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Timestamp: 2019-09-19 02:52:04+00:00

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Sonderbetriebsvermögen ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Das Sonderbetriebsvermögen ist einer der grundlegendsten und bedeutsamsten Begriffe des Unternehmenssteuerrechts in Bezug auf die Besteuerung und Umstrukturierung von Personengesellschaften (steuerlich: Mitunternehmerschaften). Es handelt sich um Wirtschaftsgüter, die nicht der Personengesellschaft, sondern deren Mitunternehmer gehören (Allein- oder Miteigentum), und dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung an der Personengesellschaft dienen, sodass diese Wirtschaftsgüter in die steuerliche (Gesamt-)Gewinnermittlung der Personengesellschaft einbezogen werden. Obwohl der Begriff des Sonderbetriebsvermögens in einigen Steuerrechtsnormen genannt wird (z.B. §§ 4h Abs. 2 Satz 7, 6 Abs. 5 Satz 2 und 3, 50d Abs. 10 Satz 2 EStG) und somit der Gesetzgeber erkennbar von der Existenz des Sonderbetriebsvermögens ausgeht, ist der Begriff gesetzlich nicht erläutert. Die Rechtsprechung leitet das Sonderbetriebsvermögen aus einer Auslegung der §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und 4 Abs. 1 EStG ab, die sich innerhalb der Grenzen verfassungsrechtlich zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung bewegt (z.B. BFH vom 16.4.2015, BStBl II 2015, 705 unter II.1.a; kritisch hierzu s. Wichmann, DStZ 2016, 414). Es wird zwischen sog. Sonderbetriebsvermögen I und II unterschieden (Auswirkung: Rangverhältnis bei Erfassungskonkurrenz). Sonderbetriebsvermögen kommt bei allen Mitunternehmerschaften (gewerblichen, freiberuflichen und land- und forstwirtschaftlichen) vor.
Zum notwendigen Betriebsvermögen einer mitunternehmerischen Personengesellschaft rechnen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmerschaft stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer (als zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer) gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rspr., vgl. z.B. BFH vom 24.2.2005, BStBl II 2006, 361, unter I.1. der Gründe, m.w.N.; vom 17.11.2011, BFH/NV 2012, 723 und nachfolgende BFH-Rspr.).
Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden; sie müssen geeignet und bestimmt sein, der Beteiligung zu dienen (ständige Rechtsprechung: z.B. BFH vom 14.1.2010, BFH/NV 2010, 1096, unter II.3.a m.w.N.; vom 16.4.2015, BStBl II 2015, 705 und vom 12.10.2016, BFH/NV 2017, 685 unter Rn. 12).
ESt/KSt: Die Erträge aus den positiven wie negativen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens des Mitunternehmers (Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben) gehören zum Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (und sind entsprechend einheitlich und gesondert festzustellen, vgl. unten; sog. zweistufige Gewinnermittlung aus der (Gesamthands-)Steuerbilanz der Personengesellschaft (inkl. Ergänzungsbilanzen) und dem Ergebnis aus der → Sonderbilanz). Waren die Wirtschaftsgüter des Mitunternehmers bislang Privatvermögen, so werden sie nunmehr dem betrieblichen Bereich der Personengesellschaft zugeordnet (Qualifikationsqualität des Sonderbetriebsvermögens); stammen die Wirtschaftsgüter aus einem anderen Betrieb des Mitunternehmers, so werden diese nunmehr vorrangig bei der Personengesellschaft, an der der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist, erfasst (Zuordnungsqualität des Sonderbetriebsvermögens).
Zu steuerneutralen Übertragungsmöglichkeiten in das und aus dem Sonderbetriebsvermögen s. § 6 Abs. 5 Satz 2 und Satz 3 Nr. 2 und 3 EStG; zur Realteilung s. unten. Ein Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG kann auch für die Anschaffung/Herstellung von Sonderbetriebsvermögen in Anspruch genommen werden (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423 unter Rn. 4). Eine begünstigte Investition i.S.d. § 7g EStG liegt auch dann vor, wenn bei einer Personengesellschaft der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und die geplante Investition später von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird (BFH vom 15.11.2017, VI R 44/16, BFH/NV 2018, 492).
Positives wie negatives Sonderbetriebsvermögen gehört nicht zum Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG (ständige Rspr., BFH vom 18.5.2017, IV R 36/14, BStBl II 2017, 905 unter Rn. 18). Das Sonderbetriebsvermögen ist notwendiger Bestandteil des Mitunternehmeranteils (Relevanz für die unentgeltliche und entgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils, die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils und die Realteilung mit Mitunternehmeranteilen; §§ 6 Abs. 3, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Satz 1 und Abs. 3 Satz 2 ff. EStG, vgl. unten).
GewSt: Durch die Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG werden nach ständiger Rspr. des BFH entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen. Der Gewinn aus der Veräußerung/Entnahme des Sonderbetriebsvermögens I (BFH vom 6.11.1980, BStBl II 1981, 220) und des Sonderbetriebsvermögens II (BFH vom 3.4.2008, BStBl II 2008, 742 und vom 20.9.2018, BFH/NV 2019, 160 unter Rn. 31) unterliegt gleichfalls der GewSt.
Ohne Bedeutung für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen I und II ist die Höhe der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft und ob die Gesellschaft ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Überschussrechnung (§ 4 Abs.3 EStG) ermittelt. Weiterhin ist unmaßgeblich, wenn das Wirtschaftsgut bereits einem anderen Betriebsvermögen des Mitunternehmers angehört. Auf Grund der Zuordnungsqualität des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG hat die Zurechnung zum Sonderbetriebsvermögen Vorrang. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen gehört zum steuerlichen (Gesamt-)Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft auch dann, wenn es nicht in einer Buchführung oder → Sonderbilanz ausgewiesen ist oder wenn die Existenz der Sonderbetriebsvermögenseigenschaft unbekannt ist (BFH vom 13.2.2008, BStBl II 2009, 414 unter II.2.a).
Im Bereich des (aktiven) Sonderbetriebsvermögens kann auch gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet werden (z.B. BFH vom 17.12.2009, BFH/NV 2010, 1422). Mitunternehmer von Personengesellschaften können Wirtschaftsgüter, die nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehören, ihrem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen zuordnen, wenn diese objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, im Betrieb der Personengesellschaft selbst eingesetzt zu werden oder der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu dienen bzw. diese zu fördern (dies gilt für Sonderbetriebsvermögen I und II gleichermaßen; BFH vom 7.7.1992, BStBl II 1993, 328, unter 3. m.w.N. und BFH vom 20.9.2018, BFH/NV 2019, 160 unter Rn. 29 zum Sonderbetriebsvermögen II; ebenso s. R 4.2 Abs. 2 Satz 3 und 4 EStR 2012 und OFD NRW vom 17.6.2014, DB 2014, 1646 unter IV.2.). Eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen ist allerdings nicht mehr möglich, wenn erkennbar ist, dass die Wirtschaftsgüter dem Betrieb keinen Nutzen, sondern Verluste bringen werden (vgl. BFH vom 27.3.1974, BStBl II 1974, 488, unter 2.; vom 25.2.1982, BStBl II 1982, 461, unter a); vom 19.2.1997, BStBl II 1997, 399 unter II.2.d); vom 17.11.2011, BFH/NV 2012, 723 unter Rn. 38 f.: verlustträchtige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; vom 10.3.2016, BFH/NV 2016, 1438 unter Rn. 32: Grundstück mit erheblichen stillen Lasten). Gewillkürtes passives Sonderbetriebsvermögen ist nicht zulässig. Die subjektive Bestimmung (Widmungsakt) setzt eine entsprechende Erklärung des Mitunternehmers voraus, wie sie regelmäßig dann vorliegen wird, wenn das Wirtschaftsgut in der Buchführung und Bilanz des Sonderbetriebsvermögens oder auch in der steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesen wird (BFH vom 20.9.2018, BFH/NV 2019, 160 unter Rn. 30) oder die Widmung in anderer Weise klar und eindeutig, zeitnah, nach außen erkennbar und unumkehrbar dokumentiert wird (z.B. auch in der laufenden Buchführung; zu Wertpapieren als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen s. FG Köln vom 26.4.2018, EFG 2018, 1195, rkr.).
Der Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist nicht auf Fälle der Sondervergütungen und des Sonderbetriebsvermögens I zu begrenzen, sondern bezieht auch Fälle des Sonderbetriebsvermögens II ein (BFH vom 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017, 685; zustimmend die Finanzverwaltung: Kurz-Info ESt 2018/25 des FinMin Schleswig-Holstein vom 20.8.2018, DB 2018, 2081).
zur Nutzung (an die »eigene« Personengesellschaft) überlassene bebaute und unbebaute Grundstücke, Erbbaurechte (auch wenn sie nicht betriebsnotwendig oder von untergeordneter Bedeutung sind; z.B. BFH vom 3.2.1994, BStBl II 1994, 709),
Forderungen aus Kapitalüberlassung an die Mitunternehmerschaft (Darlehen; zur Abgrenzung s. H 4.2 Abs. 2 EStH 2017 unter »Gesellschafterforderung«),
Anteile an einer Kapitalgesellschaft des Kommanditisten, wenn die Kapitalgesellschaft Komplementärin der KG ist, der Mitunternehmer – ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern – die Kapitalgesellschaft beherrscht und die Kapitalgesellschaft darüber hinaus keine (erhebliche) eigene Tätigkeit ausübt (s. H 4.2 Abs. 2 Anteile an Kapitalgesellschaften EStH 2017 und OFD NRW vom 17.6.2014, DB 2014, 1646; folglich ist die Minderheitsbeteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH von unter 10 % kein Sonderbetriebsvermögen, wenn die Mehrheit der Stimmrechte in der Kapitalgesellschaft für die Beschlusslage maßgebend ist, BFH vom 16.4.2015, BStBl II 2015, 705),
Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft stärkt, weil der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (z.B. wegen nicht unerheblicher wirtschaftlicher Verflechtung zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft; BFH vom 20.9.2018, BFH/NV 2019, 160 unter Rn. 29; dazu s. H 4.2 Abs. 2 EStH 2017 unter »Anteile an Kapitalgesellschaften« und s. Bron, DStZ 2011, 392 jeweils m.w.N.),
Anteile von Mitunternehmern einer Besitz-Personengesellschaft (unmittelbar) an der Betriebs-Kapitalgesellschaft (s. H 4.2 Abs. 2 EStH 2017 unter »Anteile an Kapitalgesellschaften« m.w.N.), Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die an der Betriebs-Kapitalgesellschaft beteiligt ist und die mittelbare personelle Verflechtung begründet und Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die mit der Betriebs-Kapitalgesellschaft in einer für diese vorteilhaften Geschäftsbeziehung steht (s. H 15.7 Abs. 4 EStH 2017 unter »Sonderbetriebsvermögen«),
Schulden zum Erwerb der Mitunternehmerbeteiligung, zur Finanzierung der (Sach-)Einlageverpflichtung bei Gründung oder Kapitalerhöhung, zur Finanzierung der Anschaffung/Erweiterung von aktivem Sonderbetriebsvermögen; zur Finanzierung von in die Personengesellschaft eingelegten Wirtschaftsgütern (maßgebend ist der Veranlassungszusammenhang; BFH vom 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017, 685 unter Rn. 23 und 24 und vom 27.4.2017, IV B 53/16, BFH/NV 2017, 1032 unter Rn. 24 und 25); bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften ist die Schuld für den Erwerb der Beteiligung an der Obergesellschaft im Verhältnis der Anschaffungskosten für die anteiligen Wirtschaftsgüter in der Obergesellschaft und der (den) Untergesellschaft(en) für Zwecke des Sonderbetriebsvermögens II aufzuteilen (Kurz-Info ESt 2018/25 des FinMin Schleswig-Holstein vom 20.8.2018, DB 2018, 2081).
Die Regeln des Sonderbetriebsvermögens und der Sondervergütungen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) sowie von Erträgen und Ausgaben aus Sonderbetriebsvermögen I und II gelten auch bei internationalen Mitunternehmerschaften (d.h., ein Steuerausländer ist an einer inländischen Personengesellschaft als Mitunternehmer beteiligt oder eine im Inland ansässige Person ist an einer ausländischen Mitunternehmerschaft beteiligt). Ist im Inbound-Fall der ausländische Mitunternehmer in einem DBA-Land ansässig, entstehen bei der Anwendung des DBA regelmäßig Qualifikationskonflikte. § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG fingiert für alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfälle (§ 52 Abs. 59a Satz 10 EStG) Sondervergütungen und sämtliche durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen als Teil des Unternehmensgewinns des ausländischen Mitunternehmers mit gleichzeitiger Zurechnung der Gewinne aus dem Sonderbereich (inkl. Gewinne aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen) zur → Betriebsstätte der Personengesellschaft (auch bei mittelbarer Mitunternehmerschaft; s. § 50d Abs. 10 Satz 1–4 EStG; zur Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG im Hinblick auf aktives und passives Sonderbetriebsvermögen II s. Gebhardt, IStR 2015, 808 und Kahlenberg, StuB 2016, 106). Dies gilt nicht nur bei gewerblichen Mitunternehmerschaften, sondern auch bei Mitunternehmerschaften mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit (s. § 50d Abs. 10 Satz 7 Nr. 2 EStG) mit Ausnahme bloß gewerblich geprägter Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (s. § 50d Abs. 10 Satz 7 Nr. 1 EStG). Besteuert der ausländische Ansässigkeitsstaat (ebenfalls) den Gewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen, erfolgt im Inland eine Anrechnung der ausländischen gezahlten Steuer (s. 50d Abs. 10 Satz 5–6 EStG; dazu s. BMF vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258 unter Tz. 5.1.3.1). Zum Inhalt der Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG und zur Kritik s. Schmidt, DStR 2013, 1704 und Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801). Sonderbetriebsausgaben dürfen gem. § 4i EStG nicht abgezogen werden, soweit diese auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern (Verhinderung des doppelten Betriebsausgabenabzugs im Inbound-Fall, dazu Gah/Wangler, IStR 2018, 817).
Die Einbringung von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft ist gem. § 20 Abs. 1 UmwStG steuerbegünstigt, wenn sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (→ Wesentliche Betriebsgrundlage) in die Übernehmerin eingebracht werden. Ist bei einer Personengesellschaft Sonderbetriebsvermögen vorhanden, muss gem. § 20 Abs. 1 UmwStG sowohl im Fall der Einbringung des Betriebs oder Teilbetriebs der Personengesellschaft als auch bei der Einbringung eines Mitunternehmer(teil-)anteils das (wesentliche) Sonderbetriebsvermögen mit eingebracht werden (zu den auftretenden Gestaltungsproblemen s. Harle/Geiger, BB 2016, 2283). Denn das Sonderbetriebsvermögen ist zwingender Bestandteil der Sachgesamtheit »(Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil« i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.06 und 20.10 i.V.m. 20.06). Zum Sonderproblem der Mitunternehmeranteilseinbringung, wenn das Sonderbetriebsvermögen erst im steuerlichen Rückwirkungszeitraum begründet wird s. Grashoff/Schwetlik, GmbHR 2018, 680.
Die vorstehenden Grundsätze gelten auch für den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 UmwStG; BFH vom 8.6.2011, I B 15/11, BFH/NV 2011, 1748).
Schulze zur Wiesche, Anteile an einer Betriebs-GmbH und an der Komplementär-GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens, GmbHR 2008, 238; Wenzel, Sonderbetriebsvermögen – Grundlagen des Rechtsinstituts, NWB 2009, 1070; Eilers/Dann, Sonderbetriebsvermögen bei grenzüberschreitenden Transaktionen, SteuK 2010, 245; Letzgus, Ausgewählte Fragen zum Sonderbetriebsvermögen im Organkreis, Ubg 2010, 699; Schmitz, Bilanzierungskonkurrenzen bei Sonderbetriebsvermögen, NWB 2010, 425; Schulze zur Wiesche, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften als Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft, StBp 2010, 213; Prinz, Neues zur Sonderbetriebsvermögenseigenschaft von Kapitalgesellschaftsanteilen und Mitunternehmeranteilen, JbFfSt 2010/2011, 461; Bron, Kapitalgesellschaftsanteile als Umstrukturierungs- und Übertragungsklippe: Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen und funktionale Wesentlichkeit, DStZ 2011, 392; Rutemöller, Die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen im Rahmen einer mehrfachen Betriebsaufspaltung, DStZ 2012, 839; Schulze zur Wiesche, GmbH-Beteiligungen als Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft, GmbHR 2012, 785; Hagemann/Kahlenberg/Kudert, Sonderbetriebseinnahmen im Abkommensrecht – und wie der Wind sich dreht!, Ubg 2014, 80; Heurung/Bresgen, Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern bei grenzüberschreitenden Mitunternehmerschaften, GmbHR 2014, 187; Kahlenberg/Hagemann, Ausgewählte Fragestellungen um die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen im Abkommensrecht, BB 2014, 215; Gebhardt, Zur Anwendung von § 50d Abs. 10 EStG im Hinblick auf aktives und passives Sonderbetriebsvermögen (II), IStR 2015, 808; Kraft/Jochimsen, Sonderbetriebsvermögen in grenzüberschreitender Perspektive, NWB 2015, 123; Wichmann, Ausschüttungen aus dem Sonderbetriebsvermögen II in ertragsteuerlicher Sicht, Stbg 2015, 260; Dißars, Buchführung für das Sonderbetriebsvermögen?, StuB 2016, 425; Hagemann, Sonderbetriebsvermögen II und § 50d Abs. 10 EStG – Treaty Override oder überschießender Wortlaut?, BFuP 2016, 474; Patt, Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens bei der Umstrukturierung von Personengesellschaften und beim Gesellschafterwechsel – Notwendigkeit der zutreffenden Erfassung von Betriebsvermögen bei Bilanzierungskonkurrenz (Teil I und II), EStB 2016, 144 und 194; Wichmann, Die Sonderbilanz – eine kritische Bestandsaufnahme, DStZ 2016, 414; Adrian, Sonderbetriebsvermögen II, StuB 2017, 319; Schulze zur Wiesche, Buchwertübertragungen von Sonderbetriebsvermögen und nachfolgende Anteilsveräußerungen, DStZ 2017, 217; Gah/Wangler, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben im Inbound-Fall – Wechselwirkungen von Abkommensrecht, § 50d Abs. 10 EStG sowie § 4i EStG, IStR 2018, 817; Grashoff/Schwetlik, Begründung von Sonderbetriebsvermögen im steuerlichen Rückwirkungszeitraum des § 20 Abs. 5 UmwStG, GmbHR 2018, 680.

References: § 15
 § 4
 § 6
 § 7
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 § 15
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 § 50
 § 50
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 § 20
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