Source: http://www.asesoriayempresas.es/jurisprudencia/JURIDICO/226990/sentencia-tsj-valencia-931-2013-de-25-de-junio-irpf-utilizacion-privada-de-embarcacion-retrib
Timestamp: 2017-09-25 04:34:11+00:00

Document:
Sentencia T.S.J. Valencia 931/2013 de 25 de junio. IRPF. Utilización privada de embarcación. Retribución en especie de los fondos propios - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
Inicio > Jurisprudencia > Resultados > Sentencia T.S.J. Valencia 931/2013 de 25 de junio. IRPF. Utilización privada de embarcación. Retribución en especie de...
Sentencia T.S.J. Valencia 931/2013 de 25 de junio
IRPF. Utilización privada de embarcación: Retribución en especie de los fondos propios. Destino de las embarcaciones: No se han destinado a la realización de la actividad de alquiler, sino que la mercantil propietaria de la embarcación cede su uso a sus socios quienes utilizan y disfrutan de las citadas embarcaciones para fines particulares en su condición de socios. Cesión de uso de la embarcación: Al tratarse de una utilidad derivada de la condición de socio, debe considerarse como un rendimiento de capital mobiliario, debiéndose haber practicado retención.
N.I.G.: 46250-33-3-2010-0005306
SENTENCIA NÚM. 931/13
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo n.º 1216/2010 a instancia de JUNE BOATS SL, representada por la Procuradora María del Carmen Iniesta Sabater y asistida por el Letrado José María Nieto García; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA, representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.
Primero.—Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que declare la anulación de la resolución recurrida, así como de los actos administrativos que ratifica. Todo ello solicitando se aplique la doctrina jurisprudencial mencionada y concretamente la que recoge el auto que se adjunta referida al mismo expediente de valoración.
Tercero.—Por Decreto de fecha 11 de abril de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 15.293,31 €.
Primero.—Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de enero de 2010 por la que se desestima la Reclamación NUM000 (y sus acumuladas NUM001, NUM002 y NUM003) interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado por el concepto Retenciones a cuenta de IRPF ejercicios 2002 a 2004 (primer trimestre) por importe de 6.863,00 €; contra el acuerdo de liquidación dictado por el concepto Retenciones a cuenta de IRPF ejercicio 2004 (excluido el primer trimestre) por importe de 2.623,17 €; y contra los acuerdos sancionadores derivados de las anteriores liquidaciones por importes de 4.137,02 € y 1.673,12 €, respectivamente.
Segundo.—Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que declare la anulación de la resolución recurrida, así como de los actos administrativos que ratifica. Todo ello solicitando se aplique la doctrina jurisprudencial mencionada y concretamente la que recoge el auto que se adjunta referida al mismo expediente de valoración.
Alega en la demanda que JUNE BOATS SL tiene por objeto social la compra, venta y alquiler de embarcaciones y puestos de amarre. Su actividad principal fue el alquiler de embarcaciones. Es propietaria de tres embarcaciones; una de ellas fue transmitida el 28/03/2003, quedando a partir de dicha fecha como titular de MALVADO DOS (embarcación vela Dufor 334) y MALVADO TRES (Yate Bavaria, adquirido el 09/06/2003). Las embarcaciones han estado alquiladas: 28 días en el ejercicio 2002 (ingresos declarados de 4.624,16 €); 23 días en el ejercicio 2003 (ingresos declarados de 7.263,25 €); y 39 días en el ejercicio 2004 (ingresos declarados de 9.542,84 €).
Por la Unidad Regional de Aduanas se extendieron actas por el concepto Impuesto Especial Medios de Transporte, en relación con las citadas embarcaciones MALVADO DOS y MALVADO TRES, según las cuales existe una utilización privada de la embarcación por parte de los socios de la entidad, lo que supone la no exención del Impuesto especial, constituyendo una retribución en especie de los fondos propios. Acta de Conformidad n.º A01 NUM004 de 15/11/2005, que también alude a la participación en regatas, y a un contrato de esponsorización suscrito entre JUNE BOATS y MARINA GREENWICH SA.
A partir de los hechos anteriores, la Inspección saca la conclusión de que las embarcaciones propiedad de JUNE BOATS SL tan solo han estado afectas a la actividad los días en que ha sido alquilada y solo esos días. A partir de esta presunción, tanto en el IVA como en el Impuesto sobre Sociedades se limita a sacar una regla proporcional según la cual solo serían admisibles las cuotas (en el caso del IVA) y los gastos (en el caso del IS) en la misma proporción entre los días de uso y el período anual.
Consecuentemente, se reconoce por la Inspección que la entidad disponía de tres embarcaciones, que las mismas estuvieron destinadas al alquiler, que por dicho alquiler se obtuvieron unos ingresos, y que los ingresos obtenidos fueron debidamente declarados.
Respecto a la participación de las embarcaciones en regatas bajo el patrocinio comprobado de MARINA GREENWICH SA en virtud de contrato de esponsorización, con contenido económico; resalta la Inspección que en dichas regatas se reservaba el puesto de patrón de las embarcaciones al socio administrador Aquilino, lo que lleva al Inspector a indicar que esta participación constituye un "uso particular incompatible con la afectación de la embarcación al ejercicio exclusivo de actividades de alquiler". Alega que el actuario confunde el uso exclusivo a una actividad de alquiler, exigido para disfrutar la exención del Impuesto Especial, con la consideración de que cualquier actividad que no sea la de alquiler sea considerada como de uso particular. Una embarcación puede tener un uso empresarial, no particular, dedicándose a múltiples actividades. El hecho de regatear no implica necesariamente una actividad particular, mucho menos cuando dicha participación viene exigida por un contrato de patrocinio con contenido económico que la propia Inspección reconoce. Tampoco desvirtúa su carácter mercantil el hecho de que el socio administrador "disfrute" de una de sus "aficiones".
En el Anexo III de la diligencia de 25/10/2005, tras un análisis exhaustivo de las salidas y entradas de las embarcaciones, se concluye que en el año 2003 se hacen salidas del puerto durante 16 días sin que se justifique su uso. Siendo 28 días no justificados en 2004, y 3 días en 2005. Este es el uso privado que la Inspección declara probado. La realidad es que las embarcaciones a vela necesitan una puesta a punto, y exigen una comprobación con carácter periódico, que no puede hacerse si no es con salidas al mar. La mayoría de las salidas que la Inspección considera no justificadas son salidas para comprobar el buen estado de las embarcaciones y, en otros casos, demostraciones a posibles clientes arrendatarios de las mismas.
Esta parte entiende que las embarcaciones han estado afectas a la actividad la totalidad de los ejercicios objeto de inspección. No cabe concluir que solo han estado afectas estrictamente los días en que se ha alquilado. Este criterio de medir la afectación exigiría que para considerar afecto un elemento de inmovilizado de una empresa, debería estar en funcionamiento las 24 horas del día durante los 365 días del año. Circunstancia que no se da prácticamente en ningún elemento de inmovilizado de ninguna actividad. Desgraciadamente para la empresa son pocos los días en que se consigue alquilar.
Se opone a lo pretendido la Abogado del Estado indicando que procede declarar la conformidad a derecho de las liquidaciones recurridas en base a su propia fundamentación jurídica que no queda desvirtuada por las consideraciones meramente subjetivas de la demanda. De este modo, como se expone en la liquidación recurrida, la regularización se basa en la no admisión como gastos deducibles de los gastos referidos en las facturas mentadas en el "Antecedente de Hecho Primero y Tercero". En este caso, en la medida que los beneficiarios del uso de las citadas embarcaciones tienen la condición de socio y que, como se dijo, los servicios derivados de los gastos no están correlacionados con la actividad, estos gastos tienen la consideración de retribución de fondos propios, no deducibles por tanto del impuesto, siendo correcta la regularización efectuada. Sin que, por otra parte, se discuta el importe de la retención que se debió practicar, por lo que procede declarar su conformidad a derecho.
Tercero.—Así expuesta la controversia entre las partes, debe procederse inicialmente al análisis de los elementos probatorios tomados en cuenta por la Administración. De este modo, se señala en los Acuerdos de Liquidación de fecha 12 de junio de 2008 -notificados el 26 de junio de 2008-: "(...) SEGUNDO.- Según la Nota remitida por el Registro Mercantil, la entidad JUNE BOATS SL se constituyó en forma de sociedad limitada mediante escritura pública de fecha 11/05/1999 (...)
Como administrador único actúa D. Aquilino (...) que a su vez es socio con un 20% de las participaciones sociales de la entidad.
El objeto social de la mercantil es la compra, venta y alquiler de embarcaciones y puestos de amarre.
Su ACTIVIDAD (principal) clasificada en el epígrafe de IAE (Empresario) 8.552, fue ALQUILER DE EMBARCACIONES.
TERCERO.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo.
CUARTO.- Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo no había presentado declaraciones- liquidaciones ni efectuó ingresos por los períodos comprobados.
QUINTO.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:
A) Las embarcaciones de las que la empresa es propietaria son tres y figuran anotadas en la Contabilidad en las cuentas siguientes: embarcación vela Jeanneau (cuenta 2290001); embarcación vela Dufor 334 (cuenta 2290003), denominada esta última MALVADO DOS, y embarcación Yate Bavaria (cuenta 2290004), si bien esta última se adquiere el día 09/06/2003. La primera de las embarcaciones fue transmitida el 28/03/2003 quedando a partir de dicha fecha las denominadas MALVADO DOS y MALVADO TRES con matrículas 6.ª-BA-5-44-01 y 6.ª-AT-3-32-03, respectivamente.
En relación con estas embarcaciones, destacan los siguientes hechos relevantes:
a) El examen de los registros contables de la entidad y de las facturas emitidas pone de manifiesto que las citadas embarcaciones han estado alquiladas durante 28 días en el ejercicio 2002, 23 días en el ejercicio 2003 y 39 días en el ejercicio 2004, declarando como ingresos 4.624,16 euros en el ejercicio 2002; 7.263,25 euros en 2003 y 9.542,84 euros durante 2004.
b) En diligencia de constancia de hechos de fecha 12/12/2007 figura la aportación de las actas de la Unidad Regional de Aduanas de fecha 15/11/2005, n.º de referencia A01 NUM004 y A02 NUM005 por el concepto Impuesto Especial sobre Medios de Transporte, incoadas en relación con las embarcaciones MALVADO DOS y MALVADO TRES (...) Según dichas actas, existe una utilización privada de la embarcación por parte de los socios de la entidad, lo que supone la no exención de la embarcación del impuesto especial, constituyendo una retribución en especie de fondos propios, circunstancia que determina la no deducibilidad de las mismas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 de la Ley del Impuesto .
El Acta A01 NUM004 de fecha 15/11/2005 firmada de conformidad por el obligado tributario recoge, entre otros los siguientes extremos:
"(...) Tercero.- Participación en Regatas de la embarcación el Malvado Dos (...)
I. Como consta en los puntos Segundo, Tercero y Cuarto de la diligencia de 25/10/2005 la embarcación de nombre Malvado Dos (...) número de vela de la federación española 5435, y marca patrocinadora MARINA GREENWICH ha participado en las Regatas Náuticas:
-La Ruta de la Sal 2004
-Las trescientas millas de Moraira 2002, 2003 y 2005.
-La 23 Copa del Rey-Agua Brava 2004
-Isla de Tabarca-Ciudad de Alicante 2004.
En la documentación que obra en el expediente (Diligencia 25/10/2005) se especifica que el Patrón de la embarcación es Aquilino.
2. En el punto quinto de la diligencia de 25/10/2005 se recogen las cláusulas del "Contrato de Sponsorización suscrito entre June Boats y Marina Greenwich SA.
-En la cláusula primera se recoge que "La embarcación será patroneada por D. Aquilino (...).
-En la cláusula segunda se recoge que la vigencia del contrato será de cinco años.
-En la cláusula tercera se recoge: "El precio de alquiler de la embarcación durante los 5 años será de 4.000 € por año, haciendo un total de 20.000 €.
3. En la diligencia de fecha 22/03/2005 el mandatario, que posteriormente pasa a ser el representante autorizado manifiesta: "que la embarcación Dufour Modelo FRDUFT023I900 ha participado en regatas, por lo que el barco se ha utilizado para uso distinto del Alquiler.
El artículo 1543 del Código Civil dispone: "En el arrendamiento de cosas una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de la cosa...
El artículo 24 de la Ley 34/88 General de Publicidad dispone: "El contrato de Patrocinio publicitario es aquel por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador".
En el presente contrato de Sponsorización el patrocinador es MARINA GREENWICH SA que a cambio (básicamente) de revestir el casco y las velas del barco MALVADO DOS con su sponsor MARINA GREENWICH paga unos gastos determinados al patrocinado June Boats. En el contrato de sponsorización el obligado tributario June Boats se reserva expresamente el derecho a pilotar la embarcación a través de su socio y administrador Aquilino.
El alquiler exige la entrega de la cosa para uso y disfrute del arrendatario, circunstancia que no se produce en el presente caso ya que D. Aquilino, Socio y Administrador de June Boats SL es la persona que en todo momento utiliza y disfruta de la embarcación, haciendo a la vez publicidad de MARINA GREENWICH.
D. Aquilino, Socio y Administrador de June Boats SL ha utilizado para su propio disfrute personal practicando una de sus aficiones, la embarcación MALVADO DOS como así acredita su participación en Regatas, en las que en todo momento ha patroneado la embarcación, uso particular que es incompatible con la afectación de la embarcación al ejercicio exclusivo de actividades de alquiler".
Por su parte, el Acta A02 NUM005 de fecha 11/11/2005 firmada de disconformidad por parte del obligado tributario, recoge, además de lo anteriormente transcrito, lo siguiente:
"Cuarto. Embarcación de nombre MALVADO TRES con matrícula 6.ª-AT-3-32-03
Se emitió requerimiento de información al Club Náutico Mascaret de Altea solicitando el "Histórico de Movimientos" del barco MALVADO TRES desde el 01/07/03 hasta el 31/12/04 siendo aportado por el Club Náutico (Punto Octavo de la Diligencia de 25/10/05).
En dicho "Histórico de Movimientos" se identifican todos los movimientos del Barco MALVADO TRES reflejándose el nombre del barco, la fecha de salida, y la fecha de entrada en el puerto.
Se solicitó el "Histórico de Movimientos" desde el 01/07/03 porque el barco se adquiere el 09/06/2003 y porque antes el amarre fue utilizado por el barco de la marca "Jeanneau" del que fue propietario June Boats hasta su venta el 28/03/03 (Punto Noveno de la Diligencia de 25/10/05).
2. En el punto Séptimo de la Diligencia de 25/10/2005 se recogen las tres facturas de alquiler de la embarcación MALVADO TRES aportadas por el obligado tributario (años 2003 y 2004) y los cuatro períodos de salid (Tres Facturas) en los que ha estado alquilada.
3.- En el Anexo III de la diligencia de 25/10/2005 se recogen todas las entradas y salidas del barco del puerto de Altea (14 salidas) identificando por un lado las fechas de cada movimiento del barco cuyo alquiler ha sido justificado por el obligado tributario con la correspondiente factura, y por otro, aquellas fechas en las que el barco salió del puerto de Altea y de las que no se ha aportado ni contrato de alquiler ni facturas.
En total son 10 las salidas de la embarcación MALVADO TRES que no están justificadas por June Boats SL
c) De los registros contables y de la documentación justificativa de los gastos registrados en la Contabilidad, resulta que la entidad ha registrado como tales y deducido en la declaración por el Impuesto los siguientes importes:
TOTAL GASTOS: 10.482,68 (2002); 20.250,92 (2003); 13.876,17 (2004)
Como consecuencia de los hechos expuestos se concluye que la afectación a la actividad de las referidas embarcaciones es parcial, limitándose la misma a 28, 22 y 39 días, respectivamente, durante los ejercicios 2002, 2003 y 2004. Por tanto queda a disposición de los socios de la entidad el uso de las embarcaciones durante los períodos de tiempo que a continuación se indican:
PERIODO DE ALQUILER 28 22 39
PERIODO A DISPSICION 337 343 326
Teniendo en cuenta dicha distribución, el reparto de los gastos correspondientes a las embarcaciones debe establecerse para la actividad y para la utilización por los socios (al margen de la actividad de alquiler de embarcaciones) de la siguiente manera:
GASTO TOTAL EJERCICIO 10.482,68 20.250,92 13.876,17
GASTOS DIARIO 28,72 55,48 38,02
GASTO IMPUTABLE A ACTIVIDAD 804,15 1.220,60 1.482,66
GASTO IMPUTABLE A DISP. 9.678,53 19.030,32 12.393,51
Las participaciones sociales se distribuyen con arreglo al siguiente cuadro de reparto:
Rodolfo: 80,00 % 2.404 participaciones
Aquilino 20,00 % 602,00 participaciones.
Dicho reparto de participaciones sociales se mantiene durante los ejercicios objeto de comprobación.
SEXTO.- Como consecuencia de los hechos expuestos, la amortización y los costes de mantenimiento incurridos relativos a las embarcaciones mencionadas por los períodos en que no han estado afectas a la actividad de alquiler, es decir, durante los períodos que han quedado a disposición de los administradores y socios de la entidad, serían rendimientos o utilidades derivados de su condición de socio, que tendrían la consideración de rendimientos procedentes del capital mobiliario, sujetos a ingreso a cuenta, de acuerdo con lo previsto en los artículos 23 y 43 de la Ley 40/1998 del IRPF y en el artículo 96 del Reglamento del IRPF (Real Decreto 214/1999 de 5 de febrero) como veremos.
Por ello se ha regularizado la situación tributaria del sujeto pasivo al considerar que la entidad debió practicar ingresos a cuenta por las utilidades percibidas por los socios del modo siguiente: 2002 2003
IMPUTABLE A ACT. ALQUILER 804,15 1.220,60
A DISPOSICION 9.678,53 19.030,32
RETRIBUCION AL SOCIO 9.678,53 19.030,32
INCREMENTO 20% S/COSTE 1.935,71 3.806,06
BASE RETENCION CAP.MOB. 11.614,24 22.836,38
CUOTA 15% 1.742,14 3.425,46
En la tabla anterior no se ha recogido los datos relativos al ejercicio 2004 y ello obedece a que las cuotas al 15% se han imputado al cuarto trimestre de cada año por la dificultad que supone su distribución trimestral. Ello resulta más favorable al contribuyente desde el punto de vista de los intereses de demora. Así pues, la cuota de 2004 se refleja en el acta correspondiente a los trimestres de 2004.
De acuerdo con el reparto de la titularidad del capital y en proporción a los períodos durante los cuales resulta imputable la misma a los diferentes socios de la entidad, resulta aplicable el siguiente reparto de los rendimientos computables y de los ingresos a cuenta:
SEGUNDO.- La actuación inspectora ha consistido en considerar que la amortización y los costes de mantenimiento incurridos relativos a las embarcaciones por los períodos en que han quedado a disposición de los administradores y socios de la entidad, constituyen rendimientos o utilidades derivados de su condición de socio que tendrían la consideración de rendimientos procedentes del capital mobiliario, sujetos a ingreso a cuenta, según ha quedado expuesto en los antecedentes de hecho del presente acuerdo (...)".
En el acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2004 (del segundo al cuarto trimestre de 2004), se especifica que:
"(...) SEXTO.- Como consecuencia de los hechos expuestos, la amortización y los costes de mantenimiento incurridos relativos a las embarcaciones mencionadas por los períodos en que no han estado afectas a la actividad de alquiler, es decir, durante los períodos que han quedado a disposición de los administradores y socios de la entidad, serían rendimientos o utilidades derivados de su condición de socio, que tendrían la consideración de rendimientos procedentes del capital mobiliario, sujetos a ingreso a cuenta, de acuerdo con lo previsto en los artículos 23 y 46 del Real Decreto Legislativo de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF) y en el artículo 101 del Reglamento del IRPF (Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio) como veremos.
Por ello se ha regularizado la situación tributaria del sujeto pasivo al considerar que la entidad debió practicar ingresos a cuenta por las utilidades percibidas por los socios del modo siguiente: 2004
IMPUTABLE A ACT. ALQUILER 1.482,66
A DISPOSICION 12.393,51
RETRIBUCION AL SOCIO 12.393,51
INCREMENTO 20% S/COSTE 2.478,70
BASE RETENCION CAP.MOB. 14.872,21
CUOTA 15% 2.230,83
En la tabla anterior, la cuota resultante se imputa al cuarto trimestre de cada año por la dificultad que supone su distribución trimestral. Ello resulta más favorable al contribuyente desde el punto de vista de los intereses de demora.
Añadiéndose en la resolución del TEAR de 29 de enero de 2010:
"(...) CUARTO.- Cuestiona el contribuyente, a través de la presente reclamación, la legalidad de las citadas liquidaciones, instando su anulación con los pronunciamientos a ello inherentes, aduciendo, en cuanto a la regularización fiscal, que la Inspección basa sus actuaciones en postulados erróneos y que medir el grado de afectación solo por el número de días que las embarcaciones han estado alquiladas es contrario a postulados de lógica, pues, es evidente que las embarcaciones tienen un régimen de puesta a punto y conservación que aconseja, como no podía ser menos, que implique su salida a la mar sin necesidad de estar alquiladas, siquiera al menos para efectuar demostraciones o pruebas cara a posibles clientes interesados en su arrendamiento; de ello colige que no hay uso privado, ni retribución en especie ni necesidad de someter a retención rendimiento alguno (...)
SEGUNDO.- En cuanto a la invocada incorrección de la actuación administrativa, el contribuyente se centra en tratar de acreditar que la afectación de las embarcaciones a la actividad económica no pende de su utilización efectiva en el desarrollo de su actividad económica, sino, más bien, del destino previsible que a ellas les pueda dar.
Como puede verse, el único motivo de regularización apreciado ha sido la no admisión como gastos deducibles de los documentados en las facturas meritadas en el "Antecedente de Hecho Primero y Tercero".
En torno a ello procede indicar que la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad) a la hora de determinar la base imponible, pero también posibilita en su artículo 148 que la Administración aplique dichas normas a efectos de cuantificar correctamente el resultado contable y consiguientemente la base imponible del impuesto.
Pues bien, teniendo en cuenta que uno de los principios contables establecidos por el Plan General de Contabilidad (aprobado por RD 1643/1990) es el de correlación de ingresos y gastos, según el cual "El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos..." y que según dispone el artículo 14.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles (...) a) Los que representen una retribución a los fondos propios", como así se infiere en el caso analizado en tanto se entiende acreditado que, con ello, la entidad retribuye, al menos indirectamente, en especie, el capital propio.
En efecto, el artículo 14.1 LIS regula los gastos que desde la perspectiva fiscal y con independencia del tratamiento contable dado por la empresa, no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible para la determinación de la Base Imponible del Impuesto. El concepto de gasto ha sido históricamente como decremento en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su consideración como tales.
En este orden de cosas, el artículo 14.1.a) LIS considera como partida no deducible para la determinación de la Base Imponible del Impuesto a las partidas que representen una retribución de los fondos propios del sujeto pasivo y si bien la forma normal de retribución a los fondos propios está constituida por el dividendo en el que se producen los requisitos de generalidad y proporcionalidad a los accionistas, existen otras fórmulas de retribución de los fondos propios distintas del dividendo, las cuales no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible, con independencia de que no se cumplan los requisitos para su consideración como dividendo.
Esta misma consideración puede realizarse acerca de otras retribuciones que pueden considerarse como una retribución a los fondos propios, tal y como sucede en el caso analizado.
En el caso, en la medida que los beneficiarios del uso de las citadas embarcaciones tienen la condición de socio y que, como se dijo, los servicios derivados de los gastos no están correlacionados con la actividad, estos gastos tienen la consideración de retribución de fondos propios, no deducibles según lo transcrito, con las consecuencias a ello inherentes.
TERCERO.- Así las cosas, para los ejercicios 2002 y 2003 el artículo 69 del RD 214/1999 de 5 de febrero por el que se aprueba el Reglamento del IRPF dispone que las personas o entidades que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 70 , estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del IRPF correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento. Cuando las mencionadas rentas se abonen en especie las citadas personas o entidades estarán obligadas a efectuar un ingreso a cuenta en concepto de pago a cuenta del IRPF de su perceptor. Y en los mismos términos se expresa para el ejercicio 2004 el artículo 72 del Real Decreto 1775/2004 de 30 de julio .
Por su parte, tanto el artículo 70.1 del RD 214/1999 de 5 de febrero , como el artículo 73.1 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio , disponen que estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: b) Los rendimientos del capital mobiliario (...)
Por otro lado, el artículo 72.2 del RD 214/1999 de 5 de febrero por el que se aprueba el Reglamento del IRPF y el artículo 75.2 del Real Decreto 1775/2004 de 30 de julio , disponen que el importe del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones en especie será el resultado de aplicar al valor de las mismas, determinado según las normas contenidas en este Reglamento, el porcentaje que corresponda, de acuerdo con lo previsto en el Capítulo III siguiente. Y en este sentido, tanto el artículo 96 del RD 214/1999, de 5 de febrero para los ejercicios 2002 y 2003 como el artículo 101 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio , para el ejercicio 2004, contemplan los ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del capital mobiliario y disponen lo siguiente: La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el porcentaje previsto en la Sección 2.ª del Capítulo II al resultado de incrementar en un 20 por 100 el valor de adquisición o coste para el pagador.
De acuerdo con lo expuesto habrá que incrementar en un 20 por 100 el importe de las retribuciones en especie del capital mobiliario y sobre ellas aplicar el porcentaje correspondiente. Como así fue el caso".
Pues bien, a la vista de los elementos probatorios obrantes en el expediente administrativo, esta Sala deberá asumir íntegramente la motivación contenida en el acuerdo de liquidación, así como en la resolución del TEAR recurrida, toda vez que la Inspección acredita suficientemente que las citadas embarcaciones no se han destinado a la realización de la actividad económica de alquiler de la misma por parte de JUNE BOATS SL sino que dicha mercantil, propietaria de la embarcación, cede su uso a sus socios Rodolfo y Aquilino quienes utilizan y disfrutan de las citadas embarcaciones para fines particulares en su condición de socios.
No debe olvidarse que en materia probatoria debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, en relación a las previsiones para el proceso del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC, que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).
Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002) establece:
«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.
Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.
Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).
En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).
La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003) explica:
«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]» (FD 5).
Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004), que dice:
«No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.
Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.
Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).
En el presente litigio, existe una adecuada actividad probatoria de respaldo de la actuación de la Inspección y de sus conclusiones jurídicas:
- La Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales, en el procedimiento seguido con JUNE BOATS SL por el concepto Impuesto Especial de Medios de Transporte dictó Acta de Conformidad (respecto a la embarcación MALVADO DOS) en la que se reconoce la inexistencia de actividad de arrendamiento en relación con dicha embarcación. Dictándose del mismo modo Acta de Disconformidad en relación con la embarcación MALVADO TRES.
- Rodolfo y Aquilino son los únicos socios de la entidad JUNE BOATS SL, siendo titulares de la totalidad de sus participaciones sociales (80 % y 20 %, respectivamente). Siendo administrador único de la mercantil Aquilino.
- Aquilino ha patroneado la embarcación MALVADO DOS en diversas Regatas Náuticas (Ruta de la Sal 2004; las trescientas millas de Moraira 2002, 2003 y 2005; la 23 Copa del Rey-Agua Brava 2004; la Isla de Tabarca- Ciudad de Alicante 2004).
. -Entre JUNE BOATS SL y MARINA GREENWICH SA se estipuló contrato de Esponsorización de dicha embarcación por plazo de 5 años, pactándose que la embarcación será patroneada por Aquilino. Contrato de patrocinio que, como se expone en las Actas extendidas por el concepto de Impuesto Especial de determinados Medios de Transporte, no puede en modo alguno equipararse al alquiler de la embarcación.
- Respecto a la embarcación MALVADO TRES, de la que se aportan tres facturas de alquiler, se ha constatado por la Inspección un total de 10 salidas del puerto de Altea que no están justificadas al no corresponder con los contratos de alquiler ni con las facturas aportadas.
En base a dicha actividad probatoria se concluye que las citadas embarcaciones no se han destinado a la realización de la actividad económica de alquiler de la misma por parte de JUNE BOATS SL sino que dicha mercantil, propietaria de la embarcación, cede su uso a sus socios Rodolfo y Aquilino quienes utilizan y disfrutan de las citadas embarcaciones para fines particulares en su condición de socios. De todo ello se deduce que la cesión de la embarcación indicada es una utilidad que se percibe por la condición de socio, esto es, una retribución de los capitales propios.
En efecto, la cesión de uso de la embarcación, al tratarse de una utilidad derivada de la condición de socio o accionista, debe considerarse como un rendimiento de capital mobiliario por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, debiéndose en consecuencia haber practicado retención. En este sentido, de conformidad con lo dispuesto por el art. 23 de la Ley 40/1998 del IRPF: "Tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario: 1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad: a) Quedan incluidos en esta categoría los siguientes rendimientos dinerarios o en especie: (...) 4.º Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio,, accionista, asociado o partícipe. En consecuencia, la obtención del poder de disposición, por parte de los socios de la entidad obligado tributario, sobre las embarcaciones MALVADO DOS y MALVADO TRES, por su condición de tales, constituye un rendimiento en especie que debe calificarse con arreglo a su naturaleza jurídica, considerándolo como rendimiento de capital mobiliario, teniendo en cuenta que, como expone el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez". En términos análogos se pronunciaba el artículo 28.2 de la anterior LGT de 1963 ("El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez")
De este modo, JUNE BOATS SL ha realizado, a favor de sus socios, personas físicas, una cesión de uso de las referidas embarcaciones con carácter gratuito. La cesión, que tiene carácter de liberalidad, se compone de dos elementos: uno subjetivo, la intención de beneficiar, y otro causal, el ánimo de aceptar a ese título la cesión patrimonial. De esta forma, el hecho de que no se haya producido un desplazamiento dinerario por parte de los socios beneficiarios, ha determinado un ahorro fiscal para los mismos, de tal manera que el beneficio obtenido debe de ser sometido a gravamen como rendimiento derivado de la condición de socio o accionista, con un tratamiento equivalente a la distribución de dividendos. Por lo que, habiéndose calificado la cesión de la embarcación como rendimiento de capital mobiliario en la medida en que constituye una utilidad derivada de la condición de socio, la entidad que satisfaga o abone dicha retribución en especie estará obligada a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del IRPF correspondiente al perceptor.
Sin que la parte hoy recurrente haya desvirtuado la valoración probatoria efectuada por la Inspección, resultando insuficiente al efecto las meras alegaciones efectuadas en la demanda, que han quedado antes transcritas. Así, se limita la recurrente a alegar que las embarcaciones han estado afectas a la actividad la totalidad de los ejercicios objeto de inspección, sin que quepa concluir que solo han estado afectas estrictamente los días en que se ha alquilado.
Consecuentemente, habida cuenta el tenor literal del escrito de demanda, adquiere relevancia la circunstancia de que se circunscribe la oposición por razones de fondo a la existencia o no de utilización privada de la embarcación por parte de los socios personas físicas de la actora alegando en esencia que las embarcaciones han estado afectas a la actividad la totalidad de los ejercicios objeto de inspección, sin que quepa concluir que solo han estado afectas estrictamente los días en que se ha alquilado.Esto es, no articula pretensión alguna concretamente referida a la calificación del rendimiento atribuido ni a su cálculo del modo detallado en el acuerdo de liquidación recurrido.
Procediendo, por todo lo expuesto, la desestimación de este primer motivo impugnatorio.
Cuarto.—Finalmente, y respecto al acuerdo de imposición de sanción, opone la actora la improcedencia de la sanción impuesta alegando, entre otros motivos, que la Administración no prueba negligencia o culpabilidad en la conducta de la exponente. A lo que se opone la Abogado del Estado por las razones expuestas en su escrito de contestación.
Entrando a conocer la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la conducta imputada, como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas» (FD Sexto).
El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril, « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo "voluntarias" que seguía a los sustantivos "acciones u omisiones". Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión "dolosas o culposas", en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente » (FD 4, letra A).
La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006) afronta la culpabilidad diciendo:
« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y "excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual "[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia"; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por "dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia" [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la "simple negligencia", de la "culpa leve", los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que "[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley" »(FD Cuarto).
Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:
" [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida" (FD Segundo).
Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009), que establece:
« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».
Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).
Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.
Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]» (FD Cuarto) .
Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».
En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.
En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo], basta la mera lectura del acuerdo sancionador de 16 de enero de 2009 de la Dependencia Regional de la Inspección para constatar que no cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .
Así, en los acuerdos sancionadores recurridos se dice que:
"3.º) La culpabilidad: Es el elemento subjetivo de la infracción. No existe en nuestro Derecho un sistema de responsabilidad objetiva en el ámbito de las infracciones tributarias, siendo necesaria la concurrencia de dolo o culpa en la conducta del sujeto infractor, con cualquier grado de negligencia. Por tal entiende la doctrina la omisión del cuidado y de la atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro, en este caso a la Hacienda Pública.
Una prueba más del carácter subjetivo del sistema de infracciones y sanciones es la existencia de causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , entre las que cabe destacar la de haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de la Ley 58/2003 . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados.
En consecuencia para determinar la sancionabilidad de esta conducta, procede ahora, de acuerdo con la doctrina establecida tanto por el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo, realizar una valoración tendente al necesario concurso del requisito subjetivo consistente en la existencia de culpabilidad en aquella, procede igualmente valorar si aun concurriendo puede apreciarse la existencia de alguno de los supuestos de exclusión de responsabilidad contenidos en el artículo 179.2 LGT .
Pero en el presente caso la conducta observada no puede calificarse de diligente por cuanto el contribuyente de acuerdo con el artículo 96 del Reglamento del IRPF (Real Decreto 214/1999 de 5 de febrero) para los ejercicios 2002 y 2003 y con el artículo 101 del RD 1775/2004, de 30 de julio , para el ejercicio 2004, tiene la obligación de practicar ingresos a cuenta sobre las retribuciones en especie del capital mobiliario como es el caso que nos ocupa. La cuantía del ingreso a cuenta, según los referidos artículos, se calculará aplicando el porcentaje previsto en la Sección 2.º del Capítulo II al resultado de incrementar en un 20 por 100 el valor de adquisición o coste para el pagador.
Por tanto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .
No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre . Se concluye que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma al menos de negligencia sin que quepa entender que se ha producido una interpretación razonable de la norma, ni quepa tampoco apreciar la concurrencia de otras circunstancias que harán improcedente la imposición de sanción"
En definitiva, el órgano competente para sancionar se ha limitado a describir los hechos constitutivos de la infracción imputada, analizando la tipicidad de la misma, pero obviando motivar la culpabilidad, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta de la demandante.
Como señala la STS de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), la alusión en la resolución sancionadora a la claridad de la norma, a la ausencia de interpretación razonable o la no concurrencia de alguno de los supuestos de exclusión de la responsabilidad previstos en el actual art. 179.2 de la LGT « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [FD Octavo; en el mismo sentido, entre muchas otras, las Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Undécimo y Duodécimo; de 9 de julio de 2009, cit., FD Cuarto; de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005), FD Octavo; de 17 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero].
Por todas estas razones, sin necesidad de realizar otras consideraciones, procede estimar la demanda y anular el acuerdo sancionador impugnado.
1.º) ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por JUNE BOATS SL y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma los acuerdos sancionadores.
2.º) ANULAMOS asimismo los acuerdos sancionadores.
3.º) Mantenemos la presunción de legalidad de las liquidaciones tributarias.
4.º) Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

References: resolución 
 Resolución 
 resolución 
 artículo 14
 artículo 1543
 artículo 24
 artículo 96
 Real Decreto 
 artículo 101
 resolución 
 artículo 10
 artículo 148
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 69
 artículo 70
 artículo 72
 Real Decreto 
 artículo 70
 artículo 73
 Real Decreto 
 artículo 72
 artículo 75
 Real Decreto 
 artículo 96
 artículo 101
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 105
 artículo 13
 artículo 28
 artículo 1
 artículo 77
 artículo 77
 artículo 77
in fine
 artículo 179
 artículo 179
 artículo 96
 artículo 101
 artículo 183
 artículo 179
 resolución 
 Real Decreto 
in fine
 resolución