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Émilie Viviane Larose
1 PREMIER MINISTRE HAUT CONSEIL A LA VIE ASSOCIATIVE Rapport intermédiaire du HCVA sur le financement privé des associations Adopté en session plénière du 21 mars avenue de France PARIS CEDEX 13 Téléphone :
2 Sommaire Introduction - La nécessité de développer le financement privé des associations Un secteur associatif dynamique et ayant un poids économique important mais contraint à de fortes mutations Un état des lieux préoccupant La nécessité de renforcer l économie des financements privés Chapitre 1 Faciliter le développement des activités privées 1. Relever le seuil d assujettissement aux impôts commerciaux pour les associations ayant des activités lucratives à titre accessoire 2. Favoriser le développement d une mutualisation de recettes lucratives avec les recettes non lucratives 3. Supprimer le lien d automaticité entre les trois impôts commerciaux 4. Etendre la capacité à posséder des immeubles de rapport à l ensemble des associations et actualiser les règles de placements des fonds disponibles 5. Etendre l exonération du versement transport Chapitre 2 Sécuriser et développer la générosité du public et le mécénat des entreprises 1. Sécuriser le secteur par l harmonisation des textes 2. Faciliter les dons sur successions 3. Etendre la déduction de l impôt de solidarité sur la fortune aux dons faits aux associations reconnues d utilité publique (ARUP) 4. Encourager le mécénat des PME 5. Supprimer la notion de cercle restreint de personnes 6. Simplifier le cadre de l appel à la générosité publique Chapitre 3 Faciliter la consolidation des structures 1. Sécuriser les fusions, les scissions et les apports partiels d actifs 2. Faciliter le renforcement des fonds propres : rendre plus attractifs les titres associatifs 3. Consolider le développement de la vie associative avec les intérêts des contrats d assurancevie en déshérence 2
3 Introduction Par lettre du 26 juillet 2012, la ministre des sports, de la jeunesse, de l éducation populaire et de la vie associative a saisi le Haut Conseil à la vie associative (HCVA) d un travail d évaluation et de propositions sur le financement privé des associations (cf lettre de saisine de la ministre). Ce travail doit notamment porter sur une meilleure connaissance des bénéficiaires (donateurs et donataires), des mécanismes qui tendent à développer ce financement, sur une évaluation de leur impact et sur les moyens d améliorer, le cas échéant, leur efficacité. Il est souhaité que le Haut Conseil éclaire le Premier ministre sur les voies et moyens de progresser dans ces domaines, et plus largement contribue à alimenter la réflexion sur le financement des associations en distinguant ce qui relève du droit constant et de possibles aménagements. Afin de tenir compte des travaux entrepris par le gouvernement en vue de présenter rapidement au Parlement un projet de loi cadre relatif à l économie sociale et solidaire dans lequel pourraient prendre place des mesures destinées à favoriser le développement des financements privés des associations, le HCVA s est intéressé en premier lieu aux propositions de leviers de nature législative pour améliorer le financement de la vie associative, reportant à un second rapport une analyse plus approfondie des autres dimensions de la problématique. Un secteur associatif dynamique 1 et ayant un poids économique important (70 milliards de budget et 35 milliards de bénévolat valorisé) La démographie associative est particulièrement dynamique. Le secteur compte aujourd hui 1,3 million d associations, et connaît une progression de 4% par an, soit environ créations nettes annuelles. - Le moteur de ce dynamisme est constitué par un engagement humain particulièrement important, avec 23 millions d adhérents, soit 46% des français de plus de 18 ans, - avec 16 millions de bénévoles, soit 32% des français de plus de 18 ans, - et 1,8 million de salariés, qui représentent 6% de la masse salariale du secteur privé et 5% de la masse salariale publique et privée. Ce secteur a un poids économique significatif évalué à 105 milliards d euros, soit plus de 5% du PIB ; en effet, aux 70 milliards d euros de budget, il faut ajouter environ 35 milliards d euros de valorisation du bénévolat, et ce montant n inclut pas les autres contributions en nature (mise à disposition gratuite de moyens matériels et humains). Mais contraint à de fortes mutations Sollicité pour répondre à des besoins de plus en plus nombreux et diversifiés et confronté à l évolution rapide de ses financements, le secteur associatif est en pleine mutation. Rappelons qu en , les associations tiraient une part prédominante de leurs ressources (51%) de financements publics. Ces financements publics étaient délivrés par les communes (14 %), les départements, conseils généraux et services déconcentrés de l'etat (10%), les régions (3,5%) et l'état central (12%), ainsi que par l Europe et les organismes sociaux (10,9%). A ces financements publics était ajoutée la mise à disposition gratuite de moyens matériels et humains. 1 CPCA Edith Archambault et Viviane Tchernonog Repères sur les associations Mars 2012 Centre d Economie de la Sorbonne, CNRS Université de Paris 1 Panthéon-Sorbonne 2 Viviane Tchernonog Le paysage associatif français mesures et évolutions Editions Juris / Dalloz
4 Les financements privés venaient, quant à eux, à hauteur de 49%, avec 32% de recettes d activité (vente de services associatifs à un prix de marché, participation forfaitaire à des services rendus, vente de services à des prix différenciés, produits des fêtes et des manifestations, revenus des placements, ventes de type prix de journée et plus généralement produits des commandes publiques), 12% de cotisations et 5% de dons, legs et mécénat (dons d entreprises privées). Ces derniers financements concernent surtout quelques associations importantes du secteur humanitaire et social. Financements privés Financements publics Cotisations Dons et mécénat Recettes d'activités privées Communes Départements Région Etat Europe, organismes sociaux, autres Ensemble en % 12,1% 4,9% 32,3% 14,1% 10,0% 3,5% 12,3% 10,9% Ensemble en Milliards d'euros 7,2 2,9 19,2 8,4 5,9 2,1 7,3 6,5 Total en % 49,3% 50,8% Total en Milliards d' 29,3 30,2 Source : Enquête CNRS - Centre d économie de la Sorbonne auprès des associations 2005 / 2006 Pour prendre en compte les évolutions en cours, les chiffres précédents ont fait l objet d une projection fondée sur les hypothèses suivantes : % sur l ensemble des financements privés en raison de l'évolution des dons déclarés (étude 2012 de France Générosités et CerPhi sur les dons déclarés pour ), % sur les financements publics correspondant à une évolution positive de +3% par an en début de période et une diminution de 1% en 2009 et baisse des financements de l Etat et augmentation de ceux des conseils généraux qui ont compensé à un niveau global la baisse des financements de l Etat jusqu en Recettes d'activité s privées Communes Europe, organisme s sociaux, autres Dons, legs et Département Cotisations mécénat s Région Etat Ensemble en % 12,9% 5,2% 34,4% 14,6% 10,8% 3,3% 8,6% 10,2% Ensemble en Milliards d'euros 9,0 3,6 24,0 10,2 7,5 2,3 6,0 7,1 Total en % 52,4% 47,6% Total en Milliards d' 36,6 33,2 A partir de cette projection, on voit que les associations tirent aujourd hui la part prédominante de leurs ressources (52%) de financements privés, la part restante étant assurée par des financements publics. Il ressort de cette estimation que : - les recettes d activité privée se monteraient à 24 milliards d euros, soit 34,4% du financement des associations, - les cotisations se monteraient à 9 milliards d euros, soit 12,9% de ce financement, - les ressources en provenance des dons, des legs et du mécénat s élèveraient à 3,6 milliards d euros, soit 5,2% de ce financement 4. 3 Analyse réalisée par France générosités et le CERPHI à partir de trois sources de données observées sur les dons financiers réalisés: a) DGFIP : Etude CerPhi - «La générosité en temps de crise». Juin Etude réalisée à partir des déclarations fiscales. Données fournies par la Direction Générale des Finances Publiques, b) CER (73) : analyse des Comptes Emploi Ressources de 73 Associations et Fondations dont 62 sont membres de France générosités. Période prise en compte : ; c) FG (22) : panel de 22 associations membres de France générosités qui communiquent leurs données mensuellement. 4
5 Il est à noter que, selon une enquête en cours au CNRS, le budget global des associations est supérieur à celui annoncé début 2012 et que la participation des usagers s est accélérée depuis Si on ajoutait le bénévolat, seule contribution volontaire en nature estimée, les financements privés s élèveraient à 71,6 milliards d euros. En Milliards d' Financières privées Ressources privées Autres Contributions en nature Ressources publiques Financières publiques Contributions en nature Bénévolat Activité économique 36,6 35,0 non estimé 33,2 non estimé Enfin, toutes les ressources privées comme publiques permettent de démultiplier par le bénévolat l activité économique du secteur, ce qui rend possible de répondre à des besoins en forte progression. Un état des lieux préoccupant Les associations ne sont pas épargnées par la crise, à double titre. En premier lieu, c est vers elles que se tournent toutes celles et tous ceux qui ne trouvent pas de réponse adaptée à leurs besoins auprès des entreprises classiques, soit en raison de la nature de ces besoins, soit en raison de la faiblesse de leurs ressources. Les principales évolutions démographiques de la population française (allongement de l espérance de vie, accroissement de la natalité), la progression constante du chômage, la multiplication sans précédent des plans de sauvegarde de l emploi et leur répercussion sur les tissus économiques locaux, augmentent très sensiblement la demande de «services» associatifs, alors que dans le même temps la solvabilité des bénéficiaires régresse. En second lieu, les modèles économiques sur lesquels a reposé jusqu à une date récente la réponse associative se fragilisent sensiblement, au point que l on peut s interroger sur la capacité à moyen terme d une partie du monde associatif à faire face aux enjeux auxquels il se trouve confronté. Tous les secteurs sont touchés, certains plus que d autres : le caritatif et l humanitaire mais aussi l aide aux personnes, l ensemble des établissements sanitaires et médico-sociaux, les foyers de jeunes travailleurs, les auberges de jeunesse et plus généralement l éducation populaire, la culture et le tourisme associatif, les associations d aide aux handicapés, la recherche médicale ou la protection de l environnement. Il est aujourd hui établi par des travaux récents que le volume global des subventions publiques, toutes collectivités confondues, a entamé sa décrue et que la part de ces dernières dans le budget moyen des associations est tombée en deçà du seuil de 50 %. De leur côté, les perspectives offertes par les financements privés sont préoccupantes à court et moyen terme. Les dons, les legs et le mécénat ne représentent que 5 % du budget global du secteur, avec des écarts importants entre les organismes pour lesquels il représente une part non négligeable et ceux dont l activité se prête plus difficilement à l appel à la générosité. 4 Il ressort des déclarations d impôts (IR, ISF et IS) que le montant total des dons déclarés s élève à 2,8 milliards. Il convient d ajouter à ces chiffres le montant des libéralités, évalué à 1 milliard. Cependant, la générosité des particuliers et des entreprises ne peut être limitée à ces dons donnant lieu à avantages fiscaux. 5
6 Dans un cas comme dans l autre, les associations n ont souvent d autre choix que d augmenter la participation des usagers, qui représente dans certains secteurs une part importante de leur budget. Mais la marge de manœuvre est étroite en raison d une part des conséquences de la crise sur le budget des ménages et, d autre part, du risque de soumission aux impôts commerciaux du fait d un développement trop important d activités concurrentielles. De ce point de vue, l immixtion progressive sur des champs associatifs d entreprises lucratives dont les débouchés classiques se sont comprimés du fait des crises successives, a détourné les publics les plus solvables du mécanisme de mutualisation naturelle que constitue le fonctionnement associatif. Or, en posant la concurrence comme critère central de la «lucrativité», en définissant l utilité sociale comme la fourniture de réponses à des besoins insuffisamment couverts par le marché et en imposant que les activités non lucratives demeurent significativement prépondérantes, la doctrine fiscale renvoie l activité associative sur les marges et la prive ainsi sans doute du seul débouché susceptible de lui offrir une perspective alors que tous les autres sont en repli. Au final, c est le modèle économique associatif reposant sur la combinaison entre l engagement des bénévoles, les subventions publiques, la générosité du public et des entreprises et la participation des usagers qui est remis en cause. Les solutions qu il sera possible d apporter à la pérennisation de ce modèle constitueront la mesure de l implication associative dans les enjeux auxquels se trouvera confrontée notre société dans les toutes prochaines années. La nécessité de renforcer l économie des financements privés La crise économique et financière affecte l ensemble de l Union européenne et n épargne pas la France en dépit de l amortisseur de la protection sociale. Ce contexte rend encore plus difficile le rétablissement des comptes publics pourtant indispensable pour retrouver la maîtrise des déficits et d une dette publique devenue trop dépendante des marchés financiers. La gestion sous forte contrainte des finances publiques pèse inévitablement sur les subventions allouées au monde associatif. En effet, à la différence des traitements des fonctionnaires et des prestations sociales qui présentent un caractère de rigidité prononcée, les dépenses dites d intervention sont remises en question à l occasion de chaque budget annuel. Dans les années qui ont précédé la crise, les financements publics ont subi de fortes évolutions : les financements de l Etat ont été progressivement remplacés par les financements des conseils généraux et régionaux. Aux subventions se sont de plus en plus souvent substituées les commandes publiques donnant lieu à des appels d offres. Selon l enquête CPCA France Active réalisé en janvier 2012, 21% des associations employeuses ont conclu un marché public avec un de leurs financeurs. Ce processus a contraint certaines associations à rentrer dans le cadre des politiques publiques, limitant ainsi leur capacité d innovation. Une autre conséquence a été la mise en concurrence des associations entre elles et avec le secteur privé lucratif. Ces mutations ont amené les associations à d importantes restructurations. De plus, avec la crise, la part de financement public en direction des associations a diminué. Depuis 2010, les collectivités territoriales ne sont plus parvenues à compenser la baisse des financements de l Etat, provoquant une stagnation du secteur en 2011, et ont recentré leur soutien vers les secteurs d activités associatifs qui en ont le plus besoin. Le maintien du niveau d activité des associations, notamment dans le champ social, caritatif et humanitaire, particulièrement sollicité en temps de crise, implique donc un renforcement important des recettes privées d activité et des flux de la générosité ; ceci permettrait d accompagner la baisse programmée des concours publics, dans une logique de partenariat. 6
7 Encourager l augmentation de ces recettes d activités nécessite de veiller dans un même temps à ce que les associations ne réorientent pas leur activité vers les publics solvables. Une augmentation de la participation des usagers dans le financement des activités associatives peut avoir pour effet de déplacer les actions des associations vers des catégories privilégiées. A terme, cette politique conduirait les associations à devenir des clubs fréquentés par des publics aisés. Dans le même temps, on assiste à une diversification des causes portées par la générosité publique qui s ouvre à des thématiques peu présentes jusqu à maintenant sur ce créneau, telles que l environnement, l enseignement et la recherche, On voit même des établissements publics en mal de financement se tourner vers les donateurs privés en sollicitant leur soutien. Cela s est traduit par exemple par la création de fondations de coopération scientifique, de fondations partenariales, hospitalières, ou par la mise en place des fonds de dotation. La crise que nous traversons ne sera pas sans effet sur la capacité des donateurs. La limitation des rémunérations, la faiblesse des performances de la gestion patrimoniale, l accroissement prévisible de la pression fiscale sur les ménages, le renforcement de l entraide familiale intergénérationnelle vont peser sur les facultés individuelles de réponse aux sollicitations multiples. La contraction des capacités de financement risque d être plus prononcée encore du côté des entreprises, pour lesquelles le niveau des dons dépend directement de celui des profits réalisés. L année 2012 est peut-être la première année où l on va assister à un fléchissement des flux de la générosité. Les premiers signes avantcoureurs d une telle évolution ont été enregistrés par France Générosités, qui annonce que 53% des donateurs envisagent de réduire leurs dons, voire de les supprimer. Tous ces éléments ont amené le HCVA à réfléchir aux meilleurs moyens de développer les financements privés tout en cherchant à limiter l impact de ce développement sur les finances publiques. Pour prendre en compte cette contrainte, il est apparu important de proposer des mesures tournées vers les ressources privées d activité sans incidence sur les finances publiques ou n ayant sur elles que peu de conséquences. Les mesures concernant la générosité ont été plus orientées vers la sécurisation de cette générosité que vers son développement. En effet, la crise actuelle inquiète les donateurs potentiels et la crainte de mesures fiscales négatives, même si elle n est pas fondée, les amène, qu il s agisse d entreprises ou de simples particuliers, à retarder, voire à annuler leur don. Enfin sont proposées des mesures de nature à faciliter une consolidation des structures des associations bien nécessaire en période de fortes mutations. Ces mesures ne devraient avoir qu un faible impact d un point de vue budgétaire. L avis se décomposera en trois chapitres : - le premier concernera les mesures qui permettraient de développer les ressources privées d activité, - le deuxième s attachera aux mesures permettant de sécuriser et de développer la générosité du public et le mécénat des entreprises, - le dernier présentera les propositions permettant de consolider les structures associatives. 7
8 Chapitre 1 : Faciliter le développement des activités 1. Relever le seuil d assujettissement aux impôts commerciaux pour les associations ayant des activités lucratives à titre accessoire 1.1. Les règles en vigueur En règle générale, les activités des associations présentent un caractère non lucratif les exonérant des principaux impôts commerciaux. Une association peut toutefois réaliser, à titre accessoire, des opérations de nature lucrative. L instruction 4-H-5-06 du 18 décembre 2006, désormais référencée BOI-IS au BOFIP pose les étapes de l analyse qui doit être menée par l administration fiscale pour connaître du caractère lucratif ou non des activités d une association. Elle prévoit les conditions dans lesquelles des opérations de nature lucrative peuvent être réalisées sans que l organisme ne devienne redevable de ces impôts. Ces conditions sont les suivantes : - gestion désintéressée de l organisme, - prépondérance significative des activités non lucratives, - montant des recettes d exploitation des activités lucratives : n excédant pas un seuil fixé à Observations Deux modifications devraient être apportées au dispositif actuel : 1) Une réactualisation du seuil d exonération. Celui-ci a été fixé, dans son montant actuel, par l article 8 de la loi n du 28 décembre 2001 de finan ces pour La simple prise en compte de l inflation au cours de la période 2002/ 2012 conduit à en porter le montant à euros. 2) Assurer la neutralité de l exonération au regard de la structure juridique de l association concernée. En effet, en l état actuel du texte et de l interprétation qui en est donnée par l administration fiscale, seule est prise en compte la personne morale concernée. Il en résulte une différence de traitement considérable entre les associations constituées sous forme d une structure fédérale et les associations constituées sous forme d une structure centralisée. Dans le premier cas, tant les associations fédérées que la structure fédérative, pourront invoquer le bénéfice de l exonération, puisqu elles disposent toutes de la personnalité morale. En revanche, dans le second cas, l association en sera exclue si le montant de ses activités cumulées sur l ensemble du territoire dépasse le seuil de euros. Pour assurer cette neutralité, il conviendrait de définir un critère qui, dans le second cas cité, permettrait à l association de ne pas être contrainte par ce seuil. Ce critère pourrait être en rapport avec l activité financière de l association : par exemple, la limite de 1% de l ensemble des ressources de l association concernée Propositions Le 1 bis de l article 206 du code général des impôts pourrait être modifié de la façon suivante : «.lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de leurs activités lucratives n excède pas le seuil de ou de 1% du total de leurs ressources». 8
9 2. Favoriser le développement d une mutualisation de recettes lucratives avec les recettes non lucratives Parallèlement et afin de favoriser une mutualisation financière privée au sein de chaque organisme et de compenser ainsi la diminution de la mutualisation publique, il convient, selon le Haut Conseil, de modifier le 140 alinéa 2 de la doctrine BOI-IS-CHAMP , en supprimant l adverbe «significativement» dans la phrase «Il est en outre nécessaire que l'activité non lucrative demeure significativement prépondérante». Ce point sera développé dans un second rapport. 9
10 3. Supprimer le lien d automaticité entre les trois impôts commerciaux 3.1 Les règles en vigueur Le paragraphe 20 de la doctrine BOI-IS-CHAMP pose un lien d automaticité d imposition entre la taxe à la valeur ajoutée (TVA), l impôt sur les sociétés (IS) et la contribution économique territoriale (CET). Quatre textes sont concernés par cette problématique : L article soumet à l impôt sur les sociétés au taux de droit commun l ensemble des personnes morales «se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif». Les règles d assujettissement à la CET sont précisées à l article 1447 du code général des impôts. Y sont notamment soumises les personnes morales «qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée». Le fait pour une opération d entrer ou non dans le champ d application de la TVA est conditionné par son caractère onéreux ou non. Sont assujetties à la TVA «les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel» (art. 256 I du CGI). L article 261 du CGI énumère plusieurs cas d exonérations, dictés par les directives européennes relatives à la TVA selon la nature de l activité exercée. Deux dispositions concernent plus spécifiquement les associations ou organismes assimilés : - L article a) en vertu duquel, sont exonér és «les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif et dont la gestion est désintéressée. Il en va de même des ventes aux membres dans la limite de 10% du chiffre d affaires. Toutefois, demeurent soumises à la TVA les opérations d hébergement et de restauration, et l exploitation des bars et buvettes». - L article b) qui exonère «les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient». Enfin l article bis établit un lien d exonér ation entre la TVA et l impôt sur les sociétés pour les opérations exonérées en vertu de l article : «Les organismes sans but lucratif mentionnés au 1 du 7 de l article 261, pour les opérations à rai son desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée». Afin de soutenir qu un assujettissement à la TVA implique nécessairement un assujettissement à l impôt sur les sociétés, l administration invoque deux séries d arguments : - Une lecture a contrario de l article bis la conduit à conclure que les opérations qui ne peuvent être exonérées de TVA sur le fondement de l article doivent entraîner la soumission à l impôt sur les sociétés au titre des résultats dégagés par les opérations soumises à la TVA ; - Au moins deux arrêts du Conseil d Etat (CE 9 et 8 sous section, 20 décembre 1985 n concl. PF Racine et CE 13 déc. 1993, n conc l. F. Loloum), ou plus précisément les conclusions de leur commissaire du gouvernement respectif, ainsi qu une doctrine de Guillaume Goulard publiées à la RJF deux mois plus tard (RJF 2/94 p.79 et s.). 10
11 Ce dernier conclut toutefois sa chronique en indiquant que «même si cette jurisprudence paraît un peu éloignée des textes et quelque fois sévère pour le contribuable, elle n en constitue pas moins une hypothèse rare et plutôt bien venue dans laquelle le juge a simplifié, par sa jurisprudence, un régime légal qui comporte sans justification sérieuse, des rédactions différentes pour les différents impôts». 3.2 Observations La soumission automatique à l IS, et surtout à la CET, d organismes répondant aux critères de non lucrativité et dont les activités sont susceptibles d être soumises à la TVA, pèse considérablement et sans justification sur le coût des services qu ils rendent. A l inverse, l exonération de TVA induite par leur non lucrativité les prive, dans certains cas, de l exercice du droit à déduction de la TVA acquittée sur leurs achats, tout en les imposant à la taxe sur les salaires. En réalité, si les arrêts cités assurent une harmonisation peu contestable des critères de la nonlucrativité entre les trois impôts, ils ne se prononcent pas sur l existence d un lien entre eux, lien qui ne parait pas fondé en droit. En effet, si les critères d imposition à l impôt sur les sociétés et à la contribution économique territoriale se recoupent très largement, il n en va pas de même de ceux applicables en matière de TVA ; les deux premiers s appliquent à des opérateurs à raison des revenus tirés de leurs opérations lucratives ; la TVA en revanche est un impôt réel qui appréhende «les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel». Les critères d exonérations sont également distincts : si les associations échappent à l impôt sur les sociétés et à la contribution économique territoriale, dès lors qu elles ne se livrent pas à des activités lucratives, elles peuvent voir leurs opérations soumises à la TVA : - soit en raison d un texte spécifique ; l article 279 a bis à propos de la restauration collective, l article 298 septies à propos de l édition de revue ; - soit en raison du fait que l association concernée ne présente pas un caractère social ou philanthropique au sens de l article G du Code général des impôts. Cette disposition inspirée de la directive TVA ajoute à la condition tenant au caractère non lucratif de l œuvre une autre condition tenant à sa dimension sociale ou philanthropique. A l inverse, de nombreuses activités (bancaire, assurantielle ou médicale..) sont exonérées de la TVA par un texte spécifique, sans pour autant prétendre à une exonération de l IS et de la CET. La doctrine administrative ne parait pas conforme à la loi sur ce point. Par ailleurs, le caractère automatique de la soumission aux trois impôts est aujourd hui économiquement préjudiciable à un certain nombre d associations. Quand bien même la loi actuelle autorise une dissociation, le poids pris par la jurisprudence et par la doctrine administrative nécessite aujourd hui une clarification du législateur. 3.3 Propositions Pour clarifier la situation par voie législative, l article bis pourrait être complété de la façon suivante : «à l inverse, les organismes qui ne sont pas exonérés de la TVA sur le fondement de l article précité, en raison du fait qu ils ne présentent pas de caractère social ou philanthropique, peuvent néanmoins justifier de leur non lucrativité et être exonérés de l impôt sur les sociétés». 11
12 4. Etendre la capacité à posséder des immeubles de rapport à l ensemble des associations et actualiser les règles de placement des fonds disponibles 4.1. Les règles en vigueur Les biens immobiliers et mobiliers que peuvent posséder les associations sont limités par les articles 6 et 11 de la loi du 1er juillet 1901, lesquels disposent : - Que les associations simplement déclarées ne peuvent en principe acquérir un immeuble à titre onéreux que dans des conditions très restrictives (local destiné aux réunions et immeubles strictement nécessaires à la réalisation de l objet social) ; - Que les associations simplement déclarées qui ont pour but exclusif l assistance, la bienfaisance, la recherche scientifique ou médicale peuvent toutefois recevoir des immeubles par donation ou testament, mais qu une fois ces immeubles acquis à titre gratuit elles doivent les vendre, puisqu elles ne peuvent ni les posséder ni les administrer ; - Que les associations reconnues d utilité publique ne peuvent en principe posséder ou acquérir d autres immeubles que ceux nécessaires au but qu elles se proposent. Une exception est toutefois prévue pour les terrains boisés ou à boiser qui peuvent être acquis à titre onéreux ou gratuit (on peut se demander d ailleurs, pourquoi ces seuls investissements immobiliers ont été retenus). Enfin, ces associations peuvent recevoir des dons et des legs d immeubles, qui doivent être vendus s il ne s agit pas de terrains boisés ou à boiser ; - Que le placement de leurs disponibilités ne peut être effectué que sur des titres établis sur une liste restrictive. En effet, l article 11 dispose que «Toutes les valeurs mobilières d une association doivent être placées en titres nominatifs, en titres pour lesquels est établi le bordereau de références nominatives prévu à l article 55 de la loi n du 17 juin 1987 sur l épargne ou en valeurs admises par la Banque de France en garantie d avances» Observations 1) Concernant la possession d immeubles de rapport :. Il est difficile de justifier que les associations reconnues d utilité publique ou les associations simplement déclarées ayant pour but l assistance, la bienfaisance, la recherche scientifique ou médicale, puissent recueillir des dons ou legs portant sur des immeubles, mais ne puissent ni les posséder ni les administrer, ce qui les oblige à les vendre, parfois dans des conditions défavorables, alors que leur gestion pourrait constituer une source de revenus. Encore moins compréhensible est la distinction faite, en ce qui concerne les associations reconnues d utilité publique, entre l acquisition à titre gratuit ou onéreux de terrains boisés ou à boiser, qui est autorisée et l acquisition d autres catégories d immeubles, qui est interdite.. Si l on peut comprendre le souci du législateur de limiter la capacité de recevoir des dons et legs à certaines catégories d associations, on voit mal pourquoi une association disposant des ressources nécessaires se verrait interdire d acquérir un immeuble à titre onéreux en vue de se procurer des revenus locatifs.. Une analyse économique de la situation amène à considérer que nombre d associations de toute taille pourraient diversifier leurs ressources en investissant certains excédents de gestion dans des immeubles de rapport, ou en conservant la propriété de ceux qui leur seraient donnés ou légués.. Les fruits de la location, soumis aux impôts correspondants, pourraient représenter pour ces structures des ressources financières non négligeables. 12
13 . Dans la pratique, suite notamment à des opérations de fusion, un grand nombre de structures se retrouvent propriétaires d immeubles en surnombre. Ne pouvant les conserver du fait de cette interdiction, elles sont obligées de les céder, qui plus est dans un marché immobilier en décroissance, alors qu elles pourraient les conserver aux fins de les exploiter différemment en les offrant au marché de la location. Il est donc nécessaire de simplifier les règles actuellement en vigueur et de les rendre plus cohérentes pour : - autoriser l ensemble des associations déclarées à acquérir des immeubles à titre onéreux - autoriser l ensemble des associations qui ont la capacité d acquérir des immeubles à titre gratuit à les conserver si elles le souhaitent. 2) Concernant les restrictions posées aux placements autorisés pour les associations : L évolution des marchés financiers a conduit à rendre obsolète ou désuète la liste des valeurs prévues à l article 55 de la loi n du 17 juin auquel fait référence l article 11 de la loi du 1 er juillet L article 140 de la loi du 4 août 2008 dite de modernisation de l économie a permis la mise en place des fonds de dotation. A cette occasion, diverses dispositions ont été intégrées dans le décret d application concernant les placements de ces fonds de dotation (Article 1 er du décret du 11 février 2009). Il convient donc d actualiser les dispositions concernant les associations avec les dispositifs d encadrement prévus pour les fonds de dotation. L article 6 de la loi du 1 er juillet 1901 vise les associations déclarées ; il conviendrait d ajouter une disposition concernant leurs placements. L article 11 de ladite loi concerne les associations reconnues d utilité publique ; la même disposition y serait ajoutée Propositions 1) Concernant les associations déclarées : Les modifications suivantes de l article 6 de la loi du 1 er juillet 1901 sont proposées : - Le 2 deviendrait : «Des immeubles ou des parts de sociétés à vocation immobilière» et conserverait «Les associations déclarées qui ont pour but l assistance, la bienfaisance, la recherche scientifique ou médicale peuvent accepter les libéralités entre vifs ou testamentaires dans des conditions fixées en Conseil d Etat» ; - Le 3 serait abrogé ; - L alinéa suivant serait à créer : «l organe de direction se prononcera sur les modalités de gestion financière de l association et en particulier sur les choix d investissements ; les actifs des associations simplement déclarées sont ceux autorisés pour les engagements réglementés des institutions et unions exerçant une activité d assurance tels que définis par le code de la sécurité sociale». 2) Concernant les associations reconnues d utilité publique (ARUP) : L article 11 de la loi de 1901 relatif aux associations reconnues d utilité publique serait modifié dans le même sens : - Alinéa 1 : «Les associations reconnues d utilité publique peuvent faire tous les actes de la vie civile qui ne sont pas interdits par leurs statuts, posséder ou acquérir tous immeubles ou parts de sociétés à vocation immobilière ; l organe de direction se prononcera sur les modalités de gestion financière de l association et en particulier sur les choix d investissements ; les actifs des associations reconnues d utilité publique sont ceux autorisés pour les engagements réglementés des institutions et unions exerçant une activité d assurance tels que définis par le code de la sécurité sociale». 13
14 5. Etendre l exonération du versement transport 5.1. Les règles en vigueur Le versement destiné aux transports en commun, qui entre dans la catégorie des impositions de toute nature, a été créé par la loi n du 1 er juillet 1971 et ne concernait initialement que la région parisienne. Il a par la suite été étendu aux autres grandes villes et agglomérations de province par la loi n du 11 juillet 1973 et la loi n du 4 août Son champ d application et son régime sont aujourd hui codifiés aux articles L à L du code général des collectivités territoriales. L article L dispose ainsi que : «En dehors de la région d'ile-de-france, les personnes physiques ou morales, publiques ou privées, à l'exception des fondations et associations reconnues d'utilité publique à but non lucratif dont l'activité est de caractère social, peuvent être assujetties à un versement destiné au financement des transports en commun lorsqu'elles emploient plus de neuf salariés : 1 Dans une commune ou une communauté urbaine dont la population est supérieure à habitants ; 2 Ou dans le ressort d'un établissement public de coopération intercommunale compétent pour l'organisation des transports urbains, lorsque la population de l'ensemble des communes membres de l'établissement atteint le seuil indiqué ( ). Deux circulaires du ministère chargé des transports ont, en l absence de toute précision supplémentaire de la loi, défini quelles étaient ses conditions d application. La circulaire n du 31 décembre 1976 indiqu e que la simple déclaration qu une association est affiliée à une association reconnue d utilité publique ne peut prouver l existence d un lien réel et que doivent être pris en compte les objectifs poursuivis tels qu ils ressortent des statuts et la production d éléments comptables prouvant la réalité du lien. Elle précise par ailleurs que le caractère social de l activité en cause ne doit pas s apprécier seulement par rapport à la nature intrinsèque de l activité en cause, mais aussi par rapport aux modalités selon lesquelles s exerce cette activité, celle-ci devant être fournie dans des conditions telles que l organisme ne peut manifestement pas équilibrer les charges en résultant grâce aux seuls versements effectués en contrepartie, soit parce que le prix demandé en échange de la prestation fournie ne couvre que très partiellement la charge réelle, soit même parce que la prestation est fournie à titre gratuit. La circulaire n de la direction de la règ lementation du recouvrement et du service (DIRRES) précise, en se fondant sur l article D précité tel qu interprété par la jurisprudence de la Cour de cassation, que pour bénéficier de l exonération, la fondation ou l association doit obtenir une décision expresse de l autorité organisatrice des transports (AOT) constatant que les conditions d exonération sont remplies Observations La compétence donnée aux AOT pour la détermination des associations qui remplissent les conditions pour bénéficier de l exonération a pour conséquence des différences de traitement selon la ville ou l agglomération concernée pour des associations qui ont des activités et un mode de financement identiques. Il paraît donc indispensable de préciser les critères légaux pour assurer une uniformité de traitement des associations au regard de l exonération. De plus, les exceptions sont limitées aux associations et fondations reconnues d utilité publique, Dans un souci d équité et parce que de nombreuses associations simplement déclarées ont une vocation et une fonction sociale aussi importantes que celles des associations et fondations reconnues d utilité publique, il conviendrait d étendre cette exonération aux associations simplement déclarées et aux autres formes de fondations. 14
15 5.3. Propositions Afin d étendre et de clarifier le régime d exonération du versement transport, il est proposé de modifier l article L du code général des collectivités territoriales. Outre la suppression des termes «reconnues d utilité publique», trois possibilités peuvent être envisagées : 1 / remplacer la notion de caractère social qui n a pas de définition par la notion d utilité sociale telle que définie par l instruction fiscale 4-H-5-06 du 18 décembre 2006 qui précise «est d utilité sociale l activité qui tend à satisfaire un besoin qui n est pas pris en compte par le marché ou qui l est de façon peu satisfaisante». La nouvelle rédaction du premier paragraphe de l article L serait : «En dehors de la région d'ile-de-france, les personnes physiques ou morales, publiques ou privées, à l'exception des fondations et associations à but non lucratif dont l'activité tend à satisfaire un besoin qui n est pas pris en compte par le marché ou qui l est de façon peu satisfaisante, en raison notamment de la nature des publics visés, peuvent être assujetties à un versement destiné au financement des transports en commun lorsqu'elles emploient plus de neuf salariés : 2 / remplacer le terme «activité» par le terme «activité consolidée «afin de prendre en compte l unité juridique de la personne morale nationale gestionnaire d activités à caractère social, La nouvelle rédaction du premier paragraphe de l article L serait : «En dehors de la région d'ile-de-france, les personnes physiques ou morales, publiques ou privées, à l'exception des fondations et associations à but non lucratif dont l'activité consolidée est de caractère social, peuvent être assujetties à un versement destiné au financement des transports en commun lorsqu'elles emploient plus de neuf salariés : 3 / Fusionner les deux propositions précédentes en une seule. La nouvelle rédaction du premier paragraphe de l article L serait : «En dehors de la région d'ile-de-france, les personnes physiques ou morales, publiques ou privées, à l'exception des fondations et associations à but non lucratif dont l'activité consolidée tend à satisfaire un besoin qui n est pas pris en compte par le marché ou qui l est de façon peu satisfaisante, en raison notamment de la nature des publics visés, peuvent être assujetties à un versement destiné au financement des transports en commun lorsqu'elles emploient plus de neuf salariés : 15
16 Chapitre 2 : Sécuriser et développer la générosité du public et le mécénat des entreprises Les mesures concernant la générosité ont été davantage orientées vers la sécurisation de cette générosité que sur ses possibilités de développement. En effet, l inquiétude quant à l avenir, surtout en cette période de crise, amène les donateurs potentiels à anticiper certaines mesures fiscales défavorables en retardant leur don ou en le supprimant. C est pourquoi l harmonisation des textes a été privilégiée en vue d assurer la sécurité juridique. Cette harmonisation a également été guidée par le principe d équité entre les donateurs et les structures et par un souhait de simplification pour les petits organismes. 1. Harmoniser les textes concernant les droits de mutation à titre gratuit 1.1. Les règles en vigueur Il ressort des textes en vigueur qu il n y a pas adéquation entre la «grande capacité juridique de recevoir» et l exonération des droits de mutation à titre gratuit. Si la grande capacité juridique est précisée par des textes clairs, les textes portant sur l exonération des droits de mutation font, quant à eux, coexister plusieurs critères distincts : le critère de l intérêt général pour les dons manuels (article 757 CGI) et plusieurs critères pour les donations et les legs. Dans ce dernier cas, un impôt appelé «droit d enregistrement sur les mutations à titre gratuit» est exigible. Ce droit est perçu à l occasion de certains transferts entre vifs ou à cause de mort (droit de succession). Néanmoins, et afin de ne pas décourager les donations et les legs au profit de certains organismes, l article 795 du code général des impôts prévoit un certain nombre d exonérations dont le champ d application demeure toutefois limité. Ainsi, selon l article 795 du CGI, «sont exonérés des droits de mutation à titre gratuit : 1 Les dons et legs d'œuvres d'art, de monuments ou d'objets ayant un caractère historique, de livres, d'imprimés ou de manuscrits, faits aux établissements pourvus de la personnalité civile, autres que ceux visés au I de l'article 794, si ces œuvres et objets sont destinés à figurer dans une collection publique ; 2 Les dons et legs consentis aux établissements pu blics ou d'utilité publique, dont les ressources sont exclusivement affectées à des œuvres scientifiques, culturelles ou artistiques à caractère désintéressé ; 3 (Abrogé) ; 4 Les dons et legs faits aux établissements public s charitables autres que ceux visés au I de l'article 794, aux mutuelles et à toutes autres sociétés reconnues d'utilité publique dont les ressources sont affectées à des œuvres d'assistance, à la défense de l'environnement naturel ou à la protection des animaux. Il est statué sur le caractère de bienfaisance de la disposition par le décret rendu en Conseil d'etat ou l'arrêté préfectoral qui en autorise, le cas échéant, l'acceptation ; 5 Les dons et legs faits aux fondations universita ires, aux fondations partenariales et établissements d'enseignement supérieur reconnus d'utilité publique, aux sociétés d'éducation populaire gratuite reconnues d'utilité publique et subventionnées par l'etat, aux associations d'enseignement supérieur reconnues d'utilité publique et aux établissements reconnus d'utilité publique ayant pour objet de soutenir des œuvres d'enseignement scolaire et universitaire régulièrement déclarées ; 16
17 6 Les dons et legs de sommes d'argent ou d'immeubl es faits aux établissements pourvus de la personnalité civile autres que ceux visés au I de l'article 794 avec obligation, pour les bénéficiaires, de consacrer ces libéralités à l'achat d'œuvres d'art, de monuments ou d'objets ayant un caractère historique, de livres, d'imprimés ou de manuscrits, destinés à figurer dans une collection publique, ou à l'entretien d'une collection publique ; 7 Les dons et legs faits aux organismes d'habitati ons à loyer modéré ou à leurs unions ; 8 (Périmé). 9 Les dons et legs faits à l'office national des a nciens combattants et victimes de guerre ; 10 Les dons et legs faits aux associations cultuel les, aux unions d'associations cultuelles et aux congrégations autorisées ; 11 Les dons et legs faits aux établissements publi cs ou d'utilité publique autres que ceux visés au I de l'article 794, aux sociétés particulières ou autres groupements régulièrement constitués, en tant qu'ils sont affectés, par la volonté expresse du donateur ou du testateur, à l'érection de monuments aux morts de la guerre ou à la gloire de nos armes et des armées alliées. 12 Conformément à l'article L du code de l'environnement, les dons et legs d'immeubles situés dans les zones définies à l'article L du code précité, faits au profit du Conservatoire de l'espace littoral et des rivages lacustres. 13 Les dons et legs d'immeubles situés dans les cœ urs des parcs nationaux, faits au profit de l'établissement public du parc national concerné. 14 Les dons et legs consentis aux fonds de dotatio n répondant aux conditions fixées au g du 1 de l'article 200.» 1.2. Observations L article 795 du CGI ne vise que certains organismes pouvant recevoir des libéralités en exonération de droits de mutation à titre gratuit. Il en ressort notamment que certains établissements reconnus d utilité publique, pourtant dotés de la grande capacité juridique, risquent de ne pas bénéficier de l exonération prévue par les textes quel que soit leur objet social dès lors qu ils n entrent dans aucun des cas cidessus. Il en est autrement uniquement pour les fonds de dotation. En l état actuel du droit, le seul moyen incontournable d échapper aux droits de mutation à titre gratuit est de créer un fonds de dotation, qui bénéficie de l exonération de ces droits lorsqu il remplit les conditions visées à l article 200 du code général des impôts. Par voie de conséquence, un fonds de dotation «ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel» ou dont la gestion est désintéressée et qui reverse les revenus tirés des dons à un organisme d intérêt général peut échapper aux droits de mutation à titre gratuit. Il est donc nécessaire d harmoniser les différentes dispositions, afin que toute structure capable de recevoir des legs soit exonérée des droits de mutation qui y sont afférents. Il faudrait pour cela introduire dans l article 795 du CGI la totalité des structures reconnues d utilité publique, quel que soit leur champ d activité, ainsi que toutes les structures disposant de la grande capacité juridique. 17
18 1.3. Propositions Dans l article 795 du code général des impôts, les changements ci-dessous sont proposés : - Mettre à la place du 3 (abrogé) «3 Les dons et legs consentis aux fondations et asso ciations reconnues d utilité publique ainsi qu aux associations habilitées à recevoir des dons et legs 5.» - Reformuler l article 4 de la manière suivante : «4 Les dons et legs faits aux établissements public s charitables autres que ceux visés au I de l'article 794 et aux mutuelles». 5 Il s agit des associations d assistance, de bienfaisance, de recherche scientifique ou médicale visées à l article 6 de la loi du 1 er juillet 1901 (modifié par l article 16-II de la loi n du 23/7/87), ainsi que des unions d asso ciations familiales visées à l article 7 du code de la famille et de l aide sociale. 18
19 2. Faciliter les dons sur successions 2.1. Les règles en vigueur Concernant les dons sur successions, l article 788-III du code général des impôts dispose : «Pour la perception des droits de mutation par décès, il est effectué un abattement sur la part nette de tout héritier, donataire ou légataire correspondant à la valeur des biens reçus du défunt, évalués au jour du décès et remis par celui-ci à une fondation reconnue d'utilité publique répondant aux conditions fixées au b du 1 de l article 200 ou aux sommes versées par celui-ci à une association reconnue d'utilité publique répondant aux conditions fixées au b du 1 de l'article 200, à l'etat, à ses établissements publics ou à un organisme mentionné à l article 794 en remploi des sommes, droits ou valeurs reçus du défunt. Cet abattement s'applique à la double condition : 1 Que la libéralité soit effectuée, à titre défini tif et en pleine propriété, dans les six mois suivant le décès ; 2 Que soient jointes à la déclaration de successio n des pièces justificatives répondant à un modèle fixé par un arrêté du ministre chargé du budget attestant du montant et de la date de la libéralité ainsi que de l'identité des bénéficiaires. L'application de cet abattement n'est pas cumulable avec le bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 200» Observations L article 788-III offre à tout ayant droit redevable des droits de mutation par décès la possibilité, en accordant un don, de manière définitive et en pleine propriété, à un organisme reconnu d utilité publique dont l objet répond aux conditions de l article 200 CGI, dans les 6 mois du décès et sans condition de forme autre que la preuve du don, de réduire d autant le montant de son imposition successorale. Pour ce qui a trait à la nature des dons ouvrant droit au bénéfice de l article 788-III, le législateur opère une distinction entre fondations et associations reconnues d utilité publique : - Les fondations reconnues d utilité publique (FRUP) sont habilitées, dans le cadre de l article 788-III CGI à recevoir tous types de biens appartenant au défunt ; - Les associations reconnues d utilité publique (ARUP) ne sont autorisées à recevoir que des donations en numéraire. En premier lieu, il établit une différence qui ne se justifie pas quant à la nature des dons sur successions susceptibles d être faits au profit d une part des fondations reconnues d utilité publique et, d autre part, des associations reconnues d utilité publique. Les premières peuvent recevoir des dons de toute nature alors que les secondes ne peuvent être bénéficiaires que de dons en numéraire. Pourtant, les unes et les autres ont le même objet social et ont été reconnues d utilité publique en application d une procédure strictement identique. En second lieu, pour les ARUP, le délai de six mois est trop court pour la réalisation à titre définitif de la libéralité, particulièrement lorsque l on est en présence d un don suite à remploi. En effet, il est quasiment impossible de vendre le bien immobilier et réaliser le don sur succession afférent dans les 6 mois du décès. Cette difficulté pratique se rencontre même lorsqu il s agit d un don en espèces. En effet, le donateur potentiel n a pas nécessairement une connaissance immédiate de sa qualité d héritier, pas plus que de l existence de l avantage fiscal auquel il peut prétendre. Il convient donc d en prévoir l allongement et d aménager les délais pour l enregistrement des déclarations de successions. En troisième lieu, il conviendrait de faciliter les dons sur successions en autorisant les dons portant sur un démembrement de la propriété. 19
20 Afin d améliorer le dispositif de l article 788 III du code général des impôts et d accroître les ressources des associations et fondations reconnues d utilité publique, un certain nombre de corrections pourraient être apportées au régime juridique actuel, savoir : - Autoriser les associations reconnues d utilité publique à bénéficier de donations portant sur des biens en nature - Autoriser les donations réalisant un démembrement de propriété autre que la donation temporaire d usufruit - Accorder un délai supplémentaire au donateur pour revendiquer le bénéfice de l abattement de l article 788 III du Code général des impôts 2.3. Propositions Il est proposé de modifier le III de l article 788 du code général des impôts (CGI) de la façon suivante : a) dans la première phrase, ajouter après les mots «fondation» le mot «association» et supprimer le membre de phrase «ou aux sommes versées par celui-ci à une association reconnue d utilité publique répondant aux conditions fixées au b de l article 200» ; b) au 1 supprimer «et en pleine propriété» c) remplacer le mot «six» par le mot «douze». Il est proposé de rajouter : Par dérogation à l article 641 du CGI, les pénalités et intérêts de retard ne sont pas dus sur les droits de mutation non acquittés dans le délai de six mois. 20

References: l'article 794
 l'article 794
 l'article 794
 l'article 794
 l'article 200
 l'article 794
 l'article 200
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