Source: http://kontrolowani.pl/przesluchanie-strony-swiadkow-w-postepowaniach-przed-organami-podatkowymi-niebezpieczenstwa-i-naduzycia-517
Timestamp: 2017-02-26 16:43:33+00:00

Document:
Przesłuchanie (strony, świadków) w postępowaniach przed organami podatkowymi – niebezpieczeństwa i nadużycia. | kontrolowani.pl
kontrolowani.plArtykułyPrzesłuchanie (strony, świadków) w postępowaniach przed organami podatkowymi – niebezpieczeństwa i nadużycia. Przesłuchanie (strony, świadków) w postępowaniach przed organami podatkowymi – niebezpieczeństwa i nadużycia. 2 marca 2016, MG
czynności sprawdzające decyzja organu dowody fiskus kontrola skarbowa odmowa składania zeznań przesłuchanie samowola urzędnicza zeznania strony zeznania świadka Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 marca 1989 r., II SA 961/88, ONSA 1989, nr 1, poz. 33).
Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo, a nie pewność wpłynięcia określonego dowodu na rzeczywiste (obiektywne) ustalenie stanu faktycznego ( wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2009 r., III SA/Gd 324/08, LEX nr 485886). Przepisy ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia dowodu. W literaturze prawniczej dotyczącej prawa procesowego jest ono używane wieloznacznie. Dowód może być ujmowany jako przedmiot dowodzenia, czyli fakt lub okoliczność podlegające udowodnieniu, lub jako źródło dowodowe, przez które należy rozumieć osobę lub rzecz, od której lub na podstawie której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód może być rozumiany jako środek dowodowy. Środek dowodowy to określony przez prawo sposób, w jaki organy podatkowe uzyskują wiadomości od źródła dowodowego.
Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych – bez względu na ich charakter. Taką samą moc ma więc zarówno księga podatkowa, jak i zeznanie świadka, oryginał dowodu księgowego i jego poświadczona kserokopia.
Dowód z zeznań świadków – zdolność do bycia świadkiem.
Świadkiem w postępowaniu podatkowym jest osoba fizyczna powołana przez organ podatkowy w celu złożenia zeznań dotyczących okoliczności rozpatrywanej sprawy. Świadek ma stwierdzić to, co widział, świadczyć o tym, przy czym był (por. Słownik języka…, red. M. Szymczak, t. 3, s. 459). Zeznanie świadka polega na wyjaśnieniu zainteresowanemu organowi tego, co wie w danej sprawie. Przedmiotem zeznania świadka mogą być fakty zewnętrzne i fakty wewnętrzne (np. stany wewnętrzne właściciela, jego przeżycia, reakcje psychiczne, intencje). Przedmiotem zeznania powinny być osobiste spostrzeżenia świadka, a nie sądy o faktach tworzone w drodze wnioskowań i wartościowania. Przesłuchanie świadka może także obejmować okoliczności dotyczące samego świadka, np. stan jego świadomości, sposób myślenia. Świadek składa zeznanie jedynie co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma zeznawać obiektywną prawdę na podstawie własnych spostrzeżeń. Odtworzenie tej obiektywnej prawdy jest uzależnione od różnych cech natury psychicznej, a mianowicie od zdolności odbierania wrażeń i czynienia spostrzeżeń, a także zdolności ich przedstawienia (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys…, s. 237). Podobnie K. Piasecki dzieli procesy psychiczne składające się na strukturę zeznania świadka na trzy elementy: spostrzeganie, zapamiętywanie, komunikowanie (por. tenże (w:) Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz…, red. K. Piasecki, 1996, s. 838).
Dowód z zeznań świadka polega wyłącznie na złożeniu zeznania przed organem wzywającym i nie może być zastąpiony zeznaniem świadka złożonym na piśmie (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 10 lutego 1999 r., I SA/Lu 1956/97, niepubl.). Świadek jest niezastępowalny jako źródło konkretnego dowodu. Może się jednak zdarzyć, że na tę samą okoliczność powołanych było kilku świadków. Organ podatkowy może w związku z tym ograniczyć przesłuchanie tylko do niektórych z nich (art. 188). Artykuł 195 wprowadza bezwzględny zakaz przesłuchiwania w charakterze świadków osób w tym przepisie wskazanych. Fakultatywne wyłączenie uregulowane jest w art. 196 § 1 i 2. Obligatoryjne wyłączenie możliwości przesłuchania w charakterze świadka może nastąpić z przyczyn faktycznych (art. 195 pkt 1) oraz z przyczyn prawnych (art. 195 pkt 2 i 3).
Świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Chodzi tu o faktyczną niezdolność w tej mierze (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys…, s. 238). Przepis nie uzależnia zdolności postrzegania lub komunikowania od zdolności do czynności prawnych. Świadkami mogą być zarówno osoby pełnoletnie, jak i małoletnie lub ubezwłasnowolnione. O tym, czy taka osoba fizyczna może wystąpić w charakterze świadka, decyduje organ podatkowy. Ustawodawca używa w komentowanym przepisie dwóch pojęć, a mianowicie zdolności postrzegania i zdolności komunikowania tych spostrzeżeń. To, czy dana osoba ma (miała) zdolność do postrzegania, organ ustala na podstawie przesłuchania według swobodnej oceny rozwoju tej osoby i charakteru przedmiotu jej postrzegania (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, I. Starościak, Kodeks postępowania…, s. 172). W przypadku uznania, że osoba taka nie ma zdolności postrzegania, tego rodzaju przesłuchanie nie może być dowodem w sprawie. Przesłanka postrzegania odnosi się w istocie do okresu wystąpienia okoliczności mających być treścią zeznania, a nie do chwili składania zeznania.
Inaczej jest w przypadku zdolności komunikowania swych spostrzeżeń. Przesłanka ta bowiem odnosi się do chwili składania zeznań. Jeżeli osoba zdolna do postrzegania nie jest zdolna do komunikowania jedynie w chwili, w której ma złożyć zeznanie, to jej niezdolność do występowania w charakterze świadka jest jedynie przejściowa i ustaje wraz z ustaniem przyczyny powodującej niezdolność do komunikowania. Osoby w ogóle niezdolnej do komunikowania swych spostrzeżeń nie można przesłuchać w charakterze świadka. Zdarza się, że stwierdzenie zdolności postrzegania jest utrudnione. Organ podatkowy ma w takich sytuacjach możliwość posiłkowania się opinią biegłych (np. z zakresu psychologii lub psychiatrii). Podobnie jest w przypadku zdolności komunikowania swych spostrzeżeń. Osoba, która ma taką zdolność zakłóconą lub ograniczoną (np. osoba głuchoniema), powinna zostać przesłuchana z udziałem biegłego.
Na fakt niemożności postrzegania lub komunikowania spostrzeżeń przez osobę mającą zeznawać w charakterze świadka należy wskazać przed przystąpieniem do przesłuchania. Ponadto fakt ten musi zostać wykazany w sposób obiektywny, np. przez złożenie zaświadczenia lekarza odpowiedniej specjalizacji albo opinię biegłego lekarza lub psychiatry (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., I FSK 552/11, LEX nr 1148599). Z przyczyn prawnych świadkami nie mogą być osoby obowiązane do zachowania w tajemnicy informacji niejawnych na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione z obowiązku zachowania tej tajemnicy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.o.i.n. informacjami niejawnymi są informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażenia. Informacjom niejawnym nadaje się następujące klauzule: „ściśle tajne”, „tajne”, „poufne” i „zastrzeżone”.
Komentowana przesłanka zdolności procesowej świadka w rzeczywistości dotyczy zakazu dowodzenia okoliczności objętej tajemnicą. Zakaz ten może być uchylony, jeżeli osoby, o których mowa w art. 195 pkt 1, zostaną zwolnione z obowiązku zachowania tajemnicy w trybie określonym obowiązującymi przepisami. Duchowni prawnie uznawanych wyznań nie mogą być świadkami co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi. Od tej zasady nie ma żadnych odstępstw. Dotyczy ona wszystkich uznanych związków wyznaniowych, w których występuje instytucja spowiedzi. Zgodnie z art. 25 ust. 1 Konstytucji RP kościoły i inne związki wyznaniowe są równouprawnione. Przez pojęcie uznanych wyznań należy rozumieć kościoły i inne związki wyznaniowe istniejące legalnie (por. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 231, poz. 1965 z późn. zm.).
Z treści art. 196 § 1 o.p. wynika obowiązek świadczenia w postępowaniu podatkowym, gdyż nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka. Zatem wszystkie osoby, oprócz wskazanych w art. 195 o.p., posiadające wiedzę co do faktów istotnych dla sprawy i wezwane przez organ podatkowy, mają obowiązek stawienia się na wezwanie oraz złożenia zeznań zgodnie z prawdą. Realizacja obowiązku świadczenia została usankcjonowana w art. 262 § 1 o.p. Czynności związane z wzywaniem świadków są oparte na zasadzie oficjalności i niedopuszczalne jest w takim przypadku wyręczanie się stroną. Ponadto niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (w tym z powodu niepodjęcia prób jego zdyscyplinowania przez organ podatkowy) nie może być uwzględniana na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., I SA/Łd 1276/02, niepublikowany).
Prawny obowiązek występowania w charakterze świadka doznaje pewnych ograniczeń poprzez wprowadzenie instytucji odmowy zeznań i odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania. Są to odrębne instytucje, których nie można utożsamiać ze sobą. Zarówno odmowa zeznań jak też odmowa odpowiedzi na poszczególne pytania nie mogą rodzić negatywnych konsekwencji procesowych dla strony postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może bowiem wyciągać wniosków kształtujących stan faktyczny sprawy z faktu odmowy zeznań lub też odmowy udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość złożenia na piśmie zeznań przez osoby fizyczne (art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 4 o.p.), jednakże nie są to zeznania świadków w rozumieniu art. 196 o.p., a jedynie pisemne oświadczenia (wyjaśnienia) osób fizycznych o posiadaniu określonych informacji.
Prawo odmowy składania zeznań.
W art. 196 § 1 o.p. ustalony został zamknięty katalog osób, którym przysługuje prawo odmowy składania zeznań. Są to: małżonek strony, wstępni (rodzice i dziadkowie strony), zstępni (dzieci i wnuki strony), rodzeństwo strony (brat, siostra) oraz powinowaci pierwszego stopnia (zięciowie, synowe, teściowie, szwagrowie i bratowe strony), jak również osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli.
Ograniczenie określone w komentowanym przepisie ma zapobiec postawieniu osoby bliskiej stronie przed koniecznością zeznawania na jej niekorzyść, co w skrajnych przypadkach może sprowadzać się do informowania o oszustwach podatkowych bliskiej osoby – strony postępowania. Prawo odmowy składania zeznań uwarunkowane jest istnieniem przesłanki obiektywnej, a mianowicie określonego stosunku osobistego pomiędzy świadkiem a stroną. Zatem ustalenie okoliczności uzasadniających skorzystanie z tego prawa nie powinno przysparzać problemów. Prawo do odmowy składania zeznań nie przysługuje osobie pozostającej w związku faktycznym ze stroną, np. narzeczonej.
Prawo odmowy odpowiedzi na pytania.
W art. 196 § 2 o.p. mowa jest o bliskich świadka, a nie strony. Chodzi tu zatem o małżonka świadka, wstępnych świadka, zstępnych świadka, rodzeństwo świadka oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osoby pozostające ze świadkiem w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Z komentowanego przepisu nie wynika, ażeby prawo do odmowy na pytania trwało także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy odpowiedzi na pytania nie przysługuje w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie mogłaby narazić osobę pozostającą ze świadkiem w związku faktycznym.
Od przysługującego świadkowi prawa do odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania należy odróżnić prawo odmowy zeznań. Z prawa odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania świadek może skorzystać w trakcie przesłuchania, na które został wezwany do osobistego stawiennictwa. Przepis art. 196 § 2 o.p. nie upoważnia jednak wezwanego świadka do odmowy zeznań lub do odmowy stawienia się w odpowiedzi na wezwanie, o którym mowa w art. 155 § 1 o.p., jak również do odmowy odpowiedzi na jakiekolwiek pytania, które mogłyby zostać sformułowane przez organ w trakcie przesłuchania świadka (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 131/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przesłanki skorzystania z prawa do odmowy odpowiedzi na pytania w zasadzie eliminują możliwość ich wykazania przez świadka, a zatem wykluczają jakąkolwiek kontrolę organu podatkowego. Przesłanki te są bowiem niepoznawalne. W przeciwnym przypadku nastąpiłoby pozbawienie świadka przyznanej mu ochrony prawnej . Kompromisem jest tu podanie przez świadka podstawy prawnej skorzystania z prawa odmowy odpowiedzi na pytanie, nie podając uzasadnienia przesłanek istnienia tego prawa.
Prawo do odmowy odpowiedzi na pytania przysługuje również innym osobom, na których spoczywa obowiązek prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, w tym m.in.:
doradcy podatkowemu, który – zgodnie z art. 37 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213) – jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu. Doradca podatkowy nie może być przesłuchiwany jako świadek co do faktów i informacji, na które rozciąga się obowiązek zachowania tajemnicy, chyba że został zwolniony od tego obowiązku w trybie określonym odrębnymi ustawami;
osobom zatrudnionym przez doradcę podatkowego oraz przez podmioty uprawnione do wykonywania doradztwa podatkowego w zakresie wykonywania przez te osoby czynności doradztwa podatkowego; prawo to wynika z art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym;
adwokatom, na podstawie art. 6 ust. 1, 2, 3 oraz 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.) oraz radcom prawnym na podstawie art. 3 ust. 3, 4 oraz 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.). Zarówno adwokat, jak i radca prawny obowiązani są zachować w tajemnicy wszystko, o czym dowiedzieli się w związku z udzielaniem pomocy prawnej. Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie może być ograniczony w czasie. Osób tych nie można zwolnić od obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej co do faktów, o których dowiedziały się, udzielając pomocy prawnej lub prowadząc sprawę.
Wyjątkowo, obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie dotyczy informacji udostępnianych na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu – w zakresie określonym tymi przepisami.
Pouczenie świadka o przysługujących mu prawach i o odpowiedzialności karnej.
Uprzedzenie świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania stanowi realizację zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Z kolei uprzedzenie o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania ma dodatkowe znaczenie. Zgodnie z treścią art. 233 § 1 k.k., kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Jednakże w myśl art. 233 § 2 k.k., warunkiem odpowiedzialności karnej jest, aby przyjmujący zeznanie, działając w zakresie swoich uprawnień, uprzedził zeznającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznanie lub odebrał od niego przyrzeczenie.
Dla celów dowodowych świadek powinien potwierdzić fakt pouczenia o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz fakt uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Pouczenie świadka jest obowiązkiem organu podatkowego. Naruszenie powyższego obowiązku może oznaczać, że dowód w postaci protokołu z przesłuchania świadka będzie sporządzony w okolicznościach naruszających art. 196 o.p. Zatem, zgodnie z art. 180 o.p., protokół nie będzie dowodem w sprawie. Ponadto, nieuprzedzenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań powoduje, że świadkowie mogą zeznać nieprawdę, takie zaś zeznania nie mogą, w trosce o poszanowanie zasady prawdy obiektywnej, stanowić podstawy ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., V SA 2162/99, LEX nr 80640). Bezpodstawne uchylenie się od złożenia zeznania nie jest zatajeniem prawdy w rozumieniu art. 233 § 1 k.k. (wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2003 r., IV KK 202/02, LEX nr 777456).
Okoliczność, że świadek złożył oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie oznacza, że treść tych oświadczeń korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Ponadto nie zwalnia to organu podatkowego z przeprowadzenia oceny takiego dowodu i nie stanowi przeszkody w odmowie wiarygodności takiemu zeznaniu.
Zasady przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka.
Tryb odbierania zeznań od świadka nie został uregulowany w ordynacji podatkowej, co jest niewątpliwie istotnym mankamentem tej ustawy. Pierwsze wątpliwości wiążą się z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy świadek może zeznawać wyłącznie ustnie do protokołu, czy też jest dopuszczalna pisemna forma zeznań. Ustawodawca dopuszcza bowiem formę pisemną zeznań, co wynika z art. 159 § 1 pkt 4 oraz z art. 175 o.p. Warto jednak zauważyć, że jeżeli zeznanie składa osoba inna niż strona, pod znakiem zapytania stoi czynny udział strony w postępowaniu dowodowym. Nie ma zatem racjonalnego uzasadnienia odbieranie od świadka zeznania na piśmie, które następnie jest przedkładane do organu podatkowego. W zasadzie każdy taki przypadek obarczony będzie naruszeniem art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 o.p.
Ordynacja podatkowa nie reguluje trybu przeprowadzenia czynności dowodowej przesłuchania. Można zatem dojść do wniosku, że w tym zakresie ustawodawca pozostawił organom podatkowym względną swobodę. Taki stan prawny stwarza jednak wiele wątpliwości w zakresie przebiegu przesłuchania, zwłaszcza gdy w postępowaniu aktywnie uczestniczy strona. Organowi podatkowemu nie przyznano wyraźnie kierownictwa w toku czynności przesłuchania. Kierownictwo organu podatkowego w toku czynności dowodowych można uzasadniać zasadą inkwizycyjności postępowania podatkowego. Czy jednak z uwagi na brak wyraźnych regulacji organ podatkowy może decydować o tym, kto w pierwszej kolejności zadaje pytania świadkowi, jeżeli czynność przesłuchania nie odbywa się w ramach rozprawy? Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i składać wyjaśnienia. Przepis ten nie konkretyzuje, w którym momencie czynności dowodowej strona ma prawo zadawać pytania świadkowi. Treść art. 190 § 2 o.p. oraz brak jakichkolwiek regulacji uprawniających organ podatkowy do kierownictwa w czynności dowodowej pozwala na wyciągnięcie wniosku, że strona na każdym etapie czynności przesłuchania ma prawo do zadawania pytań i prawo do ewentualnego składania wyjaśnień.
W literaturze przyjmuje się dopuszczalność stosowania analogii w zakresie procedury podatkowej294 . W odniesieniu do zasad przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, w tym w ramach dowodu z przesłuchania świadka, można sięgnąć po rozwiązania przewidziane w innych procedurach295 . W szczególności należy dopuścić możliwość skonfrontowania świadków, których zeznania przeczą sobie wzajemnie, co wynika z art. 272 k.p.c.296 Ze względu na otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym także w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się konfrontację świadków w tym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., I GSK 1187/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przesłuchanie świadka jest czynnością mającą istotne znaczenie dla sprawy, dlatego też, zgodnie z treścią art. 172 § 2 pkt 2 OP zawsze musi zostać udokumentowana protokołem. W treści protokołu muszą znaleźć się informacje kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono oraz jakie uwagi zgłosiły obecne osoby.
Po zakończeniu samego przesłuchania protokół z czynności musi zostać odczytany wszystkim uczestnikom oraz przedłożony do podpisu osobie składającej zeznania. Protokół powinni podpisać także inni uczestnicy przesłuchania, a odmowę lub brak podpisu którejkolwiek z osób należy omówić w protokole. W praktyce pracownicy organu podatkowego często przekazują protokół do przeczytania i podpisania podatnikowi, samemu nie odczytując go osobie zeznającej. Warto wiedzieć, iż także takie zachowanie stanowi naruszenie przepisów postępowania, ponieważ art. 173 § 2 OP nie zawiera informacji o możliwości odczytania protokołu przez uczestników we własnym zakresie, a samo odczytanie protokołu przez przesłuchującego jest obligatoryjne. Powyższe może mieć szczególnie istotne znaczenie w przypadku, gdy protokół jest sporządzony odręcznie, a pismo jest nieczytelne. W takiej sytuacji świadek podpisując protokół może nie znać pełni jego treści.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 lutego 1984 r. przesłuchanie może nastąpić poza granicami Polski, a przesłuchanie mieści się w funkcjach konsulów Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 215, poz. 1823 z późn. zm.). W takim przypadku, na wniosek sądu lub innego właściwego organu Rzeczypospolitej Polskiej konsul przesłuchuje strony, podejrzanych, świadków i biegłych. Czynności te konsul wykonuje, stosując odpowiednio właściwe przepisy prawa polskiego, jeżeli osoba, która ma być przesłuchana, jest obywatelem polskim i zgadza się dobrowolnie złożyć zeznanie, wyjaśnienie lub opinię.
Waga dowodu z przesłuchania świadka.
Zasadniczo w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że dowody z przesłuchania świadka mogą być dopuszczane do rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie są zaś z zasady dopuszczalne dla ustalenia istnienia podstawy dokonania wydatków (wyrok NSA z dnia 29 maja 1996 r., SA/Wr 1999/95, Pr. Gosp. 1996, nr 10, s. 30; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1653/02, M. Pod. 2004, nr 8, s. 48). Nie może być wykazana dowodem z przesłuchania świadka okoliczność, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach handlowych (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., I SA/Gd 993/99, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 28). Wykazanie wysokości obrotu z natury rzeczy nie może nastąpić w drodze przesłuchania świadków, których rola sprowadzałaby się w takiej sytuacji do oszacowania obrotu. Nie jest dopuszczalny dowód ze świadka celem ustalenia konkretnej wielkości obrotu. Obrót podatkowy jest bowiem w ogólnej sumie wynikiem cyfrowym dokonanych transakcji a zatem nie jest to okoliczność faktyczna nadająca się do bezpośredniego spostrzeżenia przez osoby trzecie (wyroki NTA z dnia 16 maja 1933 r. 6050/30 oraz z dnia 4 czerwca 1934, 2580/33, J. Basseches, I. Korkis, Kodeks podatkowy, t. II, Prawo formalne, Lwów 1937, s. 179). Z drugiej strony wskazać należy, że dowodem ze świadków może być obalona wiarygodność ksiąg podatkowych, jeżeli zeznaniami świadka zostanie wykazane, że konkretne transakcje nie zostały w księgach ujawnione (wyrok NTA z dnia 20 lutego 1939 r., 3083/37, R. Galster, Z. Rostkowski, A. Wojnarski, Postępowanie podatkowe, Warszawa 1948, s. 226).
Prawo czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania.
Artykuł 190 jest kolejnym z elementów obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy ma obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Mimo że przepis ten nie obliguje organu podatkowego do podania w zawiadomieniu o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka personaliów tego świadka, w przypadku opinii biegłego – jego personaliów oraz okoliczności, na które przeprowadzany jest dowód, to za uzasadnione można uznać wskazanie tych okoliczności w zawiadomieniu, co w oczywisty sposób wzmacnia zasadę czynnego udziału strony w tego rodzaju czynnościach poprzez możliwość przygotowania się do nich, a w przypadku niemożności osobistego w nich uczestnictwa pozwala na pisemne przedstawienie pytań lub uwag związanych z przeprowadzanym dowodem.
Organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 § 1 uprawnienia, argumentując, że jej udział w przeprowadzeniu dowodu nie jest konieczny (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 marca 1985 r., I SA 1282/84, ONSA 1985, nr 2, poz. 5). Zachowanie wszystkich wymagań określonych komentowanym przepisem, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 lutego 1986 r., II SA 2015/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 13). Naruszenie tego obowiązku jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Może też stanowić podstawę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4). Prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza zarazem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności i zakaz odmowy udziału jej w przeprowadzeniu dowodu (wyrok NSA w Łodzi z dnia 23 maja 1997 r., I SA/Łd 396/96, LEX nr 29826).
Uprawnienie strony określone w art. 190 dotyczy tylko trzech środków dowodowych. Specyfika oraz sposób ich przeprowadzania wymaga obecności strony postępowania. Wtedy bowiem można mówić o respektowaniu jednej z naczelnych zasad postępowania – zasady prawdy obiektywnej. Takiego uprawnienia ustawodawca nie przewidział w odniesieniu do takich samych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, które mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli zostały przeprowadzone bez możliwości udziału w nich strony. Z tego punktu widzenia istotna jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 3 grudnia 1982 r., SA/Kr 743/82, ONSA 1982, nr 2, poz. 112, stwierdził, że zaznajomienie strony z dowodami zebranymi w ramach innego postępowania, w tym także postępowania karnego skarbowego, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zapoznania jej z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego. Na żądanie strony, a w uzasadnionych wypadkach także z urzędu, organ podatkowy powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w ich przesłuchaniu.
Osobisty udział strony w przesłuchaniu świadka daje organowi podatkowemu możliwość przeprowadzenia konfrontacji, oczywiście jeżeli strona na tę konfrontację wyrazi zgodę (por. art. 199).
Komentowany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zawiadamiania strony o przeprowadzaniu innych dowodów (np. z badania ksiąg podatkowych). W przypadku dowodu z dokumentu organ powinien powiadomić stronę, jeżeli zamierza dokonać oględzin dokumentu w prawem przewidzianej formie (art. 172 § 2 pkt 3). Dopuszczenie dowodu z dokumentu i włączenie go do akt sprawy nie wymaga powiadomienia strony. Ma ona możliwość zapoznania się z takim dowodem np. w trybie art. 200 § 1. Powinna zostać zawiadomiona o miejscu i dacie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania innej strony tego samego postępowania.
Strona może brać udział w przeprowadzeniu dowodu, lecz nie musi tego robić. Jest to jej uprawnienie. Nieskorzystanie z niego nie daje prawa do żądania ponownego przeprowadzenia dowodu. Byłoby to sprzeczne z zasadą szybkości postępowania.
Czynny udział strony w przeprowadzeniu dowodu będzie miał materialny wyraz tylko wówczas, gdy zostanie ona o tym poinformowana z odpowiednim wyprzedzeniem. Za minimalny okres zachowania tych gwarancji ustawodawca uznał 7 dni. Mimo że jest to termin instrukcyjny, jego przekroczenie przez organ podatkowy może mieć miejsce wyjątkowo i w uzasadnionych przypadkach (np. dokonania oględzin rzeczy szybko się psujących). W wyroku z dnia 18 stycznia 2000 r., I SA/Łd 75/97, LEX nr 71836, Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że strona powinna zostać zawiadomiona o przeprowadzeniu przez organ podatkowy dowodu z wykładni organu statystyki publicznej przynajmniej na 7 dni przed terminem wystąpienia o taką wykładnię.
Zgodnie z art. 190 § 2 strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. O tym uprawnieniu organ powinien ją pouczyć (art. 121 § 2) i umożliwić korzystanie z tego prawa (np. przez zamieszczenie w protokole oględzin jej spostrzeżeń co do przedmiotu oględzin). Zbyt daleko idące byłoby uznanie, co do zasady, uprawnienia strony do zadawania pytań w każdym momencie prowadzonego przesłuchania (por. M. Rymaszewski, Przesłuchanie w postępowaniu…, s. 32). Ten, wydawałoby się, przejaw kontradyktoryjności nie wynika ani z zasad ogólnych, ani tym bardziej z treści omawianej normy prawnej, czy też podobnych norm zamieszczonych w innych procedurach sądowych (por. art. 171 § 2 k.p.k. czy art. 271 § 1 k.p.c.). Istotne jest, aby strona mogła korzystać z zasady bezpośredniości poprzez bezpośrednie zadawanie pytań. Ponadto za sporządzenie protokołu odpowiada organ podatkowy i nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby o kolejności zadawanych pytań decydowała obecna przy przesłuchaniu strona postępowania, a nie prowadzący przesłuchanie organ podatkowy. Zasadą we wszystkich procedurach jest to, że jako pierwszy pytania zadaje organ przesłuchujący, a dopiero w następnej kolejności robią to obecne przy przesłuchaniu strony lub ich pełnomocnicy.
Odebranie wyjaśnień od wskazanej osoby w formie protokołu kontroli zamiast w formie zeznań świadka w istocie pozbawia stronę udziału w istotnej czynności dowodowej i stanowi naruszenie nie tylko art. 190 § 1, ale i zasady ogólnej wynikającej z art. 123 § 1 (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013 r., I SA/Wr 95/13, LEX nr 1436017).
Prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.
Co do zasady urząd skarbowy zawsze musi dać podatnikowi, będącemu stroną w postępowaniu, możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona powinna mieć możliwość wypowiedzenia się w sprawie co do przeprowadzonych dowodów, a organ jest zobowiązany jej wysłuchać. Przepisy pozwalają organowi podatkowemu na odstąpienie od zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, a także w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego.
Najważniejszy jest tu art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przepis ten reprezentuje zasadę kontradyktoryjności (sporności) w postępowaniu podatkowym. Zasada ta opiera się na założeniu, zgodnie z którym podstawowym trzonem materiału dowodowego są faktyczne twierdzenia stron. Mimo że w podatkowym postępowaniu dowodowym przyjęta została zasada śledcza, zgodnie z którą organ podatkowy ma z urzędu obowiązek wyjaśnienia faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także zabrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to i tak organ ten musi wysłuchać drugiej strony. Zagwarantowanie prawa przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów daje stronie możliwość pełnego i rzetelnego jej wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przepis art. 192 Ordynacji podatkowej wyraźnie uzależnia uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od spełnienia przez organ podatkowy wymogu dania podatnikowi możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Możliwość ta jest więc przesłanką uznania wartości procesowej materiału dowodowego.
Należy zwrócić uwagę na to, że już samo umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego jest wystarczającą przesłanką, którą powinien zrealizować organ podatkowy, aby okoliczność faktyczna została uznana za udowodnioną. Organ podatkowy ma obowiązek zrealizować uprawnienie, o którym mowa, wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tylko od strony zależy czy skorzysta ona z przysługującego jej uprawnienia, czy też nie. Jeżeli nie wypowie się co do zebranego materiału dowodowego, mimo że organ podatkowy stworzył ku temu warunki, stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia, może zostać przyjęty w oparciu o przeprowadzone w sprawie dowody.
Tryb przesłuchania strony.
Przed wejściem w życie noweli z 2002 r. przesłuchanie strony w trybie art. 199 było traktowane jako posiłkowy środek dowodowy, który mógł być przeprowadzony po spełnieniu wyszczególnionych w przepisie warunków, tzn. gdy po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie strony na przesłuchanie było więc sygnałem, że organowi nie udało się zebrać materiału dowodowego pozwalającego na rozstrzygnięcie sprawy. Mimo wielu zastrzeżeń co do wartości dowodowej dowodu z zeznań strony (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne w zarysie…, s. 343; B. Brzeziński [i in.], Ordynacja podatkowa – zmiany…, s. 18), obecne brzmienie art. 199 pozwala na bardziej efektywne stosowanie tego środka dowodowego (por. P. Pietrasz, Wyjaśnienia strony…, s. 24). Przesłuchanie strony bowiem może doprowadzić do wyjaśnienia sprawy bez potrzeby prowadzenia, czasami długotrwałego, postępowania dowodowego. W wyroku z dnia 12 lipca 2002 r., I SA/Łd 2056/00, LEX nr 654612, Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa, w myśl art. 122 o.p., na organach podatkowych. Jako dowód mogą one dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu tym nie obowiązują ograniczenia dowodowe wynikające z przepisów prawa cywilnego. Dowodem w sprawie może być również dokonane za zgodą strony jej przesłuchanie. W jeszcze innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przesłuchanie podatnika w dacie wcześniejszej niż data przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie stanowi naruszenia przepisów postępowania (wyrok NSA w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2000 r., I SA/Gd 1117/98, LEX nr 47152).
Zeznań strony nie można zastępować zeznaniami jej pełnomocnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2010 r., I SA/Po 379/10, LEX nr 749890).
Dowód z przesłuchania strony organ podatkowy może przeprowadzić, jeżeli strona wyraziła na to zgodę. Każda decyzja o przesłuchaniu strony powinna więc być poprzedzona zapytaniem o wyrażenie zgody. Zgoda jest warunkiem koniecznym do ważności czynności przesłuchania i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań w toczącym się postępowaniu. Dopiero wyrażenie zgody (wzmiankę o tym organ zamieszcza w protokole przesłuchania) umożliwia przeprowadzenie przesłuchania. W przypadku odmowy przesłuchanie jest niedopuszczalne. Odmowa wyrażenia zgody na przesłuchanie może nastąpić w jego trakcie, wówczas organ odstąpi od przesłuchania. Zeznania złożone do chwili odmowy stanowią dowód w sprawie i mogą być przedmiotem ustaleń faktycznych. Treść komentowanego przepisu uzasadnia twierdzenie, że bez wyrażenia zgody przez stronę nie mogą być uwzględnione jako dowód w sprawie jej zeznania lub wyjaśnienia złożone w innych postępowaniach, np. w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. Podobnie należy się odnieść do wszelkich oświadczeń składanych przez stronę w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.
W trybie art. 199 można przesłuchać wyłącznie osobę fizyczną. W przypadku gdy stroną jest osoba prawna, przesłuchać można członka władz statutowych upoważnionych do reprezentowania osoby prawnej. To samo należy odnieść do jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W przypadku gdy stroną jest osoba fizyczna, może zachodzić dwojakiego rodzaju sytuacja. Jeżeli stroną jest osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych, to wtedy nie ma wątpliwości co do jej przesłuchania. Pojawiają się one, jeżeli strona nie ma zdolności do czynności prawnych i działa przez swojego przedstawiciela ustawowego. Ponieważ przepisy dotyczące świadków nie uzależniają przesłuchania w charakterze świadka od zdolności do czynności prawnych, należy przyjąć, że o możliwości przesłuchania strony bądź jej przedstawiciela ustawowego decyduje organ podatkowy. Kryterium oceny powinna stanowić przesłanka zdolności postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń, a także wiedzy, którą taka osoba ma do przekazania.
Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących świadków oznacza, że organ podatkowy powinien pouczyć stronę o prawie do odmowy odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić ją lub jej bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Przed odebraniem zeznania organ podatkowy powinien także pouczyć stronę o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Do strony przesłuchiwanej w trybie art. 199 ma zastosowanie art. 233 § 1 k.k. Bezprzedmiotowe jest natomiast uprzedzanie strony o prawie do odmowy zeznań. Wyjaśnienia strony składane przez nią z pominięciem procedury określonej w art. 199 nie są środkiem dowodowym. Wymagają one dopiero udowodnienia (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2003, s. 648).
Ustawodawca podatkowy poza zeznaniami strony, o których mowa w komentowanym przepisie, posługuje się także określeniem „wyjaśnienie strony” (np. w art. 155 § 1, art. 190 § 2). Wskazane instytucje mają zupełnie inne znaczenie. Wyjaśnienia są wyłącznie przekazem informacji kierowanym od strony do organu podatkowego. Ustawodawca uzależnia ich złożenie od konieczności wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a także w przypadku określonym w art. 190 § 2 daje stronie biorącej czynny udział w postępowaniu możliwość odniesienia się do przeprowadzonych dowodów. Przesłuchanie strony stanowi natomiast sformalizowany zespół czynności, w ramach których strona odpowiada na zadawane pytania. W przesłuchaniu kładzie się nacisk na szczegółowość, co w zasadzie potwierdza możliwość rekonstrukcji stanu faktycznego istniejącego w danej sprawie na podstawie tego zeznania. Natomiast przez składanie wyjaśnień stan faktyczny – już względnie rozpoznany przez organ podatkowy – nie nasuwa wątpliwości (por. P. Pietrasz, Wyjaśnienia strony…).
Po wyrażeniu zgody na przesłuchanie strona ma obowiązek stawienia się przed organem podatkowym w celu złożenia zeznań. Niestawiennictwo strony bądź odmowa złożenia przez nią zeznań nie daje jednak podstaw do zastosowania wobec niej środków przymusu.
W świetle art. 10 ust. 2 Konwencji ramowej o ochronie mniejszości narodowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 1 lutego 1995 r. (Dz. U. Nr 22, poz. 209) brak po stronie organów podatkowych bezwzględnego obowiązku zapewnienia tłumacza dla obywatela polskiego należącego do mniejszości etnicznej romskiej, który jedynie deklaruje chęć złożenia zeznań w trybie art. 199 o.p. Obowiązek wynikający z tego przepisu dotyczy tylko stworzenia przez organ podatkowy możliwości używania języka mniejszości przez podatnika deklarującego określoną przynależność etniczną (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 1912/11, LEX nr 1328804).
Zwalczanie nadużyć organu podatkowego.
Na gruncie ordynacji podatkowej podatnik ma w zasadzie trzy możliwości zwalczania nieprawidłowości przesłuchania. Po pierwsze, może zgodnie z zasadą zwierciadła pilnować, aby protokołowano szczegółowo pytania i wypowiedzi wszystkich uczestników przesłuchania, w tym pracownika organu podatkowego. To powinno skutecznie powstrzymać pracownika organu, często zaangażowanego w tok postępowania wymiarowego, aby unikał komentarzy odnoszących się do odpowiedzi świadka lub wpływania nań w celu uzyskania oczekiwanej odpowiedzi.
Po drugie, strona jako uczestnik przesłuchania ma prawo wnieść swe uwagi co do przebiegu postępowania. Może w nich zawrzeć wszelkie swoje wątpliwości co do sposobu przebiegu przesłuchania, zachowania uczestników, w tym pracownika organu, a także ewentualnych nacisków ze strony przesłuchującego.
Należy także podkreślić, że brak reakcji przesłuchiwanego lub strony biorącej udział w przesłuchaniu na wady protokołu, który nie odzwierciedla faktycznego przebiegu przesłuchania, może mieć negatywne konsekwencje dla strony. Podnoszenie nieprawidłowości w prowadzeniu przesłuchania na dalszym etapie postępowania podatkowego, bez wniesienia uwag do protokołu, może ograniczać możliwość podważenia ustaleń protokołu.
Ostatnim, trzecim sposobem ujawnienia swoich zastrzeżeń co do przebiegu przesłuchania może być odmowa podpisania protokołu jako niezgodnego z faktycznym przebiegiem przesłuchania. Wówczas pracownik organu zobowiązany jest omówić przyczyny braku podpisu osoby biorącej udział w przesłuchaniu. Brak podpisu bez omówienia przyczyn jego braku powoduje, że protokół z przesłuchania świadka nie powinien mieć waloru dowodu i jako taki powinien zostać pominięty.
Jeżeli przyjąć za słuszne posiłkowe zastosowanie procedury karnej przy prowadzeniu przesłuchań w postępowaniu podatkowym, należałoby rozważyć jeszcze jedną możliwość realizacji zasady zwierciadła, a mianowicie zastosowanie zapisu obrazu czy dźwięku przy przesłuchaniu. Zgodnie z art. 147 § 1 k.p.k. przebieg czynności protokołowanych może być utrwalony ponadto (poza protokołem) za pomocą urządzenia rejestrującego obraz i dźwięk, o czym należy przed uruchomieniem urządzenia uprzedzić osoby uczestniczące w czynności.
Zapis taki pełniłby rolę pomocniczą w stosunku do protokołu i pozwalałby na pełniejszą realizację zasady bezpośredniości. Przyznanie przesłuchującym i stronie prawa do nagrywania przebiegu przesłuchania, oczywiście po poinformowaniu uczestników o tym fakcie przed rozpoczęciem nagrania, powodowałoby wzmocnienie możliwości kontroli i uzupełnienia protokołu przesłuchania. Pojawia się jednak problem natury technicznej. Skoro przepisy ordynacji podatkowej nie regulują kwestii nagrywania przebiegu przesłuchania, utrudnione jest tym samym sporządzanie kopii zapisów przesłuchań dla użytku organu lub strony i odtwarzanie ich przez organ odwoławczy czy sądy administracyjne. W ordynacji podatkowej nie ma jednak zakazu nagrywania przebiegu przesłuchania. Jeżeli odbywałoby się to po poinformowaniu obecnych o zapisywaniu przebiegu tej czynności dowodowej, to informacja o zapisie powinna znaleźć swe odzwierciedlenie w pisemnym protokole. Bez względu na to, czy nagraniem przebiegu przesłuchania strona mogłaby skutecznie podważać treść zapisów protokołu, nagrywanie uczestników przesłuchania z pewnością powinno wpłynąć zarówno na stronę, jak i na przesłuchującego, a to w taki sposób, aby przesłuchanie odbyło się w sposób obiektywny i kontradyktoryjny. Skoro zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to nagranie przesłuchania, przeprowadzone z poszanowaniem zasad uregulowanych w art. 147 k.p.k., może stanowić dowód w sprawie. Do nagrania nie jest konieczna ani zgoda przesłuchującego, ani przesłuchiwanego.
Alternatywne formy amortyzacji. Jednolity Plik Kontrolny 2017 – jeszcze szybsza kontrola rozliczeń Przesłuchanie (strony, świadków) w postępowaniach przed organami podatkowymi – niebezpieczeństwa i nadużycia. Część II. Zmiany w Vat 2017. Weryfikacja podatników VAT, odpowiedzialność pełnomocników za zobowiązania podatnika i kaucja rejestracyjna. Część 3. Zmiany w Vat 2017. Reverse charge mechanism. Część 2. Zmiany w VAT 2017. Stawka i terminy. Część 1. Przepisy państw członkowskich nie mogą ograniczać unijnej zasady swobodnego przepływu towarów – sprawa TSUE C-15/15. Jednolity Plik Kontrolny czyli szybka kontrola rozliczeń. Likwidacja podmiotów kapitałowych na przykładzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawne konsekwencje kontroli podatkowej prowadzonej w trakcie likwidacji spółki. Sankcje prawne, kary za niewykonanie ciężarów publicznych nałożonych ustawą z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej oraz inne sankcje. Część VII. Dodaj komentarz Anuluj pisanie odpowiedzi	Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *

References: art. 180
 art. 196
 FSK 
 art. 1
 art. 195
 art. 25
 art. 196
 art. 195
 art. 262
 art. 159
 art. 196
 art. 196
 art. 196
 art. 196
 art. 155
 FSK 
 art. 37
 art. 37
 art. 6
 art. 3
 art. 233
 art. 233
 art. 196
 art. 180
 art. 233
 art. 159
 art. 175
 art. 123
 art. 190
 art. 190
 art. 272
 art. 172
 art. 173
 art. 18
 art. 190
 art. 190
 art. 199
 art. 200
 art. 190
 art. 171
 art. 271
 art. 190
 art. 123
 art. 192
 art. 192
 art. 199
 art. 199
 art. 122
 art. 199
 art. 199
 art. 233
 art. 199
 art. 155
 art. 190
 art. 190
 art. 10
 art. 199
 FSK 
 art. 147
 art. 180
 art. 147