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Timestamp: 2017-12-17 04:01:56+00:00

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Sentencia A.N. de 28 de octubre de 2008. IVA. Incumplimiento de contrato de arrendamiento. Abono de importes por acuerdo transaccional. Base imponible - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia A.N. de 28 de octubre de 2008
IVA: Cantidades abonadas por acuerdo transaccional. Base imponible: Procede la inclusión de los costes por la obtención de permisos y derechos municipales para la construcción de ramales porque no se acredita que la sociedad efectúe los pagos por cuenta de los destinatarios de las obras y no coinciden con las cantidades giradas en concepto de ICIO. Acuerdo de uso de inmueble arrendado tras la expiración del contrato: Se considera a efectos del IVA, que la cantidad percibida es una contraprestación por el uso del inmueble contra la voluntad del arrendador, establecida en el contrato y no una indemnización.
Madrid, a veintiocho de octubre de dos mil ocho.
VISTO por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional el recurso contencioso -
administrativo número 266/05, promovido SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA SA representada por el
Procurador de los Tribunales don Argimiro Vázquez Guillen contra la resolución dictada por el Tribunal Económico
Administrativo Central de 15 de marzo de 2006 (R.G 3080-2003 y 11-2004) por la que se estima parcialmente el recurso
interpuesto contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de 30 de junio de 2003, expediente n.º
22003089500000110205 por el que se practica liquidación por IVA, períodos 1996 (mayo a diciembre) 1997 y 1998 y por el que
se determina un exceso de IVA declarado a compensar por una cuantía de 463.200,91 euros. Ha sido parte en autos la
Administración demandada, representada por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es inferior a 150.000 euros.
Único.-El 29 de junio de 2006 la representación procesal de la parte recurrente interpuso recurso contencioso - administrativo contra el acto indicado en el encabezamiento de esta sentencia y turnado a la sección sexta de esta Sala, fue admitido a trámite, reclamándose el expediente administrativo, para, una vez recibido, emplazar a la parte actora a fin de que formalizara la demanda, lo que así hizo en escrito de 14 de mayo de 2007 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró oportunos, terminó solicitando dicte sentencia "por la que, estimando el presente recurso contencioso-administrativo, acuerde anula la resolución del TEAC de 15 de marzo de 2006 impugnada y declarar nulo de pleno derecho e acuerdo de liquidación dictado el 30 de junio de 2003 al haber rescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1996 (mayo a diciembre) 1997 y 1998, y subsidiariamente, anule el citado acuerdo de liquidación pro los motivos expuestos en los fundamentos de derecho de la presente demanda; y en todo caso, imponga las costas procesales a la Administración demandada y reconozca el derecho de la actora a ser reembolsada con el importe de la tasa judicial satisfecha para interponer este recurso más los oportunos intereses de demora"
Emplazado el Abogado del Estado para que contestara la demanda, así lo hizo en escrito de 11 de octubre de 2007 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó convenientes, terminó suplicando una Sentencia desestimatoria del recurso interpuesto y confirmatoria del acuerdo impugnado.
No solicitado el recibimiento del proceso a prueba y presentadas conclusiones quedaron el 7 de diciembre de 2007 las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó con relación al día 11 de octubre de 2007, en que así tuvo lugar.
VISTOS los artículos legales citados por las partes y demás de general y pertinente aplicación, y siendo Ponente la Ilma. Sra. Lucia Acín Aguado, Magistrada de la Sección.
Primero.-El acto recurrido es la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de marzo de 2006 (R.G 3080- 2003 y 11-2004) por la que se desestima el recurso interpuesto contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de 30 de junio de 2003, expediente n.º 22003089500000110205 por el que se practica liquidación por IVA, períodos 1996 (mayo a diciembre) 1997 y 1998 y por el que se determina un exceso de IVA declarado a compensar por una cuantía de 463.200,91 euros
Las cuestiones que se plantea en este recurso son tres
1. Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria y ello por 3 razones 1) no es concebible que unas actuaciones que se prolongaron durante mas de 3 años, tan sólo se computen como tiempo de actuación inspectora hasta la incoación de las actas 83 días, siendo éstos los transcurridos desde la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones hasta la primera comparecencia, y desde la notificación del trámite para formular alegaciones previas a las Actas hasta la incoación de éstas. 2) El acuerdo de ampliación de actuaciones es nulo por no reunir los requisitos ni concurrir las circunstancias exigidas para su validez. 3) Si efectivamente no transcurrieron más de 14 días de actuaciones inspectoras hasta que se puso de manifiesto el expediene para la formulación de alegaciones, no hacía falta ampliar el plazo de duración de las actuaciones.
2. Si es procedente incluir en la base imponible del IVA los importes correspondientes a permisos y derechos municipales obtenidos para la construcción de ramales.
3. Tratamiento a efectos del IVA de las cantidades percibidas por el arrendador como consecuencia del pacto transaccional de 13 de noviembre de 1998. La cuestión a resolver es determinar si los importes percibidos constituyen una contraprestación por la prestación de servicio sujeta al impuesto o es una indemnización que no está sujeta.
Segundo.-En cuanto a la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria alega en primer lugar que no es concebible que unas actuaciones que se prolongaron durante mas de 3 años (se iniciaron el 14 de junio de 2000 y finalizaron el 11 de julio de 2003), tan sólo se computen como tiempo de actuación inspectora hasta la incoación de las actas 83 días, siendo éstos los transcurridos desde la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones hasta la primera comparecencia, y desde la notificación del trámite para formular alegaciones previas a las Actas hasta la incoación de éstas.
El hecho de que las actuaciones inspectoras hayan durado casi 3 años, que las peticiones de información alcanzaran la suma de 249 y que se extendieran 140 diligencias no implica que se haya superado el plazo de 12 meses previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 ya que en ese plazo conforme al apartado 2 no se computan las dilaciones imputables al recurrente, fijando el artículo 31 bis apartado 2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos añadido por la Disposición Final primera del Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero el concepto de dilaciones imputables "se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias..... Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado".
En este caso el cómputo de las dilaciones se ha hecho conforme a lo establecido en ese precepto procediendo a computar las dilaciones en el supuesto de no aportación de lo requerido en el plazo establecido tal como detalla el informe ampliatorio de 25 de marzo de 2003 realizado por el Inspector Jefe del equipo ONI en el que se señala lo siguiente:
"Como anexo I al presente informe se acompaña la relación numerada de cada una de las peticiones efectuadas a la Entidad. La numeración es cronológica por orden de fecha de petición. Consta el documento en que se efectuó la petición, su fecha, el contenido de la petición, la fecha debida de entrega y las fechas en que se han realizado las aportaciones por parte de la Entidad, consignando clave P, si la aportación fue parcial, y clave T, si la aportación fue total o completaba una entrega parcial anterior.
En el anexo II consta cada uno de los días naturales transcurridos, desde la notificación de inicio de actuaciones inspectoras (14 de junio de 2000) hasta la extensión de las actas (25 de marzo de 2003). Por cada uno de esos días naturales se hace constar si en ese día no estaba pendiente de entrega-mas allá de su fecha debida de entrega-, alguna petición efectuada a la Entidad o si, por el contrario, en ese día estaba pendiente de entrega una o más cosas debidas supuesto en el que se hace constar, con el número de petición correspondiente según su anexo I, qué peticiones estaban ese concreto día pendiente de entrega por parte de la Entidad.
Consecuencia de esa constatación es que a cada uno de los días naturales se les asigna cómputo a cargo de la Inspección,- cuando ese día no estaba nada pendiente de entrega por la Entidad, más allá de su fecha debida de entrega.-o de cómputo a cargo de la Entidad, cuando en ese día estaba pendiente de entrega pro la Entidad más allá de su fecha debida, una o mas cosas
Los días transcurridos computables a la Inspección, desde el inicio de las actuaciones inspectoras al día de hoy han sido 83".
El recurrente no acredita en este recurso contencioso-administrativo que en los días computados a cargo de la Entidad y que se detallan en el anexo II del informe ampliatorio no estaban pendiente de entrega alguna petición efectuada por la Inspección más allá de su fecha debida por lo que el computo realizado por la Administración es correcto. En relación a las alegaciones relativas a si la dilación es formal o material el Reglamento concreta ese concepto jurídico indeterminado de "dilación" en los siguientes términos "el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias" por lo que no se suscitan dudas en cuanto a su alcance.
No es procedente analizar las alegaciones en relación al acuerdo de 22 de junio de 2001 de ampliación de las actuaciones inspectoras por cuanto aun cuando procediera anular el mismo (al no concurrir los presupuestos para su adopción dado que en el momento que se adopta no se había superado 6 de los 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras- artículo 31.3 ter RGIT- como consecuencia de las dilaciones imputables al recurrente) dicha anulación sería irrelevante al no haberse superado las actuaciones inspectoras el plazo de duración de 12 meses.
El hecho de que durante el periodo de dilaciones imputable al recurrente se realicen actuaciones inspectoras no supone ninguna irregularidad ya que el artículo 31 bis apartado 2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos añadido por la Disposición Final primera del Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero dispone que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".
No se aprecia una extralimitación del Reglamento General de Inspección de los Tributos ya que el artículo 29 de la Ley 1/1998 después de establecer que el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en el apartado 2 efectúa una remisión al Reglamento en los siguientes términos A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente" teniendo en cuenta que la reserva de Ley sólo está prevista conforme al artículo 10 d) de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre en lo que aquí interesa para "los plazos de prescripción y caducidad y su modificación"
Tercero.-La segunda cuestión que se plantea es si es procedente incluir en la base imponible del IVA los importes correspondientes a permisos y derechos municipales obtenidos para la construcción de ramales.
EL TEAR considera que las cantidades satisfechas no se pueden considerar como suplidos ya que para tener tal consideración es preciso que el importe trasladado al cliente sea exactamente el satisfecho al acreedor, que exista mandado del cliente y que se justifique la cuantía. Del examen de los modelos de contrato suscritos con los clientes destinatarios de las operaciones desarrolladas y de los documentos relativos a los pagos por permisos efectuados por la sociedad reclamante resulta que a) los pagos se realizan por la recurrente en calidad de contribuyente, figurando la emisión de los justificantes de pago a su nombre y con su domicilio y b) en las facturas expedidas por la sociedad a los destinatarios de las obras tan sólo se efectúa la suma de las contraprestaciones por su realización, sobre las que se repercute el IVA al tipo del 16% quedando fuera de la repercusión, sin que se ofrezca ningún tipo de justificación, los costes incurridos en la obtención de los permisos municipales.
La parte recurrente considera que la regularización llevada a cabo por la Inspección resulta improcedente ya que los importes se satisfacen al Ayuntamiento por cuenta de un tercero y el artículo 78.tres 3.º de la Ley 37/92 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece como uno de los supuestos de no inclusión en la base imponible del Impuesto "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo". En este caso los pagos al Ayuntamiento no los realiza AGBAR en condición de contribuyente sino que el sujeto pasivo del tributo son los clientes de aquella en su condición de propietarios de los inmuebles, quienes a su vez son los propietarios de las obras ya que contratan la realización de la misma y soportan su coste. La obligación de pago de dicho Impuesto tiene origen legal y no voluntario y por ello la posición del sujeto pasivo como deudor viene definida en la ley y no puede ser alterada por actos o convenios entre particulares, por lo que el pago que efectúa un tercero lo es siempre y por cuenta del propio sujeto pasivo, no formando parte de la base imponible del Impuesto y existe un mandato previo incluido en los contratos que constan en el expediente y que se adjuntan a la demanda como documento n.º 10 y se aportan asimismo los documentos relativos a los pagos efectuados por los permisos (documento n.º 11).
Esta Sala entiende que los argumentos recogidos en la resolución del TEAR son los correctos. En efecto examinados los modelos de contrato suscritos por la Compañía con los clientes destinatarios de las operaciones (folios 2950 a 2979 del expediente administrativo y que se corresponden con el documento n.º 10 aportado con el escrito de demanda) en el apartado 9 se hace referencia al concepto de permisos municipales, concepto al que no se ha aplicado el IVA sin especificar a que concepto corresponden dichos permisos y sin que su cuantía coincida con las giradas a dicha sociedad en concepto de impuesto sobre construcciones e instalaciones por el Ayuntamiento de Cerdanyola del Vallés en relación a cada finca objeto de imposición y que se aportan como documento n.º 11. Por otra parte no consta en dichos contratos que el pago se realiza por cuenta de los clientes.
Cuarto.-La tercera cuestión que se plantea es el tratamiento a efectos del IVA de las cantidades percibidas por el arrendador como consecuencia del pacto transaccional de 13 de noviembre de 1998. El objeto de la propuesta de regularización es que la Inspección comprobó que la Entidad no repercutió el IVA devengado-, ni lo incluyó en las declaraciones-liquidaciones presentadas ante la Administración Tributaria -por los alquileres a la sociedad Pfizer de los inmuebles titularidad de la Entidad sitos en la calle Príncipe de Vergara,108 de Madrid, correspondiente al período temporal que transcurre desde el 1.X a 29.XII.1998. El importe total de lo acreditado a favor de la Entidad en el referido temporal por esta cesión en alquiler de los referidos inmuebles fue de 28.616.175 ptas.
La cuestión a resolver es determinar si los importes percibidos constituyen una contraprestación por la prestación de servicio sujeta al impuesto o es una indemnización que no está sujeta conforme a lo establecido en el artículo 78. tres de la Ley 37/92 "No se incluirán en la base imponible 1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto".
Los hechos relevantes para examinar esta cuestión son los siguientes: la entidad es propietaria de un edificio que cede en arrendamiento a otra entidad llamada Pfizer mediante sucesivos contratos. En los contratos se establece un pacto expreso de duración en que se fija una fecha límite. A partir de esa fecha si ninguna de las partes comunica a la otra su voluntad de rescindirlo el contrato se considerará tácitamente prorrogado por períodos de tres meses si bien bajo revisión y actualización del precio del arrendamiento. Si pretendida la rescisión por el arrendador, no se aviniera el arrendatario a ésta, podrá el arrendador prorrogar el contrato o instar el desalojo del inmueble por el arrendatario. En ambos casos (tanto si el arrendador opta por prorrogar el contrato o instar el desalojo) se establece que "la continuación en el uso del local por el arrendatario una vez vencido el plazo pactado será penalizado con el 125% de la treintava parte de la renta mensual vigente hasta ese momento, mientras no se produzca el desalojo del mismo"
Pfizier no procedió al desalojo en la fecha indicada por lo que la recurrente interpuso demanda de juicio de desahucio por expiración del término contractual. El 13 de noviembre las partes suscribieron un acuerdo transaccional con el objeto de poner fin al pleito de desahucio (documento n.º 12 acompañado a la demanda) en el que se hizo constar la declaración expresa de que los contratos se hallaban resueltos, Pfizer se comprometió a desalojar los inmuebles no más tarde del 29 de diciembre de 1998, así como a abonar la cantidad de 28.616.175 ptas a AGBAR:
En el acuerdo de liquidación (folio 78) se indica que la terminación del contrato se ha pactado convencionalmente y no mediante desalojo forzoso y también es cierto que a pesar del tenor literal del convenio en el que se habla de indemnización, de facto el contrato se ha prorrogado por un periodo adicional de tres meses que es una de las posibilidades previstas en el pacto decimoquinto del contrato. Ese importe a pagar puede entenderse como una indemnización por no desalojar el local, como nuevo precio estipulado por seguir cumpliendo el contrato de una nueva manera (prorroga tácita tras la fecha prevista de abandono). El TEAR en la misma línea considera que el pago se configura como la retribución que obtendrá el arrendador por prescindir de la posibilidad de uso del bien objeto de arrendamiento ya que la cuantía coincide con la establecida para el caso de que una vez finalizado el contrato y pretendida la rescisión por el arrendador el arrendador hubiera optado por la prorroga.
El recurrente discrepa y señala que el contrato de arrendamiento configura dicha cantidad como una indemnización y que se ha recibido en tal concepto por no haber abandonado la arrendataria el inmueble en el tiempo fijado para ello.
Esta Sala en este punto también esta de acuerdo con los argumentos de la resolución del TEAC recurrida al entender que la cantidad percibida por el propietario por no disponer del inmueble es una contraprestación por el uso del mismo en caso de que concurra una circunstancia concreta prevista en el propio contrato para el supuesto en que el arrendatario continúe con el uso del local contra la voluntad del arrendador habiéndose establecido el pago correspondiente a esa contraprestación en el contrato Debe tenerse en cuenta que como consecuencia de la firma del acuerdo transaccional el 13 de noviembre de 1998, el arrendador cedió en definitiva el uso del local a Pizfer hasta el 29 de diciembre de 1998 a cambio de un precio lo que permite que su importe debe ser calificado como renta al ser la contraprestación por el uso del local en esas concretas circunstancias. Los supuestos a que se refiere el recurrente no son iguales al aquí planteado. Así la contestación de la DGT de 6 de septiembre de 2002 se refiere a la cancelación anticipada del contrato de arrendamiento relativo a un complejo industrial y la contestación número 1605/2004 de 6 de agosto referido a un supuesto de indemnización fijada en sentencia judicial por ocupación de la finca tras finalizar el plazo de vigencia del contrato y en ese caso no consta que en el contrato de arrendamiento se estableciera una cláusula como la contenida en el contrato aquí examinado
Quinto.-De cuanto antecede se deduce la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto sin que, por lo que se refiere a las costas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, se estimen méritos para hacer expresa imposición a alguna de las partes procesales.
DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA SA contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de marzo de 2006 (R.G 3080-2003 y 11-2004) por la que se estima parcialmente el recurso interpuesto contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de 30 de junio de 2003, expediente n.º 22003089500000110205 por el que se practica liquidación por IVA, períodos 1996 (mayo a diciembre) 1997 y 1998 y por el que se determina un exceso de IVA declarado a compensar por una cuantía de 463.200,91 euros que se declara en los extremos examinados conforme a derecho
Publicación.-La anterior sentencia fue leída y publicada en la forma acosstumbrada por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente, hallándose constituida en audiencia pública, de lo que yo, Secretario, doy fe.

References: resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 29
 artículo 31
 Real Decreto 
 artículo 31
 artículo 31
 Real Decreto 
 artículo 29
 artículo 10
 artículo 78
 resolución 
 artículo 78
 resolución 
 artículo 139
 resolución