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Detracción al Servicio de Transporte de Bienes
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Rocío Cabrera Cuenca
1 Vol. XIX N 222 Julio 2006 Detracción al Servicio de Transporte de Bienes (1) (SEGÚN LA R. DE S. N /SUNAT) 1 OPERACIONES COMPRENDIDAS a. El servicio de transporte de bienes realizado por vía terrestre gravado con el IGV. Incluye la primera o sucesivas subcontrataciones de dicho servicio. b. El movimiento de carga(2), cuando se presten conjuntamente con el servicio de transporte, siempre que se incluyan en el CP respectivo. 2 OPERACIONES EXCEPTUADAS a. Por el tipo de Operación El transporte de personas(3). El transporte de bienes realizado por vía férrea. El transporte de equipaje, en los casos en que concurra con el servicio de transporte de pasajeros por vía terrestre. El transporte de caudales o valores. b. Por el alcance de la Operación: Cuando la operación sea por montos iguales o menores a S/ Cuando se emita CP que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, así como gasto o costo para efectos tributarios (excepto cuando el usuario sea una entidad del Sector Público Nacional a que se refiere el inciso a) del artículo 18 de la LIR). Cuando el usuario del servicio tenga la condición de No Domiciliado, de conformidad con lo dispuesto por la LIR. 3 MONTO DE LA DETRACCIÓN Resultará de aplicar el porcentaje de 8% sobre: En el caso de camiones: El importe de la operación o el valor referencial(4), el que resulte mayor (excepto cuando no sea posible determinar el valor referencial o que en un mismo vehículo se transporten bienes que correspondan a dos o más usuarios). En el caso de otros vehículos: El importe de la operación. (1) Aplicable a operaciones cuya obligación tributaria del IGV se genere desde el (2) Establecido en el numeral 4 del Anexo 3 de la R. de S. N /SUNAT (Régimen General de Detracciones). (3) El transporte privado de personas está sujeto al Régimen General de Detracciones. (4) Calculado conforme al D. S. N MTC. Elaboración: Análisis Tributario
2 COYUNTURA 222 Análisis Tributario Volumen XIX Julio 2006 Director Fundador Luis Aparicio Valdez Editor Luis Durán Rojo Colaboradores Especiales César Rodríguez Dueñas Mónica Benites Mendoza Equipo de Investigación Marco Mejía Acosta Jorge Vásquez Díaz Asistente de la Publicación Adela Sánchez Yallico Composición de Textos y Cuadros Estadísticos Jeannette Flores Villanueva Katia Ponce de Munive Diseño y Montaje Manuel Saravia Nuñez Corrección de Textos Teresa Flores Caucha La Revista ANÁLISIS TRIBUTARIO es una publicación mensual editada por Asesoramiento y Análisis Laborales S.A.C. Administración María Helena Aparicio Ventas Samuel Reppó Córdova Capacitación Haydeé Blanco Obregón Dirección Av. Paseo de la República 6236 Lima 18 - PERÚ Teléfono Fax Correo electrónico Sitio web Impresión JL Impresores de José Antonio Aparicio Rabines Hecho el Depósito Legal Registro Nº Prohibida la reproducción en cualquier forma sin permiso escrito del Editor. La reproducción autorizada deberá contener clara y expresamente la cita siguiente: "Tomado de la Revista Análisis Tributario Nº _, págs. _ - _" COYUNTURA Nudos tributarios que desatar: Los primeros pasos del nuevo gobierno. APUNTES TRIBUTARIOS Tributación Laboral: Muchas cosas están cambiando. Las diferencias de cambio y el Impuesto a la Renta: Una precisión. Impuesto a la Renta: Se aplica en la adjudicación de inmuebles derivada de la división de gananciales? Beneficios al Agro: Nuevos plazos para el PERTA - Agrario, RERF y Programa de RFA. CDI Perú - Brasil: Un paso adelante. COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN Beneficio Tributario: Reintegro del IGV (Ley Nº 28754). Sanciones penales: Para Auditores (Ley Nº 28755). Registro de Control de Asistencia: Últimas modificaciones (Decreto Supremo Nº TR). IGV e IPM: Régimen de Percepciones del Impuesto (Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT). Tributos municipales: Establecen plazo excepcional referido a Arbitrios (Ley Nº 28762). INFORME TRIBUTARIO Qué te parece?... Las diferencias de cambio y los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. César Rodríguez Dueñas Qué es la utilización de servicios? (Segunda Parte). Alfredo Guerra Arce Bancarización vs. Veracidad de la operación: El caso del desconocimiento del gasto o crédito tributario por no bancarizar. Alfredo Salas Rizo-Patrón Ámbito de Aplicación del Régimen de Precios de Transferencia. Ítalo Fernández Origgi Recuperación del capital invertido: Descifrando malas interpretaciones. A propósito del D. S. Nº EF. Gonzalo Aníbal Palacios Ruiz POLÍTICA FISCAL Retenciones, Percepciones y Detracciones: Análisis de los regímenes y sistemas de pago del IGV (Primera Parte). Alexander Quintanilla Gómez CONVENIOS INTERNACIONALES Convenio entre la República del Perú y el Reino de España: Para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio. RESEÑA BIBLIOGRÁFICA Derecho Tributario Internacional: Conceptos fundamentales. CONSULTA INSTITUCIONAL Infracciones y Sanciones: Comisión de la infracción del artículo del CT cuando el período o la fecha de detracción no han sido requeridos previamente. JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL Emisión y Notificación conjunta de la REC y la Orden de Pago: Afecta el Debido Procedimiento Administrativo? JURISPRUDENCIA COMENTADA La Compensación y la Infracción por no pagar los tributos retenidos o percibidos. INDICADORES Calendario Tributario y de otros conceptos. Cronograma de pagos y/o declaraciones tributarias - Programa de Declaración Telemática. Impuesto a la Renta 2006 de Personas Naturales - Factores para el Ajuste Integral de los Estados Financieros - Valor de la UIT Índice de Precios-INEI. Tasas de Interés Moratorio - Tasa de Interés para Devolución de Pagos indebidos o en exceso - Tasas de Interés Internacional - Tasas Activa y Pasiva de Interés. Dólar Norteamericano - Euro - Libra Esterlina - Yen Japonés - Franco Suizo. Declaración de base imponible en Aduanas - Índice de Reajuste Diario. LEGISLACIÓN TRIBUTARIA Textos de los Principales Dispositivos Legales: Del 22 de junio al 5 de julio de Sumillas de Legislación Tributaria: Del 6 de junio al 5 de julio de Análisis Tributario / 3
3 COYUNTURA Nudos Tributarios que desatar Los primeros pasos del nuevo gobierno Es una buena noticia saber que el crecimiento económico del país en los últimos cinco años se haya basado fundamentalmente en el esfuerzo privado, a diferencia de otras épocas en las que predominaba la inversión estatal. No lo es, saber la dimensión del esfuerzo que hace falta para hacer viable el desarrollo de nuestra sociedad, lo que pasa por igualar las condiciones de vida de todos nuestros ciudadanos, tarea que sí debe ser dirigida por el Estado, a quien corresponde promover las acciones colectivas encaminadas a ese esfuerzo. Ahora bien, en materia tributaria, parece que hay un consenso en la opinión pública respecto a la necesidad de financiar las actividades estatales ahora de mayor envergadura fundamentalmente con impuestos nacionales. Empero, precisamos ponernos de acuerdo sobre la dirección en la que debemos transitar en los años que vienen para cumplir ese objetivo, para lo que debemos desatar algunos nudos. Veamos: CUÁNTO HAY QUE COLABORAR EN LA LUCHA CONTRA LA EVASIÓN? Hay consenso en que debemos aumentar la base de contribuyentes, que implica abordar el problema de la informalidad tributaria (1), pero no lo hay respecto al camino a seguir. Para muchos, la tarea del aumento de esta base es una labor propia y únicamente de la Administración Tributaria, consistente en fiscalizar y controlar, sin que deba inmiscuirse al contribuyente en esa labor, comprometiéndolo lo menos posible en el proceso de pago de tributos. Así se generaría por la vía de la simplicidad, un compromiso de cumplimiento voluntario, de modo que se le libere de cualquier atadura que no le permita realizar plenamente su libertad, en este caso, empresarial. En el otro extremo están quienes creen que el ciudadano debe colaborar con el Estado en la lucha contra la evasión fiscal. Ello implica, como se está poniendo de moda en los países desarrollados, amplios deberes de colaboración, básicamente de provisión de información a la Administración para que ésta pueda ser más eficiente en sus labores. El elemento que justifica esta labor colaboracionista del ciudadano es la ponderación entre sus derechos como la libertad y la propiedad y sus deberes como el de contribuir de raíz constitucional. Adicionalmente, hoy se acepta cada vez más el control de las cadenas de informalidad, recargando en el contribuyente formal la obligación de no generar (o concluir) relaciones comerciales con sujetos sin control fiscal o dejar rastros para conocer los posibles efectos de la actividad realizada, vía el establecimiento de parámetros para la aplicación de créditos o deducción de gastos tributarios. No es otro sino ése el fin de las reglas sobre No Habidos, bancarización y control de comprobantes de pago que hoy se exige a los contribuyentes (2). Pero hay otro nivel de obligación colaboracionista para los contribuyentes, conforme a la cual se establecen mecanismos de recaudación de impuestos por parte de las empresas (regímenes de intervención en IGV, por ejemplo), que pueden llegar a ser absolutamente irracionales, como ocurre en el caso del próximamente vigente Régimen de Detracciones al transporte de carga por vía terrestre, en el que se obliga al usuario del servicio a estar atento y, eventualmente, realizar el cálculo de un valor referencial, que sólo importa a la SUNAT y al Ministerio de Transportes y Comunicaciones en el control de las actividades de los transportistas. Como se ve, bajo este diseño, la imposición puede llegar a sobrepasar los estándares de justificación razonable, en cuyo caso estaríamos ya frente a abiertas acciones contrarias al régimen constitucional. Voceros del próximo gobierno han insistido en que se simplificará el aspecto recaudatorio y de lucha contra la evasión, disminuyendo radicalmente los deberes de colaboración del ciudadano. Eso puede sonar muy agradable pero será complicado de llevar a la práctica. Ahora, no creemos que la intrincada red de provisión de información del ciudadano al fisco vaya a disminuir, ni que la presión colaboracionista hacia el ciudadano disminuya, aunque suponemos con preocupación que se ampliará la cobertura de los sistemas de detracción, como no hace mucho ha propuesto la actual Jefa de la SUNAT. QUÉ IMPUESTOS PAGAR Y A QUÉ NIVEL? Un segundo aspecto en el que hay que ponernos de acuerdo es sobre el modelo de régimen impositivo, es decir, cuánto y bajo qué esquema deben pagarse los impuestos en el país. Hoy se está abogando por la disminución de la presión tributaria sobre los ciudadanos, bajo el argumento de que con ello aumenta la recau- (1) Ver La Informalidad Tributaria en el Perú, en Revista Análisis Tributario Nº 204, enero de 2005, págs. 4 y 5. (2) Y pronto llegarán nuevas normas sobre libros contables. 4
4 COYUNTURA dación porque se promueve el cumplimiento voluntario de los ciudadanos. El extremo de la propuesta es la instauración de un único impuesto flat, de fácil determinación y recaudación, que iría disminuyendo hasta un nivel imperceptible si se mantiene el entorno de crecimiento mundial. Una propuesta más moderada es promover la simplificación de la recaudación, la que se lograría con la progresiva disminución del gravamen en el Impuesto a la Renta (IR) y el aumento del Impuesto al Valor Agregado - IVA (IGV en el Perú), tomando en cuenta la experiencia latinoamericana, en la que este último impuesto es central en la estructura recaudatoria. Para ello se argumenta que el IVA es más eficaz que el IR porque: (i) no discrimina entre consumos de hoy y del futuro, (ii) sirve a la redistribución vía la equidad vertical, y, (iii) es más fácil de administrar porque no contempla en su determinación ningún esfuerzo por limitar los ingresos gravados, con lo que evita las complicaciones que se originan de la base contable en el IR. Para los propulsores del impuesto único, mantener esta última posición significa caer en el engaño de pensar que con el IVA ha disminuido la presión fiscal sobre el ciudadano cuando en realidad, dadas las tasas aplicables y la casi nula autosatisfacción de necesidades en las sociedades modernas, ese impuesto significa una importante transferencia de recursos de los individuos al Estado. Detrás de ambas propuestas hay la idea clara de que los recursos y ganancias son fruto del esfuerzo individual, sin la participación de terceros, de manera que el pago de tributos resulta una exacción que sólo se justifica por las necesidades del momento histórico. En la misma perspectiva, hay quienes asumen que con los tributos se penaliza la libertad económica y la ganancia al desincentivarse los hechos o actos sobre los que los tributos recaen. Contrariamente a lo hasta aquí señalado, hay quienes no renuncian a que los regímenes tributarios cumplan con tres metas básicas: (i) aumentar ingresos estatales para el cumplimiento gubernamental de los fines socialmente deseados, (ii) disminuir la desigual distribución de la riqueza en la sociedad, y, (iii) regular la actividad privada. Para ellos, con argumentos muy consistentes, debe mantenerse un régimen impositivo basado en el IR, que es el tributo que coadyuva de manera más eficiente al cumplimiento de las dos primeras metas, especialmente la segunda, pues se postula que son más viables y confortables las sociedades con mayores niveles de igualdad entre el tercio más rico y el tercio más pobre de su población. Además, para ellos, el IVA debe mantenerse pero con menor participación en el total de la recaudación, especialmente por su carácter desincentivador de la dinámica económica. En este planteamiento, es claro que las ganancias son fruto del esfuerzo individual, pero enmarcado en un entorno social que justamente es el que promueve o limita ese desarrollo individual. Mantener un entorno favorable puede significar ciertamente un instrumento de potenciación de la capacidad individual. Hay quienes han llevado al extremo esta posición para sostener la necesidad de gravar los beneficios obtenidos por la cada vez más presente incertidumbre de los procesos económicos y sociales. En esta óptica, las ganancias obtenidas de manera eventual y extraordinaria deben pagar más impuestos (3). En buena cuenta, plantear impuestos a sobreganancias sería en realidad sancionar cualquier ganancia originada fuera de la normalidad empresarial. El equipo económico del nuevo gobierno ha prometido centrar la tributación en la gravabilidad de las rentas en lugar de como hoy se encuentra, sobre la base de los consumos. Pero, han mantenido la idea de aplicar un impuesto a las sobreganancias, lo que a su vez tendría que generar la necesidad de convencer a varios importantes contribuyentes para que renegocien los convenios de estabilidad tributaria que mantienen vigentes. LA SEGURIDAD COMO VALOR No hemos escuchado un planteamiento claro sobre lo que se hará en materia tributaria en los próximos meses, pero esperamos que se pueda saber una vez que el equipo económico del gobierno electo haya terminado el conocimiento de la situación actual de las finanzas públicas, lo que debería ocurrir a más tardar este 28 de julio. Lo que sí está claro, y por eso urge que el gobierno entrante presente su agenda en materia tributaria, es que hay que preservar la seguridad jurídica, valor importantísimo para que los ciudadanos sepan con certeza y con anticipación cuánto y por qué deben pagar tributos. Haría bien el próximo gobierno en plantear su derrotero, lo que esperamos pase por el irrestricto respeto a las decisiones de los órganos que resuelven conflictos (en nuestro caso el Tribunal Constitucional, el Poder Judicial y el Tribunal Fiscal), pese a que en muchos casos discrepamos de sus decisiones. De otro lado, el gobierno y también los ciudadanos hemos de entender que si se mantiene un Estado fantasmagórico que tenga a la SUNAT casi como única y real presencia, habrá una enorme resistencia cotidiana a la obligación tributaria. Por eso, también será muy importante que se fortalezca un Estado eficiente en el gasto institucional y social. (3) Nótese que no se habla del principio de proporcionalidad en las cargas estatales (conforme al que deben pagar más los que más ganan), sino de gravar, arbitrariamente, los beneficios provenientes de riesgos o eventualidades. 5
5 APUNTES TRIBUTARIOS Apuntes Tributarios TRIBUTACIÓN LABORAL: Muchas cosas están cambiando Desde comienzos de la década pasada los tributaristas nos acostumbramos a tener a la tributación laboral como la cenicienta de nuestro ordenamiento tributario. Las entidades involucradas (SUNAT, ESSALUD Ex IPSS y ONP) plantearon el registro de sus respectivos contribuyentes sin coordinación alguna y también sus disposiciones normativas como mecanismos de fiscalización sobre la base de perspectivas unilaterales, bien laborales, bien tributarias. Ejemplo clarísimo de ello es el tratamiento en el Impuesto a la Renta (IR) de las rentas de cuarta y quinta categorías, o el uso del término remuneración a lo largo del articulado de la Ley de dicho impuesto. Esta manera de actuar empezó a cambiar radicalmente cuando se tomó la decisión de que la SUNAT fiscalizara y recaudara las aportaciones a ESSALUD y a la ONP. La primera parte del trabajo fue asimilar o uniformizar la información existente con miras a complementarla con la que ya tenía la SUNAT (como cuando se exigió la presentación de la Declaración de Agentes de Retención) para luego realizar una implicación de los procedimientos de fiscalización, optimizando así el conocimiento que se obtiene en los procedimientos regulares propios de captura del IR como del IGV. Hoy se ha complementado a ello el uso del mecanismo de Detracción de Impuestos (como el que se aplica a la intermediación laboral, por ejemplo) y un proceso de coordinación activo con el Ministerio de Trabajo (MTPE), que incluye el inicio del uso del Registro de Trabajadores y Prestadores de Servicios (mal llamado Planilla Electrónica, pues no sólo se establece información vinculada a trabajadores de la empresa sino a prestadores de servicios independientes). Según se dice, ambos elementos permitirán mantener suficiente información para conocer el estado real del empleo formal en el país y mucha información sobre empleo informal. Completado este círculo, amigo lector, es posible que la SUNAT esté trabajando silenciosamente y visite pronto a su empresa para inspeccionar aspectos que los fiscalizadores conocen tanto o más que usted sobre las implicancias de las políticas laboral-tributarias que su empresa ha diseñado. En cuanto al tema laboral, pronto el MTPE tendría la suficiente información para direccionar adecuadamente las inspecciones laborales que tan poco eficientes han sido hasta hoy. LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO Y EL IMPUESTO A LA RENTA: Una precisión Como se recuerda, el pasado 2 de junio se publicó la RTF Nº , que estableció como criterio de Observancia Obligatoria que las ganancias generadas por diferencia de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85 del Dec. Leg. Nº (1). De esta manera, la diferencia de cambio no debe formar parte de la base de cálculo de los pagos a cuenta del IR, por que no constituye ingreso para este efecto. En este sentido, el Tribunal Fiscal señaló que los ingresos netos computables para el cálculo de los pagos a cuenta se refieren a lo siguiente: (i) Ingresos devengados en cada mes, es decir, ingresos mensuales sobre los cuales se tiene derecho a obtenerlos, es decir una acreencia sobre ellos. (ii) Ingresos netos de devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a las costumbres de la plaza, es decir, neto de aquello que responde a costumbres del mercado, propio de operaciones que realizan las empresas con terceros y por las cuales obtienen un ingreso gravable. Así, el Tribunal excluye de la definición de ingresos netos para efectos de los pagos a cuenta a la ganancia por diferencia de cambio producto de las operaciones a que se refieren los incisos b) al f) del artículo 61 de la LIR, en tanto constituye un ajuste contable y no un ingreso en el sentido del artículo 85 de la citada ley, la que resulta luego de compensarse las devaluaciones o revaluaciones de la moneda a lo largo del ejercicio, para obtener al cierre del mismo (31 de diciembre) una diferencia neta de cambio. Es decir, para el Tribunal Fiscal, el concepto de ingreso comporta el de uno devengado cuyo importe puede ser determinable, lo que no ocurre directamente en la diferencia de cambio, cuya cuantificación no puede ser medida desde que nace la operación en moneda extranjera sino hasta la fecha de su pago, ni tampoco puede saberse cómo afectará el tipo de cambio cuando se tenga saldos de pasivo o activo en moneda extranjera sino hasta que se reexprese en moneda nacional al final del ejercicio, sólo así se podrá conocer si la diferencia en cambio tuvo efecto de ganancia o pérdida en el ejercicio en los términos a los que se refiere expresamente el artículo 61 de la LIR. Cabe advertir que podría desprenderse de la citada RTF que aunque se pague una deuda en moneda extranjera y ésta genere una ganancia por diferencia de cambio, sólo al final del ejercicio se podrá determinar si la diferencia tuvo un efecto de ganancia o pérdida de cambio, lo que esperamos sea prontamente aclarado. Ahora bien, a efectos del sistema de pagos a cuenta del IR (2), dado que se puede modificar el coeficiente o porcentaje utilizando un balance acumulado al 30 de enero o al 30 de junio (según el caso), bajo el criterio propuesto por el Tribunal Fiscal, las diferencias de cambio generadas en el lapso entre el balance general del ejercicio y el balance general que se aplicará para la modificación del sistema de pagos a cuenta no deberían incluirse a efec- (1) Ver las interesantes reflexiones de Rubén Del Rosario ( El devengo de las ganancias por diferencias de cambio en Revista Análisis Tributario Nº 221, junio de 2006) y César Rodríguez Dueñas ( Qué te parece?: Las diferencias de cambio y los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta ), en el presente número. (2) Que contempla dos métodos: el del coeficiente que se aplica cuando los contribuyentes perceptores de renta de tercera categoría en el ejercicio anterior obtuvieron utilidad, y el del porcentaje que se aplica cuando dichos contribuyentes obtuvieron en el ejercicio anterior pérdida. 6
6 APUNTES TRIBUTARIOS to de la referida modificación, por cuanto, sólo al final del ejercicio se podrá determinar con exactitud si existe una ganancia por diferencia de cambio. Este criterio es contrario a aquella posición que señala que al elaborarse los balances generales a enero o junio a fin de modificar el coeficiente o porcentaje, la ganancia por diferencia de cambio debía considerarse en el cálculo de los pagos a cuenta, de ser el caso. Finalmente, debemos advertir que hay quienes sostienen que la diferencia de cambio no deberá incluirse en el total de ingresos netos que se utiliza para calcular el coeficiente (que resulta de dividir el IR del ejercicio anterior entre los ingresos netos del mismo ejercicio). Este último aspecto debería ser también materia de pronta aclaración para evitar futuros problemas innecesarios. IMPUESTO A LA RENTA: Se aplica en la adjudicación de inmuebles derivada de la división de gananciales? En los últimos años ha tomado especial interés la determinación del IR aplicable a las sociedades conyugales, debido a los procedimientos de fiscalización que lleva a cabo la SUNAT, muchos de los cuales han concluido en acotaciones en base a las reglas de determinación sobre base presunta. En ese marco, luego de las modificaciones a la LIR operadas por el Dec. Leg. Nº 945, surgió la duda respecto al tratamiento que debía dársele a la partición de los derechos de propiedad sobre bienes inmuebles que realicen los cónyuges cuando se produzca el cambio de régimen patrimonial de sociedad de gananciales al régimen patrimonial de separación de patrimonios. En esos casos, debe entenderse que se produce una transferencia gravada como ganancia de capital conforme a lo indicado en los artículos 2 y 84 -A de la LIR? Nosotros hemos venido sosteniendo que dichas transferencias no generan una ganancia de capital, por lo que no se encontrarían afectas al IR. Recientemente la SUNAT se ha pronunciado en el mismo sentido en el Informe Nº SU- NAT/2B0000. Efectivamente, en el citado informe, la SUNAT indica que para determinar si se produce una transferencia gravada como ganancia de capital, al efectuarse entre los cónyuges la división de los gananciales conformados por inmuebles, como consecuencia del cambio de un régimen patrimonial de sociedad de gananciales al régimen patrimonial de separación de patrimonios, debe establecerse si en tal caso se está ante la enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos, para efectos del IR. Conforme a los artículos 301, 313 y sgtes. del Código Civil, en la medida de que en el régimen de sociedad de gananciales coexisten tres patrimonios totalmente diferentes: el del cónyuge, el de la cónyuge y el social (que forma un patrimonio autónomo que sin constituirse en persona jurídica es distinto de los sujetos que lo integran); al producirse la división de los gananciales, entonces, no se configura una enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos, en los términos del artículo 2 y 84 -A de la LIR. En ese sentido, se señala que la adjudicación de inmuebles a los cónyuges al producirse la división de los gananciales de acuerdo al artículo 323 del Código Civil, como consecuencia del cambio de régimen patrimonial de sociedad de gananciales a régimen patrimonial de separación de patrimonios, no genera ganancia de capital a que se refieren los artículos 2 y 84 -A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. BENEFICIOS AL AGRO: Nuevos plazos para el PERTA - Agrario, RERF y Programa de RFA Como sabemos, es desde hace aproximadamente una década que se vienen prorrogando y creando beneficios tributarios a favor del sector agrario con resultados poco satisfactorios. Tal es el caso del Programa Extraordinario de Regularización Tributaria (PERTA - Agrario), ideado con el objetivo de facilitar el pago de las deudas tributarias de las empresas agrarias azucareras, cuyo último plazo de ampliación fue dispuesto por la Ley Nº 28745, publicada el 25 de mayo último, modificando la Ley Nº (cuyo plazo de acogimiento venció el 31 de diciembre de 2005, respecto a deudas que se generaron hasta el 31 de diciembre de 2003). Así, el plazo de acogimiento ha quedado determinado hasta el 30 de julio de 2007 y el objeto de acogimiento serán las deudas tributarias y financieras vencidas hasta el 31 de diciembre de La misma norma ha dispuesto la ampliación del plazo de acogimiento al Régimen Extraordinario de Regularización Financiera (RERF) hasta el 30 de julio de 2007, señalándose además que es objeto de acogimiento las deudas financieras que tengan como fecha de vencimiento hasta el 31 de diciembre de Por otro lado, mediante Ley Nº 28747, publicada el 30 de mayo último, se ha ampliado hasta el 30 de julio próximo la fecha de vencimiento para obtener un financiamiento preferencial con la participación de la Corporación Financiera de Desarrollo S.A. (COFIDE) del Programa de Rescate Financiero Agropecuario (RFA), en el cual las cuotas refinanciadas con bonos de reactivación, podían ser deducibles por las empresas financieras en la determinación del IR. Además, el plazo de pago de la deuda refinanciada, previsto en los incisos c) y d) del artículo 7 de la Ley Nº 27551, ahora no excederá del 31 de diciembre de Finalmente debemos mencionar que se ha delegado al Ejecutivo para que, mediante decreto supremo, establezca las condiciones más favorables para la refinanciación y pago de las deudas de este régimen. CDI PERÚ - BRASIL: Un paso adelante Como se sabe, el tratamiento procesal de perfeccionamiento de los tratados en el Perú exige que entre otros los que versen sobre materia tributaria deban ser aprobados por Resolución Legislativa del Congreso de la República para luego ser ratificados (3) por el Presidente de la República, de conformidad con el artículo 56 de la Constitución Política de Además, para su entrada en vigencia y que formen parte del derecho nacional debe realizarse el llamado intercambio de notas diplomáticas entre los países celebrantes. En el caso del CDI Perú - Brasil (cuyo texto reproducimos en su integridad por primera vez en el Perú, en la Revista Análisis Tributario Nº 221 de junio de 2006, págs. 27 a 35), por R. S. Nº RE, publicada el 23 de junio de 2006, el Poder Ejecutivo ha dispuesto remitir al Congreso de la República la documentación correspondiente para su ratificación. En el caso del CDI Perú - España, que se publica en este número, ese trámite aún no ha sido iniciado. (3) Mediante Decreto Supremo, en cumplimiento a lo dispuesto por la Ley Nº
7 COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN Comentarios a la Legislación Del 06 de junio al 05 de julio de 2006 BENEFICIO TRIBUTARIO: Reintegro del IGV (Ley Nº 28754) Mediante Ley Nº 28754, publicada el 6 de junio de 2006, se otorgó como beneficio tributario el reintegro del IGV únicamente a las personas jurídicas que, a partir del 7 de junio del mismo año, celebren contratos de concesión al amparo del D. S. Nº PCM y siempre que hubieren celebrado un Contrato de Inversión con el Estado (suscrito por el Ministro del sector y por PROINVERSIÓN). Están incluidos en el beneficio las empresas del Estado de Derecho Privado del Gobierno Nacional, Gobierno Regional y Gobierno Local que realicen las señaladas obras y servicios. El reintegro tributario del IGV procederá siempre que, pagado este tributo, no pueda aplicarse como crédito fiscal (caso en que los servicios que brindan los concesionarios de obras públicas de infraestructura y de servicios públicos se encuentran exonerados del lgv). Este beneficio comprende únicamente el IGV trasladado o pagado en la etapa preoperativa, en las operaciones de importación y/o adquisición local de bienes intermedios nuevos, bienes de capital nuevos, servicios y contratos de construcción que se utilicen directamente en la ejecución de los proyectos de inversión materia de los respectivos contratos de concesión. Además, se señala que el IGV que hubiere sido objeto de reintegro tributario no será considerado como costo o gasto para efectos del IR. También se ha indicado que el reintegro no será considerado ingreso para efectos de dicho impuesto. Asimismo, se precisa que por decreto supremo se aprobarán a las empresas concesionarias que califiquen para gozar del reintegro tributario de acuerdo con los requisitos y características de cada contrato de concesión. Los requisitos, oportunidad, formalidades y montos mínimos para acogerse al reintegro serán establecidos por vía reglamentaria. SANCIONES PENALES: Para Auditores (Ley Nº 28755) Como sabemos, los diversos delitos punibles establecidos en nuestro ordenamiento jurídico son la expresión de las aspiraciones de justicia de la sociedad que, al cristalizarse legislativamente, adquieren la categoría de bienes jurídico-penales. Por ello, el legislador sólo selecciona como conductas socialmente dañosas pasibles de ser sancionadas a aquellas que se presentan como intolerables o violenten los intereses sociales que aparezcan como vitales para la colectividad. 1. Administración Fraudulenta En el caso de los delitos contra el patrimonio, el de Administración Fraudulenta tiene por finalidad sancionar a las personas que ocultan información o proporcionan información falsa respecto de la real situación de una persona jurídica, con el evidente propósito de causar daño a ésta o a terceros. Dicho ilícito penal ha sido recogido en el artículo 198 del Código Penal (CP), recientemente modificado por la Ley Nº (en adelante la Ley ), publicada el 6 de junio de 2006, con la finalidad de incluir en dicho tipo penal, como posibles sujetos activos del delito de administración fraudulenta, a los auditores. La Ley se enmarca dentro de una política de fomento de transparencia, supervisión y solidez del Sistema Financiero; sin embargo, la modificación del artículo 198 del CP abarca también a otros ámbitos, pues este tipo no se refiere a una persona jurídica determinada, sino a todas ellas en general. Así, para el delito de administración fraudulenta se tiene prevista la pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro años para aquel que, en su condición de fundador, miembro del Directorio o del Consejo de Administración o del Consejo de Vigilancia, Gerente, Administrador, Auditor Interno, Auditor Externo o liquidador de una persona jurídica, realice, en perjuicio de ella o de terceros, cualquiera de los actos siguientes: 1. Ocultar a los accionistas, socios, asociados, auditor interno, auditor externo, según sea el caso o a terceros interesados, la verdadera situación de la persona jurídica, falseando los balances, reflejando u omitiendo en los mismos beneficios o pérdidas o usando cualquier artificio que suponga aumento o disminución de las partidas contables. 2. Proporcionar datos falsos relativos a la situación de una persona jurídica. 3. Promover, por cualquier medio fraudulento, falsas cotizaciones de acciones, títulos o participaciones. 4. Aceptar, estando prohibido hacerlo, acciones o títulos de la misma persona jurídica como garantía de crédito. 5. Fraguar balances para reflejar y distribuir utilidades inexistentes. 6. Omitir comunicar al directorio, consejo de administración, consejo directivo u otro órgano similar, o al auditor interno o externo, acerca de la existencia de intereses propios que son incompatibles con los de la persona jurídica. 7. Asumir préstamos para la persona jurídica. 8. Usar en provecho propio, o de otro, el patrimonio de la persona jurídica. 9. Emitir informes o dictámenes que omitan revelar, o revelen en forma distorsionada, situaciones de falta de solvencia o insuficiencia patrimonial de la persona jurídica, o que no revelen actos u omisiones que violen alguna disposición que la persona jurídica está obligada a cumplir y que esté relacionada con alguna de las conductas tipificadas en el presente artículo. Respecto al tipo subjetivo del delito bajo comentario, se sanciona penalmente a quien administra fraudulentamente el patrimonio de personas jurídicas, pero no a quien hace lo mismo con el patrimonio de personas naturales o patrimonios autónomos. 8
8 COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN Sin embargo, una persona natural, un patrimonio autónomo e inclusive el propio Estado pueden ser sujetos pasivos del delito de administración fraudulenta, pues la norma señala en perjuicio de ella o de terceros. Ahora bien, la intención de incluir a los auditores como sujetos activos en el tipo obedece a que, por la naturaleza de la función que realizan, Estos tienen acceso a la información relevante de una persona jurídica y pueden situarse en la posibilidad de ocultar o falsear intencionalmente dicha información, entre otros. Para la configuración del delito es imprescindible la existencia de dolo o intención de perjudicar el patrimonio de una persona jurídica o de un tercero utilizando alguna de las nueve modalidades fraudulentas expresamente descritas. Es preciso referir que las ocho primeras modalidades ya se encontraban recogidas en el artículo 198 del CP, siendo incorporada la del numeral 9 mediante la Ley. La conducta recogida en ese numeral estaría pensada, principalmente, en los auditores y se encuentra basada en el artículo 17 del Reglamento de Auditoría Externa de la SBS que establece la responsabilidad de las sociedades de auditoría que evalúan a las empresas del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros (ESF). A su vez, en los numerales 1 y 6 del referido artículo 198 se ha incorporado una referencia a los auditores, no para considerarlos, en estos casos, como eventuales sujetos activos pues ya lo serían en algunos casos por la modificación del primer párrafo del artículo bajo comentario, sino para ampliar la relación de personas que reciben información de los administradores de una persona jurídica, que serían quienes al omitir la información a que se refieren dichos incisos estarían incurriendo en responsabilidad penal. Entonces, se trata de persuadir a aquellos que tengan información privilegiada en su poder, para que la brinden a los auditores, lo cual debemos entender siempre y cuando sea solicitada en el ámbito de sus funciones. De otro lado, pensamos que es posible la tentativa en el delito bajo referencia, aunque el mismo quedaría consumado con la realización de algunas de las modalidades ya referidas. Entonces, el animus de perjudicar y la realización de algunos de los actos descritos en el artículo 198 configuran el delito de administración fraudulenta, no siendo necesario que se llegue a concretar el perjuicio a la persona jurídica o a un tercero. Debe precisarse que no se requiere de animus lucrandi, aunque muy eventualmente pueda concurrir. 2. Ocultamiento, omisión o falsedad de información La Ley también ha modificado el artículo 245 del CP referido al delito de ocultamiento, omisión o falsedad de información, con la finalidad de reprimir (además de otros sujetos ya considerados) a los auditores internos y externos de una institución bancaria, financiera u otra que opere con fondos del público, que para ocultar situaciones de iliquidez o insolvencia de la institución, omita o niegue proporcionar información o proporcione datos falsos a las autoridades de control y regulación. Esta inclusión obedecería a que la opinión de los auditores internos y externos constituye una importante referencia para la labor de supervisión de la SBS, de manera que si los auditores ocultan información o distorsionan información crítica que han encontrado al revisar los estados financieros o las operaciones de una empresa supervisada, pueden afectarla seriamente, pues se generaría en el supervisor y en el público en general una idea equivocada de la situación real de dicha persona jurídica, impidiendo, en algunos casos, tomar las medidas correctivas necesarias. 3. El problema de la definición de Auditor En los dos supuestos delictivos señalados nos encontramos con un problema serio al no tener una definición de auditor en el propio CP. Semánticamente, auditor es aquél que realiza la auditoría o revisión de la contabilidad de cualquier persona, sea natural o jurídica; empero, para tal condición no hay parámetros preestablecidos ni exclusividad del uso del término o de la práctica misma, al caso que una persona autodenominada auditor puede efectuar otras revisiones, como las referidas a temas tributarios, laborales, administrativos, comerciales, etc. En materia de auditoría financiera, conforme al Glosario de Términos correspondiente, se entenderá por auditor a la persona con responsabilidad final por la auditoría, que es el procedimiento por el cual se obtiene una opinión respecto a si los estados financieros están preparados respecto de todo lo sustancial, de acuerdo a un marco de referencia para reportes financieros identificado o a otros criterios. Por otro lado, existe una acepción restringida de auditor, que es la utilizada dentro del ámbito de referencia de sectores específicos tutelados por el Estado, bajo la regulación de la Ley General de Sociedades, la Contaduría Pública de la Nación, la Contraloría General de la República y también dentro del Sistema Financiero, en los cuales sólo son auditores los que han cumplido y realicen las funciones que las normas les han impuesto. Desde nuestro punto de vista debería entenderse al auditor bajo esta última acepción; empero, es necesario una precisión legislativa que defina claramente lo que se debe entender por dicho sujeto para efectos de los artículos 198 y 245 del CP. Es pertinente señalar que el Colegio de Contadores Públicos de Lima y la Junta de Decanos de Colegios de Contadores Públicos del Perú han señalado que la función del Auditor Interno se circunscribe a la etapa del control posterior de los actos contables tomados y decididos por la Administración de la entidad pública o privada y de su registro en los libros contables, elevando los correspondientes informes sobre los resultados de sus Acciones de Control a la Alta Dirección para que ésta adopte y ejecute las medidas de corrección que correspondan. Mostrando su rechazo al Proyecto de la Ley bajo comentario, indican que... en el sector privado los Auditores Internos desarrollan sus funciones en relación de dependencia, lo ejercen con la independencia necesaria para cumplir con los objetivos de su labor profesional; en tanto que, en el sector público los Auditores Internos son designados por la Contraloría General de la República quedando eliminada toda relación de dependencia. También señalaron que la función de los Auditores Externos es ejercida sobre documentos e información proporcionada por la Administración y en forma absolutamente independiente, esto es, sin que exista vínculo laboral ni relación de dependencia ni de subordinación y bajo la aplicación estricta de Normas Internacionales y Nacionales de Auditoría NIA s aprobadas en los Congresos Nacionales de Contadores Públicos del Perú. Al respecto, se mencionó además que la responsabilidad de los Auditores Externos está contemplada en las Normas Internacionales de Auditoría NIA s, y en el Perú está establecida en la Norma 240, que define los límites de la responsabilidad de los Auditores Externos respecto del fraude y el error en las auditorías de Estados Financieros, precisando que no son responsables en estos, en razón de que la elaboración de la contabilidad corresponde a la administración de las personas jurídicas. Tratándose del ámbito de las ESF, las auditorías externas se realizan conforme a las normas del Reglamento de Auditoría Externa. 9
9 COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN REGISTRO DE CONTROL DE ASISTENCIA: Últimas modificaciones (Decreto Supremo Nº TR) El 1 de junio del año en curso entraron en vigencia las disposiciones contenidas en el D. S. Nº TR sobre el Registro de Control de Asistencia y Salida (en adelante RCAS ) para los trabajadores sujetos al régimen de la actividad privada. Como se recuerda, no se hizo esperar la reacción y crítica empresarial sobre algunos puntos contemplados en dicha norma, lo que motivó que el Ministerio de Trabajo le realizara algunos ajustes. En efecto, mediante D. S. Nº TR, publicado el 6 de junio de 2006 y vigente a partir del 7 de junio de mismo año, se modificaron los artículos 2 al 8 del D. S. Nº TR, de donde podemos destacar: 1. Contenido y registro en el RCAS Se ha precisado que el referido registro debe ser conservado hasta por cinco años después de ser generado. También, se sustituye el término organización sindical por sindicato. Asimismo, se ha dispuesto que a falta de sindicato, podrá solicitar dicha información el representante de los trabajadores, eliminando la posibilidad de que los trabajadores sindicalizados nombren a un representante para estos propósitos. En cuanto a la información que debe contener el RCAS, se ha sustituido la identificación de las horas extraordinarias o de sobretiempo laboradas por el de horas y minutos de permanencia fuera de la jornada de trabajo. Así, ahora será obligatorio solamente registrar la hora de ingreso y salida, y en su caso, las horas en sobretiempo, no siendo necesario la hora de inicio y fin del refrigerio. Finalmente, como una novedad se ha especificado que sólo podrá impedirse el registro de ingreso cuando el trabajador se presente al centro de trabajo después del tiempo fijado como ingreso o tolerancia, siempre que existan estos tiempos. Entiéndase, siempre que el lapso de ingreso o tolerancia sean exhibidos en el centro de trabajo. 2. Suspensión del RCAS para las entidades públicas En la Primera Disposición Complementaria y Transitoria del D. S. Nº TR aparece que debido a la programación anual del presupuesto público, para las entidades públicas sujetas al régimen laboral de la actividad privada el presente decreto entrará en vigencia a partir del 1 de enero de Mediante Fe de Erratas, publicada el 9 de junio, se aclaró que dicha disposición está referida a la norma modificada (D. S. Nº TR), con lo cual quedaría claro que se hace una distinción entre entidades públicas y privadas sin algún criterio razonable, lo cual infringe el principio constitucional a la Igualdad. Al respecto, hay quienes sostienen que esta disposición tiene por finalidad prohibir a las entidades públicas el pago de horas extras, interpretación que la haría inconstitucional. Así, con relación a dichos trabajadores, si en los hechos se comprueba que han trabajado en sobretiempo, éstos tendrán derecho a solicitar el pago de las horas extras o a solicitar la compensación con descanso, aunque el uso del RCAS sería obligatorio recién a partir del Empero, esto último no implica que el empleador deba registrar el trabajo prestado en sobretiempo mediante la utilización de medios técnicos o manuales seguros y confiables, de conformidad con el artículo 10-A del Dec. Leg. Nº Ley de Trabajo, Horario y Trabajo en Sobretiempo, cuyo TUO fue aprobado por D. S. Nº TR o, igualmente, voluntariamente dentro de las políticas laborales de cada institución. 3. Presunciones sobre la presencia del trabajador en la empresa Se han modificado las disposiciones sobre presunción relativa y se ha eliminado la denominada presunción absoluta. En ese sentido, se presume que el empleador ha dispuesto la realización de labores en sobretiempo por todo el tiempo de permanencia del trabajador, salvo prueba en contrario, objetiva y razonable. Debe tenerse presente que ya no hay tiempo alguno a tomar en cuenta como referencia. Además se ha señalado que no sólo debe considerarse como tiempo de permanencia en el centro de trabajo aquel que se realice después del horario de salida, sino que también comprende al tiempo antes de la hora de ingreso. 4. Infracciones aplicables por incumplimiento del RCAS En cuanto a las infracciones, se ha especificado que también constituye infracción de tercer grado el no compensar el trabajo en sobretiempo. Además de las ya previstas, ahora son infracciones de primer grado: No exhibir de manera permanente a todos los trabajadores la duración del tiempo de refrigerio, y los tiempos de tolerancia, de ser el caso, en el lugar del centro de trabajo donde se establezca el RCAS. No entregar información a los trabajadores (sobre el control de asistencia vinculada a su labor) y/o a la autoridad pública (que tenga tal atribución por Ley). Antes de la modificación, si bien existía la obligación del empleador de entregar a dichos sujetos la referida información, su omisión no era sancionable. IGV E IPM: Régimen de Percepciones del Impuesto (Resolución de Superintendencia Nº / SUNAT) Como se recordará, el Régimen de Percepciones del IGV aplicable a la venta interna de determinados bienes se estableció en la R. de S. Nº /SUNAT, la misma que obliga a los agentes de percepción nombrados que realicen la percepción correspondiente cuando, entre otros supuestos, vendan gas licuado de petróleo. En este caso, por R. de S. Nº /SUNAT vigente desde el 18 de junio pasado se ha excluido de dicho régimen a la venta de gas licuado de petróleo despachado a vehículos de circulación por vía terrestre a través de dispensadores de combustible en establecimientos debidamente autorizados por la Dirección General de Hidrocarburos del Ministerio de Energía y Minas. Esta misma norma estableció un régimen de dispensa de sanciones, en virtud del cual no serán materia de sanción las infracciones previstas en los numerales 1, 2 y 5 del artículo 175 y en el numeral 13 del artículo 177 del Código Tributario (CT), que se originen en el incumplimiento de las obligaciones previstas en el Régimen de Percepciones, cometidas por los agentes de percepción durante los dos primeros meses en que actúen como tales, incluyendo el mes en que opere su designación, siempre que el infractor cumpla con: Regularizar las obligaciones incumplidas a la fecha de verificación por parte de la SUNAT, tratándose de las infracciones tipificadas en los numerales 1, 2 y 5 del artículo 175 del CT. 10
10 COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN Realizar el pago, incluidos los respectivos intereses moratorios, y presentar la declaración correspondiente a las percepciones no efectuadas dentro de los tres primeros meses en que actúen como agentes de percepción, incluyendo el mes en que opere su designación, tratándose de la infracción tipificada en el numeral 13 del artículo 177 del CT. TRIBUTOS MUNICIPALES: Establecen plazo excepcional referido a Arbitrios (Ley Nº 28762) Como se sabe, el artículo 69 -A de la Ley de Tributación Municipal (LTM), cuyo TUO fue aprobado por D. S. Nº EF, señala que Las ordenanzas que aprueben el monto de las tasas por arbitrios, explicando los costos efectivos que demanda el servicio según el número de contribuyentes de la localidad beneficiada, así como los criterios que justifiquen incrementos, de ser el caso, deberán ser publicadas a más tardar el 31 de diciembre del ejercicio fiscal anterior al de su aplicación. La difusión de las ordenanzas antes mencionadas se realizará conforme a lo dispuesto en la Ley Orgánica de Municipalidades. Asimismo, el artículo 40 de la Ley Orgánica de Municipalidades (LOM) - Ley Nº 27972, prescribe que Las ordenanzas en materia tributaria expedidas por las municipalidades distritales deben ser ratificadas por las municipalidades provinciales de su circunscripción para su vigencia. Al respecto, hay quienes sostuvieron que si bien el artículo 40 antes referido establece el requisito de la ratificación para la vigencia de las ordenanzas distritales, en ningún caso ha señalado un plazo para la misma. Por otro lado, afirman que la exigencia de la publicación, conforme al artículo 69 -A de la LTM, está referida únicamente a la ordenanza distrital, mas no al Acuerdo de Ratificación del Concejo Provincial, pues la ratificación sólo operará como convalidación o confirmación de dicha ordenanza distrital, pudiendo efectuarse en cualquier momento. Mientras que para otros, la ratificación de la ordenanza distrital y la publicación del acuerdo ratificatorio debían realizarse antes del plazo señalado en el artículo 69 -A de la LTM, de lo contrario sería de aplicación lo previsto en el artículo 69 -B de la LTM. Sin embargo, el Tribunal Constitucional (TC), en los Expedientes Nºs AI/TC y PI/TC, sostuvo que la ratificación de las ordenanzas distritales sobre temas tributarios constituye un requisito de validez, que debe concretarse en un momento tal que garantice la efectividad de su objetivo, es decir, dentro de un plazo razonable. Mientras que la publicación del acuerdo ratificatorio es un requisito esencial para su vigencia, pues sólo después de cumplidos ambos requisitos, la ordenanza distrital podrá ser exigida a los contribuyentes. Asimismo indicó que: Sólo a partir del día siguiente de la publicación de Acuerdo de Ratificación del Concejo, dentro del indicado plazo, la municipalidad distrital se encuentra legitimada para cobrar arbitrios. En caso que no se haya cumplido con ratificar (requisito de validez) y publicar (requisito de vigencia) una ordenanza dentro del plazo previsto, corresponde la aplicación del artículo 69 -B de la LTM; en consecuencia, los arbitrios se cobrarán en base a la ordenanza válida y vigente del año fiscal anterior reajustada con el IPC. Si la norma del año anterior no cuenta con los requisitos de validez y vigencia, deberá retrotraerse hasta encontrar una norma que reúna tales requisitos y sirva de base de cálculo. Bajo este contexto, se ha publicado la Ley Nº (en adelante la Ley ), vigente a partir del 21 de junio de 2006, para señalar que: Se prorrogue en forma excepcional, hasta el 15 de julio de 2006, el plazo de publicación a que se refiere el artículo 69 -A de la LTM, de las ordenanzas que aprueban los montos de las tasas por concepto de arbitrios municipales correspondientes al ejercicio Las municipalidades deberán publicar las ordenanzas que aprueban las tasas por arbitrios municipales emitidas como consecuencia de la aplicación de la Sentencia del TC recaída en el Expediente Nº PI/TC, respecto a los ejercicios 2002 a 2005, hasta la fecha señalada en el punto anterior. Estas disposiciones se hacen extensivas al Acuerdo Ratificatorio del Concejo Provincial. Las municipalidades, de acuerdo con su competencia, otorgarán las máximas facilidades a los contribuyentes para el pago de los arbitrios a que se refiere la presente Ley u otros beneficios. La vigencia de las ordenanzas sujetas a ratificación será a partir del día siguiente de la publicación del Acuerdo Ratificatorio del Concejo Provincial. Ahora, conforme al artículo 69 -B, de no ser publicada la ordenanza en el plazo señalado en el artículo 69 -A, sólo podrá determinarse el importe de las tasas por servicios públicos o arbitrios tomando como base el monto de las tasas cobradas al 1 de enero del año fiscal anterior reajustado con la aplicación de la variación acumulada del IPC, correspondiente a dicho ejercicio fiscal. Acorde a ello y a los criterios del TC, nos extraña la decisión del legislador de prorrogar hasta el 15 de julio de 2006 la publicación de las ordenanzas que aprueben el monto de las tasas por arbitrios municipales según lo indicado en el artículo 69 -A de la LTM respecto de los ejercicios 2002 a 2005 y del Acuerdo Ratificatorio. Si la finalidad es que se aplique por todo el ejercicio 2006 la ordenanza que aprueba las tasas por concepto de arbitrios, siempre que ésta sea publicada hasta el 15 de julio del año en curso, podría cuestionarse su aplicación por los periodos anteriores a su publicación, ya que como ha señalado el TC, la publicación de la ordenanza que aprueba los arbitrios constituye un requisito esencial para su vigencia. Por lo tanto, sólo podría ser exigida a partir del día siguiente de dicha publicación. Bajo esta perspectiva, lo contrario sería admitir la aplicación retroactiva de la norma, vulnerándose lo dispuesto por el artículo 109 de la Constitución Política. Ahora bien, cabe advertir que el artículo 2 de la Ley estaría modificando el artículo 40 de la LOM en la medida que señala que la vigencia de las ordenanzas sujetas a ratificación será a partir del día siguiente de la publicación del Acuerdo Ratificatorio del Concejo Provincial. Con este enunciado se despejan las dudas y los argumentos de aquéllos que sostenían que el Acuerdo Ratificatorio era un elemento meramente declarativo y que podía ser publicado en cualquier momento, a su vez que se confirma el criterio del Tribunal, en cuanto a que su publicación también deba efectuarse en el plazo señalado en el artículo 69 -A de la LTM. 11
11 INFORME TRIBUTARIO Qué te parece?... LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO Y LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA César Rodríguez Dueñas (*) EL AUTOR REFLEXIONA SOBRE LAS CONSECUENCIAS QUE SE DERIVARÍAN DEL CRITERIO ESTABLECIDO POR LA RTF Nº RESPECTO A LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO Y LOS PAGOS A CUENTA DEL IR, ESTABLECIENDO SUGEREN- CIAS PARA EL FUTURO. I. EL TEMA DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO Cuando era un adolescente escuché una tonada, recuerdo que era de un conocido conjunto cubano, que decía Cómo cambian los tiempos Venancio, qué te parece? y seguía el estribillo. Traigo a colación esta tonada a raíz de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº , publicada en el Diario Oficial El Peruano el 2 de junio del presente año, y a recientes presentaciones que he efectuado sobre el tema de las diferencias de cambio. El 26 de mayo hice una presentación en el Colegio de Contadores Públicos de Arequipa con la finalidad de exponer: (i) Los efectos de las Resoluciones del Tribunal Fiscal (RTF) Nºs y en los ejercicios 2001 y siguientes, y, (ii) El tratamiento de las Diferencias de Cambio en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (IR). Respecto del tema señalado en el punto (ii) anterior mencioné que en el medio tributario habían las siguientes interpretaciones: 1. Las diferencias de cambio (D/C) no forman parte de la base de cálculo de los pagos a cuenta del IR porque no tienen la naturaleza de ingresos netos gravables según la definición del artículo 85 de la Ley del IR, cuyo TUO ha sido aprobado por D. S. Nº EF (en adelante LIR). 2. Sólo forman parte de los ingresos netos gravables las D/C que resulten: (i) del canje de moneda extranjera por moneda nacional, y, (ii) de los pagos o cobranzas por operaciones en moneda extranjera. 3. Ídem a 2, más las que corresponden al ajuste de activos y pasivos en moneda extranjera no comprendidas en los incisos e), excepto cuando deban ir a resultados directamente, y f) del artículo 61 de la LIR. Diferencia: con o sin balance mensual. 4. Todas las D/C son gravables, bajo el criterio del Principio del Devengado y la teoría del incremento patrimonial (1). Como se puede ver, son por lo menos cuatro las interpretaciones posibles y no sólo las dos que ha tenido en consideración el Tribunal Fiscal en su análisis. En aquella presentación, además del análisis de los artículos, entre otros, 61 y 85 de la LIR y de los antecedentes jurisprudenciales (RTF Nºs , y ), señalé que en una interpretación lógica del régimen del IR y la naturaleza de los pagos a cuenta me adhería a la última interpretación; pero que en una interpretación literal del artículo 61 y restrictiva del artículo 85 debería concluirse que la primera interpretación era la correcta. Posteriormente, antes del 2 de junio de 2006, he realizado un Informe Oral donde uno de los reparos de la SU- NAT es el relativo al tema que motiva este artículo y en el cual, contando con la benevolencia de la Presidenta de la Sala, hice una breve exposición de los argumentos que sostienen cada una de ellas, así como de las dificultades en su aplicación. Finalmente, a la luz de la publicación de la RTF Nº y a raíz que fui requerido para hacer una exposición de sus alcances y efectos, preparé el Bosquejo que se adjunta como Anexo a este artículo y que me sirve para expresar las siguientes conclusiones y recomendaciones: II. CONCLUSIONES (2) 1. El costo tributario de los pagos a cuenta, por lo general, se incrementará. (*) Contador Público Colegiado. Colaborador Especial de Análisis Tributario. Socio fundador de Pazos, López de Romaña, Rodríguez, Sociedad Civil, PLR Asesores de Negocios S.A., BDO Consulting S.A.C. y BDO Outsourcing S.A.C., Firmas conformantes de la Organización BDO en el Perú. Actualmente Socio Principal de PLR Asesores de Negocios S.A., empresa dedicada a la consultoría tributaria y legal. Colaborador Especial de Análisis Tributario. (1) En esta interpretación, así como en las otras, no deben incluirse las que califiquen como incrementos bajo el inciso i) del artículo 19 de la LIR. (2) Para estos efectos no estoy tomando en cuenta la materialidad (importancia relativa) de la cifra que pudiera corresponder a la diferencia de cambio. Obviamente, esto tiene que hacerse para efectos prácticos (para aplicar el principio costo-beneficio). 12
12 INFORME TRIBUTARIO Por ende, ahora los contribuyentes serán más proclives a revisar sus resultados al 31 de enero y/o 30 de junio, según corresponda, y evaluar si les conviene presentar una modificación del coeficiente o del porcentaje que vienen aplicando. 2. Dependiendo del Sistema que adoptaron y del monto de las diferencias de cambio, podrán haber pagos en defecto o indebidos. 3. Respecto de los pagos en defecto, o aumento indebido de saldos a favor, no debería haber sanciones (a partir de la modificación del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, que incorporó como infracción el uso de porcentajes o coeficientes indebidos) ni intereses, en aplicación del numeral 2 del artículo 170 del Código Tributario. Se invoca la aplicación de este numeral bajo el entendido que el Tribunal Fiscal forma parte de la Administración Tributaria. Aun cuando no se trataba del caso que es materia de este artículo, debe tenerse en cuenta que el contribuyente sobre el cual recayó la Resolución que comento alegó duplicidad de criterio para que no se le apliquen intereses y sanciones, el Tribunal no discute su aplicación (del citado numeral 2) y sólo señala que no había existido tal duplicidad; es decir, una lectura de lo resuelto nos lleva a concluir que el Tribunal no desestimó que pudiera ser aplicable el tantas veces mencionado numeral 2. En el supuesto que se interpretase que no corresponde aplicar tal numeral, como en efecto hay una corriente de opinión que así lo dice, el Tribunal debería (como lo hizo en el caso del ajuste por inflación del ejercicio 2001) o la SUNAT, invocar el numeral 1 del artículo 170 del Código. Hay que tomar en cuenta que un pago en defecto de los pagos a cuenta en sí mismos o del pago de la cuota de regularización (como consecuencia de la aparición de un pago indebido que se comenta a continuación) de años anteriores conllevaría a muchos cálculos y rectificaciones que se evitarían, o reducirían sustantivamente, si se eliminan las sanciones e intereses. 4. En teoría un pago indebido (por cuanto se pagó un monto mayor al que efectivamente correspondía) debe ser materia de devolución o de solicitud de compensación. De acuerdo al criterio que ha aplicado la SUNAT a algunos contribuyentes, se les tendría que pedir la devolución o compensación del pago indebido y efectuar el pago a cuenta omitido, si se trata del pago a cuenta del ejercicio en curso, más los intereses y las sanciones (cuando corresponda). En algunos casos he visto que, supongo que por economía procesal y utilizando la facultad que tiene, la SUNAT procede a efectuar la compensación de oficio, eliminando o reduciendo sustancialmente los intereses y sanciones (cuando correspondan). III. RECOMENDACIONES 1. Independientemente de compartir o no el criterio establecido por el Tribunal, sugiero que la SUNAT, al igual que se hizo con ocasión de la Sentencia del Tribunal Constitucional sobre el Anticipo Adicional del IR, promueva a la mayor brevedad posible la dación de una norma que evite engorrosos y costosos cálculos y rectificaciones a los contribuyentes, que tendrían, en teoría, que ser verificados por ella. Es decir, los administrados y el ente administrador deben evitar seguir incurriendo en costos para cumplir con sus obligaciones y ejercer sus derechos. 2. Continuando con la práctica nacional de hacer cambios puntuales a nuestras normas tributarias todos los años (y que es preciso sea desterrada por el nuevo Gobierno, entre otros aspectos, a partir de la definición de una política fiscal clara y oportuna) debería: a) Modificarse la ubicación del artículo 61 de la Ley del IR. b) Complementarse la definición de Ingresos Netos del artículo 85 de dicha Ley para incorporar a las D/C en la base de los pagos a cuenta del IR, por lo menos, al resultado de las transacciones a que se refieren los actuales incisos b) y c) del citado artículo 61 de la LIR (3). Para implementar esta recomendación habría que netear las ganancias y pérdidas de cambio. Al efecto estoy tomando en cuenta que: (i) los contribuyentes registran, indistintamente, en las cuentas 776 y 676 los incrementos y disminuciones de activos y pasivos, y, (ii) en puridad, la ganancia o la pérdida no proviene del aumento o reducción del activo o pasivo, específicamente, sino de la comparación del monto registrado a una fecha con el que corresponde a la fecha de canje, cobranza o pago o del ajuste de los activos y pasivos en un período dado. Por tanto las ganancias o pérdidas, independientemente de si provienen de un activo o un pasivo y en la cuenta que se registren, deberían netearse para efectos de los pagos a cuenta. Nótese que si sólo se incluyeran las diferencias de cambio de los pagos o cobranzas y no se hiciera un análisis de las diferencias desde el origen (registro inicial del activo o del pasivo), quedaría una parte de ellas sin incluirse en la base de los pagos a cuenta. (3) Hay que tomar en cuenta que, como su nombre lo indica, el pago a cuenta es un paso adelantado del IR que en definitiva tendrá que hacer un contribuyente. 13
13 INFORME TRIBUTARIO ANEXO TRATAMIENTO DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO RESPECTO DE LOS PAGOS A CUENTA DEL IR 1. Declaratoria: El Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº publicada el 2 de junio de 2006 que constituye precedente de observancia obligatoria, estableció el siguiente criterio: Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85 (subrayado mío). 2. Efectos de tal declaratoria a) En el costo tributario: Sistema del coeficiente Por lo general incrementa el pago a cuenta. S/. Impuesto calculado 100 Ingresos netos Ventas y otros ingresos gravados 2,100 Ganancias en cambio 90 2,190 Coeficiente antes de la RTF Coeficiente después de la RTF = = Sistema del 2% de los ingresos netos En principio se reduce (considerando que, por lo general, las diferencias de cambio no son partidas significativas); excepto cuando se modifica en enero o en junio. b) En Pagos a cuenta del ejercicio gravable 2006 y anteriores no prescritos Dependiendo del Sistema podrá haber pagos en defecto o indebidos. Aplicación del numeral 1 (interpretación equivocada) o 2 (duplicidad de criterio) del artículo 170 del Código Tributario. Antecedentes: RTF Nºs , y Teóricamente los pagos indebidos debieran ser materia de solicitud de devolución. Si se trata de años anteriores habría, cuando corresponda, pagos en defecto de la cuota de regularización o saldos a favor declarados indebidamente (no deberían aplicarse sanciones ni intereses). 3. Temas a considerar Tratamiento tributario de las diferencias de cambio: a) Hasta el 31 de diciembre de 2004 Efectos del ajuste por inflación (deflación). b) A partir del 1 de enero de 2005 Las diferencias de cambio que se registren como ganancias de cambio, en aplicación de la NIC 21, y que deban afectar el costo de los activos relacionados, en virtud del artículo 61 de la LIR, deben excluirse de la base de cálculo del pago a cuenta. 4. Temas discutibles Sustento de la interpretación del Tribunal Fiscal (Acuerdo del 20 de mayo de 2006). a) Las diferencias de cambio se cuantifican para determinar la renta neta; es decir, para mensurar la base imponible del IR del ejercicio. Y las modificaciones que pueden hacerse a la luz de los resultados al 31 de enero y/o 30 de junio? Las normas vigentes, como las del pasado, obligan a que los contribuyentes al calcular la renta neta (pérdida) a esas fechas apliquen, en su integridad, el artículo 61 de la LIR y sus normas reglamentarias. b) Referencia al párrafo 37 de la NIC 1 (35 en la NIC vigente a partir del ejercicio 2005) respecto a la presentación del efecto neto de las ganancias y pérdidas por diferencia de cambio. Lo que pretende tal párrafo es ilustrar un caso en el cual se puede compensar un ingreso con un gasto y no, como lo considera el Tribunal, para definir su naturaleza. En todo caso, bajo la interpretación no admitida (Propuesta 2) por el Tribunal, ayudaría a evitar la discusión que origina la forma de registro indistinta que siguen algunos contribuyentes (esto es, las variaciones se registran indistintamente como ganancias o pérdidas sin importar o tomando en cuenta si anteriormente por el mismo activo o pasivo se registró una ganancia o pérdida). Así, en la base de cálculo se incluiría el neto de las ganancias y pérdidas. c) El Tribunal sostiene que las diferencias de cambio tienen la naturaleza de resultado según el artículo 61. Este es un tema que se discute desde hace muchos años. Recuerdo que en la Comisión Revisora del Proyecto de Reglamento del IR modificado por el Dec. Leg. Nº 200 (en el año 1982) se discutía la ubicación del artículo 61, la naturaleza de ganancia o pérdida patrimonial de las diferencias de cambio y sus efectos en los sistemas de pagos a cuenta (es por ello que se incluyó la norma que hoy contiene el inciso f) del artículo 34 del Reglamento y que estaba estrictamente relacionada con el sistema de pagos a cuenta sobre los resultados mensuales, indebidamente llamado sobre el Balance mensual). d) El acuerdo del Tribunal Fiscal concluye equivocadamente, en mi opinión, al señalar que En efecto, bajo lo señalado en las Normas Internacionales de Contabilidad las diferencias de cambio no constituyen ingresos entendidos y hace referencia, entre otros, a la NIC 18. Al respecto hay que recordar lo siguiente: (1) La NIC 18 sólo se refiere a las Ingresos Ordinarios provenientes de la venta de productos, la prestación de servicios y el uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que producen intereses, regalías y dividendos. Naturalmente, bajo tales conceptos la diferencia de cambio no es un ingreso ordinario. (2) El Marco Conceptual de Preparación y Presentación de Estados Financieros, en el párrafo 92 del Rubro Reconocimiento de Ingresos establece que Se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medirse con fiabilidad (subrayados míos). El tratamiento en contrario se señala para el Reconocimiento de Gastos en el párrafo 94 (decremento de los activos o incremento de los pasivos). Al respecto es de notar que uno de los fundamentos del Acuerdo de Sala Plena para denegar a las diferencias de cambio la naturaleza de ingreso neto devengado es que no puede ser determinable desde que nace la operación sino hasta la fecha de su pago. En este caso: (a) No está determinado el ingreso con fiabilidad cuando se produce el canje de monedas (inciso b) del artículo 61 ) o cuando se efectúe el pago o una cobranza por operaciones pactadas en moneda extranjera y contabilizadas en moneda nacional (inciso c) del artículo 61 )?, y, (b) No se produjo un incremento de activos o decremento de pasivos, si es que hubo ganancia? Claro que sí. Por lo anterior, no comparto tales fundamentos del Acuerdo de Sala Plena para concluir que las ganancias en cambio no son un ingreso; por tanto, utilizando en contrario sus propios fundamentos, las ganancias de cambio (netas de pérdidas de cambio) de tales transacciones tienen la naturaleza de ingresos netos devengados y sí deberían formar parte de la base de cálculo de los pagos a cuenta mensuales. Sí estoy de acuerdo cuando en el fundamento comentado en d.2) se señala que el ingreso proveniente del ajuste de los saldos de activos y pasivos (inciso d) del artículo 61, y obviamente los que corresponden a los incisos e) y f) porque afectan el costo de los activos, en su caso) no forman parte de la base de tal cálculo debido a que no se tiene la certeza de si al cierre del ejercicio habría pérdida o ganancia. Incluso, hay que tener en cuenta que al cierre del ejercicio los ajustes que se hacen en virtud a los citados incisos siguen siendo estimaciones ya que aún no se ha producido el pago o la cobranza y por tanto todavía no se ha realizado la diferencia de cambio. 14
14 INFORME TRIBUTARIO Qué es la utilización de servicios? (SEGUNDA PARTE*) Alfredo Guerra Arce (**) EN LA SEGUNDA Y ÚLTIMA PARTE DE ESTE ARTÍCULO, EL AUTOR APLICA LOS CONCEPTOS PLANTEADOS EN LA ENTRE- GA ANTERIOR RESPECTO A LA "UTILIZACIÓN DE SERVICIOS", A LA LEGISLACIÓN Y JURISPRUDENCIA PERUANA. II. LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS EN LA LEGISLACIÓN Y JURISPRUDENCIA PERUANA 1. Los contenidos de la utilización de servicios En la LIGV y su Reglamento (1), mediante la hipótesis de la utilización de servicios se repercute la actividad del no domiciliado, invirtiendo el sujeto pasivo del impuesto hacia el consumidor, bajo los términos de consumo o empleo en el territorio nacional, independientemente del lugar de celebración del contrato, del pago o percepción de la contraprestación. Adicionalmente, se establece que no se utilizan en el país aquellos servicios de ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen íntegramente en el exterior. Por su parte, en la exportación de algunos servicios, la actividad del domiciliado se inafecta y provoca la devolución del impuesto soportado, siempre que el uso, explotación, o aprovechamiento se produzcan íntegramente fuera del país. Además, se considera que no cumplen con esta condición aquellos servicios de ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen al término de su prestación en el país. En este contexto, empezaremos por el análisis literal de cada uno de los términos referidos sin perder de vista que el significado esencial de todos debería ser igual tanto para la utilización ( importación de servicios ) como para la exportación (2). De este modo: Consumir: tiene las siguientes acepciones (3) destruir, extinguir, utilizar comestibles perecederos u otros géneros de vida efímera para satisfacer necesidades o gustos pasajeros y gastar energía o un producto energético. Dichos contenidos podrían aplicarse a los bienes fungibles que se extinguen con el primer uso. No obstante, para poder usarlo con referencia a los bienes no fungibles o a los servicios, tendríamos que abstraer dichos significados, de manera que consumir significaría aplicar el bien o servicio a una finalidad. Emplear: quiere decir, entre otras cosas, gastar, consumir, usar, hacer servir las cosas para algo (4). Esta palabra contiene las dos ideas antes mencionadas, la de consumo como destrucción, que es su sentido literal, y la abstracta en que las cosas se aplican, se hacen servir, para algún fin. Usar: hacer servir las cosas para algo es un sentido que resulta común a este término y al anterior. Sin embargo, también significa disfrutar uno alguna cosa o ejecutar, practicar cosa habitualmente por costumbre (5). Ahora se añaden dos ideas: la de disfrute o percepción de productos o utilidades, es decir, ya no se destina el objeto a cualquier fin sino a uno específico que sería la obtención de un beneficio; y la de habitualidad, o aplicación continua a un mismo fin o varios diferentes en el tiempo, lo que refuerza el sentido abstracto de consumo, pues trasciende el concepto de destrucción o extinción. Explotar: consiste en sacar utilidad de un negocio o industria en provecho propio (6), lo que va en la misma línea que disfrutar. Aprovechar: quiere decir emplear útilmente alguna cosa, hacerla provechosa o sacarle el máximo rendimiento (7). Tiene el mismo sentido que el término anterior. Utilizar: significa aprovecharse de una cosa (8) por lo que nos remitimos a la palabra precedente. La idea común que puede extraerse de todas estas palabras es, en general, la de aplicación del servicio a un destino o finalidad. Empero, podemos distinguir un matiz enfocado sobre un fin en particular, que es la consecución de una utilidad o un rendimiento económico. Sobre este último particular, cabe indicar que el término económico ya no está presente en el texto del Reglamento de la LIGV actualmente vigente. No obstante, sigue alimentando (*) La primera parte de este artículo se publicó en la Revista Análisis Tributario Nº 221, junio de 2006, págs. 12 a 15. (**) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Postgraduado en Derecho Tributario por esa misma universidad. (1) El Dec. Leg. Nº 821, Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo regula el IGV. Su Texto Único Ordenado fue aprobado por D. S. Nº EF y ha tenido diversas modificatorias desde su entrada en vigencia. Igualmente, su reglamento, que fue aprobado por D. S. Nº EF y modificado por el D. S. Nº EF, ha sido modificado por sucesivas normas posteriores. (2) Existe cierto consenso en que la manera de determinar el lugar de la utilización del servicio debe ser la misma en la importación y en la exportación de servicios, a fin de guardar coherencia. BUENO...Op. cit. Pág. 84. En efecto, no existiría razón para diferenciar entre ambos pues debe existir simetría. Esto se puede apreciar en que la exportación de un país implicaría la utilización en el otro y viceversa. (3) REAL Op. cit. T. I. Pág (4) REAL Op. cit. T. I. Pág (5) REAL Op. cit. T.II. Pág (6) REAL Op. cit. T.I. Pág (7) REAL Op. cit. T.I. Pág (8) REAL Op. cit. T.II. Pág
15 INFORME TRIBUTARIO su análisis (9), de modo que es importante precisar su sentido. Así, debemos señalar que éste se refiere a una cierta manera de aplicar los medios a los fines. Dicha manera, no puede ser cualquiera sino una eficiente que produzca una utilidad, un rendimiento o que, al menos, tenga ese propósito. En este orden de ideas, en la LIGV y su Reglamento existen dos nociones de consumo: (i) una amplia y general en que el servicio puede aplicarse a cualquier fin; y (ii) otra restringida en que el servicio debe aplicarse a una finalidad que produzca rendimientos. Así, este último sentido se identifica con la idea de un consumo intermedio, productivo, mientras que el primero con un consumo final. Veamos qué relación tienen estos conceptos con los descritos en la primera parte de este trabajo. Un servicio puede tener un uso efectivo concreto y, a la vez, económico como obtener clientes lo cual es un consumo intermedio del servicio. Empero, el destino también puede ser general y abarcar, además, propósitos como la política, la asistencia social o el entretenimiento y, entonces, hablamos de un consumo final. Asimismo, el uso potencial hipotético puede servir para obtener utilidades si se considera recibido donde se encuentra el centro de actividad económica del usuario. Por ejemplo, el alojamiento de un ejecutivo en el exterior es más probable que se aplique a un fin concreto u otro ( uso efectivo concreto ) en el lugar en que está establecida su compañía. Sin embargo, el propósito podría ser general o difícil de identificar. Así, en estos casos el servicio puede considerarse recibido donde se cumple la prestación, en nuestro ejemplo, donde se otorga el hospedaje ( uso potencial concreto ). De otro lado, es frecuente la confusión entre los criterios de uso efectivo concreto y uso potencial concreto cuando los servicios son de tal naturaleza que la prestación y la recepción de su resultado son simultáneas, pues la disponibilidad del servicio se fusiona con un goce del usuario, como en el transporte, el alojamiento o la alimentación. Sin embargo, hay que notar que esto es la satisfacción del acreedor producto del cumplimiento de la prestación. Aún analizamos una conducta del prestador y, por ello, no puede ser un uso efectivo concreto, que sería su destino a otro fin posterior dispuesto por el usuario. Esta diferencia, se aprecia de mejor manera cuando se trata de consumos intermedios como el servicio de publicidad en que la satisfacción del acreedor no se aprecia claramente como un goce, pues no es la única manera de disfrutar del servicio. En tal caso, si no se distinguen los criterios referidos, la obtención de un beneficio económico o el aprovechamiento económico puede aparecer indistintamente como: (i) el resultado concreto recibido, la difusión de la publicidad ( uso potencial concreto ); o, (ii) la aplicación posterior que disponga el usuario, que sería la captación de clientes ( uso efectivo concreto ). En suma, el análisis del consumo o utilización de un servicio debe hacerse desde dos ejes: uso efectivo potencial y consumo final intermedio, pues corresponden a planos conceptuales distintos. El primero no se desprende de la legislación pero vendría a ser un aporte teórico completamente aplicable a la misma, mientras el otro sí puede deducirse de los términos utilizados en la normativa, y es congruente con una imposición sobre el valor agregado. En este orden de ideas, de una interpretación gramatical adecuada de los textos de la LIGV y su Reglamento, podemos notar que contienen las ideas tanto de uso efectivo concreto como de uso potencial concreto (10). Veamos cuál de ellos habría sido el adoptado por la legislación y la jurisprudencia. 2. Opción legislativa Desde junio de 2000, con las modificaciones introducidas al Reglamento de la LIGV por el D. S. Nº EF, entiendo que la legislación ha adoptado la noción uso potencial concreto. En efecto, la delimitación de los requisitos para que el consumo de las exportaciones de servicios se considere producido en el exterior nos muestra el camino seguido por el legislador. Las condiciones establecidas no se cumplen cuando la utilización no se da íntegramente en el exterior; o, en el caso de los servicios de ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen al término de su prestación en el país. Al respecto, Luque ha señalado que debía precisarse qué se entiende por consumo, pues: podría interpretarse que el término consumo hace referencia a la ejecución del servicio mismo, lo cual implicaría que todos los servicios prestados íntegramente en el país se entenderían consumidos en él. Suponemos que el proyecto se estaría refiriendo a servicios como el de alojamiento o expendio de alimentos y bebidas, lo cual nos parece correcto (11). (El subrayado es nuestro). Entiendo que los servicios indicados, son aquéllos en que existe una unidad temporal y espacial entre la prestación y la entrega de su resultado, por lo que, fácilmente, pueden ligarse al lugar de su ejecución. Sin embargo, esta inferencia y conclusión no es completa puesto que, de otra manera, la legislación habría previsto que no se consumen en el exterior los servicios prestados tanto íntegra como parcialmente en el país. Dudo que esta haya sido la intención del legislador, pues existen servicios de exportación en que todo el trabajo se ejecuta localmente y luego se remite el resultado al exterior como, por ejemplo, en los servicios de consultoría y asistencia técnica, investigación de mercados, encuestas, etc. En este sentido, a mi entender esta disposición no se refiere al lugar de ejecución del servicio, sino al lugar donde se entrega o se pone a disposición su resultado. Esto último es el criterio de disponibilidad jurídica ( uso potencial concreto ) cuyo contenido es el cumplimiento de la prestación, es decir, la forma en que se recibe el servicio de acuerdo a lo pactado. Este criterio tiene un mayor alcance porque no solamente puede referirse al expendio de alimentos o el alojamiento, sino a toda prestación cuyo cumplimiento se produce por entero en el territorio nacional, verbigracia, la publicidad difundida o la asesoría informada localmente. En lo que respecta a la hipótesis de la utilización ( importación de servicios ), la modificación introducida por el D. S. Nº EF haría posible aplicarle la misma idea de disponibilidad jurídica ( uso potencial concreto ). En efecto, se señala que no se utiliza en el país aquellos servicios de ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen íntegramente en el exterior. Así, si el servicio es ejecutado en el exterior y su resultado no es puesto a disposición del usuario en el (9) La Resolución Nº del Tribunal Fiscal considera que la utilización económica es un criterio que también se recoge en el Reglamento de la LIGV actualmente vigente. (10) Recordemos que los modos de uso hipotético no son aplicables sin una norma expresa que los prevea. Ver inciso I.7 de la Primera Parte. (11) LUQUE BUSTAMANTE, Javier. El Aspecto Espacial del Impuesto General a las Ventas en la hipótesis de afectación del Impuesto General a las Ventas. Ponencia individual. Impuestos al consumo. Primer Congreso Institucional: El Sistema Tributario Peruano. Propuesta para el Lima, noviembre de EN: Cuadernos Tributarios Nº 26, mayo de Asociación Fiscal Internacional, Lima Pág
16 INFORME TRIBUTARIO país, conforme con las obligaciones pactadas, no se configuraría una utilización de servicios gravada (12). 3. Opción Jurisprudencial El cumplimiento de la prestación ( uso potencial concreto ) no solamente sería aplicable desde junio de 2000 en que se introdujeron las modificaciones mencionadas anteriormente sino desde mucho antes. Efectivamente, mediante la Resolución Nº , precedente de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal (en adelante el Tribunal ) acoge el mismo para resolver un caso bajo la legislación de 1991, considerándolo extensible a normas posteriores. El caso controvertido consistió en determinar si un servicio de comisión e intermediación por la colocación de productos de una entidad del exterior en el país, constituía una exportación. El Tribunal distinguió dos tipos de servicios: a) Contactar potenciales compradores en el país e informar al respecto. b) Preparar cotizaciones para compradores locales y elaborar órdenes de pedido y brindar la información necesaria para facilitar el ingreso de la mercadería a territorio nacional, cobrando una comisión una vez que los bienes eran pagados. En ese sentido, señaló: Que tratándose del primer tipo de servicios, el tema de la utilización económica está vinculado al beneficio inmediato que el proveedor del exterior obtenía de la información proporcionada por su representante local ( ) permitiéndole disminuir sus costos de transacción para futuras operaciones con el Perú. Que la utilización económica o aprovechamiento que el proveedor del exterior obtenía de estos servicios, se veía materializada de forma objetiva en el hecho que pagaba una retribución a su representante en el país, con prescindencia de concretar ventas de mercadería sobre la base de la información recibida; en tal sentido, como el uso de la información brindada por la recurrente a su comitente, fue económica y directamente utilizada por éste en el exterior, los reparos formulados al respecto deben ser levantados; (13). (El subrayado es nuestro). Asimismo, respecto del segundo tipo indica que: puede inferirse que convencionalmente las partes han acordado el momento en el cual la actividad de la recurrente representa un beneficio económico para su comitente y por tanto genera el pago de la comisión pactada: una vez que el comprador pagó y no efectuó reclamos para la mercadería recibida, supuesto de hecho que se verifica en el territorio nacional, cuando los bienes adquiridos ya han sido importados; Que en consecuencia, ( ) la utilización económica se da en el país y no en el exterior... (14). (El subrayado es nuestro). En el primer caso, se refieren varios beneficios o usos de la información: (i) obtener dicha información del prestador del servicio ( uso potencial concreto ), o (ii) ahorrar costos en el futuro cuando se realicen operaciones en el país ( uso efectivo hipotético ). Este ahorro puede considerarse realizado en el territorio nacional cuando se produzca la venta ( uso efectivo concreto ) o donde el usuario dispusiera de dicho ahorro o decidiera realizar la operación ( uso efectivo hipotético ), estos dos últimos en el exterior. Para escoger cuál de los efectos del servicio es el que determina la imposición, el Tribunal recurre a determinadas propiedades de la utilización: (i) el carácter económico materializado en el pago de la retribución y (ii) el carácter directo que resalta la inmediatez o primer efecto del servicio. A partir de estas propiedades, el Tribunal concluye que la obtención de la información es el efecto del servicio que determina su imposición o inafectación. Así, desde mi punto de vista, es posible establecer que dichas propiedades son la expresión de un concepto más general que es el cumplimiento de la prestación ( uso potencial concreto ). Efectivamente, en el carácter económico es evidente porque la contraprestación se paga cuando la prestación se cumple. En el carácter directo, como hemos expuesto anteriormente, el primer y más inmediato consumo o utilización de un servicio que puede tener el usuario es su satisfacción como acreedor mediante el cumplimiento de la prestación realizado por el deudor (prestador). Luego de este momento, el servicio queda a disposición del usuario para su aplicación concreta a las finalidades que crea convenientes ( uso efectivo ). El Tribunal habría descartado estos usos efectivos (sean concretos o hipotéticos ) porque entendemos que no tienen ese carácter económico o directo. En efecto, las consecuencias del servicio correspondientes al ahorro: (i) no están estrictamente relacionadas con el pago de la retribución y (ii) son posteriores a la recepción de la información, esto es, son indirectas (15). En atención a lo expuesto, es posible concluir que el Tribunal, en este caso, opta por determinar el lugar de la utilización donde se cumple la prestación que genera la respectiva contraprestación. El criterio se muestra más evidente en el segundo supuesto, en que la colocación del bien en el país sin reclamos, producen la recíproca obligación de la entidad no domiciliada de pagar la retribución pactada, mencionándose expresamente que esto último marca el momento y, por tanto, entendemos, el lugar, en que se genera el beneficio económico para el usuario. Entonces, en ambos casos, uno más claro que el otro, el beneficio económico e inmediato del no domiciliado es el cumplimiento de la prestación y el lugar donde se produce este hecho determina si se consume el servicio localmente o en el exterior. Esto es, el criterio manejado por el Tribunal es el de un uso potencial concreto o de disponibilidad jurídica del servicio. Así, en mi opinión, esta es la ratio decidendi de la resolución y es aplicable a otros casos, inclusive bajo la regulación actual, con la precisión de que dicho uso debe tener lugar íntegramente en el extranjero para que la exportación o la utilización de servicios en el país no se encuentren afectas. A mayor abundancia, para el caso específico del supuesto normativo de utilización de servicios en el país (la jurisprudencia desarrollada antes es sobre un caso de exportación de servicios), otras resoluciones del Tribunal que no son de aplicación obligatoria se encontrarían en la misma línea, si bien aún con algunas dudas. La Resolución Nº señaló que...el primer acto de disposición del servicio se da en el momento en que como (12) Cabe recordar que, tanto en este caso como en el de la exportación, si bien las partes pueden pactar indebidamente la remisión del resultado a otro lugar para eludir el impuesto, esto sale fuera de un análisis normativo de la hipótesis de incidencia y pasa a ser un problema del hecho imponible y la intención de las partes para configurarla de una u otra manera, lo cual está regulado por la Norma VIII del Código Tributario. (13) Diario Oficial El Peruano. Sección Jurisprudencia. Lima, miércoles 26 de enero de Pág (14) Loc. cit. (15) El análisis de los efectos posteriores a la recepción de la información (el ahorro) habría servido específicamente para examinar si el hecho imponible se adecuaba a la manera en que fue prestado. Así, se verifica si el modo en que las partes han pactado la prestación no implica una elusión del impuesto. Nótese que no podría tomarse tales hechos para determinar si hay imposición o no porque ni siquiera han acaecido. 17
17 INFORME TRIBUTARIO consecuencia de la intermediación del agente de compras el recurrente adquiere la mercancía de su proveedor y ello se da en el país de origen de la mercancía, concluyéndose la prestación del servicio con el despacho de la mercancía en el puerto de origen (el subrayado es nuestro). Es decir se inclinó por la prestación del servicio porque el cumplimiento de la prestación era el primer acto de disposición entendido como uso potencial concreto. Descartó los conceptos de uso efectivo ( concreto o hipotético ) pues no considera siquiera si el servicio sería posteriormente empleado por el usuario de alguna manera dentro del país (16). Por su parte, la Resolución Nº , cita como antecedente la resolución anterior para resolver un caso de servicio de recepción y retransmisión de señales por satélite y se decanta por el mismo criterio de primer acto de disposición del servicio considerado como uso potencial concreto, esto es, por el cumplimiento de la prestación. En efecto, señala que este servicio...no califica como una utilización de servicios en el país, puesto que se estaría disponiendo del servicio en el espacio únicamente, trayendo como consecuencia que éste no es consumido ni empleado en el territorio nacional... (17). Empero, se hace constar el voto discrepante de un vocal para el cual En el caso de recepción de señales resulta evidente que tal servicio iba a ser utilizado por la recurrente en el territorio nacional, puesto que iban a ser empleadas en el país. Adicionalmente, señala que la Administración Tributaria debería verificar si efectivamente se utiliza tanto este servicio como el de retransmisión de señales en el país. Esto es, el voto en discordia aún considera la noción de uso efectivo porque toma en cuenta que el recurrente (usuario) va a aplicar, después, el servicio a distintos fines en el país. CONCLUSIONES 1. En los servicios, solamente la abstracción del término consumir les sería aplicable, puesto que no puede hablarse propiamente de la destrucción de un servicio ni de su extinción, sino del cumplimiento de su finalidad. Así, surgen las ideas de uso efectivo y de uso potencial. 2. El uso efectivo es una conducta del usuario en que aplica el resultado del servicio a un fin o a otro. Para determinar qué aplicación es relevante con fines tributarios sería necesario establecer una relación de causa directa y adecuada entre el servicio y su aplicación. 3. El uso potencial se opone al uso efectivo porque es una conducta del prestador del servicio que deja al usuario en la posibilidad de aplicar su resultado a un destino u otro. No se confunde con la sola ejecución del servicio sino que es el cumplimiento de la prestación. Así, se considera consumo en cuanto satisface jurídicamente el interés del acreedor (usuario). 4. El primer acto de disposición se puede entender como la disponibilidad del servicio (uso potencial) o como la primera disposición que realiza el usuario (uso efectivo), por lo que puede resultar un concepto equívoco. Es necesario que su contenido se reformule y sólo contenga la idea de uso potencial. 5. Cada concepto de uso puede ser entendido: de modo concreto o de modo hipotético, según se refieran a un uso concreto (aplicación del servicio por el usuario o cumplimiento de la prestación); o, a una posibilidad de uso concreto (donde podría a priori el usuario aplicar el servicio). Los modos hipotéticos no podrían tomarse como criterios de interpretación porque corresponderían a presunciones o ficciones legales que deberían estar previstas expresamente en la ley. 6. La literalidad de la LIGV y su Reglamento contienen las ideas de consumo intermedio (destino a rendimiento económico) y consumo final (destino general). Estas se encuentran en un plano distinto al eje uso efectivo - uso potencial que no se desprenden de un análisis gramatical de la ley. Así, las ideas del beneficio económico o aprovechamiento económico darían cuenta de un consumo intermedio pero no servirían para distinguir si se trata de un uso efectivo o potencial. 7. De la ley y la jurisprudencia se desprendería el empleo del concepto de uso potencial concreto. Este, debería plasmarse en una norma legal expresa como criterio de vinculación para determinar el aspecto espacial de la hipótesis de incidencia tributaria. Así, el uso efectivo concreto y el uso efectivo hipotético servirían solamente de complemento para establecer si la forma de pactar la prestación en los hechos es coherente con la intención de las partes y no implica una evasión tributaria. Esto ayudaría a reducir la incertidumbre jurídica al momento de analizar cada caso concreto. PERSPECTIVAS 1. El criterio de la disponibilidad jurídica ( uso potencial concreto ), de suyo, no separa la prestación de su resultado, como en el comercio de bienes en que puede distinguirse claramente la producción y la mercadería. Así, muchas prestaciones quedan gravadas en origen porque la ejecución del servicio es simultánea a la recepción del resultado. Además, no se ha considerado que su aplicación concreta por parte del usuario sería más probable en el exterior bajo el concepto de uso potencial hipotético (domicilio, fuente o establecimiento permanente). Gravar los consumos intermedios bajo el criterio del uso potencial concreto implicaría que en muchos servicios el usuario no pueda deducir el crédito fiscal en destino y que acumule el impuesto al valor agregado a nivel internacional afectando su neutralidad. Ello quizá no suceda en los servicios de consumo final porque el usuario no tiene derecho al crédito fiscal, pero es algo que merecería mayor estudio. 2. En lo que respecta al Impuesto a la Renta (IR) la utilización de servicios se ha introducido recientemente como criterio para vincular la fuente de la renta con el territorio peruano en la asistencia técnica y en determinados servicios prestados por internet. Hay quienes señalan que podría aplicarse razonamientos similares a los empleados en el IGV para determinar el contenido de este criterio en el IR. Al respecto, creo que la primera parte del presente trabajo podría ser útil al efecto. Sin embargo, hay varios aspectos adicionales que merecerían atención antes de hacer alguna afirmación sobre el particular puesto que se trata de impuestos distintos. (16) Ahora bien, parece ser que el Tribunal descarta los usos efectivos posteriores no debido a una claridad en los conceptos, sino a que la Administración Tributaria...no establece o fundamenta bajo qué criterio técnico legal... existe utilización en el país, es decir, porque en el caso concreto dicho uso efectivo no se ha demostrado. (17) A diferencia de la jurisprudencia anterior, en este caso la elección por el uso potencial concreto es clara pues no se considera para nada la posibilidad de que el usuario aplique el servicio a sus fines dentro del territorio nacional. Esto se nota, también, por el contraste del voto discordante que sí toma en cuenta dichos usos. 18
18 INFORME TRIBUTARIO Bancarización vs. Veracidad de la Operación EL CASO DEL DESCONOCIMIENTO DEL GASTO O CRÉDITO TRIBUTARIO POR NO BANCARIZAR Alfredo Salas Rizo-Patrón (*) EL AUTOR ADVIERTE SOBRE LA PROBLEMÁTICA GENERA- DA POR LA POSTURA ASUMIDA POR LA SUNAT Y EL TRIBUNAL FISCAL DE DESCONOCER EL GASTO DEDUCIBLE EN EL IR Y/O EL CRÉDITO FISCAL EN EL IGV CUANDO EL PAGO SE HIZO SIN UTILIZAR UN MEDIO DE PAGO BANCARIO SIN TOMAR EN CUENTA LA VERACIDAD DE LA OPERACIÓN REALIZADA. ENTIENDE QUE LA DIFERENCIA EN LA REDACCIÓN DEL ARTÍCULO 8 DEL DEC. LEG. Nº 939 Y EL ARTÍCULO 8 DE LA LEY Nº ES JUSTAMENTE EN RAZÓN DE PERMITIR TOMAR EN CUENTA LA FEHACIENCIA DE LA OPERACIÓN. Sabía usted que a partir del año 2004, si realiza pagos a proveedores por la adquisición de bienes o servicios mayores a US$ 1,500 o S/. 5,000 sin utilizar alguno de los medios de pago (depósitos en cuentas, giros, cheque con sello No Negociable, etc.) literalmente señalados en la Ley Nº Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, comúnmente denominada Ley de Bancarización (1), su gasto o crédito fiscal no será reconocido para efectos del Impuesto a la Renta o el IGV? Todo esto, aun cuando usted o la SUNAT puedan comprobar la veracidad o fehaciencia de la operación y usted o su proveedor hayan cumplido con la declaración y pago de los tributos correspondientes. Para poner un ejemplo, bastaría con que el cheque con el que pagó una adquisición no tenga el sello de No Negociable para que SUNAT desconozca el gasto o crédito fiscal relacionado con ese pago. Como recordarán, inicialmente el primer párrafo del artículo 8 del Dec. Leg. Nº 939, Medidas para la Lucha contra la Evasión y la Informalidad (antecedente legislativo de la actual Ley de Bancarización) al referirse a los efectos tributarios generados por el incumplimiento de la norma de bancarización, establecía que: Para efectos tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios, aun cuando se acredite o verifique la veracidad de las operaciones o quien los reciba cumpla con sus obligaciones tributarias. Dicha norma generó la oposición de los contribuyentes dado que con lo dispuesto se establecía, mediante una técnica defectuosa, una sanción desproporcionada respecto a la finalidad de la Ley que es la lucha contra la evasión y la informalidad. Todo ello, debido a que facultaba a la Administración Tributaria a desconocer el gasto o crédito tributario en los casos en que el contribuyente hubiera omitido cancelar sus operaciones utilizando un medio de pago señalado por la norma; eximiendo a la Administración de la obligación de comprobar la veracidad de las operaciones efectuadas por el contribuyente y/o el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Posteriormente, dicha disposición contenida en el artículo 8 sufrió una modificación sustancial respondiendo a las objeciones y a la preocupación generada en el ámbito empresarial. En ese sentido, consideramos que el legislador entendió la problemática generada y pretendió corregirla; fue así que mediante la Ley Nº eliminó la última parte del primer párrafo del artículo bajo comentario. La razón de ser de dicha modificación se ve reflejada en el Dictamen recaído en el Proyecto de Ley Nº 10028/2003- CR aprobado por el Pleno del Congreso en la Agenda del día 25 de marzo de 2004, el cual señala que: 2. Se sustituye el primer párrafo del artículo 8 : Se elimina la frase conforme a la cual los efectos tributa- (*) Doctor en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid. Máster en Derecho Financiero y Tributario (CEF Madrid). (1) Ley Nº 28194, Artículo 5.- Medios de Pago Los Medios de Pago a través de Empresas del Sistema Financiero que se utilizarán en los supuestos previstos en el artículo 3 son los siguientes: a) Depósitos en cuentas. b) Giros c) Transferencias de fondos. d) Órdenes de pago. e) Tarjetas de débito expedidas en el país. f) Tarjetas de crédito expedidas en el país. g) Cheques con la cláusula de no negociables, intransferibles, no a la orden u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190 de la Ley de Títulos Valores. ( ). 19
19 INFORME TRIBUTARIO rios de no utilizar Medios de Pago son aplicables aun cuando se acredite o verifique la veracidad de las operaciones o quien los reciba cumpla con sus obligaciones tributarias. De esta manera se elimina la objeción formulada en el sentido que el Decreto Legislativo Nº 939, al negar la deducción de gasto, costo, crédito fiscal o devolución de impuestos, implicará una mayor tributación para los contribuyentes (2). Al parecer, los legisladores pensaron, en ese contexto, que bastaba la eliminación de dicho párrafo para solucionar la posible confiscatoriedad de la norma y por ende, eliminar el conflicto generado, y que no habría lugar a dudas en la correcta interpretación de la norma modificada, retornándose entonces a la posibilidad de revertir el desconocimiento del gasto y/o crédito tributario de comprobarse la veracidad de la operación. A ello se añade, que el entonces Ministro de Economía y Finanzas, Pedro Pablo Kuczynski refiriéndose a los proyectos de Ley presentados para la modificación del Dec. Leg. Nº 939 suscitados por las objeciones que recibió esta norma por negar la deducción de gasto, costo, crédito fiscal o devolución de impuestos, expresó su apoyo a dichas iniciativas legislativas y señaló en relación a las modificaciones propuestas: Si alguien tiene una factura y demuestra que pagó en efectivo y que la factura es válida, la puede deducir como gasto (3). Lo hasta aquí expresado nos parece lógica e históricamente coherente puesto que basta una interpretación en ese sentido para entender que si en un primer momento una norma establecía una presunción que no admitía prueba en contrario (iuris et de iure), pero luego esta presunción absoluta es eliminada entonces, contrario sensu, a partir de dicho momento es posible que el contribuyente demuestre la realidad y validez de la operación cuyo gasto o crédito la Administración pretende desconocer; liberándose de este modo del eventual reparo. No obstante lo indicado, hemos tomado conocimiento que la Administración Tributaria ha venido efectuando reparos al crédito fiscal y al costo y/o gasto de las empresas amparándose en una interpretación literal y sesgada de lo dispuesto por el artículo 8 antes comentado. Así, todo indica que el accionar de la Administración durante los procedimientos de fiscalización se ha limitado a solicitar al contribuyente la exhibición de los documentos certificados que acrediten la utilización de los medios de pago, sin extender las investigaciones para confirmar o desmentir la fehaciencia de las operaciones. Si a esto le agregamos que si el contribuyente no ha usado los medios de pago, resulta evidente que éste no podrá presentar el medio probatorio requerido por la Administración, por lo que esta última podría cerrar el requerimiento indicando que el contribuyente no ha cumplido con exhibir lo solicitado por lo que se mantiene el reparo en este sentido. Todo ello, a pesar de que el contribuyente eventualmente podría demostrar por otros medios probatorios la veracidad y fehaciencia de la operación, y aun cuando la Administración podría verificarlo en el mismo procedimiento de fiscalización. A su vez, los reparos realizados por la Administración Tributaria han sido confirmados por el Tribunal Fiscal mediante las Resoluciones Nºs y , donde avala la postura planteada por la Administración ratificando que no se encontraba en controversia la realidad ni la fehaciencia de las operaciones sino simplemente el cumplimiento de las obligaciones establecidas en el Dec. Leg. Nº 939 y la Ley Nº De esta manera, el Tribunal Fiscal mediante las RTFs arriba citadas ha convalidado la actuación de la Administración al sostener que la falta de utilización de los medios de pago por parte del contribuyente en aplicación del artículo 8 de la Ley de Bancarización determina que el desconocimiento del crédito fiscal o del gasto o costo por parte de la Administración Tributaria se encuentra arreglado a Ley. Conforme a lo señalado anteriormente consideramos que, se ha incrementado el riesgo de contingencia para los contribuyentes, en la medida que queda abierta la posibilidad que la SUNAT en sus precios de verificación y fiscalización, oriente su actuación únicamente a comprobar la utilización de medios de pago con el posible desconocimiento del gasto o crédito tributarios y las correspondientes multas. Teniendo en cuenta lo hasta aquí expresado, consideramos que nos encontramos ante una interpretación errónea de la norma que, sin perjuicio de la impugnación administrativa del caso, podría ser válidamente refutada ante el Poder Judicial. No obstante, somos del parecer que la solución al problema expuesto debería pasar por un cambio del criterio de interpretación literal de la norma que viene guiando la actuación de la SUNAT; asimismo, lo propio deberá ser realizado por el Tribunal Fiscal, utilizando una adecuada interpretación de los alcances del dispositivo, para modificar el precedente jurisprudencial que ha sentado en las Resoluciones anteriormente comentadas. Finalmente, si aún no confiamos en que se produzca una subsanación voluntaria por parte de los entes involucrados, entonces invitamos al legislador a que promueva la expedición de una norma que precise los alcances del artículo 8 en cuestión, solución que obligaría a ambos entes estatales a corregir ineludiblemente su actuación, caso contrario se podría estar generando un grave daño a los contribuyentes. (2) Fuente (3) Diario Gestión, edición del 11 de marzo de
20 INFORME TRIBUTARIO Ámbito de Aplicación del Régimen de Precios de Transferencia Ítalo Fernández Origgi (*) EL AUTOR REVISA LOS ALCANCES DEL RÉGIMEN DE PRE- CIOS DE TRANSFERENCIA EN EL PERÚ. El objeto del presente análisis consiste en establecer los alcances del régimen tributario de valuación de las operaciones realizadas entre partes vinculadas, denominado Régimen de Precios de Transferencia (PT). Visto el régimen vigente en el país, surgen serias dudas sobre los alcances e interpretación de sus normas, sobre todo en cuanto a la determinación de los casos en los cuales corresponderán los ajustes fiscales por parte de la Administración Tributaria, la necesidad de preparar un informe técnico de Precios de Transferencia y respecto de las operaciones sobre las cuales tendría efectos dicho régimen. I. REGLA GENERAL DE VALOR DE MERCADO El artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) ha establecido en términos generales que, en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del IR, será el de mercado. Así, la norma establece que si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. La facultad de ajuste de precios de la SUNAT responde a la posibilidad de corregir los valores de operaciones manipulados indebidamente por los contribuyentes. De esta forma se procura mantener el importe de recaudación por IR que realmente corresponde. Esto implica que si por ejemplo, una empresa vende un producto a un precio subvaluado, la SUNAT podrá ajustarlo, asignándole un mayor valor y con ello un mayor ingreso gravado (en contraparte, el costo del adquirente también se incrementará). Ahora, si bien la regla de valor de mercado es de aplicación general a cualquier operación realizada entre partes independientes, conforme al numeral 4 del artículo 32 de la LIR para las partes vinculadas se establece un régimen especial de aplicación de dicho concepto: Para los efectos de la presente Ley se considera valor de mercado: 4. Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32 -A. De lo establecido en el numeral 4 de artículo 32 de la LIR se indica que la regla de valor de mercado para las operaciones vinculadas tiene una variante especial que conlleva la aplicación del concepto de precio de libre concurrencia. Esto es, que el valor de mercado en una operación realizada entre partes vinculadas estará dado por el valor que habrían pactado partes independientes en una operación realizada en circunstancias y condiciones similares. II. PRECIOS DE TRANSFERENCIA: Artículo 32 -A de la LIR 1. Ámbito de Aplicación Si bien la norma antes citada requiere expresamente que las operaciones vinculadas se reconozcan a valor de libre concurrencia, ello mantiene una razonabilidad propia de la técnica de las operaciones vinculadas y no es exigible en cualquier caso. Se tiene en claro que la facultad de la Administración Tributaria para aplicar ajustes de valor en tanto se transgrede la regla de valor de mercado está plenamente vigente. Sin embargo, tratándose de operaciones vinculadas se debe tener presente que la aplicación de la regla de valor de mercado a través de la regla de libre concurrencia tiene por finalidad evitar el abuso o manipulación de precios por grupos económicos, con el objeto de generar un menor pago por concepto del IR en el país. Esto es, que la lógica de la normatividad tributaria de operaciones vinculadas responde a la previsión del eventual abuso por parte de grupos económicos en la fijación de sus precios intercompany, con el objeto de deslocalizar rentas, trasladándolas a vehículos o jurisdicciones que permiten amortiguar la carga tributaria en forma indebida. Así, normativamente, se ha reconocido que el Régimen de PT se aplicará en tanto la manipulación de precios intercompany signifique un perjuicio para el fisco peruano. Al respecto, el inciso a) del artículo 32 -A de la LIR precisa que: Las normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado ( ). Un caso en donde se genera una manipulación indebida de precios intercompany es aquel en donde una empresa con pérdidas arrastrables, perteneciente a un grupo económico, factura a otras empresas del mismo grupo, las cuales generan renta, cantidades sobrevaluadas. Ello determina que los beneficios económicos que arroja el grupo los asuma la empresa con pérdidas y con ello se genere una menor tributación en el país, producto de la compensación de las pérdidas. El mismo efecto se genera cuando se cuenta con una empresa del exterior que factura al grupo de empresas peruanas, deslocalizando las rentas hacia países o territorios de baja imposición. En tales casos el efecto a esperar será el de los ajustes a realizar por la Administración Tributaria. Al respecto, la norma precisa que: El ajuste del valor asignado por la Administración Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente, siempre que éstos se encuentren domiciliados o constituidos en el país ( ). Una vez que la Administración verifica el incumplimiento de la aplicación de los precios dentro de un esquema de libre concurrencia, (*) Abogado por la Universidad de Lima, Máster en Tributación por la Universidad de Navarra (España). Profesor en Tributación en la Universidad de Lima. Miembro del Estudio Osterling. 21

References: artículo 18
 artículo 85
 artículo 61
 artículo 85
 artículo 61
 artículo 2
 artículo 323
 artículo 7
 Resolución 
 artículo 56
 artículo 198
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 artículo 17
 artículo 198
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 artículo 245
 artículo 10
 artículo 175
 artículo 177
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 artículo 69
 artículo 40
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 artículo 69
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 artículo 2
 artículo 40
 artículo 69
 Resolución 
 artículo 85
 artículo 61
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 artículo 85
 artículo 19
 artículo 178
 artículo 170
 Resolución 
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 artículo 61
 artículo 85
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 artículo 34
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 Resolución 
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 ARTÍCULO 8
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 artículo 8
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 Artículo 5
 artículo 3
 artículo 190
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 artículo 32
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 Artículo 32
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