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Timestamp: 2018-05-27 13:18:42+00:00

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Resolución de TEAC, 00/1757/2005, 29-03-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1757/2005 de 29 de Marzo de 2007
En la Villa de Madrid, a 29 de marzo de 2007, visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.A. y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra desestimación del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., Expediente núm. ..., de fecha 3 de marzo de 2005, por el concepto del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio 1999 y 2000, cuantía 167.010,81 € (27.788.260 ptas).
X, S.A. se dedica a la producción de series de películas de dibujos animados, estando dada de alta en el epígrafe 9611 del IAE relativo a "Producción de películas cinematográficas". Durante el año 1999 y 2000, la entidad no residente Y LTD realizó para la entidad española X, S.A. previo encargo de ésta, trabajos de animación, entendidos éstos como la confección, a mano y en soporte de papel o cartón, de un conjunto secuencial de dibujos. El trabajo desarrollado por Y LTD se ejecutaba con arreglo a las especificaciones o instrucciones de X, S.A. impartidas desde ... y a partir de unos modelos originales, esto es, de su propia creación y titularidad, aportados previamente por la misma. Dichos dibujos se incorporaban por X, S.A. a su proceso productivo de la serie o series en cuestión, trasladándose del soporte físico en que se obtenían, mediante escaneado a un soporte informático, procediéndose a continuación con la fase siguiente de pintado o tintado. El coste de los dibujos ascendió, según factura, a 266.604.624 pesetas (1.602.326,06 €) en 1999 y 104.230.707 pesetas (626.439,17 €) en 2000. La contraprestación satisfecha a la entidad extranjera constituye una renta obtenida en España según nuestra legislación interna. Y por ello, está sujeta al Impuesto sobre la Renta de No Residentes al tener dicha compañía su residencia fiscal en ... territorio calificado de paraíso fiscal y con el que España no tiene suscrito convenio alguno para evitar la doble imposición.
Analizadas las características de la actividad realizada para la entidad española por Y LTD, la Inspección concluyó que se trataba de una prestación de servicios cuya contraprestación o renta fue obtenida en territorio español, y por ello sometida a imposición conforme al régimen de obligación real de contribuir previsto en la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. El incumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte de la entidad no residente trae como consecuencia la exigencia del pago de la deuda resultante a X, S.A. como obligado a practicar retención sobre las cantidades satisfechas y efectuar el correspondiente ingreso por un importe coincidente con la propia deuda (el 25% de la base, esto es, de la contraprestación satisfecha); conforme a lo establecido en el art. 30.2 de la mencionada Ley 41/1998.
En consecuencia, se formula la siguiente propuesta de regularización: Cuota tributaria 92.708.834 pesetas (557.191,31 €), Intereses de demora 8.489.205 pesetas (51.021,15 €) y Deuda a ingresar 101.198.039 pesetas (608.212,46 €).
A la vista de las alegaciones y demás antecedentes, el 26 de julio de 2001 fue notificado "acto de resolución" dictado por el Inspector Jefe Regional "mediante el que se deja sin efecto la propuesta de regularización formulada en Acta de disconformidad (Modelo A02) de la Inspección de los Tributos del Estado de referencia n° ... atinente al concepto IMPUESTO SOBRE LA RENTA del período de 1999.
Se acuerda dictar el siguiente acto administrativo de liquidación tributaria respecto al IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES del año 2000, según el siguiente detalle: (...)
Cuota total a ingresar 26.076.676 ptas.
Interés de demora 1.730.584 ptas.
Deuda tributaria 27.788.260 ptas".
En su fundamento de derecho tercero se defiende la calificación de la actividad gravada como ejecución de obra y su encuadre en el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de No residentes. No obstante, respecto de la comprobación de los hechos acaecidos en el año 1999 reconoce la imposibilidad de formular su regularización puesto que los mismos fueron objeto de liquidación por la Dependencia de Aduanas en los mencionados acuerdos dictados en julio de 2000. Así pues, girar liquidación alguna por esos conceptos supondría conculcar los principios de seguridad jurídica, capacidad económica y respeto a los actos propios de la Administración al producirse un supuesto de doble tributación.
Por el contrario, tales circunstancias no concurren en el periodo 2000 al no comprender las actuaciones desarrolladas por la Aduana dicho ejercicio. Siendo la calificación de la Dependencia Regional de Aduanas un mero precedente, cabe separarse del mismo si existe adecuada motivación sin que se conculquen los principios de la buena fe, cosa juzgada o el respeto a los actos propios, alegados por el obligado tributario. Así pues, se confirma la cuota tributaria regularizada relativa al año 2000 si bien se modifica el importe de los intereses de demora por error de cómputo.
TERCERO.- El 30 de julio de 2001 la entidad interesada presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... contra el referido acuerdo, por entender que el mismo no se ajusta a derecho. Seguido el expediente por sus trámites reglamentarios, puesto de manifiesto el mismo, presentó escrito de alegaciones ante en el Tribunal Regional, en el que, en síntesis, expuso, lo siguiente:
Solicita en primer lugar, en relación con el ejercicio 1999, que "se mantenga la resolución que se impugna en la presente reclamación en cuanto deja sin efecto la propuesta de regularización formulada en el acta de referencia y se declare, no obstante, correcta y definitiva la calificación en su día efectuada por la Dependencia de Aduanas. Y en segundo lugar, en relación con el ejercicio 2000, se deje sin efecto el acto recurrido y la liquidación practicada.
El Tribunal Regional acuerda desestimar la reclamación, confirmando el acto impugnado, mediante Resolución de 3 de marzo de 2005, notificada el 4 de abril de 2005.
A) En relación al ejercicio 1999, la resolución del TEAR ... que se recurre en alzada niega la cualidad de acto reclamable respecto del acuerdo recurrido.
La entidad interesada discrepa de esta fundamentación de la resolución que se impugna en alzada. Nos encontramos ante un acto de trámite, ciertamente, pero de un acto de trámite cualificado por cuanto decide indirectamente el fondo del asunto y pone término a la vía de gestión.
La entidad invoca la existencia de firmeza y cosa juzgada por la anterior calificación y liquidación definitiva del Departamento de Aduanas. Considera que le produce indefensión y un perjuicio irreparable que el TEAR ... se niegue a entrar a examinar tales alegatos, porque penderá siempre la posibilidad de nuevas actuaciones, que no debieran producirse, pues esta cuestión está ya definitivamente resuelta y así debe declararse.
La calificación de las operaciones, idénticas, efectuada por la Dependencia de Inspección es absolutamente incongruente con la efectuada por la Dependencia de Aduanas
B) En relación al ejercicio 2000, es vinculante el criterio adoptado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la misma Delegación Especial de la AEAT en ..., que en respectivos acuerdos de liquidación por los conceptos Aduana-Tarifa Exterior Común y de Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, ambos de fecha 14 de agosto de 2000, calificó operaciones totalmente idénticas como compraventa de mercancías.
Si bien el ejercicio 2000 no ha sido objeto de regularización por la Dependencia de Aduanas, las circunstancias son idénticas a las comprobadas por ésta respecto de los ejercicios 1997, 1998 y 1999: la adquisición por X, S.A. de unos dibujos a entidades no residentes en España que posteriormente incorpora a su proceso productivo. Es más, en relación a 1999 resulta incongruente que existiendo identidad de hechos y de sujetos, no se liquide por ese año y sí por el año 2000.
En aras de la seguridad jurídica y el respeto a los propios actos de la Administración, la cual actúa con personalidad jurídica única, no puede girar una liquidación con base en un criterio que contraviene el previamente establecido por la misma Administración.
No se trata de un precedente interpretativo de una norma o de una práctica administrativa, sino de la calificación jurídica de unas operaciones del todo idénticas.
PRIMERO.- Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos procedimentales de competencia, legitimación y cuantía establecidos en el Reglamento rector de las actuaciones en esta vía, para su toma en consideración, y en el que las cuestiones planteadas consisten: 1º) decidir si es o no admisible en vía económico-administrativa el acto de resolución dictado en relación al ejercicio 1999. 2º) La procedencia de la calificación efectuada por la Dependencia de Inspección y la regularización practicada por la misma en relación al ejercicio 2000.
El artículo 38 del Reglamento dispone "Impugnación de los actos de gestión tributaria
Pues bien, en el presente caso, el escrito que ahora se impugna se enmarca en una actuación de mero trámite, se limita a dejar sin efecto la propuesta de regularización formulada en el acta de referencia ante la doble tributación que la práctica de un acuerdo liquidatorio podría producir. Es decir no adopta decisión alguna sobre el fondo del asunto ni pone término al procedimiento. Por todo lo expuesto, hay que concluir afirmando que en el supuesto examinado se produce la ausencia de objeto en la reclamación, en relación a las alegaciones referentes al ejercicio 1999.
TERCERO.- En segundo lugar se plantea la corrección de la liquidación relativa al ejercicio 2000 y, por ende, la cuestión relativa a la naturaleza jurídica de la actividad realizada por la entidad Y LTD para la entidad interesada.
Analizado el expediente, del informe de inspección que acompaña al acta se extraen las características de la actividad desarrollada por la entidad Y LTD, en su relación con X, S.A. Y LTD realizó una determinada actividad, consistente en trabajos de animación, entendidos éstos como "la confección, a mano y en soporte de papel o cartón, de un conjunto secuencial o concatenado de .dibujos, los cuales, puestos luego en movimiento, por cualquier medio, permitirían observar imágenes en movimiento"; así, los dibujos se efectuaban con arreglo a las especificaciones de X, S.A. impartidas desde ..., y a partir de unos modelos originales aportados previamente por esta entidad, de su propia creación o titularidad; X, S.A. supervisaba los trabajos, mediante una oficina suya que, a tal efecto, tiene en ...; el soporte físico, papel o cartón, en que se confeccionan los dibujos, carece de valor intrínseco; finalmente, los dibujos se incorporan por X, S.A. al proceso productivo de la serie o series en cuestión, trasladándolos del soporte físico en que se obtenían, mediante escaneado, a un soporte informático, procediéndose a continuación con la fase siguiente de pintado o tintado de los mismos.
De acuerdo con los arts. del 1.588 al 1.600 del C.C., la relación contractual que liga a Y LTD con X, S.A. debe reputarse, como de arrendamiento de obra, ya que por parte de la entidad no residente existía el compromiso de llegar a un determinado resultado derivado de la actividad de animación: la realización de determinadas secuencias de dibujos animados; por tanto y más concretamente puede calificarse aquella actividad como de ejecución de obra. Pues una actividad tal se caracteriza no por la prestación en si, de un determinado "resultado", X buscaba obtener aquellos soportes. Entendiendo por tales soportes el conjunto secuencial o concatenado de dibujos hechos a mano que, tras ser escaneados trasladándolos a un soporte informático, y luego de pintados o tintados, se podían incorporar a las películas que la entidad hacía; soportes que, puestos en movimiento por cualquier medio, permitirían observar imágenes en movimiento, "los dibujos animados".
Otra característica determinante de dicha actividad es que buscándose con tal ejecución de obra un resultado material, el valor de éste no residía en la materialidad en que se había plasmado la obra. En el caso de la actividad analizada, es determinante que el valor de la prestación realizada no radicaba propiamente en los soportes físicos en que se materializaban los dibujos, que resultaban ser meramente accidentales, e incluso contingentes que permite su reproducción y difusión por diversos métodos, incluso sin soporte físico propiamente dicho, como digitalización y el envío por medios telemáticos. Por todo ello, concluimos que se trata de una actividad de ejecución de obra.
El artículo 11 de la Ley 41/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes dispone que " Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente".
El artículo 12 de dicha Ley establece: " 1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otra letra de este artículo, en los siguientes casos:
b ) Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en el mismo(...)".
Por otra parte, no resulta aplicable al caso los supuestos de no sujeción previstos en el artículo 12.3 de la LIRNR que excluye del ámbito del hecho imponible del Impuesto los rendimientos, entre otros: "a)...satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en las mismas y otros gastos accesorios y convexos. b) Los satisfechos por razón de las prestaciones de servicios a que se refiere el subapartado b') de la letra b) del apartado 1 de este artículo, cuando dichas prestaciones de servicios se utilicen íntegramente fuera del territorio español y están directamente vinculadas a actividades económicas del pagador realizadas en el extranjero, salvo que se refiera a bienes situados en territorio español".
La actividad en cuestión encaja plenamente en el supuesto del art. 12 b) b') anteriormente transcrito, pues X, S.A. incorpora el resultado de la actividad realizada por la no residente, consistente en aquellas animaciones, a su propio proceso productivo de realización de series de dibujos animados, proceso que se desarrolla en España, sin que pueda encuadrarse en ningún supuesto de no sujeción o de exención aplicable.
CUARTO.- Por último, es necesario analizar si es compatible o no la referida a la regularización propuesta concerniente a los hechos imponibles producidos durante el año 2000, período no comprendido en la comprobación practicada en su día por la Dependencia Regional de Aduanas y las alegadas actuaciones que acerca de la entidad llevó a cabo con anterioridad, ejercicios 1997, 1998 y 1999, la Dependencia Regional de Aduanas.
Respecto a las liquidaciones referidas a dichos ejercicios, no son obstáculo, para la liquidación referente al ejercicio 2000, dichas actuaciones, formalizadas en Actas cuyas liquidaciones han adquirido firmeza, contemplan supuestos análogos, pero, en primer lugar, en ningún caso se refieren a los mismos hechos y período que aquí nos ocupan, y, en segundo lugar, los criterios vertidos por la Aduana no vinculan a la Inspección, que no está obligada a seguir tales criterios. Por lo que no se conculcan en absoluto principios de buena fe, cosa juzgada, ni respeto a los actos propios.
El art. 54.1.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administración Pública y del Procedimiento Administrativo Común establece : "1. Serán motivados, con suscinta referencia de hechos y fundamentos de derecho(...) c) Los que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos...". La motivación del cambio de criterio producido por la Administración se ha producido en este caso, tal y como se desprende del expediente administrativo, por lo que se desestiman la alegaciones de la entidad interesada al respecto.
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto, ACUERDA: Desestimar el recurso y confirmar el acuerdo impugnado.
Resolución de TEAC, 00/1756/2005, 29-03-2007
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 29/03/2007 Núm. Resolución: 00/1756/2005

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 artículo 12
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