Source: https://boletinjuridico.gtt.es/la-competencia-fiscal-danina-o-perjudicial-entre-municipios-mediante-exenciones-impositivas/
Timestamp: 2017-11-22 03:30:15+00:00

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La competencia fiscal dañina o perjudicial entre municipios mediante exenciones impositivas.
El estudio de la competencia fiscal entre entes públicos dotados de atribuciones para establecer y regular tributos ha adquirido en los últimos años una relevancia creciente tanto en el ámbito internacional, muy marcadamente en el seno de la Unión Europea, como a nivel interno autonómico y local. El presente trabajo nace con la pretensión de desentrañar la incidencia en la competencia fiscal de las exenciones impositivas municipales reguladas en la ley y las disfunciones que desde un punto de vista jurídico y competencial se desprenden de las mismas.
Competencia fiscal y exenciones impositivas municipales
La competencia fiscal entre municipios puede resultar dañina o perjudicial cuando las ordenanzas fiscales introducen un régimen de las exenciones excesivamente amplio o restrictivo, aprovechándose de una incompleta y defectuosa redacción de la ley estatal. Las disfunciones que se producen derivan pues de la configuración legal de las exenciones en los impuestos locales, que ha generado una situación heterogénea y en no pocas ocasiones discriminatoria en la aplicación de estos beneficios tanto para los propios entes locales como para los obligados tributarios.
Un ayuntamiento va a poder optar, en primer lugar, ejerciendo su potestad reglamentaria, por una política de exoneración del gravamen en condiciones amplias y generosas tanto a los residentes como a los no residentes en el término municipal. En el primer caso, se busca con este tipo de medidas incentivar la realización de actividades y operaciones del tráfico mercantil o privado en el municipio y la permanencia de los sujetos residentes en el mismo, mientras que en el segundo la finalidad es la de atraer la realización en el territorio de estos entes locales de las actividades y operaciones de los no residentes e incluso de incentivar el establecimiento de la residencia en el mismo de estas personas. En ambos supuestos, en fin, el municipio está asumiendo con esta actuación las consecuencias de un descenso en el nivel de sus ingresos como consecuencia de las medidas que toma en materia de exenciones, siempre y cuando esta circunstancia no sea compensada con transferencias provenientes de otras entidades de nivel superior.
Normalmente la competencia fiscal se ejerce con el objetivo inverso al que se acaba de indicar, esto es, con la finalidad de incrementar la recaudación y no de reducirla. Otros beneficios fiscales distintos a las exenciones, como las deducciones y bonificaciones en la cuota, implantados por un municipio en sus grados máximos, generan menos ingresos por contribuyente pero una suma mayor de recaudación global debido al incremento del número de sujetos pasivos y operaciones gravadas, gracias a la atracción ejercida por las medidas más beneficiosas adoptadas por el ayuntamiento. Pero en el caso de las exenciones no estamos ante una menor tributación, sino ante una carencia de gravamen, por lo que el resultado anterior no se produce en ningún caso. Una regulación amplia y muy generosa por parte del municipio en la ordenanza del régimen de exenciones supone siempre, aplicada tanto a no residentes como a residentes, una disminución de los ingresos. Este efecto negativo se compensa, como hemos apuntado, por los beneficios económicos que implica un aumento de la realización en el municipio de actividades y operaciones o la instalación de personas físicas y jurídicas en el mismo, o también por la satisfacción de otras finalidades extrafiscales valorables o no económicamente que el municipio considere conveniente fomentar, y por ello es frecuente la aparición de este tipo de competencia fiscal en el ámbito local aparentemente contradictoria desde una perspectiva inmediata estrictamente recaudatoria.
A esta modalidad de competencia fiscal que acabamos de indicar puede añadirse una segunda de carácter opuesto: aquélla cuya virtualidad consiste precisamente en restringir el ámbito de aplicación subjetivo y objetivo de las exenciones y en consecuencia en incrementar los ingresos tributarios. Esta opción puede también considerarse atractiva para un ayuntamiento si tenemos en cuenta que en determinadas circunstancias la misma no provoca la fuga de residentes, ni elimina el efecto llamada de los no residentes, ni desemboca en una menor realización de actividades y operaciones en el municipio, dada la rigidez de la mayoría de impuestos locales reales proyectados sobre bienes inmuebles, o produce todos estos efectos pero con un impacto económico inferior al aumento de recaudación que proporciona una política restrictiva en materia de exenciones.
La lógica derivada del punto de conexión de la residencia, que resulta esencial en las medidas de competencia fiscal adoptadas en la tributación internacional y estatal sobre renta y patrimonio, pierde no obstante importancia en el caso de las exenciones de algunos impuestos municipales de naturaleza real. En el caso de los Impuestos sobre Bienes Inmuebles (IBI), sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) y sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), la condición del contribuyente se adquiere no en función de la residencia del sujeto, sino por razón de la ubicación territorial de los inmuebles. Las medidas que, en su caso, adopte por tanto un ayuntamiento en materia de exenciones en relación con estas figuras beneficiarán o perjudicarán por igual a todos los contribuyentes, con independencia de si su residencia está fijada o no en el término municipal. En estos supuestos la tentación consiste en precisamente restringir a través de la ordenanza el acceso a la exención, para conseguir una mayor recaudación gracias a la inmovilidad de los bienes sobre los que se aplica y al hecho de que el número de contribuyentes no va a descender. Así, por ejemplo, en el IBI existirá siempre un sujeto titular de un derecho real sujeto a tributación sobre el inmueble (concesión administrativa, derecho de superficie, usufructo, propiedad), con independencia de cuál sea la residencia de esta persona y la política del ayuntamiento en materia de exenciones, mientras que en el ICIO y el IIVTNU una política restrictiva en este tipo de beneficio fiscal sirve para aumentar los ingresos tributarios, aún a costa de que la misma implique el traslado de operaciones gravables (obras, transmisiones de bienes inmuebles y constitución de derechos reales sobre los mismos) a otros municipios con una política fiscal más generosa. Pero también, en sentido totalmente opuesto, el municipio puede optar por actuar de la forma más generosa posible en la definición de la exención cuando la finalidad extrafiscal perseguida sea el fomento de las actividades y operaciones en el término municipal (por ejemplo, la realización de obras sobre inmuebles en el ICIO o la compra de bienes inmuebles y la constitución de derechos reales sobre los mismos en el IBI y el IIVTNU), incidiendo en el mercado inmobiliario de su término municipal y generando con ello una activación de la economía local y unos beneficios económicos y sociales en el municipio que compensan la disminución de ingresos tributarios por el beneficio fiscal.
Únicamente en el caso de los Impuestos sobre Actividades Económicas (IAE) y sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM) puede pensarse en medidas municipales en materia de exenciones que sirvan para atraer al propio territorio la residencia de sujetos, con el fin de incrementar la matrícula de contribuyentes. Aquí las medidas de competencia fiscal en materia de exenciones no pueden referirse a mayores beneficios aplicados a no residentes, porque estos últimos no están sujetos a los impuestos señalados, sino a regular mediante ordenanza un régimen generoso para la concesión de la exención a los residentes gravados, con el fin evidentemente de atraer al municipio la domiciliación del máximo número de sujetos que realizan actividades económicas o que son titulares de vehículos. Los beneficios que comporta esta última circunstancia, que aquí se concreta en el incremento del número de residentes, compensan también aquí la disminución de la recaudación impositiva por el beneficio fiscal, aunque también en este caso es plausible pensar en actuaciones de los ayuntamientos tendentes a restringir la exención en aquellos casos en los que la movilidad de residentes hacia otros municipios se compensa con un incremento de la recaudación de los contribuyentes que no han modificado su residencia.
La exención implica como es bien sabido la realización del hecho imponible definido en la ley y del supuesto de hecho adoptado en una segunda norma distinta del mismo rango que ordena la no realización del pago de la deuda tributaria. Al igual que el resto de beneficios fiscales, la exención se halla sometida al principio de reserva de ley, aunque en los supuestos expresamente previstos por ésta también pueden reconocerse determinadas exenciones en las ordenanzas fiscales de las Entidades Locales, como sucede en el caso de las exenciones potestativas, según dispone el art. 9.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL).
Las exenciones impositivas municipales previstas en la legislación estatal pueden clasificarse en tres grupos: exenciones obligatorias automáticas u ope legis, exenciones obligatorias rogadas y exenciones potestativas. Como advierte Vega Herrero, en las primeras la Entidad Local no debe intervenir en su conformación o aplicación, siendo únicamente optativa la traslación de la exención en la ordenanza fiscal, que en caso de hacerse ha de ser en términos estrictamente literales, sin añadir nada; las segundas también deben estar totalmente configuradas por la ley, aunque en este caso la aplicación de las mismas queda condicionada a la previa solicitud del interesado, siendo entonces únicamente regulable por ordenanza el régimen de esta última pero nunca los aspectos sustanciales de la exención; mientras que las terceras constituyen un grupo de exenciones establecidas discrecionalmente en las ordenanzas fiscales, debiéndose integrar o completar en ellas lo dispuesto en las disposiciones legales y quedando en todo caso prohibida la creación ex novo de este tipo de beneficios fiscales.
La reserva de ley impide que una norma reglamentaria limite o amplíe el ámbito de una exención estableciendo requisitos y disposiciones no contemplados por las leyes, de tal manera que sólo son admisibles las condiciones reglamentarias que se dicten en desarrollo, concreción o especificación de la disposición legal a que se refieran. No resulta sencillo, sin embargo, distinguir en la práctica entre una regulación reglamentaria de simple desarrollo, concreción o especificación de otra que suponga una innovación jurídica no prevista ni permitida legalmente. Cuando la redacción legal es escueta, ambigua o incompleta se plantea una disyuntiva difícil de resolver: la de determinar si las cuestiones no referidas o no definidas en la ley deben ser colmadas por la ordenanza fiscal, que podrá optar por contenidos diferentes según la decisión de cada municipio, o, por el contrario, si la regulación reglamentaria de estas cuestiones está vedada a la competencia municipal, que debe ceñirse a contemplar a través de la ordenanza todas las posibilidades que son susceptibles de deducirse del silencio legal.
Así, por ejemplo, si la ley contempla en el IBI una exención de los bienes inmuebles de la Cruz Roja Española, como hace sin más el art. 62.1 d) TRLRHL, se plantea la duda de si puede la ordenanza incluir especificaciones en la exención, por ejemplo, limitando la exención únicamente a los bienes inmuebles afectados a la actividad de esta institución o exclusivamente a los bienes inmuebles de naturaleza urbana que le pertenezcan. Si respondemos afirmativamente a esta pregunta, tendremos problemas para concretar cuando una actuación del municipio como la planteada es simple desarrollo reglamentario de la ley o es innovación ilegal generadora de competencia fiscal dañina o perjudicial. La segunda opción, en cambio, comportaría tener que admitir que una redacción legal en términos absolutos como la incluida en el precepto mencionado al establecer la exención de los bienes inmuebles de la Cruz Roja Española implica una prohibición al municipio para establecer cualquier tipo de limitación a la exención total de los inmuebles de este sujeto.
Situaciones como la que se acaba de plantear y otras similares son muy frecuentes en el régimen de las exenciones impositivas municipales derivadas del TRLRHL y de otras leyes, que contemplan beneficios fiscales de este tipo de naturaleza subjetiva, objetiva o mixta. Por ello no resulta ocioso demandar al legislador una especificación completa en la ley del presupuesto de hecho y de los elementos que, en su caso, puede o debe desarrollar la ordenanza en el ejercicio de la autonomía local y los límites o las condiciones de esta potestad reglamentaria. En caso contrario, tal como sucede actualmente, según tendremos ocasión de demostrar a lo largo de este trabajo, los conflictos son permanentes, la jurisprudencia oscilante y la aplicación de las exenciones genera situaciones de privilegios y discriminaciones difícilmente justificables por el trato distinto que hacen de ellas los ayuntamientos. Se crean de este modo diferencias superiores a las que deberían generarse con el ejercicio deseable y leal de la competencia fiscal y agravios comparativos entre los municipios en términos de recaudación y de realización de políticas tributarias para atraer a su respectivo territorio la realización de actividades, así como también entre los contribuyentes que residen o realizan actividades u operaciones en distintos municipios.
Que la redacción legal de las exenciones impositivas municipales es en muchos casos deficiente, inexacta, ambigua o incompleta, y que de ello se hayan derivado excesos interpretativos de los municipios ampliando o restringiendo el ámbito subjetivo u objetivo de la exención y provocando competencia fiscal dañina o perjudicial, queda demostrado por el volumen alto de litigiosidad y la abundante jurisprudencia existente en esta materia7, o por la ausencia de criterios sistemáticos en la configuración de estos beneficios fiscales sometidos a constantes avatares debido, entre otras razones, a las modificaciones normativas no siempre reflejadas en la ley fiscal especial y al establecimiento de beneficios fiscales en diversas normas sectoriales. El ejercicio desleal de la competencia fiscal es, en relación con lo dicho, la aspiración de muchos municipios, que en algunas ocasiones incluso han aprobado con respaldo judicial exenciones no previstas en la ley o han firmado convenios con empresas o grupos de empresas para la concesión de beneficios fiscales no recogidos expresamente en sus ordenanzas.
Exenciones obligatorias automáticas
La distinta aplicación por los municipios de las exenciones obligatorias automáticas genera una competencia tributaria normativa y aplicativa que debería evitarse con una redacción legal completa y detallada. En ninguna de las exenciones de esta clase dispuestas en el TRLRHL se previene de forma expresa que estos beneficios deban completarse y regularse mediante ordenanza, pero la deficiente redacción legal genera en la práctica regímenes reglamentarias distintos entre municipios y una competencia fiscal, por tanto, en un ámbito en el que, por definición, al tratarse de bonificaciones legales obligatorias, no deberían existir más diferencias que las estrictamente dispuestas en la ley.
Así sucede, en mayor o menor medida, con las ocho exenciones obligatorias automáticas predicables del IBI, contenidas en el art. 62.1 TRLRHL y en distintas normas con rango de ley que se aprueban por acontecimientos especiales o por desperfectos causados por determinados fenómenos meteorológicos y otras catástrofes naturales.
La primera de estas exenciones beneficia a los bienes inmuebles que son propiedad del Estado, de las Comunidades Autónomas o de las Entidades locales y que están directamente afectos a la seguridad ciudadana y a los servicios educativos y penitenciarios, así como los del Estado afectos a la defensa nacional –letra a) del art. 62.1 TRLRHL–. La redacción de esta primera exención es ciertamente sucinta y la casuística que presenta su interpretación, por ello, enorme, puesto que se sustenta en dos requisitos subjetivos y objetivos simplemente enumerados pero no desarrollados en la ley.
Las dudas se presentan tanto desde la óptica subjetiva como de la objetiva. En el primer caso, los municipios no pueden saber si la exención de bienes inmuebles directamente afectos a la seguridad ciudadana y a los servicios educativos y penitenciarios, o afectos a la defensa nacional, se ciñe exclusivamente a los bienes de titularidad de la Administración territorial estatal, autonómica o local (estatal exclusivamente en el último supuesto referido a la defensa nacional) o también a los adscritos a los órganos de la Administración institucional, como los organismos autónomos o las entidades públicas empresariales. Además, como advierte Bordallo Montalvo, habría que entender que la actividad o el servicio de que se trate pueden ser desarrollados por una entidad distinta del propio ente territorial previsto por la norma, siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos, por cuanto la circunstancia que ineludiblemente exige el precepto es que la propiedad del bien sea estatal, autonómica o local, pero no la titularidad de la actividad o el servicio que en él se desarrolla, y porque el adverbio «directamente» usado por la norma vincula el bien con el servicio o la actividad y no a éstos con el propietario del bien. De ello se deriva que si un municipio restringe la aplicación de la exención a los supuestos en que la actividad o el servicio sean desarrollados por los propios entes públicos titulares de los inmuebles que gozan del beneficio o extiende la misma a los casos en que la titularidad del bien sea de un órgano de la Administración institucional (organismo autónomo o entidad pública empresarial) estas medidas habrían de constituir supuestos de competencia fiscal dañina o perjudicial.
Por lo que respecta al ámbito objetivo, el TRLRHL no realiza ninguna distinción entre bienes demaniales y bienes patrimoniales a los efectos de la exención ni define cómo debe interpretarse la expresión «directamente afectos» cuando se refiere a los bienes inmuebles destinados a seguridad ciudadana y a servicios educativos y penitenciarios. De ello se deriva que el cumplimiento o no de este requisito deberá dirimirse caso por caso de forma individual y no a través de una fórmula general, dando lugar a una jurisprudencia variada y en ocasiones contradictoria. Será por tanto complicado para los municipios determinar la exigencia de afectación directa en múltiples bienes inmuebles distintos de los utilizados directamente para el servicio (comisarías, escuelas, prisiones), en especial algunos bienes que han generado mucha polémica jurisprudencial, como las oficinas, los centros directivos y las casas vivienda o casas cuartel.
Problemas similares o si cabe aún mayores presenta la exención cuando va referida a los bienes inmuebles afectados a la defensa nacional, pues en este caso no se exige que la afectación sea directa. La casuística se muestra aquí muy variada, habiéndose planteado dificultades de interpretación en relación con distintos inmuebles, como las viviendas militares, las instalaciones de recreo o deportivas, o los economatos, entre otros, así como los bienes incluidos en zonas declaradas de interés para la defensa nacional, y siendo irrelevante a estos efectos, tal como destaca Colao Marín, la actividad que se realice, la naturaleza del sujeto, la forma de gestión, directa o indirecta, y la existencia o no de ánimo de lucro en el sujeto que realmente opera en el bien que origina el gravamen.
De todo lo que se acaba de decir se desprende la inevitable competencia fiscal dañina o perjudicial que se producirá debido a la heterogénea regulación reglamentaria de esta exención por los municipios, seducidos por la idea de restringir o extender la exención más allá de los términos legales en función de si está o no asegurado el mantenimiento por los entes públicos de los inmuebles afectados en su territorio, lo cual que puede dar lugar a situaciones de discriminación en materias sensibles y protegidas constitucionalmente como la seguridad ciudadana, la educación pública o la defensa nacional.
Menores conflictos provoca, en cambio, la segunda exención contenida en la letra b) del art. 62.1 TRLRHL, predicable de los bienes comunales y los montes vecinales en mano común, porque en ese caso la parquedad legal queda compensada por la normativa legal sectorial que regula el concepto y el régimen sustantivo y formal de estos bienes, que deben respetar todos los municipios. De hecho, en el supuesto de los bienes comunales estamos ante un supuesto de no sujeción, por aplicación del art. 80.1 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local (LRBRL). Pero las posibles extralimitaciones reglamentarias subsisten, por ejemplo, si un municipio decide incluir en su ordenanza la presentación previa de solicitud para conceder la exención u otros requisitos, como una determinada antigüedad en la calificación de bienes comunales o montes vecinales en mano común, situando en una posición más gravosa a los bienes de este tipo radicados en su término municipal frente al resto. La limitación de la exención más allá de los términos legales en este caso siempre comportará un incremento de los ingresos tributarios, y este tipo de actuación es muy tentadora porque la ubicación de los bienes gravados no va a cambiar sea cual sea la política fiscal del ayuntamiento al respecto.
La letra c) del art. 62.1 TRLRHL contiene la tercera exención obligatoria automática en el IBI a favor de los bienes inmuebles de la Iglesia Católica, en los términos previstos en el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos (AAE), de 3 de enero de 1979, y los de las asociaciones confesionales no católicas legalmente reconocidas, en los términos establecidos en los respectivos acuerdos de cooperación suscritos en virtud de lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución. La inclusión de esta exención en realidad es superflua pues el contenido de la misma se contiene en normativa externa al TRLRHL, los acuerdos suscritos entre el Estado español y las distintas confesiones religiosas y también la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La exención de los bienes inmuebles de la iglesia católica ha generado conflictividad debido a la defectuosa redacción del AAE, que no se adapta a la realidad impositiva municipal española. En síntesis, las entidades enumeradas en el artículo IV del AAE gozan de una exención automática en relación con los bienes destinados a sus fines y de las exenciones previstas para las entidades sin ánimo de lucro sin necesidad de solicitud previa, en virtud del art. 15.1 y la DA 1ª de la Ley 49/2002, mientras que las entidades del artículo V del AAE, en cambio, sólo gozan de las exenciones previstas para las entidades sin ánimo de lucro, con los mismos requisitos formales de solicitud que éstas, según el art. 15.1 y la DA 8ª Ley 49/2002, por expresa remisión del AAE. Se diferencia de este modo, en palabras de Martín Dégano, entre el régimen específico de la Iglesia Católica y el régimen tributario del que disfruta como consecuencia de la atribución de los beneficios fiscales reconocidos a las entidades sin ánimo de lucro, dado que la exención en el IBI de las entidades sin ánimo de lucro comprende todos los supuestos recogidos en el AAE y se extiende a otros distintos, aquellos en los que no se realizan explotaciones económicas sometidas a gravamen en el Impuesto sobre Sociedades. Todo ello explica, en suma, la doctrina contenida en la STC 207/2013, de 5 de diciembre, que ha declarado inconstitucional la Ley Foral de Navarra 10/2013, de 12 de marzo, que pretendía limitar la exención del IBI exclusivamente a los locales de las confesiones religiosas destinados al culto.
El problema de interpretación deriva nuevamente del carácter indeterminado de los conceptos recogidos en la normativa sectorial que regula esta exención, el art. IV del AAE, que ha precisado la aprobación de normativa reglamentaria para fijar la inclusión en la exención de los huertos, jardines y otras dependencias de los inmuebles a los que resulta aplicable el beneficio, mediante la Orden de 24 de septiembre de 1985, por la que se aclara el alcance de la exención por la Contribución Territorial Urbana. Este y otros extremos pierden relevancia por el hecho de que en virtud de la Ley 49/2002 la exención afecta a todos los bienes inmuebles, con independencia de su destino a las finalidades propias de la iglesia católica, en los que no se realicen explotaciones económicas o en las que sí se realicen este tipo de actividades en los términos del art. 7 de la Ley 49/2002, pero la distinción entre los bienes de los arts. IV y V del AAE, no obstante, resulta necesaria para dirimir los supuestos en que la exención es automática o rogada. Hay que tener en cuenta, además, que hay algunos bienes no incluidos en el AAE que pueden cumplir los requisitos del art. 15.1 de la Ley 49/2002 y que en este caso para beneficiarse de la exención es necesaria ejercer la opción por este régimen mediante la correspondiente declaración censal y comunicación al Ayuntamiento.
Los problemas que genera esta intrincada regulación sectorial de la exención de los bienes inmuebles de la Iglesia Católica se agudizan además ante la casuística diversa que la misma genera y que ha debido resolver la jurisprudencia. Además, ha tenido que ser la doctrina administrativa la que determine la no exención de los inmuebles en los que se realiza algún tipo de actividad económica, aunque sea de forma parcial o incluso residual, sin que sea posible ni siquiera prorratear en estos supuestos la cuota del IBI.
El panorama que se presenta es desolador desde el punto de vista de la competencia fiscal entre municipios y puede dar lugar a tratamientos tributarios muy distintos, discriminatorios y carentes de justificación, que normalmente tenderán a limitar al máximo, muchas veces más allá del contenido del AAE y la ley, el ámbito objetivo de la exención para conseguir mayor recaudación. No obstante, la deficiente redacción del AAE, el TRLRHL y la Ley 49/2002 también permite que se produzcan supuestos inversos, es decir, actuaciones de determinados ayuntamientos que reconozcan la exención a bienes de la Iglesia Católica no enumerados en los bienes exentos del AAE y en los que se realizan explotaciones económicas (no exentos, por tanto, tampoco en virtud del art. 15.1 de la Ley 49/2002), como sucede, entre otros, con los aparcamientos públicos de vehículos explotados en régimen de concesión administrativa por la Iglesia Católica.
La cuarta exención obligatoria automática en el IBI alcanza a los bienes inmuebles de la Cruz Roja Española –art. 62.1.d) TRLRHL–. Estamos ante una exención subjetiva total en la que no se exige que los bienes se destinen a las finalidades propias de esta institución. Esta formulación no impide, a juicio de Quirós Roldán y Vílchez Pardo, una interpretación lógica de esta exención que limite su aplicabilidad a los bienes afectos a actividades propias de esta Entidad benéfica, por lo que si un municipio decide introducir una limitación de este tipo habría que preguntarse si estamos o no ante un supuesto de competencia fiscal dañina o perjudicial. Tampoco queda claro en el TRLRH si los bienes inmuebles deben ser o no propiedad de la Cruz Roja, por lo que de la actuación concreta de cada municipio se podrían derivar resultados dispares e injustificados, como la exención de un inmueble propiedad de la Cruz Roja que ésta ha alquilado a un sujeto para usos comerciales, por ejemplo, o la negación de la exención en cambio a un inmueble que no es propiedad de la Cruz Roja pero que es alquilado por ésta para el ejercicio de sus fines sociales.
Las tres restantes exenciones obligatorias automáticas en el IBI que contemplan las letras e), f) y g) del art. 62.1 TRLRHL, en fin, tampoco garantizan una competencia fiscal deseable y leal entre municipios.
La primera se refiere a los inmuebles a los que es de aplicación la exención en virtud de convenios internacionales en vigor y, a condición de reciprocidad, a los de los Gobiernos extranjeros destinados a su representación diplomática, consular o a sus organismos oficiales. La ausencia de mayor concreción se explica por la remisión que hace el TRLRHL a los convenios internacionales y los términos de reciprocidad que, en su caso, se estimen en cada supuesto, pero la ausencia de límites en el TRLRHL va a posibilitar que un municipio pueda eximir de pago, por ejemplo, a los bienes arrendados para representación diplomática o consular o por organismos internacionales, o extender la exención a sujetos pasivos del IBI distintos de los Gobiernos extranjeros u organismos internacionales por haberse constituido sobre los bienes propiedad de estos sujetos un usufructo o una concesión administrativa.
La segunda exención afecta a la superficie de los montes poblados con especies de crecimiento lento reglamentariamente determinadas, cuyo principal aprovechamiento es la madera o el corcho, siempre que la densidad del arbolado sea la propia o normal de la especie de que se trate. En este supuesto debemos acudir a la normativa estatal para determinar el concepto «especies de crecimiento lento» y se producirán problemas si esta normativa no delimita con precisión qué se entiende por «principal aprovechamiento» y densidad «propia o normal de la especie de que se trate», o si no especifica la incidencia de la titularidad pública o privada de los montes a los efectos de poder declarar o no la exención por los municipios.
La tercera de las exenciones aludidas beneficia a los terrenos ocupados por las líneas de ferrocarriles y los edificios enclavados en los mismos terrenos, que están dedicados a estaciones, almacenes o a cualquier otro servicio indispensable para la explotación de dichas líneas, excluyéndose expresamente los establecimientos de hostelería, espectáculos, comerciales y de esparcimiento, las casas destinadas a viviendas de los empleados, las oficinas de la dirección y las instalaciones fabriles. Igualmente en este supuesto necesariamente deberemos recurrir por remisión a la normativa sectorial. El TRLRHL presenta aquí una mayor concreción casuística positiva y negativa de los bienes a los que alcanza la exención, pero adolece de ambigüedad cuando usa la referencia genérica a edificios destinados «a cualquier otro servicio indispensable para la explotación» de las líneas de ferrocarriles. Las diferencias de trato de los municipios en relación con esta exención pueden derivarse, por poner solo un ejemplo, de la distinta consideración que tenga para cada uno de ellos el cumplimiento parcial de los requisitos exigidos legalmente en un mismo inmueble, que podrá dar lugar a cualquier solución posible: exención de la totalidad del inmueble, no exención del mismo o exención parcial de la parte proporcional del inmueble que cumple las condiciones.
Fuera ya del TRLRHL hallamos una última categoría de exenciones obligatorias automáticas en el IBI, aquellas que se aprueban por acontecimientos excepcionales de interés público o ante determinados fenómenos meteorológicos o catástrofes naturales, y que se aplican por un tiempo determinado a áreas geográficas concretas. El carácter temporal y puntual de estas exenciones, sin embargo, y su aplicación a supuestos muy específicos, explican la prácticamente nula incidencia de estas medidas en la competencia tributaria local, siempre y cuando la ley concrete adecuadamente la justificación de la medida, los supuestos y los municipios afectados y la actuación reservada, en su caso, a la ordenanza municipal.
Si nos centramos en el segundo de los impuestos municipales, el IAE, pueden distinguirse en su régimen jurídico hasta ocho exenciones obligatorias automáticas. De igual manera que en el IBI, también en el IAE la mayoría de estas exenciones se incluyen en el TRLRHL, en concreto en su art. 82, que presenta una redacción poco afortunada y no pocos problemas de interpretación y, en consecuencia, una puerta abierta a la competencia fiscal dañina o perjudicial entre municipios.
La primera de las exenciones del mencionado precepto tiene una naturaleza subjetiva y ampara al Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, así como a los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales, exonerados todos ellos de presentar declaración de alta en la matrícula del impuesto. Esta exención en el IAE se reproduce en idénticos términos en el IIVTNU y, a diferencia de la exención homóloga en el IBI, en principio aparece bien delimitada. Al no estar incluidas en la redacción habrá que entender, al objeto de preservar una competencia fiscal deseable entre los municipios, que ninguno de ellos podrá exonerar del impuesto a las entidades públicas empresariales y las sociedades mercantiles participadas por los entes públicos territoriales, ni tampoco a las entidades de derecho público en función de cual sea su actividad, aunque no es descartable que una actuación contraria a la indicada pudiera darse en la práctica debido a la ausencia de pronunciamiento legal al respecto, con el fin de atraer la domiciliación en el municipio de este tipo de entidades.
La exención de los sujetos pasivos que inician el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquélla, constituye la segunda exención obligatoria automática en el IAE. A estos efectos, el art. 82 TRLRH añade que no se considera que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando esta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entiende que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad. Y se añade finalmente que los sujetos pasivos que hayan aplicado esta exención deben presentar el año siguiente al posterior al de inicio de su actividad una comunicación, en su caso, cuyo contenido, plazo y forma de presentación (incluida la telemática) son establecidos por el Ministro de Hacienda. Estamos ante una exención de aplicación muy general y no obstante mal definida. Por un lado, no se especifica el concepto «inicio del ejercicio de la actividad», únicamente delimitado negativamente de dos maneras: no considerando inicio de actividad cuando la actividad se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad y cuando ésta empiece a realizarse como resultado de un proceso de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad. Todo lo cual da a entender que ha de ser la ordenanza fiscal el instrumento necesario para concretar este aspecto crucial de la exención28, hecho que en sí mismo potencia enormemente la autonomía local pero que al mismo tiempo auspicia, sin la incorporación de límites legales precisos, una actuación de competencia fiscal dañina o perjudicial por la multitud de situaciones divergentes y discriminatorias entre municipios y entre sujetos pasivos que pueden producirse sin justificación alguna.
Las deficiencias en la redacción legal de esta exención también aparecen en el momento de limitar la misma a los dos primeros períodos impositivos en que se desarrolle la actividad, sin más, lo cual puede dar pie a controversias en la fijación del momento inicial de cómputo de este plazo y en la comprobación del mismo por parte del ayuntamiento; o de introducir un límite negativo a la exención en términos difusos como el desarrollo de la misma actividad anteriormente bajo otra titularidad, que sólo se concreta casuísticamente, sin carácter de lista tasada, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad. Sobre la base de la redacción legal, un ayuntamiento, por ejemplo, podría considerar que la ampliación de las actividades de un sujeto supone el «inicio» de actividades exentas o que el ejercicio de actividades con contenido distinto de los que un sujeto venía ejerciendo, en cambio, no goza de exención por no implicar «inicio» de actividad alguna, cuando el sentido común conduce precisamente a soluciones opuestas en ambos casos. Las situaciones, en fin, son numerosas, y la decisión de eximir o no de gravamen en cada una de ellas se deja prácticamente a la libre voluntad de cada ayuntamiento, entre las más importantes, la de considerar o no inicio de actividad la baja en una actividad y el reinicio de la misma con otro personal, ya sea por el mismo sujeto o por otro distinto. Desde una perspectiva general, las actuaciones de los municipios que pueden calificarse de competencia fiscal dañina o perjudicial tenderán en este caso a flexibilizar más allá de los términos legales los requisitos para acceder a la exención, con el fin último de atraer empresas a su municipio, aún a costa de no obtener recaudación tributaria alguna por este motivo.
También la más importante de las exenciones obligatorias automáticas en el IAE, la que afecta a las personas físicas, sin más, y a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en este caso sólo si tienen un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros, adolece de imperfecciones susceptibles de originar una competencia fiscal dañina o perjudicial entre municipios en términos similares a la anterior exención que hemos analizado. No es menos cierto que la letra c) del art. 82.1 TRLRHL introduce un conjunto de especificaciones que intentan acotar en gran medida la aplicación de esta exención por los municipios, como las referentes a los contribuyentes no residentes y a la determinación del importe neto de la cifra de negocios, así como a determinados requisitos formales, como la presentación de comunicación, salvo para las personas físicas residentes, incluida la prevista en caso de variaciones que puedan afectar a la exención. Pero ello resulta insuficiente si tenemos en cuenta los problemas de interpretación que ha generado, como es bien sabido, la exención de las personas físicas y la posición de la Administración de no incluir en ella a las personas físicas no residentes cuando operan sin establecimiento permanente, sobre la base de que la exención sólo alcanza, según dicción literal del TRLRHL, a los sujetos que operan en España mediante establecimiento permanente siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros. Nada impide, sin embargo, que al amparo de argumentaciones distintas, un ayuntamiento aplique la exención por igual a todas las personas físicas, con independencia de su residencia, produciéndose el ejercicio de una competencia fiscal dañina o perjudicial con el único fin de atraer al municipio a personas físicas no residentes en España que realizan determinadas inversiones y actividades económicas sin contar con un establecimiento permanente en nuestro país.
Las tres últimas exenciones obligatorias automáticas en el IAE que contempla el TRLRHL son las referidas a las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social reguladas en la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, la Cruz Roja Española y los sujetos pasivos a los que les es de aplicación la exención en virtud de tratados o convenios internacionales, no estando en ningún caso estos sujetos obligados a presentar declaración de alta en la matrícula del impuesto.
Las dos exenciones mencionadas en último lugar presentan los mismos problemas interpretativos que las exenciones del mismo tenor dispuestas en el IBI, aunque en el IAE el peligro no es tanto que los municipios limiten la aplicabilidad de la exención sino más bien lo contrario, que la concedan de la forma más extensa posible, para atraer a su territorio a los sujetos afectados, la Cruz Roja Española y sujetos pasivos a los que les sea de aplicación la exención en virtud de tratados o convenios internacionales. Por lo que respecta a la exención a favor de las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social regulada en la ley de ordenación y supervisión de los seguros privados los riesgos son similares, sobre todo si tenemos en cuenta que el TRLRHL no limita la exención únicamente a las actividades propias de los fines específicos de estas entidades ni menciona a las entidades y servicios de las Comunidades Autónomas que hayan asumido las competencias en esta materia, que también deberían gozar de la exención según jurisprudencia consolidada.
Fuera ya del TRLRHL, otras disposiciones legales contemplan también algunas exenciones obligatorias automáticas en el IAE. En primer lugar, resulta curioso que un tipo de beneficio fiscal como el que nos ocupa se contenga en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, que aprueba las Tarifas del impuesto. El propio art. 85.1 TRLRHL permite que las Tarifas del IAE determinen aquellas actividades o modalidades a las que por su escaso rendimiento económico se les señale cuota cero y en diferentes epígrafes de las Tarifas es frecuente encontrar que el ejercicio de determinadas actividades faculta para la realización de otras clasificadas en otros epígrafes sin obligación de satisfacer cuotas adicionales. Este grupo de exenciones ha perdido en la actualidad en gran parte su aplicabilidad, al resultar estas actividades igualmente exentas por aplicación de otras exenciones más generales incluidas en el TRLRHL, y su previsión no presenta disfunciones en términos de competencia fiscal por la delimitación en las Tarifas de las actividades exentas. Algo similar ocurre con la exención dispuesta a favor de Correos, S.A. en el art. 22.2 de la Ley 43/2010, de 30 de diciembre, del servicio postal universal, fijada en relación con los tributos que gravan la actividad vinculada al servicio postal universal, salvo el Impuesto sobre Sociedades. La jurisprudencia en este último caso se ha encargado de delimitar el contenido de esta exención objetiva, siendo ello relevante para cubrir las lagunas legales y evitar los peligros de la competencia fiscal dañina o perjudicial entre municipios, en el sentido de que estos no pueden aplicar la exención en el IAE por lo que respecta a las prestaciones postales que realiza Correos, S.A. en régimen de competencia con otros operadores del sector, ni en el IBI o el ICIO, por tratarse de impuestos reales sobre la propiedad de los inmuebles desde los que se provee el servicio de correos y no sobre actividades, como exige el precepto señalado.
El tercero de los impuestos municipales obligatorios, el IVTM, acoge hasta cinco exenciones obligatorias automáticas en el art. 93.1 TRLRHL.
La primera de ellas afecta a los vehículos oficiales del Estado, comunidades autónomas y entidades locales adscritos a la defensa nacional o a la seguridad ciudadana. Ni el ámbito subjetivo ni el objetivo de este beneficio reciben un trato adecuado en el TRLRHL, en lo que atañe a los entes titulares de los vehículos y el destino que se otorga a estos últimos, lo que ha provocado que la jurisprudencia haya debido delimitar el contenido legal de esta exención. Al igual que la exención de la misma naturaleza en el IBI, también aquí un ayuntamiento puede decidir extender el ámbito de aplicación de la exención a los vehículos pertenecientes a entidades institucionales (organismos autónomos y sociedades empresariales públicas) o exigir un grado de vinculación mínimo del vehículo con la defensa nacional o la seguridad ciudadana, definiendo incluso estos dos últimos conceptos en términos tan amplios y genéricos que desvirtúen la finalidad de la ley, con el fin en ambos casos de atraer al territorio municipal la domiciliación de los titulares de estos vehículos; o también puede restringir el acceso a esta exención por el camino opuesto, adoptando un concepto estricto de defensa nacional y seguridad ciudadana y exigiendo un grado directo y máximo de vinculación del vehículo con estos servicios públicos, para conseguir mayor recaudación.
También gozan de exención automática obligatoria, en segundo lugar, los vehículos de representaciones diplomáticas, oficinas consulares, agentes diplomáticos y funcionarios consulares de carrera acreditados en España que sean súbditos de los respectivos países, externamente identificados y a condición de reciprocidad en su extensión y grado, así como los vehículos de los organismos internacionales con sede u oficina en España y de sus funcionarios o miembros con estatuto diplomático. Esta exención tiene su origen en los tratados y convenios internacionales, razón por la cual su especificación podría no haber sido necesaria, por aplicación del art. 9.1 TRLRHL, y habrá que buscar la concreción de la misma a partir del contenido de las condiciones de reciprocidad y las normas de derecho internacional que regulan el régimen diplomático y consular y el régimen de los organismos internacionales afectados. De no ser así la actuación de los municipios puede ser nuevamente muy diversa, pudiendo incluso eliminar el requisito de la vinculación del vehículos a los fines institucionales diplomáticos, consulares y propios de los organismos internacionales para reconocer la exención, con el fin de atraer la presencia en el municipio de embajadas, consulados u organismos internacionales.
Consideraciones similares merece la exención de los vehículos por aplicación de los tratados o convenios internacionales, cuya remisión a esta normativa de rango superior a la interna no es suficiente en muchos casos para evitar los problemas interpretativos y las extralimitaciones en las ordenanzas municipales. Así sucede especialmente en el caso de los vehículos de la Iglesia Católica, pues el AAE no cita en la lista de impuestos exentos ni el IVTM ni el anterior Impuesto sobre Circulación de Vehículos. Podremos encontrarnos entonces con municipios que apliquen la exención a estos vehículos, con una evidente finalidad de atraer la residencia en su territorio de bienes de la Iglesia (inmuebles y vehículos, principalmente), frente a otros que no lo hagan por haber interpretado que esta posibilidad no se prevé en el AAE.
Las dos últimas exenciones obligatorias automáticas en el IVTM son más específicas e incluyen las ambulancias y demás vehículos directamente destinados a la asistencia sanitaria o al traslado de heridos o enfermos, y los autobuses, microbuses y demás vehículos destinados o adscritos al servicio de transporte público urbano, siempre en este último caso que tengan una capacidad que exceda de nueve plazas, incluida la del conductor.
En el primero de los supuestos ha desaparecido el requisito de que los vehículos tengan que pertenecer a la Cruz Roja. Ello no evita, ante el silencio legal, que un municipio pueda limitar la exención a los vehículos propiedad de determinadas instituciones como la Cruz Roja o las entidades públicas o que pueda añadir requisitos muy estrictos para concretar el destino «directo» a la asistencia sanitaria o al traslado de heridos o enfermos para limitar la efectividad de la exención y aumentar la recaudación; o en sentido inverso, que permita el acceso a la exención, por ejemplo, a vehículos como los taxis adaptados para el traslado de personas con discapacidad. Al no hacer depender la exención de las características estructurales o funcionales del vehículo sino del uso al que se destine el mismo35, las posibles articulaciones reglamentarias locales de la misma carecen de límites comprobables en la práctica, por lo que cualquier tipo de actuación destinada tanto a atraer al municipio este tipo de vehículos como a incrementar la recaudación son posibles, y más aún si tenemos en cuenta la ausencia de un concepto legal de «asistencia sanitaria» y «traslado de enfermos o heridos», que podría incluir o no, según la libre voluntad del municipio, servicios accesorios como los de alimentación, higiene, limpieza y servicios personales o domésticos básicos prestados a personas con discapacidad, entre otros.
Las incógnitas que suscita la redacción legal de la exención de los vehículos destinados o adscritos al transporte público urbano, en segundo lugar, también son numerosas, siendo el único requisito expresado el número de plazas mínimo de los mismos. La limitación de la exención por parte del municipio para obtener mayor recaudación puede realizarse entonces desde múltiples perspectivas: por ejemplo, excluyendo de la exención a los vehículos que realizan el transporte público urbano en régimen de gestión indirecta, exigiendo que el transporte se realice exclusivamente en el propio municipio o mediante vehículos de titularidad pública, disponiendo que la empresa de transporte esté domiciliada en el municipio donde presta el servicio, o definiendo de forma estricta el destino «transporte público urbano» no concretado legalmente. La posición contraria, con el fin de atraer a los titulares de estos vehículos al municipio, también es fácilmente imaginable, disponiendo un régimen de la exención en la ordenanza muy laxo que pueda llegar a difuminar la finalidad perseguida por el TRLRHL con el objetivo principal de conseguir la domiciliación en el municipio de las empresas dedicadas al transporte de personas.
Por lo que respecta a los impuestos de establecimiento potestativo, el ICIO y el IIVTNU, el régimen de las exenciones obligatorias automáticas también genera problemas de competencia fiscal dañina o perjudicial entre municipios. En estos impuestos la decisión del municipio, como ya hemos advertido anteriormente en este trabajo, puede consistir tanto en restringir el acceso a las exenciones para obtener mayor recaudación de las obras y plusvalías realizadas sobre inmuebles de su territorio, como, en sentido opuesto, en flexibilizar al máximo los requisitos y condiciones de las mismas para fomentar la realización de las operaciones sujetas y mejorar así la actividad económica del municipio compensando la pérdida de ingresos tributarios debida al beneficio fiscal.
En cuanto al primero de estos impuestos, el ICIO, únicamente contempla el art. 100.2 TRLRHL una exención para la realización de cualquier construcción, instalación u obra de la que sea dueño el Estado, las comunidades autónomas o las entidades locales que, estando sujeta al impuesto, vaya a ser directamente destinada a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación. A pesar del intento del legislador por acotar el contenido de esta exención, como se desprende de la redacción del precepto señalado, surgen problemas de interpretación en torno a tres aspectos que pueden dar lugar a actuaciones municipales diversas y contradictorias: la delimitación de las obras que se consideran de inversión nueva y de conservación, las exigencias que se derivan de la afectación «directa» de las obras a los destinos enumerados en el precepto, y la fijación del sujeto beneficiado por la exención. Este último asunto, en especial, ha generado mucha conflictividad, porque la redacción legal es ambigua y no resuelve cuestiones como si están o no exentas las obras realizadas por órganos constitucionales del Estado o por empresas públicas como AEANA (Aeropuertos Españoles y Navegación Aérea)37, si es excluyente o no la expresión «aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos», o si puede exigirse o no la deuda tributaria al sustituto en el caso de que el contribuyente disfrute de la exención.
Mayores disfunciones se observan si cabe en las diez exenciones obligatorias automáticas que es posible distinguir en el IIVTNU (art. 105.1 TRLRHL). En esta figura la precisión legal en la definición de las exenciones constituye una cuestión aún si cabe más perentoria, desde el momento en que la realización de hechos exentos, a diferencia de los supuestos de no sujeción, supone el cierre del período de generación del incremento de valor iniciado por un acto o contrato anterior sujeto y la apertura de un nuevo período de generación del siguiente incremento de valor, con los consiguientes efectos en la cuantificación de la cuota a pagar.
No es menos cierto, sin embargo, que algunas exenciones objetivas en el IIVTNU no presentan problemas en la competencia fiscal entre municipios. Así ocurre con las exenciones de los incrementos de valor que se manifiestan como consecuencia de la constitución y transmisión de derechos de servidumbre y de las operaciones que realizan las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social reguladas en la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados. En ambos casos la remisión a la legislación sectorial está llamada a fijar el marco de actuación de los municipios en el momento de regular vía ordenanza y aplicar el beneficio fiscal. Otras tres exenciones sí pueden en cambio presentar disfunciones en la competencia fiscal, en los mismos términos que ya hemos examinado en el IBI y el IAE (a los cuales nos remitimos, para evitar reiteraciones), como son las exenciones de la Cruz Roja Española, de las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en tratados o convenios internacionales, y del Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, a las que pertenezca el municipio, así como a los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de dichas entidades locales. Mientras que una cuarta, la que beneficia al municipio de la imposición y demás entidades locales integradas o en las que se integre dicho municipio, así como sus respectivas entidades de derecho público de análogo carácter a los organismos autónomos del Estado, puede considerarse un supuesto superfluo, tanto para el caso de que se trate del propio municipio, que no podría nunca tributar por confusión, como para el resto de entidades mencionadas en el precepto, que gozan de exención por estar ya incluidas en el último de los supuestos a los que se acaba de hacer referencia.
De las restantes cuatro exenciones obligatorias automáticas en el IIVTNU, una de ellas tiene un carácter subjetivo y otra mixto: la exención de las instituciones que tienen la calificación de benéficas o de benéfico-docentes y la exención de los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto a los terrenos afectos a éstas, respectivamente. En el primer caso, vuelve a plantearse la dificultad que supone interpretar si el beneficio fiscal es total o referido únicamente a las operaciones gravadas en relación con inmuebles afectados a la actividad benéfica o benéfico-docente, concepto este último que, por otra parte, tampoco se precisa en el TRLRHL, en la Ley 49/2002, ni en ninguna normativa sectorial. Tampoco podemos olvidar aquí la relación que mantiene esta exención con las exenciones de las entidades sin ánimo de lucro y, en especial, de la Iglesia Católica, que complica el ámbito de aplicación subjetivo y objetivo de las mismas al entrar en juego tres normas distintas: el TRLRHL, la Ley 49/2002 y el AAE, y que sitúa las posibilidades de control de la competencia fiscal intermunicipal en una situación de inoperancia práctica.
La segunda exención mixta a la que hemos aludido, la que beneficia a los titulares de concesiones administrativas revertibles respeto a los terrenos afectos a éstas, adolece de una deficiente técnica jurídica, porque en este tipo de concesiones no se realiza ninguna transmisión gravable al concesionario ni, por tanto, ningún hecho imponible, debiéndose haber configurado como un supuesto de no sujeción. En todo caso, la aplicación de esta exención puede dar lugar a actuaciones muy dispares de los ayuntamientos, que pueden condicionar la misma a distintos requisitos y otorgarle distinta virtualidad. Así, por ejemplo, el ámbito de la exención puede ser muy limitado o ampliarse a cualquier supuesto de reversión en función de si se exige que esta última se produzca exclusivamente a favor del ayuntamiento que fue el anterior propietario del bien y que concedió la exención o bien a cualquier ente público, aunque no fuera el antiguo propietario, ni el municipio concedente, ni siquiera un ente local.
Las dos últimas exenciones obligatorias automáticas del IIVTNU presentan características peculiares. En primer lugar, la letra c) del art. 105.1 TRLRHL declara la exención de los incrementos de valor que se manifiestan como consecuencia de las transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios, así como las transmisiones de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizadas en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales. Esta exención, introducida en el año 2014 y excluida expresamente del régimen de compensación del art. 9.2 TRLRHL, precisa que el deudor o garante transmitente o cualquier otro miembro de su unidad familiar no disponga, en el momento de poder evitar la enajenación de la vivienda, de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria, lo cual se presume siempre, sin perjuicio de la liquidación tributaria en caso de comprobarse con posterioridad el incumplimiento de este requisito. Finalmente, a los efectos de la aplicación del beneficio fiscal, el precepto define los conceptos de vivienda habitual (aquella en la que haya figurado empadronado el contribuyente de forma ininterrumpida durante, al menos, los dos años anteriores a la transmisión o desde el momento de la adquisición si dicho plazo fuese inferior a los dos años) y de unidad familiar (la recogida en la Ley del IRPF), equiparándose expresamente el matrimonio con la pareja de hecho legalmente inscrita. Desde la perspectiva de la competencia fiscal dañina o perjudicial, siempre que los municipios se limiten a aplicar el régimen legal sin introducir nuevos requisitos o condiciones, la redacción de esta exención debe valorarse positivamente por el grado elevado de definición de su presupuesto de hecho.
La segunda de las exenciones a la que queremos hacer referencia presenta aún mayor singularidad y es conocida como la figura del «no devengo» en el IIVTNU. De hecho el ordenamiento jurídico recoge hasta tres supuestos de este tipo en los que no se produce el devengo del impuesto con ocasión de la realización de determinadas operaciones. La primera y única prevista en el TRLRHL, en su art. 104.4, incluye determinadas aportaciones o trasmisiones que tienen lugar en los procesos de reestructuración bancaria. La segunda, reunida en la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, alude a transmisiones en operaciones de reestructuración empresarial. Y la tercera, que hallamos en la Disposición Adicional Decimosexta de la Ley 31/1991, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, se corresponde con transmisiones que acompañan a los procesos de adscripción a una Sociedad Anónima Deportiva de nueva creación. Las dificultades que presenta el régimen jurídico de estos tres supuestos de «no devengo» radican no tanto en la redacción legal de los mismos, más que suficientemente desarrollada en los preceptos señalados, lo cual es ciertamente positivo para evitar la competencia fiscal dañina o perjudicial entre municipios, sino más bien de la naturaleza jurídica de esta figura, a caballo entre un supuesto de no sujeción y una exención. En realidad es una figura mixta que contiene las características de la exención, esto es, la realización del hecho imponible, aunque luego lo que se produce no es la ausencia de tributación, sin más, sino el diferimiento de la misma al momento en que tenga lugar la posterior transmisión de los bienes, entendiéndose en ese momento que el número de años en los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos no se ha interrumpido, que es curiosamente la consecuencia propia de los supuestos de no sujeción en el impuesto.
Exenciones obligatorias rogadas
Las exenciones impositivas obligatorias de carácter rogado se convierten en realidad en exenciones obligatorias para el ayuntamiento pero potestativas para el contribuyente, quien decide libremente la aplicación o inaplicación de la exención mediante la presentación o no de la solicitud. En estos supuestos, si la ley no concreta los requisitos de la solicitud puede generarse una competencia fiscal dañina o perjudicial mediante la inclusión en las ordenanzas de requisitos formales exagerados que hagan inviable o dificulten el acceso a la exención obligatoria o, por el contrario, tan excesivamente laxos que desvirtúen en la práctica el carácter rogado de la exención y la finalidad perseguida por la ley al prever esta circunstancia.
Al margen de los elementos conflictivos que presenta la regulación actual del contenido material de este tipo de exenciones, que tendremos ocasión de examinar en este apartado de forma individualizada, uno de los aspectos más relevantes que afectan a la competencia fiscal entre municipios está constituido por la fijación de los efectos que tiene en todas ellas la presentación extemporánea de la solicitud y el momento en que produce sus efectos el reconocimiento por el ayuntamiento de la exención. La carencia de pronunciamiento al respecto en el TRLRHL y en la LGT desemboca en un grave problema, pues este hecho constituye una invitación a la normativa reglamentaria local para regular esta cuestión y en consecuencia a la aparición de soluciones diversas y opuestas contrarias al principio de igualdad de trato entre los obligados tributarios.
El peligro que se acaba de mencionar se confirma desde el momento en que la única norma estatal que regula esta cuestión, el Reglamento General de Gestión e Inspección (RGGI), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, comprende, entre otros extremos, una regla general sobre el momento en que surte efectos el reconocimiento de los beneficios fiscales, que es el establecido en la «normativa aplicable o, en su defecto, desde el momento de su concesión» (art 137.1 RGGI). No indicándose en norma legal alguna el momento desde el cual deben surtir efectos los beneficios fiscales de carácter rogado, será entonces la ordenanza fiscal la que establezca dicha circunstancia, y sólo cuando no exista dicha normativa reglamentaria local, esto es, cuando no exista una «normativa aplicable», entrará en juego lo establecido residualmente en el art. 137.1 RGGI, esto es, la regla de que los efectos surten desde el momento de la concesión de la exención.
Una ordenanza, por ejemplo, de acuerdo con todo lo dicho hasta aquí, puede establecer la pérdida del beneficio como efecto del incumplimiento de un plazo de solicitud. Resulta evidente, en relación con esta hipótesis, tal como manifiesta Bordallo Montalvo, que las exigencias de la reserva de ley en materia de exenciones chocan con la existencia de facultades decisorias reservadas a los órganos de la Administración que les permiten decidir cuándo y en qué grado se concede determinado beneficio fiscal, debiendo reducirse la actuación administrativa a la simple comprobación del cumplimiento de las exigencias previstas y al mero reconocimiento de la procedencia de la exención. Desde esta perspectiva, la mayoría de la doctrina coincide en que la pérdida de una exención como consecuencia de la ausencia de solicitud en el momento del devengo del impuesto no debe producirse en ningún caso siempre que resulte acreditado el cumplimiento de los requisitos del beneficios con anterioridad a dicha solicitud y sea así alegado con posterioridad mediante solicitud expresa por el sujeto pasivo. Ello es así porque el acto administrativo de reconocimiento de la exención es declarativo y no constitutivo y, por tanto, porque la solicitud presentada determina el derecho al beneficio fiscal desde el mismo momento del devengo, legitimando al contribuyente a reclamar los impuestos ingresados desde tal fecha y hasta el momento de presentación de la solicitud siempre que no estén prescritos. Como bien subraya Esteve Pardo, el derecho al disfrute de la exención no deriva del acto administrativo que lo reconoce sino de que concurran las circunstancias previstas en el TRLRHL, de modo que la circunstancia de que tal exención no pueda aplicarse hasta que se dicte el acto por el que se reconoce no implica que sus efectos puedan desplegarse desde un momento anterior a la fecha en que tal acto se dicta.
Ahora bien, si el TRLRHL o la ordenanza fiscal no establecen nada al respeto habrá que entender que el beneficio fiscal tiene efectos a partir de su concesión, de acuerdo con el art. 137.1 RGGI, lo que impedirá solicitar la devolución del impuesto de aquellos ejercicio anteriores en los que, a pesar de cumplirse los requisitos necesarios, la misma no se había solicitado. Esta consecuencia negativa es superable únicamente con un esfuerzo interpretativo como el que realiza Esteve Pardo, para quien el «momento de la concesión del beneficio fiscal» que menciona el precepto indicado no debe entenderse referido a la fecha en que el ayuntamiento dicta el acto de reconocimiento de la exención, sino la fecha a partir de la cual la acreditación de las condiciones y requisitos exigidos por el régimen material legal de la exención se produzca.
En último término, si queremos asegurar un ejercicio responsable de regulación en las ordenanzas locales en relación con los efectos de la solicitud de las exenciones obligatorias rogadas debemos convenir que resulta perentoria la inclusión de una regulación legal en este ámbito que recoja los argumentos doctrinales que acabamos de reseñar. Se trata con ello de evitar que se produzca una competencia fiscal dañina o perjudicial entre municipios, que pueden estar tentados a dotar de una naturaleza constitutiva al reconocimiento del beneficio fiscal y a dilatar en el tiempo únicamente pro futuro los efectos del mismo, con el fin de reducir las exenciones reconocidas y obtener mayor recaudación tributaria. O incluso también es factible que nos hallemos ante actuaciones opuestas, ordenanzas fiscales que admitan el reconocimiento de la exención a todos los ejercicios no prescritos anteriores a la solicitud sin necesidad de comprobar la concurrencia en ellos de los requisitos legales del beneficio, ejercitable mediante una simple solicitud formal sin contenido real ni exigencia de documentación acreditativa, al objeto de atraer la instalación en el municipio de personas o bienes o la realización en el mismo de actividades económicas.
Los problemas de competencia fiscal dañina o perjudicial derivados de la aplicación del régimen de las exenciones obligatorias rogadas, además, como ya hemos advertido, no provienen únicamente de la ausencia de regulación legal de los efectos del reconocimiento de estos beneficios fiscales, sino también de la deficiente regulación en la ley del contenido material de los mismos.
En el IBI podemos llegar a contemplar hasta cinco exenciones obligatorias rogadas, de las cuales tres se recogen en el art. 62.2 TRLRHL: las previstas a favor de los bienes inmuebles que se destinan a la enseñanza por centros docentes acogidos al régimen de concierto educativo, los declarados monumento o jardín histórico de interés cultural, y la superficie de los montes en que se realizan repoblaciones forestales o regeneración de masas arboladas.
En cuanto a la primera de las exenciones señaladas, el art. 62.2 TRLRHL sólo exige que los bienes inmuebles se destinen total o parcialmente a la enseñanza por centros concertados, por lo que en principio sería posible que un ayuntamiento reconociera el beneficio fiscal a los bienes inmuebles alquilados por estos centros y destinados a su fin. Desde un punto de vista objetivo, los municipios deberán atenerse a lo dispuesto en la normativa educativa que regula la enseñanza concertada, teniendo siempre en cuenta que la exención se limita en el TRLRHL a los centros acogidos al régimen de concierto educativo. Esta última circunstancia parece excluir del beneficio a los centros que pudiendo acogerse al concierto educativo no lo hubieran hecho. Además, los ayuntamientos se encontrarán con problemas de interpretación para aplicar la exención únicamente a la superficie afectada a dicha enseñanza, tal como exige el art. 62.2 TRLRH, que únicamente añade el reconocimiento de la exención tanto a los inmuebles destinados totalmente al concierto como a aquellos que se destinan al mismo sólo parcialmente, sin mayor concreción.
Al margen de los problemas de comprobación por parte del municipio del cumplimiento de estos requisitos genéricos, el reconocimiento de la exención puede hacerse depender en cada municipio de requisitos muy diferentes en cuanto a la superficie afectada a la enseñanza concertada, siendo así posible tanto los excesos dirigidos a reconocer el beneficio a cualquier inmueble de estos centros, por mínima que sea su vinculación a este tipo de enseñanza, a los efectos de atraer la instalación o mantenimiento de estos centros, como aquellos otros incluidos para dificultar al máximo dicho reconocimiento y obtener mayor recaudación. Ello es así si tenemos en cuenta que, al margen de las aulas, que son los únicos elementos claramente destinados a la enseñanza concertada, la inclusión o no del resto de inmuebles del centro en la exención quedará a la libre disposición de la ordenanza fiscal, al ser de difícil interpretación la referencia «superficie afectada a la enseñanza concertada». En la práctica, la tendencia de competencia fiscal dañina o perjudicial será siempre la de ampliar al máximo el reconocimiento de la exención al mayor número posible de inmuebles, forzando cualquier tipo de hipotética vinculación con la enseñanza concertada, dada la naturaleza compensable de este beneficio según disposición expresa al respecto en la letra a) del art. 62.2 TRLRHL.
Las otras dos restantes exenciones obligatorias rogadas recogidas en el TRLRHL presentan a diferencia de la anterior que acabamos de analizar escasas disfunciones desde la perspectiva de la competencia fiscal entre municipios. Ello es así, en primer lugar, porqué la exención de los bienes inmuebles declarados monumento o jardín histórico de interés cultural constituye un ejemplo de claridad y concreción normativa en la letra b) del art. 62.2 TRLRHL, por remisión a la normativa sectorial, y presenta únicamente algunos pequeños problemas interpretativos. El precepto delimita con precisión y con carácter restrictivo el ámbito objetivo de los bienes que pueden acogerse al beneficio fiscal, distinguiendo los bienes que precisan una declaración expresa e individualizada de aquellos otros que gozan de la exención por reunir ciertas condiciones. El único elemento que puede resultar conflictivo desde la óptica de la competencia fiscal es la aplicación o no de este beneficio fiscal cuando sobre una parte de la superficie del bien inmueble se desarrolle una explotación económica, porque ante el silencio de la ley un ayuntamiento tiene la absoluta libertad para determinar en este supuesto la exención total o parcial o la no exención del inmueble. Y por lo que respecta a la exención de la superficie de los montes en que se realizan repoblaciones forestales o regeneración de masas arboladas, incluido en la letra c) del art. 62.2 TRLRHL, la concreción por remisión a los proyectos de ordenación o planes técnicos aprobados por la Administración forestal y también la limitación temporal a 15 años, contados a partir del período impositivo siguiente a aquel en que se realice su solicitud, impiden en la práctica la competencia fiscal dañina o perjudicial entre municipios.
La dos últimas exenciones obligatorias rogadas en el IBI se regulan fuera el TRLRHL. La primera, la exención a favor de los bienes inmuebles de las entidades sin ánimo de lucro excepto los afectos a explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades (art. 15.1 de la Ley 49/2002), presenta dificultades técnicas para acotar su ámbito subjetivo y objetivo. Así, por ejemplo, no se indica en la ley si cabe el beneficio fiscal en aquellos casos en que la propiedad del bien recae en otro sujeto y la entidad sin ánimo de lucro actúa como sujeto pasivo del impuesto, por ser titular de una concesión administrativa o de un derecho real de superficie o de usufructo, o no tiene ni siquiera esta última condición por actuar simplemente como arrendatario del inmueble; o, por el contrario, si un ayuntamiento puede o no declarar exentos los inmuebles propiedad de una entidad sin ánimo de lucro arrendados a un tercero. En el aspecto objetivo, el art. 15.1 de la Ley 49/2002 impide a la ordenanza fiscal limitar el beneficio fiscal únicamente a los inmuebles afectados a las actividades que constituyen el objeto o la finalidad específica de la entidad y eximir de gravamen a los inmuebles de las entidades sin ánimo de lucro afectos a explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades que cumplan determinadas condiciones (por ejemplo, que no se hallen cedidos a terceros mediante contraprestación), pero nada determina en cuanto a la aplicación o no de la exención en el caso de que la entidad sin ánimo de lucro sea titular de un derecho real gravado por el IBI sobre un inmueble que esté afectado parcialmente a actividades no exentas y a actividades exentas en el Impuesto sobre Sociedades.
La exención de los inmuebles de las entidades sin ánimo de lucro del art. 15.1 de la Ley 49/2002 se extiende, en virtud de la Disposición Adicional Novena de la misma norma, a la Iglesia Católica y al resto de iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado, aunque la exención de los inmuebles de la Iglesia Católica se contiene de forma expresa en el art. 62.1.c) TRLRHL en el seno de una exención automática y no rogada. Ello implica, como ya tuvimos ocasión de advertir en el apartado del presente trabajo dedicado a las exenciones obligatorias automáticas, al cual nos remitimos, que la exención de los bienes inmuebles incluidos en el AAE es automática únicamente para las entidades listadas en el art. IV del AAEE, mientras que la exención de los bienes que pertenecen a las entidades de la Iglesia Católica dispuestas en el art. V del AAE o no incluidas en el AAE tiene una naturaleza rogada y se somete al régimen de la exención para entidades sin ánimo de lucro comprendido en la Ley 49/2002.
La segunda categoría de exenciones obligatorias automáticas en el IBI no recogida en el TRLRHL comprende aquellas que se aprueban por acontecimientos excepcionales de interés público o ante determinados fenómenos meteorológicos o catástrofes naturales y que se aplican por un tiempo determinado a áreas geográficas concretas. Estos beneficios fiscales pueden adoptar una condición automática o rogada, en función de la norma legal que aprueba las medidas fiscales y de otro tipo en casos como los aludidos. Reiterando las consideraciones expuestas en el apartado de las exenciones obligatorias automáticas, también aquí cuando el beneficio sea rogado debemos concluir que el carácter temporal y puntual de estas exenciones y su aplicación a supuestos muy específicos explican la prácticamente nula incidencia de estas medidas en la competencia tributaria local, siempre y cuando la ley concrete adecuadamente la justificación de la medida, los supuestos y los municipios afectados y la actuación reservada, en su caso, a la ordenanza municipal, incluido, además, en este caso específicamente el régimen de la solicitud.
La competencia fiscal dañina o perjudicial hace acto de presencia también en las tres exenciones obligatorias rogadas que el art. 82.1 TRLRHL y el art. 15.2 de la Ley 49/2002 disponen en el IAE.
La primera de estas exenciones, que beneficia a los organismos públicos de investigación y los establecimientos de enseñanza en todos sus grados en determinadas circunstancias, presenta una redacción en la letra e) del art. 82.1 TRLRHL manifiestamente mejorable. Por lo que respecta a los organismos públicos de investigación, en principio la exención es subjetiva y total al no acompañarse de requisito alguno. Tal como está configurada aquí la exención resulta evidente que excluye de su ámbito de aplicación a los organismos privados de investigación, aunque al igual que el resto de exenciones subjetivas totales presenta el riesgo de que el municipio restrinja su ámbito de aplicación, pudiendo predicarse únicamente de ciertas actividades. Por ejemplo, a través de la ordenanza fiscal puede excluirse de la exención a las actividades de los organismos públicos de investigación financiadas con fondos privados o a las actividades que no pueden calificarse estrictamente como actividades de investigación.
En cuanto a la exención a favor de determinados centros de enseñanza, los problemas de competencia fiscal dañina o perjudicial aún son mayores, porque en este supuesto los interrogantes que presenta la redacción legal, a pesar de los intentos de legislador por delimitar el beneficio, son muy numerosos. En especial, el TRLRHL no especifica el concepto de «establecimiento de enseñanza», ni obliga a que la exención se limite sólo a la enseñanza reglada, todo lo cual deja al ayuntamiento en una situación de absoluta libertad para ampliar o restringir el ámbito subjetivo del beneficio. En segundo lugar, el TRLRH exige que la exención se aplique, en primer lugar, a los establecimientos de enseñanza en todos sus grados costeados íntegramente con fondos del Estado, de las comunidades autónomas o de las entidades locales, o por fundaciones declaradas benéficas o de utilidad pública, pero no se definen en la ley qué características deben cumplir estas últimas entidades, ni nada se indica tampoco sobre lo que debe hacer un ayuntamiento en caso de que sólo determinadas actividades docentes del establecimiento de enseñanza reciban este tipo de financiación. En tercer lugar, el beneficio fiscal se extiende también a los establecimientos de enseñanza en todos sus grados que, careciendo de ánimo de lucro, estuvieren en régimen de concierto educativo, sin añadir otras condiciones subjetivas que, no obstante, puede decidir aplicar un ayuntamiento, como que se trate de una entidad no mercantil o sin ánimo de lucro o de un establecimiento que imparte todos sus niveles de enseñanza en régimen de concierto. Por último, la redacción del art. 82.1.e) TRLRHL es deficiente porque de la lectura del mismo no se desprende con nitidez a qué establecimientos de enseñanza se aplica el inciso final «incluso si facilitasen a sus alumnos libros o artículos de escritorio o les prestasen los servicios de media pensión o internado y aunque por excepción vendan en el mismo establecimiento los productos de los talleres dedicados a dicha enseñanza, siempre que el importe de dicha venta, sin utilidad para ningún particular o tercera persona, se destine, exclusivamente, a la adquisición de materias primas o al sostenimiento del establecimiento», siendo posible imaginar cualquier regulación en la ordenanza al respecto.
La segunda exención automática rogada en el IAE está prevista, en la letra f) del art. 82.1 TRLRH, para las actividades de carácter pedagógico, científico, asistenciales y de empleo que para la enseñanza, educación, rehabilitación y tutela de minusválidos realicen las asociaciones y fundaciones sin ánimo de lucro de disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales, aunque vendan los productos de los talleres dedicados a dichos fines, siempre que el importe de dicha venta, sin utilidad para ningún particular o tercera persona, se destine exclusivamente a la adquisición de materias primas o al sostenimiento del establecimiento. Al margen de los problemas que suscita el solapamiento de este beneficio fiscal con el previsto genéricamente en el art. 15.2 de la Ley 49/2002 para las entidades sin ánimo de lucro, nuevamente aparece en este supuesto la necesidad de completar el beneficio fiscal en la ordenanza en aspectos muy relevantes y carentes de límites legales, como la definición de cuáles son las «actividades de carácter pedagógico, científico, asistenciales y de empleo para la enseñanza, educación, rehabilitación y tutela de minusválidos», así como otros elementos que precisan concurrir para gozar de la exención, como el carácter habitual o excepcional de las ventas de productos que efectúen estas entidades o incluso el propio concepto de «disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales» o el establecimiento del grado de incapacitación mínimo de los sujetos beneficiados por la actividad que lleva a cabo la asociación o la fundación. Los márgenes que ofrece esta redacción legal son como puede comprobarse enormes y la actuación de los municipios se antoja muy diversa. La competencia fiscal dañina o perjudicial resultante en este supuesto merece una crítica tajante, pues estamos en un ámbito como es la protección de las personas con discapacidad que requiere un trato fiscal homogéneo y no discriminatorio.
La última de las exenciones rogadas en el IAE no incluidas en el TRLRHL es la señalada en el art. 15.2 de la Ley 49/2002 para las entidades sin ánimo de lucro. La exención de estas entidades en este impuesto se limita exclusivamente a las explotaciones económicas enumeradas en el art. 7 de la misma ley, que contiene un listado cerrado de actividades económicas que se declaran exentas en el Impuesto sobre Sociedades siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento del objetivo o finalidad específica de la entidad. Estas entidades deberán presentar declaración de alta en la matrícula del IAE y declaración de baja en caso de cese en la actividad y comunicar al ayuntamiento correspondiente el ejercicio de la opción para acogerse al régimen fiscal especial de la Ley 49/2002. En cualquier caso, esta exención sólo puede calificarse como una exención rogada en sentido amplio, porque no es necesario probar o justificar la concurrencia de determinados requisitos adicionales. Se vislumbran también en relación con esta exención, sin embargo, algunos problemas de competencia fiscal dañina o perjudicial debido a la necesidad de interpretar algunos extremos no previstos en la ley.
Uno de los ámbitos más relevantes, no obstante, desde la perspectiva de la competencia fiscal dañina o perjudicial, es el compuesto por las exenciones obligatorias rogadas en el IVTM, especialmente la que afecta a los vehículos para personas con movilidad reducida y los vehículos matriculados a nombre de minusválidos para su uso exclusivo (art. 93.1.e TRLRHL). Ambos supuestos responden a una tipología rogada de exenciones, pues los interesados deben instar su concesión indicando las características del vehículo, su matrícula y la causa del beneficio, y la Administración municipal debe declarar la exención mediante la expedición de un documento que acredite su concesión (art. 93.2 TRLRHL).
En el primer supuesto los municipios deben ceñirse a reconocer la exención a los vehículos a que se refiere el apartado A del anexo II del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. De acuerdo con esta normativa sectorial, este beneficio fiscal se extiende a los vehículos especialmente construidos para su conducción por personas con disfunción o incapacidad física, y no a los vehículos simplemente adaptados para su conducción por dichas personas. Estamos en consecuencia ante una exención objetiva absoluta, para el vehículo, con independencia del su titular y su uso, por lo que debe reputarse ilegal y calificarse como ejercicio dañino de la competencia fiscal unas hipotéticas disposiciones en ordenanzas fiscales que exijan que el discapacitado sea el titular del vehículo, que éste se destine a finalidades concretas y excluyentes, o que restrinjan el ámbito subjetivo de la exención con una definición restrictiva del concepto «personas con movilidad reducida».
Esta primera exención a favor de personas con discapacidad es, sin embargo, residual, pues lo más frecuente es que estos sujetos, siempre que tengan una discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento, opten por la adquisición de vehículos ordinarios matriculados a su nombre para su uso exclusivo, tanto si son ellos los conductores de los mismos como si se trata de vehículos destinados a su transporte. En este segundo supuesto de exención, el TRLRHL exige que el interesado aporte certificado de la minusvalía emitido por el órgano competente y justificar el destino del vehículo ante el ayuntamiento de la imposición, en los términos que éste establezca en la correspondiente ordenanza fiscal.
Los problemas que suscita la deficiente redacción legal de este segundo supuesto de exención a favor de vehículos para uso exclusivo de personas con discapacidad son numerosos. El principal de ellos viene constituido por la ausencia de concreción en la ley para entender cumplida la exigencia de «uso exclusivo» del vehículo por estos sujetos, que hace muy difícil la comprobación de la concurrencia de esta circunstancia habilitante para el reconocimiento del beneficio fiscal. Esta laguna legal provoca la adopción por parte de los ayuntamientos de soluciones muy diversas al respecto que pueden generar discriminaciones entre sujetos pasivos, fraudes en la aplicación de la exención o regímenes que no tengan en cuenta la capacidad económica del discapacitado.
A todo ello habría que sumar, además, las disfunciones que puede generar la competencia de los ayuntamientos para regular los aspectos formales de la solicitud de la exención. Al problema genérico de la determinación de los efectos del reconocimiento por parte del ayuntamiento que han sido apuntados al inicio de este apartado del trabajo, hay que sumar la posibilidad de que los municipios introduzcan mediante ordenanza fiscal condiciones y requisitos muy distintos en la solicitud a los efectos de acreditar el grado de discapacidad del 33 por ciento que exige la ley.
También el ámbito subjetivo de la exención que nos ocupa presenta ciertas lagunas legales que es necesario advertir. Por un lado, se desprende de la redacción literal del art. 93.1.e) TRLRHL que algunos sujetos están excluidos por omisión y sin justificación alguna de la aplicación del beneficio, como, por ejemplo, las asociaciones de discapacitados que adquieren vehículos a su nombre para el traslado de sus asociados o los vehículos de transporte público que se adaptan para el acceso de personas con movilidad reducida. Por otro, la definición genérica de los sujetos que gozan de la exención, discapacitados en un grado igual o superior al 33 por ciento, no es suficiente para impedir la introducción en las ordenanzas de requisitos adicionales para limitar el ámbito de aplicación del beneficio, como, por ejemplo, que sea necesario que la persona discapacitada tenga afectada su movilidad o que la discapacidad impida o dificulte a este sujeto la conducción. Incluso cabría la posibilidad de que un municipio, interpretando de forma flexible la expresión «matriculados a nombre» del discapacitado, decidiera extender la exención a los vehículos adquiridos en régimen de arrendamiento financiero ( leasing ) o arrendamiento (renting) siempre que los mismos fueran utilizados por este sujeto de forma exclusiva.
Una última cuestión común referente a las dos exenciones a favor de los vehículos de discapacitados que hemos examinado es la referente a la prohibición de simultaneidad de las mismas. Si bien es cierto que esta prohibición puede ser salvada materialmente, haciendo que el titular en el primer beneficio fiscal que afecta a los vehículos para personas con movilidad reducida no sea el propio sujeto discapacitado, también es plausible que el municipio busque ampliar el ámbito de aplicación de las dos exenciones realizando una interpretación teleológica de la letra e) del art. 93.1 TRLRHL y disponiendo en la ordenanza que tal prohibición de simultaneidad únicamente es predicable de cada uno de los dos supuestos de forma individual y no acumulada.
La última exención automática rogada en el IVTM, la que afecta a los tractores, remolques, semirremolques y maquinaria provistos de cartilla de inspección agrícola (art. 93.1.g TRLRHL), presenta menores disfunciones en la competencia fiscal entre municipios, al configurarse como una exención objetiva, con independencia de quien sea el titular del vehículo y de la afectación exclusiva a tareas agrícolas. Al margen de la problemática derivada de la solicitud de esta exención y de los efectos de su reconocimiento, común a todas las exenciones rogadas, para que la competencia fiscal no sea dañina o perjudicial habrá que entender que la actuación del municipio no podrá contener limitaciones al beneficio exigiendo una titularidad y una afectación concretas, ni tampoco añadir más requisitos en la solicitud que el documento acreditativo que exige el TRLRHL, la cartilla agrícola, que actualmente hay que entender referida al certificado de inscripción en los registros oficiales de maquinaria agrícola de las Comunidades Autónomas.
Por lo que respecta finalmente a los dos impuestos potestativos, el ICIO y el IIVTNU, la posición de las exenciones obligatorias rogadas en cuanto a la competencia fiscal entre municipios es heterogénea. En relación con el primero de ellos, ni el art. 100 TRLRHL ni el art. 15 de la Ley 49/2002 contemplan beneficios fiscales de este tipo, aunque se discute el reconocimiento de la exención de las construcciones, instalaciones y obras que realiza la Iglesia Católica sobe la base del art. IV.1.B) del AAE. La Orden del Ministerio de Hacienda de 5 de junio de 2001, en consonancia con la jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto, declara incluido el ICIO entre los impuestos reales o de producto a que hace referencia el citado precepto y exentas las obras sobre bienes inmuebles propiedad de la Santa Sede, la Conferencia Episcopal Española, las Diócesis, las Parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones Religiosas y los Institutos de Vida Consagrada y sus provincias y sus casas. A mayor abundamiento, el ámbito objetivo del beneficio fiscal se difumina a partir de la STS de 19 de noviembre de 2014, que ha interpretado que el beneficio fiscal puede extenderse a las obras efectuadas sobre los bienes inmuebles de la Iglesia Católica no exentos en el IBI. Siendo éste el panorama a nadie puede extrañar el distinto tratamiento que pueden hacer los municipios de este beneficio fiscal, que puede oscilar entre extremos opuestos, desde el establecimiento de requisitos estrictos que hagan prácticamente imposible la aplicación de la exención, como la necesidad de vinculación de la obra con los fines propios de la Iglesia Católica, hasta el reconocimiento del beneficio a cualquier obra que se realice sobre bienes inmuebles vinculados directa o indirectamente con esta iglesia.
Por lo que respecta al IIVTNU, tanto el art. 105.1 TRLRHL como el art. 15.3 de la Ley 49/2002 contemplan exenciones obligatorias rogadas para el caso de transmisiones de los bienes que se encuentran dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico– Artístico, o que han sido declarados individualmente de interés cultural según lo establecido en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, siempre que sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles; y de los bienes de las entidades sin ánimo de lucro afectos a actividades económicas exentas o no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, cuando la transmisión tenga carácter oneroso, y en todo caso cuando la entidad sin ánimo de lucro sea sujeto pasivo por donación de bienes inmuebles.
Por expresa remisión legal, los aspectos sustantivos y formales del primero de los beneficios señalados deben establecerse en la ordenanza fiscal, y esta habilitación casa mal con el carácter obligatorio de la exención. Ello es así porque se está permitiendo la existencia de regulaciones distintas en los municipios en temas relevantes para el reconocimiento o no del beneficio como pueden ser la delimitación de los bienes inmuebles que pueden acogerse a la exención, la exclusión o no de la financiación externa en la realización de las obras de conservación, mejora o rehabilitación que exige la letra b) del art. 105.1 TRLRHL, o la concreción del tipo y la entidad de las obras que entran en esta categoría, su forma de acreditación y su grado de afectación con el inmueble.
En cuanto a la exención de las entidades sin ánimo de lucro, recogida en el art. 15.3 de la Ley 49/2002, también la potestad reglamentaria de los ayuntamientos es susceptible de adoptar contenidos diferentes, especialmente en el ámbito objetivo de la misma, pues el subjetivo está mejor delimitado en la mencionada ley. La única prescripción legal expresa alude a la exclusión del beneficio en caso de transmisión de terrenos o constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre los mismos efectuada por una entidad sin ánimo de lucro a título oneroso cuando el terreno esté afecto a una explotación económica no exenta del Impuesto sobre Sociedades. El resto de elementos objetivos de la exención quedan a la libre decisión del ayuntamiento, que para el reconocimiento del beneficio puede determinar, por ejemplo, ante el silencio legal al respecto, que es preciso que no se dé al terreno un uso lucrativo. Ésta es curiosamente la interpretación que realiza el Tribunal Supremo cuando analiza la exención en el IIVTNU de la Iglesia Católica, partiendo del hecho de que los arts. IV y V del AAE, en relación con los arts. 15 y 23 de la Ley 49/2002, obligan a concluir que no estamos aquí ante una mera exención subjetiva, sino mixta, en la que debe concurrir el elemento objetivo de la afectación del bien a la función propia de una comunidad religiosa o al cumplimiento de fines benéfico-docentes.
Los números 3 y 4 del art. 62 TRLRHL contienen las dos únicas exenciones potestativas legales en el ámbito impositivo municipal. Estos dos beneficios fiscales se introducen en el IBI a favor de los bienes inmuebles de que son titulares los centros sanitarios de titularidad pública, siempre que estén directamente afectados al cumplimiento de los fines específicos de los referidos centros y, en razón de criterios de eficiencia y economía en la gestión recaudatoria del tributo, a los inmuebles rústicos y urbanos cuya cuota líquida no supera la cuantía que se determine mediante ordenanza fiscal. En el primero de los supuestos se añade que la regulación de los restantes aspectos sustantivos y formales de esta exención se establecerá en la ordenanza fiscal, mientras que para la segunda se especifica que a los efectos de calcular la cuantía que actúa como límite para el beneficio será posible tomar en consideración, para los inmuebles rústicos, lo previsto en el apartado 2 del art. 77 TRLRHL, de acuerdo con el cual los ayuntamientos pueden agrupar en un único documento de cobro todas las cuotas de IBI relativas a un mismo sujeto pasivo cuando se trate de bienes rústicos sitos en un mismo municipio.
La primera de las exenciones potestativas a favor de los centros sanitarios de titularidad pública adopta un perfil más concreto, aunque por su redacción escueta puede provocar situaciones de desigualdad injustificadas en una materia como la sanidad pública que goza de protección constitucional (art. 43 de la Constitución Española). A pesar de que la expresión «establecer» tributos del art. 133.2 de la Constitución Española predicable de los entes locales deba interpretarse de forma armónica con el principio de reserva de ley, no siendo posible la creación ex novo de impuestos por los municipios, esta limitación parece que desaparece en el caso de la regulación de las exenciones, puesto que con la libertad de regulación por ordenanza de las exenciones potestativas el municipio está creando ex novo exenciones, con un respaldo legal muy genérico, pero en cualquier caso con un contenido sustantivo y formal que puede ser muy distinto a otros municipios. Resulta evidente, a mi juicio, que ningún sentido tiene el carácter potestativo de esta exención y que la misma, en el supuesto de que el legislador considere necesario eximir de pago a estos centros sanitarios, debería tener un carácter obligatorio, con el fin de garantizar la igualdad y prevenir la aparición de discriminaciones fiscales en una materia protegida constitucionalmente como la sanidad pública.
La casi absoluta libertad del municipio en la configuración de esta exención se predica no sólo de su establecimiento, sino también, en el caso de optar por la aplicación del beneficio, en que la ley sólo impone entonces dos requisitos: que el titular del inmueble será un centro sanitario público, excluyendo los centros de titularidad privada, y que dicho bien se encuentre afectado al cumplimiento de los fines específicos del centro, Ninguna tipo de disposición se incluye en relación con cuestiones tan relevantes como el alcance de esta afectación, las consecuencias que se producen en caso de afectación parcial, la incidencia que tiene el régimen de gestión directa o indirecta del centro, la definición de cuáles deben ser los «fines específicos» del mismo, el carácter temporal o definitivo de la exención o la naturaleza automática o rogada de la misma.
En relación con la segunda de las exenciones potestativas, la prevista en el IBI para cuotas que no superen una determinada cuantía por razones de eficiencia y economía en la gestión del tributo, hay que tener en cuenta que en la práctica este beneficio fiscal puede llegar a camuflar una exención prácticamente «a la carta», carente de límites legales concretos y efectivos, que permite a los municipios actuar con absoluta libertad, muchas veces alejados del fin de la norma. La libre determinación en la ordenanza de la cuantía y los criterios de «eficiencia y economía en la gestión recaudatoria del tributo», sin ningún límite legal, puede tener graves efectos. Si los mecanismos de control de los criterios de eficiencia y economía en la gestión recaudatoria no son efectivos, un ayuntamiento puede incluir en el apartado de la gestión del IBI la ausencia de obligación de declarar las cuotas que no alcancen una determinad cantidad que en realidad es superior al gasto de gestión de cobro, produciéndose el efecto equivalente a la creación ex novo de una exención por parte del municipio. Por ello creo que hubiera resultado más conveniente optar por incluir en el TRLRHL una cuantía máxima no modificable por ordenanza o bien condicionar la aplicación de esta exención al hecho de que la cuota sea inferior al coste que supone la gestión en concreto de esa cuota tributaria, o en todo caso a la media del coste de gestión de todas la cuotas del impuesto en el municipio. No estaría de más, tampoco, añadir para mayor seguridad la obligación del ayuntamiento de justificar los criterios de cálculo de estos costes o de la media de costes de gestión del municipio.
Esteban Quintana Ferrer. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Girona.
Revista Quincena Fiscal num. 20/2015.
« Impuesto sobre Actividades Económica (Consulta Vinculante V3102-15, de 14 de octubre de 2015 de la Subdirección General de Tributos).
Sentencia 4962/2015 del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 27 de noviembre de 2015, Recurso nº 4031/2013. Ponente: D. Emilio Frías Ponce. »
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References: Real Decreto 
 artículo 16
in fine
 artículo 35
 Real Decreto 
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