Source: https://interpretacje-podatkowe.org/aport/0112-kdil2-3-4012-183-2018-1-ao
Timestamp: 2018-06-18 17:03:54+00:00

Document:
0112-KDIL2-3.4012.183.2018.1.AO | Interpretacja indywidualna
♦ › Aport › 0112-KDIL2-3.4012.183.2018.1.AO
Wyodrębniona część przedsiębiorstwa obejmująca wskazane w opisie sprawy składniki, z wyłączeniem nieruchomości, dotyczące działalności dystrybucyjnej stanowić będzie ZCP, a zatem zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przeniesienie tego zespołu składników w drodze aportu będzie wyłączone od opodatkowania VAT.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.
W dniu 19 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Spółka jawna prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów z mięsa oraz ich dystrybucji, jak również handlu towarami nabywanymi od podmiotów trzecich. Działalność ta stanowi podstawową działalność operacyjną Spółki. Wnioskodawca posiada również szereg nieruchomości, które stanowią aktywa Spółki i są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Część nieruchomości jest wynajmowana w celach mieszkaniowych, a część wykorzystywana jako sklepy, w których sprzedawane są wyroby Spółki.
W związku z powyższym, Spółka prowadzi działalność w dwóch obszarach: (a) produkcja i dystrybucja (handel) wyrobami mięsnymi oraz (b) wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Z uwagi na odrębność przedmiotową wskazanych rodzajów działalności, jak również kierując się chęcią zmniejszenia wpływu ryzyka wynikającego z działalności produkcyjnej i handlowej na własność poszczególnych nieruchomości, Wnioskodawca planuje dokonać restrukturyzacji działalności poprzez wniesienie aportem do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: SPZOO), zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji i dystrybucji (handlu) wyrobów z mięsa obejmującego:
nieruchomości związane z działalnością produkcyjną (w tym: budynki produkcyjne, kotłownia, oczyszczalnia, warsztat, myjnia, zaplecze techniczne);
własność ruchomości związanych z prowadzoną działalnością, w tym środków transportu, urządzeń i maszyn produkcyjnych, wyposażenia magazynu i sklepów, materiałów, towarów i wyrobów gotowych;
wierzytelności handlowe oraz listy kontrahentów wraz z danymi handlowymi;
koncesje, licencje i zezwolenia – o ile prawo zezwala na ich przeniesienie pomiędzy zbywcą i nabywcą zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
tajemnice przedsiębiorstwa, w tym w szczególności receptury wytwarzanych produktów;
Ponadto, dojdzie do przeniesienia w drodze porozumienia stron pracowników zaangażowanych w działalność produkcyjną i dystrybucyjną (handlową), w trybie art. 23 (1) kodeksu pracy. W zakresie, w jakim będzie to prawnie możliwe na skutek wyrażenia zgody przez wierzycieli, SPZOO przejmie także zobowiązania funkcjonalnie związane powyższym zespołem składników.
Zespół wyodrębnionych składników nie będzie obejmował natomiast posiadanych przez Spółkę nieruchomości, za wyjątkiem nieruchomości związanych z działalnością produkcyjną. W aktywach Spółki pozostaną zatem nieruchomości wykorzystywane obecnie w działalności dystrybucyjnej (hurtownia, sklepy firmowe) oraz nieruchomości wykorzystywanych obecnie pod wynajem. W zakresie, w jakim pozostałe w Spółce nieruchomości są obecnie wykorzystywane w działalności dystrybucyjnej (handlowej), w chwili przeniesienia własności opisanego powyżej zespołu składników do SPZOO w życie wejdą umowy najmu przedmiotowych nieruchomości, na mocy których Spółka wynajmie je na rzecz SPZOO, celem prowadzenia w nich działalności dystrybucyjnej (handlowej). Na skutek opisanego powyżej aportu zespołu składników, Spółka skupi się na prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, w tym wynajmie do SPZOO nieruchomości wykorzystywanych do dystrybucji. Z kolei SPZOO będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji (handlu) wyrobów mięsnych, którą dotychczas prowadziła Spółka Jawna.
Na moment aportu, ww. składniki wydzielone z dotychczasowej działalności Spółki i wniesione aportem do SPZOO będą stanowić zespół składników:
wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. będzie stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, czyli będzie posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Systemy finansowo-księgowe Wnioskodawcy będą umożliwiać alokację przychodów kosztów oraz aktywów i zobowiązań do każdego z rodzajów działalności (wynajem i zarządzanie nieruchomościami oraz produkcja i handel wyrobami mięsnymi). Będzie istniała możliwość dokonania bezpośredniego przypisania przychodów i kosztów do każdego rodzaju działalności, a w przypadku braku możliwości bezpośredniego przypisania powyższych pozycji kalkulacyjnych np. w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych (lub wspólnych), do podziału stosowane będą klucze alokacyjne;
wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, mogące samodzielnie realizować zadania gospodarcze.
Przedmiotem wyodrębnienia i aportu będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z działalnością produkcyjną i dystrybucyjną (handlową), w tym zobowiązania, z wyłączeniem jedynie nieruchomości dotyczących działalności dystrybucyjnej, które pozostaną w Spółce jawnej i będą wykorzystywane przez SPZOO na podstawie zawartych umów najmu. Przypisany do działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej (handlowej) zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności Spółki.
Podsumowując, w powyższym zakresie wystąpi nie tylko wyodrębnienie funkcjonalne i organizacyjne, ale także wyodrębnienie finansowe, tak aby działalność obejmująca produkcję i dystrybucję (handel) prowadzona po dokonaniu transakcji aportu przez SPZOO była odrębna od działalności dotyczącej wynajmu i zarządzania nieruchomościami, która pozostanie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
Po nabyciu w drodze aportu od Wnioskodawcy wskazywanego zespołu składników, SPZOO nie tylko będzie podmiotem odrębnym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, ale przede wszystkim będzie zdolna realizować samodzielne zadania gospodarcze tak jak niezależne przedsiębiorstwo. W wyniku aportu, składniki dotychczas związane z działalnością produkcyjną i dystrybucyjną (handlową) zostaną nabyte przez SPZOO, która będzie mogła w sposób niezakłócony kontynuować tę samą działalność gospodarczą. Zatem, działalność związana z przenoszonymi składnikami będzie prowadzona w sposób ciągły, nieprzerwany, przy wykorzystaniu dedykowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również dedykowanego zespołu pracowników. Wnioskodawca jest na moment sporządzania niniejszego wniosku, jak również będzie w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Czy wniesienie w drodze aportu do SPZOO opisanego we wniosku zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wraz z przejściem pracowników oraz zobowiązaniami, z wyłączeniem własności nieruchomości wykorzystywanych w działalności dystrybucyjnej (handlowej), które jednak zostaną SPZOO wynajęte, będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym będzie wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespół składników będzie mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), a w konsekwencji wniesienie aportu w takiej postaci będzie zbyciem ZCP, o którym mowa w art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) (dalej: Ustawa o VAT) wyłączonym z opodatkowania podatkiem VAT.
Jednocześnie art. 6 ww. ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu. W świetle tej regulacji, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).
Wyłączenie stosowania ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub ZCP.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).
W myśl art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
ZCP, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że wyodrębniona część ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika i funkcjonuje np. jako dział, oddział, wydział, sektor działalności itp. Niemniej, należy zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, że nie jest bezwzględnie konieczne, aby określona część przedsiębiorstwa musiała stanowić samodzielny podmiot prawny, jednostkę organizacyjną lub oddział.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, ZCP tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Jak wskazano w opisanym zdarzeniu przyszłym zespołem składników stanowiących przedmiot aportu do SPZOO będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie część przedsiębiorstwa, obejmująca zespół składników materialnych i niematerialnych. W szczególności:
wyodrębnienie organizacyjne polega na oddzieleniu działalności dotyczącej produkcji i handlu od działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Tak wydzielona działalność dotycząca produkcji i handlu przeznaczona jest do realizacji określonych zadań gospodarczych;
wyodrębnienie finansowe stanowi wyodrębnienie w księgach rachunkowych oraz ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług zobowiązań i wierzytelności związanych z przychodami i kosztami wyodrębnionymi dla działalności polegającej na produkcji i handlu wyrobów z mięsa;
wyodrębnienie funkcjonalne stanowią środki trwałe niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, które służą w strukturze przedsiębiorstwa, m.in.: urządzenia i maszyny produkcyjne, wyposażenie magazynu i sklepów, środki transportu, nieruchomości związane z działalnością produkcyjną.
Wprawdzie zespół składników stanowiących przedmiot aportu do SPZOO nie będzie obejmował nieruchomości związanych z działalnością dystrybucyjną (handlową), niemniej jednak zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie „brak nieruchomości wśród będącego przedmiotem obrotu zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych nie wyklucza a limine istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (...) Za prawidłowością poglądu (...) przemawia także definicja przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zawarta w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, która zachowuje także przydatność na gruncie prawa podatkowego. Wymienione w poszczególnych punktach tego przepisu składniki podane są ponownie jedynie jako przykłady, zaś z art. 55(2) Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo nie traci takiego charakteru poprzez to, że na podstawie czynności prawnej wyodrębni się z jego składników jeden z elementów podanych w art. 55(1). Przedsiębiorstwo lub zorganizowana część zachować więc mogą taki swój status nawet wtedy, gdy jego składnikiem nie jest nieruchomość” (zob. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2982/10). Również organy podatkowe wskazują, że nie jest konieczne, aby obowiązkowym składnikiem ZCP była nieruchomość (zwłaszcza w postaci prawa własności nieruchomości). Jeżeli bowiem nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa miałby prowadzić działalność w pomieszczeniach należących do zbywcy, to w zupełności wystarczające byłoby, aby jednym ze składników ZCP było prawo do korzystania z tych pomieszczeń. Przyjęcie tezy, jakoby koniecznym elementem ZCP musiała być zawsze nieruchomość (a najlepiej prawo własności tej nieruchomości) prowadziłoby do wniosku, że właściwie nie jest możliwa np. sprzedaż ZCP do spółki dystrybucyjnej, która już posiada nieruchomości (własne czy najmowane), w których prowadzi działalność dystrybucyjną. Oznaczałoby to, że nabywca ZCP właściwie musiałby nabyć coś, co nie jest mu potrzebne (np. dodatkowe pomieszczenie w nieatrakcyjnym miejscu wraz z jego wyposażeniem), a nie mógłby otrzymać tego, co jest potrzebne do prowadzenia działalności (zob. interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., nr IPPB5/423-797/10-4/DG, por. Wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10).
Zgodnie zatem z powyższym, najistotniejsza jest funkcjonalność składników majątkowych z punktu widzenia możliwości kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP.
W konsekwencji fakt, że zespół składników, który ma stanowić aport do SPZOO obejmuje działalność dystrybucyjną (handlową), jednakże z wyłączeniem nieruchomości dotyczących tej działalności, pozostaje zdaniem Wnioskodawcy bez wpływu na zakwalifikowanie zespołu składników jako ZCP w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Kluczowa jest bowiem okoliczność, że nowoutworzona SPZOO od samego początku działalności będzie wynajmowała ww. nieruchomości handlowe od Spółki jawnej, w celu wykorzystania ich do prowadzenia działalności dystrybucyjnej (handlowej). Pomimo zatem wyłączenia ze zbioru składników stanowiących aport do SPZOO nieruchomości związanych z działalnością dystrybucyjną (handlową), pozostałe składniki majątkowe i niemajątkowe nie utracą waloru zorganizowanej części przedsiębiorstwa i pozostaną ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jak o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Ponadto w dalszym ciągu będą one wykorzystywane przez SPZOO do kontytuowania obecnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przy wykorzystaniu wynajmowanych nieruchomości.
Mając na uwadze całość przedstawionej powyżej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wyodrębniona część przedsiębiorstwa obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki, z wyłączeniem nieruchomości dotyczących działalności dystrybucyjne (handlowej) stanowić będzie ZCP, a zatem zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przeniesienie tego zespołu składników w drodze aportu do SPZOO, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.
0112-KDIL2-3.4012.183.2018.1.AO

References: art. 6
 art. 13
 art. 14
 art. 23
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 7
 art. 551
 art. 2
 art. 55
 art. 55
 art. 55
 art. 6
 art. 2
 art. 6