Source: http://kraken.slv.cz/5Afs1/2005
Timestamp: 2018-01-23 17:53:48+00:00

Document:
5Afs1/2005
è. j. 5 Afs 1/2005-63
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce L. B., zast. JUDr. Vladimírem Císaøem, advokátem se sídlem v Èeských Budìjovicích, U Mal¹e 12, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Èeských Budì jovicích, Proki¹ova 5, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 29. 9. 2004, è. j. 10 Ca 75/2004-29,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 29. 9. 2004, è. j. 10 Ca 75/2004-29 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í k dal¹ímu øízení.
Rozsudkem ze dne 29. 9. 2004, è. j. 10 Ca 75/2004-29, zamítl Krajský soud v Èeských Budìjovicích ¾alobu ¾alobce proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 9. 3. 2004, è. j. 7574/110/2003. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Milevsku è. j. 16726/03/098970 ze dne 7. 7. 2003, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 302 433 Kè.
V podané kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uplatòuje stí¾nostní dùvod odkazem na ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti napadá závìry soudu, který v odùvodnìní napadeného rozsudku uvedl, ¾e daò byla stanovena dokazováním s tím, ¾e shromá¾dìné podklady byly finanèními orgány hodnoceny zcela v souladu s hledisky dle ustanovení § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), ¾e hodnocení dùkazù je zcela logické a uèinìná skutková zji¹tìní mají oporu ve spise. Soud dále uvedl, ¾e okolnost, kdy stì¾ovatel na výzvy správce danì odpovìdìl a pøedlo¾il písemnosti, kterými prokazoval poskytnutí zprostøedkovatelských slu¾eb v¹ak je¹tì neznamená, ¾e zprostøedkovatelské slu¾by byly skuteènì provedeny. Dle stì¾ovatele vý¹e uvedené závìry nemají oporu ve spise.
Dokazování a hodnocení dùkazù je základní a zásadní otázkou v dané vìci. Stì¾ovatel ji¾ v prùbìhu daòového øízení, jak vyplývá z odvolání do rozhodnutí ze dne 4. 8. 2003, ve vyjádøení ke zprávì o kontrole a pøíloze k protokolu è. j. 17973/02/098930 a v ¾alobì odkazoval na skuteènosti, které dokládají, ¾e v prùbìhu daòového øízení bylo správcem danì poru¹eno ust. § 31 odst. 2 daòového øádu, kdy¾ tento nedbal, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji. Dále, ¾e postupem správce danì byla poru¹ena základní zásada daòového øízení zakotvená právì v ustanovení § 2 odst. 3 daòového øádu, spoèívající v povinnosti správce danì hodnotit v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti a pøitom pøihlí¾et ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo. Správce danì se v øízení nezabýval v¹ím, co v jeho prùbìhu vy¹lo najevo, nebo» dùle¾ité skuteènosti uvádìné a tvrzené stì¾ovatelem si vùbec neovìøil a tím dal jednoznaènì najevo, ¾e k nim pøi svém rozhodování nepøihlí¾í. Stì¾ovatel splnil v plném rozsahu výzvy správce danì k prokázání skuteèností, ¾e mu byly poskytnuty zprostøedkovatelské slu¾by a tím také unesl dùkazní bøemeno ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu. Na tyto výzvy reagoval a pøedlo¾il smlouvy o zprostøedkování, kupní smlouvy, pøedávací protokoly na jednotlivá vozidla a dal¹í daòové doklady. Dále k odvolání pøilo¾il dal¹í dùkazy, a to kopie diáøe pana È. a podání pana J. M., kterými prokazoval, ¾e slu¾ba tak, jak ji deklaroval v daòovém øízení, skuteènì probìhla, a ¾e výpovìï tohoto svìdka je nutno posuzovat vèetnì jeho dodateèného vyjádøení. Z tìchto dùkazù pøedlo¾ených stì¾ovatelem správci danì jednoznaènì prokázal osoby, které mu zprostøedkovatelskou slu¾bu poskytly, v èem tato slu¾ba spoèívala, kolik a komu za tuto slu¾bu zaplatil, ¾e i pøes tyto vynalo¾ené výdaje byly jednotlivé obchodní pøípady ziskové s tím, ¾e bez informací získaných od zprostøedkovatelù by tìchto ziskù, které øádnì zdanil, nedosáhl. V prùbìhu daòového øízení zcela jednoznaènì vy¹ly najevo ve¹keré skuteènosti o zprostøedkovatelích R. P., p. K., M. È., Z. F., p. S., JUDr. Z. K., E. P., jednateli spoleènosti S M., s. r. o. a dal¹ích osobách jako J. È., ing. J. K. Ve svém odvolání popsal jakým zpùsobem byly jednotlivé obchodní pøípady uskuteèòovány. Uvedl opìtovnì jednotlivé zprostøedkovatele a jejich podíl na uzavøení tìchto obchodních pøípadù. Pøilo¾il jako dùkaz dopis pana È. ze dne 7. 7. 2003 o èinnosti JUDr. Z. K., kopii poznámek z diáøe pana J. È. vyvracející tvrzení svìdka (zamìstnance nájemce movité vìci firmy S. P., spol. s r. o.), ¾e zprostøedkovatele nezná. Svìdek s odstupem tøí let ji¾ zapomnìl, ¾e 26. 8. 2000 jednal s p. È. a sdìlil mu, ¾e si u stì¾ovatele objednal opravu èerveného pruhu na kabinì a opravu pøedního skla a dopis pana J. M. obsahující skuteènosti svìdèící ve prospìch stì¾ovatele (pøipou¹tí podání informací o svých obchodních zámìrech zprostøedkovateli), k nìmu¾ v øízení nebylo vùbec pøihlédnuto.
Správce danì si u zprostøedkovatelù, zástupce spoleènosti S M., s. r. o. a dal¹ích neovìøil jakým zpùsobem a zda zprostøedkovatelská èinnost byla poskytnuta, za jaké informace bylo stì¾ovatelem zaplaceno a tyto skuteènosti ignoroval. Správce danì se nevypoøádal ani s tvrzením stì¾ovatele, ¾e bez informací poskytnutých tìmito osobami by se jednotlivé obchodní pøípady neuskuteènily a stì¾ovatel by tak nedosáhl vykázaných zdanitelných pøíjmù. Správce danì, ani¾ by k tìmto skuteènostem pøihlédl rozhodl, ¾e ke zprostøedkování nedo¹lo a tím výdaje vynalo¾ené za tyto slu¾by nejsou tedy výdaji daòovými ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Tím, ¾e správce dané pøi rozhodování o odvolání nedbal, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji, jak mu ukládá ust. § 31 odst. 2 daòového øádu a pøi hodnocení dùkazù nepostupoval v intencích ustanovení § 2 odst. 3 a § 16 odst. 8 daòového øádu, byla jimi v daòovém øízení poru¹ena dal¹í základní zásada tohoto øízení zakotvená v ustanovení § 2 odst. 1 daòového øádu. Krajský soud v daném pøípadì opomíjí skuteènost, ¾e správce danì pøi svém rozhodování ve skuteènosti nepøihlédl ke v¹em skuteènostem a dùkazùm, které v prùbìhu daòového øízení vy¹ly najevo, nepostupuje v souladu se zákony a tím nedbá na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù, aèkoli na to stì¾ovatel v ¾alobì poukazoval. Stì¾ovateli nebylo umo¾nìno realizovat své právo na zákonný postup v daòovém øízení, které vyplývá z Èl. 2 odst. 3 Ústavy ÈR a Èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Nesprávný postup, pak mìl zcela zásadní vliv na zákonnost vydaného rozhodnutí. Tato právní otázka tedy byla krajským soudem posouzena nesprávnì.
Krajský soud dále v odùvodnìní svého rozhodnutí uvádí, ¾e finanèní orgány se jednotlivými dùkazy nabízenými stì¾ovatelem zabývaly a hodnocením tìchto dùkazù, jako¾ i hodnocením vyjádøení stì¾ovatele, spoleènosti E. a Smlouvy o spolupráci uzavøenou se spoleèností S M., s. r. o. uèinily zji¹tìní o tom, ¾e zprostøedkovatelské slu¾by nebyly poskytnuty, a proto nevznikl nárok na odpoèet danì. Dále pak, ¾e za dané dùkazní situace je závìr finanèních orgánù o tom, ¾e ke zprostøedkování nedo¹lo, v souladu s obsahem spisu a nelze pøisvìdèit ¾alobnímu tvrzení o tom, ¾e takový závìr je v rozporu se skuteèností.
Vý¹e uvedené tvrzení krajského soudu a z nìho uèinìný závìr je zmateèný a pro danou vìc irelevantní. Ze závìru krajského soudu uvedeného v odùvodnìní na str. 7 rozhodnutí, lze dovodit, ¾e posuzování dùkazù v dané vìci (zji¹tìní, ¾e zprostøedkovatelské slu¾by nebyly poskytnuty) bylo provádìno v intencích § 19 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù a nikoli dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. V pøedmìtné vìci v ¾ádném pøípadì nejde o to, zda vznikl èi nevznikl stì¾ovateli nárok na odpoèet danì (DPH), ale o to zda výdaje vynalo¾ené za zprostøedkování jsou výdaji vynalo¾enými na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Nesprávná aplikace pøíslu¹ného právního pøedpisu pøi posuzování postupu správce danì v rámci hodnocení dùkazù v daòovém øízení má zásadní vliv na zákonnost vydaného rozhodnutí. Tato právní otázka byla posouzena nesprávnì.
Krajský soud v odùvodnìní svého rozhodnutí uvádí, ¾e jestli¾e stì¾ovatel se spoleèností S M., s. r. o. spolupracoval a byla mu touto spoleèností poskytována provize za obstarávání leasingových nájemcù a spoleènost E. se stì¾ovatelem pøímo jednala, pak k uzavøení kupních smluv, jejich¾ pøedmìtem byla jednotlivá vozidla, nebylo zapotøebí ¾ádného zprostøedkování. Dále pak jestli¾e stì¾ovatel a obì kupující spoleènosti byly ve vzájemném kontaktu, pak nebylo tøeba ¾ádného úsilí zprostøedkovatelù k tomu, aby smlouva mezi stì¾ovatelem a kupujícími subjekty byla uzavøena. ®ádné zprostøedkování podle zprostøedkovatelských smluv se neuskuteènilo, stì¾ovateli nebyla poskytnuta ¾ádná zprostøedkovatelská slu¾ba a není proto splnìna zákonná podmínka o tom, ¾e stì¾ovatel pøijal slu¾bu za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù.
Pokud jde o dùvody soudu uvedené v tomto bodì, platí zde v¹e, co bylo øeèeno ji¾ vý¹e. V souzené vìci ne¹lo o skuteènost, zda stì¾ovatel pøijal èi nepøijal slu¾bu ve smyslu zákona o dani z pøidané hodnoty. Pro uznání výdajù (nákladù) daòových ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, je rozhodující stì¾ovatelem prokázaná vý¹e výdajù (nákladù) vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Stejnì je tomu i v pøípadì provize vyplacené R. P., kdy soud v odùvodnìni rozhodnutí na str. 7 uvádí, ¾e provize pro zprostøedkovatele a souèasnì nájemce R. P. nepøedstavuje úhradu slu¾by, která byla stì¾ovatelem vyu¾ita k dosa¾ení obratu za ¾alobcova zdanitelná plnìní.
Jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno a jak vyplývá ze spisu, stì¾ovatel správci danì v prùbìhu daòového øízení prokázal, ¾e jím vynalo¾ené výdaje na získání informaci formou zprostøedkovaní souvisejí s dosa¾enými pøíjmy, a to a» u¾ se jedna o obdr¾enou provizi od spoleènosti S M., s. r. o. nebo pøíjmy za prodej jednotlivých vozidel této spoleènosti èi jiné. Pokud by závìr soudu uvedený v bodì 3 této kasaèní stí¾nosti odpovídal skuteènosti, neuzavøel by stì¾ovatel ani jeden z pozastavených obchodních pøípadù, nedosáhl by pøíjmù, které následnì øádnì zdanil. ®ádná z leasingových spoleèností by s ním neuzavøela a neuzavøe kupní smlouvu, ani¾ by souèasnì ji¾ nevìdìla komu pøedmìt kupní smlouvy pronajme s následnou koupí. V tìchto pøípadech je rozhodné získat informace o potencionálním nájemci prodávané vìci. Èinnost stì¾ovatele spoèívá v tom, ¾e nakoupí pou¾ité stroje (tahaèe, návìsy), tyto opraví a sna¾í se je prodat, a» ji¾ pøímému zájemci, nebo leasingové spoleènosti. Z tohoto dùvodu jakékoli informace o potencionálních zájemcích o koupi èi leasing movitých vìcí, které jsou pøedmìtem obchodní èinnosti stì¾ovatele, mají pro nìho rozhodující význam. Rozhodující pro uzavøení kupní smlouvy a tím dosa¾ení pøíjmù není jednání mezi leasingovou spoleèností a stì¾ovatelem. Rozhodné v tìchto pøípadech je, zda tu nìjaký zájemce o movitou vìc je èi nikoli. Stì¾ovatel nikdy v prùbìhu daòového øízení nezastíral, ¾e mìl v tìchto pøípadech právì na základì Smlouvy o spolupráci a Smlouvy o poskytnutí provize se spoleèností S M., s. r. o., eminentní zájem, aby potencionální nájemce uzavøel leasingovou smlouvu právì s touto spoleèností a tím od ní získat provizi. V dané vìci není rozhodné, ¾e koneèným partnerem (nájemcem s následnou koupí) leasingové spoleènosti, byl sám zprostøedkovatel. Stì¾ovatel neprodal pøedmìtné movité vìci zprostøedkovateli, ale tøetí osobì. Stì¾ovatel pøedlo¾enými listinnými dùkazy a vysvìtleními nic nezastíral, nesimuloval. V¹ichni úèastníci tìchto obchodních pøípadù byli známi, na vyplacené èástky byly vystavené øádné daòové doklady. Provize za zprostøedkování byla zakalkulována do prodejní ceny movitých vìcí. Nelze akceptovat závìr soudu, ¾e se v pøedmìtné vìci jedná ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu o zastøení skuteènosti stavem formálnì právním. V daòovém øízení bylo správcem danì poru¹eno ustanovení § 2 odst. 3 daòového øádu a ustanovení § 16 odst. 8 a § 31 odst. 2 daòového øádu, kdy¾ správce danì má dbát na to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a pøi dodateèném stanovení danì z pøíjmù pøihlédnout ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. Dále pak nesprávná aplikace pøíslu¹ného právního pøedpisu pøi posuzování postupu správce danì v rámci hodnocení dùkazù v daòovém øízení má zásadní vliv na zákonnost vydaného rozhodnuti. Tato právní otázka byla krajským soudem posouzena nesprávnì.
V pøípadì provize vyplacené za zprostøedkování prodeje tahaèe MAN 19.403 bylo v prùbìhu daòového øízení prokázáno, ¾e pan Z. F. jednal se spoleèností E. a. s. v M., a to je¹tì pøed uzavøením leasingové smlouvy. To vyplývá nepøímo i ze svìdecké výpovìdi pana Z. K. è. j. 48298/03/196930/6650 ze dne 28. 4. 2003, kdy tento uvádí, ¾e s nìkým jednal, jméno si nepamatuje, pøípad byl slo¾itý, museli si ovìøovat solventnost budoucího nájemce. Stì¾ovatel tvrdí a pøedlo¾enými listinnými dùkazy prokazuje, ¾e Z. F. vyvíjel úsilí k tomu, aby stì¾ovatel mohl uzavøít a také uzavøel kupní smlouvu s tøetí osobou. Správce danì si tyto skuteènosti u zprostøedkovatele neovìøil, aèkoli mu tyto skuteènosti byly známy. Soud se pak ve svém rozhodnutí pøiklání ke spekulativnímu závìru správce danì, ¾e ke zprostøedkování vùbec nedo¹lo, ¾e ho nebylo zapotøebí vzhledem k tomu, ¾e se stì¾ovatel zná se zástupci fy
E., a. s., a ¾e za dané situace nebylo tøeba pana Z. F. vyslýchat. V daném pøípadì, stejnì jako v ostatních pøípadech, není rozhodné, ¾e nájemcem leasingové spoleènosti se stal následnì sám zprostøedkovatel. Bez úsilí Z. F. by stì¾ovatel obchodní pøípad neuskuteènil, nedosáhl by pøíjmù, které øádnì zdanil.
Soud v pøípadì neuznání provize vyplacené R. P. jako daòový výdaj v odùvodnìní svého rozhodnutí mj. konstatuje, ¾e výslech R. P. nebyl se zøetelem k dùkazním prostøedkùm opatøeným pøi daòové kontrole tøeba, uèinìná zji¹tìní mají oporu ve spise, byly uèinìny na základì správného hodnocení dùkazù a právní zji¹tìní má oporu v zákonì. Stì¾ovatel mimo listinných dùkazù pøedlo¾ených správci danì, v odvolání podrobnì popsal tento obchodní pøípad, kde mj. uvádìl, ¾e pana P. pøesvìdèil, aby uzavøel leasingovou smlouvu právì se spoleèností S M. Správce danì ani odvolací orgán se tímto nezabýval a ani¾ by si tyto skuteènosti nìkterý z nich ovìøil u pana P. nebo spoleènosti S M., neuznal výdaje stì¾ovatelem vynalo¾ené za zprostøedkování za výdaje daòové s tím, ¾e k tomuto závìru dospìl po úplném zji¹tìní skutkového stavu. Soud se s tímto závìrem správce danì plnì ztoto¾nil, aèkoli z odùvodnìní k tomuto obchodnímu pøípadu je zøejmé, jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, ¾e èástky zaplacené stì¾ovatelem za zprostøedkování posuzuje dle zákona o dani z pøidané hodnoty.
Ze stejných dùvodù, které jsou vý¹e popsány a je¾ vycházejí z názoru, ¾e pokud se subjekty znaly, nebylo zapotøebí obchodní pøípady zprostøedkovávat a tím zprostøedkovatelské smlouvy a ostatní doklady zastírají skuteèný stav, se soud pøiklonil k závìrùm správce danì, který neuznal výdaje za zprostøedkování za výdaje daòové. Jde o pøípad výdajù za vyplacené provize pani K. za zprostøedkování prodeje návìsu K. SN 24 spoleènosti Ch. spol. s r. o., dále pak E. P. za zprostøedkování prodeje tahaèe V. spoleènosti U. a. s., M. È. za zprostøedkování prodeje tahaèe DAF 95.430 spoleènosti O. L., M. È. a ing. J. K. za zprostøedkování prodeje tahaèe DAF TE 95.400 spoleènosti S M., s. r. o. a pani JUDr. Z. K. za zprostøedkování prodeje tahaèe MAN 19.403 FLT a návìsu K. SDP 24 spoleènosti S M., s. r. o.
Pokud jde o výdaje související se zprostøedkováním nákupu tahaèe DAF 95.360 a valníkového návìsu V. stì¾ovatelem, soud hodnotí uzavøenou smlouvu mezi stì¾ovatelem a panem S. za zcela úèelovou a nadbyteènou, nebo» z výpovìdi svìdka pana L. V. vyplývá, ¾e prodal vozidlo po telefonické domluvì. S. L. V. souèasnì potvrzuje, ¾e pøi jednání o prodeji byla pøítomna osoba, která hovoøila polsky. Tato skuteènost svìdèící ve prospìch stì¾ovatele, kdy¾ potvrzuje jeho tvrzení, správcem danì vèetnì odvolacího orgánu zùstala bez odezvy. Správce danì si tyto informace a okolnosti související se zprostøedkováním neovìøil, nevyslechl pana S., aèkoli v prùbìhu daòové kontroly a tedy daòového øízení vy¹ly najevo a stì¾ovatel na nì odkazoval.
V prùbìhu daòového øízení byly správcem danì poru¹eny základní zásady daòového øízení zakotvené v § 2 odst. 1 a odst. 3 daòového øádu, dále správce danì nepøihlédl pøi dodateèném stanovení danì ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny, jak mu ukládá ust. § 19 odst. 8 daòového øádu. Správce danì svým postupem poru¹il rovnì¾ ustanovení § 50 odst. 7 daòového øádu, kdy¾ se jako odvolací orgán nevypoøádal se v¹emi dùvody uvedeným v odvolání stì¾ovatele. Dále bylo tímto postupem správce danì (odvolacího orgánu) poru¹eno ustanovení § 31 odst. 2 daòového øádu tím, ¾e nepøihlédl k navrhovaným dùkazùm a nedbal toho, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji. Stì¾ovateli tímto postupem nebylo umo¾nìno realizovat své právo na zákonný postup v daòovém øízení, které vyplývá z Èl. 2 odst. 3 Ústavy ÈR a Èl. 2 odst. 2
Listiny základních práv a svobod a dále právo na spravedlivý proces, které je zaruèeno ust. Èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Tento nesprávný postup správce danì, se kterým se soud ztoto¾nil, mìl zásadní vliv na zákonnost jimi vydaných rozhodnutí a na správném zji¹tìní skutkové podstaty, ze které tyto orgány vycházely pøi svém rozhodování. Také tato právní otázka byla krajským soudem posouzena nesprávnì.
Vzhledem ke shora uvedeným skuteènostem stì¾ovatel ¾ádá soud, aby napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil dne 21. 12. 2004. Ve vyjádøení uvedl, ¾e stì¾ovatel nesouhlasí s vylouèením výdajù v èástce 851 495 Kè, vynalo¾ených na zprostøedkování prodejù a nákupu motorových vozidel. Tvrdí, ¾e v prùbìhu daòového øízení správce danì nedbal, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji, a nezabýval se v¹ím, co v jeho prùbìhu vy¹lo najevo.
Pøi vylouèení výdajù na zprostøedkovatelskou èinnost vycházel správce danì ze skuteènosti, ¾e daòovým nákladem se rozumí výluènì takový náklad, který pøinesl zdanitelné pøíjmy.
K dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù mìla pøispìt zprostøedkovatelská èinnost, spoèívající v zaji¹tìní prodeje (v jednom z pøípadù koupì) konkrétního motorového vozidla, urèeného ve smlouvì o zprostøedkování.
Stì¾ovatel pøedlo¾il smlouvy o prodeji motorových vozidel i o zprostøedkování a vyplacení provize. Tyto dùkazní prostøedky v¹ak neprokazují, ¾e jednotlivý prodej motorového vozidla stì¾ovatelem leasingové spoleènosti byl uskuteènìn právì v dùsledku zprostøedkování osoby, které stì¾ovatel vyplatil provizi. Stì¾ovatel tedy neprokázal existenci vztahu mezi konkrétním nákladem a dosa¾eným pøíjmem. Finanèní øeditelství v odvolacím øízení dospìlo k závìru, ¾e byl zaji¹tìn dostatek dùkazních prostøedkù, potøebných k posouzení charakteru zprostøedkovatelské èinnosti a mo¾nosti zahrnutí vyplacených provizí do daòových výdajù. Stì¾ovatel nenavrhoval v odvolání dal¹í dùkazy ani svìdky.
Stì¾ovatel uzavíral smlouvy o prodeji motorových vozidel s leasingovou spoleèností S M. s. r. o., se kterou mìl souèasnì uzavøenu smlouvu o obchodní spolupráci. Zájemcùm o vozidla byla stì¾ovatelem doporuèena právì tato leasingová spoleènost, nebo» za vyhledání zájemce nále¾ela stì¾ovateli provize. Zájemci o koupi se stali nájemci vybraných vozidel, a to poté, co ¾alobce prodal vozidla leasingové spoleènosti. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e ¾alobce prodej vozidel uskuteènil se svým stálým obchodním partnerem, nebylo nikterak zapotøebí zprostøedkování tìchto prodejù osobami, které se staly následnì nájemci. Proto správce danì usoudil, ¾e provize, vyplacené jako odmìny za zprostøedkování prodejù, nebyly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tedy ¾e nejsou daòovì uznatelné. Nelze tedy souhlasit s názorem stì¾ovatele, kdy¾ tvrdí, ¾e v dané vìci není rozhodné, ¾e koneèným partnerem leasingové spoleènosti byl sám zprostøedkovatel.
V dal¹ích pøípadech (provize za zprostøedkování panu Z. F., paní E. P. a panu M. È.) byly kupujícími vozidel leasingové spoleènosti E., a. s. U., a. s. a O. l., a. s. Stì¾ovatel rovnì¾ tvrdí, ¾e mu bylo uzavøení kupní smlouvy zprostøedkováno vý¹e jmenovanými osobami, a to tak, ¾e doporuèily zákazníka, který se v¹ak stal nájemcem (tedy nikoliv stranou kupní smlouvy). Tvrdí, ¾e uzavøel s jmenovanými smlouvy o zprostøedkování prodeje, ale konkrétní vozidlo a té¾ cenu domluvili se zájemcem (budoucím nájemcem) následnì a¾ na místì, kde ov¹em nebyl údajný zprostøedkovatel pøítomný. Je s podivem, ¾e uzavøeli smlouvu o zprostøedkování prodeje konkrétních vozidel za pevnì stanovenou cenu, kdy¾ si jej zákazník vybral a¾ na místì a na cenì se té¾ dohodli poté. Napø. paní P. se tohoto jednání vùbec nezúèastnila. V¹e nasvìdèuje tomu, ¾e smlouvy byly sepisovány a¾ dodateènì po urèení vozu a ceny z dùvodu sní¾ení základu danì a danì. ®alovaný tvrdí, ¾e by èástka, oznaèovaná jako provize, nebyla stì¾ovatelem skuteènì vyplacena, jen nemù¾e být daòovì uznatelným výdajem.
®alovaný má za to, ¾e se v uvedených pøípadech nejednalo o zprostøedkování ve smyslu § 642 a násl. obchodního zákoníku. Tato ustanovení pøedpokládají, ¾e zprostøedkovatel vyvíjí èinnost smìøující k tomu, aby zájemce mìl pøíle¾itost uzavøít urèitou smlouvu s konkrétní osobou. V daných pøípadech kontaktoval jen jednu stranu budoucí smlouvy, toti¾ stì¾ovatele. Druhá smluvní strana, leasingová spoleènost, stála zcela mimo údajné zprostøedkování.
V posledním pøípadì vystupoval stì¾ovatel jako kupující tahaèe a valníkového návìsu, a provizi vyplatil osobì, která mu mìla tento nákup zprostøedkovat, pøedem. Ani v tomto pøípadì nepova¾uje ¾alovaný èinnost osoby, které byla ¾alobcem vyplacena provize, za zprostøedkování dle obchodního zákoníku. Zprostøedkovatel se ve smlouvì uzavøené s ¾alobcem dne 30. 5. 2000, zavázal zprostøedkovat nákup konkrétního vozidla za urèenou cenu, tedy nikoliv jen obstarat pøíle¾itost k uzavøení smlouvy. Bez kontaktu obou smluvních stran nemohlo dojít k uskuteènìní zprostøedkování ve smyslu obchodního zákoníku. Navíc kupní cenu za toto vozidlo uhradil stì¾ovatel v hotovosti dne 25. 3. 2000 (viz doklad V228, úøední záznam ze dne 1. 8. 2002), tj. více ne¾ dva mìsíce pøed uzavøením smlouvy o zprostøedkování.
Správce danì vylouèil z daòovì uznatelných výdajù výdaje za vyplacené provize po zhodnocení v¹ech shromá¾dìných dùkazù. Závìr, který správce danì ohlednì vyplacených provizí za zprostøedkovatelskou èinnost uèinil, odpovídá v¹em skuteènostem a dùkazùm, zji¹tìným v prùbìhu celého daòového øízení. Finanèní úøad v Milevsku postupoval pøi dodateèném vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob jak v souladu se zákonem o daních z pøíjmù, tak se zákonem o správì daní a poplatkù. Rozhodnutí o odvolání proto pova¾uje ¾alovaný za zákonné a vìcnì správné. Navrhl proto, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost stì¾ovatele zamítl dle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s.
Z pøedlo¾eného spisového materiálu vyplynulo, ¾e správce danì dne 6. 5. 2002 zahájil u stì¾ovatele kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2000. V rámci kontroly správce danì stì¾ovatele dne 19. 6. 2002 výzvou è. j. 15415/02/098930 vyzval ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu k prokázání osmi pøípadù zprostøedkování prodejù aut, ke kterým do¹lo ve zdaòovacím období roku 2000. Na tuto výzvu stì¾ovatel reagoval dne 24. 6. 2002 sdìlením, ve kterém uvedl, ¾e výdaje za zprostøedkování prodeje strojù ve vý¹i 851 495 Kè jsou výdaji na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Stì¾ovatel dolo¾il faktury a bankovní výpisy. Dne 31. 7. 2002 sepsal správce danì se stì¾ovatelem protokol o ústním jednání è. j. 17973/02/098930, pøedmìtem kterého bylo doplnìní odpovìdi stì¾ovatele na výzvu k dokazování správce danì. Stì¾ovatel dále dolo¾il k jednotlivým prodejùm kupní smlouvy a pøedávací protokoly.
Dne 10. 9. 2002 správce danì stì¾ovatele opìtovnì vyzval (výzva è. j. 19723/02/098930), aby prokázal, ¾e ke zprostøedkování ve výzvì specifikovaných prodejù do¹lo a ¾e uplatnìné výdaje v celkové vý¹i 851 495 Kè jsou výdaji dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. V této výzvì správce danì stì¾ovatele upozornil na skuteènost, ¾e dosud dokládá pouze uskuteènìní samotných obchodních transakcí, které se mìly na základì tvrzeného zprostøedkování uskuteènit, nikoli v¹ak zprostøedkovatelskou èinnost.
Na výzvu stì¾ovatel reagoval dopisem ze dne 26. 6. 2002. Stì¾ovatel dolo¾il správci danì zprostøedkovatelské smlouvy uzavøené mezi stì¾ovatelem a zprostøedkovateli Z. F., fy M., E. P., P. H. B. , R. P., JUDr. Z. K., spoleèností Ch., s. r. o. M. a Ing. J. K.
Dne 17. 12. 2002 správce danì ve vìci zaúètovaného výdaje na základì faktury od JUDr. K. do¾ádal Finanèní úøad v Blansku (do¾ádání è. j. 24422/02/098930), aby provedl svìdeckou výpovìï s dodavatelem stì¾ovatele, daòovým subjektem È. T., s. r. o. Do¾ádaný správce danì sepsal se zástupcem uvedené spoleènosti dne 22. 1. 2003 protokol o ústním jednání, k nìmu¾ pøizval i stì¾ovatele. Pan M. È., oprávnìný jednat za spoleènost dodavatele jako svìdek uvedl, ¾e jednal osobnì se stì¾ovatelem pøedtím, ne¾ do¹lo k uzavøení leasingové smlouvy mezi spoleèností, ve které svìdek pùsobí a spoleèností S M. Svìdek stì¾ovatele kontaktoval na základì inzertního èasopisu T. v roce 2000. Svìdek na otázku správce danì, zda zná JUDr. K. a zda s ním tato jednala ve vìci nákupu tahaèe MAN 19.403 FLT r. v. 1996 a návìsu K. SDP 24, r. v. 1995 odpovìdìl, ¾e JUDr. K. je jeho úèetní a vý¹e uvedený prodej pro nìj nezprostøedkovávala, svìdek si v¹echno vyøizoval sám, pouze jí dal koneènou fakturu.
Dne 18. 12. 2002 správce danì do¾ádal Finanèní úøad ve Zlínì (do¾ádání è. j. 24425/02/098930), aby provedl svìdeckou výpovìï s daòovým subjektem J. M., a to ve vìci pøijaté faktury od E. P., která mìla zprostøedkovat prodej tahaèe V. FH 12 42 T, r. v. 1995. Do¾ádaný správce danì sepsal s vý¹e uvedeným svìdkem dne 27. 1. 2003 protokol o ústním jednání, kde svìdek uvedl, ¾e paní P. nezná. Tahaè si vybral v bazaru, kde probìhly dvì schùzky a byla uzavøena leasingová smlouva.
Dne 6. 2. 2003 sepsal Finanèní úøad v Ivanèicích u daòového subjektu S. P., s. r. o. protokol o výpovìdi svìdka s jednatelem této spoleènosti, paní K. a zamìstnancem s plnou mocí-panem N. Stì¾ovatel byl o konání ústního jednání obeznámen. Svìdek potvrdil, ¾e stì¾ovatelem deklarované zprostøedkovatele M. È.-M. a pan Ing. J. K. nezná a nikdy s nimi nejednal.
Dne 28. 4. 2003 na základì do¾ádání správce danì ve vìci pøijaté faktury od zprostøedkovatele M. È., sepsal Finanèní úøad v Litomìøicích s daòovým subjektem-svìdkem Z. K. protokol o ústním jednání. Tento uvedl, ¾e deklarovaného zprostøedkovatele nezná, pøi prodeji s ním jednali dva lidé, jestli to byl pan È., to svìdek neví.
Dne 2. 4. 2003 na základì do¾ádání správce danì ve vìci pøijaté faktury od zprostøedkovatele P. h. B. , sepsal Finanèní úøad v Rumburku s daòovým subjektem-svìdkem V. V.-D., protokol o ústním jednání. Tento prohlásil, ¾e deklarovaného zprostøedkovatele pana S. nezná a nikdy s ním nejednal. Pouze dodal, ¾e pøi prodeji vozidel byl pøítomen èlovìk, který nemìl èeský pøízvuk a mohl to být Polák. Pøijel s panem B.
Dne 3. 3. 2003 vyslechl správce danì svìdka, pana J. È., který jednal za spoleènost E., a. s. M. (protokol è. j. 5957/03/098930). Svìdek uvedl, ¾e tahaè M. byl zakoupen od stì¾ovatele na leasingovou zakázku pro Z. F. z L. Prodej vozidla byl dohodnut se stì¾ovatelem. Vìc byla slo¾itìj¹í potud, ¾e ¹lo o dodávku ve znaèné hodnotì a bylo nezbytné provìøovat solventnost leasingového nájemce. Se stì¾ovatelem byly podmínky smlouvy projednávány pøevá¾nì telefonicky, u slo¾itìj¹ích pøípadù osobnì. Se Z. F. se svìdek setkal pøi podpisu leasingové smlouvy. Pøed nákupem tahaèe jednal o podmínkách dodávky s panem F.
Na základì výsledkù daòové kontroly vypracoval správce danì zprávu o daòové kontrole è. j. 15405/03/098930, kterou stì¾ovatel podepsal dne 13. 6. 2003. Správce danì do¹el k závìru, ¾e stì¾ovatel pøedlo¾enými dùkazy dolo¾il správci danì uskuteènìní samotných obchodních transakcí, nikoli v¹ak jejich zprostøedkování. Naopak pøedlo¾ené pøedávací protokoly a správcem danì uèinìná zji¹tìní dokazují, ¾e se o zprostøedkování prodeje nejednalo. Daòový výdaj je definován ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. K tomu, aby se jednalo o daòový výdaj, musí být slu¾ba, v tomto pøípadì zprostøedkování, daòovému subjektu skuteènì poskytnuta zároveò musí vést k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. V daném pøípadì tak tomu není. Navíc ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu pøikazuje vycházet ze skuteènosti a nikoliv ze stavu formálnì právního. Jeliko¾ k uskuteènìní vý¹e uvedených stì¾ovatelem deklarovaných slu¾eb, jak bylo správcem danì prokázáno, nemohlo dojít. Uzavøením smluv o zprostøedkování byl tedy sledován úèel zkrátit daòovou povinnost jiným zpùsobem a dle ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù zaúètované výdaje vyplacené jako provize nelze uznat jako výdaje daòovì uznatelné. Dne 7. 7. 2003 správce danì vydal dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù. Proti tomuto dodateènému platebnímu výmìru se stì¾ovatel odvolal, pøièem¾ k odvolání pøipojil dopisy M. È. a J. M. pro stì¾ovatele a dále výpisky z diáøe pana J. È. O odvolání rozhodl ¾alovaný napadeným rozhodnutím, které je odùvodnìno tím, ¾e u jednotlivých obchodù se nejednalo o zprostøedkování a tudí¾ výdaje s nimi související nelze uznat ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù za výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. ®alovaný v odùvodnìní rozhodnutí zdùraznil, ¾e skuteènost, ¾e se jednalo o zprostøedkování, a ¾e tedy výdaj s ním související je daòovì uznatelný, je povinen stì¾ovatel prokázat, co¾ se v projednávaných pøípadech nestalo.
Rozhodnutí o odvolání napadl stì¾ovatel ¾alobou. V ¾alobì uplatnil obdobné námitky, z jakých pak podává kasaèní stí¾nost. Krajský soud napadené rozhodnutí v rozsahu ¾alobních námitek pøezkoumal a dospìl k závìru, ¾e napadené rozhodnutí ¾alovaného nebylo vydáno v rozporu s § 24 zákona o daních z pøíjmù, nebo» z dùkazù v daòovém øízení zji¹tìných neplyne, ¾e by byly v souvislosti s nákupem vozidel stì¾ovateli poskytovány zprostøedkovatelské slu¾by. Finanèní orgány postupovaly procesnì stanoveným postupem podle daòového øádu, èím¾ dodr¾ely základní ústavní práva, kterých se stì¾ovatel dovolává. Základní zásada daòového øízení podle § 2 odst. 1 byla rovnì¾ splnìna, proto¾e pøi daòové kontrole a rozhodování o dodateèném domìøení danì bylo postupováno v souladu s daòovým øádem a zákonem o daních z pøíjmù. Vzhledem k tìmto dùvodùm krajský soud podle 78 odst. 7 s. ø. s. ¾alobu zamítl.
Proti ¾alobì brojí stì¾ovatel vèas podanou kasaèní stí¾ností.
Kasaèní stí¾nost stì¾ovatel se opírá o dùvody, uvedené v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002Sb. soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. lze kasaèní stí¾nost podat z dùvodu tvrzené vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it.
Namítá-li stì¾ovatel zmateènost napadeného rozsudku, kdy¾ krajský soud nesprávnì na danou vìc aplikoval zákon o dani z pøidané hodnoty, uplatòuje kasaèní dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Nesprávná aplikace právního pøedpisu by v pøípadì, ¾e by byla prokázána, zpùsobila nepøezkoumatelnost rozhodnutí ve smyslu vý¹e uvedeného ustanovení.
Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zabýval posouzením, zda napadený rozsudek netrpí nepøezkoumatelností, nebo» v takovém pøípadì by ji¾ nebylo tøeba vá¾it o dal¹ích kasaèních námitkách.
Stì¾ovatel spatøuje irelevantním závìr krajského soudu dle kterého se finanèní orgány jednotlivými dùkazy nabízenými stì¾ovatelem zabývaly a hodnocením tìchto dùkazù, jako¾ i hodnocením vyjádøení stì¾ovatele, spoleènosti E. a Smlouvy o spolupráci uzavøenou se spoleèností S M., s. r. o. a uèinily zji¹tìní o tom, ¾e zprostøedkovatelské slu¾by nebyly poskytnuty, a proto nevznikl nárok na odpoèet danì . Ze závìru krajského soudu uvedeného v odùvodnìní na str. 7 rozhodnutí, pak stì¾ovatel dovozuje, ¾e posuzování dùkazù v dané vìci (zji¹tìní, ¾e zprostøedkovatelské slu¾by, nebyly poskytnuty) bylo provádìno v intencích § 19 zákona o DPH a nikoli dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Nesprávná aplikace pøíslu¹ného právního pøedpisu pøi posuzování postupu správce danì v rámci hodnocení dùkazù v daòovém øízení má zásadní vliv na zákonnost vydaného rozhodnutí.
Se stì¾ovatelem lze souhlasit, pokud zdùrazòuje, ¾e v pøedmìtné vìci nejde o to, zda vznikl èi nevznikl stì¾ovateli nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty, ale o to zda výdaje vynalo¾ené za zprostøedkování jsou výdaji vynalo¾enými na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Podmínky vzniku nároku na odpoèet danì dle ustanovení § 19 zákona o DPH nelze zamìòovat s podmínkami uznatelnosti výdaje dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Deklarovaná plnìní je v¹ak nutno prokázat jak pro úèely danì z pøidané hodnoty tak pro úèely danì z pøíjmù.
Z vý¹e uvedeného závìru krajského soudu o absenci vzniku nároku stì¾ovatele na odpoèet danì, nelze dovodit, ¾e by krajský soud pøedmìtnou kauzu posuzoval dle zákona o dani z pøidané hodnoty a nikoli dle zákona o dáních z pøíjmù. V daném pøípadì krajský soud pouze konstatoval závìr ¾alovaného, který v¹ak napadené rozhodnutí o odvolání ¾alovaného neobsahuje. Pochybení krajského soudu v¹ak není zpùsobilé ovlivnit zákonnost jeho rozhodnutí, kdy¾ z dal¹ího odùvodnìní rozsudku je patrné, ¾e pøedmìtná kauza byla posuzována dle zákona o daních z pøíjmù.
Ani ostatní dílèí závìry krajského soudu, kdy podrobil hodnocení provedené výslechy svìdkù a odkázal takté¾ na závìry relevantní pro øízení o dani z pøidané hodnoty, pøípadnì pou¾il terminologii zákona o DPH, nezpùsobují nepøezkoumatelnost rozsudku z dùvodu nesprávné aplikace právního pøedpisu.
Nejvy¹¹í správní soud tak dochází k závìru, ¾e napadený rozsudek nepøezkoumatelností pro vý¹e vytýkané vady dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. netrpí.
Námitka stì¾ovatele smìøující proti závìru krajského soudu, který v odùvodnìní napadeného rozsudku uvedl, ¾e daò byla stanovena dokazováním s tím, ¾e shromá¾dìné podklady byly finanèními orgány hodnoceny zcela v souladu s hledisky dle ustanovení § 2 odst. 3 daòového øádu a ¾e uèinìná skutková zji¹tìní mají oporu ve spise, je nedùvodná.
Stì¾ovatel se domnívá, ¾e ¾alovaný poru¹il ustanovení § 31 odst. 2 daòového øádu, nebo» nepøihlédl ke v¹emu, co v øízení vy¹lo najevo, kdy¾ skuteènosti uvádìné a tvrzené stì¾ovatelem vùbec neovìøoval. Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e správci danì jednoznaènì prokázal osoby, které mu zprostøedkovatelskou slu¾bu poskytly, v èem tato slu¾ba spoèívala, kolik a komu za tuto slu¾bu zaplatil, ¾e i pøes tyto vynalo¾ené výdaje byly jednotlivé obchodní pøípady ziskové s tím, ¾e bez informací získaných od zprostøedkovatelù by tìchto ziskù, které øádnì zdanil, nedosáhl. Stì¾ovatel má za to, ¾e dùkazní bøemeno ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu unesl. Dle stì¾ovatele v prùbìhu daòového øízení zcela jednoznaènì vy¹ly najevo ve¹keré skuteènosti o zprostøedkovatelích R. P., p. K., M. È., Z. F., p. S., JUDr. Z. K., E. P., jednateli spoleènosti S M., s. r. o. a dal¹ích osobách jako J. È., ing. J. K.. V odvolání pak stì¾ovatel popsal jakým zpùsobem byly jednotlivé obchodní pøípady uskuteèòovány. Uvedl opìtovnì jednotlivé zprostøedkovatele a jejich podíl na uzavøení tìchto obchodních pøípadù. Správce danì se nevypoøádal ani s tvrzením stì¾ovatele, ¾e bez informací poskytnutých tìmito osobami by se jednotlivé obchodní pøípady neuskuteènily a stì¾ovatel by tak nedosáhl vykázaných zdanitelných pøíjmù. Správce danì, ani¾ by k tìmto skuteènostem pøihlédl, rozhodl, ¾e ke zprostøedkování nedo¹lo a tím výdaje vynalo¾ené za tyto slu¾by nejsou tedy výdaji daòovými ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Ze správního spisu vyplynulo, ¾e správce danì stì¾ovatele opakovanì vyzýval k prokázání jím deklarovaných zprostøedkovatelských slu¾eb. K výzvám správce danì stì¾ovatel dokládal pouze listinné dùkazy. Ze správního spisu naopak nevyplývá, ¾e by stì¾ovatel výslech svìdkù-zprostøedkovatelù navrhoval. Návrh na provedení výslechu svìdkù stì¾ovatel takté¾ nevtìlil do odvolání, obsahem kterého pak uèinil pouze popis zprostøedkovatelských slu¾eb. Pak tedy nemù¾e správci danì úèinnì vytýkat, ¾e z vlastní iniciativy nevyhledával dùkazy svìdèící ve prospìch tvrzení stì¾ovatele a sám nepøedvolal k výslechu jemu známé osoby zprostøedkovatelù. Stì¾ovatel takté¾ nesprávnì zamìòuje povinnost správce danì pøihlédnout ke v¹emu, co vyjde v øízení najevo, s dùkazní povinností daòového subjektu dle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu. Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má jednak povinnost sám daò pøiznat, tedy bøemeno tvrzení, ale té¾ povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tedy bøemeno dùkazní. Ze zvlá¹tní daòového øízení povahy vyplývá pøesunutí dùkazního bøemene ve znaèném rozsahu ze správce danì na daòový subjekt. Stì¾ovatel se nesprávnì domnívá, ¾e je správce danì povinen sám z vlastní iniciativy prokazovat, jakým zpùsobem a v jakém rozsahu byla stì¾ovatelem deklarovaná slu¾ba poskytována. Pokud správce danì zákonem urèeným zpùsobem vyjádøí pochybnost o tvrzení daòového subjektu, je tento povinen tvrzené skuteènosti prokázat.
Prokázat, zda výdaj vynalo¾ený stì¾ovatelem za deklarovanou zprostøedkovatelskou èinnost má charakter výdaje vynalo¾eného na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù, bylo v projednávané vìci povinností stì¾ovatele. Právì jeho stíhalo dùkazní bøemeno stran poskytnutí zprostøedkovatelských slu¾eb. Tuto skuteènost v¹ak stì¾ovatel dokládal, jak vyplývá ze spisového materiálu, zprostøedkovatelskými smlouvami, kupními smlouvami spolu s pøedávacími protokoly a daòovými doklady. Jak ji¾ tento soud mnohokráte judikoval, listinné dùkazy k prokázání deklarovaných plnìní nestaèí. Ani skuteènost, ¾e deklarované zprostøedkovatelské slu¾by byly stì¾ovatelem zaplaceny a stì¾ovateli pøinesly pøíjem, je¾ øádnì zdanil, nestaèí k prùkazu toho, zda byly slu¾by fakticky uskuteènìny. Z prùbìhu daòového øízení vyplývá, ¾e správce danì v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù posoudil stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky a stejnì tak vyhodnotil v¹echny provedené výslechy svìdkù. Správce danì nepochybil, pokud z vlastní iniciativy nedotazoval a nepøedvolával k výpovìdím v¹echny zúèastnìné osoby, které stì¾ovatel oznaèil, i pøesto, ¾e mu byly známy, pokud pøíslu¹ný návrh na jejich provedení nevznesl sám stì¾ovatel. Pokud správce danì na základì shromá¾dìných dùkazních prostøedkù dojde k závìru, ¾e skutkový stav byl spolehlivì zji¹tìn, není jeho povinností dal¹í dùkazní prostøedky provádìt a to ani v pøípadì, ¾e návrh na jejich provedení vznesl daòový subjekt. Neprovedení navr¾eného dùkazu v¹ak musí správce danì nále¾itì odùvodnit.
Nejvy¹¹í správní soud shodnì s konstatováním krajského soudu tak dospívá k závìru, ¾e správce danì se poru¹ení ustanovení § 2 odst. 3 daòového øádu nedopustil. Kasaèní dùvod ve smyslu ustanovené § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. tak nebyl naplnìn, av¹ak je pøesvìdèen, ¾e je zde dán dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., nebo» napadený rozsudek trpí nezákonností spoèívající v nesprávném právním posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Nezákonnost spatøuje stì¾ovatel v nesprávné aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu, kdy¾ má za to, ¾e pøedlo¾enými listinnými dùkazy a vysvìtleními nic nezastíral.
Stì¾ovatel nikdy v prùbìhu daòového øízení nezastíral, ¾e mìl na základì Smlouvy o spolupráci a Smlouvy o poskytnutí provize se spoleèností S M., s. r. o., eminentní zájem, aby potencionální nájemce uzavøel leasingovou smlouvu právì s touto spoleèností a tím od ní získat provizí. V dané vìci není rozhodné, ¾e koneèným partnerem (nájemcem s následnou koupí) leasingové spoleènosti, byl sám zprostøedkovatel. Stì¾ovatel neprodal pøedmìtné movité vìci zprostøedkovateli, ale tøetí osobì. Stì¾ovatel pøedlo¾enými listinnými dùkazy a vysvìtleními nic nezastíral, nesimuloval. V¹ichni úèastníci tìchto obchodních pøípadù byli známí, na vyplacené èástky byly vystavené øádné daòové doklady. Provize za zprostøedkování byla zakalkulována do prodejní ceny movitých vìcí. Nelze akceptovat závìr soudu, ¾e se v pøedmìtné vìci jedná ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu o zastøení skuteènosti stavem formálnì právním.
Pøi posuzování pøedmìtné námitky vycházel Nejvy¹¹í správní soud z ní¾e uvedených zákonných ustanovení.
Dle ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu se pøi uplatòování daòových zákonù v daòovém øízení bere v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro stanovení èi vybrání danì, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho. O dissimulaci právního úkonu ve smyslu tohoto ustanovení mù¾e jít pouze tehdy, pokud úèastníci pøedstírali uzavøení urèitého právního úkonu, aè takový úkon vùbec uzavøít nechtìli, aby tímto pøedstíraným (simulovaným, na oko uèinìným) právním úkonem zastøely právní úkon, který ve skuteènosti odpovídá jejich vùli (právní úkon zastøený, dissimulovaný).
Dissimulace právního úkonu tedy pøedpokládá dva právní úkony, z nich¾ jeden strany simulují a druhý dissimulují. Ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu v¹ak dopadá nejen na pøípady, kdy strany právním jednáním na oko zastírají jiný právní úkon, který ve skuteènosti chtìjí, ale dále i na pøípady, kdy pøedstíraným právním úkonem zastírají jinou právní skuteènost, rozhodnou pro stanovení nebo vybrání danì, ne¾ je právní úkon. I zde je pøedpokladem dissimulace této jiné právní skuteènosti (odli¹né od právního úkonu), rozhodné pro stanovení a vybrání danì, existence dal¹í právní skuteènosti-právního úkonu, kterým úèastníci projevují nìco, co nechtìli, a jím¾ se sna¾í jinou právní skuteènost rozhodnou pro stanovení neb vybrání danì zastøít. Lze tedy uzavøít tak, ¾e o dissimulaci ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu je namístì hovoøit tenkrát, pokud úèastníci pøedstírají urèitý právní úkon, aè jej nechtìjí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skuteènosti chtìjí, popø. jím zastírají jinou právní skuteènost.
Aplikace ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu klade zvý¹ené po¾adavky na odùvodnìní správce danì. Pokud správce danì dospìje v daòovém øízení k závìru, ¾e daòový subjekt pøedstírá urèitý právní úkon, aby tímto zastøel právní úkon jiný, popø. jím zastírají jinou právní skuteènost, je v takovém pøípadì jeho povinností uvést v odùvodnìní napadeného rozhodnutí, jaký konkrétní skuteèný (zastøený) úkon daòový subjekt uèinil. Právní skuteènosti lze pak obecnì definovat jako skuteènosti, které na základì zákona pùsobí právní následky.
Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e z takto nahlí¾eného vnímání disimulace mìl krajský soud hodnotit právní závìry rozhodnutí správce danì.
K aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e ve smyslu tohoto ustanovení nemusí jít v¾dy o zastøení jednoho právního úkonu druhým, ale mù¾e pøicházet v úvahu té¾ zastøení jiné skuteènosti, která má význam pro stanovení danì. Právì o takovou zastøenou skuteènost v souzené vìci jde, pøièem¾ tou skuteèností je okolnost, ¾e zprostøedkování nebylo zapotøebí pøi prodeji vìcí spoleènosti S M., s. r. o., se kterou stì¾ovatel spolupracoval na základì jiné smlouvy a takové slu¾by nebylo tøeba ani ve vztahu ke spoleènosti E., proto¾e jakékoliv zprostøedkování bylo zástupcem uvedené spoleènosti vylouèeno.
Pokud krajský soud oznaèil jako jinou skuteènost , která je v daném pøípadì zastírána, okolnost, ¾e zprostøedkování nebylo zapotøebí nelze takovéto odùvodnìní pova¾ovat za dostateèné. Krajským soudem konstatovanou nadbyteènost stì¾ovatelem deklarovaných zprostøedkovatelských slu¾eb, nelze pova¾ovat za skuteènost, je¾ má na mysli ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu.
Dle stì¾ovatele se nesprávného právního posouzení dopustil krajský soud takté¾ tím, ¾e oznaèil stì¾ovatelem deklarované zprostøedkovatelské slu¾by jako nadbyteèné. Stì¾ovatel opakovanì zdùrazòuje, ¾e bez èinnosti zprostøedkovatelù by zisku nikdy nedosáhl.
V odùvodnìní na stranì è. 6 rozsudku krajský soud do¹el k závìru, dle kterého jestli¾e se spoleèností S M. ¾alobce spolupracoval a byla mu touto spoleèností poskytována provize za obstarání leasingových nájemcù a spoleènost E. s ¾alobcem pøímo jednala, pak k uzavøení kupních smluv, jejich¾ pøedmìtem byla jednotlivá vozidla, nebylo zapotøebí ¾ádného zprostøedkování. Úkolem zprostøedkovatele je ve smyslu § 642 obch. zák. vyvíjet èinnost smìøující k tomu, aby zájemce mìl pøíle¾itost uzavøít urèitou smlouvu s tøetí osobu. Jestli¾e ¾alobce a obì kupující spoleènosti byly ve vzájemném kontaktu, pak nebylo tøeba ¾ádného
úsilí zprostøedkovatelù k tomu, aby smlouva mezi ¾alobcem a kupujícími subjekty byla uzavøena. ®ádné zprostøedkování podle zprostøedkovatelských smluv se proto neuskuteènilo, ¾alobci nebyla poskytnuta ¾ádná zprostøedkovatelská slu¾ba a není proto splnìna zákonná podmínka o tom, ¾e ¾alobce pøijal slu¾bu za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. .
Obdobné závìry krajský soud vyjádøil na stranì è. 7 rozsudku, kde uvedl, jestli¾e ¾alobce se spoleèností S M. spolupracuje, pak ¾ádný kontakt a zprostøedkování za úèelem prodeje konkrétního vozidla S M. nebylo tøeba , a dále na str. 8, kde konstatoval, jestli¾e zprostøedkování koupì mezi subjekty, které se znaly, nebylo zapotøebí, pak zprostøedkovatelská smlouva zastírá skuteèný stav, proto¾e ke zprostøedkování koupì ve skuteènosti nedo¹lo. .
Krajský soud tak pøevzal názor správce danì ze zprávy o daòové kontrole a ¾alovaného, kteøí své závìry o tom, ¾e nìkteré z deklarovaných zprostøedkovatelských slu¾eb nebyly poskytnuty, zalo¾ili na skuteènosti, ¾e stì¾ovatel spolupracoval se spoleèností S M. a E. dlouhodobì a tudí¾ nebylo potøeba navazovat nový kontakt. Tomuto závìru dle správce danì svìdèí jak uzavøená smlouva o spolupráci, tak i stì¾ovateli vyplacené provize.
S takto formulovaným závìrem se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje.
Dle ustanovení § 642 obchodního zákoníku se smlouvou o zprostøedkování zprostøedkovatel zavazuje, ¾e bude vyvíjet èinnost smìøující k tomu, aby zájemce mìl pøíle¾itost uzavøít urèitou smlouvu s tøetí osobou, a zájemce se zavazuje zaplatit zprostøedkovateli úplatu (provizi).
Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì zdùrazòuje, ¾e zprostøedkovatelem není pouze ten, kdo svému zájemci sdìlí pøíle¾itost k ujednání smlouvy, o ni¾ tento dosud nevìdìl, nebo ten, kdo mu pøivede tøetí osobu dosud zájemci neznámou, nebo» èinnost zprostøedkovatele mù¾e spoèívat takté¾ v podávání informací èi v podávání vhodných návrhù pøípadným uchazeèùm o uzavøení smlouvy zájemci ji¾ známými. Tomuto pojetí odpovídá samotné ustanovení o smlouvì zprostøedkovatelské (§ 642) v obchodním zákoníku, která nedefinuje tøetí osobu jako osobu zájemci dosud neznámou a nepodmiòuje vznik a pøedmìt smlouvy absencí pøedchozí spolupráce zájemce a tøetí osoby.
V daném pøípadì takté¾ není pøedmìtem sporu posouzení poèátku spolupráce stì¾ovatele se spoleèností S M., s. r. o. a spoleèností E., èi zprostøedkování kontaktu mezi ¾alobcem a spoleèností S M., s. r. o., jak nìkolikrát zdùraznil a uvedl správce danì ve zprávì o kontrole i ¾alovaný v rozhodnutí o odvolání, nýbr¾ posouzení toho, zda stì¾ovatelem deklarovaní zprostøedkovatelé poskytli tomuto dohodnutá plnìní. Bez ohledu na oznaèení smlouvy a obsah pøíslu¹ných ustanovení obchodního zákoníku, dle kterých stì¾ovatel se svými zprostøedkovateli smlouvy uzavíral, je v daòovém øízení rozhodující skuteèný obsah poskytovaných slu¾eb.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e døívìj¹í spolupráce se spoleèností E. a smlouvou zalo¾ená spolupráce mezi stì¾ovatelem a spoleèností S M., s. r. o., stejnì tak jako stì¾ovateli vyplacená provize ze strany spoleènosti S M., s. r. o., samy o sobì je¹tì nevyluèují zprostøedkovatelskou èinnost tøetí osoby. Provizi vyplacenou stì¾ovateli spoleèností S M., s. r. o. na základì uzavøené Smlouvy o provizi nelze sluèovat s provizemi vyplacenými stì¾ovatelem deklarovaným zprostøedkovatelùm. Jedná se o samostatné obchodní vztahy. Úprava zprostøedkovatelské smlouvy v obchodním zákoníku takté¾ nevyluèuje èinnost zprostøedkovatele pro obì smluvní strany, tzn. jak pro zprostøedkovatele, tak pro stranu, s ní¾ byla uzavøena zprostøedkovávaná smlouva. V¾dy je v¹ak je nutno posuzovat konkrétní èinnost zprostøedkovatele.
Závìr o tom, ¾e zprostøedkovatelská slu¾ba nebyla poskytnuta, pøípadnì závìr o tom, ¾e se o zprostøedkování nemohlo jednat a tudí¾ je vynalo¾ený výdaj daòovì neuznatelný, opøený pouze o pøedchozí kontakt èi spolupráci zprostøedkovaného a tøetí osoby, sám o sobì nemù¾e obstát. S ohledem na vý¹e uvedené, je tedy nutno v¾dy zkoumat, zda se zprostøedkovatelská slu¾ba uskuteènila tak, jak byla daòovým subjektem deklarována.
Pokud správce danì a ¾alovaný v pøípadì deklarovaných zprostøedkovatelských slu¾eb, kdy tøetí osobou, se kterou mìl stì¾ovatel mo¾nost uzavøít kupní smlouvu, byla spoleènost S M., s. r. o., zalo¾il své závìry o neuznatelnosti daòového výdaje pouze na døívìj¹í spolupráci stì¾ovatele a vý¹e uvedené obchodní spoleènosti, jsou tyto nedostaèující.
V pøípadì provize vyplacené zprostøedkovateli panu Z. F., který dle stì¾ovatele zprostøedkoval prodej tahaèe MAN 19.403 spoleènosti E., shodnì s právním posouzením krajského sodu, dospívá Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e dùkazní prostøedky, které ve vztahu k tomuto obchodnímu pøípadu byly opatøeny, byly hodnoceny v souladu s po¾adavky § 31 a § 2 odst. 3 daòového øádu. Správce danì správnì vyhodnotil provedenou výpovìï J. È., který jednal za spoleènost E., kdy¾ tento svìdek nepotvrdil zprostøedkování Z. F. Ovìøování solventnosti a údajù o budoucím nájemci pøed uzavøením smlouvy, které svìdek svou výpovìdí potvrdil, nelze oznaèit jako zprostøedkovatelskou èinnost. Za této situace nebylo tøeba pana F. vyslýchat jako svìdka.
Takté¾ pøi hodnocení v¹ech ostatních v daòovém øízení provedených výpovìdí svìdkù se správce danì, ¾alovaný a následnì krajský soud nedopustili nesprávného posouzení. Pokud z provedených výslechù dospìli k závìru, ¾e svìdkové zprostøedkovatelskou èinnost nepotvrdili, má tento závìr oporu ve spise.
Nejvy¹¹í správní soud shledal naplnìní kasaèního dùvodu ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a proto napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il. Vìc mu souèasnì vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je podle odst. 3 tého¾ ustanovení vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu.

References: soud 
 soud 
 § 103
 § 2
 Soud 
 § 31
 § 2
 § 31
 § 24
 § 31
 § 2
 § 16
 § 2
 soud 
 soud 
 § 19
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 2
 § 2
 § 16
 § 31
 Soud 

Soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 19
 § 50
 § 31
 soud 
 § 642
 soud 
 § 110
 § 31
 § 24
 § 24
 § 2
 § 23
 § 24
 soud 
 § 24
 § 2
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 § 19
 § 24
 § 19
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 2
 § 31
 § 31
 § 24
 § 31
 § 24
 soud 
 soud 
 § 2
 § 103
 § 103
 § 2
 § 2
 soud 
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 642
 soud 
 soud 
 soud 
 § 642
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 2
 soud 
 soud 
 § 103
 § 110