Source: http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/info-institut-ruceni-za-nezaplacenou-dan-3514.html
Timestamp: 2017-01-23 20:54:22+00:00

Document:
Informace k institutu ručení za nezaplacenou daň | BusinessInfo.cz
> Informace k institutu ručení za nezaplacenou daň
Informace k institutu ručení za nezaplacenou daň
1. 4. 2011 | Zdroj: Finanční správa ČR (FS ČR)
Informace Generálního finančního ředitelství (GFŘ) k institutu ručení za nezaplacenou daň z přidané hodnoty podle ustanovení § 109 a § 109a zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění po novele zákona, která nabyla účinnost od 1. 1. 2013. Dokument se věnuje například vzniku ručitelského vztahu, vymezení důležitých pojmů či eliminaci rizik ručení.
1. Úvod2. Vznik ručitelského vztahu
2.3. Ručitelský vztah podle§ 109 odst. 2 ZDPH 2.3.1. Ručení při obchodování za neobvyklou cenu (§ 109 odst. 2 písm. a) ZDPH)
2.3.3. Ručení při úhradě na jiný účet než účet poskytovatele, který je správcem daně
3. Eliminace rizik ručení – zvláštní způsob zajištění daně § 109a ZDPH
I pro ručení zakotvené v ust. § 108a a § 109 ZDPH platí obecná východiska právní teorie. Tzn., že je institutem zajišťovacím a přistupuje k hlavnímu závazku. Má akcesorický charakter a proto je existenčně vázán na zajištěný hlavní závazek a sleduje jeho osud (rozsah ručení je odvozen od hlavního závazku; zaniká společně se závazkem hlavním, ovšem není-li stanoveno jinak – což je v ust. § 171 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění p. p. (dále jen daňový řád), podle kterého platí, že zanikne-li daňový subjekt bez právního nástupce, povinnost ručitele uhradit nedoplatek tím není dotčena). Dalším znakem ručení je jeho subsidiární povaha – realizace může nastoupit až v okamžiku, kdy dlužník nesplní svůj dluh (nebo jeho část), který je ručením zajištěn.
Subjekt povinný – ručitel; po novele ZDPH od 1. 1. 2013 lze rozlišovat jednak skupinu případů, kdy ručí příjemce zdanitelného plnění, a jednak ručení třetí osoby.
Ručení příjemce zdanitelného plnění – příjemcem zdanitelného plnění se zde rozumí plátce DPH, který přijal zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku od jiného plátce nebo poskytl úplatu za takové plnění. Tento příjemce je ručitelem za nezaplacenou daň z dotčeného plnění pokud:
naplnil tzv. znalostní test ohledně neuhrazení daně či zasažení transakce podvodem (blíže viz dále ke skutkové podstatě ručení podle odst. 1 § 109 ZDPH),
bez ekonomického opodstatnění přijal zdanitelné plnění za cenu zjevně odchylnou od ceny obvyklé (skutková podstata ručení podle odst. 2 písm. a) § 109 ZDPH),
poskytl úplatu za zdanitelné plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko (ručení podle odst. 2 písm. b) § 109 ZDPH),
poskytl úplatu za zdanitelné plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než je účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně u poskytovatele plnění zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup (ručení podle odst. 2 písm. c) § 109 ZDPH),
přijal plnění od poskytovatele, o kterém je v okamžiku uskutečnění dotčeného zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem (ručení podle § 109 odst. 3 ZDPH),
jde o DPH z dodání pohonných hmot distributorem pohonných hmot a v okamžiku uskutečnění dodání není o poskytovateli tohoto plnění zveřejněno, že je registrován jako distributor pohonných hmot podle zákona č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách, ve znění p. p. (ručení podle § 109 odst. 4 ZDPH).
Ručení třetí osoby – ručitelem je za zákonem stanovených podmínek také oprávněný příjemce, tj. osoba, jejíž postavení upravuje zákon o spotřebních daních. Oprávněný příjemce, kterému v souvislosti s přijetím výrobků podléhajících spotřebním daním vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, ručí za nezaplacenou DPH z dodání zboží (vybraného výrobku) pořízeného z jiného členského státu. Jde o DPH vztahující se na dodání zboží třetí osobě od osoby, která pořídila uvedené zboží z jiného členského státu (a pořídila je takto za využití služeb oprávněného příjemce (ručení podle § 108a ZDPH).
Předmět = pohledávka resp. závazek zajištěný zákonným ručením. Ručením podle § 108a a § 109 ZDPH je zajištěna DPH za konkrétní zdanitelné plnění uskutečněné mezi plátci v tuzemsku.
Povinnost ručitele se aktivuje na základě výzvy správce daně (postup ve smyslu ust. § 171 a § 172 daňového řádu).
2.3. Ručitelský vztah podle§ 109 odst. 2 ZDPH
Ve smyslu odst.2 písm. a) § 109 ZDPH příjemce ručí za nezaplacenou DPH z jím přijatého zdanitelného plnění, pokud úplata za toto plnění je bez ekonomického opodstatnění zjevně odchylná od ceny obvyklé.
Při stanovení ceny obvyklé správce daně vychází z ust. § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. Toto ustanovení považuje za cenu obvyklou cenu, která by byla dosažena při prodejích stejného či obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni uskutečnění plnění. Přitom je nutno zohlednit individuální okolnosti daného případu, které mohou mít na cenu vliv. Do výše obvyklé ceny se však nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu (př. stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírodních či jiných kalamit, omezení hospodářské soutěže v daném odvětví), vliv osobních poměrů prodávajícího a kupujícího (př. vztahy majetkové – ekonomická či kapitálová závislost, rodinné nebo jiné osobní vztahy – personální závislost) nebo též vliv zvláštní obliby (tj. zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim, např. citový vztah k předmětu plnění).
Předpokladem pro naplnění skutkové podstaty ručení dle § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH je skutečnost, že úhrada úplaty za zdanitelné plnění byla provedena na účet vedený poskytovatelem platebních služeb (dále jen „bankovní účet“) mimo tuzemsko.
Fakt, že bankovní účet používaný k platbám za zdanitelná plnění uskutečněná v tuzemsku není veden v tuzemsku, ztěžuje účinné řešení podvodů v oblasti DPH. Platbu na zahraniční účet tuzemskému plátci daně za tuzemské plnění je nutné považovat za rizikovou situaci nemalého významu i přesto, že využívání účtů u poskytovatelů platebních služeb v zahraničí není při uskutečňováních ekonomických činností podléhajících dani vyloučeno. Z obecného pohledu je totiž minimálně zvláštní či neobvyklé, aby český plátce daně, který v tuzemsku uskutečňuje ekonomickou činnost a realizuje zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, požadoval platbu za tato zdanitelná plnění na účet, který v tuzemsku vedený není. Z konkrétních poznatků daňové správy navíc vyplývá, že platba na zahraniční účet za tuzemské zdanitelné plnění oproti platbě na tuzemský účet představuje vysokou pravděpodobnost zapojení do řetězce stiženého podvodem na dani z přidané hodnoty.
Postupem přinášejícím jistotu plátce z pohledu rizika vzniku ručitelského závazku zaúhradu DPH je využití možnosti dle ust. § 109a ZDPH upravujícího zvláštní způsob zajištění daně. V tomto případě není pak nezbytně nutné ve vazbách důsledků z pohledu DPH zkoumat, zda je účet, na který plátce hradí vlastně pouze základ daně, veden mimo tuzemsko, neboť daň je placena příjemcem plnění namísto poskytovatele přímo správci daně. Tento postup lze doporučit i pro případy, kdy plátce, který zdanitelné plnění uskutečnil, tvrdí, že má pouze účet vedený v zahraničí.
Podle ust. § 96 ZDPH od 1. 1. 2013 platí povinnost každého plátce oznámit správci daně čísla všech svých bankovních účtů, které používá k ekonomické činnosti. Současně platí, že plátce může (nikoli musí) určit, která čísla jeho bankovních účtů používaných kekonomické činnosti budou zveřejněna jako údaj z registru plátců.
Správce daně takto plátcem určené bankovní účty zveřejní dálkovým přístupem, a sice prostřednictvím Registru plátců DPH, dostupném na internetových stránkách Finanční správy a Daňovém portále
Pokud plátce v přihlášce k registraci nebo při oznamování změn registračních údajů žádný takový svůj účet neurčí, bude zveřejněno, že žádné číslo účtu neurčil.
Zvláštní pravidlo platí pro vstupní údaje ohledně zveřejňování účtů u plátců, kteří byli zaregistrování již v roce 2012 a dříve. Plátci, kteří podávají přihlášku k registraci až v roce 2013 tento údaj uvedou v přihlášce. Stávající plátci mají podle bodu 9 přechodných ustanovení k novele ZDPH povinnost oznámit správci daně čísla účtů, a to do 2 měsíců od účinností novely ZDPH, a současně mohou určit, které z účtů chtějí nechat zveřejnit. Pokud oznámení těchto údajů neučiní, má se za to, že plátce určil všechny své účty, které správce daně u toho plátce eviduje v rámci registrační povinnosti. Tyto účty pak správce daně zveřejní (pokud jde skutečně o účty patřící plátci a pokud plátce nějaké účty v rámci registrační povinnosti evidovány u správce daně má).
Plátce, který neurčí ke zveřejnění žádný svůj bankovní účet a bude dostávat za jím poskytnutá plnění zaplaceno bezhotovostně, vystavuje každého svého odběratele, který takovouto úhradu provede, riziku ručení za DPH z daného konkrétního plnění.
Stejné pak platí, pokud plátce sice svůj účet zveřejněný v registru plátců má, ale bezhotovostní úhradu požaduje, resp. byla provedena na jiný (nezveřejněný) bankovní účet.
U této skutkové podstaty ručení nutno upozornit na vztah k ručení popsané v předchozím bodu, tj. ručení při úhradě na účet vedený poskytovatelem platební služeb mimo tuzemsko.
Podle ZDPH není nijak omezena povinnost plátce oznámit správci daně jen své tuzemské bankovní účty používané k ekonomické činnosti (viz též Informace GFŘ k povinnosti plátců DPH oznámit správci daně čísla účtů poskytovatele platebních služeb (Informace čj. 8942/13/70001-20000-013120 ze dne 22. 2. 2013). Návazně není pak ani vyloučeno, že plátce může označit a nechat zveřejnit svůj zahraniční bankovní účet. Správce daně je takto plátcem označený zahraniční účet povinen zveřejnit. Pokud příjemce zdanitelného plnění uhradí dodavateli na tento zveřejnění zahraniční bankovní účet, nemůže se sice stát ručitelem podle ust. § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH, protože platí na zveřejněný účet plátce.
Je ovšem nutné si uvědomit, že toto ho ale nijak neliberuje z dopadu ručení zakotveného v ust. § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH, které vzniká z důvodu poskytnutí úhrady na bankovní účet vedený mimo tuzemsko bez dalšího, tj. ať jde o zveřejněný účet či nikoli!
Podle této od 1. 1. 2013 nové skutkové podstaty zákonného ručení za DPH příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň ze zdanitelného plnění, pokud je v okamžiku uskutečnění daného plnění o poskytovateli zveřejněno způsobem umožňujícím dálkový přístup, že je nespolehlivým plátcem.
Povinnost správce daně zveřejnit tímto způsobem informaci o tom, že plátce buď je, nebo není nespolehlivým plátcem, vyplývá z ust. § 106a odst. 6 zákona o DPH.
Informace je takto zveřejňována vedle dalších údajů z registru plátců na internetových stránkách Finanční správy a Daňovém portále
Pro možnost aplikace institutu ručení je výchozím, jestli v okamžiku (v den) uskutečněněí zdanitelného plnění byla o dodavateli tohoto plnění zveřejněna informace, že je nespolehlivým plátcem. Podstatné je zveřejnění dotčené informace způsobem umožňujícím dálkový přístup. Ručení příjemce zdanitelného plnění tedy vzniká, jestliže v registru plátců zveřejněném na výše uvedeném internetovém portále byl v uvedený den1 u dodavatele údaj „Nespolehlivý plátce – ANO“.
Registr distributorů pohonných hmot vede Generální ředitelství cel a údaje z něho zveřejňuje dálkovým přístupem. Registr je takto k dispozici na webových stránkách celní správy ČR.
Plátce, který nakupuje pohonné hmoty od distributora (tj. nákup ne na čerpací stanici) by si tedy měl ověřit, jestli jeho dodavatel je ve výše uvedeném registru zveřejněném dálkovým přístupem. Rozhodným je přitom stav v okamžiku uskutečnění dodání. Pokud v tento okamžik (den) o dodavateli není zveřejněno, že je registrován jako distributor pohonných hmot, ručí plátce, který takto pohonnou hmotu v tuzemsku nakoupil, za DPH případně dodavatelem neuhrazenou.
Podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění p. p., vzniká oprávněnému příjemci v souvislosti s přijetím vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, a to i když není pořizovatelem vybraných výrobků, ze kterých je takto povinen spotřební daň odvést. Podle zákona o spotřebních daních má oprávněný příjemce dokonce povinnost dotčenou spotřební daň zajistit. Ve vztahu k DPH, která s prodejem vybraných výrobků přijatých z jiného členského státu též souvisí (a spotřební daň, kterou má povinnost zaplatit oprávněný příjemce, navíc vstupuje do základu DPH), doposud oprávněný příjemce neměl žádné povinnosti. Povinnost na DPH zůstává i nadále primárně na vlastních účastnících obchodní transakce (na osobě, která vybrané výrobky z jiného členského státu takto – s využitím služeb oprávněného příjemce – pořídila a dále je prodala). S ohledem na podvody při pořízení vybraných výrobků z jiných členských států a prokazatelné zapojení oprávněných příjemců na nich, došlo nyní k zavedení ručitelské povinnosti oprávněného příjemce.
Podle § 108a ZDPH ručí oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň v souvislosti s přijetím vybraných výrobků3 z jiného členského státu, a to pokud osoba, která toto zboží z jiného členského státu pořídila, nezaplatí daň z přidané hodnoty z následného dodání tohoto zboží třetí osobě v tuzemsku.
Oprávněný příjemce není přímým účastníkem dodání, ze kterého je DPH ručením zajištěna. Toto bylo nutné zohlednit mj. při vymezení rozsahu ručení. Podle odst. 2 § 108a ZDPH platí, že oprávněný příjemce ručí za nezaplacenou daň pouze do výše daněvypočtené ze základu daně odpovídajícího ceně obvyklé pro vybrané zboží, včetně spotřební daně.
To může např. znamenat, že neposkytne službu oprávněného příjemce pro dovozy uskutečňované nedůvěryhodnými osobami, za podezřelých okolností a pokud tak učiní, přijme relevantní opatření k zabezpečení rizika s tím spojeného. Charakter uvedenýchopatření by měl být adekvátní i k postavení oprávněného příjemce – jde o obchodníka, poskytovatele specifické služby s dopady do daňového režimu, přičemž jako takový je vázán povinností dbát na dodržování podmínek oprávnění přijímat vybrané výrobky a chovat se obezřetně.
Jako možné opatření v tomto směru či spíše úplné eliminaci rizika vzniku ručení se nabízí i postup směřující k zajištění DPH od jeho zákazníka s tím, že oprávněný příjemce by pak využil zvláštní způsob zajištění daně podle § 109a zákona o DPH. Toto mu ostatněvýslovně umožňuje ust. § 108a odst. 4 ZDPH.
Rizika, která v sobě uvedená ustanovení nesou, ale již i samotná možnost, že by dotčené subjekty mohly být vystaveny „zkoumání" ze strany správce daně ohledně případné aplikace ručení, dovoluje zcela eliminovat institut zakotvený v ust. § 109a ZDPH. Zde upravený zvláštní způsob zajištění daně v podstatě říká, že příjemce, který uhradí správci daně za poskytovatele DPH z uskutečněného zdanitelného plnění, se ve vztahu k tomuto plnění nikdy nemůže dostat do postavení ručitele podle § 109 resp. § 108a ZDPH.
80039-7629311/0710 – depozitní účet Finančního úřadu pro Plzeňský kraj
80039-7625011/0710 – depozitní účet Finančního úřadu pro Hlavní město Prahu
Účet příjemce platby (ve prospěch účtu) = účet správce daně poskytovatele zdanitelného plnění s předčíslím 80039 – viz matrika finančního úřadu poskytovatele/ 0710 – (viz písm. b)
Specifický symbol = kmenová část (svého) DIČ příjemce zdanitelného plnění – (potažmo DIČ oprávněného příjemce hradí-li zajištění on) – (viz písm. c).
Konstantní symbol při bezhotovostní platbě 1148, při hotovostní platbě 1149.
Ve zprávě pro příjemce uvede informace z písm. d): den uskutečnění zdanitelného plnění ve tvaru: DD/MM/RRRR−P nebo
den přijetí úplaty ve tvaru: DD/MM/RRRR−U.
Oprávněný příjemce zde vyplní datum přijetí vybraných výrobků a to ve tvaru: DD/MM/RRRR–O
Převedená částka se pak použije jako běžná úhrada daně (DPH) na osobním daňovém účtu poskytovatele.
Tj. v den uskutečnění zdanitelného plnění – viz zejména ust. § 21 ZDPH – nelze automaticky zaměňovat např. se dnem uzavření smlouvy o dodávce atp.
Čerpací stanice pohonných hmot (dále jen „čerpací stanice“) je stavba nebo zařízení, z něhož se pohonná hmota prodává nebo vydává zpravidla do palivové nádrže vozidla.
Vybranými výrobky nejsou však jen minerální oleje resp. pohonné hmoty, ale i další výrobky podléhající spotřební dani – líh, pivo, víno a jeho meziprodukty, tabákové výrobky.
Z tohoto pravidla bez dalšího vychází i celý text bodu 3. Informace, tzn. že – i pokud to v tomto bodě není výslovně zmíněno – příjemcem plnění se rozumí i oprávněný příjemce, který využil možnosti zvláštního způsobu zajištění daně a obdobně poskytovatelem plnění je i osoba, která pořídila zboží za využití služby oprávněného příjemce.
jde o možnost, nikoli povinnost zajištění. V souvislosti se zajištěním daně dle § 109a ZDPH lze doporučit příjemcům zdanitelného plnění upravit případné skutečnosti ohledně úhrady DPH ve vztahu k poskytovateli zdanitelného plnění v platebních podmínkách obchodních smluv.
Právní předpisy a smlouvy ve Sbírce zákonů ČR – 3. týden 2017
Předpisy publikované ve Sbírce zákonů ČR od 16. ledna 2017 do 22. ledna 2017 (3. týden). V tomto týdnu bylo publikováno mj. sdělení Ministerstva financí o vydání výměru MF č. 01/2017, kterým se vydává seznam zboží s regulovanými cenami. Ve sbírce mezinárodních smluv ČR byla publikována 1 nová částka. Plné znění právních předpisů v PDF.

References: § 109
 § 109
 zákona č. 235
 § 109
 § 108
 § 109
 § 171
 zákona č. 280
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 zákona č. 311
 § 109
 § 108
 § 108
 § 109
 § 171
 § 172
 § 109
 § 2
 zákona č. 151
 § 109
 § 109
 § 96
 § 109
 § 109
 § 106
 zákona č. 353
 § 108
 § 108
 § 109
 § 108
 § 109
 § 109
 § 108
 § 21
 § 109