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Timestamp: 2016-10-27 06:59:57+00:00

Document:
2A.602/2005 (27.02.2006)
2A.602/2005
2A.603/2005 /vje
alle vertreten durch Rechtsanwalt Roman Giger,
Kantons- und Gemeindesteuer (�bergangssondersteuer 2000),
2A.603/2005
Direkte Bundessteuer (�bergangssondersteuer 2000),
Verwaltungsgerichtsbeschwerden bzw. staatsrechtliche Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 30. August 2005.
Mit Dienstbarkeitsvertrag vom 7. April 1965 r�umte A.________ der X.________ AG auf einem seiner landwirtschaftlichen Grundst�cke in Y.________/ZG ein Kies- und Sandausbeutungsrecht ein; dieses wurde letztmals am 28. September 1977 bis 11. Dezember 2005 verl�ngert und im Grundbuch als Last auf dem betroffenen Grundst�ck von A.________ eingetragen.
Am 21. Oktober 1982 verkaufte A.________ den Landwirtschaftsbetrieb seinem Sohn E.________. In den �bernahmebestimmungen wurde u.a. der bestehende Pachtvertrag mit Ausbeutungsrecht zum integrierenden Bestandteil erkl�rt (Ziff. 8); weiter wurde festgelegt, dass die Ertr�gnisse der von der X.________ AG auf dem Grundst�ck betriebenen Kiesausbeutung direkt ab Kieswerk je zu einem Viertel an den Verk�ufer und seine drei Nachkommen gingen.
Die beiden T�chter des Verk�ufers, B.________ und D.________, stimmten dem Vertrag als gesetzliche Vorkaufs- und Gewinnanteilsberechtigte ausdr�cklich zu.
Am 2. Februar 1993 verstarb A.________. Er hinterliess als gesetzliche Erben seine drei Nachkommen, denen nun je ein Drittel am j�hrlichen Entgelt f�r die Kiesausbeutung zustand. E.________ beanspruchte in der Folge (gest�tzt auf Art. 218quinquies aOR in Verbindung mit Art. 619bis Abs. 2 aZGB) f�r jedes einzelne Jahr, in welchem die Liegenschaft in seinem Eigentum gestanden hatte, f�r sich vorweg einen Anteil von zwei Hundertsteln vom Gewinn. Am 20. M�rz 2000 best�tigte das Bundesgericht (Urteil 5C.36/2000) den Entscheid des Obergerichts des Kanton Zug, wonach E.________ ein solcher in den Jahren 1994 bis 1996 vorgenommener Vorabzug f�r die Besitzdauer nicht zustehe und er seinen beiden Schwestern je Fr. 47'172.55 nebst Zins zu 5 % seit dem 7. April 1997 nachzuzahlen habe.
Am 21. Oktober 2003 veranlagte die Kantonale Steuerverwaltung Zug B.________ und D.________ f�r ausserordentliche Eink�nfte in den �bergangsjahren 1999/2000, n�mlich f�r Nachzahlungen f�r Kiesausbeutung in den Jahren 1994 bis 1998 von insgesamt je Fr. 91'900.--. Dieser Betrag setzt sich aus der von den Zivilgerichten bestimmten Zahlung von Fr. 47'172.55 nebst Zins zu 5 % seit dem 7. April 1997, ausmachend Fr. 51'347.30, sowie aus den Zahlungen f�r 1997 von Fr. 24'003.80 bzw. 1998 von Fr. 16'589.33, total Fr. 91'940.43, zusammen. Die Nachzahlungen f�r die Jahre 1999 und 2000 von je Fr. 19'178.-- betrachtete sie demgegen�ber als ordentliche (periodengerechte) Eink�nfte, die nicht der Sonderbesteuerung unterliegen. Die von den beiden Steuerpflichtigen gegen diese Veranlagungen erhobenen Einsprachen wurden am 7. Juli 2004 abgewiesen. Auch ihren Rekursen bzw. Beschwerden an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug war kein Erfolg beschieden. Dieses entschied am 30. August 2005, es l�gen der Einkommenssteuer unterliegende Eink�nfte und nicht der Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer unterworfene, steuerfreie Eink�nfte vor, insbesondere sei kein Zufluss aufgrund eines Gewinnanteilsrechts gegeben; weil es sich zudem um aperiodische Verm�gensertr�ge in der �bergangsperiode handle, seien diese gesondert zu besteuern.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde bzw. staatsrechtlicher Beschwerde (Kantons- und Gemeindesteuern 2000) und Verwaltungsgerichtsbeschwerde (Direkte Bundessteuer 2000) vom 6. Oktober 2005 beantragen B.________ sowie C.________ und D.________ dem Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 30. August 2005 aufzuheben und festzustellen, dass keine Eink�nfte betreffend Kiesnachzahlungen 1994-2000 (recte: 1998) mit der Sondersteuer erfasst werden d�rfen.
Die Kantonale Steuerverwaltung Zug, das Verwaltungsgericht des Kantons Zug sowie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerden.
Die im Wesentlichen gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen den selben Entscheid und werfen �bereinstimmende Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren gem�ss dem Antrag der Beschwerdef�hrer zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu behandeln (vgl. Art. 40 OG in Verbindung mit Art. 24 BZP).
2.1 Das Bundesgericht pr�ft von Amtes wegen und mit freier Kognition, welches Rechtsmittel zul�ssig und in welchem Umfang darauf einzutreten ist (BGE 130 II 509 E. 8.1 S. 510 mit Hinweisen).
2.2 Soweit der angefochtene Entscheid die direkte Bundessteuer betrifft, kann er mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer; DBG, SR 642.11).
2.3 Hinsichtlich der Anwendung von � 239 des Steuergesetzes vom 25. Mai 2000 des Kantons Zug (StG/ZG), der den Wechsel der zeitlichen Bemessung der Einkommenssteuer nat�rlicher Personen behandelt und die steuerliche Erfassung ausserordentlicher Eink�nfte in der �bergangsphase (Jahre 1999 und 2000) regelt, ist ausnahmsweise ebenfalls die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gem�ss Art. 73 StHG gegeben (Urteil 2A.439/2002 vom 16. September 2003 E. 1.2). Nach Art. 69 Abs. 7 StHG muss n�mlich das kantonale Recht insoweit bereits ab dem 1. Januar 1999 und somit vor Ablauf der allgemeinen achtj�hrigen �bergangsfrist (per 1. Januar 2001; vgl. Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG) harmonisiert sein. Dabei gilt diese Rechtsprechung nicht nur f�r Kantone, die ihr Steuergesetz bereits auf den 1. Januar 1999 an das Steuerharmonisierungsgesetz angepasst haben (wie die Kantone Z�rich und Thurgau), sondern auch f�r jene Kantone, die, wie der Kanton Zug, diesen Schritt erst per 1. Januar 2001 vollzogen haben (Urteil 2A.48/2005 vom 12. September 2005 E. 2.1 betreffend den Kanton Schaffhausen; Urteil 2P.123/2004 vom 21. Oktober 2004 E. 2 betreffend den Kanton Luzern; Urteil 2P.188/2004 vom 8. Dezember 2004 betreffend den Kanton Aargau). Damit ist hier die staatsrechtliche Beschwerde unzul�ssig (vgl. Art. 84 Abs. 2 OG, BGE 128 II 56 E. 1c S. 59 f.); die Eingabe ist indes als Verwaltungsgerichtsbeschwerde entgegenzunehmen. Daran vermag � 239 Abs. 1 in fine StG/ZG nichts zu �ndern, der bestimmt, dass die ausserordentlichen Eink�nfte einer separaten Jahressteuer nach den Bestimmungen des bis am 31. Dezember 2000 in Kraft befindlichen Steuergesetzes unterliegen. Allerdings werden die bereits ab 1. Januar 1999 dieser Jahressteuer unterworfenen Objekte in Art. 69 Abs. 3 StHG bezeichnet, so dass insoweit f�r das unrevidierte Steuergesetz des Kantons Zug vom 7. Dezember 1946 gar kein Raum bleibt.
2.4 Als steuerpflichtige Personen sind die Beschwerdef�hrer aufgrund von Art. 103 lit. a OG zur Anfechtung der vorinstanzlichen Entscheide legitimiert. Auf ihre form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist grunds�tzlich einzutreten. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG hat indessen lediglich kassatorische Wirkung (vgl. Abs. 3).
2.5 Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an. Es ist gem�ss Art. 114 Abs. 1 letzter Satz OG nicht an die Begr�ndung der Begehren gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gr�nden gutheissen oder abweisen (BGE 128 II 145 E. 1.2.2 S. 150 f. mit Hinweis). Die Feststellung des Sachverhalts durch eine richterliche Beh�rde als Vorinstanz bindet das Bundesgericht, wenn diese den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
3.1 Nach Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG sind die Eink�nfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens als Ertr�ge aus unbeweglichem Verm�gen steuerbar. Darunter fallen sowohl Entsch�digungen, die der Grundeigent�mer f�r die Nutzungseinr�umung von einem Dritten erh�lt, als auch die von Dritten bezahlten Eink�nfte, die der Grundeigent�mer selber aus der Bodenausbeutung (insb. durch Verkauf des Materials) erzielt. Der Empf�nger der Eink�nfte muss dabei nicht notwendigerweise der Grundeigent�mer sein (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Z�rich 2003, N 106 f. zu Art. 21 DBG).
3.2 Im vorliegenden Fall beruhten die Zahlungen f�r die Kiesausbeutung durch die X.________ AG auf den noch durch den Vater der Beschwerdef�hrerinnen mit dieser Unternehmung abgeschlossenen Dienstbarkeitsvertr�gen bzw. Pachtvertr�gen, die als integrierende Bestandteile des Kaufvertrages vom 21. Oktober 1982 erkl�rt wurden. In diesem wurde bestimmt, dass die Ertr�gnisse aus der Kiesausbeutung in vier gleiche Teile aufgeteilt und von der X.________ AG direkt den vier Beg�nstigten - dem Vater und den drei gesetzlichen Nachkommen - �berwiesen w�rden. Da der Vater erst im Jahr 1993 verstarb, ist das Verwaltungsgericht zu Recht von einem Rechtsgesch�ft unter Lebenden ausgegangen. Die beiden Beschwerdef�hrerinnen wurden durch den Kaufvertrag, dem sie zugestimmt haben, Drittbeg�nstigte im Sinne von Art. 112 OR. Sie erhielten damit direkt einen selbst�ndigen Anspruch auf einen Anteil an den k�nftigen Kiesausbeutungsentsch�digungen zugewiesen. Diese Ertr�gnisse haben ihre Rechtsgrundlage damit - entgegen der Auffassung der Beschwerdef�hrer - nicht im Erbrecht.
Das Verwaltungsgericht hat zu Recht auch das Vorliegen eines Gewinnanteilsrechts (im Sinne von Art. 619 ff. bzw. Art. 218quinquies aZGB) verneint, denn der Bruder der Beschwerdef�hrerinnen, der die Liegenschaft zum Ertragswert �bernommen hat, hat diese nie ver�ussert und auch keine zus�tzlichen Kiesausbeutungsrechte einger�umt. Nach den verbindlichen Feststellungen des Verwaltungsgerichts wurden denn auch die Ertr�gnisse aus der Kiesausbeutung bis 1993 ohne irgendwelche Beanstandungen von der X.________ AG entsprechend der vertraglichen Vereinbarung direkt den Beschwerdef�hrerinnen �berwiesen und von diesen nach eigenen Angaben auch als Einkommen versteuert (vgl. auch Vernehmlassung der Kantonalen Steuerverwaltung Zug vom 10. Dezember 2004 an das Verwaltungsgericht).
Das Verwaltungsgericht ist deshalb ohne Verletzung von Bundesrecht zutreffend davon ausgegangen, dass die den Beschwerdef�hrerinnen ausgerichteten Anteile am Kiesausbeutungserl�s als Ertrag aus (fremdem) Verm�gen gest�tzt auf Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG der Einkommenssteuer unterliegen.
3.3 Die Beschwerdef�hrerinnen behaupten freilich, s�mtliche Kiesausbeutungsentsch�digungen fielen ihrem Bruder zu, der sie voll als Einkommen deklarieren und einen Teil davon an seine Schwestern abgeben m�sste. Allerdings behaupten die Beschwerdef�hrerinnen zu Recht nicht, ihr Bruder habe schon bisher die ganze Entsch�digung deklariert, womit derselbe Zufluss - zumindest partiell - zweimal einkommenssteuerrechtlich erfasst werde. Dies ist auch nicht zu vermuten, h�tte doch sonst der Bruder nur das Nettoergebnis nach Abzug der Steuern mit seinen beiden Schwestern geteilt, womit sie am Bruttoertrag nicht mehr genau zu einem Drittel beteiligt gewesen w�ren. Im Rahmen des zivilrechtlichen Verfahrens wurde eine solche Gesch�ftsabwicklung jedenfalls nicht geltend gemacht. Bei der Einkommenssteuer als Subjektsteuer w�re es auch nicht sachgerecht, den Bruder Eink�nfte versteuern zu lassen, �ber die er gar nicht verf�gen konnte. In diesem Sinne entschied das Bundesgericht bereits im Urteil A.413/ 1985 vom 24. Oktober 1986 E. 4 (ASA 56, 251 S. 259), wobei es dort nicht um Kiesausbeutungsentsch�digungen, sondern um einen Gewinnanteil an einem Wertzuwachsgewinn auf der Gesch�ftsliegenschaft eines Personenunternehmens ging (kritisch Thomas Koller, Einkommenssteuerrechtliche Probleme bei der erbrechtlichen Unternehmensnachfolge mit Gewinnanteilsrecht abgefundener Miterben, ASA 56, 225 ff., insbesondere S. 237 f.; vgl. auch Madeleine Simonek, Steuerliche Probleme der Gesch�ftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, Diss. Bern 1994, S. 284). Einzig bez�glich der Vorabz�ge k�nnte allenfalls eine Doppelbelastung resultieren. Aufgrund des zivilrechtlichen Verfahrens mussten die vom Bruder der Beschwerdef�hrerinnen unzul�ssigerweise vorgenommenen Vorabz�ge, die er bereits als Einkommen deklariert hatte, den Schwestern ausgerichtet werden, welche bei diesen nochmals einkommenssteuerrechtlich erfasst werden sollen. Einzig hier versteuerte E.________ effektiv zuviel, weshalb die betreffenden Veranlagungen zu seinen Gunsten revidieren werden sollen, was die Steuerverwaltung nach den Ausf�hrungen der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid zugesichert hat (E. 3e S. 15 des angefochtenen Entscheids).
Gem�ss Art. 218 Abs. 2 DBG unterliegen ausserordentliche Eink�nfte, die in den Jahren 1999 und 2000 erzielt werden, f�r das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich f�r diese Eink�nfte allein ergibt. Dabei gelten nach Abs. 218 Abs. 3 DBG u.a. aperiodische Verm�gensertr�ge als ausserordentliche Eink�nfte. Die Nachzahlungen f�r Kiesausbeutung in den Jahren 1994 bis 1998, die im Jahre 2000 ausbezahlt wurden, stellen aperiodische Verm�gensertr�ge in diesem Sinne dar, welche zu Recht der �bergangssondersteuer unterstellt wurden. Darauf, dass die Beschwerdef�hrer auf den Zeitpunkt der Nachzahlung keinen Einfluss hatten, kommt es nicht an.
Demgegen�ber wurden die auf die Jahre 1999 und 2000 entfallenden Entsch�digungen richtigerweise als ordentliche Eink�nfte behandelt und aus der Sonderbesteuerung ausgeklammert, womit sie in die Bemessungsl�cke fallen.
Es kann im �brigen auf die zutreffenden Ausf�hrungen im angefochtenen Urteil (E. 3) verwiesen werden, denen nichts beizuf�gen ist.
5.1 Gem�ss � 20 Abs. 1 lit. d StG/ZG sind die Eink�nfte aus dem Abbau von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens als Ertr�ge aus unbeweglichem Verm�gen steuerbar. Diese Regelung stimmt im Wesentlichen mit Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG �berein. Es kann deshalb auf die vorstehenden Ausf�hrungen verwiesen werden, die genauso f�r das kantonale Recht gelten.
5.2 Dasselbe gilt in Bezug auf � 239 StG/ZG, der der Regelung von Art. 218 Abs. 2 DBG entspricht (vgl. auch Art. 69 Abs. 2 StHG).
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerden sind nach dem Gesagten unbegr�ndet und deshalb abzuweisen.
Bei diesem Ausgang haben die Beschwerdef�hrer die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen, unter solidarischer Haftung (Art. 156 Abs. 1 und 7 OG).
Die Verfahren 2A.602/2005 und 2A.603/2005 werden vereinigt.
Dieses Urteil wird den Beschwerdef�hrern, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 218
 Art. 619
 Art. 40
 Art. 24
 Art. 5
 Art. 98
 Art. 146
 Art. 73
 Art. 69
 Art. 72
 Art. 84
 BGE 
in fine
 Art. 69
 Art. 103
 Art. 73
 Art. 114
 Art. 21
 Art. 21
 Art. 112
 Art. 619
 Art. 218
 Art. 21
 Art. 218
 Art. 21
 Art. 218
 Art. 69