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Timestamp: 2019-10-20 06:40:10+00:00

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Grundstücke und Bauten - Handelsrecht
Bilanzierung [ Stand: 22.06.2016 ]
Grundstücke und Gebäude gehören zum Grundvermögen und umfassen auch bebaute und unbebaute Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte sowie die Bauten auf fremden Grundstücken. Wie sie im Detail nach Handelsrecht zu behandeln sind, erläutern Dirk J. Lamprecht und Timm Haase.
Grundstücke und Gebäude gehören zum Grundvermögen und umfassen auch bebaute und unbebaute Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte sowie die Bauten auf fremden Grundstücken.
2 Ansatz dem Gunde nach
Für die Bilanzierung erfolgt eine Trennung in Grund und Boden sowie aufstehende Gebäude, da es sich jeweils um unselbstständige Vermögensgegenstände handelt.* Die Bilanzierung eines Grundstücks kann unabhängig von der grundbuchrechtlichen Bezeichnung erfolgen.* Ebenso erfolgt eine getrennte Bilanzierung beim Erwerb eines Grundstücks mit Mineralvorkommen.*
Die Zuordnung, ob es sich um technische Anlagen, andere Anlagen oder um Bauten handelt, wird handelsrechtlich nach der steuerrechtlichen Rechtsprechung ausgerichtet. Einerseits erfolgt die Zurechnung dahingehend, ob die Anlage eine feste Verbindung mit einem Gebäude hat und andererseits danach, ob die Vermögensgegenstände bei wirtschaftlicher Betrachtung in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen.
Zu den grundstücksgleichen Rechten zählen beispielsweise Erbbaurechte, Bergwerksgerechtigkeiten sowie andere Abbaugerechtigkeiten und auch Dauerwohn- und Dauernutzungsrechte i. S. d. § 31 WEG.
Ein Erbbaurecht ist ein immaterieller Vermögensgegenstand, da es ein dinglich abgesichertes und zeitlich befristetes Recht zur Nutzung umfasst. Der Erbbauberechtigte wird wirtschaftlicher Eigentümer an dem auf oder unter der Erde von ihm errichteten Bauwerk, § 1 Erbbau-VO. An dem Grund und Boden wird kein wirtschaftliches Eigentum erworben, da das Erbbaurecht befristet ist.* Die Beschränkung des Erbbaurechts auf einen Teil eines Gebäudes, insbesondere ein Stockwerk ist unzulässig.
Nach § 246 Abs.1 Satz 2 HGB erfolgt die Zurechnung von Vermögensgegenständen neben der zivilrechtlichen Betrachtungsweise des Eigentums auch nach der wirtschaftlichen Zurechnung. Das so genannte wirtschaftliche Eigentum ist gegeben, wenn Substanz und Ertrag aufgrund zivilrechtlicher Absicherung auf einen anderen übergehen und ein zivilrechtlicher Herausgabeanspruch des Eigentümers grundsätzlich nicht mehr besteht beziehungsweise keine nennenswerte Bedeutung (mehr) hat.*Unter diesen Umständen ist auch ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden zu bilanzieren.
Erstreckt sich die Nutzungsmöglichkeit jedoch nicht über die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes wird in der Regel ein Wertersatzanspruch vereinbart, §§ 812, 951 BGB. Ist ein solcher Wertersatzanspruch nicht vereinbart und geht das Gebäude nach Ablauf des Vertrags in das Eigentum des Grundstückseigentümers über, liegt ein immaterieller Vermögensgegenstand vor. Somit kommt es zur Aktivierung eines Nutzungsrechts.* Wird das Gebäude im Rahmen eines Miet- oder Pachtverhältnisses errichtet und soll es nur für einen vorübergehenden Zweck mit dem Boden verbunden sein, so handelt es sich um einen Scheinbestandteil und ist daher beim Hersteller als Gebäude zu bilanzieren. Für die Beseitigung des Scheinbestandteils ist aufgrund vertraglicher Verpflichtung eine Rückstellung zu bilden, vgl. Kapitel → Rückstellungen.
Zu den Gebäuden zählen Bauwerke, die fest mit dem Grund und Boden verbunden sind, eine eigene Beständigkeit haben und ausreichend standfest sind, sowie Menschen oder Sachen, die räumlichen Umschließungsschutz gegen Witterungseinflüsse gewähren und den Aufenthalt von Menschen gestatten.*
Zu den Gebäudebestandteilen gehören alle Einrichtungen die für die übliche Nutzung des Gebäudes notwendig sind. Hierzu zählen beispielsweise Heizungs-, Beleuchtungs-, Lüftungs- und Sprinkleranlagen.* Zur üblichen Nutzung des Gebäudes zählen daher auch Fahrstühle, Rolltreppen und sonstige Installationen.*
Betriebsvorrichtungen gehören nicht zu den Gebäudebestandteilen und werden daher gesondert bilanziert und bewertet. Zu den Betriebsvorrichtungen gehören technische Anlagen und Maschinen, auch wenn diese fest mit dem Gebäude verbunden sind, da sie der Ausübung des betrieblichen Zwecks dienen. Zu den technischen Anlagen und Maschinen gehören auch deren Fundamente.* Zu den Betriebsvorrichtungen gehören beispielsweise Lastenaufzüge,* Aktenaufzüge in Bürogebäuden, Küchenaufzüge in Hotels.* Der dazugehörige Fahrstuhlschacht ist, sofern er nicht aus tragenden Wänden besteht, als Betriebsvorrichtung zu behandeln. Ein Hochregallager, das vollautomatisch betrieben wird, ist eine Betriebsvorrichtung.*
Zu den Außenanlagen gehören Wege und Platzbefestigungen, Stützmauern, Gartenanlagen und Umzäunungen. In Ausnahmefällen handelt es sich um Betriebsvorrichtungen, wenn diese Anlagen unmittelbar der Ausübung des Betriebs dienen. Kaimauern stellen Betriebsvorrichtungen dar, Uferbefestigungen sind Außenanlagen.
Sind die Nutzungsdauern einzelner Gebäudebestandteile unterschiedlich und die darauf entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht unwesentlich, so ist auch handelsrechtlich der aus der internationalen Rechnungslegung kommende Komponentenansatz zulässig.* Damit können Gebäude, Gebäudebestandteile, Einbauten und Außenanlagen gesondert erfasst und abgeschrieben werden, sofern wesentliche Unterschiede bei ihren Nutzungsdauern bestehen.* Inspektionen oder Generalüberholungen können jedoch nicht aktiviert werden, da die Vermögensgegenstandseigenschaft fehlt, anders als bei IFRS.*
Zum Umfang der Anschaffungskosten vgl. § 255 Abs. 1 HGB und den entsprechenden Beitrag → Anschaffungskosten im Handbuch. Der Anschaffungszeitpunkt ist der Zeitpunkt der Lieferung, d. h. der Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten auf den Erwerber. Die Anschaffungskosten können sowohl vor als auch nach dem Anschaffungszeitpunkt anfallen.
In die Anschaffungskosten gehören die Aufwendungen, die notwendig sind, um den Vermögensgegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Der Anschaffungsvorgang ist beendet, wenn der vom Unternehmen beabsichtigte betriebsbereite Zustand erreicht ist, d. h. der Kaufmann nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann.*
Nachgelagerte Aufwendungen stellen grundsätzlich laufenden Aufwand dar, sofern es sich nicht um eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung handelt, § 255 Abs. 2 HGB.
Zum Umfang der Herstellungskosten (HK) vgl. Beitrag → Herstellungskosten.
Die Abschreibungen bemessen sich beim abnutzbaren Anlagevermögen nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, § 253 Abs. 3 HGB. Nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ist eine Abschreibung vorzunehmen, § 253 Abs. 3 S. 3 HGB. Vgl. Beitrag → Außerplanmäßige Abschreibungen.
Mit dem IDW S 10 verabschiedete das Institut der Wirtschaftsprüfer im Jahr 2013 einen Standard zur Beurteilung und Plausibilisierung der Bewertung von Immobilien. Insbesondere geht dieser Standard ein auf Fragen rund um Werthaltigkeitsprüfungen und die Ermittlung des niedrigeren beizulegenden Werts von Immobilien im Anlagevermögen gem. § 253 Abs. 3 S. 3 HGB. Die aufgezeigten Verfahren zur Immobilienbewertung dienen vor allem der Ermittlung eines nachprüfbaren Werts einer Immobilie zum Bewertungsstichtag. Dafür werden bei der Ermittlung von Entscheidungswerten die individuellen Verhältnisse und Ziele aus der Perspektive eines konkreten Marktteilnehmers berücksichtigt. Zu nennen sind hier u. a. rechnungslegungsbezogene Bewertungsanlässe.
Für die Bewertung von Immobilien kommen nach IDS S 10 das ertragsorientierte Verfahren, das Vergleichswertverfahren und das Sachwertverfahren in Frage, wobei bei sachverhaltsspezifisch die Eignung jedes Verfahrens zu hinterfragen ist. Ist eine Immobilie zur Erzielung von Einnahmen gedachte, so kommt in der Regel das ertragsorientierte Verfahren in Betracht. Der Standard nennt hier insbesondere die Discounted-Cash-Flow-Methode. Das Sachwertverfahren findet Anwendung auf Immobilien, für die Ersatzbeschaffungskosten eine entscheidende Rolle spielen. Liegen aus Markttransaktionen ableitbare Vergleichspreise vor, findet in der Regel das Vergleichswertverfahren Anwendung.
Die A-OHG plant die Errichtung eines Betriebsgebäudes. Nachdem der Bauantrag im März 2012 gestellt worden ist, wurde das Gebäude Anfang Dezember 2012 fertig gestellt. Für den Bau sind insgesamt Kosten in Höhe von 2.000.000 Euro (netto) entstanden, die wie folgt ausgewiesen sind:
Maurer-, Elektro- und sonstige Handwerkerrechnungen
Aufwendungen für Grün- und Außenanlagen
Die in Rechnung gestellte Vorsteuer wurde zutreffend behandelt. Das Betriebsgebäude hat eine Nutzungsdauer von 40 Jahren. Die Nutzungsdauer für sonstige Anlagen beträgt zehn Jahre.
Tiefkühlanlagen:
Die Tiefkühlanlagen stellen Betriebsvorrichtungen dar (H 7.1 EStH „Betriebsvorrichtungen“) und sind als selbstständige, bewegliche Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unter dem Bilanzposten Technische Anlagen und Maschinen auszuweisen. Die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG linear oder degressiv, § 7 Abs. 2 EStG.
Grün- und Außenanlagen:
Die Grün- und Außenanlagen fließen nicht in die Herstellungskosten, sondern stellen selbstständig bewertbare und abnutzbare, unbewegliche Wirtschaftsgüter dar (H 7.1 EStH, 6.4 „Gartenanlage“ EStH).
Die Abschreibungen erfolgen nach § 253 Abs. 3 HGB i. V. m. § 7 Abs. 1 EStG linear.
Die Eingangsrechnungen fließen in die Herstellungskosten des Gebäudes, welches mit 1.850.000 Euro aktiviert wird. Bei der Herstellung beginnt die AfA im Zeitpunkt der Fertigstellung, § 9 a EStDV, R 7.4 Abs. 1 EStR.
Die A-OHG kann nach § 7 Abs. 4 S. 2 EStG in Übereinstimmung mit dem Handelsrecht grundsätzlich eine planmäßige Abschreibung nach der voraussichtlichen Nutzungsdauer (§ 253 Abs. 3 HGB) vornehmen. Da jedoch § 7 Abs. 4 S. 2 EStG nur bei einer tatsächlichen Nutzungsdauer von weniger als 33 Jahren Anwendung findet, kann bei der festgelegten Nutzungsdauer von 40 Jahren dieser Paragraph nicht herangezogen werden.
Eine AfA nach § 7 Abs. 4 S. 1 EStG (linear 3 v.H.) kann die A-OHG in Anspruch nehmen, da der Bauantrag nach 1985 gestellt wurde, das Gebäude zum Betriebsvermögen gehört und nicht Wohnzwecken dient. Dies ist auch handelsrechtlich möglich.
Eine Abschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG scheidet aus, da nach § 7 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG der Bauantrag nach dem 31. Dezember 1993 gestellt worden ist. Eine Abschreibung nach § 7 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 und 3 EStG ist nicht möglich, da sich diese Vorschriften explizit auf die keine Anwendung findenden § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG beziehen.
Die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG ist zeitanteilig vorzunehmen.
Nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB müssen die für die Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden. Hierunter fallen einerseits Gründe für die Bilanzierung dem Grunde nach hinsichtlich der ausgeübten Bilanzierungswahlrechte und andererseits die Bilanzierung hinsichtlich des Zeitpunkts der Erfassung. Der Zeitpunkt der Bilanzierung von Grundstücken ist der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen oder rechtlichen Eigentums. Hierüber ist – sofern es sich um einen wesentlichen Posten handelt – zu berichten.
Über die Ausübung von Bewertungswahlrechten ist ebenfalls zu berichten. Hierunter fallen beispielsweise die Festwertbewertung, der Umfang der Herstellungskosten und die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten wie auch die Beibehaltung der steuerlichen Abschreibungen nach § 279 Abs. 2 i. V. m. § 254 S. 1 HGB a.F., die nach Art. 67 Abs. 4 S. 1 EGHGB beibehalten werden können. Bei den Herstellungskosten sind darüber hinaus die einbezogenen Kostenbereiche und die wesentlichen aktivierten Kostenarten anzugeben, sowie der bei der Ermittlung der Herstellungskosten zugrunde gelegte Beschäftigungsgrad.
Wurden Zuschüsse und Subventionen gewährt, so ist über deren Behandlung zu berichten, sofern diese wesentlich sind.*
Die Methode der planmäßigen Abschreibungen ist anzugeben, ebenso ist für jede einzelne Gruppe der Vermögensgegenstände der Abschreibungssatz und die Nutzungsdauer darzulegen. Es kann alternativ auf die von der Finanzverwaltung veröffentlichten AfA-Tabellen Bezug genommen werden.
Werden außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen, sind diese in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben.
Werden Zuschreibungen und Wertaufholungen vorgenommen, werden diese einerseits im Anlagengitter gezeigt und als allgemeine Angabepflicht der Bewertungsmethode im Anhang erläutert.

References: § 31
 § 1
 § 246
 § 255
 § 255
 § 253
 § 253
 § 253
 § 7
 § 7
 § 253
 § 7
 § 9
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 284
 § 279
 § 254
 Art. 67