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Sentencia A.N. de 2 de julio de 2009. IS. Prescripción. Desestimación. Sociedades anónimas - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia A.N. de 2 de julio de 2009
Impuesto sobre Sociedades: Prescripción de ejercicio. Inexistencia de prescripción por perención. Escrito de alegaciones al acta. Liquidación: Acta de disconformidad. Carencia de efectos interruptivos. Tasa: Desestimación de la petición de la entidad recurrente relativa al reintegro de la tasa por el ejercicio de la actividad jurisdiccional en el contencioso administrativo. Doctrina del Tribunal Supremo.
Madrid, a dos de julio de dos mil nueve.
Audiencia Nacional y bajo el número 36/2006, se tramita a instancia de VALEO ESPAÑA, S.A., entidad representada por el
Procurador D. Victorio Venturini Medina, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de
noviembre de 2005, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992; y en el que la Administración demandada
ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo superior a 150.253,03 euros.
Primero.-La parte indicada interpuso, en fecha 17 de enero de 2006, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:"que, 1.- Que, teniendo por presentado el presente escrito con los documentos que lo acompañan, tenga por formalizada demanda contra la Resolución del TEAC, de fecha 11 de noviembre de 2005, recaída en la reclamación seguida bajo el número de referencia 2691/02, interpuesta por su representada contra el Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 28 de mayo de 2002, por el que se practica liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1992, derivado del acta firmada en disconformidad número A02- 70486203. 2.- Declare la nulidad de la Resolución impugnada, y de los actos de los que trae causa, en relación con la procedencia de la liquidación tributaria practicada a su representada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1992.".
Segundo.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por hechas las anteriores manifestaciones y por contestada en tiempo y forma la demanda y, en su día, dicte sentencia que desestime el recurso por ser conforme a Derecho la Resolución impugnada.".
Tercero.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 15 de enero de 2007; y, finalmente, mediante providencia de 28 de mayo de 2009 se señaló para votación y fallo el día 25 de junio de 2009, en que efectivamente se deliberó y votó.
Cuarto.-En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ, Presidente de la Sección, quien expresa el criterio de la Sala.
Primero.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad Valeo España, S.A., como sociedad dominante del grupo consolidado 5/87, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de noviembre de 2005, desestimatoria de la reclamación económico administrativa formulada contra acta de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de 28 de mayo de 2002, relativo al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1992, importe a devolver 724.651,55 € (120.571.872 pesetas).
1.- En fecha 28 de noviembre de 2001, la Oficina Nacional de Inspección, incoó a VALEO ESPAÑA, S.A. Sociedad dominante del Grupo, acta de disconformidad, modelo A02 número 70486203, por el Impuesto y ejercicio de referencia. Con la misma fecha emitió el correspondiente informe ampliatorio.
De los antecedentes se desprende, entre otros extremos, que: conforme a modelo 200, la entidad presentó el 28 de junio de 1993, como Sociedad Dominante del Grupo Consolidado 5/87, la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 1992 por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades, en régimen de tributación consolidada.
Posteriormente, la entidad presentó, el 8 de marzo de 1994, un escrito ante la AEAT, en que exponía que había cometido determinados errores en su declaración de 28 de junio de 1993 y adjuntaba una declaración complementaria en que corregía el error consistente en la incorrecta cuantificación de la base imponible positiva correspondiente a la entidad del grupo VALEO CLIMATIZACION, S.A., que en vez de cuantificarse en 41.751.341 ptas como figuraba en la primera declaración, debía ser de 119.289.547 ptas; por lo cual la base negativa del grupo debía ser de 2.163.400.549 ptas en vez de 2.240.938.755 ptas. como aparecía en la primera declaración; el resultado en cuanto a cuota a devolver a la entidad era idéntico. A la vista de tal escrito se practicó por la Delegación Especial de la AEAT en Murcia liquidación provisional, por el que se reconocía el derecho a la devolución del importe reseñado en la declaración-liquidación, por cuantía de 724.651,55 euros (120.571.872 pesetas).
Como integrantes del Grupo Consolidado 5/87 declararon en su condición de sociedades dominadas, las siguientes entidades: VALEO INTEGRACION, S.A., VALEO MATERIALES DE FRICCION, S.A. VALEO DISTRIBUCION, S.A., VALEO SISTEMAS DE SEGURIDAD anteriormente, CLAUSOR S.A., VALEO ILUMINACION, S.A., VALEO TERMICO, S.A. y VALEO CLIMATIZACION, S.A.; como dominante, VALEO ESPAÑA, S.A.
Consecuencia de las actuaciones inspectoras y por aplicación de la normativa vigente en los años comprobados, se excluye del Grupo en dicho ejercicio a la sociedad VALEO SISTEMAS DE SEGURIDAD, S.A., que en los años 1992, 93 y 94 se encuentra incursa en el artículo 150 de la LSA.
Las actuaciones de comprobación e investigación del Grupo se iniciaron mediante comunicación notificada con fecha 30 de mayo de 1997. En el curso de las actuaciones se han extendido las diligencias que se especifican en el cuerpo del acta. Mediante diligencia de fecha 9 de octubre de 2001 se procedió a poner de manifiesto el expediente y a abrir el preceptivo plazo de audiencia al interesado.
Con la misma fecha 28 de noviembre de 2001 fueron incoadas dos Actas: una de Conformidad y otra de Disconformidad; esta última es la que da lugar a la liquidación aquí recurrida. En la primera de ellas se incorporaron todos los ajustes reseñados con los que la entidad se había mostrado conforme, que eran, en síntesis, las propuestas en las diligencias A04 formalizadas ante las sociedades dependientes, excepto en las cuestiones en que la entidad manifiesta su disconformidad, que se incorporan al acta de disconformidad. Dichas cuestiones son: respecto a VALEO CLIMATIZACION, S.A., en relación con una disminución sobre el resultado contable efectuada por la entidad en su declaración-liquidación, por importe de 25.973.333 pesetas (156.102,88 euros), cuantía por la que el actuario considera que debería incrementarse la base imponible declarada. Tal ajuste procede de una operación de lease-back, en la que la entidad transmitió los bienes en 1990 obteniendo un beneficio contable que se acogió a la exención por reinversión en dicho ejercicio, si bien en los ejercicios 1991 y 1992 procedió a disminuir el resultado contable por el referido importe en cada uno de los ejercicios, correspondiente a la parte de recuperación del coste de los referidos bienes. El actuario considera que la suscripción del contrato de lease-back y la aplicación simultánea de los beneficios de la exención por reinversión y del arrendamiento financiero constituyen un negocio indirecto, si bien estima que la conducta de la entidad no debería ser sancionada por no apreciarse la concurrencia de los elementos subjetivos de la culpabilidad.
En relación con VALEO ESPAÑA, S.A., la no admisión por la Inspección del exceso de dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores, por importe de 1.608.229.000 ptas. (9.665.650,96 euros); dicha provisión había sido dotada en relación con las acciones de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A. (en adelante VSS), si bien dado que con fecha 30 de diciembre de 1992 Valeo España, S.A. había entregado a VSS la cantidad de 3.000.340.000 ptas (18.032.406,57 euros) en concepto de anticipo para ampliación de capital de VSS, para compensar pérdidas acumuladas a esa fecha, el actuario considera que dicha entrega de dinero tiene el carácter de préstamo y que la mencionada provisión ha sido dotada en exceso. Es calificado de rectificación sin sanción, por no apreciarse la concurrencia de los elementos subjetivos de la culpabilidad.
Asimismo, consecuencia de dicha consideración, Valeo Sistemas de Seguridad se ve incursa en el supuesto previsto en el artículo 150 de la Ley de S.A. y la entidad no puede formar parte del grupo, no tributando en régimen de tributación consolidada desde el ejercicio 1992 incluido, en que concurrió ya tal condición, hasta el 1994 también incluido.
En consecuencia, de todos los ajustes resultantes de la regularización de la situación tributaria del Grupo Consolidado 5/87, en el A02, definitiva, la base imponible negativa del grupo quedaba fijada en 1.734.537.627 ptas. (10.424.781,09 euros), no resultando cuota ni deuda a ingresar.
2.- Con fecha 10 de diciembre de 2001 la entidad solicitó la ampliación del plazo reglamentario para la presentación de alegaciones, siendo notificada con fecha 12 de diciembre la concesión de tal ampliación. El día 26 de diciembre de 2001 la entidad formuló escrito de alegaciones, único para todas las Actas incoadas al Grupo por el Impuesto sobre Sociedades (ejercicio 1991 a 1995 inclusive). Alega en síntesis, sobre la aportación para compensar pérdidas realizada por VALEO ESPAÑA, S.A. a favor de VALEO SISTEMAS DE SEGURIDAD, S.A., en el ejercicio 1992 y sobre la improcedencia del ajuste por incremento de patrimonio en VALEO ESPAÑA, S.A. en la transmisión de inmuebles sitos en Murcia a METALURGIA DEL SURESTE, S.L. y sobre el ajuste propuesto en relación con la ampliación de capital con prima de emisión realizada por Valeo España, ambos en relación con el ejercicio 1994. Por último, alega sobre la incorrecta determinación de la base imponible grupo de consolidación correspondiente al ejercicio 1995. Nada consigna respecto a la cuestión objeto de regularización en el ejercicio 1992, relativa a la operación de lease-back.
3.- Con fecha de 28 de mayo de 2002 el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI dictó el pertinente acuerdo de liquidación tributaria. En dicho acuerdo hacía constar el Inspector Jefe que en el escrito de alegaciones de la entidad en el que exponía su disconformidad presentando un único escrito relativo a todas las actas incoadas al Grupo por el Impuesto sobre Sociedades, no existía, sin embargo ninguna referencia alguna especifica a uno de los ajustes incorporados al Acta de disconformidad que daba origen a dicho acuerdo de liquidación, concretamente el relativo a la calificación como negocio indirecto de la operación de lease- back.
En el mismo se resuelve practicar liquidación definitiva, partiendo de la base imponible negativa fijada en el acta -1.734.537.627 ptas. (10.424.781,09 euros), por lo que resultaba una cuota íntegra de 0:
Cuota íntegra................ 0 ptas. (0 €)
Retenciones............... 60.575.987 ptas (364.069,01 €)
Pagos a cuenta................ 61.747.468 ptas (371.109,76 €)
Cuota a devolver.................. 122.323.455 ptas (735.178,77 €)
Incremento perd. Befcios.Ej.Ant.......... 1.412.567 ptas (8.489,7 €)
Intereses hasta autoliquidación.... 339.016 ptas (2.037,53 €)
A devolver..................... 120.571.872 ptas (724.651,55 €)
Devuelto..................... 120.571.872 ptas (724.651,55 €)
El acuerdo se notificó a la interesada el 3 de junio de 2002.
4.- Contra el referido acuerdo de liquidación, el 18 de junio de 2002 se presenta por la interesada Reclamación Económico- Administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 2691-02. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada formuló escrito de alegaciones el 14 de febrero de 2003, conjuntamente para los expedientes de las reclamaciones obrantes en Tribunal Central n.º R.G. 2691, 2690, 2892 y 2893-02. En relación a la reclamación aquí planteada relativa al ejercicio 1992, manifiesta, en síntesis: prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación, pretensión común a todos los ejercicios; improcedencia de la rectificación del "lease-back" llevado a cabo por Valeo Climatización con una entidad financiera; improcedencia de la recalificación de una aportación de la aportación para compensar pérdidas hecha por Valeo España, S.A. a favor de su sociedad dependiente Valeo Sistemas de Seguridad, S.A.
5.- El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 11 de noviembre de 2005, desestimó la reclamación, desestimación que constituye el objeto de este recurso.
Segundo.-La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, pues iniciadas las actuaciones en 31.5.1997, finalizan en 3.6.2002, sin que exista dilación imputable a la recurrente. Alega la infracción del art. 29 de la Ley 1/98, al haberse excedido la Administración del plazo de doce meses, si bien reconoce la sentencia del TS de 4 de abril de 2006. Sin embargo, entiende que ha existido una interrupción injustificada por más de seis meses, ya vigente la Ley 1/98, por lo que el plazo para el cómputo de la prescripción es de cuatro años; además de que el plazo de cinco años ha sido superado por las actuaciones. Señala que desde el 7.7.1998 hasta el 7.1.1999, y desde el 28.11.2001 (fecha del Acta) hasta el 3.6.2002 (fecha notificación del acuerdo de liquidación), habían transcurrido más de seis meses, pues el escrito de alegaciones al Acta, de fecha 26.12.2001, no interrumpe; como tampoco las Diligencias de fechas 19.10.1998, ni el fax enviado por la entidad en fecha 5.1.1999. al no tener relación alguna con el concepto regularizado. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. 2) Improcedencia de la recalificación a contrato de préstamo del contrato de sale &amp; lease-back, llevado a cabo con una entidad financiera por Valeo Climatización, S.A., sociedad integrante del Grupo de consolidación fiscal. Y 3) Improcedente recalificación de una aportación para compensar pérdidas hecha por Valeo España, S.A. a favor de su sociedad dependiente Valeo Sistemas de Seguridad, S.A. a contrato de préstamo, pues ello fue debido a la situación financiera de la entidad dependiente, en pérdidas acumuladas, con el fin de evitar que saliera del perímetro de la consolidación fiscal, efectuándose mediante la "aportación para compensar pérdidas", no a través de un contrato de préstamo. Relata los acuerdos sociales adoptado por ambas entidades en relación con la situación de la entidad dominada y la operación de saneamiento debida a las pérdidas acumuladas por la entidad dominada.
Tercero.-Un orden lógico en el examen de los motivos de impugnación aducidos en la demanda aconseja iniciar su estudio por el análisis de la prescripción alegada, respecto de la cual se defiende, en primer término, con apoyo en la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998, que las potestades que en el procedimiento ahora cuestionado se han ejercitado no pueden significar una prolongación más allá de sus términos del plazo de prescripción, de forma que el procedimiento inspector tendría como duración máxima, al margen de toda otra consideración, el período de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, lo que comporta que al ser la fecha de notificación de la liquidación el 3 de junio de 2002, se habrían superado ya los cinco años de prescripción desde el 31 de mayo de 1997, fecha de apertura del procedimiento de comprobación.
Dicho motivo de prescripción, aducido por la entidad recurrente en la vía económico administrativa previa, fue rechazado por la resolución del TEAC que se revisa con fundamento en que la Ley General Tributaria prevé la interrupción de la prescripción, añadiendo el artículo 66 que "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen por: a) Por cualquier acciones administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible...".
En el supuesto que se enjuicia, tratándose del ejercicio 1992, el dies a quo en el cómputo del plazo prescriptivo arranca el 28 de junio de 1993, con la puntualización a la que hacemos referencia, habiéndose producido su interrupción por la comunicación notificada a la sociedad dominante del grupo en la ya reseñada fecha de 31 de mayo 1997, sin que nada se haya objetado respecto de dicha comunicación y su valor interruptivo, por lo que en tal fecha resulta patente que no había transcurrido el plazo prescriptivo de cinco años que para cuota e intereses de demora resulta exigible.
Conforme a lo que antecede, del juego temporal expuesto se deduce que en la fecha en que se produjo el inicio de las actuaciones inspectoras no había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en relación con el ejercicio 1992 comprobado.
Por otra parte, de la jurisprudencia invocada a su favor por la parte demandante no se infiere, en modo alguno, la conclusión que aquélla extrae, puesto que no se declara, y menos aún como ratio decidendi de las respectivas sentencias -la que se ha mencionado de 4 de diciembre de 1998 y la también invocada de 4 de abril de 2006, recaída en el recurso de casación en interés de la Ley n.º 71/2004 -, que haya un plazo de caducidad o perención del procedimiento equivalente al plazo máximo de prescripción pero que no operaría como ésta, es decir, atribuyendo valor de excepción a los actos interruptivos que denotan un propósito de la Administración de iniciar y proseguir la comprobación y, consecuentemente, desmienten la idea de abandono de la acción que está presente en la institución de la prescripción, sino que vendría a ser una perención o agotamiento por la mera superación de los cinco años.
En otras palabras, ni de las sentencias invocadas se deduce que haya un plazo máximo de duración de las actuaciones de cinco años, que opere con independencia de las interrupciones, ni tales sentencias determinan la nulidad de los actos administrativos o disposiciones enjuiciados por concurrir la supuesta causa invalidante consistente en esa superación de un plazo que no es tal -único supuesto en que podría hablarse, en rigor, de una jurisprudencia que nos vinculase por razón de su carácter de fuente complementaria del ordenamiento jurídico, en virtud de lo establecido en el artículo 1.6 del Código Civil -.
Además, en las sentencias no se ventila la alegada "prescripción por perención". En cuanto a la sentencia de 4 de diciembre de 1998, en que se impugnó el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, que modificó determinados procedimientos tributarios, en tanto que -en lo que aquí interesa- no se establecía en él un plazo máximo de duración, baste con señalar que la sentencia desestima el recurso y que las afirmaciones en que se sustenta la recurrente no tienen el sentido que se les atribuye, pues los dos párrafos siguientes al que la demanda transcribe de forma parcial completan el significado del primero para volver a centrar la cuestión en la prescripción y en la no interrupción de su cómputo en caso de paralización injustificada de las actuaciones de comprobación por más de seis meses, lo que ninguna relación directa guarda con el establecimiento, en la sentencia, de un plazo de perención que el reglamento allí enjuiciado no prevé expresamente, lo que significaría que el Tribunal Supremo, de aceptarse esa tesis, habría creado un plazo reglamentario, más allá de su estricta función revisora de la legalidad.
La cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2006 es también desacertada para suponer que la mera superación del plazo de prescripción, al margen de los hitos interruptivos de ésta, determinaría el efecto extintivo, bastando para descartar tal posibilidad el hecho de que en esa sentencia, en la que por cierto se estima el recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado, lo que se dilucida es la norma procedimental aplicable ratione temporis a los procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, precisamente para excluirla en los casos en que, como el presente, las actuaciones dieron comienzo antes de ese momento histórico.
En cuanto a la referida causa de interrupción de la prescripción -inicio de la actividad inspectora-, es necesario destacar, como tiene declarado reiteradamente esta Sala, que así como los plazos de prescripción se interrumpen, de conformidad con lo establecido en el art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria, por la comunicación debidamente notificada del inicio de las actuaciones inspectoras, el nuevo plazo de prescripción que tras dicha interrupción queda abierto no puede ser otro que el inicio de nuevo del plazo prescriptivo de cinco años que resulte aplicable, de tal forma que tras la interrupción del plazo legal de la prescripción por concurrir una de las causas legalmente previstas, empieza a correr un nuevo plazo de cinco años, pues de seguirse la interpretación de la demanda carecería de eficacia interruptiva de la prescripción el inicio de la actividad inspectora, así como cualquier otra actividad instructora.
Consecuentemente, para que resulte apreciable la prescripción reclamada se considera necesario que el nuevo plazo prescriptivo de cinco años, cuyo término inicial se produce con la comunicación debidamente notificada del inicio de las actuaciones inspectoras, se complete en tales actuaciones sin que concurra ninguna otra causa legal de interrupción. Ello comporta que, en el supuesto que se enjuicia, tratándose del ejercicio 1992, el "dies a quo" en el cómputo del plazo prescriptivo arranca el 28 de junio de 1993 tal como antes se hizo referencia, habiéndose producido su interrupción por la comunicación notificada a la sociedad dominante del grupo el 31 de mayo de 1997, sin que nada se haya aducido, en sentido obstativo de su eficacia, por la parte demandante respecto de dicha comunicación en este procedimiento, por lo que en tal fecha resulta patente que no había transcurrido el plazo prescriptivo de cinco años exigible.
Cuarto.-Se fundamenta, también, la prescripción que se denuncia en el hecho de la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por periodo superior a seis meses, con las consecuencias que, a tal efecto, prevé el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, esto es, la privación de todo efecto interruptivo de la prescripción, en favor de la Administración, durante el periodo procedimental afectado por dicho lapso de paralización y, además, de todo lo actuado con anterioridad a su concurrencia, periodo que en la demanda se sitúa en dos momentos o lapsos de paralización distintos.
Pues bien, la Sala, por razones de lógica procesal debe centrar su examen en el segundo periodo alegado, a efectos de determinar si ha existido interrupción de la prescripción. Se trata del tiempo transcurrido entre el 28 de noviembre de 2001, en que se suscribió el acta de disconformidad y el 3 de junio de 2002, en que se notificó la liquidación tributaria, lo que exige la valoración que, a los efectos pretendidos, tiene el hecho de que el 26 de diciembre de 2001, se formularon, por parte del expedientado, alegaciones al acta mencionada.
A tal efecto, conviene reproducir lo declarado por esta Sala, en sentencia dictada el 10 de junio de 2009, recurso 34/2006, interpuesto por la hoy recurrente respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994:
"QUINTO.- Sin embargo, el segundo periodo alegado, sí tendría, por el contrario, a juicio de la Sala, el mencionado efecto de pérdida, en contra de la Administración, de la ventaja de la interrupción de la prescripción. Se trata del tiempo transcurrido entre el 28 de noviembre de 2001, en que se suscribió el acta de disconformidad y el 18 de junio de 2002, en que se notificó la liquidación tributaria de aquélla, lo que exige la valoración que, a los efectos debatidos, tiene el hecho de que el 26 de diciembre de 2001 se formularan, por parte del expedientado, alegaciones al acta mencionada.
La cuestión, pues, que se suscita es la de determinar si en el caso en que no se presenten alegaciones al acta o, como sucede en el caso que se examina, aun cuando se presenten, ha de computarse el plazo previsto en el artículo 56 del Reglamento General de la Inspección para su formalización (15 días siguientes al séptimo posterior a la fecha en que se haya extendido el acta) a los efectos del plazo de seis meses, tesis que subyace en el razonamiento del TEAC, o por el contrario los seis meses han de contarse entre la fecha del acta y la de la notificación de la liquidación tributaria habida cuenta de que no han existido alegaciones al acta, o estas no provocan efecto interruptivo alguno del plazo, postura de la recurrente.
Dicha cuestión ya ha sido tratada por la Sala en la reciente Sentencia de fecha 26 de mayo de 2005 -recurso núm. 958/2002 - en la que se cita otra Sentencia de 27 de noviembre de 2003 -recurso 1145/2001-, así como en las de 6 de abril y 11 de mayo de 2006, cuyas consideraciones, por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir:
"En relación con la eficacia del escrito de alegaciones al Acta, la doctrina jurisprudencial tiene declarado: "(...)- La conclusión anterior no puede quedar desvirtuada ni porque el escrito de alegaciones a la propuesta liquidadora de la Inspección tuviera virtualidad suficiente para enervar el plazo prescriptivo de cinco años vigente con anterioridad a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que lo redujo a cuatro, ni porque, al no haber sido planteada en la instancia, constituía una cuestión nueva no susceptible de ser introducida en casación"
"Lo primero, porque así como esta Sala tiene reiteradamente declarado -v. gr. y entre muchas más, en Sentencias de 14 de diciembre de 1996 (RJ 1996\9299), 23 de octubre de 1997 (RJ 1997\8494), 7 (RJ 1998\7948) y 13 de noviembre de 1998 (RJ 1998\7954), 22 de julio de 1999 (RJ 1999\6143), 16 de octubre de 2000 y 28 de abril de 2001 (RJ 2001\5360)- que el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa produce el efecto interruptivo mencionado, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta -art. 66.1.b) LGT -, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las propias actuaciones inspectoras, determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente -a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado-. Las alegaciones aquí consideradas, a lo sumo, tendrían el significado de que las actuaciones inspectoras no se habían interrumpido, pero no que lo hubiera sido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, que es cosa diferente. Es así que, después de esas alegaciones, no se produjo ninguna actuación inspectora, con conocimiento formal del sujeto pasivo, hasta la notificación de los actos liquidatorios y que, entre uno y otro momento, mediaron más de seis meses - concretamente 2 años y ocho meses-, luego el efecto interruptivo que la existencia de esas actuaciones permitía apreciar desapareció -incluidas las alegaciones-, de conformidad con lo establecido en el ap. 4 del art. 31 RGIT, y, por ende, si el "dies a quo" para el cómputo debía situarse en diciembre de 1982 y el "dies ad quem" en 31 de mayo de 1988, el plazo prescriptivo de cinco años, en esta última fecha, estaba totalmente consumado".
"Lo segundo, porque el art. 67 LGT impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, y porque también esta Sala -vgr. Sentencia de 24 de febrero de 2001 (RJ 2001\3300)- tiene declarado que la circunstancia de que no fuera aquélla -la prescripción, se entiende- aducida en la instancia no puede erigirse en obstáculo para su apreciación, siempre que en casación se articule por la parte recurrente, conforme aquí ha sucedido, mediante el oportuno motivo -el relativo a la infracción de las normas del ordenamiento aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate-, dado que se trata de una causa extintiva del crédito tributario que debió apreciar de oficio la Sala de instancia. No se puede, pues, conceptuar esa falta de apreciación y su introducción en el debate, por vez primera, en esta casación, como "cuestión nueva"".
"Si a todo ello se añade que es asimismo doctrina jurisprudencial consolidada -Sentencias de 26 de febrero (RJ 1996\1764) y 18 de diciembre de 1996 (RJ 1996\9309), 28 de octubre de 1997 (RJ 1997\7146, RJ 1997\7147, RJ 1997\7148, RJ 1997\7149, RJ 1997\7150) (5), 16 de octubre de 2000 (RJ 2000\9493), 4 de julio (RJ 2001\7090) y 19 de diciembre de 2001 (RJ 2002\1002) y 25 de mayo (RJ 2002\4621), 22 de junio (RJ 2002\6120) y 6 de julio de 2002 - la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la antecitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (RCL 1998\545), que por "actuaciones inspectoras" habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de "actuación inspectora" venía a ser equivalente al de "actuaciones de la Inspección de los Tributos", la necesidad de estimar el motivo primero de los aducidos resulta insoslayable" (TS. Sala 3.ª, Secc. 2.ª, Sentencia de fecha 23 de julio de 2002)"".
"En similares términos se ha pronunciado el Alto Tribunal en la Sentencia de fecha 15 de abril de 2004, recaída en el recurso de casación núm. 414/1999, en la que señala:
"Sobre esta materia, la Sala se ha pronunciado en diferentes sentencias entre las últimas las de 18 de noviembre y 18 de diciembre de 2002, de las que puede extraerse, resumidamente, la siguiente doctrina:
1.º- Las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante (Sentencias de 26 de Febrero y 18 de Diciembre de 1996, 28 de Octubre de 1997 (3), 16 de Diciembre de 2000, 4 de Julio y 19 de Diciembre de 2001 y 25 de Mayo, 22 de Junio, 6 y 23 de Julio de 2002).
2.º- Así como el escrito de alegaciones formulado en vía económico administrativa interrumpe el plazo de prescripción (porque puede ser considerado prolongación de la reclamación y se deriva de la propia voluntad del interesado), el escrito de alegaciones a la propuesta de regulación tributaria de la inspección es un acto que pertenece a las propias actuaciones inspectoras que puede servir -eso sí- para poner de manifiesto que éstas no se habían interrumpido, pero no interrumpe por sí mismo el plazo de la prescripción (Sentencias de 14 de Diciembre de 1996, 23 de Octubre de 1997, 7 y 13 de Noviembre de 1998, 22 de Julio de 1999, 16 de Octubre de 2000 y 28 de Abril de 2002)".
3.º- La paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses produce la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción, nacido del comienzo de dichas actuaciones (como si no hubieran existido), por el juego del art. 31.4 y de la Disposición Transitoria Primera del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986, aunque dichas actuaciones inspectoras hubieran comenzado y hasta el acta correspondiente se hubiera levantado, antes de su entrada en vigor, que tuvo lugar el ya señalado día 1 de Junio de 1986, siempre que aquellas actuaciones inspectoras se produjeran mas allá de la fecha determinante de la aplicación del referido Reglamento, según su Disposición Transitoria Primera..."".
"QUINTO.- Con mayor claridad aún, por afirmar de forma expresa que el trámite de alegaciones al acta no sólo no interrumpe el plazo de prescripción que corre en contra de la Administración (artículo 64.a) de la LGT), sino que tampoco puede ser tenido en cuenta a los efectos de enervar o interrumpir el transcurso del plazo de seis meses a que se refiere el artículo 3.º1.4 del RGIT, a efectos de considerar injustificadamente paralizada la actividad inspectora, cabe citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de abril de 2003, recaída en el recurso de casación n.º 4773/1998, que señala lo siguiente, en lo que a esta materia interesa, que, si bien referido a la operatividad del plazo de prescripción que se produce por la inactividad en la vía de reclamación económico-administrativa, contiene una doctrina que consideramos extensible al caso ahora debatido:
"Esta Sala ha sostenido que, así como la formulación de alegaciones al Acta, en el curso de una inspección tributaria, no interrumpe plazo alguno, -ni siquiera el de paralización de dichas actuaciones a efectos de que mantengan el efecto interruptivo de la prescripción- el escrito de alegaciones, tras la puesta de manifiesto del expediente, en la tramitación de una reclamación económico administrativa, si produce dicho efecto interruptivo del plazo de prescripción, al integrar la pretensión del recurrente en dicha vía impugnatoria, por tratarse de un acto principal e indispensable de desarrollo de la "interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase" a que se refiere el apartado b) del art. 66.1 de la Ley General Tributaria, aun cuando literalmente no vaya nominado entre las causas interruptivas que tal precepto establece, como se declara -entre otras muchas- en la Sentencia de 6 de Mayo de 2002 ".
"Partiendo, pues, de este criterio jurisprudencial reiterado, atinente a que el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la inspección, en el supuesto de que haya sido presentado, es un acto que pertenece a las propias actuaciones inspectoras y que puede servir para poner de manifiesto que éstas no se habían interrumpido, pero no interrumpe por sí mismo el plazo de la prescripción, y con mayor medida la falta de su presentación por el obligado tributario, como ocurre en el supuesto que se enjuicia en las sentencias a que se ha hecho mención, hace que haya que colegir que no existe acto a tener en cuenta a los efectos del cómputo del plazo de prescripción, por lo que la finalización del plazo para el cumplimiento de dicho trámite no resulta relevante".
"Aplicada dicha doctrina al presente supuesto y no existiendo alegaciones al acta, como se ha expuesto, no debe computarse como válido a efectos de interrupción el plazo establecido en el art. 56 del Reglamento, sino que hemos de partir de la fecha de la incoación del acta, 22 de noviembre de 1996, hasta la fecha de la notificación del acuerdo de liquidación, 23 de mayo de 1997, entre cuyas fechas resulta patente que han transcurrido más de seis meses, lo que nos obliga, conforme al referido criterio jurisprudencial, a considerar que se ha producido la suspensión de actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses, por lo que tales actuaciones inspectoras no gozan de efectos interruptivos de la prescripción".
"En consecuencia, tomando como "dies a quo" el 26 de julio de 1991, fecha en que por la recurrente se presentó la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio 1990 que se examina, y apreciada la no interrupción del plazo por paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, se colige que en la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación tributaria, el 23 de mayo de 1997, estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, por transcurso de un plazo superior al de cinco años y, con mayor motivo, al de cuatro años invocado por la parte, lo que por otra parte afectaría, en cualquier caso, a la prescripción de la sanción".
"Esto es así porque estamos ante un trámite necesario para integrar el principio de audiencia y defensa en el seno de un procedimiento que se inicia de oficio y que no es susceptible, en principio, de provocar efectos beneficiosos para los particulares. Sentado lo anterior, no cabe considerar que un acto debido de alegaciones provoque, de suyo, un efecto perjudicial para el recurrente cuando no se trata de una "reclamación o recurso", sino de un mero traslado para que la definitiva resolución, que debe contener la resolución, respete el derecho de alegaciones de su destinatario, pues de lo contrario se haría de peor condición a los interesados que cumplimentasen el trámite respecto de aquéllos que lo dejaran transcurrir sin efectuar alegaciones y que, según la doctrina jurisprudencial reseñada, no se verían perjudicados por la interrupción del plazo de seis meses de paralización injustificada, máxime cuando, a diferencia de lo que sucede con las actuaciones inspectoras en sentido estricto, esto es, las que culminan con la suscripción del acta, no hay un plazo predeterminado ni globalmente exigible ni particularmente aplicable a las distintas diligencias, aquí estamos en presencia de una infracción del ordenamiento jurídico de la que no puede derivar beneficio alguno para la Administración que incumple tales plazos, pues una cosa es que no exista la figura de la caducidad si dicho periodo prefijado se rebasa y otra, bien distinta, que la fijación de un plazo reglamentario no produzca efecto alguno si es incumplido por la Administración, que cuenta con un mes desde la formulación de las alegaciones para dictar resolución (artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección)".
Debe añadirse a lo anterior que el criterio expuesto se ve reforzado atendiendo al hecho que el Tribunal Supremo, mediante sentencia de 24 de enero de 2008, ha estimado en parte, en lo que ahora interesa, el recurso de casación para unificación de doctrina n.º 383/2003, en que dicha interpretación sobre el valor interruptivo del escrito de alegaciones al acta en el seno del procedimiento de inspección estaba en juego, respaldando en consecuencia la tesis de que el mencionado escrito no interrumpe o altera la paralización de las actuaciones en el periodo que media entre el acta y la notificación de la liquidación."
La referida doctrina es plenamente aplicable al caso de autos, por lo que siendo el periodo liquidado el correspondiente a 1992, cuya declaración se presentó en fecha 28 de junio de 1993, acompañando en 8 de marzo de 1994 un escrito de rectificación de la inicial declaración liquidación presentada, data de la que debe partirse como "dies a quo" del cómputo de la prescripción (art. 65, a, de la LGT de 1963), resulta evidente que el día 3 de junio de 2000, "dies ad quem" del referido cómputo, había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, aquí aplicable, al haber finalizado el periodo de interrupción una vez vigente la Ley 1/98.
Procede, por lo tanto, estimar este motivo de la demanda, sin que sea necesario examinar el resto de los motivos articulados sobre el fondo del asunto en el escrito de demanda.
Quinto.-La recurrente, en el cuarto otrosí digo de su escrito de demanda, solicita se le indemnice, con independencia de la condena en costas que pueda proceder, en el gasto correspondiente al importe de la tasa abonada por el ejercicio jurisdiccional en el orden contencioso administrativo.
Sin embargo, dicha petición no puede ser acogida, dado el criterio sustentado por esta Sala, del que es exponente, entre otras muchas, la sentencia de 11 de mayo de 2006, recurso 889/2003, cuyos pronunciamientos es preciso reproducir por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica:
"CUARTO.- La recurrente, en el tercer otrosí de su escrito rector solicita se le indemnice, con independencia de la condena en costas que pueda proceder, en los daños y perjuicios sufridos como consecuencia de la situación que ha dado lugar esta litis, incluyendo, al respecto, el gasto correspondiente al importe de la tasa abonada por el ejercicio judicial en el orden contencioso administrativo, cuyo importe asciende a 1.572,86 euros, de acuerdo con el modelo aportado junto con el escrito de interposición del recurso.
Dicha solicitud se fundamenta en el artículo 31, 2, de la Ley de la jurisdicción:
"2.º También podrá pretender el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma, entre ellas la indemnización de los daños y perjuicios, cuando proceda."
La Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en su artículo 35, vuelve a introducir en España la figura de la tasa judicial, que había desaparecido de nuestro sistema tributario en 1986, a raíz de la promulgación de la Ley 25/1986, de 24 de diciembre, de supresión de tasas judiciales.
El procedimiento de liquidación de la tasa ha sido desarrollado por la Orden del Ministerio de Hacienda de 24 de marzo de 2003, n.º 661/2003, de 24 de marzo y la Resolución de 8 de noviembre de 2003, de la Secretaría de Estado de Justicia, por la que se dictan instrucciones a los Secretarios Judiciales sobre el procedimiento a seguir para la tramitación de la tasa para el ejercicio de la potestad jurisdiccional en los órdenes civil y contencioso administrativo.
En lo que respecta al hecho imponible, devengo, autoliquidación y gestión de la tasa, el citado artículo 35 de la Ley 53/2002, señala lo siguiente:
"Artículo 35. Tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en los órdenes civil y contencioso-administrativo.
Uno. Hecho imponible y ámbito de aplicación.
Dos. Sujetos pasivos.
b) La interposición de recursos contencioso administrativos y la presentación de ulteriores recursos en materia de personal, protección de los derechos fundamentales de la persona y actuación de la Administración electoral, así como la impugnación de disposiciones de carácter general.
Cuatro. Devengo de la tasa.
c) Interposición del recurso de apelación.
d) Interposición del recurso extraordinario por infracción procesal.
e) Interposición del recurso de casación.
2. En el orden contencioso-administrativo el devengo de la tasa se produce en los siguientes momentos procesales:
Siete. Autoliquidación y pago.
1. Los sujetos pasivos autoliquidarán esta tasa conforme al modelo oficial establecido por el Ministerio de Hacienda y procederán a su ingreso en el Tesoro Público con arreglo a lo dispuesto en la legislación tributaria general y en las normas reglamentarias de desarrollo de este artículo.
2. El justificante del pago de la tasa con arreglo al modelo oficial, debidamente validado, acompañará a todo escrito procesal mediante el que se realice el hecho imponible de este tributo, sin el cual el secretario judicial no dará curso al mismo, salvo que la omisión fuere subsanada en un plazo de diez días.
Ocho. Gestión de la tasa.
La gestión de la tasa regulada en este artículo corresponde al Ministerio de Hacienda."
Quinto.-Expuesto lo anterior, debe rechazarse esta pretensión de la actora.
La primera es la relativa al ámbito en que se ejercita aquella pretensión.
En efecto, ha de partirse de que la pretensión principal ejercitada en este proceso es una pretensión simplemente anulatoria, es decir, de mera anulación, radicalmente distinta de la que da lugar al recurso de plena jurisdicción.
El artículo 31, de la Ley 29/1998, al regular las "pretensiones de las partes", como ya hacía el artículo 42, de la Ley de 27 de diciembre de 1956, distingue y dedica su apartado 1, a la pretensión simplemente anulatoria, consistente en la declaración de que el acto recurrido no es conforme a Derecho, y, en su caso, la anulación de los actos y disposiciones impugnadas, supuesto que es el de autos, si se tiene en cuenta el suplico de la demanda, y el apartado 2, a las pretensiones consistentes en el reconocimiento de una situación jurídica, individualizada, más la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma, entre ellas la indemnización de los daños y perjuicios cuando proceda.
Por su parte, el artículo 71, 1, de la citada norma, al enumerar los pronunciamientos que deberán contener la sentencia estimatoria, se refiere en sus apartados a, y b, a ambas clases de pretensiones.
Partiendo de la perspectiva del ejercicio de la acción ejercitada por la demandante, es clara su incardinación en el apartado 1, del citado artículo 31, al tratarse la pretensión principal ejercitada de mera anulación, por lo que la indemnización solicitada, propia de la otra pretensión, no sería admisible. Es más, aún cuando se admitiera que lo que se solicita en la demanda no es sólo la anulación del acto, sino el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, tampoco procedería estimar la pretensión de la parte, pues el reconocimiento de la situación jurídica del presente recurso, centrada en la impugnación de una liquidación por sanción respecto del Impuesto sobre Sociedades, resulta ser un hecho totalmente ajeno a la devolución de la tasa por el ejercicio de la jurisdicción contencioso administrativa, tasa cuya gestión corresponde al Ministerio de Hacienda.
En segundo lugar, debemos indicar que si bien la devolución podría resultar procedente cuando el servicio no se presta, es decir, cuando no tiene lugar el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso administrativo, atendiendo a su hecho imponible -en aplicación del artículo 12 de la Ley de Tasas y Precios Públicos, Ley 8/1989, de 13 de abril "procederá la devolución de las tasas que se hubieran exigido cuando no se realice su hecho imponible por causas no imputables al sujeto pasivo"-, parece difícil que pueda accederse a esa devolución cuando el proceso finaliza con una decisión de fondo, aún cuando sea favorable, es decir, cuando el ejercicio de la jurisdicción ya se ha producido y con él, el despliegue de medios materiales, personales y funcionales que provocan un gasto a la Administración, como ha sucedido en el supuesto enjuiciado.
El tercer argumento, para denegar la devolución, es que tampoco estaríamos en presencia de un supuesto de responsabilidad patrimonial de la Administración.
La Responsabilidad patrimonial de la Administración, recogida en los artículos 9,3, 106,2 y 121 de la Constitución Española y, actualmente regulada en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y en el Real Decreto 429/1993, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimientos de las Administraciones Públicas en materia de responsabilidad patrimonial, interpretada por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, establece al respecto la necesaria concurrencia de varios requisitos que pueden sintetizarse como sigue:
c) Carácter objetivo de la responsabilidad, sin que sea exigible realizar una referencia a la culpa del agente, pues la Administración responde del mal funcionamiento normal o anormal, de los servicios públicos, aunque el daño se produzca de forma involuntaria o como consecuencia del riesgo en la prestación de ciertos servicios. Ni siquiera es preciso probar que el Servicio Público se ha desenvuelto e manera anómala, bastando que el riesgo inherente a su utilización haya sobrepasado los límites impuestos por los estándares de la seguridad exigibles conforme a la conciencia social. En definitiva, se trata de socializar los riesgos cuando se actúa en defensa de los intereses generales lesionando los particulares.
En el supuesto de autos, faltaría el primero de los requisitos exigidos para generar dicha responsabilidad, pues no nos encontramos ante una hipótesis de lesión patrimonial que no tenga el sujeto pasivo -de la tasa- el deber jurídico de soportar.
Añadir, por último, que a diferencia de la tasa suprimida en 1986, que podría ser incluida en la tasación de costas y, por ende, pagada al final por quien resultara condenado a su pago, la Ley de Enjuiciamiento Civil 1/2000, de 7 de enero, no contiene previsión alguna en su artículo 241 sobre la posibilidad de trasladar esta carga tributaria a la parte condenada en costas."
Los argumentos referidos conducen a no acceder a la indemnización solicitada por la recurrente.
En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso, desestimando la pretensión de la recurrente relativa a la indemnización de los gastos correspondientes al pago de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional, en el orden contencioso administrativo.
Sexto.-De conformidad con el artículo 139,1, de la LRJCA de 13 de julio de 1998, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.
En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Victorio Venturini Medina, en nombre y representación de la entidad VALEO ESPAÑA, S.A., como sociedad dominante del Grupo consolidado 5/87, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de noviembre de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos anular y anulamos la misma por no ser conforme a derecho, con las consecuencias legales a dicha declaración, desestimando, por contra, la petición de la parte relativa al reintegro de la tasa por el ejercicio de la actividad jurisdiccional en el contencioso administrativo, sin expresa imposición de costas.
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.

References: resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 artículo 150
 artículo 150
 resolución 
 resolución 
 artículo 66
 artículo 64
 artículo 1
 Real Decreto 
 artículo 31
 artículo 56
 artículo 3
 resolución 
 artículo 31
 artículo 35
 Resolución 
 artículo 35
 artículo 31
 artículo 42
 artículo 71
 artículo 31
 artículo 12
 Real Decreto 
 artículo 241
 artículo 139
 resolución