Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-z-ograniczona-odpowiedzialnoscia/ippb2-4511-522-15-2-kw1
Timestamp: 2018-03-25 01:56:18+00:00

Document:
Wypracowane przed 1 stycznia 2015 r. zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegać będą opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.
IPPB2/4511-522/15-2/KW1interpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest nieprawidłowe.
W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest spółką wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W latach ubiegłych (przed 1 stycznia 2015 r.) Spółka osiągała zyski, które w drodze uchwał walnego zgromadzenia wspólników były przekazywane na kapitał zapasowy Spółki.
W 2014 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o przekształceniu Spółki w spółkę osobową (tj. w spółkę jawną). Wszyscy wspólnicy Spółki zostaną wspólnikami spółki osobowej. Są to wyłącznie osoby fizyczne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową, kapitał podstawowy Spółki oraz zyski z lat ubiegłych, w okresie 1.1.2009 – 31.12.2014 osiągnięte i przekazane na kapitał zapasowy, zostaną przeniesione do majątku spółki osobowej (tj. będą stanowić elementy jej kapitału zapasowego).
Czy w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową, ta spółka osobowa jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zysków przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. (a po 31 grudnia 2008 r.) na kapitał zapasowy Spółki (na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 4c Ustawy PDOF)...
Zdaniem Spółki, zyski osiągnięte i przekazane w latach ubiegłych, tj. przed wejściem w życie Nowelizacji (1.1.2015), na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowiły przychodu wspólników Spółki w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PDOF. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobligowana do poboru i odprowadzenia podatku jako płatnik.
Zgodnie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PDOF w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., opodatkowaniu podlegały tylko zyski niepodzielone, tj. zyski, w stosunku do których nie została podjęta żadna uchwała Spółki. Według utrwalonej linii orzeczniczej zyski przekazane na kapitał zapasowy Spółki, traktowane były jako zyski podzielone, niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PDOF.
Z mocą od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PDOF (na podstawie przepisów Nowelizacji) został zmieniony w taki sposób, iż opodatkowaniu podlegają również zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał podstawowy (w spółce przekształcanej, w przypadku przekształcenia spółki, będącej podatnikiem PDOP w spółkę niebędącą osobą prawną).
W opinii Spółki, oczywiste jest, że w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową w 2015 r., zgodnie z konstytucyjną zasadą niedziałania prawa wstecz, opodatkowane będą tylko te zyski, które zostały osiągnięte i przekazane na kapitał zapasowy po 1 stycznia 2015 r., czyli po wejściu w życie znowelizowanego przepisu. Zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. i nie może dotyczyć stanów faktycznych, które zaistniały przed tą datą.
Stan faktyczny, o którym tu mowa, jest bowiem określany nie tylko przez to, kiedy dochodzi do przekształcenia (po 1.1.2015 r.), lecz także przez to, kiedy ma miejsce drugie zdarzenie, bez którego obowiązek podatkowy by nie powstał (tj. kiedy dochodzi do przekazania zysku na kapitał zapasowy). – Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7.3.2012 r. (II FSK 1671 /10), dotyczącym wprowadzenia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PDOF z mocą od 1.1.2009 r.
Wskazano w nim, że:
„(...) przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PDOF w związku z art. 14 Ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.”
Niezależnie od tego, iż tym razem ustawodawca nie wprowadził analogicznych przepisów międzyczasowych, zasada niedziałania prawa wstecz i zasada ochrony interesów w toku (wynikające z art. 2 Konstytucji RP, tj. wyrażonej tam zasady demokratycznego państwa prawnego) nie przestały być przecież elementami porządku prawnego.
Powyższy pogląd podzielił Trybunał Konstytucyjny m.in. w odniesieniu do zmiany Ustawy PDOP z mocą od od 1.1.2000 r. w związku z amortyzacją prawa użytkowania udziału w nieruchomości. W wyroku z 10.2.2015 r. sygn. akt P10/11, wskazał, iż: „ Art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.”
W takim samym stopniu zasada ochrony interesów w toku znajduje zastosowanie w wyżej opisanym stanie przyszłym.
Niedopuszczalne jest stanowienie i stosowanie norm z mocą wsteczną, tj. gdy podmioty, których te normy miałyby dotyczyć, nie mogły przewidzieć zmian zwiększających ich obciążenia fiskalne i dostosować swoich działań do takich zmian.
Dotyczy to także Spółki, która jeszcze w roku 2014 podjęła kroki w celu przekształcenia jej w spółkę osobową, przy czym kontynuowanie tego procesu w tym roku mogłoby doprowadzić do powstania obowiązku poboru podatku przez Spółkę jako płatnika.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. nadanym przez art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W latach ubiegłych (przed 1 stycznia 2015 r.) Spółka osiągała zyski, które w drodze uchwał walnego zgromadzenia wspólników były przekazywane na kapitał zapasowy Spółki. W 2014 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o przekształceniu Spółki w spółkę osobową (tj. w spółkę jawną). Wnioskodawca wskazał, że wszyscy wspólnicy Spółki zostaną wspólnikami spółki osobowej. Są to wyłącznie osoby fizyczne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową, kapitał podstawowy Spółki oraz zyski z lat ubiegłych, w okresie 1 stycznia 2009 r. – 31 grudnia 2014 r. osiągnięte i przekazane na kapitał zapasowy, zostaną przeniesione do majątku spółki osobowej (tj. będą stanowić elementy jej kapitału zapasowego).
Za nieprawidłowe należy uznać zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zmieniony od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może dotyczyć zysków przekazanych na kapitał zapasowy do końca 2014 r. Twierdzenie takie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych oraz pomija całkowicie brzmienie przepisu nowo zmienionego. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia a nie to z jakich lat pochodzą te zyski.
Gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro brak jest takiego przepisu a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę osobową. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik.
Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że wypracowane przed 1 stycznia 2015 r. zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegać będą opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.
Końcowo odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, że wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością > IPPB2/4511-522/15-2/KW1

References: art. 24
 art. 14
 art. 24
 art. 41
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 2
 Art. 4
 art. 1
 art. 2
 art. 551
 art. 552
 art. 553
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 30
 art. 24
 art. 2
 art. 24
 art. 24
 art. 24