Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=117938
Timestamp: 2019-09-20 08:11:54+00:00

Document:
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 25.01.2018, RV/1100683/2016
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden Dr. Gerald Daniaux und die weiteren Senatsmitglieder Mag. Armin Treichl, Dr. Andreas Kickl und Mag. Tino Ricker, im Beisein der Schriftführerin Jennifer Reinher, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 25. Jänner 2018 über die Beschwerden der Frau a, b, vertreten durch Allgäuer&Partner Wirtschaftsprüfungs und SteuerberatungsGmbH, Schloßgraben 10, 6800 Feldkirch, gegen die Bescheide des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glückspiel, St.Nr. l, vom 8. März 2016, betreffend Grunderwerbsteuer
Die Beschwerdeführerin und zwei weitere Geschwister waren zu je einem Drittel Eigentümer an den Liegenschaften in EZ c mit GstNr d, d1 und d2 sowie an den Liegenschaften in EZ e mit GstNr f und f1. Die Grundstücke in EZ c haben eine wirtschaftliche Einheit gebildet. Die Grundstücke in EZ e haben eine andere wirtschaftliche Einheit gebildet.
Mit Bescheid vom 16. Februar 2015 hat das Finanzamt Feldkirch hinsichtlich der Grundstücke in EZ c eingetragenen Grundstücke einen Nachfeststellungsbescheid zum 1. Jänner 2014 an die Verlassenschaft nach i k erlassen. Dabei erfolgte eine Zurechnungsfortschreibung an die Verlassenschaft, eine Artfortschreibung und eine Wertfortschreibung.
Mit Bescheid vom 18. August 2016 hat das Finanzamt Feldkirch das Verfahren betreffend die Nachfeststellung zum 1. Jänner 2014 wiederaufgenommen und die wirtschaftliche Einheit der in EZ c eingetragenen Grundstücke den Miteigentümern zugerechnet. Die im Bescheid vom 16. Februar 2015 vorgenommene Wertfortschreibung und Artfortschreibung wurden im Bescheid vom 18. August 2016 wiederum erlassen.
Mit Vermessungsurkunde vom 17.2.2014 wurden die Tfl 1 aus GstNr d1, die Tfl 2 aus GstNr d2 und die Tfl 3 aus GstNr f1 in das Gst f einbezogen. Die Tfl 4 aus d wurde in das GstNr d1 einbezogen, aus GstNr f1 wurde die Tfl 5 abgeteilt und daraus die neue GstNr m gebildet und aus GstNr f1 wurde die Tfl 6 abgeteilt und daraus das GstNr n gebildet. Die GstNr d und d2 wurden gelöscht. Mit Realteilungsvertrag vom 22.10.2014 übernahm die Beschwerdeführerin die GstNr f1 und m in ihr Alleineigentum. g h erhielt 1/1 Anteil an der GstNr d1 und Mag j i 1/1 Anteil an f. Die GstNr n verblieb im ideellen Miteigentum der Vertragspartner.
Das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glückspiel hat mit Bescheiden vom 8. März 2016 der Beschwerdeführerin Grunderwerbsteuer gemäß § 5 Abs 1 Z 2 GrEStG von der Tauschleistung vorgeschrieben, da laut Einheitswertabfrage vom 26.3.2015 für die teilungsgegenständlichen Liegenschaften zwei eigenständige Einheitswerte vorliegen.
In den Beschwerden vom 14. April 2016 brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor:
„Die Geschwister […] waren bis zum Abschluss des dem angefochtenen Bescheid zu Grunde liegenden Realteilungsvertrages je zu einem Drittel (außerbücherliche) Eigentümer der Liegenschaften in EZ c und EZ e je KG […]. Die umfassten Liegenschaften bilden insgesamt ein großes Rechteck und werden, wie dies aus beiliegendem Vogis-Luftbild deutlich erkennbar ist, einheitlich bewirtschaftet. Tatsächlich sind allerdings die involvierten Grundstücke in 2 verschiedenen Bewertungseinheiten (EW-AZ o; EW-AZ p) erfasst.
Zur Definition des Tatbestandselementes „Grundstück“ wurde der Begriff der „wirtschaftlichen Einheit“ entwickelt. Dieser ist im Grunderwerbsteuergesetz selbst nicht geregelt. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, bestimmt sich nach der Anschauung des Verkehrs (vgl. Arnold/Arnold, GrESt § 2 TZ 101) im gegenständlichen Falle ist das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit im Sinne der Anschauung des Verkehrs in einer Weise augenscheinlich, dass das Abstellen auf bewertungsrechtliche Gegebenheiten zu einem vom Gesetz nicht intendierten und nicht gedeckten Ergebnis führt. Auch wenn das Abstellen auf eine bewertungsrechtliche Einheit der Rechtssicherheit dienen und in der überwiegenden Zahl der Fälle zu einem sachgerechten Ergebnis führen mag, ist das Abstellen auf bewertungsrechtliche Gegebenheiten aus dem GrEStG dennoch nicht ableitbar. Aus § 2 Abs 3 GrEStG ergibt sich lediglich, dass mehrere Grundstücke, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, jedenfalls als ein Grundstück zu behandeln sind. Damit ist aber nicht umgekehrt ausgeschlossen, dass Grundstücke, die bewertungsrechtlich unterschiedlich zugeordnet sind, nicht als ein Grundstück im Sinne des § 3 Abs 2 GrEStG anzusehen sind.
Wenn es sich beim Gegenstand des Realteilungsvertrages vom 22.10.2014 tatsächlich um ein Grundstück im Sinne des § 3 Abs 2 GrEStG handelt, ist auf sämtliche Erwerbsvorgänge der § 3 Abs 2 anwendbar. Ausgleichszahlungen oder sonstige Wertausgleiche mit nicht von der Realteilung umfassten Vermögensgegenständen sind nicht erfolgt bzw. liegen nicht vor, sodass auf den gesamten gegenständlichen Erwerbsvorgang die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs 2 GrEStG anwendbar ist und somit die Festsetzung einer Grunderwerbsteuer unterbleibt.
Zur Begründung des Eventualantrages wird folgendes ausgeführt:
Bei den Liegenschaften in EZ c und EZ e handelt es sich jeweils um Bewertungseinheiten im Sinne des Bewertungsgesetzes (EW-AZ o; EW-AZ p).
Im Zuge der Realteilung wurde die Beschwerdeführerin Alleineigentümerin GrSt-Nr. f1 und m im Ausmaß von 2.253 m2 sowie 1/3-Eigentümerin der Wegparzelle n im Ausmaß von 202 m2. Unter Ansatz eines Wertes von EUR 650,00 pro m2 ergibt sich daraus ein Wert von 1.508.650,00. Die erworbenen Grundstücksflächen wurden ausschließlich aus in der EZ e vorkommenden Parzellen gebildet. An der EZ e war die Beschwerdeführerin bereits vor Realteilung mit einem Drittel beteiligt, sodass hinsichtlich dieser Beteiligung die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs 2 GrEStG anwendbar ist. Der Wert der 1/3-Beteiligung an den Liegenschaften in EZ e vor Realteilung beläuft sich auf EUR 814.667,00, wenn ein m2-Wert von EUR 650,00 zugrunde gelegt wird. Hinsichtlich der erworbenen Grundstücksflächen hat sohin die Beschwerdeführerin insgesamt einen Erwerb im Wert von EUR 693.983,—zu versteuern, wobei die Hälfte dieses Wertes als Erwerb von h g und die Hälfte als Erwerb von Mag. j i zu behandeln ist. Es resultiert sohin eine Bemessungsgrundlage von EUR 346.991,00 (=(1.508.650,00 - 814.667,00) / 2). Daraus ermittelt sich eine Grunderwerbsteuer von EUR 12.145,00.
Es wird somit in eventu beantragt, den angefochtenen Bescheid dahingehend abzuändern, dass die Grunderwerbsteuer mit dem Betrag von EUR 12.145,00 festgesetzt wird.
Sollte über die gegenständliche Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht entschieden werden, wird hiermit gemäß § 274 Abs 1 BAO die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung und gemäß § 272 Abs 2 BAO die Befassung des gesamten Senates beantragt.“
„Beschwerde wurde erhoben, weil der Grundstücksbegriff entgegen der vorliegenden Einheitsbewertung im Grunderwerbsteuerverfahren nach Ansicht der Beschwerdeführerin eigenständig zu klären sei.
Unbestritten liegen für die gegenständlich der Teilung unterzogen Grundstücke, nämlich die Grundparzellen d, d1, d2 aus EZ c (wiE I) und die Grundparzellen f und f1 aus EZ e (wiE II) zwei eigenständige Einheitswerte für die jeweiligen Bewertungseinheiten (Grundstücke in der jeweiligen EZ zusammengefasst bewertet) vor.
Für das Grunderwerbsteuerverfahren wäre nach Ansicht der Beschwerdeführerin aber daraus keine Bindungswirkung gegeben. Aus diesem Grund sei den Erwerben die Begünstigung gem. § 3 Abs. 2 GrEStG zuzuerkennen. In eventu sei den Erwerben die Begünstigung jedenfalls soweit zuzuerkennen, als eine wertgleiche Realteilung innerhalb der jeweiligen wirtschaftlichen Einheit erfolge.
Bei der Teilung erhält jeder Teilhaber anstelle seines (Miteigentums-) Anteils am Rechte einen Teil der bisher gemeinschaftlichen Sache zu alleinigem Rechte. Da jeder der Teilhaber sein Anteilsrecht an jenen Sachteilen aufgibt, die den anderen zugewiesen werden, ist die Teilung als Veräußerungsgeschäft anzusehen. Die Veräußerung ist eine entgeltliche, da jeder Teilgenosse für die von ihm aufgegebenen Anteilsrechte jene der anderen Teilhaber an dem ihm zukommenden Sachteile erhält. Er ist insofern ihr Rechtsnachfolger (Klang in Klang III2, 1123; VwGH 26.11.1981, 81/16/0016, 0017).
Die flächenmäßige Teilung einer Liegenschaft kann daher als wechselseitiger Tausch von ideellen Miteigentumsanteilen angesehen werden (VwGH 20.11.1956, 2639/54; 26.6.1963, 562/61; 26.3.1981, 15/3502/78; 26.11.1981, 81/16/0016, 0017).
Die Steuerbegünstigung des § 3 Abs 2 GrEStG gilt aber nur für Teilungsverträge, mit denen eine einzige wirtschaftliche Einheit unter mehreren Miteigentümern der Fläche nach geteilt wird (VwGH 14.3.1968, 1420, 1421/67; 21.5.1976, 1753/74; 20.8.1996, 96/16/0133; 1.9.1999, 98/16/0232; 19.9.2001, 2001/16/0402; 18.6.2002, 2001/16/0409). Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der Bestimmung: „Wird ein Grundstück [...] der Fläche nach geteilt“. Werden hingegen mehrere wirtschaftliche Einheiten geteilt, so kann nicht von der Teilung eines Grundstücks der Fläche nach, sondern nur von einer Vermögensauseinandersetzung schlechthin gesprochen werden (VwGH 25.6.1964, 680, 681/63; 10.1.1974, 1583/72). § 3 Abs 2 GrEStG kann daher auf die körperliche Teilung eines Grundkomplexes, der nach dem Bewertungsrecht in mehrere wirtschaftliche Einheiten zerfällt, nicht angewendet werden uzw auch dann nicht, wenn die einzelnen wirtschaftlichen Einheiten räumlich in unmittelbarer Verbindung stehen (VwGH 18.11.1977, 2369/77; 30.11.1977, 2388/77; 17.4.1980, 98/79).
§ 3 Abs 2 GrEStG ist daher nur anzuwenden, wenn eine wirtschaftliche Einheit der Fläche nach geteilt wird. Erfolgt die Aufteilung mehrerer wirtschaftlicher Einheiten in der Weise, dass jeder der Beteiligten Alleineigentümer an einer wirtschaftlichen Einheit wird, so liegt ein Austausch von Miteigentumsanteilen an verschiedenen wirtschaftlichen Einheiten vor, der als Grundstückstausch (§ 5 Abs 1 Z 2 GrEStG) zu versteuern ist (VwGH 25.6.1964, 680/681/63; 19.12.1966, 1178/66; 14.3.1968, 1420/1421/67; 17.4.1969, 905/67; 18.3.1971, 1599/1600/70; 10.1.1974, 1583/72; 5.9.1974, 1882-1884/79; 21.5.1976, 1753/74; 18.11.1977, 2369/77; 30.11.1977, 2388/77; 17.4.1980, 98/79; 9.7.1992, 91/16/0119; 28.1.1993, 91/16/0114; 20.8.1996, 96/16/0133; 1.9.1999, 98/16/0232).
Was als wirtschaftliche Einheit anzusehen ist, ist nach den Vorschriften des BewG zu beurteilen (§ 2 Tz 101 f). Hierbei ist die Abgabenbehörde an die im Bewertungsverfahren getroffenen Feststellungen des Lagefinanzamtes gebunden (§ 2 Tz 102; VwGH 14.3.1968, 1420/1421/67; 18.3.1971, 1599/1600/70; 18.11.1977, 2369/77; 9.7.1992; 91/16/0119, 0120; 28.1.1993, 91/16/0114, 0115; 20.8.1996, 96/16/0133; 19.9.2001, 2001/16/0402). Maßgebend sind die Feststellungen im Zeitpunkt des Entstehens der Grunderwerbsteuerschuld (VwGH 19.12.1966, 1178/66) (Arnold/Bodis in Arnold/Arnold, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz 1987 (LexisNexis Online).
In gleicher Weise kommentiert dies Fellner, in Fellner, Grunderwerbsteuer - Kommentar (LexisNexis Online) TZ 118 zu § 3 GrEStG. Über die wirtschaftlichen Einheiten haben dabei die Lagefinanzämter in einer auch für Grunderwerbsteuerzwecke bindenden Weise abzusprechen (VwGH vom 25. Juni 1964, Slg 3108/F, vom 18. März 1971, 1599, 1600/70, vom 18. November 1977, 2369/77, vom 17. April 1980, 98/79, vom 11. April 1991, 90/16/0089-0092, vom 9. Juli 1992, 91/16/0119, 0120, vom 28. Jänner 1993, 91/16/0114, 0115, vom 20. August 1996, 96/16/0133, und vom 19. September 2001, 2001/16/0402, 0403). Dabei ist der Einheitswert zum letzten dem Erwerb vorangehenden Feststellungszeitpunkt maßgebend (VwGH vom 9. Juli 1992, 91/16/0119, 0120, und vom 28. Jänner 1993, 91/16/0114, 0115).
Ebenso hat dies der VwGH u.a. im Erk. vom 09.07.1992, 91/16/0119 ausdrücklich ausgesprochen: „Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit ist im Grunderwerbsteuergesetz nicht geregelt. Nach § 2 Abs. 1 BewG ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden, was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat. Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit hat dabei im Grunderwerbsteuerrecht die gleiche Bedeutung wie im Bewertungsgesetz. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, wird von den Lagefinanzämtern im Bewertungsverfahren bestimmt. Die Finanzämter für Gebühren und Verkehrsteuern sind an die Feststellungen der Lagefinanzämter gebunden, wobei maßgebend der Einheitswert zum letzten dem Erwerb vorangehenden Feststellungszeitpunkt ist (siehe Czurda a.a.O. TZ. 101 zu § 2 samt angeführter Rechtsprechung).“
Den Einwendungen kann diesbezüglich daher nicht gefolgt werden. Mehrere Grundstücke (Grundparzellen) einer wirtschaftlichen Einheit gelten gemäß § 2 Abs 3 GrEStG als ein Grundstück; werden sie geteilt, so sind sie auch dann als ein Grundstück zu behandeln, wenn durch die Teilung jeder Mitberechtigte ein Grundstück zu Alleineigentum erhält.
Jede der wirtschaftlichen Einheiten wird für sich flächenmäßig geteilt; in diesem Falle liegen mehrere selbständige Teilungsverträge vor, die jeder für sich - soweit die Voraussetzungen vorliegen - die Begünstigung des § 3 Abs 2 GrEStG genießen; die Steuerpflicht ist für jedes Grundstück gesondert zu prüfen (BFH 5.12.1956, II 69/56, BStBl 1957 III 69).
Die Abänderung der GrESt-Festsetzung erfolgt im Sinne des Eventualantrags.“
In den Vorlageanträgen vom 11. August 2016 brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor:
„Mit Bescheiden des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 11.07.2016 (Beschwerdevorentscheidungen gemäß § 262 BAO) wurden die beiden Beschwerden vom 14.04.2016 gegen die Bescheide des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 08.03.2016 hinsichtlich des Hauptbegehrens als unbegründet abgewiesen.
Strittig ist im gegenständlichen Falle ausschließlich die Rechtsfrage, wie der Begriff Grundstück im Sinne des § 3 Abs 2 GrEStG zu verstehen ist und ob eine Bindungswirkung an bewertungsrechtliche Gegebenheiten besteht. Der diesbezügliche Literaturstand sowie die Judikatur sind bekannt und wurden auch bereits in der Beschwerde relviert. Die bezughabenden Ausführungen zur Begründung der BVE geben den Literaturstand und die Judikatur zutreffend wieder.
Allerdings ist der Begründung zur BVE und damit auch der Literatur zu widersprechen, wenn eine Bindungswirkung des Bewertungsrechtes auf die Grunderwerbsteuer postuliert wird. Dies ist dem Gesetz schlicht nicht zu entnehmen. Wie auch Arnold/Bodis zu § 2 Tz 102 festhalten, ist der Begriff der wirtschaftlichen Einheit, der mit dem Grundstück im Sinne des § 3 Abs 2 korreliert, im Gesetz nicht geregelt. Wohl aus rein pragmatischen Gründen wird die Frage aufgeworfen, wer, wenn nicht die Lagefinanzämter im Rahmen der Feststellung des Einheitswertes hierüber entscheiden sollen. Dies wird mit dem Ziel der Rechtssicherheit begründet. Auch wenn dies für den praktischen Vollzug hilfreich, weil einfach sein mag, entspricht es doch nicht dem Gesetz. Das Vollziehungsorgan des Grunderwerbsteuergesetzes hat dieses selbständig zu vollziehen. Alle Tatbestände und Tatbestandselemente des Grunderwerbsteuergesetzes sind vom Vollziehungsorgan entsprechend dem Gesetz auszulegen. Ohne positivierte Abhängigkeit eines bestimmten Tatbestandselementes von Gegebenheiten, die aus dem Vollzug anderer Gesetze resultieren, ist gesetzlich nichts anderes vorgesehen. Wenn Arnold/Bodis (a.a.O.) meinen, dem GrESt-Gesetzgeber könne nicht unterstellt werden, dass bei Vollzug eines Gesetzes Vorfragen für jeden Erwerbsvorgang gelöst werden müssten, so ist dem entgegen zu halten, dass das Abgabenrecht durchaus Fälle kennt, wonach der Vollzug eines Abgabengesetzes die Lösung von Vorfragen verlangt, die andere Gesetze betreffen. Beispielsweise verlängert sich gemäß § 207 BAO die Verjährungsfrist hinsichtlich hinterzogener Abgaben auf 10 Jahre, wobei die Abgabenbehörde selbstständig und in eigener Verantwortung zu prüfen und zu entscheiden hat, ob eine Abgabe hinterzogen ist. Diese Beurteilungspflicht ist zB unabhängig davon, ob überhaupt ein Finanzstrafverfahren eingeleitet wird. Nichts anderes gilt im GrESt-Recht.
Die verfahrensrechtlichen Anträge im Sinne des § 274 Abs 1 BAO und § 272 Abs 2 BAO werden aufrechterhalten.“
Im Antrag auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO vom 15. Juli 2016 brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor:
Mit Beschwerdevorentscheidung vom 11.07.2016 wurde der Beschwerde vom 14.04.2016 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrssteuern und Glücksspiel vom 08.03.2016 hinsichtlich des Eventualantrages stattgegeben, nicht aber hinsichtlich des Hauptantrages. Der Quantifizierung des Eventualantrages liegt die Bestimmung des § 5 Abs 1 Z 2 GrEStG zu Grunde. Nach dieser Bestimmung gilt bei einem Tausch die Tauschleistung des anderen Vertragsteiles als Gegenleistung und somit als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer. Die Tauschleistung des Anderen ist dabei zweifelsfrei das vom Abgabenpflichtigen Empfangene. Auf die sich aus der Zusammenschau der Bestimmung des § 4 Abs 3 GrEStG bzw. § 4 Abs 2 Z 4 GrEStG idF BGBl I 2014/36 und der Bestimmung des § 5 Abs 1 Z 2 GrESt offenbarende glückliche Hand des Gesetzgebers haben Arnold/Bodis, GrESt, § 5 TZ 172a bereits hinreichend hingewiesen.
Der materielle Gehalt der Umgliederung des Textes des § 4 Abs 3 GrEStG IdF vor BGBl I 2014/36 in § 4 Abs 2 Z 4 GrEStG idF BGBl I 2014/36 soll an dieser Stelle undiskutiert bleiben, genau wie der Umstand, dass § 5 Abs 1 Z 2 GrESt durch BGBl I 2014/36 keine Änderung erfahren hat.
Nicht undiskutiert bleiben soll allerdings, dass die Abgabenbehörde der vom VwGH (26.03.1981, 15/3502/78) vertretenen Ansicht anhängt, wonach bei einem Grundstückskauf der Wert des hingegebenen Grundstückes Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist, und nicht der Wert des eingetauschten Grundstückes. Diese von der Abgabenbehörde vertretene Rechtsansicht ergibt sich klar aus dem zur selben Erfassungsnummer ergangenen Bescheid an Frau h g (Steuernummer r). Wenn im vorbezeichneten Bescheid an Frau h g diese Rechtsansicht umgesetzt wird, kann es sich wohl nur um ein Redaktionsversehen handeln, wenn im gegenständlichen Bescheid genau diese Rechtsansicht nicht angewendet wird, sondern die Grunderwerbsteuer vom Wert des eingetauschten Grundstückes berechnet wird. Der Umstand, dass ein diesbezüglicher Beschwerdeantrag vorliegt, vermag die Vorgangsweise der Abgabenbehörde nicht zu stützen, ist sie doch bei Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung gem. § 263 Abs 1 BAO berechtigt, den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern. Letztlich ist die Abgabenbehörde nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet, den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, verwendet § 263 Abs 1 BAO doch die Wortfolge „ist der angefochtene Bescheid nach jeder Richtung abzuändern“. Dabei hat sich die Abgabenbehörde natürlich von der Erreichung eines rechtsrichtigen Ergebnisses leiten zu lassen. Entweder ist also der gegenständliche Bescheid oder der an Frau h g gerichtete Bescheid diesbezüglich nicht rechtsrichtig.
Um die Geltendmachung eines erweiterten Eventualbegehrens im Vorlageverfahren zu vermeiden, wird ersucht, über diesen Antrag möglichst innerhalb der Vorlagefrist, die am 16.08.2016 endet, abzusprechen. Im Übrigen sei darauf verwiesen, dass die Bestimmung des § 300 Abs 1 BAO die Berichtigung des gegenständlichen Bescheides gem. § 299 BAO nicht hindert.“
Der Antrag gemäß § 299 BAO wurde vom Finanzamt mittels Bescheid vom 27. Juli 2016 als unbegründet abgewiesen. In der Begründung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus:
„Die Anträge sehen die Unrichtigkeit in der Bemessung nach dem Wert des eingetauschten Grundstücks, weil grundsätzlich der Wert der (hier geringeren) Tauschleistung (aus der anderen wirtschaftlichen Einheit) für die Bemessung heranzuziehen wäre, wie das Finanzamt auch den Wert der Tauschleistung bei der weiteren Beteiligten, h g zur Besteuerung herangezogen hat. Dabei könne es sich daher nur um ein Redaktionsversehen handeln.
Dem ist aber nicht so. In der für den Realteilungsvertrag vom 22.10.2014 anzuwendenden Rechtslage des GrEStG idF des BGBl. I Nr. 36/2014 ist die Bemessungsgrundlage alternativ gem. § 4 Abs. 1 GrEStG der Wert der Gegenleistung, d.i. beim Tausch der Wert der Tauschleistung (= das selbst Hingegebene) oder gem. § 4 Abs. 2 Z 3 lit. a) GrEStG der höhere gemeine Wert des erworbenen Grundstücks.
Daher kann es bei ein und demselben (teilweise begünstigten) Realteilungsvertrag auch zu unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen bei verschiedenen Beteiligten aufgrund der verschiedenen Wertverhältnisse von aufgegebenen und erworbenen Grundstücksanteilen kommen.
Die Festsetzung vom Wert des Mehrerwerbs in der betreffenden wirtschaftlichen Einheit, bemessen nach dem Wert der erworbenen Grundstücksanteile gem. § 4 Abs. 2 Z 3 lit. a GrEStG, so wie dies auch in der Beschwerde als Eventualantrag beantragt wurde, war daher keineswegs ein Redaktionsversehen, sondern beabsichtigt, da sie der Gesetzeslage entspricht.“
In der Beschwerde vom 10. August 2016 gegen den Bescheid vom 27. Juli 2016 mit dem der Antrag gemäß § 299 BAO abgewiesen wurde, brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor:
„Gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 27.07.2016 beinhaltend die Abweisung von 2 Anträgen gemäß § 299 BAO betreffend Beschwerdevorentscheidungen vom 11.07.2016 erheben wir innerhalb offener Frist das Rechtsmittel der Beschwerde und begehren die Abänderung des angefochtenen Bescheides dahingehend, dass den Anträgen gemäß § 299 BAO statt gegeben wird.
Strittig ist, ob bei einem Vorgang, der § 4 Abs 2 Z 4 GrEStG unterliegt, die Vorschrift des § 4 Abs 2 Z 3 lit a GrEStG anwendbar ist.
Zunächst ist festzuhalten, dass das Grunderwerbsteuergesetz in der Fassung vor BGBl I 36/2014 in § 4 Abs 2 Z 1 bereits eine korrespondierende Regelung hatte und dazu weder in der Literatur noch in der Judikatur vertreten wurde, dass bei einem Tauschvorgang im Sinne des § 4 Abs 3 GrEStG idF vor BGBl I 36/2014 die Steuer gemäß § 4 Abs 2 Z 1 GrEStG zu berechnen wäre, wenn der Wert der Leistung (hingegebenes Grundstück) den Wert des Grundstückes betraglich nicht erreicht.
Mit BGBl I 36/2014 wurde die seinerzeitige Bestimmung des § 4 Abs 2 Z 1 in die Bestimmung des § 4 Abs 2 Z 3 lit a GrEStG verschoben und jene des § 4 Abs 3 in die Bestimmung des § 4 Abs 2 Z 4 GrEStG. Dass dadurch eine inhaltliche Änderung hätte eintreten sollen, ist zumindest den Materialien (vgl. 101 der Beilagen XXV. GP) nicht zu entnehmen.
§ 4 Abs 2 Z 4 GrEStG idF BGBl I 36/2014 regelt einen Spezialfall, nämlich einen Tausch, der für jeden Vertragsteil den Anspruch auf Übereignung eines Grundstückes begründet. Genau dieser Fall liegt hier vor. Für diese Fallkonstellation sieht § 4 Abs 2 Z-4 GrEStG eine spezifische Rechtsfolge vor, sodass es sich bei dieser Bestimmung um eine lex spezialis handelt. Nachdem diese lex spezialis hierarchiemäßig mit der Ziffer 3 des § 4 Abs 2 GrEStG gleich gestellt ist, sohin nicht einen Unterfall der Ziffer 3 regelt, zieht die Ziffer 4 vor und lässt keinen Anwendungsbereich für die Ziffer 3 übrig. Dies erhellt sich auch aus dem Umstand, dass § 4 Abs 2 Z 3 lit a GrEStG auf die Gegenleistung rekurriert, die in § 4 Abs 1 GrEStG als Grundtatbestand normiert ist. Für bestimmte Fälle (unter anderem auch für den gegenständlichen) normiert aber § 4 Abs 2 GrEStG gerade das Abweichen vom Grundtatbestand des § 4 Abs 1 GrEStG, sodass genau der Gedanke der Gegenleistung auf den gegenständlichen Fall nicht anzuwenden ist.
Im Übrigen sei darauf zu verweisen, dass dem in § 4 Abs 2 Z 4 definierten Wert der Leistung für den Fall, dass § 4 Abs 2 Z 3 lit a GrEStG doch anwendbar sein sollte, der nach § 10 Bewertungsgesetz ermittelte gemeine Wert gegenüber zu stellen wäre. Der gemeine Wert wird gemäß § 10 Abs 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen wäre, wobei ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen wären.“
Die Beschwerde vom 10. August 2016 gegen den Bescheid mit dem der Antrag gemäß § 299 BAO als unbegründet abgewiesen wurde, wurde vom Finanzamt mittels Beschwerdevorentscheidung vom 21. November 2016 als unbegründet abgewiesen. In der Begründung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus:
„Wenn eingewendet wird, es wäre bereits vor BGBl. I 36/2014 die korrespondierende Bestimmung der Besteuerung zumindest nach dem „Wert des Grundstücks“ angeordnet gewesen (wenn eine Gegenleistung geringer war), dann ist dies zwar zutreffend. In der Rechtslage vor 1.6.2014 war dies aber in allen Fällen als Bezugs- bzw. Vergleichsgröße „Wert des Grundstücks“ der notorisch niedrige dreifache bzw. einfache Einheitsweit iSd durch den VfGH aufgehobenen Absätze 1 und 2 des § 6 GrEStG idF vor BGBl. I 36/2014.
Zu vergleichen waren diese beim Realteilungsvertrag mit dem vom Wertmaßstab schon viel höheren gemeinen Wert der hingegebenen Grundstücke bzw. Grundstücksanteile, weil es sich dabei von der Systematik her um einen Tauschvorgang handelt.
Der (viel breitere) Anwendungsbereich der Mindestbesteuerung nach dem gemeinen Wert des erworbenen Grundstücks ergibt sich aus der Änderung per 1.6.2014, dass als Mindestwert der Besteuerung bei nicht eng Verwandten (nicht begünstigter Personenkreis des § 4 Abs. 2 Z 1 lit a GrEStG iVm § 7 Abs. 1 Z 1 und 2 GrEStG), nicht mehr der geringe (dreifache) Einheitswert dem Wert der Gegenleistung gegenüberzustellen ist, sondern der gemeine Wert auch des erworbenen Grundstücks, wobei in der hier anzuwendenden Rechtslage Geschwister nicht zu dem begünstigten Erwerberkreis gehören.
Daraus hat sich im Gegensatz zur früheren Rechtslage vom Tatsächlichen her, nämlich den zu vergleichenden Werten, die Rechtslage geändert, was eben zu dem monierten Auseinanderfallen der Beurteilung verschiedener Erwerbe in einer Realteilung führen kann.
Die bezogene Bestimmung des § 4 Abs. 2 Z 4 GrEStG idF BGBl. I 36/2014 bestimmt nicht einen eigenen Begriff der Gegenleistung bzw. Bemessungsgrundlage des Erwerbes, sondern beschreiben den allgemeine Grundsatz, dass beim Tausch von Grundstücken gegen Grundstücke jeder Grundstückserwerb für sich der Steuer unterliegt und dass im Fall des Austausches von Grundstücken das hingegebene als Gegenleistung anzusehen ist für das im Tauschwege erworbene.
In der Rechtslage des GrEStG idF BGBl. I 36/2014 war aber auch klar hinsichtlich des begünstigten Personenkreises keine besondere Bestimmung als einzige Bemessungsgrundlage Ziel des Gesetzgebers, die zB die Bestimmung der Bemessungsgrundlage im begünstigten Personenkreis als speziellere Norm für dieses Fälle aufgehoben hätte, bzw. Vorrang gehabt hätte. Dies ergibt sich auch klar aus den Erläuterungen zur Neuregelung 1.6.2014. Hierzu wird auf die Ausführungen von Fellner, in Rz. 37a, 38 zu § 4 (Ergänzung I, Stand April 2015, 11. Aufl., 13. Liefg.) verwiesen.
Hinsichtlich des gemeinen Wertes wurde von den eigenen Werterklärungen ausgegangen.
Ein Abweichen von den erklärten Werten wurde auch nicht behauptet. Dem Beschwerdevorbringen kann daher nicht gefolgt werden.“
Frau i ist im Jahre 2013 verstorben. Im Jahre 2014 wurde der Vertrag abgeschlossen. Das heißt also, auch nach § 22 GebG wäre der dann folgende Stichtag, nämlich der 01.01.2014 grundsätzlich ein möglicher Stichtag zu einer Nachfestsetzung. Das Finanzamt hat das nicht getan, sonst wäre das Thema gelöst. Wenn sich das Finanzamt weigern sollte, das zu tun, dann wird meine Argumentation, die ich bereits in der Beschwerde und im Vorlageantrag ausgeführt habe, dass nämlich der Bewertungsvorgang als solcher und das Ausfertigen von Bewertungsbescheiden von sehr vielen Zufälligkeiten abhängt, bekräftigt. Ich will nicht sagen, dass es Willkür gibt. Es führt sicherlich niemand etwas Böses im Schilde, sondern es hängt von Zufälligkeiten ab. Das sind historische Zufälligkeiten, EDV-mäßige Zufälligkeiten, usw. Von denen kann es aber nicht abhängen.
Im gegenständlichen Fall grenzen die Parzellen aneinander. Es sind sechs Parzellen, die nebeneinander liegen. Zwei Parzellen gehören den Geschwistern i und zwei Parzellen gehörten Frau i, der Mutter. Die Parzellen liegen nebeneinander und haben einer Familie gehört, aber es gibt natürlich entsprechende Rechtsprechung, dass allein der Umstand, dass Grundstücke nebeneinander liegen und auch einer Familie gehören, nicht zu einer wirtschaftlichen Einheit führt. So viel zu den Zufälligkeiten.
Ob ich jetzt eine Grundparzelle habe oder nicht, hängt von den tatsächlichen Begebenheiten ab. Das ist kein Zufall, sondern das sind Eigentumsverhältnisse, die einfach bestehen. Die Frage, ob hier eine wirtschaftliche Einheit dadurch gegeben ist, dass der tatsächliche Bestand von mehreren Grundstücken als ein Grundstück im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes angesehen wird, hängt nach der ständigen Rechtsprechung davon ab, ob diese Parzellen als eine wirtschaftliche Einheit zusammengefasst sind. Hier bildet den Maßstab der wirtschaftlichen Einheit das Einheitswertverfahren und der einheitliche Einheitswert über diese Grundstücke. Wenn ich über die Parzellen d, d1 und d2 einen einheitlichen Einheitswertbescheid habe, dann gilt das auch als ein Grundstück im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes. Nur in dem Fall werden diese Grundstücke in rechtlicher Hinsicht als ein Grundstück im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes behandelt. Das ist ständige Rechtsprechung.
Die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs. 2 oder früher des § 7 Abs. 1 im Grunderwerbsteuergesetz 1955 und vorher im Grunderwerbsteuergesetz 1940 ist eine uralte Befreiungsbestimmung, die das Auseinanderteilen von Miteigentum begünstigen und erleichtern soll. Das hängt aber davon ab, dass ein Grundstück geteilt wird. Rechtsprechung gibt es dazu reichlich. Es gibt auch jüngere Rechtsprechung, aus diesem Jahrtausend. Die Rechtsprechung dazu stammt nicht nur aus dem letzten Jahrhundert. Es gibt ganz klare Rechtsprechung, auch über die Bindungswirkung der Einheitswertfeststellung im Grunderwerbsteuerverfahren. Das hat nichts mit Zufälligkeiten zu tun. Das sind ganz einfach objektiv vorliegende Umstände, die hier berücksichtigt werden. Natürlich kann es vorkommen, dass einmal ein Eigentumswechsel eintritt. Dann könnte es auch passieren, dass Grundstücke, die vorher in zwei wirtschaftlichen Einheiten erfasst waren, später einmal zusammengefasst werden. Das wäre denkbar. Hier muss ich allerdings anmerken, dass ja auch tatsächlich eine Einheitswertfeststellung zum 01.01.2014 erfolgt ist und zwar für die Grundstücke d, d1 und d2. Diese ist auch in Rechtskraft erwachsen. Bevor diese Feststellung zum 01.01.2014 erfolgt war, waren diese Grundstücke auch in einer anderen wirtschaftlichen Einheit mitbewertet, nämlich als landwirtschaftliche Grundstücke zu anderen Grundstücken, die auch in der KG s gelegen sind. Die waren vorher seit langem in einer anderen, abgesonderten wirtschaftlichen Einheit erfasst. Zum 01.01.2014 wurde dann wieder als gesonderte wirtschaftliche Einheit der Einheitswert festgestellt.
MMag. Dr. Allgäuer: Wenn wir von wirtschaftlicher Einheit reden, dann reden wir nicht von zivilrechtlicher Einheit oder von bewertungsrechtlicher Einheit sondern dann reden wir von wirtschaftlicher Einheit. Wirtschaftliche Einheit ist für mich an und für sich das Bewirtschaften. Was passiert mit diesen Grundstücken? Das ist für mich das Kardinalindiz dafür. Ob etwas eine wirtschaftliche Einheit ist, ist dem Gesetz übrigens relativ einfach zu entnehmen. Bei der Bewertung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben im Bewertungsgesetz wird das genau so definiert. In einem Einheitswert eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ist von den Waldparzellen bis zu den Wiesen rund um den Bauernhof alles in einem Einheitswertbescheid zusammengefasst, mit dem Argument, dass es eine wirtschaftliche Einheit ist. Ob das dann in weiterer Folge passt, ist völlig egal, aber es dient dieser Landwirtschaft. Damit orientiert man sich an dem, was mit den Grundstücken passiert. Deshalb habe ich das Luftbild vorgelegt. Spektakulärer kann ich es nicht zeigen. Die Traktorspuren gehen über das Grundstück und dokumentieren augenscheinlich, dass es einheitlich bewirtschaftet ist. Wir sehen beim Gras nicht die Spur eines Unterschiedes in der Höhe des Bewuchses oder in der Farbe. Wir sehen mit freiem Auge keine Spur eines Unterschiedes. Natürlich wissen wir im Grundbuch, wo die Grenze ist, aber niemand, der vorbeispaziert kann ausmachen, wie viele Parzellen es sind und ob da irgendwo eine Grenze ist. Das kann man sonst auch nicht, aber hier kann man es ganz sicher nicht. Diese Traktorspuren dokumentieren ganz eindeutig, dass es eine einheitliche Bewirtschaftung ist. Für die Nachbarschaft sind das einfach die i-Gründe.
AD RR Rehlendt: Gerade hier bestand seit je her ein landwirtschaftlicher Einheitswert, in dem die Grundstücke d, d1 und d2 Teil einer größeren landwirtschaftlichen Einheit waren und bei einer anderen Einlagezahl mitbewertet waren. Die waren Teil einer Einheitsbewertung über landwirtschaftliche Flächen von insgesamt 6.231m² seit dem 01.01.1989. Diese drei Grundstücke, als zweite wirtschaftliche Einheit, wurden auf den 01.01.2014 als unbebaute Grundstücke neu bewertet. Dort hat es eine Artfortschreibung gegeben und gleichzeitig eine Zurechnungsfortschreibung an die Miterben. Hier wäre die Artfortschreibung durchaus anfechtbar gewesen. Hier hätte man auch ein Argument vorbringen können, dass es eine wirtschaftliche Einheit mit irgendeinem anderen Grundstück bildet. Hier hätte mit Sicherheit gegen den Einheitswertbescheid Beschwerde erhoben werden können, auch mit der Begründung wegen der Art der Bewertung, weil eine Nachfeststellung erfolgt ist, gleichzeitig mit der Art- und Wertfortschreitung. Das ist alles eigenständig anfechtbar. Das hätte durchaus gemacht werden können.
(3) Mit der Feststellung des Einheitswertes sind Feststellungen über die Art des Gegenstandes der Feststellung und darüber zu verbinden, wem dieser zuzurechnen ist (§24). Sind an dem Gegenstand mehrere Personen beteiligt, so ist auch eine Feststellung darüber zu treffen, wie der festgestellte Betrag sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt.
Das Vorbringen des steuerlichen Vertreters der Beschwerdeführerin, wonach keine Möglichkeit bestehe, zu verlangen, dass das Lagefinanzamt feststellt, dass nur eine wirtschaftliche Einheit vorliegt, ist für das Bundesfinanzgericht aus folgenden Gründen nicht nachvollziehbar:
Mit Bescheid vom 16. Februar 2015 bzw 18. August 2016 hat das Finanzamt Feldkirch hinsichtlich der in EZ c eingetragenen Grundstücke Nachfeststellungsbescheide zum 1. Jänner 2014 an die Verlassenschaft nach i k erlassen.
Die Nachfeststellung ist ihrem Wesen nach eine nachträgliche Hauptfeststellung auf einen anderen Zeitpunkt als den Hauptfeststellungszeitpunkt. Es wäre daher der Beschwerdeführerin frei gestanden gegen diese Nachfeststellungsbescheide Beschwerde zu erheben und vorzubringen, dass es sich bei den in EZ c und in EZ e eingetragenen Grundstücken um eine wirtschaftliche Einheit handelt und dass daher die in EZ e eingetragenen Grundstücke mit den in EZ c eingetragenen Grundstücken als eine wirtschaftliche Einheit zu bewerten sind. Bei Vorliegen der Voraussetzungen für eine wirtschaftliche Einheit der in EZ c und EZ e eingetragenen Grundstücke hätte das Finanzamt dieser Beschwerde stattgegeben. Da es sich beim Einheitswertfeststellungsbescheid um einen grundlagenähnlichen Bescheid iSd § 295 Abs 3 BAO handelt, wäre der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid abzuändern gewesen. Da aber die Beschwerdeführerin keine Beschwerde gegen die Nachfeststellungsbescheide erhoben hat, sind die Nachfeststellungsbescheide in Rechtskraft erwachsen und haben daher für das Grunderwerbsteuerverfahren hinsichtlich der Frage ob eine oder mehrere wirtschaftliche Einheiten vorliegen, Bindungswirkung.
Es exisitiert zu allen im gegenständlichen Fall zu lösenden Fragen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Von dieser Rechtsprechung ist das Bundesfinanzgericht im gegenständlichen Fall nicht abgewichen, siehe hierzu die zitierten VwGH-Erkenntnisse, weshalb eine (ordentliche) Revision unzulässig ist.
ECLI:AT:BFG:2018:RV.1100683.2016
Findok-Nr: 117938.1, aufgenommen am: 15.02.2018 14:22:18, Dokument-ID: 11e43f91-7f8a-49cf-80e0-8a059f56794f, Segment-ID: 2635882f-1a8c-4eb8-ae46-5440fbb11e87

References: § 5
 § 2
 § 2
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 274
 § 272
 § 3
 § 3
 § 3

§ 3
 § 3
 § 2
 § 2
 § 2
 § 3
 § 262
 § 3
 § 2
 § 3
 § 207
 § 274
 § 272
 § 299
 § 5
 § 4
 § 4
 § 5
 § 5
 § 4
 § 4
 § 5
 § 263
 § 263
 § 300
 § 299
 § 299
 § 4
 § 4
 § 4
 § 299
 § 299
 § 299
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4

§ 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 10
 § 10
 § 299
 § 6
 § 4
 § 7
 § 4
 § 4
 § 22
 § 3
 § 7
 § 295