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Timestamp: 2019-08-18 23:53:09+00:00

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El principio de legalidad y reserva de ley en materia tributaria
Posted on 19 marzo, 2015 3 julio, 2019 by Dr. Romero Resek
LA LEY – CORDOBA – 2003 (AGOSTO) , 801.
Id Infojus: DACJ060032
I. Introducción En el caso, la firma “Disco S.A.” interpuso acción de amparo contra la resolución de la Secretaría de Economía y Finanzas de fecha 26 de febrero de 2002 N° 007. En efecto, la referida resolución establece: “Córdoba, 26 de febrero de 2002.
Visto: La inclusión del Rubro de Actividad N° 61250 en la Ordenanza Tarifaria Anual para el presente año – Ordenanza N° 10.477.
Y Considerando: Que en la normativa legal vigente no existe una definición del concepto de ‘Hipermercado’, por lo que a lo que a los fines de tipificar dicha actividad se hace necesario dictar el instrumento que especifique la forma y los alcances de tributación de dicho rubro.
Atento a ello, a las disposiciones del art. 11 del Código Tributario Municipal vigente y en uso de sus atribuciones, La Secretaría de Economía y Finanzas Resuelve:
Art. 1: Dispónese que el rubro de Actividad N° 61250 “Hipermercado” incluye a: “Los establecimientos comerciales de ventas directas al público que comercialicen alimentos y bebidas, conjuntamente con uno o más productos o artículos de: indumentaria y/o del hogar y/o electrodomésticos y/o de electrónica y/o de juguetería y/o de papelería y/o de oficina y/o escolares y/o ferretería y/o perfumería y/o de tocador y/o óptica y/o fotografía y/o bijouterie, y/o joyería y/o jardinería, y/o vivero y/o vehículos y/o accesorios, etc., cuyo monto de base imponible total declarada, para el año 2001 y para la jurisdicción Ciudad de Córdoba, sea superior a $35.000.000,00 (pesos treinta y cinco millones)”.
El Amparo interpuesto fue rechazado por la justicia de primera instancia llegando los autos a la Cámara de Apelaciones Civil y Comercial N° Sexta de Córdoba. Tribunal que, en fecha 5 de setiembre de 2002 resuelve acoger el recurso de apelación, revocar la sentencia de primera instancia y hacer lugar a la acción de amparo declarando la inconstitucionalidad de la referida res. 007 dictada por la Secretaría de Economía y Finanzas de la Municipalidad de Córdoba y ordenar a la Municipalidad citada el cese en la lesión que la pretensión provoca a “Disco SA”.
Para así fallar la Cámara tuvo en cuenta, principalmente los siguientes considerandos:
II. De la procedencia de la vía de amparo En el considerando VI), la Cámara se refiere a la resolución dictada por la Secretaría de Economía y Finanzas de la Municipalidad de Córdoba como “la infracción municipal” y “acto ilegal”. Y afirma que sólo por esta vía rápida puede hacerse cesar el cercenamiento patrimonial y la afectación a un derecho fundamental no siendo en este supuesto la vía del contenciosoadministrativo operativa para ello. Que además, prevalece la Constitución y el amparo es el remedio más rápido.
En el presente trabajo no profundizaremos este tópico referido a la procedencia del amparo en casos como el presente donde se pretende la declaración de inconstitucionalidad de una norma frente a la existencia de otras vías regladas. Sin embargo entendemos que el fallo bajo comentario aplica el verdadero espíritu de la Constitución de la provincia de Córdoba en su art. 48 ya que el mismo prevé la procedencia del amparo cuando no exista otra vía pronta y eficaz para evitar un grave daño. Por otra parte, es coincidente con el espíritu de la Constitución Nacional en la reforma de 1994 referido al instituto del amparo.
Asimismo, la Cámara deja fijado el objeto de la litis que es la declaración de inconstitucionalidad de la res. 007/02 y no de la Ordenanza que toma como base.
III. Del principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria La Cámara declara la inconstitucionalidad de res. 007/02 de la Secretaría de Economía y Finanzas. Para así resolver sostuvo que en la resolución se define la hipótesis imponible de una obligación impositiva, en este caso el sujeto pasivo. Y sostuvo que: “esa determinación excede las facultades que tiene la Secretaría para reglamentar los sistemas de percepción y control de los tributos y de dictar resoluciones interpretativas de las normas fiscales (art. 11 inc. 4 y 18, Código Tributario Municipal), (…) La Secretaría de Economía y Finanzas tipifica un sujeto pasivo en abierta violación al principio de legalidad contenido en el Título III del Código Tributario Municipal, y arts. 17 y 19 de la Constitución Nacional. De tal suerte, la resolución administrativa es absolutamente nula e insanable conforme los propios términos utilizados por la Constitución Nacional en el art. 99 inc. 3. En síntesis la Ordenanza 10.477 en cuanto incluyó el rubro actividad 61250 referido a los ‘hipermercados’, no pudo ser integrada de la manera en que se ha llevado a cabo; debió producirse mediante actos normativos válidos para evitar la grave lesión al derecho de propiedad”. En efecto, así falló en base al principio de legalidad y reserva de ley en materia tributaria, que a continuación desarrollaremos. Sin embargo se imponen algunas explicaciones preliminares.
Del Derecho Tributario y sus partes Resulta básico introducirnos en esta temática para la mayor comprensión de los fundamentos de lo fallado por la Cámara en el caso y, qué es lo que regula la res. 007/02 en cuestión.
El Derecho Tributario está constituido por un conjunto de normas jurídicas referidas a los tributos. Está integrado por diversas partes, el Derecho Tributario Material o Sustantivo, el Derecho Tributario Formal o Administrativo, el Derecho Procesal Tributario, el Derecho Penal Tributario y el Derecho Internacional Tributario. Todas esas partes encuentran su límite y garantía en el Derecho Constitucional Tributario.
La columna vertebral del Derecho Tributario lo constituye la Derecho Material o Sustantivo. Es el que se refiere al estudio de la obligación tributaria o relación jurídica tributaria principal. La obligación tributaria es la que tiene por objeto el tributo, la que consiste en la obligación de dar una suma de dinero por parte del sujeto pasivo obligado al Fisco en concepto de tributo en virtud de una ley que así lo establece. Es una obligación de derecho público, de carácter personal y ex lege, puesto que, por su imposición forzosa, todos sus elementos tienen que estar previstos en una ley.
El Derecho Tributario Sustantivo o Material estudia la obligación tributaria con todos sus elementos, sujetos activo y pasivo, objeto, causa, elemento cuantitativo. Estudia cómo nace la obligación, se refiere entonces al hecho imponible, a cómo se extingue, a los privilegios en el cobro del crédito por parte del fisco y a exenciones o beneficios tributarios.
El derecho tributario sustantivo o material en sus normas debe respetar el principio de legalidad o de reserva de ley.
La obligación tributaria, en todos sus elementos, debe estar regulada por la ley en sentido formal. Entre ellos debe estar previsto por ley lo referido al hecho imponible, a los sujetos pasivos, al elemento cuantitativo de la misma, a todos los elementos estructurantes del tributo. Puede haber cierta discrepancia en la doctrina tributaria acerca de la ubicación de los sujetos y de la cuantificación de la obligación, por ejemplo para Dino Jarach, todos ellos integran el hecho imponible, para otro sector, por un lado está el hecho imponible, por otro el elemento cuantitativo y los sujetos como elementos de la obligación tributaria, sea de una forma o de otra tanto el hecho imponible como los elementos de la obligación tributaria deben estar previstos en una ley, que en el ámbito municipal habrá de serlo por el Concejo Deliberante a través de una ordenanza.
Del hecho imponible. Sus aspectos La obligación tributaria nace por la realización del hecho imponible. Esto así puesto que la ley tributaria liga a ciertos hechos realizados por determinadas personas la obligación de pagar un tributo al Estado.
La obligación que establece el pago de un tributo, es de carácter ex lege, esto es que todos los elementos de la obligación tributaria, los aspectos estructurantes del tributo tienen que estar establecidos por ley. Por otra parte, la obligación tributaria nace desde el momento en que se configura en el mundo fenoménico el hecho imponible previsto en la ley. Esto es partiendo de la estructura lógica de la norma, hipótesis legal condicionante y consecuencia jurídica, en efecto, el hecho imponible es la hipótesis legal condicionante y la consecuencia es el pago del tributo. Acontecido el hecho que establece la ley en la realidad debe ingresarse el tributo al fisco. En efecto, las obligaciones en derecho común nacen por el acuerdo de voluntades, en el derecho tributario, el origen es forzoso, en un estado de derecho, lo establece la ley. Es una obligación cuya fuente es la ley. Recomendamos la lectura para un mayor desarrollo de la estructura de la norma jurídica tributaria lo elaborado por el tributarista y profesor Arístides Corti (1), desarrollando la endonorma y perinorma de la norma tributaria.
Ahora bien, toda persona tiene que saber de antemano por el legislador que si realiza determinado hecho descripto en la norma debe pagar el tributo. No hay tributo sin ley previa que así lo establezca. El principio de tipicidad tributaria requiere la descripción íntegra en la ley del hecho imponible.
Aclarada esta cuestión analizaremos qué es o qué incluye el hecho imponible que el legislador tiene que definir en forma completa en la ley. De esta manera podremos analizar qué debe estar previsto en la ley para que al establecer el hecho imponible se cumpla con el principio de legalidad o reserva legal en materia tributaria.
El hecho imponible puede ser definido, como un presupuesto normativo abstracto indicativo de capacidad económica y que acaecido da lugar a la tributación. Respondiendo a las distintas especies de tributos puede que ese hecho presuponga o no actividades estatales, como en las tasas y en las contribuciones especiales.
“Este supuesto de hecho o supuesto fáctico (también denominado riqueza gravada u objeto material del tributo) constituye, naturalmente, un elemento de la realidad social que conviene tener perfectamente diferenciado de la forma en que él mismo es contemplado por el legislador tributario y transportado a la norma, convirtiéndolo así en un supuesto normativo, esto es, en un hecho jurídico, que en esta rama del Derecho recibe, más específicamente, el nombre de hecho imponible” (2).
“Profundizando más en este concepto, y delimitando mejor su contenido, Sainz de Bujanda define el hecho imponible como “un conjunto de circunstancias hipotéticamente previstas en la norma y cuya realización provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta” y Hensel nos dice: “Indicamos con el nombre de presupuesto de hecho al conjunto de presupuestos abstractos contenidos en las normas de Derecho tributario material, de cuya concreta existencia (realización del presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias jurídicas. El presupuesto de hecho del impuesto es, por decirlo así, la imagen abstracta del concreto estado de cosas. Sólo la realización de los hechos o acontecimientos concretos de la vida jurídica o económica, que pueden subsumirse bajo las normas que determinan los presupuestos, crean relaciones obligatorias de naturaleza impositiva y sólo entonces surge la pretensión tributaria por parte del Estado” (3).
El hecho imponible, el supuesto hipotéticamente previsto en la norma cuya realización determina el nacimiento de la obligación tributaria, está constituido por diversos elementos. Y esto es importante puesto que para que el hecho imponible esté previsto por el legislador y así cumpla con el principio de legalidad lo tiene que estar íntegramente en todos esos aspectos o elementos. El legislador tiene que describirlos a todos, puesto que todos ellos conforman el hecho imponible.
Tales elementos son, el elemento objetivo, el subjetivo, el espacial y el temporal.
El elemento objetivo se refiere a la concreta situación de hecho, el elemento de la realidad social que toma la norma para configurar cada tributo o a la situación en que debe encuadrarse. Este elemento es de tanta trascendencia que en ocasiones se lo confunde con el hecho imponible mismo o llega a absorberlo en su totalidad. Se trata del hecho mismo revelador de capacidad económica que selecciona el legislador. Normalmente consiste en un verbo (4), ejemplo, “vender, prestar servicios o importar” en el IVA, “ser titular de un inmueble” para el impuesto inmobiliario, etc. Tiene que ver con la materia que se grava, se relaciona con la capacidad contributiva que se exterioriza al gravar.
El elemento subjetivo o personal se refiere a la persona titular del hecho imponible, el sujeto que realiza el mismo o que se encuadra en la situación descripta por el legislador. Es el destinatario legal tributario, aquel para quién la norma tributaria fue pensada, cuya capacidad contributiva se tuvo en cuenta. Es el sujeto pasivo natural de la obligación tributaria, si bien no siempre es el sujeto obligado al pago.
El aspecto espacial se refiere a la precisa delimitación del ámbito geográfico dentro del que un determinado hecho imponible va a producir sus efectos (5).
El elemento temporal es el aspecto del presupuesto que fija el momento exacto en el que se considera realizado el referido hecho imponible, lo que permitirá establecer el nacimiento de la obligación tributaria, con todo lo que ello implica en punto a la aplicación de las normas tributarias en el tiempo.
La correcta definición por el legislador de todos los aspectos integrantes del hecho imponible (para un mayor desarrollo del hecho imponible recordamos y citamos al Profesor Dino Jarach) (6), permitirá saber con certeza si determinado hecho realizado por el sujeto que se establece en determinado lugar y tiempo cae dentro de lo tributable o es un supuesto de no sujeción. Puesto que lo que queda fuera del ámbito del hecho imponible es el ámbito de lo no sujeto.
En el caso podrá entonces comprenderse por qué la Cámara en el Considerando IV), con excelente criterio declara “la ilegalidad y arbitrariedad de la res. 007/02 dictada por la Secretaría de Economía y Finanzas de la Municipalidad de Córdoba por resultar inconstitucional la facultad que se ha atribuido dicho órgano administrativo definiendo la hipótesis imponible de una obligación impositiva… efectúa la ‘descripción del elemento o aspecto personal’ de un gravamen, creando un sujeto pasivo de la obligación” . En el caso la norma en cuestión emana de un órgano no autorizado constitucionalmente a hacerlo como es el organismo fiscal municipal, viola el texto constitucional al regular nada menos que sobre el hecho imponible que le está vedado y sólo reservado al poder legislativo, en el caso al Concejo Deliberante y, dentro del hecho imponible, regula sobre el aspecto personal del mismo y crea un sujeto pasivo lo que sólo puede hacerse por una ordenanza.
La cuestionada res. 007/02 cita en su texto como base a la Ordenanza anual en su art. 16, la que sólo establece la alícuota para la actividad de hipermercados en punto al tributo que regula el art. 236 del Código Tributario Municipal de Córdoba referido a la Contribución que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicios. Luego el organismo fiscal municipal en la resolución 007/02 con pretendido fundamento en una norma del Código Tributario Municipal (art. 11), que en nada le concede facultades legislativas, como jamás podría hacerlo, incluye, como se desprende de sus mismos términos la descripción detallada de un sujeto pasivo para dicho tributo no contemplado en esos términos en ordenanza alguna, ni en la que cita, la que sólo establece las alícuotas por tipo de actividad, ni en el Código Tributario Municipal. Y lo hace con el pretendido fin de describir el tipo de actividad de hipermercados y así crea un sujeto pasivo específico que por ser tal y lo que es peor, por tener determinada base imponible declarada para el tributo, debe tributar con esa alícuota. Es más, nótese que en el considerando de la referida resolución el organismo fiscal reconoce que regula sobre el hecho imponible alcanzado por el tributo, dice: “a los fines de tipificar dicha actividad”. Y regula así sobre el hecho imponible mismo, en su elemento material y personal, lo que le está absolutamente vedado constitucionalmente, tal como lo afirma la Cámara en el fallo que comentamos y por los demás argumentos que vertimos en el presente comentario.
Del sujeto pasivo tributario Cuando analizamos el hecho imponible advertimos que el aspecto personal o subjetivo se refiere al sujeto realizador del hecho imponible, que normalmente es quien asume la obligación de pagar el tributo al fisco. Se trata del contribuyente, que es el sujeto pasivo natural, pero no siempre. En ocasiones, puede el Estado exigir el pago del tributo a otros sujetos junto o en lugar del realizador del hecho imponible, que no realizan el referido hecho. En este caso también la determinación de esos sujetos tiene que estar prevista en una ley en sentido formal y nunca ser delegado o reemplazado por el Poder Ejecutivo o por el organismo de aplicación. A ese sujeto sólo puede crearlo el Congreso de la Nación, las Legislaturas de Provincias o los Concejos Municipales, a través de las respectivas leyes u ordenanzas.
Retornando con el desarrollo del principio de legalidad y de reserva legal, nótese que en el considerando IV) antes citado, la Cámara establece que “la Secretaría de Economía y Finanzas tipifica un sujeto pasivo en abierta violación al principio de legalidad contenido en el Título III del Cód. Tributario Municipal y arts. 17 y 19 de la Constitución Nacional”. En nuestro país, la Constitución consagra el principio de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria. De esta forma, el hecho que hace nacer la obligación tributaria, el hecho imponible tiene que estar tipificado, delimitado en la ley. También deben estar en la ley todos los demás elementos de la obligación tributaria por su carácter ex lege. Y, por el principio de reserva de ley, esta facultad sólo le compete al Poder Legislativo.
En la causa que analizamos, la res. 007/02 regula sobre el aspecto subjetivo o personal del hecho imponible, lo que está exclusivamente reservado al legislador, en este caso al Concejo Municipal. Una norma inferior, emanada de otro poder, y como en el caso una resolución del organismo fiscal municipal, no lo puede reemplazar. De hacerlo, es inconstitucional y en el caso, así lo entendió la Cámara. En efecto, como podrá advertirse del análisis efectuado, la resolución crea una obligación tributaria a cargo de determinados sujetos y no puede hacerlo sin violar el principio de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria.
La necesidad de que se respete el principio de legalidad y reserva de ley en materia tributaria deriva de que el tributo deber ser establecido por el pueblo mismo, por la voluntad popular. “La Ley representa la voluntad de autonormación de una colectividad que no reconoce otros poderes que los que emanan del conjunto de los ciudadanos que forman parte de ella (…). Por ello, el principio de legalidad surge en la historia ligado, básicamente a dos materias en las que revela, mejor que en cualquier otra, la condición de súbditos o ciudadanos libres de los miembros de una comunidad: la definición de delitos y penas (principio de legalidad penal) y el establecimiento de tributos (principio de legalidad tributaria)” (7).
El principio de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria se refiere entonces a la exigencia de autonormación o autoimposición, o sea que los mismos ciudadanos determinen los tributos que a cada ciudadano se le puede exigir. Y esto es un principio prácticamente universal receptado por todas las Constituciones del mundo. “Independientemente de que se aluda a él como principio de legalidad o de reserva de ley tributaria. Así, el profesor de la Universidad de Génova Víctor Uckmar, ya corroboró hace más de cuatro décadas dicha circunstancia, para lo cuál pasó revista a las constituciones de los más diversos países, para sostener finalmente, que a excepción hecha de lo que entonces regía en la Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas, todas las restantes afirmaban explícitamente que los impuestos debían ser aprobados por los órganos legislativos componentes” (8).
El principio de legalidad, desde un aspecto normativo, significa que los tributos sólo pueden ser fijados por ley y actúa como un verdadero límite a la potestad tributaria. No hay tributo sin ley previa que así lo establezca. Y, desde un aspecto de aplicación práctica, significa que la Administración en su actuar se someta a la ley. Esto va más allá de lo meramente tributario: es el sometimiento de la administración a la ley, propio de un estado de derecho. El principio de reserva de ley en materia tributaria significa que todo lo referido a esta materia tiene que regularse por ley, está reservado sólo al poder legislativo y esto tanto a nivel nacional, provincial y municipal y por mandato constitucional.
El principio de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria está establecido en la Constitución Nacional, en los arts. 4°, 9°, 17, 19, 28, 39, 52, 75 inc. 1° y 2°, 76, 99 inc. 2° y 3°. Se encuentra regulado en forma expresa en la Constitución de la Provincia de Córdoba en el art. 71, que establece que el sistema tributario se fundamenta, entre otros, en el pincipio de legalidad, en el art. 104 inc. 32, en el art. 106 que establece la exigencia de la doble lectura en materia de leyes tributarias, en el art. 188 que prevé la exigencia de que los tributos municipales deben respetar los principios constitucionales de la tributación entre los que se encuentra el de legalidad o reserva de ley. Asimismo en la Carta Orgánica Municipal de la ciudad de Córdoba en el art. 6°, expresamente establece el principio de legalidad en el art. 45, también puede citarse el art. 64 inc. 15 y el 67.
Y lo que resulta aún más contundente, y que entendemos que la Cámara podría también haber invocado al fallar, es el art. 2° del propio Código Tributario Municipal de la Municipalidad de Córdoba que establece:
“Principio de legalidad. Ningún tributo puede ser exigido sino en virtud de ordenanza. Sólo la ordenanza puede: 1) Definir el hecho imponible. 2) Indicar el sujeto pasivo. 3) Fijar la base imponible, la alícuota o el monto del tributo. 4) Establecer exenciones, deducciones, reducciones y otros beneficios tributarios. 5) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones. 6) Establecer los procedimientos administrativos necesarios para la investigación, determinación, fiscalización y percepción de la obligación tributaria por los organismos competentes de acuerdo a los preceptos de este Código. Las normas que regulen las materias anteriormente enumeradas, excepto las indicadas en el inc. 6°, no pueden ser integradas por analogía ni suplidas por vía de reglamentación”.
Este artículo resulta determinante para reforzar más todavía la ilegalidad, nulidad e inconstitucionalidad de la resolución municipal en cuestión ya que la propia ley específica en materia tributaria en el municipio de Córdoba establece la necesidad de que el hecho imponible, los sujetos y el elemento cuantitativo sean sólo establecidos por una ordenanza y además prohibe todo tipo de delegación en esta materia no pudiendo ser suplidas por la reglamentación. El Código Tributario de la ciudad de Córdoba establece en forma expresa el principio de legalidad y reserva de ley en materia tributaria, este último en forma estricta u ortodoxa. Luego, la resolución del organismo fiscal municipal 007/02 se opone a la Constitución Nacional a la Constitución de la provincia de Córdoba, a la Carta orgánica Municipal y al Código Tributario Municipal, en forma expresa.
Como manifestáramos en el presente “En la doctrina comparada de la especialidad, y sobre todo en la literatura italiana, germana y española, se suele hacer el distingo entre principio de legalidad en general y el principio de reserva de ley en particular (…) Cosa distinta es la relación entre la ley y su competencia privativa en determinadas materias -ley sancionada por el órgano constitucionalmente investido de la función legislativa- y las demás normas jurídicas que tienen rango de ley y que carecen de aptitud para regular tales competencias, aspecto que nos introduce en la noción de reserva de ley” (9).
La reserva de ley implica como manifestáramos en el presente, que una materia, en el caso la tributaria, esté reservada a la ley y no a normas inferiores que no sean tales. Y obliga no sólo a la Administración que le prohibe regular aspectos reservados al Poder Legislativo sino también que este deberá ocuparse de ser celoso en legislar sobre todos los aspectos a él reservados y no dejar espacios en la ley o hacer delegaciones prohibidas.
Por su parte, la Cámara en el considerando IV), establece que la “Constitución Nacional deja en claro que sólo podrán establecerse tributos con arreglo a la ley (arts. 4° y 17)… no deja margen alguno para la ‘delegación’…”. Sintetizando, “la reserva de ley, como se dijo, convierte por mandato constitucional una parcela dentro del universo del ordenamiento jurídico -en nuestro caso la correspondiente a la creación, modificación, exención, cancelación, derogación de tributos y la relativa a la definición de sus elementos estructurales-, en un ámbito en el cual solamente puede actuar la ley formal material, esto es, en nuestro ordenamiento constitucional, la sancionada por el Congreso federal, las legislaturas provinciales o los concejos municipales” (10) (la bastardilla es nuestra).
Nos permitimos efectuar algunas conclusiones referidas al principio de legalidad y reserva de ley en materia tributaria iluminadas sin duda de la lectura de la gran obra del profesor Casás, citada en nota 5 del presente.
La Constitución Nacional establece el principio de reserva de ley en modo amplio referido a todos los tributos, nótese que se refiere a la competencia del Congreso en materia de “contribuciones”.
Los tributos sólo pueden en un Estado de Derecho ser establecidos en todos sus aspectos estructurantes por voluntad popular, por el Poder Legislativo, esto responde al principio de la autonormación o autoimposición, y en nuestra Constitución Nacional surge expreso del art. 52, nótese que en el mismo se establece la iniciativa de la Cámara de Diputados en materia de contribuciones, y es esta Cámara la depositaria de la voluntad popular.
El principio de reserva de ley en materia tributaria se reafirma con el principio de división de poderes consagrado en nuestra Constitución Nacional. Evita que el Poder Ejecutivo o bien la Administración fiscal ejerzan funciones que no le son propias constitucionalmente como las potestades normativas. Luego, en una República como es el caso de nuestro país, no se concibe el desborde de funciones, sin violar el sistema republicano establecido constitucionalmente y tan propio de nuestra historia institucional.
El principio de legalidad y de reserva de ley aseguran la función garantista de la propiedad y de la seguridad jurídica.
Nuestro sistema constitucional adopta el sistema rígido o absoluto de reserva de ley en materia tributaria.
“La intervención de los órganos más genuinamente representativos de la voluntad popular -Parlamento, Cortes, Congreso, Asamblea, Legislatura, Sala de Representantes, Concejo Deliberante, etc.-, constituyen, igualmente, la garantía de una acción legislativa comprometida en la búsqueda del bienestar general o bien común, del afianzamiento de la seguridad jurídica y del perfeccionamiento del Derecho. Esto último, como consecuencia de la publicidad del trámite parlamentario y la consiguiente difusión pública de las iniciativas; la pluralidad política y proporcionalidad que de ordinario se alcanza en las bancadas parlamentarias en correspondencia a los intereses sociales y a las concepciones políticas; y la responsabilidad de los integrantes del cuerpo legislativo, sometida a la periódica y necesaria revalidación de los mandatos. Igualmente la regla permite afianzar la toma democrática de las grandes decisiones en todo el campo de acción del poder financiero -tanto en lo tributario, como en lo presupuestario-, comprometiendo, de una forma u otra, a toda la ciudadanía, con las definiciones que en definitiva hayan de adoptarse” (11).
La Constitución Nacional de 1853/1994 adopta el sistema de reserva de ley rígido o absoluto. Esto significa que los tributos sólo pueden establecerse por ley formal, esto es sancionada por el Congreso, las legislaturas provinciales o de los concejos deliberantes de los municipios o comunas, y que tales normas deben contener todos los elementos esenciales del tributo, como la definición íntegra del hecho imponible, es decir con todos los elementos que lo integran, el aspecto cuantitativo del tributo referido a base de cálculo y tarifa, así como exenciones, procedimientos determinativos y el régimen infraccional etc. Sólo el Poder Legislativo puede regularlo y nada de ello puede quedar librado al Poder Ejecutivo ni serle delegado. Esto último se advierte en lo establecido por la Constitución Nacional con la reforma 1.994 en los arts. 76 y el 99 inc. 3 (citados por la Cámara). También el Código Tributario Municipal de Córdoba en el art. 2° adopta en forma expresa el principio de reserva de ley en materia tributaria de tipo rígido u ortodoxo.
El principio de legalidad y reserva de ley en materia tributaria ha sido aplicado por el Máximo Tribunal de la República entre otros en Fallos: (313:1513), “Luis Arsenio Peralta y otro V. Nación Argentina (Ministerio de Economía BCRA), del 27/12/1990 (La Ley, 1991-C, 158); (316:766), “Video Cable Comunicaciones SA c. Instituto Nacional de Cinematografía”, del 1993/04/27 (La Ley, 1993-D, 398); “Eves SA” del 14/10/1993 (La Ley, 1993-E, 427); “Video Club Dreams c. Instituto Nacional de Cinematografía” del 6 de junio de 1995 (318:1154) (La Ley, 1995-D, 247); (319:3400), “La Bellaca SAACIF yM c. Dirección General Impositiva” del 27/12/1996 (La Ley, 1997-C, 25); (321:366) “Luisa Spak de Kupchik y otra c. Banco Central de la República Argentina y otro”, del 17/03/1998 (La Ley, 1999-E, 67); (322:1726), “Ezio Daniel Verrocchi c. Administración Nacional de Aduanas”, del 19 de agosto de 1999 (La Ley, 2000-A, 88); “Unifund Sociedad Gerente de Fondos Comunes de Inversión SA c. Poder Ejecutivo Nacional”, del 7/03/00 (La Ley, 2000-D, 143).
Más allá de la función de protección que el principio de reserva de ley ejerce sobre el derecho de propiedad y el de libertad económica, “la reserva de ley es hoy ante todo una llamada al Parlamento para que regule el contenido más esencial de los derechos fundamentales y para que lleve a cabo una configuración de las instituciones básicas del Estado democrático” (12).
La resolución 007/02 en cuestión, en efecto, regula sobre un aspecto que le está vedado, sobre el hecho imponible de un tributo, específicamente acerca del aspecto personal del mismo. Es inconstitucional.
Además toma como base la Ordenanza Tarifaria N° 10.447 que nada delega en este sentido en el Organismo fiscal. Aunque de todas maneras si lo hiciera sería nula la ordenanza puesto que esta facultad no la puede delegar el órgano legislativo.
Por otra parte invoca para su dictado el art. 11 del Código Tributario Municipal que sólo se refiere a la reglamentación de los sistemas de percepción y control de los mismos, que nada tiene que ver con la definición del aspecto personal del hecho imponible de sustituir a la ley en sentido formal y crear así un sujeto pasivo sin ordenanza, violando el principio de legalidad y de reserva de ley.
IV. De la prohibición de delegación En el considerando IV) para resolver la nulidad e ilegalidad de la resolución 007/02 dictada por la citada Secretaría, la Cámara entre otros argumentos también se explaya en, que la Secretaría se excede en sus facultades establecidas en el art. 11 y 18 del Cód. Tributario municipal puesto que en nada se trata de una norma de contenido reglamentario o interpretativa sino que crea un sujeto pasivo, regula sobre el hecho imponible de la obligación tributaria, crea un tributo. Y que con respecto a la facultad reglamentaria del Intendente, si bien no es dictada por él tampoco será válida puesto que un sistema constitucional como el argentino con un principio de reserva de ley ortodoxo, no da margen para que el Intendente regule sobre los aspectos referidos a los elementos del hecho imponible, de la obligación tributaria de los elementos estructurantes del tributo, lo que dice la Cámara sería sólo en el supuesto de estar en presencia de un sistema de reserva de ley flexible, cosa que no es, no sólo a nivel constitucional sino tampoco específicamente a nivel municipal.
Con respecto a la facultad reglamentaria de las ordenanzas prevista en el art. 86 inc. 2 de la Carta Orgánica Municipal a favor del Intendente, en el caso de contenido tributario, si fuera ejercida por el Intendente se trataría de poner en práctica en ejecución la ley pero no de apartarse de ella y crear un nuevo sujeto tributario. Cuando de eso se trata habrá de ejercerse con la limitación establecida por la Constitución Nacional en el sentido de no alterar el espíritu de la ley a reglamentar, a no desnaturalizarla ni excederla. Respetando el principio de legalidad, de reserva de ley ortodoxo y la prohibición de delegación. También con las limitaciones ya señaladas en la Carta Orgánica Municipal y en el Código Tributario municipal.
“En Derecho tributario el reglamento se ha de entender siempre, y salvo en lo que se refiere a la organización de la Administración tributaria, como un instrumento de ejecución de la ley necesitado siempre de una habilitación legal que le sirva de base. El criterio del complemento indispensable debe servir también para criticar la generalizada costumbre de nuestra Administración financiera de recoger en normas reglamentarias toda la regulación de los tributos repitiendo en el reglamento las normas de ley, introduciendo precisiones y aclaraciones, fijando su posible interpretación como si dispusiera de una potestad reglamentaria general y autónoma, que, desde luego, la Constitución no le otorga y para lo cuál no dispone (…) la Ley debe determinar los elementos esenciales del tributo y de las prestaciones personales que la acompañan.
“La regulación que cubre este ‘ámbito mínimo de reserva’ no sólo no debe necesitar, sino que debe rechazar, en nuestra opinión, cualquier complemento reglamento. La creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo -ha indicado el Tribunal Constitucional en este sentido- pertenecen siempre al plano o nivel de la ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria.
“Por ello, hemos dicho muchas veces que, respecto a los elementos esenciales del tributo ya regulados por la ley, el mejor reglamento es el que no existe. La norma reglamentaria que regula, sin haber sido llamada por ella, la norma legal que delimita, por ejemplo, el hecho imponible de un tributo o bien es inútil porque se limita a repetir el texto de la ley o bien es nula por decir algo distinto a lo que la ley ha dicho” (13).
V. Conclusión En el caso, con correcto criterio, acorde con la Constitución Nacional, la Constitución de la Provincia de Córdoba y normas específicas locales ya citadas, la Cámara declara la inconstitucionalidad, la nulidad absoluta e insanable de la res. 007/02 aplicando así la sanción que conlleva el ejercicio de facultades legislativas por el Poder Ejecutivo según lo establecido en el art. 99 inc. 3 de la Constitución Nacional. Esto así por violar el principio de legalidad tributaria y el principio de reserva de ley que tanto que en la Constitución Nacional como en la de la Provincia de Córdoba, en la Carta Orgánica Municipal de Córdoba y en el Código Tributario Municipal de Córdoba, establece un sistema de reserva legal rígido u ortodoxo, y el fallo es acorde con tales normas superiores y específicas.
El mismo demuestra el correcto funcionamiento del mecanismo de división de poderes propio de un República. Principio de división de poderes que la resolución del organismo fiscal violó.
En consonancia con lo fallado, resulta importante destacar que lo regulado por la resolución 007/02 dictada por el organismo fiscal municipal de Córdoba declarada inconstitucional en la causa comentada se reguló posteriormente por la ordenanza 10.586/03 modificatoria del Código Tributario Municipal de Córdoba y de la Ordenanza 10.363/00. Incorporándose como art. 264 bis definiendo el sujeto pasivo referido a los Hipermercados. En efecto, el Concejo Deliberante consideró que esta materia tributaria le estaba reservada, y así sancionó la referida ordenanza, sin que en el presente nos propongamos analizarla.
Resulta cierto que el tributo se legitima por su destino de financiamiento del gasto público pero tal móvil recaudatorio no alcanza en un estado de derecho y en una república, por encima de ello todo tributo debe respetar principios constitucionales superiores tales como el principio de legalidad y reserva de ley en materia tributaria a riesgo de convertirse en un acto de nulidad absoluta que imponga despojos ilegales donde el derecho de propiedad, la seguridad jurídica y la finalidad social de un estado quede a merced del poder público.
(*) Abogada. Prof. Adj. Facultad de Derecho, cátedra Derecho Tributario (UNR y UCA Ros.) Prof. Pro. Tit. Posgrado. Directora carrera de Posgrado Abogado Especialista en Derecho Tributario UCA. Doctorando.
(1) CORTI, Arístides, BUITRAGO Ignacio y CALVO, Rubén, “La estructura jurídica de la norma tributaria”, JA, 1998-II-621.
(2) PEREZ DE AYALA, José Luis, GONZALEZ, Eusebio, “Derecho Tributario”, t. I, p.189, Ed. Plaza Universitaria Ediciones, España, Salamanca, 1994.
(3) FERREIRO LAPATZA, José Juan, “Curso de Derecho Financiero español”, v. I, p. 366, Ed. Marcial Pons España, Madrid – Barcelona, 1998.
(4) VILLEGAS, Héctor, “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y tributario”, p. 274, 6° ed., Ed. Depalma, Buenos Aires, 1997.
(5) PEREZ DE AYALA, op. cit. p. 194.
(6) JARACH, Dino, “El hecho imponible. Teoría general del Derecho tributario sustantivo”, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1971.
(7) FERREIRO LAPATZA, op. cit, p. 47.
(8) CASAS, José Osvaldo, “Derechos y garantías constitucionales del contribuyente a partir del principio de reserva de ley en materia tributaria”, p. 214, nota al pie, N° 4, Ed. Ad Hoc, Buenos Aires, 2002.
(9) CASAS, J.O., op. cit., p. 232.
(10) Idem, p. 234.
(11) Idem, p. 321.
(12) CIRIANO VELA, César D., “Principio de legalidad e intervención económica”, p. 152, Ed. Atelier, Barcelona, 2000.
(13) FERREIRO LAPATZA, op. cit, p. 51 – 52.
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