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Timestamp: 2020-02-25 17:39:33+00:00

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Urteil V R 46/17 -
Urteil V R 46/17
Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.09.2017 – 15 K 4355/12 U aufgehoben.
Im Rahmen der Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, dass aufgrund der geltend gemachten Steuerfreiheit für die Umsätze mit den Geldspielgeräten eine Vorsteueraufteilung vorzunehmen sei. Er sah dabei nur einen Umsatzschlüssel als sachgerecht an und wies dabei darauf hin, dass in „den Fällen der gemieteten Spielhallen â¦ die Aufteilung nach Nutzungsflächen sowohl an den tatsächlichen Gegebenheiten, als auch an den besonderen (betriebs-)wirtschaftlichen Verhältnissen“ scheitere. Die relativ hohen Mieten für die Spielhallen erklärten sich nach seiner Auffassung nur aus den höheren Umsätzen des Geldspielgerätebereichs.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) setzte die Umsatzsteuer 2004 mit Bescheid vom 01.12.2008 entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung auf der Grundlage eines Umsatzschlüssels für die nicht direkt zuordenbaren Vorsteuerbeträge fest. Dabei ging es von einem Umsatzverhältnis von 70 % steuerfreien Umsätzen mit den Geldspielgeräten zu 30 % steuerpflichtigen Umsätzen mit den Unterhaltungsspielgeräten aus, so dass sich eine für die Klägerin ungünstigere Vorsteueraufteilung ergab.
Im Klageverfahren machte die Klägerin geltend, dass die angemieteten Räumlichkeiten demselben Zweck der Zurverfügungstellung von Spielmöglichkeiten gedient hätten. Es habe sich um einheitliche Mietflächen gehandelt. Sie legte exemplarisch einen Mietvertrag vor, in dem der Vermieter bei einer Vermietung „zum Betrieb von Spielstätten, aufgeteilt in mindestens 3 Teilbereiche für jeweils mindestens 10 Geldspielgeräte“ den gesamten Mietzins als umsatzsteuerpflichtig behandelt hatte.
das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2004 vom 01.12.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2012 die Umsatzsteuer um â¦ EUR auf ./. â¦ EUR herabzusetzen.
Die Revision der Klägerin ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat keine Feststellungen zu der gegenüber der Vorsteueraufteilung vorrangigen Frage getroffen, ob und inwieweit überhaupt eine gesetzlich geschuldete Steuer als Grundvoraussetzung des Vorsteuerabzugs vorliegt. Darin liegt ein Rechtsfehler. Denn nach § 15 Abs. 4 UStG aufteilbar sind nur gesetzlich geschuldete Vorsteuerbeträge.
b) Der von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG verwendete Begriff der Vorsteuerbeträge entspricht dem in § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG und setzt daher voraus, dass die in dieser Vorschrift genannten Abzugsvoraussetzungen vorliegen. Hierzu gehört beim Vorsteuerabzug aus von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen, dass die für diese Leistungen in Rechnungen ausgewiesene Steuer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG „gesetzlich geschuldet“ wird (so bereits Senatsurteil vom 02.04.1998 – V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, Leitsatz 1). Dabei spielt es keine Rolle, ob die Leistung bereits dem Grunde nach steuerpflichtig ist oder ob sich die Steuerpflicht erst daraus ergibt, dass der leistende Unternehmer im Fall der Steuerfreiheit wirksam auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG verzichtet hat. Ein Steuerausweis für eine steuerfreie Leistung, die zu einer Steuerschuld nach § 14c UStG führt, berechtigt demgegenüber nicht zum Vorsteuerabzug, so dass sich dann auch nicht die Frage nach einer Aufteilung gemäß § 15 Abs. 4 UStG stellt.
a) Da sich die Klägerin auf die Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft, sind ihre Ausgangsumsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in den Streitjahren als steuerfrei zu behandeln (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12.05.2005 – V R 7/02, BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617).
Demgegenüber liegt jedenfalls im Umfang des Verwendungsanteils, für den sich die Klägerin auf eine aus dem Unionsrecht abgeleitete Steuerfreiheit beruft (s. oben II.2.a), kein nach § 9 Abs. 2 UStG wirksamer Verzicht vor. Denn auch die unionsrechtlich abgeleitete Steuerfreiheit führt zu Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, wie der erkennende Senat im Zusammenhang mit der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG bereits ausdrücklich entschieden hat (BFH-Urteil vom 15.09.2011 – V R 8/11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368, unter II.1.b).
d) Ohne Bedeutung ist, dass die Beteiligten im Verfahren vor dem FG einvernehmlich davon ausgegangen sind, dass die Klägerin steuerpflichtige Eingangsleistungen bezogen hat, für die sie die Vorsteueraufteilung begehrt. Denn stützt der Revisionsführer –wie im vorliegenden Fall– sein Rechtsmittel in zulässiger Weise auch auf die Verletzung materiellen Rechts, prüft der BFH nach dem Grundsatz der Vollrevision das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO; vgl. BFH-Urteile vom 27.01.2016 – X R 2/14, BFHE 253, 89, BStBl II 2016, 534; vom 19.10.2011 – X R 65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345).
Es kommt auch nicht darauf an, ob die Finanzverwaltung in –für das finanzgerichtliche Verfahren unbeachtlichen (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 18.10.2017 – V R 46/16, BFHE 259, 488, BStBl II 2018, 672, unter II.3.e)– Verwaltungsanweisungen die Wirksamkeit von Verzichtserklärungen beim Vermieter trotz einer vom Mieter nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG geltend gemachten Steuerfreiheit nicht beanstandet, wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat.
Im Anwendungsbereich von § 9 Abs. 2 UStG ist zudem zu beachten, dass der Verzicht auch teilweise für einzelne Flächen eines Mietobjekts wirksam sein kann, wenn diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind. Einer derartigen Teiloption muss ein hinreichend objektiv nachprüfbarer Aufteilungsmaßstab zugrunde liegen. Dies ist bei einer Abgrenzung der Teilflächen nach baulichen Merkmalen wie etwa nach den Räumen eines Mietobjekts zu bejahen. Teilflächen innerhalb eines Raums sind demgegenüber im Regelfall wie z.B. bei der Vermietung eines Büros nicht hinreichend abgrenzbar (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil vom 24.04.2014 – V R 27/13, BFHE 245, 404, BStBl II 2014, 732, unter II.2. und 3.).
aa) Wie der erkennende Senat zu § 15 Abs. 4 UStG bereits ausdrücklich entschieden hat, ist eine Vorsteueraufteilung nach einem von Umsatzmethoden abweichenden Aufteilungsschlüssel zulässig, wenn der nicht umsatzbezogene Aufteilungsschlüssel eine „präzisere“ Vorsteueraufteilung als die Anwendung eines Umsatzschlüssels gewährleistet. Hieraus folgt für § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, zulässig ist, wenn keine andere –präzisere– wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Der Flächenschlüssel schließt gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG als im Regelfall präzisere mögliche Zurechnung den gesamtunternehmensbezogenen wie auch den objektbezogenen Umsatzschlüssel aus. Zu beachten ist dabei aber auch, dass Vorsteuerbeträge nicht nach dem Verhältnis der Flächen aufteilbar sind, wenn die Ausstattung der Räumlichkeiten, die verschiedenen Zwecken dienen, erhebliche Unterschiede aufweist. Es ist dann nicht davon auszugehen, dass sich die Eingangsbezüge gleichmäßig auf die Fläche verteilen, sodass der Flächenschlüssel sich nicht als genauere Aufteilung erweist (BFH-Urteil vom 07.05.2014 – V R 1/10, BFHE 245, 416, unter II.4.). Dem hat sich der XI. Senat des BFH angeschlossen (BFH-Urteil vom 10.08.2016 – XI R 31/09, BFHE 254, 461).
Auf dieser Grundlage stellt sich die im bisherigen Verfahren streitige Frage, ob bei zulässiger Anwendung eines Flächenschlüssels die dann erforderliche Abgrenzung von Teilflächen nach z.B. baulichen Maßnahmen vorliegt (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 07.07.2011 – V R 36/10, BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, unter II.3.c bb), nicht.

References: § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 9
 § 14
 § 15
 Art. 13
 § 9
 § 15
 Art. 13
 § 9
 § 15
 § 15
 § 15