Source: http://www.vpb.admin.ch/franz/doc/65/65.36.html
Timestamp: 2018-10-23 18:07:40+00:00

Document:
JAAC 65.36
(Gutachten des Bundesamtes für Justiz vom 14. Januar 2000, vgl. auch VPB 65.37)
(Grundsatzfragen zum Systemwechsel bei der Besteuerung des selbstgenutzten Wohneigentums)
1. ( Auftrag)
2. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen
2.1. Die Bundesaufgaben
2.2. Die Grundrechte und die rechtsstaatlichen Grundsätze
2.2.1. Die Rechtsgleichheit
2.2.2. Die verfassungsrechtlichen Grundsätze der Besteuerung
2.2.3. Praktikabilitätsaspekte (Pauschalierungen)
3. Das geltende Recht und dessen verfassungsrechtliche Abstützung
3.1. Das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) und das Steuerharmonisierungsgesetz (StHG)
3.2. Die verfassungsrechtliche Abstützung des geltenden Rechts
3.2.1. Das Gutachten der Professoren Böckli und Meier (1993)
3.2.2. Die Expertenkommission Locher (1994)
3.3. Die seitherige Entwicklung
3.3.1. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung
3.3.2. Die Gesetzesrevision im Rahmen des Stabilisierungsprogramms 1998
4. Schwachstellen der heutigen Eigenmietwertbesteuerung
4.1. Die Auswirkungen der heutigen Eigenmietwertbesteuerung in der Praxis
4.2. Die mangelnde Akzeptanz
4.3. Der Einkommensbegriff
4.4. Konsumgut/Investitionsgut
4.5. Die Berücksichtigung von Amortisationskosten
5. Grundsatzfragen eines Systemwechsels
5.2. Die Problematik der bisherigen Lösungsvorschläge
5.2.1. Die Unterhaltskosten bei einer Aufgabe der Eigenmietwertbesteuerung
5.2.2. Der Schuldzinsabzug bei einer Aufgabe der Eigenmietwertbesteuerung
5.2.3. Ein neuer Einkommensbegriff und die Gleichbehandlung von Mietern und selbstnutzenden Eigentümern
5.2.4. Wechsel zur Konsumgutlösung
5.2.4.1. Die Nutzung von Konsum- und Investitionsgütern
5.2.4.2. Die Gleichbehandlung von Mietern und selbstnutzenden Eigentümern
6. Zwei verfassungskonforme Modelle
6.1. Das Hauptmodell
6.2. Begründung und Ausgestaltung des Hauptmodells
6.2.1. Die Gleichbehandlung nach geltendem Recht
6.2.2. Die notwendigen Wohnkosten im Hauptmodell
6.2.3. Die Unterhaltskosten im Hauptmodell
6.3. Ein Alternativmodell
7. Einbau einer Förderungskomponente
7.1. Steuerliche Gleichstellung versus Förderungsziel
7.2. Die heutige Wohneigentumsförderung und deren Mängel
7.3. Förderungsmittel nach dem Systemwechsel
7.3.1. Grundsatzkritik in Deutschland
7.3.2. Direkte Subventionen
7.3.3. Steuerliche Förderungsmassnahmen im Hauptmodell
7.3.4. Steuerliche Förderungsmassnahmen im Alternativmodell
8.1. Die Grundstückgewinnsteuer
8.2. Tarifrevision
8.3. Zweitwohnungen
8.4. Übergangsrecht (im eigentlichen Sinn)
8.5. Mischliegenschaften (privat/geschäftlich und privat vermietet/selbstbewohnt)
8.6. Die Luxusliegenschaften
8.7. Die Besteuerung nach dem Aufwand
Valeur locative du logement à usage personnel. Exigences du droit constitutionnel quant à une imposition conforme à l'égalité de traitement à l'égard du propriétaire utilisant son logement pour ses besoins propres. Changement de système (Voir aussi JAAC 65.37).
- L'imposition selon le principe de la capacité économique (ch. 2.2).
- Le système actuel de l'imposition de la valeur locative (ch. 3) et ses points faibles (ch.4).
- Les problèmes juridiques d'ordre constitutionnel posés par un changement de système (ch. 5) et deux modèles admissibles (ch. 6).
- Le mandat de la Confédération relatif à l'encouragement de l'accès à la propriété (ch. 7).
Eigenmietwert. Verfassungsrechtliche Anforderungen an eine rechtsgleiche Besteuerung des selbstgenutzten Wohneigentums. Systemwechsel (siehe auch VPB 65.37).
- Die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Ziff. 2.2).
- Das heutige System der Eigenmietwertbesteuerung (Ziff. 3) und seine Schwachstellen (Ziff.4).
- Die verfassungsrechtlichen Probleme eines Systemwechsels (Ziff. 5) und zwei mögliche Modelle (Ziff. 6).
- Der Auftrag des Bundes, den Erwerb von Wohneigentum zu fördern (Ziff. 7).
Valore locativo della propria abitazione. Esigenze costituzionali riguardo all'uguaglianza giuridica dell'imposizione delle abitazioni in proprietà ad uso personale. Modifica del sistema (vedasi anche GAAC 65.37).
- L'imposizione secondo la capacità economica (punto 2.2).
- Il sistema attuale dell'imposizione sul valore locativo (punto 3) ed i suoi difetti (punto 4).
- I problemi costituzionali derivanti da una modifica del sistema (punto 5) e due possibili modelli (punto 6).
- Il mandato della Confederazione relativo al promovimento dell'acquisto di abitazioni in proprietà (punto 7).
Grundsatzfragen zum Systemwechsel bei der Besteuerung des selbstgenutzten Wohneigentums
Am 4. Oktober 1999 fragte die vom Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD) eingesetzte Expertenkommission Eigenmietwert/Systemwechsel (KES) die Chefin des Eidgenössischen Justiz- und Polizeidepartements (EJPD), Frau Bundesrätin Ruth Metzler-Arnold, an, ob das Bundesamt für Justiz (BJ) ein Gutachten über «die verfassungsmässigen Aspekte - Rechtsgleichheit, Förderung von Wohneigentum usw. - eines allfälligen Systemwechsels» erstellen könnte.
Der Gutachtensauftrag wurde in der Folge gegenüber dem Vertreter des Bundesamtes für Justiz, der zu den regelmässigen Sitzungen der Kommission eingeladen wurde, mündlich präzisiert: Nach einer Darstellung des geltenden Gesetzes- und Verfassungsrechts soll gezeigt werden, wie ein Systemwechsel verfassungskonform erfolgen könnte. Zu prüfen sei dabei auch, ob die Abzüge für die Hypothekarzinsen und die Unterhaltskosten ganz oder teilweise beibehalten werden können.
Der Bund erfüllt nach Art. 42 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) die Aufgaben, die ihm die Bundesverfassung zuweist. Sein Handeln bedarf einer verfassungsrechtlichen Kompetenzgrundlage. Nimmt er eine Aufgabe war, muss er nach Art. 35 BV zudem die Grundrechte (Art. 7 ff. BV) und die Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns (Art. 5 BV) beachten.
Die Unterscheidung zwischen den dem Bund zugewiesenen Aufgaben und den grundrechtlichen Vorgaben ist gerade im Steuerbereich von einiger Bedeutung, so dass sie hier kurz darzustellen ist.
Die Kantone sind nach Art. 3 BV souverän, soweit ihre Souveränität nicht durch die Bundesverfassung beschränkt ist. Der Bund erfüllt die Aufgaben, die ihm die Bundesverfassung zuweist (Art. 42 Abs. 1 BV). Für den Bereich der direkten Steuern verleiht Art. 128 BV (Art. 41ter der alten Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [aBV], BS 1 3) dem Bund die Befugnis, eine direkte Bundessteuer auf dem Einkommen natürlicher Personen zu erheben. Art. 129 BV (Art. 42quinquies aBV) gibt dem Bund zusätzlich die Kompetenz und den Auftrag, für die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden zu sorgen. Gegenstand der Harmonisierung sind namentlich die Steuerpflicht, der Gegenstand und die zeitliche Bemessung der Steuern.
Der Bund ist damit zuständig, eine direkte Bundessteuer zu erheben und gleichzeitig diese mit den direkten Steuern der Kantone und Gemeinden zu harmonisieren.
Nach Art. 108 BV (Art. 34sexies aBV) trifft der Bund Massnahmen zur Förderung des Erwerbs von Wohnungs- und Hauseigentum. Nach der neuen Verfassung ist diese Förderung auf den Eigenbedarf Privater begrenzt. Die Verfassung nennt in den Abs. 2 und 3 ausdrücklich die Mittel zur Erreichung dieses Ziels, zum Beispiel die Baulanderschliessung. Unerwähnt bleiben dabei steuerliche Massnahmen; dies im Unterschied zu Art. 111 Abs. 4 BV (Art. 34quater Abs. 6 aBV), wonach die Altersvorsorge und die Absicherung gegen Invaliditäts- und Todesfallrisiken (Selbstvorsorge) durch Massnahmen der Fiskal- und Eigentumspolitik gefördert werden können. Steuerliche Massnahmen zur Förderung des Erwerbs von Wohnungs- und Hauseigentum sind möglich, aber nicht durch die Verfassung gefordert (siehe dazu Ziff. 7).
Die Grundrechte beeinflussen «die gesamte staatliche Rechtsschöpfung im Rahmen der Gesetzgebung oder Rechtsprechung; sie sind bei jeder staatlichen Tätigkeit zu berücksichtigen.»[79] Dieser Grundsatz wird in der neuen Verfassung ausdrücklich hervorgehoben:
1Die Grundrechte müssen in der ganzen Rechtsordnung zur Geltung kommen.
2Wer staatliche Aufgaben wahrnimmt, ist an die Grundrechte gebunden und verpflichtet, zu ihrer Verwirklichung beizutragen.
3Die Behörden sorgen dafür, dass die Grundrechte, soweit sie sich dazu eignen, auch unter Privaten wirksam werden.
Kompetenznormen dürfen daher nicht grundrechtswidrig gebraucht werden. Die Grundrechte binden auch den Gesetzgeber. Dass das Bundesgericht Bundesgesetze anzuwenden hat, auch wenn sie verfassungswidrig sind (Art. 191 BV, Art. 113 Abs. 3, respektive Art. 114bis Abs. 3 aBV), ändert daran nichts. Staatliches Handeln muss weiter im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein. Diese Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns finden sich in Art. 5 Abs. 2 der neuen Verfassung.
Im Bereich der direkten Steuern sind neben der nachgehend zu untersuchenden Rechtsgleichheit mit ihren vom Bundesgericht entwickelten und gerade für die Besteuerung wichtigen Teilgehalten, die Eigentumsgarantie (Art. 26 BV, Art. 22ter aBV) und die Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 BV, Art. 31 aBV) relevante Grundrechte, namentlich unter dem Gesichtspunkt des Verbots der konfiskatorischen Besteuerung und der Wettbewerbsneutralität. Die Eigentumsgarantie und die Wirtschaftsfreiheit spielen jedoch bei den hier zu untersuchenden Fragen eine untergeordnete Rolle, so dass darauf nicht näher eingegangen wird.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung verletzt «eine Regelung den Grundsatz der Rechtsgleichheit und damit Art. 4 Abs. 1 BV, wenn sie rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen. Die Rechtsgleichheit ist verletzt, wenn Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich oder Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Vorausgesetzt ist, dass sich der unbegründete Unterschied oder die unbegründete Gleichstellung auf eine wesentliche Tatsache bezieht. Die Frage, ob für eine rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen ersichtlich ist, kann zu verschiedenen Zeiten verschieden beantwortet werden je nach den herrschenden Anschauungen und Zeitverhältnissen.»[80]
Die Prüfung, ob ein Erlass vor dem Grundsatz der Rechtsgleichheit[81] standhält, erfolgt zweistufig[82]. Zuerst wird untersucht, ob die Auswahl der geregelten Sachverhalte und der Normadressaten mit dem Gesetzeszweck übereinstimmt, d. h. ob der Erlass in sich widerspruchslos, hinsichtlich seiner Wertungen konsequent und systemgerecht ist. In einem zweiten Schritt wird geprüft, ob «dieser Zweck angesichts der Unterscheidungen, die er bewirkt, der Gerechtigkeit, den grundlegenden Wertungen unserer Rechts- und Staatsordnung, entspricht.»[83]
Auch mit dieser theoretischen Hilfe bleiben grundlegende Wertungsfragen, da selten zwei Sachverhalte vollständig identisch sind und sich zwei verschiedene Sachverhalte immer in mindestens einer Beziehung unterscheiden, so dass sie nur im Hinblick auf gewisse Vergleichskriterien gleich behandelt werden können.[84]
Für das Steuerrecht hat das Bundesgericht, gestützt auf Art. 4 aBV, den Grundsatz der Rechtsgleichheit durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie durch den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit[85] zusätzlich konkretisiert. Die neue Verfassung verleiht diesen Grundsätzen einen eigenen Stellenwert, indem sie sie als selbstständige Besteuerungsgrundsätze verankert (Art. 127 Abs. 2 BV).
Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung verlangt eine sachgerechte Auswahl der Steuersubjekte und beinhaltet einerseits ein Privilegierungs- und andererseits ein Diskriminierungsverbot[86]. Historisch entstand er im Kampf gegen Steuerprivilegien für bestimmte Bevölkerungsgruppen, namentlich für den Adel. Zeitgemäss interpretiert bedeutet er, dass die Auswahl der Steuerpflichtigen nach sachgerechten Kriterien zu erfolgen hat.[87]
Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung müssen Personen, die in vergleichbaren Situationen sind, gleich behandelt werden, also gleich viel Steuern bezahlen.[88] Ein Teil der Lehre leitet aus dem Gleichmässigkeitsgrundsatz die so genannte horizontale Gleichbehandlung ab, die zwei gleich leistungsfähige Personen vergleicht.[89] Andere Autoren[90] prüfen die horizontale Gleichbehandlung unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Welche Auffassung mehr überzeugt, braucht hier nicht entschieden zu werden. So oder anders sind die entsprechenden Verfassungsgrundsätze für den Gesetzgeber, der für eine horizontale Gleichbehandlung besorgt sein muss, verbindlich.
Die wichtigste verfassungsrechtliche Vorgabe für eine direkte Steuer ist der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit[91]. Klett bezeichnet das Leistungsfähigkeitsprinzip als das eigentliche systemtragende Prinzip im Steuerrecht.[92] Dieses verlangt, dass die Steuerlast nicht über das hinausgehen darf, was eine steuerpflichtige Person zu leisten imstande ist. Das Bundesgericht führt dazu aus: «Gemäss dem letztgenannten Grundsatz müssen die Steuerpflichtigen nach Massgabe der ihnen zustehenden Mittel gleichmässig belastet werden; die Steuerbelastung muss sich nach den dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und den persönlichen Verhältnissen richten.»[93]
Um Sachverhalte richtig vergleichen zu können, müssen die Mittel, über die eine steuerpflichtige Person verfügt, zuverlässig und korrekt nach der gleichen Methode bestimmt werden: Sämtliche Einkommensbestandteile müssen die Bemessungsgrundlage bilden. Davon abzuziehen sind die Gewinnungskosten, d. h. die Kosten, welche zur Erzielung des steuerpflichtigen Einkommens anfallen. In einem zweiten Schritt sollen die für die steuerpflichtige Person notwendigen, unvermeidbaren Kosten abgezogen werden. Dazu gehören die minimalen Kosten für den lebensnotwendigen Bedarf (Essen, Kleider, Wohnung), solche für unterhaltene Kinder und unvermeidbare Kosten, die durch eine spezielle persönliche Situation (Krankheit, Invalidität) anfallen.
Das so berechnete Resultat, das steuerbare Einkommen, ist eine taugliche Grundlage, um die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zwischen Steuerpflichtigen zu vergleichen: Steuerpflichtige mit demselben steuerbaren Einkommen sind objektiv und subjektiv gleich leistungsfähig, auch wenn sie unterschiedliche Bruttoeinkommen erzielen. Sie sollen deshalb die gleiche Steuerlast zu tragen haben (horizontale Gleichbehandlung).
Im Zusammenhang mit dem Untersuchungsgegenstand, der Besteuerung von Wohneigentum, muss nach herrschender Lehre die Gleichbehandlung von Mietern und fremdfinanzierenden oder eigenfinanzierenden Eigentümern, die ihr Wohneigentum selber nutzen, gewährleistet werden. Danach stehen also zwei Vergleiche im Vordergrund:
1. Der Vergleich zwischen Mietern und selbstnutzenden (eigen- oder fremdfinanzierenden) Eigentümern und
2. Der Vergleich zwischen eigenfinanzierenden Eigentümern und fremdfinanzierenden Eigentümern, die jeweils ihr Wohneigentum selber nutzen.
Im ersten Fall sollen Mieter, die aus ihrem Einkommen eine Mietwohnung finanzieren müssen, gleich behandelt werden wie Eigentümer, die keine Wohnkosten zu tragen haben oder diese unter dem Titel «Hypothekarschuldzinsen» abziehen können. Im zweiten Fall sollen Eigentümer, die ihre Liegenschaft selber finanziert oder geerbt haben, gleich behandelt werden wie Eigentümer mit hoher Schuldenlast.
Bei einer Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung und gleichzeitiger Beibehaltung des Schuldzinsabzugs würden nach dem ersten Vergleich die Mieter schlechter gestellt. Beim zweiten Vergleich würden beide Gruppen gleich behandelt.
Bei einer Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung und des Schuldzinsabzugs würden nach dem zweiten Vergleich die fremdfinanzierenden gegenüber den eigenfinanzierenden Eigentümern schlechter gestellt. Die fremdfinanzierenden würden jedoch gleich behandelt wie die Mieter.
Das Leistungsfähigkeitsprinzip erlaubt eine rechtliche Kontrolle faktisch nur bezüglich dieser horizontalen Gleichbehandlung. Zwei steuerpflichtige Personen, die wirtschaftlich gleich leistungsfähig sind, müssen gleich behandelt werden, d. h. gleich viel Steuern bezahlen. Die vertikale Gleichbehandlung dagegen, d. h. die Bemessung der Rechtsfolgenunterschiede zwischen unterschiedlich leistungsfähigen Steuerpflichtigen, insbesondere die Progression eines Steuertarifs, entzieht sich weitgehend einer juristischen Kontrolle. Sie ist nach politischen Grundsätzen festzulegen.
Das Steuerrecht kommt ohne Pauschalierungen[94] nicht aus. Diese stehen in einem Spannungsverhältnis zur Rechtsgleichheit und zum Leistungsfähigkeitsprinzip. Dennoch stellt man heute fest, dass eine Vielzahl von Regelungen, insbesondere von Abzügen, die vor allem aus Gründen der Rechtsgleichheit eingeführt wurden, nicht unbedingt ein gerechtes Resultat ergeben. Nichts ist der Steuergerechtigkeit abträglicher als ein Steuergesetz, das wegen seiner Kompliziertheit und der Berücksichtigung vieler Einzelfragen nicht mehr richtig angewendet wird. Pauschalierungen sind deshalb zulässig und oft geradezu zwingend.
Methodisch besteht bei Praktikabilitätsüberlegungen allerdings die Gefahr, dass das verfassungsrechtliche Rechtsgleichheitsgebot verdrängt oder erst in zweiter Linie geprüft wird. In erster Linie ist immer nach Lösungen zu suchen, welche die Anforderungen der Rechtsgleichheit und des Leistungsfähigkeitsprinzips erfüllen, und erst danach ist zu prüfen, ob sich eine Pauschalierung im Interesse der Praktikabilität aufdrängt.
Nach Art. 21 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) sind
«steuerbar die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
a. alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung;
b. der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen;»
Abs. 2 bestimmt zusätzlich:
«2Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft.»
Bei einer Besteuerung der Erträge ist aus steuerrechtlicher Sicht sachgerecht, dass die Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen werden. Art. 32 Abs. 2 und 4 DBG sehen dies vor:
«2Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt, wieweit Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können.
4Der Steuerpflichtige kann für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen. Der Bundesrat regelt diesen Pauschalabzug.»
Zusätzlich sind nach Art. 33 DBG auch praktisch sämtliche Schuldzinsen zum Abzug zugelassen:
«1Von den Einkünften werden abgezogen:
a. die Schuldzinsen, ausgenommen die Zinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonstwie nahestehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;»
Als Schuldzinsen gelten nur die eigentlichen Darlehenszinsen, nicht jedoch die Zinsquoten, die in Leasing-Raten enthalten sind, die Mietzinsen, die Baurechtszinsen und die Baukreditzinsen. Letztere stellen nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung[95] Investitionskosten dar, die als «Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen» (Art. 34 Bst. b DBG) steuerlich nicht berücksichtigt werden.
Im Grundsatz wurde dieses System auch vom Steuerharmonisierungsgesetz übernommen: «Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche ( &) aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken ( &).» (Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], SR 642.14). Abziehbar sind «die Schuldzinsen» (Art. 9 Abs. 2 Bst. a StHG) und die Unterhaltskosten als «die zur Erzielung von steuerbaren Einkünften notwendigen Aufwendungen» (Art. 9 Abs. 1 StHG). Zusätzlich können die Kantone bei Grundstücken im Privatvermögen Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen (Art. 9 Abs. 3 StHG).
Das geltende Recht war Gegenstand eines umfangreichen Gutachtens und eines Expertenberichts, in denen die verfassungsrechtliche Fundierung überprüft wurde. In beiden Arbeiten wurde die gesetzliche Ordnung als verfassungskonform bezeichnet.
Im Jahr 1992 erklärte der Luzerner Grosse Rat eine Motion Rigert für erheblich, nach welcher ein Systemwechsel vorgenommen werden sollte, wie er heute auch zur Diskussion steht. Die Motion verlangte
a. einen Verzicht auf eine Besteuerung des Eigenmietwerts,
b. einen Verzicht auf die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen, soweit sie mit dem Erwerb selbstbenutzter Liegenschaften im Zusammenhang stehen und
c. als Ausnahme von b eine auf 15 Jahre befristete Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen auf einem prozentual festgelegten Teil der Erwerbs- bzw. Gestehungskosten.
Die Luzerner Regierung erteilte im folgenden Jahr den Professoren Peter Böckli und Alfred Meier den Auftrag, aus juristischer und ökonomischer Sicht den Systemwechsel zu analysieren.[96] Professor Böckli setzte sich in seinem Teil umfassend mit den vorgebrachten Argumenten auseinander und kam dabei unter anderen zu folgenden Schlüssen:[97]
1. Die Abschaffung des Eigenmietwertes unter Beibehaltung der Abzugsfähigkeit der Unterhaltskosten für die selbstbewohnte Liegenschaft wäre geradezu unhaltbar.
2. Die Abschaffung der (Eigen-)Mietwertbesteuerung nach der Motion Rigert diskriminiert die fremdfinanzierenden Wohnungseigentümer gegenüber allen eigenfinanzierenden Wohnungseigentümern und führt zu einer teilweise altbekannten, teilweise neuartigen Diskriminierung der Mieter.
3. Die Abschaffung der (Eigen-)Mietwertbesteuerung liegt zwar auf der Linie der Eigentumsförderung, ist aber kein zielkongruentes Mittel.
4. Der Gesetzgeber müsste, um konsequent zu bleiben, beim Systemwechsel die Abzugsfähigkeit aller Schuldzinsen der privaten Haushalte im nicht-einkommenswirksamen Bereich abschaffen.[98] Darunter versteht Böckli sämtliche Schuldzinsen, denen kein zu versteuernder Ertrag (beispielsweise Mieteinnahmen) entgegen steht, oder nach der Terminologie, die das BJ in der Folge verwendet, «Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter».
Auf die Argumente, die Professor Böckli zu seinen Schlüssen führten, ist in der Folge zurückzukommen. Namentlich stellte Böckli die deutsche Neuregelung von 1986, welche die Abschaffung des Eigenmietwertes beinhaltete, umfassend dar und zeigte, dass sie konsequent der Konsumgutlösung folgt.[99]
1994 veröffentlichte die «Expertenkommission zur Prüfung des Einsatzes des Steuerrechts für wohnungs- und bodenpolitische Ziele» unter Leitung von Professor Locher ihren Schlussbericht.[100] Sie prüfte darin, inwieweit aktuelle Steuern bodenpolitischen Zielen entsprechen und welche Änderungen im Steuerrecht aus bodenpolitischer Sicht denkbar sind. Mehrmals wies sie darauf hin, dass das Steuerrecht nicht für ausserfiskalische Ziele tauge. Solche Ziele seien grundsätzlich verpönt, nicht zuletzt aus verfassungsrechtlichen Gründen. Ein Steuersystem, das sich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Personen orientiert, dürfe die Leistungsfähigkeit nicht je nach Förderungszweck und Einkommensarten anders bemessen.[101]
Im Kapitel über die Steuern auf dem Ertrag hat die Kommission die Eigenmietwertbesteuerung umfassend untersucht. Sie stellte zuerst fest, dass nur zwei Methoden für die Ertragsbesteuerung möglich seien: «Erstens die 9Wohnhausmethode :, d. h. Besteuerung der Mieterträge bzw. der Eigenmiete und Abzugsfähigkeit der Gewinnungskosten, und zweitens die 9Automethode :, d. h. der Nutzungswert und alle damit zusammenhängenden Kosten sind steuerrechtlich irrelevant. Systemwidrig sind dagegen Mischformen, wie z. B. die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung unter Beibehaltung der Abzugsfähigkeit von Zins- und Unterhaltskosten.»[102]
In der Folge stellte die Kommission einige Vergleiche an, mit denen sie nachwies, dass das geltende System für Mieter und für Eigentümer von selbstgenutzten Wohnungen unabhängig von der Finanzierung (Fremd- oder Selbstfinanzierung) die gleichen steuerlichen Auswirkungen hat. Unter dem Aspekt der Rechtsgleichheit vermöge deshalb das heutige System zu genügen und es sei auch sachlich richtig.
Angesichts der Kritik am System prüfte die Kommission zwei Varianten:
1. Die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung mit Abschaffung der Schuldzinsen- und Unterhaltsabzüge;
2. Die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung unter Beibehaltung der Schuldzinsen- und Unterhaltsabzüge, aber mit Einführung eines (unbeschränkten) Mietzinsabzuges.
Die erste Variante erachtete die Kommission als verfassungswidrig. Sie führe zu einer Ungleichbehandlung von fremd- und selbstfinanzierenden Eigentümern. Der selbstfinanzierende Eigentümer sei von der Streichung der Schuldzinsabzüge nicht betroffen, profitiere jedoch von der Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung.
Die zweite Variante erachtete die Kommission zwar als verfassungskonform, jedoch aus boden- und wohnungspolitischer Sicht als wenig sinnvoll. Diese zweite Variante verstärke die Widersprüche im geltenden System der Reineinkommensbesteuerung und führe zu erheblichen Steuerausfällen.[103]
In der Zwischenzeit hat das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur Besteuerung des Eigenmietwertes präzisiert. Im BGE 124 I 145 legte es erstmals klare Schranken für dessen Bestimmung fest. Es führte dabei aus, dass einerseits «für die Bemessung der Eigenmietwerte 60% des effektiven Marktwertes in jedem Fall die untere Grenze dessen bilden, was mit Art. 4 BV noch vereinbar ist» und andererseits sei es «mit dem Gebot der Rechtsgleichheit im Steuerrecht nicht vereinbar, den steuerbaren Wert von Grundstücken generell auf 70% des Verkehrswertes festzulegen.»[104]
Zusätzlich hielt das Bundesgericht in Anlehnung an frühere Entscheide[105] auch in diesem zitierten Entscheid fest: «Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts würde die vollständige und undifferenzierte Abschaffung der Besteuerung des Eigenmietwertes ohne ausgleichende Massnahmen den Wohnungseigentümer gegenüber anderen Steuerpflichtigen mit gleicher finanzieller Leistungsfähigkeit in einer Weise begünstigen, welche vor Art. 4 aBV nicht standhält.»[106]
Schon im BGE 123 II 9 hatte das höchste Gericht präzisiert, was es mit der zitierten Formel meint: lediglich die undifferenzierte Abschaffung der Eigenmietwerte ohne gleichzeitige ausgleichende Massnahmen sei verfassungswidrig. Im Rahmen eines Systemwechsels «käme möglicherweise auch eine Ordnung in Frage, die - unter Beibehaltung der Abzüge für Zinsen, Unterhalts- und Verwaltungskosten - einerseits auf die Aufrechnung eines Eigenmietwerts beim Eigenheimbesitzer verzichtet und anderseits beim Mieter den Mietzins zum Abzug zulässt.»[107]
In einer für die Besteuerung des Grundeigentums wesentlichen Frage ist kürzlich eine Gesetzesänderung erfolgt. Im Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 (AS 1999 2374)[108] wurden die Schuldzinsabzüge neu geregelt.
Bis heute sind, wie in Ziff. 3.1. dargestellt, Schuldzinsen grundsätzlich vollständig abziehbar, unabhängig davon, ob es sich um geschäftliche oder private Schulden handelt (Art. 33 Abs. 1 Bst. a DBG). Nach neuem Recht gehören Zinsen auf Geschäftsschulden zu den geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten. Daneben können von den Einkünften abgezogen werden:
«die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Art. 20 und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.»
Eine analoge Änderung wurde im Steuerharmonisierungsgesetz vorgenommen (Art. 9 Abs. 2 Bst. a StHG).
Neu werden damit in erster Linie private und geschäftliche Schulden unterschieden. Geschäftliche Schuldzinsen sind vollumfänglich abziehbar. Ebenfalls als geschäftliche Schuldzinsen abziehbar sind Schuldzinsen auf dem so genannten «gewillkürten Geschäftsvermögen». Als solches gelten «Beteiligungen von mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt» (Art. 18 Abs. 2 DBG).
Die übrigen (privaten) Schuldzinsen sind im Umfang der nach Art. 20 und 21 DBG steuerbaren Vermögenserträge vollumfänglich von den Einkünften abziehbar. Soweit sie diese um weniger als Fr. 50 000.- überschreiten, sind sie ebenfalls abziehbar, darüber hinaus jedoch nicht mehr. Wie die Schuldzinsen den entsprechenden Erträgen zugeordnet werden, ist heute noch nicht entschieden. Sowohl bei der ersten Aufteilung (geschäftliche/private Schuldzinsen) wie bei der zweiten Aufteilung (Zinsen zur Erzielung eines steuerbaren Ertrags / solche ohne entsprechenden Ertrag) sind zwei verschiedene Methoden denkbar:
1. Man teilt die Schulden proportional den Erträgen zu (Methode analog der interkantonalen Ausscheidung) oder
2. man untersucht, welcher Vermögensmasse und welchen Erträgen die Schulden und Schuldzinsen dienen (funktionale Methode).
Die erste Methode ist einfach anzuwenden. Man bestimmt in einem ersten Schritt den prozentualen Anteil des Geschäftsertrags (inklusive Ertrag aus «gewillkürtem Geschäftsvermögen») am gesamten Vermögensertrag und ordnet die Schuldzinsen im gleichen prozentualen Umfang den geschäftlichen Erträgen zu. Diese Schuldzinsen sind in jedem Fall vollumfänglich abziehbar. In einem zweiten Schritt bestimmt man den steuerbaren Ertrag aus privatem Vermögen und addiert dazu Fr. 50 000.-. Im Umfang des Resultats sind die privaten Schuldzinsen abziehbar.
Mit der zweiten, aufwändigeren Methode müsste zuerst unterschieden werden, ob die Schulden privat oder geschäftlich sind. Soweit ein Kredit ausschliesslich geschäftlichen Zwecken dient - und entsprechend in der Buchhaltung erscheint -, wären die Schuldzinsen vollumfänglich abziehbar, auch wenn die steuerpflichtige Person daneben weitere private Vermögenserträge hat.
Anschliessend wird geprüft, ob die privaten Schulden, für die Schuldzinsen geleistet werden, zur Finanzierung eines steuerbaren Ertrags (z. B. aus Miete oder aus Eigenmietwert) verwendet werden und damit Gewinnungskostencharakter haben. In diesem Sinn ohne Ertrag wären beispielsweise
- Schuldzinsen für Klein- und Konsumkredite,
- der Anteil der Hypothekardarlehenszinsen, der höher ist als der Eigenmietwert oder die Mietzinseinnahmen (negative Liegenschaftsrechnung),
- Schuldzinsen zur Finanzierung von steuerfreien Anlagen (Kapitalgewinne, Einmalprämienversicherungen[109], usw.).
Solche Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter sind nur noch bis Fr. 50 000.- im Jahr abziehbar. Die Schuldzinsen, die zur Finanzierung eines steuerbaren Ertrags aufgewendet werden, wären nach der funktionalen Methode jedoch vollumfänglich abziehbar, auch wenn der entsprechende Vermögensertrag tiefer ist als die Schuldzinsen. Ein solcher Fall könnte beispielsweise eintreten, wenn ein Haus nicht kostendeckend vermietet werden kann.
In der Folge hält sich das BJ an die zweite, funktionale Theorie. Mit dieser lassen sich die Grundsatzfragen transparenter darstellen. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die andere Theorie unzulässig wäre. Sie ist unter Praktikabilitätsaspekten sicher prüfenswert. Nach dem Wortlaut des Gesetzes wäre auch eine Mischform denkbar: Die erste Aufteilung (privat/geschäftlich) wird nach der funktionalen Methode vorgenommen, die zweite dagegen nach der interkantonalen Praxis.
Das heutige Modell der Eigenmietwertbesteuerung ist Gegenstand dauernder politischer und juristischer Auseinandersetzungen. In sehr vielen Kantonen wurden von Seiten der Hauseigentümer Volksinitiativen lanciert, welche teilweise einen radikalen Systemwechsel im Sinne einer «undifferenzierten Abschaffung der Besteuerung der Eigenmietwerte» (BGE 124 I 154) wollten, teilweise jedoch auch deutlich weniger weit gingen. Auf Bundesebene ist vor allem die Volksinitiative «Wohneigentum für alle» zu nennen, welche am 7. Februar 1999 von Volk und Ständen verworfen wurde.[110] Diese wollte die Eigenmietwerte grundsätzlich «massvoll» festlegen, sie in den ersten zehn Jahren zusätzlich ermässigen und anschliessend bis zu einem Handwechsel unverändert belassen.
«Massvoll» festzulegen sind die Eigenmietwerte auch nach gewissen kantonalen Steuergesetzen, beispielsweise dem bernischen[111]. Solche kantonalen Einschränkungen vermögen jedoch nicht als Grundlage zu genügen, um die Eigenmietwerte unter die bundesgerichtliche Grenze von 60% des Marktwertes zu senken.
Trotz mehr oder weniger einheitlicher Theorie sieht man in der Praxis grosse Unterschiede. Während bei den einen Eigentümerinnen und Eigentümern Eigenmietwerte veranlagt werden, bei denen erhebliche Zweifel bestehen, ob ein gleich hoher Mietzins auf dem Markt erhältlich wäre, wird bei andern der Eigenmietwert im Bereich von 30% des Marktwertes festgelegt[112]. Die Resultate der Eigenmietwertbestimmung sind damit in der Praxis nicht immer befriedigend, was auch damit zusammenhängt, dass für Einfamilienhäuser in Neubausiedlungen ein sehr kleiner Mietmarkt besteht. Sehr oft gibt es kaum ein vergleichbares Mietobjekt. Schwierig macht die Berechnung auch die Tatsache, dass viele Eigentümer bereit sind, im Hinblick auf eine jahrelange Nutzung und die Möglichkeit, ungehindert Änderungen an Haus und Garten vorzunehmen, höhere monatliche Kosten in Kauf zu nehmen, als wenn das Objekt nur gemietet wäre.
Grosse Probleme bereitet die Festlegung der Eigenmietwerte auch der Verwaltung und den Rechtspflegeorganen. Jede generelle oder individuelle Erhöhung der Eigenmietwerte löst eine Flut von Rechtsmitteln der Betroffenen aus. Lässt umgekehrt ein Erlass oder ein Reglement vermuten, dass der Eigenmietwert unter dem Marktwert festgesetzt wird, führt dies zu Beschwerden der Mieterverbände.[113]
Sowohl bei der Einschätzung der einzelnen Liegenschaften als auch bei der juristischen Umsetzung ist das heutige System mit grossen Kosten verbunden. Das in der Theorie überzeugende System lässt somit bei der praktischen Anwendung Fragen offen und es weist damit unbestreitbar Nachteile auf.
Die von vielen Eigentümerinnen und Eigentümern empfundene Ungleichbehandlung führt zu mangelnder Akzeptanz der Eigenmietwertbesteuerung. Wer anhand von Vergleichen den Eindruck gewinnt, sein Eigenmietwert entspreche tatsächlich mehr oder weniger dem Marktwert, will auch «massvoll» besteuert werden, wie die meisten andern Eigentümer. Gleichzeitig fragen sich Mieterinnen und Mieter zu Recht, weshalb sie einen Mietzins bezahlen müssen, der drei- bis viermal so hoch ist wie der Eigenmietwert des Nachbars und verlangen deshalb einen Mietzinsabzug.[114]
Ungleich behandelt fühlen sich oft auch ältere Hauseigentümerinnen. Sie haben über Jahrzehnte die Schulden abbezahlt und wohnen heute - oft verwitwet - in einem kleineren Haus, dessen Wert sich über die Jahre vervielfacht hat. Entsprechend ist der Eigenmietwert gestiegen. Stellt der Mietwert neben der Rente der Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) die einzige «Einkommensquelle» dar, ergibt sich in gewissen Kantonen eine recht spürbare Steuerbelastung. Vollends unerklärbar wird die steuerliche Situation, wenn die Nachbarin und Mieterin neben der AHV-Rente steuerfreie Ergänzungsleistungen - für die Wohnungsmiete! - erhält, und damit deutlich weniger Steuern bezahlt. Hier gibt es nicht nur Akzeptanz-, sondern auch Rechtsgleichheitsprobleme.
Böckli[115] erklärt die Situation der älteren Eigentümer ökonomisch richtig mit der Marktentwicklung. Die exklusive Nutzung eines Hauses sei durch die Markt- und Inflationskräfte eben teurer geworden. Mieterinnen würden dies mit höheren Mieten spüren; deshalb sei es richtig, dass auch Hauseigentümern die Entwicklung bewusst gemacht werde. Das ändert jedoch nichts an der mangelnden Akzeptanz.
Kritik am heutigen System ertönt jedoch nicht nur aus der täglichen Praxis, sondern auch in der Lehre. Reich[116] kritisiert, dass die schweizerische Steuerrechtslehre von einem falschen Einkommensbegriff ausgehe, aus dem fälschlicherweise das heutige System der Eigenmietwertbesteuerung abgeleitet werde.
Der wohl überwiegende Teil der schweizerischen Lehre stützt sich auf den Einkommensbegriff nach der Reinvermögenszugangstheorie von Schanz[117]. Da diese Theorie das Einkommen zu umfassend umschreibt, reduziert diese Lehre den Begriff im Sinne des Markteinkommenskonzepts. Danach sind nur die Vermögenszugänge relevant, die am Markt erzielt werden.
Einen eher pragmatischen Ansatz verfolgen Höhn/Waldburger[118]. Sie stellen fest, dass der Einkommensbegriff des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer und des Steuerharmonisierungsgesetzes sich mit keiner Theorie vollkommen decke. Am ehesten entspreche er noch der Markteinkommenstheorie. Soweit bei der Rechtsanwendung umstritten sei, ob etwas Einkommen darstelle, könne aus der Theorie wenig abgeleitet werden. Massgebend sei nur das geltende Recht; da die Verfassung keinen Einkommensbegriff vorgebe, stehe dem Gesetzgeber bei der Umschreibung des Einkommens ein weitgehendes Ermessen zu.
Reich stellt als Kritiker der herrschenden Lehre fest, dass die Steuergesetzgeber von Bund und Kantonen seit jeher in Abweichung von der Reinvermögenszugangstheorie grundsätzlich nur jene Vermögenszugänge als Einkünfte erfasst haben, welche auf Zuflüsse von aussen zurückzuführen sind. Die Theorie sei deshalb durch das Zuflussprinzip zu ergänzen, was dazu führe, dass endogene Vermögenszugänge, und dazu gehört die Eigennutzung von Vermögenswerten, die nicht ausdrücklich für steuerbar erklärt würden, steuerfrei seien. Ob die Eigennutzung von Vermögenswerten steuerbar ist, bestimmt danach nur das Gesetz. Die Verfassung lasse mit dieser Reinvermögenszuflusstheorie sowohl die Besteuerung wie die Steuerfreiheit zu.
Deutschland wechselte bei der Besteuerung von selbstgenutztem Wohneigentum 1987 von der so genannten Investitionsgutlösung zur Konsumgutlösung.[119] Der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung wird damit - im Sinne einer Nicht-Besteuerung - gleich behandelt wie der Nutzungswert eines Konsumguts.
Die Expertenkommission Locher nennt die Investitiongutlösung leicht verständlich «Wohnhausmethode» und die Konsumgutlösung «Automethode». Gemeint ist dasselbe: Der Ertragswert eines privat genutzten Konsumguts braucht nicht versteuert zu werden; entsprechend sind die Gewinnungskosten für Konsumgüter nicht abziehbar. Bei den Investitionsgütern wäre der Ertrag zu besteuern, dafür sind die Gewinnungskosten abziehbar.
Die schweizerische Gesetzgebung geht bei selbstgenutzten Immobilien von der Investitionsgutlösung aus, bei selbstgenutzten Mobilien jedoch von der Konsumgutlösung. Nach schweizerischem Recht (DBG und StHG) ist der Nutzungswert von selbstgenutztem unbeweglichen Vermögen zu versteuern. Steuerfrei ist dagegen der Nutzungswert selbstgenutzter beweglicher Vermögenswerte (Autos, Camper, Schiffe). Der Ertrag aus Vermietung und Verpachtung wiederum ist sowohl bei unbeweglichem wie bei beweglichem Vermögen steuerbar (Art. 20 Abs. 1 Bst. d und Art. 21 Abs. 1 Bst. a DBG). Soweit der Ertrag versteuert werden muss, ist konsequenterweise ein Abzug für Unterhaltskosten zulässig. Weniger konsequent ist jedoch, dass die Schuldzinsen in jedem Fall - mindestens im Rahmen der neuen Höchstgrenze von Fr. 50 000.- - vollumfänglich abziehbar sind.
Das schweizerische Steuersystem verfolgt damit nicht konsequent die eine oder andere Methode. Besteuert wird der Eigenmietwert bei Immobilien, während bei Mobilien eine analoge Besteuerung des Nutzungswerts ausnahmsweise aus Gründen der Praktikabilität und Erhebungswirtschaftlichkeit unterbleibt. Reich[120] stellt dazu gestützt auf die Reinvermögenszuflusstheorie fest, die Eigenmietwertbesteuerung sei die Ausnahme und die Nicht-Besteuerung der Eigennutzung beweglicher Vermögenswerte die Regel. Im Übrigen wäre nach Reich gerade die Besteuerung des Nutzungswertes eines Autos praktikabel und würde schöne Steuererträge bringen.
In einem weiteren Punkt wird das schweizerische System kritisiert: Professor Pack[121] bemängelt am System der schweizerischen Eigenmietwertbesteuerung, es sei inkonsequent. Zwar werde das selbstbewohnte Haus ausdrücklich als Investitionsgut behandelt, doch würden daraus nicht die notwendigen Konsequenzen gezogen. Wer sein Dach über dem Kopf selber finanziere, sei es aus Vermögen, sei es mittels eines Kredits, müsse alljährlich einen gewissen Prozentsatz der Investition abschreiben. Jede seriöse Investitionsrechnung enthalte Abschreibungen auf dem abnutzbaren Anlagevermögen. Ein Betriebsleiter, der diese unterlasse, mache sich gegebenenfalls strafbar. Im Umfang der Abschreibungen verringere sich das Vermögen und deshalb seien die Vergleichsrechnungen, welche die Kommission Locher angestellt hat, unvollständig und damit falsch.
Interessant ist nach seinen Berechnungen im Übrigen, dass die von ihm behauptete Ungleichbehandlung zwischen Mietern und Eigentümern zu Lasten der Eigentümer dann am grössten ist, wenn der Steuersatz niedrig ist. Daraus leitet er ab, die Eigenmietwertbesteuerung treffe vor allem die kleinen Einkommen und sei dadurch auch unsozial.
Der Auftrag dieses Gutachtens geht dahin, die Verfassungskonformität eines Systemwechsels zu untersuchen. Als Hauptpfeiler eines solchen Systemwechsels wird dabei der Verzicht auf die Besteuerung des Eigenmietwertes definiert. Die Weiterführung oder Beschränkung des Schuldzinsabzuges und die Abzugsfähigkeit der Unterhaltskosten sind im Gutachten ebenfalls zu untersuchen.
Es dürfte nach dem Gesagten unbestritten sein, dass das heutige Modell im Grundsatz verfassungskonform ist. Die vorherrschende Lehre und die höchstrichterliche Praxis stimmen diesbezüglich überein. Fraglich ist somit, ob es verfassungskonforme Alternativen zur bestehenden Regelung gibt.
Im Folgenden soll versucht werden, anhand der in der Lehre diskutierten Probleme eine Lösung zu skizzieren.
Professor Böckli hält in seinem Gutachten fest, dass bei einem Systemwechsel (Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung) die Beibehaltung des Abzugs für Unterhaltskosten «geradezu unhaltbar» wäre.[122] Dieser Aussage kann sich das BJ grundsätzlich anschliessen. Unterhaltskosten sind so genannte Gewinnungskosten. Sie werden unmittelbar aufgewendet, um die steuerbaren Einkünfte zu erzielen. Ohne steuerbare Einkünfte (Eigenmietwert) können deshalb grundsätzlich Unterhaltskosten nicht vom Einkommen abgezogen werden, weder effektive noch pauschale.
Die Kritik von Professor Pack (siehe Ziff. 4.5) ist hingegen nicht ohne Berechtigung. Bis 1990 ist der Wert von Grundeigentum dauernd gestiegen. Entsprechend konnte von einer Entwertung durch die Nutzung keine Rede sein. In den letzten zehn Jahren haben sich die Verhältnisse jedoch geändert: Der Wert von Grundeigentum hat vielerorts abgenommen.
Ausserordentliche Wertverluste durch einen Markteinbruch betreffen in erster Linie das Vermögen. Sie haben wenig mit der periodischen Besteuerung des Einkommens zu tun. Wenn jedoch der Wert eines Hauses abnimmt, wirkt sich dabei auch aus, ob und wie intensiv es genutzt wurde. Diese regelmässige Wertverminderung von Wohneigentum durch die Nutzung reduziert die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines selbstnutzenden Eigentümers, der aus seinem Einkommen die Erhaltung des Gebrauchswerts seines Hauses oder seiner Wohnung finanzieren muss.
Deshalb erscheint eine Berücksichtigung der Amortisation des Haus- oder Wohnungswertes im Sinne einer fixen Pauschale nicht völlig ausgeschlossen. Diese soll den Kosten entsprechen, die zur Erhaltung des Gebrauchswert des Hauses anfallen. Sie berücksichtigt die Tatsache, dass die steuerpflichtige Person das Dach über dem Kopf selber finanziert. So ausgestaltet wäre ein Unterhaltsabzug verfassungsrechtlich nicht unhaltbar. Auf die genauen Modalitäten und die Begründung ist bei der Darstellung der konkreten Modelle zurückzukommen.
Auch Schuldzinsen haben Gewinnungskostencharakter, d. h. sie werden aufgewendet, um steuerbare Einkünfte zu erzielen. Fallen letztere weg, sind die Schuldzinsen nicht mehr Gewinnungskosten.
Allerdings waren Schuldzinsen in der Schweiz bis vor kurzem ohne Beschränkung abziehbar. Es genügte, dass jemand Schuldzinsen bezahlt hat. Wie schon dargestellt, wurde mit der Revision von 1999 (Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998)[123] eine doppelte Unterscheidung getroffen:
1. zwischen Geschäfts- und Privatschulden und
2. zwischen Privatschulden, die steuerbaren Ertrag ermöglichen, und solchen ohne Ertrag.
Während Geschäftsschulden und Privatschulden, die steuerbaren Ertrag aus beweglichem oder unbeweglichem Privatvermögen (Art. 21 und 22 DBG) ermöglichen, vollumfänglich abziehbar sind, können Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter höchstens im Umfang von Fr. 50 000.- jährlich abgezogen werden. Mit einem Systemwechsel ohne erneute Revision von Art. 33 DBG wären somit jährlich Fr. 50 000.- Schuldzinsen, oder rund Fr. 4200.- monatlich, abziehbar, auch wenn sie keinen Gewinnungskostencharakter haben.
Verschiedentlich wird deshalb gefordert, dass für Hypothekarzinsen eine einfache Sonderlösung gewählt werden sollte, damit diese nicht mehr abzugsfähig sind.[124] Damit soll die Gleichbehandlung von Mietern und fremdfinanzierenden Eigentümern hergestellt und gleichzeitig ein Anreiz zum Zurückzahlen von Schulden geschaffen werden.
Eine solche Beschränkung stösst jedoch auf grosse praktische Schwierigkeiten. Dies aus folgenden Gründen:
1. Eine Hypothekarschuld ist nichts anderes als eine pfandgesicherte persönliche Schuld. Ein Pfandrecht hat den primären Zweck, für eine Forderung Sicherheit zu leisten. Über die Natur der Forderung sagt das Pfandrecht nichts aus, sein Zweck beschränkt sich auf die Sicherung der Forderung. «Die Hauptsache ist die Forderung, verbunden mit der persönlichen Haftung des Schuldners; die Haftung des Grundpfandes ist nur Nebensache, ein Akzessorium.»[125]
2. Für einen Grundeigentümer bedeutet dies, dass er zu günstigeren Hypothekarkrediten gelangt, als wenn er einen Konsumkredit aufnehmen müsste. Wenn jemand sein selbstbewohntes Haus mit einer Hypothek belastet, kann daraus kein Schluss gezogen werden, wofür das ausgeliehene Geld benötigt wird. Diese Person kann damit nicht nur das belastete Haus finanzieren, sondern auch eine unternehmerische Tätigkeit aufnehmen, eine private Vermögensanlage tätigen, ein dauerhaftes Konsumgut kaufen, eine Reise bezahlen oder steuerfreie Kapitalanlagen tätigen.
Selbst wenn jemand mit einer Hypothek zu einem grossen Teil das selbstbewohnte Haus finanziert, könnte man sich immer noch auf den Standpunkt stellen, ein Teil der Hypothek werde nicht für das Haus, sondern für Konsumgüter wie das Auto oder Möbel verwendet. Solange Schuldzinsen für Geld, das für den Erwerb solcher Konsumgüter eingesetzt wird, abziehbar bleiben, dürfte auch dem Hauseigentümer eine solche Möglichkeit nicht verwehrt werden.
3. Rechtspolitisch wäre es völlig unverständlich, Hypothekarzinsen für selbstbewohntes Eigentum nicht mehr zum Abzug zuzulassen, wenn alle andern Schuldzinsen weiterhin abgezogen werden können.[126]
Was die Verwendung eines Darlehens anbelangt, lässt sich somit in der Praxis ein Hypothekardarlehen nicht von einem «normalen» Darlehen unterscheiden. Ein genereller Ausschluss der Abzugsfähigkeit von Hypothekarzinsen unter gleichzeitiger Beibehaltung eines allgemeinen Schuldzinsabzugs dürfte nicht die gewünschte einfache Lösung bedeuten. Man müsste im Gegenteil auch in vermeintlich klaren Fällen Ausnahmen zulassen. In der Praxis wäre eine solche Neuregelung wohl mit grossem Aufwand verbunden.
Ein System, das alle Schuldzinsen mit Ausnahme der Hypothekarzinsen zum Abzug zulässt, erscheint dem BJ deshalb unpraktikabel. Ebenfalls zu keinem befriedigenden Ergebnis führt ein Systemwechsel, der die Eigenmietwertbesteuerung abschafft und weiterhin generell Fr. 50 000.- private Schuldzinsen zum Abzug zulässt. Von diesem Abzug könnten zwar formell Mieter und Grundeigentümer profitieren. In der Praxis würden die meisten Grundeigentümer einen Abzug bis zu Fr. 4200.- pro Monat geltend machen, während die wenigsten Mieter Schuldzinsen in dieser Grössenordnung entrichten müssen. Eine solche Regelung hätte indirekt diskriminierende Wirkung und wäre deshalb nach Ansicht des BJ auch nicht verfassungskonform[127].
Im Übrigen wäre auch eine generelle Streichung der Abzugsmöglichkeit aller Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter nach herrschender Lehre nicht verfassungskonform, da Mieter und fremdfinanzierende Eigentümer gegenüber eigenfinanzierenden Eigentümern benachteiligt wären: Wer sein Haus aus Vermögen (oder Erbschaft) finanziert hat, profitiert von der Abschaffung des Eigenmietwerts, ohne dass ihn die Streichung des Schuldzinsabzugs betrifft.
Das BJ gelangt deshalb zum Schluss, dass es unzulässig wäre, nur Hypothekarschuldzinsen vom Abzug auszuschliessen, während alle übrigen privaten Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter weiterhin abziehbar bleiben.
Das Hauptproblem eines Systemwechsels ist die Besteuerung der Eigenheimbesitzer im Verhältnis zu den Mietern. Ein Mieter, der aus seinem Einkommen einen monatlichen Mietzins entrichten muss, ist wirtschaftlich wesentlich weniger leistungsfähig als ein selbstnutzender Eigentümer mit demselben Einkommen, zumindest wenn dieser seine Schuldzinsen abziehen kann oder wenn er das Haus aus Eigenmitteln finanziert oder geerbt hat. Ein Systemwechsel mit Schuldzinsabzug benachteiligt die Mieter, ein solcher ohne Schuldzinsabzug schafft Vorteile für die eigenfinanzierenden Eigentümer.[128]
Die Reinvermögenszuflusstheorie (siehe Ziff. 4.3) würde es erlauben, die Eigennutzung von unbeweglichen Vermögenswerten von der Besteuerung auszunehmen und damit die Nutzung von Immobilien gleich zu behandeln wie die Nutzung von Mobilien. Wie oben festgestellt (siehe Ziff. 4.4 und 4.5) ist das schweizerische Recht in seinen Wertungen heute nicht konsequent. Ein Systemwechsel wäre damit steuersystematisch begründbar.
Das Problem der Gleichbehandlung von Mietern und Eigentümern lässt sich jedoch nicht einzig dadurch lösen, dass das Einkommen neu definiert wird. Ein solcher Systemwechsel müsste weitere Elemente enthalten. Zwei Gründe sprechen gegen eine Lösung, die nur den Eigentumsbegriff umfasst:
a. Die vorne dargestellten Theorien (Reinvermögenszugangstheorie, Markteinkommenstheorie, Reinvermögenszuflusstheorie, siehe Ziff. 4.3) werden in der schweizerischen Lehre aus dem Steuergesetz begründet. Mit einer Gesetzesänderung kann sich dementsprechend die Zuordnung zur einen oder andern Theorie ändern. Zu Recht halten deshalb Höhn/Waldburger fest, der Gesetzgeber sei an keine dieser Theorien gebunden.[129] Das bedeutet jedoch nicht, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die zu berücksichtigen die Verfassung gebietet, durch eine neue Theorie anders definiert werden kann. Zweifellos steht es dem Gesetzgeber frei, das Steuergesetz nach der einen oder der andern Theorie auszugestalten. An die verfassungsrechtlichen Vorgaben ist er jedoch gebunden.
b. Selbst wenn das Steuerrecht unter dem Begriff «Einkommen» etwas Neues versteht, kann daraus nicht geschlossen werden, das «Naturaleinkommen» aus dem Eigenheim werde irrelevant und falle aus der Vergleichsrechnung. Es bleibt offensichtlich, dass weniger leistungsfähig ist, wer aus seinem Einkommen Mietzins zu entrichten hat. Die Analyse muss deshalb tiefer gehen und den verfassungsrelevanten Kern herausschälen.
Bei der Wahl zwischen der Konsum- und der Investitionsgutlösung ist das heutige Recht, wie dargestellt (siehe Ziff. 4.4), inkonsequent: Grundeigentum wird als Investitionsgut behandelt, sowohl bei Selbstnutzung als auch bei Vermietung. Die Erträge aus beiden Nutzungsformen sind als Mietzinsertrag oder Eigenmietwert zu versteuern. Anders jedoch bei beweglichem Vermögen: Die Selbstnutzung eines Bootes, Flugzeugs, Campers oder Autos ist nach der Konsumgutlösung steuerfrei, die Erträge aus der Vermietung der gleichen Objekte müssen jedoch versteuert werden (Art. 20 Abs. 1 Bst. d DBG).
Um die Konsumgutlösung zu begründen, muss gezeigt werden, inwiefern sich die Nutzung einer Wohnung und die Nutzung der genannten Konsumgüter entsprechen und wie eine Gleichbehandlung von Mietern und selbstnutzenden Eigentümern hergestellt werden kann.
Viele Konsumgüter werden unmittelbar verbraucht (z. B. Nahrungsmittel). Deren Nutzungswert entspricht dem Wert eines einmaligen Konsums. Andere, dauerhaftere Konsumgüter können über längere Zeiträume genutzt werden. Ihre Abnutzung ist stark durch den Zeitablauf bestimmt und nur beschränkt durch die Intensität der Nutzung (Möbel, Elektrogeräte, Autos, Boote). Gerade teurere Produkte innerhalb einer Produktegruppe zeichnen sich durch Langlebigkeit aus. In dieser Hinsicht sind sie ähnlich wie Immobilien.
Diese langlebigen Konsumgüter entwerten sich oft mit dem Kauf sehr stark, was sie von Immobilien unterscheidet. Diese Entwertung sagt jedoch nichts über die Qualität eines Produkts aus, sondern widerspiegelt nur die Tatsache, dass bei Massenprodukten kaum ein Gebrauchtgütermarkt besteht (Ausnahme Autos). Gerade Elektrogeräte sind, wegen der sehr raschen technischen Entwicklung, schon wenige Monate nach dem Kauf unmittelbar stark entwertet, auch wenn sie eine grosse Lebensdauer haben. Dies ist ein Phänomen der Massenproduktion: Der Wiederverkaufswert ist nur noch klein, der Nutzungswert dagegen bleibt erhalten. Andernfalls würde niemand «langlebige» und entsprechend teurere Konsumgüter kaufen. Diese werden zum Nutzen gekauft, nicht zum Wiederverkauf und nicht zur Vermietung.
Der Nutzungswert einer Jacht auf einem Schweizer See unterscheidet sich nicht wesentlich vom Nutzungswert eines Ferienhauses am Land.[130] Ebenso sind viele Personen bereit, für eine grosse, schöne und ruhige Wohnung einen wesentlichen Teil ihres Einkommens aufzuwenden und dafür auf andere Konsumgüter wie Ferien, Autos oder Segelboote zu verzichten. Ob sie diese Wohnung mieten oder kaufen, ist oft zufällig. Die Nachfrage nach Wohnungen mit gehobenem Standard ist sowohl zum Kauf wie zur Miete ungebrochen hoch.
Von einem solchen Verständnis des Konsumguts unterscheidet sich die Nutzung einer Immobilie nur graduell. Ihre Abschreibungsdauer ist länger als diejenige von Elektrogeräten, Möbeln, Autos oder Schiffen. Der Nutzungswert der besagten Konsumgüter kann im Gegenteil sogar höher sein als derjenige von Immobilien, wenn die Investition hoch und die Abschreibungsdauer verhältnismässig kurz ist.
Die Grenzziehung zwischen Investitionsgütern und Konsumgütern erscheint damit zu wenig scharf, um aus ihr grundsätzliche steuerliche Folgen abzuleiten. Wie Deutschland[131] könnte deshalb die Schweiz zur Konsumgutlösung wechseln und damit die Eigenmietwertbesteuerung aufgeben. Dahinter steckt die Auffassung, dass das private Wohnen mindestens so stark eine Konsum- wie eine Investitionskomponente hat.
Wie Höhn/Waldburger und Reich festhalten, ist die Konsumgutlösung verfassungsrechtlich auch zulässig und steuersystematisch logischer. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip mindestens im Rahmen des zur Existenz Notwendigen eine Gleichbehandlung von Mietern und selbstnutzenden Eigentümern einerseits, und fremd- und eigenfinanzierenden Eigentümern andererseits gebietet. Allein mit der neuen Methode lässt sich dies nicht garantieren.
Die Konsumgutlösung verzichtet auf die Nutzungsbesteuerung aller dauerhaften Güter. Konsequenterweise bezieht sie auch die Wohnnutzung mit ein. Eine Wohnung als Konsumgut zu betrachten hat eine gewisse Berechtigung, doch bleibt diese Lösung in einem grundlegenden Punkt unbefriedigend: Das Wohnen ist nicht für alle eine frei wählbare private Einkommensverwendung. Jedermann bedarf eines Dachs über dem Kopf. Zumindest im Rahmen des zur Existenz Notwendigen kann deshalb eine Wohnung kein frei wählbarer privater Konsum darstellen. Vielmehr gehört sie ebenso zum existenziellen Bedarf wie das Essen und Kleider. In diesem Rahmen blieben bei einem Übergang zur Auto- oder Konsumgüterlösung verfassungsrechtliche Unvereinbarkeiten.[132]
In der Folge soll jedoch gezeigt werden, wie die Konsumgutlösung verfassungskonform ausgestaltet werden kann.
Neben dem heute bestehenden wäre für das BJ deshalb im Rahmen eines Systemwechsels aus verfassungsrechtlicher Sicht folgendes Modell begründbar, das die Bundesrichterin Kathrin Klett[133] in den Grundzügen schon dargestellt hat:
1. Die Eigenmietwertbesteuerung wird abgeschafft.
2. Der Schuldzinsabzug für private Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter wird stark beschränkt.
3. Als Schuldzinsen werden - mit der gleichen Höchstgrenze - auch die Mietzinsen für Mieterinnen und Mieter zum Abzug zugelassen.
4. Der Abzug für die Unterhaltskosten wird auf einen festen Abzug für die jährliche Wertverminderung der selbstgenutzten Liegenschaft reduziert.
Dieses Modell wechselt, wie dies in der Lehre teilweise gefordert wird, grundsätzlich zur Konsumgutmethode, ohne die verfassungsrechtlichen Schranken beim Leistungsfähigkeitsprinzip zu überschreiten.
Jede Person benötigt im Rahmen ihres lebensnotwendigen Bedarfs ein Dach über dem Kopf. Dem wird heute bei der direkten Bundessteuer im Rahmen eines Tariffreibetrags Rechnung getragen. Für Alleinstehende beginnt die Steuerpflicht bei einem steuerbaren Einkommen von Fr. 16 100.-, bei verheirateten bei Fr. 27 400.-.[134]
Im heutigen System sind Mietzinse mit der Begründung nicht abziehbar, private Lebenshaltungskosten würden steuerlich nicht berücksichtigt. Entsprechend wird konsequenterweise Wohneigentümern ein Eigenmietwert aufgerechnet, damit das steuerbare Einkommen für beide Kategorien gleich festgelegt wird. Wird der Eigenmietwert abgeschafft, lässt sich eine Gleichbehandlung von Mietern und Eigentümern, die hoch verschuldet sind, nur herstellen, wenn auch alle privaten Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter nicht mehr abziehbar sind. Mit einer solchen Massnahme werden jedoch Eigentümer bevorteilt, die keine oder nur tiefe Schuldzinsen leisten müssen.
Nach Auffassung des BJ ist bei den Wohnkosten zu unterscheiden, ob sie zur Deckung des normalen notwendigen Bedarfs oder zur Deckung gesteigerter Wohnkomfortansprüche dienen. Der normale notwendige Bedarf besteht aus einer einfachen Wohnung mit einfachem, aber hinreichendem Standard.
Für jede Person soll der normale notwendige Bedarf von der Steuer ausgenommen werden. Dies geschieht, indem ein Grundbetrag für alle (als Tariffreibetrag oder als Abzug) für Kleider und Essen definiert wird. Dieser Betrag muss politisch festgelegt werden, darf jedoch eine gewisse Grenze nicht unterschreiten. Zusätzlich soll jede Person die effektiven Wohnkosten bis zu einem Betrag abziehen können, der für eine normale notwendige Wohnung reicht, z. B. maximal Fr. 1000.- pro Monat. Irrelevant wäre es, ob dieser Betrag unter dem Titel Mietzinsen oder unter dem Titel (Hypothekar-)Schuldzinsen abgezogen wird. Es reicht, dass der Beweis erbracht wird, dass ein entsprechender Betrag geleistet wurde.
Diejenigen, die schuldenfrei im eigenen Haus leben, könnten nichts abziehen. Sie bezahlen ihre Wohnkosten aus eigenem Vermögensertrag, der aber auch nicht besteuert wird. Praktisch würde damit der Schuldzinsabzug für Schulden ohne Gewinnungskostencharakter von Fr. 50 000.- auf rund Fr. 10 000.- bis Fr. 12 000.- pro Person gesenkt, aber gleichzeitig müssten nicht nur Schuld-, sondern auch Mietzinsen für die Erstwohnung zum Abzug zugelassen werden. Mit einem solchen Systemwechsel wären Mieter, fremdfinanzierende und eigenfinanzierende Eigentümer im Rahmen der normalen notwendigen Wohnkosten gleich behandelt. Wer mehr Wohnraum nachfrägt (Kauf oder Miete) und dafür mehr zu bezahlen bereit ist, finanziert damit steuerlich irrelevanten privaten (Wohnraum-)Konsum.
Für Mehrpersonenhaushalte, die gemeinsam besteuert werden, müsste die Lösung ausgebaut werden. Solange Ehepaare gemeinsam veranlagt werden, muss dies selbstverständlich auch im Rahmen eines solchen Miet-/Schuldzinsabzugs berücksichtigt werden. Die Expertenkommission Familienbesteuerung ist in ihrem Schlussbericht zur Auffassung gelangt, dass (nur) im Bereich der Wohnkosten Synergieeffekte durch einen gemeinsamen Haushalt entstehen[135]. Konsequenterweise müsste deshalb der Miet-/Schuldzinsabzug für Paarhaushalte nicht dem Doppelten, sondern nur etwa dem Eineinhalbfachen des Normalabzugs entsprechen. Ob eine Verdoppelung allenfalls verfassungsmässig noch zulässig wäre, müsste anhand konkreter Beispiele noch geprüft werden. Grundsätzlich kann dazu festgehalten werden, dass eine Verdoppelung eines tiefen Normalabzugs eher möglich ist, als wenn dieser politisch sehr hoch angesetzt wird.
Der Abzug für Unterhaltskosten für die selbstbewohnte Liegenschaft ist grundsätzlich ausgeschlossen (siehe vorne Ziff. 5.2.1). Die Liegenschaft muss jedoch unterhalten werden, und sie entwertet sich alljährlich. Im Umfang des normalen notwendigen Wohnbedarfs kann deshalb eine Amortisations- und Unterhaltskomponente berücksichtigt werden. Ein entsprechender Abzug würde allen selbstnutzenden Grundeigentümerinnen und Grundeigentümern zustehen, also auch Personen, die den maximal zulässigen Schuldzinsabzug schon ausgeschöpft haben. Die Höhe des Abzugs sollte dem durchschnittlichen Unterhalts- und Amortisationsaufwand für den lebensnotwendigen Wohnraum entsprechen. Er ist für alle steuerpflichtigen Personen gleich hoch, unabhängig vom Wert der bewohnten Liegenschaft. Bei gemeinsamer Veranlagung von mehreren Personen (Familienbesteuerung) ist er nach den gleichen Grundsätzen wie beim Miet-/Schuldzinsabzug zu erhöhen.
Der Unterhalts- und Amortisationsaufwand für Wohnraum, der gesteigerten Wohnkomfortansprüchen genügt und dessen Nutzung als steuerlich irrelevante Lebenshaltungskosten betrachtet wird, kann jedoch so wenig berücksichtigt werden wie der Unterhalts- und Amortisationsaufwand für Motorfahrzeuge oder Segeljachten.
Für vermietete Liegenschaften wäre weiterhin ein pauschaler oder effektiver Unterhaltskostenabzug möglich, wobei auf ein jährliches Wahlrecht verzichtet werden sollte.[136] Eine Lösung müsste noch für Liegenschaften gefunden werden, die nur zwischenzeitlich vermietet werden, beispielsweise von Personen, die vorübergehend im Ausland arbeiten. Die Renovation während der Vermietungsphase kann in solchen Fällen nicht voll zum Abzug zugelassen werden.
Einzuräumen ist, dass das skizzierte Hauptmodell relativ tiefgreifende Änderungen der Steuergesetze voraussetzen würde. Unter diesem Aspekt stellt sich die Frage, ob nicht auch einfachere Lösungen gefunden werden könnten. Die gleiche Wirkung wie das oben entwickelte Hauptmodell hätte die Abschaffung des Eigenmietwerts und die vollständige Streichung des Abzugs für private Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter, verbunden mit der gleichzeitigen Aufrechnung des Eigenmietwerts für den normalen notwendigen Wohnbedarf als steuerbares Einkommen bei allen selbstnutzenden Eigentümerinnen und Eigentümern, die keine oder sehr tiefe Schuldzinsen bezahlen. Der geltende Tarif, der eine Komponente für den lebensnotwendigen Wohnbedarf enthält, bliebe dabei unverändert.
Dieses Alternativmodell hätte zwei gewichtige Nachteile:
1. Es wäre nur mit der vollständigen Streichung der privaten Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter verfassungskonform[137]. Weil das Parlament kürzlich den Abzug für solche Schuldzinsen im Rahmen des Stabilisierungsprogramms gegenüber dem Antrag des Bundesrates deutlich erhöht hat, ist wenig wahrscheinlich, dass das Parlament ihn im Zusammenhang mit dem Systemwechsel vollständig abschaffen würde.
2. Die Bewohnerinnen und Bewohner von schuldenfreien Liegenschaften, also tendenziell die Rentnerinnen und Rentner, wären politisch kaum zu überzeugen, dass nur sie einen, wenn auch gegenüber heute reduzierten, Eigenmietwert zu versteuern haben (siehe jedoch nachfolgend Ziff. 7.3.4).
Exkurs: Nicht verfassungskonform wäre es, wenn man im heutigen Modell den zu versteuernden Eigenmietwert auf den notwendigen Bedarf reduzieren würde. Solange der grösste Teil der Hauseigentümer Schuldzinsen bezahlt und diese weiterhin (praktisch) vollständig abziehen kann, ergäbe sich in der Praxis eine Privilegierung dieser Eigentümerinnen und Eigentümer gegenüber Mieterinnen und Mietern in gleichen Verhältnissen, die das BJ schwerlich als verfassungskonform bezeichnen könnte. Ein solches Modell enthielte übrigens, wie schon das heutige, auch keinen Anreiz, Schulden zurückzuzahlen.
In den bisherigen Ausführungen blieb der Auftrag des Bundes unberücksichtigt, «den Wohnungsbau, den Erwerb von Wohnungs- und Hauseigentum, das dem Eigenbedarf Privater dient, sowie die Tätigkeit von Trägern und Organisationen des gemeinnützigen Wohnungsbaus» zu fördern (Art. 108 Abs. 1 BV). Bei seiner Förderungsaufgabe berücksichtigt er «namentlich die Interessen von Familien, Betagten, Bedürftigen und Behinderten» (Abs. 4).
Wie unter Ziff. 2.2 ausgeführt, darf von einer Kompetenznorm nicht grundrechtswidrig Gebrauch gemacht werden. Die Grundrechte binden auch den Gesetzgeber. Eine Förderung des Wohneigentumserwerbs, die gegen den Grundsatz der Rechtsgleichheit verstösst, ist daher grundsätzlich ausgeschlossen.
Böckli[138] macht allerdings zu Recht darauf aufmerksam, dass eine Förderung per definitionem eine Ungleichbehandlung aller nicht-geförderter Gruppen beinhalte. Jeder geförderten Gruppe entspreche eine relativ zurückgesetzte Gruppe, sonst sei eine Förderungswirkung gar nicht vorhanden.
Ein gewisses Spannungsfeld zwischen Förderungsziel und Gleichbehandlungsgebot ist somit bereits in der Verfassung angelegt, akzentuiert sich aber bezüglich steuerlichen Förderungsmassnahmen besonders stark.
Die heutige Wohneigentumsförderung mit steuerlichen Mitteln besteht in erster Linie in einer «mässigen» Festlegung des Eigenmietwerts und in einer sehr grosszügigen Abzugsmöglichkeit der Unterhaltskosten. Der Abzug der Schuldzinsen im beschriebenen Umfang ist in diesem System sachrichtig und damit kein Förderungsmittel.
Die Förderung erfolgt somit über eine unvollständige Berücksichtigung von Einkommen und eine (zu) hohe Berücksichtigung von Aufwendungen. Dies begünstigt Gutverdienende gegenüber Personen mit kleinem Einkommen, weil die Kombination von zu tiefer Einkommensbemessung und zu hohen Abzügen in einem progressiven Steuersystem wegen der steigenden Grenzsteuersätze bei den hohen Einkommen zu grösseren Steuerersparnissen führt. Der Grenzsteuersatz bestimmt dabei die Förderungsquote.
Gleichzeitig dürfte in der Praxis der steuerbare Eigenmietwert - zumindest bei Neubauten - beim Kauf eher im oberen Bereich des Ermessensspielraums, nach vielen Besitzjahren jedoch eher in dessen unteren Bereich liegen. Damit werden tendenziell langjährige Besitzerinnen und Besitzer gefördert, die tendenziell auch mehr Unterhaltskosten abziehen können.
Der Zugang zum Wohneigentum erfährt jedoch eine indirekte, faktische Förderung: Durch die Zulässigkeit der negativen Liegenschaftsrechnung, bei der die Schuldzins- und Unterhaltsabzüge höher sind als der Eigenmietwert, wird der Wohneigentumserwerb erleichtert. Möglich ist eine solche negative Liegenschaftsrechnung - solange keine wesentlichen Unterhaltskosten anfallen - nur durch die «massvolle» Festsetzung der Eigenmietwerte. Insofern kann dieser Effekt nur bei der Festlegung (zu) tiefer Eigenmietwerte eintreffen. Tiefe Eigenmietwerte können jedoch nicht nur für Neueigentümer festgesetzt werden. Gelten sie für alle, wirkt die Förderung somit nicht nur bei Neueigentümern, sondern gegenüber allen.
Damit ist im heutigen Modell die Förderung für die langjährigen, gutverdienenden Eigentümer am stärksten, also für jene Personen, die sie am wenigsten benötigen. Dagegen wird der Erwerb von Eigentum für Personen mit bescheidenem Einkommen und Vermögen steuerlich nicht stark begünstigt.
Vorwegzuschicken ist, dass ein deutscher Autor, der sich eingehend mit der Besteuerung des Grundeigentums auseinander gesetzt hat, den Systemwechsel als für die Eigentumsförderung ungeeignet bezeichnet:
«Die Selbstnutzung von Wohneigentum geniesst in der politischen Wertung einen hohen Rang. Bisher hat jede Bundesregierung ihren Willen bekundet, günstige Voraussetzungen für die Bildung von Wohneigentum zu schaffen. Die Konsumgutlösung ist unter diesem Aspekt ein ungeeignetes Mittel, da die steuerlichen Entlastungen, die sich aus negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den ersten Jahren ergeben, vom Wohneigentümer nicht genutzt werden können.»
«Zusammenfassend heisst dies, dass die Konsumgutlösung keine geeignete Massnahme zur Förderung des Erwerbs selbstgenutzten Wohneigentums ist. ( &) Die Konsumgutlösung kommt vor allem Altbesitzern zugute, die über aufwendiges, weitgehend entlastetes Wohneigentum und hohes Einkommen verfügen. In zunehmendem Masse wird sie aber auch einer Generation von Erben zugute kommen.»[139]
Der Systemwechsel verstärkt damit die heutigen Mängel noch. Es erstaunt nach diesen Zitaten nicht, dass der Autor den deutschen Systemwechsel von 1987 gerne rückgängig machen würde.
Unabhängig vom Steuersystem wären direkte Subventionen die effizienteste und zielgenauste Förderungsform. Förderungswürdig sind in erster Linie Neuerwerber in tiefen Einkommensklassen und Alteigentümer mit wenig Einkommen. Das beste Förderungsmittel bestände deshalb in direkten Subventionen ausserhalb des Steuersystems, die nur denjenigen Personen ausgerichtet werden, die sie benötigen. Steuerliche Begünstigungen dagegen wirken in einem progressiven System immer ungenau. Sie bevorzugen am stärksten diejenigen, die auf wenig Förderung angewiesen sind.
Im Sinne einer realpolitischen Alternative erscheint dem BJ aus verfassungsrechtlicher Sicht auch in den von ihm dargestellten Modellen (Ziff. 6) eine beschränkte Förderung möglich. Im skizzierten Hauptmodell erscheint es unter dem Aspekt der Rechtsgleichheit nicht ausgeschlossen, den zulässigen Schuldzinsabzug für Neueigentümer während einer beschränkten Zeit massvoll zu erhöhen. Denkbar wäre hier zum Beispiel ein während zehn Jahren um 20% erhöhter Abzug. Damit würde dem Leistungsfähigkeitsprinzip Rechnung getragen.
Beim Alternativmodell (Ziff. 6.3) liesse sich ferner vertreten, bestimmten Personengruppen wie Betagten, Behinderten und Bedürftigen, die schuldenfrei im Eigenheim wohnen, den Eigenmietwert ganz oder teilweise zu erlassen. Zwar würde die Streichung des Eigenmietwertes innerhalb dieser Personengruppen zur Ungleichbehandlung zwischen Mietern und Eigentümern führen. Zu beachten ist jedoch, dass eine stattliche Anzahl Mieterinnen und Mieter im Alter und bei einer Behinderung Ergänzungsleistungen erhalten, die auch nicht versteuert werden müssen. Unter Umständen wäre es deshalb denkbar, den Eigenmietwert nur zu besteuern, wenn das übrige Einkommen eine gewisse Höhe erreicht, wenn es zum Beispiel die Höchstrente der AHV oder IV (Invalidenversicherung) um das Doppelte übersteigt.
Ausgeschlossen erscheint dagegen ein Verzicht auf die Besteuerung von Eigenmietwerten im Alternativmodell bei «Familien», obschon auch diese nach Art. 108 Abs. 4 BV förderungswürdig sind. Wenn jede Familienform, von der kinderlosen Ehe bis zur Einelternfamilie, gefördert werden kann, würde die Steuerlast noch stärker als heute auf die Alleinstehenden verschoben, was unter Rechtsgleichheitsaspekten Bedenken weckt. Denkbar ist dagegen, im vorerwähnten Hauptmodell (Ziff. 6.1) den höchstzulässigen Miet-/Schuldzinsabzug auch pro Kind etwas zu erhöhen.
Der Systemwechsel löst damit nicht alle Probleme und schafft teilweise neue. Ohne Anspruch auf Vollständigkeit werden hier einige dargestellt.
Verschiedentlich wurde gefordert, auch die Grundstückgewinnsteuer bei einer Gesamtbetrachtung der Grundeigentumsbesteuerung zu berücksichtigen.
Das BJ ist jedoch der Auffassung, dass eine periodische Steuer auf dem Vermögensertrag - wenn man den Eigenmietwert als solchen definiert - und eine einmalige Vermögensgewinnsteuer gesondert betrachtet werden müssen. Die Einkommenssteuern werden streng nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einer steuerpflichtigen Person während eines Jahres erhoben. Mit der Grundstückgewinnsteuer dagegen will der Staat - mit einem gesonderten Tarif und getrennt vom übrigen Einkommen - an einem einmaligen Gewinn von steuerpflichtigen Personen partizipieren. Würde man den einmaligen Gewinn, Kapitalabfindungen, Leistungen aus Vorsorge und das jährliche Einkommen zusammenzählen, ergäbe sich eine überproportionale Belastung, weil die einmalige Zahlung zum Grenzsteuersatz der Einkommenssteuer veranlagt wird.
Mit der gleichen Begründung, mit der Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen und aus Vorsorge (Art. 37/38 DBG) gesondert besteuert werden, rechtfertigt sich auch eine besondere Betrachtung eines Kapitalgewinns oder Grundstückgewinns, obschon alle diese Leistungen die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person erhöhen. Es ist nach Auffassung des BJ nicht verfassungswidrig, den jährlichen Ertrag und einen einmaligen Gewinn gesondert zu besteuern.
Eine Änderung drängt sich jedoch mit einem Systemwechsel auf: Wenn die Unterhaltskosten je nach gewählter Variante nicht mehr abziehbar sind, muss die Bemessungsgrundlage der Grundstückgewinnsteuer korrigiert werden. Heute unterscheiden die Einkommenssteuern von Bund und Kantonen zwischen abziehbarem Unterhalt und nicht abziehbarer Wertvermehrung. Würden diese beiden Kategorien bei der Einkommenssteuer nicht mehr unterschiedlich behandelt, müssten sie bei der Grundstückgewinnsteuer beide zum Abzug zugelassen werden.
Das dargestellte Hauptmodell führt beim bestehenden Tarif zu grossen Steuerausfällen. Entsprechend müsste der Tarif verändert werden. Die einfachste Tarifmodifikation liesse sich durch eine Senkung der einzelnen Einkommensstufen um einen Fixbetrag, beispielsweise um Fr. 8000.- bis Fr. 10 000.-, bewerkstelligen. Wer denselben Betrag als Miet-/Schuldzinsen abziehen kann, wäre somit genau gleich gestellt wie heute. Stärker belastet wären selbstnutzende Hauseigentümer ohne Schuldzinsbelastung. Sachgerechter wäre es allerdings, den Tarif zum Beispiel im Zusammenhang mit der Neuordnung der Familienbesteuerung neu zu strukturieren.
Für Kantone mit einem hohen Zweitwohnungsanteil und deren Gemeinden, namentlich für die Kantone Wallis, Graubünden, Tessin und Bern, würde der Wegfall der Eigenmietwertbesteuerung vorerst einen signifikanten Steuerausfall bewirken.
Allerdings sind die heutige Besteuerung der Eigenmietwerte, die Berechnung der Unterhaltskosten und die Aufteilung der Schuldzinsen auf die verschiedenen Kantone alles andere als einfach. Für diese Tourismuskantone und -orte wirken sich auch Zufälligkeiten aus: Besitzt ein Wohnungseigentümer in einem andern Kanton weiteren Wohnraum mit starker Schuldzinsbelastung, so fällt am Ende für die Tourismusgemeinde kaum ein Steuerertrag an. In vielen Fällen übersteigt der Aufwand für die Steuerverwaltung den Ertrag. Aus dieser Sicht ist ein Systemwechsel auch als Chance für einen Neubeginn zu verstehen. Es wäre im Interesse dieser Kantone, eine geeignetere und einfacher zu vollziehende Steuer zu erheben.
Einer Gemeinde mit vielen Zweitwohnungen entstehen Kosten, die sich nicht einzelnen Grundeigentümern zurechnen lassen und damit nicht mit Kausalabgaben gedeckt werden können. Sie lassen sich jedoch meist der Gruppe der Zweitwohnungsbesitzer zuordnen, so dass nichts gegen die Erhebung einer Kostenanlastungssteuer spricht. «Unter diesen Begriff fallen nach heutiger Terminologie Sondersteuern, welche einer bestimmten Gruppe von Pflichtigen auferlegt werden, weil diese Personen zu bestimmten Aufwendungen des Gemeinwesens eine nähere Beziehung haben als die Gesamtheit der Steuerpflichtigen.» [140]
Somit könnte die Besteuerung von Zweitwohnungen vermutlich ohne substanzielle finanzielle Verluste für die betroffenen Gemeinwesen wesentlich vereinfacht werden. Wenn als Steuerobjekt die nicht ganzjährig bewohnte Zweitwohnung, als Bemessungsgrundlage der amtliche Wert und als Tarif ein Promille- oder Prozentsatz der Bemessungsgrundlage gewählt würde, ergäben sich kaum Probleme mit der Kompetenz der Bundes, eine solche direkte Steuer der Kantone zu harmonisieren (Art. 129 BV).
Unter dem Begriff «Übergangsrecht» werden im Zusammenhang mit einem Systemwechsel zwei verschiedene Fragen diskutiert:
1. Die vorübergehende Förderung von Neueigentümern, die jedoch nicht eigentliches Übergangsrecht darstellt. Diese Frage wurde unter Ziff. 7 behandelt.
2. Die eigentliche übergangsrechtliche Frage nach dem Übergang vom alten zum neuen Recht. Wer kurz vor Bekanntwerden des Systemwechsels Wohneigentum erworben hat und sich dabei unter Berücksichtigung des praktisch unbeschränkten Schuldzinsabzugs stark verschuldet hat, könnte in eine problematische Situation geraten, namentlich wenn das Alternativmodell gewählt werden sollte, das keine Schuldzinsabzüge mehr erlaubt.
Eine Übergangsfrist im Sinne einer vorübergehenden Weitergeltung der alten Regelung wäre deshalb wohl angezeigt. Die Übergangsfrist sollte allerdings aus drei Gründen nicht allzu lange dauern:
a. Zwei parallel geltende Regelungen schaffen Ungleichbehandlungen. Je länger diese dauern, desto stärker wirken sie sich aus.
b. Die wirklichen Härtefälle sind meist nach relativ kurzer Zeit keine Härtefälle mehr.
c. Es wäre sogar denkbar, steuerpflichtige Personen, die in den letzten zehn Jahren Wohneigentum erworben haben, wählen zu lassen, ab wann sie nach der neuen Regelung besteuert werden sollen. Sieht man ein solches Wahlrecht vor, können die Spezialistinnen und Spezialisten jeweils die für sie günstigere Lösung auswählen. Aus Deutschland ist ein Fall bekannt, in dem ein Steuerpflichtiger im einen Jahr Fr. 200 000.- Unterhaltsaufwendungen geltend machte und im Folgejahr zur Konsumgutlösung wechselte.[141] Solche Wahlrechte sind deshalb problematisch und auf das absolute Minimum zu beschränken.
Das BJ ist der Auffassung, dass die Übergangsfrist für Personen, die erst kurz vor dem Systemwechsel Wohneigentum erworben haben, fünf bis höchstens zehn Jahre nicht überschreiten sollte, vor allem, wenn in der politischen Diskussion der Systemwechsel Jahre vor dem Inkrafttreten des Gesetzes angekündigt wird.
Probleme könnten sich bei einem Systemwechsel bei Liegenschaften ergeben, die teilweise geschäftlich und teilweise privat genutzt werden. Zwar erlaubt die Präponderanzmethode, die Liegenschaft der einen oder andern Vermögensmasse zuzuordnen, doch bleiben damit Fragen zu den Unterhaltskosten und zum Schuldzinsabzug. Wird die Liegenschaft überwiegend geschäftlich genutzt, sind die Unterhaltskosten und Schuldzinsen vollumfänglich abziehbar, was aber für den privaten Teil nicht richtig sein kann, wenn diese Kosten für andere Private nicht abziehbar sind. Im umgekehrten Fall, wenn die Liegenschaft überwiegend privat genutzt wird, muss der Unterhalt einer Liegenschaft für geschäftliche Zwecke abziehbar sein.
Ähnliche Probleme stellen sich bei Miethäusern, in denen auch der Eigentümer wohnt. Hier müssten Kriterien gesucht werden, die erlauben, die Unterhaltskosten und Schuldzinsen angemessen auf die einzelnen Wohnungen zu verteilen.
Der Systemwechsel führt theoretisch bei beiden vorgeschlagenen Modellen zu einer massiven Entlastung der Eigentümer von Luxusliegenschaften, soweit sie selber darin wohnen. Eine Nicht-Besteuerung von Wohnkonsum ist zwar im Sinne der Konsumgutlösung durchaus folgerichtig. Diese Entlastung wird im Übrigen zu einem grossen Teil dadurch kompensiert, dass die Schuldzinsabzüge stark limitiert werden sollen.
Dennoch muss man sich bei einem Systemwechsel bewusst sein, dass hohe Eigenmietwerte ersatzlos wegfallen, vor allem wenn die Liegenschaften kaum belastet sind. Zumindest teilweise könnten bei luxuriösen Zweit- und Drittliegenschaften Kompensationsmöglichkeiten gefunden werden (Ziff. 8.3).[142] Auf jeden Fall ist den Anforderungen Rechnung zu tragen, die sich aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ergeben.
Auch die so genannte Besteuerung nach dem Aufwand (Art. 14 DBG, inklusive dazugehörende Verordnung vom 15. März 1993 über die Besteuerung nach dem Aufwand bei der direkten Bundessteuer [SR 642.123], respektive Art. 6 StHG), die unter anderem auf den Eigenmietwert abstellt, wäre bei Grundeigentümern auf eine neue Berechnungsbasis zu stellen.
Das BJ kommt deshalb zu folgenden Schlüssen:
1. Das heutige System ist verfassungskonform, doch hat es in der Praxis Mängel. Namentlich ist es im Vollzug sehr aufwändig.
2. Ein Systemwechsel im Sinne einer Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung kann mit folgenden zwei Modellen verfassungskonform ausgestaltet werden:
a. Der Abzug für alle privaten Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter wird stark beschränkt, und gleichzeitig wird auch den Mieterinnen und Mietern erlaubt, den effektiven Mietzins bis zu demselben Höchstbetrag wie die Schuldzinsen zum Abzug zu bringen.
b. Der Abzug für Unterhaltskosten muss auf eine kleine, für alle Steuerpflichtigen gleich hohe Amortisationspauschale reduziert werden.
a. Der Abzug für alle privaten Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter wird gestrichen. Personen, die im schuldenfreien (abbezahlten oder geerbten) Eigenheim leben, muss ein Eigenmietwert in der Höhe des normalen notwendigen Wohnbedarfs als Einkommen aufgerechnet werden. Als Wohneigentumsförderungsmassnahme könnte auf diese Aufrechnung bei Rentnern und Behinderten, die ein gewisses Einkommen nicht überschreiten, verzichtet werden.
b. Ein fester Abzug im Sinne einer Amortisationspauschale ist auch hier möglich.
3. a. Die heutige Wohneigentumsförderung ist wenig zielkonform. Abzüge von der Bemessungsgrundlage sind als Förderungsmassnahme bei einer progressiven Einkommenssteuer immer ungenau. Sie bevorzugen vor allem diejenigen, die am wenigsten auf Förderung angewiesen sind.
b. Auch der Systemwechsel ist nicht eine Förderungsmassnahme. Eine optimale Förderung liesse sich unabhängig vom System am besten über Subventionen erreichen.
c. Beschränkt sind jedoch steuerliche Förderungsmassnahmen in den vorgeschlagenen Modellen denkbar (siehe Ziff. 7.3).
4. Etliche Fragen um einen Systemwechsel sind noch offen: So etwa eine eventuell notwendige Tarifrevision, die Besteuerung von Zweitwohnungen, das Übergangsrecht und die Behandlung von Liegenschaften, die teils privat, teils geschäftlich genutzt werden. Im Übrigen muss man sich bewusst sein, dass der Systemwechsel im Sinne einer Streichung der Eigenmietwertbesteuerung vor allem die Eigentümerinnen und Eigentümer von schuldenfreien Luxusliegenschaften besser stellt, sofern diese Auswirkung nicht durch geeignete Massnahmen kompensiert wird.
[79] Jörg Paul Müller, Einleitung zu den Grundrechten, in: Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (hiernach: Kommentar aBV), Basel/Zürich 1987, vor Art. 4, Rz. 22.
[80] BGE 123 I 7.
[81] Grundlegend dazu: Kathrin Klett, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, in: Zeitschrift für schweizerisches Recht [ZSR] 1992 II 1 ff., und Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, ZSR 1992 II 147 ff.
[82] Siehe Beatrice Weber-Dürler, Die Rechtsgleichheit in ihrer Bedeutung für die Rechtsetzung, Diss. Zürich 1973, und Georg Müller, in Kommentar aBV (siehe Fn. 79), Art. 4, Rz. 31.
[83] G. Müller, a.a.O. (Fn. 82), Art. 4 aBV, Rz. 31.
[84] G. Müller, a.a.O. (Fn. 82), Rz. 3.
[85] BGE 122 I 103.
[86] BGE 116 Ia 323; vgl. auch Yvo Hangartner, Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung, in: Festschrift zum 65. Geburtstag von Ernst Höhn (hiernach: Festschrift Höhn), Bern 1995, S. 91 ff.; Klett, a.a.O. (Fn. 81), N. 57, S. 60.
[87] BGE 124 I 289.
[88] BGE 114 Ia 224 f.
[89] Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995, S. 145.
[90] Markus Reich, Von der normativen Leistungsfähigkeit der verfassungsrechtlichen Steuererhebungsprinzipien, in: Festschrift für Francis Cagianut zum 65. Geburtstag, Bern 1990, S. 102 f.
[91] So auch Ernst Höhn / Robert Waldburger, Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1997, S. 309, und Klaus Tipke / Joachim Lang, Steuerrecht, Köln 1996, 15. Aufl., § 4, N. 13, S. 66.
[92] Klett, a.a.O. (Fn. 81), S. 107.
[93] BGE 122 I 103.
[94] BGE 125 I 68; zum Ganzen: Peter Locher, Praktikabilität im Steuerrecht, in Festschrift Höhn (siehe Fn. 86), S. 209 ff.; siehe auch Bruno Scherrer, Steuersystem: Lieber praktisch als gerecht, in: Plädoyer 1995/1, S. 19 ff.
[95] BGE vom 20. November 1995, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 65 S. 750.
[96] Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung, Gutachten der Professoren Dr. Peter Böckli, Basel, und Dr. Alfred Meier, St. Gallen, zuhanden des Luzerner Regierungsrates, (hiernach Gutachten Böckli/Meier), Luzern 1993.
[97] Gutachten Böckli/Meier (Fn. 96), S. 91 ff.
[99] Gutachten Böckli/Meier (Fn. 96), S. 34 ff., siehe Ziff. 4.4. nachfolgend.
[100] Zu beziehen beim Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD), Bundesgasse 3, 3003 Bern
[101] Typisches Beispiel für eine verfehlte Förderung sind die Abzüge (von der Bemessungsgrundlage) für den Einbau von Energiesparfenstern oder Solarheizungen. Der Abzug bewirkt wegen des progressiven Tarifs, dass steuerpflichtige Personen mit grossen Einkommen indirekt stärker subventioniert werden als solche mit kleinen. Wesentlich gerechter, und wahrscheinlich für den Staat auch günstiger, wäre eine direkte Subvention.
[102] S. 38 des Berichts; siehe auch Peter Böckli, Die Besteuerung der Eigenmiete im Lichte von Steuer- und Verfassungsrecht, in: recht 1/88 (hiernach recht 1/88), S. 18.
[103] S. 62 des Berichts.
[104] S. 156/7, respektive 159.
[105] Erstmals in BGE 112 Ia 240.
[106] S. 154.
[107] BGE 123 II 12.
[108] Inkrafttreten der Steuerbestimmungen am 1. Januar 2001; siehe dazu Hans-Jürg Neuhaus, Die steuerlichen Massnahmen im BG vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, ASA 68 S. 273 ff.
[110] BBl 1999 2912 (Erwahrungsbeschluss) und BBl 1998 4801.
[111] Art. 25 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 (StG, BSG 661.11).
[112] Ein solches Beispiel findet sich im BGE in ASA 59 S. 733.
[113] BGE 125 I 65 und BGE 124 I 145, sowie Böckli, recht 1/88, S. 14 ff.
[114] Das entspricht einem Eigenmietwert, der auf 25%-33% des Marktwertes festgelegt wird. Ein solches Beispiel (27%) war Gegenstand eines Bundesgerichtsentscheids, der von einem Mieter angestrengt und gewonnen wurde (ASA 59 S. 733).
[115] recht 1/88, S. 22.
[116] Markus Reich, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, (hiernach Kommentar StHG), Art. 7 N. 16 ff.; derselbe, in: Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Steuerrecht, ASA 53 S. 12.
[117] Z. B. Blumenstein/Locher, a.a.O. (Fn. 89), S. 153; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Basel 1998, S. 69 f.; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 2. Aufl., Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 299; Klett, a.a.O. (Fn. 81), S. 100.
[118] Höhn/Waldburger, a.a.O. (Fn. 91), Band I, § 14, N. 6 ff.
[119] Zur Geschichte der Besteuerung von Grundeigentum in Deutschland: Christian Rüsch, Wohnungsbau- und Wohneigentumspolitik im Rahmen der Einkommenssteuer, Frankfurt am Main 1996, S. 155 ff.
[120] Reich, Kommentar StHG (siehe Fn. 116), Art. 7, N. 41.
[121] Prof. Dr. rer. oec. Ludwig Pack, Kreuzlingen, emerietierter Ökonomieprofessor der Universität Konstanz (Deutschland), in einem Papier, das der Expertenkommission ausgeteilt wurde: Zur Eigenmietwertbesteuerung in der Schweiz.
[122] Gutachten Böckli/Meier (Fn. 96), S. 91.
[123] AS 1999 2374.
[124] 98.457 Parlamentarische Initiative (PI) Wohneigentumsförderung (Christlichdemokratische Volkspartei der Schweiz [CVP]) und 99.409 PI Besteuerung des Eigenmietwertes. Neuregelung (Hegetschweiler).
[127] Verletzt wäre auch das Leistungsfähigkeitsprinzip. Siehe auch Beatrice Weber-Dürler, Aktuelle Aspekte der Gleichberechtigung von Mann und Frau, in: Zeitschrift des Bernischen Juristenvereins (ZBJV), 7/1992, S. 374 ff.
[128] So auch der Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken (Expertenkommission Steuerlücken, Behnisch), Bern 1998, S. 138.
[130] A. M. Toni Amonn, Besteuerung von Zweitwohnungen, Basel 1997, S. 205 ff. Seine sehr interessanten Ausführungen sind jedoch gerade in dem Punkt nicht nachvollziehbar. Bei einer Jacht wird wohl kaum der grösste Teil des Nutzungswerts durch die Entwertung neutralisiert, und das Praktikabilitätsargument sticht auch nicht. Praktikabilitätsgründe können nur bei verfassungskonformen Lösungen eine Rolle spielen.
[131] Eine umfassende Darstellung der Situation und Geschichte der Eigenmietwertbesteuerung in Deutschland findet sich in Rüsch, a.a.O. (Fn. 119), insbesondere S. 33 ff. und 141 ff.
[132] In diesem Sinn auch Höhn/Waldburger, a.a.O. (Fn. 91), Band II, § 32, N. 31 f.
[133] Kathrin Klett, a.a.O. (Fn. 81), S. 102 f. N. 102, skizzierte ein sehr ähnliches Modell.
[134] Nach dem Tarif für die einjährige Gegenwartsbemessung, unter Berücksichtigung der nicht bezogenen ersten Fr. 25.- (Art. 214 Abs. 3 DBG und Art. 5 der Verordnung vom 4. März 1996 über den Ausgleich der Folgen der kalten Progression für die natürlichen Personen bei der direkten Bundessteuer, SR 642.119.2).
[135] Bericht der Expertenkommission zur Überprüfung des schweizerischen Systems der Familienbesteuerung, Bern 1998, (Bundesamt für Bauten und Logistik/Eidgenössische Drucksachen- und Materialzentrale [BBL/EDMZ] 601.025 d), S. 42.
[136] Siehe Bericht der Expertenkommission Behnisch (Fn. 128), S.143 ff.
[138] Gutachten Böckli/Meier (Fn. 96), S. 74.
[139] Rüsch, a.a.O. (Fn. 119), S. 150, respektive S. 155.
[140] BGE 124 I 291 mit weiteren Hinweisen; siehe auch Amonn, a.a.O. (Fn. 130), und derselbe, in: Steuer-Revue 1/1999, S. 25 ff.
[142] Siehe dazu auch Gutachten Böckli/Meier (Fn. 96), S. 75 f.

References: Art. 42
 Art. 35
 Art. 3
 Art. 128
 Art. 129
 Art. 108
 Art. 111
 Art. 113
 Art. 114
 Art. 5
 Art. 22
 Art. 31
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 21
 Art. 32
 Art. 33
 BGE 
 Art. 4
 Art. 4
 BGE 
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 21
 Art. 33
 Art. 108
 Art. 6
 Art. 4
 BGE 
 Art. 4
 Art. 4
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 § 4
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 25
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 7
 § 14
 Art. 7
 § 32
 Art. 5
 BGE