Source: http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/65a84683c91d14c9802583c1005205ab?OpenDocument
Timestamp: 2020-08-14 06:05:54+00:00

Document:
Processo: 01646/04.3BEVIS
Descritores: IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO, FUNDAMENTAÇÃO, AUSÊNCIA DE ANÁLISE CRÍTICA DOS MEIOS DE PROVA, IMPOSSIBILIDADE DE SINDICÂNCIA DO ERRO
A inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a mera referência genérica aos meios de prova que a terão suportado e a falta da análise crítica dos mesmos, faz com que o tribunal de recurso fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pelo recorrente. *
Recorrente: JLFG
Anular a decisão recorrida
Ordenar a baixa dos autos
JLFG, residente na Av.ª P…, 3600, M..., contribuinte n.º 1…25, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 08/07/2010, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRS referentes aos anos de 2001 e 2002.
1- “A douta sentença recorrida fez tábua rasa dos depoimentos prestados em Audiência de Julgamento, bem como dos documentos juntos pelo impugnante na sua P.I., incorrendo em manifesto erro de julgamento quanto à mesma, pelo que deverá ser revogada e substituída por outra que,
2- Reapreciando esses meios de prova, julgue provada a seguinte factualidade:
a) - O impugnante, atentas as relações privilegiadas de confiança que tinha com os donos de obra, recebeu destes quantias, que se destinaram ao pagamento de subempreitadas realizadas por outros agentes económicos, nomeadamente, serviços de electricidade, canalizações, alumínios, que os subempreiteiros vieram a facturar aos donos de obra.
b)- Pagou, com as quantias entregues por AMPR, a quantia global de 4.750,96€ correspondentes às facturas constantes de fls. 1, 2, 3-4 do Doc.4 Anexo com a impugnação;
c)- Pagou, com as quantias entregues por MSM, a quantia global de 13.843,04€, correspondentes às facturas constantes de fls. 5, 6, 7, 8-9 do Doc. 4 Anexo com a impugnação;
d) - Pagou, com as quantias entregues por AJSML, a quantia global de 14.676,52€, correspondentes às facturas constantes de fls. 10, 11-14, 15, 16 e 17 constantes do Doc. 4 anexo com a impugnação;
e) - Essas quantias foram sendo entregues ao impugnante durante os anos de 2001, 2002 e 2003, não sendo possível quantificar os montantes relativos a cada ano, e embora as subempreitadas tenham sido facturadas no ano de 2003, ficou demonstrado que os pagamentos das mesmas, e os pagamentos ao impugnante, não acompanhavam directamente a execução da obra.
[depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas na sessão de 2 de Novembro de 2009, cuja acta se encontra a fls., em concreto depoimento de EBML (CD 00:05:00 até 00:16:15), depoimento de JCC (CD 00:16:20 até 00:27:21), depoimento de AJSML (CD 00:27:25 até 00:37:45), depoimento de MSM (CD 00:37:28 até 00:45:22), depoimento de JFS (CD 00:45:30 até 00:54:26), depoimento de FAMR (CD 00:54:32 até 01:42:06) e facturas constantes do Doc. 4 anexo juntas com a impugnação]
3- Deve a matéria de facto julgada provada na douta sentença recorrida ser analisada à luz do art. 50º do CIVA, ponderando que o impugnante, para efeitos de tributação em IRS estava enquadrado no “Regime Simplificado de Tributação”, pelo que apenas tinha o dever de possuir os livros unigráficos nele previstos;
4- Assim, não tinha onde relevar contabilisticamente, os trabalhos executados por terceiros, por conta e em nome de terceiros.
5- Concluindo-se que o recorrente não tinha obrigação de relevar contabilisticamente os dinheiros que por depósito era mero detentor, decidindo que o recorrente não violou qualquer princípio de cooperação e que a não existência desses registos não impedia a Administração Fiscal de procurar a verdade material dos factos.
6- A douta sentença padece ainda de vício de fundamentação, violando o art. 77º da LGT, pois, com a mera remissão para a fundamentação ínsita do Relatório – Quadros 1 e 2 de fls 10 e 11 da sentença – viola o art. 35º do CIVA (à data) que não permitia a imputação proporcional das diferenças entre o facturado e o dinheiro que foi entregue ao recorrente, para além de que, em momento algum o Tribunal refere ou apura, em que data deviam as facturas ter sido emitidas e as competentes liquidações, face aos pagamentos respectivos.
7- A douta sentença padece ainda de vício de fundamentação por admitir a fundamentação sucessiva do acto de liquidação impugnado, não sancionando a manifesta desconformidade entre os pressupostos dos actos de liquidação impugnados – fundamentados no Relatório de Fiscalização – e os reais, pois afinal as facturas de 2003 descritas em “nota importante” no Relatório e transcritas na sentença – não são do impugnante mas da Unipessoal.
8- Misturando pagamentos ao impugnante com pagamentos/prestação de serviços de outra entidade, para o que,
9- Utiliza documentos contabilísticos de uma entidade que não estava sujeita a fiscalização, o que fere de ilegalidade – violando o art.º 3º do CIRS - esse acto de liquidação.
10- Existe errónea quantificação e manifesto excesso da capacidade contributiva (ou duplicação de colecta), pois as facturas que foram emitidas em 2003, pela sociedade unipessoal, reportavam-se a dinheiros recebidos pelo impugnante até final de 2002, foram fiscalmente tratadas na esfera da Unipessoal no ano de 2003 e estão a ser tributadas na esfera do recorrente nos anos de 2001 e 2002 (art.º 3º e art.º 13º, ambos do CIRS)
11- Existe errónea quantificação e manifesto excesso da capacidade contributiva (ou duplicação de colecta) pois parte das facturas foram emitidas directamente pelos subempreiteiros aos donos das obras,
12- Estando, em ambas as situações, a Administração Tributária, e o Tribunal, a exigir a tributação pelos mesmos factos ao recorrente, violando os art.º 3º e art.º 13º, ambos do CIRS – e o art. 104º, n.º 1 e 2, da CRP.
13- Existe vício de violação da lei na interpretação do art.º 59º da LGT, nomeadamente do seu nº 4, pois jamais foi solicitado ao recorrente pela Administração Tributária para prestar esclarecimentos ou apresentar documentos, inexistindo qualquer obrigação legal de esgotar os seus meios de defesa durante o acto de procedimento tributário.
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, anulando-se as liquidações de IRS e Juros Compensatórios, referentes aos anos de 2001 e 2002, para que assim se faça JUSTIÇA.”
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, quanto à correcção da matéria colectável em sede de IRS, com referência aos anos de 2001 e 2002, por se verificar errónea quantificação e manifesto excesso da capacidade contributiva (ou duplicação de colecta).
“A) Em cumprimento da “Ordem de Serviço n.° 33 344, emitida em 2003/07/08, e da Ordem de Serviço n.° 33 568, emitida em 2003/08/21, com o código PNAIT 321.41, procedeu-se à acção de inspecção, para aferir o grau de cumprimento das obrigações fiscais por parte do sujeito passivo e se as operações económicas realizadas foram correctamente relevadas nos seus livros de registo e declarações de rendimentos Modelo 3 de IRS e Declarações Periódicas de IVA. A acção inspectiva teve início em 2003/07/08 e foi concluída em 2003/10/08.”, cfr. pág. 2 do Relatório de Inspecção, folhas 7 do Processo Administrativo, que aqui se dá por reproduzido, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos. No Relatório de Inspecção, porque anexos dele ou nele referidos, devem entender-se os documentos constantes da certidão cuja junção se ordenou no despacho imediatamente antecedente desta sentença;
B) O Impugnante JLFG foi enquadrado da forma seguinte:
“Enquadramento Tributário
Serviço de Finanças do domicílio fiscal do sujeito passivo: CASTRO DAIRE-Código:2526.
Actividade exercida: CONSTRUCAO EDIFICIOS (CAE 45.211).
Data de Início de actividade: 1994-04-13.
Data de Cessação de actividade: 2002-12-27.
Enquadramento para efeitos IRS: Regime Simplificado de Tributação.
Enquadramento em sede de IVA: Regime Normal de Periodicidade Trimestral.”, idem anterior;
C) No ano de 2003 o Impugnante deixou de exercer a actividade em nome individual passando a exercê-la através de sociedade unipessoal “JLFG, Unipessoal, Lda.”, cfr. depoimento das 5º e 6º testemunha e documentos de fls. 113 a 117;
D) Ao nível da Análise contabilístico-fiscal verificou a Inspecção o seguinte:
“As declarações de rendimentos modelo 3 de IRS para os anos de 2001 e 2002 foram entregues pelo sujeito passivo obrigação declarativa imposta pelo artigo 57° do CIRS.
Após consultas do Sistema Informático Tributário DGCl/SIT - Sistema de Cobrança de IR pode confirmar-se que não existe informação de Notas de Cobrança de IRS em Divida ou em Fase de Pagamento.
Pode constatar-se, também, no Sistema Informático Tributário DGCI/SIVA que não há Liquidações de IVA Por Regularizar.”, idem A);
E) No relatório da Inspecção referido em A) elencaram-se como “FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁRIA” o seguinte:
Informe-se que no decorrer do presente procedimento externo de inspecção foram consultados os processos de autorização de licenças para obras e/ou alvarás de licenças de construção disponibilizados pelos serviços da Canhara Municipal de Castro Daire (Vide Relação de Processos de Obras / Licenças de Construção Anexo 1) cujos trabalhos de construção foram da responsabilidade do sujeito passivo.
Com o objectivo de obter conhecimento de entidades externas sabre os trabalhos executados e/ou a executar pelo sujeito passivo em cada obra, a data de início e data de conclusão daqueles trabalhos (reais ou estimativas), bem assim como confirmar e comparar o valor total correspondente aos trabalhos adjudicados / executados (montantes reais ou orçamentados) com as informações / processos registados na câmara municipal (estimativas de custo) e valores declarados pelo sujeito passivo, foram circularizados os proprietários / donos de obra:
1) AMPR, NIF:1…95, Processo de Obras da Câmara Municipal de Castro Daire n.° 162/01 / Alvará de Lic. de Construção n.° 425/01;
2) AJSML, NIF:2…57, - Alvará de Licença de Construção n.° 165/00 da Câmara Municipal de Castro Daire;
3) MSM, NIF:1…42, - Processo de Obras da Câmara Municipal de Castro Daire n.° 405/00 / Alvará de Licença de Construção n.° 235/01;
4) RPA, NIF:1…02, - Processo de Obras da Câmara Municipal de Castro Daire n.° 253/99 / Alvará de Licença de Construção n.° 484/99.
Em resultado dos elementos / documentação analisados por este Serviço de Prevenção e Inspecção Tributaria (SPIT) pode apurar-se que JLFG ocultou nos anos de 2001 e 2002, de forma ilegítima, proveitos e ganhos de €34.329,34 + IVA e de €21.947,84 + IVA, respectivamente, decorrentes da sua actividade de construtor civil. Podemos comprovar que estes valores foram efectivamente recebidos pelo sujeito passivo naqueles períodos e que não se encontram referenciados e relevados nos livros de escrituração e nas correspondentes declarações de rendimentos Modelo 3 de IRS e Declarações Periódicas de IVA.
III. 1.1. Em Sede de IRS - Exercícios de 2001 e 2002
PROPRIETARIO DA OBRA: Sr. AMPR - NIF: 137.138.695 Processo de Obras da Câmara Municipal de Castro Daire n.° 162/01
Alvará de Licença de Construção n.° 425/01
1.1.1. Podemos comprovar através do Processo de Obras n.º 162/01 / Alvará de Licença de Construção n.° 425/01 registado na Câmara Municipal de Castro Daire e emitido em nome de AMPR, NIF: 1…95, que foi aprovada a construção de uma Casa de Habitação (Área total de construção: 374 m2), que incide no terreno /prédio rústico "PA " situado em M..., freguesia de M..., concelho de Castro Daire. Saliente-se que o prazo de validade da referida licença e de 2001/10/16 ate 2004/10/16.
1.1.2. Importa referir que, através do n/ oficio n.° 12819 de 2003/08/07 foram solicitados ao proprietário da obra alguns esclarecimentos / elementos referentes a construção supra referida (Vide fotocópia daquele oficio em anexo ao processo).
1.1.3. Com base nos elementos / documentação enviados a este SPIT pelo proprietário da obra Sr. AMPR pode verificar-se que:
a) JLFG foi o construtor responsável pela obra;
b) Existe orçamento entre aqueles contratantes, referente a fornecimento de materiais e serviços prestados para a realização do projecto de construção de moradia unifamiliar, no montante de €62.349,74 + IVA (Vide Anexo 2 e fotocópia de Orçamento junto ao processo);
c) Foram efectuados pagamentos aquele empresário nos anos de 2001, 2002 e 2003, através de diversos cheques e de transferência bancária, por contrapartida dos trabalhos realizados e/ou fornecimento de materiais de construção no valor de €16.460,33, €43.896,50 e €6.415,00, respectivamente (Vide Relação de Documentos Comprovativos de Pagamento — Anexo 3) — e fotocópias dos extractos bancários do Banco Espírito Santo que comprovam aqueles movimentos / pagamentos, em anexo ao processo);
d) Data de Inicio dos Trabalhos: Outubro de 2001;
e) Data de Conclusão dos Trabalhos: Julho de 2003.
1.1.4. Em auto de declarações, datado de 2003/07/14, o Sr. JLFG confirmou ser o responsável pela execução dos trabalhos de construção e fornecimento de material conforme referenciado no Orçamento n.° 2/2000 (documento elaborado em programa de processamento de texto WORD ou equivalente - fotocópia em anexo ao processo).
1.1.5. Podemos constatar da análise dos elementos de escrita do sujeito passivo haver evidência de registo de proveitos no montante de €17.535,01 (IVA Não Inc.) no ano de 2001 e de € 20.573,82 (IVA Não Inc.) em 2002. Contudo, por se ter apurado que o montante total de pagamentos efectuados naqueles períodos é superior aos montantes declarados / referenciados nos elementos de escrita e nas declarações fiscais entregues pelo sujeito passivo - para efeitos de IRS / IVA - resulta que há ocultação de proveitos, em 2002, pelo menos de €12.847,65 [€ 12.847,65 = (€56.347,23 - €38.108,82)]. O resultado tributável da Categoria B do Ano de 2002 deve, então, ser acrescido no valor de €12.847,65.(1)
(1) Nota Importante: Deve anotar-se que o sujeito passivo emitiu em Junho a Julho de 2003 diversas facturas em nome do proprietário AMPR — facturas n.° 14, n.° 15, n.° 16, n.° 19, n.° 20 a n.° 21 - no montante total de €13.253,52. Aqueles montantes respeitam em parte (€ 6.838,52) a pagamentos efectuados até 2002/12/31 que deveriam ser relevados nos elementos de escrita e declarados pare efeitos de IRS / IVA dos períodos correspondentes. De facto, atendendo ao disposto no n.° 6 do artigo 3° do CIRS os rendimentos empresariais e profissionais (Categoria B) dos sujeitos passivos enquadrados no regime simplificado foram sujeitos a tributação, em sede de IRS, desde que pagos ou colocados a disposição dos respectivos titulares. Por outro lado, nos termos previstos no n.° 1 do artigo 35º do CIVA em caso de pagamentos relativos a prestações de serviços ainda não efectuados, a data da emissão de factura ou documento equivalente coincidirá sempre com a percepção de tal montante.
PROPRIETARIO DA OBRA: Sr. AJML - NIF: 2…57 Alvará de Licença de Construção n.° 165/00
1.1.6. Através dos elementos / documentação enviados pelo Sr. AJSML relativamente a Construção de Habitação Unifamiliar (Cave, R/C e 1° Andar, Tipo T4, Área total de construção: 423 m2), que incide no terreno situado em L… - M..., freguesia de M..., concelho de Castro Daire, construção licenciada por Alvará de Licença de Construção n.° 165/00 podemos aferir que:
a) O empresário responsável pela execução do projecto de construção foi o Sr. JLFG;
b)Nos termos estabelecidos no Orçamento datado de 2000/02/14 elaborado pelo citado empresário foram contratados os trabalhos a efectuar na referida obra no montante de €49.879,79 + IVA (Vide Anexo 2 e fotocopia de Orçamento junto ao processo);
c) Podemos confirmar que este proprietário efectuou pagamentos, a título de contrapartida pelos trabalhos de construção realizados pelo sujeito passivo, em 2001 no valor de €45.394,89 e cm 2002 no valor de €34.445,91 (Vide Relação de Documentos Comprovativos de Pagamento — Anexo 3 — e fotocopias de extractos bancários enviados pelo proprietário da obra junto ao processo);
d) Data de Inicio dos Trabalhos: 2000/07/30;
1.1.7. Após análise dos livros de registo e dos documentos fiscalmente relevantes do sujeito passivo, com referência aos anos de 2000, 2001 e 2002 (Vide Relação de Facturas e/ou Vendas a Dinheiro Anexo 4), pode verificar-se não haver registo de parte dos montantes pagos pelo proprietário da obra o que configura situações anómalas de ocultação de proveitos no montante de € 18.227,12 com referência ao ano de 2001 [€18.227,12=(€38.799,05 - 20.571,93)] e no montante de €6.740,12 no que respeita ao ano de 2002 [€ 6.740,12 = (€ 29.440,95 - € 22.700,83)]. Deste modo, devem acrescer-se estes rendimentos omitidos ao rendimento líquido da Categoria B dos períodos de imposto correspondentes (Vide Relação de Documentos Comprovativos de Pagamento Anexo 3 - e fotocópias de extractos bancários enviados pelo proprietário da obra, documentação anexa ao processo). (2)
(2) Nota Importante: Anote-se que o sujeito passivo emitiu em Junho de 2003, em nome do proprietário AJSML, as facturas n.° 12 e n.° 13 no montante total de €20.330,12. Contudo, aqueles montantes respeitam a pagamentos efectuados até 2002/12/31 que deveriam ser relevados nos elementos de escrita e declarados para efeitos de IRS / IVA dos períodos correspondentes, conforme estabelece o n.° 6 do artigo 3° do CIRS e o n.° 1 do artigo 35° do CIVA.
PROPRIETARIO DA OBRA: Sr. MSM - NIF: 1…42
Processo de Obras da Câmara Municipal de Castro Daire 405/00
Alvará de Licença de Construção n.º 235/01
1.1.8. Pode comprovar-se também que o empresário responsável por executar / realizar grande parte dos trabalhos de construção de uma Casa de Habitação (Área total de construção: 370 m2), que incide no terreno situado no Campo, freguesia de M..., concelho de Castro Daire pertencente ao proprietário supra referido foi o empresário JLFG. A construção desta moradia foi licenciada através do Alvará de Licença de Construção n.° 235/01 da Câmara Municipal de Castro Daire.
1.1.9. Com base nos esclarecimentos / documentos remetidos por este cliente (Vide resposta do Sr. MSM, datada de 2003/08/15, ao n/ oficio n.° 12 818, documentação junta ao processo) e nos elementos recolhidos durante o procedimento inspectivo junto do sujeito passivo podemos comprovar que:
a) Em 2000/04/30, terá sido estabelecido entre o proprietário da obra e o sujeito passivo o Orçamento n.° 3/2000 que refere os materiais de construção e os trabalhos a realizar no montante de €49.780,03 + IVA (Vide Anexo 2 e fotocopia de Orçamento junto ao processo);
b) Existem documentos comprovativos dos pagamentos efectuados pelo proprietário da obra, a título de contrapartida pelos serviços prestados por JLFG, em 2001 no montante de €29.927,87 e em 2002 de €22.475,00 (Vide Relação de Documentos Comprovativos de Pagamento — Anexo 3 — e fotocópias de extractos bancários enviados pelo proprietário da obra, documentação anexa ao processo);
c) Data de Inicio dos Trabalhos: Abril de 2001;
d) Data de Conclusão dos Trabalhos: Informação Não Disponível.
1.1.10. Pode deduzir-se da análise dos livros de registo e dos documentos fiscalmente relevantes do sujeito passivo que, relativamente a obra do Sr. MSM, há registos de proveitos obtidos em 2001 no montante de €9.477,16 (IVA não Inc.) e em 2002 de €16.669,77 (IVA não Inc.). Verifica-se, assim, haver ocultação de proveitos no ano de 2001 no valor de €16.102,22 [€ 16.102,22 = (€ 25.579,38 - € 9.477,16)] e em 2002 no valor de €2.360,07 [€2.360,07 = (€19.029,84 - €16.669,77)]. (3)
(3) Nota Importante: Informe-se que o sujeito passivo emitiu em Junho de 2003, em nome do proprietário MSM, as facturas n.° 17 e n.° 18 no montante total de € 2.666,64. Porem, aqueles montantes respeitam a pagamentos efectuados ate 2002/12/31 que deveriam ser relevados nos elementos de escrita e declarados pare efeitos de IRS / IVA dos períodos correspondentes, conforme prevê o n.° 6 do artigo 3° do CIRS e o n.° 1 do artigo 35° do CIVA.
PROPRIETARIO DA OBRA: Sr. RPA - NIF: 1…02 Processo de Obras da Câmara Municipal de Castro Daire n.° 253/99
Alvará de Licença de Construção n.° 484/99
1.1.11. Tendo por base os elementos / documentação enviados pelo Sr. RPA relativamente a Construção de Habitação Unifamiliar (Área total de construção: 357 m2), que incide no terreno situado em P… - M..., freguesia de M..., concelho de Castro Daire, construção licenciada por Alvará de Licença de Construção n.° 484/99 podemos confirmar que:
a) JLFG foi o empresário responsável por este projecto de construção;
b) Nos termos estabelecidos no Orçamento n.° 2/1999 elaborado pelo citado empresário foram contratados os trabalhos a efectuar na referida obra no montante de e €46.388,20 + IVA (Vide Anexo 2 e fotocópia de Orçamento junto ao processo);
c) Em auto de declarações de 2003/08/06 o proprietário da obra afirmou ter efectuado pagamentos, a título de contrapartida pelos trabalhos de construção realizados pelo sujeito passivo, no montante total de €33.068,62 nos anos de 1999 a 2002 (Vide Auto de Declarações em anexo ao processo);
Data de Inicio dos Trabalhos: Junho de 1999;
d) Data de Conclusão (Prevista) dos Trabalhos: Dezembro de 2003.
1.1.12. Após análise dos livros de registo e dos documentos fiscalmente relevantes do sujeito passivo, com referência aos anos de 1999, 2000, 2001 e 2002, pode verificar-se haver evidência de registo dos montantes pagos pelo proprietário da obra no montante total de €33.068,62 (Vide Relação de Facturas e Vendas a Dinheiro — Anexo 4).
Em Sede de IRS - Exercício de 2001
1.1.13. Após análise de detalhe da declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS do ano de 2001 do sujeito passivo e consulta / validação dos dados constantes no Sistema Informático Tributário (DGC1/SIT), podemos constatar que as rendimentos empresariais, decorrentes do exercício de CONSTRUCAO EDIFICIOS, C.A.E. n.° 45 211, auferidos naquele ano, foram declarados como vendas de mercadorias e produtos no montante de €41.499,25 e como outras prestações de serviços e outros rendimentos no montante de €40.579,54 [Vide Anexo B - Rendimentos da Categoria B (Regime Simplificado) campos 12 e 16 do Quadro 4-A - Apuramento do Rendimento]. Por aplicação dos coeficientes previstos no n.° 2 do artigo 31° do CIRS o rendimento líquido daquela categoria foi de €34.676,55 [ (€ 41.499,25 X 0,20) + (€ 40.579,54 X 0,65) = €34.676,55].
1.1.14. Contudo, no decorrer do procedimento inspectivo, pode concluir-se que a actividade efectivamente desenvolvida pelo sujeito passivo é prestação de serviços e não transmissão de bens e/ou produtos (Vide Relação de Detalhe de Facturas / Ano de 2001 - Anexo 5), pelo que as receitas obtidas deveriam ter sido inscritas no campo 16 do referido Quadro 4-A - Outras prestações de serviços e outros rendimentos à excepção das Vendas a Dinheiro n.° 58, n.° 59 e n.° 66 em que o material aplicado se encontra devidamente especificado e quantificado. Deve salientar-se que os documentos / vendas a dinheiro emitidos pelo sujeito passivo em 2001 no valor total de €69.442,17 + IVA - Vendas a Dinheiro n.° 57, n.° 60, n.° 61, n.° 62, n.° 63, n.° 64, n.° 65, n.° 67, n.° 68, n.° 69 e n.° 70 - não contêm indicação da quantidade e/ou a designação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados.
1.1.15. De facto, detectaram-se inúmeras situações irregulares de falta de especificação dos serviços prestados e falta de indicação da quantidade exacta de horas/homem trabalhadas (Vide fotocópias das Vendas a Dinheiro n.° 57, n.° 61, n.° 62, n.° 63, n.° 64, n.° 65, n.° 66, n.° 67, n.° 68, n.° 69 e n.° 70, em anexo ao processo), assim como situações de incorrecta especificação e referenciação de material de construção aplicado / utilizado nos trabalhos executados (Vide fotocopias das Vendas a Dinheiro n.° 60, n.° 62, n.° 63, n.° 65, n.° 67, n.° 68, n.° 69 e n.° 70, em anexo ao processo).
1.1.16. Assim, por força do disposto nos artigos 28° e 31° n.°s 2 e 3 do CIRS, o rendimento líquido/colectável, objecto de englobamento e tributado nos termos gerais, é calculado aplicando o coeficiente de 0,65 ao valor dos serviços prestados – após correcções supra referidas de €34.329,34 - no total de €109.994,34 [€109.994,34 = €75.665,00 + €34.329,34] e através da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor do material aplicado, que se encontra devidamente especificado e quantificado, de €6.413,79 .
Acréscimo ao Rendimento Tributável da Categoria B/Exercício de 2001
Resultado Tributável Corrigido - Resultado Tributável Declarado =
= €72.779,08 - €34.676,55 = €38.102,53
Determinação do Rendimento Liquido / Tributável da Categoria B (Regime Simplificado) - Exercício de 2001
REGIME SIMPLIFICADO Rendimentos da Categoria B Receitas ,, Coeficiente Rendimento Líquido
1 - Vendas de mercadorias e produtos € 6.413,79 X 0,20 €1.282,76
2 - Prestações de serviços de actividades hoteleiras, restauração e bebidas Não Aplicável X 0,20 Não Aplicável
3 - Outras prestações de serviços e outros rendimentos € 109.994,34 X 0,65 € 71.496,32
4 - Subsídios à exploração relacionados com as vendas Não Aplicável X 0,20 Não Aplicável
5 - Propriedade intelectual Não Aplicável X 0,65 Não Aplicável
Resultado Tributável corrigido € 72.779,08
Em Sede de IRS - Exercício de 2002
1.1.17. Analisada a declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS do ano de 2002 do sujeito passivo e após consulta / validação dos dados constantes no Sistema Informático Tributário (DGCVSIT), pode apurar-se que as rendimentos empresariais, decorrentes do exercício de CONSTRUÇAO EDIFICIOS, C.A.E. n.° 45 211, auferidos naquele ano, foram declarados como vendas de mercadorias e produtos no montante total de €83.676,45 e como outras prestações de serviços e outros rendimentos no montante de €16.851,28 [Vide Anexo B — Rendimentos da Categoria B (Regime Simplificado) campos 12 e 16 do Quadro 4-A — Apuramento do Rendimento]. Resulta, por aplicação dos coeficientes previstos no n.° 2 do artigo 31° do CIRS o rendimento líquido daquela categoria de € 27.688,62 [(€83.676,45 X 0,20) + (€ 16.851,28 X 0,65) = € 27.688,62].
1.1.18. Podemos confirmar, também com referencia ao ano de 2002, que o sujeito passivo efectua prestação de serviços e não transmissão de bens e/ou produtos (Vide Relação de Detalhe de Facturas / Ano de 2002 — Anexo 6), pelo que as receitas obtidas deveriam ter sido inscritas no campo 16 do referido Quadro 4-A — Outras prestações de serviços e outros rendimentos. Deve salientar-se que todos os documentos / vendas a dinheiro emitidos pelo sujeito passivo em 2002 no valor total de E 100.527,73 + IVA — Vendas a Dinheiro n.° 101 a n.° 110 — não contêm indicação da quantidade e/ou a designação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados. (Vide fotocópias das Vendas a Dinheiro n.° 101 a n.° 110, em anexo ao processo).
1.1.19, Assim, por forca do disposto nos artigos 28° e 31° n.°s 2 e 3 do CIRS, o rendimento líquido/colectável, objecto de englobamento e tributado nos termos gerais, é calculado aplicando o coeficiente de 0,65 ao valor dos serviços prestados - após correcções meramente aritméticas referidas nos pontos anteriores de €21.947,84 - no total de €122.475,57 [€ 122.475,57 = € 100.527,73 + € 21.947,84].
Acréscimo ao Rendimento Tributável da Categoria B/Exercício de 2002
= Resultado Tributável Corrigido - Resultado Tributável Declarado =
= €79.609,12 -€27.688,62 =€ 51.920,50
Determinação do Rendimento Líquido / Tributável da Categoria B (Regime Simplificado) - Exercício de 2002 –
REGIME SIMPLIFICADO Rendimentos da Categoria B .Receitas Coeficiente Rendimento Liquido
1 - Vendas de mercadorias e produtos Não Aplicável X 0,20 Não Aplicável
3 - Outras prestações de serviços e outros rendimentos €122.475,57 X 0,65 € 79.609,12
RESULTADO TRIBUTÁVEL CORRIGIDO ----------------- --------------- €79.609,12
1.1.20. Importa salientar que as situações de ocultação de proveitos e ganhos, descritas nos pontos anteriores, de € 34.329,34 em 2001 e de €21.947,84 em 2002, que deveriam constar dos livros de escrituração e das declarações de rendimentos Modelo 3 de IRS dos períodos em que aqueles valores foram recebidos tiveram como objectivo a não liquidação e pagamento de IRS e possibilitaram a obtenção indevida de vantagens patrimoniais que causaram diminuição das receitas tributarias. Estas condutas ilegítimas praticadas pelo sujeito passivo constituem fraude fiscal, conforme determina o n.° 1 e a alínea a) do n.° 2 do artigo 23° do RTIFNA e a alínea a) do n.° 1 do artigo 103° do RGIT.
111.2. Imposto em Falta - Em Sede de IVA / Exercícios de 2001 e 2002
2.1.1. Conforme decorre do disposto no n.° 1 do artigo 26° do CIVA, os sujeitos passivos são obrigados a entregar o montante do imposto exigível, apurado nos termos dos artigos 19° a 25° e 71°, na Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado, simultaneamente com as declarações a que se refere o artigo 40°, ou noutros locais de cobrança legalmente autorizados.
2.1.2. Nos termos previstos no artigo 28° do CIVA, os sujeitos passivos referidos na alínea a) do n.° 1 do artigo 2° são obrigados, designadamente, a: emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços bem come pelos pagamentos que lhes sejam efectuadas antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços; enviar trimestralmente uma declaração relativa às operações efectuadas no exercício da sua actividade; entregar mapa(s) recapitulativo(s) com a identificação dos sujeitos passivos seus clientes e/ou fornecedores, donde conste o montante total das operações internas realizadas com cada um deles no ano anterior, quando sejam superiores a €49.879,79 e dispor de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto. Deve salientar-se que, a obrigação de entrega de declaração periódica subsiste mesmo que não haja, no período correspondente, operações tributáveis.
2.1.3. Estabelece o n.° 1 do artigo 40° do CIVA, que os prazos de entrega das declarações, são para os sujeitos passivos de periodicidade trimestral, até ao dia 15 do 2° mês seguinte ao trimestre do ano civil a que respeitam as operações.
2.1.4. Estes prazos consideram-se cumpridos se a declaração for remetida ao serviço de administração do IVA, por via postal, com uma antecedência mínima de três dias úteis em relação ao Ultimo dia do prazo (artigo 40° n.° 2 do CIVA).
2.1.5. Tendo por base os elementos / documentos enviados pelos serviços da Câmara Municipal de Castro Daire, pelos proprietários da obra AMPR, AJML e MSM e a análise / validação dos elementos contabilísticos e documentos fiscalmente relevantes apresentados pelo sujeito passivo — vide ponto 1 do Capitulo III — podemos apurar que há evidência substantiva de ocultação de proveitos em 2001 e 2002 nos montantes de €34.329,34 e €21.947,84, respectivamente.
2.1.6. De facto, o sujeito passivo encontra-se em situação de incumprimento na liquidação de IVA e correspondente entrega de imposto nos períodos de 0106T, 0109T, 0112T, 0203T, 0206T e 0212T, conforme ao que se encontra estipulado nos artigos 26° a 28° e 40° do CIVA, no montante total de €9.871,27 conforme cálculos abaixo indicados. Assim sendo, deve proceder-se à correspondente liquidação adicional de imposto nos termos estabelecidos no artigo 82° do CIVA.
Quadro 1 - Liquidação Adicional de IVA - períodos 0106T, 0109T e 0112T
IVA Períodos de Imposto Ocultação de Proveitos
Prest. Serviços Taxa Normal
1 % IVA
(1) (2) (3) = (1) X (2)
0106T 6.715,18 17% 1.141,58
0109T 16.956,08 17% 2.882,53
0112T 10.658,08 17% 1.811,87
Totais 34.329,34 ------- 5.835,99
Quadro 2 - Liquidação Adicional de IVA - períodos 0206T, 0209T e 0212T
17% IVA
0206T 6.740,12 17% 1.145,82
0209T 2.360,07 19% 448,41
0212T 12.847,65 19% 2.441,05
Totais 21.947,84 4.035,28
2.1.7. Através da ocultação daqueles proveitos que não se encontram referenciados e relevados nos livros de escrituração e nas declarações periódicas de IVA referentes aos períodos de 0106T, 0109T, 0112T, 0203T, 0206T e 0212T o sujeito passivo teve como objectivo a não liquidação e entrega a administração tributária de IVA no valor de 9.871,27, o que constitui crime de fraude previsto e punível de acordo com o artigo 23° do RJIFNA e artigo 103° do RGIT.
F) O Impugnante foi notificado através do ofício nº 16062, de 2003/10/9, para querendo exercer o direito de audição, nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária sobre o projecto de conclusões do Relatório de Inspecção parcialmente transcrito em al. E), mas nada disse ou requereu, cfr. doc. de fls. 29, 40 e 42 do Processo Administrativo. Documentos que o Impugnante nunca questionou pois o que ele pôs em causa foi tão só o de não ter sido notificado antes da liquidação para poder atacar os valores das liquidações impugnadas; documentos constantes da certidão cuja junção se ordenou no despacho imediatamente antecedente desta sentença;
G) por isso, o relatório e suas conclusões foram superiormente confirmadas e alicerçaram, por via de correcções meramente aritméticas, as liquidações adicionais nestes autos impugnadas, vide fls. 6 a 8 do Processo Administrativo;
H) Liquidações que também lhe foram comunicadas em 16-01-2004, cfr. docs. de fls. 32 a 35 do Processo Administrativo;
I) Só em sede de Impugnação judicial é que o Impugnante, para fundamentar estarem viciados e errados os pressupostos em que a Administração Fiscal actuou para proceder às liquidações nestes autos questionadas, afirmou que nas obras realizadas pelo Impugnante “houve trabalhos executados directamente pelo Impugnante e ainda outros trabalhos executados por terceiros, mas por conta e em nome dos donos das obras. Os subempreiteiros que trabalharam nas obras facturaram directamente os trabalhos realizados aos donos das obras, contudo nos pagamentos efectuados pelos donos das obras, para terceiros, os meios de pagamento passaram pelo Impugnante. Isto porque como os donos das obras como estavam ausentes, confiavam no impugnante os pagamentos aos subempreiteiros, pelo que quem teve de pagar aos subempreiteiros os trabalhos realizados nas obras foi o Impugnante, ou endossando cheques emitidos pelos donos das obras ou ainda procedendo ao seu depósito e pagando depois em dinheiro”. O que se veio de referir não estava relevado contabilisticamente. A facturação dos referidos trabalhos ocorreu maioritariamente no ano de 2003 e a restante em 2002, vide docs. de fls. 23 a 43 e depoimentos das testemunhas;
J) As liquidações referidas em G), liquidações com os nºs 2004 5000680591 e 2004 5000691917, todas elas tinham, como data limite de pagamento, 27 de Setembro de 2004, cfr. docs. de fls. 18 a 21 destes autos e informação de fls. 4 do Processo Administrativo ;
K) A PI que deu origem aos presentes autos foi apresentada em 16 de Dezembro de 2004, vide carimbo aposto na primeira página daquela PI, folha 1 destes autos.
II FACTOS NÃO PROVADOS
A convicção do Tribunal formou-se com base nos elementos documentais e outros indicados em cada alínea dos factos provados.”
Inconformado com a sentença recorrida que julgou improcedente a presente impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRS, referentes aos anos de 2001 e 2002, dela vem recorrer o Recorrente, alegando, desde logo, erro de julgamento da matéria de facto, por desconsideração total da prova produzida (prova testemunhal e documental).
Solicita o Recorrente a reapreciação desses meios de prova, para que se julgue provada a seguinte factualidade:
c) - Pagou, com as quantias entregues por MSM, a quantia global de 13.843,04€, correspondentes às facturas constantes de fls. 5, 6, 7, 8-9 do Doc. 4 Anexo com a impugnação;
O julgamento da matéria de facto é um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais. De acordo com o disposto no artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei.
O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT.
Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, páginas 90 e ss.
O exame crítico da prova deve consistir, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. O julgador não se deve limitar a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida. O tribunal deve justificar os motivos da sua decisão quanto à matéria de facto, declarando por que razão deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões dos peritos, achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos particulares, etc. Quer dizer: não basta apresentar, como fundamentação, os simples meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas e a inspecção ao local”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos porque relevaram no espírito do julgador - cfr. António Abrantes Geraldes, in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Volume, 2ª, edição, a págs. 253 a 256.
Em suma, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto – cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, pág. 321.
No caso dos autos, é manifesto que, desde logo, tal dever de fundamentação não foi observado pelo tribunal recorrido, pois não foi efectuada qualquer análise crítica das provas (cfr. “A convicção do Tribunal formou-se com base nos elementos documentais e outros indicados em cada alínea dos factos provados”), sendo que, por vezes, a fundamentação se limita à indicação dos simples meios de prova [cfr. alínea I) do probatório - “vide docs. de fls. 23 e 43 e depoimentos das testemunhas”]. É impossível saber por que motivo determinados depoimentos testemunhais foram atendidos e valorados pelo tribunal para formar a sua convicção ou sequer se foram considerados em detrimento de outros ou, ainda, se foram acolhidos em desconsideração de prova documental.
Já fora da decisão da matéria de facto, aquando da subsunção dos factos ao direito e da apreciação e fundamentação jurídica, a sentença recorrida refere: “(…) Tenha-se em atenção que as ditas facturas contêm como data de emissão datas muito próximas daquelas em que decorreu a inspecção pelo que menos se compreende que os referidos donos de obra que tão prestimosos foram nos depoimentos que prestaram neste Tribunal, mantiveram as referidas facturas em silêncio não dando delas conhecimento à inspecção (…)”
Num processo em que foram ouvidas testemunhas e produzida outra prova, nomeadamente, documental, é essencial o tribunal proceder ao exame crítico da globalidade das provas. In casu, tal não se verificou, não bastando dizer que as testemunhas foram prestimosas nos depoimentos que prestaram, resultando de todo inviabilizada a percepção dos motivos da decisão ou, dito de outra forma, das razões que levaram o tribunal a decidir como decidiu e a afastar outros meios probatórios que resultam dos autos.
A verdade é que o tribunal recorrido expressamente afirmou inexistirem factos não provados (cfr. Factos não provados – Inexistem”), mas não reflectiu na decisão da matéria de facto a factualidade invocada a propósito da inexistência de ocultação de proveitos na escrita comercial e fiscal em 2001 e 2002, tendo em vista todas as soluções plausíveis de direito. Aliás, a alínea I) do probatório parece querer afastar a factualidade invocada nos artigos 7.º, 11.º, 13.º, 14.º, 15.º, 16.º, 17.º, 18.º, 19.º, 21.º, 22.º, 23.º e 28.º da petição inicial ao referir que somente agora, em sede de impugnação judicial, é que o impugnante afirmou que nas obras por si realizadas “houve trabalhos executados directamente pelo Impugnante e ainda outros trabalhos executados por terceiros, mas por conta e em nome dos donos das obras. Os subempreiteiros que trabalharam nas obras facturaram directamente os trabalhos realizados aos donos das obras, contudo nos pagamentos efectuados pelos donos das obras, para terceiros, os meios de pagamento passaram pelo Impugnante. Isto porque como os donos das obras como estavam ausentes, confiavam no impugnante os pagamentos aos subempreiteiros, pelo que quem teve de pagar aos subempreiteiros os trabalhos realizados nas obras foi o Impugnante, ou endossando cheques emitidos pelos donos das obras ou ainda procedendo ao seu depósito e pagando depois em dinheiro”.
Contudo, a ausência de motivação da decisão da matéria de facto torna-a incompreensível, ficando, afinal, por esclarecer se realmente inexistem factos não provados ou se a factualidade que sustenta o invocado erro nos pressupostos, a errónea quantificação ou duplicação de colecta foi considerada irrelevante para a decisão pelo tribunal “a quo”.
Como se afirmou no acórdão do TCAN, desta Sessão, de 27/02/2014, proferido no âmbito do processo n.º 409/06.6BEPNF, “(…) a inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a mera referência genérica aos meios de prova que a terão suportado e a falta da análise crítica dos mesmos, faz com que o tribunal de recurso também fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pela recorrente. Tal decisão de facto é, assim, ininteligível, o que é equivalente à falta absoluta de fundamentação.”
No presente caso, o Recorrente assaca erro de julgamento de facto à sentença recorrida. Contudo, a ausência de fundamentação e exame crítico da matéria de facto impede que este tribunal de recurso possa sindicar qualquer erro de julgamento sobre a mesma.
A reapreciação da matéria de facto não pode significar a abertura da possibilidade de realização de um novo julgamento pela Relação, objectivo que jamais esteve no horizonte das sucessivas modificações legais, antes uma medida paliativa destinada a resolver situações patológicas que emergem simplesmente de uma nebulosa que envolva a prova que foi produzida e que não foi convenientemente resolvida segundo o juízo crítico da Relação (cfr. António Santos Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2014, pp. 241 e 245 e Acórdão do TCAS n.º 07219/13, de 29/05/2014).
A modificação da decisão de facto não deve atingir uma amplitude tal que implique todo um novo julgamento de facto, com a reapreciação de toda a prova produzida, a alteração da convicção do julgador a quo e a postergação dos princípios da livre apreciação das provas e da imediação.
“O princípio da imediação limita a tarefa de reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, que só pode ser modificada se ocorrer erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi anteriormente considerado (…)” - cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15/05/2014, proferido no âmbito do processo n.º 07623/14.
Assim, se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Todavia, a decisão da matéria de facto não contém qualquer motivação, não tendo, em rigor, o Meritíssimo Juiz discriminado a matéria provada da não provada (fundamentando as suas decisões), nos termos do artigo 123.º, n.º 2 do CPPT, impossibilitando apreciar a invocada deficiência de valoração ou até desconsideração relativamente à prova produzida nos autos.
Padecendo a sentença recorrida dos vícios apontados, a decisão tem de ser eliminada da ordem jurídica, com a consequente remessa dos autos ao tribunal de primeira instância para prolação de nova decisão expurgada dos mesmos.
O recurso merece, assim, provimento.
Em face do exposto, fica, consequentemente, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.
A inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a mera referência genérica aos meios de prova que a terão suportado e a falta da análise crítica dos mesmos, faz com que o tribunal de recurso fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pelo recorrente.
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida, e, consequentemente, ordenar a remessa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supra o apontado vício.
Porto, 18 de Outubro de 2018.

References: artigo 57
 artigo 3
 artigo 35
 artigo 3
 artigo 35
 artigo 3
 artigo 35
 artigo 31
 artigo 31
 artigo 23
 artigo 103
 artigo 26
 artigo 40
 artigo 28
 artigo 2
 artigo 40
 artigo 82
 artigo 23
 artigo 103
 artigo 60
 artigo 205
 artigo 123
In casu
 artigo 123