Source: https://doppelbesteuerung.eu/blog/2010/10/05/berechnung-der-nichtruckkehrtage-eines-geschaftsfuhrers-der-zeitgleich-delegierter-ist/
Timestamp: 2018-10-15 23:59:11+00:00

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Auf der Verwaltungsratssitzung vom 26. März 1991 wurde der Antrag der Geschäftsleitung, den Kläger zum 1. April 1991 zum Stellvertretenden Geschäftsführer zu bestellen, genehmigt. Zuvor – am 14. Januar 1991 – war dem Kläger als stellvertretendem Geschäftsführer die Zeichnungsberechtigung „einzeln bis 1000 CHF darüber hinaus kollektiv zu zweien“ für Bankgeschäfte erteilt worden (unabhängig von anderslautenden oder fehlenden Eintragungen im Handelsregister). Im Rahmen einer strukturellen und personellen Neugestaltung der K-AG wurde am 25. März 1992 durch den Verwaltungsrat beschlossen, dass Dr. NN und der Kläger die Geschäftsleitung bilden. Bei dieser Gelegenheit wurde Dr. N zum Vorsitzenden, der Kläger zum Mitglied der Geschäftsleitung bestimmt. Hieran anschließend wurden durch den Zusatz zum Arbeitsvertrag vom 26. Februar 1987 die durch den Beschluss des Verwaltungsrates vom 25. März 1992 notwendigen Änderungen des Arbeitsvertrages im Mai 1992 vereinbart. Am 25. Juni 1992 wurde der Kläger mit der Eigenschaft „Geschäftsführer“ und der Zeichnungsart „Kollektivunterschrift zu zweien“ ins Handelsregister des Kantons Y-Stadt Hauptregister eingetragen. Dr. N schied zum 31. Dezember 1999 als Mitglied der Geschäftsleitung (Geschäftsführer) aus, nachdem er bis zum 31. Mai 1999 Delegierter des Verwaltungsrates gewesen war. Des weiteren erlosch zum 31. Dezember 1999 seine Zeichnungsberechtigung (Kollektivunterschrift zu zweien).
Dem Kläger wurde für das Streitjahr 1999 monatlich ein Nettogehalt von x.xxx,xx CHF ausgezahlt und ein „13.“ von x.xxx,xx CHF (s. die Gehaltsabrechnung für 1999, Bl. 75 der FG-Akten), für das Streitjahr 2000: xx.xxx,xx CHF + xx.xxx,xx CHF („Div.“ – s. hierzu: Tz. 3.2. Satz 2 des Protokolls der ordentlichen Generalversammlung vom 22. Mai 2003, Bl. 38 und 40 der FG-Akten), für das Streitjahr 2001: xx.xxx,xx CHF + xx.xxx,xx CHF („13.“, s. Bl. 46 der FG-Akten) und für das Streitjahr 2002 xx.xxx,xx CHF und ein „13.“ von xx.xxx,xx CHF (Bl. 71 der FG-Akten). Wegen der für die Streitjahre dem Finanzgericht (FG) vorgelegten Bilanzen (und dabei insbesondere wegen des darin jeweils ermittelten Bilanz- und Jahresgewinns) wird auf Bl. 73 und 77 der FG-Akten verwiesen.
Die Eintragungen „Sa/So“ stammen von einem Bediensteten des FA.
Das FA ging in dem – im vorliegenden Klageverfahren angegriffenen – Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1999 vom 5. Juni 2001 – stillschweigend – davon aus, dass der Kläger nicht als Grenzgänger insgesamt mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit der deutschen Besteuerung unterliege, sondern nur teilweise als leitender Angestellter, soweit diese rechnerisch auf seine Tätigkeit in Drittstatten und in der Bundesrepublik Deutschland entfallen. Den hiernach steuerpflichtigen Anteil der Einnahmen aus unselbständiger Arbeit ermittelte das FA auf xx.xxx DM (= xxx.xxx CHF × 121 v.H. [durchschnittlicher Umrechnungskurs] = xxx.xxx DM × 93/240 – Bl. 115 der ESt-Akten -). Die restlichen (steuerfreien) Einnahmen aus unselbständiger Arbeit berücksichtigte das FA gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 der in den Streitjahren geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes – EStG – im Wege des Progressionsvorbehalts bei der Berechnung des Steuersatzes (xxx.xxx DM, Bl. 115 der ESt-Akten). Im Übrigen ließ das FA die Schweizerische Quellensteuer, die rechnerisch auf die Tätigkeit des Klägers in Drittstaaten und in der Bundesrepublik Deutschland entfällt, zum Abzug zu als „Steuer für ausländische Einkünfte“ (xx.xxx DM [= xx.xxx CHF – Schweizerische Quellensteuer – Bl. 127 der ESt-Akten).
Das FA teilte im Schreiben vom 16. August 2004 den Klägern im Einspruchsverfahren für das Streitjahr 1999 mit, dass der BFH in seinem Urteil vom 22.10.2003 (22. Oktober 2003 I R 53/02, BStBl II 2004, 704 zu Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 – Binnenschiffer -) „definitiv“ entschieden habe, dass der Unternehmensstaat nur insoweit Tätigkeitsstaat im Sinne des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1992 sei, als die Arbeit in dessen Hoheitsgebiet ausgeübt werde. Der BFH habe sich in der Entscheidung vom 22. 10. 2003 ausdrücklich von seiner Entscheidung im Aussetzungsbeschluss (gemeint wohl: BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317) distanziert. Die Einsprüche würden daher der Rechtsbehelfsstelle zur Entscheidung zugeleitet (vgl. die zuvor ergangenen Schreiben der Beteiligten vom 29. Juli und 5. August 2004). Vorsorglich wies das FA noch darauf hin, dass die anhängige Revision (wohl zu dem Aktenzeichen: I R 81/04) gegen das Urteil des FG Stuttgart (gemeint wohl: Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart vom 10. Dezember 2003 12 K 171/01, EFG 2004, 870 zur Besteuerung leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 – Hinweis auf die Entscheidung des BFH im Revisionsverfahren: Urteil vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, BFH/NV 2007, 875 -) kein Ruhen des Verfahrens rechtfertige, „da die Stuttgarter Entscheidung in Unkenntnis der BFH-Entscheidung (wohl: vom 22. 10. 2003) ergangen ist“. Hierauf antworteten die Kläger im Schriftsatz vom 20. August 2004, dass gegen dieses Verfahren Rechtsmittel eingelegt werde, sollten die Aussetzung der Vollziehung und das Ruhen des Verfahrens widerrufen werden.
bb) Neben seiner Tätigkeit in der Geschäftsführung ist der Delegierte aber auch Mitglied des Organs, das die übergeordneten Ziele zu setzen und die Tätigkeit der Geschäftsführung zu überwachen hat (Art. 716a Abs. 1 Nrn. 1 und 5 OR in Verbindung mit Art. 20 der Statuten). Demzufolge übt der Delegierte im System der (Schweizerischen) Aktiengesellschaft eine Doppelfunktion aus. Im Gegensatz zum dualistischen System (wie zum Beispiel bei der deutschen Aktiengesellschaft; vgl. hierzu [mit Hinweisen auf andere Systeme in den Vereinigten Staaten von Amerika, Großbritannien und Frankreich]: Meier, Die Aktiengesellschaft, 3. Aufl., 2005, Rn. 9.13) mit der übergeordneten Überwachungs- und Führungsfunktion des Aufsichtsrats und der Delegation der Geschäftsführung an eine Geschäftsleitung vereinigen sich die geschäftsführende und überwachende Tätigkeit beim Delegierten in einer Person (Krneta, Praxiskommentar, Verwaltungsrat, 2. Aufl., 2005, Rn. 1668-1691). Bei der „Oberaufsicht“ im Sinne des Art. 716a Abs. 1 Nr. 5 OR durch den Verwaltungsrat geht es allerdings nicht darum, dass Einzelhandlungen der mit der Geschäftsführung betrauten Personen nachprüft, sondern es geht nur um eine vergangenheitsorientierte Expost-Überwachung (BSK OR II-Watter, Art. 716a Rn. 20).
Obwohl es grundsätzlich weder eine rechtliche noch eine betriebswirtschaftliche Rechtfertigung für die Doppelfunktion des Delegierten gibt (Böckli, Der <<eingeordnete>> Verwaltungsrat, in <<Leadership>> Knight Gianella 2/1999), hat der Schweizerische Gesetzgeber bei der Revision des Aktienrechts davon abgesehen, eine „rigorose Trennung“ der Tätigkeiten eines Delegierten als Geschäftsführer und als Mitglied des Verwaltungsrates vorzunehmen (Botschaft des Bundesrates über die Revision des Aktienrechts vom 23. Februar 1983, S. 924 zu Artikel 716b).
cc) In Übereinstimmung mit den Zielen des (Schweizerischen) Gesetzgebers verzichtet auch der erkennende Senat darauf, im Anwendungsbereich des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 eine „rigorose Trennung“ zwischen der überwachenden und geschäftsführenden Tätigkeit eines Delegierten vorzunehmen (Hinweis auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971; Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 16 Rn. 11). Darüber hinaus ist eine solche Trennung im Streitfall auch deshalb nicht möglich, weil es keine überzeugenden Kriterien gibt für eine Aufteilung der von der K-AG bezogenen Vergütungen in solche für die Geschäftsführung und in solche für die Ausübung der Kontrolle dieser Tätigkeit (und zwar weder dem Grunde nach und erst recht nicht der Höhe nach).
Die Tätigkeit des Klägers umfasste beide Funktionen (vgl. zu unentziehbaren und unübertragbaren Aufgaben des Verwaltungsrates: Art. 716a OR). Die aus beiden Funktionen sich ergebenden Aufgaben des Klägers überschnitten sich bzw. sie waren im wesentlichen deckungsgleich (Urteil des FG Münster vom 15. Dezember 1998 2 K 6112/95 E und 2 K 5022/96 E, juris; vgl. in diesem Zusammenhang: Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 18 Anm. 266 zu „trennbare Tätigkeit“; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 16 OECD-MA Rn. 20 a.E.). So war der Kläger als Mitglied des Verwaltungsrates der K-AG maßgebend beteiligt an der Oberleitung der Gesellschaft und der Erteilung der nötigen Weisungen (Art. 716a Abs. 1 Nr. 1 OR), d.h. der zur Erreichung der gesetzten Ziele erforderlichen Weisungen an die Geschäftsleitung (Homburger, a.a.O., Art. 716a Rn. 544 ff.), deren Vorsitz der Kläger innehatte. Die Oberleitung der Gesellschaft umfasste u.a. die Themenbereiche, Betätigung in neuen Branchen, Preispolitik, Verhalten gegenüber Kunden und Konkurrenten (Homburger, a.a.O., Rn. 535 ff.). Als Mitglied des Verwaltungsrats legte der Kläger diese Ziele fest, als Delegierter konkretisierte er die Ziele in seiner täglichen Arbeit als Vorsitzender der Geschäftsführung, wobei diese in ihrer Summe wiederum zu neuen oder zur Erweiterung bisheriger Zielsetzungen führte im Sinne einer ihm als Mitglied des Verwaltungsrates zukommenden Aufgabe (s. Art. 716a Abs. 1 OR). Diese wurden vom Kläger im wesentlichen in einem dynamischen Prozess durch seine tägliche Arbeit realisiert und nicht statisch in Sitzungen des Verwaltungsrats. Hierzu war auch tatsächlich keine Gelegenheit vorhanden, weil sich der Verwaltungsrat nur äußerst selten (meistens nur einmal im Jahr) traf.
aa) Danach kann vorbehaltlich des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 eine natürliche Person, die in einem Vertragsstaat (hier: Bundesrepublik Deutschland) ansässig ist, aber als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in einem anderen Vertragsstaat (hier: Schweiz) ansässigen Kapitalgesellschaft tätig ist, mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit in diesem anderen Staat (hier: Schweiz) besteuert werden, sofern ihre Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb dieses Staates umfasst. Diese Ausnahmevorschrift umfasst nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (BFH-Entscheidungen vom 21. August 2007 I R 17/07, BFH/NV 2008, 530; 12. September 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13 zu II. 4.; 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317), der sich der erkennende Senat in einer Vielzahl von Urteilen angeschlossen hat, nur die in dieser Vorschrift genannten Tätigkeiten und diese auch nur, wenn sie für eine Kapitalgesellschaft ausgeführt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 530). Der Delegierte wird nicht erwähnt. Dass die Vertragsstaaten vor dem Abschluss des DBA-Schweiz 1971 bei den Verhandlungen zu Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 den Delegierten (den „starken Mann“ bzw. die „starke Frau“ in einer Schweizerischen Aktiengesellschaft; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 28 Rn. 155) quasi übersehen und deshalb nicht in die (abschließende) Aufzählung von Vertretungsberechtigten Schweizerischer Kapitalgesellschaften aufgenommen haben könnten, schließt der erkennende Senat aus. Näherliegend erscheint, dass die Vertragsstaaten (wie auch die ESTV und das FA) davon ausgegangen sind, dass der Delegierte als Mitglied des Verwaltungsrats mit seinen Vergütungen aus seiner Doppelfunktion insgesamt in den Anwendungsbereich des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 fällt, und dass sie deshalb den Delegierten nicht bei der abschließenden Aufzählung der sog. leitenden Angestellten in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 berücksichtigt haben.

References: § 32
 Art. 15
 Art. 24
 Art. 15
 Art. 20
 Art. 716
 Art. 716
 Art. 16
 Art. 3
 Art. 16
 Art. 716
 § 18
 Art. 16
 Art. 716
 Art. 716
 Art. 15
 Art. 15
 § 28
 Art. 16
 Art. 15