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Timestamp: 2020-02-18 07:01:54+00:00

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Estás aquí	Inicio PGC-1990 Cuentas Consolidadas Cuentas consolidadas. Normas de consolidación
Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.
CAPÍTULO I. SUJETOS DE LA CONSOLIDACIÓN.
SECCIÓN I. GRUPO DE SOCIEDADES.
Artículo 1. Grupo de sociedades.
Artículo 2. Sociedad dominante y dependientes.
Artículo 3. Cómputo de los derechos de voto.
SECCIÓN II. OTRAS SOCIEDADES QUE INTERVIENEN EN LA CONSOLIDACIÓN.
Artículo 4. Sociedades multigrupo.
Artículo 5. Sociedades asociadas.
CAPÍTULO II. OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR, MÉTODOS DE CONSOLIDACIÓN Y PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA.
SECCIÓN I. OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR Y EXCEPCIONES.
Artículo 6. Obligación de consolidar.
Artículo 7. Dispensa de la obligación de consolidar.
Artículo 8. Dispensa de la obligación de consolidar por razón del tamaño.
Artículo 9. Dispensa de la obligación de consolidar los subgrupos de sociedades.
SECCIÓN II. MÉTODOS DE CONSOLIDACIÓN.
Artículo 10. Métodos aplicables.
Artículo 11. Aplicación del método de integración global.
Artículo 12. Aplicación del método de integración proporcional.
Artículo 13. Conjunto consolidable.
SECCIÓN III. PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA.
Artículo 14. Aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia .
Artículo 15. Perímetro de la consolidación.
CAPÍTULO III. MÉTODO DE INTEGRACIÓN GLOBAL.
SECCIÓN I. DESCRIPCIÓN DEL MÉTODO.
SECCIÓN II. HOMOGENEIZACIÓN PREVIA.
Artículo 17. Homogeneización temporal.
Artículo 18. Homogeneización valorativa.
Artículo 19. Homogeneización por las operaciones internas.
Artículo 20. Homogeneización para realizar la agregación.
SECCIÓN III. AGREGACIÓN.
Artículo 21. Agregación.
SECCIÓN IV. ELIMINACIONES.
Subsección I. Eliminación inversión-fondos propios.
Artículo 22. Eliminación inversión-fondos propios.
Artículo 23. Diferencia de primera consolidación.
Artículo 24. Fondo de comercio de consolidación.
Artículo 25. Diferencia negativa de consolidación.
Subsección II. Participaciones de socios externos.
Artículo 26. Participación de socios externos.
Subsección III. Eliminación inversión-fondos propios en consolidaciones posteriores.
Artículo 27. Consolidaciones posteriores.
Artículo 28. Inversiones adicionales y aumentos en el porcentaje de participación.
Artículo 29. Reducciones en el porcentaje de dominio y de la inversión.
Subsección IV. Eliminación inversión-fondos propios en casos particulares.
Artículo 30. Participaciones indirectas.
Artículo 31. Transmisiones de participaciones entre sociedades del grupo.
Artículo 32. Participaciones en el capital de la sociedad dominante.
Artículo 33. Participaciones recíprocas entre sociedades dependientes.
Subsección V. Eliminaciones de partidas recíprocas.
Artículo 34. Créditos y débitos recíprocos.
Artículo 35. Gastos e ingresos por operaciones internas.
Subsección VI. Eliminación de resultados.
Artículo 36. Eliminación de resultados por operaciones internas.
Artículo 37. Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias.
Artículo 38. Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado.
Artículo 39. Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios.
Artículo 40. Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros.
Artículo 41. Adquisición a terceros de activos financieros.
Artículo 42. Eliminación de dividendos internos.
Subsección VII. Resultados correspondientes a socios externos.
Artículo 43. Atribución de resultados a socios externos.
CAPÍTULO IV. MÉTODO DE INTEGRACIÓN PROPORCIONAL Y PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA.
SECCIÓN I. MÉTODO DE INTEGRACIÓN PROPORCIONAL.
Artículo 44. Definición del método.
Artículo 45. Criterios aplicables.
SECCIÓN II. PUESTA EN EQUIVALENCIA.
Artículo 46. Descripción del procedimiento de puesta en equivalencia.
Artículo 47. Homogeneización de la información.
Artículo 48. Ajuste derivado de la diferencia entre la inversión y los fondos propios de las sociedades puestas en equivalencia.
Artículo 49. Modificación de la participación.
Artículo 50. Consolidaciones posteriores.
Artículo 51. Sociedades puestas en equivalencia.
CAPÍTULO V. OTRAS NORMAS APLICABLES A LA CONSOLIDACIÓN.
SECCIÓN I. CAMBIOS EN LOS MÉTODOS O PROCEDIMIENTOS DE CONSOLIDACIÓN.
Artículo 52. Puesta en equivalencia.
Artículo 53. Integración global o proporcional.
SECCIÓN II. CONVERSIÓN DE CUENTAS ANUALES EN MONEDA EXTRANJERA.
Artículo 54. Conversión de cuentas anuales en moneda extranjera.
Artículo 55. Método del tipo de cambio de cierre.
Artículo 56. Método monetario-no monetario.
Artículo 57. Sociedades extranjeras sometidas a altas tasas de inflación.
Artículo 58. Eliminación de resultados internos.
Artículo 59. Sociedades puestas en equivalencia.
SECCIÓN III. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS.
Artículo 60. Impuesto sobre beneficios devengados.
CAPÍTULO VI. CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS.
SECCIÓN I. DEFINICIÓN DE CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS.
Artículo 61. Documentos que integran las cuentas anuales consolidadas.
Artículo 62. Formulación de cuentas anuales consolidadas.
Artículo 63. Estructura de las cuentas anuales consolidadas.
Artículo 64. Balance consolidado.
Artículo 65. Cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.
Artículo 66. Memoria consolidada.
Artículo 67. Cuadro de financiación consolidado.
Contenido de la memoria consolidada.
1. El artículo 2 de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea (C.E.E.), en materia de sociedades, ha modificado el Título III del Libro I (artículos 25 a 49) del Código de Comercio, relativo a la contabilidad de los empresarios; en la nueva redacción, la Sección Tercera (artículos 42 a 49), se dedica a la presentación de las cuentas de los grupos de sociedades , trasladando al derecho interno la séptima Directiva comunitaria, constituyendo un marco para la elaboración de las cuentas anuales consolidadas.
No obstante lo anterior, la variedad de circunstancias que se pueden producir, tanto en la configuración del grupo de sociedades como en la aplicación de los distintos procedimientos de consolidación, recogidos en el texto legal, así como en las operaciones realizadas por las empresas del grupo, exige un desarrollo de la norma legal.
2. Las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas , que complementan el contenido del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, ampliando el desarrollo reglamentario efectuado en dicho texto de la legislación mercantil en materia contable, se estructuran de la siguiente forma:
Sujetos de la consolidación.
Obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia.
Método de integración global.
Método de integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia.
Otras normas aplicables a la consolidación.
3. El Capítulo I, sujetos de la consolidación, se consagra a definir las sociedades del grupo, dominante y dependientes, así como las restantes sociedades que intervienen en la consolidación, es decir, las multigrupo y las asociadas. Estas últimas definiciones se han realizado a partir del texto del Código de Comercio, aunque no las incluye de manera expresa, de esta forma se precisan los conceptos y se fija una terminología de modo que permita un desarrollo más armónico y sintético del Reglamento.
4. En el Capítulo II, obligación de consolidar y métodos de consolidación, se determina, en primer lugar, las sociedades mercantiles obligadas a consolidar, que incluye, aunque no expresamente, el concepto de subgrupo de sociedades con obligación de consolidar, el subgrupo constituye una categoría del concepto más amplio de grupo, de modo que las sociedades dominantes de otras tienen que formular las cuentas consolidadas en todo caso aun cuando a su vez sean dependientes de otra sociedad que tenga que formular cuentas consolidadas. De esta forma se proporcionan datos consolidados a distintos niveles, respetando los intereses informativos de los distintos grupos de usuarios de la información económico-financiera.
En este Capítulo se incorporan unas excepciones a la obligación de consolidar, bien por razón del tamaño, bien por tratarse de sociedades dependientes de otras obligadas a formular cuentas consolidadas conforme a la legislación de cualquier Estado miembro de la Comunidad Económica Europea. En este último caso es necesario que los socios externos no existan o determinadas una participación en el capital social determinada, siempre que alguno de dichos socios externos, titulares de un porcentaje mínimo del capital social, no requieran la formulación de las cuentas anuales consolidadas.
Por último, en este Capítulo II se establecen los procedimientos aplicables, regulando cuando se aplican, así como la posible exclusión de sociedades cuando representen un interés poco significativo; se desarrolla la aplicación de la puesta en equivalencia.
5. El método de integración global se regula de modo pormenorizado en el Capítulo III. Se distinguen las tres fases propias de los métodos de consolidación, es decir, se distingue la homogeneización, la agregación y las eliminaciones. Estas últimas ocupan un espacio importante, dado que constituyen el núcleo fundamental de la consolidación desde un punto de vista técnico.
Seguidamente, en el Capítulo IV, se realiza el desarrollo del método de integración proporcional y del procedimiento de puesta en equivalencia.
6. El Capítulo V se destina a otras normas aplicables a la consolidación , abordando los problemas derivados del cambio de procedimiento de consolidación aplicable a una empresa concreta, los criterios para la conversión en pesetas de los estados financieros en moneda extranjera, así como el impuesto sobre beneficios.
7. Finalmente, el Capítulo VI está ocupado por las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadas, incorporando los modelos del anexo.
8. El presente Real Decreto contiene también una disposición transitoria que facilita la aplicación en el tiempo de estas normas de consolidación.
Por último, en las disposiciones finales, se recogen las competencias establecidas en la legislación vigente sobre adaptación y desarrollo de las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.
En su virtud, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 20 de diciembre de 1991, dispongo:
1. Se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, cuyo texto se inserta a continuación.
2. Lo dispuesto en este texto no afecta a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración o imputación temporal establecidas para los diferentes tributos y en particular para determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades.
1. Las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas serán de aplicación a:
Los grupos de sociedades, incluidos los subgrupos, cuya sociedad dominante sea una sociedad mercantil española.
Los casos en que voluntariamente cualquier empresario, persona física o jurídica dominante formule y publique cuentas consolidadas.
Los supuestos de formulación y publicación de cuentas consolidadas por cualquier persona física o jurídica, distinta de las contempladas en las letras anteriores, en cuanto sea posible.
2. Lo dispuesto en este Real Decreto no será aplicable a los grupos de sociedades para los que existan disposiciones específicas, en materia de consolidación de cuentas anuales, que les sean aplicables.
Hasta el último ejercicio que se cierre con anterioridad al 1 de enero del año 2000, los límites previstos en el artículo 8 de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas serán los siguientes:
Total de las partidas del activo del balance no superior a 2.300.000.000 de pesetas.
Importe neto de la cifra anual de negocios inferior a 4.800.000.000 de pesetas.
Número medio de trabajadores no superior a 500.
Primera. El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden, podrá adaptar las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales consolidadas a las condiciones concretas del sujeto contable.
Segunda. El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, podrá aprobar mediante Orden la adaptación a sectores concretos de las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.
Tercera. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante Resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen este texto y sus adaptaciones a sectores concretos de actividad en relación con las normas de valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadas, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición final primera.
Cuarta. La obligación de las sociedades mercantiles dominantes de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidado comenzará a regir para las cuentas de aquellos ejercicios cuya fecha de cierre sea posterior a 31 de diciembre de 1990.
Quinta. La presente norma entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado .
Se derogan las normas de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en el presente Real Decreto y en particular la Orden del Ministerio de Hacienda de 15 de julio de 1982, por la que se aprueban las normas sobre formación de las cuentas de los grupos de sociedades.
1. Instaurada la obligación de consolidar por el Código de Comercio y adaptado con ello nuestro Derecho mercantil a la VII Directiva de derecho de sociedades, de 13 de junio de 1983, desaparece de nuestro Ordenamiento una importante carencia, como es la adecuada protección de los intereses concurrentes en el grupo de sociedades a través de la información consolidada.
Aparecen de este modo las primeras disposiciones de carácter positivo, que comienzan a configurar un autentico derecho del grupo de sociedades, si bien a las normas relativas a la consolidación habrán de seguir otras que continúen la ordenación de la indicada protección en otros aspectos, tales como los mecanismos de salvaguardia de los socios externos, o de los relativos a los acreedores del grupo a través de la comunicación de responsabilidad entre sociedades dependientes y dominantes.
Las presentes normas tienen la finalidad de desarrollar las disposiciones relativas a la información financiera consolidada contenidas en la Sección III del Título III del Libro I del Código de Comercio, según la nueva redacción del mismo después de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades.
Con ello, la presente norma ofrece una regulación, si no exhaustiva, sí, al menos suficientemente extensa de los aspectos relativos a la formulación y presentación de las cuentas consolidadas incluida la necesaria armonización de terminología y de partidas (cuentas) a utilizar por los grupos de sociedades.
Se establece de este modo una norma unificadora, llamada a permitir a tales figuras cumplir sus obligaciones contables al respecto.
Además de lo establecido por la séptima directiva, y por el Código de Comercio, y, como es lógico, siguiendo en la medida de lo posible una ordenación de materias acorde con este último, se han tenido en cuenta para la elaboración de estas normas los pronunciamientos de otros organismos reguladores, tales como las normas 27 y 28 del Comité Internacional de Normas Contables (international accounting standards committee (I.A.S.C.)).
En cualquier caso, ante la diversidad de enfoques con que se puede abordar la consolidación, especialmente en lo relativo a las normas técnicas que la regulan, las que siguen a continuación han considerado como criterio inspirador, al menos en sus líneas generales, que las cuentas consolidadas constituyen una prolongación de las de la matriz o sociedad dominante.
2. El Capítulo I delimita y define los sujetos a los que afecta la consolidación. A este respecto hay que tener en cuenta que los conceptos establecidos no solo en este Capítulo sino, también, en el resto de las normas, se establecen sólo en cuanto se refiere a la consolidación y, en consecuencia, sin perjuicio de que en el Plan General de Contabilidad y en las disposiciones posteriores de derecho de grupo de sociedades puedan formularse otros no enteramente coincidentes la propia definición de grupo, por ejemplo, tendentes a regular obligaciones adicionales de estas figuras, como pueden ser la ya referida protección de intereses de socios externos, acreedores o terceros en general.
Así, el concepto fundamental de este Capítulo es el de sociedad dominante, que configura, junto con las sociedades dependientes, el grupo de sociedades, a los solos efectos, como ya se ha indicado, de la consolidación. Las normas contemplan en este Capítulo, siguiendo al Código de Comercio, los supuestos que dan lugar a la relación de dominio y dependencia y establece algunas reglas para el cómputo de los derechos de voto.
Especial mención requiere a este respecto el caso del dominio indirecto, en el que, en la determinación de los derechos de voto que posee la dominante en relación con la dependiente indirectamente, debe de prevalecer la situación de hecho por encima del tanto de dominio que podría resultar de multiplicar los tantos parciales.
No es, por tanto, este último criterio el adoptado, sino el que más adecuadamente define aquella situación de hecho: en este caso, el número de votos que corresponda a la sociedad dominante en relación con las sociedades dependientes indirectamente de ella será el que corresponda a la sociedad dependiente que participe directamente en el capital social de éstas. Las normas han otorgado preferencia, por tanto, al criterio del control efectivo por encima del tanto de participación que podría resultar de efectuar el producto indicado.
A todo ello se añaden en este primer Capítulo las definiciones de otras figuras que también pueden aparecer en las cuentas consolidadas: sociedades multigrupo y sociedades asociadas.
3. El Capítulo II se ocupa, en primer lugar, de la obligación de consolidar. Es importante señalar que tal obligación de formular cuentas consolidadas nace cuando existe grupo de sociedades, es decir, cuando concurran al menos una sociedad dominante y una o varias dependientes, tal como se definen en el Capítulo I. Es, por tanto, la existencia de grupo la que determina la obligación de consolidar y en ningún caso existe tal obligación si previamente no aparecen los supuestos establecidos en el artículo 2.
Por ello, la existencia de sociedades asociadas o multigrupo no da lugar, por sí sola, a la obligación de consolidar, a menos que existan además otras sociedades dependientes, con independencia de que estas últimas puedan resultar excluidas de la consolidación por los motivos técnicos a los que aludiremos más adelante. Es decir, que, por ejemplo:
Una sociedad tenedora que posee participaciones solo en varias empresas asociadas o multigrupo, sin que exista ninguna dominante, no está obligada a consolidar.
Una sociedad tenedora que posee participaciones en una o varias dependientes y en una o varias asociadas o multigrupo, está obligada a consolidar, aunque la dependiente o dependientes resulten excluidas de la consolidación.
4. Se contemplan, por otro lado, dos únicas excepciones a la obligación de consolidar, determinadas por la reducida dimensión del grupo o subgrupo, es decir, cuando la sociedad dominante sea al mismo tiempo dependiente de otra y siempre que alguna sociedad del grupo no haya emitidos valores admitidos a cotización oficial en un mercado bursátil y se cumplan ciertas condiciones.
En el primer caso, y por prescripción del Código de Comercio, los límites que exoneran de la obligación de consolidar son los establecidos por el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, límites que han de referirse a la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad dominante. Rige aquí, como ocurre en la mencionada Ley, la obligatoriedad de mantener durante dos ejercicios consecutivos la dimensión requerida para que opere la extensión.
Al determinar estos topes, se pueden utilizar dos procedimientos. En primer lugar, el que parte de que se han de tener en cuenta sólo los datos de la sociedad dominante y de todas las sociedades dependientes, incluidas aquellas a las que, por las razones técnicas a las que más adelante se aludirá, no se aplique el método de integración global. No se incluyen, por tanto, los importes correspondientes a las sociedades multigrupo o asociadas, ni en cualquier caso se tienen en cuenta las posibles eliminaciones a practicar en la consolidación. Otro procedimiento admitido es similar al anterior, pero teniendo en cuenta las eliminaciones a realizar aplicando el método de integración global que es el que se establece con carácter general.
Cuando se utilice la fórmula de cálculo del primer procedimiento indicado las cifras se elevarán en un 20 % excepto la correspondiente al número de trabajadores que corresponden al ejercicio.
El segundo caso de excepción es el de la sociedad dominante que sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por la legislación española o por la de otro Estado comunitario.
De especial interés es señalar, en este punto, que, con tal disposición se solventa una cuestión largamente debatida en los países comunitarios: la relativa a la posible conveniencia de someter a la obligación de consolidar a los subgrupos de sociedades. La solución adoptada por las normas establece un régimen idéntico para estas figuras, con independencia de que la dependiente lo sea de dominante española o de otro país de la C.E.E.
Por lo tanto, los subgrupos, con independencia de la nacionalidad de la dominante, solo estarán exceptuados de la obligación de consolidar cuando aquélla posea la totalidad de las participaciones sociales de la dependiente o cuando, poseyendo el 50 % o más de ellas, los accionistas o socios externos que detenten el 10 % de las participaciones no hayan solicitado la formulación de cuentas anuales consolidadas seis meses ante del cierre del ejercicio. Es necesario, además, para que la dispensa sea posible, que se cumplan los requisitos establecidos en el punto 2 del artículo 9, encaminados todos ellos a la protección de los intereses concurrentes en el grupo.
5. El Capítulo II se ocupa asimismo de los métodos de consolidación aplicables en cada caso: integración global e integración proporcional. También incluye la puesta en equivalencia, procedimiento que, más que un método de consolidación propiamente dicho, constituye, como es conocido, un procedimiento de valoración de inversiones en subtenedoras, si bien su empleo en la información consolidada y su aplicación a una figura relacionada con el grupo de sociedades avalan la conveniencia de incluirle entre los procedimientos de consolidación.
Dado el conjunto de sociedad dominante y sus dependientes que, en principio, deberían consolidarse aplicando el método de integración global, se contemplan asimismo algunas razones de carácter técnico que puedan justificar la exclusión de este método de alguna de dichas dependientes, si bien cabe afirmar que la regla general es la inclusión en la consolidación y que, por lo tanto, los motivos de exclusión se conciben con carácter de excepcionalidad y siempre de forma subordinada al objetivo de imagen fiel para las cuentas consolidadas.
6. De especial interés es la toma de postura de las presentes normas en relación con la exclusión de las sociedades dependientes, cuando concurran con otras cuyas actividades sean muy diferentes: sin perjuicio de tal exclusión se recomienda, en principio, la consolidación si las sociedades dependientes ejercen una actividad vinculada a la actuación del grupo.
Ha entendido en consecuencia esta norma, que en general y teniendo en cuenta el objetivo de imagen fiel, resulta preferible la consolidación de estas dependientes, en la medida en que su exclusión podría hurtar una información útil al usuario, sin perjuicio de la especial atención que debe de prestarse a la adecuada presentación en las cuentas consolidadas de las partidas procedentes de cada una de estas actividades.
En cualquier caso y por obvios motivos tendentes a preservar la necesaria información, las sociedades excluidas del método de integración global con motivo de concurrir con otras cuyas actividades sean muy diferentes deben de incluirse en las cuentas consolidadas aplicando el procedimiento de puesta en equivalencia. Por otro lado, los créditos y deudas con empresas del grupo, asociadas y multigrupo, que hayan sido excluidas de la consolidación lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas del activo y pasivo.
El método de integración proporcional se aplica potestativamente a las sociedades multigrupo, por lo que éstas pueden incluirse en los estados financieros por este procedimiento o, alternativamente, por el procedimiento de puesta en equivalencia.
Con todo ello, el procedimiento de puesta en equivalencia resulta aplicable no sólo a las sociedades asociadas, sino, también, a las dependientes que por concurrir con otras cuyas actividades sean muy diferentes no se consoliden por el método de integración global o las multigrupo a las que no se les aplique el método de integración proporcional.
7. El Capítulo III está destinado a recoger las reglas que rigen el método de integración global, en el que se contempla la necesaria homogeneización previa: temporal, valorativa, para realizar eliminaciones y para realizar la agregación.
Cabe aquí indicar que en la homogeneización temporal se permite la inclusión en la consolidación de las cuentas de una sociedad dependiente cuya fecha de cierre no coincide con la correspondiente a la dominante, siempre que la diferencia no exceda de tres meses, si bien en este caso se han de realizar los ajustes oportunos para incorporar las operaciones significativas que se hubieran podido producir en el plazo que media entre ambas fechas.
8. Entre las eliminaciones, se ha prestado atención preferente a la que se practica en la primera consolidación; ésta y, en general, todas las eliminaciones se reflejan en las normas que siguen, desde la perspectiva del itinerario práctico que hay que seguir para que partiendo de las cuentas anuales de las sociedades del grupo podamos obtener las cuentas anuales consolidadas. La alternativa hubiera sido la definición de los componentes de cada una de las rúbricas de las cuentas anuales consolidadas, metodología que no ha sido la que ha primado en la elaboración de estas normas. Consecuencia de este procedimiento práctico empleado, sobre todo en relación con el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, es que las eliminaciones en algunos casos se califiquen como diferimientos en el reconocimiento de resultados o que se emplee el término ajustes.
En este sentido se regula de forma minuciosa la eliminación entre el valor histórico de la inversión y los fondos propios de la dependiente en la primera consolidación y, especialmente, al tratamiento de la diferencia que puede surgir en tal eliminación.
En lógica congruencia con su naturaleza, tal diferencia, tanto si resulta positiva como negativa, será imputable, a los solos efectos de la consolidación, a los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente, cuando la valoración de tales elementos resulte la causa que la origina.
Las diferencias no imputables figurarán en el balance consolidado con las denominaciones Fondo de comercio de consolidación si son positivas y diferencia negativa de consolidación en el caso contrario. Dado el diferente tratamiento que debe de otorgarse a unas y a otras, el principio de prudencia aconseja que ambas partidas no puedan ser compensadas, salvo cuando correspondan a la inversión en una misma sociedad dependiente.
También es el principio de prudencia el que dicta las reglas que rigen el destino de estas partidas. El correspondiente al Fondo de comercio de la consolidación es su saneamiento, con cargo a los resultados consolidados, siguiendo las normas establecidas por el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
Por el contrario, si la partida es negativa solo podrá llevarse a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en dos únicos casos: evaluación desfavorable o previsión razonable de gastos en la subtenedora, en la medida en que esa previsión se realice, en cuyo caso esta diferencia tiene el carácter de provisión para riesgos y gastos, o cuando corresponda a una plusvalía realizada, por enajenación o baja en inventario.
En relación con las eliminaciones existe otro tema debatido con frecuencia en el ámbito de la consolidación, concretamente la cuestión es el porcentaje por el que deben de practicarse cuando afectan a los resultados consolidados, cuestión en la que las normas han tomado partido por la eliminación en su totalidad del resultado, debiendo ser eliminados tanto los resultados del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde el momento de la primera consolidación.
9. El Capítulo IV se ocupa del método de integración proporcional y del procedimiento de puesta en equivalencia. En cuanto al primero, parece obvio aplicarle las mismas reglas que a la integración global, con solo las diferencias que resultan de realizar la agregación y, por tanto, las eliminaciones en función del tanto de dominio, con lo que no aparece la partida correspondiente a intereses de socios externos.
Como es lógico, en la puesta en equivalencia se ha prestado también especial atención a la eliminación inversión-fondos propios, contemplándose para la diferencia resultante un tratamiento similar al establecido en el método de integración global.
Así, esta diferencia, en la medida en que sea atribuible a elementos patrimoniales concretos de la sociedad que se ponga en equivalencia será incorporada o deducida del valor de la participación en el balance consolidado, debiendo este mayor valor ser reducido en los ejercicios posteriores, con cargo a los resultados consolidados, y a medida que se deprecien los correspondientes elementos patrimoniales o se enajenen a terceros.
Las diferencias no imputadas figurarán en partida independiente del balance consolidado y se tratarán siguiendo idénticos criterios a los establecidos para las diferencias resultantes de la aplicación del método de integración global.
10. El Capítulo V de las normas contempla tres temas de no menor interés: la regulación de las cuestiones a tener en cuenta en los casos de cambios en los métodos de consolidación, la conversión de estados expresados en moneda extranjera a efectos de la consolidación y el tratamiento del impuesto sobre beneficios en las cuentas consolidadas.
De entre ellas, cabe señalar lo relativo a la conversión de estados expresados en moneda extranjera, cuestión en la que, persiguiendo una vez más la solución más acorde con el objetivo de imagen fiel, se ha seguido la postura actual de la regulación contable internacional.
Así, la regla general es el método del cambio de cierre, por el que se aplica tal criterio a todos los activos y a los pasivos exigibles, mientras que los fondos propios de la sociedad extranjera se valoran utilizando el método monetario-no monetario.
De esta manera, el método persigue averiguar los efectos netos de las alteraciones en la cotización en los fondos propios de la sociedad dependiente.
Por ello, las diferencias resultantes se consideran ajustes en el neto patrimonial, que figuran en el mismo sin perjuicio del importe atribuible a los intereses de socios externos.
Por el contrario, cuando las actividades de la sociedad extranjera estén estrechamente ligadas con las de una sociedad española perteneciente al grupo, de tal forma que pueda considerarse como una prolongación de las actividades de esta última, en cuyo caso, la conversión, en función del objetivo de imagen fiel, debe mostrar un balance y una cuenta de pérdidas y ganancias similares a los que se hubieran obtenido de haber mantenido los libros contables de la sociedad extranjera en pesetas.
Implica ello utilizar el método monetario-no monetario para las partidas no monetarias, y los vigentes en la fecha de cierre para las partidas monetarias tesorería y cuentas representativas de derechos de cobro y obligaciones de pago incluyendo las diferencias resultantes en la cuenta de resultados consolidados si bien, también se permite que dichas diferencias pueden ser tratadas de acuerdo con el criterio seguido por la sociedad dominante en relación con las diferencias de cambio surgidas de transacciones en moneda extranjera.
Factores tales como la procedencia de las fuentes de financiación de la sociedad extranjera y la importancia de los flujos de fondos y de las transacciones comerciales realizadas con las otras sociedades del grupo son, entre otros, aspectos a considerar para determinar el método de conversión a aplicar.
11. De no menor interés son los casos en que las sociedades extranjeras se encuentren afectadas por altas tasas de inflación. En esta situación, en las normas se recomienda la realización, con carácter previo a la conversión, de los oportunos ajustes por inflación, en la medida en que ello sea necesario para preservar el objetivo de imagen fiel.
12. Finalmente, el Capítulo VI se ocupa de las cuentas anuales consolidadas: balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria consolidada, en la que se incluye, con carácter voluntario para todos los grupos, el cuadro de financiación consolidado.
Por hacer únicamente este Capítulo referencia a las cuentas anuales, no se regula el informe de gestión, aunque cabe recordar que, por prescripción del Código de Comercio, ha de ser formulado cuando existe la obligación de consolidar, siendo, además, preceptivo su depósito en el Registro Mercantil, junto con las cuentas anuales y el informe de auditoría.
Lógicamente, las normas relativas a las cuentas anuales son adaptación de las existentes en la normativa vigente Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y Plan General de Contabilidad a las circunstancias y peculiaridades de las cuentas consolidadas.
13. Acompañan a estas normas los correspondientes modelos de cuentas anuales que, del mismo modo, son similares a los previstos en el Plan General de Contabilidad, convenientemente adaptados para recoger los conceptos resultantes de la consolidación. No se han previsto modelos abreviados, dada la dimensión que normalmente tienen los grupos de sociedades.
Los modelos establecidos para el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias, que aparecen como anexo a las normas, tienen el carácter de mínimos obligatorios. Podrán, no obstante, e, incluso, a tenor del objetivo de imagen fiel, deberán añadirse nuevas partidas a las establecidas en ellos siempre que su contenido no esté previsto y hacerse una subdivisión más detallada de las que aparecen en el mencionado modelo.
Similares consideraciones pueden hacerse del modelo establecido para la memoria, si bien en este caso, cuando la información que se solicita no sea significativa, no se cumplimentarán los apartados correspondientes.
Rige, por otro lado, para este documento, el criterio establecido por el Código de Comercio: cualquier indicación necesaria para completar, ampliar y comentar la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, necesaria para satisfacer el objetivo de imagen fiel, debe de figurar en este documento.
El grupo de sociedades, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, está formado por la sociedad dominante y por una o varias sociedades dependientes.
1. Sociedad dominante es la sociedad mercantil que siendo socio de otra sociedad, mercantil o no, se encuentre con relación a esta en alguno de los casos siguientes:
Haya nombrado exclusivamente con sus votos la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deben formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.
Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras anteriores.
2. Se entiende por sociedades dominadas o dependientes aquellas que se encuentren en relación a la dominante en alguno de los supuestos establecidos en los apartados a) a d) del número anterior, así como las sucesivamente dominadas por éstas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social.
1. Para determinar los derechos de voto se añadirán a los que directamente posea la sociedad dominante, los que correspondan a las sociedades dominadas por ésta o a otras personas que actúen en nombre propio pero por cuenta de alguna sociedad del grupo.
2. A efectos de lo previsto en el número anterior el número de votos que corresponde a la sociedad dominante, en relación con las sociedades dependientes indirectamente de ella, será el que corresponda a la sociedad dependiente que participe directamente en el capital social de éstas.
1. Son sociedades multigrupo, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, aquellas sociedades, no incluidas como sociedades dependientes, que son gestionadas por una o varias sociedades del grupo, que participan en su capital social, conjuntamente con otra u otras ajenas al mismo.
2. En todo caso se entiende que existe gestión conjunta sobre otra sociedad cuando, además de participar en el capital, se produzca alguna de las circunstancias siguientes:
Que en los estatutos sociales se establezca la gestión conjunta; o,
Que existan pactos o acuerdos, que permitan a los socios el ejercicio del derecho de veto en la toma de decisiones sociales.
1. Tendrán la consideración de sociedades asociadas, a los únicos efectos de la consolidación, aquellas no incluidas en la consolidación, en las que alguna o varias sociedades del grupo ejerzan una influencia notable en su gestión.
2. Se entiende que existe influencia notable en la gestión de otra sociedad, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
Que una o varias sociedades del grupo participen en el capital social de la sociedad; y,
Se cree una vinculación duradera contribuyendo a su actividad.
3. Se presumirá que se cumplen los requisitos establecidos en el apartado anterior cuando una o varias sociedades del grupo posean una participación en el capital de una sociedad que no pertenezca al grupo de, al menos, el 20 % o el 30 % si esta cotiza en Bolsa.
1. Toda sociedad dominante estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados, de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio, en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en la demás legislación que sea específicamente aplicable y en esta disposición.
2. Las sociedades dependientes que a su vez sean dominantes tienen la obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados, en la forma prevista en este texto.
3. La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su régimen específico.
No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, las sociedades dominantes no estarán obligadas a efectuar la consolidación, salvo que alguna sociedad del grupo haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado bursátil, en los dos casos siguientes:
Cuando el conjunto del grupo o subgrupos no sobrepase las dimensiones señaladas en el artículo 8.
Cuando la sociedad dominante, sometida a la legislación española, sea a su vez dependiente de una sociedad mercantil sometida a la legislación de algún Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y se cumpla lo dispuesto en el artículo 9.
1. No será obligatorio formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados cuando, durante dos ejercicios consecutivos en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad dominante, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los límites siguientes:
Total de las partidas del activo del balance no superior a 920 millones de pesetas.
Importe neto de su cifra anual de negocios inferior a 1.920 millones de pesetas.
Para el cómputo de estos límites se agregarán a los datos de la dominante los correspondientes al resto de sociedades del grupo, incluidas las que no entrarían a formar parte de la consolidación por alguno de los motivos que se indican en el artículo 11.
Cuando un grupo en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad dominante pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos si se repite durante dos ejercicios consecutivos.
Para los dos primeros ejercicios sociales de la sociedad dominante cerrados con posterioridad a 31 de diciembre de 1990, los grupos de sociedades que a la fecha de cierre del primer ejercicio de la sociedad dominante cumplan las circunstancias antes indicadas, estarán dispensadas de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
2. A los efectos del cómputo de los límites previstos en el apartado anterior deberán tenerse en cuenta los ajustes y eliminaciones que procedería realizar, de efectuarse la consolidación, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo III de esta disposición.
3. Alternativamente, podrá no aplicarse lo señalado en el número 2 anterior y considerar exclusivamente la suma de los valores nominales que integren el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias de todas las sociedades del grupo.
En este caso, se tomarán como cifras límite del total de las partidas del activo del balance y del importe neto de la cifra anual de negocios las previstas en el número 1 anterior incrementadas en un 20 %, mientras que la relativa al número medio de trabajadores no sufrirá variación.
4. Para la determinación del número medio de trabajadores se considerarán todas aquellas personas que tengan o hayan tenido una relación laboral con las sociedades del grupo durante el ejercicio, promediadas según el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios.
1. No estará obligada a presentar cuenta anuales e informe de gestión consolidados la sociedad dominante, sometida a la legislación española, que sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones: que esta última sociedad posea el 50 % o más de las participaciones sociales de aquélla y que los accionistas o socios minoritarios que detenten el 10 % de las participaciones sociales no hayan solicitado la formulación de cuentas anuales consolidadas seis meses antes del cierre del ejercicio.
Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante, así como el informe de gestión y el informe de los auditores, se depositen en el Registro Mercantil donde tenga su domicilio la sociedad dispensada.
Los métodos de consolidación aplicables son los siguientes:
Integración global.
Integración proporcional.
1. El método de integración global se aplicará a las sociedades del grupo.
2. No obstante lo dispuesto en el número anterior, podrá exceptuarse de la aplicación de este método de consolidación a las sociedades dependientes en las que concurra alguna de las circunstancias que a continuación se indican:
Cuando la sociedad dependiente presente un interés poco significativo con respecto a la imagen fiel que deben expresar las cuentas consolidadas. Siendo varias las sociedades del grupo en estas circunstancias, no podrán ser excluidas del método de integración global más que si en su conjunto presentan un interés poco significativo con respecto a la finalidad expresada.
Cuando existan restricciones importantes y permanentes que dificulten sustancialmente el ejercicio por la sociedad dominante de sus derechos sobre el patrimonio o la gestión de la sociedad dependiente, entre las que se encuentra la insolvencia judicialmente declarada o el estar sometida a intervención judicial o gubernativa.
Otras circunstancias, como limitaciones a la repatriación de fondos o intervenciones gubernamentales sobre ciertos elementos patrimoniales no serán necesariamente, por sí solas, motivo de exclusión, si bien deberá hacerse referencia a estos extremos en la memoria consolidada, con expresión de su posible incidencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del grupo.
Cuando la información necesaria para establecer las cuentas consolidadas solo pueda obtenerse incurriendo en gastos desproporcionados o impliquen un retraso inevitable que imposibilite la elaboración de dichas cuentas en el plazo establecido en el número 1 del artículo 62.
Cuando las participaciones en las sociedades dependientes hayan sido adquiridas y se posean exclusivamente al objeto de su cesión posterior en un futuro próximo, que no debe superar el límite del corto plazo desde la fecha de adquisición.
Cuando las sociedades dependientes tengan actividades tan diferentes que su inclusión resulte contraria a la obtención de la finalidad propia de las cuentas anuales consolidadas.
Este apartado no será aplicable por el solo hecho de que las sociedades incluidas en la consolidación sean parcialmente industriales, parcialmente comerciales y parcialmente dedicadas a la prestación de servicios o que ejerzan actividades industriales o comerciales o realicen prestaciones de servicios diferentes.
A estos efectos solamente se considerará que la inclusión es contraria a la finalidad expresada cuando concurran sociedades incluidas en el artículo 1 del Real Decreto legislativo 1298/1986, de 28 de junio, sobre Adaptación del derecho vigente en materia de entidades de crédito al de las Comunidades Europeas y las del artículo 4.1, a), de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenación de Seguros Privados, con otras cuyo objeto social sean actividades comerciales, industriales o de servicios.
No se considerará que se realizan actividades diferentes en los supuestos de sociedades de mera tenencia de bienes o de cartera. Se entenderá por sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, no esté afecta a actividades empresariales, profesionales o artísticas. Se entenderá por sociedades de cartera aquellas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, esté constituida por valores mobiliarios y siempre que la tenencia de dichos valores no se halle afecta a otra actividad estatutariamente prevista distinta de su mera posesión.
En todo caso, cuando se produzca tal consolidación debe prestarse atención especial a la debida presentación en las cuentas consolidadas, por separado y con las denominaciones adecuadas de las partidas procedentes de cada una de estas actividades.
En el caso de que se excluya alguna sociedad dependiente por este motivo deberá indicarse y justificarse en la memoria.
Cuando la sociedad excluida no este domiciliada en España deberán adjuntarse a las cuentas anuales consolidadas las cuentas anuales, consolidadas en su caso, de dicha sociedad excluida, alternativamente se podrán poner a disposición del público facilitándose copia de dichos documentos sin que el precio exceda del coste administrativo de dicha copia.
El método de integración proporcional se podrá aplicar a las sociedades multigrupo.
Forman el conjunto consolidable las sociedades a las que se les aplique el método de integración global o el proporcional con arreglo a lo señalado en los artículos anteriores.
1. El procedimiento de puesta en equivalencia se aplicará en la preparación de las cuentas consolidadas a las inversiones en:
Sociedades asociadas.
Sociedades dependientes que no se consoliden por el método de integración global en virtud de lo dispuesto en la letra e) del número 2 del artículo 11, y
Sociedades multigrupo a las que no se les aplique el método de integración proporcional.
2. Podrá prescindirse de la aplicación de lo dispuesto en el presente artículo cuando las participaciones en el capital de la sociedad asociada no tengan un interés significativo para la imagen fiel que deben expresar las cuentas consolidadas.
El perímetro de la consolidación estará formado por las sociedades que forman el conjunto consolidable y por las sociedades a las que les sea de aplicación el procedimiento de puesta en equivalencia.
La aplicación del método de integración global requiere la incorporación al balance de la sociedad dominante de todos los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de las sociedades dependientes, y a la cuenta de pérdidas y ganancias de la primera todos los ingresos y gastos que concurran en la determinación del resultado de las segundas; todo ello sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de las eliminaciones que resulten pertinentes, conforme a lo dispuesto en los artículos siguientes.
1. Las cuentas de las sociedades del grupo a consolidar se referirán a la misma fecha de cierre y período que las cuentas anuales consolidadas.
2. Si una sociedad dependiente cierra su ejercicio con fecha anterior en uno más de tres meses a la fecha de cierre de las cuentas consolidadas, podrá incluirse en la consolidación por los valores contables correspondientes a las cuentas anuales del último ejercicio cerrado, siempre que la duración del mismo coincida con el de las cuentas anuales. Cuando entre la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad dependiente y la de las cuentas consolidadas se realicen operaciones que sean significativas, se deberán incorporar dichas operaciones; en este caso, si la operación se ha realizado con una sociedad del grupo, se deberá realizar las eliminaciones de consolidación que resulten pertinentes, informando de todo ello en la memoria.
3. En el caso de una sociedad dependiente que cierra su ejercicio en fecha anterior en más de tres meses al de las cuentas consolidadas, o cuando sin darse esa circunstancia, el período al que se refieren no coincida con el de dichas cuentas consolidadas, se procederá a formular cuentas anuales específicas.
Dichas cuentas específicas se elaborarán para el mismo período y fecha de cierra que los correspondientes a las cuentas consolidadas.
No obstante lo anterior, cuando una sociedad entre a formar parte del grupo o quede fuera del mismo, la cuenta de pérdidas y ganancias individual a incluir en la consolidación deberá estar referida únicamente a la parte del ejercicio en que dicha sociedad haya formado parte del grupo.
1. Los elementos del activo y del pasivo, así como los ingresos y gastos de las sociedades incluidas en la consolidación deben ser valorados siguiendo métodos uniformes y de acuerdo con los principios y normas de valoración establecidos en el Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y Plan General de Contabilidad y demás legislación que sea específicamente aplicable.
2. Si algún elemento del activo o del pasivo o algún ingreso o gasto ha sido valorado según criterios no uniformes respecto a los aplicados en la consolidación, tal elemento debe ser valorado de nuevo y a los solos efectos de la consolidación, conforme a los criterios de la sociedad dominante, realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo.
3. La sociedad dominante debe aplicar los mismos criterios de valoración en las cuentas consolidadas que los aplicados a sus propias cuentas anuales.
4. En casos excepcionales se podrá aplicar criterios valorativos distintos a los indicados en el número 3 anterior, siempre que dichos criterios, empleados por una sociedad dependiente, sean más significativos que los aplicados por la sociedad dominante; en estos casos deberá indicarse y justificarse debidamente en la memoria.
Cuando los importes de las partidas derivadas de operaciones internas no sean coincidentes, o exista alguna pendiente de registrar, deberán realizarse los ajustes que procedan para practicar las correspondientes eliminaciones. Esta homogeneización no será procedente para la eliminación prevista en el artículo 22 siguiente.
Cuando la estructura de las cuentas anuales de una sociedad del grupo no coincida con la de las cuentas consolidadas deberá realizarse las reclasificaciones necesarias.
La preparación de las cuentas anuales consolidadas se realizará mediante la agregación de las diferentes partidas, según su naturaleza, de las cuentas anuales individuales homogeneizadas, sin perjuicio de las eliminaciones y ajustes mencionados en los artículos siguientes.
Subsección I.
Eliminación inversión-fondos propios.
1. La eliminación inversión-fondos propios es la compensación del valor contable representativo de la participación, directa o indirecta, de la sociedad dominante en el capital de la sociedad dependiente con la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada sociedad dependiente, que represente dicha participación en la fecha de la primera consolidación y previamente homogeneizados conforme a los artículos 17 a 20 anteriores.
2. Se entenderá como fecha de primera consolidación para cada sociedad dependiente aquélla en que se produzca su incorporación al grupo de sociedades.
3. No obstante lo establecido en el número anterior, se podrá considerar que se produce la incorporación de una sociedad dependiente al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que el grupo estuviera obligado a formular cuentas consolidadas, o que las formulara voluntariamente, siempre que cualquiera de estas fechas sea posterior a la de la efectiva incorporación al grupo. Cuando un grupo se acoja a lo dispuesto en este número será de aplicación a todas las sociedades dependientes.
1. Se denomina diferencia, positiva o negativa, de primera consolidación la existente entre el valor contable de la participación, directa o indirecta, de la sociedad dominante en el capital de la sociedad dependiente y el valor de la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada sociedad dependiente atribuible a dicha participación en la fecha de primera consolidación.
2. A los efectos de lo previsto en el número 1 anterior, el valor contable de la participación estará formado por el precio de adquisición de tal participación, determinado conforme a las normas de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad, minorado en las correcciones de valor, provisiones o perdidas, efectuadas antes del momento correspondiente a la primera consolidación y previa la homogeneización prevista en el artículo 18.
3. Tendrán la consideración de fondos propios los definidos como tales en el Plan General de Contabilidad minorados en el importe de las acciones propias, sin perjuicio del recálculo del porcentaje de participación que corresponda.
4. Cuando la diferencia de consolidación sea positiva, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente, aumentando el valor de los activos o reduciendo el de los pasivos, y hasta el límite que sea atribuible a la sociedad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidación, calculado en función del porcentaje de participación en el capital social de la sociedad dependiente.
Una vez realizada la imputación indicada, los importes resultantes para las partidas del balance se amortizarán, en su caso, con idénticos criterios a los aplicados a las mismas antes de la imputación.
5. Cuando la diferencia de consolidación sea negativa, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente, aumentando el valor de los pasivos o reduciendo el de los activos, y hasta el límite que sea atribuible a la sociedad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidación, en función del porcentaje de participación en el capital social de la sociedad dependiente. Una vez realizada la imputación indicada, los importes resultantes para las partidas del balance se amortizarán, en su caso, con idénticos criterios a los aplicados a las mismas antes de la imputación.
6. La diferencia de primera consolidación que subsista, tras la aplicación de lo dispuesto en los números anteriores, se hará lucir en el balance de situación como Fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa de consolidación , según corresponda.
7. El Fondo de comercio de consolidación y la diferencia negativa de consolidación únicamente pueden ser compensados cuando correspondan a inversiones en una misma sociedad dependiente, informando de ello en la memoria y realizando el desglose de las diferencias compensadas.
1. Se entenderá por Fondo de comercio de consolidación la diferencia positiva a que se refiere el número 1 del artículo anterior minorada en el importe de las revalorizaciones de activos o las reducciones de valor de pasivos conforme a lo establecido en el número 4 del mencionado artículo.
2. El Fondo de comercio de consolidación se inscribirá en una rúbrica del activo del balance consolidado bajo esta denominación.
3. El Fondo de comercio de consolidación deberá amortizarse de modo sistemático, en la medida y en el período en que dicho Fondo contribuya a la obtención de los ingresos para el grupo de sociedades con el límite máximo de diez años. Cuando la amortización supere los cinco años, deberá recogerse en la memoria la oportuna justificación.
1. Se entenderá por diferencia negativa de consolidación la diferencia negativa a que se refiere el número 1 del artículo 23, minorada en el importe de las revalorizaciones de pasivos o disminuciones de activo realizadas conforme a lo establecido en el número 5 del mencionado artículo.
2. La diferencia negativa de consolidación se inscribirá en una rúbrica del pasivo del balance consolidado bajo esta denominación, tanto si responde a una provisión para riesgos y gastos como si tiene el carácter de ingresos diferidos.
3. Esta diferencia únicamente podrá llevarse, a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en los casos siguientes:
Cuando esté basada, con referencia a la fecha de adquisición de la correspondiente participación, en la evolución desfavorable de los resultados de la empresa de que se trate, o en la previsión razonable de gastos correspondientes a la misma en la medida en que esa previsión se realice.
Cuando corresponda a una plusvalía realizada. A estos efectos se considerará realizada la plusvalía cuando se enajene el bien correspondiente o se produzca su baja en el inventario.
También se considerará realizada, en la proporción correspondiente, cuando se enajene, total o parcialmente, la participación en el capital de la sociedad dependiente.
4. Cuando se haga uso de lo dispuesto en el número 3 del artículo 22 y a los solos efectos de la consolidación, las diferencias negativas serán consideradas como reservas de la sociedad que posea la participación.
Subsección II.
Participaciones de socios externos.
1. La parte proporcional de los fondos propios, en la fecha de la primera consolidación, que corresponda a terceros ajenos al grupo, lucirá en la partida intereses de socios externos del pasivo del balance consolidado, este importe no se reducirá en la parte de los desembolsos pendientes sobre acciones que les corresponda a dichos terceros.
Tales desembolsos pendientes figurarán separadamente en el activo del balance.
2. A efectos de lo establecido en el número anterior, se deberá tener en cuenta lo previsto en el número 2 del artículo 43.
Subsección III.
Eliminación inversión-fondos propios en consolidaciones posteriores.
1. En consolidaciones posteriores la eliminación inversión-fondos propios se realizará en los mismos términos que los establecidos para la primera consolidación. Las reservas generadas por las sociedades dependientes desde la fecha de la primera consolidación, incluidas aquellas que no hayan pasado por sus cuentas de resultados, figurarán como partida específica con la denominación de reservas en sociedades consolidadas , una vez deducido de la parte de dichas reservas que corresponda a los socios externos que deberá inscribirse en la correspondiente partida del pasivo del balance consolidado.
2. A los efectos del apartado anterior, la variación de los fondos propios se calculará:
Excluyendo el resultado del ejercicio, y
Teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios anteriores correspondientes a operaciones entre sociedades del grupo, reguladas en los artículos 36 y siguientes.
3. En todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo.
1. En caso de producirse aumentos de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes se aplicarán las reglas establecidas en los artículos 22 a 26 anteriores, teniendo en cuenta los ajustes de resultados por operaciones internas regulados en los artículos 36 y siguientes.
2. Cuando la nueva inversión no implique un aumento en el porcentaje de participación en la sociedad dependiente, no surgirán nuevas diferencias respecto de las de primera consolidación inicialmente determinadas.
3. El aumento del porcentaje de participación sin que se produzca una inversión adicional no implicará la modificación del fondo de comercio de consolidación o de las diferencias negativas de consolidación, debiéndose, en su caso, modificar las reservas en sociedades consolidadas con indicación expresa en la memoria.
1. En caso de reducciones en el porcentaje de participación en el capital de las sociedades dependientes, se aplicarán las reglas establecidas en los artículos anteriores y se minorarán el fondo de comercio de consolidación o la diferencia negativa de consolidación, según se trate, y las reservas en sociedades consolidadas en la proporción en la que se reduzca el valor contable de la participación en el capital de la sociedad dependiente.
La parte minorada de las reservas en sociedades consolidadas será considerada, a efectos de la consolidación, reservas de la sociedad que haya visto reducida su participación, asimismo, también en la proporción que corresponda, la parte imputada a resultados del fondo de comercio o de la diferencia negativa de consolidación se tendrá en cuenta para determinar el resultado de la operación que deberá lucir en la rúbrica de resultados extraordinarios en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada; a estos efectos, también se tendrán en cuenta los resultados, hasta la fecha de la transmisión, de la sociedad dependiente.
2. Cuando la reducción en el porcentaje de participación ocasione pérdidas significativas, dicha circunstancia se tomará en consideración para apreciar la pérdida de valor de fondo de comercio de consolidación restante y, en consecuencia, modificar el sistema de amortización.
3. Cuando se realice una reducción de la inversión sin que se produzca una reducción del porcentaje de participación no se modificará ni el fondo de comercio de consolidación ni las diferencias negativas de consolidación. Sin perjuicio de los ajustes que correspondan en las reservas de sociedades consolidadas, sobre los que habrá que informar en la memoria.
Subsección IV.
Eliminación inversión-fondos propios en casos particulares.
La eliminación inversión-fondos propios en los supuestos de participación indirecta se efectuará por etapas. Se realizará en primer lugar, la eliminación inversión-fondos propios correspondiente a la sociedad dependiente que no tenga participación directa en el capital de ninguna otra sociedad dependiente.
1. En las transmisiones entre empresas del grupo de participaciones en el capital de una sociedad de dicho grupo, no se alterarán los importes de las revalorizaciones de elementos patrimoniales, del fondo de comercio de consolidación o de la diferencia negativa de consolidación preexistente, debiéndose diferir los resultados de dicha transmisión hasta que se realicen frente a terceros. Se entenderá realizado frente a terceros cuando se enajene o la sociedad dependiente deje de formar parte del grupo.
2. A estos efectos, el resultado que se debe diferir es el que resultaría sobre la base del valor de la participación, teniendo en cuenta las reservas en sociedades consolidadas generadas, incluidas las generadas en el ejercicio corriente sin perjuicio de que luzcan en resultados consolidados, hasta la fecha de la transmisión o la fecha en que la sociedad dependiente deje de formar parte del grupo.
Las participaciones en el capital de la sociedad dominante figurarán en una partida del activo del balance consolidado, con la denominación acciones de la sociedad dominante ; figurarán por su valor contable sin perjuicio de realizar los ajustes de homogeneización valorativa que correspondan.
1. En caso de participaciones recíprocas entre las sociedades dependientes, se deberá calcular la diferencia de primera consolidación de acuerdo con lo establecido en los artículos 22 y siguientes y sin que afecte al cálculo de los fondos propios tal interrelación.
2. Para calcular las reservas en sociedades consolidadas procedentes de sociedades dependientes participadas recíprocamente, la variación del neto de cada una de ellas, para aplicar el artículo 27 se calculará teniendo en cuenta dicha interrelación.
3. En todo caso hay que tener en cuenta la cronología de las participaciones; en el caso de que las inversiones recíprocas se produzcan antes de la toma de participación de la dominante será necesario realizar los cálculos derivados de la interrelación que previamente no se habían considerado en la elaboración de cuentas consolidadas anteriores.
Subsección V.
Eliminaciones de partidas recíprocas.
Deberán eliminarse en las cuentas anuales consolidadas los créditos y débitos entre empresas del grupo, una vez realizados los ajustes que procedan de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 17 a 20.
Deberán eliminarse en las cuentas anuales consolidadas los gastos e ingresos entre empresas del grupo, después de haber realizado los ajustes que procedan de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 17 a 20.
Subsección VI.
Eliminación de resultados.
1. Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del grupo.
2. La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deberá eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo.
Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde el momento de la primera consolidación.
3. Los resultados se entenderán realizados frente a terceros, de acuerdo con lo establecido en los artículos 38 a 41 o cuando una de las sociedades participantes en la operación deje de formar parte del grupo. La imputación de resultados en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada lucirá, cuando corresponde, como un menor o mayor importe de los gastos.
4. Cuando una sociedad dominante pase a ser sociedad dependiente se considerarán operaciones internas para el nuevo grupo aquéllas que tuvieran esa consideración en el otro grupo.
5. Se aplicará lo dispuesto en los apartados anteriores en los casos en que un tercero actúe en nombre propio y por cuenta de una sociedad del grupo.
6. Si algún elemento patrimonial es objeto, a efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la amortización, provisiones, pérdidas y resultados de enajenación, se calcularán, en las cuentas anuales consolidadas, sobre la base del mencionado valor ajustado.
7. Deberán eliminarse en las cuentas anuales consolidadas las provisiones correspondientes a elementos del activo que hayan sido objeto anterior de tales correcciones conforme a lo establecido en el artículo 34. También se eliminarán las provisiones derivadas de garantías o similares otorgadas en favor de otras empresas del grupo. Ambas eliminaciones darán lugar al correspondiente ajuste en resultados.
8. La eliminación de resultados por operaciones internas realizadas en el ejercicio afectará a la cifra de resultados consolidados, mientras que la eliminación de resultados por operaciones internas de ejercicios anteriores modificará el importe de las reservas. El ajuste en resultados y en reservas afectará a la situación de la sociedad que enajene el bien o preste el servicio.
1. Se considerarán operaciones internas de existencias todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra existencias a otra también del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan existencias o inmovilizado.
2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:
El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción, neto de provisiones, y el precio de venta.
El resultado se entenderá realizado cuando se enajenen a terceros las mercaderías adquiridas o los productos de los que formen parte las materias primas adquiridas. Tratándose de pérdidas el resultado se entenderá realizado cuando exista una depreciación respecto del precio de adquisición o coste de producción de las existencias y hasta el límite de dicha depreciación, a estos efectos deberá dotarse la correspondiente provisión.
Cuando las existencias adquiridas se integren, como coste, en activos inmovilizados deberán aplicarse las normas del artículo 38.
3. Cuando como consecuencia de una operación interna quede afectado un elemento del inmovilizado al circulante como existencias, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida inmovilizado transformado en existencias , por el importe del coste, neto de los resultados internos. Cuando dichas operaciones sean significativas se informará de ello en la memoria.
1. Se considerarán operaciones internas de inmovilizado todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra elementos de inmovilizado a otra también del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan inmovilizado o existencias.
El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción, neto de amortizaciones, y el precio de venta.
El resultado se entenderá realizado cuando:
Se enajene a terceros el inmovilizado adquirido.
Se enajene a terceros el activo, al que se ha incorporado como coste la amortización del inmovilizado.
En el caso que no se incorpore como coste de un activo, en proporción a la amortización o baja en inventario de cada ejercicio.
Tratándose de pérdidas el resultado se entenderá realizado cuando exista una depreciación respecto del precio de adquisición o coste de producción del inmovilizado, neto de amortizaciones, y hasta el límite de dicha depreciación.
Cuando la amortización del inmovilizado se incorpore, como coste, a las existencias se deberá aplicar las normas del artículo 37.
3. Cuando como consecuencia de una operación interna quede afectado un elemento del circulante al inmovilizado, este cambio de afectación deberá figurar en el haber de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida trabajos efectuados por el grupo para su inmovilizado , por el importe del coste; neto de los resultados internos. Cuando estas operaciones sean significativas se informará de ello en la memoria.
1. Se considerarán operaciones internas por servicios todas aquellas en las que una sociedad del grupo adquiera servicios a otra también del grupo, incluidos los financieros.
2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, cuando los servicios adquiridos se incorporen como coste de existencias o de inmovilizado, de acuerdo con las siguientes reglas:
El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o el coste de producción y el precio de venta.
El resultado se entenderá realizado de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 37 y 38.
Tratándose de pérdidas el resultado se entenderá realizado cuando exista una depreciación respecto del precio de adquisición o coste de producción de los activos, eventualmente neto de amortizaciones, y hasta el límite de dicha depreciación. A estos efectos deberá dotarse la correspondiente provisión.
3. Cuando estos servicios se incorporen como coste del inmovilizado se registrarán en el haber de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida trabajos efectuados por el grupo para el inmovilizado por el importe del coste neto de los resultados internos.
Cuando estas operaciones sean significativas se informará de ello en la memoria.
1. Se considerarán operaciones internas de activos financieros todas aquellas en las que una sociedad del grupo adquiera activos financieros a otra también del grupo, excluidas las participaciones en el capital de las sociedades del mismo.
El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición neto de provisiones y el precio de venta.
El resultado se entenderá realizado cuando los mencionados activos financieros se enajenen a terceros.
Tratándose de pérdidas el resultado se entenderá realizado cuando exista una depreciación respecto del precio de adquisición de los activos y hasta el límite de dicha depreciación, a estos efectos deberá dotarse la correspondiente provisión.
1. A los exclusivos efectos de formulación de las cuentas consolidadas en la adquisición a terceros de activos emitidos por sociedades del grupo, excluidas las participaciones en capital de dichas sociedades, se podrá producir un resultado.
2. El resultado se determinará, en su caso, por la diferencia entre el valor de reembolso, deducidos los gastos financieros a distribuir en varios ejercicios que correspondan, y el precio de adquisición de dicho activo, minorado por los intereses devengados y no cobrados.
3. El resultado determinado conforme a lo previsto en los apartados anteriores lucirá en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada como resultados extraordinarios, bajo la denominación beneficios por operaciones con acciones de la sociedad dominante y con pasivos financieros del grupo o pérdidas por operaciones con acciones de la sociedad dominante y con pasivos financieros del grupo , según corresponda.
1. Se considerarán dividendos internos los registrados como ingresos del ejercicio de una sociedad del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo.
2. Estos dividendos serán eliminados considerándolos reservas de la sociedad perceptora.
3. Cuando se trate de dividendos a cuenta se eliminarán con la cuenta deudora representativa de los mismos en la sociedad que los distribuyó.
Subsección VII.
Resultados correspondientes a socios externos.
1. La participación en los beneficios o pérdidas consolidados del ejercicio que corresponda a socios externos figurará en una partida independiente de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.
Dicha participación se calculará en función de la proporción que represente la participación de socios externos en el capital de cada sociedad dependiente, excluidas las acciones propias, y teniendo en cuenta los resultados de dichas sociedades una vez efectuados los ajustes y eliminaciones regulados en este Capítulo. En todo caso se deberá tener en cuenta el impuesto sobre beneficios correspondiente, considerando lo previsto en el artículo 60.
2. Cuando exista un exceso entre las pérdidas atribuibles a socios externos de una sociedad dependiente y la parte de fondos propios de la mencionada sociedad que proporcionalmente corresponda a dichos socios externos, antes de los ajustes y eliminaciones previstos en este Capítulo, dicho exceso será atribuido a la sociedad dominante siempre que los socios externos limiten su responsabilidad a las cantidades aportadas y no existan pactos o acuerdos sobre aportaciones adicionales.
3. Para calcular la parte que corresponda a socios externos en el resultado de las sociedades dependientes participadas recíprocamente, el resultado de cada una de ellas se calculará teniendo en cuenta, además de los ajustes y eliminaciones regulados en este Capítulo, la interrelación derivada de dicha participación.
1. La aplicación del método de integración proporcional supone la incorporación al balance de la sociedad dominante de los bienes, derechos y obligaciones de la sociedad multigrupo y a la cuenta de pérdidas y ganancias de la primera los ingresos y gastos que concurran en la determinación del resultado de la segunda en la proporción que representen las participaciones de las sociedades del grupo en el capital de la sociedad multigrupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes.
2. Las cuentas de la sociedad multigrupo a incorporar por aplicación del número anterior serán las cuentas consolidadas de dicha sociedad.
1. Serán de aplicación al método de integración proporcional las reglas establecidas en los artículos 17 a 43, teniendo en cuenta lo siguiente:
La agregación a las cuentas consolidadas de las distintas partidas del balance y cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad multigrupo se realizará en la proporción que represente la participación de las sociedades del grupo en el capital de aquella, excluida la parte correspondiente a las acciones propias y análogas.
Los créditos y débitos, los ingresos y gastos y los resultados por operaciones internas se eliminarán en la proporción indicada en la letra anterior, si bien las diferencias que no hayan podido ser eliminadas figurarán en partidas independientes del balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas según corresponda.
No deberá lucir en las cuentas consolidadas ninguna partida correspondiente a socios externos de la sociedad multigrupo.
1. Por el procedimiento de puesta en equivalencia se sustituye el valor contable por el que una inversión figura en las cuentas de una sociedad del grupo por el importe correspondiente al porcentaje que de los fondos propios de la sociedad participada le corresponda. Dicho porcentaje será el que resulte del capital de la sociedad puesta en equivalencia, excluidas las acciones propias.
Este importe figurará en el activo de balance consolidado bajo la denominación participaciones puestas en equivalencia .
2. A los efectos de lo previsto en el número 1 anterior el valor contable de la inversión será el precio de adquisición, calculado conforme a las normas de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad, y deducidas las correcciones de valor, provisiones o pérdidas, efectuadas antes de tener la consideración de sociedad asociada.
3. Tendrán la consideración de fondos propios los definidos como tales en el Plan General de Contabilidad minorados en el importe de las acciones propias.
1. Si la empresa participada utiliza criterios de valoración diferentes a los del grupo, deberán efectuarse los ajustes necesarios, previamente a la puesta en equivalencia, en los términos previstos en el artículo 18, siempre que se pueda disponer de la información necesaria y cuando tales diferencias resulten significativas.
2. Las cuentas anuales de la empresa participada objeto de puesta en equivalencia, deben referirse a la misma fecha que las cuentas consolidadas, siendo de aplicación el apartado 2 del artículo 17.
También será de aplicación el apartado 3 de dicho artículo, siempre que pueda obtenerse la información necesaria.
1. El valor contable que figure en las cuentas de la sociedad del grupo que ostente la participación, se compararán con el importe de los fondos propios correspondiente al porcentaje del capital de la sociedad participada, excluidas las acciones propias, que represente tal participación. Esta comparación se efectuará sobre la base de los valores contables que existan en la fecha en que la sociedad asociada tenga dicha consideración. No obstante, esta comparación se podrá realizar sobre la base de los valores contables que existan en la fecha de comienzo del ejercicio en que la sociedad asociada se incluya por primera vez en el perímetro de la consolidación.
2. La parte de la diferencia, positiva o negativa, que resulte de la comparación anterior, y que sea atribuible a elementos patrimoniales concretos de la sociedad puesta en equivalencia cuyo valor contable no coincida con el valor de mercado, será incorporada o deducida del valor de la participación en el balance consolidado, con los límites establecidos en el número 4 del artículo 23.
El mayor valor atribuido a la participación, como consecuencia de lo establecido en el párrafo anterior, deberá reducirse en los ejercicios posteriores, con cargo a los resultados consolidados, y a medida que se deprecien o sean baja los correspondientes elementos patrimoniales o se enajenen a terceros.
3. La diferencia positiva o negativa que subsista se tratará conforme a lo establecido en los artículos 24 y 25 y figurará de manera explícita en el balance consolidado, en la agrupación fondo de comercio de consolidación , caso de ser positiva, y diferencia negativa de consolidación , en caso contrario, y con separación de la que corresponda a sociedades consolidadas por integración global o proporcional.
4. El fondo de comercio de consolidación y la diferencia negativa de consolidación , únicamente pueden ser compensados cuando correspondan a inversiones en una misma sociedad asociada, informando de ello y realizando los desgloses correspondientes en la memoria.
1. En una nueva adquisición de títulos la puesta en equivalencia de la inversión y la nueva diferencia de consolidación se determinarán del mismo modo que la primera inversión y en los porcentajes sobre el capital que corresponda a tal inversión adicional.
2. En una reducción en el porcentaje de dominio, la cuenta representativa de la inversión se valorará por el porcentaje que reste de participación en el capital y reservas de la empresa participada, y se aplicará lo dispuesto en el artículo 29.
En cada ejercicio posterior a aquél en que la sociedad se haya incluido por primera vez en el perímetro de la consolidación, la participación contabilizada por puesta en equivalencia se modificará, aumentándola o disminuyéndola, para recoger las variaciones experimentales en el patrimonio neto de la sociedad asociada.
A los efectos de estos ajustes deberán tenerse en cuenta las siguientes reglas:
El valor de la participación se corregirá para reconocer la parte que corresponda al inversor en los resultados del ejercicio obtenidos por la sociedad asociada. Este importe deberá figurar de forma explícita en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, bajo la denominación participación en pérdidas de sociedades puestas en equivalencia , o participación en beneficios de sociedades puestas en equivalencia , según corresponda.
Sin embargo, en el caso de que la empresa participada incurra en pérdidas, la reducción de la cuenta representativa de la inversión tendrá como límite el propio valor contable de la inversión, sin perjuicio de que se provisionen las pérdidas adicionales cuando la sociedad del grupo que posea la participación se haya comprometido a absorber tales pérdidas, informando de todo ello en la memoria.
El resultado al que se refiere el apartado anterior se obtendrá una vez efectuadas las eliminaciones de resultados que sean consecuencia de transacciones entre la sociedad asociada y el resto de las sociedades que forman parte del conjunto consolidable, en tanto no se realicen frente a terceros; sobre esta circunstancia habrá que informar en la memoria.
Dicha eliminación se realizará conforme a lo dispuesto en los artículos 36 a 41, si bien alcanzará exclusivamente al porcentaje que sobre los resultados de la sociedad asociada corresponda a la sociedad del grupo y en la medida en que se pueda obtener la información necesaria para ello.
También corregirán el valor de la participación, en el porcentaje que corresponda a la inversión, las reservas generadas, teniendo en cuenta los ajustes y eliminaciones en resultados de los ejercicios anteriores, por la sociedad asociada desde la fecha en que dicha sociedad se incorporó al perímetro de la consolidación, incluidas aquellas que no hayan pasado por sus cuentas de resultados. Este incremento de reservas se mostrará en la rúbrica de fondos propios del balance consolidado en el epígrafe reservas en sociedades puestas en equivalencia .
Los beneficios distribuidos por una sociedad puesta en equivalencia se considerarán reservas de la sociedad que posea la participación reduciendo el valor de la misma. Cuando se trate de dividendos a cuenta, se reducirá el valor contable de la participación con cargo a los resultados de la sociedad que los haya recibido.
Cuando a una sociedad se le aplique el procedimiento de puesta en equivalencia las cuentas de dicha sociedad a considerar, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en los artículos anteriores, serán, en su caso, sus cuentas consolidadas.
Cuando una sociedad puesta en equivalencia en ejercicios anteriores pase a consolidarse por el método de integración global o proporcional, se tendrán en cuenta los ajustes y eliminaciones que se hubieran realizado, en aplicación del citado procedimiento de puesta en equivalencia.
Cuando la inversión en una sociedad consolidada en ejercicios anteriores por el método de integración global o proporcional pase a ser puesta en equivalencia, se tendrán en cuenta los ajustes y eliminaciones que se hubieran realizado en aplicación de los mencionados métodos de consolidación.
Las partidas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias de las sociedades extranjeras incluidas en la consolidación por el método de integración global o proporcional serán convertidas a pesetas aplicando uno de los métodos siguientes:
Método del tipo de cambio de cierre.
Método monetario-no monetario.
Con carácter general, se aplicará el método de tipo de cambio de cierre excepto cuando las actividades de la sociedad extranjera estén estrechamente ligadas con las de una sociedad española perteneciente al grupo, de tal forma que pueda considerarse como una prolongación de las actividades de esta última, en cuyo caso, la conversión se realizará utilizando el método monetario-no monetario.
Bajo este método el resultado de la conversión debe mostrar un balance y una cuenta de pérdidas y ganancias similares a aquellos que se hubieran obtenido de haber mantenido los libros contables de la sociedad extranjera en pesetas.
1. Cuando se aplique el método del tipo de cambio de cierre, la conversión se realizará conforme a las siguiente reglas:
Todos los bienes, derechos y obligaciones se convertirán a pesetas utilizando el tipo de cambio vigente en la fecha de cierre a que se refieran las cuentas de la sociedad extranjera a integrar en la consolidación.
Las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias se convertirán utilizando los tipos de cambio existentes en las fechas en que se realizaron las correspondientes operaciones. Podrá utilizarse un tipo de cambio medio siempre que se pondere debidamente, en función del volumen de transacciones realizadas por cada período (mensual, trimestral, etc.), para evitar la incidencia de la estacionalidad.
La diferencia entre el importe de los fondos propios de la sociedad extranjera, incluido el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias conforme al apartado b) anterior, convertidos al tipo de cambio histórico y la situación patrimonial neta que resulte de la conversión de los bienes, derechos y obligaciones conforme al apartado a) anterior, se inscribirá, con el signo positivo o negativo que le corresponda, en los fondos propios del balance consolidado en la partida diferencias de conversión deducida la parte que de dicha diferencia corresponda a los socios externos que lucirá en la partida intereses de socios externos .
2. Cuando se enajenen acciones o participaciones de sociedades extranjeras, las diferencias de conversión serán consideradas reservas de la sociedad que las haya enajenado en la parte que proporcionalmente corresponda a dicha enajenación.
Cuando se aplique el método monetario-no monetario la conversión se realizará teniendo en cuenta las siguientes reglas:
Las partidas no monetarias del balance se convertirán a pesetas utilizando los tipos de cambio históricos. A estos efectos tendrán la consideración de tipo de cambio histórico el vigente a la fecha en que cada elemento pasó a formar parte del patrimonio de la sociedad o, en su caso, al existente a la fecha de la primera consolidación. Las correcciones valorativas de los elementos no monetarios se convertirán utilizando el tipo de cambio aplicable a los correspondientes elementos.
Las partidas monetarias del balance se convertirán al tipo de cambio vigente en la fecha de cierre a que se refieran las cuentas de la sociedad extranjera a integrar en la consolidación. A estos efectos tendrán la consideración de partidas monetarias la tesorería y todas aquellas que sean representativas de derechos de cobro y obligaciones de pago.
Las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias, a excepción de lo dispuesto en el apartado d) siguiente, se convertirán utilizando los tipos de cambio vigentes en las fechas en que se realizaron las correspondientes transacciones. Podrá utilizarse un tipo de cambio medio siempre que se pondere debidamente, en función del volumen de transacciones realizadas por cada período (mensual, trimestral, etc.), para evitar la incidencia de la estacionalidad.
Los ingresos y gastos relacionados con partidas no monetarias, tales como donaciones a las amortizaciones y provisiones, imputación a resultados de gastos e ingresos a distribuir en varios ejercicios, el coste a considerar en la determinación de beneficios o pérdidas en la enajenación de tales elementos, se convertirán al tipo de cambio histórico aplicado a las correspondientes partidas no monetarias.
La diferencia que surja de la aplicación de este método de conversión se imputará a los resultados, mostrándose separadamente en la partida resultados positivos de conversión o resultados negativos de conversión según corresponda, si bien pueden ser tratados de acuerdo con el criterio seguido por la sociedad dominante en relación con las diferencias de cambio surgidas de transacciones en moneda extranjera.
Cuando las sociedades extranjeras se encuentren afectadas por altas tasas de inflación, las partidas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias deben ser ajustadas, antes de proceder a su conversión a pesetas, por los efectos de los cambios en los precios, de acuerdo con el método del tipo de cambio de cierre o deben ser convertidas a pesetas siguiendo el método monetario-no monetario siempre que, atendiendo a las circunstancias que concurran, las cuentas así convertidas permitan reflejar la imagen fiel.
Los ajustes por inflación se realizarán siguiendo las normas establecidas al efecto en el país donde radique la sociedad extranjera.
En todo caso se informará en la memoria de la existencia de tales situaciones, de los criterios adoptados y de las normas utilizadas para efectuar los ajustes.
La eliminación de resultados por operaciones internas se realizará considerando el tipo de cambio vigente a la fecha de la transacción. No obstante, cuando se aplique el método monetario-no monetario los resultados internos por ventas de activos no monetarios de sociedades extranjeras se eliminarán para que dicho elemento quede reflejado al valor contable de la sociedad que lo enajenó y conforme a lo establecido en el apartado a) del artículo 56.
1. El balance y la cuenta de pérdidas y ganancias de las sociedades extranjeras puestas en equivalencia serán convertidos a pesetas siguiendo el método del tipo de cambio de cierre.
2. Les será de aplicación a estas sociedades lo dispuesto en los artículos 55, 57 y 58. No obstante, en aquellos casos en que las sociedades sometidas a altas tasas de inflación no presenten cuentas ajustadas por el efecto de los cambios de precios y no se disponga de la información necesaria para calcular dichos ajustes o para aplicar el método monetario-no monetario, dichas sociedades quedarán excluidas de la consolidación, debiendo dar cumplida información de tal circunstancia en la memoria.
3. Las diferencias de conversión que correspondan a la participación de la sociedad dominante se inscribirán en la agrupación de fondos propios del balance consolidado bajo la denominación diferencias de conversión . El valor en la participación puesta en equivalencia será incrementado o disminuido, según corresponda, por las diferencias de conversión.
Para el cálculo del impuesto sobre beneficios que debe lucir en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada como gasto, se procederá aplicando la norma de valoración número 16 del Plan General de Contabilidad incluyendo las diferencias permanentes y temporales originadas como consecuencia de la aplicación de los métodos de consolidación, es decir, teniendo en cuenta los ajustes derivados de la aplicación de los métodos de consolidación.
1. Las cuentas anuales consolidadas comprenden el balance consolidado, la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada y la memoria consolidada. Estos documentos forman una unidad.
2. Las cuentas anuales consolidadas deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del grupo, de conformidad con el Código de Comercio, el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, el Plan General de Contabilidad y esta disposición.
4. En casos excepcionales si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales consolidadas, tal disposición no será aplicable. En esos casos, en la memoria consolidada deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del grupo.
1. Las cuentas anuales consolidadas se establecerán en la misma fecha de cierre y por el mismo período que las cuentas anuales de la sociedad dominante.
2. Las cuentas anuales consolidadas deberán ser formuladas por los administradores de la sociedad dominante, en el mismo plazo establecido para la formulación de las cuentas anuales de dicha sociedad dominante. A estos efectos las cuentas anuales consolidadas deberán ser firmadas por todos los administradores de la sociedad dominante, y si faltase la firma de alguno de ellos, se hará expresa indicación de la causa.
3. El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria consolidados deberán estar identificados. Se indicará de forma clara y en cada uno de dichos estados el grupo de sociedades al que corresponden y el ejercicio a que se refieren.
4. Las cuentas anuales consolidadas se elaborarán expresando sus valores en pesetas; no obstante lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o en millones de pesetas cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, indicándose esta circunstancia en las cuentas anuales consolidadas.
La estructura de las cuentas anuales consolidadas se adaptará a lo establecido en el anexo de esta norma.
1. El balance consolidado comprenderá, con la debida separación, los bienes, derechos y obligaciones de la sociedad dominante y de las dependientes a las que se les aplique el método de integración global, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, así como los fondos propios y en partida específica separada la parte que corresponda a socios externos al grupo.
Además se integrarán en el balance consolidado los bienes, derechos y obligaciones de las sociedades multigrupo, a las que se les aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su capital social y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.
2. En el balance consolidado también lucirán las partidas específicas derivadas de la aplicación de los distintos métodos de consolidación y del procedimiento de puesta en equivalencia.
3. El balance consolidado deberá formularse teniendo en cuenta:
En cada partida deberán figurar además de las cifras del ejercicio que se cierra las correspondientes al ejercicio inmediato anterior. No obstante, para el primer ejercicio que sea obligatoria la formulación de cuentas consolidadas podrán omitirse las cifras del ejercicio anterior.
Cuando las cifras del ejercicio corriente no sean comparables con las del precedente, bien por haberse producido una modificación en la estructura del balance o bien por realizarse un cambio de imputación, se deberá proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente. Cuando no sea posible realizar dicha adaptación, se mencionará en la memoria las razones que imposibiliten tal adaptación y comparación.
Cuando la composición de las empresas incluidas en la consolidación hubiese variado considerablemente en el curso de un ejercicio, deberá incluirse en la memoria la información necesaria para que la comparación de cuentas anuales consolidadas sea realista.
No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.
No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la memoria.
Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en el modelo de balance consolidado siempre que su contenido no esté previsto en el existente y hacerse una subdivisión más detallada de las que aparecen en el mencionado modelo.
Los créditos y deudas con empresas incluidas en la consolidación por el procedimiento de puesta en equivalencia, o integración proporcional en la parte no eliminada, lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas del activo o pasivo.
Los créditos y deudas con empresas del grupo, asociadas y multigrupo, definidas en los términos del Plan General de Contabilidad, no incluidas en el perímetro de la consolidación lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas del activo y pasivo.
A efectos de la clasificación de las distintas partidas entre el corto y largo plazo y acciones propias de la sociedad dominante, se atenderá a lo establecido en los apartados i) a q) de la norma 5 para la elaboración de las cuentas anuales contenidas en el Plan General de Contabilidad.
1. La cuenta de pérdidas y ganancias consolidada comprenderá, con la debida separación, los ingresos y gastos de la sociedad dominante y de las sociedades dependientes a las que se les aplique el método de integración global, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, y el resultado consolidado, con expresión de la parte correspondiente a socios externos al grupo que figurará en una partida específica.
Además se integrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada los ingresos y gastos de las sociedades multigrupo a las que se aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su capital social y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.
2. En la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada también lucirán las partidas específicas derivadas de la aplicación de los distintos métodos de consolidación.
3. La cuenta de pérdidas y ganancias consolidada se formulará teniendo en cuenta:
En cada partida deberán figurar además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediato anterior. No obstante, para el primer ejercicio que sea obligatoria la formulación de cuentas consolidadas podrán omitirse las cifras del ejercicio anterior.
Cuando las cifras del ejercicio corriente no sean comparables con las del precedente, bien por haberse producido una modificación en la estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias o bien por realizarse un cambio de imputación, se deberá proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente. Cuando no sea posible realizar dicha adaptación, se mencionarán en la memoria las razones que imposibilitan tal adaptación y comparación.
Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en el modelo de pérdidas y ganancias, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes, y hacerse una subdivisión más detallada de las que aparecen en el mencionado modelo.
Los ingresos y gastos derivados de transacciones con sociedades incluidas en la consolidación por el procedimiento de puesta en equivalencia, o por el método de integración proporcional en la parte no eliminada, lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas de ingresos o gastos.
Los ingresos y gastos derivados de transacciones con empresas del grupo, asociadas y multigrupo, definidas en los términos del Plan General de Contabilidad, no incluidas en el perímetro de la consolidación lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas de ingresos o gastos.
Cuando se produzca una operación interna del grupo por la que quede afectado un elemento del inmovilizado al circulante como existencias, se creará la partida inmovilizado transformado en existencias para reflejar el cambio de afectación producido.
La memoria consolidada complementará, ampliará y comentará la información contenida en el balance, y en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidados.
El contenido de la memoria recogerá la información mínima a cumplimentar; no obstante, cuando la información que se solicita no sea significativa, no se cumplimentarán los apartados correspondientes.
Las sociedades que presentan cuentas consolidadas no están obligadas a formular el cuadro de financiación consolidado incluido como nota 25 de la memoria.
1. El cuadro de financiación consolidado, que forma parte de la memoria, describirá los recursos obtenidos en el ejercicio, así como la aplicación o empleo de los mismos en inmovilizado en circulante.
2. Para la elaboración del cuadro de financiación se tendrán en cuenta las normas establecidas en el Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las siguientes reglas:
En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediato anterior. No obstante, para el primer ejercicio que sea obligatoria la formulación de cuentas consolidadas podrán omitirse las cifras del ejercicio anterior.
Cuando las cifras del ejercicio corriente no sean comparables con las del precedente, bien por haberse producido una modificación en la estructura del cuadro de financiación o bien por realizarse un cambio de imputación, se deberá proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente. Cuando no sea posible realizar dicha adaptación se mencionarán en la memoria las razones que imposibilitan tal adaptación y comparación.
No figurarán en el cuadro de financiación las operaciones formalizadas en el ejercicio entre sociedades consolidadas mediante el método de integración global, y en la proporción que corresponda cuando se trate de entidades consolidadas por el método de integración proporcional, que constituyan recíprocamente origen y aplicación de fondos.
Para la determinación de los recursos procedentes o aplicados en las operaciones el resultado consolidado del ejercicio deberá ser corregido para eliminar la amortización del fondo de comercio de consolidación o la imputación a resultados de la diferencia negativa de consolidación, así como los beneficios o pérdidas de las sociedades puestas en equivalencia.
El efecto en la variación del capital circulante consolidado producido por la adquisición o enajenación de participaciones en sociedades que por primera vez deban integrarse o queden excluidas del conjunto consolidable, respectivamente, se mostrará como una única partida en el cuadro de financiación, como origen o aplicación de fondos, según corresponda, y con separación del efecto ocasionado por las adquisiciones y por las enajenaciones.
En estos casos y como anexo al cuadro de financiación, deberá mencionarse para el conjunto de sociedades adquiridas y para el de enajenadas, la siguiente información referida a la fecha de adquisición o enajenación:
Importe de los activos inmovilizados.
Importe de los pasivos a largo plazo.
Importe del capital circulante.
Precio de adquisición o, en su caso, de enajenación de las participaciones.
Cuando una sociedad puesta en equivalencia pase a consolidarse por el método de integración global o proporcional, o viceversa, el efecto de dicho cambio en la variación del capital circulante consolidado se mostrará como una única partida en el cuadro de financiación dentro de los orígenes o aplicaciones según corresponda.
A estos efectos, se mostrará como anexo al cuadro de financiación la información que figura en el apartado anterior.
La conversión a pesetas del cuadro de financiación de las sociedades extranjeras incluidas en la consolidación por el método de integración global o proporcional, se realizará utilizando los tipos de cambio vigentes en las fechas en que se realizaron las correspondientes transacciones. Podría utilizarse un tipo de cambio medio siempre que se pondere debidamente, en función del volumen de transacciones realizadas por cada período (mensual, trimestral, etc.). En el cuadro de financiación se mostrará como origen o aplicación de fondos, según corresponda, el efecto en el capital circulante producido por la variación de los tipos de cambio.

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Artículo 4

Artículo 5

Artículo 6

Artículo 7

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Artículo 9

Artículo 10

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Artículo 53

Artículo 54

Artículo 55

Artículo 56

Artículo 57

Artículo 58

Artículo 59

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Artículo 61

Artículo 62

Artículo 63

Artículo 64

Artículo 65

Artículo 66

Artículo 67
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 artículo 29
 artículo 56