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Timestamp: 2016-10-21 16:42:00+00:00

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98 Ib 214. Urteil vom 28. Januar 1972 i.S. A. gegen Eidg. Steuerverwaltung.
Imp�t sur le chiffre d'affaires: Un sculpteur est-il assujetti � l'imp�t? In�galit� de traitement? Faits � partir de page 21
A.- A. betreibt ein Bildhaueratelier. Er ist im Handelsregister eingetragen. Er hat der Eidg. Steuerverwaltung (EStV) f�r die Jahre 1968 und 1969 folgende Ums�tze gemeldet:
Plastiken f�r �ffentliche Pl�tze: 48'631.--: 64'992.40
Gest�tzt auf diese Angaben hat die EStV entschieden, dass A. seit dem 1. Januar 1969 als Grossist (Hersteller) im Sinne von Art. 9 Abs. 1 lit. b WUStB steuerpflichtig sei. Sie hat ihren Befund durch Einspracheentscheid vom 6. Juli 1971 best�tigt.
B.- Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt A., dieser Entscheid sei aufzuheben. Er bestreitet, dass er der Warenumsatzsteuerpflicht unterliege. Zur Begr�ndung macht BGE 98 Ib 21 S. 22er geltend, er stelle nicht Waren, sondern Kunstwerke her, und er �be seine T�tigkeit auch nicht gewerbsm�ssig aus. Seines Wissens sei bis heute kein anderer Bildhauer der Warenumsatzsteuerpflicht unterstellt worden.
1. Nach Art. 8 Abs. 1 lit. a WUStB ist steuerpflichtig, wer als Grossist im Inland Waren liefert. Als Grossist gilt u.a. der Hersteller, der j�hrlich f�r mehr als 35'000 Franken solche Lieferungen ausf�hrt (Art. 9 Abs. 1 lit. b). Massgebend ist der Umsatz im letzten der Steuerperiode vorangegangenen Kalenderjahr (Art. 9 Abs. 2). Als Hersteller gilt, wer gewerbsm�ssig Waren oder Bauwerke herstellt (Art. 10 Abs. 2). Als Ware gilt u.a., was Gegenstand eines Fahrniskaufes sein kann (Art. 17). Wer eine von ihm hergestellte Ware einem K�ufer oder Besteller abgibt, f�hrt damit eine Lieferung aus (Art. 15). Der Warenlieferung ist die Ausf�hrung baugewerblicher Arbeiten f�r fremde Rechnung gleichgestellt (Art. 15 Abs. 2 in der Fassung, die bis Ende 1971 in Kraft war; s. nun Art. 15bis und Art. 18bis).
2. Der Beschwerdef�hrer macht in erster Linie geltend, er stelle nicht Waren, sondern Kunstwerke her. Der Wert des vom bildenden K�nstler geschaffenen Werkes liege nicht "im Grundelement oder im Stoff", sondern "in der k�nstlerischen, geistigen Gestaltung", durch die etwas Einmaliges erzeugt werde. Es ist jedoch klar, dass auch solche Erzeugnisse Gegenstand eines Fahrniskaufes und damit Waren im Sinne des Art. 17 WUStB sein k�nnen. Das Werk, das der Bildhauer oder der Kunstmaler aus Rohmaterial (Steinen usw.) schafft, ist das Produkt einer Herstellung (Art. 10 Abs. 2 Satz 2 WUStB). Die Herstellung besteht eben in der "k�nstlerischen, geistigen Gestaltung", von welcher der Beschwerdef�hrer spricht. Ist das so hergestellte Kunstwerk eine bewegliche Sache und kann es daher Objekt eines Fahrniskaufes sein, so gilt es nach der Regel des Art. 17 WUStB als Ware. Die in dieser Bestimmung aufgez�hlten Ausnahmen (bestimmungsgem�ss verwendete Wertpapiere, Banknoten usw.) kommen im vorliegenden Fall nicht in Betracht. Die Werke der bildenden Kunst sind auch nicht in der Freiliste aufgef�hrt, die in Art. 14 Abs. 1 lit. b WUStB aufgestellt ist. Eine Ordnung, welche die Lieferung BGE 98 Ib 21 S. 23solcher Werke allgemein von der Umsatzsteuer ausn�hme, w�re �brigens praktisch kaum durchf�hrbar, da die Unterscheidung zwischen Kunstwerken und anderen Erzeugnissen unsicher ist und die st�ndige Mitwirkung von Sachverst�ndigen erfordern w�rde.
Wenn der Beschwerdef�hrer von ihm hergestellte bewegliche oder unbewegliche Erzeugnisse (Grabsteine, Plastiken f�r �ffentliche Geb�ude oder Pl�tze usw.) einem K�ufer oder Besteller abgibt, f�hrt er somit "Warenlieferungen" im Sinne des WUStB aus. Alle seine Werke k�nnen Gegenstand solcher Lieferungen sein. Wenn sie samt und sonders als Kunstwerke zu betrachten sind, so ist dies nach dem Warenumsatzsteuerbeschluss gleichg�ltig.
3. Steuerpflichtiger Grossist kann der Hersteller nur werden, wenn er sich "gewerbsm�ssig" bet�tigt, einen "Gesch�ftsbetrieb" f�hrt (Art. 10 Abs. 2 WUStB). Als gewerbsm�ssig ist eine selbst�ndige und nachhaltige, auf Erzielung von Einnahmen gerichtete T�tigkeit anzusehen (WELLAUER, Warenumsatzsteuer, 1959, N. 86 ff.; vgl. Art. 52 Abs. 3 HRegV).
Der Beschwerdef�hrer bestreitet, dass er eine solche T�tigkeit aus�be. Er f�hrt aus, bei seiner Arbeit stehe nicht die Erzielung eines kalkulierbaren Ertrages im Mittelpunkt. Der Preis eines Kunstwerkes richte sich nach der Qualit�t des k�nstlerischen Ausdrucks. Der Staat gew�hre den K�nstlern, vor allem den Anf�ngern, finanzielle Beihilfe, womit er nicht die Wirtschaft, sondern die Kultur f�rdere. Wenn ein K�nstler schliesslich Erfolg habe, werde er dadurch nicht zum "gewerbsm�ssigen Kunstproduzenten". Ob er auf Bestellung oder aus freiem Willen arbeite, sei nicht massgebend. "So wie sich jeder B�rger ein Kunstwerk schaffen lassen kann - die grossen Werke fr�herer Meister sind meistens auch auf Bestellung entstanden -, dr�ngt es oft den Kunstschaffenden zu einem Werk, mit dem er seine geistige Ansicht, seine �berzeugung oder sein Gegenwarts- oder Zukunftsverst�ndnis zum Ausdruck bringen will." Dieses Schaffen habe mit gewerbsm�ssiger Warenherstellung nichts zu tun.
Offenkundig ist, dass der Beschwerdef�hrer selbst�ndig und dauernd als Bildhauer arbeitet. Es l�sst sich aber auch nicht mit Grund bestreiten, dass seine T�tigkeit auf Erzielung von Einnahmen gerichtet ist. Zwar wird zutreffen, dass ein Bildhauer oder Kunstmaler bei seiner Arbeit in der Regel nicht in BGE 98 Ib 21 S. 24erster Linie an den finanziellen Erfolg denkt. �bt er seine Kunst selbst�ndig und dauernd aus und will er damit den Lebensunterhalt bestreiten oder wesentlich dazu beitragen, so muss aber doch auch ihm daran gelegen sein, f�r seine Werke zahlende Abnehmer - Besteller oder K�ufer - zu finden. Gelingt ihm das, so nimmt er als Lieferer von ihm hergestellter Waren oder Bauwerke am Wirtschaftsleben teil. So verh�lt es sich hier. Der Beschwerdef�hrer r�umt denn auch ein, dass er sich mit seinem Schaffen eine Existenz aufgebaut hat. Unter den gegebenen Umst�nden muss angenommen werden, dass er im Sinne des Warenumsatzsteuerbeschlusses gewerbsm�ssig t�tig ist (vgl. den einen Kirchenmaler betreffenden Entscheid der EStV vom 3. M�rz 1950, ASA Bd. 19 S. 41 f.).
Nach den Berechnungen der EStV, die sich auf Angaben des Beschwerdef�hrers st�tzen und von ihm nicht bestritten werden, steht fest, dass seine f�r die Bestimmung der subjektiven Steuerpflicht massgebenden Ums�tze in jedem der beiden Jahre 1968 und 1969 den Betrag von 35'000 Franken �berstiegen haben. Daher ist nicht zu beanstanden, dass der Beschwerdef�hrer nach Art. 9 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 WUStB mit Wirkung ab 1. Januar 1969 steuerpflichtig erkl�rt worden ist. Er bleibt steuerpflichtig, solange die massgebenden Ums�tze �ber den genannten Betrag hinausgehen.
4. Der Beschwerdef�hrer wendet schliesslich ein, ausser ihm sei kein anderer Bildhauer der Warenumsatzsteuerpflicht unterstellt worden; der angefochtene Entscheid verletze daher das Gebot der Rechtsgleichheit.
Demgegen�ber stellt die EStV in der Vernehmlassung zur Beschwerde fest, dass Mitte 1971 bei ihr 231 "Inhaber von Grabstein- und Bildhauerbetrieben" als Grossisten eingetragen waren. "Von diesen" - sagt sie - "bezeichnen sich 105 als Grabsteingesch�fte, Grabmalkunst u.�., 90 als Bildhauer oder Bildhauereien und bei 36 ist die Gesch�ftsbezeichnung eine Kombination beider Begriffe; reine Steinhauer-, Steinmetz- oder Kunststeingesch�fte sind in diesen Zahlen nicht enthalten... Zwar ist einzur�umen, dass es eine Reihe von Bildhauern geben wird, welche sich, obwohl eintragungspflichtig, noch nicht als Grossisten angemeldet haben (Art. 30 Abs. 1 WUStB) und von der EStV auch noch nicht als solche ermittelt worden sind. Eine Dunkelziffer nicht eingetragener Grossisten kommt in den meisten Branchen vor." BGE 98 Ib 21 S. 25
- 25 - Mit diesen Feststellungen ist aber die R�ge der Verletzung des Art. 4 BV nicht erledigt. Es fragt sich noch, ob sie deshalb begr�ndet sei, weil die EStV in ihrer bisherigen Praxis angenommen hat, dass der "frei schaffende" bildende K�nstler, "welcher Kunstwerke ausschliesslich um ihrer selbst willen herstellt", nicht als Grossist steuerpflichtig werden k�nne.
Die EStV meint, der Beschwerdef�hrer k�nne sich nicht auf diese Praxis berufen, da er sich nicht "ausschliesslich" dem "freien Schaffen" widme, sondern ausserdem Grabsteine produziere. Sein Grabsteingesch�ft sei ein Gewerbebetrieb, in welchem er Grabsteine gewerbsm�ssig herstelle. Die bildhauerischen Werke, die er im �brigen als "freier" K�nstler "um ihrer selbst willen" schaffe, seien aber Waren gleicher Gattung wie Grabsteine; k�nnten doch Erzeugnisse der Bildhauerkunst, mit oder ohne Figuren, in vielen F�llen ebensogut eine Grabst�tte wie einen �ffentlichen Platz, eine Parkanlage oder ein Bauwerk schm�cken. Daher seien alle vom Beschwerdef�hrer geschaffenen Erzeugnisse als gewerbsm�ssig hergestellt zu betrachten; denn Zweck seines Gesch�ftsbetriebs sei die Herstellung f�r fremde Rechnung und die Ver�usserung "solcher" Produkte (Art. 10 Abs. 2, letzter Satz WUStB). Die EStV nimmt deshalb an, der Beschwerdef�hrer m�sse sich seinen gesamten Umsatz anrechnen lassen, nicht nur den auf das Grabsteingesch�ft entfallenden Teil - der in den Jahren 1968 und 1969 den Betrag von Fr. 35'000 nicht erreicht hat.
Die erw�hnte Praxis der EStV beruht auf der �berlegung, dass als gewerbsm�ssiger Hersteller im Sinne des Art. 10 Abs. 2 WUStB nach dem Zweck der Warenumsatzsteuer, die als Wirtschaftsverkehrssteuer ausgestaltet sei, nur "der im eigentlichen Wirtschaftsleben t�tige gewerbliche oder industrielle Hersteller" angesehen werden k�nne. Der Meinung der EStV, ein sich auf das "freie Schaffen" beschr�nkender bildender K�nstler k�nne nicht ein solcher Hersteller sein, kann jedoch nicht zugestimmt werden. Ist er selbst�ndig und nachhaltig t�tig und will er mit seinem Schaffen Einnahmen erzielen, so nimmt eben auch er, als gewerbsm�ssig Handelnder, am "eigentlichen Wirtschaftsleben" teil. Es kann nicht darauf ankommen, ob ein Bildhauer nur Werke herstellt und absetzt, welche die EStV als Erzeugnisse "freien Schaffens" betrachtet, oder ob er - ausserdem oder ausschliesslich - das Grabsteingesch�ft betreibt, das die EStV nicht zum "freien Schaffen" rechnet.
Wie die EStV selbst sagt, geh�ren ja alle vom Bildhauer hergestellten Werke - Grabsteine und andere - zur gleichen Gattung. Nach der einleuchtenden Darstellung des Beschwerdef�hrers kommt es vielfach vor, dass ein Bildhauer am Anfang seines selbst�ndigen Wirkens, zur Sicherung seiner Existenz, regelm�ssig Grabsteine herstellt, dagegen sp�ter, nachdem er sich durchgesetzt hat, nicht mehr oder nur noch gelegentlich. Gerade der Beschwerdef�hrer hat nach seinen Angaben eine solche Entwicklung durchgemacht. Die bisherige Praxis der EStV k�nnte dazu f�hren, dass ein Bildhauer in seinen Anf�ngen, als Hersteller von Grabsteinen, der Warenumsatzsteuerpflicht unterstellt w�re, sp�ter aber, als erfolgreicher "Freischaffender" mit nicht geringerem oder sogar h�herem Umsatz, nicht mehr. Das kann nicht der Sinn der gesetzlichen Ordnung sein. Die Bildhauer, welche sich mit dem Grabsteingesch�ft befassen, und diejenigen, welche im Sinne der Ausf�hrungen der EStV "ausschliesslich frei schaffen", m�ssen bez�glich der Warenumsatzsteuerpflicht gleich behandelt werden.
W�rde die EStV an ihrer bisherigen Praxis festhalten, also die "ausschliesslich frei schaffenden" selbst�ndigen Bildhauer weiterhin nicht als gewerbsm�ssig t�tige Hersteller betrachten, so w�re daher die Unterstellung des Beschwerdef�hrers unter die Steuerpflicht mit dem Grundsatz der Rechtsgleichheit nicht vereinbar (vgl. BGE 90 I 167, 226/7). Die EStV �ussert indessen selber Zweifel an der Gesetzm�ssigkeit jener Praxis. Sie erkl�rt denn auch nicht, dass sie daran festhalten wolle. Sie wird die Praxis �ndern m�ssen. Die vom Beschwerdef�hrer erhobene R�ge der rechtsungleichen Behandlung dringt deshalb nicht durch.
90 I 167
Art. 9 Abs. 1 lit. b WUStB,
Art. 10 Abs. 2 WUStB,
Art. 8 Abs. 1 lit. a WUStB suite... ,
Art. 10 Abs. 2 Satz 2 WUStB,
Art. 52 Abs. 3 HRegV,
Art. 30 Abs. 1 WUStB,

References: Art. 9
 BGE 
 Art. 8
 Art. 15
 Art. 18
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 14
 BGE 
 Art. 52
 BGE 
 Art. 9
 BGE 
 Art. 4
 Art. 10
 BGE 

Art. 9

Art. 10

Art. 8

Art. 10

Art. 52

Art. 30