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Timestamp: 2016-12-09 07:50:54+00:00

Document:
Circolare Agenzia Entrate n. 60 del 31.10.2007
Consolidato nazionale articoli 117-129 del
TUIR - Istruzioni operative sul procedimento di accertamento
circolare si forniscono le prime indicazioni in merito al procedimento di
accertamento e di accertamento con adesione nei confronti dei soggetti
partecipanti al Consolidato Nazionale. Il Consolidato Nazionale è un istituto
di natura fiscale che consente ai gruppi societari, senza che sia necessario
redigere un bilancio consolidato, di determinare il proprio reddito imponibile,
ai fini dell'imposta IRES, in forma unitaria e globale in capo ad un unico
soggetto controllante (c.d. consolidante), purché le società partecipanti
siano legate da un rapporto partecipativo che soddisfi la nozione di controllo
rilevante previsto dagli articoli 117
e 120 del TUIR.
Per quanto concerne gli aspetti giuridici generali
dell'istituto si rinvia alla circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004.
Di seguito vengono riportati i caratteri dell'istituto
di più immediata rilevanza ai fini della conduzione del procedimento di
Ai sensi del comma 1 dell'articolo 118 del TUIR la tassazione
consolidata di gruppo comporta la determinazione di un reddito complessivo
globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti delle
società oggetto di consolidamento, da considerare, quanto alle società
controllate, per l'intero importo indipendentemente dall'entità percentuale
della partecipazione riferibile al soggetto controllante. Per l'operatività del
regime di consolidamento ciascuna società partecipante, ivi compresa la
consolidante, determina nella propria dichiarazione il reddito complessivo netto
secondo le regole ordinarie, ma senza provvedere alla liquidazione dell'imposta.
Successivamente, il soggetto consolidante provvederà a
sommare, algebricamente e per intero, i suddetti risultati - positivi o negativi
-, apporterà le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti alle
rettifiche di consolidamento di cui all'articolo 122 del TUIR,
determinando così il reddito complessivo globale su cui liquiderà l'imposta
IRES dovuta.
L'adesione alla tassazione di gruppo ha carattere
facoltativo e può interessare anche soltanto alcune società del gruppo (c.d.
principio del cherry picking). La stessa si esprime tramite comunicazione
all'Agenzia delle entrate di un'opzione che va esercitata a coppia tra la
consolidante e ciascuna società consolidata e che ha durata triennale. Al
riguardo, si precisa che all'interno dello stesso gruppo possono realizzarsi
anche più consolidati fiscali, con l'unico limite che la medesima società non
può contemporaneamente rivestire la qualità di controllante e di controllata,
ai sensi dell'articolo 119, comma 1, del TUIR.
L'efficacia dell'opzione è subordinata alla
sussistenza e permanenza delle particolari condizioni previste dall'articolo 119 del TUIR e dall'articolo 5
del decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze 9 giugno 2004, fra cui si ricorda
l'elezione di domicilio da parte di ciascuna società controllata presso la
controllante ai fini della notifica degli atti e dei provvedimenti
dell'Amministrazione finanziaria relativi ai periodi di imposta per i quali è
stata esercitata l'opzione.
Si evidenzia, peraltro, che la Fiscal Unit non assurge
ad autonomo soggetto d'imposta e che le singole società che aderiscono al
consolidato mantengono la titolarità dell'obbligazione tributaria, con
conseguenti obblighi a loro carico nei confronti dell'Amministrazione
In particolare la società consolidata, oltre a
redigere e presentare nei modi e nei termini di legge la propria dichiarazione
dei redditi senza liquidazione dell'imposta IRES, ha una serie di specifici
obblighi di comunicazione nei confronti della consolidante volti a rendere
possibile il calcolo del reddito complessivo globale, nonché un generico
obbligo di collaborazione per consentire alla consolidante di adempiere ai
propri doveri nei confronti dell'Amministrazione finanziaria che permane anche
successivamente al periodo di validità dell'opzione.
Fra gli obblighi della consolidante, invece, vi è
quello di comunicare all'Agenzia delle entrate l'esercizio congiunto
dell'opzione, di presentare la propria dichiarazione dei redditi senza liquidare
l'imposta IRES individuale, nonché di presentare la dichiarazione dei redditi
del consolidato, previa determinazione del reddito complessivo globale e,
infine, di liquidare l'IRES del gruppo effettuando i versamenti dovuti.
Dai suddetti obblighi tributari deriva, per i soggetti
rientranti nel perimetro di consolidamento, il particolare regime di
responsabilità delineato dall'articolo 127 del TUIR, come modificato
dall'articolo 8, comma 6, del decreto legislativo del 18 novembre 2005, n. 247 (c.d. correttivo IRES).
In particolare il comma 1, del citato articolo 127, prevede che la consolidante
- la maggiore imposta IRES accertata e
relativi interessi riferita al reddito complessivo globale;
- l'adempimento degli obblighi connessi
alla determinazione del reddito complessivo globale;
- il pagamento in via solidale di una somma
pari alla sanzione di cui alla lettera b) del comma 2 dello stesso articolo 127 irrogata al soggetto che ha
commesso la violazione.
Il comma 2, dello stesso articolo, prevede poi che la
società consolidata è responsabile:
- solidalmente con l'ente o società
controllante per la maggiore imposta accertata e per gli interessi relativi,
riferita al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui
all'articolo 122, in
conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile;
- per la sanzione correlata alla maggiore
imposta accertata riferita al reddito complessivo globale risultante dalla
dichiarazione di cui all'articolo 122,
in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile;
- per le sanzioni diverse da quelle di cui
alla lettera b) dello stesso articolo.
Dall'assetto normativo sinteticamente richiamato
consegue l'esigenza di definire una procedura di accertamento che tenga conto
delle peculiarità descritte, con particolare riferimento da un lato del doppio
livello dichiarativo (modelli Unico Società di Capitali e Consolidato Nazionale
e Mondiale) e dall'altro della determinazione unitaria del reddito complessivo
globale e dell'imposta.
Si procederà inoltre all'individuazione dei criteri di
ripartizione delle responsabilità per imposta interessi e sanzioni secondo i
principi delineati dal legislatore, tenendo conto della distinta titolarità
dell'obbligazione tributaria dei soggetti aderenti.
Per la gestione informatica di tali procedimenti, nel
confermare l'utilizzo dell'applicazione "Data entry Consolidato", si
rinvia alla Comunicazione di servizio del 28 febbraio 2007, n. 15 della
Direzione Centrale Accertamento e alla relativa Guida Operativa, disponibile nel
portale PAGE Controllo - Controllo sostanziale - Manuali - Data entry
consolidato - Guida operativa per la gestione dell'applicazione.
2. Il procedimento di accertamento
si precisa che oggetto delle presenti istruzioni è il procedimento di
accertamento sulla tassazione di gruppo ai fini dell'IRES.
Ne consegue che per l'attività di accertamento
riferita alle imposte IVA, IRAP, ritenute ed imposte sostitutive, resta salva
l'operatività del procedimento di accertamento con le regole ordinarie e
l'utilizzo delle procedure informatiche già in uso presso gli uffici.
Per quanto riguarda l'attività di accertamento
relativa alla tassazione di gruppo, considerato che la Fiscal Unit, come
evidenziato in precedenza, non rappresenta un autonomo soggetto d'imposta, ne
deriva che le società consolidate e l'ente o società consolidante verranno
sottoposte separatamente all'attività di accertamento da parte degli uffici
finanziari territorialmente competenti.
L'articolo 17 del decreto ministeriale 9 giugno 2004, individua la competenza
territoriale degli uffici sulla base del domicilio fiscale delle entità legali
appartenenti al consolidato, disponendo in particolare che:
- "il controllo delle dichiarazioni
presentate dalle società consolidate, dalla consolidante, nonché le relative
rettifiche, riferite al proprio reddito complessivo, sono di competenza
dell'ufficio dell'Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione è il domicilio
fiscale dell'ente o delle società stesse alla data in cui è stata presentata
la dichiarazione" (comma 1);
- "il controllo della dichiarazione
dei redditi del consolidato, le relative rettifiche, nonché la determinazione
dell'unica maggiore imposta dovuta, anche per effetto dell'attività di cui al
precedente comma, sono di competenza dell'ufficio dell'Agenzia delle entrate
nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale della consolidante alla data in
cui è stata presentata la dichiarazione" (comma 2).
Ne consegue pertanto che il procedimento di
accertamento e di adesione si articola fisiologicamente su due distinti livelli:
- il primo livello riguarda le società
- il secondo livello interessa la società
o l'ente consolidante.
Con riferimento ad ogni singolo livello è prevista
l'emissione di distinti atti che hanno ad oggetto:
- per il primo livello, la rettifica dei
quadri RF e GN/GC del modello dichiarativo Unico Società di Capitali (di
seguito modello Unico SC) presentato da ciascuna entità legale, ivi compresa la
consolidante in qualità di consolidata, per la determinazione del reddito
complessivo netto (positivo o negativo);
- per il secondo livello, la rettifica del
modello Consolidato Nazionale e Mondiale (di seguito modello CNM) avente ad
oggetto il reddito complessivo globale (o la perdita) e la liquidazione
Il percorso di accertamento sul gruppo si compone,
dunque, di due livelli legati da un nesso di consequenzialità: alla rettifica
operata in capo alla società consolidata (modello Unico SC) consegue sempre la
rettifica del consolidato (modello CNM), salvo il caso di autonoma rettifica del
modello CNM relativamente a violazioni attinenti alla dichiarazione stessa.
Tale modello binario di accertamento è potenzialmente
ripetibile in relazione all'ampiezza del perimetro di consolidamento; infatti,
si possono avere tante rettifiche del modello CNM, relative allo stesso periodo
d'imposta, quante sono le società consolidate rettificate con accertamento o
con adesione.
Di seguito si illustrano le attività di competenza
degli uffici distinguendo quelle che concernono il primo livello di accertamento
(consolidate e consolidante modello Unico SC), da quelle che riguardano il
secondo livello (modello CNM), tenendo conto che, salvo diverse esigenze degli
uffici connesse a situazioni che richiedono la notifica tempestiva dell'avviso
di accertamento, deve sempre essere privilegiata, per entrambi i livelli,
l'attivazione del procedimento di accertamento con adesione.
2.1. Il procedimento di primo livello -
rettifiche al modello Unico
competente per la società consolidata avrà cura di porre in essere le
attività di seguito descritte.
L'iter del procedimento di accertamento avrà inizio,
di regola, con l'invito al contraddittorio da parte dell'ufficio per definire in
adesione il reddito complessivo netto della società consolidata oggetto di
controllo. Infatti, secondo gli indirizzi operativi espressi dalle circolari n.
235/E dell'8 agosto 1997 e n. 2/E del 23 gennaio
2007, gli uffici competenti dovranno normalmente privilegiare l'attivazione del
procedimento di adesione, piuttosto che l'immediata emissione di avvisi di
La normativa di riferimento è contenuta nel decreto
legislativo del 19 giugno 1997, n. 218 che detta le "disposizioni in
materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale",
nonché nelle circolari esplicative di riferimento, in particolare la circolare
n. 235/E citata e la circolare n. 65/E
del 28 giugno 2001.
In applicazione dell'articolo 5 del citato decreto
legislativo, il procedimento di adesione verrà attivato su iniziativa
dell'ufficio competente per la società consolidata tramite l'invio di un invito
a comparire di cui saranno destinatari sia la società consolidata che la
consolidante, in modo da garantire una maggiore efficacia dell'azione
accertatrice ed una gestione quanto più possibile unitaria delle singole
L'ufficio provvederà ad invitare entrambi i soggetti
anche qualora, ai sensi dell'articolo 6 del decreto legislativo n. 218 del 1997,
sia stata proposta l'attivazione dell'iter dell'adesione su istanza di parte
(consolidata e/o consolidante).
L'invito destinato alla società consolidata deve
essere notificato nel domicilio eletto dalla stessa presso la consolidante.
L'articolo 119, comma 1, lett.
c), del TUIR prevede, infatti, tra le condizioni di efficacia dell'opzione, che
la società consolidata elegga il proprio domicilio presso la consolidante ai
fini della notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi d'imposta per
i quali è esercitata l'opzione.
Nell'ipotesi in cui gli uffici competenti sulla Fiscal
Unit siano diversi, al fine di assicurare il loro coordinamento, l'ufficio
competente per la consolidata comunicherà quanto prima all'ufficio competente
per la consolidante l'instaurazione del procedimento di accertamento con
adesione, anche tramite l'utilizzo del servizio di posta elettronica.
Si ricorda la particolare rilevanza che riveste la fase
del contraddittorio nell'ambito dell'iter procedimentale dell'accertamento con
adesione. In tale sede la consolidante, ove non ne sia già a conoscenza, verrà
resa edotta circa gli elementi istruttori a carico della consolidata, con la
produzione, ad esempio, del processo verbale di constatazione già consegnato
alla consolidata. Di tale produzione dovrà essere fatta espressa menzione nel
verbale di contraddittorio.
Dai verbali redatti dovranno emergere, tra l'altro,
tutti i documenti e le motivazioni addotte dai soggetti partecipanti all'iter
Nel caso in cui il contraddittorio tra le parti abbia
esito positivo, l'atto di adesione della consolidata deve riportare il maggior
reddito complessivo netto definito ai fini dell'IRES, senza liquidazione della
maggiore imposta ed interessi e senza irrogazione delle sanzioni collegate al
tributo. La maggiore imposta IRES dovuta, unitamente agli interessi e alle
sanzioni, verrà infatti determinata attraverso il conseguente atto da redigersi
nell'ambito del secondo livello.
L'atto dovrà inoltre contenere la determinazione della
maggiore "imposta teorica" IRES, ossia l'imposta calcolata
dall'ufficio della consolidata sulla variazione contabile definita applicando le
aliquote vigenti.
L'imposta teorica rappresenta la misura massima di
responsabilità della consolidata in conseguenza della rettifica operata sul
proprio reddito (articolo 127
comma 2 del TUIR). Si evidenzia che l'ufficio calcolerà l'imposta teorica in
capo alla consolidata anche nel caso in cui la rettifica comporti una minore
perdita, in quanto tale variazione potrebbe comunque contribuire a determinare
un maggior reddito complessivo globale, con conseguente recupero a tassazione,
nella rettifica di secondo livello.
L'atto di adesione si perfeziona con la sottoscrizione
della consolidata; resta salva tuttavia la facoltà della consolidante di
intervenire al contraddittorio e sottoscrivere l'atto congiuntamente alla
Per quanto concerne gli effetti dell'accertamento con
adesione nei confronti della società consolidata si rinvia all'articolo 2,
comma 3, del decreto legislativo n. 218 del 1997, il quale prevede che
- non è soggetto a impugnazione;
- non è integrabile o modificabile da
parte dell'ufficio, a eccezione delle ipotesi tassativamente previste dal comma
4 dell'articolo 2 del citato decreto, in ordine ai presupposti e ai limiti
dell'ulteriore attività di accertamento.
Intervenuta la sottoscrizione dell'atto di adesione,
l'ufficio competente per la consolidata comunica tempestivamente all'ufficio
competente per la consolidante il reddito complessivo netto definito,
trasmettendo copia dell'atto di adesione.
esito negativo, l'ufficio deve attivarsi per notificare tempestivamente il
relativo avviso di accertamento. Quest'ultimo dovrà comunque tenere conto degli
eventuali chiarimenti o prove documentali forniti nel corso del contraddittorio
precedentemente svolto di cui è stato redatto apposito verbale, così come
previsto dalla circolare n. 65/E
Anche nelle ipotesi in cui non venga ritenuto
attivabile l'iter del procedimento con adesione, nell'avviso di accertamento
l'ufficio procederà alla determinazione della maggiore imposta teorica IRES,
ossia l'imposta sulla variazione contabile accertata applicando le aliquote
vigenti. L'imposta teorica, come già evidenziato, rappresenta la misura massima
di responsabilità della consolidata in conseguenza della rettifica operata sul
comma 2 del TUIR). Come già anticipato nel caso dell'adesione, si evidenzia che
l'ufficio calcolerà l'imposta teorica in capo alla consolidata anche nel caso
in cui la rettifica comporti una minore perdita.
L'avviso di accertamento dovrà essere notificato sia
alla società consolidata nel domicilio eletto presso la consolidante (articolo 119, comma 1, lett. c), del
TUIR), che alla consolidante in proprio. All'avviso di accertamento notificato
alla consolidante, ove necessario ai sensi dell'articolo 42 del decreto del Presidente della
Repubblica del 29 settembre 1973, n. 600, verrà anche allegato il processo
verbale di constatazione emesso nei confronti della società consolidata.
Dalla interrelazione esistente tra i due livelli di
accertamento deriva, inoltre, la necessità che, laddove sussista la competenza
di uffici differenti, l'ufficio competente per la consolidata assicuri un
continuo coordinamento con l'ufficio della consolidante.
Pertanto l'ufficio competente per la consolidata
trasmette all'ufficio competente per la consolidante la copia dell'avviso di
accertamento notificato attendendo il decorso dei termini per la proposizione
del ricorso, così da trasmettere l'informazione circa la definitività o meno
della rettifica in capo alla consolidata e di consentire all'ufficio della
consolidante la trattazione unitaria di posizioni omogenee concernenti i redditi
complessivi netti delle società consolidate.
L'ufficio della consolidata avrà cura di comunicare
tempestivamente ogni variazione dello stato dell'accertamento notificato e ogni
altro elemento utile per la fase di accertamento di secondo livello.
2.2 Il procedimento di secondo livello -
rettifiche al modello Consolidato Nazionale e Mondiale
Sulla base degli
elementi acquisiti nell'ambito dell'attività di accertamento di primo livello,
l'Ufficio competente per la consolidante avvierà le attività di seguito
Salvo i casi di autonoma rettifica della dichiarazione
modello CNM, la rettifica del consolidato sarà sempre successiva alla rettifica
operata in capo alle società consolidate (modello Unico SC), stante il nesso di
consequenzialità fra i due livelli.
Pertanto, l'ufficio competente per la consolidante
sulla base delle rettifiche operate al primo livello emetterà progressivamente,
ai sensi dell'articolo 17, comma 3, del decreto ministeriale del 9 giugno 2004, una serie di atti in
rettifica del modello CNM.
La predetta norma dispone, infatti, che "fino alla
scadenza del termine stabilito nell'articolo 43 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni, l'accertamento
può essere integrato o modificato in aumento, mediante la notificazione di
nuovi avvisi, in base agli esiti dei controlli" delle dichiarazioni dei
redditi delle consolidate e del consolidato.
Al fine di evitare un'eccessiva moltiplicazione di atti
relativi alla consolidante, l'ufficio competente per quest'ultima, operata una
ricognizione su tutte le posizioni relative alle società consolidate,
effettuerà, se possibile, un'unica rettifica del reddito complessivo globale ai
fini della determinazione della maggiore imposta dovuta, che tenga conto di
tutte le rettifiche operate in capo alle società consolidate, limitando così
la sequenza accertativa ad un unico accertamento cosiddetto
"simultaneo".
Tuttavia, la trattazione simultanea delle posizioni
riferite alle singole società consolidate appartenenti al perimetro di
consolidamento è preferibile in presenza di posizioni già completamente
definite o perfezionate nell'ambito del primo livello di accertamento. Rientrano
in questa fattispecie ad esempio le adesioni perfezionate nonché gli avvisi di
accertamento definiti per il decorso dei termini (sia per la consolidata che per
la consolidante) per proporre eventuale ricorso.
Pertanto, in presenza di posizioni non definite al
primo livello di accertamento (es. avvisi di accertamento con ricorsi pendenti),
nonché in presenza di particolari ipotesi di urgenza che rendano opportuno
procedere tempestivamente alla rettifica di singole posizioni, l'ufficio
competente per la consolidante emetterà avvisi di accertamento, ovvero
attiverà procedimenti di adesione in rettifica del modello CNM, cosiddetti
"progressivi", ai sensi del comma 3 dell'articolo 17 del decreto
ministeriale del 9 giugno 2004.
L'accertamento con adesione definito dalla consolidante
cristallizza la maggiore imposta dovuta, gli interessi e le sanzioni richiesti
nell'atto; pertanto è del tutto impermeabile alle vicende relative ai
precedenti avvisi di accertamento emessi in capo alle consolidate o sul modello
CNM. Ne consegue che l'annullamento totale o parziale, anche a seguito di
impugnazione, degli atti presupposti e/o precedenti non è in grado di produrre
alcun effetto sull'atto di accertamento con adesione definito dalla
Si ricorda che, anche nell'ambito del secondo livello
di accertamento, gli uffici dovranno privilegiare la definizione in via
amministrativa del reddito complessivo globale attraverso il procedimento
dell'accertamento con adesione.
Pertanto, in applicazione dell'articolo 5 del decreto
legislativo n. 218 del 1997, il procedimento di adesione dovrà essere attivato
su iniziativa dell'ufficio competente per la consolidante tramite l'invio di un
invito a comparire alla sola consolidante.
In particolare l'ufficio competente procede all'invio
dell'invito nelle seguenti ipotesi:
- in presenza di un processo verbale di
constatazione i cui rilievi siano riferiti alla dichiarazione di consolidato;
- in presenza di rettifiche (sia definitive
che non definitive) operate sul reddito complessivo netto delle società
Per quanto concerne i redditi complessivi netti delle
singole società consolidate, si evidenzia che alla consolidante viene
attribuita la facoltà di partecipare alla definizione in adesione di tali
redditi nell'ambito del primo livello di accertamento di fronte all'ufficio
competente per la consolidata, pertanto nel secondo livello gli stessi redditi
non possono più essere oggetto di contraddittorio.
Nel caso in cui il contraddittorio abbia esito
positivo, l'atto di adesione della consolidante dovrà riportare il reddito
complessivo globale rideterminato in adesione, nonché la relativa maggiore
imposta IRES, gli interessi dovuti e la sanzione nella misura di un quarto del
minimo ai sensi dell'articolo 2, comma 5 del decreto legislativo n. 218 del
L'atto dovrà inoltre contenere la ripartizione delle
responsabilità di cui all'articolo 127 del TUIR, per la maggiore imposta, gli interessi e le sanzioni
conseguenti all'attività di accertamento, per la quale si seguirà un
"criterio proporzionale", in base al quale la responsabilità di
ciascuna entità legale dipenderà dall'incidenza percentuale che la singola
rettifica del reddito complessivo netto di ciascuna consolidata ha avuto sul
totale delle rettifiche del reddito complessivo globale.
In particolare l'ufficio competente per la
consolidante, a seguito della rettifica operata sul modello CNM, provvederà a
liquidare l'imposta di gruppo dovuta e, ai fini della responsabilità solidale,
a ripartirla in tanti segmenti di imposta tra le singole società in misura
proporzionale alle variazioni contabili del proprio reddito complessivo netto.
Il singolo segmento di maggiore imposta definita in adesione rappresenta,
altresì, il parametro di commisurazione della sanzione correlata al tributo di
cui sarà responsabile ciascuna società.
Il limite massimo di responsabilità di ciascuna
società consolidata, in applicazione del criterio di proporzionalità, è
rappresentato dall'imposta teorica IRES già calcolata dall'ufficio della
consolidata sulla variazione contabile accertata ovvero definita nel primo
Si ribadisce che, in applicazione del principio di
proporzionalità, hanno rilevanza tutte le variazioni accertate in capo a
ciascuna consolidata sia in caso di maggior reddito che di minor perdita,
cosicché anche la società consolidata che resta in situazione di perdita dopo
la propria rettifica è responsabile ex articolo 127 del TUIR della maggiore imposta accertata in capo alla
consolidante in proporzione alla variazione contabile stessa e della sanzione
Nel caso in cui alle rettifiche operate in capo alle
consolidate consegua la definizione a livello di gruppo di una minor perdita, in
assenza dunque di una liquidazione di imposta, la ripartizione proporzionale
delle responsabilità tra le società accertate si concretizzerà quando e se
dalla minor perdita dovesse successivamente accertarsi un maggior reddito
imponibile di gruppo, allorché sarà necessario ripartire la conseguente
maggiore imposta fra tutte le consolidate progressivamente accertate/definite,
con le percentuali di responsabilità precedentemente determinate.
Infatti, ogni successiva rettifica del modello CNM
dovrà ripartire la maggiore imposta fra tutte le società accertate/definite,
incrementando, fino al limite dell'imposta teorica di ciascuna, il segmento di
imposta già richiesto, ottenendo così l'effetto di distribuire
proporzionalmente la perdita del gruppo fra tutte le società interessate dai
recuperi, indipendentemente dal fatto che una società consolidata sia stata
accertata/definita prima o dopo l'erosione totale della perdita.
L'adesione, sottoscritta dalla consolidante, si
perfeziona con il pagamento della maggiore imposta definita, degli interessi e
delle sanzioni ai sensi dell'articolo 9 del decreto legislativo n. 218 del 1997,
qualora il reddito complessivo globale definito sia positivo.
Nei casi in cui la rettifica del reddito complessivo
globale comporti una minor perdita, l'adesione è da intendersi perfezionata con
la sottoscrizione dell'atto.
adesione della consolidante si rinvia all'articolo 2, commi 3 e 4, del decreto
legislativo n. 218 del 1997, i quali prevedono che l'accertamento definito con
- è integrabile o modificabile da parte
dell'ufficio, trattandosi di accertamento parziale, come tale sempre integrabile
ai sensi dell'articolo 17, comma 3, del decreto ministeriale del 9 giugno 2004.
Il perfezionamento dell'adesione da parte della
consolidante può verificarsi anche nei casi in cui l'iter dell'adesione abbia
riguardato rettifiche di primo livello non definitive. In tali casi l'ufficio
competente per la consolidante comunica l'esito dell'adesione agli uffici
competenti per le consolidate per le conseguenti determinazioni legate, ad
esempio, all'eventuale situazione contenziosa.
In caso di esito negativo del contraddittorio ovvero di
mancato perfezionamento del procedimento di adesione, l'ufficio della
consolidante provvederà a notificare l'avviso di accertamento in rettifica del
modello CNM.
Quest'ultimo dovrà comunque tenere conto degli
eventuali chiarimenti o prove documentali forniti dalla consolidante nel corso
del contraddittorio precedentemente svolto di cui è stato redatto apposito
verbale, così come previsto dalla circolare n. 65/E del 2001.
Oltre che nel suddetto caso di esito negativo del
procedimento di adesione, l'ufficio emetterà l'avviso di accertamento anche
nelle ipotesi in cui abbia ritenuto non attivabile l'iter del procedimento con
Nell'atto di accertamento, da notificare alla
consolidante e alle consolidate interessate dai procedimenti di primo livello,
si provvederà alla determinazione della maggiore imposta dovuta e alla
ripartizione delle responsabilità secondo le modalità esposte in precedenza,
applicando il criterio proporzionale.
In particolare l'ufficio ripartirà la maggiore imposta
di gruppo accertata in tanti segmenti di imposta quante sono le singole società
consolidate, in misura proporzionale alle variazioni contabili apportate sul
reddito complessivo netto di ognuna. Il singolo segmento di maggiore imposta
rappresenta, altresì, il parametro di commisurazione della sanzione correlata
al tributo di cui sarà responsabile ciascuna società, fino al raggiungimento
dell'imposta teorica IRES calcolata nel primo livello.
Si ribadisce che in applicazione del principio di
proporzionalità anche la società consolidata che resta in situazione di
perdita dopo la propria rettifica è responsabile della maggiore imposta
accertata in capo alla consolidante.
Fermo il rispetto dei termini ordinari di decadenza e
prescrizione per l'irrogazione delle sanzioni, decorso il termine previsto per
la proposizione del ricorso, qualora la consolidante non abbia provveduto al
pagamento della maggiore imposta, interessi e sanzioni, l'ufficio competente per
la consolidante dovrà provvedere alla irrogazione delle sanzioni correlate alla
maggiore imposta accertata di cui è responsabile ciascuna società consolidata
in proporzione alla rettifica operata sul proprio reddito imponibile, prevista
dall'articolo 127, comma 2, lett. b), sulla base della ripartizione indicata nell'atto
di accertamento della consolidante.
Infatti come previsto dall'articolo 16 del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 472,
la sanzione deve essere irrogata dall'Ufficio competente per l'accertamento del
tributo, ossia nel caso specifico dall'ufficio competente per la consolidante.
In ogni caso l'ufficio competente per la consolidante
avrà cura di comunicare gli esiti dei procedimenti in capo alla consolidante
agli uffici competenti per le consolidate coinvolte nella rettifica del CNM.
Definiti i principi e i criteri guida dell'accertamento
sul consolidato, nei paragrafi successivi verranno illustrate più in dettaglio
le attività di competenza di ciascun ufficio.
3. Aspetti operativi e contabili
forniscono alcuni percorsi operativi con l'obiettivo di approfondire aspetti
contabili nonché di illustrare le modalità di utilizzo delle procedure
informatiche a disposizione degli Uffici per la trasmissione dei dati al Sistema
Informativo Centrale sia per gli accertamenti di primo livello che di secondo
I percorsi individuati sono puramente esemplificativi e
fanno riferimento a ipotesi di accertamento, anche se lo sviluppo contabile
utilizzato per la determinazione della maggiore imposta, sanzioni e interessi e
per la ripartizione delle relative responsabilità solidali che sorgono in capo
alle società consolidate e consolidanti, è valido anche per il procedimento di
Al fine di facilitare la lettura degli esempi contabili
si farà riferimento ad un consolidato strutturato secondo il seguente perimetro
di consolidamento:
1) La società ALFA è una società consolidata con domicilio fiscale a Perugia.
L'Ufficio competente, in base all'articolo 17, comma 1, decreto ministeriale 9 giugno 2004, è l'Ufficio locale di
Perugia. Per questa società sono stati ipotizzati rilievi ai fini IRES, IVA,
IRAP, Sostitutive, 770.
2) La società BETA è una società consolidata con domicilio fiscale a
Campobasso. L'Ufficio competente, in base all'articolo 17, comma 1, decreto
ministeriale 9 giugno 2004, è l'Ufficio locale di Campobasso. Anche per questa
società sono stati ipotizzati rilievi ai fini IRES, IVA, IRAP, Sostitutive,
3) La società GAMMA è la società consolidata che ha le funzioni di
consolidante sia per la società ALFA sia per la società BETA, con domicilio
fiscale a Ferrara. L'Ufficio competente, in base all'articolo 17, comma 1,
decreto ministeriale 9 giugno 2004,
è l'Ufficio locale di Ferrara. Per questa società si ipotizza la rettifica
della dichiarazione del consolidato (modello CNM/2005) in relazione agli
accertamenti emessi a carico delle società consolidate ALFA e BETA.
Si rammenta infine che gli esempi che seguono potranno
essere presi a riferimento soltanto dopo che l'ufficio abbia provveduto a
riscontrare la sussistenza dei requisiti di validità e di efficacia
dell'opzione del consolidato richiesti dalla legge (articoli 117, 119, 120 e 126 del TUIR) e
dal decreto ministeriale 9 giugno 2004.
4. L'accertamento di primo livello
percorso ha ad oggetto gli aspetti operativi e contabili riferiti all'emissione
degli avvisi di accertamento da parte degli Uffici competenti per il controllo
della società consolidate.
Applicando quanto detto nella prima parte della
presente circolare al seguente esempio, gli Uffici di Perugia e Campobasso,
competenti per il controllo delle società ALFA e BETA, dovranno emettere nei
loro confronti:
1) un avviso di accertamento per la
rettifica ai fini IVA, IRAP, Sostitutive e 770. L'avviso, predisposto
utilizzando l'applicazione informatica "Accertamento Unificato"
accessibile dal portale F.I.S.CO. Web, sarà notificato alla società
consolidata presso il proprio domicilio fiscale (Perugia).
2) un avviso di accertamento per la
rettifica del reddito complessivo netto dichiarato dalla società consolidata
(accertamento di primo livello).
Le rettifiche relative al secondo punto riguarderanno
la dichiarazione modello Unico SC, in particolare i quadri RF e GN, e saranno
finalizzate a determinare il maggior reddito ovvero la minore perdita.
Per la redazione di quest'ultimo avviso di
accertamento, allo stato attuale, non è prevista una procedura informatizzata
che consenta la stampa in automatico dell'atto.
Sarà necessario, comunque, trasmettere i dati
dell'accertamento previsti dalla Comunicazione di Sevizio n. 15 del 28 febbraio
2007 al Sistema Informativo Centrale, utilizzando l'applicazione "Data
Entry Consolidato". Si ricorda che l'applicazione in questione fornisce il
numero di matricola che identifica l'accertamento (caratterizzata dal numero
"08" dopo il numero che identifica il codice ufficio) e che deve
essere riportato sull'atto di accertamento. Le stesse considerazioni sono valide
per la redazione dell'atto di adesione. L'avviso di accertamento sarà
notificato alla società consolidata nel domicilio eletto presso la consolidante
(articolo 119, comma 1, lett.
c), del TUIR) e alla consolidante in proprio.
Da un punto di vista strettamente contabile, le
rettifiche riguardanti l'avviso di accertamento di primo livello possono portare
alla determinazione di un maggior reddito complessivo netto o alla
determinazione di una minore perdita come indicato nei successivi paragrafi 4.1.
e 4.2.
4.1. Determinazione di un maggior reddito
complessivo netto
Si ipotizzi che,
a seguito di una variazione in aumento del reddito di impresa dichiarato dalla
società ALFA (quadro RF), il reddito complessivo netto della società stessa
subisca un incremento da un valore di 1.000 ad un valore di 1.200.
Gli effetti della rettifica sul quadro GN, rigo 5 col.
2 del modello Unico SC/2005 per anno d'imposta 2004, sono i seguenti:
Consolidata ALFA
Redd. Compl. Netto DICHIARATO
Redd. Compl. Netto ACCERTATO
Variazione Contabile
IRES teorica su variazione contabile
GN 5 col. 2
l'imposta teorica, quantificata in 66 pari al 33% della variazione contabile in
aumento accertata, costituisce il limite massimo della responsabilità di cui
ALFA dovrà rispondere in conseguenza della rettifica del proprio reddito
complessivo netto e dovrà essere indicata nell'avviso o nell'atto di adesione
oggetto di perfezionamento.
4.2 . Determinazione di una minore perdita
fattispecie si ipotizzi che, a seguito di una variazione in aumento del reddito
di impresa dichiarato dalla società BETA (quadro RF) il reddito complessivo
netto della società stessa subisca una variazione da - 400 a -100.
Consolidata BETA
L'esempio contabile
riferito alla società consolidata BETA serve ad evidenziare che in caso di
minor perdita, contrariamente a quanto accade per le società di capitali che
non hanno esercitato l'opzione per il consolidato, la società consolidata sarà
chiamata a rispondere per le sanzioni e, solidalmente con la consolidante, per
le maggiori imposte ed interessi eventualmente risultanti dalla rettifica della
dichiarazione del modello CNM.
La responsabilità per la maggiore imposta e interessi
non potrà comunque essere superiore all'imposta teorica, pari al 33% della
variazione accertata e quantificata, nel caso preso ad esempio, in 99.
5. L'accertamento di secondo livello
percorso sottolinea alcuni aspetti operativi e contabili inerenti l'emissione
degli avvisi di accertamento che l'Ufficio competente per il controllo della
consolidante deve seguire.
Facendo riferimento al nostro esempio iniziale,
l'ufficio in questione è Ferrara, competente per il controllo della
consolidante GAMMA. Stante l'opportunità di procedere, qualora ne ricorrano le
condizioni e secondo le indicazioni fornite nella prima parte della Circolare,
all'emissione di un avviso di accertamento simultaneo per la rettifica del
modello CNM, si sottolinea la necessità di:
1. verificare le comunicazioni pervenute
dagli uffici competenti per le società consolidate relative agli avvisi di
accertamento notificati in capo a ciascuna consolidata;
2. effettuare una ricognizione al fine di
verificare la presenza di ulteriori verbali o accertamenti in capo alle singole
società consolidate, tramite tutte le Banche dati messe a disposizione dal
portale F.I.S.CO. Web.
Si evidenzia che, oltre a tutte le indicazioni previste
a pena di nullità dall'articolo 42
del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, nell'atto si dovrà
dare conto, sulla base del criterio di ripartizione proporzionale delle
responsabilità, del segmento di imposta di cui è responsabile in via solidale
una o più società consolidate, ciascuna in funzione della rettifica operata
sul proprio reddito.
La sanzione correlata al tributo sarà irrogata
dall'ufficio competente sulla consolidante, ai sensi dell'articolo 16 del
L'ufficio territorialmente competente per la consolidante, nella determinazione
della sanzione da irrogare alla consolidata in conseguenza della rettifica
operata sul proprio reddito, dovrà tenere conto anche degli eventuali elementi
di valutazione/giudizio trasmessi dall'ufficio che ha emesso l'avviso di
accertamento nei confronti della società consolidata.
All'atto sarà allegato un modello di pagamento
FAC-SIMILE F24 per la consolidante contenente gli interi importi dovuti a titolo
di maggiori imposte, interessi e sanzioni. Detto modello FAC - SIMILE F24 dovrà
essere consegnato alla consolidante anche in caso di definizione dell'adesione
per il successivo perfezionamento.
Allo stato attuale, non esiste un'applicazione
informatica per la redazione dell'avviso di accertamento che dovrà essere
predisposto manualmente dal funzionario. Sarà necessario, comunque, trasmettere
i dati dell'accertamento previsti dalla Comunicazione di Sevizio n. 15 del 28
febbraio 2007 al sistema Informativo Centrale, utilizzando l'applicazione Data
Entry Consolidato. Si ricorda che l'applicazione in questione fornisce il numero
di matricola che identifica l'accertamento (caratterizzata dal numero
"09" dopo il numero che identifica il codice ufficio) e che deve
essere riportato nell'atto. Le stesse considerazioni sono valide per la
redazione dell'atto di adesione.
Di seguito si illustrano alcune movimentazioni
contabili riferite dapprima ad un esempio di accertamento simultaneo del modello
CNM e successivamente ad un caso di accertamento progressivo.
5.1. Accertamento simultaneo
già esposte nell'ambito della presente circolare, l'Ufficio di Ferrara potrebbe
procedere simultaneamente all'accertamento del reddito complessivo globale in
conseguenza delle rettifiche operate sul reddito complessivo netto delle
società consolidate ALFA e BETA.
A tale riguardo, nel presente paragrafo sarà esaminato
il percorso operativo dell'accertamento simultaneo evidenziando i differenti
sviluppi contabili del consolidato in utile rispetto al consolidato in perdita.
5.1.1. Consolidato in utile
Ferrara, competente per il controllo della consolidante GAMMA, predispone un
avviso di accertamento manuale, rettificando il quadro NF del modello CNM sulla
base dei redditi complessivi netti accertati in capo alle società consolidate,
di cui è a conoscenza.
L'effetto sul reddito complessivo globale, indicato nel
rigo NF 12, alla luce delle precedenti rettifiche di cui al paragrafo 4 operate
su ALFA e BETA, sarà pari ad una variazione in aumento di 500.
Consolidante GAMMA
QUADRO NF - DETERMINAZIONE DEL REDDITO
COMPLESSIVO GLOBALE
Dichiarato Accertato NF 1
Reddito Complessivo Netto (consolidante)
200 NF 2
Reddito Complessivo Netto (consolidata)
1.200 NF 3
- 100 NF 11 Rettifiche di consolidamento - 100
- 100 NF 12 Reddito complessivo globale 700
1.200 Tale variazione produce
effetti nel quadro CN, ossia nel quadro in cui viene determinata l'imposta
accertata. Nel seguente esempio la maggiore imposta accertata è pari a 165
(396, imposta risultante dall'imponibile accertato - 231, imposta risultante
dall'imponibile dichiarato).
REDDITI QUADRO CN -
DETERMINAZIONE DELL'IMPOSTA Dichiarato
Perdite di periodi d'imposta
1.20 CN 5
Imposta corrispondente al reddito
IRES dovuta o differenza a favore del
Maggiore imposta IRES accertata 165
Individuata la maggiore
imposta accertata, in attuazione del criterio "proporzionale" di
ripartizione della responsabilità solidale tra le entità legali, l'ufficio
procederà a ripartirla in tanti segmenti di imposta in misura proporzionale
alle variazioni accertate. Il singolo segmento di maggiore imposta accertata
al tributo di cui sarà responsabile ciascuna società.
La proporzione da impostare per effettuare detto
calcolo sarà la seguente:
X: maggiore imposta Ires accertata = variazione contabile sul reddito
complessivo netto: variazioni contabili sul reddito complessivo globale
proporzione X individua il segmento di imposta.
Tenendo conto che la variazione in aumento sul reddito
complessivo globale pari a 500 è imputabile per 200 alla variazione contabile
di ALFA e 300 alla variazione contabile di BETA, la proporzione sopra enunciata,
applicata al presente esempio, si sviluppa nel seguente modo:
ALFA X: 165 = 200: 500 X = 66
BETA X: 165 = 300: 500 X = 99
Nella ipotesi rappresentata si ipotizza che le sanzioni
vengano irrogate nella misura minima (cfr. articolo 7 del decreto legislativo n.
472 del 1997).
MIN MAX SANZIONE IRROGATA ALFA
66 132 66 BETA
99 198 99 CONSOLIDANTE responsabile solidale per una
somma pari a:
165 Da ciò ne deriva che la
società BETA è responsabile solidale per la maggiore imposta e responsabile
principale per le sanzioni, anche se la rettifica del suo reddito complessivo
netto ha portato non all'emersione di un risultato positivo ma ad una
diminuzione della perdita dichiarata, che nel precedente esempio era variata da
- 400 a -100.
Ciò premesso, l'ufficio competente per la società
consolidante provvederà con la notifica dell'atto di accertamento:
- alla consolidata ALFA nel domicilio
eletto presso la consolidante;
- alla consolidata BETA nel domicilio
- alla consolidante GAMMA
5.1.2. Consolidato in perdita
Il modello CNM
presenta un reddito complessivo globale negativo (perdita) di 400 che, in
seguito alle rettifiche operate sul reddito complessivo netto dichiarato dalle
società consolidate ALFA e BETA, diventa positivo per 600.
Reddito Complessivo Netto consolidante)
Reddito Complessivo Netto consolidata) ALFA
Reddito complessivo globale
Da tale esempio
contabile ne consegue la seguente determinazione della maggiore imposta.
Accertato CN 1
Perdite di periodi d'imposta precedenti
La maggiore imposta IRES
accertata che ne scaturisce è pari a 198 (33% di 600).
Anche in questo caso, si deve procedere alla
individuazione della responsabilità seguendo il criterio proporzionale di
ripartizione, tenendo conto che la variazione in aumento sul reddito complessivo
globale pari a 1000 (da - 400 a 600) è imputabile per 800 alla rettifica del
reddito complessivo netto di ALFA e 200 alla rettifica del reddito complessivo
netto di BETA.
Pertanto, la responsabilità proporzionale sarà determinata
ALFA X: 198 = 800: 1.000; X = 158,40
BETA X: 198 = 200: 1.000; X = 39,60
rappresentata si ipotizza che le sanzioni vengano irrogatate nella misura minima
(cfr. articolo 7 del decreto legislativo n. 472
del 1997).
SANZIONE IRROGATA ALFA
158,40 316,80 158,40 BETA
39,60 79,20 39,60 CONSOLIDANTE responsabile solidale per una
198 Ciò premesso, l'ufficio
competente per la società consolidante provvederà con la notifica dell'atto di
- alla consolidante GAMMA.
5.2. Accertamento progressivo
non procedere simultaneamente all'accertamento del reddito complessivo globale,
in conseguenza delle rettifiche operate sul reddito complessivo netto delle
il percorso operativo dell'accertamento progressivo evidenziando i differenti
5.2.1. Consolidato in utile
provvede alla emissione manuale dell'avviso di accertamento per la rettifica del
modello CNM in conseguenza della variazione contabile in aumento apportata al
reddito complessivo netto di ALFA pari a 200.
L'attivazione dell'avviso di accertamento viene
trasmessa al Sistema Informativo Centrale attraverso l'applicazione Data Entry
Consolidato, che rilascia una matricola (si ricorda che le matricole riferite
agli accertamenti del modello CNM sono caratterizzate con il numero 09).
Consolidante GAMMA QUADRO NF - DETERMINAZIONE DEL REDDITO
200 200 NF 2
1.000 1.200 NF 3
- 400 - 400 NF 11
-100 -100 NF 12
700 900 L'effetto sul reddito
complessivo globale che ne consegue è pari ad un aumento di 200 rispetto al
dato dichiarato (900 accertato - 700 dichiarato).
L'Ufficio procede successivamente alla liquidazione
della maggiore imposta Ires accertata che è pari a 66 (33% di 200).
Maggiore imposta IRES accertata (297 - 231) 66
In questo caso non si
procede alla ripartizione proporzionale dell'imposta in quanto la rettifica sul
reddito complessivo globale dipende interamente dalla rettifica effettuata sul
reddito complessivo netto della consolidata ALFA.
CONSOLIDANTE responsabile solidale per una
Pertanto, ALFA è
responsabile in solido con la consolidante GAMMA per il pagamento della maggiore
imposta di 66 ed è anche responsabile per il pagamento della sanzione irrogata.
Successivamente alla emissione dell'avviso di
accertamento, l'ufficio di Campobasso comunica all'ufficio di Ferrara di aver
emesso un avviso di accertamento nei confronti della società BETA.
Pertanto, si rende necessario integrare il primo avviso
di accertamento, ai sensi del comma 3 dell'articolo 17 del decreto ministeriale
del 9 giugno 2004, per determinare
nuovamente il reddito complessivo globale, tenendo conto anche delle rettifiche
effettuate sul modello unico SC di BETA.
L'attivazione di un nuovo avviso di accertamento viene
Consolidato, che rilascia una nuova matricola (si ricorda che le matricole
riferite agli accertamenti del modello CNM sono caratterizzate con il numero
Si evidenzia che, essendo un accertamento integrativo,
è necessario inserire una colonna intermedia denominata "precedente
accertamento" tra la colonna "dichiarato" e la colonna
"accertato" che riporta i valori del precedente accertamento o
eventualmente del precedente atto definito in adesione.
Prec. accert
Accertato NF 1
200 200 200 NF 2
1.000 1.200 1.200 NF 3
Reddito Complessivo Netto consolidata) BETA
- 400 - 400 -100 NF 11
-100 -100 -100 NF 12
apportata coinvolge la consolidata BETA il cui reddito complessivo netto è
variato da - 400 a - 100.
Di conseguenza il reddito complessivo globale, che era
già stato accertato a 900 con il primo avviso di accertamento, viene
determinato al nuovo valore di 1.200.
700 900 1.200 CN 2
700 900 1.200 CN 5
231 297 396 CN 6
231 297 396 CN 12
231 297 396 La maggiore imposta
accertata con l'accertamento integrativo rispetto al dichiarato in prima colonna
è pari a 165 (396 - 231).
Non bisogna però dimenticare che con il primo atto
emesso è già stata accertata una maggiore imposta di 66, di cui bisogna tener
conto per evitare una duplicazione del recupero a tassazione.
Di conseguenza, la maggiore imposta Ires dovuta è pari
Maggiore imposta IRES
accertata 165
Maggiore imposta IRES già accertata (primo
atto emesso) 66
DOVUTA 99
Ai fini del calcolo delle responsabilità per imposte,
sanzioni e interessi è necessario procedere alla ripartizione
proporzionale in funzione delle variazioni contabili dei redditi complessivi
netti di tutte le società accertate.
Nel nostro esempio la variazione in aumento del reddito
complessivo globale pari a 500 è stata originata per 200 dalla rettifica del
reddito complessivo netto di ALFA (primo avviso di accertamento) e per 300 dalla
rettifica del reddito complessivo netto di BETA (accertamento integrativo).
Pertanto la ripartizione proporzione avviene nel
ALFA X: 165 = 200: 500; X = 66
BETA X: 165 = 300: 500; X = 99
Al riguardo si evidenzia che nel precedente
accertamento era stata già determinata la misura della responsabilità della
società ALFA pari a 66 ed irrogata la sanzione per 66, pertanto nei suoi
confronti nulla dovrà essere irrogato con l'accertamento integrativo.
La tabella che segue riepiloga in sintesi tale
MIN MAX DI CUI GIA' IRROGATA
NELL'ATTO INTEGRATIVO
99 CONSOLIDANTE responsabile solidale per una
99 Considerato che
l'accertamento integrativo non modifica la posizione già accertata nei
confronti di ALFA, si procederà a notificare il presente atto esclusivamente:
- alla consolidata BETA, nel domicilio
- alla consolidante.
5.2.2. Consolidato in perdita
Si ipotizzi una
situazione in cui il modello CNM presenti al rigo NF 12 un reddito complessivo
globale negativo di 400.
L'Ufficio di Ferrara, competente per la consolidante
GAMMA, provvede alla emissione manuale dell'avviso di accertamento per la
rettifica del modello CNM in conseguenza della variazione contabile apportata al
reddito complessivo netto di ALFA pari a 800.
1.400 1.400 NF 11
200 200 NF 12
L'effetto sul reddito complessivo globale è una
variazione in aumento di 800 rispetto al dato dichiarato.
L'Ufficio procede
successivamente alla liquidazione della maggiore imposta IRES accertata che è
pari a 132 (33% di 400).
Maggiore imposta IRES accertata 132
In questo caso non si procede alla ripartizione
proporzionale dell'imposta in quanto la rettifica sul reddito complessivo
globale dipende interamente dalla rettifica effettuata sul reddito complessivo
netto della consolidata ALFA.
Si evidenzia che il limite massimo di responsabilità
di ALFA, riferito alla variazione contabile accertata di 800, è pari
all'imposta teorica IRES di 264 (33% di 800).
Con il presente atto ALFA è chiamata a rispondere
della maggiore imposta accertata di 132, che rappresenta soltanto un segmento
dell'imposta teorica di 264, in quanto la variazione contabile accertata su ALFA
è rimasta in parte assorbita dalla perdita del consolidato.
IMPOSTA TEORICA RESPONSABILITA' ACCERTATA ALFA 264
rappresentata si ipotizza che la sanzione venga irrogata nella misura minima (cfr.
articolo 7 del decreto legislativo n. 472
Successivamente alla
emissione dell'avviso di accertamento, l'ufficio di Campobasso comunica
all'ufficio di Ferrara di aver emesso un avviso di accertamento nei confronti
della società BETA.
di accertamento o l'eventuale adesione perfezionata, ai sensi del comma 3
dell'articolo 17 del decreto ministeriale del 9 giugno 2004, per determinare
Consolidato, che rilascia una nuova matricola (si ricorda che le matricola
riferite agli accertamenti del Modello Dichiarativo Consolidato Nazionale e
Mondiale sono caratterizzate con il numero 09).
Anche in tale circostanza si evidenzia che, trattandosi
di un accertamento integrativo, è necessario inserire una colonna intermedia
denominata "precedente accertamento", tra la colonna
"dichiarato" e la colonna "accertato", che riporta i valori
del precedente accertamento.
La perdita di BETA, esposta in dichiarazione per il
valore di 1400, viene ridotta in accertamento a 1.200, con una variazione
contabile di 200.
Prec. accert.
1.400 1.400 -1.200
reddito complessivo globale, che era già stato adeguato a 400 con il primo
avviso di accertamento, viene rideterminato al nuovo valore di 600.
La maggiore imposta
accertata con l'accertamento integrativo sarà pari a 198 (33% di 600).
Occorre tuttavia ricordare che con il primo atto emesso
è già stata accertata una maggiore imposta di 132, di cui bisogna tener conto
al fine di evitare una duplicazione del recupero a tassazione.
accertata 198
Maggiore imposta IRES già accertata (con
il primo atto emesso) 132
DOVUTA 66
Ai fini del calcolo delle responsabilità per imposta,
sanzioni e interessi è necessario procedere con una ripartizione proporzionale
in funzione delle variazioni contabili del reddito complessivo netto delle
società accertate.
complessivo globale pari a 1.000 è stata originata per 800 dalla rettifica del
reddito complessivo di ALFA (primo avviso di accertamento) e per 200 dalla
rettifica del reddito complessivo di BETA (accertamento integrativo). Pertanto
la ripartizione proporzione della responsabilità viene determinata come di
In questo caso si deve procedere alla ripartizione
globale dipende sia dalla rettifica effettuata sul reddito complessivo netto
della consolidata ALFA che dalla rettifica effettuata sul reddito complessivo
netto della consolidata BETA.
Con il presente atto ALFA e BETA sono chiamate a
rispondere per un segmento della maggiore imposta accertata in proporzione alle
proprie variazioni contabili, nel limite massimo della relativa imposta teorica,
in quanto le variazioni contabili accertate sono rimaste in parte assorbite
dalla perdita del consolidato.
ALFA, infatti, con l'accertamento integrativo viene
nuovamente coinvolta poiché il segmento di imposta accertato in precedenza non
raggiungeva il limite dell'imposta teorica.
Tenuto conto che alla consolidata ALFA è stata già
attribuita, con il precedente avviso di accertamento, una responsabilità
solidale pari a 132, resta da imputarle solo la differenza pari a 26,40 (158,40
- 132).
Per quanto riguarda BETA, il limite massimo di
responsabilità, riferito alla variazione contabile accertata di 200 è pari
all'imposta teorica IRES di 66 (33% di 200), mentre con il presente atto BETA è
chiamata a rispondere soltanto per un segmento dell'imposta teorica pari alla
maggiore imposta accertata di 39,60.
Tali conclusioni sono riepilogate graficamente nella
IMPOSTA TEORICA RESPONSABILITA' ACCERTATA
DI CUI GIA' ACCERTATA
RESPONSABILITA' ATTO INTEGRATIVO
ALFA 264
Anche al momento
dell'irrogazione delle sanzioni bisogna tener conto che nei confronti della
consolidata ALFA sono state già irrogate sanzioni per 132 con il primo atto e
pertanto si deve procedere nell'atto integrativo all'irrogazione della sola
differenza che è pari a 26,40. Nella ipotesi rappresentata la sanzione è
irrogata nella misura minima (cfr. articolo 7 del decreto legislativo n. 472 del
DI CUI GIA'
IRROGATA CON ATTO
considerato che l'accertamento integrativo modifica anche la posizione già
accertata nei confronti di Alfa, si deve procedere con la notifica degli atti:
vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni coordinando la
gestione delle problematiche ed imprimendo il massimo impulso all'attività
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References: articolo 127
 articolo 127
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 articolo 7
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