Source: https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2015.11/331699.html
Timestamp: 2019-11-14 02:13:32+00:00

Document:
Om ett dödsbo fortsätter att driva den avlidnes näringsverksamhet beräknas inkomsten enligt samma grunder som gällt för den avlidne. Från och med året därpå är dödsboet ett nytt skattesubjekt som med kontinuitet bedriver verksamheten.
Uttagsbeskattning av dödsbo
Skapande konstnärs dödsbo
Verksamheten kan finnas kvar efter skiftet
Enstaka tillgång
Reducering av dödsboets avskrivningsunderlag
Högre arvskiftesvärden
Disponibla pensionsmedel
Lön för arbete i dödsboet
Underskott rullas
Skifteslikvid
Nystartavdrag
Den s.k. kontinuitetsprincipen tillämpas i de flesta fall av benefika äganderättsöverföringar från dödsbo till dödsbodelägare. Principen innebär att överföringen inte ska utlösa omedelbar inkomstbeskattning utan att förvärvaren tar över dödsboets skattemässiga situation.
Ett dödsbo som fortsätter att driva den avlidnes näringsverksamhet tar formlöst över verksamheten i och med dödsfallet och inkomsten beräknas enligt samma grunder som gällt för den avlidne. Inventarier eller varulager i den avlidnes näringsverksamhet är till exempel fortsättningsvis inventarier respektive varulager i dödsboets verksamhet.
Från och med året därpå är dödsboet ett nytt skattesubjekt som med kontinuitet bedriver verksamheten.
Det finns inte någon allmän regel om kontinuitet i IL, men det finns några specialregler som gäller förvärv som sker genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt. Full kontinuitet finns för byggnader i 19 kap. 18 §, markanläggningar i 20 kap. 12 §, naturtillgångar i 20 kap. 24 och 28 §§ och skogsavdrag i 21 kap. 16 § IL.
Vad gäller inventarier tas det skattemässiga restvärdet över om inventarierna ingår i en näringsverksamhet som förvärvas genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv eller testamente och inte särskilda skäl talar emot det (18 kap. 8 § IL). Detta innebär att kontinuiteten upprätthålls. Vid tillämpning av kompletteringsregeln i 18 kap. 17 § IL krävs att dödsboet också ska anses överta den avlidnes anskaffningstidpunkter för de övertagna inventarierna. När en dödsbodelägare efter skiftet tar över dödsboets inventarier torde detta förvärv utgöra ett nytt fång.
Om inventarierna förvärvas genom bodelning och inte ingår i en näringsverksamhet ska marknadsvärdet vid förvärvet anses som anskaffningsvärde när mottagaren sätter in dem i sin egen näringsverksamhet (18 kap. 7 § IL).
Det finns inte någon särskild bestämmelse om att dödsbo inte ska uttagsbeskattas vid skifte. Inkomstskatterättslig kontinuitet gäller vid bodelning med anledning av makes död samt vid arv och testamente. Någon förändring har inte övervägts i samband med 1999 års omstruktureringsreform. Inte heller IL är avsedd att medföra någon förändring (prop. 1998/99:15 s. 151).
Uttagsbeskattning kan ske när en näringsverksamhet upphör(22 kap. 5 § 1 p. IL ). Enligt Skatteverkets mening bör näringsverksamheten inte anses ha upphört enbart genom att verksamheten i och med skiftet upphört. Dödsboets näringsverksamhet torde ha upphört vid skiftet om verksamheten som sådan upphört genom att inte någon arvtagare driver den vidare. Detta bör i sin tur innebära att uttagsbeskattning inte kan ske om någon arvtagare övertar dödsboets näringsverksamhet eller en gren av denna och helt eller delvis fortsätter verksamheten.
Om samtliga tillgångar i dödsboets näringsverksamhet i och med skiftet införlivas i arvtagarnas respektive privatförmögenhet får boets näringsverksamhet anses ha upphört och uttagsbeskattning ska ske hos dödsboet vid skiftet.
Ett dödsbo efter en person som bedrivit konstnärlig verksamhet har inte ansetts kunna fortsätta denna verksamhet (RÅ 1942 ref. 9 och RÅ 1977 ref. 32). Verksamheten har ansetts upphöra i och med dödsfallet.
Uttagsbeskattning ska ske när en näringsverksamhet upphör (22 kap. 5 § 1 p. IL). Uttagsbeskattning torde därför aktualiseras redan per dödsfallsdagen när en konstnär avlider. Dödsboets försäljning av den avlidne konstnärens alster beskattas enligt kapitalvinstreglerna i 52 kap. 3 § IL. Dödsboet torde i en sådan situation som anskaffningsutgift för den avlidne konstnärens alster får räkna ett belopp motsvarande marknadsvärdet på tillgången.
I vissa fall har dödsboets näringstillgångar bibehållit sin näringskaraktär trots att arvtagaren inte använt eller haft för avsikt att använda dem genom att fortsätta verksamheten. Så har varit fallet om dödsboet inte kunnat driva den avlidnes verksamhet vidare och tillgångarna har övergått till en eller flera dödsbodelägare, som efter en tids passivt innehav i avvaktan på en försäljning senare avyttrat tillgångarna till någon som kunnat använda dem i näringsverksamhet. Försäljningen har betraktats som en sista affärshändelse och beskattning har skett som för inkomst av näringsverksamhet, se RÅ 1973 Fi 772 (tandläkarpraktik), RÅ 1968 Fi 2106 (konditorirörelse), RÅ 1970 Fi 600 (mindre fabriksrörelse), RÅ 1971 Fi 1943 (bilverkstad), RÅ 1971 Fi 1944 (åkerirörelse).
Om en enstaka tillgång i dödsboets näringsverksamhet tillskiftas en arvtagare och därmed införlivas i hans eller hennes privatförmögenhet, medan verksamheten i övrigt tillskiftas en annan dödsbodelägare som driver denna vidare, kan det ifrågasättas om inte dödsboet ska uttagsbeskattas för denna enstaka tillgång. Rättsläget måste emellertid anses oklart.
Om arvtagaren som tillskiftas tillgången senare säljer denna torde han eller hon inte kunna beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet utan i inkomstslaget kapital. Anskaffningsutgiften beräknas genom att han eller hon inträder i den tidigare ägarens skattemässiga situation (44 kap. 21 § IL). Värdemässig kontinuitet upprätthålls därigenom.
Om arvtagaren i stället infogar en sådan tillskiftad tillgång i en befintligt näringsverksamhet får han eller hon som anskaffningsvärde räkna marknadsvärdet vid förvärvet (18 kap. 7 § IL). Om värdemässig kontinuitet ska upprätthållas vid sådant förvärv, måste dödsboet uttagsbeskattas. Rättsläget är dock oklart.
Om en enstaka inventarie utskiftats från dödsboet till någon av dödsbodelägarna och detta inte föranlett uttagsbeskattning torde inte dödsboets avskrivningsunderlag kunna reduceras eftersom ingen sådan intäkt uppkommit som avses i 18 kap. 15 § IL. Om det skattemässiga värdet på inventarierna överstiger det verkliga värdet får avdrag ske enligt 18 kap. 18 § IL.
Om en dödsbodelägare tillskiftats någon enstaka inventarie och en annan dödsbodelägare tillskiftas övriga inventarier tillsammans med den näringsverksamhet kan det för den senare föreligga sådana särskilda skäl som omnämns i 18 kap. 8 § IL. De inventarier som ingick i dödsboets skattemässiga restvärde är i sådant fall inte desamma som denne förvärvare övertar. Förvärvaren bör som anskaffningsvärde för de övertagna inventarierna inte utan vidare få ta över dödsboets skattemässiga restvärde utan en reducering kan komma ifråga.
En dödsbodelägare kan genom arv förvärva sådan annan tillgång som avses i 52 kap. IL, vilken varit personlig tillgång i dödsboet, och sedan sätta in denna (t.ex. en bil) i sin egen näringsverksamhet. Han eller hon anses i sin näringsverksamhet ha anskaffat tillgången ifråga för dess marknadsvärde (14 kap. 16 § IL) om han eller hon med tillämpning av 41 kap. 6 § IL avskattat tillgången vid karaktärsbytet som om han avyttrat den mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. En förlust vid sådan avskattning är inte avdragsgill (52 kap. 5 § andra stycket IL).
Om tillgångens marknadsvärde är högre än dess omkostnadsbelopp kan den skattskyldige välja att inte göra avskattning (41 kap. 6 § andra stycket IL). Omkostnadsbeloppet beräknas därvid enligt 44 kap. 14 § IL som anskaffningsutgiften ökad med förbättringsutgifter.
Om avskattning inte har skett anses dödsbodelägaren som anskaffningsvärde i sin egen näringsverksamhet få ta upp dödsboets anskaffningsutgift ökad med utgifter för förbättring och minskad med avdrag som gjorts för bl.a. värdeminskning (14 kap. 16 § IL).
En byggnadsrörelse anses ha drivits vidare endast om själva verksamheten, direkt eller indirekt, drivits vidare. Enbart förvaltning av fastigheter som tidigare varit lagerfastigheter innebär således inte att byggnadsrörelsen drivits vidare (jfr RÅ 2003 ref. 23).
Om en fastighet inte kommer att bibehålla sin karaktär av lagertillgång hos förvärvaren ska denne anses ha anskaffat fastigheten till dödsboets skattemässiga värde (44 kap. 22 § IL). Förvärvaren inträder i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag samt utgifter för förbättrande reparationer och underhåll (19 kap. 18 § och 20 kap. 12 § IL).
Att dödsbodelägarna i skiftet åsätter tillgångarna högre värden än dödsboets skattemässiga, medför inte någon beskattning för dödsboet (RÅ 1953 ref. 4). Om den delägare som tillskiftas verksamheten tillgodoför sig dessa högre värden som anskaffningsvärden, ska han beskattas för mellanskillnaden.
Om ett dödsbo efter en arbetsgivare skiftas, ska disponibla pensionsmedel tas upp som intäkt det beskattningsår då boet skiftas (28 kap. 25 § IL).
Dödsbodelägare som utför arbete i dödsboets näringsverksamhet kan få lön för sitt arbete på vanligt sätt. Lönen blir avdragsgill i dödsboets verksamhet och skattepliktig inkomst för dödsbodelägaren. Detta gäller även anhöriga till den avlidne vilka inte är dödsbodelägare.
Är det däremot fråga om utgifter i samband med boutredning och bouppteckning får dödsboet inte göra något avdrag vid inkomsttaxeringen.
Ett underskott i den avlidnes näringsverksamhet från året före dödsfallet får dras av i samma näringsverksamhet (40 kap. 2 § IL) genom att rullas över till dödsåret och övertas av dödsboet. Om även dödsåret utvisar underskott får detta rullas vidare till nästa år o.s.v. Dödsboets underskott kan inte föras över till arvtagarna även om de fortsätter den avlidnes verksamhet (RÅ 2008 ref. 25).
Om dödsboet avvecklar eller överlåter sin näringsverksamhet ska beskattningen ske efter samma grunder som skulle ha gällt för den avlidne. När dödsboet avvecklat sin näringsverksamhet genom att skifta ut verksamheten eller lägga ned den har dödsboet rätt till avdrag för slutligt underskott av näringsverksamhet såsom för kapitalförlust (42 kap. 34 § IL). Detta innebär att totalt 70 % av underskottet får dras av mot dödsboets inkomst av kapital för beskattningsåret efter avvecklingsåret eller de två därpå följande beskattningsåren. Avdrag för slutligt underskott kan inte utnyttjas efter det att dödsboet slutligt skiftats.
Om en dödsbodelägare vid arvskifte tillskiftas hela näringsverksamheten och fortsätter att driva denna, övertar han eller hon de skattemässiga värden vid tidpunkten för arvskiftet. Vid beräkning av värdeminskningsavdrag för inventarier anses det övertagna skattemässiga värdet enligt 2 kap. 33 § IL utgöra anskaffningsvärde (18 kap. 8 § IL). I fråga om byggnader och markanläggningar inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation (19 kap. 18 § respektive 20 kap. 12 § IL).
Om dödsbodelägaren tillskiftas en näringsverksamhet vars värde överstiger värdet av hans andelsrätt i boet och han eller hon som ersättning ger en skifteslikvid till de övriga delägarna, anses hela förvärvet ha skett genom arv. Vad de övriga delägarna får anses de ha fått genom arvskifte och det är inte fråga om någon skattepliktig inkomst för dem (RÅ 1941 ref. 51).
När förvärvaren säljer näringsverksamheten får han eller hon inte tillgodoräkna sig skifteslikviden som anskaffningskostnad.
Ett dödsbo har rätt till nystartavdrag för dödsåret om den avlidne under detta år drivit aktiv näringsverksamhet och förutsättningarna för nystartavdrag i övrigt är uppfyllda. För år efter dödsåret anses dödsboets verksamhet passiv och avdragsrätt föreligger inte även om det i och för sig är samma verksamhet som drivs vidare.
Flera skattemässiga dispositioner kan användas av dödsbon som driver näringsverksamhet exempelvis reglerna om räntefördelning, expansionsfond, periodiseringsfond, skogsavdrag, skogskonto och ersättningsfonder
Reglerna om räntefördelning omfattar även dödsbon (33 kap. 1 § IL, prop. 1999/2000:2 s. 400). Ett dödsbo efter en person som vid dödsfallet var begränsat skattskyldig och på vilket bestämmelserna i 4 kap. 3 § IL om utländskt bolag ska tillämpas, omfattas inte.
Om den avlidne har en övergångspost vid beräkning av fördelningsunderlaget för räntefördelning i sin enskilda näringsverksamhet, tas denna post över av dödsboet och sedan av den som tar över näringsverksamheten.
Den avlidnes sparade fördelningsbelopp enligt 33 kap. 7 § IL får tas över av dödsboet.
Dödsboets sparade fördelningsbelopp kan sedan tas över helt eller delvis av den nye ägaren.
För att motverka att förvärvaren drabbas av negativ räntefördening efter förvärvet får en särskild post beräknas enligt 33 kap. 15 § IL om det kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärvet är negativt vid förvärvstidpunkten. Fastigheten måste vara kapitaltillgång såväl hos den tidigare ägaren som hos förvärvaren. Den särskilda posten får öka kapitalunderlaget för räntefördelning med högst ett belopp som motsvarar det negativa underlaget före ökningen med posten (33 kap. 17 § IL).
En näringsverksamhet som tagits över genom arv kan vara en under året nystartad verksamhet. En nystartad verksamhet har inget föregående beskattningsår. Skatteverket anser att man inte har rätt att göra räntefördelning för startåret.
Reglerna om expansionsfonder omfattar även dödsbon (34 kap. 1 § IL, prop. 1999/2000:2 s. 409). Ett dödsbo efter person som vid dödsfallet var begränsat skattskyldig och på vilket bestämmelserna i 4 kap. 3 § IL om utländskt bolag ska tillämpas, omfattas inte.
Dödsboet kan ta över en expansionsfond. Om dödsboet upphör att bedriva näringsverksamhet ska expansionsfonden återföras (34 kap. 16 § 1 p. IL). Därmed avses inte det fallet att dödsboet upphör att bedriva näringsverksamhet när verksamheten skiftas ut till en arvtagare som driver verksamheten vidare.
Om näringsidkaren är begränsat skattskyldig i Sverige när han dör, ska under senare beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för utländska bolag tillämpas för dödsboet (4 kap. 3 § IL). Avdragen för avsättning till expansionsfond ska i sådant fall återföras under det beskattningsår då näringsidkaren dör (34 kap. 16 § 4 p. IL).
Om realtillgångarna (34 kap. 23 § IL) i dödsboets näringsverksamhet övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person, får mottagaren helt eller delvis ta över expansionsfonden om han eller hon lämnar en skriftlig förklaring (vid arv och testamente) eller träffar ett skriftligt avtal (vid bodelning) om övertagandet (34 kap. 18 § första stycket IL).
För att ha rätt att ta över expansionfonden ska mottagaren ta över dödsboets hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av verksamheten eller verksamhetsgrenen. Den övertagna expansionsfonden eller delen därav ska åtföljas av en motsvarande andel av realtillgångarna i dödsboets näringsverksamhet.
En bodelning sker ofta på grund av makes död. Om en efterlevande make är ensam dödsbodelägare torde det enligt Skatteverkets mening räcka med en skriftlig förklaring om att expansionsfonden tas över. Någon annan person att träffa avtal med finns ju inte.
För att motverka att en expansionsfond måste återföras på grund av förvärvet får en särskild post beräknas enligt 34 kap. 8 § IL.
Reglerna om periodiseringsfonder omfattar även dödsbon (30 kap. 1 § IL).
Dödsboet tar över den avlidnes periodiseringsfonder. Fonderna ska, liksom fonder som avsatts i dödsboet, återföras när dödsboet upphör att bedriva näringsverksamhet (30 kap. 9 § IL). Återföringen ska ske det sista året dödsboet redovisar inkomst av näringsverksamhet (prop. 1993/94:50 s. 322).
Om realtillgångarna (34 kap. 23 § IL) i dödsboets näringsverksamhet övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person, får mottagaren helt eller delvis ta över en periodiseringsfond om han eller hon lämnar en skriftlig förklaring (vid arv och testamente) eller träffar skriftligt avtal (vid bodelning) om övertagandet (30 kap. 12 a § första stycket § IL).
För att ha rätt att ta över periodiseringsfond ska mottagaren ta över dödsboets hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av verksamheten eller verksamhetsgrenen. Den övertagna delen av periodiseringsfonden får uppgå till högst så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i dödsboets näringsverksamhet. Eftersom inte samtliga tillgångar måste övertas krävs vidare att mottagaren tar över tillgångar av minst samma värde som den övertagna fonden eller delen av fonden. Det är tillgångarnas nettovärde, d.v.s. värdet på övertagna tillgångar minus övertagna skulder, som ska motsvara värdet på den övertagna fonden (30 kap. 12 a § 1 p. och andra stycket IL).
Om det finns flera fonder i dödsboets näringsverksamhet och tillgångarna inte räcker till för att samtliga fonder ska kunna tas över, ska de tas över i den ordningen att en senare gjord fondavsättning anses övertagen före en tidigare gjord avsättning (30 kap. 12 a § tredje stycket IL).
Försäljning av en andel i dödsbo medför inte att avdrag för avsättning till periodiseringsfond ska återföras till beskattning eftersom dödsboet är ett eget skattesubjekt (prop. 1993/94:50 s. 322). Om samtliga dödsbodelägare överlåter sina andelar i dödsboet till någon utomstående kan boet anses upplöst som om det skiftats (RÅ 1962 ref. 2). Periodiseringsfonderna ska i sådant fall återföras i dödsboet.
Ett dödsbo har rätt till samma skogsavdrag som den avlidne skulle ha haft för en skogsfastighet som ägdes av denne vid dödsfallet (21 kap. 9 § IL). Om dödsboet förvärvat fastigheten från en annan än den avlidne är avdragsutrymmet 25 % liksom för handelsbolag och för övriga juridiska personer (21 kap. 7–9 §§ IL).
En dödsbodelägare som förvärvat en skogsfastighet övertar dödsboets anskaffningsvärde och anses ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den avlidne och dödsboet tillsammans (21 kap. 16 § IL). Även om dödsboet förvärvat fastigheten på annat sätt än genom arv blir avdragsutrymmet 50 % för dödsbodelägaren.
När en dödsbodelägare säljer en skogsfastighet som han förvärvat ska han eller hon återföra även de skogsavdrag som den avlidne och dödsboet gjort (21 kap. 16 § och 26 kap. 2 § IL).
Ett dödsbo får göra avdrag för belopp som sätts in på ett skogskonto (21 kap. 21 § och 14 kap. 12 § IL).
När en innehavare av skogskonto avlider utlöser dödsfallet inte någon beskattning av skogskontomedlen (prop. 1978/79:204 s. 82).
En närstående till den avlidne kan ta över medel på ett skogskonto i samband med övertagande av den avlidnes lantbruksenhet (21 kap. 41 § IL). Eftersom ett dödsbo inte kan ha några närstående finns den möjligheten endast när skifte sker under dödsåret.
Om dödsboet har medel på ett skogskonto ska dessa genast tas upp till beskattning när den avlidnes lantbruksenhet övergår till en ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller på liknande sätt. Det är dock bara i de fall fastigheten utgör den övervägande delen av näringsverksamheten som omedelbar beskattning måste ske (21 kap. 39 § IL). Enmansdödsbo anses vanligen skiftade redan när bouppteckningen registrerats.
I många fall övergår fastigheten till en dödsbodelägare delvis genom köp och delvis genom arv. Vad som gäller i denna situation är osäkert. Om man ser till syftet med lagstiftningen i detta avseende borde dödsboet inte vara tvingat att genast ta upp samtliga skogskontomedel till beskattning när den övervägande delen av näringsverksamheten övergår till ny ägare genom köp och endast en mindre del genom arv.
Om dödsboet har sålt fastigheten till någon som inte är dödsbodelägare behöver skogskontomedlen inte tas upp till omedelbar beskattning till följd av överlåtelsen.
Om boet skiftas och skogskontomedlen i samband därmed överlåts, ska dödsboet genast beskattas för de överlåtna medlen.
Ett dödsbo kan göra avdrag för avsättning till en ersättningsfond. Om den huvudsakliga delen av dödsboets näringsverksamhet överlåts eller om dödsboet upphör att bedriva näringsverksamheten ska avdraget återföras (31 kap. 20 § första stycket 2 p. och 4 p. IL). När näringsverksamheten övergår från en avliden person till dödsboet anses inte en sådan överlåtelse ha skett som ska medföra beskattning.
När den huvudsakliga delen av näringsverksamheten tillfaller en eller flera nya ägare på grund av arv, testamente eller bodelning ska avdraget återföras (31 kap. 20 § första stycket 3 p. IL).
Om det finns särskilda skäl får Skatteverket medge att ersättningsfonder i en näringsverksamhet får tas över av den som blir ägare till den huvudsakliga delen av näringsverksamheten (31 kap. 24 § IL). Särskilda skäl kan anses föreligga om t.ex. den som gjort fondavsättningen avlidit innan han hunnit utnyttja fonden och efterlevande make eller barn avser att fortsätta den av den avlidne bedrivna verksamheten (prop. 1980/81:68 s. 229).
Om avsättningen skedde till följd av sådana tvångssituationer som avses i 31 kap. 5 § 1–4 IL (expropriation, flygbuller etc.) behöver avdragen inte återföras om näringsverksamheten överlåts eller tillfaller någon annan genom arv, testamente eller bodelning eller om dödsboet upphör att bedriva näringsverksamheten (31 kap. 20 § andra stycket IL).
Ett dödsbo får inte göra avdrag för insättningar på upphovsmannakonto (32 kap. 1 § IL). Detta gäller såväl för det år dödsfallet sker som för senare år. Om den skattskyldige dör, ska medel som innestår på upphovsmannakonto tas upp som intäkt i näringsverksamhet senast det beskattningsår då dödsboet skiftas helt eller delvis, dock inte i något fall senare än det andra beskattningsåret efter dödsåret (32 kap. 11 § IL).
RÅ 1953 ref. 4 [1]
RÅ 1962 ref. 2 [1]
RÅ 1968 Fi 2106 [1]
RÅ 1970 Fi 600 [1]
RÅ 1971 Fi 1943 [1]
RÅ 1971 Fi 1944 [1]
RÅ 1973 Fi 772 [1]
RÅ 2003 ref. 23 [1]
Inkomstskattelag (1999:1229) [1] [2] [3] [4] [5] [6] [7] [8] [9] [10] [11] [12] [13] [14] [15] [16] [17] [18] [19] [20] [21] [22] [23] [24] [25] [26] [27] [28] [29] [30] [31] [32] [33] [34] [35] [36] [37] [38] [39] [40] [41] [42] [43] [44] [45] [46] [47] [48] [49] [50] [51] [52] [53] [54] [55] [56] [57] [58] [59] [60] [61] [62] [63] [64] [65] [66]
Proposition 1978/79:204 om omläggning av skogsbeskattningen [1]

References: § 1
 § 1
 § 1
 § 4
 § 1
 § 1