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Timestamp: 2016-10-22 19:37:00+00:00

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140 I 15313. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. Verein A. gegen Eidgen�ssische Steuerverwaltung (Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_1143/2013 / 2C_1144/2013 vom 28. Juli 2014
Art. 19, 62 et 197 ch. 2 Cst.; art. 5, 18 ch. 11 let. a, art. 33 al. 1 et 6 let. b LTVA 1999; art. 19 al. 2 let. d LAI dans sa version du 5 octobre 1967; art. 8quater RAI dans sa version du 21 mai 2003; art. 11 al. 1 de la loi (du canton de St Gall) du 31 mars 1977 sur les contributions cantonales aux �coles priv�es dans sa version du 23 septembre 2007. Nature juridique du remboursement des frais de d�placement li�s au transport des �coliers fr�quentant l'�cole obligatoire (sp�cialis�e). L'obligation de fr�quenter l'enseignement est le pendant du droit � un enseignement de base suffisant et gratuit ("droit qui implique aussi des obligations"). Obligation principale de l'organisme responsable de l'�tablissement scolaire de dispenser l'enseignement et obligation accessoire d'organiser le transport jusqu'� l'�cole lorsque le trajet ne pourrait sinon pas �tre raisonnablement exig� de l'�colier (consid. 2). Ces deux prestations doivent �tre offertes gratuitement par l'organisme conform�ment � l'art. 19 Cst., ce qui a pour effet d'exclure un �change de prestations avec l'�l�ve au sens de la LTVA. Le remboursement des frais de transport par l'assurance-invalidit� respectivement, depuis 2008, par le canton concern� aux organismes d'enseignement sp�cialis� entre dans la cat�gorie des subventions au sens de la LTVA (consid. 3). Faits � partir de page 154
BGE 140 I 153 S. 154
A. Der Verein A. mit Sitz in St. Gallen (nachfolgend: Verein) unterh�lt u.a. je eine Sonderschule f�r Kinder und Jugendliche mit geistiger oder k�rperlicher Behinderung, denen der Besuch der BGE 140 I 153 S. 155Regelschule aufgrund ihrer Invalidit�t unm�glich oder unzumutbar ist. Die beiden Sonderschulen und eine vereinsfremde dritte Institution haben am 8. November 2006 mit der B. Taxi AG einen "Rahmenvertrag" geschlossen, um den Schulpflichtigen einen Schulbusdienst anbieten zu k�nnen. Die Institutionen rechnen zentral �ber die Administration des Vereins mit dem Taxiunternehmen ab. �ber den Ansatz von Fr. 1.90 pro gefahrenen Kilometer hinaus steht dem Taxiunternehmen ein Fixbetrag von zwei Rappen (inklusive Mehrwertsteuer) pro Kilometer zu, dies zur Deckung dessen Organisationsaufwandes. In der Folge belastet die Administration des Vereins die bef�rderungsbedingten Kosten an den gesetzlichen Kostentr�ger weiter. Bis Ende 2007 war dies die Eidgen�ssische Invalidenversicherung, seither der Kanton St. Gallen. Die Weiterverrechnung erfolgt ohne Gewinnzuschlag.
B. Der Verein ist mehrwertsteuerpflichtig und rechnet mit der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung (ESTV) nach Pauschalsteuers�tzen ab. Er hat f�r die Versteuerung seiner steuerausgenommenen Ums�tze nicht optiert. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung gelangte anl�sslich einer Kontrolle zum Schluss, die dem Kostentr�ger fakturierten Bef�rderungsleistungen seien steuerbar. Zuletzt mit Entscheiden des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. Oktober 2013 wurden die Nachbelastungen gebilligt (A-544/2013 und A-555/2013). Das Bundesgericht heisst die dagegen gerichteten Beschwerden in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten des Vereins gut.
2. 2.1 Streitig und zu pr�fen sind mehrwertsteuerliche Nachbelastungen, die einerseits die Perioden vom ersten Quartal 2006 bis zum vierten Quartal 2009, anderseits das Steuerjahr 2010 betreffen. Zu kl�ren ist, auf welche Weise die Verg�tung der Transportkosten seitens der Eidgen�ssischen Invalidenversicherung (bis 2007) beziehungsweise des Kantons St. Gallen (ab 2008) mehrwertsteuerlich zu w�rdigen ist.
2.2 Dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung kommt im Abgaberecht, das in enger Wechselwirkung zu anderen Rechtsgebieten steht, hohe Bedeutung zu (BGE 139 II 460 E. 3.3 S. 467 [BVG/MWSTG]; BGE 138 II 32 E. 2.3.1 S. 39 [BGBB/StHG], BGE 138 II 300 E. 3.6.2 S. 308 [ZGB/DBG]; 136 V 258 E. 4.7 S. 266 f. [OR/AHVV]). BGE 140 I 153 S. 156Bei Anwendung des Bundessteuerrechts k�nnen (und m�ssen) deshalb die Praxis und Doktrin zur �hnlich gelagerten fremdrechtlichen Frage herangezogen werden, solange keine triftigen Gr�nde ersichtlich sind, die eine unterschiedliche Behandlung nahelegen (BGE 139 II 460 E. 3.3 S. 467; BGE 137 III 369 E. 4.3 S. 373). Im konkreten Fall stellen sich Rechtsfragen bildungs- (hinten E. 2.3) und sozialversicherungsrechtlicher Natur (hinten E. 2.4), auf die vorfrageweise einzugehen ist.
2.3 2.3.1 Art. 19 BV gew�hrleistet den Anspruch auf ausreichenden und unentgeltlichen Grundschulunterricht (BGE 138 I 162 E. 3.1 S. 164 mit Hinweisen). Die Norm begr�ndet den rechtlich durchsetzbaren verfassungsm�ssigen Individualanspruch auf eine positive staatliche Leistung im Bildungsbereich. Sie umschreibt damit ein soziales Grundrecht (AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Bd. II: Les droits fondamentaux, 3. Aufl. 2013, N. 1560; GIOVANNI BIAGGINI, Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, 2007, N. 3 zu Art. 19 BV). "Schulpflichtige" in diesem Sinne und Tr�ger des Rechtsanspruchs sind Kinder und Jugendliche vom Kindergarten, soweit dieser obligatorisch ist (Urteil 2C_433/2011 vom 1. Juni 2012 E. 3.3, in: RDAF 2013 I S. 556, ZBl 113/2012 S. 546), bis und mit der Sekundarstufe I (BGE 133 I 156 E. 3.5.3 S. 163; BGE 129 I 35 E. 7.4 S. 39).
2.3.2 Die Schulhoheit liegt bei den Kantonen (Art. 62 Abs. 1 BV in Verbindung mit Art. 3 BV; SCHMID/SCHOTT, in: Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Aufl. 2008, N. 9 zu Art. 62 BV). Sie haben in organisatorischer, fachlicher und finanzieller Hinsicht f�r einen ausreichenden Grundschulunterricht zu sorgen, der allen Kindern offensteht (Art. 62 Abs. 2 Satz 1 BV in der Fassung vom 16. Dezember 2005, in Kraft seit 21. Mai 2006 [AS 2006 3033]).Der Grundschulunterricht ist obligatorisch und untersteht staatlicher Leitung oder Aufsicht. An �ffentlichen Schulen ist er unentgeltlich (so Art. 62 Abs. 2 S�tze 2 und 3 BV, wiederum in der Fassung vom 16. Dezember 2005). Aus dem Blickwinkel der Schulpflichtigen verbriefen die Art. 19 und 62 BV ein "Pflichtrecht": Dem individuellen Rechtsanspruch auf ausreichenden und unentgeltlichen Grundschulunterricht steht die individuelle Rechtspflicht zum Besuch des Unterrichts gegen�ber (vgl. PASCAL MAHON, in: Petit commentaire de la Constitution f�d�rale de la Conf�d�ration suisse, Jean-Fran�ois BGE 140 I 153 S. 157Aubert/Pascal Mahon [Hrsg.], 2003, N. 1 zu Art. 19 BV). Dies begr�ndet ein besonderes Rechtsverh�ltnis zwischen Schultr�ger und Schulpflichtigen (vgl. REGULA K�GI-DIENER, in: Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Aufl. 2008, N. 17 zu Art. 19 BV).
2.3.3 Der Anspruch auf ausreichenden und unentgeltlichen Unterricht bezieht sich auf den Ort, an dem die Schulpflichtigen sich mit der Zustimmung ihrer Erziehungsberechtigten gew�hnlich aufhalten (M�LLER/SCHEFER, Grundrechte in der Schweiz, 4. Aufl. 2008, S. 796). Fallen Wohn- und Schulort auseinander, darf dies zu keiner Einschr�nkung des Anspruchs im Sinne von Art. 19 BV f�hren (BGE 133 I 156 E. 3.1 S. 158; BGE 129 I 12 E. 4.2 S. 16, BGE 129 I 35 E. 7.3 S. 38). Ist der Schulweg �berm�ssig lang, weist er eine ung�nstige Topografie auf oder erscheint er als besonders gef�hrlich, sodass er den Schulpflichtigen insgesamt unzumutbar ist, begr�ndet dies einen Anspruch auf Unterst�tzung. Der Schultr�ger hat zu gew�hrleisten, dass die Schulpflichtigen sicher, zuverl�ssig und zeitgerecht zur Schule und zur�ck bef�rdert werden. Seiner Bef�rderungspflicht kann er etwa dadurch gen�gen, dass er den Schulpflichtigen die Billettkosten erstattet oder einen Schulbus- oder Schultaxidienst einrichtet. Dem Schultr�ger steht es aber auch zu, die Erziehungsberechtigten zur Besorgung des Schultransports ihrer Kinder heranzuziehen, soweit ihnen der Transport m�glich und zumutbar ist und die Kosten erstattet werden (Urteil 2C_433/2011 vom 1. Juni 2012 E. 4, in: RDAF 2013 I S. 556, ZBl 113/2012 S. 546; BGE 133 I 156 E. 3.1 S. 159). W�hrend der Mittagspause kann die erneute Bef�rderung durch einen von der Schule organisierten Mittagstisch ersetzt werden (Urteil 2C_433/2011 vom 1. Juni 2012 E. 4.3).
2.3.4 Erg�nzend zur Regelschule (Art. 62 Abs. 2 BV) obliegt den Kantonen eine vergleichbare Pflicht zum Betrieb der erforderlichen Sonderschule. Gem�ss Art. 62 Abs. 3 BV (in der Fassung vom 3. Oktober 2003 [AS 2007 5765;BBl 2002 2291, 2003 6591, 2005 951], inKraft seit dem 1. Januar 2008) haben die Kantone f�r eine ausreichende Sonderschulung aller behinderten Kinder und Jugendlichen bis l�ngstens zum vollendeten 20. Altersjahr zu sorgen. Auf Gesetzesstufe ergibt sich dasselbe aus Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Dezember 2002 �ber die Beseitigung von Benachteiligungen von Menschen mit Behinderungen (BehiG; SR 151.3). Danach sorgen die Kantone daf�r, dass behinderte Kinder und Jugendliche eine Grundschulung erhalten, die ihren besonderen Bed�rfnissen angepasst ist. BGE 140 I 153 S. 158
2.4 2.4.1 Mit der Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgabenteilung zwischen Bund und Kantonen (NFA; AS 2007 5779; BBl 2005 6029) ist am 1. Januar 2008 die alleinige organisatorische, fachliche und finanzielle Verantwortung hinsichtlich der Sonderschulung auf die Kantone �bergegangen (BGE 138 I 162 E. 3.1 S. 164). Die Bundesverfassung sieht eine dreij�hrige �bergangsfrist vor (hinten E. 2.4.4). Schon vor dem 1. Januar 2008 war die Finanzierung der Sonderschulung an sich Sache der Kantone, doch leistete die Eidgen�ssische Invalidenversicherung unter verschiedenen Rechtstiteln Beitr�ge. Sie tat dies insbesondere im Bereich der Transportkosten (dazu anschliessend) und - was betraglich st�rker ins Gewicht fiel - mittels Bau- und Betriebsbeitr�gen an die im Bereich der Sonderschulung t�tigen Institutionen (Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1959 �ber die Invalidenversicherung [IVG; SR 831.20] in der bis Ende 2007 geltenden Fassung). Die Betriebsbeitr�ge dienten der Deckung der behinderungsbedingten Mehrkosten der Betriebsf�hrung, die der Institution erwuchsen (BGE 106 V 93 E. 4 S. 98 ff.). Mehrwertsteuerlich standen sie mithin in keinem unmittelbaren Zusammenhang zu den Ums�tzen der Institutionen (BGE 126 II 443 E. 7 S. 457 f.).
2.4.2 Die Gesetzgebung �ber die Invalidenversicherung kennt die Priorit�t der Eingliederungsmassnahmen vor den Rentenleistungen (ULRICH MEYER, Bundesgesetz �ber die Invalidenversicherung [IVG], 2. Aufl. 2010, insb. S. 94 [zu Art. 8 Abs. 1 IVG] und S. 272 [zu Art. 28 Abs. 1 lit. a IVG]). Mit der ebenfalls am 1. Januar 2008 in Kraft getretenen 5. IV-Revision hat der Gesetzgeber diesen Grundsatz weiter hervorgehoben (BGE 139 V 547 E. 5.7 S. 557; BGE 137 V 351 E. 4.2 S. 358). Unter die Eingliederungsmassnahmen fallen gem�ss Art. 8 Abs. 3 lit. c IVG (in der von Anfang 2004 bis Ende 2007 geltenden Fassung gem�ss 4. IV-Revision [AS 2003 3837 3853; BBl 2001 3205]) Massnahmen f�r die Sonderschulung und die Betreuung von hilflosen Versicherten vor dem vollendeten 20. Altersjahr. Die Norm verweist auf Art. 19 IVG ("Die Massnahmen f�r besondere Schulung"; ebenso in der Fassung gem�ss der 4. IV-Revision). Aufgrund von Art. 19 Abs. 1 IVG gilt:
An die Sonderschulung bildungsf�higer Versicherter, die das 20. Altersjahr noch nicht vollendet haben und denen infolge Invalidit�t der Besuch der Volksschule nicht m�glich oder nicht zumutbar ist, werden Beitr�ge gew�hrt. Zur Sonderschulung geh�rt die eigentliche Schulausbildung sowie, BGE 140 I 153 S. 159falls ein Unterricht in den Elementarf�chern nicht oder nur beschr�nkt m�glich ist, die F�rderung in manuellen Belangen, in den Verrichtungen des t�glichen Lebens und der F�higkeit des Kontaktes mit der Umwelt.
Die Beitr�ge umfassen namentlich "besondere Entsch�digungen f�r die mit der �berwindung des Schulweges im Zusammenhang stehenden invalidit�tsbedingten Kosten" (Art. 19 Abs. 2 lit. d IVG). Im Anschluss daran findet sich in Art. 8quater der Verordnung vom 17. Januar 1961 �ber die Invalidenversicherung (IVV; SR 831.201; in der Fassung vom 21. Mai 2003, in Kraft vom 1. Januar 2004 [AS 20033859] bis zum 31. Dezember2007 [AS 2007 5823 5847])unter dem Titel "Entsch�digung f�r die Transporte" folgende Konkretisierung:
1 Die Versicherung �bernimmt die Kosten f�r die Transporte, die f�r den Besuch der Sonderschule und die Durchf�hrung von Massnahmen nach Art. 8ter Abs. 2 notwendig sind. Verg�tet werden die Kosten h�chstens bis zur n�chstgelegenen geeigneten Durchf�hrungsstelle. Wird eine entferntere Durchf�hrungsstelle gew�hlt, so haben die Versicherten die entstehenden Mehrkosten selbst zu tragen.
2 Verg�tet werden:
a. die Kosten, die den Preisen der �ffentlichen Transportmittel f�r Fahrten auf dem direkten Weg entsprechen; oder
b. die Kosten des von der Sonderschule organisierten oder durch die Erziehungsberechtigten der versicherten Person durchgef�hrten Transportes.
2.4.3 Eingliederungsmassnahmen der Invalidenversicherung fallen rechtstechnisch unter die Sachleistungen (Art. 14 f. des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2000 �ber den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts [ATSG; SR 830.1]). Dies ist Ausdruck des im schweizerischen Sozialversicherungsrecht herrschenden Naturalleistungs- oder Sachleistungsprinzips (BGE 140 V 130 E. 2.1 S. 132; UELI KIESER, ATSG-Kommentar, 2. Aufl. 2009, N. 10 zu Art. 14 ATSG). Auch der Ersatz der Kosten, die der versicherten Person etwa im Zusammenhang mit einer Heilbehandlung erwachsen, gilt als Sachleistung (Urteil 8C_512/2008 vom 14. Januar 2009 E. 1.2). Vorbehalten bleiben einzig die Taggelder (Art. 8 Abs. 3 lit. e in Verbindung mit Art. 22 ff. IVG). Zwangsl�ufig werden solche in bar erbracht und unmittelbar der versicherten Person ausbezahlt.
2.4.4 Auf den 1. Januar 2008 sind die hier interessierenden Art. 8 Abs. 3 lit. c und Art. 19 IVG, je in der Fassung vom 21. M�rz 2003, sowie Art. 73 IVG ersatzlos entfallen (vorne E. 2.4.1). Im Sinne BGE 140 I 153 S. 160einer befristeten Anordnung bestimmt Art. 197 Ziff. 2 BV unter dem Titel "�bergangsbestimmungen zu Art. 62 (Schulwesen)" nunmehr:
Die Kantone �bernehmen ab Inkrafttreten des Bundesbeschlusses vom 3. Oktober 2003 (AS 2007 5765) zur Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgabenteilung zwischen Bund und Kantonen die bisherigen Leistungen der Invalidenversicherung an die Sonderschulung (einschliesslich der heilp�dagogischen Fr�herziehung gem�ss Art. 19 IVG), bis sie �ber kantonal genehmigte Sonderschulkonzepte verf�gen, mindestens jedoch w�hrend drei Jahren.
2.5 2.5.1 Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenst�nden und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer erheben (Art. 130 Abs. 1 und Art. 196 Ziff. 14 BV). Charakteristisch f�r die Mehrwertsteuer ist der Austausch von Leistungen. Ein "Leistungsverh�ltnis" in diesem Sinne liegt vor, sofern zwischen der (Haupt-)Leistung (Lieferung oder Dienstleistung gem�ss Art. 5 MWSTG 1999 [AS 2000 1300]) und der Gegenleistung ("Entgelt" im Sinne von Art. 33 Abs. 1 MWSTG 1999) ein hinreichender Konnex besteht (BGE 140 II 88 E. 2.1 S. 82 f.). Dies setzt eine "innere wirtschaftliche Verkn�pfung" voraus (BGE 138 II 239 E. 3.2 S. 241; BGE 132 II 353 E. 4.1 S. 357 ["rapport �conomique �troit"]; BGE 126 II 443 E. 6a S. 451 f.), was wiederum in marktwirtschaftlich gleichwertigen (�quivalenten) Leistungen ("contrepartie �conomique �quivalente") zum Ausdruck kommt. Massgebend f�r die Beurteilung sind die konkreten Vertragsverh�ltnisse (Urteil 2C_576/2013 vom 20. Dezember 2013 E. 2.2.1; vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, N. 648; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, � 4 N. 20; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Trait� TVA, 2009, Kap. 2 N. 176; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer, 1999, S. 230).
2.5.2 Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet, wobei zum Entgelt alles z�hlt, was der Leistungsempf�nger - oder an seiner Stelle ein Dritter - als Gegenleistung f�r die Hauptleistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG 1999). Beurteilung und Bemessung des Entgelts sind demnach aus der Sicht des Leistungsempf�ngers vorzunehmen (zum Ganzen Urteile 2C_576/2013 vom 20. Dezember 2013 E. 2.2.4; 2C_933/2012 vom 11. April 2013 E. 5.1, in: StR 68/2013 S. 543 [Zusammenfassung]). Das Entgelt kann sich BGE 140 I 153 S. 161als Geld- oder als Sachleistung darstellen. Steuerbare Leistungen unterliegen im Regelfall dem Normalsatz (Art. 36 Abs. 3 MWSTG 1999).
2.5.3 Art. 18 MWSTG 1999 enth�lt einen abschliessenden Katalog grunds�tzlich steuerbarer Leistungsverh�ltnisse, die von der objektiven Steuerpflicht ausgenommen sind. Darunter fallen auch die Ums�tze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unterrichts. Die damit zusammenh�ngenden gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen sind hingegen steuerbar (Art. 18 Ziff. 11 lit. a MWSTG 1999 in der Fassung vom 14. Dezember 2001, in Kraft seit dem 1. Juli 2002 [AS 2002 1480 1481]). Von derobjektiven Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen werden k�nnen nur Leistungen, die tats�chlich in engem Zusammenhang mit dem Erziehungs- und Bildungszweck stehen (Urteile 2C_641/2008 und 2C_642/2008 je vom 12. Dezember 2008 E. 3.2 [Fitnesscenter];2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 7.1 [Fitnesscenter]; 2A.429/1999 vom20. September 2000 E. 3c [Ausbildertage],in: ASA 71 S. 57). Der Anwendungsbereich ist damit auf die eigentliche Vermittlung von Wissen und Kenntnissen beschr�nkt (Urteile 2C_359/2008 vom 23. Februar 2009 E. 4.2[Beratungsleistungen]; 2C_613/2007vom 15. August 2008 E. 2.2[Kaufm�nnischer Verband Schweiz]; 2A.269/2005 vom 21. M�rz 2006 E. 5.2 [Coaching], in: RDAF 2007 II S. 325;CHANTAL ZBINDEN, La TVA dans le domaine de l'enseignement et de la formation, in: RDAF 53/1997 S. 53 ff., insb. S. 55 f.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, N. 72).
2.5.4 Schliesslich nennt Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG 1999 als "Nichtentgelt" die Subventionen und anderen Beitr�ge der �ffentlichen Hand, selbst wenn deren Ausrichtung gest�tzt auf einen Leistungsauftrag erfolgt (Urteile 2C_202/2011 vom 24. Oktober 2011 E. 3.2 [Schweizerische Rettungsflugwacht], in: ASA 80 S. 599;2A.233/1997 vom 25. August 2000 E. 8 [Kurtaxe], in: ASA 71 S. 157,RDAF 2003 II S. 256). Das Mehrwertsteuerrecht kennt keine eigene Definition der Subvention (Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV 1994; Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG 1999; Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG 2009). Entsprechend dem Gebot der Einheit der Rechtsordnung (vorne E. 2.2) ist auf die Subventionsgesetzgebung BGE 140 I 153 S. 162zur�ckzugreifen. Im Vordergrund stehen die Finanzhilfen gem�ss Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 5. Oktober 1990 �ber Finanzhilfen und Abgeltungen (SuG; SR 616.1), also geldwerte Vorteile, die ausserhalb der (Bundes-)Verwaltung stehenden Empf�ngern gew�hrt werden, um die Erf�llung einer vom Empf�nger gew�hlten Aufgabe zu f�rdern oder zu erhalten (Urteil 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.2 [Aids-Hilfe Schweiz], in: ASA 78 S. 587). Entsprechendes gilt hinsichtlich der kantonalen Subventionsgesetzgebungen.
2.5.5 Mit der Subvention zielt die �ffentliche Hand auf ein bestimmtes Verhalten, das im �ffentlichen Interesse liegt, w�hrend es (zumindest in erster Linie) nicht darum geht, einen bestimmten Zustand herbeizuf�hren (Urteile 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.2; 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 2.2 ["Gassenzimmer"], in: ASA 76 S. 248, RDAF 2006 II S. 61; BGE 126 II 443 E. 6c S. 453 [Behindertenheim]; GILG ST�RI, Verhaltenssteuerung durch Subventionen, 1992, S. 49). Auch die Bau- und Betriebsbeitr�ge gem�ss Art. 73 IVG in der Fassung vom 21. M�rz 2003 (vorne E. 2.4.1) fallen unter die Finanzhilfen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 SuG (Urteil 9C_153/ 2007 vom 15. November 2007 E. 1, nicht publ. in: BGE 133 V 598; BGE 130 V 177 E. 5.2 S. 181 [IVG]; ferner BGE 122 V 189 E. 4a S. 198 [AHVG]). Deshalb sind solche Beitr�ge auch mehrwertsteuerlich als Subvention zu betrachten (BGE 126 II 443 E. 7 S. 457 f.) und gelten sie als "unentgeltlich" (Urteile 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 2.3 [Universit�t Bern]; 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 4.1 [Suva], in: ASA 78 S. 325).
3. 3.1 Streitig und unter dem Gesichtspunkt des Mehrwertsteuerrechts von 1999 zu kl�ren sind die Rechtsbeziehungen zwischen dem Verein und dem Taxiunternehmen (hinten E. 3.2), den Schulpflichtigen (hinten E. 3.3) und dem Kostentr�ger (hinten E. 3.4). Dieselben Fragen stellen sich unter dem Mehrwertsteuerrecht von 2009 (hinten E. 3.5).
3.2 3.2.1 Nach den f�r das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) ist der Rahmenvertrag vom 8. November 2006 zwischen dem Verein und dem Taxiunternehmen zustande gekommen. Die Leistungen des Taxiunternehmens sind unstreitig steuerbar. Der Vertrag liegt in den vorinstanzlichen Akten und kann erg�nzend zu den vorinstanzlichen Feststellungen BGE 140 I 153 S. 163beigezogen werden (Art. 105 Abs. 2 BGG). Danach ergibt sich, dass der Vertrag die Rubriken Allgemeines, Fahrpersonal, Fahrzeug, Betrieb des Schulbusses, Abrechnung und Vertragsr�cktritt umfasst. Er ist knapp und �berschaubar gehalten, l�sst aber nichts vermissen, was gew�hnlich Bestandteil eines derartigen Vertragsverh�ltnisses ist.
3.2.2 Der Verein, wie im �brigen auch die Vorinstanz, halten Notwendigkeit und Bestand von Einzelvertr�gen f�r gegeben. W�hrend die Vorinstanz dem "synchronen" System (Verein - Taxiunternehmen; angefochtene Urteile E. 3.2.2) folgt, wendet der Verein im Wesentlichen ein, er sei zwar Partei des Rahmenvertrags, an den Einzelbef�rderungsvertr�gen sei er aber nicht beteiligt. Damit macht er ein "asynchrones" System geltend (Taxiunternehmen - Schulpflichtige). Soweit der Verein ausf�hrt, er habe den Schulpflichtigen f�r die vom Taxiunternehmen erbrachten Bef�rderungsleistungen nie Rechnung gestellt, erscheint dies plausibel, zumal weder die Erst- noch die Vorinstanz von etwas Anderem ausgehen. Dies �ndert freilich nichts daran, dass die Existenz von Einzelvertr�gen zwar behauptet wird, nicht aber nachgewiesen ist. Insbesondere liegt nicht auf der Hand, weshalb die angeblichen Einzelvertr�ge zwischen dem Taxiunternehmen und den jeweiligen Schulpflichtigen h�tten zustande kommen sollen.
3.2.3 Nutzniesser des Bef�rderungsvertrags sind unmittelbar die Schulpflichtigen und mittelbar die Erziehungsberechtigten. Sie sind davon entbunden, den Schulweg ohne Hilfe zu bew�ltigen oder die Bef�rderung mit eigenen Mitteln zu besorgen. Bundesrechtskonform schliesst die Vorinstanz auf einen unechten Vertrag zugunsten Dritter (Art. 112 Abs. 1 OR), das heisst auf einen (Bef�rderungs-) Vertrag mit Drittbeg�nstigungsklausel (dazu ROLF H. WEBER, Berner Kommentar, 2002, N. 15, 35 und 41 zu Art. 112 OR). Der Drittbeg�nstigungsklausel kommt hier bloss der Charakter einer Erf�llungsmodalit�t zu (Art. 112 Abs. 2 OR im Umkehrschluss; WEBER, a.a.O., N. 7 zu Art. 112 OR). Anhaltspunkte f�r ein origin�res und selbst�ndiges Forderungsrecht der Schulpflichtigen fehlen, was Ausdruck einer eigentlichen "direkten Drittberechtigung" w�re (WEBER, a.a.O., N. 109 zu Art. 112 OR). Selbst bei einem solchen echten Vertrag zugunsten Dritter (Art. 112 Abs. 2 OR) w�rden die Schulpflichtigen aber nicht zur Vertragspartei (Urteil 2C_828/2013 vom 24. M�rz 2014 E. 5.3.1 mit Hinweisen), was hier entscheidend ist. Das Bundesgericht hat damit aufgrund von Art. 105 Abs. 1 BGG von einem einzigen BGE 140 I 153 S. 164Vertrag (zwischen Verein und Taxiunternehmen) auszugehen, dessen Beg�nstigte die Schulpflichtigen sind.
3.3 3.3.1 Zum Verh�ltnis zwischen Verein und Schulpflichtigen erw�gt die Vorinstanz, der Verein sei als Erbringer der Bef�rderungsleistungen zu betrachten (angefochtene Urteile E. 3.2.2). Den Sonderschulpflichtigen stehe nach Art. 19 Abs. 2 lit. d IVG bis Ende 2007 und hernach w�hrend der �bergangsfrist von Art. 197 Ziff. 2 BV ein individueller Anspruch der Schulpflichtigen gegen�ber dem Kostentr�ger auf Erstattung der Transportkosten zu. Der Verein vereinnahme die einzelfallweise Entsch�digung lediglich im Namen und auf Rechnung der Schulpflichtigen (angefochtene Urteile E. 3.2.3). Aufgrund des Anspruchs der Schulpflichtigen sei es ausgeschlossen, mehrwertsteuerlich von Subventionen an den Verein auszugehen (angefochtene Urteile E. 3.2.4). Sodann dienten die Hin- und R�ckfahrten lediglich der Bef�rderung, nicht jedoch der Vermittlung von Wissen. Dies schliesse eine Qualifikation als Leistung im Bereich der Bildung und Erziehung aus, weshalb eine Steuerausnahme entfalle und die Leistung steuerbar bleibe (angefochtene Urteile E. 3.3.3). Der Verein macht mit Blick auf Art. 19 BV geltend, es liege eine steuerausgenommene Bildungsleistung vor (Art. 18 Ziff. 11 MWSTG 1999). Aufgrund der fehlenden Rechnungstellung durch den Verein fehle es am erforderlichen Aussenauftritt gegen�ber den Schulpflichtigen.
3.3.2 Vertr�ge mit Drittbeg�nstigungsklausel erfordern neben dem Deckungsverh�ltnis (zwischen Promissar und Promittent) ein Valutaverh�ltnis (zwischen Promissar und Drittem). Dieses bildet den Rechtsgrund, aufgrund dessen die Drittbeg�nstigungsklausel �berhaupt geschlossen wird. Vorliegend besteht es im Rechtsverh�ltnis zwischen Verein und Schulpflichtigen (vorne E. 2.3.2). Ihm zufolge besteht die Hauptleistung des Vereins im Grundschulunterricht. Soweit es den Sonderschulpflichtigen unm�glich oder unzumutbar ist, den Schulweg aus eigener Kraft oder mit eigenen Mitteln zur�ckzulegen, tritt als Nebenleistung die Bef�rderungspflicht hinzu. Zwischen Taxiunternehmen und Schulpflichtigen sind keinerlei Vertragsbeziehungen nachgewiesen. Daraus ist abzuleiten, dass die (beim Taxiunternehmen eingekauften) Bef�rderungsleistungen vom Verein erbracht werden.
3.3.3 Mit Recht beruft sich der Verein auf die verfassungsrechtliche Ausgangslage. Der hier interessierende Kanton St. Gallen wiederholt BGE 140 I 153 S. 165zum einen den bundesrechtlichen (vorne E. 2.3) Anspruch auf angemessenen und unentgeltlichen Grundschulunterricht (dazu Art. 2 lit. m der Verfassung [des Kantons St. Gallen] vom 10. Juni 2001 [KV/SG; SR 131.225]). Zum andern gew�hrleistet er einen "Anspruch von Schulpflichtigen auf Unterst�tzung, wenn sie beim Schulbesuch wegen der Lage ihres Wohnortes, wegen Behinderung oder aus sozialen Gr�nden benachteiligt sind" (Art. 3 lit. b KV/SG). Es muss nicht entschieden werden, inwiefern dieser kantonalrechtlichen Garantie �berhaupt selbst�ndige Bedeutung zukommt. Entscheidend ist, dass der Transport, soweit er im Rahmen der Grundschulung erfolgt und sich aufgrund der zur�ckzulegenden Distanz, der Topografie oder der Gef�hrlichkeit des Schulweges als unzumutbar erweist, von Verfassungs wegen unter die unentgeltlichen Leistungen des Schultr�gers f�llt. Dies unterscheidet den Grundschulunterricht von anderen Formen des Unterrichts, die typischerweise gegen Entgelt erbracht werden (beispielsweise Fahrstunden beim Fahrlehrer oder Tauchstunden beim Tauchlehrer).
3.3.4 Mit andern Worten schliesst die Unentgeltlichkeit des Grundschulunterrichts einen Leistungsaustausch im mehrwertsteuerlichen Sinne (Hauptleistung gegen Entgelt, sei es eine Geld- oder Sachleistung) zwischen Schultr�ger und Schulpflichtigen von vornherein aus. Die Ausgestaltung als "Pflichtrecht" �ndert daran nichts, gegenteils best�tigt sie die Unentgeltlichkeit. Damit fehlt es an dem f�r die Mehrwertsteuer unerl�sslichen Konnex zweier Leistungen, die wirtschaftlich verkn�pft und marktwirtschaftlich gleichwertig sind (vorne E. 2.5.1). Mit der Vorinstanz und entgegen der Auffassung des Vereins stellt sich die Frage nach dem Vorliegen einer Steuerausnahme gar nicht. Weitere Ausf�hrungen zu Art. 18 Ziff. 11 MWSTG 1999 er�brigen sich.
3.3.5 Beurteilung und Bemessung des Entgelts sind aus der Sicht des Leistungsempf�ngers vorzunehmen (vorne E. 2.5.2). Dieser wendet aber nichts auf, um in den Genuss der Bef�rderungsleistung zu gelangen, und er l�sst auch nichts durch einen Dritten aufwenden. Die Vorinstanz geht hierzu davon aus, dass die Geldleistungen der Kostentr�ger gewissermassen f�r eine logische Sekunde zu den Schulpflichtigen gelangen und von diesen an den Schultr�ger weiterfliessen. Schon mit Blick auf die gew�hrleistete Unentgeltlichkeit des Grundschulunterrichts �berzeugt dies aber nicht. Ohnehin steht die Idee von der "logischen Sekunde" im Widerspruch zu den sozialversicherungsrechtlichen Gegebenheiten (dazu anschliessend). BGE 140 I 153 S. 166
3.4 3.4.1 Bis zum Inkrafttreten der Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgabenteilung zwischen Bund und Kantonen am 1. Januar 2008 verg�tete die Eidgen�ssische Invalidenversicherung als eine der "Massnahmen f�r die Sonderschulung" die Kosten des erforderlichen Schultransports (vorne E. 2.4.1). Sozialversicherungsrechtlich galten die Kostenverg�tungen als Sachleistungen (vorne E. 2.4.3). Dies bedeutet in der vorliegenden Konstellation Folgendes: W�hrend der versicherten Person bei gegebenen Voraussetzungen ein individueller Rechtsanspruch gegen�ber dem Schultr�ger auf eine Sachleistung zusteht, verf�gt der Schultr�ger bei gegebenen Voraussetzungen �ber einen Rechtsanspruch gegen�ber der Eidgen�ssischen Invalidenversicherung auf die betragsm�ssig der Sachleistung entsprechende Geldleistung. Anders verh�lt es sich (nur), wenn das behinderte Kind keine �ffentliche oder private Sonderschule besucht, sondern zuhause von den Erziehungsberechtigten auf deren Kosten unterrichtet wird (BGE 124 V 317 E. 2a S. 320, best�tigt in BGE 126 V 64 E. 3a S. 67). Die Leistungen der Eidgen�ssischen Invalidenversicherung gelten zum einen die Mehrkosten des behinderungsbedingten Transports ab und dienen zum andern der Verwirklichung des grundrechtlichen Anspruchs auf angemessenen und unentgeltlichen Grundschulunterricht. Die Tatbestandsmerkmale einer Subvention oder eines anderen Beitrags der �ffentlichen Hand im Sinne von Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG sind erf�llt. Entgegen der vorinstanzlichen Beurteilung stellen die Transportkostenbeitr�ge der Eidgen�ssischen Invalidenversicherung sich damit als mehrwertsteuerliches "Nichtentgelt" dar.
3.4.2 Art. 197 Ziff. 2 BV sieht eine �bergangsperiode von mindestens drei Jahren vor, in welcher die Kantone die bisherigen Leistungen der Invalidenversicherung an die Sonderschulung �bernehmen (vorne E. 2.4.4). Nach dem hier interessierenden Recht des Kantons St. Gallen gew�hren Kanton und Schulgemeinde Beitr�ge an die Kosten von Schulpflichtigen in Sonderschulen (Art. 39 und 124 Abs. 1 des Volksschulgesetzes [des Kantons St. Gallen] vom 13. Januar 1983 [sGS 213.1]). Diese erscheinen einerseits als Bau- (Art. 5 ff. des Gesetzes [des Kantons St. Gallen] vom 31. M�rz 1977 �ber Kantonsbeitr�ge an private Sonderschulen [sGS 213.95; nachfolgend: SoG/SG]), anderseits als Betriebsbeitr�ge (Art. 11 ff. SoG/ SG). Zu den Betriebsbeitr�gen h�lt Art. 11 SoG/SG ("H�he") in der BGE 140 I 153 S. 167Fassung vom 23. September 2007 fest (Hervorhebungen und Auslassungen durch das Bundesgericht):
a. von der Schulgemeinde an den Kanton ein Beitrag von Fr. 36'000.- f�r jedes Kind, das eine Sonderschule besucht;
b. vom Kanton an den Tr�ger der Sonderschule:
1. die Kosten des Transports nach Art. 19 Abs. 2 Bst. d des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1959 �ber die Invalidenversicherung (IVG; SR 831.20) in der Fassung vor dem Bundesgesetz �ber die Schaffung und die �nderung von Erlassen zur Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgabenteilung zwischen Bund und Kantonen (NFA) vom 6. Oktober 2006 (AS 2007 5779) und Art. 8quater IVV in der Fassung vor dem Bundesgesetz �ber die Schaffung und die �nderung von Erlassen zur Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgabenteilung zwischen Bund und Kantonen (NFA) vom 6. Oktober 2006 (AS 2007 5779);
2. die Kosten der Beratungs-, St�tz- und F�rdermassnahmen beim Besuch des Kindergartens und der Volksschule (...);
3. ein Beitrag an die durch die Beitr�ge nach Bst. b Ziff. 1 und 2 dieser Bestimmung nicht gedeckten Kosten (...).
Die Vollzugsverordnung (des Kantons St. Gallen) vom 6. Dezember 1977 zum Gesetz �ber die Staatsbeitr�ge an private Sonderschulen (sGS 213.951; nachfolgend: SoV/SG) kn�pft an Art. 11 lit. b Ziff. 1 SoG/SG in der Fassung vom 23. September 2007 an. Die Bestimmung wiederholt im Wesentlichen die im Gesetz getroffene Anordnung zur Entsch�digung der Transportkosten (dazu Art. 28bis Abs. 1 SoV/SG in der Fassung vom 11. Dezember 2007).
3.4.3 Die vom Kanton St. Gallen mit Wirkung ab dem 1. Januar 2008 getroffene L�sung zu den Transportkostenbeitr�gen kn�pft nahtlos an die fr�here bundesrechtliche Rechtslage an. Inhaltlich f�hrt Art. 11 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 SoG/SG die bisherigen Art. 19 Abs. 2 lit. d IVG und Art. 8quater IVV weiter. Die kantonalen Transportkostenbeitr�ge an die Schultr�ger unterscheiden sich in nichts von jenen der zuvor zust�ndigen Eidgen�ssischen Invalidenversicherung. Gelten die Leistungen der Invalidenversicherung als Subventionen, muss dies f�r die kantonale Nachfolgeregelung ebenso zutreffen. Mehrwertsteuerlich stellen auch die kantonalrechtlichen Geldleistungen sich als "Nichtentgelt" dar.
3.5 Das Mehrwertsteuergesetz von 2009 bringt in den hier interessierenden Bereichen keine �nderungen. Es kann in allen Teilen auf das zum Mehrwertsteuergesetz von 1999 Gesagte verwiesen werden.
126 II 443,
133 I 156,
139 II 460,
138 I 162 suite... ,
129 I 35,
138 II 32,
138 II 300,
136 V 258,
137 III 369,
129 I 12,
106 V 93,
139 V 547,
137 V 351,
140 V 130,
140 II 88,
138 II 239,
132 II 353,
133 V 598,
130 V 177,
122 V 189,
124 V 317,
art. 19 Cst.,
Art. 19, 62 et 197 ch. 2 Cst.,
Art. 19 Abs. 2 lit. d IVG,
Art. 112 OR suite... ,
Art. 62 BV,
Art. 8 Abs. 3 lit. c IVG,
Art. 73 IVG,
Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 5. Oktober 1990 �ber Finanzhilfen und Abgeltungen (SuG; SR 616.1),
Art. 8quater IVV,
art. 19 al. 2 let,
art. 8quater RAI,
Art. 62 Abs. 1 BV,
Art. 62 Abs. 2 Satz 1 BV,
Art. 62 Abs. 3 BV,
Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Dezember 2002 �ber die Beseitigung von Benachteiligungen von Menschen mit Behinderungen (BehiG; SR 151.3),
Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1959 �ber die Invalidenversicherung [IVG; SR 831.20],
Art. 28 Abs. 1 lit. a IVG,
Art. 14 ATSG,
Art. 22 ff. IVG,
Art. 130 Abs. 1 und Art. 196 Ziff. 14 BV,
Art. 3 lit. b KV/SG,
Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG

References: Art. 19
 art. 5
 art. 33
 art. 19
 art. 8
 art. 11

BGE 
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 Art. 19
 Art. 19
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 Art. 3
 Art. 62
 Art. 62
 Art. 19
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 Art. 19
 Art. 19
 Art. 19
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 Art. 62
 Art. 20
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 Art. 8
 Art. 28
 BGE 
 Art. 8
 Art. 19
 Art. 19
 BGE 
 Art. 8
 Art. 8
 Art. 14
 Art. 22
 Art. 8
 Art. 19
 Art. 73
 BGE 
 Art. 197
 Art. 62
 Art. 19
 Art. 196
 Art. 5
 Art. 33
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 18
 Art. 33
 Art. 33
 Art. 18
 BGE 
 Art. 3
 BGE 
 Art. 73
 Art. 3
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 112
 Art. 112
 Art. 112
 Art. 105
 BGE 
 Art. 19
 Art. 197
 Art. 19
 BGE 
 Art. 2
 Art. 18
 BGE 
 BGE 
 Art. 33
 Art. 197
 Art. 11
 BGE 
 Art. 19
 Art. 8
 Art. 11
 Art. 28
 Art. 11
 Art. 19
 Art. 8

art. 19

Art. 19

Art. 19

Art. 112

Art. 62

Art. 8

Art. 73

Art. 3

Art. 8

art. 19

art. 8

Art. 62

Art. 62

Art. 62

Art. 20

Art. 73

Art. 28

Art. 14

Art. 22

Art. 130
 Art. 196

Art. 3

Art. 33