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L'interprétation des clauses anti-abus contenues dans les ... | Publiez votre mémoire de maîtrise, thèse de bachelor ou d'autres textes universitaires
Mémoire (de fin d'études), 2010
69 Pages, Note: 17
Partie 1 - Les règles dirigeant l'interprétation des clauses anti-abus
Titre 1- Les procédures possibles, ou règles de formes
Chapitre 1- L'idéale interprétation supra-nationale
Chapitre 2- L'interprétation unilatérale française
Titre 2- Les méthodes de l'interprétation juridictionnelle française, ou principes de fond
Chapitre 1- Les valeurs des normes d'interprétation
Chapitre 2- L'interprétation des termes conventionnels
Partie 2 - Les solutions d'interprétation des clauses anti-abus
Titre 1- Le sens à donner aux clauses anti-abus
Chapitre 1- La clause de résidence
Chapitre 2- D'autres clauses anti-abus
Titre 2- La portée des clauses anti-abus
Chapitre 1- La portée par rapport au droit interne
Chapitre 2- La portée par rapport au droit communautaire
L a matière fiscale est peut être celle qui, par son objet, est la plus attachée à la souveraineté internationale des États . Non seulement ce sont ceux-ci qui la règlementent de manière exclusive dans les limites de leurs territoires respectifs, mais ce sont également eux qui, par l'intermédiaire de leurs administrations fiscales, la mettent en œuvre afin d'assurer leurs moyens de subsistance.
Ce nationalisme fiscal est un obstacle que rencontrent les opérateurs du commerce international, puisqu'il les oblige à se soumettre à des législations multiples et autonomes dès lors qu'une opération est réalisée sur le territoire où s'exerce la souveraineté fiscale d'un État. Plus gênant encore, cette absence de prise en compte par les États du fonctionnement de la fiscalité à l'étranger peut conduire au phénomène de double-imposition juridique du revenu, c'est à dire lorsque une personne se retrouve redevable d'un impôt auprès de deux ou plusieurs États à raison d'un même fait générateur pour une même période . La personne se verra donc assujettie au paiement de l'impôt deux fois au titre d'un revenu unique. Deux cas de figure sont possibles, selon que les deux États retiennent des critères d'assujettissement à l'impôt sur le revenu différents ou semblables :
- Une personne résidant dans un État perçoit des revenus provenant d'un autre État et leurs législations fiscales respectives s'estiment toutes deux compétentes pour taxer ces revenus, l'État de résidence frappant tous les revenus reçus par ses résidents, alors que l'État dans lequel se situe le fait générateur entend imposer selon le principe de la source.
- Une personne réside dans deux États et ceux-ci retiennent tous deux le principe d'imposition du revenu mondial.
De longue date ce chevauchement des législations nationales non coordonnées a été identifié comme un frein au développement des échanges commerciaux mais aussi financiers et culturels . Pour lutter contre ce phénomène, et ce depuis la fin du XIX ème siècle , les États ont conclu entre eux des conventions fiscales bilatérales, traités internationaux organisant les compétences d'imposition réciproques, dans le cas où leurs législations internes leurs attribueraient tous deux un pouvoir d'imposition.
Cette organisation issue de la coopération des États s'est principalement développée de manière bilatérale, pour deux raisons.
Premièrement, la lutte contre la double imposition, bien que menée par les États, signifie pour eux un abandon de souveraineté fiscale sur certains revenus, matérialisé par une organisation des critères d'attribution de la recette fiscale à l'un ou l'autre des États, ou aux deux, mais de manière réduite. Cet abandon de souveraineté se comprend par la volonté des États de permettre à leurs ressortissants de développer leur activité économique à l'étranger et aux investisseurs étrangers de s'implanter sur leur territoire, sans craindre d'entraves fiscales. En tout état de cause la conclusion d'une convention fiscale de lutte contre la double-imposition réduit les recettes fiscales immédiates, les États n'y consentent donc qu'avec parcimonie et au terme de négociations avec l'autre partie.
Secondement, leur champ d'intervention, qui est de réaliser la jonction entre deux systèmes fiscaux originaux, est nécessairement conditionné par le particularisme de chaque législation nationale. La détermination du pouvoir d'imposer une catégorie de revenu à l'un ou l'autre des États suppose de connaître les spécificités de chacun des mécanismes nationaux préexistants.
Certes il existe des conventions de type multilatéral ; on peut citer la Convention fiscale entre les pays andins, signée le 16 novembre 1971 (« Convention for the Avoidance of Double Taxation within the Andean Group ») , la Convention Nordique de 1983 ( « Nordiska skatteavtalet ») et la Convention des pays des Caraïbes de 1994 (« Caribbean Community Double Taxation Agreement »). Certains auteurs considèrent même que ce type de convention serait amené à remplacer les réseaux conventionnels dans les espaces économiques à marché commun, tel que l'Union européenne . Les principaux avantages d'un tel système seraient l'harmonisation des règles au sein de l'Union avec une interprétation uniforme des clauses conventionnelles au cas où la compétence d'interprétation serait confiée à la Cour de justice de l'Union européenne, ainsi qu'une élimination des distorsions de concurrence entre États. Cela étant, la pérennité des conventions fiscales bilatérales n'est pas en danger pour autant, en effet une telle multilatéralisation des conventions de lutte contre la double-imposition nécessite une convergence des systèmes fiscaux nationaux, convergence difficile à obtenir au sein d'une Union plurielle.
Entre 1925 et 1950, plus de 800 conventions bilatérales furent conclues et désormais le réseau conventionnel mondial est riche de plus de 2500 conventions , accompagnant ainsi le développement de la mondialisation économique. La France quant à elle dispose d'un des réseaux les plus étendus au monde avec environ 125 conventions .
Cependant, pour être des actes bilatéraux, les traités internationaux de lutte contre la double imposition n'en obéissent pas moins à une certaine cohérence à l'échelle mondiale ; en effet depuis le début du XX ème siècle une réflexion supra-nationale s'est développée, pour aboutir en 1921 à l'établissement au sein de la Société des Nations d'un « comité financier » chargé d'élaborer les premiers modèles de conventions de lutte contre la double-imposition internationale (Conférence de Genève de 1928, modèles de conventions de Mexico en 1943 et de Londres en 1946).
Suite à l'échec de la SDN, ce sont le Comité des affaires fiscales de l'Organisation européenne de coopération économique (OECE), devenue en 1961 l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), et dans une moindre mesure l'ONU, qui ont repris la tâche de réaliser un système commun d'élimination des doubles impositions juridiques, en élaborant des modèles de conventions fiscales bilatérales pouvant servir de base aux négociations entre États, mais sans valeur juridique contraignante. Il reste que leur influence en pratique est très importante .
Après avoir présenté l'objectif des conventions fiscales bilatérales de lutte contre la double-imposition, il est nécessaire d'expliquer leur fonctionnement.
Tout d'abord les conventions fiscales déterminent le champ d'application (personnel, matériel et spatial) et les définitions communes qui seront utilisées pour mettre en œuvre le mécanisme d'élimination des double-impositions : différents types de revenus, notions de résidence, d'établissement stable, etc.
Ensuite pour chaque type de revenus, la convention assigne le droit d'imposer à l'un ou l'autre des deux États, voire aux deux de manière partagée. L'harmonisation internationale à conduit à dégager des solutions généralement reprises par la plupart des conventions : les revenus de biens immobiliers sont imposés dans l'État de situation des immeubles, les bénéfices des entreprises réalisés par l'activité de leurs établissements stables implantés dans un État sont imposés dans celui-ci, quant aux autres revenus ils sont généralement imposés dans l'État de résidence de leur bénéficiaire. Le corollaire de ce dispositif d'octroi exclusif, ou partagé, du pouvoir d'imposer à l'un des États, est que l'autre État s'engage au plan international à ne pas lever d'impôt, ou à le faire selon les clés de partage adoptées au terme des négociations.
Enfin des mécanismes d'exemption (méthode de l'exonération) ou de crédit d'impôt (méthode de l'imputation) sont élaborés afin que la distribution de compétence fiscale décidée précédemment s'adapte à la situation nationale préexistante. Par exemple, soit les revenus que l'autre État est autorisé à imposer sont totalement exonérés en France, c'est à dire exclus de l'assiette de l'impôt, soit ils y sont inclus mais l'impôt déjà payé à l'étranger au titre de ces revenus est imputé sur l'impôt dû en France. C'est le cas notamment des jetons de présence, des dividendes et intérêts.
On voit donc, comme certains auteurs l'expriment, qu' « une convention fiscale en vue de l'élimination des doubles impositions confère par essence un avantage économique à celui qui peut en bénéficier » . Que ce soit sous la forme d'une exonération ou d'un crédit d'impôt, les personnes bénéficiant d'une convention fiscale, à savoir celles qui sont des résidents d'un État contractant ou des deux États contractants , sont favorisées par le jeu de la convention. Mais cette faveur n'est que relative et ne se justifie justement que parce que sans elle il y aurait double imposition juridique. Pourtant des personnes n'entrant pas dans le champ d'application des ces conventions, c'est à dire résidentes d'un État tiers, peuvent être tentées de bénéficier des avantages que leur ultime mécanisme procure : l'exonération ou le crédit d'impôt, en interposant une personne résidente qu'elles contrôlent. La plupart du temps c'est la retenue à la source qui sera diminuée, voire supprimée ; voici une illustration :
- Soit un revenu versé par une entreprise implantée dans un pays A à une entreprise implantée dans un pays C. La convention fiscale A-C prévoit pour ce type de revenu une retenue à la source au taux de 12%, c'est à dire que l'État A, aux termes de la convention est en droit d'imposer ce type de revenu à hauteur de 12% lorsqu'il est distribué en C. Afin d'éluder cette retenue à la source que la législation interne de A prévoit en application de la convention, le revenu transitera par une société implantée pour des raisons d'opportunité fiscale dans l'État B : la Convention entre A et B supprime toute retenue à la source pour ce type de revenu et celle entre B et C prévoit également un taux de retenue à la source de 12%, mais la législation interne de B ne met pas en œuvre un telle retenue.
Cette pratique reçoit l'appellation de « treaty shopping » ou « chalandage fiscal » ; elle s'inscrit dans la démarche d'optimisation fiscale, c'est à dire d'organisation par le contribuable de la voie fiscale la moins imposée pour une opération économique, tout en restant dans le cadre de la Loi , puisque la création d'une société dans un État et son contrôle de l'étranger sont permis et que cette société nouvellement créée, en sa qualité de « résidente », entre dans le champ d'application personnel des conventions fiscales conclues par cet État. En cela elle est une technique d'évasion fiscale, se distinguant de la fraude fiscale, qui elle regroupe les opérations de soustraction de la matière imposable à l'impôt de manière illégale . Il faut d'ailleurs indiquer que c'est justement parce que les États mettent en place, dans le cadre de la concurrence fiscale entre pays, des dispositifs fiscaux internes et une politique conventionnelle attrayants pour les capitaux et les entreprises que ce choix des conventions présente un intérêt.
Mais bien que conforme à la lettre de la norme conventionnelle, cette utilisation des traités dans un but uniquement fiscal n'est pas du goût des États qui voient ainsi disparaître une partie de leurs revenus sans contre-partie. C'est pourquoi la lutte contre le chalandage fiscal s'est développée, afin que nul ne puisse faire d'une convention un usage contraire aux intentions des États parties - cet usage que l'on nomme « abusif »- et qu'à l'objectif initial d'élimination des doubles-impositions s'est ajouté l'objectif de lutte contre l'évasion et la fraude fiscales. Malheureusement, il semble impossible d'énoncer un standard juridique de l'utilisation normale, c'est à dire qui respecte l'intention des parties, d'une convention fiscale et encore moins de l'ensemble de celles-ci. Partant, il est vain d'essayer de dégager une règle générale permettant d'en définir l'usage abusif pour le sanctionner.
Quelles sont alors les méthodes utilisées afin de remédier à cet utilisation « anormale » des traités fiscaux ? On peut en identifier trois, dont il faut déterminer les valeurs respectives : l'interprétation des conventions fiscales selon un principe général anti-abus, les règles anti-abus internes et les clauses anti-abus contenues dans les conventions fiscales bilatérales.
Pour ce qui est de la première méthode, il faut indiquer qu'elle est controversée en doctrine , justement à cause de la difficile détermination de l'abus ; à vrai dire même si les commentaires de la convention modèle de l'OCDE reprennent cette idée de principe général anti-abus dès 2003, la méthode n'a réellement été employée que par une juridiction, le Tribunal Fédéral suisse, dans un arrêt « Danemark » . Quant à son principe, il découle de celui de primauté du fond sur la forme c'est à dire la primauté de l'objectif des conventions d'éliminer effectivement les doubles impositions juridiques sur la lettre du traité : le tribunal saisi refuserait l'application de la convention aux situations d'abus puisque celles-ci ne constituent pas des cas de double-imposition juridique réelle. L'éclairage porté sur le débat par les commentaires aux articles du modèle de convention fiscale de l'OCDE est mesuré : « L’application potentielle de règles générales anti-abus n’exclut pas la nécessité de dispositions spécifiques destinées à éviter des formes particulières d’évasion fiscale » . Cette méthode ne sera pas ici étudiée plus avant en raison de son efficacité incertaine.
La seconde méthode consiste pour les États à instaurer dans leur législation interne, et ce de manière unilatérale, des dispositions permettant de lutter contre l'abus des conventions fiscales. La norme aura le mérite d'être énoncée de manière claire et d'être conforme à la vision qu'a l'État de l'utilisation normale ou abusive des conventions fiscales qu'il a conclues. En pratique ces mesures fonctionnent en limitant l'efficacité de solutions conventionnelles lorsqu'elles devraient déboucher en droit interne sur une exonération ou un crédit d'impôt, aux situations considérées « abusives ». On le voit, cette solution unilatérale peut aller à l'encontre du principe international d'exécution de bonne foi des conventions puisqu'elle refusera au contribuable le bénéfice du traité dans l'État qui adopte de telles mesures, alors même que l'État cocontractant, lorsqu'il admet une limitation de son pouvoir d'imposition au profit de l'autre partie, le fait afin que ses contribuables ne soient pas pénalisés dans leur développement économique international. Ainsi en Droit français on peut citer les articles 209 B (visant les personnes morales), 123 bis (visant les personnes physiques), 212 (concernant les sociétés mères et leurs filiales), 155 A (concernant les artistes et sportifs), ou encore 238 du Code Général des Impôts dont la compatibilité est discutée par rapport au droit conventionnel, mais également par rapport au droit communautaire. Seul ce dernier aspect sera abordé car ne seront pris en compte que les règles anti-abus internes dont l'application est prévue explicitement dans les conventions fiscales bilatérales par la méthode de la mention expresse, seul réel moyen d'assurer leur conventionnalité.
La dernière méthode est celle de l'insertion dans les conventions de lutte contre la double-imposition de clauses dites « anti-abus », c'est à dire de mesures élaborées et adoptées par les États contractants, visant à exclure du mécanisme de la convention des situations considérées par eux comme abusives. Cela s'effectue en précisant les règles édictées, afin de combler leurs lacunes et leurs imprécisions pour qu'elles se prêtent le moins possible à une utilisation non conforme à leur objectif. Ces dispositions conventionnelles sont difficiles à cerner puisqu'elles sont éparses, qu'elles ne reçoivent pas d'appellation uniforme au sein d'une seule et même convention et que, n'ayant pas de régime propre par rapport aux traités qui les contiennent, elles ne représentent pas une catégorie juridique à proprement parler. D'ailleurs la définition de ces clauses n'est pas fournie par les Conventions et celles ci ne connaissent pas le terme de « clauses anti-abus ».
Cependant comme elles conditionnent le bénéfice, pour les contribuables, des dispositions des conventions éliminant la double-imposition, leur étude est fondamentale afin de déterminer la situation fiscale des personnes physiques ou morales recevant des revenus de l'étranger ; il est donc nécessaire de les identifier et de pouvoir les définir en compréhension, en spécifiant les caractéristiques de rattachement au concept.
Malgré leur variété, les clauses anti-abus se définissent par leur objectif, celui d'exclure du bénéfice de la convention les situations non acceptées par les parties et par leur emplacement au sein de ces traités ; leur concept est donc éminemment fonctionnel, créé afin de catégoriser ces diverses mesures servant un but unique. Cette particularité des clauses anti-abus explique pourquoi peu d'études se sont intéressées à leur logique , et pourquoi les auteurs se sont souvent contentés d'en donner une définition en extension, avant de présenter leur fonctionnement séparément.
Il convient également de distinguer ces clauses d'autres mesures voisines, qui peuvent soit servir le même objectif au sein d'un type de norme différent, soit servir un objectif proche au sein du même type de norme.
Les clauses anti-abus contenues dans les conventions fiscales ont le même objet que les règles anti-abus internes (Cf. supra) et si on s'arrêtait à une définition purement fonctionnelle la notion serait trop hétérogène : il faut donc les distinguer car l'instrument juridique qui les contient étant différent, traité international pour les premières, loi pour les secondes, leur portée n'est pas la même au regard de la hiérarchie des normes.
Au sein même des conventions de lutte contre la double-imposition il existe également d'autres mesures spéciales contre l'évasion mais aussi contre la fraude fiscale. Celles qui sont l'objet de la présente étude ont cependant un fonctionnement propre : elles conditionnent la suppression d'une double-imposition juridique. Ainsi en sont exclues les clauses conventionnelles permettant aux États de lutter positivement contre la fraude ou l'évasion fiscale : clause de procédure amiable, d'échange de renseignements, d'assistance en matière de recouvrement des impôts ou encore clauses relatives aux entreprises associées, à la sous-capitalisation et aux prix de transfert.
Une fois le concept défini, il est nécessaire de se livrer à une recherche minutieuse de ces dispositions dans chacune des conventions car elles ne sont pas regroupées sous un seul et même article. Cependant, même si chaque convention est spécifique à une relation bilatérale entre deux États, il n'en demeure pas moins que l'on retrouve fréquemment les mêmes types de clauses anti-abus au gré des conventions signées par les différents pays ; des auteurs ont même essayé d'en établir une classification : clauses classiques ou spécifiques, générales ou particulières, mais sans définir ni donner de critères de rattachement à ces catégories. La plupart du temps ceux-ci ne s'entendent donc pas sur le contenu de chacune : pour exemple la clause de bénéficiaire effectif est alternativement classique , générale ou spécifique . Ainsi, chacune représentant un mécanisme unique de lutte contre un type d'abus, il faut énumérer les principales en expliquant leur fonctionnement.
La clause de résidence est en soi plus large qu'une clause anti-abus, puisqu'elle détermine le champ d'application personnel initial des conventions fiscales, à savoir les résidents de l'un ou de l'autre État contractant. Cependant son sens varie d'une convention à l'autre et les différents États peuvent avoir une acception plus ou moins restrictive de la « résidence », en ajoutant par exemple à cette condition celle de l'obligation fiscale illimitée. Celle-ci s'explique par le fait qu'une personne n'étant pas soumise à une telle obligation dans son pays, c'est à dire non imposable pour les revenus provenant de l'étranger mais seulement pour ceux réalisés sur le territoire de résidence, ou imposable selon la méthode du forfait, ne subit pas de double imposition juridique, et par suite ne peut prétendre à une exonération fiscale dans le pays contractant source des revenus étrangers, sauf à profiter indûment d'une double exonération, phénomène également combattu par les États. C'est le cas des personnes physiques imposées en Suisse sur une base forfaitaire , qui ne sont donc pas considérées comme résidents. Cette même logique conduit à la rédaction de clauses anti-abus spéciales excluant du champ d'application de la convention des catégories de personnes dont le régime fiscal est privilégié ; c'est le cas des holdings luxembourgeoises type 1929 (créées par la Loi du 31 juillet 1929, elles sont exonérées de tout impôt et de retenue à la source au Luxembourg, mais sont appelées à disparaître au 31 décembre 2010 ) , ou des sociétés maltaises de commerce international bénéficiant d'avantages fiscaux particuliers . Certaines clauses quant à elles, sans aller jusqu'à exclure complètement du champ d'application conventionnel les personnes ou situations, limitent cependant les droits aux dégrèvements prévus pour les dividendes, intérêts et redevances provenant de l'autre État aux sociétés résidentes qui ne sont pas assujetties à un régime fiscal privilégié ; a contrario ces dégrèvement seront refusés aux sociétés qui, dans leur pays de résidence, jouissent d'un statut fiscal privilégié pour ces catégories de revenus .
Les clauses de bénéficiaire effectif de dividendes, intérêts et redevances font dépendre l'application du bénéfice des taux réduits ou des exonérations de retenue à la source concernant le versement de ces revenus aux seules situations où la personne résidente qui obtient cette diminution est effectivement celle qui aura la libre disposition des sommes correspondantes. Elles sont donc limitées dans leur portée à ces seules catégories de revenus. Elles permettent de refuser ces diminutions de retenue à la source aux sociétés relais, interposées dans un but fiscal. L'application de ces clauses peut s'avérer difficile en pratique, notamment parce qu'il peut être mal aisé d'apporter la preuve qu'une société n'est pas le bénéficiaire effectif de revenus, mais également parce que la notion même de bénéficiaire effectif manque de précision et qu'une part d'interprétation est nécessaire pour en dégager le sens exact. Il est à noter que la France a tenu à se doter de cet instrument de lutte contre l'interposition de sociétés relais au delà des seules dividendes, intérêts et redevances puisqu'elle l'étend désormais à la catégorie « autres revenus » dans certaines conventions nouvellement signées et qu'elle est même allée en 1997, lors de la modification de la convention franco-suisse, jusqu'à instaurer une clause de bénéficiaire effectif générale, reniant la qualité de résident aux personnes n'étant que les bénéficiaires apparents de revenus lorsque ceux-ci bénéficient en réalité à une personne non résidente selon les critères classiques .
D'autres clauses conventionnelles, bien que servant le même but de découvrir le bénéficiaire final, ont un mécanisme propre qui n'est plus uniquement d'écarter du bénéfice de la convention ou de certains de ses articles les bénéficiaires apparents. Elles visent à rétablir la réalité économique d'une opération internationale afin de rendre passible de l'impôt des personnes n'étant pas initialement résidentes mais faisant transiter des revenus par l'intermédiaire de personnes ayant cette qualité. Il s'agit des clauses concernant les entreprises associées (lutte contre les prix de transferts) ainsi que les artistes et sportifs faisant transiter leurs revenus par ce que l'on appelle des « sociétés d'artistes » ou « rent a star company ». Si l'on s'en tient à la définition exclusive des clauses anti-abus, il semble que celles-ci n'en fassent pas partie puisqu'elles n'excluent pas du bénéfice de la convention des personnes ou situations mais qu'elles assujettissent des personnes à un impôt dans une politique de lutte positive contre la fraude fiscale.
Enfin certaines conventions contiennent des clauses prévoyant l'application des règles anti-abus internes, c'est-à-dire que celles-ci, initialement élaborées de manière unilatérales par l'un des États, se voient reconnaître une légitimité internationale dès lors que leur fonctionnement est accepté par l'autre État contractant et fait l'objet d'une mention expresse.
Les États-Unis d'Amérique quant à eux, conduisent contre la pratique du Treaty shopping une politique très poussée, en établissant des critères stricts et détaillés permettant de déterminer les personnes et situations ayant droit à la protection conventionnelle. Il s'agit de la clause de « Limitation on benefits » ou « Limitation des avantages de la convention » qui regroupe, contrairement à la pratique française, l'intégralité de l'arsenal de lutte contre l'abus de convention sous un seul et même article. Les avantages de la convention sont donc reconnus aux seuls résidents qualifiés, sachant que les personnes physiques , les États contractants ou leur subdivisions politiques et les personnes morales de droit public résidentes le sont toujours. La qualification des sociétés est, elle, plus complexe afin de garantir l'exclusion des sociétés-écrans ; on peut cependant préciser que les sociétés cotées dans l'un ou l'autre des États contractants bénéficient des avantages de la convention.
On le voit, la catégorie des clauses anti-abus conventionnelles est d'une grande hétérogénéité et leur application, bien que répondant à certaines règles communes liées à leur nature conventionnelle, fait apparaître un besoin d'interprétation variable selon le clarté des termes de chaque clause.
Depuis longtemps la problématique de l'interprétation des conventions fiscales luttant contre la double imposition a été mise en lumière par les auteurs. En 1951, le 5ème Congrès international de droit fiscal et financier remarquait que les lacunes de ces traités ainsi que leurs formules prêtant à l'équivoque posaient des difficultés relatives à leur interprétation ; en 1960 le Professeur Chrétien constatait que la rédaction bilingue des ces conventions associée au fait que chaque terme possède sa propre signification, non seulement au sein des législations internes des différents États, mais également des différents régimes fiscaux existant dans un seul et même État, représentait un obstacle à l'application satisfaisante de certaines dispositions conventionnelles .
Bien qu'interprétation et application soient deux opérations proches, effectuées la plupart du temps par un seul et même organe au cours d'une procédure unique et que toute application nécessite au préalable de s'interroger sur le sens des termes et sur leur portée pratique, il faut les distinguer. En effet, l'interprétation permet d'éclairer sur le sens exact d'un texte de droit antérieurement à son application, c'est-à-dire sa mise en œuvre aux situations pratiques, sa traduction en décision de justice, puis d'en déterminer la portée. L'interprétation se concentre donc d'abord sur la signification théorique d'une disposition, puis dans un deuxième temps sur sa valeur pratique, l'étendue de son champ d'action ; ainsi elle est une question de droit qui se pose au juge de l'impôt lorsqu'un contribuable invoque une convention fiscale.
Cette question se pose également au contribuable lui même qui, lorsqu'il mène des activités économiques internationales, s'interroge sur l'applicabilité des dispositions de protection conventionnelle. En effet le sens réel d'une clause anti-abus, conditionnant le bénéfice d'un traité de lutte contre la double-imposition, ne lui sera connu qu'après le passage devant un organe d'interprétation révélant son sens et sa portée pratique.
C'est à cette question que le présent mémoire entend répondre : comment s'effectue l'interprétation des clauses anti-abus conventionnelles ?
Pour pouvoir dégager in fine le sens à donner à des clauses particulières, de résidence ou de bénéficiaire effectif, ainsi que leur portée au regard des normes de droit interne ou de droit communautaire (Partie II), il convient de s'intéresser aux problématiques plus générales d'interprétation des conventions fiscales et de déterminer les organes compétents, afin de connaître les règles de méthode qui président à leur office (Partie I).
Partie 1 : Les règles dirigeant l'interprétation des clauses anti-abus.
La solution de toute interprétation juridique, c'est à dire la signification exacte d'une norme et de sa portée, est tributaire en premier lieu de l'organe chargé de cette opération. Ce conditionnement en matière de convention fiscale est d'autant plus prégnant que bien souvent ce sont des États cocontractants qu'émanent ces interprètes, États dont les administrations fiscales seront partie à toute procédure concernant l'application ou non des bénéfices conventionnels à un contribuable.
Chaque interprète selon sa place institutionnelle, selon les règles auxquelles il doit se soumettre, aura une latitude plus ou moins grande quant à l'interprétation des normes qu'on lui soumettra et si sa tâche est encadrée, il rendra une interprétation en fonction des méthodes auxquelles il obéit.
C'est la raison pour laquelle il convient de s'intéresser aux procédures existantes afin de déterminer le ou les organes compétents pour l'interprétation des clauses anti-abus conventionnelles (Titre 1) ; une fois que ceux-ci sont identifiés, il est possible de se pencher sur les méthodes qu'ils appliquent (Titre 2).
Titre 1 - Les procédures d'interprétation possibles, ou règles de forme
Par « procédures possibles » on entend les règles institutionnelles qui peuvent être fixées afin de déterminer les interprètes des clauses anti-abus et plus généralement des conventions fiscales de lutte contre la double imposition qui les contiennent. Alors que de longue date des auteurs ont défendu l'idéal d'une interprétation supra-nationale libérée des intérêts financiers étatiques, la solution actuelle privilégie une interprétation de ces dispositions directement par leurs auteurs, les États eux mêmes, ce qui a pu poser un certain nombre de problèmes.
Chapitre 1 - L'idéale interprétation supra-nationale
L'intérêt principal de ce type d'interprétation est que celle-ci est unique, qu'elle ne varie pas selon le pays dans lequel elle est demandée et qu'ainsi la norme conventionnelle se trouve n'avoir qu'une signification précise et une portée délimitée, indépendamment de l'État contractant où le bénéfice de la convention est recherché par un contribuable. De cette manière elle évite également la pratique du forum shopping ou la recherche par le contribuable du tribunal ayant l'interprétation la plus accommodante. En théorie deux solutions sont possibles pour atteindre cet objectif, l'institution d'une juridiction fiscale internationale ou l'interprétation conjointe par les États contractants, mais seule cette dernière est pour le moment utilisée.
Section 1 - L'absence d'une juridiction internationale
Appelée des vœux de nombre d'auteurs , la création d'une juridiction fiscale internationale en charge de l'application et du règlement des conflits d'interprétation des normes fiscales conventionnelles ou l'octroi de ces compétences à une organisation internationale préexistante n'est restée qu'au stade des balbutiements.
Pourtant, l'intérêt d'une telle procédure serait grand pour l'uniformisation des solutions concernant le sens et la portée des clauses anti-abus. En effet, les divergences de solutions quant à la signification à apporter à telle ou telle clause conventionnelle procèdent de plusieurs facteurs, pouvant être limités grâce à l'instauration d'une telle règle de compétence : bilinguisme, conceptions juridiques particulières, lacunes des dispositions du traité et formulations équivoques participent à l'émergence de ces divergences, notamment sous l'influence des intérêts fiscaux particuliers de chaque État. Cette juridiction pourrait rendre des jugements s'imposant aux parties, administrations fiscales d'une part et contribuables de l'autre, en toute impartialité puisque placée au dessus du cadre des institutions nationales, tout en unifiant la jurisprudence, dans la limite du respect des dispositions conventionnelles particulières à chaque accord bilatéral.
À terme, cela pourrait conduire à une signification de chaque clause commune à un certain nombre d'États et à une acception universelle pour chaque type de clauses anti-abus. Les définitions de la résidence ou du bénéficiaire effectif deviendraient notionnelles ce qui ferait gagner en cohérence au système et en pratique, les opérateurs du commerce international verraient leur tâche facilitée par la garantie d'une sécurité juridique accrue et d'une politique de lutte contre le chalandage fiscal claire et prévisible.
Cependant la volonté des gouvernements de maintenir la souveraineté fiscale des États en la matière a freiné cette aspiration en un système unifié. Cette volonté se traduit par le refus de reconnaître compétence à un organe placé au dessus des États pour régler les conflits entre eux et leurs contribuables, nés de l'interprétation des conventions fiscales qu'ils négocient et adoptent.
Néanmoins, il est à noter que par le passé quelques tentatives en ce sens virent le jour et qu'on a pu attribuer à un tribunal arbitral la tâche de déterminer le sens de dispositions conventionnelles. Ce fut notamment le cas en 1923, à l'occasion d'un conflit entre la France et l'Espagne concernant l'application ou non d'un impôt français sur les bénéfices de guerre aux ressortissants espagnols résidents en France. Le président de la Confédération helvétique de l'époque fut choisi comme arbitre afin de rendre une interprétation impartiale du traité conclu entre les deux pays le 7 janvier 1862 . Il est d'ailleurs possible que cette solution soit amenée à se renouveler car depuis 2007, l'OCDE, qui cependant ne souhaite pas endosser le rôle de juridiction fiscale internationale, montre un intérêt particulier pour ce type de règlement des différends fiscaux, principalement en cas d'échec des moyens traditionnels puisqu'elle a inscrit cette possibilité dans son modèle de convention fiscale .
Il est également à noter que dans le cadre communautaire se développe un contentieux fiscal, porté devant la Cour de justice de l'Union européenne. Bien que pour le moment la Cour ne se prononce pas sur l'application individuelle de l'impôt , il est possible que son rôle en la matière aille grandissant si les États membres consentent à poursuivre l'intégration communautaire, en confiant à la Cour de justice une fonction arbitrale contraignante ainsi que le suggère la Commission européenne .
Section 2 - L'interprétation bilatérale par accord secondaire
L'interprétation des termes d'une convention fiscale par leurs auteurs, de manière concertée, est une procédure souvent utilisée en pratique et qui semble être la solution existante la plus satisfaisante au regard du Droit international public et de l'adage Pacta sunt servanda (les conventions doivent être respectées). En effet ces conventions lient les États entre eux et leur interprétation unilatérale peut faire craindre qu'ils tentent de s'affranchir de certaines obligations contractées envers l'autre État partie et à destination de ses résidents, notamment en interprétant de manière trop extensive certaines clauses anti-abus, leur refusant ainsi le bénéfice des dispositions conventionnelles.
Indispensable à l'application effective des clauses anti-abus conventionnelles, l'assistance administrative entre États contractants peut se manifester de trois manières : la procédure amiable , l'échange de renseignements concernant la situation financière de contribuables et l'assistance au recouvrement d'impôt par delà les frontières. Seule la première intéresse la problématique de l'interprétation puisqu'elle consiste, pour les États signataires d'une convention fiscale, à s'entendre sur le sens ou les modalités d'application des dispositions conventionnelles, contrairement aux deux autres composantes de l'assistance administrative qui elles concernent exclusivement la mise en œuvre pratique de l'imposition vis-à-vis d'un contribuable.
Les autorités compétentes pour conduire cette procédure amiable ne sont pas définies au sein de chaque convention mais déterminées par des règles internes. Ainsi, en France, l'autorité compétente pour connaître des demandes des contribuables tendant à l'ouverture d'une procédure amiable est le Ministre chargé du Budget (en pratique la demande est à adresser à Monsieur le Directeur Général des Impôts , Direction de la législation fiscale , Sous-Direction E , Télédoc 503 , 139, rue de Bercy , 75572 Paris cedex 12) .
Cette procédure aboutit soit à l'élaboration conjointe d'un nouvel accord international, sous forme de protocole additionnel ou d'échange de lettres , soit à celle d'un arrangement administratif ; ainsi l'interprétation qui en résulte n'est pas judiciaire puisque la révélation des termes obscurs ne se fait pas en application de méthodes dictées par le Droit, en un jugement stricto sensu.
Alors que le nouvel accord international est un acte de souveraineté et un accord de volonté au même titre que la conclusion d'une convention, qui de la même manière crée du Droit plus qu'il ne révèle rétroactivement la signification d'une disposition conventionnelle, l'arrangement administratif ne vaut que pour la situation litigieuse individuelle qui a donné lieu à la procédure, tant que l'administration fiscale ne le publie pas. En effet si celle-ci le faisait, l'interprétation devenue formelle retenue à cette occasion pourrait être invoquée par la suite par les autres contribuables ; c'est sans doute pour cette raison que ces arrangements sont très rarement publiés.
Les États saisis par un contribuable sont libres d'entreprendre ou non une telle procédure mais peuvent également le faire de leur propre initiative ; le pouvoir des autorités compétentes en la matière est discrétionnaire. Dans les deux cas, ils seront libres de prendre en compte tout élément qu'ils jugeront pertinent, de droit, d'équité ou même d'opportunité, mais il semble que la valeur juridique des solutions varie selon l'initiateur de la démarche.
Si c'est le contribuable qui a demandé l'ouverture de la procédure amiable, l'accord conclu entre les autorités des deux États peut être accepté ou refusé par celui-ci et ne s'impose pas au juge. Bien entendu, dans le cas où il l'accepte, il doit se désister de toute action contentieuse portant sur la question ayant été tranchée grâce à la procédure, ainsi le juge n'est pas en mesure de contrôler l'accord en faisant prévaloir éventuellement son interprétation ; la procédure amiable crée donc un arrangement administratif à portée individuelle.
En revanche si c'est l'un des États contractants qui en a l'initiative et que la solution, tendant à préciser le sens de dispositions de manière générale et non plus individuelle, est adoptée sous la forme d'un acte de caractère international (protocole ou échange de lettres) par les parties, celui-ci doit recevoir la force exécutoire d'un tel acte introduit dans l'ordre juridique interne et s'imposer au Juge comme au contribuable, conformément à l'article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958.
Chapitre 2 - L'interprétation unilatérale française
Les conventions fiscales bilatérales de lutte contre la double imposition sont, comme il vient de l'être rappelé, des normes juridiques ayant force exécutoire dans l'ordre juridique interne français et une autorité supérieure à celle des Lois, sous réserve de réciprocité.
Ce principe de supériorité, commun à tout les traités, est ici associé à celui spécifique aux conventions fiscales de subsidiarité. Ce mécanisme particulier fait qu'elles ne fondent pas directement un impôt mais qu'elles prévalent sur une loi fiscale prévoyant une imposition qu'elles interdisent (en l'attribuant à l'autre État partie), écartant ainsi la Loi qui méconnait les dispositions conventionnelles.
Il convient d'effectuer ce contrôle de conventionnalité de la Loi lorsque le contribuable s'estimant victime d'une double imposition juridique invoque des dispositions d'effet direct du traité devant une juridiction de l'État qui entend l'imposer , ce qui explique le « nationalisme » de l'interprétation. Pour dégager le sens d'une convention avant de la comparer aux dispositions fiscales nationales, il est nécessaire d'en interpréter les termes imprécis. Cette interprétation en France est dévolue aux juges, bien que pendant un temps elle ait été réalisée par le gouvernement, posant ainsi des problèmes d'impartialité.
Section 1 - L'interprétation gouvernementale et ses critiques
L'interprétation des dispositions fiscales conventionnelles par le gouvernement français a longtemps eu cours, mais de manière plus ou moins systématique selon que le litige relevait de la compétence du juge administratif ou du juge judiciaire .
Lorsque le juge judiciaire avait à connaître d'un litige nécessitant une interprétation conventionnelle, il s'estimait compétent pour effectuer celle-ci, sauf le cas où était mise en jeu une question de droit public international ; dans cette situation uniquement, il revenait au ministre des affaires étrangères d'apporter la solution générale à la situation et au juge d'appliquer la solution préconisée. Depuis 1995 cette exception d'incompétence du juge judiciaire en matière d'ordre public international ne vaut plus , il est désormais pleinement compétent pour appliquer comme pour interpréter une convention fiscale internationale.
Lorsque le litige relevait de la compétence du Conseil d'État, le juge administratif devait surseoir à statuer et renvoyer impérativement pour interprétation au Ministre, avant d'appliquer la décision ministérielle. Progressivement la Haute juridiction s'est affranchie de la tutelle du chef de la diplomatie française, d'abord en élaborant la théorie de l'acte clair, puis en s'estimant pleinement compétente pour traiter des problèmes d'interprétation.
La théorie de l'acte clair consistait à considérer comme suffisamment précise une clause conventionnelle, afin que nulle interprétation et donc nul renvoi au ministre ne soient nécessaires à son application. Mais le Conseil d'État déterminant lui même le degré de clarté de ces textes, il lui était loisible en pratique d'apporter sa part d'interprétation aux dispositions, qu'il estimait pourtant suffisamment claires et certaines, afin que le recours au ministre puisse être évité.
Puis par la décision d'assemblée GISTI du 29 juin 1990 , le Conseil d'État s'est totalement affranchi de l'autorité du ministre en matière d'interprétation conventionnelle, le recours au renvoi préjudiciel devenant facultatif et à la discrétion du juge, désormais compétent pour effectuer l'interprétation de toute disposition conventionnelle.
De manière générale, toute question relative à l'interprétation des traités internationaux relevait du ministre des Affaires étrangères , chargé d'éclairer les tribunaux sur le sens que les États contractants avaient entendu donner aux termes litigieux. Cette compétence de principe se justifie par la relation privilégiée du ministre avec ses homologues étrangers, lui permettant ainsi de solliciter le point de vue de l'autre État partie afin d'aboutir à une interprétation conjointe lorsqu'il l'estime nécessaire . En matière fiscale cependant, la technicité des dispositions nécessitant parfois le point de vue de spécialistes nationaux, c'est à l'administration fiscale que le ministre normalement compétent confiait la tâche de répondre au problème posé.
Cependant, celle-ci est nécessairement partie au litige contre le contribuable et c'est la raison pour laquelle la question de l'impartialité de ce type d 'interprétation a été soulevée, avant de mettre fin à cette compétence gouvernementale. En 1951 déjà, on relevait le problème que cette situation d'une administration fiscale « juge et partie » posait à l'égard de l'équité .
Au delà de cette valeur morale, ce sont également des problèmes de droit qui se posaient : cette prééminence de la solution donnée par le gouvernement sous forme d'acte administratif sur le traité international méconnaissait la hiérarchie des normes reconnue par les constitutions françaises successives, mais constituait de plus un déni de justice par interférence du pouvoir exécutif dans une décision judiciaire. Ce sont ces raisons qui ont conduit le Conseil d'État à se libérer de l'obligation de renvoi préjudiciel qui lui était faite en la matière .
D'ailleurs, peu de temps après ce revirement, la France se vit condamnée par la Cour européenne des droits de l'homme, pour une affaire antérieure dans laquelle le Conseil d'État avait effectué ce renvoi et s'était estimé lié par l'interprétation du ministre . Dans cet arrêt, la Cour de Strasbourg s'est fondée sur l'article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l'homme qui garantit le droit à un procès équitable, à travers la composante de l'impartialité et de l'indépendance du juge. Elle a relevé que l'intervention du ministre dans la fonction du juge était « sans équivalent dans les autres États membres du Conseil de l’Europe » et que le Conseil d'État ne méritait pas, en l'espèce, l'appellation de tribunal indépendant et de pleine juridiction. Elle a néanmoins pris acte du revirement jurisprudentiel français en la matière, confirmant la nouvelle solution de manière implicite.
Section 2 - L'interprétation juridictionnelle française
En France c'est donc le juge qui est chargé de l'application mais également de l'éventuelle interprétation préalable des conventions fiscales de lutte contre la double imposition en cas de procédure contentieuse. Le recours à l'avis du ministre est désormais facultatif et ne lie pas les juridictions.
La compétence du juge en la matière signifie non seulement qu'il est le seul à pouvoir désormais révéler le sens et la portée des termes obscurs contenus dans les conventions, mais également qu'il est tenu de le faire, sans quoi il se rendrait coupable de déni de justice . Au delà de cette incrimination, le tribunal qui refuserait d'interpréter une disposition conventionnelle quand cela serait nécessaire, encourt la cassation. L'interprétation étant une question de droit, l'opportunité d'interpréter ainsi que le résultat obtenu relève du contrôle des juridictions supérieures, Cour de cassation ou Conseil d'État.
Lorsqu'un contribuable s'estime imposé à tort sur le fondement d'une disposition nationale qu'il considère non conforme à des mesures conventionnelles, il dispose de la faculté de former un recours contentieux devant le juge français, tendant à faire reconnaître la méconnaissance du traité par l'administration fiscale qui entend l'imposer. Conformément au principe de subsidiarité des conventions fiscales, le juge saisi devra, avant de contrôler la conventionnalité de la mesure contestée et de sa base légale, regarder si le droit interne ne suffit pas à éliminer la double imposition alléguée . Si ce n'est pas le cas il devra, aux fins de résolution du litige, révéler la signification de chacune des normes, tout d'abord pour voir si il y a conflit entre les deux, puis pour déterminer la disposition qui prévaut au cas d'espèce.
L'interprétation des clauses anti-abus conventionnelles devant le juge français est donc désormais purement juridique ; elle ne s'attache qu'à des considérations de Droit et non plus d'opportunité politique ou diplomatique, bien qu'en pratique la jurisprudence fasse preuve d'une modération qui semble prendre en compte les intérêts économiques des opérations du commerce international .
En France, bien que les procédures d'interprétation se soient homogénéisées avec la fin du recours au ministre des Affaires étrangères, le contentieux fiscal international n'en est pas pour autant confié à une seule juridiction. Le contribuable désirant effectuer un recours contentieux doit donc identifier celle qui est compétente, judiciaire ou administrative, afin de faire droit à sa demande.
Cette répartition de compétence complexe est prévue à l'article L 199 du Livre des procédures fiscales, qui dispose que « en matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilées, les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif » et que « en matière de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre, de contributions indirectes et de taxes assimilées à ces droits, taxes ou contributions , le tribunal compétent est le tribunal de grande instance ».
Les réclamations portant sur les impôts directs et les prélèvements parafiscaux assimilés ainsi que sur les taxes sur le chiffre d'affaires (taxe sur la valeur ajoutée) relèvent de la compétence des tribunaux administratifs. Les impôts directs sont ceux qui sont payés et supportés par la même personne, il y a ainsi identité entre le redevable et le contribuable. Les impôts sur le revenu, sur les sociétés, ou encore de solidarité sur la fortune ainsi que la taxe d'habitation et la contribution sociale généralisée en font partie.
Les réclamations portant sur les impôts et prélèvements indirects à l'exception de la TVA sont donc de la compétence des tribunaux civils (ce sont les tribunaux de grande instance qui statuent en premier ressort). Les impôts indirects sont ceux qui sont versés à l'État par des personnes mais supportés financièrement par d'autres, c'est le cas de la taxe intérieure sur les produits pétroliers, des droits de succession, de donation et d'enregistrement.
En pratique, la majorité des litiges en la matière relève des tribunaux administratifs et ceci pour deux raisons. Tout d'abord les conventions de lutte contre la double imposition concernent le plus souvent les impôts directs : impôt sur le revenu et sur la fortune. Les impôts indirects, eux, font moins souvent l'objet de tels traités : droits sur les donations, sur les successions et d'enregistrements . Ensuite, la matière des impôts indirects, amputée de la TVA, ne constitue qu'à peine 10% des recettes fiscales nettes perçues par l'État .
Le contribuable doit donc identifier le type d'imposition auquel il est soumis et qu'il entend contester en vertu d'une convention de lutte contre la double-imposition, afin de former son recours efficacement devant l'un ou l'autre des ordres juridictionnels, tribunal administratif ou tribunal de grande instance.
Comme un même traité peut concerner plusieurs types d'imposition différents, l'interprétation d'une clause anti-abus générale, c'est-à-dire délimitant le champ d'application d'une convention (par exemple la clause de résidence qualifiée), pourra être effectuée par les deux ordres de juridiction, selon que la disposition spécifique en cause soit relative à l'un ou l'autre des types d'impôt, et aboutir à des solutions divergentes.
En effet l'interprétation autonome du juge interne signifie non seulement que le juge interprète selon les règles de son pays, mais également qu'il obéit aux procédures et méthodes propres à sa juridiction. Il est vrai que les différences de procédure entre les deux ordres se sont estompées lors de l'abandon du recours à l'avis du ministre pour interprétation, mais il n'en demeure pas moins que des différences de méthodes existent, notamment du fait de la signification discordante que peut avoir un même terme pour le juge administratif ou le juge judiciaire.
C'est la raison pour laquelle, après avoir déterminer les organes compétents, il convient de s'intéresser aux méthodes mises en œuvre par ceux-ci lors de l'interprétation des clauses anti-abus conventionnelles.
Titre 2 - Les méthodes de l'interprétation juridictionnelle française, ou principes de fond
Les juges français sont désormais pleinement compétents pour interpréter les conventions fiscales internationales et donc leurs clauses anti-abus. Ils sont également en mesure de faire prévaloir celles-ci sur la Loi, et non plus seulement sur les actes administratifs, depuis 1975 pour la Cour de cassation et 1989 pour le Conseil d'État . Ce contrôle de conventionnalité qui leur est dévolu permet de faire respecter la hiérarchie des normes telle qu'elle ressort de la lecture de l'article 55 de la Constitution.
Comme il n'existe pas de principes généraux d'interprétation du droit fiscal conventionnel, le juge, afin de dégager le sens et la portée des clauses anti-abus, se réfère à plusieurs instruments normatifs, de valeur variable, pour guider son raisonnement. Ce sont ces outils qui seront ici étudiés, avant de voir comment le juge les utilise.
Chapitre 1 - Les valeurs respectives des normes d'interprétation
Les lignes directrices d'interprétation des conventions fiscales que suivent les juges français n'obéissent pas à un régime unique et proviennent de plusieurs sources. Au delà des solutions auxquelles elles mènent, il est intéressant d'observer leur valeur juridique et la pertinence de leur emploi, que ce soit par le juge français mais également par le juge étranger, afin de mettre en lumière cette autonomie formelle qui caractérise désormais l'interprétation juridictionnelle. Les méthodes que dictent ces normes, Convention de Vienne sur le droit des traités, conventions fiscales et modèle OCDE, seront ensuite étudiées en fonction de leur importance effective.
Section 1 - La Convention de Vienne sur le droit des traités
La Convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969 a été adoptée dans le cadre de l'Organisation des Nations Unis et codifie les relations conventionnelles de droit international public ; lors de son adoption par l'Assemblée générale de l'ONU en 1969, la France fut le seul pays à voter contre. Elle est entrée en vigueur le 27 janvier 1980 dans 35 États et désormais ce sont plus de 100 pays qui l'ont ratifiée.
En Suisse, où la Convention est entrée en vigueur le 6 juin 1990, la jurisprudence du Tribunal fédéral se fonde sur ses principes afin d'interpréter les conventions fiscales. On peut citer par exemple l'arrêt du 4 avril 2006, relatif à interprétation de la convention franco-suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 9 septembre 1966 . C'est le cas également au Canada, en Australie ou encore en Grande-Bretagne .
Alors que dans le reste du monde cette Convention fixe les règles relatives à l'interprétation des conventions , ceci dans un souci d'uniformisation des solutions afin que les dispositions conventionnelles n'aient pas de signification différente selon les pays où elles sont appliquées, en France elle n'a pas de valeur juridique formelle. Cette nouvelle particularité française en matière d'interprétation des conventions fiscales s'explique par le fait que la France ne souhaitait pas reconnaître de valeur contraignante à la notion de jus cogens, ordre public international auquel les États ne peuvent déroger, y compris par voie de traités. En effet, cette notion centrale de la Convention fragiliserait la force des conventions internationales qui, pour méconnaissance de cette norme aux contours indistincts, pourraient être annulées, créant de ce fait une trop grande insécurité juridique.
Ainsi, n'étant pas partie à cette convention, la France n'est pas liée par ses termes et ne lui reconnaît pas l'autorité supérieure à celle des lois que l'article 55 de la Constitution attribue aux conventions régulièrement ratifiées.
Cependant la spécificité de cette convention internationale n'est pas d'établir un droit conventionnel international nouveau, mais de reconnaître et codifier celui déjà existant, celui que l'on nomme coutume internationale, c'est-à-dire la pratique constante de l'ensemble des États ayant acquis force de droit. C'est la raison pour laquelle beaucoup d'auteurs étrangers considèrent que cette coutume internationale, universelle, est opposable à tous les États, y compris ceux n'ayant pas ratifié l'outil conventionnel qui la codifie .
En France, il semble que cet argument ne suffise pas à emporter la conviction du juge, qui, à défaut de reconnaissance de la valeur juridique de la coutume internationale au sein de la Constitution, se trouve dépourvu du pouvoir de fonder son raisonnement sur les indications de ce texte. Ainsi, le Conseil d'État considère que « ni cet article (art. 55 de la Constitution) ni aucune autre disposition de valeur constitutionnelle ne prescrivent ni n’impliquent que le juge administratif fasse prévaloir la coutume internationale sur la loi en cas de conflit entre ces deux normes » . Il est d'ailleurs étonnant de voir que dans cette affaire, la Haute cour administrative se fonde notamment sur les statuts de la Cour internationale de justice, concernant la question du régime des pensions en cause, et que ces statuts à l'article 38, reconnaissent la valeur de la coutume internationale en tant que source applicable par elle à la résolution des différends de droit international.
Il est donc entendu à travers cette jurisprudence que nulle coutume internationale ne prévaut sur l'ordonnancement juridique interne. Cependant un arrêt du 21 avril 2000 a pu provoquer des doutes sur la position du Conseil d'État puisque dans l'un de ses considérants, l'arrêt dispose que « dans le cas de concours de plusieurs engagements internationaux, il y a lieu d'en définir les modalités d'application respectives conformément à leurs stipulations et en fonction des principes du droit coutumier relatifs à la combinaison entre elles des conventions internationales » . En se référant ainsi au droit coutumier international, le Conseil d'État n'en consacre pas pour autant sa valeur en droit positif. En effet le recours à cette notion ne sert même pas à faire prévaloir l'une des conventions sur l'autre, mais simplement à indiquer, si cela était nécessaire, que deux textes de même valeur ne se contredisant pas peuvent être appliqués en même temps.
Concernant la jurisprudence judiciaire cependant le doute est permis, bien que son rôle dans le contentieux fiscal international soit moins prégnant. En effet la chambre criminelle a consacré le rôle de la coutume internationale et sa suprématie par rapport à la loi pénale dans un arrêt Kadhafi . Ainsi, en visant les principes généraux du droit international, la chambre criminelle a écarté la poursuite de l'instruction à l'encontre du président libyen pour son rôle présumé dans l'attentat du DC 10 de la compagnie UTA en 1989. Ce faisant elle reconnaît la prévalence de la coutume internationale (d'immunité des chefs d'états en exercice) sur la loi française.
Cependant il n'est pas certain que cette solution soit adoptée par les autres chambres de la Cour de cassation, ni que la coutume internationale reconnue par les juges englobe plus que des questions d'immunité diplomatique.
Ainsi en droit français, il apparaît que les questions d'interprétation des conventions, notamment fiscales, n'obéissent pas de manière formelle à des méthodes dictées par le droit international coutumier, qu'il soit codifié ou non.
Il est cependant fort possible que le juge français ait recours à des méthodes propres qui soient proches de celles prévues aux articles 31 à 33 de la convention de Vienne. En effet, pour qu'autant de pays considèrent ces règles comme ayant valeur coutumière, c'est que celles-ci reflètent une pratique étatique partagée, à laquelle la France ne peut être totalement étrangère.
Section 2 - Les conventions fiscales et le modèle OCDE
Les méthodes prévues par les conventions fiscales, destinées à régler les problèmes d'interprétation quant à ses propres termes, sont celles auxquelles le recours paraît être le plus logique, puisque garant de la volonté commune des parties. La plupart de ces méthodes sont en fait des règles substantielles, c'est à dire que ces dispositions ne prévoient pas une procédure permettant de dégager in fine le sens des termes mais qu'elles le donnent directement. D'autres, au contraire, proposent un mécanisme de renvoi au droit interne pour définir les termes utilisés.
Ces règles conventionnelles d'interprétation, fruits de la pratique internationale, sont souvent proches d'un traité à l'autre ; c'est la raison pour laquelle la plupart des auteurs, qu'ils soient français ou étrangers, les étudient à travers l'article du modèle OCDE qui regroupe les principales, l'article 3 intitulé « Définitions générales ». On peut ajouter à cet article les deux suivants, spécifiques pour l'un à la définition de la résidence (art. 4), pour l'autre à celle de l'établissement stable (art. 5) ; ces trois articles correspondent au chapitre 2 du modèle .
Cependant la proximité des solutions et la commodité ne doivent pas faire perdre de vue le fait que ce modèle de convention n'a aucune valeur juridique en France. Son rôle est utile en tant qu'il est le fruit de travaux concertés entre spécialistes des politiques fiscales des pays membres de l'OCDE et qu'il peut servir de base de travail à la rédaction des conventions fiscales. Mais le modèle n'est pas un traité et ne fait l'objet d'aucune adoption ou ratification.
À l'étranger cependant, on peut s'interroger sur ce point ; en effet comme cela a été vu, la plupart des pays reconnaissent une valeur juridique à la coutume internationale ou ont ratifié la Convention de Vienne sur le droit des traités. Il est possible à partir de ces deux vecteurs de considérer que le modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, ainsi que ses commentaires, s'imposeraient d'une manière ou d'une autre au juge étranger chargé de l''interprétation.
- Tout d'abord par l'intermédiaire de la coutume internationale. Puisque ce modèle est rédigé par le comité des affaires fiscales de l'OCDE, composé de hauts responsables de tous les pays membres et qu'il est très souvent utilisé pour servir de base à la rédaction des conventions, il éclaire l'attitude des différents États quant à leurs pratiques conventionnelles. Il peut donc être soutenu que, dans un pays accordant une valeur suffisante aux principes coutumiers internationaux, les définitions données par le modèle et ses commentaires puissent être appliquées en tant que telles par le juge.
- Ensuite à travers la Convention de Vienne et plus précisément ses articles 31 et 32, qui prévoient les règles générales d'interprétation pour le premier et les moyens complémentaires pour le second. En prenant l'exemple de la Suisse cependant, on observe que la doctrine est partagée sur la valeur de ce recours et de l'articulation entre les deux textes , puisqu'il n'est pas clair que le modèle relève du premier ou du deuxième de ces articles, bien que le juge s'y réfère pour interpréter des conventions fiscales.
En tout état de cause, le recours à ce modèle OCDE en France n'a pas cours. Quelques décisions du Conseil d'État ont pu faire croire à certains que le juge s'y référait afin de dégager des règles d'interprétation, mais lorsque de telles règles sont suivies par le juge, c'est tout simplement parce que celles-ci ont été reprises du modèle lors de l'élaboration de la convention et qu'elles ont acquis valeur conventionnelle.
C'est donc d'abord au texte de la convention que le juge doit s'attacher afin de guider son travail ; bien qu'étant proches les unes des autres sur ce sujet, il semble donc que les règles relatives à l'interprétation des conventions varient, dans une mesure raisonnable, d'une convention fiscale à l'autre.
Chapitre 2 - L'interprétation des termes conventionnels
En toute rigueur juridique, le juge français nouvellement compétent s'attache désormais au texte de la convention, et à lui seul, pour en dégager le sens. Sa méthode est donc simple, son interprétation littérale. Cependant, cette méthode propre au juge va le conduire paradoxalement à avoir recours de manière subsidiaire à son droit interne, puisque l'une des particularités des conventions fiscales est de renvoyer pour certaines notions aux qualifications nationales.
Section 1 - L'interprétation littérale des conventions fiscales
Le juge fiscal dans son office d'interprète, applique donc la méthode de l'interprétation littérale ; ainsi, il s'en tient à la lettre du traité pour dégager le sens d'une disposition, c'est-à-dire qu'il n'ajoute pas de signification à ce qui est écrit en se fondant sur des éléments extérieurs.
On pourrait considérer que cette méthode n'est en fait pas une interprétation, mais simplement une application, puisqu'elle se borne à appliquer dans les faits ce qui est écrit. La distinction entre ces deux notions qui vont de pair dans le processus du travail du juge est ténue : où commence l'une, ou finit l'autre ? Il n'est pas aisé d'apporter une réponse à cette question, d'autant plus que pendant un temps la jurisprudence du Conseil d'État, compétent pour appliquer mais pas pour interpréter, forçait la logique de la distinction en considérant que nulle interprétation n'était nécessaire en présence de termes clairs, afin de pouvoir in fine effectuer cette tâche, indépendamment du ministre normalement compétent.
La distinction a cependant perdu de son intérêt depuis que les deux relèvent de la compétence du juge ; on peut néanmoins dire que l'interprétation littérale est au moins une analyse du sens et de la portée des termes, afin de s'assurer qu'ils sont assez efficaces pour être applicables, quand l'application est leur mise en œuvre. L'interprétation, aussi stricte soit-elle, est encore l'extraction du sens d'une disposition à l' instrumentum de la convention fiscale, peu importe que celle-ci ajoute ou non à son contenu.
L'interprétation littérale des conventions fiscales par le Conseil d'État est désormais bien établie par sa jurisprudence. Dans la décision dite « des crédits d'impôts italiens » de 2000 tout d'abord, le Conseil d'État avait considéré que « en faisant une application stricte de ces stipulations (de la convention fiscale franco-italienne du 29 octobre 1958) , [...], la cour administrative d'appel de Nantes n'a pas entaché son arrêt d'erreur de droit ». Cette décision a été suivie par une affaire « Schneider Electric » , dont la question centrale était de savoir si l'article 209 B du Code général des impôts, qui est une mesure anti-évasion française, était compatible avec la convention fiscale franco-suisse de 1966. Dans sa décision, le Conseil d'État a réaffirmé son attachement à l'interprétation littérale des conventions fiscales et a écarté l'application de la loi interne : « Considérant qu'à supposer même qu'il soit établi qu'un objectif de lutte contre l'évasion et la fraude fiscales ait été assigné à la convention franco-suisse, cet objectif ne permet pas, faute de stipulation expresse le prévoyant, de déroger aux règles énoncées par cette convention ».
On le voit distinctement dans ce considérant, la méthode adoptée par le juge fiscal s'oppose directement à celle longtemps privilégiée par le ministre prenant en compte des éléments extérieurs au texte, qui est celle de l'interprétation téléologique. Celle-ci s'attache non seulement aux termes conventionnels, mais également à l'objectif servi par le traité, afin de dégager le sens des dispositions à la lumière de ce dernier. Il n'est pas question ici de juger du bien fondé de cette méthode mais d'observer que le juge administratif français la rejette explicitement en ne s'intéressant dans son interprétation qu'aux termes des dispositions qu'il lui faut appliquer.
On peut toutefois rappeler que depuis peu, s'est ajouté à l'objectif initial de lutte contre la double-imposition juridique, celui de la lutte contre l'évasion fiscale ; les deux objectifs, sans pour autant être incompatibles, demeurent assez opposés, puisque la raison d'être des clauses anti-abus est justement de limiter le premier objectif pour servir le second. Cet antagonisme, qui mène les rédacteurs des traités à prendre en compte les intérêts des contribuables en regard de ceux des finances publiques, peut donc, pour le juge appliquant une méthode d'interprétation fondée sur la finalité du texte, s'avérer être au mieux inutile, au pire dangereux, en rendant aléatoire le résultat de son exégèse.
Cette méthode d'interprétation, courante chez les juges étrangers, est justement celle préconisée par la Convention de Vienne sur le droit des traités en son article 31, intitulé « Règle générale d'interprétation ». Cet article dispose qu'un traité « doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but ». Le tout premier principe d'interprétation codifié de la coutume internationale n'a donc pas cours en France, cela confirme, s'il était besoin, que la Convention de Vienne ne fait pas partie des normes que suit le juge fiscal français.
Le premier à regretter un tel choix quant à la méthode se trouve être le gouvernement qui pendant longtemps pratiqua une interprétation constructive, prenant en compte l'objectif de lutte contre la double-imposition afin d'ajouter des conditions d'applicabilité des bénéfices conventionnels ou de justifier l'application des ses mesures internes de lutte contre l'évasion fiscale. En la matière l'affaire Schneider est significative puisque le ministre y défend cette interprétation afin de faire reconnaître que la société en cause n'est pas victime elle-même d'une double-imposition et par suite ne peut prétendre au bénéfice de la convention dont c'est l'objet (en effet le mécanisme de l'art. 209 B du CGI rend imposable entre les mains de la société mère française les bénéfices versés par sa filiale située et déjà imposée à l'étranger, mais n'assujettit pas une seconde fois la filiale). Les conclusions du rapporteur public sur la décision du Conseil d' État sont également claires : « Nous pensons que le ministre soutient à juste titre qu'il faut tenir compte de l'objet des conventions fiscales dans l'interprétation de leurs stipulations, et donc notamment de celles qui fixent leur champ d'application. » .
Le choix de la méthode littérale, en plus d'offrir un résultat prévisible pour le contribuable, a le mérite de garantir à l'État cocontractant que rien en dehors de ce qui a été convenu ne sera utilisé pour mettre en œuvre les mécanismes conventionnels. Ainsi il est de la seule responsabilité des États de s'assurer de la clarté d'un texte ; si ceux-ci s'entendent pour que les termes soient interprétés à la lumière de l'objectif de lutte contre la double-imposition, libre à eux d'en disposer ainsi et de la sorte le juge s'y tiendra. Dans le cas contraire, le juge n'a pas à prendre en compte d'élément extérieurs.
Le résultat de l'interprétation littérale des termes conventionnels est donc simple : la plupart des notions propres au système d'élimination des doubles impositions sont définies clairement par le traité, le juge s'en tient donc à celles-ci. Puis pour les notions ayant une qualification juridique en droit interne, le traité renvoie le juge aux définitions de son droit national. Le juge applique donc les définitions nationales qu'il connait dans le respect de la convention.
Section 2 - Le recours subsidiaire au droit interne
Loin d'être un retour au nationalisme fiscal qui contredirait la logique bilatérale des conventions de lutte contre la double imposition, le recours au droit interne prévu par celles-ci permet au contraire d'adapter les solutions en droit positif. En effet en raison du caractère subsidiaire des traités fiscaux et de la priorité du droit interne en la matière, il est souvent nécessaire de qualifier certaines notions selon les règles connues en droit interne afin que la solution puisse être trouvée.
Le juge qui contrôle une imposition au regard de dispositions conventionnelles procède comme suit. Tout d'abord il s'assure qu'une imposition, toujours fondée sur une loi nationale, est bien conforme aux dispositions de celle-ci : c'est le caractère prioritaire du droit interne. Pour cela il qualifie les faits au regard du texte fiscal et applique ses dispositions s'ils rentrent dans le champ d'application de l'imposition. Une fois que le bien fondé de l'imposition est vérifié à l'échelon national, le juge contrôle la conventionnalité de la situation en recherchant si elle est compatible avec les dispositions de lutte contre la double-imposition, c'est-à-dire si l'imposition nationale n'est pas interdite par le traité. Ce processus, dans lequel le rôle de la convention n'est pas d'édicter des règles substantielles d'imposition mais de poser des règles de conflit de lois, fait la particularité des conventions fiscales de lutte contre la double imposition et explique la solution « classique » de la compétence de la lex fori ainsi que le renvoi au droit interne et à ses qualifications pour les termes non définis conventionnellement.
Ainsi le recours au droit interne prévu par la convention est encore une méthode d'interprétation, mais déjà une solution substantielle ; en effet il est une méthode en tant que recours, les règles à prendre en compte, le cheminement à suivre, sont dictés par la convention. Mais il représente un contenu normatif substantiel en tant que ce renvoi se fait au profit du droit interne, établissant pour chaque notion une qualification et un régime.
Ce recours subsidiaire au droit interne peut se matérialiser dans les conventions de deux manières :
- Soit de manière spécifique, ainsi un terme conventionnel se verra attribuer par le traité la signification qu'il a dans l'État de situation. C'est bien souvent le cas des biens immobiliers ou de la notion de résident dont la formulation, résultant du modèle OCDE, est la suivante : « Au sens de la présente Convention, l'expression " résident de l'un des États " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l'impôt dans cet État,[...] » . Dans le cas de la résidence, il est prévu un recours à des règles conventionnelles supplémentaires, dans l'hypothèse où une personne physique serait considérée comme résident des deux États contractants, afin de déterminer celui avec lequel les liens sont les plus importants.
- Soit de manière générale, la convention renvoyant pour les termes non définis, au sens de ceux-ci dans le droit de l'État où est appliqué la convention. La disposition est formulée au sein de l'article « Définitions générales » du modèle OCDE comme suit : « Pour l'application de la Convention à un moment donné par un État contractant, tout terme ou expression qui n'y est pas défini a, sauf si le contexte exige une interprétation différente, le sens que lui attribue, à ce moment, le droit de cet État [...] » .
En ayant distingué ces deux méthodes particulières de renvoi au droit interne, on s'aperçoit que la notion n'obéit pas à un régime conventionnel unique puisque le recours spécifique ne souffre d'aucune exception (il peut cependant être complété par des règles conventionnelles, cf. notion de résidence), alors que le recours général ne doit pas être utilisé lorsque « le contexte exige une interprétation différente ». Cette dissociation des deux recours nous permet de mieux prendre en compte les observations relatives à cette interprétation selon le droit interne. En effet, bien que consacrée par les conventions bilatérales, celle-ci fait l'objet de critiques puisqu'elle pourrait conduire à une application différente du traité selon les pays . Il conviendrait donc d'interpréter le « contexte » de la convention de la manière la plus large possible, ceci afin d'éliminer le recours au droit interne et de trouver un sens supra-nationale, idéalement concordant, aux notions non définies par la convention.
En ce qui concerne la France, une telle interprétation extensive n'est pas envisageable. Le recours au contexte reste donc très limité et pourrait éventuellement être recherché si le résultat s'avérait être en contradiction avec l'un des objectifs du traité.
En ce qui concerne la Suisse cependant, on peut penser que le recours au contexte, tel que préconisé dans la Convention de Vienne dont la valeur est reconnue par le Tribunal fédéral, puisse être retenu pour, paradoxalement, s'éloigner du texte de la convention. Mais même dans ce cas, il ne faut pas perdre de vue que seul le recours général au droit interne peut être écarté par un contexte particulier. Cette exception n'étant pas prévue pour le recours spécifique, rien ne permet au juge de déroger à la méthode du renvoi au droit interne en l'état actuel des formulations conventionnelles.
Les cas d'utilisation du droit interne par le juge étant délimités, il est désormais possible de s'intéresser plus en détail à celui-ci et notamment préciser quelques points concernant son utilisation.
Tout d'abord sur le fait de savoir de quel droit interne le juge se sert ; en effet il est possible, et d'ailleurs la dualité de juridictions française en matière fiscale n'est pas pour unifier les qualifications, qu'une notion n'ait pas une seule et unique signification dans un droit national, mais plusieurs, en fonction de la branche étudiée. Cette imprécision quant à la branche du droit à prendre en compte pour découvrir la signification de notions internes était d'ailleurs l'une des raisons pour laquelle l'interprétation nationale était tant critiquée . Toutefois, si l'on observe attentivement le texte des conventions les moins anciennes ou des avenants les plus récents, on relève que cette imprécision a été corrigée ; par exemple le modèle de convention de l'OCDE a été actualisé en 1995 et dispose depuis que « le sens attribué à ce terme ou expression par le droit fiscal de cet État prévalant sur le sens que lui attribuent les autres branches du droit de cet État. » .
Dans une affaire Superseal, le Conseil d'État a eu à statuer sur ce point en appliquant une convention fiscale de 1975, modifiée justement en 1995 par un avenant, son article étant depuis rédigé de la sorte : « Pour l’application de la présente Convention, l’expression " biens immobiliers " a le sens que lui attribue le droit de l'État contractant où les biens considérés sont situés. (…) En ce qui concerne la France, l’expression " droit de l'État contractant " s’entend de la législation fiscale française. » . Le travail du juge est donc d'autant plus aisé que la convention à interpréter est bien rédigée.
La question s'est également posée de savoir si le droit auquel il fallait se référer était celui en vigueur à la date de la conclusion du traité, ou celui en vigueur à celle des faits. Ce débat opposait donc l'approche statique à l'approche ambulatoire mais se pose avec moins d'acuité maintenant que les conventions sont claires sur ce point. La plupart des pays s'est en effet accordée pour utiliser la seconde approche, prenant acte que le droit est une matière vivante dont l'évolution est indispensable.
Enfin, il est des cas où renvoi au droit interne ne rime pas avec loi du for. Il est parfois nécessaire, dans le respect de la règle conventionnelle, de qualifier une notion au regard du droit étranger. Cette opération est loin d'être étrangère à la logique du droit international privé, mais il est vrai qu'en matière fiscale celle-ci est plus rare, la loi du for coïncidant avec la loi de l'impôt en cause.
C'est le cas notamment concernant la définition des immeubles, qui se fait en fonction de la loi de l'État de leur situation, ce peut être celui des dividendes s'ils doivent être définis selon la législation de l'État dont la société distributrice est un résident ou bien encore le cas même de la résidence ; en effet en présence d'une personne physique qui est considérée comme résident dans les deux pays contractants au sens de leurs droits internes respectifs, il a été vu qu'une méthode supplémentaire permet de régler le conflit de compétences. Seulement il faut que le juge s'assure que la personne réponde bien à la double qualification avant de mettre en œuvre cette méthode conventionnelle. Pour cela, le juge français applique sa propre définition de la résidence, pour ensuite appliquer celle de l'État contractant.
En théorie cette qualification selon la loi étrangère pourrait poser des problèmes de preuve du contenu des règles étrangères pour le juge français mais l'insignifiance du contentieux ne va pas dans le sens de ces inquiétudes, d'autant plus que la mise en œuvre des clauses d'échange de renseignements permet aux administrations fiscales d'éclairer le juge à ce propos.
Partie 2 : Les solutions d'interprétation des clauses anti-abus
Le résultat de l'interprétation des clauses anti-abus conventionnelles présente un intérêt pratique considérable, tant pour le contribuable que pour les gouvernements, français comme étrangers. En effet la révélation de la règle substantielle qui permettra in fine de savoir si une situation mérite le bénéfice ou non des dispositions éliminant la double imposition, ne sera connue qu'au terme d'un processus d'interprétation et réalisée par son application. Cette solution renseignera le contribuable sur sa situation juridique, l'administration fiscale sur l'efficacité des ses dispositifs et les États étrangers sur les solutions pratiques auxquelles aboutissent les mécanismes théoriques élaborés et prévus avec la France.
Il a été vu dans la première partie les règles relatives à l'interprétation, ce qui a permis de présenter le cheminement de cette opération. Il est temps désormais d'observer les nombreux résultats auxquels il mène, c'est-à-dire pour chaque clause anti-abus à la fois le sens exact des termes utilisés et la portée de la règle.
Toutefois il convient de rappeler que ces clauses sont nombreuses et variées, et qu'au sein de chaque catégorie les formulations divergent, de sorte que chaque solution dépend de la rédaction, qui combine définition propre et renvoi au droit interne, éclairée par le raisonnement du juge.
On peut donc dire que le sens et la portée d'une clause anti-abus conventionnelle lui sont strictement propres et que seul un examen attentif des conventions par le prisme des méthodes juridictionnelles permet de les découvrir.
Titre 1 - Le sens à donner aux clauses anti-abus
Puisqu'il n'existe pas de notion universellement admise pour chaque mécanisme anti-abus, seule la lecture d'une convention en se référant si nécessaire au droit interne peut permettre de comprendre pour chacune d'elle quelles sont les conditions du bénéfice des ses dispositions éliminant la double-imposition.
Comme il est impossible de dresser une liste exhaustive de toutes les dispositions anti-abus contenues dans toutes les conventions fiscales bilatérales, de même qu'il n'est pas possible d'étudier toutes les méthodes d'interprétation suivies dans les différents États, les développements qui vont suivre se focaliseront sur les solutions données par le juge français, concernant les déclinaisons de quelques clauses typiques contenues dans des conventions conclues par la France. Outre les traités conclus avec ses sept principaux partenaires commerciaux , ceux signés avec quelques autres États seront examinés.
Chapitre 1 - La clause de résidence
Le critère de résidence qui délimite le champ d'application personnel initial dans la plupart des conventions , bien que n'étant pas uniquement une clause anti-abus, contient cependant des dispositions permettant de restreindre à certaines situations le droit aux bénéfices conventionnels.
Section 1 - La notion de résidence
Les conventions fiscales de lutte contre la double-imposition débutent pratiquement toutes par un article déterminant les personnes visées par elle, rédigé comme suit : « La présente Convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un État ou des deux États contractants. ». Ensuite, le même article ou un article suivant éclaire le sens à donner à la notion de résident, soit en donnant une définition conventionnelle, soit en renvoyant au droit interne.
Il est ainsi possible, à la lecture de quelques conventions conclues par la France, d'observer des différences entre les rédactions des clauses définissant la résidence des personnes physiques, mais également des similitudes :
- Soit la convention donne une définition propre (définition conventionnelle) de la notion de résidence ; ce peut être le « foyer permanent d'habitation » ou « la résidence normale entendue dans le sens de foyer permanent d'habitation, ou, à défaut, au lieu du séjour principal. » . C'est le cas dans les conventions conclues avec la Belgique et le Luxembourg.
- Soit la convention effectue un renvoi à la définition interne de la résidence dans l'État où le contribuable est « soumis à l'imposition en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue. ». C'est la formulation que l'on retrouve le plus souvent dans les traités (ex : Allemagne, Pays-Bas, USA, Suisse, etc).
En France, la définition interne de la résidence est donnée par l'article 4 B du CGI, elle renvoie alternativement aux trois situations suivantes :
- une personne qui a en France son foyer ou le lieu de son séjour principal.
- une personne qui exerce en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elle ne justifie que cette activité y est exercée à titre accessoire.
- une personne qui a en France le centre de ses intérêts économiques.
Dans tous les cas, la convention prévoit une méthode supplémentaire appelée « tie breaker rule », lorsqu'au sens de la définition interne ou conventionnelle, une personne se trouve être résidente des deux États contractants. Il faut donc déterminer celui avec lequel elle a les liens les plus étroits, puisque le critère de résidence est utilisé pour distribuer les compétences d'imposition. Cette détermination s'effectue en plusieurs étapes ; on recherche tout d'abord avec quel État ses liens personnels et économiques sont les plus étroits en déterminant le lieu du centre de ses intérêts vitaux ou le lieu de séjour habituel et à défaut on se rattache au critère subsidiaire de sa nationalité.
En ce qui concerne les personnes morales, la résidence s'entend du siège de direction c'est-à-dire du lieu où sont principalement concentrés ses organes d'administration et de contrôle, mais un critère complémentaire est prévu afin de déterminer le ou les États compétents pour imposer leurs revenus. Ceci s'avère être nécessaire lorsqu'une société résidente réalise dans un autre État des revenus tirés d'une activité économique. En effet, à défaut de précision, celle-ci serait imposée uniquement dans son pays de résidence, quels que soient les moyens mis en œuvre sur le territoire de l'État de source. Ainsi la notion d'établissement stable a-t-elle été créée, afin de prendre en compte à partir d'un certain niveau d'implantation, la réalité économique de l'installation contrôlée. Cette notion est définie par les conventions comme : « une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. ». Ensuite toute une série de précisions sont apportée par le texte du traité.
Cependant en matière de commerce électronique, il semble que la notion d'établissement stable manque de clarté puisqu'une telle activité peut être localisée dans un pays et les résultats dans un autre. Le comité fiscal de l'OCDE a tenté d'apporter des précisions en ce sens à travers les commentaires au modèle OCDE, cependant les différents États membres ne partagent pas les mêmes vues. Alors que le Royaume-Uni ne veut pas assimiler un serveur à un établissement stable, l'Autriche s'est ralliée à la position inverse . Il faudra donc attendre en France une décision de justice pour être fixé sur la signification de l'établissement stable au cas particulier du commerce en ligne.
Section 2 - Les conditions d'obligation fiscale
Pour prétendre au bénéfice des dispositions conventionnelles, la condition de résidence est donc déterminante. Cependant elle n'est pas suffisante et doit être affinée, en raison du mécanisme particulier des conventions fiscales conduisant à une diminution, voir à une suppression d'imposition dans le pays où le juge statue.
Les États ont donc restreint le champ d'application personnel des traités fiscaux, en excluant de la catégorie des résidents au sens du droit interne ceux n'étant pas soumis à une obligation fiscale « normale » dans leur pays. Lorsque la définition de la résidence résulte des formulations conventionnelles, des clauses particulières limitent les exonérations aux revenus effectivement imposés à l'étranger.
En effet, si une personne n'est pas imposée dans son pays de résidence, elle ne peut pas subir de double-imposition et le bénéfice de la convention conduirait à l'exonérer en France pour un revenu non imposé à l'étranger ; il y aurait donc double-exonération, phénomène contre lequel les États luttent au moins autant que contre la double-imposition et qui les conduisent à préciser le critère de résidence.
Avant même que des clauses en ce sens apparaissent dans les conventions fiscales, le juge français entendait déjà la formulation du renvoi au droit interne « assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue » d'une manière réaliste, c'est-à-dire qu'il ne fallait pas simplement que le résident se trouve en théorie dans le champ d'application de l'impôt national, mais qu'il y soit effectivement soumis.
De plus, à cette condition d'effectivité de l'obligation fiscale s'est ajoutée celle de sa non limitation, de sorte que ne sont considérées comme résidents que les personnes soumises à l'impôt pour l'ensemble de leurs revenus et non pas seulement pour ceux générés dans leur pays de résidence. Cette interprétation du juge reprend en fait le sens donné à l'obligation fiscale illimitée des personnes domiciliées fiscalement en France d'après l'article 4 A du CGI qui dispose que « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. ».
Cette construction du sens à donner à la « résidence », à l'aide des notions de droit fiscal français, se fait en vertu de la clause générale de renvoi au droit interne prévue pour préciser les termes ou expressions non définies par la convention.
Cette signification est désormais reprise dans certaines conventions fiscales qui précisent que « Toutefois, cette expression [résident d'un État contractant] ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située. » . Par conséquent, que la convention renvoyant au droit interne prévoit cette condition ou non, le juge français peut entendre le terme de « résident du pays contractant » comme la personne effectivement assujettie dans cet État à un impôt frappant l'intégralité de ses revenus.
En ce qui concerne les conventions prévoyant une définition conventionnelle de la résidence, citées précédemment (avec la Belgique et avec le Luxembourg), il n'est pas possible d'ajouter des conditions en se fondant sur le sens du droit interne puisque le terme de résident y est défini. Cependant des mesures équivalentes sont prévues afin d'assurer que les exonérations dans un pays soient consenties à des personnes payant effectivement l'impôt dans l'autre, mais de manière spécifique, c'est-à-dire que ces dispositions ne sont valables que pour les impôts frappant certains types de revenus ; ce sont les « subject to tax provisions ».
La convention fiscale passée avec la Belgique prévoit à ce propos que l'exonération de certains revenus (dividendes) de source française en Belgique soit conditionnée à une retenue à la source effective . Concernant ces mêmes revenus de source belge reçus en France, il n'est pas prévu de méthode similaire, mais cela tient au fait que c'est la méthode de l'imputation qui est adoptée. De la sorte aucune double-exonération n'est possible.
De la même manière la convention conclue avec le Luxembourg pose une condition d'imposition effective et dans des conditions normales par le pays de résidence, afin accorder une exonération concernant les dividendes, les intérêts et les redevances. Cette condition fait même l'objet d'une procédure spéciale puisque pour bénéficier de l'exonération de retenue à la source, le contribuable doit produire une attestation de l'État de résidence certifiant que ces revenus « seront soumis aux impôts directs, dans les conditions du droit commun, dans l'État où elle a son domicile fiscal. » .
Certaines conventions excluent des situations, dans lesquelles se trouvent des personnes pourtant résidentes d'un des États au sens du droit interne, de leur champ d'application général. Il s'agit des clauses anti-abus d'exclusion totale, qui sont parfois contenues dans l'article précisant les qualités requises pour être résident. On peut citer les clauses de bénéficiaire apparent de revenus (à distinguer de la clause de bénéficiaire effectif spéciale, plus courante) et de personne physique imposable sur une base forfaitaire, qui excluent ces situations du champ d'application personnel de la convention. Alors que la première exclut du bénéfice conventionnel toutes les situations où une personne interposée perçoit des revenus pour le compte d'une autre, ceci afin de bénéficier de la convention, la seconde réserve le même traitement aux situations d'imposition dans des conditions particulières telles que résultant d'un régime spécial d'imposition des résidents suisses. Celui-ci instaure une obligation fiscale limitée en déterminant l'assiette de l'impôt sur une base forfaitaire, d'après la valeur locative des habitations possédées par le résident ; cependant l'exclusion est levée lorsque le montant de l'impôt payé est égal ou supérieur à celui qu'il aurait été si l'imposition avait frappé ses revenus. Ces dispositifs sont tous deux prévus de manière originale dans la convention avec la Suisse .
D'autres traités fiscaux excluent directement des catégories de personnes qui bénéficient de régimes fiscaux privilégiés. C'est le cas de la convention avec le Luxembourg qui prévoit que celle-ci « ne devait pas s'appliquer aux sociétés holding au sens de la législation particulière luxembourgeoise. » (Holdings type 1929, devant disparaître au 31 décembre 2010 ).
Dans ces conditions, la marge d'interprétation du juge est nulle et il ne peut que constater que le traité ne s'applique pas à ces personnes. On constate néanmoins que ces exclusions ponctuelles de la catégorie de résident peuvent parfois faire doublon avec d'autres dispositifs plus généraux, ou tout au moins leur faire perdre en intérêt, et que leur multiplication excessive conduirait à vider de substance les conventions fiscales de lutte contre la double-imposition.
À l'inverse, on peut indiquer que certaines conventions, en plus des conditions de résidence, prévoient des listes de personnes qui doivent bénéficier de leurs dispositions en tant que résidentes d'un État. Celles-ci sont « cet État [lui-même] , ses subdivisions politiques et ses collectivités locales, ainsi que leurs personnes morales de droit public » .
Enfin, la convention avec les États-Unis ajoute à cette liste de manière exceptionnelle des personnes résidentes, même si elles ne sont pas soumises à l'impôt. Il s'agit pour les résidents américains des trusts de retraite (fonds de pension) ou autres trusts d'investissement et pour les résidents français des sociétés d'investissements à capital variable (SICAV), sociétés d’investissement immobilier cotées (SIIC) et sociétés de placement à prépondérance
immobilière à capital variable (SPPICAV) . Cette inclusion répond plus à une logique économique visant à favoriser les investissements croisés qu'à un raisonnement juridique ; le juge dans ce cas doit faire prévaloir la règle spéciale.
Chapitre 2 - D'autres clauses anti-abus
Les conditions de résidence et d'imposition effective des revenus dans ce pays sont donc deux conditions préalables qui s'articulent, afin que la convention ne bénéficie qu'aux seuls résidents des États contractants susceptibles de subir une double imposition juridique.
Néanmoins, ces critères d'ouverture du champ d'application général des traités fiscaux sont insuffisants pour éviter leur détournement à des fins d'évasion fiscale. Les États ont donc prévu des clauses anti-abus spécifiques, c'est-à-dire relatives à certaines catégories de revenus, qui bloquent l'accès aux réductions ou exonérations dans les cas de montage juridique destinés à éluder l'impôt. Il s'agit des clauses de bénéficiaires effectifs, des exclusions spécifiques et des clauses autorisant l'application des règles anti-abus internes.
Section 1 - La clause de bénéficiaire effectif
Les conventions fiscales bilatérales, à travers la condition d'obligation fiscale dans le pays de résidence, ne prennent en compte que les règles d'imposition internes des deux États contractants, pour mieux adapter les mécanismes d'élimination des double-impositions aux particularités des régimes fiscaux internes (Holdings luxembourgeoises, Impôt forfaitaire suisse, etc.). Or, ceci ne prend pas en compte les situations d'imposition auxquelles mène l'application dans ces pays des conventions fiscales conclues avec d'autres États. Celles-ci pouvant être plus avantageuses pour le contribuable que celles résultant de l'application de la convention entre l'État de source contractant et celui de sa résidence, il peut être tenté, afin de bénéficier d'une imposition moindre, d'interposer dans l'État tiers une personne résidente par laquelle transiteraient ses revenus.
Cette personne interposée entre le créancier et le débiteur peut être physique (fiduciaire, gestionnaire, mandataire) ou morale. Dans ce cas elle sera créée conformément à la législation de l'État tiers et jouira de ce fait d'une pleine capacité juridique dans cet État ainsi que de la qualité de résident, il s'agit des « sociétés-relais ».
Par exemple, afin de faire transiter des intérêts d'emprunts entre un État de source A (emprunteur) et un État de résidence C (préteur), liés par une convention fiscale qui ne prévoit pas d'exonération particulière concernant ces revenus, la structure intermédiaire, contrôlée par le préteur résident de C, sera installée dans un État B ayant conclu avec A une convention fiscale éliminant la retenue à la source pour les intérêts.
La société relais percevra les intérêts nets de retenue à la source (ou à un taux faible) en provenance de l'emprunteur en A grâce aux mécanismes conventionnels existant entre les deux pays.
Puis elle reversera les sommes correspondantes au préteur en C sous forme de revenus bénéficiant également d'une faible imposition en vertu de la convention fiscale qui existe entre B et C. (Intérêts, dividendes, etc.)
Pour éviter ce chalandage fiscal, les conventions françaises de lutte contre la double imposition ont été dotées de clauses de « bénéficiaire effectif » cédulaires, élaborées à partir de 1977 sous l'impulsion de l'OCDE . Ces clauses anti-abus spécifiques, car relatives chacunes à une ou plusieurs catégories de revenus, fonctionnent en écartant le mécanisme de réduction ou d'élimination de l'imposition dans l'État de source, aux situations où le résident qui demande cette exonération n'est pas le bénéficiaire effectif des revenus.
En effet, seuls ces derniers peuvent bénéficier des taux réduits de retenue à la source, pour les dividendes, les intérêts ou les redevances, prévus aux articles fixant les modalités d'imposition propres à chacune de ces catégories de revenus .
En revanche il existe un problème de définition de la notion de bénéficiaire effectif puisque les conventions qui prévoient son utilisation ne précisent pas sa signification.
Sur ce point, on peut s'intéresser aux indications données par les commentaires au modèle OCDE de 2008 qui indique notamment que « Le terme « bénéficiaire effectif » n’est pas utilisé dans une acception étroite et technique, mais doit être entendu dans son contexte et à la lumière de l’objet et du but de la Convention, notamment pour éviter la double imposition et prévenir l’évasion et la fraude fiscales. » .
Deux directives communautaires de 2003 apportent également leur définition du bénéficiaire effectif :
- La première est succincte : « Une société d'un État membre n'est considérée comme bénéficiaire des intérêts ou des redevances que si elle les perçoit pour son compte propre et non comme représentant, par exemple comme administrateur fiduciaire ou signataire autorisé, d'une autre personne. » .
- La seconde est lacunaire en ce qui concerne les clauses anti-abus puisqu'elle est volontariste, c'est-à-dire que c'est au contribuable de faire la preuve qu'il n'est pas le bénéficiaire effectif, alors que c'est justement ce qui doit rester caché de l'administration pour que l'opération d'évasion fiscale soit efficace : « Aux fins de la présente directive, on entend par «bénéficiaire effectif», toute personne physique qui reçoit un paiement d'intérêts ou toute personne physique à laquelle un paiement d'intérêts est attribué, sauf si elle fournit la preuve que ce paiement n'a pas été effectué ou attribué pour son propre compte » . De plus les termes mêmes de cette directive montrent que cette définition est fonctionnelle, propre au régime institué par elle et qu'elle ne constitue pas une définition générale de la notion.
Jusqu'à récemment le Conseil d'État ne s'était pas prononcé directement sur la notion et l'on se référait de manière un peu hasardeuse à trois décisions, concernant des situations de treaty shopping qui déboutaient l'administration fiscale . Cette dernière cependant ne se prévalait jamais d'une clause anti-abus de bénéficiaire effectif, mais de l'abus de droit français, résultant de l'article L 64 du Livre des procédures fiscales, dont elle n'arrivait jamais à faire la preuve. Ces affaires concernaient l'utilisation des conventions conclues avec l'Allemagne et avec les Pays-Bas, conventions antérieures à 1977 ne prévoyant pas le recours au critère de bénéficiaire effectif.
Désormais, il existe une jurisprudence du Conseil d'État dans laquelle ce dernier applique la clause anti-abus spécifique aux dividendes qui est contenue dans la convention fiscale conclue avec le Royaume-Uni et où le montage juridique est mis en échec. Celui-ci consistait à faire transiter des revenus d'une filiale basée en France par une société résidente britannique, la Bank of Scotland, avant d'être versés à la société mère basée aux États-Unis d'Amérique.
Afin de pouvoir invoquer cette clause, l'administration fiscale a dû démontrer que la société relais n'était pas le bénéficiaire effectif des dividendes. De la sorte cette décision éclaire le sens à donner à la notion.
C'est à l'administration fiscale de prouver que le contribuable, qui demande le bénéfice du mécanisme conventionnel de réduction de la retenue à la source en France des dividendes versés à l'étranger, n'est pas le bénéficiaire effectif de ces revenus. De manière à le prouver, elle doit établir la réalité du montage juridique et la présence en bout de chaîne d'un bénéficiaire réel non résident. Pour cela, elle doit se référer au droit interne, en vertu de la clause générale de renvoi à celui-ci prévue pour établir le sens des expressions non définies par la convention .
En l'espèce c'est la notion d'abus de droit de l'article L 64 du LPF qui est utilisée, comme dans les affaires précédentes, mais cette fois-ci seulement en ce qu'elle détermine les actes constitutifs d'un tel abus et non pas en tant que méthode pour les sanctionner, puisque la méthode propre à la clause de bénéficiaire effectif est prévue dans la convention franco-britannique en question. Il est toutefois important de préciser que jusqu'au 1er janvier 2009, la notion d'abus de droit n'était pas clairement définie par le livre des procédures fiscales, mais qu'elle résultait d'une interprétation du Conseil d'État , reprise désormais par la nouvelle rédaction de l'article L 64 du LPF.
Le Conseil d'État constate donc en 2006 que « l'analyse de ce montage révèle que le bénéficiaire effectif des dividendes litigieux était la société américaine » au terme d'un examen de la situation qui montre que l'interposition de la société britannique entre la filiale française et sa société mère américaine a été « réalisé dans l'unique but d'obtenir le bénéfice du remboursement de l'avoir fiscal attaché aux distributions de la société française, prévu par la convention fiscale entre la France et le Royaume-Uni, au profit des résidents de cet État […] alors que la convention fiscale entre la France et les États-Unis n'aurait pas permis à la société américaine d'obtenir ce remboursement ».
Le jeu de la clause de bénéficiaire effectif peut donc être mis en œuvre en France par le juge fiscal grâce à la notion interne d'abus de droit qui permet de restituer son véritable caractère à une opération de treaty shopping et d'identifier le bénéficiaire final des revenus. Par suite le bénéfice des dispositions favorables de la convention est refusé aux sociétés-relais identifiées comme telles.
Section 2 - Les exclusions ponctuelles
À défaut de définition conventionnelle de la notion, le recours aux clauses anti-abus de bénéficiaire effectif peut apparaître laborieux pour les États dans leur lutte contre l'abus des conventions. C'est la raison pour laquelle ils ont parfois cédé à la simplicité et sacrifié à la logique de la notion de bénéficiaire effectif pour éliminer du bénéfice des mécanismes conventionnels catégoriels des situations précises et limitées ; on peut parler de clauses d'exclusion ponctuelles.
La France, pourtant favorable aux notions d'assujettissement à l'impôt et de bénéficiaire effectif qu'elle veut étendre autant que faire se peut aux autres catégories de revenus , a dû quelquefois prévoir de telles clauses exclusives servant les mêmes objectifs mais ne fonctionnant pas par référence à ces concepts généraux.
Les trois motifs d'exclusion que l'on retrouve dans ces dispositions et qui sont communes aux clauses anti-abus « conceptuelles » concernent l'effectivité de l'imposition dans l'État de résidence, la réalité économique des opérations juridiques et l'identité des bénéficiaires ultimes des revenus. Elles concernent donc principalement les personnes morales. Peu de marge est laissée à l'interprétation du juge lorsque ce système est choisi par les États contractants, il lui suffit de vérifier que toutes les conditions conventionnelles sont remplies.
L'article 13 de la convention conclue avec Chypre en 1981, intitulé « Limitation des dégrèvements » prévoit tout comme les clauses de bénéficiaire effectif catégorielles une exclusion du bénéfice des mécanismes de diminution de retenue à la source pour les dividendes, les intérêts et les redevances, dans une situation à deux conditions cumulatives :
- Lorsque des personnes non résidentes d'un des États contractants « ont un intérêt prépondérant direct ou indirect » dans la société résidente qui reçoit les revenus en provenance de l'autre État. Cette formulation permet d'écarter les sociétés-relais implantées à Chypre des bénéfices de cette convention qui ne prévoit pas par ailleurs le critère de bénéficiaire effectif des revenus.
- Et que cette société résidente est soumise en ce qui concerne les trois catégories de revenus, « à un impôt substantiellement moindre que celui qui frappe habituellement les
bénéfices réalisés par les sociétés de cet État. » , ce qui correspond à la condition d'obligation fiscale dans des conditions normales. Or en la matière, la convention franco-chypriote, à l'article traitant de la résidence, exclut déjà du champ d'application de la convention les personnes non soumises à une obligation fiscale illimitée.
L'article 14 de la convention conclue avec la Suisse en 1966 prévoit quant à lui des conditions supplémentaires pour accorder ces bénéfices dans un État aux personnes morales résidentes de l'autre État contractant et dans laquelle des personnes n'étant pas résidentes de ce dernier ont un intérêt prépondérant. Ces conditions chiffrées sont relatives à la proportion de créanciers n'étant pas résidents du même État que la société. Encore un fois ces mesures visent à éviter l'interposition de sociétés-relais et l'on peut voir que la France a tenu à « verrouiller » l'accès à cette convention puisqu'une clause de bénéficiaire effectif générale y est déjà prévue de manière originale .
Les États-Unis quant à eux ont développé un instrument de lutte contre les abus extrêmement détaillé visant à identifier de manière précise toutes les personnes pouvant ou non bénéficier des conventions qu'ils concluent, il s'agit de la clause de « Limitation on benefits » ou de limitation des avantages conventionnels . Celle-ci, contrairement aux méthodes utilisées traditionnellement en France et par l'OCDE, est descriptive et ne renvoie pas à une définition générale du bénéficiaire de la convention.
On peut rapprocher cette divergence de rédaction de celle qui existe entre les conventions privées de droit civil et celles de common law, où quand les premières sont synthétiques et renvoient à des concepts qu'elles définissent, les secondes sont détaillées et décrivent toutes les situations à prendre en compte. Encore une fois, le rôle du juge dans pareille situation se borne à la vérification factuelle que les conditions conventionnelles sont bien remplies.
En tout état de cause, ces limitations de bénéfices accordent l'accès à la convention lorsque le résident est « qualifié » : les personnes physiques, les États contractants eux-mêmes et leurs subdivisions politiques le sont toujours, les personnes morales quant à elles doivent remplir des conditions, parfois alternatives, parfois cumulatives, tenant à l'identité de leur actionnariat, au montant de leur base imposable et à la réalité de leur activité.
Cependant lorsque la France et les États-Unis concluent une convention bilatérale, chacun des deux États entend faire valoir ses méthodes de rédaction. C'est la raison pour laquelle le traité franco-américain prévoit, en plus de ces conditions détaillées issues du modèle conventionnel propre aux États-Unis, celles de résidence, d'imposition effective, d'obligation fiscale illimitée et de bénéficiaire effectif catégorielles connues en France, qui peuvent in fine disqualifier des « résidents qualifiés » au sens américain et restreindre de manière excessive le champ d'application des conventions de lutte contre la double-imposition.
De la même manière, le modèle de convention de l'OCDE tente de faire la synthèse des deux systèmes en utilisant des procédés qui bien souvent se recoupent et ne font que compliquer les formulations.
Enfin on peut indiquer la présence dans certaines conventions conclues par la France de clauses prévoyant l'application des règles anti-abus internes (articles 209 B, 123 bis, 212, 155 A ou encore 238 du Code Général des Impôts) par la méthode de la mention expresse. À défaut de cette précision, l'utilisation des dispositions internes conduisant à imposer une personne en violation de la distribution de compétence prévue par le traité, constituerait une atteinte au principe d'exécution de bonne foi des conventions internationales.
Lorsque le recours à la législation interne est consentie par les États contractants en revanche, l'administration fiscale est en droit de mettre en œuvre les règles internes. Elle peut donc refuser ainsi les avantages conventionnels quand ceux-ci doivent normalement se matérialiser en une exonération ou un remboursement de l'excédent de retenue à la source versé par le contribuable.
Titre 2 - La portée des clauses anti-abus
Le mécanisme des clauses anti-abus détermine la portée des dispositifs d'élimination de la double-imposition juridique. Si ces clauses sont appliquées trop largement, cela restreindrait de manière excessive les bénéfices conventionnels. Leur domaine est donc limité par la convention qui fixe pour chacune un périmètre d'action personnel, les résidents non qualifiés, et matériel : limité à certaines catégories de revenus, définies par renvoi au droit interne à défaut de définition propre, ou applicable à l'ensemble de ceux-ci.
La réponse à la question de la valeur juridique de ces clauses cependant, ne peut être trouvée dans le corps même des conventions qui les contiennent, puisqu'elles obéissent aux mêmes principes, elles ne les dictent pas.
Afin de connaître la portée d'une disposition contenue dans une convention, il faut donc s'intéresser aux règles internes qui font exister les traités en les introduisant dans les ordres juridiques nationaux. Il faut également s'intéresser à la valeur de ces clauses vis-à-vis de la hiérarchie des normes reconnue de cet État.
Chapitre 1 - La portée par rapport au droit interne
Pour comprendre à quel niveau la clause anti-abus est mise en œuvre, il faut analyser les particularités d'application des conventions fiscales d'élimination des doubles impositions. La place de ces dernières dans la hiérarchie des normes ne signifie pas pour autant qu'elles s'appliquent de manière à exclure en tout temps les règles internes.
Section 1 - La supériorité des dispositions conventionnelles et la priorité du droit interne
Chaque État possède ses propres règles déterminant la place des conventions internationales dans l'ordre interne, la valeur juridique d'une convention fiscale et de ses dispositions peut donc varier d'un pays à un autre.
Il est possible de distinguer deux catégories d'États en fonction de la place que leurs règles constitutionnelles réservent aux traités internationaux.
- La première regroupe ceux qui retiennent une approche moniste : il n'y a qu'un instrument juridique dans l'ordre interne, la convention, qui s'y intègre en l'état et est applicable directement si elle crée des droits invocables par les particuliers, ce qui est le cas des conventions fiscales de lutte contre la double-imposition. L'incorporation de ce traité se fait dès la ratification par les organes internes compétents.
- La seconde retient une approche dualiste : les mesures conventionnelles doivent être transcrites en droit interne selon une procédure particulière qui aboutit à l'adoption d'une nouvelle norme nationale. Le juge ne peut appliquer directement la convention mais seulement la loi interne qui en reprend les dispositions.
C'est à la première catégorie que la France appartient, puisque l'article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958 prévoit que « les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve, pour chaque accord ou traité, de son application par l'autre partie ». Cette supériorité, en plus d'être reconnue par la Constitution, est désormais contrôlée par les juges, judiciaires comme administratifs. On pourrait s'interroger sur la condition de réciprocité de l'article 55, d'autant plus que certains États ne reconnaissent pas totalement la même supériorité aux traités internationaux.
Ainsi aux États-Unis, la loi fédérale et les conventions internationales ont la même valeur, c'est donc le texte le plus récent qui s'applique en cas d'incompatibilité, c'est-à-dire quand la loi postérieure n'est pas trop générale et qu'elle dispose clairement qu'elle entend faire échec aux dispositions conventionnelles. C'est ce que l'on appelle le treaty overriding et bien que quelquefois critiqué par les autorités co-contractantes, il ne semble pas que le juge français refuse de reconnaître la prééminence d'une convention fiscale contenant des dispositions d'effet direct, au motif que l'autre État fasse de la sorte .
Toutefois, bien que supérieures à la loi en tant que traités internationaux, les conventions fiscales ne se substituent pas aux règles internes et n'ont pas vocation à s'appliquer à leur place. En pratique, la spécificité du mécanisme d'élimination de la double imposition conduit à l'application prioritaire du droit interne, avant celle des conventions fiscales.
En effet la convention fiscale, en partageant les compétences d'imposition entre les deux États contractants, ne fait que déterminer selon les situations celui qui pourra imposer les revenus. C'est donc la législation fiscale nationale qui s'applique pour soumettre les revenus à l'impôt, lorsque celle-ci y est autorisée par le traité.
Il peut arriver alors que, contrôlant le respect des mesures internes au regard des dispositions de la convention, le juge écarte une loi qui fonde une imposition non autorisée par le traité. Dans ce cas sa démarche s'effectue en trois étapes :
- Tout d'abord le juge doit appliquer la loi fiscale interne à la situation du contribuable, c'est-à-dire qu'il doit s'assurer que l'imposition contestée est conforme aux dispositions légales qui la fondent. Lorsqu'il s'est assuré que l'imposition est réelle et qu'elle résulte de la bonne application du droit interne, il peut passer à la deuxième étape. Dans le cas contraire, le litige se règle sans recours à la convention ; le juge écarte l'imposition contestée en constatant qu'elle est dépourvue de base légale.
- Dés lors que l'imposition fondée sur la loi fiscale interne est caractérisée par le juge, celui-ci peut commencer à prendre en compte la convention. Il va donc vérifier que le contribuable qui s'en prévaut et ses revenus entrent bien dans son champ d'application personnel et matériel. C'est ensuite que le juge interprète les clauses anti-abus afin de vérifier que le résident n'est pas exclu du bénéfice du traité. Si c'est le cas sa demande sera rejetée.
- Sinon, le juge va vérifier que le revenu en cause peut être imposé par l'État et dans quelle mesure, dans l'hypothèse où une limite est prévue. Si l'administration fiscale a fondé l'imposition litigieuse sur des dispositions internes méconnaissant les règles de répartition conventionnelles, le juge fera prévaloir le traité et écartera leur application.
C'est donc à ces deux principes de supériorité et de subsidiarité par rapport au droit interne qu'obéit l'articulation entre les dispositions légales et conventionnelles.
Pourtant, le mécanisme des clauses anti-abus montre qu'elles ne rentrent pas en opposition avec les règles de droit interne puisqu'elles sont mises en œuvre en parallèle de ces dernières. Leur portée est donc limitée aux dispositions conventionnelles, elles-mêmes limitées dans leurs effets, bien que de valeur juridique supra-législative.
Section 2 - La limitation de la portée des clauses anti-abus par l'utilisation du droit interne
Les clauses anti-abus, en tant que dispositions conventionnelles ont en France la valeur supra-législative reconnue aux traités. Néanmoins, de par leur fonctionnement, il n'est pas possible qu'une disposition interne soit incompatible avec celles-ci et donc que le juge ait à les faire prévaloir.
Leur supériorité juridique par rapport au droit interne peut être considérée comme « virtuelle » et en réalité leur efficacité ne peut se mesurer que vis-à-vis des autres mécanismes des conventions.
Une clause anti-abus écarte de manière expresse d'autres dispositions générales contenues dans la même convention. Cette prévalence est nécessaire à son efficacité et pour cela elle est explicitement vouée à s'appliquer, nonobstant les règles générales d'élimination de la double-imposition.
Cependant comme l'analyse du sens à donner aux termes de ces clauses l'a montré, il faut, pour le juge, recourir à des définitions de droit interne afin de construire leur portée, c'est-à-dire leur champ d'application, tant personnel que matériel.
Cette pénétration des règles conventionnelles par des concepts de droit interne apparaît alors comme paradoxale : comment le contenu d'une norme peut-il être dépendant de définitions provenant d'une norme inférieure ?
Cette dépendance s'explique par un souci d'efficacité. En effet les règles conventionnelles puisqu'elles ne sont pas substantielles, ne produisent d'effet que tant qu'elles s'articulent correctement avec les lois internes. Si une clause anti-abus utilisait des notions propres, se superposant inexactement à celles retenues en droit interne aux fins d'imposition, son efficacité serait diminuée car elle ne pourrait prendre en compte les situations se trouvant dans la « zone d'ombre » entre notion conventionnelle et notion nationale.
En contrepartie, ce recours au droit interne entraine parfois des solutions divergentes qui, in fine, peuvent conduire à des double-exonérations, lorsque par exemple deux États considèrent un revenu comme appartenant à une catégorie différente et que la convention qui les lie attribue la compétence d'imposition, pour la catégorie retenue en droit interne, à l'autre État contractant.
Il est certain que les clauses anti-abus contenues dans les conventions bilatérales ne sont pas en mesure de prévoir tous les abus pouvant résulter de la combinaison de deux ou plusieurs systèmes nationaux via leurs réseaux conventionnels respectifs.
De telles clauses contenant des dispositions générales auront le mérite de couvrir l'ensemble des revenus, mais leur formulation nécessairement imprécise, afin de pouvoir s'adapter à tout les cas de figure, posera des difficultés de preuve, notamment aux administrations fiscales voulant les mettre en œuvre. Il arrivera d'ailleurs que cette preuve soit rendue difficile par la volonté d'États à fiscalité privilégiée peu désireux de n'être plus attractifs .
Quant aux clauses anti-abus spécifiques, leur preuve pourra être plus aisée, par exemple grâce à la mise en place de certificats d'imposition effective de revenus délivrés par un État pour l'exonération de retenue à la source ou l'imputation dans l'autre État. Toutefois leur efficacité restera limitée aux catégories de revenus prévus et des divergences de qualification de revenus pourront perdurer.
De la sorte, le mécanisme des clauses anti-abus apparaît comme empirique et ne semble pas capable de remédier à toutes les situations abusives qui peuvent résulter du souhait pour les contribuables d'échapper à l'impôt en profitant des disparités fiscales existant entre les États. Néanmoins il limite d'ores et déjà de manière efficace un grand nombre de constructions juridiques fictives et permet aux administrations fiscales de déjouer ces manœuvres en même temps qu'il précise pour les contribuables les conditions d'accès aux conventions.
Chapitre 2 - La portée par rapport au droit communautaire
Les clauses anti-abus conventionnelles excluent des situations considérées par les États comme abusives du bénéfice des conventions que ces derniers mettent en place pour que leurs résidents ne soient pas victimes d'une double-imposition juridique. Ce faisant, ils créent une différence de traitement selon que les personnes sont dans les situations exclues ou acceptées et ces règles ne peuvent être remises en cause par l'application de principes de droit interne.
Cependant un ordre juridique de valeur supra-conventionnelle pourrait éventuellement remettre en cause ces distinctions en cas d'incompatibilité. Il convient donc de se demander si le droit communautaire prévaut sur le droit conventionnel et le cas échéant si il existe des règles communautaires potentiellement incompatibles avec des clauses anti-abus. De la sorte il sera possible d'apprécier leur portée.
Section 1 - Les relations entre droit fiscal international et droit communautaire
Tandis que les problèmes d'antan, relatifs à l'interprétation des conventions fiscales bilatérales, puis à l'imprécision des clauses anti-abus, sont en grande partie résolus aujourd'hui, de nouvelles interrogations quant à la portée de ces clauses voient le jour depuis quelques années. Ces questions émergent du fait de l'avancée de la construction européenne et de l'expansion du pouvoir de l'Union.
Alors qu'initialement les conventions fiscales ne souffraient d'aucune concurrence au sommet de la hiérarchie des normes, se pose de plus en plus la question de savoir si l'ordre juridique intégré aux systèmes des États membres prévaut sur les traités conclus par ceux-ci.
La primauté du droit communautaire, devenu depuis droit de l'Union européenne, sur le droit interne législatif n'est pas discutée est se fonde sur la Constitution française, notamment ses articles 55 et plus récemment 88-1. Cette supériorité explique que de nombreuses règles anti-abus internes aient été écartées puis modifiées pour les rendre compatibles avec des dispositions communautaires ; c'est le cas des articles 209 B et 123 Bis du CGI, consécutivement à des arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne où celle-ci n'admettait la validité des règles anti-abus que dans la mesure où leur formulation ne ciblait que les seuls montages purement artificiels .
Cependant aucune disposition tant dans la Constitution, que dans les traités de l'Union ou même dans les conventions fiscales ne permet de déterminer les places respectives du « droit européen » et du droit international conventionnel.
Pendant longtemps la question du rapport de force entre conventions fiscales et droit communautaire ne s'est pas posée et cela principalement pour deux raisons.
Tout d'abord l'objectif des conventions, qui est d'éliminer les phénomènes de double-imposition n'est pas un domaine sur lequel la construction du marché commun ait eu à se pencher.
De plus, alors que le droit conventionnel s'est principalement attaché à réduire ce phénomène concernant les impôts directs, l'harmonisation fiscale communautaire s'est focalisée sur la fiscalité indirecte, droits de douanes en premier.
Mais désormais, sous un mouvement d'expansion induit par la « construction communautaire », la Cour de justice se penche de plus en plus sur la question des conventions fiscales et des groupes d'experts préconisent la prise en main de ce domaine par l'Union .
Si l'on se plaçait dans l'ordre juridique international, le droit de l'Union qui est un ordre régional, devrait céder le pas sur le droit international conventionnel. Cependant, ce dernier n'a pas de juridiction propre permettant de faire respecter cette hiérarchie entre les deux sphères juridiques ; au contraire, l'Union européenne, dotée d'une Cour de justice très active, est en mesure d'imposer de manière effective son ordre juridique particulier dans les États membres.
De plus, la compétence d'attribution de l'organisation internationale sui generis qu'est l'Union devrait limiter son action, notamment en matière de relations inter-étatiques, et ce d'autant plus lorsqu'elles concernent la fiscalité, domaine régalien par excellence. Mais là encore, la Cour de Luxembourg a étendu la compétence européenne en se fondant « sur un lien de nécessité avec la réalisation d'objectifs internes confiés à la communauté par le Traité » . Il serait loisible de discuter de la légitimité de l'intervention européenne en la matière puisque ce débat théorique pose la question démocratique beaucoup plus vaste du rôle de l'Union européenne et de la place des États, mais ce n'est pas ici le propos.
On peut néanmoins remarquer que la logique du droit communautaire en matière de fiscalité internationale est diamétralement opposée à celle des conventions fiscales bilatérales, en ce sens que la première s'inscrit dans une optique de dépassement des frontières, lorsque la seconde régit des rapports inter-étatiques.
La Cour de justice considère donc que « les États membres demeurent compétents pour déterminer les critères d'imposition des revenus et de la fortune en vue d'éliminer, le cas échéant par voie conventionnelle, les doubles impositions ». Néanmoins, lorsqu'ils exercent cette compétence, « les États membres sont tenus de se conformer aux règles communautaires » . La sanction de la contrariété d'une disposition conventionnelles au droit communautaire sera son inopposabilité à la Cour de justice, qui se reconnaît compétente pour vérifier la compatibilité d'une convention fiscale avec les Traité CE .
Puisqu'il faut considérer que le droit de l'Union prévaut sur les accords internationaux bilatéraux signés par les États membres en matière d'élimination des doubles impositions , l'implication de ses principes sur le mécanisme de clauses anti-abus, élaborées dans un contexte strictement binational, mérite d'être étudiée.
Section 2 - Des clauses anti-abus limitées par le droit communautaire
La différence de traitement instaurée par les clauses anti-abus, entre les personnes pouvant bénéficier des mesures avantageuses prévues par les conventions de lutte contre les doubles impositions et les personnes en étant exclues, s'explique par une volonté des États de réserver le bénéfice de celles-ci à « leurs » agents économiques.
Dès lors, les conventions sont conditionnées par une logique de réciprocité entre les deux États, c'est-à-dire que ce qui justifie les traitements de faveur consentis par un État est l'attente d'un même bénéfice au profit de ses résidents dans l'État cocontractant.
Ce fonctionnement peut poser problème face au principe communautaire de non-discrimination, puisque les catégories du droit conventionnel font référence aux critères de résidence dans les frontières nationales, opérant une distinction entre résidents et non résidents au sein de la catégorie des « nationaux européens ».
La solution à ces questions ne se trouve pas explicitement dans les normes conventionnelles ou communautaires, ce qui pose un problème de sécurité juridique. Seule la Cour de justice de l'Union européenne a apporté sa contribution « constructive » en se fondant sur le droit de l'Union, originaire ou dérivé qui instaure les libertés fondamentales et la non-discrimination.
Il convient de distinguer préalablement les conventions fiscales conclues avant de celles conclues après l'entrée en vigueur du Traité de Rome le 1er janvier 1958 ou la date d'accession de l'État à celui-ci. L'article 307 du Traité dispose en effet que « l’État membre continue à assurer des obligations conclu avec un État tiers avant son adhésion. » ; de la sorte les dispositions conventionnelles antérieures incompatibles avec le droit communautaire prévalent.
Quelques conventions fiscales se trouvent dans cette situation (conventions conclues avec les États-Unis par la Grèce en 1950 et par la Finlande en 1994) et dans ce cas les États doivent prendre les mesures nécessaire pour supprimer les cas de contrariétés.
Lorsque les conventions fiscales sont antérieures, les règles communautaires pouvant s'opposer à des clauses anti-abus sont le principe général d'interdiction des discriminations fondées sur la nationalité (art. 12 Traité CE) ainsi que les quatre libertés de circulation, relatives aux marchandises, aux personnes, aux services, et aux capitaux (art. 23, 39, 49 et 56 Traité CE).
La première des clauses anti-abus pouvant poser problème est celle relative à la condition de résidence fiscale. La question est de savoir si la limitation du bénéfice conventionnel aux seules personnes résidentes d'un État membre ne constitue pas une discrimination, tout au moins indirecte, à l'égard des non résidents ressortissants d'autres États membres. Mais peut-on considérer qu'il y a discrimination quand ces mesures visent à s'adapter à une réglementation fiscale nationale et donc particulière ? Une personne résidente, c'est-à-dire soumise à une obligation fiscale illimitée dans un État, n'est pas dans la même situation qu'une même personne soumise au même type d'obligation dans un autre État, fût-il membre, dont les taux d'imposition et les régimes d'exonération, à défaut d'une harmonisation européenne totale, sont différents. Il semble que le droit communautaire aille en ce sens.
En effet l'article 58 du Traité CE dispose que « L'article 56 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les États membres [...] d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ». Il y aurait donc discrimination indirecte, mais justifiée par le fait « qu'en l'état actuel du droit communautaire, la cohérence du système conventionnel en cause ne peut pas être assurée par des mesures moins discriminatoires que celles prévues dans les conventions litigieuses. » . Cependant, si deux personnes ressortissantes d'États membres peuvent être considérées comme objectivement dans une situation comparable, le fait que l'une d'elle soit résidente et l'autre non, ne permet pas d'opérer de distinction et elles doivent toutes deux pouvoir bénéficier des dispositions conventionnelles, et donc ne pas être exclues par le mécanisme des clauses anti-abus. C'est d'ailleurs ce qui ressort de la jurisprudence de la Cour dans l'arrêt Saint-Gobain : « Étant donné que les sociétés non-résidentes en Allemagne qui y exploitent un établissement stable et les sociétés résidentes en Allemagne sont,[...], dans des situations objectivement comparables, la différence de traitement qui leur est réservée doit s'analyser comme une violation des dispositions précitées du traité. » .
Le second type de disposition conventionnelle anti-abus qui risque de n'être compatible avec des règles communautaires est celui limitant les avantages d'une convention, conclue entre un État membre et un État tiers, aux bénéficiaires effectifs de revenus. En effet quand le bénéficiaire effectif des revenus est résident d'un État membre et qu'il souhaite bénéficier des dispositions d'une convention fiscale conclue entre un autre État membre et un État tiers où est implantée la société qu'il possède, dans la majorité des cas les clauses anti-abus de celle-ci refuseront les exonérations de retenue à la source pour la société intermédiaire. C'est le cas de la clause de limitation des bénéfices conventionnels que l'on trouve dans la convention conclue avec les États-Unis , aux termes de laquelle les sociétés résidentes de France, contrôlées par des résidents d'États tiers, en l'occurrence membres, se trouvent exclues de la protection conventionnelle.
Cette clause, apparemment incompatible avec la liberté d'établissement, a subit récemment une modification, permettant d'inclure dans la catégorie des personnes qualifiées les sociétés françaises contrôlées par des personnes d'autres États membres. Ces dernières peuvent désormais bénéficier des avantages fiscaux prévus par la convention lorsqu'elles reçoivent des revenus en provenance des États-Unis.
Avant elle déjà, la convention fiscale entre les États-Unis et le Luxembourg permettait aux sociétés luxembourgeoises contrôlées par des résidents communautaires de se prévaloir de la convention bilatérale. On peut d'ailleurs se demander si la motivation première du Luxembourg, dans cette adaptation conventionnelle datant de 1996, résidait d'abord dans la volonté de rendre au plus vite son droit international conventionnel compatible avec les règles communautaires.
Il peut paraître en effet un peu prématuré, à défaut de régime fiscal harmonisé au sein de l'Union, de restreindre la portée des clauses anti-abus conventionnelles de sorte que, dans le cadre des législations fiscales nationales des États membres, un chalandage fiscal soit rendu possible.
C'est donc la Cour de justice qui aura le dernier mot, à moins que la matière fiscale ne fasse l'objet d'une réflexion communautaire globale, poursuivant ainsi la tâche amorcée par la directive mère-fille lorsque celle-ci a supprimé les retenues à la source pour les dividendes versés à l'intérieur de l'Union européenne.
Il est possible qu'une convention multilatérale communautaire voit le jour et prenne la place des quelques trois cents conventions bilatérales entre États membres, mais il semble que cela implique une « complexité inimaginable » compte tenu des divergences de législations nationales. Cela impliquerait probablement aussi une remise en question de la place de l'Union par rapport aux États membres, dépassant de loin une simple question de fiscalité internationale.
Titre 1 - Les procédures possibles, ou règles de formes
Section 2 - Les conventions fiscales et les modèles OCDE
Section 1 - L'interprétation littérale des conventions fiscales Section 2 - Le recours subsidiaire au droit interne
Chapitre 2 - Autres clauses
- Bibliographie-
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II - Ouvrages spéciaux :
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IV - Conclusions et commentaires de jurisprudence :
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V – Modèles de conventions fiscales, bulletins officiels des impôts :
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VI - Documentation électronique :
TRIBUNAL FÉDÉRAL SUISSE, http://www.bger.ch/fr/index.htm
COMMISSION EUROPÉENNE, http://ec.europa.eu/
COUR DE JUSTICE DE L'UNION EUROPÉENNE, http://curia.europa.eu/
DALLOZ, http://www.dalloz.fr
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PERSÉE, http://www.persee.fr/web/guest/home
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Till Jouaux (Auteur)
Till Jouaux (Auteur), 2010, L'interprétation des clauses anti-abus contenues dans les conventions fiscales bilatérales, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/190281

References: in fine
 l'article 55
 l'article 6
 § 1
 l'article 55
 l'article 55
 l'article 38
in fine
 l'article 3
in fine
 l'article 209
in fine
 l'article 4
 l'article 4

L'article 13

L'article 14
in fine
 l'article 55
 l'article 55
in fine
sui generis
 L'article 307
 l'article 58
 L'article 56
 L'article 209
 l'article 209