Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_VIII-R-77-96_Urteil_28.03.2000.html
Timestamp: 2019-02-19 10:46:29+00:00

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.03.2000 mit dem Az.: VIII R 77/96	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: VIII R 77/96
Rechtsgebiete: EStG, HGB, EGV
EStG § 4 Abs.
EStG §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 Satz 1 HGB §§ 249 Abs. 1 Satz 1, 252 Abs. 1 Nr. 4 EGV Art. 234 Abs. 3
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine KG-- veräußerte am 9. März 1990 zwei Grundstücke mit einem vollständig und einem zu 80 v.H. fertiggestellten Gebäude an die Firma H. Der Besitz an den Grundstücken sollte --nach Abnahme der Gebäude-- am Tag der Zahlung des Nettopreises von insgesamt 26,3 Mio. DM auf die Firma H übergehen. Mit dem Besitzübergang sollte eine 15-jährige Laufzeit von Pachtverträgen beginnen, die die Klägerin zur weiteren Nutzung der veräußerten Grundstücke berechtigten. Ein Kaufpreiseinbehalt wegen festgestellter Mängel sollte den Besitzübergang nicht hindern.
Die Firma H nahm die Gebäude am 27. August 1990 ab, ab 10. September 1990 wurden diese von der Klägerin als Pächterin genutzt. Der Wert der --u.a. wegen festgestellter Mängel-- von der Klägerin noch auszuführenden Restarbeiten wurde mit 1 Mio. DM ermittelt; die Arbeiten wurden bis zum 30. November 1990 abgeschlossen. Die verbleibende Wertminderung wurde zwischen den Vertragsparteien durch Verrechnung bzw. Zahlung ausgeglichen. Der Kaufpreis wurde von der Firma H bis auf einen Restbetrag von 620 000 DM noch im Streitjahr 1990 entrichtet. Dieser Betrag wurde nach einer weiteren Minderung des Kaufpreises um 190 000 DM am 5. März 1991 bis zur Beseitigung weiterer Mängel einbehalten.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ermittelte auf der Grundlage dieses Sachverhalts einen 1990 zu erfassenden Veräußerungsgewinn in Höhe von 4 721 591 DM. Dabei berücksichtigte er eine Rückstellung für Mängelbeseitigung in Höhe von 515 000 DM.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 265).
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Es führt im Anschluss an den zum Urteil des IV. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Januar 1996 IV R 114/94 (BFHE 180, 57, BStBl II 1997, 382) ergangenen Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 2. Juni 1997 IV B 2 -S 2137- 59/97, BStBl I 1997, 611) aus, dass Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dann nicht gebildet werden dürften, wenn der künftige Aufwand zu Anschaffungskosten für den Erwerb aktivierungspflichtiger Wirtschaftsgüter führt. Auch das dem Verfahren beigetretene BMF weist auf diesen Grundsatz hin. Die Rückabwicklung eines Vertrages wegen der Ausübung eines gesetzlichen Wandlungsrechts stelle wirtschaftlich gesehen einen Rückkauf dar. Sie lasse die zunächst eingetretene Gewinnrealisierung unberührt.
a) Beim Verkauf eines Grundstücks ist der Gewinn regelmäßig realisiert und deshalb die Kaufpreisforderung in voller Höhe zu aktivieren, wenn Besitz, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 2. März 1990 III R 70/87, BFHE 161, 22, BStBl II 1990, 733; vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 5 Rz. 602 f., m.w.N.). Eine spätere Vertragsauflösung steht, unabhängig davon, auf welchen Gründen sie beruht, der Gewinnrealisierung grundsätzlich nicht entgegen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191, unter 3. der Gründe, und in BFHE 180, 57, BStBl II 1997, 382). Das gilt auch für Werklieferungsverträge (BFH-Urteil vom 29. April 1987 I R 192/82, BFHE 150, 412, BStBl II 1987, 797, m.w.N.).
a) Für Gewährleistungsverpflichtungen, die dem Grunde und der Höhe nach ungewiss sind, sind Rückstellungen zu bilden, wenn und soweit eine Inanspruchnahme aus ihnen wahrscheinlich ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB; ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437; vom 30. April 1998 III R 40/95, BFH/NV 1998, 1217, m.w.N.; vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116, unter 3. d bb der Gründe, m.w.N.). Das bedeutet, dass am Bilanzstichtag bereits erhobene Mängelrügen zu beachten sind; noch nicht gerügte Mängel sind zu berücksichtigen, wenn und soweit mit einer Inanspruchnahme des Verkäufers zu rechnen ist (BFH-Urteil in BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437).
b) Dies gilt jedoch nicht für den Rückübertragungsanspruch der Erwerberin aus der erst im Dezember 1991 erklärten Wandlung. Die bloße Möglichkeit einer Inanspruchnahme des Verkäufers aufgrund von Mängelrügen genügt nicht; sie muss wahrscheinlich sein (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1973 I R 7-8/70, BFHE 107, 521, BStBl II 1973, 217; vom 23. Oktober 1985 I R 230/82, BFH/NV 1986, 490; in BFH/NV 1998, 1217; weitere Nachweise bei Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 5 EStG Anm. 618). Das Wahrscheinlichkeitsurteil kann auf den Erfahrungen der Vergangenheit beruhen; es kann sich aber auch ohne solche Erfahrungswerte aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles ergeben (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 26. März 1968 IV R 94/67, BFHE 92, 278, BStBl II 1968, 533; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 6. Dezember 1983 I 210/79 (V), EFG 1984, 336).
c) An diesem Ergebnis ändert sich nichts dadurch, dass die Firma H noch im Dezember 1991 die Wandlung erklärt hat. Die Frist für eine rechtzeitige Bilanzaufstellung und damit auch für eine mögliche Berücksichtigung wertaufhellender Umstände war in diesem Zeitpunkt zwar noch nicht abgelaufen (zur maßgeblichen Einjahres-Frist vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802, unter 2. d der Gründe); die eingeleitete Rückabwicklung des Kaufvertrages wirkt sich jedoch auf die Ansätze in der Bilanz zum 31. Dezember 1990 nicht mehr aus.
aa) Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind. Das gilt nicht nur für die Bewertung, sondern auch für den Ansatz von Wirtschaftsgütern (vgl. u.a. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 53; Moxter, Bilanzierung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, 4. Aufl., S. 245). Das ist auch in der Steuerbilanz zu beachten (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 11. Oktober 1973 VIII R 1/69, BFHE 110, 532, BStBl II 1974, 90; vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213; weitere Nachweise bei Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Anm. 82; Moxter, a.a.O., S. 245 f.; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 81).
bb) Das in diesem Sinne verstandene Wertaufhellungsprinzip besagt, dass die Frage, ob ein --positives oder negatives-- Wirtschaftsgut in der Bilanz auszuweisen ist, nach dem Erkenntnisstand eines sorgfältigen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zu beantworten ist (subjektive Richtigkeit der Bilanz, ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 14. August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88; vom 23. Mai 1984 I R 266/81, BFHE 141, 261, BStBl II 1984, 723, m.w.N.; vom 9. August 1995 XI R 72/94, BFH/NV 1996, 312, am Ende). Der BFH hat in diesen und in anderen Urteilen ausgeführt, dass der Kenntnisstand auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse zu beziehen sei (vgl. insbesondere auch die BFH-Urteile vom 27. April 1965 I 324/62 S, BFHE 82, 445, BStBl III 1965, 409, und vom 19. Dezember 1972 VIII R 18/70, BFHE 108, 106, BStBl II 1973, 218, sowie die weiteren Nachweise bei Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Anm. 82). Er hat in anderen Entscheidungen aber auch gefordert, dass die Bilanz so aufzustellen sei, wie sie ein vorsichtig abwägender ordentlicher Kaufmann unter verständiger Würdigung aller Umstände und Verhältnisse am Bilanzstichtag aufgestellt hätte (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 17. Mai 1978 I R 89/76, BFHE 175, 172, BStBl II 1978, 497, und die weiteren Nachweise bei Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Anm. 82; Moxter, a.a.O., S. 245 f.; derselbe, Festschrift Knobbe-Keuk, 1997, S. 487, 496 f.; zur Entwicklung der Rechtsprechung vgl. eingehend Ciric, Grundsätze ordnungsmäßiger Wertaufhellung 1995, S. 59 f.). Der hier zu beurteilende Sachverhalt nötigt nicht dazu, die Streitfrage vom Grundsätzlichen her zu erörtern. Die Klägerin durfte die künftige Rückabwicklung des Kaufvertrages nach beiden Wertaufhellungskonzeptionen am Bilanzstichtag 31. Dezember 1990 noch nicht berücksichtigen. Nach der subjektiven, auf die am Bilanzstichtag vom Kaufmann erkennbaren Verhältnisse abstellenden Konzeption nicht, weil sie --wie ausgeführt-- am Bilanzstichtag nur mit einer Nachbesserung oder Minderung rechnen musste. Nach der objektiven Konzeption nicht, weil die Ausübung des Wahlrechts zur Wandlung eine rechtsgestaltende Erklärung und damit keine ansatzaufhellende, sondern eine ansatzbeeinflussende Tatsache ist (vgl. dazu u.a. --für Wandlung-- BFH-Urteil vom 14. Juli 1966 IV 389/62, BFHE 86, 729, BStBl III 1966, 641; allgemein für Vertragsänderung oder -aufhebung nach dem Bilanzstichtag Urteil vom 17. November 1987 VIII R 348/82, BFHE 152, 226, BStBl II 1988, 430, und Beschluss vom 26. März 1991 VIII R 55/86, BFHE 166, 21, BStBl II 1992, 479, unter B. III. 4. b cc der Gründe; für rückwirkenden Vertragsschluss Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 38/93, BFHE 178, 331, BStBl II 1996, 153, unter II. 1. der Gründe; für Vergleich Urteil vom 17. Mai 1978 I R 89/76, BFHE 125, 172, BStBl II 1978, 497; für Anerkenntnis Urteil in BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213). Es reicht nicht aus, dass die zur Wandlung führenden Mängel objektiv bereits am Bilanzstichtag vorhanden waren. Eine ansatzaufhellende Tatsache für das Entstehen einer unbedingten Verpflichtung zur Rückerstattung des Kaufpreises und für eine Inanspruchnahme aus dieser Verpflichtung könnte die Wandlung allenfalls dann sein, wenn bereits am Bilanzstichtag Verhandlungen über eine mögliche Rückabwicklung des Kaufvertrages aufgenommen worden sind und die Rückabwicklung nach dem Stand der Verhandlungen in diesem Zeitpunkt wahrscheinlich war (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juni 1967 IV 172/63, BFHE 90, 116, BStBl II 1968, 5, und in BFHE 178, 331, BStBl II 1996, 153). Daran fehlt es hier.
Die Schätzung des Nachbesserungs- und Minderungsrisikos für offene und verdeckte Mängel in Höhe von 1,2 Mio. DM durch die Klägerin hält sich angesichts der mehrfachen und erheblichen Beanstandungen und der von der Firma H schon am 22. Dezember 1990 ermittelten Wertminderung der Gebäude um 515 000 DM wegen offener Mängel im Rahmen des dem Kaufmann zuzubilligenden Ermessens (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB; zu der hier zu beachtenden Bandbreite möglicher Inanspruchnahme vgl. u.a. Clemm/ Nonnenmacher, BeckŽscher Bilanzkommentar, 3. Aufl., § 253 HGB Rz. 154 f., m.w.N.).
4. Der Senat ist nicht verpflichtet, eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen (Art. 234 Abs. 3 --früher Art. 177 Abs. 3 -- des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft).
a) Dem Anwendungsbereich der Vierten Richtlinie 78/660/EWG vom 25. Juli 1978 --Bilanz-Richtlinie-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 222/11) unterfallen nur Kapitalgesellschaften. Dementsprechend ist sie auch nur insoweit Rechtsquelle des Deutschen Handelsbilanzrechts. Für das Recht der Nicht-Kapitalgesellschaften gilt die Richtlinie nicht (BFH-Beschluss vom 9. September 1998 I R 6/96, BFHE 187, 215, BStBl II 1999, 129, unter II. 2. der Gründe; Hennrichs, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht --ZGR-- 1997, 66, 74 f., m.w.N. zum Streitstand; Schulze- Osterloh, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1997, 281, 283 ff.; Beisse, Festschrift für Clemm, 1996, S. 27, 49 ff.; ders. in DStZ 1998, 310, 314 ff.; W. Müller, Festschrift für Claussen, 1997, S. 707, 715 ff., 723; Klinke, ZGR 1998, 212, 234 ff.; a.A. unter anderem Herzig/Rieck, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1998, 309, 315, 318 ff.; Schön, Festschrift für Flick, 1998, S. 573, 577 Fn. 13, 581). Andernfalls hätte es der Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie 90/605/EWG vom 8. November 1990 (ABlEG Nr. L 317/60), jedenfalls aber des Kapitalgesellschaften-und-Co-Richtlinie-Gesetzes vom 24. Februar 2000 --KapCoRiLiG-- (BGBl I 2000, 154) nicht bedurft, mit denen nunmehr auch diese Gesellschaften verpflichtet werden, ihren Jahresabschluss nach den Regeln für Kapitalgesellschaften zu erstellen (§§ 264a ff. HGB). Ist aber der Anwendungsbereich der Bilanzrichtlinie auf Kapitalgesellschaften beschränkt, dann gilt dies auch für die Kompetenz des EuGH. Die Entscheidung darüber, ob und inwieweit die für Kapitalgesellschaften geltenden Bilanzierungsgrundsätze über das Gebot der bilanzrechtlichen und steuerrechtlichen Gleichbehandlung auch Einfluss auf die Auslegung der allgemeinen, für Einzelkaufleute und Personengesellschaften geltenden Bilanzierungsvorschriften nehmen, ist allein Aufgabe der deutschen Gerichte.

References: § 4
 Art. 234
 § 249
 § 5
 § 249
 § 5
 § 252
 § 6
 § 5
 § 6
 § 6
 § 253
 EuGH 
 Art. 177