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Timestamp: 2020-05-28 22:14:08+00:00

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Procuradora do Banco Central do Brasil; Especialista em Direito Processual Civil pela Universidade Candido Mendes - RJ; Graduada em Direito pela Universidade Estácio de Sá.
A Responsabilidade Tributária do Sócio à Luz do Art. 135, III, do Código Tributário Nacional
Maíra Silva da Fonseca Ramos*
O presente trabalho tem por escopo a análise do tema Do redirecionamento da execução fiscal - a responsabilidade tributária do sócio à luz do artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional.
CAPÍTULO I - Da responsabilidade tributária
Luciano Amaro (01) define com precisão a diferença entre os termos contribuinte e responsável, como se infere adiante:
(...) vemos que o sujeito passivo da obrigação principal (gênero) é sempre alguém 'relacionado' com o fato gerador dessa obrigação. Se essa relação for de certa natureza ('pessoal e direta'), o sujeito passivo diz-se contribuinte. Se tal relação (ou vínculo, consoante o art. 128) for de natureza diversa (a contrario sensu, 'não pessoal e direta'), o sujeito passivo qualifica-se especificamente como responsável.
O autor acima citado aponta que o responsável tributário poderia ser chamado de sujeito passivo indireto, para que não se confunda com o contribuinte, que seria o sujeito passivo direito. Além do mais, a presença do responsável como devedor na obrigação tributária traduz uma "modificação subjetiva no pólo passivo da obrigação, na posição que, naturalmente, seria ocupada pela figura do contribuinte." (02)
Sérgio André Rocha Gomes da Silva (03), do alto de seu magistério, aponta que ao se estabelecer hipótese de responsabilidade tributária visa-se a ampliar as possibilidades arrecadatórias do Poder Público, e não penalizar o sujeito que poderia ter assegurado o recolhimento do tributo.
É certo que a eleição de terceiro para figurar no pólo passivo da obrigação tributária decorre de variados motivos, dentre os quais conveniência e necessidade. Igualmente certo é que a doutrina (04) aponta as técnicas que vão nortear a inclusão de terceiro como responsável tributário.
Sobre o tema em apreço, Pedro Camara Raposo Lopes (05) indica que
Art. 135: São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto: (...) III - os diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas de direito privado.
No entanto, o art. 135 do CTN não tem o condão de incidir em quaisquer hipóteses. Para que possa ser chamado à aplicação deve haver a prática de ato para o qual o terceiro não detinha poderes ou de ato praticado com infração de lei, contrato social ou estatuto de uma sociedade (06). Por isso, inexistente o ato irregular, descabe invocar-se o artigo em análise.
Em comentários ao art. 135 do CTN, José Jayme de Macêdo Oliveira (07) menciona:
Do mesmo modo manifesta-se Sacha Calmon Navarro Coelho (08) ao aduzir que o art. 135 retira a solidariedade mencionada no art. 134 do CTN e transfere a responsabilidade exclusivamente para os terceiros, liberando os seus dependentes e representados. A responsabilidade passa, destarte, a ser pessoal, plena e exclusiva do terceiro, o que ocorrerá sempre que este tiver agido com má-fé, fato hábil a justificar o tratamento mais rigoroso imposto pela legislação tributária.
Tal posicionamento encontra amparo na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, citada por Sérgio André Rocha Gomes da Silva (09), no Recurso Especial nº 308195, publicado no DJ em 25.06.2001, no qual ficou assentado o seguinte:
Especificamente comentando o art. 1.080 do Código Civil, Leonardo Nunes Marques (10) leciona o que segue:
Tanto é assim que enquanto o inciso III do art. 135 do CTN, impõe ao administrador da sociedade limitada, por exemplo, a responsabilidade pelo adimplemento do débito tributário resultante de atos praticados com infração à lei, excesso de poderes e violação do contrato social, o art. 1.080 do Código Civil submete os sócios aprovadores à responsabilidade por toda a sorte de deveres advindos das deliberações que infrinjam o contrato ou a lei.
Também sobre o assunto em comento, elucidativo é o exemplo ofertado por Leonardo Nunes Marques (11), abaixo transcrito:
CAPÍTULO II - A responsabilidade tributária do sócio
Vê-se claramente que o legislador, em citado dispositivo, pretendeu responsabilizar aquele que objetiva dar à pessoa jurídica fins ilícitos ou contrários a seu objeto social. Para o autor Leonardo Nunes Marques (12) a causa da responsabilização pode ser deduzida pelo fato de que
O sócio-gerente é aquele incumbido de direcionar os negócios da sociedade empresária, levando-a a praticar atos necessários ao atingimento de seu fim social. Desta forma, aduz a doutrina (13) que é justamente ele, o sócio com poderes de gerência, quem pode conduzir a sociedade à prática de atos infringentes da lei, do contrato social ou de seus estatutos.
E não basta apenas ser sócio-gerente ou administrador da pessoa jurídica, que tenha infringido a lei ou o contrato, eis que a doutrina aponta que o ato atribuído a estas pessoas tenha decorrido de atuação dolosa. Tanto é assim que a fraude, o conluio e a sonegação usados para impedir o recolhimento do tributo devido acarretam a incidência do art. 135, III, do CTN, nos dizeres de Sacha Calmon Navarro Coelho (14).
Por isso mesmo informa Sérgio André Rocha Gomes da Silva (15) que
Tais fatos ocorrerão sempre que os substitutos tributários procederem com manifesta malícia contra as pessoas jurídicas que representam, justificando-se, assim, o tratamento mais rigoroso ante a má-fé dos responsáveis (16).
Prevalece o entendimento segundo o qual o não recolhimento de tributo pela pessoa jurídica na data aprazada não tem o condão de gerar a responsabilidade pessoal dos dirigentes da pessoa jurídica, como se verifica da ementa de acórdão abaixo transcrita (17), originária de julgamento levado a cabo pelo Tribunal de Justiça de Minas Gerais:
A responsabilidade do sócio seja ele gerente ou não, é condicionada à prática de atos com violação do contrato ou da lei. A responsabilidade, como é da melhor doutrina e jurisprudência, não é simplesmente objetiva, exigindo o ato doloso ou culposo para induzir a responsabilidade pessoal do sócio. O simples débito fiscal da sociedade não está neste caso, pois, do contrário, qualquer dívida da sociedade 'poderia constituir aludida violação à lei, e, nesse passe, todos os credores estariam autorizados a executar bens particulares dos sócios-gerentes das sociedades limitadas'. (RT, v. 305/376)
'Se não houve procedimento administrativo contra o sócio, nem sequer se extraiu certidão de dívida ativa contra ele, não é possível desviar-se o rumo da execução da sociedade para a pessoa física do sócio não-solidário. Não fica, como é evidente, a Fazenda com o alvedrio de executar qualquer co-responsável, porquanto seu título executivo (Certidão) terá força contra os devedores perante os quais foi constituído.' (TJMG, Apelação Cível nº 79.862/5).
No entanto, há vozes dissonantes no seio doutrinário e jurisprudencial, aduzindo pela responsabilização pessoal do sócio-gerente de cuja pessoa jurídica não houve o recolhimento tributário. Traz-se a lume o posicionamento, minoritário na doutrina, do Procurador da Fazenda Nacional Pedro Camara Raposo Lopes (18):
Haroldo Funke (19), citado por Sérgio André Rocha Gomes da Silva, em monografia acerca da responsabilidade tributária dos sócios-administradores de sociedades, assim se manifesta sobre a violação da lei, como exige a lei tributária para a pessoalidade da responsabilização do sócio:
Hodiernamente tem prevalecido no Superior Tribunal de Justiça a tese segundo a qual a dissolução irregular da sociedade é infração à lei que enseja a responsabilidade tributária do sócio-gerente. Para corroborar essa posição, citam-se dois acórdãos que evidenciam referido posicionamento (20):
Há, não obstante, entendimento em sentido contrário (21), asseverando que aludida presunção de distribuição de receitas entre os sócios não deve ser encarada de forma absoluta, devendo ser a este possibilitado efetuar a contraprova de que os bens não foram distraídos em prejuízo do Fisco e muito menos de que não existiu culpa em uma eventual redução do acervo social.
CAPÍTULO III - A lei de execução fiscal
3.1. O sujeito passivo da execução fiscal
O art. 4º da Lei 6.830/80 estabelece contra quem poderá ser promovida a execução fiscal, ou seja, que pessoas poderão figurar como sujeitos passivos de executivo fiscal ajuizado pela pessoas jurídicas de direito público e autarquias, a saber: I) o devedor; II) o fiador; III) o espólio; IV) a massa; V) o responsável, nos termos da lei, por dívidas, tributárias ou não, de pessoas físicas ou de pessoas jurídicas de direito privado e VI) os sucessores a qualquer título.
Vê-se pelo mencionado dispositivo que os sócios-gerentes, administradores e representantes das pessoas jurídicas podem ser chamados a integrar o pólo passivo da relação processual, na condição de responsáveis tributários, nos termos do art. 135, III, do Código Tributário Nacional.
Outro não é o posicionamento de nossos tribunais sobre o tema em comento, como se infere abaixo:
Tendo sido citada a firma executada, mas não o sócio sobre cujo bem veio a incidir a penhora, não pode esta subsistir. Embora pudesse ser tal sócio responsável, em substituição, pelo débito fiscal da sociedade, incabível admitir-se a penhora de seus bens sem que tivesse ele sido previamente citado. (Ac 91.01.08072-5/DF. TRF 1ª Região, 4ª Turma, Rel. Juiz Leite Soares. DJU 08.02.93)
3.2. Do redirecionamento da execução fiscal: inclusão de sócio cujo nome não conste da Certidão de Dívida Ativa
Consoante artigo 4º, inciso V, da Lei 6.830/80, a execução fiscal poderá ser promovida contra "o responsável, nos termos da lei, por dívidas tributárias ou não, de pessoas físicas ou jurídicas de direito privado."
Conjugando o mencionado dispositivo legal ao art. 135, III, do Código Tributário Nacional, tem-se que o sócio-gerente, o diretor ou o responsável pela pessoa jurídica que tenham agido com excesso de poderes, infração de lei ou contrato social, poderão ser chamados a integrar o pólo passivo da execução fiscal, na condição de substitutos tributários.
Tanto é assim que o artigo 2º, § 5º, inciso I, da Lei 6.830/80 estatui que o Termo de Inscrição de Dívida Ativa deve conter o nome do co-responsável. Por seu turno, o artigo 202, inciso I, do Código Tributário Nacional inquina de nulidade a inscrição em que há ausência de um dos requisitos do Termo.
No entanto, a jurisprudência majoritária vem entendendo que não é exigível fazer constar da Certidão de Dívida Ativa o nome do responsável tributário. O próprio Supremo Tribunal Federal (22) reconhece a desnecessidade de fazer constar o nome do responsável na CDA, como se denota da ementa a seguir colacionada:
Podem (os responsáveis por substituição) ser citados - e ter seus bens penhorados - independentemente de processo judicial prévio para a verificação inequívoca das circunstâncias de fato aludidas no art. 135, caput, do CTN, matéria essa que, no entanto, poderá ser discutida, amplamente, em embargos do executado.
O iminente tributarista Ricardo Lobo Torres (23) assevera que a responsabilidade constante do art. 135 do CTN, sob o prisma processual, exige que o auto de infração consigne o nome do responsável, de modo a que lhe seja assegurado o exercício do direito de defesa.
Assim também Humberto Theodoro Júnior (24), que entende pela inviabilidade de manejar a execução fiscal contra pessoa que não esteja indicada no título executivo, como se infere de suas exposições adiante trazidas à colação:
Sendo a execução fiscal regulada pela Lei nº 6.830/80 puro procedimento executivo, continua, a meu ver, inadmissível em feito da espécie, pretender a Fazenda o acertamento de responsabilidades de terceiros ou coobrigados que não figuraram no processo administrativo e contra quem não se formou o título executivo, que é a Certidão de Dívida Ativa... O não-devedor, destarte, pode também ser executado, mas apenas quando por algum dispositivo legal de cunho objetivo, ou por acertamento judicial ou administrativo prévio, tiver tornado líquida e certa sua responsabilidade... A certeza, sem a qual o título carece de exeqüibilidade, há de ser não só objetiva quanto subjetiva, isto é, há de dizer respeito tanto ao crédito tributário, como quanto aos que por ele respondem (devedor e co-responsáveis).
Como já dito acima, não é este o posicionamento predominante em sede jurisprudencial, já que o Superior Tribunal de Justiça, em inúmeros de seus julgados, manifesta-se pela viabilidade de redirecionamento da execução fiscal contra responsável tributário cujo nome não conste de modo expresso na CDA. Assim, elucidativo o acórdão trazido abaixo:
Tributário. Execução Fiscal. Penhora de bens. Responsabilidade do sócio. Artigos 135 e 136, CTN.
1. O sócio responsável pela administração e gerência da sociedade limitada, por substituição, é objetivamente responsável pela dívida fiscal, contemporânea ao seu gerenciamento ou administração, constituindo violação à lei o não-recolhimento da dívida fiscal regularmente constituída e inscrita. Não exclui a sua responsabilidade o fato de seu nome não constar na certidão de dívida ativa.
2. Multiplicidade de precedentes jurisprudenciais (STF-STJ).
3. Recurso provido. (STJ, Resp 33.731-1/MG, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, 1ª Turma, DJU 06.03.95, p. 4318)
No entanto, mesmo sendo admitido que o executivo fiscal volte-se contra responsável, independentemente de seu nome estar expresso na CDA, certo é que a penhora de seus bens, para garantia do Juízo, deve ser precedida de citação pessoal, para que não seja violado o princípio do devido processo legal, como se verifica a seguir:
Ajuizada execução fiscal contra sociedade por quotas de responsabilidade limitada, e não localizados bens desta suficientes para o adimplemento da obrigação, pode o processo ser redirecionado contra sócio-gerente, hipótese em que este deve ser preliminarmente citado em nome próprio para se defender da responsabilidade imputada (...). (Resp 7.397/MT. STJ, 2ª Turma, Rel. Min. Ari Pargendler. DJU 30.10.95).
Nestes termos, manifestou-se o Eg. Superior Tribunal de Justiça, asseverando que se a penhora não foi precedida de citação na execução fiscal, o responsável tributário tem embargos de terceiro para afastá-la, sem prejuízo de sua renovação pelos meios regulares (25).
3.3. A defesa do sócio
Sabido é que o executado dispõe de meios para impugnar a execução que seja infundada ou mesmo com vistas a diminuir o excesso de execução. O meio mais comum de oposição se dá pelo ajuizamento da ação cognitiva de embargos do devedor, consoante art. 16 da Lei 6.830/80. Exige este a prévia segurança do juízo, o que vem a onerar em demasia o executado.
Doutrinariamente se concebe, porém, outra modalidade de defesa do executado, a se desenvolver no curso do próprio processo executivo, denominada exceção de pré-executividade, que poderá ser por ele manejada sempre que faltar ao título executivo alguns de seus requisitos essenciais ou quando tiver havido violação de norma de ordem pública, podendo as matérias constantes da petição serem conhecidas de ofício pelo julgador.
Neste sentido, decidiu o Superior Tribunal de Justiça que a exceção de pré-executividade pode ser oposta quando se queira argüir questões processuais, como, por exemplo:
Processual Civil. Execução Fiscal. Possibilidade de argüição de exceção de pré-executividade. A exceção de pré-executividade, construção doutrinária tendente à instrumentalização do processo não se presta para argüir ilegalidade da própria relação jurídica material que deu origem ao crédito executado. Seu âmbito é restrito a questões concernentes aos pressupostos processuais, condições da ação e vícios objetivos do título, referentes à certeza, liquidez e exigibilidade. (Resp 232076/PE, 1ª Turma, Rel. Min. Milton Pereira, DJ 25.03.02)
Traduz-se a exceção de pré-executividade em instrumento de defesa muito menos dispendioso para o executado, na medida em que prescinde da garantia do Juízo, até porque sua principal finalidade é justamente evitar a constrição indevida.
Quando se cuida de exceção de pré-executividade para que se discuta em seu bojo eventual vício de ilegitimidade da parte, a doutrina encontra-se dividida quanto a sua aceitação. Tanto é assim que decidiu o Superior Tribunal de Justiça no Resp 287.515-SP que "responsabilidade do sócio de sociedade que se extinguiu de fato é tema controvertido e que enseja indagações fáticas e exame de prova, afastando a discussão através de exceção de pré-executividade." (26)
Destarte só se admite referido instrumento processual quando a matéria objeto de discussão não comporte dilação probatória, seja porque a prova já conste dos autos da própria execução, seja porque não haja mesmo provas a serem produzidas.
Ante toda a exposição levada a cabo ao longo deste trabalho algumas considerações finais podem ser feitas.
O inciso III do art. 135, do Código Tributário Nacional, foi inserido no ordenamento jurídico como exceção à regra da limitação da responsabilidade dos sócios pelas dívidas fiscais contraídas pela pessoa jurídica de direito privado. Referida responsabilidade tributária é atribuída de forma exclusiva às pessoas eleitas por aquele dispositivo legal. Deste modo, o tributo passa a ser devido apenas pelo responsável tributário em substituição e não mais pelo contribuinte.
Apenas se dará a responsabilização do sócio-gerente, administrador ou representante da pessoa jurídica quando o fato jurídico tributário constituir também ato ilícito, excesso de poderes ou violação do contrato social. Tal ato terá que decorrer de conduta dolosa do responsável tributário. Ademais, o mero não recolhimento do tributo não configura violação da lei, justo porque não se traduz em ato ilícito dolosamente provocado.
Por seu turno, a dissolução irregular da sociedade é ato ilícito hábil a ensejar a responsabilização dos sócios com poderes de gerência, eis que se reveste da qualidade de ato ilícito, na medida em que faz presumir a distribuição indevida de receitas entre os sócios, deixando à míngua os credores.
Neste sentido, possível se faz o redirecionamento da execução fiscal para incluir em seu pólo passivo o responsável tributário, sendo certo que este deverá ser citado em nome próprio, até para que seja viabilizada a incidência da penhora sobre seu patrimônio pessoal.
Igualmente possível é aludido redirecionamento do executivo fiscal sem que o nome do sócio gerente ou administrador da sociedade conste da Certidão de Dívida Ativa, que aparelha a execução fiscal, no entender da jurisprudência majoritária. No entanto, ao sócio terá que ser dada oportunidade de defesa, sob pena de violação do princípio do devido processo legal.
Deste modo, poderá o sócio executado se defender utilizando-se dos embargos de devedor e também, em algumas hipóteses, da exceção de pré-executividade, quando se queira discutir matéria de ordem pública passível de ser apreciada de ofício pelo magistrado, contanto que não envolva dilação probatória.
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(01) AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 290.
(02) Ibidem. p. 295.
(03) SILVA, Sérgio André Rocha Gomes da. Responsabilidade pessoal dos sócios por dívidas fiscais da pessoa jurídica. Revista Dialética de Direito Tributário n. 76. p. 123.
(04) AMARO. Op. cit., p. 298.
(05) LOPES, Pedro Camara Raposo. A responsabilidade tributária dos sócios. Redirecionamento da execução fiscal. Jus Navigandi, Teresina, a. 8, n. 263, 27 mar. 2004. Disponível em http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=5011. Acesso em: 17 jul. 2005.
(06) AMARO. Op. cit., p. 319.
(07) OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Código Tributário Nacional: comentários, doutrina, jurisprudência. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 338.
(08) COELHO, Sacha Calmon Navarro. Artigo 135, CTN. in NASCIMENTO, Carlos Valder do (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25.10.1966). 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 319.
(09) SILVA, Sérgio André Rocha Gomes da. Responsabilidade pessoal dos sócios por dívidas fiscais da pessoa jurídica. Revista Dialética de Direito Tributário n. 76. p. 125.
(10) MARQUES, Leonardo Nunes. A responsabilidade dos membros da sociedade limitada pelas obrigações tributárias e o novo código civil. Revista Dialética de Direito Tributário n. 111. p. 76.
(11) Ibidem. p. 77
(12) Ibidem. p. 68
(13) Cite-se, à guiza de exemplo, o ensinamento de Leonardo Nunes Marques, entre outros.
(14) COELHO. Op. cit., p. 321.
(15) SILVA. Op. cit., p. 127.
(16) NASCIMENTO, Carlos Valder do (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25.10.1966). 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 319.
(17) Ibidem. p. 322.
(18) LOPES. Op. cit.
(19) FUNKE, Haroldo apud SILVA. Op. cit., p. 127/128.
(20) BIM, Eduardo Fortunato. Dissolução irregular da empresa não enseja a responsabilidade tributária de seus administradores. Revista Tributária e de Finanças Públicas n. 41. São Paulo: Revista dos Tribunais, nov. dez. 2001. p. 129.
(21) Como exemplo, pode ser citado BIM. Op. cit., p. 131.
(22) STF, RE nº 100.920-SP, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 115/786.
(23) TORRES, Ricardo Lobo apud LOPES, Mauro Luís Rocha. Processo Judicial Tributário - execução fiscal e ações tributárias. 3. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2005. p. 24.
(24) THEODORO JÚNIOR, Humberto apud LOPES, Mauro Luís Rocha. Op. cit., p. 24.
(25) STJ, Resp nº 171.150-SP, 2ª Turma, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ 24/8/98, p. 65.
(26) LOPES, Mauro Luís Rocha. Op. cit., p. 126.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Maíra Silva da Fonseca Ramos.
- Publicado em 21/02/2006

References: artigo 135
 artigo 4
 artigo 2
 artigo 202
 Artigo 135
 artigo 135
 Artigo 135