Source: https://juratilalle.dk/omgoerelse-udlodning-af-udbytte-til-indfrielse-af-aktionaerlaan/
Timestamp: 2020-04-06 12:03:31+00:00

Document:
Omgørelse – Udlodning af udbytte til indfrielse af aktionærlån ⋆ Jura for alle
Home Domme og afgørelser Omgørelse – Udlodning af udbytte til indfrielse af aktionærlån
Omgørelse – Udlodning af udbytte til indfrielse af aktionærlån
06 Jan 2020 10:04
SKM2020.129.LSR
18-0000792
Omgørelse, udlodning, udbytte, indfrielse, aktionærlån, udbytteudlodning, udbyttebeskatning
Klageren var blevet beskattet af et aktionærlån efter ligningslovens § 16 E. Ved en efterfølgende generalforsamling i klagerens selskab blev det besluttet at udlodde et udbytte til klageren. Udbyttet var skattepligtigt for klageren i henhold til ligningslovens § 16 A, og selskabet indeholdt udbytteskat i forbindelse med udlodningen. Udbyttet blev ikke udbetalt til klageren, men blev modregnet i klagerens gæld til selskabet, således at aktionærlånet blev tilbagebetalt. For at undgå beskatning af både aktionærlånet og den efterfølgende udlodning af udbytte anmodede klageren SKAT om omgørelse, idet klageren ønskede at omgøre udlodningen af udbytte, således at der i stedet skete udlodning af fordringen til klageren som løn. Som begrundelse herfor anførte klageren, at der med SKATs styresignal offentliggjort som SKM2014.825.SKAT var givet mulighed for at foretage en skattefri udlodning af fordringen til klageren som løn, hvorved klageren kunne opnå at blive beskattet alene af aktionærlånet og ikke også af den foretagne udlodning fra selskabet. Landsskatteretten fandt, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 om omgørelse ikke var opfyldt. For det første havde den disposition, der ønskedes omgjort – udlodningen af udbytte til klageren – ikke utilsigtede skattemæssige virkninger, idet den skete udbyttebeskatning ikke var en utilsigtet skattemæssig virkning af udbyttelodningen. Det forhold, at aktionærlånet civilretligt kunne have været indfriet uden beskatning ved udlodning af selskabets fordring på klageren til denne, kunne heller ikke anses for en utilsigtet skattemæssig virkning af udbytteudlodningen. For det andet var den ønskede omgørelse ikke mulig, idet aktionærlånet ved udbytteudlodningen var blevet indfriet, hvormed fordringen var ophørt, jf. SKM2018.624.HR.
Ligningslovens § 16 A og E
SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse i relation til udlodning af udbytte til indfrielse af aktionærlån.
Klagerens revisor har ved brev af 3. oktober 2016 anmodet om omgørelse. Anmodningen har følgende ordlyd:
“Anmodning om omgørelse af udlodning via modregning i selskabets fordring/aktionærlån til udlodning af selskabets fordring/aktionærlånet som løn.
Af årsrapporten 2013/2014 for H1 Aps fremgår det, at selskabet har et tilgodehavende hos hovedaktionæren A på 583.290 kr. I samme årsregnskab gør revisor R1 opmærksom på, at “at der er ydet lån til selskabets ledelse i strid med selskabslovens § 210.” For at få udlignet lånet, hensættes der i regnskabet 590.000 kr. som foreslået udbytte. Regnskabet, – og dermed udlodningen, – godkendes på selskabets generalforsamling den 10. marts 2015.
De 590.000 kr. udloddes ikke, men modregnes i aktionærlånet/selskabets fordring på A.
I forbindelse med ovenstående udlodning får man imidlertid ikke specificeret i generalforsamlingsreferatet, at det er fordringen/aktionærlånet der udloddes som løn eller udbytte. Reelt er det selvfølgelig det der sker, idet fordringen/aktionærlånet jo ophører samtidig med generalforsamlingsbeslutningen.
Konsekvensen af at udlodde fordringen/aktionærlånet som løn eller udbytte er, at udlodningen ikke beskattes, idet fordringen/aktionærlånet ikke eksisterer skattemæssigt men kun selskabsretligt. Dette skyldes, at lånet allerede er beskattet, idet det jf. ligningslovens § 16E er skattepligtigt hos A på det tidspunkt hvor lånet optages. Da man er i den tro at det er fordringen man har udloddet via modregning, indeholdes der ikke udbytteskat af udlodningen.
Beskatningen af det optagne lån sker via SKAT’s afgørelse af den 25. november 2015. Da lånet er optaget i 2013 burde beskatningen ske der. Af praktiske grunde foretager SKAT imidlertid forhøjelsen for indkomståret 2014. SKAT forhøjer her A´s lønindkomst med det optagne aktionærlån, – i alt 583.290 kr.
I 2016 skifter H1 Aps revisor til Statsaut. rev. R2. R2 er opmærksom på udbyttet fra regnskabsåret 2013/14 på 590.000 kr. Hun opfatter den manglende indeholdelse af udbytteskat som en forglemmelse. Hun indberetter derfor udbyttet til SKAT den 23.2.2016. I forbindelse med indberetningen indbetales indeholdt udbytteskat på 159.300 kr.
Konsekvensen af ovenstående er, at samme lån nu er beskattet 2 gange. Først som løn og herefter som udbytte.
Dobbeltbeskatning af aktionærlån:
Siden vedtagelsen af ligningslovens § 16E i 2012, har aktionærlånssituationerne “levet” i et vakuum af uklarhed. Først ved SKAT´s styresignal ultimo 2014, – SKM2014.825.SKAT, – kom der en vis afklaring i relation til de mange komplicerede forhold/situationer som et aktionærlån kunne medføre. Styresignalet fremgår nu af Den Juridiske Vejledning C.B.3.5.3.3.
Om aktionærlån skriver styresignalet/Den Juridiske Vejledning bl.a. følgende:
“Beskatning:
Lånet beskattes som løn eller udbytte……
Det betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder.”
“Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler
Det fremgår dog af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E om aktionærlån, at: “Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.”
Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn.”
Som det fremgår af ovenstående blev det altså ultimo 2014 afklaret, at hovedaktionæren ikke skulle beskattes 2 gange af samme beløb, hvis aktionærlånet/fordringen blev udloddet til hovedaktionæren som udbytte eller løn.
Som nævnt ovenfor får man ikke specificeret i generalforsamlingsreferatet, at det er fordringen/aktionærlånet der udloddes som løn eller udbytte. Man godkender bare regnskabet, hvor der under resultatdisponering er foreslået et udbytte på 590.000 kr. De 590.000 kr. udgør selskabets fordring på hovedaktionæren, og denne fordring neutraliseres samtidig med generalforsamlingsbeslutningen.
Jf. Styresignalet/Den Juridiske Vejledning beskattes det samme beløb 2 gange, hvis hovedaktionæren har tilbagebetalt lånet og efterfølgende hæver det samme beløb som løn eller udbytte. Modsat beskattes han kun en gang, hvis det er fordringen der udloddes eller beløbet overføres til hovedaktionæren som løn.
I denne sag er der hverken sket fysisk tilbagebetaling af lånet, ligesom der ikke er sket nogen hævning. Vedtagelsen af udbytteudlodningen stemmer altså bedst overens med den situation, hvor det er fordringen der udloddes, og at denne udlodning af fordringen anses for udbytte eller løn hos A. I begge disse situationer sker neutraliseringen af lånet helt automatisk samtidig med generalforsamlingsbeslutningen, idet det ulovlige lån her fjernes fra selskabets balance. Den transaktion der er gennemført passer altså i enhver henseende på de situationer, hvor der jf. Styresignalet/Den Juridiske Vejledning “kun” sker beskatning af beløbet én gang.
MEN, – formalia i relation til udlodning af fordring eller løn er ikke overholdt, idet man ikke har været opmærksom på det kort tid inden beslutningen udsendte Styresignal.
Denne anmodning vedrører derfor det forhold, at dispositionen omgøres, således at den gennemførte transaktion betragtes som udlodning af eksempelvis løn. At det netop er valgt at betragte udlodningen som løn skyldes det forhold, at SKAT i deres afgørelse af 25. november 2015 selv lønbeskatter A af aktionærlånet.
Formalia ville i denne situation have været overholdt, hvis der samtidig med beslutningen om udlodningen havde været aftalt, at udlodningen skete i form af løn. Var det sket, ville udlodningen have medført, at konto for aktionærlån ville være krediteret, medens lønkontoen ville være debiteret. Herefter ville lønnen svarende til udlodningen fremgår af resultatopgørelsen, men da beløbet var beskattet én gang, ville foranstående regnskabsmæssige korrektion jf. Styresignalet/Den Juridiske Vejledning ikke medføre skattemæssige konsekvenser. Bogføringen er således af ren regnskabsmæssig karakter.
Fejlen i denne sag er jf. Styresignalet/Den Juridiske Vejledning altså alene, at der ikke forud for udlodningen er indgået en sådan aftale. Denne beskedne mangel i relation til formalia har altså den helt uoverskuelige konsekvens, at samme beløb beskattes 2 gange. Der synes ikke at være proportionalitet i forholdet mellem fejlen og de alvorlige konsekvenser, og det forekommer måske ikke helt rimeligt, at SKAT i Styresignalet/Den Juridiske Vejledning skelner så meget imellem 2 transaktioner, der reelt set medfører præcis det samme.
Der anmodes derfor om, at transaktionen omgøres, således at parterne i relation til den i 2015 gennemførte udlodning stilles som om, at udlodningen af aktionærlånet/fordringen via modregning, anses for udlodning af løn. At dette ikke blev præciseret på generalforsamlingen skyldes alene retsvildfarelse i relation til de konkrete krav, der blev præciseret i det kort før transaktionen offentliggjorte Styresignal. Ændringen vil ikke medføre noget som helst i relation til den i 2015 gennemførte udlodning. Både med og uden ændringen vil udlodningstransaktionen være den samme. Udlodningen vil ophæve aktionærlånet.
Og afslutningsvist en lille gentagelse i relation til Styresignalet. Der forekommer ikke at være proportionalitet i relation til det forhold, at der skelnes så hårdt mellem 2 ens transaktioner, at der på grund af mangel på specifikation af transaktionen sker beskatning 2 gange i stedet for 1.
Skatteforvaltningslovens § 29:
Dette krav er opfyldt. At der ikke forud for udlodningen blev lavet en aftale om, at udlodningen skulle dække løn skyldtes alene, at man var i en retsvildfarelse i relation til de formelle krav i det kort før udlodningen udsendte Styresignal.
Dette krav er opfyldt. Den manglende aftale forud for udlodningen har medført, at samme beløb er blevet beskattet 2 gange. Det har altså utvivlsomt haft utilsigtede konsekvenser.
Aktionærlånet har været lagt tydeligt frem. Lånet fremgår af regnskabet, og revisor har i påtegningen på årsregnskabet henledt opmærksomheden på, at selskabet har ydet lån til selskabets ledelse i strid med selskabslovens § 210.
Ændringen af dispositionen er enkel og overskuelig. Udlodningstransaktionen er den samme såvel før som efter ændringen.
Både A og H1 Aps tiltræder omgørelsesanmodningen.
De 2.200 kr. jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 2 til dækning af gebyr for at få anmodningen behandlet, overføres elektronisk.”
SKAT sendte forslag til afgørelse ved brev af 12. juni 2017.
Klagerens revisor sendte sine bemærkninger til SKATs forslag ved mail af 3. juli 2017. Bemærkningerne har følgende ordlyd:
“Jeg har til min store skuffelse modtaget dit afslag på omgørelse i ovennævnte sag. Udover det jeg allerede har skrevet i min anmodning, har jeg nedenstående bemærkninger til din afgørelse.
Utilsigtede skattemæssige virkninger:
I dit afslag på tilladelse til omgørelse skriver du, at det er SKAT’s opfattelse, at der ikke er opstået utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
Det er helt uforståeligt. Man har været i en vildfarelse i relation til SKAT’s opfattelse af hvordan aktionærlånet kan indfries uden at det medfører dobbeltbeskatning. I stedet for at indfri via udlodning af fordringen, har man indfriet via modregning i en udlodning på fordringsbeløbet. Der kommer ingen penge ud til aktionæren, og revisor og selskabet er formentlig af den opfattelse, at det er fordringen der udloddes. Set med almindelige “menneskeøjne” er det det samme der sker, men den lille formelle forskel medfører på uforståelig vis, at man beskattes 2 gange af samme beløb i stedet for en gang. Den dobbeltbeskatning der sker er i allerhøjeste grad utilsigtet. Hvis man havde overholdt de formelle krav og ved vedtagelsen af udlodningen havde formuleret at det var fordringen man udloddede, – og ikke samme beløb som fordringen til modregning i fordringen, – var der ikke sket dobbeltbeskatning. Ingen af de involverede parter forudså denne konsekvens. De skatteretlige konsekvenser af at optage aktionærlånet må forventes at være forudset på lånetidspunktet, men det samme gælder på ingen måde beskatningen af den transaktion der selskabsretligt har til hensigt at neutralisere lånet.
Jeg henviser for god ordens skyld til SKM2006.629.HR hvor højesteret om kravene til utilsigtede skattemæssige virkninger formuleres således:
“Højesteret finder, at bestemmelsen efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet.
Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens.
På den baggrund lægger Højesteret efter bevisførelsen til grund, at der i sagen utvivlsomt foreligger utilsigtede skattemæssige virkninger. Væsentligheden er ikke bestridt.”
Omgørelse er ikke faktisk mulig:
Du skriver, at da gælden er ophørt med at eksistere, er det ikke faktisk muligt at “genoplive” den, og derved er den ønskede omgørelse faktisk umulig.
Omgørelse af dispositionen bør ikke kræve nogen “genoplivning”. Den gennemførte transaktion med modregning af fordringen i udlodningen er reelt helt den samme som udlodning af fordringen. Eneste forskel er, at det ved generalforsamlingsvedtagelsen ikke blev formuleret, at den var fordringen der skulle udloddes. Men den selskabsretlige konsekvens er fuldstændig den samme. Udlodningen ophæver aktionærlånet. Skattemæssigt skal man altså bare “anse” det for at være fordringen der er udloddet. Intet andet. Der er intet behov for at “genoplive” fordringen.
I SKM2003.547.LR blev der tilladt omgørelse, uanset at selskabets åbningsstatus ikke kunne ændres efterfølgende. På samme måde fik man i SKM2003.470.LR tilladelse til omgørelse, selv om en aktieudstedelse ikke kunne foretages med civilretlig tilbagevirkende kraft. Se også SKM2007.210.LSR.
På baggrund af ovenstående håber jeg, at SKAT vil ændre sin afgørelse. Jeg har generelt været vant til at tage SKAT’s parti når nogen har kritiseret SKAT. Denne afgørelse krænker imidlertid min retsfølelse. Ingen kan med rimelighed forstå, at en lille formel detalje i en transaktion der i enhver henseende ender med samme resultat, skal medføre beskatning af samme beløb 2 gange i stedet for en. Der er ganske enkelt ikke proportionalitet mellem den formelle “fejl” og de meget alvorlige skattemæssige konsekvenser. Man mister jo enhver tillid til at SKAT forsøger at forvalte rimeligt og retfærdigt.”
Selskabet har ved generalforsamlingsbeslutning af 10. marts 2015 vedtaget en udlodning af 590.000 på baggrund af forslag til udbytte.
SKAT har ikke fundet, at klageren opfylder kravene for at få omgørelse.
Reglerne om omgørelse står i skatteforvaltningslovens § 29. SKAT har endvidere henvist til SKATs Den juridiske vejledning, der behandler omgørelse i afsnit A.A.14.1., og nedenstående afgørelser:
Som det fremgår af resumeet er det et krav for at tillade omgørelse, at den oprindelige tilstand kan genetableres.
Sagsøgerne var privatskiftende arvinger i et bo med en betydelig beholdning af værdipapirer. Sagsøgerne besluttede halvvejs i boperioden at acontoudlodde værdipapirbeholdningen til dem selv. Efter acontoudlodningen faldt kursen på værdipapirerne imidlertid kraftigt, således at de ved boets afslutning var ca. det halve værd. Dødsboskat og boafgift blev beregnet på baggrund af den værdi, værdipapirerne havde, da de blev acontoudloddet. Sagsøgerne ønskede herefter at få tilladelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 til at omgøre acontoudlodningen. De gjorde gældende, at det var en utilsigtet skattemæssig virkning af acontoudlodningen, at den højere kursværdi for værdipapirerne på acontoudlodningstidspunktet blev anvendt i forbindelse med dødsboskatteberegningen. Retten fandt ikke, at sagsøgernes udlodning af værdipapirer havde medført utilsigtede skattemæssige virkninger, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2. Retten lagde vægt på, at der ikke ved acontoudlodningen blev udløst en anden type af beskatning end den, som ville være anvendt, hvis udlodningen først var sket ved boets afslutning.
Som det fremgår heraf, er betingelsen om at en disposition har medført utilsigtede skattemæssige virkninger ikke opfyldt i en situation, hvor der ikke udløses anden beskatning end den som der ville være anvendt, hvis dispositionen var sket på et andet tidspunkt.
Skatteyderen, der var professor ved musikkonservatoriet, drev en komponist- og foredragsvirksomhed i selskabsform. Han havde ikke modtaget løn fra selskabet, men havde modtaget skattefri kørselsgodtgørelser og diæter. Henset til, at der ikke var udbetalt løn til skatteyderen, havde skattemyndighederne fundet, at udbetalte rejsegodtgørelser var skattepligtige. Skatteyderen begærede derfor tilladelse til omgørelse af beslutningen om lønafkald. Højesteret udtalte med støtte i skattestyrelseslovens forarbejder, at omgørelse forudsætter, at aftalen ikke i overvejende grad har været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter, og at omgørelse normalt vil være udelukket ved overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem hovedaktionærer og det beherskede selskab. Da beslutningen om at undlade udbetaling af løn havde været båret af hensynet til at udskyde skatten af indtægten, og da lønafkaldet var usædvanligt samt endvidere, da dispositionen ikke havde været lagt klart frem for myndighederne, fandt Højesteret ligesom tidligere landsretten ikke, at betingelserne for omgørelse i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1 og 3, var opfyldte. (Tidl. VLD i TfS 2006, 16).
Højesteret har dermed taget forarbejderne til indtægt for at omgørelse normalt “vil være udelukket” i de beskrevne situationer.
SKAT finder, at SKM2007.248.HR understøtter dette, idet Højesteret i dommen tager forarbejderne til omgørelsesbestemmelsen til indtægt for, at omgørelse normalt “vil være udelukket” i de beskrevne situationer. Situationerne er overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og selskabet. Dette forhold er fuldt sammenligneligt med hævninger i selskabet.
“Spørgsmål
Vil ministeren sikre, at de, der har udlignet ulovlige aktionærlån til selskabet i perioden 14/8 2012 – 3/12 2014, får samme retstilling, som dem, der udligner lånet efter 3/12- 2014.
“I september 2012 vedtog Folketinget ligningslovens § 16 E, hvorefter lån fra et selskab til dets (hoved)aktionær med virkning fra den 14. august 2012 beskattes som løn eller udbytte.
En aktionær, der inden den 3. december 2014 har foretaget udligning ved at tilbagebetale sit ulovlige aktionærlån, kan som udgangspunkt ikke få genoptaget sin skatteansættelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom på, at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis der foretages en selskabsretlig udlodning eller overførsel af lånet som løn.””
Klageren har samtidig modtaget udloddet udbytte fra selskabet, og er blevet beskattet heraf. Det udloddede udbytte er ikke udbetalt til klageren, men udbyttet er posteret på klagerens mellemregningskonto med selskabet. Dermed har udbyttet betalt klagerens civilretlige gæld til selskabet, idet beskatningen af aktionærlånet ikke har medført en ændring af den civilretlige gæld.
Klageren ønsker nu at omgøre udlodningen af udbytte.
En udlodning af udbytte er en civilretlig disposition.
Det er herefter spørgsmålet om den civilretlige disposition kan omgøres.
Klageren er samtidig blevet beskattet af det beløb, som betalte hans gæld til selskabet.
Klageren er tidligere beskattet af aktionærlånet, og samtidig havde klageren stadig en gæld til sit selskab. Nu er klageren blevet beskattet af det beløb, som han har modtaget fra selskabet. Samtidig er klagerens gæld til selskabet blevet betalt.
SKAT finder ikke, at SKM2006.629.HR – som klagerens revisor henviser til – kan føre til andet resultat. Som anført ovenfor er det en naturlig følge af at udbetale en sum penge fra et selskab til dets aktionær, at der opstår skattepligt af beløbet. Der er derved ikke opstået en utilsigtet skattemæssig virkning.
En omgørelse kan i øvrigt kun lade sig gøre hvis det er faktisk muligt.
Klageren ønsker at tilbageføre de posteringer på gælden, som medførte at gælden blev færdigbetalt og dermed ophørte med at eksistere.
Da gælden således er ophørt med at eksistere, er det ikke faktisk muligt at “genoplive” den, og derved er den ønskede omgørelse faktisk umulig.
Der kan her henvises til SKM2010.834.LSR, hvoraf det netop fremgår at en omgørelse ikke er mulig hvis den privatretlige oprindelige tilstand ikke kan genetableres. I afgørelsen er der tale om at man ønsker en virksomhedsomdannelse omgjort – men da aktiverne var solgt kunne de ikke føres tilbage. Tilsvarende gør sig gældende vedrørende en gæld, der er betalt ud.
SKAT finder, at SKM2010.834.LSR understreger, at det ikke er muligt at tillade omgørelse, når den oprindelige tilstand ikke kan genetableres. Da lånet er ophørt med at eksistere ved lånets indfrielse, er det ikke muligt at “genoplive” lånet – ej heller for at lade det blive ophævet ved en udlodning som anført af revisor. Det er ligeledes ikke tilstrækkeligt, at der kan oprettes et nyt lån således at den oprindelige tilstand tilnærmelsesvis bliver etableret.
SKAT finder ikke, at de af revisor anførte afgørelser fra Ligningsrådet og Landsskatteretten kan føre til andet resultat, idet der ikke er tale om et lån der ikke længere eksisterer. Derimod er der netop tale om fortsat eksisterende selskaber.
Det kan i øvrigt bemærkes, at det er SKATs opfattelse, at det faktum, at styresignalet nævner en mulighed for udlodning af en fordring ikke er ensbetydende med at denne mulighed først opstår på tidspunktet for styresignalet. Der henvises til det tidligere anførte svar fra Skatteministeren. Det fremgår således heraf, at en dobbeltbeskatning i form af dels ved låneoptagelsen og dels ved en hævning af udbytte eller løn til betaling af lånet ikke kan undgås, når en aktionær har tilbagebetalt det ulovlige aktionærlån. Det er kun muligt, hvis udligningen af lånet sker ved en selskabsretlig udlodning af lånet, jf. i øvrigt svaret.
En udlodning af en fordring skal i øvrigt opfylde en række selskabsretlige krav.
Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at SKAT´s afgørelse ændres til, at der gives tilladelse til omgørelse af den foretagne udlodning til indfrielse af aktionærlånet, således at udbytteudlodningen anses som en udlodning af fordringen som løn til klageren.
Repræsentanten har anført, at klageren har været i en vildfarelse i relation til de af SKAT kort forud for transaktionen udmeldte formelle krav til “reparationen” af aktionærlånet. Den formelle fejl har medført, at samme beløb er blevet beskattet to gange.
Af årsrapporten 2013/2014 for H1 ApS fremgår det, at selskabet har et tilgodehavende hos hovedaktionæren, klageren, på 583.290 kr. (Lånet beskattes i overensstemmelse med ligningslovens § 16E ved SKAT’s afgørelse af den 25. nov. 2015.) I samme årsregnskab gør revisor R1 opmærksom på, at “at der er ydet lån til selskabets ledelse i strid med selskabslovens § 210.” For at få udlignet lånet, hensættes der i regnskabet 590.000 kr. som foreslået udbytte. Regnskabet, – og dermed udlodningen, – godkendes på selskabets generalforsamling den 10. marts 2015.
De 590.000 kr. udloddes ikke, men modregnes i aktionærlånet/selskabets fordring på klageren.
I forbindelse med ovenstående udlodning får man imidlertid ikke specificeret i generalforsamlings­ referatet, at det er fordringen/aktionærlånet der udloddes som løn eller udbytte. Reelt er det selv­ følgelig det der sker, idet fordringen/aktionærlånet jo ophører samtidig med generalforsamlingsbeslutningen, uden at der kommer nogen midler ud til klageren.
Konsekvensen af at udlodde fordringen/aktionærlånet som løn eller udbytte er, at udlodningen ikke beskattes, idet fordringen/aktionærlånet ikke eksisterer skattemæssigt men kun selskabsretligt. Dette skyldes, at lånet allerede er beskattet, idet det jf. ligningslovens § 16E er skattepligtigt hos klageren på det tidspunkt hvor lånet optages. Da man er i den tro at det er fordringen man har udloddet via modregning, indeholdes der ikke udbytteskat af udlodningen. En ny revisor, der ikke er bekendt med baggrunden for udlodningen, sørger imidlertid efterfølgende for, at der indbetales udbytteskat af udlodningen. Der er her gået lang tid siden udlodningen, og kravene i SKAT´s styresignal er på dette tidspunkt almindelig kendt i rådgiverkredse.
Samme beløb er nu beskattet 2 gange. Der ansøges derfor om omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, således at den gennemførte transaktion anses for udlodning af “fordringen”. Tilladelse hertil vil medføre, at udlodningen ikke beskattes, og dobbeltbeskatningen af aktionærlånet derfor bortfalder.
SKAT nægter ved afgørelse af 15. november 2017 adgang til omgørelse med følgende begrundelser:
Dobbeltbeskatningen er ikke “utilsigtet”
Klageren var på grund af uvidenhed om de specifikke krav i styresignalet i den vildfarelse, at udlodning via modregning var det samme som udlodning af “fordringen”. Jf. SKAT´s Styresignal af den
3. december 2014 medfører udlodning af “fordringen” ingen beskatning af det allerede en gang beskattede aktionærlån. Transaktionen med udlodning via modregning er jo præcis den samme som udlodning af fordringen, bortset fra at det ikke på generalforsamlingen er formuleret, at det er selve “fordringen” der udloddes. Havde man formuleret dette, var udlodningen ikke blevet beskattet, idet beløbet allerede var aktionærlånsbeskattet efter ligningslovens § 16E.
Retningslinjerne for “skattefri” udlodning af selskabets fordring på klageren er i ovenstående styresignal beskrevet således:
“Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.
Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet en gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.”
Den beskedne fejl medfører altså efter SKATs opfattelse, at samme beløb skal beskattes 2 gange. Repræsentanten er enig i, at hvis klageren havde forholdt sig i overensstemmelse med det 3 måneder forud for udlodningen udsendte styresignal, var der ikke sket beskatning af udlodningen. Det er imidlertid komplicerede regler som der så kort tid efter endnu ikke var informeret om i den brede offentlighed, samtidig med at der er enorme mængder af information som en virksomhedsindehaver skal forholde sig til. Revisor var åbenbart heller ikke helt klar over konsekvenserne, idet klageren ikke var informeret om den lille forskel på transaktionens gennemførelse.
Hertil kommer, at en virksomhedsindehaver næppe kan forestille sig, at en så lille formel forskel på at gennemføre den samme transaktion, kan have så alvorlige skattemæssige konsekvenser, at det medfører dobbeltbeskatning.
På vegne af klageren anmodes nu om, at transaktionen omgøres, således at parterne i relation til den i 2015 gennemførte udlodning stilles som om, at udlodningen af aktionærlånet/fordringen via modregning anses for udlodning af løn. Den gennemførte transaktion er i enhver henseende sket på samme måde, som hvis det var præciseret på generalforsamlingen, at det var “fordringen”, der blev udloddet. Klageren var imidlertid ikke opmærksom på de strenge formelle krav, der blev stillet til, at SKAT ville anse udlodningen for skattefri, fordi der skatteretligt ikke bliver udloddet noget, jf. nedenfor.
SKAT skriver i deres afgørelse, at de skattemæssige konsekvenser af optagelse af aktionærlånet må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet. Dette er næppe forkert. SKAT skriver videre, at det er en naturlig følge af at udbetale penge, – altså her udlodningen, – at man skal betale skat heraf. Dobbeltbeskatning kan derfor ikke have været utilsigtet. Reelt mener SKAT altså, at man bevidst fravælger at pointere på generalforsamlingen, at det er “fordringen”, man udlodder, fordi man gerne vil beskattes af samme beløb en gang mere. Beskatningen er altså “tilsigtet”.
Som beskrevet ønskede man med udlodningen blot at eliminere det aktionærlån, der var blevet beskattet efter ligningslovens § 16 E. Af forarbejderne til ligningslovens § 16 E fremgår det, “at det i alle skatteretlige relationer vil blive lagt til grund, at der ikke er tale om et lån. Den selskabsretlige udlodning eller overførsel af lånet som løn til aktionæren er derfor skattefri, fordi der skatteretligt ikke udloddes eller overføres noget”. På baggrund heraf var man i den tro, at udlodningen til reparation af aktionærlånet, en udlodning uden udbetaling af noget beløb, ikke ville medføre yderligere beskatning af klageren.
Man har altså været i en vildfarelse i relation til SKAT’s opfattelse af, hvordan aktionærlånet kan indfries, uden at det medfører dobbeltbeskatning. I stedet for at indfri via udlodning af fordringen, har man indfriet via modregning i en udlodning på fordringsbeløbet. Der kommer ingen penge ud til aktionæren, og klageren og selskabet er af den opfattelse, at det er fordringen, der udloddes/elimineres. Set med almindelige “menneskeøjne” er det det samme, der sker, men den lille formelle forskel medfører på uforståelig vis, at man beskattes 2 gange af samme beløb i stedet for en gang. Den dobbeltbeskatning, der sker, er i allerhøjeste grad utilsigtet. Hvis man havde overholdt de formelle krav i styresignalet og ved vedtagelsen af udlodningen havde formuleret, at det var “fordringen”, man udloddede, – og ikke samme beløb som fordringen til modregning i fordringen, – var der ikke sket dobbeltbeskatning. Ingen af de involverede parter forudså denne konsekvens. De skatteretlige konsekvenser af at optage aktionærlånet må forventes at være forudset på lånetidspunktet, men det samme gælder på ingen måde beskatningen af den transaktion, der selskabsretligt har til hensigt at neutralisere lånet.
Der henvises for god ordens skyld til SKM2006.629.HR, hvor højesteret om kravene til utilsigtede skattemæssige virkninger formuleres således:
Omgørelse kan efter Højesterets opfattelse altså ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde have været forudset. Da de skattemæssige virkninger ikke havde været tilsigtede af parterne, uanset at man i højesteretssagen oven i købet kunne karakterisere dem som værende i ond tro, havde de således krav på omgørelse. I denne sag vedrørende klageren er der imidlertid kun tale om en retsvildfarelse vedrørende en formalitet, som SKAT på egen hånd tilfældigvis har defineret som betingelsen for, at udlodningen ikke er skattepligtig. Så meget desto mere er fejlen helt undskyldelig, og de skattemæssige konsekvenser utvivlsomt utilsigtede.
På ovenstående baggrund er det repræsentantens opfattelse, at dispositionen, jf. skatteforvaltningslovens § 29, utvivlsomt har haft utilsigtede virkninger, der er væsentlige. Kravet til utilsigtethed er derfor opfyldt.
En omgørelse kan kun lade sig gøre hvis det er faktisk muligt
SKAT skriver følgende:
“Du ønsker at tilbageføre de posteringer på gælden, som medførte at gælden blev færdigbetalt og dermed ophørte med at eksistere. Da gælden således er ophørt med at eksistere, er det ikke faktisk muligt at “genoplive” den, og derved er den ønskede omgørelse faktisk umulig.”
SKAT henviser herefter til SKM2010.834.LSR, hvor omgørelse ikke var mulig, idet aktiverne var solgt til tredjemand.
I denne sag er der imidlertid ikke tale om, at noget er solgt til tredjemand og derfor medfører, at det ikke kan føres tilbage i forbindelse med en omgørelse af dispositionen. Der er i øvrigt mange afgørelser, der tillader omgørelse, selv om den bagvedliggende transaktion civilretligt ikke kan omgøres, men kun omgøres på den måde, at det der efterfølgende sker, ANSES for at være sket på det oprindelige tidspunkt. I det følgende gennemgås blot nogle få afgørelser, der er offentliggjorte, men fra sin tid i SKAT og Skatteministeriet ved repræsentanten, at der er truffet et stort antal ikke offentliggjorte afgørelser, der på samme måde giver tilladelse til omgørelse, fordi noget ANSES for sket på korrekt måde.
I SKM2003.547.LR blev der eksempelvis tilladt omgørelse af en skattefri virksomhedsomdannelse, uanset at selskabets åbningsstatus ikke kunne ændres efterfølgende. Man fik lov til efterfølgende at overdrage aktiver og tilbageføre passiver samt at postere et yderligere beløb på selskabets egenkapital som overkursfond. Parterne blev herefter stillet som om, at den efterfølgende transaktion var sket på det oprindelige transaktionstidspunkt, uanset at transaktionen selskabsretligt ikke kunne korrigeres. Man ANSÅ det bare for at være sket på den korrekte måde.
På samme måde fik man i SKM2003.470.LR tilladelse til omgørelse, således at en kapitaltilførsel uden aktieudstedelse, der var blevet beskattet hos selskabet, kunne repareres ved en efterfølgende aktieudstedelse 3 år senere, selv om en aktieudstedelse ikke kunne foretages med civilretlig tilbagevirkende kraft. Kapitaltilførslen blev bare ANSET for at være sket 3 år tidligere.
I SKM2003.476.LR tillod Ligningsrådet, at hævede etableringskontomidler blev ført tilbage til banken, således at midlerne aldrig skulle ANSES for hævet. Uden omgørelse var midlerne forkert hævet og skulle derfor efterbeskattes.
I TFS1996.513 vedrørende en skattefri fusion havde man fejlagtigt ikke berigtiget vederlaget til det indskydende selskabs aktionærer ved at udstede aktier i det modtagende selskab. Fusionen var derfor skattepligtig. Selskabet havde rettet henvendelse til Erhvervs- og selskabsstyrelsen og anmodet om ændring af fusionsplanen, således at der skulle udstedes aktier i forbindelse med fusionen. Styrelsen kunne ikke imødekomme anmodningen, hvorfor den civilretligt ikke kunne ændres. Ligningsrådet godkendte imidlertid, at der efterfølgende kunne udstedes en fondsaktie, og at denne kunne ANSES for erhvervet på samme tidspunkt og samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier.
Se også SKM2007.210.LSR.
Jf. ovenstående afgørelser er skattemæssig omgørelse mulig, selv om transaktionen civilretligt ikke kan omgøres med tilbagevirkende kraft. Skattemæssigt ANSER man bare transaktionen for at være korrekt lavet med tilbagevirkende kraft.
I denne sag vedrørende klageren er den gennemførte transaktion med modregning af fordringen i udlodningen reelt helt den samme som udlodning af fordringen. Eneste forskel er, at det ved generalforsamlingsvedtagelsen ikke blev formuleret, at det var fordringen, der skulle udloddes. Men den selskabsretlige konsekvens er fuldstændig den samme. Udlodningen ophæver aktionærlånet. Skattemæssigt skal man altså bare ANSE det for at være fordringen, der er udloddet. Intet andet.
Der er hverken sket fysisk tilbagebetaling af lånet, ligesom der ikke er sket nogen hævning. Vedtagelsen af udbytteudlodningen stemmer altså bedst overens med den situation, hvor det er fordringen der udloddes, og at denne udlodning af fordringen anses for udbytte eller løn hos klageren. I begge disse situationer sker neutraliseringen af lånet helt automatisk samtidig med generalforsamlingsbeslutningen, idet det ulovlige lån her fjernes fra selskabets balance. Den transaktion, der er gennemført, passer altså i enhver henseende på de situationer, hvor der, jf. Styresignalet/Den Juridiske Vejledning, “kun” sker beskatning af beløbet en gang.
Formalia ville i sagen have været overholdt, hvis der samtidig med beslutningen om udlodningen havde været aftalt, at udlodningen skete i form af løn. Var det sket, ville udlodningen have medført, at konto for aktionærlån ville være krediteret, medens lønkontoen ville være debiteret. Herefter ville lønnen svarende til udlodningen fremgå af resultatopgørelsen, men da beløbet var beskattet en gang, ville foranstående regnskabsmæssige korrektion, jf. Styresignalet/Den Juridiske Vejledning, ikke medføre skattemæssige konsekvenser. Bogføringen er således af ren regnskabsmæssig karakter.
Fejlen i denne sag er, jf. Styresignalet/Den Juridiske Vejledning, altså alene, at der ikke forud for udlodningen er indgået en sådan aftale. Denne beskedne mangel i relation til formalia har altså den helt uoverskuelige konsekvens, at samme beløb beskattes 2 gange. Der synes ikke at være proportionalitet i forholdet mellem fejlen og de alvorlige konsekvenser, og det forekommer måske ikke helt rimeligt, at SKAT i Styresignalet/Den Juridiske Vejledning skelner så meget imellem 2 transaktioner, der reelt set medfører præcis det samme.
Der anmodes derfor om, at SKATs afslag ændres, således at parterne i relation til den i 2015 gennemførte udlodning stilles som om, at udlodningen af aktionærlånet/fordringen via modregning ANSES for udlodning af løn. At dette ikke blev præciseret på generalforsamlingen, skyldes alene retsvildfarelse i relation til de konkrete krav, der blev præciseret i det kort før transaktionen offentliggjorte Styresignal. Ændringen vil ikke medføre noget som helst i relation til den i 2015 gennemførte udlodning. Både med og uden ændringen vil udlodningstransaktionen være den samme. Udlodningen vil ophæve aktionærlånet.
Klageren er ved SKATs afgørelse af 25. november 2015 beskattet af aktionærlån i henhold til ligningslovens § 16 E, udgørende 583.290 kr.
Selskabet har ved generalforsamlingsbeslutning af 10. marts 2015 vedtaget en udlodning af 590.000 kr. på baggrund af forslag til udbytte. Udbytteudlodningen modregnes i klagerens gæld til selskabet, der herved indfries. Udbyttet er skattepligtigt for klageren i henhold til ligningslovens § 16 A.
Det gælder i henhold til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, at:
“I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:
5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.”
Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er den af selskabet vedtagne udbytteudlodning, idet klageren ønsker, at det skattemæssigt skal lægges til grund, at der er foretaget en udlodning af fordringen til klageren som løn.
Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, findes ikke at have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, idet den foretagne udbyttebeskatning ikke kan anses som en utilsigtet skattemæssig virkning af udbytteudlodningen. Det forhold, at aktionærlånet civilretligt kunne have været indfriet uden beskatning ved en udlodning af selskabets fordring på klageren til denne, kan ikke anses som en utilsigtet skattemæssig virkning af den foretagne civilretlige disposition.
Hertil kommer, at den ønskede omgørelse ikke er mulig, når der henses til, at aktionærlånet ved udbytteudlodningen er indfriet og fordringen derved ophørt, jf. SKM2018.624.HR.
Forrige artikelJournalnr. 15-1377012
Næste artikelOmkostninger vedrørende momspligtige leverancer og tilskudsfinansierede aktiviteter – Fællesomkostninger – Fradragsret for moms
Fællesregistreringer i tredjelande – moms – praksisændring – styresignal

References: højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 

Højesteret 
 Højesteret 
 højesteret