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Timestamp: 2019-12-12 14:34:40+00:00

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Centro de Estudios Tributarios - Reporte Tributario Nº58 Marzo 2015
En esta quincuagésima octava edición del Reporte Tributario, Nº58 marzo/2015, seguiremos analizando aspectos relacionados con la reforma tributaria contenida en la Ley 20.780 y en este número, nos abocaremos a estudiar el "goodwill tributario".
El menor valor en una inversión o Goodwill fue regulado en un comienzo solo a través de interpretaciones del SII. Sólo fue con la reforma introducida con la Ley 20.630 de 2012 que esta institución logró consagración legal. Esta nueva regulación entró en vigencia el 01.01.2013 y tuvo poco tiempo de operación, ya que fue modificada por la reciente Ley de reforma tributaria, publicada el pasado 29 de septiembre. A través de esta última, y a partir del 01.01.2015 se varía el concepto de gasto diferido, por el de activo intangible, con importantes consecuencias para el reconocimiento del gasto.
La Reforma Tributaria modificó una serie de materias y normas tributarias con el ánimo de contribuir a un sistema tributario más justo y equitativo, buscando como objetivos el hecho de que aquellos que ganan más paguen más impuestos, a fin de generar ingresos permanentes que financien gastos permanentes, principalmente aquellos concernientes al financiamiento de la educación gratuita.
Las materias y normas reformadas entrarán en vigencia en forma paulatina, existiendo algunas que se encuentran en plena aplicación desde la fecha de publicación de la Ley, otras que comenzaron a regir desde el 1° de enero de 2015, y las últimas surtirán efecto en los años 2017 y 2018.
Precisamente a contar del 1° de enero de 2015 comenzó a regir una norma que había sido incorporada a la Ley sobre Impuesto a la Renta por la Ley N° 20.630 en el año 2012. Nos referimos a aquella que incorporó al Goodwill y Badwill en la legislación tributaria de nuestro país, la cual fue modificada recientemente en cuanto al tratamiento tributario del goodwill no asignable.
Con el afán de continuar contribuyendo con el mundo estudiantil, docente y profesional interesado en materias tributarias, el Centro de Estudios Tributarios, a través del presente reporte, entrega un análisis de la modificación antes aludida, esperando que sea de utilidad para todos los lectores.
¿Qué es el menor valor de inversión (Goodwill Tributario)?
Desde el punto de vista contable, podríamos decir que el Menor Valor de Inversión o “Goodwill”, constituye la diferencia positiva que se produce entre precio de adquisición y la proporción del adquiriente en los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables valorados a su valor razonable de una empresa adquirida. Desde un punto de vista tributario el goodwill se define como la diferencia positiva que se genera al comparar el valor efectivamente pagado para adquirir la propiedad de una empresa versus el monto del capital propio tributario de la sociedad que se adquiere.
Esta diferencia de valor está dada por aquellos conceptos que los libros contables o estados financieros de una empresa no son capaces de registrar, como por ejemplo una marca posicionada a nivel mundial, una cartera de clientes significativa, etc., y que el adquirente de dicha empresa obviamente está dispuesto a pagar por ellos.
Generación del Goodwill
El menor valor de inversión se genera en un proceso de fusión de sociedades, sea ésta del tipo propia por incorporación o impropia1, pudiendo verse involucradas tanto sociedades anónimas como de personas.
Tal como se señaló anteriormente, para determinar el Goodwill es necesario comparar el valor efectivo de la inversión versus el Capital Propio Tributario de la entidad absorbida.
1 Entiéndase por fusión propia aquella definida expresamente en el artículo 99 de la Ley N° 18.046, de 1981. La fusión impropia corresponde a la reunión del 100% de las acciones o derechos sociales en manos de una misma persona.
Generación del Goodwill en fusión propia por incorporación.
Tratándose de una fusión propia por incorporación, el goodwill se generará cuando la sociedad absorbente posea una inversión previa en la sociedad absorbida. Así, si la inversión efectiva previa en la absorbida resulta ser mayor al porcentaje de propiedad aplicado al capital propio tributario de la misma, se generará un menor valor de inversión.
Por ejemplo, supongamos los siguientes antecedentes de una fusión propia por incorporación de una sociedad matriz con su filial:
La sociedad matriz (absorbente) presenta la siguiente información a la fecha de la fusión1:
Cabe señalar que la sociedad matriz es dueña del 55% de la sociedad filial.
Por su parte, la sociedad filial (absorbida) presenta la siguiente información a la fecha de la fusión2:
El capital propio tributario de la sociedad filial, a la fecha de fusión es de $6.100.-
Esquemáticamente la situación antes descrita se podría representar de la siguiente forma:
Al proceder a fusionar la sociedad matriz con su filial se tiene lo siguiente:
Según se puede apreciar en las figuras antes expuestas, al proceder a fusionar la filial en su matriz se genera un menor valor de inversión, toda vez que el monto efectivo de la inversión de $6.500 es mayor a la proporción que representa dicha inversión en el capital propio tributario de la absorbida, resultando un goodwill de $3.145 ($6.500 – [$6.100 x 55%] = $3.145)
Contablemente esta fusión se expresa de la siguiente forma:
El aumento de capital reflejado en la contabilización antes expuesta es explicada por aquella parte del capital propio de la sociedad absorbida que se incorpora a la sociedad matriz, de la cual esta última no era dueña, el decir, del 45% restante.
1 Valores tributarios.
2 Valores tributarios.
Generación del Goodwill en fusión impropia.
En el caso de una fusión impropia, el goodwill se generará exista o no una inversión previa en la sociedad absorbida, y corresponderá al resultado positivo de comparar la inversión efectiva, representativa del 100% de la propiedad, con el capital propio tributario de la sociedad absorbida.
A continuación se exponen antecedentes a efectos de observar lo tratado a través de un ejemplo práctico:
La empresa SA 1 procederá a tomar el control total de la empresa SA 2, a través de la compra del 100% de las acciones en $9.000.
La SA 1 presenta la siguiente información a la fecha de la fusión:
Por su parte, la SA 2 presenta los siguientes antecedentes:
El capital propio tributario de la empresa SA 2 asciende a $2.400.
Gráficamente la situación antes descrita se podría representar de la siguiente forma:
Al proceder a fusionar la empresa SA 1 con la SA 2 se tiene lo siguiente:
Al observar lo antes expuesto se puede apreciar que al generarse la reunión del 100% de las acciones de la SA 2 en manos de la SA 1 resulta un goodwill, toda vez que el monto efectivo de la inversión de $9.000 es mayor al capital propio tributario de la sociedad absorbida. El referido goodwill asciende a $6.600 ($9.000 – $2.400 = $6.600).
Cabe hacer notar que con la fusión impropia el capital propio de la sociedad absorbente no varía, puesto que sólo hubo un intercambio de activo es dicha sociedad (se cambió caja por los activos y pasivos de la absorbida).
Tratamiento tributario del Goodwill.
Para abordar el tratamiento tributario del goodwill debemos distinguir el período en el cual éste se generó. De este modo, el tratamiento tributario variará si dicho concepto se generó antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 20.630, del 27.09.2012, durante la vigencia de dicha norma o después del 01.01.2015.
Antes de la Ley n° 20.630, del 27.09.2012.
Hasta antes de la publicación de la Ley N° 20.630, cuya vigencia respecto del tratamiento tributario del goodwill comenzó a regir desde el 1° de enero de 2013, no existía una consagración legal respecto al menor valor de inversión y su tratamiento tributario. No obstante, el Servicio de Impuestos Internos (SII), a través de diversa jurisprudencia administrativa, se pronunció al respecto.
Así, la autoridad tributaria señaló que, de generarse un goodwill en un proceso de fusión, éste debía prorratearse entre los activos no monetarios de la sociedad absorbida, entendiendo por éstos a aquellos que de alguna forma se autoprotegen del proceso inflacionario, es decir, son aquellos a los que la desvalorización monetaria no les genera un menoscabo en su valor real, ya sea por la naturaleza del mismo o porque existe una cláusula de reajustabilidad establecida legal o contractualmente1. Esta asignación a los activos no monetarios no tenía tope alguno, por lo que, por ejemplo, si la sociedad absorbida sólo tenía activos fijos, el goodwill se asignaba en su totalidad a dichos bienes, aumentando notoriamente el valor de los mismos, procediendo a generarse el efecto en los resultados de la absorbente al momento de depreciar o enajenar tales activos fijos.
Del mismo modo, el Servicio señaló que, en el evento que la sociedad absorbida no contara con activos no monetarios, el goodwill determinado debía amortizarse en un lapso de 6 años, en cuotas iguales2.
1 Oficios N° 775 y N° 3119, de los años 1995 y 2006, respectivamente.
2 Oficio N° 2567, del 29.06.2000.
Incorporación del Goodwill a la Ley sobre Impuesto a la Renta (ley n° 20.630, del 27.09.2012).
Con la publicación de la Ley N° 20.630 se consagró legalmente el concepto de goodwill, el cual fue definido como la diferencia positiva que se produzca al restar el valor total de la inversión realizada en derechos o acciones con el capital propio de la sociedad absorbida1.
La norma señala que, en primer término, el goodwill deberá distribuirse entre todos los activos no monetarios que se reciben con motivo de la fusión, cuyo valor tributario sea inferior al corriente en plaza. Esta precisión efectuada por la ley vino a limitar a asignación del total del goodwill a los activos no monetarios, puesto que aquellos cuyo valor tributario sea igual o mayor al corriente en plaza no será aumentado su valor, restringiendo el impacto en los resultados de las sociedades absorbentes descrito anteriormente.
Para distribuir el goodwill entre los activos no monetarios la norma instruyó que debía calcularse una proporción considerando el valor corriente en plaza de dichos activos respecto del total de los mismos, aumentándose el valor tributario de éstos hasta el valor corriente en plaza o de los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.
En caso que el goodwill no pueda ser asignado, ya sea que se trate de aquella parte que excede al valor corriente en plaza o por el hecho de no existir activos no monetarios en la sociedad absorbida, éste constituirá un gasto diferido, el cual deberá deducirse, en partes iguales, en un lapso de 10 años comerciales consecutivos, contado desde el año en que se generó. Para efectos de este reporte pondremos especial atención en esta disposición, toda vez que fue modificada por la Ley N° 20.780, del 29.09.2014.
Si el contribuyente pusiere término al giro de sus actividades sin haber cargado a resultados totalmente el gasto diferido (goodwill no distribuido), este último podrá ser deducido totalmente en el ejercicio del término de giro.
Finalmente, la norma incorporó para el SII la facultad de tasar el valor de los activos en aquellos casos en los que éstos resulten notoriamente superior a los corrientes en plaza. Las diferencias que se determinen en el ejercicio de esta facultad se considerarán como parte del gasto diferido que deberá deducirse en el período de 10 años ya señalado.
1 Inciso 3° del N° 9 del artículo 31 de la LIR.
Modificación incorporada por la Ley n° 20.780 del 29.09.2014(1).
La letra h), del numeral 15), del artículo 1° de la Ley N° 20.780, modificó el inciso 3° del N° 9 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, reemplazando el concepto de gasto diferido por el de “activo intangible”, el cual sólo podrá ser castigado o amortizado con la disolución de la empresa o sociedad, o bien, al término de giro de la misma.
Señala también la norma que este activo intangible formará parte del capital propio tributario de la empresa, el cual se reajustará anualmente conforme a lo señalado en el N°6 del artículo 41 de la LIR.
Es del caso recalcar que esta precisión incorporada por la ley aplica solo respecto de aquella parte del goodwill no asignada (gasto diferido), ya sea que se trate de aquella parte que excede al valor corriente en plaza o por el hecho de no existir activos no monetarios en la sociedad absorbida.
1 Las instrucciones sobre la materia están contenidas en la Circular N° 1 del año 2015.
Vigencia de las modificaciones incorporadas por la Ley n° 20.780.
Conforme a lo dispuesto en la letra b) del artículo 1° de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780, la modificación incorporada por dicha norma rige a contar del 1° de enero de 2015, es decir, las fusiones (propias por incorporación o impropias) que se materialicen a contar de la fecha señalada deberán dar el tratamiento de activo intangible a aquella parte del goodwill no asignable a los activos no monetarios.
De acuerdo a lo señalado en el numeral XIX, del artículo 3° Transitorio, de la Ley N° 20.780, aquellos procesos de fusión que se hayan iniciado con anterioridad al 1° de enero de 2015, podrán concluirse hasta el 01 de diciembre de 2016, con lo cual mantendrán el tratamiento tributario del goodwill vigente hasta antes de la publicación de la Ley N° 20.780, esto es, el goodwill no asignable a los activos no monetarios se considerará un gasto diferido, con el tratamiento tributario descrito anteriormente.
A fin de acreditar el inicio del proceso de fusión los contribuyentes deberán presentar una declaración jurada ante el SII hasta el 31 de diciembre de 2014, acompañando los antecedentes que dicho Servicio requiera para tales fines.
Acreditación del inicio del proceso de fusión.
Para efectos de la acreditación del inicio de un proceso de fusión el SII emitió la Resolución Ex. SII N° 111, del 04 de diciembre de 2014. En dicho documento la autoridad tributaria estable un formato de declaración jurada a través del cual los contribuyentes darán aviso del señalado inicio, así como también señala el procedimiento para la presentación de la misma.
Tal declaración jurada deberá ser presentada mediante un formulario N° 2117 en la Dirección Regional a la cual pertenezca su domicilio o en la Dirección de Grandes Contribuyentes, según corresponda.
En dicha resolución el SII enumera, sólo a modo de ejemplos, algunos hechos que demarcarían el inicio de un proceso de fusión, éstos son:
• En las fusiones por incorporación, cuando exista un acuerdo de fusión entre dos o más empresas o sociedades, otorgado mediante escritura pública o instrumento privado protocolizado, en el que se convenga que se disolverán una o más empresas o sociedades para ser absorbidas por una empresa o sociedad ya existente. El referido acuerdo deberá ser suscrito por todas las partes intervinientes en la futura operación y deberá contener, a lo menos, la individualización de todas las empresas o sociedades que participarán en la fusión.
• En la fusión impropia o aquella que se produce por reunión del total de los derechos o acciones en manos de una misma persona, cuando exista un acuerdo para la adquisición del todo o la parte de las acciones o derechos de una empresa o sociedad que se requieren para reunir el total de éstos en manos de una misma persona, otorgado mediante escritura pública o instrumento privado protocolizado. El referido acuerdo deberá ser suscrito por todas las partes intervinientes en la futura operación y deberá contener, a lo menos, la individualización de todas las empresas o sociedades que participarán.
Además, se incorporan otros ejemplos, distinguiendo según el tipo jurídico de la empresa que se trate:
Sociedades de personas: Tratándose de sociedades de personas, entendidas dentro de este concepto las sociedades de cualquier clase o denominación, con exclusión de las sociedades anónimas y de las sociedades por acciones, demostrarán el inicio de un proceso de fusión por incorporación o de fusión impropia, con cualquiera de los siguientes actos:
• La escritura pública por la cual se fusionan dos o más empresas o sociedades y se modifican los estatutos sociales de la empresa o sociedad absorbente para reflejar el aumento del capital social y la incorporación de los nuevos socios;
• La escritura pública en la cual se consigna la disolución de la empresa o sociedad absorbida o fusionada;
• La escritura pública mediante la cual se ceden, aportan o de cualquier otra forma se transfieren o se terminan de transferir la totalidad de los derechos sociales de la empresa o sociedad absorbida a la absorbente;
• El acuerdo de fusión, otorgado mediante escritura pública o instrumento privado protocolizado, en términos sustancialmente similares a los del artículo 155, letra a), del Decreto Supremo de Hacienda N°702 de 2011, que contiene el Reglamento de la Ley de Sociedades Anónimas;
• La escritura pública o documento privado protocolizado que dé cuenta de la promesa de celebrar los actos y contratos indicados en el punto anterior o la intención de la sociedad que resulte absorbente, de adquirir o terminar de adquirir la totalidad de las acciones o derechos en la sociedad que resulte absorbida.
• Los documentos preparatorios que dan cuenta del inicio de un proceso de fusión, reducidos a escritura pública o debidamente protocolizados. Dentro de este tipo de antecedentes pueden mencionarse los siguientes: las cartas de entendimiento entre las empresas involucradas en la fusión o absorción, los acuerdos de los controladores de las entidades respectivas en orden a llevar a cabo un proceso de fusión, las instrucciones para encargar un duediligence o tasaciones de los activos de las sociedades que tengan por objetivo la fusión, acuerdos de socios en que se establezcan los términos de la fusión. etc.
Sociedades anónimas: En las sociedades anónimas, demuestran el inicio de un proceso de fusión por incorporación y de fusión impropia cualquiera de los siguientes actos:
• Las actas de sesión de directorio de la sociedad absorbente y de la sociedad que resulte absorbida, debidamente protocolizadas o reducidas a escritura pública, en las que se convoque a la celebración de la respectiva junta extraordinaria de accionistas en que se votará la fusión;
• Información de el o los acuerdos de directorio a que se refiere el punto anterior, entregada a la Superintendencia de Valores y Seguros en calidad de hecho esencial, en el caso de las sociedades anónimas abiertas;
• El informe pericial, debidamente protocolizado, en el que conste el valor de las sociedades que se fusionan y la relación de canje de las acciones o derechos sociales;
• El acta de la junta extraordinaria de accionistas de la sociedad absorbida en que se acordó su fusión, reducida a escritura pública;
• El acta de la junta extraordinaria de accionistas de la sociedad absorbente en que se acordó su fusión, reducida a escritura pública;
• Información de la celebración de la junta extraordinaria de accionistas que aprueba la fusión entregada a la Superintendencia de Valores y Seguros en calidad de hecho esencial, en el caso de las Sociedades Anónimas abiertas;
• El acuerdo de fusión, otorgado mediante escritura pública o instrumento privado protocolizado, en los términos del artículo 155, letra a), del Decreto Supremo de Hacienda N° 702 del 2011 sobre Reglamento de la Ley de Sociedades Anónimas;
• La escritura pública o el instrumento privado protocolizado mediante el cual se ceden, aportan o de cualquier otra forma se transfieren o se terminan de transferir la totalidad de las acciones de la sociedad absorbida a la absorbente;
• La escritura pública mediante la cual el directorio consigna la disolución de la sociedad absorbida en los términos indicados en el artículo 108 de la Ley N° 18.046;
• La escritura pública o documento privado protocolizado que dé cuenta de la promesa de celebrar los actos y contratos de acuerdo de fusión o la intención de la sociedad que resulte absorbente de adquirir o terminar de adquirir la totalidad de las acciones o derechos en la sociedad que resulte absorbida.
• Los documentos preparatorios que dan cuenta del inicio de un proceso de fusión, reducidos a escritura pública o debidamente protocolizados. Dentro de este tipo de antecedentes pueden mencionarse los siguientes: las cartas de entendimiento entre las empresas involucradas en la fusión o absorción, los acuerdos de los controladores sobre un proceso de fusión, las instrucciones para encargar un duediligence o tasaciones de los activos de las sociedades que tengan por objetivo la fusión, sesiones de directorio en que se discutan los términos de la fusión, etc.
Sociedades por acciones: Sin perjuicio que respecto a este tipo social resultan aplicables en forma supletoria las regulaciones contenidas en la Ley N° 18.046 y en el Decreto de Hacienda N° 702 del 2011 sobre Reglamento de la Ley de Sociedades Anónimas, y por tanto, los actos previstos para las sociedades anónimas, si fuere el caso; es necesario hacer presente que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 427 del Código de Comercio, aquellos actos que requieran de una modificación de estatutos de la sociedad por acciones, podrán llevarse a cabo mediante acta de junta extraordinaria de accionistas protocolizada, o reducida a escritura pública; o mediante escritura pública o instrumento privado protocolizado suscritos por la totalidad de los accionistas y en los que conste tal modificación.
En los casos antes referidos, no será necesario, para efectos del inicio del proceso de fusión, que el respectivo extracto de la escritura pública o del instrumento privado protocolizado se encuentre inscrito en el Registro de Comercio del domicilio social ni que se encuentre publicado en el Diario Oficial al 31 de diciembre del año 2014.
Resulta interesante destacar que el resolutivo 5° del referido documento señala que el retardo en la presentación de la declaración jurada o de los antecedentes requeridos, se sancionará conforme a lo dispuesto en el inciso 1° del N° 1 del artículo 97 del Código Tributario, lo cual da a entender que un contribuyente podría presentar dicha declaración jurada en una fecha posterior al 31 de diciembre de 2014, entendiéndose que en todo caso el inicio del proceso de fusión debió haberse iniciado antes del 1° de enero de 2015.
Finalmente, es importante destacar lo que señala el resolutivo 6°, el cual precisa que la circunstancia de haberse concluido la fusión o absorción antes del 1° de enero de 2016, deberá ser informada y acreditada ante el Servicio por el contribuyente, entendiéndose que la escritura pública respectiva deberá ser otorgada como máximo hasta el 31 de diciembre de 2015, y siempre que con posterioridad se hayan cumplido las formalidades que la ley establece de modo que los efectos jurídico tributarios puedan considerarse producidos desde la fecha de la señalada escritura.
Considerando el ejemplo expuesto anteriormente de generación de goodwill en una fusión propia por incorporación, a continuación se expone un cuadro comparativo con la situación del goodwill no asignable en cada uno de los tratamientos tributarios que se han generado hasta la fecha respecto a este concepto. Se recuerda que, según el ejemplo, el goodwill determinado ascendió a $3.145.-, y suponemos un valor corriente en plaza para los activos fijos de $6.500.-
Como se aprecia, antes de la Ley N° 20.630 el goodwill se asignaba en su totalidad al activo no monetario, con el consiguiente cargo a resultado, para efectos del ejemplo, a través de la depreciación o como mayor costo en caso de enajenación. Con la entrada en vigencia de la Ley N° 20.630 el goodwill sólo podía asignarse al activo no monetario hasta el valor corriente en plaza de dicho bien, correspondiendo la parte no asignada a un gasto diferido amortizable en cuotas iguales en un lapso de 10 años. Finalmente, con la entrada en vigencia de la Ley N° 20.780, el monto del goodwill no asignable pasa a ser un activo intangible el cual sólo generará efectos en los resultados de la sociedad absorbente al momento de la disolución o término de giro de la empresa.
En los procesos de reorganización empresarial, específicamente en las fusiones impropias y en las fusiones propias por incorporación, en este último caso siempre que exista una inversión previa en la sociedad absorbida, se podría generar un menor valor de inversión o también conocido como goodwill. Este concepto se generará siempre que el monto efectivo de la inversión sea mayor al capital propio tributario de la sociedad absorbida.
En nuestro país, hasta la publicación de la Ley N° 20.630, del 27.09.2012, no existía un reconocimiento del menor valor de inversión en la legislación tributaria, por lo que el tema fue tratado a través de pronunciamientos administrativos del Servicio de Impuestos Internos. Con la publicación de la ley antes citada se reconoció en la LIR dicho concepto y se definió su tratamiento tributario. Con reciente publicación de la Ley 20.780, del 29.09.2014, se modificó un aspecto del tratamiento tributario del goodwill.
A través de la regulación establecida por la Ley 20.630 el goodwill puede asignarse a los activos no monetarios sólo hasta el valor corriente en plaza de los mismos, cosa que no ocurría antes de dicha ley, pudiendo asignarse en su totalidad a los activos no monetarios. Según consta en el inciso 3° del N°9 del artículo 31 de la LIR, vigente hasta el 31.12.2014, aquella parte no asignable constituía un gasto diferido amortizable en cuotas iguales, en un lapso de 10 años, es decir, dicho valor afectaba los resultados de la sociedad absorbente, disminuyendo su base afecta a Impuesto de Primera Categoría.
Con la modificación legal incorporada por la Ley 20.780, el goodwill no asignable pasa a constituir un activo intangible, el cual formará parte del capital propio de la empresa absorbente, pudiendo castigarse (cargar a resultado) sólo cuando exista disolución o término de giro de dicha empresa.
La modificación rige respecto de aquellos procesos de reorganización empresarial que se materialicen a contar del 1° de enero de 2015, sin embargo existe una disposición transitoria que permite a las empresas continuar con las normas vigentes hasta antes de la publicación de la Ley N° 20.780, dando aviso al SII, a través de una declaración jurada, que el proceso de fusión se inició antes del 1° de enero de 2015, debiendo en todo materializarse dicha fusión antes del 1° de enero de 2016.

References: artículo 99
 artículo 31
 artículo 1
 artículo 31
 artículo 41
 artículo 1
 artículo 3
 Resolución 
 resolución 
 artículo 155
 artículo 155
 artículo 108
 artículo 427
 artículo 97
 artículo 31