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Umwandlungssteuererlass 2011 - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Umwandlungssteuererlass 2011 – Lexikon des Steuerrechts
Die Vorschriften des UmwStG regeln die Folgen der dort aufgeführten Vorgänge für Ertragsteuerzwecke (KSt; ESt und GewSt; Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 01.01). Andere Steuerarten (z.B. USt und GrESt) folgen ihren eigenen Grundsätzen (tatsächliche zivilrechtliche Verhältnisse; zur USt s. Vfg. der OFD Frankfurt/M. vom 17.12.2015, DStR 2016, 539). Bei der GrESt gibt es eigene Steuervergünstigungen bei Umstrukturierungen im Konzern gem. § 6a GrEStG (dazu s. Ländererlasse vom 19.6.2012, BStBl I 2012, 662 und vom 9.10.2013, DStR 2013, 2636 zur Ergänzung des § 6a GrEStG durch das AmtshilfeRLUmsG). Für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender), z.B. durch Umwandlung/Einbringung von Betriebsvermögen im Rahmen der Gründung oder Kapitalerhöhung, an die Gesellschaft erlangt (§ 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG; gilt für Erwerbe ab 14.12.2011; dazu s. Ländererlasse vom 14.3.2012, BStBl I 2012, 331).
Nach Auffassung des FG Hamburg ist entgegen den Anweisungen im UmwSt-Erlass 2011 (Rn. 00.02, 22.97 und 22.23) keine Veräußerung des Anteils an einer Tochter-Kapitalgesellschaft gegeben, wenn die Tochtergesellschaft auf die Mutter-Kapitalgesellschaft verschmolzen wird (Urteil vom 21.5.2015, EFG 2015, 1876; nrkr., Revision eingelegt, Az. des BFH: I R 48/15).
Zwei FG haben die Verwaltungsauffassung im Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 11.19 i.V.m. 11.09 zurückgewiesen, nach der bei einer Abwärtsverschmelzung mit im Ausland ansässigen Anteilseignern der (übertragenden) Muttergesellschaft die Anteile an der Tochtergesellschaft zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen seien (FG Rheinland-Pfalz vom 12.4.2016, EFG 2016, 1392 und FG Düsseldorf vom 22.4.2016, EFG 2016, 951; nrkr.; Az. des BFH: I R 35/16 und I R 31/16; dazu → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).
Die Rechtsprechung wendet sich in einer nicht entscheidungserheblichen Aussage gegen die Verwaltungssicht, nach der die Übertragung unwesentlicher, wirtschaftlich zuordenbarer Wirtschaftsgüter für den Teilbetrieb konstitutiv sei (BFH vom 7.11.2013, X R 21/11, BFH/NV 2014, 676 unter II.2.b)aa)&lsqb;3&rsqb;).
Zum Gegenstand der Einbringung i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG verweist der Umwandlungssteuererlass 2011 auf die Anweisungen zu § 20 UmwStG (Rn. 24.03). Damit gelten die Anweisungen zum »europäischen« Teilbetriebsbegriff, die Nichtberücksichtigung des (gewerblichen) Teilbetriebs im Aufbau, die Zuordnung der nicht wesentlichen Wirtschaftsgüter nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und der Zeitpunkt der Teilbetriebsvoraussetzungen auch im Bereich des § 24 UmwStG (m.E. hinsichtlich des Teilbetriebsbegriffs nach der EU-Fusionsrichtlinie fraglich, weil die Vorgänge des § 24 UmwStG nicht von dieser Richtlinie erfasst werden; ebenso s. S/H/S, 7. A., Rn. 61 und 65 zu § 24 UmwStG und Rasche, GmbHR 2007, 793).
Zu den Einbringungsarten (sachlicher Anwendungsbereich gem. § 1 Abs. 3 UmwStG) vgl. oben »Allgemeine Vorschriften zum UmwStG (§§ 1, 2)«. Nach Verwaltungsauffassung ist § 24 UmwStG in den Fällen der unentgeltlichen Aufnahme eines Angehörigen in ein Einzelunternehmen nicht anzuwenden; für alle Beteiligten gelte nur § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 01.47 letzter Satz). Der BFH weist diese Regelung zurück und wendet § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG und § 24 UmwStG nebeneinander an (BFH vom 18.9.2013, X R 42/10, BStBl II 2016, 639).
Die Einbringung i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG muss gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen. Dies soll nach Verwaltungsauffassung der Fall sein, wenn eine Verbuchung auf einem Eigenkapitalkonto erfolgt (auch, wenn es sich ausschließlich um ein variables Konto, Kapitalkonto II, handelt, s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 24.07; zur teilweisen Änderung der Verwaltungsauffassung s. 15). Eine Gewinnrealisierung ist danach zwingend, wenn statt oder zusätzlich zu den Gesellschaftsrechten ein Darlehenskonto begründet wird oder eine andere sonstige Ausgleichsleistung gewährt wird (s. Umwandlungssteuererlass 2011, Rn. 24.07; dazu s. auch Patt, GmbH-Stb 2011, 303). Danach entstehe (regelmäßig) ein Gewinn i.H.d. Differenz zwischen dem Wert der Zusatzleistung und dem anteiligen Buchwert (im Verhältnis der Zuzahlung zum Gesamtwert der Sacheinlage) des eingebrachten Betriebsvermögens. Der BFH wendet sich gegen diese Regelung im UmwSt-Erlass 2011 (BFH vom 18.9.2013, X R 42/10, BStBl II 2016, 639). Nach seiner Beurteilung wird ein Gewinn bei Einbringung zu einem Mischentgelt erst dann realisiert, wenn die Summe aus Nominalwert der Gutschrift auf dem Kapitalkonto und gemeinem Wert der Zusatzleistungen den angesetzten Wert des gesamten Einbringungsgegenstands übersteigt.
Nach Anweisung im UmwSt-Erlass 2011 (Rn. 20.19 letzter Abs.) kann sich bei rückwirkender Einbringung ein Zwang zum Ansatz von Zwischenwerten auch aus § 20 Abs. 5 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG ergeben. Das eingebrachte Betriebsvermögen dürfe nämlich durch Entnahmen während des Rückbeziehungszeitraums nicht negativ werden; deshalb sei eine Wertaufstockung vorzunehmen, soweit das eingebrachte Betriebsvermögen ohne Aufstockung während des Rückwirkungszeitraums negativ würde. Der BFH weist diese Rechtsauffassung zurück und lässt auch hier eine Buchwerteinbringung zu (BFH vom 7.3.2018, I R 12/16, DStR 2018, 1560). Der »Überhang« des Werts aller Entnahmen führt zu negativen Anschaffungskosten der erworbenen Anteile an der Kapitalgesellschaft. Die Reaktion der Finanzverwaltung bleibt abzuwarten.
Rn. S.04: Beim Umwandlungen/Einbringungen mit Übergang eines Teilbetriebs ist bis zum Stichtag der Übergangsregelung (s.o.) ausreichend, wenn die Voraussetzungen spätestens zum Umwandlungsbeschluss/Abschluss des Einbringungsvertrags vorliegen.
zu § 24 UmwStG: OFD NRW vom 9.2.2016, DB 2016, 383 und OFD Niedersachsen vom 3.3.2017, DB 2017, 819 (zur Fortführung einer Einnahmen-Überschussrechnung im Fall der Buchwerteinbringung und den Anforderungen an die Dokumentation und Erläuterungen zur Gewinnermittlung);
§ 24 UmwStG: Weiterführung einer Einnahmen-Überschussrechnung
Die Verfügung der OFD Niedersachsen vom 30.6.2015 (DB 2015, 1756) regelt für Einbringungen gem. § 24 Abs. 1 UmwStG, dass bei der Übertragung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils, für den die Gewinnermittlung bisher durch Einnahmen-Überschussrechnung vorgenommen wurde, ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht (mehr) erforderlich sei, sofern die Einbringung nach § 24 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt und die übernehmende Gesellschaft ihren Gewinn ebenfalls durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt. Diese Regelung ist bundeseinheitlich abgestimmt und hebt somit die entgegenstehende Anweisung im UmwSt-Erlass 2011 Rn. 24.03 auf (ebenso OFD NRW vom 9.2.2016, DB 2016, 383; OFD Niedersachsen vom 3.3.2017, DB 2017, 819 mit weiteren Hinweisen und FM Schleswig-Holstein, ESt-Kurz-Info vom 2.11.2017, DStR 2018, 354).
Benz/Rosenberg, Ausgewählte Problemfragen im Zusammenhang mit Einbringungen nach §§ 20 ff. UmwStG – Der Entwurf des neuen Umwandlungssteuererlasses, DB 2011, 1354; Heurung/Engel/Schröder, Auf- und Abspaltungen von Körperschaften – Analyse des Entwurfs des BMF-Schreibens zur Anwendung des UmwStG 2006, GmbHR 2011, 617; Kessler/Philipp, Steuerlicher Übertragungsstichtag als maßgeblicher Zeitpunkt für das Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung, DStR 2011, 1065; Ott, Änderungen nach dem Entwurf des Umwandlungssteuererlasses – Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, StuB 2011, 620; Ott, Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen – Änderungen nach dem Entwurf des Umwandlungssteuererlasses, StuB 2011, 771; Rogall, Wesentliche Aspekte des neuen Umwandlungssteuererlasses, NZG 2011, 810; Schmitt, Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften – Anmerkungen zum Entwurf des Umwandlungssteuererlasses, DStR 2011, 1108; Schulze zur Wiesche, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil als Gegenstand der Spaltung und der Einbringung nach dem Entwurf des Umwandlungssteuererlasses, DStZ 2011, 513; Weber/Hahne, Einbringung in Kapitalgesellschaften, Ubg 2011, 420; Beinert, Auswirkungen von Umwandlungsvorgängen auf Kleingesellschafter nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 291; Benecke, Anwendungsbereich des UmwStG und Rückwirkung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 113; Benz/Rosenberg, Fallstricke des Umwandlungssteuergesetzes – Zweifelsfragen und Praxislösungen zum Umwandlungssteuererlass, DB Sonderausgabe vom 11.11.2012; Bünning, Steuerbilanzrechtliche Regelungen im Umwandlungssteuererlass 2011, BB 2012, 243; Bunzeck/Eberts, Anmerkungen zum neuen UmwSt-Erlass – Verschmelzungen vor den Hintergründen des § 22 UmwStG, IWB 2012, 95; Demuth, Beratungspraktische Hinweise zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nach dem neuen UmwSt-Erlass, KÖSDI 2012, 17784; Dörr/Loose/Motz, BMF-Schreiben zur Anwendung des UmwStG – Verschmelzungen nach dem neuen Umwandlungssteuererlass, NWB 2012, 566; Dötsch, Umwandlung und Organschaft nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 175; Drüen/Hruschka/Kaeser/Sistermann, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass – Ausgewählte Aspekte, DStR, Beihefter zu 2/2012; 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Kost/Schönhaus, Auswirkungen von Umwandlungen auf Organschaften, NWB 2012, 646; Kotyrba/Scheunemann, Ausgewählte Praxisschwerpunkte im Umwandlungssteuererlass 2011, BB 2012, 223; Kroener/Momen, Neuerungen des UmwSt-Erlasses 2011 – Ein Überblick, DB 2012, 71; Linklaters (Benz u.a.), Der Umwandlungssteuererlass 2011, Beilage 1 zu DB 2012, Heft 2; Neu/Hamacher, Die Gewerbesteuerfalle des § 18 Abs. 3 UmwStG nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 280; Neumann, Spaltung von Kapitalgesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 141; Oppen/Polatzky, Ausgewählte Zweifels- und Praxisfragen zur Verschmelzung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 263; Ott, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass vom 11.11.2011, StuB 2012, 131; Pung, Besteuerung von Einbringungsgewinnen bei Sperrfristverstößen nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 158; Rasche, Einbringung von Unternehmensteilen in Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 149; Roser, Der zeitliche Anwendungsbereich des UmwStG – die Übergangsregelungen im UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 245; 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