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Timestamp: 2013-06-18 05:52:35+00:00

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Umsatzsteuer / Gemeinschaftsrecht [28.06.2012]BFH: EuGH-Vorlage zur Minderung des Entgelts bei Rabattgew�hrung durch Reiseb�ros, die als Vermittler t�tig sind BFH, Beschluss vom 26.04.2012, V R 18/11Verfahrensgang: FG D�sseldorf, 5 K 3298/08 U (EFG 2011, 2022) vom 23.03.2011
1. Kommt es nach den Grunds�tzen des EuGH-Urteils vom 24. Oktober 1996 C-317/94, Elida Gibbs (Slg. 1996, I-5339) auch dann zu einer Minderung der Besteuerungsgrundlage im Rahmen einer Vertriebskette, wenn ein Vermittler (hier: Reiseb�ro) dem Empf�nger (hier: Reisekunde) des von ihm vermittelten Umsatzes (hier: Leistung des Reiseveranstalters an den Reisekunden) einen Teil des Preises f�r den vermittelten Umsatz verg�tet?
2. Falls die erste Frage zu bejahen ist: Sind die Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 auch dann anzuwenden, wenn nur der vermittelte Umsatz des Reiseveranstalters, nicht aber auch die Vermittlungsleistung des Reiseb�ros der Sonderregelung nach Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG unterliegt?
3. Falls auch die zweite Frage zu bejahen ist: Ist ein Mitgliedstaat, der Art. 11 Teil C Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zutreffend umgesetzt hat, im Fall der Steuerfreiheit der vermittelten Leistung nur dann berechtigt, eine Minderung der Besteuerungsgrundlage zu versagen, wenn er in Aus�bung der in dieser Bestimmung enthaltenen Erm�chtigung zus�tzliche Bedingungen zur Versagung der Minderung geschaffen hat?
Die Kl�gerin und Revisionsbeklagte (Kl�gerin), eine Gesellschaft mit beschr�nkter Haftung, ist Unternehmerin und erbringt Vermittlungsleistungen, die im Inland dem Anwendungs-bereich der Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten �ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) unterliegen. Diese Vermittlungsleistungen waren teilweise steuerfrei und teilweise steuerpflichtig.
Soweit die Kl�gerin Leistungen steuerpflichtig vermittelte, handelte es sich bei den vermittelten Leistungen um sog. Reiseleistungen, die Reiseveranstalter an Reisekunden erbrachten und die der Sonderregelung gem�� Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG unterliegen. Obwohl es sich bei der Kl�gerin um ein Reiseb�ro handelt, galt diese Sonderregelung f�r die streitigen Leistungen der Kl�gerin nicht, da sie nur als Vermittler t�tig war und die Sonderregelung nach Art. 26 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG nicht auf Vermittlungsleistungen anzuwenden ist.
F�r die steuerpflichtigen Vermittlungsleistungen, die die Kl�gerin an die Reiseveranstalter erbrachte, erhielt sie von den Reiseveranstaltern die vereinbarten Provisionen. Gegen�ber den Reisekunden gew�hrte die Kl�gerin Preisnachl�sse, die im Ergebnis ihre Provisionen entsprechend schm�lerten. Nachdem sie zun�chst die Provisionen in vollem Umfang versteuert hatte, beantragte sie eine �nderung der Steuerfestsetzungen f�r die Streitjahre 2002 bis 2005 beim Beklagten und Revisionskl�ger (Finanzamt --FA--), da die Gew�hrung der Preisnachl�sse an die Reisekunden gem�� � 17 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) zu einer Minderung der an die Reiseveranstalter erbrachten Vermittlungsleistungen gef�hrt habe.
Dem schloss sich das FA nur insoweit an, als die von den Reiseveranstaltern erbrachten Leistungen nach den Bedingungen der Sonderregelung gem�� Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG steuerpflichtig waren. Soweit die durch die Reiseveranstalter erbrachten Leistungen nach Art. 26 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei waren, lehnte das FA eine �nderung zugunsten der Kl�gerin ab. Hiergegen legte die Kl�gerin nach erfolglosem Einspruch Klage ein, der das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2022 ver�ffentlichten Gr�nden stattgab. Gegen das Urteil des FG wendet sich das FA mit dem Rechtsmittel der Revision.
II. Entscheidungsgr�nde
Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist Besteuerungsgrundlage im Inland
"bei Lieferungen von Gegenst�nden und Dienstleistungen, die nicht unter den Buchstaben b), c) und d) genannt sind, alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende f�r diese Ums�tze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempf�nger oder von einem Dritten erh�lt oder erhalten soll, einschlie�lich der unmittelbar mit dem Preis dieser Ums�tze zusammenh�ngenden Subventionen".
Nach Art. 11 Teil A Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG sind in die Besteuerungsgrundlage nicht einzubeziehen
"die Rabatte und R�ckverg�tungen auf den Preis, die dem Abnehmer oder Dienstleistungsempf�nger einger�umt werden und die er zu dem Zeitpunkt erh�lt, zu dem der Umsatz bewirkt wird".
Art. 11 Teil C Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG lautet:
"Im Falle der Annullierung, der R�ckg�ngigmachung, der Aufl�sung, der vollst�ndigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes wird die Besteuerungsgrundlage unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert."
Unionsrechtlich bestimmt Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG als "Sonderregelung f�r Reiseb�ros":
"(1) Die Mitgliedstaaten wenden die Mehrwertsteuer auf die Ums�tze der Reiseb�ros nach den Vorschriften dieses Artikels an, soweit die Reiseb�ros gegen�ber den Reisenden im eigenen Namen auftreten und f�r die Durchf�hrung der Reise Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen. Die Vorschriften dieses Artikels gelten nicht f�r Reiseb�ros, die lediglich als Vermittler handeln und auf die Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe c anzuwenden ist. Im Sinne dieses Artikels gelten als Reiseb�ros auch Reiseveranstalter.
(2) Die bei Durchf�hrung der Reise vom Reiseb�ro erbrachten Ums�tze gelten als eine einheitliche Dienstleistung des Reiseb�ros an den Reisenden. Sie wird in dem Mitgliedstaat besteuert, in dem das Reiseb�ro den Sitz seiner wirtschaftlichen T�tigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus es die Dienstleistung erbracht hat. F�r diese Dienstleistung gilt als Besteuerungsgrundlage und als Preis ohne Steuer im Sinne des Artikels 22 Absatz 3 Buchstabe b) die Marge des Reiseb�ros, das hei�t die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tats�chlichen Kosten, die dem Reiseb�ro durch die Inanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Ums�tze dem Reisenden unmittelbar zugute kommen.
(3) Werden die Ums�tze, f�r die das Reiseb�ro andere Steuerpflichtige in Anspruch nimmt, von diesen au�erhalb der Gemeinschaft erbracht, so wird die Dienstleistung des Reiseb�ros einer nach Artikel 15 Nummer 14 befreiten Vermittlungst�tigkeit gleichgestellt. Werden diese Ums�tze sowohl innerhalb als auch au�erhalb der Gemeinschaft erbracht, so ist nur der Teil der Dienstleistung des Reiseb�ros als steuerfrei anzusehen, der auf die Ums�tze au�erhalb der Gemeinschaft entf�llt.
(4) Beim Reiseb�ro ist der Vorsteuerabzug oder die R�ckerstattung der Steuern in jedem Mitgliedstaat f�r die Steuern ausgeschlossen, die dem Reiseb�ro von anderen Steuerpflichtigen f�r die in Absatz 2 bezeichneten Ums�tze in Rechnung gestellt werden, welche dem Reisenden unmittelbar zugute kommen."
� 17 Abs. 1 UStG in der ab 1. Januar 2002 geltenden Fassung regelte:
"Hat sich die Bemessungsgrundlage f�r einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des � 1 Abs. 1 Nr. 1 ge�ndert, haben
1. der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgef�hrt hat, den daf�r geschuldeten Steuerbetrag und
2. der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgef�hrt worden ist, den daf�r in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug
entsprechend zu berichtigen; dies gilt in den F�llen des � 1 Abs. 1 Nr. 5 und des � 13b sinngem��. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Berichtigungen nach Satz 1 sind f�r den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die �nderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist."
� 17 Abs. 1 UStG in seiner ab 16. Dezember 2004 geltenden Fassung regelt:
"Hat sich die Bemessungsgrundlage f�r einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des � 1 Abs. 1 Nr. 1 ge�ndert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgef�hrt hat, den daf�r geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgef�hrt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die �nderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht beg�nstigt wird. Wird in diesen F�llen ein anderer Unternehmer durch die �nderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich beg�nstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die S�tze 1 bis 4 gelten in den F�llen des � 1 Abs. 1 Nr. 5 und des � 13b sinngem��. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Berichtigungen nach den S�tzen 1 und 2 sind f�r den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die �nderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigung nach Satz 4 ist f�r den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich beg�nstigt wird."
� 25 Abs. 1 bis 4 UStG in der ab 1. April 1999 geltenden Fassung vom 9. Juni 1999 bestimmt:
"(1) Die nachfolgenden Vorschriften gelten f�r Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht f�r das Unternehmen des Leistungsempf�ngers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegen�ber dem Leistungsempf�nger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen. Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempf�nger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung. Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach � 3a Abs. 1. Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen.
(2) Die sonstige Leistung ist steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden. Die Voraussetzung der Steuerbefreiung muss vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu f�hren hat.
(3) Die sonstige Leistung bemisst sich nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempf�nger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer f�r die Reisevorleistungen aufwendet. Die Umsatzsteuer geh�rt nicht zur Bemessungsgrundlage. Der Unternehmer kann die Bemessungsgrundlage statt f�r jede einzelne Leistung entweder f�r Gruppen von Leistungen oder f�r die gesamten innerhalb des Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen ermitteln.
(4) Abweichend von � 15 Abs. 1 ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm f�r die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbetr�ge als Vorsteuer abzuziehen. Im �brigen bleibt � 15 unber�hrt."
In der ab 1. Januar 2005 geltenden Fassung vom 21. Februar 2005 lautet � 25 Abs. 4 UStG:
"(4) Abweichend von � 15 Abs. 1 ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm f�r die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten sowie die nach � 13b geschuldeten Steuerbetr�ge als Vorsteuer abzuziehen. Im �brigen bleibt � 15 unber�hrt."
a) Bisherige Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ�ischen Union (EuGH)
Der EuGH hat in seinem Urteil vom 24. Oktober 1996 C-317/94, Elida Gibbs (Slg. 1996, I-5339, Leitsatz) zur Rabattgew�hrung entschieden:
"Wenn ein Hersteller einen Preisnachla�gutschein ausgibt, der zu dem auf dem Gutschein angegebenen Betrag beim Hersteller oder auf dessen Kosten zugunsten des Einzelh�ndlers einl�sbar ist, wenn der Gutschein, der im Zuge einer Verkaufsf�rderungsaktion an einen potentiellen Kunden ausgegeben wird, beim Kauf eines bestimmten Artikels durch den Kunden von dem Einzelh�ndler angenommen werden darf, wenn der Hersteller diesen Artikel zum "Erstlieferantenpreis" unmittelbar an den Einzelh�ndler verkauft hat und wenn dieser den Gutschein beim Verkauf des Artikels an den Kunden annimmt, ihn dem Hersteller vorlegt und den angegebenen Betrag erh�lt ..., dann ist Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a und Teil C Absatz 1 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, da� die Besteuerungsgrundlage f�r die Bestimmung der vom Hersteller geschuldeten Mehrwertsteuer der Herstellerpreis abz�glich des auf dem Gutschein angegebenen und erstatteten Betrages ist. Dies gilt auch dann, wenn der Hersteller die Artikel zuerst an einen Gro�h�ndler statt unmittelbar an einen Einzelh�ndler geliefert hat ..."
Der EuGH f�hrt hierf�r an, diese Auslegung sei aufgrund des Grundsatzes geboten, "da� der Betrag, der als Besteuerungsgrundlage f�r die von den Steuerbeh�rden zu erhebende Mehrwertsteuer dient, nicht h�her sein kann als die Gegenleistung, die der Endverbraucher tats�chlich erbracht hat und auf deren Grundlage die von ihm letztlich getragene Mehrwertsteuer berechnet worden ist, und sie ergibt sich auch aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralit�t, wonach gleichartige Waren innerhalb der einzelnen L�nder ungeachtet der L�nge des Produktions- und Vertriebswegs steuerlich gleich zu belasten sind". Weiter wird nach dem EuGH-Urteil Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 das Mehrwertsteuersystem "durch diese Auslegung nicht gest�rt, denn sie f�hrt nicht zu einer Berichtigung der Besteuerungsgrundlage f�r die Zwischenums�tze. Diese bleibt unver�ndert, denn hinsichtlich dieser Ums�tze wird die Anwendung des Neutralit�tsgrundsatzes durch die Durchf�hrung der Abzugsregelung der Richtlinie gew�hrleistet, die es den Zwischengliedern der Vertriebskette wie den Gro�- oder Einzelh�ndlern gestattet, an die Steuerverwaltung nur den Teil der Steuer abzuf�hren, der der Differenz zwischen dem Preis, den jeder an seinen Lieferanten gezahlt hat, und dem Preis entspricht, zu dem er seinem Abnehmer die Ware geliefert hat".
Der erkennende Senat ist in seiner bisherigen Rechtsprechung davon ausgegangen, dass die Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 auch dann zu beachten sind, wenn nicht ein Hersteller f�r die von ihm gelieferte Ware, sondern ein Vermittler einen Preisnachlass f�r die von ihm vermittelte Leistung gew�hrt. Die Bemessungsgrundlage der von einem Vermittler an einen Reiseveranstalter erbrachten Vermittlungsleistung mindert sich danach um den Betrag, der dem Endverbraucher (Reisekunde) von dem Vermittler verg�tet wird, ohne dass sich dadurch der Vorsteuerabzug des Reiseveranstalters f�r die von dem Vermittler in Rechnung gestellte Vermittlungsleistung �ndert und ohne dass es dadurch f�r den Vermittler zu einer Steuerschuld aufgrund eines Steuerausweises in einer Rechnung kommt. Im Gesamtergebnis erh�lt der Fiskus damit die Umsatzsteuer, die in dem vom Endverbraucher aufgewendeten Betrag enthalten ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Januar 2006 V R 3/04, BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 479, unter II.2. mit Berechnungsbeispiel; vom 13. Juli 2006 V R 46/05, BFHE 214, 463, BStBl II 2007, 186, unter II.1. und 2. zum Vermittler als "ersten Unternehmer" in einer Vertriebskette und zu Vermittlungsleistungen als Teil der "relevanten Vertriebskette").
c) Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts
Mit der ersten Vorlagefrage soll gekl�rt werden, ob es nach den Grunds�tzen des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 auch dann zu einer Minderung der Besteuerungsgrundlage im Rahmen einer Vertriebskette kommt, wenn ein Vermittler (hier: Reiseb�ro) dem Empf�nger (hier: Reisekunde) des von ihm vermittelten Umsatzes (hier: Leistung des Reiseveranstalters an den Reisekunden) einen Teil des Preises f�r den vermittelten Umsatz verg�tet.
Obwohl der Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung die Anwendung der Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 auf Vermittlungsleistungen bejaht hat, erscheint es fraglich, ob sich dies mit hinreichender Klarheit aus der Rechtsprechung des EuGH ableiten l�sst. F�r eine Anwendung der Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 auch auf Vermittlungsleistungen spricht, dass damit das Neutralit�tsprinzip verwirklicht wird. Gleichwohl erscheint es zweifelhaft, ob dies die Anwendung dieser Grunds�tze auch auf Vermittlungsleistungen rechtfertigt. Diese Zweifel ergeben sich daraus, dass Vermittlungsleistungen nicht Teil einer "Vertriebskette" sind, bei der "gleichartige Waren" mehrfach und unter denselben steuerlichen Bedingungen geliefert werden. Der erkennende Senat geht davon aus, dass der mehrfachen Lieferung einer Ware auch die mehrfache Erbringung einer Dienstleistung gleichzustellen ist.
Anders k�nnte es aber sein, wenn es sich bei den mehrfach erbrachten Leistungen um Ums�tze unterschiedlicher Art handelt, die jeweils eigenst�ndigen steuerrechtlichen Bedingungen unterliegen. Dies trifft auf das Verh�ltnis von Vermittlungsleistungen (hier: Leistung der Kl�gerin) zu den vermittelten Leistungen (hier: Reiseumsatz des Reiseveranstalters) zu. Erbringt z.B. ein im Gemeinschaftsgebiet ans�ssiger Reiseveranstalter eine Reiseleistung ausschlie�lich im Drittlandsgebiet, ist die Reiseleistung gem�� Art. 26 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei; sie gilt aber nach Abs. 2 Satz 1 dieser Bestimmung gleichwohl als im Inland erbracht. Ist ein Vermittler beim Absatz dieser Reiseleistung t�tig, ist auf seine Leistung gem�� Art. 26 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG die Sonderregelung nicht anzuwenden. Der Vermittler unterliegt vielmehr der allgemeinen Besteuerung und erbringt seine Leistung gem�� Art. 28b Teil E Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG am Ort des vermittelten Umsatzes und damit am Ort der Ans�ssigkeit des Reiseveranstalters. Aus dem Vorliegen eines inl�ndischen Leistungsorts f�r den vermittelten Reiseumsatz folgt dabei die Steuerpflicht der Vermittlungsleistung. Denn Vermittlungsleistungen sind anders als der vermittelte Reiseumsatz gem�� Art. 15 Nr. 14 der Richtlinie 77/388/EWG nur steuerfrei, wenn sie "Ums�tze au�erhalb der Gemeinschaft betreffen"; daran fehlt es aber aufgrund des inl�ndischen Leistungsorts des vermittelten Reiseumsatzes. Auch die Steuerbefreiung nach Art. 26 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG ist auf die Vermittlung nicht anzuwenden.
Gegen die Annahme einer "Leistungskette" k�nnte zudem angef�hrt werden, dass der vermittelte Reiseumsatz unterschiedlichen Regelungen unterliegen kann, wie es z.B. dann der Fall ist, wenn der Reiseveranstalter seine Leistung teilweise unter Inanspruchnahme von "Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger" und teilweise unter Verwendung von Eigenleistungen erbringt. In diesem Fall ist die Sonderregelung nach Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG nur insoweit anzuwenden, als der Reiseveranstalter keine Eigenleistungen einsetzt (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Oktober 1998 C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-6229, Leitsatz 2). Die sich hieraus ergebenden Schwierigkeiten bei der steuerlichen Beurteilung von Leistungen, die nur teilweise der Sonderregelung nach Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG unterliegen, setzen sich bei der steuerlichen Beurteilung der Vermittlungsleistung fort, wenn der Vermittler --wie im Streitfall die Kl�gerin-- dem Reisekunden einen Preisnachlass gew�hrt und hierf�r die Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 gelten. Insbesondere kann der Vermittler m�glicherweise die Bemessungsgrundlage nur aufgrund der Kalkulationsgrundlagen des Reiseveranstalters, nicht dagegen allein auf der Grundlage seiner eigenen Unterlagen ermitteln. Im Hinblick auf die ohnehin schon hohe Komplexit�t des Mehrwertsteuersystems k�nnte auch dies es rechtfertigen, die Vermittlungsleistung und den vermittelten Umsatz nicht als "gleichartig" und nicht als in einer "Vertriebskette" erbracht anzusehen, so dass die Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 nicht anzuwenden sind.
a) Bisherige EuGH-Rechtsprechung
Der EuGH musste in seiner bisherigen Rechtsprechung nicht kl�ren, ob die Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 auch auf Vertriebsketten anzuwenden sind, in deren Rahmen eine Leistung erbracht wird, die der Besteuerung nach Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG unterliegt. Mit der nur hilfsweise gestellten zweiten Vorlagefrage soll f�r den Fall, dass die Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 auch f�r Vermittlungsleistungen gelten, gekl�rt werden, ob dies auch f�r den Fall zutrifft, dass nur der vermittelte Umsatz des Reiseveranstalters, nicht aber auch die Vermittlungsleistung des Reiseb�ros der Sonderregelung nach Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG unterliegt.
b) Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts
aa) Rechtstechnisch ist es ohne weiteres m�glich, die Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 auch auf die Vermittlung von dieser Sonderregelung unterliegenden Reiseleistungen anzuwenden, wie das folgende zahlenm��ig fiktiv gebildete, der Art nach aber den Streitfall betreffende Beispiel zeigt:
Vermittler (V) vermittelt eine Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG unterliegende Reiseleistung des Reiseveranstalters (R). Der Preis f�r diese Reiseleistung betr�gt 2.000 � (brutto). R gew�hrt V eine Vermittlungsprovision von 10 % zuz�glich Umsatzsteuer. Bei Anwendung des in den Streitjahren geltenden Steuersatzes von 16 % ergibt sich f�r V gegen�ber R ein Provisionsanspruch von 200 � zuz�glich Umsatzsteuer in H�he von 32 �. V gew�hrt dem Reisekunden eine Preiserstattung von 3 % auf den Reisepreis und damit von 60 �.
Sind die Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 anzuwenden, ist V als "erster Steuerpflichtiger in einer Vertriebskette" zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage f�r die an R erbrachte Vermittlungsleistung berechtigt. Die Gegenleistung (Besteuerungsgrundlage zuz�glich Umsatzsteuer) von bisher 232 � mindert sich um 60 � auf 172 �. Die Bemessungsgrundlage f�r die Vermittlungsleistung bel�uft sich daher nur noch auf 148,28 � (anstelle bisher 200 �) und die Steuer auf 23,72 � (anstelle bisher 32 �).
bb) Fraglich ist aber nach Auffassung des erkennenden Senats gleichwohl, ob eine Anwendung der Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 zu einer zutreffenden Besteuerung f�hrt. Dabei sind mehrere Fragestellungen zu ber�cksichtigen.
(1) Zweifelhaft erscheint die Anwendung der Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 im Hinblick auf die Besonderheiten bei der Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage, wie ein Vergleich zwischen der Regelbesteuerung der vermittelten Leistung und der Anwendung des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG auf die vermittelte Leistung zeigt.
Unterliegt die vermittelte Leistung der Regelbesteuerung, ist im vorstehenden Beispielsfall der Preis f�r die Reiseleistung von 2.000 � unter Anwendung des in den Streitjahren geltenden Steuersatzes von 16 % in eine Steuerbemessungsgrundlage von 1.724,14 � und eine Steuer von 275,86 � aufzuteilen. Nach dem EuGH-Urteil Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 ist R zum Vorsteuerabzug aus der von V erbrachten Leistung in H�he von 32 � berechtigt, w�hrend f�r V nur eine Umsatzsteuer von 23,72 � entst�nde. Die Gesamtsteuer bel�uft sich daher auf 267,58 �. Dies entspricht der Steuer, die entst�nde, wenn nur die vom Reisekunden geleistete Zahlung von 1.940 � in Steuerbemessungsgrundlage (1.672,42 �) und Steuer (267,58 �) aufgeteilt wird.
Unterliegt die Leistung des R demgegen�ber der Sonderregelung nach Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG kann eine derartige Berechnung nicht ohne weiteres angestellt werden, da die Steuerbemessungsgrundlage f�r die Leistung des R in diesem Fall von der von ihm erzielten "Marge" abh�ngt. Denn die Steuerbemessungsgrundlage f�r Leistungen des R bestimmt sich dann gem�� Art. 26 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG nach einer sog. Marge als "Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tats�chlichen Kosten", nicht aber --wie im Regelfall gem�� Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG-- nach dem "Wert der Gegenleistung", die im Beispielsfall unter Ber�cksichtigung der Preiserstattung 1.940 � betr�gt. Zu ber�cksichtigen ist auch, dass die nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 der Richtlinie 77/388/EWG ma�gebliche "Marge" sich dabei auch auf null belaufen kann, wenn die f�r die Reise entstehenden Kosten am Markt nicht erzielt werden k�nnen.
Zu ber�cksichtigen ist insoweit auch, dass die Anwendung der Sonderregelung nach Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG f�r den Reiseveranstalter nicht zu einer Einschr�nkung des Vorsteuerabzugs hinsichtlich der von ihm bezogenen Vermittlungsleistung f�hrt. Denn Art. 26 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG schlie�t den Vorsteuerabzug nur f�r die durch den Reiseveranstalter bezogenen Leistungen aus, die "dem Reisenden unmittelbar zugute kommen". Dies trifft auf Leistungen f�r die Durchf�hrung der Reise wie z.B. die Beschaffung von Hotelzimmern oder Flugm�glichkeiten, nicht aber auf Vermittlungsleistungen beim Verkauf von Reiseleistungen zu. Ein derartiger Vorsteuerabzug k�nnte zur Verg�tung einer fiktiven Umsatzsteuer f�hren, was auch nach der EuGH-Rechtsprechung nicht zul�ssig w�re.
(2) Weiter ist zu beachten, dass nach dem EuGH-Urteil vom 15. Oktober 2002 C-427/98, Kommission/Deutschland (Slg. 2002, I-8315) die Mitgliedstaaten berechtigt sind, die Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 --so diese bei Beantwortung der ersten Frage auf Vermittlungsleistungen anzuwenden sind-- nicht anzuwenden, wenn die vermittelte Leistung steuerfrei ist (s. hierzu auch die dritte Vorlagefrage). Der erkennende Senat geht insoweit davon aus, dass das EuGH-Urteil Kommission/Deutschland in Slg. 2002, I-8315 dahingehend zu verstehen ist, dass die Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 dann nicht anzuwenden sind, wenn die letzte Leistung in der Vertriebskette steuerfrei ist.
Unterliegen die vermittelten Leistungen der Sonderregelung nach Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG, stellt Abs. 3 dieser Bestimmung diese Leistungen einer steuerfreien Vermittlungsleistung gleich, wenn die Ums�tze, f�r die der Erbringer dieser Leistung andere Steuerpflichtige in Anspruch nimmt, von diesen au�erhalb der Gemeinschaft erbracht werden. Werden diese Ums�tze sowohl innerhalb als auch au�erhalb der Gemeinschaft erbracht, ist die Leistung nur teilweise steuerfrei.
Werden die Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 auch auf Vermittlungsleistungen angewendet, mit denen Reiseums�tze vermittelt werden, die der Sonderregelung nach Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG unterliegen, erscheint fraglich, wie der Vermittler und die f�r ihn zust�ndige Finanzbeh�rde feststellen sollen, inwieweit die vermittelte Reiseleistung steuerfrei ist und daher nicht zur Anwendung der Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 berechtigt.
Der erkennende Senat folgt dabei der Auffassung der Kl�gerin, dass die nach Art. 26 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG gebotene Aufteilung der Reiseleistung nach Ma�gabe der vom Reiseveranstalter bezogenen Vorleistungen ohne die Kenntnis der Kalkulation des jeweiligen Reiseveranstalters nicht m�glich ist und dass die Annahme, dass Reiseveranstalter einer Vielzahl von Vermittlern Einblick in die Kalkulation der jeweiligen Reise erm�glichen, unrealistisch ist. Die Entscheidung hat nach Auffassung des erkennenden Senats auch zu ber�cksichtigen, dass nach Art. 26 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG aufteilungspflichtige Reiseleistungen in der Praxis h�ufig vorkommen, wie das Beispiel einer in der Gemeinschaft erfolgenden Bef�rderung zu einem au�erhalb der Gemeinschaft liegenden Reiseziel zeigt (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2011 XI R 18/09, BFH/NV 2012, 887).
Bei der Beantwortung der Vorlagefrage ist schlie�lich auch zu beachten, dass die Steuerfreiheit der Reiseleistung f�r den Reiseveranstalter zu keiner Einschr�nkung beim Vorsteuerabzug f�hrt, wie sich aus Art. 26 Abs. 3, Art. 15 Nr. 14 und Art. 17 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ergibt. Trotz der Steuerfreiheit seines Reiseumsatzes ist der Reiseveranstalter daher zum Vorsteuerabzug aus der durch den Vermittler erbrachten Leistung berechtigt.
Nach dem EuGH-Urteil Kommission/Deutschland in Slg. 2002, I-8315 Rdnrn. 64 f. ist zwar "der Hersteller, der Verkaufsf�rderungssysteme ... verwendet, bei gew�hnlichen innergemeinschaftlichen Gesch�ftsvorg�ngen zur nachtr�glichen Verminderung seiner Besteuerungsgrundlage deshalb berechtigt, weil der vom Endverbraucher gezahlte Preis die Mehrwertsteuer enth�lt, so dass jeder Preisnachlass auch einen Anteil der Mehrwertsteuer umfasst".
Anders ist es jedoch, wenn "der auf dem Preisnachlassgutschein angegebene Wert aufgrund einer Steuerbefreiung in dem Mitgliedstaat, aus dem die Ware versandt wird, nicht steuerbar ist". Es ist dann "in keinem ... auf dieser oder einer folgenden Stufe der Absatzkette berechneten Preis Mehrwertsteuer enthalten, so dass auch ein Preisnachlass oder eine teilweise Preiserstattung keinen Mehrwertsteueranteil umfassen kann, der eine Verminderung der vom Hersteller entrichteten Steuer veranlassen k�nnte. Bei steuerbefreiten Ausfuhr- oder innergemeinschaftlichen Lieferungen k�nnen die Steuerbeh�rden den Hersteller daher mit Hilfe der ihnen in Artikel 11 Teil C Absatz 1 der Sechsten Richtlinie einger�umten Befugnisse daran hindern, von seiner Mehrwertsteuerschuld einen Mehrwertsteuerbetrag abzuziehen, der fiktiv w�re. Dabei kann ein �berh�hter Mehrwertsteuerabzug durch Kontrollen der Buchhaltung des Herstellers vermieden werden".
Mit der gleichfalls nur hilfsweise gestellten dritten Vorlagefrage soll gekl�rt werden, ob ein Mitgliedstaat, der Art. 11 Teil C Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG in seinem nationalen Recht zutreffend umgesetzt hat --wie hier durch � 17 UStG--, im Fall der Steuerfreiheit der vermittelten Leistung nur berechtigt ist, eine Minderung der Besteuerungsgrundlage zu versagen, wenn er in Aus�bung der Erm�chtigung nach Art. 11 Teil C Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zus�tzliche Bedingungen im Sinne dieser Bestimmung durch besondere gesetzliche Regelungen im nationalen Recht geschaffen hat.
Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Mitgliedstaat berechtigt ist, die Minderung der Steuerbemessungsgrundlage abzulehnen, l�sst das EuGH-Urteil Kommission/Deutschland in Slg. 2002, I-8315 Rdnrn. 65 f. zwei Auslegungsm�glichkeiten zu:
aa) Zum einen k�nnen Mitgliedstaaten, die die Richtlinie 77/388/EWG und dabei deren Art. 11 Teil C Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zutreffend umgesetzt haben, bereits aufgrund dieser Rechtsetzung als berechtigt angesehen werden, die sich aus der Rechtsprechung des EuGH zu Rabatten in einer Vertriebskette ergebende Minderung der Bemessungsgrundlage abzulehnen, wenn die letzte Leistung (an den Endkunden) steuerfrei ist, so dass eine Rabattgew�hrung zu einer unzutreffenden Besteuerung f�hrt.
bb) Zum anderen k�nnte der Hinweis in Rdnr. 65 des EuGH-Urteils Kommission/Deutschland in Slg. 2002, I-8315, dass "die Steuerbeh�rden den Hersteller mit Hilfe der ihnen in Art. 11 Teil C Abs. 1 der Sechsten Richtlinie einger�umten Befugnisse daran hindern [k�nnen], von seiner Mehrwertsteuerschuld einen Mehrwertsteuerbetrag abzuziehen, der fiktiv w�re", auch dahingehend zu verstehen sein, dass ein Mitgliedstaat im Fall der Steuerfreiheit der letzten Leistung in der Vertriebskette nur dann berechtigt ist, die Minderung der Steuerbemessungsgrundlage abzulehnen, wenn er nicht nur die ausdr�cklichen Bestimmungen der Richtlinie 77/388/EWG zutreffend umgesetzt hat, sondern dar�ber hinaus besondere Bedingungen gesetzlich angeordnet hat, zu deren Schaffung der nationale Gesetzgeber in Art. 11 Teil C Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erm�chtigt wird. Ein Mitgliedstaat, der f�r den Fall der Steuerfreiheit der letzten Leistung in der Vertriebskette die Minderung der Bemessungsgrundlage verhindern will, m�sste dann ein eigenst�ndiges, auf die Rechtsprechung des EuGH bezogenes "Elida-Gibbs-Gesetz" erlassen, um dieses Ziel zu erreichen (so das Urteil des XI. Senats des BFH vom 15. Februar 2012 XI R 24/09, [...], zur Parallelfrage der Berichtigung des Vorsteuerabzugs entsprechend Rdnr. 66 des EuGH-Urteils Kommission/Deutschland in Slg. 2002, I-8315). Ob ein derartiges Erfordernis tats�chlich besteht, hat der EuGH zu kl�ren, da es sich um eine Klarstellung zu seinem Urteil Kommission/Deutschland in Slg. 2002, I-8315 handelt. Es erscheint jedenfalls nicht zwingend, einen Mitgliedstaat zu verpflichten, gesetzliche Regelungen zu schaffen, die �ber die umsetzungspflichtigen Bestimmungen einer Richtlinie hinausgehen, um die Folgen zu begrenzen, die sich aus einem die Auslegung dieser Richtlinie betreffenden Urteil ergeben.
5. Zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen
Die Entscheidungserheblichkeit der ersten Vorlagefrage ergibt sich daraus, dass die Klage entgegen dem Urteil des FG abzuweisen w�re, wenn die Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 auf Vermittlungsleistungen allgemein nicht anzuwenden sind. Zwar hat das FA die Anwendung dieser Grunds�tze nur auf die Vermittlungsleistungen der Kl�gerin abgelehnt, mit denen die Kl�gerin steuerfreie Ums�tze der Reiseveranstalter vermittelte. Ist das EuGH-Urteil Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 jedoch allgemein nicht auf Vermittlungsleistungen anzuwenden, folgt hieraus entgegen dem FG-Urteil die Zur�ckweisung des von der Kl�gerin geltend gemachten Minderungsanspruchs auch f�r die Vermittlung steuerfreier Reiseums�tze.
Die Entscheidungserheblichkeit der zweiten Vorlagefrage beruht darauf, dass --selbst wenn die erste Frage zugunsten der Kl�gerin zu beantworten sein sollte-- der Klageanspruch der Kl�gerin zur�ckzuweisen w�re, wenn die Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 zwar auch auf vermittelte Ums�tze anzuwenden sind, dies jedoch nicht f�r die Vermittlung von Reiseums�tzen gilt, die Reiseveranstalter unter den Bedingungen des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG ggf. steuerfrei erbringen.
Die Entscheidungserheblichkeit der dritten Vorlagefrage ergibt sich daraus, dass auch bei einer Anwendung der Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 auf Vermittlungsleistungen im Allgemeinen (erste Vorlagefrage) und auf die Vermittlung von Reiseums�tzen im Besonderen (zweite Vorlagefrage) die Klage im Grundsatz abzuweisen w�re, wenn zumindest die dritte Vorlagefrage zu verneinen ist und es keiner gesetzlichen Regelung bedarf, um eine Anwendung der Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 abzulehnen, wenn der vermittelte Umsatz steuerfrei ist. In diesem Fall m�sste das nationale Gericht pr�fen, wie die dann erforderliche Aufteilung zwischen der Vermittlung steuerpflichtiger Reiseums�tze und steuerfreier Reiseums�tze vorzunehmen ist.
Ist die dritte Vorlagefrage demgegen�ber zu bejahen, da die Mitgliedstaaten bei einer Steuerfreiheit der letzten in der Vertriebskette erbrachten Leistung die Anwendung der Grunds�tze des EuGH-Urteils Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 nur dann ablehnen d�rfen, wenn sie zus�tzliche Bedingungen in ihrer Gesetzgebung geschaffen haben, w�re der Klage stattzugeben. Denn das nationale Recht enth�lt auch nach der �nderung des � 17 Abs. 1 UStG mit Wirkung ab 16. Dezember 2004 keine besonderen, �ber den ausdr�cklichen Regelungsinhalt der Richtlinie 77/388/EWG hinausgehenden Regelungen, die einer Minderung der Besteuerungsgrundlage f�r den Fall der Steuerfreiheit der vermittelten Leistung entgegenstehen. Besondere Regelungen und damit "Bedingungen" i.S. von Art. 11 Teil C Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG enth�lt das nationale Recht in � 17 Abs. 1 Satz 4 UStG in seiner ab 16. Dezember 2004 geltenden Fassung nur f�r den Fall, dass die letzte Leistung in der Vertriebskette an einen zum Vorsteuerabzug berechtigten Abnehmer erbracht wird. Die Frage, ob es sich bei den vermittelten Reiseums�tzen um steuerpflichtige oder steuerfreie Leistungen handelt, w�rde sich bei Bejahung der dritten Vorlagefrage dann er�brigen.
6. Zum Rechtsgrund der Vorlage
Die Einleitung des Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH beruht auf Art. 267 des Vertrages �ber die Arbeitsweise der Europ�ischen Union.
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