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Timestamp: 2018-08-19 22:57:28+00:00

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Resolución de TEAC, 00/3099/2004, 21-12-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3099/2004 de 21 de Diciembre de 2006
Núm. Resolución: 00/3099/2004
El gasto por la dotación para cubrir las posibles responsabilidades asumidas en un contrato que realizó la entidad en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 está vinculado funcionalmente para la realización de los fines de la actividad de construcción del edificio, gestión y administración y correlacionado con la actividad realizada en Portugal y que constituye establecimiento permanente. Por tanto, dicha dotación debe imputarse a la actividad del establecimiento permanente en Portugal. El hecho de que el grupo garantizara el cumplimiento de las obligaciones de la entidad recurrente para el caso de que pierda el control de la entidad con posterioridad al contrato no invalida dicha vinculación funcional de la dotación al gasto para cubrir las posibles responsabilidades con el establecimiento permanente en Portugal. La base imponible del establecimiento permanente en Portugal se debe determinar aplicando la legislación portuguesa del Impuesto sobre Sociedades portugués. La citada base imponible se integra en el Impuesto sobre Sociedades español de la entidad, sin realizarse ajustes de ningún tipo, ya que las sociedades residentes en territorio español tributan integrando todas sus rentas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades español independientemente de su fuente u origen, en virtud de lo dispuesto en el artículo 17 del RIS (Real Decreto 2631/1982). En consecuencia, la base imponible a imputar por las rentas del establecimiento permanente en Portugal será la que se haya determinado por la Administración Portuguesa y la parte de la base imponible correspondiente a la casa central no podrá contener ningún gasto, ingreso u otro tipo de renta, que corresponda a la sucursal portuguesa.
En la Villa de Madrid, a 21 de diciembre de 2006 en reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad XX, S.A. (N.I.F.: ...), y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 4 de febrero de 2004 que estima en parte la reclamación interpuesta en relación al Impuesto sobre Sociedades de los periodos impositivos 1994 y 1995 y cuantía de 1.431.805,67 €.
PRIMERO.- En fecha 8 de mayo de 2000, se formalizó acta de disconformidad A02 nº ... por el concepto y ejercicios de referencia al interesado, en la cual se hacía constar, en síntesis: La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 15/07/1999 y como motivo de dilación se señala la no aportación de documentación requerida para justificar gastos desde el 15/09/1999 hasta el 01/03/2000. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, del total tiempo transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 168 días. La entidad recurrente se dedica a prestar servicios de propiedad inmobiliaria e industrial (epígrafe IAE/ empresarial 834).
En el ejercicio 1994, procede incorporar como ajustes al resultado contable: 1º) Gastos no deducibles por importe de 500.000.000 pesetas (3.005.060,52 €), que el interesado se dedujo en su declaración en concepto de provisión para insolvencias de tráfico. Requerida justificación, ha aportado fotocopia de contrato de prestación de servicios de fecha 09/04/1992 por el que se obliga a prestar servicios de construcción, gestión e intermediación en operaciones de arrendamiento de un inmueble sito en Lisboa. El arrendador era la entidad portuguesa XY, S.A. (en adelante Y) y el arrendatario prestador de los servicios XX, S.A. (en adelante X). Ésta última tenía que acabar la construcción del inmueble para la primera y, una vez terminado el mismo, también se obligaba a garantizar unos ingresos mínimos para la explotación del inmueble.
El contribuyente dotó al cierre del ejercicio 1.994 la provisión en previsión de las posibles responsabilidades derivadas de su obligación de garantía, puesto que los ingresos efectivamente obtenidos por Y fueron inferiores a los garantizados.
La inspección afirma en el cuerpo del acta que el obligado tributario no ha acreditado el supuesto de hecho de la norma que establece la deducibilidad de las citadas provisiones, esto es, la existencia de litigios en curso en los años objeto de comprobación, o la existencia de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados.
Adicionalmente el citado importe no es deducible de acuerdo con los artículos 5 y 7 del Convenio de doble imposición entre España y Portugal, por tratarse de presuntos gastos de su sucursal en Portugal, que tiene la consideración de establecimiento permanente a los efectos del Convenio. 2º) Por tratarse de gastos fiscalmente no deducibles y por ser también imputables en todo caso a su sucursal en Portugal procedería incrementar el resultado contable en 3.020.835 pesetas (18.155,58 €), deducido en concepto de impuesto sobre sociedades devengado en Portugal.
En el ejercicio 1995, procede incorporar las siguientes modificaciones, como ajustes al resultado contable: Gastos fiscalmente no deducibles por cuantía de 6.596.311 pesetas (39.644,63 €). Se trata de la deducción de los intereses de demora liquidados por actas de inspección de fecha 28/09/1.995, por los conceptos Impuesto sobre Sociedades, 1.990 y 1.991, e Impuesto sobre el Valor Añadido, 1.991.
La deuda a ingresar asciende a 238.232.418 pesetas (1.431.805,67 €), desglosado en una cuota de 178.366.001pesetas (1.072.001,26 €) y en unos intereses de demora de 59.866.417 pesetas (359.804,41 €).
El acta es definitiva.
SEGUNDO.- Se acompaña al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se desarrolla de forma más minuciosa el contenido del acta de disconformidad y en el cual se hacía constar, en síntesis: 1º) El contribuyente desarrolla sus operaciones en España y en Portugal donde tiene una sucursal. Consecuentemente integra los ingresos, gastos y demás cuentas de la sucursal en Portugal en la contabilidad de los negocios en España, si bien a la hora de hacer la declaración del Impuesto sobre Sociedades, elimina a través de ajustes al resultado contable el beneficio o pérdida obtenido en Portugal, donde tributa por las operaciones allí realizadas como establecimiento permanente, de acuerdo con el Convenio de doble imposición España-Portugal.
El 9 de abril de 1.992 se formalizó un contrato entre Y, X, XZ y W, en el que se señala:
1. Y es el propietario de un inmueble localizado en ... de al menos 41.714 metros cuadrados.
2. Y ha dejado de pertenecer al grupo X, por lo que en breve plazo debe hacer desaparecer la palabra X de su denominación social.
3. X continuará la construcción del edificio antes citado y la completará antes del 31 de marzo de 1.993.
4. X promoverá, desarrollará y concluirá negociaciones con cualquier entidad pública o privada al objeto de vender, arrendar o de cualquier otra forma disponer del edificio. En contrapartida, X percibirá de Y una comisión del 10 por 100 de la renta bruta total que cobre esta última el primer año de arrendamiento o cesión de uso.
5. X garantiza a Y la obtención durante los cuatro años siguientes a la recepción del edificio que las rentas brutas totales derivadas del arrendamiento o cesión de uso del edificio serán al menos: 855.000.000 escudos (año 1), 1.710.000.000 escudos (año 2), 1.710.000.000 escudos (año 3) y 1.710.000.000 escudos (año 4).
6. Se determina como derecho aplicable el portugués, estipulándose que en caso de surgir alguna controversia las partes acudirán, de no existir mutuo acuerdo en un plazo de 30 días, al Arbitraje del International Chamber of Commerce.
Finalmente, los ingresos obtenidos por el propietario del edificio han sido muy inferiores a los garantizados por X, por lo que Y ha procedido en 1.999 a demandar a aquélla ante la International Chamber of Commerce.
Para cubrir las posibles responsabilidades derivadas del anterior contrato, X dotó una provisión de 500.000.000 pesetas (3.005.060,52 €) en el ejercicio 1.994, incluyéndola en su declaración del Impuesto sobre Sociedades dentro de los gastos del ejercicio. X ha imputado esta dotación en su totalidad a sus negocios en España al considerar que aunque los servicios de construcción y de gestión de locales se desarrollaban en Portugal, la cláusula de garantía de unos ingresos mínimos era una obligación de la que respondía X en su conjunto. Considera asimismo el obligado tributario que si no se hubiese incluido tal cláusula no se hubiera podido vender el edificio a Y. No obstante, matiza la Inspección, con anterioridad a esta venta, X no era la propietaria del edificio en cuestión, sino que simplemente se estaba encargando de su construcción, que prosigue tras la venta.
Al respecto, señala la Inspección, es preciso diferenciar claramente entre el tratamiento contable de las circunstancias o hechos que puedan ocasionar pérdidas ciertas o altamente probables, es decir, sobre cuya materialización exista un buen grado de certeza, de aquellas contingencias que se refieran a hechos meramente posibles, que pueden aparecer o no. Las primeras son tratadas como provisiones, dando lugar a gasto contable, mientras que las segundas son consideradas como meras contingencias no dando lugar a gasto sino que exclusivamente deben ser mencionadas en la Memoria a los efectos de su conocimiento por terceros.
Sin perjuicio de que, como consecuencia de lo anteriormente señalado, considere la Inspección incorrecta la contabilización efectuada por X de la cláusula de garantía de obtención de unas rentas mínimas, que debió ser considerada en el año 1.994 como una mera contingencia y no como una provisión, tampoco procedería su deducibilidad fiscal al amparo de lo prevenido en el artículo 84 del Real Decreto 2.631/1.982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, según el cual las responsabilidades que pueden dar lugar a la provisión deben proceder de litigios en curso o ser derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes, cuando en el presente caso sólo se tiene constancia de que hayan dado lugar a una reclamación arbitral a partir del ejercicio 1.999, siendo en este ejercicio en el que debió valorarse la posibilidad de dotar la correspondiente provisión, de acuerdo con el artículo 13.2.b de la Ley aplicable a dicho período impositivo, esto es, la Ley 43/1.995.
Asimismo, continua la Inspección, la provisión no es deducible por tratarse de un gasto imputable no a X sino a la sucursal en Portugal.
La sucursal de X en Portugal tiene, de conformidad con el artículo 5 del Convenio de doble imposición hispano-luso, la consideración de establecimiento permanente en Portugal. Así lo considera la propia entidad que aunque integra en la contabilidad de España las partidas contables de la sucursal en Portugal, luego procede a ajustar negativamente el resultado contable a efectos de determinar la base imponible española, eliminado el beneficio contable de la sucursal en Portugal, por deber tributar precisamente en dicho país.
Pues bien, si los ingresos obtenidos en Portugal por las comisiones derivadas de la comercialización del edificio han tributado en Portugal, también los posibles gastos derivados del incumplimiento de esa obligación deben tributar en ese país. Lo contrario implicaría un claro perjuicio para la Hacienda Pública española, que asumiría el coste fiscal de los gastos de la explotación en Portugal y en cambio no lo haría con sus ingresos.
La Inspección señala la no deducibilidad del importe de 3.020.835 pesetas (18.155,58 €) en concepto de Impuesto sobre Sociedades devengado en Portugal. En el ejercicio 1.994 se ha contabilizado en la cuenta de Impuesto sobre beneficios el importe correspondiente al Impuesto sobre Beneficios devengado en Portugal por las operaciones realizadas por la sucursal en dicho país, sin haberse practicado posteriormente ajuste positivo alguno.
Dicho importe no es deducible por tratarse de gastos también imputables al establecimiento permanente en Portugal. Adicionalmente, nunca sería deducible por tratarse de cuotas del propio Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con los artículos 13.a) de la Ley 61/1.978 y 110.2 del Real Decreto 2.631/1.982.
TERCERO.- En fecha 12 de junio de 2000, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación de ... de la AEAT dictó acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, en el que hacía constar, en síntesis: Se acuerda confirmar en todos sus extremos el acta salvo en lo referente a la calificación de su liquidación que ha de ser provisional.
La deuda tributaria a ingresar asciende a 238.232.418 pesetas (1.431.805,67 €), desglosado en un cuota de 178.366.001pesetas (1.072.001,26 €) y en unos intereses de demora de 59.866.417 pesetas (359.804,41 €).
Dicho acuerdo fue notificado al interesado el día 20 de junio de 2000.
CUARTO.- Con fecha 4 de julio de 2000 el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra dicho acuerdo de liquidación. El citado Tribunal acordó estimar en parte la mencionada reclamación en fecha 4 de febrero de 2004, que se notificó a la entidad recurrente el día 10 de mayo de 2004. El TEAR de ... estimó la alegación del interesado de considerar deducibles los intereses de demora por actas de inspección en el periodo impositivo de 2005.
QUINTO.- Contra dicho acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la ..., el interesado ha interpuesto en fecha 28 de mayo de 2004 recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando en síntesis: 1º) Ha prescrito el derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994. Las actuaciones se inician realmente a partir de 1 de marzo de 2000. Las diligencia de fecha 15 de septiembre de 2000 no interrumpe la prescripción. No hay que entender que las actuaciones quedaron suspendidas hasta la entrega de la documentación. "La Oficina Técnica corrige el acta de que existe una dilación de 15 de septiembre a 1 de marzo de 1999". No ha habido dilación imputable al contribuyente. El requerimiento efectuado por la Dependencia de Gestión el 7 de mayo de 1996 no interrumpe la prescripción. 2º) El TEAR de ... admite la naturaleza de gasto deducible de la dotación a la provisión por importe de 500.000.000 pesetas; no obstante, cuestiona que la imputación de la provisión por responsabilidades debe hacerse a la casa central y no al establecimiento permanente en Portugal. No puede entenderse que la indemnización derivada del compromiso asumido por X haya de atribuirse a las actividades económicas desarrolladas por el establecimiento en Portugal. De no admitirse que la provisión es imputable y deducible en la casa central, lo que ha de reconocerse es el gasto en Portugal que tendría que considerarse en la declaración del Impuesto sobre Sociedades en España de X. El TEAR de ... se equivoca al invocar el Convenio. 3º) Es improcedente no admitir la deducibilidad del Impuesto sobre Beneficios devengado en Portugal. Si se niega dicha deducibilidad, procedería incrementar el ajuste negativo en el mismo importe.
PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver si se ajusta a Derecho la citada regularización efectuada en el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 1994 y 1995 en relación a la posible prescripción del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1994 y la deducibilidad de la dotación a la provisión y del Impuesto devengado en Portugal.
SEGUNDO.- El interesado alega que ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación y la nulidad de la iniciación del procedimiento inspector por ausencia de causa que lo justifique.
El artículo 64 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1.963, establece que: "Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (...)".
El artículo 66 de la Ley 230/1963 establece en cuanto a la interrupción de la prescripción: "1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:
a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. (...)".
Por su parte el Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, dispone en su artículo 30.3 a) que "La comunicación, debidamente notificada, o bien la presencia de la Inspección, que ésta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producirán los siguientes efectos: a) La interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras".
El plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación quedó reducido a 4 años a partir del 1 de enero de 1999 de acuerdo con lo dispuesto en la ley 1/1998, ya que hasta dicha fecha el plazo de prescripción era de 5 años. La Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes dispone en su apartado 3 "Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".
La Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001, ha precisado en relación con la expresada frase del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", lo siguiente: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.
En el caso planteado aquí, el plazo de prescripción para la comprobación del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1994 comenzó el día 25 de julio de 1995 que fue el día de la finalización para la presentación de la declaración y, desde esa fecha, la Administración Tributaria disponía de un plazo de 4 años para iniciar la comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 y, por tanto, el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1994 finalizaba el día 25 de julio de 1999.
En fecha 7 de mayo de 1996 el Jefe de la dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de ... efectuó requerimiento para que la entidad recurrente justificara los gastos de personal declarados en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994. El interesado no ha puesto en duda el hecho anterior, manifestándolo así en su escrito de alegaciones.
A juicio de este Tribunal Central, dicho requerimiento interrumpió el plazo de prescripción para liquidar el Impuesto sobre Sociedades del periodo 1994, ya que el artículo 66 de la Ley 230/1963 señala que la interrupción del plazo de prescripción se produce por la acción administrativa tendente a la comprobación tributaria de un impuesto, sin exigir dicho precepto que tenga que tratarse de una inspección únicamente o de una comprobación de carácter general para producirse la interrupción del plazo de prescripción. El interesado contestó el requerimiento en fecha 23 de mayo de 1996. Tras dicho requerimiento se inició de nuevo el cómputo del plazo de prescripción.
No obstante, la Inspección comunicó el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general en fecha 15 de julio de 1999, fecha en la cual volvió a interrumpirse el plazo de prescripción. En dicha fecha no había transcurrido el plazo de prescripción de 4 años contado desde el 25 de julio de 1995.
El interesado alega que las actuaciones se inician realmente a partir de 1 de marzo de 2000 y que la diligencia de fecha 15 de septiembre de 1999 no interrumpe la prescripción.
Este Tribunal Central no comparte dicha alegación, ya que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron con la notificación de la comunicación de inicio en fecha 15 de julio de 1999 en virtud de lo dispuesto en el artículo 30.3 a) del Real Decreto 939/1986 y el citado inicio de las actuaciones inspectoras se realizó conforme a Derecho. La diligencia de fecha 15 de septiembre de 1999 es una diligencia interruptiva de la prescripción, teniendo un contenido significativo ya que la Inspección requirió a la entidad recurrente nueva documentación, entre otra el contrato de compraventa de las acciones por el que X vende las acciones de Y en 1992, por otra parte, en esta diligencia se recoge que el interesado aportó copia del documento de arbitraje de fecha 28 de junio de 1999 ante ICC International Chamber of Comerce. En consecuencia, fue una diligencia con actuaciones inspectoras encaminada efectivamente a la comprobación y regularización del Impuesto sobre Sociedades de los años 1994 y 1995.
La diligencia de fecha 1 de marzo de 2000 fue, así mismo, una diligencia con actuaciones inspectoras encaminada efectivamente a la comprobación y regularización del Impuesto sobre Sociedades de los años 1994 y 1995 ya que se requirió, por parte de la Inspección, nueva documentación, entre otra, justificantes de distintos asientos contables y varios contratos de prestación de servicios. Además, no ha existido interrupción injustificada durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras ya que entre cada actuación inspectora y la siguiente no se ha superado nunca el plazo de 6 meses que señala el artículo 31 quarter del Real Decreto 939/1986.
La Inspección continuó realizando actuaciones inspectoras y, en fecha 8 de mayo de 2000 formalizó acta de disconformidad, dictándose el acuerdo de liquidación en fecha 12 de junio de 2000, que fue notificado al interesado el día 20 de junio de 2000. Por tanto, el procedimiento inspector se realizó en el plazo de 12 meses que señala el artículo 29 de la Ley 1/1998.
Como consecuencia de todo lo expuesto con anterioridad, este TEAC concluye que no prescribió el derecho de la Administración Tributaria a liquidar el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 1994 y 1995 y el acuerdo de liquidación se dictó dentro del plazo legal de prescripción que señala el artículo 64 de la Ley 230/1963.
TERCERO.- El interesado alega que, de no admitirse que la provisión es imputable y deducible en la casa central, lo que ha de reconocerse es el gasto en Portugal que tendría que considerarse en la declaración del Impuesto sobre Sociedades en España de X y es improcedente no admitir la deducibilidad del Impuesto sobre Beneficios devengado en Portugal. Si se niega dicha deducibilidad, procedería incrementar el ajuste negativo en el mismo importe.
En fecha 9 de abril de 1.992 se formalizó un contrato entre Y, X, XZ y W, en el que la entidad recurrente (X) continuará la construcción del edificio localizado en ... de al menos 41.714 metros cuadrados (ya que en fecha 6 de diciembre de 1991 se firmó un contrato de prestación de servicios de construcción entre X y Y) y lo completará antes del 31 de marzo de 1.993 y que Y pagará a X 2.965.000.000 escudos; También se pactó que X promoverá, desarrollará y concluirá negociaciones con cualquier entidad pública o privada al objeto de vender, arrendar o de cualquier otra forma disponer de dicho edificio. En contrapartida, X percibirá de Y una comisión del 10 por 100 de la renta bruta total que cobre esta última el primer año de arrendamiento o cesión de uso. Además, X garantiza a Y la obtención durante los cuatro años siguientes a la recepción del edificio que las rentas brutas totales derivadas del arrendamiento o cesión de uso del edificio serán, al menos: 855.000.000 escudos (año 1), 1.710.000.000 escudos (año 2), 1.710.000.000 escudos (año 3) y 1.710.000.000 escudos (año 4). Debido a que los ingresos obtenidos por el propietario del edificio (Y) han sido muy inferiores a los garantizados por X, la entidad recurrente dotó una provisión de 500.000.000 pesetas (3.005.060,52 €) en el ejercicio 1.994, incluyéndola en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1994 dentro de los gastos del ejercicio, para cubrir las posibles responsabilidades derivadas del anterior contrato.
El Convenio con Portugal para evitar la doble imposición, aprobado por Instrumento firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993, de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y Patrimonio es de aplicación preferente a la normativa interna, en virtud de lo establecido en el artículo 2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 5 del citado Convenio con Portugal dispone: "1. A los efectos del presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión "establecimiento permanente" comprende, en particular
3. Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de 12 meses. (...)
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona -distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al que será de aplicación el apdo. 6- actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de todas las actividades que dicha persona realice por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar como establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.(...)".
Pues bien, a la vista del expediente, en especial, del volumen de facturación que genera la actividad en Portugal, del personal del que allí se dispone, de los gastos por los trabajos realizados en Portugal, de la propia actividad de construcción del inmueble que lleva a cabo el interesado y su duración, del compromiso asumido con Y, etc. es suficiente para considerar que la actividad de construcción del edificio, gestión y administración constituye un establecimiento permanente en Portugal. Además, en el caso planteado aquí, la entidad recurrente tiene una sucursal en Portugal que constituye por sí sola establecimiento permanente y el propio interesado así lo ha manifestado en su escrito de alegaciones.
El artículo 7 del Convenio con Portugal establece la potestad tributaria y la tributación de las rentas obtenidas por medio de un establecimiento permanente, al señalar: "1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado. Si la empresa realiza su actividad de esa forma, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.
6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo".
En el caso que nos ocupa, el gasto por la dotación para cubrir las posibles responsabilidades asumidas en el citado contrato de fecha 9 de abril de 1992 que realizó la entidad recurrente en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 está vinculado funcionalmente y para la realización de los fines de la actividad de construcción del edificio, gestión y administración, e igualmente está correlacionado con dicha actividad realizada en Portugal y que constituye establecimiento permanente. Por tanto, dicha dotación al gasto para cubrir las posibles responsabilidades debe imputarse a la actividad del establecimiento permanente en Portugal.
El hecho de que el grupo X garantizara el cumplimiento de las obligaciones de la entidad recurrente para el caso de que pierda el control de X con posterioridad al contrato de fecha 9 de abril de 1992 no invalida dicha vinculación funcional de la dotación al gasto para cubrir las posibles responsabilidades con el establecimiento permanente en Portugal.
La base imponible del establecimiento permanente en Portugal se debe determinar aplicando la legislación portuguesa del Impuesto sobre Sociedades portugués. La citada base imponible se integra en el Impuesto sobre Sociedades español de la entidad recurrente, sin realizarse ajustes de ningún tipo, ya que las sociedades residentes en territorio español tributan integrando todas sus rentas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades español independientemente de su fuente u origen, en virtud de lo dispuesto en el artículo 17 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Este criterio ya ha sido mantenido por este Tribunal Central, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencias de 26-6-2001 y 18-9-2002), en Resolución de fecha 30 de septiembre de 2005 (RG 1126/2002), que señaló en su Fundamento de Derecho Octavo: "(...) Afirmada la existencia de "establecimiento permanente" habrá que analizar lo que señalan los Convenios para evitar la doble imposición en los casos en que una empresa española realice su actividad en Portugal por medio de un establecimiento permanente y así:
a) El Convenio Hispano Portugués de 1968 (Instrumento de 29-05-1968, BOE de 31-03-1970) disponía en su art. 7.º 2 que "Cuando una empresa de un Estado contratante realice negocios en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirá al establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuese una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente".
b) El Convenio Hispano Portugués de 1993 (Instrumento de 26-10-1993, BOE de 07-11-1995) dispone en su art. 7.º 2 que "Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente".
Redacción prácticamente idéntica tienen el apartado segundo del art. 7.º del Modelo de Convenio de la OCDE así como la gran mayoría de Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.
Pues bien, el Tribunal Supremo, en reiteradas sentencias (...) ha interpretado la forma de determinar la base imponible de los establecimientos permanentes a la luz de lo dispuesto en los referidos Convenios y, si bien no del suscrito con Portugal, sí respecto del suscrito con Brasil (y que como se verá tiene una redacción prácticamente idéntica al Hispano-portugués), ha señalado lo siguiente:
Por su parte, el apartado 2 del propio artículo 7.º establece, como antes se ha dejado dicho, que "Cuando una empresa de un Estado Contratante realice (su actividad) en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuese una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente", lo que significa que la sucursal que como establecimiento permanente tiene abierta el Banco... en... debe, a efectos fiscales, considerarse como si fuera una empresa distinta y separada de su matriz, cuyos beneficios han de serle imputados con total independencia y, por ende, siendo considerada como si fuera una empresa brasileña determinarlos con arreglo a la legislación de aquel país.
Consecuencia de lo que antecede es que no resulta ajustado a derecho que la Hacienda española determine unilateralmente, con arreglo a sus normas, lo que constituye la base imponible de aquella sucursal, que habrá de serlo con arreglo a las normas brasileñas y cuyo resultado ha de admitirse también como base imponible en España.
En conclusión: el beneficio neto o base imponible obtenido por la sucursal en... del Banco..., a efectos del IS español, debe ser el mismo que se establezca con arreglo a la legislación de aquel país y se admita por su Administración Tributaria, sin que la Hacienda Pública española pueda realizar imputaciones o ajustes a aquella base imponible, sobre la que se liquidará el Impuesto español con deducción de lo pagado por análogo impuesto en Brasil.
Aplicando dicha interpretación al caso que nos ocupa resulta que la Inspección debería haber determinado la base imponible del establecimiento permanente en Portugal conforme a lo que disponga no la legislación española sino la portuguesa, por lo que no siendo ambas idénticas (ello se desprende de la propia afirmación hecha por el actuario señalando que en algunos ejercicios resulta más favorable para el interesado una u otra), y habiendo aplicado únicamente la normativa española (ni una sola norma de la normativa portuguesa se cita ni en el Informe ni en el acuerdo liquidatorio) no procederá sino anular las regularizaciones practicadas respecto de la Agencia de "XS" en Portugal".
Por otra parte, en relación al Impuesto sobre Sociedades devengado en Portugal, es necesario aplicar igualmente la legislación portuguesa aplicable en el ámbito del citado impuesto para conocer si tiene la naturaleza de deducible o no a la hora de calcular la base imponible según la legislación portuguesa. Una vez calculada la base imponible, ésta se integra en la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades español de la entidad recurrente, sin realizarse ajustes de ningún tipo. Únicamente, la Administración Tributaria española realizaría ajustes a la base imponible si la entidad recurrente no se ha limitado a integrar la base imponible del establecimiento permanente en Portugal según la legislación portuguesa aplicable sino que adicionalmente contabiliza como gasto deducible otros conceptos.
En consecuencia, y visto el expediente de gestión, se desprende que la sucursal en Portugal no dotó ninguna provisión por las posibles responsabilidades derivadas del contrato con Y. Sin embargo, la Casa Central dota y deduce de su Base Imponible una provisión por responsabilidades que, en su caso, corresponderían a la sucursal portuguesa. En consecuencia, la Base Imponible a imputar por las rentas del Establecimiento Permanente en Portugal será la que se haya determinado por la Administración Portuguesa y la parte de la Base Imponible correspondiente a la Casa Central no podrá contener ningún gasto, ingreso u otro tipo de renta, que corresponda a la sucursal portuguesa. Este Tribunal Central considera ajustadas a Derecho las regularizaciones efectuadas por la Inspección en el Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo 1994 y del periodo impositivo 1995 en relación a la no admisión de la deducibilidad de la dotación de la provisión para cubrir las responsabilidades, ni del Impuesto sobre Beneficios pagado en Portugal.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada promovido por la entidad X, S.A. (N.I.F.: ...), y en su nombre y representación por D. ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 4 de febrero de 2004 que estima en parte la reclamación interpuesta en relación al Impuesto sobre Sociedades de los periodos impositivos 1994 y 1995 y cuantía de 1.431.805,67 €, ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta.
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 3848/2010, 29-11-2012
Orden: Administrativo Fecha: 29/11/2012 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Trillo Torres, Ramon Num. Recurso: 3848/2010
Sentencia Administrativo Nº S/S, AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 1280/2001, 13-05-2004
Orden: Administrativo Fecha: 13/05/2004 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Cordoba Castroverde, Maria De La Esperanza Num. Sentencia: S/S Num. Recurso: 1280/2001
Resolución de TEAC, 00/1644/2006, 10-10-2007
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 10/10/2007 Núm. Resolución: 00/1644/2006
Resolución de TEAC, 00/2612/2001, 20-01-2005
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 20/01/2005 Núm. Resolución: 00/2612/2001

References: Resolución 
 artículo 17
 resolución 
 artículo 29
 artículo 84
 Real Decreto 
 artículo 13
 artículo 5
 Real Decreto 
 artículo 64
 artículo 66
 artículo 64
 Real Decreto 
 artículo 30
 Real Decreto 
 artículo 24
 artículo 64
 artículo 15
 Real Decreto 
 artículo 66
 artículo 30
 Real Decreto 
 artículo 31
 Real Decreto 
 artículo 29
 artículo 64
 artículo 2
 artículo 5
 artículo 7
 artículo 17
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 Resolución 
 artículo 7

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