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Timestamp: 2020-08-04 05:34:21+00:00

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La detrazione non può essere effettuata prima del versamento dell’IVA – Fiscotoday
La detrazione non può essere effettuata prima del versamento dell’IVA
Imposte indirette – IVA – Mancato tempestivo versamento – Sospensione d’imposta – Credito – Accertamento – Dichiarazione d’intento – Plafond – Articolo 8, c. 2, D.P.R. 633/1972 – Sforamento
La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 14585 depositata il 9 luglio 2020, occupandosi di IVA non pagata per operazioni effettuate in sospensione d’imposta ma non rientranti nei limiti del plafond, ha affermato che tale imposta può essere portata in detrazione solo se è stata precedentemente versata nei termini, rimanendo irrilevante l’eventuale pagamento tardivo.
Ricordiamo che si definisce “in sospensione” l’IVA che diviene esigibile non alla consegna del bene, ma al pagamento della fattura: usufruiscono di questa sospensione le operazioni attive verso Stato, Organi dello Stato, Enti pubblici territoriali e Camere di Commercio. Inoltre, sempre in riferimento al regime della sospensione dal pagamento dell’imposta previsto, si ricorda che per le cessioni all’esportazione di cui all’articolo 8, comma 1, lettera c), DPR 633/1972, deve farsi riferimento, ai fini della verifica del rispetto del plafond annualmente previsto per beneficiare dell’agevolazione, all’anno di registrazione della fattura relativa all’operazione originaria e non già a quello di registrazione del documento fiscale con il quale vengono apportate modifiche alla predetta fattura, nel rispetto della procedura di variazione ex articolo 26, DPR 633/1972.
L’istituto del plafond rappresenta quindi una deroga rispetto all’ordinario sistema dell’IVA, rispondendo all’esigenza di evitare che determinate categorie di operatori economici, che effettuano un notevole volume di cessioni all’esportazione, si trovino gravati da un consistente credito d’imposta nei confronti dell’Erario.
Il plafond, di cui all’articolo 8, comma 2, DPR 633/1972, individua il limite quantitativo entro il quale l’esportatore abituale può esercitare la facoltà di acquistare e importare beni e servizi senza pagamento di imposta; ilplafond è perciò uno strumento che incide su più anni di imposta, si forma per mezzo delle operazioni attive non imponibili di un periodo ed è utilizzato l’anno successivo, in riferimento alle operazioni passive.
La sua ultrannualità assume rilevanza in caso di variazioni, successive al primo anno, derivanti da modifiche dell’imponibile relativamente alle operazioni effettuate e, dunque, poste alla base del meccanismo di formazione (primo anno) e di utilizzo (secondo anno) del plafond stesso.
La giurisprudenza della Cassazione ha di fatto ritenuto che le variazioni ex post hanno rilevanza nell’anno in cui si manifestano, ovvero nell’anno di riferimento, cioè quello di formazione del plafond, con l’effetto di ridurre l’ammontare utilizzabile (e utilizzato) nell’anno successivo.
Al riguardo, la Corte ha poi ribadito la ratio dell’articolo 8, comma 1, lettera c), DPR 633/1972 (Cass. nn. 22430/2014 e 15835/2018), affermando che le operazioni non imponibili (cessioni all’esportazione e operazioni intracomunitarie) non limitano la detrazione dell’imposta sugli acquisti ma, sul piano dell’economia nazionale, possono creare situazioni nelle quali gli esportatori abituali, cioè i soggetti che effettuino solo o prevalentemente le suddette operazioni, sono in permanente attesa del rimborso dell’eccedenza d’imposta nei confronti dell’Erario. Ciò si verifica in quanto l’esiguità del debito IVA concernente le operazioni imponibili non vale a compensare l’imposta maturata a credito sugli acquisti. Per limitare l’inconveniente che deriverebbe dalla richiesta di rimborso dell’eccedenza, quindi, il legislatore consente di effettuare acquisiti senza applicazione dell’IVA, in regime di sospensione d’imposta, ma a determinate condizioni, poste per esigenze di cautela dell’Erario (Cass. n. 12774/2011 e n.1132/2019).
L’ammontare del plafond è determinato di conseguenza dalle cessioni all’esportazione o dalle altre operazioni non imponibili ad esse assimilate, registrate nell’anno solare o nei dodici mesi precedenti. Sul piano funzionale il meccanismo del plafond elimina, pertanto, lo svantaggio economico derivante dal credito IVA maturato dall’esportatore che fisiologicamente non è possibile ottenere a rimborso in tempi sufficientemente brevi, con conseguente penalizzazione, sotto il profilo finanziario, dello stesso soggetto e, più in generale, delle operazioni di esportazione.
Peraltro anche l’Agenzia delle Dogane, con la circolare 27 febbraio 2003, n. 8/D, ebbe a indicare quei comportamenti da osservare nel caso di note di variazione in aumento o in diminuzione delle operazioni non imponibili effettuate dai contribuenti, emesse ai sensi dell’art. 26 del decreto IVA, nei riflessi del plafond disponibile. Anche se, è bene ribadirlo, la stessa circolare dell’Agenzia ha sollevato non pochi contrasti interpretativi anche nella giurisprudenza della Corte di Cassazione, che ha ripetutamente manifestato una diversa interpretazione del citato art. 26, sentenziando che la norma non incide il diritto incondizionato sorto a seguito dell’esportazione e “non comporta una diminuzione del plafond disponibile per l’anno in cui è stata effettuata l’operazione principale” (Sent. 15059, del 2 luglio 2014).
Peraltro i Supremi Giudici, con la sentenza 10 ottobre 2019 n. 25485, hanno sottolineato che ai fini della operatività del meccanismo del plafond IVA è del tutto irrilevante il momento di registrazione della eventuale nota di variazione che rettifica l’operazione originaria, dovendosi far riferimento unicamente all’anno in cui l’operazione stessa si è realizzata.
Inoltre, hanno anche affermato che per giovarsi del beneficio della sospensione dell’imposta si deve avere riguardo al plafond relativo all’anno in cui l’operazione originaria è stata registrata, non avendo alcun rilievo l’anno di registrazione delle modificazioni della stessa operazione successivamente apportate ai sensi dell’art. 26.
L’orientamento della giurisprudenza di legittimità è univoco nel ritenere che, ai fini della formazione del plafond, deve aversi riguardo all’operazione originariamente registrata; e ciò, anche nelle ipotesi in cui quest’ultima sia stata annullata, ad esempio, in relazione alla successiva emissione di una nota di credito. Nella sentenza 25485/2019 citata, peraltro richiamata nell’odierna pronunzia, la Suprema Corte ha enunciato un principio di diritto secondo cui in tema di IVA e con riguardo al regime di non applicazione dell’imposta, che i giudici definiscono come regime di sospensione del pagamento dell’imposta previsto per le cessioni all’esportazione, deve farsi riferimento, ai fini della verifica del rispetto del plafond annualmente previsto per beneficiare dell’agevolazione, all’anno di registrazione della fattura relativa all’operazione originaria e non già a quello di registrazione del documento fiscale con il quale vengono apportate modifiche alla predetta fattura, nel rispetto della procedura di variazione di cui all’art. 26 del decreto IVA.
Tanto premesso, e tornando al caso odierno posto all’attenzione dei giudici, una società contribuente aveva effettuato acquisti in regime di non imponibilità IVA ex art. 8, comma 1, lett. c), DPR 633/72, previa presentazione della dichiarazione d’intento, per un ammontare superiore al plafond disponibile previsto per l’anno 2001. Riceveva un avviso di accertamento per il recupero dell’IVA per il periodo d’imposta 2003. Nello stesso anno la società emetteva autofattura e portava in detrazione con la dichiarazione di tale annualità il credito IVA conseguente all’imposta che avrebbe dovuto versare.
L’ufficio non riconosceva, però, tale diritto alla detrazione e la CTR rigettava l’appello della società, che impugnava la sentenza con ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo, illustrato con memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ. sostenendo di avere corrisposto quanto dovuto per imposta, sanzioni e interessi e che non poteva, pertanto, essere sanzionata una seconda volta con la previsione dell’indetraibilità di quanto corrisposto, sia pure a seguito di avviso di accertamento, tenuto conto del principio unionale di neutralità e dell’adempimento degli obblighi sostanziali d’imposta.
I supremi Giudici hanno riconosciuto le ragioni dell’Amministrazione ritenendo che “… come evidenziato da Cass. n. 22430 del 22/10/2014 e, più di recente, da Cass. n. 15835 del 15/06/2018 e da Cass. n. 25485 del 10/10/2019, la disciplina nazionale delle operazioni relative a scambi con Paesi che si trovano fuori del territorio dell’Unione Europea, come configurata dall’art. 8 del d.P.R. n. 633 del 1972, è ispirata al principio della detassazione dei beni “in uscita” dal territorio comunitario, e dell’applicazione dell’IVA italiana a quelli “in entrata”; al fine di conciliare l’esenzione da IVA delle operazioni di cessione di beni destinati al consumo all’estero con il diritto – essenziale nel sistema comunitario dell’IVA – alla detrazione dell’imposta sugli acquisti, il legislatore ha introdotto talune operazioni concretamente non imponibili, sebbene astrattamente assoggettabili ad imposta, che sono, essenzialmente, quelle di cui all’art. 8, primo comma, lett. a) e b), del d.P.R. n. 633 del 1972; . peraltro, l’art. 8, primo comma, lett. c), dello stesso decreto considera non imponibili – sebbene si tratti di acquisti di merci o prestazioni di servizi destinati ad entrare nel territorio UE – anche le cessioni di beni (tranne i fabbricati e le aree edificabili) e le prestazioni di servizi fatte a soggetti che abbiano effettuato abitualmente cessioni all’esportazione od operazioni intracomunitarie, e chiedano al loro fornitore di non applicare l’imposta sull’operazione di acquisto e/o di importazione; la ratio di tale previsione è di agevole comprensione, ove si consideri che le suindicate operazioni non imponibili (cessioni all’esportazione ed operazioni intracomunitarie) non limitano la detrazione dell’imposta sugli acquisti, sicché gli esportatori abituali, cioè i soggetti che effettuino solo, o prevalentemente, operazioni dì tal fatta, finirebbero per trovarsi costantemente in credito con l’Erario, giacché l’esiguità del debito IVA concernente le operazioni imponibili non varrebbe a compensare VIVA maturata a credito sugli acquisti; pertanto, per limitare l’inconveniente che deriverebbe – sul piano dell’economia nazionale – dal porre taluni operatori in permanente attesa del rimborso dell’eccedenza di imposta, il legislatore consente loro di effettuare acquisiti senza applicazione dell’IVA, includendo tra le operazioni non imponibili anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi compiute nei loro confronti; tuttavia, trattandosi di un regime di sospensione di imposta, e non di esenzione, il beneficio in questione, per esigenze di cautela dell’Erario, è subordinato a rigorosi presupposti (cfr. Cass. n. 12774 del 10/06/2011):
1) di tale beneficio possono avvalersi soltanto i soggetti che abbiano effettuato cessioni all’esportazione di cui all’art. 8, primo comma, lett. a) e b), del d.P.R. n. 633 del 1972, registrate nell’anno precedente, per corrispettivi superiori al dieci per cento del complessivo volume di affari;
2) l’esportatore abituale, 4 Con est. Nonno prima di effettuare acquisti senza pagamento dell’imposta, deve presentare alla controparte una dichiarazione d’intento con la quale manifesta chiaramente l’intenzione di avvalersi di tale facoltà;
3) gli acquisiti senza applicazione dell’IVA sono consentiti nei limiti dell’ammontare complessivo dei corrispettivi delle cessioni all’esportazione di, cui all’art. 8, primo comma, lett. a) e b), del d.P.R. n. 633 del 1972 registrate nell’anno precedente (Cass. n. 4022 del 14/03/2012), che costituiscono il cd. plafond;
2.2. nel caso di specie, è pacifico che la ricorrente abbia effettuato acquisti in sospensione d’imposta al di fuori dei requisiti previsti dalla legge, avendo la stessa sforato il menzionato plafond previsto per l’anno 2001;
preso atto dello sforamento, P. s.p.a. ha emesso autofattura e ha portato in detrazione, con la dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2003, il credito IVA conseguente all’imposta che avrebbe dovuto versare nel rispetto della previsione di legge, per la quale la detrazione è ammissibile se computata nella dichiarazione del secondo anno successivo a quello in cui l’imposta è divenuta esigibile (art. 19, primo comma, secondo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972); in questo contesto, il principio di neutralità fiscale – invocato della ricorrente, e che sarebbe posto in pericolo dall’accertamento effettuato in ragione della perdita del diritto alla detrazione – esige che la detrazione dell’IVA a monte sia accordata solo se gli obblighi sostanziali siano soddisfatti, anche se taluni obblighi formali siano stati, in ipotesi, omessi dai soggetti passivi (cfr. CGUE 27 settembre 2007, in causa C- 146/05, Collée; CGUE 8 maggio 2008, in cause C- 95 e 96/07, Ecotrade; Cass. S.U. n. 17757 del 08/09/2016); sennonché, con riferimento alla fattispecie in esame, lo sforamento del plafond per l’anno 2001 ha comportato il mancato tempestivo versamento dell’IVA, sicché gli obblighi sostanziali risultano all’evidenza violati, essendo stata alterata l’ordinaria sequenza del versamento e della detrazione, indefettibile nel sistema dell’IVA (cfr. Cass. n. 22430 del 2014, cit.); è, infatti, evidente che P. s.p.a. non può pretendere di portare in detrazione l’imposta prima di averla versata, sia perché in assenza di versamento non potrebbe nemmeno ipotizzarsi la sussistenza di un credito IVA da portare in detrazione, sia perché si inciderebbe inevitabilmente sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo; naturalmente, con riferimento all’IVA versata, la società contribuente potrà, se del caso, chiederne il rimborso, ove ne ricorrano le condizioni di legge; va, pertanto, enunciato il seguente principio di diritto: «in tema di IVA, l’imposta non pagata per operazioni effettuate in regime di sospensione d’imposta, ai sensi dell’art. 8, lett. c), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ma non rientranti nel plafond stabilito, può essere portata in detrazione nel termine previsto dall’art. 19, primo comma, del medesimo d.P.R. n. 633 del 1972 solo laddove sia stata precedentemente versata, essendo irrilevante ai fini del riconoscimento del diritto alla detrazione un eventuale versamento dell’imposta successivo alla scadenza del predetto termine»; la sentenza impugnata si è conformata al superiore principio di diritto e va, pertanto, confermata”.
Corte di Cassazione – Ordinanza 9 luglio 2020, n. 14585
sul ricorso iscritto al n. 12787/2012 R.G. proposto da P. s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Panama n. 68, presso lo studio dell’avv. Giuseppe Lomonaco, rappresentata e difesa dall’avv. Natascia Finotto giusta procura speciale in calce al ricorso;
contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
e nei confronti di Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Mantova, in persona del Direttore pro tempore;
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 43/28/11, depositata il 5 aprile 2011.
Lette le conclusioni scritte del P.G., in persona del sostituto procuratore generale dott. Giovanni Giacalone, che ha concluso per il rigetto del ricorso, Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 febbraio 2020 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.
1. con la sentenza n. 43/28/11 del 05/04/2011, la Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto dalla P. s.p.a. avverso la sentenza n. 139/05/06 della Commissione tributaria provinciale di Mantova (di seguito CTP), che aveva a sua volta respinto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un avviso di accertamento per IVA relativa all’anno d’imposta 2003;
1.1. come emerge anche dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso per indebita detrazione di un credito IVA conseguente all’effettuazione di operazioni in sospensione d’imposta ai sensi dell’art. 8, primo comma, lett. c), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 eccedendo i limiti del plafond;
1.2. la CTR motivava il rigetto dell’appello della società contribuente osservando che:
a) «la detrazione del’IVA derivante dallo splafonamento spetta soltanto se, per l’anno in cui essa sarebbe divenuta esigibile, risulta versata l’imposta non assolta sugli acquisti»;
b) nel caso di specie, P. s.p.a. ha portato in detrazione nel 2003 un credito IVA relativo al superamento dei limiti del plafond nell’anno 2001, senza versare la relativa imposta se non a seguito della notifica dell’avviso di accertamento;
2. P. s.p.a. impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo, illustrato con memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ.;
1. con l’unico motivo di ricorso P. s.p.a. deduce la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 6 e 19, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando che erroneamente la CTR avrebbe negato il diritto alla detrazione dell’imposta in ragione del versamento di quest’ultima in epoca successiva alla notifica dell’avviso di accertamento;
1.1. in buona sostanza, la ricorrente sostiene di avere corrisposto quanto dovuto per imposta, sanzioni e interessi e non può, pertanto, essere sanzionata una seconda volta con la previsione dell’indetraibilità di quanto corrisposto, sia pure a seguito di avviso di accertamento, tenuto conto del principio unionale di neutralità e dell’adempimento degli obblighi sostanziali d’imposta;
2.1. come evidenziato da Cass. n. 22430 del 22/10/2014 e, più di recente, da Cass. n. 15835 del 15/06/2018 e da Cass. n. 25485 del 10/10/2019, la disciplina nazionale delle operazioni relative a scambi con Paesi che si trovano fuori del territorio dell’Unione Europea, come configurata dall’art. 8 del d.P.R. n. 633 del 1972, è ispirata al principio della detassazione dei beni “in uscita” dal territorio comunitario, e dell’applicazione dell’IVA italiana a quelli “in entrata”;
2.1.1. al fine di conciliare l’esenzione da IVA delle operazioni di cessione di beni destinati al consumo all’estero con il diritto – essenziale nel sistema comunitario dell’IVA – alla detrazione dell’imposta sugli acquisti, il legislatore ha introdotto talune operazioni concretamente non imponibili, sebbene astrattamente assoggettabili ad rimposta, che sono, essenzialmente, quelle di cui all’art. 8, primo comma, lett. a) e b), del d.P.R. n. 633 del 1972;
2.1.2. peraltro, l’art. 8, primo comma, lett. c), dello stesso decreto considera non imponibili – sebbene si tratti di acquisti di merci o prestazioni di servizi destinati ad entrare nel territorio UE – anche le cessioni di beni (tranne i fabbricati e le aree edificabili) e le prestazioni di servizi fatte a soggetti che abbiano effettuato abitualmente cessioni all’esportazione od operazioni intracomunitarie, e chiedano al loro fornitore di non applicare l’imposta sull’operazione di acquisto e/o di importazione;
2.1.3. la ratio di tale previsione è di agevole comprensione, ove si consideri che le suindicate operazioni non imponibili (cessioni all’esportazione ed operazioni intracomunitarie) non limitano la detrazione dell’imposta sugli acquisti, sicché gli esportatori abituali, cioè i soggetti che effettuino solo, o prevalentemente, operazioni dì tal fatta, finirebbero per trovarsi costantemente in credito con l’Erario, giacché l’esiguità del debito IVA concernente le operazioni imponibili non varrebbe a compensare VIVA maturata a credito sugli acquisti;
2.1.4. pertanto, per limitare l’inconveniente che deriverebbe – sul piano dell’economia nazionale – dal porre taluni operatori in permanente attesa del rimborso dell’eccedenza di imposta, il legislatore consente loro di effettuare acquisiti senza applicazione dell’IVA, includendo tra le operazioni non imponibili anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi compiute nei loro confronti;
2.1.5. tuttavia, trattandosi di un regime di sospensione di imposta, e non di esenzione, il beneficio in questione, per esigenze di cautela dell’Erario, è subordinato a rigorosi presupposti (cfr. Cass. n. 12774 del 10/06/2011):
2.3. preso atto dello sforamento, P. s.p.a. ha emesso autofattura e ha portato in detrazione, con la dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2003, il credito IVA conseguente all’imposta che avrebbe dovuto versare nel rispetto della previsione di legge, per la quale la detrazione è ammissibile se computata nella dichiarazione del secondo anno successivo a quello in cui l’imposta è divenuta esigibile (art. 19, primo comma, secondo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972);
2.4. in questo contesto, il principio di neutralità fiscale – invocato della ricorrente, e che sarebbe posto in pericolo dall’accertamento effettuato in ragione della perdita del diritto alla detrazione – esige che la detrazione dell’IVA a monte sia accordata solo se gli obblighi sostanziali siano soddisfatti, anche se taluni obblighi formali siano stati, in ipotesi, omessi dai soggetti passivi (cfr. CGUE 27 settembre 2007, in causa C- 146/05, Collée; CGUE 8 maggio 2008, in cause C- 95 e 96/07, Ecotrade; Cass. S.U. n. 17757 del 08/09/2016);
2.4.1. sennonché, con riferimento alla fattispecie in esame, lo sforamento del plafond per l’anno 2001 ha comportato il mancato tempestivo versamento dell’IVA, sicché gli obblighi sostanziali risultano all’evidenza violati, essendo stata alterata l’ordinaria sequenza del versamento e della detrazione, indefettibile nel sistema dell’IVA (cfr. Cass. n. 22430 del 2014, cit.);
2.4.2. è, infatti, evidente che P. s.p.a. non può pretendere di portare in detrazione l’imposta prima di averla versata, sia perché in assenza di versamento non potrebbe nemmeno ipotizzarsi la sussistenza di un credito IVA da portare in detrazione, sia perché si inciderebbe inevitabilmente sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo;
2.4.3. naturalmente, con riferimento all’IVA versata, la società contribuente potrà, se del caso, chiederne il rimborso, ove ne ricorrano le condizioni di legge;
2.5. va, pertanto, enunciato il seguente principio di diritto: «in tema di IVA, l’imposta non pagata per operazioni effettuate in regime di sospensione d’imposta, ai sensi dell’art. 8, lett. c), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ma non rientranti nel plafond stabilito, può essere portata in detrazione nel termine previsto dall’art. 19, primo comma, del medesimo d.P.R. n. 633 del 1972 solo laddove sia stata precedentemente versata, essendo irrilevante ai fini del riconoscimento del diritto alla detrazione un eventuale versamento dell’imposta successivo alla scadenza del predetto termine»;
2.6. la sentenza impugnata si è conformata al superiore principio di diritto e va, pertanto, confermata;
3. in conclusione, il ricorso va rigettato con conseguente condanna della ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore della lite dichiarato pari ad euro 454.980,86.
La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che liquida in euro 7.800,00, oltre alle spese prenotate a debito.

References: Articolo 8
 articolo 26
 art. 26
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 art. 8
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 art. 380
 Cass. 
 Cass. 
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 CGUE 
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 CGUE 
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