Source: https://taxfacile.com/en/commentario-modello-ocse-di-convenzione-contro-le-doppie-imposizioni/?utm_source=rss&utm_medium=rss&utm_campaign=commentario-modello-ocse-di-convenzione-contro-le-doppie-imposizioni
Timestamp: 2020-04-01 14:23:49+00:00

Document:
Commentario Modello Ocse di Convenzione contro le Doppie Imposizioni - Tax Facile
Articolo pubblicato sulla rivista di “Fiscalità Estera” (n. 7/8 e n. 10) ad opera del dr. Ernesto Cherici, esperto di pianificazione fiscale internazionale e membro del Comitato scientifico del C.e.s.f.i.
Il Modello di convenzione OCSE per “evitare le doppie imposizioni in materia di imposta sul reddito e sul patrimonio e prevenire le evasioni fiscali” (di seguito modello OCSE) è un trattato bilaterale, dove gli “attori” sono rappresentati dagli Stati Sovrani sottoscrittori, ed ha il precipuo scopo di:
i) dirimere le problematiche che possono derivare dalla sovrapposizione dei diversi sistemi fiscali con la conseguente allocazione dei diritti impositivi fra gli Stati sottoscrittori;
ii) prevenire l’evasione !scale mediante l’applicazione di uno scambio di informazioni fra le autorità fiscali degli Stati contraenti;
iii) eliminare la doppia imposizione giuridica che si ha quando sorge una duplice tassazione in capo allo stesso soggetto in relazione al medesimo reddito, ossia il contribuente è tassato sia nello Stato della residenza sia nello
Stato della fonte (è contrapposta a quella economica che consiste nella duplice tassazione in capo a soggetti diversi di un reddito identico economicamente);
Relativamente all’ultima finalità, i Governi sottoscrittori raggiungono un accordo su quale sarà lo Stato che eserciterà la potestà impositiva sul reddito di natura transnazionale con la conseguenza che, in taluni casi, la controparte dovrà limitare la propria sovranità rinunciando a sottoporre a tassazione il reddito imponibile.
a) prevedere espressamente la tassazione, con riferimento ad una specifica fattispecie reddituale, in via esclusiva ad uno Stato con la conseguenza che l’altro Stato contraente rinuncerà alla propria pretesa tributaria;
b) non prevedere tale ipotesi, con automatico concorso di pretese impositive e con la conseguente necessaria applicazione delle norme bilaterali ed interne che avranno lo scopo di evitare la doppia imposizione (giuridica).
Il modello di Convenzione OCSE consta di 7 capitoli per un totale di 31 articoli e l’ultimo aggiornamento risale al al 15 luglio 2014, mentre la precedente versione è datata luglio 2010.
Affinché il trattato abbia effettiva applicazione è necessaria la sua ratifica come espressamente stabilito dall’art. 29 del modello OCSE. Lo scambio degli strumenti di ratifica rappresenta la vera entrata in vigore della convenzione, ma è possibile anticipare ovvero procrastinare i sui effetti secondo le volontà degli Stati sottoscrittori.
Art. 1 Persons covered – soggetti This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the
L’art. 1 fa riferimento sia alle persone fisiche che alle persone giuridiche e in particolare:
a) in relazione alla locuzione “persona” è necessario fare riferimento a quanto descritto nell’art. 3, mentre
b) relativamente alla definizione di “residente” si deve fare riferimento a quanto riportato nell’art. 4.
1 Il requisito della “persona”: il caso della partnership.
2 Residenza delle persone fisiche
3 Residenza delle persone giuridiche
Il requisito della “persona”: il caso della partnership.
Il Commentario all’art. 1 del modello OCSE si occupa anche delle società di persone (cd. partnership) asserendo
che sono comprese nella definizione di persona (società ovvero altra associazione di persone) come descritto
nell’art. 3, paragrafo 1, lett. a).
È necessario distinguere se una partnership sia o meno considerata dagli Stati contraenti fiscalmente trasparente,
1) la partnership è considerata società,
2) la partnership è considerata fiscalmente trasparente.
Nella prima ipotesi (partnership considerata società) la società di persone è considerata una entità tassabile, con la conseguenza che gli utili sono assoggettabili ad imposta e diventa determinante il requisito della residenza per la determinazione della tassazione. I soci, in tale fattispecie, saranno tassati pro quota esclusivamente a seguito della
Nella seconda ipotesi (partnership considerata fiscalmente trasparente), invece, diventa determinante la residenza dei singoli soci.
Art. 2 Taxes covered – imposte considerate
2. There shall be regarded as taxes on income and on capital all taxes imposed on total income, on total
capital, or on elements of income or of capital, including taxes on gains from the alienation of movable or immovable property, taxes on the total amounts of wages or salaries paid by enterprises, as well as taxes on capital appreciation.
a) (in State A): ……………………………………
b) (in State B): ……………………………………
4. The Convention shall apply also to any identical or substantially similar taxes that are imposed after the date of signature of the Convention in addition to, or in place of, the existing taxes. The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any signi”cant changes that have been made in their taxation laws.
1.La presente Convenzione si applica alle imposte sul reddito e sul patrimonio prelevate per conto di ciascuno degli Stati contraenti, delle sue suddivisioni politiche o autorità locali, qualunque sia il prelevamento.
2. Sono considerate imposte sul reddito e sul patrimonio tutte le imposte prelevate sul reddito complessivo, sul patrimonio complessivo e su elementi del reddito o del patrimonio comprese
le imposte sugli utili derivanti dall’alienazione dei beni mobili o immobili, le imposte sull’ammontare complessivo degli stipendi o dei salari corrisposti dalle imprese, nonché le imposte sui plusvalori.
a) (nello Stato A)…
b) (nello Stato B)…
4. la Convenzione si applicherà anche alle imposte di natura identica o sostanzialmente analoga che verranno istituite dopo la firma della Convenzione in aggiunta o in sostituzione delle imposte esistenti. Le autorità competenti degli Stati contraenti si notificheranno le modi”che significative apportate alle loro rispettive legislazioni.
L’art. 2 stabilisce quali sono le imposte che trova applicazione nella convenzione.
Per quanto concerne l’Italia, le imposte considerate sono:
1) l’IRPEF;
2) l’IRPEG (ora IRES);
3) l’IRAP.
In relazione a quest’ultima obbligazione, l’art. 44 del d.lgs. n. 446 del 1997 stabilisce che “Ai !ni dell’applicazione
dei trattati internazionali in materia tributaria, l’imposta regionale sulle attività produttive è equiparata ai tributi erariali aboliti con l’articolo 36”.
La lista che sarà riportata nella convenzione, in relazione ad ogni Stato, non è esaustiva in quanto il trattato
troverà applicazione anche per le altre imposte similari che saranno introdotte successivamente alla firma dell’accordo dai rispettivi Governi. È richiesta la sola reciproca comunicazione in relazione alle nuove imposte ovvero alle modifiche sostanziali riguardo alle norme fiscali che possono incidere sul trattato medesimo.
Art. 3 General definitions – definizioni generali
a) the term ‘‘person’’ includes an individual, a company and any other body of persons;
b) the term ‘‘company’’ means any body corporate or any entity that is treated as a body corporate for tax purposes;
c) the term ‘‘enterprise’’ applies to the carrying on of any business;
d) the terms ‘‘enterprise of a Contracting State’’ and ‘‘enterprise of the other Contracting State’’ mean respectively an enterprise carried on by a resident of a Contracting State and an enterprise carried on by a resident of the other Contracting State;
e) the term ‘‘international traf!c’’ means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State;
f) the term ‘‘competent authority’’ means:
(i) (in State A): …………………………..
(ii) (in State B): ………………………..…
g) the term ‘‘national’’, in relation to a Contracting State, means: (i) any individual possessing the nationality or citizenship of that Contracting State; and (ii) any legal person, partnership or association deriving its status as such from the laws in force in that Contracting State;
h) the term ‘‘business’’ includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.
2. As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not de!ned therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State pre- vailing over a meaning given to the term under other laws of that State.
Ai fini della presente Convenzione, a meno che il contesto non richieda una diversa interpretazione:
a) il termine «persona» comprende le persone fisiche, le società ed ogni altra associazione di persone;
b) il termine «società» designa qualsiasi persona giuridica o qualsiasi ente che è considerato persona giuridica ai fini dell’imposizione;
c) il termine «impresa» si applica allo svolgimento di qualsiasi attività economica;
d) i termini «impresa di uno Stato contraente » e «impresa dell’altro Stato contraente» designano rispettivamente un’impresa esercitata da un residente di uno Stato contraente e un’impresa
e) per «traffico internazionale» s’intende qualsiasi attività di trasporto effettuata per mezzo di una nave o di un aeromobile da parte di un’impresa la cui sede della direzione effettiva è situata in uno Stato contraente, ad eccezione del caso in cui la nave o l’aeromobile sia utilizzato esclusivamente tra località situate nell’altro Stato contraente;
f) il termine «autorità competente» designa: (i) (nello Stato A)… (ii) (nello Stato B)…
g) il termine «nazionale» designa: (i) le persone !siche che hanno la nazionalità o la cittadinanza in relazione allo Stato contraente o la cittadinanza di Stato contraente; (ii) le persone giuridiche, le società di persone o le associazioni costituite in conformità della legislazione in vigore in detto Stato contraente;
h) il termine «attività economica» include la prestazione di servizi professionali e di altre attività di carattere indipendente.
2. Per l’applicazione della Convenzione da parte di uno Stato contraente in qualsiasi momento, i termini ivi non definiti hanno il significato che ad essi è in quel momento attribuito dalla legislazione di detto Stato relativa alle imposte alle quali si applica la Convenzione, a meno che il contesto non richieda una
diversa interpretazione, fermo restando che il significato attribuito dalle leggi fiscali prevarrà rispetto al significato attribuito da altre leggi dello Stato.
L’articolo in argomento fornisce le definizioni dei termini inseriti nel Modello OCSE:
1) persona: individua le persone fisiche, le società nonché ogni altra forma associativa di persone;
2) società: si riferisce a qualsiasi persona giuridica ovvero ente che è considerato, ai !ni dell’imposizione statale, persona giuridica;
3) impresa: si riferisce allo svolgimento di qualsiasi attività economica;
4) impresa di uno Stato contraente: designa che l’attività d’impresa è svolta da un residente di uno Stato contraente;
5) impresa dell’altro Stato contraente: l’attività d’impresa è esercitata da un residente dell’altro Stato contraente.
6) traffico internazionale: tale locuzione designa qualsiasi attività di trasporto svolta, mediante l’utilizzazione
di aeromobili ovvero navi, da una impresa la cui sede della direzione effettiva è localizzata in uno Stato contraente;
7) autorità competente: saranno designate direttamente alla stipula della convenzione medesima dai rispettivi Stati sottoscrittori;
8) nazionale: individua: (a) per le persone fisiche, coloro che hanno la nazionalità ovvero la cittadinanza relativamente allo Stato contraente oppure la cittadinanza di Stato contraente, (b) per le persone giuridiche, le società di persone oppure le associazioni che sono state costituite secondo le norme legislative vigenti;
9) attività economica: raggruppa anche i servizi professionali e le altre attività caratterizzate dall’indipendenza.
L’articolo 3, inoltre, non individua altre definizioni del trattato quali residenza, stabile organizzazione, beni immobili, dividendi, interessi, royalties, in quanto le stesse sono riportate direttamente negli articoli di
– Residenza Art. 4
– Stabile organizzazione Art. 5
– Beni immobili Art. 6
– Dividendi Art. 10
– Interessi Art. 11
– Royalties Art. 12
In relazione al comma 2 dell’art. 3, il commentario OCSE predilige una interpretazione dinamica secondo la quale le leggi in essere al momento della applicazione del trattato dovrebbero avere la precedenza rispetto alle leggi attive al momento della conclusione della convenzione.
Art. 4 Resident – residenza
1. For the purposes of this Convention, the term ‘‘resident of a Contracting State’’ means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein.
1. Ai fini della presente Convenzione, il termine «residente di uno Stato contraente » designa ogni persona che, in
virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta, a motivo del suo domicilio, della sua residenza,
della sede della sua direzione, o di ogni altro criterio di natura analoga, e comprende anche detto Stato ed ogni
sua suddivisione politica o autorità locale.
Tuttavia, tale termine non comprende le persone che sono assoggettate ad imposta in detto Stato soltanto per il reddito derivante da fonti situate in detto Stato, o per il patrimonio ivi situato.
2. Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è considerata residente di entrambi gli
Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo:
a) detta persona è considerata residente solamente dello Stato nel quale dispone di un’abitazione permanente;
se essa dispone di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti, è considerata residente solamente
dello Stato nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali);
b) se non si può determinare lo Stato nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima
non dispone di un’abitazione permanente in alcuno degli Stati, essa è considerata residente soltanto dello
Stato nel quale soggiorna abitualmente;
c) se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati, o non soggiorna abitualmente in alcuno di essi,
essa è considerata residente soltanto dello Stato del quale ha la nazionalità;
d) se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati, o se non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità
competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.
3. Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona !sica è residente
di entrambi gli Stati contraenti, essa è considerata residente soltanto dello Stato in cui si trova la sede della sua
direzione effettiva.
Assume fondamentale importanza definire la residenza nell’ambito dei trattati internazionali, in quanto:
1) permette di determinare l’ambito di applicazione del trattato medesimo in relazione alle persone;
2) risolve i casi di doppia residenza;
3) risolve problematiche dovute alla doppia imposizione a seguito della tassazione sia nello Stato della residenza, sia nello Stato della fonte.
È importante far notare che il presente articolo e quanto riportato nell’art. 1, dove si afferma che la convenzione è applicabile solamente alle persone che siano residenti in uno o in entrambi gli Stati contraenti, siano in simbiosi tra loro, in quanto l’applicazione del trattato si applicherà solo ed esclusivamente se i destinatari del medesimo risultano residenti in uno degli Stati contraenti.
Residenza delle persone fisiche
Il paragrafo 2, stabilisce che se una persona !sica, in base alle rispettive normative interne, risulta residente
in entrambi gli Stati in base a criteri quali la residenza (intesa residenza civilistica, quindi dimora, in quanto la residenza anagrafica rappresenta una presunzione assoluta) e il domicilio, si considera residente (fiscalmente):
a) nel Paese in cui dispone di un’abitazione permanente (per abitazione permanente deve intendersi, secondo il Commentario OCSE, il “luogo in cui la stessa (ndr. persona fisica) ha sistemato e utilizzato l’abitazione per
proprio uso permanente” in netto contrasto con la nozione di “soggiorno in un dato luogo”, privilegiando condizioni che dimostrino l’intenzione di un soggiorno non di breve durata);
b) se dispone di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati, si considera residente nel Paese in cui le relazioni personali (elemento del domicilio) sono più strette;
c) se non si riesce a determinare dove le relazioni sono più strette ovvero non si dispone di un’abitazione
permanente in nessuno degli Stati, si considera il luogo dove soggiorna abitualmente (dimora abituale);
I criteri indicati dalle tie breaker rules non prevedono l’applicazione in via alternativa, ma la loro applicazione
deve avvenire in conformità all’ordine gerarchico in cui sono enunciati; tutto ciò si traduce nell’impossibilità di accedere ai criteri successivi al primo qualora quest’ultimo sia stato soddisfatto.
Quindi, secondo la regola generale individuata dall’art. 4 della Modello Ocse, il diritto di assoggettare ad
imposizione un reddito spetta allo Stato di residenza.
Residenza delle persone giuridiche
Per quanto concerne, invece, la residenza delle persone giuridiche (società e altre associazioni di persone),
il paragrafo 3 afferma che la discriminante è da individuarsi nello Stato ove si trova la sede della direzione
effettiva (cd place of effective management), ossia il luogo da dove promanano le volontà decisionali
ovvero il luogo dove vengono assunte le decisioni di gestione e controllo e non il luogo dove le stese
sono messe in pratica.
Nel caso in cui, invece, non fosse possibile determinare la sede di direzione effettiva utilizzando tale criterio,
la residenza della società sarà determinata in relazione alla residenza dell’alta direzione e, nel caso in cui le relative persone dovessero avere doppia residenza, si applicheranno i criteri riportati nel paragrafo 2.
1. For the purposes of this Convention, the term ‘‘permanent establishment’’ means a fixed place of business
2. The term ‘‘permanent establishment’’ includes especially:
c) an of”ce;
e) a workshop, and f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.
3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts
4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term ‘‘permanent establishment’’ shall be
f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs
a) to e), provided that the overall activity of the “xed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character.
1. Ai fini della presente Convenzione, l’espressione «stabile organizzazione » designa una sede “ssa di affari mediante cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività.
c) un uf”cio;
d) un’of”cina;
f) una miniera o giacimento petrolifero
o di gas, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali.
3. Un cantiere di costruzione o di montaggio costituiscono «stabile organizzazione» solamente se ha durata
superiore a dodici mesi.
4. Nonostante le precedenti disposizioni di questo articolo, non si considera che vi sia una stabile organizzazione
b) i beni o le merci appartenenti
all’impresa sono immagazzinate ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
5. Nonostante le disposizioni dei paragrafi 1 e 2, quando una persona – diversa da un agente che goda di uno
status indipendente, di cui al paragrafo 6 – agisce per conto di un’impresa, ha ed abitualmente esercita in
uno Stato contraente il potere di concludere contratti in nome dell’impresa, si può considerare che tale impresa abbia una «stabile organizzazione» in detto Stato in relazione ad ogni attività intrapresa dalla suddetta persona per l’impresa, a meno che le attività di detta persona siano limitate a quelle citate al paragrafo 4 che, se esercitate per mezzo di una sede fissa di affari, non farebbero di tale sede fissa di affari una «stabile organizzazione» ai sensi delle disposizioni di detto comma.
6. Non si considera che un’impresa abbia una stabile organizzazione in uno Stato contraente per il solo fatto
che essa esercita in detto Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o
di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività.
Il concetto di stabile organizzazione rappresenta un tassello importante in quanto:
a) è necessario per stabilire le condizioni minime sufficienti per attratte a tassazione il reddito d’impresa che è stato prodotto da un soggetto non residente nell’altro Stato contraente;
b) definisce il confine tra il mero e semplice scambio con una impresa di uno Stato e il commercio all’interno dello Stato medesimo mediante un vero e proprio insediamento; infatti, secondo oquanto asserito dal commentario
OCSE, la sola circostanza che un’impresa abbia una stabile organizzazione in un Paese è sufficiente per stabilire che commercia all’interno del Paese stesso.
Il concetto di stabile organizzazione stabilisce che la tassazione di una impresa spetta allo Stato (Stato della fonte) che “accoglie” l’impresa medesima (non residente), ovvero lo Stato dove il soggetto ha stabilito uno delle forme di collegamento che legittima quest’ultimo a tassare il relativo reddito:
1) paragrafo 1: sede fissa degli affari;
2) paragrafo 2: sede di direzione, succursale, ufficio, officina, laboratorio, luoghi di estrazione
di risorse naturali (miniera, giacimento petrolifero, giacimento di gas, cava);
3) paragrafo 3: cantiere in costruzione;
4) paragrafo 5: stabile organizzazione personale.
(A) La sede fissa degli affari.
Rappresenta uno spazio ben individuato dove l’impresa esercita la sua attività. Pur se pleonastico, è bene sottolineare che la sede degli affari deve:
• essere accessibile al contribuente;
• perdurare per un certo lasso di
• essere utilizzata per svolgere l’attività d’impresa.
Il paragrafo 2 indica una serie di esempi per l’individuazione del requisito de quo:
• una sede di direzione,
• una succursale,
• un ufficio,
• un’officina,
• un laboratorio,
• una miniera oppure un giacimento
petrolifero o di gas, cava e comunque ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali.
(B) Cantiere in costruzione.
È considerato stabile organizzazione solo nell’ipotesi in cui la sua durata sia superiore ai 12 mesi. Alcune
convenzioni prevedono una durata inferiore.
Nel caso in cui vi siano più contratti collegati, l’aspetto temporale sopra indicato deve essere riferito all’intera opera.
(C) Stabile organizzazione personale.
Si ha una stabile organizzazione di un’impresa estera quando un un soggetto, residente ovvero non residente, abitualmente conclude nel territorio dello Stato, in nome dell’impresa medesima, contratti diversi da quelli di acquisto di beni.
Al fine della presenza della stabile organizzazione personale non è necessaria la presenza di beni oppure
di una struttura specifica in quanto l’elemento per la sua esistenza è rappresentato dal fattore umano, ossia
dal soggetto che conclude contratti in nome e per conto dell’impresa (estera) stessa.
Concludiamo, in questa sede, la disamina della stabile organizzazione facendo un parallelo con quanto riportato
nell’art. 162 del TUIR:
<# if(ThriveComments.current_user.ID){#>href="https://taxfacile.com/wp-login.php?action=logout&_wpnonce=b4c38db937"<#}#>><#= ThriveComments.util.render_label('logout_change') #>

References: Art. 1

Art. 2

Art. 3
 Art. 4
 Art. 5
 Art. 6
 Art. 10
 Art. 11
 Art. 12

Art. 4