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Timestamp: 2019-09-16 08:48:16+00:00

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Konsequenzen der Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit
Diplomarbeit, 2009, 77 Seiten
Daniel Weinert (Autor)
Fachhochschule für öffentliche Verwaltung Nordrhein-Westfalen; Gelsenkirchen (Wirtschaftswissenschaften)
1.1 Problem und Aufgabenstellung
2. Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
2.1 Hintergrund und Zweck
2.1.1 Kostenentlastung durch Deregulierung
2.1.2 Stärkung der Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschluss
3. Das Prinzip der Maßgeblichkeit gemäß der bisherigen Rechtslage
3.2 Materielle Maßgeblichkeit
3.3 Formelle Maßgeblichkeit
3.4 Umgekehrte Maßgeblichkeit
3.5 Kritik am Prinzip der Maßgeblichkeit
4. Die Aufgabe des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.
4.2 Die Übergangsvorschriften
5. Die Aufhebung der §§ 254, 279 Abs. 2 HGB a.F.
5.2 Erhöhte Absetzungen
5.2.1 § 7c EStG
5.2.2 § 7d EStG
5.2.3 § 7h EStG
5.2.4 § 82g EStDV
5.2.5 § 7i EStG
5.2.6 § 82i EStDV
5.2.7 § 7k EStG
5.2.8 82a EStDV
5.3 Sonderabschreibungen
5.3.1 § 7f EStG
5.3.2 § 81 EStDV
5.3.3 § 82f EStDV
5.3.4 § 7g EStG
5.4 Bewertungsabschläge von AK oder HK
5.4.1 § 6b EStG
5.4.2 R 6.6 EStR
5.5 Steuerrechtliche Abschreibungen nach dem BilMoG
6. Die Aufhebung der §§ 247 Abs. 3, 273 und 281 HGB a.F.
6.2 Sonderposten mit Rücklageanteil in Sinne der §§ 247 Abs. 3, 273 HGB a.F.
6.2.1 Reinvestitionsrücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG
6.2.2 Rücklage für Ersatzbeschaffung gemäß R 6.6. Abs. 4 EStR
6.2.3 Ansparabschreibung gemäß § 7g EStG a.F.
6.3 Sonderposten mit Rücklageanteil in Sinne des § 281 HGB a.F.
6.4 Sonderposten mit Rücklageanteil nach dem BilMoG
7. Folgen der Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit
7.2 Auseinanderdriften von Informations- und Steuerbemessungsfunktion
7.3 Zunahme von Steuerlatenzen
7.4 Zukunft der Einheitsbilanz
7.5 Verbleibende Substanz und Perspektive des Grundsatzes der Maßgeblichkeit
7.6 Zukunft der formellen Maßgeblichkeit
9.2 National-eigenständige steuerliche Gewinnermittlung
9.3 EU-einheitliches Gewinnermittlungsrecht
9.4 IFRS als Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung
In Gestalt des BilMoG verwirklicht die Bundesregierung die umfangreichste Reform des deutschen Handelsbilanzrechts innerhalb der letzten 20 Jahre. In ihrem Regierungsentwurf formuliert sie ihr Bestreben, „das bewährte HGB-Bilanzrecht zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiter zu entwickeln“[1].
Der Realisierung dieses Zieles dienen Regelungen, welche sich zwei übergeordneten Kategorien zuordnen lassen: So sollen auf der einen Seite bestimmte Deregulierungsmaßnahmen Kostenminderungen hervorrufen; auf der anderen Seite soll die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses durch vereinfachende, internationalisierende und konservierende Maßnahmen gestärkt werden.[2] Als ein zentrales Instrument im Sinne „der Vereinfachung der handelsrechtlichen Rechnungslegung und der Anhebung des Informationsniveaus des handelsrechtlichen Jahresabschlusses“[3] fungiert die Aufgabe der viel kritisierten umgekehrten Maßgeblichkeit.
Das Ziel der vorliegenden Arbeit besteht darin, die umgekehrte Maßgeblichkeit unter Bezugnahme auf die ihr zugrunde liegenden Vorschriften zu erläutern, die aus ihrer Aufgabe resultierenden Konsequenzen darzustellen sowie schließlich in Bezug zu den ursprünglichen Intentionen des Gesetzgebers zu setzen.
Im Zuge dessen werden die von dieser Umgestaltung betroffenen handelsrechtlichen Bestimmungen sowie die wesentlichen ihnen zuzuordnenden steuerrechtlichen Normen erörtert und im Hinblick auf ihre bisherige bilanzielle Anwendung dargestellt. Des Weiteren werden die auf ihrer Erneuerung oder Beseitigung basierenden bilanziellen Folgen sowie die daraus resultierenden wirtschaftlichen Konsequenzen untersucht.
Im Verlauf der Abhandlung wird das BilMoG zunächst grundlegend in Bezug auf seinen Hintergrund und Zweck geschildert. Anschließend erfolgt eine überblickende Darstellung der wichtigsten Änderungen der Reform, woraufhin sich im nächsten Kapitel die Beschreibung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit gemäß der bisher geltenden Rechtslage anschließt. Hierbei werden dessen unterschiedliche Ausprägungen in Form der materiellen, der formellen und schließlich in Form der umgekehrten Maßgeblichkeit berücksichtigt. Im Folgenden wird explizit auf die von der Streichung der Maßgeblichkeit der Steuer- für die Handelsbilanz betroffenen handelsrechtlichen Öffnungsklauseln sowie auf die jeweils zugehörigen einkommensteuerrechtlichen Begünstigungsnormen eingegangen. Diese werden hinsichtlich ihres ursprünglichen Sinnes, der Art und Weise ihrer bisherigen Anwendung, ihrer Beeinträchtigung durch das BilMoG sowie der unmittelbar daraus resultierenden bilanziellen Auswirkungen untersucht. Im nächsten Schritt erfolgt eine eingehende Betrachtung der weiterführenden Folgen, welche die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit mit sich bringt. Schließlich werden die zuvor dargestellten Maßnahmen unter Berücksichtigung der ursprünglich damit verbundenen Intentionen des Gesetzgebers kritisch gewürdigt und abschließend bewertet. Zum Abschluss der vorliegenden Arbeit reiht sich, basierend auf den zuvor erhaltenen Ergebnissen, ein Ausblick auf künftig mögliche bilanzielle Entwicklungen an, wobei insbesondere das Schicksal der steuerlichen Gewinnermittlung betrachtet wird.
Am 25.02.2003 stellten Bundesjustizministerin Brigitte Zypries und der damalige Bundesfinanzminister Hans Eichel einen konkretisierten Maßnahmenkatalog vor, welcher sich auf ein zuvor von der Bundesregierung entwickeltes 10-Punkte-Programm zur „Stärkung der Unternehmensintegrität und des Anlegerschutzes“[4] bezog. Punkt 4 dieses Programms, „Fortentwicklung der Bilanzregeln und Anpassung an internationale Rechnungslegungsgrundsätze“[5], stellt den thematischen Hintergrund für die nachfolgende Entwicklung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts dar. Die Weichen für das BilMoG wurden demnach schon im Jahr 2003 gestellt. Dennoch ließ dessen tatsächliche Umsetzung noch einige Jahre auf sich warten.
Gedrängt von der Tatsache, dass die IFRS weltweit immer mehr Anerkennung erfuhren und aufgrund der Entwicklung internationaler Rechnungslegungsstandards für kleine Unternehmen und Unternehmen mittlerer Größe[6] durch den IASB, stand die Bundesregierung jedoch im Laufe der Zeit unter Zugzwang, da das deutsche HGB an Bedeutung zu verlieren drohte. Um dessen Konkurrenzfähigkeit zu stärken, ergriff der Gesetzgeber infolgedessen die Initiative und begann die geplante Reform in die Tat umzusetzen.[7]
Schließlich präsentierte das BMJ am 08.11.2007 den lang erwarteten Referentenentwurf zum BilMoG[8] der Öffentlichkeit. Nach Vornahme zahlreicher Veränderungen folgte am 21.05.2008 der Beschluss des Regierungsentwurfes durch das Bundeskabinett. Nachdem der Bundestag das Gesetz am 26.03.2009 unter Berücksichtigung weiterer Modifikationen verabschiedete,[9] erfolgte die Zustimmung des Bundesrates am 03.04.2009.[10] Letztendlich trat das Gesetz infolge seiner Verkündung (28.05.2009) am 29.05.2009 in Kraft.[11] Die Anwendung der durch das BilMoG implementierten Vorschriften ist erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, verpflichtend. Ein Anwendungswahlrecht ermöglicht deren Inanspruchnahme jedoch bereits für nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre.[12]
Mittels der Umsetzung des BilMoG realisiert die Bundesregierung die umfangreichste Reform des deutschen Handelsbilanzrechts innerhalb der letzten 20 Jahre. Das im Zuge dieser Reorganisation angestrebte Ziel besteht darin, das Handelsbilanzrecht „zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiter zu entwickeln, ohne ... (dessen) ... Eckpunkte ... und das bisherige System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzugeben“[13]. Die Handelsbilanz bildet folglich weiterhin die Basis für die Bemessung der Ausschüttungen sowie für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns.
Zusätzlich versteht es der Gesetzgeber in Form der sogenannten Abschlussprüferrichtlinie[14] und der sogenannten Abänderungsrichtlinie[15] zwei Rechtsakte der Europäischen Union in den Gesetzesentwurf zu integrieren. Während die Abschlussprüferrichtlinie Teile der Bilanz-, Konzernbilanz-, Bankbilanz- und Versicherungsbilanzrichtlinien verändert, um das Vertrauen der Beteiligten am Kapitalmarkt zu stärken, verfolgt die Abschlussprüferrichtlinie das Ziel einer harmonisierten Abschlussprüfung innerhalb der EG.[16]
Als Kernpunkte der Reform, welche vom IDW als „Meilenstein in der Geschichte der Rechnungslegung und Abschlussprüfung“[17] bezeichnet wird, fungieren auf der einen Seite die Erzielung einer Kostenentlastung durch Deregulierung sowie auf der anderen Seite die Stärkung der Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschlusses.[18] Aufgrund der großen Anzahl der Umgestaltungen wird im Folgenden lediglich kurz auf diejenigen konkreten Maßnahmen eingegangen, welche vom BMJ als „Eckpunkte der Reform“[19] angesehen werden.
Eine der beiden Hauptintentionen des Gesetzgebers besteht darin, infolge der entwickelten Deregulierungsmaßnahmen insbesondere Einzelkaufleute mit nur geringem Geschäftsbetrieb, aber auch kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften sowie diesen gleichgestellte Personengesellschaften finanziell zu entlasten.
So werden in Zukunft diejenigen Einzelkaufleute von der Rechnungslegungspflicht befreit, welche die Schwellenwerte von 500.000 Euro Umsatzerlöse und von 50.000 Euro Jahresüberschuss an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen nicht überschreiten. Infolge der Einführung dieser Schwellenwerte wird der oben genannte Personenkreis von den Pflichten zur Führung von Büchern, zur Erstellung eines Inventars und zur Aufstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses entledigt.[20] Als Konsequenz aus der Einführung der obigen Grenzwerte prognostiziert die Bundesregierung den betroffenen Unternehmen eine Kostenersparnis in Höhe von insgesamt rund 1 Milliarde Euro.[21]
Eine weitere Aktion im Sinne der Deregulierung besteht in der Anhebung der Werte, welche für die Größenklassenklassifizierung von Kapitalgesellschaften und gleichgestellten Personengesellschaften grundlegend sind. Die als Klassifikationskriterien fungierenden Grenzwerte für Bilanzsumme und Umsatzerlöse werden um rund 20 Prozent erhöht.[22] Daraus folgt, dass künftig eine größere Anzahl von Unternehmen in der Lage sein wird, die für kleine und mittelgroße Gesellschaften festgeschriebenen Erleichterungen hinsichtlich Informations-, Offenlegungs- und Prüfungspflichten in Anspruch zu nehmen. Von den beschriebenen Entbürokratisierungsmaßnahmen und den daraus resultierenden Herabstufungen innerhalb der Größenklassen verspricht sich der Gesetzgeber eine weitere Kostenersparnis in Höhe von 300 Millionen Euro. Da jedoch auch vergleichsweise geringe Mehrkosten in Höhe von 60 Millionen Euro generiert würden, verbliebe unter dem Strich eine Entlastung von rund 240 Millionen Euro.[23]
2.1.2 Stärkung der Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses
Das zweite von der Bundesregierung angestrebte Hauptziel besteht darin, durch das BilMoG die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschlusses zu stärken.[24] Hierin besteht zum Einen die Tendenz zur Internationalisierung: Das deutsche Handelsbilanzrecht nähert sich durch die vorgenommenen Änderungen den IFRS an, verbleibt als äquivalente Alternative jedoch kostengünstiger und einfacher in seiner Anwendung. Zum Anderen steht die Konservierung im Vordergrund: Der HGB-Abschluss bleibt als Basis für die Ausschüttungsbemessung und die Besteuerung erhalten.[25] Zur zielgerichteten Umsetzung dienen, neben grundsätzlichen Änderungen die den Einzel- und Konzernabschluss betreffen, zahlreiche Modifikationen von Bilanzierungsgrundsätzen, von Ansatz- und Ausweisbestimmungen, sowie von Bewertungs- und Berichtsbestimmungen.
So besteht in der Handelsbilanz künftig infolge der Aufhebung des Ansatzverbots für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens für diese ein Ansatzwahlrecht.[26] Dieses beschränkt sich im Hinblick auf die vorgesehenen Wertansätze jedoch auf in der Entwicklungsphase anfallende Herstellungskosten, während die in der Forschungsphase entstehenden Kosten weiterhin dem Aktivierungsverbot unterliegen.[27] Die Aktivierung von Vermögensgegenständen wie Know-how oder Patenten bewirkt eine realistischere Darstellung des Entwicklungspotentials, insbesondere von Start-Up-Unternehmen sowie von innovativen mittelständischen Forschungs- und Entwicklungsunternehmen.[28]
Auch die Bewertung von Rückstellungen wird zu Gunsten einer realistischeren Darstellung modifiziert. So werden bei Rückstellungen für künftige Verpflichtungen voraussichtliche Lohn-, Preis- und Personalentwicklungen intensiver miteinbezogen.[29] Darüber hinaus wird die generelle Pflicht zur Abzinsung eingeführt.[30] Vor allem in Bezug auf Pensionsrückstellungen sieht der Gesetzgeber dadurch eine Verbesserung im Vergleich zu den bisher geltenden Vorschriften.[31]
Ebenfalls in Sinne der Steigerung des Informationsniveaus werden „nicht mehr zeitgemäße Wahlrechte“[32] gestrichen: So gilt künftig ein Passivierungsverbot für bestimmte Aufwandsrückstellungen.[33] Demnach dürfen Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die innerhalb des nächsten Geschäftsjahres nachgeholt werden,[34] und Rückstellungen für ihrer Eigenart nach genau beschriebene Aufwendungen, die dem laufenden oder einem vergangenen Geschäftsjahr zuzuordnen sind, nicht mehr gebildet werden.[35]
Um mehr Transparenz in Hinblick auf die Behandlung von Zweckgesellschaften im Konzernabschluss zu kreieren, bewirkt das BilMoG eine Erweiterung des Konsolidierungskreises. In Annäherung an die IFRS liegt ein Mutter-Tochter-Verhältnis nun auch dann vor, wenn das Tochterunternehmen unter einheitlicher Leitung des Mutterunternehmens steht, die Mutter jedoch keine Beteiligung an der Tochter hält.[36]
Eine weitere Maßnahme „von ganz zentraler Bedeutung“[37] welche sowohl der Vereinfachung als auch der Erhöhung der Aussagekraft der HGB-Abschlüsse dient, ist die Aufgabe der sogenannten umgekehrten Maßgeblichkeit. Diese spezielle Maßnahme, aus welcher darüber hinaus ein Wegfall der formellen Maßgeblichkeit resultiert, wird im weiteren Verlauf der vorliegenden Arbeit genau untersucht und analysiert.
Der Grundsatz der Maßgeblichkeit ist im § 5 Abs. 1 EStG normiert und regelt historisch das Verhältnis von Handelsbilanz zu Steuerbilanz.[38] Während durch das Implementieren der handelsrechtlichen GoB in das Steuerrecht prinzipiell die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz bestimmt wird, sah der Grundsatz in seiner Umkehrung, hinsichtlich der Ausübung steuerlicher Wahlrechte, die Steuer- für die Handelsbilanz als maßgeblich an. Trotz teils heftiger Kritik in der Fachliteratur und mittlerweile zahlreicher Durchbrechungen,[39] ist der Maßgeblichkeitsgrundsatz weiterhin von „erheblicher Bedeutung“[40] und wird von seinen Befürwortern als „die ... Säule des Bilanzrechts bezeichnet“[41].
Mit der Einführung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes, dessen Ursprung im deutschen Bilanzrecht bereits vor mehr als 100 Jahren zu finden ist, verfolgte der Gesetzgeber insbesondere „Zweckmäßigkeitsaspekte“[42]. So führte die zweckmäßige Verknüpfung von Handels- und Steuerrecht zu einer Arbeits- und Kostenentlastung auf Seiten des Steuerpflichtigen, da ein zweiter Buchführungskreis eigens für die steuerliche Gewinnermittlung vermieden werden konnte. Praktisch profitieren insbesondere kleine und mittelgroße Unternehmen von der Möglichkeit, auf die Erstellung einer eigenständigen Steuerbilanz zu verzichten und stattdessen lediglich eine Einheitsbilanz aufzustellen, welche sowohl den handels- als auch den steuerbilanziellen Vorschriften genügt. Des Weiteren wurde dem sogenannten Teilhabergedanken Folge geleistet. Nach diesem besteht eine Gleichstellung des Fiskus mit übrigen Anteilseignern durch eine ebenbürtige Beteiligung am wirtschaftlichen Erfolg eines Unternehmens.[43] Schließlich intendierte der Gesetzgeber darüber hinaus für Zwecke der Besteuerung, durch die Nähe zur Handelsbilanz, einen „objektiven Maßstab“[44] zu wahren und eine „geeignete Kontrolle der unternehmerischen Glaubwürdigkeit“[45] sicherzustellen.
Sofern im Zuge der Bilanzierung handels- und steuerrechtliche Differenzen auftreten, folgt daraus nicht zwingend die Verpflichtung, tatsächlich zwei unterschiedliche Bilanzen aufstellen zu müssen. Da es anstelle dessen genügt, für Zwecke der Besteuerung eine Handelsbilanz anzufertigen und dieser eine steuerliche Ergänzungsrechnung beizufügen, in welcher die handels- und steuerrechtlichen Unterschiede in Bezug auf Gewinn und Wertansätze hergeleitet und erläutert werden,[46] wurde in der Praxis zumeist auf die Erstellung einer eigenständigen Steuerbilanz verzichtet.[47] Aus Gründen der Übersichtlichkeit wird jedoch im weiteren Verlauf der vorliegenden Arbeit auf die Begriffe Handelsbilanz und Steuerbilanz zurückgegriffen.
Der Grundsatz der Maßgeblichkeit beinhaltet drei unterschiedlichen Ausprägungen. Im Folgenden wird somit auf die materielle, die formelle und schließlich auf die umgekehrte Maßgeblichkeit eingegangen.
Die materielle Maßgeblichkeit besteht gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie bedingt, dass der steuerlichen Gewinnermittlung jenes Betriebsvermögen zu Grunde zu legen ist, welches sich nach den handelsrechtlichen GoB für den Schluss eines Wirtschaftsjahres ergibt. Nach herrschender Meinung beinhaltet die materielle Maßgeblichkeit neben den Bilanzansätzen dem Grunde nach auch die Bilanzansätze der Höhe nach.[48]
In Bezug auf die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit von Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz wird aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes von der grundsätzlichen begrifflichen Konformität des handelsrechtlichen Wirtschaftsgutes und des steuerrechtlichen Vermögensgegenstandes ausgegangen. Dies führt dazu, dass handelsrechtlich normierte Ge- und Verbote hinsichtlich der Aktivierung und der Passivierung von Bilanzposten auch für die Steuerbilanz Geltung besitzen.[49] Eine Ausnahme stellen diesbezüglich lediglich Bilanzierungshilfen dar, welche mangels Vermögensgegenstandcharakters steuerbilanziell nicht berücksichtigt werden dürfen. Lediglich der Firmenwert bildet eine Ausnahme von dieser Regelung.[50]
Eine Einschränkung der Maßgeblichkeit besteht betreffend der Behandlung handelsrechtlicher Ansatzwahlrechte, sofern diesen nicht ausdrücklich auch ein steuerrechtliches Wahlrecht gegenübersteht. Der BFH hat sich bei seiner Interpretation diesbezüglich am Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung orientiert. Um im Sinne der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherzustellen, dass der volle Gewinn ausgewiesen wird, müssen sich rein handelsbilanzielle Wahlrechte in der Steuerbilanz generell gewinnerhöhend auswirken. Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte werden folglich zu steuerrechtlichen Aktivierungsgeboten und handelsrechtliche Passivierungswahlrechte dementsprechend zu steuerrechtlichen Passivierungsverboten.[51] Infolge der beschriebenen Systematik kann es somit zu Durchbrechungen der Maßgeblichkeit kommen. Diese treten grundsätzlich dann ein, wenn unterschiedliche handels- und steuerbilanzielle Bestimmungen keinen übereinstimmenden Ansatz zulassen. Insbesondere die Ansatzvorbehalte des § 5 Abs. 2 bis 6 EStG unterstützen die Einschränkung sowie die Durchbrechung der Maßgeblichkeit in Bezug auf die Bilanzierung dem Grunde nach.[52]
Nach herrschender Meinung ergibt sich jedoch auch die Bilanzierung der Höhe nach aus der materiellen Maßgeblichkeit. Demzufolge basiert die steuerliche Bewertung auf den handelsbilanziellen Wertansätzen. Gemäß dem Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG sind abweichende steuerbilanzielle Bewertungsnormen jedoch vorrangig zu befolgen. Folglich kann es auch im Hinblick auf die Bilanzierung der Höhe nach zu Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsprinzips und somit zu unterschiedlichen Wertansätzen in Handels- und Steuerbilanz kommen.[53]
Nicht zuletzt aufgrund der Tatsache, dass in der Literatur stets umstritten war, ob sich die formelle Maßgeblichkeit bereits aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ableiten ließe, wurde das EStG im Zuge der Umsetzung des WoBauFG vom 22.12.1989[54] um den § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. bereichert. Mit dessen Normierung bezweckte der Gesetzgeber, „den allgemeinen Grundsatz der Maßgeblichkeit ... bei Bilanzierungs- oder Bewertungswahlrechten“[55] zu verdeutlichen. Während im Rahmen der materiellen Maßgeblichkeit die für die Erstellung der Steuerbilanz geltenden Rechtsgrundlagen bestimmt werden,[56] versteht man unter der formellen Maßgeblichkeit die Bindung der Steuerbilanz an die konkreten und zulässiger Weise gebildeten Ansätze in der Handelsbilanz.[57] Steuerlich unzulässige handelsbilanziell gewählte Wertansätze begründen somit nicht die formelle Maßgeblichkeit.[58]
Praktisch ist die formelle Maßgeblichkeit dann von Bedeutung, wenn sowohl auf handelsbilanzieller Seite als auch auf steuerbilanzieller Seite Bewertungswahlrechte eingeräumt werden. In diesem Fall legt der Steuerpflichtige mit der Wahl des handelsbilanziellen Wertansatzes zwingend gleichzeitig auch den steuerlichen Wertansatz fest.[59]
Steuerbilanzpolitische Überlegungen spielen demzufolge bereits im Zuge der Erstellung der Handelsbilanz eine bedeutende Rolle und sind auf diese Weise unter Umständen für die handelsbilanziellen Wertansätze maßgebend. Diese als allgemeine Umkehrung der Maßgeblichkeit bezeichnete Vorgehensweise betrifft jedoch ausschließlich Wertansätze, welche GoB-konform sind und infolgedessen auch ohne die Geltung der sogenannten speziellen Umkehrung des Maßgeblichkeitsprinzips zulässig wären.[60]
Im Gegensatz zu der allgemeinen bewirkt die spezielle Umkehrung die handelsbilanzielle Berücksichtigung von allein steuerrechtlich zulässigen Wertansätzen.[61] Im weiteren Verlauf der vorliegenden Arbeit wird unter der umgekehrten Maßgeblichkeit allein die als spezielle Umkehrung bezeichnete Ausprägung dieses Prinzips verstanden.
Die umgekehrte Maßgeblichkeit stellt die „Umkehr oder (den) Reflex“[62] der formellen Maßgeblichkeit dar. Ebenfalls in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. normiert, bestimmt sie, „steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung ... in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben“[63].
Bei den betreffenden steuerlichen Wahlrechten handelt es sich um „steuerpolitische Begünstigungsnormen“[64] in Form von Sonderabschreibungen, erhöhten Abschreibungen, Bewertungsabschlägen von den AK oder HK sowie in Form steuerfreier Rücklagen. Diese konnten gemäß der umgekehrten Maßgeblichkeit in der Steuerbilanz jedoch lediglich ausgeübt werden, wenn sie über die sogenannten handelsrechtlichen Öffnungsklauseln der §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2 und 281 HGB a.F. in die Handelsbilanz übernommen wurden.[65]
Die mit der Normierung der umgekehrten Maßgeblichkeit verfolgte Intention des Gesetzgebers bestand darin, dass infolge der gleichförmigen Reduktion von steuer- und handelsbilanziellem Gewinn nicht besteuerte Gewinnanteile auch nicht an die Teilhaber ausgeschüttet werden. Durch den gleichrangigen Verzicht auf Besteuerung und Ausschüttung sollte auf diese Weise die Unternehmenssubstanz gestärkt werden.[66]
Veranlasst durch die enge Verknüpfung beider Rechenwerke war der Grundsatz der Maßgeblichkeit stets unter verschiedenen Gesichtspunkten heftiger Kritik ausgesetzt. Als Hauptargument fungiert dabei die Tatsache, dass Handels- und Steuerbilanz unterschiedliche Zielsetzungen zu Grunde liegen.[67] Der handelsbilanzielle Jahresabschluss bezweckt infolge einer „für Dritte nachvollziehbare(n) Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle ... Auskunft über die wirtschaftliche Lage (eines) Unternehmens“[68] zu geben. Während die Handelsbilanz somit vor allem der vorsichtigen Ermittlung des verteilungsfähigen Gewinns dient und primär Informations- und Kontrollzwecke verfolgt, muss in der Steuerbilanz der tatsächliche, volle Gewinn ermittelt werden, um dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu entsprechen.[69] Die Annäherung beider Rechenwerke stehe somit infolge der ihnen eigenen miteinander inkompatiblen Zielsetzungen einer jeweiligen zweckadäquaten Bilanzierung entgegen.
Darüber hinaus gab insbesondere die umgekehrte Maßgeblichkeit Anlass zu massiver Beanstandung. Scharfen Kritikern zufolge würde diese als „ungeheuerlicher Übergriff des Steuerrechts“[70] zu einer „Deformation der Handelsbilanz“[71] führen. So wird die Tatsache, dass steuerliche, von den GoB abweichende Bilanzierungsmöglichkeiten auch in der Handelsbilanz übernommen werden müssen, welche wiederum grundsätzlich auf den GoB basiert, als „weder erforderlich noch sinnvoll“[72] erachtet. Des Weiteren würden die der Steuerreduktion oder -stundung dienenden Gestaltungsmöglichkeiten, beispielsweise in Form erhöhter Abschreibungen, vermehrt zu stillen Reserven führen und auf diese Weise den handelsbilanziellen Informationswert gravierend beeinträchtigen.[73] Weiterhin wird kritisiert, dass die Bewertungsfreiheiten der umgekehrten Maßgeblichkeit den handelsrechtlichen Gewinn minderten und somit für Kapitalgesellschaften wie eine Ausschüttungssperre wirkten,[74] während das Entnahmerecht von Personenhandelsunternehmen im Gegensatz dazu nicht lediglich auf den Bilanzgewinn reduziert sei. Darüber hinaus würden die Regelungen teilweise nicht der vierten EG-Richtlinie entsprechen,[75] deren Zielsetzung in der Koordinierung und der Harmonisierung des Handelsrechts für Kapitalgesellschaften innerhalb der EG besteht.[76]
Zusammenfassend würden demzufolge steuerrechtliche Subventionsmaßnahmen die Handelsbilanz und den ihr zu Grunde liegenden Informations- und Aussagewert verfälschen und infolgedessen „zu einer Verzerrung des Einblicks in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage“ bilanzierender Unternehmen führen.[77]
In Zuge des BilMoG erfolgt nunmehr die Aufgabe der zuvor dargestellten, stets kritisierten umgekehrten Maßgeblichkeit. Der Gesetzgeber ergreift die betreffenden Maßnahmen im Sinne „der Vereinfachung der handelsrechtlichen Rechnungslegung und der Anhebung des Informationsniveaus des handelsrechtlichen Jahresabschlusses“[78]. Darüber hinaus soll das künftige Verbot der Übernahme „subventionspolitisch motivierter“[79] steuerrechtlicher Regelungen in die Handelsbilanz, „Verzerrungen in der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage“[80] bilanzierender Unternehmen vermeiden. Des Weiteren seien die ursprünglich im Sinne der Einheitsbilanz implementierten Vorschriften „mit dem Bemühen um international gleichwertige und vergleichbare Jahresabschlüsse heute nicht mehr zu vertreten“[81].
Während die bisherige Fassung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG gestrichen wird, wird der § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. um einen Halbsatz erweitert. In der Folge haben buchführende Gewerbetreibende gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG n.F.[82] jenes Betriebsvermögen anzusetzen, welches sich unter Anwendung der handelsrechtlichen GoB ergibt, „es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt“[83]. Die zuvor bestehende verpflichtende Voraussetzung, diese steuerrechtlichen Wahlrechte im Falle ihrer Ausübung in der Handelsbilanz entsprechend anzuwenden, besteht somit nicht mehr. Der neu formulierte Satz 2 des § 5 Abs. 1 EStG n.F.[84] bestimmt die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der steuerrechtlichen Begünstigungen, welche künftig zu Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz führen werden. Demzufolge sind die von den Bewertungsfreiheiten betroffenen Wirtschaftsgüter in „besondere, laufend zu führende Verzeichnisse“[85] aufzunehmen. In diesen müssen „der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen“[86] nachvollzogen werden können. Analog werden die Öffnungsklauseln der §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2 und 281 HGB entfernt,[87] welche die Handelsbilanz bisher für die steuerlichen Begünstigungsnormen zugänglich machten. Laut Artikel 66 Abs. 5 EGHGB n.F.[88] sind diese Normen letztmalig bei der Erstellung von Jahres- und Konzernabschlüssen anwendbar, die Geschäftsjahren zuzuordnen sind, deren Ende dem 01.01.2010 vorangeht.
Wie zuvor dargestellt, wurde die formelle Maßgeblichkeit ebenfalls mithilfe des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. gesetzlich verankert. Infolge der Aufgabe dieser Norm ist nunmehr zu erwarten, dass die in der Vergangenheit geführte Diskussion über die Reichweite des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. erneut aufkommen wird.[89]
In den Absätzen 3 und 4 des Art. 67 EGHGB n.F.[90] hat der Gesetzgeber explizite Übergangsvorschriften festgeschrieben, welche unter anderem auf die Behandlung der bisher von der umgekehrten Maßgeblichkeit betroffenen Sachverhalte anzuwenden sind.
Gemäß Artikel 67 Abs. 3 EGHGB n.F.[91] können bisher in der Handelsbilanz im Sinne der §§ 247 Abs. 3 und 273 HGB a.F. gebildete Sonderposten mit Rücklageanteil entweder fortgeführt oder aufgelöst werden. Dementsprechend können bisher gemäß §§ 254 und 279 Abs. 2 HGB a.F. vorgenommene steuerrechtliche Abschreibungen gemäß Artikel 67 Abs. 4 EGHGB n.F.[92] wahlweise beibehalten oder rückgängig gemacht werden. Sofern durch die Ausübung der oben genannten Wahlrechte Sonderposten aufgelöst oder steuerrechtlich vorgenommene Abschreibungen durch Zuschreibungen rückgängig gemacht werden, sind die daraus resultierenden Beträge erfolgsneutral unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen.
Die Einführung der §§ 254 und 279 Abs. 2 HGB a.F. resultierte aus der Formulierung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F., wonach „(s)teuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung ... in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben“[93] waren. Mit der Ergänzung des HGB um diese handelsrechtlichen Öffnungsklauseln bezweckte der Gesetzgeber in Anpassung an die vierte EG-Richtlinie, infolge der handelsbilanziellen Übernahme von steuerrechtlich möglichen Wertberichtigungen die „Einheit zwischen Handels- und Steuerbilanz soweit wie möglich zu wahren“[94].
Der § 254 HGB a.F. öffnete nunmehr die Handelsbilanz für die Möglichkeit, Vermögensgegenstände des Anlage- und des Umlaufvermögens mit einem niedrigeren Wert zu bemessen als es die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften des § 253 HGB generell zulassen. Diese geringeren Wertansätze ergaben sich infolge der Inanspruchnahme steuerlicher Begünstigungsnormen in Form von nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen. Der § 279 HGB a.F. bestimmte darüber hinaus, dass diese steuerrechtlichen Abschreibungen von Kapitalgesellschaften lediglich übernommen werden konnten sofern das Steuerrecht eine entsprechende Bewertung in der Handelsbilanz voraussetzte.[95]
[1] BT-DS: 16/10067: Regierungsentwurf (RegE) eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG). 30.07.2008, Berlin: 2008, S. 1.
[3] Ebenda, S. 49.
[4] BMJ: Pressemitteilung vom 25.03.2003: Bundesregierung stärkt Anlegerschutz und Unternehmensintegrität. Berlin: 2003. Abrufbar unter: http://www.bmj.de/enid/6a4b 578c9233cfe08e942b11b91704ed,0bab3706d635f6964092d09313539093a095f7472636964092d0935323933/Pressestelle/Pressemitteilungen_58.html, zugegriffen am: 26.03.2009.
[6] Vgl. IASB: Entwurf eines vorgeschlagenen IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen. 02/2007, London: 2007. Abrufbar unter: http://www.standardsetter.de/drsc/docs/press_releases/sme_ed_0207_deutsch_.PDF, zugegriffen am: 19.06.2009.
[7] Vgl. HAYN, SVEN/GRAF WALDERSEE, GEORG: IFRS/HGB/HGB-BilMoG im Vergleich, Synoptische Darstellung mit Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz. 7., überarbeitete Auflage, Stuttgart: Schäffer-Poeschel, 2008, S. 11.
[8] Vgl. BMJ: Referentenentwurf (RefE) eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG). 08.11.2007, Berlin: 2007. Abrufbar unter: http://www.bmj.bund.de/files/-/2567/RefE%20BilMoG.pdf, zugegriffen am 26.03.2009.
[9] Vgl. BR-DS: 270/09: Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages: Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG). 27.03.2009, Berlin: 2009.
[10] Vgl. BR-DS: 270/09 (B): Beschluss des Bundesrates: Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG). 03.04.09, Berlin: 2009.
[11] Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG). 28.05.2009, BGBl. I 2009, Bonn: 2009, S. 1102 – 1137.
[12] Vgl. Art. 66 Abs. 4 EGHGB n.F., Gesetzesbeschluss, S. 27.
[13] RegE, S. 1.
[14] Vgl. RICHTLINIE 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/EWG des Rates. In: ABl. EU Nr. L 157, S. 87 – 101.
[15] Vgl. RICHTLINIE 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2006 zur Änderung der Richtlinien des Rates 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/EWG und 91/674/EWG. In: ABl. der EU Nr. L 224, S. 1 – 7.
[16] Vgl. ERCHINGER, HOLGER/WENDHOLT, WOLFGANG: Zum Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG): Einführung und Überblick. In: SCHRUFF, WIENAND/MELCHER, WINFRIED: Modernisierung der HGB-Bilanzierung, Einführung, Überblick und ausgewählte kritische Diskussionsbeiträge zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG). In: DB, Beilage zu Heft 07/2008, S. 4 – 6, hier S. 4.
[17] NAUMANN, KLAUS PETER: BilMoG – Was lange währt wird endlich gut. In: WPg, 02/2008, S. 1.
[18] Vgl. RegE, S. 1.
[19] BMJ: Presseinformation vom 08.11.2007: Eckpunkte der Reform des Bilanzrechts. Berlin: 2007. Abrufbar unter: http://www.bmj.bund.de/files/-/2515/BilMoG_Eckpunkte.pdf, zugegriffen am 26.03.2009.
[20] Vgl. § 241a HGB n.F., Gesetzesbeschluss, S. 2.
[21] Vgl. RegE, S. 2.
[22] Vgl. § 267 HGB n.F., Gesetzesbeschluss, S. 6.
[23] Vgl. RegE, S. 2.
[24] Vgl. ebenda, S. 1.
[25] Vgl. KESSLER, HARALD: Bilanzrechtsmodernisierung: Substanz erhaltende Erneuerung. In: KESSLER, HARALD/LEINEN, MARKUS/STRICKMANN, MICHAEL (Hrsg.): Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG-RegE). Die neue Handelsbilanz. 1. Auflage, Freiburg: Haufe, 2008, S. 29 – 33, hier S. 30.
[26] Vgl. § 248 Abs. 2 HGB n.F., Gesetzesbeschluss, S. 3.
[27] Vgl. § 255 Abs. 2a HGB n.F., Gesetzesbeschluss, S. 5.
[28] Vgl. RegE, S. 49.
[29] Vgl. § 253 Abs. 1 HGB n.F., Gesetzesbeschluss, S. 3.
[30] Vgl. § 253 Abs. 2 HGB n.F., Gesetzesbeschluss, S. 4.
[31] Vgl. BMJ: Presseinformation vom 08.11.2007, S. 6.
[33] Vgl. HAYN/WALDERSEE, S. 209.
[34] Vgl. § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F.
[35] Vgl. § 249 Abs. 2 HGB a.F.
[36] Vgl. § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB n.F., Gesetzesbeschluss, S 12.
[37] VAN HALL, GEORG: Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden nach RegE BilMoG. In: KESSLER/LEINEN/STRICKMANN (Hrsg.), S. 57 – 123, hier S. 77.
[38] Vgl. PFIRMANN, ACHIM/SCHÄFER, RENE: Steuerliche Implikationen. In: KÜTING, KARLHEINZ/PFITZER, NORBERT/WEBER, CLAUS-PETER (Hrsg.): Das neue deutsche Bilanzrecht. Handbuch für den Übergang auf die Rechnungslegung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Stuttgart: Schäffer-Poeschel, 2008, S. 103 – 127, hier S. 104.
[39] Vgl. FROTSCHER: § 5 EStG. In: FROTSCHER, EStG, Rz. 37.
[40] SCHIFFERS: § 5 EStG. In: KORN, EStG, Rz. 82.
[41] WEBER-GRELLET, HEINRICH: Maßgeblichkeitsgrundsatz in Gefahr? In: DB, 08/1997, S. 385 – 391, hier S. 385.
[42] Vgl. SCHIFFERS: § 5 EStG. In: KORN, EStG, Rz. 83.
[43] Vgl. FROTSCHER: § 5 EStG. In: FROTSCHER, EStG, Rz. 38.
[45] SCHIFFERS: § 5 EStG. In: KORN, EStG, Rz. 84.
[46] Vgl. § 60 Abs. 1, 2 EStDV
[47] Vgl. LOITZ, RÜDIGER: Latente Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) – Nachbesserungen als Verbesserungen? In: DB, 26/2008, S. 1389 – 1395, hier S. 1390.
[48] Vgl. SCHIFFERS: § 5 EStG. In: KORN, EStG, Rz. 79.
[49] Vgl. ebenda, Rz. 101.
[50] Vgl. DITGES, JOHANNES/ARENDT, UWE: Bilanzen. In: OLFERT, KLAUS (Hrsg.): Kompendium der praktischen Betriebswirtschaft. 12., überarbeitete und aktualisierte Auflage, Ludwigshafen: Kiehl, 2007, S. 276.
[51] Vgl. BFH vom 03.02.1969 (GrS 2/68). In: BStBl. II 1969, S. 291 – 294.
[52] Vgl. SCHIFFERS: § 5 EStG. In: KORN, EStG, Rz. 109.
[53] Vgl. FÖRSCHLE: § 243 HGB. In: Beck'scher Bilanzkommentar, Rz. 119.
[54] Gesetz zur steuerlichen Förderung des Wohnungsbaus und zur Ergänzung des Steuerreformgesetzes 1990 (Wohnungsbauförderungsgesetz – WoBauFG). 22.12.1989, BGBl. I 1989, Bonn: 1989, S. 2408 – 2420.
[55] BT-DS: 11/2157: Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990, 19.04.1988, Bonn: 1988, S. 139.
[56] Vgl. SCHIFFERS: § 5 EStG. In: KORN, EStG, Rz. 113.
[57] Vgl. KNOBBE-KEUK, BRIGITTE: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht. 9., völlig überarbeitete und erweiterte Auflage, Köln: Otto Schmidt, 1993, S. 22.
[58] Vgl. WEBER-GRELLET, § 5 EStG. In: SCHMIDT, EStG, Rz. 26.
[59] Vgl. KNOBBE-KEUK, S. 22.
[60] Vgl. HAEGER, BERND: Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit in der Praxis, Bilanzierungsprobleme unter besonderer Berücksichtigung des Sonderpostens mit Rücklageanteil. In: KÜTING, KARLHEINZ/WÖHE, GÜNTER (Hrsg.): Schriften zur Bilanz- und Steuerlehre, Band 4. Stuttgart: Schäffer, 1989, S. 31f.
[61] Vgl. ebenda, S. 43.
[62] BOSSERT, RAINER: Unternehmensbesteuerung und Bilanzsteuerrecht: Grundlagen der Einkommen- und Körperschaftbesteuerung von Unternehmen. 1. Auflage, Heidelberg: Physica, 1997, S. 108.
[63] § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.
[64] THEILE, CARSTEN/HARTMANN, ANGELIKA: BilMoG: Zur Unmaßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz. In: DStR, 42/2008, S. 2031 – 2034, hier S. 2031.
[65] Vgl. KNOBBE-KEUK, S. 30.
[66] Vgl. BT-DS: 10/4268: Beschlußempfehlung und Bericht des Rechtausschusses (6. Ausschuß) zu dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz). 18.11.1985, Bonn: 1985, S. 146.
[67] Vgl. SCHÜTZ, ROBERT: Der Maßgeblichkeitsgrundsatz gemäß 5 ABS. 1 EStG – ein Fossil? In: Juristische Schriftenreihe, Band 184. Berlin/Hamburg/Münster: LIT, 2002, S. 20.
[68] Vgl. BAETGE, JÖRG/KIRSCH, HANS-JÜRGEN/THIELE, STEFAN: Bilanzen. 9., aktualisierte Auflage, Düsseldorf: IDW, 2007, S. 97.
[69] Vgl. WEBER-GRELLET, HEINRICH: Maßgeblichkeitsschutz und eigenständige Zielsetzung der Steuerbilanz. In: DB, 06/1994, S. 288 – 291, hier S. 288f.
[70] KNOBBE-KEUK, S. 30.
[71] THEILE/HARTMANN. In: DStR, 42/2008, S. 2031.
[72] Vgl. KNOBBE-KEUK, S. 31.
[73] Vgl. KESSLER: Steuerrechtliche Abschreibungen. In: KESSLER/LEINEN/STRICKMANN, S. 185 – 188, hier S. 187.
[74] Vgl. ARBEITSKREIS BILANZRECHT DER HOCHSCHULLEHRER RECHTSWISSENSCHAFT: Nochmals: Plädoyer für eine Abschaffung der „umgekehrten Maßgeblichkeit“. In: DStR, 48/2008, S. 1057 – 1060, hier S. 1058.
[75] Vgl. ebenda.
[76] VIERTE RICHTLINIE 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen. In: Abl. EU Nr. L 222, S. 11 – 31.
[77] Vgl. PFIRMANN/SCHÄFER: Steuerliche Implikationen. In: KÜTING/PFITZER/WEBER, S. 103 – 127, hier S. 105ff.
[78] RegE, S. 49.
[79] Ebenda, S. 59.
[81] Vgl. ebenda, S. 49.
[82] Gesetzesbeschluss, S. 29.
[87] Vgl. ebenda, S. 3, 7f.
[88] Vgl. ebenda, S. 27.
[89] Vgl. SCHIFFERS, JOACHIM: Stellungnahme der Centrale für GmbH Otto Schmidt vom 21.1.2008 zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG). In: GmbHR, 04/2008, S. 196 – 197, hier S. 197.
[90] Vgl. Gesetzesbeschluss, S. 28.
[91] Vgl. ebenda.
[93] § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.
[94] BT-DS: 10/317: Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz). 28.08.1983, Bonn: 1983, S. 90.
[95] Vgl. KNOBBE-KEUK, S. 199.
V227489
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, 2009, Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/227489
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