Source: http://kraken.slv.cz/1Afs3/2009
Timestamp: 2018-07-22 01:30:39+00:00

Document:
1Afs3/2009
1 Afs 3/2009-52
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce O. P., zastoupeného JUDr. ©árkou Hamáèkovou, advokátkou se sídlem Nám. E. Bene¹e 10, Klá¹terec nad Ohøí, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 7. 2007, è. j. 8859/07-1100, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. 8. 2008, è. j. 15 Ca 169/2007-29,
Shora oznaèeným rozsudkem zru¹il krajský soud rozhodnutí, kterým ¾alovaný zmìnil rozhodnutí Finanèního úøadu v Kadani tak, ¾e ¾alobci zvý¹il daò z pøíjmù fyzických osob zdaòovacího období roku 2003 o èástku 19 168 Kè a ulo¾il povinnost její úhrady do 30 dnù od doruèení rozhodnutí.
V odùvodnìní rozsudku (v èásti pro danou vìc relevantní) soud pøitakal ¾alobci v tvrzeném pochybení pøi krácení výdajù o èást leasingových splátek v¹ech ètyø ¾alobcových vozidel. Skuteènost, ¾e ¾alobce neprokázal souvislost mezi vykázanými jízdami a svojí podnikatelskou èinností, je sice dùvodem pro krácení výdajù na pohonné hmoty, nikoliv v¹ak dùvodem pro krácení uplatnìných leasingových splátek. Soud uzavøel, ¾e ¾alobce v roce 2003 pou¾il najaté automobily z pøevá¾né èásti k vykonání pracovních jízd, finanèní pronájmy byly sjednány za úèelem vyu¾ití automobilù k podnikatelské èinnosti a proto splátky leasingù musely mít s pøíjmy z podnikání ¾alobce bezprostøední souvislost a to bez ohledu na to, zda vozidla byla vyu¾ita i k soukromým úèelùm. Závìrem v¹ak soud vytkl ¾alovanému, ¾e není zøejmé, na základì jakých dùkazù ¾alovaný dospìl k závìru o neprokázanosti daòové úèinnosti èásti leasingových splátek ve vý¹i 109 315,97 Kè.
Dal¹í ¾alobcovy námitky týkající se nesprávného posouzení výdajù na nákup zbo¾í, ¾idlí a køesla v celkové vý¹i 151 737 Kè soud jako nedùvodné zamítl a zdùraznil, ¾e se uskuteènìní tìchto výdajù nepodaøilo ¾alobci prokázat.
Rozsudek krajského soudu ¾alovaný napadl vèas podanou kasaèní stí¾ností, v ní¾ jako stí¾ní dùvod oznaèil nezákonnost rozsudku spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
Nesprávnì zodpovìzenou otázkou soudem je posouzení leasingových splátek jako daòovì úèinných. ®alobce neprokázal souvislost mezi vykázanými jízdami a svojí podnikatelskou èinností u 33,9 % z celkového poètu ujetých kilometrù a proto finanèní orgány správnì sní¾ily o toto procento ¾alobcem uplatnìné výdaje i na splátky finanèních leasingù za ètyøi automobily.
®alovaný má za to, ¾e je nutno aplikovat na danou vìc i § 25 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù; podle tohoto ustanovení nelze za daòovì úèinné uznat výdaje na osobní potøebu. Soud v¹ak toto pravidlo nerespektoval. Rovnì¾ tak § 28 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù konkretizuje postup pøi odepisování hmotného majetku, který je pouze zèásti u¾íván k zaji¹tìní èi dosa¾ení pøíjmù; v takových pøípadech se zahrnuje do daòových výdajù pouze pomìrná èást odpisù.
Finanèní pronájem s následnou koupí je pro úèely daòové upraven v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2. zákona o daních z pøíjmù a proto se na posuzovaný pøípad vztahuje § 25 odst. 1 písm. u) citovaného zákona; znamená to, ¾e pokud je najatý automobil z èásti vyu¾íván pro osobní potøebu, pak je i stejná pomìrná èást nájemného spojená s osobní potøebou poplatníka a nelze o ni sni¾ovat pøíjmy z podnikání pøi stanovení základu danì. Obdobnì je tøeba krátit i výdaje na opravu takových automobilù. Soudem provedený výklad by toti¾ vedl k neodùvodnìné daòové úlevì pro skupinu daòových subjektù, kteøí majetek firmy u¾ívají pro svoji osobní potøebu, taková výhoda v¹ak ze zákona o daních z pøíjmù nevyplývá.
Závìrem navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal rozhodnutí krajského soudu v mezích uplatnìných kasaèních dùvodù a o vìci uvá¾il takto:
V daném pøípadì je èinìn sporným výklad § 24 odst. 2 písm. h) bod 2. zákona o daních pøíjmù, ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2003. Otázkou je, zda-li pøi u¾ití pøedmìtu nájmu s následnou koupí (finanèní leasing) i pro osobní potøebu je nutno pomìrnì krátit uplatnìný daòový výdaj.
Úvodem je nutno pøedeslat, ¾e interpretaci jednotlivých èástí ustanovení zákona je v¾dy nutno provádìt v jeho celistvosti a ve vztahu s ostatními jeho èástmi. Toto pravidlo platí nejen pro pochopení jednotlivých ustanovení zákona, ale i pro interpretaci právní normy jako celku. Pro celé ustanovení § 24 je vzta¾ena charakteristika daòových výdajù, uvedená pod oznaèením zmínìného ustanovení a uvozující, ¾e se jedná o výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù .
Tuto jejich hodnotovou charakteristiku je pak nutno vztáhnout na celé ustanovení, je¾ o výdajích (daòovì uznatelných) pojednává.
Daòové výdaje obecnì upravuje § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù; ten uvádí, ¾e výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Obecnì tedy platí, ¾e za daòovì uznatelné výdaje lze pova¾ovat pouze ty, které jsou fakticky vynalo¾eny, a to na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Tímto kriteriem je poté nutno nahlí¾et na dal¹í èásti uvedeného ustanovení, v nich¾ se podrobnì modifikuje charakteristika èi vlastnosti jednotlivých výdajù, je¾ lze jako daòové uplatnit.
Odstavec 2 zmínìného ustanovení pak uvádí, které výdaje lze také, jako daòovì uznatelné, uplatnit. Jsou to zejména odpisy hmotného majetku, zùstatková cena hmotného majetku, urèité pøíspìvky právnickým osobám, pojistné, nájemné a dal¹í a dal¹í zde velmi podrobnì uvedené a charakterizované výdaje. Kromì jiných, je to i [ve shodì s § 24 odst. 2 písm. h) bod 2. zákona o daních z pøíjmù] nájemné u finanèního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat, a za splnìní podmínek uvedených v odstavci 4; pøitom u poplatníkù úètujících v soustavì jednoduchého úèetnictví je nájemné u finanèního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku výdajem jen v pomìrné vý¹i pøipadající ze sjednané doby na pøíslu¹né zdaòovací období. Odstavec 4 citovaného ustanovení pak zpøesòuje podmínky, (pouze) pøi jejich¾ zachování lze tento výdaj jako daòový uplatnit.
Následující ustanovení-§ 25 zákona o daních z pøíjmù naopak vyjmenovává, které výdaje zejména nelze pro daòové úèely uznat jako výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Podle písm. u) cit. ustanovení jsou jimi i výdaje na osobní potøebu poplatníka.
Spoleèným znakem daòovì uznatelných výdajù, které lze odeèítat od pøíjmù, jsou tedy jen ty, které poplatník skuteènì vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní, èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù a které nejsou vynalo¾eny na jeho osobní potøebu.
Pro souzenou vìc je podstatné, ¾e správce danì vylouèil z ¾alobcových výdajù nìkteré, o nich¾ ¾alobce tvrdil, ¾e byly vynalo¾eny na nákup pohonných hmot, av¹ak evidencí v deníku jízd neprokázal, ¾e by jízdy (vzhledem k mno¾ství najetých kilometrù za jeden den a jeden automobil mohl vùbec uskuteènit. Správce danì v této souvislosti uzavøel, ¾e jízdy nebyly realizovány za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù. Jednalo se o cca 33,9 % objemu nákupu pohonných hmot; jinak øeèeno správce danì souèasnì právì tímto podílem vylouèil výdaje na provoz automobilù, které mìl ¾alobce na leasing a jeho¾ splátky uplatòoval rovnì¾ jako výdaj daòový. Právì proto, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e by v uvedeném pomìru vyu¾íval automobily k pøedpokládanému úèelu (dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù), posoudil správce danì tento pomìr výdajù jako výdaje na osobní potøebu a vylouèil je proto z výdajù daòových.
Tato úvaha ¾alovaného je v zásadì (ve svém principu) správná, nikoliv v¹ak ji¾ svým provedením.
Nebylo by nikterak rozumné podnikatele nutit, aby (v pøípadì, ¾e hodlá u¾ívat automobil jak k podnikatelským úèelùm, tak i k soukromým potøebám) byl nucen nakoupit èi pronajmout automobily dva-jeden za úèelem podnikání a druhý ryze pro soukromé úèely jen proto, aby naplnil formálnì po¾adavek zákona. Je pouze na ekonomické rozvaze podnikatele, jaký princip nákupu èi pronájmu vìci a poté jejího vyu¾ívání zvolí.
Je-li zøejmé a proká¾e-li se, ¾e podnikatel u¾ívá automobil zèásti k podnikatelskému úèelu a zèásti k soukromé potøebì, není na jednu stranu správné formálnì vylouèit celý výdaj na jeho nájem (s odùvodnìním, ¾e celý neslou¾í k podnikatelskému úèelu), ale není rovnì¾ správné daòovì zohlednit splátku nájmu celou, jako daòový výdaj, aèkoliv celý pøedmìt neslou¾í výhradnì k úèelu podnikání.
Nalezení pomìru, v jakém daòový subjekt u¾ívá najatou vìc pro svoje potøeby a v jakém pro podnikatelský úèel, je rozhodné pro urèení pomìru výdajù, je¾ lze z celkového výdaje za nájem vìci zohlednit jako výdaj daòový. Stejné pøirovnání by bylo myslitelné napøíklad u nájmu domu, který by nájemce u¾íval zèásti k podnikatelským úèelùm a zèásti k soukromým potøebám (v èásti domu by bydlel). Rovnì¾ v takovém pøípadì by bylo nutno vyjádøit z celkového výdaje na nájem domu pomìr mezi daòovým a nedaòovým výdajem. U¾íval-li by daòový subjekt jednu tøetinu domu ke svým soukromým potøebám a zbývající èást pro podnikatelské úèely, bylo by rovnì¾ namístì jako daòový výdaj uplatnit pouze dvì tøetiny z celkového výdaje za nájem domu. To by platilo ov¹em nejen pro výdaj na nájem domu, ale rovnì¾ na úhradu energií èi slu¾eb s nájmem domu spojených apod.
Stejnou logikou je ovládán i nyní souzený pøípad. U¾íval-li ¾alobce najaté automobily pro soukromé potøeby, pak je jen správné a v souladu se smyslem a principy zákona o daních z pøíjmù, aby stejným pomìrem byly rozdìleny celkové výdaje na jejich nájem, mezi výdaje ovlivòující základ danì a výdaje, které základ danì neovlivní, nebo» se jedná o pomìr výdajù vynalo¾ených na soukromé úèely. V tomto dílèím závìru se proto Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾nil se závìrem krajského soudu a v tomto ohledu dává ¾alovanému za pravdu.
Pro vìc je podstatným v¹ak dal¹í závìr soudu, kterým vytkl ¾alovanému, ¾e není zøejmé, na základì jakých dùkazù dospìl k závìru o neprokázanosti daòové úèinnosti èásti leasingových splátek ve vý¹i 109 315,97 Kè. Jedna vìc je neprokázání nákladù na nákup pohonných hmot k provozu automobilù, jejich¾ jízdy mìly slou¾it k dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù a jiná vìc je prokázání pomìru, v jakém ¾alobce u¾íval najaté automobily k soukromým úèelùm. Tento závìr skuteènì není podpoøen ze strany ¾alovaného ¾ádným zkoumáním èi dùkazem.
Aby mohl ¾alovaný takový závìr uèinit, musel by nejprve provést dokazování k otázce zji¹tìní pomìru u¾ívání pøedmìtných automobilù k osobní potøebì ¾alobce èi jeho rodiny. Nepostaèuje, ¾e ¾alobce neprokázal nákup pohonných hmot v rozsahu tvrzeném v knize jízd. Jestli¾e ¾alovaný uzavøel, ¾e ¾alobcova evidence jízd vypovídala o najetí neúmìrného poètu kilometrù na jeden automobil v prùbìhu jednoho dne a proto byla èást výdajù na nákup pohonných hmot vylouèena (finanèní orgány neuvìøily mno¾ství najetých kilometrù bìhem jednoho dne), pak nelze z této teze dovodit, ¾e nìkteré z takto najetých kilometrù slou¾ily k cestám za úèelem dosa¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù a ostatní ji¾ jen k soukromé potøebì. Tato úvaha má logickou chybu. (Nemohl-li ¾alobce takové mno¾ství kilometrù za jeden den reálnì ujet, pak je nemohl realizovat ani pro soukromé úèely).
®alovaný v podstatì ustrnul na konstatování, ¾e neprokázal-li ¾alobce výdaj na nákup pohonných hmot jako daòovì uznatelný, pak nutnì pomìr tìchto neprokázaných výdajù musí znamenat jejich u¾ití pro soukromé úèely. Tento závìr ¾alovaného je v¹ak nesprávný.
K interpretaci § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù Nejvy¹¹í správní soud pro struènost odkazuje na ustálenou správní judikaturu (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73, è. 264/2004 Sb. NSS, èi ze dne 31. 8. 2004, è. j. 2 Afs 45/2003-118, è. 402/2004 Sb. NSS), od které neshledává dùvod se v této vìci-odchýlit, a podle ní¾ daòovým výdajem je pouze takový, který splòuje nìkterou z uvedených charakteristik-skuteèné vynalo¾ení za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Prokázat jeho uskuteènìní, jako¾ i splnìní jeho poslání , je povinností daòového subjektu a naopak povinností správce danì je dbát na úplné zji¹tìní rozhodných skuteèností. Pro zji¹tìní, zda daòový subjekt vynalo¾il urèitý výdaj za úèelem zaji¹tìní, dosa¾ení a udr¾ení pøíjmù, a zda jde tedy o výdaj daòový, èi zda se jedná o výdaj nedaòový, èi dokonce o fiktivní výdaj , musí finanèní orgán zhodnotit v¹echny shromá¾dìné skutkové podklady v souladu s § 2 odst. 3 daòového øádu a se zásadami formální logiky.
Kasaèní soud se tak ztoto¾nil se závìrem krajského soudu v tom ohledu, ¾e se ¾alovaný dostateènì nevypoøádal s dùvody, pro které krátil ¾alobcovy výdaje, týkající se uplatnìných leasingových splátek, a to právì v daném pomìru. Aèkoliv pøisvìdèil ¾alovanému v tvrzení nesprávnì zodpovìzené otázky soudem, ponechal z dùvodù vý¹e sdìlených výrok krajského soudu nezmìnìn.
Jeliko¾ v øízení nevy¹ly najevo ani ¾ádné vady, k nim¾ musí kasaèní soud pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.), zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou (§ 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.).
O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 za pou¾ití § 120 s. ø. s. ®alovaný nemìl ve vìci úspìch a proto nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. Úspì¹ný ¾alobce návrh na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nevznesl, ostatnì ani ze soudního spisu není zøejmé, ¾e by mu nìjaké náklady øízení vznikly a proto mu náklady øízení o kasaèní stí¾nosti soud nepøiznal.

References: soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 25
 Soud 
 § 28
 § 24
 § 25
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud