Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1997/nr_6/skattenytt_1997_a0321/
Timestamp: 2020-04-06 02:20:27+00:00

Document:
A Inkomstskatt (s. 321) | FAR Online
4 Inkomst av näringsverksamhet
4.2 Näringsverksamhet eller inte
4.3 Skattepliktiga intäkter
4.4 Avdragsgilla utgifter
4.5 Rätt beskattningsår för avdrag för skogsvårdsavgifter
4.6 Fastighets anskaffningsvärde vid räntefördelning
Skattenytt nr 6 1997 s. 321
Årets kommentar inleds med två mål som rör frågan om viss verksamhet utgör näringsverksamhet i KL:s mening (avsnitt 4.2). I nästa avsnitt redovisas fyra mål som gäller huruvida en viss inkomst är skattepliktig eller inte (avsnitt 4.3). Därefter behandlas tre mål rörande omfattningen av det avdragsgilla området (avsnitt 4.4). Kommentaren avslutas med ett mål angående valet av beskattningsår (avsnitt 4.5) och ett mål som avser bestämmelserna om räntefördelning (avsnitt 4.6).
Det hävdas ibland att en verksamhet måste ha vinstsyfte för att den skattemässigt skall kunna klassificeras som näringsverksamhet (rörelse). I synnerhet vad gäller verksamhet som bedrivs av juridiska personer bör denna uppfattning nyanseras. Avsaknaden av vinstsyfte – med vinstsyfte menas normalt att verksamheten har som mål att berika ägarna eller en annan bestämd personkrets – hindrar inte att näringsverksamhet anses föreligga. En förutsättning härför är dock att verksamheten bedrivs på kommersiell basis, dvs. avser tillhandahållande av varor eller tjänster på en inte alltför begränsad marknad.
Frågan om viss verksamhet utgjort näringsverksamhet i KL:s mening har prövats i RÅ 1996 not 118 och RÅ 1996 not 146. Målen kan jämföras med RÅ 1995 ref 73 i vilket en samfällighetsförening, vars verksamhet uteslutande var inriktad på att förse föreningens delägare med vatten, inte ansågs vara en näringsidkare. Det sistnämnda målet gällde visserligen inte inkomstskatt utan tillämpning av livsmedelslagstiftningen men goda skäl kan anföras för att begreppet näringsverksamhet skall ha samma innebörd oavsett tillämpligt rättsområde.
4.2.1 Sjukvårdsverksamhet
Enligt 7 § 6 mom första stycket SIL beskattas ”sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet inte bedrivs i vinstsyfte” endast för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. AB Tranås Kuranstalt (helägt statligt bolag) drev verksamhet vid ett sjukhus i Tranås och vid ett enskilt sjukhem, RÅ 1996 not 118. Marginellt bedrevs även hotell- och konferensverksamhet. Verksamheten skulle enligt bolagsordningen inte vara vinstgivande utan priset på vård och behandling skulle anpassas så att bolagets kostnader täcktes. Ett eventuellt överskott skulle elimineras genom underbudgetering följande år.
Skatterättsnämnden (majoriteten) fann att verksamheten utgjorde rörelse och att det därför saknades grund för att tillämpa lättnadsregeln i 7 § 6 mom första stycket SIL. Som framgår av Anders Swartlings kommentar (avsnitt 12.3) är det inte helt klart hur Regeringsrätten bedömt bolagets verksamhet. Det mesta tyder dock på att Regeringsrätten ansett att den av bolaget bedrivna sjukvårdsverksamheten utgjort näringsverksamhet (rörelse) i KL:s mening. Tilläggas kan att ett annat synsätt enligt vår mening skulle framstå som främmande.
4.2.2 Försäkringsliknande verksamhet
RÅ 1996 not 146 gällde en stiftelse inom bostadskooperationen. Frågan var om s.k. bortfallspremier skulle anses utgöra intäkter i näringsverksamhet och utgivna hyresbortfallsbidrag kostnader i sådan verksamhet. Stiftelsen uppbar bortfallspremier – motsvarande en del av produktionskostnaden för uppförda hus – från anslutna bostadsrättsföreningar. Hyresbortfallsbidrag betalades under vissa villkor till föreningar för täckande av uteblivna lägenhetsavgifter. Verksamheten avsåg inte att ge vinst för någon enskild.
Enligt Skatterättsnämnden (majoriteten) kunde den av stiftelsen bedrivna verksamheten, även om den hade vissa försäkringsmässiga inslag, inte ses som en rörelse i sig. Mottagandet av bortfallspremier och utgivande av bidrag ansågs därför inte föranleda några inkomstskatteeffekter för stiftelsen.
Regeringsrätten gjorde motsatt bedömning och fann att premierna var skattepliktiga och bidragen avdragsgilla. Som skäl angavs bl a att stiftelsen tillgodosåg det ekonomiska behovet av en försäkringsliknande garanti för inkomstbortfall på grund av outhyrda lägenheter och att de premier som betalades till stiftelsen i princip var avdragsgilla hos utgivaren medan bidragen var skattepliktiga för mottagaren.
4.3.1 Utdelning från utländskt dotterbolag
RÅ 1996 ref 60 (förhandsbesked) gällde tolkningen av reglerna om skattskyldighet för utdelning från utländskt dotterbolag i 7 § 8 mom sjätte stycket SIL. Fallet kommenteras också av Gustaf Lindencrona (avsnitt 13). Bestämmelsen i SIL innebär att utdelningen från ett utländskt dotterbolag till ett svenskt moderbolag är skattefri under vissa förutsättningar. Bl a krävs att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag. Vid prövningen av jämförlighetsrekvisitet beaktas också eventuell skatt i annan stat än hemviststaten.
I förarbetena finns vissa uttalanden om hur man skall göra jämförlighetsbedömningen. Tanken är att det för varje år skall beräknas ett fiktivt skatteunderlag för det utdelande bolaget, som utgår från SIL:s regler. Om skatten för vinståret är minst 15 procent anses bolaget för det året jämförligt beskattat. I några avseenden är inte förarbetena helt klara. Det gäller bl a frågan om man skall göra jämförlighetsbedömningen varje år för sig eller om man kan eller skall gå tillbaka och beakta flera år i bedömningen.
Skatterättsnämndens majoritet uttalade att en prövning mot bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL inte skall begränsas till att avse förhållandena under ett visst verksamhetsår (i detta fall år 1992). Minoriteten var i princip enig med majoriteten rörande detta. Skillnaden i uppfattning gällde i stället några detaljaspekter på bedömningen, som inte berörs här. RSV överklagade förhandsbeskedet. Enligt RSV borde prövningen avse varje år för sig. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och förklarade att prövningen inte skulle begränsas till verksamhetsåret 1992.
En konsekvens av fallet är att bedömningen kan bli mera komplicerad än om man bedömer varje år för sig. Bl a är det inte klart hur många år som skall beaktas. För det valda synsättet talar bl a att speciella förhållanden ett visst år får mindre genomslag på bedömningen. Om utdelningen avser vinster som hänför sig till flera år kan det också te sig egendomligt att begränsa prövningen till det utdelande bolagets skattesituation under ett enda år.
4.3.2 Utnyttjande av byggmästarrabatt
Rune L bedrev byggnadsrörelse (enskild firma), RÅ 1996 ref 93. Under år 1986 uppförde han en villabyggnad på en av honom tillsammans med hustrun nyförvärvad fastighet. Fastigheten utgjorde inte omsättningstillgång i byggnadsrörelsen. Av punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 27 § KL (numera punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL) följer därmed att Rune L (vid 1987 års taxering) skall beskattas för värdet av eget arbete på fastigheten under förutsättning att fastigheten har varit föremål för byggnadsarbete i byggnadsrörelsen och att varor av mer än ringa värde har tagits ut ur rörelsen i samband med arbetet.
Länsrätten och kammarrätten konstaterade att Rune L utnyttjat s k byggmästarrabatt (15–20 %) vid inköp av varor för omkring 50 000 kr till villabyggnaden. Med hänvisning till bl a RSV:s anvisningar RSV Dt 1983:2 – enligt vilka köp med utnyttjande av företagsrabatt borde jämställas med uttag av varor – beskattades Rune L för beräknat värde av egen arbetsinsats (900 timmar à 95 kr).
Regeringsrätten, som biföll Rune L:s överklagande, uppehöll sig vid frågan om förekomsten av byggmästarrabatt inneburit att varor tagits ut ur rörelsen. Därvid slogs fast att det var ostridigt att inköpen inte bokförts som affärshändelser i byggnadsrörelsen enligt 4 § bokföringslagen (1976:125). En förutsättning för att uttag trots detta skulle anses ha skett var enligt Regeringsrättens uppfattning att det fanns fog för att tillägga transaktionerna den innebörden att varorna hade köpts in till rörelsen och därefter tagits ut ur den för privat bruk. Sådan anknytning ansågs inte visad. – En ledamot var skiljaktig såvitt gällde motiveringen och anförde att det inte kunde komma i fråga att grunda en beskattning på innehållet i god redovisningssed (varuinköpet hade inte och borde inte heller ha bokförts i rörelsen) samt att, för den händelse byggnadsarbetet i skattehänseende skulle anses som utfört i rörelsen, det inte fanns fog för att se det som om varorna köpts in i rörelsen och därefter tagits ut ur densamma.
Målet belyser svårigheten att kombinera de två i lagtexten angivna rekvisiten för beskattning av värdet av egen arbetsinsats – att fastigheten varit föremål för byggnadsarbete i rörelsen och att varuuttag skett – med de allmänna och sannolikt till god redovisningssed kopplade reglerna för uttagsbeskattning. Det framstår vidare som något betänkligt att underinstanserna till synes okritiskt anslutit till RSV:s rekommendation att likställa utnyttjande av företagsrabatt med uttag av varor från rörelsen.
4.3.3 Ersättning för avstående från hyresrätt
Målet RÅ 1996 ref 53, som kommenteras närmare av Göran Grosskopf (avsnitt 6.2), kan ses som ett ytterligare bevis på att begreppet ”avyttring” har en vidsträckt innebör i skattesammanhang. Se också nästföljande avsnitt.
4.3.4 Aktieägartillskott i form av aktier
RÅ 1996 not 177, som gäller beskattningskonsekvenser i samband med en ganska komplicerad omstrukturering inom en företagsgrupp, behandlas i första hand av Bertil Wiman (avsnitt 10). Här skall bara en aspekt kommenteras, nämligen vad som gäller i skattehänseende när ett aktieägartillskott inte sker i form av kontanter utan i natura.
Omständigheterna i målet var, med de i årsboken använda beteckningarna, följande. AB Y ansågs ha överfört aktier i Z AB till W AB i form av ett aktieägartillskott. I en ansökan om förhandsbesked ställdes bl a frågan om tillskottet skulle föranleda någon beskattning av AB Y.
Av Skatterättsnämndens av Regeringsrätten fastställda förhandsbesked framgår att aktieägartillskottet utlöser reavinstbeskattning (inkomst av näringsverksamhet) hos Y AB samt att, vid beräkning av reavinstens storlek, de tillskjutna aktierna skall värderas till marknadsvärde. Utgivandet av aktieägartillskottet betraktas alltså som en avyttring trots att Y AB – till skillnad mot vad som gällt om fråga varit om en nyemission – inte får något egentligt vederlag för tillskottet.
I målet behövde Regeringsrätten inte ta ställning till hur aktieägartillskottet påverkade Y AB:s anskaffningsvärde på aktierna i W AB och inte heller till W AB:s anskaffningsvärde på de tillskjutna aktierna. Såvitt vi kan förstå blir emellertid den logiska konsekvensen av förhandsbeskedet att tillskottet ökar Y AB:s anskaffningsvärde på aktierna i W AB med belopp motsvarande marknadsvärdet på de tillskjutna aktierna (förbättringskostnad med reavinstbeskattningens terminologi) och att W AB:s ingångsvärde på aktierna också skall bestämmas med utgångspunkt i detta marknadsvärde.
4.4.1 Annell-avdrag på fondemitterade aktier
I RÅ 1996 ref 1 var frågan om s k Annell-avdrag kunde medges för utdelning på fondemitterade aktier som kunde härledas från en nyemission. I fallet hade bolaget genomfört en nyemission till kraftig överkurs. I anslutning till nyemissionen genomfördes en fondemission och en split av bolagets aktier. Enligt den s k Annell-lagen kunde ett svenskt aktiebolag få avdrag för utdelning som förfallit till betalning under beskattningsåret. Avdraget fick uppgå till högst tio procent av vad som inbetalats för aktien före beskattningsårets utgång. Syftet med avdragsrätten var att underlätta kapitalanskaffningen i aktiebolag.
Frågan om avdrag kan medges för fondemitterade aktier är beroende av om någon inbetalning kan anses hänförlig till de fondemitterade aktierna. Två synsätt är tänkbara. Enligt det ena skall bedömningen om inbetalning skett göras individuellt för varje aktie. Inbetalat belopp anses hänförligt till aktier som utgivits vid bolagets bildande eller vid en senare genomförd nyemission. Konsekvensen av synsättet är att någon inbetalning inte anses belöpa på aktier som givits ut vid en fondemission. De anses ha tillfallit ägaren vederlagsfritt. Kammarrätten utgick från ett individuellt synsätt och vägrade avdrag för utdelning hänförlig till de fondemitterade aktierna.
Regeringsrätten utgick från ett annat synsätt, som innebär en fördelning av inbetalat belopp mellan ny- och fondemitterade aktier. Detta motiverades av att syftet med Annellavdragen medförde att uttrycket ”inbetalats för aktien” inte borde ges en så begränsad betydelse som enligt kammarrättens uppfattning. Regeringsrätten menade att det var förenligt med ordalydelsen att göra en fördelning av ursprungligen inbetalat belopp på gamla och nya aktier. Vidare anförde domstolen att ett sådant synsätt tillämpades vid realisationsberäkning för sålda aktier, att det framstod som omotiverat att utrymmet för Annell-avdrag skulle begränsas enbart av den anledningen att bolaget genomfört en fondemission och att kammarrättens metod knappast kan användas om bolagets aktiekapital ökas genom en höjning av aktiernas nominella värde. Enligt Regeringsrätten kunde en ordning som innebar att sättet att genomföra en fondemission skulle påverka beräkningen av Annell-avdrag inte anses rimlig.
Konsekvensen av fallet är att belopp som inbetalas vid en nyemission kan beaktas vid beräkningen av Annell-avdrag, om bolaget ökar aktiekapitalet genom en fondemission i anslutning till nyemissionen. Liknande frågor som i fallet kan uppstå i samband med ökning av aktiekapital genom inbetalning av ett ovillkorat aktieägartillskott med efterföljande fondemission. I sådana fall har Annell-avdrag nekats, se RÅ 1994 not 147 och kommentaren till fallet av von Bahr-Thorell i SN 1995 s320. I RÅ 1996 ref 1 föregicks kapitalhöjningen genom fondemissionen av en nyemission, vilket inte var fallet i 1994 års mål. Att en inbetalning av ett ovillkorat aktieägartillskott och en omedelbart efterföljande fondemission har påtagliga likheter med en nyemission är således i sig inte tillräckligt för att grunda avdragsrätt.
4.4.2 Avdragsrätt för alternativa pensionslösningar (allmän pensionsplan?)
Vid beräkning av arbetsgivares rätt till avdrag för att trygga pensionsåtagande gentemot arbetstagare är som bekant begreppet ”allmän pensionsplan” av central betydelse. I RÅ 1996 ref 33 uppkom frågan om vissa alternativa pensionslösningar, som utformats på grundval av ändringar i industrins och handelns tilläggspension för tjänstemän (ITP-planen) under åren 1989–1991, kunde anses utgöra allmän pensionsplan i tryggandelagens (1967:531) mening. Regeringsrätten fann, i likhet med Skatterättsnämndens majoritet, att så inte var fallet. Som stöd för sitt ställningstagande åberopade Regeringsrätten bl a att de alternativa lösningarna i stor omfattning överlämnade fastställandet av pensionsförmånerna till individuella överenskommelser mellan arbetsgivare och arbetstagare. Regeringsrätten pekade också på att de alternativa lösningarna kopplats till arbetsgivarens kostnader för åtagandet och inte till värdet av arbetstagarnas förmåner. Förekomsten av de alternativa lösningarna innebar enligt Regeringsrättens mening dock inte att det fanns anledning att ifrågasätta ITP-planens egenskap av allmän pensionsplan i de delar den tidigare godtagits som sådan. Regeringsrätten delade därmed inte sökandebolagets ståndpunkt att ITP-planen, inklusive de alternativa lösningarna, skulle ses som en odelbar enhet.
4.4.3 Värdepappersfonds kostnader för courtage
Vid inkomstberäkningen i värdepappersfonder gäller i vissa avseenden särskilda regler i förhållande till andra företag enligt 2 § 10mom SIL. Den viktigaste skillnaden är att vinster och förluster på försäljning av aktier och vissa andra värdepapper inte är skattepliktiga respektive avdragsgilla. I stället tas en schablonintäkt på 1,5 procent av värdepapperens värde vid beskattningsårets ingång upp till beskattning. I andra avseenden gäller däremot allmänna regler för fonderna. Bl a är förvaltningskostnader avdragsgilla, jfr 3 § 2 mom SIL.
I RÅ 1996 not 65 var frågan om en värdepappersfond hade rätt till avdrag för courtageutgifter vid fonds omplaceringar av värdepapper. Skatterättsnämnden och Regeringsrättens majoritet kom fram till att courtaget borde anses som en inte avdragsgill försäljningskostnad hos fonden. Minoriteten (en ledamot) i Regeringsrätten ansåg däremot att courtageutgifterna, mot bakgrund av att fonden inte kunde tillgodogöra sig avdrag för courtage i den ordning som annars är föreskriven, borde klassificeras som kostnader för fondens verksamhet och därmed vara avdragsgilla.
Om fonden hade varit ett vanligt aktiebolag skulle courtaget ansetts som en avdragsgill försäljningsutgift som skulle ha påverkat resultatberäkningen vid aktieförsäljningen, jfr SOU 1995:137 s126. Gränsdragningen mellan löpande förvaltningsutgifter och försäljningsutgifter kan i vanliga aktiebolag ha betydelse för bestämmande av rätt beskattningsår, men saknar däremot i princip betydelse för frågan om avdragsrätt. Regeringsrätten synes i RÅ 1996 not 65 ha gjort gränsdragningen på samma sätt som i ett vanligt aktiebolag, vilket påverkat värdepappersfondens avdragsrätt. Regeringsrättens synsätt rörande avdragsrätten torde gälla även för andra företag som inte beskattas enligt de allmänna reglerna för aktieförsäljningar, tex investmentbolag.
I RÅ 1996 not 233 beviljade Regeringsrätten resning i fråga om taxeringarna av en häradsallmänning avseende taxeringsåren 1982–1986 så att den kunde få tillgodoräkna sig avdrag för skogsvårdsavgifter vid dessa taxeringar. Fallet kommenteras även av Börje Leidhammar (avsnitt 15). Skogsvårdsavgifter utgick tidigare enligt en särskild lag (1946:324). Avgiften hade likheter med en fastighetsskatt, eftersom den beräknades på en viss del av taxeringsvärdet på skogsfastigheter. Sådana avgifter var avdragsgilla vid taxeringen, jfr punkt 3 av anvisningarna till 20 § KL. I målet uppkom frågan om rätt avdragsår för skogsvårdsavgifter. Allmänningen tillämpade inkomstberäkningsmetoden bokföringsmässiga grunder.
Några särskilda regler gällde inte för att bestämma rätt beskattningsår för skogsvårdsavgifter. I princip skulle god redovisningssed följas vid inkomstberäkningen. Regeringsrätten kom fram till att avgiften skulle hänföras till det år på vilket den belöpte. Alternativet hade varit att belasta resultatet det år då avgiften debiterades. Regeringsrättens bedömning framstår som förenlig med ett bokföringsmässigt synsätt. Grunden för avgiften var den skattskyldiges fastighetsinnehav. Det framstår därför som korrekt att kostnadsföra en beräknad avgift varje år som den skattskyldige innehar fastigheten. När avgiften debiteras är av underordnad betydelse för redovisningen. Samma princip torde gälla även för liknande skatter och avgifter som är avdragsgilla vid taxeringen, tex fastighetsskatt.
Vid räntefördelning enligt lagen (1993:1536) om räntefördelning tas hänsyn till ägarens kapital i enskild näringsverksamhet. Är kapitalet positivt medges avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för en schablonmässigt beräknad avkastning som beskattas i inkomstslaget kapital. Om fördelningsunderlaget är negativt skall i stället avdrag medges i kapital och en intäkt tas upp i näringsverksamhet. Avsikten är att räntefördelningen skall träffa det fullbeskattade kapitalet i företaget.
I RÅ 1996 ref 48 (förhandsbesked) var huvudfrågan till vilket värde en fastighet skall tas upp vid tillämpningen av räntefördelningsreglerna, när fastigheten erhålls i gåva (vilket avgörs av vederlagets värde i förhållande till fastighetens taxeringsvärde). I det konkreta fallet var förutsättningen att fastigheten skulle överlåtas mot ett vederlag som avsevärt understeg taxeringsvärdet. Frågan är inte uttryckligen reglerad i räntefördelningslagen utan måste avgöras i rättstillämpningen.
Flera synsätt är tänkbara. Enligt ett synsätt bör kontinuitetsprincipen tillämpas vid bedömningen, vilket innebär att förvärvaren övertar överlåtarens anskaffningsvärde. Ett annat tänkbart synsätt innebär att det faktiska vederlaget skall användas för att bestämma förvärvarens anskaffningsvärde. Ett tredje synsätt är att vid blandade fång utgå från att en del av fastigheten förvärvats genom köp, en del genom gåva. Konsekvensen är att det faktiska vederlaget får användas på köpedelen, en del av överlåtarens anskaffningsvärde på gåvodelen. I Skatterättsnämnden stannade majoriteten för det första synsättet, minoriteten för det andra synsättet och nämndens sekreterare för det tredje synsättet. Regeringsrätten delade majoritetens uppfattning och fastställde förhandsbeskedet.
Enligt domen skall förvärvaren, oavsett om vederlag erlagts, överta överlåtarens anskaffningsvärde om överlåtelsen klassificeras som gåva vid inkomstbeskattningen. Detta är positivt för den skattskyldige om förvärvet sker helt utan vederlag, men negativt i de fall vederlaget överstiger överlåtarens anskaffningsvärde. Eftersom den skattskyldige inte får tillgodoräkna sig vederlaget som anskaffningsvärde på tillgången kommer förvärvet att vid räntefördelningen minska det egna kapitalet, se vidare angående effekterna Silfverberg SN 1996 s 494. Bl a för att motverka de negativa effekterna av domen och underlätta generationsskiften har nya regler införts i räntefördelningslagen. De innebär att en skattskyldig som förvärvar en näringsfastighet genom arv, testamente, bodelning i anledning av makes död, äktenskapsskillnad eller gåva skall få öka räntefördelningsunderlaget med en särskild post i det fall fördelningsunderlaget vid förvärvstidpunkten är negativt till den del som hänför sig till förvärvet. Den särskilda posten utgörs av förvärvarens fördelningsunderlag, som beräknas som skillnaden mellan vederlaget och fastighetens värde enligt räntefördelningslagen och 72 procent av de expansionsmedel som övertagits i samband med förvärvet, se prop 1996/97:12, SFS 1996:1400.
Stig von Bahr och Claes Norberg

References: § 6
 § 6
 § 8
 § 8
 domstolen 
 § 10
 § 2