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Timestamp: 2019-11-20 11:36:52+00:00

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BFH Urteil vom 14.10.2009 - X R 29/08 (NV) (veröffentlicht am 24.03.2010) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 14.10.2009 - X R 29/08 (NV) (veröffentlicht am 24.03.2010)
1. Beratungskosten, die dem Erben im Zusammenhang mit der Erbschaftsteuererklärung entstehen, sind Steuerberatungskosten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F.
2. Ihrer Abziehbarkeit kann nicht entgegen gehalten werden, der Steuerpflichtige sei wegen des Erbfalls nicht endgültig wirtschaftlich belastet.
3. Dem Abzug steht nicht entgegen, dass diese Kosten bei der Ermittlung des Nachlasswertes für die Erbschaftsteuer mindernd berücksichtigt werden.
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 6; ErbStG § 10
FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 09.04.2008; Aktenzeichen 8 K 8238/07; EFG 2008, 1952)
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2005 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Mit der Einkommensteuererklärung beantragten sie unter anderem die Berücksichtigung von Steuerberatungskosten in Höhe von 14.534,80 € als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Die Aufwendungen sind dem Kläger als Alleinerben seiner im Jahre 2004 verstorbenen Mutter für die Erstellung der Erbschaftsteuererklärung entstanden.
Die Kläger beantragen,das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 vom 23. Januar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. September 2007 dahingehend zu ändern, dass weitere Sonderausgaben von 14.534,80 € berücksichtigt werden.
II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgehoben und der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 23. Januar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. September 2007 dahingehend geändert, dass weitere Sonderausgaben in Höhe von 14.534,80 € zu berücksichtigen sind.
1. Nach der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG dürfen Steuerberatungskosten als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben sind.
a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 23. Mai 1989 X R 6/85, BFHE 157, 512, BStBl II 1989, 865) und der herrschenden Meinung im Schrifttum sind Steuerberatungskosten, soweit sie sich auf die Ermittlung der Einkünfte beziehen, Werbungskosten oder Betriebsausgaben; soweit sie das Ausfüllen der Steuererklärung oder die Beratung in Tarif- und Veranlagungsfragen betreffen, sind sie als Sonderausgaben abziehbare Kosten der Lebensführung. Die Steuerberatung muss sich auf die steuerlichen Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen selbst beziehen und in sachlichem Zusammenhang mit dem Besteuerungsverfahren stehen. Auch Beratungskosten, die dem Erben im Zusammenhang mit der Erbschaftsteuererklärung erwachsen, entstehen im Besteuerungsverfahren und sind Steuerberatungskosten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 225; Steiner in Lademann, EStG, § 10 EStG Rz 375; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz I 51; Noll/Schuck, Deutsches Steuerrecht 1993, 1437; Schoor, Deutsche Steuer-Zeitung 1999, 325, 327; Kapp/ Ebeling, § 10 ErbStG, Rz 150; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rz 388).
b) Die streitigen Steuerberatungskosten, die dem Kläger als Erben im Zusammenhang mit der Erstellung der Erbschaftsteuererklärung entstanden und unstreitig weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind, sind somit grundsätzlich als Steuerberatungskosten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG abziehbar. Der BFH hat schon früh anerkannt, dass sich Steuerpflichtige als Erben für die Beantwortung der sich aus dem Bewertungs- und dem Erbschaftsteuerrecht ergebenden Fragen der dafür zuständigen Fachleute bedienen (BFH-Urteil vom 18. Juli 1972 VIII R 54/68, BFHE 106, 525, BStBl II 1972, 878).
c) Unabhängig von der zivilrechtlichen Einordnung der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit (§ 1967 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) entstehen die mit der Erbschaftsteuer zusammenhängenden sonstigen Kosten nicht mit dem Erbfall. Sie entstehen vielmehr erst dann, wenn der Erwerb bezogen auf den einzelnen Erwerber feststeht und vollzogen ist; sie treffen den Erben persönlich; die Verpflichtung zur Zahlung der Steuerberatungskosten beruht auf einer eigenen Entscheidung des Erben und auf einem von ihm selbst begründeten Vertragsverhältnis. Der Erbfall ist nur der Anlass, nicht aber der Grund der Verpflichtung.
d) Die Behandlung der Steuerberatungskosten als Nachlassverbindlichkeit bei der Erbschaftsteuer steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Sie hebt nicht die für die Annahme von Sonderausgaben erforderliche endgültige wirtschaftliche Belastung des Klägers auf.
e) Die vom FG für seine Auffassung herangezogenen Senatsurteile vom 4. April 1989 X R 14/85 (BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779) und vom 27. Februar 1992 X R 139/88 (BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612) rechtfertigen nicht die Annahme, der Kläger sei durch die Steuerberatungskosten wirtschaftlich nicht belastet.
aa) Die vom Kläger für die Steuerberatung erbrachten Aufwendungen können nicht als Gegenleistung für den ihm zugefallenen Nachlass angesehen werden. Im Gegensatz dazu hat der Senat in dem Urteil in BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779 in dieser Einordnung der durch eine Auflage im Testament begründeten Aufwendungen für die Pflege des Grabes der Erblasserin einen Grund dafür gesehen, die Abziehbarkeit dieser Aufwendungen zu verneinen.
bb) Anders als die vom Senat im Urteil in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612 beschriebene Wirkung eines den Nachlass beschwerenden Vermächtnisses kann die von einem Erben aufgrund eigener Entscheidung entstandene Belastung mit den Kosten für die Steuerberatung in einer Erbschaftsteuerangelegenheit nicht als eine von vornherein gegebene Minderung des Nachlasses betrachtet werden. Diese Aufwendungen belasten den Zahlenden unabhängig von der Herkunft der dafür aufgewandten Mittel.
cc) Entgegen der Auffassung des FG ist die Frage der Abziehbarkeit der Steuerberatungskosten des Klägers nicht mit der vom Senat im Urteil vom 22. September 1993 X R 107/91 (BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874) geklärten Frage vergleichbar, ob die Erfüllung von Vermächtnissen zugunsten verschiedener Organisationen zum Spendenabzug beim Erben führt.
2. Der Abzug bei den Sonderausgaben ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil dieselben Aufwendungen entsprechend der Praxis der Finanzverwaltung als Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 ErbStG beurteilt werden (z.B. Erbschaftsteuer-Hinweise 2003, H 29) und daher den steuerpflichtigen Erwerb des Vermögens des Erblassers gemindert haben.
a) Die Vorschrift des § 10 EStG, die den Abzug von Sonderausgaben regelt, enthält keine dahingehende Einschränkung, da hiernach ein Abzug entsprechender Aufwendungen nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG als Sonderausgaben nur dann ausgeschlossen sein soll, wenn die Aufwendungen Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Unter Berücksichtigung der Intention des Gesetzgebers, nach der Steuerpflichtige in allen Fällen die Möglichkeit haben (sollten), die ihnen durch Steuerberatung erwachsenen Kosten bei der Ermittlung des Einkommens abzusetzen (Söhn, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz I 2), besteht für eine Erweiterung der vom Gesetzgeber vorgesehenen Einschränkung über den Wortlaut der Vorschrift hinaus kein Grund (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 15. Dezember 2005 10 K 191/00, EFG 2006, 567).
b) Im Einkommensteuergesetz findet sich keine allgemeine Vorschrift dergestalt, dass grundsätzlich die einkommensteuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen ausgeschlossen ist, wenn diese in anderen Besteuerungsverfahren steuermindernd berücksichtigt werden können oder berücksichtigt worden sind (Niedersächsisches FG in EFG 2006, 567).
c) Ein Abzug der Steuerberatungskosten bei der Einkommensteuer ist nicht durch die Regelung des § 10 ErbStG ausgeschlossen. § 10 ErbStG regelt lediglich die Grundsätze, nach denen der steuerrelevante Wert des steuerpflichtigen Erwerbs, --hier des Nachlasses-- ermittelt wird, ohne dass sich hierdurch auch Auswirkungen auf einkommensteuerrelevante Tatbestände ergäben.
d) Der Steuerpflichtige wird durch den Abzug der Steuerberatungskosten für das Erstellen der Erbschaftsteuererklärung nicht unzulässig doppelt entlastet (siehe dazu Niedersächsisches FG in EFG 2006, 567). Die Minderung des zu versteuernden Einkommens durch den Abzug von Sonderausgaben und die Minderung des Nachlasses durch Berücksichtigung von Nachlassverbindlichkeiten betreffen unterschiedliche Regelungsbereiche. Die Berücksichtigung der Steuerberatungskosten als "Verbindlichkeit", die das im Erbwege übernommene Vermögen im Sinne des ErbStG mindert, ändert nichts daran, dass es sich um Kosten der steuerlichen Beratung in einem außerhalb der Einkunftserzielung liegenden Bereich handelt. Eine Verknüpfung dieser voneinander unabhängigen Regelungsbereiche (wie etwa durch § 35b EStG i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes --Art. 5-- vom 24. Dezember 2008, BGBl I 2008, 3018) in der Weise, dass im Zusammenhang mit der Erbschaft entstehende Aufwendungen entweder nur als Nachlassverbindlichkeit oder nur als Sonderausgaben steuerlich geltend gemacht werden können, so dass die gleichzeitige einkommensteuerliche und erbschaftsteuerliche Berücksichtigung ausgeschlossen ist, hat der Gesetzgeber im Streitjahr nicht vorgenommen. In diesem Zusammenhang darf schließlich nicht übersehen werden, dass die Praxis der Finanzverwaltung, die streitigen Aufwendungen als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen, nicht unumstritten ist (vgl. FG München in UVR 1991, 215; FG Köln, Urteil vom 7. Juni 1990 9 K 5033/89, EFG 1991, 198).
3. Die Berechnung der Einkommensteuer 2005 wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.
Haufe-Index 2308941
BFH/NV 2010, 848
HFR 2010, 459

References: § 10
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 § 126
 § 10
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 § 3
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 § 10
 § 10
 § 35
 § 100