Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/0114-kdip2-1-4010-79-2018-1-jf
Timestamp: 2018-05-27 18:09:35+00:00

Document:
0114-KDIP2-1.4010.79.2018.1.JF | Interpretacja indywidualna
♦ › Przychód › 0114-KDIP2-1.4010.79.2018.1.JF
Czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpi Wydzielenie przychodów podatkowych związanych z działalnością Pionu Zakupów Technicznych, co do których moment rozpoznania przychodu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP, powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Pionu Zakupów Technicznych, co do których prawo do rozpoznania (moment rozpoznania kosztu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Pionu Zakupów Technicznych, co do których moment rozpoznania określony zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu – jest prawidłowe.
W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Pionu Zakupów Technicznych, co do których moment rozpoznania określony zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.
Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona zajmuje się produkcją sody, soli oraz innych produktów pochodnych (dalej razem: „Produkty”), a także administracją zakupami technicznymi w zakresie inwestycji i remontów (dalej: „Zakupy Techniczne”).
W C. S.A. funkcjonują dwa obszary istotne z punktu widzenia wewnętrznego zarządzania Spółką Dzieloną, tj.:
Obszar produkcji Produktów (funkcji produkcyjnej), obejmujący w szczególności sprawy związane z produkcją i konfekcjonowaniem Produktów w różnych gatunkach i asortymentach oraz produkcję energii na potrzeby własne i jej sprzedaż.
W szerokim zakresie działalność ta obejmuje w szczególności:
prowadzenie procesów produkcyjnych, technologicznych i konfekcyjnych;
opracowywanie, realizację planów produkcji i raportów z ich wykonania;
koordynację i kontrolę wszystkich procesów produkcyjnych;
utrzymanie ruchu i remontów maszyn i urządzeń;
zapewnianie i kontrolę jakości;
analizę i rozliczenia technologiczne, w tym w zakresie zużytych surowców, materiałów, mediów;
utrzymanie i koordynację bezpieczeństwa w obszarze ppoż., wystąpienia awarii chemicznej, bhp, ochrony środowiska;
utylizację prac gospodarki wodno-ściekowej i odpadowej;
gospodarkę magazynową i transport wewnątrzzakładowy;
działania technologiczne nakierowane na wprowadzanie postępu technicznego i technologicznego produkcji;
zapewnianie produkcji i dostaw energii elektrycznej, ciepła i wody zdekarbonizowanej.
W ramach tego obszaru wykonywane są także zadania z zakresu:
inwestycyjno-technicznego, w tym przygotowania, nadzoru nad projektowaniem, realizacji i rozliczania inwestycji oraz spraw administracyjnych;
utrzymania i funkcjonowania zintegrowanego systemu zarządzania;
ochrony informacji niejawnych i infrastruktury krytycznej;
koordynacji zapewnienia obsługi prawnej;
zarządzania systemem poprawy efektywności pracy.
Działalność w ramach funkcji produkcyjnej jest wykonywana i zarządzana w zakładach produkcyjnych w I. oraz w J.
obszar administracji Zakupami Technicznymi (funkcji zakupów technicznych) obejmujący w szczególności sprawy związane z realizacją monitorowaniem, rozliczaniem Zakupów Technicznych oraz zarządzaniem dostawami i dostawcami w tym zakresie.
współpracę z innymi jednostkami/komórkami organizacyjnymi przy identyfikacji potrzeb w zakresie zakupu dóbr i usług inwestycyjnych i remontowych;
analizę i realizację potrzeb zakupu materiałów, części maszyn i urządzeń oraz rozliczanie zakupów, w tym wykonywanie raportów z ich wykonania;
opracowywanie planów zakupów materiałów, części maszyn i urządzeń oraz usług;
zarządzanie procesem poprzez analizę rynku; przygotowanie zapytań ofertowych i kryteriów oceny ofert; uzyskiwanie ofert i ich analizę, selekcję potencjalnych dostawców oraz prowadzenie negocjacji celem optymalizacji poziomu kosztów utrzymania; wybór najkorzystniejszej oferty; sporządzanie projektów umów i ich negocjowanie z dostawcami; zgłaszanie umów, które wymagają uzyskiwania zgód korporacyjnych zgodnie ze Statutem Spółki i Regulaminem Zarządu Spółki, a po ich uzyskaniu przedkładanie umów i zamówień do podpisu;
realizowanie publikacji ogłoszeń na portalu zakupowym oraz prasowych, w tym dotyczących ww. przetargów, konkursów, akcji ofertowych;
przekazywanie zakupów technicznych do innych jednostek/komórek organizacyjnych celem ich realizacji wykonawczej;
ewidencję i raportowanie działań zakupowych oraz zawartych umów w systemie ORACLE zgodnie z procedurą Zakupów dla spółek Grupy C.;
prowadzenie dokumentacji w zakresie systemów ISO w zakresie realizowanych zadań;
bieżącą współpracę z innymi komórkami organizacyjnymi w zakresie realizowanych i wykonywanych zadań.
Powyższa działalność w ramach funkcji zakupów technicznych jest realizowana i zarządzana z budynku biurowego w I., gdzie została wydzielona powierzchnia 141,07m2 do wykonywania tej funkcji.
W celu formalnego potwierdzenia oraz rozpoznania istnienia powyższych dwóch obszarów działalności w ramach C. S.A., Zarząd Spółki Dzielonej uchwalił Regulamin organizacyjny (dalej: „Regulamin”), z którego wynika, że od 1 stycznia 2018 r. w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej z perspektywy organizacyjnej funkcjonują dwa Piony:
Pion Produkcyjny - wykonujący zadania związane z realizacją funkcji produkcyjnej (opisanej powyżej), oraz
Pion Zakupów Technicznych - wykonujący zadania związane z realizacją funkcji zakupów technicznych (opisanej powyżej).
Łącznie, Pion Produkcyjny oraz Pion Zakupów Technicznych obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki Dzielonej.
Dzięki wyodrębnieniu powyższych Pionów, Spółka Dzielona otrzymała formalną, wewnętrzną hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o biura, działy i zespoły dla jednostek nieprodukcyjnych oraz zakłady, oddziały, instalacje i zespoły dla jednostek produkcyjnych i technicznych). Ponadto, Spółka Dzielona wyznaczyła osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Produkcyjnego i Pionu Zakupów Technicznych.
Każdy z Pionów posiada personel, umowy, prawa i obowiązki, należności i zobowiązania potrzebne do wykonywania powyższych obszarów działalności.
W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie następujące składniki niezbędne do wykonywania funkcji:
do Pionu Produkcyjnego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Produkcyjny;
wszelkie prawa do nieruchomości związanych z działalnością Pionu Produkcyjnego, m.in. do:
zakładów produkcyjnych;
magazynów;
budynków administracyjnych;
surowce i materiały;
półprodukty i produkty w toku;
prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez C. S.A., które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Produkcyjnego, w szczególności umów dotyczących:
zakupu surowców i materiałów;
zakupu mediów, w tym energii elektrycznej;
utrzymania ruchu (w tym umowy serwisowe, remontowe, dotyczące zakupu części);
transportu kolejowego i samochodowego oraz wynajmu środków transportu i sprzętu;
dzierżawy i leasingu pomieszczeń biurowych oraz środków trwałych;
adaptacji i modernizacji pomieszczeń przeznaczonych pod wynajem;
sprzedaży wyrobów, w tym energii cieplnej i elektrycznej;
sprzedaży wody przemysłowej;
usług zarządzania zasobami ludzkimi oraz bezpieczeństwa i higieny pracy;
usług agencyjnych przy zawieraniu umów transportu surowców i materiałów;
usług o niskiej wartości dodanej w obszarze gospodarowania nieruchomościami nieprodukcyjnymi i ochroną środowiska;
obsługi organów spółki, nadzoru właścicielskiego i organizacji;
obszaru produkcji (w tym produkcji, inwestycji, utrzymania ruchu, energetyki);
usług w obszarze księgowości, finansów, controllingu;
usług w obszarze kontroli i audytu wewnętrznego;
stałego pośredniczenia w prowadzeniu zakupów surowców, opakowań oraz innych materiałów;
IT i usług telekomunikacyjnych;
doradztwa i wsparcia prawnego;
ubezpieczenia majątku oraz odpowiedzialności cywilnej;
doradztwa specjalistycznego, szkoleń, konsultingu i audytów;
ochrony fizycznej mienia oraz sprzątania i zagospodarowania pomieszczeń i terenów;
umowy finansowania, w tym cashpoolingu i pożyczek;
umowy poręczeń;
umowy prowadzenia obsługi bankowej i maklerskiej;
umowy służebności gruntowych.
udziały / akcje przydzielone Pionowi Produkcyjnemu w spółkach zależnych, tj.: w:
Z. Sp. z o.o. (28,66%);
C. Sp. z o.o. (100%);
F. Sp. z o.o. (100,00%);
X. SA (ok. 0,00014%);
B. C. Sp. z o.o. (51,2494%);
G. Sp. z o.o. (98,58%).
Część ww. akcji / udziałów nie jest wprost funkcjonalnie związana z działalnością Pionu Produkcyjnego. Z uwagi na konieczność odpowiedniego alokowania wszystkich składników majątkowych pomiędzy oba Piony, Spółka Dzielona podjęła decyzję biznesową, że powyższe udziały / akcje powinny zostać przypisane do Pionu Produkcyjnego.
usług agencyjnych przy zawieraniu umów transportu oraz zakupu surowców i materiałów;
doradztwa i wsparcia prawnego
bezpieczeństwa obiektów i mienia.
do Pionu Zakupów Technicznych zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
prawo do korzystania z nieruchomości zlokalizowanej w I., w biurze, gdzie Pion Zakupów Technicznych wykorzystuje powierzchnię 141,07m2;
prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez C. S.A., które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Zakupów Technicznych, w szczególności umów dotyczących:
leasingu samochodu;
doradztwa i wsparcia prawnego.
baza dostawców C. S.A.;
prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Zakupów Technicznych, zgodnie ze szczegółową specyfikacją załączoną do Uchwały;
środki pieniężne potrzebne na finansowanie
udziały / akcje przydzielone Pionowi Zakupów Technicznych w spółkach zależnych, tj. w:
Y. S.A. (16,97%).
Ww. akcje / udziały nie są wprost funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Zakupów Technicznych. Z uwagi na konieczność odpowiedniego alokowania wszystkich składników majątkowych pomiędzy oba Piony, Spółka Dzielona podjęła decyzję biznesową, że powyższe udziały / akcje powinny zostać przypisane do Pionu Zakupów Technicznych.
W związku z tym, że Spółka Dzielona korzysta z usług wsparcia nabywanych od zewnętrznego podmiotu, także odpowiednie umowy wsparcia w zakresie w jakim dotyczą Pionu Zakupów Technicznych zostały alokowane do tego pionu. Usługi wsparcia dotyczą następujących obszarów:
Powyższa alokacja znajdzie również odzwierciedlenie w Uchwale (dalej: „Uchwała”) Zarządu Spółki Dzielonej dotyczącej formalnego wydzielenia Pionu Produkcyjnego oraz Pionu Zakupów Technicznych w ramach C. S.A., którą Zarząd Spółki Dzielonej planuje podjąć.
Dodatkowo zarówno Pion Produkcyjny, jak i Pion Zakupów Technicznych posiada osobne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych. Przedmiotowe rachunki bankowe (zdeponowane na nich środki pieniężne) są wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.
Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Produkcyjnym i Pionem Zakupów Technicznych. W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:
składniki majątkowe (aktywa - materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Produkcyjnego albo do Pionu Zakupów Technicznych;
Spółka Dzielona okresowo będzie przygotowywać - dla celów wewnętrznych Spółki Dzielonej - oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z Pionów, których celem będzie umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowania efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów i zarządzania nimi.
W ramach planowanej transakcji, mającej na celu rozdzielenie ryzyka i funkcji związanych z produkcją i zakupami technicznymi skupionymi obecnie w Spółce Dzielonej, planowane jest przeniesienie funkcji zakupów technicznych wraz z przypisanymi jej składnikami majątkowymi do dedykowanego odrębnego podmiotu. Niniejsza transakcja ma zostać przeprowadzona poprzez przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r, poz. 1577; dalej: „KSH”).
Na moment składania wniosku jedynym akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w kapitale Spółki Dzielonej jest C. S.A., spółka kapitałowa mająca siedzibę na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wspólnik” lub „Spółka Przejmująca”). Nie jest jednak wykluczone, że na ostatni dzień poprzedzający dzień rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy (dalej: „Dzień Wydzielenia”) część akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej będzie posiadał także inny podmiot (dalej: „Drugi Wspólnik”), wciąż jednak Spółka Przejmująca będzie posiadała więcej niż 10% akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.
Zgodnie z założeniami biznesowymi, w ramach ww. podziału z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie Pion Zakupów Technicznych i przeniesiony na Spółkę Przejmującą. W wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa oraz funkcje przypisane obecnie do Pionu Zakupów Technicznych. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa oraz funkcje związane z działalnością Pionu Produkcyjnego.
W związku z realizacją ww. Wydzielenia, kapitał zakładowy Spółki Przejmującej nie zostanie podwyższony (w przypadku jeśli na moment Wydzielenia wszystkie akcje w Spółce Dzielonej będzie posiadał Wspólnik) lub zostanie podwyższony (w przypadku jeśli na moment Wydzielenia akcje w Spółce Dzielonej będzie posiadał również Drugi Wspólnik).
Wydzielenie będzie finansowane przez zmniejszenie kapitałów własnych Spółki Dzielonej - tj. poprzez zmniejszenie kapitału zapasowego Spółki Dzielonej bez zmniejszania jej kapitału zakładowego.
Opisane wyżej Wydzielenie jest elementem procesu wdrożenia zmian biznesowo-organizacyjnych w Grupie w ramach projektu R.
Celem Projektu R. jest przekształcenie Grupy w nowoczesną i konkurencyjną organizację na rynkach międzynarodowych oraz usprawnianie najważniejszych procesów biznesowych. Dokonanie określonych zmian biznesowych i organizacyjnych w Grupie ma docelowo usprawnić jej działanie. Nowy model operacyjny Grupy w szczególności zakłada:
zbudowanie tzw. centrum korporacyjnego na poziomie Spółki Przejmującej koncentrującego szeroko pojęte funkcje wsparcia w Grupie oraz
utworzenie dla potrzeb zarządczych tzw. Jednostek Biznesowych (Business Unit) skupionych wokół grup produktowych. Docelowo Jednostki Biznesowe mają realizować funkcję produkcyjną oraz dystrybucyjną w wybranych obszarze, przy czym funkcja dystrybucyjna ma być realizowana na poziomie Spółki Przejmującej, a funkcja produkcyjna ma być realizowana w spółkach zależnych w stosunku do Spółki Przejmującej.
W celu osiągnięcia opisanych powyżej celów potrzebne jest dokonanie odpowiedniej alokacji określonych procesów / funkcji pomiędzy spółkami Grupy. W konsekwencji, konieczne jest także dostosowanie struktury prawnej Grupy do celów projektu R. W związku z powyższym, w celu osiągnięcia zakładanych celów biznesowych Zarząd Spółki Przejmującej postanowił przyjąć do realizacji zmiany formalno-prawne mające wpływ na strukturę Grupy w odniesieniu do spółek operacyjnych, w tym Spółki Dzielonej.
Na Dzień Wydzielenia Spółka Przejmująca ma przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności prowadzonej przez Pion Zakupów Technicznych Spółki Dzielonej.
Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie prowadzić działalność w zakresie zakupów technicznych. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Zakupów Technicznych (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).
Jednocześnie - po Dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność produkcyjną przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Produkcyjnego (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).
Zgodnie z aktualnym harmonogramem zakłada się, że Wydzielenie nastąpi w trakcie 2018 r. Zarówno Spółka Dzielona jak i Spółka Przejmująca mają rok podatkowy odpowiadający kalendarzowemu.
Z perspektywy rachunkowej, podział zostanie przeprowadzony bez zamykania ksiąg rachunkowych, co oznacza, że na Dzień Wydzielenia nie będą zamykane księgi rachunkowe Spółki Przejmującej i Spółki Dzielonej, w związku z tym nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej.
Czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpi Wydzielenie:
przychodów podatkowych związanych z działalnością Pionu Zakupów Technicznych, co do których moment rozpoznania przychodu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP, powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu oraz
kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Pionu Zakupów Technicznych, co do których prawo do rozpoznania (moment rozpoznania kosztu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu?
Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie poinformować, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w analogicznym zakresie został złożony do tut. Organu także w imieniu Spółki Dzielonej.
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpi Wydzielenie:
przychodów podatkowych związanych z działalnością Pionu Zakupów Technicznych, co do których moment rozpoznania przychodu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP, powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, oraz
kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Pionu Zakupów Technicznych, co do których prawo do rozpoznania (moment rozpoznania kosztu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.
Jedną z form reorganizacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółki kapitałowe. Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).
Następstwo prawne i sukcesja generalna częściowa
Zgodnie z treścią art. 531 § 1 KSH, spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana powstała w związku z podziałem wstępuje z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz (z zastrzeżeniem odrębnych regulacji) praw i obowiązków administracyjnych.
Kwestia przejścia zobowiązań prawno-podatkowych w przypadku podziału spółek została natomiast uregulowana w normie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższą normą:
„Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku”.
Należy zauważyć, iż normę stosuje się tylko pod warunkiem, że majątek przejmowany przy podziale przez wydzielenie oraz majątek osoby prawnej dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).
Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zaznaczyć, iż - w jego opinii - warunek określony powyżej będzie spełniony w konkretnej sytuacji analizowanego Wydzielenia. W ocenie Spółki Przejmującej nie ulega bowiem wątpliwości, iż:
Pion Produkcyjny, który pozostanie po podziale w Spółce Dzielonej,
jak również Pion Zakupów Technicznych, który zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej,
będą wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym oraz funkcjonalnym w ramach obecnych struktur Spółki Dzielonej i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące działalność gospodarczą. Tym samym - zarówno Pion Produkcyjny, jak i Pion Zakupów Technicznych - stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu regulacji podatkowych, co zostanie wykazane poniżej.
Przy tym z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku rozliczeń na gruncie podatku CIT należy odnieść się do definicji tego pojęcia znajdującej się w UPDOP.
Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie UPDOP została przez ustawodawcę zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., „UPDOP”). Zgodnie z treścią ww. normy:
„(...) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”
Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu UPDOP, wymaganym jest, aby:
jej przedmiotem był zespół składników obejmujących składniki materialne i niematerialne (w tym również zobowiązania) oraz personel;
jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach istniejącego już przedsiębiorstwa;
jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
jej przedmiotem był zespół składników zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.
W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Produkcyjnego oraz zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Zakupów Technicznych spełniają wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania z osobna każdego z nich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, co zostanie douzasadnione poniżej:
W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG), w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-37/16-2/EK) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD) i w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.266.2017.3.AW).
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z funkcjonowaniem w ramach Spółki Dzielonej Pionu Produkcyjnego i Pionu Zakupów Technicznych doszło do alokacji personelu (pracowników) Spółki Dzielonej mającego za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje. Spółka Dzielona formalnie wyznaczyła również osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Produkcyjnego oraz Pionu Zakupów Technicznych.
Dodatkowo, doszło do alokacji składników majątku Spółki Dzielonej (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy Pion Produkcyjny oraz Pion Zakupów Technicznych. Przypisanie całego majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów.
wszelkie prawa do nieruchomości;
udziały / akcje w spółkach zależnych.
Do Pionu Zakupów Technicznych zostały zatem przypisane m.in.:
Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala zatem na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion Produkcyjny oraz Pion Zakupów Technicznych tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel (pracownicy). Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Produkcyjnego, jak również Pionu Zakupów Technicznych składniki majątkowe i personel pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów oraz tworzą (każdy z osobna) wyodrębnioną całość.
Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych przypisanych zarówno do Pionu Produkcyjnego, jak i do Pionu Zakupów Technicznych pozwalają na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych każdemu z ww. Pionów.
Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcyjnego, jak również do Pionu Zakupów Technicznych, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.
Ad .b Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie
Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.
powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1072.2016.1.AK); oraz
oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-229/13/DK) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1039.2016.1.AK).
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Produkcyjny, jak i Pion Zakupów Technicznych, zostały formalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej na podstawie przyjętego przez Zarząd Regulaminu, co znajdzie również odzwierciedlenie w Uchwale, która ma zostać podjęta przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. Regulaminu (a także w przyszłości Uchwały) Spółki Dzielonej, każdemu z ww. Pionów zostały nadane formalne, wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne oraz do każdego z tych Pionów została przypisana osoba odpowiedzialna za jego bieżącą działalność.
W opinii Wnioskodawcy - powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Regulaminem oraz Uchwałą), zarówno Pion Produkcyjny, jak również Pion Zakupów Technicznych, stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się wyodrębnić w strukturach Spółki Dzielonej.
W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcyjnego, jak również do Pionu Zakupów Technicznych, przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.
Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe:
„(...) nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
W świetle powyższego Spółka Dzielona pragnie podkreślić, iż jej system księgowy umożliwia identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań), związanych z funkcjami realizowanymi przez Pion Produkcyjny oraz przez Pion Zakupów Technicznych w taki sposób, że możliwe będzie zatem przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.
Dodatkowo, zarówno Pion Produkcyjny, jak Pion Zakupów Technicznych posiada konkretne kwoty środków pieniężnych i / lub należności związane z ulokowanymi środkami pieniężnymi na konkretnych rachunkach bankowych. Przedmiotowe rachunki bankowe będą wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.
W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcyjnego, jak również do Pionu Zakupów Technicznych, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.
Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarcze”. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).
Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) wskazał, że:
„Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.
Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1159/11/CzP), w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1039.2016.1.AK) czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115- KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD).
Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań, przypisanych obecnie odpowiednio do Pionu Produkcyjnego i do Pionu Zakupów Technicznych oraz aktualnie przez nie realizowanych - nie powinno ulegać wątpliwości, iż każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:
do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Produkcyjnego (szczegółowo przestawionej w opisie zdarzenia przyszłego); oraz
do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Zakupów Technicznych (szczegółowo przestawionej w opisie zdarzenia przyszłego).
Powyższe oznacza, iż Pion Produkcyjny oraz Pion Zakupów Technicznych stanowią funkcjonalnie wyodrębnione całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.
W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność produkcyjną (aktualnie realizowaną przez Pion Produkcyjny) oraz działalność związana z zakupami technicznymi (aktualnie realizowaną przez Pion Zakupów Technicznych).
W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcyjnego, jak również do Pionu Zakupów Technicznych, przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać za spełnioną.
Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia przesłanki „zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem”. Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat - m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM), w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) oraz w dniu 30 czerwca 2016 r. (sygn. ITPB3/4510- 231/16/MJ) czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.237.2017.2.AP).
„(...) (definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przypis Wnioskodawcy) nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”.
Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1138/13/CzP).
Powyższe podejście jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, iż część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana „na zewnątrz” jest powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznego podmiotu w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy. Zatem korzystanie przez Pion Produkcyjny i Pion Zakupów Technicznych z usług wsparcia nabywanych od zewnętrznego podmiotu nie powinno mieć wpływu na kwalifikację ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.
Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Produkcyjnego oraz Pionu Zakupów Technicznych - ze względu na możliwość dysponowania przez:
udziałów / akcji spółek zależnych;
Pion Zakupów Technicznych z przypisanego/przypisanych mu:
składników majątkowych (w tym środków pieniężnych,
W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność produkcyjną (aktualnie realizowaną przez Pion Produkcyjny) oraz działalność w zakresie Zakupów Technicznych (aktualnie realizowaną przez Pion Zakupów Technicznych).
W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcyjnego, jak również do Pionu Zakupów Technicznych, przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem - należy uznać za spełnioną.
W przypadku podziału przez wydzielenie - ze względu na szczególny charakter tej reorganizacji prawnej - zakres sukcesji generalnej w zakresie praw i obowiązków podatkowych jest ograniczony. Norma art. 93c Ordynacji podatkowej adresuje kwestię sukcesji podatkowej nieco odmiennie niż w przypadku połączeń (art. 93 Ordynacji podatkowej) czy przekształceń (art. 93a Ordynacji podatkowej), w których to przypadkach oczywistym jest istnienie pełnej sukcesji generalnej wszelkich praw i obowiązków podatkowych. Wynika to przede wszystkim z charakteru ww. reorganizacji. Istotą podziału przez wydzielenie jest bowiem zmniejszenie majątku podmiotu dzielonego i przeniesienie tej części majątku na inny podmiot. W efekcie, podmiot dzielony nie kończy swojego bytu prawnego (tak jak ma to miejsce w przypadku połączeń lub przekształceń) - a co za tym idzie, na moment wydzielenia pierwotny podatnik nadal istnieje oraz kontynuuje prowadzenie własnej działalności w ograniczonym jednak zakresie (tj. wyłącznie w oparciu o pozostałe w nim składniki majątkowe, tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa).
Z tego względu, w przypadku podziału przez wydzielenie, można zatem mówić jedynie o tzw. sukcesji generalnej ograniczonej ponieważ następstwo prawne, którym została objęta spółka przejmująca, dotyczy tych składników (praw i obowiązków podatkowych), które zostały określone szczegółowo w planie podziału.
Prawa i obowiązki związane ze składnikami majątku, przydzielonymi w planie podziału a zakres sukcesji generalnej ograniczonej
Spółka Przejmująca pragnie zauważyć, iż ustawodawca w Ordynacji podatkowej nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji podatkowej na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Wobec tego można przyjąć, że:
sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed Dniem Wydzielenia - to do Dnia Wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed Dniem Wydzielenia, zgodnie z normami UPDOP, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).
moment powstania danego prawa lub obowiązku (tj. przed, czy po dokonaniu wydzielenia), oraz
czy dane prawo lub obowiązek istniało przed Dniem Wydzielenia (tj. czy zostało skonkretyzowane przed, czy po dokonaniu wydzielenia).
Powyższa konkluzja wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. normą, następstwu prawnemu (sukcesji) podlegają prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku. Racjonalny ustawodawca posłużył się przy konstrukcji normy art. 93c Ordynacji podatkowej czasem teraźniejszym. Tym samym, zgodnie z zasadami interpretacji tekstu prawnego, w pełni uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie:
sukcesji generalnej ograniczonej będą podlegały wyłącznie wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, nieskonkretyzowane na Dzień Wydzielenia, prawa i obowiązki spółki dzielonej - tj. prawa i obowiązki, które na Dzień Wydzielenia „pozostają” (w czasie teraźniejszym) w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.
Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstały w dniu Wydzielania lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Przejmującej - jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już po dokonaniu prawnego wydzielenia.
sukcesji generalnej ograniczonej nie będą podlegały te przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, które przed Dniem Wydzielenia „pozostawały” (w czasie przeszłym) w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.
Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstały do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, nie będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Przejmującej - jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już przed dokonaniem prawnego wydzielenia.
Reasumując, zdaniem Spółki Przejmującej, wprowadzona w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji generalnej ograniczonej w przypadku podziału przez wydzielenie oznacza, że:
począwszy od Dnia Wydzielenia spółka przejmująca kontynuuje rozliczenia podatkowe związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przejętej w ramach podziału przez wydzielenie (np. w zakresie metody amortyzacji w stosunku do przejętych składników majątku, wartości podatkowej zapasów, które będą ujęte przez spółkę przejmującą jako koszt podatkowy w momencie ich sprzedaży),
jednocześnie, spółka przejmująca nie przejmuje rozliczeń podatkowych spółki dzielonej, związanych z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, dokonanych w okresie poprzedzającym podział - które to rozliczenia, zgodnie z UPDOP, zostały już ujęte dla celów podatkowych przez spółkę dzieloną.
Powyższe stanowisko - jest prezentowane również przez organy podatkowe w wydawanych przez nie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB6.4518.6.2017.1.AZ), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość poniższego stanowiska:
„Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Nie mogą być więc przedmiotem sukcesji podatkowej prawa i obowiązki które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzieloną Spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.”
Analogiczne stanowisko zostało również na przestrzeni ostatnich lat wielokrotnie wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, m. in.:
interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-46/12-2/MS),
interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 14 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-855/12-2/DG),
interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 21 września 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-605/15-2/MS),
interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 6 maja 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-197/16-3/AK),
interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 23 czerwca 2016 interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej w dniu 6 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.246.2017.1.JF).
Zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku dochodowego od osób prawnych
Przedstawiona powyżej interpretacja zasady sukcesji generalnej ograniczonej, przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej w odniesieniu do szczególnej formy reorganizacji prawnej jaką jest podział przez wydzielenie, znajduje również swoje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W treści art. 1 i art. 1a UPDOP ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał rodzaje podmiotów, których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tj. podmiot opodatkowania, podatnik). Są to osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (z wyjątkiem pewnych spółek niemających osobowości prawnej), spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd w Polsce, spółki niemające osobowości prawnej posiadające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz podatkowe grupy kapitałowe.
Z kolei, zgodnie z normą art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady: „dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów”, który rozumiany jest jako „nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym” (art. 7 ust. 2 UPDOP). W przypadkach enumeratywnie wskazanych w ustawie - przedmiotem opodatkowania jest zaś przychód.
Z przywołanych powyższej regulacji jasno zatem wynika, kto jest podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych oraz, jaki jest przedmiot opodatkowania w tym zakresie. Wykładnia a contrario prowadzi natomiast do wniosku, iż:
podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest wydzielona w ramach istniejącego podatnika zorganizowana część przedsiębiorstwa, oraz
przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych jest dochód, a nie posiadany przez podatnika majątek.
Tym samym, co do zasady, nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego (skonkretyzowanego obowiązku) do określonego składnika majątku wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa funkcjonującej w ramach podatnika, ani przeniesienie ww. zobowiązania z jednego (istniejącego nadal, kontynuującego byt podatkowy) podatnika na innego podatnika.
Powyższe stanowisko - zgodnie z którym spółka dzielona powinna rozpoznać dla celów podatkowych przychody i koszty związane z działalnością wydzielanej (poprzez podział przez wydzielenie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia - zostało wyrażone w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 4 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-415/12-2/EK) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż:
(...) zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj. S i M, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są odpowiednio Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca (...). W związku z tym, Spółka Dzielona powinna wykazać wszystkie przychody i koszty wypracowane przez nią w ciągu całego roku podatkowego, w tym przychody i koszty wygenerowane przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (M) do dnia podziału. Analogicznie, Spółka Przejmująca jako podatnik, powinna wykazać wszystkie przychody i koszty osiągnięte / poniesione w danym roku podatkowym, łącznie z przychodami i kosztami powstałymi w zorganizowanej części przedsiębiorstwa od dnia podziału.”
W rozważanej sytuacji, wydzielony (jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) w ramach struktur Spółki Dzielonej Pion Zakupów Technicznych, nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rzeczonym przypadku podmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (podatnikiem) jest i nadal powinna nim pozostać Spółka Dzielona (jako osoba prawna, podatnik kontynuujący swoje istnienie). Pion Zakupów Technicznych będzie natomiast funkcjonował w ramach Spółki Dzielonej do Dnia Wydzielenia. Oznacza to, że:
przychody podatkowe i koszty podatkowe związane z działalnością Pionu Zakupów Technicznych do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia będą stanowiły integralną część rozliczeń Spółki Dzielonej, oraz
powyższe przychody podatkowe i koszty podatkowe powinny zatem - zgodnie z prawem - zostać przez nią ujęte w rocznym zeznaniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, składanym przez Spółkę Dzieloną za cały rok podatkowy, w którym nastąpiło Wydzielenie.
Pomimo posiadania wyodrębnienia finansowego, ze względu na brak obowiązku ustawowego, Spółka Dzielona dla Pionu Zakupów Technicznych nie będzie prowadzić odrębnej kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych - takiego obowiązku próżno doszukiwać się w treści obowiązujących regulacji podatkowych, czy też nawet w samej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tu mamy do czynienia jedynie z wymogiem wyodrębnienia finansowego, a nie wyodrębnienia podatkowego).
Próba podjęcia tego typu wyodrębnienia skutkowałaby natomiast powstaniem konsekwencji nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami rozliczeń podatkowych.
Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że traktowanie Pionu Zakupów Technicznych jak odrębnego podatnika podatku dochodowego w okresie, kiedy rozliczenia tego pionu stanowiły integralną część rozliczeń przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, prowadziłoby do następujących - niedających się zaakceptować systemowo na gruncie podatku dochodowego - oczywistych sprzeczności i nielogiczności, tj.:
Katalog podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostałby - wbrew woli ustawodawcy i jasnej regulacji art. 1 UPDOP - rozszerzony o byt, jakim jest „zorganizowana część przedsiębiorstwa”.
Dla potrzeb rozliczenia podatkowego Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej należałoby uwzględnić jako zdarzenia podatkowe (tj. zdarzenia powodujące powstanie przychodów podatkowych w rozliczeniach oraz kosztów podatkowych) „rozliczenia wewnętrzne” dokonywane w ramach Spółki Dzielonej (jednego podmiotu prawnego) pomiędzy jego pionami (tj. Pionem Produkcyjnym i Pionem Zakupów Technicznych). W braku uwzględnienia takich „wewnętrznych rozliczeń” mogłoby dojść do zniekształcenia wyników podatkowych, zadeklarowanych w zeznaniu rocznym złożonym przez Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą (tj. zaniżenie zobowiązania podatkowego deklarowanego przez jedną spółkę, przy jednoczesnym zawyżeniu zobowiązania podatkowego deklarowanego przez drugą spółkę).
W tym miejscu należy zaznaczyć, że:
zgodnie z koncepcją podatku dochodowego, rozliczenia i przepływy wewnętrzne w ramach struktury organizacyjnej danego podatnika (np. pomiędzy oddziałami podatnika) są, co do zasady, neutralne podatkowo i zasadniczo nie są transakcjami w sensie prawnym;
ponadto, pojawiałby się tu oczywisty problem, w jaki sposób wysokość przychodu / kosztu podatkowego zrealizowanego na ww. „wewnętrznych rozliczeniach” miałaby zostać ustalona. Na to pytanie - z oczywistych względów - odpowiedzi nie dają regulacje UPDOP. UPDOP pomija bowiem ww. „wewnętrzne rozliczenia” jako zdarzenia, które są irrelewantne podatkowo.
Dodatkowo należy wskazać, że gdyby spółka przejmująca została zawiązana po rozpoczęciu aktualnego roku podatkowego przez spółkę dzieloną, to po stronie spółki przejmującej powstałby obowiązek wykazania we własnej deklaracji oraz zaewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskanych i poniesionych w okresie, kiedy ta nie istniała.
Taka konstrukcja - tj. wykazywanie przez podatnika w jego własnym zeznaniu podatkowym zdarzeń sprzed momentu powstania tego podmiotu, nie tylko jako podatnika podatku dochodowego, ale jako podmiotu prawnego - byłaby nie do pogodzenia systemowo z regulacjami UPDOP.
Ponadto, ze względu na fakt, iż przychody i koszty związane z działalnością Pionu Zakupów Technicznych do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia będą stanowiły integralną część rozliczeń Spółki Dzielonej i zostały / zostaną przez nią ujęte, to mogłoby dojść do dwukrotnego ujęcia przychodów i kosztów podatkowych - tj. raz przez Spółkę Dzieloną oraz po raz drugi przez Spółkę Przejmującą.
Tym samym, nie jest możliwe traktowanie Pionu Zakupów Technicznych jak odrębnego quasi- podatnika podatku dochodowego przejmowanego przez innego podatnika (Spółkę Przejmującą) - w okresie, kiedy rozliczenia tego Pionu zgodnie z literą prawa (UPDOP) stanowiły integralną część rozliczeń przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.
Spółka Przejmująca pragnie zauważyć, iż powyższe podejście jest uwarunkowane również względami praktycznymi.
W okresie bowiem od początku roku podatkowego do Dnia Wydzielenia Pionu Zakupów Technicznych, to Spółka Dzielona była odpowiedzialna za prawidłowe ujęcie w księgach rachunkowych oraz rozliczenie podatkowe całości zdarzeń gospodarczych. Spółka Dzielona jest w posiadaniu kompletu danych (księgowych i finansowych) w tym zakresie - dane te zawarte są w systemach księgowych oraz dokumentach Spółki Dzielonej.
Należy zwrócić uwagę, że kontekst podatkowy ww. zdarzeń zależeć będzie niejednokrotnie nie tylko od Pionu Zakupów Technicznych, ale także od sytuacji Spółki Dzielonej jako całości. Spółka Przejmująca nie mogłaby np. ocenić prawidłowo możliwości ujęcia kosztu odsetek jako koszt podatkowy, biorąc pod uwagę ograniczenia wynikające z regulacji o cienkiej kapitalizacji. Weryfikacja ww. kwestii (gdyby wystąpiła) byłaby możliwa wyłącznie w oparciu o dane, którymi Spółka Przejmująca, czy nawet sam Pion Zakupów Technicznych nie mogą i nie będą mogli dysponować z uwagi na fakt, że dane te dotyczą Spółki Dzielonej, a nie tylko Pionu Zakupów Technicznych.
W tej sytuacji, przyjęcie, że Spółka Przejmująca ma obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów dotyczących działalności Pionu Zakupów Technicznych za cały rok podatkowy, oznaczałoby nałożenie na tę Spółkę obowiązków, którym nie mogłaby obiektywnie sprostać.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, iż:
Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpi Wydzielenie:
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczenia przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Pionu Zakupów Technicznych, co do których moment rozpoznania określony zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu – jest prawidłowe.
0114-KDIP2-1.4010.79.2018.1.JF
0114-KDIP2-1.4010.71.2018.3.AJ | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP1-3.4012.107.2018.1.SM | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT2-2.4011.81.2018.1.RS | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-2.4010.74.2018.1.AG | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-339/13-2/JG | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-415/12-2/EK | Interpretacja indywidualna
ILPB3/4510-1-37/16-2/EK | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-46/12-2/MS | Interpretacja indywidualna
IPPB3/4510-605/15-2/MS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-790/11-2/AS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-197/16-3/AK | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-229/13/DK | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 529
 art. 528
 art. 529
 art. 531
 art. 93
 art. 4
 art. 4
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 1
 art. 1
 art. 7
 art. 1