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Timestamp: 2019-06-25 11:01:21+00:00

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BFH, 19.05.1987 - VIII B 104/85 - dejure.org
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BFH, 19.05.1987 - VIII B 104/85 (https://dejure.org/1987,296)
BFH, Entscheidung vom 19.05.1987 - VIII B 104/85 (https://dejure.org/1987,296)
BFH, Entscheidung vom 19. Mai 1987 - VIII B 104/85 (https://dejure.org/1987,296)
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FGO § 69; EStG § 15a
Verfassungsmäßigkeit - Verluste bei beschränkter Haftung
EStG § 15a; FGO § 69 Abs. 2 S. 2, Abs. 3
BFHE 150, 514
BB 1987, 2351
BStBl II 1988, 5
Beide Verfahren können zwar miteinander verbunden werden (§ 15 a Abs. 4 Satz 5 EStG), führen aber doch zu besonderen Verwaltungsakten, die auch gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFH/NV 1987, 640; Senatsurteil vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467).
Im Verfahren nach § 15 a Abs. 4 EStG ist neben dem Gesellschafter, um dessen ausgleichsfähigen oder nur verrechenbaren Verlust es geht (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), auch die Personengesellschaft als solche gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt (Beschluß in BFH/NV 1987, 640).
Aus diesen Ausführungen ergibt sich deutlich, daß der gesetzgeberische Plan darin bestand, die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten beschränkt haftender Unternehmer, insbesondere Mitunternehmer von Personengesellschaften, auf den am jeweiligen Bilanzstichtag des Jahres der Verlustentstehung gegebenen Haftungsumfang zu begrenzen, sei es also auf den Betrag der bis zum Bilanzstichtag geleisteten Einlage (Beschluß in BFH/NV 1987, 640, und Urteil vom 11. Dezember 1990 VIII R 8/87, BFHE 165, 27, BStBl II 1992, 232), sei es auf den am Bilanzstichtag gegebenen Betrag der Außenhaftung aufgrund einer entsprechenden Eintragung in das Handelsregister (BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 111/86, BFHE 164, 526, BStBl II 1992, 164).
Zwar ist Gegenstand des vorliegenden Verfahrens nicht die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der Antragstellerin und seine Verteilung auf die Gesellschafter, sondern der besondere Verwaltungsakt der "Feststellung des verrechenbaren Verlustes" nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Anlage zum Feststellungsbescheid; die Antragstellerin kann aber auch in diesem Verfahren selbst einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Verwaltungsakts stellen (vgl. z.B. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, und --zur entsprechenden Klagebefugnis-- BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226).
Eine Außenhaftung besteht im Streitfall noch nicht; die Kommanditeinlage war am 31. Dezember 1991 noch nicht im Handelsregister eingetragen (zur Bedeutung der Eintragung vgl. u.a. BFH in BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 7. der Gründe; in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 6. b der Gründe).
Die im Innenverhältnis gegenüber der KG bestehende Einlageverpflichtung, die "ausstehende Einlage" des Kommanditisten, reicht hierfür nicht aus (BFH in BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 6. der Gründe; BFH-Urteile vom 11. Dezember 1990 VIII R 8/87, BFHE 165, 27, BStBl II 1992, 232; in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 3. und III. 6. b der Gründe;… zum Streitstand Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 15a Rz. 96).
Der steuerrechtliche Anspruch des Kommanditisten auf Verlustausgleich soll seiner gesellschaftsrechtlichen Haftung angeglichen werden (BTDrucks 8/3648, S. 15; BFH in BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 7. der Gründe; in BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706; Beschluß vom 28. Mai 1993 VIII B 11/92, BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665).
Die Vorschrift geht zwar von dem Gedanken aus, daß Verlustanteile der Kommanditisten nur dann ausgleichsfähig sind, wenn sie von diesen tatsächlich wirtschaftlich getragen werden (BFH in BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 4. b der Gründe; vgl. dazu näher Feddersen/von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15a Rdnrn. A 186, 249 f. und B 158, 159).
Der Vorschrift des § 15a EStG liegt ferner die Überlegung zugrunde, daß die Berücksichtigung von Verlusten erst in dem Veranlagungszeitraum erfolgen soll, in dem sich der Verlust beim Kommanditist tatsächlich auswirkt (BFH in BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 4. b der Gründe).
Sowohl die Regelung des § 10d EStG als auch andere Verlustabzugsbeschränkungen (z.B. §§ 2a, 2b, 15 Abs. 4, 15a, 22 Nr. 3 Satz 3, 23 Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStG) haben eine wechselvolle Geschichte, die erkennen lässt, dass der Gesetzgeber jedenfalls nicht zu einer Regelung verpflichtet ist, nach der Verluste sofort und vollständig ausgeglichen werden können (vgl. zu § 2a EStG BFH-Urteil vom 17. Oktober 1990 I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136; BVerfG-Beschluss vom 27. März 1998 2 BvR 220/92, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1998, 344; zu § 15a EStG BFH-Beschluss vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5).
Die Bestimmung erkennt zwar das negative Kapitalkonto des Kommanditisten an, verleiht ihm aber lediglich die Wirkung eines Verlustvortrags (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, unter C.I.7.; BFH-Beschluss vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 4.b; BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.II.2.b aa).
Zwar wendet sich die Klage, die als Anfechtungsklage anzusehen ist, ausschließlich gegen die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG, die nur B betrifft; dies steht aber der Klagebefugnis der Gesellschaft jedenfalls dann nicht entgegen, wenn diese Feststellung - wie auch im Streitfall - gemäß § 15 a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG mit der gesonderten Feststellung des Gewinns der Gesellschaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) verbunden wird (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5; Urteile vom 1. Juni 1989 IV R 19/88, BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018;… vom 8. August 1989 IX R 118/86, BFH/NV 1990, 781, …und vom 11. Dezember 1990 IX R 106/88, BFH/NV 1991, 604).
Es handelt sich um zwei Verwaltungsakte (BFH in BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5).
Gegen diese zeitliche Verschiebung der Verlustberücksichtigung bis zur Beendigung der bestehenden Ungewissheit über Eintritt und Höhe des Verlustes bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. bereits BFH-Beschluss in BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 4. der Gründe; Urteil in BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474).
Denn durch die Vorschrift solle erreicht werden, daß die Anteile am Gesellschaftsverlust, die für den Kommanditisten nach Aufzehrung seines Kapitalkontos keine gegenwärtige Vermögenseinbuße bedeuten, seine Steuerschuld nicht mindern (vgl. BFH-Beschluß vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5).
Den damit verbundenen Liquiditätsnachteil hält der Senat durch den Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung ohne weiteres für sachlich gerechtfertigt, da dem Gesetzgeber bezüglich des Zeitpunkts der Berücksichtigung negativer Einkünfte ein Ermessensspielraum zukommt (vgl. BFH-Beschluß vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, m. w. N.).
(1) Verträge, die eine Substanzausbeute zum Gegenstand haben, sind als Nutzungsverträge anzusehen (ständige Rechtsprechung auch für das Einkommensteuerrecht, vgl. BFH-Urteile vom 5. Oktober 1973 VIII R 78/70, BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130; vom 7. Juli 1987 IX R 202/87, BFH/NV 1987, 640, und die Rechtsprechungsnachweise oben unter 2. b, aa); der Grundstückseigentümer kann über den Bodenschatz grundsätzlich nicht durch Veräußerung verfügen.
In allen anderen Fällen wird das Entgelt aus der Veräußerung von Bodenschätzen - unabhängig davon, ob diese zum Betriebsvermögen gehören oder nicht (vgl. z. B. BFH-Urteile in BFHE 124, 450, BStBl II 1978, 343, und vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106 unter II.1.2), ob der Eigentümer sie selbst gewinnt oder nicht (BFH in BFHE 65, 32, BStBl III 1957, 246; in BFHE 80, 229, BStBl III 1964, 557; in BFHE 103, 207, BStBl II 1972, 22) und ob das Grundstück bis zur Erschöpfung der Bodenschätze ausgebeutet wird (BFH-Urteile in BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130 m. w. N.; in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106;… vom 25. Juni 1985 IX R 60/82, BFH/NV 1985, 74; in BFH/NV 1987, 640 m. w. N.; in BFHE 159, 348, BStBl II 1990, 388) - als Nutzungsentgelt behandelt.
Hierin liegt ein sachlich einleuchtender Grund für die unterschiedliche Behandlung von unbeschränkt und beschränkt haftenden Mitunternehmern (vgl. BFH-Beschluß vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5; s. auch Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 21. Oktober 1980 1 BvR 179, 464/78, BVerfGE 55, 114, 128).
Der BFH hat diese Auffassung verschiedentlich zurückgewiesen, weil § 15 a EStG zwar zahlreiche Anwendungsprobleme aufwerfe, diese aber im Wege der Auslegung gelöst werden könnten (vgl. nur BFH-Entscheidungen in BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5; vom 17. Dezember 1992 IX R 7/91, BFHE 170, 497, BStBl II 1994, 492).
BVerfG, 03.06.1992 - 1 BvR 583/86
Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Erlösen aus der Überlassung von Sand- …
Entscheidung über Ausgleichsfähigkeit und Abzugsfähigkeit eines entstandenen …
BFH, 12.09.1996 - IV B 84/95
Saldierung von Gewinnen aus dem Sonder-Betriebsvermögen mit nicht …
FG Münster, 04.09.2012 - 1 K 998/09
Ausgleichsfähigkeit eines Veräußerungsgewinns
Verlustausgleichsausschluss nach § 15 a EStG beim Treugeber eines
BFH, 08.08.1989 - IX R 118/86
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer Kommanditgesellschaft
BFH, 17.04.1996 - I R 107/95
FG München, 01.02.1995 - 1 K 135/93
Aufhebung verrechenbarer Verluste wegen Verfassungswidrigkeit der zu Grunde …

References: § 69
 § 15
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 § 69
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 § 48
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 § 10
 § 2
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 § 180
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