Source: https://hannovers-steuerberater.de/Steuerlexikon/bilanzkorrekturen/
Timestamp: 2020-07-13 10:09:26+00:00

Document:
Bilanzkorrekturen | Steuerberater Hannover
Home/Bilanzkorrekturen
01.12.07 – 31.12.07
01.05.09 – 30.04.10
01.05.10 – 19.07.10
Als „wertaufhellend“ sind nur die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden. Der zu beurteilende Kenntnisstand zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung ist daher auf die am Bilanzstichtag -objektiv- bestehenden Verhältnisse zu beziehen, vgl. BFH, 30.01.2002 – I R 68/00, BStBl II 2002, 688. In diesem Beispielsfall liegt lediglich ein noch nicht rechtskräftiges Urteil in zweiter Instanz vor, das den Unternehmer X zur Entschädigungszahlung von 35.000 EUR verpflichtet. Der Verzicht auf Rechtsmittel ist also kein nachträglich bekannt gewordener sondern ein nachträglich eingetretener Umstand. Daher ist er kein wertaufhellender Umstand, der den Unternehmer X verpflichten würde, die Prozesskosten-Rückstellung mit lediglich 35.000 EUR zu passivieren, da zum Stichtag 31.12.2008 noch das Risiko bestand, 40.000 EUR zahlen zu müssen.
Mit Urteil vom 21.09.2011 – I R 89/10 – hat der BFH nochmals verdeutlicht, dass es nach seiner Auffassung für die Beurteilung von voraussichtlich dauernden Wertminderungen bei börsennotierten Wertpapieren im Anlagevermögen nicht darauf ankommt, ob ein zum Bilanzstichtag gefallener Kurswert vor der Bilanzaufstellung wieder gestiegen ist (keine Wertaufhellung).
– 80.000 EUR
Die im Gesetz gewählte Formulierung „darf“ signalisiert zwar ein Wahlrecht zur Erstellung der korrigierten (Handels-)Bilanz. Steuerrechtlich besteht jedoch die Verpflichtung zur Korrektur durch § 153 Abs. 1 AO zumindest dann, wenn durch die bisherige Bilanz auch ein falscher Gewinn ermittelt wurde.
Eine Bilanz kann also auch dann gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigt werden, wenn ein darin enthaltener Ansatz nicht gegen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), sondern nur gegen steuerrechtliche Vorschriften verstößt (BFH, 14.03.2006 – I R 83/05, BStBl II 2006, 799). Kann eine Bilanz auf verschiedenen Wegen berichtigt werden, so obliegt die Auswahl des Korrekturwegs dem Unternehmer.
Diese Grundsätze sind auch auf Sonderbilanzen im Rahmen einer Personengesellschaft anzuwenden (vgl. BFH, 30.03.2006 – IV R 25/04, BStBl II 2008, 171).
Ist die Bilanz in dem Jahr der Veranlagung, in dem der Fehler erfasst wurde (Fehlerjahr) nach den Vorschriften der AO (§§ 129, 164, 172 ff.) noch änderbar, dann ist die Schlussbilanz des Fehlerjahres entsprechend der GoB zu berichtigen, vgl. Tz. 3.2.2.2 – Beispiel 1.
Ein Bilanzansatz ist nicht fehlerhaft, wenn er der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht. Kommt es später zu einer Änderung der Rechtsprechung, so würde der Bilanzansatz in derjenigen Bilanz fehlerhaft, in der die Änderung der Rechtsprechung erstmals berücksichtigt werden kann (BFH, 12.11.1992 – IV R 59/91, BStBl II 1993, 392), also der ersten nach der geänderten Rechtsprechung aufgestellten Bilanz, vgl. Tz. 3.2.2.2, Beispiel 7.
Der BFH hat mit Urteil vom 23.01.2008 – I R 40/07, entschieden, dass das Fehlen einer Rückstellung keinen Grund für eine Bilanzberichtigung darstellt, wenn das Urteil, das die Berechtigung einer Rückstellungsbildung festlegt, erst nach Bilanzaufstellung ergeht. Das Fehlen der Rückstellung führt also nicht zur Unrichtigkeit dieser Bilanz, weil es im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung mit der kaufmännischen Sorgfalt vereinbar war, die Rückstellungsbildung zu unterlassen.
Die Steuerbescheide des Fehlerjahres sind nach § 164 Abs. 2 AO zu berichtigen. Die durch die Bp aufgestellte Prüferbilanz ersetzt nicht die berichtigte Bilanz des Unternehmers, da nicht das Finanzamt sondern der Stpfl. verpflichtet ist, eine berichtigte Bilanz aufzustellen, vgl. auch BFH, 04.11.1999 – IV R 70/98, BStBl II 2000, 129. In der Praxis ist die Prüferbilanz häufig die Grundlage für die Herstellung des Bilanzenzusammenhangs zwischen dem letzten Prüfungsjahr und dem Anschlussjahr.
Das unbebaute Grundstück ist seit dem Kauf notwendiges Betriebsvermögen (R 13 Abs. 1 EStR). Es ist in der Anfangsbilanz des ersten berichtigungsfähigen Jahres zu erfassen, d.h. das Grundstück ist über eine Kapitalangleichung zum 01.01.2004 zu aktivieren. Die bilanzberichtigende Einbuchung erfolgt mit dem Wert, mit dem das Grundstück bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde (R 15 EStR), also mit den Anschaffungskosten von 50.000 EUR. Da das später gebaute Objekt teilweise zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird und kein Betriebsvermögen ist, erfolgt mit der erstmaligen Nutzung am 01.12.2005 eine Entnahme ins Privatvermögen des Unternehmers X in Höhe des neu entstandenen Wirtschaftsgutes „eigene Wohnzwecke“ (Anteil = 40 %). Die Entnahme erfolgt mit dem Teilwert zum 01.12.2005 (40 % von 70.000 EUR = 28.000 EUR). Die stillen Reserven (40 % v. 20.000 EUR = 8.000 EUR) sind zu realisieren.
Die Mietereinbauten sind im ersten berichtigungsfähigen Jahr mit dem Wert der „fortgeführten Anschaffungskosten“ erfolgswirksam zu aktivieren. Im Jahr 2004 ist somit zunächst die Korrektur des Betriebsausgabenabzugs aus 01 i.H.v. 35.000 EUR (50.000 EUR abzgl. 30 % AfA) vorzunehmen. Die Mietereinbauten werden dann jährlich mit jeweils 5.000 EUR bis zum Jahr 2010 abgeschrieben, vgl. BFH, 24.10.2001 – X R 153/97, BStBl II 2002, 75.
Bei dem Gebäude, das typisiert abgeschrieben wird, ist ab dem ersten berichtigungsfähigen Jahr die AfA vom Einlagewert und dem maßgeblichen AfA-Satz vorzunehmen (2 % von 500.000 EUR = 10.000 EUR ab 2004). Eine Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage oder die erfolgswirksame Aufstockung des Restwertes von 450.000 EUR (500.000 EUR abzgl. 10 % AfA) auf 490.000 EUR (500.000 EUR abzgl. 2 % AfA) kommt nicht in Betracht, weil die Berichtigung eines Bilanzwertes dann nicht geboten ist, wenn sich der Fehler in den folgenden Jahren durch Ansatz des zutreffenden AfA-Satzes von selbst aufhebt, vgl. BFH, 04.05.1993 – VIII R 14/90, BStBl II 1993, 661. Die Korrektur ergibt sich durch eine kürzere Abschreibungsdauer.
Die Rechtsprechung des BFH zu dieser Frage ist nicht einheitlich und wird u.a. in der Urteilsbegründung einer Entscheidung des FG Saarland, 05.02.2003 – 1 K 49/99 dargelegt:
Verspricht eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Umsatztantieme, die als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu beurteilen ist, so ist dennoch sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz für die Umsatztantieme eine Rückstellung zu bilden. Die entsprechende Gewinnminderung ist dann außerhalb der Bilanz als vGA dem Einkommen wieder hinzuzurechnen. Für eine Berichtigung der Steuerbilanz um die Tantiemerückstellung besteht solange kein Rechtsgrund, als die Verbindlichkeit zivilrechtlich noch existent ist, also eine entsprechende vertragliche Verpflichtung vorliegt, vgl. BFH, 29.06.1994 – I R 137/93, BStBl II 2002, 366.
Nach dem Urteil des BFH, 18.12.1996 – I R 26/95, BFH/NV 1997, 232 liegt allerdings keine vGA vor, wenn die Gesellschaft zivilrechtliche Ansprüche gegen ihren Gesellschafter-Geschäftsführer hat, die in der Steuerbilanz erfolgswirksam zu aktivieren sind. Ist die Aktivierung einer solchen Forderung unterblieben, ist die Steuerbilanz entsprechend zu berichtigen. Für die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vGA) besteht dann kein Raum.
Dagegen hat der BFH in seinem Urteil (BFH, 24.03.1998 – I R 79/97, BStBl II 1998, 578) dem ein Sachverhalt zu Grunde liegt, in dem der Geschäftsführer Gelder vereinnahmt, die der GmbH zustehen, die Auffassung vertreten, die Forderungsaktivierung sei lediglich eine Einlage, weil sie der Rückgängigmachung einer vGA dienen würde.
Auch in anderen Fällen hat der BFH die Auffassung vertreten, eine vollzogene vGA könne nicht durch spätere Bilanzkorrekturen rückgängig gemacht werden (zuletzt BFH, 30.05.2001 – I B 176/00, BFH/NV 2001, 1456, wonach die vGA nicht dadurch ausgeschlossen wird, dass die GmbH die an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer erbrachte Leistung nach § 31 GmbHG oder als Schadensersatzleistung zurückfordern kann).
In der o. g. Entscheidung des FG Saarland, 05.02.2003 – 1 K 49/99, EFG 2003, 566-568 (Bestätigung durch BFH, 22.10.2003 – I R 23/03, BFH/NV 2004, 667-668), ist eine der GmbH zustehende Versicherungsleistung nach einem Brandschaden auf dem Konto des Gesellschafter-Geschäftsführers gutgeschrieben und bei der GmbH nicht gebucht worden. In diesem Fall hat das FG entschieden, dass bei einer falschen Bilanzierung die Regelung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vGA) der Vorschrift über die Bilanzberichtigung des § 4 Abs. 2 EStG jedenfalls dann vorgeht, wenn diese unter Umständen geschieht, die unter fremden Dritten nicht vorstellbar wären.
Nach § 8 Abs. 1 KStG bestimmt sich das, was als Einkommen einer Körperschaft gilt und wie es zu ermitteln ist, nach den Vorschriften des EStG. Dies bedeutet, dass die „Einkommensermittlungsvorschriften“ – wie beispielsweise die §§ 4 ff. EStG und damit auch § 4 Abs. 2 EStG – auf Körperschaften nur Anwendung finden, soweit ihnen nicht spezielle Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes vorgehen. Zu den körperschaftssteuerlichen Vorschriften der Einkommensermittlung gehört § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, wonach vGA das körperschaftsteuerliche Einkommen nicht mindern dürfen. Das körperschaftsteuerliche Institut der vGA geht deshalb für seinen Anwendungsbereich als speziellere Regelung der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 EStGvor. Einer vGA, die in einem Veranlagungszeitraum stattgefunden hat und häufig erst durch eine Betriebsprüfung festgestellt wird, kann nicht durch eine spätere Bilanzkorrektur der Boden entzogen werden.
Bloße irrtümliche Fehlbuchungen führen allerdings nicht zu einer vGA (BFH, 18.04.2002 – III R 43/00, BFH/NV 200, 1264 und BFH, 24.03.1998 – I R 88/97, BFH/NV 1998, 1374). Sie können zwar eine Vermögensminderung dokumentieren, sie sind aber – im Gegensatz zur vGA – nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
Unterlässt ein Steuerberater es irrtümlich, das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers einer von ihm betreuten GmbH zu verzinsen, dann führt dies nicht zur Annahme einer vGA, weil es sich um einen Buchungsfehler handelt, vgl. FG Saarland, 21.05.2001 – 1 K 326/97. Die Zinsforderung wäre im Wege der Bilanzberichtigung erfolgswirksam zu aktivieren. Erst der Verzicht auf die Zinsen würde in diesem Fall zu einer vGA führen, nachdem vorher die Forderung wieder gewinnmindernd hätte ausgebucht werden müssen.
Wäre der Geschäftsführer von Anfang an von der Zinsschuld tatsächlich wirksam befreit, so läge ebenfalls eine vGA vor, weil die Vermögensminderung dann durch das Gesellschaftsverhältnis verursacht wäre (Umkehrschluss aus BFH, 13.09.2000 – I R 10/00, BFH/NV 2001, 584-585).
Eine Bilanzänderung ist nicht mehr möglich, weil (abgesehen vom fehlenden Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung) § 4 Abs. 2 S. 2 EStG es nicht erlaubt, Geschäftsvorfälle rückgängig zu machen. Die Personengesellschaft ist an das einmal von ihr ausgeübte Wahlrecht gebunden und eine Bilanzänderung ist als nachträgliche Sachverhaltsgestaltung ausgeschlossen, vgl. BFH, 26.01.1994 – III R 39/91, BStBl II 1994, 458.
Der BFH hat mit Urteil vom 17.08.2005 – IX R 3/03, BFH/NV 2006, 269, festgelegt, dass die Wahl einer Abschreibungsmethode nicht geändert werden kann, wenn sie in einem bestandskräftigen Steuerbescheid berücksichtigt worden ist.
Wenn die bisher fehlende Ausübung des Wahlrechts jedoch auf einem fahrlässigen Verhalten beruhte, z.B. der Nichterfassung des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns, so kann § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG grundsätzlich angewendet werden (BFH, 27.09.2006 – IV R 7/06, BFH/NV 2007, 326). Der Umfang der Bilanzänderung ist dann auf den Gewinnanteil beschränkt, der sich im jeweiligen Wirtschaftsjahr aus der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt.
In seiner Entscheidung vom 02.10.1997 – IV R 84/96, BStBl II 1998, 104, hat der BFH betont, dass
Der enge zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung setzt lt. BMF-Schreiben vom 18.05.2000 (IV C 2 – S 2141 – 15/00, BStBl. 2000 I 2000 S. 587) voraus, dass sich beide Maßnahmen auf dieselbe Bilanz beziehen. Die Änderung der Bilanz eines bestimmten Wirtschaftsjahres ist danach unabhängig von der Frage, auf welche Wirtschaftsgüter oder Rechnungsabgrenzungsposten sich die Berichtigung dieser Bilanz bezieht, bis zur Höhe des gesamten Berichtigungsbetrages zulässig. Ein zeitlicher Zusammenhang liegt darüber hinaus nur vor, wenn die Bilanz unverzüglich nach einer Bilanzberichtigung geändert wird (ständige Rechtsprechung, u.a. durch BFH, 27.09.2006 – IV R 7/06, BFH/NV 2007, 326).
In der Praxis werden Anträge auf Bilanzänderungen in der Regel im Zusammenhang mit einer Betriebsprüfung gestellt. In diesen Fällen ist der zeitliche Zusammenhang gegeben, wenn die geänderte Bilanz – unter Einbeziehung der Änderungen aus der Prüferbilanz – bis zu den durch die Bp veranlassten Änderungen der Veranlagungen oder spätestens im Rahmen eines Einspruchs eingereicht wird.
Der Zusammenhang einer Bilanzänderung mit einer Bilanzberichtigung liegt auch dann vor, wenn sich die Gewinnänderung im Rahmen der Bilanzberichtigung aus der Nicht- oder fehlerhaften Verbuchung von Entnahmen und Einlagen ergibt, BFH, 31.05.2007 – IV R 54/05, BFH/NV 2007, 1973, vgl. hierzu auch das BMF-Schreiben vom 13.08.2008 (IV C 6 – S 2141/07/10004, BStBl I 2008, 845).
Eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung berührt jedoch keinen Bilanzansatz und kann daher auch nicht die Rechtsfolge des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG herbeiführen, vgl. BFH, 23.01.2008 – I R 40/07.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Bp) für die Jahre 2003 bis 2005 werden Urlaubsrückstellungen korrigiert, weil Weihnachtsgelder unzulässigerweise in die Bemessungsgrundlage einbezogen wurden, vgl. BFH, 08.07.1992 – XI R 50/89, BStBl II 1992, 910. Die Rückstellungen entwickeln sich wie folgt:
Im Rahmen einer Bilanzänderung für 2005 sollen mehrere neu angeschaffte bewegliche Wirtschaftsgüter nunmehr degressiv statt linear abgeschrieben werden; dies führt zu einer Gewinnauswirkung von – 20.000 EUR.
Vorherige PostVorherige Bauabzugssteuer – Abzugspflichtige Bauleistungen
Nächste PostNächste Bauabzugssteuer – Bagatellregelung

References: § 153
 § 4
 § 164
 § 8
 § 8
 § 31
 § 8
 § 4
 § 8
 § 4
 § 8
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4