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Timestamp: 2016-10-22 13:31:38+00:00

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113 Ib 234. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 6. Februar 1987 i.S. X. gegen Steuerverwaltung und Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Art. 21 al. 1 let. c et 49 al. 1 let. b AIFD; prestation appr�ciable en argent (r�partition cach�e du b�n�fice, soustraction pr�alable du b�n�fice). 1. Vente � la soci�t� de choses � des prix surfaits consid�r�e comme une prestation appr�ciable en argent de sa part. 2. Prestation appr�ciable en argent d'une SA � un non-actionnaire qui est cependant actionnaire unique de la soci�t� m�re de la SA. 3. Compensation avec des apports cach�s de capitaux?. Faits � partir de page 23
X. ist Alleinaktion�r der X. Holding AG, die ihrerseits verschiedene Aktiengesellschaften beherrscht. Zu ihnen geh�ren die Y. AG, welche sich mit der Herstellung von Uhren-Zifferbl�ttern aus Metall, Aluminium und Plastik u.a.m. befasst, und die X. Finanzierungen AG.
In der Bilanz per 31. Dezember 1978 wies die Y. AG gegen�ber der X. Finanzierungen AG eine Forderung von Fr. ... auf. Die X. Finanzierungen AG ihrerseits besass Ende 1978 aus Darlehen ein Guthaben gegen�ber dem Steuerpflichtigen X. von Fr. ... Sie trat diese in der Folge der Y. AG ab.
In den Jahren 1979 und 1980 ver�usserte X. der Y. AG Maschinen, Werkzeuge, Mobilien u.a.m. zum Preise von total Fr. ... Der Kaufpreis wurde mit der Darlehensschuld von X., welche die X. Finanzierungen AG an die Y. AG abgetreten hatte, verrechnet. Die Steuerbeh�rde erblickte in diesem Rechtsgesch�ft eine geldwerte Leistung der Y. AG an den Alleinaktion�r im Umfange von Fr. ... Ferner stellte sie fest, dass X. eine der Y. AG zustehende BGE 113 Ib 23 S. 24Forderung gegen�ber der Firma Z. SA im Betrage von Fr. ... sich privat hatte verg�ten lassen und zudem im Zusammenhang mit der Ver�usserung von Goldabf�llen einen weiteren auf Fr. ... gesch�tzten Betrag erhalten hatte. Diese insgesamt Fr. ... betragenden Eink�nfte wurden nicht versteuert. Als dies entdeckt wurde, war die Veranlagung f�r die 21. Periode der Wehrsteuer (Bemessungsjahre 1979/80) bereits rechtskr�ftig abgeschlossen. Es wurde daher gegen X. ein Nach- und Strafsteuerverfahren eingeleitet, welches damit ausging, dass gem�ss Verf�gung vom 12. Februar 1985 das Einkommen auf Fr. ... (statt Fr. ... erh�ht wurde und dementsprechend dem Steuerpflichtigen eine Nachsteuer von Fr. ... sowie eine auf 3/4 der Nachsteuer festgesetzte Busse von Fr. ... auferlegt wurde.
Eine gegen diese Verf�gung gerichtete Beschwerde wies die Steuerrekurskommission des Kantons Bern mit Urteil vom 22. April 1986 ab.
Mit eidgen�ssischer Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt X., das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sei aufzuheben und von der Erhebung der Nachsteuer und Busse sei abzusehen. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.
2. a) Nach Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB fallen bei der Berechnung des steuerbaren Reinertrages einer Aktiengesellschaft die freiwilligen Zuwendungen an Dritte in Betracht. Eine solche Leistung liegt immer dann vor, wenn eine Aktiengesellschaft ihrem oder ihren Aktion�ren geldwerte Leistungen hat zukommen lassen, die wirtschaftlich so reell sind, dass daf�r eine Gegenleistung zu erwarten gewesen w�re, die sich im Saldo der Gewinn- und Verlustrechnung als ertragssteigernd h�tte auswirken m�ssen (vgl. ASA 51, 541). Als Ertrag der Gesellschaft steuerbar ist damit nicht bloss ein buchlich ausgewiesener, an den Aktion�r ausgesch�tteter Gewinn, sondern der objektive Wert jeder Zuwendung, die der Aktion�r kraft seiner Beteiligung an der Gesellschaft erh�lt, unbek�mmert darum, in welchem Ausmass und in welchem Zeitpunkt die Gesellschaft sich im Interesse des Aktion�rs in bewusster Beg�nstigungsabsicht Opfer auferlegt.
Solche Zuwendungen k�nnen umgekehrt beim Aktion�r als Verm�gensertrag nach Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB steuerbar sein (Entscheide des Bundesgerichts vom 26. November 1981 und BGE 113 Ib 23 S. 2521. Juni 1985, ASA 51, 543 bzw. StE B 72.13.22 1986 Nr. 5, E. 4b; K�NZIG, Die Eidgen�ssische Wehrsteuer, 2. Aufl., 1. Teil, S. 330).
b) Entsprechendes ist konsequenterweise in all den F�llen anzunehmen, in denen der oder die Aktion�re der Aktiengesellschaft bewegliche oder unbewegliche Sachen zu �bersetzten Preisen ver�ussern (K�NZIG ERNST, a.a.O., 1. Aufl., S. 324; MASSHARDT HEINZ, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl. 1985, S. 291; REICH, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 622; CAGIANUT/H�HN, Unternehmungssteuerrecht, N 66 zu � 12). Eine Steuerpflicht ist jedoch nicht schon dann gegeben, wenn die Gesellschaft, die mit ihrem Aktion�r oder ihren Aktion�ren Gesch�fte t�tigt, dabei keinen oder nur einen geringen Gewinn erzielt (vgl. BGE 107 Ib 332 Erw. 3c). Erh�lt aber ein Aktion�r von seiner Aktiengesellschaft eine geldwerte Leistung, die einem aussenstehenden Dritten nicht erbracht worden w�re, so hat diese Leistung ihren Grund in der Aktion�rseigenschaft des Empf�ngers und ist der Wehrsteuer nach Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB beim Aktion�r bzw. nach Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB bei der Gesellschaft zu unterwerfen.
c) Steuerbare Zuwendungen im umschriebenen Sinne bezeichnete das Bundesgericht fr�her als verdeckte Gewinnaussch�ttungen (so nach wie vor die kantonale Praxis und die Lehre). Heute spricht es von geldwerten Leistungen, ohne dass es in der Sache die Praxis zur verdeckten Gewinnaussch�ttung aufgegeben h�tte. So sind namentlich f�r die Entscheidung der Frage, ob einem Aktion�r eine Leistung der Gesellschaft zugekommen ist, welche diese einem aussenstehenden Dritten nicht oder jedenfalls nicht zu den gleichen Bedingungen erbracht h�tte, die Kriterien heranzuziehen, welche fr�her f�r die Feststellung verdeckter Gewinnaussch�ttungen entwickelt wurden. Dazu geh�rt ein Verh�ltnis zwischen Leistung und Gegenleistung, welches ungew�hnlich ist und sich mit einem sachgem�ssen Gesch�ftsgebaren nicht vereinbaren l�sst. Dieses Kriterium der Eindeutigkeit bewirkt, dass sowohl auf Seite des Empf�ngers als auch auf Seite der Gesellschaft das Vorliegen einer geldwerten Leistung erkennbar sein muss.
d) Der Begriff der geldwerten Leistung umfasst auch die in der Steuerrechtswissenschaft (REIMANN/ZUPPINGER/SCH�RRER, Kommentar zum Z�rcher Steuergesetz, N 71, 87, 104-108 zu � 45 StG; H�HN, Steuerrecht, 5. Aufl., N 50 zu � 16; REICH, a.a.O., ASA 54, 614, Anm. 5 sowie S. 622; CAGIANUT/H�HN, a.a.O., N 68 zu � 12) als Gewinnvorwegnahmen bezeichneten, "still" vorgenommenen BGE 113 Ib 23 S. 26Kapitalentnahmen, die bei der Gesellschaft zu einer entsprechenden K�rzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinnes f�hren. Sie bestehen im teilweisen oder g�nzlichen Verzicht der Aktiengesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen. Die Erl�se bzw. Ertr�ge sind bei ihr gar nicht eingegangen (BGE 107 Ib 325, ASA 51 S. 546). Beim Aktion�r bilden sie steuerbaren Beteiligungsertrag (CAGIANUT/H�HN, a.a.O., N 68 zu � 12). Die Voraussetzungen f�r die Annahme und f�r die Bemessung der Gewinnvorwegnahmen richten sich nach den gleichen Grunds�tzen wie bei den �brigen geldwerten Leistungen. Das Bundesgericht hat denn auch in seiner neueren Praxis zu den direkten Bundessteuern nunmehr auf eine Differenzierung verzichtet.
e) Mit Bezug auf den Zeitpunkt des Zufliessens einer geldwerten Leistung im umschriebenen Sinne gelten die allgemeinen Grunds�tze.
Eine Einkunft ist nach steuerrechtlichen Gesichtspunkten dann als zugeflossen und damit als erzielt zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, �ber den er tats�chlich verf�gen kann (Entscheid vom 1. November 1985, E. 2, StE 1986 B 21.2 Nr. 1; BGE 105 Ib 242 E. 4a). Voraussetzung des Zufliessens ist ein abgeschlossener Rechtserwerb, der Forderungserwerb oder Eigentumserwerb sein kann. Der Forderungserwerb ist in der Regel Vorstufe der Geldleistung. Der Steuerpflichtige erwirbt eine Geldforderung; mit der Zahlung f�llt das Geld in sein Eigentum. Bei diesem zweistufigen Erwerb entsteht die Steuerpflicht entweder beim Forderungserwerb oder beim Eigentumserwerb; nie bei beiden. Vorherrschend ist in solchen F�llen die Besteuerung beim Forderungserwerb. Von diesem Grundsatz wird in der Steuerpraxis nur abgewichen, wenn die Erf�llung der Forderung - die Leistung - als unsicher betrachtet werden muss; dann wird mit der Besteuerung bis zur Erf�llung zugewartet (BGE 105 Ib 242 E. 4a; K�NZIG, a.a.O., 2. Aufl., 1. Teil, N 2 zu Art. 41 Abs. 2).
3. a) Der Beschwerdef�hrer ist nicht Aktion�r der Y. AG. Er ist Alleinaktion�r der X. Holding AG. Die geldwerte Leistung ist �ber bzw. durch die Muttergesellschaft dem Alleinaktion�r der Muttergesellschaft zugeflossen. Das �ndert aber nichts an den Steuerfolgen f�r den Aktion�r der Muttergesellschaft, denn auch ein solcher Zufluss der Tochtergesellschaft ist eben eine Leistung, die kausal auf das Halten der Beteiligung an der Muttergesellschaft BGE 113 Ib 23 S. 27zur�ckzuf�hren ist. Es ist somit zu halten, wie wenn der Beschwerdef�hrer die Y. AG direkt beherrschen w�rde.
b) Der Beschwerdef�hrer hat Ende Dezember 1979 bzw. Ende Dezember 1980 der Y. AG Maschinen, Werkzeuge und Mobilien zum Preise von Fr. ... ver�ussert. Dieser Preis war �bersetzt, was auch der Beschwerdef�hrer an sich nicht bestreitet. Die Rechnungsstellung erfolgte je per 31. Dezember (Rechnungen vom 31. Dezember 1979 �ber Fr. ..., vom 31. Dezember 1980 �ber Fr. ..., der Kaufpreis wurde mit der Darlehensschuld des Steuerpflichtigen, welche die X. Finanzierungen AG an die Y. AG abgetreten hatte, verrechnet.
Nach den in E. 2 dargestellten Grunds�tzen ist somit davon auszugehen, dass der Beschwerdef�hrer durch das in Frage stehende Kaufgesch�ft in den Jahren 1979/80 eine - von den Steuerbeh�rden auf Fr. ... veranschlagte - geldwerte Leistung erhalten hat.
4. Die gegen diese Auffassung erhobenen Einwendungen des Beschwerdef�hrers sind unbehelflich.
a) Er macht vorerst geltend, eine geldwerte Leistung liege noch nicht vor, weil mit der Ver�usserung zu einem an sich unangemessen hohen Preis im Ausmasse der Differenz zwischen dem objektiven Wert der ver�usserten Werkzeuge, Maschinen und Mobilien und dem vereinbarten Verkaufspreis (Fr. ...) der Y. AG in diesem Ausmass ein Anspruch auf R�ckerstattung gegen�ber dem Beschwerdef�hrer entstanden sei. Das gelte auch f�r die Gewinnvorwegnahmen im Betrage von Fr. ... Es liege lediglich "eine vorbereitete verdeckte Gewinnaussch�ttung vor". Die Besteuerung als geldwerte Leistung sei erst dann zul�ssig, wenn der R�ckerstattungsanspruch verj�hrt sei bzw. die Y. AG auf eine R�ckerstattung verzichtet habe.
Als Verm�gensertrag nach Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt steuerbar ist grunds�tzlich jeder Zufluss von Wirtschaftsg�tern, jede irgendwie geartete geldwerte Leistung, die kausal auf das Halten einer Beteiligung zur�ckzuf�hren ist und nicht R�ckzahlung des einbezahlten Kapitals darstellt (REICH, a.a.O., ASA 54, 623, 639). Ob der Zufluss in Form von Geld, Sachwerten oder anderen geldwerten Leistungen erfolgt, ist irrelevant. Der Zufluss wird vorliegendenfalls bestritten, indem behauptet wird, dass ipso iure mit der Zuwendung auch ein R�ckerstattungsanspruch in gleicher H�he entstanden sei. Ob diese Behauptung zivilrechtlich �berhaupt zutrifft, kann offenbleiben. Steuerrechtlich ist n�mlich allein BGE 113 Ib 23 S. 28ausschlaggebend, dass ein allf�lliger R�ckerstattungsanspruch bei verdeckten Leistungen ohnehin nie geltend gemacht wird (B�CKLI, Darlehen an Aktion�re als aktienrechtlich kritischer Vorgang, Schweizer Treuh�nder 2/1980, S. 5; REICH, a.a.O., ASA 54, 619). Auch im konkreten Fall zeigt die Aktiengesellschaft durch die Nichtverbuchung des R�ckerstattungsanspruches, dass der Beschwerdef�hrer nicht mit der Geltendmachung eines entsprechenden Anspruches rechnen muss. Es geht nicht an, die handelsrechtswidrige �berh�hte Bilanzierung der vom Beschwerdef�hrer �berpreisig verkauften Wirtschaftsg�ter nachtr�glich in ein Aktivum "R�ckerstattungsanspruch" der Gesellschaft umzudeuten. Ein solch widerspruchsvolles Verhalten, das gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verst�sst, findet keinen Schutz (Entscheid vom 16. M�rz 1984, StE B 11.1 1984, Nr. 1).
b) In diesem Licht betrachtet erweisen sich auch die Ausf�hrungen des Beschwerdef�hrers zur "sog. vorweggenommenen verdeckten Gewinnaussch�ttung" als haltlos. Weshalb im �berpreisigen Verkauf von Sachwerten lediglich eine Vorbereitungsmassnahme zur sp�teren Gewinnaussch�ttung liegen soll, ist unerfindlich. Richtig ist zwar, dass auf Gesellschaftsebene erst bei der Vornahme der Abschreibung der �berh�hten Anschaffungskosten Aufrechnungen vorgenommen werden k�nnen, dies aber nicht etwa deshalb, weil die geldwerte Leistung noch nicht erfolgt w�re, sondern weil auf Stufe Aktiengesellschaft erst eingeschritten werden kann, wenn der Gewinn infolge einer freiwilligen Zuwendung zu tief ausgewiesen wird (Art. 49 WStB; REICH, a.a.O., ASA 54, 622). Die geldwerte Leistung ist indessen dennoch im Zeitpunkt des Verkaufs erfolgt, da der Verm�gensertrag - wie dargelegt - bereits mit dem Zufluss des Rechtsanspruches auf das Entgelt realisiert ist. Deshalb ist auch die Verrechnungssteuer, welche ja die ordnungsgem�sse Versteuerung der geldwerten Leistungen auf der Aktion�rsebene sicherstellen soll, nicht etwa im Zeitpunkt der Abschreibung, sondern bereits im Zeitpunkt der Entstehung der �bersetzten Kaufpreisforderung geschuldet (REICH, a.a.O., ASA 54, 624).
c) Nach Auffassung des Beschwerdef�hrers sind die geldwerten Leistungen als verdeckte Kapitalentnahmen mit den in den Jahren 1978-1980 geleisteten Sicherheiten und den vermutlich als Folge dieser Sicherheiten geleisteten Zahlungen zu verrechnen, da es sich dabei um verdecktes Eigenkapital handle und die "Eigenkapitalstr�me, die beide auf dem gesellschaftsrechtlichen Verh�ltnis beruhen", BGE 113 Ib 23 S. 29nicht losgel�st voneinander betrachtet werden d�rften. Dieser These kann aus verschiedenen Gr�nden nicht beigetreten werden.
Zwar ist nicht zum vornherein auszuschliessen, dass verdeckte Kapitaleinlagen und verdeckte Gewinnaussch�ttungen miteinander verrechnet werden k�nnen. Beides sind Vorteilszuwendungen, nur eben in umgekehrter Richtung (REICH, a.a.O., ASA 54, 625). Die wechselseitig gew�hrten Vorteile k�nnen sich wertm�ssig kompensieren, so dass per Saldo weder dem Aktion�r noch der Gesellschaft ein Vorteil bzw. eine geldwerte Leistung zufliesst. Die vom Beschwerdef�hrer geforderte Gesamtbetrachtung (WEIDMANN/B�HLER, Die steuerliche Behandlung verdeckter Gewinnaussch�ttungen und verdeckter Kapitaleinlagen, StR 39, 315 und 365, insbesondere 377 f.) k�nnte jedoch nur dann zur Anwendung gelangen, wenn ein direkter Zusammenhang zwischen den angeblich zu kompensierenden Rechtsgesch�ften vorliegen w�rde, derweise, dass das eine ohne das andere nicht abgeschlossen worden w�re. Vorliegendenfalls besteht ein solcher sachlicher Zusammenhang zwischen den vom Beschwerdef�hrer angeblich erbrachten "Opfern" einerseits und den von der Gesellschaft erhaltenen Leistungen anderseits nicht.
Die beanspruchte "Vorteilsverrechnung" ist im �brigen schon deshalb ausgeschlossen, weil der Beschwerdef�hrer in den massgebenden Jahren 1979 und 1980 durch Hinterlegung von Schuldbriefen zwecks Beschaffung von Bankkrediten zugunsten der Y. AG jedenfalls keine Kapitaleinlage get�tigt hat. Was sp�ter erbrachte Opfer anbetrifft, so steht deren Verrechnung ohnehin das Periodizit�tsprinzip entgegen. Die vom Beschwerdef�hrer als Folge der Rezession in der Uhrenbranche und im Zusammenhang mit der Liquidation verschiedener, von ihm beherrschter Gesellschaften erbrachten Opfer sind private Kapitalverluste, die in keiner Weise mit geldwerten Leistungen verrechnet werden k�nnen.
d) Vorliegendenfalls steht allein die Nachsteuer- und Bussenpflicht des Beschwerdef�hrers f�r die 21. Wehrsteuerperiode, basierend auf den Jahren 1979 und 1980, zur Diskussion. Der Umstand, dass die Steuerverwaltung des Kantons Bern im Hinblick auf die finanzielle Lage der Y. AG auf die Durchf�hrung eines Nachsteuer- und Bussenverfahrens gegen die Aktiengesellschaft verzichtet hat, ist entgegen der Beschwerdeauffassung ohne Einfluss auf den Entscheid �ber die Nachsteuerpflicht des Beschwerdef�hrers.
Ebenso unmassgeblich sind die Ausf�hrungen �ber die als Folge der Rezession in der Uhrenbranche in den Jahren 1981 und folgende eingetretenen Ereignisse, die dem Beschwerdef�hrer finanzielle Verluste, den Konkurs �ber die Y. AG sowie die Liquidation verschiedener Gesellschaften brachten, an welchen er beherrschend beteiligt war. Abgesehen davon, dass private Kapitalverluste bei der direkten Bundessteuer nicht zum Abzuge gebracht werden k�nnen, sind im Hinblick auf den Grundsatz der Periodizit�t die Verh�ltnisse der Jahre 1981 und folgende bei der Beurteilung der Nachsteuer- und Bussenpflicht nicht zu ber�cksichtigen.
e) Der Beschwerdef�hrer vertritt schliesslich die Meinung, die geldwerten Leistungen seien als "R�ckzahlung der bestehenden Kapitalanteile" im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. e WStB zu qualifizieren. Abgesehen davon, dass es Sache des Beschwerdef�hrers gewesen w�re, die in der Beschwerdeschrift nur sehr allgemein gehaltene Behauptung zu beweisen, ist festzuhalten, dass als "R�ckzahlung der bestehenden Kapitalanteile" im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB nur Leistungen betrachtet werden k�nnen, die zu Lasten des Grund- bzw. Stammkapitals der Gesellschaft und damit zu Lasten des Nennwertes der Kapitalanteilsrechte erfolgen. Das trifft vorliegendenfalls nicht zu.
105 IB 242,
Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt

References: Art. 21
 BGE 
 Art. 49
 Art. 21
 BGE 
 BGE 
 Art. 21
 Art. 49
 BGE 
 BGE 
 Art. 41
 BGE 
 Art. 21
 BGE 
 BGE 
 Art. 21
 Art. 21

Art. 21