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Timestamp: 2017-12-18 20:19:08+00:00

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Bundesgerichtshof, Urteil vom 18.08.1998 mit dem Az.: 5 StR 550/97	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: 5 StR 550/97
Rechtsgebiete: UStG 1993, AO, StGB
UStG 1993 § 15 Abs. 1 Nr. 2
UStG 1993 § 5 Abs. 1 Nr. 3
UStG § 4 Nr. 1 Buchstabe b
AO § 373 Abs. 1
Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 18. August 1998, an der teilgenommen haben:
Richterin Harms,
Justizobersekretärin,
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Mannheim vom 19. März 1997 im gesamten Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben.
2. Die Revision der Staatsanwaltschaft gegen das obenbezeichnete Urteil wird verworfen.
Die Kosten des Rechtsmittels der Staatsanwaltschaft und die dem Angeklagten dadurch entstandenen notwendigen Auslagen fallen der Staatskasse zur Last.
1. Der Angeklagte handelte seit Mitte 1991 unter der Einzelfirma A, H, die auf den Namen seiner Ehefrau A K gewerberechtlich angemeldet war. Daneben war der Angeklagte geschäftsführender Gesellschafter der Firma T GmbH in S (Firma T GmbH), an der er seit Ende 1994 zu 90 % beteiligt war.
Der Angeklagte hatte über seine beiden Firmen u. a. gute Geschäftsverbindungen nach Italien. Aufgrund dieser Verbindungen wurde er in der Zeit von Januar 1993 bis Februar 1995 in die Lieferung von Textilien aus Asien nach Italien eingebunden, die zwar nach außen unter Zwischenschaltung der Firmen des Angeklagten abgewickelt wurden, die aber tatsächlich von Anfang an für den Besteller und Empfänger in Italien bestimmt waren. Dies geschah auf dem Hintergrund folgender Rechtslage in der Europäischen Gemeinschaft: Aufgrund der Gemeinschaftsverträge werden die Zollsätze im Rahmen des Zolltarifrechts von den Gemeinschaftsorganen geregelt, denen damit auch die Befugnis zur Eröffnung von Zollkontingenten übertragen ist. Zollkontingente sind Zollbegünstigungen, die in begrenztem zeitlichen, mengen- oder wertmäßigen Umfang gewährt werden. Gemeinschaftskontingente werden von der Kommission entsprechend den eingereichten Anträgen unter den EG-Mitgliedstaaten aufgeteilt (vgl. Artikel 20 Zollkodex (ZK) und Artikel 308a ZK DVO, dazu: Dorsch, Zollrecht, Zollkodex Artikel 20 Rdn. 30 ff.; Bail/Schädel/Hutter, Kommentar Zollrecht C III Zollkontingentsgesetz, Einführung Rdn. 6 zur früheren Rechtslage).
Im Rahmen der Kontingentierung von Textilwaren aus Drittländern sah sich der italienische Besteller und Empfänger der Textilien, der regelmäßige Geschäftsbeziehungen nach Asien unterhielt, immer wieder in der Situation, daß die italienischen Kontingente erschöpft waren, mithin statt des Kontingentszollsatzes der ungünstigere Regelzollsatz anzuwenden gewesen wäre, während in Deutschland noch freie Quoten vorhanden waren, die zur günstigeren Verzollung zum Kontingentszollsatz führten. In diesen Fällen wurde der Angeklagte mit der Firma A eingeschaltet: Die Ware wurde entweder vor ihrer Abfertigung zum freien Verkehr in Italien nach Deutschland transportiert oder - falls die Erschöpfung der italienischen Kontingente bereits bei Absendung im Drittland erkennbar war - direkt nach Deutschland transportiert und hier von den Zollbehörden abgefertigt. Wurden diese Transportwege zur Erlangung der Zollbegünstigungen gewählt, trat die Firma A (papiermäßig) als Käuferin und Empfängerin der Waren gegenüber den Zollbehörden auf, während die zollamtliche Anmeldung für die Firma A über die Firma T GmbH erfolgte.
Obwohl allen Beteiligten an diesem Dreiecksverkehr bewußt war, daß weder eine echte Geschäftsbeziehung zwischen dem Verkäufer der Ware im Drittland und der Firma A noch eine solche zwischen der Firma A und dem italienischen Besteller der Ware vorlag, sondern die Einschaltung des Angeklagten nur wegen der angestrebten Zollbegünstigungen erfolgte, wurde den deutschen Zollbehörden gegenüber erklärt, Käuferin der Kontingentsware sei die Firma A, die ihrerseits an die italienische Firma weiterverkauft habe. Der Angeklagte ließ daher die Waren bei der Einfuhr über die Firma T GmbH steuerfrei nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 abfertigen. Zum Nachweis legte er im Einverständis mit den am Dreiecksverkehr beteiligten Firmen (UA S. 13) die Originalrechnungen des Verkäufers an den italienischen Rechnungsempfänger oder Kopien jeweils mit selbst angebrachten Zusätzen "sold to: A Import - Export ..." oder "to A" o. ä. vor. Teilweise wurden die Waren schon vom asiatischen Verkäufer an die Firma A fakturiert. Entsprechend den Vorgaben des italienischen Empfängers leitete der Angeklagte die Waren unverzüglich nach Italien weiter. Dazu meldete er seinerseits für die Firma A eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a UStG an. Für die Einschaltung der Firma A erhielt der Angeklagte neben der Erstattung entstandener Kosten jeweils eine Aufwandsentschädigung.
In der Zeit vom 21. Januar 1993 bis zum 24. Februar 1995 wurden 53 Einfuhren von Textilwaren aus Drittländern angemeldet, für die der Angeklagte über die Firma T GmbH zu Unrecht die Einfuhrumsatzsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 geltend machte. Denn die Firma A war lediglich als "Strohmannfirma" (UA S. 15) eingeschaltet und insoweit nicht unternehmerisch tätig, so daß die gesetzlichen Voraussetzungen einer nachfolgenden innergemeinschaftlichen Lieferung jeweils nicht vorlagen. Auf diese Weise wurden insgesamt rund 1,6 Millionen DM Einfuhrumsatzsteuer nicht erhoben.
3. Umsatzsteuerverkürzung durch Einfuhr von Silber aus der Schweiz.
Neben den geschilderten Textillieferungen ließ der Angeklagte sich mit der Firma A in ein System von Lieferungen einbinden, durch das Silbergranulat und Silberbarren aus der Schweiz über Deutschland nach Italien verbracht wurden. Nach den Feststellungen des angefochtenen Urteils war es im Ergebnis das Ziel der zahlreichen Transaktionen, in Italien die dort auf die Lieferungen anfallende Umsatzsteuer in Höhe von 19 % zu verkürzen. Dazu wurde das Silber zunächst aus der Schweiz nach Deutschland eingeführt und unter Vorlage inhaltlich unzutreffender Rechnungen an die Firma A von der Firma T GmbH zur zollrechtlichen Abfertigung zum freien Verkehr angemeldet. Die dafür festgesetzte Einfuhrumsatzsteuer wurde von der Firma T GmbH nicht sogleich entrichtet, sondern auf das ihr bewilligte Aufschubkonto angeschrieben. Die Firma A machte zwischenzeitlich unter Vorlage der ihr (formell) erteilten Rechnungen die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer geltend und trat den Erstattungsanspruch - unter gleichzeitiger Anzeige der Abtretung bei den Finanzbehörden - an die Firma T GmbH ab. Aus diesem Grund überwies das zuständige Finanzamt die zu erstattende Vorsteuer unmittelbar an die Zollkasse, so daß die Einfuhrumsatzsteuer damit bezahlt war.
Sodann wurde das Silber im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Lieferung umsatzsteuerfrei nach Italien weiterbefördert, wobei die Firma A und damit der Angeklagte zu keinem Zeitpunkt die tatsächliche Verfügungsgewalt über das Silber hatten, sondern in das Firmengeflecht eingebunden nur weisungsgemäß nach den Vorgaben der italienischen Hinterleute gegen Zahlung einer Aufwandsentschädigung handelten. Auf diese Weise wurden in der Zeit von April 1994 bis Juli 1995 insgesamt 195 Silberlieferungen abgewickelt, für die die Firma A in ihren monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen insgesamt rund 14,1 Millionen DM Vorsteuer zu Unrecht in Anspruch genommen hat.
4. Auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen hat das Landgericht den Angeklagten der Steuerhinterziehung durch gewerbsmäßige Eingangsabgabenhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1, § 373 Abs. 1 AO in 53 Fällen (Textilien) und der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO in 14 Fällen (Silber) für schuldig erachtet. Es hat im einzelnen Freiheitsstrafen zwischen sechs Monaten und zwei Jahren festgesetzt und daraus eine Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und drei Monaten gebildet.
Die zu Ungunsten des Angeklagten eingelegte Revision der Staatsanwaltschaft macht geltend, der Angeklagte habe im Tatkomplex "Textilien" auch wegen Urkundenfälschung in den Fällen verurteilt werden müssen, in denen er auf den Orginalrechnungen den Zusatz "sold to: A" hinzugesetzt und diese so veränderten Rechnungen den Zollbehörden vorgelegt habe. Im übrigen wendet sich die Staatsanwaltschaft gegen den Strafausspruch, weil der Tatrichter jeweils nicht den erhöhten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO der Strafbemessung im Einzelfall zugrunde gelegt habe.
Soweit das Rechtsmittel sich gegen den Schuldspruch richtet, wird es vom Generalbundesanwalt vertreten, nicht dagegen, soweit der Strafausspruch angegriffen wird.
Die Revision des Angeklagten macht geltend, die den Schuldspruch ausfüllende steuerrechtliche Würdigung sei fehlerhaft, weil die fraglichen Geschäfte tatsächlich durchgeführt worden seien. Scheingeschäfte lägen nicht vor. Der Angeklagte sei mit der Firma A selbständig unternehmerisch tätig gewesen; dies gelte sowohl für die
Textillieferungen aus Asien als auch für die Silbereinfuhren aus der Schweiz.
1. Allerdings wendet sich der Angeklagte vergeblich gegen den Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung in 67 Fällen.
a) Zutreffend hat das Landgericht in der konkreten zollrechtlichen Behandlung der 53 Textillieferungen aus Asien eine vom Angeklagten bewirkte Verkürzung von Einfuhrumsatzsteuer gesehen.
Steuerfrei nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 ist die Einfuhr von Gegenständen, die vom Anmelder im Anschluß an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a UStG) verwendet werden. Die Steuerbefreiung erfaßt Nichtgemeinschaftswaren, die nach ihrer Verbringung in einen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft in den zoll- und einfuhrumsatzsteuerrechtlich freien Verkehr überführt werden sollen, um sie anschließend als Gemeinschaftswaren in einem anderen Mitgliedstaat abzusetzen (Mößlang in: Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz § 5 Rdn. 8). Die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer dient der Vereinfachung, weil die innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchstabe b und § 6a UStG steuerfrei ist; die Umsatzsteuer wird in diesen Fällen beim Abnehmer im anderen Mitgliedstaat erhoben (vgl. Mößlang aaO.).
Der Steuerbefreiungstatbestand nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 setzt allerdings voraus, daß der Anmelder seinerseits eine anschließende innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a UStG bewirkt. Den Begriff der Lieferung definiert § 3 Abs. 1 UStG als Leistung, durch die der Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Dazu ist es erforderlich, daß dem Leistungsempfänger Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes zugewendet werden; die wirtschaftliche Substanz eines Gegenstandes muß unbedingt vom Leistenden auf den Leistungsempfänger übergehen, und dies muß von den Beteiligten endgültig gewollt sein (BFH/NV 1986, 311 m.w.N.).
Diese Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 konnte der Angeklagte mit der Firma A nicht erfüllen. Nach den Feststellungen hatte der Angeklagte zwar durch die tatsächliche Verbringung der Waren zur Firma T GmbH zum Zwecke der zollrechtlichen Abfertigung in der Gemeinschaft den Besitz daran erlangt; eine rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht war ihm jedoch zu keinem Zeitpunkt übertragen worden. Vielmehr handelte er ausschließlich im Interesse und auf ausdrückliche Weisung des italienischen Importeurs der Waren, der das Geschehen bestimmte und die Rechte an der Ware behielt. Die Textillieferungen aus Asien wurden dem Angeklagten demnach treuhänderisch anvertraut; folglich konnte im Verhältnis zum Treugeber, dem italienischen Besteller und Empfänger der Drittlandswaren, und dem Angeklagten beziehungsweise der nur pro forma zwischengeschalteten Firma A umsatzsteuerlich keine Lieferung erfolgen. Da die Waren aber tatsächlich in das Gemeinschaftsgebiet verbracht, angemeldet und zum freien Verkehr abgefertigt worden sind, ist andererseits die Einfuhrumsatzsteuer entstanden. Diese schuldet die Firma A , während ihr die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 mangels Tatbestandsvoraussetzung nicht zugute kommt.
b) Rechtsfehlerfrei hat das Landgericht den Angeklagten der Steuerhinterziehung in den vierzehn Fällen für schuldig erachtet, in denen er die auf die Einfuhren von Silbergranulat und Silberbarren entfallende Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer in den monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen der Firma A geltend machte, die sodann durch Verrechnung erstattet wurde.
Rechtsgrundlage für den Vorsteuerabzug ist insoweit § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1993. Danach kann der Unternehmer die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für solche Gegenstände als Vorsteuer abziehen, die für sein Unternehmen in das Inland eingeführt worden sind. Die "Einfuhr" ist mit dem Übergang in das umsatzsteuerliche Inland verwirklicht. Eine Einfuhr "für das Unternehmen" ist aber nur dann gegeben, wenn der Unternehmer die Verfügungsmacht über die eingeführten Gegenstände erlangt und diese in seinen im Inland belegenen Unternehmensbereich eingliedert, um sie hier im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit zur Ausführung von Umsätzen einzusetzen (BFH BStBl II 1980, 615; 1993, 473).
Nach den Feststellungen des angefochtenen Urteils hatte der Angeklagte mit der Firma A zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmacht in dem aufgezeigten Umfang über das Silber. Er handelte vielmehr stets auf Weisung seiner Auftraggeber, für die er die Ware in Deutschland unter der Firma A einführte. Damit war er zwar Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, in der weiteren (papiermäßigen) Abwicklung aber nicht vorsteuerabzugsberechtigt. Denn das Silber wurde nicht für tatsächlich bewirkte Umsätze der Firma A eingesetzt, sondern lediglich nach seiner Einfuhr treuhänderisch nach Italien weitergeleitet. Die angeblichen Umsätze wurden nur vorgetäuscht; dabei wurde in kurzer Zeit die Erstattung der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer erlangt, die bei einer direkten Einfuhr in Italien - möglicherweise nur mit Verzögerungen und belastenden Modalitäten - erfolgt wäre.
c) In beiden Tatkomplexen führte demnach die vom Angeklagten gewählte Gestaltung des Sachverhalts einerseits zur Steuerpflicht der Firma A bei der Einfuhr der Waren im Hinblick auf die Einfuhrumsatzsteuer, weil sie die Waren tatsächlich in das Erhebungsgebiet verbrachte und anmeldete; andererseits konnte die Firma A bei der anschließend tatsächlich bewirkten Ausfuhr die Entlastung über den Steuerbefreiungstatbestand des § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 und über den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1993 nicht geltend machen, weil die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen dafür jeweils nicht vorlagen.
Bei abweichender rechtlicher Gestaltung - zum Beispiel durch eine tatsächlich durchgeführte unternehmerische Einbindung der Firma A in die jeweilige Lieferkette oder durch Einrichtung einer Fiskalvertretung des italienischen Importeurs in Deutschland im ersten Tatkomplex ("Textilien") - wäre die vorgenommene zoll- und steuerrechtliche Behandlung zutreffend gewesen mit der vom Gesetz vorgesehenen Folge, daß die hier eingeführten und anschließend wieder ausgeführten Drittlandswaren in Deutschland umsatzsteuerlich nicht belastet worden wären. Die in der Europäischen Gemeinschaft letztlich vom Endverbraucher zu zahlende Umsatzsteuer mußte jeweils in Italien erhoben werden. Soweit in der Folge die Auftraggeber des Angeklagten im Tatkomplex der Silbereinfuhren darüber hinaus auf einer weiteren Handelsstufe die Hinterziehung von Umsatzsteuer in Italien bewirkt haben mögen, ist dies nicht Gegenstand des Schuldspruchs. Dieser erfaßt nur die unberechtigte Inanspruchnahme der Vorsteuererstattung durch die Firma A in Deutschland. Es liegt nicht fern, daß die Beteiligung an etwaigen Straftaten durch den hier in Rechtskraft erwachsenen Schuldspruch im Sinne eines Strafklageverbrauchs erfaßt wären.
d) Nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen war sich der Angeklagte der aufgezeigten zoll- und steuerrechtlichen Zusammenhänge bewußt. Er setzte sich über die daraus folgenden Probleme jedoch hinweg, um sich jeweils die nicht unerheblichen Einnahmen zu erhalten, die ihm für die (papiermäßige) Einschaltung der Firma A von seinen Geschäftspartnern zuflossen. Aus diesem Grund unterließ er es auch, seinen italienischen Geschäftspartner auf die Möglichkeit der Errichtung einer eigenen Fiskalvertretung des italienischen Importeurs in Deutschland hinzuweisen, über welche die Textileinfuhren auf die deutschen Quoten im Rahmen der Kontingentierung ebenfalls hätten abgeschrieben werden können. Auf der Grundlage dieser Feststellungen ist der Schuldspruch revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
2. Der Strafausspruch hält dagegen einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand.
Das Landgericht hat bei der Strafzumessung im wesentlichen auf die Höhe der verkürzten Steuern abgestellt und im einzelnen danach differenzierte Einzelstrafen zwischen sechs Monaten und zwei Jahren verhängt. Dabei hat der Tatrichter in diesem Zusammenhang ersichtlich nicht bedacht, daß die Steuerforderungen des deutschen Fiskus lediglich aus formalen Gründen - nämlich durch die Art der Vertragsgestaltung und die tatsächliche Abwicklung - entstanden sind. Denn die eingeführten Waren sind tatsächlich zu keinem Zeitpunkt in den wirtschaftlichen Verkehr im Erhebungsgebiet eingegangen; sie sind nicht hier, sondern außerhalb des Erhebungsgebietes an Endverbraucher geliefert worden. Die Umsatzsteuer ist darauf angelegt, den Verbrauch im Inland zu belasten und dementsprechend Waren, die durch Verbringung in das Inland zunächst mit Einfuhrumsatzsteuer belastet werden, bei der Ausfuhr wieder zu entlasten. Zwar war eine solche Entlastung aus formalen Gründen hier nicht möglich; indessen muß bei der Strafzumessung auf die verschuldeten Auswirkungen der Tat abgestellt werden (§ 46 Abs. 2 StGB). Dies bedarf in Fällen der vorliegenden Art einer gesamtwirtschaftlichen Betrachtung.
Die Ausnutzung der Zollkontingente anderer Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft bei Erschöpfung der zugeteilten Kontingente im eigentlichen Bestimmungsland ist für sich betrachtet nicht strafbewehrt. Dies ergibt sich schon daraus, daß bereits zum Zeitpunkt der hier interessierenden Textileinfuhren die Möglichkeit bestand, durch den italienischen Empfänger der Waren in Deutschland eine Fiskalvertretung einzurichten, über welche die Warenlieferungen hätten eingeführt und abgeschrieben werden können (UA S. 9).
Eine strafrechtlich relevante Täuschung seitens des Angeklagten gegenüber seinem italienischen Geschäftspartner im Tatkomplex 1 ist ebensowenig festgestellt wie eine mögliche Beihilfe zur Hinterziehung italienischer Umsatzsteuer im Tatkomplex 2.
1. Zu Recht hat das Landgericht den Angeklagten nicht auch der Urkundenfälschung in den Fällen für schuldig erachtet, in denen er im Tatkomplex 1 den Rechnungen des asiatischen Textillieferanten einen Zusatz hinzufügte, wonach die Waren an die Firma A verkauft worden seien, bevor er die Textilien unter Vorlage der Rechnungen zollamtlich abfertigen ließ (UA S. 11, 12). Zwar veränderte der Angeklagte durch den Zusatz jeweils den Inhalt der (echten) Rechnungsurkunde, deren Adressat der italienische Empfänger der Waren war. Nach dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe (UA S. 10 bis 13) liegt es nahe, daß dies auf Weisung, zumindest aber im Einverständnis mit dem jeweiligen Aussteller, geschah; jedenfalls wird sich solches nach dem Grundsatz in dubio pro reo keinesfalls ausschließen lassen. Denn nach den Feststellungen war die Umleitung der Textillieferungen über Deutschland unter Einschaltung der Firma A ein seit längerem praktiziertes Verfahren, das im wirtschaftlichen Interesse aller Beteiligten gehandhabt wurde, um noch vorhandene Zollkontingente und damit niedrigere Zollsätze ausnutzen zu können. Da sowohl der Lieferant als auch der Empfänger der Waren davon ausgingen, es bedürfe zur Ausnutzung der deutschen Zollkontingente tatsächlich der Zwischenschaltung der Firma A , mußte dies entsprechend auch nach außen dokumentiert werden. Demnach war der Angeklagte im Innenverhältnis der am Dreiecksverkehr beteiligten Vertragsparteien befugt, die entsprechenden Zusätze auf den ihm übersandten Rechnungen anzubringen (vgl. dazu: Tröndle in LK 10. Aufl. § 267 StGB Rdn. 156). Ein Fall, in dem der Aussteller der Rechnungen diese bereits zuvor so in den Rechtsverkehr gebracht hatte, daß ihm selbst eine Änderung nicht mehr gestattet gewesen wäre, liegt nach den Feststellungen nicht vor (vgl. BGHR StGB § 267 Abs. 1 Verfälschen 1; Tröndle aaO. Rdn. 155). Auf die inhaltliche Richtigkeit der vom Angeklagten vorgelegten Erklärung kommt es dagegen nicht an (vgl. BGH wistra 1986, 109). Die schriftliche Lüge ist nur in öffentlichen Urkunden strafbar (§ 271 StGB).
2. Auch zum Strafausspruch zeigt die Beschwerdeführerin keinen zu Gunsten des Angeklagten wirkenden Rechtsfehler auf. Im Hinblick auf die oben zu III. 2. aufgezeigten Zusammenhänge und die Art der Steuerverkürzung liegt die Anwendung des erhöhten Strafrahmens nach § 370 Abs. 3 AO fern.

References: § 15
 § 5
 § 4
 § 373
 § 5
 § 4
 § 6
 § 5
 § 370
 § 373
 § 370
 § 370
 § 5
 § 6
 § 5
 § 4
 § 6
 § 5
 § 6
 § 3
 § 5
 § 5
 § 15
 § 5
 § 15
in dubio
 § 267
 § 267
 BGH 
 § 370