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Timestamp: 2019-11-16 21:34:12+00:00

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.7.2013, X R 17/11
Die monatliche Pacht ist nach Begründung der Pachtverhältnisse mehrfach erhöht worden. Sie hätte sich nach den bestehenden Vereinbarungen für die Streitjahre 2002 und 2003 auf 6.686,68 EUR belaufen. Die Vertragsparteien schlossen indes am 30. Dezember 2001 eine "Ergänzungsvereinbarung", in der es u.a. heißt: "Die wirtschaftliche Situation der Mieterin hat sich seit dem Jahr 2000 dramatisch verschlechtert. Die schlechten Rahmenbedingungen im Baugewerbe lassen z.Zt. keine Besserung erwarten. Der Vermieter erklärt sich zur Vermeidung einer Existenzgefährdung der Mieterin bereit, den Mietzins für das Jahr 2002 auf mtl. EUR 3.343,34 zu reduzieren. Die Reduzierung ist auf ein Jahr befristet."
Am 13. September 2002 fassten der Kläger und die Klägerin einstimmig den folgenden Gesellschafterbeschluss in der GmbH: "Die Ertragssituation der Firma ist durch Umsatzeinbruch bei schlechteren Verkaufspreisen und durch Kostensteigerungen dramatisch schlechter geworden. Die Gehalts- und Pachtzahlungen an Herrn <Kläger> werden deshalb für die Zeit vom 01.09. - 31.12.2002 ausgesetzt."
Entsprechend zahlte die GmbH an den Kläger für die Monate Januar bis August 2002 eine reduzierte Pacht von jeweils 3.343,34 EUR (insgesamt 26.746,72 EUR); für die Monate September bis Dezember 2002 zahlte sie keine Pacht. Die reduzierten bzw. "ausgesetzten" Beträge wurden später weder nachgezahlt noch in den Bilanzen des Klägers als Forderung aktiviert. Ab Januar 2003 zahlte die GmbH wieder das volle Entgelt an den Kläger.
Am 26. September 2003 kam es erneut zu einer Vereinbarung zwischen der GmbH und dem Kläger, in der es heißt: "Der Vermieter erklärt sich in Anbetracht der anhaltenden Verlustsituation der Mieterin bereit, auf die Pachtzahlungen ab 01.10.2003 zu verzichten. Der Verzicht ist befristet bis zum 31.12.2003."
Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Nutzungsüberlassung sei als teilweise unentgeltlich anzusehen. Damit falle der im Besitzunternehmen entstandene Grundstücksaufwand hinsichtlich des unentgeltlichen Teils der Nutzungsüberlassung unter das teilweise Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA behandelte in den geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 24. Januar 2007 für das Streitjahr 2002 Betriebsausgaben in Höhe von 6.466 EUR (50 % von 66,67 % von 19.400 EUR) und für das Streitjahr 2003 Betriebsausgaben in Höhe von 2.425 EUR (50 % von 25 % von 19.400 EUR) als nicht abziehbar.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem Urteil (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1135) aus, für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG genüge bereits ein mittelbarer (objektiv kausaler oder finaler) Zusammenhang zwischen Betriebsausgaben und nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Einnahmen. Ein solcher Zusammenhang sei hier gegeben, da auch eine lediglich vorübergehende Minderung des vereinbarten Entgelts für die Nutzungsüberlassung bzw. ein vorübergehender Verzicht auf das Entgelt zu einer Erhöhung des Gewinns der GmbH führe, an dem der Gesellschafter durch Gewinnausschüttungen teilnehme. Die in der Literatur vertretene Auffassung, wonach die Einkunftsquelle "Nutzungsüberlassung" eine Sperrwirkung entfalte, überzeuge nicht, da sowohl die Pacht- als auch die Dividendeneinnahmen im Rahmen eines einheitlichen gewerblichen Besitzunternehmens erzielt würden und es daher an der Existenz zweier getrennter Einkunftsquellen fehle. Eine Ausnahme komme nur dann in Betracht, wenn auch das gekürzte Entgelt noch als angemessen angesehen werden könne. Daran fehle es vorliegend aber, weil der ursprünglich für die Streitjahre vereinbarte Betrag sowohl in den Vor- als auch in den Folgejahren tatsächlich gezahlt worden und daher als angemessen anzusehen sei.
das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 13. Juni 2007 aufzuheben und die Einkommensteuer 2002 und 2003 unter Änderung der Bescheide vom 24. Januar 2007 in der Weise festzusetzen, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um 6.467 EUR (2002) bzw. 2.425 EUR (2003) gemindert werden.
2. Der IV. Senat des BFH hat --unter Heranziehung der in den Entscheidungen des erkennenden Senats vom 18. April 2012 X R 5/10 (BFHE 237, 106) und X R 7/10 (BFHE 237, 119) für die Beurteilung substanzbezogener Wertminderungen entwickelten Grundsätze-- zur Behandlung laufender Aufwendungen auf Wirtschaftsgüter, die einer Kapitalgesellschaft von einem Gesellschafter zur Nutzung überlassen werden, die folgenden Leitlinien aufgestellt (Urteile vom 28. Februar 2013 IV R 49/11, BFHE 240, 333, und IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081):
Auch für die Abgrenzung von Aufwendungen, die durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst seien, zu solchen, die durch teilweise steuerfreie Einnahmen veranlasst seien, sei maßgebend, aus welchen Gründen ("auslösendes Moment") der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätige. Daher seien auch innerhalb einer Einkunftsart Aufwendungen derjenigen --voll steuerpflichtigen oder teilweise steuerfreien-- Einnahmenart zuzuordnen, die im Vordergrund stehe und die Beziehungen zu anderen Einnahmenarten verdränge.
Aufwendungen, die dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft durch die Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts an die Gesellschaft entstünden, seien voll abziehbar, wenn die Nutzungsüberlassung zu Konditionen erfolge, die einem Fremdvergleich standhielten. In einem solchen Fall seien die Aufwendungen vorrangig durch die Erzielung voll steuerpflichtiger Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung veranlasst. Demgegenüber sei bei einer unentgeltlichen --und daher nicht fremdüblichen-- Nutzungsüberlassung ein Zusammenhang mit künftigen Erträgen aus der Beteiligung gegeben. Dieser Zusammenhang ermögliche zwar trotz der Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung den Abzug der entsprechenden Aufwendungen, führe aber zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG. Davon ausgenommen seien indes substanzbezogene Aufwendungen wie Absetzungen für Abnutzung (AfA) und Erhaltungsaufwendungen; diese seien in Fortentwicklung der Senatsurteile in BFHE 237, 106 und BFHE 237, 119 unabhängig von den Gründen des Pachtverzichts stets in vollem Umfang abziehbar. Im Fall einer verbilligten (teilentgeltlichen) Überlassung seien die Aufwendungen nach Maßgabe des Verhältnisses zwischen dem tatsächlich gezahlten und dem fremdüblichen Pachtentgelt aufzuteilen.
3. Auf dieser Grundlage hat der IV. Senat die von der dortigen Vorinstanz getroffene Würdigung bestätigt, an der Fremdüblichkeit fehle es --mit der Folge der grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 EStG--, wenn ein Besitzunternehmer die vereinbarte Pacht gegenüber einer in Zahlungsschwierigkeiten befindlichen Betriebs-Kapitalgesellschaft über mehrere Jahre hinweg nicht geltend mache, ohne von seinem Recht zur Kündigung des Pachtvertrags Gebrauch zu machen (Urteil in BFHE 240, 333, unter B.II.4.).
a) Zum einen beruht das angefochtene Urteil auf der --vom IV. Senat zu Recht abgelehnten-- Vorstellung, im Rahmen eines einheitlichen gewerblichen Besitzunternehmens könne nicht zwischen den Einkunftsquellen "Nutzungsüberlassung" einerseits und "Beteiligungserträge" andererseits differenziert werden.
Ferner verneint das FG ein Handeln des Klägers in Sanierungsabsicht mit der Begründung, nur er, nicht aber die Klägerin als Minderheitsgesellschafterin habe einen Sanierungsbeitrag geleistet. Indes ist in Sanierungsfällen nach der dargestellten höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht die gleichmäßige Beteiligung aller Gesellschafter, sondern die Fremdüblichkeit der Sanierungshandlung desjenigen Gläubigers, der zugleich Gesellschafter ist --insbesondere die Beteiligung auch gesellschaftsfremder Personen-- maßgebend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 333, unter B.II.2.c).
5. Für das weitere Verfahren weist der Senat --ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-- darauf hin, dass der Streitfall im Vergleich zu den vom IV. Senat entschiedenen Fällen, in denen eine Fremdüblichkeit des Pachtverzichts entweder zu verneinen war oder jedenfalls nicht abschließend festgestellt werden konnte, einige Besonderheiten aufweist, die zugunsten der Kläger sprechen könnten.
Auf der anderen Seite reicht allein die Behauptung der Kläger, ein Wechsel der Pächterin sei wegen des hohen Leerstands bei Gewerbeimmobilien kaum möglich gewesen, nicht aus, um die Fremdüblichkeit des vorübergehenden Pachtverzichts zu bejahen. Zwar trägt grundsätzlich das FA die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 3c Abs. 2 EStG; gleichwohl bleibt es auch in diesem Bereich bei der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen. Dieser ist daher jedenfalls dann, wenn der Pachtverzicht sich nicht lediglich auf einen ganz kurzen Zeitraum beschränkt und --wie hier-- nicht in Form einer Stundung, sondern endgültig ausgesprochen wird, unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs gehalten, dem FA ein Mindestmaß an substantiierten Darlegungen sowohl zur regionalen Marktlage im Bereich der Gewerbeimmobilien als auch zu seiner Einschätzung der wirtschaftlichen Zukunftsaussichten der Pächterin zu unterbreiten. Solche Angaben sind dem Steuerpflichtigen schon deshalb zumutbar, weil er --sofern seine Handlungsweise vorrangig durch das Pachtverhältnis, nicht aber durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen ist-- entsprechende Überlegungen bereits zur Vorbereitung seiner kaufmännischen Entscheidung angestellt haben muss.
Der Bereich des fremdüblichen Verhaltens wird zudem verlassen, wenn der Vollzug des Nutzungsüberlassungsvertrags durch willkürliche Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen sowie durch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags gekennzeichnet ist, die nicht durch solche Änderungen der Verhältnisse gerechtfertigt sind, die auch ein fremder Vertragspartner zum Anlass einer Vertragsänderung genommen hätte (vgl. Senatsurteil vom 3. März 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826, unter II.6.a). Allein der Umstand, dass die Pacht vor den Streitjahren mehrfach erhöht worden ist, stellt jedoch keine "Schwankung des Zahlbetrags" in diesem Sinne dar.

References: § 3
 § 3
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 § 126
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