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Timestamp: 2018-12-10 15:21:54+00:00

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FG Saarland, 1 K 1609/07: FG Saarbrücken: eignungsprüfung, sinn und zweck der norm, mündliche prüfung, innerstaatliches recht, europäisches recht, steuerberater, berufsausbildung, belgien, kandidat, form
Urteil des FG Saarland vom 04.05.2010, 1 K 1609/07
1 K 1609/07
FG Saarbrücken: eignungsprüfung, sinn und zweck der norm, mündliche prüfung, innerstaatliches recht, europäisches recht, steuerberater, berufsausbildung, belgien, kandidat, form
Eignungsprüfung, Sinn und zweck der norm, Mündliche prüfung, Innerstaatliches recht, Europäisches recht, Steuerberater, Berufsausbildung, Belgien, Kandidat, Form
FG Saarbrücken Urteil vom 4.5.2010, 1 K 1609/07
Keine Zulassung eines Rechtsanwalts zur Eignungsprüfung nach zweimaliger erfolgloser Wiederholung der Steuerberaterprüfung - keine Möglichkeit insgesamt von der Eignungsprüfung befreit zu werden
Der Kläger ist Rechtsanwalt, vereidigter Buchprüfer und Fachanwalt für Steuerrecht. Er betreibt sein Büro in .../Saarland. Er hat insgesamt dreimal ohne Erfolg die Steuerberaterprüfung abzulegen versucht, nämlich in den Jahren 1986, 1991 und 1994. Im Juni 2001 schloss der Kläger in Belgien erfolgreich eine Ausbildung zum "Steuersachverständigen" mit einem Diplom ab, welches ihn zur Hilfeleistung in Steuersachen in Belgien berechtigte (Bl. 28). Aufgrund seines vorherigen Studiums in Deutschland war er im 2. Jahr in diese dreijährige Berufsausbildung "quer" eingestiegen unter der Voraussetzung, dass der Stoff des ersten Jahres nachgeholt wird und er durch eine Prüfung die Berechtigung erbringe, im zweiten Jahr die Ausbildung fortzusetzen.
Der Kläger hatte bereits zuvor ein Klageverfahren wegen der Zulassung zur Eignungsprüfung geführt (2 K 414/05). Die dortige Klage nahm er wegen fehlenden Vorverfahrens schließlich im Juni 2006 zurück.
Am 25. August 2007 beantragte der Kläger beim Ministerium der Finanzen des Saarlandes, ihn von der Eignungsprüfung nach § 37 a Abs. 4 Steuerberatungsgesetz (StBerG) zu befreien (Beiakte Bd. II, Bl. 322 ff.). Diesen Antrag lehnte das Ministerium mit Schreiben vom 5. November 2007 (Bl. 6) ab.
Am 12. November 2007 hat der Kläger die vorliegende Klage erhoben. Durch das Achte Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes ging nach § 157 a Abs. 3 StBerG die Zuständigkeit für die Zulassung zur Prüfung auf den Beklagten über.
Der Kläger trägt im Wesentlichen vor, er sei prüfungsfrei als Steuerberater in Deutschland zuzulassen. Bereits durch die in Deutschland höherrangige Prüfung des vereidigten Buchprüfers, die er 2003 erfolgreich bestanden habe, habe er die erforderliche Sachkunde bewiesen, die eine (erneute) Steuerberaterprüfung entbehrlich mache. Eine Befreiung wegen erforderlicher Sachkunde sei nach § 37 a Abs. 2 bis 4 StBerG möglich. Herr ... vom Finanzministerium des Saarlandes habe dies in seinem Schreiben vom 18. Juni 2007 (StB- Akte Bd. II, Bl. 309), auf das der Kläger in der mündlichen Verhandlung hinwies, angedeutet.
Jedenfalls sei er hilfsweise aufgrund seiner Steuerberatungsqualifikation in Belgien zur vereinfachten Prüfung nach § 37 a StBerG berechtigt und zuzulassen. Das dreimalige Scheitern an der Steuerberaterprüfung nach § 37 StBerG hindere eine Prüfung nach § 37 a StBerG nicht, zumal die Fehlversuche erhebliche Jahre zurück lägen. Die durch Art. 12 GG geschützte Berufsfreiheit gebiete es, lange zurückliegende Umstände unberücksichtigt zu lassen, wenn sich danach wesentliche Veränderungen ergeben haben. Dies sei bei ihm durch die nachträglich erworbenen Qualifikationen (Fachanwalt für Steuerrecht, vereidigter Buchprüfer, belgischer Steuersachverständiger) der Fall. Eine Beschränkung auf nur drei
Buchprüfer, belgischer Steuersachverständiger) der Fall. Eine Beschränkung auf nur drei Versuche zur Steuerberaterprüfung für das gesamte Leben sei verfassungswidrig (Bl. 3).
Die Tatsache, dass er sich auf die vereinfachte Prüfung nach § 37 a StBerG berufe, stelle keine Umgehung des deutschen Rechts dar. Er könne sich nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 12. April 2005 (VII B 294/04, BB 2005, 1552) unmittelbar auf europäisches Recht berufen. Hierbei sei auch nicht hinderlich, dass er die Ausbildung teils im Inland, teils im Ausland vollzogen habe.
Das BFH-Urteil vom 1. April 2008 (VII R 13/07BStBl II 2008, 693) sei falsch. Der BFH habe sich auf "europäischen Boden begeben". Es sei aber allein Sache des Europäischen Rechts, Studienabsolventen zu beschränken, die EU-Diplome haben (Bl. 37).
den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 5. November 2007 zu verurteilen, den Kläger von der Steuerberaterprüfung nach § 37 StBerG und von der Eignungsprüfung nach § 37 a StBerG als Steuerberater zu befreien.
den Beklagten zu verurteilen, den Kläger zur verkürzten Prüfung nach § 37 a StBerG zuzulassen.
Der Hauptantrag sei unzulässig, jedenfalls unbegründet. Die Voraussetzungen für die eine prüfungsfreie Zulassung als Steuerberater lägen nicht vor. Die abschließend aufgezählten Ausnahmetatbestände des § 38 StBerG seien nicht erfüllt. Für eine ergänzende Auslegung oder sinngemäße Anwendung bestehe kein Anlass (Bl. 17).
Im Übrigen fehle es für den Antrag auf Zulassung zur erleichterten Prüfung nach § 37 a StBerG (Eignungsprüfung) an der Durchführung eines Vorverfahrens (Bl. 15). Zudem seien auch hierfür die Voraussetzungen nicht erfüllt. Die drei Fehlversuche der Steuerberaterprüfung sperrten die Zulassung zur Eignungsprüfung nach § 37 a StBerG. Dies ergebe sich sowohl aus § 37 a Abs. 5 StBerG, als auch aus dem Sinn und Zweck der Norm sowie aus der systematischen Stellung im Gesetz. Der Kläger sei daher schon nicht zur Prüfung zuzulassen.
Selbst wenn der Zugang zur Eignungsprüfung nach § 37 a StBerG nicht gesperrt wäre, seien die Voraussetzungen für eine erleichterte Prüfung nicht erfüllt. Der Kläger habe kein dreijähriges Auslandsstudium absolviert. Die Bescheinigung des Zentrums für Aus- und Weiterbildung des Mittelstandes G. 0. I. vom 25. Juni 2007 (Bl. 28) stelle auch keinen Nachweis über eine "gleichwertige Ausbildung" im Sinne der Richtlinie 89/84/EWG dar.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die beigezogenen Verwaltungsakten (vgl. Bl. 33) und auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Die form- und fristgerecht erhobene Verpflichtungsklage ist zulässig. Sie ist jedoch unbegründet. Der ablehnende Bescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Kläger hat gegenüber dem seit 1. Juli 2009 für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung bzw. zur (vereinfachten) Steuerberaterprüfung nach § 37 bzw. § 37 a StBerG bzw. für die Befreiung von der Prüfung (§ 38 StBerG) zuständigen Beklagten weder einen Anspruch auf Befreiung von der Steuerberaterprüfung (Hauptantrag) noch auf Zulassung zur vereinfachten bzw. abgekürzten Prüfung (Eignungsprüfung) nach § 37 a Abs. 4 StBerG (entsprechend seinem Hilfsantrag).
1.Befreiung von der Prüfung
a. Nach § 38 StBerG sind bestimmte, abschließend aufgezählte Personengruppen von der Steuerberaterprüfung zu befreien. Hierzu zählen Professoren, ehemalige Finanzrichter, ehemalige Beamte des höheren oder gehobenen Dienstes und vergleichbare Angestellte,
jeweils unter weiteren (engen) Voraussetzungen. Andere Personen sind hiernach nicht begünstigt, wobei es unerheblich ist, ob diese besondere theoretische und/oder praktische Erfahrungen - wie sie der Kläger darlegt - nachweisen können. Hintergrund dieser Vorschrift ist, dass bei diesen Personen die erforderliche Sachkunde in besonders hohem Maße verbürgt sein soll (Gehre/Koslowski, Kommentar zum StBerG, 6. Aufl. 2009, Tz. 1 zu § 38). Der Senat sieht auch keinen Anlass, die Vorschrift - im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz nach Art 3 GG - über ihren Wortlaut hinaus auf andere Personengruppen auszudehnen. Das BVerfG hatte eine auf die Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes gestützte Verfassungsbeschwerde mangels verfassungsrechtlicher Bedenken zurückgewiesen und bestätigt, dass der Gesetzgeber die ihm zustehende Gestaltungsfreiheit genutzt und die äußersten Grenzen gesetzgeberischer Freiheit hierbei nicht überschritten habe (vgl. BVerfG vom 6. Juli 1989 1 BvR 706/89, HFR 1990, 383).
b. § 37 a StBerG, auf den der Kläger seinen Hauptantrag stützt, sieht eine Prüfung in Sonderfällen vor. Nach § 37 a Abs. 4 StBerG umfasst die Eignungsprüfung die zur Berufsausübung notwendigen Kenntnisse aus den in § 37 Abs. 3 StBerG genannten Gebieten. Sie gliedert sich in einen schriftlichen Teil aus höchstens zwei Aufsichtsarbeiten aus unterschiedlichen Prüfungsgebieten und eine mündliche Prüfung. Die Prüfung in einem der in § 37 Abs. 3 StBerG genannten Prüfungsgebiete entfällt, wenn der Bewerber nachweist, dass er im Rahmen seiner bisherigen Ausbildung oder im Rahmen seiner bisherigen Berufstätigkeit einen wesentlichen Teil der Kenntnisse erlangt hat, die in dem entfallenden Prüfungsgebiet gefordert werden (§ 37 a Abs. 4 S. 4 StBerG). Diese Norm ermächtigt nach Ansicht des Senats nicht zu einer vollständigen Befreiung von der Eignungsprüfung. Folgt man dem Wortlaut des Gesetzes, so sollen (höchstens) zwei Aufsichtsarbeiten aus unterschiedlichen Prüfungsgebieten des § 37 Abs. 3 StBerG und eine mündliche Prüfung erforderlich sein. Die Prüfung in einem, nicht jedoch in beiden - weil unterschiedlichen - Prüfungsgebieten des § 37 Abs. 3 StBerG kann nach dem Regelungsgehalt der Norm bei entsprechendem Nachweis entfallen. Dies bedeutet jedoch nicht, dass ein Bewerber von der gesamten Eignungsprüfung befreit werden kann.
Ob und unter welchen Voraussetzungen der Beklagte respektive das zuvor zuständige Ministerium in Ausnahmefällen auf Antrag eine Befreiung gewähren, ist dem Senat nicht bekannt. Der Beklagtenvertreter trug in der mündlichen Verhandlung vor, dass ihm kein Fall einer solchen Ausnahmebefreiung bekannt sei. Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung auf das Schreiben des Ministeriums vom 18. Juni 2007 hinweist, begründet dies seinen Befreiungsanspruch nicht. Denn aus diesem Schreiben geht jedenfalls keine vertrauensbildende Aussage im Hinblick auf eine (vollständige) Befreiung hervor.
Jedenfalls würde es sich bei der Entscheidung über das "Entfallen der Prüfung in einem Prüfungsgebiet", wie sie § 37 a Abs. 4 S. 4 StBerG regelt, um eine Ermessensentscheidung des Beklagten handeln, die nach § 102 Satz 1 FGO nur einer eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung unterliegt. Ungeachtet dessen hält der Senat die Norm des § 37 a StBerG vorliegend nicht für anwendbar auf Grund des Umstandes, dass der Kläger dreimal an der Steuerberaterprüfung gescheitert ist (siehe hierzu die nachfolgenden Ausführungen).
2.Zulassung zur Eignungsprüfung
Auch mit dem Hilfsantrag auf Zulassung zur Eignungsprüfung nach § 37 a Abs. 4 StBerG hat der Kläger keinen Erfolg. Da der Kläger von den beiden gesetzlich vorgesehenen Wiederholungsversuchen bereits erfolglos Gebrauch gemacht hat, ist für ihn auch eine verkürzte Prüfung i.S.d. § 37 a Abs. 1 StBerG bzw. eine Eignungsprüfung nach § 37 a Abs. 2 StBerG gesperrt.
a) § 37 a StBerG regelt eine Prüfung in Sonderfällen.
Nach § 37 a Abs. 1 können u.a. vereidigte Buchprüfer - wie der Kläger - auf Antrag die Steuerberaterprüfung in abgekürzter Form ablegen.
Nach § 37 a Abs. 2 StBerG können Staatsangehörige eines Mitgliedsstaates der Europäischen Union (EU) oder eines Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) oder der Schweiz auf Antrag eine Eignungsprüfung i.S.v. § 37 a Abs. 4 StBerG ablegen, sofern sie in einem anderen EU- oder EWR-Staat als
Deutschland oder aber in der Schweiz zur selbstständigen Hilfe in Steuersachen berechtigt sind. Mit der erfolgreich abgelegten Eignungsprüfung werden dieselben Rechte erworben wie durch die erfolgreich abgelegte Steuerberaterprüfung.
b) Die Möglichkeit einer "Prüfung in Sonderfällen" steht dem Bewerber aber nur dann offen, wenn er die allgemeinen Voraussetzungen (§ 35 StBerG) erfüllt. Dazu gehört auch, dass der Bewerber die Prüfung nur zweimal wiederholen kann (§ 35 Abs. 4 StBerG).
aa) Das Gesetz geht nicht von zwei nebeneinander existierenden Prüfungen, sondern von einer Steuerberaterprüfung, die in verschiedenen Formen abgehalten werden kann, aus.
Dies belegt zunächst die Formulierung in § 37a Abs. 1 S. 1 StBerG, wonach u.a. Wirtschaftsprüfer die Steuerberaterprüfung "in verkürzter Form" ablegen können. Zudem gelten für die Eignungsprüfung "im Übrigen die Vorschriften für die Steuerberaterprüfung" (§ 37a Abs. 5 StBerG), mithin die §§ 35 ff. StBerG, insbesondere also auch § 35 Abs. 4 StBerG.
Auch die Gesetzessystematik spricht für diese Auslegung. Der "Zweite Abschnitt. Voraussetzungen für die Berufsausübung" regelt in "Erster Unterabschnitt. Persönliche Voraussetzungen" die Zulassungsvoraussetzungen (§§ 35, 36 StBerG), die Prüfung (§ 37 StBerG) nebst Prüfung in Sonderfällen (§ 37a StBerG), sowie in § 37b StBerG die Zuständigkeit für die Prüfung. Das Gesetz geht auch hier von einer Prüfung aus, welche lediglich Besonderheiten, z.B. die Prüfungserleichterungen gemäß § 37a Abs. 4 StBerG, aufweist.
bb) Dieser Auslegung stehen auch europarechtliche Regelungen nicht entgegen.
§ 37 a Abs. 2 StBerG setzt die Richtlinie Nr. 89/48/EWG des Rates vom 21. Dezember 1988 über eine allgemeine Regelung zur Anerkennung der Hochschuldiplome, die eine mindestens dreijährige Berufsausbildung abschließen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1989 Nr. L 19 S. 16), in innerstaatliches Recht um. Sie soll europäischen Bürgern, die Hochschuldiplome besitzen, welche eine Berufsausbildung abschließen und in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sie ihren Beruf ausüben wollen, ausgestellt wurden, die Ausübung ihrer Berufstätigkeit ermöglichen. Dies soll möglich sein, ohne diese Bürger aufgrund der unterschiedlichen, die Berufsausbildung betreffenden Reglements darauf zu verweisen, erneut in der auf Absolventen einer in Deutschland durchgeführten Ausbildung zugeschnittenen Prüfung nach § 37 StBerG unter Beweis stellen zu müssen, dass sie durch ihre Ausbildung die für den Beruf des Steuerberaters erforderlichen Kenntnisse und Fähigkeiten erworben haben. Als Diplom im Sinne von Absatz 2 gelten alle Befähigungsnachweise, die in einem Mitgliedstaat von der zuständigen Stelle ausgestellt sind, sofern aus ihnen hervorgeht, dass der Bewerber ein mindestens dreijähriges Hochschulstudium oder eine gleichwertige Ausbildung im Sinne von Artikel 1 Buchstabe a der Richtlinie 89/84 EWG erfolgreich abgeschlossen hat und sofern von der zuständigen Stelle bestätigt wird, dass er damit in diesem anderen Mitgliedstaat zur Hilfe in Steuersachen berechtigt ist (§ 37 a Abs. 3 S. 1 StBerG).
Nach dem Wortlaut findet die Norm auch auf deutsche Bewerber statt ("Staatsangehörige eines Mitgliedsstaates"). Dies bedeutet aber keineswegs, dass einem deutschen Bewerber damit eine weitere Möglichkeit eröffnet wird, nach dreimaligem Scheitern der regulären Prüfung auf dem Umweg der "Europa-Regelung" die Zulassung zur Steuerberaterschaft doch noch zu erlangen (BFH vom 1. April 2008 VII R 13/07, BStBl II 2008, 693). Der Senat sieht auch weder die Niederlassungsfreiheit noch die Dienstleistungsfreiheit hierdurch verletzt. Denn die Zulässigkeitsvoraussetzungen für einen Staatsangehörigen anderen EU/EWR-Staaten und der Schweiz würden - hätten auch sie die Steuerberaterprüfung dreimal nicht bestanden - gleichermaßen gelten mit der Folge, dass auch sie von der Prüfung nach § 37 a StBerG ausgeschlossen wären. Ob der Kläger eine "Umgehungsabsicht" hatte oder nicht, ist für die Sperrwirkung nicht entscheidungserheblich. Denn das Gesetz enthält nur objektiv-tatbestandliche Voraussetzungen.
cc) Diese Auslegung begegnet auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die "lebenslängliche Sperrung" der Zulassung zu einer weiteren Steuerberaterprüfung ist gerechtfertigt.
Der Gesetzgeber ist im Bereich der Steuerrechtspflege befugt, Regelungen zu erlassen, die sicherstellen sollen, dass nur solche Berater geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen leisten, die dazu die erforderliche sachliche und persönliche Zuverlässigkeit besitzen. Dem Gesetzgeber steht es zu, den Nachweis der für eine sachgerechte Berufsausübung als Steuerberater benötigten Kenntnisse und Fähigkeiten zu verlangen (BVerfG-Beschluss vom 18. November 1980 - 1 BvR 228, 311/73 -, BVerfGE 55, 185, 196; BVerfG-Beschluss vom 27. Januar 1982 - 1 BvR 807/80 -, BVerfGE 59, 302, 316; Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, 9. Aufl., Art. 12, Textziffer 19b; Jarass/Pieroth, GG, 5. Aufl., Art. 12, Textziffer 19ff., 38 jeweils m.w.N.). Zum Nachweis dieser Kenntnisse kann eine Prüfung verlangt werden. Die §§ 35 ff. StBerG stellen somit eine zulässige subjektive Beschränkung der Berufswahl dar. Eine Beeinträchtigung von Art. 12 GG ist hierdurch nicht gegeben.
Dass der Gesetzgeber die Anzahl der Wiederholungsversuche auf, zwei reduziert, ist eine verfassungsrechtlich unbedenkliche Einschränkung der Möglichkeit des Bewerbers, seine Kenntnisse und Fähigkeiten nachzuweisen. Auf Grund der einem Prüfungsverfahren anhaftenden Ungewissheiten ist es geboten, im Falle des Nichtbestehens einer Prüfung einen Wiederholungsversuch zuzulassen. Dass der Gesetzgeber die Anzahl dieser Wiederholungsversuche sogar auf zwei festlegte, kommt den Kandidaten zugute. Einen verfassungswidrigen Eingriff in den Schutzbereich des Art. 12 GG sieht der Senat hierin nicht. Dass diese "Sperrung" lebenslänglich wirkt, ist eine sich hieraus ergebende zwangsläufige Folge, auf die der Kandidat einen gewissen Einfluss nehmen kann. Sinn und Zweck der Regelung des § 35 Abs. 4 StBerG zu den Wiederholungsversuchen der Prüfung ist, dem Kandidaten die Möglichkeit zu geben, seine Kenntnisse und Fähigkeiten im Bereich des prüfungsrelevanten Steuerrechts nach erstmaligem Scheitern der Prüfung zu verbessern und - sobald die Verbesserung vermeintlich vollendet ist - erneut unter Beweis zu stellen. Zeitliche Vorgaben hat der Gesetzgeber nicht getroffen. In der Entscheidung, wann der Kandidat seine Kenntnisse und Fähigkeiten erneut unter Beweis stellt, ist er frei. Scheitert er abermals und schließlich sogar ein drittes Mal, so ist in aller Regel davon auszugehen, dass der Kandidat nicht in der Lage ist, sich innerhalb von ihm selbst gesetzter Zeit das prüfungsrelevante Wissen derart anzueignen, dass er es im Rahmen der Prüfung abrufen und unter Beweis stellen kann. Dies zum Anlass zu nehmen, ihm endgültig die Zulassung zu einer Prüfung - und damit schließlich auch zur Steuerberaterschaft - zu sperren, überschreitet nicht die Grenzen des dem Gesetzgeber zustehenden Gestaltungsspielraums im Rahmen von Berufszulassungsbeschränkungen i.S.d. Art. 12 GG.
dd) Im Übrigen ist fraglich, ob der Kläger sich auf eine Zulassungsbeschränkung berufen könnte. Denn vorliegend besteht die Besonderheit, dass der Kläger auf Grund seiner Zulassung zur Rechtsanwaltschaft zur gesetzmäßigen Rechtshilfe auch in Steuersachen nach dem Gesetz über Rechtsdienstleistungen (RDG) bzw. nach der Bundesrechtsanwaltsordnung (insbes. § 3 BRAO) befugt ist. Die Zulassung zur Steuerberaterschaft, die er im Ergebnis mit seiner Klage verfolgt, führt deshalb nicht zu einer erweiterten Befugnis in Bezug auf seine Tätigkeit. Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung glaubhaft vortrug, besteht seine anwaltliche Tätigkeit auch ohne die Zulassung zur Steuerberaterschaft so gut wie ausschließlich aus steuerrechtlichen Mandaten. Dies sowie der eindrucksvolle Lebenslauf und die Fortbildungsmaßnahmen des Klägers lassen in der Tat auf spezielle Kenntnisse und Erfahrungen im Steuerrecht schließen. Dies rechtfertigt aber noch nicht, einem auf dem Gebiet des Steuerrechts tätigen Rechtsanwalt ohne Prüfung den Titel "Steuerberater" zu verleihen. Es ändert schließlich auch nichts an der Beurteilung, dass der Kläger nach den gesetzlichen Vorschriften weder von der Steuerbefreiung zu befreien noch ihm die Teilnahme an einer Eignungsprüfung nach § 37 a StBerG zu versagen ist. Möglicherweise geht es dem Kläger darum, die Bezeichnung "Steuerberater" als Werbemittel zu nutzen. Dann verwundert es allerdings, dass er die von ihm bereits erworbenen Titel bzw. Bezeichnungen, zu deren Führung er offenbar berechtigt ist (wie etwa vereidigter Buchprüfer, Steuerberater Belgien) bislang nicht auf seinem Briefkopf führt.
3.Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat sah keine Veranlassung zur Zulassung der Revision nach § 115 FGO.

References: § 37
 § 157
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 Art. 12
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 § 102
 § 37
 § 37
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 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 § 35
 Art. 12
 § 3
 § 37
 § 135
 § 115