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Timestamp: 2014-08-30 06:10:45+00:00

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Einkünfte eines Entwicklungshelfers in Kasachstan | Außenwirtschaftslupe
Außenwirtschaftslupe » Steuern » Doppelbesteuerungsabkommen » Einkünfte eines Entwicklungshelfers in Kasachstan	Einkünfte eines Entwicklungshelfers in Kasachstan	12. März 2012 | Doppelbesteuerungsabkommen | Geschätzte Lesezeit: 15 Minuten	Nach Auffassung des Finanzgerichts besteht für die Einkünfte eines in Kasachstan eingesetzten Entwicklungshelfers ein aus dem Kassenstaatsprinzip des Art.19 DBA Kasachstan resultierendes Besteuerungsrecht Deutschlands. Richtigerweise müssen die Einkünfte daher in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen werden, und zwar unabhängig davon, ob die Entwicklungshelfer unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig waren.
1. Alternative: Wohnsitz weiterhin in Deutschland
Unterstellt man im Streitfall, dass die Entwicklungshelfer auch nach ihrem Umzug nach Kasachstan weiterhin einen Wohnsitz (bzw. ständige Wohnstätte) im Inland beibehalten haben, unterlagen sie während des gesamten Veranlagungszeitraums 2008 der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Entwicklungshelfers aus nichtselbständiger Arbeit, die dieser für die Tätigkeit in Kasachstan bezogen hat, stünde insoweit nach Maßgabe des DBA Kasachstan der BRD zu1, das den in einem Rahmenabkommen über die Technische Zusammenarbeit vereinbarten Steuerverzicht als Lex specialis gegenüber dem jeweiligen DBA ansehen will. Dagegen mit zutreffender Begründung Schütte, Internationales Steuer- und Gesellschaftsrecht Aktuell 2010, 92 ff.)). Da die Entwicklungshelfer unstreitig zugleich auch in Kasachstan über einen Wohnsitz (bzw. ständige Wohnstätte) verfügten, handelt es sich um einen Fall der sog. Doppelansässigkeit. Gem. Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA Kasachstan gilt eine natürliche Person, die in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte verfügt, als in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Im Streitfall bedurfte es allerdings keiner Aufklärung, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Entwicklungshelfer im Streitjahr befand, da in beiden Fällen das Besteuerungsrecht gem. Art.19 DBA Kasachstan der BRD als Kassenstaat zusteht.
Allerdings liegen die Voraussetzungen der Grundregel des Art.19 Abs. 1 Kasachstan nicht vor. Diese Vorschrift setzt voraus, dass Vergütungen von einem Vertragsstaat, einem seiner Länder, einer Gebietskörperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für geleistete Dienste gegenüber diesem Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts gezahlt werden. Mit dieser Formulierung, die im Wesentlichen derjenigen des Art.19 Abs. 1 OECDMA entspricht, wird zwar kein Dienstverhältnis zwischen Kassenstaat und Vergütungsgläubiger verlangt. Vielmehr genügt es, dass die Vergütung mit Rücksicht auf die Dienstleistungen bezahlt wird, die im öffentlichen Interesse liegen2. Art.19 Abs. 1 DBA Kasachstan setzt aber voraus, dass die Vergütung vom Kassenstaat, einem Bundesland, einer Gebietskörperschaft oder zumindest von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts gezahlt wird. Hieran fehlt es, da es sich bei der GTZ um eine Körperschaft des privaten Rechts handelt, die lediglich vom Bund als alleinigem Anteilseigner getragen wird. Der bloße Umstand, dass die GTZ aus öffentlichen Mitteln finanziert wird oder der staatlichen Aufsicht unterliegt, reicht nicht aus3.
Art.19 Abs. 1 DBA Kasachstan ist vorliegend aber über die erweiternde Ausnahmeregelung des Art.19 Abs. 4 DBA Kasachstan entsprechend anwendbar. Nach dieser Vorschrift gilt das Kassenstaatsprinzip auch für Vergütungen, die im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms eines Vertragsstaats, eines seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften aus Mitteln, die ausschließlich von diesem Staat, dem Land oder der Gebietskörperschaft bereitgestellt werden, an Fachkräfte oder freiwillige Helfer gezahlt werden, die in den anderen Vertragsstaat mit dessen Zustimmung entsandt worden sind. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Der Entwicklungshelfer hat seine Tätigkeit in Kasachstan im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms ausgeübt, mit dessen Durchführung das Bundesministerium für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung die GTZ beauftragt hatte. Dies hat die GTZ in ihrer Bescheinigung gem. § 50d Abs. 8 EStG selbst bestätigt. Der Finanzgericht geht darüber hinaus auch davon aus, dass die Vergütung, die der Entwicklungshelfer erhalten hat, ausschließlich aus Mitteln des Bundes stammte. Aus der vom Entwicklungshelfer vorgelegten Bescheinigung der GTZ geht nicht hervor, dass dem Projekt eine Kofinanzierung mit Dritten zugrunde lag. Unter entsprechender Anwendung von Art.19 Abs. 1 Satz 1 DBA Kasachstan steht damit der BRD als finanzierendem Kassenstaat das Besteuerungsrecht zu. Die Ausnahmeregelung des Art.19 Abs. 1 Satz 2 DBA Kasachstan greift nicht, da der Entwicklungshelfer nicht über die Staatsangehörigkeit Kasachstans verfügt und auch nicht ausschließlich deshalb dort ansässig geworden ist, um dort Dienste zu leisten.
2. Alternative: Aufgabe des deutschen Wohnsitzes
Die gleiche Rechtsfolge ergäbe sich auch dann, wenn man unterstellt, dass der Entwicklungshelfer seinen Wohnsitz im Inland mit seinem Auszug aufgegeben hat. In diesem Fall unterlag der Entwicklungshelfer mit seinen in Kasachstan erzielten Einkünften der beschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG. Danach sind inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht auch solche aus nichtselbständiger Arbeit, die aus inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen des Bundeseisenbahnvermögens und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss.
Das Tatbestandsmerkmal “gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis” setzt, wie der BFH in zutreffender Auslegung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG entschieden hat, nicht voraus, dass dieses zum Träger der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss4. Dass ein solches Dienstverhältnis nicht vorausgesetzt ist, wird mittelbar durch die im Zuge des Jahressteuergesetzes 19975 eingefügte Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b letzter Halbsatz bestätigt. Wenn schon kein Zahlungsanspruch gegen die inländische öffentliche Kasse bestehen muss, bedarf es erst Recht keines Dienstverhältnisses mit derselben. Es reicht daher aus, wenn – wie im Streitfall – ein Anstellungsverhältnis zu einem privaten Arbeitgeber besteht.
Allerdings setzt § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG des Weiteren voraus, dass die Einkünfte aus “inländischen öffentlichen Kassen” gewährt werden. Der Begriff der “öffentlichen Kasse” legt von seinem Wortlaut her nahe, dass es sich um eine Zahlstelle des Staates im weiteren Sinne handeln muss, die von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts getragen wird6. Privatrechtlich organisierte Gesellschaften der öffentlichen Hand könnten bei einer entsprechenden Auslegung daher nicht über eine öffentliche Kasse verfügen7.
Sowohl in der Rechtsprechung als auch in der Literatur wird dieses Tatbestandsmerkmal allerdings weit auslegt. Zum Teil wird dies mit der Regelung des § 50d Abs. 7 EStG begründet. Mit dieser Vorschrift habe der Gesetzgeber eine weite Auslegung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG angeordnet, die zur Folge habe, dass der beschränkten Steuerpflicht auch Einkünfte aus unselbständiger Arbeit unterfallen würden, die der Steuerpflichtige von ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln finanzierten Dritten bezogen habe8. Gegen einen Rückgriff auf § 50d Abs. 7 EStG spricht in der vorliegenden Konstellation allerdings, dass dieser die Zahlung “aus der Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts” verlangt, woran es bei der Zahlung durch eine Gesellschaft privaten Rechts fehlen dürfte.
Nach einer weiteren Auffassung ist der Anwendungsbereich des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG durch eine extensive Auslegung des Begriffs der öffentlichen Kasse weit zu fassen. Danach soll es ausreichen, dass die Kasse zu einer Institution gehört, die der Aufsicht und der Prüfung ihres Finanzgebarens durch die öffentliche Hand unterliegt9. Abzustellen sei insoweit auf die Prüfungsbefugnis der Rechnungshöfe des Bundes und der Länder9. Auch die privaten Trägerorganisationen der staatlichen Entwicklungszusammenarbeit seien daher erfasst, denn diese unterlä

References: Art.19
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