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Resolución de TEAC, 00/182/2005, 14-09-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/182/2005 de 14 de Septiembre de 2007
Fecha: 14 de Septiembre de 2007
Núm. Resolución: 00/182/2005
Los ingresos obtenidos por desplazamiento de instalaciones no son contraprestación por un servicio a terceros, sino indemnizaciones que pueden acogerse a la exención por reinversión, de acuerdo con las Sentencias del Tribunal Supremo de 18-5 y 1-6-2004. Al no ser ingresos por prestación de un servicio, es correcta la periodificación de los mismos según el plazo de amortización de la inversión realizada. No procede el ajuste negativo por los ingresos facturados por desvío en un año no comprobado por la Inspección y por el que no se hizo ajuste positivo alguno en su declaración.
La entidad en virtud de la disolución de una sociedad participada debió aflorar el incremento de patrimonio por diferencia entre el valor real de los bienes recibidos y el valor de adquisición de los títulos. La Inspección actuó correctamente al valorar las acciones y participaciones recibidas por su valor teórico.
Los gastos por servicios de comercialización no son imputables en su totalidad al ejercicio de alta del cliente sino que han de periodificarse en los 5 años en los que el cliente se obliga a continuar siéndolo, tal como entendió la Inspección.
No puede acogerse al diferimiento por reinversión (artículo 21 de la Ley 43/1995) los ingresos procedentes de la enajenación de unos inmuebles al no constar tal opción en la Memoria ni por tanto haberse aprobado por la Junta general. La no integración en la base imponible del Grupo de los ingresos por la venta de inmuebles hecha por una sociedad dominada a la dominante no es porque se trate de una exención por reinversión (artículo 15.8 de la Ley 61/1978), pues antes de la transmisión a terceros no existe renta para el Grupo que pueda ser objeto de dicha reinversión, sino porque la renta para el Grupo se difiere hasta que los inmuebles se transmiten a un tercero.
Se admiten los ajustes negativos hechos por una sociedad del Grupo por reversión del ajuste positivo al resultado contable de 1992 hecho por un concepto calificado como gastos de establecimiento, si bien en dicho año se cambió el criterio que se venía aplicando.
Es correcta la regularización por la provisión por depreciación de valores de una sociedad no cotizada y no residente, pues la Inspección tomó el valor en dólares de los títulos en el momento inicial y final y la cotización del dólar en ambos. La empresa realizó correctamente la dotación a provisión por depreciación de valores, pues el valor teórico que ha de tomarse es el del comienzo del ejercicio y no el del momento de adquisición.
La entidad se acogió en su día a la actualización de valores en 1983, pero no actualizó el Fondo de Reversión por los activos revertibles porque no lo tenía constituido. La Inspección, en la comprobación de la actualización, actualizó el Fondo de Reversión, que se incorporó a la contabilidad con la conformidad de la entidad, que no realizó posteriores dotaciones al Fondo. En 1998 cambia la legislación y en vez de un régimen concesional se pasa a otro de autorización, por lo que al no haber activos revertibles la sociedad lo suprimió dándose un ingreso contable por la aplicación, pero haciendo un ajuste negativo fiscal, que la Inspección no admite. Si se hubiera producido la enajenación el Fondo de Reversión hubiera producido un mayor ingreso fiscal, al disminuir el valor contable del activo enajenado, por lo que la extinción de la obligación de reversión, de igual forma, ha de suponer un mayor ingreso.
No proceden las deducciones por I+D en cuanto a los gastos generales y de personal, al no haberse individualizado por proyectos. Sí proceden las deducciones por inversión en activos fijos nuevos (artículo 26 de la Ley 61/1978 redacción Ley 41/1994), aunque correspondiesen a inversiones hechas en inmuebles arrendados y no en propiedad. La inversión en la sustitución de instalaciones puede acogerse a la deducción por inversiones en bienes destinados a la protección del medio ambiente (artículo 35.4 Ley 43/1995), ya que la certificación emitida por los órganos competentes en la materia convalidando la inversión supone el cumplimiento de los requisitos. No se dan los requisitos para la deducción por actividad exportadora (artículo 34 de la Ley 43/1995).
En la villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2007, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X, S.A., con C.I.F.: ..., como dominante del Grupo ..., y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdos de liquidación dictados en 5 de octubre de 2004 y Acuerdos de imposición de sanción dictados en 10 de junio de 2005, por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI, relativos al Impuesto sobre Sociedades (régimen de declaración consolidada), ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, siendo el de cuantía más elevada de 44.210.613,77 euros.
PRIMERO.- Con fecha 21 de abril de 2004 la Oficina Nacional de Inspección en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó Actas de disconformidad, modelos A02, números ..., ..., ... y ..., por el Impuesto sobre Sociedades, periodos 1995, 1996, 1997 y 1998, respectivamente, emitiéndose en igual fecha informe ampliatorio. En las actas se recogían las propuestas de regularización, indicándose además, entre otros extremos, lo siguiente:
-Duración de las actuaciones inspectoras: que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 15 de junio de 2000 y que para el cómputo del plazo de duración había que atender a las siguientes circunstancias: a) Que las actuaciones se habían realizado con continuidad y sin interrupciones imputables a la Inspección, enumerándose a continuación las fechas (en número cercano a 270) en que habían tenido lugar diligencias y comunicaciones. b) Que desde el inicio de las actuaciones inspectoras hasta la fecha del acta, por parte de la entidad comprobada se habían sucedido y simultaneado dilaciones imputables al retraso en la aportación de lo interesado por la Inspección. Que "en el Informe complementario a la presente Acta se acompaña calendario de días naturales transcurridos desde el inicio de las actuaciones inspectoras hasta el día de hoy, consignando por cada uno de esos días naturales si el obligado tributario -Grupo ...-, estaba al corriente de entrega de lo requerido por la Inspección, en cuyo caso ese día se ha computado como día de transcurso efectivo del plazo legalmente establecido para la Inspección o, si cada uno de esos días el obligado tributario estaba en dilación de entrega de lo requerido por la Inspección, supuesto en el que ese día se ha computado incluido en dilación del Grupo ...,- obligado tributario -, y de no cómputo a efectos del límite temporal para las actuaciones de la Inspección. La síntesis de ese cómputo es que desde el día de inicio al día de hoy, el tiempo efectivo transcurrido, a efectos del límite legal de actuaciones inspectoras, ha sido de 87 días naturales". c) Que el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, en fecha 21 de junio de 2001, notificado en ese mismo día, acordó ampliar el plazo de duración de actuaciones por razón de la especial complejidad de éstas.
-Las actas tenían carácter de previas en base al art. 50.2.b) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, al recoger cada una de ellas una propuesta de regularización de una actuación inspectora de carácter parcial, en los términos del art. 11.4 del referido Reglamento, habiéndose realizado una comprobación parcial del grupo ... cuyo ámbito se delimitó mediante notificación de inicio de actuaciones y dos posteriores ampliaciones del ámbito inicialmente delimitado sin que, en ningún caso se hubiera abierto a comprobación, ni para un solo periodo impositivo, la totalidad de la obligación tributaria por Impuesto sobre Sociedades del grupo ...
-Las entidades comprobadas fueron las siguientes: X, S.A., entidad dominante del Grupo ..., Y, S.A., entidad dependiente, Z, S.A., entidad dependiente, W, S.A., entidad dependiente, V, S.A., entidad dependiente; y T.
SEGUNDO.- Habiendo formulado la entidad en 18 de mayo de 2004 sus alegaciones, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI, en fecha 5 de octubre de 2004, notificados en 6 de octubre de 2004, dictó actos administrativos de liquidación tributaria modificando las propuestas de regularización contenidas en las actas, confirmando determinados ajustes y no estimando procedentes o modificando otros.
Las deudas tributarias derivadas de las liquidaciones practicadas fueron las siguientes:
EJER CUOTA INTERESES DEMORA TOTAL
1995 1.652.512.970 PTA 880.336.671 PTA 2.532.849.641 PTA
(9.931.802,98€) (5.290.929,95€) (15.222.732,93€)
1996 814.660.006 PTA 345.348.884 PTA 1.160.008.890 PTA
(4.896.205,25€) (2.075.588,6€) (6.971.793.84€)
1997 1.472.693.510 PTA 492.038.909 PTA 1.964.732.419 PTA
(8.851.066,26€) (2.957.213,4€) (11.808.279,66€)
1998 5.763.859.650 PTA 1.592.167.532 PTA 7.356.027.182 PTA
(34.641.494,18€) (9.569.119.59€) (44.210.613,77€)
En síntesis, las regularizaciones practicadas fueron las siguientes:
1) Incremento de base imponible del ejercicio 1995 de X, S.A. y Z, S.A. por no aplicación de la exención por reinversión del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 a los ingresos obtenidos por ...: Que estos traslados de ... no se correspondían con una pérdida o siniestro sufrido por el patrimonio de la entidad, no estando en el presupuesto de hecho contemplado en el artículo 142 del RIS. Que se trataba de servicios realizados a favor del titular del predio sirviente cuyo precio se estipulaba en función del coste de las obras de desplazamiento. Que la entidad solicitaba subsidiariamente la aplicación de la deducción por activos fijos nuevos, realizando una mera alegación sin cuantificar ni describir el contenido de ese derecho, por lo que no era procedente.
2) Incremento de base por ingresos obtenidos por los ...: ajuste efectuado en cuanto a X, S.A. en los ejercicios 1996, 1997 y 1998, y en Z, S.A. en 1995, 1996, 1997 y 1998: Que dado que su naturaleza era la de precio o contraprestación por un servicio que la entidad prestaba al titular del predio sirviente, su imputación temporal debía hacerse con arreglo al art. 19.1 de la Ley del Impuesto, en el ejercicio en que se prestaba el servicio, y no a lo largo del periodo de amortización de la inversión realizada como consecuencia de ..., como venían haciendo las entidades.
3) Incremento de base imponible ejercicios 1996, 1997 y 1998 por improcedencia del "Ajuste negativo ... de años anteriores" practicado por X, S.A. correspondiente a los ingresos facturados por desvíos de ... en el año 1989: Que dado que esos ingresos incorporados contablemente por periodificación a los ejercicios 1996, 1997 y 1998 fiscalmente no fueron objeto de integración en ningún año anterior, no procedía su exclusión para la determinación de las bases imponibles, siendo por ello improcedente los ajustes negativos efectuados por la entidad.
4) Incremento de base imponible del ejercicio 1995 de X, S.A. por ajuste consecuencia de la incorporación del patrimonio de la entidad S, S.A. participada al 100 por 100 por X, S.A., tras la disolución de la misma en 1995: Que X, S.A. no integró en su base imponible cantidad alguna como consecuencia de la disolución de su participada. Que X, S.A. no realizó valoración alguna de los bienes recibidos, siendo el criterio de valoración a utilizar el del valor teórico de las acciones según el último balance aprobado.
5) Incremento de base imponible de los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998 de X, S.A. y de los ejercicios 1997 y 1998 de V, S.A. por gastos por servicios de comercialización que, imputados por la entidad a un sólo ejercicio, se estimaba que tenían carácter plurianual, debiéndose imputar a lo largo de varios ejercicios.
6) Incremento de base imponible de 1996 por importe de 84.878.579 ptas (510.130,53 €) en X, S.A. por el concepto "Diferimiento por reinversión ganancias obtenidas por la venta de inmuebles sitos en calle ... de ... y calle ... de ...": Que derivaba del incumplimiento de los requisitos formales del artículo 21 de la LIS, incumplimiento manifestado por la propia entidad y que asimismo resultaba de las memorias.
7) Incremento de la base imponible de 1998 de X, S.A. por no estimar aplicable el diferimiento por reinversión relativo a la venta de títulos de R con antigüedad superior a 16 de noviembre de 1997 por incumplimiento de requisitos formales, al no haber hecho constar en la Memoria de las Cuentas Anuales los datos requeridos en el artículo 38 del RIS.
8) Ajuste en Z, S.A. en 1995 por "venta de inmuebles a la dominante X, S.A.": Que de la regularización no resultaba modificación cuantitativa de los importes declarados pero sí calificaciones jurídicas que determinarán rentas en periodos futuros. Que Z, S.A. vendió a X, S.A. varios inmuebles, formando ambas parte del Grupo fiscal ... considerando que el beneficio de la venta podía acogerse a la exención por reinversión. Que en la regularización practicada por el ejercicio 1995 se consideraba que la renta obtenida por la transmisión intergrupo realizada debía quedar excluida de gravamen en el ejercicio 1995 pero no por aplicación del art. 15.8 Ley 61/1978 sobre exención por reinversión, sino por tratarse de una operación intergrupo que debía ser objeto de eliminación conforme a la legislación fiscal aplicable.
9) Incremento de base imponible de 1996, 1997 y 1998 de X, S.A. por el concepto "Venta de inmuebles Z, S.A.: incorporación beneficio eliminado por consolidación": Que tenía su origen en la regularización anterior. Que en 1996, 1997 y 1998 tuvieron lugar las transmisiones parciales de esos inmuebles a terceros ajenos al Grupo fiscal, procediendo en ese momento realizar las incorporaciones a que se refería el artículo 87.1 de la Ley 43/1995 en relación con la normativa contable.
10) Incremento de base imponible de 1996 y 1997 de X, S.A. por el concepto "Venta de inmuebles Z, S.A.: Beneficio obtenido por la enajenación a terceros externos al grupo ...": Que en relación con la venta de inmuebles del ajuste anterior, la entidad dominante declaró haber obtenido una renta de 112.545.317 pesetas (676.410,98 €) en 1996 y de 94.258.233 ptas (566.503,39 €) en 1997, que acogió al diferimiento por reinversión del artículo 21 de la LIS, por lo que incorporó a la base imponible de cada ejercicio sólo una 1/25 parte de esas rentas. Que la inspección corrigió el importe de las rentas generadas en esas operaciones en sede de la dominante por no estar conforme con el coste de adquisición computado por la entidad y también consideró que las rentas obtenidas no se podían acoger al diferimiento por reinversión. Que en cuanto al coste de adquisición la entidad tomó el valor total de adquisición del inmueble, cuando únicamente se transmitía una parte de los terrenos. Que además, en cuanto al ejercicio 1996, ese valor total de adquisición del inmueble, lo dividió entre la superficie aprovechable, una vez restadas las cesiones obligatorias que entendía iba a tener que realizar, cesiones obligatorias que no eran todas tales, en cuanto que incluían ventas a entidades privadas y que, por tanto, no debían computarse; y en cuanto al ejercicio 1997, incurrió en una incorrección contable al contabilizar las cesiones gratuitas al Ayuntamiento como bajas de activo, cuando lo oportuno sería que dichas bajas no originaran movimientos de cuentas y sí incremento del coste por m2 útil restante, criterio éste adoptado por la propia entidad en 1996. Que en cuanto al diferimiento por reinversión declarado, no era admisible ya que los inmuebles no formaban parte del inmovilizado material de la entidad. Que por ello, tampoco era aplicable la corrección monetaria del artículo 15.11 aplicada en las actas.
11) Incremento de la base imponible de V, S.A. de 1998 por el concepto "Contrato de opción de compra de terrenos".
12) Incremento de base imponible de 1996 y 1997 de V, S.A. por el concepto "Ajustes por gastos de reconversión a ...": Que no se admitía el ajuste efectuado por la entidad por suponer un incumplimiento del mandato normativo que establecía un plazo máximo de amortización de los gastos de primer establecimiento de cinco años a contar desde 1990 en que los gastos tuvieron lugar.
13) Ajustes en la base imponible de 1995, 1996, 1997 y 1998 de V, S.A. correspondiente a provisión por insolvencias: Que en 1995 se incrementó la base imponible por determinadas dotaciones no justificadas por la entidad a requerimiento de la inspección Que en 1996 se disminuyó la base imponible por reversión de dicha provisión Que en 1997 y 1998 se incrementó la base imponible por ajuste neto que correspondía a determinadas dotaciones no justificadas por la entidad a requerimiento de la inspección y a la recuperación parcial en 1997 de la citada dotación realizada en 1995 y en 1998 por dotaciones de ejercicios anteriores no admitidas.
14) Ajuste en base imponible del ejercicio 1997 de la entidad Q, S.A. por "Provisión por depreciación de valores de U". Que en el cálculo de la provisión había que tener en cuenta el efecto de la variación del valor teórico de los títulos y del tipo de cambio. Que, asimismo, dicho criterio se aplicaba en el ejercicio 1998 si bien no resultaba ajuste alguno.
15) Incremento de base imponible de T en 1998 por el concepto "Provisión cartera por depreciación de valores de P".
16) Ajuste por "gastos activables" en Y, S.A., ejercicios 1995, 1996 , 1997 y 1998 y en Z, S.A. en 1997 y 1998: Que además en Z, S.A. no se admitían determinadas partidas que la interesada no probó su deducibilidad fiscal.
17) Incremento de base imponible del ejercicio 1995 de Y, S.A. por gastos fiscalmente no deducibles por responder a liberalidades (gastos de regalos y comidas) y a gastos de ejercicios anteriores.
18) Ajuste en la base imponible de 1995, 1996, 1997 y 1998 de Y, S.A. relativo a la imputación a resultados de las subvenciones de capital recibidas de determinados entes públicos: Que la imputación realizada por la interesada era incorrecta, en síntesis, porque: 1) "el ritmo de la imputación" el traspaso contable anual a resultados, de las subvenciones fue incorrecta en la medida en que suponía una imputación anual inferior a la procedente"; y 2) porque además no eran admisibles los ajustes extracontables practicados por la entidad que suponían "recuperación del exceso fiscal". Que en cuanto a 1995 se realizaban dos correcciones sobre las que nada alegaba la entidad: 1) La imputación calculada respecto del elemento "..." al objeto de aplicar correctamente el art. 87 del RD 2631/1982 y 2) Se calculaban las imputaciones correspondientes a los elementos "...", "..." y "..." respecto de los que no había hecho imputación alguna.
19) Incremento de la base imponible del ejercicio 1998 de Y, S.A. por "Ajuste negativo por el Fondo de Reversión".
20) Deducción en cuota, ejercicios 1995 y 1996, procedentes de V, S.A. por el concepto inversión en activos fijos materiales nuevos: Que no se admitía la deducción aplicada en relación con la inversión correspondiente a reformas e instalaciones realizadas en edificios que no eran propiedad de la empresa sino que los detentaba en régimen de alquiler.
21) Deducción por inversión en activos fijos nuevos declarada por Y, S.A. y aplicada por el Grupo, ejercicios 1995 y 1996: Que en cuanto a 1995 no se admitía la correspondiente a determinadas facturas pendientes de recibir que se incluyó asimismo en la base de 1996. Que en cuanto a 1996 no se admitía la correspondiente a una base de 188.704.000 ptas (1.134.133,88 €) al no haber sido justificada por la interesada a requerimiento de la inspección.
22) Deducción en cuota en los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998 generada en sede de la dominante y aplicada por el Grupo en concepto de I+D: Que no se admitían como base de la deducción los importes correspondientes a gastos de personal y otros gastos generales que no habían sido individualizados por proyectos.
23) Deducción en concepto de I+D generada en sede de Y, S.A. y aplicada por el Grupo, ejercicio 1995, 1996 y 1998: Que en 1995 y 1998 se modificaban las bases de deducción no admitiendo las correspondientes a gastos no imputados a proyectos por importes de 59.930.412 ptas (360.189,03 €) (1995) y de 139.834.525 ptas (840.422,42 €) (1998) y en 1996 no admitiendo la correspondiente a gastos no imputados a proyectos por importe de 130.594.651 ptas (784.889,66 €), aumentándose en 41.448.331 ptas (249.109,49 €) por mayores pagos a N, S.A. en el ejercicio y no admitiendo la correspondiente al 65% de las subvenciones recibidas.
24) Improcedencia de las deducciones por inversiones destinadas a la protección medioambiental acreditadas y practicadas por X, S.A. y Z, S.A. en 1998: Que las inversiones que declaraban como generadoras del derecho a la deducción consistían en la ..., constituyendo la base de la deducción el coste de dicha sustitución. Que la deducción controvertida resultaba no procedente ya que, exigiendo la norma que la finalidad específica de la inversión fuera la protección medioambiental y que en caso de no serlo se acreditara cual era la parte que exclusivamente se destinaba a dicha finalidad, no podía admitirse que la inversión consistente en la ... tuviera por finalidad específica y exclusiva la citada protección medioambiental, puesto que la ... en todo caso tenía como objeto o finalidad propia la del ... Que sin perjuicio de la existencia de las pertinentes certificaciones de convalidación de la inversión, no se probó qué concreta parte de la inversión pudiera tener como objeto "exclusivo" la protección medioambiental. Que en la medida en que no se acreditaba qué parte de la total inversión efectuada pudiera tener como finalidad específica y exclusiva, además de la que le era propia de ..., la de protección del medio ambiente, no podía admitirse la deducción aplicada en su totalidad.
Que además, en el caso de Z, S.A., existía un argumento adicional respecto a la deducción por importe de 20.108.449 ptas (120.854,21 €) realizadas en 1998. Que la entidad en su declaración individual acreditó tener derecho a la deducción por importe de 56.790.000 ptas (341.314,77 €), con causa en las inversiones realizadas en 1997 y 20.108.449 ptas (120.854,21 €), correspondiente a inversiones realizadas en 1998. Que respecto a estas últimas, aunque aportó la fotocopia de la solicitud de la convalidación con fecha de entrada en la ... de 5 de mayo de 1999, así como la fotocopia del acuerdo de inicio de la tramitación del expediente, de 12 de mayo de 1999, no constaba ningún otro documento: ni la solicitada certificación, ni el certificado acreditativo del silencio producido. Que lo único que quedaba acreditado era el inicio del procedimiento administrativo de solicitud de la certificación, pero no quedaba acreditado cómo había finalizado, si por silencio administrativo o por denegación de la certificación. Que por ello, respecto a las mismas además no era procedente la deducción por no haberse obtenido certificación de convalidación.
25) Improcedencia de la deducción por actividades exportadoras en 1998.
TERCERO.- Frente a los anteriores Acuerdos ha promovido la interesada en fecha 2 de noviembre de 2004, reclamaciones económico administrativas números 182-05 R.G. (ejercicio 1996), 237-05 RG (ejercicio 1997), 238-05 RG (ejercicio 1995) y 239-05 RG (ejercicio 1998) ante este Tribunal Central.
Puestos de manifiesto los expedientes, la interesada, en 17 de junio de 2005, ha presentado escritos en los que se opone a las siguientes regularizaciones:
1) En cuanto a la duración de las actuaciones, considera que ha excedido el plazo máximo permitido por el artículo 29 de la Ley 1/1998: Que las actuaciones inspectoras se iniciaron en 15 de junio de 2000. Que en 21 de junio de 2001 se adoptó acuerdo de ampliación de las mismas. Que a juicio de la inspección, en la tramitación del expediente se produjeron dilaciones imputables al contribuyente que determinaron que, desde el inicio de las actuaciones hasta la formalización del acta únicamente hubieran transcurrido 87 días naturales efectivos. Que de acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que según el tercer apartado del artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, el acuerdo de ampliación no puede dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, entonces se concluye que en la fecha en que se dictó ese acuerdo las actuaciones inspectoras se habían prolongado al menos durante seis meses, y ello porque no son dilaciones imputables aquellos supuestos en que la entidad aporta una determinada información a los requerimientos efectuados que la inspección considera insuficiente pero que permite avanzar hacia un nuevo requerimiento basado precisamente en la misma información.
2) Que en cuanto a la no aplicación de la exención por reinversión a las cantidades percibidas por desplazamientos de ... en el ejercicio 1995 por X, S.A. y Z, S.A.: Que el acto de liquidación vulnera la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que en Sentencias de fechas 18 de mayo y 1 de junio de 2004 ha calificado las cantidades percibidas como de indemnizaciones o compensaciones susceptibles de acogerse a la exención por reinversión siempre que el importe percibido de los titulares de los predios supere el valor contable del inmovilizado material dado de baja. Que el acto de liquidación carece de fundamentación. Que subsidiariamente solicita la aplicación de la deducción por activos fijos nuevos.
3) Que en cuanto a la imputación temporal de los ingresos obtenidos por los desvíos de ... efectuada por X, S.A. en los ejercicios 1996, 1997 y 1998, y por Z, S.A. en 1995, 1996, 1997 y 1998: Que si bien el cobro de estos ingresos por desplazamiento de ... se efectúa normalmente en un solo ejercicio, se trata de unos ingresos utilizados para la financiación de la ... Que las inversiones en la ..., elemento del inmovilizado de la Compañía, no se computan como gasto del ejercicio en que se efectúan, sino que se considerarán gasto a través de la amortización del activo. Que la realización de estas obras es obligada para la interesada, igual que las nuevas ..., si concurren las circunstancias habilitantes del artículo 545 del código Civil. Que los importes percibidos de los titulares de los predios sirvientes sirven para financiar el nuevo trazado de la ..., sustitutivo del que deja de utilizarse y se da de baja. Que realizó consulta al ICAC el cual concluyó que por su sustrato económico el tratamiento contable era el de las subvenciones de capital. Que subsidiariamente solicita la aplicación de la deducción por activos fijos nuevos en relación con las inversiones efectuadas en 1996.
4) Que en relación con la improcedencia de los ajustes negativos practicados por X, S.A. en los ejercicios 1996, 1997 y 1998 correspondientes a los ingresos facturados por desvíos de ... en el año 1989, la inspección no ha justificado que esos ajustes positivos no se hicieron por la interesada en su autoliquidación del ejercicio 1989. Que la prueba es la autoliquidación y la misma no tiene por qué ser presentada por la interesada, en cuanto que ya lo fue en su momento, y ello con arreglo al artículo 17 de la Ley 1/1998.
5) Que en cuanto al ajuste en la sociedad dominante consecuencia de disolución de S, S.A.: que la regularización constituye de facto, una inspección encubierta de la propia S, S.A. incumpliendo lo establecido en el art. 387 del RIS. Que el método de valoración empleado carece de amparo legal o doctrinal. Que no corresponde a X, S.A. efectuar una valoración y ello dada la presunción de certeza de las declaraciones tributarias del art. 116 de la LGT y porque dichas entidades no incorporaban plusvalía latente relevante alguna dada la necesidad de reposición de capital de que adolecían. Que, subsidiariamente, si se considera adecuado el método de valoración de la inspección, en el mismo se incurre en errores ya que no deben computarse en el valor teórico contable los "ingresos a distribuir en varios ejercicios" que figuran en el pasivo de S, S.A. y tampoco se había tenido en cuenta en la valoración la regularización realizada a S, S.A. del Impuesto sobre Sociedades de 1992 en la que se consideró que el valor de adquisición a efectos fiscales de la participación en la sociedad M, S.A. debía incrementarse, ni tampoco la regularización a S, S.A. del Impuesto sobre Sociedades de 1994 referente a su participación en L, S.A. en que se consideró fiscalmente no deducible una dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios y se consideró que un gasto contabilizado en relación con dicha participación correspondía a un mayor valor de adquisición.
6) Que en cuanto al incremento de base imponible, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998 de X, S.A., y ejercicios 1997 y 1998 de V, S.A. por gastos por servicios de comercialización, se trataba de gastos efectuados a lo largo de los distintos ejercicios cuya base era fomentar o favorecer la obtención de los ingresos futuros, pero cuya realización no aseguraba en modo alguno que estos ingresos fueran efectivamente a obtenerse, por lo que debían considerarse gastos corrientes del ejercicio. Que estaban directamente relacionados con el alta como abonados de los clientes, sin los cuales no cabría suministro alguno.
7) Que en cuanto al incremento de base imponible de 1996 en X, S.A. por el concepto "Diferimiento por reinversión ganancias obtenidas por la venta de inmuebles sitos en calle ... de ... y calle ... de ...", como se había señalado, el incumplimiento de la obligación de informar en la Memoria no era óbice para aplicar el beneficio.
8) Que en cuanto al incremento de base imponible de 1996 de X, S.A. por el concepto "Venta de inmuebles Z, S.A.: incorporación beneficio eliminado por consolidación", era de aplicación la exención por reinversión a las sociedades integrantes de un grupo en régimen de declaración consolidada.
9) Que en cuanto al incremento de base imponible de 1996 y 1997 de X, S.A. por el concepto "Venta de inmuebles Z, S.A.: Beneficio obtenido por la enajenación a terceros externos al grupo ...", el cálculo efectuado por la entidad del coste de adquisición de los metros cuadrados vendidos a efectos de determinar por diferencia con el precio de enajenación el resultado de la operación de venta, era correcto ya que la contabilización de la adquisición de los terrenos objeto de transmisión a terceros como únicamente terrenos se ajustaba al Código de comercio, Plan General Contable y demás normas mercantiles aplicables para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y, en particular, la aplicación conjunta de los principios contables del precio de adquisición y de importancia relativa recogidos en la Primera Parte del PGC. Que por ello no era conforme a Derecho detraer del coste de adquisición la parte correspondiente a unos edificios cuyo valor la propia inspección consideraba nulos. Que, por otro lado, el cómputo de las cesiones obligatorias realizado era correcto ya que las cesiones excluidas por la inspección, aunque se denominaran compraventas, eran gratuitas. Que era de aplicación el diferimiento por reinversión ya que los terrenos transmitidos eran elementos del inmovilizado material de la entidad. Que el efecto del incumplimiento de la obligación puramente formal de informar en la Memoria de las Cuentas Anuales sobre determinados aspectos de la operación acogida al diferimiento por reinversión no podía, en ningún caso, ser el de la negación absoluta de aplicar dicho diferimiento.
10) Improcedencia de la regularización practicada en 1998 por el concepto "contrato opción de compra". Que V, S.A., consideró, al presentar la correspondiente declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, que el ingreso derivado de un contrato de opción de compra únicamente puede considerarse realizado, o bien en el momento de ejercicio de la opción, o bien en el momento en que caduque el derecho al ejercicio de la opción ya que es en dicho momento cuando se produce el devengo del ingreso, no antes, en que sólo se produce el cobro. Que su criterio es coincidente con el manifestado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, no existiendo diferencia alguna en el Derecho Tributario respecto del concepto de devengo en el ámbito del Derecho Mercantil-Contable.
11) Que en cuanto a los incrementos de bases imponibles, V, S.A., por el concepto "Ajustes por gastos de reconversión a ..." , no se incumplía el plazo de cinco años ya que nada impedía considerar que los ajustes realizados en 1992, 1993 o 1994 o incluso en 1995 se correspondían con gastos originados en 1990 o 1991, mientras que los efectuados en 1996 y 1997 se correspondían con la amortización de los gastos originados en 1992.
12) Improcedencia de las regularizaciones que no admitían las dotaciones a la provisión por insolvencias: que la imposible localización de la documentación que da soporte a las anotaciones contables supone el incumplimiento de un mero requisito formal que no puede impedir dotar la provisión siempre que quede acreditado por cualquier otro medio el cumplimiento de los requisitos legales. Que el registro contable de la provisión hace presumir su veracidad.
13) Improcedencia del ajuste en base imponible en el ejercicio 1997, de la entidad Q, S.A. por "Provisión depreciación de valores U": que la dotación practicada por Q, S.A. por la pérdida padecida en el ejercicio 1997 por su participada U, en proporción a su participación en la misma (72,6%), y aplicando el tipo de cambio vigente a la fecha de cierre del ejercicio en cuestión se ajustaba a derecho, y ello atendiendo al Plan General de Contabilidad, al criterio de la Dirección General de Tributos y a la doctrina.
14) Improcedencia del ajuste en base imponible en el ejercicio 1998, de T por "Provisión cartera por depreciación de valores de P": Que la dotación practicada por la interesada se adecuó a lo dispuesto por la Norma de Valoración 8° del Plan General de Contabilidad y por el artículo 12.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Que el informe de auditoria de la Compañía ... reconocía que el resultado contable fue calculado por la Compañía de acuerdo con lo estipulado en el Código de Comercio y que la contabilidad reflejaba la imagen fiel del patrimonio. Que, por ello, la discusión debería centrarse en la ulterior adecuación y deducibilidad de dicha provisión contable a la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Que de la documentación aportada se desprendía la inexistencia de plusvalías tácitas en la Compañía ... durante el ejercicio 1998. Que no era procedente la regularización en cuanto tomaba en consideración el valor teórico de las acciones en cada momento del ejercicio 1998 en que se efectuaron nuevas adquisiciones. Que lo que debía compararse era el valor teórico de las participaciones que se detentaban a final del ejercicio con el valor teórico que éstas tenían al inicio del ejercicio. Que en el presente, habida cuenta que no existían plusvalías tácitas dicha diferencia coincidía con las pérdidas del ejercicio.
15) Improcedencia de los ajustes por "gastos activables": Que los gastos se correspondían con gastos materializados como consecuencia de determinadas adquisiciones de elementos y servicios prestados con tendencia, en su mayoría, a la conservación, mantenimiento y buen funcionamiento del activo material. Que en otros casos se trató de simple reparación de los mismos. Que en definitiva, se trataba de gastos cuya finalidad era la de permitir el uso normal de los bienes de inmovilizado, siendo la finalidad así básicamente de conservación.
16) Deducibilidad fiscal de los gastos no admitidos en 1995 de Y, S.A. calificados por la inspección de liberalidades. Que en cuanto a los gastos de ejercicios anteriores, obligación de la Administración de proceder a la rectificación de las autoliquidaciones de dichos ejercicios anteriores incorporando esos gastos.
17) Improcedencia de las regularizaciones practicadas relativas a la imputación a resultados de las subvenciones de capital recibidas de determinados entes públicos: a) En cuanto "al ritmo de la imputación", la Ley 43/1995 no recogía ninguna disposición especial por lo que debía estarse a la normativa contable. Que la Norma de Valoración 20 del Plan General de Contabilidad establecía la necesaria existencia de un criterio de proporcionalidad entre el ritmo de imputación del ingreso derivado de la subvención y el ritmo de amortización del activo financiado. Que esa normativa no establecía que los términos que debían guardar proporcionalidad, como pretendía la inspección, fueran el total importe de la subvención respecto de la imputación y el total valor del bien financiado respecto de la depreciación experimentada durante el periodo. Que en el presente supuesto en que, como consecuencia de la aplicación del criterio de imputación fiscal de la Ley de 1978, se produjeron excesos de imputación de los ingresos derivados de las subvenciones, la aplicación del criterio inspector implicaría el quebrantamiento del principio de proporcionalidad exigido por la norma contable. Que asimismo, el criterio de la entidad es acorde con el principio de correlación de ingresos y gastos. b) Que en cuanto a la "recuperación" del exceso de imputación "fiscal" sobre la "contable", debido a la divergencia existente entre la Ley 61/1978 y el Plan General de Contabilidad, a 31 de diciembre de 1995 se había generado un exceso de imputación fiscal sobre la contable. Que con el fin de equiparar el criterio contable y fiscal, la diferencia entre la imputación fiscal y contable generada hasta el 31 de diciembre de 1995, debía ir reduciéndose de modo constante a lo largo del período de vida útil que, a partir de dicha fecha, restase respecto de cada activo considerado.
18) Improcedencia de la regularización correspondiente al Fondo de Reversión: Que la imputación a resultados del Fondo de Reversión en el ejercicio 1998 no puede dar lugar a un ingreso computable fiscalmente dado que el origen de la dotación
Activo revertible
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Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 2152/2010, 08-02-2013
Orden: Administrativo Fecha: 08/02/2013 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Martinez Mico, Juan Gonzalo Num. Recurso: 2152/2010
Sentencia Administrativo Nº 877/2012, TSJ Baleares, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 678/2009, 12-12-2012
Orden: Administrativo Fecha: 12/12/2012 Tribunal: Tsj Baleares Ponente: Socias Fuster, Fernando Num. Sentencia: 877/2012 Num. Recurso: 678/2009
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Órgano: Instituto Contable Y Auditoria De Cuentas Fecha: 01/06/2008 Núm. Resolución: 74/JUNIO 2008

References: Resolución 
 resolución 
 artículo 15
 artículo 142
 artículo 21
 artículo 38
 artículo 87
 artículo 21
 artículo 15
 artículo 29
 artículo 31
 artículo 545
 artículo 17
 artículo 12