Source: http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=fr&zoom=&type=show_document&highlight_docid=atf%3A%2F%2F110-IB-246%3Afr
Timestamp: 2016-10-21 22:12:59+00:00

Document:
110 Ib 24641. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public du 22 juin 1984 dans la cause Nestl� S.A. contre Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t du canton de Vaud (recours de droit administratif)
Ordonnance relative � l'imputation forfaitaire d'imp�t. 1. Pour l'imposition de dividendes provenant de participations, la r�duction sp�ciale de l'art. 59 AIFD et l'imputation forfaitaire ne se cumulent pas: en principe, la r�duction sp�ciale doit �tre exclusivement appliqu�e, sous r�serve du d�gr�vement suppl�mentaire pr�vu � l'art. 5 al. 3 de l'ordonnance pour le cas o� l'imputation forfaitaire est plus favorable (consid. 2). 2. Contr�le de la l�galit� de l'ordonnance. Le syst�me de r�ductions fix� par l'ordonnance n'exc�de pas le cadre de la d�l�gation, expresse et large, pr�vue � l'art. 2 de l'arr�t� f�d�ral du 22 juin 1951 concernant l'ex�cution des conventions de doubles impositions. D�s lors qu'il permet d'�liminer les doubles impositions effectives, il est �galement conforme aux trait�s internationaux (consid. 3). Faits � partir de page 247
Invoquant l'art. 5 al. 3 de l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 22 ao�t 1967 concernant l'application du d�gr�vement pour imp�ts �trangers pr�vu dans les conventions de la Conf�d�ration en vue d'�viter les doubles impositions (d�nomm� actuellement: ordonnance relative � l'imputation forfaitaire d'imp�t; RS 672.201; ci-apr�s: l'ordonnance), Nestl� S.A. a demand� le remboursement de la somme de X francs, � titre d'imputation forfaitaire d'imp�ts �trangers sur les dividendes de participation encaiss�s par la soci�t� en 1975 et 1976, soit pendant les ann�es de calcul pour la 19e p�riode de l'imp�t pour la d�fense nationale (d�nomm� actuellement: imp�t f�d�ral direct). L'Office cantonal vaudois de l'imp�t anticip� a �cart� la requ�te pour le motif que la r�duction fiscale accord�e en application de l'art. 59 AIN (aujourd'hui: AIFD) �tait sup�rieure aux imp�ts �trangers � imputer et qu'il n'y avait donc pas lieu d'accorder un autre d�gr�vement.
Le 17 juin 1983, la Commission cantonale vaudoise de recours en mati�re d'imp�t a rejet� le recours form� par Nestl� S.A. contre cette d�cision.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, Nestl� S.A. requiert le Tribunal f�d�ral de constater qu'elle a droit au remboursement total de la somme r�clam�e au titre de l'imputation forfaitaire d'imp�ts �trangers � la source sur les dividendes de participation encaiss�s en 1975 et 1976.
2. a) Les conventions conclues par la Suisse en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu consacrent, en ce qui concerne particuli�rement les dividendes, le principe du partage du droit � l'imposition entre les Etats contractants. Selon ce principe, l'Etat de la source peut percevoir un imp�t r�duit � un pourcentage d�termin� du montant brut des dividendes qu'un r�sident de Suisse per�oit dans cet Etat. Il incombe ensuite � l'Etat de r�sidence du b�n�ficiaire - en l'occurrence la Suisse - d'�viter une double imposition en consentant un d�gr�vement des imp�ts suisses (H�HN, Steuerrecht, 3e �d. par. 38/V; RYSER, Introduction au droit fiscal international de la Suisse, p. 141, No 97; CONSTANTIN, L'imputation d'imp�ts �trangers, RDAF 1968, p. 275 et 278).
Pour satisfaire � ces obligations conventionnelles et en vertu de la d�l�gation de comp�tence pr�vue par l'arr�t� f�d�ral du 22 juin 1951 concernant l'ex�cution des conventions de doubles impositions (RS 672.2), le Conseil f�d�ral a fix� les dispositions d'ex�cution n�cessaires dans l'ordonnance du 22 ao�t 1967. Renon�ant � la m�thode - g�n�ralement appliqu�e dans le cadre des conventions suisses de double imposition comme en mati�re intercantonale, mais inad�quate pour l'imposition des dividendes, int�r�ts et redevances - de l'exemption avec progressivit�, la Suisse a institu� un syst�me d'imputation limit�e, dit d'imputation forfaitaire d'imp�t, qui tend � �liminer uniquement une double imposition effective (RYSER, op.cit., p. 180/181, Nos 130 ss). Selon ce syst�me, le b�n�ficiaire, r�sident de Suisse, de revenus sur lesquels l'Etat de la source per�oit un imp�t r�duit non r�cup�rable, peut demander (art. 13 de l'ordonnance) que la Suisse d�gr�ve l'imp�t qu'elle pr�l�ve sur ces m�mes revenus d'un montant �gal � l'imp�t effectivement pay� dans l'Etat de la source (art. 1er al. 2 de l'ordonnance; RYSER, op.cit., p. 178 ss, Nos 129 ss; CONSTANTIN, op.cit., p. 276 ss). Il r�sulte de ce syst�me qu'il ne peut y avoir imputation forfaitaire d'imp�t que lorsque le b�n�ficiaire des dividendes provenant de l'Etat �tranger acquitte effectivement en Suisse un imp�t sur lequel l'imp�t �tranger peut �tre imput� (RYSER, op.cit., p. 180, No 130; CONSTANTIN, op.cit., p. 277). L'imputation de l'imp�t �tranger ne peut donc, logiquement, �tre demand�e que si les dividendes en cause sont impos�s, au titre de l'imp�t sur le revenu, par la BGE 110 Ib 246 S. 249Conf�d�ration, le canton ou la commune (art. 3 al. 1 de l'ordonnance).
Lorsque ces dividendes ne sont soumis qu'au seul imp�t f�d�ral direct, l'imputation forfaitaire ne peut �tre demand�e que pour le tiers des imp�ts per�us � l'�tranger, en vertu des art. 3 al. 2 et 12 al. 2 de l'ordonnance. S'agissant toutefois de dividendes provenant de participations, l'art. 5 de l'ordonnance institue un r�gime particulier, qui tient compte de ce que ces dividendes b�n�ficient d�j� de la r�duction sp�ciale - dite r�duction holding - pr�vue � l'art. 59 AIFD. C'est ainsi que, selon l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance, ces dividendes ne sont pas consid�r�s, pour l'application de l'ordonnance, comme revenus impos�s, la cons�quence de cette r�gle �tant l'exclusion de l'imputation forfaitaire (conform�ment � l'art. 3 al. 1 de l'ordonnance).
b) En l'esp�ce, il n'est pas contest� que les dividendes de participations de Nestl� S.A. ne sont soumis qu'� l'imp�t f�d�ral direct et qu'ils ont donn� lieu � la r�duction sp�ciale pr�vue par l'art. 59 AIFD. N'�tant d�s lors pas consid�r�s comme revenus impos�s (art. 5 al. 1), ils ne peuvent en principe pas b�n�ficier de l'imputation forfaitaire (art. 3 al. 1 de l'ordonnance). Cependant, la recourante pr�tend devoir �tre mise au b�n�fice de la d�rogation pr�vue � l'art. 5 al. 3 de l'ordonnance.
Cette disposition concerne l'hypoth�se o� l'avantage r�sultant de la r�duction holding serait inf�rieur � celui offert par l'imputation forfaitaire calcul�e exactement (selon les art. 8 al. 2 et 10 de l'ordonnance). Dans ce cas, le contribuable qui apporte la preuve d'un tel d�savantage peut b�n�ficier d'un d�gr�vement suppl�mentaire correspondant � la diff�rence entre les montants obtenus par les deux m�thodes de d�duction. Selon le texte clair de cette disposition, ce n'est que si la r�duction holding est inf�rieure au montant de l'imputation forfaitaire calcul�e exactement qu'un d�gr�vement suppl�mentaire est accord�. La r�duction sp�ciale et l'imputation forfaitaire d'imp�t ne se cumulent donc pas. En principe, il faut appliquer exclusivement la r�duction sp�ciale; si l'imputation forfaitaire d'imp�t, calcul�e exactement, donne un r�sultat plus favorable au contribuable, celui-ci peut exiger un d�gr�vement sp�cial correspondant � la diff�rence entre les deux m�thodes de d�duction.
La doctrine s'est exprim�e dans le m�me sens quant � l'interpr�tation de cette disposition (RYSER, op.cit., p. 180, No 130 et n. 3; RIVIER, Le droit fiscal international, p. 277/278; WIDMER, BGE 110 Ib 246 S. 250Die pauschale Steueranrechnung, in Revue fiscale No 38/1983, p. 114/115). M�me l'auteur cit� par la recourante affirme:
"Il peut se faire cependant que la r�duction holding n'aboutisse pas �
une exemption compl�te des dividendes en question (...) Dans un tel cas et
dans la mesure o� l'exemption n'est pas compl�te, l'imputation peut prendre
le relais de l'exemption." (CONSTANTIN, Les mesures unilat�rales en vue d'�viter les doubles impositions internationales, in Revue fiscale No 36/1981, p. 477.).
L'art. 5 al. 3 se r�f�re express�ment, en ce qui concerne l'imputation forfaitaire, aux art. 8 al. 2 et 10 de l'ordonnance. Il ressort du titre marginal de l'art. 8 que cette disposition exprime le principe, de sorte qu'elle a le pas sur l'art. 10. Or, selon l'art. 8 al. 2, le montant de l'imputation forfaitaire d'imp�t ne saurait exc�der la somme des imp�ts qui ont �t� per�us � l'�tranger. D�s lors que, selon le texte clair de l'art. 5, la r�duction sp�ciale et l'imputation forfaitaire ne se cumulent pas, il n'y a plus lieu � imputation forfaitaire lorsque, comme en l'occurrence, la double imposition effective est �limin�e gr�ce � la r�duction sp�ciale, qui est sup�rieure � la charge fiscale �trang�re prise en consid�ration selon les art. 3 al. 2 et 12 al. 2 de l'ordonnance.
c) Il r�sulte de ce qui pr�c�de que les autorit�s fiscales et la Commission cantonale de recours du canton de Vaud ont correctement interpr�t� et appliqu� les dispositions de l'ordonnance relative � l'imputation forfaitaire d'imp�t.
3. La recourante soutient cependant que si cette interpr�tation doit �tre jug�e correcte, bien qu'elle laisse subsister une double imposition internationale, c'est alors que le Conseil f�d�ral a outrepass� le cadre de la d�l�gation pr�vue par le l�gislateur et que le syst�me de d�duction institu� par l'ordonnance, et en particulier par son art. 5, est incompatible avec les conventions internationales de double imposition.
a) En vertu des art. 113 al. 3 et 114bis al. 3 Cst., le Tribunal f�d�ral est tenu d'appliquer les lois et les arr�t�s de port�e g�n�rale qui ont �t� vot�s par l'Assembl�e f�d�rale ainsi que les trait�s que celle-ci a ratifi�s (ATF 102 Ib 266 consid. 1a). Le droit f�d�ral, dont le Tribunal f�d�ral est charg� d'assurer la juste application en derni�re instance, comprend, outre les actes l�gislatifs �manant des Chambres f�d�rales, toutes les dispositions d'application prises dans des ordonnances du Conseil f�d�ral ou d'autres autorit�s f�d�rales, � la condition qu'elles trouvent leur fondement dans les lois ou directement dans la constitution (ATF 103 IV 193 consid. 2a). Ainsi le BGE 110 Ib 246 S. 251Tribunal f�d�ral peut, lorsqu'il est saisi d'un recours de droit administratif, examiner d'office la l�galit� des ordonnances du Conseil f�d�ral. En ce qui concerne les ordonnances qui reposent sur une d�l�gation de la loi, il v�rifie si le Conseil f�d�ral n'a pas d�pass� les limites du pouvoir que le l�gislateur lui a d�l�gu� et, dans la mesure o� la loi n'autorise pas le Conseil f�d�ral � d�roger � la constitution ou � �tablir une r�glementation d�termin�e, le Tribunal f�d�ral s'assure encore de la constitutionnalit� de l'ordonnance (ATF 107 Ib 246 consid. 4, 106 Ib 186 consid. 2a, 105 Ib 369 consid. 11b, 104 Ib 420 consid. 4c).
b) L'ordonnance du Conseil f�d�ral relative � l'imputation forfaitaire d'imp�t est bas�e, comme on l'a vu (consid. 2a ci-dessus), sur l'arr�t� f�d�ral concernant l'ex�cution des conventions internationales conclues par la Conf�d�ration en vue d'�viter les doubles impositions. Selon l'art. 1er de cet arr�t�, le Conseil f�d�ral �tablit les dispositions d'ex�cution qui sont n�cessaires pour appliquer les conventions conclues par la Conf�d�ration suisse avec les Etats �trangers en vue d'�viter les doubles impositions. L'art. 2 pr�cise en particulier que le Conseil f�d�ral peut d�terminer de quelle mani�re doit �tre op�r�e l'imputation, assur�e par une convention, des imp�ts per�us par l'autre Etat contractant sur les imp�ts dus en Suisse (art. 2 al. 1 lettre e). L'ordonnance est donc fond�e sur une d�l�gation l�gislative expresse.
En outre, force est de constater que cette d�l�gation est tr�s large, puisqu'elle conf�re au Conseil f�d�ral, sans autre pr�cision, le pouvoir de d�terminer les modalit�s de l'imputation. Or ce syst�me d'imputation limit�e - improprement appel�e "forfaitaire" au lieu de "globale" -, a uniquement pour but d'�liminer une double imposition effective (cf. notamment RYSER, op.cit., p. 180/181, Nos 130 ss). Lorsque, comme en l'esp�ce, les effets de la double imposition r�sultant de la charge fiscale �trang�re prise en consid�ration sont enti�rement annihil�s par la r�duction sp�ciale de l'art. 59 AIFD, on ne saurait d�duire de l'art. 2 al. 1 lettre e de l'arr�t� f�d�ral du 22 juin 1951 un droit � un d�gr�vement additionnel. Dans ces conditions, rien n'indique qu'en �dictant les dispositions en cause de l'ordonnance, le Conseil f�d�ral a exc�d� les limites de la d�l�gation pr�vue par l'arr�t� f�d�ral. Il reste donc uniquement � examiner s'il s'est �cart� des dispositions des conventions internationales dont il a re�u mission d'assumer l'application.
c) Comme l'expose la recourante elle-m�me, toutes les conventions applicables en l'esp�ce pr�voient que la Suisse doit �viter la double imposition par voie d'imputation de l'imp�t �tranger, de r�duction de l'imp�t suisse, ou d'exemption partielle des revenus. On ne saurait d�duire de ces conventions qu'un contribuable puisse exiger davantage que la d�duction, sur ses imp�ts suisses, de l'imp�t �tranger pris en consid�ration selon les art. 3 al. 2 et 12 al. 2 de l'ordonnance (cf. P.J. GM�R, Die Anrechnung ausl�ndischer Quellensteuern in der Schweiz, th�se Zurich 1976, p. 107). Or, c'est pr�cis�ment ce qu'obtient la recourante par l'application de l'art. 59 AIFD. Au sens des conventions internationales, il n'y a donc pas de double imposition effective en l'esp�ce. En cons�quence, il n'y a pas lieu � un d�gr�vement additionnel et l'ordonnance ne conduit pas � des r�sultats consacrant une violation des trait�s internationaux.
art. 59 AIFD

References: art. 3
 art. 8
 art. 8
 art. 3
 art. 5
 art. 113
 art. 3

art. 59