Source: https://interpretacje-podatkowe.org/lokale/1462-ippp3-4512-828-2016-1-rd
Timestamp: 2018-04-21 11:42:48+00:00

Document:
♦ › Lokale › 1462-IPPP3.4512.828.2016.1.RD
W zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy lokalu użytkowego
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 7 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy lokalu użytkowego – jest nieprawidłowe.
W dniu 7 listopada 2016 wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy lokalu użytkowego.
Spółdzielnia (dalej - „Spółdzielnia” lub „Wnioskodawca”) jest właścicielem lokalu użytkowego o powierzchni 145,88 m2, znajdującego się w budynku posadowionym na działce nr 63/5 o powierzchni 0,0281 ha (dalej jako „Lokal”). Dla Lokalu prowadzona jest księga wieczysta.
Lokal położony jest na parterze budynku frontowego i składa się z pomieszczenia gospodarczego (115,51 m2), wraz z pomieszczeniami przynależnymi w postaci pomieszczenia magazynowego (7,12 m2), pomieszczenia gospodarczego (2,70 m2), pomieszczenia w piwnicy (20,55 m2), co łącznie daje 145,88 m2. Z Lokalem związany jest udział wynoszący 14588/63569 w częściach wspólnych nieruchomości.
Według obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta z dnia 29 sierpnia 2011 r. działka nr 63/5 znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i zabudowy usługowej.
W dniu 12 września 1990 r., Spółdzielnia nabyła udział 25/48 we własności budynku, w którym znajduje się Lokal, co zostało udokumentowane aktem notarialnym. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako „VAT”), gdyż wówczas podatek ten jeszcze nie obowiązywał.
Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 25 września 2009 r., zniesiona została współwłasność nieruchomości oraz została ustanowiona na rzecz Spółdzielni odrębna własność Lokalu. Z tytułu zniesienia współwłasności Lokalu Spółdzielnia została zobowiązana do dokonania dopłat na rzecz dotychczasowych współwłaścicieli, aczkolwiek współwłaściciele byli osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, w związku z czym dopłaty nie podlegały VAT.
Lokal został następnie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, a jego wartość początkowa wyniosła 59 197,48 PLN. Część Lokalu (7,8 m2) była wynajmowana od 01 stycznia 1998 r. do 31 stycznia 2016 r. Pozostała część Lokalu była w okresie od 2001 r. do 30 września 2013 r. stale wykorzystywana przez Wnioskodawcę we własnym zakresie dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT (Lokal funkcjonował jako biuro turystyczne, w związku z czym na potrzeby działalności, która od maja 2004 r. była częściowo opodatkowana od marży). Lokal jest wciąż ujęty w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, przy czym na moment złożenia niniejszego wniosku pozostaje pusty.
Wnioskodawca poniósł w 2010 r. wydatki na ulepszenie Lokalu w łącznej kwocie 178 635,34 PLN. Przekraczały one zatem 30% wartości początkowej Lokalu.
Od wydatków tych Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W kolejnych latach, aż do chwili obecnej Wnioskodawca nie ponosił już żadnych wydatków na ulepszenie Lokalu i nie planuje takowych dokonywać do momentu jego sprzedaży.
Wnioskodawca planuje sprzedać Lokal i w dniu 23 września 2016 r. podpisał umowę przedwstępną dotyczącą jego sprzedaży. W umowie zawarty został zapis o zwolnieniu transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem VAT.
Czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Lokalu będzie podlegała w całości zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
Czy, w razie braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Lokalu będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy?
Planowana sprzedaż Lokalu spełnia warunki do zwolnienia jej w całości z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”).
W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
Dla ustalenia faktycznego zakresu tego zwolnienia konieczne jest prawidłowe zdefiniowanie pojęcie „pierwsze zasiedlenie”. Na gruncie ustawy o VAT definicję tę sformułowano w art. 2 pkt 14. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
wybudowaniu i lub
Definicja ta wymaga zatem spełnienia trzech przesłanek:
oddania budynków albo budowli lub ich części do użytkowania, po ich wybudowaniu lub kwalifikowanym ulepszeniu,
w wykonaniu czynności opodatkowanej,
Zestawiając literalne brzmienie definicji „pierwszego zasiedlenia” na gruncie ustawy o VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, możnaby założyć, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona z opodatkowania pod warunkiem jednakże, że nie jest ona dokonywana poprzez oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi:
nowo wybudowanego budynku/budowli lub ich części oraz
znacząco ulepszonego (nakłady na ulepszenie to co najmniej 30% jego wartości początkowej) budynku, względnie budowli lub ich części.
Zdaniem Wnioskodawcy literalne odczytywanie definicji „pierwszego zasiedlenia” na gruncie ustawy o VAT w nieuzasadniony sposób zawęża jednak zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Dla sformułowania jego rzeczywistego zakresu niezbędne jest bowiem odwołanie się do regulacji unijnych, których omawiane przepisy stanowią implementację. Wdrażają one mianowicie art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) - dalej jako „Dyrektywa 2006/112/WE” - zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Z analizy treści art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy wynika, że chodzi o dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu przed pierwszym zasiedleniem.
A zatem z przepisów unijnych wynika, że państwa członkowskie są zobligowane do zwolnienia dostaw budynków, budowli oraz ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.
Co istotne, art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy możliwości uznania przez państwa członkowskie za podatnika podmiotów, które okazjonalnie dokonują transakcji związanej z działalnością gospodarczą. Wprawdzie w art. 12 w ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza się, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Jednocześnie zaznaczono, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Należy jednak zauważyć, że określone wyżej uprawnienia:
dotyczą wyłącznie określenia zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków a nie ogólnego zdefiniowania tego pojęcia, oraz
mogą być stosowane wyłącznie na użytek rozszerzenia zakresu podatników o podmioty dokonujące okazjonalnie czynności związanych z działalnością gospodarczą.
Uprawnienia powyższe pozostają natomiast bez znaczenia dla zakresu zwolnienia dostawy budynków i budowli z VAT, wynikającego z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten odwołuje się wyłącznie do ustępu 1 art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, z pominięciem ust. 2 i ust. 3, a odwołanie to służyć ma wyłącznie wskazaniu rodzaju (kategorii) transakcji, które nie podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE. Wyłączone z zakresu zwolnienia powinny być zatem jedynie dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenów budowlanych.
Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji „pierwszego zasiedlenia”. Zgodnie wszakże z poglądami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TS UE”) w tego rodzaju sytuacjach (braku definicji) pojęcia używane w dyrektywie należy rozumieć przede wszystkim w sposób potoczny, tj. zgodnie z ich znaczeniem w języku ogólnym. Taki pogląd wyrażony został choćby w orzeczeniu w sprawie C-581/08 (EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs). Warto również wskazać, że zarówno angielska, jak i francuska wersja językowa Dyrektywy posługują się terminem „occupation”, który powinien być tłumaczony jako „zajmowanie czegoś”, „objęcie w posiadanie”, „zajmowanie” („zajęcie”) (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (por. wyroki TSUE w sprawach Montecello Ltd i Kingcrest Associates Ltd, C-498/03 oraz Erhard Eschig, C-199/08).
Podkreślenia wymaga że celem, jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w zakresie uregulowania opodatkowania dostawy nieruchomości było zwolnienie z opodatkowania obrotu dokonywanego na rynku wtórnym, a opodatkowanie obrotu na rynku pierwotnym oraz obrotu spekulacyjnego (dokonywanego 2 lata od pierwszego zasiedlenia), (por. T. Michalik, VAT, Komentarz 2009 r., s. 50).
W tym kontekście pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być rozumiane jako pierwsze zajęcie budynku (pierwsze przyjęcie do używania). Natomiast polski ustawodawca zawęził znaczenie pierwszego zasiedlenia dokonując, w przekonaniu Wnioskodawcy, niewłaściwej implementacji przepisów unijnych do polskiego porządku prawnego. Słusznie zdaniem Wnioskodawcy podnosi się w literaturze przedmiotu, że polska definicja „pierwszego zasiedlenia” jest niezgodna z przepisami unijnymi i należałoby rozumieć „pierwsze zasiedlenie” raczej jako stan faktyczny (rozpoczęcie użytkowania danego obiektu budowlanego), a nie jako czynność opodatkowaną odnoszącą się do tego budynku (budowli). Państwa członkowskie nie uzyskały bowiem prawa do ustalania własnego znaczenia pojęcia „pierwsze zasiedlenie”, zwrot ten powinien mieć bowiem takie samo znaczenie we wszystkich krajach UE. Prawo unijne nie wprowadza wymogu, aby do pierwszego zasiedlenia doszło w wyniku czynności opodatkowanych (por. Bobrus Ewelina, Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości, Wolters Kluwer SA 2012).
Pogląd ten znalazł również poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TS UE. W wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14) NSA stwierdził, że: „(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.
Ponadto w swoim orzecznictwie TS UE (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania pojęcia „pierwszego zasiedlenia”) nie miał wątpliwości, że dochodzi do pierwszego zasiedlenia w sytuacji, gdy podmiot wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente’s-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188) Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50
Natomiast w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 NSA zauważył, że: „Podkreśla się również, że powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję)”, dalej stwierdzając: „Nie ma bowiem żadnych podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż 2 lata wynajmie w całości lub w części parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu od sytuacji podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonaniu czynności opodatkowanej. Zatem już sama analiza przepisów ustawy o VAT, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”
Do podobnych wniosków doszedł NSA w wyroku z dnia 09 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 213/14, przy czym dodatkowo zauważył, że z uwagi na brak stosownych norm intertemporalnych, do pierwszego zasiedleniu w rozumieniu ustawy o VAT może dojść również w wyniku dokonania czynności odpowiadającej czynnościom opodatkowanym wymienionym w tej ustawie, mającej miejsce w czasie, gdy podatek VAT jeszcze nie obowiązywał. Według NSA: „Skoro bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza w tym zakresie w sposób bezpośredni i czytelny warunku dokonania czynności w danym okresie, to uznaniowe ograniczenie okresu, w którym mogłoby dojść do pierwszego zasiedlenia nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy.
Wnioskodawca w pełni podziela poglądy Sądów wyrażone w ww. wyrokach i uznaje je za część własnego stanowiska w ramach niniejszego wniosku. Zaznaczyć także trzeba, że już w sprawie Ursuli Becker (C-8/81) TS UE orzekł, że w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy są co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a państwa członkowskie nie wprowadziły ich wewnętrznego porządku prawnego lub uczyniły to po upływie terminu albo w sposób niepoprawny, na przepisy dyrektywy można się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym z nią niezgodnym.
Odnosząc powyższe do przedmiotowego zdarzenia przyszłego uznać należy, że z uwagi na okoliczność, iż:
Lokal, po nabyciu udziału w jego własności na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 1990 r., był przez ponad 10 lat wykorzystywany przez Wnioskodawcę w większości (94,65% powierzchni) na potrzeby własnej działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałej części (5,35% powierzchni) był przez 18 lat wynajmowany, oraz
określony w pkt a) sposób używania Lokalu trwał nieprzerwanie dłużej niż dwa lata po dokonaniu ulepszenia Lokalu w 2010 r.,
- uprawnione jest stwierdzenie, że doszło już do jego pierwszego zasiedlenia w całości.
W związku z tym zbycie Lokalu stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako dostawa dokonana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 135 ust.1 lit. j) w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.
Warto również zauważyć, że stanowisko Spółdzielni znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-303/16-7/IG czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-63/16-4/ZD, z dnia 29 lipca 2016 r, sygn. ILPP1/4512-1-322/16-4/JK.
W przekonaniu Wnioskodawcy, gdyby planowana sprzedaż Lokalu nie była w całości objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to w części nieobjętej tym zwolnieniem będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
Stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku gdy dostawa dokonywana jest w związku z pierwszym zasiedleniem lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia to dostawa taka może podlegać zwolnieniu również jeśli w stosunku do tych obiektów dokonujący ich dostawy:
nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis mówi o braku prawa do odliczenia podatku a nie o sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i zrezygnował z odliczenia),
nie ponosił wydatków na ich ulepszenie (w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że gruntownie odnowione obiekty były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Zdaniem Wnioskodawcy analiza treści ww. przepisów prowadzi do wniosku, że sprzedaż Lokalu może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a) ustawy o VAT gdyż przy jego nabyciu w 1990 r. Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że na dzień transakcji nie występował w Polsce podatek od towarów i usług (ta forma opodatkowania zaczęła w Polsce obowiązywać od dnia 5 lipca 1993 r.)foraz
Spółdzielnia nie ponosiła w ciągu ostatnich 5 lat wydatków na ulepszenie lokalu, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej (jedyne wydatki na ulepszenie zostały poniesione w 2010 r.).
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
I tak zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:
Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone ww. artykule dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości jak i ruchomości po spełnieniu określonych w nim przesłanek.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółdzielnia) jako zarejestrowany czynny podatnik VAT jest właścicielem lokalu użytkowego (Lokal) o powierzchni 145,88 m2, znajdującego się w budynku posadowionym na działce nr 63/5 o powierzchni 0,0281 ha, położonej. Dla Lokalu prowadzona jest księga wieczysta. Lokal położony jest na parterze budynku frontowego i składa się z pomieszczenia gospodarczego (115,51 m2), wraz z pomieszczeniami przynależnymi w postaci pomieszczenia magazynowego (7,12 m2), pomieszczenia gospodarczego (2,70 m2), pomieszczenia w piwnicy (20,55 m2), co łącznie daje 145,88 m2. Z Lokalem związany jest udział wynoszący 14588/63569 w częściach wspólnych nieruchomości. W dniu 12 września 1990 r., Spółdzielnia nabyła udział 25/48 we własności budynku, w którym znajduje się Lokal, co zostało udokumentowane aktem notarialnym. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wówczas podatek ten jeszcze nie obowiązywał. Lokal został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, a jego wartość początkowa wyniosła 59 197,48 PLN. Część Lokalu (7,8 m2) była wynajmowana od 01 stycznia 1998 r. do 31 stycznia 2016 r. Pozostała część Lokalu była w okresie od 2001 r. do 30 września 2013 r. stale wykorzystywana przez Wnioskodawcę we własnym zakresie dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT (Lokal funkcjonował jako biuro turystyczne, w związku z czym na potrzeby działalności, która od maja 2004 r. była częściowo opodatkowana od marży). Lokal jest wciąż ujęty w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, przy czym na moment złożenia niniejszego wniosku pozostaje pusty. Wnioskodawca poniósł w 2010 r. wydatki na ulepszenie Lokalu w łącznej kwocie 178 635,34 PLN. Przekraczały one zatem 30% wartości początkowej Lokalu. Od wydatków tych Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W kolejnych latach, aż do chwili obecnej Wnioskodawca nie ponosił już żadnych wydatków na ulepszenie Lokalu i nie planuje takowych dokonywać do momentu jego sprzedaży. Wnioskodawca planuje sprzedać Lokal i w dniu 23 września 2016 r. podpisał umowę przedwstępną dotyczącą jego sprzedaży.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zwolnienie z opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży lokalu użytkowego.
W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do lokalu użytkowego znajdzie zwolnienie z opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowego Lokalu nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. na który również powoływał się Wnioskodawca. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.
W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż dostawa lokalu użytkowego w części (7,8 m2), która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej była nadal przedmiotem najmu, nie będzie sprzedawana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem spełniona została przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a, jak również została spełniona druga przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b warunkująca zwolnienie, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, po ulepszeniu w 2010 r. przekraczającym 30% wartości początkowej część Lokalu (7,8 m2) była wynajmowana do 31 stycznia 2016 r. W kontekście analizowanej sprawy należy zauważyć, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, że dostawa tylko części Lokalu (wynajmowanego) w odniesieniu do którego Wnioskodawca poniósł nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nie będzie się odbywać w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie bowiem tej części Lokalu nastąpiło w momencie oddania jej do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać m.in. umowę najmu. Pozostała część Lokalu, która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nie była przedmiotem najmu i była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Do tej części lokalu użytkowego, który po ulepszeniu nie był przedmiotem najmu nie znajdzie zastosowania cyt. wyrok NSA o sygn. I FSK 382/14, na który powoływał się również Wnioskodawca gdyż dotyczy on odmiennych okoliczności. Dla przebudowanego lokalu użytkowego, gdzie wydatki na ulepszenie jak wskazał Wnioskodawca przekroczyły 30% wartości początkowej Lokalu należy zastosować definicję określoną w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że ta część Lokalu, która po ulepszeniu nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełnia warunku oddania Lokalu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego ulepszeniu. Tym samym, nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia. Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do tej części Lokalu, która nie była przedmiotem wynajmu będzie dopiero sprzedaż tej części Lokalu, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym przypadku sam fakt używania Lokalu w prowadzonej działalności gospodarczej po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej Lokalu nie spowodował pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji ta część Lokalu nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla tej części Lokalu która służyła działalności gospodarczej a nie była przedmiotem najmu zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).
Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem udziału 25/48 we własności budynku, w którym znajduje się Lokal, gdyż transakcja ta miała miejsce 12 czerwca 1990 r. i wówczas podatek VAT nie obowiązywał. Zatem warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy został spełniony. W 2010 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie Lokalu przekraczające 30% wartości początkowej Lokalu i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Zatem nie została spełniona przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Jak wskazał Wnioskodawca ta część Lokalu, która nie była przedmiotem najmu była w okresie od 2001 r. do 30 września 2013 r. stale wykorzystywana przez Wnioskodawcę we własnym zakresie dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT (Lokal funkcjonował jako biuro turystyczne). Biorąc pod uwagę fakt, że ulepszenie miało miejsce w 2010 r. Wnioskodawca nie wykorzystywał tej części Lokalu, która nie była przedmiotem najmu w działalności opodatkowanej przez co najmniej 5 lat. Nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 7a ustawy i tym samym ta część Lokalu, która po ulepszeniu nie była przedmiotem najmu i służyła tylko działalności opodatkowanej nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Nie można w tym kontekście zgodzić się z Wnioskodawcą, który wywodzi zwolnienie z opodatkowania w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a na podstawie tego, iż nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz faktu, że w ciągu ostatnich pięciu lat Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie Lokalu, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej. Należy podkreślić, że art. 43 ust. 7a ustawy wskazuje jednoznacznie, że po ulepszeniu budynek, budowla lub część musi być wykorzystywana do czynności opodatkowanych co nie miało miejsca w przedmiotowym przypadku, zaś fakt, iż po ulepszeniu mającym miejsce w 2010 r. Wnioskodawca w ciągu ostatnich 5 lat Wnioskodawca nie ponosił dodatkowych wydatków na ulepszenie Lokalu nie spowoduje że przesłanka określona w ww. przepisie zostanie spełniona.
Ponadto do tej części Lokalu, która po ulepszeniu nie była przedmiotem najmu nie znajdzie zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zwolnienie określone w ww. artykule dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. O ile Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Lokalu jednakże przedmiotowy Lokal nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.
W konsekwencji ta część Lokalu, która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej lokalu była przedmiotem najmu będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zaś pozostała część Lokalu która po ulepszeniu nie była przedmiotem najmu i służyła dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.
Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w której indywidualnie oceniano przedstawiono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest z nimi związany. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Ponadto należy zauważyć, że stanowisko Organu w powołanych interpretacjach z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. IPPP3/4512-303/16-7/IG, czy też z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. ILPP5/4512-1-63/16-4/ZD jest co do zasady zbieżne z niniejszym rozstrzygnięciem. W interpretacji z dnia 9 czerwca 2016 r. wskazano m.in. „zatem jeżeli po ulepszeniu Wnioskodawca przyjmie do używania budynek w swojej działalności, to nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia. Zatem dokonując sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej Budynkiem 1 wykorzystywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wprowadzonym do ewidencji środków trwałych), który jednocześnie nie były przedmiotem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (np. sprzedaży, najmu, dzierżawy), Wnioskodawca nie może stosować zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”. W odniesieniu zaś do interpretacji z dnia 29 lipca 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-322/16-4/JK na którą również powoływał się Wnioskodawca należy wskazać, na odmienność przedstawionego zdarzenia przyszłego gdzie na nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były ponoszone wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów. Zatem interpretacja została wydana w innym stanie prawnym, niż w przedmiotowej sprawie.
W odniesieniu zaś do przytoczonych wyroków Sądu to właśnie Organ w oparciu o przytoczone przepisy jak również m.in. o rozstrzygnięcie na które powoływał się również Wnioskodawca tj. wyrok o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. dokonał analizy i oceny stanowiska Wnioskodawcy. Wyroki Sądów przytoczone przez Wnioskodawcę są zbieżne co do zasady z niniejszym rozstrzygnięciem, należy wszakże mieć na uwadze, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku miało miejsce ulepszenie, gdzie wydatki przekraczały 30% wartości początkowej lokalu.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną” (art. 57a ww. ustawy).
1462-IPPP3.4512.828.2016.1.RD
0114-KDIP1-2.4012.63.2017.1.KT | Interpretacja indywidualna
1462-IPPP1.4512.58.2017.1.MK | Interpretacja indywidualna
1061-IPTPB2.4511.792.2016.1.SR | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB3-2.4012.125.2017.2.SR | Interpretacja indywidualna
ILPP5/4512-1-63/16-4/ZD | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-303/16-7/IG | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 135
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 135
 art. 12
 art. 135
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 2
 art. 2
 art. 12
 art. 135
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 art. 2
 FSK 
 art. 43
 art. 135
 art. 12
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 art. 12
 art. 2
 art. 2
 art. 5
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 14
 art. 43
 FSK 
 art. 47