Source: http://kraken.slv.cz/7Afs1/2011
Timestamp: 2018-06-25 06:38:00+00:00

Document:
7Afs1/2011
è. j. 7 Afs 1/2011-79
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: T. D., zastoupený JUDr. Milanem Jelínkem, advokátem se sídlem Resslova 1253, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 824/17, Hradec Králové, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 18. 10. 2010, è. j. 31 Af 90/2010-27,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 18. 10. 2010, è. j. 31 Af 90/2010-27, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozsudkem ze dne 18. 10. 2010, è. j. 31 Af 90/2010-27 zamítl Krajský soud v Hradci Králové ¾alobu, jí¾ se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 14. 5. 2010, è. j. 3032/10-1100-608497, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Jièínì (dále jen finanèní úøad ) ze dne 13. 10. 2009, è. j. 58231/09/238911601112 o domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2007 ve vý¹i 1 691 712 Kè a souèasnì sdìleno penále ve vý¹i 338 342 Kè. V odùvodnìní rozsudku se krajský soud ztoto¾nil s názorem finanèního øeditelství, odkázal na napadené rozhodnutí a vyjádøil nesouhlas s argumentací stì¾ovatele, ¾e v dané vìci se jednalo o vklad podniku jako celku, a ¾e tudí¾ na výrobní dru¾stvo Plastoma nepøe¹ly jednotlivé polo¾ky majetku samostatnì. K tomuto vkladu tedy nelze pøistupovat z pohledu daòových zákonù tak, ¾e by tyto jednotlivé polo¾ky byly i samostatnì zdaòovány. Stì¾ovatel vlo¾il svùj podnik do výrobního dru¾stva Plastoma a tento vklad sestával z vìcí, pohledávek a závazkù. Tímto pøevodem pozbyl stì¾ovatel ve¹kerý obchodní majetek, o èem¾ ostatnì svìdèily i zápisy v jeho daòové evidenci, a novým vlastníkem se stala právnická osoba. Zákon è. 586/1992 Sb., ve znìní úèinném do 31. 12. 2007 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) speciálnì neupravuje daòové dopady vkladu podniku fyzické osoby, je¾ nevede úèetnictví, do obchodní spoleènosti nebo dru¾stva. Tuto obchodní transakci je tedy nutno hodnotit z pohledu jednotlivých dílèích ustanovení citovaného zákona, která upravují právì situaci, kdy poplatník danì z pøíjmù, který nevede úèetnictví, provádí obchodní úkony, je¾ musí mít daòový dopad. Jde pøedev¹ím o ust. § 23 odst. 16 citovaného zákona, podle nìho¾ pøi prodeji podniku nebo jeho èásti poplatníkem, který nevede úèetnictví, vstupuje do základu danì pøíjem z prodeje a hodnota v¹ech postupovaných závazkù. V projednávané vìci do¹lo k pøechodu závazkù na dru¾stvo a k jejich vyøazení z evidence stì¾ovatele. Závazky tedy nezanikly splnìním, zapoètením èi splynutím. Ve smyslu ust. § 5 odst. 10 písm. a) zákona o daních z pøíjmù se tak rozdíl mezi pøíjmy a výdaji zvy¹uje právì o tuto èástku. Na daný pøípad vkladu podniku do dru¾stva se vztahuje i ust. § 23 odst. 13 zákona o daních z pøíjmù, proto¾e je nepochybné, ¾e souèástí vkladu podniku byla i pohledávka. Její hodnota tedy musí být pova¾ována za pøíjem, pøièem¾ tato skuteènost nemù¾e být vyvrácena námitkou, ¾e tvoøila s vkladem do spoleènosti jednotný celek. Za nedùvodnou oznaèil krajský soud rovnì¾ námitku dotýkající se daòového posouzení nezpracovaných zaplacených zásob. Stì¾ovatel tyto zásoby nakoupil v rámci podnikatelské èinnosti a logicky je uplatnil ve svých výdajích, nebo» slou¾ily k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Pokud je ov¹em pøevedl spolu s celým vkladem podniku na dru¾stvo, je nepochybné, ¾e ji¾ nemohly slou¾it k jeho podnikatelské èinnosti. A právì u toho subjektu pak mohou dále slou¾it k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel vkladem podniku ztratil reálnou mo¾nost je dále pou¾ívat ke své podnikatelské èinnosti, postupoval správce danì zákonnì, pokud je vylouèil z jeho daòových výdajù.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., ve které namítal, ¾e právní názor krajského soudu odporuje logice uskuteènìné obchodní transakce, je v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu a v koneèném dùsledku odporuje i èl. 11 odst. 5 Listiny základních práva a svobod (dále jen Listina ). Vklad podniku je tøeba hodnotit jako jedinou a nedìlitelnou transakci. Nelze tedy posuzovat izolovanì daòový re¾im pohledávek závazkù a zásob. V souvislosti s dopady vkladu podniku fyzické osoby do obchodní spoleènosti èi dru¾stva stì¾ovatel ocitoval závìry vyslovené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2007, è. j. 7 Afs 142/2006-59. Napadený rozsudek je pøitom zalo¾en na zcela opaèných východiscích. Krajský soud toti¾ pøedpokládá, ¾e pokud zákon o daních z pøíjmù nestanoví výslovnì daòové dopady vkladu podniku do dru¾stva, je tøeba separovat jednotlivé slo¾ky podniku a ty podrobit samostatnému daòovému re¾imu. V návaznosti na toto východisko pak dospívá k absurdním závìrùm, které v koneèném dùsledku vedou k tomu, ¾e stì¾ovatel byl kumulativnì zatí¾en daní z pohledávek, závazkù i zásob. Napadený rozsudek je navíc vnitønì rozporný, nebo» krajský soud pøi posuzování daòového re¾imu závazkù, které pøi vkladu podniku pøe¹ly na dru¾stvo, soubì¾nì aplikoval ust. § 23 odst. 16 a § 5 odst. 10 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Jednu slo¾ku podniku (závazky) tak soubì¾nì posuzoval podle obecného ustanovení upravujícího re¾im zaniklých závazkù i zvlá¹tního ustanovení upravujícího následky prodeje podniku, ani¾ by uvedl, zda se jednalo o postupované závazky nebo závazky, které zanikly. Aplikace ust. § 5 odst. 10 písm. a) zákona o daních z pøíjmù je pøitom zjevnì nesprávná. Zánik závazku nelze ztoto¾nit s jeho vyøazením z evidence stì¾ovatele. V daném pøípadì nedo¹lo k zániku závazku, nýbr¾ k jeho pøechodu na jiný subjekt. Citované ustanovení pøitom zøetelnì smìøuje na pøípady, kdy dochází k zániku závazku bez jakéhokoli protiplnìní. Ani tato podmínka splnìna nebyla, nebo» hodnota pøecházejících závazkù se promítá v cenì vkládaného podniku. Extenzivním výkladem pøíslu¹ných ustanovení zákona o daních z pøíjmù tak bylo roz¹íøeno daòové zatí¾ení stì¾ovatele v rozporu s èl. 11 odst. 5 Listiny. Obdobnou vadou jsou zatí¾eny závìry krajského soudu vztahující se ke zdanìní pøecházejících pohledávek. Obchodní zákoník výslovnì odli¹uje situaci, kdy je vkládán podnik jako celek od situace, kdy je pøedmìtem nepenì¾itého vkladu pohledávka. Nelze tedy tvrdit, ¾e pokud je vkládán podnik a v jeho rámci i pohledávky, pou¾ijí se ustanovení o pøevodu podniku a vedle toho i ustanovení o postoupení pohledávky. Obdobnì nelze soubì¾nì pou¾ít ustanovení o daòových dùsledcích prodeje podniku a vkladu pohledávky.
Ustanovení § 23 odst. 16 zákona o daních z pøíjmù je ve vztahu k ust. § 23 odst. 13 citovaného zákona ustanovením speciálním, které reflektuje rozdíly mezi pøípady, kdy je pøevádìn podnik jako vìc hromadná (tj. vèetnì závazkù) od situací, kdy jsou vkládány pouze pohledávky (tj. pouze aktiva prostá jakýchkoli závazkù). Skuteènost, ¾e v rámci vkladu podniku do¹lo k pøechodu pohledávek se zohledòuje v cenì podniku. Obdobnì je tøeba posuzovat daòové dopady vkladu podniku ve vztahu k zásobám. Ani v tomto pøípadì není mo¾né soubì¾nì aplikovat ust. § 23 odst. 16 zákona o daních z pøíjmù a zároveò korigovat daòový základ o èástku vynalo¾enou na poøízení zásob, které byly posléze pøevedeny. Rozhodnutí finanèního øeditelství ani napadený rozsudek pøitom neobsahují odkaz na ¾ádné ustanovení zákona o daních z pøíjmù, na jeho¾ základì by bylo mo¾né korigovat základ danì o zásoby. Napadený rozsudek je v tomto ohledu nepøezkoumatelný. Krajský soud se také podle názoru stì¾ovatele nijak nevypoøádal s námitkou poru¹ení èl. 4 odst. 4 Listiny. Z èl. 11 odst. 5 Listiny ve spojení s principy materiálního právního státu plynou kvalitativní po¾adavky na daòové zákony. Tyto musí být pøesnì formulovány, aby jejich aplikace byla daòový subjekt pøedvídatelná. Je vylouèena jejich extenzivní interpretace. Zásada in dubio mitius je tak nevyhnutelným dùsledkem v¹ech tìchto po¾adavkù, které jsou kladeny na daòový systém materiálního právního státu. Aplikace daòového práva provedená finanèním øeditelstvím i krajským soudem byla pro stì¾ovatele nepøedvídatelná. Za situace, kdy stì¾ovateli i správci danì byla známa judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu hodnotící daòové dopady vkladu podniku, není mo¾né akceptovat zdanìní stì¾ovatele zalo¾ené na zcela opaèných principech. Postup správních orgánù i krajského soudu odporuje té¾ principu ochrany legitimních oèekávání. Ze shora uvedených dùvodù navrhl stì¾ovatel zru¹ení napadeného rozsudku.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázalo na obsah odùvodnìní svého rozhodnutí a uvedlo, ¾e úkony smìøující k pøeru¹ení prekluzivní lhùty nebyly po vydání dodateèného platebního výmìru uèinìny.
V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel opakovanì poukázal na zásadu in dubio mitius. Dále argumentoval rozsudkem roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, è. j. 7 Afs 54/2006-155 a s odkazem na rozsudek ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64 uvedl, ¾e daòová optimalizace je zcela legitimním poèínáním ekonomických subjektù. Podle stì¾ovatele úvahy krajského soudu zcela popírají zásadu legality a nejsou nièím jiným, ne¾ zakázanou analogií v neprospìch daòového subjektu. Závìry krajského soudu nereflektují jednotu podniku zahrnujícího aktiva i pasiva a zdaòují pøechod jednotlivých jeho slo¾ek bez ohledu na vazby a souvislosti, které uvnitø podniku existují. Dále stì¾ovatel odkázal na nálezy Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 a ze dne 16. 8. 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05. V poslednì citovaném nálezu Ústavní soud jednoznaènì odmítl mo¾nost zdanìní prosté konverze jednoho majetkového práva v druhé bez faktického navý¹ení majetku. Tato zásada byla v dané vìci poru¹ena. Krajský soud pøistoupil k extenzivní aplikaci zákona o daních z pøíjmù, ani¾ se zabýval otázkou, zda vlo¾ením podniku do dru¾stva stì¾ovatel vùbec získal nìjaký majetkový prospìch. Také Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 12. 1. 2006, è. j. 2 Afs 42/2005-136 zdùraznil, ¾e pøíjmem podléhajícím dani z pøíjmù mù¾e být pouze takový pøíjem, pøi nìm¾ dochází ke zvý¹ení majetku, a nemù¾e jít o pøíjem zdánlivý. Dále stì¾ovatel citoval nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Napadený rozsudek je se závìry vrcholných soudù v rozporu. Nepøijatelná je podle stì¾ovatele jakákoliv forma analogické aplikace právních norem pou¾itá v neprospìch daòového subjektu a roz¹iøující okruh jednání zakládajících daòovou povinnost. I Nejvy¹¹í správní soud rozli¹uje mezi legitimní daòovou optimalizací a krácením danì (rozsudek ze dne 28. 7. 2005, è. j. 5 Afs 151/2004-79). ®ádná z typových situací pøíznaèných pro krácení danì v posuzované vìci nenastala. Správce danì nezpochybnil hospodáøský smysl dané obchodní transakce. Kroky, které stì¾ovatel v souvislosti s vkladem podniku do dru¾stva uèinil, mìly svùj konkrétní hospodáøský úèel, který byl splnìn. Nelze je proto hodnotit za samoúèelné èi zákon obcházející úkony smìøující ke krácení danì.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení k doplnìní kasaèní stí¾nosti uvedlo, ¾e není sporu o tom, ¾e stì¾ovatel v roce 2007 ukonèil samostatnou podnikatelskou èinnost, pozbyl vkladem podniku do výrobního dru¾stva vlastnického práva k pøevedenému obchodnímu majetku a právnická osoba za nìj souèasnì pøevzala jeho závazky. Sporné zùstávají pouze daòové dopady tìchto krokù. Pro úèely zji¹tìní základu danì z pøíjmù vedl stì¾ovatel daòovou evidenci, pøièem¾ výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù uplatòoval v prokázané vý¹i. Kdyby stì¾ovatel neprovedl úpravu základu danì podle ust. § 23 odst. 13 a 16 zákona o daních z pøíjmù, do¹lo by ke zkrácení daòových pøíjmù státu, nebo» výdaje vynalo¾ené na poøízení vlo¾ených zásob byly uplatnìny dvakrát, tzn. sní¾ily základ danì jak fyzické osoby, tak právnické osoby. Vlo¾ené pohledávky by nebyly zdanìny vùbec, nebo» fyzické osobì nebyly uhrazeny, tak¾e podle daòové evidence nebyly souèástí zdanitelných pøíjmù, ale v úèetnictví právnické osoby byly souèástí zúètovacích vztahù, nikoliv výnosù, nebo» se nejednalo o tr¾bu výrobního dru¾stva, tak¾e rovnì¾ nepodléhaly zdanìní. Základem danì podle ust. § 5 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù je u stì¾ovatele rovnì¾ èástka závazkù, které od nìho pøevzala a z vlastních prostøedkù za nìho zaplatila právnická osoba (výrobní dru¾stvo). Finanèní øeditelství proto navrhlo zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel, pøièem¾ shledal vadu uvedenou v odstavci 4 citovaného ustanovení, k ní¾ musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Spornou otázkou jsou v dané vìci daòové dopady vkladu podniku podle ust. § 59 odst. 5 obch. zák., in concreto, jakým zpùsobem se vklad podniku podnikající fyzické osoby promítne do její daòové povinnosti na dani z pøíjmù fyzických osob.
Ze správního spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel podnikající jako fyzická osoba vlo¾il v kvìtnu 2007 svùj podnik do výrobního dru¾stva Plastoma, pøièem¾ se stal jedním ze zakládajících èlenù tohoto dru¾stva. Souèástí nepenì¾itého vkladu byly pohledávky v èástce 2 052 023,69 Kè, závazky v èástce 2 105 936,69 Kè a zásoby v èástce 2 025 286 Kè. Správce danì s odkazem na ust. § 23 odst. 13 zákona o daních z pøíjmù zvý¹il stì¾ovateli základ danì o vý¹e uvedenou hodnotu pohledávek, podle ust. § 5 odst. 10 písm. a) zákona o daních z pøíjmù zvý¹il rozdíl mezi pøíjmy a výdaji o vý¹e uvedenou hodnotu závazkù a podle ust. § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 zákona o daních z pøíjmù zvý¹il rozdíl mezi pøíjmy a výdaji o hodnotu zaplacených nespotøebovaných zásob v èástce 1 128 664 Kè. Celkem mu tedy zvý¹il základ danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2007 o èástku 5 286 624 Kè.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval pøezkoumatelnosí napadeného rozsudku. K pøípadné nepøezkoumatelnosti je soud ve smyslu ust. § 109 odst. 4 s. ø. s. povinen pøihlí¾et z úøední povinnosti. Pokud by Nejvy¹¹í správní soud shledal rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným, a» u¾ pro nedostatek jeho odùvodnìní nebo pro jeho nesrozumitelnost, byla by tato skuteènost dùvodem pro jeho zru¹ení bez toho, ¾e by se vìcnì zabýval stí¾ními námitkami.
Podle konstantní judikatury Ústavního soudu (napø. nález ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94 a ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, oba dostupné na http://nalus.usoud.cz) je jedním z principù pøedstavujícím souèást práva na øádný proces, jako¾ i právního státu, povinnost soudù své rozsudky odùvodnit. Ve správním soudnictví nachází tato zásada vyjádøení v ust. § 54 odst. 2 s. ø. s. Rozsudek je podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu nepøezkoumatelný, pokud z jeho odùvodnìní není vùbec zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu, z jakého dùvodu soud nepøistoupil, resp. nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci stì¾ovatele obsa¾enou v ¾alobì a proè soud subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, www.nssoud.cz). Nepøezkoumatelnost je také dána, opomene-li krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumat jednu ze ¾alobních námitek (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, publ. pod è. 787/2006 Sb. NSS, www.nssoud.cz), a rovnì¾ tehdy, není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené ( ). Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá jak je uvedeno v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publ. pod è. 689/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz).
Krajský soud svou argumentaci k daòovým dopadùm vkladu podniku uvedl tím, ¾e tuto obchodní transakci je nutno hodnotit z pohledu jednotlivých dílèích ustanovení zákona o daních z pøíjmù, které upravují situaci, kdy poplatník danì z pøíjmù, který nevede úèetnictví provádí obchodní úkony, je¾ musí mít daòový dopad. Toto své tvrzení v¹ak konkrétnìji neodùvodnil. Vzhledem k tomu, ¾e v zákonì o daních z pøíjmù není výslovnì upraveno zdanìní vkladu podniku, nelze bez dal¹ího dovodit, ¾e mají podléhat dani z pøíjmù jednotlivé souèásti této obchodní transakce (pøechod závazkù, pohledávek a zásob). V této souvislosti lze odkázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, è. j. 2 Afs 42/2005-136 (publikován pod è. 843/2006 Sb. NSS), ve kterém byl vysloven závìr, ¾e pøíjmem podléhajícím dani z pøíjmù fyzických osob podle zákona o daních z pøíjmù, je zvý¹ení majetku daòového poplatníka. Musí se pøitom jednat o pøíjem skuteèný, a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, ¾e se toto zvý¹ení majetku musí v právní sféøe daòového poplatníka reálnì projevit, a to tak, aby bylo pro poplatníka skuteènì vyu¾itelné.
Aplikoval-li krajský soud ve vztahu ke zdanìní závazkù, které byly souèástí vlo¾eného podniku, ust. § 23 odst. 16 zákona o daních z pøíjmù, které upravuje stanovení základu danì pøi prodeji podniku a nikoliv pøi jeho vkladu, mìl také uvést, jakými pøitom byl veden úvahami, napø. zda citované ustanovení pou¾il analogicky a proè. Taková úvaha v¹ak v napadeném rozsudku absentuje. Ostatnì z nìj není ani jednoznaènì zøejmé, zda krajský soud skuteènì toto ustanovení aplikoval, nebo» se omezil v podstatì pouze na jeho citaci.
V souvislosti se zdanìním závazkù krajský soud také poukázal na ust. § 5 odst. 10 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Podle vìty první citovaného ustanovení se rozdíl mezi pøíjmy a výdaji zvy¹uje o èástku závazku, který zanikl jinak ne¾ jeho splnìním, zapoètením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou mezi vìøitelem a dlu¾níkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým, a narovnáním podle zvlá¹tního právního pøedpisu. Primární podmínkou, která musí být splnìna, aby bylo mo¾no aplikovat citované ustanovení, je zánik závazku. A¾ poté, je-li nepochybné, ¾e je tato primární podmínka splnìna, je tøeba se zabývat splnìním podmínky sekundární týkající se zpùsobu zániku závazkù. Krajský soud v¹ak primární podmínku zcela pominul a místo toho se vyjádøil pouze k podmínce sekundární, ke které konstatoval, ¾e závazky nezanikly splnìním, zapoètením èi splynutím a ¾e rozdíl mezi pøíjmy a výdaji se tak zvy¹uje právì o hodnotu pøecházejících závazkù. V této souvislosti je dále nutno uvést, ¾e závazky stì¾ovatele nezanikly, ale do¹lo jen ke zmìnì v osobì dlu¾níka, kterým se v dùsledku vkladu podniku stalo výrobní dru¾stvo Plastoma. Touto skuteèností se krajský soud vùbec nezabýval, i kdy¾ stì¾ovatel v ¾alobì na existenci pøedmìtných závazkù po provedení vkladu podniku poukazoval.
V otázce zdanìní pohledávek se krajský soud ztoto¾nil s názorem finanèního øeditelství, ¾e i v pøípadì vkladu podniku se pou¾ije ust. § 23 odst. 13 zákona o daních z pøíjmù. Podle vìty první tohoto ustanovení je u poplatníkù, kteøí nevedou úèetnictví, pøi vlo¾ení pohledávky do obchodní spoleènosti nebo dru¾stva a pøi jejím postoupení, s výjimkou pohledávky podle ust. § 33a zákona o úpravì vlastnických vztahù k pùdì a jinému zemìdìlskému majetku, pøíjmem hodnota této pohledávky, a to i v pøípadì, ¾e se jedná o pohledávku postoupenou nebo vlo¾enou za cenu ni¾¹í, ne¾ je její hodnota. Rovnì¾ závìr o správnosti aplikace citovaného ustanovení finanèními orgány krajský soud dostateènì neodùvodnil. Pouze uvedl, ¾e je nepochybné, ¾e souèástí vkladu podniku byla i pohledávka, ¾e její hodnota musí být pova¾ována za pøíjem a ¾e tato skuteènost nemù¾e být vyvrácena námitkou stì¾ovatele, ¾e tvoøila s vkladem do výrobního dru¾stva jednotný celek. Krajský soud tedy de facto jen popøel argumentaci stì¾ovatele, ani¾ by se s ní jakkoli vypoøádal. ®alobní námitku, ¾e na jednotlivé èásti vkládaného podniku nelze z hlediska danì z pøíjmù pohlí¾et samostatnì, lze pøitom pova¾ovat za klíèovou, a to nejen pro posouzení otázky zdanìní pøecházejících pohledávek. V této souvislosti lze odkázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 10. 2007, è. j. 7 Afs 142/2006-59 (publikován pod è. 2025/2010 Sb. NSS), ve kterém zdej¹í soud mimo jiné uvedl, ¾e vlo¾ení èásti podniku je nutno chápat jako jeden vklad, jeden celek. Není tedy mo¾no separovat jednotlivé souèásti této hromadné vìci a podrobovat je samostatnému daòovému re¾imu tak, jak to èinil správce danì v souzené vìci. Takový pøístup nejen¾e není v souladu se zákonem, ale rovnì¾ odporuje i ekonomické logice provádìné transakce. Právnì ale i fakticky byla v dané vìci do základního kapitálu obchodní spoleènosti vlo¾ena celková finanèní hodnota vkládaného podniku, stanovená jako souhrn v¹ech èástí èásti podniku, a to vèetnì závazkù. Neexistuje tedy ¾ádná èást èásti podniku, která by nebyla vlo¾ena do základního kapitálu spoleènosti a která by se stala souèástí tzv. vlastního kapitálu èi jiného majetku spoleènosti; tím spí¹e není mo¾no øíci, ¾e by tato èást byla tvoøena nemovitostmi. Výkladem správního orgánu by se toti¾ nutnì muselo dospìt ke zcela absurdnímu závìru, ¾e by ve své podstatì pøedmìtem danì z pøevodu nemovitostí bylo zdanìní pasiv, tedy závazkù váznoucích na pøevádìné èásti podniku. Fakticky toti¾ nový nabyvatel èásti podniku jen neprofitoval z pøevedené nemovitosti, nýbr¾ se rovnì¾ stal i povinným ve vztahu k pøevedeným závazkùm. Do základního kapitálu spoleènosti byl tedy pøeveden soubor vìcí s hodnotou jak kladnou, tak i zápornou, v celkovém vyjádøení pak bylo dospìno k èástce, která reálnì hodnotu základního kapitálu zvý¹ila. Jestli¾e by v¹ak závazky tvoøily vìt¹í absolutní èást hodnoty pøevádìné èásti podniku, mohlo by dojít i ke sní¾ení základního kapitálu. V této souvislosti rovnì¾ nelze nepodotknout, ¾e nastínìný výklad správního orgánu by ve svém dùsledku mohl vést ke znemo¾nìní èi ztí¾ení dispozice s podnikem tak, jak to umo¾òuje obchodní zákoník.
Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e podnik je vìcí hromadnou a jako takový musí být posuzován v rámci právních vztahù, a to i veøejnoprávního charakteru. Proto, jestli¾e je tento vkládán do základního kapitálu jiné spoleènosti, je hodnota tohoto vkladu tvoøena souètem v¹ech èástí podniku, a to i v pøípadì, ¾e jsou jimi napø. nemovitosti èi závazky.
Pøesto, ¾e Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku rovnì¾ uvedl, ¾e [v]zhledem k okolnosti, ¾e pro spornou vìc je zásadní pouze otázka danì z pøevodu nemovitostí, ponechal Nejvy¹¹í správní soud stranou mo¾né dopady tohoto aktu na danì jiné , bude vzhledem k obecnosti vý¹e citovaných závìrù na krajském soudu, aby se v dal¹ím øízení zabýval relevancí tìchto závìrù i ve vztahu k dani z pøíjmù.
Na základì shora uvedeného dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e se krajský soud nedostateènì a nepøezkoumatelnì vypoøádal s otázkou zdanìní závazkù a pohledávek, pøièem¾ na ¾alobní námitky, ¾e vklad podniku je z daòového hlediska nutno posuzovat komplexnì a ¾e nedo¹lo k zániku pøecházejících závazkù, reagoval kuse a obecnì. Napadený rozsudek je proto nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., pøièem¾ k této vadì pøihlédl Nejvy¹¹í správní soud z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.).
V této situaci se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vìcnì nezabýval dal¹ími stí¾ními námitkami obsa¾enými v kasaèní stí¾nosti vèetnì námitky týkající se otázky zdanìní nezpracovaných zaplacených zásob. Takový pøezkum napadeného rozsudku by byl vzhledem k nepøezkoumatelnosti úzce souvisejících závìrù krajského soudu týkajících se zdanìní pohledávek a závazkù pøedèasný.
Nejvy¹¹í správní soud z vý¹e uvedených dùvodù napadený rozsudek podle ust. § 110 odst. 1 vìta první pøed støedníkem s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je krajský soud podle odst. 4 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku. O vìci bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s., podle nìho¾ o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 5
 § 23
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 23
 § 5
 § 5
 § 23
 § 23
 § 23
 soud 
in dubio
in dubio
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 5
 soud 
 § 109
 § 59
 § 23
 § 5
 § 23
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 54
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 5
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 33
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 109
 soud