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Timestamp: 2018-08-17 02:06:14+00:00

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Urteil vom 26.11.2014, VIII R 39/10 - Steuernsparen
Urteil vom 26.11.2014, VIII R 39/10
Der Kläger, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) arbeitete seit dem 1. Juli 1992 bei verschiedenen schweizerischen Arbeitgebern als Angestellter … in der Schweiz. Ab dem 1. Januar 2001 war er bei der Firma K-AG als Arbeitnehmer tätig. Sein Arbeitsort war von Anfang der Tätigkeit an in X (Schweiz).
Der Kläger wurde im Streitjahr allein zur Einkommensteuer veranlagt. Er verfügte im Streitjahr über einen inländischen Wohnsitz und unterlag den Grenzgängerregelungen im Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) –DBA-Schweiz 1992–. Seine Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit wurden im Inland der Besteuerung unterworfen.
Die betriebliche Vorsorge für Arbeitnehmer über eine private Pensionskasse, die von einer privatrechtlichen Stiftung getragen wird, stand nach dem schweizerischen System neben der gesetzlichen Versicherung über die AHV/IV. Die AHV/IV war obligatorisch mit paritätischer Beitragspflicht von Arbeitnehmer und -geber ausgestaltet und stellte die Basisversorgung entsprechend der deutschen Sozialversicherungsrente dar (Säule 1). Die betriebliche Altersvorsorge bildete die "Säule 2" im System der privaten und betrieblichen Altersvorsorge. Innerhalb der betrieblichen Vorsorge durch den Arbeitgeber, die einheitlich durch die Vorsorgeeinrichtung des Arbeitgebers –hier die Pensionskasse– gewährleistet wurde, war zwischen einer gesetzlichen Mindestversicherung durch die Pensionskasse (dem "Obligatorium" – Säule 2a) und einer weitergehenden freiwillig übernommenen Vorsorgeverpflichtung zu unterscheiden (dem "Überobligatorium" – Säule 2b).
Der Kläger beanspruchte einen sog. Vorbezug von der Pensionskasse. Die Pensionskasse gewährte auf der Grundlage der gesetzlichen Regelungen in der Schweiz und ihres Reglements die Möglichkeit, ein bereits gebildetes Sparguthaben zum Erwerb von Wohneigentum zu verwenden (vgl. Rz 20 bis 25 der Vorentscheidung vom 28. April 2010 3 K 1285/08, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2011, 1799). Förderbar war Wohneigentum für den Eigenbedarf der versicherten Person an ihrem Wohnsitz oder am Ort des gewöhnlichen Aufenthalts. Für Wohnsitze außerhalb der Schweiz war der Nachweis zu erbringen, dass der ausgezahlte Betrag tatsächlich für den Erwerb des Wohneigentums eingesetzt wurde. Zur Sicherung der Verwendung des Vorbezugs für die Wohneigentumsbewerber war im schweizerischen Grundbuch eine Veräußerungsbeschränkung einzutragen, was jedoch im deutschen Grundbuch nicht möglich war und daher nicht verlangt wurde.
Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) wich im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1. Oktober 2007 bei der Behandlung des Vorbezugs von der Auffassung des Klägers ab. Es sah den gesamten Vorbezug als "andere Leistung" gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und damit als steuerpflichtig an. Hierbei nahm das FA auf Grundlage der sog. Kohortenregelung einen Abschlag in Höhe von 50 % vor und setzte die Hälfte des Vorbezugs als steuerpflichtige Einnahme aus sonstigen Einkünften in Höhe von 27.412 EUR an. Es berücksichtigte erklärungsgemäß die nicht steuerfreien Arbeitgeberbeiträge (1.509 CHF) als Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit. Die übrigen Vorsorgeaufwendungen wurden in Höhe von 2.400 EUR im Bescheid berücksichtigt.
Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Einkommensteuer anderweitig (siehe unten IV.) festzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
a) Wie der Senat mit Urteil vom 26. November 2014 im Verfahren VIII R 38/10 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, dort unter II.1.) entschieden hat, ist nach den in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für die Einordnung von Einmalzahlungen aus ausländischen Rentenversicherungen entwickelten Kriterien die Auszahlung des auf das Obligatorium entfallenden Sparguthabens aus einer privaten schweizerischen Pensionskasse als andere Leistung aus einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerbar. Dies hat auch der X. Senat bereits für einen Teil-Vorbezug entschieden, der aus dem Freizügigkeitskonto einer schweizerischen Freizügigkeitsstiftung geleistet worden war (BFH-Beschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, unter Rz 24 ff.; zur Rechtsnatur der Freizügigkeitsstiftung in Abgrenzung von der im Streitfall vorliegenden Personalfür- oder -vorsorgestiftung siehe Rz 26 bis 29 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799).
Im Streitfall unterscheiden sich die Pensionskasse des Klägers und die von dieser als gewährten Leistungen hinsichtlich ihrer Art, der Struktur und der Ausgestaltung nur unwesentlich von dem Sachverhalt, den der Senat im Verfahren VIII R 38/10 vom 26. November 2014 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) im Hinblick auf die Kapitalabfindung eines Rentenanspruchs zu beurteilen hatte. Zur Vermeidung von Wiederholungen sieht der Senat daher von einer ausführlichen Darstellung der Vergleichbarkeitskriterien ab und nimmt auf diese Entscheidung Bezug.
2. Zutreffend hat das FG den ausgezahlten überobligatorischen Vorbezug –entgegen der Auffassung des FA und des BMF– als eine steuerfreie Auszahlung aus einer privaten Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 beurteilt.
a) Wie der Senat im Urteil vom 26. November 2014 zum Verfahren VIII R 38/10 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, unter II.3.) für die Einmalzahlungen aus einer schweizerischen privaten Pensionskasse dargelegt hat, gebietet der eigenständige privatrechtliche und freiwillige Charakter des überobligatorischen Rechtsverhältnisses zwischen dem Arbeitnehmer und einer privatrechtlichen Pensionskasse, dieses Verhältnis nicht nur als Annex zur öffentlich-rechtlichen obligatorischen Pflichtmitgliedschaft in der Pensionskasse, sondern als privatrechtliche Rechtsbeziehung anzusehen, die hinsichtlich ihrer Besteuerungsfolgen eigenständig zu würdigen ist (zustimmend zu dieser "Trennungsbetrachtung" siehe Miessl, Internationales Steuerrecht –IStR– 2013, 850 ff.; ders., Betriebs-Berater 2011, 2711, 2713; ders., IStR 2007, 883, 888; für eine "Einheitsbetrachtung" Decker/Looser, Neue Wirtschafts-Briefe –NWB– Heft 2006, Fach 3, S. 14099, 14102; Myßen/Finckh, NWB Heft 2006, Fach 3, S. 14159, 14181).
Dies gilt auch im Streitfall. Das FG hat in Rz 10 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799 auf die Feststellungen zur Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses im Überobligatorium auf das Urteil vom 28. April 2010 zum Verfahren 3 K 4156/08 –EFG 2011, 1716– (Vorentscheidung zum Verfahren VIII R 38/10) auch für den Streitfall Bezug genommen. Es hat weiter festgestellt, das Rechtsverhältnis des Klägers zur Pensionskasse im Überobligatorium sei auch im Streitfall als privatrechtlicher Vorsorgevertrag zwischen dem Kläger und der Pensionskasse zu würdigen, der auf dem Obligationenrecht beruhte und den Lebensunterhalt im Alter, bei Invalidität oder der Angehörigen sichern sollte (Rz 11 bis 15, 83 f. der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799).
b) Nicht zu beanstanden ist ferner, dass das FG das überobligatorische Vorsorgeverhältnis des Klägers zur Pensionskasse im Streitfall unter Bezugnahme auf seine Ausführungen im Urteil in EFG 2011, 1716 (siehe Rz 72 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799) nicht als Rechtsverhältnis zu einer "Pensionskasse" i.S. des § 22 Nr. 5 i.V.m. § 3 Nr. 63 EStG beurteilt hat. Im Urteil vom 26. November 2014 zum Verfahren VIII R 38/10 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) unter II.3.b hat der Senat näher ausgeführt, dass die Auszahlungsmöglichkeiten, die das Reglement der Pensionskasse dem Kläger vor Eintritt eines Versorgungsfalls gewährte, die Vergleichbarkeit des überobligatorischen Vorsorgeverhältnisses mit einer von §§ 3 Nr. 63, 22 Nr. 5 EStG erfassten inländischen Pensionskassenzusage ausschließen können, da für inländische Pensionskassenzusagen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung prägend ist, dass die Leistungspflicht erst durch Eintritt eines Vorsorgefalls (Alter, Tod, Invalidität) ausgelöst wird. Der Senat sieht sich auch im Streitfall gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Würdigung des FG gebunden, dass die im Streitfall bestehenden Auszahlungsansprüche vor Erreichen der reglementarischen Altersgrenze so gewichtig sind, dass sie die Vergleichbarkeit ausschließen.
Entscheidend ist, dass der ausländische Vertrag unter den im Gesetz erfassten Versicherungstypus fällt, die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach dieser Vorschrift müssen hingegen –entgegen der Auffassung des FA und des BMF– für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nach dem BFH-Urteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 nicht vollständig erfüllt sein (siehe auch Senatsurteile vom 26. November 2014 VIII R 31/10 und VIII R 38/10, beide zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
Nicht schädlich für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist nach dem Senatsurteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 und dem Senatsurteil vom 26. November 2014 VIII R 31/10 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt), dass zwischen dem Kläger und der Pensionskasse das Kapitalwahlrecht nicht für zwölf Jahre seit Vertragsabschluss ausgeschlossen war (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004) und die Pensionskasse nicht über die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG verfügte. Ausreichend ist, dass der Kläger den Vorbezug erst nach zwölf Jahren erhalten hat. Auf die Ausführungen hierzu im Urteil vom 26. November 2014 VIII R 31/10 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) wird Bezug genommen.
1. Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten –hier in die AHV/IV und die Pensionskasse– erfolgt, sind im Zeitpunkt der Beitragsleistung durch den Arbeitgeber Arbeitslohn, wenn sich der Vorgang –wirtschaftlich betrachtet– so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese "Eigenbeiträge" zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer –wie im Streitfall dem Kläger– gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, unentziehbare Rechtsansprüche auf Leistung zustehen (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 24. September 2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210 für schweizerische Pensionskassen; siehe zum Vorliegen dieses Rechtsanspruchs Rz 65 bis 67 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799). Spätere Auszahlungen der Pensionskasse führen daher im Streitfall auch nicht zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 6. Oktober 2010 VI R 15/08, BFH/NV 2011, 39 zu "Taggeldern" aus einer schweizerischen Invalidenversicherung für einen Grenzgänger; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550 zu Krankentagegeldern aus einer schweizer Betriebskrankenkasse; in BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405, unter II.2.).
Da der Kläger und das FA selbst für das Streitjahr von diesen 3.087 CHF schon 1.509 CHF als nicht steuerfrei gestellte Arbeitgeberbeiträge berücksichtigt haben und die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit im angefochtenen Einkommensteuerbescheid um diesen Betrag erhöht sind, hat das FG bei seiner Steuerberechnung zutreffend weitere [3.087 CHF ./. 1.509 CHF =] 1.578 CHF (1.017,81 EUR) als steuerpflichtige Zukunftssicherungsleistungen behandelt und die Einnahmen des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit von 56.149 EUR auf 57.167 EUR erhöht.
Das FG hat in Rz 70 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799 festgestellt, dass bei einer gesetzlichen Rentenversicherungspflicht des Klägers im Inland insgesamt 8.341 CHF als gesetzliche Pflichtbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG –und nicht nur im Ergebnis 7.268 CHF wie im Streitfall– freizustellen wären. Die Differenz zwischen diesen –bei einer hypothetischen inländischen Rentenversicherungspflicht– steuerbefreiten Arbeitgeberbeiträgen und den vom FG steuerfrei belassenen Arbeitgeberbeiträgen beträgt 1.073 CHF; deren Steuerbefreiung und damit Minderung seiner Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 EStG begehrt der Kläger.
Zwar ist der Revision zuzugeben, dass nach § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG auch § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG entsprechend gilt, nach dem nicht auf einer gesetzlichen Verpflichtung beruhende Zukunftssicherungsleistungen im Sinne des Satzes 2 der Vorschrift nicht höher sein dürfen, als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei einer Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung zu zahlen wäre. Normzweck der Regelung ist neben der Gleichstellung mit inländischen Arbeitnehmern, die im Inland versichert sind, auch die Vermeidung einer Überprivilegierung von im Ausland beschäftigten Arbeitnehmern, indem die Steuerfreiheit der für diese geleisteten freiwilligen Arbeitgeberleistungen nur auf solche Ausnahmefälle beschränkt sein soll, in denen verpflichtend zu erbringende Zukunftssicherungsleistungen lediglich eine Grundversorgung gewährleisten und insgesamt Arbeitgeberbeiträge in Höhe der steuerfrei gestellten inländischen gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge nicht erreichen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 210, unter Rz 24 mit Hinweis auf BTDrucks 8/2501, 18; von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 62 Rz B 62/79; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 3 Nr. 62 EStG Rz 8).
b) Ebenfalls im Ergebnis zutreffend hat das FG eine Steuerfreistellung der überobligatorischen Beiträge gemäß § 3 Nr. 63 EStG verneint. Die Regelung in § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG ist nach der Rechtslage im Streitjahr –vor den Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74)– jedenfalls für Beiträge eines ausländischen Arbeitgebers in eine ausländische Pensionskasse für einen nicht der inländischen Rentenversicherungspflicht unterliegenden Arbeitnehmer die gegenüber § 3 Nr. 63 EStG speziellere Vorschrift (vgl. auch HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 62 EStG Rz 2 und 5; § 3 Nr. 63 EStG Rz 5).
c) Die Einnahmen des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit sind danach wie vom FG angenommen in Höhe von 57.167 EUR anzusetzen.
1. Der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG steuerbare Vorbezug von 10.484 EUR darf nach Maßgabe der abkommensrechtlichen Zuweisung des Besteuerungsrechts gemäß Art. 21 i.V.m. Art. 15a DBA-Schweiz 1992 in Deutschland besteuert werden (BFH-Zwischenurteil vom 20. August 2014 I R 83/11, BFH/NV 2015, 20). Zutreffend ist auch der Ansatz von Einnahmen des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 57.167 EUR durch das FG, die in Deutschland nach Maßgabe der Grenzgängerregelungen des DBA-Schweiz 1992 der Besteuerung unterliegen.
Arbeitgeberpflichtbeitrag zur AHV/IV, anzusetzen
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG
3. Die Beiträge des Klägers in Höhe von 459 CHF (Rz 81 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799) und die –nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG steuerfrei gestellten– Beiträge des Arbeitgebers in Höhe von 3.087 CHF in das Überobligatorium der Pensionskasse (vgl. oben unter III.3.a aa und Rz 69, 102 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799), insgesamt 3.546 CHF (2.288 EUR), können allenfalls als Beiträge zu einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG abzugsfähig sein. Die Beiträge würden in diesem Fall die übrigen Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb bis dd EStG 2004 erhöhen. Der Kläger hat jedoch schon mit seinen anderen übrigen Vorsorgeaufwendungen den Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG ausgeschöpft.

References: § 22
 § 22
 § 20
 § 22
 § 3
 § 1
 § 118
 § 20
 § 20
 § 10
 § 3
 § 19
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 22
 Art. 21
 Art. 15
 § 10
 § 3
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10