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Timestamp: 2018-11-21 08:12:31+00:00

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Breves apontamentos sobre prescrição e decadência de créditos tributários lançados por homologação, sob a ótica do Superior Tribunal de Justiça - Jus.com.br | Jus Navigandi
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Se o contribuinte declarar e não pagar o crédito tributário, segundo o STJ, se não houver lançamento expresso, o prazo prescricional para cobrança começará a fluir a partir da data da declaração ou da data do vencimento da obrigação.
O presente artigo discorrerá sobre algumas questões referentes à prescrição e decadência na cobrança de tributos lançados por homologação, sob a ótica da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.
2. Prescrição e decadência – Breves distinções
No direito tributário, a prescrição e decadência são institutos jurídicos que conduzem ao mesmo efeito – a extinção do crédito tributário (vide o art. 156, V, do Código Tributário Nacional [01]). Entretanto, as razões que conduzem a este resultado são distintas.
Segundo a doutrina civilista tradicional, a prescrição acarreta a perda do direito de exigir em Juízo a prestação devida. Ou seja, o direito mantém-se intacto, embora o seu cumprimento não possa ser demandado judicialmente. Neste sentido, confira-se a lição de Humberto Theodoro Júnior:
"Não é o direito subjetivo descumprido pelo sujeito passivo que a inércia do titular faz desaparecer, mas o direito de exigir em juízo a prestação inadimplida que fica comprometido pela prescrição. O direito subjetivo, embora desguarnecido da pretensão, subsiste, ainda que de maneira débil (porque não amparado pelo direito de forçar o seu cumprimento pelas vias jurisdicionais), tanto que se o devedor se dispuser a cumpri-lo, o pagamento será válido e eficaz, não autorizando repetição de indébito (art. 882), e se demandado em juízo, o devedor não argüir a prescrição, o juiz não poderá reconhecê-la de ofício (art. 194) [02]"(Júnior, Humberto Theodoro in Comentários ao Novo Código Civil – Dos defeitos do negócio jurídico ao final do Livro III, volume III, Tomo II, editora Forense, pág. 152)
A prescrição começa a fluir no momento em que ocorre a lesão, ou seja, quando o devedor deixa de cumprir a sua prestação. Deste marco, inicia-se o prazo para que o credor demande em Juízo o adimplemento forçado de tal prestação [03].
Por sua vez, a decadência acarreta a extinção do próprio direito (a extinção de um direito potestativo). Em outras palavras, a decadência representa o fenecimento da possibilidade de interferir na órbita jurídica alheia independentemente do concurso de sua vontade. Estabiliza-se assim determinada situação que poderia ter sido alterada caso o interessado tivesse se manifestado no tempo oportuno. Nesse sentido, são esclarecedores os ensinamentos da Comissão Revisora do Novo Código Civil:
"Ocorre a decadência quando um direito potestativo não é exercido, extrajudicialmente ou judicialmente (nos casos em que a lei – como sucede em matéria de anulação, desquite, etc – exige que o direito de anular, o direito de desquitar-se só possa ser exercido em Juízo, ao contrário, por exemplo, do direito de resgate, na retrovenda, que se exerce extrajudicialmente), dentro do prazo para exercê-lo, o que provoca a decadência desse direito potestativo."(apud Junior, Humberto Theodoro in obra citada, págs. 343/344)
Tais esclarecimentos preliminares são indispensáveis, visto que é necessário que se tenha em mente que, na cobrança judicial de créditos tributários lançados por homologação, há dois prazos que, juntos, estabelecem o seu limite temporal: o prazo decadencial para o Fisco constituir o crédito tributário (que é um direito potestativo, pois o sucesso do fato gerador faz nascer a relação jurídico-tributária na qual o contribuinte torna-se devedor por força de lei), tornando-o líquido (valor determinado), certo (certificação de seu nascimento, devido à verificação da ocorrência do fato gerador) e exigível; e o prazo prescricional para se demandar em Juízo a prestação inadimplida (o tributo constituído, ou seja, líquido, certo e exigível, que não foi pago pelo contribuinte no prazo legal). São momentos sucessivos na relação jurídico-tributária, sendo certo que o prazo limite para cobrança judicial dos créditos tributários se encerra quando do exaurimento de ambos (considerando-se, entretanto, que se o tributo não foi constituído no primeiro dos prazos – o prazo de decadência -, fica prejudicada a pretensão do Fisco de cobrar o crédito tributário antes que se inicie o prazo prescricional).
3. Do lançamento e de seus tipos – do lançamento por homologação
Faz-se mister delinear, em sucintas linhas, o instituto do lançamento tributário.
Após a ocorrência do fato gerador do tributo, o Fisco lança mão de um procedimento administrativo [04] que o identifica, discriminando ainda o sujeito passivo e mensurando o valor do tributo devido. Este procedimento é o denominado lançamento tributário, regulado pelo arts. 142 [05] e seguintes do Código Tributário Nacional.
Para alguns, o lançamento tributário declara a existência do tributo. Para outros, mais apegados à letra da lei, ele constitui o crédito tributário. Tal discussão, entretanto, não será desenvolvida no presente trabalho. Importa destacar que a lei aponta a existência de, pelo menos, três tipos [06] de lançamento:
- No lançamento por declaração (art. 147 [07] do Código Tributário Nacional), o Fisco procede a apuração do quantum devido com base nas informações prestadas pelo contribuinte ou por terceiro;
- O lançamento de ofício (art. 149 [08] do Código Tributário Nacional) ocorre nas hipóteses em que a lei determina que o Fisco apure, por iniciativa própria, o crédito tributário, notificando posteriormente o contribuinte para que este efetive o seu pagamento.
- Por fim, o lançamento por homologação (art. 150 [09] do Código Tributário Nacional), ou autolançamento, no qual o contribuinte declara, apura e paga o crédito tributário, sob a condição resolutória da ulterior concordância (expressa ou tácita) do Fisco acerca da regularidade e suficiência do pagamento (evita-se falar aqui em homologação do lançamento, como consignado na lei, pois lançamento é procedimento administrativo que não pode ser delegado ao contribuinte [10]).
Ou seja, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação o contribuinte, sponte sua, apura, declara e paga os valores devidos, cabendo ao Fisco posteriormente verificar a regularidade deste pagamento (ou homologá-lo tacitamente, caso mantenha-se inerte por cinco anos contados da ocorrência do fato gerador).
Dentro do prazo decadencial, o Fisco poderá averiguar os documentos contábeis do contribuinte, lançando os tributos eventualmente devidos e não pagos. Após a notificação deste lançamento (que é feito pelo auto de infração), considera-se constituído o crédito fiscal, que poderá ser impugnado pelo contribuinte, como lhe faculta o art. 145 [11]. Enquanto não encerrado o processo administrativo fiscal instaurado com a impugnação do contribuinte, não flui nenhum prazo de cobrança, seja decadencial, seja prescricional (vide art. 151, inciso III [12], do Código Tributário Nacional).
Pois bem, em apertada síntese, pode-se dizer que antes do lançamento do tributo, não está ainda constituído o crédito tributário. Assim, não há que se falar ainda em prescrição para sua cobrança (não há ainda crédito que possa ser cobrado pelo Fisco), mas sim de prazo decadencial para a aludida constituição. Após estar devidamente constituído o crédito tributário, passa a fluir o prazo prescricional para propositura da execução fiscal (que é de cinco anos, segundo o art. 174 [13] do Código Tributário Nacional).
Bastante elucidativo é o trecho do voto da Min. Denise Arruda, no REsp nº 739.694/MG, in verbis:
"De fato, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça possui entendimento pacificado no sentido de que o Código Tributário Nacional estabelece três fases acerca da fruição dos prazos prescricional e decadencial referentes aos créditos tributários.
A primeira fase estende-se até a notificação do auto de infração ou do lançamento do sujeito passivo – período em que há o decurso do prazo decadencial (art. 173 do CTN); a segunda fase flui dessa notificação até a decisão final no processo administrativo – em tal período encontra-se suspensa a exigibilidade do crédito tributário (art. 151, III, do CTN) e, por conseguinte, nem há o transcurso do prazo decadencial, nem do prescricional; por fim, na terceira fase, com a decisão final do processo administrativo, constitui-se definitivamente o crédito tributário, dando-se início ao prazo prescricional de cinco (5) anos para que a Fazenda Pública proceda à devida cobrança, conforme dispõe o art. 174 do CTN, a saber: "a ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco (5) anos, contados da data da sua constituição definitiva."
Desse modo, definitivamente constituído o crédito tributário, inicia-se o prazo prescricional para sua cobrança, de modo que o Fisco possui o lapso temporal de cinco anos para o ajuizamento da execução fiscal e, após, para a citação válida do executado, consoante previsto no art. 174."
Feitos estes esclarecimentos (de forma resumida, sem maiores aprofundamentos e discussões laterais), passa-se a analisar a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal sobre a cobrança de tributos lançados por homologação.
4. Da cobrança dos tributos lançados por homologação
Como visto, nos tributos lançados por homologação, a lei exige que o contribuinte (i) informe a ocorrência do fato gerador, (ii) pagando o tributo devido antes mesmo de qualquer manifestação do Fisco. Assim, o prazo que o Fisco possui para cobrar tributos nestes casos pode variar em função das seguintes circunstâncias:
- O contribuinte declarou o tributo devido, mas não o pagou (atendendo apenas ao item (i) acima mencionado);
- O contribuinte não declarou e, conseqüentemente, também não pagou o tributo devido (deixando assim de atender tanto o item (i) quanto o item (ii) acima mencionados).
Adiante, serão abordadas as duas hipóteses destacadas e seus desdobramentos, a luz de julgados do Superior Tribunal de Justiça.
Para finalizar este trabalho, serão analisadas ainda três questões: (i) o entendimento do Superior Tribunal de Justiça acerca da aplicação do artigo 2º, § 3º [14], da Lei nº 6.830/80 (que prevê a suspensão, por 180 dias, do prazo prescricional quando da inscrição do crébito em Dívida Ativa); (ii) a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei nº 8212/91, reconhecida na Súmula Vinculante nº 8, da Corte Suprema; e (iii) a Súmula nº 314 do Superior Tribunal de Justiça.
No próximo tópico, será abordada a hipótese na qual o tributo é declarado pelo contribuinte, mas não é pago.
4.1. Do prazo para cobrança de tributo declarado e não pago pelo contribuinte
Alhures, afirmou-se que o lançamento deve ser feito no prazo decadencial previsto em lei para constituição do crédito tributário.
Entretanto, nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, segundo entendimentos do Superior Tribunal de Justiça, a simples declaração do contribuinte (ou o depósito judicial do valor devido) já contém elementos suficientes para constituição do crédito tributário. Nesses casos, o lançamento é desnecessário porque a declaração do contribuinte-devedor já torna o crédito do Fisco líquido, certo e exigível, não sendo preciso um procedimento para sua formalização. Destacam-se, abaixo, alguns julgados neste sentido:
"TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. PRESCRIÇÃO. RECONHECIMENTO. POSSIBILIDADE. REEXAME DE PROVA. SÚMULA N. 7/STJ. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. LANÇAMENTO PELO FISCO. DESNECESSIDADE.
1. A exceção de pré-executividade constitui instrumento idôneo à argüição da prescrição, desde que não haja necessidade de contraditório e dilação probatória.
2. A via do recurso especial não é sede própria para análise de questão que reclama o reexame dos elementos probatórios considerados para o deslinde da controvérsia. Inteligência da Súmula n. 7/STJ.
3. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, considera-se constituído o crédito tributário no momento da declaração realizada pelo contribuinte.
4. A declaração do contribuinte elide a necessidade de constituição formal do crédito tributário, sendo este exigível independentemente de qualquer procedimento administrativo, de forma que, não sendo o caso de homologação tácita, não se opera a incidência do instituto da decadência (CTN, art. 150, § 4º), incidindo apenas a prescrição, nos termos delineados no art. 174 do CTN.
5. O despacho que determina a citação do executado não produz por si só o efeito de interromper a prescrição, devendo prevalecer o CTN (art. 174, parágrafo único) sobre a lei ordinária – art. 8º, § 2º, da Lei n. 6.830/80 – que determina que a interrupção se opera somente com o despacho que ordena a citação.
6. É pacífico o entendimento desta Corte Superior no sentido de que as causas de interrupção e suspensão da prescrição da pretensão tributária são somente aquelas elencadas no CTN.
7. Agravo regimental não-provido." (g.n.)(AgRg no Ag 933.422/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 25/11/2008, DJe 17/12/2008)
"TRIBUTÁRIO. ARTIGO 535. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE DESACOMPANHADA DE PAGAMENTO. PRESCRIÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
6. Recurso especial provido em parte." (g.n.) (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 28/11/2007, DJ 07/02/2008 p. 245)
Cite-se ainda trecho do voto do Ministro Teori Albino Zavascki no RESP 839.820/RS que, tratando do imposto de renda (espécie do gênero tributos sujeito a lançamento por homologação), lançou oportunas luzes sobre o tema:
"A declaração de rendimentos, entregue pelo contribuinte, é modo de constituição do crédito tributário, já que, conforme estabelece o art. 933, § 1º do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/99), "o documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória, comunicando a existência de crédito tributário, constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito (Decreto-Lei nº 2.124, de 1984, art. 5º, § 1º)", sendo que, "não pago no prazo estabelecido por este Decreto, o crédito (...) poderá ser imediatamente inscrito em Dívida Ativa da União, para efeito de cobrança executiva (Decreto-Lei nº 224, de 1984, art. 5º, § 2º)". Convém salientar que, relativamente às pessoas jurídicas, há ainda a obrigação acessória de entrega trimestral de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF (IN/SF, 126/98, art. 2º), inclusive no que se refere às informações relativas ao imposto de renda (art. 4º, I), sendo que os valores nela informados e não pagos serão inscritos na dívida ativa, independentemente de qualquer providência (art. 7º, § 1º). Assim, na verdade, a declaração do contribuinte constitui o crédito tributário para todos os efeitos, não havendo razão para, relativamente aos valores declarados, promover o ato de lançamento tributário."(g.n.)
Logo, quando o tributo lançado por homologação é integralmente declarado mas não é pago pelo contribuinte, ele pode ser cobrado independentemente da formalização de procedimento administrativo [15]. Diante desta premissa, resta investigar qual é a data a partir da qual começa a fluir o prazo prescricional, previsto no art. 174 do Código Tributário Nacional.
Já foram ventiladas, no âmbito deste Tribunal Superior, três correntes sobre o início do prazo prescricional nestes casos. Segundo elas, tal prazo passaria a fluir: (i) a partir da entrega da declaração, como já decidiu a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça; (ii) a partir da data do vencimento da obrigação, segundo julgados da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça [16]; ou ainda (iii) pela terceira corrente, é aplicável a regra do art. 173, inciso I, do Código Tributário Nacional [17], tendo o Fisco cinco anos contados do primeiro dia do exercício subseqüente para constituir o crédito tributário.
Passa-se a comentar alguns julgados representativos das três correntes.
A primeira corrente defende que, uma vez declarado o tributo devido, o prazo prescricional passa a fluir a partir da data da entrega da declaração. Tal entendimento é encontrado em julgados da Primeira Turma do STJ, como o REsp 839.220/RS, Relator Min. José Delgado, cuja ementa é transcrita abaixo:
"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IRPJ. TRIBUTO DECLARADO EM DCTF E NÃO PAGO. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. ENTREGA DA DECLARAÇÃO. PRESCRIÇÃO QÜINQÜENAL RECONHECIDA.
1. Tratam os autos de agravo de instrumento interposto por VÉRTICE AUDITORES ASSOCIADOS S/C contra decisão exarada pelo juízo de primeiro grau que, nos autos da ação de execução fiscal objetivando a cobrança de Imposto de Renda de Pessoa Jurídica, ano-base 1997, rejeitou a Exceção de pré-executividade apresentada pela empresa. No TRF/4ª Região, por meio de decisão monocrática, indeferiu-se o pedido em face da não-ocorrência da prescrição/decadência do crédito tributário em discussão. Foi manejado agravo regimental, e o Tribunal deu-lhe provimento, acolhendo a Exceção de pré-executividade. Recurso especial interposto pela Fazenda Nacional apontando violação dos arts. 150, § 4º, 173, I e 174 do CTN.
Sustenta, em síntese, que: a) o termo inicial para a contagem do prazo prescricional visando à cobrança executiva dos tributos sujeitos a lançamento por homologação é o da data-término para o seu lançamento, a saber, novembro de 2002; b) consoante jurisprudência deste Sodalício, o Fisco tem 10 (dez) anos, contados da data do fato gerador, para constituir e cobrar o crédito tributário; c) tendo a execução sido ajuizada em março de 2003 e a citação do contribuinte realizada em março de 2004, não está caracterizada a prescrição.
Contra-razões formuladas pela manutenção do aresto vergastado.
2. Segundo jurisprudência que se encontra solidificada no âmbito deste STJ, a apresentação, pelo contribuinte, da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, é modo de constituição do crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco. A partir desse momento, tem início o cômputo da prescrição qüinqüenal, facultada à Fazenda para providenciar o ajuizamento da ação executiva.
3. Precedentes: AGA n. 87.366/SP, 2ª T., Min. Antônio de Pádua Ribeiro, DJ de 25.11.1996; RESP 510.802/SP, 1ª T., Min. José Delgado, DJ de 14.06.2004; RESP 389.089/RS, 1ª T., Min. Luiz Fux, DJ de 16.12.2002, RESP 652.952/PR, 1ª T., Min. José Delgado, DJ de 16.11.2004; RESP 600.769/PR, 1ª T., Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 27.09.2004; RESP 510.802/SP, 1ª T., Min. José Delgado, DJ de 14.06.2004; REsp. 770161/SC, 1ª T., Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 26.09.2005; REsp 718773 / PR, 1ª T., Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 03/04/06.
4. In casu, os créditos tributários são relativos ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ ano-base de 1997, exercício 1998, e foram constituídos por meio da entrega da declaração de rendimentos em data de 30/04/98. Considerando-se que a citação do executado ocorreu somente em 10/03/04, encontra-se atingida pela prescrição qüinqüenal a pretensão executória da Fazenda.
5. Nesse panorama, não há que se cogitar de prazo decadencial, porquanto, com a entrega da DCTF, tem-se constituído e reconhecido o crédito tributário, incidindo, tão-somente, o prazo prescricional de cinco anos, em conformidade com o artigo 174 do CTN.
6. Recurso especial não-provido." (g.n.) (REsp 839.220/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05.10.2006, DJ 26.10.2006 p. 245, REPDJ 01.02.2007 p. 430)
Como visto na ementa, o acórdão não apenas reafirma o entendimento de que não há que se cogitar de prazo decadencial de tributo lançado por homologação devidamente declarado pelo contribuinte, como também salienta que o prazo prescricional para a cobrança do crédito tributário não pago passaria a fluir a partir da data em que é feita a declaração.
Há uma aparente incongruência entre esse entendimento e a doutrina tradicional, que defende que o prazo prescricional começa a fluir da data da lesão, ou seja, da prestação inadimplida. Sob esta lógica, mais correto seria considerar a data do inadimplemento como marco inicial do prazo de prescrição, e não a data em que foi declarado (e reconhecido) o crédito tributário.
Este, aliás, é a linha que foi adotada em outros julgados do Superior Tribunal de Justiça, como nos acórdãos abaixo da Segunda Turma, relatados pelo Min. Castro Meira:
"TRIBUTÁRIO. ARTIGO 535. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE DESACOMPANHADA DE PAGAMENTO. PRESCRIÇÃO.
1. Não está o magistrado obrigado a emitir juízo a respeito de matéria que não foi suscitada oportunamente.
2. Analisadas todas as questões relevantes e pertinentes postas em julgamento, devolvidas por força da apelação, de forma suficientemente fundamentada, sem que tenha o magistrado incorrido em omissão, apenas adotando outros elementos como base para formar sua convicção, está ausente a ofensa ao artigo 535 do CPC.
3. Em se tratando de tributos lançados por homologação, ocorrendo a declaração do contribuinte por DCTF e a falta de pagamento da exação no vencimento, mostra-se incabível aguardar o decurso do prazo decadencial para o lançamento. Tal declaração elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte.
4. O termo inicial do lustro prescricional, em caso de tributo declarado e não pago, não se inicia da declaração, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigação tributária constante da declaração. No interregno que medeia a declaração e o vencimento, o valor declarado a título de tributo não pode ser exigido pela Fazenda Pública, razão pela qual não corre o prazo prescricional da pretensão de cobrança nesse período.
(REsp 883.046/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 08/05/2007, DJ 18/05/2007 p. 321)
"TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE DESACOMPANHADA DE PAGAMENTO. PRESCRIÇÃO.
1. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, ocorrendo a declaração do contribuinte desacompanhada do pagamento no vencimento, não se aguarda o decurso do prazo decadencial para o lançamento. A declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do débito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte. Precedentes.
2. O termo inicial da prescrição, em caso de tributo declarado e não pago, não se inicia da declaração, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigação tributária declarada.
3. Cuida-se de Imposto de Renda de Pessoa Física-IRPF ano-base 1995, exercício 1996, caso em que o pagamento da referida exação poderia ser realizado em parcelas até o mês de setembro de 1996. Assim, o prazo prescricional começou a correr em outubro de 1996 e consumou-se em outubro de 2001. Como a execução fiscal foi ajuizada em setembro de 2003, ocorreu a prescrição do tributo executado.
4. Recurso especial provido." (g.n.) (REsp 789.443/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 28.11.2006, DJ 11.12.2006 p. 343)
Como visto, as decisões acima aderem à lógica de que o prazo prescricional apenas pode ser iniciado após o vencimento da obrigação. No caso de tributos lançados por homologação, o momento da declaração não necessariamente coincide com o vencimento da obrigação (pelo contrário, usualmente são datas distintas), razão pela qual seria inapropriado apontar a data da declaração como marco inicial do prazo de prescrição.
Na verdade, a aparente contradição entre os dois entendimentos ora discutidos é resolvida no EDcl em REsp 363.259/SC, cujo relator foi o Min. Herman Benjamin. A ementa faz importante distinção entre as hipóteses nas quais a declaração é feita em data anterior à do vencimento, e as hipóteses nas quais a declaração é posterior à data do vencimento. Vejamos:
"PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO CONFIGURADA.TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO VIA DCTF. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. AÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. OCORRÊNCIA.
1. Configurada a omissão na decisão embargada, impõe-se o acolhimento dos Embargos de Declaração para o devido saneamento, em integração ao julgado.
2. Hipótese em que o acórdão embargado não analisou a prescrição das parcelas devidas.
5. Na hipótese "a" - declaração entregue antes do vencimento do prazo para pagamento -, o lapso prescricional começa a fluir a partir do dia seguinte ao do vencimento da obrigação (postulado da actio nata). Isso porque, "no interregno que medeia a declaração e o vencimento, o valor declarado a título de tributo não pode ser exigido pela Fazenda Pública, razão pela qual não corre o prazo prescricional da pretensão de cobrança nesse período." (REsp 911.489/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJ 10.04.2007, p. 212).
6. Na hipótese "b" - entrega da declaração após o vencimento da obrigação - não se pode cogitar do início da fluência do lapso prescricional antes da entrega da declaração, ainda que já vencido o prazo previsto em lei para pagamento, simplesmente porque não há crédito tributário constituído. É a declaração que constitui o crédito, fluindo, até a sua entrega, apenas o prazo decadencial.
7. A Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF - refere-se sempre a débitos já vencidos, pelo que o prazo prescricional inicia-se a partir do dia seguinte à entrega da declaração.
8. No presente caso, o Tribunal de origem consignou que a entrega da DCTF foi efetuada em 08/06/90 e que a inscrição em dívida ativa, ato que necessariamente antecede o ajuizamento da Execução Fiscal, se deu somente em 27/10/1995, não restando dúvida de que ocorreu a prescrição, tendo em vista o disposto no art. 174 do CTN.
9. Embargos de Declaração parcialmente acolhidos, com efeitos modificativos, para conhecer do Recurso Especial e negar-lhe provimento." (EDcl no REsp 363.259/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/05/2007, DJe 25/08/2008)
Em síntese, o acórdão incorpora as seguintes premissas: (i) a prescrição apenas poderá começar se já vencida a obrigação; (ii) no entanto, se a obrigação venceu antes da declaração do contribuinte, não há que se falar ainda em fluência do prazo prescricional, pois o crédito tributário ainda não foi constituído; (iii) uma vez preenchidos os pressupostos (i) e (ii), o prazo prescricional se inicia, podendo ser contado da data da declaração, se já vencida a obrigação, ou da data em que deveria ter sido paga, se já previamente declarado o crédito tributário. São, assim, conciliáveis os dois entendimentos esposados nos acórdãos acima destacados.
Entretanto, é possível ainda identificar outro posicionamento no Superior Tribunal de Justiça sobre a questão. Isto porque alguns julgados afastam o art. 150, § 4º para aplicar o art. 173, inciso I, ambos do CTN, sob a alegação de que, não tendo havido pagamento, não seria possível haver a homologação prevista no art. 150, § 4º. Há alguns julgados neste sentido. Transcreve-se os REsp 811.243/CE e REsp 739.694/MG, relatados respectivamente pelo Min. Teori Albino Zavascki e pela Min. Denise Arruda, cujas ementas são ora transcritas:
"TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRAZO DECADENCIAL DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. TERMO INICIAL: (A) PRIMEIRO DIA DO EXERCÍCIO SEGUINTE AO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR, SE NÃO HOUVE ANTECIPAÇÃO DO PAGAMENTO (CTN, ART. 173, I); (B) FATO GERADOR, CASO TENHA OCORRIDO RECOLHIMENTO, AINDA QUE PARCIAL (CTN, ART. 150, § 4º). PRECEDENTES DA 1ª SEÇÃO. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL.
2. Todavia, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação — que, segundo o art. 150 do CTN, "ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa" e "opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa" —, há regra específica. Relativamente a eles, ocorrendo o pagamento antecipado por parte do contribuinte, o prazo decadencial para o lançamento de eventuais diferenças é de cinco anos a contar do fato gerador, conforme estabelece o § 4º do art. 150 do CTN. Precedentes da 1ª Seção: ERESP 101.407/SP, Min. Ari Pargendler, DJ de 08.05.2000; ERESP 279.473/SP, Min. Teori Zavascki, DJ de 11.10.2004; ERESP 278.727/DF, Min. Franciulli Netto, DJ de 28.10.2003.
3. Tratando-se de tributo sujeito a lançamento por homologação, mas ausente a antecipação do pagamento, ainda que parcial, há de se aplicar a norma prevista no art. 173, I, do CTN, contando-se o prazo qüinqüenal a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao daquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, não havendo que se falar em prazo decadencial de dez anos a contar do fato gerador.
5. Recurso especial a que se nega provimento." (REsp 811.243/CE, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 11/04/2006, DJ 02/05/2006 p. 269)
4. Na hipótese dos autos, o lançamento efetuou-se dentro do prazo de cinco anos em relação aos fatos geradores questionados, não ocorrendo, pois, o prazo decadencial previsto no art. 173 do CTN. Em seguida, o contribuinte foi notificado do auto de infração em 31 de dezembro de 1996, sem, contudo, apresentar impugnação do lançamento.
A partir dessa data, então, o crédito tributário foi definitivamente constituído, iniciando-se, portanto, a contagem do prazo prescricional previsto no art. 174 do CTN. Por sua vez, a execução fiscal foi ajuizada em 8 de outubro de 1997 e a citação da empresa e de seus sócios ocorreu em 16 de março de 1998 (fls. 7/18). Assim, não se implementou a prescrição, tampouco a decadência.
(REsp 739.694/MG, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02/10/2007, DJ 12/11/2007 p. 159) (g.n.)
A leitura das ementas sugere uma incompatibilidade entre estes julgados e os que foram antes mencionados. Nas hipóteses anteriores, não se aplicou o art. 173, inciso I, do Código Tributário Nacional, e o prazo para cobrança do crédito tributário era de apenas cinco anos (prazo prescricional, contados da data da declaração ou da data do vencimento, como visto).
No entanto, a aplicação do referido artigo repercute significativamente no prazo para cobrança do crédito tributário, que passa a obedecer o seguinte esquema: cinco anos contados do primeiro dia do exercício subseqüente em que o lançamento poderia ter sido efetuado (prazo de decadência para constituir o crédito tributário), mais cinco anos contados da data da constituição do crédito tributário (prazo de prescrição). Vejamos trecho do voto da Min. Denise Arruda, no REsp 739.694/MG:
"Na hipótese dos autos, o lançamento efetuou-se dentro do prazo de cinco anos em relação aos fatos geradores questionados, não ocorrendo, pois, o prazo decadencial previsto no art. 173 do CTN. Em seguida, o contribuinte foi notificado do auto de infração em 31 de dezembro de 1996 (fls. 50/52), sem, contudo, apresentar impugnação do lançamento. A partir dessa data, então, o crédito tributário foi definitivamente constituído, iniciando-se, portanto, a contagem do prazo prescricional previsto no art. 174 do CTN. Por sua vez, a execução fiscal foi ajuizada em 8 de outubro de 1997 e a citação da empresa e de seus sócios ocorreu em 16 de março de 1998 (fls. 7/18). Assim não se implementou a prescrição, tampouco a decadência."
Ora, como conciliar o entendimento esposado nestes dois últimos julgados com os acórdãos que defendem que o prazo prescricional, nos tributos lançados por homologação declarados e não pagos pelo contribuinte, começa a fluir da data da declaração ou do vencimento do tributo, desconsiderando-se assim o que dispõe o art. 173, inciso I do Código Tributário Nacional? Se a declaração do crédito já é suficiente para constituir o crédito tributário (tornando desnecessário o lançamento [18]), por que razão alguns acórdãos do Superior Tribunal de Justiça invocam a regra do art. 173, I, do Código Tributário Nacional, que confere determinado prazo ao Fisco para constituição do aludido crédito?
Na verdade, não há incompatibilidade entre as decisões do Superior Tribunal de Justiça. Isto porque se por um lado é certo que a declaração do contribuinte constitui o crédito tributário para todos os efeitos, por outro lado não se pode retirar do Fisco a possibilidade de verificar a exatidão de tal declaração. Ou seja, havendo crédito tributário declarado e não pago pelo contribuinte, o Fisco poderá tanto inscrevê-lo em Dívida Ativa para posteriormente propor execução fiscal (hipótese na qual o prazo prescricional fluirá ou da data da declaração ou da data do vencimento da obrigação, como já mencionado), como poderá também, em procedimento administrativo específico (lançamento), certificar se está correto o montante do crédito tributário declarado e não pago para, após, constituir o crédito tributário, desde que respeitado o prazo mencionado no art. 173, inciso I, do CTN.
Em outras palavras, a atitude tomada pelo Fisco é que vai determinar se deve ser considerado ou não o art. 173, inciso I, do CTN na verificação do prazo prescricional. Se o Fisco tiver optado por propor a execução fiscal diretamente, ou seja, com base na declaração do contribuinte, o prazo prescricional começará a fluir ou (i) da data em que foi feita a declaração, ou então da (ii) data em que se encerrou o prazo para pagar o tributo (melhor dizendo, quando as condições (i) e (ii) tiverem sido adimplidas, pois o adimplemento de apenas uma delas é insuficiente para fluência da prescrição). De outra feita, se o Fisco preferir verificar a exatidão da declaração do contribuinte (o que pode ser feito no prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ter sido feito), o prazo prescricional apenas começará a fluir após o lançamento, quando for constituído o crédito tributário.
Assim, no prazo estipulado no art. 173, inciso I, do CTN, poderá o Fisco efetivar o lançamento do tributo declarado mas não pago pelo contribuinte. Constituído o crédito fiscal, começa a fluir o prazo prescricional de cinco anos, previsto no art. 174, inciso I, do CTN.
Por outro lado, quando o tributo é declarado e não pago pelo contribuinte, não é juridicamente possível a aplicação da tese dos "cinco mais cinco" [19] em favor do Fisco. Senão vejamos.
A tese dos "cinco mais cinco" conjuga o art. 150, § 4º, com o art. 174, inciso I, ambos do CTN. O primeiro deles estipula a homologação tácita no prazo de cinco anos dos tributos lançados por homologação; o segundo estipula o prazo de cinco anos para cobrança do crédito tributário (prescrição), sendo aplicável também para se pleitear sua restituição. Logo, quando o Fisco não homologa expressamente o crédito tributário, o contribuinte tem dez anos contados da ocorrência do fato gerador para demandar sua restituição, visto que: após cinco anos ele será tido como homologado tacitamente e, a partir deste prazo, incide a regra que estipula a prescrição qüinqüenal.
Tal raciocínio não se pode aplicar em favor do Fisco. Isto porque: (i) a tese dos "cinco mais cinco" pressupõe a ocorrência da homologação tácita ao final do prazo de cinco anos, contados do fato gerador; (ii) porém, se o Fisco propuser a execução fiscal apenas com base na declaração do contribuinte, ou seja, sem lançamento efetivo, o prazo prescricional será contado da data da declaração ou do vencimento do tributo (conforme o caso), pois desde então já se poderia ter ingressado em Juízo (sendo certo que uma inércia superior a cinco anos para demandar judicialmente o crédito tributário acarretará na sua prescrição); (iii) ademais, o art. 150, § 4º, do CTN (que prevê a homologação tácita) não se aplica para casos em que não houve pagamento, pois o que se homologa tacitamente é exatamente o pagamento, como já frisado anteriormente, e sem pagamento não há o que se homologar; (iii) de outra feita, caso se aplicasse a regra do art. 150, § 4º do CTN, não se poderia mais falar em cobrança do crédito tributário, visto que ele seria extinto, pois esta é a conseqüência da homologação tácita [20]; (iv) o art. 173, I, do CTN (aplicável, como visto, nos casos em que o tributo é declarado pelo contribuinte mas não é pago) prevê que se não houver lançamento no prazo nele estipulado, extinguir-se-á o direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário, não sendo possível sua cobrança.
Sobre a questão, é oportuna a transcrição de trecho do voto do Min. Teori Albino Zavascki no REsp 811.243 – CE:
"No caso concreto, tratando-se de tributo sujeito a lançamento por homologação, mas não havendo referência à antecipação do pagamento, ainda que parcial, há de se aplicar a norma prevista no art. 173, I, do CTN, contando-se o prazo decadencial qüinqüenal a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, não havendo que se falar em prazo decadencial de dez anos, contados do fato gerador.
2. Ainda que assim não fosse (ou seja, ainda que considerasse como sendo de dez anos o prazo para a constituição do crédito tributário), isso seria irrelevante, no caso. É que a Fazenda, aqui, efetivou o lançamento, que se aperfeiçoou com a notificação do contribuinte em data de 31.05.95.
Portanto, considerando aquela data como a de constituição definitiva do crédito tributário, o prazo prescricional qüinqüenal previsto no art. 174 do CTN teve início em 01.06.95. Assim, quando da propositura do executivo fiscal, em 30.08.92, já havia decorrido o referido prazo."
No próximo capítulo, será enfrentada a tese que defende a aplicação conjunta do art. 150, § 4º com o art. 173, inciso I para estipulação do prazo decadencial referente à constituição de créditos tributários [21].
Antes de se encerrar este capítulo, fazem-se necessários outros dois esclarecimentos.
O primeiro deles é referente às hipóteses em que o tributo lançado por homologação é declarado pelo contribuinte, mas pago apenas em parte. Como visto antes, o Superior Tribunal de Justiça entende que o não pagamento do tributo lançado por homologação que é declarado pelo contribuinte afasta a aplicação do art. 150, § 4º para atrair a incidência da regra constante no art. 173, inciso I, do CTN. No entanto, quando o tributo é pago em parte, há decisões do Superior Tribunal de Justiça propugnando a aplicação do art. 150, § 4º, ao invés do art. 173, I (ou seja, o prazo decadencial de cinco anos é contado da data do fato gerador). Neste sentido, destaca-se o REsp 989.421/RS, relatado pelo Min. Luiz Fux (parte da ementa abaixo):
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ICMS. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. OCORRÊNCIA. ARTIGO 150, § 4º, DO CTN.
1. O Código Tributário Nacional, ao dispor sobre a decadência, causa extintiva do crédito tributário, assim estabelece em seu artigo 173: "Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento." 2. A decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, quais sejam: (i) regra da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado; (ii) regra da decadência do direito de lançar nos casos em que notificado o contribuinte de medida preparatória do lançamento, em se tratando de tributos sujeitos a lançamento de ofício ou de tributos sujeitos a lançamento por homologação em que inocorre o pagamento antecipado;
(iii) regra da decadência do direito de lançar nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por homologação em que há parcial pagamento da exação devida; (iv) regra da decadência do direito de lançar em que o pagamento antecipado se dá com fraude, dolo ou simulação, ocorrendo notificação do contribuinte acerca de medida preparatória; e (v) regra da decadência do direito de lançar perante anulação do lançamento anterior (In: Decadência e Prescrição no Direito Tributário, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3ª Ed., Max Limonad, págs. 163/210).
3. As aludidas regras decadenciais apresentam prazo qüinqüenal com dies a quo diversos. Assim, conta-se do "do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" (artigo 173, I, do CTN), o prazo qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício), quando não prevê a lei o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, bem como inexistindo notificação de qualquer medida preparatória por parte do Fisco. Sob esse enfoque, cumpre enfatizar que "o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, sendo inadmissível a aplicação cumulativa dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do CTN, em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação, a fim de configurar desarrazoado prazo decadencial decenal.
5. A decadência do direito de lançar do Fisco, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, quando ocorre pagamento antecipado inferior ao efetivamente devido, sem que o contribuinte tenha incorrido em fraude, dolo ou simulação, nem sido notificado pelo Fisco de quaisquer medidas preparatórias, obedece a regra prevista na primeira parte do § 4º, do artigo 150, do Codex Tributário, segundo o qual, se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador: "Neste caso, concorre a contagem do prazo para o Fisco homologar expressamente o pagamento antecipado, concomitantemente, com o prazo para o Fisco, no caso de não homologação, empreender o correspondente lançamento tributário. Sendo assim, no termo final desse período, consolidam-se simultaneamente a homologação tácita, a perda do direito de homologar expressamente e, conseqüentemente, a impossibilidade jurídica de lançar de ofício" (In Decadência e Prescrição no Direito Tributário, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3ª Ed., Max Limonad, pág. 170).
6. A notificação do ilícito tributário, medida indispensável para justificar a realização do ulterior lançamento, afigura-se como dies a quo do prazo decadencial qüinqüenal, em havendo pagamento antecipado efetuado com fraude, dolo ou simulação, regra que configura ampliação do lapso decadencial, in casu, reiniciado.
Entrementes, "transcorridos cinco anos sem que a autoridade administrativa se pronuncie, produzindo a indigitada notificação formalizadora do ilícito, operar-se-á ao mesmo tempo a decadência do direito de lançar de ofício, a decadência do direito de constituir juridicamente o dolo, fraude ou simulação para os efeitos do art. 173, parágrafo único, do CTN e a extinção do crédito tributário em razão da homologação tácita do pagamento antecipado" (Eurico Marcos Diniz de Santi, in obra citada, pág. 171).
9. In casu: (a) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por homologação; (b) a obrigação ex lege de pagamento antecipado do ICMS pelo contribuinte restou adimplida em valor inferior ao devido, no que concerne aos fatos geradores ocorridos no período de janeiro de 1998 a junho de 1998, consoante consignado pelo Tribunal a quo (fls. 260/261); (c) a constituição do crédito tributário pertinente ocorreu em 13/11/2003.
10. Desta sorte, a regra decadencial aplicável ao caso concreto é a prevista no artigo 150, § 4º, do Codex Tributário, contando-se o prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, donde se dessume a ocorrência da decadência do direito de o Fisco lançar os referidos créditos tributários.(...)"
(REsp 989.421/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02/12/2008, DJe 10/12/2008)
Tal orientação é coerente com o que já foi afirmado alhures, ou seja, que nos lançamentos por homologação, o que é homologado de fato é o pagamento feito pelo contribuinte. Assim, se não houver pagamento, incide a regra constante no art. 173, I, do CTN (pois não há o que homologar). No entanto, se houver pagamento (ainda que menor do que o efetivamente devido), não ocorrendo ainda dolo, fraude ou simulação, incide a regra ordinária dos lançamentos por homologação, constante no art. 150, § 4º do CTN, ou seja, se o Fisco nada fizer no prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, será homologado tacitamente o pagamento feito e extinto o crédito tributário.
Outra observação importante é referente às hipóteses em que o contribuinte deposita em Juízo o tributo devido, ao invés de pagá-lo.
O Superior Tribunal de Justiça entende que, nas hipóteses em que o tributo sujeito ao lançamento por homologação é depositado judicialmente para suspender a exigibilidade do crédito tributário, este crédito já se encontra constituído para todos os efeitos, como se constata nos acórdãos abaixo:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. NÃO-OCORRÊNCIA. PRAZO DECADENCIAL PARA A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO JUDICIAL. LANÇAMENTO FORMAL PELO FISCO. DESNECESSIDADE.
2. No caso de tributos sujeitos a lançamento por homologação, o contribuinte, ao realizar o depósito judicial com vistas à suspensão da exigibilidade do crédito tributário, promove a constituição deste nos moldes do que dispõe o art. 150 e parágrafos do CTN. Isso, porque verifica a ocorrência do fato gerador, calcula o montante devido e, em vez de efetuar o pagamento, deposita a quantia aferida, a fim de impugnar a cobrança da exação. Assim, o crédito tributário é constituído por meio da declaração do sujeito passivo, não havendo falar em decadência do direito do Fisco de lançar, caracterizando-se, com a inércia da autoridade fazendária apenas a homologação tácita da apuração anteriormente realizada. Não há, portanto, necessidade de ato formal de lançamento por parte da autoridade administrativa quanto aos valores depositados.
3. Precedentes da Primeira Seção: EREsp 464.343/DF, Rel. Min. José Delgado, DJ de 29.10.2007; EREsp 898.992/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 27.8.2007.
4. Recurso especial desprovido." (g.n.) (REsp 1037202/PR, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 09/09/2008, DJe 24/09/2008)
"PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL. ART. 151, II, DO CTN. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONVERSÃO EM RENDA. DECADÊNCIA.
1. Com o depósito do montante integral tem-se verdadeiro lançamento por homologação. O contribuinte calcula o valor do tributo e substitui o pagamento antecipado pelo depósito, por entender indevida a cobrança. Se a Fazenda aceita como integral o depósito, para fins de suspensão da exigibilidade do crédito, aquiesceu expressa ou tacitamente com o valor indicado pelo contribuinte, o que equivale à homologação fiscal prevista no art. 150, § 4º, do CTN.
3. "No lançamento por homologação, o contribuinte, ocorrido o fato gerador, deve calcular e recolher o montante devido, independente de provocação. Se, em vez de efetuar o recolhimento simplesmente, resolve questionar judicialmente a obrigação tributária, efetuando o depósito, este faz as vezes do recolhimento, sujeito, porém, à decisão final transitada em julgado. Não há que se dizer que o decurso do prazo decadencial, durante a demanda, extinga o crédito tributário, implicando a perda superveniente do objeto da demanda e o direito ao levantamento do depósito. Tal conclusão seria equivocada, pois o depósito, que é predestinado legalmente à conversão em caso de improcedência da demanda, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, equipara-se ao pagamento no que diz respeito ao cumprimento das obrigações do contribuinte, sendo que o decurso do tempo sem lançamento de ofício pela autoridade implica lançamento tácito no montante exato do depósito" (Leandro Paulsen, "Direito Tributário", Livraria do Advogado, 7ª ed, p. 1227).
4. Embargos de divergência não providos."(g.n.) (EREsp 898.992/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/08/2007, DJ 27/08/2007 p. 186)
Ademais, nos casos de depósito judicial de tributos, os valores depositados serão convertidos em renda caso o Fisco seja vitorioso na demanda, razão pela qual não há que se falar em decadência ou prescrição na cobrança de créditos tributários em tais situações (salvo quanto a eventuais valores não declarados e/ou não depositados em Juízo).
Para sintetizar este capítulo, pode-se afirmar que:
1.A declaração do contribuinte já é suficiente para constituir o crédito tributário independentemente de qualquer lançamento. Se o contribuinte não efetivar o pagamento respectivo, poderá o Fisco ingressar com execução fiscal desde que inscreva o aludido crédito em Dívida Ativa para formar o título executivo extrajudicial;
2.Caso, no entanto, o Fisco resolva verificar a exatidão da declaração do contribuinte, ele possui o prazo estipulado no art. 173, I, do CTN para tanto (isto é, se não houver pagamento nenhum, se houver pagamento parcial, incidirá a regra do art. 150, § 4º do CTN), sendo certo que o prazo prescricional previsto no art. 174 do CTN apenas começará a fluir após a constituição definitiva do crédito tributário;
3.Se o Fisco ingressar diretamente com a execução fiscal (ou seja, com base na declaração do contribuinte, sem lançamento), o prazo prescricional será contado ou da data da declaração ou da data do vencimento (considerando como dies a quo do prazo prescricional o evento que ocorrer por último);
4.os valores depositados em Juízo pelo contribuinte são considerados como declarados (dispensando-se lançamento expresso), não havendo que se falar em prescrição e/ou decadência na cobrança de créditos tributários quanto a tais valores porque, se o Fisco for vencedor, tais valores serão convertidos em renda.
No próximo capítulo, abordar-se-á a questão da prescrição e decadência na cobrança de créditos tributários quando o contribuinte não declara o tributo que é lançado por homologação.
4.2 O CONTRIBUINTE NÃO DECLAROU E, CONSEQÜENTEMENTE, TAMBÉM NÃO PAGOU OS TRIBUTOS DEVIDOS – DA PRESCRIÇÃO E DA DECADÊNCIA NESTA HIPÓTESE
Primeiramente, faz-se necessário esclarecer quando se encerra o prazo decadencial para constituição do crédito tributário, pois é a partir da constituição definitiva do crédito tributário que começa o fluir o prazo prescricional.
Há três posicionamentos que merecem destaque.
O primeiro deles defende que o prazo para homologação de tributo não declarado ou sonegado apenas começaria a fluir quando o Fisco tomasse conhecimento da sonegação. Isto porque o art. 150, § 4º [22] do Código Tributário Nacional estabelece o prazo de cinco anos para o Fisco homologar o lançamento a partir da ocorrência do fato gerador, salvo dolo, fraude ou simulação. Ocorre que como o contribuinte não declarou o tributo devido, não haveria o que homologar, subsumindo-se a hipótese nos casos de dolo ou fraude.
Assim, uma vez detectada a ocorrência do fato gerador não declarado pelo contribuinte, o Fisco poderia lançar o tributo sujeito a lançamento por homologação, começando apenas a partir daí a fluência do prazo de cinco anos mencionado no art. 173, I, (e não mais o prazo do art. 150, § 4º) do Código Tributário Nacional. Esta corrente (bastante favorável aos interesses do Fisco, pois na prática permite que o tributo seja cobrado a qualquer tempo, independente da época em que ocorreu) é defendida por Ricardo Lobo Torres [23], mas não é acolhida no Superior Tribunal de Justiça.
Outra corrente (esta espelhada em julgados do STJ) defende que deve ser somado o prazo do art. 150, § 4º, com o prazo estipulado no art. 173, inciso I [24], ambos do Código Tributário Nacional, para se lançar o crédito tributário não declarado (e não pago) pelo contribuinte. Segundo este entendimento, a sonegação do contribuinte enquadra-se na ressalva de dolo, fraude ou simulação, impossibilitando a aplicação simples da regra do art. 150, § 4º do Código Tributário Nacional, sendo necessário buscar qual seria o prazo correto para esta homologação.
Nesta senda, como o lançamento só poderia ter sido efetuado depois de terminado o prazo para a Fazenda eventualmente homologar, ou seja, cinco anos contados da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN), aplicar-se-ia após a regra do art. 173, I, do CTN, ou seja, cinco anos contados do primeiro dia útil do exercício seguinte àquele que poderia ter sido efetuado o lançamento.
Portanto, o prazo de decadência seria: cinco anos contados do fato gerador, mais cinco anos contados do primeiro útil do exercício financeiro seguinte ao esgotamento do primeiro prazo. Se constituído o crédito tributário dentro deste prazo, começar-se-ia a fluir o prazo prescricional para a cobrança do tributo.
Este entendimento restou espelhado em julgados do Superior Tribunal de Justiça. Abaixo, transcrever-se-á a ementa de alguns deles, mais especificamente, os REsp 575.154/SC (Rel. Min. Castro Meira), REsp 413.343/SC (Rel. Min. Humberto Gomes de Barros), ambos da Segunda Turma, além do EREsp 278.727/DF (Rel. Min. Franciulli Netto), da Primeira Seção do STJ:
"TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ART. 45 DA LEI Nº 8.212/91. ENFOQUE CONSTITUCIONAL. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. ART. 150, § 4º E 173, I, AMBOS DO CTN. TAXA SELIC. OFENSA A ARTIGOS DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INVIABILIDADE DE ANÁLISE NO ÂMBITO DO RECURSO ESPECIAL.
1. Tribunal a quo, ao analisar a possibilidade de aplicação do art. 45 da Lei nº 8.212/91 ao caso, decidiu a questão sob o enfoque eminentemente constitucional, de competência do STF e, portanto, fora do âmbito de apreciação do recurso especial.
2. Se não houve pagamento antecipado pelo contribuinte, não há o que homologar nem se pode falar em lançamento por homologação. Surge a figura do lançamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V do CTN, cujo prazo decadencial rege-se pela regra geral do art. 173, I do CTN.
3. Com o encerramento do prazo para homologação (art. 150, § 4º do CTN), inicia-se a contagem do prazo previsto no art. 173, I do CTN.
Inexistindo pagamento antecipado, conclui-se ter o Fisco o prazo de 10 anos, após a ocorrência do fato gerador, para constituir o crédito tributário.
4. É devida a Taxa Selic nos cálculos dos débitos dos contribuintes para com a Fazenda Pública Federal.
5. O pedido de incidência da taxa Selic somente a partir de 1º de janeiro de 1996 não pode ser conhecido, tendo em vista que a recorrente não discriminou qual dispositivo da legislação federal teria sido violado pelo acórdão recorrido. Incidência da Súmula 284/STF.
6. É inviável a análise de ofensa a dispositivos da Constituição Federal no âmbito do recurso especial, sob pena de usurpação da competência competência constitucional do STF.
7. A análise de eventual violação ao art. 1º da LICC encontra óbice no requisito indispensável do prequestionamento, viabilizador do acesso às instâncias especiais.
8. Recurso especial do INSS conhecido em parte e provido. Recurso do contribuinte não conhecido."
(REsp 575.154/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 13.09.2005, DJ 03.10.2005 p. 173)(g.n.)
"TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO - DECADÊNCIA - PRAZO (CTN, ART. 173).
I - O art. 173, I, do CTN, deve ser interpretado em conjunto com seu art. 150, § 4º.
II - A decadência do direito de constituir crédito tributário somente ocorre depois de cinco anos, contados do exercício seguinte àquele em que se extinguiu o direito potestativo de o Estado rever e homologar o lançamento (CTN, Art. 150, § 4º)" (REsp 58.918-5/HUMBERTO).
III - Recurso provido em parte."
(REsp 413.343/SC, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/12/2002, DJ 17/02/2003 p. 227)(g.n.)
"EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. DECADÊNCIA. CINCO ANOS CONTADOS DO FATO GERADOR.
"Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CNT).Somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN" (REsp n. 183.603/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 13.08.2001).
Embargos de divergência acolhidos."
(EREsp 278.727/DF, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 27/08/2003, DJ 28/10/2003 p. 184)(g.n.)
Eis a síntese a tese das decisões mencionadas: não sendo possível a homologação ao final do prazo do art. 150, § 4º, do CTN, o Fisco teria que lançar mão do lançamento direto substitutivo (previsto no art. 149, V [25], do CTN), razão pela qual incidiria a regra do art. 173, I, do CTN. Logo, o prazo decadencial para lançamento do tributo seria de: cinco anos contados do fato gerador, mais cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte ao encerramento deste primeiro prazo.
Várias objeções podem ser opostas à aplicação conjunta do art. 150, § 4º com o art. 173, I, do CTN. Vejamos: (i) como antes dito, a homologação tácita acarreta na extinção do crédito tributário (vide art. 150, § 4º, do CTN); logo, não há que se falar em sua constituição posterior, no prazo mencionado no art. 173, I do CTN; (ii) como também já frisado, só é possível falar em homologação quando há pagamento para ser homologado, não havendo, não há como incidir a regra do art. 150, § 4º, que trata da homologação; (iii) não havendo pagamento, não há lançamento por homologação; logo, o que há é lançamento de ofício (caso não haja declaração do contribuinte), ou lançamento por declaração (caso haja esta declaração, hipótese este cogitada no capítulo anterior) (iv) em suma, os arts. 150, § 4º e 173, I, do CTN, não podem ser aplicados cumuladamente, pois a aplicação de um exclui a incidência do outro.
A questão foi bem enfrentada em acórdão da Primeira Turma do STJ, a saber, no EDcl no REsp 638.962/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, cuja ementa segue abaixo:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. PRETENSÃO DE REEXAME DE MATÉRIA DE MÉRITO. INOBSERVÂNCIA DAS EXIGÊNCIAS DO ART. 535, E INCISOS, DO CPC.
1. Acórdão embargado que recebeu a seguinte ementa: "PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO DO ART. 557, DO CPC. DECISÃO MONOCRÁTICA DO RELATOR RESPALDADA EM JURISPRUDÊNCIA DO TRIBUNAL A QUE PERTENCE. INOCORRÊNCIA. TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. PRAZO PARA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. TERMO INICIAL.
1. Recurso em que a Fazenda aponta, preliminarmente, a violação ao art. 557, do CPC, e no mérito aos arts.150, § 4º e 173, I, do CTN, sob o fundamento de que, quando há fraude dolo ou simulação aplica-se o disposto no art. 173, I, do CTN e não o art. 150, § 4º, do mesmo diploma legal, motivo pelo qual, na hipótese dos autos, em que houve fraude, o lançamento poderia ter sido efetuado a partir do momento em que a fraude foi desvendada, in casu, dia 27.07.1999, data em que foi lavrado o auto de infração. não indicando a contrariedade ao art. 45, da Lei n.º 8.212/91. Discussão acerca do termo inicial do prazo de decadência para constituição do crédito tributário.
2. A aplicação do art. 557 do CPC supõe que o julgador, ao isoladamente, negar seguimento ao recurso, confira à parte, prestação jurisdicional equivalente à que seria concedida acaso o processo fosse julgado pelo órgão colegiado.
3. A ratio essendi do dispositivo, com a redação dada pelo art. 1º da Lei 9.756/98, visa desobstruir as pautas dos tribunais, dando preferência a julgamentos de recursos que encerrem matéria controversa.
4. Prevalência do valor celeridade à luz do princípio da efetividade. Precedentes do STJ.
5. Versam os autos, originariamente, agravo de instrumento interposto contra decisão deferiu o pedido de tutela antecipada formulado pelo autor em ação anulatória para determinar que a União se abstivesse da prática de atos referentes à exigência do crédito tributário referente à COFINS no período de junho a dezembro de 1992, haja vista que o auto de infração foi lavrado somente em 27.07.1999, quando já ultrapassado o prazo decadencial para a sua constituição, previsto no art. 173, I, do CTN.
6. Deveras, assentando o acórdão recorrido a não ocorrência de fraude, dolo ou coação, importa em reexame do conjunto fático-probatório carreado aos autos chegar à conclusão diversa, matéria insindicável pelo STJ, em sede de recurso especial, ante a incidência inarredável do verbete sumular n.º 07, desta Corte Superior.
7. O crédito tributário constitui-se, definitivamente, em cinco anos, porquanto mesmo que o contribuinte exerça o pagamento antecipado, a Fazenda dispõe de um quinquênio para o lançamento, que pode se iniciar, sponte sua, na forma do art. 173, I, ou tacitamente quando então deve estar ultimado no quinquênio do art. 150, § 4º.
10. Deveras, é assente na doutrina: "a aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173, o que conduz a adicionar o prazo do artigo 173 - cinco anos a contar do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido praticado - com o prazo do artigo 150, § 4º - que define o prazo em que o lançamento poderia ter sido praticado como de cinco anos contados da data da ocorrência do fato gerador. Desta adição resulta que o dies a quo do prazo do artigo 173 é, nesta interpretação, o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do artigo 150, § 4º.
(...) A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173 resulta ainda evidente da circunstância de o § 4º do art. 150 determinar que considera-se ''definitivamente extinto o crédito'' no término do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este prazo um novo prazo de decadência do direito de lançar quando o lançamento já não poderá ser efetuado em razão de já se encontrar ''definitivamente extinto o crédito''? Verificada a morte do crédito no final do primeiro quinquênio, só por milagre poderia ocorrer sua ressurreição no segundo." (Alberto Xavier, Do Lançamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, 2ª Edição, p. 92 a 94).
12. Precedentes da Primeira Seção: ERESP 276142 / SP ; Rel. Min.
LUIZ FUX, DJ de 28.02.2005; ERESP 279473 / SP, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 11.10.2004) 13. Recurso especial improvido." 2. Inocorrentes as hipóteses de omissão, contradição, obscuridade ou erro material, não há como prosperar o inconformismo, cujo real objetivo é a pretensão de reformar o decisum o que é inviável de ser revisado em sede de embargos de declaração, dentro dos estreitos limites previstos no artigo 535 do CPC.
3. Embargos de Declaração rejeitados."(g.n.) (EDcl no REsp 638.962/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/03/2006, DJ 27/03/2006 p. 164)
Como visto, o acórdão acima destacado não aceita a aplicação conjunta dos arts. 150, § 4º com o 173, I, do CTN. Filia-se a uma terceira corrente, que defende que a sonegação do tributo afasta a aplicação do art. 150, § 4º do Código Tributário Nacional, passa a ser aplicável a regra do art. 173, I, do Código Tributário Nacional.
Afinal, caso o contribuinte não declare a ocorrência do fato gerador, pode o Fisco proceder o lançamento direto, de ofício, com base no retromencionado art. 149, inciso V, do Código Tributário Nacional. Nessa hipótese, o prazo para homologação não começaria a fluir da data da ocorrência do fato gerador, mas sim a partir do primeiro dia útil do exercício subseqüente à sua ocorrência, nos termos do art. 173, inciso I, do Código Tributário Nacional.
Este é o entendimento que foi assentado na Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, como se pode dessumir nos julgados abaixo:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. SEGURIDADE SOCIAL. PRAZO PARA CONSTITUIÇÃO DE SEUS CRÉDITOS. DECADÊNCIA. LEI 8.212/91 (ARTIGO 45). ARTIGOS 150, § 4º, E 173, I, DA CF/88. ACÓRDÃO ASSENTADO EM FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL.
1. Prazo decadencial aplicável ao direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos.
5. Deveras, reconhecer a higidez da lei ou entrever a sua contrariedade às normas constitucionais, implica assentar a natureza constitucional do núcleo central do aresto impugnado, arrastando a competência exclusiva da Suprema Corte para a cognição da presente impugnação (Precedentes do STJ: REsp 841978/PE, Segunda Turma, publicado no DJ de 01.09.2006; REsp 548043/CE, Primeira Turma, DJ de 17.04.2006; e REsp 713643/PR, José Delgado, Primeira Turma, DJ de 29.08.2005).
(...) A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173 resulta ainda evidente da circunstância de o § 4º do art. 150 determinar que considera-se ''definitivamente extinto o crédito'' no término do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este prazo um novo prazo de decadência do direito de lançar quando o lançamento já não poderá ser efetuado em razão de já se encontrar ''definitivamente extinto o crédito''? Verificada a morte do crédito no final do primeiro quinquênio, só por milagre poderia ocorrer sua ressurreição no segundo." (Alberto Xavier, Do Lançamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, 2ª Edição, págs. 92 a 94).
13. No que pertine à segunda situação elencada, em que não houve entrega de GFIP (Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social), nem confissão ou qualquer pagamento parcial, incide a regra do artigo 173, I, do CTN, contando-se o prazo decadencial qüinqüenal do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Desta sorte, encontram-se hígidos os créditos decorrentes de contribuições previdenciárias incidentes sobre pagamentos efetuados a autônomos e caducos os decorrentes das contribuições para o SAT.
14. Recurso especial conhecido parcialmente e, nesta parte, desprovido.
(REsp 761.908/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05.12.2006, DJ 18.12.2006 p. 322)(g.n.)
PREVIDENCIÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. PRAZO. CF/88 E LEI N. 8.212/91. ARTIGO 173, I, DO CTN.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça pacificou o entendimento de que os créditos previdenciários têm natureza tributária.
2. Com o advento da Emenda Constitucional n. 8/77, o prazo prescricional para a cobrança das contribuições previdenciárias passou a ser de 30 (trinta) anos, pois que foram desvestidas da natureza tributária, prevalecendo os comandos da Lei n. 3.807/60.
Após a edição da Lei n. 8.212/91, esse prazo passou a ser decenal.
Todavia, essas alterações legislativas não alteraram o prazo decadencial, que continuou sendo de 5 (cinco) anos.
3. Na hipótese em que não houve o recolhimento de tributo sujeito a lançamento por homologação, cabe ao Fisco proceder ao lançamento de ofício no prazo decadencial de 5 (cinco) anos, na forma estabelecida no art. 173, I, do Código Tributário Nacional.
(EREsp 408617/SC, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 10.08.2005, DJ 06.03.2006 p. 140)
Logo, defende o Superior Tribunal de Justiça que o prazo decadencial para constituição de tributo que é ordinariamente lançado por homologação (não tendo sido, porém, declarado) é de cinco anos, contados do primeiro dia útil do exercício à ocorrência do fato gerador (art. 149, V c/c art. 173, inciso I, do Código Tributário Nacional). Após este prazo, começaria a fluir ainda o prazo de prescrição para cobrança do crédito tributário.
Essa solução é a mais acertada, seja porque não viola a letra da lei, seja porque reverencia o princípio da segurança jurídica, preservando a estabilidade das situações jurídicas que não foram alteradas dentro do prazo ordinário para constituição de créditos tributários.
4.3 DERRADEIRAS CONSIDERAÇÕES: a)DA APLICAÇÃO DO ARTIGO 2º, § 3º, DA LEI Nº 6.830/80, QUE PREVÊ A SUSPENSÃO, POR 180 DIAS, DO PRAZO PRESCRICIONAL QUANDO DA INSCRIÇÃO DO DÉBITO EM DÍVIDA ATIVA; b) DA INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTIGOS 45 E 46 DA LEI 8.212/91; e c) A SÚMULA 314 DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA
Por fim, para fechar o rol de questões pertinentes ao prazo de cobrança de tributos lançados por homologação, serão comentados ainda três pontos, todos de certa forma correlacionados com o art. 146, III, "b", da Constituição da República. Começa-se pelo entendimento do Superior Tribunal de Justiça acerca do artigo 2º, § 3º, da Lei 6.830/91.
a)O dispositivo de lei ora em comento determina a suspensão [26], por 180 dias, do prazo prescricional para cobrança de tributos quando o respectivo crédito é inscrito na Dívida Ativa. Ocorre que o Superior Tribunal de Justiça vem entendendo que tal suspensão não deve prevalecer, visto que a Lei nº 6.830/80 não foi recebida, no ordenamento constitucional em vigor, com status de lei complementar (assim como foi o Código Tributário Nacional). Tal circunstância é relevante, visto que a Constituição da República determina no seu art. 146, III, inciso "b" [27] que, em direito tributário, normas gerais sobre prescrição e decadência devem ser veiculadas através de lei complementar. Por isso, não prevaleceria a regra inserta na Lei 6.830/80.
Neste sentido, confira-se o seguinte julgado da Primeira Turma, a saber, o AgRg no Ag 764.859/PR, relatado pelo Ministro José Delgado:
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUÇÃO FISCAL. LANÇAMENTO. DCTF. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. AUTO-LANÇAMENTO. PRESCRIÇÃO. SUSPENSÃO. DESPACHO CITATÓRIO. ART. 8º, § 2º, DA LEI Nº 6830/80. ART. 219, § 4º, DO CPC. ART. 174, DO CTN. INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA. PRECEDENTES.
2. Acórdão a quo segundo o qual: "... 2. Nos casos em que o contribuinte comunica a existência de obrigação tributária, como na DCTF e na GFIP, o crédito fiscal é exigível a partir da data do vencimento, podendo ser inscrito em dívida ativa e cobrado em execução, independentemente de qualquer procedimento administrativo.
3. Considerando-se constituído o crédito tributário a partir do momento da declaração realizada (ou da data da vencimento, quando posterior), não há mais falar em prazo decadencial, incidindo a prescrição nos termos em que delineados no artigo 174, do CTN.
4. Decorridos mais de cinco anos entre a data da entrega da declaração e a citação do Executado, correto o reconhecimento da prescrição do crédito tributário.
5. A regra do art. 2º, §3º, da Lei n. 6.830/80, que determina a suspensão do prazo prescricional pela inscrição do débito em dívida ativa, resta afastada pelo art. 174 do Código Tributário Nacional, norma de hierarquia superior.
6. O art. 8º, § 2º, da LEF deve ser interpretado em harmonia com os dispositivos do Código Tributário Nacional".
3. "O prazo prescricional da execução fiscal é de cinco anos, contados do lançamento do débito tributário. Inscrito o crédito em dívida ativa e não promovido o executivo fiscal dentro no prazo suspensivo de 180 dias, o qüinqüênio é contado computando-se o tempo transcorrido antes da inscrição, por tratar-se de suspensão e não interrupção do prazo" (REsp nº 146480/RS, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 21/08/2000).
6. "Considerando-se constituído o crédito tributário a partir do momento da declaração realizada, mediante a entrega da Declaração de Contribuições de Tributos Federais (DCTF), não há cogitar-se da incidência do instituto da decadência, que retrata o prazo destinado à ''constituição do crédito tributário'', in casu, constituído pela DCTF aceita pelo Fisco. Destarte, não sendo o caso de homologação tácita, não se opera a incidência do instituto da decadência (artigo 150, § 4º, do CTN), incidindo a prescrição nos termos em que delineados no artigo 174, do CTN, vale dizer: no qüinqüênio subseqüente à constituição do crédito tributário, que, in casu, tem seu termo inicial contado a partir do momento da declaração realizada mediante a entrega da DCTF" (REsp nº 389089/RS, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 16/12/2002).
7. "A constituição definitiva do crédito tributário ocorre com o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo. Em se tratando de débito declarado pelo próprio contribuinte e não pago, não tem lugar a homologação formal, sendo o mesmo exigível independentemente de notificação prévia ou instauração de procedimento administrativo."(REsp nº 297885/SC, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 11/06/2001).
8. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a declaração do contribuinte por meio da Declaração de Contribuições e Tributos Federais - DCTF - elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco. Há de se extinguir a execução fiscal se os débitos declarados e não pagos, através da DCTF, estão atingidos pela prescrição.
10. Agravo regimental não-provido." (AgRg no Ag 764.859/PR, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05.09.2006, DJ 05.10.2006 p. 254) (g.n.)
Logo, segundo o Superior Tribunal de Justiça, não há que se falar em suspensão do prazo prescricional por força da inscrição do crédito tributário em Dívida Ativa, pois o art. 2º, § 3º, da Lei 6.830/91 não obedece ao disposto o art. 146, III, "b", da Constituição da República.
b)Razão idêntica levou a Suprema Corte a declarar a inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/1977 [28] e dos artigos 45 [29] e 46 [30] da Lei 8.212/91. É o que se constata na leitura do Enunciado da Súmula Vinculante nº 8, in verbis:
"Súmula Vinculante nº 8
São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam da prescrição e decadência de crédito tributário."
Comentar-se-á brevemente a súmula, começando-se pelos dispositivos da Lei 8.212/91.
Tais dispositivos previam o prazo decenal tanto para a constituição (prazo decadencial) quanto para a cobrança (prazo prescricional) de créditos da Seguridade Social. Ocorre que foi reconhecido pela Suprema Corte que as contribuições sociais têm natureza tributária [31], estando assim sujeitos ao disposto no art. 146, III, "b", da Constituição da República. Logo, não poderia tal questão ser tratada em lei ordinária, mas tão-somente em lei complementar. Desta forma já vinha se manifestando também o Superior Tribunal de Justiça [32].
Por sua vez, o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/1977 (transcrito anteriormente em nota de rodapé) estabelecia uma hipótese de suspensão do prazo prescricional para cobrança de créditos tributários. Só que o aludido Decreto-Lei não foi recebido, pelo ordenamento constitucional em vigor, com status de lei complementar, razão pela qual também teve a sua inconstitucionalidade reconhecida.
c) Por idênticas razões, o Superior Tribunal de Justiça fez prevalecer o disposto no art. 174 do Código Tributário Nacional (que relaciona os casos de suspensão do prazo prescricional na cobrança de créditos tributários) sobre o artigo 40, caput e § 1º a 3º, da Lei 6.830/80, dispositivos abaixo descritos:
§ 3º - Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução."
Como se pode depreender da leitura dos dispositivos acima, pretendia-se que, na hipótese de não localização do devedor, o prazo prescricional ficaria suspenso até que este fosse devidamente localizado. Não haveria, de tal modo, prescrição intercorrente nestas hipóteses.
No entanto, como já dito, a Lei 6.830 não foi recebida com status de lei complementar. Logo, não lhe caberia dispor sobre normas gerais de prescrição e decadência em direito tributário. Por esta razão, o Superior Tribunal de Justiça fez por bem reconhecer que não haveria suspensão indefinida do prazo de prescrição, pois tal circunstância não estava prevista no art. 174 do CTN (que tem status de lei complementar). É o que se verifica em alguns julgados, como ora destacados, relatados respectivamente pelo Min. Luiz Fux e pelo Min. Adhemar Maciel:
"TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE - LEI DE EXECUÇÕES FISCAIS - CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - PREVALÊNCIA DAS DISPOSIÇÕES RECEPCIONADAS COM STATUS DE LEI COMPLEMENTAR - PRECEDENTES.
1. Pacificou-se no STJ o entendimento de que o artigo 40 da Lei de Execução Fiscal deve ser interpretado harmonicamente com o disposto no artigo 174 do CTN, que deve prevalecer em caso de colidência entre as referidas leis. Isto porque é princípio de Direito Público que a prescrição e a decadência tributárias são matérias reservadas à lei complementar, segundo prescreve o artigo 146, III, "b" da CF.
3. Ausência de motivos suficientes para a modificação do julgado.
4. Agravo Regimental desprovido." (g.n.) (AgRg no REsp 418162/RO, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/10/2002, DJ 11/11/2002 p. 156)
"TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. PROCESSO PARALISADO POR MAIS DE CINCO ANOS. PRESCRIÇÃO: RECONHECIMENTO. PRECEDENTES DO STJ E DO STF. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA REJEITADOS.
I - Se o processo executivo fiscal ficou paralisado por mais de cinco anos, especialmente porque o exeqüente permaneceu silente, deve ser reconhecida a prescrição suscitada pelo devedor. A regra inserta no art. 40 da Lei n. 6.830/80 não tem o condão de tornar imprescritível a dívida fiscal, já que não resiste ao confronto com o art. 174, parágrafo único, I, do CTN.
II - Embargos de divergência rejeitados. "confirmando-se" o acórdão embargado e as decisões proferidas nas instâncias ordinárias."(g.n.) (EREsp 97328/PR, Rel. Ministro ADHEMAR MACIEL, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/08/1998, DJ 15/05/2000 p. 114)
Posteriormente, a Lei nº 11.051/2204 acrescentou o § 4º ao art. 40 da Lei 6.830/80, que ora se passa a transcrever:
"§ 4º Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato."
Ou seja, o novo parágrafo alterou o sentido do artigo 40, que passou a admitir expressamente que a prescrição intercorrente pode ocorrer nas hipóteses em que não se localiza nem o devedor, nem bens penhoráveis após a propositura da execução fiscal. No entanto, estabeleceu como marco inicial da inércia da Fazenda Pública a data em que for ordenado o arquivamento da execução fiscal (ou seja, a partir da referida data, seria contado o prazo prescricional de cinco anos).
Tal solução foi posteriormente adotada no Verbete Sumular nº 314, do Superior Tribunal de Justiça, que se passa a transcrever:
"Súmula 314
Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição qüinqüenal intercorrente."
Embora não se mencione o arquivamento dos autos no aludido verbete, tem-se que tal arquivamento coincide com o fim do prazo de um ano de suspensão do processo. Logo, o Superior Tribunal de Justiça reconhece a validade da presunção estabelecida no § 4º do art. 40 da Lei 6.830/80, no sentido de que a inércia do Fisco se configura apenas a partir do arquivamento da execução fiscal (razão pela qual a prescrição intercorrente fluiria a partir de referida data).
Para finalizar, deve ser registrado que os pontos discutidos neste capítulo têm um denominador comum: a regra do art. 146, inciso III, "b" da Constituição da República, que determina que normas gerais sobre prescrição e decadência na cobrança de créditos tributários deverão ser veiculadas por lei complementar.
Neste diapasão, mesmo o acolhimento do § 4º do art. 40 da Lei 6.830/80 não violaria tal regra, pois se trata de questão pontual, ou seja, o estabelecimento de uma presunção que valerá como marco para contagem do prazo da prescrição intercorrente numa situação específica (qual seja, a não localização do devedor ou de bens penhoráveis no curso da execução fiscal), e o que determina o dispositivo constitucional em destaque é tão-somente que as normas gerais sobre prescrição e decadência devem ser veiculadas em lei complementar. Há assim um espaço no qual se poderá utilizar a lei ordinária, ou seja, desde que não se trate de norma geral.
Advogado do escritório Camargo, Moreira e Ouricuri Advogados S/C. Pós-graduado em Direito da Economia e da Empresa pela FGV/RJ.
OURICURI, Paulo Gustavo Loureiro. Breves apontamentos sobre prescrição e decadência de créditos tributários lançados por homologação, sob a ótica do Superior Tribunal de Justiça. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 14, n. 2269, 17 set. 2009. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/13514>. Acesso em: 20 nov. 2018.
Joselma de Lima 04/11/2013 16:47
Muito bom, esclareceu e norteou muita coisa para defesa das cobranças da Fazenda Pública.

References: artigo 2
 ARTIGO 535
In casu
 artigo 174
 ARTIGO 535
 artigo 535
 ARTIGO 150
 artigo 173
 artigo 150
in casu
In casu
 artigo 150
in casu
 artigo 173
 artigo 150
 artigo 173
 artigo 150
 artigo 535
 artigo 173
 ARTIGO 173
 ARTIGO 2
 artigo 2
 artigo 174
in casu
 artigo 174
in casu
 artigo 5
 artigo 5
 artigo 5
 artigo 40
 artigo 40
 artigo 174
 artigo 146
 artigo 40