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Sentencia 15537 de 18-10-2007
Publicado: 18 octubre, 2007
Sentencia 15537
Radicación Número 25000-2327-000-2002-01616-01 (15537) DE 2007
Actor: Grandes superficies de colombia S.A. C/ U.A.E. DIAN.
Sanción Libros de contabilidad.
Bogotá, D.C., Dieciocho (18) de Octubre de dos mil siete (2007).
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandante, contra la sentencia del 13 de abril de 2005, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que decidió en primera instancia la acción de nulidad y de restablecimiento del derecho, entablada por el actor contra los actos a través de los cuales se le impuso y confirmó la sanción por atraso en los libros de contabilidad.
La División de Fiscalización de la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, abrió investigación a la sociedad actora por el programa “Sanción libros de contabilidad” referido al impuesto sobre la renta año 1999.
En desarrollo de la inspección ordenada observó que el libro diario presentaba un atraso superior a cuatro meses, hecho del cual quedó constancia en el acta de libros de contabilidad.
La misma división profiere pliego de cargos del 17 de julio de 2001, proponiendo la imposición de una sanción por irregularidad en la contabilidad en cuantía de $ 294.100.000, acto que fue respondido el 21 de agosto de 2001.
Analizada la respuesta al pliego de cargos y las pruebas obrantes en el expediente, la división de liquidación expide el 15 de enero de 2002, la Resolución Sanción 642002000002 por medio de la cual se impone la sanción propuesta.
El 14 de marzo de 2002, Grandes Superficies de Colombia S.A., interpuso el recurso de reconsideración contra la resolución sanción, el cual fue resuelto mediante Resolución 310662002000015 del 31 de julio de 2002, confirmando la sanción y agotando la vía gubernativa.
En virtud de la actuación administrativa demandada, el contribuyente consideró que la Administración Especial de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C. ha violado:
* El literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario por indebida aplicación y el artículo 763 del mismo estatuto, por no aplicación
Grandes Superficies de Colombia S.A. ha llevado normalmente el libro mayor y balances, el diario y el inventario y balances, al momento de la inspección contable, la sociedad presentaba información propia de libro diario, tal como lo dispone el artículo 128 del Decreto 2649 de 1993, mediante procedimientos de reconocido valor técnico. Esta disponibilidad de la información fue oportunamente argumentada por la sociedad en la respuesta al pliego de cargos, sin haber merecido la más mínima alusión en la resolución sanción.
Adicionalmente, el revisor fiscal de la sociedad certificó que el libro mayor que fue examinado por la autoridad tributaría, recogía toda la información resultante de los registros contables propios del libro diario, con lo cual el atraso en la impresión física de este último, nunca fue óbice para que se reconociera completa y fidedignamente, la situación económica y financiera.
No procede la sanción por atraso en el libro diario, cuando el libro mayor que refleja suficientemente la realidad económica, siempre estuvo al día, máxime cuando el “atraso” consistió en el hecho de no hallarse físicamente impreso cuando fue oficialmente solicitado, mientras que los registros contables que lo conformaban siempre estuvieron al día y disponibles en las bases de datos para la auditoría tributaria.
* El artículo 29 de la Constitución Política y 742 del Estatuto Tributario, por no aplicación
En el acta de libros de contabilidad del 30 de junio de 2000, el funcionario se limitó a dejar constancia de las fechas de los registros asentados en los libros, pero en ningún momento ejerció las amplias facultades de investigación en desarrollo de las cuales pueden solicitar la exhibición de libros de contabilidad, libros auxiliares, kárdex, comprobantes internos y externos, los estados financieros y en general todos aquellos documentos que hacen parte de la contabilidad del contribuyente.
* Los artículos 95-9 y 363 de la Constitución Política por no aplicación
La imposición de una sanción, en razón a un detalle meramente formal como es el atraso en la impresión física de unos registros contables propios del libro diario, que siempre estuvieron disponibles en bases de datos, con desconocimiento de los demás libros y soportes de la contabilidad, desconoce los principios de justicia y equidad consagrados en los artículos 95-9 y 363 de la Constitución Política.
La Administración de Impuestos, se opone a las pretensiones de la demanda, con fundamento en:
En el acta de libros de contabilidad levantada por la funcionaría que llevó a cabo la inspección tributaria, el 30 de junio de 2000, se determinó un atraso en el libro diario, superior a los cuatro meses de que habla el artículo 654 del Estatuto Tributario, toda vez que el acta fue levantada el 30 de junio de 2000 y el último registro fue efectuado en el folio 154 y corresponde al mes de noviembre de 1999.
Si bien es cierto la actora lleva todos los libros principales de contabilidad, el libro diario presentaba un atraso superior a cuatro meses, lo que equivale a decir que de la información allí contenida no era, en ese momento, confiable, oportuna, ni representaba fielmente la realidad económica de la empresa.
El artículo 654 [f] del Estatuto Tributario consagra la sanción por irregularidades en libros de contabilidad, en la cual incurrió la actora.
Aunque la ley no fija taxativamente los libros de comercio que deben llevar los comerciantes, la obligatoriedad de llevar el libro diario surge de los artículos 53 del Código de Comercio y 125-1 del Decreto 2649 de 1993, conforme a los cuales se deben asentar en orden cronológico las operaciones mercantiles. Así lo entendió el Consejo de Estado en sentencia del 13 de septiembre de 1996. Expediente 7849, C.P. Dr. Julio E. Correa Restrepo.
La DIAN verificó que existió un atraso en el libro diario por más de cuatro meses, lapso superior al permitido por la ley, hecho que fue aceptado por la accionante, razón por la cual no aceptó el argumento referente a que a través de otros libros se refleja adecuadamente la historia completa y fidedigna de su situación financiera teniendo en cuenta que en el caso sub judice no se está sancionando el hecho de no llevar determinado libro de contabilidad, sino que llevándolo no se cumpla con todos los requisitos de conformación y demás formalidades legales.
En consecuencia consideró evidente que la demandante incurrió en la causal de atraso en los libros de contabilidad que consagra la ley como hecho irregular sancionable, al existir la obligación de carácter legal de llevar el libro diario una vez registrado conforme a las previsiones legales, so pena de incurrir en el hecho sancionable consagrado en el artículo 654 literal f) del Estatuto Tributario.
La actora apeló al considerar que el fallo del tribunal violó el literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario, por indebida aplicación e interpretación errónea y por falta de aplicación de los artículos 742 y 743 ibídem, en los siguientes términos:
En los libros magnéticos computarizados se encontraban incorporados los registros correspondientes a los asientos contables en la forma como la ley lo prescribe, registró todas sus operaciones conforme a la ley comercial, contable y fiscal. No imprimió dichos registros por circunstancias de fuerza mayor.
Violó los artículos 742 y 743 del Estatuto Tributario al fundamentar su decisión en las afirmaciones de los funcionarios de la DIAN en el Acta de libros de contabilidad.
En la vía gubernativa y en el trámite de la presente acción, alegó que puso a disposición de los funcionarios que practicaron la inspección todos los sistemas en los que constaban los registros contables efectuados y actualizados.
No se valoró la certificación expedida por el revisor fiscal en la que consta “que los libros se ajustan a la técnica contable, de acuerdo con lo establecido en el art. 128 del Decreto 2649 de 1993, que el registro de operaciones es presentado en medios electrónicos mediante el uso de computadores y adicionalmente que la información propia del libro diario siempre ha estado disponible, permanentemente actualizada en las bases de datos propias del sistema de información financiera de Grandes Superficies de Colombia S.A.”.
Exhibió ante los funcionarios “los libros mayor y balances tanto en medio electrónico como el medio físico. Los funcionarios solo efectuaron verificaciones sobre las hojas de papel. A partir de estas verificaciones dejaron constancias de fecha de registro, movimiento y últimos folios utilizados”.
El tribunal violó el artículo 128 del Decreto 2649 de 1993 y 773 del Estatuto Tributario por falta de aplicación.
En el fallo se asevera que lo que se sanciona es el hecho de no llevar los libros conforme a las prescripciones legales, pues ignoró el artículo 128 del Decreto 2649 de 1993 y 773 del Estatuto Tributario, cuando la actora cumple en su totalidad con las estipulaciones legales que regulan la forma de llevar los libros de contabilidad, tal como lo prueba la certificación expedida por el revisor fiscal.
Por último la Administración de Impuestos se negó durante la práctica de la inspección contable, a revisar la totalidad de la información constitutiva del libro diario que reposaba en la base de datos de la compañía y que debido a una falla en el sistema fue imposible lograr su impresión.
La negativa de la administración a verificar el contenido de la base de datos de la compañía para efectos de validar que la información allí contenida representaba la totalidad de la información correspondiente al libro diario, impidió el ejercicio del derecho de defensa y contradicción, no se permitió establecer la realidad de los hechos ni la efectividad de las operaciones.
La demandada reiteró los fundamentos de la contestación de la demanda y en relación con el recurso de apelación, indicó que es un hecho nuevo no alegado en el proceso administrativo ni en la vía gubernativa, el hecho de que el libro diario estaba actualizado pero no se encontraba impreso.
Representado por la procuradora sexta delegada ante la corporación, solicita confirmar la sentencia apelada al considerar que la administración actuó en derecho al imponer la multa, toda vez que la sociedad no desvirtuó el acta, ni aportó pruebas tendientes a demostrar la actualización del libro por el cual se impuso la multa.
En el asunto en estudio, mediante Auto de Inspección Contable 310632000000048 del 16 de junio de 2000, la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá, comisionó la práctica de la inspección contable al actor, con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravados o no y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales correspondientes al Impuesto de Renta 1999.
Con fecha 30 de junio de 2000, se levantó el Acta de libros de contabilidad suscrita por la funcionaria comisionada y por el gerente de la sección contable fiscal de la sociedad actora, de la cual se extrae la parte pertinente a los libros mayor y balance, diario, inventarios y balances, lo siguiente:
“Enterado del objeto de la visita puso a disposición de la misma, los siguientes libros:
1. MAYOR Y BALANCES
1-1-1	Fecha de registro Junio 21 de 2000
1-1-2	Ciudad de Registro Bogotá
1-1-3	Registro de CÁMARA DE COMERCIO N° 00908912
1-1-4	Folios 100
1-1-5	Del 101 N° 200
1-1-6	Período con que inicia de Enero 01 de 2000 al 31 de enero de2000
1-1-7	Período con que termina de marzo 01 de 2000 al 31 de marzo de 2000
1-1-8	Último folio utilizado 0110
1-1-9	Folios en blanco: 0111 al 200
1-1-10	Movimiento período investigado registrado entre los folios 0102 al 0110
1-1-11	Se firma en el folio 0110
2-1-1	Fecha de Registro de 18 de marzo de 1999
2-1-2	Ciudad de Registro: Bogotá
2-1-3	Registro Cámara de Comercio N° 00853500
2-1-4	Folios 300
2-1-5	Del 101 al 300
2-1-6	Período con que inicia 01 01 99 al 01 31 99
2-1-7	Período con que termina 11 01 99 al 11 30 99
2-1-8	Último folio utilizado 0154 con registro de 11 1999
2-1-9	Folios en blanco 155 al 300
2-1-10	Movimiento período investigado: No hay movimiento del año 200
2-1-11	Se firma en el folio N° 154
3.	INVENTARIOS Y BALANCES
3-1	Fecha de Registro de: 27 de febrero de 1997
3-2	Ciudad de Registro Bogotá
3-3	Registro Cámara de Comercio N° 0765169
3-4	Hojas: 150
3-5	De la N° 001 a la 150
3-6	Período con que inicia: enero 31 de 1997
3-7	Período con que termina: diciembre 31 de 1999
3-8	Último folio utilizado 83
3-9	Hojas en blanco: 84 a la 150
3-10	Movimiento período investigado año. No hay movimiento del año 2000
3-11	Se firma en el folio N° 83
NOTA: El sticker de a Cámara de Comercio aparecen registrados 100 hojas útiles”.
Se evidencia en el acta de libros, que presenta movimientos en el libro mayor y balances, hasta el día 31 de marzo de 2000; respecto al libro diario, hasta el 30 de noviembre de 1999 y el libro de inventarios y balances, hasta el 31 de diciembre de 1999.
El Pliego de Cargos 310632001000078, se formuló al presentar un atraso superior a cuatro meses en el libro diario, configurándose un hecho irregular en la contabilidad tipificada en el literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario, el cual lo hizo acreedor a la sanción establecida en el artículo 655 ibídem, por la suma de $ 294.100.000.
La sociedad demandante en su escrito de apelación, manifiesta que “había incorporado en los libros magnéticos computarizados los registros correspondientes a los asientos contables en la forma como la ley lo prescribe y que no es posible interpretar que la conducta sancionable sea según la ley, la falta de impresión de los registros contables”. Afirma que está “probada la actualización del libro mayor, constituyéndose en un indicio que los registros del libro diario efectivamente estaban y además que no imprimió dichos registros por circunstancias de fuerza mayor”.
Por su parte, la DIAN en el escrito de alegatos indica que el argumento expuesto por el demandante relacionado con “el hecho de que el libro diario estaba actualizado pero no se encontraba impreso” no fue alegado en el proceso administrativo ni en la primera instancia.
f) Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros, y el último día del mes anterior a aquel en el cual se solicita su exhibición existan más de cuatro (4) meses de atraso”.
Considera así la ley, atrasados los libros de contabilidad cuando han transcurrido más de 4 meses desde la fecha de las respectivas operaciones sin que estas se hayan asentado en los libros de contabilidad y el último día del mes anterior a aquél en el cual se efectúa su exhibición.
El artículo 773 del Estatuto Tributario dispone que para efectos fiscales, la contabilidad debe sujetarse a lo dispuesto en el Código de Comercio y reflejar el movimiento diario de ventas y compras; sin embargo, las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen los comprobantes externos que respalden los valores anotados.
Por otra parte, el artículo 56 del Decreto 2649 de 1993 al referirse al registro de las operaciones señala:
“…Las operaciones deben registrarse cronológicamente. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, los asientos respectivos deben hacerse en los libros a más tardar en el mes siguiente a aquel en el cual las operaciones se hubieren realizado.
Cualquier error u omisión se debe salvar con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere” (resalta la Sala).
La razón de ser de las sanciones por irregularidades en los libros de contabilidad es la necesidad de que los contribuyentes cumplan los requisitos legales en su diligenciamiento, de tal manera que en cualquier momento se pueda conocer la real situación económica y financiera del comerciante y, en materia tributaria, permita la correcta determinación de los impuestos(1) .
Así pues, aunque en materia tributaria se sancionan los hechos de no llevar libros de contabilidad, no diligenciarlos de manera que permitan la correcta determinación de los tributos, no registrarlos, no exhibirlos cuando las autoridades lo exijan, llevar doble contabilidad y el atraso en los mismos, debe analizarse en cada caso si el hecho sancionado impide finalmente a la administración ejercer un control efectivo de los tributos, pues solo en el evento de que así sea, procede la sanción(2) .
En el caso sub examine, la DIAN evidenció que el libro diario se encontraba registrado hasta el 30 de noviembre de 1999, es decir al momento de la visita (jun. 30/2000) presentaba un atraso mayor a cuatro meses, sin embargo, la sociedad actora indica que “había incorporado en los libros magnéticos computarizados, los registros correspondientes a los asientos contables en la forma como la ley lo prescribe y que no imprimó dichos registros por circunstancias de fuerza mayor”.
Encuentra la Sala, una vez examinado el expediente, que el actor no aportó en el transcurso de la vía gubernativa ni el trámite del proceso, prueba que permitiera verificar que los registros correspondientes al libro diario estuvieran al día cuando se realizó la visita de inspección contable, pues, en el acta del 30 de junio de 2000 no se dejó constancia de que faltara solo su impresión; tampoco probó la “fuerza mayor” que adujó fue el impedimento para la impresión.
Alega además que el tribunal, no valoró la certificación expedida por el revisor fiscal en la que consta que los libros se ajustan a la técnica contable de acuerdo a lo establecido en el artículo 128 del Decreto 2649 de 1993.
A folios 18 y 19 del cuaderno principal, se observa que obran dos certificaciones de fecha 12 y 14 de noviembre de 2002, suscritas por la señora Mónica Marcela Cabrera, miembro de Deloitte Colombia Ltda., de las cuales se extrae:
4. Que según verificación de los libros principales, estos contienen los registros contables desde el inicio de la sociedad hasta el presente período fiscal correspondiente al año 2002.
5. Que la información propia del libro diario, siempre ha estado disponible permanentemente actualizada, en las bases de datos propias del sistema de información financiera de Grandes Superficies de Colombia S.A.”.
Si bien, el revisor fiscal tiene la responsabilidad de procurar y velar por el cumplimiento por parte de la sociedad de las normas legales y estatutarias sobre el manejo contable y patrimonial de los entes en los cuales desempeña sus funciones, a juicio de la Sala, en el caso sometido a consideración, no se puede considerar dicho documento como una prueba idónea para desvirtuar el atraso en el libro diario al 30 de noviembre de 1999, toda vez que dicha certificación fue expedida el 12 de noviembre de 2002, es decir veintiocho meses después de practicada la inspección contable (jun. 30/2000) por la señora Mónica Marcela Cabrera Cifuentes en calidad de revisor fiscal quien según el certificado expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá, fue nombrada para dicho cargo el 13 de marzo de 2002, es decir no ejercía esas funciones para la época de los hechos (fl. 16 c.p).
Por último, dado que los actos administrativos tienen presunción de legalidad, y que el acta de inspección contable goza, adicionalmente, por virtud de lo dispuesto en el artículo 782 del Estatuto Tributario, de la presunción de que los datos consignados en ella, “están fielmente tomados de los libros”, se requería, para desvirtuar tales presunciones, prueba contraria plena, necesariamente a cargo de la accionante, la cual no se aportó, ni en la vía gubernativa ni en el proceso contencioso administrativo.
Por las razones precedentes, se confirmará la decisión de primera instancia.
RECONÓCESE, personería a la doctora Esperanza Luque Rusinque, como apoderada de la Dirección de Impuestos Nacionales.
Ligia López Díaz (ausente)
(1) Sentencia 30 de agosto de 2007, Expediente 14684, C.P. doctor Héctor J. Romero Díaz.
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 artículo 763
 artículo 128
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 artículo 654
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 artículo 654
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 artículo 128
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 artículo 654
 artículo 655
 artículo 773
 artículo 56
 artículo 128
 artículo 782