Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi-budowlane/0113-kdipt1-2-4012-63-2017-2-kw
Timestamp: 2018-04-23 11:40:03+00:00

Document:
0113-KDIPT1-2.4012.63.2017.2.KW | Interpretacja indywidualna
♦ › Usługi budowlane › 0113-KDIPT1-2.4012.63.2017.2.KW
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 14 czerwca 2017 r.
Uznanie czynności dokumentowanych przez Wnioskodawcę Fakturami Kosztowymi za usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT świadczone przez podwykonawcę i braku obowiązku rozliczania podatku należnego przez Wnioskodawcę z tytułu tych czynności oraz wyodrębnienia dostawy materiałów budowlanych z świadczonych usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ww. ustawy
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
uznania czynności dokumentowanych przez Wnioskodawcę Fakturami Kosztowymi za usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT świadczone przez podwykonawcę oraz braku obowiązku rozliczania podatku należnego przez Wnioskodawcę z tytułu tych czynności – jest prawidłowe,
wyodrębnienia dostawy materiałów budowlanych ze świadczonych usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.
W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności dokumentowanych przez Wnioskodawcę Fakturami Kosztowymi za usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT świadczone przez podwykonawcę i braku obowiązku rozliczania podatku należnego przez Wnioskodawcę z tytułu tych czynności oraz wyodrębnienia dostawy materiałów budowlanych z świadczonych usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ww. ustawy.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2017 r. poprzez wskazanie, iż intencją Spółki było złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oznaczonego jako pytanie nr 2 wniosku oraz własnego stanowiska odnoszącego się do pytania nr 2 wniosku.
Przedsiębiorstwo Budowlane ... Spółka z o.o. („Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych. Spółka świadczy usługi budowlane samodzielnie lub razem z innymi podmiotami (w formie konsorcjum).
Konsorcjum jest wspólnym przedsięwzięciem dwóch lub większej liczby podmiotów nieposiadającym odrębnej podmiotowości prawnej. Zgodnie z umową konsorcjum, wobec usługobiorcy („Zamawiający”) i innych osób trzecich Spółka oraz inni członkowie konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy zawartej z Zamawiającym.
W umowie konsorcjum jeden z członków przyjmuje rolę lidera, a pozostali członkowie pełnią funkcję partnerów/partnera. W najbliższym czasie Spółka zamierza podpisać umowę konsorcjum, w którym będzie pełniła rolę partnera. Liderem będzie inny podmiot („Lider”).
Umowa konsorcjum będzie regulowała zasady wzajemnych rozliczeń przychodów oraz kosztów pomiędzy Liderem, a partnerami. Umowa z Zamawiającym zawierana jest na ogół przez Lidera działającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum. Czynności wykonywane na rzecz Zamawiającego w ramach wykonywania konkretnych zamówień podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione z VAT.
W umowie konsorcjum Lider i partnerzy zobowiązują się uczestniczyć w prawach, obowiązkach, ryzykach, kosztach, zysku i stracie wynikających z umowy z Zamawiającym w stosunku proporcjonalnym do określonych udziałów każdego z konsorcjantów. W przyszłej umowie konsorcjum przewidziany jest następujący model rozliczeń między członkami konsorcjum:
uczestniczą w przychodach i kosztach konsorcjum w ustalonych proporcjach,
Lider konsorcjum jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego,
wszystkie koszty partnerów, w tym koszty wynikające z zakupu towarów i usług od zewnętrznych dostawców, są przenoszone na Lidera i dokumentowane fakturami wystawianymi przez partnerów na Lidera („Faktury Kosztowe”),
Lider nie przenosi kosztów na partnerów, ponieważ nie dostarcza on partnerom towarów ani nie świadczy na ich rzecz usług (usługi świadczone są przez Lidera bezpośrednio na rzecz Zamawiającego), a zamiast tego Lider dokonuje podziału kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości udziałów każdego konsorcjanta,
po ukończeniu części lub całości prac dla Zamawiającego, Lider wystawia fakturę VAT Zamawiającemu (łącznie na 100% wynagrodzenia ustalonego w umowie z Zamawiającym), na skutek czego konsorcjum osiąga przychód. Przychód jest następnie dzielony pomiędzy konsorcjantów stosownie do wielkości udziałów każdego z członków konsorcjum. Podział przychodów dokumentowany jest notami uznaniowymi.
W związku z powyższym, rozliczenia dokonywane pomiędzy konsorcjantami można podzielić na dwie grupy:
przenoszenie kosztów przez partnerów na Lidera dokumentowane Fakturami Kosztowymi,
dokonywany przez Lidera podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów dokumentowany notami uznaniowymi.
Koszty przenoszone przez Spółkę na Lidera dokumentowane Fakturami Kosztowymi dotyczą towarów i usług nabywanych przez Spółkę w związku z realizacją prac w ramach konsorcjum (np. koszt zakupu materiałów eksploatacyjnych do maszyn, koszt nabywanych usług transportowych) oraz innych kosztów dotyczących realizacji tych prac (np. koszty zatrudnienia pracowników).
Usługi świadczone na rzecz Zamawiającego stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.
Strony ustalają zakres prac do wykonania przez każdego z członków konsorcjum. Prace realizowane przez każdego z konsorcjantów (w tym przez Spółkę) stanowią usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.
Wszyscy członkowie konsorcjum są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.
Umowa Konsorcjum będzie zawierana pod konkretny projekt budowlany. W najbliższych planach Spółki planowane jest zawarcie takiej umowy, która przewidywać będzie realizację robót budowlanych w trzech obszarach. Każde z tych konsorcjów będzie realizowało roboty w jednym z trzech podanych niżej zakresów:
wznoszenie budynków mieszkalnych;
wznoszenie budynków niemieszkalnych;
wznoszenie konstrukcji stalowych.
Przedmiotem umów na roboty budowalne będzie kompleksowe wykonanie prac, co oznacza, że w skład tych czynności będą wchodziły różne czynności takie jak:
roboty betoniarskie;
fundamentowanie;
montowanie i demontowanie rusztowań;
wykonywanie konstrukcji z cegieł i kamienia;
wykonanie konstrukcji dachowych;
zakładanie izolacji;
roboty wykończeniowe;
przygotowywanie instalacji dla mediów;
wykładanie podłóg;
Wnioskodawca podkreślił, że z punktu widzenia zamawiającego istotne nie są poszczególne świadczenia, ale konkretny obiekt budowalny.
Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapewnienia materiałów budowlanych;
Wnioskodawca będzie odpowiadał za jakość dostarczanych materiałów budowalnych;
w gestii Wnioskodawcy będzie leżała decyzja w jaki sposób dostarczyć materiały budowlane na miejsce budowy;
nabywanie materiałów budowalnych będzie odbywało się w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy;
na pytanie tut. Organu: „Czy w świetle ww. umowy przedmiotem sprzedaży na rzecz kontrahenta będzie usługa budowlana, czy też dostawa materiałów budowlanych (towarów) i usługa budowlana?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Nie będzie zawarcia dwóch odrębnych umów. W ramach jednej umowy Spółka będzie obowiązana zarówno do wykonania robót budowlanych, jak i do nabycia materiałów budowalnych na własny rachunek i w imieniu własnym, przy czym kalkulacja wynagrodzenia obejmować będzie zarówno wartość świadczonej pracy, jak i dostarczonych materiałów. Zainteresowany podkreślił, że z punktu widzenia zamawiającego istotne nie są poszczególne świadczenia, ale konkretny obiekt budowalny.”
Umowa może przewidywać wyodrębnienie na fakturze robót budowlanych oraz dostawy materiałów budowlanych albo umieszczenie na fakturze tylko jednej pozycji obejmującej całość świadczenia. Pytanie numer dwa dotyczy jednak pierwszej z tych sytuacji.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynności dokumentowane przez Spółkę Fakturami Kosztowymi stanowią usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT świadczone przez podwykonawcę, a tym samym Spółka nie powinna rozliczać podatku należnego od tych czynności na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT?
(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy w skład usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, objętych odwrotnym obciążeniem zgodnie z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT, wchodzą również towary (materiały budowlane) wykorzystane do świadczenia usługi przez Spółkę, gdyby umowa na roboty budowalne przewidywała odrębne wynagrodzenia za dostawę towarów oraz za samą usługę?
W ocenie Spółki, czynności dokumentowane przez Spółkę Fakturami Kosztowymi stanowią usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT świadczone przez podwykonawcę, a tym samym Spółka nie powinna rozliczać podatku należnego od tych czynności na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT podatnikami tego podatku są m.in. podmioty nabywające usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do tej ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Stosownie do art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
W celu ustalenia, czy powyższe przepisy mają zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym w pierwszej kolejności należy zbadać, czy Faktury Kosztowe dokumentują świadczenie przez Spółkę usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, a dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie trzeba ustalić, czy Spółka świadczy te usługi jako podwykonawca.
Okolicznością niesporną (tj. stanowiącą element opisu zdarzenia przyszłego) jest, że realizując projekty w ramach konsorcjum Spółka świadczy usługi budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Należy mieć na uwadze, że działając w ramach konsorcjum Spółka nie świadczy żadnych innych usług. Kwestią do zbadania jest, czy Faktury Kosztowe należy zakwalifikować jako faktury dokumentujące usługi budowlane, o których mowa powyżej.
W ocenie Spółki, w świetle przepisów o VAT, Faktury Kosztowe należy zakwalifikować jako faktury dokumentujące świadczenie usług budowlanych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.
Kwoty wykazywane w Fakturach Kosztowych stanowią sumę wydatków poniesionych w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę w związku z nabyciem od podmiotów trzecich jednostkowych towarów i usług. Jednostkowe towary i usługi, o których mowa, co do zasady, nie są usługami budowlanymi, ale są niezbędne do wykonania przez Spółkę takiej usługi. Wartość przedmiotowych jednostkowych towarów i usług „składa się” na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczenia usługi budowlanej. Innymi słowy, wartość nabywanych przez Spółkę jednostkowych towarów i usług jest elementem kalkulacyjnym należnego Spółce wynagrodzenia. Nie jest to jednak wynagrodzenie za odsprzedaż towarów i usług, ale za świadczone przez Spółkę usługi budowlane (tylko takie czynności Spółka wykonuje w ramach konsorcjum). Podsumowując, Spółka świadczy w ramach konsorcjum usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT i dokumentuje świadczenie tych usług Fakturami Kosztowymi.
Pogląd odmienny względem przedstawionego powyżej tj. pogląd, zgodnie z którym Faktury Kosztowe nie dokumentują usług budowlanych, prowadziłby do niedającego się zaakceptować wniosku, że Spółka świadczy usługi budowlane, ale nie dokumentuje ich fakturami VAT (i nie jest do tego zobowiązana). Należy zauważyć, że działając w ramach konsorcjum Spółka świadczy usługi budowlane, a zatem na podstawie przepisów o VAT powinna wystawić fakturę dokumentującą tę czynność.
Spółka nie powinna wystawiać faktury za usługę budowlaną w związku z otrzymaniem od Lidera przypadającej na nią części przychodów konsorcjum. Jak bowiem wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dokonywany przez lidera podział przychodów pomiędzy członkami konsorcjum nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r. nr IPPP1/443-377/13/15-6/S/AS. Warto odnotować, że powyższa interpretacja została wydana na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1373/14. Skoro zatem otrzymanie przez Spółkę swojego udziału w przychodach konsorcjum nie powinno być dokumentowane fakturą, to jedynym transferem pieniężnym, który mógłby zostać w ten sposób (tj. poprzez wystawienie faktury) udokumentowany przez Spółkę jest rozliczenie poniesionych przez Spółkę kosztów. Faktura Kosztowa powinna więc zostać uznana za fakturę dokumentującą świadczoną przez Spółkę usługę budowlaną, gdyż w innym razie, Spółka świadczyłaby usługę, co do której nie istniałby obowiązek udokumentowania jej fakturą (taka konkluzja byłaby sprzeczna z przepisami o VAT).
Konkludując, Faktury Kosztowe wystawiane przez Spółkę powinny zostać zakwalifikowane jako faktury dokumentujące świadczenie usług budowlanych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.
W drugiej kolejności należy zbadać, czy Spółka świadczy usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT w charakterze podwykonawcy.
W Ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia „podwykonawca”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.
W analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wszyscy członkowie konsorcjum wykonują usługi budowlane. Jedynym podmiotem wystawiającym faktury na Zamawiającego jest jednak Lider konsorcjum. Partnerzy (w tym Spółka) wystawiają faktury tylko na Lidera (Faktury Kosztowe). Faktura wystawiana przez Lidera na Zamawiającego obejmuje wszystkie roboty budowlane wykonane przez wszystkich członków konsorcjum, których ostatecznym nabywcą jest Zamawiający.
Skoro partnerzy nie wystawiają faktur bezpośrednio na Zamawiającego, nie powinni (przynajmniej na potrzeby przepisów o VAT) być traktowani jako główni wykonawcy tych usług. Za głównego wykonawcę należy uznać ten podmiot, który wystawia fakturę na Zamawiającego, a więc Lidera. Partnerzy (w tym Spółka) biorą udział w świadczeniu usług, ale w świetle przepisów o VAT wiąże ich relacja jedynie z Liderem (głównym wykonawcą), a nie z Zamawiającym. Wystawiając Faktury Kosztowe, Spółka dokumentuje więc usługi świadczone na rzecz Lidera, a jako że usługi te „wchodzą” następnie w skład usług dokumentowanych fakturą wystawianą przez Lidera na Zamawiającego, to usługi świadczone przez Spółkę należy uznać za usługi podwykonawcze. W świetle opisanych okoliczności należy więc stwierdzić, że partnerzy działają jako podwykonawcy względem Lidera. Lider świadczy bowiem na rzecz Zamawiającego usługę budowlaną przy pomocy partnerów (przy pomocy nabytych od nich i udokumentowanych Fakturami Kosztowymi usług).
Podsumowując, Faktury Kosztowe wystawiane przez Spółkę na Lidera dokumentują świadczenie usług podwykonawczych opisanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.
W konsekwencji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT podatnikiem z tytułu nabycia przedmiotowych usług jest Lider. Z kolei na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia omawianych usług. Tym samym, Spółka nie powinna wykazywać podatku należnego w wystawianych przez siebie Fakturach Kosztowych.
Spółka stoi zatem na stanowisku, że czynności dokumentowane przez Spółkę Fakturami Kosztowymi stanowią usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT świadczone przez podwykonawcę, a tym samym Spółka nie powinna rozliczać podatku należnego od tych czynności na podstawie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, a podatnikiem z tytułu nabycia tych usług jest Lider.
Ad. 2 (z uwzględnieniem pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku)
W ocenie Spółki w skład usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, objętych odwrotnym obciążeniem zgodnie z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT, nie będą wchodziły dostawy towarów (materiałów budowlanych) wykorzystanych do świadczenia usługi przez Spółkę w sytuacji, gdy umowa na roboty budowalne będzie przewidywała odrębne wynagrodzenia za dostawę towarów oraz za samą usługę.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Istotne jest więc w pierwszej kolejności stwierdzenie charakteru wykonywanych przez Spółkę świadczeń.
Uwzględniając wytyczne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Jednakże, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne świadczenia, które mogłyby być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogłyby oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie Trybunału, jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Innymi słowy, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w ocenie Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji uwzględniając przy tym, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.
W tym kontekście nie sposób zanegować faktu, że dostarczenie towarów (materiałów budowlanych) Zamawiającemu mogłoby zostać zrealizowane przez inny podmiot niż wykonawca lub podwykonawca usługi budowlanej. Nie chodzi przy tym tylko o teoretyczną możliwość odrębnego wykonania tego typu czynności, bowiem jest to oczywiste, ale o to, że powierzenie przez Zamawiającego obowiązku dostarczenia towarów (materiałów budowlanych) innemu podmiotowi nie stanowiłoby sytuacji nadzwyczajnej (nie wszystkie usługi budowlane są wykonywane z materiałów dostarczanych przez wykonawcę), ani nie podważałoby sensu gospodarczego całej transakcji. Wydaje się przy tym także, że nic nie stoi na przeszkodzie, by Zamawiający mógł najpierw nabyć towary a następnie zobowiązać wykonawcę do zrealizowania prac budowlanych w oparciu o te materiały. Trudno jest zatem bronić stanowiska o nierozdzielności omawianych świadczeń w aspekcie gospodarczym.
Strona nie kwestionuje, że świadczenie, które ma być wykonane przez Spółkę, tzn. wykonanie usług budowlanych oraz dostarczenie materiałów mających być przedmiotem usług, może w pewnych sytuacjach mieć charakter świadczenia kompleksowego. Tym niemniej należy pamiętać także o tym, że zasada komplementarności świadczenia, jako zasada ogólna, podlega modyfikacji przez zasadę szczególną, jaką jest zasada ścisłej wykładni wyjątków. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 7/12) wskazując, że: „oddzielne opodatkowanie składników dostawy, nawet w przypadku usługi złożonej, ale możliwej do rozdzielenia, jest nie tyle nawet dopuszczalne, co konieczne z uwagi na obowiązek dokonywania interpretacji przepisów o stawkach preferencyjnych w sposób ścisły (tak w wyrokach ETS: z 6 lipca 2006 r., C-251/05, jak i z 6 maja 2010 r.,
C-94/09)”. Tym samym konieczne będzie rozdzielenie elementów świadczenia podlegających stawce obniżonej 8% oraz stawce podstawowej 23%.
Przez analogię należy przyjąć, że zastosowanie odwrotnego obciążenia jest wyjątkiem od zasady opodatkowania świadczeń przez sprzedawcę. Objęcie odwrotnym obciążeniem usług budowlanych nie powinno obejmować dostaw materiałów budowlanych, jeżeli strony umowy wyodrębniły koszt materiałów budowlanych od samych usług. Wskazuje to, w ocenie Spółki, na samodzielny charakter dostaw towarów, niezależny od usług budowlanych.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Ww. klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.
Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
W praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.
W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.
Zatem to z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.
Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.
Natomiast ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu nr 1 wniosku ORD-IN jest kwestia uznania czynności dokumentowanych Fakturami Kosztowymi przez Wnioskodawcę – partnera, za usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę oraz braku obowiązku rozliczania podatku należnego przez Wnioskodawcę z tytułu tych czynności.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że skoro Wnioskodawca – jako partner konsorcjum – dokumentuje Fakturami Kosztowymi ponoszone przez Niego koszty w związku z usługami świadczonymi na rzecz Lidera, a Lider – działając w imieniu wszystkich członków konsorcjum – po ukończeniu części lub całości prac wystawia fakturę dla Zamawiającego, to w tej sytuacji Wnioskodawca (partner konsorcjum) będzie występował w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego. Ponadto – jak wskazał Zainteresowany – prace realizowane przez każdego z konsorcjantów (w tym przez Wnioskodawcę) stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, a wszyscy członkowie konsorcjum są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.
W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie spełnione będą przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, a zatem świadczone przez Wnioskodawcę jako partnera na rzecz Lidera usługi – wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy – będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia. Wobec powyższego do rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. usług – stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy – zobowiązany będzie usługobiorca (Lider).
Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN, należało uznać je się za prawidłowe.
Odnosząc się z kolei do wątpliwości Spółki w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.
I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.
Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).
Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.
Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
Ponadto należy zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).
W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
Wobec powyższego w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez Wnioskodawcę jako partnera na rzecz Lidera wyróżnić można kilka elementów składowych, tj. m.in. dostarczenie towarów (materiałów budowlanych), świadczenie usług nabywanych przez Spółkę (np. usług transportowych). Jednakże należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – zakres prac do wykonania przez każdego z członków konsorcjum jest ustalany przez strony umowy konsorcjum. Ww. umowa konsorcjum będzie zawierana na konkretny projekt budowlany i w ramach jednej budowy Wnioskodawca będzie zobowiązany zarówno do wykonania robót budowlanych, jak i dostarczenia materiałów budowlanych. Ponadto – jak podkreśla Wnioskodawca – z punktu widzenia zamawiającego istotne nie są poszczególne świadczenia, ale konkretny obiekt budowalny, a kalkulacja wynagrodzenia obejmować będzie zarówno wartość świadczonej pracy, jak i dostarczonych materiałów.
W świetle powyższego nie można uznać, że dostawa towarów (materiałów budowlanych) stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie od usług budowlanych wykonywanych przez Spółkę na rzecz Lidera. Realizacja przez Wnioskodawcę ww. usług budowlanych odbywa się na podstawie ustaleń umowy pomiędzy członkami konsorcjum, gdzie strony ustalają dla każdego członka konsorcjum zakres prac.
Zatem na podstawie tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, świadczone przez Niego usługi budowlane, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy, na które składa się również dostawa materiałów budowlanych, należy uznać za usługi kompleksowe. Rozdzielenie bowiem ww. świadczeń na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Dostawa materiałów budowlanych stanowi integralną część usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dostarcza przedmiotowe materiały budowlane w związku z świadczonymi usługami budowlanymi. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi budowlane wraz z dostawą towarów są obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest usługa budowlana. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia usługa budowlana wraz z dostawą towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową usługę. Na powyższe pozostaje bez wpływu wyodrębnienie w umowie na roboty budowlane wynagrodzenia za dostawę towarów oraz usługę. Jak już wskazano powyżej, wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).
W konsekwencji w skład świadczonych przez Spółkę na rzecz Lidera usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy, objętych – jak wskazano powyżej mechanizmem odwróconego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, będą wchodziły również dostarczane przez Wnioskodawcę materiały budowlane.
Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN, uznaje się je za nieprawidłowe.
W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń NSA należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
0113-KDIPT1-2.4012.63.2017.2.KW
1462-IPPP1.4512.140.2017.1.KC | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT1-2.4012.76.2017.2.SM | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-377/13/15-6/S/AS | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 113
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 353
 art. 15
 art. 113
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 78
 art. 17
 art. 17