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Timestamp: 2020-03-28 14:29:14+00:00

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Crónica de un póquer de victorias - FiscalBlog
Seguidamente, se reproducen las cuatro notas publicadas en la Revista Interactiva de Actualidad de la AEDAF en las que, de forma sintética, comento las cuatro estimaciones parciales de los recursos planteados en nombre de dicha asociación frente a los cuatro reglamentos tributarios publicados en el BOE el sábado 30 de diciembre de 2017, que modificaron aspectos trascendentales de los Reglamentos de Recaudación, Sancionador, de Revisión y de Gestión e Inspección tributaria. Previamente, me gustaría agradecer a la asociación su confianza en mi labor de defensa, reconociendo la gran labor de depuración del ordenamiento jurídico que se lleva a cabo con iniciativas firmes como ésta.
Sobre la STS relativa al reglamento de revisión en materia tributaria.
EL TRIBUNAL SUPREMO ANULA LA CUANTIFICACIÓN REGLAMENTARIA DE LAS COSTAS EN VÍA ECONÓMICO- ADMINISTRATIVA
Durante el mes de junio de 2017, el Ministerio de Hacienda remitió a la AEDAF, al igual que a otros organismos, para su información pública, el proyecto de cuatro reglamentos en materia procesal- tributaria, que proponían introducir diversas modificaciones en los reglamentos básicos de desarrollo de la Ley General Tributaria. A saber, en el reglamento de revisión de actos en vía administrativa, en el reglamento de recaudación, en el reglamento sancionador tributario y en el reglamento de gestión e inspección de los tributos.
En unas fechas muy complicadas, los integrantes de la SDYGAR nos repartimos el trabajo y preparamos una serie de alegaciones y propuestas adicionales que, previo debate en el seno del CAI, fueron presentadas en tiempo y forma ante el Ministerio.
Los meses fueron pasando, sin que en la página web del organismo público implicado se observara modificación alguna en el trámite legislativo, hasta que el sábado 30 de diciembre de 2017 fueron publicados en el BOE, con efectos desde el 1 de enero de 2018 -o sea, el lunes siguiente-, los textos definitivos de esas modificaciones normativas.
No extrañará al lector, habituado a la tradicional apisonadora administrativa, que ninguna -repito, ninguna- de las propuestas que nuestra asociación planteó fuera atendida en la redacción definitiva de los reglamentos publicados en el BOE, ni siquiera aquéllas dirigidas a introducir alguna mejora en los procedimientos tributarios en vigor que, lejos de la crítica, eran perfectamente compatibles con su redactado final.
Tras la entrada en vigor de los reglamentos, nuevamente se requirió a la SDYGAR que evaluara la plausibilidad de interponer algún recurso frente a ellos, dada la legitimación de la AEDAF para interponer recursos frente a disposiciones de carácter reglamentario en defensa de los intereses de los contribuyentes.
Las conclusiones que se extrajeron del somero y conjunto repaso de la nueva normativa fueron palmarias: según opinión consensuada, todos los reglamentos tenían en su interior preceptos que adolecían de defectos, ya fuera su carácter extra o praeter legem, ya fuera por tratarse de un mero desarrollo de aspectos introducidos en la LGT en su reforma de 2015 que merecieran un serio reproche.
Así las cosas, tras los cauces protocolarios oportunos, los órganos competentes de la asociación decidieron interponer las correspondientes reclamaciones judiciales, siendo así que tras los trámites procesales pertinentes se ha recibido la primera de las sentencias, de fecha 3 de junio de 2019 -recurso ordinario 84/2018-, que resuelve el recurso frente a la reforma operada en el reglamento de revisión de actos en vía administrativa- RD 520/2005 o RRVA- por parte del Real Decreto 1073/2017.
La tarea más ardua, a la vista del expediente administrativo, resultaba la selección de los preceptos que merecieran tal reproche que les hiciera merecedores de su anulación. Debe destacarse, en este orden de cuestiones que, lamentablemente, la labor orientadora del Consejo de Estado no ha servido de mucho pues, precisamente, su opinión fue contraria a los preceptos que el TS ha mantenido, sin que el artículo que finalmente ha sido anulado mereciera ni tan siquiera un raquítico comentario por su parte. No es que considerara correcta la nueva redacción del artículo 51.2, sino que ni siquiera lo evaluó, lo que dice mucho sobre la utilidad de este organismo.
En el caso del RRVA, el recurso se centró en seis puntos que, en realidad, podían reconducirse a tres, de los cuales las posibilidades reales de éxito se centraban ciertamente en uno de ellos, pues el resto de óbices reglamentarios -referidos concretamente a los artículos 25.1 y 39.3 en dos de sus párrafos de redacción idéntica- no son más que simples desarrollos reglamentarios de una norma introducida en la LGT en 2015, en virtud de reforma llevada a cabo a través de Ley 34/2015,de 21 de septiembre, cuya redacción sería merecedora de un recurso de amparo.
En definitiva, la nueva redacción de los artículos 25.1 y 39.3 RRVA no deja de ser la mera traslación al reglamento de una norma que, ésta sí, introdujo una normativa que fácilmente podría considerarse contraria a la Constitución, al dejar en peor condición al responsable de una infracción que al propio infractor.
En lenguaje coloquial, el pecado original no se encuentra en los citados preceptos reglamentarios sino en la el redactado de la ley, de modo que, desafortunadamente, tendrá que ser un particular a quien se le aplique el que deberá iniciar una batalla judicial que permita acudir al Tribunal Constitucional.
Por lo que se refiere al último punto, la regulación de las costas en la vía económico- administrativa, el establecimiento de una cuantificación basada en la cuantía del recurso y sin fijar un quantum máximo generó una viva discusión entre las partes en el proceso, en torno a su naturaleza jurídica -se habló de su posible asimilación a los conceptos de tasa, tributo, prestación patrimonial, sanción, costa judicial-.
Dicho debate ha sido resuelto por el TS de forma tajante, apelando a que cabalmente las costas en vía económico- administrativa solo pueden tener la naturaleza jurídica de las costas procesales y, por tanto, su cuantificación debe atender al coste del procedimiento.
Es destacable observar cómo el mundo judicial conoce, es sensible, a la torpe y maliciosa forma en que hoy en día se configuran las normas, señaladamente en el ámbito fiscal, lo que queda reflejado en un par de párrafos de la sentencia que me permito transcribir a pesar de que ya han sido resaltados por los medios de comunicación:
“Hoy es sentir común la profunda inseguridad jurídica e incertidumbre social provocada, entre otros factores, por la imprecisión de las normas jurídicas. Lo que se manifiesta de manera muy significativa en el ámbito fiscal.
Cabe observar en la elaboración normativa, con habitualidad, la utilización de conceptos y categorías perfectamente definidos y delimitados por la ciencia jurídica tributaria, que en su desarrollo en el texto normativo delimitan contornos que se alejan del concepto o categoría enunciado para terminar definiendo o mostrando una figura fiscal distinta. A veces, parece que dicha técnica responde a meras lagunas o a propias complejidades conceptuales de una determinada figura tributaria, otras, sin embargo, descubren una finalidad directamente dirigida a salvar obstáculos que harían inviable su aplicación. No resulta extraño comprobar como se presentan como impuestos lo que constituyen verdaderas tasas o viceversa, o como se juega con la imposición directa o indirecta, o con los tributos extrafiscales, por ejemplo. Sea como sea, lo que debe ser, por propia exigencia del principio de seguridad jurídica, es que la utilización en las normas de conceptos jurídicos determinados o categorías conceptuales lleve parejo en su desarrollo la inmediata certidumbre que los identifica, lo cual no es un desiderátum sino una exigencia jurídica conectada directamente con el principio de seguridad jurídica y cuyo incumplimiento debe acarrear las consecuencias jurídicas que el ordenamiento reserva a las quiebras constitucionales.”
Así pues, como ha quedado dicho, el Alto Tribunal declara la nulidad del artículo 51.2 del Real Decreto 520/2005 en la medida en que el método de cuantificación de las costas desnaturaliza su condición como tales, al no estar fijado en función de los gastos en los que incurriera el órgano económico- administrativo en la tramitación de un procedimiento.
Un análisis sosegado de la sentencia, permite interpretar que el Tribunal va más allá de la anulación del precepto en cuestión, pues de un interesante párrafo de la resolución se puede extraer una limitación reglamentaria o, lo que es lo mismo, un mandato para que la cuestión objeto de litis -esto es, la cuantificación de las costas en vía económico- administrativa- sea regulada de una determinada manera.
En efecto, el TS señala que: “Siendo ello así, lo que llama poderosamente la atención, y nos pone sobre aviso, es que el grueso de la polémica suscitada entre las partes se centre en descubrir la naturaleza jurídica que esconde el concepto legal de “las costas del procedimiento”. Discuten las partes sobre si se trata de una tasa, una medida sancionadora o cuasi sancionadora disuasoria, una prestación patrimonial de carácter público no tributario, e incluso de un recargo; lo cual resulta a todas luces superfluo, pues el concepto de “costas procedimentales” es un concepto jurídico determinado, identificado por la concurrencia de los elementos que lo identifican, aún cuando resulten indefinidos algunos de los mismos. Las costas del procedimiento -sin perjuicio de que su configuración normativa contenga dentro del conjunto de gastos unos u otros elementos, lo que en este caso se antoja especialmente conveniente de identificar, puesto que se parte del presupuesto de que el procedimiento económico administrativo es gratuito-, son sólo eso costas del procedimiento, ni son tasas, ni medidas sancionadoras, ni prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario”
Pareciera, pues, que el TS no se limita a la anulación del precepto en cuestión, sino que también aconseja al legislador futuro la forma en que deben cuantificarse las costas para que puedan ser consideradas ontológicamente como tales, es decir, identificando los gastos propios del procedimiento a tener en cuenta.
Este aserto resulta de gran interés, pues su desarrollo debería llevar a que una futura norma que regulara la materia creara un procedimiento tributario específico de cuantificación de costas, para lo cual podrían utilizarse mutatis mutandis los mecanismos de tasación de las costas judiciales, si quiera fuera de forma simplificada y con las especialidades rituales del procedimiento administrativo frente al judicial.
Esta cuestión, según mi opinión, es de gran trascendencia porque al instaurarse un procedimiento administrativo ad hoc, el contribuyente debería tener indefectiblemente un trámite de audiencia en el que dar cumplimiento al sacrosanto derecho a efectuar alegaciones, que resultaba precisamente coartado por otro nuevo apartado -el 5- del artículo 51 RRVA, sobre el que el Tribunal no tuvo a bien entrar a discutir, olvidando el principio pro actione, el carácter antiformalista del procedimiento contencioso y a pesar de haber generado también una gran controversia entre las partes, si bien este concreto mandato reglamentario -el del apartado 5 del artículo 51 RRVA- ha quedado vacío de contenido fácticamente, al desaparecer el apartado 2 del propio precepto.
En definitiva, se ha ganado una pequeña batalla en pro de la seguridad jurídica, pues a pesar de que las costas en vía económico- administrativa no se venían aplicando y nacen para combatir pleitos temerarios, el rigor de su cuantía podría llevar a consecuencias desproporcionadas.
En Barcelona, a 14 de junio de 2019.
Sobre la STS relativa al reglamento de recaudación.
SOLICITAR LA SUSPENSIÓN Y EL APLAZAMIENTO O FRACCIONAMIENTO DE UNA DEUDA SÍ SON COMPATIBLES
El pasado 12 de junio de 2019, el Tribunal Supremo -TS- dictó la segunda de la serie de sentencias que van a ir tratando sobre la bondad de ciertos preceptos de los reglamentos de desarrollo de la LGT publicados en el BOE el 30 de diciembre de 2017. Concretamente, el debate procesal giraba entorno a las modificaciones operadas en el Reglamento General de Recaudación -RGR- por el Real Decreto 1071/2017.
En este caso, los artículos puestos en duda por la parte recurrente -esta Asociación- fueron tres, si bien el nudo gordiano sobre el que se centraba la demanda era sin lugar a dudas un nuevo apartado en el artículo 46 cuyo objetivo era impedir algo tradicional y propio del buen litigante como es simultanear en los recursos la solicitud de suspensión de la deuda con una cautelar solicitud de fraccionamiento o aplazamiento, esta última para el caso de que no se concediera la suspensión.
Iré directo a esta cuestión, de importancia basilar. Como es sabido, el artículo 65.1 de la Ley General Tributaria -LGT- establece una norma general, como es la posibilidad del aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias. Seguidamente, el siguiente apartado del mismo precepto establece un numerus clausus de excepciones -ampliado últimamente ad nauseam, por cierto-, esto es, de supuestos en los cuales ciertas deudas tributarias no admiten aplazamiento o fraccionamiento.
Por consiguiente, salvo esos casos del 65.2, toda solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de una deuda tributaria debe ser como mínimo objeto de tramitación, pudiendo ser el resultado de ese procedimiento administrativo la concesión o denegación de dicha petición. Por excepción, en los casos del 65.2 no será precisa esa tramitación, de modo que la deuda será inadmitida y la solicitud inadmitida sin más trámite.
La diferencia entre una denegación y una inadmisión es fundamental pues, como se conoce, en el primer caso el contribuyente dispondrá de un nuevo plazo de pago en período voluntario -62.2 LGT- de la deuda junto a los intereses generados; en cambio, en caso de inadmisión el contribuyente habrá entrado en el pantanoso terreno del período ejecutivo, postrado al pago de un recargo del artículo 28 LGT y de las nefastas consecuencias que puede conllevar para una empresa el no encontrarse al corriente en sus obligaciones tributarias.
El novedoso precepto reglamentario pretendía, en palabras del propio Ministerio, “dar preferencia a la solicitud de suspensión en sede del procedimiento de revisión sobre la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento para corregir una práctica que viene siendo habitual, solicitar el inicio de procedimientos incompatibles entre sí, con el objeto de dilatar el inicio o continuación del procedimiento de apremio”.
Pocas veces he leído un planteamiento tan sinceramente erróneo por parte del poder ejecutivo. En efecto, el aserto parte de dos premisas erróneas, de gran calado conceptual.
Primero, la solicitud de suspensión y de aplazamiento simultáneas no son incompatibles. No lo dice en ningún sitio. Ni tampoco se produce dicha simultaneidad, sino una solicitud sucesiva de incoación de procedimientos, de modo que denegada la solicitud de suspensión el contribuyente pueda pedir un -lógico- aplazamiento de su deuda tributaria.
Segundo, utilizar una estrategia procesal -ser buen abogado, en vulgo- no debería ser visto como una actitud defraudadora. Esa visión, sesgada e injusta, parte de un principio impropio de una Administración Pública como es tratar a todos los contribuyentes como presuntos defraudadores.
Así lo pone de manifiesto el TS en la resolución, con una frase que merece transcribirse: “llama la atención a la sala que <<para evitar la actuación de algunos obligados tributarios>>, el reglamento impugnado niegue a todos los contribuyentes la posibilidad del ejercicio coetáneo o simultáneo de ambas solicitudes, lo que se compadece mal con un canon razonable de proporcionalidad en la regulación de los derechos reconocidos por Ley. Además, en la práctica, la justificación de la modificación reglamentaria parece responder a una verdadera presunción iuris et de iure en el sentido de que presume la existencia de fraude en el caso de que se insten simultáneamente ambos procedimientos, sin dejar margen alguno al contribuyentes para excepcionar o justifricar que no persigue finalidad elusiva alguna de la norma tributaria. Y, siendo ésta, la motivación última de la reforma, tampoco está de más recordar que, conforme al artículo 8 (apartado a) LGT, la reserva de ley tributaria debe observarse en el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario”. El subrayado es nuestro.
Se agradece, otra vez, la visión en torno a los derechos del contribuyente que emana de la sentencia, coincidente con la que se planteó en la demanda por la parte recurrente.
Si las premisas resultan desacertadas, la hipótesis falla. Más allá de ello, el Tribunal culmina su fallo -acogiendo aquí también los plantamientos de la demanda- con la evidencia de que el nuevo artículo 46.8 RGR lo que supone es la introducción de un nuevo supuesto de inadmisión extramuros de la lista cerrada del artículo 65.2 LGT y en una norma reglamentaria, “lo que evidencia la ausencia de cobertura legal” y determina su necesaria anulación
En Barcelona, a 24 de junio de 2019.
3. Sobre la STS relativa al reglamento sancionador tributario.
EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR NO SE PUEDE INTERRUMPIR POR UN MOTIVO EXÓGENO, COMO ES LA PARALIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR DEL QUE TRAE CAUSA
El pasado 10 de julio de 2019, el Tribunal Supremo -TS- dictó la tercera de las cuatro sentencias que vienen evaluando algunos preceptos de los reglamentos de desarrollo de la LGT publicados en el BOE el 30 de diciembre de 2017. En este caso, la resolución versa sobre dos modificaciones concretas llevadas a cabo en el Reglamento del régimen sancionador tributario -RST- por el Real Decreto 1072/2017.
La primera cuestión impugnada no dejaba de ser una traslación al ámbito reglamentario de una novedad introducida en la LGT a través de la malhadada reforma operada por Ley 34/2015, relativa a las sanciones por el retraso en el cumplimiento de la obligación de llevanza de los libros de IVA a través del SII, por lo que la desestimación de la demanda en este punto entraba dentro de lo razonable.
Si cabe, puede tenerse por positiva la mención que se realiza a la inexistencia de desproporción en las novedosas sanciones ante la introducción de un límite mínimo y máximo trimestral que permiten, según opinión del Alto Tribunal, “adecuar la intensidad de las sanciones a la necesaria protección de los intereses públicos”.
En otras palabras, el establecimiento de umbrales mínimo y máximo de carácter trimestral para el quántum sancionador, supone una manera de cumplir el juicio de proporcionalidad que toda sanción debe superar, de conformidad con inveterada doctrina constitucional.
A contrario sensu, podría llegar a entenderse que sí exite tal desproporción en otro régimen sancionador muy seriamente puesto en duda desde la Unión Europea. Me refiero, obvio resulta decirlo, a la inexistencia de límite máximo alguno en las temidas sanciones formales impuestas por la Ley 7/2012 a todo aquél que no cumpla en tiempo y forma con la obligación de informar sobre bienes y derechos en el extranjero a través del modelo 720 y que, como es sabido y ha sido acreditado en la praxis diaria, pueden conllevar caracteres auténticamente confiscatorios, conociéndose casos -de primerísima mano- en los que la sanción formal ha llegado a ser 8 veces superior a los activos foráneos.
La segunda cuestión planteada en la litis es la que ha resultado estimada por el Tribunal, anulando así el novedoso apartado 4 del artículo 25 RST, por su carácter ultra vires y por otras cuestiones que aprecia el juzgador que tienen gran relevancia conceptual.
El precepto cuestionado había sido objeto de observaciones por parte de la AEDAF en período de información pública, porque introducía -y lo hacía además por vía reglamentaria- una causa de interrupción justificada del procedimiento sancionador originado por una previa inspección tributaria, consistente en la paralización de las propias actuaciones de inspección.
Con este nuevo apartado, lo que pretendía el legislador era evitar -obviando que el fondo de la cuestión era la mala praxis en la puesta en práctica de los procedimientos sancionadores derivados de inspecciones, como seguidamente se verá que advierte el TS- que los procedimientos sancionadores abiertos al alimón que se firma la propuesta de liquidación -esto es, junto al acta- pudieran caducar, por el transcurso del plazo de seis meses, si el órgano encargado de resolver -es decir, de dictar la liquidación- advertía alguna cuestión que diera lugar a ordenar completar el expediente de comprobación e investigación.
Además de acoger la tesis de la demandante en torno al evidente exceso reglamentario, que la Abogacía del Estado intentó dialécticamente de una forma brillante llevar a un precepto legal improcedente, lo cierto es que el TS se sorprende enormemente, desde un punto de vista técnico, de la introducción de un precepto de ese calado y ello por varios motivos.
En primer lugar, porque la introducción de un supuesto de interrupción justificada “no resulta congruente ni con la estructura ni con los principios del procedimiento sancionador”, que recordemos que no tiene plazo de prescripción sino de caducidad y, por ende, no debería ser objeto de interrupción.
Esta maravillosa apreciación, que intentó la parte recurrente que el Tribunal advirtiera, entronca con una cuestión relevante como es la pobreza de la técnica legislativa que soporta tradicionalmente la parcela jurídico-tributaria, acostumbrada al nacimiento de normas que, concebidas en lo más recóndito de los edificios ministeriales, no tienen otro objetivo que no sea aquilatar los derechos de los contribuyentes, haciendo rechinar si es necesario las bases jurídicas que asientan conceptos clave en la tradición jurídica continental como, en este caso, ocurre con la caducidad y la prescripción.
Si se me permite, esta argumentación del TS permite albergar esperanzas acerca de otra cuestión que aparenta estar muy alejada de lo que en esa resolución se juzga, pero que conceptualmente queda muy cerca, como es la posibilidad de proceder a suspender el plazo de un procedimiento tributario en aplicación de un precepto -el número 22- de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común, sobre la que ya he hablado en esta RIA, publicado el 15 de marzo de 2016 y titulado “Suspensión del plazo de resolución de procedimientos en curso. En especial, los relativos al deber informativo sobre bienes y derechos en el extranjero”.
En segundo lugar, también se muestra estupefacto el Tribunal ante la eventualidad de que un procedimiento administrativo concreto -el sancionador tributario- aparentemente separado del procedimiento tributario de origen, con fundamento en la reforma operada por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, acabe pudiendo ser interrumpido por causa de una eventualidad de ese procedimiento originario.
¿No habíamos quedado en que eran procedimientos distintos, se pregunta de alguna manera el TS?. Pues, ¿a qué viene esa intromisión exógena? Aquí se encuentra el nudo gordiano de la cuestión, porque ciertamente esa separación es más ficticia que real.
En efecto, en la praxis diaria las sanciones se gestionan por el mismo equipo que instruye el procedimiento inspector de origen y, de hecho, forman parte de las condiciones que se suelen imponer al contribuyente para lograr algún tipo de conformidad, resultando lo habitual que el equipo de inspección se sienta más cómodo firmando propuesta de liquidación e inicio del sancionador en unidad de acto por motivos de difícil comprensión para el particular y siendo, en definitiva, esa mala praxis, única y exclusivamente, el origen del cambio reglamentario ahora anulado.
Ante el cambio reglamentario, pues, el TS recuerda que “supondría supeditar el procedimiento sanciondor al curso de un procedimiento inspector cuando la voluntad del legislador, y esto es indiscutible, fue la de hacer por completo independiente el sanciondor respecto a otros procedimientos tributarios como el de inspección”.
No se queda ahí el Alto Tribunal, sino que continúa aconsejando que la solución al problema que ha generado el cambio normativo “radica en que el procedimiento sancionador no se inicie mecánicamente de forma simultánea o acompasada con el inspector”, pues el plazo de tres meses para iniciarlo tras la liquidación parece más que suficiente.
Se puede decir de forma más enérgica, pero difícilmente más clara.
En Barcelona, a 19 de agosto de 2019.
4. Sobre la STS relativa al Reglamento de Gestión e Inspección tributaria.
LA INSPECCIÓN NO PUEDE ENVIAR UN EXPEDIENTE A DELITO CUANDO LE PLAZCA
Me perdonarán el titular, impactante, pero ése era el resultado práctico de la aparición en la vida jurídica del apartado 2º del artículo 197.bis del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria -RGAT- que permitía -hasta su anulación por el recurso interpuesto por AEDAF- que la Administración tributaria pasara el tanto de culpa al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente cuando apreciara indicios de delito contra la hacienda pública incluso cuando se hubiera dictado ya -previamente- una liquidación tributaria o impuesto una sanción en vía administrativa.
En efecto, la STS núm. 1246/2019, de 25 de septiembre estima parcialmente el recurso presentado por la AEDAF contra la modificación operada por el Real Decreto 1070/2017 en el RGAT, procediendo a la anulación del apartado 2 del artículo 197.bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, realizando además una interpretación integradora de los artículos 74.1.h) y 171.3 del propio reglamento.
Recuérdese que, la reforma de la Ley General Tributaria llevada a cabo mediante Ley 34/2015 dio un giro copernicano a la regulación del delito fiscal, con una regulación novedosa que permite que, ante la existencia de indicios de defraudación, el funcionario instructor de un expediente tributario no se vea obligado a paralizar las actuaciones que estaba llevando a cabo -como ocurría hasta entonces-, pudiendo proceder a emitir liquidaciones tributarias denominadas hogaño “liquidaciones vinculadas a delito”.
El precepto previsto en el artículo 197.bis del RGAT procedió a dar una vuelta de tuerca más a esta situación al prever que se pudiera producir la remisión del tanto de culpa por parte del inspector actuario al Ministerio Fiscal o al juez competente no solo durante las actuaciones inspectoras, sino también después de haberse emitido una liquidación tributaria o, lo que es más grave, tras la apertura o incluso habiendo concluido un expediente sancionador.
Es más, el precepto resulta tan abierto que hasta encontrándose firme o pendiente de resolución administrativa o judicial una sanción tributaria se hubiera permitido iniciar actuaciones en el ámbito penal, si en ese momento se observaran indicios de delito contra la hacienda pública.
La Sección de Derechos y Garantías de la AEDAF consideró, ya en fase de observaciones al proyecto de modificación del RGAT, que tal previsión iba mucho más allá de las novedades incluidas en la LGT.
El Alto Tribunal critica que ese artículo autorice <<a la Administración a pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial o remitir las actuaciones al Fiscal “en cualquier momento”, esto es, también cuando se ha dictado liquidación administrativa o sanción tributaria>>, llegando a la consideración de que la norma no solo no carece de habilitación legal suficiente, sino que <<se opone de manera radical a los preceptos legales que disciplinan la forma en que debe conducirse la Administración tributaria cuando aprecia que un contribuyente ha podido cometer un delito contra la Hacienda Pública>>.
Por si el carácter contrario a la ley no fuera suficiente, el TS también considera que un precepto de tal calado resulta contrario a dos principios esenciales para los derechos del contribuyente como son la confianza legítima y la prohibición del non bis in idem, es decir, de la duplicidad sancionadora.
Así las cosas, concluye, esa previsión contenida en el artículo 197.bis “no es ya solo (…) que carezca de habilitación legal suficiente, sino que se opone de manera radical a los preceptos legales que disciplinan la forma en que debe conducirse la Administración Tributaria cuando aprecia que un contribuyente ha podido cometer un delito contra la Hacienda Pública”.
El Tribunal, con ello, muestra su sensibilidad ante el desamparo en el que podría haber quedado un contribuyente que ha sufrido una inspección, ha liquidado la deuda levantada y ha satisfecho o ha recurrido una sanción impuesta sin reproche penal alguno y que, inopinadamente, podría haber visto cómo se le iniciaba posteriormente a todo ello un procedimiento penal.
También se hace eco el TS de un argumento esgrimido por nuestra defensa en el recurso, como es el evidente carácter contradictorio de esa exorbitante posibilidad con la regulación de los cauces de revisión de actos firmes en la LGT, previstos de forma tasada y excepcional en los artículos 213 y siguientes de este texto normativo. Así, “la dicción literal del precepto analizado podría conducir a alterar de manera sustancial el régimen legal de revisión de los actos tributarios introduciendo por vía reglamentaria un cauce para modificar o anular tales actos distinto por completo al previsto en los preceptos legales que resulta de aplicación”. Aunque no se expresa, la antinomia normativa entre tal taxatividad y la apertura del reglamento, es clara.
En definitiva, el carácter contra legem de la norma reglamentaria así como el hecho de que “compromete seriamente los principios de confianza legítima y prohibición del ne bis in idem” determina su anulación, que no resulta unánime al existir un Voto Particular emitido por dos de los magistrados que consideran que el precepto debería haberse mantenido en vigor.
Dejando a un lado la trascendental anulación de este precepto, que desautoriza la posibilidad de iniciar actuaciones penales tras la conclusión de un procedimiento de inspección, la sentencia efectúa una interpretación integradora in bonis, es decir, en beneficio del contribuyente de otros dos artículos impugnados, el 74.1.h) y el 171.3 del RGAT.
Ambos siguen en vigor, si bien el TS ha realizado una interpretación que podríamos denominar “auténtica” de los mismos que impedirá que, en el futuro, resulten interpretados interesadamente por la Administración tributaria.
Es destacable, concretamente, la interpretación que se lleva a cabo del artículo 171.3 RGAT, que regula la posibilidad de que los contribuyentes obligados a relacionarse electrónicamente con la Administración puedan aportar documentación en papel, es decir, físicamente, en los procedimientos de inspección.
El precepto habla de que el instructor del expediente “podrá” admitir la aportación de dicha documentación por parte del contribuyente y, fácilmente, ello podría haber dado lugar a que tal solicitud fuera denegada por el actuario sin motivación alguna o con cualquier tipo de excusa arbitraria.
Pues bien, el TS considera que <<el precepto debe entenderse en el sentido de que dicho funcionario “deberá” incorporar la documentación si ésta es legalmente apta, desde el punto de vista material, para incluirse en el procedimiento de inspección; y “deberá” rechazarla si lo que se pretende aportar carece de esa aptitud>>.
Para no dejar ninguna duda sobre la praxis que debe determinar dicho precepto, la resolución continúa señalando que “lo que no se sigue, desde luego, del párrafo cuestionado es que el órgano competente pueda rechazar la inclusión de esos documentos en el expediente por el hecho de que le sean entregados presencialmente, pues en tal caso lo que le ordena el precepto -siempre, insistimos, que los datos correspondientes sean idóneos para aquella inclusión- es que admita la entrega presencial, sin que la circunstancia de que el contribuyente esté obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración constituya obstáculo alguno para esa admisión”. El subrayado, trascendental, es cosecha del abajo firmante.
En otras palabras, la decisión acerca de la admisión de documentación en papel a un expediente de inspección no puede quedar en manos del funcionario instructor, como a primera vista parecía interpretarse del precepto sino que, al contrario, éste vendrá obligado a incorporarlo al expediente en curso siempre y cuando fuera documentación idónea para ello.
Nos hubiera gustado a todos que la redacción originaria de este artículo fuera la que surge de la exégesis del Alto Tribunal, pero no era tal. Y la continuidad en el texto normativo del precepto puede conllevar problemas futuros en la práctica, para todo aquél que no conozca esta resolución. A pesar de ello, no deja de ser un triunfo -y un refuerzo al hecho de que siempre merece la pena la defensa de los derechos de los contribuyentes – el haber obtenido este respaldo a la única interpretación de la norma admisible en Derecho.
Por último, debe realizarse una breve referencia a la interpretación que el TS realiza de otro precepto que sigue en vigor. En concreto, nos referimos al artículo 74.1.h) RGAT, que incluye las multas penales entre las obligaciones tributarias que no debe tener pendiente el contribuyente al objeto de emitir el certificado de estar al corriente de las citadas obligaciones.
Este artículo ha sido objeto de un Voto Particular con el que nos aliamos plenamente, no solo porque propone su anulación sino por el hecho de que la defensa, precisamente, se basó en los mismos argumentos que utiliza el magistrado D. José Díaz.
En efecto, la opinión mayoritaria de la Sala parte de la base de una asimilación entre multas penales y responsabilidad civil por delito que no se compadece con la legislación vigente. Además, reprocha al recurrente algo inaudito como es el no haber recurrido la modificación llevada a cabo en el propio Reglamento -¡pero en 2007!- a la hora de incluir la responsabilidad civil entre las circunstancias determinantes de estar al corriente de las obligaciones tributarias. Y, por último, tal y como machaconamente se insistió por la parte recurrente en las fases de demanda y de conclusiones, la presunta base legal de tal previsión reglamentaria -la disposición adicional 10ª de la LGT- resulta muy forzada.
En cualquier caso, la consecuencia feliz en este caso es que el TS efectúa una interpretación integradora -flexible, la llama el voto particular- del artículo recurrido, en el sentido de entender que no cabría negar la expedición del certificado de corriente de pagos cuando la multa penal hubiera sido objeto de fraccionamiento, aplazamiento o suspensión.
Si se lee el precepto en cuestión, tal circunstancia no aparece en la letra h) y sí lo hace en la correspondiente a las sanciones tributarias, pero el TS asimila ambos conceptos de forma que no resultará impedimento para la obtención del certificado si tanto unas como otras se encuentran en una situación de latencia por cualquiera de las tres posibilidades mencionadas: fraccionamiento, aplazamiento o suspensión.
Nuevamente, lo óptimo hubiera sido que el TS anulara sin paliativos la novedosa letra h), por su marcado carácter praeter legem, pero no ha existido consenso suficiente por lo que tenemos que conformarnos con esta línea hermenéutica del precepto que deseamos que sea aceptada por los departamentos de recaudación de la Administración so pena de incurrir en una flagrante vía de hecho.
Con esta resolución finalizo la serie de esta crónica de buenas noticias tributarias.
En Barcelona (España), a 17 de octubre de 2019.

References: Real Decreto 
 artículo 51
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 resolución 
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 artículo 51
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 artículo 46
 artículo 65
 artículo 28
 artículo 8
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 artículo 25
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 artículo 171
 resolución 
 artículo 74
 resolución