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Sentencia T.S.J. Valencia 852/2013 de 18 de junio
IRPF. Emisión de nueva liquidación: Concurrencia de prescripción. Alegación de prescripción: Se basa en la ineficacia interruptiva de las reclamaciones económico-administrativas. Superación del plazo de resolución del procedimiento inspector inicial en virtud de Sentencia: La Administración mantiene que la reanudación del procedimiento inspector tras la Sentencia no se trata de un procedimiento inspector y no está sometida a ningún plazo. No conclusión de la inspección en plazo establecido: Conlleva el transcurso del plazo de prescripción de cuatro años.
N.I.G.: 46250-33-3-2010-0006293
SENTENCIA NÚM. 852/13
En la Ciudad de Valencia, a dieciocho de junio de dos mil trece.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo n.º 1376/2010 a instancia de Ambrosio, representado por la Procuradora María Teresa de Elena Silla y asistido por el Letrado Bartolomé Bermell Sabater;siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA, representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.
Primero.—Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que anule la liquidación recurrida con expresa imposición de costas a la administración.
Segundo.—Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia desestimatoria del recurso interpuesto de contrario y confirmatoria de la legalidad de la actuación administrativa impugnada.
Tercero.—Por Decreto de fecha 26 de enero de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 128.052,61 €.
Cuarto.—No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.
Quinto.—Se señaló la votación para el día 18 de junio de 2013, teniendo así lugar.
Sexto.—En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.
Primero.—Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de mayo de 2010 por la que se estima la Reclamación NUM000 anulando el acuerdo y la liquidación impugnada declarando prescrito el derecho de la Administración a comprobar y liquidar el ejercicio 1993; y se desestima la Reclamación NUM001 confirmando el acuerdo y la liquidación impugnados referidos al IRPF ejercicio 1994.
Segundo.—Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que anule la liquidación recurrida con expresa imposición de costas a la administración.
Fundamenta su demanda en los siguiente motivos de impugnación. Opone en primer lugar la imposibilidad de retroacción de actuaciones al mediar sentencia judicial que resolvió definitivamente sobre los actos administrativos, interesando la aplicación del criterio expuesto en la Sentencia de esta Sala y Sección n.º 693/2010, de 17 de junio de 2010. Opone en segundo lugar la prescripción, dada la ineficacia interruptiva de las reclamaciones económico-administrativas. Opone en tercer lugar la incongruencia omisiva de la Resolución del TEAR recurrida. Opone en cuarto lugar la vulneración del principio de igualdad, dada la falta de motivación del cambio de criterio de la Administración respecto a la superación del plazo de resolución del procedimiento inspector. Seguidamente, y respecto al fondo de las liquidaciones impugnadas, opone la inadecuación del método de valoración de la cartera de seguros, con referencia a la vulneración de los principios de justicia material, y de capacidad económica y confiscatoriedad. Por último, impugna el cómputo de los intereses de demora. Finalmente, y mediante escrito presentado en fecha 22/02/2013 interesa la aplicación del criterio expuesto en la Sentencia de esta Sala y Sección n.º 1708/2012, de 12/12/2012 respecto al respeto al principio de tutela judicial tempestiva conforme a la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea.
Como queda expuesto opone en primer lugar la la imposibilidad de retroacción de actuaciones al mediar sentencia judicial que resolvió definitivamente sobre los actos administrativos. Opone la improcedente reanudación del procedimiento inspector tras la Sentencia n.º 547 de la Sección Primera de este Tribunal de fecha 14/07/2005 en la que se establecía una declaración de nulidad de las actas de inspección recurridas. Además, no solo se anulaban por defecto de forma (falta de motivación del acta y del informe) sino también por la injustificación del método de capitalización utilizado y la inadecuación del mismo para fijar el valor de mercado de la cartera de seguros. Entiende de plena aplicación al presente caso la Sentencia de esta Sección Tercera n.º 693/2010, de 17 de junio de 2010.
Este primer motivo impugnatorio debe ser desestimado. En efecto, pretende la apelante la aplicación al presente caso de la denominada doctrina del "tiro único" contenida en la Sentencia de esta Sala y Sección n.º 693/2010, de 17 de junio de 2010, y reiterada en Sentencias posteriores, como la n.º 1079/2010, de 27 de octubre. Pretensión a la que no se puede acceder en aplicación de lo resuelto por la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Supremo de fecha 19 de noviembre de 2012 (Recurso de casación en interés de ley n.º 1215/2011) que resuelve: " Que debemos estimar sustancialmente el recurso de casación en interés de Ley interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 27 de octubre de 2010 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , declarando que es doctrina legal la siguiente: "La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia".
Por lo que debemos desestimar este primer motivo impugnatorio.
Tercero.—Como ha quedado antes expuesto, opone el recurrente en segundo lugar la prescripción, dada la ineficacia interruptiva de las reclamaciones económico-administrativas.
Así, alude en la demanda a los siguientes antecedentes.
En fecha 22/04/1998 se iniciaron actuaciones inspectoras por el concepto IRPF ejercicios 1993-1994; finalizando dichas actuaciones el 08/04/1999 con acta de disconformidad.
Dicha acta de disconformidad fue anulada por Sentencia n.º 547/2005 de la Sección Primera de este Tribunal, de fecha 14/07/2005, cuyo Fallo tenía el siguiente tenor literal:
" Estimar el recurso contencioso administrativo n.º 792/03 interpuesto por la Procuradora Sra. De Elena Silla, en nombre y representación de D.ª Milagros y D. Ambrosio contra resoluciones del TEARV de 29-11-02, en reclamaciones n.º NUM002 - NUM003 - NUM004 - NUM005 y acum. NUM006 - NUM007, en IRPF, ejercicios 1993-94, cuantías 108.971Z541, 1217Z25, 100.308Z64 y 854Z13 euros, las que estimamos contrarias a derecho y, en consecuencia anulamos y dejamos sin efecto; no se hace pronunciamiento respecto a las costas procesales".
Seguidamente, la Inspección, mediante Acuerdo de ejecución de fecha 25/01/2006 ejecutó la Sentencia precitada acordando anular la liquidación derivada del acta anulada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.
En fecha 19/05/2006 se acuerda la reanudación del procedimiento de comprobación e investigación respecto al IRPF 1993-1994. A pesar de lo claro del Fallo de la sentencia, que no contempla la posibilidad de retroacción del procedimiento y anula el acto administrativo, la administración reanudó el procedimiento inspector. Reanudado el procedimiento, se incoa acta de disconformidad en fecha 20/09/2006, y se dicta finalmente Acuerdo de Liquidación en fecha 11/12/2006 -notificado el 21/12/2006-. El contenido del acta y el acuerdo de liquidación reitera los fundamentos de valoración empleados en el acta inicialmente anulada por el TSJ, modificando el tipo o tasa de actualización, resultando deuda tributaria de 1.578,51 € (1993) y de 128.052,61 € (1994).
Interpuestos recursos de reposición, fueron desestimado por resoluciones de 16/02/2007. Interpuesta reclamación económico- administrativa, fue parcialmente estimada por la Resolución del TEAR de 28/05/2010, hoy recurrida.
Partiendo de los antecedentes que han quedado expuestos, opone el recurrente la prescripción, dada la ineficacia interruptiva de las reclamaciones económico-administrativas. Alega que la resolución del TEAR reconoce eficacia interruptiva de la prescripción a la Reclamación Económico-administrativa interpuesta por el recurrente contra el propio acto que a la postre resultó declarado nulo por Sentencia de esta Sala. La resolución del TEAR parece desconocer la Sentencia que anuló las actas iniciales al señalar "que la Inspección disponía en principio, de tan solo 29 días para realizar las actuaciones inspectoras necesarias a fin de ejecutar el fallo del TSJCV por el que se ordenaba la retroacción de las actuaciones". En ningún momento el TSJ contempló en el fallo la posibilidad de retroacción de las actuaciones sino que, al contrario, el pronunciamiento fue claro y tajante: "Anulamos y dejamos sin efecto". No se trata de un supuesto de anulabilidad sino de nulidad, por lo que no interrumpe la prescripción. La interposición de la reclamación contra el acto viciado no interrumpe la prescripción.
Relacionado con este motivo impugnatorio, opone la incongruencia omisiva de la resolución del TEAR, pues no se pronuncia sobre la cuestión planteada por el recurrente en el fundamento de derecho segundo de sus alegaciones ("falta de motivación del cambio de criterio de la administración"). Y opone del mismo modo la vulneración del principio de igualdad por falta de motivación del cambio de criterio de la Administración. La Inspección se aparta arbitrariamente del criterio mantenido. Ante la superación del plazo de resolución del procedimiento inspector tras la anulación del procedimiento inspector inicial en virtud de Sentencia, en un supuesto (acta páginas 57-63 del expediente) reconoce el criterio mantenido por el contribuyente en el sentido de señalar que la actuación inspectora ha durado más de 12 meses; y en otro supuesto (objeto de este recurso) mantiene un criterio totalmente dispar, cual es que la reanudación del procedimiento inspector tras la Sentencia no se trata de un verdadero procedimiento inspector y no está sometida a ningún plazo.
No se ha motivado el cambio de criterio de la administración, resultando arbitrario e injustificado dicho cambio de criterio.
Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que las reclamaciones económico-administrativas contra las liquidaciones originarias y el recurso contencioso-administrativo 792/2003 interrumpieron la prescripción. Así, los dos motivos en los que la Sentencia de la Sección Primera n.º 547/2005, de 14 de julio, fundamenta su Fallo estimatorio no son constitutivos de nulidad radical (al no formar parte del numerus clausus previsto en el artículo 217.1 LGT -o 62.1 Ley 30/1992 -) sino que son incardinables en la expresión "cualquier otra infracción del ordenamiento jurídico" con la que el artículo 218.1 LGT -o 63.1 Ley 30/1992 - abarca la innumerable lista de causas de mera anulabilidad. Por lo que el rechazo de este segundo motivo de impugnación debe de partir de la STS de 19 de abril de 2006 dictada en casación en interés de ley, que fija como doctrina legal la siguiente: "la anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos". Por lo que las reclamaciones económico-administrativas, los escritos de alegaciones, y los acuerdos desestimatorios del Tribunal interrumpieron la prescripción, de acuerdo con el criterio reiteradamente aplicado por el Tribunal Supremo. Añadiendo que no ha existido incongruencia omisiva del TEAR. Y oponiendo finalmente la irrelevancia de la posible vulneración del principio de igualdad al aplicar criterios distintos sobre el plazo máximo de duración del procedimiento, toda vez que esta cuestión ya ha sido resuelta por el TEAR y en sentido parcialmente estimatorio.
Cuarto.—Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse inicialmente a los siguientes antecedentes que constan en el expediente administrativo.
Así, en los acuerdos de liquidación de fecha 11/12/2006 -notificados el 21/12/2006- referidos al IRPF, ejercicios 1993 y 1994, respectivamente, se señala, en relación con la cuestión ahora analizada:
PRIMERO.- Con fecha 22 de abril de 1998 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario Ambrosio, que comprendía, entre otros tributos, el IRPF ejercicios 1993 y 1994. Estas actuaciones tenían carácter general conforme a lo dispuesto en el artículo 11 del Real Decreto 939/1986, de 26 de abril , por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante RGIT).
El día 9 de marzo de 1999 se incoó el acta de disconformidad (...) en el que se proponía aumentar el rendimiento neto declarado de la actividad profesional de corredor de seguros como consecuencia del incremento de patrimonio generado por la transmisión de la cartera de seguros.
Con fecha 8 de abril de 1999 el Inpector-Jefe dictó la liquidación tributaria (cuota e intereses de demora) que deriva del acta incoada confirmando la propuesta en ella incluida. Contra este acto de liquidación el interesado interpuso la reclamación económico-administrativa n.º NUM002 (y NUM003) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia (en adelante TEAR).
El TEAR dictó resolución el 29 de noviembre de 2002 en la que acordó: "DESESTIMAR la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo interpuesto y la liquidación impugnados" ( respecto a la reclamación n.º NUM003, referida al IRPF 1993 la resolución del TEAR de 29/11/2002 acordaba: " ESTIMAR PARCIALMENTE la presente reclamación anulando el acuerdo sancionador impugnado y confirmando la liquidación correspondiente a cuota e intereses de demora").
Contra esta resolución del TEAR el obligado tributario interpuso recurso contencioso-administrativo n.º 792/2003 ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (en adelante TSJCV) el cual dictó la Sentencia n.º 547 el día 14 de abril de 2005 con el siguiente fallo: "Estimar el recurso contencioso administrativo n.º 792/03 interpuesto por la Procuradora Sra. De Elena Silla, en nombre y representación de D.ª Milagros y D. Ambrosio contra resoluciones del TEARV de 29-11-02, en reclamaciones n.º NUM002 - NUM003 - NUM004 - NUM005 y acum. NUM006 - NUM007, en IRPF, ejercicios 1993- 94, cuantías 108.971Z541, 1217Z25, 100.308Z64 y 854Z13 euros, las que estimamos contrarias a derecho y, en consecuencia anulamos y dejamos sin efecto; no se hace pronunciamiento respecto a las costas procesales".
El TSJCV anula la liquidación por dos motivos: el primero porque en el cálculo del incremento de patrimonio generado por la transmisión de la cartera de valores la Inspección ha utilizado para capitalizar el promedio de los beneficios de los tres últimos ejercicios un tipo de interés que no es el de mercado; y el segundo motivo es la ausencia de motivación del acta al no contener la misma los elementos esenciales de la regularización, sin que el informe ampliatorio pueda convalidar la ineficacia de la misma.
En ejecución de esa sentencia, con fecha 25 de enero de 2006 el Inspector Coordinador dictó el acto administrativo por el que se dio de baja la liquidación practicada, sin perjuicio de la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento procedimental oportuno a efectos de proseguir las mismas.
El día 19 de mayo de 2005 (sic) se notificó la comunicación de reanudación de las actuaciones de comprobación e investigación relativas al IRPF ejercicios 1993 y 1994
CUARTO.- El día 6 de octubre de 2006 el obligado tributario ha presentado escrito en el que alega la prescripción por los siguientes motivos:
La sentencia del TSJCV fue notificada a la Inspección el 26 de julio de 2005, momento en el cual podría haber retrotraído las actuaciones y continuado el expediente. Como a fecha de hoy aun no han concluido nos encontramos con que se ha superado el período establecido para tal fin, que de acuerdo con el artículo 150.5 de la Ley 58/2003 es de 6 meses. Ello significa que se ha incumplido el plazo de duración del procedimiento inspector, que si bien no supone caducidad del mismo sí que tiene el efecto de no haberse interrumpido el plazo de prescripción; por ello como el ejercicio comprobado es 1993 ha pasado con creces el período de cuatro años de prescripción y la liquidación es inviable.
No obstante si la Inspección considerase que no es de aplicación la nueva LGT por ser una reanudación, nos remitimos al Reglamento de Inspección:
Desde la notificación a la Inspección de la sentencia del TSJCV hasta la comunicación de la reanudación de las actuaciones ha pasado casi un año, por lo que ha habido una interrupción injustificada de las actuaciones superior a seis meses, y según el artículo 34.quater del Reglamento (el alegante debe referirse al artículo 31.quater ya que el artículo alegado no existe) no se puede entender interrumpida la prescripción, por tanto se supera el plazo de cuatro años que la Administración tiene para detemrinar la deuda mediante la oportuna liquidación. A estos efectos cita la sentencia del TSJCV de fecha 3 de mayo de 2002 .
TERCERO.- Tal como se ha indicado en el antecedente de hecho primero del presente acuerdo, en ejecución de la sentencia del TSJCV se anuló la liquidación practicada sin perjuicio de la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento procedimental oportuno a efectos de proseguir con las mismas, en tanto que la ausencia de referencia expresa a esta posibilidad por el Tribunal, no impide a la Administración realizar nuevas actuaciones y proponer la práctica de las liquidaciones que estime procedentes.
En este sentido es reiterada la jurisprudencia que declara que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los procedimientos que articulan las relaciones con los contribuyentes y siempre que no haya prescrito el plazo para ejercer el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria (Cítese a título de ejemplo, como resoluciones y sentencias que se pronuncian en estos términos la resolución de 1 de diciembre de 1993 -RG 4271/1993- o de 26 de enero de 1995 -RG 7325/1994-, ambas del TEAC; o la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de marzo de 2004 -recurso n.º 207329/1990 -, o la de 4 de octubre de 2000 -recurso n.º 1422/1998 , del mismo órgano judicial).
Cabe destacar que la sentencia n.º 621 dictada en recurso 1904/02, de fecha 28/07/2005, el Pleno de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana ha establecido en su Fundamento de derecho 5.º la siguiente doctrina:
"QUINTO.- Sintetizando todo lo expuesto en los fundamentos jurídicos precedentes, y a modo de conclusiones, podemos sentar las siguientes: 1) En los supuestos de anulación, por motivos de forma o por falta de motivación, de actos administrativos tributarios, sea dicha anulación decretada por el TEAR o lo sea en vía jurisdiccional, cabe dictar nuevos actos administrativos en sustitución de los anulados [a lo que se añade ahora que las anulaciones iniciales decretadas a lo que darán lugar es a la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el vicio de que se trate, no a un momento anterior -principio de conservación de actos o trámites-]; 2) Tal posibilidad de dictar nuevos actos administrativos en sustitución de los previamente anulados tiene como límite la reiteración de tal facultad, de manera que si se produce una nueva anulación del acto administrativo (es decir, la segunda), no existe ya posibilidad de reiteración del acto administrativo nuevamente anulado; y 3) La interposición de reclamaciones económico-administrativas, así como de recursos jurisdiccionales, interrumpe la prescripción también en los supuestos de que tales reclamaciones o recursos culminen con la anulación de los actos administrativos tributarios de que se trate.
En consecuencia, como en este caso se han retrotraído las actuaciones al momento en que se produjo el defecto de forma a este procedimiento no le es de aplicación la Ley 58/2003 y por tanto no resulta pertinente la mención efectuada por el alegante al artículo 150.5 de esta Ley.
Se alega que si no resulta aplicable la Ley 58/2003 se ha producido la prescripción en virtud de lo dispuesto en el Reglamento General de Inspección al haber transcurrido más de seis meses desde la fecha de la sentencia del TSJCV hasta la reanudación de las actuaciones, citando la sentencia de este Tribunal de fecha 3 de mayo de 2002 .
Debido a diversas sentencias del Tribunal Supremo (30-6-2004 , 4-10-2004) el propio Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana ha cambiado su criterio, así en el Fundamento de derecho tercero de su sentencia n.º 580, de 18/07/2005 (rec. 447/2004 ) indica:
"TERCERO.- La demandante alega los siguientes argumentos: 1.- La caducidad y prescripción; manifestando que la Inspección practicó las nuevas liquidaciones el 6-11-2001, demorándose mas de tres años en ejecutar las resoluciones del TEAR, incumpliendo el plazo del art. 110.2 del RD 391/1996 , que dispone: "Si como consecuencia de la resolución algún organismo, centro o dependencia debiera rectificar el acto administrativo que fuera objeto de reclamación, lo verificará dentro del plazo de quince días"; por lo que el procedimiento debe entenderse caducado en virtud del art. 43.4 de la Ley 30/1992 ; y los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Alternativamente alega que entre las resoluciones del TEAR y la continuación de la actividad inspectoras consistente entre los acuerdos liquidatorios dictados, transcurrió en exceso el plazo de 6 meses de paralización injustificada de actuaciones inspectoras, lo que en virtud del art. 31 del Reglamento de la Inspección conlleva la desaparición de los efectos interruptivos de la prescripción. 2.- Vulneración del art. 22 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , al haberse dictado las liquidaciones sin haber dado audiencia previa al contribuyente.
La STS, Sala 3.ª, Sección 2.ª, de 4-10-2004 , dice:
"...Por su parte el artículo 31.3 del RGIT , último párrafo, señala que se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses. Y el apartado 4 del mismo artículo reglamenta que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario produce como efecto el que se entienda no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones.
La interpretación de tales preceptos ha sido realizada por una sentencia de esta Sala de fecha 28 de febrero de 1996 y por cuatro sentencias de 28 de octubre de 1997 en el sentido de que las "actuaciones inspectoras" a que se refiere el precepto reglamentario comprende todas las que se practican desde el inicio de la actividad inspectora hasta la notificación del acto administrativo de liquidación.
Pero, en cambio, de acuerdo con la doctrina de esta Sala (Cfr. STS 6 de junio de 2003 ), no ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico- Administrativo y Órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 RGIT , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, porque la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada, sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los Órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico- Administrativos y Órganos Jurisdiccionales, ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas y en el segundo por la LJCA, y, porque, además, cuando los Órganos competentes de la Inspección de los Tributos ejecutan una resolución de un Tribunal Económico- Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso-Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir no se trata de una "actuación de la Inspección" a los efectos del artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos...".
Esta Sala, reconsiderando su tesis mantenida en anteriores sentencias, entiende que en supuestos como el presente, los actos de ejecución del TEAR no pueden considerarse como "actuaciones inspectoras"; y que por tanto no es aplicable el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos . Ni el incumplimiento del plazo fijado en el art. 110.2 del RD 391/1996 determina la caducidad. Y en todo caso, no consta que la falta de audiencia, que el art. 22 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes preceptúa para el procedimiento de gestión tributaria, le haya causado indefensión".
Por tanto no se ha producido la prescripción por los motivos alegados por el obligado tributario"
En términos análogos, los acuerdos resolutorios de los recursos de reposición interpuestos de fecha 16/02/2007 (notificados el 21/02/2007) desestiman la prescripción alegada en base a la siguiente motivación:
"PRIMERO.- El recurrente alega la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Señala que se trata de un supuesto de reanudación del procedimiento inspector iniciado el 22-4-1998 al que le resulta de aplicación el artículo 29 de la ley 1/98 de derechos y garantías de los contribuyentes, así como el artículo 31 del RGIT que establecen que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de doce meses.
Alega que desde el 22-4-1998 (inicio de las actuaciones) hasta el 8-4-1999 (acuerdo del inspector jefe) habían transcurrido 316 días -descontadas las dilaciones imputables al contribuyente- por lo que en el momento de reanudación de las actuaciones solo restaban 29 días para que se cumpliese el plazo máximo de doce meses; Que desde el 19-5-2006 (reanudación del procedimiento) hasta el 21-12-2006 (notificación del acuerdo que pone fin a las mismas) habían transcurrido 217 días, lo que supone más de 18 meses de duración de las actuaciones inspectoras, plazo que supera con creces al de doce meses, produciéndose el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción, y haya prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
SEGUNDO.- El artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, dedicado a la regulación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, dispone que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, así como que se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.
Este artículo contiene en su apartado 5, una norma para un supuesto específico, como es el de las actuaciones realizadas por la Inspección en ejecución de una resolución judicial o económico-administrativa, habida cuenta que, como se ha señalado anteriormente, la regla general es que el procedimiento de inspección culmine con la notificación del acuerdo de liquidación. De modo que a partir del 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003, "Cuando una ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de esta artículo, o en seis meses, si aquel período fuera inferior".
Pero, como se señala en el acuerdo impugnado, en ejecución de la sentencia del TSJCV se anuló la liquidación practicada retrotrayéndose las actuaciones al momento en que se produjo el defecto de forma, lo que nos lleva al ejercicio 1999, de tal modo que a este procedimiento no le es de aplicación la Ley 58/2003 ni el artículo 150.5 examinado, sino la Ley 230/1963 y como alega el recurrente la ley 1/98 de derechos y garantías de los contribuyentes.
El artículo 29 de la ley 1/98 alegado por el recurrente, disponía que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección deberán concluir en el plazo máximo de doce, precisando en su apartado 4 que a dichos efectos se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones. Pero no contenía ninguna disposición específica que sometiera las actuaciones realizadas por la Inspección, en ejecución de una resolución judicial o administrativa, a plazo alguno. Tampoco se encuentra dicho plazo en la Ley 230/1963 General Tributaria, ni en el RGIT. Así pues no existe norma alguna, que someta las actuaciones realizadas en ejecución de una resolución judicial o económico- administrativa correspondientes a procedimientos iniciados con anterioridad a la vigencia de la Ley 58/2003 a límite temporal alguno.
Hay que tener en cuenta, tal y como se extrae de los preceptos examinados, que por actuaciones inspectoras se entiende las realizadas desde el inicio de la actividad inspectora hasta la notificación del acto administrativo de liquidación. Así como que los actos de ejecución de resoluciones judiciales o administrativas que no forman parte del procedimiento de inspección el que tuviese su origen en el acto objeto de impugnación. Así se establece actualmente en el RD 520/2005 por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, el cual en su artículo 66.2 dispone que: "Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación".
De modo que no obstante la competencia de la Inspección de los tributos para la ejecución de las resoluciones judiciales o administrativas -en cuanto órgano que dictó el acto objeto de impugnación- las actuaciones realizadas por la Inspección para dicha ejecución no son actuaciones inspectoras integrantes del procedimiento de comprobación finalizado con la notificación del acuerdo de liquidación.
En conclusión, las actuaciones realizadas por la Inspección de los tributos en ejecución de la resolución de un recurso o reclamación recurso judicial o administrativa, en cuanto autora del acto impugnado en las mismas, no se consideran actuaciones inspectoras sometidas al límite temporal de doce meses, para el procedimiento de inspección, y no existe norma que someta dichas actuaciones, cuando corresponden a la ejecución de un acto dictado en un procedimiento iniciado con anterioridad al 1 de julio de 2004 (fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003 LGT) a plazo alguno.
Así pues, no se aprecia plazo para las actuaciones de la Inspección en la ejecución de la resolución judicial, ni tampoco prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, dada la interrupción de la prescripción por la interposición de recurso y reclamaciones, tal como se explica en la sentencia anteriormente expuesta (...)"
Y, por último, debe aludirse a la motivación contenida al respecto en la resolución del TEAR de 28/05/2010:
"SEGUNDO.- En cuanto a la superación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras, en el presente caso, como señala el acuerdo impugnado, en ejecución de la sentencia del TSJCV se anularon las liquidaciones practicadas retrotrayéndose las actuaciones al momento en que se produjo el defecto de forma, lo que nos lleva al ejercicio 1999, de tal modo que a este procedimiento, al tratarse de una retroacción, no le resulta de aplicación la nueva normativa contenida en la actual LGT (la Ley 58/2003) y, en concreto, el plazo de seis meses del artículo 150.5 de la citada Ley, sino la Ley 230/1963 General Tributaria, en la redacción dada a la misma por la Ley 25/1995 y Ley 1/1998. Es decir, como ha señalado el TEAC en reiteradas resoluciones, para determinar si a las actuaciones derivadas de una orden de retroacción le resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 150.5 de la actual LGT (en cuanto al plazo máximo de duración de las "nuevas" actuaciones) se estará a la fecha de inicio originaria del procedimiento inspector; en el presente, las actuaciones se iniciaron con fecha 22 de abril de 1998, por lo que no le resultan aplicables tales normas, sino las contenidas en la anterior LGT (la Ley 230/1963).
Así, deben distinguirse, como ha señalado el Tribunal Central en Resolución de 25 de octubre de 2007 (RG 976/06), dos momentos:
"El primero, cuando la Inspección notificó a la interesada el inicio de las actuaciones, cumpliendo así lo dispuesto por este Tribunal. En este primer momento nos encontramos aún dentro del ámbito de la revisión en vía económico- administrativa, al que, por lo mismo, no le son aplicables los plazos que contempla el RGIT, tal como lo ha señalado este Tribunal y el propio Tribunal Supremo, que en Sentencia de 6 de junio de 2003 dice así:
"No ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo y órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31,4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, porque la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada, sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico- Administrativos y órganos Jurisdiccionales, ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, vigente en el caso de autos, y en el segundo por la Ley de 27 de diciembre de 1956, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, también vigente en el caso de autos, y porque, además, cuando los órganos competentes de la Inspección de los Tributos ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo o una sentencia de un Tribunal Contencioso-Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir, no se trata de una actuación de la Inspección a los efectos del artículo 31,4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril. Este mismo criterio ha sido recogido literalmente en Sentencia del Alto Tribunal, de 30 de junio de 2004 , dictada en recurso de casación en interés de Ley".
Un segundo momento o lapso temporal, que se extiende desde dicha notificación hasta que se dicta el acuerdo de liquidación, en que, como consecuencia de la retroacción ("inicio", según la terminología de la Inspección en este caso) de actuaciones inspectoras, nos encontramos ante un procedimiento de inspección, al que le son de aplicación los plazos del RGIT y sus normas en relación con la prescripción y su interrupción, así como -en este caso- los plazos establecidos en los apartados 1 y 3 del art. 29 de la Ley 1/1998 . ("artículo 29. 1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias (...) 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.").
Lo que resulta también de la Sentencia del Alto Tribunal parcialmente transcrita antes, que, refiriéndose en concreto al art. 31.4 RGIT , dice -como hemos visto- que "la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación".
Ello es del todo lógico, ya que otra cosa supondría que por el hecho de haber intervenido un órgano revisor existiesen unas actuaciones inspectoras no sujetas a las exigencias legales sobre los plazos de su desarrollo, interrupción y finalización. Lo cual, ciertamente, no está avalado por norma alguna".
En el presente, las actuaciones inspectoras se desarrollaron en dos momentos: desde el 22 de abril de 1998 (notificación de la comunicación de inicio) hasta el día 8 de abril de 1999 (fecha en la que se dictaron los Acuerdos de liquidación), y desde el 19 de mayo de 2006 (fecha en la que se comunica al obligado tributario la reanudación de las mismas) hasta el 11 de diciembre de 2006 (fecha en la que se dictan los nuevos Acuerdos de Liquidación).
-En el primer momento, la Inspección de los Tributos realizó actuaciones durante 336 días (esto es, los días transcurridos desde el 22 de abril de 1998 hasta el 8 de abril de 1999, una vez descontados 16 días en concepto de dilaciones imputables al contribuyente, según consta en las diligencias de 4 de febrero de 1999 y 4 de marzo de 1999).
En consecuencia la Inspección de los Tributos dispondría, en principio, de tan sólo 29 días para realizar las actuaciones inspectoras necesarias a fin de ejecutar el fallo del TSJCV, por el que se ordenaba la retroacción de las actuaciones.
-En el segundo momento, la Inspección de los Tributos realizó actuaciones durante 184 días (esto es, los días transcurridos desde el 19 de mayo de 2006 hasta el 21 de diciembre de 2006, una vez descontados 33 días en concepto de dilaciones imputables al contribuyente).
Por consiguiente, teniendo en cuenta ambos momentos, conjuntamente y ya descontadas las dilaciones imputables al obligado tributario, resulta que se realizaron actuaciones inspectoras por un total de 520 días; lo que implica que se ha excedido del plazo máximo de doce meses que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 prevé. Y en consecuencia, considerando lo dispuesto en el apartado 3 del citado artículo, y en el artículo 31 quarter del RGIT , el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la finalización de dicho plazo; esto es, las realizadas desde su inicio, 22 de abril de 1998, hasta la finalización del plazo de doce meses, que una vez descontadas las dilaciones, se entiende producido el 20 de julio de 2006; la interrupción de la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras se producirá con la primera actuación realizada con posterioridad a dicha fecha, en el presente, el día 20 de septiembre de 2006 (que es la fecha en la que se incoan las actas).
No obstante, hemos de tener en consideración, a estos efectos, la eficacia interruptora de la vía económico- administrativa iniciada por el interesado. Si bien las actuaciones inspectoras no tuvieron eficacia interruptiva de la prescripción, como ha quedado fundamentado, el procedimiento de revisión en vía económico-administrativa es un procedimiento diferente al procedimiento de inspección, no pudiéndose negar la eficacia interruptiva que el artículo 66.1.c) de la LGT 230/1963 en la redacción dada por la Ley 25/1995, otorga a todo lo actuado en vía económico-administrativa, al establecer que los plazos de prescripción se interrumpen por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase; en concreto, las actuaciones en vía económico-administrativa con eficacia interruptiva del plazo de prescripción se produjeron el día 6 de mayo de 1999, fecha en la que el interesado interpuso reclamaciones económico-administrativa ante este Tribunal contra los acuerdos de liquidación dictados con fecha de 8 de abril de 1999, el 16 de marzo de 2000 fecha en que presentó escrito de alegaciones, y el día 24 de diciembre de 2002, fecha en que se notificaron al interesado las resoluciones de este Tribunal, dictadas con fecha de 29 de noviembre de 2002.
Por consiguiente, en la fecha en la que el interesado interpuso la primera reclamación económico-administrativa, el día 6 de mayo de 1999, ya había transcurrido el plazo de prescripción del derecho de la Administración Tributaria para liquidar el IRPF correspondiente al ejercicio 1993 al haber transcurrido el plazo de cuatro años desde que finalizó el plazo para presentar la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 1993. Por lo que se ha de declarar prescrito el derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria del IRPF correspondiente al ejercicio 1993, con la consiguiente anulación de la liquidación practicada.
Por el contrario, la interposición de la citada reclamación, con fecha 6 de mayo de 1999, y las restantes actuaciones, interrumpieron el plazo de prescripción del derecho de la administración para determinar la deuda tributaria del IRPF correspondiente al ejercicio 1994, mediante la práctica de la correspondiente liquidación, que se notificó al obligado tributario el 21 de diciembre de 2006"
Quinto.—Como ha quedado expuesto, todas las resoluciones dictadas en el expediente, respecto al motivo impugnatorio que es objeto de análisis, parten de la premisa de que el artículo 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no es aplicable en el presente caso. Premisa que no se comparte, toda vez que, como alega el recurrente, dicho precepto es plenamente aplicable en el presente caso, a la vista de los antecedentes descritos en el propio acuerdo de liquidación, antes transcritos.
Así, respecto a la aplicabilidad de dicho precepto en los supuestos en que la actuación inspectora originaria se inició con anterioridad a la vigencia de la Ley 58/2003, se ha pronunciado la reciente Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de fecha 4 de abril de 2013 (Recurso de casación para la unificación de doctrina n.º 3369/2012) que, en sus Fundamentos de Derecho Tercero a Quinto, dispone:
TERCERO.- En el caso que nos ocupa el recurrente solicita, como consecuencia de haberse rebasado los plazos a que se refiere el artículo 150.5 de la LGT 58/2003 la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por IRPF el ejercicio 1991, cuya cuota ascendía a 41.651,23 euros, más 46.257,40 euros de intereses de demora, y el ejercicio 1992, cuya cuota era de 32.539,55 euros, más de 32.244,02 euros de intereses de demora.
El recurrente considera que la sentencia recurrida de 16 de mayo de 2012 de la Sección Cuarta de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional llega, ante hechos sustancialmente iguales, a pronunciamientos distintos de los dictados por la misma Sección Cuarta en la sentencia de 3 de diciembre de 2007 (rec. 274/2006 ) y por este Tribunal Supremo en sentencia de 24 de junio de 2011 (cas. núm. 1908/2008 ).
Tanto la sentencia recurrida como las sentencias invocadas de contraste han considerado, ante casos que ofrecen identidad fáctica, que resulta de aplicación, en todos ellos, el artículo 150.5 de la LGT .
En lo que hay divergencia de criterios es en las consecuencias jurídicas que debe tener la infracción del artículo 150.5 de la LGT . Por una parte, las sentencias de contraste consideran que una vez sobrepasado el plazo de 6 meses a que se refiere el artículo 150.5 de la LGT debe aplicarse el artículo 150.2 a) de la LGT , no considerándose interrumpidos los plazos de prescripción como consecuencias de las actuaciones inspectoras desarrolladas. Por lo tanto, no habiéndose interrumpido los plazos de prescripción, habría prescrito el derecho de la Administración.
Sin embargo, la sentencia recurrida determina en el Fundamento de Derecho Décimosexto "que por tratarse de actuaciones retrotraídas, la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario".
2. Planteada de esta suerte la cuestión, hay que insistir en la identidad fáctica sustancial existente entre los hechos fijados en la sentencia impugnada y en las sentencias invocadas de contraste.
En todos los casos, estando en vigor la LGT 230/1963 se iniciaron unos procedimientos inspectores que finalizaron con unas liquidaciones tributarias.
Dichas liquidaciones tributarias fueron recurridas por las partes, inicialmente en vía económico administrativa y posteriormente en vía contencioso administrativa. En ambos casos, el resultado de aquellos procedimientos fue que se anularon las liquidaciones, acordándose que se retrotrayeran los expedientes y se enviaran a la Administración Tributaria para que se reanudaran las actuaciones inspectoras, estando ya en vigor la nueva Ley 58/2003, y se volvieran a practicar nuevas liquidaciones. Procedió entonces la Inspección de Hacienda a ejecutar los fallos de las resoluciones judiciales que ordenaban la retroacción de las actuaciones inspectoras, resultando que dichos procedimientos duraron más de 6 meses desde el momento de la notificación de la recepción de las actuaciones por el órgano competente para ejecutar la resolución hasta el momento de la notificación de la liquidación que ponía fin al procedimiento de inspección.
Se trata, pues, tanto en el caso de la sentencia recurrida como en el de las sentencias invocadas como contradictorias, de un supuesto de hecho idéntico al que resulta de aplicación el artículo 150.5 de la nueva LGT : si el acto enjuiciado se produce en un procedimiento de ejecución seguido y resuelto bajo la vigencia de la LGT 58/2003 es de plena aplicación el artículo 150.5 de la LGT , sin que el hecho de que se trate de la ejecución de la resolución de un procedimiento anterior desvirtúe ni su naturaleza ni las normas que rigen esa ejecución.
"Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".
Como subraya la doctrina más solvente, la norma del primer párrafo del artículo 150.5 resulta lógica, pues si una resolución judicial o administrativa anula la liquidación y ordena reponer actuaciones, o simplemente permite hacerlo, no tiene sentido que las nuevas actuaciones administrativas puedan agotar el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, fijado desde la Ley 1/1998 en 12 meses. Lo lógico es que las nuevas actuaciones finalicen en el periodo que resta de dicho plazo y esto es precisamente lo que ordena el artículo 150.5 , si bien estableciendo que, como mínimo, la Agencia Tributaria dispone de seis meses para dictar la nueva liquidación, en sustitución de la anulada.
Como advierte la sentencia de 24 de junio de 2011 de esta Sala y Sección, el último apartado del artículo 150 de la Ley General Tributaria tiene un ámbito de aplicación muy claramente delimitado, pues se refiere a procedimientos inspectores en los que una resolución judicial o económico-administrativa decreta la retroacción de actuaciones, que de esta forma quedan sin completar. Por ello, la Ley prevé que dichas actuaciones deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se produzca la retroacción, o en el de seis meses si aquél fuera inferior, computándose el plazo desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.
Antes de la Ley 58/2003, General Tributaria, no se preveía esta situación, lo que dio lugar a soluciones dispares de los órganos jurisdiccionales, pues mientras algunos consideraron que la demora de la Administración en la continuación de las actuaciones inspectoras se consideraba interrupción injustificada de las mismas, anulando los efectos interruptivos de la prescripción, otros entendieron que este tipo de situaciones no eran propiamente actuaciones inspectoras y debían regirse por las normas de ejecución de las resoluciones administrativas o jurisdiccionales, solución ésta adoptada por la Sentencias de esta Sala de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004 , ésta última dictada en recurso de casación en interés de ley.
Sin embargo, en relación al alcance de las actuaciones inspectoras en fase de ejecución, la solución adoptada por la Ley General Tributaria de 2003 es la de considerar que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución han de calificarse como actuaciones inspectoras y no como meras actuaciones dictadas en ejecución, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina las consecuencias que se indican.
Entendemos que el artículo 150.5 de la LGT no solo es aplicable cuando la liquidación se anula por razones formales sino también cuando se anula por razones de fondo, aunque un sector de la doctrina entienda que la orden de reposición de actuaciones con el fin de subsanar los vicios en que haya incurrido el procedimiento de inspección tributaria sometido a revisión sólo es posible dictarla cuando la anulación del acto recurrido lo haya sido con causa en defectos de forma advertidos en el proceder del órgano de inspección tributaria y siempre, además, que tales vicios en la forma hayan disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente.
Aunque solo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, tal sustitución supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones pues el acto de liquidación y su posterior notificación forman parte del procedimiento inspector pues ya no cabe afirmar que los procedimientos tributarios terminan con la resolución y que las actuaciones de notificación no son "actuaciones inspectoras", tesis que se fundaba en una formalista diferenciación entre validez y eficacia de los actos administrativos.
El apartado 5 del artículo 150 de la LGT debe ponerse en relación con el apartado 2 del propio precepto:
"La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración de procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este articulo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar.
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este articulo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este articulo En ambas supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse".
3. Dice la sentencia recurrida que en el caso de autos hay que concluir que se aplica la LGT [58/2003] pues el 13 de julio de 2006 se notifica el acuerdo que da de baja a las anteriores liquidaciones y se inician así nuevas actuaciones de comprobación e inspección, lo que se había acordado el 31 de mayo. Además, aparte de que así lo entendió la Inspección, esa reposición no se limitó a dictar un nuevo acuerdo de liquidación sino que se practicaron nuevos actos de comprobación e inspección. El 26 de diciembre de 2006 se le notificaron al recurrente los acuerdos de liquidación (F. de D. Décimo).
Se está, por tanto, ante unas actuaciones inspectoras bajo la modalidad de retroacción de actuaciones e incoadas bajo la vigencia del artículo 150.5 LGT (F. de D. Duodécimo).
Lo dicho lleva a que a los actos de ejecución se les aplique el artículo 70.2.2.º [sic] del Reglamento de Revisión , luego no forman parte del procedimiento del que procede el acto en su día impugnado, aquí el que finalizó con las liquidaciones de 4 de septiembre de 1996; y, por otro, las actuaciones inspectoras de ejecución de las que trae su causa las nuevas liquidaciones impugnadas como actos originarios, debieron concluirse no en el plazo de doce meses --no se trata de una reposición total-- sino de seis meses ( art. 150.5 LGT ). Este plazo se cuenta "desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución", no desde el que se notifica la orden de ejecución y se da de baja a la anterior liquidación (F. de D. Duodécimo).
En cuanto al momento en que la Inspección recibió el expediente, la actora ha aportado con la demanda (documento n.º 3) copia del escrito que el TEAR remitió a la Inspección junto con "los documentos referenciados en el asunto para dar cumplimiento al fallo" tanto del propio TEAR como de esta Sala. Este oficio tiene fecha de salida de 19 de mayo de 2006 y consta que la AEAT de Málaga lo recibió el 26 de mayo de 2006, luego desde esa fecha la AEAT estaba en condiciones de ejecutar la resolución del TEAR como lo prueba que el 31 siguiente la Inspectora Regional Adjunta dictase el acuerdo de reposición (documento n.º 4 de la demanda). A partir de lo expuesto y como las liquidaciones se notificaron más allá de los seis meses --el 26 de diciembre de 2006-- se plantea si la consecuencia es la del artículo 150.2.a) LGT (F. de D. Decimocuarto).
Lo ordinario es que cuando se dicta la resolución o la sentencia se haya rebasado el plazo sustantivo de prescripción de la deuda tributaria, luego la retroacción de actuaciones ex artículo 150.5 LGT acabará con un acto posterior al dies ad quem de tal plazo. Por tanto, de sobrepasarse el plazo procedimental del artículo 150.5 LGT , para cohonestar esas previsiones con el artículo 150.2.a) en relación con el artículo 68.6 [sic] del Reglamento de Revisión , caben plantearse varias posibilidades. Una, como son nuevas actuaciones, que a partir de ese momento se compute un nuevo plazo de prescripción de cuatro años; dos, que por tratarse de actuaciones retrotraídas, se esté a las normas reguladoras del procedimiento originario, anterior a la Ley 1/1998, luego sin plazo de conclusión; y tres, que por ser actuaciones retrotraídas, la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario (F. de D. Decimosexto).
La primera posibilidad se rechaza pues del artículo 150.5 no se deduce un nuevo procedimiento, sino unas actuaciones ciertamente distintas de las originarias pero que se desarrollan dentro de la lógica de una retroacción. La segunda choca con la aplicación de la LGT y del Reglamento de revisión vigentes al tiempo de ordenarse la ejecución. La tercera es la que se sostiene y en este caso se parte de que el derecho de la Administración para liquidar era de cinco años --así lo declaró la sentencia de la Sección Segunda, de 7 de julio de 2005 --, luego hubiera prescrito el 1 de julio de 1997 y de 1998 para los ejercicios 1991 y 1992 respectivamente. Como las liquidaciones originarias se dictaron el 4 de septiembre de 1996 -no consta cuándo se notificaron pero se impugnaron al parecer el 27 de septiembre siguiente- restaban más de nueve meses para que prescribiese el ejercicio 1991 y más de un año y nueve meses para el ejercicio 1992. Por tanto, si los acuerdos de liquidación se notificaron el 26 de diciembre de 2006, aunque se tenga por enervado el efecto interruptivo originario, se habrían dictado todavía dentro del plazo sustantivo de prescripción que restaba (F. de D. Decimoséptimo).
4. La recurrente entiende que la sentencia recurrida, al inclinarse por el criterio de que la nueva liquidación será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originaria, infringe la doctrina sentada por esta Sala en su sentencia de 24 de junio de 2011 ( cas. núm. 1980/2008 ), que se invoca como contradictoria, la cual confirmó la sentencia de la propia Sección Cuarta de la Audiencia Nacional de 3 de diciembre de 2007 (rec. núm. 274/2006 ), que se invoca también como sentencia de contraste.
En efecto, dijimos en la meritada sentencia de 24 de junio de 2011 que "al carácter de actuaciones inspectoras de las de ejecución cuando se decreta la retroacción, debe añadirse que la remisión del apartado 5 del artículo 150 de la Ley General Tributaria al apartado 1 del mismo supone la necesidad de que ello se haga en el plazo que reste o en el de seis meses si aquél fuera inferior, lo que arrastra la necesidad de aplicación del apartado 2 del citado precepto, en cuanto a las consecuencias del transcurso del plazo o de interrupción de actuaciones por más de seis meses. No tendría sentido considerar las actuaciones que estudiamos como integrantes del procedimiento inspector y no establecer para ellas todas las consecuencias vinculadas al transcurso del plazo máximo de duración".
La contravención del apartado 5 del artículo 150 de la LGT , es decir, el transcurso del plazo de 6 meses sin que finalice el procedimiento, debe tener como consecuencia la solución que viene prevista dentro del mismo artículo 150, concretamente en el apartado 2, que determina que no se tendrán por interrumpidos los plazos de prescripción. Esa es la interpretación lógica y razonable del precepto: la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan.
Lo que no parece razonable es que "la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario", cuando no hay ningún precepto en la norma tributaria que nos lleve a adoptar dicha conclusión y que reconocida la aplicación del artículo 150.5 de la LGT y su incumplimiento en al año 2006, por durar el procedimiento más de 6 meses, para determinar las consecuencias del incumplimiento haya de recurrirse a normas derogadas. Si el incumplimiento del plazo máximo para resolver se produjo en 2006 habrá que estar a las consecuencias y períodos de prescripción vigentes en el momento del incumplimiento y la consecuencia no es otra que la prevista en el artículo 150.2 de la LGT y por tanto habría prescrito el derecho de la Administración.
La Sala estima correcto el criterio expresado en el voto particular formulado a la sentencia recurrida de no compartir la opinión de la Sala de instancia expresada en los Fundamentos de Derecho 16.º y 17.º en el sentido de considerar que "por ser actuaciones retrotraídas la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción ordinario ".
"En primer lugar, porque ello supone una contradicción con lo expresado en el Fundamento de Derecho 13.º, que debidamente expresa lo dispuesto en el artículo 66.2, párrafo 2.º, del Reglamento de revisión, 520/2005, al considerar que las actuaciones en ejecución no forman parte del procedimiento originario".
En segundo lugar, no cabe entender que admitiendo la aplicación del artículo 150.5 nos tengamos que situar al momento de la retroacción de actuaciones para ejecutar la resolución del TEAR. Ello no se deduce en modo alguno de dicho precepto, y además el citado artículo 66.2, párrafo 2.º, del Reglamento de Revisión lo impide.
En tercer lugar, no existe fundamento ni base legal alguna para rescatar el plazo que le restaba a la Administración para liquidar de cinco años. Por un lado, ha de decirse que como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley de Garantías 1/98 ese plazo era de cuatro años para el ejercicio de 1992. Por otro lado, esa consideración de que restaban "nueve meses" para que prescribiera el ejercicio 1991 y más de "un año y nueve meses para el ejercicio 1992" no se sustenta, dado que la sucesión de diligencias y actos de interrupción de la prescripción de ese plazo de cinco/cuatro años hace que dicho plazo se reproduzca sucesivamente".
"Las actuaciones desarrolladas en la vía económico-administrativa o judicial anteriores a las actuaciones realizadas en ejecución no puede tener eficacia interruptiva de unas actuaciones posteriores realizadas fuera del plazo previsto en el artículo 150.5, pues en ese caso se vaciaría de contenido el 150.2.a), al margen de lo dispuesto en el apartado 2.º, de modo que pueda tener eficacia interruptiva las nuevas actuaciones realizadas transcurrido dicho plazo".
Debemos, pues, entender que ha transcurrido el plazo de seis meses computados en la forma establecida en el artículo 150.5, lo que igualmente acepta la Sala de instancia.
La Inspección de Tributos pudo solicitar la ampliación del mencionado plazo resultante de seis meses, si es que lo consideraba necesario, pero no lo hizo, por lo que no resulta procedente dilatar ese período de ejecución de la resolución del TEAR de Málaga, sin sujetarlo a plazo alguno, en contra del mencionado artículo 150.5, y a partir de ahí liquidar intereses.
En consecuencia, conforme al artículo 150.2, al no entenderse interrumpidas las actuaciones inspectoras desde la fecha de inicio de las mismas, hasta la fecha en que tiene lugar de nuevo la interrupción, ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años previsto en el artículo 24 de la Ley 1/98 . Este efecto no interruptivo no resulta del todo novedoso en el ámbito tributario, pues es el mismo que el que derivaba del artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986 .
QUINTO.- Asumida la doctrina de la sentencia de esta Sala de 24 de junio de 2011 , la consecuencia es obvia, acorde con lo postulado por el recurrente: la no conclusión del procedimiento de inspección en el plazo establecido --en este caso el plazo es de seis meses de acuerdo con la previsión del apartado 5 del artículo 150-- conlleva que se haya producido la prescripción planteada por el recurrente y con ello el éxito de la pretensión suscitada por el actor, lo que conlleva la no imposición de las costas causadas en este recurso".
En términos análogos se pronuncia la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 17 de abril de 2013 (Recurso de casación 2445/2009) que, en sus Fundamentos de Derecho Cuarto a Sexto, señala:
CUARTO.- FUNDAMENTO DEL PRONUNCIAMIENTO ESTIMATORIO DE LA SENTENCIA DE INSTANCIA
La sentencia de instancia considera aplicable a los hechos la L.G.T. 58/2003 , y, concretamente su artículo 150.5. Este planteamiento comporta la inaplicabilidad de la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004 al tratarse de un acto de ejecución dictado después de la vigencia de la Ley 58/2003. La aplicabilidad de la L.G.T. 58/2003 exige la estimación del recurso por entender que la duración por más de 6 meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan.
QUINTO.- EXAMEN DEL MOTIVO DE CASACIÓN
La argumentación del Abogado del Estado radica en entender que estamos ante un único procedimiento inspector iniciado antes de la entrada en vigor de la L.G.T. 58/2003 en el que se acordó una retroacción de actuaciones a la que resulta aplicable la doctrina de las sentencias del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004 antes citadas.
Alega la parte recurrida la inadmisibilidad del motivo expuesto por plantear una cuestión nueva, ya que la resolución administrativa y el propio Abogado del Estado en la contestación a la demanda no han cuestionado la aplicabilidad del texto legal de 2003, lo que, además, y visto que la sentencia no plantea dudas, ni razonamiento alguno sobre éste extremo, exigiría que se hubiese alegado la incongruencia de la sentencia.
No le falta razón al letrado recurrente cuando afirma la concurrencia de las inadmisibilidades expuestas pero es evidente que también en cuanto al fondo el recurso del Abogado del Estado ha de ser desestimado.
Es patente que si el acto enjuiciado se produce en un procedimiento de ejecución seguido y resuelto bajo la vigencia de la L.G.T. de 58/2003 es de plena aplicación el artículo 150.5 de la L.G.T . en los términos expuestos por la sentencia impugnada, sin que el hecho de que se trate de la ejecución de la resolución de un procedimiento anterior desvirtúe ni su naturaleza, ni las normas que rigen esa ejecución.
Pero es que la alternativa que propone el Abogado del Estado llevaría a idéntica conclusión pues la retroacción del procedimiento inspector inicialmente seguido, y su continuación comportaría que la duración del mismo ha sido superior a un año, lo que conforme a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, artículo 29 , privaría de efectos interruptivos a dicho procedimiento.
Ambas hipótesis conforme a lo razonado comportan la desestimación del recurso.
SEXTO.- ADVERTENCIA
Interesa subrayar que aunque el fondo de lo discutido en este recurso y en el recurso 3369/12, sentencia de 4 de abril de 2013 , son sustancialmente iguales, así como las soluciones definitivas adoptadas, no lo son, sin embargo, los contenidos de las sentencias que dictamos pues, como puede comprobarse por la lectura de los antecedentes de ambos recursos, las respectivas sentencias de instancia son opuestas y, lógicamente, los Recursos de Casación formulados en ambos procesos tienen diverso contenido"
Dispone el citado artículo 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
Consecuentemente, y como expresamente se indica en el precepto transcrito, el citado plazo de 6 meses "se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución". En el presente caso, examinado el expediente administrativo, no consta la fecha de recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución, esto es, la comunicación conforme al artículo 104.1 LJCA de la Sentencia n.º 547/2005 de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de fecha 14 de julio de 2005, si bien queda constancia de que en fecha 25 de enero de 2006 se dictó por el Inspector Coordinador resolución por la que acordaba " ejecutar la sentencia del TSJCV sin perjuicio de la retroacción de actuaciones, en los siguientes términos: ANULAR LA LIQUIDACION DEL ACTA mediante la siguiente LIQUIDACION DE BAJA (...)". Por lo que la fecha de inicio del cómputo del plazo del artículo 150.5 LGT (fecha de recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución) si bien no puede concretarse, sería sin duda anterior al 25 de enero de 2006, fecha de dictado del acuerdo de ejecución que presupone la previa recepción del expediente en los términos del artículo 150.5 LGT.
Por lo que, notificándose las liquidaciones recurridas en fecha 21 de diciembre de 2006, ello significa que se ha incumplido el plazo de duración del artículo 150.5 LGT (plazo cuyo cómputo se inició en fecha no determinada pero anterior al 25 de enero de 2006), por lo que, en aplicación de las Sentencias del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2013 y de 17 de abril de 2013, antes transcritas, la no conclusión del procedimiento de inspección en el plazo establecido conlleva que, conforme al artículo 150.2, al no entenderse interrumpidas las actuaciones inspectoras desde la fecha de inicio de las mismas, ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años. Sin que se comparta la motivación contenida en el TEAR toda vez que, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2013 precitada, las actuaciones desarrolladas en la vía económico-administrativa o judicial anteriores a las actuaciones realizadas en ejecución no puede tener eficacia interruptiva de unas actuaciones posteriores realizadas fuera del plazo previsto en el artículo 150.5, pues en ese caso se vaciaría de contenido el 150.2.a), al margen de lo dispuesto en el apartado 2.º, de modo que pueda tener eficacia interruptiva las nuevas actuaciones realizadas transcurrido dicho plazo.
El acogimiento del motivo de impugnación hace innecesario entrar en el examen de los restantes motivos planteados.
Sexto.—No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
1.º) ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Ambrosio por ser la resolución impugnada del TEAR contraria a Derecho, y la anulamos.
2.º) ANULAMOS asimismo la liquidación tributaria de que aquella resolución trae causa.

References: resolución 
e contrario
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 217
 artículo 218
 artículo 11
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 150
 artículo 34
 artículo 31
 resolución 
 artículo 150
 resolución 
 artículo 31
 artículo 31
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 31
 Real Decreto 
 artículo 29
 artículo 31
 artículo 150
 resolución 
 artículo 150
 artículo 29
 resolución 
 resolución 
 artículo 66
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 150
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 Resolución 
 artículo 31
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 31
 Real Decreto 
 artículo 29
 artículo 31
 artículo 66
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 resolución 
 artículo 150
 artículo 150
 resolución 
 resolución 
 artículo 150
 resolución 
 artículo 150
 artículo 150
 resolución 
 resolución 
 artículo 150
 resolución 
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 70
 resolución 
 artículo 150
 resolución 
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 68
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 66
 artículo 150
 resolución 
 artículo 66
 artículo 150
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 resolución 
 artículo 150
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 artículo 24
 artículo 31
 Real Decreto 
 artículo 150
 artículo 150
 resolución 
 artículo 150
 resolución 
 artículo 29
 artículo 150
 artículo 104
 resolución 
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 139
 resolución 
 resolución