Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-pridane-hodnoty-konkludentni-vymereni-dane-vraceni-nadmerneho-odpoctu-trestny-cin-zkraceni-dane.p3217.html
Timestamp: 2019-11-15 13:16:32+00:00

Document:
Daň z přidané hodnoty: konkludentní vyměření daně; vrácení ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3242/2015
Daň z přidané hodnoty: konkludentní vyměření daně; vrácení nadměrného odpočtu; trestný čin zkrácení daně
k § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb.*) (v textu jen "daňový řád z roku 1992")
k § 155 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád**) (v textu jen "daňový řád z roku 2009")
I. Závěry z nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, č. 39/2011 Sb. ÚS, o konkludentním vyměření daně v případě marného uplynutí lhůty k vyměření daně, nelze vztáhnout na případ, kdy daňový subjekt žádající o vrácení sporného nadměrného odpočtu na DPH (popř. jeho jednatel a společník) byl současně pravomocně odsouzen za spáchání trestného činu zkrácení daně pro neexistenci uskutečněného zdanitelného plnění, z něhož je uplatňován nárok na vrácení nadměrného odpočtu (§ 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a § 155 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád).
II. Je nepřípustné, aby se daňový subjekt dovolával nároku, který měl původ v kriminálním jednání (simulovaný řetězcový obchod) a používal jej jako podporu pro své další úkony (vrácení nadměrného odpočtu na DPH), neboť toto počínání je v příkrém rozporu s dobrými mravy a s římskoprávními zásadami, že z bezpráví nemůže povstat právo nebo že nikdo nemůže mít prospěch ze své vlastní nepoctivosti (§ 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a § 155 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád).
(Podle rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 23. 2. 2015, čj. 15 Af 93/2012-65*))
č. 605/2005 Sb. NSS a č. 1872/2009 Sb.; nález Ústavního soudu č. 39/2011 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 3244/09).
polečnost s ručením omezeným FTC DC proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o přeplatek na dani z přidané hodnoty.
Finanční úřad v Děčíně (dále jen "správce daně") rozhodnutím ze dne 20. 6. 2011 zamítl žádost žalobkyně o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, které žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, které bylo s účinností od 1. 1. 2013 dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) citovaného zákona ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] rozhodnutím ze dne 4. 1. 2012 zamítl.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Ústí nad Labem. V žalobě uvedla, že správce daně v listopadu 2000 zahájil vytýkací řízení ve smyslu § 43 daňového řádu z roku 1992 ohledně řádných daňových přiznání žalobkyně k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000, v nichž uplatnila nárok na vrácení daně z přidané hodnoty, a to ve výši 954 891 Kč za září roku 2000 a ve výši 370 311 Kč za říjen roku 2000. Dotčené vytýkací řízení trvalo až do roku 2003, kdy správce daně dne 17. 9. 2003 vydal platební výměry, jimiž zamítl uplatněné nároky na odpočet daně z přidané hodnoty, přestože metodický pokyn D-144 Ministerstva financí stanovoval správcům daně pro vytýkací řízení maximální délku 3 měsíce. Dále žalobkyně uvedla, že platební výměry ze dne 17. 9. 2003 sice žalovaný v rámci odvolacího řízení potvrdil rozhodnutími ze dne 11. 3. 2004 (ve vztahu ke zdaňovacímu období září roku 2000) a ze dne 24. 3. 2004 (ve vztahu ke zdaňovacímu období říjen roku 2000), nicméně obě rozhodnutí žalovaného byla zrušena rozsudky Krajského soudu v Ústí nad Labem, a to ze dne 16. 1. 2007, čj. 15 Ca 256/2006-9 (ve vztahu ke zdaňovacímu období září roku 2000), a ze dne 14. 3. 2007, čj. 15 Ca 56/2007-8 (ve vztahu ke zdaňovacímu období říjen roku 2000), pro vady řízení z důvodu nedostatečně zjištěného skutkového stavu a věci byly vráceny žalovanému k dalšímu řízení.
V návaznosti na to žalobkyně uvedla, že vinou průtahů na straně správce daně došlo následně k zastavení obou vyměřovacích řízení z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření ve smyslu § 47 daňového řádu z roku 1992, a to rozhodnutími ze dne 23. 2. 2007 (ve vztahu ke zdaňovacímu období září roku 2000) a ze dne 11. 4. 2007 (ve vztahu ke zdaňovacímu období říjen roku 2000), aniž by tedy došlo k vydání platebních výměrů. V daném případě pak byl správce daně dle žalobkyně povinen vypořádat dotčené nároky na odpočet daně z přidané hodnoty postupem dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, tj. konkludentně ve výši dle podaných daňových přiznání, což ovšem neučinil. Za daného stavu pak žalobkyně požádala správce daně o vrácení daňových přeplatků na dani z přidané hodnoty, tj. za zdaňovací období září roku 2000 ve výši 954 891 Kč a za zdaňovací období říjen roku 2000 ve výši 370 311 Kč, avšak správce daně její žádosti nevyhověl výše citovaným rozhodnutím ze dne 20. 6. 2011, které žalovaný následně v odvolacím řízení žalobou napadeným rozhodnutím potvrdil. Žalobkyně je přitom přesvědčena, že žalobou napadené rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právními předpisy a také v rozporu s judikaturou Ústavního soudu, čímž byla zkrácena na svých právech. Na podporu tohoto závěru žalobkyně zmínila rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, č. 605/2005 Sb. NSS, který konstatoval, že správní praxe založená metodickým pokynem D-144 Ministerstva financí, jímž se stanovuje délka vytýkacího řízení, je pro správní orgány právně závazná, a také nález Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, č. 39/2011 Sb. ÚS, který prolomil dosavadní judikaturu ohledně absolutní překážky v podobě zahájení vytýkacího řízení pro možnou aplikaci § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992. Žalobkyně zdůraznila, že negativní důsledky z daňového řízení v podobě uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření vzešlé z nedostatečné aktivity správce daně, které představovaly průtahy řízení, musí nést právě tento správce daně a nikoliv žalobkyně, když ta v daňovém řízení se správcem daně řádně spolupracovala a poskytovala mu veškerou potřebnou součinnost. Postup správce daně, v rámci kterého bylo rozhodnutí o vyměření daně vydáno až ve lhůtě několika let a nikoliv v řádu pár měsíců, dle žalobkyně významně zasahuje do práva na spravedlivý proces a je v rozporu i s článkem 41 Listiny základních práv Evropské unie a také s článkem 17 Evropského kodexu řádné správní praxe. K tomu žalobkyně doplnila, že na výše citovanou judikaturu žalovaného opakovaně upozorňovala, avšak ten ji vědomě nerespektoval, což má znaky úřední libovůle. Výklad § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 učiněný Ústavním soudem je závazný pro všechny orgány a osoby. Žalobkyně nesouhlasila s názorem žalovaného o tom, že závěry citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 nelze aplikovat na případ žalobkyně s odůvodněním, že z něj nevyplývá, že bylo rozhodováno za situace, kdy měl Ústavní soud informace o tom, že osoby žádající o vyplacení sporného nadměrného odpočtu byly pravomocně odsouzeny za spáchání trestného činu krácení daně. Dle žalobkyně je to proto, že podstatou projednávané věci jsou výhradně procesní otázky spojené s postupem finančních orgánů v průběhu daňového řízení, nikoliv žalovaným předkládaná hmotněprávní problematika. K tomu žalobkyně doplnila, že dosavadní výsledek trestního řízení vedeného proti bývalému jednateli žalobkyně, a ne tedy proti žalobkyni, je pro rozhodnutí projednávané věci nepodstatný, jelikož vyhodnocuje jiné
skutkové a právní skutečnosti, než jaké byly předmětem projednání a posouzení v řízení před Ústavním soudem vedeném pod sp. zn. I. ÚS 3244/09.
Žalovaný ve svém vyjádření mimo jiné uvedl, že v rámci vyměřovacích řízení zahájených správcem daně ve vztahu k daňovým přiznáním žalobkyně za září a říjen roku 2000 správce daně prováděl celou řadu dožádání o provedení jednotlivých úkonů jinými správci daně za účelem získání důkazních prostředků pro možnost posouzení oprávněnosti nárokovaných nadměrných odpočtů, neboť správce daně měl o nich pochybnosti, které žalobkyně k prvotním výzvám správce daně neodstranila. Dožádáními ve smyslu § 5 daňového řádu z roku 1992 proto došlo k pozastavení lhůty ve smyslu metodického pokynu D-144 Ministerstva financí pro uzavření vytýkacího řízení, když doba trvání vytýkacích řízení byla odvislá od konkrétních okolností daného případu a nebyla v rozporu s Listinou základních práv Evropské unie a ani v rozporu s Evropským kodexem řádné správní praxe.
Dále žalovaný uvedl, že dne 15. 3. 2007 a dne 27. 4. 2007 žalobkyně podala žádosti o vrácení přeplatků na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000, přičemž již tehdy argumentovala, že byly vyměřeny dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992. Správce daně obě dotčené žádosti zamítl rozhodnutími ze dne 15. 5. 2007 a ze dne 28. 6. 2007, které žalovaný odvolacími rozhodnutími ze dne 21. 12. 2007 potvrdil, s tím, že v případě žalobkyně nedošlo k vyměření ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, přičemž zákonnost těchto rozhodnutí pak potvrdil Krajský soud v Ústí nad Labem v rozsudcích ze dne 22. 12. 2009, čj. 15 Ca 36/2008-32, a čj. 15 Ca 35/2008-44, a následně i v rámci kasačního řízení Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 5. 5. 2010, čj. 1 Afs 29/2010-66. V této souvislosti žalovaný podotkl, že žalobkyně vůči těmto soudním rozhodnutím podala ústavní stížnost, nicméně Ústavní soud ji odmítl pro zjevnou neopodstatněnost rozhodnutím ze dne 21. 10. 2010, sp. zn. III. ÚS 2203/10. Otázka vzniku přeplatků žalobkyně na dani z přidané hodnoty ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a říjen roku 2000 a jejího vrácení tak byla řešena správními soudy i Ústavním soudem v konkrétní věci, přičemž žalovaný se v předmětné věci neodklonil od předchozích názorů správních soudů ani Ústavního soudu. Citovaná soudní rozhodnutí jsou dle žalovaného závazná pro účastníky řízení ve smyslu § 54 odst. 6 s. ř. s., takže správce daně nepochybil, pokud učinil obdobné závěry i v případě předmětné opakované žádosti žalobkyně o vrácení přeplatků na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000, která byla správci daně podána dne 13. 4. 2011. K tomu doplnil, že žádost byla zamítnuta s ohledem na to, že pravomocné rozhodnutí o konkludentním vyměření daně dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 byl správce daně oprávněn vydat do 31. 12. 2003, což se zjevně nestalo, a vzhledem k uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně takové rozhodnutí již správce daně není oprávněn
K žalobkyní citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 žalovaný podotkl, že tento nález je třeba vykládat v obecné podobě a v dané věci pouze v kontextu s dalšími okolnostmi Ústavním soudem nezvažovanými. Názory obsažené v rozhodnutích Ústavního soudu jsou obecně závazné jen tehdy, pokud mají obecnou povahu, a to jen při řešení typově shodných případů. Navíc nálezy Ústavního soudu, pokud rozhoduje v individuálních případech, jsou závazné pouze ve smyslu kasačním, avšak nikoliv ve smyslu precedenčním. Řízení vedené u Ústavního soudu pod sp. zn. I. ÚS 3244/09 nebylo dle žalovaného typově stejné s případem žalobkyně. Z nálezu Ústavního soudu totiž nevyplývá, že by Ústavní soud v daném řízení měl k dispozici informaci o tom, že stěžovatel, který žádal o vyplacení sporného nadměrného odpočtu, byl pravomocně odsouzen za spáchání trestného činu krácení daně, jako tomu bylo v případě jednatele a společníka žalobkyně.
Dále žalovaný uvedl, že v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2011, čj. 2 Afs 84/2010-83, je uvedeno, že samotné podání daňového přiznání neznamená, že pokud nebyl ze strany správce daně učiněn úkon k ověření správnosti či úplnosti vykázané daňové povinnosti, lze automaticky dovozovat, že bylo správcem daně vyměřeno konkludentně ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, což se děje řádným zaznamenáním konkludentního vyměření v příslušné kolonce daňového přiznání. Opakovaně přitom podotkl, že v případě žalobkyně by byl správce daně oprávněn vydat takovéto pravomocné vyměření daně jen do 31. 12. 2003, což se nestalo a již se stát ani nemůže.
Žalovaný kategoricky nesouhlasil s tím, že by nebylo rozhodnou skutečností pravomocné odsouzení jednatele a zároveň společníka žalobkyně pro trestný čin zkrácení daně z přidané hodnoty ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a říjen roku 2000 ve stádiu pokusu, kterého se dopustil jednatel a zároveň společník žalobkyně tím, že uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období ze simulovaných zdanitelných plnění, čímž se pokusil způsobit škodu České republice. Dle žalovaného je tato skutečnost v předmětné věci zásadní, protože jinak by došlo k absurdnímu výsledku výkladu práva, že aniž by byl pokus o spáchání trestného činu podle trestního rozsudku soudu dokonán, tak by pachatel odsouzený za tento trestný čin dosáhl zamýšleného výsledku svého konání, tj. neoprávněného obohacení na úkor státu v daňovém řízení.
V následném podání nazvaném jako doplnění žaloby žalobkyně uvedla, že na její případ by měly dopadat i závěry obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2013, čj. 9 Afs 6/2012-90, který byl vydán v mezidobí v obdobné věci.
Krajský soud v Ústí na Labem žalobu zamítl.
V projednávané věci šlo o posouzení otázky, zda ze strany správce daně a posléze i žalovaného byla oprávněně zamítnuta žádost žalobkyně podaná správci daně dne 13. 4. 2011 o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000 dle údajů uvedených v řádných daňových přiznáních za tato dvě zdaňovací období s odkazem na § 155 daňového řádu z roku 2009.
V daném případě mezi účastníky řízení není žádného sporu o tom, že správce daně po provedených vytýkacích řízeních ve smyslu § 43 daňového řádu z roku 1992 původně stanovil platebními výměry ze dne 17. 9. 2003 daňovou povinnost k dani z přidané hodnoty ve výši 91 143 Kč za zdaňovací období září roku 2000 a ve výši 41 445 Kč za zdaňovací období říjen roku 2000, a tedy odchylně od daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za září roku 2000, které podala správci daně dne 25. 10. 2000, když v něm žalobkyně naproti tomu vykázala nadměrný odpočet ve výši 954 891 Kč, a od daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za říjen roku 2000, které podala správci daně dne 27. 11. 2000, když v něm žalobkyně naproti tomu vykázala nadměrný odpočet ve výši 370 311 Kč. Oba platební výměry sice žalovaný potvrdil v rámci odvolacího řízení rozhodnutími ze dne 11. 3. 2004 (ve vztahu ke zdaňovacímu období září roku 2000) a ze dne 24. 3. 2004 (ve vztahu ke zdaňovacímu období říjen roku 2000), nicméně obě rozhodnutí žalovaného byla zrušena rozsudky Krajského soudu v Ústí nad Labem, a to ze dne 16. 1. 2007, čj. 15 Ca 256/2006-9 (ve vztahu ke zdaňovacímu období září roku 2000) a ze dne 14. 3. 2007, čj. 15 Ca 56/2007-8 (ve vztahu ke zdaňovacímu období říjen roku 2000), pro vady řízení z důvodu nedostatečně zjištěného skutkového stavu a věci byly vráceny žalovanému k dalšímu řízení. Mezi účastníky řízení rovněž není žádného sporu o tom, že následně ze strany správce daně došlo k zastavení obou vyměřovacích řízení z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření ve smyslu § 47 daňového řádu z roku 1992, a to rozhodnutími ze dne 23. 2. 2007 (ve vztahu ke zdaňovacímu období září roku 2000) a ze dne 11. 4. 2007 (ve vztahu ke zdaňovacímu období říjen roku 2000), aniž by tedy došlo k vydání platebních výměrů.
Stěžejní otázkou v předmětné věci je, zda v případě, kdy žalobkyně jakožto daňový subjekt podala daňová přiznání a následně byla správcem daně zahájena vytýkací řízení, přičemž tato vytýkací řízení neskončila vydáním pravomocných platebních výměrů (resp. platební výměry byly následně zrušeny soudem pro vady řízení, a poté došlo ze strany správce daně k pravomocnému zastavení vyměřovacího řízení pro uplynutí lhůty k vyměření daně), se postupuje podle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 a daň je vyměřena konkludentně, jak namítala žalobkyně, či nikoliv.
Z § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 plyne, že "[n]
eodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně
Ke stanovení daňové povinnosti dochází podle daňového řádu z roku 1992 buď konkludentně, tj. podle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, nebo na základě platebního výměru vydaného správcem daně. Daňová povinnost je vyměřena konkludentně, pokud správce daně nemá pochybnosti o výši daňové povinnosti, kterou daňový subjekt deklaroval ve svém daňovém přiznání. Naopak v případě, kdy správce daně pochybnosti má, což je časté zejména u vykázání nadměrného odpočtu, zahájí s daňovým subjektem tzv. vytýkací řízení, kdy mu výzvou vydanou podle § 43 daňového řádu z roku 1992 tyto pochybnosti sdělí a současně mu stanoví lhůtu k nápravě.
V dané otázce došlo k postupnému vývoji judikatury správních soudů včetně Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu, jak ostatně připustil žalovaný. Dřívější rozhodovací praxe považovala zahájení vytýkacího řízení za absolutní překážku pro stanovení daně na základě § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, jak např. plyne z citovaného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem čj. 15 Ca 36/2008-32, který se týkal přímo žalobkyně a který byl potvrzen citovaným rozsudkem Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 29/2010-69, nebo např. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 3. 2007, čj. 7 Afs 10/2006-57, č. 1872/2009 Sb. NSS, v němž bylo vysloveno, že
zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace § 46 odst. 5 zákona
Správce daně je tak po ukončeném vytýkacím řízení vždy povinen vydat platební výměr, a to i když dospěje k závěru, že veškeré údaje uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání jsou správné, pravdivé, průkazné či úplné. Až den vydání platebního výměru je tedy dnem vyměření daně. V případě, že se jedná o daň z přidané hodnoty, je tento den i dnem vyměření ve smyslu § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty
Ústavní soud v citovaném nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09 ovšem popřel, že by absolutnost této překážky nemohla vyvrátit ani skutečnost, že k vyměření daně po zahájení vytýkacího řízení vůbec nedošlo. Ústavní soud v nálezu uvedl, že z textu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 není "
pojmově vyloučeno aplikovat je také na situaci, kdy ve věci bylo zahájeno vytýkací řízení, ve kterém však z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření daně daň nebyla pravomocně vyměřena. V takovém případě totiž také není dána existence daně vyměřené odchylně od daně uvedené v daňovém přiznání. Jinými slovy, pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula
k vyměření daně, pak je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového subjektu. Nic tak nebrání tomu, použít za dané procesní situace
§ 46 odst. 5 [daňového řádu z roku 1992]
, ostatně jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje
Ústavní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že v dané věci došlo k tomu, že vytýkací řízení neskončilo stanovením daňové povinnosti, zaviněním správce daně, kterému dává
dostatek zákonných instrumentů k tomu, aby byla daň v zákonné lhůtě vyměřena. Pokud se tak nestalo, nelze tuto skutečnost přičítat k tíži daňového subjektu
Pro vyhodnocení předmětné žaloby jako nedůvodné má význam to, že v reflexi výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 1. 2013, čj. 1 Afs 96/2012-38 uvedl, že závěr uvedený v již shora citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 10/2006-57 o tom, že zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, "
nelze použít univerzálně
", aniž by tento závěr bezvýhradně označil za překonaný.
Pro vyhodnocení předmětné žaloby jako nedůvodné má rovněž význam to, že po vydání výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku čj. 2 Afs 84/2010-83 judikoval, že samotné podání daňového přiznání neznamená, že pokud nebyl ze strany správce daně učiněn úkon k ověření správnosti či úplnosti vykázané daňové povinnosti, lze automaticky dovozovat, že bylo správcem daně vyměřeno konkludentně ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, což se děje řádným zaznamenáním konkludentního vyměření v příslušné kolonce daňového přiznání. V daném případě z obsahu správního spisu jednoznačně vyplývá, že správce daně do daňových přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000, která tvoří nedílnou součást správního spisu, nezaznamenal konkludentní vyměření, když tak s ohledem na výše popsaný skutkový stav nehodlal učinit, přičemž v případě žalobkyně mohlo dojít ke konkludentnímu vyměření daně s ohledem na prekluzivní lhůtu nejpozději do 31. 12. 2003, což se nestalo a již se stát ani nemůže.
Pro vyhodnocení předmětné žaloby jako nedůvodné má pak zásadní význam to, že závěry výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09, jehož podpory se dovolávala žalobkyně, na daný případ vztáhnout nelze. Je tomu tak s ohledem na značně specifické skutkové okolnosti daného případu, za což soud považuje to, že jednatel a současně společník žalobkyně byl rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. 10. 2008, sp. zn. 5 T 8/2007-997, který nabyl právní moci dne 9. 4. 2010, pravomocně odsouzen pro trestný čin zkrácení daně z přidané hodnoty dle § 148 odst. 3 trestního zákona z roku 1961*) právě ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a říjen roku 2000 ve stádiu pokusu, kterého se dopustil ve spolupachatelství s dalšími osobami jednatel a zároveň společník žalobkyně tím, že uplatnil nároky na odpočet daně z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období ze simulovaných zdanitelných plnění, čímž se pokusil neoprávněně zkrátit daň a vylákat výhodu na dani ve větším rozsahu a způsobit škodu České republice ve výši 1 046 034 Kč ve vztahu k září roku 2000 a ve výši 409 200 Kč ve vztahu k říjnu 2000. Tato skutečnost je náležitě zachycena ve správním spise a má pro předmětnou věc zásadní relevanci, jinak by došlo k absurdnímu výsledku výkladu práva, jak správně dovodil žalovaný, spočívajícímu v tom, že aniž by byl pokus o spáchání trestného činu podle trestního rozsudku soudu dokonán, tak by pachatel odsouzený za tento trestný čin dosáhl zamýšleného výsledku svého konání, tj. vedle neoprávněného zkrácení daně i vylákání výhody na dani ve větším rozsahu, a tedy neoprávněného obohacení na úkor státu v daňovém řízení - v daném případě vyplacení částek ve výši 954 891 Kč za zdaňovací období září roku 2000 a ve výši 370 311 Kč údajně představující oprávněně vykázané nadměrné odpočty na dani z přidané hodnoty za dotčená zdaňovací období.
Žalobkyně se nemůže bez dalšího dovolávat výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09. Názory obsažené v rozhodnutích Ústavního soudu jsou obecně závazné jen tehdy, pokud mají obecnou povahu a pokud se týkají typově shodných případů. Tato situace v případě žalobkyně není dána, neboť z nálezu Ústavního soudu nevyplývá, že by Ústavní soud rozhodoval za situace, kdy by měl k dispozici informaci o tom, že stěžovatel, který žádal o vyplacení sporného nadměrného odpočtu, byl současně pravomocně odsouzen za spáchání trestného činu zkrácení daně pro neexistenci uskutečněného zdanitelného plnění ve výši deklarované správci daně, jako tomu bylo v případě jednatele a společníka žalobkyně, jenž byl pravomocně odsouzen za spáchání trestného činu zkrácení daně z přidané hodnoty ve stádiu pokusu ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a říjen roku 2000. Navíc aplikace výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 by v případě rozhodování o žádosti žalobkyně o vrácení daňového přeplatku vedla k nezákonnému rozhodnutí, neboť to by žalobkyni přiznávalo práva (odpovídající částkám 954 891 Kč a 370 311 Kč), kterých bylo dosaženo spácháním trestného činu. Je nepřípustné, aby se v daném případě žalobkyně dovolávala nároku, který měl původ v protiprávním jednání jejího jednatele a společníka, které je dokonce kriminální povahy, a používala jej jako podporu pro své další úkony, neboť toto počínání je v příkrém rozporu s dobrými mravy a římskoprávními zásadami pojednávajícími o tom, že z bezpráví nemůže povstat právo -
, nebo že nikdo nemůže mít prospěch ze své vlastní nepoctivosti -
, které v českém právním řádu představují jedny z hlavních právních principů. Shodné závěry vyslovil i Vrchní soud v Praze v případu s obdobným skutkovým základem, a to v pravomocném usnesení ze dne 4. 9. 2014, sp. zn. 4 To 51/2014.
Taktéž se žalobkyně nemůže bez dalšího dovolávat závěrů obsažených v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 6/2012-90. Je tomu tak proto, že tento rozsudek byl vydán přímo ve věci, v níž byl vydán citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09. Vydání rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 6/2012-90 přitom bylo nevyhnutelným procesním důsledkem zrušujícího nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09, kterým byly zrušeny prvotní rozsudky Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 2. 2009, čj. 15 Ca 37/2008-50, a Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2009, čj. 9 Afs 73/2009-110, jimiž bylo potvrzeno, že žádost o vrácení nadměrného odpočtu byla finančními orgány legitimně zamítnuta. Zrušujícím nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 pak byl v dalším řízení vázán nejen Krajský soud v Ústí nad Labem, což se promítlo do vydání jeho rozsudku ze dne 14. 9. 2011, čj. 15 Af 51/2011-176, nýbrž i Nejvyšší správní soud, což se promítlo do inkriminovaného rozsudku čj. 9 Afs 6/2012-90, který navazoval na druhotný krajský rozsudek ze dne 14. 9. 2011. Je tomu tak proto, že dotčený zrušující nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 byl pro Krajský soud v Ústí nad Labem i Nejvyšší správní soud pro daný individuální případ závazný, neboť obsahoval kasační výrok.
V návaznosti na výše uvedené soud uvádí, že nadměrný odpočet není vyměřen, dokud není jeho výše deklarovaná daňovým subjektem v přiznání k dani autoritativně stvrzena správcem daně. V této souvislosti je nutné zdůraznit, že v případě vykázaného nadměrného odpočtu daňový subjekt nemá povinnost odvodu do státního rozpočtu, nýbrž má vůči státnímu rozpočtu pohledávku. Aby mohly být finanční prostředky uplatněné za určité zdaňovací období plátci vyplaceny, je v prvé řadě nutno výši těchto finančních prostředků vázat na autoritativní stvrzení ve formě vyměření nadměrného odpočtu. Jakmile je ovšem na daňovém účtu daňového subjektu evidován vyměřený nadměrný odpočet, tj. finanční prostředky představující pohledávku vůči státnímu rozpočtu, je správce daně oprávněn s finančními prostředky disponovat, a to např. započtením na daňové nedoplatky. Jestliže daňový subjekt nemá nedoplatky na jiné dani, vrátí správce daně finanční prostředky daňovému subjektu bez žádosti do 30 dnů od momentu vyměření postupem dle § 155 daňového řádu z roku 2009.
Z výše předestřeného tedy vyplývá, že jednoznačným předpokladem pro vrácení uplatněného nadměrného odpočtu je, aby správce daně postavil daňovou povinnost najisto, to znamená, aby ji vyměřil, a to i konkludentně záznamem do příslušného daňového přiznání, a dále také skutečnost, že přeplatek vznikl a jsou splněny podmínky pro jeho vrácení podle § 155 daňového řádu z roku 2009.
V daném případě žalobkyni nebyl vzhledem k výše uvedeným skutečnostem vyměřen žádný nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000, a to ani konkludentně ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, a proto žalovaný legitimně uzavřel, že žádosti žalobkyně o vrácení daňových přeplatků na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000 k datu podání žádosti, tj. ke dni 13. 4. 2011, nelze vyhovět, jelikož na jejím osobním daňovém účtu neexistoval žádný vratitelný přeplatek.
Pro úplnost soud uvádí, že žalobkyně již v minulosti dne 15. 3. 2007 a dne 27. 4. 2007 podala žádosti o vrácení přeplatků na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen roku 2000, přičemž žalobkyně již tehdy argumentovala, že byly vyměřeny dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992. Správce daně obě dotčené žádosti zamítl rozhodnutími ze dne 15. 5. 2007 a ze dne 28. 6. 2007, které žalovaný odvolacími rozhodnutími ze dne 21. 12. 2007 potvrdil, s tím, že v případě žalobkyně nedošlo k vyměření ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992. Zákonnost těchto rozhodnutí pak potvrdil Krajský soud v Ústí nad Labem v citovaných rozsudcích čj. 15 Ca 36/2008-32 a čj. 15 Ca 35/2008-44, a následně i v rámci kasačního řízení Nejvyšší správní soud citovaným rozsudkem čj. 1 Afs 29/2010-66. Pro daný případ je pak podstatné i to, že žalobkyně vůči těmto soudním rozhodnutím podala ústavní stížnost, nicméně Ústavní soud ji odmítl pro zjevnou neopodstatněnost shora uvedeným rozhodnutím sp. zn. III. ÚS 2203/10. Otázka vzniku přeplatků žalobkyně na dani z přidané hodnoty ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a říjen roku 2000 a jejího vrácení tak byla řešena správními soudy i Ústavním soudem v konkrétní věci, přičemž žalovaný se v předmětné věci neodklonil od předchozích názorů správních soudů ani Ústavního soudu.
**) S účinností od 1. 1. 2014 změněn zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. a s účinností od 1. 1. 2015 změněn zákonem č. 458/2011.
*) Nejvyšší správní soud zastavil řízení o kasační stížnosti žalobkyně svým usnesením ze dne 26. 3. 2015, čj. 4 Afs 61/2015.
*) S účinností od 1. 1. 2010 nahrazen zákonem č. 40/2009 Sb., trestní zákoník.

References: § 46
 zákona č. 337
 § 155
 zákona č. 280
 zákona č. 337
 § 155
 zákona č. 280
 zákona č. 337
 § 155
 zákona č. 280
 § 19
 zákona č. 456
 § 7
 § 69
 § 43
 § 47
 § 46
 § 46
 § 46
 soud 
 § 5
 § 46
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 § 54
 § 46
 soud 
 § 46
 soud 
 § 155
 § 43
 § 47
 § 46
 § 46
 § 46
 § 43
 § 46
 § 46
 § 37
 zákona č. 588
 soud 
 soud 
 § 46

§ 46
 soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 § 46
 soud 
 § 148
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 155
 § 155
 § 46
 soud 
 § 46
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 soud