Source: https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/irrf-pagamentos-sem-causa-23052019
Timestamp: 2019-09-18 05:53:46+00:00

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No contexto da interação entre Direito Tributário e Direito Penal, notadamente na seara dos crimes contra a ordem tributária, o tema que abordaremos está relacionado ao famigerado artigo 61 da Lei n° 8.981/95. Em linhas gerais, referido dispositivo legal prevê a incidência de imposto de renda retido na fonte (“IRRF”), à alíquota de 35%, sobre pagamentos ou entrega de recursos a terceiros (incluindo sócios), contabilizados ou não, quando não identificado o beneficiário ou quando não for comprovada a operação ou a sua causa. Especificamente, pretendemos analisar (i) a natureza sancionatória ou não do aludido IRRF e (ii) os limites normativos à qualificação da multa nos lançamentos de ofício na hipótese em que se reconheça a sua natureza tributária.
A nossa análise será divida em dois artigos sequenciais, sendo que, neste primeiro, analisaremos, objetivamente, se o artigo 61 da Lei nº 8.981/95 veicula, em toda e qualquer hipótese, tributo sobre a renda ou se, em determinados casos, estaremos diante de verdadeira exigência de penalidade travestida de tributo.
Julgamos conveniente contextualizarmos a escolha do tema a partir de três circunstâncias que revelam a atualidade, pertinência e relevância das reflexões que – esperamos – possam surgir ou se aprofundar por meio da leitura do presente artigo.
A primeira delas diz respeito à notoriedade que tal previsão legal ganhou recentemente, principalmente no contexto da Operação Lava Jato, fomentando o debate sobre o seu sentido e alcance. Os números falam por si: de acordo com o Plano Anual de Fiscalização – 2019[2], divulgado pela Receita Federal do Brasil (“RFB”) no início de maio, foram lançados, desde março de 2014, cerca de R$ 23,6 bilhões relacionados a fatos investigados no âmbito da operação especial.
Para que se tenha uma perspectiva da dimensão dos valores, o total de tributos lançados pela RFB em 2018 foi de R$ 186,93 milhões, dos quais R$ 8,3 bilhões são oriundos da Operação Lava Jato e contra cerca de 3 mil contribuintes (pessoas físicas e jurídicas). Num cálculo simples, seria possível dizer que o total exigido pelas autoridades fiscais no bojo da Lava Jato representa quase 5% do que foi cobrado de todos os contribuintes ao longo de 2018. Estamos a dizer, portanto, que 3 mil contribuintes, num universo de dezenas de milhões, respondem pela exigência de quase 5% do todo.
Seria possível sustentar que o IRRF exerce papel fundamental no volume total que tem sido lançando na Operação Lava Jato e nas cobranças fiscais como um todo? Dado o sigilo fiscal que protege as informações detidas pelas autoridades fiscais, não é possível empregar metodologias científicas e confirmar empiricamente a hipótese levantadas, mas entendemos que há indícios para uma correlação estatística positiva. Entre 2014 e 2015, período no qual a RFB iniciou a sua atuação coordenada, o volume de lançamento tributário de IRRF aumentou 55% contra uma queda generalizada de quase todos os demais tributos (a título exemplificativo: IRPJ: -14%; CSLL: – 9,6%; PIS: – 36,5%; COFINS: -35,5%; IRPF: – 29,7%; IPI: -11,2%; Simples Nacional: – 59,2%; IOF: – 44,7%)[3].
Aparentemente, o lançamento do IRRF previsto no artigo 61 da Lei n° 8.981/95 pode ter contribuído para o incremento da participação deste tributo no volume total lançado em 2015. Cabe ver que a exigência é exclusiva de fonte e o valor do pagamento ou entrega de recursos é considerado líquido do próprio tributo, de modo que a base de cálculo deve ser reajustada (gross up) no caso de lançamento. Na prática, o valor de principal a ser cobrado corresponderá a 53,8% do valor do pagamento/entrega de recursos, montante sobre o qual é aplicada a multa de ofício (75% ou 150%) e juros calculados à taxa SELIC.
A segunda é a percepção de que as autoridades lançadoras não estão fundamentando adequadamente a qualificação da multa de ofício, expediente que autoriza a exigência – baseada em acusação de suposta sonegação/fraude fiscal – no patamar de 150% em detrimento dos 75% da multa ordinariamente aplicada. Essa segunda razão guarda certa relação com a recente Medida Provisória n° 870/19: particularmente no que se refere à polêmica sobre eventual limitação à atuação dos auditores fiscais da RFB, que ficaria restrita a comunicações de crimes contra a ordem tributária, de modo que indícios de crimes diversos não poderiam ser compartilhados, sem ordem judicial, com outros órgãos estatais.
Por fim, a terceira circunstância é a de que o artigo 61 da Lei n° 8.981/95 não se restringe a fatos surgidos no contexto da Operação Lava Jato, interessando, portanto, a pessoas jurídicas sem qualquer relação com os escândalos de corrupção governamental. De fato, a nossa experiência demonstra que a sua aplicação pelas autoridades fiscais tem sido indiscriminada, contemplando as mais variadas transações que fogem à sua materialidade (por exemplo, a perdão de dívida e a redução de capital mediante entrega de bens e direitos), e também lançando multas de ofícios qualificadas.
A natureza sancionatória do artigo 61 da Lei nº 8.981/95 na hipótese em que o beneficiário esteja identificado
Dentro das hipóteses previstas no artigo 61 da Lei n° 8.981/95, entendemos que o IRRF assumirá natureza sancionatória na hipótese em que seja identificado o beneficiário de determinado pagamento ou entrega de recursos, mas, ainda assim, ocorra o lançamento do IRRF fundamentado na alegação de que não fora comprovada a operação ou a sua causa.
A nossa afirmação se baseia em dois fundamentos principais: (i) não poderia a lei atribuir à fonte pagadora, na condição de responsável, o ônus de tributo sobre a renda quando se sabe quem a auferiu, e (ii) a metodologia da exigência (exclusivo de fonte) e do cálculo (mediante reajuste de base de cálculo, gross up) implica, precisamente, alçar a fonte pagadora da renda à condição de contribuinte em situação antagônica à própria materialidade do IR, isto é, quando experimenta decréscimo patrimonial.
Diante da situação descrita no parágrafo anterior, pode-se afirmar, com segurança, que o o artigo 61 da Lei n° 8.981/95 não está a perseguir tributação sobre renda adquirida e disponível, mas veiculando sanção àquelas pessoas jurídicas que não quiseram ou não conseguiram comprovar a operação/causa que deu origem a pagamentos feitos a beneficiários devidamente identificados.
Cabem aqui duas advertências que, conquanto elementares, são necessárias. A primeira delas é que, conforme ensina Humberto Ávila, “normas não são textos nem o conjunto deles, mas os sentidos construídos a partir da interpretação sistemática de textos normativos”[4]. Naturalmente, os textos legais são ponto de partido do processo interpretativo, mas o sentido que será construído pelo intérprete não está restrito ao texto de um dispositivo isolado.
É preciso que o interprete considere todos os dispositivos que compõem o ordenamento jurídico de forma sistemática e integral, ainda que esse expediente leve à conclusão de que é adequado adotar uma abordagem literal dos textos normativos considerados. É em razão disso que o renomado Professor sustenta que “o conjunto de normas pertencentes ao direito tributário será fornecido, outrossim, pela compreensão sistemática dos dispositivos que expressa ou implicitamente, imediata ou mediatamente, entrem em contato com os bens jurídicos restringidos na concretização da relação obrigacional tributária (que envolva o imposto sobre a renda)”[5] (grifado).
Isso merece ser relembrado pelo fato de que, embora o legislador tenha empregado a nomenclatura de IRRF, o que determinará a sua natureza jurídica é o conjunto de seus elementos característicos e o seu respectivo enquadramento em face do ordenamento jurídico vigente.
Certo é que a exigência de determinado valor não se torna tributo apenas pelo fato de que o legislador assim o chamou. Se se está a tratar de IRRF, não é possível escapar à análise da existência de renda a legitimar a sua aplicação como tributo. Não objetivando a tributação de renda e apresentando elementos claros de que se trata de sanção a uma conduta indesejada, deve ser tratado como penalidade.
Ricardo Mariz de Oliveira, ao destrinchar os pressupostos normativos da sujeição passiva do imposto de renda, esclarece que o vínculo do responsável (no caso, da fonte pagadora) com o fato gerador (acréscimo patrimonial de terceiro, o contribuinte, titular do patrimônio aumentado), “deve ser de tal ordem que permita ao responsável adimplir a obrigação tributária sem ônus excessivos e, principalmente, sem assumir o ônus econômico do imposto, porque este sempre deve restar com o contribuinte, titular da capacidade contributiva”[6] (grifado).
É exatamente esta a situação da exigência de IRRF exclusivo quando se conhece o beneficiário dos rendimentos pagos. Se, em linhas gerais, o contribuinte do IR é a pessoa física ou jurídica que adquire renda disponível (econômica ou juridicamente), não há quem sustente que outra pessoa (jurídica), em posição antagônica, suporte o ônus do IR numa situação em que experimenta decréscimo patrimonial.
Admitir o contrário significaria ignorar o elementar conceito de tributo que consta do artigo 3º do CTN, de acordo com o qual “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
A propósito disso, José Antônio Minatel destacou incompatibilidade do artigo 61 da Lei n° 8.981/95 com o artigo 121, Parágrafo Único, inciso II, do CTN, de modo a concluir que o IRRF sob exame não se traduz em tributo sobre a renda, mas de verdadeira penalidade incompatível com o instituto da responsabilidade tributária e com o próprio conceito de tributo[7]. Confira-se:
“Portanto, ainda que se teime em salvar a regra enxergando-a com natureza tributária, é certo que sua estrutura fere de morte o conceito de tributo previsto no art. 3º do CTN, ao estipular consequência sancionatória para a conduta que contribui para inviabilizar a identificação da causa ou do beneficiário de pagamento realizado pela pessoa jurídica. Com essa natureza de penalidade, é impraticável o manejo da regra mediante o uso da técnica da substituição tributária.”.
Daí a confirmação empírica: se a autoridade fiscal sustenta que os pagamentos efetuados no âmbito da Operação Lava Jato corresponderiam a indícios de inúmeros crimes alheios à seara tributária (tema que será tratado no próximo artigo) e identifica os reais beneficiários, o que está a ser exigido da fonte pagadora é precisamente penalidade pecuniária pela falta de comprovação da operação que deu causa ao pagamento.
De mais a mais, note-se que a exigência do IRRF com base em pagamento ou entrega de recursos a beneficiário identificado, mas sem a comprovação da causa, somente ocorrerá mediante lançamento de ofício (direto), isto é, não se espera, antes de eventual autuação fiscal, que haja cumprimento voluntário da obrigação tributária pelo sujeito passivo. Comprova isso a edição da Súmula CARF n° 114, de caráter vinculante conforme a Portaria ME n° 129/19, segundo a qual o “imposto de renda incidente na fonte sobre pagamento a beneficiário não identificado, ou sem comprovação da operação ou da causa, submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN”.
De fato, os acórdãos subjacentes à formulação da referida Súmula esclarecem o que está sendo dito. Veja-se, a título exemplificativo, o Acórdão n° 1101-000.622, por meio do qual a 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 1ª Seção decidiu que, na situação sob análise, “a lei não atribuiu ao sujeito passivo o dever de apurar e pagar o IRRF devido, antes de qualquer procedimento de ofício, mas, pelo contrário, atribuiu ao Fisco o dever de efetuar o lançamento de ofício, quando apurada qualquer daquelas hipóteses de incidência descritas na norma jurídica”.
E isso é assim porque, até que seja realizado o lançamento de ofício, o pagamento efetuado não se sujeitaria, como regra geral, à retenção e recolhimento na fonte, e a lei, ao não permitir que o titular conhecido (identificado) do acréscimo patrimonial responda pelo ônus do IR, estabelece vera sanção àquele que não comprovou a operação que deu causa ao pagamentos, sem qualquer relação com aquisição de renda disponível e capacidade contributiva.
Dando mais um passo na construção do racional que aqui se defende, é fundamental traçar o paralelo existente entre a estrutura normativa do artigo 61 da Lei nº 8.981/95 e do artigo 44 da Lei nº 8.541/92, que já tivemos a oportunidade de demonstrar mediante reconstrução histórica da legislação tributária desde a década de 1950. Para o presente artigo, foquemos na comparação textual dos aludidos dispositivos legais:
Artigo 44 da Lei nº 8.541/92 Artigo 61 da Lei nº 8.981/95
§ 2° O disposto neste artigo não se aplica a deduções indevidas que, por sua natureza, não autorizem presunção de transferência de recursos do patrimônio da pessoa jurídica para o dos seus sócios. (Revogado pela Lei nº 9.249, de 1995)
Art. 61 . Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.
Graficamente, podemos assim representar a estrutura normativa extraída do texto legal:
A partir da comparação acima, é importante registrar que a jurisprudência da 1ª Seção do STJ, ao analisar a revogação dos artigos 43 e 44 da Lei nº 8.541/92 pela Lei nº 9.249/95, declarou o caráter sancionatório da exigência de IRRF exclusivo à alíquota de 35%[8].
Não causa surpresa o fato de que o STJ, ao reconhecer a natureza sancionatória do IRRF veiculado pelo artigo 44 da Lei n° 8.541/92, declarou aplicável a retroatividade benigna prevista no artigo 106, inciso II, do CTN, afastando a exigência por considerá-la sanção.
Se, em sua estrutura, o artigo 44 da Lei nº 8.541/92 e o artigo 61 da Lei nº 8.981/95 são equivalentes, especialmente com relação ao consequente (IRRF exclusivo à alíquota de 35%) não há razão que justifique o afastamento de seu caráter de penalidade, de modo que, na prática, não caberia o lançamento de multa de ofício sobre o IRRF lançado na hipótese em que o beneficiário esteja devidamente identificado.
Recentemente, no Acórdão n° 9101-004.153, pendente de formalização, a 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”) decidiu, por maioria de votos, que a exigência prevista no artigo 61 da Lei n° 8.981/95 se reveste de natureza tributária, sem, contudo, entrar no mérito de recortar situações específicas como a que mencionamos acima: pagamentos efetuados a beneficiários devidamente identificados.
Deve ser mencionado que há precedentes que reconhecem a sua natureza punitiva, como é o caso do Acórdão n° 1401-001.344, no qual o Conselheiro Alexandre Antonio Alkmim Teixeira assim se manifestou:
“Como se vê, existe uma nítida identidade entre a natureza do IRRF outrora previsto na lei nº 8.541/92, com o IRRF previsto na lei nº 8.981/95: ambas referem­se a aplicação do IRRF como decorrência de uma irregularidade identificada na escrita fiscal do contribuinte.
De fato, em ambos os casos, o pressuposto material para a exigência do IRRF é o descumprimento de regra legal de escrituração: no caso da lei 8.541/92, a omissão de receitas ou glosa de despesas (revogado); e no caso da lei 8.981/95, o pagamento a beneficiário não identificado ou sem causa.
É farta a jurisprudência administrativa no sentido de que “revela caráter de penalidade a tributação, prevista no art. 44 da Lei n.º 8.541/92, incidente sobre o lucro indevidamente reduzido e presumido distribuído ao sócio da pessoa jurídica tributada com base no lucro real.” (acórdão 101.94129)
Tendo­se em mente a identidade entre as hipóteses de incidência do IRRF e da própria natureza da cobrança, deve ser reconhecido o caráter de penalidade da aplicação do disposto no art. 61 da lei nº 8.981/95.” (grifado).
Apesar da posição recente da CSRF sobre o tema, entendemos que o debate não enfrentou todas as situações fáticas pertinentes (notadamente a de pagamentos com beneficiários devidamente identificamos) e os respectivos argumentos, o que nos permitira afirmar que o tema não atingiu grau de maturidade suficiente para se dizer consolidado na esfera administrativa. Seja como for, a questão deverá ser novamente discutida no âmbito do Poder Judiciário, a exemplo do revogado artigo 44 da Lei n° 8.541/92.
[1] Mestrando em Direito Tributário na Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo – USP. MBA em gestão tributária pela Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras – FIPECAFI. Bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade de São Paulo – PUC/SP. Certificado em International Financial Reporting (CertIFRS) pela Association of Chartered Certified Accountants – ACCA. Fundador e coordenador do Núcleo de Estudos sobre Práticas em IFRS – NEP/IFRS.
[2] Disponível em: http://receita.economia.gov.br/dados/resultados/fiscalizacao/arquivos-e-imagens/2019_05_06-plano-anual-de-fiscalizacao-2019.pdf. Acesso no dia 19 de maio de 2019.
[3] Disponível em: http://receita.economia.gov.br/dados/resultados/fiscalizacao/arquivos-e-imagens/plano-anual-fiscalizacao-2016-e-resultados-2015.pdf/view. Acesso no dia 19 de maio de 2019.
[4] ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios. Ed. 3. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 22.
[5] ÁVILA, Humberto. Conceito de Renda e Compensação de Prejuízos Fiscais. São Paulo: Malheiros, 2011, pp. 12/13
[6] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 452.
[7] MINATEL. José Antônio. In Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza: Questões Pontuais do Curso da APET. MARTINS, Ives Gandra da Silva. PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.) São Paulo. Ed., 2006.
[8] “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. AÇÃO ANULATÓRIA. IRPJ. BASE DE CÁLCULO. OMISSÃO DE RECEITAS. REVOGAÇÃO DOS ARTS. 43 E 44 DA LEI 8.541/92. PENALIDADES. RETROAÇÃO DA LEI MAIS BENIGNA. APLICABILIDADE. ART. 106 DO CTN. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. FAZENDA PÚBLICA VENCIDA. ENTENDIMENTO DA CORTE ESPECIAL DO STJ. 1. Posicionamento de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção deste Tribunal no sentido de reconhecer a retroatividade benigna (art. 106 do CTN) provocada pela revogação dos artigos 43 e 44 da Lei 8.541/92, que continham normas com caráter de penalidade e estabeleciam a incidência em separado do imposto de renda sobre o valor da receita omitida. (…)”. (AgRg no REsp 1106260/PR, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 23/02/2010, DJe 04/03/2010)
“PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. DECISÃO AGRAVADA. FUNDAMENTOS INATACADOS. PRECLUSÃO. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. ART. 44 DA LEI 8.541/92. PENALIDADE. REVOGAÇÃO PELA LEI 9.249/95. APLICAÇÃO DO ART. 106, II, DO CTN. RETROATIVIDADE BENIGNA. 1. Os pontos não impugnados da decisão agravada tornam-se definitivos por força da preclusão. 2. A discussão relativa à retroatividade da Lei 9.249/95, nos termos do art. 106, II, do CTN, foi expressamente examinada no acórdão que julgou os embargos de declaração na origem, o que afasta a ausência de prequestionamento adotada como fundamento da decisão agravada. Agravo regimental provido para conhecer do recurso especial nessa parte. 3. O art. 44 da Lei 8.541/92 não estabeleceu critérios para o cálculo do imposto de renda, mas impôs penalidade ao contribuinte que omitiu receita. Essa conclusão fica ainda mais evidente quando se examina a própria estrutura da Lei 8.541/92, pois o dispositivo está inserido no Título IV (“Das Penalidades”), Capítulo II (Da Omissão de Receitas). 4. Se o art. 44 da Lei 8.541/92 impunha penalidade no caso de omissão de receita, e tendo sido o dispositivo revogado pelo art. 36 da Lei 9.249/95, deve ser obedecida a retroatividade benigna prevista no art. 106, II, do CTN. 5. Agravo regimental provido para conhecer do recurso especial apenas em parte e dar-lhe provimento”. (AgRg no REsp 716.208/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/11/2008, DJe 06/02/2009)
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