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Timestamp: 2019-09-20 20:41:58+00:00

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Breves apontamentos sobre prescrição e decadência de créditos tributários lançados por homologação, sob a ótica do Superior Tribunal de Justiça | Statuta Batasan | Hukum Kewajiban
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Breves apontamentos sobre prescrio e decadncia de crditos tributrios lanados ...
Breves apontamentos sobre prescrio e decadncia de crditos tributrios lanados por homologao, sob a tica do Superior Tribunal de Justia
http://jus.com.br/revista/texto/13514
Paulo Gustavo Loureiro Ouricuri (http://jus.com.br/revista/autor/paulo-gustavo-loureiro-ouricuri)
Se o contribuinte declarar e no pagar o crdito tributrio, segundo o STJ, se no houver lanamento expresso, o prazo prescricional para cobrana comear a fluir a partir da data da declarao ou da data do vencimento da obrigao.
1.Nota introdutria
O presente artigo discorrer sobre algumas questes referentes prescrio e decadncia na cobrana de tributos lanados por homologao, sob a tica da jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia.
2. Prescrio e decadncia Breves distines
No direito tributrio, a prescrio e decadncia so institutos jurdicos que conduzem ao mesmo efeito a extino do crdito tributrio (vide o art. 156, V, do Cdigo Tributrio Nacional[01]). Entretanto, as razes que conduzem a este resultado so distintas. Segundo a doutrina civilista tradicional, a prescrio acarreta a perda do direito de exigir em Juzo a prestao devida. Ou seja, o direito mantm-se intacto, embora o seu cumprimento no possa ser demandado judicialmente. Neste sentido, confira-se a lio de Humberto Theodoro Jnior:
"No o direito subjetivo descumprido pelo sujeito passivo que a inrcia do titular faz desaparecer, mas o direito de exigir em juzo a prestao inadimplida que fica comprometido pela prescrio. O direito subjetivo, embora desguarnecido da pretenso, subsiste, ainda que de maneira dbil (porque no amparado pelo direito de forar o seu cumprimento pelas vias jurisdicionais), tanto que se o devedor se dispuser a cumpri-lo, o pagamento ser vlido e eficaz, no autorizando repetio de indbito (art. 882), e se demandado em juzo, o devedor no argir a prescrio, o juiz no poder reconhec-la de ofcio (art. 194)
"(Jnior, Humberto Theodoro in Comentrios ao Novo Cdigo Civil Dos
defeitos do negcio jurdico ao final do Livro III, volume III, Tomo II, editora Forense, pg. 152)
A prescrio comea a fluir no momento em que ocorre a leso, ou seja, quando o devedor deixa de cumprir a sua prestao. Deste marco, inicia-se o prazo para que o credor demande em Juzo o adimplemento forado de tal prestao [03]. Por sua vez, a decadncia acarreta a extino do prprio direito (a extino de um direito potestativo). Em outras palavras, a decadncia representa o fenecimento da possibilidade de interferir na rbita jurdica alheia independentemente do concurso de sua vontade. Estabiliza-se assim determinada situao que poderia ter sido alterada caso o interessado tivesse se manifestado no tempo oportuno. Nesse sentido, so esclarecedores os ensinamentos da Comisso Revisora do Novo Cdigo Civil:
"Ocorre a decadncia quando um direito potestativo no exercido, extrajudicialmente ou judicialmente (nos casos em que a lei como sucede em matria de anulao, desquite, etc exige que o direito de anular, o direito de desquitar-se s possa ser exercido em Juzo, ao contrrio, por exemplo, do direito de resgate, na retrovenda, que se exerce extrajudicialmente), dentro do prazo para exerc-lo, o que provoca a decadncia desse direito potestativo."(apud Junior, Humberto Theodoro in obra citada, pgs. 343/344)
Tais esclarecimentos preliminares so indispensveis, visto que necessrio que se tenha em mente que, na cobrana judicial de crditos tributrios lanados por homologao, h dois prazos que, juntos, estabelecem o seu limite temporal: o prazo decadencial para o Fisco constituir o crdito tributrio (que um direito potestativo, pois o sucesso do fato gerador faz nascer a relao jurdico-tributria na qual
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o contribuinte torna-se devedor por fora de lei), tornando-o lquido (valor determinado), certo (certificao de seu nascimento, devido verificao da ocorrncia do fato gerador) e exigvel; e o prazo prescricional para se demandar em Juzo a prestao inadimplida (o tributo constitudo, ou seja, lquido, certo e exigvel, que no foi pago pelo contribuinte no prazo legal). So momentos sucessivos na relao jurdico-tributria, sendo certo que o prazo limite para cobrana judicial dos crditos tributrios se encerra quando do exaurimento de ambos (considerando-se, entretanto, que se o tributo no foi constitudo no primeiro dos prazos o prazo de decadncia -, fica prejudicada a pretenso do Fisco de cobrar o crdito tributrio antes que se inicie o prazo prescricional).
3. Do lanamento e de seus tipos do lanamento por homologao
Faz-se mister delinear, em sucintas linhas, o instituto do lanamento tributrio. Aps a ocorrncia do fato gerador do tributo, o Fisco lana mo de um procedimento administrativo [04] que o identifica, discriminando ainda o sujeito passivo e mensurando o valor do tributo devido. Este procedimento o denominado lanamento tributrio, regulado pelo arts. 142 [05] e seguintes do Cdigo Tributrio Nacional. Para alguns, o lanamento tributrio declara a existncia do tributo. Para outros, mais apegados letra da lei, ele constitui o crdito tributrio. Tal discusso, entretanto, no ser desenvolvida no presente trabalho. Importa destacar que a lei aponta a existncia de, pelo menos, trs tipos [06] de lanamento: - No lanamento por declarao (art. 147
do Cdigo Tributrio Nacional), o Fisco procede a apurao do quantum devido com
base nas informaes prestadas pelo contribuinte ou por terceiro; - O lanamento de ofcio (art. 149 [08] do Cdigo Tributrio Nacional) ocorre nas hipteses em que a lei determina que o Fisco apure, por iniciativa prpria, o crdito tributrio, notificando posteriormente o contribuinte para que este efetive o seu pagamento. - Por fim, o lanamento por homologao (art. 150
do Cdigo Tributrio Nacional), ou autolanamento, no qual o contribuinte
declara, apura e paga o crdito tributrio, sob a condio resolutria da ulterior concordncia (expressa ou tcita) do Fisco acerca da regularidade e suficincia do pagamento (evita-se falar aqui em homologao do lanamento, como consignado na lei, pois lanamento procedimento administrativo que no pode ser delegado ao contribuinte [10]). Ou seja, nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao o contribuinte, sponte sua, apura, declara e paga os valores devidos, cabendo ao Fisco posteriormente verificar a regularidade deste pagamento (ou homolog-lo tacitamente, caso mantenha-se inerte por cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador). Dentro do prazo decadencial, o Fisco poder averiguar os documentos contbeis do contribuinte, lanando os tributos eventualmente devidos e no pagos. Aps a notificao deste lanamento (que feito pelo auto de infrao), considera-se constitudo o crdito fiscal, que poder ser impugnado pelo contribuinte, como lhe faculta o art. 145
. Enquanto no encerrado o processo administrativo fiscal instaurado
com a impugnao do contribuinte, no flui nenhum prazo de cobrana, seja decadencial, seja prescricional (vide art. 151, inciso III Cdigo Tributrio Nacional).
Pois bem, em apertada sntese, pode-se dizer que antes do lanamento do tributo, no est ainda constitudo o crdito tributrio. Assim, no h que se falar ainda em prescrio para sua cobrana (no h ainda crdito que possa ser cobrado pelo Fisco), mas sim de prazo decadencial para a aludida constituio. Aps estar devidamente constitudo o crdito tributrio, passa a fluir o prazo prescricional para propositura da execuo fiscal (que de cinco anos, segundo o art. 174 [13] do Cdigo Tributrio Nacional). Bastante elucidativo o trecho do voto da Min. Denise Arruda, no REsp n 739.694/MG, in verbis:
"De fato, a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia possui entendimento pacificado no sentido de que o Cdigo Tributrio Nacional estabelece trs fases acerca da fruio dos prazos prescricional e decadencial referentes aos crditos tributrios. A primeira fase estende-se at a notificao do auto de infrao ou do lanamento do sujeito passivo perodo em que h o decurso do prazo decadencial (art. 173 do CTN); a segunda fase flui dessa notificao at a deciso final no processo administrativo em tal perodo encontra-se suspensa a exigibilidade do crdito tributrio (art. 151, III, do CTN) e, por conseguinte, nem h o transcurso do prazo decadencial, nem do prescricional; por fim, na terceira fase, com a deciso final do processo administrativo, constitui-se definitivamente o crdito tributrio, dando-se incio ao prazo prescricional de cinco (5) anos para que a Fazenda Pblica proceda devida cobrana, conforme dispe o art. 174 do CTN, a saber: "a ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco (5) anos, contados da data da sua constituio definitiva."
Desse modo, definitivamente constitudo o crdito tributrio, inicia-se o prazo prescricional para sua cobrana, de modo que o Fisco possui o lapso temporal de cinco anos para o ajuizamento da execuo fiscal e, aps, para a citao vlida do executado, consoante previsto no art. 174."
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Feitos estes esclarecimentos (de forma resumida, sem maiores aprofundamentos e discusses laterais), passa-se a analisar a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia e do Supremo Tribunal Federal sobre a cobrana de tributos lanados por homologao.
4. Da cobrana dos tributos lanados por homologao
Como visto, nos tributos lanados por homologao, a lei exige que o contribuinte (i) informe a ocorrncia do fato gerador, (ii) pagando o tributo devido antes mesmo de qualquer manifestao do Fisco. Assim, o prazo que o Fisco possui para cobrar tributos nestes casos pode variar em funo das seguintes circunstncias: - O contribuinte declarou o tributo devido, mas no o pagou (atendendo apenas ao item (i) acima mencionado); - O contribuinte no declarou e, conseqentemente, tambm no pagou o tributo devido (deixando assim de atender tanto o item (i) quanto o item (ii) acima mencionados). Adiante, sero abordadas as duas hipteses destacadas e seus desdobramentos, a luz de julgados do Superior Tribunal de Justia. Para finalizar este trabalho, sero analisadas ainda trs questes: (i) o entendimento do Superior Tribunal de Justia acerca da aplicao do artigo 2, 3
, da Lei n 6.830/80 (que prev a suspenso, por 180 dias, do prazo prescricional quando da inscrio do
crbito em Dvida Ativa); (ii) a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei n 8212/91, reconhecida na Smula Vinculante n 8, da Corte Suprema; e (iii) a Smula n 314 do Superior Tribunal de Justia. No prximo tpico, ser abordada a hiptese na qual o tributo declarado pelo contribuinte, mas no pago. 4.1. Do prazo para cobrana de tributo declarado e no pago pelo contribuinte Alhures, afirmou-se que o lanamento deve ser feito no prazo decadencial previsto em lei para constituio do crdito tributrio. Entretanto, nos casos dos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, segundo entendimentos do Superior Tribunal de Justia, a simples declarao do contribuinte (ou o depsito judicial do valor devido) j contm elementos suficientes para constituio do crdito tributrio. Nesses casos, o lanamento desnecessrio porque a declarao do contribuinte-devedor j torna o crdito do Fisco lquido, certo e exigvel, no sendo preciso um procedimento para sua formalizao. Destacam-se, abaixo, alguns julgados neste sentido:
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"TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUO FISCAL. EXCEO DE PR-EXECUTIVIDADE. PRESCRIO. RECONHECIMENTO. POSSIBILIDADE. REEXAME DE PROVA. SMULA N. 7/STJ. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. LANAMENTO PELO FISCO. DESNECESSIDADE. 1. A exceo de pr-executividade constitui instrumento idneo argio da prescrio, desde que no haja necessidade de contraditrio e dilao probatria. 2. A via do recurso especial no sede prpria para anlise de questo que reclama o reexame dos elementos probatrios considerados para o deslinde da controvrsia. Inteligncia da Smula n. 7/STJ. 3. Nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, considera-se constitudo o crdito tributrio no momento da declarao realizada pelo contribuinte. 4. A declarao do contribuinte elide a necessidade de constituio formal do crdito tributrio, sendo este exigvel independentemente de qualquer procedimento administrativo, de forma que, no sendo o caso de homologao tcita, no se opera a incidncia do instituto da decadncia (CTN, art. 150, 4), incidindo apenas a prescrio, nos termos delineados no art. 174 do CTN.
5. O despacho que determina a citao do executado no produz por si s o efeito de interromper a prescrio, devendo prevalecer o CTN (art. 174, pargrafo nico) sobre a lei ordinria art. 8, 2, da Lei n. 6.830/80 que determina que a interrupo se opera somente com o despacho que ordena a citao. 6. pacfico o entendimento desta Corte Superior no sentido de que as causas de interrupo e suspenso da prescrio da pretenso tributria so somente aquelas elencadas no CTN. 7. Agravo regimental no-provido." (g.n.)(AgRg no Ag 933.422/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 25/11/2008, DJe 17/12/2008) "TRIBUTRIO. ARTIGO 535. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. DECLARAO DO CONTRIBUINTE DESACOMPANHADA DE PAGAMENTO. PRESCRIO. DENNCIA ESPONTNEA. 1. No caracteriza insuficincia de fundamentao a circunstncia de o aresto atacado ter solvido a lide contrariamente pretenso da parte. Ausncia de violao ao artigo 535 do CPC. 2. Tratando-se de tributos sujeitos a lanamento por homologao, ocorrendo a declarao do contribuinte desacompanhada do seu pagamento no vencimento, no se aguarda o decurso do prazo decadencial para o lanamento. A declarao do contribuinte elide a necessidade da constituio formal do crdito, podendo este ser imediatamente inscrito em dvida ativa, tornando-se exigvel, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificao ao contribuinte. 3. O termo inicial da prescrio, em caso de tributo declarado e no pago, no se inicia da declarao, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigao tributria declarada. 4. A Primeira Seo pacificou o entendimento no sentido de no admitir o benefcio da denncia espontnea no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao quando o contribuinte, declarada a dvida, efetua o pagamento a destempo, vista ou parceladamente. Precedentes. 5. No configurado o benefcio da denncia espontnea, devida a incluso da multa, que deve incidir sobre os crditos tributrios no prescritos. 6. Recurso especial provido em parte." (g.n.) (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEO, julgado em 28/11/2007, DJ 07/02/2008 p. 245)
Cite-se ainda trecho do voto do Ministro Teori Albino Zavascki no RESP 839.820/RS que, tratando do imposto de renda (espcie do gnero tributos sujeito a lanamento por homologao), lanou oportunas luzes sobre o tema:
"A declarao de rendimentos, entregue pelo contribuinte, modo de constituio do crdito tributrio, j que, conforme estabelece o art. 933, 1 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/99), "o documento que formalizar o cumprimento de obrigao acessria, comunicando a existncia de crdito tributrio, constituir confisso de dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia do referido crdito (Decreto-Lei n 2.124, de 1984, art. 5, 1)", sendo que, "no pago no prazo estabelecido por este Decreto, o crdito (...) poder ser imediatamente inscrito em Dvida Ativa da Unio, para efeito de cobrana executiva (Decreto-Lei n 224, de 1984, art. 5, 2)". Convm salientar que, relativamente s pessoas jurdicas, h ainda a obrigao acessria de entrega trimestral de Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais DCTF (IN/SF, 126/98, art. 2), inclusive no que se refere s informaes relativas ao imposto de renda (art. 4, I), sendo que os valores nela informados e no pagos sero inscritos na dvida ativa, independentemente de qualquer providncia (art. 7, 1). Assim, na verdade, a declarao do contribuinte constitui o crdito tributrio para todos os efeitos, no havendo razo para, relativamente aos valores declarados, promover o ato de lanamento tributrio ."(g.n.)
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Logo, quando o tributo lanado por homologao integralmente declarado mas no pago pelo contribuinte, ele pode ser cobrado independentemente da formalizao de procedimento administrativo
. Diante desta premissa, resta investigar qual a data a partir da qual
comea a fluir o prazo prescricional, previsto no art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional. J foram ventiladas, no mbito deste Tribunal Superior, trs correntes sobre o incio do prazo prescricional nestes casos. Segundo elas, tal prazo passaria a fluir: (i) a partir da entrega da declarao, como j decidiu a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia; (ii) a partir da data do vencimento da obrigao, segundo julgados da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justia terceira corrente, aplicvel a regra do art. 173, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional do exerccio subseqente para constituir o crdito tributrio. Passa-se a comentar alguns julgados representativos das trs correntes. A primeira corrente defende que, uma vez declarado o tributo devido, o prazo prescricional passa a fluir a partir da data da entrega da declarao. Tal entendimento encontrado em julgados da Primeira Turma do STJ, como o REsp 839.220/RS, Relator Min. Jos Delgado, cuja ementa transcrita abaixo:
; ou ainda (iii) pela
, tendo o Fisco cinco anos contados do primeiro dia
"TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. IRPJ. TRIBUTO DECLARADO EM DCTF E NO PAGO. PRESCRIO. TERMO INICIAL. CONSTITUIO DO CRDITO. ENTREGA DA DECLARAO. PRESCRIO QINQENAL RECONHECIDA. 1. Tratam os autos de agravo de instrumento interposto por VRTICE AUDITORES ASSOCIADOS S/C contra deciso exarada pelo juzo de primeiro grau que, nos autos da ao de execuo fiscal objetivando a cobrana de Imposto de Renda de Pessoa Jurdica, ano-base 1997, rejeitou a Exceo de pr-executividade apresentada pela empresa. No TRF/4 Regio, por meio de deciso monocrtica, indeferiu-se o pedido em face da no-ocorrncia da prescrio/decadncia do crdito tributrio em discusso. Foi manejado agravo regimental, e o Tribunal deu-lhe provimento, acolhendo a Exceo de pr-executividade. Recurso especial interposto pela Fazenda Nacional apontando violao dos arts. 150, 4, 173, I e 174 do CTN. Sustenta, em sntese, que: a) o termo inicial para a contagem do prazo prescricional visando cobrana executiva dos tributos sujeitos a lanamento por homologao o da data-trmino para o seu lanamento, a saber, novembro de 2002; b) consoante jurisprudncia deste Sodalcio, o Fisco tem 10 (dez) anos, contados da data do fato gerador, para constituir e cobrar o crdito tributrio; c) tendo a execuo sido ajuizada em maro de 2003 e a citao do contribuinte realizada em maro de 2004, no est caracterizada a prescrio. Contra-razes formuladas pela manuteno do aresto vergastado. 2. Segundo jurisprudncia que se encontra solidificada no mbito deste STJ, a apresentao, pelo contribuinte, da Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais DCTF, modo de constituio do crdito tributrio, dispensada qualquer outra providncia por parte do Fisco. A partir desse momento, tem incio o cmputo da prescrio qinqenal, facultada Fazenda para providenciar o ajuizamento da ao executiva. 3. Precedentes: AGA n. 87.366/SP, 2 T., Min. Antnio de Pdua Ribeiro, DJ de 25.11.1996; RESP 510.802/SP, 1 T., Min. Jos Delgado, DJ de 14.06.2004; RESP 389.089/RS, 1 T., Min. Luiz Fux, DJ de 16.12.2002, RESP 652.952/PR, 1 T., Min. Jos Delgado, DJ de 16.11.2004; RESP 600.769/PR, 1 T., Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 27.09.2004; RESP 510.802/SP, 1 T., Min. Jos Delgado, DJ de 14.06.2004; REsp. 770161/SC, 1 T., Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 26.09.2005; REsp 718773 / PR, 1 T., Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 03/04/06. 4. In casu, os crditos tributrios so relativos ao Imposto de Renda Pessoa Jurdica - IRPJ ano-base de 1997, exerccio 1998, e foram constitudos por meio da entrega da declarao de rendimentos em data de 30/04/98. Considerando-se que a citao do executado ocorreu somente em 10/03/04, encontra-se atingida pela prescrio qinqenal a pretenso executria da Fazenda. 5. Nesse panorama, no h que se cogitar de prazo decadencial, porquanto, com a entrega da DCTF, tem-se constitudo e reconhecido o crdito tributrio, incidindo, to-somente, o prazo prescricional de cinco anos, em conformidade com o artigo 174 do CTN. 6. Recurso especial no-provido." (g.n.) (REsp 839.220/RS, Rel. Ministro JOS DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05.10.2006, DJ 26.10.2006 p. 245, REPDJ 01.02.2007 p. 430)
Como visto na ementa, o acrdo no apenas reafirma o entendimento de que no h que se cogitar de prazo decadencial de tributo lanado por homologao devidamente declarado pelo contribuinte, como tambm salienta que o prazo prescricional para a cobrana do crdito tributrio no pago passaria a fluir a partir da data em que feita a declarao. H uma aparente incongruncia entre esse entendimento e a doutrina tradicional, que defende que o prazo prescricional comea a fluir da data da leso, ou seja, da prestao inadimplida. Sob esta lgica, mais correto seria considerar a data do inadimplemento como marco inicial do prazo de prescrio, e no a data em que foi declarado (e reconhecido) o crdito tributrio. Este, alis, a linha que foi adotada em outros julgados do Superior Tribunal de Justia, como nos acrdos abaixo da Segunda Turma, relatados pelo Min. Castro Meira:
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"TRIBUTRIO. ARTIGO 535. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. DECLARAO DO CONTRIBUINTE DESACOMPANHADA DE PAGAMENTO. PRESCRIO. 1. No est o magistrado obrigado a emitir juzo a respeito de matria que no foi suscitada oportunamente. 2. Analisadas todas as questes relevantes e pertinentes postas em julgamento, devolvidas por fora da apelao, de forma suficientemente fundamentada, sem que tenha o magistrado incorrido em omisso, apenas adotando outros elementos como base para formar sua convico, est ausente a ofensa ao artigo 535 do CPC. 3. Em se tratando de tributos lanados por homologao, ocorrendo a declarao do contribuinte por DCTF e a falta de pagamento da exao no vencimento, mostra-se incabvel aguardar o decurso do prazo decadencial para o lanamento. Tal declarao elide a necessidade da constituio formal do dbito pelo Fisco, podendo este ser imediatamente inscrito em dvida ativa, tornando-se exigvel, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificao ao contribuinte. 4. O termo inicial do lustro prescricional, em caso de tributo declarado e no pago, no se inicia da declarao, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigao tributria constante da declarao. No interregno que medeia a declarao e o vencimento, o valor declarado a ttulo de tributo no pode ser exigido pela Fazenda Pblica, razo pela qual no corre o prazo prescricional da pretenso de cobrana nesse perodo. Precedentes. 5. Recurso especial improvido."
"TRIBUTRIO.
DESACOMPANHADA DE PAGAMENTO. PRESCRIO. 1. Nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, ocorrendo a declarao do contribuinte desacompanhada do pagamento no vencimento, no se aguarda o decurso do prazo decadencial para o lanamento. A declarao do contribuinte elide a necessidade da constituio formal do dbito, podendo este ser imediatamente inscrito em dvida ativa, tornando-se exigvel, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificao ao contribuinte. Precedentes. 2. O termo inicial da prescrio, em caso de tributo declarado e no pago, no se inicia da declarao, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigao tributria declarada.
3. Cuida-se de Imposto de Renda de Pessoa Fsica-IRPF ano-base 1995, exerccio 1996, caso em que o pagamento da referida exao poderia ser realizado em parcelas at o ms de setembro de 1996. Assim, o prazo prescricional comeou a correr em outubro de 1996 e consumou-se em outubro de 2001. Como a execuo fiscal foi ajuizada em setembro de 2003, ocorreu a prescrio do tributo executado. 4. Recurso especial provido." (g.n.) (REsp 789.443/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 28.11.2006, DJ 11.12.2006 p. 343)
Como visto, as decises acima aderem lgica de que o prazo prescricional apenas pode ser iniciado aps o vencimento da obrigao. No caso de tributos lanados por homologao, o momento da declarao no necessariamente coincide com o vencimento da obrigao (pelo contrrio, usualmente so datas distintas), razo pela qual seria inapropriado apontar a data da declarao como marco inicial do prazo de prescrio. Na verdade, a aparente contradio entre os dois entendimentos ora discutidos resolvida no EDcl em REsp 363.259/SC, cujo relator foi o Min. Herman Benjamin. A ementa faz importante distino entre as hipteses nas quais a declarao feita em data anterior do vencimento, e as hipteses nas quais a declarao posterior data do vencimento. Vejamos:
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"PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAO. OMISSO CONFIGURADA.TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. CONSTITUIO DO CRDITO VIA DCTF. DBITO DECLARADO E NO PAGO. AO DE EXECUO FISCAL. PRESCRIO. OCORRNCIA. 1. Configurada a omisso na deciso embargada, impe-se o acolhimento dos Embargos de Declarao para o devido saneamento, em integrao ao julgado. 2. Hiptese em que o acrdo embargado no analisou a prescrio das parcelas devidas. 3. "Divergncias nas Turmas que compem a Primeira Seo no tocante ao termo a quo do prazo prescricional: a) Primeira Turma: a partir da entrega da DCTF; b) Segunda Turma: da data do vencimento da obrigao." (REsp 644.802/PR, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 27.03.2007, DJ 13.04.2007, p. 363). 4. Devem-se distinguir duas situaes: a) hipteses em que a declarao entregue antes do vencimento do prazo para pagamento (v.g. Declarao do Imposto de Renda Pessoa Fsica); e, b) casos em que a entrega da declarao se d aps o vencimento da obrigao (v.g. DCTF). 5. Na hiptese "a" - declarao entregue antes do vencimento do prazo para pagamento -, o lapso prescricional comea a fluir a partir do dia seguinte ao do vencimento da obrigao (postulado da actio nata). Isso porque, "no interregno que medeia a declarao e o vencimento, o valor declarado a ttulo de tributo no pode ser exigido pela Fazenda Pblica, razo pela qual no corre o prazo prescricional da pretenso de cobrana nesse perodo." (REsp 911.489/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJ 10.04.2007, p. 212). 6. Na hiptese "b" - entrega da declarao aps o vencimento da obrigao - no se pode cogitar do incio da fluncia do lapso prescricional antes da entrega da declarao, ainda que j vencido o prazo previsto em lei para pagamento, simplesmente porque no h crdito tributrio constitudo. a declarao que constitui o crdito, fluindo, at a sua entrega, apenas o prazo decadencial.
7. A Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais DCTF - refere-se sempre a dbitos j vencidos, pelo que o prazo prescricional inicia-se a partir do dia seguinte entrega da declarao. 8. No presente caso, o Tribunal de origem consignou que a entrega da DCTF foi efetuada em 08/06/90 e que a inscrio em dvida ativa, ato que necessariamente antecede o ajuizamento da Execuo Fiscal, se deu somente em 27/10/1995, no restando dvida de que ocorreu a prescrio, tendo em vista o disposto no art. 174 do CTN. 9. Embargos de Declarao parcialmente acolhidos, com efeitos modificativos, para conhecer do Recurso Especial e negar-lhe provimento." (EDcl no REsp 363.259/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/05/2007, DJe 25/08/2008)
Em sntese, o acrdo incorpora as seguintes premissas: (i) a prescrio apenas poder comear se j vencida a obrigao; (ii) no entanto, se a obrigao venceu antes da declarao do contribuinte, no h que se falar ainda em fluncia do prazo prescricional, pois o crdito tributrio ainda no foi constitudo; (iii) uma vez preenchidos os pressupostos (i) e (ii), o prazo prescricional se inicia, podendo ser contado da data da declarao, se j vencida a obrigao, ou da data em que deveria ter sido paga, se j previamente declarado o crdito tributrio. So, assim, conciliveis os dois entendimentos esposados nos acrdos acima destacados. Entretanto, possvel ainda identificar outro posicionamento no Superior Tribunal de Justia sobre a questo. Isto porque alguns julgados afastam o art. 150, 4 para aplicar o art. 173, inciso I, ambos do CTN, sob a alegao de que, no tendo havido pagamento, no seria possvel haver a homologao prevista no art. 150, 4. H alguns julgados neste sentido. Transcreve-se os REsp 811.243/CE e REsp 739.694/MG, relatados respectivamente pelo Min. Teori Albino Zavascki e pela Min. Denise Arruda, cujas ementas so ora transcritas:
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"TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. PRAZO DECADENCIAL DE CONSTITUIO DO CRDITO. TERMO INICIAL: (A) PRIMEIRO DIA DO EXERCCIO SEGUINTE AO DA OCORRNCIA DO FATO GERADOR, SE NO HOUVE ANTECIPAO DO PAGAMENTO (CTN, ART. 173, I); (B) FATO GERADOR, CASO TENHA OCORRIDO RECOLHIMENTO, AINDA QUE PARCIAL (CTN, ART. 150, 4). PRECEDENTES DA 1 SEO. PRESCRIO. TERMO INICIAL. 1. O prazo decadencial para efetuar o lanamento do tributo , em regra, o do art. 173, I, do CTN, segundo o qual "o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado". 2. Todavia, para os tributos sujeitos a lanamento por homologao que, segundo o art. 150 do CTN, "ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa" e "opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa" , h regra especfica. Relativamente a eles, ocorrendo o pagamento antecipado por parte do contribuinte, o prazo decadencial para o lanamento de eventuais diferenas de cinco anos a contar do fato gerador, conforme estabelece o 4 do art. 150 do CTN. Precedentes da 1 Seo: ERESP 101.407/SP, Min. Ari Pargendler, DJ de 08.05.2000; ERESP 279.473/SP, Min. Teori Zavascki, DJ de 11.10.2004; ERESP 278.727/DF, Min. Franciulli Netto, DJ de 28.10.2003. 3. Tratando-se de tributo sujeito a lanamento por homologao, mas ausente a antecipao do pagamento, ainda que parcial, h de se aplicar a norma prevista no art. 173, I, do CTN, contando-se o prazo qinqenal a partir do primeiro dia do exerccio seguinte ao daquele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, no havendo que se falar em prazo decadencial de dez anos a contar do fato gerador.
4. Portanto, considerando a data de 31.05.1995 como de constituio definitiva do crdito tributrio, porque dia da notificao do lanamento realizado de ofcio, tem-se que o prazo prescricional teve incio em 01.06.1995. Assim, quando da propositura do executivo fiscal, em 30.08.2002, j havia decorrido o prazo qinqenal previsto no art. 174 do CTN para cobrana do crdito tributrio. 5. Recurso especial a que se nega provimento." (REsp 811.243/CE, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 11/04/2006, DJ 02/05/2006 p. 269) RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. DECADNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. PAGAMENTO NO ANTECIPADO PELO CONTRIBUINTE. INCIDNCIA DO ART. 173, I, DO CTN. PRESCRIO. ART. 174 DO CTN. CITAO VLIDA. RECURSO DESPROVIDO. 1. O prazo decadencial para constituio do crdito tributrio pode ser estabelecido da seguinte maneira: (a) em regra, segue -se o disposto no art. 173, I, do CTN, ou seja, o prazo de cinco anos contados "do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado"; (b) nos tributos sujeitos a lanamento por homologao cujo pagamento ocorreu antecipadamente, o prazo de cinco anos contados do fato gerador, nos termos do art. 150, 4, do CTN. 2. Em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao cujo pagamento no foi antecipado pelo contribuinte, deve ser aplicado o disposto no art. 173, I, do CTN. 3. Definitivamente constitudo o crdito tributrio, inicia-se o prazo prescricional para sua cobrana, de modo que o Fisco possui o lapso temporal de cinco anos para o ajuizamento da execuo fiscal e, aps, para a citao vlida do executado, consoante previsto no art. 174 do CTN. 4. Na hiptese dos autos, o lanamento efetuou-se dentro do prazo de cinco anos em relao aos fatos geradores questionados, no ocorrendo, pois, o prazo decadencial previsto no art. 173 do CTN. Em seguida, o contribuinte foi notificado do auto de infrao em 31 de dezembro de 1996, sem, contudo, apresentar impugnao do lanamento. A partir dessa data, ento, o crdito tributrio foi definitivamente constitudo, iniciando-se, portanto, a contagem do prazo prescricional previsto no art. 174 do CTN. Por sua vez, a execuo fiscal foi ajuizada em 8 de outubro de 1997 e a citao da empresa e de seus scios ocorreu em 16 de maro de 1998 (fls. 7/18). Assim, no se implementou a prescrio, tampouco a decadncia. 5. Recurso especial desprovido. (REsp 739.694/MG, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02/10/2007, DJ 12/11/2007 p. 159) (g.n.)
A leitura das ementas sugere uma incompatibilidade entre estes julgados e os que foram antes mencionados. Nas hipteses anteriores, no se aplicou o art. 173, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional, e o prazo para cobrana do crdito tributrio era de apenas cinco anos (prazo prescricional, contados da data da declarao ou da data do vencimento, como visto). No entanto, a aplicao do referido artigo repercute significativamente no prazo para cobrana do crdito tributrio, que passa a obedecer o seguinte esquema: cinco anos contados do primeiro dia do exerccio subseqente em que o lanamento poderia ter sido efetuado (prazo de decadncia para constituir o crdito tributrio), mais cinco anos contados da data da constituio do crdito tributrio (prazo de prescrio). Vejamos trecho do voto da Min. Denise Arruda, no REsp 739.694/MG:
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"Na hiptese dos autos, o lanamento efetuou-se dentro do prazo de cinco anos em relao aos fatos geradores questionados, no ocorrendo, pois, o prazo decadencial previsto no art. 173 do CTN. Em seguida, o contribuinte foi notificado do auto de infrao em 31 de dezembro de 1996 (fls. 50/52), sem, contudo, apresentar impugnao do lanamento. A partir dessa data, ento, o crdito tributrio foi definitivamente constitudo, iniciando-se, portanto, a contagem do prazo prescricional previsto no art. 174 do CTN. Por sua vez, a execuo fiscal foi ajuizada em 8 de outubro de 1997 e a citao da empresa e de seus scios ocorreu em 16 de maro de 1998 (fls. 7/18). Assim no se implementou a prescrio, tampouco a decadncia."
Ora, como conciliar o entendimento esposado nestes dois ltimos julgados com os acrdos que defendem que o prazo prescricional, nos tributos lanados por homologao declarados e no pagos pelo contribuinte, comea a fluir da data da declarao ou do vencimento do tributo, desconsiderando-se assim o que dispe o art. 173, inciso I do Cdigo Tributrio Nacional? Se a declarao do crdito j suficiente para constituir o crdito tributrio (tornando desnecessrio o lanamento[18]), por que razo alguns acrdos do Superior Tribunal de Justia invocam a regra do art. 173, I, do Cdigo Tributrio Nacional, que confere determinado prazo ao Fisco para constituio do aludido crdito? Na verdade, no h incompatibilidade entre as decises do Superior Tribunal de Justia. Isto porque se por um lado certo que a declarao do contribuinte constitui o crdito tributrio para todos os efeitos, por outro lado no se pode retirar do Fisco a possibilidade de verificar a exatido de tal declarao. Ou seja, havendo crdito tributrio declarado e no pago pelo contribuinte, o Fisco poder tanto inscrev-lo em Dvida Ativa para posteriormente propor execuo fiscal (hiptese na qual o prazo prescricional fluir ou da data da declarao ou da data do vencimento da obrigao, como j mencionado), como poder tambm, em procedimento administrativo especfico (lanamento), certificar se est correto o montante do crdito tributrio declarado e no pago para, aps, constituir o crdito tributrio, desde que respeitado o prazo mencionado no art. 173, inciso I, do CTN. Em outras palavras, a atitude tomada pelo Fisco que vai determinar se deve ser considerado ou no o art. 173, inciso I, do CTN na verificao do prazo prescricional. Se o Fisco tiver optado por propor a execuo fiscal diretamente, ou seja, com base na declarao do contribuinte, o prazo prescricional comear a fluir ou (i) da data em que foi feita a declarao, ou ento da (ii) data em que se encerrou o prazo para pagar o tributo (melhor dizendo, quando as condies (i) e (ii) tiverem sido adimplidas, pois o adimplemento de apenas uma delas insuficiente para fluncia da prescrio). De outra feita, se o Fisco preferir verificar a exatido da declarao do contribuinte (o que pode ser feito no prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exerccio seguinte ao que o lanamento poderia ter sido feito), o prazo prescricional apenas comear a fluir aps o lanamento, quando for constitudo o crdito tributrio. Assim, no prazo estipulado no art. 173, inciso I, do CTN, poder o Fisco efetivar o lanamento do tributo declarado mas no pago pelo contribuinte. Constitudo o crdito fiscal, comea a fluir o prazo prescricional de cinco anos, previsto no art. 174, inciso I, do CTN. Por outro lado, quando o tributo declarado e no pago pelo contribuinte, no juridicamente possvel a aplicao da tese dos "cinco mais cinco" [19] em favor do Fisco. Seno vejamos. A tese dos "cinco mais cinco" conjuga o art. 150, 4, com o art. 174, inciso I, ambos do CTN. O primeiro deles estipula a homologao tcita no prazo de cinco anos dos tributos lanados por homologao; o segundo estipula o prazo de cinco anos para cobrana do crdito tributrio (prescrio), sendo aplicvel tambm para se pleitear sua restituio. Logo, quando o Fisco no homologa expressamente o crdito tributrio, o contribuinte tem dez anos contados da ocorrncia do fato gerador para demandar sua restituio, visto que: aps cinco anos ele ser tido como homologado tacitamente e, a partir deste prazo, incide a regra que estipula a prescrio qinqenal. Tal raciocnio no se pode aplicar em favor do Fisco. Isto porque: (i) a tese dos "cinco mais cinco" pressupe a ocorrncia da homologao tcita ao final do prazo de cinco anos, contados do fato gerador; (ii) porm, se o Fisco propuser a execuo fiscal apenas com base na declarao do contribuinte, ou seja, sem lanamento efetivo, o prazo prescricional ser contado da data da declarao ou do vencimento do tributo (conforme o caso), pois desde ento j se poderia ter ingressado em Juzo (sendo certo que uma inrcia superior a cinco anos para demandar judicialmente o crdito tributrio acarretar na sua prescrio); (iii) ademais, o art. 150, 4, do CTN (que prev a homologao tcita) no se aplica para casos em que no houve pagamento, pois o que se homologa tacitamente exatamente o pagamento, como j frisado anteriormente, e sem pagamento no h o que se homologar; (iii) de outra feita, caso se aplicasse a regra do art. 150, 4 do CTN, no se poderia mais falar em cobrana do crdito tributrio, visto que ele seria extinto, pois esta a conseqncia da homologao tcita
; (iv) o art. 173, I, do CTN (aplicvel, como visto, nos casos em que o tributo declarado pelo contribuinte mas no
pago) prev que se no houver lanamento no prazo nele estipulado, extinguir-se- o direito da Fazenda Pblica de constituir o crdito tributrio, no sendo possvel sua cobrana. Sobre a questo, oportuna a transcrio de trecho do voto do Min. Teori Albino Zavascki no REsp 811.243 CE:
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"No caso concreto, tratando-se de tributo sujeito a lanamento por homologao, mas no havendo referncia antecipao do pagamento, ainda que parcial, h de se aplicar a norma prevista no art. 173, I, do CTN, contando-se o prazo decadencial qinqenal a partir do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, no havendo que se falar em prazo decadencial de dez anos, contados do fato gerador. 2. Ainda que assim no fosse (ou seja, ainda que considerasse como sendo de dez anos o prazo para a constituio do crdito tributrio), isso seria irrelevante, no caso. que a Fazenda, aqui, efetivou o lanamento, que se aperfeioou com a notificao do contribuinte em data de 31.05.95. Portanto, considerando aquela data como a de constituio definitiva do crdito tributrio, o prazo prescricional qinqenal previsto no art. 174 do CTN teve incio em 01.06.95. Assim, quando da propositura do executivo fiscal, em 30.08.92, j havia decorrido o referido prazo."
No prximo captulo, ser enfrentada a tese que defende a aplicao conjunta do art. 150, 4 com o art. 173, inciso I para estipulao do prazo decadencial referente constituio de crditos tributrios
Antes de se encerrar este captulo, fazem-se necessrios outros dois esclarecimentos. O primeiro deles referente s hipteses em que o tributo lanado por homologao declarado pelo contribuinte, mas pago apenas em parte. Como visto antes, o Superior Tribunal de Justia entende que o no pagamento do tributo lanado por homologao que declarado pelo contribuinte afasta a aplicao do art. 150, 4 para atrair a incidncia da regra constante no art. 173, inciso I, do CTN. No entanto, quando o tributo pago em parte, h decises do Superior Tribunal de Justia propugnando a aplicao do art. 150, 4, ao invs do art. 173, I (ou seja, o prazo decadencial de cinco anos contado da data do fato gerador). Neste sentido, destaca-se o REsp 989.421/RS, relatado pelo Min. Luiz Fux (parte da ementa abaixo):
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"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. ICMS. DECADNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRDITO TRIBUTRIO. OCORRNCIA. ARTIGO 150, 4, DO CTN. 1. O Cdigo Tributrio Nacional, ao dispor sobre a decadncia, causa extintiva do crdito tributrio, assim estabelece em seu artigo 173: "Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento." 2. A decadncia ou caducidade, no mbito do Direito Tributrio, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crdito tributrio pelo lanamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras jurdicas gerais e abstratas, quais sejam: (i) regra da decadncia do direito de lanar nos casos de tributos sujeitos ao lanamento de ofcio, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lanamento por homologao em que o contribuinte no efetua o pagamento antecipado; (ii) regra da decadncia do direito de lanar nos casos em que notificado o contribuinte de medida preparatria do lanamento, em se tratando de tributos sujeitos a lanamento de ofcio ou de tributos sujeitos a lanamento por homologao em que inocorre o pagamento antecipado; (iii) regra da decadncia do direito de lanar nos casos dos tributos sujeitos a lanamento por homologao em que h parcial pagamento da exao devida; (iv) regra da decadncia do direito de lanar em que o pagamento antecipado se d com fraude, dolo ou simulao, ocorrendo notificao do contribuinte acerca de medida preparatria; e (v) regra da decadncia do direito de lanar perante anulao do lanamento anterior (In: Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3 Ed., Max Limonad, pgs. 163/210). 3. As aludidas regras decadenciais apresentam prazo qinqenal com dies a quo diversos. Assim, conta-se do "do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado" (artigo 173, I, do CTN), o prazo qinqenal para o Fisco constituir o crdito tributrio (lanamento de ofcio), quando no prev a lei o pagamento antecipado da exao ou quando, a despeito da previso legal, o mesmo inocorre, sem a constatao de dolo, fraude ou simulao do contribuinte, bem como inexistindo notificao de qualquer medida preparatria por parte do Fisco. Sob esse enfoque, cumpre enfatizar que "o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exerccio seguinte ocorrncia do fato imponvel, sendo inadmissvel a aplicao cumulativa dos prazos previstos nos artigos 150, 4, e 173, do CTN, em se tratando de tributos sujeitos a lanamento por homologao, a fim de configurar desarrazoado prazo decadencial decenal. 4. O dever de pagamento antecipado, quando inexistente (tributos sujeitos a lanamento de ofcio), ou quando, existente a aludida obrigao (tributos sujeitos a lanamento por homologao), h omisso do contribuinte na antecipao do pagamento, desde que inocorrentes quaisquer ilcitos (fraude, dolo ou simulao), tendo sido, contudo, notificado de medida preparatria indispensvel ao lanamento, flui o termo inicial do prazo decadencial da aludida notificao (artigo 173, pargrafo nico, do CTN), independentemente de ter sido a mesma realizada antes ou depois de iniciado o prazo do inciso I, do artigo 173, do CTN. 5. A decadncia do direito de lanar do Fisco, em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, quando ocorre pagamento antecipado inferior ao efetivamente devido, sem que o contribuinte tenha incorrido em fraude, dolo ou simulao, nem sido notificado pelo Fisco de quaisquer medidas preparatrias, obedece a regra prevista na primeira parte do 4, do artigo 150, do Codex Tributrio, segundo o qual, se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador: "Neste caso, concorre a contagem do prazo para o Fisco homologar expressamente o pagamento antecipado, concomitantemente, com o prazo para o Fisco, no caso de no homologao, empreender o correspondente lanamento tributrio. Sendo assim, no termo final desse perodo, consolidam-se simultaneamente a homologao tcita, a perda do direito de homologar expressamente e, conseqentemente, a impossibilidade jurdica de lanar de ofcio" (In Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3 Ed., Max Limonad, pg. 170). 6. A notificao do ilcito tributrio, medida indispensvel para justificar a realizao do ulterior lanamento, afigura-se como dies a quo do prazo decadencial qinqenal, em havendo pagamento antecipado efetuado com fraude, dolo ou simulao, regra que configura ampliao do lapso decadencial, in casu, reiniciado. Entrementes, "transcorridos cinco anos sem que a autoridade administrativa se pronuncie, produzindo a indigitada notificao formalizadora do ilcito, operar-se- ao mesmo tempo a decadncia do direito de lanar de ofcio, a decadncia do direito de constituir juridicamente o dolo, fraude ou simulao para os efeitos do art. 173, pargrafo nico, do CTN e a extino do crdito tributrio em razo da homologao tcita do pagamento antecipado" (Eurico Marcos Diniz de Santi, in obra citada, pg. 171). 7. O artigo 173, II, do CTN, por seu turno, versa a decadncia do direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio quando sobrevm deciso definitiva, judicial ou administrativa, que anula o lanamento anteriormente efetuado, em virtude da verificao de vcio formal. Neste caso, o marco decadencial inicia-se da data em que se tornar definitiva a aludida deciso anulatria. 9. In casu: (a) cuida-se de tributo sujeito a lanamento por homologao; (b) a obrigao ex lege de pagamento antecipado do ICMS pelo contribuinte restou adimplida em valor inferior ao devido, no que concerne aos fatos geradores ocorridos no perodo de janeiro de 1998 a junho de 1998, consoante consignado pelo Tribunal a quo (fls. 260/261); (c) a constituio do crdito tributrio pertinente ocorreu em 13/11/2003. 10. Desta sorte, a regra decadencial aplicvel ao caso concreto a prevista no artigo 150, 4, do Codex Tributrio, contando -se o prazo de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador, donde se dessume a ocorrncia da decadncia do direito de o Fisco lanar os referidos crditos tributrios.(...)"
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Tal orientao coerente com o que j foi afirmado alhures, ou seja, que nos lanamentos por homologao, o que homologado de fato o pagamento feito pelo contribuinte. Assim, se no houver pagamento, incide a regra constante no art. 173, I, do CTN (pois no h o que homologar). No entanto, se houver pagamento (ainda que menor do que o efetivamente devido), no ocorrendo ainda dolo, fraude ou simulao, incide a regra ordinria dos lanamentos por homologao, constante no art. 150, 4 do CTN, ou seja, se o Fisco nada fizer no prazo de cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador, ser homologado tacitamente o pagamento feito e extinto o crdito tributrio. Outra observao importante referente s hipteses em que o contribuinte deposita em Juzo o tributo devido, ao invs de pag-lo. O Superior Tribunal de Justia entende que, nas hipteses em que o tributo sujeito ao lanamento por homologao depositado judicialmente para suspender a exigibilidade do crdito tributrio, este crdito j se encontra constitudo para todos os efeitos, como se constata nos acrdos abaixo:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. VIOLAO DO ART. 535 DO CPC. NO-OCORRNCIA. PRAZO DECADENCIAL PARA A CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO. DEPSITO JUDICIAL. LANAMENTO FORMAL PELO FISCO. DESNECESSIDADE. 1. No viola o art. 535 do CPC, tampouco nega a prestao jurisdicional, o acrdo que, mesmo sem ter examinado individualmente cada um dos argumentos trazidos pelo vencido, adota, entretanto, fundamentao suficiente para decidir de modo integral a controvrsia. 2. No caso de tributos sujeitos a lanamento por homologao, o contribuinte, ao realizar o depsito judicial com vistas suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, promove a constituio deste nos moldes do que dispe o art. 150 e pargrafos do CTN. Isso, porque verifica a ocorrncia do fato gerador, calcula o montante devido e, em vez de efetuar o pagamento, deposita a quantia aferida, a fim de impugnar a cobrana da exao. Assim, o crdito tributrio constitudo por meio da declarao do sujeito passivo, no havendo falar em decadncia do direito do Fisco de lanar, caracterizando-se, com a inrcia da autoridade fazendria apenas a homologao tcita da apurao anteriormente realizada. No h, portanto, necessidade de ato formal de lanamento por parte da autoridade administrativa quanto aos valores depositados. 3. Precedentes da Primeira Seo: EREsp 464.343/DF, Rel. Min. Jos Delgado, DJ de 29.10.2007; EREsp 898.992/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 27.8.2007. 4. Recurso especial desprovido." (g.n.) (REsp 1037202/PR, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 09/09/2008, DJe 24/09/2008) "PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO. DEPSITO DO MONTANTE INTEGRAL. ART. 151, II, DO CTN. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO. CONVERSO EM RENDA. DECADNCIA. 1. Com o depsito do montante integral tem-se verdadeiro lanamento por homologao. O contribuinte calcula o valor do tributo e substitui o pagamento antecipado pelo depsito, por entender indevida a cobrana. Se a Fazenda aceita como integral o depsito, para fins de suspenso da exigibilidade do crdito, aquiesceu expressa ou tacitamente com o valor indicado pelo contribuinte, o que equivale homologao fiscal prevista no art. 150, 4, do CTN. 2. Uma vez ocorrido o lanamento tcito, encontra-se constitudo o crdito tributrio, razo pela qual no h mais falar no transcurso do prazo decadencial nem na necessidade de lanamento de ofcio das importncias depositadas. 3. "No lanamento por homologao, o contribuinte, ocorrido o fato gerador, deve calcular e recolher o montante devido, independente de provocao. Se, em vez de efetuar o recolhimento simplesmente, resolve questionar judicialmente a obrigao tributria, efetuando o depsito, este faz as vezes do recolhimento, sujeito, porm, deciso final transitada em julgado. No h que se dizer que o decurso do prazo decadencial, durante a demanda, extinga o crdito tributrio, implicando a perda superveniente do objeto da demanda e o direito ao levantamento do depsito. Tal concluso seria equivocada, pois o depsito, que predestinado legalmente converso em caso de improcedncia da demanda, em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, equipara-se ao pagamento no que diz respeito ao cumprimento das obrigaes do contribuinte, sendo que o decurso do tempo sem lanamento de ofcio pela autoridade implica lanamento tcito no montante exato do depsito" (Leandro Paulsen, "Direito Tributrio", Livraria do Advogado, 7 ed, p. 1227). 4. Embargos de divergncia no providos."(g.n.) (EREsp 898.992/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEO, julgado em 08/08/2007, DJ 27/08/2007 p. 186)
Ademais, nos casos de depsito judicial de tributos, os valores depositados sero convertidos em renda caso o Fisco seja vitorioso na demanda, razo pela qual no h que se falar em decadncia ou prescrio na cobrana de crditos tributrios em tais situaes (salvo quanto a eventuais valores no declarados e/ou no depositados em Juzo). Para sintetizar este captulo, pode-se afirmar que:
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1.A declarao do contribuinte j suficiente para constituir o crdito tributrio independentemente de qualquer lanamento. Se o contribuinte no efetivar o pagamento respectivo, poder o Fisco ingressar com execuo fiscal desde que inscreva o aludido crdito em Dvida Ativa para formar o ttulo executivo extrajudicial; 2.Caso, no entanto, o Fisco resolva verificar a exatido da declarao do contribuinte, ele possui o prazo estipulado no art. 173, I, do CTN para tanto (isto , se no houver pagamento nenhum, se houver pagamento parcial, incidir a regra do art. 150, 4 do CTN), sendo certo que o prazo prescricional previsto no art. 174 do CTN apenas comear a fluir aps a constituio definitiva do crdito tributrio; 3.Se o Fisco ingressar diretamente com a execuo fiscal (ou seja, com base na declarao do contribuinte, sem lanamento), o prazo prescricional ser contado ou da data da declarao ou da data do vencimento (considerando como dies a quo do prazo prescricional o evento que ocorrer por ltimo); 4.os valores depositados em Juzo pelo contribuinte so considerados como declarados (dispensando-se lanamento expresso), no havendo que se falar em prescrio e/ou decadncia na cobrana de crditos tributrios quanto a tais valores porque, se o Fisco for vencedor, tais valores sero convertidos em renda. No prximo captulo, abordar-se- a questo da prescrio e decadncia na cobrana de crditos tributrios quando o contribuinte no declara o tributo que lanado por homologao. 4.2 O CONTRIBUINTE NO DECLAROU E, CONSEQENTEMENTE, TAMBM NO PAGOU OS TRIBUTOS DEVIDOS DA PRESCRIO E DA DECADNCIA NESTA HIPTESE Primeiramente, faz-se necessrio esclarecer quando se encerra o prazo decadencial para constituio do crdito tributrio, pois a partir da constituio definitiva do crdito tributrio que comea o fluir o prazo prescricional. H trs posicionamentos que merecem destaque. O primeiro deles defende que o prazo para homologao de tributo no declarado ou sonegado apenas comearia a fluir quando o Fisco tomasse conhecimento da sonegao. Isto porque o art. 150, 4
do Cdigo Tributrio Nacional estabelece o prazo de cinco anos
para o Fisco homologar o lanamento a partir da ocorrncia do fato gerador, salvo dolo, fraude ou simulao. Ocorre que como o contribuinte no declarou o tributo devido, no haveria o que homologar, subsumindo-se a hiptese nos casos de dolo ou fraude. Assim, uma vez detectada a ocorrncia do fato gerador no declarado pelo contribuinte, o Fisco poderia lanar o tributo sujeito a lanamento por homologao, comeando apenas a partir da a fluncia do prazo de cinco anos mencionado no art. 173, I, (e no mais o prazo do art. 150, 4) do Cdigo Tributrio Nacional. Esta corrente (bastante favorvel aos interesses do Fisco, pois na prtica permite que o tributo seja cobrado a qualquer tempo, independente da poca em que ocorreu) defendida por Ricardo Lobo Torres acolhida no Superior Tribunal de Justia. Outra corrente (esta espelhada em julgados do STJ) defende que deve ser somado o prazo do art. 150, 4, com o prazo estipulado no art. 173, inciso I [24], ambos do Cdigo Tributrio Nacional, para se lanar o crdito tributrio no declarado (e no pago) pelo contribuinte. Segundo este entendimento, a sonegao do contribuinte enquadra-se na ressalva de dolo, fraude ou simulao, impossibilitando a aplicao simples da regra do art. 150, 4 do Cdigo Tributrio Nacional, sendo necessrio buscar qual seria o prazo correto para esta homologao. Nesta senda, como o lanamento s poderia ter sido efetuado depois de terminado o prazo para a Fazenda eventualmente homologar, ou seja, cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador (art. 150, 4, do CTN), aplicar-se-ia aps a regra do art. 173, I, do CTN, ou seja, cinco anos contados do primeiro dia til do exerccio seguinte quele que poderia ter sido efetuado o lanamento. Portanto, o prazo de decadncia seria: cinco anos contados do fato gerador, mais cinco anos contados do primeiro til do exerccio financeiro seguinte ao esgotamento do primeiro prazo. Se constitudo o crdito tributrio dentro deste prazo, comear-se-ia a fluir o prazo prescricional para a cobrana do tributo. Este entendimento restou espelhado em julgados do Superior Tribunal de Justia. Abaixo, transcrever-se- a ementa de alguns deles, mais especificamente, os REsp 575.154/SC (Rel. Min. Castro Meira), REsp 413.343/SC (Rel. Min. Humberto Gomes de Barros), ambos da Segunda Turma, alm do EREsp 278.727/DF (Rel. Min. Franciulli Netto), da Primeira Seo do STJ:
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"TRIBUTRIO. CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA. EMBARGOS EXECUO FISCAL. ART. 45 DA LEI N 8.212/91. ENFOQUE CONSTITUCIONAL. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. DECADNCIA. TERMO INICIAL. ART. 150, 4 E 173, I, AMBOS DO CTN. TAXA SELIC. OFENSA A ARTIGOS DA CONSTITUIO FEDERAL. INVIABILIDADE DE ANLISE NO MBITO DO RECURSO ESPECIAL. 1. Tribunal a quo, ao analisar a possibilidade de aplicao do art. 45 da Lei n 8.212/91 ao caso, decidiu a questo sob o enfoque eminentemente constitucional, de competncia do STF e, portanto, fora do mbito de apreciao do recurso especial. 2. Se no houve pagamento antecipado pelo contribuinte, no h o que homologar nem se pode falar em lanamento por homologao. Surge a figura do lanamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V do CTN, cujo prazo decadencial rege-se pela regra geral do art. 173, I do CTN. 3. Com o encerramento do prazo para homologao (art. 150, 4 do CTN), inicia-se a contagem do prazo previsto no art. 173, I do CTN. Inexistindo pagamento antecipado, conclui-se ter o Fisco o prazo de 10 anos, aps a ocorrncia do fato gerador, para constituir o crdito tributrio. 4. devida a Taxa Selic nos clculos dos dbitos dos contribuintes para com a Fazenda Pblica Federal. 5. O pedido de incidncia da taxa Selic somente a partir de 1 de janeiro de 1996 no pode ser conhecido, tendo em vista que a recorrente no discriminou qual dispositivo da legislao federal teria sido violado pelo acrdo recorrido. Incidncia da Smula 284/STF. 6. invivel a anlise de ofensa a dispositivos da Constituio Federal no mbito do recurso especial, sob pena de usurpao da competncia competncia constitucional do STF. 7. A anlise de eventual violao ao art. 1 da LICC encontra bice no requisito indispensvel do prequestionamento, viabilizador do acesso s instncias especiais. 8. Recurso especial do INSS conhecido em parte e provido. Recurso do contribuinte no conhecido." (REsp 575.154/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 13.09.2005, DJ 03.10.2005 p. 173)(g.n.) "TRIBUTRIO - CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA - CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO - DECADNCIA - PRAZO (CTN, ART. 173). I - O art. 173, I, do CTN, deve ser interpretado em conjunto com seu art. 150, 4. II - A decadncia do direito de constituir crdito tributrio somente ocorre depois de cinco anos, contados do exerccio seguinte quele em que se extinguiu o direito potestativo de o Estado rever e homologar o lanamento (CTN, Art. 150, 4)" (REsp 58.918-5/HUMBERTO). III - Recurso provido em parte."
"EMBARGOS DE DIVERGNCIA. TRIBUTRIO. LANAMENTO POR HOMOLOGAO. CONSTITUIO DO CRDITO. DECADNCIA. CINCO ANOS CONTADOS DO FATO GERADOR. Em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, a fixao do termo a quo do prazo decadencial para a constituio do crdito deve considerar, em conjunto, os artigos 150, 4, e 173, I, do Cdigo Tributrio Nacional.
Na hiptese em exame, que cuida de lanamento por homologao (contribuio previdenciria) com pagamento antecipado, o prazo decadencial ser de cinco anos a contar da ocorrncia do fato gerador.
"Nas exaes cujo lanamento se faz por homologao, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrncia do fato gerador (art. 150, 4, do CNT).Somente quando no h pagamento antecipado, ou h prova de fraude, dolo ou simulao que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN" (REsp n. 183.603/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 13.08.2001). Embargos de divergncia acolhidos."
(EREsp 278.727/DF, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, PRIMEIRA SEO, julgado em 27/08/2003, DJ 28/10/2003 p. 184)(g.n.)
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Eis a sntese a tese das decises mencionadas: no sendo possvel a homologao ao final do prazo do art. 150, 4, do CTN, o Fisco teria que lanar mo do lanamento direto substitutivo (previsto no art. 149, V [25], do CTN), razo pela qual incidiria a regra do art. 173, I, do CTN. Logo, o prazo decadencial para lanamento do tributo seria de: cinco anos contados do fato gerador, mais cinco anos contados do primeiro dia do exerccio seguinte ao encerramento deste primeiro prazo. Vrias objees podem ser opostas aplicao conjunta do art. 150, 4 com o art. 173, I, do CTN. Vejamos: (i) como antes dito, a homologao tcita acarreta na extino do crdito tributrio (vide art. 150, 4, do CTN); logo, no h que se falar em sua constituio posterior, no prazo mencionado no art. 173, I do CTN; (ii) como tambm j frisado, s possvel falar em homologao quando h pagamento para ser homologado, no havendo, no h como incidir a regra do art. 150, 4, que trata da homologao; (iii) no havendo pagamento, no h lanamento por homologao; logo, o que h lanamento de ofcio (caso no haja declarao do contribuinte), ou lanamento por declarao (caso haja esta declarao, hiptese este cogitada no captulo anterior) (iv) em suma, os arts. 150, 4 e 173, I, do CTN, no podem ser aplicados cumuladamente, pois a aplicao de um exclui a incidncia do outro. A questo foi bem enfrentada em acrdo da Primeira Turma do STJ, a saber, no EDcl no REsp 638.962/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, cuja ementa segue abaixo:
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"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. EMBARGOS DE DECLARAO. PRETENSO DE REEXAME DE MATRIA DE MRITO. INOBSERVNCIA DAS EXIGNCIAS DO ART. 535, E INCISOS, DO CPC. 1. Acrdo embargado que recebeu a seguinte ementa: "PROCESSUAL CIVIL. VIOLAO DO ART. 557, DO CPC. DECISO MONOCRTICA DO RELATOR RESPALDADA EM JURISPRUDNCIA DO TRIBUNAL A QUE PERTENCE. INOCORRNCIA. TRIBUTRIO. DECADNCIA. PRAZO PARA CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. TERMO INICIAL. 1. Recurso em que a Fazenda aponta, preliminarmente, a violao ao art. 557, do CPC, e no mrito aos arts.150, 4 e 173, I, do CTN, sob o fundamento de que, quando h fraude dolo ou simulao aplica-se o disposto no art. 173, I, do CTN e no o art. 150, 4, do mesmo diploma legal, motivo pelo qual, na hiptese dos autos, em que houve fraude, o lanamento poderia ter sido efetuado a partir do momento em que a fraude foi desvendada, in casu, dia 27.07.1999, data em que foi lavrado o auto de infrao. no indicando a contrariedade ao art. 45, da Lei n. 8.212/91. Discusso acerca do termo inicial do prazo de decadncia para constituio do crdito tributrio. 2. A aplicao do art. 557 do CPC supe que o julgador, ao isoladamente, negar seguimento ao recurso, confira parte, prestao jurisdicional equivalente que seria concedida acaso o processo fosse julgado pelo rgo colegiado. 3. A ratio essendi do dispositivo, com a redao dada pelo art. 1 da Lei 9.756/98, visa desobstruir as pautas dos tribunais, dando preferncia a julgamentos de recursos que encerrem matria controversa. 4. Prevalncia do valor celeridade luz do princpio da efetividade. Precedentes do STJ. 5. Versam os autos, originariamente, agravo de instrumento interposto contra deciso deferiu o pedido de tutela antecipada formulado pelo autor em ao anulatria para determinar que a Unio se abstivesse da prtica de atos referentes exigncia do crdito tributrio referente COFINS no perodo de junho a dezembro de 1992, haja vista que o auto de infrao foi lavrado somente em 27.07.1999, quando j ultrapassado o prazo decadencial para a sua constituio, previsto no art. 173, I, do CTN. 6. Deveras, assentando o acrdo recorrido a no ocorrncia de fraude, dolo ou coao, importa em reexame do conjunto fticoprobatrio carreado aos autos chegar concluso diversa, matria insindicvel pelo STJ, em sede de recurso especial, ante a incidncia inarredvel do verbete sumular n. 07, desta Corte Superior. 7. O crdito tributrio constitui-se, definitivamente, em cinco anos, porquanto mesmo que o contribuinte exera o pagamento antecipado, a Fazenda dispe de um quinqunio para o lanamento, que pode se iniciar, sponte sua, na forma do art. 173, I, ou tacitamente quando ento deve estar ultimado no quinqunio do art. 150, 4. 8. A partir do referido momento, inicia-se o prazo prescricional de cinco anos para a exigibilidade em juzo da exao, implicando na tese uniforme dos cinco anos, acrescidos de mais cinco anos, a regular a decadncia na constituio do crdito tributrio e a prescrio quanto sua exigibilidade judicial. 9. Inexiste, assim, antinomia entre as normas do art. 173 e 150, 4 do Cdigo Tributrio Nacional.
10. Deveras, assente na doutrina: "a aplicao concorrente dos artigos 150, 4 e 173, o que conduz a adicionar o prazo do artigo 173 - cinco anos a contar do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido praticado - com o prazo do artigo 150, 4 - que define o prazo em que o lanamento poderia ter sido praticado como de cinco anos contados da data da ocorrncia do fato gerador. Desta adio resulta que o dies a quo do prazo do artigo 173 , nesta interpretao, o primeiro dia do exerccio seguinte ao do dies ad quem do prazo do artigo 150, 4. A soluo deplorvel do ponto de vista dos direitos do cidado porque mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos, arraigado na tradio jurdica brasileira como o limite tolervel da insegurana jurdica. Ela tambm juridicamente insustentvel, pois as normas dos artigos 150, 4 e 173 no so de aplicao cumulativa ou concorrente, antes so reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos da respectiva aplicao:o art. 150, 4 aplica-se exclusivamente aos tributos ''cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa''; o art. 173, ao revs, aplica-se aos tributos em que o lanamento, em princpio, antecede o pagamento.
(...) A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicao concorrente dos artigos 150, 4 e 173 resulta ainda evidente da circunstncia de o 4 do art. 150 determinar que considera-se ''definitivamente extinto o crdito'' no trmino do prazo de cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este prazo um novo prazo de decadncia do direito de lanar quando o lanamento j no poder ser efetuado em razo de j se encontrar ''definitivamente extinto o crdito''? Verificada a morte do crdito no final do primeiro quinqunio, s por milagre poderia ocorrer sua ressurreio no segundo." (Alberto Xavier, Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, 2 Edio, p. 92 a 94). 11. In casu, considerando que os dbitos relativos COFINS referem-se ao perodo de junho a dezembro de 1992, e que o auto de infrao foi lavrado em 27.07.1999, consoante assentado pelas instncias ordinrias, no merece acolhida a pretenso do recorrente, por isso que o lanamento foi efetivado aps do prazo de cinco anos, previsto no art. 150, 4, do CTN. 12. Precedentes da Primeira Seo: ERESP 276142 / SP ; Rel. Min.
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LUIZ FUX, DJ de 28.02.2005; ERESP 279473 / SP, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 11.10.2004) 13. Recurso especial improvido." 2. Inocorrentes as hipteses de omisso, contradio, obscuridade ou erro material, no h como prosperar o inconformismo, cujo real objetivo a pretenso de reformar o decisum o que invivel de ser revisado em sede de embargos de declarao, dentro dos estreitos limites previstos no artigo 535 do CPC. 3. Embargos de Declarao rejeitados."(g.n.) (EDcl no REsp 638.962/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/03/2006, DJ 27/03/2006 p. 164)
Como visto, o acrdo acima destacado no aceita a aplicao conjunta dos arts. 150, 4 com o 173, I, do CTN. Filia-se a uma terceira corrente, que defende que a sonegao do tributo afasta a aplicao do art. 150, 4 do Cdigo Tributrio Nacional, passa a ser aplicvel a regra do art. 173, I, do Cdigo Tributrio Nacional. Afinal, caso o contribuinte no declare a ocorrncia do fato gerador, pode o Fisco proceder o lanamento direto, de ofcio, com base no retromencionado art. 149, inciso V, do Cdigo Tributrio Nacional. Nessa hiptese, o prazo para homologao no comearia a fluir da data da ocorrncia do fato gerador, mas sim a partir do primeiro dia til do exerccio subseqente sua ocorrncia, nos termos do art. 173, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional. Este o entendimento que foi assentado na Primeira Seo do Superior Tribunal de Justia, como se pode dessumir nos julgados abaixo:
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TRIBUTRIO. CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. SEGURIDADE SOCIAL. PRAZO PARA CONSTITUIO DE SEUS CRDITOS. DECADNCIA. LEI 8.212/91 (ARTIGO 45). ARTIGOS 150, 4, E 173, I, DA CF/88. ACRDO ASSENTADO EM FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL. 1. Prazo decadencial aplicvel ao direito da Seguridade Social apurar e constituir seus crditos. 2. Irresignao especial fundada na alegada violao dos artigos 150, 4, e 173, I, do CTN, e 45, da Lei 8.212/91, que prev o prazo de dez anos para que a Seguridade Social apure e constitua seus crditos, bem como na aduzida divergncia jurisprudencial existente entre o acrdo recorrido e aresto do STJ, no sentido de que, "quando se tratar de tributos a serem constitudos por lanamento por homologao, inexistindo pagamento, tem o fisco o prazo de 10 anos, aps a ocorrncia do fato gerador, para constituir o crdito tributrio" (EREsp 132329/SP, Relator Ministro Garcia Vieira, Primeira Seo, DJ de 07.06.1999). 3. Acrdo regional que assentou a inaplicabilidade do prazo previsto no artigo 45, da Lei 8.212/91, "pelo fato de que tal lei refere-se s contribuies previdencirias, categoria na qual no se encaixa a contribuio social sobre o lucro, como quer o Fisco" e "em razo de que os prazos de decadncia e prescrio constituem matria reservada lei complementar, na forma do artigo 146, III, b da Constituio Federal". Consoante o Tribunal de origem, somente o Cdigo Tributrio Nacional, diploma legal recepcionado como lei complementar, pode dispor acerca de prazos decadenciais e prescricionais, restando eivado de inconstitucionalidade o artigo 45, da Lei 8.212/91. 4. O prazo decadencial decenal aplicado na forma do artigo 45, da Lei 8.212/91, em detrimento dos artigos 150, 4, e 173, inciso I, da Constituio Federal de 1988, bem como a recusa de sua aplicao posto oriunda de lei ordinria, em contraveno ao cnone constitucional, impregna o aresto de fundamento nitidamente constitucional, ad minus quanto obedincia hierarquia de normas porquanto a Carta Magna exige lei complementar para o tratamento do thema iudicandum. 5. Deveras, reconhecer a higidez da lei ou entrever a sua contrariedade s normas constitucionais, implica assentar a natureza constitucional do ncleo central do aresto impugnado, arrastando a competncia exclusiva da Suprema Corte para a cognio da presente impugnao (Precedentes do STJ: REsp 841978/PE, Segunda Turma, publicado no DJ de 01.09.2006; REsp 548043/CE, Primeira Turma, DJ de 17.04.2006; e REsp 713643/PR, Jos Delgado, Primeira Turma, DJ de 29.08.2005). 6. Nada obstante, consoante cedio, as leis gozam de presuno de legalidade enquanto no declaradas inconstitucionais. Desta sorte, o incidente de inconstitucionalidade que revela controle difuso no tem o condo de paralisar os feitos acerca do mesmo tema, tanto mais que a sua deciso no caso concreto, por tribunal infraconstitucional tem eficcia inter partes. 7. Deveras, tratando-se o STJ de tribunal de uniformizao de jurisprudncia, enquanto a Corte Especial no decide acerca da constitucionalidade da questo prejudicial, h de se aplicar ao caso concreto o entendimento predominante no rgo colegiado, ex vi dos artigos 150, 4, e 173, I, ambos do CTN. 8. Com efeito, a Primeira Seo consolidou entendimento no sentido de que, em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, no caso em que no ocorre o pagamento antecipado pelo contribuinte, o poder-dever do Fisco de efetuar o lanamento de ofcio substitutivo deve obedecer ao prazo decadencial estipulado pelo artigo 173, I, do CTN, segundo o qual o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. 9. Deveras, assente na doutrina: "a aplicao concorrente dos artigos 150, 4 e 173, o que conduz a adicionar o prazo do artigo 173 - cinco anos a contar do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido praticado - com o prazo do artigo 150, 4 - que define o prazo em que o lanamento poderia ter sido praticado como de cinco anos contados da data da ocorrncia do fato gerador. Desta adio resulta que o dies a quo do prazo do artigo 173 , nesta interpretao, o primeiro dia do exerccio seguinte ao do dies ad quem do prazo do artigo 150, 4. A soluo deplorvel do ponto de vista dos direitos do cidado porque mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos, arraigado na tradio jurdica brasileira como o limite tolervel da insegurana jurdica. Ela tambm juridicamente insustentvel, pois as normas dos artigos 150, 4 e 173 no so de aplicao cumulativa ou concorrente, antes so reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos da respectiva aplicao:o art. 150, 4 aplica-se exclusivamente aos tributos ''cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa''; o art. 173, ao revs, aplica-se aos tributos em que o lanamento, em princpio, antecede o pagamento.
(...) A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicao concorrente dos artigos 150, 4 e 173 resulta ainda evidente da circunstncia de o 4 do art. 150 determinar que considera-se ''definitivamente extinto o crdito'' no trmino do prazo de cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este prazo um novo prazo de decadncia do direito de lanar quando o lanamento j no poder ser efetuado em razo de j se encontrar ''definitivamente extinto o crdito''? Verificada a morte do crdito no final do primeiro quinqunio, s por milagre poderia ocorrer sua ressurreio no segundo." (Alberto Xavier, Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, 2 Edio, pgs. 92 a 94).
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10. Desta sorte, como o lanamento direto (artigo 149, do CTN) poderia ter sido efetivado desde a ocorrncia do fato gerador, do primeiro dia do exerccio financeiro seguinte ao nascimento da obrigao tributria que se conta o prazo decadencial para a constituio do crdito tributrio, na hiptese, entre outras, da no ocorrncia do pagamento antecipado de tributo sujeito a lanamento por homologao, independentemente da data extintiva do direito potestativo do o Estado rever e homologar o ato de formalizao do crdito tributrio efetuado pelo contribuinte (Precedentes da Primeira Seo: AgRg nos EREsp 190287/SP, desta relatoria, publicado no DJ de 02.10.2006; e ERESP 408617/SC, Relator Ministro Joo Otvio de Noronha, publicado no DJ de 06.03.2006). 11. In casu, a notificao de lanamento, lavrada em 31.10.2001 e com ciente em 05.11.2001, abrange duas situaes: (1) diferenas decorrentes de crditos previdencirios recolhidos a menor (abril e novembro/1991, maro a julho/1992; novembro e dezembro/1992; setembro a novembro/1993, janeiro/1994, maro/1994 a janeiro/1998; e maro e junho/1998); e (2) dbitos decorrentes de integral inadimplemento de contribuies previdencirias incidentes sobre pagamentos efetuados a autnomos (maio a novembro/1996; janeiro a julho/1997; setembro e dezembro/1997; e janeiro, maro e dezembro/1998) e das contribuies destinadas ao SAT incidente sobre pagamentos de reclamaes trabalhistas (maio/1993; abril/1994; e setembro a novembro/1995). 12. No primeiro caso, considerando-se a fluncia do prazo decadencial a partir da ocorrncia do fato gerador, encontram-se fulminados pela decadncia os crditos anteriores a novembro/1996. 13. No que pertine segunda situao elencada, em que no houve entrega de GFIP (Guia de Recolhimento do FGTS e Informaes Previdncia Social), nem confisso ou qualquer pagamento parcial, incide a regra do artigo 173, I, do CTN, contando-se o prazo decadencial qinqenal do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. Desta sorte, encontram-se hgidos os crditos decorrentes de contribuies previdencirias incidentes sobre pagamentos efetuados a autnomos e caducos os decorrentes das contribuies para o SAT. 14. Recurso especial conhecido parcialmente e, nesta parte, desprovido. (REsp 761.908/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05.12.2006, DJ 18.12.2006 p. 322)(g.n.) PREVIDENCIRIO. CTN. 1. A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia pacificou o entendimento de que os crditos previdencirios tm natureza tributria. 2. Com o advento da Emenda Constitucional n. 8/77, o prazo prescricional para a cobrana das contribuies previdencirias passou a ser de 30 (trinta) anos, pois que foram desvestidas da natureza tributria, prevalecendo os comandos da Lei n. 3.807/60. Aps a edio da Lei n. 8.212/91, esse prazo passou a ser decenal. Todavia, essas alteraes legislativas no alteraram o prazo decadencial, que continuou sendo de 5 (cinco) anos. 3. Na hiptese em que no houve o recolhimento de tributo sujeito a lanamento por homologao, cabe ao Fisco proceder ao lanamento de ofcio no prazo decadencial de 5 (cinco) anos, na forma estabelecida no art. 173, I, do Cdigo Tributrio Nacional. 4. Embargos de divergncia providos. (EREsp 408617/SC, Rel. Ministro JOO OTVIO DE NORONHA, PRIMEIRA SEO, julgado em 10.08.2005, DJ 06.03.2006 p. 140) EXECUO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR
HOMOLOGAO. CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO. DECADNCIA. PRAZO. CF/88 E LEI N. 8.212/91. ARTIGO 173, I, DO
Logo, defende o Superior Tribunal de Justia que o prazo decadencial para constituio de tributo que ordinariamente lanado por homologao (no tendo sido, porm, declarado) de cinco anos, contados do primeiro dia til do exerccio ocorrncia do fato gerador (art. 149, V c/c art. 173, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional). Aps este prazo, comearia a fluir ainda o prazo de prescrio para cobrana do crdito tributrio. Essa soluo a mais acertada, seja porque no viola a letra da lei, seja porque reverencia o princpio da segurana jurdica, preservando a estabilidade das situaes jurdicas que no foram alteradas dentro do prazo ordinrio para constituio de crditos tributrios. 4.3 DERRADEIRAS CONSIDERAES: a)DA APLICAO DO ARTIGO 2, 3, DA LEI N 6.830/80, QUE PREV A SUSPENSO, POR 180 DIAS, DO PRAZO PRESCRICIONAL QUANDO DA INSCRIO DO DBITO EM DVIDA ATIVA; b) DA INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTIGOS 45 E 46 DA LEI 8.212/91; e c) A SMULA 314 DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA Por fim, para fechar o rol de questes pertinentes ao prazo de cobrana de tributos lanados por homologao, sero comentados ainda trs pontos, todos de certa forma correlacionados com o art. 146, III, "b", da Constituio da Repblica. Comea-se pelo entendimento do Superior Tribunal de Justia acerca do artigo 2, 3, da Lei 6.830/91. a)O dispositivo de lei ora em comento determina a suspenso[26], por 180 dias, do prazo prescricional para cobrana de tributos quando o respectivo crdito inscrito na Dvida Ativa. Ocorre que o Superior Tribunal de Justia vem entendendo que tal suspenso no deve prevalecer, visto que a Lei n 6.830/80 no foi recebida, no ordenamento constitucional em vigor, com status de lei complementar
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(assim como foi o Cdigo Tributrio Nacional). Tal circunstncia relevante, visto que a Constituio da Repblica determina no seu art. 146, III, inciso "b"
que, em direito tributrio, normas gerais sobre prescrio e decadncia devem ser veiculadas atravs de lei
complementar. Por isso, no prevaleceria a regra inserta na Lei 6.830/80. Neste sentido, confira-se o seguinte julgado da Primeira Turma, a saber, o AgRg no Ag 764.859/PR, relatado pelo Ministro Jos Delgado:
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUO FISCAL. LANAMENTO. DCTF. DBITO DECLARADO E NO PAGO. AUTO-LANAMENTO. PRESCRIO. SUSPENSO. DESPACHO CITATRIO. ART. 8, 2, DA LEI N 6830/80. ART. 219, 4, DO CPC. ART. 174, DO CTN. INTERPRETAO SISTEMTICA. PRECEDENTES. 1. Agravo regimental contra deciso que desproveu agravo de instrumento. 2. Acrdo a quo segundo o qual: "... 2. Nos casos em que o contribuinte comunica a existncia de obrigao tributria, como na DCTF e na GFIP, o crdito fiscal exigvel a partir da data do vencimento, podendo ser inscrito em dvida ativa e cobrado em execuo, independentemente de qualquer procedimento administrativo. 3. Considerando-se constitudo o crdito tributrio a partir do momento da declarao realizada (ou da data da vencimento, quando posterior), no h mais falar em prazo decadencial, incidindo a prescrio nos termos em que delineados no artigo 174, do CTN. 4. Decorridos mais de cinco anos entre a data da entrega da declarao e a citao do Executado, correto o reconhecimento da prescrio do crdito tributrio. 5. A regra do art. 2, 3, da Lei n. 6.830/80, que determina a suspenso do prazo prescricional pela inscrio do dbito em dvida ativa, resta afastada pelo art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional, norma de hierarquia superior. 6. O art. 8, 2, da LEF deve ser interpretado em harmonia com os dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional". 3. "O prazo prescricional da execuo fiscal de cinco anos, contados do lanamento do dbito tributrio. Inscrito o crdito em dvida ativa e no promovido o executivo fiscal dentro no prazo suspensivo de 180 dias, o qinqnio contado computando-se o tempo transcorrido antes da inscrio, por tratar-se de suspenso e no interrupo do prazo" (REsp n 146480/RS, Rel. Min. Francisco Peanha Martins, DJ de 21/08/2000). 4. O art. 40 da Lei n 6.830/80, nos termos em que foi admitido no ordenamento jurdico, no tem prevalncia. A sua aplicao h de sofrer os limites impostos pelo art. 174 do CTN. Repugnam os princpios informadores do nosso sistema tributrio a prescrio indefinida. Aps o decurso de determinado tempo sem promoo da parte interessada, deve-se estabilizar o conflito, pela via da prescrio, impondo-se segurana jurdica aos litigantes. Os casos de interrupo do prazo prescricional esto previstos no art. 174 do CTN, nele no includos os do art. 40 da Lei n 6.830/80. H de ser sempre lembrado de que o art. 174 do CTN tem natureza de Lei Complementar. 5. A mera prolao do despacho que ordena a citao do executado no produz, por si s, o efeito de interromper a prescrio, impondo-se a interpretao sistemtica do art. 8, 2, da Lei n 6.830/80, em combinao com o art. 219, 4, do CPC e com o art. 174 e seu pargrafo nico do CTN. Precedentes desta Corte e do colendo STF. 6. "Considerando-se constitudo o crdito tributrio a partir do momento da declarao realizada, mediante a entrega da Declarao de Contribuies de Tributos Federais (DCTF), no h cogitar-se da incidncia do instituto da decadncia, que retrata o prazo destinado ''constituio do crdito tributrio'', in casu, constitudo pela DCTF aceita pelo Fisco. Destarte, no sendo o caso de homologao tcita, no se opera a incidncia do instituto da decadncia (artigo 150, 4, do CTN), incidindo a prescrio nos termos em que delineados no artigo 174, do CTN, vale dizer: no qinqnio subseqente constituio do crdito tributrio, que, in casu, tem seu termo inicial contado a partir do momento da declarao realizada mediante a entrega da DCTF" (REsp n 389089/RS, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 16/12/2002). 7. "A constituio definitiva do crdito tributrio ocorre com o lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo. Em se tratando de dbito declarado pelo prprio contribuinte e no pago, no tem lugar a homologao formal, sendo o mesmo exigvel independentemente de notificao prvia ou instaurao de procedimento administrativo."(REsp n 297885/SC, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 11/06/2001). 8. Nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, a declarao do contribuinte por meio da Declarao de Contribuies e Tributos Federais - DCTF - elide a necessidade da constituio formal do dbito pelo Fisco. H de se extinguir a execuo fiscal se os dbitos declarados e no pagos, atravs da DCTF, esto atingidos pela prescrio. 9. Precedentes desta Corte superior. 10. Agravo regimental no-provido." (AgRg no Ag 764.859/PR, Rel. Ministro JOS DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05.09.2006, DJ 05.10.2006 p. 254) ( g.n.)
Logo, segundo o Superior Tribunal de Justia, no h que se falar em suspenso do prazo prescricional por fora da inscrio do crdito tributrio em Dvida Ativa, pois o art. 2, 3, da Lei 6.830/91 no obedece ao disposto o art. 146, III, "b", da Constituio da Repblica.
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b)Razo idntica levou a Suprema Corte a declarar a inconstitucionalidade do pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-Lei n1.569/1977 verbis:
e dos artigos 45
da Lei 8.212/91. o que se constata na leitura do Enunciado da Smula Vinculante n 8, in
"Smula Vinculante n 8 So inconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-Lei n 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei n 8.212/1991, que tratam da prescrio e decadncia de crdito tributrio."
Comentar-se- brevemente a smula, comeando-se pelos dispositivos da Lei 8.212/91. Tais dispositivos previam o prazo decenal tanto para a constituio (prazo decadencial) quanto para a cobrana (prazo prescricional) de crditos da Seguridade Social. Ocorre que foi reconhecido pela Suprema Corte que as contribuies sociais tm natureza tributria ordinria, mas to-somente em lei complementar. Desta forma j vinha se manifestando tambm o Superior Tribunal de Justia [32]. Por sua vez, o pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-Lei n 1.569/1977 (transcrito anteriormente em nota de rodap) estabelecia uma hiptese de suspenso do prazo prescricional para cobrana de crditos tributrios. S que o aludido Decreto-Lei no foi recebido, pelo ordenamento constitucional em vigor, com status de lei complementar, razo pela qual tambm teve a sua inconstitucionalidade reconhecida. c) Por idnticas razes, o Superior Tribunal de Justia fez prevalecer o disposto no art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional (que relaciona os casos de suspenso do prazo prescricional na cobrana de crditos tributrios) sobre o artigo 40, caput e 1 a 3, da Lei 6.830/80, dispositivos abaixo descritos:
estando assim sujeitos ao disposto no art. 146, III, "b", da Constituio da Repblica. Logo, no poderia tal questo ser tratada em lei
"Art. 40 - O Juiz suspender o curso da execuo, enquanto no for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, no correr o prazo de prescrio. 1 - Suspenso o curso da execuo, ser aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pblica. 2 - Decorrido o prazo mximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhorveis, o Juiz ordenar o arquivamento dos autos. 3 - Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, sero desarquivados os autos para prosseguimento da execuo."
Como se pode depreender da leitura dos dispositivos acima, pretendia-se que, na hiptese de no localizao do devedor, o prazo prescricional ficaria suspenso at que este fosse devidamente localizado. No haveria, de tal modo, prescrio intercorrente nestas hipteses. No entanto, como j dito, a Lei 6.830 no foi recebida com statusde lei complementar. Logo, no lhe caberia dispor sobre normas gerais de prescrio e decadncia em direito tributrio. Por esta razo, o Superior Tribunal de Justia fez por bem reconhecer que no haveria suspenso indefinida do prazo de prescrio, pois tal circunstncia no estava prevista no art. 174 do CTN (que tem status de lei complementar). o que se verifica em alguns julgados, como ora destacados, relatados respectivamente pelo Min. Luiz Fux e pelo Min. Adhemar Maciel:
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"TRIBUTRIO - EXECUO FISCAL - PRESCRIO INTERCORRENTE - LEI DE EXECUES FISCAIS - CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - PREVALNCIA DAS DISPOSIES RECEPCIONADAS COM STATUS DE LEI COMPLEMENTAR - PRECEDENTES. 1. Pacificou-se no STJ o entendimento de que o artigo 40 da Lei de Execuo Fiscal deve ser interpretado harmonicamente com o disposto no artigo 174 do CTN, que deve prevalecer em caso de colidncia entre as referidas leis. Isto porque princpio de Direito Pblico que a prescrio e a decadncia tributrias so matrias reservadas lei complementar, segundo prescreve o artigo 146, III, "b" da CF. 2. Em conseqncia, o artigo 40 da Lei n 6.830/80 por no prevalecer sobre o CTN sofre os limites impostos pelo artigo 174 do referido Ordenamento Tributrio. Assim, aps o transcurso de um qinqnio, marcado pela contumcia fazendria, impe-se a decretao da prescrio intercorrente, consoante entendimento sumulado. 3. Ausncia de motivos suficientes para a modificao do julgado. Manuteno da deciso agravada. 4. Agravo Regimental desprovido." (g.n.) (AgRg no REsp 418162/RO, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/10/2002, DJ 11/11/2002 p. 156) "TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUO FISCAL. PROCESSO PARALISADO POR MAIS DE CINCO ANOS. PRESCRIO: RECONHECIMENTO. PRECEDENTES DO STJ E DO STF. EMBARGOS DE DIVERGNCIA REJEITADOS. I - Se o processo executivo fiscal ficou paralisado por mais de cinco anos, especialmente porque o exeqente permaneceu silente, deve ser reconhecida a prescrio suscitada pelo devedor. A regra inserta no art. 40 da Lei n. 6.830/80 no tem o condo de tornar imprescritvel a dvida fiscal, j que no resiste ao confronto com o art. 174, pargrafo nico, I, do CTN. II - Embargos de divergncia rejeitados. "confirmando-se" o acrdo embargado e as decises proferidas nas instncias ordinrias."(g.n.) (EREsp 97328/PR, Rel. Ministro ADHEMAR MACIEL, PRIMEIRA SEO, julgado em 12/08/1998, DJ 15/05/2000 p. 114)
Posteriormente, a Lei n 11.051/2204 acrescentou o 4 ao art. 40 da Lei 6.830/80, que ora se passa a transcrever:
" 4 Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, de ofcio, reconhecer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato."
Ou seja, o novo pargrafo alterou o sentido do artigo 40, que passou a admitir expressamente que a prescrio intercorrente pode ocorrer nas hipteses em que no se localiza nem o devedor, nem bens penhorveis aps a propositura da execuo fiscal. No entanto, estabeleceu como marco inicial da inrcia da Fazenda Pblica a data em que for ordenado o arquivamento da execuo fiscal (ou seja, a partir da referida data, seria contado o prazo prescricional de cinco anos). Tal soluo foi posteriormente adotada no Verbete Sumular n 314, do Superior Tribunal de Justia, que se passa a transcrever:
"Smula 314 Em execuo fiscal, no localizados bens penhorveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrio qinqenal intercorrente."
Embora no se mencione o arquivamento dos autos no aludido verbete, tem-se que tal arquivamento coincide com o fim do prazo de um ano de suspenso do processo. Logo, o Superior Tribunal de Justia reconhece a validade da presuno estabelecida no 4 do art. 40 da Lei 6.830/80, no sentido de que a inrcia do Fisco se configura apenas a partir do arquivamento da execuo fiscal (razo pela qual a prescrio intercorrente fluiria a partir de referida data). Para finalizar, deve ser registrado que os pontos discutidos neste captulo tm um denominador comum: a regra do art. 146, inciso III, "b" da Constituio da Repblica, que determina que normas gerais sobre prescrio e decadncia na cobrana de crditos tributrios devero ser veiculadas por lei complementar. Neste diapaso, mesmo o acolhimento do 4 do art. 40 da Lei 6.830/80 no violaria tal regra, pois se trata de questo pontual, ou seja, o estabelecimento de uma presuno que valer como marco para contagem do prazo da prescrio intercorrente numa situao especfica (qual seja, a no localizao do devedor ou de bens penhorveis no curso da execuo fiscal), e o que determina o dispositivo constitucional em destaque to-somente que as normas gerais sobre prescrio e decadncia devem ser veiculadas em lei complementar. H assim um espao no qual se poder utilizar a lei ordinria, ou seja, desde que no se trate de norma geral.
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1.H diversas sutilezas que devem ser analisadas para se saber o prazo para cobrana de crditos de tributos lanados por homologao. O presente trabalho buscou, de forma resumida, explicar alguns conceitos necessrios compreenso do tema (prescrio, decadncia e lanamento tributrio), expondo os posicionamentos do Superior Tribunal de Justia acerca dos pontos pertinentes. 2.Logo, como visto, se o contribuinte declarar e no pagar o crdito tributrio, segundo o Superior Tribunal de Justia, se no houver lanamento expresso, o prazo prescricional para cobrana comear a fluir a partir da data da declarao ou da data do vencimento da obrigao, ou seja, aps o adimplemento dos dois requisitos mencionados. Caso, no entanto, o Fisco prefira lanar expressamento o tributo declarado e no pago, ele possui o prazo mencionado no art. 173, I, do CTN para efetivar o lanamento, iniciando-se o prazo prescricional aps o lanamento definitivo do crdito tributrio (vide art. 174, caput, do CTN). 3.De outra feita, os valores que o contribuinte deposita em Juzo so tidos como declarados e lanados, no havendo que se falar em prescrio e/ou decadncia na cobrana de crditos tributrios quanto a tais valores porque, se o Fisco for vencedor, esses valores sero convertidos em renda. 4.Por outro lado, caso o contribuinte no declare o crdito tributrio (e, conseqentemente, tambm no o pague), dois so os entendimentos j manifestados pelo Superior Tribunal de Justia para estabelecimento do prazo de constituio do crdito tributrio: (i) a aplicao conjunta dos artigos art. 150, 4, com o art. 173, I, do Cdigo Tributrio Nacional, para constituio do crdito tributrio (ou seja, cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador e, aps, outros cinco anos, desta vez contados do primeiro dia til do exerccio seguinte ao final do prazo estipulado no art. 150, 4, do Cdigo Tributrio Nacional); (ii) a aplicao do art. 173, inciso I, por fora do disposto no art. 149, inciso V, do Cdigo Tributrio Nacional, ou seja, prazo de cinco anos contados do primeiro dia do exerccio subseqente. O segundo entendimento o que prevalece atualmente. 5.Por fora do disposto no art. 146, III, "b" da Constituio da Repblica, o Superior Tribunal de Justia no vem acatando o disposto no art. 2, 3, da Lei 6.830/91 (que prev hiptese de suspenso do prazo prescricional por fora da inscrio do crdito tributrio em Dvida Ativa), pois seria necessrio que tal regra estivesse prevista em lei complementar, o que no o caso. Ademais, por idntica razo, o Supremo Tribunal Federal, na Smula Vinculante n 8, declarou a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, bem como do art. 5do Decreto-Lei n 1.569/1977. 6.Por fim, tem-se que a Smula n 314 do Superior Tribunal de Justia reconhece a possibilidade do sucesso da prescrio intercorrente no curso de execues fiscais se no localizados bens penhorveis, na esteira de julgados anteriores que afastaram a possibilidade de suspenso indefinida destas execues como sugeria o art. 40 e pargrafos da Lei 6.830/80 (antes da incluso do pargrafo quarto pela Lei n 11.051/2204). Em apertada sntese, essas so as concluses do presente trabalho.
1. Art. 156. Extinguem o crdito tributrio: (...) V - a prescrio e a decadncia; 2. Atualmente, por fora da alterao introduzida no art. 219, 5,do Cdigo de Processo Civil pela Lei n 11.280/2006, a prescrio deve ser conhecida de ofcio pelo Juiz. 3. So esclarecedoras as lies de Cmara Leal: "A prescrio, em suma, pressupe a existncia de um direito que transgredido. Essa transgresso cria nova situao jurdica que no se coaduna com o ordenamento jurdico. No entanto, caso o lesado no exercite o direito de ao no prazo legal, tem-se como reconhecida a modificao decorrente da leso perpetrada. Tal reconhecimento visa garantir a estabilidade das relaes sociais, em prol da segurana jurdica. Afinal, o estado de incerteza gerado pela leso do direito alheio deve ser eliminado, seja pela ao exercitada pelo lesado, seja pela estabilizao da situao jurdica originalmente ilcita por fora da inrcia do titular do direito violado." (Cmara Leal, Antnio Luiz da in Da Prescrio e da Decadncia, Editora Forense, 2 edio 1959, pg. 51) 4. Paulo de Barros Carvalho esclarece que, na verdade, o lanamento seria ato administrativo, e no procedimento como afirmado na lei. Confira-se: "Lanamento ato jurdico e no procedimento, como expressamente consigna o art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional. Consiste, muitas vezes, no resultado de um procedimento no imprescindvel para o lanamento, que pode consubstanciar ato isolado, independente de qualquer outro. Quando muito, o procedimento antecede e prepara a formao do ato, no integrando com seus pressupostos estruturais, que somente nele estaro contidos."(Carvalho, Paulo de Barros in Curso de Direito Tributrio De acordo com a Lei Complementar n. 118/2005, Editora Saraiva, 17 edio, 2005, pg. 390). No entanto, tal distino no relevante para as concluses deste trabalho. 5. "Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel."
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6. Parte da doutrina defende que h quatro tipos de lanamento, incluindo nesse rol o lanamento por arbitramento. Neste sentido, temse a lio de Ricardo Lobo Torres: "Lanamento por arbitramento D-se o lanamento por arbitramento, nos termos do art. 148 do CTN, quando, nos casos em que o tributo tenha por base ou tome em considerao, o valor ou o preo dos bens, direitos, servios ou atos jurdicos, sejam omissos ou no meream f as declaraes prestadas ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo. A autoridade administrativa pode, em tais casos, mediante processo regular, arbitrar aquele valor ou preo. Se o contribuinte no se conformar, far-se- a avaliao contraditria, na esfera administrativa ou judicial." (Torres, Ricardo Lobo in Curso de Direito Financeiro e Tributrio, editora Renovar, 9 edio, 2002, pg. 250) Vale destacar ainda a interessante classificao sugerida por Jos Antnio Francisco, mencionada no voto-vista do Min. Teori Albino Zavascki no RESP 839.220 RS, in verbis: "Ademais, como j se disse, existe uma contradio fundamental nas disposies acerca do lanamento por homologao: a necessidade de lanamento. Deixando-se a classificao adotada pelo CTN, pode-se afirmar que h dois tipos de lanamento: I) aqueles em que caiba autoridade administrativa apurar originalmente a matria tributvel (arts. 147 e 149, I) e II) aqueles em que caiba exame de uma situao de infrao da lei ou irregularidade (arts. 148 e 149, II a IX)". 7. Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade administrativa informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao. 8. Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislao tributria; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestlo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao obrigatria; V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao; VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior; IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica. 9. Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. 1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao ao lanamento. 2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito. 3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao. 4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao. 10. "A teoria do lanamento por homologao, como averbou Alberto Xavier (op. cit.pg. 78), que foi quem melhor escreveu sobre o tema entre ns, artificiosa. A Administrao a rigor no pode homologar ato praticado por contribuinte, pois a homologao entende sempre com o prprio ato administrativo. Por outro lado, o caput do art. 150 se refere homologao da antecipao do pagamento, e
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no do lanamento. Finalmente, inexiste ato jurdico tcito da Administrao, ocorrendo simplesmente a precluso do poder de lanar em virtude da decadncia." (Torres, Ricardo Lobo in ob. citada, pg. 252) 11. "Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em virtude de: I - impugnao do sujeito passivo; II - recurso de ofcio; III - iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149." 12. "Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio: (...) III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo;" 13. "Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituio definitiva." 14. "Art. 2 - Constitui Dvida Ativa da Fazenda Pblica aquela definida como tributria ou no tributria na Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, com as alteraes posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. (...) 3 - A inscrio, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, ser feita pelo rgo competente para apurar a liquidez e certeza do crdito e suspender a prescrio, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou at a distribuio da execuo fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo." 15. Tem-se que, na verdade, se h declarao do tributo mas no h pagamento, o regime de lanamento transmuda-se do lanamento por homologao para lanamento por declarao. o que nos ensina James Marins: "Autolanamento e guias de recolhimento (DCTF, GFIP e GIA/ICMS). O preenchimento pelo contribuinte de guias de recolhimento oferecidas Administrao tributria no se configura em autolanamento. Nos termos do CTN, art. 150, somente se d o lanamento por homologao quando o contribuinte procede ao pagamento do tributo sem prvio exame da autoridade administrativa; isto , onde no h "pagamento antecipado" (em relao ao ato de lanamento) no h que se falar em autolanamento. A prpria legislao tributria de regncia do sistema de "guias" deixa entrever que existem duas hipteses distintas: Preenchimento da guia com pagamento do tributo (autolanamento); Preenchimento da guia sem pagamento do tributo (mera declarao). (...) Afigura-se evidente que a DCTF preenchida e paga opera os efeitos previstos no art. 150 do CTN, pois preenche integralmente a condio para existncia do autolanamento. No entanto, quando o contribuinte apresenta sua DCTF mas no realiza o pagamento o regime aplicvel ser necessariamente o do art. 147, isto , lanamento por declarao. Nesse caso, auditoria interna prevista no regime infralegal da DCTF procedimento de fiscalizao que visa verificar as informaes prestadas colimando a realizao do lanamento por declarao na forma do art. 147 do CTN, que naturalmente, para adquirir eficcia depende da notificao do contribuinte nos termos do art. 145 do mesmo Cdigo. No lcito Administrao tributria estabelecer exigncias tributrias de ofcio, pois semelhante regime, alm de disciplinado por norma infralegal, conspira contra o sistema do CTN." (Marins, James in Direito Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial), editora Dialtica, 4 edio, pgs. 208/209) 16. O acrdo abaixo reconhece no item 2 de sua ementa a divergncia existente entre a Primeira e a Segunda Turma sobre a questo. Confira-se: "TRIBUTRIO EMBARGOS EXECUO FISCAL DBITO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NO PAGO NO VENCIMENTO DCTF PRESCRIO TERMO INICIAL. Em se tratando de tributo lanado por homologao, tendo o contribuinte declarado o dbito atravs de Declarao de Contribuies de Tributos Federais (DCTF) e no pago no vencimento, considera-se desde logo constitudo o crdito tributrio, tornando-se dispensvel a instaurao de procedimento administrativo e respectiva notificao prvia. Divergncias nas Turmas que compem a Primeira Seo no tocante ao termo a quo do prazo prescricional: a) Primeira Turma: a partir da entrega da DCTF; b) Segunda Turma: da data do vencimento da obrigao.
Hiptese dos autos que, por qualquer dos entendimentos est prescrito o direito da Fazenda Nacional cobrar seu crdito.
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Recurso especial provido." (g.n.) (REsp 644.802/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 27.03.2007, DJ 13.04.2007 p. 363) Porm, em julgado posterior, a Segunda Turma do STJ acolheu a tese originria da Primeira Turma, ou seja, defendeu que a prescrio passaria a fluir a partir da data da declarao: "TRIBUTRIO EMBARGOS EXECUO FISCAL LANAMENTO POR HOMOLOGAO OCORRNCIA DA PRESCRIO AGRAVO REGIMENTAL PROVIDO. Nos tributos com lanamento por homologao, no dia da entrega da declarao que se reputa constitudo o crdito tributrio e iniciado o lapso prescricional dos cinco anos de que dispe a Fazenda para sua cobrana. Precedentes. In casu, incontroverso nos autos as datas de entregas das declaraes, bem como a data de citao da executada; constatando-se, com fundamento nesses fatos, o transcurso do prazo qinqenal previsto no art. 174, I do CTN, com a redao anterior Lei Complementar n. 118/2005. , portanto, necessria a decretao da prescrio do dbito tributrio. Agravo regimental provido." (g.n.) (AgRg no REsp 977.726/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 23/09/2008, DJe 06/11/2008) 17. Registre-se que parte da doutrina entende que, quando no h pagamento, no h prazo decadencial fluindo, visto que no h nada a ser homologado. Este entendimento no acolhido pelo Superior Tribunal de Justia. 18. Segundo Paulo de Barros Carvalho, "a finalidade do ato de lanamento , como se disse, tornar possvel exigir, juridicamente, a prestao do tributo."(ob. citada, pg. 403). 19. "TRIBUTRIO IOF COMPENSAO COM IR PRESCRIO TRIBUTO LANADO POR HOMOLOGAO TERMO INICIAL TESE DOS "CINCO MAIS CINCO" PACIFICAO DE ENTENDIMENTO EREsp 435.835/SC. (...) Nos tributos lanados por homologao, a prescrio do direito de pleitear sua restituio ou compensao s ocorre aps expirado o prazo de cinco anos, contados do fato gerador, acrescidos de mais cinco anos, a partir da homologao tcita. Este o entendimento consagrado nas duas Turmas da Primeira Seo do STJ. No obstante a entrada em vigor da LC 118/2005, que tratou da prescrio prevista nos arts. 150, 1, e 168, I, do CTN, vem decidindo o STJ que a aplicao do art. 3 do mesmo diploma s pode ter eficcia prospectiva, incidindo apenas sobre situaes que venham a ocorrer a partir da sua vigncia. (...) (REsp 1062999/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/09/2008, DJe 02/10/2008) "TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. PRESCRIO. ARTS. 3 E 4 DA LEI COMPLEMENTAR N. 118/2005. INCONSTITUCIONALIDADE. INAPLICABILIDADE. COMPLEMENTAO DE APOSENTADORIA. PREVIDNCIA PRIVADA LEIS N. 7.713/88 E 9.250/95. IMPOSTO DE RENDA. Na hiptese de tributo sujeito a lanamento por homologao, o prazo para a propositura da ao de repetio de indbito de 10 (dez) anos a contar do fato gerador, se a homologao for tcita (tese dos "cinco mais cinco"), e, de 5 (cinco) anos a contar da homologao, se esta for expressa. A Corte Especial do STJ, no julgamento da AI nos EREsp n. 644.736/PE, declarou que a segunda parte do art. 4 da Lei Complementar n. 118/2005 que determina a aplicao retroativa de seu art. 3 para alcanar inclusive fatos passados inconstitucional, visto ofender os princpios da autonomia, da independncia dos poderes, da garantia do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa julgada. (...)"(REsp 931.766/CE, Rel. Ministro JOO OTVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 23/10/2007, DJ 23/11/2007 p. 461) 20. " 4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito , salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao." 21. O Superior Tribunal de Justia j acolheu a tese de que, caso o tributo seja declarado e no pago, aplicar-se-iam conjuntamente os arts. 150, 4 e 173, I, do CTN, como se v no acrdo abaixo destacado: "TRIBUTRIO EXECUO FISCAL IMPOSTO DE RENDA- PRESCRIO NO-OCORRNCIA AUSNCIA DE PAGAMENTO DO DBITO DECLARADO INSCRIO NA DVIDA ATIVA CITAO TR E SELIC NULIDADE DA TDA DIVERGNCIA JURISPRUDENCIAL NO-DEMONSTRADA. Em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, a fixao do termo a quo do prazo decadencial para a constituio do crdito deve considerar, em conjunto, os artigos 150, 4,e 173, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional.
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In casu, o tributo restou declarado e no-pago, inserindo-se na hiptese de lanamento de ofcio, pela qual o prazo de decadncia passa a correr a partir do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ser realizado. (art. 173, inciso I, do CTN). "Nas exaes cujo lanamento se faz por homologao, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrncia do fato gerador (art. 150, 4, do CNT). Somente quando no h pagamento antecipado, ou h prova de fraude, dolo ou simulao que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN". (REsp 183.603/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 13.8.2001). No havendo discordncia da autoridade fazendria quanto ao valor declarado pelo contribuinte, o lanamento poder ser feito com a inscrio do dbito na dvida ativa, que constitui definitivamente o crdito e d incio contagem do prazo prescricional de cinco anos, previsto no artigo 174 do CTN. Na espcie, consoante consta do v. acrdo recorrido, a inscrio do dbito na dvida ativa ocorreu em 24.7.1997, de modo que o ajuizamento da execuo em 1.3.1999 no ultrapassou o qinqnio estabelecido pelo CTN para cobrana do crdito tributrio pela Fazenda. Agravo regimental improvido." (g.n.) (AgRg no REsp 760.646/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 22/08/2006, DJ 01/09/2006 p. 250) No entanto, tal entendimento no enfrentado no presente captulo, seja porque ele j se encontra superado no STJ, seja porque ele seria nota destoante no esforo de sistematizao ora empreendido, seja porque ele ser discutido adiante. 22. "Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. 1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao ao lanamento. 2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito. 3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao. 4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao. 23. "Seja como for, no prazo de 5 anos, se tiver ocorrido a antecipao do pagamento, dar-se- a homologao, expressa ou tcita. Ultrapassado o lustro e ressalvados os casos de existncia de dolo, fraude ou simulao, o Fisco no poder mais proceder ao lanamento ex officio, pois se trata de um prazo decadencial. E se no houve a antecipao do pagamento? Logicamente no se iniciar o prazo de decadncia, pois no cabe cogitar de homologao se inexistiu o autolanamento ou o pagamento prvio. O que a Administrao controla o ato do contribuinte, o pagamento por ele antecipado. Inexistindo este, inexistir a possibilidade de homologao e, conseqentemente, no se iniciar o prazo decadencial. bem verdade que h vozes discordantes, que defendem que a decadncia opera independentemente do pagamento antecipado, de acordo com o art. 173 do CTN (cf. Ricardo Lobo Torres, op. cit. p. 379), ou que o prazo de 5 anos previsto no art. 173 do CTN se inicia aps o de 5 anos estabelecido no art. 150, 4, perfazendo o total de 10 anos, como o caso de alguns julgados do STJ (p. 290)." (Torres, Ricardo Lobo in ob. citada, pg. 252). Percebe-se que, na verdade, Ricardo Lobo Torres afirma que no haveria prazo decadencial nestas hipteses, podendo ser o tributo ser lanado a qualquer tempo. Quer-se crer que o autor partiu da premissa de que o Fisco lanaria o tributo to logo tomasse conhecimento do seu fato gerador. Isto porque se ficar demonstrado que, apesar da omisso do contribuinte, o Fisco tenha tomado conhecimento do sucesso do fato gerador, o prazo decadencial dever-se-ia, por uma questo de lgica, fluir pelo menos a partir a partir da data comprovada do conhecimento (seria o caso de proceder o lanamento direto substitutivo, vide artigos 147, II a VIII do Cdigo Tributrio Nacional). 24. Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; 25. "Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte;"
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26. A suspenso de prazo prescricional ocorre quando este pra de fluir por um tempo, comeando a fluir novamente aps at completar o tempo que remanescia. Distingue-se da interrupo do prazo prescricional porque, nessa hiptese, o prazo se interrompe e volta a fluir novamente desde o comeo. 27. "Art. 146. Cabe lei complementar: (...) III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: (...) b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;" 28. "Art 5 Sem prejuzo da incidncia da atualizao monetria e dos juros de mora, bem como da exigncia da prova de quitao para com a Fazenda Nacional, o Ministro da Fazenda poder determinar a no inscrio como Dvida Ativa da Unio ou a sustao da cobrana judicial dos dbitos de comprovada inexequibilidade e de reduzido valor. Pargrafo nico - A aplicao do disposto neste artigo suspende a prescrio dos crditos a que se refere." 29. "Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus crditos extingue-se aps 10 (dez) anos contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o crdito poderia ter sido constitudo; II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, a constituio de crdito anteriormente efetuada." 30. "Art. 46. O direito de cobrar os crditos da Seguridade Social, constitudos na forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos." 31. Neste sentido, confira-se os seguintes acrdos: "ADI-MC 2556 / DF - DISTRITO FEDERAL MEDIDA CAUTELAR NA AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Relator(a): Min. MOREIRA ALVES Julgamento: 09/10/2002 Publicao DJ 08-08-2003 PP-00087 EMENT VOL-02118-02 PP-00266 Parte(s) REQTE. : CONFEDERAO NACIONAL DA INDSTRIA ADVDOS. : SYLVIA LORENA TEIXEIRA DE SOUSA E OUTROS REQDO. : PRESIDENTE DA REPBLICA REQDO. : CONGRESSO NACIONAL Ementa EMENTA: Ao direta de inconstitucionalidade. Impugnao de artigos e de expresses contidas na Lei Complementar federal n 110, de 29 de junho de 2001. Pedido de liminar. - A natureza jurdica das duas exaes criadas pela lei em causa, neste exame sumrio, a de que so elas tributrias, caracterizando-se como contribuies sociais que se enquadram na subespcie "contribuies sociais gerais" que se submetem regncia do artigo 149 da Constituio, e no do artigo 195 da Carta Magna. - No-ocorrncia de plausibilidade jurdica quanto s alegadas ofensas aos artigos 145, 1, 154, I, 157, II, e 167, IV, da Constituio. - Tambm no apresentam plausibilidade jurdica suficiente para a concesso de medida excepcional como a liminar as alegaes de infringncia ao artigo 5, LIV, da Carta Magna e ao artigo 10, I, de seu ADCT.- H, porm, plausibilidade jurdica no tocante argio de inconstitucionalidade do artigo 14, "caput", quanto expresso "produzindo efeitos", e seus incisos I e II da Lei Complementar objeto desta ao direta, sendo conveniente, dada a sua relevncia, a concesso da liminar nesse ponto. Liminar deferida em parte, para suspender, "ex tunc" e at final julgamento, a expresso "produzindo efeitos" do "caput" do artigo 14, bem como seus incisos I e II, todos da Lei Complementar federal n 110, de 29 de junho de 2001." (g.n.) "AI-AgR 658576 / RS - RIO GRANDE DO SUL AG.REG.NO AGRAVO DE INSTRUMENTO Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI Julgamento: 27/11/2007 rgo Julgador: Primeira Turma Publicao: DJe-165 DIVULG 18-12-2007 PUBLIC 19-12-2007 DJ 19-12-2007 PP-00037 EMENT VOL-02304-13 PP-02576 rgo Julgador: Tribunal Pleno
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Parte(s) AGTE.(S): SUZANA DE ANDRADE E OUTRO(A/S) ADV.(A/S): RANIERI LIMA RESENDE E OUTRO(A/S) AGDO.(A/S): INSTITUTO DE PREVIDNCIA DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL IPERGS ADV.(A/S): PGE-RS - KARINA DA SILVA BRUM E OUTRO(A/S) Ementa EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. AUSNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO. SMULA 282. ALEGADA VIOLAO AO ART. 5, II, XXXV, LIV E LV, DA CONSTITUIO FEDERAL. OFENSA REFLEXA. SMULA 636. RECURSO EXTRAORDINRIO INTERPOSTO COM BASE NA ALNEA C DO ART. 102, III, DA CF. IMPOSSIBILIDADE. CONSTITUCIONAL. CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS. NATUREZA. TRIBUTO. AGRAVO IMPROVIDO. I - Inadmissvel o recurso extraordinrio se a questo constitucional suscitada no tiver sido apreciada no acrdo recorrido. A tardia alegao de ofensa ao texto constitucional, apenas deduzida em embargos de declarao, no supre o prequestionamento. II- O Tribunal entende no ser cabvel a interposio de RE por contrariedade ao art. 5, II, da Constituio Federal, quando a verificao da ofensa envolva a reapreciao de interpretao dada a normas infraconstitucionais pelo Tribunal a quo (Smula 636 do STF). III - A orientao desta Corte, por meio de remansosa jurisprudncia, a de que a alegada violao ao art. 5, XXXV, LIV e LV, da Constituio, pode configurar, quando muito, situao de ofensa reflexa ao texto constitucional, por demandar a anlise de legislao processual ordinria, o que inviabiliza o conhecimento do recurso extraordinrio. IV - O acrdo recorrido no julgou vlida lei ou ato de governo local contestado em face da Constituio. Incabvel, portanto, o recurso pela alnea c do art. 102, III, da Constituio. V - Esta Corte entende que as contribuies previdencirias tm natureza tributria. VI - Agravo regimental improvido." (g.n.) 32. Neste sentido, menciona-se o seguinte julgado: "TRIBUTRIO CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA COMPENSAO PRESCRIO TERMO A QUO TESE DOS "CINCO MAIS CINCO" ART. 45 DA LEI 8.212/91: INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELA CORTE ESPECIAL (AI NO REsp 616.348/MG) LIMITES DAS LEIS 9.032 E 9.129/95: EREsp 189.052/SP. A Primeira Seo do STJ, no julgamento dos EREsp 435.835/SC, firmou o entendimento de que, na hiptese de tributo sujeito a lanamento por homologao, o prazo para a propositura da ao de repetio de indbito de 10 (dez) anos a contar do fato gerador, se a homologao for tcita (tese dos "cinco mais cinco"), e de 5 (cinco) anos a contar da homologao, se esta for expressa. A Corte Especial do STJ, por sua vez, reconheceu a inconstitucionalidade formal do art. 45 da Lei 8.212/91 por ofensa ao art. 146, III, "b" da Carta Magna (Argio de Inconstitucionalidade no REsp 616.348/MG). Em conseqncia, no se operou a revogao dos arts. 150, 4 e 174 do CTN, que fixam em cinco anos o prazo de decadncia para o lanamento de tributos. (...)"(g.n.)
Paulo Gustavo Loureiro Ouricuri (http://jus.com.br/revista/autor/paulo-gustavo-loureiro-ouricuri) Advogado do escritrio Camargo, Moreira e Ouricuri Advogados S/C. Ps-graduado em Direito da Economia e da Empresa pela FGV/RJ.
http://www.cmoadvogados.com.br (http://www.cmoadvogados.com.br)
Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT): OURICURI, Paulo Gustavo Loureiro. Breves apontamentos sobre prescrio e decadncia de crditos tributrios lanados por homologao, sob a tica do Superior Tribunal de Justia. Jus Navigandi, Teresina, ano 14 (/revista/edicoes/2009), n. 2269 (/revista/edicoes/2009/9/17), 17 (/revista/edicoes/2009/9/17) set. (/revista/edicoes/2009/9) 2009 (/revista/edicoes/2009) . Disponvel em: <http://jus.com.br/revista/texto/13514>. Acesso em: 14 set. 2012.
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 ARTIGO 535
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In casu
 artigo 174
 ARTIGO 535
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 ARTIGO 150
 artigo 173
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in casu
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 artigo 45
 artigo 146
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In casu
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 ARTIGO 2
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 artigo 149
In casu
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 artigo 195
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 artigo 10
 artigo 14
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