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ATC 24/2005, 18 de Enero de 2005 - Jurisprudencia - VLEX 23863856
ATC 24/2005, 18 de Enero de 2005
Número de Recurso: 6019-2003
Sentencia citada en: 175 sentencias, 3 artículos doctrinales, un formulario
El día 9 de octubre de 2003 tuvo entrada en el Registro General de este Tribunal Constitucional un escrito de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, al que se acompaña, junto con el testimonio del correspondiente procedimiento, el Auto de la referida Sala de 22 de septiembre de 2003, mediante el que se acuerda elevar a este Tribunal cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, puesto en relación con los arts. 8.d) y 15.1 del mismo texto refundido, y con el 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto, dado que pudiera ser contrario a los artículos 14, 31.1 y 47 de la Constitución Española.
La entidad mercantil "Coll Fava Parc, S.L.", presentó el día 5 de enero de 1995 ante la oficina gestora del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados dos autoliquidaciones correspondientes a la modalidad de «actos jurídicos documentados», por la constitución de dos préstamos con garantía hipotecaria sobre determinadas fincas, con unas bases imponibles de 1.260.607.500 pesetas (7.576.403,66 ) y 2.036.595.000 pesetas (12.240.182,47), que fueron elevados a escritura pública ante el Notario del Ilustre Colegio de Barcelona don Emilio Roselló García (con núms. de protocolo 19 y 20), en las que se había incluido además del principal de los préstamos concedidos por la entidad «Caixa dEstalvis de Catalunya» (777 y 1.227 millones de pesetas), las sumas aseguradas por intereses y la cuantía de las penas por incumplimiento pactadas. Así, aplicado el tipo gradual del 0,5 por 100 de la modalidad de «actos jurídicos documentados», resultaron unas cuotas tributarias de 6.303.037 Pesetas (37.882,02 ) y 10.182.975 pesetas (61.200,91 ). Posteriormente, la mercantil citada presentó ante la oficina gestora una solicitud de rectificación de las autoliquidaciones al entender que las operaciones declaradas, bien estaban exentas de la citada modalidad gradual, bien la base imponible debía integrarse únicamente por el capital prestado. Esta solicitud fue desestimada por Acuerdo de 12 de mayo de 1999.
Contra la anterior resolución interpuso la empresa citada el 17 de mayo de 1999 una reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (núm. 5761/99), que fue igualmente desestimada mediante Resolución con fecha 23 de diciembre de 1999, porque la exención en favor de los préstamos prevista en el art. 48.I.B).19 del texto refundido de 1980 (en la redacción que le dio la disposición adicional segunda de la Ley 30/1985, reguladora del impuesto sobre el valor añadido), afectaba sólo a la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y no a la de «actos jurídicos documentados», conforme a doctrina legal fijada por el Tribunal Supremo recogida en la Sentencia de 2 de octubre de 1989 (en recurso extraordinario de apelación en interés de ley). Además, posteriormente el art. 104.5 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para 1988, dio una nueva redacción al precepto citado, que fue interpretado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 1992 (también dictada en recurso extraordinario de apelación en interés de ley), entendiendo una vez más que las escrituras públicas que contuviesen préstamos hipotecarios estaban sujetas y no exentas a la modalidad de «actos jurídicos documentados» (doctrina que sería reiterada posteriormente, salvo en la Sentencia de 19 de abril de 1997, favorable a la aplicación de la exención). Igualmente, el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, recoge en el art. 45.I.B).15 la exención de los préstamos en los mismos términos en que estaba en la última redacción dada al art. 48 del texto refundido de 1980. Es más, el art. 74 de su Reglamento (Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo) recoge expresamente la aplicación de la cuota gradual de «actos jurídicos documentados» para las primeras copias de escrituras notariales que documenten la constitución de préstamos sujetos al impuesto sobre el valor añadido cuando sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o en el Mercantil.
Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (núm. 600-2000), mantuvo la entidad recurrente en su escrito de formalización de la demanda de 7 de noviembre de 2000 que no era sujeto pasivo de «actos jurídicos documentados» por aplicación de la Ley del impuesto sobre el valor añadido y del texto refundido del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, debiendo ser el sujeto gravado la sociedad a cuyo favor se constituyó la hipoteca, esto es, la «Caixa dEstalvis de Catalunya»; que no había manifestación de capacidad económica en la constitución de un crédito con garantía hipotecaria para el deudor, sino para el acreedor hipotecario al ser el único beneficiario de la inscripción de la hipoteca en su favor, lo que convierte a la modalidad de «actos jurídicos documentados» en inconstitucional al no respetar el art. 31.1 CE; que la normativa de «actos jurídicos documentados» es incompatible con la normativa comunitaria, de la que se deduce la exención de tales operaciones (interpretación conjunta del art. 11 y de la exposición de motivos de la Directiva 69/335/CEE en relación con el art. 13 y la exposición de motivos de la Sexta Directiva 77/338/CEE); y que la fijación de la base imponible es incorrecta, pues, conforme al criterio sentado por la Audiencia Nacional, debe estar integrada sólo por el principal de préstamo concedido, sin incluirse los conceptos de intereses de demora, indemnizaciones y costas.
Por diligencia de ordenación, con fecha de 29 de noviembre de 2000, se dio traslado al representante de la Administración del escrito de demanda y del expediente administrativo, para que contestase en el plazo legal, lo que se llevó a efecto mediante escrito presentado el día 22 de diciembre de 2000, en el que el Abogado del Estado se remitía a los argumentos contenidos en las resoluciones administrativas.
Tramitado el mencionado recurso, fue señalado para votación y fallo el día 17 de junio de 2003. Posteriormente, y mediante providencia con fecha de 18 de junio de 2003 y con suspensión del término para dictar sentencia, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo acordó oír a las partes incluido el Letrado de la Generalitat de Catalunya y al Ministerio Fiscal, por término de diez días, para que alegasen lo que estimaran oportuno «sobre la pertinencia de plantear cuestión de inconstitucionalidad del artículo 29 del texto refundido del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, del que, en relación con el bloque normativo de aplicación: arts. 8.d) y 15.1 del mismo texto refundido y segundo párrafo del art. 68 del Reglamento del mismo Impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, resulta la condición de sujeto pasivo del prestatario por la modalidad de actos jurídicos documentados en las escrituras de constitución de préstamo con garantía, por inconstitucionalidad al contravenir los artículos 14 (principio de igualdad), 31.1 (principio de capacidad económica) y 47 (derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada) de la Constitución Española».
El Abogado del Estado evacuó el trámite de alegaciones conferido mediante escrito registrado el día 25 de junio de 2003, solicitando se declarase la impertinencia de plantear la cuestión de inconstitucionalidad, pues, a su juicio, el art. 29 cuestionado, al hilo de la doctrina sentada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2002 (RJ 2002/638), «no vulnera el principio de igualdad (art. 14 CE), puesto que se aplica por igual a todos los prestatarios, en cuanto que beneficiarios de la constitución de préstamos hipotecarios empresariales». Y tampoco vulnera, a su entender, el principio de capacidad económica, pues el art. 31 CE lo establece «en relación al conjunto del sistema tributario (y no sólo de un tributo en particular), especialmente cuando la carga tributaria se impone al beneficiario del negocio». Por último, no ve «en qué medida el gravamen del impuesto pueda afectar al derecho a la vivienda digna reconocido constitucionalmente».
El Ministerio Fiscal presentó sus alegaciones, por escrito registrado el día 30 de junio de 2003, entendiendo improcedente el planteamiento de la cuestión, pues, con base en la doctrina del Tribunal Supremo en la materia (Sentencia de 23 de noviembre de 2001), es claro que en la constitución de préstamos con garantía hipotecaria el negocio jurídico principal es el de préstamo (del que la hipoteca es un negocio jurídico accesorio de garantía) y el beneficiario de aquél, en cuyo interés se formalizó, es el prestatario. Además, la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social añadió un nuevo apartado, el 18, al art. 45.I.B del Real Decreto Legislativo 1/1993, declarando exentas del pago del impuesto en la modalidad gradual de «actos jurídicos documentados», las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas. En consecuencia, a juicio del Fiscal, teniendo en cuenta la unidad de hecho imponible en torno al préstamo que produce como consecuencia que el único sujeto pasivo sea el prestatario, no existen motivos para el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.
La Generalidad de Cataluña presentó escrito de alegaciones, con fecha 7 de julio de 2003, a través de la Letrada doña Mercè Nieto García, quien también se opuso al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, fundamentalmente, porque el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la cuestión en reiteradas ocasiones la atribución de la condición de sujeto pasivo al prestatario (por ejemplo, en Sentencias de 22 de abril de 1988, 25 de mayo de 1989 y 16 de septiembre de 2000), declarando que el negocio jurídico principal es el de préstamo y el beneficiario el prestatario. Por este motivo, entiende la citada Letrada que no existe duda razonable sobre la constitucionalidad del precepto en cuestión, respetando no sólo el principio de igualdad tributaria, ya que trata de la misma manera a todos aquellos que son prestatarios en los supuestos de préstamos hipotecarios formalizados en escritura pública, sino también el de capacidad económica, pues la constitución de un préstamo hipotecario comporta la existencia de capacidad económica en el prestatario porque si no difícilmente le sería otorgado el préstamo, existiendo entonces la capacidad como riqueza potencial.
La parte actora presentó escrito de alegaciones con fecha de 8 de julio de 2003, suplicando el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, añadiendo a los mismos motivos expuestos en su demanda algún argumento nuevo. En efecto, en primer lugar, y con relación al principio de capacidad económica (art. 31.1 CE), insistió la parte recurrente en que «el principio de capacidad económica se configura como un límite a la capacidad legislativa para regular los tributos que impone que el legislador no pueda configurar como sujeto pasivo a quien lleva a cabo un acto que, aunque se configure como el presupuesto de hecho del tributo, como ocurre en el caso de esta litis, en realidad no revela ninguna capacidad económica, sino todo lo contrario», pues, realmente «esa capacidad se manifiesta en sede del acreedor hipotecario, pues es éste quien adquiere un derecho real de hipoteca». En segundo lugar, y con referencia al principio de igualdad (art. 14 CE), se aprecia, a su juicio, una doble lesión: de un lado, la discriminación de trato existente entre aquellos sujetos que tienen capacidad económica suficiente para adquirir un bien (generalmente, una vivienda) sin necesidad de recurrir al endeudamiento bancario, en cuyo caso no deben satisfacer ningún impuesto, y los que deben recurrir al crédito bancario para poder adquirir su vivienda. De otro lado, la discriminación injustificada entre aquellos sujetos que necesitan acudir al endeudamiento para la construcción o adquisición de una vivienda, según el préstamo hipotecario se formalice en un solo acto, en cuyo caso la carga tributaria la soporta el prestatario, o en dos actos (primero el préstamo y luego la hipoteca en garantía del mismo), donde la carga tributaria se residencia en el acreedor hipotecario.
Mediante Auto de 22 de septiembre de 2003, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña acordó elevar a este Tribunal cuestión de inconstitucionalidad en relación con «el artículo 29 del texto refundido del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, del que, en relación con el bloque normativo de aplicación: arts. 8.d) y 15.1 del mismo texto refundido y segundo párrafo del art. 68 del Reglamento del mismo Impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, resulta la condición de sujeto pasivo del prestatario por la modalidad de actos jurídicos documentados en las escrituras de constitución de préstamo con garantía, por inconstitucionalidad al contravenir los artículos 14, 31.1 y 47 de la Constitución Española». En la fundamentación jurídica del Auto se razona, en esencia, en los siguientes términos:
Vulneración del principio de capacidad económica (art. 31.1 CE): Parte el órgano judicial del hecho indiscutible de que del bloque normativo aplicable y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo resulta inequívoca la condición de sujeto pasivo del prestatario por la modalidad de «actos jurídicos documentados» en las escrituras de constitución de préstamos con garantía, lo que determina que la contradicción del art. 29 cuestionado con el art. 31.1 de la Constitución es clara. Ello es así porque el prestatario no realiza ninguna manifestación de capacidad económica para que pueda ser considerado como sujeto pasivo del tributo, dado que no adquiere ningún bien ni derecho en dicho acto de otorgamiento de una hipoteca en garantía de un préstamo, siendo el acreedor hipotecario el que adquiere un derecho real de hipoteca que le permitirá ejecutar el inmueble en caso de impago del crédito. El legislador no puede establecer tributos si no es tomando como presupuestos del hecho imponible aquellas circunstancias que sean reveladoras de capacidad económica, y modulando la carga tributaria de cada contribuyente en función de la intensidad con que en el mismo se manifieste aquélla. Un tributo que se aplicara sobre una circunstancia (hecho imponible) que no fuera reveladora de capacidad económica sería inconstitucional (STC 221/1992, de 11 de diciembre). El hecho imponible del tributo debe incorporar siempre un índice de capacidad económica, una aptitud para contribuir, y aquél que ponga de manifiesto esas circunstancias señaladas por la Ley como indicativas de capacidad económica será, pues, el sujeto pasivo sobre el que recaerá la carga tributaria. Capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, significa tanto como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra (SSTC 27/1981, FJ 4; 150/1990, FJ 9; 221/1992, FJ 4; y 233/1999, FJ 23). El principio de capacidad económica se configura como un límite a la capacidad legislativa para regular los tributos que impone que el legislador no pueda configurar como sujeto pasivo a quien lleva a cabo un acto que, aunque se configure como el presupuesto de hecho del tributo, en realidad no revela ninguna capacidad económica, sino todo lo contrario.
A juicio del órgano judicial, entonces, cuando el prestatario constituye una hipoteca a favor de una entidad bancaria en garantía del préstamo que le ha sido concedido por dicha entidad no puede entenderse que ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser gravada por el impuesto de «actos jurídicos documentados, pues quien manifiesta tal capacidad económica no es el prestatario, sino la entidad bancaria acreedora. La capacidad económica subyacente en el impuesto en cuestión se localiza en la adquisición de algún tipo de bien o derecho o en la existencia de algún tipo de interés particular en el otorgamiento del documento sometido a tributación. Esa capacidad económica se manifiesta en sede del acreedor hipotecario, pues es éste quien adquiere un derecho real de hipoteca, derecho que le permitirá ejecutar el bien inmueble que el prestatario constituye en garantía de la devolución del préstamo que le ha otorgado la entidad bancaria, en caso de impago del capital o de los intereses del mismo. Es igualmente el acreedor hipotecario quien ostenta un especial interés por la documentación del préstamo en escritura pública, por cuanto dicha formalidad es necesaria para la constitución de la hipoteca, cuya inscripción en el Registro de la Propiedad es indispensable para que ésta quede válidamente constituida (art. 1.875 del Código civil). También resulta claro el interés de la entidad crediticia en el otorgamiento e inscripción de la escritura pública de préstamo hipotecario, a la vista de la posición de privilegio en orden al cobro de la deuda que pasa a ocupar dicha entidad.
Pues bien, entiende el órgano cuestionante que si el hecho imponible de la modalidad de «actos jurídicos documentados» es la documentación de un acto o contrato en escritura pública que sea inscribible en un registro público, de ello se desprende que para la determinación de cuál es la manifestación de capacidad contributiva susceptible de ser gravada por el impuesto sobre «actos jurídicos documentados» hay que atender a aquel acto jurídico que reúna estas características. Se trata, pues, de someter a tributación a aquél que haya salido "ganando" con la operación, que en este caso no puede ser otro que el acreedor que tiene su crédito garantizado con hipoteca. Las SSTC 27/1981, 37/1987, 150/1990, 221/1992 y 214/1994 ponen de manifiesto que una interpretación acorde con la capacidad económica exige gravar a aquel sujeto que realmente la pone de manifiesto. Únicamente el acto de constitución de la garantía hipotecaria reúne los condicionantes para ser un acto gravable por el impuesto de «actos jurídicos documentados» y quien manifiesta capacidad económica en el acto de constitución de una hipoteca es el acreedor hipotecario que adquiere el derecho real de garantía.
Especial relevancia para la duda de constitucionalidad que planta el órgano judicial la tiene el hecho de que la ausencia de capacidad económica en los préstamos hipotecarios es una realidad que incluso ha sido reconocida recientemente por el legislador. En efecto, el propio legislador ha reconocido que en la cancelación de una hipoteca momento en el que el deudor hipotecario muestra aparentemente una mayor capacidad económica en la medida en que desaparece un gravamen sobre su patrimonio no se manifiesta ningún indicio de capacidad económica susceptible de ser gravado por el tributo de «actos jurídicos documentados». Fue precisamente la inadecuación al principio de capacidad económica de la tributación por «actos jurídicos documentados» de los supuestos de cancelación hipotecaria lo que motivó que el legislador haya eximido de tributación las escrituras de cancelación de hipotecas de cualquier clase, conforme se hace constar de manera expresa en la Memoria del anteproyecto de la Ley de medidas fiscales, administrativas y del orden social para el año 2001 que introdujo esta exención en nuestro ordenamiento jurídico (Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, BOE núm. 313/2000, de 30 de diciembre, art. 6.Dos): «Artículo 45.18.B.I: Aunque la cancelación de hipotecas está gravada por la modalidad de "Actos Jurídicos Documentados", es necesario que los actos sometidos al tributo pongan de manifiesto alguna capacidad tributaria por parte del contribuyente, lo que no ocurre en la cancelación de hipoteca, por lo que se declara exenta dicha operación».
En el mismo sentido continúa el órgano judicial, el Dictamen sobre ese anteproyecto elaborado por el Consejo Económico y Social reconoce igualmente la falta de capacidad económica que se pone de manifiesto en estos casos, en los siguientes términos: «El CES valora favorablemente la eliminación del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados que se pagaba hasta ahora por las primeras copias de escritura de cancelación de una hipoteca, puesto que supone una reducción de las cargas asociadas a la compraventa de vivienda con financiación hipotecaria. Además, esta modificación dota de mayor coherencia al tributo, tal y como se expone en la Memoria del anteproyecto, dado que los actos sometidos al impuesto deberían poner de manifiesto la capacidad tributaria del contribuyente, no siendo éste el caso en la operación de la cancelación de una hipoteca».
Concluye, entonces, el órgano judicial, con la idea de que si el propio legislador reconoce como motivación para la introducción de la exención la ausencia de capacidad económica en el acto de cancelación de hipoteca momento en el que el deudor hipotecario goza presumiblemente de una mejor situación económico-financiera que le permite cancelar su deuda, con mayor motivo resulta obvio que tampoco se manifestó capacidad económica cuando ese mismo sujeto tuvo la necesidad de recurrir al crédito hipotecario para obtener una financiación externa que la permitiera seguir adelante con el desarrollo de su promoción inmobiliaria.
Vulneración del derecho constitucional a disfrutar de una vivienda digna (art. 47 CE): El órgano judicial plantea también la posible lesión por el precepto cuestionado del art. 47 de la Constitución. Y lo hace acudiendo nuevamente al citado Dictamen del Comité Económico y Social para concluir que los poderes públicos incumplen con el mandato constitucional que les impone el indicado precepto de promover las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo el derecho al acceso a la vivienda cuando promueven una aplicación de la Ley que, lejos de favorecer el acceso a la vivienda no agravando la carga impositiva que sobre ésta pesa, exigen asimismo que los costes que se derivan del acceso a la vivienda por vía de la financiación bancaria (claramente, la más común en toda España) deban ser asumidos por el prestatario, esto es, por aquel sujeto que, como no tiene dinero suficiente para poder comprarse una vivienda por sus propios medios, debe acudir a una entidad bancaria para poder acceder a la compra de la misma. Se produce con ello un encarecimiento injusto del ya de por sí altamente costoso acceso a la vivienda, como es un hecho notorio.
Vulneración del principio de igualdad (art. 14 CE): Se produce también, a juicio de la Sala, la vulneración del principio de igualdad consagrado en el art. 14 de la Constitución, al someter a gravamen exclusivamente al prestatario que otorga en un único acto un préstamo y una hipoteca. A su entender, la máxima incidencia de la tributación por el impuesto sobre «actos jurídicos documentados» se manifiesta en los préstamos hipotecarios para la construcción y adquisición de viviendas y la aplicación de las normas tributarias cuestionadas comportan una triple vulneración del principio de igualdad. Por una parte, generan una discriminación de trato entre aquellos sujetos que tienen capacidad económica suficiente para adquirir un bien, generalmente una vivienda, sin necesidad de recurrir al endeudamiento bancario, en cuyo caso no deberán satisfacer ningún impuesto por tal concepto, en comparación con aquellos otros (la mayoría de los españoles) que deben recurrir al crédito bancario para poder adquirir su vivienda. En este caso, el acceso a la vivienda tendrá un coste tributario adicional consistente en el pago del impuesto sobre actos jurídicos documentados. El resultado práctico que se origina de la aplicación de la Ley es que quien tiene mayor capacidad económica debe soportar una tributación menor para la adquisición de un bien, en general, o para la construcción o compra de su vivienda en particular. Esta diferencia de tratamiento legislativo es contraria a lo dispuesto en el art. 14 CE, pues consagra una desigualdad que no tiene una justificación objetiva, razonable y justificada, ya que el motivo determinante para establecerla es la necesidad o no de establecer una carga sobre el patrimonio propio (la hipoteca) para obtener los recursos económicos suficientes para la adquisición del inmueble.
Mediante providencia de la Sección Primera de este Tribunal de fecha 7 de junio de 2004, se acordó oír al Fiscal General del Estado para que, en el plazo de diez días, alegase todo lo que considerase conveniente acerca de la admisibilidad de la presente cuestión de inconstitucionalidad, por si pudiera ser notoriamente infundada.
Por escrito presentado en el Registro de este Tribunal el día 30 de junio de 2004, el Fiscal General del Estado evacuó el trámite de alegaciones conferido, interesando se dictase Auto inadmitiendo la presente cuestión de inconstitucionalidad por resultar notoriamente infundada. Parte esta representación pública en sus alegaciones destacando la conclusión a la que llega la Sala de lo Contencioso-administrativo en cuanto a la identificación del sujeto pasivo del impuesto, que no deriva directamente de la previsión legal, sino de su desarrollo reglamentario (en concreto, el párrafo segundo del art. 68), afirmación esta, además, que deriva de constante jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, pero ello no significa que la cuestión resulte notoriamente infundada, dada la vinculación que la Sala de lo Contencioso-administrativo tiene respecto de lo resuelto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo. En consecuencia, la causa de inadmisión ha de referirse a la denunciada contradicción de la norma cuestionada con los artículos 14, 31.1 y 47 de la Constitución.
La primera causa de inconstitucionalidad alegada por el Auto de planteamiento se refiere a la supuesta contradicción de la norma legal con el principio de capacidad económica que es presupuesto del sistema impositivo. Según la Sala cuestionante no es el prestatario quien manifiesta una capacidad económica ni adquiere un derecho, sino el prestamista, que adquiere el derecho real de hipoteca. Pues bien, a juicio del Fiscal General, sin que le corresponda hacer una interpretación de las normas legales ni, en consecuencia, entrar en lo resuelto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el sentido de que lo esencial es el préstamo, en que el mutuario adquiere la propiedad del dinero entregado, y lo accesorio es la garantía hipotecaría, ni tampoco dilucidar las eventuales deficiencias técnicas de la ley, la cuestión resulta notoriamente infundada porque el art. 31.1 CE no define qué debe entenderse por «capacidad económica». Aunque reconoce el Fiscal que la Sala de lo Contencioso-Administrativo incurre en un reducionismo del concepto de capacidad económica, porque parece evidente que la obtención de una entidad financiera de un préstamo con garantía hipotecaria puede ser considerada por el legislador como una muestra de capacidad económica (concretada en la cifra del capital aplazado más lo intereses), sin embargo, entiende que la solución legislativa y reglamentaria adoptada puede ser discutible (tanto en lo que se refiere a la identificación del sujeto pasivo como en lo relativo a la articulación de un impuesto instantáneo o en la determinación del momento de aplicación de impuesto), pero en modo alguno puede afirmarse que un prestatario que asume una carga hipotecaria no es persona que no muestra una cierta capacidad económica susceptible de gravamen.
También resulta notoriamente infundada, a juicio del Fiscal, la supuesta contradicción que apunta el órgano judicial entre la norma cuestionada y el derecho al disfrute de una vivienda digna y adecuada (art. 47 CE). En primer lugar, y prescindiendo de que no consta el motivo que dio lugar a la entidad actora en el recurso contencioso-administrativo a solicitar el préstamo hipotecario, destaca el Ministerio público que la recurrente no era un persona física, sino una sociedad de responsabilidad limitada. En segundo lugar, el derecho a una vivienda digna, incluido en «los principios rectores de la política social y económica», no genera por sí solo un derecho susceptible de reclamación, al tratarse de una invitación de los poderes públicos para que faciliten dicho disfrute, dentro de las posibilidades económicas. Pues bien, aunque estos dos argumentos serían suficientes para alcanzar la conclusión de que la cuestión está notoriamente infundada, sin embargo, incluso atendiendo a la adquisición de una vivienda en propiedad, no parece que el tributo impugnado (del 0,5 por 100 del principal del préstamo más las cantidades aseguradas, indemnizaciones y penas por incumplimiento) resulte de una entidad que dificulte extraordinariamente el acceso a una vivienda, al ser mucho más relevante sobre el precio final el impuesto que grava la adquisición el impuesto sobre el valor añadido o el impuesto sobre transmisiones patrimoniales.
Analiza después el Fiscal General del Estado la última tacha de inconstitucionalidad que el órgano judicial atribuye a la norma cuestionada y que es la relativa a la vulneración del principio de igualdad (art. 14 CE). Sobre este particular, destaca el Fiscal que el órgano judicial aporta dos supuestos comparativos, pues, de un lado, cita a quien no tiene que acudir a una financiación con préstamo hipotecario y, de otro lado, destaca a quien solicita un préstamo y de forma separada y ulterior constituye una hipoteca. Pues bien, es evidente que el primer supuesto no sirve como término de comparación, pues en él no se manifiesta el hecho imponible, esto es, el presupuesto de aplicación de la norma tributaria, suscitando la Sala únicamente una desigualdad de carácter económico, no jurídico y, por tanto, ajena a las previsiones del art. 14 CE. Y lo mismo ha de decirse del segundo supuesto, donde la determinación de un sujeto pasivo diferente, según que el préstamo con garantía hipotecaria se plasme en un solo documento o en dos diferentes, es una opción legislativa que, aunque pueda ser objeto de críticas desde una perspectiva técnico-jurídica o económica, no es suficiente para fundar una lesión del art. 14 CE. Finalmente, tampoco cabría tomar como término válido de comparación aunque no haya sido citado expresamente en este apartado por el órgano judicial el de la cancelación de hipotecas, pues la regulación vigente al momento de realización del hecho imponible gravaba tanto la constitución como cancelación de hipotecas al tipo del 0,5 por 100, habiéndose producido tras la reforma operada por la Ley 14/2000, de 28 de diciembre, un desplazamiento de la tributación de la cancelación al momento de la constitución, al haberse declarado exentos los supuestos de cancelación de hipotecas y haberse aumentado la tributación al momento de la constitución de la hipoteca al 1 por 100.
Plantea la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña una cuestión de inconstitucionalidad en relación con el art. 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido deli sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en relación con los arts. 8.d) y 15.1, del mismo texto refundido, y con el segundo párrafo del art. 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba su Reglamento. Ese art. 29 dispone que «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan». Por su parte, el art. 8 establece que «estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario». A continuación, el art. 15 preceptúa que «la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo». Finalmente, el art. 68 de la norma reglamentaria precisa que «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».
Conforme a la anterior normativa, los préstamos con garantía hipotecaria cuya liquidación tributaria se impugna por la parte actora en el proceso a quo, en los cuales, ella es la prestataria y deudora hipotecaria y el banco el prestamista y acreedor hipotecario, están sujetos pero exentos en el impuesto sobre el valor añadido tanto por el negocio de préstamo como por el de garantía [arts. 11 y 20.18.c) y f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido] y, en consecuencia, la escritura pública que protocoliza tales negocios está sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados en la modalidad de «actos jurídicos documentados», al tipo variable del 0,5 por 100, por tratarse de un documento notarial que tiene contenido económico (cantidad garantizada), que es inscribible en un Registro Público (en este supuesto, el de la Propiedad) y que se encuentra «no sujeto» a las modalidades de «transmisiones patrimoniales onerosas» u
operaciones societarias» del citado impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, ni al impuesto sobre sucesiones y donaciones (art. 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre). El sujeto pasivo de la modalidad de
actos jurídicos documentados» es, como hemos visto, el prestatario [art. 8.d) del Real Decreto Legislativo 1/1993, en relación con el art. 15 también del Real Decreto Legislativo 1/1993 y con el art. 68 del Real Decreto 828/1995].
Pues bien, a esa regulación que atribuye la condición de sujeto pasivo por las escrituras de constitución de préstamos con garantía en la modalidad de «actos jurídicos documentados» del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados al prestatario y no al prestamista, le imputa el órgano judicial su inconstitucionalidad por contravenir los arts. 14 (igualdad), 31.1 (capacidad económica) y 47 (disfrute de una vivienda digna), todos ellos de la Constitución Española.
El art. 37.1 LOTC dispone que el Tribunal podrá rechazar la cuestión de inconstitucionalidad, en trámite de admisión, mediante Auto y sin otra audiencia que la del Fiscal General del Estado, cuando fuere notoriamente infundada. En este sentido, es nuestra doctrina acerca del concepto de «cuestión notoriamente infundada» que, dado que dicha expresión encierra un cierto grado de indefinición que se traduce procesalmente en otorgar a este Tribunal un margen de apreciación a la hora de controlar la solidez de la fundamentación de las cuestiones de inconstitucionalidad (ATC 389/1990, de 29 de octubre, FJ 1), existen supuestos en los que un examen preliminar de las cuestiones de inconstitucionalidad permite apreciar la falta de viabilidad de la cuestión suscitada, sin que ello signifique, necesariamente, que carezca de forma total y absoluta de fundamentación o que ésta resulte arbitraria, pudiendo resultar conveniente en tales casos resolver la cuestión en la primera fase procesal, máxime si su admisión pudiera provocar efectos no deseables como la paralización de múltiples procesos en los que resulte aplicable la norma cuestionada (AATC 389/1990, de 29 de octubre, FJ 1; 134/1995, de 9 de mayo, FJ 2; 380/1996, de 17 de diciembre, FJ 2; 229/1999, de 28 de septiembre, FJ 2; 119/2000, de 10 de mayo, FJ 2; 311/2000, de 19 de diciembre, FJ 3; 46/2001, de 27 de febrero, FJ 2; 47/2001, de 27 de febrero, FJ 3; 165/2001, de 19 de junio, FJ 2; 194/2001, de 4 de julio, FJ 1; 28/2002, de 26 de febrero, FJ 3; y 261/2003, de 15 de julio, FJ 2).
Según el órgano judicial, la vulneración del principio de igualdad recogido en el art. 14 CE se produciría por el hecho de someter a gravamen exclusivamente al prestatario que otorga en un único acto un préstamo y una hipoteca. Se introduce así una desigualdad en la carga tributaria a la que cada sujeto debe hacer frente por la circunstancia de que entre el deudor hipotecante y el acreedor hipotecario existan una o dos escrituras que pongan de manifiesto sus relaciones jurídicas, generando así una discriminación de trato con relación, de un lado, a aquellos sujetos que adquieren un bien sin necesidad de recurrir al endeudamiento bancario, en cuyo caso no deberán satisfacer ningún impuesto por tal concepto; y, de otro lado, a aquellos sujetos que aun acudiendo al endeudamiento para la adquisición de un bien, primero obtienen el préstamo (que está exento de «actos jurídicos documentados») y después constituyen una hipoteca en garantía del mismo (siendo el sujeto pasivo de «actos jurídicos documentados» el acreedor hipotecario).
Planteada en estos términos la primera vulneración, es necesario antes de nada efectuar tres precisiones. La primera es la relativa a que la vulneración del art. 14 CE que se plantea por el órgano judicial lo es en su modalidad de «igualdad en la ley» (frente al legislador) y no de «igualdad en la aplicación de la ley» (frente al aplicador) (por todas, STC 49/1982, de 14 de julio, FJ 2). La segunda precisión consiste en destacar que sobre el alcance del principio de igualdad en la ley hemos señalado insistentemente que dicho principio impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable y resulte desproporcionada en relación con dicha justificación. Así, lo que prohíbe el principio de igualdad son, en suma, las desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables, según criterios o juicios de valor generalmente aceptados. En consecuencia, para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos [por todas, SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; 152/2003, de 17 de julio, FJ 5.c); y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 3]. Y, finalmente, la tercera precisión se dirige a aclarar que la desigualdad que el órgano judicial atribuye a la norma cuestionada es una desigualdad fundada en elementos objetivos, basada en la atribución de un diferente trato fiscal a quienes solicitan préstamos con o sin garantía hipotecaria, o lo que es lo mismo, una discriminación desde la perspectiva del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, que aparece indisociable de los principios de capacidad económica, generalidad, justicia y progresividad previstos en el art. 31.1 CE, pues en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance del principio de igualdad previsto en su art. 14 en este otro precepto, el 31.1, cuyas determinaciones no podemos dejar de tener en cuenta (entre muchas, SSTC 46/2000, de 17 de febrero, FJ 5; 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 3).
La segunda observación que el órgano judicial formula respecto del art. 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993 es la vulneración del principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 de la Constitución. Y lo hace porque entiende que si el sujeto pasivo de «actos jurídicos documentados» en los supuestos de préstamos hipotecarios es el prestatario, se está gravando a quien no manifiesta capacidad económica para poder ser considerado como sujeto pasivo del tributo. A juicio del órgano cuestionante el gravamen debería recaer sobre el acreedor hipotecario que es quien adquiere un derecho real de garantía que le permitirá ejecutar el inmueble en caso de impago del crédito. Es decir, habría que gravar a aquel que haya salido "ganando" con la operación, que en este caso no puede ser otro que el acreedor que tiene su crédito garantizado con hipoteca. Y una prueba de ello es, según el parecer del órgano judicial, el hecho de que el legislador haya declarado exenta la operación de cancelación de una hipoteca por no existir «capacidad tributaria por parte del contribuyente».
Sobre este particular es preciso comenzar diciendo que ciertamente la capacidad económica es el elemento determinante o justificativo del deber de contribuir previsto en el art. 31.1 CE, teniendo una vertiente positiva (quien tenga capacidad económica tiene la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos) y una negativa (quien no tenga capacidad económica no tiene aquella obligación de contribuir). Así, la capacidad económica se constituye en el elemento determinante de la proporción en la que cada uno contribuye al sostenimiento de los gastos públicos, erigiéndose, finalmente, en una doble obligación, tanto de los ciudadanos como de los poderes públicos, pues si los unos están sometidos a contribuir de acuerdo con su capacidad económica al sostenimiento de los gastos públicos, los otros están obligados, en principio, a exigir en condiciones de igualdad esa contribución a todos aquéllos cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación (SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 3). En efecto, hemos señalado que el principio de capacidad económica, como el resto de los que se contienen en el art. 31.1 CE, constituye un «criterio inspirador del sistema tributario» (STC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3), un principio ordenador de dicho sistema (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6). Así, el art. 31.1 CE conecta el deber de contribuir a los gastos públicos con el criterio de la capacidad económica (por ejemplo, en SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 134/1996, de 22 de julio, FJ 6; y 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7), lo que significa «la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra» (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14 y 23; y 96/2002, de 25 de abril, FJ 7), bastando para entender cumplida esta exigencia con que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial, en la generalidad de los supuestos para que el principio constitucional quede a salvo (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 186/1993, de 7 de junio, FJ 4; 214/1994, de 14 de julio, FJ 5; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B; y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14 y 23). Por este motivo, el tributo cualquier tributo «grava un presupuesto de hecho o "hecho imponible" (art. 28 LGT) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado en la Ley» (STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de modo que la
prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica» (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4). En definitiva, no cabe duda de que «el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE impide que el legislador establezca tributos sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, SSTC 33/1987, de 26 de marzo, FJ 13; y 194/2000, de 19 de julio, FJ 8) cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica» (STC 194/2004, de 4 de noviembre, FJ 5).
En segundo lugar, es necesario subrayar que no puede confundirse el gravamen del negocio jurídico (la contratación del préstamo o la constitución de una garantía real, o ambos a la par), que no constituye el objeto de la presente cuestión de inconstitucionalidad, con el gravamen de la escritura pública que protocoliza el negocio jurídico realizado, que es el único objeto de la cuestión, y que se efectúa por la modalidad de «actos jurídicos documentados» del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en la cual, dado que uno de los requisitos exigidos por el art. 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993 para aplicar el gravamen gradual del 0,5 por 100 es, aparte de que sea inscribible el acto y de que no esté sujeto a las modalidades de «transmisiones patrimoniales onerosas» o de «operaciones societarias» del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, o al impuesto sobre sucesiones y donaciones, que tenga contenido económico, no cabe duda que ello es un indicio, en la generalidad de los supuestos, de la existencia de una capacidad económica gravable.
Finalmente, es una opción de política legislativa válida desde el punto de vista constitucional que el sujeto pasivo de la modalidad de «actos jurídicos documentados» lo sea el mismo que se erige como sujeto pasivo del negocio jurídico principal (en el impuesto sobre el valor añadido o en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados), tanto cuando se trata de préstamos con constitución de garantías (aunque la operación haya sido declarada exenta en ambos impuestos), como cuando se trata de constitución de garantías en aseguramiento de una deuda previamente contraída, pues en ambos supuestos se configura como obligado tributario de aquella modalidad impositiva a la persona que se beneficia del negocio jurídico principal: en el primer caso, el prestatario (el deudor real); en el segundo supuesto, el acreedor real (el prestamista).
Así las cosas, hay que señalar que esta vulneración no supera el juicio de relevancia, al ser ajena con el problema suscitado en el proceso a quo, donde una empresa mercantil solicita un préstamo hipotecario para su actividad económica, soportando como tributación el 0,5 por 100 de la modalidad de «actos jurídicos documentados» (documentos notariales). En consecuencia, el problema planteado no puede ser analizado desde la perspectiva del acceso a una vivienda digna del art. 47 CE.
Aspectos fiscales del real decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos
ATS 1245/2014, 17 de Julio de 2014
SAP Girona 420/2009, 24 de Noviembre de 2009
SAP Huesca 73/2008, 26 de Marzo de 2008

References: artículo 29
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 artículo 29
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