Source: http://kraken.slv.cz/8Afs46/2009
Timestamp: 2018-06-22 17:05:26+00:00

Document:
8Afs46/2009
8 Afs 46/2009-59
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera, v právní vìci ¾alobce: NEW ONTARIO s. r. o. se sídlem Masaøská 322/3, Opava, zastoupeného JUDr. Pavlem Lasákem, advokátem se sídlem Masaøská 3, Opava, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 20. 12. 2007, èj. 7703/07-1505-802616, ze dne 20. 12. 2007, èj. 7933/07-1505-802616, a ze dne 7. 1. 2008, èj. 7704/07-1505-802616, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 19. 3. 2009, èj. 22 Ca 53/2008-20,
I. ®alovaný rozhodnutím ze dne 20. 12. 2007, èj. 7703/07-1505-802616, zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Opavì ze dne 5. 4. 2007, èj. 96424/07/384911/7123, kterým byla ¾alobci domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 365 800 Kè.
®alovaný rozhodnutím ze dne 20. 12. 2007, èj. 7933/07-1505-802616, zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Opavì ze dne 5. 4. 2007,
èj. 96487/07/384911/7123, kterým byla ¾alobci domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 153 720 Kè.
®alovaný rozhodnutím ze dne ze 7. 1. 2008, èj. 7704/07-1505-802616, zamítl odvolání ¾alobce proti dodateèným platebním výmìrùm Finanèního úøadu v Opavì ze dne 5. 4. 2007, èj. 96532/07/384911/7123, èj. 96546/07/384911/7123, èj. 96559/07/384911/7123, èj. 96572/07/384911/7123, èj. 96583/07/384911/7123, èj. 96594/07/384911/7123, èj. 96608/07/384911/7123, èj. 96621/07/384911/7123 a èj. 96642/07/384911/7123, kterými byla ¾alobci domìøena daò pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 2003 ve vý¹i 18 396 Kè, za zdaòovací období 2. ètvrtletí roku 2003 ve vý¹i 8098 Kè, za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2003 ve vý¹i 6360 Kè, za zdaòovací období 4. ètvrtletí roku 2003 ve vý¹i 82 500 Kè, za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 2004 ve vý¹i 9319 Kè, za zdaòovací období duben 2004 ve vý¹i 11 291 Kè, za zdaòovací období kvìten a èerven 2004 ve vý¹i 15 081 Kè, za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2004 ve vý¹i 10 091 Kè a za zdaòovací období 4. ètvrtletí roku 2004 ve vý¹i 67 293 Kè.
II. ®alobce napadl shora oznaèená rozhodnutí ¾alovaného ¾alobami u Krajského soudu v Ostravì, který je usnesením ze dne 19. 3. 2009, èj. 22 Ca 53/2008-16, spojil ke spoleènému projednání a rozhodnutí s rozsudkem ze dne 19. 3. 2009, èj. 22 Ca 53/2008-20, zamítl.
®alovaný namítl nedostatek podmínek øízení, proto¾e ¾alobcem oznaèený ¾alovaný, ÈR-Finanèní øeditelství v Ostravì , nemá zpùsobilost být úèastníkem øízení. Krajský soud konstatoval, ¾e v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu není ¾alovaná strana urèena tvrzením ¾alobce, ale zákon ji kogentnì urèuje v § 69 s. ø. s. V posuzované vìci nemìl krajský soud podle obsahu ¾aloby pochyb, ¾e ¾alobce brojil proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ostravì jako správního orgánu druhého stupnì, navíc ¾alobce následným podáním oznaèení ¾alovaného upøesnil.
Krajský soud neshledal dùvodnou ani námitku ¾alovaného, podle ní¾ je ¾alobní petit nesrozumitelný a zmateèný. V tomto smìru uvedl, ¾e dle ustálené rozhodovací praxe Nejvy¹¹ího správního soudu není návrhem rozsudku, jak jej formuloval ¾alobce, vázán.
Koneènì krajský soud nevyhovìl ¾alobci, který namítl, ¾e s ním vùbec nebyly projednány zprávy o daòové kontrole, proto¾e mu v rozporu s § 17 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), nebylo øádnì doruèeno rozhodnutí správce danì o stanovení lhùty k vyjádøení se k výsledku uvedenému ve zprávách o daòové kontrole. ®alobce tvrdil, ¾e byl zastoupen zástupcem s omezenou plnou mocí. Krajský soud naopak pøitakal správním orgánùm, ¾e plná moc udìlená zástupci ¾alobce byla ve smyslu § 10 odst. 3 daòového øádu a navazující praxe Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu plnou mocí neomezenou. Omezená plná moc toti¾ podle krajského soudu musí obsahovat v¹echny pøesnì specifikované úkony, které je zmocnìnec oprávnìn vykonávat. V posuzovaných plných mocích nebyl rozsah zmocnìní zástupce pøesnì vymezen, nadto plné moci neobsahovaly ¾ádné smìrnice (pøíkazy), jimi¾ by byl zmocnìnec vázán. Krajský soud proto uzavøel, ¾e nebylo nutno doruèovat pøedmìtné procesní rozhodnutí i ¾alobci.
III. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností, její¾ dùvody výslovnì podøadil § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, a § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tedy vadám øízení spoèívajícím v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech, resp. je s nimi v rozporu, a pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it. Z obsahu kasaèní stí¾nosti je nicménì zøejmé, ¾e ve skuteènosti jsou stí¾ní námitky podøaditelné pouze pod dùvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Podle obsahu kasaèní stí¾nosti toti¾ namítl vady øízení pøed správním orgánem, které mohly ovlivnit zákonnost, a pro tyto dùvodnì vytýkané vady mìl krajský soud napadené rozhodnutí zru¹it.
Stì¾ovatel nesouhlasil s krajským soudem, který posoudil pøedmìtné plné moci v daòovém øízení jako neomezené. Uvedl, ¾e omezená povaha plných mocí vyplývá nejen z jejich oznaèení, ale i z obsahu, kdy je zøejmé, ¾e plná moc se nevztahuje na ve¹keré úkony, ale jen na ty v plné moci uvedené . Dle stì¾ovatele nemohl soud zmínìné plné moci vylo¾it jako neomezené, kdy¾ úèastníci této plné moci zøejmì chtìli spolu uzavøít omezenou smlouvu o zastoupení ( ) Postup s omezenou plnou mocí zvolil úèastník zcela úmyslnì z toho dùvodu, ¾e jednatel úèastníka v uvedené dobì byl osoba s právnickým vzdìláním a daòový poradce je osobou s ekonomickým vzdìláním, tak¾e opravné prostøedky a postupy chtìly obì osoby èinit spoleènì. Stì¾ovatel upozornil na výkladová pravidla interpretace zákona, kdy platí, ¾e je-li k dispozici více výkladù veøejnoprávní normy, je tøeba volit ten, který vùbec, resp. co nejménì zasahuje do toho kterého základního práva èi svobody .
Dále stì¾ovatel poukázal na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, s tím, ¾e v posuzované vìci nebyly v rozporu s nálezem splnìny podmínky øádného provedení daòové kontroly. Stì¾ovatel namítl, ¾e v daném pøípadì se jednalo o bì¾nou plánovanou kontrolu s tím, ¾e pøíslu¹ný finanèní úøad nemìl pøedem ¾ádné konkrétní podezøení, které by daòovou kontrolu ospravedlòovalo .
IV. ®alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
V posouzení plných mocí se ztoto¾nil s právním názorem krajského soudu a dodal, ¾e postup správních orgánù byl v souladu s právními pøedpisy i se soudobou judikatorní praxí.
K námitce nezákonnosti daòové kontroly ¾alovaný podotkl, ¾e mo¾nost aplikace citovaného nálezu na posuzovaný pøípad (èi dokonce jeho právní závaznost v materiálním slova smyslu) je znaènì diskutabilní, ne-li pøímo vylouèená, a to právì s ohledem na nepøesvìdèivé odùvodnìní tohoto nálezu a ojedinìlost zvolené právní interpretace, pøièem¾ ustálenost judikatury vrcholných soudních orgánù je jedním ze základních pøedpokladù pro to, aby dané rozhodnutí mohlo být jako materiální norma svého druhu aplikováno v obdobných pøípadech .
Stì¾ovatel namítl poru¹ení § 17 odst. 7 daòového øádu správcem danì.
Nejvy¹¹í správní soud úvodem struènì pøipomíná právní rámec rozhodný pro posouzení této stí¾ní námitky.
Dle § 10 odst. 3 daòového øádu (d)aòový subjekt, jeho zákonný zástupce nebo ustanovený zástupce se mù¾e dát zastupovat zástupcem, jeho¾ si zvolí. V té¾e vìci mù¾e mít souèasnì jen jednoho zástupce. Zástupce jedná v rozsahu plné moci udìlené písemnì nebo ústnì do protokolu. Není-li rozsah zmocnìní vymezen nebo není-li vymezen pøesnì, je tato plná moc pro daòové øízení neomezená.
Dle § 17 odst. 7 daòového øádu (m)á-li pøíjemce zástupce s neomezenou plnou mocí pro celé daòové øízení, doruèuje se písemnost pouze tomuto zástupci. Pokud má zástupce pøíjemce plnou moc omezenou na urèité úkony, doruèuje se písemnost vztahující se k takovým úkonùm pøíjemci i jeho zástupci. Má-li pøíjemce osobnì v daòovém øízení nìco vykonat, doruèuje se písemnost jemu i jeho zástupci.
Ústavní soud v nálezu ze dne 30. 1. 2003, sp. zn. I. ÚS 433/01, http://nalus.usoud.cz, konstatoval, ¾e právní teorie i praxe rozli¹ují rùzné druhy plné moci, resp. obsahu a rozsahu zástupcova oprávnìní, podle rùzných kritérií. Jde napø. o v¹eobecnou (generální) plnou moc, která opravòuje zmocnìnce ke v¹em právním úkonùm, nebo zvlá¹tní (speciální) plnou moc omezující se pouze na nìkteré právní úkony, popø. nìkterý druh právních úkonù èi pouze jediný právní úkon. Kromì pøípadù, kdy zákon výslovnì po¾aduje speciální plnou moc k urèitému právnímu úkonu (napø. k odmítnutí dìdictví), je vìcí zmocnitele, zda ke ka¾dému právnímu úkonu, jen¾ má být uèinìn v jeho zastoupení, vystaví zmocnìnci zvlá¹tní plnou moc, èi zda mu udìlí v¹eobecnou plnou moc. Ka¾dý druh plné moci mù¾e být omezený nebo neomezený. Podle neomezené plné moci mù¾e zmocnìnec provést pøíslu¹né právní úkony podle svého volného uvá¾ení, zachovávaje povinnosti zmocnìnce, v omezené plné moci má dány smìrnice, jak má postupovat. V ka¾dém pøípadì musí být z plné moci zøejmý rozsah oprávnìní zmocnìnce; rozhodující je proto obsah plné moci a omezení daná inter partes nemají vùèi tøetím osobám ¾ádnou právní relevanci. V dal¹ím z nálezù, v nich¾ se Ústavní soud zabýval pøedmìtnou otázkou, dospìl k závìru, ¾e plná moc, je¾ byla daòovým subjektem udìlena ke v¹em právním úkonùm a jednáním souvisejícím s odvoláním proti dodateènému platebnímu výmìru , je dle svého rozsahu a obsahu plnou mocí speciální (procesní, a to pro urèitý druh právních úkonù) a neomezenou (zmocnìnec nebyl limitován konkrétními pokyny zmocnitele), udìlenou pro øízení o odvolání proti konkrétnímu prvostupòovému rozhodnutí. Rozsah zmocnìní v uvedené plné moci byl vymezen, a to zcela pøesnì, tak, ¾e omezil zastupování výluènì na øízení odvolací. Zákon o správì o daní a poplatkù vymezuje daòové øízení jako øízení o daních a posléze v samostatných èástech upravuje jeho jednotlivé fáze. Byla-li tedy plná moc udìlena pouze pro zastupování v odvolacím øízení, nelze ji pova¾ovat za plnou moc pro celé øízení podle § 17 odst. 7 zákona o správì a daní a poplatkù (nález ze dne 6. 11. 2003, sp. zn. IV. ÚS 239/03, http://nalus.usoud.cz).
Obdobnì se i Nejvy¹¹í správní soud v minulosti opakovanì zabýval kvalifikací plné moci v daòovém øízení jako omezené, èi neomezené. V usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 12. 9. 2007, èj. 1 Afs 39/2006-79, è. 1353/2007 Sb. NSS, konstatoval, ¾e (p)lná moc ve svìtle shora citovaných ustanovení daòového øádu mù¾e být v zásadì dvojího charakteru: buï je omezená, tedy taková, kdy je pøesnì urèen její rozsah, nebo neomezená, zjednodu¹enì øeèeno ve v¹ech ostatních pøípadech. Pro posouzení omezenosti plné moci je tak i na základì citovaného ustanovení daòového øádu v prvé øadì urèující skuteènost, zda je nìjakým zpùsobem vymezen její rozsah.
V nyní posuzované vìci ze spisù vyplývá, ¾e dne 30. 11. 2006 stì¾ovatel udìlil daòovému poradci Ing. D. F. plnou moc oznaèenou jako plná moc omezená s tím, ¾e udìluje tuto plnou moc v rozsahu práv a povinností podle obèanského soudního øádu, soudního øádu správního, správního øádu, správy daní a poplatkù jako zvlá¹tní-omezenou plnou moc k zastupování pøed správcem danì ve vìci kontroly zahájené dne 31. 3. 2006 na daò z pøíjmu právnických osob a daò z pøidané hodnoty, pod èj. 68582/06/384931/1258 . Tého¾ dne stì¾ovatel udìlil obsahovì identickou plnou moc rovnì¾ oznaèenou jako plná moc omezená , a to jako zvlá¹tní-omezenou plnou moc k zastupování pøed správcem danì ve vìci kontroly zahájené dne 31. 8. 2006 na daò z pøidané hodnoty, protokolem ústním jednáním èj. 160099/06/384932/7067 . Koneènì dne 14. 3. 2007 stì¾ovatel udìlil stejné osobì plnou moc také oznaèenou jako plná moc omezená , a to jako zvlá¹tní-omezenou plnou moc k zastupování za spoleènost ke v¹em úkonùm za spoleènost a jménem spoleènosti pøed správcem danì s výjimkou podávání øádných daòových pøiznání .
Pro úèely aplikace § 17 odst. 7 daòového øádu v posuzované vìci je nutno posoudit, zda je pøedmìtná plná moc omezená, èi neomezená, a to s ohledem na právní úpravu § 10 odst. 3 daòového øádu doplnìnou shora naznaèenou rozhodovací praxí Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu. Zároveò je v¹ak tøeba posoudit, zda se jedná o plnou moc v¹eobecnou (univerzální), udìlenou pro celé daòové øízení, nebo plnou moc speciální.
Pokud jde o posouzení (ne)omezenosti plných mocí udìlených v pøedmìtném øízení, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e tyto plné moci byly nepochybnì neomezené. Dle § 10 odst. 3 daòového øádu a contrario nemù¾e být plná moc, která neobsahuje pøesné urèení jejího rozsahu, napø. výèet úkonù, k nim¾ je zmocnìnec oprávnìn, ani smìrnice èi pokyny k jejich provedení ve smyslu shora cit. nálezu Ústavního soudu, omezenou plnou mocí. Krajský soud proto nepochybil, pøitakal-li správním orgánùm v posouzení pøedmìtných plných mocí jako neomezených.
K posouzení speciality plných mocí Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e plné moci udìlené dne 30. 11. 2006 byly výslovnì vázány na daòové kontroly provádìné správcem danì u stì¾ovatele. Jednalo se tedy o plné moci speciální, které opravòovaly zmocnìnce pouze k realizaci úkonù (jinak nespecifikovaných, tedy v¹ech) v rámci provádìných daòových kontrol. Nelze ne¾ podotknout, ¾e daòovou kontrolu nelze ztoto¾nit s pojmem celé daòové øízení ve smyslu § 17 odst. 7 daòového øádu (obdobnì rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, èj. 5 Afs 16/2004-60, è. 437/2005 Sb. NSS). Pro úplnost je mo¾no dodat, ¾e plná moc udìlená stì¾ovatelem dne 14. 3. 2007 je naopak plnou mocí v¹eobecnou, proto¾e byla udìlena pro v¹echny úkony pøed správcem danì s výjimkou podávání daòových pøiznání.
Zbývá tedy posoudit, zda správce danì pochybil, doruèil-li rozhodnutí o stanovení lhùty k vyjádøení se k výsledku uvedenému ve zprávách o daòové kontrole ze dne 5. 3. 2007, èj. 43028/07/384931/1258, pouze zmocnìnci stì¾ovatele. Zároveò je nutno zabývat se otázkou, zda taková pøípadná procesní vada byla zpùsobilá ovlivnit zákonnost meritorního rozhodnutí ¾alovaného.
Správní orgány i krajský soud správnì posoudily plné moci udìlené stì¾ovatelem jako neomezené, pochybily v¹ak v pøípadì aplikace § 17 odst. 7 daòového øádu. Podle tohoto ustanovení je mo¾no doruèovat jen zmocnìnci pøíjemce tehdy, byla-li mu udìlena neomezená plná moc na celé daòové øízení. Z dosavadní argumentace Nejvy¹¹ího správního soudu je zøejmé, ¾e plné moci ze dne 30. 11. 2006, které byly s ohledem na datum vydání pøedmìtného procesního rozhodnutí pro správce danì rozhodné, jsou svojí povahou neomezené, ale speciální, proto¾e nebyly udìleny pro celé daòové øízení. Stì¾ovateli lze proto pøisvìdèit, ¾e správce danì neaplikoval § 17 odst. 7 daòového øádu správnì a zatí¾il øízení vadou, doruèil-li pøedmìtné procesní rozhodnutí pouze zmocnìnci.
Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval otázkou, zda popsané procesní pochybení mohlo ovlivnit zákonnost rozhodnutí ve vìci samé. O vadu øízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, se pøitom nejedná, pokud lze dovodit, ¾e by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadì øízení vùbec nedo¹lo (pøimìøenì srov. rozsudek ze dne 14. 10. 2005, èj. 6 Ads 57/2004-59, www.nssoud.cz).
V posuzované vìci se stì¾ovatel v odvolání, v ¾alobì i v kasaèní stí¾nosti omezil na poukaz na tuto procesní vadu, ale nenabídl argumenty, jak namítané pochybení ovlivnilo zákonnost napadeného rozhodnutí. Z jeho postupu je zøejmé, ¾e byl svým zmocnìncem seznámen s obsahem procesního rozhodnutí ze dne 5. 3. 2007.
Nejvy¹¹í správní soud zastává názor o jednotnosti daòového øízení (srov. napø. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, èj. 8 Afs 15/2007-75, è. 1865/2009 Sb. NSS). Daòový subjekt není v odvolacím øízení zbaven mo¾nosti vyjadøovat se k pochybením, která mu vytkl správce danì, namítat jejich nesprávnost, zpochybòovat je navrhováním dal¹ích dùkazù a navrhovat dùkazy ke svým tvrzením. Mù¾e tak uèinit kdykoliv po seznámení s výsledky uvedenými ve zprávì o daòové kontrole a zejména v prùbìhu odvolacího øízení.
Stì¾ovatel v posuzované vìci zcela rezignoval na to, aby se pøed vydáním dodateèných platebních výmìrù a zejména v odvolacím øízení vyjádøil k výsledkùm uvedeným ve zprávách o daòové kontrole a poukázal na dùvody, proè pova¾uje tyto výsledky za nesprávné. Ve v¹ech úkonech se omezil pouze na konstatování procesního pochybení správce danì. Nadto byl stì¾ovatel výzvou ze dne 22. 3. 2007, èj. 66437/07/384931/1258, doruèenou zmocnìnci, pøedvolán k ústnímu jednání za úèelem projednání zprávy o daòové kontrole. V tomto pøípadì ji¾ nemù¾e být o úèinném doruèení výzvy pochyb, proto¾e dne 14. 3. 2007 byla správci danì dodána plná moc neomezená pro celé daòové øízení. I zde stì¾ovatel reagoval jen poukazem na vadné doruèení procesního rozhodnutí ze dne 5. 3. 2007 a nijak nezpochybnil výsledky daòové kontroly.
Stì¾ovatel se tedy nijak nevyjádøil k výsledkùm uvedeným ve zprávì, aè s nimi byl seznámen, a v ¾ádné dal¹í procesní fázi nenamítl jejich nesprávnost. Za této situace nelze mít bez dal¹ího za to, ¾e by pochybení správce danì mìlo vliv na rozhodnutí ve vìci samé, tím ménì pak rozhodnutí ¾alovaného vydané v odvolacím øízení. Jinak by tomu bylo, kdyby z nìkterého z dal¹ích procesních krokù stì¾ovatele bylo seznatelné, proè pova¾uje výsledky daòové kontroly za vìcnì nesprávné (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 3. 2007, èj. 8 Afs 103/2005-65, www.nssoud.cz). V posuzované vìci v¹ak stì¾ovatel takové vyjádøení neuèinil ani v daòovém øízení, ani v následném soudním øízení správním. Pøesto¾e tedy Nejvy¹¹í správní soud shledal v postupu správních orgánù procesní pochybení, stí¾ní námitce nepøisvìdèil.
Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval stí¾ní námitkou o provedení daòové kontroly v rozporu se standardy vyslovenými v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.
V jeho odùvodnìní Ústavní soud vyslovil, ¾e státní moc si pøi stanovení a vybírání daní a poplatkù musí poèínat v mezích stanovených zákonem, který ji¾ svou povahou pøedstavuje zásah do základního práva na vlastnictví, jej¾ zároveò legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce ( ) Z tìchto ústavnìprávních hledisek se daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé.
Ústavní soud také konstatoval, ¾e (j)edním z procesních oprávnìní, jím¾ je správce danì v prùbìhu daòového øízení nadán, je i daòová kontrola. ( ) Daòová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, ¾e "vy¹etøovací" charakter daòového øízení je v ní výraznì posílen. Daòová kontrola proto pøedstavuje v rámci daòového øízení nejcitelnìj¹í zákonem aprobované naru¹ení autonomní sféry jednotlivce. ( ) Takové omezení, kromì toho, ¾e musí být stanoveno zákonem, musí souèasnì sledovat urèitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli pøimìøené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na po¾adavku, aby takové omezení èi naru¹ení autonomní sféry jednotlivce mìlo jasný a pøedem seznatelný dùvod, legitimující pou¾ití takového omezení, a takový dùvod musí spoèívat v konkrétních skuteènostech. Jinak øeèeno, v pøípadì daòové kontroly nemù¾e být takovým dùvodem obecnì formulovaný zájem státu na výbìru daní, který je úèelem zákona o správì daní a poplatkù, nýbr¾ musí zde existovat konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní daòový subjekt, u nìho¾ je daòová kontrola zahajována zøejmì svou daòovou povinnost nesplnil, nebo splnil, av¹ak v míøe men¹í ne¾ by mìl.
V tomto ohledu Ústavní soud shledal analogii s øízením trestním, v nìm¾ k omezení jednotlivce a realizaci vy¹etøovacích pravomocí orgánù èinných v trestním øízení nestaèí prostá skuteènost, ¾e cílem jejich èinnosti je odhalovat a stíhat trestnou èinnost, ale teprve skuteènost, ¾e zde existuje konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního jednání. ( ) Ka¾dý zásah do osobní sféry jednotlivce, a» u¾ je èinìn v rámci jakéhokoliv postupu státu vùèi jednotlivci, musí být ospravedlnìn konkrétní skuteèností, resp. dùvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, ¾e orgán státu je takovou pravomocí formálnì nadán. Takové obecné oprávnìní je pouze pøedpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv mìøítkem jeho intenzity.
Koneènì Ústavní soud uvedl, ¾e (v) pøípadì daòového øízení to znamená, ¾e pou¾ití daòové kontroly nemù¾e být zcela svévolné, nýbr¾ je tøeba vy¾adovat existenci správcem danì formulovaných dùvodù k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností èi podezøení, ¾e daòovým subjektem pùvodnì pøiznaná a správcem danì vymìøená (by» i jen konkludentnì) daò je ni¾¹í, ne¾ by mìla být. ©lo by o realizaci svévole, kdyby správce danì mohl provádìt daòovou kontrolu kdykoliv a bezdùvodnì u libovolných daòových subjektù, resp. v pøípadech, kdy sám uzná za vhodné a takøíkajíc "na zkou¹ku". Vylouèení svévole zde má pak je¹tì jeden rozmìr. V pøípadì akceptace zcela volné úvahy správce danì o tom, zda zahájí daòovou kontrolu, by byl vlastnì takový postup správce danì zalo¾en na "presumpci viny", resp. na pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né-bez toho, ¾e by zde existovalo konkrétní podezøení správcem danì formulované-jeho daòovou povinnost pøezkoumat a provìøit. Takový pøístup by ov¹em pøedpokládal, ¾e daòovou kontrolu by mìli správci danì provádìt automaticky u v¹ech daòových subjektù. Prvek libovùle a nahodilosti by byl v takovém pøípadì dán i výbìrem subjektù, u nich¾ je daòová kontrola provádìna, není-li a nemusela-li by být odùvodnìna existencí konkrétního podezøení.
Stì¾ovatel tuto stí¾ní námitku neuplatnil v rámci ¾alobních bodù (§ 104 odst. 4 s. ø. s.).
V minulosti se Nejvy¹¹í správní soud opakovanì vyjádøil, ¾e (u)stanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na pøístup k soudní ochranì, nýbr¾ zachování kasaèního charakteru øízení o kasaèní stí¾nosti. Po aktivnì legitimovaných úèastnících pøedcházejícího ¾alobního øízení lze spravedlivì ¾ádat, aby na principu vigilantibus iura uplatnili ve¹keré dùvody nezákonnosti správního rozhodnutí ji¾ v øízení pøed soudem prvé instance. Pokud tak neuèiní, je legitimní, ¾e z hlediska mo¾nosti uplatnìní argumentace v dal¹ím stupni ponesou pøípadné nepøíznivé následky s tím spojené. Korelativ takto zavedené koncentrace øízení, vyjádøený slovy aè tak uèinit mohl , je naplnìn nejen tehdy, kdy¾ ¾alobce urèitou námitku objektivnì v ¾alobním øízení uplatnit nemohl, ale té¾ tehdy, kdy by její (objektivnì mo¾né) uplatnìní nebylo, s ohledem na kontext vìci, racionální. O takový pøípad jde za situace, kdy v dobì podání ¾aloby existuje k urèité otázce ustálená a jednotná soudní judikatura, av¹ak v mezidobí dojde k jejímu zásadnímu a pøekvapivému obratu, který ¾alobce nemohl, ani pøi vynalo¾ení ve¹keré bdìlosti a odborné péèe, pøedvídat. Odkazuje-li novì uplatnìná kasaèní námitka na tento pøípad, nelze ji odmítnout jako nepøípustnou dle § 104 odst. 4 s. ø. s. (rozsudek ze dne 25. 9. 2008, èj. 8 Afs 48/2006-155, è. 1743/2009 Sb. NSS).
V posuzované vìci je zøejmé, ¾e stì¾ovatel nemohl pøi podání ¾alob pøedvídat zásadní obrat v rozhodovací praxi, pøedstavovaný nálezem Ústavního soudu. Proto se Nejvy¹¹í správní soud touto stí¾ní námitkou mohl zabývat.
Dále Nejvy¹¹í správní soud posuzoval otázku závaznosti uvedeného právního názoru Ústavního soudu.
Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e dle èlánku 89 odst. 2 Ústavy jsou (v)ykonatelná rozhodnutí Ústavního soudu závazná pro v¹echny orgány i osoby .
V souladu s bohatou rozhodovací praxí Ústavního soudu je právní názor obecné povahy, obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu, obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù. Ústavní soud svùj názor opøel o princip rovnosti v právech podle èlánku 1 Listiny základních práv a svobod. Rovnost v právech ve vztahu k obecným soudùm zakládá právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech. To souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva. Obecný soud poskytne úèastníkùm ochranu v jejich základních právech a svobodách, byla-li ji¾ ve skutkovì obdobném pøípadì taková ochrana pøiznána Ústavním soudem.
Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu zároveò plyne, ¾e ústavní kautela závaznosti právního názoru obsa¾eného v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkovì obdobných pøípadù neplatí bezvýjimeènì.
Ústavní soud v odùvodnìní nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz), konstatoval, ¾e (o)becný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì nezpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti. Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe. Ústavní soud dovodil, ¾e samotná polemika Nejvy¹¹ího správního soudu s ústavnìprávním výkladem Ústavního soudu a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být pova¾ovány bez dal¹ího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za poru¹ení èlánku 89 odst. 2 Ústavy.
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, èj. 2 Afs 180/2004-44 (www.nssoud.cz), konstatoval, ¾e setrvalou a vnitønì nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveò postavenou právním pøedpisùm (zákonùm), nýbr¾ jako závazná interpretaèní vodítka pøi rozhodování ve skutkovì a právnì obdobných vìcech, od nich¾ je sice mo¾ný odklon, to v¹ak pouze ve výjimeèných a racionálnì odùvodnìných pøípadech . Tìmi mohou být dle Nejvy¹¹ího správního soudu výjimeèné pøípady, a to napø pokud by do¹lo ke zmìnì právní úpravy; tato judikatura by byla vnitønì nesourodá a nepøedstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypoøádávala by se dostateènì se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností vìci patrno, ¾e k tomuto nevypoøádání nedo¹lo zámìrnì, nýbr¾ v dùsledku opomenutí anebo by do¹lo k zásadní zmìnì spoleèenských èi ekonomických pomìrù, co¾ by obecný soud ve svém rozhodnutí pøesvìdèivì odùvodnil .
Nejvy¹¹í správní soud by za splnìní shora naznaèených podmínek nemusel bez dal¹ího mechanicky pøevzít právní názor vyslovený v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Pøi tom by nesmìl zejména ignorovat ústavní dimenzi vìci a pøehlédnout relevantní ústavnìprávní výklady Ústavního soudu, a naopak by musel nabídnout opodstatnìné a dùkladnì vysvìtlené dùvody, proè se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil.
Nejvy¹¹í správní soud ov¹em pøedem dal¹ích úvah podotýká, ¾e v nyní posuzované vìci se daòová kontrola týkala právnické osoby, zatímco Ústavní soud v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, posuzoval dotèení informaèní autonomie fyzické osoby. Potud lze nyní posuzovanou vìc odli¹it. Pøes tuto odli¹nost se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì zabýval stí¾ní námitkou, ¾e v posuzované vìci se jednalo o bì¾nou plánovanou kontrolu s tím, ¾e pøíslu¹ný finanèní úøad nemìl pøedem ¾ádné konkrétní podezøení, které by daòovou kontrolu ospravedlòovalo , a vá¾il, zda mohlo dojít k dotèení základních práv stì¾ovatele.
Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daòové kontroly zdùrazòuje ústavnìprávní mantinely, v nich¾ jsou daòové orgány povinny pohybovat se v souladu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovanì judikoval, ¾e této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sbìrné" èi generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemo¾nost pøedvídat pøi formulování základních práv v¹echny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informaèní sebeurèení. Jen osoba sama je oprávnìna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobì poskytne vèetnì údajù o své pracovní, ekonomické èi podnikatelské aktivitì, pokud zákon neukládá v tomto smìru osobì povinnost tak, jak to pøedvídá èl. 4 odst. 1 Listiny. Pøesnìji øeèeno èl. 4 odst. 1 Listiny pùsobí komplementárnì ve vztahu k èl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, ¾e zpøesòuje dopad ustanovení èl. 2 odst. 2 na individuální osoby (nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, http://nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdùraznil, ¾e (v) podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, http://nalus.usoud.cz).
K otázce støetu zájmù na stanovení a výbìru daní a na ochranì autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud dovodil, ¾e daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento ústavnìprávní rozmìr má ostatnì svùj odraz pøímo v normách jednoduchého práva, a to v § 2 odst. 1 daòového øádu, podle nìho¾ jednají správci danì v øízení o daních tak, ¾e chrání zájmy státu, av¹ak dbají pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù a ostatních osob zúèastnìných na daòovém øízení. Je pøesto povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Pokud správce danì tyto ústavnìprávní a vlastnì té¾ zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudù, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (èl. 4 Ústavy ÈR) (shora cit. nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, http://nalus.usoud.cz).
Tyto ústavní mantinely postupu orgánù veøejné moci v rámci daòového øízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu, týkající se institutu daòové kontroly.
Nejvy¹¹í správní soud se zabýval tím, zda daòová kontrola, pøi jejím¾ zahájení správce danì daòovému subjektu nesdìlil konkrétní pochybnosti èi podezøení, ¾e pùvodnì pøiznaná a vymìøená daò je ni¾¹í ne¾ mìla být, vyhoví shora uvedené ústavní kautele proporcionality zásahu veøejné moci do autonomní sféry jednotlivce, kterou pro úèely daòového øízení vymezuje i § 2 odst. 2 daòového øádu.
Daòová kontrola je institutem upraveným v èásti první daòového øádu, tedy institutem obecným, který mù¾e najít svého uplatnìní v rùzných fázích daòového øízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudù plyne, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ani samostatnou fází daòového øízení (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, http://nalus.usoud.cz, nebo usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110, è. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce danì, resp. soubor úkonù, jím¾ dle § 16 odst. 1 daòového øádu pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. Tímto úèelem je podle § 2 odst. 2 daòového øádu stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy .
Kontrola je ukonèena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatkù, které vyplynuly z daòové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základì je¹tì nejsou daòovému subjektu ukládány povinnosti nebo pøiznávána práva ve smyslu § 32 daòového øádu. Zpráva je pouhým podkladem pro pøípadné vydání rozhodnutí v daòovém øízení. Daòová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110, è. 735/2006 Sb. NSS, v nìm¾ byl pøevzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, http://nalus.usoud.cz). Pro úplnost lze dodat, ¾e dle § 1 odst. 2 daòového øádu se správou danì rozumí mj. právo kontrolovat splnìní daòových povinností ve stanovené vý¹i a dobì.
Tento výklad pojmu daòové kontroly je v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva oznaèuje postup orgánu veøejné moci, který zji¹»uje a eventuelnì posuzuje plnìní povinností adresáty veøejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá mo¾nost zahájení na základì podnìtu èi ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníkù i kontrolovaných subjektù, stanovení sankcí pro poru¹ení takových povinností, oprávnìní kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá øada institutù, je¾ zvlá¹tní pøedpisy správního práva oznaèují jako kontrolu, napø. kontrola provádìná Èeskou obchodní inspekcí, Státní zemìdìlskou a potravináøskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. mo¾nost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti.
Daòová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimoøádnì podstatným preventivním významem, co¾ ostatnì naznaèuje i úmysl zákonodárce zachycený cum grano salis v dùvodové zprávì k daòovému øádu (tisk è. 691, ÈNR 1990-1992, www.psp.cz). Podle ní nedílnou souèástí správy daní je daòová kontrola, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù. . Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatøuje v preventivním pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem.
Právì existence konkrétních pochybností je jednou ze skuteèností, která odli¹uje daòovou kontrolu od vytýkacího øízení dle § 43 daòového øádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti èi pravdivosti daòového pøiznání a jejich sdìlení daòovému subjektu jsou pojmovì spjaty s vytýkacím øízením. Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru poukazuje v kontextu systematického výkladu daòového øádu na právní závìry vyslovené v disentním stanovisku k nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého (o)ba instituty pøitom slou¾í zcela odli¹nému úèelu, co¾ se nutnì projevuje také v pøedpokladech pro jejich pou¾ití a v nále¾itostech kladených na procesní úkon správce danì, jimi¾ se postup podle obou ustanovení zaèíná. Daòová kontrola slou¾í ke zji¹tìní nebo provìøení daòového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení danì. Zji¹tìní nebo provìøení rozhodných okolností pøitom vùbec neznamená, ¾e správce danì má podezøení o zkrácení daòové povinnosti; mù¾e jít o nahodilé provìøení toho, zda daò byla stanovena správnì, èi nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daòového øádu, v nìm¾ je upraveno vytýkací øízení. ( ) Vzhledem k tomu, ¾e zákonným pøedpokladem daòové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení danì, nelze po správci danì ani po¾adovat, aby v protokolu o zahájení daòové kontroly jakékoliv pochybnosti uvádìl. Vìt¹inový názor tím, ¾e existenci "podezøení" a jeho sdìlení v protokolu o zahájení daòové kontroly vy¾aduje, pøisuzuje daòové kontrole funkci vytýkacího øízení, a v koneèném dùsledku tak podstatnì-v rozporu s jejím úèelem-omezuje prostor pro uplatnìní daòové kontroly. .
Nejvy¹¹í správní soud je rovnì¾ pøesvìdèen, ¾e daòová kontrola nemù¾e být nazírána jako forma trestního obvinìní dle èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod. Úèelem daòové kontroly není samo o sobì posouzení viny daòového subjektu èi jeho usvìdèení z daòového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnìní jeho daòové povinnosti. Z odli¹ného stanoviska lze opìt citovat, ¾e (u)platnìní veøejné moci v trestním øízení a pøi daòové kontrole má podstatnì odli¹nou povahu a obsah, jejím pøedmìtem je zcela nìco jiného a diametrálnì rozdílné je také postavení orgánù, které ji uplatòují, a tìch, vùèi nim¾ smìøuje. Právì úvaha o presumpci viny (pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né jeho daòovou povinnost provìøit; viz bod 32 nálezu), je jednoznaèným dokladem toho, k èemu takové povrchní pøipodobnìní vede. Správce danì tím, ¾e pøistoupí k daòové kontrole, v ¾ádném pøípadì nepøedjímá, ¾e daòový subjekt, u nìj¾ probíhá kontrola, zkrátil svou daòovou povinnost správce danì pouze provìøuje, zda kontrolovaný daòový subjekt si daò stanovil správnì. Mo¾nost takové kontroly je pøitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daòového øízení, je¾ je zalo¾eno na tom, ¾e je to daòový subjekt, kdo daò sám pøiznává. Proto také musí správce danì být oprávnìn v rámci daòové kontroly provìøit, zda daòový subjekt sám svou daò stanovil správnì, èi nikoliv. .
Nejvy¹¹í správní soud ve své rozhodovací praxi plnì respektuje ústavní kautely postupu správních orgánù v daòovém øízení. V daòovém øízení se nutnì støetává veøejný zájem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a zájem na ochranì autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento støet je, obdobnì jako v jiných pøípadech, tøeba øe¹it prostøednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spoèívající v oprávnìní správce danì realizovat daòovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potøebné a pøimìøené.
Legitimním cílem je veøejný zájem státu na øádném stanovení a výbìru daní zakotvený v § 2 odst. 2 daòového øádu. Zákonodárce byl pøi zakotvení daòových kontrol v právním øádu Èeské republiky veden úmyslem omezit daòové úniky. Daòová kontrola je jako taková jednoznaènì zpùsobilá k tomu, aby k dosa¾ení tohoto cíle napomáhala, proto¾e slou¾í k ovìøení splnìní daòové povinnosti daòových subjektù. Naplnìní hlediska potøebnosti Nejvy¹¹í správní soud shledal v tom, ¾e v pøípadì daòové kontroly jde o relativnì ¹etrný z mo¾ných zpùsobù dotèení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na ¹iroký katalog oprávnìní, jimi¾ daòový subjekt v rámci daòové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daòovém øízení, ale zejména v pøípadném soudním øízení správním. Zde Nejvy¹¹í správní soud opìt odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval pøísné standardy kladené na ochranu práv daòových subjektù v rámci daòové kontroly, vèetnì mo¾nosti bránit se této kontrole ji¾ v jejím prùbìhu cestou ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu (srov. napø. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, èj. 1 Afs 32/2005-44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, èj. 1 Afs 55/2005-92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, èj. 2 Aps 3/2006-53, www.nssoud.cz).
Nevyu¾ije-li daòový subjekt mo¾nosti bránit se podle nìj nezákonnì zahájené daòové kontrole cestou ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem, jistì to nijak nebrání jeho mo¾nosti namítat nezákonnost takového zahájení pozdìji v rámci ¾aloby proti rozhodnutí. Zároveò ov¹em v tomto smìru nevyu¾ití prostøedkù ochrany, jimi¾ daòový subjekt disponoval, mù¾e zpochybnit vìrohodnost pozdìji uplatnìných námitek.
Ke kritériu pøimìøenosti stricto sensu Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e újma na právu jednotlivce na informaèní sebeurèení a zásah do jeho autonomní sféry není ve vztahu k zamý¹lenému cíli nepøimìøená. Ústavní soud i Nejvy¹¹í správní soud ve své dosavadní rozhodovací praxi k problematice daòové kontroly spí¹e roz¹iøovaly prostor autonomní sféry daòového subjektu, i takový pøístup má ov¹em své hranice a nemù¾e ve svém dùsledku vést k negaci smyslu institutu daòové kontroly. Z odli¹ného stanoviska lze pøipomenout, ¾e právní úprava daòové kontroly neumo¾òuje správci danì uplatòovat státní moc vùèi daòovému subjektu svévolnì. K tomu staèí odkázat na bohatou-a nutno øíci, ¾e i daòovým subjektùm vstøícnou-judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu k § 16 daòového øádu, publikovanou ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu. Za v¹echny staèí citovat úvahu obsa¾enou v rozhodnutí roz¹íøeného senátu è. 735/2006 Sb. NSS: "...je nezbytné, aby správce danì podle zásady pøimìøenosti respektoval, ¾e pøi vy¾ádání plnìní povinností v daòovém øízení je tøeba volit jen prostøedky nejménì zatì¾ující daòové subjekty (§ 2 odst. 2 daòového øádu), co¾ v pøípadì daòové kontroly znamená její provádìní v nezbytnì nutném rozsahu ve vztahu k dosa¾ení úèelu daòového øádu (§ 16 odst. 1 vìta druhá daòového øádu). Z vý¹e uvedených skuteèností lze dovozovat, ¾e hledisko správného a úplného zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností není prioritní, naopak v¾dy je tøeba peèlivì udr¾ovat stav rovnováhy mezi zájmy státu a daòových subjektù." Správce danì je tedy pøi daòové kontrole vázán nejen zákonnými omezeními, ale i øadou principù, na nich¾ je právní stát zalo¾en. Nelze v¹ak souhlasit s tím, aby tato omezení ¹la dále, ne¾ odpovídá úèelu daòové kontroly, a aby tak v podstatné míøe omezovala mo¾nost jejího vyu¾ití. .
Ústavní kautela minimalizace zásahù do autonomní sféry daòového subjektu v rámci provádìní daòové kontroly je proto naplnìna ji¾ tím, ¾e správce danì plnì respektuje mantinely, které jsou mu urèeny daòovým øádem a rozhodovací praxí Ústavního soudu a správních soudù. Po¾adavek, aby správce danì disponoval pøi zahájení daòové kontroly konkrétním podezøením èi pochybnostmi o øádném splnìní daòové povinnosti nemá opodstatnìní a je v rozporu s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu jako takové. Navíc by znamenal negaci institutu daòové kontroly v daòovém øízení.
Nejvy¹¹í správní soud proto uzavøel pøi plném respektu k dlouhodobé judikatuøe Ústavního soudu, vèetnì nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, ¾e daòová kontrola ve vìci stì¾ovatele nebyla zahájena nezákonnì. Pøípadné odchýlení se od citovaného nálezu se vedle shora nastínìné argumentace opírá o rovnì¾ døíve zmínìnou odli¹nost posuzovaných vìcí. Ani tato stí¾ní námitka tedy není dùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud shledal napadený rozsudek krajského soudu zákonným, proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá tedy právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 a contrario za pou¾ití § 120 s. ø. s.). ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.), soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» mu náklady øízení nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti podle obsahu spisu nevznikly.

References: soud 
 soud 
 § 69
 soud 
 soud 
 soud 
 § 17
 soud 
 § 10
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 § 17
 soud 
 § 10
 § 17
 soud 
 soud 
 § 17
 soud 
 § 17
 § 10
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 § 17
 soud 
 § 17
 § 17
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 2
 § 16
 § 2
 § 32
 § 1
 § 43
 soud 
 § 16
 § 43
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 120
 § 120
 soud