Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/3415-PGP.html
Timestamp: 2018-09-19 20:32:44+00:00

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ENR - Droits dus sur les actes relatifs à la vie des sociétés et assimilés - Apports purs et simples assimilés à des mutations à titre onéreux soumis au régime spécial
3415-PGPENR - Droits dus sur les actes relatifs à la vie des sociétés et assimilés - Apports purs et simples assimilés à des mutations à titre onéreux soumis au régime spécial2
BOI-ENR-AVS-10-10-20-20160406
2016-04-06T11:03:06.000+02:00
Le droit de mutation spécial perçu sur les apports assimilés à des mutations à titre onéreux est fixé au III de l'article 810 du CGI. A ce droit s'ajoutent les taxes additionnelles applicables (BOI-ENR-DG-60-10-20).
Toutefois, l'exonération du droit fixe en cas de constitution de sociétés peut être substituée au droit de mutation spécial lorsque l'apporteur s'engage à conserver pendant trois ans les titres reçus en contrepartie de son apport (CGI, art. 810, III-al.3 et CGI, art. 810 bis ; cf. IV-B § 330).
Le droit de mutation spécial n'atteint que les apports visés au 3° du I de l'article 809 du CGI.
- un immeuble, par nature ou par destination, ou un bien assimilé à un immeuble sur le plan fiscal : actions ou parts de sociétés immobilières visées à l'article 1655 ter du CGI (sociétés transparentes) et l'article 728 du CGI (actions ou parts conférant à leurs possesseurs le droit à la jouissance d'immeubles ou de fractions d'immeubles, cf. BOI-ENR-DMTOM-40-30 ; voir IV-C-§ 470 en ce qui concerne les opérations entrant dans le champ d'application de la TVA) ;
L'apport des biens autres que ceux visés ci-dessus n'entre pas dans le champ d'application du 3° du I de l'article 809 du CGI (tels que les droits sociaux dans les sociétés autres que celles visées à l'article 728 du CGI et l'article 1655 ter du CGI ).
Il est prévu à cet égard que, dans un esprit d'unification, il n'est pas fait application des dispositions de l'article 714 du CGI et l'article 718 du CGI aux apports de biens étrangers (BOI-ENR-DMTOM-40).
Les dispositions du 3° du I de l'article 809 du CGI sont applicables aux meubles incorporels (fonds de commerce, marques de fabrique) dont l'exploitation se poursuit à la fois en France et à l'étranger (BOI-ENR-AVS-10-50).
- au regard de la perception du droit spécial de mutation prévu au III de l'article 810 du CGI, les plants d'arbustes en terre ont le caractère d'immeubles par nature (cf. I-A § 40). Toutefois, ils peuvent faire l'objet d'une mobilisation par anticipation et sont exonérés du droit fixe (CGI, art 810 bis) si leur apport en société n'est pas corrélatif à celui de l'exploitation agricole ;
Les apports effectués par une personne non soumise à l'impôt sur les sociétés, d'immeubles ou de droits immobiliers, de fonds de commerce, de clientèle, de droit à un bail ou à une promesse de bail sont soumis aux droits de mutation (augmentés des taxes additionnelles) prévus au III de l'article 810 du CGI (cf. IV § 280).
Les apports immobiliers sont imposés dans les mêmes conditions qu'au I-A-2-b § 80.
En ce qui concerne les biens immobiliers susceptibles d'être apportés à une EARL, se reporter au BOI-BA-CHAMP-20-20.
Lorsque la SARL a opté pour le régime fiscal des sociétés, les apports sont exonérés du droit fixe prévu à l'article 810 du CGI en vertu des dispositions de l'article 810 bis du CGI,
Lorsque des associés apporteurs d'éléments corporels de fonds de commerce donnent à la société en location gérance le fonds dont dépendaient ces éléments, la société peut être considérée comme bénéficiant, en réalité, d'un apport implicite de clientèle grâce à laquelle elle peut fonctionner : cet apport rend alors exigible le droit prévu au 3° du I de l'article 809 du CGI et les taxes additionnelles (TGI Roanne, 5 juillet 1973, RM Amic n° 1804, JO Sénat du 11 mars 1976, p. 27).
Mais, lorsqu'un apporteur de matériel était simplement gérant libre du fonds de commerce et ne fait pas apport exprès ou implicite d'une clientèle qui lui serait propre, l'apport pur et simple de ce matériel à la société qui est formée pour exploiter à l'avenir ce fonds est exonéré de droit fixe (CGI, art. 810 bis).
Il est admis que cette opération bénéficie de l'exonération du droit fixe (CGI, art. 810 bis).
Lorsqu'il est fait à une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés par des personnes non soumises à cet impôt, cet apport a pour objet une clientèle au sens du 3° du I de l'article 809 du CGI. Il donne donc ouverture au droit de mutation spécial prévu au III de l'article 810 du CGI, taxes additionnelles en sus (Cass. com. arrêt du 5 mai 1981, n° 78-16164 ).
L'apport doit être consenti par une personne morale ou par une personne physique non passible de l'impôt sur les sociétés. À cet égard, il est précisé que les personnes morales non passibles de l'impôt sur les sociétés doivent s'entendre de celles qui ne sont pas visées à l'article 206 du CGI.
En revanche, les apports purs et simples effectués par une société passible de l'impôt sur les sociétés à une autre société soumise au même régime donnent lieu en principe à l'exonération du droit fixe en application de l'article 810 bis du CGI.
Toutefois, il est dérogé à cette règle lorsque le bien a bénéficié lors du précédent apport de l'exonération du droit fixe ou du droit fixe (aux lieu et place du droit spécial de mutation) ou du taux réduit de 1 % en 1991 (cf. IV-B-3-b § 450).
Il est précisé que compte tenu de la règle de territorialité posée par le I de l'article 209 du CGI, une société de capitaux étrangère qui n'exerce aucune activité imposable en France ne peut être regardée comme passible de l'impôt sur les sociétés en France. Il s'ensuit que les dispositions du 3° du I de l'article 809 du CGI s'appliquent aux apports de biens faits par une telle société à une société de capitaux française.
Sont ainsi visées les personnes morales (sociétés et autres collectivités dotées de la personnalité juridique) qui figurent à l'énumération donnée à l'article 206 du CGI (BOI-IS-CHAMP-10), y compris celles ayant opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues à l'article 239 du CGI, ainsi que celles qui seraient normalement passibles de l'impôt sur les sociétés parce qu'elles entrent dans le champ d'application de l'article 206 du CGI, mais qui en ont été exonérées par une disposition spéciale (CGI, art. 207 à CGI, art. 208 sexies).
Bien entendu, les organismes qui, entrant dans le champ d'application de l'article 206 du CGI sont néanmoins dépourvus de la personnalité juridique, échappent à l'application des dispositions du 3° du I de l'article 809 du CGI (par exemple : les associations non déclarées).
Pour apprécier si chacune des parties à un acte d'apport est ou non passible de l'impôt sur les sociétés, et, en conséquence, l'applicabilité ou non des dispositions du 3° du I de l'article 809 du CGI, il convient de se placer à la date de la convention de formation de la société qui est le plus souvent celle de l'acte constatant la réalisation définitive de l'apport.
- à titre pur et simple, constatés ou non par un acte ; en l'absence d'un acte écrit l'assujettissement à la formalité résulte de l'article 638 du CGI (au lieu de l'article 638 A du CGI ), dès lors que les apports de l'espèce sont assimilés à des mutations à titre onéreux ;
Il convient, à cet égard, de se reporter aux règles développées au BOI-ENR-AVS-10-10-10 au III § 120.
Les dispositions du I du A de l'article 808 du CGI, destinées à éliminer les risques de double imposition à l'intérieur de la Communauté européenne, ne visent que le droit fixe et non le droit de mutation spécial (BOI-ENR-AVS-10-50).
Toutefois, si la promesse d'apport est subordonnée à une véritable condition suspensive, ce droit ne sera exigible qu'à la réalisation de la condition (CGI, art. 676).
Lorsque les valeurs devant servir à l'assiette des droits ne sont pas déterminées dans l'acte d'apport, les parties sont tenues de souscrire une déclaration détaillée et estimative, certifiée et signée au pied de l'acte (CGI, art. 851).
Du fait de l'assimilation de ces apports à des mutations à titre onéreux, la souscription de l'affirmation de sincérité prescrite par l'article 850 du CGI est obligatoire.
Les insuffisances d'évaluation ou les omissions commises dans les actes ou déclarations donnant ouverture au droit spécial de mutation (CGI, art. 810, III) sont constatées et sanctionnées comme en matière de mutation à titre onéreux portant sur les biens considérés.
Les apports purs et simples de biens visés au 3° du I de l'article 809 du CGI donnent ouverture en principe au droit de mutation spécial fixé au III de l'article 810 du CGI (cf. IV-A-§ 290).
Toutefois, les apports concernés peuvent être exonérés de droit fixe lors de la constitution de la société à condition que l'apporteur prenne l'engagement de conserver les titres remis en contrepartie de l'apport pendant un délai de trois ans ( cf. IV-B § 330 et suivants).
Le droit spécial de mutation se compose d'un droit budgétaire perçu au profit de l'Etat (CGI, art. 810, III) et de taxes additionnelles (BOI-ENR-60-10-20).
A ce droit s'ajoutent les taxes additionnelles (BOI-ENR-60-10-20).
Les apports purs et simples, réalisés en application du III de l'article 810 du CGI , qui ont pour objet un fonds de commerce, une clientèle, un droit à un bail ou une promesse de bail sont taxables selon un barème progressif par tranche prévu à l'article 719 du CGI.
A ce droit s'ajoutent les taxes additionnelles au profit du département (CGI, art. 1595) et au profit de la commune (CGI, art.1584 ) ou du fonds de péréquation départemental (CGI, art. 1595 bis).
C'est pourquoi, si les biens apportés peuvent profiter d'un droit de mutation à titre onéreux inférieur au droit visé au III de l'article 810 du CGI, c'est le droit de mutation à titre onéreux qui est perçu. En pratique, pour déterminer quel est le droit le plus faible, il y a lieu de procéder à une double liquidation permettant de comparer l'imposition globale résultant de l'application du taux prévu au III de l'article 810 du CGI, majoré des taxes additionnelles, avec l'application du droit de mutation à titre onéreux applicable au bien concerné.
Les apports purs et simples assimilés à des mutation à titre onéreux effectués lors de la constitution de la société peuvent être exonérés du droit fixe prévu à l'article 810 du CGI sous certains conditions (CGI, art. 810 bis).
- l'apport doit porter sur l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affecté à l'exercice de cette activité professionnelle. Pour apprécier si la condition est remplie, il convient de se reporter aux commentaires de l'article 151 octies du CGI (BOI-BIC-PVMV-40-20-30-10) ;
Les développements concernant le changement de régime fiscal sont traités au BOI-ENR-AVS-20-40.
L'engagement doit être pris, en cas d'apport, dans l'acte qui est soumis à la formalité ou dans la déclaration prévue à l'article 638 A du CGI.
Les apports immobiliers aux associations de la loi du 1er juillet 1901 ou aux syndicats professionnels sont soumis aux mêmes droits et taxes que les apports aux sociétés (CGI, art. 809, I-2°). L'enregistrement avec le bénéfice de l'exonération (ou droit fixe du I de l'article 810 du CGI s'ils sont effectués en cours d'existence) d'apports de biens qui rendraient exigible le droit fixé au III de l'article 810 du CGI, devrait être subordonné à l'engagement de conservation des titres. Toutefois, dès lors que l'apport à ces organismes n'est pas rémunéré par des droits sociaux, l'engagement de conservation est sans objet. Sa souscription n'est donc pas nécessaire.
Lorsque l'acte ou la déclaration a initialement bénéficié de l'exonération prévue à l'article 810 bis du CGI, la totalité du droit de mutation aux tarifs prévus au premier alinéa du III de l'article 810 du CGI est immédiatement exigible.
Le complément de droits ne peut faire l'objet du paiement fractionné prévu à l'article 1717 du CGI.
Remarque : Les conséquences de l'agrément délivré en matière d'impôt sur les sociétés en application des dispositions du 2 de l'article 115 du CGI à une attribution de titres représentatifs d'un apport partiel d'actif placé sous le régime de l'article 210 B du CGI aux associés de la société apporteuse sont étendues aux droits d'enregistrement.
Concernant ce régime, se reporter au BOI-SJ-AGR-20-10.
Le dernier alinéa du III de l'article 810 du CGI prévoit, en cas de partage social ou de nouvel apport des biens à une société passible de l'impôt sur les sociétés, des règles particulières d'imposition pour les biens qui ont bénéficié lors de leur apport de l'exonération de droit prévue à l'article 810 bis du CGI, de la réduction de taux à 1 % ou de l'application du droit fixe.
- apport à une autre société passible de l'impôt sur les sociétés.
Les biens apportés dont l'apport a été soumis au droit fixe prévu au I de l'article 810 du CGI ou a été exonéré en vertu des dispositions de l'article 810 bis du CGI peuvent faire l'objet d'un partage entre les associés, soit en cours, soit en fin de société.
Toutefois, s'il s'agit d'un immeuble ou d'un droit immobilier, l'opération donne ouverture au droit d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière prévu à l'article 678 du CGI,
Les apports effectués par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés à une autre personne soumise au même impôt sont en principe, enregistrés au droit fixe prévu par le I de l'article 810 du CGI ou exonérés du droit fixe en vertu de l'article 810 bis du CGI.
Par dérogation à ce principe, le droit de mutation spécial prévu au premier alinéa du III de l'article 810 du CGI majoré des taxes additionnelles ou le tarif prévu à l'article 719 du CGI, est applicable lorsqu'un bien précédemment reçu en apport et enregistré au droit fixe (ou au taux réduit de 1 % en 1991) ou exonéré du droit fixe est apporté à nouveau à une autre société passible de l'impôt sur les sociétés. La société apporteuse se trouve donc placée à cet égard dans la même situation que si elle n'était pas passible de l'impôt sur les sociétés.
L'enregistrement a lieu dans les conditions et délais prévus à l'article 635 du CGI et l'article 638 A du CGI.
Les développements concernant la formalité à l'enregistrement sont exposés au VI § 500.
Les apports, de meubles ou d'immeubles, effectués lors de la constitution de la société qui entrent dans le champ d'application de la TVA, y compris les terrains à bâtir et biens assimilés mentionnés au I du A de l'article 1594-0 G du CGI bénéficient de l'exonération du droit fixe (CGI, art. 810, IV et CGI, art. 810 bis).
Toutefois, le paiement du droit de mutation spécial exigible en vertu des dispositions du 3° du I de l'article 809 du CGI et des taxes additionnelles peut, sur demande expresse de la société, être fractionné en cinq versements égaux selon les modalités et dans les conditions prévues aux articles 396 et suivants de l'annexe III au CGI.
Les développements concernant le paiement fractionné sont exposés dans le BOI-ENR-DG-50-20-20.
Le droit de mutation spécial n'est applicable que dans la mesure où les apports sont purs et simples, c'est-à-dire lorsqu'ils confèrent à l'apporteur, en échange de sa mise, de simples droits sociaux exposés à tous les risques de l'entreprise (BOI-ENR-AVS-10-10).
À concurrence du passif, il y a en effet apport à titre onéreux soumis aux droits de mutation dans les conditions ordinaires (BOI-ENR-AVS-10-30).
La société en participation est une société que les associés ont convenus de ne pas immatriculer. Elle n'a pas la personnalité morale et n'est pas soumise à publicité (code civil, art.1871).
En ce qui concerne le régime déclaratif des apports, se reporter au BOI-ENR-AVS-40-40.
La première opération est en principe passible du droit prévu à l'article 726 du CGI (Cass. com, 12 février 1968 ; cf. BOI-ENR-DMTOM-40-10-20).
Lorsque les deux opérations sont constatées dans un même acte, seul le droit proportionnel doit en principe être perçu, conformément aux dispositions de l'article 672 du CGI.
Toutefois, si la convention de croupier s'appliquait soit à des actions ou parts d'une société immobilière de copropriété visée à l'article 1655 ter du CGI (société dotée de la transparence fiscale), soit à des parts de sociétés ou à des actions entrant dans les prévisions des articles 727 du CGI ou 728 du CGI , il y aurait lieu de considérer que la cession puis l'apport n'ont pas pour objet les droits mobiliers corporels mais les biens eux-mêmes représentés par ces actions ou parts et les impôts dus en matière d'enregistrement devraient être fixés en conséquence, sauf à tenir compte, le cas échéant, des dispositions de l'article 730 du CGI et de l'article 257 du CGI.
L'article 36 de la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 relative aux sociétés civiles professionnelles permet aux membres des professions libérales de créer des sociétés civiles de moyens.
En vertu de l'article 239 quater A du CGI, elles se trouvent placées hors du champ d'application de l'impôt sur les sociétés, même lorsqu'elles ont adopté le statut de coopérative. De ce fait, les apports purs et simples qui leur sont faits sont exonérés du droit fixe.
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References: l'article 810
 art. 810
 art. 810
 § 330
 l'article 809
 l'article 1655
 l'article 728
 l'article 809
 l'article 728
 l'article 1655
 l'article 714
 l'article 718
 l'article 809
 l'article 810
 § 40
 l'article 810
 § 280
 § 80
 l'article 810
 l'article 810
 l'article 809
 art. 810
 art. 810
 l'article 809
 l'article 810
 l'article 206
 l'article 810
 § 450
 l'article 209
 l'article 809
 l'article 206
 l'article 239
 l'article 206
 art. 207
 art. 208
 l'article 206
 l'article 809
 l'article 809
 l'article 638
 l'article 638
 § 120
 l'article 808
 art. 676
 art. 851
 l'article 850
 art. 810
 l'article 809
 l'article 810
 § 330
 art. 810
 l'article 810
 l'article 719
 art. 1595
 art.1584
 art. 1595
 l'article 810
 l'article 810
 l'article 810
 art. 810
 l'article 151
 l'article 638
 art. 809
 l'article 810
 l'article 810
 l'article 810
 l'article 810
 l'article 1717
 l'article 115
 l'article 210
 l'article 810
 l'article 810
 l'article 810
 l'article 810
 l'article 678
 l'article 810
 l'article 810
 l'article 810
 l'article 719
 l'article 635
 l'article 638
 § 500
 l'article 1594
 art. 810
 art. 810
 l'article 809
 art.1871
 l'article 726
 l'article 672
 l'article 1655
 l'article 730
 l'article 257

L'article 36
 l'article 239