Source: https://activeconsult.net/%D1%83%D0%BA%D1%80%D0%B8%D0%B2%D0%B0%D0%BD%D0%B5-%D0%BD%D0%B0-%D0%BF%D1%80%D0%B8%D1%85%D0%BE%D0%B4%D0%B8-%D0%B8-%D0%B4%D0%BE%D1%85%D0%BE%D0%B4%D0%B8/
Timestamp: 2019-10-15 23:52:05+00:00

Document:
Укриване на приходи и доходи като основание за ревизия по особения ред (чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК) - СК Актив Консулт ООД - счетоводство с 15 годишен опит
Укриване на приходи и доходи.
І. Укриване на приходи и доходи и морално-етични възгледи. Естественото право и правният позитивизъм
1. Възникване
Укриването на данъци (чл.122 от ДОПК) може би съществува като явление и проблем от момента, в които такива са били наложени от държавата2. От древността и до наши дни отделният индивид всячески се опитва да избегне или съществено да ограничи личното си данъчно бреме3.
Това явление все пак не е еднакво разпространено и поставено като проблем в различните държави – то е по-често наблюдавано в едни страни, отколкото в други. Причините за това, както по отношение на времето на проявление, така и по отношение на различните култури и държавна организация са различни и комплексни. Несъмнено укриването на приходи и доходи се наблюдава по-често и повсеместно при страни със слаби икономики, отколкото в страни със стабилен икономически растеж.
Отговорът на въпроса: защо индивидите в една държава са по-склонни от тези в друга държава да укрият приходите(доходите) си, е важен, за да се разбере индивидуалната мотивация на членовете на едно общество да прибягнат до укриване на приходите си от облагане. Укриването на приходи и доходи от облагане е проблем колкото държавнически, толкова и личен.
За укриването на данъци през годините са направени редица проучвания. Голямата част от тях разглеждат проблема от гледна точка на икономиката и публичните финанси. Малко проучвания са направени по морално-етичните проблеми, които поставя укриването на приходи и доходи от облагане, но именно те допринасят в съществена степен да се разбере основната мотивация на данъкоплатците, за да прибягват до укриване на данъци, както и защо явлението е по-разпространено в едни държави, отколкото в други4.
2. Морално-етични възгледи за проблема
През вековете и до днес са се наложили три основни морално-етични възгледа за укриването на доходите от облагане5.
А. Първата гледна точка – теологическата, е тази, че укриването на данъци е винаги или почти винаги неетично и неморално. Съществуват три основни причини за това схващане:
1. Индивидът има морално задължение да заплати на държавата, каквито и данъци да наложи тя6;
2. Всеки индивид има морални задължения към другите членове на обществото; Индивидът не следва да ползва благата, които предоставя държавата без да допринася(чрез плащането на данъци) за осигуряването на тези блага. Последицата от “безплатното ползване” на държавните блага е тази, че ако укриващите данъци не плащат своя дял за предоставяните от държавата услуги, то тогава лицата, които спазват закона ще са принудени да заплащат по-голям от справедливия си данъчен дял.
3. Плащането на данъци е разпоредено от Бог като задължение на индивида. Изобилстват пасажи от Библията, в които това задължение е ясно и точно заповядано от Бог към човека7. Тази гледна точка не е популярна сред атеистите, но се поддържа ревностно в редица религиозни общности.
Б. Втората гледна точка може да се обозначи като анархистичен подходкъм проблема. Това гледище приема позицията, че никога и към никой не е имало и няма задължение да се плащат данъци, защото държавата е нелегитимен субект, тя е обикновен крадец, който няма моралното право да задължи и да отнеме нещо от когото и да било. Според поддръжниците на тази теория държавата не е нищо повече от мафия, която под формата на демокрация има своите лидери, избрани от народа. Тук не се разглеждат морално-етичните норми на укриването на доходи, а се акцентира на връзката между индивид и държава, укриването на данъци е просто един от аспектите на тази връзка. Не е налице обществен договор8 – когато няма изрично индивидуално съгласие да се заплащат данъци не би следвало да има задължение за заплащането им. По презумпция данъчното облагане включва неминуемо отнемането на лична собственост чрез сила(принуда) или чрез заплаха с принуда от страна на държавата и без изричното съгласие на собственика, така че данъчното облагане отговаря напълно на дефиницията за кражба. Щом като данъчното облагане е вид кражба от страна на държавата, то за поддръжниците на тази гледна точка справедливото индивидуално данъчно бреме за всеки индивид би трябвало да е нулево
В. Третата гледна точка е, че укриването на данъци може да е морално-етично при определени обстоятелства и ситуация и неморално при други обстоятелства. Това гледище е преобладаващото в научната литература по проблема. Според нас нуждата от всеобщо приет еквивалент в едно общество между благата, които предоставя държавата на индивида, от една страна и личната данъчна тежест, която следва да понесе всеки индивид, за да ползва тези блага, от друга страна, предпоставя въпроса за справедливостта на личния данъчен дял, който всеки трябва да поеме за личното си и общото благо.
Т.е. когато личната преценка на индивида е, че той понася определено данъчно бреме, за да ползва предоставените от държавата блага и това бреме е по-голямо от предоставяните блага(нееквивалентност между лично данъчно бреме и предоставяни блага) или е по-голямо от данъчното бреме на другите индивиди в същото общество за ползването на същите тези блага(нееквивалентност между личното данъчно бреме и данъчното бреме на другите членове на същото общество за ползване на еднакви блага), то тогава се прибягва до укриване на данъци. Факт е, че в силните и стабилни икономически държави укриването на данъци е явление, което не е толкова повсеместно разпространено – там е налице сравнителна еквивалентност, както между личната данъчна тежест, която всеки трябва да понесе, с предоставяните държавни блага, така и сравнителна еквивалентност на личната данъчна тежест с тази на другите членове на обществото по повод ползването на идентични блага. От друга страна, в слабите и развиващи се страни явлението укриване на данъци е повсеместно застъпено в почти всички сектори на стопанската дейност и се използва широко от почти всички индивиди в обществото.
Защо това е така? Според нас защото всеки би сметнал за несправедливо да плаща повече данъци, отколкото са благата, които получава от държавата срещу данъците си, както и поради това, че от гледна точка на индивида е несправедливо той да носи данъчната тежест за предоставяните от държавата блага, при условие, че други членове на същото общество ползват същите блага и са освободени или по различен начин не понасят справедлива и идентична с ползваните от тях блага данъчна тежест.
4. Естественото право и правният позитивизъм
Предвид многото разбирания и идеали за справедливост у хората се стига до множество отговори на въпроса какво трябва да бъде правото, за да е справедливо то. За философията на правото основен е въпроса какво би трябвало да е истинското, правилното, справедливото право.
За юридическия позитивизъм е важен въпроса какво е правото, а не какво то би трябвало да бъде. Целта не е легитимиране на правото през понятието за справедливост. Справедливостта нито бива да придава легитимност на правото, нито следва да го дисквалифицира като несправедливо9.
През призмата именно на правния позитивизъм ще се опитаме да поясним действащата правна уредба, свързана с укриването на приходи и доходи от облагане, като основание за ревизия по особения процесуален ред на ДОПК, без да търсим обяснения на установеното в закона през справедливостта на наложения позитивен правен ред, да правим изводи, основани на справедливостта на порядъка, нито да даваме заключения как би следвало да се развие правото, за да отговаря то на принципите на справедливостта.
ІІ. Укриването на данъци и сивата икономика
Укриването на данъци най-често се свързва със “сивата икономика”. При тази икономика легални икономически субекти незаконно прикриват или не отчитат изцяло или частично резултатите от стопанската си дейност и получаваните приходи или доходи10. Нарастването на дяла на сивата икономика в една държава е причинено от много и различни фактори.
Що се отнася до материята на укриването на приходи и доходи от данъчно облагане това са: нарастване на индивидуалното данъчно бреме; сложни данъчни регламентации в законите, налагани многократно и непоследователно, без предварително пояснение и обучение на бизнеса и администрацията; занижена компетентност на данъчната администрация11, която води до издаването на многобройни и незаконосъобразни данъчни актове, указания и становища по прилагане на данъчните закони; неефективна съдебна система, която в често случаи не дава законната защита на накърнените интереси на отделния данъчен субект.
Често определени правни субекти, които са иначе легитимно учредени и съществуващи преминават в сивата икономика не за да избегнат толкова данъчното бреме, колкото да избегнат бюрократичните спънки за дейността си и корупцията в средите на държавната и общинска администрация. В следствие на всички тези фактори се повишава липсата на лоялност и доверие на гражданите към държавата в лицето на администрацията и от там – относителният дял на сивата икономика12.
ІІІ. Правна уредба и терминологични бележки.
ІІІ.а. Правната регламентация на укриването на приходи и доходи като основание за откриване или преминаване на ревизионното производство по особения ред е уредена в чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК13 разпорежда, че орган по приходите14 може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице данни за укрити приходи или доходи.
“Следва да се има предвид, че разпоредбата на чл. 122 от ДОПК не представлява самостоятелна материално правна уредба за възникване на данъчни задължения, а по своята същност е набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материално правните норми на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения.
За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяването на дължимия данък следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от чл. 122 от ДОПК и сеустановяват обективно от органа по приходите в условията на пълно доказване, за да премине ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на разпоредбата при само предполагаемо наличие на основание.
Следва изрично да се посочи, че прилагането на особения ред на чл. 122 от ДОПК е оставено на преценката на органа по приходите. Това значи, че дори да е налице някое от основанията на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите може при условията на оперативна самостоятелност, да установи данъчната основа не по особения ред на чл. 122 от ДОПК, а съобразно общите правила за извършване на ревизии. При вземане на решение за преминаване към особения ред за облагане може да се вземе предвид най-вече влиянието на наличното основание върху възможността за точното установяване на данъчната основа и всички други относими към отчетността обстоятелства.”15.
ІІІ.б. Законовия текст налага няколко терминологични уточнения:
ІІІ.б.1. Под понятието съответния закон следва да се разбира материален данъчен закон като вид нормативен акт съгласно чл. 3, ал .1 от ЗНА. Това са: ЗКПО, ЗДДФЛ, ЗДДС, ЗМДТ, ЗАДС, ЗДЗП.
Данъците се установяват със закон16, а не с подзаконов или друг нормативен акт. Основание, за да поддържаме това становище ни дава текста на чл. 60, ал. 1 от Конституцията на Република България, както и чл. 84, т. 3 от Конституцията, в които текстове се провежда принципът на законоустановеност на данъците, както и правомощието на парламента да установява данъците и определя размера на държавните данъци17.
Разпоредбата на чл. 84, т.3 от Конституцията визира две неща:
1.) Народното събрание е единствено компетентния орган да установява данъците като вид на територията на страната и
2.) Народното събрание е компетентно със съответния закон да определи размера на данъка(данъчната ставка) единствено по отношение на данъците, които са приход в Държавния бюджет(държавните данъци).
Размерът на местните данъци се определя от общинските съвети с наредбапри условията, по реда и в границите установени със закон – чл. 141, ал. 3 от Конституцията18. По делегация от специален закон не може да се допълва, отменя или изменя данъчен закон19.
ІІІ.б.2. Под понятието размер на данъка следва да се разбира данъчната ставка, определена в съответния материален данъчен закон. Тъй като нормите, определящи данъчните ставки са материално-правни норми, то за всеки период следва да се приложи действащата към същия период данъчна ставка за определен вид данък в зависимост от настъпване на определен юридически факт, свързан с възникване на задължението за облагането на определен приход или доход20.
ІІІ.б.3. Данни за укрити приходи или доходи – какво означава да са налице данни?
В ДОПК няма легална дефиниция на понятието данни, нито има препращане към друг нормативен акт, в който е уредено понятието. Съгласночл. 46, ал. 1 от ЗНА разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България.
Указ No 883 от 24.04.1974 год. за прилагане на ЗНА в чл. 36, ал. 1 и чл. 37, ал. 2 е възприел идеята, че разпоредбите на нормативните актове се формулират кратко, точно и ясно. Отклонения от общоупотребимия български език се допускат само ако се налагат от предмета на акта. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт, т.е в случая трябва да се търси общозначимото и общоупотребимо значение на думата данни.
В Български тълковен речник като данни се определят необходими за извод или решение сведения.
Чл. 211, ал. 1 от НПК определя, че достатъчно данни са налице, когато може да се направи обосновано предположение за извършено престъпление.
Може да се приеме, че ще са налице данни за укрити приходи или доходи21, когато на орган по приходите преди или по време на извършване на данъчна ревизия или проверка са станали достояние сведения от такова естество, че да се направи въз основа само на тях22 обосновано предположение, налагащо извод за наличие на укрит приход или доход на проверявания или ревизиран субект.
В ДОПК не съществува изискване данните да са достатъчни или те да садостоверни23. Смятаме това за съществена слабост на процесуалния закон. Според нас de lege ferenda следва да се уреди в ДОПК изискване данните за укрити приходи или доходи да бъдат достатъчно и достоверни – така би се закрепил принципа на правна сигурност и биха се препятствали в съществена степен неправомерните опити на администрацията или на трети лица да използват процесуалния ред за ревизия при особени случай като вид натиск върху определени икономически субекти24.
ДОПК в чл. 122, ал. 1, т. 2 не налага изискването за наличие надоказателства25 за укрити приходи или доходи. Не е необходимо данните да се съдържат в доказателства, събрани съгласно процесуалния закон. Напротив, често данните за укрити приходи или доходи се съдържат в документи, които нямат стойността на доказателства в процеса. Не е необходимо данните да се съдържат в документи, представени пред орган по приходите, достатъчно е те да са станали на законово основание достояние на такъв орган. Носител на данните за укрит приход или доход може да не е писмен документ. ДОПК не въвежда изискване относно материалния носител на данните. Не е необходимо с абсолютна точност в представените данни да бъде определен общия размер и източникът на укрития приход и доход26.
ІІІ.б.4. Приходът или доходът трябва да са укрити.
За целите на данъчното облагане според нас един приход или доход е укрит(скрит) тогава когато, същият не може да се види или намери обективно, т.е. когато един приход или доход, подлежащ на облагане не е намерил отражение в облагаемата маса на даден субект и не може да се проследи по обективни данни и признаци същият да е бил обложен – прихода или дохода не е бил обложен със съответния данък.
Не е необходимо наличието на умисъл(цел) прихода или дохода да бъде скрит(необложен)27. Необходимо условие е да има достатъчно достоверни данни(а в хода на ревизията следва да се съберат по съответния процесуален ред и доказателства за тези факти), че облагаем приход или доход са реализирани и не са обложени по съответния ред28.
ІІІ.б.5. Определяне на понятието приход за целите на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.
Счетоводното понятие за приход се определя съгласно действащите и прилагани от съответното лице счетоводни стандарти.
За лицата, прилагащи НСФОМСП това е т. 4.4 от Общите разпоредби на НСФОМСП, според която приход е нарастването на икономическата изгода през отчетния период под формата на придобиване на активи или намаляване на пасивите, което води до нарастване на собствения капитал, освен онова, което подлежи на разпределяне между собствениците на капитала, и преоценката, отразена в собствения капитал.
Съгласно т. 2.1. от СС 18 – Приходи приход е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците.
Приходите се признават когато са налице кумулативно следните изисквания: предприятието вероятно ще има икономическа изгода от сделката, прихода може да бъде надлежно изчислен, направените разходи, или тези разходи, които предстой да се осъществят по определена сделка могат да бъдат надеждно измерени. Приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи.
От друга страна Закона за счетоводството в чл. 4, ал. 1, т. 1 и т. 4, като нормативен акт от по-висок ранг, въвежда съответно счетоводните принципи на текущо начисляване и съпоставимост на приходите и разходите, уредени и в действащите счетоводни стандарти29.
В светлината на разглеждания проблем понятието приход се отнася като правило за юридическите лица и едноличните търговци, прилагащи Закона за счетоводството и счетоводното законодателство – те реализират приходи от дейността си30.
За да е налице приход за целите на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК определен данъчен субект(като правило юридическо лице или ЕТ) следва да е реализирало икономическа изгода, оценима в пари31, от определена сделка(независимо, че по сделката все още може да не е платено реално), счетоводния приход в нарушение на счетоводното законодателство(принципа на текущо начисляване и съпоставимост) да не е отразен счетоводно, да не е докладван в приходната част на ОПР, да е следвало да бъде отразен и взет предвид при формиране на СФР32 на дружеството за съответния период и съответно да е деклариран и обложен, а това да не е станало.
Според нас непризнатите за данъчни цели приходи, например тези по чл. 27, ал. 1 от ЗКПО следва да бъдат изключени от приложното поле на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, тъй като макар да са счетоводен приход те не подлежат на облагане по ЗКПО с корпоративен данък – обикновено такива приходи като част от облагаема основа са били вече обложени при друг правен субект.
Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 2 от ЗКПО счетоводен приход (печалба) не е признат за данъчни цели и с този приход (печалба) се намалява счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на прихода (печалбата) и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години.
Според цитираното по-горе водещо указание на НАП тази хипотеза(на укрит приход или доход) ще бъде относима както към случаите, когато се касае за преки данъци, така и по отношение на данък върху добавената стойност33, включително при ревизия на физически лица.
В заключение следва да се каже, че под приход за целите на разглежданата разпоредба следва да се разбира счетоводния приход, неотчетен по съответния ред, предвиден в счетоводното законодателство, с изключение на непризнатите за данъчни цели приходи, както и фактически получените приходи.
ІІІ.б.6. Определяне на понятието доход за целите на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.
Действащото данъчно законодателство не дава легално определение на понятието доход като обект на облагане34.
Материалните данъчни закони се задоволяват да дадат дефиниция и да определят(разделят) облагаемите и необлагаемите доходи по видове35, затова често се налага понятието за доход да се извлича по тълкувателен път.
Принципно понятието доход се използва при облагането на физическите лица – те реализират доходи36.
В икономическата теория е прието разбирането, че за доход следва да бъде възприемано нарастването на потребителните способности на определени субекти през даден отчетен период37. Това разбиране за дохода е трудно приложимо за целите на данъчното облагане, а и същото не съдържа юридически признаци, които да определят дохода като обект на облагане.
По наши наблюдения съдебната практика също избягва да дефинира дохода като юридическо понятие. Това обстоятелство предпоставя редица проблеми при определяне на дохода като обект на данъчно облагане38 на първо място и на второ място – като понятие за целите на особените случаи на ревизионно производство по ДОПК.
Известни са редица доктринерни определения за понятието доход за целите на определени материални данъчни закони39.
Ние смятаме, че дохода за целите на чл. 122 от ДОПК е по-широко понятие, от понятието за доход по отделните данъчни закони.
На първо място чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК обхваща и доходите, облагаеми сданък при източника по ЗКПО, т.е. включени са и определени доходи в полза на юридически лица, макар те да се облагат при платеца на дохода40. Несъмнено текста обхваща и доходите, реализирани от физически лица по реда на ЗДДФЛ41, включително тези облагаеми с окончателен данък по реда на глава шеста от ЗДДФЛ42.
И в двата разглеждани по-горе случая основания за ревизия по особения ред ще бъдат налице при лицето начислило/изплатило дохода.
На мнение сме, че нормата визира и доходите, придобити от патентна дейност по реда на раздел VI от ЗМДТ вр. с чл. 39 и сл. от ЗДДФЛ, въпреки, че на облагане подлежи дейността, а не дохода от нея43, дотолкова доколкото ЗМДТ в чл. 61з поставя изискване оборотът на съответното лице за предходната година от такава дейност да не превишава 50 000 лева и лицето не е регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност, с изключение на регистрация за вътреобщностно придобиване.
ІІІ.б.6.1. Приложение на чл. 122, ал. 1, т. 2 от органите на общинската приходна администрация.
В редица указания на НАП44 се изтъква, че органите на общинската администрация могат да ползват особения ред за доказване по чл. 122 от ДОПКкато имат правата и задълженията на органи по приходите.
Доколкото общините администрират данъка върху недвижимите имоти, данъка върху наследствата, данъка при придобиване на имущества по дарение и по възмезден начин, данъка върху превозните средства, патентния данък и туристическия данък45, то тъй като посочените данъци не са подоходни, в голяма част от случаите не е възможно формирането на облагаем приход или доход, който да бъде укрит, т.е. да се плати данък в по-малък размер или данък да не се плати. Поради изложеното сме на мнение, че приложението на текста на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК като основание за установяване на данъци от общинската приходна администрация е ограничено.
ІІІ.б.6.2. Приложно поле на нормата по отношение на данъците по ЗМДТ.
а.) Смятаме, че органите на общинската администрация не биха могли да ползват основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК при определяне на задължения заданък върху недвижимите имоти.
б.) За определяне на данък върху наследството ще са налице изключително редки случаи – например при укриване на наследствено имущество(пари, благородни метали, ценни книжа и др. под.)46, при които би могло да се ползва основанието за укрити приходи или доходи, доколкото полученото имущество би представлявало приход или доход на наследника и при откриване на такова укрито имущество ще бъде налице основание за преизчисляване на данъка върху наследството.
в.) За данъка при придобиване на имущества по дарение и по възмезден начин ще са налице изключително редки хипотези, при които би могло да се ползва разглежданата разпоредба, за да се установи данъчно задължение – например при уговорена привидно ниска цена, а фактически получена по-висока цена за продажбата на недвижим имот, при условие, че данъкът е уговорено да се поеме от прехвърлителя47.
В този случай производството разкрива редица усложнения и специфики, които няма да бъдат предмет на коментар тук, но ако се установи договорена и платена реално по-висока цена, от тази посочена в нотариалния акт48, при горните условия, смятаме, че ще е налице възможност да се инициира ревизионно производство по особения ред за установяване на данък при придобиване на имущество по дарение или по възмезден начин49.
г.) При определяне на данъка върху превозните средства основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 е неприложимо.
д.) Туристическия данък дава възможност за укриване на приходи от нощувки, т.е. за неплащане на туристически данък или за плащането му в намален размер.
По тази причина сме на мнение, че общинската приходна администрация би могла да използва основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 за установяване на задължения за туристически данък, тъй като на практика те са следствие от укрития приход от нощувки.
Предвид изложените по-горе причини може да се твърди, че общинската администрация най-често не би могла да приложи нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК като основание за ревизия по особения ред за администрираните от общините данъци, а приложението й за установяване на определени данъчни задължения по ЗМДТ следва да се използва изключително рядко, премислено и прецизно от страна на общинската администрация, която изпълнява функциите на орган по приходите.
ІІІ.б.6.3. Приложно поле на нормата по отношение на други видове данъчни задължения.
а.) От приложното поле на нормата следва да бъдат изключени разходите50, облагаеми с данък върху разхода по част IV от ЗКПО, тъй като разхода не е в регулационното поле на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.
б.) С известни условности би могло да се приеме, че в приложното поле на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК следва да се включат и неотчетените по съответния ред и необложени приходи от хазартна дейност по глава тридесет и втора от ЗКПО, макар че основата за облагане в случая е различна от тази за определяне на корпоративния данък по ЗКПО и алтернативния данък за дейността да се налага вместо корпоративния такъв, както и че на облагане подлежи самата дейност, а не прихода от нея.
в.) Приходите на бюджетните предприятия51 по чл. 248 от ЗКПО, подлежащи на облагане с данък върху прихода по реда на глава тридесет и трета, попадат в приложното поле на разглежданата норма на ДОПК.
г.) Приходите, които не са отчетени по съответния законов ред, от дейността от опериране на кораби, макар и подлежащи на облагане с данък по реда на тридесет и четири, могат да бъдат установени по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.
д.) Доколкото застрахователните премии, получавани от застрахователите, представляват приход, който може да бъде укрит, то сме на мнение, че разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 е приложима и по отношение на определянето на данъчните задължения на застрахователите по повод облагането им с данък върху застрахователните премии.
е.) Приложимостта на нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК като основание за ревизия по особения ред ще бъде налице в частни случаи на нарушения наакцизното законодателство52. Чл. 19, ал. 1 от ЗАДС предвижда, че акцизните стоки подлежат на облагане с акциз, освен когато са поставени под режим отложено плащане на акциз. Задължението за заплащане на акциз възниква от датата на освобождаване на акцизните стоки за потребление, като ЗАДС изрично и изчерпателно урежда хипотезите, при които се приема, че акцизните стоки са освободени за потребление. В случаите, в които моментът на освобождаване за потребление не може да бъде установен, за дата на освобождаване на акцизните стоки за потребление се приема датата на установяване от контролните органи на действията, фактите или обстоятелствата, посочени в ЗАДС. Като имаме предвид особеностите на нормативната уредба по ЗАДС относно хипотезите на освобождаване на акцизни стоки за потребление ще дадем следния пример за възможно използване на коментираната разпоредба за установяване на задължения за акциз по особения ред: Установява се, че дружество А е продало акцизни стоки(напр. тютюневи изделия) на свой контрагент, но без да издаде документи по ЗСч., ЗДДС и ЗАДС и нарушавайки редът за отчетност по ЗАДС. Стоките са получени от купувача, т.е. те са изведени от данъчния склад. Продавачът на акцизните стоки е реализирал фактически приход от сделката с акцизните стоки. Ако се установят данни за укриване на прихода от продажбата на акцизни стоки, то ще е налице възможност митническите органи да предприемат ревизионно производство по особения ред и да установят задълженията за акциз53.
ІІІ.б.6.4. Облагаемост, реализиране и разпределяне на доходите.
ІІІ.б.6.4.1. Доходите следва да подлежат на облагане, т.е следва да има законово изискване дохода да бъде включен в облагаемата основа на определен субект, независимо с какъв данък ще бъде обложен и дали ще бъде обложен при субекта-получател на дохода или при платеца54. По отношение на физическите лица следва да се има предвид, че не всички доходи подлежат на деклариране55. В този смисъл, недекларирането на един доход не го превръща автоматично в укрит, когато декларирането не се изисква от закона. Ето защо, изводите относно наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК следва да се правят след като внимателно са анализирани източниците на доход, включително необлагаеми доходи и/или доходи, подлежащи на облагане с окончателни данъци, които не подлежат на деклариране.
ІІІ.б.6.4.2. Дохода следва да е реализиран. При определяне на момента на реализиране на дохода по ЗДДФЛ е важен принципа на паричния поток56, регламентиран в чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ. Т.е. за да е реализиран един доход, той следва, в най-общия случай, да е получен. Изключения от изложения принцип са налице – чл. 11, ал. 2, 3, 4 от ЗДДФЛ. Според нас нормите въвеждат необорими презумпции за придобиване на дохода57 в момента на настъпване на определените в правните норми обстоятелства(юридически факти) и от посочените в текста лица. Интересна от правна страна е презумпцията по чл. 11, ал. 3 от закона – тя определя като притежател на дохода(субект на дохода) лицето, по чието нареждане плащането(реализирането на дохода, престацията) е (получено)разпределено в полза на друго лице, както и лицето, което се е споразумяло с платеца на дохода същия да бъде получен от трето лице. В този случай юридическия получател(притежател) на дохода е различен от фактическия. За да нареди на платеца на дохода или да се споразумее с него дохода да бъде платен другиму, т.е. да се разпореди с дохода си, лицето следва да е притежател на дохода и да се афишира и съответно да се приема от платеца на дохода като такъв. Целта на нормата е ясна – да се избегне или предотврати по-благоприятно облагане на един доход(или необлагането му) при пренасочването му от юридическия му получател към фактически такъв в зависимост от качествата на фактическия му получател. В случая качествата на третото лице, което фактически получава дохода са ирелевантни за закона – не е необходимо то да е свързано лице с юридическия получател на дохода. Трето лице може да бъде както физическо лице, така и юридическо лице – законът не поставя изисквания за юридическото качество на лицето.
ІІІ.б.6.4.3. При определени случаи58 смятаме, че доходът следва да бъдеразпределен или предоставен на разположение на получателя си. Според нас начисляването на дохода в тези случаи не е основание за облагането му при платеца. Основание за подобно тълкуване ни дава понятието доход, използвано в разпоредбите на ЗКПО, както и понятията разпределен/реализиран. Доходът следва да се смята за разпределен когато е налице правно валидно решение на съответни органи за това. Един доход следва да се смята, че е предоставен на разположение на получателя си, тогава когато същият има правно валидно основание да претендира да получи дохода си – например при настъпване на падежа. Не следва да се смята, че един подобен доход е укрит, ако не е начислен, но не е възникнало основание да бъде предоставен на разположение на получателя си или не е разпределен. Смятаме, че няма да е налице основание за прилагане на особените правила за ревизия ако един подобен доход не е начислен, но не са били налице законни основания за начисляването му и за предоставянето на разположение на получателя или разпределянето му, освен ако няма данни, че дохода е фактически получен.
ІІІ.б.6.5. Притежател на дохода.
Важно е да бъде изяснено кое лице има качествата на получател/притежател на дохода.
Както беше посочено по-горе чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ третира като получател на дохода юридическия такъв – лицето което може да се разпореди с дохода, а не фактическия.
ДОПК в чл. 136а, ал. 1 въвежда понятието получател(бенефициент) на дохода. За такъв се смята чуждестранно лице, което има право да се разпорежда с дохода и да преценява използването му59 и понася целия или съществена част от риска от дейността, от която се реализира доходът и не действа като дружество за насочване на дохода.
Налице са две предпоставки: едната положителна – лицето да има право да се разпорежда с дохода и носи риска от дейността, от която е реализиран дохода и втората – отрицателна предпоставка – да не действа като дружество за насочване на дохода. И двете предпоставки следва да съществуват кумулативно.
Смятаме, че това понятие следва да се прилага единствено за целите на процедурите по прилагане на СИДДО.
Чл. 200а, ал. 4, т. 3 от ЗКПО въвежда друго понятие за притежател на дохода – това е чуждестранно юридическо лице, което получава този доход(доходи от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения) в своя полза, а не като посредник или агент на друго лице.
Понятието по ЗКПО е по-широко от посоченото по чл. 136а от ДОПК, не се въвеждат каквито и да било други ограничителни критерии, освен тези в текста на закона и то следва да намери приложение при облагане на доходите по чл. 200а от ЗКПО.
За целите на чл. 122, ал. 1, т 2 от ДОПК би могло да се приеме, чепритежател на дохода е лицето, което правно валидно би могло да претендира получаването на дохода в своя полза(титуляр е на правото да получи) и има право да се разпорежда със същия(със самия доход или с правото да го получи), независимо дали това лице носи риска от дейността, от която се реализира дохода или не.
ІІІ.б.6.6. Определение за доход за целите на чл. 122 от ДОПК
Трудно би било да се даде общовалидно определение за доход, което да е в сила за всички данъчни закони и да обхваща всички възможни случаи от практиката.
Налице са многобройни частни случаи на определени данъчни транзакции, които излизат извън обхвата на едно понятие. Това според нас е и една от основните причини, за да не е налице позитивна правна регламентация на понятието за доход в действащите данъчни закони.
От една страна това възприемаме като недостатък, поради факта, че понятието трябва да се извлича по тълкувателен път, но от друга страна, предвид спецификите на облагането, налагането на едно общовалидно понятие за целите на всички данъчни закони би затруднило прилагането им.
Ако се опитаме да дадем определение на доход за целите на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, без претенции за прецизност и изчерпателност, то като доход би могло да бъде определено следното:
Доход е всичко онова(всяко материално благо), въведено в обръщение в гражданския и търговски оборот, оценимо в пари и подлежащо на облагане, независимо от това с какъв данък, което едно лице получава или има правно валидно основание да получи в своя полза, както и право да се разпореди с него и с правото си да го получи в полза на друго лице, за финансовата година, независимо дали лицето носи риска от дейността, от която се реализира съответното благо или не и което води до увеличаване на имуществото на притежателя на дохода или до погасяване на негови задължения.
От определението могат да се направят следните изводи:
1. Дохода винаги е благо – т.е. нещо, което задоволява определени човешки нужди;
2. Благото трябва да е материално или да има материален носител; Придобитите духовни блага – радост, щастие – не подлежат на облагане – те нямат материален носител.
3. Благото трябва да е въведено в обръщение в гражданския и търговски оборот, т.е. то трябва относително свободно да се конвертира между различните членове на едно общество;
4. То трябва да е оценимо в пари – т.е. да има цена, парите са всеобщият материален еквивалент на благата; Когато едно благо е невъзможно да бъде оценено в пари въобще, а не в конкретна ситуация, то това благо не подлежи на облагане. Паричната оценка е нужно да е обективна, т.е. да почива на определени установени закономерности, а не да е плод на субективните възприятия на едно лице60.
5. То трябва да подлежи на облагане – т.е. е държавата чрез нормите на закона трябва да е предявила претенция за облагане на определени блага(за отчуждаване на част от тяхната стойност под формата на данък); Ако такава претенция няма или тя изрично е изключена в закон, то благото, макар и да може да се определи като доход не се облага.
6. Държавната претенция за облагане на едно материално благо еирелевантна към това с какъв вид данък се облага придобитото. В най-общия случай не формират доход за облагане по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 благата, които по силата на закон се облагат с данъците, администрирани от общините. По принцип тези данъци нямат като свой обект на облагане доходи, а облагат имущества или дейности. По-горе бяха разгледани част от възможните изключения от правилото, които ни дават основание да смятаме, че в по-голямата си част случаите на получаване на имущества, облагаеми с местни данъци не формират доход за получателя си, който да подлежи на облагане с местен данък. Предвид изключенията от правилото не бихме могли да приемем като съществен признак на дохода необлагаемостта му с местни данъци.
7. Едно лице трябва фактически да получи61 или да има правно валидно основание да получи определено благо в своя полза. Ако лицето не получи в своя фактическа власт едно благо, то в най-общия случай това благо не е доход на лицето. Да има едно лице правно валидно основание да получи едно благо означава лицето да разполага с основателно правно притезание, скрепено с държавна принуда, да получи съответното благо като дължимо му се62. И в двата случая лицето трябва да придобива за себе си, а не за друго лице. Ако например някой получи фактически възнаграждение, което се дължи на друго лице, за да му го предаде, то полученото не е доход на получили я го – той не го е получил в своя полза, а ако има намерение да го свой, то тогава притежателят на дохода би имал правно валидна облигационна претенция към фактическия получател по отношение на полученото възнаграждение.
8. Правото на разпореждане с определено благо в полза на трето лице изявява притежателят му като титуляр на правото на собственост върху благото. Щом едно лице има право да се разпореди със самото благо, то на по-голямо основание това лице има право да се разпореди с благото си преди да го получи фактически, т.е. да се разпореди с правото си да го получи. Това решение на лицето не бива да се отразява на данъчното облагане на съответното благо, затова за данъчни цели това лице ще се смята за притежател на дохода, въпреки, че се е разпоредило с благото преди фактически да го получи63.
9. Благата, подлежащи на облагане следва да бъдат придобити от лицето в продължение на финансовата година. За България финансовата година съвпада с календарната64 – чл. 23 от ЗСч. вр. с пар. 2, т. 1 от ДР на ЗСч. ЗДДФЛ използва понятието данъчна година, като в чл. 15 от закона е пояснено, че тя съвпада с календарната година. Подобно е и определението на чл. 21, ал. 1 от ЗКПО. Не така стой въпросът при облагането с косвения данък – ДДС, при него оборотът за облагане следва да бъде реализиран за период не по-дълъг от дванадесет последователни месеца – чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, т.е. за целите на ЗДДС финансовата година е ирелевантна.
10. Смятаме, че рискът от дейността, от която се реализира съответното благо трябва да е ирелевантен към облагането на същото при получателя му. Не намираме съществен смисъл в това, ако едно лице носи риска от дейността, а друго лице придобива благата от тази дейност, да бъде обложен носителят на риска, а не получателят на благото. В този смисъл носенето на риска следва да правно невалидно по отношение на придобиването на благото и облагането му.
11. Придобиването на благото трябва да води до увеличаване на имуществото на лицето. Това правило навежда на идеята, че дохода трябва да се придобива в своя полза. Но съществуват и случаи, при които едно лице придобива определено материално благо в своя полза, като същото това благо не увеличава имуществото му, тъй като предварително от имуществото на лицето може да е излязло еквивалентно като стойност благо, т.е. полученото запълва(замества) имуществото на лицето до състоянието, в което то е било. В този случай полученото не следва да се смята за доход. Пример в тази насока може да се даде с възстановените от наемателя консумативни разходи за имота, платени предварително от наемодателя.
12. Придобиването на благо може да не води до увеличаване на имуществото на едно лице, а да способства за предотвратяване на намаляването му, т.е. да погасява задължения на лицето с плащането или с изпълнението, на които имуществото на това лице би се намалило. Без да навлизаме в казуистиката, която предполага изясняването на тази част от определението, ще кажем ,че е възможно едно лице да се разпореди, както беше обяснено по-горе, с едно свое право, т.е. възможно е дадено имущество да погаси задължение на това лице без да преминава фактически в негова власт. Нека разгледаме следния пример за поясняване на казаното: Лицето А ми дължи възнаграждение в размер на 1 000 лева. Аз от своя страна имам задължение да платя на лицето Б парична сума в същия размер. Ако аз не платя на Б, то това лице ще има възможност да ме осъди да му заплатя. Затова аз нареждам на своя длъжник А да плати дължимото ми се възнаграждение директно на лицето Б. По този начин А изпълнява задължението си към мен, а едновременно с това, но без да получавам възнаграждението си аз уреждам отношенията си с Б. Възнаграждението ми не увеличи моето имущество, то послужи, за да се погасят мои правни задължения към Б65. Според нас погасеното задължение може да не е правно задължение. Правното задължение е това поведение, предписано и гарантирано от закона, което трябва да има едно лице спрямо друго, за задоволяване на признати от закона интереси66. Правните задължения следва да се отграничат отморалните такива67. Погасените задължения могат да имат както частно-правен характер, така и публично-правен68. От данъчна гледна точка интерес представлява и институтът на погасителната давност69, уреден в чл. 110-120 от ЗЗД. Ако длъжникът изпълни задължението си след изтичането на давността, той няма право да иска обратно платеното, макар и в момента на плащането да не е знаел, че давността е изтекла, т.е. той е платил дължимо.
Както беше казано по-горе70, понятието укриване на данъци смятаме заюридически неточно. На укриване може да подлежи облагаем приход или доход, формиращ данъчната маса(облагаема данъчна основа), която съгласно разпоредбите на определен материален данъчен закон подлежи на облагане с данъци при законово определена данъчна ставка. В този смисъл в текста на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПКправилно е употребено понятието укрити приходи или доходи.
ІV. Разлика между привидно договорена цена, укрит приход или доход и отклонение на договорната цена от пазарната цена
1. Често страните по една сделка71 договарят една цена, а в сделката и за трети лица се афишира друга цена. Така обявената пред трети лица, вкл. пред държавни и местни органи на власт, цена е привидно договорена, неистинска, а реалната цена по сделката е прикрита72. Не е нужно страните по сделката да целят и желаят посредством договарянето на привидна цена да се отклонят от данъчно облагане или да укрият приходите или дохода си от сделката. Мотивите да се прикрие действителната цена може да са различни и не непременно да са свързани с облагането – например в хипотезата на чл. 33, ал. 1 от ЗС – при продажбата на част от съсобствен недвижим имот съсобственика може да договори с купувача привидна цена, за да увреди останалите съсобственици.
Привидно договорената цена може да е както над прикритата цена, така и под нея в зависимост от това какво искат страните да афишират пред трети лица.
Ако страните прикрият сключеното между тях съглашение(вкл. ако съглашението е само до цената на сделката – б.м.) с едно привидно съглашение, прилагат се правилата относно прикритото, ако са налице изискванията за неговата действителност. Това постановява чл. 17,ал. 1 от ЗЗД.
В областта на данъчното облагане следва да важи същото правило – ще се приложат правилата за облагане на прикритото правоотношение, защото то е реалното, вместо правилата за привидното правоотношение. Целта е облагане на реални транзакции.
Независимо от целта, която имат страните по сделката73, за да прикрият реалната цена, афиширайки неистинска такава, то относно облагането на прихода или дохода от сделката ще е важен резултата – налице ли е укрит приход/доход. Естествено ще е налице укрит приход/доход от една сделка само при условие, че договорената реална цена е над привидната. В обратната хипотеза – ако привидната цена е над реално договорената укрит приход/доход няма съществува.
Не винаги прикрито договорената цена е от такова естество, че да формира приход или доход, който да бъде укрит от облагане. Това може да стане само когато реално платимата цена по сделката(насрещната престация, т.е. това което страната има право да получи) може да бъде определена като облагаем доход за съответната страна и той е по-висок от дохода, реализиран при привидната цена74.
2. В редица случаи данъчните закони поставят изискване определени сделки да бъдат реализирани на пазарни цени75.
Пазарната цена е легално юридическо понятие76. То е определено в пар. 1, т. 8 от ДР на ДОПК по следния начин: “Пазарна цена е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.”
Пар. 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ, пар. 1, т. 14 от ДР на ЗКПО и пар. 1, т. 16 от ДР на ЗДДС препращат към определението на пазарната цена, дадено в ДОПК.
Необходимо е да бъдат направени следните уточнения относно пазарната цена:
тя е парична сума;
от пазарната цена се изключват косвените данъци – ДДС и акциз;
тази сума трябва да бъде платена при същите условия на сделката за идентична или сходна стока или услуга;
сделката да бъде между лица, които не са свързани;
Понятието пазарна цена обикновено и по подразбиране се свързва със сделките между свързани лица, макар, че при определени законови условия пазарна цена би могло да бъде установявана и между несвързани лица.
Свързаните лица за целите на данъчното облагане са тези, определени в пар. 1, т. 3 от ДОПК. Към тази разпоредба препращат нормите на другите данъчни закони – ЗДДС, ЗКПО. Според нас, въпреки, че в ЗДДФЛ липсва уредба и препращане към понятието в ДОПК, не подлежи на съмнение, че за целите на ЗДДФЛ свързани лица са именно тези по ДОПК.
Пар 1, т. 10 от ДР на ДОПК поставя условие пазарните цени да бъдат определени по точно регламентирани методи77:
д) методът на разпределената печалба;
Законът делегира правомощия на Министъра на финансите да приеме наредба за редът и начинът за прилагане на методите за определяне на пазарни цени78.
Методите за определяне на пазарните цени по пар. 1, т.10 от ДОПК са приложими и за целите на определянето на пазарни цени по ЗДДС. Към този начин и ред на определяне на пазарните цени препраща нормата на пар. 1, т. 16 от ДР на ЗДДС.
3. Чл. 116 от ДОПК въвежда специална хипотеза на доказване при сделки между свързани лица, по които сделки е необходимо изясняване на факти и обстоятелства извън територията на страната, свързани с установяване на задълженията на ревизираното лице в България. В този случай ревизираното лице следва да представи доказателства за изясняването на фактите. Нормата въвежда, според нас, ограничение на принципа на служебното начало, прокламиран в чл. 5 от Кодекса – Органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни служебно, когато няма искане от заинтересованите лица, да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за установяване и събиране на публичните вземания, включително за прилагането на определените в закона облекчения. Задължението за представяне на доказателства за определени факти в този случай е за ревизираното лице.
Второто изречение на текста въвежда оборима презумпция, че ревизирания субект е имал възможност да представи доказателства, ако е осъществил сделки със свързани лица и част от фактите и обстоятелствата по ревизираните сделки се намират извън територията на страната. В случая ревизираното лице, по наше мнение, има възможност да оборва както факта, че сделките са между свързани лица, така и възможността си да представи доказателства.
Когато ревизираното лице извършва сделка със свързани лица, то е длъжно да докаже съответствието й с пазарната цена и причините за отклоняване от нея, включително чрез представяне на всички относими доказателства от чужбина. Разпоредбата е приложима и в хипотезата на сделка между две български свързани лица, осъществена на територията на страната или в чужбина. Съгласно чл. 116, ал. 2 ДОПК разпределението на доказателствената тежест се определя от наличието или липсата на свързаност между лицата, сключили сделката79 – т.е. ревизираното лице следва да докаже пазарност на цената, а не органът по приходите да установява пазарна цена, едва при неизпълнение на това задължение възниква право на органът по приходите да установи пазарната цена на сделката.
Когато ревизираното лице не изпълни задълженията си по ал. 1, 2 и 3 на чл. 116 от ДОПК органът по приходите има право да установи пазарните цени въз основа на достъпна информация или доказателства – чл. 116, ал. 4 от Кодекса.
Разглеждания текст въвежда още една презумпция – чл. 116, ал. 3 от ДОПК – в определени случаи на сделки, осъществени с чуждестранно лице, се смята, че то е свързано с ревизираното лице.
Предпоставките, за да се презюмира свързаност са следните:
– чуждестранното лице е регистрирано в държава, която не е страна – членка на Европейския съюз, и в която дължимият подоходен или корпоративен данък върху доходите, които чуждестранното лице е реализирало или ще реализира в резултат на сделките, е с повече от 60 на сто по-нисък от подоходния или корпоративния данък в страната, освен ако ревизираното лице не представи доказателства, че чуждестранното лице дължи данък, който не е обект на преференциален режим, или че чуждестранното лице е реализирало стоките или извършило услугите на местния пазар;
– държавата, в която е регистрирано чуждестранното лице, отказва или не е в състояние да обмени информация относно осъществените сделки или отношения, когато е налице сключена и влязла в сила международна данъчна спогодба;
По наше мнение текста предвижда алтернативност на предпоставките, т.е. за да се приложи презумпцията е достатъчно и необходимо условия наличието на едната от двете предпоставки.
Ако страните по една сделка са договорили цена, която се различава от пазарната цена или не докажат съответствието на договорената цена с пазарната, когато са свързани лица, органът по приходите може да определи пазарна цена по законово определена методика за определяне на пазарни цени и да обложи ревизирания субект, така все едно сделката е осъществена при цена на пазарни нива.
Не е необходимо страните по сделката да са съзнавали факта, че договарят цена , която се различава от пазарната, нито да са целели плащането на по-малък по размер данък. Достатъчно е да се установи по съответния ред, че договорената цена е реална и че тя се различава от пазарната.
Отклонението от пазарната цена може да бъде както нагоре – т.е. договорената цена е над пазарната, така и надолу – договорената цена е под пазарната.
4. В заключение можем да приемем следното:
4.1. Следва да се разграничават привидно договорените цени от прикритите цени на сделките, от укрития приход/доход от сделките и от отклонението на договорената цена от пазарната цена.
4.2. Привидно договорената цена по сделка не е самостоятелно основание за ревизия по особения ред, тя не е реална, а афиширана пред трети лица по определени съображения. Целта на ревизионното производство по реда на чл. 124 от ДОПК е приблизително и относително съвпадение на данъчната основа, определена по реда на чл. 122 от ДОПК и данъчната основа, която би била установена, ако бяха налице липсващите доказателства и данни80.
4.3. Основание за ревизия по особения ред е налице, когато прикритата цена може да бъде определена като облагаем доход за съответната страна по сделката и този доход е по-висок от дохода, реализиран при привидната цена на сделката – обикновено разликата между прикритата реална цена и заявената пред трети лица привидна цена е укритият приход/доход от сделката, който подлежи на облагане.
4.4. При договорена между страните по една сделка цена, която се отличава от пазарната независимо в каква посока, не може да се говори нито, че договорената непазарна цена е привидна такава, нито за укрит приход или доход, като основание за предприемане на ревизионно производство по особения ред. В случая може да се касае за отклонение от данъчно облагане, което се коригира по съответния законов ред, но не и за укрити приходи/доходи81.
4.5. Особеното при отклонението на договорената цена по една сделка от пазарната цена е, че за разлика от прикритата цена, при която тя следва да е по-висока от привидната, за да може да се приеме, че е налице реализиран укрит приход/доход от сделката, то при отклонението от пазарните цени е важно, че нито посоката нито размерът82 на отклонението оказват влияние върху възможността за корекция на данъчното облагане на резултата от сделката.
А. При установяване на прикрита по-висока цена на сделка е възможно да се започне ревизионно производство по особения ред.
Б. При установяване на прикрита по-ниска цена по сделка е невъзможно да се инициира особената процедура за облагане.
В. При установяване на отклонение на цената на наблюдавана сделка от пазарните цени липсва основание за предприемане на ревизия по особения ред на ДОПК83, но е възможно да се коригира данъчната основа на сделката, за да се предотврати отклонение от данъчно облагане.
5. Нека илюстрираме казаното по-горе с няколко примера.
5.1. Пример А:
Дружество А и дружество Б сключват договор за наем на имот. Договорената, в съставения писмен договор за наем, наемна цена е определена на 600 лева на месец. Реално договорената наемна цена, за която страните по сделката съставят обратно писмо, е в размер на 1 200 лева. Пред компетентен орган по приходите е депозирано обратното писмо, в което се съдържат данни, че реалната цена по сделката е в размер на 1 200 лева на месец. В случая следва да се приеме, че са налице данни за укрити приходи от наем при наемодателя, което обстоятелство следва да послужи като основание за компетентния орган по приходите да започне ревизионно производство по особения ред.
5.2. Пример Б:
Дружество А и дружество Б сключват договор за наем на имот. Договорената, в съставения писмен договор за наем, наемна цена е определена на 600 лева на месец. Реално договорената наемна цена, за която страните по сделката съставят обратно писмо, е в размер на 400 лева. По време на данъчна проверка в счетоводството на наемателя е открито и иззето по съответния ред копие на обратното писмо, в което се съдържат данни, че реалната цена по сделката не е 600 лева на месец, а е в размер на 400 лева на месец. Не са налице основания за започване на ревизионно производство по особения ред при наемодателя на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК поради това, че в писмото не се съдържат данни за укрити приходи от сделката. Възможно е обаче да се приеме, че в счетоводството на страните по сделката са използвани документи с невярно съдържание, което да даде основания за прилагане на чл. 122, ал. 1, т. 3 от ДОПК.
5.3. Пример В:
Дружество А и дружество Б сключват договор за наем на имот. Договорената, в съставения писмен договор за наем, наемна цена е определена на 600 лева на месец. По време на ревизия на наемодателя се установява, че пазарната цена на наема е в размер на 1 000 лева на месец. В случая е налице основание за корекция на данъчната основа на сделката по правилата за отклонение от данъчно облагане, но не е налице основание да се премине към особения ред за извършване на ревизия, тъй като не са налице данни за укрит приход от сделката.
5.4. Пример Г:
Дружество А и дружество Б сключват договор за наем на имот. Договорената, в съставения писмен договор за наем, наемна цена е определена на 600 лева на месец. Реално договорената наемна цена, за която страните по сделката съставят обратно писмо, е в размер на 1 200 лева. В хода на ревизия пред компетентен орган по приходите е депозирано обратното писмо, в което се съдържат данни, че реалната цена по сделката е в размер на 1 200 лева на месец. По време на същата ревизия при наемодателя се установява, че пазарната цена на наема е в размер на 1 000 лева на месец. Т. е. в случая има прикрита цена от 1 200 лева, привидна цена от 600 лева и пазарна цена в размер на 1 000 лева. Прикритата цена по наема е по-висока от привидната, т.е. налице са данни за укрит приход от сделката при наемодателя, което е формално основание за преминаване на ревизията по особения ред, а от друга страна е установено, че пазарната цена на сделката е под прикритата цена, т.е. по общото правило е налице и основание за корекция на данъчната основа на сделката по пазарни цени по реда на чл. 15 или чл. 16 от ЗКПО84
Източник: Адв. Стефан Тихолов
1 Според нас това понятие не е теоретично правилно. По-скоро на укриване подлежи данъчна маса(приход/доход), подлежаща на облагане от държавата, а не самият данък. Тъй като понятието се е наложило в живота, в статията ще бъде употребявано наравно с понятието укриване на приходи и доходи.
2 По-подробно за понятието и същността на данъка виж доц. д-р Ганета Минкова – “Данъчни задължения”, Сиела норма АД, София 2012, стр. 15-20.
3 Включително когато това бреме се отнася до корпоративните финанси.
4 Едно от най-съществените и цялостни проучвания на проблема е направено през 1944 год. от Мартин Кроу(Martin Crowe), католически свещеник, който публикува разбиранията си в докторска дисертация, озаглавена “The Moral Obligation of Paying Just Taxes”.
5 Тук и по-долу цитирано по Robert W. McGee, Barry University and Tatyana B. Maranjyan ,Moscow State University of Economics, Statistics and Informatics, Yerevan Branch, “Tax Evasion in Armenia: An Empirical Study”, January, 2006.
6 Още в ранното средновековие се появяват теории и доктрини, които оправдават и защитават данъчното облагане. По-късно справедливостта на данъчното облагане вече дори не се поставя под съмнение. – Калчев, Емил, Данъци и данъчно облагане, НБУ, 2010, стр. 16.
7 Виж напр. Свето Евангелие на Матея, гл. 22, 17:22 – “…отдайте, прочее, кесаревото кесарю…”, както и Изход, 30:15, Битие, 28:22 – последните цит. по Калчев, Емил, Данъци и данъчно облагане, НБУ, 2010, стр. 15.
8 Виж Жан-Жак Русо (1712-1778) – Съчинението “„За обществения договор“ (1762) – „Да се намери форма на съдружие, която да защитава и закриля с цялата обща сила личността и имота на всеки член на съдружието и чрез която всеки се обединява с всички, но слуша себе си и остава свободен както преди.”
9 Така при Ханс Келзен(1881-1973), за повече вж. проф. Радев, Д., “Нормативната структура на правото”, ИК Лик, София, 2008, стр. 68-69.
10 Виж подробно доц. д-р Андрей Нончев, Деница Манчева, д-р Евгения Василева, Руслан Стефанов, Тодор Ялъмов – "Динамика на скритата икономика в България по време на криза", 2011, Център за изследване на демокрацията, стр. 14.
11 Повече по темата виж пак там – стр. 20-21.
12 Пак там – стр. 18.
13 Нормите на чл. 122 от ДОПК не са нови за правото ни. Те имаха своя аналог в отменените процесуални закони – чл. 109 от ДОПК и чл. 17 от ЗДП. В Данъчния кодекс на Руската федерация в раздел III,глава 5, статия 31.1.7 е предвиден подобен ред за облагане при невъзможност да се установи по нормален ред дължимия данък. Разпоредбата дава право, при определени условия, на данъчната администрация тя да определи дължимите данъци по особен ред като има предвид данните за данъкоплатеца и за други подобни данъкоплатци. Прави впечатление, че разпоредбата въвежда един продължителен период от време(повече от два месеца), през който период задълженото лице следва да бездейства – да не представи пред данъчна администрация необходимите за определянето на данъчните му задължения документи. Извън посоченото по-горе Кодекса предвижда система от наказания(глоби) за неспазването на определени данъчни задължения – например глоба в размер на 20% от неплатения размер на данъка, но не по-малко от 40 000 рубли за грубо нарушение на счетоводните правила, ако нарушенията са извършени за един данъчен период и са довели до плащане на данък в занижен размер(раздел VI, глава 16, статия 120.3 от Кодекса).
14 Установяването, обезпечаването и събирането на местните данъци се извършват от служители на общинската администрация по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.Съгласно чл. 4, ал. 3 от ЗМДТ служителите на общинската администрация имат правата и задълженията на орган по приходите. Републиканските данъци се администрират от НАП, установяването, обезпечаването и събирането им е възложено със ЗНАП и ДОПК на органи по приходите при НАП. Компетентни органи по приходите са и митническите органи, определени в Закона за Митниците, включително по определянето и събирането на ДДС при внос – така и доц. д-р Ганета Минкова, сп. “Счетоводство, данъци и право”, кн. 5/2012 год., статията “Компетентни органи по ДОПК”, стр. 56-60. ЗАДС в чл. 102 определя, че контролът върху акцизните стоки, включително върху тези под режим отложено плащане на акциз, се осъществява от митническите органи. Това правомощие се осъществява посредством проверки и ревизии на данъчнозадължените лица, както и проверки на всички други лица, извършващи дейности с акцизни стоки. Вън от съмнение е факта, че целта на ревизионното производство е именно установяване на данъчни задължения за акциз на задължените лица. Смятаме, че компетентен орган по приходите по смисъла на чл. 122, ал. 1 от ДОПК е този орган, комуто е възложено правомощието по закон да установява съответният вид данъчни задължения – например за корпоративния данък по ЗКПО това е НАП, а за туристическия данък това са служителите на съответната общинска администрация.
15 Указание No 24-00-1 от 08.01.2009 год. на НАП. Правилно в цитираното указание на НАП се приема, че по силата на чл. 122 от ДОПК не възникват самостоятелни данъчни задължения, а се касае за особени процесуални правила. На следващо място основанията за ревизия по особения ред са изброени изчерпателно в самия закон и не се допуска разширително прилагане на закона по отношение на основанията. Основанията за прилагане на особения ред за облагане следва да бъдат обективно установени със съответните доказателствени средства – в противен случай би с опорочило цялото ревизионно производство. Използването в текста на закона на “може” дава достатъчно основания да се поддържа тезата, че прилагането на чл. 122 от ДОПК е оставено на преценката на компетентния орган по приходите, т.е. в този случай те действат в условия на оперативна самостоятелност. Нормата не задължава орган по приходите да приложи реда по чл. 122 от Кодекса дори да са налице формални основания за това. Данъчната основа и съответно дължимият данък, дори при наличието на основания за прилагане на чл. 122 от ДОПК, биха могли да се установят и по общия ред без това да е релевантно за правилността на акта за установяване на данъчни задължения.
16 Данъчното задължение е специфично публично-правно задължение на данъкоплатците към държавния бюджет и създаването и регулирането му е по силата на материален закон – obligation ex lege, т.е. данъчното задължение възниква по силата на самата законова норма(б.м.) – решение No 190/08.03.1996 год. на ВАС по дело 19/1996 год. В същото решение се прокламира и принципа, че “…законодателната власт не може да бъде делегирана на друг орган, нито да се упражнява в друга форма, освен чрез закон. По делегация от специален закон не могат да се създават правни правила за данъците, нито с подзаконов акт да се допълва, отменя и изменя данъчния закон. Подзаконовите актове, издавани в областта на данъчната материя, се отнасят само до прилагането на вече съществуващо право, поради което те не могат да създават ново право, т. е. нови права за държавата, респ. общините и кметствата, които събират данъци и задължения за гражданите данъкоплатци.”
17 Виж така и доц. д-р Ганета Минкова, цит. съч, стр. 46.
18 Така и доц. д-р Ганета Минкова, цит. съч. стр. 74.
19 Така Славчев, Здр., “Обжалване на данъчните актове”, изд. Нова звезда, 2012, С., стр. 329.
20 Виж Решение № 5861 от 25.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9216/2011 г., I отд., докладчик съдията Фани Найденова; Виж и разяснение No 20-00-37 от 09.02.2010 на НАП, в което е дадено указание, че при разпределянето на дивиденти за сметка на неразпределена печалба от минали години, следва да бъде приложена данъчната ставка към датата, на която е взето решението за изплащане на дивиденти(като юридически факт, свързан с възникване на задължението за определяне на данъка – б.м.).
21 Вж. следните решения на ВАС – No 12994/03.11.2010 год. по дело 6435/2010 год., както и решение No6647/12.05.2011 год. по дело 14876/2010 год.
22 Т.е. без да е необходимо към този момент да са налични каквито и да било други допълнителни данни.
23 Добро впечатление прави факта, че въпреки, че ДОПК не поставя изискване за достоверност на данните в Указание No 24-00-1 от 08.01.2009 год. на НАП, което е и водещото указание в материята, е поставено изискване за проверка на достоверността на данните за наличие на укрити приходи или доходи. Това ни дава основание да поддържаме тезата, че достоверността на представените данни за наличие на укрити приходи или доходи следва да намери своята адекватна законова регламентация в ДОПК.
24 Във всички случаи производството за ревизия при особени случай не следва да се схваща и разбира, както от страна на администрацията, така и от страна на задължените лица като някакъв особен вид наказателно производство. ДОПК няма за цел по този ред да се наложи наказание на задължените лица. Целта на производството е да се даде възможност да се извърши облагане, дори тогава, когато необходимите данни и доказателства за установяване на облагаемата основа и определяне на данъците по реда на съответните материални данъчни закони липсват – т.е. да се достигне максимално обективна данъчна основа за облагане, относително близка до тази, която би била установена ако липсващите данни и доказателства бяха налице.
25 Доказателствата това са обективно случили се конкретни факти за определени обстоятелства от значение за данъчното облагане, събрани по установения в ДОПК процесуален ред чрез определените способи за събиране на доказателства. Не всяко доказателство, което е събрано по друг процесуален ред или в друго производство може да бъде годно доказателство за определени факти по ДОПК. За разлика от доказателствата, които няма как да бъдат предварително предвидени в закона, то доказателствените средства са предварително и изчерпателно регламентирани в самия процесуален закон. Недопустимо е събиране на доказателства с непредвидени в закона доказателствени средства. Така и Славчев, Здравко – “Доказателствени средства по ДОПК”, Нова звезда, 20112, стр. 34-35.
26 Пак там – указание No 24-00-1 от 08.01.2009 год. на НАП.
27 На мнение сме, че приходът или доходът трябва да са укрити при лицето, при което се облагат съответните приход/доход, а не е задължително това винаги да е получателят на прихода/дохода.
28 Смятаме за уместно тук да бъде направена кратка съпоставка между укриването на приходи и доходи и отклонението от данъчно облагане. Според нас при отклонението от данъчно облагане се касае за формално спазване на счетоводните и данъчните закони, но посредством различни правни и/или счетоводни способи се достига до намаляване на данъчното бреме на определен субект или до неплащане на данъци. Отклонение от данъчно облагане може да се наблюдава както при преките, така и при косвените данъци. За укриване на приходи или доходи може да става дума в случаи, при които са налице формални нарушения на задълженията на лицата, регламентирани в данъчните закони, като тези нарушения са от такова естество, че намаляват данъчната тежест или водят пряко до неплащане на данък. Т.е. при укриването на приходи или доходи винаги се касае за неизпълнение на данъчни норми, свързани с облагането на реализиран облагаем приход или доход, за формалното му и противозаконно изключване от определен субект от облагаемата му маса, докато при отклонението от данъчно облагане данъчните субекти привидно изпълняват разписанието на данъчните закони, липсват формални нарушения при формирането на облагаемата основа, но посредством различни похвати се постига един запретен от закона резултат – неплащане на данъци или намаление на данъчната тежест. Съществуват съществени различия при регламентацията и корекциите, налагащи се при отклонение от данъчно облагане и укриване на приходи или доходи, които няма да бъдат предмет на тази статия. За целите на изложението е достатъчно да бъде споменато, че материалните данъчни закони уреждат правила за корекции при отклонение от облагане, а ДОПК урежда ревизионното производство и особените хипотези на доказване при укриване на приходи и доходи.
29 Принципно като общо правило признаването на приход от една сделка не винаги е свързано с реалното плащане по нея.
30 В ЗКПО е въведено и понятието доход – напр. чл. 12, чл. 200а, чл. 194 и чл. 195. Понятието се свързва основно с облагането с данък, удържан при източника на дохода(част трета от ЗКПО). В ЗКПО няма легална дефиниция на понятието. За целите на облагането по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО вр. с чл. 199, ал. 1 от ЗКПО под доход следва да се разбират “постъпленията, приходите, които получава чуждестранното юридическо лице в резултат на реализираната от него стопанска операция” – така Гекова, В., “Определяне и внасяне на данъка при източника”, списание “Счетоводство, данъци и право” кн. 5/2012 год., стр. 21.
31 Вън от всякакво съмнение е факта, че ако по една сделка е постъпило фактическо плащане, а счетоводен/данъчен документ въобще не е издаден от доставчика, то неминуемо ще бъде налице укрит приход от такава сделка. Това ни дава достатъчно основание да смятаме, че фактическите приходи от дейността също следва да се субсумират под понятието приход за целите на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и то на по-голямо основание. Така например ако са налице данни, че е извършена облагаема сделка, по която е платено, т.е. е реализиран фактически приход от продавача, но документи не са издадени в законовия срок, то ще е налице основание за прилагане на разглежданите разпоредби на ДОПК. Често индикация за продажби без документи, т.е. неотчитане на приходи(укрити приходи) ще са налице, когато при проверка се установи разлика между фактическа стокова наличност и счетоводна наличност, при която фактическата наличност е по-малка от счетоводната. Също, тъй като обикновено плащанията при “скритите сделки” са в брой, би могло да се установи по-голяма касова наличност. Честа практика на някои стопански субекти е да се продава продукция и да не се отчита прихода(не се издават документи), като едновременно с това при покупките се отчита разхода(получават се документи от доставчика). При нормални условия това ще бъде свързано с липса на пари за разплащане на покупките, т.е. касата ще бъде “на червено”, за да се придаде вид, че субекта разполага с пари за стопанските си операции сумите за плащане на закупените стоки/услуги се отчитат обикновено през разчетни сметки, най-често това са задължения към собствениците –напр. сч. с/ка 493-разчети със съдружници. Големите салда по тази счетоводна сметка обикновено са индикация, че субекта е продавал без документи, а е отчитал разход за покупки, особено когато не са налице документи, които да дават основание да се смята, че сумите в действителност са дадени като заеми, допълнителни парични вноски или са получени по друг подобен начин.
32 Пар 1, т. 16 от ДР на ЗКПО определя, че счетоводен финансов резултат е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата.
33 ДДС по една облагаема доставка(сделка) се отразява при доставчика през разчетна сметка. От тази гледна точка начисления по една доставка ДДС не е възможно да формира по принцип облагаем с пряк данък счетоводен приход за доставчика. Формалното нарушение на законодателството – например неосчетоводяване на фактурата и/или непосочването й в документацията по ЗДДС води до укриване на прихода по нея, както и в редица случаи до неплащане на ДДС като резултат за периода в полза на бюджета. В този смисъл ние смятаме, че в голямата част от случаите установяването на задължения по ЗДДС, вкл. начисляването на данъка, ще бъде “вторично” установено по особения ред за облагане по повод укрития приход от сделката, т.е. това ще стане след установяване на основата за облагане с преки данъци.
Интересен момент с оглед разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС поставя и хипотезата, при която ДДС по сделка е посочен в издадена от лицето фактура, самата фактура не е намерила отражение в счетоводството и документацията по ЗДДС – дневника за продажби и справка-декларация и лицето е получило плащане от клиента по сделката, включително и ДДС. На мнение сме, че в този случай ДДС по конкретната доставка ще е изискуем от издалото фактурата лице на основание чл. 85 от ЗДДС, като по отношение на косвения данък няма да е приложима разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.
Приложение по отношение на ДДС облагането ще има разпоредбата на ДОПК при случаите, в които нерегистрирано по ЗДДС лице не е отчитало приходите от сделките си и е превишило облагаемия оборот за задължителна регистрация по ЗДДС – чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, като не се е регистрирало в законния срок. В този случай при ревизия приходна администрация би могла да приложи чл. 122 от ДОПК за установяване на преките данъчни задължения, при установяване на неотчетения(укрит) приход от сделките(облагаеми доставки) по реда на особеното производство по ДОПК и дължимите преки данъци НАП ще има възможност да регистрира лицето по ЗДДС на основание чл. 102, ал. 1 от ЗДДС, като на основание чл. 102, ал. 3 се приема, че лицето дължи ДДС за осъществените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която е регистрирано от органа по приходите или за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. И в този случай установяването на задължения за косвения данък – ДДС ще се предхожда от установяването на факти по задължения за прекия подоходен данък. Това ни дава основание да смятаме, че разглежданата разпоредба на ДОПК не би могла да се ползва в редица случаи като самостоятелно основание за определяне на косвените данъци(ДДС и акциз), тя винаги предпоставя на първо място възможността за облагането с преки данъци при установяване на укрити приходи. Доколкото установяването на данъчната основа за облагане с преки данъци по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 от Кодекса следва да е приблизителна и близка до реалната, но тя никога не е реалната, то и данъчната основа за формиране на задължението за косвените данъци, т.е. облагането с косвени данъци при особения ред за ревизионно производство никога не би бил точен и идентичен с реалното.
34 Данъчният кодекс на Руската федерация в статия 41, раздел IV, глава 7, дава определение за доход за целите на Кодекса – “За доход се признава икономическата изгода в парична или натурална форма, като се вземе предвид възможността за оценката на тази изгода и то в тази степен, в която изгодата би била оценима и определима в съответствие с главите “Данък върху доходите на физическите лица” и “Корпоративен данък върху дохода” на този кодекс”.
35 Вж. доц. д-р Ганета Минкова, цит. съч. стр. 219-220.
36 За изключенията виж бележка под черта no 30 – облагането на определени доходи с данък при източника по част трета от ЗКПО.
37 Вж. доц. д-р Ганета Минкова, цит. съч., стр. 222.
38 По-подробно за дохода като обект на облагане виж доц. д-р Ганета Минкова, цит. съч., стр. 219-224.
39 Така напр. Калчев, Емил – “Данъци и данъчно облагане”, НБУ, 2010, стр. 200-201, дава определение на понятието за доход за целите на ЗДДФЛ – “доход е всичко, измерено в пари, което едно физическо лице получава, през календарната година, изключвайки придобитото по наследство, завет, дарение и патентна дейност”. По нататък авторът посочва, че от дохода следва да се изключат и необлагаемите по силата на материалния данъчен закон доходи. Интерес би представлявала за читателя и гледната точка в статия на доц. д-р Мермерска, Л., поместена в сп. Финанси и право, кн. 8, стр. 29-31, “Данъчно третиране по реда на ЗДДФЛ на доходите от наем на местни физически лица, изплащани от предприятия”. Авторът дава пример с консумативни разходи, които са възстановени на наемодателя от наемателя по договора за наем, като се посочва, че подобни суми не следва да се третират като доход от наем.
40 Визираме случаи, при които платеца на доход, облагаем с данък при източника, по редица причини укрива платения доход, като не начислява данък при източника.
41 На мнение сме, че непосочването на лице, получател на доход, в справката по чл. 73 от ЗДДФЛ не е основание за започване на ревизия по особения ред нито при платеца на дохода, нито при получателя на дохода.
42 Ако има данни, че дохода е укрит от платеца и не е обложен при него с окончателен данък.
43 Така и доц. д-р Ганета Минкова, цит. съч, стр. 200.
44 Вж. например указание 24-34-132 от 10.07.2008 год. на НАП, указание 07-00-13 от 11.08.2008 год. на НАП, указание 07-00-5 от 12.06.2009 год.
45 Следва да се има предвид РКС No 5 от 05.04.2012 год., с което Конституционния съд обяви за противоконституционни ал. 4 и ал. 5 на чл. 61с от Закона за местните данъци и такси.
46 Гражданския кодекс на Руската федерация определя наследството като принадлежащите на наследодателя, в деня на откриване на наследството, вещи и друго имущество, в това число имуществени права и задължения(ст. 1112 ГКРФ). С други думи наследството е съвкупността от имуществени права и задължения на наследодателя в деня на смъртта му – цит. по Наследственое право, Учебно-практическое пособие, Гришаев, С., П., Москва, Проспект, 2011, стр. 13, ISBN 978-5-392-01871-0.
47 В този случай приобретателят отговаря като поръчител – чл. 45, ал. 1, изр. 3 от ЗМДТ.
48 Следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 25, ал. 9 и ал. 10 от ЗННД, които изискват при извършване на възмездни сделки, с които се учредяват, прехвърлят, изменят или прекратяват вещни права върху недвижими имоти, участниците в нотариалното производство да декларират в извършвания акт, че сумата, посочена в него, е действително уговореното плащане по сделката, като и когато цената е в общ размер над 10 000 лв. плащанията по сделката следва да се извършват по специална банкова сметка на нотариуса или по банкова сметка в избрана от страните банка.
49 Компетентен орган е общинската администрация. Ако доходът не е изключен от облагане по чл. 13, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДФЛ компетентен орган по приходите за установяване на задължения за подоходен данък са служители на НАП. Т.е. възможно е да бъдат проведени две ревизии по особения ред на едно и също основание – едната за установяване на местен данък, а другата – за установяване на личен подоходен данък или корпоративен данък.
50 За разходите като обект на облагане вж. доц. д-р Ганета Минкова, цит. съч, стр. 234.
51 Повече вж. доц. д-р Ганета Минкова, цит. съч., стр. 224.
52 За приложимостта на разпоредбата по отношение на облагането с косвени данъци вж. бележка под черта No 33.
53 На мнение сме, че в този случай не е необходимо на ревизираното лице да е съставен първоначално РА по реда на ДОПК от орган по приходите при НАП и да са установени задължения за преки данъци. Достатъчно е да са налице данни за укрити приходи от продажбата на акцизни стоки. Т.е. след установяване на данни за укрити приходи, които биха могли да формират и задължения за облагане с подоходни данъци, е възможно да бъде съставен първоначално РА от митническите органи за установяване на задължения за акциз и едва след това на ревизираното лице да бъде съставен РА от органи на НАП за установяване например на корпоративен данък и задължения по другия косвен данък – ДДС.
54 Т.е. получателя на дохода да следва да получи по закон нето доход с удържан данък.
55 цит. по посоченото указание на НАП.
56 Така и при доц. д-р Ганета Минкова, цит. съч. стр. 220.
57 Презумпцията – лат. – (prаesumptio) е правно-техническо средство, чрез което се установяват връзки между един известен факт от действителността, от който се съди за наличието на втори неизвестен факт, от което следват определени правни последици. Презумпциите са предположения,въздигнати от законодателя в правна норма, които улесняват доказването на определените в тях факти.В правото презумпциите са заключения, които правораздаващите органи извличат от един известен факт за друг неизвестен факт. Необоримите презумпции – (prаesumptio juris et de jure) те не допускат оборването на предположението за факта, който те съдържат. При този вид презумпции, ако страната докаже презумпционната предпоставка (факт или фактически състав), съдът приема безусловно, че презюмираният факт е осъществен. Спрямо презумпционната предпоставка следва да бъде проведено пълно доказване. Насрещната страна може да оборва единствено презумпционната предпоставка, без да разполага с възможност да доказва неосъществяването на презюмирания факт. Тези презумпции са сходни до фикциите, като фикциите се основават на съзнателно отклонение от действителността, а при необоримите презумпции установеното в тях предположение за факт трябва да отговаря на действителността.
58 Например за доходи, облагаеми с данък при източника по част трета от ЗКПО.
59 Според нас това изискване е излишно – след като едно лице по правило има право да се разпорежда с дохода, то съвсем естествено е същото това лице да има право да прецени как да ползва дохода, т.е. щом законът допуска да бъде извършено по-голямото, то е допустимо да бъде извършено и по-малкото.
60 За целите на данъчното облагане е приета Наредба Н-9 от 14.08.2006 год. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, издадена от министъра на финансите.
61 Макар темата да не е предмет на коментар тук, следва да се има предвид, че в данъчното правоотношение могат да възникнат редица усложнения, които да доведат до промяна на ситуацията по облагането и до липса на данъчен обект(доход) – напр. сделката, източник на доход, е призната за нищожна или е унищожена по съответния законов ред. Проблеми възникват и с дохода, придобит от престъпна или незаконна дейност. И в двата случая въпросът е подлежи ли на връщане данъкът, който е платен върху реализирания доход, като недължмо платен. За нас е без съмнение, че доходите придобити от незаконна или престъпна дейност следва да се включат в понятието доход за целите на ДОПК. По-подробно по темата вж. доц. д-р Минкова, Г., цит. съч. стр. 221-221. В Закона за отнемане в полза на държавата на незаконно придобито имущество(чл. 1, ал. 2 от закона) се предвижда, че за такова се смята имуществото, за придобиването на което не е установен законен източник. Чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ предвижда, че се облага брутната сума на дохода, придобит през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ и не са обложени с окончателни данъци по реда на закона или с окончателни данъци по реда наЗакона за корпоративното подоходно облагане, т.е. на материалния данъчен закон не е чужда претенцията за всеобщо облагане на всички източници на доход.
62 Включително при доходите, облагаеми с данък при източника по ЗКПО и с окончателен данък по реда на ЗДДФЛ.
63 Вж. например чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ.
64 Така и Филипов, Велин – “Приложен коментар на Закона за счетоводството”, Счетоводство 2012, ИК “Труд и право”, 2012, стр. 66.
65 Подобна хипотеза разглежда чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ. Според чл. 44, ал. 2 от ЗМДТ подлежат на облагане с данък в размер на данък дарение и погасените чрез опрощаване задължения. Съгласно чл. 108 от ЗЗД опрощаването е договор между кредитор и длъжник. Чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗКПО предвижда, че в случаите, при които кредитор е опростил едно задължение, то ДЗЛ следва с опростената част на задължението да увеличи счетоводния си финансов резултат за данъчни цели в годината на опрощаването с размера на опростеното задължение, т.е. предвижда се облагане с корпоративен данък на опростеното задължение в годината на опрощаването – ЗКПО третира опростеното задължение като един квазиприход. Ако опрощаването бъде укрито, т.е. договорът за опрощаване не бъде отразен в счетоводството, то ще е налице хипотеза на укрит приход, който е следвало да бъде обложен.
66 Цит. по проф. д-р Таджер, В. Е., “Гражданско право на НРБ – обща част, дял І”, Наука и изкуство, София, 1972 год., стр. 168.
67 В сферата на облигационното право не може да иска връщане на платеното, този, който съзнателно е изпълнил един свой нравствен дълг – чл. 55, ал. 2 от ЗЗД.
68 Задължението за плащане на данъци е ex lege, то е публично, едностранно, безвъзмездно и парично – така доц. д-р. Минков, Г., цит. съч., стр. 20.
69 Чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО изисква ДЗЛ да увеличи счетоводния си финансов резултат за данъчни цели в годината, в която задължението му е погасено по давност, но не повече от 5 години от момента, в който съответното задължение е станало изискуемо. Увеличението се извършва със сумата на погасеното задължение.
70 Виж бележка под черта no 1.
71 Според нас е правилно като източник на доходи да бъдат разглеждани именно сделките(стопанските операции), а не имуществата като техен обект. Вън от казаното определени имущества са обект на облагане, независимо, че е обложен и дохода от същите сделки.
72 Обикновено страните по такава сделка създават документ, наречен “обратно писмо”, в което изявяват условията на прикритата сделка. Такова писмо би могло да се третира като данни за укрити приходи или доходи от сделката, ако е било депозирано пред орган по приходите.
73 Или едната страна. Не намираме за необходимо и двете страни да имат цел или целта им да е еднаква.
74 При дарението като безвъзмездна сделка, ако същото прикрива продажба, всяка прикрита цена ще бъде над привидната. Това ни дава основание да поддържаме тезата, че ако привидната сделка е безвъзмездна, а прикритата сделка е възмездна ще е налице възможност за реализиране на приход или доход и укриването му.
75 Така например чл. 48, ал. 2 от ДОПК, чл. 116, ал. 2 от ДОПК, чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, чл. 27, ал. 3 от ЗДДС, чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, чл. 115, ал. 2 от ЗКПО, чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, чл. 27, ал. 5 от ЗДДФЛ и др.
76 ДОПК въвежда и друго понятие – трансферни цени – такива са налице, когато в търговските или финансовите взаимоотношения между свързани лица са приети или наложени условия, различни от тези, които биха били приети между независими лица и които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите им – пар. 1, т. 9 от ДР на ДОПК.
77 Те няма да са предмет на анализ в този материал.
78 Това е Наредба Н-9 от 14.08.2006 год. за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарните цени, Издадена от министъра на финансите, обн., ДВ, бр. 70 от 29.08.2006 г. Необходимо е да бъде пояснено, че методите за определяне на пазарни цени по сделки между свързани лица се прилагат и за сделки между несвързани лица в предвидените от закон случаи – чл. 2 от наредбата. Такъв случай е регламентиран в чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. При прилагане на методите за определяне на пазарните цени органите по приходите използват и данни за борсови цени, данни, посочени в статистически справочници или други издания, съдържащи специализирана ценова информация – чл. 116, ал. 5 от ДОПК. В този случай органите по приходите са длъжни да посочат борсата, изданието, администрацията, международната организация, съответно Интернет страницата – източник на информацията, като приложат заверено от него копие или разпечатка, съдържаща съответните данни.
79 Така решение No 5078/11.04.2011 год. на ВАС по дело 11423/2010 год. – “…в доказателствена тежест на жалбоподателя и настоящ касатор е да докаже съответствието на извършената от него сделка с пазарната й цена.” Вж. и решениеNo 5128/09.04.2012 год. на ВАС по дело 6931/2011 год., в което съдът постановява следното: “При наличие на цена на сделките по придобиване на недвижими имоти, вписана в нотариален акт като официален документ с достоверна дата, при сделки които не са между свързани лица, както е в случая, за ревизираното лице не възниква задължението по чл. 116, ал. 2 ДОПК да установява съответствието на цената по нотариален акт с пазарната цена. Само в този случай и при неизпълнение на това задължение, каквото в случая не е възникнало за РЛ, приходните органи имат право да установяват пазарните цени на сделката.”
80 Т.е. в случая с привидна цена на сделката са налице доказателства, за нещо което е привидно, нереално и данни, че съществува друго, което е прикрито, но реално. Ако данните за това “друго”, което съществува дават основание да се смята, че е налице укрит приход/доход, то ще е възможно предприемане на ревизионно производство по особения ред на ДОПК.
81 В този смисъл приемаме, че подлежи на облагане със съответния вид данък при приложение на нормите за отклонение от данъчно облагане онази част от прихода или дохода(макар доход/приход реално да няма) по сделки, която най-често се получава като разликата между реално платената цена по сделката и цената, която би била платена при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Данъчната интервенция в случая е върху данъчната основа на сделките. В разглеждания случай не може да се говори за приход или доход от сделката по смисъла, който е вложен в ДОПК.
82 В по-старата нормативна уредба, понастоящем отменена, съществуваше възможност при несъществено отклонение на договорената цена от пазарната да не се предприемат корекции при облагането. Към момента степента на отклонение е ирелевантна, както за самото отклонение, така и за необходимостта от корекция в облагането.
83 Смятаме, че вероятната разлика между пазарната цена, която ще бъде установена в последствие в ревизионно производство посредством експертиза в хода на ревизията, и договорената и фактурирана стойност на цената на една сделка между страните не попада в хипотезата на “укрити приходи” по смисъла на ДОПК и най-малко не обхваща понятието приход, т.е. в подобни случаи орган по приходите на базата на една вероятна хипотеза си е позволил да прави предположения за наличието на укрити приходи, като въвежда несъществуващи в закона презумпции. Експертизата е доказателствено средство, с което се установяват определени факти, касаещи облагането, но не е метод за определяне на данъчната основа по чл. 122(2) от ДОПК, нито може да се приеме като “данни за укрити приходи или доходи” по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от Кодекса. Материалните данъчни закони(например ЗКПО и ЗДДС) дават възможност за интервениране в данъчната основа на доставките(сделките) при отклонение от данъчно облагане, но не и по реда на 122 и сл. от ДОПК.
84 Без да навлизаме в подробностите, които предполага казуса, тук следва да отбележим само, че е вероятно при ревизия на наемодателя, при когото са налице данни за укрити приходи от сделката, НАП да премине в ревизия по особения ред за облагане като, при равни други условия, се обложи разликата между привидната и прикритата цена, без да се определи данъчна основа на сделката по по-ниската от прикритата(1200 лева) пазарна(1000 лева) цена, а така също сме на мнение, че при ревизионно производство при наемателя данъчната основа на сделката няма да бъде коригирана от органа по приходите по пазарни цени, т.е. на наемателя не би се признал разход в нито размер на реално платената цена(1200 лева), нито в размер на пазарната такава(1000 лева).

References: de lege ferenda
 дело 19
 дело 6435
 дело 14876
 дело 11423
 дело 6931