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Timestamp: 2018-11-17 11:49:24+00:00

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12. Juli 2018 | Einkommensteuer (privat), Kanzlei und Beruf
Nach § 80 Abs. 5 AO sind Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne dazu befugt zu sein. Steuersachen i.S. des § 80 Abs. 5 AO sind alle Angelegenheiten, die unmittelbar oder mittelbar mit der Verwirklichung von Steuertatbeständen oder Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitentatbeständen zu tun haben. Ferner gehören dazu sonstige von Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwaltete Angelegenheiten, soweit für diese durch Bundes- oder Landesgesetz der Finanzrechtsweg eröffnet ist (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 5 StBerG; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 80 AO, Rz 57).
Verfahren betreffend Kindergeld gehören zu den Steuersachen i.S. des § 80 Abs. 5 AO.
Das Kindergeld ist als Steuervergütung ausgestaltet (vgl. § 31 Satz 3 EStG). Nach § 155 Abs. 4 AO i.V.m. § 31 Satz 3 EStG sind auf das Verfahren über die Bewilligung des Kindergeldes die Vorschriften der AO anzuwenden. Das Kindergeld wird durch die als Bundesfinanzbehörden geltenden Familienkassen verwaltet (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 11 Satz 10 des Finanzverwaltungsgesetzes in der bis 2016 geltenden Fassung). Auch soweit das Kindergeld nach § 31 Satz 2 EStG der Förderung der Familie dient, stellt es keine Sozialleistung im formellen Sinn dar, sondern eine einkommensteuerrechtliche Förderung der Familie durch eine Sozialzwecknorm1.
Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen sind gemäß § 3 StBerG Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer, Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich die in Nummer 1 genannten Personen sind, Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften befugt. Die Hilfeleistung erfolgt geschäftsmäßig, wenn jemand ausdrücklich oder erkennbar die Absicht verfolgt, die Tätigkeit in gleicher Art zu wiederholen und zu einem wiederkehrenden oder dauernden Bestandteil seiner selbständigen Beschäftigung zu machen. Selbständig handelt, wer sich nach eigenem Willen und in eigener Verantwortung, unabhängig von den Weisungen einer übergeordneten Person betätigt2.
Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG sind Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den EWR oder in der Schweiz beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, zur vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf dem Gebiet Deutschlands befugt. Der Umfang der Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen im Inland richtet sich nach dem Umfang dieser Befugnis im Niederlassungsstaat (§ 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG).
Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen bei Sachverhalten des Familienleistungsausgleichs i.S. des EStG sind nach § 4 Nr. 10 und Nr. 11 Satz 3 StBerG auch Arbeitgeber und Lohnsteuerhilfevereine befugt. Hintergrund für diese Regelung ist die Auffassung des Gesetzgebers, wonach in Kindergeldverfahren keine Notwendigkeit besteht, dass ein Steuerberater oder andere zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugte Personen tätig werden3.
Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 RDG dürfen natürliche und juristische Personen sowie Gesellschaften ohne Rechtspersönlichkeit, die bei der zuständigen Behörde registriert sind (registrierte Personen), aufgrund besonderer Sachkunde Rechtsdienstleistungen in einem ausländischen Recht erbringen. Ist das ausländische Recht das Recht eines Mitgliedstaates der EU, eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den EWR oder der Schweiz, darf auch auf dem Gebiet des Rechts der EU und des Rechts des EWR beraten werden (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 2. Halbsatz RDG). Die Registrierung erfolgt auf Antrag und kann auf einen oder mehrere Teilbereiche beschränkt werden (§ 10 Abs. 2 RDG).
Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hatte die Familienkasse im hier entschiedenen Fall den polnischen Rechtsbeistand zu Recht nach § 80 Abs. 5 AO als Bevollmächtigten zurückgewiesen.
Der Rechtsbeistand ist in einer Vielzahl von Fällen bei der Familienkasse als Bevollmächtigter in Kindergeldverfahren aufgetreten. Er gehörte im Zeitpunkt des Ergehens des Zurückweisungsbescheids4 nicht dem in § 3 StBerG genannten Personenkreis an. Er hat auch nicht, wie § 3a StBerG es ermöglicht, als in Polen niedergelassener Rechtsbeistand nur vorübergehend und gelegentlich geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen erbracht. Vielmehr hat er eine Niederlassung in Deutschland unterhalten und von dort dauerhaft Hilfeleistungen in Steuersachen erbracht.
Der Rechtsbeistand ist auch nicht in entsprechender Anwendung der Regelung aus § 4 Nr. 10 oder Nr. 11 StBerG befugt, geschäftsmäßig Hilfe speziell in Kindergeldverfahren zu leisten. Zwar ist durch diese Regelungen der gesetzgeberische Wille zum Ausdruck gebracht worden, in Kindergeldverfahren die Hilfeleistung auch von solchen Personen zuzulassen, die nicht die Voraussetzungen der §§ 3, 3a StBerG erfüllen. Die in § 4 StBerG benannten Ausnahmevorschriften stellen jedoch eine abschließende Auflistung dar und können über die konkrete Regelung hinaus nicht allgemein auf ähnliche Fälle angewandt werden5.
Die Erlaubnis des Rechtsbeistands nach dem RDG steht der Zurückweisung nicht entgegen. Dabei kann offen bleiben, inwieweit das RDG überhaupt neben dem StBerG anwendbar ist, weil nach § 1 Abs. 3 RDG Regelungen in anderen Gesetzen über die Befugnis, Rechtsdienstleistungen zu erbringen, von dem RDG unberührt bleiben. Denn die Erlaubnis des Rechtsbeistands, Rechtsdienstleistungen auf dem Gebiet des polnischen Rechts sowie auf dem Gebiet des Rechts der EU und des Rechts des EWR zu erbringen, umfasst nicht die Vertretung im Verfahren vor der Familienkasse wegen Kindergeld. Das Kindergeldrecht ist in §§ 31, 32, 62 ff. EStG geregelt und damit Teil des deutschen Steuerrechts. Für das Verfahren sind die Vorschriften über die AO anzuwenden. Es kann dahinstehen, ob das Kindergeldrecht, insbesondere bei ausländischen Arbeitnehmern, überwiegend unionsrechtliche Bezüge aufweist und der Rechtsbeistand gerade auf diesem Rechtsgebiet über besondere Kenntnisse verfügt. Für die Einordnung eines Rechtsgebiets ist die Rechtsnatur der Anspruchs- und/oder Ermächtigungsgrundlagen maßgeblich. Die Anspruchsgrundlagen für das Kindergeld sind in §§ 32, 62 ff. EStG geregelt. Unerheblich ist, ob diese Anspruchsgrundlagen durch das Unionsrecht eine besondere Ausgestaltung erfahren und/oder ob spezielle Rechtsfragen im Zusammenhang mit den Anspruchs- oder Ermächtigungsgrundlagen nur mittels Auslegung des Unionsrechts beantwortet werden können. Anderenfalls wären alle Rechtsfragen, die unionsrechtliche Bezüge aufweisen, von der Erlaubnis gedeckt. Der Bundesfinanzhof muss nicht entscheiden, ob der Rechtsbeistand zur Beratung befugt gewesen wäre, wenn deren Gegenstand ausschließlich Vor- oder Zwischenfragen des polnischen Rechts, ggf. einschließlich seiner unionsrechtlichen Bezüge, gewesen wären.
Die Zurückweisung verletzt nicht das Recht des Rechtsbeistands aus Art. 12 GG auf freie Berufsausübung.
Abs. 1 GG gewährleistet zwar dem Einzelnen das Recht, jede Tätigkeit, für die er sich geeignet glaubt, zur Grundlage seiner Lebensführung, also zum Beruf zu machen. Einschränkungen des Grundrechts sind aber aus Gründen des Gemeinwohls zulässig; sie stehen allerdings unter dem Gebot der Wahrung des Prinzips der Verhältnismäßigkeit. Eingriffe in die Berufsfreiheit dürfen deshalb nicht weiter gehen als die sie legitimierenden öffentlichen Interessen. Die Regelungen über die Zulassung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im StBerG, zur Erbringung von Rechtsdienstleistungen durch das RDG und die Möglichkeit, nicht befugte Bevollmächtigte nach § 80 Abs. 5 AO zurückzuweisen, sind im Interesse der Allgemeinheit an einer funktionierenden Steuerrechtspflege und dem Schutz des Publikums vor zur Steuerberatung nicht hinreichend qualifizierten Personen erforderlich und verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden6.
Die Zurückweisung verstößt auch nicht gegen Unionsrecht.
Die Niederlassungsfreiheit umfasst gemäß Art. 49 Abs. 2 AEUV die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften i.S. des Art. 54 Abs. 2 AEUV, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen. Die Vorschrift regelt den Inhalt der Niederlassungsfreiheit und legt fest, dass hierfür die Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen gelten7.
Die Vorschriften des Kapitels über die Dienstleistungen sind gegenüber denen des Kapitels über das Niederlassungsrecht subsidiär8. Ist der Wirtschaftsteilnehmer in dem Mitgliedstaat, in dem er die Dienstleistung anbietet (Empfänger- oder Aufnahmemitgliedstaat), niedergelassen, so fällt er in den Geltungsbereich des Grundsatzes der Niederlassungsfreiheit, wie er in Art. 49 AEUV definiert ist9. Ist der Wirtschaftsteilnehmer dagegen nicht im Empfängermitgliedstaat niedergelassen, so ist er ein grenzüberschreitender Dienstleister, der unter den Grundsatz des freien Dienstleistungsverkehrs nach Art. 56 AEUV fällt10. Bei der Abgrenzung des jeweiligen Geltungsbereichs der Grundsätze des freien Dienstleistungsverkehrs und der Niederlassungsfreiheit muss festgestellt werden, ob der Wirtschaftsteilnehmer in dem Mitgliedstaat, in dem er die fragliche Dienstleistung anbietet, niedergelassen ist oder nicht11.
Ist ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Berater auch in Deutschland niedergelassen, kann er sich auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) berufen; die Anwendung der Vorschriften über das Niederlassungsrecht hat nach Art. 49 Abs. 2 AEUV dann jedoch zur Folge, dass der Berater mit der Niederlassung den nationalen Vorschriften über die Zulassung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen unterliegt12.
Ausgehend von diesen Grundsätzen verstößt die Zurückweisung des Rechtsbeistands nicht gegen Unionsrecht.
Der Rechtsbeistand hat unstreitig eine Niederlassung in Deutschland unterhalten und seine Dienstleistung nicht nur aus dem Mitgliedsland Polen über die Grenze angeboten und ausgeübt. Er kann sich damit auf die Niederlassungsfreiheit berufen, unterliegt jedoch zugleich den nationalen Beschränkungen über die Zulassung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung im Steuerrecht. Der Umstand, dass der Rechtsbeistand nach eigenen Angaben zugleich über eine Niederlassung in Polen verfügte und seine Mandanten auch von dort beraten hat, führt nicht dazu, dass er sich trotz seiner Niederlassung in Deutschland nunmehr auf die Dienstleistungsfreiheit berufen kann. Anderenfalls liefe die Regelung des § 49 Abs. 2 AEUV, wonach für die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten die Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen gelten, leer.
Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz aus Art. 18 AEUV liegt nicht vor. Diese Vorschrift tritt nach ihrem klaren Wortlaut (“unbeschadet besonderer Bestimmungen”) hinter die Regelungen über die Niederlassungsfreiheit zurück13. Auf die in Art. 45 AEUV geregelte Arbeitnehmerfreizügigkeit kann sich der Rechtsbeistand nicht berufen, denn er ist kein Arbeitnehmer. Es ist nicht erkennbar, dass die Zurückweisung als Bevollmächtigter einen Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit der Mandanten des Rechtsbeistands begründen könnte, auf den sich der Rechtsbeistand selbst berufen könnte.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Februar 2018 – II R 3/16
vgl. BFH, Beschluss vom 31.01.2007 – III B 167/06, BFH/NV 2007, 865↩
BFH, Urteil vom 07.06.2017 – II R 22/15, BFHE 258, 380, BStBl II 2017, 973, Rz 12, m.w.N.↩
BT-Drs. 13/3084, S. 27↩
vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 619, Rz 14, s.o.↩
vgl. BFH, Urteil vom 06.10.1998 – VII R 146/97, BFH/NV 1999, 216; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 80 AO, Rz 77↩
vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.06.1980 – 1 BvR 697/77, BVerfGE 54, 301; BFH, Beschluss vom 07.10.2009 – VII R 45/07, BFHE 227, 288, BStBl II 2010, 205↩
BFH, Urteil vom 19.10.2016 – II R 44/12, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rz 36↩
EuGH, Urteil Gebhard vom 30.11.1995 – C-55/94, EU:C:1995:411, Rz 22↩
EuGH, Urteile Kommission/Portugal vom 29.04.2004 – C-171/02, EU:C:2004:270, Rz 24, und Duomo Gpa u.a. vom 10.05.2012 – C-357/10 bis 359/10, EU:C:2012:283, Rz 30↩
vgl. EuGH, Urteile Kommission/Portugal, EU:C:2004:270, Rz 24, und Duomo Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30↩
vgl. EuGH, Urteil Duomo Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30↩
vgl. BFH, Urteil in BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rz 39, zu einer Steuerberatungsgesellschaft↩
vgl. Kahn/Henrich in Geiger/Kahn/Kotzur, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 18 AEUV Rz 2, m.w.N.↩
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