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Timestamp: 2020-07-07 16:10:10+00:00

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Das US-Spin-off - und die Aktienübertraung | Rechtslupe
Das US-Spin-off – und die Akti­en­über­traung
Die Über­tra­gung von Akti­en im Rah­men eines US-ame­ri­ka­ni­schen "Spin-off" führt grund­sätz­lich zu Kapi­tal­ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG.
Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil vom 20.10.2010 [1] ent­schie­den, dass unter die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG alle Zuwen­dun­gen in Geld oder Gel­des­wert (§ 8 Abs. 1 EStG) fal­len, die dem Gesell­schaf­ter von der Kapi­tal­ge­sell­schaft selbst oder von einem Drit­ten zuflie­ßen, soweit die Vor­teils­zu­wen­dung nicht als Ein­la­gen­rück­ge­währ zu wer­ten ist. Uner­heb­lich ist dabei, ob die Bezü­ge zu Las­ten des Gewinns oder zu Las­ten der Ver­mö­gens­sub­stanz der Gesell­schaft geleis­tet wer­den und in wel­cher Form die Vor­teils­zu­wen­dung aus­ge­stal­tet ist. Die Klä­ger kön­nen danach gegen die Mög­lich­keit der Erfas­sung der zuge­teil­ten Akti­en als Kapi­tal­ein­künf­te nicht mit Erfolg ein­wen­den, es habe, wie die Ent­wick­lung der Bör­sen­wer­te zei­ge, nur eine Ver­mö­gensum­ver­tei­lung statt­ge­fun­den. Mit der Über­tra­gung der Akti­en wur­den der Klä­ge­rin nicht von ihrem bis­he­ri­gen Akti­en­be­stand abge­spal­te­ne Mit­glied­schafts­rech­te, son­dern neue, eigen­stän­di­ge Anteils­rech­te ein­ge­räumt [2].
Danach führt die Zutei­lung der Akti­en des Spin-offs zu Kapi­tal­ein­künf­ten der Klä­ge­rin in Höhe des Kurs­werts. Dies gilt auch dann, wenn es an einem dem Gewinn­ver­tei­lungs­be­schluss i.S. des § 20 Abs. 5 Satz 2 EStG ver­gleich­ba­ren Rechts­akt fehlt, da die Gewäh­rung der Akti­en unmit­tel­ba­re Fol­ge der im Wege des "Spin-off" erfolg­ten Zutei­lung war und die Klä­ge­rin im Zeit­punkt der Über­tra­gung der Akti­en Anteils­eig­ne­rin der aus­glie­dern­den Gesell­schaft war [3].
Die Sach­aus­schüt­tung der in den USA ansäs­si­gen aus­glie­dern­den Gesell­schaft ist auch im Inland zu besteu­ern. Die Klä­ge­rin war im Zeit­punkt der Aus­schüt­tung im Inland ansäs­sig und danach mit ihren sämt­li­chen Ein­künf­ten unbe­schränkt steu­er­pflich­tig (§ 1 Abs. 1 EStG). Dazu gehö­ren gemäß § 20 EStG auch Kapi­tal­ein­künf­te aus aus­län­di­schen Quel­len. Das Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen und eini­ger ande­rer Steu­ern vom 29.08.1989 i.d.F. des Ände­rungs­pro­to­kolls vom 01.06.2006 [4] ‑DBA-USA- steht der Besteue­rung in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land nicht ent­ge­gen. Es weist das Besteue­rungs­recht für Bezü­ge aus Akti­en, die eine in den USA ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft an eine im Inland ansäs­si­ge Per­son zahlt, nach Art. 10 Abs. 1 DBA-USA dem Ansäs­sig­keits­staat des Akti­en­in­ha­bers zu.
Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehö­ren Bezü­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht zu den Ein­nah­men, soweit sie aus Aus­schüt­tun­gen einer Kör­per­schaft stam­men, für die Beträ­ge aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 KStG als ver­wen­det gel­ten. Zwar beschränkt sich der Anwen­dungs­be­reich die­ser Rege­lung für die Abgren­zung einer nicht steu­er­ba­ren Ein­la­gen­rück­ge­währ von einer steu­er­pflich­ti­gen Gewinn­aus­schüt­tung nach dem Wort­laut des § 27 Abs. 1 KStG auf im Inland unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und nach § 27 Abs. 8 KStG auf Kör­per­schaf­ten, die in einem ande­ren Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht unter­lie­gen. Der Wort­laut des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, der ledig­lich "sinn­ge­mäß" auf die Rege­lung des § 27 KStG ver­weist, und die Rege­lung des § 27 KStG selbst schlie­ßen eine Ein­la­gen­rück­ge­währ bei einer in einem Dritt­staat ansäs­si­gen Kör­per­schaft jedoch nicht aus­drück­lich aus [5]. Auch der Gesetz­ge­ber hat im Rah­men der Neu­re­ge­lung des § 27 KStG durch das Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz) ‑StSenkG- vom 23.10.2000 [6] und das Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten (SEStEG) vom 07.12 2006 [7] den Wil­len, eine nicht steu­er­ba­re Ein­la­gen­rück­ge­währ durch eine in einem Dritt­staat ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft gänz­lich aus­schlie­ßen zu wol­len, nicht klar zum Aus­druck gebracht [8].
Die­se Recht­spre­chung gilt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nach dem Über­gang vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren fort. Wür­de § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 KStG als abschlie­ßen­de Rege­lung für eine nicht steu­er­ba­re Kapi­tal­rück­zah­lung ver­stan­den, käme es bei einer Ein­la­gen­rück­ge­währ durch eine in einem Dritt­staat ansäs­si­ge Kör­per­schaft zu einer sys­tem­wid­ri­gen Besteue­rung von Ein­la­gen. Eine sol­che wür­de im Hin­blick dar­auf, dass die gesetz­li­che Rege­lung in § 27 Abs. 8 KStG grund­sätz­lich auch die Mög­lich­keit einer nicht steu­er­ba­ren Ein­la­gen­rück­ge­währ durch eine in einem EU-Mit­glied­staat ansäs­si­ge und nicht im Inland unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kör­per­schaft vor­sieht, einen Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes dar­stel­len [9].
Eine sol­che Ungleich­be­hand­lung wäre durch sach­li­che Grün­de nicht gerecht­fer­tigt. Auch bei Kör­per­schaf­ten in EU-Mit­glied­staa­ten besteht die Schwie­rig­keit, dass die Anfor­de­run­gen der §§ 27 ff. KStG (Auf­stel­lung einer Steu­er­bi­lanz nach deut­schen Grund­sät­zen, all­jähr­li­che Fest­stel­lungs­er­klä­run­gen) nicht erfüllt wer­den, so dass für die Beur­tei­lung, ob eine Ein­la­gen­rück­ge­währ vor­liegt, Grund­kennt­nis­se und Ermitt­lun­gen über das jewei­li­ge aus­län­di­sche Bilanz- und Gesell­schafts­recht erfor­der­lich sind [10]. Die vom BMF ange­führ­ten sach­li­chen Schwie­rig­kei­ten bei der Ermitt­lung der Vor­aus­set­zun­gen für eine Ein­la­gen­rück­ge­währ bei der Aus­schüt­tung einer in einem Dritt­staat ansäs­si­gen Gesell­schaft als Recht­fer­ti­gungs­grund für die Ungleich­be­hand­lung ver­mö­gen danach nicht zu über­zeu­gen.
Eine Beschrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs der Rege­lun­gen über die Ein­la­gen­rück­ge­währ auf im Inland und in EU-Mit­glied­staa­ten ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wür­de nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs zudem gegen die auch für Dritt­staa­ten gel­ten­de Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit gemäß Art. 56 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te ‑EG- [11] ‑jetzt Art. 63 AEUV [12]- ver­sto­ßen. Die uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben sind inso­weit geklärt. An der rich­ti­gen Anwen­dung und Aus­le­gung des Uni­ons­rechts bestehen auf­grund der Ent­schei­dun­gen des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on [13] kei­ne Zwei­fel. Zwar war die vor­lie­gen­de Rechts­fra­ge nicht kon­kret Gegen­stand die­ser Ent­schei­dun­gen. Sie sind jedoch im Hin­blick auf die Beschrän­kung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit bei der ‑pau­scha­len, ohne Nach­weis­mög­lich­kei­ten erfol­gen­den- Besteue­rung von Aus­schüt­tun­gen eines in einem Dritt­staat ansäs­si­gen Rechts­sub­jekts ein­deu­tig und ent­spre­chend anwend­bar [14]. Danach ist dem EuGH weder die Fra­ge zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­zu­le­gen, ob § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 KStG unter die Still­hal­te­klau­sel des Art. 64 Abs. 1 AEUV fällt, noch ob die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit bei der Ein­la­gen­rück­ge­währ von Rechts­sub­jek­ten mit Sitz in einem Dritt­staat beschränkt wird.
Die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit (Art. 56 EG, Art. 63 AEUV) gewähr­leis­tet den frei­en Kapi­tal- und Zah­lungs­ver­kehr zwi­schen den Mit­glied­staa­ten und zwi­schen den Mit­glied­staa­ten und Dritt­staa­ten. Für die Abgren­zung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit von der Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 43 EG, Art. 49 AEUV) ist nach gefes­tig­ter EuGH-Recht­spre­chung auf den Gegen­stand der betref­fen­den Rege­lung (abs­trak­ter Norm­ge­gen­stand) abzu­stel­len. Eine natio­na­le Rege­lung, die nur auf Betei­li­gun­gen anwend­bar ist, die es ermög­li­chen, einen siche­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen einer Gesell­schaft aus­zu­üben und deren Tätig­keit zu bestim­men (Kon­troll­be­tei­li­gung bzw. Direkt­in­ves­ti­ti­on), fällt in den Anwen­dungs­be­reich des Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) über die Nie­der­las­sungs­frei­heit, wäh­rend natio­na­le Bestim­mun­gen über Betei­li­gun­gen, die in der allei­ni­gen Absicht der Geld­an­la­ge erfol­gen, ohne dass auf die Ver­wal­tung und Kon­trol­le des Unter­neh­mens Ein­fluss genom­men wer­den soll (Streu­be­sitz­be­tei­li­gung bzw. Port­fo­li­o­be­tei­li­gung), aus­schließ­lich im Hin­blick auf den frei­en Kapi­tal­ver­kehr zu prü­fen sind [15]. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG und § 27 KStG betref­fen die Abgren­zung zwi­schen einer Gewinn­aus­schüt­tung und einer Ein­la­gen­rück­ge­währ, ohne dass die Nor­men an eine bestimm­te Betei­li­gungs­hö­he anknüp­fen. Der Anwen­dungs­be­reich der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit ist danach eröff­net.
Dem steht nicht die Still­hal­te­klau­sel des Art. 57 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) ent­ge­gen. Danach berührt Art. 56 EG, Art. 63 AEUV nicht die Anwen­dung der­je­ni­gen Beschrän­kun­gen auf drit­te Län­der, die am 31.12 1993 auf­grund ein­zel­staat­li­cher Rechts­vor­schrif­ten oder auf­grund von Rechts­vor­schrif­ten der Uni­on fu?r den Kapi­tal­ver­kehr mit drit­ten Län­dern im Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen ein­schließ­lich Anla­gen in Immo­bi­li­en, mit der Nie­der­las­sung, der Erbrin­gung von Finanz­dienst­leis­tun­gen oder der Zulas­sung von Wert­pa­pie­ren zu den Kapi­tal­märk­ten bestan­den. Eine sol­che Beschrän­kung bestand bezüg­lich der Ein­la­gen­rück­ge­währ durch eine in einem Dritt­staat ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft nach dem BFH-Urteil in BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539 am 31.12 1993 jedoch nicht, so dass offen blei­ben kann, ob der Anwen­dungs­be­reich der Still­hal­te­klau­sel im vor­lie­gen­den Fall über­haupt eröff­net ist.
Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH gehö­ren zu den Maß­nah­men, die Art. 56 EG, Art. 63 Abs. 1 AEUV als Beschrän­kun­gen des Kapi­tal­ver­kehrs ver­bie­tet, sol­che, die geeig­net sind, Gebiets­frem­de von Inves­ti­tio­nen in einem Mit­glied­staat oder die dort Ansäs­si­gen von Inves­ti­tio­nen in ande­ren Staa­ten abzu­hal­ten [16].
Der auf Grund­la­ge des EuGH-Urteils van Cas­ter und van Cas­ter [17] allein in Betracht kom­men­de Recht­fer­ti­gungs­grund der "Wirk­sam­keit der steu­er­li­chen Kon­trol­le" ist nicht gege­ben. Der nach dem DBA-USA abkom­mens­recht­lich bestehen­de Aus­kunfts­an­spruch gegen­über der US-ame­ri­ka­ni­schen Finanz­ver­wal­tung bie­tet der deut­schen Finanz­ver­wal­tung eine aus­rei­chen­de Veri­fi­ka­ti­ons­mög­lich­keit, um Anga­ben der Steu­er­pflich­ti­gen zu den Vor­aus­set­zun­gen des Vor­lie­gens einer nicht steu­er­ba­ren Ein­la­gen­rück­ge­währ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG über­prü­fen zu kön­nen [18].
Danach ist unter Fort­füh­rung der Recht­spre­chung des BFH in BFHE 232, 15 § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG uni­ons­rechts­kon­form dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass eine Ein­la­gen­rück­ge­währ auch von einer Gesell­schaft getä­tigt wer­den kann, die in einem Dritt­staat ansäs­sig ist und für die kein steu­er­li­ches Ein­la­ge­kon­to i.S. des § 27 KStG geführt wird. Dies gilt auch dann, wenn für Gesell­schaf­ten aus Dritt­staa­ten ein for­mel­les Fest­stel­lungs­ver­fah­ren für das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to nach § 27 Abs. 1 bzw. Abs. 8 KStG fehlt [19]. Zwar ste­hen Anteils­eig­ner einer Dritt­staa­ten-Kör­per­schaft damit unter Umstän­den bes­ser als Anteils­eig­ner einer im Inland oder in einem EU-Mit­glied­staat ansäs­si­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft. Jedoch sind die für die­se gere­gel­ten Nach­weis­vor­schrif­ten weder unmit­tel­bar noch ana­log anwend­bar.
BFH, Urteil vom 20.10.2010 – I R 117/​08, BFHE 232, 15[↩]
BFH, Urteil in BFHE 232, 15, Rz 17, m.w.N.[↩]
BFH, Urteil in BFHE 232, 15, Rz 16[↩]
BGBl II 2006, 1186, BStBl I 2008, 767[↩]
EuGH, Urtei­le Emer­ging Mar­kets Seri­es of DFi­nanz­amt Invest­ment Trust Com­pa­ny vom 10.04.2014 – C‑190/​12, EU:C:2014:249, IStR 2014, 333; van Cas­ter und van Cas­ter vom 09.10.2014 – C‑326/​12, EU:C:2014:2269, IStR 2014, 808; und Wag­ner-Raith vom 21.05.2015 – C‑560/​13, EU:C:2015:347, IStR 2015, 516[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 17.11.2015 – VIII R 27/​12, BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539[↩]
s. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539[↩]
Ant­wei­ler in Ernst & Young, KStG, § 27 Rz 374; Sedemund/​Fischenich, BB 2008, 1656[↩]
Kei­ne einst­wei­li­ge Anord­nung vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt… Der von einem Beschwer­de­füh­rer im Ver­fah­ren der Ver­fas­sungs­be­schwer­de erho­be­ne Wider­spruch gegen die Ableh­nung der Anträ­ge auf Erlass einer einst­wei­li­gen Anord­nung durch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ist gemäß…

References: § 20
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 § 20
 Art. 10
 § 20
 § 20
 § 27
 § 27
 § 27
 § 20
 § 27
 § 27
 § 27
 § 20
 § 27
 § 27
 Art. 3
 Art. 56
 Art. 63
 EuGH 
 § 20
 § 27
 Art. 64
 Art. 63
 Art. 49
 Art. 43
 Art. 49
 § 20
 § 27
 Art. 57
 Art. 64
 Art. 56
 Art. 63
 EuGH 
 Art. 56
 Art. 63
 § 20
 § 20
 § 27
 § 27
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