Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/kapitalizacja-odsetek-a-przychod-podatkowy_28_22940.htm?idDzialu=28&idArtykulu=22940
Timestamp: 2020-07-14 04:32:03+00:00

Document:
Kapitalizacja odsetek a przychód podatkowy
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 621/11 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2010 r. nr IPPB3/423-535/10-2/EB w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
1. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 621/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. w Warszawie (dalej w skrócie: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, (dalej w skrócie: Dyrektor IS) z dnia 8 listopada 2010 r., nr IPPB3/423-535/10-2/EB, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):
2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że interpretacją indywidualną z dnia 8 listopada 2010 r. Dyrektor IS uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie momentu rozpoznania przychodu ze skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek).
2.2. W ww. wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest bankiem, a więc instytucją świadczącą usługi finansowe polegające m.in. na udzielaniu kredytów i pożyczek. W przypadku gdy kredytobiorca (pożyczkobiorca) nie wywiązuje się z obowiązku spłaty kredytu (pożyczki), zarówno kapitału jak i odsetek, Spółka renegocjuje z kredytobiorcą (pożyczkobiorcą) warunki spłaty zadłużenia lub wypowiada umowę kredytową (umowę pożyczki). Renegocjacja warunków umowy kredytowej doprowadza często do zawarcia aneksu do umowy kredytowej (umowy pożyczki). Również po wypowiedzeniu umowy kredytowej (umowy pożyczki) dochodzi często do zawarcia umowy ugody. W aneksie do umowy kredytowej (umowy pożyczki) oraz w umowie ugody częstokroć strony postanawiają dokonać kapitalizacji zadłużenia z tytułu zaległych odsetek. Również kierując do sądu, po wypowiedzeniu umowy kredytowej (umowy pożyczki), pozew o zapłatę zaległej kwoty zadłużenia, Spółka, korzystając z uprawnienia określonego w art. 482 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), kapitalizuje zadłużenie z tytułu zaległych odsetek. Kapitalizacja polega na doliczeniu kwoty nie zapłaconych w terminach spłaty (zaległych) odsetek do kwoty kapitału. W efekcie kapitalizacji dokonanej w aneksie do umowy kredytu (pożyczki), w umowie ugody lub pozwie o zapłatę, który doprowadza do wydania przez sąd stosownego orzeczenia, zadłużenie (zobowiązanie) z tytułu zaległych odsetek przekształca się w zadłużenie (zobowiązanie) analogiczne do należności z tytułu części kapitałowej kredytu (pożyczki). Ponadto, w przypadku niektórych umów ich standardowe rozwiązania przewidują kapitalizację całości lub części odsetek. Spółka, kierując się art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) oraz doktryną, wartość odsetek skapitalizowanych, wynikających z umów zawartych z klientami, włączała do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie ich kapitalizacji. Jednakże powstała wątpliwość co do prawidłowości postępowania w tym zakresie.
Spółka zadała pytanie: czy skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji, czy też analogicznie do innych odsetek w dacie ich otrzymania przez Spółkę (zapłaty dokonanej przez podmiot zobowiązany)? Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich otrzymania przez Spółkę (zapłaty przez podmiot zobowiązany).
W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że aby zdefiniować powstanie przychodu należy dokonać analizy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Z wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. kategorii przysporzeń podlegających wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu wykluczono art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów). W jej ocenie wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nasuwa wniosek, że przepis ten odnosi się do wykluczenia z kategorii przychodów niezaliczonych do przychodów podlegających opodatkowaniu odsetek skapitalizowanych, zwróconych wierzycielom przez kredytobiorcę lub pożyczkobiorcę. Odsetki te na gruncie przepisów o rachunkowości traktowane są analogicznie do kategorii kapitałów zwróconych kredytów i pożyczek, ale różnią się od nich faktem uprzedniego ich nie otrzymania przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę), lecz skapitalizowania. Opisany powyżej zabieg legislacyjny wskazuje, że po stronie pożyczkodawcy (kredytodawcy) odsetki skapitalizowane zostały wykluczone z kategorii przysporzeń wyłączonych z opodatkowania, a zatem podlegają opodatkowaniu zgodnie z ogólną zasadą opodatkowania wszelkich przysporzeń na rzecz podatnika, zaś moment ich opodatkowania winien być określony w oparciu o obowiązujące w tym zakresie normy u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko jest jak najbardziej uzasadnione, jako że odsetki skapitalizowane są kategorią ekonomiczną bardzo zbliżoną do kapitału kredytu (pożyczki). Istotą kapitalizacji odsetek jest bowiem prawo do dalszego naliczania odsetek od tych odsetek. Pod tym względem odsetki skapitalizowane "zachowują" się w sposób analogiczny do kapitału kredytu lub pożyczki i często są z nim utożsamiane na gruncie przepisów o rachunkowości. Uzasadnione zatem było, aby ustawodawca wyłączając z kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania zwrócone kapitały kredytów (pożyczek), zastrzegł jednocześnie, że wyłączenie to nie odnosi się do skapitalizowanych odsetek od tych kredytów (pożyczek).
Spółka wskazała, że odpowiednikiem powyżej przytoczonych przepisów jest art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p., który reguluje kwestię odsetek skapitalizowanych od strony "kosztowej". Przepis ten ściśle koresponduje z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i w pierwszej kolejności wyłącza z kosztów podatkowych wydatki na spłatę kapitału kredytu lub pożyczki, a następnie wyklucza z nich jednak (czyli de facto włącza do katalogu kosztów uzyskania przychodów) wydatki na spłatę odsetek skapitalizowanych, jakkolwiek jest to kategoria zbliżona do kapitału kredytu (pożyczki). Spółka także podkreśliła, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie określa momentu powstania przychodu z tytułu odsetek skapitalizowanych.
W ocenie Spółki regulacji dotyczących momentu powstania przychodu z tytułu odsetek skapitalizowanych należy szukać w ogólnych przepisach określających datę powstania przychodu, tj. przepisach art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Do przychodu z tytułu naliczenia odsetek podlegających kapitalizacji mogą mieć przepisy art. 12 ust 3a, 3c, 3d u.p.d.o.p. Odsetki są bowiem wynagrodzeniem z tytułu wykonanej usługi zaś moment powstania obowiązku podatkowego, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., ulega przesunięciu do daty otrzymania tych odsetek (ich zapłaty).
W przypadku ogólnej kategorii odsetek, kwestię moment powstania przychodu reguluje wprost przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., który przesuwa moment powstania przychodu, w odniesieniu do przychodów z tytułu odsetek od udzielonych kredytów (pożyczek). W efekcie przychód powstaje na zasadzie kasowej, tj. z dniem otrzymania (zapłaty) odsetek przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę). Z ww. przepisem pozostaje w związku art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., który reguluje kwestię odsetek po stronie kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), pozwalając mu na zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie ich uregulowania (zapłaty).
Spółka ponadto wskazała, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odsetek skapitalizowanych, ale też nie wyłączył tych odsetek z kategorii pozostałych odsetek, to brak podstaw aby traktować je w sposób odmienny od pozostałych odsetek. Na gruncie rachunkowości odsetki skapitalizowane są jednak kategorią, która traktowana jest w sposób analogiczny do kapitału. Stąd niezbędne było uregulowanie w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca zabezpieczył interes Skarbu Państwa, gdyż zaznaczył, że odsetki skapitalizowane, w odróżnieniu od kwot kapitału, podlegają w dacie spłaty opodatkowaniu po stronie otrzymującego.
Biorąc powyższe pod uwagę - w ocenie Spółki - uprawnione było stwierdzenie, że wg art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku odsetek skapitalizowanych datą powstania przychodu jest dzień zwrotu (zapłaty) przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) kwoty odsetek skapitalizowanych, co realizuje wprowadzoną przez ustawodawcę zasadę rozliczania w podatku dochodowym od osób prawnych odsetek tzw. metodą kasową, wg której obciążenie podatkowe, które podlega wpłacie do organu podatkowego posiada źródło pokrycia w wartościach faktycznie otrzymanych przychodów (w odróżnieniu od ogólnej zasady mającej zastosowanie do przychodów należnych, opodatkowanych w dacie, w której stają się należne).
2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2011 r. Dyrektor IS uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nieotrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Odsetki takie są więc przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.
Dyrektor IS podkreślił, że kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w u.p.d.o.p., jednakże należy ją traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie ww. ustawy powoduje ten sam efekt. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu. Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. W ten sposób już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami, a więc w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty; pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). Pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek, którego intencją było poddanie skapitalizowanych odsetek innym regułom niż pozostałych odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.); dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do przychodów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, że odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy z chwilą kapitalizacji.
Nie podzielono poglądu, że ustawodawca nie wyłączył skapitalizowanych odsetek z kategorii pozostałych odsetek, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Dosłowna treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wprawdzie nie wskazuje wprost momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek. Funkcjonalnie natomiast przepis ten a contrario wskazuje na konieczność uwzględnienia w przychodach podatkowych odsetek z tytułu pożyczek (kredytów) tej części należności głównej, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom na dzień ich kapitalizacji. W sytuacji braku tej klauzuli, skapitalizowane odsetki byłyby traktowane jako zobowiązanie główne, które jest podatkowo neutralne. Gdyby nie trzeba było zaliczyć skapitalizowanych odsetek do przychodów podatkowych w momencie kapitalizacji, nie byłyby one przychodami w ogóle, gdyż po kapitalizacji stają się elementem kwoty głównej pożyczki, której otrzymanie nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Ostatnim więc momentem, gdy skapitalizowane odsetki nie stanowią jeszcze części kwoty głównej pożyczki, jest właśnie moment ich kapitalizacji.
Zdaniem Dyrektora IS, za powyższą interpretacją przemawia także wykładnia systemowa. Przy założeniu racjonalności ustawo...

References: art. 151
 art. 482
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12