Source: http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/4acj/tributacao-dos-creditos-de-carbono-transacionados-no-exterior-gilberto-de-castro-moreira-junior
Timestamp: 2019-07-18 05:01:13+00:00

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Dentre os mecanismos financeiros necessários para a sua execução, os únicos implementados no Brasil dentro do mercado de "compliance", ou seja, no âmbito governamental da ONU e países signatários, são os Projetos do Mecanismo de Desenvolvimento Limpo (MDL) que podem resultar na emissão de Certificados Redução de Emissões (CREs) (01), também conhecidos como créditos de carbono.
Recentemente, a Superintendência da Receita Federal do Brasil da 9ª Região Fiscal (Paraná e Santa Catarina), no processo de consulta nº 59/2008 (DOU de 07.04.2008), decidiu que: (i) a receita relativa à cessão para o exterior de direitos relativos a créditos de carbono está sujeita ao percentual de presunção de 32% (trinta e dois por cento) para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ pela sistemática do lucro presumido; (ii) está isenta do PIS/Pasep e da COFINS a receita relativa à cessão para o exterior de direitos relativos a créditos de carbono cujo pagamento represente ingresso de divisas no país (02).
Em relação ao processo de consulta nº 59/2008, as autoridades da 9ª Região Fiscal entenderam que a operação em voga seria, na realidade, uma cessão de direitos para o exterior, estando sujeita, para fins de apuração do IRPJ, ao percentual de presunção do lucro presumido previsto na letra c, do inciso III, do artigo 15, da Lei nº 9.249/1995 (03), bem com haveria uma isenção do PIS/Pasep e da COFINS, nos termos do artigo 14, inciso III e § 1º, da Medida Provisória 2.158-35/2001 (04).
Ocorre, no entanto, que o artigo 14 da Lei nº 9.718/1998 proíbe a opção pelo lucro presumido quando a pessoa jurídica possuir lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior. O Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 5/2001, por sua vez, diz que, à hipótese de obrigatoriedade de tributação com base no lucro real pela existência de lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior, não se aplica à pessoa jurídica que auferir receita da exportação de mercadorias e da prestação direta de serviços no exterior (05).
Diversos estudos foram realizados sobre a natureza jurídica dos créditos de carbono. Destaque-se o trabalho de Flávio Augusto Marinho Vidigal que analisa as seguintes possibilidades de classificação dos créditos de carbono: commodity ambiental, mercadoria, serviço, valor mobiliário, derivativo e bem intangível puro (06). Faremos, a seguir, uma análise de cada possibilidade mencionada anteriormente.
Por primeiro, o conceito de commodity ambiental "não respeita o sentido histórico do termo commodity, o qual se relaciona com a identidade, à fungibilidade, padronização e à uniformização dos produtos considerados com tal" (07). Vê-se, portanto, que não seria possível classificar os créditos de carbono como sendo commodities. Além disso, para serem commodities eles necessitariam ser classificados, o que também não nos parece o melhor entendimento em relação à natureza jurídica dos créditos de carbono, senão vejamos.
O Supremo Tribunal Federal, no RE nº 203.705-SP, apontou que à "mercadoria é atribuída a designação genérica de coisa móvel que possa ser objeto de comércio por quem exerce mercancia com freqüência e habitualidade" (08).
O conceito clássico de mercadoria abrange bens corpóreos, tangíveis ou semoventes relacionados com a atividade de mercancia (09). José Eduardo Soares de Melo definiu mercadoria como sendo um "bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente." (10)
Além disso, o Superior Tribunal de Justiça, ao analisar o ICMS, decidiu que o fato gerador daquela exação caracteriza-se pela saída física e jurídica da mercadoria (11). Como os créditos de carbono não são corpóreos e não compõem o estoque das empresas, não nos parece que seja possível classificá-los como sendo verdadeiras mercadorias. Não há, ademais, a nosso ver, como ocorrer uma saída física de algo que não é corpóreo. Isso, por si só, já impossibilitaria a tributação das operações com créditos de carbono pelo ICMS.
Geraldo Ataliba e Aires Barreto, analisando o ISS antes mesmo da promulgação da Constituição de 1988, referindo-se aos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, diziam claramente que o núcleo da hipótese de incidência ou o fato gerador do imposto era a prestação de serviço e não simplesmente o serviço em si (12).
"Tenho para mim, na mesma linha de entendimento exposta por AIRES FERNANDINO BARRETO ('Revista de Direito Tributário' vol 38/192) e por CLÉBER GIARDINO ('Revista de Direito Tributário' vol. 38/196), que a qualificação da 'locação de bens móveis', como serviço, para efeito de tributação municipal mediante incidência do ISS, nada mais significa do que a inadmissível e arbitrária manipulação, por lei complementar, da repartição constitucional de competências impositivas, eis que o ISS somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis.
Cabe advertir, neste ponto, que a locação de bens móveis não se identifica e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material - não envolve a prática de atos que consubstanciam um praestare ou um facere.
Na realidade, a locação de bens móveis configura verdadeira obrigação de dar, como resulta claro do art. 1.188 do Código Civil: 'Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição' (grifei).
Esse entendimento - que identifica, na figura contratual da locação de bens móveis, a presença de uma típica obrigação de dar, fundada na cessão de coisa não fungível - encontra apoio em autorizado magistério doutrinário (SILVIO RODRIGUES, 'Direito Civil', vol. 3/209-211, itens ns. 88/90, 23ª ed., 1995, Saraiva; CAIO MÁRIO DA SILVA PREIRA, 'Instituições de Direito Civil', vol. III/250-254, item n. 238, 5ª ed., 1981, Forense; ORLANDO GOMES, 'Contratos', p. 328,330/332 e 335, itens ns. 209/210 e 214, 7ª ed., Forense, v.g.)." (13).
"O ISS, à luz da Constituição, não pode incidir onde não haja prestação de serviço. E essa impossibilidade conduz, inexoravelmente, à inconstitucionalidade da instituição e exigência desse tributo em casos de atividades que se traduzem em obrigações de dar, que são com ele incompatíveis. Já consignamos que o ISS só pode abranger obrigações de fazer, contidas em contrato em que uma pessoa (física ou jurídica) presta e outra recebe serviços; só há ISS debaixo de uma relação jurídica instaurada entre prestador e tomador de serviço." (14).
Se isso ocorresse, estar-se-ia violando dispositivo do próprio CTN (artigo 110), visto que "a legislação tributária, emanada de qualquer das pessoas políticas, não pode alterar a definição, conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, para definir ou limitar competências tributárias." (15).
É verdade que existe no Congresso um movimento que visa regulamentar os créditos de carbono. Três Projetos de Lei de autoria dos deputados Eduardo Gomes (PSDB-TO) e Zequinha Marinho (PMDB-PA) - PL 493/07; PL 494/07 e PL 1657/07 - buscam isentar estas operações do PIS/COFINS, IRPJ e CSLL e reconhecer a natureza jurídica de valor mobiliário para efeito de regulação, fiscalização e sanção por parte da Comissão de Valores Mobiliários - CVM, sujeitando-se, portanto, ao regime da Lei 6.385/1976.
"... instrumentos financeiros cujo preço de mercado (market price) deriva do valor de um ativo (as commodities, ou seja, produtos primários como algodão, soja, minério de ferro, etc.) ou outro instrumento financeiro (taxas de câmbio, de juros, moedas, índices de Bolsa etc.). A depender do ativo-referente, os derivativos podem ser financeiros e não financeiros. Os contratos futuros e a termo, as opções e o swap são as modalidades derivativas de maior utilização. A importância dos derivativos é inegável, sobremodo para economias emergentes, representando, para muitos uma terceira onda dos mercados financeiros, iniciada na metade final do século passado e antecedida pelos mercados de mútuo feneratício, assentado no sistema bancário, e de valores mobiliários, bursátil. Ao que parece, face ao conceito supra, o valor da RCE e, pois, da transação com ela realizada não resulta de nenhum outro ativo, que se encontre subjacente, o que obsta sua subsunção à categoria dos derivativos, os quais se caracterizam por ser uma variação de uma oferta existente. " (16)
Por se enquadrarem nesta categoria, as RCEs não são objeto de compra e venda, porque este negócio somente pode ser realizado para bens tangíveis conforme demonstra o artigo 481 do Código Civil, mas de cessão de direitos a qual delimitará os tributos passíveis de serem exigidos." (17)
II - PIS e COFINS
III - IRPJ
No que tange ao IRPJ, as receitas recebidas pelos cedentes dos créditos de carbono, por serem, como dito anteriormente, equiparadas as de exportação, deveriam ser consideradas na apuração do imposto, de acordo com o regime de tributação a que estiverem submetidos (lucro real ou presumido) (18).
Nesse contexto, as empresas optantes pelo lucro presumido estão autorizadas a optar pelo regime de caixa em relação, dentre outras, às receitas de vendas de bens, direitos ou da prestação de serviços (19).
IV - CSLL
Entendemos também sustentável que a imunidade tributária mencionada no item III seria aplicável à CSLL, no que tange às receitas do exterior advindas das cessões de créditos carbono, pois não deveria haver, segundo dispositivo constitucional, incidência de contribuições sociais sobre as receitas decorrentes de exportação.
Nesse passo, é de se registrar a existência de precedente oriundo do Plenário do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que a imunidade agasalhada no inciso I, do §2º, do art. 149 da CF/88, também é aplicável à CSLL, conforme se dessume da leitura da ementa abaixo colacionada, in verbis:
"TRIBUTO. Contribuição Social sobre Lucro Líquido - CSLL. Incidência sobre as receitas e o lucro decorrentes de exportação. Inadmissibilidade. Ofensa aparente ao disposto no art. 149, § 2º, inc. I, da CF, incluído pela Emenda Constitucional nº 33/2001. Pretensão de inexigibilidade. Razoabilidade jurídica, acrescida de perigo de dano de reparação dificultosa. Efeito suspensivo ao recurso extraordinário admitido na origem. Liminar cautelar concedida para esse fim. Aparenta ofender o disposto no art. 149, § 2º, inc. I, da Constituição da República, incluído pela Emenda nº 33/2001, a exigência da Contribuição Social sobre Lucro Líquido - CSSL calculada sobre as grandezas específicas que decorram de receitas de exportação" (Ação Cautelar nº 1738/SP, DJ de 18.10.2007).
Do voto proferido pelo Relator Ministro Cezar Peluso, devem ser extraídas as seguintes lições, in verbis:
"A Emenda Constitucional nº33, de 12 de dezembro de 2001, modificou o texto do art. 149 da Constituição da República, afastando, no §2º, inciso I, sobre as receitas decorrentes de exportação, incidência de todas as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, entre as quais a de que cuida esta ação, a CSLL.
Tal imunidade implicou verdadeira limitação ao poder de tributar com estender, sem restrição nem distinção alguma, o campo da não-incidência ou da incompetência tributária às 'receitas decorrentes de exportação', genericamente consideradas, as quais já não podem ser alvo de contribuições sociais de nenhuma espécie, quer incidam, formal e nominalmente, sobre a receita (art. 195, inc. I, 'b', como o PIS/COFINS), quer atinjam o lucro (art. 195, inc. I, 'c').
É que o lucro, como entidade e vantagem provinda das receitas de exportação, não pode ser atingido, de maneira transversa, por nenhuma contribuição social, vedada, que está, a incidência desta sobre aquelas. Se se não pode tributar o mais (as receitas), a fortiori não se pode gravar o menos (o lucro).
Não deixa dúvida a respeito de sua natureza, a conceituação do lucro, qualquer que seja o fim que se considere, fiscal, contábil ou econômico. A CSLL incide sobre o resultado do exercício, ajustado por adições e exclusões previstas no art. 2º, §1º, 'c', da Lei Federal nº 7.689/88. Mas esse lucro nada mais é do que o resultado positivo do exercício, ou seja, o valor das receitas da empresa, descontados os custos e despesas operacionais e não-operacionais:
'O objetivo básico da Demonstração de Resultados do Exercício é fornecer (...) os dados básicos e essenciais da formação do resultado (lucro ou prejuízo) do exercício. (...) A demonstração é iniciada com o valor total da receita apurada em suas operações de venda, da qual é deduzido o custo total correspondente a essas vendas, apurando-se a margem bruta, ou seja, o lucro bruto.
(..) deduzindo-se as despesas operacionais do lucro bruto, apresenta-se o lucro operacional, outro dado importante na análise das operações da empresa.
Após o lucro operacional, apresentam-se as receitas e despesas não operacionais, (...) apurando-se, então, o resultado antes do imposto de renda.
Deduz-se, a seguir, a provisão para o imposto de renda e contribuição social (...), chegando-se, assim, ao lucro (ou prejuízo) líquido do exercício'".
O lucro, portanto, embora se não confunda com a receita, desta depende estruturalmente, como uma elaboração do seu conceito mesmo:
"ao referir-se a lucro, a Constituição, em seu artigo 195, I, c, quis que a contribuição ali prevista recaia sobre um resultado final, que leve em conta as receitas da pessoa jurídica, ajustadas pelos ditames legais acima apontados. Em suma, que leve em conta modalidade qualificada de receita. Mas sempre receita".
A base de cálculo da CSLL compõe-se, portanto, de elemento econômico haurido, diretamente, das receitas de exportação, de modo que, imunes estas, não há como aproveitá-las na definição da base de cálculo e da própria hipótese de incidência (fattispecie) daquele tributo. Inconcebível admitir-se a existência de receitas de exportação 'redivivas', que, resgatadas da zona inerte da imunidade, pudessem integra, a final, elementos da regra-matriz de incidência da CSLL" (grifos do original).
Malgrado o precedente favorável do Supremo Tribunal Federal em sede de liminar em ação cautelar, frise-se que as autoridades fiscais possuem entendimento diverso, conforme se observa nas ementas dos processos de consulta abaixo citadas:
"Processo de Consulta nº 83/04
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 2ª Região Fiscal
Ementa: IMUNIDADE. RECEITA DE EXPORTAÇÃO. A imunidade conferida pelo art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal alcança apenas as contribuições sociais que possuem como base de incidência as receitas decorrentes de exportação, estando fora desse rol a contribuição social incidente sobre o lucro da empresas."
"Processo de Consulta nº 64/04
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 4ª Região Fiscal
Ementa: A Constituição imuniza as receitas decorrentes de exportação da sujeição às contribuições sociais cuja hipótese de incidência seja a receita, deixando de fora a CSLL, já que esta incide sobre o lucro."
Diante disso, não há como negar a possibilidade do Fisco autuar as empresas que não oferecerem à tributação, pela CSLL, as receitas relativas às cessões de crédito de carbono no exterior, em que pese entendermos serem boas as possibilidades de êxito em uma demanda judicial.
(1) Também conhecidos com Reduções Certificadas de Emissões (RCEs).
(2) "Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
Ementa: A receita relativa à cessão para o exterior de direitos relativos a créditos de carbono (Protocolo de Quioto) está sujeita ao percentual de presunção de 32% (trinta e dois por cento) para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ pela sistemática do lucro presumido.
Dispositivos Legais: RIR/1999, art. 518, § 1º, III e § 3º.
Ementa:Está isenta do PIS/Pasep a receita relativa à cessão para o exterior de direitos relativos a créditos de carbono (Protocolo de Quioto) cujo pagamento represente ingresso de divisas.
Dispositivos Legais: MP nº 2.158-35, de 2001, art. 14, III, § 1º.
Ementa: Está isenta de Cofins a receita relativa à cessão para o exterior de direitos relativos a créditos de carbono (Protocolo de Quioto) cujo pagamento represente ingresso de divisas.
Dispositivos Legais: MP nº 2.158-35, de 2001, art. 14, III."
(3) "Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei nº 8.981 de 20 de janeiro de 1995.
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza.."
(4) "Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas:
§ 1º São isentas da contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas nos incisos I a IX do caput."
(5) Não se considera prestação direta de serviços aquela realizada no exterior por intermédio de filiais, sucursais, agências, representações, coligadas, controladas e outras unidades descentralizadas da pessoa jurídica que lhes sejam assemelhadas.
(6) Cf. Flávio Augusto Marinho Vidigal. "Formas de Comercialização de MDL". Aquecimento global e créditos de carbono. Coordenador Raphael Pereira de Souza. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 258.
(7) Cf. Flávio Augusto Marinho Vidigal, op. cit., p. 259.
(8) DJ de 29.10.1999. No mesmo sentido é a decisão do Superior Tribunal de Justiça no REsp nº 39.605-SP.
(9) "... A rigor, mercadoria e designação genérica dada a toda coisa móvel, apropriável, que possa ser objeto de comércio." (De Plácido e Silva. Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 530)
(10) ICMS Teoria e Prática. São Paulo: Dialética, 2004, p. 16.
(11) RMS nº 8874 / DF, DJ 03.05.1999, p. 97. No mesmo sentido, vide REsp nº 253.882.
(12) "3.1 Aspecto material. O núcleo da materialidade da hipótese de incidência do ISS expressa-se por uma conduta humana, sintetizada no binômio: verbo e respectivo complemento, no dizer de Paulo de Barros Carvalho. A essência da hipótese de incidência do ISS não está no termo 'serviço' isoladamente considerado, mas na atividade humana que dele decorre, vale dizer na prestação de serviço." ("ISS - Construção Civil - Pseudo-Serviço e Prestação de Serviço - Estabelecimento Prestador - Local da Prestação". Revista de Direito Tributário nº 40, p. 91 - grifos dos autores).
(13) Grifos do autor.
(14) ISS na constituição e na lei. São Paulo: Dialética, 2003, p. 243-244 - grifamos.
(15) Trecho do voto do Ministro Celso de Mello no RE 116.121-3-SP.
(16) O Protocolo de Kyoto e o Mecanismo de Desenvolvimento Limpo (MDL): as Reduções Certificadas de Emissões (RCEs), sua natureza jurídica e a regulação do mercado de valores mobiliários, no contexto estatal pós-moderno (in www.cvm.gov.br//port/Public/publ/CVM-ambiental-Daniel-Clovis.doc - grifamos).
(17) Op. cit., p. 262.
(18) No caso do lucro presumido, o percentual de presunção aplicável às cessões de direito seria o de 32%, nos termos do artigo 15, § 1º, inciso III, da Lei nº 9.249/1995. O Conselho de Contribuintes, no acórdão nº 107-08.410/06, decidiu que o coeficiente de 32% é aplicável ordinariamente ao aluguel de bens e à cessão de direitos.
(19) Artigo 37 da IN SRF nº 93/97 e IN SRF nº 104/98.
- Publicado em 23/09/2008

References: artigo 15
 artigo 14
 artigo 14
 artigo 481
 artigo 195
 artigo 15
 Artigo 37