Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/6403-PGP
Timestamp: 2018-07-16 18:22:55+00:00

Document:
BIC - Provisions pour risques et charges - Provisions pour charges afférentes aux immobilisations - Provisions pour renouvellement des immobilisations exploitées par des entreprises tenues à une obligation de renouvellement – Champ d'application et conditions de déduction
6403-PGPBIC - Provisions pour risques et charges - Provisions pour charges afférentes aux immobilisations - Provisions pour renouvellement des immobilisations exploitées par des entreprises tenues à une obligation de renouvellement – Champ d'application et conditions de déduction2
BOI-BIC-PROV-30-30-20-10-20130916
2013-09-16T11:43:11.000+02:00
Les provisions pour renouvellement des immobilisations sont, d'une manière générale, exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt (BOI-BIC-PROV-20-10-10 au I-B § 30). Il était fait exception à cette règle pour les entreprises concessionnaires ou locataires qui doivent, en fin de concession ou de bail, remettre leurs installations en bon état à l'autorité concédante ou au bailleur.
Les dispositions de l'article 5 de la loi de finances pour 1998 n° 97-1269 du 30 décembre 1997, codifiées du vingt-huitième au trente-deuxième alinéa du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts (CGI), ont pour objet de prévoir les modalités de répartition dans le temps du montant déductible des provisions constituées en vue de faire face à une obligation de renouvellement d'un bien. Elles étendent par ailleurs la possibilité de constituer de telles provisions à l'ensemble des entreprises tenues par une obligation contractuelle de renouvellement de biens, notamment aux entreprises concessionnaires et locataires.
Lorsque dans le cadre d'un contrat de garantie totale, la charge liée à l'obligation de renouvellement fait l'objet d'une rémunération distincte, la provision pour renouvellement au sens de l'article 5 de la loi de finances pour 1998 ne peut excéder, au titre d'un exercice, le montant des produits correspondants déjà comptabilisés à la clôture de cet exercice (CE, arrêt du 21 juin 1995, n° 144450, 8ème et 9ème s.s., Société Champel Allaigre Sorets).
En application des principes généraux de déduction des amortissements posés par le 2° de l'article 39 du CGI, les amortissements ne peuvent porter que sur des éléments de l'actif immobilisé soumis à dépréciation du fait de l'usage et du temps.
Toutefois, la provision ne peut être déduite des résultats imposables que si les biens renouvelables sont utilisés comme moyen d'exploitation dans le cadre de l'activité de l'entreprise sur laquelle pèse l'obligation de renouvellement. Le fait que l'entreprise soit temporairement utilisatrice des biens sans en être propriétaire, ne s'oppose pas à la déductibilité de la provision, pour autant que ces biens acquis en remplacement dans le cadre de l'obligation de renouvellement soient destinés à être transférés gratuitement, en fin de contrat, par le locataire au loueur ou par le fermier ou le concessionnaire à l'autorité concédante (II-A § 250 et 260).
En revanche, les entreprises qui assurent la garantie des appareils vendus aux clients mais qui ne les exploitent pas elles-mêmes ne peuvent pas constituer une provision pour renouvellement, même si elles peuvent être amenées à remplacer à l'identique les biens en cause. D'une manière générale, les clauses de garantie après-vente ne font pas naître d'obligation de renouvellement au sens des dispositions des vingt-huitième alinéa et suivants du 5° du 1 de l'article 39 du CGI.
Aux termes du 5° du 1 de l'article 39 du CGI, les pertes et charges qui affectent la détermination du résultat fiscal sont susceptibles d'être déduites sous forme de provisions, lorsqu'elles sont rendues probables par un événement survenu pendant l'exercice et toujours en cours à sa clôture (BOI-BIC-PROV-20-10-40).
L'article 5 de la loi de finances pour 1998 n° 97-1269 du 30 décembre 1997 n'a pas pour objet de créer une nouvelle provision, mais de préciser les modalités de détermination du montant déductible des provisions constituées en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du CGI au titre d'une obligation contractuelle de renouvellement.
S'agissant des provisions constituées en vue de faire face à l'obligation de renouveler un bien, l'entreprise doit être en mesure d'individualiser l'élément d'actif concerné (ou un ensemble de biens identiques, II-B-2 § 320) et d'évaluer avec une approximation suffisante le montant de la charge de renouvellement correspondante. A cet égard, le montant de la charge ne saurait être considéré comme évalué avec une approximation suffisante par la simple application de pourcentages forfaitaires à la valeur d'origine des biens à renouveler.
La valeur d'origine s'entend du prix de revient auquel le bien est inscrit au bilan. Ce prix est déterminé conformément aux dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI :
La société A a financé pour 2 000 000 € un bien renouvelable nécessaire à l'exploitation, mis en service le 1er janvier N, et devant revenir gratuitement au concédant à l'issue du contrat.
L'exercice comptable des sociétés coïncide avec l'année civile et le prix de remplacement du bien est estimé à 2 100 000 € au 31 décembre N.
La charge de renouvellement devant servir au calcul de la provision pour renouvellement est égale à 2 100 000 € - 2 000 000 € = 100 000 € pour la société A et à 2 100 000 € - 0 € = 2 100 000 € pour la société B.
Cela étant, la détermination de ce prix peut, dans certains cas, soulever des difficultés. Il en est ainsi si, du fait de l'évolution technique, le bien n'est plus commercialisé à l'identique, notamment lorsque les nouveaux matériels comportent une amélioration des spécifications techniques. Dans ce cas, le coût de remplacement à retenir s'entend de la fraction du prix de revient du nouvel équipement qui correspondrait aux caractéristiques techniques de l'équipement précédent. Dans certaines situations, aucune provision ne peut être constituée (II-C-2-b § 450).
Soit une société dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile qui a signé le 1er janvier N un contrat de concession de remontées mécaniques d'une durée de 15 ans et financé pour 3 000 000 € un équipement renouvelable dans 10 ans, nécessaire à l'exploitation, mis en service le 1er janvier N, et devant revenir gratuitement au concédant à l'issue du contrat.
Au 31 décembre N+8, le coût de remplacement du bien en fonction de son « prix catalogue » à cette date est égal à 3 600 000 €. En revanche, compte tenu des progrès techniques, au 31 décembre N+9, ce type de bien n'est plus fabriqué et les nouveaux équipements sont vendus au prix de 3 700 000 € mais permettent d'assurer une rotation supérieure de 10 %.
Au 31 décembre N +8, la charge de renouvellement servant d'assiette au calcul de la provision pour renouvellement est égale à 3 600 000 - 3 000 000 = 600 000 €.
La détermination de la fraction du prix correspondant au niveau de production atteint avec le précédent matériel peut être obtenue en rapportant l'augmentation de rendement au prix du nouveau matériel : 3 700 000 / (1 + 10%) = 3 363 636 €. La charge de renouvellement servant d'assiette au calcul de la provision pour renouvellement sera alors égale à : 3 363 636 – 3 000 000 = 363 636 €. En pratique, cette situation conduira l'entreprise à rapporter une partie de la provision constituée antérieurement.
Si le gain de productivité du nouveau matériel était de 30 % au lieu de 10 %, aucune provision ne serait admise puisque le prix de remplacement « à l'identique » serait égal à 3 700 000 / (1 + 30%) = 2 846 154 €.
/bofip/6403-PGP

References: § 30
 l'article 5
 l'article 39
 l'article 5
 l'article 39
 § 250
 l'article 39
 l'article 39

L'article 5
 l'article 39
 § 320
 l'article 38
 § 450