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Timestamp: 2019-11-15 07:22:16+00:00

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Die Beteiligung an anderen Körperschaften im ...
Die Beteiligung an anderen Körperschaften im Körperschaftsteuerrecht. Zielsetzung und Konzeption des § 8b KStG
von Marcel Seubert (Autor)
Projektarbeit 2019 35 Seiten
Jura - Steuerrecht
1 Hinführung zum Thema sowie Gang und Zielsetzung der Arbeit
2 Beteiligungsertragsbefreiung gem. § 8b Abs. 1 und 5 KStG
2.1 Grundsatz der Steuerbefreiung
2.2 Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung gem. § 8b Abs. 5 KStG
2.3 Korrespondenzprinzip i. S. d. § 8b Abs. 1 S. 2 – 4 KStG
3 Veräußerungsgewinnfreistellung gem. § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG
3.1 Grundsatz der Steuerbefreiung
3.2 Betriebsausgaben und Gewinnminderungen im Zusammenhang mit der Beteiligung gem. § 8b Abs. 3 KStG
4 Behandlung von Streubesitzdividenden gem. § 8b Abs. 4 KStG
4.1 Überblick über die Regelung der steuerpflichtigen Streubesitzdividende in Abgrenzung zum Schachtelprivileg
4.2 Entstehung der Streubesitzregelung im Zusammenhang mit Auslandsdividenden und den europarechtlichen Vorgaben
4.3 Steuergestaltungsmodelle zur Umgehung der Steuerpflicht von Beteiligungserträgen aus Streubesitzanteilen
4.4 Rechtmäßigkeit der Besteuerung von Streubesitzanteilen
5 Zusammenfassende Feststellung
Anhangsverzeichnis
Mit der Einführung des § 8b KStG a. F. durch das Standortsicherungsgesetz vom 13.09.1993 sollte das Ziel des Gesetzgebers, die Stärkung und Sicherung des Holdingstandorts Deutschland zu bewirken, schrittweise umgesetzt werden.1 Die Intension lag darin, die internationale Präsenz sowie die deutsche Wettbewerbsfähigkeit zu verbessern. Nach Ansicht des Gesetzgebers sollte dieses Ziel durch eine steuerbefreiende Vorschrift zugunsten ausländischer Beteiligungen erreicht werden. Das Ziel des § 8b KStG war in seinen Grundzügen eine Steuerfreistellung für die von inländischen Kapitalgesellschaften erwirtschafteten Beteiligungseinkünfte von deren ausländischen Tochtergesellschaften. Durch die Vorschrift wurden die Erträge im Inland innerhalb des Konzerns als steuerfrei behandelt. Das Ergebnis war der Ausschluss einer Doppelbesteuerung ausländischer Beteiligungen. Inländische Beteiligungserträge konnten bereits aufgrund des bis zum Jahr 2000 geltenden Anrechnungsverfahrens von einer potenziellen Mehrfachbelastung ausgenommen werden. Zur Versteuerung sollte es nur kommen, sobald die Ausschüttung an eine natürliche Person erfolgte.2
Mit der Abschaffung des europarechtswidrigen Anrechnungsverfahrens und der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens zum 01.01.2001 unterlagen Kapitalgesellschaften einer sog. Definitivbelastung, wodurch es ohne eine entsprechende Regelung auf jeder Beteiligungsstufe zu einer Steuerbelastung gekommen wäre.3 Um eine Mehrfachbesteuerung zu vermeiden, musste die Systematik des § 8b KStG a. F. in seinen Grundzügen verändert werden.4 Dies geschah mit der Umsetzung des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000.5 Nunmehr sollten durch § 8b KStG n. F. auch inländische Beteiligungserträge keiner doppelten steuerlichen Erfassung aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens unterliegen.6
Im Laufe der Gesetzesentwicklung ergaben sich zentrale Änderungen, die neue steuerrechtliche Fragen zur Anwendung, Auslegung sowie zur Rechtmäßigkeit aufwerfen. Insbesondere der durch die Gesetzesänderung vom 21.03.2013 neu gefasste § 8b Abs. 4 KStG sorgt für Diskussionen um die Legitimität einer Mindestbeteiligungsquote als Voraussetzung für eine Steuerbefreiung, obwohl § 8b Abs. 1 KStG zunächst keine Voraussetzungen vorsieht. Damit stellt sich die Frage, wie der Gesetzgeber eine Gesetzesänderung zur Einschränkung des Grundsatzes der steuerfreien Dividendenausschüttung rechtfertigen kann. Im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit muss geprüft werden, ob § 8b Abs. 4 KStG dem Sinn und Zweck des § 8b KStG möglicherweise zuwiderläuft.
Das Ziel der vorliegenden Projektarbeit ist eine kritische Auseinandersetzung mit der Konzeption und Systematik des § 8b KStG unter Berücksichtigung der relevanten Rechtsprechung sowie der Literaturauffassung. Dabei beschränkt sich diese Arbeit auf die Absätze 1 bis 5 der Gesetzesnorm sowie auf die Betrachtung von Kapitalgesellschaften. § 8b Abs. 4 KStG – als eine Sonderregelung der Beteiligungsertragsbefreiung – unterliegt einer näheren Betrachtung, während Einbringungsvorgänge nach altem Körperschaftsteuerrecht nicht berücksichtigt werden. Zudem erfolgt korrespondierend zur Auseinandersetzung mit den oben genannten Absätzen eine kritische Würdigung der Ambitionen des Gesetzgebers im Zusammenhang mit den Regelungen des § 8b KStG. Inwiefern sind die Zielsetzungen des Gesetzgebers stimmig mit dessen konzeptionellen Umsetzungen? Stoßen getroffene Regelungen möglicherweise auf verfassungsrechtliche Bedenken? Falls ja, wie argumentiert und begründet der Gesetzgeber seine Auffassungen?
Für die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG bezieht sich der Gesetzgeber auf den Ausdruck der „Bezüge“.7 Hiernach werden durch Verweis auf die einkommensteuerlichen Vorschriften diese Bezüge als Einnahmen i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10a EStG von der Steuer freigestellt.8 Dazu zählt insbesondere die Dividende nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG, die im Folgenden die schwerpunktmäßig zu betrachtende Bezugsgröße darstellt.
Erhaltene Gewinnausschüttungen stellen zunächst nach dem Handelsrecht einen Ertrag aus einer Beteiligung dar.9 Die Systematik des § 8b Abs. 1 KStG zielt darauf ab, diesen Ertrag aus der Dividende bei der körperschaftsteuerlichen Ermittlung des Einkommens außerhalb der Bilanz wieder abzuziehen.10 Dadurch wird das körperschaftsteuerlich zu versteuernde Einkommen wieder um diesen Betrag reduziert.
Die Freistellung greift unabhängig von der Ansässigkeit der Gesellschaft.11 Sowohl inländische als auch ausländische Kapitalgesellschaften fallen grundsätzlich unter den Geltungsbereich des § 8b Abs. 1 KStG. Eine ausländische Kapitalgesellschaft muss bei Prüfung hinsichtlich der Anwendbarkeit der Befreiungsvorschrift eine nach inländischen Verhältnissen vergleichbare Kapitalgesellschaft darstellen (siehe Anhang 1).12 Zudem erfordert die Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG keine Mindesthaltedauer der Beteiligung.13
Wie die offenen Gewinnausschüttungen gehören auch die verdeckten Gewinnausschüttungen zu den Bezügen nach § 8b Abs. 1 KStG. Von der Steuerbefreiung ausgeschlossen werden allerdings Gewinnausschüttungen, die aus dem steuerlichen Einlagekonto gem. § 27 KStG geleistet werden.14
Obgleich der Beteiligungsertrag steuerfrei gestellt wird, verbleibt gem. § 43 Abs. 1 S. 1 EStG dennoch die Pflicht zur Einbehaltung der Kapitalertragsteuer, da nach § 43 Abs. 1 S. 3 EStG der Steuerabzug ungeachtet des § 8b KStG vorzunehmen ist.15 Allerdings wird die vereinnahmte Kapitalertragsteuer für inländische Dividendenempfänger im Rahmen der Veranlagung gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 lit. b) S. 1 EStG wieder angerechnet.16
Die Behandlung der Betriebsausgaben ergibt sich aus § 8b Abs. 5 KStG. Die Regelungen des Abs. 5 beziehen sich auf die Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG. Dem Grunde nach sind Betriebsausgaben, die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, gem. § 3c Abs. 1 EStG nicht abzugsfähig.17 Insoweit wären sämtliche Aufwendungen, die im Zusammenhang mit den steuerfreien Bezügen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10a EStG stehen, nicht zu berücksichtigen. In der Weise wurden mit der Beteiligung zusammenhängende Betriebsausgaben bis zur Einführung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz18 (sog. „Korb II-Gesetz“) am 22.12.2003 behandelt. Seit der Gesetzesneufassung können die tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben aufgrund des § 8b Abs. 5 S. 2 KStG geltend gemacht werden, da § 3c Abs. 1 EStG suspendiert wurde.19 Allerdings werden seither gem. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG fünf Prozent des Beteiligungsertrages pauschal als nicht abziehbare Betriebsausgaben fingiert.20 Bis 2004 und damit bis zur Anwendung des Korb II-Gesetzes galt das Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 5 KStG a. F. ausschließlich für ausländische Beteiligungen. Die Rechtsprechung sah dies als eine diskriminierende Ungleichbehandlung ausländischer Beteiligungen an und deklarierte das Betriebsausgabenabzugsverbot für ausländische Beteiligungen als europarechtswidrig.21 Die Reaktion des Gesetzgebers äußerte sich in Form der Neuregelung durch das Korb II-Gesetz. Nunmehr wird für das fünfprozentige Betriebsausgabenabzugsverbot nicht mehr zwischen ausländischen und inländischen Beteiligungen unterschieden. Damit wird die Pauschalierung einheitlich generalisiert, was auch aus der Gesetzesbegründung hervorgeht.22
Somit führt das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot (sog. „Schachtelstrafe“) insgesamt zu einer Steuerbefreiung von 95 Prozent, da bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlich zu versteuernden Einkommens fünf Prozent des Ertrags als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben außerbilanziell hinzugerechnet werden. Hierbei kommt es nicht darauf an, ob die tatsächlichen Betriebsausgaben höher oder niedriger als die gesetzlich fingierten Betriebsausgaben i. H. v. fünf Prozent des Ertrages sind. Damit normiert § 8b Abs. 5 S. 1 KStG eine pauschale Betriebsausgabenhinzurechnung, unabhängig davon, ob tatsächlich Betriebsausgaben realisiert werden oder nicht.23
Die Pauschalierung des Betriebsausgabenabzugsverbots begegnet allerdings verfassungsrechtlichen Einwänden, insbesondere im Hinblick auf Fälle, bei denen Pauschalierungswerte und Realwerte weit voneinander abweichen.24 Das BVerfG wurde von Seiten des FG Hamburg dazu angehalten, die Verfassungsmäßigkeit auf den Prüfstand zu stellen. Nach der Entscheidung des BVerfG gilt die Pauschalierungsvorschrift als verfassungsgemäß und damit als mit dem Grundgesetz vereinbar.25 Argumentiert wurde mit der Berücksichtigung des sog. Grundsatzes der Folgerichtigkeit, sowie mit der dem Gesetzgeber eingeräumten Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis.26 Zudem ist die Vorschrift als Vereinfachungsregelung zur steuerlichen Behandlung von Beteiligungen zu verstehen und bewegt sich innerhalb der Gesamtkonzeption des Gesetzgebers. Nach der Auffassung des BVerfG sei die Höhe der Hinzurechnung gering und damit eine plausible und vertretbare Annahme des Gesetzgebers.27
Inwieweit jedoch eine Pauschalierungsregel in Höhe von fünf Prozent mit dem Vereinfachungsgrundsatz begründbar ist, bleibt fragwürdig, vor allem unter der Berücksichtigung des dadurch entstehenden „Kaskadeneffekts“.28 Da das Betriebsausgabenabzugsverbot auf jede in der Beteiligungskette eingegliederte Kapitalgesellschaft Anwendung findet, wird eine steuerliche Mehrfachbelastung in Form einer pauschalen Betriebsausgabenhinzurechnung verursacht, obwohl die Neufassung des § 8b KStG diesen Effekt der Mehrfachbelastung gerade vermeiden sollte. Das BVerfG bewertet dieses Argument allerdings nur als eine mögliche Annahme, da es solche Kaskadeneffekte in der Praxis aufgrund fehlender Feststellungen des FG Hamburg anzweifelt.29 Dennoch konnte das BVerfG auf die Frage zum Umgang mit tatsächlich stattgefundenen Kaskadeneffekten keine Lösungsalternative vorlegen.30
Neben der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG auf nationaler Ebene besteht dem Grunde nach die Möglichkeit, die Steuerfreistellung über sog. DBA-Schachtelprivilegien zu erhalten.31 Demnach könnte bei einer Nichtanwendung des § 8b Abs. 1 KStG möglicherweise die abkommensrechtliche Freistellung greifen, da der BFH zur Beurteilung beides in Betracht zieht.32 Der Logik folgend könnte davon ausgegangen werden, die Pauschalierungsregel nach § 8b Abs. 5 S. 1 KStG ließe sich bedingt durch die Nichtanwendung von § 8b Abs. 1 KStG umgehen, während die Bezüge trotzdem aufgrund des DBA steuerfrei gestellt werden.33 Die Rechtsprechung hat diese Annahme eindeutig verneint und lässt die Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG ebenso für DBA-Freistellungen zu.34 Dies wird mit zwei wesentlichen Aspekten begründet: Zum einen geht aus § 8b Abs. 5 S. 1 KStG nicht hervor, dass die Pauschalierung ausschließlich für steuerbefreite Bezüge nach § 8b Abs. 1 KStG gilt, sondern generell – ganz gleich auf welcher Vorschrift beruhend – für bei der Einkommensermittlung außer Ansatz gelassene Bezüge.35 Zum anderen verstößt die Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG nicht gegen die DBA, da sich die Regelungen der DBA auf die Steuerbefreiung der Bezüge beschränken und nicht die Frage der Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben regeln.36
Gem. § 8b Abs. 1 S. 1 KStG werden neben Dividenden auch verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG steuerfrei gestellt. Dies gilt allerdings nur, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG bei der leistenden Kapitalgesellschaft außerbilanziell wieder hinzugerechnet wird. Damit wird die außerbilanziell korrigierte verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einkommensermittlung berücksichtigt und unterliegt folgerichtig der Steuerpflicht. Hiernach wird eine Korrespondenz zwischen den steuerpflichtigen Bezügen der leistenden Kapitalgesellschaft und den steuerlich freigestellten Bezügen der empfangenden Kapitalgesellschaft hergestellt. Mithin ist für eine Steuerbefreiung eine steuerliche Vorbelastung der leistenden Kapitalgesellschaft vorauszusetzen.37 Das Korrespondenzprinzip nach § 8b Abs. 1 S. 2 KStG untersagt die Steuerbefreiung für empfangene Bezüge nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG in den Fällen, in denen die steuerliche Vorbelastung auf Seite der leistenden Kapitalgesellschaft ausbleibt.38 Das Ziel dieser Regelung ist die Vermeidung von sog. „Qualifikationskonflikten“. Das bedeutet, Bezüge werden im Ausland anders behandelt als im Inland, wodurch es möglicherweise zu keiner steuerlichen Vorbelastung kommt. Dies ist beispielsweise gegeben, wenn eine verdeckte Gewinnausschüttung im Ausland den Gewinn als Aufwand gemindert hat und anschließend bei der Einkommensermittlung nicht wieder gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG hinzugerechnet wurde. Dadurch wird das Einkommen gemindert und letztlich eine Doppelbegünstigung erreicht, da die leistende Tochtergesellschaft eine geminderte steuerliche Bemessungsgrundlage erzielt und die Bezüge bei der empfangenden Muttergesellschaft zusätzlich steuerfrei gestellt werden. Bezüge, die aufgrund eines Qualifikationskonfliktes nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden, nennt man „weiße Einkünfte“.39
Zunächst waren nur verdeckte Gewinnausschüttungen betroffen. Im Jahr 2013 wurde die Vorschrift auf alle Bezüge i. S. d. § 8b Abs. 1 S. 1 KStG ausgeweitet.40 Damit wurde der Anwendungsbereich zur Vermeidung von weißen Einkünften erweitert, insbesondere im Hinblick auf grenzüberschreitende Sachverhalte. Beispielsweise, wenn die im Ausland ansässige Tochtergesellschaft Kapital von der in Deutschland ansässigen Muttergesellschaft erhält. Sobald im Ausland das Kapital als Fremdkapital qualifiziert wird, können die Zinsen in dem jeweiligen Land gegebenenfalls als Betriebsausgaben abgesetzt werden.41 Parallel kann das hingegebene Kapital in Deutschland jedoch als Eigenkapital qualifiziert werden, sodass daraus Dividendenerträge resultieren und diese konsequenterweise steuerfrei bleiben.42 Um die Anwendung des Korrespondenzprinzips auch im Fall von DBA-Freistellungen zu gewähren, wurde § 8b Abs. 1 S. 3 KStG eingeführt.43 Soweit ein DBA keine dem § 8b Abs. 1 S. 2 KStG entsprechende Regelung vorsieht, liegt ein sog. „Treaty Override“ vor, mit anderen Worten eine Widerspruchsregelung zu dem vertraglich vereinbarten DBA.44 Dennoch ist § 8b Abs. 1 S. 3 KStG laut dem BVerfG eine verfassungsmäßig getroffene Regelung.45
§ 8b Abs. 1 S. 4 KStG wurde mit dem Jahressteuergesetz 2007 eingeführt und regelt eine Rückausnahme zu § 8b Abs. 1 S. 2 KStG.46 Demzufolge wird der Ausschluss der Steuerbefreiung suspendiert und es bleibt bei der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG, sobald eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer der Kapitalgesellschaft nahe stehenden Person erhöht hat. In der Literatur ergibt sich als praxisorientiertes Beispiel zumeist das sog. „Drei- oder Mehrecksverhältnis“ (siehe hierzu das Beispiel in Anhang 2).47 Dem Grunde nach ist diese Vorschrift eine Erweiterung des Korrespondenzprinzips. § 8b Abs. 1 S. 2 KStG stellt bei der Würdigung der Steuerbefreiung nach S. 1 lediglich auf den Tatbestand des geminderten Einkommens ab. § 8b Abs. 1 S. 4 KStG baut auf diesem Sachverhalt auf und lässt die Steuerbefreiung dennoch zu, falls das Einkommen einer nahe stehenden Person erhöht wurde.
Zwar wird die Vorschrift der Korrespondenz von der h. M. als gerechtfertigt erachtet,48 allerdings stellt sie zweifelsohne einen Systembruch des § 8b KStG dar, indem sie gegenüber dem Grundsatz der Steuerbefreiung einen restriktiven Charakter erzeugt.49 Unter anderem durchbricht die Regelung das ansonsten strikt geltende Trennungsprinzip, da die Entscheidung, ob § 8b Abs. 1 S. 2 KStG auf der Seite der empfangenden Muttergesellschaft angewandt wird, von der vorgelagerten Behandlung des Sachverhaltes der leistenden Tochtergesellschaft abhängig ist.50 Damit wird die Steuerbefreiung für die beteiligte Kapitalgesellschaft versagt, obwohl die Ursache dafür bei der dem Grunde nach getrennt zu betrachtenden leistenden Kapitalgesellschaft liegt.51 Insbesondere in grenzüberschreitenden Konstellationen können sich aufgrund der Durchbrechung des Trennungsprinzips Doppelbesteuerungen ergeben, falls beispielsweise Einkünfte unterschiedlich ermittelt werden.52 Andererseits kann die Absicht des Gesetzgebers, die korrekte Besteuerung zu bezwecken, für durchaus gerechtfertigt betrachtet werden.53
Analog zur Steuerfreistellung für Beteiligungserträge wird der Gewinn, der aus der Veräußerung einer Beteiligung entsteht, gem. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gestellt. Der Veräußerungsgewinn ergibt sich aus der Legaldefinition des § 8b Abs. 2 S. 2 KStG, welche im Zuge des Korb II-Gesetzes eingeführt wurde.54 Die systematische Gleichstellung mit der Befreiung nach Abs. 1 wurde dergestalt begründet, dass die an der Beteiligung haftenden Reserven nicht doppelt steuerlich erfasst werden sollen. Sowohl offene Rücklagen als auch stille Reserven nach ihrer Aufdeckung unterliegen bereits der Steuerpflicht. Würde der Veräußerungsgewinn besteuert werden, läge hinsichtlich der in der Beteiligung enthaltenen Reserven eine steuerliche Doppelberücksichtigung vor.55
Im Hinblick auf den Aspekt der Doppelbesteuerungsvermeidung und den somit systematischen Zusammenhang zur Befreiung nach § 8b Abs. 1 KStG wird die Vorschrift von der h. M. als gerechtfertigt betrachtet.56 Die Gleichstellung von Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen wird jedoch auch von Teilen der Literatur als kritisch bewertet, da die Grundlage des steuerbefreiten Betrags nicht identisch ist. Im Vergleich zur Steuerbefreiung von Dividenden stellt § 8b Abs. 2 KStG auch den Teil des Veräußerungsgewinns steuerfrei, der auf die unbelasteten stillen Reserven entfällt, die sich durch Wertsteigerungen ergeben.57
Neben den Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen hat der Gesetzgeber weitere, veräußerungsgleiche Tatbestände eingefügt. Gem. § 8b Abs. 2 S. 3 KStG werden Gewinne aus der Auflösung oder Herabsetzung des Nennkapitals sowie Wertaufholungen erfasst.58 Zudem fingiert der Gesetzgeber verdeckte Einlagen nach § 8b Abs. 2 S. 6 KStG als steuerfreie Veräußerung i. S. v. § 8b Abs. 2 S. 1 KStG. Da der Gesetzgeber die erweiterten steuerfreien Sachverhalte dem Veräußerungsgewinn als gleichgestellt betrachtet und bewusst von „Gewinnen“ anstatt „Bezügen“ spricht, erfolgt deren Einordnung in § 8b Abs. 2 KStG.
Systematisch bezieht sich § 8b Abs. 3 KStG auf § 8b Abs. 2 KStG. Analog des Betriebsausgabenabzugsverbots des § 8b Abs. 5 S. 1 KStG für Beteiligungserträge hat der Gesetzgeber in § 8b Abs. 3 S. 1 KStG die identische Pauschalierungsregelung für Veräußerungsgewinne normiert. Diese wurde allerdings erst mit dem Korb II-Gesetz eingeführt. Zuvor gab es eine solche Pauschalierungsregelung für nicht abzugsfähige Betriebsausgaben bei einer Veräußerung nicht, weshalb jedoch § 3c Abs. 1 EStG galt und die tatsächlichen Betriebsausgaben nicht berücksichtigt werden konnten.59 Die Rechtfertigung des Gesetzgebers für eine ergänzende Pauschalierung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben für Veräußerungsgewinne basiert auf dem sog. „Ballooning“.60 Bis zur Änderung des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG i. d. F. des Korb II-Gesetzes wurden Dividenden zumeist nicht ausgeschüttet, sondern thesauriert. Sobald eine entsprechende Wertsteigerung der Beteiligung vorlag, wurde die Beteiligung nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG steuerfrei veräußert. Dadurch wurde § 8b Abs. 5 S. 1 KStG und damit das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot, welches ansonsten bei einer Gewinnausschüttung anzuwenden wäre, umgangen.61 Ebenso wie die pauschale Betriebsausgabenfiktion nach § 8b Abs. 5 S. 1 KStG wurde die entsprechende Regelung in § 8b Abs. 3 S. 1 KStG für verfassungsgemäß erklärt.62
Die Regelungen bezüglich der Betriebsausgaben, die im Zusammenhang mit der Beteiligungsveräußerung stehen, werden stellenweise kritisch betrachtet. Zunächst ist gem. § 8b Abs. 3 S. 2 KStG das generelle Abzugsverbot für Betriebsausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen gem. § 3c Abs. 1 EStG aufgrund des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot nicht anzuwenden, sodass tatsächlich bestehender (laufender) Betriebsaufwand abzugsfähig ist.63 Allerdings werden die in dem Betriebsaufwand vorhandenen Veräußerungskosten gem. § 8b Abs. 2 S. 2 KStG bei der Ermittlung des steuerfreien Veräußerungsgewinns wieder abgezogen.64 Damit reduziert sich im Ergebnis der steuerfreie Betrag auf eine Nettogröße, weshalb sich die Betriebsausgaben in Form der Veräußerungskosten faktisch nicht auswirken.65 Somit lässt sich der Verweis des § 8b Abs. 3 S. 2 KStG auf die Nichtanwendung des § 3c Abs. 1 EStG und damit auf die Möglichkeit zum Abzug der tatsächlichen Betriebsausgaben de facto nicht vollends realisieren, da die Veräußerungskosten zwar als buchhalterischer Aufwand den Gewinn mindern, aber hinsichtlich ihrer Abziehbarkeit bereits im steuerfreien Gewinn enthalten sind.66 Das bedeutet, der Veräußerungsgewinn wird bei der Einkommensermittlung als außerbilanzielle Korrekturgröße wieder abgezogen und mit ihm aber auch die Veräußerungskosten. Eine Auswirkung hinsichtlich der Abziehbarkeit wäre nur dann gegeben, wenn der ohnehin steuerfreie Veräußerungsgewinn ohne Abzug der Veräußerungskosten außerbilanziell abgezogen werden würde und die Veräußerungskosten, losgelöst vom Veräußerungsgewinn, als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten.67 Wie erwähnt, werden zusätzlich fünf Prozent des Veräußerungsgewinns als nicht berücksichtigungsfähige Betriebsausgaben fingiert.68 Damit ergibt sich ein doppeltes Abzugsverbot aus der Nichtabziehbarkeit der veräußerungsbedingten Aufwendungen einerseits und dem pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot andererseits.69 Demzufolge kann diese Regelung als systemwidrig und verfassungsrechtlich bedenklich erachtet werden.70 Die Problematik ergibt sich allerdings nur für Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG, da sich die Legaldefinition des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 S. 2 KStG (siehe Anhang 3) ausschließlich auf Veräußerungsgewinne nach S. 1 bezieht.71 Auf ausländische veräußernde Kapitalgesellschaften, die im Inland keine Betriebsstätte führen, findet § 8b Abs. 3 S. 1 KStG jedoch keine Anwendung.72 Verglichen mit der Behandlung von Betriebsausgaben, die im Zusammenhang mit Beteiligungserträgen nach § 8b Abs. 1 KStG stehen, liegt demnach eine systematische, ergebniswirksame Divergenz vor, da sich gem. § 8b Abs. 5 S. 2 KStG die Betriebsausgaben bei Dividenden tatsächlich vollständig gewinnmindernd auswirken.
1 Vgl. StandOG v. 13.09.1993, BGBl. 1993 I, S. 1569.
2 Vgl. BMF-Schreiben v. 28.04.2003, IV A 2 - S 2750a - 7/03, S. 292; Kroschel/Wellisch (2011), S. 573; Binnewies (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 300 f., Rn. 1 f.
3 Vgl. Glass (2004), S. 97; Kroschel/Wellisch (2011), S. 557, 573.
4 Vgl. BT-Drucksache 14/2683 v. 15.02.2000, S. 120.
5 Vgl. Binnewies (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 302, Rn. 12.
6 Vgl. BT-Drucksache 14/2683, v. 15.02.2000, S. 120; Kröner (2004), Kommentierung § 8b KStG, S. 40, Rz. 42; Glass (2004), S. 97; Kroschel/Wellisch (2011), S. 573.
7 Vgl. Kröner (2004), Kommentierung § 8b KStG, S. 42, Rz. 50.
8 Vgl. Kroschel/Wellisch (2011), S. 564.
9 Vgl. Kusch (2018), S. 2, Rn. 10.
10 Vgl. Frotscher (2015), Kommentierung § 8b KStG, S. 22, Rz. 79.
11 Vgl. Stelzer (2019), Kommentierung § 8b KStG, Rz. 37.
12 Vgl. Binnewies (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 305, Rn. 23.
13 Vgl. Kröner (2004), Kommentierung § 8b KStG, S. 40, Rz. 42.
14 Vgl. Stelzer (2019), Kommentierung § 8b KStG, Rz. 27.
15 Vgl. Kröner (2004), Kommentierung § 8b KStG, S. 42, Rz. 48.
16 Vgl. Kusch (2013), S. 1068.
17 Vgl. Kroschel/Wellisch (2011), S. 574.
18 Vgl. Korb II-Gesetz v. 22.12.2003, S. 2840.
19 Vgl. Frotscher (2015), Kommentierung § 8b KStG, S. 154, Rz. 519.
20 Vgl. Korb II-Gesetz v. 22.12.2003, S. 2843; Kroschel/Wellisch (2011), S. 565.
21 Vgl. EuGH, Urteil v. 18.09.2003, C-168/01, S. 5 f., Rz. 26 ff.
22 Vgl. BT-Drucksache 15/1518 v. 08.09.2003, S. 10, 16.
23 Vgl. BMF-Schreiben v. 10.01.2000, IV D 3 - S 1300 - 217/99, S. 71; Kroschel/Wellisch (2011), S. 574; Kusch (2018), S. 15, Rn. 40.
24 Vgl. FG Hamburg, Vorlagebeschluss v. 07.11.2007, 5 K 153/06, S. 236.
25 Vgl. BVerfG v. 12.10.2010 - 1 BvL 12/07, S. 92; Gosch (2010), S. 1 f.
26 Vgl. BVerfG v. 12.10.2010 - 1 BvL 12/07, S. 94 f.; Gosch (2010), S. 2.
27 Vgl. BVerfG v. 12.10.2010 - 1 BvL 12/07, S. 97.
28 Vgl. Binnewies (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 339, Rn. 164.
29 Vgl. BVerfG v. 12.10.2010 - 1 BvL 12/07, S. 99.
30 Vgl. Gosch (2010), S. 3; Frotscher (2015), Kommentierung § 8b KStG, S. 156, Rz. 526a.
31 Vgl. Neidhardt (2008), S. 194.
32 Vgl. BFH, Urteil v. 14.01.2009, I R 47/08, S. 133.
33 Vgl. Frotscher (2015), Kommentierung § 8b KStG, S. 161, Rz. 544.
34 Vgl. FG Düsseldorf, Urteil v. 16.09.2014, 6 K 2018/12 K, S. 155; BFH, Urteil v. 22.09.2016 I R 29/15, Rz. 9; Schnitger (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 837, Rn. 629; Binnewies (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 338, Rn. 162a.
35 Vgl. Frotscher (2015), Kommentierung § 8b KStG, S. 160, Rz. 538, S. 161, Rz. 545.
36 Vgl. Frotscher (2015), Kommentierung § 8b KStG, S. 161 f., Rz. 545.
37 Vgl. Stelzer (2019), Kommentierung § 8b KStG, Rz. 38.
38 Vgl. Schnitger (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 747, Rn. 184.
39 Vgl. BR-Drucksache 139/13 v. 01.03.2013, S. 87; Pung (2017), Kommentierung § 8b KStG, S. 53, Tz. 64; Kusch (2018), S. 6, Rn. 19; Binnewies (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 308, Rn. 38.
40 Vgl. AmtshilfeRLUmsG v. 26.06.2013, S. 1823.
41 Vgl. Binnewies (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 308, Rn. 38.
42 Vgl. Frotscher (2015), Kommentierung § 8b KStG, S. 29, Rz. 104a; Rengers (2019), Kommentierung § 8b KStG, Rn. 130.
43 Vgl. BT-Drucksache 16/2712 v. 25.09.2006, S. 70; Schnitger (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 758, Rn. 237.
44 Vgl. Frotscher (2015), Kommentierung § 8b KStG, S. 36, Rz. 130.
45 Vgl. BVerfG v. 15.12.2015 - 2 BvL 1/12, S. 540.
46 Vgl. JStG 2007 v. 13.12.2006, S. 2891.
47 Vgl. Schnitger (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 758, Rn. 245; Stelzer (2019), Kommentierung § 8b KStG, Rz. 44.
48 Vgl. unter anderem Gosch (2015), Kommentierung § 8b KStG, Rn. 148.
49 Vgl. Frotscher (2015), Kommentierung § 8b KStG, S. 39, Rz. 138; Schnitger (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 748, Rn. 189.
50 Vgl. Gosch (2015), Kommentierung § 8b KStG, Rn. 143.
51 Vgl. Frotscher (2015), Kommentierung § 8b KStG, S. 34, Rz. 123.
52 Vgl. Schnitger (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 748, Rn. 189 m. w. N.
53 Vgl. Gosch (2015), Kommentierung § 8b KStG, Rn. 148.
54 Vgl. Korb II-Gesetz v. 22.12.2003, S. 2842.
55 Vgl. BT-Drucksache 14/2683 v. 15.02.2000, S. 120; Rengers (2019), Kommentierung § 8b KStG, Rn. 200.
56 Vgl. Frotscher (2015), Kommentierung § 8b KStG, S. 42, Rz. 144; Gosch (2015), Kommentierung § 8b KStG, Rn. 150.
57 Vgl. Kröner (2004), Kommentierung § 8b KStG, S. 53, Rz. 80; Pung (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 76 f., Tz. 101.
58 Vgl. Kroschel/Wellisch (2011), S. 565.
59 Vgl. Frotscher (2015), Kommentierung § 8b KStG, S. 163, Rz. 547.
60 Vgl. BT-Drucksache 15/1518 v. 08.09.2003, S. 15; Gosch (2015), Kommentierung § 8b KStG, Rn. 281; Frotscher (2015), Kommentierung § 8b KStG, S. 163, Rz. 547; Schnitger (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 787, Rn. 387.
61 Vgl. BT-Drucksache 15/1518 v. 08.09.2003, S. 15; Gosch (2015), Kommentierung § 8b KStG, Rn. 280.
62 Vgl. BVerfG v. 12.10.2010 - 1 BvL 12/07, S. 93.
63 Vgl. Rengers (2019), Kommentierung § 8b KStG, Rn. 262.
64 Vgl. Kusch (2018), S. 36, Rn. 101.
65 Vgl. Gosch (2015), Kommentierung § 8b KStG, Rn. 283; Kusch (2018), S. 36 f., Rn. 101.
66 Vgl. Kusch (2018), S. 26 f., Rn. 78, S. 36 f., Rn. 101.
67 Vgl. Kröner (2004), Kommentierung § 8b KStG, S. 68, Rz. 120.
68 Vgl. Binnewies (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 314 f., Rn. 66a.
69 Vgl. Gosch (2015), Kommentierung § 8b KStG, Rn. 283; Schnitger (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 788, Rn. 399; Pung (2018), Kommentierung § 8b KStG, S. 123, Tz. 176.
70 Vgl. Gosch (2015), Kommentierung § 8b KStG, Rn. 266, 283.
71 Vgl. Frotscher (2015), Kommentierung § 8b KStG, S. 58, Rz. 202.
72 Vgl. BFH, Urteil v. 31.05.2017, I R 37/15, Rz. 15; Intemann (2017), S. 7; Berger/Tetzlaff (2018), S. 328.
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9783346026293
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