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Timestamp: 2019-11-22 18:20:54+00:00

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Zebragesellschaften ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Problemlage&sol;Überblick
2 Hauptanwendungsbereich: Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer vermögensverwaltenden KG
2.1 Die Einkünfteermittlung
2.1.1 Lösung des BFH (zuletzt BFH-Urteil vom 21.9.2000, BStBl II 2001, 299)
2.1.2 Lösung der Finanzverwaltung (Nichtanwendungserlass des BMF vom 8.6.1999, BStBl I 1999, 592 auf BFH vom 11.12.1997, BStBl II 1999, 401)
2.1.3 Lösung: Aktueller Beschluss des Großen Senats
2.1.4 Verfahrensrechtliche Konsequenzen
2.1.5 Materiell-rechtliche Konsequenzen
2.1.5.1 Konsequenzen für die privaten Gesellschafter
2.1.5.2 Konsequenzen für die betrieblich Beteiligten (KapG)
2.2 Das Betriebsvermögen
2.2.1 Der Grundsatz
2.2.2 Weitere Konsequenzen
3 Vergleichbare Fallgruppen und Fragestellungen
3.1 Grundstückshandel mit betrieblicher Beteiligung
3.2 Die Beteiligung eines Berufsfremden bei einer Freiberufler-Praxis
1. Problemlage/Überblick
Bei Zebragesellschaften stehen die schwarzen Streifen für gewerbliche Einkünfte und die weißen Streifen für private Überschusseinkünfte bei einem (privaten) Ermittlungssubjekt.
Der vermögensverwaltenden A-KG gehören zehn Mietshäuser. Ihre Gesellschafter sind die Eheleute A sowie die A-GmbH (aber nicht als alleinige Geschäftsführerin).
Seit 1.7.1998 kann bedenkenlos eine vermögensverwaltende KG (OHG) (→ Vermögensverwaltung) gegründet werden (§ 105 Abs. 2 HGB, § 161 Abs. 2 HGB). Probleme treten auf, wenn an einer vermögensverwaltenden KG (OHG/GbR) eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, ohne dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften) vorliegt. Bei einer gewerblich geprägten PersG liegen nämlich gewerbliche Einkünfte – und zwar für alle Beteiligten – vor.
Eine Besonderheit einer (gewerblichen) Mitunternehmerschaft liegt darin, dass die Ermittlung der Einkunftsart auf ihrer Ebene erfolgt (»PersG als Tatbestandssubjekt«). Die Entscheidung erfolgt dabei unabhängig von der Rechtsform. Bei vermögensverwaltenden PersG kommen die Einkunftsarten aus § 20 und § 21 EStG in Betracht. Soweit an einer vermögensverwaltenden KG nur natürliche Personen beteiligt sind, führt die Eingruppierung der Einkünfte der Gesellschaft in die V&plus;V-Einkünfte oder in solche aus Kapitalvermögen und die Verteilung der Überschusseinkünfte auf die G’fter zu keinerlei Folgeproblemen. Sofern eine KapG an der KG beteiligt ist und die Beteiligung nicht zu einer gewerblichen Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG führt, tritt nicht nur ein Qualifikationsproblem, sondern auch eine Zuständigkeitsfrage auf, da KapG gem. § 8 Abs. 2 KStG nur gewerbliche Einkünfte erzielen können.
Die vermögensverwaltende KG (bzw. deren G’fter) erzielt demnach verschiedene Einkünfte. Eine gewerbliche Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG liegt nicht vor. Die Gemeinsamkeit aller G’fter endet darin, dass alle G’fter an den Einkünften der vermögensverwaltenden PersG beteiligt sind (§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO), und dies in unterschiedlicher Qualität. Deshalb wird sie Zebra-Gesellschaft genannt.
2. Hauptanwendungsbereich: Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer vermögensverwaltenden KG
2.1. Die Einkünfteermittlung
Bei einem der Mietshäuser der vermögensverwaltenden KG (obiges Bsp.) ist die fällige Miete (1 000 €) nicht bezahlt.
In materieller Hinsicht führt die ausstehende Miete von 1 000 € dazu, dass sie bei den Eheleuten A wegen des bei ihnen geltenden Zuflussprinzips nach §§ 11, 21 EStG in 01 nicht zu erfassen ist. Anders ist die Rechtslage bei der GmbH, da der Betriebsvermögensvergleich die gewinnwirksame Aktivierung der Mietzinsforderung gebietet. Die Frage, die die Rspr. und die Verwaltung spaltet, gilt dem Zeitpunkt und dem Verfahren bei der Einkünfteermittlung.
2.1.1. Lösung des BFH (zuletzt BFH-Urteil vom 21.9.2000, BStBl II 2001, 299)
Die (frühere) BFH-Lösung sah für die Einkünfteermittlung ein mehrstufiges Verfahren vor:
Auf der Ebene der PersG werden grundsätzlich alle Einkünfte vorläufig und unverbindlich festgestellt.
Das zuständige FA der G’fter entscheidet dann im ESt-/KSt-Folgebescheid verbindlich über die Zuordnung der Einkünfte.
Die Bescheide der G’fter dienen dann wiederum dem Betriebs-FA (der KG) zur verbindlichen Umrechnung der Einkünfte der betrieblich beteiligten G’fter (der GmbH) in Gewinneinkünfte.
Zuletzt ändert dann das FA des betrieblich beteiligten G’fters dessen ESt-/KSt-Folgebescheid.
Diese Lösung wird in der Literatur auch als »Ping-Pong-Lösung« bezeichnet.
2.1.2. Lösung der Finanzverwaltung (Nichtanwendungserlass des BMF vom 8.6.1999, BStBl I 1999, 592 auf BFH vom 11.12.1997, BStBl II 1999, 401)
Es werden zunächst auf der Ebene der nicht gewerblichen PersG (Betriebs-FA der KG) alle Einkünfte der G’fter als Überschusseinkünfte ermittelt und festgestellt.
Auf der Ebene des betrieblich beteiligten G’fters werden vom Wohnsitz-Finanzamt der beteiligten G’fter die anteiligen Einkünfte in Gewinneinkünfte umqualifiziert. Jeder betrieblich beteiligte G’fter hat anteilig alle WG der PersG in seiner eigenen Buchführung zu erfassen (im Bsp. also die anteilige Miete – entsprechend der Beteiligungsquote – in der GmbH-Bilanz).
2.1.3. Lösung: Aktueller Beschluss des Großen Senats
Die Vorgehensweise der Finanzverwaltung verdient den Vorzug, da es sich primär um eine Praktikabilitätsfrage handelt. Das Zwei-Schritte-Modell der Finanzverwaltung kommt diesem Ziel näher als das Hin- und Herschieben des BFH.
In diesem Sinne stellte der IX. Senat (IX. Senat Vorlagebeschluss vom 30.10.2002, IX R 80/98, BStBl II 2003, 167) – Fall des gewerblichen Grundstückshandels – dem Großen Senat die Frage, ob abweichend von der bisherigen Rspr. die letzte Entscheidung über Art und Höhe der Einkünfte nicht doch dem Wohnsitz-Finanzamt des Gesellschafters übertragen werden sollte.
Mit klarstellenden Worten hat sich der Große Senat im Beschluss vom 11.4.2005, GrS 2/02, BStBl II 2005, 679 der Auffassung der Finanzverwaltung angeschlossen:
die Umqualifizierung der Einkünfte vollzieht sich »außerhalb« der Zebragesellschaft;
die Umqualifizierung im ESt-Bescheid des Gesellschafters berührt nicht die Grundlagenentscheidung;
bei Beteiligungen an Zebragesellschaften stehen die persönlichen Verhältnisse, die zur Umqualifizierung geführt haben, in keinem Zusammenhang mit der Beteiligung.
Die Zweifelsfrage ist damit entschieden.
2.1.4. Verfahrensrechtliche Konsequenzen
Die Tatsache, dass die Beteiligten an der gemeinsamen Einkunftsquelle unterschiedliche Einkunftsarten realisieren, ist kein Hinderungsgrund für eine einheitliche und gesonderte Einkünftefeststellung (vgl. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO). Hieraus ergibt sich für die PersG die Pflicht, für die betrieblich beteiligten G’fter (GmbH) Steuerbilanzen zu erstellen und für die »privat« beteiligten G’fter sowie für die KG (als Einkünftermittlungssubjekt) Überschussrechnungen. Damit ist der Feststellungsbescheid Grundlagenbescheid für die ESt-/(KSt-)Bescheide der einzelnen G’fter. Die Korrekturvorschriften der AO zu den Grundlagenbescheiden gelten sinngemäß (insb. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO).
2.1.5. Materiell-rechtliche Konsequenzen
2.1.5.1. Konsequenzen für die privaten Gesellschafter
Für die nicht betrieblich Beteiligten gelten ausnahmslos die Zuflussbestimmungen der §§ 8, 9 und 11 EStG und – vor allem – nicht § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG, so dass Tätigkeitsvergütungen und dgl. im Rahmen der ursprünglichen Einkunftsart zu erfassen sind. Das Soll-Prinzip (Ausweis von Forderungen etc.) kommt nicht zur Anwendung.
2.1.5.2. Konsequenzen für die betrieblich Beteiligten (KapG)
Sämtliche Gewinnermittlungsvorschriften (Soll-Prinzip, Teilwertabschreibung, Bewertungsvorschriften des § 6 EStG) sind anteilig für den betrieblich beteiligten Gesellschafter anzuwenden.
Auf der Ebene der PersG sind dessen WG anteilig zu erfassen und fortzuschreiben.
Diese quotalen Ergebnisse hat der betrieblich Beteiligte in seine Steuerbilanz zu übernehmen. Die Aktivierung der Beteiligung an der vermögensverwaltenden KG selbst folgt den allgemeinen bilanziellen Regeln (spiegelbildliche Übernahme des Kapitalkontos, so wie es in der KG-Bilanz erfasst wird).
Es gilt § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der allerdings wegen § 8 Abs. 2 KStG ohnehin greift (Austauschbeziehungen zur KG werden als gewerbliche Einkünfte erfasst).
2.2. Das Betriebsvermögen
2.2.1. Der Grundsatz
Die Differenzierung bei der Einkünfteermittlung setzt sich bei der Erfassung des BV fort. Nur der Anteil des betrieblich beteiligten Gesellschafters unterliegt der Qualifikation des Betriebsvermögens, womit die Steuerverstrickung hinsichtlich des laufenden Gewinns ebenso wie die des Veräußerungsgewinns (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommt nach Mindermeinung zur Anwendung) betroffen ist.
Für den privat Beteiligten ergeben sich allenfalls Konsequenzen aus §§ 17, 22, 23 EStG.
2.2.2. Weitere Konsequenzen
Für die Frage der Übertragung von WG fehlt es bei der KG an der Eigenschaft der Mitunternehmerschaft (und damit bei der betrieblich beteiligten GmbH an der Qualifikation als Mitunternehmer). Damit ist für Übertragungen von WG zwischen der KG und der GmbH der Buchwert gem. § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG anzusetzen (BFH Urteil vom 26.4.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, 142). Satz 3 ist nicht einschlägig.
Folgerichtig (anteiliges BV) ist die Rücklagenbildung gem. § 6b EStG für das anteilige BV des betrieblich beteiligten Gesellschafters (GmbH) bei der Zebragesellschaft in beide Richtungen (Rücklagenbildung wie Reinvestition) möglich.
Eine eventuelle GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG kommt für alle Beteiligten einer Zebragesellschaft nicht in Betracht.
3. Vergleichbare Fallgruppen und Fragestellungen
3.1. Grundstückshandel mit betrieblicher Beteiligung
Für die nahe liegende Frage der Einbeziehung von vermögensverwaltenden Zebragesellschaften in die Berechnung der schädlichen Drei-Objekt-Grenze sind zwei Aspekte zu unterscheiden:
die Ebene der PersG und
die Ebene der Gesellschafter.
Zu 1.: Gewerbliche Betätigung auf der Ebene der Zebragesellschaft:
Die Zebra-PersG ist – für sich betrachtet – nicht als Gewerbebetrieb zu behandeln. Bei der vorrangigen Prüfung der Gewerblichkeit auf der Ebene der PersG unterhält sie aber dann einen gewerblichen Grundstückshandel (→ Gewerblicher Grundstückshandel), wenn sie (und nur sie) innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Objekte veräußert, die von ihr angeschafft bzw. bebaut wurden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Drei-Objekt-Grenze keine absolute Größe mehr darstellt (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434), sondern ihr nur noch Indiz-Wirkung zukommt.
Zu 2.: Gewerbliche Betätigung auf der Ebene der Gesellschafter:
Bei der Beteiligung an PersG allgemein und an Zebragesellschaften im Speziellen gibt es keine Trennungs- oder Abschirmwirkung, die von der PersG ausgeht. Aktivitäten der Zebragesellschaft werden daher dem Gesellschafter unmittelbar zugerechnet (Transparenzwirkung), wenn er wenigstens zu 10 % an der Zebragesellschaft beteiligt ist bzw. wenn bei einer geringeren Beteiligungsquote der Verkehrswert des Anteils an der PersG (bzw. des Anteils am veräußerten Objekt) mehr als 250 000 € beträgt (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 14).
Beim Gesellschafter werden daher Objekt-Verkäufe der Zebragesellschaft, die für sich betrachtet nicht zur Gewerblichkeit der PersG führen, dessen eigenen Aktivitäten hinzugerechnet, wenn die persönlichen Voraussetzungen (10 %-Beteiligung bzw. bedeutsame Beteiligung) vorliegen.
Veräußern PersG und Gesellschafter im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum je zwei Objekte, so unterhält der Gesellschafter (und nicht die PersG) wegen der Zusammenrechnung einen gewerblichen Grundstückshandel.
Dies gilt für den Gesellschafter erst recht bei der Beteiligung an einer gewerblich (qualifizierten) Zebragesellschaft und nach BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 18 aber auch bei der Beteiligung an mehreren Zebragesellschaften, die für sich betrachtet noch nicht gewerblich sind; auch dort kann der Gesellschafter wegen der mehrfachen Transparenzwirkung (Addition der Beteiligungen) zum gewerblichen Grundstückshändler werden; in diesem Fall gehören die verschiedenen Beteiligungen zum BV des Gesellschafters.
Dem Fall der Objektveräußerungen (durch die Zebragesellschaft) werden die Anteilsveräußerungen (an der Zebragesellschaft) gleichgestellt.
3.2. Die Beteiligung eines Berufsfremden bei einer Freiberufler-Praxis
Die Thematik der Zebragesellschaften ist auch bei der Beurteilung von freiberuflichen Personenzusammenschlüssen relevant (§ 18 EStG). Wegen der Infektionswirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sind die Rechtsfolgen aber gegenläufig: die Beteiligung eines sog. Berufsfremden an einer Freiberufler-GbR oder PartG führt in diesem Fall zu gesamtgewerblichen Einkünften der PersG und ihrer Gesellschafter. Anders als bei der vermögensverwaltenden PersG »infiziert« ein Nicht-Freiberufler die PersG und die anderen Gesellschafter.
Dem Berufsfremden werden in der Rspr. des BFH gleichgestellt:
die Beteiligung einer KapG an einer freiberuflichen PersG, und zwar unabhängig von der beruflichen Qualifikation der Gesellschafter der KapG (BFH Beschluss vom 26.3.2004, IV B 192/03, BStBl II 2004, 303);
die bloße Innengesellschaft zwischen einem Berufsfremden und dem einzelnen Freiberufler bzw. der Freiberufler-PersG führt zur gewerblichen Betätigung des Gesellschafters bzw. der PersG;
die bloße kapitalistische Beteiligung eines Freiberuflers an der PersG.
Um der Gefahr der gewerblichen Abfärbetheorie vorzubeugen, ist ein Zusammenschluss unterhalb der »Gesellschaftsebene« einer GbR (bzw. allgemein einer PersG) zu empfehlen. Voraussetzung dafür ist, dass die Kooperation auf die berufliche Zusammenarbeit i.S. einer Interessengemeinschaft beschränkt wird, ohne dass damit die Bildung von gemeinsamem Gesamthandsvermögen (Kennzeichen der Außengesellschaft) verbunden ist. Um einer gewerblichen Innengesellschaft vorzubeugen, sollten keine vermögensmäßigen Absprachen getroffen werden.
Bei internationalen Zusammenschlüssen wird die Gefahr der gewerblichen Abfärbewirkung dadurch vermieden, dass die ausländischen Partner den einschlägigen Berufsnachweis ihres Heimatstaates erbringen können.
Niehus, Die steuerrechtliche Ungleichbehandlung von Zebragesellschaftern und Mitunternehmern, DStZ 2004, 143; Zähle, Die Umqualifizierung der Einkünfte eines betrieblichen an einer Zebragesellschaft beteiligten Gesellschafters, DStR 2003, 1328; Schlagheck, Zebragesellschaften im Ertragsteuerrecht, StuB 2003, 346.

References: § 161
 § 20
 § 21
 § 15
 § 8
 § 15
 § 180
 § 175
 § 15
 § 6
 § 15
 § 8
 § 6
 § 6
 § 35
 § 15