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Timestamp: 2019-03-21 08:18:27+00:00

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BFH-Urteil vom 9.10.1996 (XI R 35/96) BStBl. 1997 II S. 125
Existenzgründer-Zuschüsse nach dem Sofortprogramm "Qualifizierung und Arbeit für Brandenburg" sind nicht steuerfrei.
EStG § 3 Nr. 2.
Vorinstanz: FG des Landes Brandenburg (EFG 1996, 416)
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind miteinander verheiratet und erzielen als Ärzte Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Am 1. April 1991 machte sich der Kläger selbständig. Auf seinen Antrag erhielt er vom Land Brandenburg, Ministerium für Arbeit, Soziales, Gesundheit und Frauen, durch Zuwendungsbescheid eine Förderung für Existenzgründer für den Zeitraum vom 1. April 1991 bis zum 31. März 1992 in Höhe von insgesamt 6.000 DM, die in einem Betrag im Streitjahr ausgezahlt wurden. In dem Bescheid hieß es, daß die Mittel für die Sicherung des Lebensunterhaltes im ersten Jahr der Existenzgründung zweckgebunden zu verwenden seien. Die Zuwendung beruhte auf dem Sofortprogramm "Qualifizierung und Arbeit für Brandenburg" (Sofortprogramm) gemäß den §§ 23 und 44 der Landeshaushaltsordnung (LHO) vom 7. Mai 1991 (Gesetz- und Verordnungsblatt - GVBl - Nr. 6, S. 46).
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erfaßte die Zahlung als Betriebseinnahme; die Einnahme sei nicht gemäß § 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) steuerfrei. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Die Steuerfreiheit ergebe sich zwar nicht aus dem Wortlaut des § 3 Nr. 2 EStG, wohl aber aus der Entstehungsgeschichte und dem Sinn und Zweck der Regelung. Der aufgrund des Sofortprogramms gewährte Zuschuß entspreche von seiner Zielsetzung her dem in § 55a des Arbeitsförderungsgesetzes (AFG) geregelten Überbrückungsgeld.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 3 Nr. 2 EStG. Bereits § 3 Nr. 9 EStG 1934 habe die Arbeitslosenunterstützung, die Krisenunterstützung und die Kurzarbeiterunterstützung von der Steuer befreit. Im Jahr 1987 sei die Steuerbefreiung systemwidrig auf Leistungen nach § 55a AFG erweitert worden. Vor dieser Änderung seien ausschließlich die Leistungen nach dem AFG steuerfrei gewesen, die Arbeitnehmern und Arbeitsuchenden gewährt worden seien. Der Empfänger von Leistungen nach § 55a AFG sei jedoch weder Arbeitnehmer noch Arbeitsuchender bzw. Arbeitsloser; auch seien die Leistungen keine Lohnersatzleistungen.
Nach § 55a AFG könnten vormals Arbeitslosen bei Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit Überbrückungsgeld und Zuschüsse zur Krankenversicherung und Altersversorgung bis zu 26 Wochen gewährt werden, wenn diese bis zur Aufnahme der Tätigkeit mindestens vier Wochen Arbeitslosengeld oder Arbeitslosenhilfe bezogen hatten. Die Mittel für Leistungen nach dem AFG stammten aus den grundsätzlich gleichhohen Beiträgen der Arbeitnehmer und Arbeitgeber zur Arbeitslosenversicherung. Vorrangiger Zweck des § 3 Nr. 2 EStG sei es, die Finanzierung der Leistungen der Arbeitslosenversicherung zu unterstützen. § 55a AFG bezwecke die Entlastung des Arbeitsmarktes; die Förderung nach dem Sonderprogramm sei hingegen eine über die Bedingungen des § 55a AFG hinausgehende Subvention von Existenzgründern. Während sich das Überbrückungsgeld nach dem AFG am Arbeitslosengeld bzw. der Arbeitslosenhilfe orientiere, seien die Subventionsleistungen nach dem Landesprogramm pauschal mit 500 DM/Monat für einen Zeitraum von 12 Monaten festgelegt. Auch sei nicht erforderlich, daß der Leistungsempfänger bis zur Aufnahme der Tätigkeit mindestens vier Wochen Arbeitslosengeld oder Arbeitslosenhilfe bzw. Kurzarbeitergeld nach dem AFG bezogen habe (§ 55a Abs. 1 und 1 a AFG). Vielmehr erfülle ein Existenzgründer bereits dann die Anspruchsvoraussetzungen nach dem Landesprogramm, wenn er bei einem Brandenburger Arbeitsamt lediglich arbeitslos oder arbeitsuchend gemeldet sei. Da die Leistungen nach dem Sonderprogramm nicht den Leistungen nach § 55a AFG entsprächen, sei kein Grund erkennbar, diese Leistungen über den Wortlaut des § 3 Nr. 2 EStG hinaus von der Steuer zu befreien.
Der Zuschuß sei nicht als Betriebseinnahme zu erfassen, da er die private Lebensführung betreffe. In jedem Fall sei er nach § 3 Nr. 2 EStG steuerfrei. Anderenfalls wäre die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift zweifelhaft, da Arbeitnehmer gegenüber selbständig Tätigen einen nicht vertretbaren Vorteil haben würden.
Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das angefochtene Urteil verletzt § 3 Nr. 2 EStG).
1. Das FG hat den Zuschuß zur Förderung von Existenzgründern zutreffend als Betriebseinnahme erfaßt. Zu den Betriebseinnahmen gehören alle ertragswirksamen Zugänge, die durch den Betrieb veranlaßt sind (ständige Rechtsprechung; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. September 1995 VIII R 35/93, BFHE 179, 251, BStBl II 1996, 273, m. w. N.). Eine Einnahme ist betrieblich veranlaßt, wenn ein sachlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (vgl. Schmidt/Heinicke, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., 1996, § 4 Rz. 460 "Zuschüsse, Zulagen", m. w. N.). Diese Voraussetzung ist im Streitfall gegeben; der Kläger erhielt den Zuschuß im Zusammenhang mit der Gründung seiner Praxis, einem betrieblichen Ereignis. Der Zuschuß wurde gewährt, um die Gründung der Praxis zu erleichtern und die zu Anfang eines Unternehmens zumeist schwache Ertragslage zu verbessern. Ohne Bedeutung ist die Verwendung der Betriebseinnahme zu Zwecken der Lebensführung; dies gilt nicht nur für Zuschüsse, sondern generell für alle Betriebseinnahmen (vgl. BFH in BFHE 179, 251, BStBl II 1996, 273).
2. Dem FG kann aber insoweit nicht gefolgt werden, als es § 3 Nr. 2 EStG für entsprechend anwendbar gehalten und die Zuschüsse als steuerfrei angesehen hat.
a) Steuerfrei sind gemäß § 3 Nr. 2 EStG das Arbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, das Schlechtwettergeld, die Arbeitslosenhilfe und das Unterhaltsgeld sowie die übrigen Leistungen nach dem AFG, soweit sie Arbeitnehmern oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Ausbildung oder Fortbildung der Empfänger gewährt werden, sowie Leistungen nach § 55a AFG.
§ 3 Nr. 2 EStG i. d. F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 stellt neben die übrigen Leistungen nach dem AFG die übrigen Leistungen nach den entsprechenden Programmen des Bundes und der Länder; diese Neuregelung ist gemäß § 52 Abs. 2 c EStG i. d. F. des StÄndG 1992 vor dem Veranlagungszeitraum 1992 anwendbar. Auch insoweit gilt allerdings die Einschränkung "soweit sie Arbeitnehmern oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Ausbildung oder Fortbildung der Empfänger gewährt werden".
b) Der Existenzgründer-Zuschuß nach dem Sofortprogramm erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 3 Nr. 2 EStG. Bei dem Zuschuß handelt es sich weder um eine Leistung nach dem AFG noch um eine andere Leistung im Rahmen der Programme des Bundes und der Länder, die Arbeitnehmern oder Arbeitsuchenden gewährt wird, oder die die Ausbildung oder Fortbildung der Empfänger fördert. Der Zuschuß, um dessen steuerliche Behandlung gestritten wird, kommt selbständigen Existenzgründern zugute.
c) Die entsprechende Anwendung einer Norm im Wege der Analogie setzt voraus, daß der Plan der gesetzlichen Regel auf den nicht geregelten Fall erstreckt werden kann (vgl. im einzelnen Bydlinski, Juristische Methodenlehre und Rechtsbegriff, 2. Aufl., 1991, S. 475 f.). Das ist vorliegend nicht der Fall. Gemeinsame Grundlage der von § 3 Nr. 2 EStG erfaßten Leistungen ist, daß sie Arbeitnehmern oder Arbeitsuchenden zugute kommen oder daß sie der Ausbildung oder Fortbildung dienen; dementsprechend begünstigt § 3 Nr. 2 EStG vor allem Leistungen nach dem AFG (vgl. zu dessen Zielen §§ 1, 2 AFG). Diesem Zweck dient die Existenzgründer-Förderung nicht. Nach ihrer Begründung ist die Förderung von Existenzgründerinnen/-gründern eine "über die Bedingungen des § 55a AFG bzw. § 30 BSHG hinausgehende Förderung ... Die Existenzgründungen sollen in den Wirtschafts- und Dienstleistungsbereichen erfolgen, die zu einer Stärkung der Wirtschaftsstruktur beitragen. "
Auch kann der Existenzgründer-Zuschuß nach dem Sonderprogramm nicht mit dem Überbrückungsgeld nach § 55a AFG auf eine Stufe gestellt werden. § 55a AFG kommt nur zur Anwendung, wenn ein bisher Arbeitsloser eine selbständige Tätigkeit aufnimmt; gemäß § 55a Abs. 2 AFG wird das Überbrückungsgeld höchstens bis zu dem Betrag gewährt, den der Antragsteller als Arbeitslosengeld oder Arbeitslosenhilfe zuletzt bezogen hat. Im Prinzip handelt es sich bei dem Überbrückungsgeld um eine dem Arbeitslosengeld bzw. der Arbeitslosenhilfe vergleichbare Leistung (so die Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 11/1161, S. 14).
Die Gewährung von Existenzgründer-Zuschüssen nach dem Sofortprogramm verfolgt - wie dargelegt - einen anderen Zweck; die Leistungen an Existenzgründer nach dem Sofortprogramm fügen sich nicht in die Systematik des § 3 Nr. 2 EStG ein.
d) Die Verfassungsmäßigkeit des § 3 Nr. 2 EStG ist nicht zu bezweifeln. Der Gesetzgeber hat eine weiten Spielraum, Sozialleistungen von der Einkommensteuer zu befreien oder differenziert zu besteuern (dazu vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 3. Mai 1995 1 BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758). Er ist berechtigt, aus sozialpolitischen Gründen Leistungen an selbständige Existenzgründer anders zu behandeln als Leistungen nach dem AFG.

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