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Timestamp: 2016-10-25 10:22:02+00:00

Document:
2C_627/2014 (08.01.2015)
2C_627/2014 2C_628/2014 {T�0/2} � � Arr�t du 8 janvier 2015
tous les deux repr�sent�s par Schaer & Miffon Associ�s,
Imp�t f�d�ral direct et imp�ts cantonal et communal 2007 (d�duction des pertes),
recours contre l'arr�t de la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve, Chambre administrative, 1�re section, du 3 juin 2014.
A.a.�A.X.________ a acquis dans les ann�es 1990 plusieurs biens immobiliers, parall�lement � son activit� d'ing�nieur en chauffage. Il s'est alors associ� avec Y.________ pour acheter un terrain au Chemin A.________ � B.________, sur lequel il a construit deux villas. Il s'est aussi associ� avec Z.________ pour acheter un immeuble sis rue C.________ � D.________. Ces deux op�rations ont �t� financ�es � l'aide de fonds emprunt�s � la Banque E.________. En 1998, Y.________ a vendu � l'int�ress� ses droits de copropri�t� aff�rents � la parcelle susmentionn�e comportant deux immeubles sis au Chemin A.________. A.X.________ est alors devenu seul propri�taire de ce bien immobilier.
�Entre avril 1996 et mars 2007, l'int�ress� a �t� associ� g�rant de F.________, puis g�rant de cette derni�re jusqu'en ao�t 2011. Cr��e le 23 avril 1996, la soci�t� a �t� transform�e le 4 juillet 2012 en soci�t� anonyme et est devenue F.________ SA. L'�pouse de l'int�ress�, B.X.________, a �t� associ�e de la soci�t� entre avril 1996 et ao�t 2011, puis associ�e g�rante de celle-ci jusqu'� sa transformation en soci�t� anonyme. Depuis ce changement, elle en est seule administratrice. Elle est �galement associ�e g�rante de la soci�t� G.________ S�rl depuis ao�t 2004.
A.b.�Le 28 janvier 2005, l'Office des poursuites a vendu aux ench�res publiques l'immeuble de la rue C.________ � la demande de la Fondation de valorisation des actifs de la Banque E.________ pour un montant de 1'980'000 fr. Le 7 avril 2006, cet office a proc�d� � la vente des immeubles sis au Chemin A.________. Le premier a �t� rachet� par B.X.________ pour un montant de 990'000 fr., et le second par un tiers pour la m�me somme.
�Par jugement du 23 janvier 2007, le Tribunal de premi�re instance a d�clar� A.X.________ en faillite.
A.c.�Dans leur d�clarations pour les p�riodes fiscales 2004 et 2005, A.X.________ et B.X.________ n'ont d�clar� aucun revenu d'activit� lucrative ind�pendante et n'ont fait valoir la d�duction d'aucune perte ou perte report�e. Ils ont � chaque fois joint un document intitul� "Compte de pertes et profits au 31 d�cembre" relatif � l'immeuble du Chemin A.________.
�Dans leur d�claration fiscale 2006, A.X.________ et B.X.________ n'ont d�clar� aucun revenu relatif � une activit� lucrative ind�pendante. A titre d'autres d�ductions, ils ont annonc� un montant total de 994'302 fr r�sultant d'une perte report�e de 365'012 fr et d'une perte de 629'290 fr. d�coulant de la vente de l'immeuble du Chemin A.________. Ils ont notamment joint un document intitul� "Compte de pertes et profits au 7 avril 2006".
�Dans les bordereaux d'imp�ts f�d�ral, cantonal et communal 2006 du 4 mars 2008, l'Administration fiscale de la R�publique et canton de Gen�ve (ci-apr�s: l'Administration fiscale) n'a admis aucun montant au titre des autres d�ductions sur le revenu. Elle consid�rait la vente concernant la villa Chemin A.________ comme priv�e. Un montant de 365'396 fr. �tait admis en tant que perte report�e relative � la vente de l'immeuble de la rue C.________. Le 1
er�avril 2009, l'Administration fiscale a notifi� aux int�ress�s des bordereaux d'imp�ts f�d�ral, cantonal et communal 2006 rectifi�s. La perte report�e de 365'396 fr. relative � l'immeuble de la rue C.________ �tait toujours admise en d�duction, celle relative � l'immeuble Chemin A.________ toujours refus�e. Le revenu brut des �poux X.________ s'�levait � 560'363 fr. mais leur revenu imposable, apr�s les d�ductions admises, � 20'348 fr., de sorte que leur imposition �tait nulle tant pour l'imp�t f�d�ral direct que pour l'imp�t cantonal et communal. Par d�cision du 21 septembre 2009, la Commission cantonale de recours en mati�re administrative (actuellement le Tribunal administratif de premi�re instance de la R�publique et canton de Gen�ve) a d�clar� irrecevable un recours dirig� contre la d�cision du 1
er�avril 2009 pour d�faut de paiement de l'avance de frais.
B.a.�Le 16 septembre 2008, les �poux X.________ ont remis � l'Administration fiscale leur d�claration pour la p�riode fiscale 2007. Ils �taient les deux employ�s par les soci�t�s F.________ S�rl et G.________ S�rl. Pour cette p�riode, l'int�ress� a per�u un salaire brut de 108'384 fr. et son �pouse de 320'516 fr. L'entier de leur revenu provenait de l'activit� d�pendante. Au titre des autres d�ductions sur le revenu, les �poux X.________ ont d�clar� la somme de 693'203 fr., en indiquant qu'il s'agissait de pertes commerciales report�es. Leur revenu imposable �tait donc nul.
�Le 14 avril 2009, l'Administration fiscale a notifi� aux �poux X.________ un bordereau d'imp�t f�d�ral direct et un bordereau d'imp�t cantonal et communal pour la p�riode fiscale 2007. Aucun montant n'�tait pris en compte au titre des autres d�ductions sur le revenu. Chaque bordereau indiquait que, selon la d�cision du 1
er�avril 2009, les pertes priv�es n'�taient pas d�ductibles commercialement et qu'il n'existait plus de pertes report�es non compens�es pour l'ann�e fiscale 2007. Le 28 avril 2009, les �poux X.________ ont d�pos� une r�clamation aupr�s de l'Administration fiscale � l'encontre des bordereaux du 14 avril 2009 concernant la p�riode fiscale 2007. Par d�cision du 14 janvier 2010, l'Administration fiscale a rejet� la r�clamation des int�ress�s.
B.b.�Par jugement du 17 octobre 2011, le Tribunal administratif de premi�re instance a rejet� le recours que les �poux X.________ avaient d�pos� le 12 f�vrier 2010 contre les d�cisions du 14 janvier 2010. Ceux-ci ont contest� ce prononc� aupr�s de la chambre administrative de la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve (ci-apr�s: la Cour de justice). Cette derni�re, par arr�t du 21 ao�t 2012, a rejet� le recours, refusant d'examiner les questions de pertes report�es soulev�es par les contribuables dans le cadre de leur recours contre les taxations de la p�riode fiscale 2007, dans la mesure o� celles-ci avaient �t� trait�es lors de la proc�dure de la p�riode fiscale 2006.
B.c.�Par arr�t du 4 octobre 2013 (arr�t 2C_973/2012), le Tribunal f�d�ral a annul� l'arr�t de la Cour de justice du 21 ao�t 2012 et lui a renvoy� la cause pour nouvelle d�cision. En raison d'une cote d'imp�t nulle pour les taxations d'imp�t f�d�ral direct et d'imp�ts cantonal et communal 2006, les contribuables ne disposaient pas de la qualit� pour recourir contre ces d�cisions, faute d'int�r�t actuel � faire modifier la taxation nulle. Comme l'autorit� de la chose jug�e ne portait que sur le dispositif de la d�cision et non sur ses motifs, la Cour de justice violait le droit f�d�ral en refusant d'examiner la question des pertes report�es de la p�riode fiscale 2006 dans le cadre de la taxation 2007.
Par arr�t du 3 juin 2014, la Cour de justice a rejet� le recours des int�ress�s. Elle a jug� que l'activit� de A. X.________ en 2007 n'�tait pas une activit� lucrative ind�pendante et qu'il ne pouvait par cons�quent b�n�ficier du report de pertes survenues en 2006. Partant, elle a laiss� ouvertes les questions de l'attribution du bien immobilier du Chemin A.________ � la fortune commerciale et de la pr�cision de la comptabilit� relative � la perte d�clar�e en rapport avec ce bien.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, les �poux X.________, demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de d�pens, d'annuler l'arr�t du 3 juin 2014 de la Cour de justice, de reconna�tre l'activit� lucrative ind�pendante de A.X.________, de reconna�tre l'existence d'�l�ments comptables probants ainsi que le caract�re commercial de "l'op�ration A.________" et de permettre la d�duction fiscale de la perte commerciale subie dans le cadre des taxations pour la p�riode fiscale 2007.
La Cour de justice a rendu une seule d�cision valant tant pour l'imp�t f�d�ral direct (IFD) que pour l'imp�t cantonal et communal (ICC), ce qui est admissible, d�s lors que la question juridique � trancher est r�gl�e de la m�me fa�on en droit f�d�ral et dans le droit cantonal harmonis� (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 ss). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher aux recourants d'avoir form� les m�mes griefs et pris des conclusions valant pour les deux cat�gories d'imp�ts dans leur recours devant le Tribunal f�d�ral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport � d'autres cantons dans lesquels deux d�cisions sont rendues, la Cour de c�ans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'imp�t cantonal (2C_627/2014) et l'autre l'imp�t f�d�ral direct (2C_628/2014). Comme l'�tat de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront n�anmoins jointes et il sera statu� dans un seul arr�t (art. 71 LTF et 24 de la loi de proc�dure civile f�d�rale du 4 d�cembre 1947 [PCF; RS 273]).
2.1.�Dirig� contre un arr�t final (art. 90 LTF) rendu en derni�re instance cantonale par un tribunal sup�rieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), sans qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF ne soit r�alis�e, le recours en mati�re de droit public est en principe ouvert conform�ment aux art. 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), d�s lors que le recours concerne la d�duction de pertes li�es � une activit� lucrative ind�pendante du revenu imposable de personnes physiques, soit une mati�re harmonis�e figurant � l'art. 10 LHID. Les recourants ont particip� � la proc�dure devant l'instance pr�c�dente, sont particuli�rement atteints par la d�cision entreprise en tant que contribuables et ont un int�r�t digne de protection � son annulation ou � sa modification. Ils ont ainsi qualit� pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). D�pos� en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF), le recours est par cons�quent recevable, sous r�serve de ce qui suit.
2.2.�Le recours en mati�re de droit public peut �tre form� pour violation du droit, tel qu'il est d�limit� par les art. 95 et 96 LTF. Sous r�serve de la violation de droits fondamentaux et de dispositions de droit cantonal et intercantonal, qui suppose un grief invoqu� et motiv� (cf. art 106 al. 2 LTF; ATF 136 II 304 consid. 2.5 p. 314; arr�t 2C_1019/2013 du 2 juin 2014 consid. 3), le Tribunal f�d�ral contr�le librement le respect du droit f�d�ral, qui comprend les droits de nature constitutionnelle (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF). A moins que la d�cision attaqu�e ne contienne des vices juridiques manifestes, il s'en tient toutefois aux arguments juridiques soulev�s dans le recours (cf. art. 42 al. 1 et 2 LTF; arr�ts 2C_805/2013 du 21 mars 2014 consid. 2, non publi� in ATF 140 II 202; 2C_1100/2012 du 20 mai 2013 consid. 2, non publi� in ATF 139 II 346).
�En l'occurrence, les recourants motivent leur recours quant � la qualit� d'ind�pendant du contribuable de la mani�re suivante: " � l'expos� des faits relatant l'activit� de Monsieur A.X.________ dans le cadre de la conduite des op�rations immobili�res relatifs aux biens immobiliers sis chemin A.________ et rue C.________ force est de conclure que l'activit� de Monsieur X.________ doit �tre qualifi�e d'ind�pendante ". Ils citent ensuite cinq des conditions pos�es � la reconnaissance de l'activit� lucrative ind�pendante et mentionnent qu'elles sont remplies. Il peut para�tre douteux qu'une telle motivation lacunaire du recours remplisse les conditions n�cessaires pour que le Tribunal f�d�ral contr�le d'office la bonne application du droit f�d�ral. Toutefois, au vu de l'issue du recours, cette question souffre de rester ind�cise.
�Par cons�quent, et m�me si les recourants affirment se r�f�rer aux faits retenus par l'instance pr�c�dente, en tant que ceux-ci renvoient � leurs �critures pr�c�dentes et qu'ils avancent des �l�ments de fait ne ressortant pas de l'arr�t attaqu�, sans exposer en quoi les conditions qui viennent d'�tre rappel�es seraient r�unies, il n'en sera pas tenu compte.
Le litige concerne le report d'une perte issue de la vente, en 2006, de l'immeuble sis Chemin A.________, sur l'ann�e fiscale 2007. La Cour de justice a jug� que le recourant n'exer�ait pas d'activit� lucrative ind�pendante en 2007 et que pour cette ann�e, celui-ci ne pouvait par cons�quent pas d�duire des pertes issues d'une activit� ind�pendante exerc�e lors de l'ann�e fiscale 2006.
En l'absence d'une r�glementation expresse contraire, le droit applicable � la taxation est celui en vigueur pendant la p�riode fiscale en cause (cf. arr�t 2C_637/2012 du 4 octobre 2012 consid. 7 et les r�f�rences cit�es). Le pr�sent litige porte sur la p�riode fiscale 2007. Ce sont donc les dispositions du droit mat�riel f�d�ral et cantonal en vigueur � cette p�riode qui s'appliquent.
6.1.�Le revenu net se calcule en d�falquant du total des revenus imposables les d�ductions g�n�rales et les frais mentionn�s aux art. 26 � 33a (art. 25 LIFD). A l'instar du revenu imposable, qui se d�termine d'apr�s les revenus acquis durant la p�riode de calcul (ancien art. 210 LIFD [RO 1991 1184]), les d�ductions pr�vues par l'art. 27 LIFD sont soumises au principe de p�riodicit� et ne sont admises que lorsqu'elles trouvent leur cause dans des �v�nements ayant lieu durant la p�riode de calcul (ATF 137 II 353 consid. 6.1 p. 359; arr�ts 2C_911/2013 du 26 ao�t 2014 consid. 5.1.3; 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.2). L'ancien art. 211 LIFD dispose que les pertes des sept exercices pr�c�dant la p�riode fiscale (ancien art. 209 LIFD) peuvent �tre d�duites, � condition qu'elles n'aient pas �t� prises en consid�ration lors du calcul du revenu imposable de ces ann�es. Cette disposition constitue donc une exception au principe de p�riodicit�, qui doit �tre interpr�t�e de mani�re plut�t restrictive, et ne peut �tre invoqu�e par le contribuable qu'aussi longtemps qu'il exerce une activit� ind�pendante ou que si, ayant cess� une telle activit� ind�pendante, il en commence ou en poursuit une autre � la suite de la pr�c�dente (arr�ts 2C_567/2012 ibidem; 2C_33/2009 du 27 novembre 2009 consid. 3.3 et 3.4, in RF 65/2010 p. 318, StE 2010 B 23.9 n� 13 et RDAF 2010 II 205).
6.2.�Les recourants expliquent qu'en 2006, A.X.________, dans le cadre de la conduite des op�rations immobili�res relatives aux immeubles du Chemin A.________ et de la rue C.________, exer�ait une activit� lucrative ind�pendante (cf. ch. III. p. 4 du m�moire de recours). Ils mentionnent en outre qu'en 2007, le recourant exer�ait une activit� d�pendante de g�rant au sein de la soci�t� F.________ S�rl et qu'il avait provisoirement cess� son activit� de promoteur immobilier (cf. ch. VI. p. 5 du m�moire de recours). Selon eux, l'activit� de A.X.________ en 2007 n'a aucune incidence sur la d�ductibilit� des pertes commerciales, pour cette ann�e, issues de l'activit� ind�pendante exerc�e en 2006. Ils demandent en cons�quence la prise en compte de ces pertes dans le cadre de leur taxation pour l'ann�e fiscale 2007.
�Ce grief doit �tre rejet�. Les recourants essaient de d�montrer que A.X.________ exer�ait une activit� lucrative ind�pendante en 2006. Toutefois, ce fait n'est pas pertinent. En effet, contrairement � ce que pourrait laisser penser la teneur du m�moire de recours (cf. ch. I. et II. p. 2), la Cour de justice n'a pas statu� sur l'existence d'une activit� lucrative ind�pendante du recourant lors de la p�riode fiscale 2006. Elle l'a fait uniquement quant � la p�riode fiscale 2007 et l'a ni�, ce que les recourants admettent (cf. ch. II. p. 2 et ch. VI. p.5 du m�moire de recours). Il n'y d�s lors aucune raison de s'�carter de cette conclusion, les recourants n'ayant pas invoqu� la poursuite ou la reprise d'une autre activit� ind�pendante et l'autorit� pr�c�dente ayant au surplus constat�, de mani�re � lier le Tribunal f�d�ral (cf. art. 105 al. 1 LTF), que ceux-ci n'avaient pas d�clar� de revenu d'activit� lucrative ind�pendante pour l'ann�e fiscale 2007. Faute d'une telle activit� durant cette ann�e, c'est � juste titre que la Cour de justice, en application de la jurisprudence pr�cit�e (consid. 6.1 i.f. ci-dessus), a exclu la d�duction de pertes issues de l'activit� ind�pendante exerc�e durant l'ann�e pr�c�dente. Contrairement � l'avis des recourants, la cessation de l'activit� ind�pendante prive en effet le contribuable de la possibilit� de reporter des pertes (arr�t 2C_33/2009 pr�cit� consid. 3.4).
�Au vu de ce qui pr�c�de, le recours doit �tre rejet� dans la mesure o� il est recevable en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct.
Les notions de revenu (ancien art. 7 al. 1 LHID [RO 1991 1256]; art. 1 de l'ancienne loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - D�termination du revenu net - Calcul de l'imp�t et rabais d'imp�t - Compensation des effets de la progression � froid [aLIPP-V/GE; D 3 16]), de pertes d�ductibles (art. 10 al. 1 let. c LHID; art. 3 al. 3 let. a aLIPP-V/GE), de p�riode fiscale (ancien art. 63 LHID; art. 1 et 2 de la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur sur l'imposition des personnes physiques - Imp�t sur la fortune [aLIPP-II/GE; D 3 13]) et de pertes � reporter (ancien art. 67 LHID; art. 3 al. 3 let. f aLIPP-V/GE) de la loi sur l'harmonisation fiscale et du droit cantonal correspondent � celles de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct. Partant, les consid�rations d�velopp�es pour l'imp�t f�d�ral direct trouvent � s'appliquer � l'imp�t cantonal et communal de la p�riode fiscale 2007 (cf. arr�t 2C_376/2011 du 27 avril 2012 consid. 7).
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours dans la mesure o� il est recevable, tant en mati�re d'imp�t f�d�ral direct que d'imp�ts cantonal et communal. Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas allou� de d�pens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le recours est rejet� dans la mesure o� il est recevable en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct de la p�riode fiscale 2007.
Le recours est rejet� dans la mesure o� il est recevable en tant qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal de la p�riode fiscale 2007.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire des recourants, � l'Administration fiscale et � la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve, Chambre administrative, 1�re section, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.

References: ATF 
 ATF 
 art. 146
 art. 89
 art. 100
 art. 95
 ATF 
 art. 95
 art. 42
 ATF 
 ATF 
 art. 26
 art. 210
 art. 211
 art. 209
 art. 105
 art. 7
 art. 1
 art. 3
 art. 63
 art. 1
 art. 67
 art. 3