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Timestamp: 2019-10-17 18:38:00+00:00

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La fiscalidad de los trabajadores expatriados y desplazados. | Golpe Saavedra, J.M; Hernández Bustos. K. | download
Main La fiscalidad de los trabajadores expatriados y desplazados.
Golpe Saavedra, J.M, Hernández Bustos. K.
Pages: 358 / 364
ISBN 10: 8499540902
ISBN 13: 9788499540900
File: PDF, 47.13 MB
La ﬁscalidad de los
Karen Hernández Bustos
© José Miguel Golpe Saavedra y Karen Hernández Bustos, 2019
e-mail: clientes@wolterskluwer.com
Depósito Legal: M-3583-2019
ISBN versión impresa: 978-84-9954-090-0
ISBN versión electrónica: 978-84-9954-091-7
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A nuestras familias, amigos, profesionales y a la editorial que nos han
apoyado y confiado en nosotros
Conocí a Karen y Miguel como alumnos hace años cuando cursaban el PSAF (Programa
Superior de Asesoría Fiscal) en el IE Business School donde tengo el orgullo de impartir clases
desde hace años. Ya durante el curso percibí cualidades que hoy han demostrado y se reflejan
en su libro: la tenacidad, la visión global y la autoexigencia del trabajo bien hecho.
Desde la década de los 90 hasta nuestros días, las dos materias que más se han desarrollado, en mi opinión, son la tecnología y la movilidad. Entendiendo tecnología en un sentido
amplio (incluso los dispositivos y redes que nos acercan a las personas que están lejos y nos
alejan de las que están cerca). Y también entendiendo movilidad en el sentido amplio: movilidad de mercancías, de información, de costumbres y, como no, movilidad de personas.
Pues bien, siempre que algo aparece, se desarrolla, crece, cambia o algo ocurre, atentos
están los estados con su afán recaudatorio para procurarse los ingresos que consideran necesarios para cumplir con los fines que, a su entender, le han sido encomendados. Es decir,
cuando algo se mueve, los estados quieres cobrar impuestos.
Así, la fiscalidad internacional ha tenido un crecimiento exponencial en los últimos años,
y seguros podemos estar de que este crecimiento va a continuar. Por ello creo que la obra
que estoy prologando tiene una gran importancia y la continuará teniendo en los próximos
años. Sin embargo, también estoy seguro de que esta obra no puede quedar petrificada ya
que el continuo cambio de la normativa tributaria obligará a los autores a constantes revisiones y actualizaciones.
Me gustaría comentar en este prólogo mi opinión sobre muchos aspectos de la fiscalidad
y de su vertiente internacional, y ser así coherente con mi condición de español, que a veces
en lugar de escribir, «nos desahogamos». Me gustaría comentar: la inseguridad jurídica, las
interpretaciones interesadas de los estados sobre la vis atractiva del hecho imponible, la falta
de formación técnica de las Administraciones Tributarias, etc., pero no. Voy a seguir el ejemplo de Miguel y Karen e intentaré transmitir alguna idea objetiva y me abstendré de dar
opiniones pretenciosas y soberbias.
En el último libro Mario Vargas Llosa que he leído (La llamada de la tribu) se simplifica,
de forma prodigiosa, una clasificación de Karl Popper para describir la realidad: «… el mundo
primero es el de las cosas u objetos materiales; el mundo segundo, el subjetivo y privado de
las mentes, y el mundo tercero, el de los productos de espíritu: … como teorías científicas,
instituciones jurídicas…».
Pues bien, siguiendo con simplificaciones, la obra de Karen y Miguel estaría en la tercera
categoría, ya que se abstienen de opinar, de hacer juicio de valor y de comparativas tributarias
con afán de justicia y se limitan, de forma muy didáctica, al análisis fiscal de las situaciones
cotidianas en diferentes países (España, Argentina, Colombia, Estados Unidos, Alemania,
Reino Unido, Holanda, Irlanda, Marruecos e Islas Caimán).
Creo que esta obra facilita la aproximación a la fiscalidad internacional de una forma
amena al tiempo que permite al lector/estudioso hacerse una composición real de la carga
tributaria en cada país, es decir, cuánto tiene que pagar por cada uno de los hechos imponibles más comunes en la movilidad internacional de personas.
Considero recomendable esta obra para dos colectivos, el primero, aquel que se dedique
profesionalmente a tratar con la movilidad internacional de empleados y su fiscalidad (inclú9
yase: gestores de RRHH, asesores fiscales de las empresas, abogados, estudiantes de tributos,
funcionarios de las Administraciones tributarias, etc.). El segundo colectivo, cualquier persona que pueda ser desplazada a otro país y «caiga» bajo más de una jurisdicción tributaria,
es decir, el resto de los mortales.
No me queda más que agradecer la invitación para este prólogo, desear a los autores el
éxito que merecen en esta y sucesivas ediciones y como diría el teniente Furilo en aquella
serie de la tele: «… y tengan cuidado ahí fuera» a lo que yo añado «con los impuestos».
Socio en PwC
Queremos agradecer a nuestros lectores por haber confiado en nosotros. Gracias
a ellos, y a la editorial, hemos tenido la oportunidad de presentar esta obra actualizada
con nuevos países. Queremos extender nuestro agradecimiento a quien fue nuestro
profesor en el IE, José María Leis, por prologarnos el libro.
El objetivo de esta nueva obra es ofrecer al lector estudiar las posibilidades de
tributación de los expatriados en nuevos países (Holanda, Irlanda y Marruecos) y la
actualización de los países analizados en la primera edición.
La obra está orientada a todo aquel profesional que asesore a personas físicas o
jurídicas que, en algún momento, deban tratar el tema de la expatriación. Además,
al tratarse de un manual eminente práctico, se trata de un libro de gran interés en las
escuelas de negocios y universidades españolas y extranjeras.
El libro ha sido escrito por dos profesionales que se dedican al asesoramiento
empresarial y de personas físicas en los ámbitos de la economía y el derecho.
Por una parte, Doña Karen Hernández Bustos es una abogada caleña. Se dedica
al mundo del derecho nacional (Colombia) e internacional trabajando en puestos de
responsabilidad e impartiendo docencia, en el ámbito tributario, en la Universidad
ICESI. Así mismo, publica artículos y libros en diferentes editoriales en España y
Por otra parte, Don José Miguel Golpe Saavedra es un economista español. En la
actualidad, se dedica al asesoramiento y consultoría de empresas y personas físicas
en el ámbito de la fiscalidad y la economía. Además, colabora con varios periódicos
nacionales (España) tratando temas de actualidad fiscal y publica artículos y libros en
diferentes editoriales en España y Colombia.
Por último, confiamos en que esta segunda edición sea del agrado de nuestros
lectores y de utilidad para todas aquellas personas que sean expatriados y/o los asesoren.
Abogada internacional especializada en derecho tributaria y docente
Economista. Consultor empresarial y fiscal nacional e internacional
PRÓLOGO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
NOTA DE AUTORES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ESPAÑA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS . . . . . . .
INTRODUCCIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
BASE IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. Introducción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. Regulación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.3. Definición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.4. Tipos de rendimientos del trabajo . . . . . . . . . . . . . . . .
Rendimientos del trabajo dinerario . . . . . . . .
Rendimientos de trabajo en especie . . . . . . .
3.5. Gastos deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO . . . . . . . . . . . . .
4.1. Introducción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2. Regulación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3. Definición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.4. Tipos de rendimientos de capital mobiliario . . . . . . . . .
RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO. . . . . . . . . . . .
5.1. Introducción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. Regulación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.3. Definición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.4. Rendimientos íntegros y estimados. . . . . . . . . . . . . . . .
5.5. Gastos deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.6. Tributación en caso de parentesco . . . . . . . . . . . . . . . .
5.7. Imputación de renta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES. . . . . . . . . . . . .
6.1. Introducción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.2. Regulación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.3. Definición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4. ¿Cómo se calculan las ganancias o pérdidas patrimoniales? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.5. Tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales.
(Arts. 44 a 46 de la Ley del IRPF) . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.6. Régimen especial. Ganancias por cambio de residencia
(Exit tax) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (IRNR) . . . . . . .
RENDIMIENTOS Y TIPOS IMPOSITIVOS . . . . . . . . . . . . . . . .
Sueldos y salarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Pensiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ESPAÑA. TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS . . . . .
DEFINICIÓN DE EXPATRIADO Y POLITICAS DE MOVILIDAD INTERNACIONAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
DETERMINACIÓN DE LA RESIDENCIA FISCAL DEL EMPLEADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. Residencia fiscal. España . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. Residencia fiscal. Modelo de convenio de la OCDE . . .
APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 7.P) DE LA LEY DEL IRPF . . . .
OTRAS EXENCIONES DEL TRABAJADOR EXPATRIADO . . . .
RÉGIMEN DE IMPATRIADOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
PENSIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ALTERNATIVAS PARA LA JUBILACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . .
PENSIÓN DE LA SEGURIDAD SOCIAL . . . . . . . . . . . . . . . . .
PLANES DE PENSIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS (PPA) . . . . . . . . . . . .
SEGUROS DE DEPENDENCIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
PLANES DE PREVISIÓN SOCIAL EMPRESARIAL (PPSE) . . . . .
COLOMBIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IMPUESTO DE RENTA PERSONAS FÍSICAS EN COLOMBIA . . . . . .
RESIDENCIA PARA EFECTOS TRIBUTARIOS EN COLOMBIA . . . . .
SISTEMA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIO DE PERSONAS NATURALES NO RESIDENTES EN
COLOMBIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
CALIDAD DE CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO DE RENTA A PESAR DE SER NO RESIDENTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
FISCALIDAD EN COLOMBIA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y
COMPLEMENTARIO PERSONAS NATURALES (FÍSICAS) . . . . . . . . .
TARIFA PARA DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES RECIBIDAS
POR PERSONAS FÍSICAS NO RESIDENTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE COLOMBIA Y ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ARGENTINA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IMPUESTO DE GANANCIAS PARA PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE EN ARGENTINA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
RESIDENCIA PARA EFECTOS TRIBUTARIOS EN ARGENTINA. . . . .
SISTEMA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
DE LAS PERSONAS HUMANAS RESIDENTES EN ARGENTINA . . . .
TASAS DEL IMPUESTO PARA LAS PERSONAS HUMANAS . . . . . . .
DE PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES EN ARGENTINA . . . . . . .
CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ARGENTINA-ESPAÑA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IMPUESTO DE RENTA PERSONAS FISICAS EN ESTADOS UNIDOS
DE AMERICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
RESIDENCIA PARA EFECTOS TRIBUTARIOS EN EE.UU. . . . . . . . . .
CRITERIO DE FUENTE DEL INGRESO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
REGLAS DE LA FUENTE PARA RENTA DE NO RESIDENTES EXTRANJEROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
EXCLUSIONES PERMITIDAS DEL INGRESO PARA EXTRANJEROS
RESIDENTES Y NO RESIDENTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
FORMA DE DETERMINAR EL IMPUESTO PARA EXTRANJEROS . . .
TRATADO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE EEUU Y
ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IMPUESTO ESTATAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IMPUESTO LOCAL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
HOLANDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IMPUESTOS EN HOLANDA PARA LAS PERSONAS FÍSICAS . . . . . .
RESIDENCIA FISCAL EN HOLANDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
TIPOS DE RENTA Y TIPOS DE GRAVAMEN/RETENCIONES . . . . . .
DEDUCCIONES FISCALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
RÉGIMEN ESPECIAL A LOS EXPATRIADOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
PRESENTACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA . . . . . . . . . . . .
CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL ENTRE HOLANDA Y ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IRLANDA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IMPUESTOS EN IRLANDA PARA LAS PERSONAS FÍSICAS . . . . . . .
RESIDENCIA FISCAL EN IRLANDA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
TIPOS DE RENTAS Y TIPO DE GRAVAMEN/RETENCIONES . . . . . .
ALEMANIA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IMPUESTOS SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN
ALEMANIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IMPUESTO ECLESIÁSTICO/IMPUESTO AL CULTO (KULTUSSTEUER) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
RECARGO DE SOLIDARIDAD (SOLIDARITäTSZUSCHLAG O SOLI)
CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE ALEMANIA Y ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ESTADOS UNIDOS DE AMERICA . . . . . . . . . . . . . . . .
IMPUESTO A LOS EXTRANJEROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL ENTRE IRLANDA Y ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN EL REINO UNIDO «INCOME
TAX». . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
OTROS DATOS DE INTERESES SOBRE EL INCOME TAX. . . . . . . . .
POSIBLES CONSECUENCIAS DEL BREXIT EN LOS EMPLEADOS
DESPLAZADOS Y EXPATRIADOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE EL
REINO DE ESPAÑA Y EL REINO UNIDO DE GRAN BRETAÑA E IRLANDA DEL NORTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
INTRODUCCIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
RESIDENCIA FISCAL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IMPUESTOS PARA UN EXPATRIADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
PRESENTACIÓN DEL IMPUESTO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE MARRUECOS Y ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ISLAS CAIMÁN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
RESIDENCIA FISCAL EN ISLAS CAIMÁN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. . . . . . . . . . . .
BENEFICIOS DE SER RESIDENTE EN ISLAS CAIMÁN . . . . . . . . . . . .
DESVENTAJAS DE SER RESIDENTE DE ISLAS CAIMÁN . . . . . . . . . .
COMPARATIVA ENTRE PAÍSES . . . . . . . . . . . . . . . . . .
BIBLIOGRAFIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
MARRUECOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
REINO UNIDO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Debido al mundo globalizado en el que vivimos cobra vital importancia conocer y prever
los efectos tributarios que supone para el trabajador el ser desplazado a un país extranjero
para poder desarrollar su trabajo en la empresa que le contrata.
El objetivo de esta segunda edición del libro «la fiscalidad de los trabajadores expatriados
y desplazados» es explicar de manera sencilla la legislación tributaria de diferentes países con
respecto al impuesto de la renta de las personas físicas. En el libro se analizan conceptos tales
como la residencia fiscal, las peculiaridades tributarias de diferentes países, los tipos de gravamen y otros temas de interés para el empleado expatriado y las empresas que destinan su
capital humano a otro país para trabajar y residir en el mismo durante un tiempo.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS . . . . . . . .
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (IRNR) . . . . . . . .
ESPAÑA. TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS. . . . . . .
PENSIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
En el presente capítulo vamos a estudiar y analizar el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas (en adelante, IRPF). El IRPF se trata de un impuesto directo que
grava la renta obtenida por un residente fiscal (persona física) en España a lo largo
del año natural.
«La legislación básica aplicable al IRPF es la siguiente:
a) Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes sobre los Impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en
adelante, Ley del IRPF).
b) Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el
Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto
304/2004, de 20 de febrero.
c) Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba
el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
d) Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes».
El hecho imponible (regulado en el artículo 2 de la Ley del IRPF) del impuesto lo
forma la renta obtenida por el contribuyente de este impuesto, esto es, la persona
física residente en España.
En general, las rentas obtenidas por un expatriado o trabajador desplazado son las
a) Rendimientos de trabajo.
b) Rendimientos del capital inmobiliario o imputación temporal.
c) Rendimientos de capital mobiliario.
De acuerdo con el artículo 15 de la Ley del IRPF, la base imponible del impuesto
está constituida por todas las rentas obtenidas por parte de la persona física. Esto es,
b) Rendimientos del capital inmobiliario.
c) Rendimientos del capital mobiliario.
d) Rendimientos de actividades económicas.
FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS
e) Ganancias y pérdidas patrimonial.
Si bien, en el presente capítulo se analizarán todas las rentas salvo los rendimientos de actividades económicas. El motivo es que resulta poco habitual encontrar este
tipo de rentas en los trabajadores expatriados o desplazados.
Por otra parte, la base imponible se divide en dos bases imponibles. Por una parte,
en la base imponible general y la base imponible del ahorro.
Por una parte, en la base imponible general incluimos las rentas procedentes de
los rendimientos del trabajo, rendimientos de capital inmobiliario, los rendimientos
de actividades económicas y las ganancias o pérdidas patrimoniales que no procedan
de las transmisiones de un bien o derecho.
Por otra parte, en la base imponible del ahorro se incluyen las rentas procedentes
de los rendimientos de capital mobiliario y las ganancias o pérdidas patrimoniales
procedentes de actividades económicas.
En este apartado del capítulo, se analizan aquellos rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente del IRPF. Si bien, nos centraremos en las rentas que obtienen de una forma más habitual los trabajadores expatriados y desplazados.
Los rendimientos del trabajo están regulados en:
a) La Ley 35/2006, 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante Ley del
IRPF).
b) Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004,
de 20 de febrero (en adelante, Reglamento del IRPF).
De acuerdo con el artículo 17 de la Ley del IRPF,
«1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerario o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal
o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos
de actividades económicas».
Tipos de rendimientos del trabajo
Dependiendo del tipo de renta que obtenga el contribuyente del impuesto, los
rendimientos del trabajo pueden ser de dos tipos: rendimientos del trabajo dinerario
o rendimientos del trabajo en especie.
Rendimientos del trabajo dinerario
Así pues, de acuerdo con el artículo 17.1 de la Ley del IRPF, se incluyen dentro
de los rendimientos del trabajo, las siguientes rentas (hacemos referencia a las rentas
más habituales entre los trabajadores expatriados y desplazados):
a) Sueldos y salarios.
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viajes salvo los gastos de locomoción, manutención y estancia en establecimientos de hostelería a partir de los
límites exentos de acuerdo con la Ley del IRPF y del Reglamento del IRPF.
e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios a sus
empleados (en los términos previstos por la disposición adicional primera del
Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y
en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a
quienes se vinculen las prestaciones.
f) Las pensiones y haberes pasivos percibidos por los regímenes públicos de la
Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones
de jubilación, incapacidad, … sin perjuicio de aquellas pensiones que estén exentas de acuerdo con el artículo 7 de la Ley del IRPF.
g) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones, en
h) Las prestaciones percibidas por los por los beneficiarios de contratos de
seguros concertados con mutualidades de previsión social cuando las aportaciones realizadas por los mismos supusieran un gasto deducible o una reducción de
i) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión
j) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión
Los rendimientos de trabajo en especie están regulados en el artículo 42 y siguientes de la Ley del IRPF y el artículo 44 y siguientes del Reglamento del IRPF.
Ergo, la Ley del IRPF define los rendimientos del trabajo en especie de la siguiente
«Constituyen rentas en especie la utilización, consumo y obtención, para
fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal del mercado, aun cuando no supongan un gasto real
para quien las conceda».
De acuerdo con el párrafo anterior, se consideran rendimientos de trabajo en
especie todas aquellas rentas obtenidas por un contribuyente del impuesto que sean
no sean dinerarios o, en su defecto, se traten de bienes, derechos o servicios obtenidos de forma gratuita o a un precio inferior al de mercado.
¿Cómo se valoran los rendimientos del trabajo en especie? (Artículo 43.1 LIRPF)
Existe dos formas para valorar los rendimientos del trabajo en especie. Por una
parte, y en la mayoría de los casos, se valorará por valor de mercado del bien, derecho
o servicio recibido por parte de la persona física. Por otra parte, se valorará a través
de unas normas especiales de valoración. En este segundo caso, se analizará la valoración de una vivienda y de un coche recibidos por el contribuyente de su empleador.
En otro orden de cosas, a la valoración de los rendimientos del trabajo en especie
debe añadirse un ingreso a cuenta regulado en el artículo 43.2 de la Ley del IRPF y
el artículo 102 del Reglamento).
Así pues, el valor de los rendimientos íntegros de los bienes, derechos o servicios
recibidos por el empleado, se calculan de la siguiente forma:
RENDIMIENTO ÍNTEGRO = VALORACIÓN + INGRESO A CUENTA NO
REPERCUTIDO.
Donde el ingreso a cuenta debe ser pagado por la persona física o jurídica que ha
hecho efectivas las retribuciones a la persona física. Si bien, existe una serie de exenciones, a saber:
1. Cuando no exista obligación de efectuar ingreso a cuenta sobre retribuciones en especie del trabajo. Este es el caso, por ejemplo, de las promotoras de
2. Cuando el ingreso a cuenta haya sido repercutido por el trabajador.
Por otra parte, los rendimientos de trabajo en especie con una valoración diferentes y, que en mayor medida pueden afectar a un trabajador expatriado o desplazado, son los siguientes:
1. Utilización de la vivienda
Cuando una empresa cede a un empleado el uso de una vivienda como parte
de su retribución como empleado de la compañía, éste debe de tributar por rendimientos del trabajo en especie. La tributación será diferente si la vivienda es
propiedad o no del pagador. En consecuencia:
a) Cuando el pagador de la vivienda es propietario del inmueble, la valoración del rendimiento del trabajo en especie para el empleado será el
— Un 5% sobre el valor catastral de la vivienda si se ha revisado el valor
catastral de la misma en los últimos 10 años.
— Un 10% sobre el valor catastral del inmueble, si la revisión de su
valor catastral es anterior al caso anterior.
— El 5% del 50% por ciento del valor del mayor de los tres valores
siguientes cuando no se conoce el valor catastral de la vivienda.
• El valor comprobado por la Administración Tributaria (por ejemplo: el valor procedente un proceso de Inspección tributaria, valor en
el impuesto sobre sucesiones y donaciones…).
• El valor del precio o contraprestación.
• El valor de adquisición del inmueble.
Si bien, nunca se podrá superar el 10% de las restantes contraprestaciones
b) Cuando el pagador de la vivienda no es el pagador del inmueble, la
valoración del rendimiento del trabajo en especie para el empleado será (el 5
o 10%, según proceda de acuerdo con las reglas de valoración comentadas
anteriormente) la contraprestación abonada por empresa más los impuestos.
En este caso, independientemente de la cantidad abonada por el pagador,
los rendimientos del trabajo en especie para el empleado nunca podrán ser
superiores al 5 o 10% del valor catastral. Esto es, 5% si los valores han sido
revisados en los últimos 10 años. En su defecto, el 10% del valor catastral de
2. Vehículo automóvil
En el caso del vehículo automóvil, la tributación por parte del empleado es
diferentes si se trata de la entrega del vehículo o solamente la utilización del
En el primer caso, se tendrá en cuenta el valor de compra del vehículo (se
incluyen todos los gastos: gestiones, tributos, …).
En el segundo caso, la tributación dependerá de quien sea el propietario del
vehículo. En consecuencia,
a) Si el vehículo es propiedad de la empresa que paga al trabajador, el
rendimiento del trabajo en especie para el empleado será el 20% sobre el valor
de adquisición del vehículo automóvil.
b) Si el vehículo no es propiedad del pagador, el trabajador deberá declarar
en su IRPF, el 20% del valor de mercado del vehículo.
c) Si la persona física o jurídica que entrega el vehículo automóvil es una
empresa que su actividad económica habitual consiste en la cesión de vehículos automóviles, el rendimiento de trabajo en especie para el contribuyente
no podrá ser inferior al precio ofertado al público.
¿Qué sucede cuando el vehículo automóvil se utiliza para fines de la empresa y
para fines particulares?
En este caso concreto, solamente constituirá rendimiento de trabajo en especie
por el porcentaje que corresponda a la dedicación del vehículo al uso para fines
particulares del vehículo. Esto es,
La empresa X cede a su comercial un turismo para fines de su empresa y para fines
particulares. El valor del vehículo es de 25.000 euros.
Se estima que el uso del vehículo para fines de su empresa es del 65%. Por otra
parte, el vehículo es propiedad del pagador.
En primer lugar, de acuerdo con la Ley del IRPF (Artículo 43 y siguientes), el
contribuyente deberá tributar por el 35% del valor del automóvil ya que es el porcentaje que corresponde a uso particular del mismo. En consecuencia,
25.000 (valor de adquisición) * 35% (porcentaje correspondiente al uso para fines
personales) = 8.750.
Los 8.750 es el «valor de adquisición» sobre el que se debe hacer el cálculo de
los rendimientos del trabajo en especie.
8.750 * 20 % = 1.750 (Rendimiento de trabajo en especie).
¿Por qué se tiene aplica el 20% sobre el valor de 8.750?
El motivo es el siguiente. Al tratarse de un vehículo propiedad del pagador, el
rendimiento de trabajo en especie debe obtenerse sobre el valor de adquisición del
mismo, esto es, 25.000 euros. Por otra parte, al dedicarse solamente el 35% sobre el
valor de adquisición para uso personal, éste debe ser el valor sobre el que se debe
aplicar el 20% del precio de adquisición.
Aplicando la fórmula para el cálculo de los rendimientos del trabajo en especie:
Valoración: 1.750.
Ingreso a cuenta: % de retención que corresponde. Para el ejemplo consideramos
que corresponde un 25%. Así pues,
1.750 * 25 % = 437,50.
RENDIMIENTO ÍNTEGRO = 1.750 + 437,5 = 2187,50.
Este apartado se indican los gastos más habituales que son deducibles para el
contribuyente del IRPF que obtiene rendimientos del trabajo.
En consecuencia, los gastos fiscales más habituales son los siguientes (artículo 19
de la Ley del IRPF):
1. Las cotizaciones a la Seguridad Social o a las mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
«También tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo las cotizaciones a sistemas que,
según la normativa del país de procedencia, sean análogos a la Seguridad
Social o a las Mutualidades en otros Estados y se realicen por motivo del
desarrollo de su trabajo por cuenta ajena en dicho país, siempre que cotizaciones estén vinculadas directamente a los rendimientos íntegros del
trabajo declarados en el IRPF».
2. Las cuotas satisfechas a sindicatos.
3. Cuotas satisfechas a colegios profesionales.
Además, existen otro tipo de gastos:
1. Por obtención de rendimiento del trabajo, el contribuyente por el IRPF podrá
deducirse 2.000 euros anuales
2. Por movilidad geográfica y siempre que cumplan una serie de requisitos, a
a) Desempleados inscritos en la oficina de empleo.
b) Aceptar un puesto de trabajo en un municipio distinto al de su residencia
c) Que el nuevo de trabajo exija el traslado de la residencia habitual a un
nuevo municipio.
El incremento de la deducción de 2.000 euros se aplicará en el momento en
que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.
3. Incremento para trabajadores activos con discapacidad.
a) Si la discapacidad es igual o superior al 33% e inferior al 65%, la cuantía
de la deducción se incrementará en 3.500 euros.
b) Si la discapacidad es superior al 65%, la cuantía de la deducción se
incrementará en 7.750 euros.
Por último, destacar la reducción general por obtención de rendimientos del trabajo del artículo 20 de la Ley del IRPF.
La misma viene a indicar que para contribuyentes con unos rendimientos netos
del trabajo inferiores a 16.825 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las
exentas, diferentes a las del trabajo superiores a 6.500 euros, podrán aplicarse una
reducción que varía según los rendimientos del trabajo obtenidos. Así pues,
a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a
13.115 euros: 5.565 euros anuales.
b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo correspondientes entre
13.115 y 16.825 euros: 5.565 euros menos el resultado de multiplicar por 1.5 la
diferencia entre el rendimiento del trabajo y 13.115 euros anuales.
En el presente apartado, se analizan los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la persona física. Al igual que en la mayor parte del capítulo, nos centraremos en las rentas que pueden obtener de una forma más habitual los trabajadores
expatriados y desplazados.
Los rendimientos de capital mobiliario están regulados en:
a) La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante
Ley del IRPF).
De acuerdo con el artículo 21 de la Ley del IRPF y el manual de renta, se consideran rendimientos de capital mobiliario «todas las utilidades o contraprestaciones,
cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que pro28
vengan, directa o indirectamente, del capital mobiliario y, en general, de bienes o
derechos no clasificados como inmobiliarios»
Si bien, no tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario,
«Los derivados de la entrega de acciones liberadas y de la venta de derechos de suscripción preferente (Arts. 25.1 b) y 37.1 a) y b) Ley IRPF».
«Los dividendos y participaciones en beneficios distribuidos por sociedades que procedan de períodos impositivos durante los cuales dichas sociedades se hallasen en régimen de transparencia fiscal (Art. 91.9 y disposición
transitoria décima Ley IRPF; disposición transitoria cuarta Reglamento)».
«La contraprestación obtenida por el aplazamiento o el fraccionamiento
del precio de las operaciones realizadas en el desarrollo de una actividad
económica habitual del contribuyente (art. 25.5 Ley IRPF)».
«Los derivados de las transmisiones lucrativas, por causa de muerte del
contribuyente, de los activos representativos de la captación y utilización de
capitales ajenos. Tampoco se computará el rendimiento del capital mobiliario
negativo derivado de la transmisión lucrativa de activos representativos de la
captación y utilización de capitales ajenos por actos «inter vivos» (art. 25.6
Ley del IRPF)»
«Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los artículos 25.1 a) y b) Ley IRPF que procedan de beneficios obtenidos en períodos
impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye hubiera tributado
en el régimen de las sociedades patrimoniales (disposición transitoria décima
Ley IRPF)».
Tipos de rendimientos de capital mobiliario
De acuerdo con el artículo 25 de la Ley del IRPF, existen cuatro tipos de rendimientos de capital mobiliario, a saber:
3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos
de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
Algunos seguros y planes de previsión social deben tributar por rendimientos del
trabajo. Este tipos de seguros están regulados, en general, en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de
noviembre (BOE del 13 de diciembre) y en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre,
de Promoción de la Autonomía personal y Atención a las personas en situación
4. Otros rendimientos de capital mobiliario.
RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR LA PARTICIPACIÓN EN LOS FONDOS
PROPIOS DE CUALQUIER TIPO DE ENTIDAD.
En este caso, se tratan de rendimientos procedentes de valores de renta variable.
Los ejemplos más comunes entre los expatriados son el de la obtención de dividendos
de acciones de empresas de la que no son propietarios en una muy pequeña proporción (por ejemplo, empresas del IBEX-35) y por dividendos procedentes de beneficios de sus propias empresas.
Así pues, la tributación de estos rendimientos es la siguiente:
+ Rendimientos íntegros no exentos (la cantidad total que ha abonado la empresa
que da los dividendos).
– Gastos de administración y depósito de valores negociables (Artículo 26.1 a)
= Rendimientos netos.
Tras realizar la operación anterior, obtenemos la base imponible del ahorro. El
tipo de gravamen que se debe aplicar sobre la misma, será del 19%, 21% o 23% de
acuerdo con los artículos 66.1 y 76 de la Ley del IRPF.
RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR LA CESIÓN A TERCEROS DE CAPITALES
En este caso, se trata de rendimientos procedentes de valores de renta fija y
otros instrumentos financieros y de capitales propios cedidos a terceros. Los
ejemplos más comunes entre los trabajadores expatriados y desplazados con los
intereses de cuentas o depósitos, intereses y otros rendimientos de títulos de renta
fija (obligaciones, bonos) y la transmisión, amortización, canje o reembolso de
activos financieros como los valores de Deuda Pública (Letras del Tesoro, Bonos
y Obligaciones del Estado, …).
– Gastos de administración y depósito de valores negociables.
RENDIMIENTOS PROCEDENTES DE OPERACIONES DE CAPITALIZACIÓN Y
DE CONTRATOS DE SEGURO DE VIDA O INVALIDEZ Y DE RENTAS DERIVADAS
DE LA IMPOSICIÓN DE CAPITALES.
En este caso, se trata de rendimientos procedentes de contratos de seguro de vida
o invalidez y operaciones de capitalización. Los ejemplos más comunes para el
colectivo de empleados expatriados y desplazados son los siguientes:
— Prestaciones de jubilación.
— Prestaciones de invalidez.
En este caso, tal y como se ha comentado en el apartado anterior, podrían tributar
como rendimientos de capital mobiliario o por rendimientos del trabajo dependiendo
de las características del producto contratado. La diferencia es importante por los
rendimientos obtenidos por rendimientos del trabajo forman parte de la base imponible general y, por ende, el tipo de gravamen es progresivo. Por el contrario, si
forman parte de la base imponible del ahorro, tributarán al 19%, 21% o 23% de
acuerdo con la Ley del IRPF.
Así pues, la tributación de estos rendimientos (sólo los que tributan como rendimientos de capital mobiliario) es la siguiente:
– Reducción régimen transitorio.
OTROS RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO.
Por último, en «otros rendimientos de capital mobiliario» se incluyen todos aquellos rendimientos de capital mobiliario que no se han incluido en los anteriores apartados. Los más importantes son los obtenidos por: propiedad industrial e intelectual,
prestación y asistencia técnica, arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas
y subarrendamientos y cesión del derecho a la explotación de la imagen. En este caso,
todos estos rendimientos van a la base imponible general y, por lo tanto, tributarán
al tipo marginal. En cuanto al cálculo de los rendimientos íntegros que se perciben,
éstos varían dependiendo de la procedencia de los rendimientos de capital mobiliario
que se han obtenido.
En este apartado, se analizan los rendimientos de capital inmobiliario obtenidos
por la persona física.
Los rendimientos de capital inmobiliario están regulados en:
Artículo 22.1 de la Ley del IRPF
«Tienen la consideración de rendimientos íntegros de capital inmobiliario
los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos
o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles rústicos y urbanos o de
derechos reales que recaigan sobre ellos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallan afectos a actividades económicas realizadas por el
Cuando un bien inmueble o derecho no está arrendado (por ende, no genera
rendimientos de capital inmobiliario) ni afecto a actividades económicas, se aplica
el régimen especial de rentas inmobiliarias. No obstante, no se aplicará tal régimen,
si se trata de la vivienda habitual, los solares no edificados y los inmuebles de naturaleza rústica.
Si el bien inmueble está afecto a una actividad económica, no genera rendimientos
de capital inmobiliario ni imputación de rentas (artículo 27 de la Ley del IRPF).
En otro orden de cosas, si a lo largo del natural (año impositivo del IRPF) el
inmueble a estado parte del año arrendado y la otra vacío, el mismo genera rendimientos de capital inmobiliarios por el tiempo que ha estado arrendado e imputación
de rentas (artículo 85 de la Ley del IRPF) por el tiempo que ha estado alquilado el
inmueble y no ha constituido la vivienda habitual (en este caso no tributaría) del
Rendimientos íntegros y estimados
Los bienes inmuebles pueden generar rendimientos de por dos conceptos.
Por una parte, están los rendimientos íntegros que son aquellos ingresos que percibe el contribuyente, propietario del inmueble, por el arrendamiento del bien
inmuebles y enseres que se encuentren en su interior. (Artículo 22.2 de la Ley del
Por otra parte, los rendimientos estimados, las prestaciones de bienes o derechos
que puedan generar rendimientos de capital mobiliario, se presume que los generan.
Este es el caso, por ejemplo, de la cesión de un inmueble urbano o rústico a un
familiar de hasta el tercer grado de consanguinidad. (Artículos 6.5 y 40.1 de la Ley
del IRPF).
Como norma general, se podrán deducir todos aquellos gastos que sean necesarios para la obtención de los ingresos íntegros y las amortizaciones del inmueble. A
continuación, se analizan los gastos deducibles más comunes de un inmueble alquilado a un particular.
1. Intereses y demás gastos de financiación y gastos de conservación y reparación (arts. 23.1.a) 1.º de la Ley IRPF y 13.a) del Reglamento del IRPF).
Por una parte, el contribuyente podrá deducirse los intereses ocasionados por
Por otra parte, se consideran gastos de conservación y financiación los siguientes:
— Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal
del bien en perfectas condiciones de uso. Por ejemplo, las reparaciones de las
— La sustitución de elementos del inmueble como las instalaciones del aire
acondicionado o calefacción, puertas de seguridad de la vivienda, entre otros.
No se podrán deducir la instalación o mejoras que se produzcan en el inmueble ya que, en este caso, supone un mayor valor del inmueble que se podrá ir
amortizando a lo largo de la vida útil del mismo en un porcentaje del 3% anual
(siempre que el inmueble esté alquilado y no suponga la aplicación del Régimen
Especial de Imputación de Rentas). En este caso, el 3% se obtendrá del mayor de
los siguientes valores: coste de adquisición satisfecho o valor catastral del inmueble, excluyendo el valor del suelo.
2. Otros gastos necesarios para la obtención de los rendimientos (arts. 23.1.a)
2.º a 4.º de la Ley del IRPF y 13.b) a g) del Reglamento del IRPF).
a) Impuestos asociados a la vivienda arrendada (IBI, tasas varias, …) salvo
que tenga un carácter sancionador
b) Primas de seguro asociadas a la vivienda (por ejemplo, un seguro de
c) Los gastos relacionados con los suministros o servicios siempre que se
sean a cargo de arrendador.
d) Gastos relacionados con el alquiler, gestión del inmueble o servicios
profesionales (gestoría, abogado, seguridad, …).
e) Amortización por la compra de instalaciones, mobiliario y enseres por
un importe del 10% de su valor a deducir en 10 períodos impositivos.
En ningún caso, se podrán deducir los siguientes gastos:
a) Los pagos realizados por siniestros producidos en el inmueble
b) Todos aquellos importes de las mejores efectuadas en los bienes inmuebles.
RENDIMIENTO NETO DEL INMUEBLE.
+ Ingresos íntegros.
— Gastos deducibles.
Se podrá aplicar una reducción del rendimiento neto del 60% cuando la vivienda
alquilada constituya la vivienda habitual del arrendatario (art. 23.2 de la Ley del IRPF).
Tributación en caso de parentesco
Atendiendo al artículo 24 de la Ley del IRPF, en el caso de que la vivienda sea
utilizada por un pariente de hasta tercer grado, deberá imputarse como mínimo, el
1,1% del valor catastral si el mismo ha sido revisado en los últimos 10 años. En su
defecto, si no ha sido revisado en los últimos 10 años, el porcentaje aplicado sobre
el valor catastral será del 2%.
De acuerdo con el artículo 85 de la Ley del IRPF, cuando un inmueble se encuentre sin arrendar y no constituya vivienda habitual del propietario ni esté afecto a una
actividad económica, al mismo se tiene que imputar una renta de acuerdo con lo
a) Si el valor catastral del inmueble ha sido revisado en los últimos 10 años,
se imputará un 1,1% del mismo.
b) Si el valor catastral del inmueble no ha sido revisado en los últimos 10 años,
se imputará un 2% del mismo.
En el presente apartado, se analiza la tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales. Además se hace un pequeño estudio del régimen especial del «impuesto
de salida» o «exit tax».
Las ganancias y pérdidas patrimoniales están reguladas en:
Personas Físicas y de modificaciones parciales de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante Ley
b) Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004,
De acuerdo con los artículos 33.1 y 2 y el artículo 33.3 de la Ley del IRPF, existe
una delimitación positiva y otra negativa respecto a lo que podemos considerar o no
ganancias y/o pérdidas patrimoniales.
En consecuencia, de acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley del IRPF, para que se
produzca una ganancia o pérdida patrimonial, deben cumplirse los siguientes requisitos:
1. Que exista una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente. Esto es, que se produzca una ganancia o pérdida patrimonial por la transmisión de un algún elemento patrimonial del contribuyente del impuesto, incorporación de dinero al patrimonio de la persona física, las permutas de bienes o
2. Al producirse la alteración de la composición del patrimonio, es necesario
que se produzca una variación en el valor del patrimonio del contribuyente.
3. Que la propia norma no exceptúe de gravamen dicha ganancia. Es decir,
no podemos considerar ganancias patrimoniales aquellos incrementos de patrimonio del contribuyente que se produzcan como consecuencia de una renta que
se considere exenta de gravamen por Ley.
Por otra parte, y de acuerdo con el artículo 33.3 de la Ley del IRPF, no se considera
que exista una ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes casos:
1. Reducciones del capital social.
2. Transmisiones lucrativas por muerte del contribuyente. En este caso, tributará por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
3. Transmisiones lucrativas «inter vivos» (donaciones) de empresas o participaciones. Al igual que el caso anterior, el contribuyente que obtenga la donación
deberá tributar por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
4. Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes.
No existe una ganancia o pérdida patrimonial cuando las compensaciones se
produzcan por una imposición legal o una resolución judicial.
5. Realizar aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con
Por último, indicar que existen una serie de rentas exentas que no constituyen
ganancias patrimoniales. Estas rentas exentas aparecen reguladas en el artículo 33.4
de la Ley del IRPF. Y, de acuerdo con el artículo 33.5 de la Ley del IRPF, no se
computan fiscalmente como pérdidas patrimoniales, entre otras, las pérdidas ocasionadas por el juego, las procedentes del consumo personal, etc.
¿Cómo se calculan las ganancias o pérdidas patrimoniales?
En este apartado, se analiza exclusivamente el régimen general para determinar
la posible ganancia o pérdida patrimonial que deberá declarar el contribuyente del
En consecuencia, la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, se calcula como
la diferencia entre el valor de valor de adquisición y el valor de transmisión.
El valor de adquisición se calculará de la siguiente manera:
1) La suma de:
— El importe de la adquisición del bien (o el importe que figure en el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones).
— Inversiones y/o mejoras realizadas en el inmueble.
— Los gastos e impuestos pagados por el adquirente a la compra del bien.
En este caso, se excluyen los intereses.
2) La resta de:
— Amortizaciones.
Por el contrario, el valor de transmisión se calcula como la diferencia entre el
importe de la venta (o valor que figure en el Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones
y los gastos y tributos pagados por el contribuyente al realizar la transmisión.
Tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales. (Arts. 44 a 46 de la
Ley del IRPF)
La tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales dependerá de la forma
de obtener la renta. En efecto,
— Cuando las ganancias o pérdidas patrimoniales no provienen de una transmisión (por ejemplo, un premio de lotería), éstas se clasifica como renta general
y, por ende, irá a la base imponible general. Como es sabido, esto implicará que
tenga un tipo de gravamen progresivo.
— Cuando las ganancias o pérdidas patrimoniales provengan de una transmisión (por ejemplo, una venta de un inmueble), éstas se clasifican como renta del
ahorro y, por lo tanto, irá a la base imponible del ahorro. En este caso, el tipo de
gravamen será el 19%, 21% o 23% dependiendo del importe de la renta que se
Régimen especial. Ganancias por cambio de residencia (Exit tax)
El «impuesto de salida» o «exit tax» está regulado en el artículo 95.bis de la Ley
del IRPF. Este impuesto se aplica cuando se dan las siguientes características en el
contribuyente del IRPF. Esto es,
— El contribuyente pierde su residencia fiscal en España como consecuencia
de un desplazamiento a otro país y tenga acciones o participaciones en empresas
que le puedan generar dividendos o ganancias patrimoniales.
— Que le contribuyente tenga la condición anterior, al menos durante los diez
de los últimos quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo
que deba declararse en este impuesto.
— Que al menos, cumpla uno de los siguientes requisitos:
• El valor de mercado de las acciones o participaciones de la que es titular,
tengo importe mayor a cuatro millones de euros.
• Que a la fecha de devengo del impuesto, el porcentaje de participación
en la entidad sea superior al 25 por ciento y el valor de las acciones o participaciones tengan un importe superior al millón de euros.
El cálculo de las acciones o participaciones se hará de acuerdo con lo indicado
en el artículo 95bis. 3 de la Ley del IRPF.
El Impuesto de la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) está regulado en el
ordenamiento jurídico español. Concretamente, se regula en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta no Residentes siendo su última actualización del 15 de julio
de 2015 (en adelante, Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo) y, en el Real
Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto
sobre la Renta de no Residentes cuya actualización data del 11 de julio de 2015 (en
adelante, Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio).
¿Quiénes son contribuyentes del IRNR?
Todas aquellas personas físicas que no estén sujetas al Impuesto sobre la Renta de
las personas Físicas, esto es, que no sean residentes a afectos fiscales en el Reino de
España y obtengan renta en el mismo. Así lo indica el artículo 1 del IRNR,
«El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter
directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas
físicas y entidades no residentes en éste».
Por otra parte, para determinar si una persona es o no residente a efectos fiscales
en España, debemos ir al artículo 9 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de las
Personas Físicas (en adelante, IRPF).
(La determinación de la residencia o no de una persona física está analizado en
otro capítulo).
RENDIMIENTOS Y TIPOS IMPOSITIVOS
Para estudiar los rendimientos por los que debe tributar el contribuyente y los
correspondientes tipos impositivos debemos, en primer lugar, determinar el hecho
imponible del impuesto y las rentas obtenidas en territorio español sujetas y no exentas y sujetas y exentas. En consecuencias, el artículo 12 (hecho imponible) del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes (en adelante,
TRLIRNR) nos dice lo siguiente:
«1. Constituye el hecho imponible imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este
impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente…».
Esto es, el hecho imponible lo constituyen las rentas obtenidas en territorio español del artículo 13 del TRLIRNR. Éstas rentas dan lugar a los rendimientos del trabajo,
de capital mobiliario, de capital inmobiliario y las ganancias/pérdidas patrimoniales
que analizaremos a lo largo del presente capítulo.
Al igual que sucede con el IRPF, en el IRNR existen una serie de rentas que están
sujetas y exentas de tributar por el impuesto. Estas rentas están reguladas en el artículo
14 del TRLIRNR que se analizaran a lo largo del capítulo.
En términos generales, los rendimientos del trabajo que afectan al trabajador desplazado son los siguientes:
Lo comentado con anterioridad, está regulado en el artículo 13 del TRIRNR. En
consecuencia, se transcribe parte del mismo artículo,
c) Los rendimientos de trabajo:
1. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal
desarrollada en territorio español.
d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un
empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona
o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente
situado en éste.
Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un
empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona».
La base imponible de los sueldos o salarios obtenidos por un contribuyente
del IRNR, estará formada por la totalidad de los ingresos íntegros que obtenga
por este concepto, esto es, que obtengo por un sueldo recibido por una empresa
en territorio español. Además, en algún caso, se puede deducir una serie de gastos. Así pues,
Si la persona física no residente a efectos fiscales en España y que obtiene un
sueldo en territorio español es residente en otro Estado miembro de la Unión Europea
y/o en un Estado del Espacio Económico Europeo en el que exista un efectivo intercambio de información, se podrá deducir los gastos previstos en la Ley del IRPF (ver
capítulo del IRPF). Por ejemplo, gastos de la seguridad social. Para ello, es obligatorio
que el sujeto pasivo del impuesto acredite, ante una posible comprobación o inspección de Hacienda, que éstos gastos están relacionados directamente con rendimientos obtenidos en España y estén relacionados con la actividad que desarrolla en
dicho país. En caso contrario, no serán aceptados por Hacienda y el contribuyente
deberá pagar la correspondiente sanción tributaria.
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO = Ingresos íntegros (Para contribuyentes del
IRNR que no sean residentes a efectos fiscales en algún país de la Unión Europea o
del Espacio Económico Europeo.
REDNIMIENTOS DEL TRABAJO = Ingresos íntegros – gastos relacionados con el
empleo (La Seguridad Social, entre otros).
Este caso se podrá aplicar a todos aquellos trabajadores con residencia fiscal en
un país de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Consideramos el caso de una persona con residencia fiscal en Chile que ha estado
trabajando desde el 1 de febrero al 1 de mayo de año X en territorio español. Ha
percibido en concepto de salario la cantidad de 18.000 euros brutos y ha pagado
1.200 euros en concepto de Seguridad Social y 300 por un seguro médico ¿Cómo
tributaría en España?
En este caso, el contribuyente deberá tributar por la totalidad de los ingresos obtenidos en España. Esto es, tributará por los 18.000 euros y no podrá deducirse ningún
gasto. Sobre esta cantidad se aplicará el tipo impositivo correspondiente.
¿Y si el contribuyente es residente fiscal en Francia?
En este caso, a los 18.000 euros brutos de ingresos le restamos 1.200 euros de
gastos de la Seguridad Social. Esto es, la base imponible sobre la que se aplica el tipo
de gravamen es de 16.800 euros. En este ejemplo, no deducimos el gasto del seguro
médico porque no lo permite la Ley del IRPF en el caso de los rendimientos del
El tipo impositivo aplicado sobre los salarios obtenidos en España por un no residente en el país será del 19 o el 24%, de acuerdo con el artículo 25 del TRLIRNR.
a) Si se trata de un contribuyente con residencia fiscal en la UE o en el EEE con
efectivo intercambio de información (Islandia y Noruega), el mismo tributará por
el 19% sobre la base imponible.
b) Si se trata de un contribuyente con residencia fiscal fuera de la UE o del EEE,
tributará al tipo general del 24%.
En otro orden de cosas, destacar que los rendimientos obtenidos por un sueldo
en España, serán gravados en territorio español con carácter general. Si bien, se puedan dar situaciones en las cuales los sueldos se graven en los países donde el contribuyente tenga su residencia fiscal. Esto dependerá de una serie de circunstancias
y de lo que diga el Convenio de Doble Imposición de España con el país de residencia
del obligado tributario por este impuesto en España.
Consideramos el caso de un empleado que ha llegado a España el 1 de octubre
del año X para trabajar como asalariado.
Este año le pagan un sueldo de 8.000 euros con unos gastos de 536 euros en
a) Es residente a efectos fiscales en Alemania.
b) Es residente a efectos fiscales en Colombia.
¿Cómo tributaría el sueldo que obtiene el empleado en cada uno de los tres casos?
Lo primero es determinar si la persona física es o no residente en España a efectos
fiscales. Para ello, de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, si la persona física
ha estado más de 183 días en territorio Español, se dice que es residente. En caso
contrario, en términos generales, sería no residente en España a efectos fiscales. Ergo,
en el presente ejemplo, vamos a considerar que el contribuyente es no residente a
efectos fiscales en España por permanecer en el país menos de 183 días. Así pues,
debe tributar por el IRNR.
Pues bien, la diferencia fundamental en los apartados a y b, radica en determinar
si el contribuyente se puede deducir o no los gastos asociados al trabajo de acuerdo
con la Ley del IRPF.
En consecuencia, en el caso del residente a efectos fiscales en Alemania, se podrá
deducir los gastos relacionados con el trabajo y que permite la ley del IRPF. En este
• La base imponible es: 8.000 – 536 = 7.464.
• Le aplicamos un tipo de gravamen del 19% (según el artículo 25 del
TRLIRNR).
• La cuota íntegra del impuesto es de 7.464 * 19% = 1.418,16 euros.
En el caso b), esto es, donde el contribuyente es residente a efectos fiscales en
Colombia, la base imponible son los ingresos íntegros. En el caso práctico de estudio,
• La base imponible es: 8.000 euros.
• Le aplicamos el tipo de gravamen del 24% (según el artículo 25 del
• La cuota íntegra del impuesto es de 8.000 * 24% = 1.920 euros.
Por lo tanto, el ser residente en un país de la UE o del EEE con el que España tenga
intercambio de información resulta favorable a efectos del pago del impuesto de no
residentes. En el caso de análisis, el contribuyente se ahorra 501,84 euros. (1920 –
1418,16 = 501.84 euros).
Con carácter general, las rentas obtenidas en concepto de pensiones (artículo 13
del TRLIRNR), tributan como rendimiento del trabajo salvo alguna pensión exenta
de acuerdo con la Ley del IRPF.
La base imponible de las pensiones en el IRNR estará formada por las cantidades
percibidas por el contribuyente del mismo, por los siguiente motivos o circunstancias
(Tal y como indica el artículo 13 de la TRLIRNR).
a) Por un empleo llevada a cabo en territorio español.
b) Cuando las prestaciones por jubilación sean satisfechas por una persona o
entidad con residencia fiscal en España o por un EP situado en territorio Español.
A diferencia de lo que sucede con los sueldos y salarios, los tipos impositivos de
las pensiones obtenidas por un no residente en el Estado Español tienen una tributación progresiva de acuerdo con el artículo 25 del TRLIRNR.
La escala de gravamen es la siguiente:
— Para una pensión de 0 euros a 12.000 euros, se aplicará un tipo de gravamen
del 8% (Cuota máxima: 960 euros).
— Para una pensión desde 12.001 euros hasta 18.700 euros, se aplicará un
tipo de gravamen del 30% (Cuota máxima para las pensiones que vayan desde
12.001 euros a 18.700 euros: 2.970 euros).
— Para una pensión con un importe superior a 18.700 euros, se aplicará un
tipo de gravamen del 40% (Se aplica el 40% a las cantidades que vayan desde
18.701 en adelante).
D. Fernando F.D. con residencia fiscal en Islas Caimán y jubilado, percibe una
pensión de 1.800 euros brutos de la Seguridad Social española. El pago se realiza en
12 pagas al año.
¿Cuánto debe tributar? ¿Debe la Seguridad Social retener algún importe?
Al tratarse de un país con el que no existe un convenio de doble imposición internacional, las rentas obtenidas en concepto de pensión, deberán tributar en el país en
donde se han generado. En este caso, deberán tributar en España.
Por otra parte, D. Fernando reside y es residente a efectos fiscales en Islas Caimán,
por lo tanto, deberá tributar en España como no residente. Es decir, tributará por el
IRNR.
La base imponible por la que debe tributar el contribuyente es la siguiente:
1.800 euros * 12 meses = 21.600 euros.
Escala de gravamen:
1. Por los primeros 12.000 euros tributará a un 8%, esto es, 960.
2. Por los siguientes 6.700 euros tributará un 30%, esto es, 2010.
3. Por los restantes 2.900 euros (21.600 euros – 18.700 euros) tributará un
2.900 * 40% = 1.160.
Por lo tanto, la cuota tributaria es la siguiente:
960 + 2010 + 1.160 = 4130.
RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO Y RENTAS IMPUTADAS DE BIENES INMUEBLES URBANOS.
El artículo 13.1.g) del TRLIRNR dice lo que siguiente:
«1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derecho relativos a éstos».
En consecuencia, se consideran rentas obtenidas en España todas las rentas procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles que estén situados en territorio
español y no cumplan los requisitos para considerarse una actividad económica de
La base imponible de los rendimientos obtenidos por el arrendamiento de inmuebles propiedad de un contribuyente del IRNR, estará formada por la totalidad de los
ingresos íntegros que obtenga por este concepto. Asimismo, en algún caso, se puede
deducir una serie de gastos. Pues bien,
Si la persona física contribuyente por el IRNR es residente a efectos fiscales en la
UE o en un EEE con intercambio de información con España, se podrá deducir los
gastos regulados en la Ley del IRPF y asociados a los inmuebles situados en España.
El tipo impositivo aplicado sobre los rendimientos de capital inmobiliario por un
no residente a efectos fiscales en España será del 19 o el 24% de acuerdo con el
artículo 25 del TRLIRNR. En consecuencia,
a) Si se trata de un contribuyente con residencia fiscal en la UE o en un EEE
con efectivo intercambio de información (Islandia y Noruega), el mismo tributará
por el 19% sobre la base imponible.
b) Si se trata de un contribuyente con residencia fiscal fuera de la UE o de un
EEE, tributará por el tipo general el 24%.
Cuando un inmueble no está alquilado la totalidad del año natural, el contribuyente por el IRNR debe hallar el rendimiento de capital inmobiliario de la siguiente
a) La parte de año que esté alquilado, el rendimiento se obtendrá tal y como
se explica en los párrafos anteriores.
b) La parte del año que no esté alquilado, se hallará la parte proporcional de
la renta imputada que será el 1,1% o el 2% del valor catastral según haya sido
revisado o modificado y haya entrado en vigor en el período impositivo o en el
plazo e los diez períodos impositivos anteriores.
En el caso de que a 31 de diciembre del año natural no se conozca el valor catastral
del inmueble, se tomará como referencia para la imputación de rentas, el 50% del
mayor de los tres valores siguientes:
2. Valor del inmueble comprobado por la Administración a efectos de otros
3. Valor de adquisición del inmueble.
Y le aplicaremos el 1,1% sobre el mayor de los tres valores descritos anteriormente.
D.ª Julia vive todo el año en Hannover y tiene un piso en propiedad con un valor
catastral de 120.000 en Madrid. El piso lo tiene alquilado durante 10 meses al año
por un importe de 1.200 euros al mes. Los gastos del piso son los siguientes:
— Seguros varios: 1.000 euros al año.
— Compra de electrodomésticos en el año de estudio por importe de 3.500
— Impuesto de bienes inmuebles (en adelante IBI): 560 euros.
¿Cuál es la cuota íntegra del impuesto?
De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, D.ª Julia no es residente en
territorio español porque no está en el mismo 183 días o más durante el año natural.
Por lo tanto, tributará por el IRNR
Los rendimientos de capital inmobiliario se obtiene de la siguiente manera:
En primer lugar hallamos la base imponible:
1) 1.200 euros * 10 meses que ha estado alquilado el inmueble = 12.000 euros.
Al tratarse de un residente en un país de la UE, puede deducirse los gastos asociados a la vivienda que tiene alquilada. Si bien, solamente se podrá deducir la parte
proporcional del tiempo que la misma ha estado alquilada.
• Seguros varios: 1.000 euros * 10 meses alquilado/12 meses año = 833,33
euros es la cantidad que se puede deducir por los seguros que ha pagado a lo
largo del año y que están asociados y son necesarios para obtener ingresos con
este inmueble.
• Compra de electrodomésticos:
Por una parte, y de acuerdo con la Ley del IRPF, los electrodomésticos se pueden deducir a lo largo de 10 años en un porcentaje del 10% cada año. Esto es,
3.500 euros * 10% = 350 euros que una persona se puede deducir a lo largo de
Por otra parte, en el caso práctico de estudio, al estar el inmueble alquilado
durante 10 meses, solamente se puede deducir la parte proporcional a esos 10
meses. Esto es, 350 * 10/12 = 291,67 euros.
• Pago del IBI: 560 euros.
560 * 10/12 = 466,67 euros.
Total de gastos a deducir: 833,33 + 291,67 + 466,67 = 1.591,67 euros.
Base imponible parcial: 12.000 – 1.591,67 = 10.408,33.
2) Por la parte proporcional del tiempo que el inmueble no ha estado alquilado,
tributará por imputación de rentas.
Consideramos que el valor catastral del inmueble ha sido revisado en los últimos
10 años por lo que tributará por el 1,1% del mismo. En consecuencia,
120.000 * 1,1% = 1.320 (Base imponible parcial).
Por lo tanto, la base imponible es el sumatorio del punto 1º) y 2º).
10.408,33 + 1320 = 11.728,33.
Al tratarse de una residente en un país de la UE, el tipo de gravamen será del 19%.
Base imponible * Tipo de gravamen = Cuota íntegra.
11.728,33 * 19% = 2.228,38 (Cuota íntegra).
De acuerdo con el artículo 13 del TRLIRNR,
«1. Se consideran rentas en territorio español las siguientes:
1º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación de los
fondos propios de entidades residentes en España…
2º Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de
capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio
español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.
3º Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes
en territorio español o por establecimientos permanentes sitados en éste, o
que se utilicen en territorio español.
4º Otros rendimientos de capital mobiliario no mencionados en los párrafos 1.º, 2.º y 3.º anteriores, satisfechos por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes
en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste».
Por lo tanto, los rendimientos de capital mobiliario más habituales para un trabajador desplazado son los dividendos, intereses y, en menor medida, los cánones.
En el caso de los rendimientos de capital mobiliario, existen multitud de rentas
sujetas y exentas de tributación. La relación de rentas exentas están reguladas en el
artículo 14 del TRLIRNR. Si bien, a modo de ejemplo podemos nombrar alguna de
ellas. A saber,
• Los rendimientos derivados de la Deuda Pública.
• Los rendimientos procedentes de las cuentas de los no residentes.
• Los intereses que obtiene un residente de la UE. Como requisito es imprescindible que no se trate de un paraíso fiscal.
• Los dividendos que procedan de fondos de pensiones equivalentes a los
regulados en la Ley de Planes y Fondos de Pensiones.
Con carácter general, la base imponible estará constituida por los ingresos íntegros
de los intereses, dividendos o cánones que perciba el contribuyente por el impuesto.
En términos generales, el tipo impositivo que se aplica a los intereses, dividendos
y cánones obtenidos por un no residente y contribuyente del impuesto es el 19%.
No obstante, si el convenio de doble imposición entre España y el país de residencia
del contribuyente por IRNR impone un límite a los intereses, dividendos o cánones,
el tipo impositivo a considerar será el del convenio. Esto es, la cuota íntegra será
inferior a la que correspondería si tributase por el tipo impositivo general del IRNR.
Se considera a un contribuyente con residencia fiscal en Chile que obtiene intereses por importe de 1.000 euros. Estos intereses proceden de un depósito que tiene
contratado en una entidad financiera española.
¿Cual es la cuota íntegra?
En primer lugar, de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, estamos ante un
contribuyente del IRNR porque no es residente en España a efectos fiscales. El motivo
es que vive en Chile y ha permanecido en España menos de 183 días.
Por otra parte, al no ser residente en un país de la UE, no puede aplicar la exención
del artículo 14 de la Ley del IRNR al pago de los dividendos.
• Base imponible = 1.000 euros (la totalidad de los ingresos íntegros).
• Tipo impositivo = 15%.
El motivo por el cual se aplica el 15% y no el 19% (tipo impositivo general) es la
limitación establecido a través del artículo 11.2.a) del Convenio de Doble Imposición
España – Chile. Concretamente dice:
Sin embargo, dichos intereses pueden también someterse a imposición en
el Estado Contratante del que procedan y según la legislación de ese Estado,
pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante, el
impuesto así exigido no podrá exceder del:
b) 15 por ciento del importe bruto de los intereses en todos los demás
casos».
Cuota íntegra = 1.000 * 15% = 150.
Esto es, tendría un ahorro fiscal de 40 (la diferencia entre 190 – cantidad que se
obtendría si aplicamos el tipo del 19% a la base imponible – 150).
De acuerdo con el artículo 13.1.i) de la Ley del Impuesto de la Renta de no residentes,
2.º Cuando se deriven de otro bienes muebles, distintos de los valores,
situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en
una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de
forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
4.º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados
en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho
territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego».
Las ganancias o pérdidas patrimoniales estarán formadas, en términos generales,
por el aumento o disminución del patrimonio del contribuyente respectivamente.
Al igual que sucede con los rendimientos de capital mobiliario, en el caso de las
ganancias patrimoniales existen multitud de exenciones reguladas en el artículo 14
de la TRLIRNR. A modo de ejemplo, tenemos las ganancias patrimoniales derivadas
de valores emitidos en España por no residentes.
La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará,
para cada alteración patrimonial, atendiendo la diferencia del valor de transmisión y
el valor de adquisición del elemento patrimonial que se venda.
El tipo impositivo es del 19% para cualquier ganancia patrimonial que implique
una transmisión de un elemento patrimonial con independencia de la residencia
fiscal del contribuyente.
Por el contrario, si la ganancia patrimonial no proviene de una ganancia patrimonial, el tipo impositivo será diferente:
• Si se trata de un contribuyente con residencia fiscal en la UE o en un EEE con
efectivo intercambio de información (Islandia o Noruega), el mismo tributará por
• Si se trata de un contribuyente con residencia fiscal fuera de la UE o del EEE,
RETENCIÓN INMUEBLE
En el caso de los bienes inmuebles, existe una obligación por parte del adquirente
del inmueble de retener e ingresar en el Tesoro Público el 3% de la contraprestación
acordada. Esta cantidad se considera un pago a cuenta del impuesto para el vendedor.
D. Pedro adquirió un vehículo por un valor de adquisición de 15.000 euros y lo
vende por 14.500 euros siendo residente fiscal en Colombia. Además, recibe un premio por importe de 3.000 euros.
¿Cuál es la cuota íntegra?
A D. Pedro le aplicamos el IRNR por no ser residente en España. Respecto a las
dos operaciones descritas en el enunciado, comentamos lo siguiente:
1) En el caso del la venta del vehículo tiene una pérdida patrimonial por
importe de 500 euros. En este caso, no se puede compensar esta pérdida con una
posible ganancia ya que la base imponible para cada ganancia/pérdida patrimonial se calcula para cada alteración patrimonial independiente.
2) En el caso del premio obtenido por el contribuyente, la base imponible es
3.000 euros siendo esta la ganancia patrimonial. El tipo impositivo es el 24%. La
razón es que se trata de una ganancia patrimonial en donde no se ha transmitido
ningún elemento patrimonial y el contribuyente es un no residente en la UE ni en
algún EEE.
Por tanto, la cuota íntegra es 720.
BASE IMPONIBLE * TIPO IMPOSITIVO = CUOTA ÍNTEGRA.
3.000 * 24% = 720.
El contribuyente no residente tendrá que presentar los siguiente modelos:
Modelo 210.
«Es un modelo que se utiliza para liquidar el IRNR de los contribuyentes
no residentes sin establecimiento permanente en España.
Dependiendo de si sale una cuota cero, a ingresar o a devolver; la presentación será diferente:
— Si sale cuota cero, el modelo deberá presentarse entre los días 1 al 20
de enero del año siguiente al que se produjo el devengo.
— Si sale a pagar, el modelo tendrá diferentes períodos para su presentación
dependiendo del tipo de renta:
• Si se trata de ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles,
hay un plazo de cuatro meses desde que se produce el devengo, es decir, desde
que se produce la transmisión del bien inmueble.
• Si se trata de rentas procedentes de la imputación de bienes inmuebles,
el plazo para presentar el modelo es de un año desde la fecha del devengo,
esto, desde el 31 de diciembre.
• Si se trata de otro tipo de renta, el modelo se presentará en los primeros
días de los meses de abril, julio, octubre y enero del año siguiente.
— Si sale a devolver, el sujeto pasivo tiene un plazo de cuatro años desde
el final del período de presentación para solicitar la devolución. Para solicitar
la devolución a Hacienda, el contribuyente tiene que presentar una declaración por cada una de las rentas. Además, tiene que adjuntar la siguiente documentación:
a) El certificado de retenciones.
b) El certificado de titularidad de la cuenta bancaria.
c) El certificado de residencia fiscal.
(Fuente: Revista Carta Tributaria. Revista de Opinión – Número 7 octubre
2015)».
Con carácter general, se podrán agrupar rentas obtenidas por el mismo contribuyente en un período determinado y que correspondan al mismo tipo de renta (rendimientos del trabajo, de capital mobiliario…), mismo tipo impositivo, mismo pagador.
No será posible agrupar las rentas cuando se traten de rentas imputadas de inmuebles y de rentas derivadas de transmisiones de inmuebles salvo que el inmueble que
se transmita sea un propiedad compartida por un matrimonio y éstos no sean residentes en territorio español.
Modelo 247.
Es un modelo que se utiliza para comunicarle a Hacienda que la empresa para la
que trabaja no le va a aplicar una retención al trabajador que se desplaza a otro país
REPRESENTANTE DEL NO RESIDENTE
De acuerdo con el artículo 10 del TRLIRNR, los contribuyentes estarán obligados
a nombrar un representante legal en España. La obligación de nombrar un representante deberá realizarse «antes del fin plazo de declaración de la renta obtenida en
España» para que les representen ante la Agencia Tributaria. Igualmente, existe la
obligación de nombrar un representante en España cuando el contribuyente sea residente en un país con el cual «no exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con la dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional
primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal».
Existe la obligación de comunicar a la AEAT el nombre del representante en el
plazo máximo de dos meses a partir e la fecha de su nombramiento.
El representante con establecimiento permanente responde solidariamente del
ingreso de las deudas tributarias del contribuyente al que representante salvo que
cuando resulte de aplicación la obligación de retener.
ESPAÑA. TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS
En el presente capítulo se analiza la tributación de los trabajadores expatriados e
impatriados.
Por una parte, se estudia el concepto de expatriados, las políticas de movilidad y
las posibles exenciones que puede aplicar el trabajador expatriado. Esto es, la aplicación del artículo 7.p), el régimen de excesos o las dietas.
Por otra parte, se realiza un pequeño análisis del trabajador impatriado y de las
ventajas fiscales que tiene en España.
DEFINICIÓN DE EXPATRIADO Y POLITICAS DE MOVILIDAD INTERNACIONAL
Se considera que un empleado es expatriado cuando su empresa lo desplaza de
forma temporal a trabajar a otro país donde la misma tiene intereses económicos. El
período de tiempo por el cual se desplaza el trabajador suele variar en función de la
empresa y el país de origen.
Las políticas de movilidad internacional de trabajadores más habituales son las
a. Laissez-faire. El método «Laissez-faire» se caracteriza porque la empresa le
paga una cantidad bruta al trabajador expatriado sin tener en cuenta la tributación
del país al que se marcha a trabajar.
Este método supone una ventaja al trabajador cuando los impuestos que paga
en el país de destino son inferiores a los paga en su país de origen.
b. Tax Equalization. Con el método «Tax Equalization» el empleador garantiza
el mismo nivel de vida del trabajador expatriado en su país de origen y su país de
destino. En consecuencia, lo que la garantiza es que el trabajador expatriado o
desplazado obtenga el mismo ingreso neto.
c. Tax protection. Con el método «Tax protection» el trabajador desplazado
obtendrá, en el peor de los casos, el mismo sueldo neto en su país de origen y en
su país de destino.
La ventaja del método Tax Protection es que el empleado desplazado nunca estará
peor que en su país de origen.
DETERMINACIÓN DE LA RESIDENCIA FISCAL DEL EMPLEADO
La residencia fiscal se puede analizar desde dos puntos de vista diferente. En primer lugar, y a tomar como base a España, analizaremos la residencia fiscal del contribuyente en territorio español. En segundo lugar, se hará una pequeña explicación
de cómo determinar la residencia fiscal a través de los convenios de doble imposición
Residencia fiscal. España
Para determinar si una persona es o no residente en España a efectos fiscales existen dos criterios y una presunción.
Así pues, de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de
las Personas Físicas (en adelante, IRPF), el contribuyente tiene su residencia fiscal en
España cuando:
1) Primer criterio
«a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español…».
Es decir, que una persona física que haya estado viviendo en España, durante
el año natural, más de 183 días se considera residente en España a efectos fiscales
y, por ende, debe tributar por el IRPF.
Es importante recordar, tal como indica el artículo 9.1.a) de la Ley del IRPF,
que ausencias temporales se tienen en cuenta en la suma de días de permanencia
en territorio español salvo que se pueda acreditar, mediante un certificado de
residencia fiscal, que el obligado tributario es residente en otro país. Si bien, este
certificado de residencia fiscal, a priori, puede no ser suficiente para acreditar la
residencia fiscal cuando se trate de un paraíso fiscal.
2) Segundo criterio
«b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta».
Consideramos a un joven que se marcha a Irlanda a estudiar y trabajar con el
objetivo de aprender inglés. Durante el año natural, obtiene unos ingresos de 14.000
euros brutos. Por el contrario, en España es propietario de una sociedad y tiene varios
inmuebles que ha obtenido por herencia. El joven obtiene unos ingresos totales de
70.000 euros brutos.
¿Residencia fiscal del joven?
Para determinar la residencia fiscal del joven traemos a colación parte del artículo
9 de la Ley del IRPF.
«1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las tres circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio
español. …
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades
o intereses económicos, de forma directa o indirecta…».
De acuerdo con el precepto legal anterior, el joven es residente fiscal en España
porque el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos están
en territorio español (la empresa y los inmuebles y las rentas que obtiene gracias a
ambos, principalmente).
3) Presunción
De acuerdo con el artículo 9.1.b, 2 párrafo):
«Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su
residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios
anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél».
En procedimiento administrativo será el contribuyente el que deba probar que no
tiene su residencia habitual en territorio español aún cuando resida habitualmente
en España el cónyuge no separado legamente y los hijos menores de edad que
dependan de aquél. Por el contrario, en el proceso judicial, y tras varias sentencias,
la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) deberá probar la presunción,
en este caso concreto, de que el contribuyente tiene su residencia habitual en España
cuando residen habitualmente en el país el cónyuge no separado legalmente y los
hijos menores de edad que dependan de aquél.
Residencia fiscal. Modelo de convenio de la OCDE
Para la determinación de la residencia fiscal existen cinco criterios. Se considera
que tiene su residencia habitual en el país en el cuál se cumpla el primer criterio. Si
el primer criterio lo cumple en ambos países, debemos acudir al segundo criterio y
así sucesivamente hasta que no se cumpla el criterio en alguno de los dos países. En
el supuesto de que tengamos que llegar al quinto criterio, algo poco habitual, deberá
haber un acuerdo amistoso entre las administraciones para determinar en cual de los
dos países es residente fiscal el contribuyente.
Los criterios son los siguiente:
2. Centro de intereses vitales.
3. Residencia habitual.
5. Acuerdo amistoso entre las Administraciones.
APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 7.P) DE LA LEY DEL IRPF
El IRPF establece la exención del artículo 7.p) para aquellos trabadores expatriado
y que cumplan una serie de requisitos. A continuación, se traerá a colación el artículo
7.p) de la Ley del IRPF. Con posterioridad, se analizará dicho artículo y se explicará
el mismo con varios casos prácticos. Así pues,
«Estarán exentas las siguientes rentas:
p) Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente
en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las
condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la
entidad destinataria de los trabajo esté vinculada con la entidad empleadora
del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse
los requisitos previstos en el apartado 5 de artículo 16 del Texto Refundido de
la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo.
2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto
de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trata de un país
o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se
realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble
imposición internacional que contenga una cláusula de intercambio de información.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el
extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previstos en el
reglamento de este impuesto (artículo 9.a.3.b de Real Decreto 439/2007, de
30 de marzo, por le que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de
pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004 de 20 de febrero, en adelante
Reglamento del IRPF), cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá
optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».
De acuerdo con el artículo 7.p, los requisitos para que un contribuyente por el
IRPF se pueda aplicar la exención son los siguientes:
1. El empleado debe trasladarse al extranjero a una empresa/entidad no residente en España. La complejidad del cumplimiento de este requisito radica
cuando se trata de entidades vinculadas de acuerdo al artículo 18 de la Ley
27/2014 del Impuesto Sobre Sociedades. El motivo es que puede no estar clara
que empresa es la que se beneficia del trabajo realizado efectivamente en el
extranjero, esto es, la empresa residente en España o la no residente.
No obstante, hay una serie de servicios que no estarán exentos por el artículo
7.p) de la Ley del IRPF. A saber,
a) Cuando se realiza un trabajo con un fin comercial.
b) Cuando se realiza algún tipo de trabajo en el extranjero que pueda beneficiar a todas las empresas del grupo empresarial o a la empresa matriz en
España. Por ejemplo, la creación de un programa informático. En este caso, el
trabajador expatriado no podría aplicarse la exención del artículo 7.p) de la
Ley del IRPF.
2. La renta obtenida debe ser considerada rendimiento del trabajo de acuerdo
con la Ley del IRPF. Por otra parte, destacar que la AEAT no considera la posibilidad de aplicarse la exención del artículo 7.p) a los administradores de las sociedades. Si bien, existen varias Sentencias que abren la puerta a una posible exención de tal artículo. En las mismas, se admite la aplicación de la exención por
parte de los socios/administradores aunque la Sentencia desestima la aplicación
de la exención por falta de pruebas. Por ejemplo, tenemos la Sentencia de la
Audiencia Nacional de 22 de febrero de 2012.
3. De acuerdo con el precepto legal anteriormente trascrito, acepta la exención
del artículo 7.p) cuando exista en el país de destino del expatriado un impuesto
de naturaleza análoga. Además, este requisito se considera cumplido cuando
España tenga suscrito una acuerdo de doble imposición internacional que contenga una cláusula de intercambio de información con el país de origen del expatriado. No obstante, si no se tiene tal acuerdo, pero el país de destino del expatriado tiene un impuesto de naturaleza análoga, se entenderá cumplido este
requisito para poder aplicarse la deducción del artículo 7.p)
4. No se podrá aplicar la exención del artículo 7.p) cuando el país de destino
del trabajador expatriado sea considerado un paraíso fiscal.
Por otra parte, las características más importantes respecto al artículo 7.p) de
la Ley del IRPF son las siguientes:
a) El límite máximo de exención por parte del contribuyente es de 60.100
euros cada año natural, esto es, del 1 de enero al 31 de diciembre.
¿Cómo se calcula la cantidad exenta?
Retribuciones recibidas por el trabajador por parte de la empresa * días de
permanencia efectiva en el extranjero/365 o 366 días.
b) Es incompatible con la aplicación del Régimen de excesos regulado en
el artículo 9.A.3.b.4 del Reglamento del IRPF (éste régimen se explica en el
c) Es compatible con las dietas que se pagan en España de acuerdo con la
Ley y Reglamento del IRPF.
d) La exención se aplica a los trabajadores desplazados de forma continuada (siempre que sean contribuyentes del IRPF) y a los empleados que se
desplazan de forma puntual o periódica. Para corroborar esta afirmación, tenemos varias consultas vinculantes. A modo de ejemplo nombramos las siguientes: V2612-15, de 8 de septiembre y la V2116-12, de 6 de noviembre.
Consideramos el caso de dos trabajadores que son desplazados a Hungría para
realizar trabajos en la empresa que trabajan con residencia fiscal en territorio español.
Es enviado a Budapest para trabajar en la filial de Hungría. Irá de manera puntual
En este caso, el trabajador se puede aplicar a la exención del artículo 7.p) de la
Ley del IRPF porque está haciendo un trabajo que no redunda de manera directa en
la empresa con residencia fiscal en España. Además, le que vaya de manera puntual
no le exceptúa de la posibilidad de poder aplicarse la exención en su declaración de
la renta del año que corresponda.
Es enviado a Budapest para trabajar en la preparación del nuevo sistema informático que permita una reducción de costes a la compañía española. Si bien, irá
de manera permanente desde el 1 de octubre del año X hasta el 1 de octubre del
año X + 1.
A diferencia de lo que sucede con el «empleado A», en este caso no es posible
aplicarse la exención del artículo 7.p) porque el sistema informática va a beneficiar
a la empresa española y, consecuentemente, a parte o a todo el grupo empresarial.
En este caso, resulta indiferente que se vaya a trabajar durante un período largo de
tiempo a Hungría.
OTRAS EXENCIONES DEL TRABAJADOR EXPATRIADO
A parte de la aplicación de la exención del artículo 7.p), el trabajador puede optar
por otras exentas de tribu

References: Real Decreto 
 ARTÍCULO 7
 Real Decreto 
 Real Decreto

 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 2
 artículo 15
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 17
 artículo 17
 artículo 7
 artículo 42
 artículo 44
 artículo 43
 artículo 102
 artículo 20
 artículo 21
 artículo 25
 Real Decreto 

Artículo 22
 artículo 24
 artículo 85
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 33
 artículo 33
 artículo 33
 resolución 
 artículo 33
 artículo 33
 artículo 95
 artículo 95
 Real Decreto 
 Real Decreto 
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 artículo 1
 artículo 9
 artículo 12
 artículo 13
 artículo
14
 artículo 13
 artículo 25
 artículo 9
 artículo 25
 artículo 25
 artículo 13
 artículo 25
 artículo 13

artículo 25
 artículo 9
 artículo 13

artículo 14
 artículo 9
 artículo 14
 artículo 11
 artículo 13
 artículo 14
 artículo 10
 artículo 7
 artículo 9
 artículo 9
 artículo
9
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 ARTÍCULO 7
 artículo 7
 artículo
7
 artículo 16
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 7
 artículo 18
 artículo
7
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 9
 artículo 7
 artículo 7
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