Source: https://es.scribd.com/document/288005616/Fiscalidad-Internacional-y-Aduanera-Modulo-3
Timestamp: 2019-09-18 01:59:37+00:00

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Fiscalidad Internacional y Aduanera (Modulo 3) | Paraíso fiscal | Impuestos
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Deficit Fiscal Fraude Internacional Icrit
Practica fiscal 310
CuadrOBLIGACIONES FORMALES DE LOS EMPRESARIOS,o de Libros
Tema 5 Parte1
MODELO TRIBUTARIO DE CANADÁ
FACULTAD-SANCIONADORA
Pueden Ser Impugnados Los Requerimientos de Obligaciones Formales
STC 145
Precios de Transferencia Aplicables a La industria Maquiladora
Puntos Relevantes de la Resolución Miscelanea Fiscal
PID_00189483
CC-BY-NC-ND PID_00189483
Planificacin fiscal internacional
La planificacin fiscal internacional...........................................
Los precios de transferencia...........................................................
El treaty shopping...............................................................................
La transparencia fiscal internacional..........................................
Delimitacin de la transparencia fiscal internacional ................
El rgimen aplicable ....................................................................
Los parasos fiscales..........................................................................
Concepto y caractersticas ..........................................................
Nocin y lista de parasos fiscales para Espaa ..........................
Medidas tributarias espaolas antiparaso fiscal .........................
Cada vez es ms frecuente, en un entorno econmico globalizado, que tanto
las personas fsicas como las personas jurdicas recurran a la planificacin fiscal como conjunto de estrategias legales tendentes a la reduccin de la carga
fiscal de determinadas operaciones internacionales. Se trata de un concepto
relacionado con la economa de opcin. Dichas estrategias, cuando son muy
sofisticadas, se denominan ingeniera fiscal, prctica que a veces se sita en los
lmites de la legalidad.
En la planificacin fiscal, se utiliza no slo la normativa interna de un determinado Estado, sino tambin la de otros, as como la normativa internacional, especialmente los CDI. En este sentido, se emplean determinadas formas
societarias que pueden tener un rgimen fiscal favorable.
No obstante, en ocasiones se utilizan prcticas que pueden provocar la evasin
fiscal, ante las que los Estados reaccionan mediante medidas convencionales
o unilaterales, como puede ser el rgimen de transparencia fiscal o los precios
de transferencia, que tienen lugar fundamentalmente en las operaciones vinculadas que realizan las empresas de un mismo grupo.
Por otro lado, existen territorios que ofrecen una tributacin ms beneficiosa
que otros o que se caracterizan por poseer una baja, o incluso nula, tributacin, ya sea de forma general o en relacin con determinados sujetos o actividades, lo que favorece la concurrencia de situaciones elusivas. Es el caso de
los parasos fiscales.
As pues, la evasin fiscal consiste en la utilizacin de medios fraudulentos
con la voluntad de evitar la realizacin del hecho generador de la obligacin
tributaria (y, en consecuencia, el pago del impuesto) en un territorio con una
fiscalidad elevada, trasladando su localizacin a territorios de escasa o nula
carga tributaria, los parasos fiscales.
Por otro lado, a veces se recurre a la prctica del treaty shopping para conseguir
la aplicacin de un convenio que, de otra forma, no sera aplicable con el fin
de lograr una tributacin menor o una tributacin nula.
Los principales objetivos que se pretende que el estudiante alcance con el estudio de este mdulo son los siguientes:
1. Comprender las finalidades de la planificacin fiscal para diferenciarla de
la evasin fiscal.
2. Entender el tratamiento fiscal de los precios de transferencia.
3. Conocer el fenmeno del treaty shopping.
4. Dominar el rgimen fiscal de la transparencia fiscal internacional.
5. Identificar los parasos fiscales y las medidas antiparaso fiscal.
1. La planificacin fiscal internacional
La planificacinfiscal tiene por objeto la utilizacin de diferentes estrategias
conducentes a una reduccin del gravamen que se ha de satisfacer o a un diferimiento del pago del impuesto correspondiente a una determinada operacin
o inversin en el marco de la legalidad. Se trata, en definitiva, de la economa
de opcin.
En esta misma lnea, la planificacinfiscalinternacional busca idnticas finalidades, esto es, conseguir un menor gravamen o un diferimiento de ste (tanto desde el punto de vista de la fiscalidad directa como
de la fiscalidad indirecta) en el caso de las inversiones extranjeras o las
inversiones de los residentes en el exterior a partir de la utilizacin conjunta de los sistemas fiscales de varios Estados y de los propios CDI.
Generalmente, las estrategias que se utilizan, aunque son innumerables, suelen utilizar sociedades con distinta forma (holding, sociedad financiera, sociedad de inversin o sociedad de prestacin de servicios) ubicadas en territorios
conunrgimenfiscalatractivoyconunaimportantereddeCDI que posibilita interactuar con otros Estados.
Algunas estructuras societarias que generalmente se utilizan en la planificacin fiscal internacional son las siguientes: las sociedades BV (Besloten Vennootschap) holandesas, las
holdings danesas, las entidades de tenencia de valores extranjeros espaolas (ETVE), las
fundaciones de Liechtenstein, las sociedades de inversin de capital variable luxemburguesas o espaolas (SICAV), las sociedades annimas cotizadas de inversin en el mercado inmobiliario espaolas (SOCIMI), las real estate investment trusts (REIT) o los trusts
(fideocomisos).
En ocasiones, se sirven de las lagunas de los ordenamientos tributarios o de
los propios CDI (cuestiones no reguladas de forma expresa), pues en la mayora de Estados se prohbe la utilizacin de la analoga para colmar estas lagunas en relacin con el hecho imponible, las exenciones y dems beneficios o
incentivos fiscales (as se prev en el artculo 14 de la Ley General Tributaria).
J.Arespacochaga (1998).
Planificacin fiscal internacional. Madrid: Marcial Pons.
Para que se est en presencia de una situacin de elusin fiscal internacional,
Parasos fiscales
se requiere la concurrencia de dos factores:
La existencia de dos o ms sistemas fiscales.
La posibilidad de eleccin de forma indirecta por parte del contribuyente
Los parasos fiscales son territorios de nula o baja tributacin por medio de los cuales
se pueden desarrollar operaciones de elusin fiscal internacional. Sin embargo, la elusin
fiscal internacional puede llevarse a cabo a travs de cualquier tipo de territorio y, por
consiguiente, no requiere necesariamente un paraso fiscal
entre tales sistemas fiscales para estructurar su actividad en funcin del
mayor beneficio fiscal que le proporcionen.
No obstante, existen algunas prcticas de planificacin fiscal internacional o
ingeniera fiscal (cuando se trata de estrategias muy sofisticadas) que rozan la
legalidad y que se sitan en el mbito de la evasin fiscal (delito fiscal). Se trata
de supuestos en los que se elude el impuesto interno en el Estado de residencia
(no se declara ni se paga) y no se proporciona informacin a la Administracin
tributaria competente mediante la deslocalizacin de la operacin, de forma
que se entiende efectuada en un territorio calificado como paraso fiscal o en
el que existe secreto bancario. En ocasiones, se consigue, mediante artificios,
que en la operacin resulte de aplicacin un convenio que de otra manera no
sera aplicable; o bien se utilizan operaciones con montajes artificiales, como
una actividad pantalla, o bien sin presencia real, como un buzn.
Para luchar contra estas situaciones, tanto convencional como unilateralmente, los Estados adoptan clusulas antiabuso generales o relativas a determina-
Clusulas especficas
antiabuso
das operaciones que minoran la carga fiscal (en las que el legislador, a partir
En estos casos, por debajo del
lmite establecido por el legislador, se aplica el rgimen fiscal aplicable a la operacin,
con lo cual nos hallamos ante una especie de supuestos
de economa de opcin, denominados puertos seguros (safe harbors). Encontramos un
ejemplo de ello en el artculo
20 del TRLIS, que limita la deducibilidad de los gastos financieros.
de cierto lmite, recalifica la operacin para evitar la elusin).
Clusula general antiabuso espaola
La Ley General Tributaria prev una clusula general antiabuso, el conflicto en la aplicacin de la norma (el anteriormente denominado fraude a la ley tributaria). Esta figura
tiene lugar cuando se evita, de forma total o parcial, la realizacin del hecho imponible
o bien se reduce la base o la deuda tributaria por medio de actos o negocios que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios
para la obtencin del resultado alcanzado y de cuya utilizacin no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes diferentes del ahorro fiscal y de los efectos que se hubiera
obtenido con los actos o negocios usuales o propios1.
En estos casos, la Administracin puede liquidar el tributo prescindiendo de las ventajas
fiscales obtenidas y aplicando la norma tributaria que hubiera correspondido a los actos o
negocios usuales o propios. Sern exigibles al obligado tributario los oportunos intereses
de demora, pero no las sanciones tributarias.
Art. 15 LGT.
LaSra.RodrguezespropietariadeunpisoquedeseatransmitiralSr.Prezacambio
deunprecio.Enlugardeformalizaruncontratodecompraventa,seconstituyeuna
sociedad,alaquelaSra.RodrguezaportalaviviendayelSr.Prezelcapital.Acto
seguido,sedisuelvelasociedadyseadjudicalaSra.RodrguezeldineroyelSr.Prez
lavivienda.Deestaforma,seevitapagarelimpuestoquegravalascompraventas.
Constituyeestaoperacinunfraudedeley?
Para determinar si se trata de fraude de ley o conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, debemos analizar si concurren los dos requisitos: por un lado, los actos artificiosos
o impropios, y por otro, el ahorro fiscal. En este caso estamos ante actos artificiosos o impropios, puesto que la operacin normal o habitual para conseguir dicho resultado sera
un contrato de compraventa y no un expediente de constitucin y posterior disolucin
de una sociedad. Por otra parte, el nico efecto que se logra es un ahorro fiscal, puesto
que se evita la aplicacin de los impuestos que gravan la compraventa. No se derivan
otros efectos distintos del ahorro fiscal, ya que la sociedad no produce efectos jurdicos
o econmicos relevantes; se trata de una sociedad sin una actividad real de negocio. Por
tanto, concurren los dos requisitos para calificar esta operacin como conflicto en la
aplicacin de la norma o fraude de ley.
A veces los CDI prevn expresamente la aplicacin de tales clusulas generales, pero no siempre. Adems, puede suceder que esta aplicacin produzca un
resultado contrario al propio CDI.
2. Los precios de transferencia
En ocasiones, para valorar la renta derivada de determinadas operaciones, la normativa espaola ordena acudir al valor de mercado, como
ocurre en el caso de las operacionesvinculadas entre sociedades del
mismo grupo, en las que se pueden alterar (al alza o a la baja) los precios
entre ellas, lo que se exterioriza en precios que no reflejan la realidad
Se trata de una materia de gran importancia en el mbito de los gruposmultinacionales, en el que las empresas del grupo suelen, en el marco de una esmerada planificacin fiscal, pactar precios diferentes de los de mercado con la
finalidad de obtener un ahorro fiscal. Esto produce una erosin de las bases
imponibles que conlleva una prdida de recaudacin para los Estados en los
que se encuentran estas empresas.
Por ello, los ordenamientos tributarios de los distintos pases reaccionan ante
las operaciones entre sociedades vinculadas estableciendo mecanismos para
evitar elusiones y transferencias de beneficios de unas sociedades a otras encu-
Este efecto se consigue sobrefacturando el producto o el
servicio exportado desde un
pas de baja fiscalidad a otro
pas de fiscalidad ms elevada. En definitiva, el mayor beneficio se sita en el Estado de
menor tributacin (o en el que
pueden utilizarse prdidas para
compensar los beneficios obtenidos) y el mayor gasto se sita en el Estado de tributacin
biertas con la apariencia de otro tipo de negocios. Este fenmeno se convierte
en algo muy preocupante para las Administraciones tributarias, teniendo en
cuenta que, precisamente, el mayor volumen de transacciones internacionales, fruto de la globalizacin de la economa, se produce entre empresas vinculadas.
En efecto, las Administraciones tributarias desconfan de estas operaciones entre sociedades vinculadas porque son peligrosas para los intereses de la hacienda pblica, ya que por medio de ellas las sociedades pueden disminuir su
beneficio gravable en perjuicio de los intereses recaudatorios al realizar verdaderas transferencias de beneficios o se produce un diferimiento del impuesto.
Estos artificios, que evidentemente representan unas prdidas considerables
de ingresos para las haciendas de los diferentes Estados, resultan en muchas
ocasiones de muy difcil control por parte de las Administraciones tributarias.
Las operaciones vinculadas se caracterizan por tres notas:
Las realizan sujetos especialmente relacionados entre s.
En ellas se pactan contraprestaciones diferentes de las que acordaran dos sujetos
independientes en situacin normal de mercado.
El pacto se realiza en virtud, precisamente, de la relacin que les une, de manera que
no se pactara as con un tercero.
Las contraprestaciones pactadas por las partes se denominan tambin con frecuencia
precios de transferencia o transfer prices.
En cuanto a la reaccin de los ordenamientos ante los precios de transferencia,
en las operaciones entre empresas vinculadas las legislaciones tributarias suelen establecer el principiodeltratoenigualdaddecondiciones (denominado tambin principio de arms length, regla del operador independiente, principio de libre competencia o regla del precio normal de mercado abierto), es
decir, hacer como si las transacciones se realizaran entre entes independientes
y considerar como renta la que se habra originado de una venta al valor normal de mercado (con independencia de que en la realidad se haya obtenido
una renta inferior).
Por consiguiente, este tipo de operaciones pueden ser controladas y revisadas
por las Administraciones tributarias para ajustar su precio al valor de mercado.
Para ello, las Administraciones deben realizar una serie de ajustesfiscalesen
las bases imponibles de las empresas, tanto si los precios de transferencia
responden a una voluntad de las mismas como si no.
Ajuste fiscal bilateral
El ajuste es bilateral en el sentido de que, junto a un ajuste positivo en una sociedad (esto
es, un aumento de la base imponible), se realiza un ajuste negativo en la otra empresa
(es decir, una disminucin de la base imponible o ajuste correlativo). El artculo 9 del
Modelo de CDI de la OCDE se refiere a esta cuestin.
La Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos (OCDE), a
los efectos de controlar el principio del arms length, ha propuesto una serie de
mtodos que tienden en cada caso a crear claras reglas comparativas, teniendo en consideracin aspectos tales como las caractersticas o la naturaleza de
los bienes, servicios transferidos, bienes usados y riesgos asumidos, las bases
contractuales, las estrategias de los negocios o las circunstancias econmicas
Es muy difcil demostrar que un precio de transferencia es un precio artificial,
puesto que tal vez no exista un precio de mercado correspondiente a transacciones anlogas, y en consecuencia, resulta discutible el determinar si se ha
violado la norma de la independencia.
Propuestas para solucionar la evasin fiscal mediante precios de
En relacin con las posibles vas de solucin del problema, la lucha contra la evasin
tributaria en el mbito internacional requiere prioritariamente que la legislacin de los
pases contenga normas sobre el particular; en el caso de los precios de transferencia,
especialmente en lo que se refiere a las transacciones realizadas por va telemtica.
Esas normas, asimismo, deben otorgar facultades suficientes a la Administracin tributaria, que acta en momentos posteriores a la fijacin de los precios de transferencia, y han
de contener definiciones categricas sobre abusos en la fijacin de tales precios.
Todo ello debe hacerse sin perjuicio de que tambin se prevea, mediante la suscripcin
de acuerdos internacionales, una asistencia mutua que permita el intercambio de informacin, explotando a fondo esta oportunidad as como incrementando el empleo de las
inspecciones tributarias simultneas; y sin olvidar otra va para intentar dar solucin a
este problema: los acuerdos previos sobre operaciones vinculadas.
C.HerreroMallol (1999).
Precios de transferencia internacionales. Pamplona: Aranzadi.
Respecto a la normativa espaola, el artculo 16.3 del TRLIS enumera los supuestos en los que, a efectos tributarios, se entiende que existe vinculacin.
Intenta recoger as todas las posibilidades de dominio de una sociedad por
otra, ya sea por medio de vnculos personales, participacin en el capital u
otras vas.
Son operaciones vinculadas las realizadas por:
1) Una entidad y sus socios o partcipes.
2) Una entidad y sus consejeros o administradores.
3) Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o
partcipes, consejeros o administradores.
4) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
5) Una entidad y los socios o partcipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
6) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
7) Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea
partcipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
8) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos,
el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
9) Dos entidades en las que los mismos socios, partcipes o sus cnyuges, o personas
unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o
afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25
por ciento del capital social o de los fondos propios.
10) Una entidad residente en territorio espaol y sus establecimientos permanentes en
11) Una entidad no residente en territorio espaol y sus establecimientos permanentes
en el mencionado territorio.
12) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el rgimen de los grupos
Cuando la vinculacin se defina en funcin de la relacin entre socios o partcipes y la
entidad, la participacin deber ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si
se trata de valores admitidos a negociacin en un mercado regulado.
Por otro lado, existe grupo cuando una entidad tenga o pueda tener el control de otra u
otras segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de comercio, con independencia de su residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas.
Para evitar este perjuicio recaudatorio, el artculo 16 del TRLIS ordena atribuir
a la operacin su valornormaldemercado (como sucede en la mayora de
los Estados, tanto en el mbito interno como en el mbito convencional) slo en aquellos casos en los que la operacin vinculada suponga una menor
recaudacin o un retraso en el gravamen de las rentas.
LasociedadA,dominadaporlasociedadB,vendeaestaltimaproductosporsu
preciodecoste.
En consecuencia, la sociedad A no obtiene beneficios, mientras que la sociedad B experimenta unos gastos muy inferiores a los que tendra si comprara por el precio normal de
mercado, de forma que su beneficio es superior al que hubiera obtenido de otra manera.
El resultado final es que la sociedad A traslada a la sociedad B el beneficio que hubiera
obtenido de pactar precios normales de mercado, no teniendo que tributar por l.
La vinculacin entre entidades determina tambin la aplicacin de otras normas especiales, como son la prohibicin de amortizacin del fondo de comercio adquirido a un sujeto vinculado (art. 14.3 TRLIS) y la no deducibilidad de
provisiones por insolvencias de sujetos vinculados (art. 12.2 TRLIS).
El principal problema que plantea la aplicacin de esta norma es, precisamente, determinar el valornormaldemercado, ya que estas operaciones suelen
realizarse entre sociedades de un mismo grupo para productos y situaciones
para los que no existe un mercado comparable o para los que no puede hallarse
un valor normal de mercado al no existir tal mercado.
LasociedadArecibedelasociedadB,queessocia,unprstamoporunvalorde
500.000euros.Lasociedadprestamistatieneprdidas,ylaprestatariaobtienebeneficios.Porestemotivo,lasdossociedadespactanuntipodeintersdelprstamo
del10por100,queeseldobledelvalordemercado.Contablemente,lasociedad
prestamistareflejacomoingresoslosinteresespercibidos,mientrasquelaprestatariaincluyecomogastoslosinteresespagados.
Dado que ambas sociedades han pactado, por su vinculacin, un inters superior al de
mercado, es de aplicacin lo dispuesto en el artculo 16 del TRLIS, segn el cual el sujeto pasivo debe valorar a precio de mercado las operaciones efectuadas entre personas o
Por consiguiente, el inters real que se paga es de 50.000 euros (500.000 10%). En
cambio, el inters al valor de mercado sera de 25.000 euros (500.000 5%).
El valor imputado contablemente como gasto es de 50.000 euros (inters pactado), mientras que los gastos fiscalmente admisibles slo ascienden a 25.000 euros (inters de mercado). Por ello proceder hacer un ajuste fiscal positivo por la diferencia: 25.000 euros
(50.000 25.000).
Para intentar solucionar este problema, el TRLIS2 acude a los mtodosrecomendadosinternacionalmente a este fin.
Los mtodos para determinar el valor normal de mercado
Para determinar el valor normal de mercado, puede aplicarse cualquiera de los mtodos
siguientes, admitidos en el seno de la OCDE (aunque sus Directrices permiten aplicar
cualquier otro mtodo siempre que posibilite llegar a un resultado razonable conforme
con el principio de libre competencia):
Mtododelpreciolibrecomparable (comparable uncontrolled price method), por el
que se compara el precio del bien o el servicio en una operacin entre personas o
entidades vinculadas con el precio de un bien o un servicio idntico o de caractersticas similares en una operacin entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operacin.
Mtododelcosteincrementado (cost plus method), por el que se aade al valor de
adquisicin o coste de produccin del bien o el servicio el margen habitual en opera-
Art. 16.4 TRLIS.
ciones idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto,
el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operacin.
Mtododelpreciodereventa (resale price method), por el que se sustrae del precio
de venta de un bien o un servicio el margen que aplica el propio revendedor en
operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su
defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones
equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la
equivalencia y considerar las particularidades de la operacin.
No obstante, cuando, a causa de la complejidad de la informacin relativa a las operaciones, no puedan aplicarse adecuadamente los mtodos anteriores, se podrn aplicar los
siguientes mtodos para determinar el valor de mercado de la operacin:
Mtododeladistribucindelresultado (profit split method), por el que se asigna a
cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado comn derivado de dicha operacin u operaciones, en
funcin de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habran suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
Mtodo del margen neto del conjunto de operaciones (transactional net margin
method), por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o una
entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud
que resulte ms adecuada en funcin de las caractersticas de las operaciones, que
el contribuyente o, en su caso, terceros habran obtenido en operaciones idnticas o
similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las
correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades
Precio comparable en el mercado Art. 16.4.1..a TRLIS
Precio de coste incrementado en
un margen de beneficio del sector
Art. 16.4.1..b TRLIS
Precio de reventa a un tercero
Art. 16.4.1..c TRLIS
Distribucin del resultado consi- Art. 16.4.2..a TRLIS
derando el riesgo, los activos y las
Por otro lado, el TRLIS permite que los contribuyentes soliciten a la Administracin tributaria que determine la valoracin de las operaciones efectuadas
entre personas o entidades vinculadas con carcter previo a su realizacin. Dicha solicitud se acompaar de una propuesta que se fundamentar en el valor
normal de mercado para zanjar las posibles discrepancias sobre el valor normal de mercado de una determinada operacin3. Se trata de los denominados
acuerdosdepreciosadelantados o acuerdosdevaloracinpreviossobre
operacionesvinculadas, los advanced pricing agreements (APA). El acuerdo de
valoracin se aplicar a las futuras operaciones vinculadas y tendr una validez que no podr exceder de los cuatro perodos impositivos siguientes al de
la fecha en la que se apruebe.
Art. 16.7 TRLIS.
Se trata, por lo tanto, de pactos que permiten a los contribuyentes obtener
un acuerdo por adelantado sobre precios de transferencia por parte de las Administraciones tributarias involucradas, lo cual brinda a las partes una mayor
certeza con respecto al efecto fiscal de tales transacciones.
Por su parte, los CDI4 tambin contienen una norma en materia de precios
de transferencia que obliga a los Estados a practicar ajustes correlativos para
eliminar la doble imposicin cuando el otro Estado ha corregido la base imponible de sus empresas.
Los precios de transferencia y el soft law
En materia de precios de transferencia, tienen gran importancia los instrumentos de soft
law. Se trata de recomendaciones o normas no vinculantes, que no son autnticas normas jurdicas pero que, en ocasiones, producen importantes efectos, prximos a los normativos.
Es el caso de las Directrices elaboradas por la OCDE en materia de precios de transferencia
o de los trabajos del Foro Europeo sobre Precios de Transferencia. Estos instrumentos
sirven como base para que los Estados aprueben normas jurdicas en la materia y las
interpreten conforme a los mismos.
Art. 9 del Modelo CDI de la OCDE.
3. El treaty shopping
El fenmeno del treaty shopping o mercadeo de tratados se produce para
conseguir beneficiarse de la aplicacin de las disposiciones de un CDI a
las que no se tiene derecho por no tener la residencia en ninguno de los
Estados contratantes. Consiste, por lo tanto, en realizar operaciones o
establecer sociedades en otro Estado exclusivamente con el propsito de
obtener beneficios de un tratado existente entre ese Estado y un tercer
Estado, beneficios que, de otra forma, no seran aplicables.
Su dinmica de funcionamiento consiste en la constitucin de una sociedad
(sociedad base o conductora) en un Estado contratante para conducir las ventajas fiscales desde la fuente hasta el Estado de residencia, de manera que se
consiguen los beneficios del convenio entre el Estado de la fuente y el de constitucin de la sociedad.
En concreto, se acude al treaty shopping cuando en el Estado de residencia de
la persona no existe CDI con el Estado de la fuente, o s que lo hay, pero ste es
menos favorable que el CDI existente entre el Estado de la fuente y el Estado
de constitucin de la sociedad. Las rentas en las que se suele aplicar son los
dividendos, intereses, cnones y ganancias de capital procedentes de acciones
y bienes muebles. A estos efectos, es fundamental conocer el tratamiento fiscal
de las rentas en el Estado de constitucin de la sociedad.
Generalmente, el Estado que resulta perjudicado de esta prctica es el Estado
de la fuente, pero tambin puede serlo el de residencia si tiene establecido el
mtodo de exencin de dividendos (pues las sociedades base pueden transformar los cnones u otras rentas en dividendos).
ElSr.Martnez,residenteenunEstadosinconvenioconEspaa,creaunasociedad
enSuiza,desdelaquecobrarentasdefuenteespaola.
Dado que existe CDI entre Espaa y Suiza, mediante esta estrategia el Sr. Martnez consigue la aplicacin de este convenio, que de no haber constituido la sociedad en Suiza,
no habra sido aplicable.
Por otro lado, debe sealarse que los CDI suelen incorporar alguna medida
con el fin de evitar el treaty shopping, para que no se aplique a situaciones no
previstas en el propio CDI y para que la tributacin en la fuente no se vea
Los ComentariosalModelodeCDIdelaOCDE recogen una serie de medidas
de este tipo, entre las que destacan las siguientes:
Clusuladeexclusindelassociedadescontroladaspornoresidentes.
Esta clusula supone, con carcter general, la exclusin de la aplicacin
del convenio si la entidad receptora de la renta est participada en ms de
un porcentaje concreto (que suele ser del 50%) por no residentes.
Clusuladelbeneficioefectivo. Segn esta clusula, las ventajas derivadas de la aplicacin del CDI slo pueden ser aplicables si el beneficiario
efectivo (beneficial owner) o ltimo de las mismas est legitimado por el
propio CDI para su obtencin. Se toma en consideracin esta clusula respecto de los dividendos, los intereses y los cnones.
Clusuladeexclusindelassociedadesinstrumentalesodetrnsito.
De conformidad con esta clusula, el CDI slo se aplica si la sociedad perceptora de la renta est participada o controlada por no residentes y ms
del 50% de la renta se destina a efectuar pagos a socios no residentes en
concepto de dividendos, intereses, cnones u otros que sean gasto deducible para la sociedad.
Otra prctica relacionada con el treaty shopping es el ruleshopping, mediante
el que se consigue la aplicacin de un precepto concreto del CDI diferente del
que generalmente correspondera (y que supone un mayor gravamen para el
Estado de la fuente).
ElSr.Prez,residenteenelEstadoA,estitulardeunbieninmueblesituadoenel
EstadoB.EntreambosEstadosexisteunCDI.ElSr.PrezdecidecrearlasociedadC
enelEstadoB,quepasaaserlatitulardelbieninmueble.
De acuerdo con las disposiciones del CDI, antes de la constitucin de la sociedad, la renta
derivada del inmueble se poda gravar ilimitadamente en el Estado B, adems de en el
Estado A de residencia.
No obstante, una vez constituida la sociedad, si el inmueble se alquila, las rentas se perciben en el Estado B y, cuando se transmiten al Estado A (en el que es residente el Sr.
Prez, que controla la sociedad) en forma de dividendos, se aplican las limitaciones en su
tributacin en el Estado de la fuente previstas en el CDI. Lo mismo ocurre si la sociedad
paga intereses en concepto de prstamo al Sr. Prez.
4. La transparencia fiscal internacional
4.1. Delimitacin de la transparencia fiscal internacional
El rgimen de transparencia fiscal internacional (CFC rules) trata de evitar los efectos que se producen cuando sujetos residentes en territorio
espaol colocan sus capitales en sociedades residentes (que son instrumentales) en territorios de baja tributacin, por motivos fundamentalmente fiscales, con el objeto de evitar la integracin en sus bases imponibles de las rentas generadas por esos capitales, ya que tributa la sociedad, hasta que la sociedad distribuye dividendos al socio residente o
ste transmite su participacin (con lo que se consigue el diferimiento
del pago).
Las sociedades extranjeras controladas o controlled foreign corporations
Es lo que sucede con las sociedades extranjeras controladas, que tienen personalidad
jurdica independiente de la de sus socios y estn situadas en un Estado diferente del
de residencia de stos. Cuando no distribuyen los beneficios obtenidos, se excluye el
gravamen de los socios y, si el Estado de la sociedad tiene una presin fiscal menor, se
elude legalmente el impuesto o se difiere (hasta el reparto de los dividendos).
Se trata de un rgimen especial en el IS (art. 107 TRLIS) y de un rgimen de
imputacin de rentas en el IRPF (art. 91 LIRPF). Ambos preceptos son extensos
Consisten en la integracin, como rendimientos para los sujetos pasivos del IS
y del IRPF, de determinadas rentas pasivas (dividendos, intereses y cnones) y
positivas obtenidas por entidades no residentes, con independencia de que se
haya procedido o no a la distribucin de beneficios, siempre que se cumplan
dos requisitos esenciales, que a grandes rasgos son:
Que la entidad de la que se trata se encuentre sometida, en virtud de su residencia, a un rgimen tributario favorable en comparacin con el espaol.
Y que el residente al que se imputarn las rentas tenga una posicin de
control sobre tal entidad no residente.
Imputacin de rentas
En este sentido, se dice que estamos ante un rgimen cuyo
contenido bsico es imputar,
como si se hubiesen ya distribuido, las rentas obtenidas por
la entidad no residente a su
entidad matriz espaola.
Finalidad del rgimen de transparencia fiscal internacional
Con la regulacin de tales situaciones, se pretende poner freno a una de las consecuencias indeseables de la globalizacin de la economa, que permite perfectamente la colocacin de capitales en sociedades residentes en territorios de baja tributacin con el fin
de obtener beneficios fiscales, bien por la va del sometimiento a un sistema fiscal menos
desarrollado, bien mediante el simple diferimiento del tributo, lo que en todo caso llevara a que la hacienda pblica espaola pudiera quedarse sin percibir impuesto alguno,
al menos mientras no se produjera la distribucin del beneficio.
En definitiva, se trata de combatirlaelusin de la tributacin que le correspondera a
un sujeto que interpone una sociedad entre l y las rentas que, de otra manera, percibira
dicho sujeto directamente.
En el caso de la transparencia fiscal internacional, la tcnica de la transparencia
se limita a rentas procedentes de determinadas actividades o fuentes de renta
y que obtienen entidades situadas en territorios de baja tributacin.
Medidas similares en nuestro entorn
La mayora de los ordenamientos jurdicos de nuestro entorno incluyen tcnicas tributarias con efectos semejantes a la transparencia fiscal para combatir las prdidas recaudatorias que producen las sociedades extranjeras controladas o controlled foreign corporations
situadas en parasos fiscales o en territorios de baja tributacin.
4.2. El rgimen aplicable
En concreto, las entidades quedarn sometidas al rgimen de transparencia
fiscal internacional si cumplen los tres requisitos siguientes:
1) Evidentemente, debe tratarse de entidades no residentes en el territorio espaol, y adems, han de estar situadas en territorios en los que paguen, en
concepto de un impuesto anlogo al IS espaol, menos del 75 por 100 de lo
que correspondera pagar por alguna de las rentas percibidas si stas tributasen
2) Han de estar controladas por contribuyentes residentes en Espaa, con una
participacin igual o superior al 50 por 100.
Criterios determinantes del control
Los criterios que determinan el control estn recogidos en la letra a del artculo 107.1 del
TRLIS, son mucho ms amplios que una participacin mayoritaria en el capital social de
la entidad no residente y se remiten a los vnculos recogidos en el artculo 16.2 del TRLIS.
3) Han de obtener bsicamente rentas derivadas de actividades financieras o
inmobiliarias, en determinadas condiciones, siempre que no demuestren que
los valores que poseen se dedican a una verdadera actividad empresarial. Es
decir, se trata de las rentas que suelen obtener las entidades conocidas como
entidades de mera tenencia de bienes o de cartera.
La aplicacin de este rgimen exige que las rentas obtenidas por la entidad residente en
el territorio de baja tributacin procedan de:
la titularidad de inmuebles o de derechos reales sobre los mismos excepto que estn
afectos a una actividad empresarial o cedidos en uso a una entidad vinculada no
la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad o la cesin a terceros
de capitales propios con las excepciones recogidas en el apartado b del artculo
107.2 del TRLIS;
ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de la transmisin de inmuebles o de
derechos reales sobre stos y de ttulos valores;
actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestacin de servicios salvo
los directamente relacionados con actividades de exportacin realizadas, directa o
indirectamente, con personas o entidades vinculadas y residentes en Espaa, en la
medida en que dichas relaciones pueden determinar la existencia de gastos, fiscalmente deducibles, para la entidad residente en Espaa.
Los tres primeros tipos de rentas enunciados no se incluirn en la base imponible del
contribuyente residente cuando procedan de entidades en las que la entidad transparente tenga una participacin, directa o indirecta, superior al 5%, participacin para cuya
gestin dispondr de una organizacin adecuada de medios personales y materiales, y
si el 85 por 100 de los ingresos obtenidos por las entidades participadas derivan de actividades empresariales. Tampoco se imputarn estas rentas en el caso de que la suma de
sus importes sea inferior al 15% de la renta total o al 4% de los ingresos totales de la
entidad transparente.
El rgimen de la transparencia fiscal internacional consiste bsicamente en
que los resultados (los beneficios, no las prdidas) delaentidadnoresidente
seimputarnalcontribuyenteresidenteenEspaa que tenga su control,
en proporcin a su participacin en los resultados de la entidad transparente y, en su defecto, de acuerdo con su participacin en el capital social, los
fondos propios o los derechos de voto, computando en todo caso tanto su
participacin directa como su participacin indirecta. Esta imputacin tiene
el lmite de que nunca se imputar una cantidad superior a la renta total de la
entidad no residente (art. 107.3 TRLIS). El importe de estas rentas se calcular
de acuerdo con las normas del IS (art. 107.7 TRLIS).
No procedencia de la imputacin
No proceder la imputacin de estas rentas cuando se correspondan con gastos fiscalmente no deducibles de las entidades residentes en Espaa5. Dado que se imputan a los
partcipes residentes de estas entidades no residentes estas rentas, no se integrarn en
la base imponible de los contribuyentes por impuestos espaoles los dividendos o las
participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que ya haya
sido incluida en la misma.
El perodo impositivo al que habrn de imputarse las rentas ser aquel en
el que haya concluido el ejercicio social de la entidad no residente que no
podr tener una duracin superior a los doce meses o, alternativamente, a
eleccin del contribuyente, aquel en el que se aprueben las cuentas, siempre
que no hubieran transcurrido ms de seis meses de su conclusin (art. 107.6
Apdos. 4 y 8 art. 107 TRLIS.
Una vez imputadas las rentas, segn el artculo 107.9 del TRLIS, los partcipes
podrn deducirdesucuotantegra o de la cuota lquida (segn el artculo
91.8 de la LIRPF) los impuestos o gravmenes de naturaleza idntica o anloga
al IS, efectivamente satisfechos, en la parte que corresponda a la renta positiva
incluida en la base imponible, as como el impuesto o gravamen efectivamente
satisfecho en el extranjero por razn de la distribucin de los dividendos o
las participaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la
doble imposicin o de acuerdo con la legislacin interna del pas o el territorio
del que se trate, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida con
anterioridad en la base imponible. Estas deducciones no podrn exceder de la
cuota ntegra que en Espaa corresponda pagar por la renta positiva incluida
en la base imponible.
LasociedadA,residenteenterritorioespaolysujetaalIS,tieneunaparticipacin
del50por100enelcapitaldelasociedadB,entidadresidenteenSuiza.Lasrentas
obtenidasporlaempresaBhansidolasprocedentesdeunosbonosalportador,el
arrendamientodeuninmuebleyunosdividendos.Losimpuestossatisfechosporla
sociedadBenSuizaenconceptodeunimpuestodenaturalezaanlogaalIShan
ascendidoa70.000euros.
La sociedad B rene todas las caractersticas necesarias para quedar sometida al rgimen
de transparencia fiscal internacional, ya que la sociedad A posee por s sola una participacin del 50 por 100 en su capital.
Todas las rentas obtenidas por la empresa B son imputables a la empresa A (art. 107.2,
apdos. a y b TRLIS) por la mitad de su importe, de acuerdo con su participacin en el
capital de la empresa B. Por ltimo, el impuesto suizo deducible de la cuota ntegra sera
de 35.700 euros.
En cuanto a las obligacionesformales que incumben a los partcipes residentes que hayan procedido a imputar en su base imponible estas rentas, junto
con la declaracin por el impuesto sobre la renta que les corresponda (IRPF o
IS), debern incluir los siguientes datos de la entidad transparente: nombre o
razn social y lugar del domicilio social, relacin de administradores, balance
y cuenta de prdidas y ganancias, importe de la renta positiva que deba ser
incluida en la base imponible, y la justificacin de los impuestos satisfechos
respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponible.
Por ltimo, hay que destacar que, dado que este rgimen puede llegar a presentar obstculos incompatibles con la libertad de establecimiento que prev
el artculo 43 del Tratado de funcionamiento de la UE, tal y como viene interpretando el TJUE (sentencia Cadbury Schweppes, de 9 de diciembre, C-196/04),
y el alcance de esta libertad en relacin con las regulaciones de la imposicin
directa de los Estados miembros de la Unin Europea, la transparencia fiscal
internacional noseaplicar en el caso de que la entidad no residente sea, a
su vez, residenteenunEstadomiembrodelaUninEuropea, a menos que
resida en un territorio calificado como paraso fiscal (art. 107.15 TRLIS).
En ningn caso se deducirn
los impuestos satisfechos en
pases o territorios calificados
reglamentariamente como parasos fiscales.
5. Los parasos fiscales
5.1. Concepto y caractersticas
Uno de los problemas tributarios ligados a la globalizacin es la proliferacin
de operaciones comerciales con o por personas residentes en territorios calificados como parasos fiscales (tax heaven o refugio fiscal). El problema tiene una
especial incidencia en relacin con la evasin fiscal, as como con el blanqueo
de capitales, al que suele ir ligado en numerosas ocasiones.
Como se ver a continuacin, existen una serie de medidas tributarias, encaminadas a la lucha contra este tipo de evasin fiscal, que los pases desarrollados han incorporado en sus ordenamientos.
La existencia de los parasosfiscales tributarios viene motivada por razones histricas, de competencia fiscal o incluso meramente territoriales. El rgimen fiscal de todos estos pases o territorios est caracterizado
por un tratamiento fiscal favorable o por una nula tributacin para
determinadas operaciones, con lo que se atrae al capital extranjero. Esta situacin ha motivado a su vez el desarrollo, por parte de los pases
industrializados, de legislaciones antiparaso fiscal.
Las principales caractersticas de un paraso fiscal son las siguientes:
Una baja o nula fiscalidad directa, que se puede materializar de distintas
maneras: inexistencia de gravamen sobre la renta, incentivos fiscales especiales para las empresas extranjeras que se establezcan en su territorio o
sistemas de tributacin territorial que exoneran de gravamen a todas las
La existencia de una legislacin mercantil y financiera bastante flexible.
Proteccin del secreto bancario y comercial.
Ausencia de controles de cambios.
Escasa o inexistente red de convenios de doble imposicin.
A.MaldonadoGarca-Verdugo (2002). Nueva posicin de la OCDE en materia
de parasos fiscales. Documentos del Instituto de Estudios
Fiscales (nm. 2).
Los parasos fiscales son utilizados no slo por las personas jurdicas (lo que
es el supuesto ms frecuente, ya que, adems, gozan de una gran flexibilidad
para la estructuracin, la planificacin y el desarrollo de sus actividades econmicas), sino tambin por las personas fsicas. En el caso de estas ltimas, el
objetivo que persiguen es obtener una imposicin nula o escasa en materia de
renta, sucesiones y patrimonio, o bien, por medio del principio de territorialidad, limitar la sujecin de sus rentas a las obtenidas en los parasos fiscales,
que generalmente son marginales o inexistentes. Cuando se trata de personas
jurdicas, las finalidades que persiguen son la exoneracin de sus rentas, el diferimiento impositivo, la recalificacin de rentas y la disminucin de las bases
imponibles de las entidades residentes.
El beneficio que buscan las personas jurdicas
Como se acaba de sealar, las distintas finalidades que persiguen las personas jurdicas
cuando utilizan un paraso fiscal son, bsicamente, las siguientes:
Exoneracin de rentas por medio de estructuras societarias opacas que permiten trasladar rentas de Estados con una tributacin alta a Estados o territorios de baja tributacin, de forma que esas rentas no quedan sometidas en el Estado de residencia.
Diferimiento impositivo, ya que las rentas no quedan sujetas a tributacin hasta que
no son objeto de distribucin a los sujetos pasivos residentes en pases de alta tributacin.
Recalificacin de rentas a fin de beneficiarse de tipos de gravamen inferiores, de exenciones o de la aplicacin de algn coeficiente reductor.
Erosin de bases imponibles, a travs de la utilizacin de estructuras opacas por parte
de entidades residentes en pases con una tributacin elevada, mediante la deduccin
de intereses, cnones o servicios satisfechos a otras entidades vinculadas residentes
en territorios calificados como parasos fiscales.
Ahora bien, tanto los organismos e instituciones internacionales como los ordenamientos internos de los Estados reaccionan ante esta situacin adoptando una serie de medidas antiparaso fiscal cada vez ms numerosas, por lo que
la utilizacin de los parasos fiscales cada vez resulta menos atractiva para las
En este contexto, la OCDE va dando a conocer peridicamente una lista de
parasos fiscales a los que da un ultimtum para que reformen sus sistemas
fiscales bajo el riesgo de aplicar sanciones contra ellos si no lo cumplen. La
OCDE acusa a los parasos fiscales de practicar una competenciafiscalperjudicial, al atraer a particulares y a sociedades con el objetivo de que evadan
impuestos en su propio pas.
Parasos fiscales y jurisdicciones no cooperativas
Para la OCDE, un paraso fiscal es un territorio en el que existe una baja tributacin junto
con una falta de transparencia o de intercambio de informacin.
Adems, considera que las jurisdicciones no cooperativas son territorios en los que, a
pesar de que no existe una baja tributacin, no hay transparencia o intercambio de informacin.
El perfil de las personas
El perfil de las personas fsicas
que utilizan los parasos fiscales
es el de sujetos con niveles de
renta y patrimonio muy elevados, como es el caso de deportistas de lite, artistas internacionales, accionistas de grandes empresas
Este organismo internacional da la oportunidad a los pases o los territorios
denunciados de decidir si desean o no trabajar con la OCDE para eliminar las
prcticas dainas de sus regmenes fiscales, concedindoles un determinado
plazo para que reformen sus sistemas fiscales. Entre las medidas defensivas que
se prevn, se incluyen las retenciones de las ayudas econmicas a estos pases
o territorios. Adems, ha aprobado un modelo de acuerdo sobre intercambio
de informacin en materia fiscal (Tax information exchange agreement).
En este sentido, la OCDE elabora una lista negra, con Estados o territorios que nunca
se han comprometido a respetar las normas internacionales en materia fiscal (en la que,
en la actualidad, no figura ningn Estado); una lista gris, con aquellos que se han comprometido a respetar las reglas de la OCDE pero que todava no las han aplicado, y finalmente, una lista blanca, en la que se incluyen las jurisdicciones que se ajustan a los
estndares internacionales de intercambio de informacin.
5.2. Nocin y lista de parasos fiscales para Espaa
En relacin con las medidas tributarias espaolas antiparaso fiscal, debe sealarse que tambin Espaa ha ido recogiendo en su legislacin interna una
serie de medidas frente a esos parasos fiscales, entre las que destaca la aprobacin del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, en el que se incluye una
enumeracin de los pases o los territorios que son considerados como tales
parasos fiscales. Constituye una lista negra que contiene, en general, territorios de nula o baja tributacin o que no intercambian informacin.
Islas del Canal (Guernsey y Jersey)
Repblica de Dominica
Repblica de Malta
Islas Vrgenes de EE.UU.
Luxemburgo (en los casos de holding)
Ahora bien, en el caso de que firmen con Espaa un acuerdo de intercambio
de informacin en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio de informacin, dichos pases o territorios
dejarn de tener esta consideracin (artculo 2 del Real Decreto 1080/1991).
Se trata de una lista cerrada
que, por un lado, proporciona
un elevado nivel de seguridad
jurdica, pero que, por otro,
presenta una excesiva rigidez.
ElGobiernodeSanVicenteylasGranadinasacudeaunasesorfiscalparaconocer
losefectosdelafirmadeunacuerdodeintercambiodeinformacintributariacon
San Vicente y las Granadinas, al estar incluido en la lista del artculo 1 del Real Decreto
1080/1991, tiene la consideracin de paraso fiscal para Espaa. Ahora bien, en el caso de
que suscribiese un convenio de este tipo con Espaa, dejara de tener tal consideracin
para las autoridades fiscales espaolas.
En la actualidad, son varias las jurisdicciones que ya no tienen la consideracin
de paraso fiscal para las autoridades espaolas gracias a la firma de alguno de
estos instrumentos (es el caso de Andorra, los Emiratos rabes Unidos, Jamaica
o las Antillas Holandesas, entre otros).
Artculo 25 del Convenio hispano-australiano
A ttulo de ejemplo, a continuacin se transcribe el artculo 25 (relativo al intercambio de
informacin) del Convenio hispano-australiano para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en materia de impuestos sobre la renta y protocolo, firmado el 24
de marzo de 1992:
1) Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarn las informaciones necesarias para aplicar el presente Convenio o la legislacin interna de los Estados
contratantes relativa a los impuestos comprendidos en el Convenio en la medida en que
la imposicin exigida con arreglo a la misma no sea contraria al Convenio. El intercambio de informacin no viene limitado por el artculo 1. Las informaciones recibidas por
la autoridad competente de un Estado contratante sern mantenidas secretas de igual
forma que las informaciones obtenidas en base a la legislacin interna de ese Estado y
slo se comunicarn a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y rganos administrativos) encargados de la gestin o recaudacin de los impuestos comprendidos en
el Convenio, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a dichos impuestos o de la resolucin de los recursos relativos a los mismos, y sern utilizadas solamente
2) En ningn caso las disposiciones del apartado 1 podrn interpretarse en el sentido de
obligar a la autoridad competente de un Estado contratante a:
a) Adoptar medidas administrativas contrarias a su legislacin o prctica administrativa
o a las del otro Estado contratante.
b) Suministrar informacin que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislacin
o en el ejercicio de su prctica administrativa normal o de las del otro Estado contratante.
c) Suministrar informaciones que revelen un secreto comercial, industrial o profesional o
un procedimiento comercial, o informaciones cuya comunicacin sea contraria al orden
Junto con el concepto de paraso fiscal, hay que tener en cuenta la categora de
territorios de nula tributacin o el intercambio efectivo de informacin, conceptos
diferentes pero encaminados a una misma finalidad: la lucha contra el fraude fiscal internacional. Estas figuras han sido introducidas por la disposicin
adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la
prevencin del fraude fiscal. Son, por tanto, tres las categoras creadas por el
legislador espaol para contrarrestar la utilizacin de jurisdicciones opacas o
de baja de tributacin, puesto que a los tradicionales parasos fiscales se han
aadido estas dos.
Segn esta disposicin, tendrn la consideracin de parasofiscal los pases o
los territorios que se determine reglamentariamente. Ahora bien, tales pases o
territorios dejarn de ser considerados como paraso fiscal cuando firmen con
Espaa un convenio para evitar la doble imposicin internacional con clusula
de intercambio de informacin o un acuerdo de intercambio de informacin
en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener
dicha consideracin, desde el momento en el que estos convenios o acuerdos
se apliquen. Pero a partir del momento en el que tales convenios o acuerdos
dejen de aplicarse, dichos pases o territorios volvern a ser considerados como
parasos fiscales.
Por otro lado, se considera que existir nulatributacin cuando en el pas o el
territorio del que se trate no se aplique un impuesto idntico o anlogo al IRPF,
al IS o al IRNR, segn corresponda. A este respecto, se entiende por impuesto
idntico o anlogo los tributos que tengan como finalidad la imposicin de la
renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo
lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario
Asimismo, en el caso del IRPF, tambin tendrn dicha consideracin las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente
se determinen. Adems, se considerar que se aplica un impuesto idntico o
anlogo cuando el pas o el territorio del que se trate tenga suscrito con Espaa
un convenio para evitar la doble imposicin internacional que sea de aplicacin, con las especialidades previstas en el mismo.
Por ltimo, existir intercambio efectivo de informacin tributaria con
aquellos pases o territorios a los que resulte de aplicacin un convenio para
evitar la doble imposicin internacional con clusula de intercambio de informacin, siempre que en dicho convenio no se establezca expresamente que el
nivel de intercambio de informacin tributaria es insuficiente a los efectos de
esta disposicin, o bien un acuerdo de intercambio de informacin en materia
tributaria, siempre que en dicho acuerdo se establezca expresamente que el
nivel de intercambio de informacin tributaria es suficiente a los efectos de
esta disposicin. Sin embargo, reglamentariamente se podrn fijar los supuestos en los que, por razn de las limitaciones del intercambio de informacin,
no exista intercambio efectivo de informacin tributaria.
5.3. Medidas tributarias espaolas antiparaso fiscal
En el mbito de la imposicin sobre la renta, en la normativa interna espaola,
existen diferentes normas antiparaso para evitar la deslocalizacin de rentas
hacia esta clase de jurisdicciones. Adems de alguna medida relacionada con
la residencia, se prevn disposiciones que impiden beneficiarse de ciertos incentivos fiscales, deducciones o exenciones por doble imposicin internacional cuando las rentas proceden de parasos fiscales.
Observad que no se exige
que en el impuesto idntico o
anlogo tengan que calcularse
todos los elementos del tributo
correspondiente de la misma
forma que en Espaa.
Adems, no existe una lista cerrada para las jurisdicciones de
nula tributacin.
Del anlisis de la normativa reguladora del IRPF, el IS y el IRNR, pueden sealarse las siguientes previsionesantiparasofiscal:
1)Impuestosobrelarentadelaspersonasfsicas
La LIRPF6 establece que, en el caso de pases o territorios calificados como
Art. 9.1.a LIRPF.
paraso fiscal, la Administracin tributaria podr exigir que se pruebela
permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres das en el ao
Asimismo, no perdern la condicin de contribuyentes las personasfsi-
Art. 8.2 LIRPF.
casdenacionalidadespaola que acrediten su nueva residencia fiscal en
un pas o territorio calificado como paraso fiscal. Dicha regla se aplicar
en el perodo impositivo en el que se efecte el cambio de residencia y
durante los cuatro perodos impositivos siguientes7.
La exencinporrendimientosdeltrabajopercibidosportrabajosefec-
Art. 7.p LIRPF.
tivamenterealizadosenelextranjero no resultar aplicable cuando el
territorio en el que se realicen los trabajos sea un paraso fiscal (no obstante, s que se aplicar cuando el correspondiente pas o territorio haya
suscrito con Espaa un CDI que contenga clusula de intercambio de informacin8).
Se prevn ciertas limitaciones9 en la aplicacin del rgimendetranspa-
Art. 91 LIRPF.
renciafiscalinternacional.
No ser posible deducir los impuestos satisfechos en pases o territorios
Art. 92.4 LIRPF.
considerados como parasos fiscales en el seno del rgimen de imputacin
derentasporlacesindederechosdeimagen10.
Por ltimo, se prev la existencia de un rgimen de imputacin de rentas
Art. 95 LIRPF.
para los sociosopartcipesdelasinstitucionesdeinversincolectiva
constituidas en pases o territorios considerados como parasosfiscales11.
2)Impuestosobrelarentadenoresidentes
Cuando se trate de un depositario o gestor de bienes o derechos no afectos
a un EP y pertenecientes a personas o entidades residentes en parasos
fiscales, las actuaciones de la Administracin tributaria podrn entenderse
directamente con el responsable.
Por otra parte, nos encontramos con medidas de exclusindeexenciones
en lo relativo a los intereses, las ganancias patrimoniales, la deuda pblica
y los dividendos12.
Art. 9.3 TRLIRNR.
La exclusin de determinadas exenciones
El artculo 14 del TRLIRNR, despus de recoger, en su apartado 1., la exencin de las rentas procedentes de intereses y dems rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de
capitales propios, as como de las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles
obtenidos por residentes en otro Estado miembro de la UE, sin mediacin de establecimiento permanente (letra c), y de hacer lo propio con los rendimientos derivados de la
deuda pblica obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente en Espaa (letra
d) y las rentas derivadas de valores emitidos en Espaa por personas fsicas o entidades
no residentes sin mediacin de EP (letra e), establece, en su apartado 2., que no sern
aplicables dichas exenciones a los rendimientos y las ganancias patrimoniales obtenidos
a travs de los pases o territorios calificados reglamentariamente como parasos fiscales.
Igualmente, la exencin prevista en la letra h del citado artculo 14.1 del TRLIRNR (referente a los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio espaol a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la UE) no ser
de aplicacin cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal en un pas o territorio
calificado reglamentariamente como paraso fiscal.
La normativa reguladora del impuesto prev una imposicin complemen-
Art. 19, apdos. 2 y 3, TRLIRNR.
taria del 19% (del 21% desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013) sobre las rentas obtenidas por EP que se transfieran al
extranjero. Dicha imposicin no se aplicar cuando los EP correspondan a
entidades con residencia fiscal en otro Estado miembro de la UE, salvo que
se trate de un paraso fiscal, ni tampoco ser exigible cuando el EP corresponda a una entidad residente en un Estado con el que se haya suscrito
un CDI, a ttulo de reciprocidad13.
Se prev una regla de valoracin de la transmisin para calcular la base
Art. 24.4 TRLIRNR.
imponible en el caso de ganancias patrimoniales del artculo 13.1.i.3 del
TRLIRNR procedentes de la transmisin de derechos o participaciones en
entidades residentes en pases o territorios con los que no exista un intercambio efectivo de informacin. En estos casos, el valor de transmisin se
determinar proporcionalmente al valor de mercado, en el momento de
la transmisin, de los bienes inmuebles situados en territorio espaol o de
los derechos de disfrute sobre dichos bienes14.
Adems, se prev la afeccin al pago del IRNR de los bienes inmuebles
Art. 25.3 TRLIRNR.
situados en Espaa en el caso de las ganancias patrimoniales a las que se
refiere el artculo 13.1.i.3 del TRLIRNR procedentes de la transmisin de
derechos o participaciones en entidades residentes en pases o territorios
con los que no exista un intercambio efectivo de informacin tributaria15.
Por ltimo, no resultar de aplicacin el rgimen opcional para residentes
Art. 46.7 TRLIRNR.
en otros Estados miembros de la UE .
3)Impuestosobresociedades
En lo que respecta a los criteriosdedeterminacindelaresidencia, la
Administracin tributaria puede presumir que una entidad radicada en algn pas o territorio de nula tributacin o en un paraso fiscal tiene su
residencia en territorio espaol cuando sus activos principales, directa o
Art. 8.1 TRLIS.
indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan
o ejerciten en territorio espaol, o cuando su actividad principal se desarrolle en ste, salvo que dicha entidad acredite que su direccin y gestin
efectiva tienen lugar en aquel pas o territorio, as como que la constitucin y la operativa de la entidad responden a motivos econmicos vlidos
y a razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestin de valores u otros activos17.
No se aplicar el rgimen especial para las fusiones y las escisiones pre-
Art. 88.4 TRLIS.
visto en la LIS. A este respecto, se establece que se integrarn en la base
imponible del IRPF o del IS las rentas obtenidas en operaciones en las que
intervengan entidades domiciliadas o establecidas en pases o territorios
calificados como parasos fiscales18 u obtenidas a travs de los mismos.
Igualmente, tampoco se aplicar el rgimenespecialdelcanjedevalores
Art. 87.5 TRLIS.
para rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en parasos fiscales u obtenidas a travs de ellos19.
En el rgimen de participacionesenelcapitaldelaentidadtransmi-
Art. 89.3 TRLIS.
tenteylaentidadadquirente, la deduccin de la base imponible correspondiente a la parte de la diferencia entre el precio de adquisicin de la
participacin y los fondos propios que no haya sido imputada a los bienes
y los derechos adquiridos no proceder cuando el transmitente resida en
un paraso fiscal20.
Se produce tambin un tratamiento mucho ms estricto en lo que atae
Art. 107.12 TRLIS.
a latransparenciafiscalinternacional , as como una no extensin de
las medidas de liberalizacin de la normativa de control de cambios.
Lo mismo ocurre en el rgimen especial de entidades de tenencia de
Art. 118.4 TRLIS.
valoresextranjeros, en el que se restringir su aplicacin cuando el perceptor de la renta resida en un paraso fiscal22.
Asimismo, noserndeducibleslasdotaciones de participaciones en en-
Art. 12.3 y 4 TRLIS.
tidades residentes en parasos fiscales, salvo que integren un grupo de sociedades con la sociedad que las efecta y lleven cuentas consolidadas.
Tampoco lo sern las dotaciones por depreciacin de valores admitidos a
cotizacin en mercados secundarios organizados situados en parasos fiscales, respecto a la prdida de valor por debajo de una cifra cierta de reembolso23.
Por otra parte, los sujetos pasivos del IS que participen en institucionesde
inversin colectiva constituidas en parasos fiscales
debern integrar
en sus bases imponibles la diferencia entre el valor liquidativo de la participacin el da de cierre del perodo impositivo y su valor de adquisicin,
para lo que se presumir, salvo prueba en contrario, que dicha diferencia
Art. 60 TRLIS.
es el 15% del valor de adquisicin. En el supuesto de enajenacin, para
computar la plusvala, se aumentar el valor de adquisicin con la cuanta
integrada en la base imponible.
Los beneficios distribuidos por la institucin de inversin colectiva tienen
un doble efecto: no se integran en la base imponible del sujeto pasivo y
disminuyen el valor de adquisicin de la participacin. Estos beneficios no
dan derecho a practicar la deduccin por doble imposicin. En un sentido
similar se pronuncia la normativa del IRPF25 para las personas fsicas.
A su vez, existe una reglaespecialdevaloracin aplicable a las operacio-
Art. 17.2 TRLIS.
nes realizadas entre entidades residentes, sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades y entidades no residentes en Espaa pero establecidas en
territorios calificados como parasos fiscales26.
La valoracin de las operaciones conforme a su valor normal de mercado
En virtud de esta regla, la Administracin puede cuantificar dichas operaciones conforme
a su valor normal de mercado siempre que la valoracin convenida sea distinta de dicho
valor normal de mercado y hubiera determinado una tributacin en Espaa inferior a la
que hubiese correspondido por aplicacin del valor normal de mercado o un diferimiento
de dicha tributacin.
No existe una regla equivalente aplicable a los sujetos pasivos residentes sujetos al IRPF.
No obstante, el artculo 17.2 del TRLIS es aplicable, por remisin del artculo 28.1 de la
LIRPF, a los sujetos pasivos de este ltimo impuesto para determinar el rendimiento neto
de sus actividades econmicas.
La sociedad A, residente en Espaa, vende unas mercancas a la empresa B, con
residenciafiscalenlasSeychelles,porunimportede200.000euros.
Dado que las Seychelles tienen la consideracin de paraso fiscal para Espaa, la Administracin tributaria espaola, en virtud de lo dispuesto en el artculo 17.2 del TRLIS,
a efectos del IS que deber pagar la sociedad A, puede cuantificar la operacin por su
valor normal de mercado si considera que los 200.000 euros no son el valor normal de
mercado y que ocasionan una tributacin en Espaa inferior a la que correspondera por
la aplicacin de dicho valor de mercado o un diferimiento del impuesto.
Tambin debe tenerse presente que los gastos de servicios correspondien-
Art. 14.1.g TRLIS.
tes a operaciones realizadas con personas o entidades residentes en parasos fiscales o que se paguen por medio de residentes en los mismos no
sern deducibles salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado
responde a una operacin o transaccin efectivamente realizada27.
La deduccin por exportacin (vigente hasta el 2010) en la cuota del
Art. 37.2 TRLIS.
impuesto sobre sociedades no proceder si la inversin o el gasto ocurre
en un paraso fiscal28.
Se excluye la aplicacin de la exencinparaevitarladobleimposicin
econmicainternacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera
derivados de la transmisin de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio espaol, cuando la entidad
participada sea residente en un paraso fiscal29 (salvo si reside en un Estado
Art. 21 TRLIS.
miembro de la UE y el sujeto pasivo acredita que su constitucin y operativa responde a motivos econmicos vlidos y que realiza actividades
Asimismo, no resultar procedente la exencindedeterminadasrentas
Art. 22 TRLIS.
obtenidasenelextranjeroatravsdeunestablecimientopermanente
cuando el mismo se halle situado en un paraso fiscal30.
De igual manera, no ser aplicable la reduccindeingresosprocedentes
Art. 23 TRLIS.
dedeterminadosactivosintangibles si el cesionario reside en un pas de
nula tributacin o considerado como paraso fiscal31.
Tampoco resultar procedente la exencin de las entidades de capi-
Art. 55 TRLIS.
tal-riesgo cuando se trate de un residente en un paraso fiscal (salvo que
se den determinadas circunstancias).
Por ltimo, se establece la obligacindedocumentacin de las operacio33
nes con personas o entidades vinculadas residentes en parasos fiscales .
Art. 16.2 TRLIS y art. 21.ter RIS.
1. Sealad qu pases o territorios incluidos en la lista negra espaola de parasos fiscales han
dejado de tener tal carcter para las autoridades espaolas. Debis indicar por qu motivo,
a partir de qu momento y durante cunto tiempo han perdido su condicin de parasos
2. Una empresa domiciliada en Barcelona se dedica a la produccin y la realizacin de pelculas cinematogrficas y de audiovisuales en general. De repente, en los aos 2010 y 2011
declara haber pagado importantes cantidades de dinero en concepto de cnones (3.500.000
y 4.125.000 euros respectivamente) a tres sociedades domiciliadas en Budapest (Hungra) sin
haber practicado retencin alguna sobre tales rentas. La Inspeccin de los Tributos espaola
realiza unas comprobaciones y considera que se trata de una operativa diseada para aprovechar un tratamiento beneficioso del Convenio hispano-hngaro en este apartado concreto
y que las sociedades hngaras son sociedades interpuestas. Con qu base tributaria podra
proponer la Inspeccin la regularizacin de las retenciones del IRNR no practicadas?
1. Cul de los siguientes pases o territorios tiene la consideracin de paraso fiscal para las
autoridades espaolas?
a)Andorra.
b)Gibraltar.
c)Suiza.
2. La empresa Opel, con residencia fiscal en Alemania, ha transmitido a su filial espaola la
tecnologa necesaria para fabricar en nuestro pas el Opel Corsa. El precio de la operacin es
inferior a su valor de mercado. Cmo se debe valorar fiscalmente esta operacin?
a)Por el precio acordado entre las partes, esto es, por el precio al que se ha realizado efectivamente la operacin.
b) Por el precio que habran acordado entidades independientes en condiciones de libre
c)Por su valor contable.
3. La expresin paraso fiscal con la que son conocidos determinados territorios de baja tributacin y poca transparencia informativa...
a)slo se utiliza desde un punto de vista convencional.
b)tiene que ver con el hecho de que la mayora de ellos son islas que se encuentran entre
los dos trpicos.
c)no tiene nada que ver con el sentido del original ingls.
4. Las operaciones entre sociedades vinculadas se regulan por las normativas fiscales de los
distintos pases...
a)debido a los problemas de transparencia que en otro caso presentaran.
b)debido a la casi segura intervencin de una entidad radicada en un paraso fiscal.
c)debido al riesgo de desplazamiento de las bases imponibles a las entidades con tributacin
5. La Repblica de Chipre...
a) dejara automticamente de ser considerada un paraso fiscal desde el momento de su
ingreso en la OCDE.
b)se considera un paraso fiscal desde el punto de vista de la legislacin espaola.
c)es considerada un paraso fiscal slo para determinado tipo de rentas del capital.
6. Constituye una medida antiparaso fiscal...
a)la exclusin del rgimen de exencin de dividendos y rentas derivados de la transmisin
de participaciones de entidades no residentes en el IS.
b)la exclusin de la aplicacin del rgimen de exencin de determinadas rentas obtenidas
en el extranjero mediante un EP en el IS.
c)Ambas respuestas son ciertas.
7. El rgimen de transparencia fiscal...
a)no se aplica a residentes en la UE, salvo que residan en un paraso fiscal.
b)no se aplica a residentes en la UE.
c)se aplica a residentes en la UE.
8. La LIS recoge los siguientes mtodos de valoracin de los precios de transferencia:
a)Precio comparable en el mercado libre y margen neto del conjunto de operaciones.
b)Precio de reventa a un tercero y margen neto del conjunto de operaciones.
c)Ambas respuestas son falsas.
9. La planificacin fiscal internacional...
a)es una actividad ilcita.
b)utiliza diferentes estrategias conducentes a una reduccin del gravamen.
c)se basa slo en los CDI.
10. Para evitar el treaty shopping, los Comentarios al Modelo de CDI de la OCDE prevn los
a)Clusula de exclusin de las sociedades controladas por no residentes.
b)Clusula de la inversin real.
c)Clusula del rule shopping.
1. Los parasos fiscales que figuran en la lista negra del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio,
pueden abandonar su condicin de paraso fiscal si firman con Espaa alguno de estos dos
instrumentos: a) un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria, o b) un
convenio para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio de informacin (art.
2 RD 1080/1991 y DA 1. Ley 36/2006, de 29 de noviembre). De acuerdo con estos criterios,
dejarn de tener el carcter de paraso fiscal desde el momento en el que tales convenios o
acuerdos se apliquen, y podrn volver a ser parasos fiscales si dichos instrumentos dejan
de aplicarse.
Son varios los parasos fiscales que han firmado con Espaa este tipo de acuerdos o convenios
y que, por tanto, ya no tendran la condicin de tales desde la entrada en vigor de los mismos.
Indicamos a continuacin los pases o los territorios de la lista negra que han firmado estos
tratados y sealamos entre parntesis la fecha de la entrada en vigor de los mismos.
Convenios para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio de informacin:
Barbados (14-10-11), Emiratos rabes Unidos (02-04-07), Jamaica (16-05-09), Luxemburgo
(16-07-10), Malta (12-09-06), Panam (25-07-11), Singapur (02-02-12) y Trinidad y Tobago
(28-12-09).
Acuerdos de intercambio de informacin en materia tributaria en los que expresamente se
indica que estos Estados o territorios dejan de tener el carcter de paraso fiscal: Andorra
(10-2-11), Antillas Holandesas (27-01-10), Aruba (27-01-10), Bahamas (17-08-11) y San Marino (02-08-11).
2. Una vez ponderados los resultados de las comprobaciones que se efecten, podr concluirse si las entidades hngaras son o no las beneficiarias efectivas de los cnones percibidos o
bien si stas se estn utilizando por residentes en otros Estados con el fin exclusivo de gozar
del beneficioso tratamiento que el Convenio dispensa a estas rentas.
En efecto, la limitacin a la imposicin en la fuente se justifica en tanto en cuanto el perceptor residente en el otro Estado sea el beneficiario efectivo de tales rentas. De otro modo,
se entiende que el Estado de la fuente no est obligado a renunciar a su derecho a gravar
esos ingresos y limitar su capacidad impositiva. En resumen, solamente se aplica la exencin
cuando el beneficiario efectivo de los rendimientos generados en el Estado de la fuente no es
el perceptor de los mismos, as que el citado Estado de la fuente recupera el derecho a gravar
ilimitadamente los cnones generados en su territorio de acuerdo con su legislacin. sta es
la base jurdica que fundamentara la propuesta de regularizacin inspectora.
El concepto de beneficiario efectivo no se encuentra definido en los convenios suscritos por
Espaa, pero s en los Comentarios al Modelo de convenio de la OCDE (en concreto, el
comentario 4. al artculo 12).
Los tribunales espaoles han invocado y acogido este concepto, en especial por medio de la
Audiencia Nacional, cuyas sentencias de 7 de octubre de 2004 y, sobre todo, de 18 de julio de
2006 son especialmente interesantes a estos efectos. La figura del beneficiario efectivo, advierten, slo se producir cuando las rentas pagadas a un no residente lo sean a quien aparece
como titular jurdico formal (fiduciario), pero no a quien es el titular real (fiduciante). Estas
conductas se enmarcan en el denominado treaty shopping, cuyo objetivo es reducir o eliminar
la tributacin en el Estado de la fuente mediante un convenio en principio no aplicable. Para
lograr su aplicacin, normalmente se interpone un sujeto en el Estado que ha celebrado con
el Estado de la fuente (aqu, Espaa) el convenio que se ha considerado, previamente, ms
favorable (aqu sera el Convenio con Hungra). Este sujeto que se interpone puede ser una
mera persona que acta por cuenta del verdadero titular del rendimiento o bien una sociedad
a la que se le atribuye formal y materialmente la titularidad del rendimiento generado en
el Estado de la fuente.
Ahora bien, como reconoce un informe de la OCDE de 1986 citado por la segunda de las
sentencias de la Audiencia Nacional que hemos mencionado, en la prctica, ser muy difcil
para el Estado de la fuente demostrar que la sociedad intermedia no es el beneficiario efectivo.
El hecho de que la funcin principal de la sociedad intermedia sea la tenencia de activos u
otros derechos no es suficiente por s mismo para calificarla como mera intermediaria. No
obstante, el hecho de que sea esa su funcin principal puede ser indicativo de que es necesario
un anlisis ms profundo de esa sociedad. En cualquier caso, este anlisis puede resultar
excesivamente gravoso para el Estado de la fuente. Adems, incluso en determinados casos
el Estado de residencia de la sociedad intermedia no tiene la informacin suficiente acerca
de los partcipes de esa sociedad, otros interesados o sobre el procedimiento de adopcin de
decisiones de la sociedad.
En todo caso, resultar indispensable analizar el aparato probatorio que se haya podido reunir, teniendo en cuenta la validez de la utilizacin de la prueba de presunciones.
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