Source: http://kraken.slv.cz/6Afs99/2017
Timestamp: 2018-06-19 18:42:59+00:00

Document:
6Afs99/2017
6 Afs 99/2017-38
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Prùchy a soudcù Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: PROFI-CZ, spol. s r. o., se sídlem Klatovská 85, ®elezná Ruda, zast. Mgr. Miroslavem Surmánkem, advokátem, se sídlem Loretánska 173/1, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 619/28, Praha 1, o ¾alobì na ochranu pøed nezákonným zásahem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti usnesení Mìstského soudu v Praze ze dne 24. 2. 2017, è. j. 9 A 253/2015-70,
Usnesení Mìstského soudu v Praze ze dne 24. 2. 2017, è. j. 9 A 253/2015-70, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. Vymezení pøípadu [1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce domáhá zru¹ení usnesení Mìstského soudu v Praze ze dne 24. 2. 2017, è. j. 9 A 253/2015-70, (dále napadené usnesení ), jím¾ mìstský soud odmítl ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem, který ¾alobce spatøoval ve vedení postupu k odstranìní pochybnosti v souvislosti s daòovým pøiznáním ¾alobce k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden 2015.
[2] ®alobce v ¾alobì ze dne 10. 12. 2015 podrobnì popsal prùbìh daòového øízení, pøièem¾ uvedl, ¾e toto øízení bylo zahájeno výzvou ze dne 23. 3. 2015, v ní¾ bylo jako dùvod uvedeno to, ¾e dosud nebyly odstranìny pochybnosti správce danì k daòovému pøiznání za kvìten 2014 a prosinec 2014; a ¾e tvrzená hodnota pøijatých zdanitelných plnìní pøevy¹uje vý¹i uskuteènìných plnìní. ®alovaný v¹ak neuvedl ¾ádné konkrétní pochybnosti zpùsobem umo¾òujícím ¾alobci jejich odstranìní, nebo» mìl pøedlo¾it ve¹keré daòové doklady vztahující se k pøedmìtnému zdaòovacímu období. ®alobce ¾alovanému následnì pøi místním ¹etøení zpøístupnil záznamní evidenci a pøíslu¹né daòové doklady, pøièem¾ mu na výslednou ¾ádost dolo¾il, kolik vlastnil vozidel v letech 2013 a¾ 2015. ®alovaný v¹ak pøes opakované pøedlo¾ení pøíslu¹ných dokumentù zùstával neèinný, nadto zahajoval dal¹í postupy k odstranìní pochybností. Dne 1. 7. 2015 podal ¾alobce stí¾nost proti postupu správce danì, dne 31. 8. 2015 ¾alovaný doruèil ¾alobci vyøízení jeho stí¾nosti s tím, ¾e ji posoudil jako nedùvodnou. Dne 8. 9. 2015 ¾alobce po¾ádal o pøe¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti ze dne 1. 7. 2015, a dne 14. 9. 2015 podal novou stí¾nost proti postupu správce danì. Dne 5. 10. 2015 byl ¾alobci doruèen úøední záznam o prùbìhu postupu a výsledku k odstranìní pochybností ve vztahu ke zdaòovacímu období leden 2015. Dne 20. 10. 2015 podal ¾alobce dal¹í stí¾nost proti zpùsobu vedení a ukonèení postupu k odstranìní pochybností. Dne 9. 11. 2015 bylo ¾alobci doruèeno vyrozumìní o pro¹etøení vyøízení stí¾nosti za dne 1. 7. 2015. ®alovaný následnì dne 16. 11. 2015 ¾alobci sdìlil, ¾e s ním zahájí daòovou kontrolu, a daòová kontrola byla následnì zahájena dne 14. 12. 2015. ®alobce mìl za to, ¾e ¾alovaný poru¹il ustanovení § 89 odst. 1 a 2 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), podle kterého výzva k odstranìní pochybností neobsahovala konkrétní pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového tvrzení nebo o pravdivosti údajù v nìm uvedených. ®alobci nebylo známo, jaké pochybnosti ¾alovanému vlastnì vznikly, kdy¾ ve výzvì odkazoval na pøedchozí zdaòovací období. Postup ¾alovaného je pøitom v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, kterou zevrubnì citoval. ®alobce vyslovil názor, ¾e se jednalo o libovùli ¾alovaného. Nikdy mu rovnì¾ nebylo vysvìtleno, jak mìl pochybnosti ¾alovaného odstranit. I v pøípadì, ¾e by ¾alovaný s ohledem na probíhající postup k odstranìní pochybností ve vìci DPH za pøedchozí zdaòovací období získal jisté podezøení, mìl zahájit daòovou kontrolu, zvlá¹tì s ohledem na délku tìchto øízení. Pøesto¾e ¾alobce podle svého mínìní vyhovìl v¹em po¾adavkùm ¾alovaného, ten nyní zahajuje daòovou kontrolu. Skuteèným dùvodem pøedmìtného stavu je pøitom to, ¾e za pøedmìtné zdaòovací období vykázal nadmìrný odpoèet na DPH. ®alobce se proto domáhal urèení, ¾e postup k odstranìní pochybností ve vìci DPH za zdaòovací období leden 2015 byl nezákonným zásahem.
[3] Mìstský soud v odùvodnìní napadeného usnesení zrekapituloval prùbìh daòového øízení, a dospìl k závìru, ¾e ¾aloba je opo¾dìná, nebo» nebyla podána v subjektivní dvoumìsíèní lhùtì. Pøedmìtný postup k odstranìní pochybností byl zahájen výzvou ze dne 23. 3. 2015, dne 5. 10. 2015 ¾alovaný doruèil stì¾ovateli úøední záznam o prùbìhu a výsledku postupu k odstranìní pochybností. Soud s ohledem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Aps 8/2013 uzavøel, ¾e pokud byl postup k odstranìní pochybností ukonèen, nemù¾e mít podání stí¾nosti dle daòového øádu vliv na poèátek lhùty pro podání ¾aloby. Soud nepøehlédl, ¾e ¾alobce podal celkem tøi stí¾nosti, o jejich vyøízení se dozvìdìl ve vztahu k první a¾ 9. 11. 2015, av¹ak to nic nemìní na tom, ¾e v mezidobí byl postup k odstranìní pochybností, vùèi nìmu¾ se ¾alobce bránil, ukonèen, tudí¾ podané stí¾nosti nemohly mít na právní sféru ¾alobce ¾ádný vliv. Okam¾ik, kdy se daòový subjekt dozvìdìl o vyøízení døíve podané stí¾nosti, tedy nemù¾e ovlivnit poèátek bìhu subjektivní dvoumìsíèní lhùty k podání deklaratorní zásahové ¾aloby. Lhùta k podání pøedmìtné ¾aloby tedy zaèala plynout nejpozdìji dne 5. 10. 2015, kdy se ¾alobce dozvìdìl o ukonèení postupu k odstranìní pochybností, a skonèila dne 7. 12. 2015. Pokud byla ¾aloba (ze dne 10. 12. 2015) podána a¾ dne 15. 12. 2015, jedná se o opo¾dìnou ¾alobu. Soud nepøehlédl, ¾e ve vztahu k pøedchozím ¾alobám dospìl ohlednì jejich vèasnosti k jiným závìrùm, av¹ak to nemù¾e nic zmìnit na to, ¾e je na místì pøedmìtnou ¾alobu odmítnout pro opo¾dìnost.
II. Kasaèní stí¾nost a vyjádøení [4] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) podal proti napadenému usnesení kasaèní stí¾nost podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. e) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Namítal, ¾e soud pøehlédl aktuální judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (sp. zn. 10 Afs 254/2016), která dospívá k závìru, ¾e jeho procesní postup byl pokraèování naprosto správný a ¾e nebylo na místì ¾alobu odmítnout, proto¾e bylo nutné zohlednit, ¾e stì¾ovatel podal stí¾nost dle daòového øádu. Kdyby toti¾ postupoval jinak, byla by jeho ¾aloba odmítnuta pro pøedèasnost. Zdùraznil, ¾e stí¾nost podle daòového øádu podal je¹tì v dobì probíhajícího postupu k odstranìní pochybností, a mohl oèekávat, ¾e situaci napraví Odvolací finanèní øeditelství, co¾ je v souladu se zásadou subsidiarity soudního pøezkumu. Není pøitom jeho chyba, ¾e stí¾nost byla vy¹etøena a¾ po ukonèení pøedmìtného postupu. Stì¾ovatel v neposlední øadì nesouhlasil se závìry mìstského soudu ohlednì ukonèení postupu k odstranìní pochybností, nebo» ten je ukonèen podle ustanovení § 90 odst. 3 daòového øádu buï okam¾ikem doruèení rozhodnutí o stanovení danì daòovému subjektu nebo okam¾ikem zahájení daòové kontroly.
[5] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 13. 4. 2017 uvedl, ¾e souhlasí s názorem mìstského soudu, tj. ¾e je nutné zabývat se tím, zda stí¾nost podle daòového øádu mohla na situaci nìèeho zmìnit, pokud ne, nelze pøi podání ¾aloby vyèkávat. Lhùta pro podání deklaratorní ¾aloby tedy poèala bì¾et ukonèením zásahu-postupu k odstranìní pochybností.
III. Posouzení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem [6] Nejvy¹¹í správní soud nejprve zkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti, pøièem¾ zjistil, ¾e je podána vèas, osobou oprávnìnou, je¾ splòuje podmínky pøedpokládané v ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s., a je proti napadenému usnesení pøípustná za podmínek ustanovení § 102 a § 104 s. ø. s.
[7] Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost stì¾ovatele v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené usnesení netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.). Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e napadené usnesení takovými vadami netrpí a ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[8] Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti správnì podøadil dùvody podání kasaèní stí¾nosti pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. e) s. ø. s. Pokud toti¾ stì¾ovatel kasaèní stí¾ností napadá rozhodnutí o odmítnutí ¾aloby, z povahy vìci pro nìj pøichází v úvahu kasaèní dùvod podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. e) s. ø. s. spoèívající v tvrzené nezákonnosti rozhodnutí o odmítnutí návrhu (srov. usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 1 As 7/2004-47 ze dne 18. 3. 2004; v¹echna citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Naplnìní tohoto dùvodu pøitom mù¾e zalo¾it i to, ¾e rozhodnutí krajského soudu je nepøezkoumatelné ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.-srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 2. 2016, è. j. 6 As 2/2015-128 nebo rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 3 Azs 33/2004-98.
[9] Nejvy¹¹í správní soud ale je v takovém pøípadì v øízení o kasaèní stí¾nosti oprávnìn zkoumat pouze to, zda rozhodnutí krajského soudu a dùvody, o které se toto odmítavé rozhodnutí opírá, jsou v souladu se zákonem; jeho úkolem není vìcnì pøezkoumávat, zda je ¾aloba stì¾ovatele dùvodná.
[10] Podle § 84 odst. 1 s. ø. s. musí být ¾aloba na ochranu pøed nezákonným zásahem podána do dvou mìsícù ode dne, kdy se ¾alobce dozvìdìl o nezákonném zásahu. Nejpozdìji lze ¾alobu podat do dvou let od okam¾iku, kdy k nìmu do¹lo. Podle § 84 odst. 2 s. ø. s. zme¹kání lhùty nelze prominout. V posuzovaném pøípadì je zásadní právì otázka poèátku bìhu subjektivní lhùty pro podání zásahové ¾aloby, jí¾ se ¾alobce domáhá deklarace, ¾e jím naøíkané zásahy byly nezákonné.
[11] Jak konstatoval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku è. j. 10 Afs 28/2014-52, pro posouzení vèasnosti ¾aloby je rozhodující, jak ¾alobce popí¹e nezákonnost zásahu. V závislosti na ¾alobním tvrzení se následnì urèí, k jakému èasovému bodu lze tvrzenou nezákonnost ukotvit. Je-li zásah spojen s nedostatky výzvy k zahájení postupu k odstranìní pochybností, není rozhodné, zda a kdy byly dal¹í úkony ¾alovaného ukonèeny.
[12] Stì¾ovatel napadl postup ¾alovaného ze dvou rùzných dùvodù: jednak z dùvodu nezákonného zahájení postupu, jednak z dùvodu nezákonných prùtahù a rozsahu postupu (pøièem¾ odpovídajícím postupem by v takovém pøípadì mìlo dle ¾alobce být zahájení daòové kontroly). Vèasnost ¾aloby je nutno posuzovat zvlá¹» ve vztahu k obìma dùvodùm.
[13] Výzva k odstranìní pochybností je svou povahou zásahem jednorázovým, který je okam¾ikem jejího vydání zároveò ukonèen. Z vý¹e citovaného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu dále vyplývá, ¾e lhùta k podání ¾aloby proti nezákonnému zásahu spoèívajícímu v nesprávném zahájení postupu k odstranìní pochybností plyne ode dne, kdy se daòový subjekt o zahájení dozvìdìl, respektive kdy nabyl vìdomost o bezúspì¹ném vyøízení opravného prostøedku zpùsobilého zjednat nápravu nezákonného postupu, èi stavu. Byla-li uplatnìna stí¾nost dle § 261 odst. 1 a¾ 5 daòového øádu, soud poèítá lhùtu k podání ¾aloby proti zásahu spoèívajícímu v nezákonném zahájení postupu k odstranìní pochybností právì ode dne doruèení vyøízení stí¾nosti daòovému subjektu (obdobnì té¾ rozsudek ze dne 15. 4. 2015, è. j. 1 Afs 40/2015-40). O pro¹etøení zpùsobu vyøízení své stí¾nosti dle § 261 daòového øádu se stì¾ovatel dozvìdìl a¾ dne 9. 11. 2015, ¾aloba podaná dne 15. 12. 2015 tudí¾ nemohla být ve vztahu k tvrzené nezákonnosti výzvy k odstranìní pochybností shledána opo¾dìnou.
[14] Naproti tomu subjektivní lhùta k podání ¾aloby proti zásahu z dùvodu nezákonnosti vztahující se k øízení jako celku (napø. právì nepøimìøená délka postupu nebo volba nevhodného institutu namísto daòové kontroly) nemù¾e z logiky vìci uplynout døíve, ne¾ je postup ukonèen. Subjektivní lhùta k podání zásahové ¾aloby v tomto pøípadì uplyne nejdøíve po dvou mìsících ode dne, kdy se o ukonèení postupu k odstranìní pochybností daòový subjekt dozvìdìl.
[15] Podle § 90 odst. 1 daòového øádu platí, ¾e o prùbìhu postupu k odstranìní pochybností sepí¹e správce danì podle povahy odpovìdi protokol nebo úøední záznam, ve kterém uvede vyjádøení nebo dùkazní prostøedky, na jejich¾ základì pova¾uje pochybnosti za zcela nebo zèásti odstranìné, a pøípadné dùvody pøetrvávajících pochybností. Dle odst. 2 tohoto ustanovení, nedo¹lo-li k odstranìní pochybností a vý¹e danì nebyla prokázána dostateènì vìrohodnì, sdìlí správce danì daòovému subjektu výsledek postupu k odstranìní pochybností. Daòový subjekt je oprávnìn do 15 dnù ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranìní pochybností, podat návrh na pokraèování v dokazovaní spolu s návrhem na provedení dal¹ích dùkazních prostøedkù. Koneènì podle odst. 3 tého¾ ustanovení platí, ¾e pokud správce danì shledá dùvody k pokraèování v dokazování, zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu. Neshledá-li správce danì dùvody k pokraèování v dokazování, vydá do 15 dnù ode dne, kdy daòový subjekt podal návrh na pokraèování v dokazování, rozhodnutí o stanovení danì.
[16] Dne 5. 10. 2015 správce danì vydal a doruèil stì¾ovateli písemnost oznaèenou jako Úøední záznam sepsaný podle ust. § 63 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) o prùbìhu postupu k odstranìní pochybností v souladu s ustanovením § 90 daòového øádu . V této písemnosti shrnul prùbìh postupu k odstranìní pochybností, uvedl, která zdanitelná plnìní má za prokázaná a která nikoliv, a informoval stì¾ovatele o tom, ¾e mù¾e do 15 dnù podat návrh na pokraèování v dokazování spolu s návrhem na provedení dal¹ích dùkazních prostøedkù. Mìstský soud dospìl k závìru, ¾e okam¾ikem doruèení uvedené písemnosti byl postup k odstranìní pochybností ukonèen. S tímto závìrem se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje. pokraèování
[17] V rozsudku ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, Nejvy¹¹í správní soud porovnával institut postupu k odstranìní pochybností dle daòového øádu s vytýkacím øízením dle § 43 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v situaci, kdy øe¹il, zda je prostøedkem ochrany proti prùtahùm v postupu správce danì ¾aloba na ochranu pøed neèinností správního orgánu nebo ¾aloba na ochranu pøed nezákonným zásahem. Dospìl pøitom k závìru, ¾e tímto prostøedkem je ¾aloba zásahová. Dále uvedl, ¾e pøedchozí právní úprava vycházela z jednoznaènosti vyústìní vytýkacího øízení vydáním rozhodnutí o dani. Daòový øád v¹ak ji¾ nepøedpokládá tuto jedinou alternativu ukonèení postupu, tedy vydání rozhodnutí, ale umo¾òuje i postup jiný a tím je zahájení daòové kontroly v pevnì stanoveném rozsahu (§ 90 odst. 3 daòového øádu, obdobnì té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 12. 2012, è. j. 2 Ans 15/2012-5).
[18] Z citovaných ustanovení daòového øádu dle Nejvy¹¹ího správního soudu plyne, ¾e správci danì se nabízejí dva zpùsoby ukonèení postupu k odstranìní pochybností, a to stanovení danì nebo zahájení daòové kontroly. Stanovení danì pøichází v úvahu jednak v pøípadì, kdy pøedcházející pochybnosti byly nále¾itì odstranìny a vý¹e danì byla dostateènì vìrohodnì prokázána, a následnì té¾ v pøípadì, kdy správce danì i navzdory návrhu daòového subjektu na pokraèování v dokazování neshledá k tomuto dùvody. Zahájení daòové kontroly pøichází v úvahu v pøípadì, kdy správce danì naopak dùvody k pokraèování v dokazování shledá (a» u¾ z vlastní iniciativy nebo na základì návrhu daòového subjektu) [rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 12. 2015, è. j. 4 Afs 238/2015-31].
[19] V rozsudku ze dne 25. 6. 2014, è. j. 1 Aps 20/2013-61, posuzoval Nejvy¹¹í správní soud situaci, kdy ve vztahu k daòovému subjektu byl postup k odstranìní pochybností uzavøen dne 15. 3. 2013 s tím, ¾e se nepodaøilo pochybnosti odstranit. Následnì byla v reakci na návrh daòového subjektu na pokraèování v dokazování ze dne 18. 4. 2013 správcem danì tého¾ dne zahájena daòová kontrola. Dne 17. 6. 2013 podal daòový subjekt ¾alobu na ochranu proti nezákonnému zásahu správce danì, který mìl spoèívat v nezákonnosti postupu k odstranìní pochybností. Nejvy¹¹í správní soud (stejnì jako pøedtím krajský soud) vìc meritornì projednal, ani¾ by shledal ¾alobu opo¾dìnou. Nelze tedy ne¾ dospìt k závìru, ¾e postup k odstranìní pochybností není ukonèen v okam¾iku, kdy správce danì sdìlí daòovému subjektu jeho výsledek a tím jej uzavøe . Postup k odstranìní pochybností lze v souladu s § 90 daòového øádu ukonèit pouze rozhodnutím o stanovení danì nebo jeho pøeklopením do daòové kontroly. Subjektivní lhùta pro podání zásahové ¾aloby v pøípadì, ¾e je napadán postup k odstranìní pochybností jako celek, tudí¾ nemù¾e uplynout døíve ne¾ po 2 mìsících od tohoto okam¾iku, a to bez ohledu na skuteènost, zda se stì¾ovatel bránil proti postupu prostøedky nápravy v daòovém øízení.
[20] V posuzovaném pøípadì podal stì¾ovatel deklaratorní zásahovou ¾alobu poté, kdy ji¾ byl tvrzený zásah ukonèen, a nebyl tudí¾ povinen vyèerpat jiné právní prostøedky ochrany dle daòového øádu. ®aloba tedy není z tohoto dùvodu nepøípustná. Jeliko¾ postup k odstranìní pochybností byl v dané vìci ukonèen zahájením daòové kontroly dne 14. 12. 2015, ¾aloba podaná dne 15. 12. 2015 tak ji¾ z tohoto dùvodu nemohla být opo¾dìná.
[21] Nadto Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e se rovnì¾ ztoto¾òuje s argumentací stì¾ovatele, ¾e jeho ¾aloba nebyla opo¾dìná, proto¾e bìh subjektivní lhùty pro podání zásahové ¾aloby, v ní¾ po¾adoval deklarování nezákonnosti zásahu, plynul a¾ od doruèení oznámení o vyøízení opravných prostøedkù podaných ¾alobcem v prùbìhu øízení pøed správními orgány.
[22] Pro posouzení této otázky je nutné vycházet z jednotlivých krokù stì¾ovatele a finanèních orgánù v dané vìci. Z obsahu daòového spisu a dokumentù pøedlo¾ených stì¾ovatelem vyplývá,
¾e správce danì vydal výzvu k odstranìní pochybností ve vztahu ke zdaòovacímu období leden 2015 dne 23. 3. 2015, èím¾ byl zahájen postup k odstranìní pochybností. Proti tomu podal dne 1. 7. 2015 stì¾ovatel stí¾nost dle ustanovení § 261 daòového øádu. Na tuto stí¾nost reagoval ¾alovaný vyøízením stí¾nosti ze dne 27. 8. 2015. Stì¾ovatel proto dne 8. 9. 2015 podal ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle ustanovení § 261 odst. 6 daòového øádu. Dne 5. 10. 2015 ¾alovaný doruèil stì¾ovateli úøední záznam o prùbìhu a výsledku postupu k odstranìní pochybností. Následnì dne 9. 11. 2015 Odvolací finanèní øeditelství vyhotovilo vyrozumìní o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti. ®aloba byla podána dne 15. 12. 2015.
[23] Jak Nejvy¹¹í správní soud uvedl v rozsudku ze dne 14. 8. 2014, è. j. 10 Afs 28/2014-51, v nìm¾ odkázal na pøedchozí rozsudek ze dne 7. 11. 2013, è. j. 9 Aps 4/2013-25, opravným prostøedkem, který je tøeba bezúspì¹nì vyèerpat pøed podáním zásahové ¾aloby proti nezákonnostem souvisejícím s (probíhající) daòovou kontrolou nebo (probíhajícím) postupem k odstranìní pochybností, je nejen stí¾nost dle § 261 odst. 1 a¾ 5 daòového øádu, ale i ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení této stí¾nosti dle § 261 odst. 6 tého¾ zákona . Po¾adavek na vyèerpání tìchto opravných prostøedkù v¹ak neplatí bezvýjimeènì, a to v pøípadì, kdy se ¾alobce domáhá pouze urèení, ¾e zásah byl nezákonný (§ 85 s. ø. s.). V projednávané vìci se sice stì¾ovatel skuteènì v ¾alobì domáhal urèení, ¾e postup k odstranìní pochybností ve vìci danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden 2015 byl nezákonným zásahem, tj. jednalo o urèovací petit, pøièem¾ tímto petitem je soud vázán (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 7. 2009, è. j. 7 Aps 2/2009-197), na druhé stranì musí Nejvy¹¹í správní soud pøihlédnout k tomu, ¾e stì¾ovatel v dobì bì¾ícího postupu k odstranìní pochybností (tj. do 5. 10. 2015, kdy ¾alovaný doruèil stì¾ovateli úøední záznam o prùbìhu a výsledku postupu k odstranìní pochybností) postupoval v souladu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, která pro pøípustnost ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem po¾adovala podání stí¾nosti a ¾ádosti o pøe¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti. Stì¾ovatel v dobì podání tìchto opravných prostøedkù vy¾adovaných recentní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu nemohl oèekávat, kdy dojde k jejich vyøízení a zda se tak stane døíve, ne¾ bude vydán úøedním záznam o prùbìhu a výsledku postupu k odstranìní pochybností. Potom mu nelze klást k tí¾i, ¾e se touto procesní cestou vydal a ¾e èekal na jejich vyøízení. Jestli¾e tedy byl stì¾ovatel za tehdej¹í procesní situace z dùvodu probíhajícího daòového øízení nucen rozhodovací praxí správních soudù vyèerpat opravné prostøedky, je nutné odvíjet poèátek bìhu subjektivní lhùty pro podání zásahové ¾aloby a¾ od jejich vyøízení (srov. právní vìtu rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 8. 2014, è. j. 10 Afs 28/2014-51, podle ní¾ lhùta k podání deklaratorní ¾aloby proti nezákonnému zásahu (§ 84 odst. 1 s. ø. s.) spoèívajícímu v nesprávném zahájení daòové kontroly nebo postupu k odstranìní pochybností plyne ode dne, kdy se daòový subjekt o zahájení dozvìdìl, respektive pokud se domáhal nápravy uvnitø veøejné správy, kdy nabyl vìdomost o bezúspì¹ném vyøízení opravného prostøedku zpùsobilého zjednat nápravu nezákonného postupu, èi stavu. ).
[24] Pokud mìstský soud v tomto smìru vycházel z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 2. 2015, è. j. 2 Aps 8/2013-46, je nutné uvést, ¾e tam uvedená argumentace, na ní¾ odkazuje, se vztahovala k jiné procesní situaci, nebo» daòový subjekt v této vìci podal stí¾nost a¾ po ukonèení postupu k odstranìní pochybností. V nyní posuzované vìci v¹ak stí¾nost byla podána je¹tì v prùbìhu postupu k odstranìní pochybností, co¾ Nejvy¹¹í správní soud i v tomto rozhodnutí pova¾oval za správný postup. Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e pøi posuzování vèasnosti a pøípustnosti ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem je tedy nutné zkoumat to, co uèinil ¾alobce pøedmìtem øízení, a v pøípadì postupu k odstranìní pochybností zji¹»ovat, zda daòový subjekt proti úkonùm v rámci tohoto postupu èi proti nìmu celému brojil vèasnou stí¾ností dle ustanovení § 261 daòového øádu v souladu s vý¹e citovanou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu èi nikoli. Po zohlednìní vý¹e uvedených okolností daného pøípadu má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e ¾aloba byla v této vìci podána stì¾ovatelem vèas, èím¾ v ¾ádném pøípadì nepøedjímá, ¾e ¾aloby podané stì¾ovatelem pokraèování ve vztahu k jiným zdaòovacím obdobím byly podány vèas. Proto ani pod tímto zorným úhlem nemohla být ¾aloba opo¾dìná.
[25] Nejvy¹¹í správní soud nepøehlédl, ¾e vý¹e uvedené právní závìry obsa¾ené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Aps 8/2013 jsou nyní pøezkoumávány roz¹íøeným senátem Nejvy¹¹ího správního soudu, a to na základì usnesení ze dne 27. 7. 2017, è. j. 1 Afs 58/2017-28. K tomu je nutno uvést pouze to, ¾e i kdyby roz¹íøený senát tam uvedené závìry revidoval v tom smyslu, ¾e podání stí¾nosti nemá vliv na posouzení vèasnosti ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem, je nutné zmínit, ¾e stì¾ovatel v roce 2015 postupoval v souladu s tehdej¹í recentní a vnitønì jednotnou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, tudí¾ následná zmìna soudní praxe mající negativní vliv na pøístup daòového subjektu k soudu nemù¾e být aplikována retroaktivnì tak, aby byl stì¾ovatel zpìtnì vylouèen z pøístupu k soudu-srov. pøimìøenì nález Ústavního soudu ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11.
[26] Nejvy¹¹í správní soud se proto s ohledem na vý¹e uvedené neztoto¾nil s argumentací mìstského soudu, ¾e ¾aloba byla podána opo¾dìnì.
IV. Závìr a náklady øízení [27] Nejvy¹¹í správní soud proto napadené usnesení mìstského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V tomto øízení je mìstský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, který byl vysloven v odùvodnìní tohoto rozsudku. O pøípadné náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne mìstský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 § 89
 soud 
 Soud 
 Soud 
 Soud 
 § 103
 soud 
 § 90
 soud 
 § 105
 § 102
 § 104
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 soud 
 § 84
 § 84
 soud 
 § 261
 soud 
 § 261
 § 90
 § 63
 § 90
 soud 
 soud 
 soud 
 § 43
 soud 
 soud 
 § 90
 soud 
 § 261
 § 261
 soud 
 § 261
 § 261
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 261
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud