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Timestamp: 2016-10-27 15:14:12+00:00

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2C_802/2012 (08.01.2013)
2C_802/2012, 2C_803/2012
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich, 2. Kammer, vom 4. Juli 2012.
X.________ ist unter der Einzelfirma A.________ selbst�ndig erwerbst�tig. Als langj�hrige Partnerin des amerikanischen Unternehmens B.________ Ltd. vertreibt sie dessen Produkte f�r K�rperpflege, Gewichtskontrolle und Ern�hrung. Im Mai 2003 erwarb X.________ 22'624 wandelbare Vorzugsaktien der C.________ Holding (Caymand Island) Ltd. (nachfolgend: C.________ Holding) zum Preis von US-$ 50'000 (US-$ 2.21 pro Aktie).
Am 8. M�rz 2004 beschloss die C.________ Holding, die Vorzugsaktien in Stammaktien umzuwandeln. Am 24. M�rz 2004 leistete sie per Check eine Zahlung von US-$ 48'189.12 an X.________, und am 1. Dezember 2004 beschloss eine Aktion�rsversammlung der C.________ Holding die Zusammenlegung der Stammaktien auf die H�lfte der Titel sowie die �nderung ihres Namens in B.________ Ltd. Am folgenden Tag unterbreitete die B.________ Ltd. ein �ffentliches Kaufangebot f�r 14'500'000 Aktien.
Aufgrund der Umwandlung besass X.________ noch 11'312 Aktien der B.________ Ltd. Am 19. Mai und 17. November 2006 ver�usserte sie 8'550 Aktien und erzielte dabei einen Gewinn von US-$ 341'426.--, ausmachend Fr. 426'182.--.
X.________ deklarierte in ihrer Steuererkl�rung f�r das Jahr 2006 ein steuerbares Einkommen von Fr. 32'160.-- f�r die direkte Bundessteuer bzw. von Fr. 34'560-- f�r die Staats- und Gemeindesteuern. Das Kantonale Steueramt Z�rich erachtete demgegen�ber die Aktien der B.________ Ltd. als Gesch�ftsverm�gen der Einzelfirma und qualifizierte den aus der Ver�usserung der Aktien erzielten Gewinn als Einkommen aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit. Demgem�ss veranlagte es die Steuerpflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 424'500.-- (Bund) bzw. Fr. 426'900.-- (Kanton), welche Einsch�tzung es mit Einspracheentscheid vom 30. September 2011 best�tigte.
Gegen diesen Entscheid wehrte sich X.________ erfolglos beim Steuerrekursgericht des Kantons Z�rich. Mit Urteil vom 4. Juli 2012 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich deren Beschwerde hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern 2006 ab. In einem weiteren Entscheid vom 4. Juli 2002 wies es auch die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2006 ab.
Gegen die beiden Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich betreffend die Staats- und Gemeindesteuern resp. die direkte Bundessteuer f�hrt X.________ mit zwei Eingaben vom 23. August 2012 je Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der aus dem Verkauf der Aktien erzielte Erl�s sei als privater Kapitalgewinn zu werten und das steuerbare Einkommen dementsprechend auf der Basis der eingereichten Steuererkl�rung zu veranlagen.
Gest�tzt darauf wurden zwei Verfahren er�ffnet, n�mlich das Verfahren 2C_802/2012 f�r die Staats- und Gemeindesteuern und das Verfahren 2C_803/2012 f�r die direkte Bundessteuer. Das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich, das Kantonale Steueramt Z�rich und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerden seien abzuweisen (soweit darauf einzutreten sei).
1.1 Die Beschwerden wurden unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders ber�hrten Partei mit einem schutzw�rdigen Interesse an deren Aufhebung oder �nderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht und richten sich gegen zwei von einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) gef�llte Endentscheide (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.
1.2 Nachdem den angefochtenen Entscheiden der gleiche Steuersachverhalt zugrunde liegt, sich die gleichen Parteien gegen�berstehen und weitgehend identische Rechtsfragen zu beurteilen sind, rechtfertigt es sich, die beiden Beschwerdeverfahren zu vereinigen. Das �ndert nichts daran, dass es sich um zwei verschiedene Steuern handelt, einerseits die direkte Bundessteuer und andererseits die Staats- und Gemeindesteuern, �ber die je separat zu befinden ist (BGE 131 II 553 E. 4.2).
1.3 Mit der Beschwerde k�nnen Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es pr�ft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14]) den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum bel�sst, beschr�nkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willk�r (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.2 mit Hinweisen).
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde, soweit die Sachverhaltsfeststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 97 Abs. 1, Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).
2.1 Auf Grund der Generalklauseln von Art. 16 Abs. 1 und Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. M�rz 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Eink�nfte aus einer selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit. Dazu z�hlen auch alle Kapitalgewinne aus Ver�usserung, Verwertung oder buchm�ssiger Aufwertung von Gesch�ftsverm�gen. Steuerfrei sind laut Art. 16 Abs. 3 DBG einzig Kapitalgewinne aus der Ver�usserung von Privatverm�gen (vgl. ebenfalls die inhaltlich �bereinstimmenden Art. 7 und 8 StHG sowie Art. 16 und 18 des Steuergesetzes des Kantons Z�rich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH]). Ein der direkten Bundessteuer unterliegender Kapitalgewinn liegt daher nur vor, sofern die fragliche Beteiligung Gesch�ftsverm�gen bildete, nicht aber, wenn sie zum Privatverm�gen z�hlte (vgl. BGE 133 II 420 E. 3.1; 125 II 113 E. 4a S. 119 und E. 6a S. 124; Urteil 2C_868/2008 E. 2.2, in: StR 65/2010 S. 205, StE 2010 B 23.1 Nr. 68).
2.2 Als Gesch�ftsverm�gen gelten alle Verm�genswerte, die ganz oder vorwiegend der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 3. Satz DBG). Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Gesch�ftsverm�gen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer W�rdigung aller in Betracht kommenden tats�chlichen Umst�nde. Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist die aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion des fraglichen Verm�gensgegenstandes. Massgeblich ist also in erster Linie, ob der Gegenstand in seiner tats�chlichen Nutzung dem Gesch�ft dient. Daneben k�nnen als weitere Abgrenzungskriterien die �ussere Beschaffenheit des Verm�genswertes, die Herkunft der Mittel zu dessen Finanzierung, das Erwerbs- oder Ver�usserungsmotiv, die zivilrechtlichen Eigentumsverh�ltnisse und auch dessen buchm�ssige Behandlung dienen (vgl. BGE 133 II 420 E. 3.2 S. 422; Urteil 2A.44/2006 vom 17. November 2006 E. 2.2, in: StR 62/2007 S. 116; Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 2.2 ff., in: ASA 74 S. 737 E. 2.3; 2A.700/2004 vom 26. Mai 2005 E. 3.2, in: NStP 59/2005 S. 91 E. 3.2; je mit Hinweisen).
F�r Verm�genswerte, die sowohl einer gesch�ftlichen wie einer privaten Nutzung unterliegen, ist nicht mehr auf die bis Ende 1994 auf Grund der Rechtsprechung zum Bundessteuerbeschluss 1940 massgebende Wertzerlegungsmethode, sondern auf die Pr�ponderanzmethode abzustellen. Dementsprechend werden gemischt genutzte G�ter und Verm�genswerte nunmehr in ihrer Gesamtheit - nach der �berwiegenden Nutzung - entweder dem Gesch�fts- oder dem Privatverm�gen zugewiesen (BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 432; 125 V 218 E. 5a/b S. 219; Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 2.4 mit Hinweisen, in: ASA 74 S. 737, StE 2004 A 21.14 Nr. 15).
2.3 Beteiligungen stellen sog. alternative Verm�genswerte dar, die sowohl in Beziehung zur Gesch�ftst�tigkeit stehen als auch einer privaten Verwendung dienen k�nnen. Ihre Zuweisung erfolgt - im Einklang mit dem allgemeinen Kriterium der aktuellen technisch-wirtschaftlichen Funktion des Wirtschaftsguts (vgl. oben E. 2.2) - danach, welche tats�chliche Verwendung der zu beurteilenden Beteiligung konkret zukommt. In der erforderlichen Gesamtw�rdigung ist zu bestimmen, ob die Beteiligung aus betrieblichen bzw. gesch�ftspolitischen Gr�nden oder als private Kapitalanlage erworben worden ist und gehalten wird (vgl. Urteil 2A.431/2000 vom 9. April 2001 E. 4c und d, in: ASA 71 S. 288; Urteil vom 24. November 1978 E. 1, in: ASA 49 S. 72; s. auch 2A.178/2006 vom 17. Juli 2006 E. 3.2 und 4).
2.4 In �bereinstimmung mit diesen Grunds�tzen sind Beteiligungen gem�ss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann als Gesch�ftsverm�gen zu qualifizieren, wenn sie in enger Beziehung zur beruflichen T�tigkeit stehen.
2.4.1 Eine solche enge Beziehung ist namentlich dann anzunehmen, wenn die Beteiligung dem Inhaber einen massgeblichen oder sogar beherrschenden Einfluss auf eine Gesellschaft verschafft, deren gesch�ftliche T�tigkeit seiner eigenen entspricht oder diese sinnvoll erg�nzt, was ihm erlaubt, seine urspr�ngliche Gesch�ftst�tigkeit auszudehnen (Urteil 2A.547/2004 vom 22. April 2005 E. 2.3, in: StE 2006 B 23.2 Nr. 31; 2C_47/2012 vom 28. Juni 2012 E. 4.2; so bereits Urteil vom 24. November 1978 E. 1, in: ASA 49 S. 72).
2.4.2 Die von der Rechtsprechung geforderte enge Beziehung kann aber gegebenenfalls auch ohne einen massgeblichen bzw. beherrschenden Einfluss bestehen. Namentlich ist f�r die Zurechnung zum Gesch�ftsverm�gen eine Mehrheitsbeteiligung nicht zwingend notwendig. Wie das Bundesgericht bereits im Urteil 2A.431/2000 vom 9. April 2001 E. 4c und d (ASA 71 S. 288, RDAF 2001 II 16 ff.) ausgef�hrt hat, wurde das vorgenannte Urteil vom 24. November 1978 (ASA 49 S. 72) bereits durch zwei nicht publizierte Entscheide des Jahres 1989 relativiert bzw. pr�zisiert: Danach bewirke eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen einer (Einzel-)Unternehmung und der Aktiengesellschaft, an welcher der Unternehmer beteiligt ist, f�r sich allein noch keine Zuordnung der Aktien zum Gesch�ftsverm�gen. Erforderlich sei vielmehr zus�tzlich der - in den tats�chlichen Verh�ltnissen zum Ausdruck gebrachte und verwirklichte - Wille, die Beteiligungsrechte konkret daf�r zu nutzen, das Gesch�ftsergebnis des eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern (insbesondere Urteil 2A.110/1998 E. 2c; s. seither auch die Urteile 2A.547/2004 vom 22. April 2005 E. 2.3, in: StE 2006 B 23.2 Nr. 31; 2A.178/2006 vom 17. Juli 2006 E. 4.1 und 2C_349/2009 vom 16. November 2009 E. 4.2).
Diese Pr�zisierung ist in der Lehre praktisch ausnahmslos begr�sst worden (vgl. u.a. Yves No�l, Note sur l'arr�t du 9 avril 2001, in: RDAF 2001 II S. 30 ff.; Madeleine Simonek, in: ASA 72 S. 2 ff. u. 76 S. 3 ff.; Robert Waldburger, in: FStR 2002 S. 233 ff.; Markus Reich/Robert Waldburger, in: FStR 2006 S. 304 ff.; Urs Behnisch, in: ZBJV 2007 S. 405 ff.; s. auch die Hinweise im Urteil 2A.431/2000 vom 9. April 2001 E. 4d, in: ASA 71 S. 288). Soweit Kritik ge�bt wurde, betrifft diese die Anwendung dieser Pr�zisierung im einen oder anderen Einzelfall.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdef�hrerin als Vertriebspartnerin der B.________ Ltd. trotz ihrer Beteiligung an diesem Unternehmen keinen massgeblichen oder sogar beherrschenden Einfluss auf dieses auszu�ben vermag. Demgegen�ber sind die Vorinstanzen davon ausgegangen, der Beschwerdef�hrerin seien im Rahmen der Umwandlung der Vorzugsaktien in Stammaktien und deren Zusammenlegung auf die H�lfte der Titel Betr�ge zugeflossen, die sich nur durch ihre Verbindung zu ihrer Vertriebspartnerin erkl�ren und ihre Beteiligung an der B.________ Ltd. als Teil des Gesch�ftsverm�gens erscheinen liessen. Diesen Umstand bestreitet die Beschwerdef�hrerin. Sie sei nicht g�nstiger behandelt worden als alle anderen Aktion�re, und die Checkzahlung vom 24. M�rz 2004 in der H�he von US-$ 48'189.12 sei aus ihrer Stellung als Aktion�rin heraus zu erkl�ren.
3.1 Es sind somit zun�chst die Umst�nde zu kl�ren, welche zur Bezahlung des oben erw�hnten Betrags an die Beschwerdef�hrerin gef�hrt haben. Die Vorinstanz hat hierzu festgehalten, die B.________ Ltd. habe ihre Vertriebspartner privilegiert, indem sie diesen wandelbare Vorzugsaktien zum Erwerb angeboten, den Kaufpreis aber in der Form von Umwandlungspr�mien und Dividenden zur�ckerstattet und erm�glicht habe, vom nachfolgenden B�rsengang zu profitieren. Diese Feststellung ist sachverhaltlicher Natur und als solche f�r das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Die Beschwerdef�hrerin liefert zwar eine andere Darstellung der Umst�nde, die jedoch die Feststellungen der Vorinstanz nicht als offensichtlich unrichtig erscheinen lassen.
3.2 So hat die Beschwerdef�hrerin im kantonalen Verfahren erkl�rt, sie verf�ge "�ber keinerlei Erfahrungen in Aktiengesch�ften". Vor Bundesgericht f�hrt sie zudem aus, sie habe sich "lediglich im Rahmen einer sich bietenden M�glichkeit an einer Firma beteiligt ..., mit welcher sie auch sonst in einer wirtschaftlichen Beziehung" stehe. Damit ist der Sachzusammenhang zwischen ihrer gesch�ftlichen T�tigkeit und dem Aktienerwerb unbestritten. Um die Beteiligung an einem anderen Unternehmen dem Gesch�ftsverm�gen zuzuordnen, verlangt das Bundesgericht dar�ber hinaus aber einen spezifischen Vorteil, der sich aus der Beteiligung zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt und ihm bei Fehlen der engen wirtschaftlichen Beziehung nicht zufl�sse.
3.3 Im hier zu beurteilenden Fall hat die B.________ Ltd. der Beschwerdef�hrerin weniger als ein Jahr nach dem Erwerb der Aktien eine Zahlung geleistet, die nahezu dem investierten Kapital entspricht. Zudem konnte die Beschwerdef�hrerin kurz darauf von einem massiven Anstieg des Aktienkurses im Nachgang zur Kotierung an der B�rse profitieren. Das sind Vorteile, die sich aus der Beteiligung nur in Verbindung mit der beruflichen T�tigkeit der Beschwerdef�hrerin erkl�ren lassen. Im Laufe des Verfahrens ist es der Beschwerdef�hrerin nicht gelungen, eine plausible Erkl�rung f�r diese �usserst g�nstige Behandlung aufzuzeigen. Ihre diesbez�glichen Begr�ndungen haben sich im Laufe des Verfahrens mehrfach gewandelt. Keine vermag nachvollziehbar zu erkl�ren, wie die Beschwerdef�hrerin ohne ihre T�tigkeit f�r die B.________ Ltd. in den Genuss der gleichen Vorteile gekommen w�re. Einziger erkennbarer Grund bleibt mithin die wirtschaftliche Verflechtung zwischen der B.________ Ltd. und der Beschwerdef�hrerin als deren Vertriebspartnerin.
3.4 Die Beschwerdef�hrerin macht geltend, der Aktienkurs der B.________ Ltd. sei nach deren B�rsengang erheblich gestiegen, weshalb sich der Aktientausch im Verh�ltnis 2:1 zu Ungunsten der Altaktion�re ausgewirkt habe und von einer Privilegierung der Altaktion�re (und damit der Vertriebspartner) keine Rede sein k�nne. Das Argument ist unbehelflich. Durch den Aktientausch hat sich vielmehr der innere Wert des einzelnen Papiers verdoppelt, so dass die Beschwerdef�hrerin auf ihrer Beteiligung keinen Verlust erlitten hat.
3.5 Nach dem Gesagten steht fest, dass die B.________ Ltd. der Beschwerdef�hrerin aufgrund ihrer Stellung als Vertriebspartnerin erm�glicht hat, vor der geplanten Kapitalerh�hung wandelbare Vorzugsaktien zu einem sehr g�nstigen Preis zu erwerben und ihr sp�ter (fast) den ganzen Kaufpreis unter dem Titel von Dividenden und Umwandlungspr�mien zur�ckerstattet hat. Da sie einzig aufgrund ihrer Stellung als Vertriebspartnerin der B.________ Ltd. in den Genuss dieser Vorteile gelangt ist, erweist sich diese Beteiligung als Teil des Gesch�ftsverm�gen der Beschwerdef�hrerin. Der aus dem Verkauf erzielte Erl�s stellt demzufolge steuerbares Einkommen dar. Dessen H�he ist zwischen den Parteien nicht streitig. Das f�hrt zur Abweisung der Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer.
Die hier anzuwendenden Vorschriften des Steuerharmonisierungsgesetzes und des Z�rcher Steuergesetzes stimmen im Bereich der Staats- und der direkten Bundessteuer - wie bereits hervorgehoben (vgl. oben E. 2.1) - inhaltlich �berein (Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1, in: StR 65/2010 S. 205, StE 2010 B 23.1 Nr. 68). Die Beschwerde ist daher auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern abzuweisen.
Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten (Art. 65 BGG) der Beschwerdef�hrerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).
Die Verfahren 2C_802/2012 und 2C_803/2012 werden vereinigt.
Die Beschwerde 2C_803/2012 betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.
Die Beschwerde 2C_802/2012 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird abgewiesen.

References: Art. 95
 Art. 95
 Art. 105
 Art. 16
 Art. 18
 Art. 16
 Art. 7
 Art. 16
 BGE 
 BGE