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⭐PARECER SUMÁRIO 3. CONCLUSÕES: ESPANTANDO PRECONCEITOS
PARECER SUMÁRIO 3. CONCLUSÕES: ESPANTANDO PRECONCEITOS
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Derek Duarte Flores
1 PARECER BASE DE CÁLCULO DO ISSQN INCIDENTE SOBRE OS SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTRO PÚBLICO. VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DO 1º DO ART. 9º DO DECRETO-LEI 406/68. SUMÁRIO 1. A DELIMITAÇÃO DAS COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS REFERENTES AOS ENTES FEDERADOS E O ALCANCE DOS MUNICÍPIOS QUANTO AO ISSQN A TRIBUTAÇÃO DOS SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS. 2. A SISTEMÁTICA JURÍDICA DO ISSQN NO QUE TANGE A INCIDÊNCIA SOBRE OS SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NO- TARIAIS MODUS OPERANDI. A COEXISTÊNCIA DO ART. 9º DO DL 406/ O panorama legislativo oriundo do advento da Lei Complementar nº116/ A normatividade decorrente da confluência de plúrimos textos legais A dicotomia das bases de cálculo do ISSQN A base de cálculo não pode ser a remuneração bruta pelos serviços prestados de forma pessoal Os serviços de registro público, cartorários e notariais não são pessoas jurídicas, nem tampouco ganham personalidade empresarial O contribuinte do ISSQN e a indiscutível vigência e aplicabilidade do 1º do art. 9º do DL 406/68. O reconhecimento dessa vigência pelos Municípios. 3. CONCLUSÕES: ESPANTANDO PRECONCEITOS2 2 EXPOSIÇÃO E CONSULTA O Consulente-SINDICATO DOS NOTÁRIOS E REGISTRADO- RES DO ESTADO DE MINAS GERAIS-SINOREG/MG, apresenta-nos questionamento sobre a atual sistemática jurídica do ISSQN Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza no que tange a incidência sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais, especialmente diante da recente decisão do Supremo Tribunal Federal, nos autos da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 3.089, movida pela ASSOCIAÇÃO DOS NOTÁRIOS E REGISTRADO- RES DO BRASIL ANOREG/BR. Com efeito, na referida ADI submeteu-se ao Plenário da Suprema Corte a inconstitucionalidade ou não da inclusão dos itens 21 e da Lista de Serviços Anexa à Lei Complementar nº116 de 31 de julho de Na oportunidade, por votação majoritária 2, restou decidido pela constitucionalidade da exação, considerando que os serviços de registros públicos, cartorários e notariais configuram atividade estatal delegada, a qual é exercida em caráter privado, razão pela qual restaria configurada a incidência do ISSQN. Não trataremos do julgamento acima mencionado, restando apenas a análise quanto à base de cálculo, partindo do pressuposto de que o tributo é devido. Senão vejamos. 1. A DELIMITAÇÃO DAS COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS RE- FERENTES AOS ENTES FEDERADOS E O ALCANCE DOS MUNICÍPIOS QUANTO AO ISSQN A TRIBUTAÇÃO DOS SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS. O Texto Constitucional brasileiro, na parte tributária, em sua origem, possui beleza ímpar: num intrincado mecanismo de normas de competência, regras de repartição de receitas, princípios e imunidades como limitadores do poder de tributar, o Constituinte Originário procurou se cercar de pesos e contrapesos para dar ao Estado os meios necessários à instituição de tributos como fontes de receita para o exercício imposto ao Estado e à realização dos valores constitucionais (Estado Democrático de Direito, Federalismo, Igualdade e Justiça), mas criando um arcabouço a priori para evitar o abuso. Assim, a Constituição Federal apresenta-se rígida e sistematizada, delimitando as competências dos diversos entes federados, com a conseqüente delimitação de seus poderes Serviços de registros públicos, cartorários e notariais Serviços de registros públicos, cartorários e notariais. 2 Em sessão realizada em 20/09/2006, após o voto do Senhor Ministro Carlos Britto (Relator), julgando procedente a ação direta, e do voto do Senhor Ministro Sepúlveda Pertence, julgandoa improcedente, pediu vista dos autos o Senhor Ministro Joaquim Barbosa. Prosseguindo no julgamento, em sessão realizada em 14/02/2008, a Egrégia Corte Suprema, por votação majoritária, julgou improcedente a ação direta, vencido o Senhor Ministro Carlos Britto (relator), que a julgava procedente.3 3 Nessa toada, um dos subscritores do presente 3 exemplifica a questão, destacando alguns importantes conceitos correlacionados: A República tripartida em seus Poderes será de extrema importância para a compreensão das limitações ao poder de tributar, do seu controle e do papel controlador atribuído ao Poder Judiciário, árbitro da Constituição, da República e da Federação. O federalismo brasileiro projeta, no Direito Tributário, importantes conceitos, sem os quais seria impossível compreender temas fundamentais: a imunidade intergovernamental recíproca, o papel das normas gerais de Direito Tributário, a função das leis complementares da Constituição, a repartição das competências tributárias, o alcance dos tratados internacionais em matéria fiscal, a intensa problemática do ICMS, a imunidade dos combustíveis e da energia elétrica e outros mais. A delimitação das competências tributárias relacionadas à União, aos Estados Membros, aos Municípios e ao Distrito Federal é condição sine qua non para que o princípio federativo, além da própria autonomia dos entes federados, possa prevalecer no ordenamento jurídico pátrio. Trata-se, em verdade, de instrumento organizador do Sistema Constitucional Tributário ao trazer definições rígidas sobre os possíveis instituidores de cada tributo. Partindo da analise do texto magno, é possível apurar a distribuição exaustiva operacionalizada pelo constituinte, além dos meios de coordenação de sua implementação e das soluções judiciais cabíveis diante de eventuais conflitos. As palavras de AFONSO ARINOS DE MELO FRANCO 4, embora proferidas em momento constitucional diverso do presente, se encaixam na presente assertiva: Ora, na infinidade de aspectos concretos que pode atingir a Federação na infinidade de orientações que pode assumir o federalismo, dependentes das circunstâncias peculiares a cada povo; há certos fatores básicos, certos elementos permanentes que poderemos definir como sendo o estabelecimento da coordenação dentro da subordinação, a distribuição de competências autônomas, sob o controle de um poder superior que é o da Constituição; a repartição, enfim, (de poderes) de natureza diversa, ajustados, mas não atritados, harmônicos, mas não reciprocamente invasores, integrados no impulsionamento de um mecanismo composto, mas não atravessados como forças contraditórias que se paralisam ou entorpecem estupidamente. A competência legislativa tributária, que trataremos apenas por competência tributária é a faculdade dos entes federados de editar leis criadoras dos tributos de acordo com a previsão originariamente constante da Constituição Federal. Nesse sentido, é possível ter o texto magno como uma espécie de lei tributária fundamental que dita as orientações primárias referentes a todos os tributos. No que se refere especificamente às normas que se relacionam com 3 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, p FRANCO, Afonso Arinos de Melo. Estudos de Direito Constitucional. Rio de Janeiro: Forense, p.148.4 4 as competências tributárias, elas são entendidas pela doutrina como normas de estrutura, pois disciplinam a produção de outras normas, atribuindo aptidão aos entes federados para que os mesmos possam criar tributos por intermédio de textos legais infraconstitucionais (art.150, I, CF/88). Uma vez instituído o tributo, o mesmo ente ainda disporá da capacidade tributária ativa para os majorar ou minorar, parcelar os pagamentos, instituir as isenções, as remissões, as anistias, sempre observando as balizas constitucionais. A Constituição Federal de 1988 definiu o panorama tributável determinando em caráter privativo a competência de cada um dos entes federados. No art. 145 da CF/88, a definição se iniciou: Art A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos. Para o que interessa à presente análise a competência tributária dos Municípios, encontra-se especificamente tratada no art.156, da Carta Constitucional, voltando seu inciso III para o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza: Art Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no Art. 155, II, definidos em lei complementar; Nesse ponto, cumpre destacar que o exercício da competência tributária municipal por meio do imposto sobre serviços alcança não somente o serviço em si, mas a própria prestação do serviço onerosa, nascendo sempre de uma obrigação de fazer, excetuando-se do círculo de incidência os serviços de transporte intermunicipal e interestadual e os de comunicação, os quais são tributados pelo ICMS justamente nos termos do art.155, II da Carta Constitucional 5. 5 Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se5 5 O cerne da materialidade da hipótese de incidência do imposto em comento não se circunscreve a serviço, mas a uma prestação de serviço, compreendendo um negócio (jurídico) pertinente a uma obrigação de fazer, de conformidade com os postulados e diretrizes do direito privado. Considerando que o direito tributário constitui um direito de superposição, incidindo sobre realidades postas por outros ramos do direito (civil, comercial, etc.) torna-se imprescindível buscar o conceito das espécies básicas de obrigações (dar e fazer), para delimitar o âmbito do ISS, confrontando com os âmbitos do IPI e do ICMS. 6 Os ensinamentos de José Eduardo SOARES DE MELO são imprescindíveis e têm respaldo na Suprema Corte (RE , Relator Ministro MARCO AURÉLIO, DJ , DJU ), ou seja, a definição do tributo incidente sobre o contrato passa pela constatação se seu objeto se resume a uma obrigação de fazer (ISSQN). WASHINGTON DE BARROS MONTEI- RO 8 : De fato, o direito romano, tomando por base o objeto que constitui a prestação, distinguia três modalidades de obrigações: dare, facere e praestare. A reunião dessas palavras era sacramental nas fórmulas e nos textos, para abranger em toda a sua generalidade o objeto que as obrigações podiam ter. A primeira modalidade da trilogia (dare) compreendia todas as relações obrigacionais que tivessem por fim a entrega de uma coisa, ou de certa quantia. Dare implicava, destarte, ato pelo qual se prometia transferir a propriedade ou outro direito real. Assim acontecia, e ainda acontece, na compra e venda, na permuta, na doação e na dação em pagamento; mas, à obrigação de dar correspondiam simples direitos pessoais e não reais. A transferência do domínio dependia ainda da tradição (traditionibus et usucapionibus dominia rerum, non nudis pactis, transferuntur). A segunda (facere) abrangia todas as obrigações em que alguém se comprometia a fazer certo trabalho ou executar determinado serviço, sem se cuidar da transferência de qualquer direito. Constituíam obrigações de fazer a locação de serviços, o mandato e a empreitada. Num sentido mais amplo, a expressão comportava igualmente o non facere, isto é, a abstenção de determinado ato". Conquanto, fica clara a distinção entre as duas espécies de obrigações, sendo que na de fazer o devedor serve o credor, usando de seu conhecimento e técnica, a fim de alcançar determinado resultado e na iniciem no exterior; 6 MELO, José Eduardo Soares, Aspectos teóricos e práticos do ISS, São Paulo: Dialética, 2000, p Diz a ementa do julgado: TRIBUTO FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da carta federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IM- POSTO SOBRE SERVIÇOS CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre o serviço revela o objeto da tributação. Conflita com a lei Maior dispositivo que imponha tributo considerando contrato de locação de bem móvel. Em direto, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável artigo 110 do Código Tributário Nacional. 8 Curso de Direito Civil, Direito das Obrigações, Saraiva, 1960, pg. 53 e 91.6 6 obrigação de dar entrega-se, a que título for, para uso e gozo um determinado bem, móvel ou imóvel. Nesse sentido, a lição de MISABEL DERZI, ora parecerista: Portanto, em linhas gerais, o fato gerador do ISS enquadra-se dentro do conceito de serviço, prestado com autonomia, na mesma linha da definição do Código Civil, que no seu art , assim dispõe sobre locação de serviços: toda espécie de serviços ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição. O trabalho às vezes é predominantemente imaterial (do advogado, professor, cantor, et alii), na maioria das vezes, porém, a prestação dos serviços se concretiza em bens materiais. O que é fundamental é que o fazer haverá de prevalecer sobre o dar. Não se deve buscar o conceito de prestação de serviços na Comunidade Européia ou na América Latina, países que trabalham com um imposto sobre valor agregado amplíssimo. Essas ordens jurídicas assim o fazem, porque não há impedimento em suas constituições. Ao contrário estão sob a autorização de diretivas que traçam as bases abrangentes do IVA, tendente a alcançar, ao lado das operações de circulação de mercadorias, as prestações de serviço, em sentido latíssimo como criação de qualquer disponibilidade ou utilidade para outrem (locações, garantia). (...) Discordamos daqueles que, comentando o modelo brasileiro e a nossa Constituição, dispensam a idéia de trabalho aplicação de um esforço humano como requisito essencial da noção de serviço, tal como está classicamente compreendido e disciplinado no Código Civil brasileiro, para acolher entre nós noção econômica de legislações estranhas. (in ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, RJ, Forense, 1999, 11ª ed., pág. 491, grifo nosso) E continua, especificamente sobre a impossibilidade de incidência sobre a cessão de direitos: Falece ao Município competência para tributar a cessão de direitos sobre bens móveis ou imóveis, quando se trata de pura cessão de direitos, desacompanhada de qualquer execução de obrigação de fazer. (op. cit., p. 497) Subverter o conceito de serviço, como pretendem os Municípios, com o propósito fiscalista de tributar como serviço o que serviço não é, é odioso. A definição de locação de coisas e locação de serviços vem do Código Civil, nos arts e Há de prevalecer a definição civilista de cada instituto, sendo vedado à lei tributária modificar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de Direito Privado utilizados na Constituição para a atribuição de competências tributárias. É o que dispõe o art. 110, do CTN, verbis: Art A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal (...) para definir ou limitar competências tributárias.7 7 Nessa linha, a recente decisão do Pleno do STF sobre a inconstitucionalidade do art. 79 da lista de serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68: TRIBUTÁRIO. FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável artigo 110 do Código Tributário Nacional. (RE , Rel. para o acórdão Min. MARCO AURÉLIO, DJ de ) No que se refere aos serviços que poderão ser alcançados pelo ISSQN, a norma constitucional avança em sentido delimitador ao prever expressamente que serão os serviços definidos em lei complementar, restringindo-se de forma taxativa às previsões contidas na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 9, considerando a adequação aos demais contornos constitucionalmente previstos. A previsão da lei complementar aqui determina o papel deste instrumento que se amolda e completa o Texto Constitucional, pois face aos milhares de Municípios existentes, a autonomia legislativa a cada um deles poderia gerar um cenário de caos jurídico e um constante conflito de competência. Assim, a lei da Federação busca, no presente caso, dirimir tais conflitos e dar os contornos gerais da hipótese de incidência a ser desenhada pelas legislações municipais. De tudo que restou dito, fica evidente que a norma constitucional de competência somente autoriza a tributação pelos Municípios daquilo que seja efetivamente um serviço prestado (obrigação de fazer). O Texto Constitucional de 1988 determina competência à lei complementar para dispor sobre o fato gerador, base de cálculo e os contribuintes dos impostos discriminados na Constituição (art. 146, III, a ) e, mais, o art. 156, III, da CF/88 determina que os serviços sujeitos ao ISSQN fossem aqueles definidos em lei complementar. Pois bem, no contexto legislativo instituído pela Lei Complementar nº 116/2003, foram inseridos na mencionada Lista de Serviços, os serviços de registros públicos, cartorários e notariais 10. Tal inserção gerou acirrado embate jurídico no âmbito do Egrégio Supremo Tribunal Federal, por meio da Ação Direta de Inconstitucionalidade 9 Aliomar Baleeiro encampa essa linha (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed., atualizada por MISABEL ABREU MACHADO DERZI. Rio de Janeiro: Forense, p.500). 10 Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de Serviços de registros públicos, cartorários e notariais Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.8 8 nº3.089, movida pela ASSOCIAÇÃO DOS NOTÁRIOS E REGISTRADORES DO BRASIL - ANOREG/BR, considerando a resistência tanto dos Notários quanto de suas respectivas associações, frente a cobrança do ISSQN sobre suas atividades. A argumentação sustentada pela ASSOCIAÇÃO DOS NOTÁRIOS E REGISTRADORES DO BRASIL ANOREG/BR pretendeu qualificar a inconstitucionalidade da cobrança, sustentando que os serviços, in casu, são públicos, específicos e divisíveis, remunerados por taxa, não podendo ser enquadrados sob o regime jurídico de direito privado, estando protegidos pelo escudo da imunidade tributária recíproca, mesmo considerando a delegação operacionalizada pelos Estados-Membros aos particulares. Antes do deslinde da questão no âmbito do Supremo Tribunal Federal, o parecer opinativo da Procuradoria-Geral da República voltou-se para a tese sustentada pela ASSOCIAÇÃO DOS NOTÁRIOS E REGISTRADORES DO BRASIL ANOREG/BR, concordando com os argumentos que levariam à inconstitucionalidade dos itens 21 e 21.1 da Lista de Serviços. Contudo, o julgamento da ADI foi recentemente finalizado pelo Plenário da Egrégia Casa Suprema deste País, oportunidade na qual, por maioria de votos, restou decidido pela constitucionalidade da exação, considerando que os serviços de registros públicos, cartorários e notariais configuram atividade estatal delegada, exercida em caráter privado, razão pela qual restaria possibilitada a incidência do ISSQN. A matéria exige uma análise mais detida para que se possa chegar à conclusão, pelo que passamos a fazê-la no tópico seguinte. É preciso ressaltar, no entanto, que o julgamento da Suprema Corte restringia-se à incidência ou não incidência do ISSQN sobre tais atividades, enfim discutia-se somente se haveria prestação de serviços a ser tributada ou não. É certo que no voto do Ministro MARCO AURÉLIO constou: No tocante à base de incidência descabe a analogia profissionais liberais, Decreto nº 406/68 -, caso ainda em vigor o preceito respectivo, quando existente lei dispondo especificamente sobre a matéria. O artigo 7º da Lei Complementar nº 116/03 estabelece a incidência sobre o preço do serviço. Sobre o assunto pontuamos nossa opinião: entendemos tratar-se de obiter dictum, uma vez que a matéria não estava em julgamento. Ademais, o comando do art. 7º da Lei Complementar 116/03 é genérico, não se tratando - se aplicável o DL 406/68 de conflito de leis, mas de lei específica prevalecendo sobre lei geral. Passemos à análise do tema. 2. A SISTEMÁTICA JURÍDICA DO ISSQN NO QUE TANGE A INCIDÊNCIA SOBRE OS SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTO- RÁRIOS E NOTARIAIS MODUS OPERANDI. A COEXISTÊNCIA DO ART. 9º DO DL 406/68.9 O panorama legislativo oriundo do advento da Lei Complementar nº116/2003. A Lei Complementar n 116/2003 dispôs, em seu art. 10, sobre a total revogação da Lei Complementar n 22, de 09 de dezembro de 1974, da Lei n 7.192, de 05 de junho de 1984 e da Lei Complementar n 100, de 22 de dezembro de Dispôs, ainda, sobre a parcial revogação do Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de 1968, e do Decreto-lei n 834, de 08 de setembro de Entretanto, no que se refere especificamente a esses últimos decretosleis, duas observações são aqui de suma relevância: (i) ambos são materialmente leis complementares (ratione materiae) e formalmente decretos-leis presidenciais. À época em que foram elaborados, o Congresso Nacional encontrava-se em recesso. Como leis complementares foram eles recepcionados pela Constituição Federal de 1988 e pela Jurisprudência pátria e, portanto, continuam a viger na parte em que não foram expressamente revogados, como predica a Lei Complementar n 95, de 26 de fevereiro de 1998, ao dispor sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, em observância do art. 59 da Constituição Federal. O art. 9 desta diz que "a cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou disposições legais revogadas (redação dada pela Lei Complementar n 107, de ); (ii) além disso, na expressão do legislador da Lei Complementar n 116/2003, encontra-se literalmente dito que estão revogados todos os artigos dos Decretos-leis n os 406/68 e 834/69, com exceção do art. 9 do primeiro deles, na redação que lhe deu o segundo, com a seguinte redação: Art. 9º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. 1o. Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. (...) 3º Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do 1º calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável; (grifos nossos) A interpretação gramatical, sistemática e teleológica nos leva à indiscutível conclusão de que o art. 9º do Decreto-lei nº 406/68 continua a viger.10 10 Há que se ressaltar que o mencionado artigo introduziu no ISSQN a dualidade de bases de cálculo que sempre o marcou, desde o tempo do seu finado antecessor, o Imposto sobre Indústrias e Profissões. O legislador distinguiu sempre, com o beneplácito da jurisprudência, que os serviços teriam como base de cálculo os respectivos valores, exceto quando se tratasse de serviços pessoais com predominância intelectual, vedando-se neste caso o valor do serviço como base de cálculo, em veraz antítese normativa. O intérprete, nesse caso, não pode ignorar as distinções feitas pelo legislador do Decreto-lei nº406/68, expressamente acatadas pelo legislador da Lei Complementar nº116/2003 (tanto que não revogou o art. 9º do Decreto-lei nº406/68, com a intenção nítida de preservá-lo em seu conteúdo normativo), agregando-o à novel disciplina do imposto, com valência de norma geral de Direito Tributário, obrigatória para todos os legisladores municipais do País. Note-se que a intenção de preservar o art. 9º do Decreto-lei nº406/68 soa com notável naturalidade. Ao referir-se a ele, o legislador da Lei Complementar nº116/2003, cuja hierarquia é idêntica à do Decreto-lei nº406/68 (ambos são leis complementares ratione materiae), prescreve, in verbis, o que se segue: Art. 10. Ficam revogados os artigos 8, 10, 11 e 12 do Decreto-lei no 406 de 31 de dezembro de 1968.(omissis) O artigo 8º foi revogado, contudo, o 9º não. Os demais artigos que lhe seguiam 10, 11 e 12, foram igualmente revogados. A densidade jurídica aí revelada não há que ser ignorada, sob a ótica da técnica legislativa utilizada, nem sob os influxos da teoria da norma jurídica, que será versada à frente A normatividade decorrente da confluência de plúrimos textos legais. A norma jurídica não há que ser confundida com a própria lei, havendo que se admitir que a norma, freqüentemente, advém da confluência de várias leis, como ocorre in casu. É possível distinguir a norma das leis ou mesmo dos costumes. O Direito Positivo é posto e vige a partir de fórmulas lingüísticas escritas e orais. O objetivo de cada ordenamento jurídico é e sempre foi o de controlar o meio social. Enquanto tal, possui linguagem especial, encontradiça ao nível dos seus entes normativos: leis, costumes, sentenças, contratos, etc. Esta linguagem, quando é posta sob análise pelo cientista do Direito, recebe a denominação de linguagem-objeto, porque o objeto da ciência do direito é o Direito Positivo, com a sua expressiva linguagem. Pois bem, ao estudar o Direito Positivo, é possível ao cientista concluir que, surgindo das inúmeras formulações verbais que expressam o Direito, projetam-se normas, facultando, obrigando e proibindo ações e omissões,11 11 assim como prescrições prevendo sanções para o não-cumprimento de seus preceitos. Verificará, ainda, que há preceituações instituindo poderes, competências, processos e procedimentos, além de definições e conceitos legais. Ademais, perceberá que tudo isto forma uma ordem jurídica, garantida pelo Estado. Perante o cientista do Direito, a normatividade (dever-ser) contida nos sistemas positivos se colocará numa relação de objeto-sujeito, sendo por este último descrita através de proposições jurídicas, que são justamente os instrumentos reveladores das normas. MARCO AURÉLIO GRECO 11, bem expôs: Para a descrição de uma norma jurídica (que em si é um comando, uma permissão ou atribuição de poder) socorre-se o cientista de uma formulação a que se denomina proposição jurídica. Esta, pois, situa-se no plano da Ciência do Direito, sendo uma categoria da razão (e não da vontade, como o é a norma), estruturando-se na forma de um juízo hipotético condicional. Observe-se, inicialmente, que a proposição jurídica não prescreve nenhuma conduta, mas descreve uma determinada norma jurídica que prevê essa conduta. Ela serve, assim, para proceder ao conhecimento do objeto da ciência jurídica, mas não possui força imperativa. Quer dizer, a proposição não é um comando, mas descreve um comando. Outra observação que cumpre fazer é que importa distinguir três realidades: a) a norma jurídica em si que consiste num comando ou imperativo ou autorização; b) a formulação que à norma é dada pelo cientista que é a proposição jurídica; e c) a expressão lingüística utilizada pelo legislador. As letras b e c são ambas formulações lingüísticas, esta proveniente dos órgãos legislativos e aquela, do cientista, porém somente a do cientista expressa integralmente a norma, uma vez que muitos comandos só podem ser identificados e expressos numa proposição jurídica, mediante a congregação de vários dispositivos contidos em múltiplos textos legais. Frise-se que a distinção entre norma e lei ou costume é importante para a análise jurídica. CARLOS SANTIAGO NINO 12, com a sua autoridade de lente graduado da Universidade de Buenos Aires, diz que a norma é diversa da formulação legislativa, escrita ou oral Es muy posible que la expresión norma jurídica sea un término teórico. Obviamente ella no denota un conjunto de oraciones escritas en un papel, puesto que una misma norma jurídica puede estar formulada por oraciones diferentes, ni tampoco denota un conjunto de conductas humanas, puesto que las normas jurídicas son usadas para evaluar conductas. 11 GRECO, Marco Aurélio. Norma jurídica tributária. São Paulo,Saraiva, 1974, p NINO, Carlos Santiago. La definición de derecho y de norma jurídica Notas de introducción al derecho. Buenos Aires, Astrea, 1973, p. 85.12 12 É conveniente, pois, para obstar equívocos dessa ordem, vincar um pouco mais a distinção. LOURIVAL VILANOVA 13, com propriedade, distingue: A norma jurídica, reduzida à proposição em sentido lógico, tem uma forma. Gramaticalmente, a linguagem do Direito Positivo exprime a norma em multiforme variedade. E nem sempre está a proposição normativa em toda a sua integridade num só artigo de lei ou decreto; nem sempre toda uma norma se encontra presente num dispositivo da Constituição ou de um estatuto de um ente público ou privado. Temos, então, de um lado, o Direito Positivo com seus entes legais, leis e costumes, ordenando ações e omissões, facultando outras tantas, proibindo comportamentos, atribuindo qualidade às pessoas e às coisas, outorgando poderes e competências, prevendo atos procedimentais, cunhando conceitos e definições. Tudo isso dito na linguagem comum do povo (linguagem do objeto). De outro lado, temos a Ciência do Direito, cujo objeto é justamente o Direito Positivo, seus entes 14. A função da Ciência do Direito é descrever o seu objeto. Nesse momento aparece a proposição jurídica, sob a forma de juízo, mercê da qual é possível apreender a normatividade contida nos sistemas positivos. A proposição descreve a norma. É descritiva. A norma, porém, não se confunde com a sua descrição. É prescritiva. Isto se torna claro quando o juiz aplica a norma, após instituí-la do sistema jurídico. Vê-se, pois, que as normas, em si mesmas, são entes teóricos derivados do sistema jurídico como um todo, resultando da conjunção de significados normativos defluentes de diversas leis ou artigos de leis, editados em épocas diferentes, por corpos legislativos. Por conseqüência, o problema da existência e validade da norma só indiretamente lhe diz respeito, porquanto a questão de saber se uma norma foi criada e posta a viger de acordo com os ditames específicos da ordem jurídica reguladores de sua produção se reporta ao processo de criação das leis e do reconhecimento dos costumes. A questão de se saber se determinada norma é válida se desloca para a análise do processo de reconhecimento das leis que a engendraram. Somente quanto a elas será possível indagar se foram postas pelo legislador da forma prescrita ou se entraram em vigor antes do início do exercício financeiro (princípio da anterioridade da lei tributária inserta na Constituição brasileira). Frise-se que a norma produto do universo legislado não se confunde com os seus veículos, os entes positivos (leis, decretos-leis, etc.). Tampouco se confunde com as proposições jurídicas que a Ciência do Direito 13 VILANOVA, Lourival. Lógica jurídica. São Paulo, José Bushatsky, 1976, p TERAN, Juan Manuel (Filosofia del derecho, México, Porrua, 1971, p. 174), diz com claridade: De onde se concluye que desde el punto de vista del Derecho como forma normativa toda actividad posible se encuentra juridicamente regulada. Aproveitamos a cita para realçar que o facultativo pode ser deduzido de duas formas: a) por ser ato livre (não é obrigatório nem proibido); b) por estar prescrito. Assim, toda norma pura de potestade ou competência é facultativa ao agente (competência para instituir tributo, v.g.). Com o poder-dever já não ocorre a facultatividade...13 13 produz ao descrever a norma, sob a forma, quase sempre, de juízos hipotéticos. A norma, ainda que condicional, é sempre prescritiva (porque o Direito é, basicamente, prático, finalístico, teleológico). As leis são enunciados literais buscando um fim. As proposições normativas são descrições das normas jurídicas, que defluem do universo legislado produzidas por um sujeito (jurista ou juiz). Por isso mesmo, ou seja, por serem juízos, são descrições de um ser, a norma (sem embargo de a norma constituir um dever-ser, por isso que prescritiva). Conseqüentemente, as proposições jurídicas exprimem o que deve ser, do ponto de vista subjetivo de quem as produz. Estão sujeitas a um teste de verdade legal. E aqui se desvela a problemática da interpretação, seja com efeito meramente opinativo (o que fazem os cientistas do direito, advogados, jurisconsultos e até mesmo os aplicadores ex officio das normas: os funcionários do Executivo), ou com efeito judicante, por parte dos juízes, que dizem o direito com definitividade, ainda que sob o guante da revisão ad quem. Somente a proposição normativa, proferida pelos órgãos supremos da jurisdição, tem o condão de acertar a norma, dizendo o que ela significa com obrigatoriedade indiscutível (norma individual, conforme KELSEN), e no presente caso a manifestação foi pela possibilidade do ISSQN incidir sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais, devendo ser apontado o modus operandi da mencionada exação. Nesse ponto fecha-se o ciclo. A norma é o que os juízes da suprema instância fixam como o seu real significado, objetivamente, enquanto prescrição. A conclusão ora lançada tem o abono de KELSEN 15. Dele a transcrição: O Direito prescreve, permite, confere poder ou competência, não ensina nada. Na medida, porém, em que as normas jurídicas são expressas em linguagem, isto é, em palavras e proposições, podem elas aparecer sob a forma de enunciados do mesmo tipo daqueles através dos quais se constatam fatos Claro que nem todas as normas passam por um teste de verdade legal. Muitas se aplicam sem contestação. Basta, porém, que durante dado processo aplicativo do direito surja uma controvérsia para apropositar-se a intervenção do Judiciário, com o fito de fixar a inteligência da norma em questão. Por outro lado, é comum, em épocas diversas, uma mesma norma possuir significados diferentes. Que as leis em cujo interior se abrigam as normas necessitem análise, para a extração do conteúdo prescritivo nelas represado não causa espécie. É fenômeno corriqueiro. As ações declaratórias, especialmente, colimam sempre este desiderato. A seu turno, as partes no processo outra coisa não fazem do que formular proposições jurídicas a respeito da norma em torno da qual controvertem. O fenômeno torna-se bem mais transparente nas lides travadas a partir de questões puramente de direito (quaestio juris). A estrutura da norma não é puramente esquemática. A sua descrição não pode ficar apenas em dizer que é formada de hipótese e conseqüência 15 KELSEN, Hans. Teoria... cit., p14 14 ou suposto e comando. Um juízo sobre o dever-ser da norma é inevitável, pois, como já asseverado por VILANOVA, se é dever-ser é dever-ser de algo. Na espécie em exame, o algo referido por VILANOVA não pode ser outro que a manutenção da tradicional dicotomia de base de cálculo no ISS, cujo fomento histórico iremos doravante desenvolver, não sem antes realçar que os Decretos-leis n os 406/68 e 834/69 (nas partes não revogadas) e a LC n o 116/2003, fundiram-se, por expresso querer do legislador, para formar a norma fundamental do ISSQN, a teor do art. 146, III, da Constituição Federal, verbis: Art Cabe à lei complementar: III estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Enfim, é o momento de enfrentarmos o teste legal, tudo para buscar a base de cálculo adequada, à luz dos fundamentos, dos princípios, da ratio essendi legislativa. Veremos que deve ser afastada a alternativa: (a) o preço do serviço, genericamente, determinado pelo art. 7º da Lei Complementar 116/03; para ser adotada a alternativa (b) especificamente estipulada no art. 9º do DL 406/68, a que remete o art. 10 da Lei Complementar 116/03, ou seja, o valor estabelecido por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho A dicotomia das bases de cálculo do ISSQN. O tratamento fiscal menos oneroso dos rendimentos do trabalho possui larga e universal tradição no imposto de renda e nos impostos sobre serviços, aqui e alhures. Basta considerar que os serviços prestados, com vínculo empregatício, em regime de trabalho subordinado, são excluídos da incidência do ISSQN, de forma quase universal por norma isencional. Essa também a tradição em nosso País, repetida no art. 2º, II, da Lei Complementar 116/03. Portanto, o ISSQN somente incide sobre os serviços prestados com independência. Mas dentro desse universo tributável, o dos serviços autônomos, prestados em regime de direito privado, com objetivo econômico, sempre foi da tradição nacional (como ocorre em outros Países) em relação à base de cálculo estabelecer uma diferenciação entre os serviços prestados por meio de uma organização empresarial (para os quais, a base de cálculo é o preço do serviço, genericamente prevista no art. 7º da Lei Complementar 116/03) e os serviços prestados pessoalmente, sem intermediação de uma sociedade ou empresa. Enfim, os autônomos, pessoas físicas, pelas características que cercam o desenvolvimento de sua atividade, aproximam-se do trabalho assalariado e, em decorrência, sempre mereceram um tratamento especial, com vistas ao atendimento dessas peculiaridades, a saber: (a) a remuneração15 15 recebida pelo trabalho pessoal é base direta de incidência do imposto sobre a renda; (b) o trabalho é pessoal e a responsabilidade pela qualidade dos serviços prestados também é pessoal, sem possibilidade de se esconder o profissional por detrás do manto da pessoa jurídica; (c) os riscos inerentes ao exercício da atividade podem atingir, diretamente, o patrimônio do prestador pessoal de serviços, enquanto nos serviços prestados por meio de sociedades empresariais, a empresa responderá preferencialmente por tais riscos. Ora, todas essas características acima apontadas (do trabalho pessoal, da responsabilidade pessoal, sem intermediação de pessoa jurídica empresarial e forma de remuneração bruta, que serve de base à incidência do imposto sobre a renda) encontram-se presentes nos serviços de registro público, cartorários e notariais. Essa a razão da existência da ressalva, estabelecida pelo art. 10 da Lei Complementar 116/03: manter vigente o art. 9º do DL 406/68, 1º, a saber: Art. 9º- A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. E mais, os serviços de registro público, cartorários e notariais não são prestados por pessoas jurídicas, não têm personalidade própria, razão pela qual não há necessidade de se buscar o seu enquadramento no 3º do mesmo art. 9º, cuja vigência se discute hoje, defendendo os Fiscos Municipais apenas a sobrevivência do 1º do mesmo art. 9º do citado DL 406/68. Tanto isso é verdade que desconhecemos lei municipal que não estabeleça, para os profissionais autônomos, pessoas físicas, base de cálculo especial (alíquotas fixas ou variáveis), diferente do preço do serviço. Considerar a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho é vedado por lei expressa, como veremos mais adiante A base de cálculo não pode ser a remuneração bruta pelos serviços prestados de forma pessoal. Para demonstrar o axioma, vamos nos servir de alguns textos de GILBERTO DE ULHÔA CANTO em um parecer dado para a sociedade de advogados DANNEMANN, SIEMSEN, BIGLER & IPANEMA MOREIRA, em Era uma sociedade civil organizada para a prestação de serviços profissionais relativos à propriedade industrial. Foi autuada por agentes fiscais da Secretaria da Receita Federal, que lhe negaram o direito de beneficiar-se da alíquota reduzida prevista no art. 248, 1 o, b, do então vigente Regulamento do Imposto de Renda, baixado com o Decreto n o , de , aplicável às sociedades civis organizadas exclusivamente para a prestação de serviços profissionais enumerados no texto legal e a outros que se lhes pudessem assemelhar. Exordialmente, GILBERTO DE ULHÔA CANTO apontou: A tendência de distinguir entre rendimentos derivados do trabalho e rendimentos derivados do capital, para gravar os primeiros com impostos mais baixos, é reconhecidamente universal. EDWIN SELIGMAN, em16 16 sua consagrada obra sobre o imposto de renda, ao referir-se ao chamado princípio da discriminação em matéria de tributação da renda, diz: Or, tout ce que signifie le principe de la discrimination, appliqué à l impôt le revenu, c est que les différentes catégories de revenus peuvent être traitées différement. Quelles sont ces classes? La distinction devenue la plus familière dans ces derniers temps est celle entre les revenue gaignés et les revenue non gaignés. Cette distinction repose sur le principe que le revenu provient, dans un cas, surtout du travail personel et, dans le second cas, qu on l obtient sans travail personnel. ( ) A mesma tendência é apontada por JOHN F. DUE, nos termos seguintes: Un tipo de discriminación expresa generalmente aceptada es la que establece una de impuesto menor sobre la renta del trabajo personal, o al menos sobre la que no pasa de cierto monto. ( Análisis Económico de los Impuestos, tradução espanhola de Enrique Jorge Reig. Ed. El Ateneo, B. Aires, 1961, p. 113). Depois disso pontificou, fixando a vexata quaestio: O texto básico para enquadramento do problema submetido ao nosso parecer é o do artigo 248, 1o, b, do já citado Regulamento vigente do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto no , de (RIR), que abaixo se transcreve: Art (...) 1o. Não se compreendem nas disposições deste artigo: a) (...) b) as pessoas jurídicas civis, organizadas exclusivamente para a prestação de serviços profissionais de médico, engenheiro, advogado, dentista, veterinário, contador, pintor, escultor, despachante e de outros que se lhes possam assemelhar com capital até Cr$ ,00, as quais pagarão o imposto de 10%. Segue-se a conclusão, que bem aproveita ao estudo que estamos a desenvolver: Nesta ordem de idéias, cumpre salientar, como já o fizera a Consulente na reclamação com que se opôs ao auto da infração referido em 1.1. retro, que lei federal (Decreto-Lei 406, de , com a redação dada pelo Decreto-Lei 834, de ), embora fixando normas gerais de direito financeiro aplicáveis aos impostos sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICM) e sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), entendeu de dispensar às sociedades (não só civis, mas de qualquer natureza) organizadas para a prestação de serviços profissionais enumerados na lista que acompanha o texto legal, tratamento mais suave, com relação ao ISS, do que o adotado para as demais empresas que se dedicam aos serviços compreendidos no campo de incidência do tributo, sendo de notar que, ao fazê-lo, deixou claro o dispositivo legal em tela que o sistema mais benigno de incidência do ISS se aplicaria às referidas entidades pelo cálculo do imposto. em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei de regência. (art. 9o, 3o do diploma legal citado).17 17 Lei Federal, portanto, reconheceu o fato de que serviços profissionais por sociedades civis tanto podem ser executados pelos próprios sócios da entidade, quanto por outros profissionais habilitados, empregados ou não da sociedade, sem que tal circunstância por ser normal nas atividades dos profissionais enseje a perda do tratamento fiscal mais leniente. Nem se pretenda que o dispositivo legal invocado seja de aplicação restrita ao ISS, pois, se assim é quanto à base de cálculo desse tributo de competência municipal, nele está implícito o reconhecimento de que a prestação de serviços por profissionais habilitados que não sejam sócios da empresa não é circunstância capaz de justificar a submissão da sociedade organizada para a prestação de serviços profissionais ao tratamento dispensado às sociedades comerciais, reconhecimento que é evidentemente válido na interpretação e aplicação do art. 248, 1o, b, do vigente RIR. As considerações que desenvolvemos sobre o recurso, por profissionais liberais, aos serviços de outros profissionais, de idêntica categoria profissional ou não, visaram apenas a demonstrar ex abundantia (pois o fato é notório), que tal apelo é absolutamente normal no âmbito da prestação de serviços profissionais, por pessoas físicas (profissionais autônomos) ou pessoas jurídicas (sociedades civis), não sendo circunstância capaz de transformar a atividade profissional em atividade empresarial. Mas, para a correta aplicação do dispositivo regulamentar em tela, o que se torna indispensável é a definição das condições por ele estabelecidas para o gozo da alíquota mais baixa nele prevista, não sendo lícito introduzir-se qualquer outra que não esteja expressa no dispositivo legal, pois, como ensina DINO JARACH: Con exactitud se afirma que en las leyes tributarias como en todas las leyes que imponen obligaciones de derecho publico, no existen verdaderas lagunas; las obligaciones que la ley expresamente no impone no existen. (ob. cit. p. 162). (grifos nossos) Em outro trabalho feito a pedido da ARTHUR ANDERSEN & CO, em 1970, GILBERTO DE ULHÔA CANTO já desenvolvera com perspicácia as razões jurídicas da dualidade de bases de cálculo no ISS. Estava na berlinda a Lei Municipal n o , de , do Recife, com a seguinte redação: Art. 11. Quando os serviços a que se referem os itens 1 e 3 do Grupo I, da Tabela anexa, forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do artigo anterior, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal nos termos da lei aplicável. Parágrafo Único. O disposto neste artigo não se aplica às sociedades de prestação de serviços em que exista sócio não habilitado no exercício da atividade correspondente aos serviços prestados pela sociedade, hipótese em que o imposto será calculado na forma prevista nos itens 3 a 51 do Grupo II, na Tabela anexa. Ao propósito, GILBERTO DE ULHÔA CANTO bem traçou os lindes da questão, se não vejamos: Com efeito, o Código Tributário Nacional (Lei no 5.172, de ), tomando a precaução de definir, relativamente a cada um dos impostos do sistema, o respectivo fato gerador, o seu contribuinte, e a18 18 correspondente base de cálculo, teve o intuito de impedir que os entes públicos competentes para instituir tais tributos os desfigurassem ou fugissem das linhas básicas que inspiraram a urdidura do sistema, o que é facilmente conseguido mediante o livre manuseio do qualquer desses três elementos essenciais ao nascimento da obrigação tributária. As muitas alterações posteriores introduzidas no texto originário do Código no que pertine ao ISS merecem encômio, pois supriram lacunas graves pelo mesmo deixadas no ordenamento do imposto. Particularmente louváveis são os textos dos parágrafos 1o e 3o do artigo 9o do Decreto-Lei no 406, de , com a redação que lhes foi dada pelo art. 3o, V, do Decreto-Lei no 834, de , ambos federais, com o seguinte teor: Art. 9o. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. 1o. Quando se tratar de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. (...) 3o. Quando os serviços a que se referem os itens 1, 2, 3, 5, 6, 11, 12 e 17 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do 1o, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável. Com efeito, os dispositivos acima citados completaram a norma do art. 72, I, do Código Tributário Nacional, que disciplinava a base de cálculo do ISS relativamente à prestação de serviços de cunho profissional, em termos insuficientes porque restritos aos serviços pessoais, quando em verdade os mesmos fundamentos teóricos que justificavam excluirse a possibilidade de incidência do ISS como percentagem da receita bruta ou do movimento econômico no caso de pessoas físicas, também valia para as prestações por pessoas jurídicas. Com efeito, é sabido que o ISS pode revestir-se, ora das características de imposto pessoal e direto, ora das de tributo real e indireto, conforme o respectivo ônus, de acordo com a natureza do serviço, seja ou não transferível ao consumidor final. Assim, por exemplo, no caso de serviços de lavanderia, pode o gravame ser transferido, como no Imposto de Circulação de Mercadorias (ICM), típico dos tributos indiretos, ao tomador do serviço, ao passo que na prestação de serviços profissionais, como de auditoria e contabilidade, advocacia, arquitetura, e outros, o ônus do imposto é suportado definitivamente pelo seu contribuinte legal, o prestador do serviço. Nesta hipótese, caso a legislação federal uniforme, complementar da Constituição, não excluísse da norma geral de incidência do ISS sobre o movimento econômico tais atividades, estaria desvirtuando o suporte econômico do tributo, de forma a transformá-lo em verdadeiro imposto municipal sobre a renda, com a agravante de incidir sobre a receita bruta. Ex positis, devemos concluir, nos encerros de velha e conhecida doutrina e iterativa jurisprudência, que a Lei Complementar n o 116/2003 manteve o tratamento apartado, quanto à base de cálculo, que remonta aos tempos inaugurais do CTN, em 1966, tanto que preservou o art. 9 o do Decreto-lei n o 406/68. Aliás, a questão em exame vai além, tempo adentro.19 19 O ISSQN, como sabido, é sucessor do imposto de Indústrias e Profissões da Constituição de Antes, devemos entender que, no Brasil, o IR dividiu-se entre o IR federal e parcelas do ISSQN, e o IVA se tornou três pedaços: ICMS, IPI e parcelas do ISS. O Indústrias e Profissões, com efeito, era muito criticado, pois confundia-se ora com o imposto sobre vendas e consignações, imposto estadual que antecedeu o ICM, depois ICMS, ora misturava-se ao imposto de renda federal. O que o art. 9 o do Decreto-lei n o 406/68 fez, logo após o CTN, que é de 1966, foi reconhecer que a ambigüidade existente no Indústrias e Profissões trasladara-se parcialmente para o ISSQN, no tocante às sociedades profissionais. Quanto a elas, se gravasse o lucro bruto, sem deduções, seria como que um income tax, mais um imposto sobre a renda, concorrendo com o IR federal, o que o sistema de repartição de competências da Constituição de 1967 não permitia, fazendo perecer as tentativas de impostos de renda, às claras ou disfarçados, de competência de Estados ou Municípios. Esta é a verdade histórica que emoldura a questão sob crivo. Quanto a este ponto não discrepa GILBERTO DE ULHÔA CANTO. Em artigo sobre os aspectos fiscais do exercício da advocacia, feito nos anos 80, disse ele: O ISS foi instituído como imposto municipal de base nítida, com o propósito de preencher a lacuna que seria deixada pela supressão do antigo imposto de indústria e profissões, verdadeiramente uma excrescência do sistema anterior, já que não dispunha de base própria, invadindo o campo do imposto de renda e do imposto sobre vendas e consignações, com as mais funestas conseqüências para os contribuintes, atônitos ante a ambiciosa escalada que os municípios fizeram de um maior poder impositivo, nos anos que antecederam a reforma de (...) Haverá que se manter a cautelosa distinção que hoje é feita pelo Decreto-lei no 834, de (antes já feita pelo Decreto-lei no 406, de e, de início, pelo Código Tributário Nacional CTN, Lei no 5.172, de , ainda que neste de modo mais sucinto e incompleto) entre serviços prestados pelo próprio contribuinte e outros serviços, para vedar, no primeiro caso, a adoção, para base de cálculo do imposto, do preço do serviço, pois na hipótese o ISS assume caráter de imposto direto, inevitavelmente confundido com o imposto de renda, sob a forma de tributo sobre a receita bruta, característica que não tem quando grava serviço de caráter comercial (lavagem de roupa, fornecimento de hospedagem, etc....). É verdade, o CTN foi claro no ponto. Expressou que a base de cálculo do ISSQN não poderia ser o preço do serviço quando o prestasse o próprio contribuinte, em trabalho pessoal, mas omitiu-se quando o serviço fosse prestado por sociedade de profissionais. A lacuna, já vimos, foi colmatada pelo Decreto-lei n o 406/68 no art. 9 o e seus desdobramentos (art. 9 o, 3 o ). Em decorrência, por tais fundamentos lógicos e de justiça, sustentam as sociedades de profissionais liberais, a plena vigência do 3º do art. 9º do DL 406/68. Daí o texto acima, de GILBERTO DE ULHOA CANTO, inteiramente aplicável às sociedades de profissões liberais, como a dos advogados,20 20 em que a responsabilidade dos prestadores (sócios, empregados, etc.) continua estritamente pessoal, não servindo a pessoa jurídica de escudo protetor. No entanto, o entendimento se torna obrigatório, não ensejando discussão, quando o profissional, prestador de serviço, é pessoa física, não podendo, porque legalmente impedido, de se organizar em sociedade e assim arca com toda a responsabilidade, pessoalmente, pela qualidade dos serviços prestados. Nessa última hipótese enquadram-se os serviços de registro público, cartorários e notariais. A hipótese está contemplada no 1º (e não no 3º) do art. 9º do DL 406/68, não sendo necessário qualquer exercício de analogia para perfeita subsunção do citado parágrafo primeiro ao caso em tela. É o que veremos Os serviços de registro público, cartorários e notariais não são pessoas jurídicas, nem tampouco ganham personalidade empresarial. Ora, o CTN, desde a sua redação originária, e o DL 406/68 (expressamente mantido, nessa parte, pelo art. 10 da Lei Complementar 116/03) deixam evidente que, quando o serviço é prestado sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte descabe a tributação com base no preço dos serviços. É que o ISSQN assume, então, a forma de tributo pessoal, como o é o imposto sobre a renda, sem repercussão no preço do serviço. De fato, na composição do preço (parcelas incluídas na tarifa dos emolumentos e taxas), legalmente estabelecido, não se insere o ISSQN. O fundamento precípuo da estrutura republicana retoma o intuito igualitário de colocar todos os cidadãos em semelhantes condições perante o ordenamento jurídico vigente. O preâmbulo da Constituição Federal de 1988 inicia essa busca, por intermédio da previsão de um Estado Democrático de Direito: Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembléia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte Constituição da República Federativa do Brasil. O caput do art. 5º, do texto constitucional ainda define a igualdade como princípio fundamental, amparando todos os cidadãos como (...)iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza(...), além de explicitar a inviolabilidade de vários outros direitos. Objetivando a colocação dos cidadãos em um patamar igualitário de direitos e deveres, torna-se necessário que a tendência de se distinguir os rendimentos oriundos essencialmente do trabalho dos rendimentos oriundos do capital (como preconizado no próprio sistema tributário brasileiro) prevaleça também para os serviços notariais, os quais decorrem da atuação do próprio Exibir mais
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