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Timestamp: 2018-05-22 00:14:52+00:00

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Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen | Neumann Schmeer und Partner
Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 29.06.2015 eine deutliche Ausweitung des BFH-Urteils vom 14.05.2014 (VIII R 25/11, BStBl. II 2014, S. 968) bzgl. der Umsatzrealisation bei Abschlagszahlungen vorgenommen. Diese Ausweitung wirft für viele Steuerpflichtige Fragen auf und stößt auf deutliche Kritik. Das Bundesfinanzministerium zeigt jedoch Einsicht und lenkte jüngst ein Stück weit ein.
Im o.g. BFH-Urteil wurde entschieden, dass die Gewinnrealisierung bei Planungsleistungen eines Ingenieurs bereits dann eintritt, wenn der Anspruch auf Abschlagszahlung nach der berufsrechtlichen Honorarordnung entstanden ist (hier: gem. § 8 Abs. 2 HOAI). Demnach sind Abschlagszahlungen nicht wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren. Folglich liegt in diesem Sonderfall des Vorrangs berufsrechtlicher Honorarordnung vor dem Realisationsprinzip, eine Durchbrechung der handelsrechtlichen GoB vor. Mangels steuergesetzlicher Sonderregelungen ist das Realisationsprinzip über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für steuerbilanzielle Zwecke anzuwenden.
Als Reaktion auf dieses Urteil veröffentlichte das BMF am 29.06.2015 ein Schreiben, in welchem es eine deutliche Ausweitung der BFH-Grundsätze für Abschlagszahlungen vornahm. Demnach gelten Ausnahmen vom Realisationsprinzip auch bei Abschlagszahlungen nach § 15 Abs. 2 HOAI n.F. sowie bei Werkverträgen nach § 632a BGB. Zur Begründung wird ausgeführt, dass es sich auch bei solchen Abschlagszahlungen um die Abrechnung bereits verdienter Ansprüche handle, da Leistungserbringung seitens des Schuldners vorliege. Andernfalls bestünde keine berechtigte Forderung der Abschlagszahlung.
Gleichzeitig stellt das BMF auch klar, dass Abschlagszahlungen von bloßen Vorschüssen zu unterscheiden sind. Für Letztere tritt weiterhin keine Gewinnrealisierung ein.
Das BMF-Schreiben wird im Schrifttum wie auch von Interessenvertretern der Wirtschaft immens kritisiert. Nicht zuletzt hat der Hauptfachausschuss des IDW in seiner 241. Sitzung erst kürzlich beschlossen, dass die Übertragung des BFH-Urteils vom 14.05.2014 auf Abschlagszahlungen nach § 632a BGB sowie § 15 Abs. 2 HOAI n. F. unzulässig ist.
Die Kritik ist durchaus berechtigt, denn es ist zu hinterfragen, ob eine Ausweitung auf Abschlagszahlungen sämtlicher Werkverträge sinnig und rechtmäßig ist. Zum einen ist sicher nicht in allen Fällen von Abschlagszahlungen gleichzeitig eine Abnahme oder zumindest eine Teilabnahme des Werkes zu unterstellen. Ein Gefahrenübergang ist nicht zwangsläufig durch reine Abschlagsforderung erfolgt. Insofern mangelt es in solchen Fällen an der Unentziehbarkeit des Anspruchs. Es bleibt in der Folge bei einem noch schwebenden Geschäft und eine Gewinnrealisierung hat gemäß den handelsrechtlichen GoB nicht zu erfolgen.
Zum anderen stellt die Finanzverwaltungsmeinung eine Durchbrechung eben dieser GoB dar, welche besonders in den Bereichen Bauindustrie und Anlagenbau Konsequenzen für die Steuerpflichtigen nach sich zieht. Denn zumindest steuerlich hätte fortan die Gewinnrealisierung mit Erteilung der Abschlagsrechnung zu erfolgen, was nicht selten dann zu vorverlagertem Steueraufwand führen würde. Wird handelsrechtlich weiterhin das Realisationsprinzip angewandt, kommt es zwangsläufig zu Steuerlatenzen. Um dies zu vermeiden müsste in der Handelsbilanz ebenfalls der Verwaltungsauffassung gefolgt werden. Dies wiederum stünde in starkem Kontrast zum periodengerechten Ausweis von Erträgen, dem Realisationsprinzip, und ist grundsätzlich nicht ratsam.
Die obersten Finanzbehörden der Länder haben sich nun als Reaktion auf die aufgekommene Kritik darauf verständigt, die Erstanwendungsregelung zu ändern. Demnach werden die Regelungen des o.g. BMF-Schreibens erstmalig auf Verträge anzuwenden sein, welche nach dem 30.06.2016 abgeschlossen werden. Dies teilte das BMF in einem Antwortschreiben mit. Ursprünglich war die Erstanwendung auf Wirtschaftsjahre welche nach dem 23.12.2014 begannen vorgesehen.
Die Änderung der Übergangsfrist war eine wesentliche Forderung der Kritiker, da die rückwirkende Aufarbeitung von bereits laufenden Verträgen unverhältnismäßige Erfüllungskosten bedeutet hätte. Hinsichtlich der ebenfalls zwingend notwendigen Abgrenzungskriterien zwischen Abschlagszahlungen i.S.d. § 632a BGB und sonstigen Zahlungen beraten die Steuerabteilungsleiter von Bund und Ländern in der ersten Märzwoche. Die Änderung soll in einem BMF-Schreiben bekannt gemacht werden.

References: § 8
 § 15
 § 632
 § 632
 § 15
 § 632