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Timestamp: 2018-06-25 03:53:06+00:00

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Antrag auf Erlassung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 08.09.2014, RV/7103044/2011
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R in der Beschwerdesache Bf., vertreten durch die Kotlik/Prokopp/Stadler GmbH Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei, Klingerstraße 9, 2353 Guntramsdorf, vom 29. September 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 12/13/14 Purkersdorf vom 26. August 2010, betreffend Zurückweisung eines Antrages auf Aufhebung gemäß § 295 Abs. 1 BAO hinsichtlich Einkommensteuer 1997, 1999 und 2000
Der Beschwerdeführer (Bf.) war Mitgesellschafter der beim Finanzamt Salzburg-Stadt unter StrNr 000/0000 erfassten Mitunternehmerschaft X- GmbH und Mitgesellschafter, deren Einkünfte gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert festgestellt wurden. Im Anschluss an eine bei dieser Gesellschaft im Jahr 2003 durchgeführten Betriebsprüfung ergingen - nach gemäß § 303 Abs. 4 BAO erfolgten Wiederaufnahme der Verfahren - am 4. April 2003 neue Feststellungsbescheide für die Jahre 1997, 1999 und 2000. Am 9. April 2003 erließ das Wohnsitzfinanzamt des Bf. gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderte Einkommensteuerbescheide, welche unangefochten in Rechtskraft erwachsen sind.
Mit Schriftsatz vom 12. April 2010 im Rahmen der Ergänzung des Antrages auf Wiederaufnahme gemäß § 303 BAO vom 20. Jänner 2010 wurde mit Schreiben vom 12. April 2010 in eventu ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 295 Abs. 1 BAO gestellt. Begründend wurde wie folgt ausgeführt:
Gemäß § 295 Abs. 1 BAO habe die Behörde von Amts wegen einen abgeleiteten Bescheid aufzuheben, wenn die Voraussetzungen für die Erlassung des abgeleiteten Bescheides nicht mehr vorliegen. Die (abgeänderten) Einkommensteuerbescheide deren Aufhebung hier begehrt werde, beruhen auf nichtigen Bescheiden betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Streitjahre. Dass der erwähnte Feststellungsbescheid als Nichtbescheid zu qualifizieren ist, wurde vom UFS mit Bescheid vom 20. Oktober 2009, RV/0777-S/07 festgestellt.
Der VwGH habe in seiner Entscheidung vom 24.11.1998, 93/14/0203 festgehalten, dass eine Abänderung von abgeleiteten Bescheiden gemäß § 295 Abs 1 BAO nur zulässig sei, wenn die Einkommensteuerbescheide von Feststellungsbescheiden abzuleiten sind. Unbestritten, weil durch oben erwähnte UFS-Entscheidung festgestellt, ist, dass die vom Finanzamt gegenüber der X- GmbH und Mitges. ausgefertigten Bescheide vom 4. April 2003 für die Streitjahre ins Leere gegangen seien. Damit haben jedoch taugliche Feststellungsbescheide gefehlt, um so die bereits in den Vorjahren erlassenen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre gemäß § 295 Abs. 1 BAO abzuändern. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass am 26. Februar 2010 gegenüber der X- und Mitges. inhaltlich gleichlautende Bescheide betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Streitjahre wie vom 4. April 2003 erlassen worden sind. Denn mit den Bescheiden vom 26. Februar 2010 werde die unzulässige Abänderung der Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Streitjahre nicht saniert (wörtlich VwGH 93/14/0203). Da die Abänderung der Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Streitjahre aufgrund der als Feststellungs"bescheide" vom 4. April 2003 titulierten Erledigungen als unzulässig erweist, hätte die Behörde diese unrechtmäßig von Nichtbescheiden abgeleiteten Einkommensteuerbescheide gemäß § 295 Abs. 1 BAO aufheben müssen.
Des Weiteren stellt der VwGH in zitierter Entscheidung fest, dass "unvorgreiflich der Frage der Verjährung [ ... ] das Finanzamt gemäß § 295 Abs. 1 BAO abgeänderte Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Streitjahre zu erlassen haben" werde.
In gegenständlichem Sachverhalt sei eine neuerliche vom Gesetz und dem VwGH geforderte Erlassung neuer Bescheide aufgrund eingetretener Verjährung der Einkommensteuerbescheide nicht möglich, weshalb die ursprünglich (ersten) Feststellungsbescheide und von denen abgeleiteten Einkommensteuerbescheide wieder in Rechtskraft erwachsen.
Auch der UFS sehe bei Vorliegen eines Sachverhalts wie dem gegenständlichen eine Verpflichtung der Behörde von Amts wegen zur Aufhebung nach § 295 Abs. 1 BAO (UFSW, RV/0184-W/09 vom 23.3.2010). Ein Antragsrecht sei aus § 295 Abs. 1 BAO nicht abzuleiten, dies sei auch deshalb schon überflüssig, weil § 295 BAO der Abgabenbehörde keinen Ermessensspielraum lasse, sondern von Amts wegen zwingend zu beachten sei (VwGH 28.3.1996, 94/16/0254). Dieses Zitat aus der Rechtsprechung des VwGH sollte die Behörde zum Anlass nehmen, der ihr nach § 295 Abs. 1 BAO zugewiesenen Verpflichtung von Amts wegen nachzukommen und die unzulässigerweise aufgrund der als "Feststellungsbescheide" vom April 2003 titulierten Erledigungen erlassenen Einkommensteuerbescheide aufheben. Sollte die Behörde dieser ihrer Verpflichtung nicht nachkommen, werde darauf hingewiesen, dass im Sinne des UFSW, RV/0184-W/09 vom 23.3.2010, einen Devolutionsantrag gemäß § 311 Abs. 2 BAO bei der Oberbehörde eingebracht werde.
Dieser Antrag wurde vom Wohnsitzfinanzamt mit Bescheid vom 26. August 2010 zurückgewiesen. Begründend wurde ausgeführt, dass die Eingabe nicht zulässig sei. Im Schreiben vom 12. April 2010 wurde seitens des Bf. vorgebracht, dass der Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO betreffend die Einkommensteuerbescheide 1997, 1999 und 2000 vom 20. Jänner 2010 dahingehend ergänzt werde, dass dieser als Antrag auf Aufhebung gemäß § 295 Abs. 1 BAO zu werten sei. Dieser Antrag sei zurückzuweisen, da diesbezüglich im § 295 BAO kein gesetzlich vorgesehenes Antragsrecht der Partei normiert sei.
Es sei im übrigen darauf hinzuweisen, dass für den gegenständlichen Fall weder aus dem im Schreiben vom 12. April 2010 angeführten UFS-Entscheidung RV/0184-W/09 für eine Bescheidänderung gemäß § 295 Abs. 1 BAO im Sinne des Begehrens des Antragstellers etwas zu gewinnen sei:
lm Verfahren, das der VwGH-Entscheidung zugrunde lag, waren die auf einem Nichtbescheid beruhenden abgeleiteten Einkommensteuerbescheide, anders als im gegenständlichen Fall, Berufungsverfahren und lag demgemäß ein entsprechender Verfahrenstitel für deren Aufhebung vor.
In der UFS-Entscheidung werde unmissverständlich dargelegt, dass wenn, wie im gegenständlichen Fall ein Bescheid gemäß § 295 Abs. 1 BAO aufgrund eines Nichtbescheides erlassen wurde und dieser Mangel nicht mit Berufung im abgeleiteten Verfahren bekämpft wurde, dieser Mangel nunmehr nicht im Wege einer weiteren Änderung gemäß § 295 BAO saniert werden könne; implizit auch nicht im Hinblick auf die Zurückweisung einer Berufung gegen einen für die Bescheidänderung gemäß § 295 Abs. 1 BAO Anlass gewesenen Grundlagen-Nichtbescheid. Mit einer derartigen Zurückweisung einer Berufung mangels Vorliegen eines anfechtbaren Bescheides werde im Sinne des § 295 Abs. 1 BAO weder ein Feststellungsbescheid erlassen, aufgehoben noch abgeändert.
Im Ergebnis fehle es für eine Änderung/Aufhebung der verfahrensmäßig von einem Nichtbescheid abgeleiteten Bescheide gemäß § 295 Abs. 1 BAO, Einkommensteuerbescheide 1997, 1999 und 2000, erlassen im Jahr 2003, an einem in Ansehung der Verjährungsbestimmungen und der Nichtanwendbarkeit des § 209a BAO anwendbaren Verfahrenstitel (vgl. auch die Ausführungen des UFS RV/0184-W/09 vom 23.3.2010 zu einem vergleichbaren Sachverhalt).
Gegen diesen Bescheid erhob der Bf. fristgerecht Berufung (nunmehr Beschwerde) und führte begründend aus:
Die Berufung (nunmehr Beschwerde) wurde - ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung (nunmehr Beschwerdevorentscheidung) - dem Unabhängigen Finanzsenat (nunmehr Bundesfinanzgericht) direkt zur Entscheidung vorgelegt.
Mit Bescheiden gemäß § 295 Abs. 1 BAO vom 9. April 2003 wurden auf Basis von Feststellungsbescheiden gemäß § 188 BAO des Finanzamtes Salzburg-Stadt vom 4. April 2003 die im Rechtsbestand befindlichen Einkommensteuerbescheide 1997, 1999 und 2000 erlassen.
Der Unabhängige Finanzsenat hat mit Bescheid vom 20. Oktober 2009, RV/0777-S/07 die gegen die die angeführten Feststellungsbescheide vom 4. April 2003 eingebrachte Berufung für die Jahre 1997, 1999 und 2000 als unzulässig zurückgewiesen, da die angefochtenen Erledigungen infolge unrichtiger Bescheidadressierung keine Bescheidqualität erlangt haben.
Aufgrund dieser Berufungsentscheidung wurden vom Finanzamt Salzburg-Stadt mit 26. Februar 2010 neuerlich, betraglich unveränderte Feststellungsbescheide für die Jahre 1997, 1999 und 2000 erlassen.
Der Verfahrensverlauf stellt sich wie folgt dar:
15.2.1999 Abgabe der Einkommensteuererklärung
11.3.1999 Einkommensteuererstbescheid
28.3.2000 Tangente
X- GmbH und Mitges.
31.3.2000 ESt - Bescheidänderung nach § 295 (1) BAO
4.4.2003 geänderte Mitteilung
9.4.2003 ESt - Bescheidänderung nach § 295 (1) BAO
20.10.2009 UFS RV/0777-S/07
20.1.2010 ESt - Antrag gemäß § 303 (4) BAO
26.2.2010 F-Bescheid nach RV/0777-S/07
12.4.2010 ESt-Antrag gemäß § 295 (1) BAO
31.12.2007 ESt-Eintritt der absoluten Verjährung
16.11.2000 Abgabe der Einkommensteuererklärung
6.12.2000 Einkommensteuererstbescheid
24.7.2001 Tangente
12.4.2010 ESt - Antrag gemäß § 295 (1) BAO
31.12.2009 ESt - Eintritt der absoluten Verjährung
24.9.2001 Abgabe der Einkommensteuererklärung
8.10.2001 Einkommensteuererstbescheid
29.1.2002 Tangente
T- GmbH & Co
12.2.2002 ESt - Bescheidänderung nach § 295 (1) BAO
4.4.2003 Tangente
X- GmbH & Mitges.
ESt - Antrag gemäß § 295 (1) BAO
31.12.2010 ESt- Eintritt der absoluten Verjährung
Die Bestimmung des § 295 Abs. 1 BAO soll gewährleisten, dass abgeleitete Bescheide dem aktuell vorliegenden Grundlagenbescheid und der materiellen Rechtslage entsprechen. Die grundsätzliche Funktion der genannten Vorschrift besteht darin, abgeleitete Bescheide mit den aktuellen Inhalten der zugrunde liegenden Feststellungsbescheide in Einklang zu bringen (vgl. VwGH 9.7.1997, 95/13/0044; VwGH 9.7.1997, 95/13/0045).
Bei der veranlagten Einkommensteuer für 1997 trat mit Ablauf des Jahres 2007, bei der veranlagten Einkommensteuer für 1999 mit Ablauf des Jahres 2009 und bei der veranlagten Einkommensteuer für 2000 mit Ablauf des Jahres 2010 die absolute Festsetzungsverjährung ein.
Die oben genannte Verpflichtung des für die Erlassung des abgeleiteten Einkommensteuerbescheides zuständigen Finanzamtes zur Änderung der Einkommensteuerbescheide 1997, 1999 und 2000 des Bf. setzt jedoch die rechtliche Existenz eines Grundlagenbescheides voraus. Wurde ein solcher nicht erlassen, ist eine Änderung gemäß § 295 BAO unzulässig (vgl. VwGH 24.11.1998, 93/14/0203).
Obwohl es unbestritten ist, dass die Bescheidänderung im Jahr 2003 aufgrund eines Nichtbescheides erfolgte, kann dieser Mangel nun nicht mehr im Wege einer weiteren Änderung gemäß § 295 BAO saniert werden.
Werden Feststellungsbescheide der Einkommensbesteuerung zu Grunde gelegt, obwohl die Grundlagenbescheide nicht wirksam geworden sind, so sind davon dennoch abgeleitete Einkommensteuerbescheide inhaltlich rechtswidrig und mit Aussicht auf Erfolg bekämpfbar (vgl. VwGH vom 16. Dezember 2009, 2007/15/0294: "Es ist unbestritten, dass die "Feststellungsbescheide" ins Leere gegangen sind. Damit haben für den abgeleiteten Bescheid taugliche Feststellungsbescheide gefehlt. Der auf § 295 Abs. 1 BAO gestützte Bescheid wäre, worauf die belangte Behörde zutreffend hinweist, aus dem Grunde des Fehlens eines Feststellungsbescheides anfechtbar gewesen und hätte in einem allfälligen Rechtsmittelverfahren aufgehoben werden müssen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 24. November 1998, 93/14/0203). Da der auf § 295 Abs. 1 BAO gestützte Bescheid aber rechtswirksam und unangefochten in Rechtskraft erwachsen ist,... ).
Dass das Finanzamt Salzburg-Stadt im Gefolge der vorerwähnten Berufungsentscheidung am 26. Februar 2010 neue, nunmehr an die ehemaligen Mitunternehmer direkt gerichtete Feststellungs(Grundlagen)bescheide erlassen hat, vermag den Einwendungen des Bf. schon allein deshalb nicht zum Erfolg zu verhelfen, weil hinsichtlich Einkommensteuer 1997, 1999 und 2000 nach § 207 Abs. 2 BAO und für die Jahre 1997 und 1999 überdies nach § 209 Abs. 3 BAO bereits absolute Verjährung eingetreten ist.
Darüber hinaus ist auf die Ausführungen des VwGH im Erkenntnis vom 19.12.2007, 2006/13/0115 zu verweisen, wonach § 295 Abs. 1 BAO gewährleisten soll, dass abgeleitete Bescheide dem aktuell vorliegenden Grundlagenbescheid (und der materiellen Rechtslage) entsprechen. Die grundsätzliche Funktion der genannten Vorschrift besteht darin, abgeleitete Bescheide mit den aktuellen Inhalten der zu Grunde liegenden Feststellungsbescheide in Einklang zu bringen (vgl. VwGH 9. Juli 1997, 95/13/0044 und 0045, sowie VwGH 31. März 2004, 2000/13/0017 und 0018). Abgesehen von der Verjährungsproblematik übersieht der Bf., dass die aufrechten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997, 1999 und 2000 mit den Feststellungsbescheiden vom 26. Februar 2010 korrelieren, sodass es keinen Anpassungsbedarf gab, dem mit Bescheiden nach § 295 Abs. 1 BAO Rechnung zu tragen gewesen wäre.
Selbst wenn man den gegenständlichen Antrag vom 20. April 2010 auf Aufhebung gemäß § 295 Abs. 1 BAO der Einkommensteuerbescheide 1997, 1999 und 2000 als Antrag auf Aufhebung nach § 295 Abs. 4 BAO werten könnte, so wäre er zumindest für dieJahre 1997 und 1999 dennoch nach Ablauf der für Wiederaufnahmsanträge nach § 304 BAO maßgebenden Frist gestellt und daher vom Finanzamt als verspätet zurückzuweisen.
Hinsichtlich des Antrages auf Aufhebung betreffend das Veranlagungsjahr 2000 ist auf die obigen Ausführngen hinzuweisen, dass derartige Einwendungen im Einkommensteuerverfahren im Wege eines Rechtsmittelverfahrens vorzubringen gewesen wären.
Festzuhalten ist, dass hinsichtlich des Antrages auf Erlassung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO nach Ergehen der abgeleiteten Bescheide vom 9. April 2003 vor Einbringung des verfahrensgegenständlichen Antrages neue Grundlagenbescheide im Sinne der Betriebsprüfung am 26. Februar 2010 erlassen wurde. Selbst im Falle der Bewilligung dieses Antrages wäre im Sinne dieser Grundlagen neue Einkommensteuerbescheide zu erlassen.
Hinsichtlich der Zurechnung der Kenntnis des Vertreters und der Anwendung eines Erlasses des BMF wird auf das Erkenntnis des BFG, RV/7103043/2011 verwiesen.
VwGH 09.07.1997, 95/13/0045
VwGH 31.03.2004, 2000/13/0017
ECLI:AT:BFG:2014:RV.7103044.2011
Findok-Nr: 102667.1, aufgenommen am: 05.12.2014 08:46:55, Dokument-ID: 796b0104-da3f-47f7-9c50-c2e37fcf0dfa, Segment-ID: 9756784d-12a3-4160-a6ef-2b979045ca3f

References: § 295
 § 295
 § 188
 § 303
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 § 303
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 § 311
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 § 209
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 § 188
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 § 207
 § 209
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 § 304
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