Source: http://kraken.slv.cz/2Afs40/2006
Timestamp: 2018-01-23 16:09:52+00:00

Document:
2Afs40/2006
è. j. 2 Afs 40/2006-66
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: K. F.-R.a s. a. s, zastoupené JUDr. Ladislavem Bøeským, advokátem se sídlem Praha 2, Botièská 1936/4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 10. 2005, è. j. 59 Ca 66/2002-42,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 10. 2005, è. j. 59 Ca 66/2002-42 s e z r u ¹ u j e a vìc s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti vý¹e uvedenému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým byly zamítnuty ¾aloby proti rozhodnutím ¾alovaného Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem è. j. 11130/1997/120/01, è. j. 11130/1998/120/01 a è. j. 11130/1999/120/01, v¹echna ze dne 2. 5. 2002.
Dodateèným platebním výmìrem ze dne 20. 3. 2001, è. 1010000003 na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1997 vymìøil Finanèní úøad ve Frýdlantì stì¾ovatelce daò z pøíjmu právnických osob ve vý¹i 847 080 Kè. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 20. 3. 2001, è. 1010000004 na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998 vymìøil Finanèní úøad ve Frýdlantì stì¾ovatelce daò z pøíjmu právnických osob ve vý¹i 451 500 Kè. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 20. 3. 2001, è. 1010000005 na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999 dodateènì vymìøil Finanèní úøad ve Frýdlantì stì¾ovatelce daò z pøíjmu právnických osob ve vý¹i 67 900 Kè.
Rozhodnutím ze dne 2. 5. 2002, è. j. 11130/1997/120/01 zmìnil ¾alovaný dodateèný platební výmìr ze dne 20. 3. 2001, è. 1010000003 tak, ¾e se podle § 46 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ) dodateènì vymìøuje daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 620 880 Kè. Rozhodnutím ze dne 2. 5. 2002, è. j. 11130/1998/120/01 zmìnil ¾alovaný dodateèný platební výmìr ze dne 20. 3. 2001, è. 1010000004 tak, ¾e se podle § 46 odst. 7 daòového øádu dodateènì vymìøuje daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 327 950 Kè. Rozhodnutím ze dne 2. 5. 2002, è. j. 11130/1999/120/01 zmìnil ¾alovaný dodateèný platební výmìr ze dne 20. 3. 2001, è. 1010000005 tak, ¾e se podle § 46 odst. 7 daòového øádu dodateènì vymìøuje daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 1 530 700 Kè.
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), èím¾ namítá nezákonnost, která spoèívá v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem.
Stì¾ovatelka nesouhlasí s právními závìry krajského soudu, nebo» soud nesprávnì posoudil zejména právní otázku aplikace ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a to proto, ¾e rozhodné skuteènosti hodnotil izolovanì pouze ve vztahu ke stì¾ovatelce a nikoliv, jak bylo jeho povinností, ve vzájemné souvislosti vyplývající zejména ze skuteèností souvisejících s rozdìlením spoleènosti .R a s. spol. s. r. o. a v¹ech vzniklých pohledávek a závazkù mezi nástupnickými subjekty. Ztoto¾òuje se pøitom s krajským soudem v tom smyslu, ¾e není sporu o tom, ¾e v roce 1996 do¹lo k rozdìlení spoleènosti R. a s. spol. s. r. o. na tøi nástupnické spoleènosti, pøièem¾ právnímu pøedchùdci stì¾ovatelky, spoleènosti R. a s. spol. s. r. o. byl poskytnut úvìr na poøízení zakladaèového skladu a zakladaèový sklad byl touto spoleèností skuteènì poøízen. Na základì rozhodnutí o rozdìlení spoleènosti pøe¹el poøízený zakladaèový sklad na její nástupnickou spoleènost F. s.-R. a s. a. s., ale závazek k zaplacení úvìru na poøízení zakladaèového skladu pøe¹el na stì¾ovatelku, která tento úvìr i úroky splácí.
Soud dospìl k závìru, ¾e úroky z úvìru, za který byl poskytnut majetek nenále¾ející do vlastnictví stì¾ovatelky, nelze pova¾ovat za výdaj ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatelka uvádí, ¾e s tímto názorem by bylo mo¾no souhlasit pouze za pøedpokladu bì¾ného závazkového vztahu, tj. za situace, kdy by bez dal¹ího do¹lo k poøízení majetku jednoho subjektu jiným subjektem. Stì¾ovatelka je toho názoru, ¾e právní a daòový re¾im pøedmìtných nákladù je nutno hodnotit ve svìtle následujících faktù: Na základì rozhodnutí spoleèníkù R. a s. spol. s. r. o. do¹lo k rozdìlení této spoleènosti na tøi nástupnické spoleènosti, pøièem¾ toto rozdìlení bylo motivováno ekonomickým zámìrem. Pøi rozdìlení spoleènosti R. a s. spol. s. r. o. byli její spoleèníci limitováni té¾ po¾adavkem vìøitele úvìru, který trval na tom, aby dlu¾níkem úvìru zùstala stì¾ovatelka, bez ohledu na to, kdo bude vlastníkem majetku za úvìrové prostøedky poøízeného. Pro souèasné naplnìní cílù transformace (rozdìlení majetku, závazkù a pohledávek podle pøání spoleèníkù) a po¾adavku vìøitele úvìru (urèení dlu¾níka) bylo tedy postupováno tak, ¾e zakladaèový sklad pøe¹el do majetku spoleènosti F. s.-R. a s. a. s. a úvìr pøe¹el na stì¾ovatelku. Stì¾ovatelka nemohla zaplacené úroky z úvìru pøeúètovávat vlastníkovi zakladaèového skladu, nebo» tato úèetní operace není mo¾ná za situace, kdy nedochází k plnìní závazku za tøetího, nýbr¾ k plnìní závazku vlastního. Stì¾ovatelka tedy postupovala správnì, kdy¾ obohacení vznikající na úkor stì¾ovatelky F. s. R. a s. a. s. vyøe¹ila po dohodì s touto spoleèností tak, ¾e v pøímé souvislosti s placením úrokù z úvìru, tj. nákladovou polo¾kou, úètovala této spoleènosti té¾ úroky výnosové ve vý¹i odpovídající zákonným pøedpisùm pro tyto pøípady. Stì¾ovatelka konstatuje, ¾e úvìrový závazek takto vzniklý je závazkem spojeným se zalo¾ením a vznikem stì¾ovatelky, bez èeho¾ by zaji¹tìní zdanitelných pøíjmù nepøicházelo vùbec v úvahu. Náklady vynalo¾ené na jeho plnìní lze z hlediska ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pova¾ovat za náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmu stì¾ovatelky, a to zejména z dùvodù shora uvedených, jako¾ i proto, ¾e náklady takto vynalo¾ené byly z hlediska bilance vyrovnány odpovídajícím výnosem od vlastníka dotèeného majetku.
Na závìr proto stì¾ovatelka navrhuje, aby soud zru¹il napadané rozhodnutí krajského soudu a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný se ve svém vyjádøení ztoto¾òuje s právním názorem krajského soudu. Podle smlouvy o úvìru ze dne 27. 3. 1993 byl pùvodní spoleènosti R. a s. spol. s. r. o. poskytnut K. a.s. úèelovì vázaný úvìr na poøízení hmotného investièního majetku, a to zakladaèového skladu. Pøi transformaci spoleènosti byl pøedmìtný hmotný investièní majetek pøeveden do stavu majetku spoleènosti F.s.-R. a s. a. s. a nesplacená èást úvìru na poøízení zakladaèového skladu byla pøevedena do stavu pasiv stì¾ovatelky, která zaèala splácet jistinu i úroky z úvìru. V pøípadì stì¾ovatelky se u splácených úrokù nejednalo o výdaje podle obecnì zásady stanovené v ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Vzhledem k tomu, ¾e byl úvìr úèelovì vázán na poøízení hmotného investièního majetku, který se po provedené transformaci nestal souèástí majetku stì¾ovatelky, nelze úrok vynalo¾ený v souvislosti s èerpáním úvìru pova¾ovat za výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù stì¾ovatelky. Pøedmìtné úroky z úvìru na poøízení hmotného investièního majetku nelze podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 2. zákona o daních z pøíjmù zahrnout do výdajù, i kdy¾ se stì¾ovatelka k jejich placení pøi transformaci zavázala, proto¾e nebyly prokazatelným výdajem k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Skuteènosti uvádìné stì¾ovatelkou o vzájemném vypoøádání aktiv a pasiv nástupnických spoleèností a jejich vzájemných závazkových vztazích se vztahují k oblasti práva soukromého, nemají v¹ak dopad do oblasti veøejnoprávní. ®alovaný na základì vý¹e uvedených skuteèností navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud vydal rozsudek, kterým se kasaèní stí¾nost jako nedùvodná zamítá.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány dùvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Stì¾ovatelka namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku aplikace ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, kdy¾ dospìl k závìru, ¾e úroky z úvìru, za který byl poskytnut majetek nenále¾ející do vlastnictví stì¾ovatelky, nelze pova¾ovat za výdaj ve smyslu tohoto ustanovení. Soud hodnotil rozhodné skuteènosti izolovanì pouze ve vztahu ke stì¾ovatelce a nikoliv, jak bylo jeho povinností, ve vzájemné souvislosti s tím, ¾e na základì rozhodnutí o rozdìlení spoleènosti R. a s. spol. s. r. o. pøe¹el poøízený zakladaèový sklad na spoleènost F. s.-R. a s. a. s. a závazek k zaplacení úvìru pou¾itého na jeho poøízení na stì¾ovatelku, a to na základì po¾adavku vìøitele, kterému stì¾ovatelka tento úvìr splácí. Rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti je Nejvy¹¹í správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
Ze správního a soudního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil následující skuteènosti rozhodné pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti: Ze smlouvy nazvané smlouva o úvìru mezi K. a.s., se sídlem P. 1, N. p. 33, a spoleèností R.a s. spol. s. r. o. (dále jen dlu¾ník ) ze dne 27. 3. 1995 bylo zji¹tìno, ¾e banka poskytne dlu¾níkovi úèelový úvìr na koupi nemovitosti (zakladaèový sklad) ve vý¹i 10 700 000 Kè a dlu¾ník se zavazuje, ¾e poskytnutý úvìr pou¾ije výhradnì na vý¹e uvedený úèel. Strany si sjednaly, ¾e úroková sazba bude po celou dobu obchodu pohyblivá.
Ze stanoviska K., a. s. k pøevedení úvìrové smlouvy na K. F.-R. a s. a. s. ze dne 18. 1. 2001 bylo zji¹tìno, ¾e smlouva o úvìru byla kvùli rozlo¾ení rizik v souvislosti s transformací pøevedena na K. F.-R. a s. a.s.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadené rozhodnutí Mìstského soudu v Praze v mezích dùvodù uplatnìných ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Podle § 24 odst. 1 vìty první zákona o daních z pøíjmù se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù pro zji¹tìní základu danì odeètou (od dosa¾ených zdanitelných pøíjmù) ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. V dal¹ích odstavcích tohoto ustanovení je pozitivnì vymezeno, co výdajem ve smyslu prvého odstavce také je a naproti tomu v § 25 tohoto zákona je stanoveno, co za výdaje ve smyslu § 24 tohoto zákona zejména uznat nelze. Pokud výdaj, u kterého je tøeba urèit, zda je daòovì uznatelný èi nikoliv, v tìchto výètech není obsa¾en, nezbývá ne¾ pou¾ít obecného vymezení.
V souzeném pøípadì je zásadní urèit, zda úroky z úvìru, za který byl poskytnut majetek nenále¾ející do vlastnictví stì¾ovatelky, lze pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. K tomuto ustanovení judikoval Ústavní soud v nálezu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001 (zveøejnìném na www.judikatura.cz), ¾e výklad zákona je tøeba provádìt i v kontextu rùzných druhù spoleèenských zájmù, je nutno pøi nìm hledat cíl, proè takový zákon a v takovém znìní spoleènost pøijala. Jestli¾e zákon o daních z pøíjmù umo¾òuje odeèíst si od získaných pøíjmù z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu èást finanèního zisku, která výdaj na zaji¹tìní pøíjmu bere na zøetel, èiní tak zjevnì proto, aby podpoøil podnikání, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investièního majetku a dosahovalo se rozvoje podnikání. Správce danì ov¹em musí mít k dispozici nástroje, které mu umo¾ní zamezit spekulativnímu sni¾ování základu danì, tuto zásadu formuloval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000 (zveøejnìném na www.judikatura.cz). Ústavní soud uvádí, ¾e podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy finanèními orgány je v souladu s Ústavou takové zdanìní pøíjmù, které vychází z nákladù skuteènì vynalo¾ených na jejich dosa¾ení. Finanèní orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatnìné daòovým subjektem, které s jeho podnikatelskou èinností nesouvisejí nebo jsou nepøimìøené. Bez této kontroly by daòové subjekty mohly uplatòovat jakékoli výdaje. Stát by potom jen s obtí¾emi plnil své úkoly, nebo» by nemohl vybírat danì z pøíjmù v dostateèné vý¹i.
K interpretaci citovaného ustanovení Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73 (zveøejnìném na www.nssoud.cz) judikoval, ¾e z ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù skuteènì nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tzn. ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah jakési pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení v¹ak zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem vynalo¾ené. Mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah, v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud v souzeném pøípadì vychází ze zásady, ¾e otázku, zda se jedná o výdaj za tímto úèelem vynalo¾ený, je nutné posuzovat na základì podmínek, které by platily pro zanikající spoleènost, pokud by se rozdìlení spoleènosti neuskuteènilo. K této tezi lze dospìt následující argumentací. Z právní úpravy pøemìn spoleèností je zøejmé, ¾e tyto instituty slou¾í pøedev¹ím k optimalizaci podmínek pro podnikání, jsou tudí¾ ekonomicky motivovány. Je-li (jak ji¾ konstatoval Ústavní soud) rozvoj podnikání jedním z úèelù zákona o daních z pøíjmù, nelze stì¾ovatelku penalizovat za to, ¾e její právní pøedchùdkynì se z ekonomických dùvodù rozhodla pro transformaci spoleènosti.
Zdej¹í soud pova¾uje za zásadní skuteènost pøedev¹ím to, ¾e úroky z tohoto úvìru byly do rozdìlení pùvodní spoleènosti pova¾ovány podle zákona za výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu je nutné vycházet z tìchto podmínek, které platily pro pùvodní spoleènost, a dovodit, ¾e i nadále úroky z úvìru lze pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Jeliko¾ pøedmìtný úvìr získal právní pøedchùdce stì¾ovatelky spoleènost R. a s. spol. s. r. o., nebyl tento úvìr pou¾it na zakoupení majetku pro tøetí osobu, nýbr¾ pouze v dùsledku rozdìlení této osoby byl majetek zcela legitimnì pøeveden na jinou nástupnickou spoleènost.
Je zøejmé, ¾e v souzeném pøípadì se nejedná o zámìrné vyhýbání se daòové povinnosti, jeliko¾ za podmínek pùvodní spoleènosti by tyto výdaje byly uznány jako výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Stì¾ovatelka øe¹ila nerovnost mezi aktivy a pasivy jednotlivých nástupnických spoleèností, tedy situaci, kdy by byla zatì¾ována náklady, které by nemìly svùj odraz ve výnosech, konstituováním závazkových vztahù s nástupnickou spoleèností F. s.-R. a s. a. s a úètovala této spoleènosti výnosové úroky. Lze proto konstatovat, ¾e tyto výdaje, uplatnìné daòovým subjektem, s jeho podnikatelskou èinností jednoznaènì souvisejí, jsou pøimìøené, existuje mezi nimi a oèekávanými pøíjmy pøímý a bezprostøední vztah, a jsou tedy splnìny podmínky plynoucí z ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Z ve¹kerých tìchto argumentù tedy vyplývá, ¾e tento výdaj je výdajem, který slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù stì¾ovatelky. Stì¾ovatelka rovnì¾ unesla dùkazní bøemeno, nebo» pøedlo¾ila ve¹keré dùkazy a je pouze vìcí právního posouzení, zda se o daòovì uznatelné výdaje jedná.
Krajský soud proto pochybil, pokud rozhodl, ¾e úroky z pøedmìtného úvìru nepøedstavují výdaje na k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù.
Vzhledem k vý¹e uvedenému tak Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo ne¾ rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení, nebo» kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky byla dùvodná [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud znovu i o nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 vìta první s. ø. s.).

References: soud 
 § 46
 § 46
 § 46
 § 103
 soud 
 § 24

Soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 23
 soud 
 § 102
 § 103
 soud 
 § 24
 Soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 103
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud