Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa-powiernictwa/ibpb-2-2-4511-622-15-ng
Timestamp: 2018-03-19 09:10:15+00:00

Document:
Skutki podatkowe jakie dla powiernika wywołuje zawarcie umowy powiernictwa
IBPB-2-2/4511-622/15/NGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 października 2015 r. (data otrzymania 15 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla powiernika wywołuje zawarcie umowy powiernictwa – jest prawidłowe.
W dniu 15 października 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla powiernika wywołuje zawarcie umowy powiernictwa.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą rezydentem podatkowym w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zawarł z osobą trzecią (dalej: Powierzający) umowę powiernictwa (dalej: Umowa). Zgodnie z umową Powierzający zlecił Wnioskodawcy jako powiernikowi podjęcie czynności faktycznych i prawnych zmierzających do objęcia i wykonywania praw korporacyjnych z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca) będącej polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Aktualnie planowane jest, że Spółka Przejmująca dokona w ramach jednej transakcji przejęcia innych spółek kapitałowych, w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek osobowych, w tym spółek komandytowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych (dalej łącznie jako: Spółki Przejmowane). Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółek przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Wnioskodawca występuje w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako wspólnik niektórych Spółek Przejmowanych jak również Spółki Przejmującej. Przy czym Wnioskodawca nie jest właścicielem udziałów i/lub akcji w tych spółkach, lecz jedynie posiada je w imieniu rzeczywistych właścicieli (Powierzających) na podstawie stosownej umowy (umów) powiernictwa.
Tym samym Wnioskodawca będzie uczestniczył w imieniu i na rzecz Powierzających w procesie połączenia spółek. Przy czym rozporządzenie powierzonymi udziałami i akcjami będzie odbywać się zgodnie z instrukcjami Powierzających. W zamian za przeniesienie całości majątku łączących się spółek Spółka Przejmująca wyda udziały wspólnikom Spółek Przejmowanych. Przy czym, w wyniku połączenia udziały Spółki Przejmującej mogą być wydane bezpośrednio tym wspólnikom lub Wnioskodawcy (jako powiernikowi), który będzie posiadał je w imieniu Powierzających. Za pełnione czynności Wnioskodawca otrzyma określone w Umowie wynagrodzenie. Umowa zawiera zobowiązanie Wnioskodawcy, jako powiernika do zwrotu majątku Powierzającym jak również wydania im wszystkiego co otrzymał w związku z dokonanymi czynnościami w imieniu Powierzających na ich żądanie.
Czy Wnioskodawca działając w procesie połączenia jako powiernik i w wykonaniu umowy powiernictwa będzie podatnikiem ewentualnego dochodu (przychodu) powstałego w związku z połączeniem Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą...
Czy wydanie w przyszłości udziałów Spółki Przejmującej (zwrot majątku) na rzecz Powierzających przez Wnioskodawcę działającego jako powiernik i w wykonaniu umowy powiernictwa będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy ewentualnego dochodu podlegającego opodatkowaniu i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych...
Połączenie Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie dochodu (przychodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ Wnioskodawca działając jako powiernik nie jest podatnikiem w takiej transakcji.
Równocześnie wydanie w przyszłości udziałów Spółki Przejmującej (zwrot majątku) na rzecz Powierzających przez Wnioskodawcę działającego jako powiernik i w wykonaniu umowy powiernictwa nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy ewentualnego dochodu podlegającego opodatkowaniu i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Na wstępie Wnioskodawca wskazał, że powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowana w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 k.c. – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 k.c.).
Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Tak więc podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby.
Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia
w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro zatem umowa powiernicza zawiera zobowiązanie powiernika do zwrotu majątku oraz wszystkiego co otrzymał w związku
z dokonanymi czynnościami dla powierzającego na jego żądanie, na powierniku nie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia transakcji mających znaczenie podatkowe.
W szczególności czynność objęcia udziałów przez Wnioskodawcę nie ma charakteru definitywnego ponieważ następuje ona de facto w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zlecenia Powierzających. Zatem czynność ta powinna być neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego dla Wnioskodawcy jako powiernika.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej w związku z transakcją połączenia spółek w wykonaniu Umowy, ewentualnymi podatnikami podatku dochodowego byliby Powierzający a nie Wnioskodawca.
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe twierdzenia są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów. Dla przykładu Wnioskodawca wskazał następujące interpretacje:
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2015 r. Znak: IPPB2/4511-122/15-2/MK1,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2013 r. Znak: IPPB1/415-673/13-3/KS, w której organ podatkowy stwierdził, że: „w przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy powierniczej nie jest powiernik tylko zleceniodawca”,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 października 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-674/14/MZM,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2015 r. Znak: IPPB2/4511-339/15-2/KW1,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 listopada 2014 r. Znak: ILPB2/415-884/14-2/WS,
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511-150/15/AB.
Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie, uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).
Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są:
1.stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
2.działalność wykonywana osobiście,
3.pozarolnicza działalność gospodarcza,
4.działy specjalne produkcji rolnej,
6.najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
7.kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c,
-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
8a.działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną,
Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie którymi może rozporządzać jak właściciel).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę powiernictwa. Na podstawie tej umowy powierzający zlecił Wnioskodawcy jako powiernikowi podjęcie czynności faktycznych i prawnych zmierzających do objęcia i wykonywania praw korporacyjnych z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Przejmująca) będącej polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto planowane jest, że Spółka Przejmująca dokona w ramach jednej transakcji przejęcia innych spółek kapitałowych, w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz spółek osobowych, w tym spółek komandytowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych (dalej łącznie jako Spółki Przejmowane). Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi poprzez przeniesienie całości majątku Spółek przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Wnioskodawca występuje w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako wspólnik niektórych Spółek Przejmowanych jak również Spółki Przejmującej. Przy czym Wnioskodawca nie jest właścicielem udziałów i/lub akcji w tych spółkach, lecz jedynie posiada je w imieniu rzeczywistych właścicieli (Powierzających) na podstawie stosownych umowy (umów) powiernictwa. Tym samym Wnioskodawca będzie uczestniczył w imieniu i na rzecz Powierzających w procesie połączenia spółek. Przy czym rozporządzenie powierzonymi udziałami i akcjami będzie odbywać się zgodnie z instrukcjami Powierzających. W zamian za przeniesienie całości majątku łączących się spółek Spółka Przejmująca wyda udziały wspólnikom Spółek Przejmowanych. Przy czym w wyniku połączenia udziały Spółki Przejmującej mogą być wydane bezpośrednio tym wspólnikom lub Wnioskodawcy (jako powiernikowi), który będzie posiadał je w imieniu Powierzających. Za pełnione czynności Wnioskodawca otrzyma określone w umowie powiernictwa wynagrodzenie. Umowa zawiera zobowiązanie Wnioskodawcy, jako powiernika do zwrotu majątku Powierzającym jak również wydania im wszystkiego co otrzymał w związku z dokonanymi czynnościami w imieniu Powierzających na ich żądanie.
Zauważyć należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście; dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.
Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.
nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 k.c., dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.),
przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c.).
Jak wskazano na wstępie przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).
Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy stwierdzić należy, że zarówno objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę jako powiernika, jak również późniejsze wydanie w przyszłości udziałów Spółki Przejmującej (zwrot majątku) na rzecz Powierzających przez Wnioskodawcę działającego jako powiernik i w wykonaniu umowy powiernictwa będą czynnościami immanentnie związanymi z istotą łączącego Wnioskodawcę i Powierzającego stosunku prawnego. Czynności te nie będą zatem należnym samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby dla Wnioskodawcy przysporzeniem majątkowym.
Tym samym zarówno objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę jako powiernika, jak również późniejsze wydanie w przyszłości udziałów Spółki Przejmującej (zwrot majątku) na rzecz Powierzających przez Wnioskodawcę działającego jako powiernik i w wykonaniu umowy powiernictwa, nie będą generowały po stronie Wnioskodawcy, jako powiernika, przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będą skutkowały koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena dopuszczalności prawnej zawarcia wskazanej we wniosku umowy, ani ocena jej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. To na Wnioskodawcy, jako stronie tej umowy ciąży obowiązek zbadania, czy umowa ta w ogólności może zostać zawarta, jak również ocena jej skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego i handlowego i ryzyko z tym związane.
IBPB-2-2/4511-596/15/ZuK | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-1/4511-792/15/ZK | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/4511-150/15/AB | Interpretacja indywidualna
IPPB2/4511-339/15-2/KW1 | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Umowa powiernictwa > IBPB-2-2/4511-622/15/NG

References: art. 14
 art. 3
 art. 492
 art. 3531
 art. 734
 art. 10
 art. 3531
 art. 742