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Timestamp: 2018-05-21 22:55:02+00:00

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Mindestgröße des § 15a Abs.3 Z 3 ErbStG ist aus der Sicht des Übertragenden zu beurteilen - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSI vom 11.05.2006, RV/0380-I/05
Mindestgröße des § 15a Abs.3 Z 3 ErbStG ist aus der Sicht des Übertragenden zu beurteilen
VfGH-Beschwerde zur Zl. B 1092/06 eingebracht. Mit Erk. v. 28.6.2007 aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit BE zur Zl. RV/0480-I/07 erledigt.
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des J.P, Adresse, vertreten durch Steuerberatungsgesellschaft, vom 31. Mai 2005 gegen die hinsichtlich der Rechtsvorgänge abgeschlossen mit O.P ergangenen beiden Bescheide des Finanzamtes Innsbruck vom 3. Mai 2005 betreffend Schenkungssteuer, Erf. Nr. Zahl/2001 und betreffend Schenkungssteuer, Erf. Nr. Zahl/2005 entschieden:
Die Berufungen gegen diese Schenkungssteuerbescheide werden als unbegründet abgewiesen.
Mit "Schenkungsvertrag, Änderung des Gesellschaftsvertrages" vom 9. November 2001 und dem dazu ergangenen Nachtrag vom 20. Dezember 2001, abgeschlossen zwischen den Ehegatten A.P und O.P einerseits und J.P andererseits wurde auszugsweise Folgendes vereinbart:
1.) Vorausgeschickt wird, dass die Firma "XY" mit dem Sitz in x im Firmenbuch des Landes- als Handelsgerichtes Innsbruck zu FN Zahl eingetragen ist. 2.) Komplementär ist einerseits Herr O.P, geb. 31.1.1932, und andererseits Herr J.P, geb. 14.3.1961. Frau A.P, geb. F, geb. 30.11.1932, ist Kommanditistin mit einer Vermögenseinlage von S 180.417,-- (€ 13.111,41). Die genannten Gesellschafter sind an der Kommanditgesellschaft zu gleichen Teilen, somit je zu 1/3, beteiligt .
1) Die Ehegatten A.P und O.P übergeben hiermit unentgeltlich, somit geschenkweise von ihrer Beteiligung von jeweils 1/3 (8/24) an der "XY", je 5/24 an ihren Sohn J.P und letzterer übernimmt diese zusammen 10/24 Anteile in sein Eigentum. 2) Somit ist der Komplementär J.P - im Zusammenhang mit seiner bisherigen Beteiligung von 1/3 (8/24)- nunmehr zu 3/4 (8/24 + 10/24 = 18/24) an der gegenständlichen Kommanditgesellschaft beteiligt. 3) Durch diese Abtretung verringert sich der Anteil des Komplementärs O.P von bisher 1/3 (8/24) um 5/24 auf 1/8 (3/24) 4) (ho. Anmerkung: in der Fassung des Nachtrages) Weiters verringert sich der Anteil der Kommanditistin A.P von bisher 1/3 (8/24) um 5/24 auf 1/8 (3/24). Dadurch verringert sich auch die Vermögenseinlage der A.P von derzeit S 180.417,-- (€ 13.111,41) um 5/24, also um S 112.760,63 (€ 8.194,63) auf S 67.656,37 (€ 4.916,78) "
Laut Nachtrag und der einen integrierenden Bestandteil des Nachtrages bildenden beigelegten Einheitswertberechnung ergab sich der "Einheitswert des übertragenen Betriebsvermögens" in Höhe von zusammen 2,560.212,45 S und ein anteiliger Freibetrag gemäß § 15a ErbStG (10/24- tel) von 2,083.333,33.
Mit der Abgabenerklärung Erb 2 vom 30. März 2005 wurde die zwischen O.P als Zuwendender und J.P als Empfänger erfolgte Schenkung unter Lebenden eines Geldbetrages von 70.000 € angezeigt.
Mit Schenkungssteuerbescheid vom 3. Mai 2005 (Erf. Nr. Zahl/2001) wurde gegenüber dem J.P (Bw.) hinsichtlich des Rechtsvorganges "Nachtrag vom 20.12.2001 und Schenkungsvertrag vom 9. November 2001 mit O.P" ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb von 1,250.100,00 S (Ermittlung dieser Bemessungsgrundlage: Anteil an der Personengesellschaft 1,280.106,26 S - Freibetrag gemäß § 14 Abs. 1 Z 1 ErbStG) mit 5.450,90 € (Steuerklasse I, 6 %) festgesetzt. Begründend wurde ausgeführt, der Freibetrag gem. § 15a ErbStG könne nicht berücksichtigt werden, da vom Geschenkgeber nicht mindestens 1/4 des Betriebes übertragen worden sei.
Mit einem weiteren Schenkungssteuerbescheid vom 3. Mai 2005 (Erf. Nr. Zahl/2005) wurde gegenüber dem Bw. für den Rechtsvorgang "Schenkung vom 30. März 2005 mit O.P" zum einen der nunmehr geschenkte Geldbetrag von 70.000 € und zum anderen als früherer Erwerb obige Schenkung des Anteiles an einer Personengesellschaft im Betrag von 93.028,95 € angesetzt. Nach Abzug des Freibetrages gemäß § 14 Abs. 1 Z 1 ErbStG ergab sich ein steuerpflichtiger Gesamterwerb von 160.828,95, während der steuerpflichtige frühere Erwerb mit 90.828,95 €( = 93.028,95 € minus Freibetrag) ermittelt wurde. Die Steuer für diesen Gesamterwerb betrug 12.866,24 €( Steuerklasse I, 8 % von 160.828 €). Unter Abzug der anrechenbaren Steuer für den früheren Erwerb von 5.449,68 € (Steuerklasse I, 6 % von 90.828 €) wurde für den angeführten Rechtsvorgang eine Schenkungssteuer von 7.416,56 € festgesetzt.
Gegen diese beiden Schenkungssteuerbescheide wurden in einem einheitlichen Schriftsatz jeweils Berufungen eingebracht. Die Berufung gegen den Schenkungssteuerbescheid (Erf. Nr. Zahl/2001) wurde damit begründet, das Finanzamt habe den Freibetrag gemäß § 15a ErbStG deshalb nicht berücksichtigt, da die Geschenkgeber nicht mindestens 1/4 des Betriebes übertragen hätten. Das Finanzamt habe dabei den § 15a ErbStG in einer derart strengen Auslegung interpretiert, welche dem Gesetzeszweck widerspreche. Der § 15a ErbStG sehe für die Anwendung des Freibetrages unter anderem zwei Kriterien vor, nämlich dass die Geschenkgeber im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld mindestens zu 1/4 unmittelbar am Vermögen der Gesellschaft beteiligt seien (§ 15a Abs. 2 Z 2 ErbStG) und dass der übertragene Mitunternehmeranteil einem Anteil von mindestens 1/4 des Betriebes entspreche (§ 15a Abs. 3 Z 3 iVm § 15a Abs. 3 Z 1 ErbStG). Im Streitfall betrage die Beteiligung der A.P und des O.P im Zeitpunkt der Schenkung je 8/24. Die Eltern des Geschenknehmers J.P wären somit mit je 1/3 an der Firma XY beteiligt gewesen. Die Höhe der Beteiligung übersteige daher die vom § 15a Abs. 2 Z 2 ErbStG geforderte Viertel- Grenze. A.P und O.P hätten von ihren Anteilen von je 8/24 jeweils 5/24, somit in Summe 10/24, an J.P übergeben. Damit übersteige der übertragene Mitunternehmeranteil von 10/24, das seien 41,76 %, jedenfalls die Viertel-Grenze gem. § 15a Abs. 3 Z 1 ErbStG. Eine Auslegung dahingehend, dass sich der Viertel- Betrag ausschließlich aus Sicht der Übergeber, somit isoliert auf die jeweiligen Mitunternehmeranteile beziehe, sei dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen und wäre eine derartige Gesetzesauslegung sachlich nicht gerechtfertigt.
Die Berufung gegen den Schenkungsteuerbescheid (Erf.Nr. Zahl/2005) wurde im Wesentlichen darauf gestützt, auf Grund dieser vom Finanzamt vorgenommenen Auslegung sei die Vorschenkung ohne Berücksichtigung des Freibetrages gemäß § 15a ErbStG angesetzt worden.
Die abweisende Berufungsvorentscheidung, die sich im Ergebnis auf beide bekämpfte Schenkungssteuerbescheide bezog, enthielt folgende Begründung:
"Aus den Erläuterungen der Regierungsvorlage des StRG 2000 (1766 BlgNr 20.GP siehe auch Kommentar Erbschafts und Schenkungssteuer Fellner § 15a III) ist zu entnehmen, dass die Schenkungsteuerbefreiung nach § 15a ErbStG nur dann zutrifft, wenn grundsätzlich mindestens 1/4 des betreffenden Betriebes bezogen auf den Geschenkgeber übertragen werden. Es muss demnach der Geschenkgeber 1/4 des gesamten Betriebes übertragen- egal ob an eine Person oder an Mehrere- nur dann wird der Vorgang im Sinne des § 15a ErbStG von der Schenkungssteuer anteilig befreit. Da im Berufungsfall zwar der Geschenknehmer in Summe mehr als 1/4 des Betriebes erhält- dies jedoch als Resultat von zwei Schenkungsvorgängen je zur Hälfte von seinen Eltern, kann die beantragte Befreiung nicht gewährt werden. Die Berufung war daher abzuweisen."
Der Bw. stellte daraufhin den Antrag auf Vorlage seiner Berufung zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Als Replik auf die Begründung der Berufungsvorentscheidung wird darin noch vorgebracht, dass dem Finanzamt darin beizupflichten sei, dass die Erläuterungen zu Art IX Z 4 des Steuerreformgesetzes 2000 (§ 15a) ein Fallbeispiel präsentieren würde, wonach der Wert des übertragenen Vermögens eines Geschenkgebers mindestens 1/4 des Wertes des Gesamtbetriebes betragen müsse. Es handle sich jedoch bei dieser Erläuterung ausschließlich um ein Fallbeispiel und gehe dies schon aus der Textierung des dritten Absatzes der Erläuterungen "Der Freibetrag (Freibetragsteil) soll grundsätzlich immer dann zustehen....." hervor. Das ErbStG verwende in § 15a Abs. 3 den Begriff Erblasser (Geschenkgeber) offensichtlich synonym für singular und plural. Dies ergebe sich zweifelsfrei daraus, da die Viertelgrenze des Mitunternehmeranteiles sowohl in § 15a Abs. 2 Z 2 (Geschenkgeber) als auch in § 15a Abs. 3 Z 2 (Betrieb) normiert sei. Würde sich die Viertelgrenze des § 15a Abs. 3 Z 2 ErbStG nicht ausschließlich auf den Betrieb, sondern auch auf die Person des Geschenkgebers beziehen, wäre die Normierung einer Viertelgrenze in § 15a Abs. 2 Z 2 ErbStG überflüssig. Wäre es Absicht des Gesetzgebers gewesen, die Viertelgrenze der Beteiligung des Geschenkgebers (§ 15a Abs. 3 Z 2 ErbStG) ident mit der Viertelgrenze des übertragenen Vermögensanteiles (§ 15a Abs. 3 Z ErbStG) gleichzustellen, hätte es der Differenzierung in diesen beiden Absätzen nicht bedurft, da ein Geschenkgeber nur dann einen Viertelanteil übertragen könne, wenn er auch mit einem Viertelanteil beteiligt sei. Eben weil der Gesetzgeber die Viertelgrenze personen- und betriebsbezogen differenziere, sei es möglich, dass mehrere zu einem Viertel beteiligte Personen insgesamt einen Viertelanteil übertragen und der Freibetrag trotzdem zustehe. Jede andere Auslegung des § 15a ErbStG wäre sachlich nicht gerechtfertigt.
In den vorliegenden Berufungsfällen besteht Streit darüber, ob das Finanzamt zu Recht auf den Rechtsvorgang der schenkungsweisen Übertragung der Mitunternehmeranteile bzw. auf diesen in die Berechnung des Gesamterwerbes einbezogenen "früheren Erwerb" die Befreiungsbestimmung des § 15a ErbStG nicht angewendet hat.
An Sachverhalt liegt dem Berufungsfall zugrunde, dass das Ehepaar A.P (geb. 30.11.1932) und O.P (geb. 31.1.1932) mit Schenkungsvertrag vom 9. November 2001 und dem Nachtrag dazu vom 20. Dezember 2001 geschenkweise von ihrer Beteiligung von jeweils 1/3 (8/24) an einer Kommanditgesellschaft je 5/24 an ihren Sohn J.P (Bw) unentgeltlich übergeben haben. Außer Streit steht, dass der Erwerber eine natürliche Person und der jeweilige Geschenkgeber das 55. Lebensjahr vollendet hat. Unbestritten blieb auch, dass jeder Geschenkgeber im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld zu je 1/3 (8/24) und damit mindestens zu einem Viertel unmittelbar am Vermögen der Kommanditgesellschaft beteiligt war. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15a Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 ErbStG liegen somit vor. Im Gegenstandsfall wurden Mitunternehmeranteile an einer Kommanditgesellschaft im Schenkungswege übertragen. Den vorliegenden Berufungsfall entscheidet somit, ob die für die Anwendbarkeit dieser Befreiungsbestimmung geforderten weiteren Tatbestandsvoraussetzungen, im Fall der Mitunternehmeranteile normiert in § 15a Abs. 3 Z 3 ErbStG, vorliegen oder nicht. Während das Finanzamt die Nichtanwendung der Befreiungsbestimmung damit begründete, "vom Geschenkgeber wurde nicht mindestens 1/4 des Betriebes übertragen", wurde in der Berufung festgehalten, dass im Gegenstandsfall die zwei Kriterien für die Berücksichtigung des Freibetrages durch die Bestimmungen gemäß § 15a Abs 2 Z 2 ErbStG und § 15a Abs. 3 Z 3 ErbStG normiert werden würden. Da A.P und O.P von ihren Anteilen von je 8/24 jeweils 5/24, somit in Summe 10/24 an J.P übergeben hätten, übersteige der übertragene Mitunternehmeranteil von 10/24, das seien 41,76 %, jedenfalls die Viertel- Grenze gemäß § 15a Abs. 3 Z 1ErbStG, sodass auch diese Voraussetzung erfüllt sei. Eine Auslegung dahingehend, dass sich der Viertel- Betrag ausschließlich aus der Sicht der Übergeber, somit isoliert auf die jeweiligen Mitunternehmeranteile beziehe, sei nämlich dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen und wäre eine derartige Gesetzesauslegung sachlich nicht gerechtfertigt. Nach diesem Vorbringen besteht letztlich Streit über die Auslegung der Bestimmung des § 15a Abs. 3 Z 3 ErbStG.
Wenn im Ergebnis der Bw. die Bestimmungen des § 15a Abs. 2 Z 2 in Verbindung mit Abs. 3 Z 3 ErbStG dahingehend ausgelegt wissen will, dass der Freibetrag auch in solchen Fällen zusteht, wenn mehreren Erblasser oder mehrere Geschenkgebern, die im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld mindestens zu einem Viertel unmittelbar am Vermögen der Gesellschaft beteiligt sind, durch einen Erwerb Mitunternehmeranteile von jeweils unter der Mindestquote an einen Übernehmer zuwenden und die übertragenen Mitunternehmeranteile in Summe die Mindestgröße von ein Viertel erreichen, dann ist diesem Vorbringen entgegenzuhalten, dass eine solche Auslegung aus dem Wortlaut bzw. nach dem aus dem Wortlaut erkennbaren Willen des Gesetzgebers nicht ableitbar ist, stellt doch § 15a Abs. 3 Z 3 ErbStG deutlich darauf ab, dass bei jedem Erwerb von Vermögen gemäß Abs. 2 der Freibetrag (Freibetragsanteil gemäß Abs. 4) nur dann zusteht, wenn aus Sicht des Erblassers oder Geschenknehmers Gegenstand der Zuwendung die Übertragung von Mitunternehmeranteilen in einem Ausmaß von mindestens einem Viertel des nach den Vorschriften des BewG 1955 ermittelten Vermögens der Gesellschaft ist. Abzustellen ist dabei auf jeden einzelnen Erwerb, unterliegt doch dieser als selbständiger steuerpflichtiger Vorgang jeweils für sich der Steuer, denn die Steuer entsteht für jeden Rechtsübergang jeweils mit der Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes. Es ist daher auch für jeden einzelnen Erwerb zu prüfen, ob eine etwaige Befreiungsbestimmung anzuwenden ist. Wurde im Gegenstandsfall unbestrittenermaßen vom Geschenkgeber O.P an den Bw. Mitunternehmeranteile im Ausmaß eines 5/24-Anteiles zugewendet und wurde damit der vom Gesetz geforderten Mindestgröße von 1/4 (6/24) nicht entsprochen, dann steht, da die Voraussetzungen des § 15a Abs. 3 Z 3 ErbStG nicht vorliegen, der Freibetrag für diesen versteuerten Rechtsvorgang nicht zu. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass bei Zusammenrechnung mit dem weiteren Erwerb von A.P diese Mindestgröße erreicht werden würde, ist doch nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 3 Z 3 ErbStG bei jedem Erwerb die Mindestgröße allein aus der Sicht des Erblassers bzw. des Geschenkgebers zu beurteilen. Das Finanzamt hat dem Wortlaut und dem Sinn des Gesetzes entsprechend diese Befreiungsbestimmung ausgelegt, als es zum Ergebnis gekommen ist, der Freibetrag stehe mangels Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzungen des § 15a Abs. 3 Z 3 ErbStG nicht zu. Die Nichtanwendung der Befreiungsbestimmung des § 15a ErbStG auf die gegenständlich versteuerte Schenkung eines 5/24 Anteiles an einer Kommanditgesellschaft war somit rechtens.
Die Berufungen gegen die beiden Schenkungssteuerbescheide waren daher wie im Spruch ausgeführt als unbegründet abzuweisen.
Innsbruck, am 11. Mai 2006
Mindestgröße, Erwerb, Mitunternehmeranteil
Findok-Nr: 22360.1, aufgenommen am: 18.05.2006 13:37:54, zuletzt geändert am: 14.07.2009, Dokument-ID: c02a51fd-7c6d-4eeb-be20-41c59a9b3c83, Segment-ID: 5b20e474-7317-42d2-9605-58312360c358

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