Source: http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/item.php?itemid=509
Timestamp: 2019-12-13 06:44:52+00:00

Document:
Maksumaksja portaal - Maksuintressid Riigikohtu luubi all. Ranno Tingas - 2006 > august (nr 8) - EML ajakiri MaksuMaksja
EML ajakiri MaksuMaksja > 2006 > august (nr 8) > Maksuintressid Riigikohtu luubi all. Ranno Tingas
Maksuintressid Riigikohtu luubi all. Ranno Tingas
Riigikohus on teinud käesoleva aasta esimesel poolel mitu otsust vaidlustes rahaliste maksukohustuste aegumise teemal. Kuna tegemist on maksumaksjatele ja nende rahakotile olulise küsimusega, siis vaatame alljärgnevalt Riigikohtu olulisemaid seisukohti nendes lahendites.
Aegumisi mitut sorti
Kehtiva maksukorralduse seaduse kohaselt on mitu erinevat liiki aegumist:
maksusumma määramise aegumine (MKS § 98),
intresside määramise aegumine (MKS § 118),
maksukohustuse ja kõrvalkohustuste (sh maksuintressi) sissenõudmise aegumine (MKS § 132) ja
tagastusnõude aegumine (MKS § 33).
Kui maksusumma määramine aegub, siis ei saa maksuhaldur enam maksusummat määrata ega seda ka sisse nõuda. Maksusumma määramise aegumistähtajaks on üldjuhul[1] 3 aastat esitamata või valeandmetega esitatud deklaratsiooni esitamise tähtajast arvates ja tahtluse korral 6 aastat. Näiteks kui 2000. aasta maikuu käibedeklaratsioonis on tahtlikult deklareeritud tegelikust väiksem maksustatava käibe suurus, siis praeguseks on selle käibemaksusumma määramine aegunud, sest möödas on 20. juuni 2006, mil möödus kuueaastane tähtaeg ebaõigete andmetega deklaratsiooni esitamise tähtajast.[2]
Maksuintressi arvestamise aegumistähtaeg sõltub sellest, kas põhisumma on tasutud (tasaarvestatud) või mitte. Kui maksusumma on maksuhaldurile tasutud, siis aegub sellelt maksusummalt intressi arvestamine juba 1 aasta jooksul maksusumma tasumisest. Samas tasumata maksusummalt aegub intressi arvestamine koos põhisumma määramise aegumisega ehk reeglina 3 aasta jooksul, kuid tahtluse korral 6 aasta jooksul, kusjuures aegumine algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtajast arvates, millest tuleneb maksuintressi aluseks olev maksusumma. Seega nii kaua, kui maksuhaldur tohib maksusummat määrata, saab sellelt määrata ka intressi. Kui maksuintressi arvestamine aegub, siis ei saa maksuhaldur enam intressi määrata ega ka sisse nõuda.
Maksusumma sissenõudmise aegumise tähtaeg on 7 aastat maksukohustuse tekkimise või maksuotsuse või vastutusotsuse kättetoimetamise aastale järgnevast aastast.[3] Seega kui maksuhaldur määrab maksusumma 6 aasta jooksul ebakorrektse deklaratsiooni esitamise tähtajast, siis on maksuhalduril maksusumma määramisele järgnevast kalendriaastast maksusumma sissenõudmise alustamiseks aega veel 7 aastat.
Intresside sissenõudmise osas sõltub aegumine aga jällegi sellest, kas tegemist on maksuhaldurile tasutud või tasumata maksusummalt arvestatud intressiga. Kui maksusumma on tasutud (tasaarvestatud), siis on maksuintressi sissenõudmise aegumise ajaks 1 aasta intressinõude esitamise aastale järgnevast aastast, muul juhul aga 7 aastat nagu maksusumma sundtäitmise aegumise puhul.
Näiteks kui maksusumma on tasutud 12. detsembril 2005, siis on maksuhalduril aega sellelt maksusummalt intressi määramiseks kuni 12. detsembrini 2006 ja seejärel on maksuhalduril sundtäitmise alustamiseks aega 2007. aasta lõpuni.
Kuid kui maksuhaldur jätab intressinõude õigeaegselt esitamata (näites 12. detsembriks 2006), siis on intresside sundtäitmine tasutud maksusummalt koheselt aegunud. Kui aga maksusumma ja maksuintress on määratud näiteks 2005. aastal tehtud maksuotsusega, kuid seda ei ole tasutud, siis aegub maksuintressi sissenõudmine koos maksusumma sissenõudmise aegumisega 31. detsembril 2012.
Tagastusnõude aegumise tähtaeg on 3 aastat enammakse tekkimise päevast arvates. Pärast selle tähtaja möödumist ei saa maksukohustuslane enam taotleda enammakse tagastamist ega tasaarvestamist. Seepärast on maksukohustuslase jaoks oluline jälgida, et enammaksed saaksid tagasi taotletud või tasaarvestatud enne 3 aasta möödumist nende tekkimisest.
Maksuintressi sissenõudmise aegumine
Ajaliselt esimeseks lahendiks on Kaitseliidu Alutaguse Maleva kassatsioonkaebuse suhtes tehtud otsus.[4] Nimetatud vaidluses oli kassatsioonimenetluses küsimuseks, millal aegub ettekirjutusega määratud maksuintressi sissenõudmine – kas 1 või 7 aasta jooksul. Nimelt tegi maksuhaldur 2000. aastal maksumaksjale ettekirjutuse maksusumma määramiseks ja selle alusel tasuti põhisumma, kuid mitte intressisummat. Seejärel andis maksuhaldur 2005. aastal maksumaksjale korralduse selle 2000. aastal ettekirjutusega määratud intressisumma tasumiseks 10 päeva jooksul.
Maksumaksja oli seisukohal, et korraldusega nõutud intressisumma sissenõudmine oli 2005. aastaks aegunud. Maksuhalduri positsioon aga oli, et kuna intressinõue esitati 2000. aastal koos põhisumma määramisega, siis aegub intressinõude sundtäitmine koos põhisumma sundtäitmisega 7 aasta jooksul. Esimese astme kohus nõustus maksumaksjaga ja tühistas maksuhalduri korralduse, kuid ringkonnakohus asus seevastu seisukohale, et ettekirjutusega määratud intressisumma sundtäitmine aegub 7 aasta jooksul sarnaselt põhisumma sundtäitmisega, kuna intressisumma osas on nõue esitatud koos maksusummaga.
Riigikohus lähtus antud asjas MKS § 118 lõikest 1, mis sätestab, et intressi arvestamise aegumistähtaeg on üks aasta, arvates maksusumma või isikule alusetult tagastatud summa tasumise või tasaarvestamise päevast. Kui intressi ei pea enam arvestama, siis lõpeb ka intressi tasumise kohustus, mis tähendab, et intressi ei saa aegumise tõttu enam määrata.
Kohus rõhutas, et kui maksusumma on tasutud, siis peavad intressid olema lõplikult arvutatud ja seepärast on intressinõude esitamise aegumise 1-aastane tähtaeg piisav. Kuna antud asjas tasuti põhivõla viimane osa 2002. aasta teisel poolel, siis leidis Eesti kõrgeim kohus, et MKS § 118 lg 1 alusel aegus lõpliku intressisumma määramine hiljemalt 2003. aasta lõpuks. Samas tasumata või tasaarvestamata maksusumma alusel intressisumma määramise aegumisele kohaldatakse MKS §-des 98 ja 99 sätestatut ehk maksusumma määramise aegumise regulatsiooni (reeglina 3 aastat maksudeklaratsiooni tähtajast, tahtluse korral 6 aastat deklaratsiooni tähtajast jne).
Kuna vaadeldavas kohtuasjas oli ettekirjutus maksusumma määramise osas tehtud 2000. aastal ehk enne kehtiva maksukorralduse seaduse jõustumist, siis on kohus selgitanud ka intressisumma sundtäitmist sellises olukorras. Nii on Riigikohus leidnud, et selles asjas on MKS § 132 lg 2 kohaldamisel 2000. aasta ettekirjutusega esitatud intressinõuet võimalik lugeda lõplikuks ja hakata selle nõude sundtäitmise tähtaega lugema alates kehtiva MKS jõustumisele järgneva aasta 1. jaanuarist, s.o 1. jaanuarist 2003, sest põhivõlg tasuti 2002. aastal. Siis aegunuks sundtäitmine 31. detsembril 2003, s.o enne 2005. aasta korraldust, mida võib lugeda sundtäitmise hoiatuseks. Järelikult on 2005. aasta korraldus õigusvastane seetõttu, et sundtäitmise hoiatus on antud seoses sellise intressivõlaga, mille sundtäitmine oli aegunud.
Seega selle kohtulahendi põhjal võivad need, kes on tasunud neile määratud maksuvõla põhisumma, arvestada, et kui maksuhaldur ei esita pärast põhisumma lõplikku tasumist intressinõuet 1 aasta jooksul, siis ei ole maksuintresse hiljem võimalik ka sisse nõuda. Seda isegi juhul, kui maksusumma määramiseks tehtud varasemas maksuotsuses oli maksuintresside summa määratud.
Kui intressinõue esitatakse õigeaegselt, siis on maksuhalduril selle esitamisele järgneva kalendriaasta lõpuni aega alustada nõudes märgitud maksuintresside sundtäitmist. Samas need, kes pole neile määratud põhisummat ära maksnud, ei saa seetõttu loota maksuintresside 1-aastasele aegumisele.
Maksuvõla ajatamine ei tähenda sellega nõustumist
Teine vaidlus maksuintresside osas puudutab erastamisel ülevõetud ja hiljem tasutud intressivõla tagasinõudmist.[5] Selles asjas on üheks küsimuseks, kas maksuvõla ajatamise taotluse suhtes tehtud otsust on võimalik käsitada intressinõude esitamisena. Nimelt oli 1998. aastal maksumaksja suhtes kinnitatud maksuvõla tasumise ajakava, kusjuures ajatatud maksuvõlg oli tekkinud oluliselt varem. Ehkki maksumaksja oli ajatatud intressivõla tasunud, esitas ta 2003. aastal maksuhaldurile taotluse anda haldusakt, millega maksuhaldur
kinnitab intressivõla puudumist ajakava kinnitamise hetkel,
viiakse vastavad muudatused sisse maksuhalduri peetavas arvestuses ning
tagastatakse ekslikult ja seadusliku aluseta tasutud intressisumma.
Maksuhaldur jättis need taotlused rahuldamata, mis tõi kaasa maksumaksja kaebuse halduskohtule. Maksumaksja seisukohaks oli, et kuna maksuhaldur ei ole intressisummat haldusaktiga määranud ja seega ei saa esitada ka intressinõuet, siis tuleb intressisumma tagastamise taotlus rahuldada.
Maksuhaldur leidis aga, et 1998. aastal antud maksuvõla ajatamise otsust saab käsitada intressinõudena. Esimese astme kohus nõustus maksuhalduriga, et ajatamise otsuse puhul on tegemist intressivõla sissenõudmisega, mida maksumaksja pole vaidlustanud ja seega jäeti kaebus rahuldamata. Ka teise astme kohus jättis maksumaksja kaebuse rahuldamata, leides, et maksuvõla tasumise ajatamise taotluse esitamisega aktsepteeris maksumaksja intressisumma ning seega puudus maksuhalduril vajadus ja kohustus intressinõuet esitada.
Riigikohus pidas aga maksumaksja kassatsioonkaebust põhjendatuks ja rahuldas selle. Kohus märkis, et ajatamine ei tähenda maksuvõla siduvalt kindlaksmääramist ega ka seda, et võlgnik tunnustab maksuvõlga. Näiteks on võimalik ajatada ka vaidlustatud maksuvõlga. Ajatamisotsus on selline lubava sisuga haldusakt, mis annab aluse tasuda maksuvõlg hiljem.
Samas rõhutas kohus, et ainuüksi intressivõla määramata jätmine pole iseenesest tagastusnõude rahuldamise aluseks. Tasutud intressivõla puhul pole tagastusnõude lahendamisel oluline ka see, et maksukohustuslasele pole esitatud intressinõuet. Seega kui maksukohustuslane on maksuvõla tasunud (sh maksuvõla ajatamise graafiku alusel), siis selle tagastamise nõudmine üksnes põhjusel, et puudus intressivõlga määrav haldusakt või intressinõue, ei ole piisav. MKS § 33 lg 1 alusel on tagastusnõude esitamise aluseks ikkagi asjaolu, et maksumaksja on tasunud maksuseaduses ettenähtust suurema maksusumma, mitte aga formaalsed puudused.
Riigikohus selgitas ka, et maksukohustuslane peaks õigeaegselt vaidlustama intressivõla määramise või intressinõude esitamise, mitte aga esiteks tasuma intressivõla ja hiljem tagasinõude esitamisega lootma varasemate haldusaktide õiguspärasuse hindamisele.
Kuna MKS § 33 lg 1 alusel aegub tagastusnõue enammakse tekkimise päevast 3 aastaga, siis vaieldava intressisumma algne tasumine ja hilisem tagasinõudmine võib kaasa tuua olukorra, kus tagastusnõue vahepeal aegub. Erinevalt maksusumma määramise ja sissenõudmise aegumisest ei ole tagastusnõude aegumise puhul ette nähtud aegumise peatumist või katkemist. Tagastusnõude aegumist on Riigikohus selgitanud ka ühes varasemas otsuses,[6] kus on rõhutatud, et tagastusnõude aegumise 3-aastane tähtaeg hakkab kulgema kas enammakse tekkimisest (nt intressi maksmisest) või õigusliku aluse äralangemisest (nt intressinõude tühistamine) – sõltuvalt sellest, kumb juhtub hiljem.
Loodetavasti lükkab see lahend ümber nii mõnegi maksumaksja kartuse, et maksuvõla ajatamise puhul loetakse ta maksuvõlaga nõustunuks. Riigikohus ütleb selgelt, et maksuvõla ajatamine ei tähenda sellega nõustumist. Palju enam – MKS § 146 lg 1 sätestab, et vaide esitamine reeglina ei peata vaidlustatava haldusakti täitmist (nt maksuotsusega määratud maksusumma tasumist) ning seega on maksuvõla ajatamise taotlemine üheks võimaluseks vältimaks maksusumma vaidlustamise korral maksuvõla sundtäitmist maksuhalduri poolt. Sama põhimõtte leiab ka halduskohtumenetluse seadustiku § 121 lõikest 1 juhuks, kui maksuhalduri haldusakt vaidlustatakse kohtus.
Samuti õpetab see lahend, et kõikvõimalike taotluste esitamine maksuhaldurile eesmärgiga saada haldusakt, mida hiljem kohtus vaidlustada, ei kõrvalda kaebuse või tagastusnõude esitamise aegumist. Seega peab maksukohustuslane oma õigusi kasutama heas usus, õigeaegselt ja õiges vormis ning mitte lootma keerdkäikude kaudu soovitud tulemuseni jõudmisele.
Sundtäitmise alustamise aegumine
Kolmas intressiteemaline Riigikohtu lahend pärineb maikuust.[7] Selles asjas kohustas maksuhaldur 2004. aastal tehtud korraldusega maksukohustuslast tasuma muuhulgas kuni 30. juunini 2002 arvestatud intressivõla, mille määramise aluseks olnud varasema maksukorralduse seaduse § 28 lg 1 ja 4 on teatavasti Riigikohtu poolt tunnistatud põhiseadusega vastuolus olevaks.[8] Kui maksumaksja selle 2004. aasta korralduse nimetatud põhjusel vaidlustas, leidis maksuhaldur, et mainitud intressivõlg on tegelikult määratud juba 2002. aasta jaanuaris tehtud ettekirjutusega, mille osas on sundtäitmine juba algatatud. Samas oli maksumaksja varem selle 2002. aasta ettekirjutuse intresside sissenõudmise osas kohtus vaidlustanud, kuid kohus oli jätnud tema kaebuse rahuldamata.
Antud asjas oli Riigikohtus põhiliseks vaidlusaluseks küsimuseks, kas intresside sundtäitmine on aegunud või mitte. Nagu ülal artikli sissejuhatavas osas mainitud, on tasutud maksusummalt määratud intressinõude sundtäitmise aegumistähtaeg 1 aasta selle esitamise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist (MKS § 132 lg 2). Maksumaksja seisukoht oli, et nimetatud sätte kohaselt tuleb sundtäitmine 1 aasta jooksul ka lõpule viia ja kuna seda polnud antud juhul tehtud, siis on intresside sissenõudmine aegunud.
Riigikohtu halduskolleegium seevastu tõlgendab MKS § 132 lõiget 2 selliselt, et aegumistähtaja jooksul tuleb sundtäitmist üksnes alustada, kusjuures intressivõla sundtäitmise eelduseks on intressinõude esitamine (koos sundtäitmise hoiatusega). Samas intressinõude esitamine ei ole veel sundtäitmise alguseks, vaid Riigikohus selgitab, et selleks on MKS § 130 lõikes 1 nimetatud toimingud (keelumärge kinnistusraamatusse, hooneregistrisse, laevakinnistusraamatusse, tsiviilõhusõidukite riiklikku registrisse, autoregistrisse või traktoriregistrisse või korraldus väärtpaberite või väärtpaberikonto blokeerimiseks või korraldus krediidiasutusele maksukohustuslase pangakontode arestimiseks või kontol olevate summade maksuhaldurile ülekandmiseks). Seega kui maksuhaldur on esitanud üksnes intressinõude, kuid ei ole alustanud „jõumeetodite” rakendamisega, siis tegelikult pole sundtäitmist alustatud.
Kohus leidis, et antud asjas ei ole intressi sundtäitmine aegunud, sest maksukorralduse seadus ei piira sundtäitmise ajalist kestvust aegumisega. Järelikult kui maksuhaldur on nõude sundtäitmisega õigeaegselt alustanud, siis ei ole sätestatud aega, mille jooksul see tuleks lõpule viia.
Kohtu selline seisukoht tekitab MKS § 132 lg 7 tõlgendamise osas küll küsimusi – maksuvõla sundtäitmine ei ole lubatud pärast nimetatud paragrahvis sätestatud tähtaja möödumist. Järelikult tuleb seda mõista ka nii, et maksuvõla sundtäitmise alustamine ei ole lubatud pärast MKS § 132 sätestatud tähtaegade möödumist.
Analoogiliselt tuleb järeldada ka, et kui tasumata maksusumma ja sellelt arvestatud intressi sundtäitmise tähtaeg on 7 aastat selle määramisele järgnevast kalendriaastast, siis peab maksuhaldur alustama sissenõudmist 7 aasta jooksul ja võib seda sisse nõuda kasvõi 70 aastat.
Maksuhaldur intresside ja tähtaegadega senisest hoolikam
Seega on nendes vaadeldud kohtulahendites Riigikohus selgitanud maksukorralduse seadust maksuintresside aegumisega seotud küsimustes. Kokkuvõtteks võib öelda, et kui maksusumma on tasutud, siis maksuhaldur saab intressinõude esitada vaid 1 aasta jooksul põhisumma tasumisest ja sel juhul saab intressi sundtäitmist alustada vaid intressinõude esitamisele järgneva kalendriaasta jooksul. Pärast seda on intressinõude sundtäitmine aegunud.
Intressinõude sundtäitmisele peab eelnema intressinõude esitamine. Samas ei pea maksuintresside sundtäitmine olema lõpule viidud sundtäitmise aegumistähtaja jooksul (nt 1 aasta), vaid see peab olema alustatud aegumistähtaja jooksul.
Kui maksuvõla tasumine on ajatatud, siis ei tähenda see veel sellega nõustumist ega võta õigust hiljem tagastusnõuet esitada. Kui maksukohustuslane on ise intressid tasunud, siis on tal võimalik ettenähtust suurem intressisumma tagasi taotleda 3 aasta jooksul selle tasumisest.
Kuna kohus on maksuhalduri võimalusi maksuvõla sissenõudmisel mitmes aspektis selgelt piiritlenud, siis võib arvata, et maksuhaldur on senisest hoolikam intressinõuete esitamise ja sissenõudmise tähtaegade osas, mis aga nii mõnelegi maksumaksjale võib tähendada intressinõude saamist või juba esitatud intressinõude sundtäitmise alustamist.
[1] Kui puudub deklaratsiooni esitamise kohustus, siis on maksusumma määramise tähtaeg 1 aasta, kuid teatud maksukohustuslasest sõltuvatel juhtudel ka 4 aastat, kusjuures aegumistähtaeg algab nendel juhtudel maksukohustuse tekkimisele järgneva aasta 1. jaanuarist (MKS § 98 lg 2).
[2] Eeldusel, et vahepeal pole aegumine peatunud. Aegumine võib MKS § 99 lg 1 alusel peatuda näiteks vääramatu jõu korral, maksuotsuse vaidlustamise ajaks, revisjoni ajaks jne.
[3] Sundtäitmise aegumine võib ka katkeda ja hiljem uuesti alata. MKS § 132 lg 4 järgi on katkemise aluseks maksude tasumise tähtaja pikendamine, maksuvõla tasumise ajatamine, pankrotiavalduse esitamine, maksuvõla sissenõudmiseks täitemenetluse alustamine.
[4] Kohtuasi nr 3-3-1-7-06, kättesaadav www.nc.ee/?id=11&tekst=RK/3-3-1-7-06.
[5] Kohtuasi nr 3-3-1-9-06, kättesaadav www.nc.ee/?id=11&tekst=RK/3-3-1-9-06.
[6] Kohtuasi nr 3-3-1-63-04, kättesaadav www.nc.ee/?id=11&tekst=222477185.
[7] Kohtuasi nr 3-3-1-11-06, kättesaadav www.nc.ee/?id=11&tekst=RK/3-3-1-11-06.
[8] Kohtuasi nr 3-4-1-8-02, kättesaadav www.nc.ee/?id=11&tekst=RK/3-4-1-8-02.

References: Riigikohus 
 § 98
 § 118
 § 132
 § 33
 kohus 

Riigikohus 
 § 118

Kohus 
 § 118
 kohus 
 Riigikohus 
 § 132
 kohus 
 kohus 

Riigikohus 
 Kohus 
 § 33

Riigikohus 
 § 33
 Riigikohus 
 Riigikohus 
 § 146
 § 121
 § 28
 kohus 
 § 132
 § 132
 Riigikohus 
 § 130

Kohus 
 § 132
 § 132
 Riigikohus 
 kohus 
 § 98
 § 99
 § 132