a omitir la aplicación de la nueva doctrina adoptada por el Tribunal Supremo.
Sin embargo, en este punto no era todavía posible afirmar, sin miedo a equivocarse, la conclusión anteriormente señalada, ya que en el supuesto de hecho descrito en ambas Sentencias dictadas en enero y junio de 2013, no había sido necesario que en la nueva liquidación dictada en ejecución de la resolución o sentencia parcialmente estimatoria, la Administración Tributaria recalculara el importe al que ascendían las deudas exigidas, al limitarse ambas estimaciones parciales a la anulación de las correspondientes sanciones. Como consecuencia de lo anterior, aún existían dudas al respecto de si la postura del Tribunal Supremo en los casos en los que la estimación parcial llevara consigo la obligación para la Administración tributaria de recalcular la deuda derivada de una obligación tributaria, era entender que seguía siendo de aplicación su nueva doctrina, no pudiéndose, por lo tanto, girar intereses de demora más allá de la fecha en la que se dictó por la Administración la liquidación anulada posteriormente.
Pues bien, tal y como desarrollaremos en el siguiente punto, la anterior duda ha sido finalmente resuelta, tanto por parte del propio Tribunal Supremo como por parte del TEAC.
Tal y como ha sido adelantado en el punto anterior, el Alto Tribunal ha venido a precisar su jurisprudencia en relación con cuál debe ser el período de liquidación de los intereses de demora generados en aquellos supuestos en los que la liquidación tributaria originalmente dictada por la Administración hubiera sido anulada por los tribunales, procediendo posteriormente dicha Administración a la práctica de una nueva liquidación, en virtud de la cual se corrigieran los defectos apreciados en la citada liquidación original y se exigieran los correspondientes intereses de demora al obligado tributario.
En concreto, el Tribunal Supremo, en su Sentencia dictada el 9 de diciembre de 2013 (recurso de casación número 4494/2013), trata precisamente de aclarar todas las controversias y dudas que habían surgido en relación con esta cuestión. De hecho, el Alto Tribunal comienza reconociendo en su fundamento de derecho quinto que la cuestión relativa al tiempo durante el que los intereses deben calcularse no ha resultado pacífica, para posteriormente referirse tanto a la conclusión alcanzada por las ya comentadas Sentencias de 14 de junio de 2012 como a la influencia que los votos particulares contenidos en las Sentencias de 28 de junio de 2010, 18 de octubre de 2010 y 23 de mayo de 2011 y que han sido igualmente analizados con anterioridad, tuvieron en las mencionadas sentencias. En base a lo anterior, el Alto Tribunal afirma que, de acuerdo con el modo de razonar contenido tanto en los votos particulares como en las Sentencias de 14 de junio de 2012, el Tribunal Supremo había venido entendiendo que a la hora de computar los intereses de demora, se debía fijar como dies ad quem la fecha en que se dictó la liquidación tributaria original que fue posteriormente anulada por los tribunales de nuestro país.
Sin embargo, en este punto, el Alto Tribunal viene a hacer mención al extremo que más dudas nos planteaba hasta la fecha, que no era otro que el hecho de que la conclusión alcanzada por el Tribunal Supremo en sus recientes sentencias podía estar contradiciendo el tenor literal del artículo 26.5 de la LGT de 2003. Como consecuencia de lo anterior, dicho tribunal declara que procede “explicitar y matizar nuestra jurisprudencia”.
A estos efectos, el Tribunal Supremo señala en su Sentencia que: “una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo, y en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente” procediendo posteriormente a desarrollar las consecuencias que se derivan de cada uno de dichos supuestos:
1. Por lo que respecta a la anulación de una liquidación tributaria por motivos de forma, en la citada sentencia se declara que dicha anulación afecta a la liquidación en su conjunto, debiendo por lo tanto ser expulsada del ordenamiento jurídico. Ello, sin perjuicio de que, si resulta procedente, la Administración tributaria pueda emitir una nueva liquidación subsanado los defectos formales previamente apreciados. De acuerdo con lo anterior, el Tribunal Supremo concluye que en este tipo de supuestos no existe deuda tributaria como tal hasta que la Administración proceda a emitir una nueva liquidación tributaria que cumpla con las garantías formales que fueron ignoradas en la liquidación originalmente emitida.
2. En lo que se refiere a la anulación total de una liquidación tributaria por razones de fondo, la conclusión alcanzada por el Alto Tribunal es la misma que ha sido señalada en el párrafo anterior pues, de igual forma, no ha existido una deuda legítimamente liquidada, pudiendo la Administración, en todo caso, fijar una nueva deuda tributaria, si es que su facultad para liquidar no ha prescrito y siempre que se refiera a conceptos distintos de los sustantivamente anulados.
3. En tercer lugar, en el supuesto relativo a la anulación parcial de una liquidación tributaria por razones sustantivas, la conclusión alcanzada por el Alto Tribunal ha sido radicalmente contraria a las anteriormente señaladas. En concreto indica que, respecto de la parte no anulada, sí ha existido una deuda tributaria legítimamente liquidada desde el momento inicial.
Pues bien, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, el Tribunal Supremo concluye que en los dos primeros casos, esto es, en el caso de la anulación de la liquidación por razones de forma o por razones de fondo, siempre que la anulación sea total, no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, y, por tanto, no cabrá exigir intereses de demora al contribuyente más allá de la fecha en que fue dictada la primera liquidación anulada. Dicha interpretación coincide plenamente con lo dispuesto por el Tribunal Supremo en su nueva doctrina iniciada mediante sus Sentencias del pasado 14 de junio de 2012.
Sin embargo, en el tercer caso relativo a aquellos supuestos en los que la liquidación se anula parcialmente por razones sustantivas, esto es, cuando revisada la inicial liquidación, los tribunales económico-administrativos o judiciales determinan que parte de la regularización efectuada por la Administración es correcta y, por tanto, subsiste una parte de la deuda (la correspondiente a las cuestiones no estimadas), el Alto Tribunal matiza y determina que no resultará de aplicación su, tantas veces citada, nueva jurisprudencia. En concreto, señala que es a este supuesto al que se refiere el artículo 26.5 de la LGT de 2003, debiendo por lo tanto exigirse intereses de demora sobre el nuevo importe determinado por la Administración en ejecución de la resolución o sentencia parcialmente estimatoria. Asimismo, como no podía ser de otra forma, precisa que en el cálculo de los intereses de demora realizado de acuerdo con lo previsto en el artículo 26.5 de la LGT de 2003, no se deben incluir aquellos intereses que deriven de retrasos imputables a la Administración Tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.4 de esa misma norma legal.
Finalmente, el Tribunal Supremo reconoce que es consciente de que las conclusiones alcanzadas en su Sentencia del 9 de diciembre de 2013 no coinciden con determinados criterios que había venido manteniendo en sentencias anteriores. Sin embargo, trata de justificar dichas contradicciones sobre la base de que mientras que la citada Sentencia de 9 de diciembre de 2013 ha sido dictada al amparo de la LGT de 2003, las anteriores resoluciones lo fueron sobre la base de la LGT de 1963.
Por otro lado, conviene hacer una breve referencia a la Resolución dictada por el TEAC el 28 de octubre de 2013 (R.G. 4659/2013) la cual, es citada por la propia Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2013, cuando manifiesta que dicha sentencia viene a complementar los criterios dispuestos por el TEAC en la citada resolución. De hecho, llama la atención que haya sido el Tribunal Supremo el que ha concluido en prácticamente los mismos términos que lo hizo con anterioridad el TEAC, tratando ambos tribunales de precisar y matizar su doctrina a efectos de poner fin a la controversia que se había suscitado hasta la fecha.
En este sentido, el TEAC, en la citada Resolución dictada el 28 de octubre de 2013 realizó, al igual que posteriormente efectuaría el Alto Tribunal, una triple distinción a efectos de determinar el dies ad quem del período de devengo de los intereses de demora. En concreto, dentro de aquellos supuestos en los que existe el denominador común de que se haya producido la anulación de una liquidación inicial efectuada por la Administración y la posibilidad de practicar otra posterior, debían diferenciarse estos tres casos:
1. En primer lugar, supuestos en los que haya tenido lugar una estimación parcial por razones sustantivas o de fondo, confirmándose la regularización tributaria en determinados extremos y corrigiéndose otra parte de la misma. En estos casos, el TEAC señala que recae sobre la Administración Tributaria la obligación de anular la liquidación original y emitir una nueva en base a los criterios dispuestos en la resolución o sentencia parcialmente estimatoria.
2. En segundo lugar, aquellos supuestos en los que el Tribunal estima totalmente el recurso o reclamación interpuesta, persistiendo no obstante la posibilidad para la Administración de volver a liquidar mediante el inicio de un nuevo procedimiento. Dentro de este supuesto, el TEAC engloba todas las estimaciones totales tanto por razones sustantivas como por razones de procedimiento.
3. Finalmente, aquellos supuestos en los que los tribunales estiman parcialmente el recurso o la reclamación por razones formales, anulando el acto administrativo impugnando, pero sin que se llegue a ordenar la práctica de un nuevo acto administrativo en sustitución del que ha sido previamente anulado, sino que se acuerda la retroacción de las actuaciones.
Una vez realizada la anterior distinción, el TEAC procede a matizar que en los dos últimos supuestos, al contrario de lo que ocurre en el primero de ellos, no se confirma, en ningún punto, la regularización practicada por la Administración Tributaria. De acuerdo con lo anterior, el TEAC concluye que únicamente resultará de aplicación el artículo 26.5 de la LGT de 2003 al primer supuesto, es decir, a aquellos procedimientos en los que se haya dictado una resolución o sentencia judicial parcialmente estimatoria, en virtud de la cual se haya confirmado la regularización tributaria en determinados extremos, habiéndose declarado contraria a derecho en otros aspectos.
En la misma línea, es decir, en el sentido de considerar aplicable el artículo 26.5 de la LGT de 2003 a los supuestos en los que se haya dictado una resolución o sentencia parcialmente estimatoria, que suponga que la Administración deba anular la liquidación original y emitir una nueva que se ajuste al fallo emitido por el Tribunal, se ha pronunciado el TEAC en sus recientes Resoluciones dictadas el 28 de octubre de 2013 (R.G. 2452/2011) y el 28 de noviembre de 2013 (R.G. 2108 y R.G. 217/2013).
Por lo tanto, el TEAC considera que esta es precisamente la interpretación que debe realizarse de la nueva jurisprudencia del Tribunal Supremo, postura muy similar a la que adoptaría el Alto Tribunal menos de dos meses después.
En conclusión, todo hace indicar que, una vez que tanto el Tribunal Supremo como el TEAC han dictado las sentencias y resoluciones anteriormente analizadas, se ha puesto fin a las dudas que habían surgido en relación con el cómputo del período de liquidación de los intereses de demora en aquellos supuestos en los que la liquidación tributaria originalmente dictada por la Administración hubiera sido anulada por los tribunales, procediendo posteriormente dicha Administración a la práctica de una nueva liquidación, en virtud de la cual se corrigieran los defectos apreciados en la citada liquidación original.
Por lo tanto, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, parece claro que habrá que atender al supuesto concreto en el que nos encontremos, a fin de poder determinar si resulta o no aplicable la nueva jurisprudencia que ha emanado del Tribunal Supremo a este respecto y, en todo caso, deberemos seguir atentos a si los nuevos pronunciamientos de los Tribunales vienen a confirmar los criterios anteriormente señalados.
Rafael Arizcun de Andrés- Estrategia Financiera, Nº 316, Sección A efectos Legales, Mayo 2014, Editorial Wolters Kluwer España.
« Resolución de 25 de septiembre de 2014, del Congreso de los Diputados, por la que se ordena la publicación del Acuerdo de convalidación del Real Decreto-ley 11/2014, de 5 de septiembre, de medidas urgentes en materia concursal.
El BOE como tablón edictal único y otras medidas de simplificación administrativa. »
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