Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-rolnik-ryczaltowy-prowadzacy-jednoczesnie-dzialalnosc-a-prawo-do-odliczenia-vat_4_39807.htm?idDzialu=4&idArtykulu=39807
Timestamp: 2019-06-18 08:47:04+00:00

Document:
Podatnik, który prowadzi działalność rolniczą i jako rolnik ryczałtowy korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. (nie zrezygnował ze tego statusu), nie ma podstaw prawnych do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących transakcje związane z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą, nawet jeśli prowadzi równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT i jako przedmiot tej działalności wpisaną ma działalność zaliczającą się do działalności rolniczej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1338/15 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 15 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1338/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1. Z podanego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 19 grudnia 2014 r., w której dokonano skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.
1.1. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że podatnik korzystając ze statusu rolnika ryczałtowego, zwolnionego z podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) i będąc jednocześnie czynnym podatnikiem VAT w odniesieniu do pozarolniczej działalności gospodarczej - dokonując w ramach tej działalności transakcji sprzedaży oraz nabycia towarów i usług zawyżał podatek należny i naliczony.
Podstawę prawną powyższej decyzji stanowiły przepisy: art. 108 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.
1.2. Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że skarżący w 2008 r. prowadził dwie działalności, tj. działalność rolniczą pod nazwą Gospodarstwo Rolne A. L. oraz działalność gospodarczą pod nazwą PPHU A. [...]. Działalność rolniczą prowadził na obszarze 724 ha, wykorzystując do prac z nią związanych pracowników formalnie zatrudnionych w A. Z tytułu tej działalności dokonywał dostaw produktów rolnych. Z kolei w PPHU A handlował nawozami, środkami ochrony roślin, maszynami i urządzeniami oraz świadczył usługi pozarolnicze.
1.3. W ramach tej działalności skarżący ewidencjonował jednak również dostawy towarów i usług, które w rzeczywistości dotyczyły prac w Gospodarstwie Rolnym i z ich tytułu odliczał podatek naliczony z faktur je dokumentujących. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że jako rolnik ryczałtowy nie miał ku temu podstaw.
1.4. Organ odwoławczy zgodził się również z organem pierwszej instancji, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą zaniżył kwoty podatku należnego poprzez bezpodstawne zastosowanie stawki VAT 0% właściwej dla wspólnotowej dostawy towarów przy sprzedaży nawozów i środków ochrony roślin holenderskiej firmie G. BV. Zgodził się, że skarżący nie wykazał, aby doszło do przemieszczenia tych towarów do Holandii. Przedstawił on bowiem jedynie niewiarygodne dokumenty CMR (brak było na nich danych dotyczących pojazdu mającego dokonać transportu, a te dane, które były na nich zamieszczone - budziły wątpliwości). Ponadto nie posiadał żadnych innych dowodów na wywóz tych towarów (np. faktur za paliwo, dowodów potwierdzających uiszczenie opłat drogowych, delegacji wystawionych kierowcy, dowodów potwierdzających jego konsumpcję i nocleg, czy innych potwierdzających dokonanie transportu towaru poza terytorium kraju).
1.5. Za zasadne organ odwoławczy uznał także stwierdzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że skarżący zawyżył kwoty podatku należnego poprzez rozliczenie VAT, wynikającego z fikcyjnych faktur, które wystawił na rzecz M. sp. z o.o. oraz poprzez rozliczenie podatku wynikającego z faktur zaliczkowych, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, a także - że zawyżył kwoty podatku naliczonego, a to w związku z rozliczeniem podatku wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez U. [...].
Jeśli chodzi o faktury wystawione przez skarżącego na rzecz M. sp. z o. o. oraz przez U. [...] na rzecz skarżącego zauważył, że faktury wystawione przez U. na rzecz PPHU A. wykorzystywane były do pozyskania przez M. U. środków finansowych z Banku M., natomiast te wystawione przez firmę skarżącego na rzecz M. sp. z o.o. posłużyły wyeliminowaniu w firmie PPHU A., "fakturowego zapasu" towaru, który powstał w związku z fikcyjnymi transakcjami "na linii" U. [...] - PPHU A.
2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 123 w zw. z art. 200 § 1; art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 193 § 1 O.p. oraz art. 79 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm., dalej – u.s.d.g) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm., dalej – u.k.s.), a także art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 u.p.t.u.
2.1. Podatnik wskazał, że ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, ponieważ organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.
2.2. Skarżący nie podzielił poglądu, że w 2008 r., posiadając status rolnika ryczałtowego bezzasadnie rozliczył obrót z tytułu świadczenia usług rolniczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Według niego, w świetle obowiązujących wówczas przepisów istniała możliwość zachowania statusu rolnika ryczałtowego w zakresie działalności gospodarczej z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.
2.3. Skarżący nie zgodził się też z ustaleniami w zakresie transakcji uznanych przez niego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
2.4. Podniósł, że wbrew twierdzeniom organów, faktury wystawione przez PPHU A. na rzecz Spółki M. sp. z.o.o. oraz faktury wystawione przez firmę U. [...] na rzecz PPHU A., dokumentują faktyczne transakcje.
2.5. Skarżący zarzucił ponadto, że organ kontroli skarbowej pod pozorem postępowania kontrolnego przeprowadził kontrolę podatkową, w celu niezastosowania przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które co do zasady wymagają zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli i nakładają na organ limity czasowe.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił skargi.
3.1. Stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że 1 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył stronie termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W dniach 3, 29 i 31 października oraz 26 listopada 2014 r. pełnomocnicy strony zapoznali się z tymi aktami oraz dokonali ich kopii. W piśmie z 28 października 2014 r. pełnomocnik skarżącego wypowiedział się co do zgromadzonych dowodów, a 18 listopada 2014 r. złożył wniosek dowodowy wraz z załącznikami. Postanowieniem z 19 grudnia 2014 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.
W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy skarżący znał treść wszystkich dokumentów załączonych do akt sprawy przed wydaniem decyzji nie można mówić, że organ naruszył powyższe regulacje w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.
3.2. Odnosząc się do zarzutów dotyczących podwójnego statusu skarżącego, tj.: jako rolnika ryczałtowego oraz jako czynnego podatnika VAT, Sąd zgodził się z organami, że podmiot prowadzący gospodarstwo rolne, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., może prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą i korzystać z uprawnień jakie ma podatnik podatku od towarów i usług, ale wyłącznie w zakresie transakcji niezwiązanych z działalnością rolniczą. Natomiast wszystkie usługi, noszące znamiona usług rolniczych korzystają ze zwolnienia. W konsekwencji, zdaniem Sądu, skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych na potrzeby działalności rolniczej (zwolnionej od podatku).
Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Dla oceny, czy sprzedaż powinna być opodatkowana czy nie, nie ma przesądzającego znaczenia, jaki zakres usług znajduje się we wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej ani w jaki sposób kwalifikuje ją podatnik. Istotny jest jedynie jej charakter, a jego ocena dokonywana jest na podstawie obiektywnych przesłanek.
3.3. Sąd za bezpodstawne uznał także zarzuty dotyczące ustaleń w zakresie transakcji wykazanych przez stronę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, która miała nastąpić na rzecz kontrahenta holenderskiego. Podkreślił, że niezależnie od wyjaśnień skarżącego, dotyczących braku dowodów dokumentujących nabycie paliwa i podróże służbowe kierowcy oraz nieposiadania zaświadczenia umożliwiającego transport międzynarodowy, faktem jest, że nie przedstawił on wiarygodnych dowodów, potwierdzających wywóz towarów, będących przedmiotem dostawy poza terytorium kraju. A jest to niezbędnym warunkiem do zastosowania stawki VAT 0%. Jedyne przedłożone przez niego dokumenty to CMR, które nie zawierają koniecznych danych.
3.4. Sąd zaaprobował także stanowisko organów co do oceny transakcji sprzedaży nawozów i płodów rolnych przez PPHU A. Spółce M. sp. z o.o. i nabycia tych towarów od U. [...]. Zgodził się, że z ich ustaleń wynika, że firma PPHU A. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, które posługiwały się fikcyjnymi fakturami. Stwierdził, że jasno wskazują na to: powiązania pomiędzy kontrahentami, brak przekazania towarów będących przedmiotem dostaw, przepływ środków pieniężnych przez kilka rachunków bankowych należących do różnych podmiotów bądź brak przepływu środków pieniężnych oraz dokonywanie kompensat i płacenie gotówką.
Za zasadne uznał tym samym zastosowanie w tej sprawie 108 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że w przepisie tym chodzi o obowiązek zapłaty, który nie ma nic wspólnego z kształtowaniem zobowiązania podatkowego.
3.5. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy miał prawo odmówić przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, ponieważ na dzień ich złożenia zebrany materiał był kompletny.
3.6. Za nieuzasadnione uznał także twierdzenie strony, jakoby organ kontroli skarbowej naruszył art. 79 ust. 1 u.s.d.g., poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego zamiast kontroli podatkowej. Wskazał, że kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania i nie jest obligatoryjna. W tej sprawie prowadzono jedynie postępowanie kontrolne na podstawie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone przez niego czynności, oparte na art. 155, art. 180 § 1, art. 187 i art. 189 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., to czynności typowe dla takiego postępowania.
4. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Zarzucił mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 54 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy z 22 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066, dalej - u.s.a), poprzez wydanie orzeczenia bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy, co spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 oraz art. 210 § 4 O.p., które to naruszenia doprowadziły do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług oraz określenia jej zobowiązania w VAT;
3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia wyroku na niezgodnych z rzeczywistością twierdzeniach zawartych w zaskarżonej decyzji;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze;
2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do uznania, że skarżący wystawiał faktury, które były nierzetelne.
Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie s...

References: art. 43
 art. 43
 art. 108
 art. 41
 art. 42
 art. 88
 art. 86
 art. 123
 art. 200
 art. 122
 art. 187
 art. 180
 art. 188
 art. 191
 art. 192
 art. 193
 art. 79
 art. 31
 art. 86
 art. 88
 art. 108
 art. 123
 art. 200
 art. 43
 art. 86
 art. 79
 art. 155
 art. 180
 art. 187
 art. 189
 art. 31
 art. 174
 art. 133
 art. 134
 art. 141
 art. 151
 art. 3
 art. 54
 art. 1
 art. 145
 art. 151
 art. 120
 art. 122
 art. 123
 art. 124
 art. 180
 art. 187
 art. 188
 art. 191
 art. 193
 art. 194
 art. 210
 art. 141
 art. 145
 art. 151
 art. 174
 art. 88
 art. 86
 art. 108