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Timestamp: 2019-08-18 13:19:40+00:00

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Die 6b-Rücklage als Mittel der betrieblichen Steuerplanung | Diplomarbeiten24.de
1. Rücklage gemäß § 6b EStG als Mittel der betrieblichen Steuerplanung
2. Wahlrecht zur Bildung einer § 6b-Rücklage..
2.1 Bedeutung und Aufbau des § 6b EStG..
2.2 Klassifikation der begünstigten Objekte und weitere Anwendungsvoraussetzungen
2.3 Auflösung und Verzinsung der § 6b-Rücklage
3. Rücklage nach § 6b EStG unter steuerplanerischen Gesichtspunkten
3.1 Reinvestition in einen § 6b-Fonds.
3.2 Nutzung von Zinsvorteilen.
3.2.1 Unter Annahme der Reinvestition.
3.2.2 Unter der Annahme, keine Reinvestition zu tätigen.
3.2.3 Unter unsicherer Reinvestition.
3.3 Weitere Gestaltungsmaßnahmen mit der § 6b-Rücklage.
3.3.1 Rücklage zum Schutz vor Substanzverzehr
3.3.2 Nutzung zur Verlustverrechnung.
3.3.3 Erzielung von Progressionsvorteilen.
3.3.4 Gestaltungsspielraum im internationalen Kontext
4. Steuervermeidungspotenzial der § 6b-Rücklage und Auswirkungen
A. Monographien, Beiträge in Handbüchern und anderen Sammelwerken sowie Artikel in Periodika
C. Gesetzesmaterialien
D. Entscheidungen oberster Gerichte
Tabelle 1: Funktionsweise und Liquiditätsrechnung eines § 6b-Fonds
Tabelle 2: Steuerersparnis durch Zinsvorteile
Tabelle 3: Kritische Nettozinsfüße bei unterschiedlichen Laufzeiten
Tabelle 4: Kritische Bruttozinsfüße für Kapital- und Schuldzinsen
Die betriebliche Steuerplanung umfasst die „(…) Anstrengungen, die ein Steuerpflichtiger mit Blick auf seine eigene Besteuerung unternimmt.“[1] Alleiniger Ansatzpunkt hierfür ist die unternehmerische Entscheidung.[2] Neben Bemühungen die auf eine absolute Senkung der Steuerlast ausgerichtet sind, steht auch das Bestreben eine relative Steuerlastsenkung durch Verlagerung steuerpflichtiger Gewinne in spätere Perioden zu erreichen.[3] Diese Bemühungen des Steuerpflichtigen (Stpfl.), aus individueller und einzelwirtschaftlicher Sicht steuerpolitische Gestaltungsmöglichkeiten optimal zu nutzen und auszugestalten,[4] führen regelmäßig zu Liquiditäts- und Zinsvorteilen,[5] letztlich also zu Ergebnisverbesserungen.
Insbesondere die Ausübung steuerlicher Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte stellt eine solche Gestaltungsmöglichkeit dar.[6] Bei § 6b Einkommensteuergesetz (EStG) handelt es sich um ein Bilanzierungswahlrecht. Es eröffnet dem Stpfl. die Möglichkeit, die aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter (WG) aufgedeckten stillen Reserven auf ein begünstigtes Ersatzwirtschaftsgut zu übertragen oder eine steuerfreie Rücklage zu bilden.[7] Entstandene Gewinne unterliegen somit nicht im Zeitpunkt ihres Entstehens der Gewinnbesteuerung, sondern werden vorübergehend neutralisiert.[8] Ziel des Gesetzgebers bei Gewährung dieses Steuerstundungseffekts ist es, eine Liquiditätsverbesserung und eine Erleichterung unternehmerischer Umstrukturierungen zu ermöglichen.[9]
Es erhebt sich die Frage, ob diese durch eine Rücklage gem. § 6b EStG theoretisch angestrebten Ziele auch in der Praxis entsprechende Gestaltungsmöglichkeiten bieten, um im Rahmen der betrieblichen Steuerplanung die erwünschten liquiditätserhöhenden bzw. steuerminimierenden Effekte zum Vorteil des Stpfl. zu generieren.
Der Schwerpunkt der diesbezüglich relevanten Literatur beschäftigt sich mit einzelnen Maßnahmen der betrieblichen Steuerplanung. Die vorliegende Arbeit hat hingegen den Anspruch, die steuerplanerischen Gesichtspunkte der Rücklage gem. § 6b EStG umfassend zu betrachten und zu bewerten. Im Gang dieser Untersuchung wird diese Rücklage daher in Verbindung mit zahlreichen Einflussfaktoren beleuchtet, die für deren Vorteilhaftigkeit unter steuerplanerischen Aspekten relevant sind.[10] So wird auf die Art des Reinvestitionsgutes eingegangen, die Höhe des Zinsniveaus am Kapitalmarkt und der Zeitpunkt der Reinvestition werden betrachtet. Zudem werden Inflation, Progression, und Gestaltungsvarianten der Verlustnutzung sowie Konstellationen im internationalen Kontext mit Blick auf die § 6b-Rücklage untersucht.
Auch wenn jede der im Rahmen dieser Arbeit beleuchteten Maßnahmen in der vorgenommenen Modellbetrachtung ökonomische Benefits zu generieren vermag, lässt sich daraus für die Praxis keine automatische Vorteilhaftigkeit ableiten. Dies liegt zum einen an Einflüssen während der steuerlichen Maßnahme, auf die der Stpfl. keinen Einfluss hat, andererseits an der spezifischen wirtschaftlichen Situation der Unternehmung. Gleichwohl ist die zielführende § 6b-Steuerplanung grundsätzlich geeignet substanzielle Verbesserungen der Liquidität und eine Senkung der Steuerlast zu generieren.
2. Wahlrecht zur Bildung einer § 6b-Rücklage
2.1 Bedeutung und Aufbau des § 6b EStG
Der Bilanzansatz von WG des Anlagevermögens (AV) erfolgt mit den um Abschreibungen verminderten Anschaffungskosten (AK) oder Herstellungskosten (HK).[11] „(…) insbesondere durch Wertsteigerungen (…) oder durch zulässige Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen (..)“[12] kann der Verkaufswert eines WG jedoch über dem Buchwert liegen. Die hierdurch entstehenden stillen Reserven werden bei Ausscheiden des WG aus dem Betriebsvermögen (BV) aufgedeckt und unterliegen im Veräußerungsfall grundsätzlich der Gewinnbesteuerung.[13] Diese Besteuerung erschwert jedoch die Neuanschaffung von Ersatzwirtschaftsgütern[14] und „(…) kann im ungünstigen Fall sogar zu einer Substanzauszehrung des betriebl. Anlagevermögens führen.“[15]
Mit der Einführung des § 6b EStG im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 1964[16] reagierte der Gesetzgeber auf diese Situation. Ziel war es, dass „(…) ökonomisch erwünschte Anpassungsprozesse im Wirtschaftsleben nicht durch steuerliche Bestimmungen behindert werden.“[17] Wünschenswerte und aus volkswirtschaftlicher Sicht sinnvolle Strukturanpassungen „(…) produktionstechnischer, verteilungswirtschaftlicher und regionaler Art (…)“,[18] also das Ersetzen ausgedienter WG des AV durch technisch weiterentwickelte Objekte, soll demnach nicht durch die Gewinnbesteuerung behindert oder gar verhindert werden.[19] „Der Stpfl. soll durch § 6b bilanziell so gestellt werden, als befinde sich das veräußerte WG nach wie vor in seinem BV.“[20]
Der § 6b EStG vermeidet die Sofortbesteuerung des Veräußerungsgewinns, sofern die bei der Veräußerung bestimmter WG des AV aufgedeckten stillen Reserven auf ein begünstigtes Ersatzwirtschaftsgut übertragen werden.[21] Die Besteuerung der aufgedeckten stillen Reserven erfolgt in nachgelagerten Perioden, sodass der Veräußerungsgewinn im Jahr seines Entstehens in voller Höhe „(…) zur Finanzierung betriebsnotwendiger Neuinvestitionen herangezogen werden“[22] kann. Dadurch wird die Besteuerung zwar nicht verhindert, allerdings wird sie trotz Realisation der stillen Reserven aufgeschoben.[23] Der § 6b EStG ist demnach keine Steuervergünstigung, sondern dient lediglich „(…) zum Abbau oder zur Beseitigung steuerlicher Hemmnisse (…).“[24]
Der § 6b EStG räumt dem Stpfl. hinsichtlich der Übertragungshöhe und dem Übertragungszeitpunkt der stillen Reserven ein umfassendes Wahlrecht ein:[25] der Veräußerungsgewinn kann zum einen im Jahr der Veräußerung ganz oder teilweise auf ein in diesem oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr (Wj.) angeschafftes Ersatzwirtschaftsgut übertragen werden. Der Stpfl. kann indes auch eine steuerfreie Rücklage in Höhe des Veräußerungserlöses oder eines Teilbetrages davon bilden, um die stillen Reserven in den Folgejahren auf ein Ersatzwirtschaftsgut zu übertragen.[26] Schließlich bleibt ihm auch die Möglichkeit der Sofortbesteuerung, wodurch er allerdings auf die Begünstigungsvorschrift des § 6b EStG verzichtet. Der Höhe nach ist die Rücklage durch den übertragungsfähigen Veräußerungserlös,[27] abzüglich des bereits auf im Wj. der Veräußerung auf Reinvestitionsgüter übertragenen Veräußerungsgewinns, beschränkt.[28] Der übertragungsfähige Veräußerungserlös ergibt sich durch Abzug des Buchwerts und der Veräußerungskosten vom erzielten Veräußerungspreis.[29] Die tatsächliche Absicht zur Reinvestition des Veräußerungserlöses ist bei der Bildung der Rücklage nicht erforderlich.[30] Vielmehr genügt es, wenn „(…) zum Bilanzstichtag (…) die spätere Übertragung der Rücklage auf eine begünstigte Reinvestition objektiv möglich war.“[31]
In § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG erfolgt eine abschließende Aufzählung der begünstigten Veräußerungsobjekte.[32] Bei den begünstigten Reinvestitionsgütern in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG handelt es sich um die gleichen WG. Begünstigt ist demnach der Veräußerungsgewinn folgender WG bzw. die Reinvestition in folgende WG:
- Aufwuchs auf Grund und Boden sowie der dazugehörige Grund und Boden eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes,
- Gebäude[33]
- und Binnenschiffe.
Bei den begünstigten WG handelt es sich ausschließlich um Objekte des AV, bei denen der Gesetzgeber die „(…) Marktanpassung, Rationalisierung oder Modernisierung als besonders sinnvoll oder gar geboten (..)“[34] ansieht. Dies folgt aus den Zielen der Bundesregierung, Investitionshürden in Form der sofortigen Gewinnbesteuerung abzubauen um dem Stpfl. den Veräußerungsgewinn zur Reinvestition zu überlassen.[35] Angelehnt an den Grundsatz „(…) wirtschaftlich maßvoller Besteuerung (…)“[36] sollen somit die Erwerbsgrundlagen des Stpfl. erhalten bleiben.
Der § 6b Abs. 4 EStG enthält weitere Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Begünstigungsvorschrift. So ist nach Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 die Notwendigkeit des Betriebsvermögensvergleichs[37] als Art der Gewinnermittlung vorgeschrieben. Satz 1 Nr. 2 verlangt eine 6-jährige ununterbrochene Besitzzeit des veräußerten WG als Teil des AV einer inländischen Betriebsstätte. Dies verfolgt den Zweck, spekulative Geschäfte zu verhindern.[38] Zudem muss laut Satz 1 Nr. 3 auch das Ersatzwirtschaftsgut einer deutschen Betriebsstätte zugehörig sein. Diese Voraussetzung ist im Lichte der Niederlassungsfreiheit nach EU-Recht allerdings kritisch zu sehen.[39] Satz 1 Nr. 4 verlangt, dass der Veräußerungsgewinn im Inland steuerpflichtig ist und in Satz 1 Nr. 5 wird schließlich die Nachvollziehbarkeit der Vorgänge in der Buchführung verlangt.
Wurde im Veräußerungsjahr eine Rücklage gebildet, so kann diese innerhalb der folgenden vier Wj. auf angeschaffte oder hergestellte begünstigte Reinvestitionsgüter übertragen werden.[40] Für neu hergestellte Gebäude verlängert sich die Frist von vier auf sechs Jahre, wenn mit der Herstellung vor dem Ende des vierten Wj. begonnen worden ist.[41] Bilanztechnisch vollzieht sich die Übertragung der Rücklage dergestalt,[42] dass die AK oder HK des begünstigten Ersatzwirtschaftsgutes um den zu übertragenden Betrag gekürzt werden und sich dadurch der in der Bilanz ausgewiesene Buchwert verringert. Im gleichen Buchungssatz wird die steuerfreie Rücklage um den übertragenen Betrag gekürzt und gewinnerhöhend aufgelöst. Wird die Rücklage auf ein nicht abnutzbares WG übertragen, tritt die Besteuerung der stillen Reserven erst bei Ausscheiden des Ersatzwirtschaftsgutes aus dem BV ein.[43] Da die Möglichkeit einer erneuten Rücklagenbildung bei Veräußerung des Ersatzwirtschaftsgutes besteht, kann die Besteuerung der stillen Reserven quasi dauerhaft aufgeschoben bzw. verhindert werden.[44] Sie stellt daher die aus Sicht des „(…) Steuerpflichtigen günstigste Form der Übertragung dar.“[45] Erfolgt die Übertragung hingegen auf ein abnutzbares WG, verringert sich durch die geminderten AK oder HK die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung (AfA). Folglich sinken die abzugsfähigen Aufwendungen in den Folgejahren, sodass die Besteuerung der stillen Reserven schrittweise erfolgt.[46] Aufgrund des damit verbundenen Zinseffektes führt auch diese Variante zur Steuerminderung.[47] In beiden Übertragungsfällen erwachsen dem Stpfl. Liquiditätsvorteile, da der Veräußerungserlös in voller Höhe zur Reinvestition verwendet werden kann.[48] Die erhöhte Liquidität kann durch eine Anlage am Kapitalmarkt zudem Zinseinnahmen generieren, oder sie steht dem Stpfl. als zinsloser Kredit zur Verfügung, sodass er durch Verminderung der Kreditaufnahme sinkende Fremdkapitalkosten und dadurch einen Rentabilitätseffekt erreichen kann.[49] Die Bildung und spätere Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionsgut ist daher „(…) in jedem Fall vorteilhaft.“[50]
Ist eine Rücklage am Ende des vierten bzw. sechsten Wj. nach ihrer Bildung noch nicht auf ein Ersatzwirtschaftsgut übertragen worden, so muss sie gewinnerhöhend aufgelöst werden.[51] Der Zinsvorteil, der während des Zeitraums der bestehenden Rücklage eintritt, soll dem Stpfl. jedoch nicht überlassen werden – dies sei nach Ansicht des BFH nicht gerechtfertigt.[52] Um Missbrauch bei der Rücklagenbildung vorzubeugen[53] und den eingetretenen Zinsvorteil abzuschöpfen, ist der Rücklagenbetrag daher außerbilanziell um sechs Prozent für jedes volle Wj. des Bestehens der Rücklage zu erhöhen.[54]
Um diesen Zusammenhang zu illustrieren, soll folgendes Beispiel angeführt werden. Ein Stpfl. bildet eine § 6b-Rücklage i. H. v. 100.000 Euro, welche mangels Reinvestitionsgut am Ende des vierten Wj. gewinnerhöhend aufgelöst wird. Der zu versteuernde Rücklagenbetrag ist um den Gewinnzuschlag von sechs Prozent für jedes volle Wj. (also insgesamt 24 Prozent für vier Jahre) zu erhöhen und beträgt 124.000 Euro.
[1] Wollseiffen, Steuerplanung, 1998, S. 11.
[2] Vgl. Klöne, Steuerplanung, 1980, S. 8.
[3] Vgl. Rieden, Betriebswirtschaftlichkeit , 1972, S. 158.
[4] Vgl. Rödder, Gestaltungssuche, 1991, S. 4.
[5] Vgl. Wöhe, Steuerlehre, 1978, S. 309.
[6] Vgl. Wöhe, Steuerlehre, 1978, S. 309.
[7] Vgl. Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 2013, S. 265.
[8] Vgl. Scheffler, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 341; Spielmann/Delivorias, BB 1998, S. 132.
[9] Vgl. Schlenker in: Blümich, EStG, 2013, Rz. 2 zu § 6b EStG, S. 7.
[10] Vgl. Gliederungspunkt 3.
[11] Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
[12] Siewert in: Frotscher, EStG, 2011, Rz. 2 zu § 6b EStG, S. 7.
[13] Vgl. Marchal in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, 2014, Anm. 3 zu § 6b EStG, S. 14; Schlenker in: Blümich, EStG, 2013, Rz. 1 zu § 6b EStG, S. 6.
[14] Vgl. Siewert in: Frotscher, EStG, 2011, Rz. 2 zu § 6b EStG, S. 7.
[15] Schlenker in: Blümich, EStG, 2013, Rz. 1 zu § 6b EStG, S. 6.
[16] Vgl. BGBl. I 1964, S. 886; BStBl. I 1964, S. 554.
[17] BT-Drs. IV/2400, S. 46.
[18] BR-Drs. 193/64, S. 65.
[19] Vgl. Bahrs, BB 2003, S. 568.
[20] Jachmann in: Kirchhof, EStG, 2013, Rn. 1 zu § 6b EStG, S. 564.
[21] Vgl. Schmitz in: Lippross, EStG, 2014, Rz. 1 zu § 6b EStG, S. 4.
[22] Lemmen u. a., in: Steuerberater-Handbuch, 2004, S. 424.
[23] Vgl. Jachmann in: Kirchhof, EStG, 2013, Rn. 1a zu § 6b EStG, S. 564; Hennrichs in: Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 548, Rz. 421; Damaschke, Stbg 2003, S. 163.
[24] Welbers in: Lademann/Söffig/Brockhoff, EStG, 2012, Anm. 11 zu § 6b EStG, S. 18.
[25] Vgl. Jachmann in: Kirchhof, EStG, 2013, Rn. 26 zu § 6b EStG, S. 580; Marchal in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, 2014, Anm. 90 zu § 6b EStG, S. 54; Loschelder in: Schmidt, EStG, 2014, Rz. 56 zu § 6b EStG, S. 674.
[26] Die Rücklage muss im Wj. der Veräußerung gebildet werden und kann nicht zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen. Vgl. Schlenker in: Blümich, EStG, 2013, Rz. 241 zu § 6b EStG, S. 39.
[27] Vgl. Siewert in: Frotscher, EStG, 2011, Rz. 132 zu § 6b EStG, S. 56; Schmitz in: Lippross, EStG, 2014, Rz. 75 zu § 6b EStG, S. 18.
[28] Vgl. Welbers in: Lademann/Söffig/Brockhoff, EStG, 2012, Anm. 163 zu § 6b EStG, S. 105.
[29] Vgl. Schoor, StuB 2001, S. 841.
[30] Vgl. BFH vom 12.12.2000, VIII R 10/99, BStBl. II 2001, S. 285.
[31] BFH vom 24.03.1998, I R 20/94, BStBl. II 1999, S. 274.
[32] § 6b Abs. 10 EStG enthält eine Sonderregelung für natürliche Personen bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Die dort aufgelisteten begünstigten Veräußerungs- und Reinvestitionsobjekte unterscheiden sich teilweise von denen, die in Abs. 1 Satz 1 und 2 erfasst sind. Da diese Sonderregelung im Lichte der Steuerplanung keine entscheidende Rolle spielt und im weiteren Verlauf der vorliegenden Arbeit nicht mehr erwähnt wird, wird auf eine detaillierte Erläuterung des Abs. 10 verzichtet.
[33] Unter bestimmten Voraussetzungen ist auch die Investition in einen geschlossenen Immobilienfonds zulässig. Vgl. Gliederungspunkt 3.1.
[34] Hennrichs in: Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 549, Rz. 427.
[35] Vgl. BT-Drs. IV/2617, S. 4.
[36] Hennrichs in: Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 548, Rz. 422.
[37] Gemäß § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG.
[38] Vgl. Schoor, FR 1997, S. 252.
[39] Vgl. Gliederungspunkt 3.3.4.
[40] Vgl. § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG.
[41] Vgl. § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG.
[42] Vgl. Scheffler, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 343.
[43] Vgl. Schoor, StuB 2001, S. 838.
[44] Vgl. Rieden, Betriebswirtschaftlichkeit , 1972, S. 126.
[45] Wittmann, DB 1982, S. 1421.
[46] Vgl. Schoor, StuB 2001, S. 838.
[47] Vgl. Gliederungspunkt 3.2.1.
[48] Vgl. Lemmen u. a., in: Steuerberater-Handbuch, 2004, S. 424.
[49] Vgl. von Rosenberg/Müller, DB 1990, S. 2433; Rieden, Betriebswirtschaftlichkeit, 1972, S. 145.
[50] Von Rosenberg/Müller, DB 1990, S. 2433.
[51] Vgl. § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG.
[52] Vgl. BFH vom 15.03.2000, IR 17/99, BStBl II 2001, S. 253.
[53] Vgl. Marchal in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, 2014, Anm. 149 zu § 6b EStG, S. 77.
[54] Vgl. § 6b Abs. 7 EStG.
Universität Mannheim (Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre)
Bartholome Hennemann (Autor)
V303488
9783668019096
9783668019102
EStG ESt §6b §6b EStG § 6b § 6b EStG Rücklage Steuerplanung Bewertungswahlrecht Bilanzierungswahlrecht §6b Rücklage § 6b Rücklage § 6b-Fonds
Bartholome Hennemann (Autor), 2014, Die 6b-Rücklage als Mittel der betrieblichen Steuerplanung, München, GRIN Verlag, https://www.diplomarbeiten24.de/document/303488

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