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Timestamp: 2016-09-26 22:25:54+00:00

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2C_171/2015 (31.05.2016)
2C_171/2015 � � Urteil vom 31. Mai 2016
vertreten durch T.________ GmbH,
MWST; fiktive Option f�r die subjektive Steuer-
pflicht (2003),
Die in der russischen F�deration ans�ssige X.________ Ltd. (nachfolgend: die Steuerpflichtige) geh�rt dem dortigen Y.________ -Konzern an. Im hier interessierenden Kalenderjahr 2003 war sie Eigent�merin je eines Flugzeugs der Typen A.________ (VP-xxx) und B.________ (VP-yyy). In Bezug auf die beiden Flugzeuge ging sie namentlich folgende Vertr�ge ein:
Zum einen verst�ndigte sie sich am 12. August 2002 mit der (damaligen) V.________ Ltd., U.________/GR bzw. der heutigen W.________ Ltd., auf zwei "Air Transportation Services Agreements" (ATSA). Darin verpflichtete sich diese zugunsten der Steuerpflichtigen zum Erbringen von "transportation services outside of Switzerland to passengers, luggage and freight" mit den beiden Flugzeugen. Gegenstand der entgeltlichen Aircraft-Management-Leistungen ist namentlich, dass die V.________ Ltd. im Hinblick auf Fl�ge mit den beiden Flugzeugen die erforderliche Crew zur Verf�gung stellt, die Fl�ge plant, die �berflug- und Landerechte sowie die Start- und Landezeitfenster beschafft, das Catering organisiert und die Wartung �bernimmt.
Zum andern schloss die Steuerpflichtige am 22./28. November 2002 zwei "Aircraft Wet Lease Agreements" (AWLA) mit der Z.________ Inc., einer demselben russischen Kozern angeh�renden und daher nahestehenden Gesellschaft mit Sitz in Georgetown auf den Cayman Islands. Darin versprach die Steuerpflichtige, der Z.________ Inc. auf Anfrage gegen Entgelt ihre beiden Flugzeuge - inkl. Cockpit- und Kabinen-Personal, das sie von der V.________ Ltd. gestellt erhielt - zur �berlassung ihrer beiden Flugzeuge, dies haupts�chlich f�r Fl�ge ausserhalb der Schweiz
Im Jahr 2003 dienten die zur�ckgelegten Fl�ge ausnahmslos der Bef�rderung von Mitarbeitenden des Y.________-Konzerns.
Aufgrund ihrer hiesigen Aktivit�ten im Bereich der Luftfahrt war die Steuerpflichtige in dem von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung (ESTV) gef�hrten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen verzeichnet, dies urspr�nglich f�r den Zeitraum vom vierten Quartal 2001 bis und mit dem vierten Quartal 2003.
Im Kalenderjahr 2002 erzielte die Steuerpflichtige im Inland einen Umsatz von Fr. 136'682.65 und schuldete sie hier Eigenverbrauchssteuern von Fr. 5'707.--. Gleichzeitig machte sie gegen�ber der ESTV Vorsteuern von Fr. 1'036'278.39 geltend. Damit wurden im Jahr 2002 die f�r die obligatorische subjektive Steuerpflicht massgebenden Grenzminima (Umsatz von Fr. 75'000.-- bzw. alternativ dazu Umsatz von Fr. 250'000.-- bzw. Steuerzahllast von Fr. 4'000.--) verfehlt.
Mit Entscheid vom 3. Juni 2003 verf�gte die ESTV, dass die Steuerpflichtige mit Wirkung per 31. Dezember 2001 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu l�schen sei und dass diese der ESTV f�r die Steuerperioden vom 1. Oktober 2001 bis zum 31. M�rz 2002 einen Betrag von Fr. 1'217'234.49 zuz�glich Verzugszins zu bezahlen habe. Die ESTV begr�ndete dies mit der fehlenden Mehrwertsteuerpflicht und den zu Unrecht ausbezahlten Vorsteuer�bersch�ssen.
Nach einem l�ngeren steuerbeh�rdlichen Verfahren gelangte die Angelegenheit aufgrund der Beschwerde der Steuerpflichtigen vom 29. April 2011 erstmals an das Bundesverwaltungsgericht. Im Entscheid A-2468/2011 vom 5. Juni 2012 erkannte dieses, der angefochtene Einspracheentscheid vom 18. M�rz 2011 sei aufzuheben und die Sache zu neuer Entscheidung �ber die Steuerpflicht im Jahr 2003 und die R�ckerstattung der Vorsteuern an die ESTV zur�ckzuweisen.
Mit Einsprache-Entscheid vom 20. M�rz 2014 nahm die ESTV die seinerzeitige Eingabe der Steuerpflichtigen vom 21. M�rz 2009 als Einsprache entgegen, wies sie diese ab und stellte sie fest, dass die Steuerpflichtige im Jahr 2003 nicht subjektiv steuerpflichtig gewesen sei. Demgem�ss setzte die ESTV die von der Steuerpflichtigen f�r die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2003 erstellten Quartalsabrechnungen auf null Franken Umsatz und null Franken Vorsteuern fest.
Die Steuerpflichtige gelangte mit Beschwerde vom 25. April 2014 ein weiteres Mal an das Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragte, es sei ihr von der ESTV "das Vorsteuerguthaben pro 2003 im Betrag von Fr. 522'497.53 [...] abz�glich dem deklarierten Eigenverbrauch im Betrag von Fr. 152'200.50, somit von Fr. 370'297.03 zur�ckzuzahlen". Mit Entscheid A-2221/2014 vom 27. Januar 2015 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab. Im Wesentlichen erwog es, mit Blick auf Art. 21 Abs. 1 bzw. Art. 25 Abs. 1 lit. a MWSTG 1999 fehlten im Jahr 2003 die Voraussetzungen der obligatorischen subjektiven Steuerpflicht (angefochtener Entscheid E. 6). Alsdann ging das Bundesverwaltungsgericht der Frage nach, ob angenommen werden k�nne, es sei eine Option im subjektiven Sinne erfolgt (Art. 27 MWSTG 1999). Insbesondere pr�fte es, ob im Umstand, dass die Steuerpflichtige sich bei der ESTV nie abgemeldet hatte, eine�
fiktive�Option erblickt werden k�nne (Art. 56 Abs. 3 MWSTG 1999).
Das Bundesverwaltungsgericht erwog beweisw�rdigend, die Steuerpflichtige habe�
Bef�rderungsleistungenerbracht (und mithin keine Lieferungen; angefochtener Entscheid E. 7.4). Zum massgebenden Umsatz f�r die subjektive Steuerpflicht zu z�hlen seien daher einzig jene Ums�tze, die auf den im Inland geflogenen Streckenanteil entfielen. In den ersten drei Quartalen des Jahrs 2003 habe der Umsatz insgesamt Fr. 6'300'463.-- betragen, wogegen hinsichtlich des vierten Quartals umstritten sei, ob von Fr. 547'128.-- (Meinung der ESTV) oder von Fr. 1'355'241.25 auszugehen sei (so die Ansicht der Steuerpflichtigen, die auf eine "reconciliation of accounts" betreffend das dritte Quartal 2002 in H�he von Fr. 808'112.78 hinwies). Im Ergebnis schliesst das Bundesverwaltungsgericht sich der Sichtweise der ESTV an und geht von einem Quartalsumsatz von Fr. 547'128.-- aus (Entscheid E. 7.4.2).
Die massgebenden Flugminuten entnahm das Bundesverwaltungsgericht den "Aircraft Trip Summary Reports", wobei aufgrund der "Aircraft Wet Lease Agreements" (AWLA) festzuhalten sei, dass auch die Unterhaltsfl�ge (Maintenance) entsch�digungspflichtig gewesen und damit einzubeziehen seien. Insgesamt k�nne daher von folgenden inl�ndischen Ums�tzen ausgegangen werden (angefochtener Entscheid E. 7.4.3 bis 7.4.5) :
Quartal Gesamtumsatz (Fr.) Flug-minuten Minuten-ansatz Flug-minuten CH Umsatz CH (Fr.) Q01/2003 2'178'343.00 8'695 250.53 30 7'515.90 Q02/2003 1'953'212.00 9'819 198.92 60 11'935.20 Q03/2003 2'168'908.00 13'441 161.37 *75 12'102.75 Q04/2003 547'128.00 8'360 65.45 120 7'854.00 Total 6'847'591.00 40'315 210 39'407.85 *: inkl. 15 Minuten f�r einen Flug vom 1. Juli 2003, bei welchem sich kein Passagier an Bord befand (Entscheid E. 7.4.5.1).
Alsdann erwog das Bundesverwaltungsgericht, bei der Bestimmung des massgebenden Umsatzes 2003 falle der von der Steuerpflichtigen���nachdeklarierte Eigenverbrauch (Fr. 152'200.50) ausser Betracht. Grund daf�r bilde der Umstand, dass es der Steuerpflichtigen misslungen sei, den Verkauf des Flugzeuges VP-yyy nachzuweisen (E. 7.4.5.2).
Mithin habe die Steuerpflichtige im Jahr 2003 weder die f�r die obligatorische subjektive Steuerpflicht massgebenden Grenzminima noch den f�r eine Option im subjektiven Sinn erforderlichen Mindestumsatz von Fr. 40'000.-- erreicht. Folgerichtig habe die ESTV festgestellt, die subjektive Steuerpflichtige sei ab dem ersten Quartal 2003 nicht mehr steuerpflichtig (E. 7.5).
Mit Eingabe vom 20. Februar 2015 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei ihr von der ESTV das Vorsteuerguthaben pro 2003 im Betrag von Fr. 522'497.53 abz�glich des deklarierten Eigenverbrauchs im Betrag von Fr. 152'200.50, somit Fr. 370'297.03 zur�ckzuzahlen. Eventualiter sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sache zur Neuberechnung des massgeblichen inl�ndischen Umsatzes an das Bundesverwaltungsgericht zur�ckzuweisen sei.
Die Steuerpflichtige macht geltend, dass eine falsche rechtliche Qualifikation der von ihr erbrachten Leistungen vorliege. Entgegen der Meinung von ESTV und Vorinstanz handle es sich um Lieferungen und nicht um Bef�rderungsleistungen. Im Falle von Lieferungen sei der Abgangsort der Flugzeuge massgebend, im Falle von Bef�rderungen der im Inland zur�ckgelegte Streckenteil. In beiden F�llen seien h�here inl�ndische Ums�tze angefallen, als dies von der Vorinstanz zugestanden werde. Dies habe zur Folge, dass in Anwendung von Art. 27 MWSTG 1999 in Verbindung mit Art. 56 Abs. 3 MWSTG 1999 von einer Steuerpflicht der Steuerpflichtigen im Jahr 2003 auszugehen und die L�schung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu Unrecht erfolgt sei.
Die ESTV beantragt die Abweisung der Beschwerde, w�hrend die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung verzichtet. Mit unaufgefordert eingereichter Eingabe nimmt die Steuerpflichtige abschliessend Stellung.
2.1.�Die Streitfrage betrifft das Jahr 2003. Aufgrund von Art. 112 Abs. 1 MWSTG 2009, der am 1. Januar 2010 in Kraft getreten ist, bleiben in Bezug auf das materielle Recht grunds�tzlich die bisherigen Bestimmungen anwendbar (Urteil 2C_264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.1, in: ASA 84 S. 324). In der Sache selbst ist daher das vorrevidierte Recht massgebend, mithin das Bundesgesetz vom 2. September 1999 �ber die Mehrwertsteuer (nachfolgend MWSTG 1999; AS 2000 1300), in Kraft getreten am 1. Januar 2001.
2.2.1.�F�llt eine Leistung, mithin die Lieferung eines Gegenstandes oder eine Dienstleistung, nicht unter eine gesetzliche Ausnahme, ist sie steuerbar. Dies f�hrt dazu, dass der Erbringer solcher Leistungen, die (objektiv) steuerbar sind, (subjektiv) steuerpflichtig werden kann (vgl. PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Trait� TVA, 2009, Kap. 3 N. 2). Dementsprechend h�lt Art. 21 Abs. 1 MWSTG 1999 zur�
obligatorischen�subjektiven Steuerpflicht fest, dass steuerpflichtig ist, "wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche T�tigkeit selbst�ndig aus�bt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland j�hrlich gesamthaft�
75'000 Franken��bersteigen". Ausgenommen von der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht sind namentlich "Unternehmen mit einem Jahresumsatz nach Art. 21 Abs. 3
bis zu 250'000 Franken, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelm�ssig�
nicht mehr als 4'000 Franken�im Jahr betragen w�rde" (Art. 25 Abs. 1 lit. a MWSTG 1999; BGE 138 II 251 E. 2.2 S. 254).
2.2.2.�Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralit�t oder zur Vereinfachung der Steuererhebung k�nnen sich Unternehmen, welche die Voraussetzungen der Steuerpflicht nach Art. 21 Abs. 1 nicht erf�llen oder nach Art. 25 Abs. 1 von der Steuerpflicht ausgenommen sind, unter den von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung festzusetzenden Bedingungen der Steuerpflicht freiwillig unterstellen (Art. 27 Abs. 1 MWSTG 1999; Option f�r die subjektive Steuerpflicht). Die Verwaltungspraxis verlangt f�r die�
freiwillige�subjektive Steuerpflicht unter anderem, dass aus steuerbaren Lieferungen und Dienstleistungen pro Jahr ein Umsatz von�
mehr als Fr. 40'000.--erzielt wird (Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Ziff. 688 bzw. Spezialbrosch�re Nr. 02, "Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer", Ziff. 4.2.1; dazu Urteil 2C_473/2009 vom 2. Februar 2010 E. 3.1).
2.2.3.�Daneben kann die subjektive Steuerpflicht durch eine Option aufgrund einer�
gesetzlichen Fiktion�begr�ndet werden. Ausgangspunkt bildet Art. 29 lit. b MWSTG 1999, wonach die subjektive Steuerpflicht am Ende des Kalenderjahres endet, in welchem die f�r die Steuerpflicht massgebenden Ertr�ge nicht mehr �berschritten wurden und wenn zu erwarten ist, dass diese Betr�ge auch im nachfolgenden Kalenderjahr nicht �berschritten werden. Im Anschluss daran h�lt Art. 56 Abs. 2 MWSTG 1999 fest, dass die ESTV unverz�glich schriftlich zu benachrichtigen sei. Alsdann erg�nzt Abs. 3 dieser Norm: "Unterl�sst es die Person, welche die f�r die Steuerpflicht massgebliche Umsatzgrenze nicht mehr erreicht (Art. 29 lit. b), sich abzumelden, so wird angenommen, dass sie f�r die Steuerpflicht optiert." Wird der Mindestumsatz von Fr. 40'000.-- nicht mehr erreicht, kommt wiederum Art. 56 Abs. 2 MWSTG 1999 zum Tragen, wonach die ESTV unverz�glich zu benachrichtigen ist (GERHARD SCHAFROTH/ DOMINIK ROMANG, in: Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [Hrsg.], mwst.com, 2000, N. 13 zu Art. 56 MWSTG 1999). Unterbleibt die Mitteilung an die ESTV, wird die ESTV die steuerpflichtige Person, nachdem der Sachverhalt offenkundig wurde, r�ckwirkend aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu l�schen haben.
2.3.1.�Der Mehrwertsteuer unterliegen die in Art. 5 MWSTG 1999 durch steuerpflichtige Personen get�tigten, abschliessend genannten Ums�tze, sofern diese nicht ausdr�cklich von der Steuer ausgenommen sind (Art. 19). Darunter zu verstehen sind die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenst�nden, die im Inland gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen, der Eigenverbrauch im Inland und der Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland. Eine Lieferung liegt vor, wenn die Bef�higung verschafft wird, im eigenen Namen �ber einen Gegenstand wirtschaftlich zu verf�gen (Art. 6 Abs. 1 MWSTG 1999). Eine Lieferung liegt unter anderem auch vor, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung �berlassen wird (Art. 6 Abs. 2 lit. b MWSTG 1999). Demgegen�ber f�llt unter den Begriff der Dienstleistung jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 MWSTG 1999). Auch Ums�tze aus der Bef�rderung von Personen oder Waren stellen Dienstleistungen dar (Urteil 2A.55/1999 vom 23. Januar 2001 E. 3a, in: ASA 71 S. 564).
2.3.2.�Im Bereich der Luftfahrt ist namentlich zwischen der �berlassung des Luftfahrzeugs zum Gebrauch oder zur Nutzung (ohne oder mit Bedienungspersonal;�
Lieferung) und der�
Dienstleistung�zu unterscheiden, die in der Bef�rderung von Personen ("PAX") oder G�tern ("FRE") besteht (Urteile 2C_1003/2011 vom 18. Februar 2013 E. 4.2, in: ASA 81 S. 761; 2C_195/2007 vom 8. Januar 2008 E. 2.1, in:���ASA 79 S. 636, StR 64/2009 S. 33; 2A.689/2004 vom 12. September 2005 E. 3.3, in: StR 61/2006 S. 553; 2A.726/2004 vom 25. August 2005 E. 2.3, in: StR 61/2006 S. 238; 2A.314/1998 vom 27. Februar 2001 E. 3, in: ASA 73 S. 316, RDAF 2001 II 59; 2A.55/1999 vom 23. Januar 2001 E. 5, in: ASA 71 S. 564; vgl. auch� ALOIS CAMENZIND/ NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 2003, N. 938 ff.; zum gleichartigen Recht von 2009:� ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/SIMON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 1405 sowie� REGINE SCHLUCKEBIER, �in: Martin Zweifel/ Michael Beusch/Pierre-Marie Glauser/Philip Robinson [Hrsg.], Kommentar zum MWSTG, 2015, N. 53 ff. zu Art. 23 MWSTG 2009).
2.3.3.�Im Sinne einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise - auf die hier praxisgem�ss abgestellt wird - ist unter dem�
Chartervertragein Vertrag zu verstehen, bei dem sich der Eigent�mer oder Halter eines Flugzeugs (Vercharterer) verpflichtet, einem Dritten (Charterer) ein betriebsf�higes Flugzeug mit oder ohne Besatzung und mit Ausr�stung gegen Entgelt f�r eine bestimmte Zeit oder f�r einen bestimmten Zweck zur Verf�gung zu stellen (HERMANN GIMBEL, Ein Beitrag zu den privatrechtlichen und �ffentlich-rechtlichen Problemen des Charterverkehrs unter besonderer Ber�cksichtigung der Rechtslage in der Schweiz und Deutschland, 1974, S. 83). Je nach Ausgestaltung steht der Chartervertrag n�her bei der Flugzeugmiete oder beim Bef�rderungsvertrag (zum Ganzen BGE 115 II 108 E. 4 S. 109 f.; 83 II 231 E. 2 S. 234 ff.; WALTER M�LLER, Der Chartervertrag, in: Innominatvertr�ge, Festgabe Walter R. Schluep, 1988, S. 215). Er ist deshalb von diesen beiden Vertragstypen abzugrenzen (Urteil 2A.55/1999 vom 23. Januar 2001 E. 5b, in: ASA 71 S. 564).
2.3.4.�Die reine�
Flugzeugmiete, bei der das Flugzeug ohne Besatzung zum entgeltlichen Gebrauch dem Charterer �berlassen wird, f�llt zivilrechtlich unter den Mietvertrag (HANS BLUMER-NEMITZ, Die Rechtsstellung des Reiseb�ros bei Flugreisen, 1989, S. 62; GIMBEL, a. a. O, S. 83 f., M�LLER, a. a. O., S. 221; URS SCHEUCH, Luftbef�rderungs- und Chartervertr�ge unter besonderer Ber�cksichtigung des internationalen Privatrechts, 1979, S. 17). Beschafft sich eine Fluggesellschaft auf diese Weise ein Flugzeug, um beispielsweise beim Ausfall eines eigenen Flugzeugs �ber die n�tigen Bef�rderungskapazit�ten zu verf�gen, so erbringt nicht der Eigent�mer oder Halter des Flugzeugs die Bef�rderungsleistung gegen�ber dem Fluggast, sondern der Mieter. Dementsprechend ist mehrwertsteuerrechtlich von einer Lieferung des Vercharteres an den Charterer auszugehen (zit. Urteil 2A.55/1999 E. 5c).
2.3.5.�Gleichermassen stellt die Flugzeugmiete, bei welcher auch die Besatzung �berlassen wird mehrwertsteuerlich eine Lieferung dar (�
Mietcharter;�contrat d'affr�tement-location). Wie bei der reinen Flugzeugmiete geht die Verf�gungsgewalt auf den Charterer �ber, der deshalb als Transportf�hrer auftritt (M�LLER, a. a. O., S. 221 f.; SCHEUCH, a. a. O., S. 25; zit. Urteil 2A.55/1999 E. 5d). Die Verwaltungspraxis der ESTV hat dies folgendermassen n�her umschrieben (Nachtrag zur Branchenbrosch�re Nr. 11, "Luftverkehr", wirksam ab April 2002, Ziff. 1 lit. b) :
"Wird das Luftfahrzeug mit Bedienungspersonal zum Gebrauch oder zur Nutzung �berlassen und verwendet der Besteller das Luftfahrzeug:
1. in der Eigenschaft
als kommerzieller Veranstalter oder
als Bef�rderungsunternehmer (...) oder
2. f�r Zwecke, die nicht in erster Linie der Bef�rderung dienen (...),
so liegt eine (...) als Lieferung zu qualifizierende Vercharterung vor."
Eine Verwendung in der Eigenschaft als kommerzieller Veranstalter oder als Bef�rderungsunternehmer ist nach dieser Verwaltungspraxis anzunehmen, wenn das Luftfahrzeug (gesamthaft oder teilweise) Vertragsgegenstand ist und es wie folgt genutzt wird:
- �berlassung zwischen einzelnen Bef�rderungsunternehmen, also�
Mietcharter, oder
- Einsatz im Dreiparteienverh�ltnis (Vercharterer - kommerzieller Veranstalter/Bef�rderungsunternehmer - Reisender/Auftraggeber), also�
Transportcharter.
Als kommerzieller Veranstalter gilt nach Meinung der ESTV (Nachtrag zur Branchenbrosch�re Nr. 11, Ziff. 1/I) :
"wer die bezogene Leistung den Reisenden (auch in Teilen) weiterverrechnet. Dies ist namentlich bei Unternehmungen der Fall, welche in der Reisebranche t�tig sind, sowie bei anderen nat�rlichen und juristischen Personen, welche Leistungen der Tourismusbranche sowie des Transport-/Speditionsgewerbes anbieten, und zwar auch dann, wenn dies nicht die eigentliche Unternehmenst�tigkeit ist. Die ESTV stellt in diesem Bereich zum Beispiel auf die Nachhaltigkeit oder auf das Auftreten in der �ffentlichkeit ab."
Nicht darunter fallen hingegen Unternehmen, die:
"weder die Reise �ffentlich anbieten noch generell bereit sind, f�r aussenstehende Dritte Reisen zu organisieren, und zwar auch dann nicht, wenn sie die entstandenen Kosten auf ihre Teilnehmer, namentlich G�ste, Mitglieder, Angestellte �berw�lzen k�nnten."
2.3.6.�Als�
Transportcharter�(contrat d'affr�tement-transport) wird nach dem Gesagten ein�
Dreiparteienverh�ltnis�bezeichnet, bei welchem der Vercharterer dem Charterer ein Luftfahrzeug mit Bedienungspersonal entgeltlich zum Gebrauch oder zur Nutzung �berl�sst, worauf der Charterer das Luftfahrzeug als kommerzieller Veranstalter nutzt, indem er die Leistung an die bef�rderten Passagiere weiterverrechnet (ausf�hrlich Urteil 2A.314/1998 E. 3 [zit.], ferner Urteile 2A.689/2004 E. 3.3 [zit.]; 2A.726/2004 E. 2.3 [zit.]; 2A.514/2001 vom 29. Juli 2002 E. 2.5). Beim Charterer handelt es sich typischerweise um ein Reiseunternehmen (zit. Urteil 2A.55/1999 E. 5e).
2.3.7.�Der Begriff des Aircraft-Mangement-Vertrags ist vertragsrechtlich unscharf gefasst (PASCAL G. FAVRE/PIERRE TERCIER, Les contrats sp�ciaux, 4. Aufl., 2009, N. 4995). F�r die Zwecke der Mehrwertsteuer umschreibt das Bundesgericht das�
"Aircraft Management"�als Verwalten und Betreiben von Luftfahrzeugen, die im Eigentum einer anderen nat�rlichen oder juristischen Person stehen. Um den Aircraft-Management-Vertrag mit dem Eigent�mer erf�llen zu k�nnen, bezieht der Operator als Halter des Luftfahrzeugs die f�r den Betrieb und die Verwaltung erforderlichen Leistungen von Dritten oder erbringt diese Leistungen mit eigenen Mitteln. Bei den von Dritten bezogenen Leistungen kann es sich um Lieferungen (etwa Bezug von Treibstoffen, Catering, Wartungs-und Reparaturleistungen) oder um Dienstleistungen im In- oder Ausland handeln. Die von Dritten bezogenen und die selbst erbrachten Leistungen werden vertragstypisch der Eigent�mergesellschaft in Rechnung gestellt (Urteile 2C_1003/2011 E. 4.5 [zit.]; 2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009 E. 5.2, in: StR 65/2010 S. 344; 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.5, in: StR 63/2008 S. 288).
2.3.8.�Gem�ss Art. 19 Abs. 3 MWSTG 1999 kann der Bundesrat zur Wahrung der Wettbewerbsneutralit�t gewisse Bef�rderungen im grenz�berschreitenden Luftverkehr von der Steuer zu befreien. Er hat davon in Art. 6 der Verordnung vom 29. M�rz 2000 zum Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer (MWSTGV; AS 2000 1347) Gebrauch gemacht. Nach Art. 6 Abs. 1 lit. a MWSTGV sind Bef�rderungen im Luftverkehr von der Steuer befreit, wenn nur der Ankunfts- oder der Abflugsort im Inland liegt. Dies steht der Vornahme des Vorsteuerabzugs nicht entgegen (vgl. Art. 38 Abs. 3 MWSTG 1999 in Verbindung mit Art. 19 Abs. 2 und 3 MWSTG 1999).
2.4.1.�Als�
Ort der Lieferung�gilt der Ort, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Bef�higung, �ber ihn wirtschaftlich zu verf�gen, der Ablieferung oder der �berlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung befindet (Abhollieferung; Art. 13 lit. a MWSTG 1999). Bei Versandlieferungen befindet sich der Ort der Lieferung dort, wo die Bef�rderung oder Versendung des Gegenstands zum Abnehmer oder in dessen Auftrag zu einem Dritten beginnt (Art. 13 lit. b MWSTG 1999).
2.4.2.�Als Grundregel und Auffangtatbestand befindet sich der�
Ort der Dienstleistung�an dem Ort, wo die dienstleistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen T�tigkeit oder eine Betriebsst�tte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder, in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer Betriebsst�tte, an ihrem Wohnort oder am Ort, von wo aus sie t�tig wird (Erbringerortprinzip; Art. 14 Abs. 1 MWSTG 1999). Insbesondere im Fall von Bef�rderungsleistungen befindet sich der Ort der Dienstleistung im Land, in dem eine zur�ckgelegte Strecke liegt (Art. 14 Abs. 2 lit. b MWSTG 1999).
2.5.�Das Mehrwertsteuerrecht von 1999 macht den Vorsteuerabzug ausdr�cklich von der Verwendung f�r einen steuerbaren Umsatz abh�ngig (strikter Verwendungskonnex zwischen Leistung und Verwendung im Sinne von Art. 38 Abs. 2 i. V. m. Art. 38 Abs. 4 MWSTG 1999; BGE 141 II 199 E. 4.2 S. 202; 132 II 353 E. 4.3 S. 358 f. und 8.2 S. 364 f.; Urteil 2C_264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.2.2; MOLLARD/ OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Kap. 5 N. 81).
3.1.�Es ist unbestritten, dass die Steuerpflichtige von der (damaligen) V.________ Ltd., gest�tzt auf die beiden "Air Transportation Services Agreements" (ATSA) vom 12. August 2002, Leistungen bezog, die mehrwertsteuerrechtlich als "Aircraft Management" gelten (vorne E. 2.3.8). Streitig und zu pr�fen ist das Rechtsverh�ltnis zwischen der Steuerpflichtigen und der Z.________ Inc., einer ihr nahestehenden Gesellschaft mit Sitz auf den Cayman Islands, die demselben russischen Konzern angeh�rt. Zu kl�ren ist zun�chst, ob die von der Steuerpflichtigen erbrachten Leistungen als Lieferung oder als Dienstleistung zu qualifizieren sind (hinten E. 3.2). F�r den Fall, dass eine Bef�rderungsleistung anzunehmen ist, fragt sich, wie hoch der massgebende inl�ndische Umsatz ausgefallen sei (hinten E. 3.3). Abschliessend w�re der Frage nachzugehen, ob die Voraussetzungen der Option im subjektiven Sinn bzw. der fiktiven Option vorliegen (hinten E. 3.4).
3.2.1.�Die Vorinstanz w�rdigt die "Aircraft Wet Lease Agreements" (AWLA; vorne lit. A) mehrwertsteuerlich dahingehend, dass die Steuerpflichtige�
Bef�rderungsleistungen�zu erbringen gehabt habe. Entscheidend ist f�r sie, dass die Flugzeuge�
mit Bedienungspersonal�zur Verf�gung gestellt wurden und die Fl�ge ausschliesslich der Bef�rderung von�
Mitarbeitenden des Konzerns�dienen. Daher handle es sich bei der nahestehenden Gesellschaft (mit Sitz auf den Cayman Islands) "mangels �ffentlichen Angebots der Reisen sowie mangels Bereitschaft, Reisen f�r aussenstehende Dritte zu organisieren" weder um einen kommerziellen Veranstalter noch um ein Bef�rderungsunternehmen im Sinne der Verwaltungspraxis (angefochtener Entscheid E. 7.2). Mit Blick auf die zwei wesentlichen Elemente - Bedienungspersonal, Herkunft der Passagiere - falle eine Vercharterung und damit eine Lieferung ausser Betracht.
3.2.2.�Die Steuerpflichtige f�hrt demgegen�ber aus, sie habe der ihr���nahestehenden Gesellschaft mit Sitz auf den Cayman Islands�
Lieferungen�dadurch erbracht, dass sie dieser im streitbetroffenen Zeitraum ein vollst�ndig ausger�stetes Flugzeug zur Verf�gung gestellt habe. Mit diesem Flugzeug sei das Management der Gruppengesellschaften transportiert worden. Mithin bestehe ein Dreiparteienverh�ltnis, und zwar zwischen ihr (der Steuerpflichtigen), der nahestehenden Gesellschaft auf den Cayman Islands und der jeweiligen Gruppengesellschaft. Aus den Akten gingen keinerlei Hinweise hervor, welche die Annahme st�tzten, es bestehe eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen der Steuerpflichtigen und der jeweiligen Gruppengesellschaft. Bei diesen handle es sich durchaus um "aussenstehende Dritte" im Sinne der Verwaltungspraxis. Der bundesgerichtlichen Praxis zufolge h�tten auch nahestehende Personen als "aussenstehende Dritte" zu gelten. Damit stehe auch fest, dass keine Steuerumgehung vorliege und ein Durchgriff ausgeschlossen sei. In Wahrheit habe sie, die Steuerpflichtige, ein "voll ausger�stetes Flugzeug integral" geliefert, um damit das Management der Gruppengesellschaften zu bef�rdern.
3.2.3.�Vor dem Hintergrund der vorinstanzlichen Feststellungen und mit Blick auf die zitierte Verwaltungspraxis (Branchenbrosch�re Nr. 11 bzw. der zugeh�rige Nachtrag) ist f�r das Vorliegen eines Transportcharters (vorne E. 2.3.5) von ausschlaggebender Bedeutung, ob der Besteller (hier: die auf den Cayman Islands ans�ssige nahestehende Gesellschaft) als "kommerzieller Veranstalter" zu betrachten ist (vorne E. 2.3.5).�
Tatbestandsbegr�ndend�hierf�r ist nach der Praxis der ESTV namentlich, dass die bezogene Leistung den Reisenden ganz oder teilweise weiterbelastet wird, wie es typischerweise in der Reisebranche zu beobachten ist.�
Tatbestandsausschliessend�f�llt dagegen in Betracht, dass der Rechtstr�ger weder Reisen �ffentlich anbietet noch �berhaupt bereit ist, f�r aussenstehende Dritte Reisen zu organisieren.
3.2.4.�Die Steuerpflichtige stellt bei ihren �berlegungen auf die von der ESTV entwickelten Kriterien ab, welche der Branchenbrosch�re Nr. 11 bzw. dem zugeh�rigen Nachtrag zu entnehmen sind. Sie macht mithin nicht geltend, die Verwaltungsverordnung verletze Bundesrecht. Es besteht daher keine Veranlassung, die Bundesrechtskonformit�t zu untersuchen. Bei aller Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.2.1) untersucht das Bundesgericht, unter Ber�cksichtigung der allgemeinen Begr�ndungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG; BGE 139 I 306 E. 1.2 S. 308 f.), grunds�tzlich nur die geltend gemachten R�gen (BGE 142 V 2 E. 2 S. 5), es sei denn, die rechtlichen M�ngel l�gen geradezu auf der Hand (BGE 140 III 86 E. 2 S. 88 ff.). Von einer Verwaltungsverordnung, die als solche von vornherein nur beh�rdenverbindliche Wirkung entfaltet, weicht das Bundesgericht freilich dann nicht ab, wenn der generell-abstrakte Gehalt eine dem individuell-konkreten Fall angepasste und gerecht werdende Auslegung der massgebenden Rechtss�tze zul�sst, welche diese �berzeugend konkretisiert (BGE 141 V 139 E. 6.3.2 S. 146 f.; 141 V 272 E. 4.6-4.9 S. 278 f.; ausf�hrlich Urteil 2C_76/2015 / 2C_77/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.3).
3.2.5.�Bei Auslegung eines bundesrechtskonformen Rechtssatzes gilt folgendes: Ist der Wortlaut klar, das heisst eindeutig und unmissverst�ndlich, darf davon nur abgewichen werden, wenn triftiger Grund f�r die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn" der Regelung vorbei. Anlass daf�r k�nnen die Entstehungsgeschichte der Bestimmung (historisch), ihr Zweck (teleologisch) oder der Zusammenhang mit andern Vorschriften (systematisch) geben (BGE 141 II 57 E. 3.2 S. 61; 140 II 495 E. 2.3.2 S. 500). Entsprechendes gilt grunds�tzlich auch f�r Verwaltungsverordnungen, freilich unter dem Vorbehalt, dass sie den hiervor dargestellten Anforderungen �berhaupt gen�gen.
3.2.6.�Als kommerzieller Veranstalter kommt nach der streitbetroffenen Verwaltungsverordnung nicht in Frage, wer "weder die Reise �ffentlich anbiete[t] noch generell bereit [ist], f�r aussenstehende Dritte Reisen zu organisieren". Davon, dass die klar gefasste Regel im Nachtrag zur Branchenbrosch�re Nr. 11 den "wahren Sinn" von Art. 6 bzw. 7 MWSTG 1999 verfehle, kann hier keine Rede sein. Die in der Verwaltungsverordnung getroffene Regelung nimmt eine Abgrenzung von Lieferung und Dienstleistung vor, welche den im Luftverkehr herrschenden Gegebenheiten Rechnung tr�gt und dabei das Fundament in Art. 6 und 7 MWSTG 1999 nicht verl�sst. Insbesondere fehlen auch Gr�nde f�r eine teleologische Reduktion, wonach einzig auf das Kriterium "... f�r aussenstehende Dritte Reisen zu organisieren" abzustellen w�re und der zweite Aspekt ("�ffentliche" Bewerbung von Reisen) unber�cksichtigt zu bleiben h�tte. Der Aspekt der "�ffentlichen" Bewerbung von Reisen l�sst sich, entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen, nicht einfach �bergehen. Er verdeutlicht vielmehr, dass mit den "aussenstehenden Dritten" die weitere oder breitere �ffentlichkeit gemeint ist.
3.2.7.�Es ist unbestritten, dass mit den Flugzeugen der Steuerpflichtigen Personen entgeltlich bef�rdert wurden. Weiter steht nach den f�r���das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.2.3) fest, dass die auf den Cayman Islands ans�ssige Gesellschaft keinerlei Leistungen an konzernfremde Personen erbrachte, und im �brigen auch keine Leistungen �ffentlich anbot. Die Steuerpflichtige behauptet dies auch gar nicht. Sie macht vielmehr geltend, bei den bef�rderten Managern der Gruppengesellschaften handle es sich um "aussenstehende Dritte" im Sinne des Nachtrags zur Branchenbrosch�re Nr. 11. Sie beruft sich hierzu auf die bundesgerichtliche Praxis. In den von der Steuerpflichtigen angerufenen Urteilen 2C_711/2013 vom 7. Januar 2014 E. 5.2 (publ. in: ASA 82 S. 577, RDAF 2015 II S. 83 und 501) und 2C_451/2013 vom 7. Januar 2014 E. 5.2 hat das Bundesgericht zwar die Rechtsprechung best�tigt, wonach ein Leistungsaustausch im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn auch unter nahestehenden Personen, namentlich zwischen einer juristischen Person und deren Beteiligten, m�glich sei (BGE 138 II 239 E. 3.2 S. 241). Einen weiteren Nachweis f�r die Eigenschaft der nahestehenden Gesellschaft als kommerzieller Veranstalter erachtet sie als erl�sslich, zumal sie ein voll ausger�stetes Flugzeug "integral" liefere. Darunter scheint sie zu verstehen, dass die Flugzeuge nicht nur zwecks Personenbef�rderung ("PAX"), sondern auch zur Vornahme der erforderlichen Unterhaltsfl�ge ("MTN") �berlassen w�rden.
3.2.8.�Die "integrale" Lieferung der Flugzeuge findet keine vertragsrechtliche Grundlage, sodass darauf nicht weiter einzugehen ist. Was die zitierte bundesgerichtliche Rechtsprechung betrifft, so lassen sich die damaligen Konstellationen mit den heutigen Sachumst�nden nicht vergleichen. In den seinerzeitigen Entscheiden ging es einzig um die Frage, ob Leistungen gegen�ber nahestehenden Personen mit Bezug auf das Steuerobjekt gleich zu behandeln seien wie Leistungen gegen�ber unabh�ngigen Dritten. Das Bundesgericht befand, aus dem Begriff des Leistungsaustausches bei Lieferungen und Dienstleistungen (Art. 5 ff. MWSTG 1999) ergebe sich, dass eine Unterscheidung nicht am Platz sei. Im vorliegenden Zusammenhang ruft die Verwaltungspraxis aber ausdr�cklich nach "echten" aussenstehenden Personen, was sich aus dem kumulativen Erfordernis ("weder die Reise �ffentlich anbieten noch generell bereit [ist], f�r aussenstehende Dritte Reisen zu organisieren"). Die Differenzierung ist bereits im speziell auf den Luftverkehr zugeschnittenen Tatbestand angelegt, was im allgemeinen Tatbestand (Art. 5 ff. MWSTG 1999) gerade nicht der Fall ist, zumal es dort erl�sslich ist.
3.2.9.�Die Flugg�ste entstammen vorliegend ausnahmslos dem Management der Konzerngesellschaften. Damit scheidet eine Qualifikation als "kommerzieller Veranstalter" von vornherein aus. Es kann daher offenbleiben, ob die nahestehende Gesellschaft �berhaupt �ber die minimal erforderliche Substanz verf�gt, die es ihr h�tte erm�glichen k�nnen, Bef�rderungsleistungen zu erbringen. Soweit die Steuerpflichtige in ihrer abschliessenden Stellungnahme vorbringt, es liege in der Natur der Sache, dass die "erforderliche Assistentin" von einer anderen Konzerngesellschaft gestellt werde, ist ihr entgegenzuhalten, dass Beweise auch hief�r fehlen. Der Frage nach der gen�genden Substanz, die von der ESTV aufgeworfen wird, ist nicht weiter nachzugehen, ebenso wenig wie dem Gesichtspunkt, ob die Gesellschaft mit Sitz auf den Cayman Islands �berhaupt �ber ein "Air Operator Certificate" (AOC) verf�ge (Urteile 2C_1003/2011 E. 4.7 [zit.]; 2C_904/2008 E. 5.4 [zit.]). Damit er�brigt es sich aber auch, die Frage nach der Steuerumgehung aufzunehmen. Der Bestand eines Dreiparteienverh�ltnisses scheitert von vornherein an den fehlenden Voraussetzungen, welche die Steuerpflichtige zu erbringen h�tte, weshalb eine Qualifikation als Lieferung ausscheidet. Nichts Anderes ergibt sich daraus, dass die Steuerpflichtige ihre Lieferungen "integral" erbracht haben will. Massgebend ist im Fall eines behaupteten Dreiparteienverh�ltnisses vielmehr, ob die tatbestandsbegr�ndenden Voraussetzungen des Transportcharters nachgewiesen sind. Dies ist vorliegend nicht der Fall, weshalb mit Blick auf die vorinstanzlichen Feststellungen von einer Bef�rderungsleistung auszugehen ist.
3.3.1.�Die Vorinstanz ist mit der ESTV zum Ergebnis gelangt, die Steuerpflichtige habe im Kalenderjahr 2003 inl�ndische Ums�tze in der H�he von Fr. 39'407.85 erzielt (vorne lit. D). Bei der Berechnung der Umsatzgrenze von Fr. 40'000.-- (vorne E. 2.2.2 und 2.2.3) ist gem�ss Art. 14 Abs. 2 lit. b MWSTG 1999 davon auszugehen, dass als Ort der von der Steuerpflichtigen im Jahre 2003 erbrachten Bef�rderungsleistungen das Land gilt, indem die zur�ckgelegte Strecke liegt (vorne E. 2.4.3).
3.3.2.�Die von der ESTV und der Vorinstanz angewandte Methode zur Umsatzbestimmung basiert auf den geflogenen Flugminuten unter Anwendung eins Dreisatzes, was von der Steuerpflichtigen nicht bestritten wird. Die Steuerpflichtige wendet ein, dass auch die im Zusammenhang mit den Unterhaltsfl�gen (Maintenance, "MNT") aufgewendeten Flugminuten h�tten ber�cksichtigt werden m�ssen. Unter Ber�cksichtigung der Maintenance-Fl�ge, f�hrt sie weiter aus, w�re das Grenzminimum von Fr. 40'000.-- �berschritten gewesen, wozu sie sich auf folgende Berechnungen st�tzt:
Quartal Gesamtumsatz (Fr.) Flug-minuten Minuten-ansatz Flug-minuten CH Umsatz CH (Fr.) Q01/2003 2'178'343.00 8'695 250.53 130 32'568.90 Q02/2003 1'953'212.00 9'819 198.92 140 27'848.80 Q03/2003 2'168'908.00 13'441 161.37 195 31'467.15 Q04/2003 547'128.00 8'360 65.45 180 11'781.00 Total 6'847'591.00 40'315 645 103'665.85 3.3.3.�Der Steuerpflichtigen ist entgegenzuhalten, dass die Praxis keinen Einschluss der betrieblich bedingten Fl�ge kennt. Massgebend sind unter den gegebenen Umst�nden einzig die "PAX"-Fl�ge. So hielt das Bundesgericht im Urteil 2C_904/2008 E. 7.3 (zit.) ausdr�cklich fest: "Von den (wenigen) Fl�gen, bei denen gem�ss der Flugliste (Aircraft Trip Summary) der Abflug- oder Ankunftsort im Inland liegt, fallen von vornherein jene ausser Betracht, welche aus betrieblichen Gr�nden zur Wartung oder �berf�hrung dienten (...)." Mit den "MNT"-Fl�gen und den reinen �berf�hrungsfl�gen werden gerade keine Bef�rderungsleistungen im Sinne von Art. 7 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 2 lit. b MWSTG erbracht. An dieser Praxis ist weiterhin festzuhalten.
3.3.4.�Mit ihrer Berechnung der Umsatzgrenze von Fr. 40'000.-- (vorne E. 2.2.2 und 2.2.3) hat die Vorinstanz damit kein Bundesrecht verletzt. Die Beweisw�rdigung ist verfassungskonform erfolgt (vorne E. 1.2.2 und 1.2.3). Dementsprechend ist im Kalenderjahr 2003 von einem inl�ndischen Umsatz in der H�he von Fr. 39'407.85 auszugehen (vorne lit. D). Das Grenzminimum von Fr. 40'000.-- wurde damit, wenn auch sehr knapp, verfehlt. Damit hat die Vorinstanz bundesrechtskonform erwogen, die ESTV habe die Steuerpflichtige mit Recht per 31. Dezember 2001 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gel�scht. Mangels subjektiver Steuerpflicht im Jahr 2002 fehlen damit die Grundlagen f�r eine fiktive Option im Jahr 2003. Dementsprechend besteht im Jahr 2003 kein Recht auf Vornahme des Vorsteuerabzugs mehr (vorne E. 2.5).
4.1.�Damit erweist sich die Beschwerde als unbegr�ndet, weshalb sie abzuweisen und der angefochtene Entscheid zu best�tigen ist.
4.2.�Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von der Steuerpflichtigen zu tragen.
4.3.�Der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientsch�digung zuzusprechen.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 8'000.-- werden der Beschwerdef�hrerin auferlegt.

References: Art. 21
 Art. 25
 Art. 27
 Art. 56
 Art. 112
 Art. 21
 Art. 21
 BGE 
 Art. 21
 Art. 25
 Art. 29
 Art. 56
 Art. 56
 Art. 56
 Art. 5
 Art. 23
 BGE 
 Art. 19
 Art. 6
 Art. 6
 Art. 38
 Art. 19
 Art. 13
 Art. 14
 Art. 38
 Art. 38
 BGE 
 BGE 
 Art. 6
 Art. 6
 Art. 14
 Art. 7
 Art. 14
 Art. 66