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Timestamp: 2016-12-04 06:07:59+00:00

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Circolare Agenzia Entrate n.37 del 16.09.2016	REGISTRAZIONE GRATUITA
Circolare Agenzia Entrate n.37 del 16.09.2016	Disciplina dell’assegnazione e cessione di beni ai soci, della
dell’imprenditore individuale. Ulteriori chiarimenti
Premessa 1 Trattamento contabile e riflessi fiscali dell’assegnazione
1.2 Plusvalenze derivanti dall’assegnazione di beni merce 1.3 Minusvalenze e componenti negativi derivanti dall’assegnazione agevolata.
1.4 Trattamento delle riserve da annullare in sede di assegnazione 2 Assegnazione e cessione agevolata: precisazioni
2.1 Assegnazione e cessione di beni gravati da usufrutto o assegnati con
attribuzione di usufrutto
2.2 Contemporanea assegnazione di beni che producono componenti positivi e
negativi 2.3 Assegnazione e cessione agevolata per i beni concessi in affitto d’azienda
3 Effetti fiscali in capo ai soci 3.1 Pagamento dell’ imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione
3.2 Ammontare dei dividendi tassabili 3.3 Effetti fiscali per i soci di società di persone
4 Passaggio dal regime di contabilità semplificato a quello ordinario 5 Assegnazione e cessione agevolata: le diverse conseguenze fiscali
7 Casi particolari di assegnazione 8 Base imponibile IVA dell’assegnazione agevolata
11 Determinazione dell’imposta sostitutiva nel caso di assegnazione/cessione ai soci
di terreni agricoli sui quali insistono fabbricati rurali 12 Imposta di registro - applicazione dell’imposta minima 13 Imposta di registro – determinazione della base imponibile per le assegnazioni o
cessioni di immobili ai soci Premessa
L’articolo 1, commi da 115 a 120, della legge 28 dicembre
registri, nonché la trasformazione in società semplici delle società che hanno
per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni. Si forniscono, di seguito, ulteriori chiarimenti rispetto
a quelli già contenuti nella circolare n. 26/E del 1° giugno 2016, volti a
chiarire aspetti peculiari evidenziati dagli organi di stampa, dai
rappresentanti delle associazioni di categoria e degli ordini professionali. 1 Trattamento contabile e riflessi fiscali
L’assegnazione agevolata dei beni ai soci si effettua
applicando le specifiche disposizioni previste da tale disciplina e gestendo,
in particolare, gli effetti fiscali che scaturiscono dalla rappresentazione
contabile dell’operazione. L’assegnazione dei beni ai soci comporta la necessità di
annullare riserve contabili (di utili e/o di capitale) in misura pari al valore
contabile attribuito al bene in sede di assegnazione. Tale valore può essere
pari, superiore o inferiore al suo precedente valore netto contabile. Ne deriva che è possibile fruire della disciplina
agevolativa in esame solo se vi siano riserve disponibili di utili e/o di
capitale almeno pari al valore contabile attribuito al bene in sede di
assegnazione. Resta fermo, ovviamente, che il comportamento
contabile adottato dall’impresa deve essere coerente con i principi contabili
di riferimento. Ciò premesso, si ricorda che l’assegnazione agevolata può
riguardare beni immobili - diversi da quelli indicati nell’art. 43, comma 2,
primo periodo, del TUIR, ossia quelli non utilizzati esclusivamente per
l’esercizio dell’impresa da parte della società - e/o beni mobili iscritti in
pubblici registri; l’assegnazione, pertanto, può dar luogo, a seconda del
valore attribuito contabilmente al bene, all’emersione contabile di plusvalenze/minusvalenze o proventi/perdite. 1.1 Plusvalenze derivanti dall’assegnazione di beni
iscritti tra le immobilizzazioni
Nel caso di beni iscritti tra le immobilizzazioni, la
differenza tra il valore attribuito al bene e il suo valore netto contabile può
generare l’iscrizione a conto economico di una plusvalenza. La plusvalenza non assume rilevanza fiscale, considerato
che l'assolvimento dell’imposta sostitutiva prevista dalla disciplina
dell’assegnazione agevolata in esame "sostituisce” la tassazione ordinaria dei
componenti positivi ai fini delle imposte sui redditi e ai fini Irap e chiude
qualsiasi debito tributario in capo alla società (circolare n. 26/E del 2016). In altri termini, la plusvalenza rilevata a conto
economico (calcolata prendendo a riferimento il valore attribuito al bene) è
fiscalmente irrilevante per il suo intero ammontare, anche se la stessa
potrebbe risultare maggiore della plusvalenza fiscale (determinata sulla base
del valore normale/catastale) sulla quale è applicata l’imposta
sostitutiva. Occorre evidenziare che la plusvalenza contabile -
iscritta in bilancio per effetto dell’assegnazione agevolata e "sterilizzata”
con una variazione fiscale in diminuzione - concorre alla formazione del
risultato di conto economico relativo all’esercizio 2016 e, in presenza di un
risultato positivo, confluisce tra le riserve disponibili di patrimonio netto.
L’eventuale distribuzione di tale riserva seguirà il regime ordinario di
tassazione come dividendo in capo ai soci percettori. La contabilizzazione della plusvalenza in esame assume
rilevanza ai fini dell’applicazione dei criteri di deducibilità previsti nella
disciplina degli interessi passivi (cfr. articolo 96 del TUIR) e delle spese di
rappresentanza (cfr. articolo 108, comma 2 del TUIR) che, come noto, prendono a
riferimento, rispettivamente, il "risultato operativo lordo della gestione
caratteristica” e il "volume dei ricavi dell’attività
caratteristica”.
Si tratta, infatti, di un componente positivo che - seppur
assoggettato a tassazione con le regole proprie della disciplina agevolativa in
esame - risulta contabilizzato nella gestione caratteristica presa a
riferimento dalle predette discipline. 1.2 Plusvalenze derivanti dall’assegnazione di beni
Alle conclusioni precedentemente indicate si perviene
anche nel caso di assegnazione di beni merce che dia origine a un componente
positivo di reddito. Di conseguenza, per effetto dell’assegnazione del bene
merce il differenziale positivo di reddito rilevato in contabilità
(ricavi-costi): • non
assume rilevanza ai fini della determinazione del reddito d'impresa e
dell’Irap; • ove
concorra alla determinazione del risultato d’esercizio e confluisca nelle
riserve disponibili, è tassato in sede di distribuzione come dividendo in capo
al socio percettore; • assume
rilevanza ai fini dei criteri di deducibilità previsti nella disciplina degli
interessi passivi (cfr. articolo 96 del TUIR), mentre il ricavo è rilevante ai
fini della disciplina delle spese di rappresentanza (cfr. articolo 108, comma 2
del TUIR). 1.3 Minusvalenze e componenti negativi derivanti
dall’assegnazione agevolata
La disciplina dell’assegnazione agevolata trova
applicazione anche nella ipotesi in cui l’assegnazione dei beni, siano essi
beni patrimoniali e/o beni merce, generi a conto economico un componente
negativo di reddito e pur in presenza di una base imponibile per il calcolo
dell’imposta sostitutiva dell’8 o del 10,5 per cento pari a zero. In tal caso, la minusvalenza che si genera per effetto
dell’assegnazione di beni diversi da quelli merce: • non
assume rilevanza ai fini della determinazione del reddito d'impresa (cfr. art. 101 del TUIR);
rilevanza ai fini IRAP sulla base del principio della presa diretta dal
bilancio; • riduce
il "risultato operativo lordo della gestione caratteristica” preso a
riferimento nel criterio di deducibilità degli interessi passivi (cfr. articolo
96 del TUIR). Invece, per effetto della assegnazione di beni merce che
origina un componente negativo di reddito: • il
differenziale negativo di reddito rilevato in contabilità (ricavi e costi)
assume rilevanza ai fini della determinazione del reddito d'impresa, sempre che
il componente positivo sia stato determinato in misura pari al valore normale
ai sensi dell’articolo 9 del TUIR (cfr. art. 85 del TUIR); • il
assume rilevanza ai fini IRAP sulla base del principio della presa diretta dal
bilancio; • il
riduce il "risultato operativo lordo della gestione caratteristica” preso a
96 del TUIR). 1.4 Trattamento delle riserve da annullare in sede
Come evidenziato, il bene assegnato potrebbe fuoriuscire
dalla società ad un valore contabile diverso da quello rilevante in sede
fiscale, in quanto contabilmente rileva il valore attribuito dal redattore del
bilancio, mentre fiscalmente quello normale/catastale. Tenuto conto che le riserve da annullare sono parametrate
al valore contabile attribuito al bene fuoriuscito, potrebbe verificarsi che le
riserve annullate contabilmente siano di entità diversa da quella del valore
normale/catastale del bene preso a riferimento per la determinazione
dell’imposta sostitutiva. Ciò premesso,
si evidenzia che per consentire la fuoriuscita dei beni oggetto di assegnazione
agevolata, la società può liberare le riserve in sospensione d’imposta con
applicazione dell’imposta sostitutiva in misura pari al 13 per cento (cfr.
comma 116). Ai fini del versamento della predetta imposta sostitutiva
del 13 per cento, attesa la esclusiva rilevanza delle scelte contabili
effettuate in sede di assegnazione, rileva l’ammontare delle riserve annullate,
a prescindere dal fatto che queste siano diverse dal valore normale/catastale
del bene. Possono essere liberate riserve di importo non superiore a
quello utilizzato in sede contabile per consentire la fuoriuscita del bene. Il
contribuente può utilizzare le riserve in sospensione d’imposta solo nella
misura necessaria a consentire l’assegnazione dopo aver utilizzato le altre
(riserve di utili e di capitale) già disponibili. Esempio Si supponga una società che intende beneficiare della disciplina
in esame e che presenta la seguente situazione: riserve di utili: 30 riserve di capitale: 50 riserve in sospensione d’imposta: 100 valore
attribuito al bene in sede contabile: 90 In tal caso, la società deve annullare riserve in misura
pari al valore attribuito al bene in sede contabile (90) e a tal fine oltre ad
annullare 30 di riserve di utili e 50 di riserve di capitale affranca con il
versamento dell’imposta sostitutiva del 13 per cento riserve in sospensione
d’imposta di ammontare non superiore a 10. In riferimento al trattamento delle riserve, si ribadisce
(cfr. esempi circolare n. 26/E del 2016) che la presunzione di prioritario
utilizzo delle riserve di utili prevista dall’articolo 47, comma 1, secondo
periodo, del TUIR, è disapplicata, dal comma 118 della disciplina agevolativa
in esame, per l’intero importo oggetto di distribuzione in sede contabile e non
è limitata alla base imponibile assoggettata ad imposta sostitutiva. 2 Assegnazione e cessione agevolata:
precisazioni 2.1 Assegnazione e cessione di beni gravati da
usufrutto o assegnati con attribuzione
Si ricorda che per beneficiare della disciplina della
cessione agevolata è necessario che i soci risultino iscritti nel libro dei
soci alla data del 30 settembre 2015 (cfr. comma 115). La circolare n. 26/E ha
chiarito che, relativamente alle società non obbligate alla tenuta del libro
dei soci (ad esempio, società di persone), l’identità dei soci medesimi alla
data del 30 settembre 2015 deve essere provata mediante idoneo titolo avente
data certa. Al riguardo si precisa che può costituire titolo idoneo l’atto di
trasferimento della partecipazione. Nella circolare 26/E del 2016 è stato chiarito che non
rientrano tra i beni assegnabili in modo agevolato i singoli diritti, quali
quelli reali afferenti i beni medesimi (es., usufrutto, nuda proprietà,) ovvero
quelli edificatori. Precisando meglio tale affermazione, si ritiene che non
possa mai essere oggetto di assegnazione o cessione agevolata, tranne nei casi
di seguito evidenziati, il singolo diritto (es. usufrutto, nuda proprietà), in
quanto lo stesso non è un bene. Va da sé che non vi sono preclusioni ad
assegnare o cedere il bene. Così, ad esempio, la società può beneficiare della
disciplina agevolativa in esame, in quanto si realizza la fuoriuscita del bene
dal suo patrimonio, qualora: • risulti
titolare di un diritto reale sul bene (ad esempio, sia titolare della nuda
proprietà e abbia dato in usufrutto o in abitazione il bene al socio) e si liberi del suo diritto reale assegnando o cedendo
definitivamente il bene al socio (cfr. circolare n. 26/E del 2016); • abbia
la piena proprietà del bene e si liberi dello stesso bene assegnando o cedendo
ai soci singoli diritti reali (ad esempio, usufrutto ad un socio e nuda
proprietà ad un altro socio). 2.2 Contemporanea assegnazione di beni che producono
La disciplina agevolativa in esame prevede l’applicazione
di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP - nella misura
dell'8 per cento, ovvero del 10,5 per cento per le società considerate non
operative in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso
al momento della assegnazione - sulla differenza tra il valore normale (o
valore catastale) dei beni assegnati e il loro costo fiscalmente riconosciuto
(cfr. comma 116). Nell'ipotesi in cui il valore normale/catastale dei beni
assegnati sia inferiore al costo fiscalmente riconosciuto, la base imponibile
ai fini del calcolo dell'imposta sostitutiva sarà pari a zero e la minusvalenza
generata dall’assegnazione di beni diversi da quelli merce non è deducibile
nella determinazione del reddito d'impresa (cfr. circolare n. 26/E del
2016). In presenza dell’assegnazione agevolata di più beni, se
vengono effettuate sia assegnazioni di beni merce che di altri beni, le
componenti negative di reddito, che originano dall’assegnazione di beni merce
prendendo a riferimento il valore normale/catastale, devono essere "utilizzate” per ridurre l’importo di
quelle positive sulla quali è applicabile l’imposta sostitutiva. Nel caso in esame, quindi, i componenti positivi saranno
assoggettati a imposta sostitutiva al netto dei componenti negativi. 2.3 Assegnazione e cessione agevolata per i beni
concessi in affitto d’azienda
In ordine alla richiesta di beneficiare della disciplina
agevolativa in esame anche con riferimento a beni facenti parte di un complesso
immobiliare concesso in affitto d’azienda, si osserva che: • il
contratto di affitto di azienda, avendo ad oggetto una universalità di beni,
non consente di ricondurre il singolo bene compreso nell’azienda alla tipologia
di "bene” suscettibile di assegnazione/cessione ai sensi della normativa
agevolativa in esame e ciò anche nel caso in cui la società svolga in via
esclusiva o prevalente l’attività di affitto d’azienda; • possono
essere, invece, assegnati/ceduti in via agevolata i singoli beni ricompresi nel
contratto di affitto di azienda che, prima dell’assegnazione/cessione, non
rientrino più nel contratto di affitto del complesso aziendale. 3 Effetti fiscali in capo ai soci
3.1 Pagamento dell’ imposta sostitutiva sulle
riserve in sospensione
L'ultimo periodo del comma 116 del citato articolo 1
dispone che le riserve in sospensione d'imposta, annullate per effetto
dell'assegnazione dei beni ai soci, sono soggette ad imposta sostitutiva delle
imposte sui redditi nella misura del 13 per cento. Si tratta, in particolare, di riserve che ordinariamente
derivano da una precedente legge speciale di rivalutazione di cui la società ha
beneficiato. In linea generale, si ricorda che la legge che ha generato una
riserva in sospensione d’imposta prevede i presupposti al verificarsi dei quali
scatta la tassazione della stessa riserva. In alcuni casi, infatti, è prevista
la tassazione della riserva ogni qualvolta è utilizzata contabilmente, in altri
solo in caso di distribuzione. Pertanto, l’imposta sostitutiva del 13 per cento
trova applicazione sulla base dei presupposti di tassazione stabiliti dalla
legge che ha istituito la sospensione. Al riguardo, si precisa che il pagamento della predetta
imposta sostitutiva del 13 per cento, operato dalla società nei limiti indicati nel
paragrafo 1.4, libera le riserve utilizzate in sede di assegnazione ed è
definitivo e liberatorio anche per i soci assegnatari di qualsiasi ulteriore
tassazione. Tale impostazione risulta coerente a
quanto emerge dalla circolare n. 26/E del 2016 - con riferimento all’imposta sostitutiva prevista
sulla differenza tra il valore normale/catastale e il valore fiscale dei beni
oggetto di assegnazione agevolata ai soci - ed è finalizzata a favorire la
fuoriuscita del bene dal regime d’impresa.
In particolare, per i soci delle società di capitali, il
pagamento dell'imposta sostitutiva, operato dalla società per poter utilizzare
le riserve in sospensione d’imposta, determina l’irrilevanza in capo agli
stessi dell'importo assoggettato a tassazione dalla società. L’irrilevanza fiscale in capo al socio dell’importo
assoggettato a imposta sostitutiva del 13 per cento dalla società è applicabile
sempreché tale importo non sia già stato utilizzato in precedenza nella
determinazione del reddito del socio. La riserva in sospensione d’imposta, infatti, nasce
(ordinariamente) a seguito di una precedente legge di rivalutazione beneficiata
dalla società, la quale (legittimamente) ha optato per il versamento dell’imposta
sostitutiva sui maggiori valori dei beni (attribuendo, quindi, rilevanza
fiscale alla rivalutazione) senza optare anche per il versamento dell’imposta
sostitutiva utile a "liberare” la riserva (che, quindi, è rimasta in
sospensione d’imposta). Considerato che la base imponibile sulla quale la società
ha versato l’imposta sostitutiva sui maggiori valori dei beni (nella precedente
rivalutazione) corrisponde sostanzialmente alla riserva in sospensione
d’imposta, è necessario che la stessa base imponibile non sia considerata due
volte. In particolare, i soci delle società di persone non possono fruire di un
doppio incremento del valore della partecipazione, ossia una prima volta al
momento della rivalutazione, quando la società ha versato l’imposta sostitutiva
sul maggior valore dei beni, ed una seconda volta al momento dell’affrancamento
della riserva in sospensione d’imposta. 3.2 Ammontare dei dividendi tassabili Il socio di società di capitali assegnatario,
indipendentemente dall’entità delle riserve annullate contabilmente (cfr. par.
1.4), assoggetterà a tassazione come dividendo il valore normale/catastale del
bene assegnato, al netto degli importi assoggettati a imposta sostitutiva dalla
società e pari alla somma dei valori che scaturiscono: • dalla
differenza tra il valore normale/catastale e il valore fiscale dei beni
assegnati (sulla quale si applica l’imposta sostitutiva dell’8% o del 10,5%); • dalla
entità delle riserve in sospensione d'imposta annullate per consentire
l'assegnazione dei beni ai soci (sulle quali si applica l’imposta sostitutiva
del 13%). 3.3 Effetti fiscali per i soci di società di persone
Nelle società di
persone, l’applicazione delle ordinarie regole di tassazione per trasparenza
determina, per i soci, l’irrilevanza dell’importo già assoggettato a tassazione
dalla società con il pagamento dell'imposta sostitutiva relativa
all’assegnazione agevolata in esame. Il socio assegnatario, infatti, prima di operare la
riduzione del costo della partecipazione in misura pari agli utili ricevuti
(pari in questo caso al valore normale/catastale del bene preso a riferimento
dalla società), deve incrementare lo stesso dell’importo assoggettato ad
imposta sostitutiva (cfr. circolare n. 26/E del 2016). E’ appena il caso di precisare che tali conclusioni
trovano applicazioni anche per i soci delle società di capitali che abbiano
optato per il regime di trasparenza fiscale previsto dagli articolo 115 e 116
del TUIR. Si evidenzia, che - coerentemente con quanto evidenziato
nella circolare n. 26/E del 2016 per le società di capitali - anche nelle
società di persone potrebbe verificarsi in capo al socio l’ipotesi in cui il
valore normale/catastale del bene assegnato risulti maggiore rispetto al costo
fiscalmente riconosciuto della partecipazione (precedentemente aumentato della
differenza assoggettata a imposta sostitutiva dalla società). Questo
differenziale negativo non può essere attribuito al meccanismo di applicazione
della disciplina agevolativa in esame, ma a vicende ad essa estranee quali, ad
esempio, la circostanza che il socio assegnatario abbia acquistato la
partecipazione ad un valore più basso rispetto al valore economico della
società. In tal caso, pertanto, non possono trovare applicazione le norme
specifiche previste dalla disciplina agevolativa in esame, ma quelle ordinarie
che prevedono la tassazione come utile di tale differenziale negativo ai sensi
dell’articolo 47, comma 7, del TUIR, eventualmente tassabile separatamente, se
ne ricorrono i presupposti, ai sensi dell’articolo 17, comma 1, lettera l, del
TUIR. La medesima tassazione in capo al socio potrebbe
verificarsi, peraltro, anche nel caso in cui l’assegnazione sia effettuata da
società in contabilità semplificata, non essendo prevista una specifica deroga
in tal senso dalle norme del TUIR. Si tratta anche in questo caso di un reddito
che assume la natura di utile. Al riguardo, si precisa che il costo fiscale
della partecipazione del socio in contabilità semplificata deve essere
determinato in via extracontabile con le stesse modalità previste dall’articolo
68, comma 6 del TUIR. 4 Passaggio dal regime di contabilità semplificato
a quello ordinario
La disciplina in esame prevede che le riserve in
sospensione d'imposta, annullate per consentire l'assegnazione dei beni ai
soci, sono soggette ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella
misura del 13 per cento (cfr. comma 116). Tali riserve possono derivare, ordinariamente, da una
precedente legge speciale di rivalutazione di cui la società ha beneficiato
(cfr. circolare n. 26/E del 2016). Occorre, però, evidenziare che la rivalutazione effettuata
dai contribuenti in regime di contabilità semplificata non genera - a
differenza di quanto accade per gli altri contribuenti in contabilità ordinaria
- la "creazione” di una corrispondente riserva in sospensione d’imposta (cfr.
circolare n. 11/E del 2009 e circolare n. 22 del 6 maggio 2009), anche nel caso
in cui il contribuente, successivamente alla rivalutazione, transiti dal regime
di contabilità semplificata a quello di contabilità ordinaria. In definitiva, considerato che la rivalutazione effettuata
in regime di contabilità semplificata non ha generato una riserva in
sospensione d’imposta, il maggior valore del bene rivalutato trova la sua
contropartita, nel passaggio al regime ordinario, in una riserva libera da
vincoli, con la conseguenza che il successivo annullamento di tale riserva -
per consentire l'assegnazione dei beni ai soci - non è assoggettato ad imposta
sostitutiva del 13 per cento prevista in materia di assegnazione agevolata. 5 Assegnazione e cessione agevolata: le diverse
Il regime agevolativo previsto per l’assegnazione - che
prevede l'applicazione di un'imposta sostitutiva sulla plusvalenza - trova
applicazione anche nei casi di cessione dei beni ai soci (cfr. commi 115 e seguenti).
In particolare, l’operazione agevolata di assegnazione e
quella di cessione dei beni ai soci sono disciplinate dal legislatore con
talune regole comuni, quali ad esempio la medesima imposta sostitutiva, il
medesimo ambito oggettivo di applicazione ovvero le medesime modalità di
versamento dell’imposta. Come evidenziato per l’assegnazione dei beni, anche
nel caso di cessione si potrebbe generare una plusvalenza contabile o un
differenziale positivo di reddito (nel caso di beni merce) che, incrementando
l’utile d’esercizio, potrebbe confluire tra le riserve disponibili di
patrimonio netto. La distribuzione di tali riserve: • per
le società di persone, ridurrà il costo fiscale della partecipazione che in
precedenza si era incrementato della differenza assoggettata a imposta
sostitutiva; • per
le società di capitali sarà tassata con le regole ordinarie previste per i
dividendi in capo ai soci percettori al netto dell’importo della differenza
assoggettata ad imposta sostitutiva dalla società. Allo stesso modo del caso di assegnazione di beni merce,
anche nella cessione se i componenti di reddito rilevati in contabilità (ricavi
e costi) possono dar luogo all’emersione di un risultato negativo, che assume
rilevanza ai fini IRES e IRAP. Se in caso
di cessione agevolata di più beni emergono componenti negative di reddito le
stesse devono essere "utilizzate” per
ridurre l’importo di quelle positive sulle quali è applicabile l’imposta
sostitutiva. Nel caso in esame, quindi, i componenti positivi saranno
assoggettati a imposta sostitutiva al netto dei componenti negativi determinati
secondo i criteri dettati dalla disciplina in esame. Vi sono, tuttavia, delle differenze - individuate dallo
stesso legislatore - che scaturiscono dalla diversa natura dell’operazione di
assegnazione rispetto a quella di cessione. Diversamente da quanto avviene nel caso di assegnazione di
beni diversi da quelli merce, nel caso in cui emerga una minusvalenza a conto
economico tale componente di reddito assume rilevanza ai fini IRES e IRAP. Si ricorda, al riguardo, la necessità nei casi di cessione
di attribuire rilevanza - per la determinazione dell’imposta sostitutiva - al
corrispettivo soltanto quando lo stesso è pari o superiore al valore normale o
catastale dei beni ceduti (cfr. circolare n. 26/E del 2016). In altri termini, mentre nel caso di assegnazione di beni
immobili è possibile determinare la plusvalenza da assoggettare a imposta
sostitutiva prendendo a riferimento il valore normale o catastale dei beni, nel
caso di cessione tali valori (normale/catastale) assumono rilevanza solo se
superiori al corrispettivo. Inoltre, a differenza dell’assegnazione - in cui il costo
fiscalmente riconosciuto del bene da assumere in capo al socio corrisponde al
valore normale o catastale preso a riferimento dalla società per la
determinazione dell’imposta sostitutiva - nella cessione il costo fiscalmente
riconosciuto del bene è per il cessionario pari al corrispettivo pattuito, a prescindere dal valore normale
dell'imposta sostitutiva (cfr. circolare n. 26/E del 2016). In definitiva, la scelta tra l’assegnazione agevolata o la
cessione dei beni ai soci potrebbe determinare degli effetti fiscali differenti
in capo ai soci e alla società, stante la diversa natura delle due operazioni
espressamente regolamentata dal legislatore. Al riguardo, si precisa che - coerentemente con quanto
precisato nella circolare n. 26/E del 2016 in merito al cambiamento di destinazione
d'uso effettuato in prossimità della data di assegnazione per acquisire lo status di bene agevolabile - la
possibilità di optare per l’assegnazione agevolata in luogo della cessione (e
viceversa) costituisce una scelta preordinata all'esercizio di una facoltà
prevista dal legislatore, dalla quale potrebbe originare un legittimo risparmio
di imposta non sindacabile ai sensi dell'articolo 10 bis della legge n. 212 del 27 luglio 2000. 6 Assegnazione dei beni nel caso di recesso soci
La disciplina dell’assegnazione agevolata è applicabile a
tutte le fattispecie regolate dalle norme del codice civile e, quindi, anche
nei casi di recesso, riduzione del capitale esuberante o di liquidazione
previsti dall'articolo 47, comma 7 del TUIR (cfr. circolare n. 26/E del 2016). In particolare, nel caso di recesso del socio di società
di persone, l'importo corrisposto al socio risulta costituito da due
componenti: la prima rappresenta il rimborso della quota di capitale sociale,
mentre la seconda rappresenta il riconoscimento dell'eventuale maggior valore
economico del complesso aziendale alla data dello scioglimento del rapporto
sociale rispetto ai valori contabili del patrimonio (cosiddetta "differenza da
recesso”). La risoluzione n. 64/E del 25 febbraio 2008 ha chiarito,
al riguardo, che il rimborso del valore nominale della partecipazione non ha
rilevanza sulla determinazione del reddito imponibile della società, mentre la
"differenza da recesso” rappresenta un componente negativo fiscalmente
rilevante per la società. Tale differenza, infatti, origina da plusvalenze
latenti del complesso aziendale, che rimangono insite nel patrimonio sociale
anche dopo il recesso del socio e che saranno tassate in capo ai soci
rimanenti, per trasparenza, quando saranno realizzate. In definitiva, considerato che l'importo liquidato al
socio per la parte che eccede il costo fiscale della partecipazione costituisce
in capo allo stesso reddito imponibile, la risoluzione n. 64/E del 2008 ha
evitato una doppia tassazione sullo stesso reddito (una prima volta in capo al socio recedente e
successivamente in capo ai soci restanti) consentendo la deducibilità, in capo
alla società, della "differenza da recesso” nell'esercizio in cui sorge il
diritto alla liquidazione della quota. La conclusione di deducibilità contenuta nella risoluzione
n. 64/E del 2008 si basa sul presupposto che la società liquidi al socio che
recede un importo in denaro e che, quindi, il plusvalore latente, liquidato al
socio recedente, resti insito nel patrimonio sociale dopo il recesso. In linea generale, nella ipotesi in cui la società proceda
all’assegnazione agevolata di un bene al socio che recede, il plusvalore
latente relativo al bene assegnato -
assoggettato a tassazione in misura agevolata - non resta nel patrimonio della
società. Ne consegue, quindi, che su tale plusvalore non si realizza un
fenomeno di doppia tassazione sui soci rimanenti che giustifichi il
riconoscimento di un costo in capo alla società, così come delineato nella
fattispecie chiarita dalla risoluzione n. 64/E del 2008. 7 Casi particolari di assegnazione
Nella circolare 26/E del 2016 è stato precisato che nei
casi di fusione (propria o per incorporazione) o di scissione (totale o
parziale), in ossequio al principio di continuità fiscale che assiste dette
operazioni, la società incorporante risultante dalla fusione e le società
beneficiarie delle scissioni possono procedere all’assegnazione dei beni, anche
nei confronti dei soci delle società incorporate, fuse o scisse, sempre che
questi ultimi abbiano rivestito tale qualità di soci presso le società di provenienza
alla data del 30 settembre 2015. Nella stessa circolare è stato chiarito che in tal caso ai
soci possono essere assegnati con la disciplina agevolata tutti i beni
risultanti in capo alla nuova società (incorporante risultante dalla fusione o
beneficiaria della scissione), sempreché gli stessi non rientrino tra quelli
strumentali per destinazione. Al riguardo si precisa che tali conclusioni sono
applicabili anche nel caso di conferimenti di azienda effettuati in regime di
continuità fiscale. Un’ulteriore tematica riguarda la necessità di chiarire
come poter beneficiare della disciplina di assegnazione agevolata in esame in
relazione a beni rivalutati ai sensi della precedente legge di rivalutazione
prevista dai commi da 140 a 146 dell'articolo 1, della legge 27 dicembre
2013, n. 147. Si ricorda, infatti, che la predetta rivalutazione
consentiva, tra l’altro la rivalutazione dei beni d'impresa (ad esclusione
degli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività
d'impresa) - eseguita nel bilancio relativo all'esercizio successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2012 - previo versamento dell'imposta
sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività
produttive di eventuali addizionali sui maggiori valori iscritti in bilancio e
pari al 16 per cento per i beni ammortizzabili e al 12 per cento per i beni non
ammortizzabili. Il comma 142 della legge di rivalutazione in esame
prevedeva, inoltre, la possibilità di affrancare il saldo attivo risultante
dalla rivalutazione mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva delle
imposte sui redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e di
eventuali addizionali nella misura del 10 per cento. Il maggior valore attribuito ai beni ammortizzabili in
sede di rivalutazione è riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e
dell'Irap, a decorrere dall'esercizio che inizia, per i contribuenti con
periodo di imposta coincidente con l'anno solare, il primo gennaio 2016. La stessa disciplina prevede che il realizzo del bene
rivalutato nel corso del periodo di "sospensione" - vale a dire
anteriormente al periodo 2017 per un contribuente con periodo d’imposta
coincidente con l’anno solare - comporta il venir meno degli effetti fiscali
della rivalutazione con la conseguenza che, da una parte, le plusvalenze e le
minusvalenze dei beni saranno determinate senza tener conto del maggior valore
iscritto in sede di rivalutazione e che, dall'altro, sarà riconosciuto in capo
al cedente un credito d'imposta pari all'ammontare dell'imposta sostitutiva
riferibile alla rivalutazione dei beni ceduti. Al riguardo, per ragioni di coordinamento sistematico tra
la disciplina della rivalutazione e quella della assegnazione in esame, appare
ragionevole ritenere che la fuoriuscita agevolata del bene dal patrimonio
dell’impresa nel periodo 2016 (e, quindi, nell’ultimo periodo di sospensione degli
effetti fiscali della rivalutazione) non determina una ipotesi ordinaria di
assegnazione per la quale è previsto il venir meno degli effetti fiscali della
rivalutazione. Di conseguenza, il contribuente nell’effettuare
l’assegnazione agevolata beneficerà del maggior valore fiscale precedentemente
rivalutato e verserà l’imposta sostitutiva in misura pari: • all’8
per cento (o al 10,5%) sulla differenza tra il valore normale/catastale del
bene e il nuovo costo fiscalmente riconosciuto derivante dalla rivalutazione
effettuata; • al
13%, qualora siano annullate riserve in sospensione per consentire
l'assegnazione dei beni ai soci. 8 Base imponibile IVA dell’assegnazione agevolata
Con la circolare n. 26/E del 1° giugno 2016 è stato
chiarito che, ai fini della determinazione della base imponibile delle
assegnazioni assimilate alle cessioni a titolo oneroso, si deve far riferimento
al criterio costituito "dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di
costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano
tali operazioni” di cui all’art. 13, comma 2, lett. c), del DPR n. 633 del 1972
in ottemperanza alle disposizioni comunitarie (articolo 74 direttiva 112 del
2006). La recente sentenza della Corte di Giustizia n. C-229/2015
ha ribadito i principi generali del trattamento IVA dei beni "estromessi” dal
regime di impresa, nei termini individuati dalla circolare, precisando
l’autonomia di tale presupposto rispetto alle regole sulla rettifica della
detrazione. In particolare la Corte ha spiegato come l’assoggettamento
ad imposta di cui trattasi "non si fonda sulla premessa secondo cui la
detrazione completa o parziale dell’IVA, operata al momento dell’acquisto di
beni oggetto di possesso in caso di cessazione dell’attività economica
imponibile, sia superiore o inferiore a quella che il soggetto passivo aveva
diritto di effettuare, bensì sulla realizzazione di una nuova operazione imponibile
alla data della cessazione dell’attività economica”. Da ciò discende che in
tutte le ipotesi di estromissione di un bene per la cessazione dell'esercizio
dell'attività economica per il quale si è usufruito della detrazione d'imposta
a monte, l’Iva sul bene estromesso va applicata anche oltre il termine previsto
per la rettifica alla detrazione. Il criterio del prezzo di acquisto o di costo, in
sostituzione di quello del valore normale vigente prima delle modifiche recate
dalla legge comunitaria per il 2009, come precisato nella circolare n. 26/E del
2016 (Cap. I, Parte II, § 7.1), implica che "la base imponibile IVA della
cessione gratuita non comprende il "ricarico” normalmente praticato sul mercato
per quel bene essendo costituita dal prezzo di acquisto del bene "attualizzato”
al momento della cessione”. Per meglio comprendere la rilevanza del criterio del
"prezzo di acquisto”, si reputa opportuno richiamare i principi contenuti nella
sentenza C-16/14 secondo cui tale criterio rappresenta la regola generale con
riferimento a tutte le ipotesi di cui agli articoli 16 e 18 della direttiva
112/2006 (in precedenza art. 5, paragrafi 6 e 7 della sesta direttiva) che
consistono, segnatamente, in prelievi di beni da parte di un soggetto passivo
per il proprio uso privato o per quello del suo personale o in destinazioni ad
un’attività economica esente da IVA da equipararsi a "cessioni a titolo
oneroso” pur in assenza di un corrispettivo versato al fornitore. La base
imponibile per il calcolo dell’IVA su tale prelievo o tale destinazione è,
conformemente all’articolo 74 direttiva 112/2006 (ex art.11, parte A, paragrafo
1, lettera b), della sesta direttiva) costituita dal prezzo d’acquisto di tali
beni, intendendo, a tale scopo, per «prezzo di acquisto dei beni», il valore
residuo dei beni al momento del prelievo o della destinazione dei medesimi
(sentenze Fischer e Brandenstein, C-322/99 e C-323/99, punto 80,
nonché Marinov, C142/12, punto 32).
In assenza di un prezzo di acquisto cui fare riferimento,
come potrebbe accadere nell’ipotesi di un fabbricato non acquistato ma
costruito dal soggetto che intende estrometterlo dal regime IVA, la base
imponibile è costituita dal costo o dal prezzo di costo di beni simili (cfr.
l’articolo 13, comma 2, lettera c). In via di estremo subordine, quindi, alla
determinazione della base imponibile potrà procedersi sulla base del prezzo
d’acquisto, al momento di tale destinazione, di immobili la cui situazione, dimensione
e altre caratteristiche essenziali siano simili a quelle dell’immobile di cui
trattasi. Con esclusivo riferimento, dunque, ad analoghe situazioni
di mancanza assoluta di prezzo di acquisto originario o del costo, è ammessa la
possibilità di determinare la base imponibile secondo il criterio del prezzo
d’acquisto di beni similari (a condizione che esistano beni simili sul mercato)
sulla base dei prezzi di mercato per il medesimo tipo di beni al momento della
destinazione dell’immobile, evitando l’esame in dettaglio di "quali elementi di
valore abbiano condotto a tale prezzo” (cfr. punto 40 della sentenza C-16/14). Si precisa che, in ipotesi diverse da quelle descritte, il
ricorso al valore di mercato per la determinazione della base imponibile comporterebbe
una espressa violazione del comma 2, lett. c), dell’art.13 del DPR 633 del 1972
ispirato al principio secondo cui "non è conforme al diritto comunitario una
norma nazionale che consideri il valore normale quale base imponibile dei beni
attività cessi” (Corte di Giustizia UE, sentenza 3 maggio 2013, causa
C-142/12). In tutti gli altri casi, dunque, tornano applicabili le
regole generali secondo cui la base imponibile sarà determinata in base al
"prezzo di acquisto” in termini di "valore residuo” dei beni al momento
dell’assegnazione. A questo proposito, nella circolare 26/E del 2016, è stato
ulteriormente chiarito che il prezzo d’acquisto "non può essere limitato all’importo
pagato per acquistare il bene, ma deve comprendere anche tutte le spese
sostenute per riparare e completare il bene stesso durante la sua vita
aziendale (sempreché si tratti di spese relative ad acquisti di beni e servizi
in relazione ai quali sia stata applicata l’imposta e sia stata operata la
detrazione della medesima), tenendosi, comunque, conto, anche con riferimento a
queste, del deprezzamento che il bene ha subito nel tempo”. Si precisa che tale
diminuzione di valore rilevante nel calcolo del valore residuo del bene stesso,
nel periodo compreso tra la data di acquisto e quella di assegnazione, dovrà
essere calcolata di volta in volta tenendo conto delle variabili rilevanti
(variazioni significative con effetto negativo sul piano tecnologico, di
mercato, economico o normativo, obsolescenza, o deterioramento fisico per gli
immobili, anche in dipendenza del grado di vetustà etc.) in base alla tipologia
di bene, non essendo possibile fornire delle indicazioni definitive e univoche
su un oggettivo fattore decrementativo suscettibile di applicazione generale. 9 Rettifica della detrazione per le assegnazioni
Nella considerazione che le assegnazioni possono
riguardare beni ammortizzabili, la circolare n. 26/E del 2016 ha chiarito, al
paragrafo 7.3), che, all’atto dell’assegnazione, occorre verificare se sia
necessario operare la rettifiche d’imposta disciplinate dall’art. 19-bis2 del
DPR n. 633 del 1972. L’obbligo di operare la rettifica dell’IVA detratta al
momento dell’acquisto e le modalità con le quali va operata dipende dal
"regime” applicato ai beni ammortizzabili in sede di assegnazione e dalla
circostanza che l’assegnazione avvenga nel corso del relativo periodo di tutela
fiscale (dieci anni per i fabbricati, cinque anni per gli altri beni). Come precisato nel paragrafo 7) della suddetta circolare,
la rettifica della detrazione a norma dell’art. 19-bis2 deve essere operata
anche in relazione agli interventi di riparazione e di recupero edilizio
relativi agli immobili acquistati senza esercitare la detrazione, purché si
tratti di interventi aventi natura incrementativa del valore dell’immobile e
non abbiano esaurito la loro utilità. A
tal proposito, si chiarisce in questa sede che la rettifica della detrazione
deve essere operata, non solo per le assegnazioni in regime di esenzione, ma
anche per quelle fuori campo IVA, in quest’ultimo caso limitatamente
all’imposta assolta sugli eventuali interventi incrementativi (che non abbiano
esaurito la loro utilità) operati sull’immobile nel corso del periodo di tutela
fiscale, dato che lo stesso è stato acquistato senza esercitare la detrazione. Per completezza si precisa che costituiscono operazioni
fuori campo IVA sia le assegnazioni di beni per i quali la detrazione dell’IVA
non è avvenuta in ragione del loro acquisto presso un soggetto privato, ovvero
poiché l’acquisto è avvenuto prima dell’introduzione del tributo
nell’ordinamento interno, sia le assegnazioni di beni per i quali non è stata
detratta integralmente l’imposta ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2
del DPR n. 633 del 1972 . 10 Trasformazione agevolata in società semplice
La circolare n. 26/E del 2016, confermando le indicazioni
già rese nei precedenti documenti di prassi in materia di assegnazione
agevolata di beni ai soci, ha ribadito che l’assenza della qualifica
cessazione dell’attività imprenditoriale. Con la conseguenza che, all’atto della trasformazione, la società
trasformanda dovrà provvedere alla chiusura della partita IVA. 11 Determinazione
dell’imposta sostitutiva nel caso di assegnazione/cessione ai soci di terreni agricoli sui quali insistono
fabbricati rurali Com’è noto, l’articolo 1, comma 117, della legge n. 208
del 2015, stabilisce che, ai fini della determinazione della base imponibile
dell’imposta sostitutiva dovuta con riferimento alle assegnazioni/cessioni ai
soci di beni immobili, il valore normale può essere determinato, su richiesta
della società, in misura pari a quello derivante
moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell’articolo 52
del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (TUR). Con particolare riferimento ai
trasferimenti di diritti reali sui terreni, questa amministrazione, con la
circolare del 20 marzo 2000, n. 50, ha avuto modo di chiarire che il sistema automatico di valutazione di cui
allo stesso articolo 52 del TUR, applicato al reddito dominicale, esprime un
valore comprensivo anche dei fabbricati sovrastanti, sempreché tali costruzioni
siano strumentalmente funzionali alle necessità del fondo e siano trasferite
unitamente al fondo stesso, conservando tutti i requisiti di costruzioni rurali
previsti dall’articolo 9, commi 3 e 3-bis del DL 30 dicembre 1993, n. 557,
convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 1994 n . 133. In sostanza, la rendita catastale attribuita al fabbricato
rurale costituisce un elemento indicativo della potenzialità reddituale
autonoma dell’edificio, mentre il reddito dominicale dei terreni è comprensivo
anche della redditività delle costruzioni asservite. Il fabbricato, pertanto,
assume autonoma rilevanza fiscale solo nel caso in cui vengano a mancare i
requisiti di cui all’articolo 9 del DL n. 557 del 1993 (cfr. risoluzione 6 agosto 2009, n. 207). Tale principio trova applicazione anche ai fini del
calcolo dell’imposta sostitutiva dovuta, ai sensi dell’articolo 1, comma 117,
della legge n. 208 del 2015, nelle ipotesi di cessione/assegnazione ai soci dei
terreni agricoli con sovrastanti fabbricati rurali. L’imposta sostitutiva, pertanto, deve essere determinata
in considerazione del solo valore catastale dei terreni agricoli, sempreché il
fabbricato rurale sovrastante sia strumentalmente funzionale alle necessità del
fondo e sia trasferito unitamente al fondo stesso. 12 Imposta di registro - applicazione dell’imposta
minima Il comma 119 dell’articolo 1 della legge n. 208 del 2015
prevede che "per le assegnazioni e le cessioni ai soci di cui ai commi da 115 a
118, le aliquote dell’imposta proporzionale di registro eventualmente
applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie e catastali si
applicano in misura fissa”. L’agevolazione della riduzione alla metà trova, dunque,
applicazione solo con riferimento alle aliquote proporzionali dell’imposta di
registro con la conseguenza che l’imposta minima deve comunque essere applicata
nella misura ordinaria prevista. Per le assegnazioni/cessioni di diritti reali su immobili,
soggette alle aliquote proporzionali dell’imposta di registro stabilite
dall’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al TUR (ridotte alla
metà), l’imposta minima di registro trova, quindi, applicazione nella misura di
1.000 euro, come stabilito dall’articolo 10, comma 2, del D. LGS. 14 marzo
2011, n. 23. 13 Imposta
di registro – determinazione della base imponibile per le assegnazioni o
cessioni di immobili ai soci
Con la circolare 1° giugno 2016, n. 26, è stato precisato
che ai fini della determinazione della base imponibile per le
assegnazioni/cessioni di immobili ai soci trovano applicazione anche ai fini
dell’imposta di registro le regole previste per la determinazione del valore
normale delle assegnazioni/cessioni dall’articolo 1, comma 117, della legge n.
208 del 2015. Conseguentemente, nel caso in cui la società, ai fini
dell’imposta sostitutiva, opti per la determinazione del valore normale sulla base del valore catastale
dell’immobile, ai sensi del comma 4 dell’articolo 52 del TUR, tale opzione
esplica efficacia anche ai fini della determinazione della base imponibile da
assumere a tassazione per l’imposta di registro. In assenza di specifica previsione normativa, al riguardo,
deve, invece, ritenersi che l’opzione per la determinazione catastale del
valore degli immobili non possa essere autonomamente esercitata ai soli fini
dell’imposta di registro. Nel caso in cui il contribuente non eserciti
l’opzione di cui al citato articolo 1, comma 117, ai fini della determinazione
della base imponibile da assumere a tassazione in relazione all’imposta di
registro trovano, quindi, applicazione i principi sanciti dagli articoli 43 e
51 del TUR. Resta ferma la possibilità per il socio, di optare, in
presenza degli appositi requisiti di natura soggettiva e oggettiva, per
l’applicazione, ai fini della determinazione della base imponibile. della
disciplina del prezzo-valore, di cui all’articolo 1, comma 497, della legge 23
dicembre 2005, n. 266 (cfr. circolare 29 maggio 2013, n. 18). Altri utenti hanno acquistato
- Parma, 9 giorni fa	AteneoWeb s.r.l.

References: articolo 96
 articolo 108
 articolo 96
 articolo 108
 art. 101
 articolo
96
 art. 85
 articolo 1
 articolo 115
 sentenza 
 § 7

sentenza 
 art. 5
 art.11
 sentenza 
 sentenza 
 articolo 52
 articolo 1