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Timestamp: 2020-03-30 12:55:53+00:00

Document:
STS, 19 de Diciembre de 2013 - Jurisprudencia - VLEX 485963410
Número de Recurso: 3905/2012
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Srs. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, número 3905/2012, interpuesto por D. Pedro Ballenilla Ros, Procurador de los Tribunales, en nombre de D. Dimas , contra sentencia de la Sección Primera, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sala de Málaga), de fecha 15 de mayo de 2012, dictada en el recurso contencioso administrativo número 687/2007 , promovido respecto de resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, de 29 de marzo de 2007, en materia de liquidaciones de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 1999, 2000 y 2001.
La sentencia ahora impugnada en casación para la unificación de doctrina fue dictada en 15 de mayo de 2012, en el recurso contencioso administrativo numero 687/2007, promovido ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de Málaga, por la representación procesal de D. Dimas contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía -Sala de Málaga- 29 de Marzo de 2007, respecto de los expedientes acumulados números NUM000 , NUM001 y NUM002 , por la que se confirmaron tres liquidaciones tributarias practicadas a aquél, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por importe de 117.942,38 euros, en el ejercicio 1999, 131.321.95 euros en el ejercicio 2000 y 122.843,45 euros, en el ejercicio 2001, así como frente a tres sanciones tributarias por el mismo gravamen, por importes respectivos de 70.433,74 euros, 82.336,10 euros y 81.228,50 euros.
La sentencia dictada fue desestimatoria del recurso interpuesto.
No conforme con la referida sentencia, la representación procesal de D. Dimas , ejercida por el Procurador de los Tribunales D. Pedro Ballenilla Ros, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la misma, por medio de escrito presentado en la Sala de instancia en 19 de junio de 2012, en el que solicita la anulación de la sentencia y de las liquidaciones practicadas, así como de la resolución del TEAR que las confirmó.
EL Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 8 de noviembre de 2012, en el que solicita que se declare inadmisible y, subsidiariamente, su desestimación.
Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del día dieciocho de diciembre de dos mil trece, dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.
Ante todo, debemos señalar que la sentencia da respuesta a la impugnación del procedimiento seguido y conceptos regularizados.
En efecto, en cuanto al procedimiento, en el escrito de demanda se solicitaba la declaración de nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras, de conformidad con el artículo 62.1.a) de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , pues entendía el hoy recurrente que en las mismas concurrían los indicios de un delito de revelación de secretos por funcionario público por lo que se habían lesionado derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional y en concreto, el de su intimidad personal.
Sin embargo, esta pretensión fue rechazada por la Sala de instancia con arreglo a la siguiente argumentación del Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia:
(...) "(La ) Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de 18 de diciembre de 2003 establece en el artículo 217 . Â Declaración de nulidad de pleno derecho 1. Podrá declararse la nulidad a de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. El actor considera vulnerado su derecho a la intimidad. Sí bien es cierto que el Sr. Dimas apareció en las conversaciones telefónicas intervenidas legalmente no es menos cierto que según consta en el auto aportado por la propia parte recurrente de 23 de octubre del 2003 consta textualmente «en dicha conversación el citado funcionario público podría presuntamente esta(r) revelando a ..... la existencia de una inspección al notario de Málaga Sr. Dimas y las dificultades que éste tiene para pasar las mismas por lo que presuntamente conviene en la intervención del citado y su socio del despacho .... a fin de presentarse en la mencionada notaría y facilitar al mismo e la posibilidad de solucionar sus problemas con hacienda ante el asesoramiento que estarían dispuestos a prestarle.» Igualmente consta que el expediente de comprobación del notario Dimas estaba asignado a la unidad de inspección 79 , donde costa la fecha de selección el diez de diciembre del 2002 asignación de tareas a Doña Laura ... el 20 de diciembre de 2002, emisión de comunicado de inicio el 30 de enero del 2003, notificación de comunicación de inicio el 6 de febrero del 2003 y primera comparecencia el 25 de febrero del 2003. De dichos hechos concluimos como ya hizo la resolución penal que como consecuencia de una denuncia de la Inspección Tributaria, de 16 de septiembre de 2003, se acordó , intervención telefónica de los implicados, saliendo a relucir en dichas conversaciones la inspección acordada a los Notarios de Málaga. No puede considerarse vulnerado el derecho a la intimidad cuando la aparición tangencial, del inspeccionado ahora recurrente, proviene de la acción de unos terceros, que intentaron favorecerle, mediante precio, ante la propia Hacienda. No pudiendo considerarse nulos, unos actos totalmente reglamentarios qué han dado lugar a las liquidaciones y sanciones ahora impugnadas, pues tanto en su origen común su desarrollo no están afectadas de la pretendida nulidad por causa de la vulneración a la intimidad el recurrente por lo que dicha alegación debe desestimarse.".
También respecto del procedimiento, se alegó en la instancia su caducidad, pero la sentencia no aceptó la tesis de la demanda, con base en la siguiente argumentación, contenida en el Fundamentos de Derecho Tercero:
"Se alega la caducidad del procedimiento inspector que se inició el 6 de febrero del 2003 concluyendo el 7 de junio del 2005.
Pues bien, hemos de partir para la resolución del supuesto que se nos plantea de que el Tribunal Supremo en sentencia de 18 de septiembre de 2.008 dictada en recurso de casación para la unificación de la doctrina viene a interpretar el anterior precepto en los siguientes términos: «....Sobre la caducidad de la actuación inspectora por el transcurso del plazo de un mes para dictar el acto de liquidación. La doctrina de esta Sala, cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia, ha señalado que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que resulte extemporáneo (Cfr. STS de 25 de enero de 2005, rec. cas. 19/2003 ). En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere - plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos- provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y resulta en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) y, en consecuencia, no procedía, en fechas anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante), la aplicación de la caducidad a tales procedimientos. Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante) en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no puede ser considerado, ratione temporis, en fechas anteriores a la entrada en vigor de la Ley). La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones" , (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador.......».
Sentado lo anterior nos encontramos con que la aplicación de los anteriores criterios jurisprudenciales al supuesto que se nos plantea en el presente recurso, y así se hace constar en la resolución recurrida desde el 25 de febrero del 2003 hasta el 13 de diciembre del 2004 habría una dilación imputable al inspeccionado como consecuencia de la falta de aportación completa de la documentación requerida en la diligencia extendida el 25 de febrero en dicho año, nos lleva a la desestimación del primer motivo invocado por la parte recurrente relativo a la caducidad. Pues ha sido su propia falta de diligencia la que ha motivado el exceso de plazos.".
Posteriormente, la sentencia desestima la impugnación de los distintos conceptos regularizados, con base en lo razonado en los Fundamentos de Derecho Cuarto a Octavo, ambos inclusive, en los que se nos dice:
"CUARTO.- El actor considera que el recargo de morosidad por las cuotas de la Mutualidad Notarial ingresadas tardíamente ha de entenderse como una situación asimilable a los intereses de demora, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. BOE 61/2004, de 11 de marzo de 2004 señala en su art 14.- 1 . No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización. c) Las multas y sanciones penales y administrativas , el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. La claridad del precepto no admite interpretaciones, las cosas son lo que son no lo que las partes pretendan que sean. Por lo tanto procede su desestimación .
QUINTO.- En lo que concierne a los gastos de acondicionamiento y reforma de la Notaría, llevados a cabo en los años 1999 a 2001 y que son considerados como inmovilizado y sólo a través de su amortización anual se llegaría su condición de gasto deducible entiende que sí son de esos dos civiles de acuerdo con la consulta entre otras la de 24 de abril de 1998 en la que se puso que con carácter general los gastos derivados de obras de acondicionamiento ampliación y mejora de locales se considera tal como gastos del ejercicio en que se realice por otro ... La resolución recurrida resuelve partiendo de los conceptos correspondientes a las facturas del reclamante considera gasto del ejercicio y la inspección activos amortizables, los conceptos son los siguiente: reforma de la climatización, carpintería y solería, mobiliario de oficina, maquinarias de escribir, renovación de la instalación eléctrica, Muebles de escayola. El art. 7 del Reglamento del IRPF (Real Decreto 1841/1991,): «Uno. Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de los bienes y derechos patrimoniales a que se refiere el artículo 34 de la Ley del Impuesto los siguientes: ...) f) Los gastos de conservación y reparación. No serán deducibles por este concepto, las cantidades destinadas a ampliación o mejora de los bienes tales como las destinadas a puertas de seguridad, contraventanas o enrejado. (...)». Para precisar esta distinción entre conservación y reparación, por un lado, y mejora y ampliación, por otro, resulta factible acudir como elemento interpretativo a la evolución normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en este aspecto concreto. Así, el Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, recogió en su artículo 12.f la siguiente especificación respecto a los gastos que estamos analizando, estableciendo que tendrán la consideración de gastos de conservación y reparación : «Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora». Por otro lado, si bien a efectos de deducción de la cuota por adquisición de vivienda habitual, el artículo 35 del Reglamento de 1991 se refiere también a los conceptos de conservación o reparación y de mejora: Dos. Por el contrario, no se considerará adquisición de vivienda: a) La conservación o reparación. A estos efectos, se considerarán gastos de conservación y reparación: - Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco y similares. - Los de sustitución de elementos cuya inutilización sea consecuencia del funcionamiento o uso normal de los bienes en que aquéllos estén integrados, como el arreglo de calefacción, ascensor, bajadas de agua, fontanería y similares. b) La mejora, como el mobiliario, puertas de seguridad, instalación de contraventanas y similares. c) ... - De la normativa anterior resulta que son deducibles los gastos de conservación y reparación , consecuentes al deterioro por el uso el transcurso del tiempo; y que no son deducibles las cantidades destinadas a ampliación o mejora, sin perjuicio de deducir los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora. Ello es así porque los gastos de ampliación o mejora se entienden como inversiones nuevas, con el consecuente mayor valor del bien y del precio de arrendamiento, y por tanto, no deducibles; mientras que los gastos de conservación y reparación se consideran gastos corrientes y deducibles. Como señala la resolución impugnada, los gastos de conservación y reparación (deducibles ) están destinados a mantener la vida útil del inmueble o su capacidad de uso, mientras que los gastos de ampliación y mejora (de inversión, no deducibles ) redundan en una mejora o ampliación del inmueble, materializadas bien en un aumento de su capacidad o habitabilidad o bien en un alargamiento de su vida útil, que no son deducibles sino que deberán tenerse en cuenta a la hora de calcular el coste de adquisición del inmueble. Por otro lado, aunque muchas veces no es sencillo calificar los distintos gastos, dada la utilización por la norma de conceptos jurídicos indeterminados y lo excesivamente parco de los preceptos dedicados a regular la materia, que no recogen la totalidad de conceptos que nos ofrece la realidad, tales como, de menos a más: gastos de conservación y mantenimiento, gastos de reparación, mejoras no esenciales, mejoras esenciales, rehabilitación estructural o funcional, reconstrucción parcial, reconstrucción total, ampliación y adquisición de una vivienda usada o nueva, hay que decir que conforme a la doctrina antes expuesta se considerarán gastos de reparación los que se produzcan con el fin de mantener los inmuebles en las condiciones originarias de uso. Por el contrario, las nuevas instalaciones, ascensor, calefacción, aire acondicionado , aislamiento térmico y gas natural, por ejemplo, se califican como gastos de mejora, por lo que no serán deducibles Por lo que también procede su desestimación.
SEXTO.- En lo que se refiere a los gastos personales y liberalidades, entiende el actor que «los gastos cuestionados tienen relación directa con la actividad profesional, dichos gastos son según facturas son : Exclusivas Alimentación Ronda, Vinos Rioja o Bordeje entre otras, señalando además que la resolución recurrida no ofrece justificación suficiente, pues bien mantener como se mantiene que dichos gastos como deducibles, cuando estamos hablando de una Notaría. Es verdaderamente temerario.
También se plantea a la justificación de los gastos declarados y deducibles de seguro medico, de incapacidad temporal, de vida, gastos médicos, seguro medico y óptica.
- Que las primas de seguro no se referían a la actividad del obligado tributario, por lo que no procede su deducción como gasto. El artículo 13.d) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades considera gasto deducible "las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente», haciendo referencia expresa el apartado dos a «las cantidades destinadas por el sujeto pasivo al seguro de accidentes del personal». Sin embargo el gasto invocado por el actor no encaja en el transcrito precepto legal. Por lo que se refiere a las primas del seguro de vida, hay que ratificar la decisión del TEARA ya que las cantidades satisfechas por razón de tales seguros no son deducibles de los ingresos íntegros de la actividad profesional, admitiendo exclusivamente el artículo 78.4.a) de la Ley 18/91 la deducción en cuota del 10 por 100 del importe del gasto, deducción que fue aceptada. Reclama asimismo la parte actora, al amparo del artículo 13.h) de la Ley 61/78 , la admisión como gasto deducible del importe del seguro del VEHÍCULO afecto a la actividad profesional. Sin embargo, como ya se ha dicho, recae sobre el contribuyente la carga de justificar el carácter deducible del gasto, lo que requiere demostrar que el pago efectuado se corresponde con alguno de los contemplados en la norma legal como partida deducible.
Por otra parte, tampoco puede ser aceptada la pretendida deducción de las cantidades satisfechas por seguro de enfermedad. En efecto, el artículo 78.2 de la Ley 18/91 , relativo a deducciones por gastos de enfermedad, contempla la deducción del 15 por 100 de las cuotas satisfechas a Sociedades de Seguros Médicos.
SEPTIMO.- Deducción por los gastos financieros el pretende deducir todos los gastos financieros a que ha hecho frente en los ejercicios de que se trata, pagados incluso anteriormente a los mismos, y sin demostrar ni siquiera precisar la afección ni la necesidad para y en la actividad notarial. Pretendiendo que la financiación de las inversiones de todo tipo realizadas por la parte recurrente durante los ejercicios inspeccionados, e incluso antes sean deducibles de los ingresos de su profesión de Notario. Pues bien, no habiendo quedado acreditada su relación con los bienes de activo dedicados a la actividad, siendo las explicaciones dadas por el recurrente incompletas y contradictorias, y, además, los préstamos a que se refieren no guardan relación precisa ni en cuanto a su importe ni en cuanto al momento de su concesión con los elementos que se pretenden financiados con los mismos.
OCTAVO.- Incremento de patrimonio, se alega falta de motivación olvidando el actor que la propia resolución manifiesta «dicha ganancia patrimonial no fue declarada por el contribuyente» causa suficiente para su desestimación. La jurisprudencia POR TODAS S.T.S. del 7 de marzo del 1991 , «no cabe confundir la brevedad y concisión de los términos con la falta de motivación».
Finalmente, la sentencia desestima la pretensión de anulación de las resoluciones administrativas sancionadoras con arreglo a lo razonado en el Fundamento de Derecho Noveno, en el que se dice:
"En cuanto a las sanciones tributarias impuestas, la actora alega también el desconocimiento del principio de culpabilidad, que, ciertamente, se consagra constitucionalmente como básico del Derecho Penal ( Sentencia del Tribunal Constitucional 150/1991 ) y, como ocurre en general con las infracciones administrativas, rige también en el ámbito sancionador tributario. Así lo afirmó la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 , según la cual «..no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora ( artículo 25.1 de la Constitución )..». Del mismo modo lo ha entendido el Tribunal Supremo, que en su Sentencia de 2 de diciembre de 2000 (casación 774/1995 ), se refiere a la necesidad de «..vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ..». Todo ello, en fin, tal y como ha quedado recogido en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 , ya vigente en el momento de dictarse esta sentencia y, por lo tanto, según lo establecido en su disposición transitoria 4ª , de aplicación al caso en la medida en que pueda favorecer al sancionado, precepto que, en efecto, exime de responsabilidad por las infracciones tributarias en los supuestos en que «... se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias..», y en particular «... cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando (...) haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ...», o «... a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados...». Sin embargo, la actora se ha limitado en este punto a alegar aquel seguimiento de cierta razonable interpretación de las normas aplicables, aunque, eso sí, sin explicar a la Sala en ningún momento en que consistía esa interpretación, alegación que, naturalmente, carece de base suficiente como excusa razonable del incumplimiento sancionado, máxime atendida la importancia de la cuantía a la que ascendía el error padecido, que a pesar de lo que pueda resultar sobre la existencia o no perjuicio para la Hacienda, servía para evidenciar la irregularidad cometida y, por lo tanto, para descartar de todo punto cualquier justificación del desconocimiento de la norma y eliminar así aquel elemento subjetivo necesario para la aplicación del castigo impuesto, que al menos concurría en grado de culpa o negligencia.".
Como venimos declarando con reiteración, el recurso de casación para la unificación de doctrina es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y a través de ello se constituye en un servidor del principio de seguridad jurídica, teniendo por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, para lo cual han de concurrir las identidades requeridas por el artículo 96.1 de la Ley de esta Jurisdicción , que señala que ha de tratarse de sentencias en las que " respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos." .
Y la consecuencia de lo que venimos exponiendo es que en el recurso de casación para la unificación de doctrina no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, tal como ocurre en el recurso de casación ordinario, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste en las que concurra la precisa identidad.
Por otra parte, si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina, ha de partirse siempre de los hechos fijados en sentencia para demostrar la identidad fáctica con las sentencias de contradicción, por lo que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala ( por todas, las Sentencia, la de la Sección Tercera . de 27 de junio de 2012, recurso de casación para la unificación de doctrina 5579/2011): "Esta Sala ha destacado con insistencia que este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011, RC 295/2.010 , 22 de febrero de 2.011, RC 89/2.009 , 13 de julio de 2.011, RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011 , RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012 , RC 3.308/2.011 ")
Pues bien, en el presente caso, el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina es un fiel reflejo del de demanda , con intercalación de algunas referencias o comentarios a las respuestas dadas por la sentencia a las diferentes cuestiones suscitadas, tras lo cual se afirma (página 52) que "expuestas las infracciones legales cometidas, daremos cuenta en forma precisa y circunstanciada de la contradicción en que incurre la mencionada sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 15 de mayo de 2012 , con lo expuesto por:..." y a continuación se enumeran una serie de sentencias que se ofrecen como contraste y cuyo contenido, parcialmente transcrito, es seguido, aun cuando no siempre, de la exposición del criterio del recurrente acerca de la comparación con la sentencia impugnada.
Siendo diferentes las cuestiones planteadas que son objeto de consideración por la sentencia impugnada, habremos de examinar caso por caso si cumplen los presupuestos de identidad y contradicción requeridos por los artículos 96 y 97 de la LJCA , para, en caso afirmativo entrar a resolver el fondo del asunto.
Pasando a hacerlo así, resulta que en relación con el rechazo a la alegación de nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras por haberse lesionado la intimidad personal del recurrente, se aporta para contraste la Sentencia de esta Sala de 30 de abril de 2012 (recurso de casación 197/2010 ), resaltándose que en la misma se recoge la doctrina de la Sentencia del Tribunal Constitucional 114/1984 acerca de que el derecho al secreto de las comunicaciones: ".(../...) puede conculcarse tanto por la interceptación en sentido estricto (que suponga aprehensión física del soporte del mensaje -con conocimiento o no del mismo- o captación, de otra forma, del proceso de comunicación) como por el simple conocimiento antijurídico de lo comunicado (apertura de la correspondencia ajena guardada por su destinatario, por ejemplo). Por ello, no resulta aceptable lo sostenido por el Abogado del Estado en sus alegaciones en el sentido de que el art. 18.3 de la Constitución protege sólo el proceso de comunicación y no el mensaje, en el caso de que éste se materialice en algún objeto físico. Y puede también decirse que el concepto de «secreto», que aparece en el art. 18.3, no cubre sólo el contenido de la comunicación, sino también, en su caso, otros aspectos de la misma, como, por ejemplo, la identidad subjetiva de los interlocutores o de los corresponsales.»"
A ello se añade como idea propia, pero en realidad está tomada de la propia Sentencia de contraste, que: "Esa misma idea de secreto, no solo de la acción de la comunicación, sino del contenido de lo comunicado, se reitera por la Sala 2ª de este nuestro Tribunal Supremo en su Auto de 18 de Junio de 1992 (Recurso 610/1990 ) clave de la doctrina de dicha Sala sobre los límites de la intervención de las comunicaciones telefónicas, en cuyo Fundamento de Derecho Noveno puede leerse:
«El secreto de las comunicaciones tiene un carácter formal en el sentido de predicarse de lo comunicado, sea cual sea su contenido y pertenezca o no al objeto de la comunicación misma al ámbito de lo personal, lo intimo o lo reservado». "
Sin embargo, esta primera pretensión casacional debe ser declarada inadmisible por varia razones:
En primer lugar, el recurrente no hace esfuerzo alguno para demostrar la triple identidad-subjetiva, objetiva y causal-, requerida como presupuesto necesario para que la pretensión pueda tener éxito y, por el contrario, trata de apoyar la misma en doctrina contenida en la Sentencia antes referida, con lo que en realidad no contrapone dos sentencias-la impugnada y la de contraste-, sino que enfrenta la primera a un criterio o principio doctrinal, convirtiendo de hecho esta modalidad casacional en un recurso de casación ordinario que, de haberse interpuesto, hubiera sido declarado inadmisible por razón de la cuantía.
Lo anterior justifica por sí solo el acogimiento del motivo.
Pero es que a mayor abundamiento, nada tiene que ver el supuesto aquí contemplado con el enjuiciado en la Sentencia de contraste.
En efecto, en la sentencia recurrida en casación se contempla una intervención de comunicación telefónica por la que se tiene noticia de que "terceros" dan a conocer que el hoy recurrente estaba siendo sometido a una inspección tributaria, y donde lo que estaba en juego, por haberse así alegado en el recurso contencioso administrativo, era el derecho a la intimidad, garantizado por el artículo 18.1 de la Constitución .
En cambio, la Sentencia de esta Sala, de 30 de abril de 2012 estudia y resuelve el problema planteado como consecuencia de que en una intervención judicial de comunicaciones por unos determinados hechos, se vino en conocimiento de otros con los que no guardaban conexión (los llamados "hallazgos ocasionales" o "casuales"), y que afectaban a un Magistrado, lo que dio lugar a la apertura de Diligencias Previas contra el mismo, a la par que a la incoación de un expediente disciplinario, cuyo resultado sancionador es impugnado ante esta Sala (Sección Séptima), y en donde la sentencia aprecia la caducidad del procedimiento por transcurso de seis meses, ( artículo 425.6 de la L.O.P.J . y jurisprudencia al respecto) tras razonar la improcedencia del acuerdo de suspensión del expediente disciplinario, por el plazo que se indica, adoptado por la Comisión Disciplinaria del Consejo General del Poder Judicial, que, en consecuencia, no se descuenta del total de duración del procedimiento. También forma parte del argumento soporte del fallo estimatorio del recurso la referencia al secreto de las comunicaciones (al que se refiere el artículo 18.3 de la Constitución ), concluyendo la sentencia en que "si la prueba que el instructor del Expediente disciplinario pretendía extraer del proceso penal en fase de instrucción entraba en colisión con el derecho fundamental al secreto de las comunicaciones del expedientado, tal prueba resultaba ilícita e inconstitucional, y por tanto la dificultad para su obtención en modo alguno podía considerarse como razón excepcional para la prolongación del plazo de caducidad, de las previstas en el art. 425.6 LOPJ , siendo así jurídicamente inaceptable la prolongación que la Comisión Disciplinaria del Consejo General del Poder Judicial autorizó en su acuerdo de 10 de mayo de 2006."
Finalmente, no puede olvidarse que en el caso que ahora nos ocupa, la sentencia impugnada considera probado que los actos de inspección y liquidación no se vieron afectados por la acción de unos terceros cuya conducta estaba siendo investigada judicialmente y que fueron los que dieron a conocer la existencia de un procedimiento de inspección tributaria respecto del recurrente, cuya aparición en la conversación telefónica se reputa por la sentencia de "tangencial". Y como hemos señalado en el anterior Fundamento de Derecho, el recurso de casación para la unificación de doctrina no es instrumento adecuado para combatir la apreciación probatoria de la Sala de instancia.
Por lo expuesto, y como se ha anticipado, el motivo no puede admitirse.
En el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia se rechaza la alegación de caducidad del procedimiento inspector, no solo porque el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyentes , no anuda ese efecto a la superación del plazo de doce o veinticuatro meses por parte de la actuación inspectora, sino el de la cesación de efectos de la interrupción de la prescripción, sino también porque, a juicio de la Sala sentenciadora, no existe extemporaneidad de la actuación inspectora, por existir una dilación imputable al inspeccionado como consecuencia de la falta de aportación de la documentación requerida en la diligencia de 25 de febrero de 2003.
En este caso, parecen ofrecerse como contraste las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 12 de marzo de 2009 (recurso contencioso administrativo 399/2005 ) y 22 de abril de 2010 (recurso contencioso administrativo 154/2007 ), de las que se transcriben, sin mayor comentario, sus argumentaciones referidas a las "dilaciones imputables al contribuyente", por lo que, obviamente, no se cumple con la carga impuesta al recurrente por el artículo 97.1 de la L.J.C.A , lo cual ha de conducir también al no acogimiento del motivo.
A mayor abundamiento, la cuestión controvertida en la primera de las sentencias de contraste, la de 12 de marzo de 2009 , era la de la solución a adoptar en los casos de requerimiento de documentos o informaciones "de aportación no obligatoria", lo que no es objeto de consideración alguna en la sentencia impugnada, por lo que resulta patente la imposibilidad de contradicción.
Tampoco existe la precisa identidad en relación con la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de abril de 2010 (recurso contencioso administrativo 154/2007 ), en la que se mantiene la doctrina de que "los datos requeridos en las actuaciones de comprobación relativas a consecuencias favorables para el contribuyente, que acrediten hechos que fundamentan gastos deducibles, deducciones, minoraciones o diferimientos, pueden determinar un efecto material negativo, de no aportarse, aplicando las reglas sobre carga de la prueba, pero no una dilación, pues no es dable requerir una y otra vez una información que, de poseerla el interesado, siéndole beneficiosa, habría aportado.".
En efecto, esa especificación respecto ese tipo de gastos no es cuestión planteada en la instancia ni resuelta en sentido contradictorio por la sentencia recurrida, sin duda porque en la diligencia controvertida, de 25 de febrero de 2003 , junto a los justificantes de deducciones, se requirió también la presentación de Libros Registro de IVA, Libros Registro de bienes de inversión, y Libros de ingresos y gastos.
En relación con la cuestión de los gastos deducibles, se reseñan como de contraste las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 20 de abril de 2002 ( recurso contencioso administrativo número 1246/1999 ) y 14 de febrero de 2002 (recurso contencioso administrativo 1691/1998 ) y de esta Sala de marzo de 2010(recurso de casación 7940/2004). Las dos primeras, relativas a gastos denominados de "relaciones públicas" y la última, con relación a gastos financieros.
En este caso, y respecto de la los gastos de relaciones públicas, se hace una alusión a la necesidad de considerar deducibles los gastos de promoción de la actividad de la Notaría, los de atención médica y los de acondicionamiento de la Oficina.
Sin embargo, aparte de no explicar que conceptos regularizados inserta el recurrente en la condición de "gastos de promoción de la actividad de la Notaría" , lo cierto es que la sentencia, tal como antes quedó transcrito, niega la consideración de deducibles en razones diferentes a las de no tratarse de gastos de "relaciones públicas" y respecto de las "liberalidades" hace la consideración contenida en Fundamento de Derecho Sexto, que responde a una apreciación del gasto en relación con la actividad de la que se derivan los rendimientos, que no permite su impugnación a través de este tipo de recurso.
En cuanto a los gastos financieros, a juicio de la Sala de instancia, la alegación de deducibilidad no puede prosperar a la vista de no haberse demostrado su relación con la actividad profesional, rechazándose que "la financiación de las inversiones de todo tipo realizadas por la parte recurrente durante los ejercicios inspeccionados. e incluso antes, sean deducibles de su profesión de Notario". Nuevamente, nos encontramos ante una apreciación probatoria de la Sala.
Por lo expuesto, el motivo tampoco puede prosperar.
Finalmente, se impugna la sentencia en cuanto desestimó la pretensión de anulación de la resolución que impuso al recurrente sanciones de 70.433,74 euros por el ejercicio 1999, 82.336,10 euros por el ejercicio 2000 y 81.228,50 euros por el ejercicio 2001, así como la del TEAR, que las confirmó.
La tesis que se sostiene en el recurso es la de que, respecto de todos los conceptos regularizados, el obligado tributario actuó con una interpretación razonable de la norma, y mientras la sentencia impugnada mantiene que es al recurrente al que corresponde demostrar su no culpabilidad, la de contraste- en este caso, la de esta Sala, de 4 de febrero de 2010, correspondiente al recurso de casación 9700/2003- sostiene que en aquellos casos en los que la Administración no motiva la sanción, confirmar ésta última porque el obligado tributario no ha demostrado el carácter razonable de la interpretación de la norma, es tanto como invertir la carga de la prueba de la culpabilidad, que corresponde a la Administración.
También se alega, con carácter subsidiario, la improcedencia del incremento del 25% de la sanción, por no haber existido ocultación, cuestión ésta a la que no se refirieron ni la resolución del TEAR de Andalucía ni la sentencia impugnada, que, de esta forma, incurrió en incongruencia omisiva.
Pues bien, la Sala anticipa que el motivo tampoco puede prosperar, por cuanto no existe la precisa identidad y contradicción, en la medida en que la sentencia impugnada y la de contraste actúan en distintos estadios y planos y situaciones de los recurrente.
En efecto, la sentencia invocada de contraste es desestimatoria del recurso de casación alegado por el Abogado del Estado contra la dictada por la Sala de instancia que había eliminado la sanción, al apreciar que no había existido ocultación de dato alguno por parte de la sociedad recurrente, sino una aplicación errónea de las normas, que no habían impedido que la Inspección regularizara su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su autoliquidación, por lo que procedía la aplicación de lo establecido en el art. 77.4.d) de la L.G.T .
Pero además de ser desestimatoria, lo es por diversas causas y, en concreto, amén de la señalada en el recurso -falta de motivación de la sanción y exigencia de demostración de interpretación razonable de las normas, que da lugar a una inversión de la carga de la prueba-, porque entiende que la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, y, desde luego en la que resuelve, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en sede casacional.
En cambio, y por lo que afecta a la sentencia impugnada, no es cierto que afirme, como se dice en el escrito de interposición del recurso, que corresponde al recurrente la prueba de la no culpabilidad. Lo que si lo es, a la vista del Fundamento de Derecho Noveno, antes transcrito, es que la Sala de instancia parte de un margen muy estrecho, que es el que marca el propio recurrente, al impugnar la sanción. Lo dice la propia sentencia, al afirmar que "la actora se ha limitado en este punto a alegar aquél seguimiento de cierta razonable interpretación de las normas aplicables.".
Pues bien, la sentencia, insistimos que no impone carga alguna al recurrente, sino que lo que niega es que su alegación de interpretación razonable de la norma no resulta admisible a la vista de las circunstancias concurrentes que motiva de forma suficiente.
En todo caso, la sentencia aprecia que en el supuesto contemplado concurría el elemento subjetivo de culpabilidad, circunstancia ésta no revisable en sede casacional, según la sentencia ofrecida como contraste.
Finalmente, en cuanto a la alegación de incongruencia omisiva no puede ser objeto de consideración en esta modalidad casacional, en la que se resuelve sobre discrepancias en la interpretación del ordenamiento jurídico.
Por lo expuesto anteriormente, se está en el caso de declarar no haber lugar aL recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 3.000 euros.
Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, número 3905/2012, interpuesto por D. Pedro Ballenilla Ros, Procurador de los Tribunales, en nombre de D. Dimas , contra sentencia de la Sección Primera, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sala de Málaga), de fecha 15 de mayo de 2012, dictada en el recurso contencioso administrativo número 687/2007 , con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación establecida en el último Fundamento de Derecho.

References: resolución 
 Resolución 
 resolución 
 artículo 62
 artículo 217
 resolución 
 resolución 
 artículo 60
 resolución 
 Real Decreto 
 artículo 29
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 resolución 
 Real Decreto 
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 artículo 34
 Real Decreto 
 artículo 12
 artículo 35
 resolución 
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 artículo 13
 artículo 78
 artículo 13
 artículo 78
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 artículo 77
 artículo 9
 artículo 25
 artículo 79
 artículo 179
 artículo 96
 artículo 18
 artículo 425
 artículo 18
 artículo 29
 artículo 97
 resolución 
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 artículo 139