Source: http://kraken.slv.cz/5Afs77/2015
Timestamp: 2018-09-22 02:31:20+00:00

Document:
5Afs77/2015
5 Afs 77/2015-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù Mgr. Ondøeje Mrákoty a Mgr. Jany Brothánkové v právní vìci ¾alobce: JASA trans s.r.o., se sídlem Køi¾íkova 2081, Bene¹ov, zastoupené JUDr. Martinem Vychopnìm, advokátem se sídlem Masarykovo námìstí 225, Bene¹ov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 25. 3. 2015, è. j. 45 Af 13/2013-152,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradì nákladù øízení èástku 4114 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho právního zástupce JUDr. Martina Vychopnì, advokáta.
Platebním výmìrem Finanèního úøadu v Bene¹ovì (dále jen finanèní úøad ) ze dne 21. 6. 2012, è. j. 132129/12/021912203967 (dále také jen platební výmìr finanèního úøadu ), byla ¾alobci na základì daòové kontroly vymìøena daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za mìsíc srpen 2011 v celkové vý¹i 23 539 997 Kè. DPH byla vymìøena za dodávku pohonných hmot (dále jen PHM a podle kontextu té¾ zbo¾í ), je¾ byly ¾alobcem pøijaty od spoleènosti F.E.T.-Financion Expert Trading spol. s r.o. (nyní JS Moravia s.r.o.; dále jen spoleènost F.E.T. a podle kontextu té¾ dodavatel ), nebo» správce danì dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neoprávnìnì uplatnil nárok na odpoèet DPH. Proti platebnímu výmìru finanèního úøadu podal ¾alobce odvolání k Finanènímu øeditelství v Praze (dále jen odvolací orgán ), které rozhodnutím ze dne 20. 12. 2012, è. j. 7771/12-1300-203500 (dále jen rozhodnutí odvolacího orgánu ), odvolání zamítlo a potvrdilo platební výmìr finanèního úøadu.
Proti rozhodnutí odvolacího orgánu brojil ¾alobce ¾alobou podanou u Krajského soudu v Praze (dále jen krajský soud ), ve které namítl zejména nesprávnost závìru o tom, ¾e spoleènosti F.E.T. nevznikla povinnost pøiznat tuzemskou DPH, nebo» v daném pøípadì ne¹lo o zdanitelné plnìní a daò byla uplatnìna nesprávnì. Z toho dùvodu dospìl odvolací orgán k závìru, ¾e ¾alobce neoprávnìnì uplatnil nárok na odpoèet DPH, s èím¾ ¾alobce rovnì¾ nesouhlasil. Za nesprávné oznaèil ¾alobce zejména posouzení místa dodání PHM a zpùsob pøiøazení intrakomunitární pøepravy obchodním transakcím. V ¾alobì zmínil souvislost re¾imù DPH a spotøebních daní, pøièem¾ vyslovil názor, ¾e PHM byly dodány na území Èeské republiky po ukonèení pøepravy v re¾imu podmínìného osvobození od spotøební danì. Dále namítl, ¾e správce danì neprovedl jím navrhované dùkazy, z nich¾ bylo mo¾né spolehlivì zjistit re¾im jeho obchodování, a tedy správnost postupu pøi plnìní daòové povinnosti.
Krajský soud ¾alobì rozsudkem ze dne 25. 3. 2015, è. j. 45 Af 13/2013-152, vyhovìl, zru¹il rozhodnutí odvolacího orgánu a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení, kterému také ulo¾il povinnost uhradit ¾alobci na nákladech øízení èástku 11 228 Kè.
Pùsobnost odvolacího orgánu pøe¹la v prùbìhu øízení pøed krajským soudem s úèinností zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, na Odvolací finanèní øeditelství (dále jen stì¾ovatel ), s ním¾ bylo dále jednáno jako s ¾alovaným [§ 69 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. )].
V odùvodnìní napadeného rozsudku krajský soud konstatoval, ¾e podstatou sporu úèastníkù je názor na místo dodání v pøípadì øetìzce obchodních transakcí poèínajícího spoleèností Shell Austria GmbH a pokraèujícího a¾ k ¾alobci. Zatímco ¾alobce za místo dodání pro transakce mezi ním a jeho dodavatelem oznaèil Èeskou republiku, stì¾ovatel tvrdil, ¾e místo dodání se nacházelo mimo tuzemsko. Z tohoto dùvodu se u plnìní pøijatých ¾alobcem od spoleènosti F.E.T. nejednalo o zdanitelná plnìní ve smyslu § 2 odst. 2 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o DPH ), a proto byla tuzemská daò na tato plnìní uplatnìna ze strany spoleènosti F.E.T. nesprávnì. ®alobce si tak podle stì¾ovatele uplatnil nárok na odpoèet danì v rozporu s § 72 odst. 1 zákona o DPH.
Krajský soud poznamenal, ¾e èeská právní úprava DPH je transpozicí práva Evropské unie, zejména pak smìrnice Rady è. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (dále jen smìrnice o DPH ). Krajský soud poté zrekapituloval závìry nìkterých rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie (dále jen Soudní dvùr ), které se týkaly DPH. Uvedl, ¾e osvobození od danì dle smìrnice o DPH lze uplatnit za kumulativního splnìní následujících podmínek: 1) právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník bylo pøevedeno na poøizovatele (do¹lo k dodání zbo¾í); 2) dodavatel proká¾e, ¾e toto zbo¾í bylo odesláno nebo pøepraveno do jiného èlenského státu; a 3) v dùsledku tohoto odeslání nebo pøepravy vìc fyzicky opustila území èlenského státu dodání [rozsudek Soudního dvora ze dne 27. 9. 2007, The Queen, na ¾ádost Teleos plc a dal¹í, C-409/04, Sb. rozh. s. I-07797 (dále jen rozsudek Teleos a dal¹í, C-409/04 ); rozhodnutí Soudního dvora jsou dostupná na www.curia.eu]. S odkazem na rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 4. 2006, EMAG Handel Eder OHG a dal¹í, C-245/05, Sb. rozh. s. I-03227 (dále jen rozsudek EMAG a dal¹í, C-245/05 ), krajský soud dovodil, ¾e dodání zbo¾í, které pøedchází odeslání nebo pøepravì zbo¾í, je tøeba pova¾ovat za uskuteènìné v místì odeslání èi zahájení pøepravy zbo¾í. Na druhou stranu dodání zbo¾í, které následuje po odeslání nebo pøepravì zbo¾í, je tøeba pova¾ovat za uskuteènìné v místì ukonèení odeslání nebo pøepravy zbo¾í. V pøípadì øetìzových obchodù, kdy toté¾ zbo¾í je pøedmìtem po sobì následujících dodání, ale fakticky je pøemis»ováno pouze od prvního dodavatele k poslednímu poøizovateli, tak jde pouze o jedno odeslání èi pøepravu, pøièem¾ pouze ve vztahu k jediné transakci je mo¾né urèit místo dodání ve smyslu § 7 odst. 2 zákona o DPH a èl. 32 Smìrnice o DPH. Ve vztahu pokraèování k ostatním dodáním v øetìzci, kterým není mo¾né pøipsat odeslání èi pøepravu, se urèuje místo dodání jako v pøípadì dodání zbo¾í bez odeslání èi bez pøepravy, tedy v souladu s § 7 odst. 1 zákona o DPH a èl. 31 Smìrnice o DPH podle místa, kde se zbo¾í nachází v okam¾iku, kdy se dodání uskuteèòuje. Kvalifikace dodání zbo¾í uvnitø spoleèenství pak má být provedena na základì objektivních skuteèností s ohledem na celkové posouzení v¹ech okolností projednávaného pøípadu za úèelem prokázání, které z uskuteènìných dodání splòuje v¹echny podmínky dodání uvnitø Spoleèenství, napøíklad podle fyzického pohybu zbo¾í mezi èlenskými státy (rozsudky Teleos a dal¹í, C-409/04, ze dne 16. 12. 2010, Euro Tyre Holding BV a dal¹í, C-430/09, Sb. rozh. s. I-13335 (dále jen rozsudek Euro Tyre a dal¹í, C-430/09 ).
Krajský soud konstatoval, ¾e ze skutkových okolností posuzovaného pøípadu je zøejmé, ¾e výchozí bod pøepravy se nacházel v Rakousku. Z hlediska aplikace § 7 odst. 1, 2, § 72 zákona o DPH a èlánku 32 smìrnice o DPH se pak dle krajského soudu ka¾dé dodání v øetìzci pøedcházející intrakomunitárnímu dodání (tj. tomu, jemu¾ je pøiøazena jediná pøeprava tento øetìzec doprovázející) musí nacházet v èlenském státì, v nìm¾ pøeprava zapoèala, a v tomto èlenském státì musí být i odvedena DPH, a naopak ka¾dé dodání v øetìzci navazující na intrakomunitární dodání se uskuteèòuje (a zdaòuje) v èlenském státì ukonèení pøepravy.
Pøi posouzení, kterému z dodání mìla být pøiètena intrakomunitární pøeprava, a tedy které plnìní bylo osvobozeno od danì, mù¾e podle krajského soudu hrát tzv. kritérium organizace pøepravy (podle kterého je dodání urèeno podle osoby zaji¹»ující pøepravu, popø. k tomu dávající pøíkaz), které pou¾ily finanèní orgány, významnou roli pøi rozhodování o tom, kterému dodání bude pøeprava pøiètena, nikoliv v¹ak roli rozhodující. Kritérium organizace pøepravy se dle krajského soudu uplatní v pøípadì neexistence jiných ukazatelù, pøièem¾ v nìkterých pøípadech není vyu¾itelné z povahy vìci.
Krajský soud dospìl k závìru, ¾e v projednávané vìci jde o pøípad, v nìm¾ nelze u¾ít kritérium organizace pøepravy, kdy¾ dle krajského soudu: Doposud citovaná judikatura SD EU zásadnì vycházela ze skutkového pøedpokladu, ¾e celý øetìzec dodání je doprovázen jedinou pøepravou. Lze si v¹ak pøedstavit také øetìzec dodání, v rámci kterého se uskuteèní dvì èi více navazujících pøeprav. Pokud poèet dodání v øetìzci je vy¹¹í ne¾ poèet navazujících pøeprav, pak samozøejmì lze takový øetìzec rozdìlit na urèitý výsek øetìzce, s ním¾ souvisí jediná pøeprava, a tuto pøepravu následnì za pomocí kritérií vyslovených ve shora citovaných rozsudcích SD EU pøiøadit jednomu konkrétnímu dodání v tomto dílèím subøetìzci.
Krajský soud dále s odkazem na èl. 84 smìrnice o DPH, èl. 20 odst. 2 smìrnice Rady è. 2008/118/ES ze dne 16. 12. 2008, o obecné úpravì spotøebních daní a o zru¹ení smìrnice 92/12/EHS (dále jen smìrnice o spotøebních daních ), dovodil, ¾e v okam¾iku, kdy zbo¾í dorazí do daòového skladu a dojde k jeho uvedení do volného daòového obìhu v Èeské republice, je postaveno na jisto, ¾e zbo¾í fyzicky opustilo území èlenského státu dodání, a zároveò je urèen poøizovatel v rámci intrakomunitárního dodání. Podle krajského soudu dodání (a navazující pøeprava) v rámci øetìzového obchodu následující po tomto dodání tímto ztrácí intrakomunitární povahu. Má-li kritérium organizace pøepravy napomoci urèit moment pøekroèení hranice, není v takových pøípadech pou¾ití tohoto kritéria potøebné, proto¾e tento okam¾ik pomù¾e urèit právì uvedení do volného daòového obìhu z hlediska spotøební danì. Ten je pak tøeba pova¾ovat za speciální ukazatel ve vztahu ke kritériu organizace pøepravy. Závìr, ¾e v projednávaném pøípadì je tøeba pova¾ovat intrakomunitární pøepravu za ukonèenou v okam¾iku, kdy byly PHM uvedeny do volného obìhu po jejich dodání do celního skladu v Èeské republice, krajský soud opíral rovnì¾ o oznaèení pøíjemce zbo¾í v nákladním listu CMR. Zohlednìní charakteru zbo¾í podléhajícího spotøební dani v rámci intrakomunitární pøepravy podle krajského soudu zamezí nepraktickým situacím , kdy by zbo¾í bylo prodáváno v dal¹ích èláncích s èeskou spotøební daní, která by se stávala základem danì pro DPH v Rakousku.
Krajský soud shrnul, ¾e kritéria pro pøiøazení intrakomunitární pøepravy dle rozsudkù Soudního dvora jsou v pøípadì více pøeprav zbo¾í aplikovatelná toliko na vydìlený øetìzec dodání, k nìmu¾ se vá¾e jediná intrakomunitární pøeprava. Pokud je zbo¾í pøepravováno v re¾imu podmínìného osvobození od spotøební danì, je tato pøeprava ukonèena zastávkou v daòovém skladu a propu¹tìním zbo¾í do volného obìhu.
Podle krajského soudu proto finanèní orgány mìly zohlednit specifika PHM jako zbo¾í podléhajícího spotøební dani. Tak ov¹em neuèinily, èím¾ poru¹ily základní zásadu správy daní spoèívající v povinnosti pøihlédnout ke v¹emu, co pøi správì daní vy¹lo najevo [§ 8 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád )], stejnì tak povinnost zjistit co nejúplnìji skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì (§ 92 odst. 2 daòového øádu). Nebylo zji¹»ováno, zda dodávky PHM probìhly v re¾imu podmínìného osvobození od spotøební danì, ani nebyla zohlednìna souvislost re¾imù uplatòování DPH a spotøební danì. ®alobcem navrhované dùkazy nebyly v daòovém øízení provedeny, aèkoliv mají na posouzení vìci zásadní vliv. Skutkový stav tedy vy¾aduje zásadní doplnìní, proto krajský soud napadené rozhodnutí dle § 76 odst. 1 písm. b) s. ø. s. zru¹il a vìc stì¾ovateli vrátil k dal¹ímu øízení.
Proti rozsudku krajského soudu podal stì¾ovatel dne 9. 4. 2015 kasaèní stí¾nost, v ní¾ výslovnì uplatnil dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl, ¾e zásadnì nesouhlasí s argumentem krajského soudu, podle kterého se místo plnìní pro úèely DPH u zbo¾í podléhajícího spotøební dani urèí podle místa pøedání u oprávnìného pøíjemce. Spornou otázkou je, kdy a kde do¹lo k pøevodu práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník na ¾alobce, a to ve vazbì na urèení místa plnìní a dodání.
Stì¾ovatel namítl, ¾e nesouhlasí s názorem krajského soudu, dle kterého nelze pou¾ít kritéria pro pøiøazení intrakomunitární pøepravy dodání popsaná v rozsudcích Soudního dvora EMAG a dal¹í, C-245/05, a Euro Tyre a dal¹í, C-430/09, v pøípadì, kdy je dodání zbo¾í spojeno s øetìzcem více pøeprav. Podle stì¾ovatele nemohou být uvedené rozsudky vylouèeny s odkazem na re¾im spotøební danì, pøièem¾ pro úèely zákona o DPH nelze rozdìlovat jednu intrakomunitární pøepravu zahájenou v jiném èlenském státì a ukonèenou v tuzemsku na dílèí pøepravy ve vazbì na okam¾ik rozhodný pro vymìøení spotøební danì . Za spornou stì¾ovatel oznaèil interpretaci závìrù Soudního dvora krajským soudem, nebo» místem dodání, které je spojeno s pøepravou, je pouze místo, které zakládá odeslání nebo pøepravu, tedy místo fyzického nalo¾ení nákladu na dopravní prostøedek, pøièem¾ pouze toto dodání, je¾ smìøuje do jiného èlenského státu, by mìlo být osvobozeno od danì (§ 13 a § 64 zákona o DPH, èlánky 14 a 138 smìrnice o DPH). Stì¾ovatel uvedl, ¾e byl povinen vyøe¹it, ke kterému dodání bude pøiètena intrakomunitární pøeprava, pokud ji provádí osoba mající postavení kupujícího pøi prvním dodání, av¹ak také prodávajícího v rámci dodání druhého. Byl pøi tom povinen provést celkové posouzení v¹ech okolností projednávaného pøípadu. Mezi jednotlivými èlánky øetìzového obchodu docházelo k postupnému pøevodu vlastnického práva, ani¾ by bylo relevantní, zda se jednalo o dodávku s pøepravou èi bez ní. Av¹ak pouze jedno dodání mezi subjekty povinnými k dani splòovalo podmínky tzv. pohyblivé dodávky, u které se místo plnìní urèuje dle § 7 odst. 2 zákona o DPH pro dodavatele a § 11 zákona o DPH pro poøizovatele. Podle stì¾ovatele se jednalo právì a jen o to dodání zbo¾í, v rámci nìho¾ jeden èlánek øetìzce fakticky zaji¹»uje organizaci pøepravy zbo¾í (nelze zamìòovat s pojmem doprava zbo¾í, které pøedstavuje ji¾ samotnou realizaci fyzického pøemístìní zbo¾í) z jednoho èlenského státu do tuzemska, nebo» pouze a jen tento èlánek øetìzového obchodu má ve své sféøe moci ovlivnit samotnou realizaci pøepravy a tedy pokraèování i prùbìh faktické dopravy . Náklady èi výdaje v takovém pøípadì nese právì organizátor pøepravy, a proto správce danì zji¹»oval, kdo nesl náklady na smluvní dopravce.
Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e nelze pou¾ít kritérium organizace pøepravy, pokud zmocnìní k provedení pøepravy tøetí osobou dá více subjektù, které se úèastní øetìzce obchodù. Aby byla naplnìna podstata pojmu pøevodu vlastnického práva mezi jednotlivými subjekty, je nezbytné, aby druhý a¾ poslední èlánek øetìzce mìly právo disponovat jako vlastníci se zbo¾ím. Od pøevodu vlastnického práva se také odvíjí právo pøepravit zbo¾í z jiného èlenského státu do tuzemska. Podle stì¾ovatele mìly takové právo v¹echny èlánky øetìzového obchodu a¾ do doby, dokud pøepravu neprovedl organizátor pøepravy, tedy ¾alobce.
Dále stì¾ovatel namítl, ¾e uvedení uplatòování DPH do souladu s postupy a povinnostmi týkajícími se spotøební danì má probíhat pouze v rovinì úpravy postupù a hlá¹ení toliko u nìkterých dodání podléhajících spotøební dani. Podle stì¾ovatele je pro praktickou aplikovatelnost cíle dle odstavce 36 odùvodnìní smìrnice o DPH nutná existence konkrétního èlánku, který jej uvede do reálné praxe. Tímto èlánkem je dle stì¾ovatele èlánek 138 odst. 2 písm. b) smìrnice o DPH, implementovaný do § 64 odst. 3 zákona o DPH, který v¹ak na daný pøípad nedopadá. V dùsledku toho pak nelze aplikovat ani èlánek 20 odst. 2 smìrnice o spotøebních daních.
Stì¾ovatel s odkazem na èlánek 84 smìrnice o DPH, který byl transponován do § 36 odst. 3 písm. a) a § 41 zákona o DPH, uvedl, ¾e v re¾imu podmínìného osvobození od danì mù¾e v praxi nastat, ¾e základ danì pro úèely DPH stanovovaný dle právního øádu jiného èlenského státu, mù¾e obsahovat èeskou spotøební daò a základ danì mù¾e obsahovat i jiné danì a poplatky, a to bez ohledu na stát jejich pùvodu.
Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, dle kterého stanovení místa plnìní u dodání zbo¾í s pøepravou, kdy dojde k u¾ití jediného dopravního prostøedku s jedním mezinárodním pøepravním dokladem, nevyluèuje existenci nìkolika pøeprav z dùvodu propu¹tìní zbo¾í podléhající spotøební dani do volného obìhu , co¾ stì¾ovatel odùvodnil mj. závìry uèinìnými v rozsudku Soudního dvora ze dne 14. 7. 2005, British American Tobacco International Ltd a dal¹í, C-435/03, Sb. rozh. s. I-07077, v nìm¾ Soudní dvùr dovodil, ¾e vznik daòové povinnosti k DPH není vázán na spotøební danì.
Stì¾ovatel namítl, ¾e krajský soud se dostateènì nezabýval zpùsobem ukonèení pøepravy zbo¾í podléhajícího spotøební dani a s poukazem na § 24 odst. 6 zákona o spotøebních daních krajskému soudu vytkl, ¾e se vùbec nezabýval ani tím, ¾e pro úèely spotøební danì je nerozhodné, kdo je vlastníkem zbo¾í, pøièem¾ re¾im spotøební danì a související doklady o pøepravì (dopravì) nemají souvislost s posuzováním intrakomunitárního dodání zbo¾í dle zákona o DPH.
Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobce zdùraznil, ¾e krajský soud zru¹il rozhodnutí odvolacího orgánu pøedev¹ím z dùvodu nedostateèného dokazování v daòovém øízení, je¾ vy¾aduje zásadní doplnìní. Uvedené v¹ak stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nenapadl, kdy¾ kasaèní stí¾nost opøel toliko o nezákonnost rozsudku krajského soudu spoèívající v nesprávném právním posouzení vìci. Podle ¾alobce stì¾ovatel nespecifikoval jasnì a urèitì, jakou právní otázku krajský soud nesprávnì posoudil.
Podle ¾alobce nebude do doby dostateèného zji¹tìní skutkového stavu moci být naplnìn uplatnìný kasaèní dùvod, nebo» teprve po zji¹tìní skutkového stavu je mo¾né jej právnì hodnotit. ®alobce z procesní opatrnosti uvedl, ¾e i nadále setrvává na svých tvrzeních a právním názoru.
®alobce navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl a ulo¾il stì¾ovateli povinnost nahradit ¾alobci náklady øízení.
Stì¾ovatel se kasaèní stí¾ností podanou v zákonem stanovené lhùtì (§ 106 odst. 2 s. ø. s.) domáhá pøezkumu rozhodnutí krajského soudu, které vze¹lo z øízení, jeho¾ byl úèastníkem (§ 102 s. ø. s.), kasaèní stí¾nost splòuje v¹echny zákonné nále¾itosti (§ 106 odst. 1 s. ø. s.) a stì¾ovatel dolo¾il, ¾e zamìstnanec povìøený za nìj jednat má vysoko¹kolské právnické vzdìlání, které je podle zvlá¹tních právních pøedpisù vy¾adováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a pøitom neshledal vady uvedené v odstavci 4 citovaného ustanovení, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. Stì¾ovatel podøadil dùvody podání kasaèní stí¾nosti pod § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., dle kterého lze kasaèní stí¾nost podat z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Nesprávné posouzení právní otázky spoèívá v tom, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav byl krajským soudem aplikován nesprávný právní názor. Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval obsahem správního spisu, z nìho¾ vyplynuly následující skuteènosti podstatné pro posouzení vìci.
Z obsahu správního spisu plyne, ¾e ¾alobce podal dne 20. 9. 2011 pøiznání k DPH za zdaòovací období srpen 2011, ve kterém uplatnil nárok na odpoèet DPH. Finanèní úøad zahájil dne 12. 10. 2011 u ¾alobce daòovou kontrolu, podle jejích¾ výsledkù byl, jak dovodil finanèní úøad, pùvod PHM v jiném èlenském státì (Rakousko, Nìmecko); PHM byly stáèeny do automobilových cisteren pøímo v rafineriích v jiném èlenském státì; z rafinérie byly PHM vezeny do ÈR pøímo ke koneènému odbìrateli do èerpacích stanic; odbìratelem rafinérie byl tuzemský odbìratel; PHM byly dodávány mezi nìkolika subjekty s jedinou pøepravou z rafinerie v jiném èlenském státì do èerpacích stanic v tuzemsku; mezi prvním tuzemským odbìratelem a spoleèností F.E.T., která dodávala PHM spoleènosti JASA trans s.r.o. (¾alobci) bylo v øadì nìkolik subjektù, které si mezi sebou PHM dodávaly; spoleènost F.E.T. dopravu PHM nezaji¹»ovala ani nehradila; dle Rámcové smlouvy ze dne 6. 8. 2010 mezi dodavatelem tj. spoleèností F.E.T. a odbìratelem-¾alobcem dopravu zaji¹»oval ¾alobce prostøednictvím svých smluvních dopravcù; s pøepravou bylo spojeno dodání pohonných hmot mezi spoleèností F.E.T. a ¾alobcem.
®alobce v prùbìhu øízení namítl, ¾e finanèní úøad pochybil, pokud celkovì neposoudil v¹echny skuteènosti u dodávek zbo¾í poèínaje dodáním zbo¾í od Shell Austria GmbH a¾ po koneèného odbìratele. ®alobce navrhl doplnìní výsledkù kontrolního zji¹tìní, a k tomu oznaèil nìkolik dùkazních prostøedkù. Rovnì¾ navrhl, aby finanèní úøad uèinil obecné závìry ve vìci nìkolika po sobì navazujících dodávek pøi pøemís»ování zbo¾í z jednoho èlenského státu do druhého, aby bylo jednoznaènì stanoveno, která dodávka je spojena s dopravou, pokraèování a to s pøihlédnutím ke skuteènosti, ¾e dochází rovnì¾ k ukonèení dopravy okam¾ikem pøevzetí vybraných výrobkù oprávnìným pøíjemcem na území Èeské republiky.
Finanèní úøad ve svém sdìlení ze dne 7. 6. 2012 uvedl, ¾e byly posouzeny ve¹keré skuteènosti, které jsou urèující pro stanovení místa plnìní u pøedmìtných dodávek. K po¾adavku ¾alobce na pøihlédnutí k tomu, ¾e dochází rovnì¾ k ukonèení dopravy okam¾ikem pøevzetí vybraných výrobkù oprávnìným pøíjemcem, finanèní úøad uvedl, ¾e ze v¹ech dosud zji¹tìných skuteèností je finanènímu úøadu zøejmé, které z dodávek byly spojeny s dopravou. V pøípadì dodávek zbo¾í od spoleènosti F.E.T. byla s dopravou spojena dodávka zbo¾í k ¾alobci a právì pøi této dodávce do¹lo k pøemístìní zbo¾í z jiného èlenského státu do tuzemska (není pøitom tøeba prokazovat, ¾e se jedná o nìkolik po sobì navazujících dodávek). Do té doby se zbo¾í nacházelo v jiném èlenském státì. ®alobcem navrhované dùkazní prostøedky proto nebyly provedeny, ani nebyla provedena zmìna výsledku kontrolního zji¹tìní uvedeného v protokolu ze dne 26. 4. 2012.
V odvolání proti platebnímu výmìru ¾alobce namítal, ¾e u v¹ech dodávek PHM spoleèností F.E.T. se jednalo o dodání zbo¾í ve smyslu èlánkù 14 a¾ 19 smìrnice o DPH a § 13 zákona o DPH, pøièem¾ k dodání do¹lo v tuzemsku. ®alobce dále sdìlil, ¾e je zøejmé, ¾e se v daném pøípadì jednalo o obchodní transakce, u kterých jde o nìkolik po sobì navazujících dodávek, pøitom dochází k pøemístìní zbo¾í z jednoho èlenského státu do druhého. Dodávané zbo¾í podléhá spotøební dani a je dopravováno v re¾imu podmínìného osvobození od danì. Navazující doprava pak probíhá ji¾ po ukonèení re¾imu podmínìného osvobození od spotøební danì v Èeské republice. ®alobce v odvolání dále namítl, ¾e finanèní úøad nepøipustil ani jeden z navrhovaných dùkazních prostøedkù, co¾ je v rozporu s judikaturou Soudního dvora, nebo» dle ní má být pøeprava pøiètena s ohledem na celkové posouzení v¹ech okolností za úèelem prokázání toho, které dodání splòuje v¹echny podmínky, je¾ se vá¾ou k dodáním uvnitø spoleèenství. V doplnìní odvolání ze dne 6. 11. 2012 pak ¾alobce navrhl dal¹í dùkazy (zejména faktury, pøiznání k DPH spoleèností F.E.T., MV PLUS s.r.o., COSTARELLA s.r.o. za srpen 2011, potvrzení o neexistenci daòových nedoplatkù spoleènosti F.E.T. ze dne 6. 1. 2012, výslechy svìdkù-zástupcù spoleènosti MV PLUS, doklady pro dopravu) na podporu svých tvrzení, pøièem¾ v závìru konstatoval, ¾e právní názor finanèního úøadu, dle kterého nedo¹lo u obchodních transakcí mezi ¾alobcem a spoleèností F.E.T. ke zdanitelnému plnìní v tuzemsku, ani se nejednalo o poøízení zbo¾í z jiného èlenského státu, je mimo daòovou realitu.
V napadeném rozhodnutí odvolací orgán uvedl, ¾e obchodní transakce mezi spoleèností F.E.T. a ¾alobcem byly jedním z èlánkù øetìzového obchodu s PHM, jejich¾ pùvod byl v jiném èlenském státì. Podle odvolacího orgánu dodání zbo¾í mezi spoleèností F.E.T. a ¾alobcem nemohlo být pøedmìtem danì dle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, a tedy ani zdanitelným plnìním dle § 2 odst. 3 zákona o DPH. Tuzemská daò byla spoleèností F.E.T. uplatnìna nesprávnì, a proto ¾alobce uplatnil nárok na odpoèet danì v rozporu s § 72 zákona o DPH. Odvolací orgán konstatoval, ¾e pro stanovení místa plnìní u pøedmìtných dodávek pohonných hmot je dostaèující zji¹tìní, ¾e právì ¾alobce byl tím, kdo zaji¹»oval dopravu. Doklady vystavené spoleèností F.E.T. a dal¹í dùkazy ¾alobcem navrhované pak nejsou zpùsobilé prokázat, ¾e místem plnìní dodávek PHM spoleèností F.E.T. ¾alobci bylo tuzemsko. Za bezpøedmìtné oznaèil odvolací orgán pøepravní doklady, nebo» ve vìci nebyla zpochybòována faktická uskuteènìní plnìní, nýbr¾ urèení místa plnìní obchodních transakcí mezi ¾alobcem a spoleèností F.E.T.
Podle § 2 odst. 1 písm. a) a c) bod 1. zákona o DPH: Pøedmìtem danì je dodání zbo¾í za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskuteèòování ekonomické èinnosti s místem plnìní v tuzemsku, [ ] poøízení zbo¾í z jiného èlenského státu za úplatu uskuteènìné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskuteèòování ekonomické èinnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani.
Podle § 2 odst. 2 zákona o DPH: Zdanitelné plnìní je plnìní, které a) je pøedmìtem danì a b) není osvobozené od danì.
Podle § 7 odst. 1 zákona o DPH: Místem plnìní pøi dodání zbo¾í, pokud je dodání zbo¾í uskuteènìno bez odeslání nebo pøepravy, je místo, kde se zbo¾í nachází v dobì, kdy se dodání uskuteèòuje. Podle odst. 2 citovaného ustanovení: Místem plnìní pøi dodání zbo¾í, pokud je zbo¾í odesláno nebo pøepraveno osobou, která uskuteèòuje dodání zbo¾í, nebo osobou, pro kterou se uskuteèòuje dodání zbo¾í, nebo zmocnìnou tøetí osobou, je místo, kde se zbo¾í nachází v dobì, kdy odeslání nebo pøeprava zbo¾í zaèíná. Pokud v¹ak odeslání nebo pøeprava zbo¾í zaèíná ve tøetí zemi, za místo plnìní pøi dovozu zbo¾í a následného dodání zbo¾í osobou, která dovoz zbo¾í uskuteènila, se pova¾uje èlenský stát, ve kterém vznikla povinnost pøiznat nebo zaplatit daò pøi dovozu zbo¾í.
Podle § 11 odst. 1 zákona o DPH: Za místo plnìní pøi poøízení zbo¾í z jiného èlenského státu se pova¾uje místo, kde se zbo¾í nachází po ukonèení jeho odeslání nebo pøepravy poøizovateli. Podle odst. 2 citovaného ustanovení: Za místo plnìní pøi poøízení zbo¾í z jiného èlenského státu se pova¾uje èlenský stát, který vydal daòové identifikaèní èíslo, které poøizovatel poskytl osobì registrované k dani v jiném èlenském státì, která mu dodává zbo¾í, pokud ukonèení odeslání nebo pøepravy zbo¾í je v èlenském státì odli¹ném od èlenského státu, který vydal toto daòové identifikaèní èíslo, a jestli¾e poøizovatel neproká¾e, ¾e poøízení zbo¾í z jiného èlenského státu bylo pøedmìtem danì v èlenském státì ukonèení odeslání nebo pøepravy zbo¾í. Tímto ustanovením není dotèeno ustanovení odstavce 1.
Podle § 13 odst. 1 zákona o DPH: Dodáním zbo¾í se pro úèely tohoto zákona rozumí pøevod práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník. Podle odst. 2 citovaného ustanovení: Dodáním zbo¾í do jiného èlenského státu se pro úèely tohoto zákona rozumí dodání zbo¾í, které je skuteènì odesláno nebo pøepraveno do jiného èlenského státu.
Podle § 64 odst. 3 zákona o DPH: Dodání zbo¾í, které je pøedmìtem spotøební danì, do jiného èlenského státu plátcem osobì povinné k dani, která není osobou registrovanou k dani v jiném èlenském státì, nebo právnické osobì, která není osobou registrovanou k dani v jiném èlenském státì, které je odesláno nebo pøepraveno z tuzemska plátcem nebo poøizovatelem nebo zmocnìnou tøetí osobou, je osvobozeno od danì s nárokem na odpoèet danì, pokud odeslání nebo pøeprava zbo¾í je uskuteènìna podle zákona upravujícího spotøební danì, a povinnost platit spotøební daò vzniká poøizovateli v èlenském státì ukonèení odeslání nebo pøepravy zbo¾í.
Podle § 72 zákona o DPH: Plátce je oprávnìn k odpoètu danì na vstupu u pøijatého zdanitelného plnìní, které v rámci svých ekonomických èinností pou¾ije pro úèely uskuteèòování a) zdanitelných plnìní dodání zbo¾í nebo poskytnutí slu¾by s místem plnìní v tuzemsku, b) plnìní osvobozených od danì s nárokem na odpoèet danì s místem plnìní v tuzemsku, c) plnìní s místem plnìní mimo tuzemsko, pokud by mìl nárok na odpoèet danì, jestli¾e by se uskuteènila s místem plnìní v tuzemsku, d) plnìní uvedených v § 54 odst. 1 písm. a) a¾ j), l) a¾ u) a y) a v § 55 s místem plnìní ve tøetí zemi, nebo pokud jsou taková plnìní pøímo spojena s vývozem zbo¾í, nebo e) plnìní uvedených v § 13 odst. 8 písm. a), b), d) a e) a v § 14 odst. 5.
Podle odst. 36 odùvodnìní smìrnice o DPH: Ve prospìch jak osob povinných odvést daò, tak pøíslu¹ných správních orgánù by zpùsoby uplatòování DPH na urèitá dodání výrobkù podléhajících spotøební dani a jejich poøízení uvnitø Spoleèenství mìly být uvedeny v soulad s postupy a povinnostmi týkajícími se hlá¹ení o pohybu takových výrobkù do jiného èlenského státu [.] pokraèování Podle § 24 odst. 6 zákona o spotøebních daních: Doprava vybraných výrobkù v re¾imu podmínìného osvobození od danì do daòového skladu nebo do místa pøímého dodání je ukonèena okam¾ikem pøevzetí vybraných výrobkù pøíjemcem. Doprava vybraných výrobkù v re¾imu podmínìného osvobození od danì do místa vývozu je ukonèena potvrzením elektronického prùvodního dokladu pomocí elektronického systému pro dopravu a sledování vybraných výrobkù [ ] pohranièním celním úøadem. Je-li pøíjemcem vybraných výrobkù provozovatel daòového skladu, je povinen v pøípadì ukonèení dopravy tyto výrobky zapsat do evidence podle § 37 nebo 38 a, pokud se nejedná o ukonèení dopravy v místì pøímého dodání, umístit je bezodkladnì do daòového skladu.
Pro rozhodnutí ve vìci je podstatné posouzení sporné právní otázky, kdy, kde a mezi kým do¹lo k dodání zbo¾í. S tím souvisí také zejména ve vztahu k zákonu o DPH osvìtlení pojmù dodání zbo¾í a øetìzový obchod .
Ve vztahu k pojmu dodání zbo¾í se vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 4. 9. 2014, è. j. 3 Afs 41/2014-46, ve kterém v souladu s citovanou judikaturou Soudního dvora výslovnì dovodil, ¾e dodáním zbo¾í se pro úèely danì z pøidané hodnoty rozumí pøevod práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník[ ]právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník zahrnuje ve¹keré pøevody hmotného majetku opravòující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku (v tomto smyslu lze rovnì¾ odkázat na rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88). Neznamená to tedy, ¾e by k pøevodu tohoto práva do¹lo a¾ fyzickým pøevzetím vìci.
Pojmem øetìzový obchod se rozumí transakce, kdy je zbo¾í pøeprodáváno nìkolika subjekty mezi sebou; touto problematikou se zabýval napø. rozsudek Soudního dvora EMAG a dal¹í, C-245/05, v nìm¾ Soudní dvùr dovodil:
1) V pøípadì, ¾e dvì po sobì následující dodání tého¾ zbo¾í, uskuteènìná za protiplnìní mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu pøepravu tohoto zbo¾í uvnitø Spoleèenství, toto odeslání nebo pøeprava mù¾e být pøiètena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od danì podle èl. 28c èásti A písm. a) prvního pododstavce ©esté smìrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. Kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì, ve znìní smìrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995. Uvedený výklad platí bez ohledu na to, kdo je osobou povinnou k dani-první prodávající, zprostøedkující poøizovatel nebo druhý poøizovatel-která má právo nakládat se zbo¾ím bìhem zmínìné zásilky nebo pøepravy.
2) pouze místo dodání, které zakládá odeslání nebo pøepravu zbo¾í uvnitø Spoleèenství, je urèeno podle èl. 8 odst. 1 písm. a) ©esté smìrnice 77/388/EHS, ve znìní smìrnice 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995; pova¾uje se za nìj místo v tom èlenském státì, v nìm¾ se toto odeslání nebo pøeprava zaèíná uskuteèòovat. Místo jiného dodání je urèeno v souladu s èl. 8 odst. 1 písm. b) té¾e smìrnice; pova¾uje se za nìj místo nacházející se v èlenském státì, v nìm¾ se zmínìné odeslání nebo pøeprava zaèíná uskuteèòovat, nebo v èlenském státì, v nìm¾ se zmínìné odeslání nebo pøeprava konèí, podle toho, zda je toto dodání prvním nebo druhým ze dvou po sobì následujících dodání.
Z tohoto rozsudku dále vyplývá, ¾e i kdy¾ dvì po sobì následující dodání zakládají pouze jeden pohyb zbo¾í, musí být pova¾ována za èasovì po sobì následující. Zprostøedkující poøizovatel mù¾e toti¾ pøevést na druhého poøizovatele právo nakládat jako vlastník s majetkem a¾ poté, co ho pøedtím získal od prvního prodávajícího, a proto k druhému dodání mù¾e dojít a¾ poté, co bylo uskuteènìno první dodání. Jeliko¾ se má za to, ¾e místo poøízení zbo¾í zprostøedkujícím poøizovatelem se nachází v èlenském státì, v nìm¾ se odeslání nebo pøeprava tohoto zbo¾í konèí, bylo by v rozporu s jakoukoli logikou, aby se mìlo za to, ¾e tato osoba povinná k dani uskuteèòuje následující dodání tého¾ zbo¾í z èlenského státu, v nìm¾ se zmínìné odeslání nebo pøeprava zaèaly uskuteèòovat[ ]výklad relevantních ustanovení ¹esté smìrnice, podle nìho¾ je jeden pohyb zbo¾í uvnitø Spoleèenství pøièítán jednomu ze dvou po sobì následujících dodání, umo¾òuje snadnì dosáhnout cíle sledovaného pøechodnými úpravami stanovenými v èlánku XVIa této smìrnice, tj. pøevodu daòového pøíjmu èlenskému státu, v nìm¾ dochází ke koneèné spotøebì dodaného zbo¾í. Tento pøevod je toti¾ zaji¹tìn v pøípadì jednoho plnìní zakládajícího jeden pohyb zbo¾í uvnitø Spoleèenství podle èl. 28c èásti A písm. a) prvního pododstavce (osvobození dodání zakládající odeslání nebo pøepravu uvnitø Spoleèenství od danì èlenským státem odeslání), ve spojení s èl. 17 odst. 3 písm. b), ve znìní vyplývajícím z èl. 28f bodu 1 (odpoèet nebo vrácení èlenským státem odeslání DPH splatné nebo odvedené na vstupu v tomto èlenském státì) a s èl. 28a odst. 1 písm. a) prvním pododstavcem (zdanìní poøízení uvnitø Spoleèenství èlenským státem urèení) ¹esté smìrnice. Tento systém zaji¹»uje jasné vymezení daòové svrchovanosti dotèených èlenských státù. Naproti tomu relevantní ustanovení ¹esté smìrnice nemohou být vykládána v tom smyslu, ¾e jeden pohyb zbo¾í uvnitø Spoleèenství musí být pøièítán obìma po sobì následujícím dodáním. Kvalifikovat toti¾ druhé plnìní jako plnìní uvnitø Spoleèenství tím, ¾e se mu pøiète rovnì¾ pouze jeden pohyb zbo¾í uvnitø Spoleèenství, není u¾iteèné pro zaji¹tìní pøevodu daòového pøíjmu èlenskému státu, v nìm¾ dochází ke koneèné spotøebì dodaného zbo¾í, proto¾e tento pøevod je ji¾ uskuteènìn na konci prvního plnìní.
Z vý¹e uvedeného plyne, ¾e pokud je dodání zbo¾í spojeno pouze s jedním odesláním nebo pøepravou, mù¾e být pøeprava zbo¾í pøiètena pouze jedné transakci a pouze tato transakce mù¾e být osvobozena od danì jako intrakomunitární plnìní. Od urèení transakce, která je spojena s pøepravou, se pak odvíjí daòové posouzení transakce, která jí pøedchází nebo po ní následuje. Dle rozsudku Soudního dvora je mo¾né uskuteènìnou pøepravu zbo¾í pøiznat pouze jedné konkrétní obchodní transakci. Ostatní transakce se pova¾ují ji¾ pouze za dodání zbo¾í bez odeslání nebo pøepravy a jejich místo plnìní je stanoveno v závislosti na tom, zda pøedchází nebo následují po obchodní transakci spojené s pøepravou, tj. místo dodání je buï v místì odeslání anebo v místì urèení dodávky. Daná transakce je spojena s pøepravou pouze tehdy, pokud je zbo¾í odesláno nebo pøepraveno prodávajícím nebo kupujícím nebo na úèet jednoho z nich. Pro pøiøazení pøepravy k dané transakci je tedy klíèové zji¹tìní, zda v rámci transakce byla zaji¹tìna pøeprava, a to buï prodávajícím, anebo kupujícím. Dal¹í podmínkou, aby se na stranì kupujícího jednalo o poøízení zbo¾í z jiného èlenského státu, je, ¾e kupující nabude právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník.
Pro rozhodnutí projednávané vìci je podstatný rovnì¾ rozsudek Soudního dvora ve vìci Euro Tyre a dal¹í, C-430/09, který zodpovídal otázku, zda v pøípadì, ¾e je zbo¾í pøedmìtem dvou po sobì následujících dodání mezi rùznými osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, av¹ak je pøedmìtem pouze jedné pøepravy uvnitø Spoleèenství, musí být tato pøeprava pøiètena prvnímu èi druhému dodání, jeliko¾ tato operace spadá z tohoto dùvodu pod pojem dodání uvnitø Spoleèenství ve smyslu èl. 28c èásti A písm. a) prvního pododstavce ¹esté smìrnice ve spojení s èl. 8 odst. 1 písm. a) a b), èl. 28a odst. 1 písm. a) prvního pododstavce a èl. 28b èástí A odst. 1 této smìrnice. Soudní dvùr v rozsudku navázal na pøedcházející rozsudek EMAG a dal¹í, C-245/05, a o této otázce rozhodl takto: V pøípadì, kdy je zbo¾í pøedmìtem dvou po sobì následujících dodání mezi rùznými osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, av¹ak pøedmìtem pouze jedné pøepravy uvnitø Spoleèenství, musí být urèení plnìní, jemu¾ má být tato pøeprava pøiètena, tedy prvnímu èi druhému dodání-vzhledem k tomu, ¾e toto plnìní spadá z tohoto dùvodu pod pojem dodání uvnitø Spoleèenství ve smyslu èl. 28c èásti A písm. a) prvního pododstavce ¹esté smìrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì, ve znìní smìrnice Rady 96/95/ES ze dne 20. Prosince 1996, ve spojení s èl. 8 odst. 1 písm. a) a b), èl. 28a odst. 1 písm. a) prvním pododstavcem a èl. 28b èástí A odst. 1 této smìrnice-provedeno s ohledem na celkové posouzení v¹ech okolností projednávaného pøípadu za úèelem prokázání toho, které z obou dodání splòuje v¹echny podmínky, které se vá¾ou k dodáním uvnitø Spoleèenství.
Na vý¹e uvedenou judikaturu navázal Soudní dvùr v rozsudku ve vìci Teleos a dal¹í, C-409/04, ve kterém mimo jiné dovodil: Èlánek 28a odst. 3 první pododstavec a èl. 28c èást A písm. a) pokraèování první pododstavec ¹esté smìrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì, ve znìní smìrnice Rady 200/65/ES ze dne 17. Øíjna 2000, je tøeba vykládat s ohledem na výraz odeslán(o) vyskytující se v obou tìchto ustanoveních v tom smyslu, ¾e k poøízení zbo¾í uvnitø Spoleèenství do¹lo a osvobození dodání zbo¾í uvnitø Spoleèenství od danì lze uplatnit pouze tehdy, jestli¾e právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník bylo pøevedeno na poøizovatele a dodavatel proká¾e, ¾e toto zbo¾í bylo odesláno nebo pøepraveno do jiného èlenského státu, a ¾e v dùsledku tohoto odeslání nebo pøepravy vìc fyzicky opustila území èlenského státu dodání.
V projednávané vìci se spor týká plnìní, v nìm¾ mìlo být zbo¾í (PHM) pøedmìtem více po sobì následujících dodání, ale jediné pøepravy uvnitø Spoleèenství. Kvalifikace prvního dodání mezi dodavateli v Rakousku a Nìmecku a spoleèností F.E.T. jako dodání uvnitø Spoleèenství, které by mohlo být na základì této skuteènosti osvobozeno od DPH, závisí na zodpovìzení otázky, zda tato pøeprava mù¾e být skuteènì pøiètena pouze tomuto dodání (v tomto smyslu rozsudky Soudního dvora EMAG a dal¹í, C-245/04, Euro Tyre a dal¹í, C-430/09). Odpovìï na tuto otázku závisí na celkovém posouzení v¹ech zvlá¹tních okolností posuzované vìci a zejména urèení okam¾iku, kdy bylo na koneèného pøíjemce (tj. ¾alobce) pøevedeno právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník. V pøípadì, ¾e se druhý (a pøípadnì dal¹í) pøevod práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník na ¾alobce uskuteènil pøedtím, ne¾ do¹lo k pøepravì uvnitø Spoleèenství, by toti¾ ji¾ nebylo mo¾no tuto pøepravu pøièítat prvnímu dodání ve prospìch prvního poøizovatele, kterým mìla být dle ¾alobce spoleènost F.E.T. (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 12. 2010 ve vìci Euro Tyre a dal¹í, C-430/09). Ve vìci by ne¹lo o dodání uvnitø Spoleèenství osvobozené od DPH v pøípadì, ¾e by k pøevodu vlastnictví zbo¾í na ¾alobce do¹lo pøedtím, ne¾ se uskuteènila pøeprava zbo¾í z Rakouska nebo Nìmecka do Èeské republiky. Pokud jde o okolnosti, které by mohly být zohlednìny, Soudní dvùr ji¾ konstatoval, ¾e kdy¾ první poøizovatel, který nabyl právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník na území èlenského státu prvního dodání, projeví svùj zámìr pøepravit toto zbo¾í do jiného èlenského státu a pøedlo¾í své identifikaèní èíslo pro DPH, které bylo pøidìleno tímto jiným èlenským státem, musí být pøeprava uvnitø Spoleèenství pøiètena prvnímu dodání za podmínky, ¾e právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník bylo pøevedeno na dal¹ího poøizovatele v èlenském státì urèení pøepravy uvnitø Spoleèenství. Soudní dvùr v¹ak také upøesnil, ¾e tak tomu není, pokud byl dodavatel uskuteèòující první dodání po pøevodu práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník na poøizovatele tímto poøizovatelem informován o skuteènosti, ¾e zbo¾í bylo pøedtím, ne¾ opustilo èlenský stát dodání, dále prodáno jiné osobì povinné k dani (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 12. 2010 ve vìci Euro Tyre a dal¹í, C-430/09).
Stì¾ovateli lze na základì vý¹e uvedeného jistì pøisvìdèit v tom, ¾e pro posouzení místa dodání je tzv. kritérium organizace pøepravy, podle kterého je dodání urèeno podle osoby zaji¹»ující pøepravu, popø. osoby k tomu dávající pøíkaz, významné. Rozhodnì v¹ak nelze mít za to, ¾e jde o kritérium jediné, popø. rozhodující.
Stì¾ovatel pøistoupil k posouzení sporné otázky a k výkladu relevantní judikatury Soudního dvora a Nejvy¹¹ího správního soudu a¾ pøíli¹ zjednodu¹ujícím zpùsobem, kdy¾ pova¾oval pro stanovení místa plnìní (dodání) u dodávek zbo¾í (PHM) dle § 7 odst. 2 zákona o DPH mimo tuzemsko za dostaèující pouze jediné kritérium, a to ¾e právì ¾alobce byl tím, kdo zaji¹»oval pøepravu, kdy¾ právo pøepravy zbo¾í z jiného èlenského státu do tuzemska se odvíjí od práva dispozice se zbo¾ím jako vlastník. Z tohoto dùvodu podle stì¾ovatele dodávkami spojenými s pøepravou byly a¾ dodávky spoleènosti F.E.T. pro ¾alobce, kdy¾ podle stì¾ovatele ¾ádná dodání uskuteènìná pøed touto transakcí s pøepravou spojena být nemohla a ani nebyla.
Stì¾ovatel ve své argumentaci opomíjí hodnocení zásadní otázky, kdy a který ze subjektù zúèastnìných na pøedmìtné transakci (øetìzovém obchodu) nabyl jako poøizovatel právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník a od koho, tedy kdy do¹lo k dodání zbo¾í pro úèely danì z pøidané hodnoty. Nejde pøitom o pøevod vlastnického práva v právním slova smyslu, pøièem¾ bez zhodnocení této otázky nelze bez dal¹ího dospìt k závìru, kolik dodání bylo uskuteènìno v rámci jednoho pohybu zbo¾í (jedné pøepravy). Nelze pøisvìdèit stì¾ovateli ani v názoru, ¾e místem dodání, které je spojeno s pøepravou, musí být v¾dy nutnì pouze místo fyzického nalo¾ení nákladu (zbo¾í) na dopravní prostøedek. Èasto tomu tak nepochybnì bude, nejde v¹ak o pravidlo, nebo» právì v pøípadech, kdy dochází k více dodání v rámci jedné pøepravy, k fyzické nakládce a vykládce dojde pouze na poèátku a konci této pøepravy.
V pøípadì, kdy je zbo¾í pøedmìtem dvou po sobì následujících dodání mezi rùznými osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, av¹ak pøedmìtem pouze jedné pøepravy uvnitø Spoleèenství, musí být urèení plnìní, jemu¾ má být tato pøeprava pøiètena, tedy prvnímu èi druhému dodání, provedeno s ohledem na celkové posouzení v¹ech okolností projednávaného pøípadu (nikoli v podstatì jen s ohledem na tzv. kritérium organizace pøepravy) za úèelem prokázání toho, které z obou dodání splòuje v¹echny podmínky, které se vá¾ou k dodáním uvnitø Spoleèenství. Jednou z tìchto podmínek je také nepochybnì posouzení otázky, kdo byl první poøizovatel, který nabyl na území jiného èlenského státu (Rakousko, Nìmecko) právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník (zde je vhodné poznamenat, ¾e dle protokolu o ústním jednání ze dne 19. 10. 2011 jednatel spoleènosti F.E.T. Pavel ©míd uvedl, ¾e jeho dodavatelem je spoleènost MV PLUS s.r.o. a v srpnu 2011 jím byla také spoleènost CONFIS GROUP s.r.o., pøièem¾ mu není známo, kdo a na základì èeho PHM odebírá od spoleènosti Shell Austria GmbH, Petropluis Raffinerie Deutschland GmbH, pøípadnì dal¹ích zahranièních dodavatelù).
V této souvislosti je tøeba zdùraznit, ¾e tímto prvním poøizovatelem nemusí být bez dal¹ího v¾dy osoba, která dopravu zajistila, resp. k ní dala pøíkaz. Dodání zbo¾í v jiném èlenském státì mù¾e být toti¾ mimo jiné uskuteènìno pøedáním zbo¾í prodávajícím prvnímu dopravci k pøepravì ve prospìch kupujícího (poøizovatele), který tak získá právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník ve smyslu vý¹e uvedeném. Není pøitom bez dal¹ího vylouèeno, aby tato pøeprava byla ve prospìch kupujícího zaji¹tìna jinou osobou, která s dopravcem uzavøe pøepravní smlouvu, z ní¾ nabude práv a povinností právì tento kupující (poøizovatel).
Vý¹e uvedené závìry ostatnì potvrzuje nejen znìní èlánku 138 bod 1 smìrnice o DPH: Èlenské státy osvobodí od danì dodání zbo¾í, které bylo odesláno nebo pøepraveno mimo jejich území, av¹ak uvnitø Spoleèenství, prodávajícím nebo poøizovatelem nebo na úèet jednoho z nich, uskuteènìné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném èlenském státì ne¾ ve státì zahájení odeslání nebo pøepravy zbo¾í. , ale také § 7 odst. 2 zákona o DPH: Místem plnìní pøi dodání zbo¾í, pokud je zbo¾í odesláno nebo pøepraveno osobou, která uskuteèòuje dodání zbo¾í, nebo osobou, pro kterou se uskuteèòuje dodání zbo¾í nebo zmocnìnou tøetí osobou. Jinými slovy øeèeno, pøeprava zbo¾í mù¾e být zaji¹tìna prodávajícím, poøizovatelem (kupujícím) anebo i tøetí osobou na jejich úèet (v jejich prospìch). Èlánek 138 bod 1 smìrnice o DPH ani § 7 odst. 2 zákona o DPH pøitom nestanoví, ¾e zmocnìná tøetí osoba musí být nutnì zmocnìna právì prodávajícím nebo poøizovatelem (ostatnì v rámci poskytování pøepravních slu¾eb je pomìrnì bì¾né, ¾e pøepravce k provedení objednané pøepravy (napø. pøi nedostatku vlastních kapacit) zadá provedení objednané pøepravy dal¹ímu pøepravci jako subdodávku. V projednávané vìci proto samotná skuteènost, ¾e pøepravu zbo¾í (PHM) zaji¹»oval (organizoval) ¾alobce, nemusí bez dal¹ího znamenat, ¾e zbo¾í nutnì muselo být dodáno pøímo jemu jako prvnímu poøizovateli. Nelze vylouèit, ¾e, jak ¾alobce tvrdí, byla pøeprava zaji¹»ována ve prospìch (na úèet) jeho dodavatele, který mu teprve poté, co získal oprávnìní s pøedmìtným zbo¾ím jako vlastník nakládat, následnì zbo¾í dodal. Tak se skuteènì mohlo v rámci jedné pøepravy uskuteènit i nìkolik dodání. Zda pokraèování k tomu skuteènì do¹lo, má zásadní význam pro rozhodnutí této vìci a nepochybnì mù¾e být prokázáno (nebo vyvráceno) právì stì¾ovatelem navrhovanými dùkazy (zejména mezinárodními nákladní listy, doklady o dopravì vybraných výrobkù, dodacími listy).
S ohledem na vý¹e uvedené závìry nelze ov¹em na stranì druhé zcela pøisvìdèit ani právním závìrùm krajského soudu.
Zabýval-li se toti¾ ¾alobce i krajský soud v této souvislosti také právním re¾imem pohybu zbo¾í, které podléhá spotøební dani, mù¾e jít pouze o argumentaci podpùrnou. V tomto smìru je pøitom také zapotøebí závìry krajského soudu korigovat, nebo» zejména nemusí být v¾dy nutné pova¾ovat pøepravu za ukonèenou v okam¾iku, kdy zbo¾í dorazí do daòového skladu a dojde k uvedení pøevá¾eného zbo¾í v Èeské republice do volného obìhu. Z hlediska ukonèení pøepravy je toti¾ pro úèely danì z pøidané hodnoty podstatná jiná skuteènost, a to ¾e do¹lo k ukonèení pøepravy dodáním zbo¾í, tj. pøevodem práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník. V daném ohledu je tøeba do urèité míry pøisvìdèit kasaèním námitkám stì¾ovatele, ¾e pro úèely zákona o DPH nelze bez dal¹ího rozdìlovat jednu intrakomunitární pøepravu zahájenou v jiném èlenském státì a ukonèenou v tuzemsku na dílèí pøepravy ve vazbì na okam¾ik rozhodný pro vymìøení spotøební danì. Tento okam¾ik pochopitelnì mù¾e (a mnohdy tomu tak také bude) s okam¾ikem dodání zbo¾í splývat. Nemusí tomu tak ov¹em být v¾dy, nebo» pro úèely spotøební danì (na rozdíl od DPH) je nerozhodné, kdo je vlastníkem zbo¾í. Pokyny krajského soudu, které se týkaly postupu správních orgánù po zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného, proto rovnì¾ nelze pova¾ovat za zcela správné. Stì¾ovatel ostatnì v této souvislosti výsti¾nì poukazuje na rozsudek Soudního dvora ze dne 14. 7. 2005, ve vìci British American Tobacco Interbational Ltd a dal¹í, C-435/03, který uvedl následující: ®ádné ustanovení smìrnice toti¾ nevá¾e vznik daòové povinnosti k DPH na spotøební danì. Uskuteènìním zdanitelného plnìní pro úèely DPH, jím¾ jsou splnìny nezbytné právní podmínky pro vznik daòové povinnosti, je dodání nebo dovoz zbo¾í, nikoli vymìøení spotøebních daní z tohoto zbo¾í.
Lze ov¹em konstatovat, ¾e vý¹e uvedené dílèí pochybení krajského soudu nemá vliv na zákonnost výroku jeho rozsudku, kterým zru¹il ¾alobou napadené rozhodnutí a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení a pøedev¹ím na správnost jeho závìru o tom, ¾e finanèní orgány se mìly zabývat ¾alobcem nabízenými dùkazy (mezinárodními nákladními listy, doklady o dopravì pøedmìtného zbo¾í, dodacími listy), které mají prokazovat tvrzení ¾alobce o tom, ¾e se uskuteènilo více pøeprav, a to nejprve intrakomunitární a dále vnitrostátní. Rozsudek krajského soudu proto pøes uvedenou èásteènou korekci jeho závìrù z hlediska své zákonnosti obstojí.
Správní orgány se v dal¹ím øízení budou zabývat pøedev¹ím tím, zda v rámci pøedmìtné pøepravy nedo¹lo k více dodáním zbo¾í, jaká byla skuteèná role spoleèností F.E.T., MV PLUS s.r.o., popø. jaké dal¹í subjekty se na pøedmìtných dodáních podílely, jaký byl øetìzec jednotlivých dodání, kdy a kde a mezi kým k tìmto dodáním docházelo. Dùkazní prostøedky ¾alobcem navrhované mohou mít pro toto zji¹tìní zásadní význam, nebo» nejen ze smluv uzavøených mezi jednotlivými subjekty (èlánky øetìzce), ale rovnì¾ právì z dodacích listù, mezinárodních nákladních listù a dokladù o dopravì (popø. dal¹ích relevantních dùkazních prostøedkù) by mìlo být mo¾no rozhodné skuteènosti zjistit.
Ze v¹ech shora vylo¾ených dùvodù zdej¹í soud uzavírá, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 in fine s. ø. s.).
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, proto mu právo na náhradu nákladù øízení nenále¾í. Naopak ¾alobce mìl ve vìci plný úspìch, a proto mu Nejvy¹¹í správní soud pøiznal náhradu nákladù øízení. Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e ¾alobce vynalo¾ené náklady nevyèíslil, proto bylo o náhradì tìchto nákladù rozhodnuto na základì skuteèností zøejmých ze spisu. Náklady øízení pøedstavuje odmìna advokáta za zastoupení v øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 3100 Kè za jeden úkon právní slu¾by, tj. za vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, podle § 11 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 9 odst. 4 písm. d) a § 7 bodem 5. vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), a pau¹ální náhrada hotových výdajù ve vý¹i 300 Kè za jeden úkon právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu), celkem tedy 3400 Kè, zvý¹ených o èástku 714 Kè pøipadající na DPH ve vý¹i 21 %. Za samostatný úkon právní slu¾by Nejvy¹¹í správní soud nepova¾oval vznesení námitky podjatosti soudce JUDr. Jakuba Camrdy. ®alobci proto nále¾í náhrada nákladù øízení v celkové vý¹i 4114 Kè.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 7
 soud 
 § 7
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 76
 § 103
 § 64
 § 7
 § 11
 § 64
 § 36
 § 41
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 103
 soud 
 soud 
 § 13
 § 2
 § 2
 § 72
 § 2
 § 2
 § 7
 § 11
 § 13
 § 64
 § 72
 § 54
 § 55
 § 13
 § 14
 § 24
 § 37
 soud 
 § 7
 § 7
 § 7
 soud 
 soud 
in fine
 § 60
 § 120
 soud 
 soud 
 § 11
 § 9
 § 7
 soud