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Timestamp: 2019-11-14 14:23:01+00:00

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Reihengeschäfte im EU Binnenmarkt aus Sicht des deutschen ...
von Angelika Schiller (Autor)
Projektarbeit 2016 41 Seiten
3 Begriff des innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts
3.1 Bedeutung des innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts
3.2 Definition des innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts
3.3 Sonderform Dreiecksgeschäft
5 Systematik des innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts - bisherigesPrüfschema
5.1 Analyse der Tatbestandsmerkmale
5.2 Fall 1: Unternehmer befördert die Ware
5.3 Fall 2: Unternehmer holt die Ware ab
6 Bedeutsame Gesetzesurteile zur Begründung eines neuen Prüfschemas
6.1 EuGH - Urteil v. 06.09.12 - Rs. C-273/11 Mecsek-Gabona
6.2 EuGH - Urteil v. 27.09.12 - Rs. C-587/10 als Grundlage für folgendeBFH - Urteile
6.3 BFH - Urteile, die neue Prüfungsansätze bieten
6.3.1 BFH - Urteil v. 25.02.15 - XI R 15/14
6.3.2 BFH - Urteil v. 25.02.15 - XI R 30/13
7 Verschaffung der Verfügungsmacht als neuer zentraler Punkt
7.1 Entscheidungskriterien
7.2 Idee dahinter7.3 Problem für die Praxis
7.4 Sicht Finanzverwaltung vs. BFH vs. EuGH
8 Sorgfaltspflicht und Vertrauensschutz
9.1 Bemühen deutscher Institute zur Erleichterung der Abwicklunginnergemeinschaftlicher Reihengeschäfte
9.2 Wirksamkeit der neuen Kriterien zur Bestimmunginnergemeinschaftlicher Reihengeschäfte
9.3 Handhabung in Hinblick auf die Praxis
10.1 Verzeichnis der Fachbücher und Kommentare
10.2 Verzeichnis der Zeitschriftenaufsätze
10.3 Verzeichnis der Gerichtsentscheidungen
10.4 Verzeichnis der Gesetze
10.5 Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
10.6 Verzeichnis der sonstigen Publikationen
11 Ehrenwörtliche Erklärung Fehler! Textmarke nicht definiert
Abbildung 1: Grundprinzip des Reihengeschäfts, Quelle: Eigene Darstellung
Abbildung 2: Beförderungsfall, Quelle: Eigene Darstellung
Abbildung 3: Abholfall, Quelle: Eigene Darstellung
Im Zuge der zunehmenden Internationalisierung und Globalisierung treten inden Betriebsstätten des Handels und der Industrie vermehrt komplexeLieferkonstellationen auf, die sich über verschiedene Länder erstrecken. Hierbeikommt das sogenannte Reihengeschäft häufig zur Anwendung und beinhaltetfolgendes triviales Grundprinzip[1]: Ein Unternehmer bestellt eine Ware bei einemanderen Unternehmer. Dieser hat die Ware zurzeit nicht vorrätig und bestelltseinerseits bei einem anderen dritten Unternehmer die vom Endkundengewünschte Ware. Die Ware wird dann durch einen Unternehmer, der sich inder Lieferkette befindet, an den Besteller befördert, durch einen Drittenversendet, oder durch den Endkunden persönlich abgeholt.
So einfach die Grundidee klingen mag, können in der praktischen korrekten umsatzsteuerlichen Abwicklung eines Reihengeschäfts zahlreiche Problemstellungen auftreten.[2] Die erste Problematik liegt zunächst im Erkennen eines Reihengeschäfts, da der Unternehmer, bei dem die Bestellung eingegangen ist, dem Endkunden meist nicht offenbart, dass er die Ware von einem anderen dritten Unternehmer bestellt hat.
Bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften treten zudem weitereSchwierigkeiten auf: Da innerhalb der EU keine einheitliche Regelung bzgl.innergemeinschaftlicher Reihengeschäfte gewährleistet ist, stellt sich dieumsatzsteuerliche Beurteilung solcher komplizierten Lieferkonstellationen alssehr problematisch dar.[3] ``Das harmonisierte Mehrwertsteuersystem derEuropäischen Union basiert auf der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (…) sowieder Durchführungsverordnung (…). In beiden Rechtsakten finden sich keine
Regelungen für Reihengeschäfte (…).´´[4] In der Praxis können Fälle von Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung auftreten, worauf in dieser Projektarbeit aber nicht näher eingegangen werden soll.
Aufgrund der beim Reihengeschäft, insbesondere beim innergemeinschaftlichen Reihengeschäft, auftretenden Problematiken ist diesesThema durchgehend Gegenstand der Rechtsprechung.[5] Mit dieser Projektarbeitsoll mit Hilfe wichtiger EuGH - und BFH - Urteilen beleuchtet werden, inwieferndie ursprüngliche Auffassung bzgl. der umsatzsteuerlichen Beurteilung voninnergemeinschaftlichen Reihengeschäften sich als problematisch darstellt.Insbesondere soll auch dargestellt werden, inwiefern die derzeitige von EuGHund BFH etablierte Auffassung die aufgekommenen Kritikpunkte behebt, sowieneue Maßstäbe zur Abwicklung eines innergemeinschaftlichen Reihengeschäftssetzt.
Die zentrale Rechtsvorschrift und Definition für das Reihengeschäft findet sich im §3 Abs. 6 S. 5 UStG wieder. Demnach liegt ein Reihengeschäft vor, wenn ``(m)ehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab(schließen) und (..) dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (gelangt)´´.[6] ``Bei einem innergemeinschaftlichen Reihengeschäft liegen Beginn und Ende der Warenbewegung jeweils in einem anderen Mitgliedstaat.´´[7]
In der Mehrwertsteuersystemrichtlinie findet eine Definition oder gar Regelung des Reihengeschäfts nicht statt.[8] Diese Dreiecksgeschäfte´´[9] ``regelt nur die sog. Auch möglich ist die Konstellation eines Reihengeschäfts mit einer Privatperson als Endabnehmer.[10] Hier gilt es die Versandhandelsregelung nach §3c UStG zu beachten.[11] Dies wird aber nicht Gegenstand dieser Projektarbeit sein.
Das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft regelt gem. §25b Abs. 1 UStG den Fall eines Reihengeschäfts, wenn alle drei an den Umsatzgeschäften teilnehmenden ``Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst sind´´[12]. Das deutsche Umsatzsteuergesetz sowie das Unionsrecht sieht bei diesem Fall eine Vereinfachungsregelung vor.[13] Von einer weiteren Einführung des Dreiecksgeschäfts wird aber in dieser Arbeit aufgrund anderer Schwerpunktsetzungen Abstand gehalten.
Eine Regelung bzgl. innergemeinschaftlicher Reihengeschäfte liegt im deutschen Umsatzsteuergesetz seit 1967 vor. Geregelt war dies damals im §3 Abs. 2 a.F. UStG.
Die damalige Ortsbestimmung unterschied sich grundlegend zur jetzigenAuffassung, denn ``Ort und Zeitpunkt aller Lieferungen im Rahmen einesReihengeschäfts bestimmten sich einheitlich danach, wann und wo dieWarenbewegung vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer begann. (…)Zum 1.1.1993 wurde dann mit der Einführung des EU-Binnenmarkts §3 Abs. 8ain das UStG aufgenommen.´´[14] Die Ortsbestimmung regelte sich seitdem nichtmehr anhand der Warenbewegung, sondern anhand des Rechnungswegs. ``Diese Sonderregelung galt vom 1. 1. 1993 bis zum 31. 12. 1996.´´[15] Maßgeblich bei diesem Konzept waren die Umsatzsteuer- Identifikationsnummern teilnehmender Unternehmern. Diese neu konzipierte Regelung besaß aber keine lange Gültigkeit. ``Es widersprach (..) den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts, insbesondere weil mehrere innergemeinschaftliche Lieferungen im Rahmen eines Reihengeschäfts möglich waren.´´[16] Es konnte somit unter Anderem auch ``zur Doppel- oder Nichtversteuerung von Umsätzen in der Lieferkette kommen.´´[17]
Zum 01.01.1997 wurde schließlich das USt-ÄndG eingeführt. Diesesbeabsichtigt, ``die bisherigen Regelungen zum Lieferungsort an die Auslegungder entsprechenden Vorschriften der 6. EG-Richtlinie (und seit dem 1. 1. 2007nach den Vorschriften der MwStSystRL) durch die Europäische Kommissionund die anderen Mitgliedstaaten (anzupassen). Damit wird eine gleichmäßigeumsatzsteuerliche Behandlung von Reihengeschäften in der EU erreicht.´´[18] Das USt-ÄndG von 1997 führte weiterhin zu einer neue Regelung bzgl. derOrtsbestimmung. Gemäß des damals neu eingeführten §3 Abs. 6 S. 5 UStG kann jetzt nur noch einer Lieferung die warenbewegte Lieferung zugeordnetwerden. Hier gilt es jedoch nun die Frage zu klären, wem die warenbewegteLieferung zuzuordnen ist. ``Die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL)enthält hierzu keine Vorgaben. §3 Abs. 6 Satz 6 UStG enthält eine gesetzlicheVermutung für Fälle, bei denen ein Abnehmer, der zugleich Lieferer ist (mittlererUnternehmer), den Gegenstand befördert oder versendet. Demnach gilt dieLieferung an diesen mittleren Unternehmer grds. als die bewegte Lieferung, essei denn, er weist nach, dass er als Lieferer aufgetreten ist.´´[19] Im Abschn. 3.14Abs. 9 und Abs. 10 des UStAE ist diese Vermutungsregelung auch enthalten.[20] Bzgl. der Vermutungsregelung des §3 Abs. 6 S. 6 UStG hat der BFH schonmehrmals in diversen BFH - Urteilen Kritik geäußert. Beispielsweise ``hat derBFH in seinem Urteil v. 28. 5. 2013, XI R 11/09 (HFR 2013, 819) festgestellt,dass die Regelung des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG (zwar) nicht unionsrechtswidrigsei, aber unionsrechtskonform ausgelegt werden müsse. Dieserunionsrechtskonformen Auslegung widersprächen bestimmte Teile deraktuellen Verwaltungsauffassung´´[21]. Somit ist die umsatzsteuerlicheBeurteilung von Reihengeschäften, insbesondere die Zuordnung der bewegtenLieferung, in vielen Fällen noch unklar.
5 Systematik des innergemeinschaftlichenReihengeschäfts - bisheriges Prüfschema
Wie schon genannt, liegt laut §3 Abs. 6 S. 5 UStG ein Reihengeschäft dann vor,wenn ``mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfteab(schließen) und (..) dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendungunmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (gelangt).´´[22] Umsatzgeschäfte, bei denen keine Beförderung oder Versendung stattfindet (…), können nicht Gegenstand eines Reihengeschäfts sein (…).´´[23] Visualisiert kann das Reihengeschäft wie folgt dargestellt werden:
Abbildung 1: Grundprinzip des Reihengesch ä fts
Vorerst ist bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung eines innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts notwendig, die Warenbewegung zu analysieren und die bewegte Lieferung ausfindig zu machen. DieWarenbewegung kann nämlich gem. §3 Abs. 6 S. 5 2.HS UStG nur einerLieferung zugeordnet werden und ``bestimmt (dann) den Ort der Lieferung unddamit den Ort der Besteuerung.´´[24] Nur diese Lieferung kann gem. §4 Nr. 1bi.V.m. §6a UStG, sowie nach Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL, steuerfrei sein.[25]
Der §3 Abs. 6 S. 6 UStG definiert zudem die Vermutungsregelung, bei dem die Warenbewegung grundsätzlich der ersten Lieferung zugeordnet wird, es sei denn, der mittlere Unternehmer ``weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat.´´[26] Nach dem Gemeinschaftsrecht finden die Lieferungen der einzelnen Umsatzgeschäfte ``sowohl zeitlich als auch räumlich gedanklich nacheinander statt.´´[27]
``In Art. 31 und 32 MwStSystRL wird unterschieden zwischen Lieferungen ohneBeförderung (sog. ruhende Lieferungen) und Lieferungen mit Beförderung (sog.bewegte Lieferungen).´´[28] Der Lieferort der bewegten Lieferung bestimmt sichgem. §3 Abs. 6 S. 1-4 UStG i.V.m. Abschn. 3.14 Abs. 2 UStAE nach demBeginn der Beförderung bzw. Versendung. Der Lieferort der ruhendenLieferungen bestimmt sich nach §3 Abs. 7 S. 2 UStG. Lieferort kannAusgangsmitgliedstaat, wenn die ruhende Lieferung der bewegten Lieferungvorangeht, oder aber auch Ankunftsmitgliedstaat, wenn die ruhende Lieferungder bewegten Lieferung folgt, sein.[29]
Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, die Teil des innergemeinschaftlichenReihengeschäfts sind, gilt das Bestimmungslandprinzip, da der Lieferer danneine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung durchführt und derErwerber einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb durchführt.Das heißt, der Umsatz unterliegt dort der Umsatzsteuer, wo der innergemeinschaftliche Erwerb getätigt wird. Zwischen
Vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern schuldet in dem Fall also der Abnehmer die Umsatzsteuer. Hierbei ist auf die jeweilige umsatzsteuerliche Erfassung in den Mitgliedstaaten zu achten.[30]
Abbildung 2: Bef ö rderungsfall
Dieser Fall lässt sich recht übersichtlich darstellen. In dem hier gem. §3 Abs. 6
S. 5 UStG vorliegendem Reihengeschäft ist dem Lieferer also A, wie in der Abbildung dargestellt, die warenbewegte Lieferung zuzuordnen. Im Anschluss erfolgt eine Prüfung der einzelnen Lieferbeziehung.
Beginnend bei der Lieferbeziehung A an B ist nun aus Sicht des Lieferers zu prüfen, ob er einen steuerbaren Umsatz gem. §1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausführt. Dies ist zu bejahen.[31] Zu der Frage, ob A einen steuerbefreiten Umsatz ausführt, sind nun die Paragraphen §4 Nr. 1b i.V.m. §6a UStG heranzuziehen. Nur eine innergemeinschaftliche Lieferung ist steuerfrei. Auch dies liegt hier laut den Tatbestandsmerkmalen der zutreffenden Rechtsvorschrift vor. Ebenso tätigt B einen innergemeinschaftlichen Erwerb.[32]
Somit hat A einen steuerbaren, aber steuerbefreiten Umsatz in Deutschlandund B einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb in Belgien zudeklarieren.
Die der Warenbewegung nachfolgende ruhenden Lieferbeziehung B an C lässtsich wie folgt beurteilen: B hat gem. §1 Abs. 1 Nr. 1 UStG einen steuerbarenUmsatz mit Ort in Brüssel gem. der Vorschrift §3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG. DerUmsatz ist aufgrund der bei ruhenden Lieferungen fehlenden physischenBewegung des Gegenstands über die Grenze nicht steuerbefreit und somitsteuerpflichtig. C hat keinen innergemeinschaftlichen Erwerb, da auch hier diephysische Bewegung des Gegenstands über die Grenze, wie es der §1a Abs. 1Nr. 1 UStG erfordert, nicht stattfindet.
Abbildung 3: Abholfall
Deutlich komplizierter als Fall 1 stellt sich der Fall 2 dar.
Der sogenannte Abholfall wirft in der Praxis vielseitige Problemstellungen auf.Aus Sicht des Lieferers ist oft unklar, ob überhaupt ein Reihengeschäft vorliegt,also ob es mehrere Unternehmer in der Lieferkette gibt. Da der erste Lieferer, inder Abbildung der Unternehmer A, also der bei dem die Bestellung eingeht, dieLieferung in dem Abholfall nicht ausführt und meistens auch von dem erstenAbnehmer, in dem Fall der, der die Ware abholt, keine Auskunft darüberbekommt, ob es noch weitere Abnehmer in der Lieferkette gibt, ist es für ebendiesen ersten Lieferer fast unmöglich die umsatzsteuerliche Rechtslage sicherbeurteilen zu können.[33]
[1] Vgl. Sterzinger, C., 2013, S. 4028 f.
[2] Vgl. Langer, R., 2015, S.1684.
[3] Vgl. Prätzler, R., 2014, S. 10 f., Kapital C Abschnitt I.; Sterzinger, C., 2013, S. 4029.; Walden, P., 2013, S. 1872 f.
[4] Prätzler, R., 2014, S. 10 f., Kapitel B.
[5] Vgl. BFH-Urteil vom 25.02.2015 - XI R 15/14; XI R 30/13.
[6] §3 Abs. 6 S. 5 UStG, vgl. Abschn. 3.14 Abs. 1 UStAE.
[7] Schwarz, R., 2016, Rz.179, vgl. Schwarz, R., 2014, Rz. 207.
[8] Vgl. Schwarz, R., 2014, Rz. 200.
[9] Schwarz, R., 2016, Rz.178.
[10] Vgl. Schwarz, R., 2016, Rz. 179.
[11] Vgl. Henseler, 2013, Rz. 19; Langer, M., 2015, Rz. 321; Prätzler, R., 2014, S. 10 f., Kapitel G.
[12] §25b Abs. 1 Nr. 2 UStG.
[13] Vgl. Henseler, 2013, Rz. 14; Prätzler, R, 2014, S. 10 f., Kapitel D.
[14] Langer, R., 2015, S.1684.
[15] Langer, M., 2015, Rz. 326; vgl. Schwarz, R., 2016, Rz. 178a.
[16] Langer, R., 2015, S.1685.; vgl. Schwarz, R., 2014, Rz. 202.
[17] Schwarz, R., 2014, Rz. 203.
[18] Langer, M., 2015, Rz. 327; vgl. Schwarz, R., 2014, Rz. 204.
[19] Langer, R., 2015, S.1685; vgl. Langer, M., 2015, Rz. 326, 329; Schwarz, R., 2014, Rz. 205.
[20] Vgl. Langer, R., 2015, S.1685.
[21] Langer, M., 2015, Rz. 329.
[22] §3 Abs. 6 S. 5 UStG.
[23] Henseler, 2013, Rz. 2.
[24] Schwarz, R., 2014, Rz. 205; vgl. Langer, M., 2015, Rz. 328.
[25] Vgl. Henseler, 2013, Rz. 13; Langer, R., 2015, S. 622; Schwarz, R., 2016, Rz. 179a.
[26] §3 Abs. 6 S. 6 UStG; vgl. Abschn. 3.14 Abs. 3, 4 UStAE.
[27] Langer, M., 2015, Rz. 328.
[28] Schwarz, R., 2016, Rz. 179a.
[29] Vgl. Henseler, 2013, Rz. 2; Schwarz, R., 2016, Rz. 179a, 181.
[30] Vgl. Langer, M., 2015, Rz. 319; Schwarz, R., 2016, Rz. 181; Schwarz, R., 2014, Rz. 209.
[31] §1 Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. §3 Abs. 1, §2, §10, §3 Abs. 6 S. 1-4, §1 Abs. 2 UStG.
[32] §4 Nr. 1 Bst. b UStG i.V.m. §6a Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 Bst. a, Nr. 3 UStG i.V.m. §1 Abs. 1 Nr. 5UStG i.V.m. §1a Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 Bst. a, Nr. 3, §3d S. 1, §1 Abs. 2 i.V.m. §6a Abs. 3 UStG.
[33] Vgl. Sterzinger, C., 2013, S. 4031.
9783668655997
9783668656000
v414567
Duale Hochschule Baden-Württemberg, Stuttgart, früher: Berufsakademie Stuttgart – DHBW Mosbach
innergemeinschaftliche Reihengeschäfte Umsatzsteuer Reihengeschäfte internationales Steuerrecht
Angelika Schiller (Autor)
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References: EuGH 
 EuGH 
 EuGH

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 §3
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 §25
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