Source: http://kraken.slv.cz/4Afs78/2014
Timestamp: 2018-09-23 05:46:28+00:00

Document:
4Afs78/2014
4 Afs 78/2014-78
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Dagmar Nygrínové a soudcù JUDr. Jiøího Pally a Mgr. Ale¹e Roztoèila v právní vìci ¾alobce: RWE GasNet, s.r.o., se sídlem Klí¹ská 940, Ústí nad Labem, zast. VORLÍÈKOVÁ PARTNERS s.r.o., se sídlem Platnéøská 191/2, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 3. 4. 2014, è. j. 62 Af 53/2012-147,
II. Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 3. 4. 2014, è. j. 62 Af 53/2012-147, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Rozhodnutími Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 27. 3. 2012, è. j. 4758/12-1200- 702271, è. j. 4759/12-1200-702271 a è. j. 4760/12-1200-702271 (dále jen napadená rozhodnutí ), byla zamítnuta odvolání ve vìci dodateèných platebních výmìrù na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2008, 2009, a ve vìci platebního výmìru na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2010, vydaných vùèi spoleènosti JMP Net, s. r. o. (právní pøedchùdkynì ¾alobkynì). Finanèní øeditelství v odùvodnìní napadených rozhodnutí potvrdilo závìr správce danì, ¾e majetek mù¾e daòový subjekt odpisovat pouze prostøednictvím daòových odpisù podle ustanovení § 26 a¾ 33 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ZDP ). Pokud tedy daòový subjekt uplatòuje odpisy vy¹¹í, ne¾ které umo¾òuje citovaná právní úprava, s odkazem na to, ¾e se jedná o úèetní odpisy pøedstavující nedaòový výdaj dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, nemá takový postup dle finanèního øeditelství oporu v zákonì, proto¾e ZDP jednoznaènì omezuje vý¹i odpisù hmotného majetku jako daòového výdaje. Pøedmìtný postup daòového subjektu by vedl k uplatnìní vy¹¹ích nákladù z titulu odpisù hmotného majetku, ne¾ byla jeho vstupní cena stanovená v § 29 a 30 odst. 3 ZDP, a v jejich uplatnìní za krat¹í dobu, ne¾ je minimální doba odpisování. Rovnì¾ by do¹lo k poru¹ení § 30 odst. 2 ZDP, podle nìho¾ nelze zpùsob odpisování v jeho prùbìhu mìnit. Aplikací § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP na úèetní odpisy hmotného majetku by podle finanèního øeditelství ztratila své opodstatnìní celá úprava daòového odpisování. Z dodateèných daòových pøiznání a øádných daòových pøiznání finanèní øeditelství pøitom zjistilo, ¾e rozdíl mezi vý¹í úèetních a daòových odpisù daòový subjekt správnì uplatnil na ø. 50 daòového pøiznání, co¾ v souladu se zákonem zvy¹uje výsledek hospodaøení. Daòovým subjektem po¾adovanou vý¹i úèetních odpisù nadto tento subjekt získal jako rozdíl mezi povolenými odpisy [odpisy pro úèely regulaèního vzorce, kterým Energetický regulaèní úøad (dále jen ERÚ ) stanovuje distributorovi plynu povolené výnosy] a daòovým odpisy. Finanèní øeditelství podrobnì popsalo zpùsob výpoètu povolených odpisù a dospìlo k závìru, ¾e tyto odpisy se netýkají konkrétního jednotlivého majetku, ale ¾e pøedstavují upravenou sumu odpisù ze stanovené základny, která neodpovídá výpoètu odpisù dle ZDP. Zdùraznilo, ¾e o povolených odpisech nebylo samostatnì úètováno. Èást odepisovaného majetku navíc tvoøí majetek, který byl do daòového subjektu vlo¾en k 1. 1. 2007, pøièem¾ úèetní odpisy vycházející z ocenìní majetku reálnou hodnotou k datu vkladu znaènì pøevy¹ují daòové odpisy, proto¾e nabyvatel v pøípadì nabytí majetku vkladem pokraèuje v odepisování ze vstupní ceny, ze které odepisoval pùvodní vlastník. Dále poukázalo na to, ¾e ERÚ neøe¹í daòovou úèinnost a není tudí¾ oprávnìn urèovat, který náklad je nebo není daòovì uznatelný. Rozhodnutí ERÚ proto nemù¾e pøedstavovat pøedbì¾nou otázku pro daòové øízení, nebo» jeho rozhodnutí se týká pouze vý¹e povolených výnosù a prùmìrných cen za distribuci plynu, nelze proto dospìt k závìru, ¾e bylo rozhodnuto o tom, ¾e povolené odpisy jsou daòovì úèinný náklad. Finanèní øeditelství proto uzavøelo, ¾e pokud je maximální vý¹e daòovì uznatelných odpisù výdaj (náklad) ZDP speciálnì upravený, není mo¾né do daòovì uznatelných výdajù (nákladù) uplatnit prostøednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP vy¹¹í hodnotu odpisù ne¾ stanoví zákon, zvlá¹tì kdy¾ výdaje na poøízení hmotného a nehmotného majetku jsou ve skuteènosti uznatelné, a to postupnì prostøednictvím daòových odpisù. Tento re¾im je nutné podle finanèního øeditelství pøi odpisování takového majetku dodr¾et.
[2] Proti napadeným rozhodnutím se spoleènost JMP Net, s. r. o. (právní pøedchùdkynì ¾alobkynì) bránila samostatnými ¾alobami ze dne 28. 5. 2012. Namítala, ¾e byly splnìny v¹echny zákonem stanovené podmínky pro uplatnìní èásti úèetních odpisù majetku jako daòovì uznatelných výdajù dle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, a to do vý¹e kryté s nimi pøímo souvisejícími výnosy. Tìmito výnosy mìly být podle jejího názoru pøíjmy, které stanovuje a povoluje v rámci své pravomoci ERÚ a které øádnì zúètovala a zdanila. K prokázání tohoto tvrzení pøilo¾ila výroèní zprávy za jednotlivá zdaòovací období. Zdùraznila, ¾e jako daòovì uznatelné neuplatòuje celé úèetní odpisy, ale pouze rozdíl, o který úèetní odpisy pøevy¹ují odpisy daòové, a to z toho dùvodu, aby nebyly odpisy uplatnìny dvakrát. V opaèném pøípadì by se toti¾ v daòových nákladech promítla èástka vy¹¹í ne¾ je samotná hodnota aktiv (plynovodù) zachycená v úèetnictví. Dovolávala se rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 8 Afs 2/2007 a komentáøe k zákonu o daních z pøíjmù. Spoleènost JMP Net nesouhlasila s argumentací ¾alovaného podpoøenou rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 5 Afs 95/2006, nebo» se jedná o odli¹nou skutkovou situaci. Poukazovala té¾ na to, ¾e její související výnosy jsou limitovány na základì rozhodnutí vydaného ERÚ. Zpùsob výpoètu povolených výnosù je toti¾ upraven tzv. regulaèním vzorcem, z nìho¾ je jednoznaènì patrné, prokazatelné a nezpochybnitelné, ¾e vý¹e povolených odpisù ovlivòuje pøímo vý¹i výnosù u spoleènosti v pomìru jedna ku jedné, pøièem¾ povolené odpisy jsou odvozeny od úèetních odpisù (v roce 2010 povolené odpisy zcela zahrnovaly úèetní odpisy). Jinými slovy èím vy¹¹í povolené odpisy spoleènost JMP Net má, tím vy¹¹í jsou i její výnosy a naopak. K prokázání tohoto tvrzení pokraèování dokládala sdìlení ERÚ è. j. 03041-1/2007-ERU ze dne 14. 9. 2007, è. j. 03880-1/2008-ERU ze dne 15. 9. 2008 a è. j. 04880-1/2009-ERU ze dne 15. 9. 2009, jejich¾ souèástí jsou i prùmìrné ceny distribuce a parametry cenového vzorce za pøíslu¹ná zdaòovací období. Nesouhlasila s tvrzením ¾alovaného, ¾e by její postup mohl vést k uplatnìní vy¹¹ích nákladù z titulu odpisù hmotného majetku, ne¾ je jeho vstupní cena podle § 29 ZDP, a dále, ¾e by tyto odpisy mohly být uplatnìny v daòových nákladech za krat¹í dobu, ne¾ je stanovena v § 30 odst. 1 tohoto zákona, proto¾e neuplatòuje daòové odpisy, o nich¾ hovoøí ¾alovaný. Zdùrazòovala, ¾e je povinna pokraèovat v daòovém odepisování majetku zapoèatém pùvodním vlastníkem z pùvodní (ni¾¹í) poøizovací ceny, av¹ak tento majetek byl do ní následnì vlo¾en, pøièem¾ bylo provedeno pøecenìní tohoto majetku, z nìho¾ vychází i ERÚ pøi stanovení regulované ceny. Dále spoleènost JMP Net namítala, ¾e ¾alovaný nezohlednil, ¾e je povinna starat se o majetek, který vlastní a provozuje za úèelem distribuce plynu v Èeské republice, a ¾e z tohoto dùvodu je povinna vynakládat prostøedky, které hradí právì z výnosù, je¾ jí stanoví ERÚ. Nesouhlasila s tvrzením ¾alovaného, ¾e se v pøípadì povolených výnosù nejedná o úèetní odpisy ve smyslu zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ), zvlá¹tì kdy¾ ¾alovaný toto tvrzení blí¾e neodùvodnil. V této souvislosti opakovanì poukazovala na to, ¾e je její èinnost regulována ERÚ, a na skuteènost, ¾e jiný ne¾ regulovaný majetek nevlastní. Namítala, ¾e ¾alovaný pøi svém rozhodování nezohlednil závìry plynoucí z dokumentù vydaných ERÚ. Mìla tudí¾ za to, ¾e úèetní odpisy jsou obsa¾eny v povolených odpisech, z èeho¾ dovozovala pøímou souvislost s výnosy. Pro prokázání svých tvrzení dolo¾ila Závìreènou zprávu Energetického regulaèního úøadu o metodice regulace III. regulaèního období vèetnì základních parametrù regulaèního vzorce a stanovení cen v odvìtví elektroenergetiky a plynárenství a Zprávu o postupu stanovení základních parametrù regulaèního vzorce a stanovení cen pro II. regulaèní období v odvìtví plynárenství , jako¾ i prezentaci Metodika regulace III. regulaèního období PLYNÁRENSTVÍ . Spoleènost JMP Net odkázala dále na to, ¾e distribuce plynu patøí mezi tzv. pøirozené monopoly, a proto jsou ceny za distribuci regulovány státem, a na znìní vyhlá¹ky è. 150/2007 Sb., o zpùsobu regulace cen v energetických odvìtvích. Podle jejího názoru je rozhodnutím ERÚ ve vìci stanovení výnosù øe¹ena pøedbì¾ná otázka ve smyslu § 99 daòového øádu, nebo» tato otázka je zpùsobilá být samostatným pøedmìtem øízení pøed ERÚ. Av¹ak ¾alovaný se podle ní s touto argumentací dostateènì nevypoøádal a existenci pøedbì¾né otázky vztahoval pouze na aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, co¾ v¹ak spoleènost JMP Net bìhem øízení netvrdila. V replikách spoleènost JMP Net blí¾e rozvedla argumentaci ji¾ obsa¾enou v podaných ¾alobách. Dále doruèila soudu návrh na provedení výslechu svìdka Ing. J. F., bývalého pøedsedy ERÚ. Z vý¹e uvedených dùvodù se spoleènost JMP Net domáhala zru¹ení napadených rozhodnutí.
[3] ®alovaný ve svých vyjádøeních k ¾alobì ze dne 19. 7. 2012 a 20. 7. 2012 odkázal na obsah napadených rozhodnutí a uvedl, ¾e podstatou odpisù (daòových i úèetních) je postupné uplatnìní vstupní ceny do nákladù. ®alovaný mìl za to, ¾e právní názor spoleènosti JMP Net zcela popírá smysl právní úpravy odpisù, zejména speciální re¾im pro uplatòování výdajù (nákladù) na poøízení hmotného a nehmotného majetku cestou jejich postupného odepisování. ®alovaný zdùraznil úpravu obsa¾enou v § 24 odst. 2 písm. a) ZDP a dodal, ¾e rozdíl, o který úèetní odpisy pøevy¹ují odpisy daòové, nelze pova¾ovat za daòovì úèinný výdaj dle § 24 odst. 2 písm. zc) tohoto zákona. Takový postup by byl podle ¾alovaného mo¾ný pouze za pøedpokladu, ¾e by výdaje (náklady) na poøízení nebyly vùbec daòovì uznatelné. Podle ¾alovaného nelze zvý¹it limit stanovený v zákonì o daních z pøíjmù o úèetní odpisy, je¾ pøevy¹ují odpisy daòové dle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. Skuteènost, ¾e je spoleènost JMP Net povinna pokraèovat v odepisování majetku zapoèatém pùvodním vlastníkem z pùvodní (ni¾¹í) poøizovací ceny, je v tomto pøípadì irelevantní. ®alovaný dále poukázal na § 30 odst. 10 ZDP, kde je výslovnì upraven postup pøi zvý¹ení vstupní ceny majetku jeho následným pøecenìním. Nesouhlasil s tím, ¾e se v pøípadì tzv. povolených odpisù jedná o skuteèné odpisy kontrolovaného zdaòovacího období. Podle jeho názoru jde jen o jednu z polo¾ek regulaèního vzorce, která je takto nazvána a je administrativnì propoètena. Spolu s tím poukázal na to, ¾e se v pøípadì povolených odpisù jedná o mimoúèetní kategorii, která je na rozdíl od úèetních odpisù tvoøena odli¹nì-je urèena pro jiné úèely a upravována jinými pøedpisy. Oproti tomu správce danì podle ¾alovaného pøi stanovení základu danì vycházel ze skuteènì dosa¾ených pøíjmù (výnosù) a skuteènì vynalo¾ených výdajù (nákladù), nikoliv v¹ak z výnosù a nákladù plánovaných. ®alovaný odmítl závìr spoleènosti JMP Net, ¾e rozhodnutí ERÚ lze pova¾ovat za pøedbì¾nou otázku, nebo» o tom, zda do¹lo èi nedo¹lo ke splnìní podmínek pro aplikaci § 24 odst. 2 zc) ZDP, není ERÚ oprávnìn rozhodovat. ®alovaný proto navrhoval, aby soud ¾aloby jako nedùvodné zamítl.
[4] Krajský soud v Brnì vý¹e popsané ¾aloby usnesením ze dne 25. 11. 2013 spojil ke spoleènému projednání a rozhodnutí. Usnesením ze dne 16. 12. 2013, è. j. 62 Af 53/2012-130, rozhodl o tom, ¾e na stranì ¾alobce bude pokraèováno se spoleèností RWE GasNet, s.r.o.
[5] Krajský soud v Brnì poté rozsudkem ze dne 3. 4. 2014, è. j. 62 Af 53/2012-147, napadená rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Soud dospìl k závìru, ¾e povolené odpisy stanovené ERÚ jsou úèetními odpisy, proto¾e vychází z jejich základny, pouze jsou pozmìnìny urèitou metodikou výpoètu, jde proto o èásteèné odpisy. Smyslem povolených odpisù je toti¾ vytvoøení finanèní rezervy ke konkrétnímu majetku, o nìm¾ je úètováno, èemu¾ ostatnì odpovídá i postup ERÚ, jak vyplývá z daòového spisu. Krajský soud tedy zaujal názor, ¾e povolené odpisy se vztahují ke konkrétnímu majetku v podobì distribuèní soustavy. Navíc ERÚ v roce 2010 pøi stanovení povolených odpisù vycházel zcela z úèetních odpisù bez jakékoli dodateèné úpravy. Soud uvedl, ¾e uplatnìní rozdílu, o který úèetní odpisy pøevy¹ují odpisy daòové, pøedstavuje odpisy úèetní, které ve smyslu § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP nelze uplatnit jako daòový náklad. Tím se tento rozdíl dostává do re¾imu § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, co¾ podle názoru krajského soudu odpovídá stanovisku Nejvy¹¹ího správního soudu obsa¾eného v rozsudku sp. zn. 5 Afs 95/2006. Neztoto¾nil se proto s výtkami ¾alovaného ohlednì poru¹ení úpravy daòových odpisù, nebo» ta se na úèetní odpisy nevztahuje. Ztoto¾nil se pøitom s názorem ¾alobkynì, ¾e souvislost mezi jejími výnosy a povolenými odpisy vyplývá z § 19a energetického zákona, proto¾e vý¹e povolených odpisù pøímo ovlivòuje vý¹i jejich výnosù. Mezi konkrétními pøíjmy a výdaji, které by jinak uznatelné nebyly, tedy existuje vzájemná souvislost; jsou nadto souèástí nákladù a výnosù ve stejném zdaòovacím období. ERÚ toti¾ podle krajského soudu stanovuje vý¹i výnosù (a povolených odpisù) pro ka¾dé konkrétní zdaòovací období a povolenými výnosy tak dochází k ovlivnìní výsledku hospodaøení v tém¾e zdaòovacím období. Soud proto uzavøel, ¾e v dané vìci byly podmínky aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP splnìny.
[6] Proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 3. 4. 2014, è. j. 62 Af 53/2012-147, se ¾alovaný jako stì¾ovatel bránil kasaèní stí¾ností ze dne 16. 4. 2014, ve které navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 27. 5. 2014 stì¾ovatel uvedl, ¾e rozsudek krajského soudu napadá z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Neztoto¾nil se s názorem krajského soudu, ¾e byly v dané vìci splnìny podmínky § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP a trval na argumentaci obsa¾ené v napadených rozhodnutích. Obecným principem uplatòování výdajù je mo¾nost jejich uplatnìní pouze jedenkrát, nikoli jak uèinila ¾alobkynì, která výdaj na poøízení hmotného a nehmotného majetku uplatnila jednou jako výdaj zákonný v podobì odpisù a jednou jako výdaj specifický podle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. Citované ustanovení se nadto vztahuje pouze na pøípady, kdy konkrétní výdaj není daòovì uznatelný, ale vzhledem k tomu, ¾e pøímo souvisí s konkrétním zdaòovacím pøíjmem, stane se daòovì uznatelným do jeho vý¹e. V pøípadì ¾alobkynì jsou sice výdaje na poøízení hmotného majetku daòovì neuznatelné, ale to pouze pokraèování z toho dùvodu, ¾e se uplatòují jinou formou v podobì daòových odpisù. ®alobkynì øádnì uplatnila pøíslu¹né daòové odpisy o povolených odpisech ale ¾alobkyní nebylo samostatnì úètováno. Stì¾ovatel vyslovil pøesvìdèení, ¾e není mo¾né izolovanì vycházet pouze z ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, ale je nutné zohlednit i právní úpravu týkající se daòových odpisù. Závìr soudu a názor ¾alobkynì vede k tomu, ¾e je uplatnìn náklad nad limit stanovený zákonem, co¾ by mohlo rovnì¾ vést k uplatnìní vy¹¹ích nákladù z titulu odpisù hmotného majetku, ne¾ byla jeho vstupní cena stanovená v § 29 zákona o daních z pøíjmù, èím¾ by do¹lo k poru¹ení § 30 ZDP. Pøi aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, jak po¾aduje krajský soud, by ztratilo opodstatnìní ustanovení § 24 odst. 2 písm. a) ZDP. Tìmito souvislostmi se krajský soud v odùvodnìní rozsudku vùbec nezabýval. ®alovaný proto setrval na stanovisku, ¾e napadená správní rozhodnutí se komplexnì zabývají celou problematikou a ¾e jsou v souladu se zákonem, proto¾e povolené odpisy nejsou toto¾né s úèetními odpisy. Povolené odpisy existují pouze jako souèást regulaèního vzorce pou¾ívaného ERÚ, by» stì¾ovatel uznal, ¾e pøi jejich výpoètu ERÚ vychází z úèetních odpisù, ale jiného úèetního období a jsou nadto ovlivnìny dal¹ími faktory. Povolené odpisy tedy tvoøí regulátor. Ani ve vztahu k roku 2010 nelze hovoøit o tom, ¾e povolené odpisy pøedstavují pouze úèetní odpisy, nebo» i v tomto pøípadì jde o upravenou sumu odpisù vycházející ze stanovené základny. Stì¾ovatel byl pøesvìdèen, ¾e krajský soud nemohl vycházet z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 95/2006, proto¾e jeho právní závìry jsou zcela jiné, ne¾ k jakým dospìl krajský soud v napadeném rozsudku. Stì¾ovatel proto uzavøel, ¾e vedle daòových odpisù, jejich¾ vý¹e je limitována zákonem o daních z pøíjmù, nelze nad tento limit uplatnit rozdíl, o který odpisy povolené ERÚ pøevy¹ují daòové odpisy, a to i kdy¾ je ¾alobkynì povinna pokraèovat v odpisování majetku zapoèatém pùvodním vlastníkem.
[7] ®alobkynì se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 12. 6. 2014 plnì ztoto¾nila se závìry krajského soudu. Nesouhlasila s názorem stì¾ovatele, ¾e by rozsudek krajského soudu byl nepøezkoumatelný; naopak jej pova¾uje za pøesvìdèivì odùvodnìný. Bylo povinností stì¾ovatele, aby se v odùvodnìní napadených rozhodnutí øádnì se v¹emi okolnostmi pøípadu vypoøádal, co¾ se podle názoru ¾alobkynì nestalo. Stì¾ovatel setrval na svých stanoviscích obsa¾ených v odùvodnìní napadených rozhodnutí, ani¾ by pøedlo¾il jakoukoli novou argumentaci. Vyslovila pøesvìdèení, ¾e daòový poplatník mù¾e uplatnit do daòových nákladù hodnotu aktiv, která slou¾í jeho èinnosti; v jejím pøípadì je v¹ak tato mo¾nost významnì sní¾ena v dùsledku liberalizace plynárenského trhu, kdy bylo nutné vytvoøit spoleènost JMP Net s.r.o. a do ní vlo¾it pøíslu¹ný majetek, pøièem¾ do¹lo k jeho pøecenìní k danému datu, av¹ak této spoleènosti nebylo umo¾nìno zmìnit daòové odpisování tohoto majetku. ®alobkynì jako právní nástupkynì je tedy omezena v odpisování tohoto majetku zapoèatém pùvodním vlastníkem. Z toho vyplývá, ¾e ¾alobkynì nemù¾e uplatnit celou hodnotu aktiv do nákladù prostøednictvím daòových odpisù, a to v dùsledku existence odli¹né vstupní hodnoty majetku pro úèely odpisování od pøecenìné poøizovací ceny. ®alobkynì setrvala na stanovisku, ¾e povolené odpisy jsou odpisy úèetními, nebo» to vyplývá z pøíslu¹né právní úpravy a z postupu ERÚ. Tím je podle ní prokázána vzájemná souvislost mezi nedaòovým nákladem (èástí úèetních odpisù), a výnosem, kterým je tento nedaòový náklad pokryt. Stì¾ovatel pøitom pøehlí¾í dùsledky regulace na trhu se zemním plynem na danou problematiku. Krajský soud pøitom vysvìtlil, ¾e ani jiné faktory, kterých se stì¾ovatel dovolává a je¾ mají mít vliv na vý¹i povolených odpisù, nemohou zmìnit skuteènost, ¾e povolené odpisy jsou úèetními odpisy a ¾e se vztahují ke konkrétnímu majetku ¾alobkynì, nebo» to odpovídá pøíslu¹né právní úpravì a rozhodovací praxi ERÚ. Stì¾ovatel rovnì¾ nevysvìtlil, jaký charakter povolené odpisy mají, kdy¾ se podle jeho závìru nejedná o úèetní odpisy. Rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 95/2006, jeho¾ se stì¾ovatel dovolává, na danou vìc podle ¾alobkynì nedopadá, proto¾e se skutkovì týká zcela jiné situace. ®alobkynì proto uzavøela, ¾e v jejím pøípadì byly splnìny podmínky § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP a ¾e tudí¾ mohla uplatnit úèetní odpisy, které pøevy¹ovaly daòové odpisy. Navrhovala proto, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl jako nedùvodnou.
[8] Stì¾ovatel v replice ze dne 12. 9. 2014 rozvedl svou kasaèní argumentaci a polemizoval se závìry obsa¾enými v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 7 Afs 107/2012. Setrval pøitom na stanovisku, ¾e rozsudek krajského soudu je nezákonný a kasaèní stí¾nost je dùvodná. Odkázal dále na dùvodnou zprávu k novelizaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, podle které se toto ustanovení mù¾e uplatnit pouze tam, kde urèitý náklad nemá zvlá¹tní daòový re¾im jako napø. v podobì daòových odpisù, jako tomu je v projednávané vìci. Na tìchto závìrech setrval i v dal¹ím podání ze dne 11. 11. 2014.
[9] Nejvy¹¹í správní soud usnesením ze dne 30. 10. 2014, è. j.-65, øízení pøeru¹il, nebo» zjistil, ¾e devátý senát pøedlo¾il roz¹íøenému senátu usnesením ze dne 22. 10. 2014, è. j. 9 Afs 74/2014-92, klíèovou otázku pro posouzení dané vìci, a to aplikovatelnost ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP na zde øe¹enou situaci.
[10] O pøedmìtné právní otázce rozhodl roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu usnesením ze dne 26. 8. 2015, è. j. 9 Afs 74/2014-125, tak, ¾e úèetní odpisy ani jejich èást pøevy¹ující daòové odpisy nejsou daòovì uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2011.
[11] Usnesením roz¹íøeného senátu, resp. dnem, kdy toto usnesení nabylo právní moci, odpadla pøeká¾ka, pro kterou bylo øízení pøeru¹eno, a Nejvy¹¹í správní soud proto v souladu s ustanovením § 48 odst. 5 s. ø. s., výrokem I. rozhodl tak, ¾e se v øízení pokraèuje.
[12] Stì¾ovatel je osobou oprávnìnou k podání kasaèní stí¾nosti, nebo» byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek Krajského soudu v Brnì vze¹el (ustanovení § 102 s. ø. s.), kasaèní stí¾nost je vèasná (ustanovení § 106 odst. 2 s. ø. s.) a pøípustná, nebo» nejsou naplnìny dùvody zakládající její nepøípustnost podle ustanovení § 104 s. ø. s.
[14] Z obsahu kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e ji stì¾ovatel podal z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., nebo» dovozuje nesprávné právní posouzení vìci Krajským soudem v Brnì a nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. lze kasaèní stí¾nost podat z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Nesprávné posouzení právní otázky v pøedcházejícím øízení spoèívá v tom, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav byl krajským soudem aplikován nesprávný právní názor. Podle písm. d) tého¾ ustanovení lze kasaèní stí¾nost podat z dùvodu tvrzené nepøezkoumatelnosti spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
[15] Po pøezkoumání kasaèní stí¾nosti dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. pokraèování [16] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkami nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Nepøezkoumatelnost je natolik záva¾nou vadou rozhodnutí krajského soudu, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji stì¾ovatel nenamítal, tedy z úøední povinnosti (srov. § 109 odst. 4 s. ø. s.). Má-li rozhodnutí soudu projít testem pøezkoumatelnosti, je tøeba, aby se ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. jednalo o rozhodnutí srozumitelné, s uvedením dostatku dùvodù podporujících výrok rozhodnutí. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je dána pøedev¹ím tehdy, opøel-li soud rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75), nebo pokud zcela opomenul vypoøádat nìkterou z námitek uplatnìných v ¾alobì (viz napø. rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, èi rozsudek ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74). Za nepøezkoumatelná pro nesrozumitelnost lze pova¾ovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné nále¾itosti; z nich¾ nelze seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto; která zkoumají správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek); jejich¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním; která neobsahují vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130).
[17] V pøípadì napadeného rozsudku se krajský soud nedopustil vý¹e uvedené nesrozumitelnosti v podobì vnitøní rozpornosti výroku, nerozli¹ení výroku a odùvodnìní, nezjistitelnosti jeho adresátù èi nevhodné formulace, proto¾e napadené rozhodnutí jasnì a pøehlednì obsahuje v¹echny zákonem pøedepsané nále¾itosti. Ostatnì samotný stì¾ovatel jeho obsahu velmi dobøe porozumìl, pøièem¾ s jeho závìry polemizuje v podrobnì vyargumentované kasaèní stí¾nosti èítající nìkolik stran. Nelze tudí¾ hovoøit o tom, ¾e by rozsudek krajského soudu byl nesrozumitelný. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel se závìry soudu nesouhlasí, nepøedstavuje dùvod pro zru¹ení napadeného rozsudku pro jeho údajnou nesrozumitelnost.
[18] Pokud jde o nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu pro nedostatek dùvodù, pod tento termín spadají rovnì¾ nedostatky dùvodù skutkových. Bude se typicky jednat o pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Ani v tomto smìru nezjistil Nejvy¹¹í správní soud ¾ádné pochybení krajského soudu, nebo» ten uvedl, z jakého dùvodu pova¾uje napadené rozhodnutí za nezákonné. Krajský soud v Brnì se v odùvodnìní tohoto rozhodnutí tedy øádnì vyjádøil k zákonnosti postupu ¾alovaného a napadených rozhodnutí a správnì zjistil skutkový stav vìci. Krajský soud pouze vyjádøil svùj právní názor ohlednì dùvodnosti ¾aloby; z faktu, ¾e nepøisvìdèil argumentaci stì¾ovatele a ¾e dospìl k závìrùm, se kterými nesouhlasí, nelze dovozovat nepøezkoumatelnost rozsudku. Ostatnì ani samotný stì¾ovatel výslovnì nespecifikuje, v èem konkrétnì (tedy z jakého dùvodu) pova¾uje rozsudek krajského soudu za nepøezkoumatelný.
[19] K posouzení vìcných námitek obsa¾ených v kasaèní stí¾nosti dovolávajících se dùvodù dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. je nutno nejprve citovat ust. § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, podle nìho¾: Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a to jen do vý¹e pøíjmù (výnosù) s nimi pøímo souvisejících za podmínky, ¾e tyto pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících. Obdobnì postupují poplatníci uvedení v § 2, kteøí nevedou úèetnictví; ustanovení tohoto písmene se nepou¾ije u výdajù (nákladù) souvisejících s pøíjmy nad rámec v¹ech vsazených èástek ze v¹ech poplatníkem provozovaných loterií a jiných podobných her, u nich¾ bylo povolení k provozování vydáno podle zvlá¹tního právního pøedpisu [§ 25 odst. 1 písm. zl)].
[20] Výkladem citovaného ustanovení se zabýval roz¹íøený senát v usnesení ze dne 26. 8. 2015, è. j. 9 Afs 74/2014-125, v nìm¾ vysvìtlil, ¾e K podmínkám aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud opakovanì vyjádøil. Za zásadní rozhodnutí lze oznaèit pøedev¹ím rozsudek ze dne 28. 3. 2007, èj. 5 Afs 95/2006-80, è. 1225/2007 Sb. NSS. Podle tohoto rozsudku, s ním¾ se roz¹íøený senát zcela ztoto¾òuje, pøi aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je nejprve tøeba posoudit, zda v souzené vìci jde o výdaje, na které se uvedené ustanovení vztahuje. Teprve v pøípadì kladného zodpovìzení této otázky je tøeba posuzovat, zda je dána souvislost s pøíjmy, vùèi kterým jsou výdaje s poukazem na toto ustanovení uplatòovány.
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) odkazuje na § 25 pøi vymezení, o které výdaje (náklady) se mù¾e jednat. Podle § 25 odst. 1 písm. a) za výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely nelze uznat zejména výdaje (náklady) na poøízení hmotného majetku a nehmotného majetku. To v¹ak neznamená, ¾e právì proto lze na výdaje související s poøízením hmotného a nehmotného majetku aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc). Výdaje na poøízení hmotného a nehmotného majetku se od ostatních výdajù daòovì obecnì neuznatelných li¹í tím, ¾e je ve skuteènosti uznat lze, ov¹em v jiném zákonném re¾imu. Dìje se tak nikoli jednorázovì v jednom zdaòovacím období v plné vý¹i, ale postupnì, prostøednictvím odpisování [obecnì § 24 odst. 2 písm. a), detailnì pak viz re¾im upravený v § 26 a násl. zákona o daních z pøíjmù].
Jestli¾e tedy zákon o daních z pøíjmù konstruuje zvlá¹tní re¾im uplatòování výdajù (nákladù) pro urèitý typ majetkù, a to prostøednictvím odpisování jejich hodnoty, jde o speciální právní re¾im k uplatòování tohoto druhu výdajù a tedy o speciální právní úpravu k postupu dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, výslovnì pøedpokládanou v odst. 2 písm. a) tohoto ustanovení. Oním kriteriem odùvodòujícím speciální právní úpravu je pøedmìt, na který byl ten který výdaj (náklad) vynalo¾en, a sice hmotný nebo nehmotný majetek.
Úèelem § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je umo¾nit uplatnìní výdajù v souladu s § 24 odst. 1 i pro náklady, na které by uvedené ustanovení jinak nedopadalo, nebo» je obecnì za výdaje pova¾ovat nelze. Naproti tomu v pøípadì hmotného a nehmotného majetku [§ 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù] je zde speciální re¾im uplatòování tìchto výdajù (nákladù) cestou jejich odpisování. Obecný postup uplatòování výdajù (nákladù) dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ke kterému je tøeba vztáhnout i výdaje (náklady) v § 24 odst. 2 písm. zc) proto v tomto pøípadì aplikovat nelze (srov. ji¾ cit. rozsudek èj. 5 Afs 95/2006-80).
Roz¹íøený senát na tomto místì shrnuje, ¾e § 24 odst. 2 písm. zc) se na náklady spojené s nabýváním hmotného a nehmotného majetku nevztahuje jednodu¹e proto, ¾e tyto zákon o daních z pøíjmù komplexnì øe¹í re¾imem daòových odpisù. Opaèný výklad by byl v rozporu s uznávaným interpretaèním pravidlem lex specialis derogat legi generali (úprava zvlá¹tní má aplikaèní pøednost pøed úpravou obecnou).
Daòové odpisy jsou tedy v zásadì výluènou metodou, jak mù¾e daòový subjekt uplatnit náklady spojené s poøízením hmotného a nehmotného majetku. Díky daòovým odpisùm, regulovaným zákonem o daních z pøíjmù, mù¾e daòový subjekt postupnì v èase sní¾it základ danì z pøíjmù o èástky, které skuteènì vynalo¾il za poøízený majetek, vztahující se k zaji¹tìní zdanitelného pøíjmu. Odpis je èást vstupní ceny, kterou daòový subjekt mù¾e uplatnit jako daòovì uznatelnou v jednom roce. Zákon o daních z pøíjmù kogentnì stanoví, jak dlouho se ten který majetek daòovì odepisuje, tj. za jak dlouho mají být náklady na poøízený majetek uplatnìny do daòovì uznatelných nákladù. Zásadou je, ¾e se hmotný majetek odpisuje nejvý¹e do vstupní ceny nebo do zvý¹ené vstupní ceny (§ 30 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù).
Naproti tomu stojí úèetní odpisy, upravené zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví. Úèetní jednotky jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jeho¾ podkladì provádìjí odpisování majetku v prùbìhu jeho pou¾ívání (viz § 28 odst. 6 zákona o úèetnictví). Tyto odpisy plní odli¹nou funkci, ne¾ odpisy daòové; úèetní jednotka tyto odpisy pou¾ívá pro svou potøebu co nejreálnìj¹ího vyjádøení opotøebení majetku. Daòové a úèetní odpisy se mohou shodovat, nezøídka se v¹ak mohou i výraznì li¹it. Rozdíl, o který úèetní odpisy pøevy¹ují odpisy daòové, nelze pokraèování prostøednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù uplatnit jako daòovì uznatelné náklady; re¾im daòových odpisù dle zákona o daních z pøíjmù je komplexní úpravou.
Pøi srovnávání úèetních a daòových institutù je tøeba vycházet z odli¹nosti cílù úèetnictví a cílù daní. Cílem úèetnictví (úèetního výkaznictví) je poskytovat informace pro úèely kontroly a øízení, zatímco cílem daòového systému je kromì jiného (napø. alokace zdrojù mezi veøejnou a soukromou potøebou, redistribuce dùchodù prostøednictvím daní a transferových plateb, stabilizace ekonomiky, atd.) výbìr daní. Finanèní a daòové úèetnictví nemù¾e být libovolnì zamìòováno, nebo» mají odli¹né cíle, podléhají odli¹ným pravidlùm a slou¾í odli¹ným úèelùm. Úèetní pøedpisy nestanoví, co je èi není pøedmìtem danì, ani co je èi není daòovì uznatelnou polo¾kou. Urèité polo¾ky lze zaúètovat z pohledu úèetního výkaznictví, pro daòovou uznatelnost v¹ak stanovuje pravidla zákon o daních z pøíjmù. Odli¹né cíle daòového systému a úèetního výkaznictví vy¾adují, aby jednotlivá pravidla nebyla pøespøíli¹ ovlivnìna po¾adavky druhého ze systémù (takto viz rozsudek NSS ze dne 19. 4. 2012, èj. 5 Afs 45/2011-94, ve vìci MP Development, è. 2626/2012 Sb. NSS, obecnì znám jako zdanìní nerealizovaných kurzových rozdílù ).
Úèetní odpisy si v zásadì stanoví úèetní jednotka sama s ohledem na opotøebení majetku odpovídající bì¾ným podmínkám u¾ívání. Výjimkou je situace stì¾ovatelky, její¾ úèetní odpisy reguluje Energetický regulaèní úøad (v rozhodné dobì to byla vyhlá¹ka ERÚ è. 404/2005 Sb., o nále¾itostech a èlenìní regulaèních výkazù vèetnì jejich vzorù a pravidlech pro sestavování regulaèních výkazù). Právì na odli¹nosti postavení stì¾ovatelky oproti bì¾ným daòovým subjektùm zalo¾il sedmý senát svùj názor o úèetních odpisech (pøíp. jejich èásti pøevy¹ující daòové odpisy) jako daòovì uznatelných výdajích podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
Jak v¹ak roz¹íøený senát shora vysvìtlil, speciální úprava daòových odpisù v § 26 a násl. zákona o daních z pøíjmù vyluèuje jakékoliv jiné daòovì uznatelné uplatnìní nákladù spojených s poøízením hmotného èi nehmotného majetku. Vyluèuje tak i pou¾ití úèetních odpisù, leda¾e zákon o daních z pøíjmù výslovnì stanoví jinak [jak správnì uvádí pøedkládající devátý senát, takovou výslovnì stanovenou výjimkou je § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z pøíjmù, co¾ je v¹ak zcela specifický pøípad, kdy byla mo¾nost uplatnìní úèetních odpisù výslovnì pøipu¹tìna]. Výjimky nad rámec textu zákona nelze libovolnì roz¹iøovat.
Ustanovení § 19a odst. 1 energetického zákona, úèinné teprve od èervence 2009, se daòových úèinkù podnikání stì¾ovatelky nijak netýká. Jde jen o ustanovení stanovící mantinely regulace mj. pøepravy a distribuce plynu ze strany ERÚ.
Roz¹íøený senát tedy plnì podepisuje závìr devátého senátu, podle nìho¾ pokud zákonodárce jednoznaènì stanovil postup (daòové odpisování), jakým mají být obecnì náklady na poøízení hmotného majetku uplatòovány do daòovì uznatelných nákladù, nelze tuto speciální úpravu obcházet tím, ¾e budou do nákladù uplatòovány úèetní odpisy prostøednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. V situacích, kdy jsou úèetní odpisy vy¹¹í, ne¾ jsou zákonem stanovené odpisy daòové, by toti¾ pøi umo¾nìní tohoto postupu do¹lo k faktickému derogování právní úpravy daòových odpisù.
Neudr¾itelnost závìrù sedmého senátu lze ilustrovat právì na posuzovaném pøípadì. Pøi vkladu èásti podniku do základního kapitálu právního pøedchùdce stì¾ovatelky do¹lo k pøecenìní tohoto vkladu z hodnoty cca 3,4 mld. Kè na cca 12,2 mld. Kè. Právì v dùsledku pøecenìní úèetní odpisy pøevy¹ují odpisy daòové. Úèetnì je majetek odpisován z pøecenìné hodnoty (odpovídající tr¾ní hodnotì v dobì pøecenìní), kde¾to pro úèely daòových odpisù se uplatní § 30 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, dle kterého se bude pokraèovat v odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval pùvodní vlastník. Daòové odpisy stì¾ovatelce umo¾ní odepsat celou vstupní cenu majetku, tj. to, co pùvodní vlastník pøi poøízení tohoto majetku skuteènì vynalo¾il. Oproti tomu úèetní odpisy budou ve stì¾ovatelèinì pøípadì vyjadøovat opotøebení majetku, a to z pøecenìné hodnoty (témìø 12,2 mld. Kè). Úèetní odpisy tedy nezohledòují cenu poøizovací (tj. za kolik tento majetek poøídil právní pøedchùdce stì¾ovatelky v dobì poøízení), ale hodnotu skuteènou (tj. jaká byla skuteèná tr¾ní hodnota majetku k okam¾iku pøecenìní).
[21] S ohledem na vý¹e uvedené závìry roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu, s nimi¾ se 4. senát plnì ztoto¾òuje, byla shledána kasaèní stí¾nost dùvodnou. Úèetní odpisy ¾alobkynì nemohla uplatnit jako daòovì uznatelný výdaj ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. V této otázce tedy krajský soud vìc posoudil nesprávnì, proto Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo, ne¾ napadený rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
[22] Jeliko¾ otázka uznatelnosti úèetních odpisù jako daòovì uplatnitelných byla jedinou vìcí, kterou stì¾ovatel uèinil pøedmìtem soudního pøezkumu na základì obsáhlé a podrobnì vyargumentované kasaèní stí¾nosti, s jejím¾ posouzením se ztoto¾nil i roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu, nemá Nejvy¹¹í správní soud za dané situace prostor vyjádøit se k dal¹ím otázkám, nebo» je vázán rozsahem a dùvody uplatnìné kasaèní stí¾nosti-srov. § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.
[23] Na základì vý¹e uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud po pøezkoumání napadeného rozsudku Krajského soudu v Brnì k závìru, ¾e byly naplnìny tvrzené dùvody pro podání kasaèní stí¾nosti podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., ani¾ by bylo tøeba aplikovat ustanovení § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.
[24] Kasaèní stí¾nost je proto dùvodná a Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Podle ustanovení § 110 odst. 4 s. ø. s. zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí.
[25] V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne v souladu s ustanovením § 110 odst. 3 vìty první s. ø. s. také o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 § 26
 § 24
 § 29
 § 30
 § 24
 § 24
 § 24
 § 29
 § 30
 § 99
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 30
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 Soud 
 § 25
 § 24
 § 19
 Soud 
 § 24
 soud 
 § 103
 § 24
 § 24
 § 24
 § 29
 § 30
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 48
 § 102
 § 106
 § 104
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 24
 § 25
 § 2
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 25
 § 25
 § 24
 § 24
 § 26
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 28
 § 24
 § 24
 § 26
 § 24
 § 19
 § 24
 § 30
 § 24
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 103
 § 109
 soud 
 § 110
 § 110
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110