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Timestamp: 2019-03-24 23:55:56+00:00

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- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Köln vom 22. September 2005 - 10 K 1880/05 -,
hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts durch gemäß § 81a BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993 (BGBl I S. 1473) am 25. Februar 2008 einstimmig beschlossen:
GG Art. 3, Art. 100 Abs. 1; AO § 30a, § 93 Abs. 7, § 93b, § 371; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 7, § 45d; StraBEG.
Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 25. Februar 2008 2 BvL 14/05
Mit dem Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23. Dezember 2003 (BGBl I S. 2928) wollte der Gesetzgeber einen Anreiz für steuerunehrliche Steuerpflichtige schaffen, in die Steuerehrlichkeit zurückzukehren. Gleichzeitig sollten die Überprüfungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung maßvoll verbessert werden, um Steuerhinterziehungen in der Zukunft zu erschweren. Der verbesserte Gesetzesvollzug sollte nach dem Willen des Gesetzgebers einen „Beitrag zum Rechtsfrieden“ leisten (BTDrucks 15/1309, S. 1). Diesem Ziel dienten die mit Art. 1 des Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit eingeführten Regelungen des Strafbefreiungserklärungsgesetzes, das am 30. Dezember 2003 in Kraft trat. Durch die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung und Entrichtung einer pauschalen, als Einkommensteuer geltenden Abgabe konnte Strafbefreiung oder die Befreiung von Geldbuße für die in den Veranlagungszeiträumen 1993 bis 2002 erzielten Einnahmen, die zu Unrecht nicht der Besteuerung zugrunde gelegt worden waren, erlangt werden. Die derart nacherklärten Einnahmen wurden zur pauschalen Abgeltung aller denkbaren Abzüge lediglich in Höhe von 60 % der Abgabe unterworfen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG). Die Höhe der Abgabe belief sich auf 25 % der Bemessungsgrundlage, wenn die Nacherklärung vor dem 1. Januar 2005 erfolgte und die Abgabe spätestens bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde (§ 1 Abs. 1 StraBEG), und 35 %, wenn die Erklärung nach dem 31. Dezember 2004 und vor dem 1. April 2005 erfolgte und die Abgabe spätestens bis zum 31. März 2005 entrichtet wurde (§ 1 Abs. 6 StraBEG). Unmittelbar nach dem Auslaufen der Regelungen des Strafbefreiungserklärungsgesetzes trat am 1. April 2005 das neu geschaffene Kontenabrufverfahren nach § 93 Abs. 7, § 93b der Abgabenordnung (AO) in Kraft (Art. 2 und 4 des Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23. Dezember 2003, BGBl I S. 2928). Durch die enge Verzahnung der Regelungen des Strafbefreiungserklärungsgesetzes mit dem neu geschaffenen Kontenabrufverfahren sollte die Steuerehrlichkeit nachhaltig gefördert werden (BTDrucks 15/1309, S. 12). Das Bundesverfassungsgericht hat die Verfassungsmäßigkeit des Kontenabrufverfahrens, das zu einer Effektivierung bestehender Ermittlungsmöglichkeiten führe, bestätigt (BVerfGE 118, 168; vgl. zuvor BVerfGE 112, 284 294 f.).
1. Ein Gericht kann die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (vgl. BVerfGE 86, 71 76 f.; 105, 48 56). Das vorlegende Gericht muss sich zur Begründung seiner Überzeugung mit allen nahe liegenden tatsächlichen Gründen und rechtlichen Gesichtspunkten befassen, gegebenenfalls die Erwägungen des Gesetzgebers berücksichtigen und sich mit in Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen auseinandersetzen (vgl. BVerfGE 76, 100 104; 79, 240 243 f.; 86, 71 77 f.; 92, 277 312; 105, 48 56).
a) Hinsichtlich der Vorlagefrage Nr. 1 kann offen bleiben, ob das vorlegende Finanzgericht die Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten Normen ausreichend dargelegt hat (vgl. BVerfGE 74, 182 195 f.). Jedenfalls fehlt es an einer ausreichenden Auseinandersetzung mit der Frage, ob eine relative Schlechterstellung steuerehrlicher gegenüber der Begünstigung steuerunehrlicher Steuerpflichtiger durch das Strafbefreiungserklärungsgesetz verfassungsrechtlich gerechtfertigt sein könnte.
Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfGE 98, 365 385). Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 79, 1 17). Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird, einem anderen Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten bleibt, ohne dass sich ausreichende Gründe für die gesetzliche Differenzierung finden lassen (vgl. BVerfGE 93, 386 396 f.; 112, 164 174; 116, 164 180). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfGE 110, 274 291; 112, 164 174 m.w.N.). Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl. BVerfGE 105, 73 110; 107, 27 45 f.; 112, 268 279).
aa) Das Finanzgericht hat bei seiner Prüfung wesentliche rechtliche Gesichtspunkte außer Betracht gelassen (vgl. BVerfGE 105, 48 56). Es hat bei dem von ihm angestellten Vergleich des Werbungskostenpauschbetrags für Zinseinkünfte nach § 9a EStG mit den Regelungen des Strafbefreiungserklärungsgesetzes nicht hinreichend berücksichtigt, dass der Abschlag in Höhe 40 % der Bruttoeinnahmen gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG - zur Vermeidung aufwendiger Ermittlungen und Prüfungen durch den Steuerpflichtigen -, der pauschalen Abgeltung aller denkbaren im regulären Besteuerungsverfahren steuermindernd zu berücksichtigenden Abzüge dient (BTDrucks 15/1309, S. 9). Hierunter fallen nicht nur – wie vom Finanzgericht unterstellt – Werbungskosten für Zinseinkünfte, sondern beispielsweise auch der Sparerfreibetrag und bereits einbehaltene Abzugssteuern, die nicht von den Einnahmen im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG abzuziehen sind (s. Merkblatt des Bundesministeriums der Finanzen zur Anwendung des Strafbefreiungserklärungsgesetzes vom 3. Februar 2004 - IV A 4-S 1928- 8/04, BStBl I S. 225 ff.).
Nicht hinreichend ist insbesondere die einfache These des Finanzgerichts, mit der Einführung des Kontenabrufverfahrens nach § 93 Abs. 7, § 93b AO seien „lediglich einige Reparaturen“ und keine „grundlegende Renovierung des Systems“ durchgeführt worden, so dass im Hinblick auf die Weitergeltung des § 30a AO kein „Neuanfang“ vorliege, der eine Steueramnestie rechtfertige. Die Vorlage lässt insoweit (auch) schon bei der Würdigung der Steueramnestie eine sorgfältige Verarbeitung und Diskussion der seit dem Jahr 1993 und insbesondere seit dem Jahr 1998 in Kraft getretenen Gesetzesänderungen vermissen (u.a. die Erweiterung der Mitteilungspflicht gemäß § 45d EStG und der Wegfall der Verwendungsbeschränkung für die mitgeteilten Daten, die Einführung der Jahressteuerbescheinigung seit 2004 gemäß § 24c EStG und des Kontenabrufverfahrens nach § 93 Abs. 7, § 93b AO). Mit der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 22. März 2005 (BVerfGE 112, 284), die dem Finanzgericht bei seiner Beschlussfassung jedenfalls aufgrund einer Pressemitteilung vom 23. März 2005 hätte bekannt sein können, setzt sich die Vorlage nicht auseinander. Die Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts zur Effektivierung bestehender Ermittlungsmöglichkeiten durch die Kontenabfrage gemäß § 93 Abs. 7, § 93b AO (BVerfGE 112, 284 294 f.) greift das Finanzgericht nicht auf. Allein der Verweis auf die Aussagen des Bundesverfassungsgerichts zu § 30a AO in seinem Urteil zur Zinsbesteuerung betreffend den Veranlagungszeitraum 1981 (BVerfGE 84, 239) und in seinem Urteil zur Besteuerung von privaten Wertpapiergeschäften betreffend die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 (BVerfGE 110, 94) kann eine fundierte Prüfung der sachlichen und rechtlichen Ausgangssituation der Besteuerung von Kapitaleinkünften in den vorliegend streitigen Veranlagungszeiträumen 2000 bis 2002 im Hinblick auf eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Steueramnestie nicht ersetzen.
aa) Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen. Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele - im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen oder auch Lenkungsziele - faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (vgl. BVerfGE 84, 239 268 ff.; 110, 94 112 ff.; vgl. auch BVerfGE 96, 1 6 ff.).
Für die Beantwortung der Frage, ab welchem Kalenderjahr ein Verstoß gegen die tatsächliche Belastungsgleichheit vorliegt und dem Steuergesetzgeber zuzurechnen ist mit der Folge, dass die materiellrechtliche Grundlage für die Steuererhebung selbst verfassungswidrig wird, lassen sich keine allgemein gültigen verfassungsrechtlichen Maßstäbe entwickeln, da die für die Verfassungswidrigkeit maßgebliche veränderbare Relation zwischen realen und normativen Einflussfaktoren auf die Vollzugsrealität stets neu konkret zu würdigen ist. Die Entscheidung hängt maßgeblich auch von Tatsachen ab, die für jeden möglichen Fall einer gleichheitswidrig vollzogenen Steuernorm gesondert festzustellen und zu bewerten sind. In verschiedenen Veranlagungszeiträumen können unterschiedliche Tatsachen von Bedeutung sein oder die gleichen Tatsachen unterschiedlich zu gewichten sein (vgl. BVerfGE 110, 94 140; BVerfGK 8, 46 47; BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 10. Januar 2008 - 2 BvR 294/06 -, DStR 2008, S. 197 ff.).
Bei der Beurteilung der Frage, ob für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 hinsichtlich der Besteuerung von Zinseinkünften ein strukturelles Vollzugsdefizit bestand, sind danach alle faktischen und normativen Veränderungen zu berücksichtigen, die nach Ablauf der in dem „Zinsurteil“ des Bundesverfassungsgerichts dem Gesetzgeber bis zum 1. Januar 1993 eingeräumten Übergangsfrist eingetreten sind. In zeitlicher Hinsicht sind dabei grundsätzlich alle solche Veränderungen in die Betrachtung einzubeziehen, die sich typischerweise auf den Vollzug innerhalb der allgemeinen vierjährigen Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) auswirken konnten, denn regelmäßig müsste ein hinreichend effektiver Vollzug innerhalb dieser Frist gelingen (vgl. BVerfGE 110, 94 139). Der Lauf der Festsetzungsfrist in Veranlagungsfällen beginnt in der Regel mit der Abgabe der Steuererklärungen (vgl. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Da die Verlängerung der gesetzlichen Abgabefrist von fünf Monaten (vgl. § 149 Abs. 2 Satz 1 AO) für die Erklärungen grundsätzlich bis zum Februar des zweiten dem Veranlagungszeitraum folgenden Jahres möglich war (vgl. § 109 Abs. 1 Satz 1 AO; gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder über Steuererklärungsfristen) und solche Verlängerungen auch verbreitet in Anspruch genommen wurden, kommt es für die Würdigung der für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 maßgeblichen Vollzugspraxis auch auf solche Veränderungen der gesetzlichen Ermittlungsinstrumente an, die erst nach Ablauf der Erklärungsfristen im Februar 2002 für den Veranlagungszeitraum 2000, aber noch innerhalb der danach laufenden allgemeinen Festsetzungsfrist bis zum Ablauf des Jahres 2006 geschaffen wurden und die sich deshalb auf die Veranlagungspraxis für das Jahr 2000 und die Folgejahre auswirken konnten (vgl. BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 10. Januar 2008 - 2 BvR 294/06 -, DStR 2008, S. 197 ff.).
bb) Mit der Frage, ob die im Anschluss an die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts im Jahr 1991 zum Veranlagungszeitraum 1981 (BVerfGE 84, 239) in Kraft getretenen Gesetzesänderungen in ihrem Zusammenwirken gegenüber den Vorjahren erhebliche Verbesserungen der Vollzugsbedingungen herbeigeführt haben, so dass ein dem Gesetzgeber zurechenbares strukturelles Vollzugsdefizit in den Veranlagungszeiträumen 2000 bis 2002 nicht mehr angenommen werden kann, setzt sich die Vorlage nicht hinreichend auseinander. Insoweit fehlt die erforderliche eigenständige und fundierte Erörterung der Sach- und Rechtslage (vgl. BVerfGE 105, 48 56). Hierzu genügt nicht der jeweilige Hinweis des Gerichts, die einzelnen vom Gesetzgeber getroffenen Maßnahmen seien für sich genommen aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen ungeeignet, das vom Bundesverfassungsgericht im Jahr 1991 für den Veranlagungszeitraum 1981 festgestellte Vollzugsdefizit bei der Zinsbesteuerung zu beseitigen. Zwar ist das Urteil des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs vom 7. September 2005 (BFH BStBl II 2006, S. 61 = BFHE 211, 183) zur Verfassungsmäßigkeit der Zinsbesteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG seit 1994, das sich eingehend mit der geänderten Rechtslage auseinandersetzt, erst nach dem Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Köln veröffentlicht worden. Die vom Bundesfinanzhof vorgenommene Erörterung der vom Gesetzgeber kontinuierlich vorgenommenen Erweiterung des Ermittlungsinstrumentariums der Finanzämter zeigt jedoch, dass sich auch das vorlegende Finanzgericht hätte veranlasst sehen können und müssen, in dieser Hinsicht eigene Überlegungen anzustellen.
Dieses beschränkt sich in seinem Vorlagebeschluss jedoch darauf, pauschal und ohne weitere Begründung festzustellen, dass die ab dem 1. April 2005 geltende Erweiterung der Kontrollmaßnahmen in der Abgabenordnung keine Änderung der Bewertung für die Streitjahre gebracht habe. Infolgedessen setzt sich das Finanzgericht auch nicht hinreichend mit der Frage auseinander, ob das Kontenabrufverfahren, das auch die Abfrage steuerlich relevanter Daten früherer Veranlagungszeiträume zulässt, zur Herstellung der steuerlichen Belastungsgleichheit in den Veranlagungszeiträumen seit 2000 geeignet sein könnte (vgl. auch BVerfGE 112, 284 294 f.; BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 10. Januar 2008 - 2 BvR 294/06 -, DStR 2008, S. 197 ff.).

References: § 81
 Art. 3
 Art. 100
 § 30
 § 93
 § 93
 § 371
 § 20
 § 45
 Art. 1
 § 93
 § 93
 Art. 100
 Art. 3
 Art. 3
 § 9
 § 1
 § 1
 § 93
 § 93
 § 30
 § 45
 § 24
 § 93
 § 93
 § 93
 § 93
 § 30
 Art. 3
 § 170
 § 149
 § 109
 § 20