Source: https://taxadvisorypoland.com/2019/06/03/aktualnosci-wsa-kiedy-urzad-wojewodzki-dziala-jako-podatnik-vat/
Timestamp: 2020-06-05 20:58:47+00:00

Document:
Aktualności: WSA – kiedy Urząd Wojewódzki działa jako podatnik VAT – Kancelaria Doradcy Podatkowego Joanny Rudzkiej
Aktualności: WSA – kiedy Urząd Wojewódzki działa jako podatnik VAT
3 czerwca, 2019 27 czerwca, 2019 joannarudzka
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał ciekawy wyrok dotyczący traktowania Urzędu Wojewódzkiego jako podatnika VAT. Tego rodzaju jednostki mają obecnie wiele wątpliwości co do rozliczeń podatkowych, z uwagi na uchylenie przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 736, z późn. zm.). Na podstawie tego przepisu do 30 czerwca 2017 r. zwolnione z podatku od towarów i usług były usługi świadczone pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi, z wyjątkiem usług komunikacji miejskiej oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sprawa dotyczyła państwowej jednostki budżetowej, posiadającej status czynnego podatnika podatku VAT ze względu na czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Urząd posiada w trwałym zarządzie nieruchomości. Część nieruchomości jest wynajmowana lub użyczana innym podmiotom. W przypadku nieruchomości, w których Urząd posiada współudział, Urząd zawiera umowy z pozostałymi właścicielami nieruchomości, na podstawie których zobowiązuje się do administrowania za opłatą całą nieruchomością. Urząd refakturuje usługi mediów, tj. wody i odprowadzania ścieków, stosując stawkę VAT właściwą dla dostawy danych mediów (ze względu na określone w umowach najmu kryteria rozliczania mediów – na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni). Natomiast w przypadku refakturowania usług wywozu śmieci (opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wywóz nieczystości) oraz sprzątania – stosuje stawkę podatku właściwą dla usługi najmu, ponieważ opłaty te są nierozerwalnie związane z usługą najmu. Uwzględniając powyższe, Urząd obciąża następującymi kosztami, stosując stawki podatku VAT jak poniżej: 1) usługa najmu – stawka podstawowa 23%; 2) usługi związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków – w umowach najmu zawieranych przez Urząd z najemcami zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni) – Urząd nie traktuje opłat za wodę i ścieki jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu, i opodatkowuje ich odsprzedaż odrębnie od usługi najmu. Urząd stosuje zatem stawkę właściwą dla danej usługi (8%); 3) usługi związane ze zbieraniem, usuwaniem i wywozem odpadów, zamiataniem śmieci, sprzątaniem, pielęgnacją terenów zielonych, usługi związane z dostarczaniem energii cieplnej, usługi związane z dostarczeniem energii elektrycznej, usługi związane z dostawą gazu, usługi konserwacyjne, przeglądy techniczne, umożliwienie korzystania z telefonów, ochrona obiektu, usługi kominiarskie, podatek od nieruchomości – Urząd uznaje te usługi za nierozerwalnie związane z usługą najmu, stanowiącą z nią jedno świadczenie (pomimo określenia w umowie kryteriów rozliczania danych usług), zatem stosuje stawkę właściwą dla usługi zasadniczej – 23%.
Oprócz umów najmu, Urząd zawiera umowy użyczenia, porozumienia. W przypadku umów użyczenia, które zostały zawarte z państwowymi jednostkami budżetowymi, w tym z jednostkami budżetowymi należącymi do zespolonej administracji rządowej, Urząd obciąża podmiot kosztami mediów i innymi opłatami, refakturując te opłaty. W związku z powyższym, Urząd wystawiając refaktury przy umowach użyczenia stosuje poniższe zasady: 1) usługi związane z dostarczeniem wody i odprowadzaniem ścieków – w umowach użyczenia zawieranych przez Urząd zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody i ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni) i Urząd nie traktuje opłat za wodę i ścieki jako elementu usługi użyczenia – opodatkowuje ich odsprzedaż odrębnie od usługi głównej. Urząd stosuje stawkę podatku VAT wynikającą z faktur otrzymanych od dostawców. Urząd zatem stosuje stawkę właściwą dla danej usługi – 8%; 2) usługi związane ze zbieraniem, usuwaniem i wywozem odpadów, zamiataniem śmieci, sprzątaniem, pielęgnacją terenów zielonych – stawka właściwa dla dostawy danej usługi, ponieważ Urząd nie traktuje opłat za wodę i ścieki jako elementu kalkulacyjnego usługi użyczenia i opodatkowuje ich odsprzedaż odrębnie od usługi głównej. Urząd zatem stosuje stawkę właściwą dla danej usługi wynikającą z faktur otrzymanych od dostawców – 8%. W przypadku przeniesienia kosztów opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która ma charakter świadczenia publicznego, w stosunku do korzystającego z nieruchomości Urząd stosuje stawkę 23%; 3) usługi związane z dostarczaniem energii cieplnej, usługi związane z dostarczeniem energii elektrycznej, usługi związane z dostawą gazu, usługi konserwacyjne, przeglądy techniczne, ochrona obiektu, usługi kominiarskie, umożliwienie korzystania z telefonów, usuwanie awarii – Urząd stosuje stawkę VAT wynikającą z faktur otrzymanych od dostawców. Urząd uznał, że usługi te są odrębnie rozliczane i nie stanowią części składowej usługi użyczenia – zastosowano zatem stawkę podstawową 23% (kwoty naliczane są w oparciu o wskazania liczników lub udział proporcjonalny zajmowanej powierzchni); 4) podatek od nieruchomości – Urząd przenosi opłatę podatku od nieruchomości notą obciążeniową uznając, że podatek od nieruchomości nie jest towarem, zatem nie podlega VAT, naliczany jest proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni; 5) ubezpieczenie budynku od ognia i innych zdarzeń losowych – Urząd, obciążając użytkowników nieruchomości, stosuje stawkę „zwolnione” – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Urząd zawarł także umowy – porozumienia o administrowanie nieruchomościami z jednostkami organizacyjnymi samorządu powiatowego oraz samorządu województwa, a także z państwowymi jednostkami budżetowymi. Na podstawie tych porozumień, Urząd zobowiązał się do odpłatnego administrowania wspólnymi nieruchomościami. Urząd zawarł także porozumienia, w których nie przewidział ponoszenia opłat za administrowanie nieruchomością. Prócz kosztów administrowania, strony umowy ponoszą koszty zużywanych przez siebie mediów i innych usług, których konieczność zakupu wynika ze świadczenia usługi administrowania obiektem. Urząd obciąża strony umów następującymi kosztami, stosując wymienione stawki podatku VAT: 1) opłata za administrowanie nieruchomością – w przepisach o podatku od towarów i usług nie przewidziano zwolnień dla danej usługi, zatem stosowana jest stawka podstawowa – 23%; 2) usługi związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków – w porozumieniach o administrowanie nieruchomością zawieranych przez Urząd zostały ustalone kryteria rozliczania zużycia wody i ścieków (na podstawie wskazań podliczników lub wg udziału zajmowanej powierzchni)- Urząd nie traktuje opłat za wodę i ścieki jako elementu kalkulacyjnego opłaty za administrowanie, opodatkowuje odsprzedaż odrębnie od usługi administrowania. Urząd zatem stosuje stawkę właściwą dla danej usługi – 8%; 3) usługi związane ze zbieraniem, usuwaniem i wywozem odpadów, zamiataniem śmieci, sprzątaniem, pielęgnacją terenów zielonych – w przypadku braku opłat z tytułu czynności administracyjnych stosuje się stawkę właściwą dla dostawy tych mediów (8%), natomiast w przypadku naliczania opłat za czynności administracyjne – stawkę podstawową – 23%. Kalkulacja wynika z informacji zawartych w deklaracji składanej do gminy oraz udziału w powierzchniach wspólnych. Z charakteru tej opłaty wynika, że opłata ta jest ponoszona przez właściciela nieruchomości. Ze względów organizacyjnych obowiązki właściciela nieruchomości wynikające z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, powierzono Urzędowi. Urząd zawarł porozumienie, zgodnie z którym Urząd – będący właścicielem części wykorzystywanej przez siebie nieruchomości – dokonuje opłaty i przenosi proporcjonalnie do udziału w powierzchni koszty tej opłaty na współwłaściciela (stronę umowy); 4) usługi związane z dostarczaniem energii cieplnej, usługi związane z dostarczaniem energii elektrycznej, usługi związane z dostawą gazu, usługi konserwacyjne, przeglądy techniczne, ochrona obiektu – wysokość opłat ustalana jest w oparciu o ustalone w umowie kryteria rozliczania kosztów na podstawie zużycia lub udziału zajmowanej powierzchni nieruchomości, kalkulacja wynagrodzenia (refaktury) następuje odrębnie od opłaty administrowania – stawka właściwa dla odsprzedawanej usługi – 23%; 5) ubezpieczenie budynku od ognia i innych zdarzeń losowych – Urząd wystawia fakturę ze stawką „zwolnione” – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów usług. Kalkulacja następuje w oparciu udział w zajmowanej powierzchni. Jednostka jest stroną umów zawieranych z dostawcami poszczególnych mediów, a najemcy/użyczający/korzystający nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usługi dotyczących dostawy mediów. Wnioskodawca obciąża podmioty, z którymi ma zawarte umowy najmu/użyczenia porozumienia, dokładnie kosztem usługi (wartość netto plus podatek VAT) bez doliczania dodatkowych kosztów (marży). Czynsz z tytułu najmu jest jednym elementem na fakturze, natomiast pozostałe koszty związane z najmem stanowią na fakturze oddzielne pozycje. Na pozostałe koszty związane z najmem wystawiana jest faktura – każdorazowo po otrzymaniu faktury od dostawcy.
Jednostka argumentowała, że rozliczenia za usługi wynikające z umów cywilnoprawnych, zawartych z państwowymi jednostkami budżetowymi, należy dokonywać na podstawie not księgowych. Jednostka uznała, że nie postępuje prawidłowo wystawiając faktury VAT państwowym jednostkom budżetowym, szczególnie tym, które należą do zespolonej administracji rządowej, zamiast not obciążeniowych. Organ interpretacyjny był jednak odmiennego zdania.
WSA powołał przepisy ustawy o VAT, przede wszystkim art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. A zatem organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stosownie zaś do treści ust. 6 powołanego artykułu ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku czynności wykonywanych przez nie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd powołał też art. 13 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 2234 z późn. zm.), zgodnie z którym Wojewoda wykonuje zadania przy pomocy urzędu wojewódzkiego oraz organów rządowej administracji zespolonej w województwie. Zgodnie z art. 15 powołanej wyżej ustawy, Wojewoda nadaje urzędowi wojewódzkiemu statut podlegający zatwierdzeniu przez Prezesa Rady Ministrów. Statut (…) Urzędu Wojewódzkiego w P. określa Załącznik Nr (…) do Zarządzenia Wojewody z dnia (…) maja 2017 r. Nr (…). Z zarządzenia tego wynika, że (…) Urząd Wojewódzki w P. jest urzędem obsługującym organ jakim jest Wojewoda W. Oznacza to, że Skarżący, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie będzie podatnikiem w zakresie swej działalności podstawowej, określonej w odrębnych przepisach prawa, natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami, takich jak np. czynności sprzedaży nieruchomości i ruchomości, wynajmu, dzierżawy itp. W tym zakresie czynności te mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Urząd w odniesieniu do tych czynności jest traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zdaniem sądu zatem, Dyrektor KIS prawidłowo zauważył, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usług, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Przy czym, na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Urząd ze wskazanymi w uzupełnieniu wniosku podmiotami zawiera umowy najmu, umowy użyczenia oraz porozumienia o administrowanie, których przedmiotem są lokale użytkowe. Umowy użyczenia mają charakter nieodpłatny, jednakże w analizowanej sytuacji z uwagi na fakt obciążenia przez Urząd kosztami utrzymania nieruchomości i podatkiem od nieruchomości, powyższe czynności naszą znamiona odpłatności. Są zatem – zdaniem Sądu- na gruncie przepisów VAT traktowane jako odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podobnie porozumienia zawarte z jednostkami budżetowymi. Zatem w ocenie Sądu, Urząd z uwagi na cywilnoprawny charakter umów/ porozumień zawartych z jednostkami budżetowymi, jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, świadczącym odpłatnie usługi opodatkowane podatkiem VAT według stawki właściwej dla danej usługi. Podatnik VAT jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Zatem, jak słusznie zauważył Dyrektor, z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika, jest zobowiązany do wystawienia faktury. Natomiast, regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy o VAT wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej od podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność. Ustawodawca w artykule 82 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, aby, w drodze rozporządzenia, wprowadził inne niż określone w art. 43-81 ustawy podatku od towarów i usług zwolnienia od podatku, a także określił szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając m.in. przebieg realizacji budżetu państwa. Zatem, jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych może skorzystać ze swojego uprawnienia wynikającego z przepisów ustawy o VAT i zwolnić z podatku od towarów i usług państwowe jednostki budżetowe. Fakt, że państwowe jednostki organizacyjne, w tym Skarżący, należą do sektora finansów publicznych i pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu państwa, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio budżetu państwa (podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu, który wykonują państwowe jednostki budżetowe), nie stanowi przesłanki do uznania, że usługi świadczone pomiędzy tymi jednostkami, w tym tzw. rozrachunki pomiędzy dysponentami środków budżetu państwa wyższego i niższego stopnia, nie podlegają przepisom ustawy o VAT na zasadach ogólnych. Mając na uwadze powyższe wskazania, Sad przyznaje rację Dyrektorowi, że rozliczenia za sprzedaż dokonywaną przez Urząd, wynikającą z tytułu umów najmu, użyczenia i porozumień – administrowania nieruchomościami z państwowymi jednostkami budżetowymi i zespoloną administracją rządową, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i należy je udokumentować fakturami VAT – na zasadach określonych w powołanych powyżej przepisach ustawy o VAT. Sąd nie dopatrzył się także w zaskarżonej interpretacji naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. Sąd w omawianym wyroku dogłębnie analizuje zagadnienie działania jednostki sektora finansów publicznych jako podatnika VAT (art. 15 ustawy o VAT).
Należy przy tym zauważyć, że ani Strony postępowania ani Sąd nie rozważali możliwości zastosowania art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie zaś z ust. 7, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot (…) 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Można zatem zastanowić się czy Sąd nie znalazłby argumentów na poparcie stanowiska, iż część refakturowanych kosztów można wyłączyć z podstawy opodatkowania (nie zaś z działania organu jako podatnika VAT) jeżeli takie twierdzenie zostałoby przez podatnika podniesione.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r. I SA/Po 801/18
Otagowane finanse publiczne, jednostka, jst, media, podatek, podatki, refaktuiry, refaktury, sektor finansów publicznych, urzad, urząd wojewódzki, vat, wojewoda
Poprzedni wpisAktualności: Opodatkowanie odszkodowania wypłaconego na podstawie porozumienia o restrukturyzacji zawartego ze związkiem zawodowym
Następny wpisAktualności: Przychód z tytułu paliwa do samochodów służbowych użytkowanych prywatnie

References: art. 43
 art. 43
 art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 8
 art. 15
 art. 106
 art. 19
 art. 106
 art. 43
 art. 113
 art. 82
 art. 106
 art. 19
 art. 117
 art. 118
 art. 106
 art. 43
 art. 113
 art. 82
 art. 43
 art. 29