Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzialalnosc-gospodarcza/iptpb1-4511-161-15-6-ap
Timestamp: 2017-10-17 17:01:06+00:00

Document:
IPTPB1/4511-161/15-6/AP | Interpretacja indywidualna
Czy przychód uzyskany ze sprzedaży „Działki” nr 60/40 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
IPTPB1/4511-161/15-6/APinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) oraz pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.
W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 12 maja 2015 r., Nr IPTPB1/4511-161/15-2/AP na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 maja 2015 r. (data doręczenia 14 maja 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 21 maja 2015 r.
Następnie, z uwagi na to, że złożony wniosek, po jego uzupełnieniu, nadal nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 19 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-161/15-4/AP, ponownie wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 19 czerwca 2015 r. (data doręczenia 23 czerwca 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 30 czerwca 2015 r.
Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: X, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
Wnioskodawczyni dokonała 27 lutego 2014 r. sprzedaży działki nr 60/40, położonej przy ul. ... (dalej również: „Działka”, przy czym termin ten oznaczać będzie również działki, z których scalenia i podziału powstała działka nr 60/40). „Działka” ta powstała w wyniku scalenia działki nr 60/8 z działką nr 60/39. Ta ostatnia, powstała z kolei z dokonanego decyzją Prezydenta Miasta nr 7.2013 z 21 stycznia 2013 r. podziału działki nr 60/12 (stanowiącej w praktyce drogę dojazdową do budynków na innych działkach) na działki nr 60/37, 60/38 i 60/39.
Wnioskodawczyni w 1996 r. nabyła jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nieruchomość od Y, na którą składały się m.in. wszystkie wymienione wyżej działki. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię na potrzeby działalności gospodarczej, którą prowadziła wówczas jako osoba fizyczna.
Część działek składających się na nieruchomość nabytą w 1996 r. została wniesiona aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 13 maja 1999 r. Niemniej jednak „Działka” (a właściwie działki, z których „Działka” powstała w wyniku scaleń i podziałów), nie została wniesiona aportem, pozostając częścią majątku osobistego Wnioskodawczyni. Po wniesieniu wyżej wskazanego aportu, Wnioskodawczyni zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej jako osoba fizyczna (wyrejestrowując tę działalność).
Od momentu zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni wynajmowała działki jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, w ramach najmu prywatnego.
Następnie, w listopadzie 2001 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem był handel i pośrednictwo w sprzedaży maszyn dla włókiennictwa. Działalność prowadzona była pod firmą „A”.
„Działka” (a właściwie działki, z których „Działka” powstała w wyniku scaleń i podziałów), była nadal wynajmowana przez Wnioskodawczynię różnym najemcom poza prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. w ramach najmu prywatnego.
„Działka” była wynajmowana zarówno podmiotom gospodarczym, jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.
Od 6 stycznia 2003 r. Wnioskodawczyni wynajmowała „Działkę” w ramach prowadzonej pod firmą „A” działalności gospodarczej, wystawiając z tego tytułu faktury VAT.
Najemcą wszystkich nieruchomości w dacie 6 stycznia 2003 r. była B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecna nazwa R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).
„Działka” (z wyłączeniem działki 60/12) została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni 1 stycznia 2004 r. Do tego momentu, „Działka” nie figurowała w ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni, pomimo wynajmowania jej w ramach działalności gospodarczej i dokumentowania tego wynajmu fakturami. Niemniej jednak, już przed tą datą „Działka” była - omyłkowo - wskazana jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię w ewidencji działalności gospodarczej, ale nie była w rzeczywistości wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. O tym, że Wnioskodawczyni nie traktowała „Działki” jako nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, świadczy między innymi to, że nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej płaconego od „Działki” podatku od nieruchomości.
„Działka” została wycofana z działalności gospodarczej i ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni („A”) 1 stycznia 2007 r. Niemniej jednak, działka 60/8 była częściowo wykorzystywana do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej jako magazyn, także w okresie, gdy nie była wprowadzona do działalności gospodarczej.
Od 1 stycznia 2007 r. do czerwca 2013 r. „Działka” (a właściwie działki nr 60/8 i nr 60/39), a także inne działki stanowiące własność Wnioskodawczyni, były przez Nią wynajmowane poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w ramach wynajmu prywatnego, opodatkowanego na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930, z późn. zm.). Od 1 stycznia 2007 r. najemcą działki (na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawczynię poza prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą) była B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecna nazwa R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Zgodnie z umową płatność czynszu najmu następować miała w gotówce bądź na rachunek bankowy Wnioskodawczyni. Zarówno we wcześniejszych umowach, jak i w umowie obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. oraz w umowie z 15 kwietnia 2007 r. stawki czynszu najmu zostały powiększone o kwotę podatku od towarów i usług.
Wnioskodawczyni wypowiedziała R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę najmu w zakresie dotyczącym działki nr 60/8 w dniu 3 września 2010 r., a w pozostałym zakresie ze skutkiem na dzień 27 lutego 2012 r.
Działki nr 60/8 i nr 60/39 były przedmiotem wynajmu prywatnego do czerwca 2013 r.
W piśmie z dnia 14 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że:
W momencie dokonania sprzedaży nieruchomości, o której mowa w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku, przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawczynię został określony we wpisie do odpowiedniej ewidencji przedsiębiorców jako:
sprzedaż hurtowa maszyn dla przemysłu tekstylnego oraz maszyn do szycia i maszyn dziewiarskich;
działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju;
pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radiu i telewizji;
pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych;
pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych;
pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach;
sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;
produkcja dzianin metrażowych;
produkcja pozostałej odzieży dzianej;
sprzedaż hurtowa kwiatów i roślin;
sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt;
wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenia biura;
pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana;
sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych;
sprzedaż detaliczna odzieży, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;
sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;
sprzedaż hurtowa odpadów i złomu.
Działalność rzeczywiście wykonywana ograniczała się przy tym do pośrednictwa handlowego w sprzedaży maszyn i urządzeń dla włókiennictwa, a także do sprzedaży i naprawy maszyn dla włókiennictwa. Zakres działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie obejmował obrotu nieruchomościami.
Obrót nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Jak wskazano powyżej, obrót nieruchomościami nie był też przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności także w momencie sprzedaży nieruchomości.
Uzyskiwane z tytułu działalności gospodarczej przychody opodatkowane są na zasadach ogólnych, Wnioskodawczyni prowadzi książkę przychodów i rozchodów.
Nieruchomość nie była zabudowana.
Nieruchomość nie stanowiła towaru handlowego w prowadzonej działalności gospodarczej.
Wnioskodawczyni nie ujmowała w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem przedmiotowej nieruchomości.
W piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r., stanowiącym drugie uzupełnienie wniosku, wskazano, że:
W okresie od 6 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą „A” wynajmowała następujące działki:
niezabudowaną działkę nr 60/8,
zabudowana działkę nr 60/9,
zabudowaną działkę nr 60/10,
zabudowaną działkę nr 60/11,
zabudowaną działkę nr 60/33 (numeracja przed podziałem).
Wnioskodawczyni do dnia 6 stycznia 2003 r. wynajmowała działki nr 60/8, 60/9, 60/10, 60/11, 60/33 jako osoba fizyczna w ramach najmu prywatnego. Od dnia 6 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą „A” wynajmowała działki: nr 60/8, 60/9, 60/10, 60/11, 60/33 – numeracja przed podziałem działki.
Od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. działki nr 60/9, 60/10, 60/11, 60/33 i niezabudowana działka nr 60/8 wprowadzone były do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej pod firmą „A”. Budynki zlokalizowane na działkach nr 60/9, 60/10, 60/11, 60/33 były także częściowo wykorzystywane w działalności „A” jako powierzchnie magazynowe towarów handlowych i części zamiennych. „Działka” nr 60/40 (po scaleniu działek 60/8 i 60/39) nigdy nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Działki nr 60/9, 60/10, 60/11, 60/33 w okresie 6 stycznia 2003 r. – 31 grudnia 2006 r. wynajmowane były przez firmę „A” w ramach działalności gospodarczej. Przed tą datą, po wniesieniu aportem części działek składających się na nieruchomość nabytą w 1996 r. z dniem 13 maja 1999 r., Wnioskodawczyni zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej jako osoba fizyczna (wyrejestrowując tą działalność) i do 6 stycznia 2003 r. wynajmowała działki nr 60/8, 60/9, 60/10, 60/11, 60/33 jako osoba fizyczna w ramach najmu prywatnego. Od 1 stycznia 2007 r. do chwili złożenia wniosku działki te są wynajmowane przez Wnioskodawczynię w ramach najmu prywatnego.
Przedmiotowe działki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych od dnia 1 stycznia 2004 r. na podstawie oświadczenia Wnioskodawczyni. Działki te zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie dowodu wewnętrznego z dnia 31 grudnia 2006 r. wystawionego przez firmę „A” i wycofano je z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię z dniem 1 stycznia 2007 r.
Działka nr 60/12 nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię. Działka nr 60/12 każdorazowo wynajmowana była przez Wnioskodawczynię jako osobę fizyczną. Część działki nr 60/12 stanowiła drogę dojazdową do wynajmowanych przez Wnioskodawczynię nieruchomości. Działka nr 60/12 była przedmiotem umowy najmu zawartej od 1 stycznia 2007 r. pomiędzy Wnioskodawczynią a najemcą. Przychód z tytułu przedmiotowego najmu nie był rozliczany w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni ale stanowił wynajem prywatny.
Ostatni wynajem działki nr 60/8 i 60/39 miał miejsce w okresie od 4 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni w tym okresie wynajmowała przedmiotowe działki jako osoba fizyczna - działki wynajmowane były jako teren na skład kruszywa. W momencie zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nr 60/8 i 60/39 (po scaleniu „Działka” nr 60/40), tj. w dniu 14 października 2013 r., działki te nie były wynajmowane (najem został zakończony z dniem 30 czerwca 2013 r.). Umowa sprzedaży „Działki” nr 60/40 została zawarta w dniu 27 lutego 2014 r. i tego dnia „Działka” nr 60/40 została sprzedana.
Scalenie działek miało miejsce przed podpisaniem ostatecznego aktu notarialnego sprzedaży, tj. w lutym 2013 r.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r.):
Czy przychód uzyskany ze sprzedaży „Działki” nr 60/40 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r.), przychód uzyskany ze sprzedaży „Działki” nr 60/40, w stanie faktycznym opisanym powyżej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: „updof”), „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.
Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 udpof, źródłami przychodów są m.in.:
pozarolnicza działalność gospodarcza; (...)
-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (...)”.
Działalność gospodarcza, zgodnie z definicją z art. 5 ust. 6 updof, oznacza działalność zarobkową:
-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.
Regulujący kwestie związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, jako źródłem przychodów, art. 14 ust. 2 pkt 1 updof stanowi, że „Przychodem z działalności gospodarczej są również:
-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio”.
Rozstrzygnięcie, czy przychód uzyskany ze sprzedaży „Działki” nr 60/40 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wymaga ustalenia, które z powyżej wskazanych przepisów powinny znaleźć zastosowanie do tej transakcji.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przychodu ze sprzedaży „Działki” nr 60/40 nie można uznać za przychód ze źródła jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). Dokonując wykładni przytoczonej powyżej legalnej definicji działalności gospodarczej z art. 5 ust. 6 updof, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, wyjaśnił, że „przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży”.
Cytowany wyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 updof rozszerza katalog przychodów z działalności gospodarczej także o przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. O tym, że przepis ten rozszerza zakres źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, świadczy użyte w art. 14 ust. 2 updof słowo „również”.
Przychód z odpłatnego zbycia składnika majątku może być zatem zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej w przypadku:
odpłatnego zbycia towaru handlowego zakupionego z zamiarem dalszej odsprzedaży albo
odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w warunkach określonych w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof.
Biorąc pod uwagę okoliczności nabycia i wykorzystywania „Działki” nr 60/40 przez Wnioskodawczynię, z całą pewnością należy wyłączyć możliwość uznania, że jej sprzedaż stanowiła zbycie towaru handlowego nabytego z zamiarem dalszej odsprzedaży. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, „Działka” została nabyta w 1996 r. na potrzeby prowadzonej wówczas działalności gospodarczej, następnie była przedmiotem wynajmu poza działalnością gospodarczą, a później znowu służyła Wnioskodawczyni jako przedmiot działalności gospodarczej, kiedy to była wynajmowana podmiotom trzecim, a od 1 stycznia 2007 r. została wycofana z działalności gospodarczej (oraz ewidencji środków trwałych) i była przez Wnioskodawczynię wynajmowana w ramach wynajmu prywatnego. Możliwość zaliczenia przychodu ze zbycia „Działki” do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej można rozpatrywać zatem jedynie w kontekście art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, regulującego odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że przepis ten stanowi kompleksową regulację opodatkowania sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodu z działalności gospodarczej.
Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga uwzględnienia tezy przytaczanej już wyżej uchwały NSA z 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, w której NSA stwierdził: „W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. „a” ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.”
Ponadto, w uzasadnieniu powyższej uchwały, w sposób jasny wskazano, że dla uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, spełnione muszą zostać dwie przesłanki:
„sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza),
ujętego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).”
Ponieważ „Działka” nr 60/40 została wycofana z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 1 stycznia 2007 r., a sprzedaż nastąpiła 27 lutego 2014 r., to jasnym jest, że w momencie sprzedaży nie była spełniona druga z wymienionych wyżej przesłanego uznania przychodu za przychód z działalności gospodarczej.
Należy przy tym zauważyć, że dla ustalenia źródła przychodu ze zbycia składnika majątku, o którym mowa w omawianym art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, istotne znaczenie ma odwołujący się wprost do tego przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 updof.
Przepis ten stanowi, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 updof - czyli regulujących odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów - „nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.”
Z przepisu tego wynika, że nie stosuje się art. 10 ust. 1 pkt 8 updof w przypadku, gdy od momentu wycofania składnika majątku z działalności gospodarczej do jego sprzedaży nie upłynęło 6 lat. A contrario, jeżeli od wycofania składnika majątku do momentu sprzedaży upłynęło 6 lat lub więcej, art. 10 ust. 1 pkt 8 updof - regulujący odpłatne zbycie jako odrębne źródło przychodu - stosuje się.
Ponieważ - jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego - wycofanie „Działki” nr 60/40 z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nastąpiło 1 stycznia 2007 r., to sprzedaż dokonana 27 lutego 2014 r. stanowiła sprzedaż składnika majątku po upływie 6 lat od jego wycofania z działalności gospodarczej. Skutkiem tego, dla oceny skutków podatkowych sprzedaży „Działki” kluczowe znaczenie ma treść art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, ponieważ transakcja ta może skutkować opodatkowaniem jedynie jako skutkująca uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zgodnie jednak z tym przepisem, odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy dokonane zostanie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wniosek taki potwierdza także praktyka organów podatkowych.
Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 czerwca 2014 r. IBPBI/1/415-289/10/AB z dnia 14 czerwca 2010 r., stwierdził: „Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie m.in. nieruchomości, upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowych składników majątku upłynęło 5 lat, ich sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.”
Ponieważ powyższy pięcioletni termin od nabycia „Działki” nr 60/40 upłynął 31 grudnia 2011 r., czyli przed dokonaniem sprzedaży przez Wnioskodawczynię, przychody ze sprzedaży „Działki” dokonanej 27 lutego 2014 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia, m.in. takich kwestii, jak: ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów, możliwości zastosowania zwolnień podatkowych przewidzianych dla danego źródła przychodu, itp. Zgodnie zaś z zasadą autonomii poszczególnych źródeł przychodów, przychody przyporządkowane są do poszczególnych źródeł – jeden przychód może stanowić przychód wyłącznie z jednego źródła.
W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:
Końcowe stwierdzenie „(...) z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”, wskazuje na wyraźnie subsydiarny (uzupełniający) charakter źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej. Definicja wskazuje, że zaliczenie określonych przychodów do działalności gospodarczej powinno być poprzedzone stwierdzeniem, że przychody z określonych czynności nie mieszczą się w zakresie pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przychodem z działalności gospodarczej – w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – jest również przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:
składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 1 500 zł,
W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych), z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej.
W teorii prawa podkreśla się, że powszechnie stosowane i zalecane reguły interpretacyjne wskazują, że dokonując interpretacji tekstu prawnego należy przede wszystkim mieć na uwadze zasady wykładni językowej. Dopiero w przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej), nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.
W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że „wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa; jej treścią jest interpretacja tekstów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych” (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39). Przy stosowaniu wykładni językowej obowiązuje zasada, że to co jest jasne, nie wymaga interpretacji (clara non sunt interpretanda). Do przekonania o tym, że przepis jest jasny można dojść poprzez jego rozumienie bezpośrednie, które „uzyskuje się w trakcie pierwszego czytania przepisu lub bezpośrednio po nim, bez dokonywania jakiejkolwiek analizy, nawet bez uruchamiania pełnego zakresu wykładni językowej, bez poddawania, oczywiście, tego rozumowania weryfikacji przy pomocy innych wykładni, systemowej i celowościowej” (zob. E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. Wykładnia prawa administracyjnego, Warszawa 1995, s. 19).
Mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1, należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu z odpłatnego zbycia za przychód z działalności gospodarczej:
odpłatne zbycie musi dotyczyć środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje ustawodawca w powołanym wyżej art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że przychodami uzyskiwanymi z takiej działalności, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Ponadto zaznaczyć należy, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie odróżnia, jako odrębne źródło przychodów, sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8), wymagając jedynie, aby nie następowało to „w wykonaniu działalności gospodarczej”.
Brak wpisu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów.
Mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż składnika (środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej), który nie został w ewidencji ujęty, nie generuje przychodu z działalności gospodarczej, lecz ewentualnie, przy zachowaniu pozostałych warunków, przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia.
W celu zakwalifikowania działań podjętych przez podatnika do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia, czy sprzedaż stanowi dla niego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym nabyciem i zbyciem nieruchomości.
Jednak – co wymaga zaakcentowania – rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy sprzedaż przez podatnika nieruchomości wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Zakres tej działalności nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Uzyskiwane z tytułu działalności gospodarczej przychody opodatkowane są na zasadach ogólnych. Wnioskodawczyni prowadzi książkę przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni dokonała 27 lutego 2014 r. sprzedaży działki nr 60/40 (dalej: „Działka”, przy czym termin ten oznaczać będzie również działki, z których scalenia i podziału powstała działka nr 60/40). Działka ta powstała w wyniku scalenia w lutym 2013 r. działki nr 60/8 z działką nr 60/39. Ta ostatnia, powstała z kolei z podziału działki nr 60/12 (stanowiącej w praktyce drogę dojazdową do budynków na innych działkach) na działki nr 60/37, 60/38 i 60/39. Wnioskodawczyni w 1996 r. nabyła jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nieruchomość na którą składały się m.in. wszystkie wymienione wyżej działki. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię na potrzeby działalności gospodarczej, którą prowadziła wówczas jako osoba fizyczna. Część działek składających się na nieruchomość nabytą w 1996 r. została wniesiona aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 13 maja 1999 r. Jednak „Działka” nie została wniesiona aportem pozostając częścią majątku osobistego Wnioskodawczyni. Po wniesieniu wyżej wskazanego aportu, Wnioskodawczyni zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej jako osoba fizyczna (wyrejestrowując tę działalność). Od momentu zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni wynajmowała działki jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, w ramach najmu prywatnego. Następnie, w listopadzie 2001 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem był handel i pośrednictwo w sprzedaży maszyn dla włókiennictwa. Działalność prowadzona była pod firmą „A”. „Działka” była nadal wynajmowana przez Wnioskodawczynię różnym najemcom poza prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. w ramach najmu prywatnego. W okresie od 6 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą „A” wynajmowała następujące działki: niezabudowaną działkę nr 60/8, zabudowana działkę nr 60/9, zabudowaną działkę nr 60/10, zabudowaną działkę nr 60/11, zabudowaną działkę nr 60/33 (numeracja przed podziałem). Wnioskodawczyni do dnia 6 stycznia 2003 r. wynajmowała działki nr 60/8, 60/9, 60/10, 60/11, 60/33 jako osoba fizyczna w ramach najmu prywatnego. Od dnia 6 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą „A” wynajmowała działki: nr 60/8, 60/9, 60/10, 60/11, 60/33 – numeracja przed podziałem działki. Od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. działki nr 60/9, 60/10, 60/11, 60/33 i niezabudowana działka nr 60/8 wprowadzone były do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej pod firmą „A”. Budynki zlokalizowane na działkach nr 60/9, 60/10, 60/11, 60/33 były także częściowo wykorzystywane w działalności „A” jako powierzchnie magazynowe towarów handlowych i części zamiennych. „Działka” nr 60/40 (po scaleniu działek nr 60/8 i nr 60/39) nigdy nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Działki nr 60/9, 60/10, 60/11, 60/33 w okresie 6 stycznia 2003 r. – 31 grudnia 2006 r. wynajmowane były przez firmę „A” w ramach działalności gospodarczej. Przed tą datą, po wniesieniu aportem części działek składających się na nieruchomość nabytą w 1996 r. z dniem 13 maja 1999 r., Wnioskodawczyni zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej jako osoba fizyczna (wyrejestrowując tą działalność) i do 6 stycznia 2003 r. wynajmowała działki nr 60/8, 60/9, 60/10, 60/11, 60/33 jako osoba fizyczna w ramach najmu prywatnego. Od 1 stycznia 2007 r. do chwili złożenia wniosku działki te były wynajmowane przez Wnioskodawczynię w ramach najmu prywatnego. Dodano, że „Działka” (z wyłączeniem działki nr 60/12) została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni 1 stycznia 2004 r. Do tego momentu, działka nie figurowała w ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni, pomimo wynajmowania jej w ramach działalności gospodarczej i dokumentowania tego wynajmu fakturami. Niemniej jednak, już przed tą data „Działka” była - omyłkowo - wskazana jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię w ewidencji działalności gospodarczej, ale nie była w rzeczywistości wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. O tym, że Wnioskodawczyni nie traktowała „Działki” jako nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, świadczy między innymi to, że nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej płaconego od „Działki” podatku od nieruchomości. Działka nr 60/12 każdorazowo wynajmowana była przez Wnioskodawczynię jako osobę fizyczną. Część działki nr 60/12 stanowiła drogę dojazdową do wynajmowanych przez Wnioskodawczynię nieruchomości. Działka nr 60/12 była przedmiotem umowy najmu zawartej od 1 stycznia 2007 r. pomiędzy Wnioskodawczynią a najemcą. Przychód z tytułu przedmiotowego najmu nie był rozliczany w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, ale stanowił wynajem prywatny. „Działka” została wycofana z działalności gospodarczej i ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni („A”) 1 stycznia 2007 r. Niemniej jednak, działka nr 60/8 była częściowo wykorzystywana do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej jako magazyn, także w okresie, gdy nie była wprowadzona do działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2007 r. najemcą działki (na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawczynię poza prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą) była B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecna nazwa R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Wnioskodawczyni wypowiedziała R Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością umowę najmu w zakresie dotyczącym działki nr 60/8 w dniu 3 września 2010 r., a w pozostałym zakresie ze skutkiem na 27 lutego 2012 r. Ostatni wynajem działki nr 60/8 i nr 60/39 miał miejsce w okresie od 4 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni w tym okresie wynajmowała przedmiotowe działki jako osoba fizyczna - działki wynajmowane były jako teren na skład kruszywa. W momencie zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nr 60/8 i nr 60/39 (po scaleniu „Działka” nr 60/40), tj. w dniu 14 października 2013 r,, działki te nie były wynajmowane (najem został zakończony z dniem 30 czerwca 2013 r.). Umowa sprzedaży „Działki” nr 60/40 została zawarta w dniu 27 lutego 2014 r. i tego dnia „Działka” nr 60/40 została sprzedana.
Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz powyższe regulacje prawne stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży dokonanej w dniu 27 lutego 2015 r. nieruchomości („Działki” nr 60/40), o której mowa we wniosku, wykorzystywanej do dnia 31 grudnia 2006 r. do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, należy zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wycofanie przedmiotowej nieruchomości z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nastąpiło w dniu 1 stycznia 2007 r., czyli pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomość została wycofana z działalności i dniem jej odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, natomiast sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości, tj. w 1996 r. Zatem, przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Tutejszy Organ zastrzega, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
Końcowo tutejszy Organ zauważa, że przeanalizował powołaną przez Wnioskodawcę we wniosku interpretację indywidualną oraz wyrok sądu administracyjnego. Dotyczą one jednak jedynie indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku. Podkreślić również należy, że wyroki sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Działalność gospodarcza > IPTPB1/4511-161/15-6/AP

References: art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 5
 art. 10
 art. 14
 art. 19
 art. 5
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 5
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 14
 art. 14
 art. 5
 art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 87