Source: https://ferenda.lagen.nu/sou/2009:46
Timestamp: 2019-05-22 03:07:30+00:00

Document:
Försenad årsredovisning och bokföringsbrott, m.m. | lagen.nu
2. Förslag till lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
4. Förslag till lag om ändring i sparbankslagen (1987:619)
5. Förslag till lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar
6. Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel
7. Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader
12. Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek
13. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
14. Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551)
15. Förslag till lag om ändring i lagen (2006:1371) om kapitaltäckning och stora exponeringar
1. Våra direktiv
2. Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning
2.2. Våra direktiv
2.3. Bokföringsbrottet
2.3.1. Straffbestämmelsen
2.3.2. Syftet med kriminaliseringen
2.4. Statistik m.m.
2.5. Bokföringsskyldigheten
2.5.1. Gällande rätt
2.6. För sent upprättad årsredovisning
2.6.1. NJA 2004 s. 618
2.6.2. Vad krävs för att årsredovisningar och årsbokslut ska anses som upprättade?
2.6.3. När ska en årsredovisning senast vara upprättad?
2.6.4. Årsredovisningen ska offentliggöras
2.6.5. Revisorns agerande
2.6.6. Synpunkter på Högsta domstolens dom
2.6.7. Andra sanktioner än straffrättsliga
2.7. Överväganden och förslag
2.7.1. Vad menas med rörelsens ekonomiska resultat eller ställning?
2.7.2. Enbart den omständigheten att företaget inte har upprättat årsredovisning eller årsbokslut bör inte utgöra bokföringsbrott
2.7.3. Bör bokföringsskyldighetens innebörd ändras?
2.7.4. Den straffrättsliga bestämmelsen bör ändras
3. Koncerndefinitioner
3.3. IAS-utredningen (SOU 2003:71)
3.4. IAS 27, Koncernredovisning och separata finansiella rapporter
3.5. Överväganden och förslag
3.5.1. Koncerndefinitionen i ÅRL anpassas till IFRS
3.5.2. Koncerndefinitionen i ÅRL anpassas inte till IFRS – noterade företag ska i stället tillämpa IAS 27
3.5.3. Bör koncerndefinitionen i ÅRL och andra lagar ändras i något hänseende?
4. Tryggandelagen
4.1. Våra direktiv
4.2. Skrivelsen från FPG/PRI
4.3. Skrivelsen från Bokföringsnämnden
4.4.1. Tryggandelagens terminologi
4.4.2. Redovisning av pensionsutfästelser som skuld
4.4.3. Minskning av posten Avsatt till pensioner
4.4.4. Beräkning av kapitalvärde enligt försäkringstekniska grunder
5. Kassaflödesanalys
5.1. Bakgrund och våra direktiv
5.2. Redovisning av kassaflöden
7. Konsekvenser av våra förslag
8.1. Förslag till lag om ändring i brottsbalken
8.2. Förslag till lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m.
8.3. Förslag till lag om ändring i försäkringsrörelselagen (1982:713)
8.4. Förslag till lag om ändring i sparbankslagen (1987:619)
8.5. Förslag till lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar
8.6. Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel
8.7. Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader
8.8. Förslag till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554)
8.9. Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag
8.10. Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag
8.11. Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1570) om medlemsbanker
8.12. Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek
8.13. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
8.14. Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551)
8.15. Förslag till lag om ändring i lagen (2006:1371) om kapitaltäckning och stora exponeringar
SOU 2009:46
Originaldokument: Försenad årsredovisning och bokföringsbrott, m.m., SOU 2009:46 (pdf 1 MB), Källa
Regeringen beslutade den 14 juni 2007 att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över vissa redovisningsfrågor. Till särskild utredare förordnades regeringsrådet Margit Knutsson. Övriga medverkande i utredningens arbete anges på nästa sida.
Utredningen har antagit namnet Utredningen om enklare redovisning.
Utredningen får härmed överlämna slutbetänkandet Försenad årsredovisning och bokföringsbrott, m.m. (SOU 2009:46).
/Johan Krantz
Förteckning över vilka som har deltagit i utredningens arbete
Regeringsrådet Margit Knutsson, fr.o.m. den 14 juni 2007
Sakkunniga (samtliga fr.o.m. den 12 juli 2007 om inte annat anges)
Rättssakkunnige Anders Ahlgren, fr.o.m. den 1 februari 2008 Ämnesrådet Gabriella Johansson Kanslirådet Bo Lindén Rättssakkunnige Göran Nilsson, t.o.m. den 30 september 2008 Ämnesrådet Stefan Pärlhem Rättssakkunnige Mari-Ann Roos, fr.o.m. den 1 oktober 2008 Departementssekreteraren Louise Thorfinn, t.o.m. den 10 juni 2008 Departementssekreteraren Robert Wälikangas, fr.o.m. den 11 juni 2008
Experter (samtliga fr.o.m. den 12 juli 2007 om inte annat anges)
Vice överåklagaren Roland Andersson, fr.o.m. den 3 september 2008 Jur. kand. Karin Berggren, fr.o.m. den 6 oktober 2008 Civilekonomen Carl-Gustaf Burén Skatteexperten Annika Fritsch, t.o.m. den 5 oktober 2008 Auktoriserade revisorn Anders Holm Verksjuristen Katarina Holmberg, t.o.m. den 2 september 2008 Chefsjuristen Per Nordström Kanslichefen Gunvor Pautsch Rättslige experten Mats Schröder Auktoriserade redovisningskonsulten Vivi-Anne Segertoft Redovisningsspecialisten Eva Törning
Kammarrättsassessorn Johan Krantz, fr.o.m. den 1 september 2007
ABL Aktiebolagslagen (2005:551) BFL Bokföringslagen (1999:1078) BFN Bokföringsnämnden BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd BrB Brottsbalken EBM Ekobrottsmyndigheten ED Exposure Draft FAR SRS Branschorganisationen för revisorer och rådgivare Fjärde direktivet Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 om årsbokslut i vissa typer av bolag FPG Försäkringsbolaget Pensionsgaranti, ömsesidigt IAS International Accounting Standard IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committee IAS-förordningen Europaparlamentets och rådets förordning (EG)
nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder
IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee IFRS International Financial Reporting Standard IL Inkomstskattelagen (1999:1229) PRI Pensionsregistreringsinstitutet
Prop. Proposition RFR Rådet för finansiell rapportering RR Redovisningsrådet SIC Standing Interpretations Committee Sjunde direktivet Rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den
SOU Statens offentliga utredningar URA Uttalande från Redovisningsrådets Akutgrupp ÅRFL Lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag ÅRKL Lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554)
I en första etapp av arbetet har frågorna under de första fem punkterna ovan behandlats. Resultatet av det arbetet presenterades i vårt delbetänkande Enklare redovisning (SOU 2008:67). I detta slut-
betänkande redovisar vi resultatet av arbetet med resterande fyra punkter.
Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning
För att någon ska dömas för bokföringsbrott krävs enligt 11 kap. 5 § BrB att denne uppsåtligen eller av oaktsamhet har åsidosatt sin bokföringsskyldighet och att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen.
Högsta domstolen har i en uppmärksammad dom från år 2004 konstaterat att underlåtenhet att inom föreskriven tid upprätta årsredovisning i ett aktiebolag utgör bokföringsbrott (NJA 2004 s. 618). Den allmänna uppfattningen är att domen innebär att den omständigheten att en årsredovisning eller ett årsbokslut inte har upprättats i sig kan föranleda ansvar för bokföringsbrott oberoende av om den löpande bokföringen ger en fullgod överblick över verksamhetens resultat och ställning.
Enbart den omständigheten att någon årsredovisning eller något årsbokslut inte har upprättats innebär enligt vår mening inte att verksamhetens ställning och resultat inte kan i huvudsak bedömas. För att ta ställning till om ett företag har gjort sig skyldigt till bokföringsbrott måste den samlade bokföringen beaktas. Om den löpande bokföringen har fullgjorts i enlighet med god redovisningssed och med iakttagande av övriga bestämmelser som reglerar den löpande bokföringen torde det som regel vara möjligt att i huvudsak bedöma rörelsens förlopp, ställning och resultat. Enbart den omständigheten att en årsredovisning eller ett årsbokslut inte har upprättats bör i ett sådant fall inte medföra straffansvar. Vi föreslår mot denna bakgrund en smärre ändring av straffbestämmelsen i BrB.
Den av oss föreslagna ändringen innebär inte någon förändrad syn på vikten av att en årsredovisning eller ett årsbokslut upprättas. Att den löpande bokföringen avslutas på något sätt är en central del av bokföringsskyldigheten och om så inte sker har företaget brutit mot denna skyldighet. Vi vill absolut inte bagatellisera detta utan anser att det finns anledning att se allvarligt på denna typ av brister i bokföringsskyldighetens fullgörande. Syftet med ändringen är uteslutande att säkerställa att enbart den omständigheten att ett företag inte upprättar en årsredovisning eller ett årsbokslut inte är
straffbart. För att ett straffbart åsidosättande av bokföringsskyldigheten ska föreligga menar vi att det bör krävas att företagets bokföring i övrigt är behäftad med sådana brister att det inte i huvudsak går att bedöma verksamhetens ställning eller resultat.
Koncerndefinitionen i ÅRL innehåller fyra alternativa grunder för att bestämma om det föreligger ett moder-dotterföretagsförhållande. Definitionen grundar sig på EG:s sjunde direktiv såsom det var utformat vid tillkomsten av ÅRL.
Noterade företag ska sedan år 2005 upprätta koncernredovisning med tillämpning av internationella redovisningstandarder (IFRS). IAS 27 innehåller en koncerndefinition som delvis skiljer sig från den definition som finns i ÅRL. Det är definitionen i ÅRL som är bestämmande för när ett börsnoterat företag är moderföretag i en koncern och därmed skyldigt att upprätta en koncernredovisning, medan det är IAS 27 som avgör vilka företag som ska omfattas av koncernredovisningen.
Vi anser att de företag som upprättar koncernredovisning enligt IFRS också bör tillämpa koncerndefinitionen i IAS 27 i vart fall för redovisningsändamål. Däremot är det inte nödvändigt att de tillämpar en koncerndefinition med samma innehåll i andra sammanhang. Inte heller är det nödvändigt att alla andra företag tillämpar denna definition, vare sig för redovisningsändamål eller i andra sammanhang.
Vi föreslår att de företag som tillämpar IFRS i koncernredovisningen också ska tillämpa IAS 27 när det gäller att bestämma om företaget i fråga är moderföretag eller inte. Förslaget innebär att de noterade företagen, och de som med stöd av 7 kap. 33 § ÅRL upprättar koncernredovisning med tillämpning av IFRS, kommer att omfattas av två koncerndefinitioner; en för redovisningsändamål (IAS 27) och en för andra ändamål (i bl.a. ABL). En annan effekt av vårt förslag är att olika koncerndefinitioner kommer att gälla på olika nivåer i en koncern; IAS 27 i moderföretaget och ÅRL i underkoncerner.
Såsom koncerndefinitionen i ÅRL är utformad måste ett företag äga minst en andel i ett annat företag för att det ska anses vara moderföretag. Detta krav innebär att ett företag enkelt kan kringgå reglerna om koncernredovisning genom att helt enkelt avstå från
ägarandel och i stället tillförsäkra sig ett bestämmande inflytande på annat sätt, t.ex. genom avtal. Detta är givetvis otillfredsställande. Företag som utåt sett framstår som en ekonomisk enhet bör som regel också presenteras på det sättet i redovisningen.
Ett annat bekymmer med dagens definition är att det kan hävdas att två företag (kanske t.o.m. flera) kan vara moderföretag samtidigt. Ett exempel är att det ena förfogar över mer än hälften av rösterna medan det andra har rätt att utse en majoritet av styrelseledamöterna. Från redovisningssynpunkt är det naturligtvis uteslutet att båda ”moderföretagen” skulle konsolidera ”dotterföretaget” i sina koncernredovisningar. I koncernredovisningen ska bara sådana företag tas med som moderföretaget har ett ensamt bestämmande inflytande över.
Vi föreslår en helt ny koncerndefinitionen i ÅRL som innebär att ett företag är moderföretag till ett annat företag om det har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över det andra företaget. Förslaget innebär dels att det inte gäller något krav på att ett företag ska äga minst en aktie eller annan andel i ett annat företag för att det ska utgöra moderföretag, dels att ett företag bara kan ha ett moderföretag. Vi föreslår vidare att koncerndefinitionen kompletteras med en presumtionsregel av innebörd att ett företag som innehar mer än hälften av rösterna i ett annat företag presumeras ha ett ensamt bestämmande inflytande. Motsvarande koncerndefinitioner i annan lagstiftning, däribland ABL, föreslås ändrade på samma sätt.
Enligt 7 § tryggandelagen får posten Avsatt till pensioner inte minskas under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än denna har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Med pensionsreserv avses enligt 6 § arbetsgivarens skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som han i övrigt äger redovisa enligt 5 §.
Bestämmelserna i 5–7 §§ tryggandelagen uppfattas allmänt på så sätt att en avsättning som gjorts enligt tryggandelagen inte får minskas om inte samtliga utfästelser som arbetsgivaren får (enligt lagtexten ”äger”) skuldföra har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet, och detta oavsett om arbetsgivaren faktiskt har skuldfört utfästelserna enligt tryggandelagen. Denna tolkning av
bestämmelserna innebär att om en utfästelse som har skuldförts i enlighet med tryggandelagen skulle bortfalla, t.ex. genom köp av pensionsförsäkring eller arbetstagarens död, så påverkar det inte med säkerhet det skuldförda beloppet. Arbetsgivaren kan ju ha andra utfästelser som han valt att redovisa utanför tryggandelagens regler men som ändå ingår i pensionsreserven.
Denna ordning kan starkt ifrågasättas och vi föreslår att 7 § ändras på så sätt att man vid prövningen av om pensionsreserven har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet bara beaktar den del av pensionsreserven som avser sådana utfästelser som arbetsgivaren har valt att skuldföra enligt lagen. Förslaget innebär att den del av pensionsreserven som arbetsgivaren väljer att trygga enligt tryggandelagens regler också kommer att tryggas inom detta system, antingen som en skuld eller genom täckning av pensionsstiftelses förmögenhet.
Med upplupen del av pensionsutfästelse avses enligt 2 § andra stycket tryggandelagen kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren intjänat vid beräkningstillfället. Med kapitalvärde avses det diskonterade nuvärdet av framtida pensionsutbetalningar. Kapitalvärdet beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder (tryggandegrunder) som fastställs av Finansinspektionen.
Det förekommer i dag pensionsutfästelser som arbetsgivaren väljer att koppla till värdet på en av företaget ägd tillgång, t.ex. en kapitalförsäkring. Utfästelsen innebär att arbetsgivarens ansvar är begränsat. Pensionstagaren kan här aldrig få ut vare sig mer eller mindre än värdet av tillgången och värdet av pensionsutfästelsen överensstämmer vid varje tidpunkt med tillgångens värde. Enligt BFN:s allmänna råd om årsredovisning i mindre aktiebolag ska en sådan utfästelse tas upp till tillgångens redovisade värde. Det är tveksamt om 2 § andra stycket tryggandelagen och Finansinspektionens tryggandegrunder medger en sådan värdering.
Problemet med dagens reglering synes framför allt bero på användningen av begreppet ”kapitalvärde” och ett utmönstrande av det begreppet skulle sannolikt lösa i vart fall en del av det. Även användningen av begreppet ”försäkringstekniska grunder” lägger sannolikt hinder i vägen för en materiellt sett korrekt värdering av vissa pensionsutfästelser. Den lösning som vi ser på problemet är att ge Finansinspektionen vidare ramar för att fastställa grunderna för värderingen av pensionsutfästelser. Vi föreslår dels att begreppet ”kapitalvärde” ersätts med ”värde”, dels att kravet på att värdet ska beräknas ”med ledning av försäkringstekniska grunder” slopas.
Härigenom skapas en högre grad av flexibilitet och därmed ökade möjligheter för inspektionen att anpassa sina föreskrifter så att de säkerställer en korrekt och rättvisande värdering av olika typer av pensionsutfästelser.
I årsredovisningen för större företag ska det enligt 2 kap. 1 § ÅRL ingå en finansieringsanalys. Denna handling har under årens lopp ändrat karaktär från att innehålla en redovisning av företagets finansierings- och investeringspolitik till att lämna upplysning om företagets kassaflöden inom olika områden. För att återspegla handlingens innehåll har även dess rubricering ändrats och den kallas numera för kassaflödesanalys.
Även om den allmänna uppfattningen i dag är att en finansieringsanalys och en kassaflödesanalys i stort sett är samma handling, eller i vart fall fyller samma funktion, anser vi att den nuvarande bestämmelsen i ÅRL om finansieringsanalys bör ändras så att den tydligare avspeglar den faktiska verkligheten och vad som i dag utgör god redovisningssed. Vi föreslår därför att kravet på en särskild finansieringsanalys slopas och ersätts av ett krav på kassaflödesanalys. När det gäller innehållet i kassaflödesanalysen bör lagen begränsa sig till ett krav på att den ska innehålla en redovisning av företagets in- och utbetalningar under räkenskapsåret. Liksom tidigare bör det ankomma på normgivande organ att fastställa det närmare innehållet i kassaflödesanalysen.
Härigenom föreskrivs i fråga om brottsbalken att 11 kap. 5 § ska ha följande lydelse.
Den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1999:1078) genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, döms, om rörelsens förlopp, resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen, för bokföringsbrott till fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, till böter eller fängelse i högst sex månader.
Om brottet är grovt, döms för grovt bokföringsbrott till
1 Senaste lydelse 2005:242.
fängelse i lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömande av om brottet är grovt skall särskilt beaktas om åsidosättandet avsett mycket betydande belopp eller om gärningsmannen använt falsk handling eller om gärningen ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller om gärningen annars varit av särskilt farlig art.
fängelse i lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömande av om brottet är grovt ska särskilt beaktas om åsidosättandet avsett mycket betydande belopp eller om gärningsmannen använt falsk handling eller om gärningen ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller om gärningen annars varit av särskilt farlig art.
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m.
dels att 8 a § ska upphöra att gälla,
dels att 2, 3, 5, 7, 8 och 14 §§ ska ha följande lydelse.
Med upplupen del av utfäst pension förstås värdet av den pension som arbetstagaren intjänat vid beräkningstillfället.
Beräkningen av det värde som avses i 2 § andra stycket sker på sätt som fastställes av regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer.
Arbetsgivare äger i balansräkningen som skuld under rubriken Avsatt till pensioner upptaga vad han enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna rubrik.
Arbetsgivare äger i balansräkningen som delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser eller under rubriken Pensioner och liknande förpliktelser upptaga vad han enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa i
1 Senaste lydelse 1975:1388. 2 Senaste lydelse 1975:1388.
sådan delpost.
Aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank äger i sådan delpost som avses i första stycket redovisa även upplupen del av pensionsutfästelse som ej omfattas av allmän pensionsplan. I fråga om arbetstagare, som har bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, eller sådan arbetstagares efterlevande får, under den tid inflytandet består, vid redovisningen avseende dock icke fästas vid annan pensionsutfästelse än sådan som ingår i allmän pensionsplan. Till grund för bedömandet huruvida en person har bestämmande inflytande lägges hans eget samt hans föräldrars, far- och morföräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier eller andelar.
Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan förordna att vad som sägs i andra stycket första punkten ska äga tillämpning även på annan arbetsgivare än som avses där.
Sådan delpost som avses i 5 § får icke minskas under arbetsgivarens pensionsreserv för sådana pensionsutfästelser som ingår i delposten i vidare mån än denna har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet.
Arbetsgivare, som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet minskar sådan delpost som avses i 5 § i strid med 7 §, dömes till böter.
Dessutom äger arbetsgivaren gottgöra sig för vad som särskilt redovisats i sådan delpost som avses i 5 § till fullgörande av bestämmelse i allmän pensionsplan.
3 Senaste lydelse 2002:126.
Härigenom föreskrivs i fråga om försäkringsrörelselagen (1982:713) att 1 kap. 9 och 9 f §§ ska ha följande lydelse.
Ett försäkringsbolag är moderbolag och en annan juridisk person är dotterföretag, om försäkringsbolaget
Ett försäkringsbolag är moderbolag och en annan juridisk person är dotterföretag, om försäkringsbolaget har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen.
4. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av före-
1 Senaste lydelse 1999:600.
skrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.
Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderbolaget, om ett annat dotterföretag till moderbolaget eller moderbolaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans
Innehar ett försäkringsbolag mer än hälften av rösterna i en juridisk person, ska det anses ha ett sådant inflytande över den andra juridiska personen som avses i första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna.
Om ett dotterföretag äger aktier eller andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförliga stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderbolaget.
Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderbolaget, om ett annat dotterföretag till moderbolaget eller moderbolaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans har ett sådant inflytande som avses i första stycket.
Moderbolag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern. Med koncernföretag avses i denna lag företag i samma koncern. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestäm-
Regeringen eller den myndighet som regeringen bestäm-
mer får föreskriva att denna lags bestämmelser, eller föreskrifter som meddelats med stöd av denna lag, om koncerner skall gälla helt eller delvis för en grupp av företag, som inte utgör en koncern enligt första–tredje styckena, men som har en gemensam eller i huvudsak gemensam ledning.
mer får föreskriva att denna lags bestämmelser, eller föreskrifter som meddelats med stöd av denna lag, om koncerner ska gälla helt eller delvis för en grupp av företag, som inte utgör en koncern enligt första–tredje styckena, men som har en gemensam eller i huvudsak gemensam ledning.
9 f §2
I de fall som avses i 9 § första stycket 1–3 och andra stycket samt 9 b § skall sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller juridisk persons räkning anses tillkomma den personen.
I de fall som avses i 9 § första–tredje styckena samt 9 b § ska sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller juridisk persons räkning anses tillkomma den personen.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 2010 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 30 juni 2010.
2 Senaste lydelse 2000:623.
Härigenom föreskrivs i fråga om sparbankslagen (1987:619) att 1 kap. 2 och 3 §§ ska ha följande lydelse.
En sparbank är moderföretag och en annan juridisk person är dotterföretag, om sparbanken har rätt att ensam utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen.
4. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att ensam utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämför-
1 Senaste lydelse 1995:1562.
bara stadgar.
Innehar en sparbank mer än hälften av rösterna i en juridisk person, ska den anses ha ett sådant inflytande över den andra juridiska personen som avses i första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna.
Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller moderföretaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans har ett sådant inflytande som avses i första stycket.
I de fall som avses i 2 § första–tredje styckena ska sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller juridisk persons räkning anses tillkomma den personen.
2 Senaste lydelse 1995:1562.
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar att 1 kap. 4 och 5 §§ samt 10 kap. 6 § ska ha följande lydelse.
En ekonomisk förening är moderförening och en annan juridisk person är dotterföretag, om föreningen har rätt att ensam utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen.
1 Senaste lydelse SFS 1996:1142.
Innehar en förening mer än hälften av rösterna i en juridisk person, ska den anses ha ett sådant inflytande över den andra juridiska personen som avses i första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna.
Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföreningen, om ett annat dotterföretag till moderföreningen eller moderföreningen tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans har ett sådant inflytande som avses i första stycket.
I de fall som avses i 4 § första–tredje styckena ska sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller juridisk persons räkning anses tillkomma den personen.
Vid bestämmandet av antalet röster i ett dotterföretag beaktas inte de andelar i dotterföretaget som innehas av företaget självt eller av dess dotterföretag. Detsamma gäller andelar som innehas av den som handlar i eget namn men för dotterföretagets eller dess dotterföretags räkning.
Till reservfonden skall avsättas minst fem procent, i kreditmarknadsförening dock minst tio procent, av den del av föreningens nettovinst för året som inte går åt för att täcka en balanserad förlust. Vid avsättning till reservfonden skall till nettovinsten räknas även gottgörelser. Uppgår reservfonden till minst tjugo procent av det inbetalda insatskapitalet behöver sådan avsättning till reservfond som avses i detta stycke inte ske, om summan av reservfonden och det inbetalda insatskapitalet uppgår antingen till minst fyrtio procent av nettovärdet på föreningens tillgångar eller till minst samma belopp som föreningens skulder och avsättningar enligt balansräkningen. I en kreditmark-
Till reservfonden ska avsättas minst fem procent, i kreditmarknadsförening dock minst tio procent, av den del av föreningens nettovinst för året som inte går åt för att täcka en balanserad förlust. Vid avsättning till reservfonden ska till nettovinsten räknas även gottgörelser. Uppgår reservfonden till minst tjugo procent av det inbetalda insatskapitalet behöver sådan avsättning till reservfond som avses i detta stycke inte ske, om summan av reservfonden och det inbetalda insatskapitalet uppgår antingen till minst fyrtio procent av nettovärdet på föreningens tillgångar eller till minst samma belopp som föreningens skulder och avsättningar enligt balansräkningen. I en kreditmark-
2 Senaste lydelse 1996:1142. 3 Senaste lydelse 2004:305.
nadsförening behöver avsättning inte heller göras enligt detta stycke om reservfonden uppgår till minst trettio procent av föreningens insatskapital.
Till reservfonden ska vidare avsättas det belopp som
3. enligt stadgarna ska avsättas till reservfonden,
4. enligt beslut av föreningsstämman i övrigt ska föras över från det i balansräkningen redovisade fria egna kapitalet till reservfonden.
Vid tillämpningen av första stycket ska belopp som i balansräkningen har tagits upp i sådan delpost som avses i 5 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. inte räknas som skuld eller avsättning i den mån det överstiger det belopp under vilket posten enligt 7 § första stycket lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. inte får nedbringas.
Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får medge en förening eller vissa grupper av föreningar undantag helt eller delvis från bestämmelserna i första–tredje styckena, om det finns synnerliga skäl till det med hänsyn till arten av föreningsverksamheten och övriga omständigheter.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 2010. 1 kap. 4 och 5 §§ tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 30 juni 2010.
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel att 2 § ska ha följande lydelse.
5. arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under rubriken
Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag,
5. arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse i sådan delpost som avses i 5 § lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m.,
a) kapital- eller pensionsförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller
8. obegränsat skattskyldiga som ingått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet
1 Senaste lydelse 2008:136.
som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, under förutsättning att avtalet är jämförbart med en kapital- eller pensionsförsäkring,
9. obegränsat skattskyldiga som ingått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige, om avtalet innehåller villkor som innebär att tjänstepensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader att 2 § ska ha följande lydelse.
c) ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen(1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag,
c) ökning av avsättning i sådan delpost som avses i 5 § lagen(1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.,
i) minskning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. eller i sådan delpost
i) minskning av avsättning i sådan delpost som avses i 5 § lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m.,
som avses i 8 a § samma lag,
j) 85 procent av avsättning i sådan delpost som avses i 5 § lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. vid beskattningsårets ingång multiplicerad med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret,
l) negativt belopp som föregående beskattningsår uppkommit vid tillämpning av denna paragraf
Om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som tidigare utfäst pensionen under posten e i första stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är högre än den utgivna ersättningen. Om den som befrias från en utfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag skall den som övertar utfästelsen under posten k i första stycket ta upp det verkliga vär-
Om den som övertar en pensionsutfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag ska den som tidigare utfäst pensionen under posten e i första stycket ta upp det verkliga värdet av den övertagna utfästelsen om detta är högre än den utgivna ersättningen. Om den som befrias från en utfästelse inte är skattskyldig enligt denna lag ska den som övertar utfästelsen under posten k i första stycket ta upp det verkliga värdet av den över-
det av den övertagna utfästelsen om detta är lägre än den erhållna ersättningen.
tagna utfästelsen om detta är lägre än den erhållna ersättningen.
dels att 1 kap. 4 och 6 §§, 2 kap. 1 §, 5 kap. 8 §, 6 kap. 5 §, 7 kap. 4 och 31 §§ samt rubrikerna närmast före 6 kap. 5 § och 7 kap. 31 § ska ha följande lydelse,
dels att det i lagen ska införas en ny bestämmelse, 1 kap. 4 a §.
Ett företag är moderföretag och en juridisk person är dotterföretag, om företaget har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen.
4. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess
bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.
Innehar ett företag mer än hälften av rösterna i en juridisk person, ska det anses ha ett sådant inflytande över den andra juridiska personen som avses i första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna.
För företag som omfattas av artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr
1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder gäller i stället för bestämmelserna i 4 § att frågan om företaget är moderföretag avgörs med tillämpning av den internationella redovisningsstandard som behandlar denna fråga och som har antagits av EU i enlighet med förordningen.
Första stycket gäller även företag som avses i 7 kap. 33 §.
I de fall som avses i 4 § första–tredje styckena samt 5 § ska sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller juridisk persons räkning anses tillkomma den personen.
En årsredovisning skall bestå av En årsredovisning ska bestå av
4. en förvaltningsberättelse. I årsredovisningen för ett större företag skall det även ingå en finansieringsanalys.
2 Senaste lydelse 1999:1112. 3 Senaste lydelse 2006:871.
För varje dotterföretag eller intresseföretag ska upplysning lämnas om:
Om det redovisningsskyldiga företagets rösträttsandel i sådana företag som avses i första och andra styckena avviker från kapitalandelen, ska även rösträttsandelen anges.
Finansieringsanalys Kassaflödesanalys
I finansieringsanalysen skall redovisas företagets finansiering och kapitalinvesteringar under räkenskapsåret.
I kassaflödesanalysen ska redovisas företagets in- och utbetalningar under räkenskapsåret.
Koncernredovisningen skall bestå av
5. en finansieringsanalys. 5. en kassaflödesanalys.
Förvaltningsberättelse och finansieringsanalys för koncernen ska upprättas med tillämpning av 6 kap. 1 § och 2 a–5 §§. Det som sägs i 6 kap. 1 § om mindre företag ska i stället avse mindre koncerner.
Förvaltningsberättelse och kassaflödesanalys för koncernen ska upprättas med tillämpning av 6 kap. 1 § och 2 a–5 §§. Det som sägs i 6 kap. 1 § om mindre företag ska i stället avse mindre koncerner.
5 Senaste lydelse 1999:1112. 6 Senaste lydelse 2006:871. 7 Senaste lydelse 2009:34.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 2010. 1 kap. 4, 4 a och 6 §§ samt 5 kap. 8 § tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 30 juni 2010.
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag att 1 kap. 4 §, 6 kap. 1 §, samt 7 kap. 4 § ska ha följande lydelse.
Följande bestämmelser i 1 kap. årsredovisningslagen (1995:1554)skall tillämpas:
Följande bestämmelser i 1 kap. årsredovisningslagen (1995:1554)ska tillämpas:
3 § första stycket 2 om definition av andelar, 4 och 5 §§ om koncern- och intresseföretagsdefinitioner,
4, 4 a och 5 §§ om koncern- och intresseföretagsdefinitioner,
7 § om skyldighet för moderföretag och dotterföretag att lämna varandra upplysningar.
1 § första–fjärde styckena om förvaltningsberättelsens innehåll, 2 § om förslag till dispositioner av vinst eller förlust m.m., 2 a § om vissa upplysningar i förvaltningsberättelsen i aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,
5 § om finansieringsanalys. 5 § om kassaflödesanalys.
Bankaktiebolag, kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag, vars aktier, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad, ska även tillämpa 6 kap.6–9 §§årsredovisningslagen om bolagsstyrningsrapport.
3. bestämmelserna om värderingsregler i 4 kap., 4. bestämmelserna om tilläggsupplysningar i 5 kap., med undantag för 2 § 1 och hänvisningarna till 5 kap.8, 9, 18 a och 26 §§årsredovisningslagen, samt
5. bestämmelserna om förvaltningsberättelse och kassaflödesanalys i 6 kap. 1 § första stycket, med undantag för hänvisningen till 6 kap.2 och 3 §§årsredovisningslagen.
Trots vad som följer av första stycket 4 får uppgifter enligt 5 kap. 20 § tredje stycket tredje meningen och 5 kap. 22 § andra stycket tredje meningen årsredovisningslagen utelämnas i fråga om dotterföretag. Vid tilllämpningen av nämnda bestämmelser skall dock de lämnade uppgifterna innefatta
Trots vad som följer av första stycket 4 får uppgifter enligt 5 kap. 20 § tredje stycket tredje meningen och 5 kap. 22 § andra stycket tredje meningen årsredovisningslagen utelämnas i fråga om dotterföretag. Vid tilllämpningen av nämnda bestämmelser ska dock de lämnade uppgifterna innefatta även
även löner och andra förmåner från koncernföretag.
löner och andra förmåner från koncernföretag.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 2010. 1 kap. 4 § tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 30 juni 2010.
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag att 1 kap. 3 § ska ha följande lydelse.
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1995:1570) om medlemsbanker att 1 kap. 5 och 6 §§ ska ha följande lydelse.
En medlemsbank är moderföretag och en annan juridisk person är dotterföretag, om medlemsbanken har rätt att ensam utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen.
Innehar en medlemsbank mer än hälften av rösterna i en juridisk person, ska den anses ha ett sådant inflytande över den andra juridiska personen som avses i första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna.
I de fall som avses i 5 § första stycket 1–3 och andra stycket skall sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk
I de fall som avses i 5 § första–tredje styckena ska sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller
eller juridisk persons räkning anses tillkomma den personen.
juridisk persons räkning anses tillkomma den personen.
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen(1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek att 8 § ska ha följande lydelse.
Om aktiebolaget i sin balansräkning redovisar pensionsskuld eller avsättning under rubriken
Avsatt till pensioner eller i en sådan delpost som avses i 8 a § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m., skall övertagaren ta upp disponibla pensionsmedel som intäkt under det beskattningsår då verksamheten tas över. Intäkten får i stället fördelas mellan detta beskattningsår och de fyra närmast följande beskattningsåren på det sätt som övertagaren önskar.
Om aktiebolaget i sin balansräkning redovisar pensionsskuld eller avsättning i sådan delpost som avses i 5 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m., ska övertagaren ta upp disponibla pensionsmedel som intäkt under det beskattningsår då verksamheten tas över. Intäkten får i stället fördelas mellan detta beskattningsår och de fyra närmast följande beskattningsåren på det sätt som övertagaren önskar.
Härmed föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) att 28 kap. 4 § ska ha följande lydelse.
Med avsättning i balansräkning avses en särskild redovisning av pensionsutfästelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
Med avsättning i balansräkning avses en särskild redovisning av pensionsutfästelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. i sådan delpost som avses i 5 § samma lag.
– under rubriken Avsatt till pensioner, eller
Härigenom föreskrivs i fråga om aktiebolagslagen (2005:551) att 1 kap. 11 och 12 §§ samt 25 kap. 14 § ska ha följande lydelse.
Ett aktiebolag är moderbolag och en annan juridisk person är dotterföretag, om aktiebolaget
Ett aktiebolag är moderbolag och en annan juridisk person är dotterföretag, om aktiebolaget har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen.
Vidare är en juridisk person Innehar ett bolag mer än
dotterföretag till moderbolaget, om ett annat dotterföretag till moderbolaget eller moderbolaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans
hälften av rösterna i en juridisk person, ska det anses ha ett sådant inflytande över den andra juridiska personen som avses i första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna.
Om ett dotterföretag äger aktier eller andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderbolaget.
Moderbolag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern. Med koncernföretag avses i denna lag företag i samma koncern.
I de fall som avses i 11 § första stycket 1–3 och andra stycket skall sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan
I de fall som avses i 11 § första–tredje styckena ska sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller
fysisk eller juridisk persons räkning anses tillkomma den personen.
Vid bestämmandet av antalet röster i ett dotterföretag beaktas inte de aktier och andelar i dotterföretaget som innehas av dotterföretaget självt eller av dess dotterföretag. Detsamma gäller aktier och andelar som innehas av den som handlar i eget namn men för dotterföretagets eller dess dotterföretags räkning.
En kontrollbalansräkning skall upprättas enligt tillämplig lag om årsredovisning. Vid beräkningen av det egna kapitalets storlek får följande justeringar göras.
En kontrollbalansräkning ska upprättas enligt tillämplig lag om årsredovisning. Vid beräkningen av det egna kapitalets storlek får följande justeringar göras.
1. Tillgångar får tas upp till ett högre värde och avsättningar och skulder tas upp till ett lägre värde än i den ordinarie redovisningen, om de värderingsprinciper som används vid upprättande av kontrollbalansräkningen är förenliga med god redovisningssed. Pensionsåtaganden som har redovisats i sådan delpost som avses i 5 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. får dock inte tas upp till lägre belopp än vad som är tillåtet enligt 7 § samma lag.
3. Skulder på grund av statligt stöd för vilket återbetalningsskyldigheten är beroende av bolagets ekonomiska ställning behöver inte redovisas, om
3. Skulder på grund av statligt stöd för vilket återbetalningsskyldigheten är beroende av bolagets ekonomiska ställning behöver inte redovisas,
stödet, i händelse av konkurs eller likvidation, skall betalas tillbaka först sedan övriga skulder har betalats.
om stödet, i händelse av konkurs eller likvidation, ska betalas tillbaka först sedan övriga skulder har betalats.
Justeringar enligt första och andra styckena ska redovisas särskilt.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 2010. 1 kap. 11 och 12 §§ tilllämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 30 juni 2010.
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (2006:1371) om kapitaltäckning och stora exponeringar att 1 kap. 4 och 6 §§ ska ha följande lydelse.
Ett institut, ett finansiellt holdingföretag eller ett holdingföretag med blandad verksamhet är moderföretag och en annan juridisk person är dotterföretag, om moderföretaget
Ett institut, ett finansiellt holdingföretag eller ett holdingföretag med blandad verksamhet är moderföretag och en annan juridisk person är dotterföretag, om moderföretaget har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen.
4. äger aktier eller andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska
personen eller på grund av bestämmelse i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.
När antalet röster i ett dotterföretag eller ett företag enligt 5 § bestäms, ska inte de aktier eller andelar i respektive företag som innehas av företaget självt eller av dess dotterföretag tas med. Detsamma gäller aktier eller andelar som innehas av den som handlar i eget namn men för något av företagens eller deras dotterföretags räkning.
Regeringen beslutade den 14 juni 2007 att en särskild utredare skulle tillsättas i syfte att överväga ytterligare förenklingar i redovisningslagstiftningen. Utredaren samt sakkunniga och experter förordnades under juni och juli 2007. Utredningen, som antog namnet Utredningen om enklare redovisning, höll sitt första sammanträde den 27 september 2007.
Enligt direktiven (se bilaga 1) ingår följande frågor i utredningsuppdraget:
Vårt arbete har bedrivits i två etapper. I etapp ett utreddes frågorna under de första fem punkterna ovan. Detta arbete slutfördes i juni 2008 genom att vi överlämnade vårt delbetänkande Enklare redovisning (SOU 2008:67). I etapp två har frågorna under de resterande punkterna ovan utretts. Resultatet av det arbetet presenteras i föreliggande slutbetänkande.
Högsta domstolen har i en uppmärksammad dom från år 2004 konstaterat att underlåtenhet att inom föreskriven tid upprätta årsredovisning i ett aktiebolag utgör bokföringsbrott (NJA 2004 s. 618). I avgörandet uttalas att rörelsens ekonomiska resultat och ställning i ett aktiebolag inte kan i huvudsak bedömas utan årsredovisningen och att det av hänsyn till de olika intressenter som är beroende av årsredovisningen också måste krävas att den verkligen föreligger inom föreskriven tid. Att den löpande bokföringen i vissa fall kan ge upplysningar som kan användas för att bedöma rörelsens ställning eller resultat innebär enligt Högsta domstolen inte att årsredovisningen kan undvaras.
I vårt uppdrag ingår att se över frågan om bokföringsbrott vid underlåtenhet att inom föreskriven tid upprätta årsredovisning eller årsbokslut. I våra direktiv sägs att det bör övervägas om det är ändamålsenligt att knyta en straffsanktion till skyldigheten att upprätta årsredovisning och årsbokslut inom de tidsfrister som gäller i dag eller om intresset av att informationen redovisas kan tillgodoses på annat sätt. Mot bakgrund även av att andra sanktioner än straffrättsliga i stor utsträckning bör kunna användas inom associationsrätten finns det skäl att överväga om lagstiftningen ska ändras så att det inte utgör bokföringsbrott att upprätta årsredovisning eller årsbokslut för sent.
Vi ska därför enligt våra direktiv
analysera gällande rätt och belysa fördelar och nackdelar med den nuvarande ordningen,
beskriva de icke straffrättsliga sanktioner som kan riktas mot företag som inte upprättar och offentliggör sin årsredovisning i tid respektive företag som inte upprättar sitt årsbokslut i tid,
överväga om det finns anledning att, med beaktande av de intressen som ligger till grund för skyldigheten att upprätta årsredovisning och årsbokslut, inskränka eller ta bort straffansvaret i något avseende, särskilt för de fall där åsidosättandet av bokföringsskyldigheten består enbart i att en årsredovisning eller ett årsbokslut inte har upprättats eller har upprättats för sent,
undersöka om eventuella ändringar av straffansvarets innehåll lämpligen kan ske genom ändringar i det civilrättsliga regelverket,
om straffansvaret föreslås ändrat, analysera vilka konsekvenser detta kan få,
överväga om det bör göras lagändringar som skulle kunna underlätta tillämpningen och öka förutsebarheten i regelverket, och
Det ingår inte i vårt uppdrag att föreslå några ändringar i de grundläggande förutsättningarna för straffansvar för bokföringsbrott.
Bestämmelsen om bokföringsbrott är placerad i 11 kap. 5 § brottsbalken (BrB) och har följande lydelse.
Den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1999:1078) genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, döms, om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen, för bokföringsbrott till fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa,
till böter eller fängelse i högst sex månader. Om brottet är grovt, döms för grovt bokföringsbrott till fängelse i lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömande av om brottet är grovt skall särskilt beaktas om åsidosättandet avsett mycket betydande belopp eller om gärningsmannen använt falsk handling eller om gärningen ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller om gärningen annars varit av särskilt farlig art. Första och andra styckena gäller inte om bokföringsskyldigheten avser en juridisk person som anges i 2 kap. 2 § bokföringslagen och som inte bedriver näringsverksamhet.
Bestämmelsen om bokföringsbrott är ett s.k. blankettstraffbud. Med detta menas att straffbestämmelsen inte innehåller någon självständig brottsbeskrivning. De närmare omständigheter som medför att en gärning utgör bokföringsbrott framgår av innehållet i andra lagar, i första hand bokföringslagen (BFL).
Uttrycket rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning i 11 kap. 5 § BrB är hämtat från 2 § andra stycket i 1976 års bokföringslag (se prop. 1981/82:85 s. 30). Av den bestämmelsen framgick att bokföringsskyldigheten bl.a. innefattade att till upplysning om rörelsens förlopp löpande bokföra uppkomna affärshändelser och att till upplysning om rörelsens ekonomiska resultat och ställning vid räkenskapsårets utgång avsluta bokföringen med ett årsbokslut. Fram till dess att terminologin i 11 kap. 5 § BrB i början av 1980-talet anpassades till 1976 års bokföringslag kvalificerades den brottsliga handlingen enligt bestämmelsen genom att den försummade bokföringsplikten skulle ha lett till att ställningen och rörelsens gång inte kunde i huvudsak bedömas. Anpassningen till terminologin i 1976 års bokföringslag var inte avsedd att innebära någon ändring i sak. Med begreppet förlopp avses hur verksamhetens ställning och resultat vid ett visst tillfälle har framkommit, dvs. när de olika affärshändelserna har inträffat och hur de har påverkat verksamhetens ställning och resultat under räkenskapsåret (prop. 1998/99:130 Del 1 s. 391 f).
Bestämmelsen om bokföringsbrott är placerad i det kapitel i BrB som behandlar brott mot borgenärer. I förarbetena till bestämmelsen uttalas bl.a. följande (prop. 1981/82:85 s. 15 f). Ett syfte med kriminaliseringen är att bereda skydd åt den bokföringsskyldiges fordringsägare. Dessa ska ges möjlighet att vid den bok-
föringsskyldiges obestånd få en överblick över hur han har skött sin rörelse. Skyldigheten att föra räkenskaper medför att den bokföringsskyldige själv får bättre möjligheter till överblick och kontroll över rörelsens gång och den ekonomiska ställningen. Även samhället har ett intresse av att bokföringsplikten fullgörs; näringslivet måste hålla en informationsberedskap gentemot samhället och tillhandahålla underlag för deklarationer och andra upplysningar. Mycket viktigt är också att de anställda får vederhäftig kunskap om företaget och dess verksamhet.
År 2005 skärptes straffskalorna för bokföringsbrott och en gradindelning i bokföringsbrott och grovt bokföringsbrott infördes. I motiven till skärpningen anförs bl.a. följande om betydelsen av att bokföringsskyldigheten fullgörs (prop. 2004/05:69 s. 16). Att bokföringsskyldigheten fullgörs på ett korrekt sätt är viktigt för olika intressegrupper, inte minst aktieägare och kreditgivare. Det är emellertid inte bara de som direkt berörs av verksamheten som har ett intresse av en korrekt bokföring och att genom bokföringen kunna få en samlad bild av verksamhetens ekonomiska utveckling. Det är också viktigt för att allmänhetens förtroende för näringslivet ska kunna upprätthållas. Sedan det slagits fast att betydelsen av en korrekt bokföring och en enhetlig straffsanktion för de som inte lever upp till bokföringsskyldighetens krav är ett viktigt samhälleligt intresse uttalas vidare följande (a prop. s. 20).
Å andra sidan har lagstiftaren framhållit att kriminalisering ska användas med försiktighet och att följande förutsättningar ska vara uppfyllda för att kriminalisering ska vara befogad (prop. 1994/95:23 s. 55):
2. alternativa sanktioner står inte till buds, skulle inte vara ratio-
nella eller skulle kräva oproportionerligt höga kostnader,
4. straffsanktion ska vara ett effektivt medel för att motverka det
icke önskvärda beteendet samt
År 2007 anmäldes omkring 4 700 bokföringsbrott.1 Uppklarningsprocenten för bokföringsbrott var samma år 71 procent,2 vilket är en jämförelsevis hög siffra. För Ekobrottsmyndigheten (EBM) som bl.a. ansvarar för ekobrottsbekämpningen i de tre storstadslänen samt i Hallands, Blekinge och Gotlands län, utgör bokföringsbrott den näst största gruppen bland de anmälda brottstyperna (27 procent). Den största brottstypen är skattebrott (56 procent).3
Bokföringsbrottet är ett s.k. spaningsbrott. Det upptäcks inte av skadelidande personer eller företag, utan genom myndigheternas kontrollverksamhet. Det betyder att hur många brott som upptäcks beror på omfattningen och inriktningen på kontrollverksamheten. Den registrerade brottsligheten speglar därför inte den faktiska brottsutvecklingen utan enbart kontrollverksamheten.4 Det är framför allt konkursförvaltare och Skatteverket som upptäcker och anmäler bokföringsbrott.5
Ungefär hälften av alla anmälningar till EBM rör brott som inte är komplicerade och som kan handläggas med snabba och rättssäkra rutiner. Till denna grupp hör bl.a. enklare bokföringsbrott. Dessa brott handläggs som mängdärenden. Nästan alla dessa ärenden rör aktiebolag. EBM väckte i Stockholm 105 åtal i mängdärenden under år 2006. Av dessa avsåg 20 försenad årsredovisning och 28 försenad årsredovisning i kombination med andra brister i bokföringen. Från den 1 januari till den 7 december 2007 har sammanlagt 121 åtal väckts i mängdärenden i Stockholm. Av dessa avsåg 12 försenad årsredovisning och 33 försenad årsredovisning i kombination med andra brister i bokföringen. Under samma tid meddelades 111 strafförelägganden i mängdärenden i Stockholm. Av dessa avsåg 32 försenad årsredovisning och 26 försenad årsredovisning i kombination med andra brister i bokföringen.6
1 Källa BRÅ, se www.bra.se/extra/measurepoint/?module_instance=5&name=/statistik/10/10La_anm_10_ ar.xls&url=/statistik/10/10La_anm_10_ar.xls 2 Källa BRÅ, se www.bra.se/extra/measurepoint/?module_instance=5&name=/statistik/10/10La_uppklbr_ 10_ar.xls&url=/statistik/10/10La_uppklbr_10_ar.xls 3 Ekobrottsmyndighetens årsredovisning 2008, s. 37. 4 Se Korsell, L E, Förebygga ekobrott Behov och metoder, BRÅ-rapport 2003:1, s. 17. 5 Se Korsell, L E, Bokföringsbrott – En studie i selektion, 2003, s. 62. 6 Angående detta stycket se SOU 2008:32 s. 149–150.
Revisorernas anmälningar om brottsmisstanke handläggs i huvudsak som mängdärenden hos EBM. Nära hälften av dessa anmälningar rör för sent eller inte alls upprättade årsredovisningar. Under 2006 inkom till EBM i Stockholm 321 anmälningar från revisorer. Året dessförinnan hade 229 anmälningar inkommit.7
Det kan vara intressant att jämföra dessa siffror med antalet insända orena revisionsberättelser till Skatteverket. Dessa uppgår till omkring 8 000 per år. En mycket stor andel av dem innehåller uppgift om att årsredovisningen lämnats för sent eller att skatt inte har inbetalats i rätt tid. Omkring 75 procent av de orena revisionsberättelserna kan antas hänföra sig till aktiebolag med en omsättning på mindre än 3 miljoner kronor. Antalet orena revisionsberättelser som rör medelstora företag är få och de som rör stora företag är sällsynta.8
Enligt en studie från år 2003 kan likhetstecken nästan alltid sättas mellan bokföringsbrott och resurssvaga småföretagare. Många bokföringsbrott bottnar i en pressad ekonomisk situation. Företagarna har inte förmåga, kunskap eller medel för att sköta de administrativa sidorna av verksamheten. Det är också enkelt att upptäcka dessa brott som består av att bokföringen underlåtits under viss tid och har andra stora brister. Brotten är också enkla att upptäcka vid en översiktlig undersökning. Företag av någon storlek har däremot bokföringsrutiner som fungerar även om verksamheten börjar gå dåligt. De bokföringsbrott som sker i ytligt sett välskötta företag är också svåra att upptäcka.9
Vid konkursfallen är det svårt att upptäcka bokföringsbrott som ytligt sett framstår som korrekt eller någorlunda korrekt. Om de brottsliga dispositioner som skett genom exempelvis felaktiga värden eller förfalskade underlag inte avser för iögonfallande belopp, har de lättare att undgå djupare kontroll. En standardmetod för bokföringsbrott är att låta bokföringen försvinna. Även om en förlorad bokföring regelmässigt leder till fällande dom, är det troligt att påföljden är lägre än om den egentliga brottsligheten som bokföringen döljer kunde uppdagas. Borttappade bokföringar är därför ett primitivt sätt att försöka minska brottets straffvärde, men själva bokföringsbrottet upptäcks alltid i konkursen.10
7 Angående detta stycket se a.a., s. 229 och 150. 8 Angående detta stycket se a. a., s. 146. 9 Korsell, L E, Bokföringsbrott – En studie i selektion, 2003, s. 191. 10 A.a., s. 192.
Det straffbara förfarandet enligt 11 kap. 5 § BrB består enligt lagtexten i ett åsidosättande av bokföringsskyldighet enligt BFL. Vad bokföringsskyldigheten innebär framgår av 4 kap. 1 och 2 §§ BFL. Av 1 § framgår att i bokföringsskyldigheten ingår bl.a. att löpande bokföra alla affärshändelser enligt bestämmelserna i 5 kap. 1–5 §§ och att avsluta den löpande bokföringen enligt bestämmelserna i 6 kap. Av förarbetena framgår att bestämmelsen i huvudsak överensstämmer med 2 § 1976 års bokföringslag (se vidare nästa avsnitt) och att skillnaderna i förhållande till den lagen främst är av redaktionell och språklig art (prop. 1998/99:130 Del I s. 385). Av 4 kap. 2 § BFL framgår att bokföringsskyldigheten ska fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed.
Den löpande bokföringen (grundbokföring och huvudbokföring) ska enligt 5 kap. 1 § BFL fullgöras på ett sådant sätt att det är möjligt att överblicka verksamhetens förlopp, ställning och resultat. I samband med att den löpande bokföringen avslutas ska enligt 3 § sådana poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den finansiella ställningen på balansdagen bokföras.
Kravet på huvudbok och det i det sammanhanget valda uttrycket ställning och resultat har utan sakliga ändringar förts över från 1976 års bokföringslag till BFL. I förarbetena anförs bl.a. följande (prop. 1998/99:130 Del I s. 391). Huvudbokföringens huvudsakliga syfte är att utgöra en länk mellan å ena sidan grundbokföringen och å andra sidan årsbokslutet eller årsredovisningen. Den löpande systematiska sammanställning av affärshändelserna som ska göras inom ramen för huvudbokföringen är också avsedd att möjliggöra en överblick av verksamhetens ställning och resultat under löpande år. Huvudbokföringen kan knappast förväntas ge någon exakt avspegling av verksamhetens resultat och ställning under räkenskapsåret och precisionen i den bild som huvudbokföringen kan ge ifråga om verksamhetens ställning och resultat måste dessutom vara beroende av en rad omständigheter, såsom verksamhetens karaktär och vad som i det enskilda fallet är en godtagbar organisation av bokföringen. I ett företag som tillämpar kontantmetoden får det godtas att huvudbokföringen ibland ger en
ganska begränsad överblick över verksamhetens ställning och resultat.
Av 6 kap. 1 § BFL framgår att bl.a. aktiebolag och ekonomiska föreningar samt företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL) ska avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. Årsredovisningen ska enligt 2 § upprättas och offentliggöras enligt bestämmelserna i årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL) eller i förekommande fall ÅRKL eller ÅRFL. Av 2 kap. 1 § ÅRL framgår att årsredovisningen bl.a. består av balansräkning, resultaträkning och noter vilka enligt 3 § ska ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Vidare ska en förvaltningsberättelse ingå. Av 6 kap. 1 § framgår att förvaltningsberättelsen bl.a. ska innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat samt upplysningar om sådana förhållanden som inte ska redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna men som är viktiga för bedömningen av utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat.
Andra företag än sådana som avses i 6 kap. 1 § BFL ska enligt 3 § avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut. Årsbokslutet ska upprättas med tillämpning av ett antal uppräknade bestämmelser i bl.a. 2 kap. ÅRL. I denna uppräkning ingår inte 3 § (rättvisande bild av företagets ställning och resultat). I 11 § anges att årsbokslutet ska färdigställas så snart det kan ske, dock senast sex månader eller, i stiftelser, fyra månader efter räkenskapsårets utgång.
2.5.2 1976 års bokföringslag
Den nuvarande BFL från år 1999 föregicks av 1976 års bokföringslag som i sin tur ersatte 1929 års bokföringslag.
Enligt 2 § andra stycket i 1976 års bokföringslag innefattade bokföringsskyldigheten bl.a. att till upplysning om rörelsens förlopp kronologiskt och systematiskt löpande bokföra uppkomna affärshändelser och att till upplysning om rörelsens ekonomiska resultat och ställning vid räkenskapsårets utgång avsluta bokföringen med ett årsbokslut. Kravet på systematisk bokföring (huvudbokföring) var en nyhet i förhållande till 1929 års bokföringslag. Syftet med huvudbokföringen var enligt lagens 9 § att
göra det möjligt att överblicka verksamhetens gång och dess resultat och ställning. I förarbetena anfördes i denna fråga att huvudbokföringen var inriktad mot bokslutet och alltså var en förbindelselänk mellan grundbokföringen och årsbokslutet och att huvudbokföringen direkt eller genom sammanfattningar kunde ge en mer kontinuerlig överblick över bl.a. rörelsens resultat och ställning; man kunde säga att huvudbokföringen specificerade årsbokslutets poster (prop. 1975:104 s. 165).
Årsbokslutet enligt 1976 års bokföringslag utgjorde företagets officiella men icke-offentliga bokslut. Vissa företag, däribland samtliga aktiebolag, var dessutom skyldiga att upprätta en årsredovisning som till skillnad från årsbokslutet skulle revideras och offentliggöras. De balans- och resultaträkningar, inklusive tilläggsupplysningar, som ingick i årsbokslutet och årsredovisningen var i det närmaste identiska och kunde bara skilja sig åt i tre hänseenden; uppgift om lagerreservens storlek och förändring, bruttoomsättningssumman samt föregående års balans- och resultaträkningar fick under vissa förutsättningar utelämnas i årsredovisningen (SOU 1994:17 s. 154 f). Därtill kom att årsredovisningen skulle innehålla en förvaltningsberättelse och, i vissa fall, en finansieringsanalys samt att årsredovisningen, som nyss nämnts, skulle revideras och offentliggöras.
Skyldigheten att upprätta årsredovisning följde inte av bokföringslagen utan av annan lagstiftning, bl.a. 1975 års aktiebolagslag. Upprättandet av årsredovisningen utgjorde således till skillnad från vad som är fallet i dag inte en del av själva bokföringsskyldigheten. Att inte upprätta årsredovisning kunde således aldrig medföra ansvar för bokföringsbrott. Däremot kunde underlåtenhet att upprätta årsbokslut göra det. Den nuvarande BFL innebär således en viss utvidgning av bokföringsskyldigheten och synes därmed också ha medfört en viss utvidgning av det område där ansvar för bokföringsbrott kan komma ifråga (se prop. 1998/99:130 Del I s. 428 f).
Högsta domstolen har, som tidigare nämnts, kommit fram till att underlåtenheten att inom föreskriven tid upprätta årsredovisning för ett aktiebolag utgör bokföringsbrott (NJA 2004 s. 618). Högsta domstolen anförde i domskälen bl.a. följande.
I målet är klarlagt att årsredovisningen för de två aktuella räkenskapsåren upprättades efter utgången av den sexmånaderstid inom vilken, enligt 9 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385), ordinarie bolagsstämma skall hållas och årsredovisningen framläggas. Förseningen var knappt tre månader för räkenskapsåret 2000 och drygt fyra månader för räkenskapsåret 2001. I förhållande till den tid för upprättande som gäller enligt årsredovisningslagen (1995:1554) var förseningen längre, eftersom det i 8 kap. 2 § nämnda lag föreskrivs att årsredovisningen skall lämnas till revisorerna senast sex veckor före den ordinarie bolagsstämma där den skall behandlas. Till skillnad från vad som var fallet enligt 1976 års bokföringslag (1976:125) är årsredovisningen enligt 1999 års bokföringslag (1999:1078) att betrakta som ett led i bokföringen för sådana företag som anges i 6 kap. 1 § sistnämnda lag. Av 6 kap. 2 § framgår att en årsredovisning skall upprättas och offentliggöras enligt tillämplig lag om årsredovisning. Det anförda innebär att en försening i fråga om upprättande av årsredovisning numer kan vara att hänföra till sådant åsidosättande av bokföringsskyldighet som avses i 11 kap. 5 § BrB. I vart fall gäller detta om årsredovisningen har försenats i förhållande till aktiebolagslagens bestämmelse. I årsredovisningen skall ingå en balansräkning och en resultaträkning. Balansräkningen skall i sammandrag redovisa företagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på balansdagen. Ställda panter och ansvarsförbindelser skall tas upp inom linjen. Resultaträkningen skall i sammandrag redovisa företagets samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret. (Se 2 kap. 1 § samt 3 kap.1 och 2 §§årsredovisningslagen.) Balansräkningen och resultaträkningen har således till syfte att visa rörelsens ekonomiska ställning respektive resultat och de utgör för detta ändamål nödvändiga delar av bokföringen. Att den löpande bokföringen i vissa fall kan ge upplysningar som kan användas för att bedöma rörelsens ställning eller resultat innebär inte att årsredovisningen kan undvaras. Det kan t.ex. anmärkas att i årsredovisningen hänsyn skall tas till vissa förhållanden som blir kända först efter räkenskapsårets utgång, se 2 kap. 4 § första stycket 3 b) årsredovisningslagen. Ytterligare bör anmärkas att en årsredovisning skall omfatta en förvaltningsberättelse, i vilken det bl.a. skall lämnas upplysningar om sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna men som är viktiga för bedömningen av företagets ställning och resultat samt
sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut (6 kap. 1 § årsredovisningslagen). Det får således anses att rörelsens ekonomiska resultat och ställning i ett aktiebolag inte kan i huvudsak bedömas utan årsredovisningen. Av hänsyn till de olika intressenter som är beroende av årsredovisningen måste också krävas att den verkligen föreligger inom den föreskrivna tiden.
I frågan om bokföringsbrotten skulle bedömas som ringa uttalade Högsta domstolen följande.
Högsta domstolens dom innebär sammanfattningsvis att det i princip aldrig kan anses möjligt att i huvudsak bedöma ett företags ekonomiska resultat eller ställning i det fall det saknas en årsredovisning. Det straffrättsliga ansvaret påverkas inte av att det kan finnas annan tillgänglig redovisningsinformation rörande det aktuella företagets ekonomi. Avsaknaden av en årsredovisningen kan enligt domen inte kompenseras av några andra handlingar som innehåller den nödvändiga informationen.
Att ett visst utrymme för en annan tolkning av Högsta domstolens dom trots allt kan finnas visar en dom från Hovrätten för Västra Sverige från den 28 juli 2008 (mål nr B 1238-08). Målet rör ett bolag i vilket ingen verksamhet hade bedrivits under de senaste sju, åtta åren och där den enda skuld som fanns var till den åtalade styrelseledamoten. Åtalet rörde underlåtenhet att för ett visst räkenskapsår upprätta årsredovisning. Tingsrätten fann att styrelseledamoten handlat oaktsamt och dömde honom för bokföringsbrott som var att anse som ringa. Även hovrätten fann att styrelseledamoten handlat oaktsamt men anmärkte att målet gällde frågan om det s.k. huvudsaksrekvisitet var uppfyllt, dvs. om oaktsamheten haft till följd att rörelsens ekonomiska resultat och ställning inte i huvudsak kunnat bedömas med ledning av bokföringen. Hovrätten noterade därvid att då det under många år inte bedrivits någon verksamhet i bolaget fanns inte någon krets av intressenter som
haft anledning att ta del av årsredovisningen. På grund därav och då rörelsens ekonomiska resultat och ställning med tanke på omständigheterna i målet ändå måste ha kunnat i huvudsak bedömas, ogillade hovrätten åtalet.
En förutsättning för att en årsredovisning ska anses som upprättad är att den innehåller de obligatoriska delar som enligt 2 kap. 1 § ÅRL ska ingå i en årsredovisning. Av paragrafen framgår att en årsredovisning ska bestå av följande delar:
I större företag ska även en finansieringsanalys ingå i årsredovisningen.
Vi har i vårt delbetänkande Enklare redovisning (SOU 2008:67) föreslagit att mindre företag ska undantas från skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse.
Vidare ska årsredovisningen enligt 2 kap. 7 § ÅRL vara undertecknad och innehålla uppgift om dagen för undertecknandet. Vilka som ska underteckna årsredovisningen är beroende av vilken företagsform det är fråga om. I aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra företag som företräds av en styrelse ska årsredovisningen skrivas under av samtliga styrelseledamöter. Om en verkställande direktör är utsedd ska även denne skriva under årsredovisningen.
Ett årsbokslut ska bestå av en resultaträkning och en balansräkning samt vissa upplysningar som ska lämnas i noter, 6 kap. 4– 9 §§ BFL. Vissa företag med en årlig nettoomsättning som normalt uppgår till högst tre miljoner kronor får lämna ett förenklat årsbokslut, 6 kap. 3 §. Det förenklade årsbokslutet ska enligt 6 kap. 10 § bestå av en resultaträkning och en balansräkning. Vi har i vårt delbetänkande föreslagit att reglerna om vanliga årsbokslut ska tas bort och att samtliga företag som inte behöver upprätta årsredovisning ska omfattas av reglerna om förenklat årsbokslut. Års-
bokslutet ska på motsvarande sätt som en årsredovisning undertecknas och innehålla uppgift om dag för undertecknandet.
Både en årsredovisning och ett årsbokslut måste också vara kvalitativt godtagbara för att kunna anses upprättade. Detta innebär att innehållet ska vara av sådan omfattning och i sådan grad utan felaktiga eller oriktiga värdeuppgifter att det uppfyller vissa minimikrav.11
I lagstiftningen anges inte någon uttryckligt tidpunkt då en årsredovisning senast ska vara upprättad, detta till skillnad från vad som gäller för årsbokslut, se avsnitt 2.5.1 ovan. Utifrån de tidsfrister som uppställs på skilda håll i lagstiftningen kan flera olika tidpunkter tänkas.
För aktiebolag gäller enligt 7 kap. 10 § aktiebolagslagen (2005:551) (ABL) att aktieägarna ska hålla ordinarie bolagsstämma (årsstämma) inom sex månader från utgången av varje räkenskapsår där styrelsen ska lägga fram årsredovisningen och revisionsberättelsen. Enligt 8 kap. 2 § ÅRL ska årsredovisningen lämnas till revisorerna senast sex veckor före årsstämman. Revisorerna ska enligt 9 kap. 28 § ABL lämna en revisionsberättelse till bolagets styrelse senast tre veckor före årsstämman och av 7 kap. 25 § framgår att styrelsen ska hålla redovisningshandlingar och revisionsberättelse tillgängliga hos bolaget för aktieägarna under minst två veckor före årsstämman.
För ekonomiska föreningar gäller enligt 7 kap. 4 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar att medlemmarna ska hålla ordinarie föreningsstämma inom sex månader från utgången av varje räkenskapsår där styrelsen ska lägga fram årsredovisningen och revisionsberättelsen. Enligt 8 kap. 2 § ÅRL ska årsredovisningen lämnas till revisorerna senast en månad före föreningsstämman. Revisorerna ska enligt 8 kap. 13 § lagen om ekonomiska föreningar lämna en revisionsberättelse till föreningens styrelse senast två veckor före den ordinarie föreningsstämman och av 7 kap. 8 § sista stycket framgår att redovisningshandlingarna och revisionsberättelsen ska hållas tillgängliga för bl.a. medlemmarna under minst en vecka före stämman.
11 Diamant, A & Engerstedt, U, Bokföringsbrott vid upprättande och offentliggörande av årsredovisning, JT 2003–04, s. 237.
Vad gäller övriga företagsformer föreskrivs precis som är fallet för aktiebolag och ekonomiska föreningar att årsredovisningen ska lämnas till revisorerna. Detta ska ske senast fyra månader efter räkenskapsårets utgång, 8 kap. 2 § ÅRL. För dessa företagsformer saknas bestämmelser om att årsredovisningen ska framläggas på en stämma eller motsvarande.
Av genomgången framgår att man kan tänka sig följande tidpunkter då en årsredovisning senast måste vara upprättad.
Aktiebolag: sex månader efter räkenskapsårets utgång alternativt två, tre eller sex veckor före årsstämman.
Ekonomiska föreningar: sex månader efter räkenskapsårets utgång alternativt en eller två veckor respektive en månad före ordinarie föreningsstämma.
Övriga företag: fyra månader efter räkenskapsårets utgång. Utredningen om revisorer och revision har i sitt delbetänkande Avskaffande av revisionsplikten för små företag (SOU 2008:32) föreslagit att revisionsplikten i fortsättningen ska omfatta dels större företag, dels börsnoterade aktiebolag och finansiella företag oavsett storlek. Med större företag avses företag som överskrider två av följande tre gränsvärden:
Om utredningens förslag genomförs kommer endast ett mycket litet antal företag att omfattas av revisionsplikt. Detta kan få betydelse för frågan när en årsredovisning senast ska vara upprättad. Om förslaget genomförs återstår för andra företagsformer än aktiebolag och ekonomiska föreningar, för vilka tidpunkten för årsstämman respektive ordinarie föreningsstämma kan tjäna som riktmärke, enbart tidpunkten för offentliggörandet av årsredovisningen för att bestämma när årsredovisningen senast ska vara upprättad.
En årsredovisning ska alltid offentliggöras. Hur detta går till framgår, såvitt gäller företag i allmänhet, av 8 kap. 3 § ÅRL. Enligt bestämmelsen ska även revisionsberättelsen offentliggöras.
För aktiebolag gäller att bestyrkta kopior av handlingarna ska ha kommit in till Bolagsverket inom en månad efter det att bolagsstämman fastställde balansräkningen och resultaträkningen.
För ekonomiska föreningar gäller att kopior av handlingarna ska hållas tillgängliga för alla som är intresserade senast från en månad efter det att föreningsstämman fastställde balansräkningen och resultaträkningen. Föreningar som utgör större företag och föreningar som utgör moderföretag i större koncerner ska ge in bestyrkta kopior av handlingarna till Bolagsverket inom en månad från fastställelsebeslutet.
Handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare ska ha kommit in till Bolagsverket med kopior av handlingarna inom sex månader efter räkenskapsårets utgång.
För stiftelser uppställs ett motsvarande krav i paragrafen. För vissa stiftelser är det dock tillräckligt att bestyrkta kopior av handlingarna hålls tillgängliga för alla som är intresserade senast från sex månader efter räkenskapsårets utgång.
För övriga företag anges att kopior av handlingarna ska hållas tillgängliga för alla som är intresserade senast från sex månader efter räkenskapsårets utgång. Större företag och moderföretag i större koncerner ska ge in bestyrkta kopior av handlingarna till Bolagsverket inom sex månader från räkenskapsårets utgång.
Med en bestyrkt kopia jämställs vid tillämpningen av ÅRL ett elektroniskt original (8 kap. 3 §).
Offentliggörandet av årsredovisningen omfattas inte av bokföringsskyldigheten. Detta följer av 4 kap. 1 § BFL jämförd med 6 kap. 1 § samma lag. Av 4 kap. 1 § framgår att den löpande bokföringen ska avslutas enligt bestämmelserna i 6 kap. I 6 kap. 1 § anges vidare som huvudregel att ett företag ska avsluta bokföringen med en årsredovisning och offentliggöra den. Man skiljer alltså mellan själva avslutandet av bokföringen, som uttryckligen ingår i bokföringsskyldigheten, och offentliggörandet av den. Om även offentliggörandet hade ansetts böra ingå i bokföringsskyldigheten borde detta ha framgått av 4 kap. 1 §. Vad nu sagts innebär att ansvar för bokföringsbrott inte kan utdömas enbart på grund av att årsredovisningen inte offentliggjorts i tid.12 Däremot kan naturligtvis ett för sent offentliggörande av årsredovisningen utgöra en indikation på att årsredovisningen inte har upprättats i tid. Att en
12 Se Diamant, A & Engerstedt, U, Bokföringsbrott vid upprättande och offentliggörande av årsredovisning, JT 2003–04, s. 244–245 och Dahlqvist, A-L & Elofsson, S, Bokföringsbrottet och årsredovisningen, JT 2003–04, s. 709.
årsredovisning inte har registrerats i rätt tid kan vara en avgörande omständighet när åklagaren har att ta ställning till om det finns anledning att inleda en förundersökning. De två olika momenten får dock inte sammanblandas.
En revisor i ett aktiebolag som misstänker eller känner till att en styrelseledamot eller verkställande direktör inom ramen för bolagets verksamhet har gjort sig skyldig till vissa i lagen uppräknade slag av brott, bl.a. bokföringsbrott, ska underrätta styrelsen om sina iakttagelser och avgå senast fyra veckor härefter. Revisorn ska vidare i en särskild handling till åklagaren redogöra för misstanken samt ange de omständigheter som misstanken grundar sig på. Vad nu sagts framgår av 9 kap. 42–44 §§ ABL. Högsta domstolens dom medför att revisorn i det fall klienten inte har upprättat årsredovisning inom föreskriven tid måste underrätta åklagare och avgå från sitt uppdrag som revisor. Revisorn behöver emellertid inte avgå och göra anmälan till åklagare om den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningen har avhjälpts, om det misstänkta brottet redan har anmälts till polismyndighet eller åklagare, eller om det misstänkta brottet är obetydligt, 44 §.
Som exempel på fall när brottet ska anses vara obetydligt anges i förarbetena det fallet att fråga är om mer bagatellartad brottslighet såsom bokföringsbrott som ligger nära gränsen för vad som över huvud taget är straffbart (prop. 1997/98:99 s. 273). Det har i debatten framförts att ett sådant utrymme för att kunna undgå straffansvar skulle kunna finnas i de situationer då årsredovisningen visserligen upprättas för sent men i mycket nära anslutning till den tidpunkt då den senast skulle ha varit upprättad, men att om Högsta domstolens syn på bokföringsbrottsligheten i övrigt anläggs, synes utrymmet att hävda att brottet är obetydligt vara begränsat.13
FAR SRS har antagit ett uttalande om revisorns åtgärder när klienten är sen med att upprätta årsredovisning. Enligt uttalandet ska en helhetsbedömning göras av om en försenad årsredovisning utgör ett obetydligt brott eller inte. Omständigheter som alltid ska
13 Diamant, A, Bokföringsbrott vid sent upprättad årsredovisning – särskilt om Högsta domstolens syn på huvudsakskriteriet, JT 2004–05 s. 641.
beaktas är förseningens längd, anledningen till förseningen, om årsredovisningen kan upprättas inom en tidsfrist som inte är längre än att brottet fortfarande kan ses som obetydligt samt identiteten mellan ägare och styrelse. Vidare ska beaktas om företaget är i ekonomisk kris samt externa borgenärsintressen. Om förseningen inte medför att revisorn måste avgå ska revisionsberättelsen innehålla ett påpekande om att årsredovisningen har upprättats för sent.
Enligt 9 kap. 37 § ABL ska revisorn genast sända en kopia av revisionsberättelsen till Skatteverket om revisionsberättelsen innehåller en anmärkning att årsredovisningen inte har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning.
Utredningen om revisorer och revision har i sitt tidigare nämnda delbetänkande föreslagit att revisorns skyldighet att vidta åtgärder vid misstanke om vissa brott slopas. Likaså föreslås att skyldigheten att göra anmälan till Skatteverket slopas.
FAR SRS och Sveriges advokatsamfund har i en gemensam skrivelse till Justitiedepartementet anfört bl.a. följande.14 Bestämmelserna om revisorns anmälningsskyldighet är besvärliga att tilllämpa i praktiken. Högsta domstolens dom har inte underlättat tilllämpningen utan tvärtom gjort den synnerligen svår. God revisors- och revisionssed ger revisorn tillräckligt kraftfulla medel när det gäller att förhindra bokföringsbrott av det slag som genom den aktuella domen kommit att kriminaliseras, nämligen för sent upprättad årsredovisning utan hänsyn tagen till existensen av övrigt räkenskapsmaterial som kan medföra att bolagets resultat och ställning samt rörelsens förlopp i huvudsak ändå kan bedömas. Att i sådana situationer dessutom ålägga revisorn en skyldighet att göra anmälan till åklagare och avgå från uppdraget som revisor i bolaget är en alltför ingripande åtgärd. Organisationerna pekade också på de problem som kan uppstå för en likvidator av ett aktiebolag och anförde bl.a. följande. En likvidator har ofta stora svårigheter att samla in bolagets bokföringsmaterial och över huvud taget skaffa sig en uppfattning om bolagets ställning. Likvidatorn kan på grund av Högsta domstolens avgörande hamna i en mycket prekär situation och riskerar att utan egen förskyllan drabbas av straffrättslig
14 Se skrivelse till Justitiedepartementet den 20 juni 2005, Hemställan om lagändring, dnr Ju 2005/5793/L1.
påföljd. Organisationerna begärde att Justitiedepartementet skulle vidta de lagstiftningsåtgärder som är nödvändiga för att för sent upprättad årsredovisning inte ska utgöra bokföringsbrott.
Vid ett samrådsmöte med representanter för Justitiedepartementet den 23 maj 2006 anförde representanter för nyss nämnda organisationer bl.a. att Högsta domstolen felaktigt påstår att det får anses att rörelsens ekonomiska resultat och ställning inte kan i huvudsak bedömas utan årsredovisningen. Möjligen äger det sin riktighet i fråga om stora företag, där årsredovisningens notapparat kan behövas för att man ska kunna förstå företagets ekonomiska situation. Stora företag är dock som regel aldrig sena med årsredovisningen.
I debatten har framförts att Högsta domstolens dom medför en alltför sträng rättstillämpning. Den lämnar inget utrymme för att ta hänsyn till hur den övriga bokföringen ser ut i det enskilda företaget. I fall då samtliga delar av bokföringen utom just årsredovisningen finns, borde man kunna tänka sig fall då bolagets resultat och ställning ändå lätt kan utläsas. I ett litet bolag med bara ett fåtal affärshändelser av blygsam omfattning borde detta vara möjligt, och då kan det inte vara rimligt att endast en försening med årsredovisningen ska ge straffpåföljd.15
Vidare har det i debatten pekats på att Högsta domstolen anlagt en alltför formell syn på underlåtenheten att i tid upprätta årsredovisning och att detta får vissa konsekvenser. Enligt denna uppfattning är en första effekt att domstolen i ansvarsdelen kommit att i generella termer jämställa slarv och okunnighet med uppsåtligt agerande. En annan effekt är att det finns en inte försumbar risk för att företagsledare i de ca 11 000 bolag, som enligt uppgift från Bolagsverket är sena med att ge in sin årsredovisning, riskerar att drabbas av straffrättsligt ansvar. Blir detta fallet kommer det straffrättsliga ansvaret också att utsträckas till att omfatta bristande offentliggörande av informationen. Sådana brister är redan sanktionerade i annan form.16
En annan synpunkt som framförts är att Högsta domstolens dom innebär en perspektivförskjutning:17
15 Nyquist, K & Burén, C-G, HD är för sträng vid sen årsredovisning, Dagens Industri den 15 november 2004. 16 Diamant, A, Bokföringsbrott vid sent upprättad årsredovisning – särskilt om Högsta domstolens syn på huvudsakskriteriet, JT 2004–05, s. 640 f. 17 Leffler, T, Fordras en årsredovisning för att kunna bedöma en rörelses ekonomiska resultat eller ställning, JT 2004–05, s. 780 f.
För att bokföringsbrott ska föreligga har tidigare bland annat fordrats, att en objektiv – tänkt – läsare av bokföringen inte har kunnat i huvudsak bedöma rörelsens ekonomiska resultat eller ställning med ledning av bokföringen. Har felen i bokföringen varit sådana att den objektive läsaren – trots dessa – kunnat i huvudsak bedöma rörelsens ekonomiska resultat eller ställning med ledning av bokföringen har inte bokföringsbrott förelegat. Det finns inget i rättsfallet som visar att en bedömning av Stjärnsmällen AB:s rörelses ekonomiska resultat eller ställning grundad på den övriga räkenskapsinformationen skulle ge en annan bild än en bedömning grundad på en korrekt upprättad årsredovisning. /---/ Den objektive bedömaren som enligt 1976 års bokföringslag skulle kunna i huvudsak bedöma rörelsens ekonomiska resultat eller ställning med ledning av bokföringen, har med detta rättsfall förbytts till den objektive läsaren av den offentliggjorda årsredovisningen utan tillgång till den övriga räkenskapsinformationen.
Företrädare för Justitiedepartementet höll den 17 augusti 2006 ett samrådsmöte om bokföringsbrott vid för sent upprättad årsredovisning med företrädare för EBM. Vid mötet anförde representanterna för EBM bl.a. följande. De problem med Högsta domstolens dom som upplevs inom branschen torde vara av övergående slag. Därtill borde domen i stor utsträckning underlätta för revisorerna eftersom de inte behöver jaga de klienter som inte sköter sig. Redan nu visar statistik från Bolagsverket att antalet för sent inlämnade årsredovisningar har minskat. En stor fördel med Högsta domstolens dom är dess brottsförebyggande effekt och att myndighetens brottsutredande arbete förenklats avsevärt. Att ett företag inte har offentliggjort sin årsredovisning i rätt tid kan vara en avgörande omständighet när åklagaren har att ta ställning till om det finns anledning att inleda förundersökning. Detta gäller särskilt i de fall där man misstänker att det förekommer annan allvarligare ekonomisk brottslighet men inte har några mer påtagliga bevis för detta.
Det finns inte några icke straffrättsliga sanktioner som direkt drabbar ett företag om en årsredovisning alternativt ett årsbokslut inte upprättas i tid. Offentliggörandet av årsredovisningen är däremot för aktiebolag sanktionerat genom förseningsavgifter (8 kap. 6 § ÅRL), personligt betalningsansvar för bolagets företrädare
(8 kap. 12 § ÅRL) samt likvidation (25 kap. 11 § första stycket ABL).
Förseningsavgift påförs ett aktiebolag som inte inom sju månader från räkenskapsårets utgång offentliggjort sin årsredovisning och revisionsberättelse genom att ge in bestyrkta kopior av handlingarna till Bolagsverket. Om bolaget inom denna tid har inkommit med en anmälan om fortsatt bolagsstämma enligt 7 kap. 14 § ABL och uppfyllt vissa ytterligare villkor ska bolaget betala en förseningsavgift först om handlingarna inte har inkommit inom nio månader från räkenskapsårets utgång. Förseningsavgiften för publika aktiebolag är 10 000 kr och för privata aktiebolag är avgiften 5 000 kr. Om årsredovisningen inte har kommit in inom två månader från det att underrättelse sändes till bolaget om beslut om förseningsavgift ska bolaget betala en ny förseningsavgift. Om årsredovisningen inte har kommit in inom två månader från det att underrättelse sändes till bolaget om beslut om ny förseningsavgift, ska bolaget betala ytterligare en ny förseningsavgift. Denna avgift ska uppgå till 20 000 kr för publika aktiebolag och 10 000 kr för privata aktiebolag.
Om årsredovisningen för ett aktiebolag inte har inkommit till Bolagsverket inom 15 månader från räkenskapsårets utgång svarar styrelseledamöterna och verkställande direktören solidariskt för de förpliktelser som uppkommer för bolaget.
Bolagsverket ska besluta att ett aktiebolag ska gå i likvidation om bolaget inte inkommit till Bolagsverket med en bestyrkt kopia av årsredovisningen inom elva månader från räkenskapsårets utgång.
De nu beskrivna sanktionerna gäller som framgår endast aktiebolag. Härutöver kan var och en som är skyldig att ensam eller gemensamt med någon annan till Bolagsverket ge in redovisningshandling, föreläggas av verket att vid vite fullgöra denna skyldighet (8 kap. 13 § ÅRL).
Högsta domstolen skriver i sin dom att rörelsens ekonomiska resultat och ställning inte i huvudsak kan bedömas utan årsredovisningen. Att den löpande bokföringen i vissa fall kan ge upplysningar som kan användas för att bedöma rörelsens ställning eller
resultat innebär enligt Högsta domstolen inte att årsredovisningen kan undvaras.
Även om den dom från Hovrätten för Västra Sverige som redogjorts för i avsnitt 2.6.1 pekar på ett annat sätt att tolka Högsta domstolens dom är den allmänna uppfattningen att domen innebär att den omständigheten att en årsredovisning eller ett årsbokslut inte har upprättats eller upprättats för sent i sig kan föranleda ansvar för bokföringsbrott oberoende av om den löpande bokföringen ger en fullgod överblick över verksamhetens resultat och ställning. Frågan är om detta är en lämplig ordning.
Högsta domstolen synes göra en distinktion mellan rörelsens ”ekonomiska resultat eller ställning”, som är det uttryckssätt som används i straffbestämmelsen, och verksamhetens ”ställning och resultat” som är det som används i BFL:s bestämmelse om den löpande bokföringen. Frågan är om det är någon saklig skillnad mellan dessa båda uttryckssätt.
Som framgått ovan användes bägge uttrycken i 1976 års bokföringslag. Årsbokslutet skulle enligt 2 § 2 ge upplysning om rörelsens ekonomiska resultat och ställning medan huvudbokföringen enligt 9 § skulle göra det möjligt att överblicka verksamhetens gång och dess resultat och ställning. I BFL talas bara om ställning och resultat men såvitt framgår av förarbetena till lagen är någon saklig skillnad inte avsedd. Det kan för övrigt konstateras att inte heller balansräkningen, resultaträkningen och noterna i årsredovisningen behöver ge något annat än en (rättvisande) bild av företagets ställning och resultat (2 kap. 3 § ÅRL). Detsamma gäller den information som ska lämnas i förvaltningsberättelsen (6 kap. 1 § ÅRL).
En intressant detalj är vidare att det beträffande årsbokslutet inte finns något krav alls på att det ska utvisa vare sig verksamhetens ställning och resultat eller dess ekonomiska ställning och resultat, jfr 6 kap. 4 § BFL och dess hänvisningar till bestämmelser i ÅRL som inte omfattar 2 kap. 3 § ÅRL. Detta betyder givetvis inte att årsbokslutet inte behöver ge en bild av företagets resultat och ställning utan avsaknaden av en hänvisning till 2 kap. 3 § ÅRL är motiverat av att man inte ville genomföra det EG-rättsliga begreppet ”rättvisande bild” för årsbokslutets del. Självklart ska även års-
bokslutet vara så utformat att en läsare av det kan bilda sig en välgrundad uppfattning om verksamhetens resultat och ställning. Exemplet visar dock att man inte kan tillmäta användningen av det ena eller andra begreppet eller, för den delen, inget av dem någon avgörande betydelse.
I litteraturen18 har argumenterats för att anledningen till att man talar om resultat och ställning i den löpande bokföringen men rörelsens ekonomiska resultat och ställning när det gäller bokslutet (jfr dock vad som nyss sagts beträffande årsredovisningen och årsbokslutet i nuvarande lagstiftning) beror på att lagstiftaren velat markera att huvudboken inte ger en fullständig bild av företagets resultat och ställning, och inte har något större företagsekonomiskt värde för den som verkligen vill veta hur rörelsen går och vilka tillgångar och skulder som finns. Det har därvid anförts att någon förändring inte är tänkt i BFL, även om den nya lagen inte är riktigt lika tydlig som den gamla i detta avseende. Vad nu sagts skulle betyda att grundbok och huvudbok ger information om rörelsens förlopp och att ett årsbokslut eller en årsredovisning ger information om rörelsens ekonomiska resultat och ställning.
Uppfattningen att lagstiftaren genom de skilda uttryckssätten velat markera en skillnad vinner inte stöd i förarbetena till vare sig 1976 års bokföringslag eller nuvarande redovisningslagstiftning. Och som framgått av det föregående görs inte längre denna distinktion i vare sig BFL eller ÅRL. I förarbetena både till 1976 års lag och till BFL betonas att huvudbokföringen utgör en förbindelselänk mellan grundbokföringen och årsbokslutet eller årsredovisningen och att huvudboken ska möjliggöra en avstämning under löpande år av rörelsens resultat och ställning. En förklaring till att man i 1976 års bokföringslag beträffande huvudbokföringen valde att enbart tala om rörelsens resultat och ställning kan helt enkelt ha varit att det ansågs onödigt att ange att det skulle vara fråga om verksamhetens ekonomiska resultat och ställning, då det inte gärna kan vara fråga om någonting annat. Att lagstiftaren sannolikt inte avsåg att göra någon saklig skillnad mellan de båda uttryckssätten stöds av att det i propositionen sägs att företaget genom årsbokslutet ”får /---/ en definitiv överblick över rörelsens resultat och ställning (vår kurs.)” (prop. 1975:104 s. 170) och alltså inte över rörelsens ekonomiska resultat och ställning.
18 Dahlqvist, A-L & Elofsson, S, Bokföringsbrott och bokföringslagen, 2 u., 2005, s. 95.
För oss framstår det som främmande att kraven på den löpande bokföringen skulle vara lägre i detta hänseende än de som ställs på årsredovisningen eller årsbokslutet. Ett företag måste givetvis under pågående räkenskapsår ha fullgod kontroll över verksamhetens förlopp och dess resultat och ställning. Att det är det ekonomiska resultatet och den ekonomiska ställningen som avses är självklart och behöver inte uttryckligen sägas. Affärslivets stabilitet och effektivitet är beroende av att kreditgivare, kunder, leverantörer och andra som ingår avtal av olika slag med ett företag vågar lita på att företaget kommer att kunna fullgöra sin del av avtalet vilket förutsätter att företaget har kontroll över sin ekonomi och en ordnad bokföring. En förutsättning för detta är i sin tur att företaget sköter den löpande bokföringen på ett korrekt sätt och en garanti för detta är att bokföringsskyldigheten är lagfäst och straffsanktionerad. Att den löpande bokföringen fullgörs på ett korrekt sätt så att företaget fortlöpande har kontroll över sin ekonomi är av betydligt större intresse för företagets mot- och samarbetsparter än att företaget ett halvår efter räkenskapsårets utgång upprättar en årsredovisning eller ett årsbokslut. Ett företag som saknar sådan kontroll riskerar att driva en olönsam verksamhet vidare till borgenärers och andras förfång och att inte vidta erforderliga åtgärder för att t.ex. avveckla verksamheten eller ändra inriktning på den. Att företaget ett halvår efter räkenskapsårets utgång upptäcker att ekonomin är körd i botten hjälper föga den leverantör eller kreditgivare som drabbats.
I detta sammanhang är det värt att uppmärksamma ABL:s regler om styrelsens ansvar för bokföringen och om kontrollbalansräkning. Av 8 kap. 4 § ABL följer att till styrelsens huvuduppgifter hör att fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situation samt att se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Enligt 25 kap. 13 § ABL åligger det vidare styrelsen att genast upprätta kontrollbalansräkning bl.a. i det fall det finns skäl att anta att bolagets eget kapital, beräknat på visst sätt, understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet. Vid beräkningen av det egna kapitalet får, enligt 14 §, tillgångar tas upp till ett högre värde och skulder till ett lägre värde än i den ordinarie redovisningen om de värderingsprinciper som sålunda används är förenliga med god redovisningssed. Tillgångar får även värderas till nettoförsäljningsvärdet. För att styrelsen ska kunna fullgöra sin skyldighet att upprätta kontrollbalansräkning
måste den givetvis fortlöpande ha kontroll över bolagets ekonomi, inte bara vad gäller rörelsens förlopp utan även dess ekonomiska ställning och resultat. En styrelse som missar att det egna kapitalet i bolaget är förbrukat kan knappast freda sig med att den inte är skyldig att ha sådan kontroll under löpande år utan bara i samband med att bolaget upprättar årsredovisning.
Av föregående avsnitt framgår sammanfattningsvis att den löpande bokföringen ska vara organiserad på ett sådant sätt att den fortlöpande ger en överblick över verksamhetens ställning och resultat. Enbart den omständigheten att någon årsredovisning eller något årsbokslut inte har upprättats innebär inte att ställningen och resultatet inte kan i huvudsak bedömas. För att ta ställning till om ett företag har gjort sig skyldigt till bokföringsbrott måste den samlade bokföringen beaktas (jfr hovrättens domskäl i NJA 2004 s. 618). Om det är möjligt att i huvudsak bedöma rörelsens resultat och ställning trots att en årsredovisning eller ett årsbokslut inte har upprättats, framstår det inte som rimligt att döma någon till ansvar för bokföringsbrott. En annan sak är att den omständigheten att det inte finns någon årsredovisning eller något årsbokslut kan utgöra en indikation på att även den löpande bokföringen brister i något hänseende.
När det gäller frågan om det med ledning av företagets samlade bokföring är möjligt att bedöma rörelsens resultat och ställning bör beaktas att själva årsredovisningen egentligen inte är något annat än slutresultatet av ett bokslutsarbete, dvs. en bearbetning av den information som finns i den löpande bokföringen. Bokslutsarbetet beskrivs i 5 kap. 3 § BFL vari sägs att sådana poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den finansiella ställningen på balansdagen ska bokföras. Till bokslutsarbetet hör framför allt avstämningar, korrigeringar och särskilda bokslutstransaktioner. Med bokslutstransaktioner menas i första hand periodisering av inkomster/intäkter och utgifter/kostnader men även andra åtgärder som t.ex. uppskrivningar, nedskrivningar, lagerinventering, fondavsättningar och omföringar inom eget kapital. Sådana bokslutstransaktioner utgör affärshändelser som ska bokföras
och ingår därmed i den löpande bokföringen. Arbetet med bokslutet påbörjas redan vid eller till och med före utgången av räkenskapsåret och har inte bara betydelse för att årsredovisningen eller årsbokslutet ska kunna upprättas utan är också nödvändigt för att rätt ingående balans ska kunna föras in på kontona för efterföljande år. Om företaget har genomfört bokslutsarbetet på ett korrekt sätt är det inga problem att ta fram en resultatrapport som i sammandrag redovisar företagets samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret. Det är inte heller något problem att ta fram en balansrapport som i sammandrag redovisar företagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på balansdagen. Om företaget däremot inte har genomfört de bokslutstransaktioner som ingår i bokslutsarbetet kan det som regel knappast hävdas att det går att med ledning av den samlade räkenskapsinformationen utläsa rörelsens resultat eller ställning. Många företag har emellertid en okomplicerad bokslutsprocess, dvs. bokslutstransaktionerna medför endast obetydliga förändringar av resultat och ställning. Den löpande bokföringen torde i sådana fall ge en fullt godtagbar bild och bokslutsposterna tillför inget nytt för en objektiv bedömning av rörelsens resultat eller ställning.
Vi vill i detta sammanhang erinra om vad som uttalades i förarbetena till den straffskärpning som genomfördes år 2005 (se avsnitt 2.3.2 ovan) nämligen att kriminalisering ska användas med försiktighet och att bara sådana beteenden som kan föranleda påtaglig skada eller fara är straffvärda, att gärningens allvar ska motivera straffsanktion samt att rättväsendet måste ha resurser att klara av den belastning som en kriminalisering innebär.
Enbart avsaknaden av en årsredovisning eller ett årsbokslut innebär knappast i sig någon påtaglig skada eller fara. Det är betydligt viktigare att den löpande bokföringen har skötts på ett korrekt sätt. Inte heller kan gärningen betraktas som tillräckligt allvarlig för att motivera en straffsanktion. Tvärtom torde det för en i övrigt skötsam företagare framstå som svårbegripligt att han ska behöva riskera åtal för en förseelse som kanske inte upptäcks förrän långt efter det att räkenskapsåret har löpt ut och sannolikt först vid en tidpunkt då deklaration har upprättats för det aktuella året. Med tanke på att det finns ca en miljon företag i Sverige som alla är skyldiga att avsluta sin löpande bokföring på något sätt är det inte heller rimligt att tänka sig att rättsväsendet kan hantera samtliga fall av uteblivna eller försenade bokslut. När det gäller årsbokslut, som inte offentliggörs på något sätt, är det inte heller sannolikt att de
brottsutredande myndigheterna över huvud taget får kännedom om brottet.
Från EBM:s sida har synpunkten framförts att myndighetens brottsutredande arbete förenklats genom Högsta domstolens dom, se avsnitt 2.6.6 ovan. Att ett företag inte har offentliggjort sin årsredovisning i rätt tid kan vara en avgörande omständighet när åklagaren har att ta ställning till om det finns anledning att inleda förundersökning. Detta gäller särskilt i de fall där man misstänker att det förekommer annan allvarligare ekonomisk brottslighet men inte har några mer påtagliga bevis för detta. Vi inser att den rådande ordningen fyller en praktisk funktion för polis och åklagare och vi känner viss sympati för EBM:s synpunkter. Från kriminalpolitisk och straffrättslig synvinkel framstår det emellertid som närmast stötande att kriminalisera en handling som inte i sig anses straffvärd enbart i syfte att underlätta att andra brott kan beivras.
Vi ska enligt våra direktiv överväga om eventuella ändringar av straffansvarets innehåll lämpligen kan ske genom ändringar i det civilrättsliga regelverket om bokföringsskyldighetens innebörd.
Som BFL är uppbyggd är avslutandet av den löpande bokföringen en del av bokföringsskyldigheten. I syfte att avkriminalisera den situationen att ett företag inte har upprättat årsredovisning eller årsbokslut skulle kunna övervägas att undanta själva avslutandet av bokföringen från bokföringsskyldigheten. Frågan är emellertid om det är lämpligt. Den process som själva avslutandet av den löpande bokföringen utgör och vars slutresultat kommer till uttryck i ett årsbokslut eller en årsredovisning är en utomordentligt viktig del av bokföringsarbetet och det skulle framstå som högst besynnerligt om den delen av bokföringsarbetet inte skulle ingå i bokföringsskyldigheten.
Det går sannolikt att tänka sig andra ändringar av det civilrättsliga regelverket för att komma till rätta med problemet. Vi har emellertid inte funnit det meningsfullt att ge oss in på någon närmare analys av tänkbara alternativ. Det främsta skälet mot att göra några ändringar i BFL är nämligen att det inte är där som problemet ligger utan i utformningen av straffbestämmelsen i BrB och Högsta domstolens tolkning och tillämpning av den bestämmelsen.
Hänvisningar till sid91
Prop. 2012/13:61: Avsnitt 4
Vi är väl medvetna om att lagstiftaren vid införandet av BFL uttryckligen tog ställning till frågan om årsredovisningen skulle omfattas av bestämmelserna om bokföringsbrott och att man då ansåg att övervägande skäl talade för en sådan ordning. Man betonade emellertid att för att straffansvar skulle komma i fråga borde krävas att bristerna i fullgörandet av årsredovisningsskyldigheten – i likhet med vad som då gällde i fråga om bokföringsbrott som avsåg årsbokslut – var av den omfattningen att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning inte kunde bedömas i huvudsak (prop. 1998/99:130 s. 330 f). Att enbart den omständigheten att en årsredovisning inte hade upprättats skulle kunna föranleda ansvar för bokföringsbrott synes inte ha föresvävat lagstiftaren.
Vi har tidigare konstaterat att den löpande bokföringen i ett företag ska ske på ett sådant sätt att det kontinuerligt går att överblicka verksamhetens ställning och resultat. Vi menar att det inte finns någon saklig skillnad mellan det uttryck som används i BrB respektive i BFL för att beskriva vilka krav som bokföringen ska uppfylla. För att avgöra om någon har gjort sig skyldig till bokföringsbrott måste därför företagets samlade bokföring beaktas. Om den löpande bokföringen har fullgjorts i enlighet med god redovisningssed och med iakttagande av övriga bestämmelser som reglerar den löpande bokföringen, däribland 5 kap. 3 § BFL, torde det som regel vara möjligt att i huvudsak bedöma rörelsens förlopp, ställning och resultat. Enbart den omständigheten att en årsredovisning eller ett årsbokslut inte har upprättats bör i ett sådant fall inte medföra straffansvar. För att i möjligaste mån säkerställa att det straffbara området enligt BrB sammanfaller med vad som följer av bokföringsskyldigheten enligt BFL föreslår vi att ordet ”ekonomiska” före ”resultat eller ställning” utgår. En alternativ lösning vore att i lagtexten uttryckligen ange att bedömningen av om det är möjligt att i huvudsak bedöma rörelsens ställning och resultat ska göras med ledning av den sammantagna räkenskapsinformationen i företaget. Mot bakgrund av den tolkning vi gjort av Högsta domstolens resonemang förordar vi emellertid den första lösningen.
Vi vill poängtera att den av oss föreslagna ändringen inte innebär någon förändrad syn på vikten av att en årsredovisning eller ett årsbokslut upprättas. Att den löpande bokföringen avslutas på
något sätt är en central del av bokföringsskyldigheten och om så inte sker har företaget brutit mot denna skyldighet. Vi vill absolut inte bagatellisera detta utan anser att det finns anledning att se allvarligt på denna typ av brister i bokföringsskyldighetens fullgörande. Syftet med ändringen är uteslutande att säkerställa att enbart den omständigheten att ett företag inte upprättar en årsredovisning eller ett årsbokslut inte är straffbart. För att ett straffbart åsidosättande av bokföringsskyldigheten ska föreligga menar vi att det bör krävas att företagets bokföring i övrigt är behäftad med sådana brister att det inte i huvudsak går att bedöma verksamhetens ställning eller resultat.
Med detta förslag har vi inte funnit anledning att gå in på frågorna om vid vilken tidpunkt en årsredovisning senast ska vara upprättad eller vad som krävs för att en årsredovisning eller ett årsbokslut ska anses upprättad respektive upprättat.
Enligt koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § första stycket ÅRL är ett företag moderföretag till ett annat företag om det;
1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i det
andra företaget,
2. äger andelar i det andra företaget och på grund av avtal med
andra delägare i det förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar,
3. äger andelar i det andra företaget och har rätt att utse eller
avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller
4. äger andelar i det andra företaget och har rätt att ensamt utöva
ett bestämmande inflytande över det på grund av avtal med det eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.
Av 1 kap. 4 § ÅRKL och 1 kap. 3 § ÅRFL framgår att ÅRL:s koncerndefinition ska tillämpas av de företag som omfattas av de lagarna.
Koncerndefinitionen grundar sig på EG:s sjunde direktiv såsom det var utformat vid tillkomsten av ÅRL.
Moderföretag i större koncerner ska upprätta koncernredovisning medan moderföretag i mindre koncerner är undantagna från detta krav. Vad som avses med större och mindre koncern framgår av 1 kap. 3 § första stycket 6 och 7 ÅRL. De gränsvärden som i dag används är 50 anställda, 25 miljoner kronor i balansomslutning och 50 miljoner kronor i nettoomsättning. Vi har i vårt delbetänkande Enklare redovisning (SOU 2008:67) föreslagit en höjning av gränsvärdena för balansomslutning och nettoomsättning till 41,5 respektive 83 miljoner kronor.
Noterade företag ska sedan år 2005 – i stället för nationell rätt som grundar sig på det sjunde direktivet – tillämpa en EG-förordning när de upprättar sin koncernredovisning, IAS-förordningen1. Enligt förordningen är alla europeiska noterade företag skyldiga att upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de IFRS (International Financial Reporting Standards) och tillhörande tolkningsmeddelanden (IFRIC) som har utfärdats eller antagits av den privaträttsliga organisationen International Accounting Standards Board (IASB) och som har antagits av Europeiska kommissionen för tillämpning inom gemenskapen. Även andra företag får, men behöver inte, upprätta sin koncernredovisning med tillämpning av IFRS, 7 kap. 33 § ÅRL. Motsvarande möjlighet finns för de företag som omfattas av ÅRKL och ÅRFL.
IASB påbörjade sin verksamhet år 2001 och beslutade då att anta samtliga av dess föregångare International Accounting Standards Committee (IASC) vid den tiden utgivna IAS (International Accounting Standards) och tillhörande tolkningsmeddelanden (SIC). Dessa standarder och tolkningsmeddelanden har alltjämt beteckningen IAS och SIC medan nya standarder och tolkningsmeddelanden har beteckningen IFRS respektive IFRIC. IAS 27, Koncernredovisning och separata finansiella rapporter, (se avsnitt 3.4 nedan) innehåller en koncerndefinition som delvis skiljer sig från den definition som finns i bl.a. ÅRL. I våra direktiv sägs att det är definitionen i ÅRL som är bestämmande för när ett börsnoterat företag är moderföretag i en koncern och därmed skyldigt att upprätta en koncernredovisning, men att det är IAS 27 som avgör vilka företag som ska omfattas av koncernredovisningen. Eftersom koncerndefinitionerna skiljer sig åt, kan koncernredovisningen således komma att omfatta en annan krets av företag än de som utgör en koncern enligt ÅRL. Det sjunde direktivet har ändrats för att göra det möjligt för medlemsstaterna att i sin nationella rätt införa en koncerndefinition som överensstämmer med den som finns i IAS 27. Det är mot den bakgrunden som IAS-utredningen (se vidare avsnitt 3.3 nedan) föreslog att koncerndefinitionen i ÅRL skulle anpassas till IAS 27. En sådan ändring skulle dock ha fått konsekvenser även för tillämpningen av andra lagar, bl.a. ABL. Regeringen ansåg därför att koncerndefinitionerna i ÅRL och andra författningar borde ses över i ett sammanhang. Förslaget ledde alltså inte till lagstiftning (prop. 2004/05:24 s. 87 f).
1 Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder.
Bokföringsnämnden (BFN) hemställde i februari 2001 hos Justitiedepartementet om en ändring av 1 kap. 4 § första stycket 4 ÅRL. Nämnden ansåg att kravet på att ett företag måste äga andelar i ett annat företag för att klassificeras som moderföretag borde utmönstras. BFN anförde att den nuvarande utformningen av bestämmelsen medför att ett bolag som vill undvika att konsolidera vad som i praktiken är ett dotterföretag kan göra det genom att konstruera ett ägarliknande förhållande mellan sig och det andra företaget med hjälp uteslutande av avtal men undvika ett formellt ägande.
Enligt våra direktiv ska vi med utgångspunkt i IAS-utredningens förslag i alltjämt aktuella delar och remissvaren över utredningens betänkande föreslå hur koncerndefinitionen i ÅRL ska anpassas till IAS (numera IFRS). Vi ska även ta ställning till om koncerndefinitionen i ABL och andra berörda författningar bör ändras med anledning av anpassningen samt beskriva konsekvenserna av ändrade definitioner. Slutligen ska vi utarbeta nödvändiga författningsförslag.
Som framgått ovan lämnade IAS-utredningen år 2003 förslag till ändring av koncerndefinitionen i ÅRL i syfte att åstadkomma överensstämmelse mellan lagen och IFRS. Utredningen anförde i denna fråga följande (s. 114 ff.).
Enligt IAS 27 p. 6 skall ett företag anses som moderföretag till ett annat företag om det har ”kontroll” (på engelska ”control”) över detta andra företag, oavsett om det äger andelar i det. Med kontroll avses rätten att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla fördelar (benefits) från verksamheten. IAS koncerndefinition har införts i Redovisningsrådets rekommendation RR 1:00, Koncernredovisning. I stället för ”kontroll” använder rådet begreppet ”bestämmande inflytande” varmed avses en rätt att utforma ett företags strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar. I bilaga 1 till rekommendationen förklarar rådet att IAS beskrivning av ”control” eller ”bestämmande inflytande” och ÅRL:s definition av koncernbegreppet stämmer väl överens. Av det skälet har rådet valt att i RR 1:00 ta in en beskrivning av koncernbegreppet med utgångspunkt i de
karaktäristika och den förklarande text som finns i IAS (IAS 22 och IAS 27 innehåller likalydande koncerndefinitioner och Redovisningsrådets rekommendation RR 1:00 baserar sig på båda dessa rekommendationer.) Det krävs inte att moderföretaget faktiskt utövar ett bestämmande inflytande utan det är tillräckligt att det har rätt till sådant inflytande. Det skulle t.o.m. kunna hävdas att det enligt IAS räcker att moderföretaget har möjlighet till sådant inflytande. Enligt SIC-33 kan nämligen även innehav av optioner i vissa fall ha betydelse för huruvida kontroll (bestämmande inflytande) föreligger. Det har i den praktiska tillämpningen uppstått tvekan om koncerndefinitionen i det sjunde bolagsrättsliga direktivet respektive IAS överensstämmer med varandra eller om det finns några sakliga skillnader mellan dem. Det har från en del håll gjorts gällande att direktivet uppställer ett krav på att ett företag måste äga andelar i ett annat företag för att det över huvud taget skall kunna klassificeras som moderföretag. Att företaget i fråga faktiskt har (rätt till) ett bestämmande inflytande är med detta synsätt inte tillräckligt. För att säkerställa att även sådana situationer omfattas av koncerndefinitionen har genom det s.k. moderniseringsdirektivet artikel 1.2 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet ändrats på så sätt att kravet i artikeln på att moderföretaget skall äga aktier i ett annat företag för att det skall klassificeras som dotterföretag tagits bort. Förslaget syftar till att skapa överensstämmelse mellan direktivets definition och IAS regelverk och tydliggör att en medlemsstat har rätt att kräva att ett företag skall upprätta koncernredovisning om företaget har rätt att utöva eller faktiskt utövar ett bestämmande inflytande över ett annat företag oavsett om det är delägare i detta andra företag. Det krävs alltså inte att det bestämmande inflytandet faktiskt utövas utan det är tillräckligt att moderföretaget har rätt att utöva ett bestämmande inflytande. För det noterade bolag som skall upprätta koncernredovisning enligt IAS kan det nog te sig naturligt att även frågan om vilka företag som ingår i koncernen, och som därmed skall omfattas av redovisningen, skall bedömas med ledning av IAS och inte enligt ÅRL. Om koncerndefinitionerna i respektive regelverk skulle skilja sig åt i något avseende skulle en annan ordning medföra att ett företag som utgör dotterföretag enligt ÅRL men som inte är det enligt IAS skulle omfattas av koncernredovisningen trots att det alltså inte är ett dotterföretag enligt IAS. Ett företag som är dotterföretag enligt IAS, men inte enligt ÅRL, skulle å andra sidan med detta resonemang utelämnas ur koncernredovisningen i strid med IAS. En sådan ordning är givetvis oacceptabel. Definitionerna i de båda regelverken måste således överensstämma. /---/
Sammanfattningsvis kan konstateras att en rimlig slutsats måste vara att en korrekt tillämpning av de olika definitionerna i ÅRL respektive
IAS leder till samma resultat och att de eventuella oklarheter som formuleringen av koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § ÅRL ger upphov till
bör undanröjas. Frågan är, vilket vi strax återkommer till, på vilket sätt denna anpassning av ÅRL till IAS bör genomföras. /---/ Det finns, som vi ser det, två tänkbara lösningar på hur koncerndefintionen i ÅRL skulle kunna ändras i syfte att nå överensstämmelse med motsvarande definition i IAS. Såsom framgår nedan har vi stannat för att föreslå att det andra alternativet genomförs i ÅRL. Det första alternativet skulle innebära ett mycket litet ingrepp i ÅRL vilket är i linje med våra övriga förslag till lagändringar. Artikel 1.2 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet har inte genomförts i ÅRL och genom moderniseringsdirektivet utmönstras kravet i artikel 1.2 på att ett ägarintresse skall föreligga. Vidare ändras lydelsen av led a) i artikeln till ”företaget (moderföretaget) har befogenhet att utöva, eller faktiskt utövar ett ensamt bestämmande inflytande eller kontroll över ett annat företag (dotterföretaget)”. En möjlighet är därför att med stöd av artikel 1.2 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet i dess ändrade lydelse ändra den svenska definitionen. För fullständighetens skull bör noteras att ägarkravet i 1 kap. 4 § första stycket 4 ovan skulle kunna utmönstras även utan moderniseringsdirektivet. Enligt artikel 1.1 c), som ligger till grund för bestämmelsen, behöver en medlemsstat i detta fall inte föreskriva att moderföretaget skall vara delägare i dotterföretaget. Genom en sådan åtgärd skulle en del oklarheter sannolikt undanröjas men eftersom artikel 1.2 har ett vidare tillämpningsområde än nuvarande 1 kap. 4 § första stycket 4 vore det att föredra att artikel 1.2 i dess ändrade lydelse genomförs i ÅRL. 1 kap. 4 § första stycket 4 skulle förslagsvis kunna omformuleras på följande sätt:
4. Har rätt att utöva eller faktiskt utövar ett bestämmande inflytande över den juridiska personen.
Ett annat alternativ är att helt skriva om koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § ÅRL efter mönster av IAS definition och formulera definitionen så nära IAS som möjligt. I så fall skulle de fyra alternativa koncerngrunderna i första stycket utmönstras och i stället skulle slås fast att ett företag är moderföretag om det har rätt att utöva ett ensamt bestämmande inflytande över ett annat företag. Även om en sådan åtgärd i förstone förefaller något radikal mot bakgrund av direktivets och ÅRL:s långa formuleringar finner man vid en jämförelse mellan den förklarande texten i RR 1:00 om hur man definierar ett bestämmande inflytande (se punkterna 20 och 21) å ena sidan och ÅRL och det sjunde bolagsrättsliga direktivet å den andra att definitionerna sakligt sett ligger väldigt nära varandra. Sålunda framgår det av punkten 20 att ett företag som har rösträttsmajoritet i ett annat företag antas ha ett bestämmande inflytande över detta (jfr 4 § första stycket 1). Av punkten 21 framgår vidare att faktorer som talar för att ett bestämmande inflytande föreligger är att företaget har rätt till mer än hälften av rösterna i det andra företaget genom avtal med andra delägare (jfr 4 § första stycket 2) och att företaget har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av styrelseledamöterna i det andra företaget (jfr 4 § första stycket 3). Mot denna bakgrund är det ytterligt svårt att se att det
skulle finnas några sakliga skillnader mellan IAS å ena sidan och ÅRL, efter den ovan föreslagna ändringen, å den andra. Det sjunde bolagsrättsliga direktivet torde därmed inte lägga några hinder i vägen för ett förslag som går ut på att IAS koncerndefinition införs i ÅRL. När det gäller den närmare utformningen av en ny koncerndefinition anser vi att det har ett värde för framför allt små och medelstora företag att det klart framgår av lagtexten att rösträttsmajoritet normalt konstituerar ett koncernförhållande. Detta bör även framgent framstå som en huvudregel som kan sättas åt sidan om det finns skäl som talar för att någon annan de facto har ett ensamt bestämmande inflytande. För att tydliggöra detta föreslår vi att koncerndefinitionen formuleras efter mönster av intresseföretagsdefinitionen i 1 kap. 5 § ÅRL. I definitionen skulle i så fall slås fast att;
ett företag som har rätt att utöva eller faktiskt utövar ett ensamt bestämmande inflytande över ett annat företag är moderföretag och det andra företaget är dotterföretag,
ett företag som innehar mer än hälften av rösterna i ett annat företag skall anses ha sådant inflytande över det andra företaget om inte annat framgår av omständigheterna.
Flertalet remissinstanser godtog utredningens förslag, det vara bara Advokatsamfundet som avstyrkte förslaget. I övrigt framfördes följande synpunkter.
Finansinspektionen konstaterade att utredningens förslag innebar en utvidgning av koncerndefinitionen och att den kunde komma att fånga in s.k. specialföretag och därmed påverka redovisningen av såväl redan genomförda som framtida värdepapperiseringar. Enligt inspektionen innebär bl.a. reglerna om koncernredovisning att det ligger i originatorns intresse att inte äga aktier eller andelar i specialföretaget. Inspektionen noterade vidare att ett företag, om inga följdändringar skulle göras, skulle komma att omfattas av åtminstone tre snarlika koncerndefinitioner; en i ÅRL, en i bl.a. ABL samt en något utvidgad definition i lagen (2000:1087) om anmälningsskyldighet för vissa innehav av finansiella instrument. I sistnämnda lag jämställs nämligen s.k. 50/50bolag med koncernföretag. Vidare påpekade inspektionen att termen koncern förekommer även i olika lagar utan att den ges någon definition, t.ex. inkassolagen (1974:182). Sammanfattningsvis ansåg inspektionen att konsekvenserna för associations- och rörelselagstiftningen borde analyseras ytterligare.
Skatteverket ansåg att lagstiftaren borde göra en samlad översyn av de koncerndefinitioner som förekommer i annan lagstiftning om utredningens förslag skulle genomföras och därvid särskilt beakta att skattelagstiftningen använder sig av och hänvisar till den civilrättsliga definitionen av koncern om inte annat är angivet.
Även Patent- och registreringsverket framförde synpunkten att koncerndefinitioner i andra författningar borde ses över och anpassas till IAS och framförde att det inte var önskvärt att ha olika koncerndefinitioner om det inte fanns uppenbara motiv för skillnader.
Näringslivets skattedelegation tillstyrkte utredningens förslag men ställde sig tveksam till utredningens formulering om att den som faktiskt utövar ett bestämmande inflytande är moderföretag eftersom uttrycket för tanken till att även s.k. praktisk majoritet kan konstituera ett koncernförhållande. Delegationen påpekade att det oftast är praktiskt ogörligt att bestämma om någon som inte har rätt att utöva, genom rösträtt eller avtal, ett bestämmande inflytande över ett annat företag ändå gör det. Delegationen ansåg att definitionen borde innehålla objektiva kriterier.
Regeringen konstaterade att en ändring av koncerndefinitionen i ÅRL skulle få konsekvenser för tillämpningen av andra lagar eftersom den tagits in i bl.a. ABL och anförde bl.a. följande (prop. 2004/05:24 s. 87 f). Om inte också ABL:s definition ändras finns det en risk för komplikationer som för närvarande inte kan överblickas. Regeringen anser därför att koncerndefinitionerna i ÅRL och andra författningar måste ses över i ett sammanhang. För närvarande finns det inte tillräckligt underlag för att ta ställning till om ABL och annan berörd lagstiftning bör ändras.
I IAS 27, Koncernredovisning och separata finansiella rapporter, definieras ett moderföretag som ett företag som har ett eller flera dotterföretag och ett dotterföretag som ett företag som står under bestämmande inflytande av (”is controlled by”) ett annat företag (moderföretaget). Med ”bestämmande inflytande” avses ”en rätt att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar” . På engelska lyder texten: ”Control is the power to govern the financial and operating policies of an entity to obtain benefits from its activities”.
EU-kommissionen har i enlighet med IAS-förordningen antagit IAS 27 för tillämpning inom unionen.2
Sedan juni 2003 pågår ett arbete inom IASB med att ta fram en ny standard om koncernredovisning som ska ersätta IAS 27 och SIC-12, Consolidation – Special Purpose Entities. En central fråga i detta projekt är innehållet i begreppet ”bestämmande inflytande” eller, på engelska ”the definition of control”. Som ett resultat av detta arbete har IASB den 18 december 2008 lagt fram och remitterat en Exposure Draft, ED 10 Consolidated Financial Statements. IASB föreslår här att termen ”control of an entity” ska ha följande definition (punkt 4).
Definitionen medför enligt IASB att ett företag enbart kan kontrolleras av en part och att det kan förekomma fall när ett företag inte kontrolleras av någon part. IASB anför vidare bl.a. följande om innebörden av uttrycket ”power to direct the activities”.
Control of another entity requires the power to direct the activities of that other entity. The Board believes that the power to govern the financial and operating policies, as stated in IAS 27, is one means of having power to direct the activities of another entity, but it is not the only means. Power can be achieved in many ways, including by having voting rights, by having options or convertible instruments, by means of contractual arrangements, or a combination of these, or by having an agent with the ability to direct the activities for the benefit of the controlling entity.
I sina överväganden till ED 10 anför IASB bl.a. följande angående frågan om s.k. praktisk majoritet (”de facto control”) kan utgöra en koncerngrund.3
In October 2005 the Board stated that, in its opinion, IAS 27 contemplates that there are circumstances in which one entity can control another entity without owning more than half the voting rights. The Board accepted at that time that IAS 27 does not provide clear guidance about the particular circumstances in which this will occur and
2 Kommissionens förordning (EG) nr 1725/2003 av den 29 september 2003 om antagande av vissa redovisningsstandarder i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002, ändrad bl.a. genom kommissionens förordning (EG) nr 2238/2004 av den 29 december 2004. 3 Basis for Conclusions on Exposure Draft ED 10 Consolidated Financial Statements, BC 70–71.
Prop. 2009/10:208:

References: domstolen 
 §2
 § 1
 domstolen 
 domstolen 
 § 1976
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 HD 
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 § 2