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Timestamp: 2019-11-11 20:35:17+00:00

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9 Besondere Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 10 bis 13 EStG 1988; Teil 3)
9.2b.6 Nachversteuerung
3860i
Der Förderung des Eigenkapitalzuwachses ist eine „Entförderung“ bei späterem Eigenkapitalabbau zur Seite gestellt, indem bei Abbau der seinerzeit geförderten Eigenkapitalbildung eine Nachversteuerung einsetzt. Eigenkapitalabbau ist dabei die „Vorzeichenumkehrung“ des Eigenkapitalanstiegs, also die Entnahmen abzüglich betriebsnotwendiger Einlagen übersteigen den Gewinn (vor allfälliger Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrages). Eigenkapitalminderungen auf Grund von Verlusten werden dabei allerdings ausgeblendet. Dies deshalb, weil es sich dabei um keinen „willentlichen“ Eigenkapitalabbau handelt. Somit kommt es nur insoweit zur Nachversteuerung, als der Kapitalabbau auf Entnahmen zurückzuführen ist.
Als Maßnahme einer nachträglichen „Entförderung“ ist die Nachversteuerung überdies mit der Summe der innerhalb der letzten sieben Wirtschaftsjahre geförderten – dh. mit dem ermäßigten Satz versteuerten – Gewinne begrenzt.
Keine Nachversteuerung wird in folgenden Fällen ausgelöst:
Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Betriebes (siehe Rz 3860m)
Einbringung des Betriebes in eine Körperschaft (siehe Rz 3860o)
Wechsel zur Einkunftsart nach § 22 EStG 1988.
Siebenjahresfrist, Entnahmereihenfolge
Nach § 11a Abs. 3 EStG 1988 ist eine Nachversteuerung vorzunehmen, wenn in einem der Inanspruchnahme der Begünstigung folgenden Jahr das Eigenkapital entnahmebedingt sinkt. Nachzuversteuern ist höchstens jener Betrag, der in den vorangegangenen sieben Wirtschaftsjahren begünstigt besteuert worden ist. Daraus ist eine vom Gesetz intendierte Kapitalbindung von sieben Jahren abzuleiten. Dies bedeutet, dass ab dem achten Jahr nach Inanspruchnahme der Begünstigung der „abgereifte“ begünstigt besteuerte Betrag jedenfalls ohne Nachversteuerung entnommen werden kann. Ein Eigenkapitalabfall führt daher ab dem achten Jahr insoweit zu keiner Nachversteuerung, als er durch „abgereifte“ begünstigte Eigenkapitalzuwächse desselben Jahres (oder eines Vorjahres) gedeckt ist (vgl. BFG 28.4.2014, RV/7100938/2014).
Unschädlich entnommen werden können weiters Eigenkapitalzuwächse iSd § 11 Abs. 1 EStG 1988 aus Jahren nach der letztmaligen Inanspruchnahme der Begünstigung (ab 2010).
Ungeachtet des Auslaufens der Begünstigung mit 2009 sind daher für Zwecke der Nachversteuerung die Verhältnisse der Jahre 2010 bis 2016 unter dem Gesichtspunkt des § 11a EStG 1988 weiter bedeutsam. Die Nachversteuerung tritt insoweit nicht ein, als ein allfälliger Eigenkapitalabfall durch
„abgereifte“ begünstigt besteuerte Beträge aus 2004 bis 2009 oder
Eigenkapitalzuwächsen aus 2010 bis 2015
gedeckt ist, und diese nicht schon in Vorjahren zur Vermeidung der Nachversteuerung eines Eigenkapitalabfalles ab 2010 aufgebraucht worden sind.
Jahr Eigenkapital Nachversteuerung
Zuwachs Abfall Betrag Ursprungsjahr Weiter nachversteuerungshängiger (Gesamt)Betrag
(§ 11a begünstigt) (§ 11a nicht (begünstigt)
2004 40 40
2005 10 50
2006 30 80
2007 25 105
2008 5 110
2009 15 125
2010 20 125
2011 – 25 51) 2004 120
2012 – 50 152) 2005/2006 70
2013 12 –3) 70
2014 -60 234) 2007 22
2015 15 –5) 20
2016 -35 136) –
1) Der EK-Abfall führt grundsätzlich zur Nachversteuerungspflicht in Bezug auf den begünstigten Betrag von 2004 in Höhe von 25. Da aber 2010 ein (nicht mehr) begünstigter EK-Zuwachs von 20 erzielt wurde, sind nur 5 (aus 2004) nachzuversteuern.
2) Mit 1.1.2012 reift der nicht nachversteuerte begünstigt besteuerte Betrag aus 2004 in Höhe von 35 ab. Der EK-Abfall von 50 führt im Umfang dieses Betrages zu keiner Nachversteuerung, nachzuversteuern sind demnach 15, und zwar 10 aus 2005 und 5 aus 2006. Der weiter nachversteuerungshängige Betrag vermindert sich um 50 (abgereifter Betrag von 35 aus 2004 und nachversteuerter Betrag von 15).
3) Mangels EK-Abfalles kommt es im Jahr 2013 zu keiner Nachversteuerung. Der EK-Zuwachs aus 2012 in Höhe von 12 steht in den Folgejahren für eine nachversteuerungsfreie Entnahme zur Verfügung. Da 2005 schon nachversteuert wurde (siehe Pkt. 2), reift dieser Betrag nicht mehr ab.
4) Mit 1.1. 2014 reift der noch nicht nachversteuerte begünstigt besteuerte Betrag aus 2006 in Höhe von 25 ab; aus 2013 steht ein Betrag von 12 für eine nachversteuerungsfreie Entnahme zur Verfügung, insgesamt somit 37. Dementsprechend führt der EK-Abfall von 60 zu einer Nachversteuerung von 23; diese Nachversteuerung betrifft den begünstigten Betrag aus 2007. Der weiter nachversteuerungshängige Betrag vermindert sich um 48 (abgereifter Betrag von 25 aus 2006 und nachversteuerter Betrag von 23).
5) Mangels EK-Abfalles kommt es im Jahr 2015 zu keiner Nachversteuerung. Allerdings reift im Jahr 2015 der noch nicht nachversteuerte begünstigt besteuerte Betrag aus 2007 in Höhe von 2 (25 abzüglich der nachversteuerten 23, siehe Punkt 4) ab.
6) Mit 1.1.2016 reift der begünstigt besteuerte Betrag aus 2008 (5) ab. Zusammen mit den 17 (2 aus 2007, siehe Fußnote 5, sowie 15 aus dem Eigenkapitalzuwachs aus 2015) können daher 22 nachversteuerungsfrei entnommen werden. Der Eigenkapitalabfall von 35 führt daher in Höhe von 13 zu einer Nachversteuerung des begünstigten Eigenkapitalzuwachses aus 2009. Es findet keine weitere Nachversteuerung statt, da die Nachversteuerungsregelung 2016 ausläuft.
Die Nachversteuerung erfolgt in der Weise, dass der Betrag der Eigenkapitalminderung – isoliert vom Einkommen des Jahres des Eigenkapitalabfalls – mit dem Hälftesteuersatz jenes Jahres versteuert wird, in dem die ursprüngliche Begünstigung in Anspruch genommen worden ist. Der auf diese Weise ermittelte Nachversteuerungsbetrag ist der Einkommensteuerschuld des Jahres des Eigenkapitalabfalls hinzuzurechnen. Der Nachversteuerungsbetrag ist bei Ermittlung der Einkommensteuerbemessungsgrundlage des Jahres des Eigenkapitalabfalls nicht einkommenserhöhend anzusetzen und hat auch keine Auswirkung auf den Steuersatz des Jahres der Nachversteuerung.
Im Jahr 2004 (Einkommen 25.000 Euro, Steuersatz 23%) wurden 10.000 Euro begünstigt (11,5%) besteuert. Im Jahr 2007 tritt bei einem Gewinn von 12.000 Euro (erstmalig) ein Eigenkapitalabfall von 6.000 Euro ein, wodurch eine Nachversteuerung des im Jahr 2004 begünstigt besteuerten Gewinnteils im Ausmaß von 6.000 Euro zu erfolgen hat. Es sind daher 6.000 Euro mit dem Hälftesteuersatz des Jahres 2004 (11,5%) nachzuversteuern, das ergibt einen Steuerbetrag aus Nachversteuerung iHv 690 Euro. Der Nachversteuerungsbetrag (6.000 Euro) hat keinen weiteren Einfluss auf die Ermittlung der Einkommensteuer des Jahres 2007.
3860j
Sollten in einem Verlustjahr Entnahmen vorliegen, so führt zwar der Eigenkapitalabbau, insoweit er auf den Verlust zurückzuführen ist, zu keiner Nachversteuerung, wohl aber der anteilige entnahmebedingte Eigenkapitalabbau.
In einem solchen Fall besteht folgendes Wahlrecht:
Der Nachversteuerungsbetrag kann – soweit möglich – mit dem Jahresverlust ausgeglichen werden (innerbetrieblicher Verlustausgleich gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988).
Die nachzuversteuernden Einkünfte können (unter Aussparung des Verlustes für einen innerbetrieblichen, vertikalen oder horizontalen Verlustausgleich oder einen späteren Verlustvortrag) in voller Höhe des entnahmebedingten Eigenkapitalabbaues versteuert werden. Zur Nachversteuerung siehe Rz 3860i.
In beiden Fällen ist der Nachversteuerungsbetrag (bzw. ein nach Verlustausgleich noch verbleibender Nachversteuerungsbetrag) gleichteilig auf das laufende und das folgende Jahr zu verteilen und tarifmäßig mit dem Hälftesteuersatz zu besteuern.
EK – Entwicklung
Absinken des Eigenkapitals
Ermittlung des Nachversteuerungsbetrages
Nachversteuerungsbetrag – vorläufig
Liegt ein laufender Verlust vor?
Inanspruchnahme Kürzung Verlustausgleich?
Bleibt für Verlustvortrag
Begünstigt in den letzten sieben Vorjahren (kumuliert)
Bleibt für Nachversteuerung
Nachzuversteuern aus laufendem Jahr
Nachzuversteuern aus Vorjahr
Nachzuversteuern gesamt
Entscheidet sich der Steuerpflichtige für eine Nachversteuerung im Sinn des § 11a Abs. 4 EStG 1988, wird der innerbetriebliche Verlustausgleich (des Nachversteuerungsbetrages mit dem betrieblichen Verlust) unterdrückt („freiwilliges Verlustausgleichsverbot“). Damit kommt es hinsichtlich des betrieblichen Verlustes – bei Vorhandensein anderer ausgleichsfähiger Einkünfte – zuerst zu einem horizontalen bzw. vertikalen Verlustausgleich. Ein nach Vornahme des horizontalen und/oder vertikalen Verlustausgleichs verbleibender Verlust (bzw. bei Nichtvorliegen anderer ausgleichsfähiger Einkünfte: der gesamte betriebliche Verlust) scheidet aus der Einkünfteermittlung aus und wird dem Verlustvortrag gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 zugeführt.
Ab der Veranlagung 2007 ist in derartigen Fällen der Nachversteuerungshälftebetrag mit dem Hälftesteuersatz des Jahres, das nachversteuert wird, zu versteuern (siehe Rz 3860i).
Bis zur Veranlagung 2006 (siehe Rz 3860i) verbleibt in derartigen Fällen der Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 in der Einkommensteuerbemessungsgrundlage. Das auf dieser Grundlage ermittelte Einkommen ist der Ermittlung des Hälftesteuersatzes zu Grunde zu legen.
Beispiel 1 (Nachversteuerung bis 2006, Angaben in Tausend Euro, Sonderausgaben werden vernachlässigt):
Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Varianten 40, der Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). In Verlustjahren wird die Nachversteuerung (kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in Anspruch genommen.
Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988
Freiwilliges Verlustausgleichverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988
Gesamtbetrag der verbleibenden Einkünfte
Einkommen gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988
Fortsetzung des Beispiels – Nachversteuerung bis 2006 – Eintragung in der Einkommensteuererklärung (Formular E 1) und Darstellung im Einkommensteuerbescheid
Eingabe in der Erklärung E 1:
Kennzahl 330
Kennzahl 370
Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte)
Kennzahl 795
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988
Gemäß § 33
von 70.000,00
Gemäß § 37 (1)
von 20.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative
Nachversteuerung § 11a –
Kennzahl 796
Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988
3.810,33
von 19.940,00
1.906,26
Nachversteuerung § 11a
(negative Einkünfte)
-50.060,00
Kennzahl 794
-40.060,00
von 40.000,00
Beispiel 2 (Nachversteuerung ab 2007, Angaben in Tausend Euro, Sonderausgaben werden vernachlässigt):
Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Varianten 40, der Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). Nachversteuert wird die Begünstigung aus dem Jahr 2004. In Verlustjahren wird die Nachversteuerung (kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in Anspruch genommen.
Var. 1 Var. 2 Var. 3 Var. 4 Var. 5 Var. 6
Gewinn/Verlust -150 -150 -150 -150 70 70
Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20 20 20 20 40 40
Einkünfte aus VuV 220 70 – -70 -150 -50
Gesamtbetrag der Einkünfte 70 -80 -150 -220 -80 20
Einkommen gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988 70 -80 -150 -220 -80 20
Vollsatz 70 0 0 0 0 20
Hälftesteuersatz (aus dem Jahr der Inanspruchnahme) 20 20 20 20 40 40
Verlustvortrag – 80 150 150 – –
Fortsetzung des Beispiels – Nachversteuerung ab 2007 – Eintragung in der Einkommensteuererklärung (Formular E 1) und Darstellung im Einkommensteuerbescheid
ESt von 70.000
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000
aus 2004 23,48% von 40.000
ESt von 20.000
9.2b.7 Wechsel der Gewinnermittlung
Verlässt der Steuerpflichtige nach Inanspruchnahme der begünstigten Besteuerung innerhalb des siebenjährigen Nachversteuerungszeitraums die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (insb. durch Wechsel zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988), ist eine Beurteilung des Nachversteuerungserfordernisses mangels Kenntnis der betriebsnotwendigen Einlagen und der Entnahmen nicht mehr gegeben. Zur Vermeidung von Missbräuchen ist daher grundsätzlich die Nachversteuerung der bisher angesammelten begünstigt versteuerten Beträge im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlung vorgesehen (§ 11a Abs. 6 EStG 1988).
Der Steuerpflichtige kann die Nachversteuerung allerdings vermeiden, soweit er durch entsprechende Aufzeichnungen nachweist, dass im jeweiligen Wirtschaftsjahr kein Sinken des Eigenkapitals eingetreten ist. Die dafür erforderlichen Aufzeichnungen betreffen insb. die Entnahmen sowie die betriebsnotwendigen Einlagen. Diese werden sodann dem (nach der neuen Gewinnermittlungsart ermittelten) Gewinn/Verlust gegenübergestellt.
Soweit sich aufgrund des Nachweises ein Sinken des Eigenkapitals ergibt, erfolgt die Nachversteuerung nach den allgemeinen Regeln. Ergibt sich kein Sinken des Eigenkapitals, unterbleibt eine Nachversteuerung für dieses Wirtschaftsjahr.
Innerhalb des Nachversteuerungszeitraums muss der Nachweis für jedes Wirtschaftsjahr gesondert erbracht werden. Wird für ein Wirtschaftsjahr kein Nachweis erbracht, erfolgt in diesem Wirtschaftsjahr eine Nachversteuerung der gesamten offenen (= im aus der Sicht dieses Wirtschaftsjahres im Nachversteuerungszeitraum begünstigt besteuerten und auch früher noch nicht nachversteuerten) Beträge. Kehrt der Steuerpflichtige wieder zum Betriebsvermögensvergleich zurück, ist die Eigenkapitalveränderung wieder nach den allgemeinen Regeln zu beurteilen, das Erfordernis eines Nachweises entfällt.
9.2b.8 Übertragung betrieblicher Einheiten
3860l
Wird ein Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil übertragen, ist zu unterscheiden, ob die Übertragung auf der Grundlage eines entgeltlichen Rechtsgeschäftes mit Bewertung zu Anschaffungskosten oder eines unentgeltlichen Erwerbs mit Buchwertfortführung oder einer Umgründungsmaßnahme nach dem Umgründungssteuergesetz mit Buchwertfortführung erfolgt.
Die Veräußerung eines Betriebes oder eines Mitunternehmeranteils führt beim Veräußerer zu keiner Nachversteuerung der in den letzten sieben Wirtschaftjahren in Anspruch genommenen Eigenkapitalbegünstigungen. Im Fall der Veräußerung des gesamten Betriebes oder des gesamten Mitunternehmeranteils oder der einer Veräußerung gleichzuhaltende Umgründung mit Gewinnverwirklichung bezüglich des gesamten Betriebes oder des gesamten Mitunternehmeranteils kann es nur hinsichtlich von Entnahmen, die nicht mit der Veräußerung zusammenhängen, zu einer Nachversteuerung kommen. Entnahmen im Rahmen des Veräußerungsvorganges selbst führen zu keiner Nachversteuerung. Entsprechendes gilt im Fall der Betriebsaufgabe.
In den Fällen des entgeltlichen Erwerbes mit Bewertung zu Anschaffungskosten hat der Betriebserwerber unabhängig von der Vorgehensweise des Veräußerers die Wahl zur Anwendung der Begünstigung, und zwar auf der Basis seines Eigenkapitalanstiegs. Ist der Betriebserwerber ein Neuunternehmer, ist der Eigenfinanzierungsanteil des Kaufpreises für den Betriebserwerb die erste Einlage. Hat der Betriebserwerber bereits ein Unternehmen, das er um den erworbenen Betrieb aus betrieblichen Mitteln ausweitet, ergibt sich bei ihm nur eine Vermögensumschichtung.
In den Fällen einer entgeltlichen Teilbetriebsübertragung oder der entgeltlichen Übertragung eines Teiles eines (privaten) Mitunternehmeranteils ändert sich für den Veräußerer nichts, der Veräußerungsgewinn(verlust) ist allerdings kein laufender Gewinn (Verlust) und vermehrt (vermindert) somit nicht das Eigenkapital. Tätigt der Veräußerer Entnahmen in Höhe des Veräußerungsgewinnes, führen derartige Entnahmen nicht zur einer Reduktion des Eigenkapitals (siehe Rz 3860c). Gleiches gilt für die teilweise oder volle entgeltliche Übetragung eines betriebszugehörigen Mitunternehmeranteiles. Für den Erwerber gelten die Ausführungen des vorstehenden Absatzes.
In Fällen des unentgeltlichen Erwerbes (zB Betriebsschenkung) werden die Verhältnisse des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger überbunden, das heißt, eine vom Rechtsvorgänger geltend gemachte Begünstigung bleibt beim Rechtsnachfolger „nachversteuerungsverfangen“.
Im Fall einer unentgeltlichen Teilbetriebsübertragung hat eine anteilige Betrachtung zu erfolgen, dh. im Verhältnis des Verkehrswerte des übergehenden Teilbetriebes zum gesamten Verkehrswert des Betriebes gehen auch die nachversteuerungshängigen Beträge auf den Rechtsnachfolger über.
Sollten bei einem unentgeltlichen Erwerb Betriebe oder Mitunternehmeranteile des Übertragenden mit solchen des Übernehmenden vereinigt werden, hat eine getrennte Beurteilung je nachdem zu erfolgen, ob bisher nur der Rechtsvorgänger oder nur der Rechtsnachfolger oder beide von der Begünstigung Gebrauch gemacht haben.
An der A-KG ist A als Kommanditist mit einem Anteil von 50% und B als Kommanditist mit einem Anteil von 25% beteiligt. B übernimmt als Erbe nach A mit dem Todestag des A den 50-prozentigen Kommanditanteil.
Der Erblasser hat für seinen Anteil von der Begünstigung Gebrauch gemacht, der Erbe hingegen hinsichtlich seines Anteils nicht. Für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung sind die Gewinne, Entnahmen und Einlagen des Erben anteilig (nach Maßstab der Verkehrswerte) dem übernommenen und dem bereits zuvor bei ihm vorhandenen Anteil zuzuordnen.
3860o
Für Umgründungen iSd UmgrStG gilt Folgendes (siehe auch UmgrStR 2002 Rz 1267 f, Rz 1501 f und Rz 1637 f):
9.2b.9 Eigenkapitalabfall 2003 (§ 11a Abs. 7 EStG 1988)
§ 11a Abs. 7 EStG 1988 sieht für den Fall eines Eigenkapitalabfalles im Kalenderjahr 2003 eine Kürzung des Eigenkapitalanstieges in Folgejahren vor. Diese Bestimmung ist nur für Steuerpflichtige anzuwenden, auf die bereits bei der Veranlagung 2003 die gesetzlichen Anspruchsvoraussetzungen für die Inanspruchnahme des § 11a EStG 1988 zutreffen. Wurde der Gewinn/Verlust 2003 durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, ist § 11a Abs. 7 EStG 1988 daher nicht anzuwenden.
Der Anstieg des Eigenkapitals ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 insoweit zu kürzen, als das Eigenkapital im Kalenderjahr 2003 außerhalb eines bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden Wirtschaftsjahres sinkt. Dabei ist auf Entnahmen (§ 4 Abs. 1 EStG 1988) und betriebsnotwendige Einlagen (§ 4 Abs. 1 EStG 1988) des Kalenderjahres 2003, die außerhalb eines bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden Wirtschaftsjahres anfallen, sowie den anteiligen Gewinn des Kalenderjahres 2003 abzustellen.
Der anteilige Gewinn des Kalenderjahres 2003 ist wie folgt zu ermitteln: Der bei der Veranlagung 2003 zu erfassende laufende Gewinn (gegebenenfalls auch die Summe der Gewinne mehrerer bei der Veranlagung 2003 zu erfassender Wirtschaftsjahre) ist durch die Anzahl der Monate, für die dieser Gewinn ermittelt wurde, zu teilen (anteiliger Monatsgewinn). Der anteilige Monatsgewinn ist mit der Anzahl der Monate des Kalenderjahres 2003, die nicht einem bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden Wirtschaftsjahr zuzurechnen sind, zu multiplizieren. Angefangene Monate gelten dabei als ganze Monate.
3860q
Im Fall eines Regelwirtschaftsjahres 2003 ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 der im gesamten Kalenderjahr 2003 eingetretene Eigenkapitalabfall zu ermitteln.
Im Fall eines abweichenden Wirtschaftsjahres 2002/2003 sowie in Fällen einer im Kalenderjahr 2003 erfolgenden Umstellung des Bilanzstichtages ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 nur der in jenem Teil des Kalenderjahres 2003 eingetretene Eigenkapitalabfall zu ermitteln, der nicht in Zeiträume fällt, die bereits bei der Veranlagung 2004 erfasst werden.
1. Im abweichenden Wirtschaftsjahr 1.5.2002 bis 30.4.2003 beträgt der Gewinn 18.000 Euro. An Entnahmen und betriebsnotwendigen Einlagen werden 2003 (jeweils in Euro) geleistet:
1.2.2003 (A)
12.4.2003 (B)
23.5.2003 (C)
28.7.2003 (D)
Der gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 maßgebliche Eigenkapitalabfall ist für den Zeitraum 1.1. bis 30.4. 2003 zu ermitteln. Dazu sind die Entnahme A und die betriebsnotwendige Einlage B zu berücksichtigen, nicht jedoch die Entnahme C und die Einlage D. Der anteilige Gewinn des Kalenderjahres 2003 (1.1. bis 30.4.) beträgt 6.000 Euro (1.500 Euro x 4). Der Eigenkapitalabfall ist (jeweils in Euro) wie folgt zu ermitteln:
Anteiliger Gewinn 1.1. bis 30.4. 2003
Entnahme A
Betriebsnotwendige Einlage B
2. 2003 erfolgt die Umstellung des Bilanzstichtages auf den 30.4. (bisher 31.12.). Der Verlust des Rumpfwirtschaftsjahres 2003 beträgt 3.000 Euro. An Entnahmen und betriebsnotwendigen Einlagen werden 2003 (jeweils in Euro) geleistet:
1.3.2003 (A)
22.4.2003 (B)
Der gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 maßgebliche Eigenkapitalabfall ist im Bezug auf das Rumpfwirtschaftsjahr 1.1. bis 30.4. 2003 zu ermitteln. Dazu sind die Entnahme A und die betriebsnotwendige Einlage B zu berücksichtigen, nicht jedoch die Entnahme C und die Einlage D. Der Verlust des Rumpfwirtschaftjahres 2003 wird ausgeblendet. Der Eigenkapitalabfall 2003 beträgt in €:
3. 2003 erfolgt eine Umstellung des Bilanzstichtages vom 30.6 auf den 31.12. Der Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahres 2002/2003 beträgt 12.000 Euro, der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres 1.7. bis 31.12.2003 beträgt 4.800 Euro.
An Entnahmen und betriebsnotwendigen Einlagen werden 2003 geleistet:
Der gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 maßgebliche Eigenkapitalabfall ist im Bezug auf das Kalenderjahr 2003 zu ermitteln. Dazu ist der anteilige Gewinn des Kalenderjahres 2003 wie folgt zu ermitteln: [(12.000 + 4.800) / 18] x 12. Er beträgt 11.200 Euro. Die Entnahmen und betriebsnotwendigen Einlagen des Jahres 2003 sind ebenfalls zu berücksichtigen. Der Eigenkapitalabfall 2003 beträgt in Euro:
Anteiliger Gewinn 1.1. bis 31.12. 2003
Entnahme C
Betriebsnotwendige Einlage D
Wurde ein Eigenkapitalabfall 2003 ermittelt, ist dieser ab 2004 vom Eigenkapitalzuwachs abzuziehen. Soweit nach Kürzung noch ein Eigenkapitalzuwachs vorliegt, kann dieser, soweit er im Gewinn gedeckt ist, maximal aber im Rahmen des Höchstbetrages von 100.000 Euro begünstigt besteuert werde. Übersteigt der Kürzungsbetrag aus 2003 den Eigenkapitalzuwachs, ist der verbleibende Rest des Kürzungsbetrages aus 2003 in Folgejahren vom Eigenkapitalzuwachs abzuziehen.
1. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 60.000 Euro. Im Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 40.000 Euro und der Eigenkapitalzuwachs 70.000 Euro. Zu versteuern sind 2004
mit dem Hälftesteuersatz 10.000 Euro (Eigenkapitalzuwachs von 70.000 Euro abzüglich 60.000 Euro) und
30.000 Euro mit dem Normalsatz.
2. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 40.000 Euro. Im Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 200.000 Euro und der Eigenkapitalanstieg 120.000 Euro. Zu versteuern sind 2004
mit dem Hälftesteuersatz 80.000 Euro (Eigenkapitalzuwachs von 120.000 Euro abzüglich 40.000 Euro) und
120.000 Euro mit dem Normalsatz.
3. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 30.000 Euro. Im Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 80.000 Euro und der Eigenkapitalzuwachs 20.000 Euro. 2004 ist der gesamte Gewinn von 80.000 Euro mit dem Normalsatz zu versteuern, da der Eigenkapitalabfall 2003 von 30.000 Euro zur Gänze den Eigenkapitalanstieg 2004 von 20.000 Euro kürzt. Als Kürzungsgröße bleiben für die Folgejahre 10.000 Euro.
9.2b.10 Abschließende Beispiele
Angaben in 1000 Euro, Einlagen sind jeweils „betriebsnotwendig“, Sonderausgaben werden vernachlässigt.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 300), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (+250), Entnahmen 260, Einlagen 40
Eigenkapitalanstieg:
Laufender Gewinn (Gw)
Betriebsnotwendige Einlagen
Mit dem Vollsatz (angenommen 48%)
Mit dem Hälftesteuersatz (24%)
80 (Eigenkapitalanstieg)
Nachversteuerungshängigkeit (aus 2004) besteht bis 2011 für 80.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Verlust: 200), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (+400), Entnahmen 70, Einlagen 120
Laufender Verlust (Gw)
Mit dem Vollsatz (angenommen 42%)
Mit dem Hälftesteuersatz (21%)
0 (da kein Gewinn vorhanden)
Nachversteuerungshängigkeit:
für 80 (aus 2004)
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 50), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (+170), Entnahmen 10, Einlagen 80
Mit dem Vollsatz (angenommen 40%)
Mit dem Hälftesteuersatz (20%)
50 (Eigenkapitalanstieg, maximal Gewinn)
Nachversteuerungshängigkeit (aus 2006) besteht bis 2013 für 50.
für 50 (aus 2006)
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 120), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (-280), Entnahmen 80, Einlagen 30
Mangels eines positiven Gesamtbetrages der Einkünfte kann die Begünstigung nicht in Anspruch genommen werden.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 30), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (+110), Entnahmen 130, Einlagen 10
Eigenkapitalabfall:
Eigenkapitalabfall
Mit dem Vollsatz
Nachversteuerung von 80 (aus 2004) mit 24% (Halbsatz aus 2004) ….Steuer aus Nachverst.:
Nachversteuerung von 10 (aus 2006) mit 20% (Halbsatz aus 2005) ….Steuer aus Nachverst.:
Steuer aus Nachversteuerung gesamt
Damit wurden nachversteuert:
Nachversteuerungsverfangen bleiben:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Verlust: 150), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (+220), Entnahmen 80, Einlagen 30
Variante 1 (Verlustausgleich):
Einkünfte aus Gw (150 laufender Verlust + 50 Nachversteuerungsbetrag, maximal 40 noch offen)
Nachversteuerungsverfangen bleiben: 0
Variante 2 (Nachversteuerung):
Einkünfte aus Gw (150 laufender Verlust)
Nachversteuerung von 40 (aus 2006) mit 20% (Halbsatz aus 2006), davon 50% ergibt Steuer aus Nachversteuerung:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 40), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (+130), Entnahmen 180, Einlagen 30
Nachversteuerung von 20 (aus 2006) mit 20% (Halbsatz aus 2006) ergibt Steuer aus Nachversteuerung:
9.2b.11 Außerkrafttreten (§ 124b Z 154 EStG 1988)
3860t
Gemäß § 124b Z 154 EStG 1988 kann die Begünstigung letztmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2009 angewendet werden. Abweichend von der regulären Nachversteuerungsregelung (§ 11a Abs. 3 bis 6 EStG 1988) kann bei der Veranlagung 2009 eine Nachversteuerung sämtlicher bis zur Veranlagung für das Kalenderjahr 2008 begünstigt versteuerten Beträge, die noch nicht nachversteuert worden sind, erfolgen. In diesem Fall
erfolgt die Nachversteuerung dieser Beträge mit einem einheitlichen Pauschalsatz von 10% und
kann die Begünstigung des § 11a EStG 1988 bei der Veranlagung 2009 nicht mehr angewendet werden.
Im Hinblick darauf, dass die Begünstigung des § 11a EStG 1988 selbst betriebsbezogen konzipiert war, ist es zulässig, bei mehreren Betrieben (MU-Beteiligungen) nur hinsichtlich eines Betriebes (MU-Beteiligung) die pauschale Nachversteuerung für das Jahr 2009 in Anspruch zu nehmen.
Wird die pauschale Nachversteuerung sämtlicher nachversteuerungshängiger begünstigt besteuerter Beträge mit 10% bei der Veranlagung 2009 in Anspruch genommen, kommt es zu keiner Nachversteuerung auf Grund eines Eigenkapitalabfalls im Jahr 2009.
Wird von der pauschalen Nachversteuerung nicht Gebrauch gemacht,
kann die Begünstigung des § 11a EStG 1988 letztmalig bei der Veranlagung 2009 in Anspruch genommen werden und
hat eine Nachversteuerung nach Maßgabe des § 11a Abs. 3 bis 6 EStG 1988 in den Folgejahren zu erfolgen.

References: § 22
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 18
 § 11
 § 11
 § 11
 § 2
 § 11
 § 11
 § 33
 § 37
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 2
 § 11
 § 4

§ 11
 § 11
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 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 124
 § 11
 § 11
 § 11
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