Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-od-towarow-i-uslug/ilpp5-4512-1-121-15-4-pg
Timestamp: 2017-10-17 02:09:32+00:00

Document:
ILPP5/4512-1-121/15-4/PG | Interpretacja indywidualna
Odliczenie podatku z faktury dokumentującej aport nieruchomości.
ILPP5/4512-1-121/15-4/PGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury z tytułu aportu Nieruchomości – jest prawidłowe.
W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury z tytułu aportu Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz uzupełnienie stanowiska odnośnie tego pytania.
Wnioskodawca (dalej ZKZL lub Spółka) jest spółką prawa handlowego utworzoną przez Miasto m.in. w celu wykonywania zadania własnego gminy (Miasta) polegającego na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
Aktualnie, właściciel spółki, tj. Miasto, w celu realizacji zadań związanych z gminnym budownictwem mieszkaniowym, planuje dokonanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, poprzez wniesienie do niej wkładu niepieniężnego (aportu).
Przedmiotem aportu mają być nieruchomości gruntowe (dalej Nieruchomości) stanowiące kilka działek, objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczonych symbolem: 2MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz symbolem 3KDW – tereny dróg wewnętrznych. Nieruchomości powyższe stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie zaświadczenia Wojewody z dnia 20 lutego 1947 r. wydanego na zasadzie art. 2 lit. b dekretu z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej.
Wartość rynkowa nieruchomości według wyceny rzeczoznawcy majątkowego z 2013 r. wynosiła łącznie ok. 8.437.000 zł.
Z uwagi na fakt, że nieruchomości wnoszone do Spółki nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Miasto, jako podmiot wnoszący aport. Miasto dokonując zbycia Nieruchomości na rzecz ZKZL w formie wkładu niepieniężnego (analogicznie sytuacja przedstawiałaby się w przypadku zbycia w drodze umowy sprzedaży) będzie zainteresowana otrzymaniem aktywów o wartości odpowiadającej wartości brutto Nieruchomości. Uwzględniając powyższe, transakcja wniesienia Nieruchomości do Spółki zostanie skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, że w zamian za wniesione aportem Nieruchomości o ustalonej wartości brutto, Miasto otrzyma udziały, których cena odpowiadać będzie wartości brutto Nieruchomości. Zgodnie z informacjami jakie ZKZL uzyskał od Miasta, podstawa opodatkowania z tytułu przedmiotowej transakcji zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej udziałów pomniejszonej o VAT. Miasto, zamierza bowiem dokonać czynności podwyższenia kapitału zakładowego ZKZL w taki sposób, że kapitał zakładowy Spółki zostanie prawdopodobnie podwyższony o kwotę 100.000 zł, natomiast w pozostałym zakresie nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wynoszące ok. 8.337.000 zostanie przekazana na kapitał zapasowy ZKZL.
Nieruchomości będące przedmiotem aportu, będą służyły ZKZL do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych, gdyż zostaną zabudowane budynkami użytkowo-mieszkalnymi.
W piśmie z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości gruntowe mające być przedmiotem aportu nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego stanowią one grunty budowlane (niezabudowane).
Czy ZKZL prawidłowo przyjmie wartość podatku VAT do odliczenia w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej czynność aportu, w sytuacji gdy Miasto określi podstawę opodatkowania na fakturze w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport Nieruchomości pomniejszoną o kwotę VAT... (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).
Czy ZKZL ma prawo odliczyć od kwoty podatku VAT należnego kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w proporcji w jakiej występuje w Spółce sprzedaż opodatkowana w stosunku do sprzedaży zwolnionej, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej udziałów pomniejszonej o kwotę podatku VAT wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości...
Ad. 1 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).
Skoro sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji pomniejszonej o podatek VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT to ZKZL postąpi prawidłowo dokonując odliczenia podatku VAT w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej we wskazany sposób czynność aportu.
Na prawidłowość wskazanego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania wskazują z kolei następujące regulacje:
Przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportu. Przepisy ustawy o VAT nie określają również sposobu rozliczenia umowy aportowej. Zdaniem Spółki, zastosowanie w związku z tym będą miały ogólne zasady w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania określone w przepisach art. 29a ustawy o VAT. W szczególności zastosowanie będzie miał w tym przypadku przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W przedstawionym stanie faktycznym za zapłatę faktycznie uiszczoną przez ZKZL należy uznać wartość nominalną akcji.
Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w Postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), w odpowiedzi na pytanie Rzecznika Praw Obywatelskich: „Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy (...)”. Przedmiotowe zapytanie stanowiło wynik niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w VAT w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Część z orzeczeń wskazywała na konieczność zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w konsekwencji stwierdzając, że podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. Z kolei w części orzeczeń wskazywane było stanowisko, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o wartość nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za aport.
W powołanym Postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny rozwiał przedmiotowe wątpliwości – odmawiając podjęcia uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że z przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, że w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych akcji. W przedmiotowym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dotychczasowe (obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.) przepisy odwołujące się do wartości rynkowej były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. art. 29a. NSA stwierdził, że zgodnie z wykładnią prounijną podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość nominalną akcji wydanych w zamian za aport. Co więcej, prounijna wykładnia, zdaniem NSA, została implementowana do ustawy o VAT poprzez wykreślenie art. 29 ustawy o VAT i wprowadzenie art. 29a ustawy o VAT.
W przedmiotowym postanowieniu czytamy, że: „W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona – art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. (...) W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/111, jest bardziej uzasadniana, gdyż jest zgodna z prawemu Unii Europejskiej”.
Warto także zauważyć, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. ILPP1/443-266/14-2/MK oraz z dnia 3 października 2014 r.
W ocenie Wnioskodawcy, Miasto określając podstawę opodatkowania na fakturze na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinno ją ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów (a więc wszystko co stanowi zapłatę), pomniejszoną o kwotę należnego podatku (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).
Reasumując powyższe, ZKZL prawidłowo przyjmie wartość podatku VAT do odliczenia w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej czynność aportu, w sytuacji gdy Miasto, określając podstawę opodatkowania na fakturze na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ustali ją w oparciu o wartość nominalną udziałów (a więc wszystko co stanowi zapłatę), pomniejszoną o kwotę należnego podatku (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).
Mając na Uwadze fakt, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT, ZKZL ma prawo odliczyć od kwoty VAT należnego kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport. Z uwagi na zamiar wykorzystywania Nieruchomości zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych prawo do odliczenia przysługiwało będzie we właściwej dla roku, którego dotyczy prawo proporcji, w jakiej występuje w Spółce sprzedaż opodatkowana w stosunku do sprzedaży zwolnionej.
W myśl z kolei art. 86 ust. 14 w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.
aport Nieruchomości nie stanowi aportu Przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części,
Nieruchomości nabyte przez ZKZL w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez Miasto służyć będą wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych z tego podatku oraz
ZKZL otrzyma prawidłowo wystawioną przez Miasto fakturę VAT dokumentującej transakcję w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za Nieruchomości,
Spółce przysługiwać będzie prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Miasto dokumentującej transakcję wniesienia przedmiotu aportu, w proporcji właściwej dla danego roku podatkowego, w którym następuje czynność. Na prawo Wnioskodawcy nie będzie w żaden sposób wpływać sposób ustalenia rozliczenia transakcji pomiędzy ZKZL a Miastem.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Zatem, w celu rozstrzygnięcia, czy konkretna transakcja podlega opodatkowaniu niezbędne jest ustalenie czy jest ona odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.
wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu, choć może również przybierać inne postacie (wyrażalne w formie pieniężnej);
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – spółka prawa handlowego utworzona przez Miasto m.in. w celu wykonywania zadania własnego gminy (Miasta) polegającego na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego – jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Aktualnie, właściciel spółki, tj. Miasto, w celu realizacji zadań związanych z gminnym budownictwem mieszkaniowym, planuje dokonanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, poprzez wniesienie do niej wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiotem aportu mają być nieruchomości gruntowe (Nieruchomości) stanowiące kilka działek, objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczonych symbolem: 2MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz symbolem 3KDW – tereny dróg wewnętrznych. Nieruchomości powyższe stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie zaświadczenia Wojewody z dnia 20 lutego 1947 r. wydanego na zasadzie art. 2 lit. b dekretu z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Wartość rynkowa nieruchomości według wyceny rzeczoznawcy majątkowego z 2013 r. wynosiła łącznie ok. 8.437.000 zł. Z uwagi na fakt, że nieruchomości wnoszone do Spółki nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Miasto, jako podmiot wnoszący aport. Miasto dokonując zbycia Nieruchomości na rzecz ZKZL w formie wkładu niepieniężnego będzie zainteresowane otrzymaniem aktywów o wartości odpowiadającej wartości brutto Nieruchomości. Uwzględniając powyższe, transakcja wniesienia Nieruchomości do Spółki zostanie skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, że w zamian za wniesione aportem Nieruchomości o ustalonej wartości brutto, Miasto otrzyma udziały, których cena odpowiadać będzie wartości brutto Nieruchomości. Zgodnie z informacjami jakie Wnioskodawca uzyskał od Miasta, podstawa opodatkowania z tytułu przedmiotowej transakcji zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej udziałów pomniejszonej o VAT. Miasto zamierza bowiem dokonać czynności podwyższenia kapitału zakładowego Zainteresowanego w taki sposób, że kapitał zakładowy Spółki zostanie prawdopodobnie podwyższony o kwotę 100.000 zł, natomiast w pozostałym zakresie nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wynoszące ok. 8.337.000 zostanie przekazana na kapitał zapasowy ZKZL.
Nieruchomości będące przedmiotem aportu, będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych, gdyż zostaną zabudowane budynkami użytkowo-mieszkalnymi.
Dodatkowo Zainteresowany wskazał, że nieruchomości gruntowe mające być przedmiotem aportu nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem, gdyż stanowią one grunty budowlane (niezabudowane).
Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy prawidłowo przyjmie wartość podatku VAT do odliczenia w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej czynność aportu, w sytuacji gdy Miasto określi podstawę opodatkowania na fakturze w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport Nieruchomości pomniejszoną o kwotę VAT.
W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Z powyższego wynika, że wniesienie aportem nieruchomości gruntowych spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.
Zatem stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości przez Miasto do Spółki w celu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a Miasto w stosunku do tej czynności występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Zatem biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do Spółki Nieruchomości, traktowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów będzie wszystko co Miasto uzyska od Wnioskodawcy w zamian za ten wkład.
Jeżeli zatem Miasto w zamian za wniesiony wkład uzyska wyłącznie udziały w Spółce to podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe wynika z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. W niniejszej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że – co do zasady – podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowych w zamian za udziały w Spółce będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Miasto otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT.
Zatem, zgodnie z przepisami ustawy podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu aportu wnoszonego do Spółki będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku VAT – o ile Miasto w związku z wniesionym wkładem nie uzyska od Wnioskodawcy innego wynagrodzenia.
W analizowanej sprawie przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest to czy ma on prawo do odliczenia kwoty podatku VAT, która wynika z faktury dokumentującej aport, w proporcji, w jakiej występuje w Spółce sprzedaż opodatkowana w stosunku do sprzedaży zwolnionej.
Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.
Należy przy tym zauważyć, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku (art. 86 ust. 14 ustawy).
Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
Nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 88 ust. 6 ustawy).
W przywołanych wyżej przepisach art. 88 ustawy ustawodawca wskazał sytuacje, w których prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. Z treści tych przepisów wynika, że co do zasady są to przypadki, w których realizacja prawa do odliczenia prowadziłaby do naruszenia fundamentalnej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności lub przypadki, gdy odliczenie podatku wiązałoby się z czynnością, która faktycznie nie miała miejsca lub została bezzasadnie opodatkowana. Należy także podkreślić, że wprowadzona w art. 88 ustawy lista wyjątków, nie może podlegać wykładni rozszerzającej, są to bowiem wyjątki, które ograniczają podstawowe prawo podatnika jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zatem wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić tylko w przypadku, gdy zaistnieje wprost któraś z sytuacji wskazanych w art. 88 ustawy.
Należy wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.
Szczegółowe zasady dotyczące ustalenia proporcji ustawodawca zawarł w art. 90 ust. 5-10 ustawy.
Zatem przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.
Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta, rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.
Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy – art. 91 ust. 3 ustawy.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zatem obowiązkiem podatnika – w związku z treścią art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy – w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.
Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.
W tym miejscu należy wskazać, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.
Jak oświadczył Wnioskodawca Nieruchomości będące przedmiotem aportu będą mu służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych (gdyż zostaną zabudowane budynkami użytkowo-mieszkalnymi). Jednocześnie wskazał on, że przedmiotowe nieruchomości nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem (gdyż stanowią one grunty budowlane – niezabudowane).
Zatem, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie skoro nieruchomości mające być przedmiotem aportu będą wykorzystywane przez Zainteresowanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przypisania poniesionych wydatków do konkretnych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy. Nie można także zapominać, że w opisanym przypadku istnieje obowiązek dokonywania korekt podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika aby występowały ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy, które pozbawiałyby Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bowiem tylko w sytuacjach tam wymienionych nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Jak oświadczył Zainteresowany, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a nieruchomości gruntowe mające być przedmiotem aportu nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem.
Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Wnioskodawcy – czynnemu podatnikowi podatku VAT – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury dokumentującej aport, jednakże nie w całości tylko w części, zgodnie z zasadą określoną w art. 90 ustawy, czyli przy zastosowaniu proporcji ustalonej w oparciu o udział rocznego obrotu osiągniętego ze sprzedaży opodatkowanej w stosunku do rocznego obrotu osiągniętego z całej sprzedaży (tj. opodatkowanej i zwolnionej).
Należy jednak zauważyć, że nabycie nieruchomości o wartości przekraczającej 15.000 zł, które związane jest jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku wiąże się z obowiązkiem dokonywania korekt w okresie 10 lat od oddania ich do użytkowania – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy.
Jednocześnie zaznaczyć należy, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości rozliczania pomiędzy stronami umowy świadczeń wzajemnych, w tym sposobu ustalenia wartości nominalnej udziałów, która ma wpływ na podstawę opodatkowania na wystawionej fakturze z tytułu aportu Nieruchomości do Spółki. W tym zakresie należy mieć na uwadze fakt, że w sytuacji gdy pomiędzy podmiotami zachodzą powiązania m.in. kapitałowe to zastosowanie może mieć art. 32 ustawy. Zatem w takim przypadku organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Jednakże kwestia ta nie może być ustalona w trybie wydawania interpretacji indywidulanej, lecz tylko w drodze właściwego postępowania organu podatkowego i dotyczy wnoszącego aport a nie Wnioskodawcy.
Należy ponadto zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podatek od towarów i usług > ILPP5/4512-1-121/15-4/PG

References: art. 14
 art. 2
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 FSK 
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 86
 art. 91
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 2
 art. 5
 art. 7
 art. 15
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 86
 art. 91
 art. 88
 art. 88
 art. 86
 art. 25
 art. 97
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 88
 art. 90
 art. 91
 art. 32
 art. 14