Source: http://kraken.slv.cz/7Afs10/2011
Timestamp: 2018-06-24 18:36:26+00:00

Document:
7Afs10/2011
è. j. 7 Afs 10/2011-187
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: Plynostav Pardubice, holding akciová spoleènost, se sídlem Motoristù 24, Pardubice-Svítkov, zastoupený Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Pøíkop 4, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 11. 11. 2010, è. j. 31 Af 62/2010-134,
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 11. 11. 2010, è. j. 31 Af 62/2010-134, zamítl ¾alobu podanou ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 13. 11. 2007, è. j. 9162/07-1200-602199, jím¾ bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Pardubicích (dále jen správce danì ) ze dne 20. 3. 2007, è. j. 49378/07/248912/4202, o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 7. 2002 do 31. 12. 2003 ve vý¹i 2 756 830 Kè. V odùvodnìní rozsudku krajský soud uvedl, ¾e se nejprve zabýval námitkou prekluze práva daò vymìøit, resp. domìøit. V daném pøípadì do¹lo v roce 2006 k øádnému zahájení daòové kontroly, tj. k úkonu zpùsobilému pøeru¹it bìh prekluzívní lhùty ve smyslu ust. § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Prekluzívní lhùta by tak uplynula dne 31. 12. 2009 a napadené rozhodnutí nabylo právní moci dne 27. 11. 2007, tj. pøed jejím uplynutím. Krajský soud dále uvedl, ¾e dodateèný platební výmìr ze dne 20. 3. 2007 není nicotný. Pokud se jedná o souèasnì namítanou neplatnost tohoto platebního výmìru, pak k této vadì by mohl soud pøihlédnout pouze na základì vèas uplatnìné ¾alobní námitky. V daném pøípadì v¹ak tato námitka byla vznesena a¾ po uplynutí zákonné lhùty pro podání ¾aloby. Proto se jí krajský soud nemohl zabývat. Pokud jde o námitku neústavnosti postupu správce danì pøi zahájení daòové kontroly, kdy stì¾ovatel poukazoval na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, krajský soud pøi jejím posouzení vycházel z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52. Podle názoru krajského soudu namítaná absence dùvodù pro zahájení daòové kontroly nemohla zpùsobit nezákonnost tohoto úkonu. Námitkou, ¾e daòová kontrola byla provedena místnì nepøíslu¹ným správcem danì, a je proto nezákonná, se krajský soud nemohl zabývat, proto¾e byla uplatnìna a¾ po uplynutí zákonné lhùty pro podání ¾aloby. Závìrem krajský soud uvedl, ¾e se ztoto¾nil s názorem finanèního øeditelství, ¾e na posuzovanou situaci, kdy stì¾ovatel uplatòuje jako daòový náklad hodnotu promlèené pohledávky, musí být aplikováno ust. § 24 odst. 2 písm. y) zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), nebo» právì v nìm jsou zakotveny podmínky, za jakých je mo¾né uplatnit v daòových nákladech jmenovitou hodnotu pohledávky nebo její èást. V této souvislosti pak odkázal na závìry obsa¾ené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 2/2007-98, které zcela dopadají i na daný pøípad. Nebylo proto mo¾no pøisvìdèit stì¾ovatelovu výkladu ust. § 24 odst. 2 písm. zc) v návaznosti na § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù, nebo» odporuje smyslu pøedmìtné zákonné úpravy. Tak by toti¾ bylo mo¾né témìø jakoukoliv pohledávku bez omezení a kdykoliv uplatnit do daòových nákladù a zákon o daních z pøíjmù i zákon è. 593/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, by zcela nadbyteènì obsahovaly omezující ustanovení vztahující se k daòovému zohlednìní pohledávek vèetnì ust. § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù.
V kasaèní stí¾nosti podané proti tomuto rozsudku v zákonné lhùtì stì¾ovatel vyjádøil nesouhlas se závìry krajského soudu. Namítal, ¾e pøi zahájení daòové kontroly správce danì nesdìlil stì¾ovateli dùvody jejího zahájení, a proto se nejednalo o úkon, je¾ by pøeru¹il bìh prekluzívní lhùty. Z tohoto dùvodu byla daò domìøena a¾ po jejím uplynutí. V této souvislosti stì¾ovatel odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 a na usnesení tého¾ soudu ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10. Stì¾ovatel rovnì¾ namítal, ¾e výrok rozhodnutí správce danì neobsahuje èíslo úètu pøíslu¹né banky nebo spoøitelního a úvìrního dru¾stva, na který má být èástka zaplacena, a ¾e je také nesrozumitelný z dùvodu chybìjících ostatních základních nále¾itostí, nebo» neobsahuje údaj o rozdílu mezi pùvodnì vypoèteným základem danì v daòovém pøiznání a novì stanoveným základem danì na základì daòové kontroly. Tyto skuteènosti mají podle jeho názoru za následek neplatnost i nicotnost rozhodnutí správce danì. Námitka neplatnosti v øízení pøed krajským soudem byla proto pøípustná, proto¾e podle Ústavního soudu (viz nález ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03) neplatnost a nicotnost znamená toté¾. Je nedostaèující, je-li domìøený základ danì uveden ve zprávì o daòové kontrole a na tuto zprávu je v rozhodnutí odkázáno. K tomu stì¾ovatel poukázal na nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 6. 2003, sp. zn. IV. ÚS 624/02, a ze dne 3. 11. 2003, sp. zn. IV. ÚS 772/02, a na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 2. 2005, è. j. 1 Afs 23/2004-42, a ze dne 13. 11. 2003, è. j. 6 A 38/2002-53. Dále namítal, ¾e daòovou kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 provedl místnì nepøíslu¹ný Finanèní úøad v Hradci Králové, a to na základì povìøení vydaného Finanèním øeditelstvím v Hradci Králové. Vydané povìøení neobsahuje ¾ádné dùvody a jestli¾e ze správního spisu nejsou dostateèné dùvody pro jeho vydání patrny, jedná se nejen o vadu daòového øízení, její¾ intenzita zpùsobuje nezákonnost daòové kontroly provedené místnì nepøíslu¹ným správcem danì, ale zahájení daòové kontroly v roce 2006 místnì nepøíslu¹ným správcem danì nemù¾e být úkonem pøeru¹ující bìh prekluzívní lhùty podle ust. § 47 zákona o správì daní a poplatkù. K dodateènému vymìøení danì tak do¹lo a¾ po uplynutí prekluzívní lhùty, a tím i k nezákonnosti dodateèného platebního výmìru, rozhodnutí finanèního øeditelství a v neposlední øadì i rozsudku krajského soudu. Podle názoru stì¾ovatele se nejedná o pozdì uplatnìnou námitku, proto¾e nezákonnost daòové kontroly je podøaditelná pod námitku prekluze. Z vý¹e uvedených dùvodù navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázalo na napadený rozsudek krajského soudu. K namítané prekluzi uvedlo, ¾e daòová kontrola byla zahájena dne 27. 9. 2006 a lhùta podle ust. § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù zaèala bì¾et ode dne 31. 12. 2006. Rozhodnutí o odvolání bylo stì¾ovateli doruèeno dne 27. 11. 2007 a ¾alobu podal stì¾ovatel dne 10. 1. 2008. Z tøíleté lhùty bylo èerpáno 374 dní. Podle ust. § 148 odst. 4 písm. a) zákona è. 280/2009 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, lhùta pro stanovení danì nebì¾í po dobu øízení, které je v souvislosti se stanovením danì vedeno pøed soudem. Napadené rozhodnutí bylo vydáno v souladu s právními pøedpisy, a proto finanèní øeditelství navrhlo zamítnutí kasaèní stí¾nosti jako nedùvodné.
Stì¾ovatel namítal, ¾e pøi zahájení daòové kontroly správce danì nesdìlil stì¾ovateli dùvody jejího zahájení, a proto se nejednalo o úkon, je¾ by pøeru¹il bìh prekluzívní lhùty, a v této souvislosti odkázal na judikaturu Ústavního soudu. Touto otázkou se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud podrobnì zabýval v øadì svých rozhodnutí, z nich¾ lze odkázat zejména na rozsudek ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, publikovaný pod è. 1983/2010 Sb. NSS, a na rozsudek ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, publikovaný pod è. 2000/2010 Sb. NSS. Rovnì¾ Ústavní soud ve svém stanovisku ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, uvedl, ¾e Daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení se ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Je povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù, tedy i pøi provádìní daòové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Za poru¹ení tìchto principù a realizaci pravomoci v rozporu s èl. 2 odst. 2 Listiny nelze pova¾ovat bez dal¹ího postup správce danì, který zahájí daòovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, bez konkrétními skuteènostmi podlo¾eného podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil øádnì daòovou povinnost. Z citované judikatury jednoznaènì vyplývá, ¾e správce danì pøi zahájení daòové kontroly není povinen sdìlit daòovému subjektu dùvod jejího zahájení, a proto je tato námitka nedùvodná.
Dále stì¾ovatel namítal, ¾e dodateèný platební výmìr ze dne 20. 3. 2007 je nicotný a neplatný, proto¾e jeho výrok neobsahuje èíslo úètu pøíslu¹né banky nebo spoøitelního a úvìrního dru¾stva, na který má být èástka zaplacena a dále ¾e neobsahuje údaj o rozdílu mezi pùvodnì vypoèteným základem danì v daòovém pøiznání a novì stanoveným základem danì na základì daòové kontroly.
Pojmy nicotnosti a neplatnosti správního aktu nelze navzájem smì¹ovat, nebo» ka¾dý z nich má svùj vlastní a vzájemnì odli¹ný obsah. Je proto zapotøebí rozli¹ovat mezi nicotností a neplatností správního aktu.
Teorie pova¾uje za nicotný správní akt, který trpí vadami takové intenzity, ¾e ji¾ vùbec nelze o správním aktu hovoøit. Typicky jsou takovými vadami neexistence zákonného podkladu pro rozhodnutí, nedostatek pravomoci, nejtì¾¹í vady pøíslu¹nosti, absolutní nedostatek formy, absolutní omyl v osobì adresáta, neexistence skutkového základu zpùsobující bezobsa¾nost, po¾adavek trestného plnìní, po¾adavek plnìní fakticky nemo¾ného, neurèitost, nesmyslnost èi neexistence vùle. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím èasu. Nicotný akt nikoho nezavazuje a nikdo jej není povinen respektovat, nebo» mu nesvìdèí presumpce správnosti (srov. Sta¹a,
J. in Hendrych, D. a kol.: Správní právo. Obecná èást. 5. vydání. C. H. Beck, Praha, 2003, s. 136-141).
K pojmu nicotnosti se také pomìrnì obsáhle vyjádøila judikatura, která dospìla k závìru, ¾e k nicotnosti je soud povinen pøihlí¾et z úøední povinnosti. Vady, které zpùsobují nicotnost, jsou napø. absolutní nedostatek pravomoci, nepøíslu¹nost rozhodujícího správního orgánu (nikoliv v¹ak pouhý nedostatek funkèní pøíslu¹nosti), zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy (absolutní nedostatek formy, neurèitost, nesmyslnost), po¾adavek plnìní, které je trestné nebo absolutnì nemo¾né, ulo¾ení povinnosti nebo zalo¾ení práva nìèemu, co v právním smyslu vùbec neexistuje (co není subjektem v právním slova smyslu) nebo nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí (napø. ulo¾ení povinnosti podle ji¾ zru¹eného pøedpisu). Nicotný akt nelze mìnit, proto je nicotností automaticky sti¾eno i rozhodnutí o odvolání èi o rozkladu, které mìní nicotné rozhodnutí správního orgánu I. stupnì.
Nicotnost správních aktù je upravena v ust. § 77 zákona è. 500/2004 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Podle odst. 1 citovaného ustanovení je nicotné rozhodnutí, k jeho¾ vydání nebyl správní orgán vùbec vìcnì pøíslu¹ný; to neplatí, pokud je vydal správní orgán nadøízený vìcnì pøíslu¹nému správnímu orgánu. Nicotnost z tohoto dùvodu zji¹»uje a rozhodnutím prohla¹uje správní orgán nadøízený správnímu orgánu, který nicotné rozhodnutí vydal. Podle odst. 2 citovaného ustanovení je nicotné rozhodnutí, které trpí vadami, je¾ je èiní zjevnì vnitønì rozporným nebo právnì èi fakticky neuskuteènitelným, anebo jinými vadami, pro nì¾ je nelze vùbec pova¾ovat za rozhodnutí správního orgánu. Nicotnost z tìchto dùvodù vyslovuje soud podle s. ø. s.
Z uvedeného vyplývá, ¾e nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, ¾e jej vùbec za rozhodnutí ani pova¾ovat nelze. Tyto vady jsou natolik záva¾né, ¾e zpùsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu a takové rozhodnutí nemù¾e zakládat jakákoliv práva èi povinnosti subjektù.
Ze srovnání vymezené nicotnosti s neplatností podle ust. § 32 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, je zøejmé, ¾e jde o zcela odli¹né kategorie. Podle citovaného ustanovení je neplatným rozhodnutí, v nìm¾ chybí nìkterá z ostatních základních nále¾itostí, které podle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odùvodnìní v pøípadech, kdy jej zákon vy¾aduje; zøejmá chyba v psaní nebo poèítání neplatnost rozhodnutí nepùsobí. Chybìjící základní nále¾itosti rozhodnutí, napø. neuvedení právního pøedpisu ve výroku nebo neuvedení èísla úètu èi lhùty k plnìní, sice pøedstavují vadu rozhodnutí, av¹ak nikoliv natolik intenzivní, aby po úèastnících nebylo mo¾no spravedlivì ¾ádat, aby rozhodnutí respektovali, a aby bylo mo¾no usuzovat na neexistenci takového rozhodnutí. Dílèí nedostatky platebního výmìru tak nemohou zpùsobit jeho neexistenci. K neplatnosti rozhodnutí podle citovaného ustanovení je ov¹em tøeba uvést, ¾e ani tuto nelze vykládat formálnì èi dokonce formalisticky. To znamená, ¾e pouhý nedostatek nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, uvedených v ust. § 32 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù nemù¾e sám o sobì zpùsobit jeho neplatnost. Tento nedostatek toti¾ musí dosahovat urèité intenzity. Ka¾dá z právì uvedených kategorií tedy má svùj samostatný obsah a uplatòuje se za splnìní zcela odli¹ných pøedpokladù. Proto je závìr ztoto¾òující neplatnost s nicotností zjevnì mylný.
Rozli¹ování neplatnosti a nicotnosti rozhodnutí není pouze akademickou zále¾itostí, ale nese s sebou i vysoce praktické dùsledky pro soudní pøezkum. K nicotnosti správního aktu jsou správní soudy jak v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu, tak i v øízení o kasaèní stí¾nosti povinny pøihlí¾et z úøední povinnosti nad rámec ¾alobních bodù èi dùvodù kasaèní stí¾nosti. Naproti tomu, jde-li o neplatné daòové rozhodnutí, tj. je splnìn jak formální aspekt, spoèívající v absenci nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, i materiální aspekt, spoèívající v urèité intenzitì tohoto nedostatku, soud k jeho vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾í zásadnì pouze k námitce ¾alobce. Z úøední povinnosti by k vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾el pouze tehdy, pokud by daòové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveò buï nicotné èi nepøezkoumatelné.
Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e stì¾ovatelem vytýkané vady platebního výmìru ze dne 20. 3. 2007 nemohou zpùsobit jeho nicotnost, k ní¾ pøihlí¾í soud bez ohledu na to, zda byla tato námitka uplatnìna v zákonné lhùtì pro podání ¾aloby.
Otázkou neplatnosti pøedmìtného platebního výmìru se v¹ak krajský soud nemohl zabývat, nebo» k této nemohl pøihlí¾et ex offo, a tato byla uplatnìna stì¾ovatelem a¾ po uplynutí zákonné lhùty pro podání ¾aloby. Za této situace se neplatností tohoto rozhodnutí nemohl s ohledem na ust. § 104 odst. 4 s. ø. s. zabývat ani Nejvy¹¹í správní soud.
Rovnì¾ námitkou, ¾e daòovou kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 provedl místnì nepøíslu¹ný Finanèní úøad v Hradci Králové, se pak Nejvy¹¹í správní soud nemohl ve smyslu ust. § 104 odst. 4 s. ø. s. zabývat, nebo» jí stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed krajským soudem, aè tak uèinit mohl.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl, proto mu nevzniklo právo na náhradu nákladù øízení a finanènímu øeditelství ¾ádné náklady s tímto øízením nevznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 47
 soud 
 § 47
 § 148
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 77
 soud 
 § 32
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 § 104
 § 60
 § 120