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Timestamp: 2016-10-26 13:20:36+00:00

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135 II 869. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause X. SA contre Administration fiscale cantonale genevoise, Administration f�d�rale des contributions et Commission cantonale de recours de l'imp�t f�d�ral direct du canton de Gen�ve (recours en mati�re de droit public)
2C_664/2008 du 4 f�vrier 2009
Art. 58, 175 et 181 LIFD; fixation de l'amende inflig�e � la personne morale pour soustraction fiscale. En comptabilisant dans le compte d'exploitation des charges �trang�res � son activit�, une soci�t� anonyme diminue ind�ment sa charge fiscale (consid. 3). L'art. 181 LIFD suppose qu'un organe ait commis une faute intentionnelle ou par n�gligence (consid. 4.1 et 4.2). La notion de n�gligence de l'art. 175 LIFD est identique � celle de l'art. 12 CP (consid. 4.3). L'amende inflig�e � la personne morale pour soustraction fiscale est fix�e en fonction du degr� de faute des organes et en fonction de la situation �conomique de la personne morale au profit de laquelle la soustraction a eu lieu (consid. 4.4). Faits � partir de page 87
X. SA ayant fait figurer � tort des commissions vers�es � des tiers � l'�tranger dans ses charges d'exploitation, l'Administration fiscale du canton de Gen�ve a, par d�cisions des 14 et 15 d�cembre 2004, proc�d� � un rappel d'imp�t f�d�ral direct pour les ann�es 1998 et 1999 d'un montant de 6'298 fr. 50 (plus int�r�ts de 1'364 fr. 40) et de 72'403 fr. (plus int�r�ts de 11'509 fr. 05) et fix� la reprise de l'imp�t cantonal et communal pour l'ann�e 1999 � 40'095 fr. 10 (plus int�r�ts de 6'586 fr. 75). Deux amendes pour soustraction fiscale par n�gligence � concurrence de la moiti� des imp�ts soustraits ont �t� inflig�es � X. SA, soit 39'350 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct de 1998 et 1999 et 20'047 fr. pour l'imp�t cantonal et communal 1999.
X. SA a interjet� une r�clamation contre les d�cisions du 14 et du 15 d�cembre 2004. L'Administration fiscale cantonale a statu� sur la r�clamation et rendu deux d�cisions sur r�clamation, notamment celle du 22 septembre 2005, par laquelle elle a rejet� la r�clamation relative � l'imp�t f�d�ral direct. X. SA a recouru contre la d�cision du 22 septembre 2005 aupr�s de la Commission cantonale de l'imp�t f�d�ral direct. Elle a conclu � son annulation. Par d�cision du 26 septembre 2007, la Commission cantonale a rejet� le recours. X. SA a recouru contre cette d�cision aupr�s du Tribunal administratif du canton de Gen�ve, concluant � son annulation.
Le Tribunal administratif a entendu le directeur g�n�ral de X. SA, Z. Ce dernier a d�crit les op�rations effectu�es par X. SA ainsi que ses relations d'affaires.
Par arr�t du 29 juillet 2008, le Tribunal administratif a rejet� le recours. Les �l�ments objectifs et subjectifs de la soustraction fiscale BGE 135 II 86 S. 88�taient r�alis�s et le montant de l'amende n'apparaissait pas disproportionn� eu �gard � la faute commise par la soci�t�.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, X. SA a recouru aupr�s du Tribunal f�d�ral qui a admis le recours.
3. La recourante soutient en premier lieu que les versements litigieux, comptabilis�s comme charges d'exploitation, ne contreviennent pas au droit comptable, � tout le moins pas de mani�re flagrante. Elle conteste par cons�quent avoir viol� une obligation l�gale.
3.1 D'apr�s l'art. 58 al. 1 let. a LIFD (SR 642.11), le b�n�fice net imposable comprend le solde du compte de r�sultats, compte tenu du solde report� de l'exercice pr�c�dent. Il s'ensuit que le b�n�fice imposable est, sous r�serve des r�gles correctrices pr�vues notamment par l'art. 58 al. 1 let. b et c LIFD, celui qui ressort de la comptabilit� commerciale, dont le contenu, pour autant qu'il soit conforme au droit commercial, est contraignant pour l'autorit� fiscale en vertu du principe de l'autorit� du bilan commercial, si bien qu'une soustraction est commise d�s qu'il y a irr�gularit� dans la comptabilit�. Il y a violation des r�gles de droit commercial pr�vues aux art. 957 ss CO (ainsi qu'aux art. 662 ss CO pour les soci�t�s anonymes), notamment du principe de sinc�rit� de l'art. 959 CO, lorsque la soci�t� comptabilise une charge �trang�re � son activit� (ROBERT DANON, Commentaire de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, 2008, n� 169 ad art. 57-58 LIFD, qui pr�cise � ce sujet qu'il s'agit d'une violation "flagrante"; HENRI TORRIONE, Les infractions fiscales en mati�re d'imp�ts directs et dans le domaine de l'imp�t anticip�, des droits de timbre et de la TVA, in Les proc�dures en droit fiscal, 2e �d. 2005, p. 907 ss, 1015 ss).
3.2 En l'esp�ce, le Tribunal administratif a constat� que la recourante a comptabilis� comme charges des r�trocessions d'honoraires � des personnes physiques diff�rentes des soci�t�s avec lesquelles elle �tait en relation contractuelle. La recourante se borne � rappeler que les versements en cause avaient �t� effectu�s en faveur des personnes physiques qui repr�sentaient les soci�t�s mandantes auxquelles elle avait fourni ses services, sans pr�senter d'autres �l�ments qui permettraient de juger du caract�re commercialement justifi� de tels versements. BGE 135 II 86 S. 89
Dans ces conditions, le Tribunal administratif pouvait juger, sans violer les art. 58 al. 1 let. a et 175 LIFD, que la recourante avait viol� une disposition de droit commercial qui interdit de comptabiliser � charge du compte d'exploitation des charges �trang�res � l'activit� de la soci�t� et constater que l'�l�ment objectif d'une soustraction fiscale �tait r�alis�. Mal fond�, ce grief est rejet�.
Pour le surplus, en comptabilisant dans le compte d'exploitation des charges �trang�res � son activit�, la recourante a ind�ment diminu� sa charge fiscale. Les taxations d'imp�t f�d�ral direct 1998 et 1999 sont entr�es en force incompl�tes, ce qu'elle ne conteste pas.
4. La recourante reproche au Tribunal administratif d'avoir retenu � sa charge une impr�voyance coupable sans d�crire la situation personnelle de ses organes, notamment de son directeur, dont il n'a par cons�quent, selon elle, pas �tabli la n�gligence. Ce faisant, la recourante se plaint, au moins implicitement, d'une violation de l'art. 181 LIFD. Dans la mesure o� elle est d'avis que le Tribunal a viol� les r�gles relatives � la preuve dont le fardeau incombait � l'Administration fiscale cantonale, son grief se confond avec celui de la violation des art. 175 et 181 LIFD.
4.1 D'apr�s l'art. 181 al. 1 LIFD, lorsque des obligations de proc�dure ont �t� viol�es ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'imp�t a �t� commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende. Cette disposition est seule applicable � l'exclusion des art. 102 s. CP (dans leur teneur depuis le 1er janvier 2007, pas applicables ici), lorsque, comme en l'esp�ce, il ne s'agit pas de sanctionner un crime ou un d�lit, mais uniquement une soustraction d'imp�t f�d�ral direct. Il s'agit d'une disposition particuli�re au sens de l'art. 333 al. 1 CP (ROMAN SIEBER, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Athanas [�d.], 2e �d. 2008, n� 1 ad art. 181 LIFD).
4.2 Contrairement � l'art. 130 al. 4 de l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 9 d�cembre 1940 concernant la perception d'un imp�t f�d�ral direct, qui imputait le comportement des organes � la personne morale (arr�ts du Tribunal f�d�ral 2A.44/1992 du 30 septembre 1992, in Archives 62 p. 668 ss; A.76/1986 du 12 d�cembre 1986, in Archives 57 p. 277), la lettre de l'art. 181 LIFD ne pr�voit pas que la responsabilit� p�nale de la personne morale d�pend d'une faute de ses organes. C'est ce qui ressort du Message du Conseil f�d�ral BGE 135 II 86 S. 90selon lequel "l'existence d'un acte contraire au droit doit suffire pour sanctionner la personne morale", dans le but d'�viter de devoir identifier parmi les nombreuses personnes qui agissent pour le compte de la personne morale celle qui a effectivement commis une faute (Message du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III 1 ss, 75 et 148). D'apr�s le Message sur l'harmonisation fiscale, l'art. 181 LIFD instituerait une responsabilit� p�nale objective de la personne morale.
L'interpr�tation qui r�sulte du Message sur l'harmonisation fiscale entre en conflit avec la pr�somption d'innocence garantie par l'art. 6 par. 2 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libert�s fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101) et par l'art. 32 al. 1 Cst., dont la personne morale peut se pr�valoir (cf. ESTHER TOPHINKE, Das Grundrecht der Unschuldsvermutung, 2000, p. 143 s.; MOREILLON/GAUTHIER, La proc�dure applicable � la r�pression des infractions fiscales: proc�dure administrative ou proc�dure p�nale, RDAF 1999 II 41 ss n� 41 p. 54 s.; SIEBER, op. cit., n� 5 ad art. 181 LIFD et les r�f�rences cit�es). Elle ne trouve en outre aucun appui dans la lettre de la disposition ni la syst�matique de la loi. En effet, pour d�finir l'infraction de soustraction ou de tentative de soustraction et sa sanction, l'art. 181 LIFD renvoie � l'art. 175 LIFD. Or, l'art. 175 al. 1 LIFD conditionne la responsabilit� p�nale du contribuable � l'existence d'une faute intentionnelle ou d'une n�gligence, par r�f�rence � l'art. 12 CP (jusqu'au 31 d�cembre 2006, l'art.18 CP), tandis que l'alin�a 2 pr�cise que le montant de l'amende est fonction de la faute commise et doit tenir compte des circonstances pr�vues par les art. 47 ss CP (jusqu'au 31 d�cembre 2006, les art. 48 ch. 2, 63 et 64 CP) en application de l'art. 333 al. 1 CP. Du moment qu'aucune disposition de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct ne d�finit la faute - par hypoth�se commise par une personne morale - comme une carence dans son organisation au sens de l'art. 102 CP (dans sa version applicable depuis le 1er janvier 2007; cf. en outre sur ces questions: DIANE MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonis�, 2001, p. 198; ALAIN MACALUSO, La responsabilit� p�nale des personnes morales et de l'entreprise, 2004, p. 61), la faute, dont le degr� doit �tre pris en consid�ration pour fixer l'amende, reste d�finie comme le reproche d'avoir manqu� aux exigences morales du bien que ses facult�s psychiques lui permettent de remplir (MACALUSO, op. cit., p. 60 s. et les r�f�rences). Dans cette mesure, en tant qu'elle suppose des qualit�s psychiques dont sont BGE 135 II 86 S. 91d�pourvues les personnes morales, la faute au sens des art. 175 et 181 LIFD ne peut �tre qu'un attribut de la personne physique, en l'esp�ce d'un organe de la personne morale, dont le comportement doit �tre imput� � celle-ci.
Cette conclusion rejoint l'opinion de la doctrine majoritaire qui consid�re que l'imputation d'une contravention objective � la personne morale est contraire au principe de la culpabilit� qui s'applique largement en droit fiscal (cf. TORRIONE, op. cit., p. 907 ss, p. 1024; MONTI, op. cit., p. 197; SANDRA L�TOLF, Strafbarkeit der juristischen Person, 1997, p. 230 s.; SIEBER, op cit., n� 5 ad art. 181 LIFD; PIETRO SANSONETTI, Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, n� 10 ad art. 181 LIFD; RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2003, n� 6 ad art. 181 LIFD et les r�f�rences cit�es par ces auteurs; contra: BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e �d. 2002, p. 368 s. et les r�f�rences cit�es, qui admettent toutefois qu'il s'agit d'une br�che dans le syst�me du droit p�nal, p. 370).
4.3 La notion de n�gligence de l'art. 175 LIFD est identique � celle de l'art. 12 CP (dans sa version applicable depuis le 1er janvier 2008; RICHNER/FREI/KAUFMANN, op. cit., n� 49 ad art. 175 LIFD) ainsi qu'� celle de l'art. 18 CP (dans sa version applicable jusqu'au 31 d�cembre 2007, dont la port�e est semblable � l'ancienne version: arr�t du Tribunal f�d�ral 6B_227/2007 du 5 octobre 2007 consid. 5): commet un crime ou un d�lit par n�gligence quiconque, par une impr�voyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des cons�quences de son acte. L'impr�voyance est coupable quand l'auteur n'a pas us� des pr�cautions command�es par les circonstances et par sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacit�s intellectuelles et son exp�rience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorit� fiscale (RICHNER/FREI/KAUFMANN, op. cit., nos 60 et 61 ad art. 175 LIFD et les r�f�rences cit�es).
4.4 Selon l'art. 175 al. 2 LIFD, en r�gle g�n�rale, l'amende est fix�e au montant de l'imp�t soustrait. Si la faute est l�g�re, l'amende peut �tre r�duite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus �tre tripl�e. La fixation de l'amende inflig�e � la personne morale pour soustraction fiscale (art. 181 LIFD) doit par cons�quent ob�ir aux crit�res qui sont applicables au degr� de la faute des BGE 135 II 86 S. 92organes tandis que la situation �conomique dont il faut tenir compte est celle de la personne morale au profit de laquelle la soustraction a eu lieu et non pas celles de ses organes (cf. arr�t 2A.44/1992 du 30 septembre 1992, in Archives 62 p. 668 consid. 3a).
4.5 Dans l'arr�t attaqu�, le Tribunal administratif a jug� qu'en versant les montants litigieux � des personnes physiques, juridiquement distinctes des soci�t�s cocontractantes avec lesquelles elle �tait en relation contractuelle, la recourante ne pouvait ignorer, avec la connaissance qu'elle avait du monde des affaires, avoir vers� des commissions � des tiers et non effectu� une r�trocession d'honoraires. Ce faisant, le Tribunal administratif a directement imput� une n�gligence � la recourante, sans examiner la culpabilit� de ses organes, autrement dit, sans examiner les circonstances personnelles relatives aux organes de la recourante dont d�pend la qualification d'impr�voyance coupable. Il est vrai que le Tribunal administratif a entendu Z., directeur g�n�ral de la recourante depuis 1962, sur les aspects techniques des versements litigieux, mais il ne s'est pas int�ress� aux circonstances personnelles de ce dernier ou d'autres organes de la recourante qui permettent d'�tablir, le cas �ch�ant, une n�gligence. Dans ces conditions, le Tribunal administratif n'a pas non plus tenu compte du degr� de faute des organes de la recourante dans la fixation de l'amende.
En imputant une n�gligence directement � la recourante et en fixant l'amende ind�pendamment du degr� de faute des organes de la recourante, le Tribunal administratif a viol� les art. 175 et 181 LIFD.

References: Art. 58
 art. 957
 art. 662
 art. 57
 art. 58
 art. 175
 art. 102
 art. 181
 art. 181
 art. 47
 art. 48
 art. 175
 art. 181
 art. 181
 art. 181
 art. 175
 art. 175
 art. 175