Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/ilpb3-4510-1-44-16-2-ks
Timestamp: 2017-12-12 06:39:11+00:00

Document:
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów oraz przychodów.
ILPB3/4510-1-44/16-2/KSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 16 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów oraz przychodów – jest prawidłowe.
W dniu 18 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów oraz przychodów.
Spółka prowadzi działalność usługową w zakresie doradztwa personalnego. W zakres usług podatnika wchodzą m.in. usługi agencji pracy tymczasowej. Spółka świadczy usługi pracy tymczasowej w oparciu o umowy z kontrahentami. Umowy zawarte są na czas nieokreślony. W celu realizacji usług Spółka zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę tymczasową. Świadczenie usługi (wynajem pracowników) odbywa się w cyklach miesięcznych, pokrywających się z miesiącami kalendarzowymi. Natomiast rozliczenie usługi z kontrahentem (okres rozliczeniowy) odbywa się w cyklach miesięcznych od 10-go dnia miesiąca usługi do 10-go dnia następnego miesiąca. Zgodnie z regulaminem wynagrodzeń, wypłata wynagrodzenia przez Spółkę dla pracowników za pracę dokonywana jest raz w miesiącu, z dołu, 10-go dnia następnego miesiąca kalendarzowego. Po naliczeniu i wypłaceniu wynagrodzeń, czyli około 9-11 dnia miesiąca Spółka wystawia fakturę VAT dla kontrahenta (pracodawcy użytkownika). Koszty wynagrodzeń oraz ubezpieczeń społecznych Spółka ujmuje w miesiącu za który wypłacone jest należne wynagrodzenie, natomiast przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu tych pracowników ujmowane są zgodnie z datą wystawienia faktury, czyli w miesiącu następnym. Tak też rozpoznaje je w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.
Czy takie ujęcie kosztów oraz przychodów jest prawidłowe z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku, przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. W przypadku przyjęcia, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc (inny niż kalendarzowy), Spółka wystawia faktury za świadczone usługi na ostatni dzień okresu rozliczeniowego i na ich podstawie otrzymuje wynagrodzenie po upływie okresu rozliczeniowego. W związku z tym, że w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego i nie ma wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności Spółka rozpoznaje przychód podatkowy w ostatnim dniu przyjętego przez strony umowy okresu rozliczeniowego.
Jeżeli chodzi natomiast o podatkowe koszty uzyskania przychodu powstającego w następnym miesiącu rozliczeniowym to jak wynika z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, zgodnie z którym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie reguluje sprawę składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu od wynagrodzeń art. 15 ust. 4h ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie wskazanych przepisów wydatki z powyższych tytułów należy zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Wg Wnioskodawcy stosowanie do opisanego stanu faktycznego przepisów o których mowa w art. 15 ust. 4-4e ustawy, w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń i składek ZUS nie jest możliwe, gdyż przepisy art. 15 ust. 4g i 4h ustawy, stanowią lex specialis wobec ogólnych zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu i z tego względu mają pierwszeństwo stosowania.
Zasady określające koszty uzyskania przychodu oraz moment uzyskania przychodu dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, jednakże każde przysporzenie majątkowe podatnika w wyniku którego dochodzi do zwiększenia aktywów podatnika, można uznać za przychód podatkowy. Źródła przychodów zostały określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Natomiast w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka prowadzi działalność usługową w zakresie doradztwa personalnego. W zakres usług wchodzą m.in. usługi agencji pracy tymczasowej. Usługi pracy tymczasowej z kontrahentami świadczone są w oparciu o zawarte umowy na czas nieokreślony. Świadczenie usług (wynajem pracowników) odbywa się w cyklach miesięcznych, pokrywających się z miesiącami kalendarzowymi. Natomiast rozliczenie usługi z kontrahentem (okres rozliczeniowy) odbywa się w cyklach miesięcznych od 10-go dnia miesiąca usługi do 10-go dnia następnego miesiąca.
Spółka rozpoznaje przychód, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych (w ostatnim dniu przyjętego przez strony umowy okresu rozliczeniowego odbywającego się w cyklach miesięcznych od 10-go dnia miesiąca do 10-go dnia następnego miesiąca).
Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy takie ujęcie przychodów jest prawidłowe z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że uregulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.
W przypadku zatem, gdy Spółka z kontrahentami ustaliła, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (w cyklach miesięcznych od 10-go dnia miesiąca do 10-go dnia następnego miesiąca), to przychód należny z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury lub termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu należnego.
Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania przychodu uznano za prawidłowe.
Z opisu sprawy wynika również, że Spółka – zgodnie z regulaminem wynagrodzeń – wypłaca wynagrodzenia pracownikom za pracę raz w miesiącu, z dołu, 10-go dnia następnego miesiąca kalendarzowego. Koszty wynagrodzeń oraz ubezpieczeń społecznych Spółka ujmuje w miesiącu za który wypłacone jest należne wynagrodzenie. Spółka uznaje koszty wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne odpowiednio zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy takie ujęcie kosztów jest prawidłowe z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Natomiast dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:
Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że ww. przepisy mają charakter ogólny, tzn. regulacje w nich zawarte mają zastosowanie tylko w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował przedmiotowej kwestii w przepisach szczególnych.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku potrącalności kosztów dotyczących wynagrodzeń pracowników (wraz z narzutami), które są ponoszone z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajdą regulacje szczególne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.
Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.
Ponadto, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Wyżej wskazane przepisy – jak słusznie zauważył Wnioskodawca – stanowią przepisy szczególne w stosunku do unormowań dotyczących potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy) oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d tej ustawy).
Wobec powyższego, moment potrącalności kosztów wynagrodzeń dla pracowników wraz narzutami należy rozpoznać na podstawie art. 15 ust. 4g i ust. 4h w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > ILPB3/4510-1-44/16-2/KS

References: art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 13
 art. 18
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16