Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=22559&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-01-24 15:20:18+00:00

Document:
RV/0162-W/03-RS1
Bei Wechsel der Gewinnermittlung von einer Vollpauschalierung zu einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs 3 EStG sind für das Mastvieh und den Futtermittelvorrat Abschläge vorzunehmen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0162-W/03-RS2
Bei einem Wechsel der Gewinnermittlung in der Landwirtschaft von einer Vollpauschalierung zu einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs 3 EStG ist das Mastvieh mit den Herstellungskosten sowie der Futtermittelvorrat mit den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten zu bewerten. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufung der C, Landwirte, D, vertreten durch E,
F, vom 5. Juli 2001 gegen die Bescheide des G vom 5. Juni 2001
§ 188 BAO für die Jahre 1997, 1998, 1999
gegen die Bescheide betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung der
§ 188 BAO für die Jahre 1997,1998,1999
und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.
Die Berufungswerber (Bw.) sind Landwirte und führen
gemeinsam einen landwirtschaftlichen Betrieb. In den Jahren 1995 und 1996 ermittelten sie den Gewinn aus
der Landwirtschaft gemäß der Verordnung des Bundesministers für
Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft, BGBl II
1997/107.
Mit 1.1.1997 wechselten die Bw. die Form ihrer
Zum Stichtag 1.1.1997 legten die Bw. eine
Übergangsrechnung hinsichtlich des Wechsels der Gewinnermittlungsart vor
und ermittelten ihre Einkünfte in den Jahren 1997,1998 und 1999 anhand
einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.
Ihre Abgabenerklärungen wurden für die Jahre
1997, 1998, 1999 erklärungsgemäß veranlagt.
Danach wurde für den Zeitraum 1997, 1998 und 1999 eine
Betriebsprüfung durchgeführt, die das Verfahren hinsichtlich der
Einkommensteuer für die Jahre 1997, 1998, 1999 wieder aufnahm und
Änderungen, die nicht die Berufung betreffen, feststellten.
Nach der Wiederaufnahme des Verfahrens wurden vom Finanzamt
neue Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997, 1998 und 1999 erlassen.
In der Berufung gegen diese Bescheide wurden
Änderungen hinsichtlich der Berechnung des Übergangsergebnis im Zuge
des Wechsels der Gewinnermittlungsart geltend gemacht, die vorher nicht geltend
gemacht worden waren.
Die Berufung richte sich gegen die Festsetzung der
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit ATS 515.449,00 für 1997,
ATS 195.007,00 für 1998 und ATS 83.129,00 für 1999.
Begründung sei, dass bei der Berechnung des
Übergangsgewinnes zum 1.1.1997 der Futtermittelvorrat sowie der Viehbestand
außer Ansatz gelassen worden sei. Ferner sei die Sozialversicherung der
Bauern in Höhe von ATS 41.307,00 als Zuschlag berücksichtigt
Die Bewertung des Futtermittelvorrats setze sich wie folgt
Die Bewertung des Viehbestandes berechne sich wie
Gewichtsklasse 75 bis 110 kg 212 Stück
Beim Übergang von der Gewinnermittlung
§ 4 Abs 1 (die Vollpauschalierung stelle eine derartige
Gewinnermittlungsart dar) auf Gewinnermittlung gemäß
§ 4 Abs 3
seien die Forderungen und Vorräte als Abschlag und die Verbindlichkeiten
als Zuschlag zu berücksichtigen, um eine Doppelerfassung bzw. eine
Nichterfassung auszuschließen. Davon ausgenommen seien laut AÖF
274/1995 Punkt 6 und 7 jene Beträge, welche in der Vollpauschalierung
erhöhende bzw. vermindernde Beträge darstellen, da diese stets
Ist-Beträge (zb- Sozialversicherungsbeiträge) seien. Deshalb sei die
Sozialversicherung der Bauern in Höhe von ATS 41.307,00 nicht als Zuschlag
zum Übergangsgewinn zu berücksichtigen. Der Futtermittelvorrat in Höhe von ATS 340.550,00 sei
als Abschlag zum Übergangsgewinn zu berücksichtigen zumal dieser ein
Soll-Betrag sei, der im Rahmen der Vollpauschalierung weder ein erhöhender
noch ein vermindernder Betrag sei.
Der Viehbestand sei als Produktionsmittel zu sehen, welches
dazu bestimmt sei, Fleisch zu erzeugen. Die Zuordnung des Viehbestandes zum
Anlagevermögen sei naheliegender als die Zuordnung zum Umlaufvermögen
zumal in der Literatur der Viehbestand stets dem Anlagevermögen zugeordnet
werde (zB Legehühner, Zuchttiere, Tiere allgemein). Masttiere wie im
gegenständlichen Fall seien nirgendwo definitiv genannt, könnten
jedoch aufgrund der Tatsache, dass sie Produktionsmittel darstellen, nur
Anlagevermögen sein. Als Anhaltspunkt hiefür sei das Holz
heranzuziehen. Dieses werde als stehendes Holz dem nicht abnutzbaren
Anlagevermögen zugerechnet, als geschlägertes Holz zähle es zum
Umlaufvermögen. Es verliere seine Funktion erst mit der Schlägerung
und werde aus dem Anlagegut durch die Änderung der Zweckbestimmung
Umlaufvermögen. Sinngemäß könne man diese Überlegung
auf den Viehbestand übertragen. Der Viehbestand befinde sich lebend im
Bestand der Landwirtschaft, geschlachtet würden die Tiere erst
außerhalb des landwirtschaftlichen Betriebes. Würden die Tiere im
land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geschlachtet werden, so würde
demnach erst dann Umlaufvermögen vorliegen. Untermauert werde diese
Sichtweise durch EStR 2000, Rz 2304 und 2308. Werde dem zugestimmt, käme
der Viehbestand nicht als Abschlag zur Übergangsgewinnermittlung zum
Das Begehren sei: Die Bw. würden beantragen, die
Ermittlung des Übergangsgewinns bzw. Übergangsverlustes ausgehend vom
bisher ermittelten Übergangsgewinn in Höhe von ATS 100.255,54, dieser
verringere sich um ATS 41.307,00 für die Sozialversicherung der Bauern,
welche eine nicht zu berücksichtigende Ist-Position darstelle, um ATS
340.550,00 für den Futtermittelvorrat, weil dieser wie oben dargestellt
eine Soll-Position sei, welche beim Wechsel der Gewinnermittlungsart zu
berücksichtigen sei sowie um ATS 798.795,00 für den Viehbestand, wenn
man davon ausgehe, dass es sich beim Viehbestand um Umlaufvermögen
Bei voller Stattgabe der Berufung ergäbe sich somit
ein Übergangsverlust von ATS -1.080.396,46. Dieser Übergangsverlust
sei gleichmäßig auf 7 Jahre beginnend ab 1997 zu verteilen. Es
würden sich daher für das Jahr 1997 Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft in Höhe von ATS 261.107,00, für das Jahr 1998 ATS
40.665,00 und für das Jahr 1999 ATS -71.213,00 ergeben.
In ihrer Stellungnahme zur Berufung führte die
Betriebsprüfung aus:
Das geprüfte Unternehmen habe per 1.1.1997 von der
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
gewechselt. Von der Betriebsprüfung seien die Jahre 1997 bis 1999
geprüft worden, wobei der lt. Erklärung ermittelte
Übergangsgewinn von der Betriebsprüfung unverändert
übernommen worden sei, da er nicht zu den Prüfungsschwerpunkten
Der bisherige Übergangsgewinn habe sich wie folgt
+ Verbindlichkeiten aus
Die steuerliche Vertretung komme nunmehr zu dem Schluss,
der bisherige Übergangsgewinn wäre in drei Punkten
Eliminierung des Zuschlags
"Sozialversicherungsbeiträge" in Höhe von ATS 41.307,00
Berücksichtigung eines Abschlags "Futtermittelvorrat"
in Höhe von ATS 340.550,00
Berücksichtigung eines Abschlags "Viehbestand" in
Höhe von ATS 798.795,00
Zur betragsmäßigen Ermittlung des
Futtermittelvorrats bzw. des Viehbestandes könne von der BP keinerlei
Stellungsnahme abgegeben werden, da weder Menge noch Preis auch nur
annähernd bekannt seien. Da nach Ansicht des Betriebsprüfers keine
Stichtagsinventuren vorliegen dürften, dürfte es sich bei der
vorgelegten Bewertung um eine grobe Schätzung handeln.
Die Stellungnahme der BP beschränke sich zunächst
auf rechtliche Überlegungen, die in mehrerer Hinsicht anzustellen
Allgemeine Überlegungen zur Pauschalierungsart und den
Zu- und Abschlägen:
Hatte der VwGH in seiner Judikatur zum EStG 1972 noch
gemeint, dass es beim Übergang von der Durchschnittssatzbesteuerung zu
einer anderen Gewinnermittlungsart zu keinen Übergangsgewinnen oder
-verlusten kommen dürfe, so sei nun aufgrund der ausdrücklichen
gesetzlichen Anordnung des § 4 Abs 10 Z 1 EStG sowie in der
Pauschalierungsverordnung (Verordnung BGBL. II Nr. 430/1997) festgelegt, dass
sowohl Zu- und Abschläge bei Wechsel der
Gewinnermittlungsart, als auch
Zu- und Abschläge bei Wechsel der Pauschalierungsart
vorzunehmen seien.
Für nichtbuchführende land- und
forstwirtschaftliche Betriebe seien zwei Arten der Gewinnermittlung
Teilpauschalierung (EW zwischen ATS 900.000 und ATS
Während die Teilpauschalierung dem Ist-Prinzip
nachgebildet sei, gehe man bei der Vollpauschalierung nicht von den
tatsächlich erzielten Betriebseinnahmen sondern vom Einheitswert aus. Sie
stelle lediglich eine besondere Art der Gesamtschätzung nach
äußeren Betriebsmerkmalen dar und sei demnach dem Soll - Prinzip
Wie in Rz 4144 der EStR ausgeführt sei, gelte die
Teilpauschalierung als Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, wobei von den
tatsächlichen Einnahmen pauschale Ausgaben abgezogen werden (Ist-
Maßgebender Einheitswert gemäß
Abs 1 bis 3 der Verordnung Wie bereits erwähnt, sei die 900.000er - Grenze
entscheidend für die anzuwendende Pauschalierungsart.
Als maßgebender Einheitswert des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes gelte der Einheitswert des während des
Vermögens zuzüglich der Einheitswertanteile bewirtschafteter
Zupachtungen und abzüglich nicht selbst bewirtschafteter Verpachtungen (Rz
4141 EStR).
Beim geprüften Unternehmen laute der derzeit
gültige und zum Stichtag 1.1.1996 festgestellte Einheitswert auf
807.000,00. Dieser Einheitswert für den Eigengrund errechne sich wie
Gesamtgröße 36,1971 ha davon 2,2696 ha Forst
Zuschlag für überdurchschnittliche Tierhaltung
(§ 30/3 BewG)
Zur Berechnung des Tierzuschlages sei zu sagen, dass diese
am 18.7.1989 zum Stichtag 1.1.1990 vorgenommen worden sei, wobei von 22,00 ha
Eigengrund und 15,5 ha Pachtgrund ausgegangen worden sei. Laut Auskunft der Bw.
würden zu dieser Zeit neben dem o.a. Eigengrund jedoch bereits etwa 30 ha
zugepachtet, wodurch der gegenständliche Schweinemastbetrieb mit ca. 65 ha
bewirtschafteter Ackerfläche betrieben würde.
Der durch mehrere Zukäufe und Zupachtungen bedingte
rasche Anstieg an bewirtschafteter Fläche erfordere sicherlich eine
Korrektur des Zuschlags für überdurchschnittliche Tierhaltung. Unter
Außerachtlassung dieses Zuschlags errechne sich der maßgebliche
Einheitswert der selbstbewirtschafteten Fläche wie folgt:
Eigengrund 36,1971 ha (davon 2,2696 ha Forst) = 588.538,00
Zwischensumme 1.100.638,00
= maßgebender Einheitswert gemäß
§ 1 Abs 1 d. VO über ATS 900.000,00
Hinsichtlich des Zeitpunktes der Zurechnung einer
Zupachtung stelle die Verordnung klar, dass es nicht auf einen bestimmten
Zeitpunkt, sondern auf die Bewirtschaftung während des
Veranlagungszeitraumes ankomme.
Obwohl das Ausmaß der Zupachtungen in den einzelnen
Jahren nicht genau bekannt sei, könne man abschätzen, dass die
maßgebende Grenze von ATS 900.000,00 jedenfalls auch schon im Jahr 1996
überschritten gewesen sei.
Schlussfolgerung aus der Einstufung als
Teilpauschalierer:
Die BP komme zu dem Schluss, dass bereits vor dem 1.1.1997
die Gewinnermittlung durch Teilpauschalierung zu erfolgen gehabt hätte, da
die maßgebende Einheitswertgrenze offensichtlich überschritten
Der freiwillige Wechsel von der Teilpauschalierung zur
Einnahmen - Ausgaben - Rechnung mache laut Ansicht der BP eine
Übergangsgewinnermittlung entbehrlich, da beide Gewinnermittlungsarten auf
dem Ist-Prinzip aufbauen würden. Die BP trete dafür ein, der Berufung gegen den
Bescheid 1997 teilweise stattzugeben, wobei der bisher zum Ansatz gebrachte
Übergangsgewinn in Höhe von ATS 100.255,54 ausgeschieden werde. Die
Berufungen gegen die Bescheide 1998 und 1999 wären abzuweisen.
In ihrer Gegenäußerung führten die Bw.
Der letzte Einheitswert vor dem 1.1.1996 wäre jener
zum 1.1.1991 in Höhe von ATS 716.000,00 gewesen. Dieser hätte bis zum
1.1.1996 seine Gültigkeit gehabt. Vor dem 1.1.1996 seien folgende
Flächen zugepachtet gewesen:
9,67 ha Hektarsatz 17.269
Die Summe aus eigenem Einheitswert von ATS 716.000,00 und
zugepachteten Flächen mit ATS 166.991,23 ergebe eine selbstbewirtschaftete
Fläche von ATS 882.991,23 vor dem 1.1.1996. Ab dem 1.1.1996 kämen
folgende Zupachtungen bzw. Zukäufe hinzu:
Ab 1.1.1996 betrage der Einheitswert ATS 807.000,00
zuzüglich Zupachtungen vor 1996 in Höhe von ATS 165.066,90 (9,67 ha
mal Hektarsatz 17.070,00) zuzüglich Kauf und Zupachtungen ab 1996 mit ATS
346.862,40 ergebe somit eine selbstbewirtschaftete Fläche von ATS
1.318.929,30.
§ 125 Abs 3 die Grenze des Abs 1
lit b am 1.1. eines Jahres überschritten, so trete die Verpflichtung zur
Buchführung mit Beginn des darauf zweitfolgenden Kalenderjahres ein.
Gleiches gelte für den Übergang von der Vollpauschalierung auf die
Teilpauschalierung laut Verordnung. Daraus gehe eindeutig hervor, dass die
Verpflichtung zur Teilpauschalierung bzw. Einnahmen-Ausgaben-Rechnung erst mit
1.1.1998 eingetreten wäre, da zum 1.1.1996 erstmals die ATS 900.000,00
Grenze überschritten worden sei. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart zum
1.1.1997 sei somit nicht zu spät erfolgt, die vom Finanzamt dargestellte
Variante sei deshalb nicht relevant. Die in der Stellungnahme angeführte
Argumentation des Überschreitens der ATS 900.000,00 Grenze im Jahr 1996 und
damit verbunden die Verpflichtung zur Teilpauschalierung bereits 1996 sei nicht
richtig, wie dies auch aus der Verordnung § 1 Abs 3 hervorgehe, in dem auf
§ 125 Abs 3 BAO verwiesen werde. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart zum
1.1.1997 sei gegeben, da von der Vollpauschalierung (Soll-Prinzip) auf
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (Ist-Prinzip) umgestiegen worden sei. Sämtliche
Pachtverträge würden zur Dokumentation des Sachverhaltes dem Schreiben
der Bw. beiliegen
Hinsichtlich der Ermittlung des Futtermittelvorrats und des
Viehbestandes sei anzumerken, dass diesbezügliche Grundaufzeichnungen
vorliegen würden. Ein Fax der Bw. an die Steuerberatungskanzlei mit Datum
28.12.1998 beweise, dass die Inventur nicht erst aufgrund der Berufung erstellt
worden sei, sondern längst existiert hätte.
Die Bewertung der Inventur werde wie folgt
Die Futtermittelvorräte seien mit den
marktüblichen Preisen bewertet worden, welche mit Rechnungen aus dieser
Zeit zu recherchieren wären. Die Viehbestände seien wie folgt bewertet worden: Als
Basis hätten die Durchschnittspreis-Statistiken des VLV bzw
Ferkelrechnungen vom 27.12.1996 gedient. Daraus ergeben sich anfangs Jänner
1997 für das Ferkel ATS 923,65
für die Läufer durchschnittlich ATS 845,45
Ferkelpreis zuzüglich ATS 300,00 zuzüglich ATS 58,33 sonstige
variable Kosten zuzüglich ATS 116,67 AfA, somit in Summe ATS 1.320,45
und für die Mastschweine durchschnittlich ATS 845,45
Ferkelpreis zuzüglich ATS 668,19 Futter zuzüglich ATS 116,67
sonstige variable Kosten zuzüglich ATS 233,33 AfA, somit in Summe ATS 1.863,64 jeweils netto.
Führe man zur Gegenprobe noch den durchschnittlichen
Netto-Verkaufspreis in Höhe von ATS 2.126,47 an, so ergebe dies einen
Aufschlag (Selbstkosten Mastschwein ATS 1.863,64) für Verwaltungs- und
Vertriebsgemeinkosten sowie Gewinn von 30,5%. Es sei dies ein sehr hoher
Aufschlag, welcher den Schluss zulasse, dass die Ermittlung der Selbstkosten
durch die Bw. am unteren Ende der Bandbreite angesiedelt seien.
Auf Grund dieser Darstellungen werde ersucht vom Standpunkt
des Finanzamtes Abstand zu nehmen.
Der Gegenäußerung wurden folgende Unterlagen
Eine Kopie eines Faxes vom 28.12.1998 über eine
Inventur zum 31.12.1996
Das Finanzamt entschied mit
Berufungsvorentscheidung.
Die Berufung gegen die Jahre 1998 und 1999 wurde
Der Berufung gegen das Jahr 1997 wurde laut
Berufungsvorentscheidung teilweise stattgegeben und folgendermaßen
Die Erledigung weiche aus folgenden Gründen vom
Begehren ab:
Aus dem Pachtvertrag mit F gehe hervor, dass die Bw. 1,37
ha von EF und 5,21 ha von AF gepachtet hätten. Die 5,21 ha seien in der
Berechnung in der Gegenäußerung zur Stellungnahme der
Betriebsprüfung nicht enthalten.
Summe laut Gegenäußerung = 882.991,23 + 5,21 x
17269 = 972.962,72.
Die vorliegenden Pachtverträge (Gemeinde A, B, C, D,
E, F) seien in der Zeit zwischen 17.9.1958 und 2.11.1989 abgeschlossen worden.
Da sich somit ergeben habe, dass bereits länger als die 2-Jahres-Frist des
§ 125 Abs 3 BAO vor dem 1.1.1997 die Einheitswertgrenze von 900.000,00
überschritten worden sei, sei spruchgemäß zu entscheiden
Zur weiteren Begründung werde auf den Passus
"Schlussfolgerung aus der Einstufung als Teilpauschalierer" in der Stellungnahme
der Betriebsprüfung verwiesen
In einer Berufungsergänzung wurde seitens der Bw.
angeführt, dass die Pachtflächen in der Berufungsvorentscheidung nicht
richtig berechnet worden seien, weil falsche Flächen einbezogen worden
Das Finanzamt führte daraufhin eine Erhebung durch in
der die Zu- und Verpachtungen der Jahre 1990 bis 1997 erhoben
In der Folge kam das Finanzamt in seiner Vorlage an die 2.
Instanz zu dem Schluss, dass die Bw. die maßgebende Einheitswertgrenze von
ATS 900.000,00 nicht zweimal vor dem 1.1.1997 gemäß
BAO überschritten hätten und mit 1.1.1997 daher ein Wechsel von einer
Vollpauschalierung zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu erfolgen gehabt habe.
Ebenso kam das Finanzamt in der Vorlage zu dem Schluss, dass die
Sozialversicherungsbeiträge nicht anzusetzen seien.
Die Bw. sind Landwirte und ermittelten den Gewinn aus ihrer
Landwirtschaft bis einschließlich 1996 für die Ermittlung des
Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft, BGBl II 1997/107 (PauschVO) pauschal
gemäß der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über
die Aufstellung von Durchschnittssätzen. Mit 1.1.1997 wechselten sie die
Gewinnermittlungsart auf eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.
Strittig im Berufungsverfahren ist letztlich nicht mehr die
Sozialversicherungsbeiträge sondern die Bewertung des Mastvieh und des
Futtermittelvorrats und der Umfang der Zu- und Abschläge anlässlich
des Wechsels der Gewinnermittlungsart.
Auszugehen ist von folgenden rechtlichen
Gemäß der Verordnung des Bundesministers
für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft, BGBl II
1997/107 (PauschVO) ist für einen Einheitswert unter 900.000,00 und bei
Überschreiten von 900.000,00 innerhalb einer Übergangszeit von 2
Jahren eine Gewinnermittlung abhängig vom Einheitswert
§ 4 Abs 3 EStG ist eine
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung eine Gegenüberstellung der tatsächlichen
Einnahmen und Ausgaben eines Jahres.
Gemäß der PauschVO ist für einen
Einheitswert unter 900.000,00 die Vollpauschalierung eine Gewinnermittlung, die
einer Buchführung gleicht. Die Vollpauschalierung ist eine
Gesamtschätzung nach äußeren Merkmalen. Bei einer Gewinnermittlung, die der Gewinnermittlung
§ 4 Abs 1 EStG gleicht, sind Forderungen und Lieferungen
dem entsprechenden Jahren zuzuordnen.
Da die Bw. von einer Vollpauschalierung auf eine
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung wechselten, musste gemäß
§ 4 Abs 10
z 1 EStG ein Übergangsergebnis ermittelt werden. Gemäß
Abs 10 Z 1 ist bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart durch Zu- und
Abschläge auszuschließen, dass Veränderungen des
Betriebsvermögens (Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben) nicht oder doppelt
Die strittigen Punkte in der Ermittlung des
Übergangsergebnisses sind laut festgestellten Sachverhalt der
Futtermittelvorrat und das Mastvieh bzw. die Höhe der Zu- und
Abschläge. Auf Grund der Erhebungen des Finanzamtes im Zuge des
Berufungsverfahrens überschritten die Bw. die maßgebende
Einheitswertgrenze von ATS 900.000,00 nicht zweimal vor dem 1.1.1997, sodass
eine Teilpauschalierung vor dem Jahr 1997 nicht notwendig war. Sie wechselten
zum 1.1.1997, wie auch das Finanzamt in seiner Vorlage an die 2. Instanz
ausführte, nunmehr unstrittig von einer Vollpauschalierung zu einer
Einnahmen - Ausgaben -Rechnung.
Zu den strittigen Punkten ist von folgenden Regelungen
Bei einem Übergang von einer Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs 1 EStG zu einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG (die
Vollpauschalierung ist eine dem § 4 Abs 1 EStG nachgebildete pauschale
Gewinnermittlung, sodass dessen Grundsätze anzuwenden sind) sind folgende
Zu- bzw. Abschläge vorzunehmen, um eine Doppelerfassung oder Nichterfassung
von Einnahmen oder Ausgaben zu vermeiden:
Da die Vollpauschalierung einer Bilanzierung
§ 4 Abs 1 EStG entspricht ist ein bei der
Vollpauschalierung schon erfasster Zuwachs beim Übergangsergebnis als
Abschlag zu erfassen (vgl EStG, Einkommensteuergesetz von
Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke
§ 4 Anm 189).
§ 17 Anm 143 mit Verweis auf § 4
Anm 189ff in EStG, Einkommensteuergesetz von
Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke ist für den Wert der
Warenbestände bei einem Wechsel von § 4 Abs 1 EStG zu § 4 Abs 3
EstG ein Abschlag anzusetzen.
Auch zählt Jilch in "Die Besteuerung
pauschalierter Land- und Forstwirte", 2. Auflage, Seite 323 konkret bei
einem Übergang von einer Vollpauschalierung zu einer Teilpauschalierung
(welche einer § 4 Abs 3 Ermittlung entspricht) zu den Abschlägen
Vorräte (zB. Weizen, Kartoffeln, Diesel) und das Mastvieh (zB Mastschweine)
hinzu. Ist-Beträge wie die Sozialversicherungsbeiträge
betreffen das jeweilige Kalenderjahr und sind daher wie Bankguthaben, Bargeld
etc nicht in die Übergangsrechnung miteinzubeziehen (vgl. Jilch in
"Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte", 2. Auflage,
Seite 322).
Mastvieh und Vorräte sind daher bei einem
Übergang von einer Vollpauschalierung zu einer Einnahmen - Ausgaben
- Rechnung mit Abschlägen zu berücksichtigen. Zu beurteilen ist
daher noch mit welchem Wert die Abschläge für das Mastvieh und die
Vorräte anzusetzen sind.
Die Bw. haben ihre Werte für das Mastvieh aus den
Ferkelrechnungen vom 27.12.1996 und aus den Durchschnittspreisstatistiken des
VLV (Verband landwirtschaftlicher Veredelungsprodukte - Viehbörse)
bezogen. Diese Werte sind Stichtagswerte zum Zeitpunkt des Wechsels der
Gewinnermittlungsart. Eine Überprüfung der Ferkelpreise in ATS pro kg
im Preisbericht der ANMA für das Jahr 1997 (aus einer im Internet
aufgelegten Liste von 1997 bis 2001 siehe unten) bestätigt die angegebenen
Durchschnittspreise für Ferkel zum Ende des Jahres 1996.
Österreich (in
ATS pro kg - Preisbericht AMA)
Vergleicht man die Ferkelpreise des Monat Jänner 1997
umgelegt auf die Berechnung der Bw. zum Dezember 1996 ergibt sich
Die von den Bw. vorgelegten Werte sind durchaus
glaubwürdig, da sich wie aus der Preisstatistik ablesen lässt, die
Preise der einzelnen Monate nur wenig voneinander abweichen und die Bewertung
der Bw. im Einklang mit diesen Preisen zu bringen ist.
Auch die monatlichen Preisstatistiken sind nur
Durchschnittswerte aller Preise.
Nun bestreitet das Finanzamt mit Hinweis auf § 6 Z 2
lit b EStG 1998, dass eine Aufwertung des Mastviehs zum Stichtag 1.1.1997
über die Anschaffungskosten hinaus möglich sei. Anschaffungskosten
sind im hier vorliegenden Fall jedoch die Herstellungskosten des
Mastviehs.
Mastvieh zählt zum Umlaufvermögen (vgl
Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, § 21 Anm 124a), da es zur
Veräußerung bestimmt ist. Die Herstellungskosten für Jungtiere
(Ferkel) sind insbesondere die Kosten des selbst hergestellten und zugekauften
Futters, Deck- und Besamungskosten sowie Fertigungslöhne. In die
Herstellungskosten sind auch die Fertigungsgemeinkosten etc einzubeziehen (vgl
Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, § 21 Anm
Die Bw. legten in ihrer Berechnung auf Grund von
Durchschnittspreisen diese Grundsätze an. Sie bezogen die Verwaltungskosten
und Vertriebskosten nicht in ihre Berechnungen mit ein. Das Finanzamt hat sich
zu diesen Werten nicht geäußert, da es sich um Schätzungen
handelt. Da aber auch das Finanzamt nur im Schätzungswege Werte festlegen
hätte können und die Schätzungen der Bw. nachvollziehbar und
nicht überzogen sind, ist von diesen Herstellungskosten auszugehen.
Hätte das Finanzamt begründete Zweifel an der wahrscheinlichen
Richtigkeit der vorgelegten Berechnungen gehabt, hätte es eigene
Ermittlungen anstellen müssen. So aber ist von den glaubhaften Werten der
Bw. (siehe oben) auszugehen.
Da die Tiere zu bewerten sind, sind die maßgegebenden
Werte die Herstellungskosten. Diese sind in das Übergangsergebnis
einzubeziehen, da die selbst aufgezogenen und geborenen Ferkel mit einem
bestimmten Wert anzusetzen sind. Herstellungskosten sind nicht automatisch eine
Aufwertung (vgl Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke § 6 Anm 66
- "der bilanzierende Landwirt hat das Wahlrecht, nach den
allgemeinen Grundsätzen nur die Anschaffungskosten - oder
Herstellungskosten der betroffenen Wirtschaftsgüter anzusetzen oder den
Aufwuchs jährlich mit dem höheren Teilwert anzusetzen"). Der
Wertzuwachs bei Mastvieh spielt sich auch in einem kürzeren Zeitraum ab,
als für Zuchtvieh oder Holz, für die die Bestimmung des § 6 Z 2
lit b EStG eine ungleich größere Bedeutung hat, da sich der
Wertzuwachs über viele Jahre oder Jahrzehnte erstreckt. Die
Herstellungskosten (wie oben angeführt vgl
Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke § 21 Anm 124a) sind somit die
für das Mastvieh im Übergangsergebnis anzusetzenden Werte. Das
Mastvieh zählt auf Grund seiner Zweckbestimmung (der
Veräußerung) zum Umlaufvermögen (vgl
Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke § 21 Anm 124a).
Die vom Finanzamt vorgebrachte Werterhöhung wird durch
diese Berechnung nicht durchgeführt.
Beim Futtermittelvorrat handelt sich um zugekauftes Futter
bzw. bereits geerntete Feldfrüchte, die ebenfalls mit den
Herstellungskosten bzw. Anschaffungskosten anzusetzen sind.
Die Werte für die angeführten
Futtermittelvorräte legten die Bw. mit einem Fax an die
Steuerberatungskanzlei vor.
Vergleicht man diese Werte mit den Erzeugerpreisen der AMA
für das Jahr 1996 (abrufbar im Internet unter Daten & Fakten der AMA)
zu ähnlichen Getreidesorten ergeben sich ähnliche Werte:
In dieser Liste wurden für den Dezember 1996 folgende
Durchschnittspreise in Euro pro Tonne exklusive Umsatzsteuer für gleiche
oder ähnliche Produkte angegeben:
Dies sind vergleichbare Produkte, deren Kilopreis
ähnlich ist, wobei die Schwankungen zu den Werten der Bw. durch die
höherwertige oder geringerwertige Qualität der Vergleichsprodukte
bedingt ist sowie dadurch, dass die AMA-Werte auch nur Durchschnittswerte sind.
Die Werte der Bw. bezüglich des Futtermittelvorrats
sind durch den Vergleich ebenfalls nachvollziehbar und ebenfalls
glaubwürdig und daher anzusetzen. Sie sind als Abschlag in das
Übergangsergebnis miteinzubeziehen (siehe oben).
Im Ergebnis wird der Berufung für die Jahre 1997,
1998, 1999 stattgegeben. Die Werte in den Festellungsbescheiden für die Jahre
1997, 1998, 1999 setzen sich wie in der Berufung begehrt wie folgt
Die Sozialversicherungsbeiträge sind außer
Ansatz zu lassen (siehe oben).
Vom bisher ausgegangen Übergangsergebnis sind folgende
Werte zu berücksichtigen:
abzüglich bisher berücksichtigter
Dieser Übergangsverlust ist in Euro ein Betrag von -
78.517,18.
Dieser Betrag von € - 78.517,18 ist gemäß
§ 4 Abs 10 Z 1 EStG beginnend mit dem Jahr 1997 gleichmäßig auf
Für die Berufungsjahre 1997, 1998, 1999 ist je ein
Betrag von € - 11.216,74 (in ATS 154.342,34) zu
Die gemeinsamen Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft werden für die Bw. gemäß
§ 188 BAO wie folgt festgestellt:
Grundsätzlich sind die nicht durch die Berufung
getroffenen Feststellungen der BP mitzuberücksichtigen.
Auszugehen ist daher von der Werten der BP korrigiert um
die richtige Einordnung des Übergangsverlustes. 1997
ergibt für 1997 einen Gewinn von ATS + 260.851,40
ATS + 195.006,61 laut BP abzüglich ein Siebtel des Verlustes neu
ergibt für 1998 einen Gewinn von ATS + 40.664,27
ergibt für 1999 einen Verlust von ATS - 71.213,51
Der Anteil der Bw. an den gemeinschaftlichen
Einkünften in Euro je zur Hälfte beträgt wie folgt:
Für A: 1997:

References: § 4
 § 4

§ 188

§ 188

§ 4

§ 4
 § 4

§ 1

§ 125
 § 1

§ 125

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§ 4

§ 4

§ 4

§ 4
 § 4
 § 4

§ 4

§ 4

§ 17
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 6
 § 21
 § 21
 § 6
 § 6
 § 21
 § 21

§ 4

§ 188