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Timestamp: 2018-01-23 13:57:59+00:00

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Bewertung eines Fruchtgenussrechtes an einem Geschäftslokal und einem Badebungalow - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 24.01.2007, RV/0329-W/05
Bewertung eines Fruchtgenussrechtes an einem Geschäftslokal und einem Badebungalow
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des BW, Adr, vertreten durch Dr. Isabelle Dessulemoustier-Bovekercke, 1010 Wien, Seilergasse 6/18, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 5. April 2004 betreffend Grunderwerbsteuer zu ErfNr entschieden:
Der Berufung wird teilweise Folge gegeben und der angefochtene Bescheid gemäß § 289 (2) BAO abgeändert wie Folgt:
Die Grunderwerbsteuer wird gemäß § 7 Z. 1 GrEStG mit 2 % von der Gegenleistung in Höhe von € 290.060,95 = € 5.801,22 festgesetzt. Der Mehrbetrages der Abgabe war bereits 1 Monat nach Zustellung der Berufungsvorentscheidung fällig.
Mit Schenkungsvertrag vom 5. März 2004 schenkte und übergab Frau M, geboren am 14.3.1925, ihrem Sohn BW (dem nunmehrigen Berufungswerber, kurz Bw.) 8070/157805 Anteile der Liegenschaft EZ-1 verbunden mit Wohnungseigentum an Gassenlokal 4 und die gesamte Liegenschaft EZ-2 vorbehaltlich des Fruchtgenussrechtes an beiden vertragsgegenständlichen Objekten.
Punkt V des Schenkungsvertrages lautet wie folgt:
"Festgehalten wird, dass das Fruchtgenussrecht der Geschenkgeberin bei beiden vertragsgegenständlichen Objekten insbesondere auch das Recht zur Vermietung und Einziehung eines Mietzinses beinhaltet. Die Geschenkgeberin als Fruchtgenussberechtigte ist jedoch auch verpflichtet, die vertragsgegenständlichen Objekte instand zu halten, sofern dies die Abnutzungserscheinungen durch die Vermietung oder Benützung betrifft. Erhaltungsarbeiten für die Substanz hat der Geschenknehmer zu tragen."
Unter Punkt VII wurde von den Vertragsparteien festgehalten, dass der Einheitswert der Liegenschaftsanteile an der EZ-1 € 49.446,96 und für das Alleineigentum an der EZ-2 € 9.665,49 beträgt. Das Fruchtgenussrecht am Geschäftslokal wurde von den Parteien mit € 42.000,00 jährlich bewertet, das Fruchtgenussrecht an der Liegenschaft in X mit jährlich € 12.000,00.
Mit Bescheid vom 5. April 2004 setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien gegenüber dem Bw. Grunderwerbsteuer mit 2 % von € 177.337,35 = € 3.546,75 fest. Dabei wurde zur Begründung Folgendes ausgeführt:
"Das Wohnungs-(Fruchtgenuss-)recht wurde für schenkungssteuerliche Zwecke in Höhe des (anteiligen) (Einheits-)Wertes der Liegenschaft angesetzt."
In der dagegen eingebrachten Berufung wurde eingewandt, dass die beiden Schenkungsvorgänge zivilrechtlich als auch steuerrechtlich getrennt zu betrachten seien. a) Liegenschaft X Der Einheitswert betrage hier € 9.665,49, der dreifache Einheitswert sohin € 28.906,47. Da das Fruchtgenussrecht mit € 12.000,00 unbestritten bewertet worden sei, sei aufgrund des Alters der Geschenkgeberin dieses mit € 36.000,00 zu bewerten (§ 16 Abs. 11 BewG), da hier der Wert des Fruchtgenusses höher sei als der Einheitswert komme daher lediglich für die Berechnung der Grundwerbsteuer § 7 Z. 1 GrEStG in Betracht, sodass hievon 2 % zu bezahlen sei. Die Grunderwerbsteuer für diese Liegenschaft betrage daher 2 % von € 36.000,00, insgesamt sohin € 720,00. b) Liegenschaft Y-Straße Hier betrage der Einheitswert € 49.446,96, der dreifache Einheitswert sohin € 148.340,88. Das Fruchtgenussrecht sei korrekt mit € 42.000,00 jährlich bewertet worden, dies beziehe sich auf die derzeit erzielbaren Mietzinseinnahmen. Gemäß § 16 Z. 11 BewG betrage daher der Wert des Fruchtgenussrechtes € 126.000,00. Da dieses den Einheitswert nicht übersteige, sei dieser Wert vom dreifachen Einheitswert abzuziehen, sodass Grunderwerbsteuer in Höhe von 3,5 % vom Differenzbetrag, nämlich € 22.340,88 zu bezahlen sei. Daher betrage die Grunderwerbsteuer für dieses Objekt € 781,93. Insgesamt sei daher der Grunderwerbsteuerbescheid zu berichtigen auf eine gesamte Zahllast von € 1.501,93.
Mit Berufungsvorentscheidung vom 2. November 2004 wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab und änderte den Bescheid gemäß § 276 BAO insofern ab, als die Grundwerbsteuer nunmehr mit 2 % von € 427.958,77 = € 8.559,18 festgesetzt wurde. Zur Begründung wurde Folgendes ausgeführt:
"Gegenleistung für Liegenschaft X € 95.101,95 davon 2% = € 1.902,04 Gegenleistung für Liegenschaft Y-Straße € 332.856,82 davon 2% = € 6.657,14 Durch das Budgetbegleitgesetz 2003,BGBl I Nr.71/2003 wurden die §§14 und 16 BewG neu gefasst. Für Vorgänge, bei denen die Abgabenschuld nach dem 31.12.2003 entsteht, hat eine versicherungsmathematische Berechnung des Barwertes zu erfolgen. Im gegenständlichen Fall ergibt dies gemäß ErlWS-VO 2004, BGBl II Nr. 627/2003 einen maßgeblichen Barwertfaktor von 7,925162. Der Barwert des Fruchtgenußrechtes für die Liegenschaft X beträgt € 95.101,95 (1.000,00 monatlich = 12.000,00 jährlich mal 7,925162 = € 95.101,95) der Barwert des Fruchtgenußrechtes für die Liegenschaft Y-Straße beträgt € 332.856,82 (3.500,00 monatlich = € 42.000,00 jährlich, mal 7,925162 = € 332.856,82). Bei jedem der beiden Erwerbsvorgänge ist die Gegenleistung höher als der 3-fache Einheitswert. Diese Gegenleistung bildet die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer, unabhängig davon, ob die Grunderwerbsteuervorschreibung in einem Bescheid erfolgt oder in zwei Bescheiden. Nur wenn die Gegenleistung geringer ist als der 3-fache Einheitswert, ist zusätzlich zur Grunderwerbsteuer auch noch Schenkungssteuer von einer Bemessungsgrundlage, gebildet aus der Differenz zwischen dem 3-fachen Einheitswert und der Gegenleistung, festzusetzen. Der Steuersatz beträgt beim Erwerb durch ein Kind 2vH. Dem Berufungsbegehren konnte in keinem Punkt entsprochen werden."
Im Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz wurde vom Bw. ausgeführt, dass das Fruchtgenussrecht nach § 16 Abs. 11 BewG aF zu berechnen sei. Danach betrage die Steuer, wie bereits in der Berufungsschrift vorgebracht, € 1.501,93. Die Berechnung der Berufungsbehörde erster Instanz sei unrichtig und entspreche weder dem § 16 BewG aF noch dem § 16 BewG nF. Darüberhinaus sei nicht nachvollziehbar, wonach sich der von der ersten Instanz angegebene Barwertfaktor errechne. Es wäre Aufgabe der Finanzbehörde die Berechnung offen zu legen und dazulegen, weshalb diese dem Gesetz entspreche. a) § 16 BewG nF gehe davon aus, dass jene dauernden Lasten, die vom Ableben einer oder mehrere Personen abhängen, sich aus der Summe der von der Erlebenswahrscheinlichkeit abgeleiteten Werte sämtlicher Leistungen abzüglich der Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen nach versicherungsmathematischer Berechnung mit dem unter § 15 Abs. 1 angegebenen Zinssatz zu errechnen sei. Für jeden durchschnittlich in Österreich lebenden Bürger sei es schon mangels versicherungsmathematischer Kenntnisse auf diesem hohen Niveau nicht möglich, die Gebühr für ein einfaches Rechtsgeschäft vorausschauend auch nur in einem ungefähren Maß zu erkennen oder gar zu berechnen. § 16 BewG, insbesondere § 16 Abs. 1 BewG sei daher verfassungswidrig iSd Art 18 B-VG, da ein unbestimmter Gesetzesbegriff vorliege. § 16 Abs. 1 BewG räume dem Entscheidungsträger aufgrund nicht vorgegebener Berechnungsmethode einen nicht bestimmbaren oder ausreichend bestimmten Ermessenspielraum ein, auf welcher Grundlage der Entscheidungsträger, hier die Behörde erster Instanz, entscheiden soll. Nach der Bundesverfassung seien auch Verordnungen nur auf Grund der Gesetze zu erlassen, sodass das Gesetz bereits dermaßen bestimmt sein müsse, dass eine Verordnung lediglich den Gesetzeswortlaut präzisiere. Dies möge zwar in dem von der erlassenden Behörde angesprochenen ErlWS-VO 2004, BGBl. II Nr. 627/2003 erfolgt sein, jedoch gebe diese Verordnung auch im Zusammenhang mit dem Gesetzestext keine hinreichend bestimmte Basis für die Berechnung der den Schuldner treffenden Steuer- bzw. Gebührenschuld. § 16 Abs. 1 BewG verstoße daher gegen das verfassungsrechtlich verankerte Gebot der Bestimmtheit der Gesetze. Aus diesem Grund sei § 16 Abs. 1 BewG auf den gegenständlichen Fall nicht anwendbar und allenfalls § 16 BewG aF anzuwenden. b) Darüberhinaus sei auch im gegenständlichen Fall nicht nachvollziehbar, welche Überlegungen oder welche Formel die erkennende Behörde ihrer Berechnung des Barwertfaktors zugrunde gelegt habe. Im gegenständlichen Fall sei bei einer individuellen Betrachtung, welche offenbar Tenor des Gesetzgebers bei der Erlassung des § 16 Abs. 1 BewG gewesen sei, zu berücksichtigen, dass das Fruchtgenussrecht zwar das Recht auf Vereinnahmung der erzielten Mieten allerdings auch die Pflicht zur Instandhaltung des Fruchtgenussberechtigten mit sich bringe. Gerade bei Geschäftslokalen in Y als auch bei Einfamilienhäusern in X sei diese Pflicht ein wesentlicher Faktor, welcher wiederum den Wert des Fruchtgenussrechtes mindere. Die Bewertung im Vertrag sei von der derzeitigen Situation, im Jahr 2004, ausgegangen, nicht jedoch von versicherungsmathematisch hochgerechneten Werten, bei welchen auch die mitübernommenen Lasten eine Rolle bei der Berechnung spielen müssten. Angesichts der Tatsache, dass Instandhaltungen immer vom Vermieter, hier sohin Fruchtgenussberechtigten zu tragen seien, sei daher der Wert für eine Berechnung um die üblicherweise zu tragenden Ausgaben eines Vermieters und Fruchtgenussberechtigten von durchschnittlich mindestens 60 % zu reduzieren. Aus diesem Grund übersteige der Wert des Fruchtgenussrechtes, selbst nach der von der Behörde erster Instanz nicht nachvollziehbaren Berechnungsmethode, nicht die Höhe des dreifachen Einheitswertes der Liegenschaft, weshalb der Bescheid entsprechend auf eine Schuld von € 1.501,93 zu reduzieren sei.
Am 24. August 2006 ist die Geschenkgeberin verstorben.
Das Geschäftslokal in der Y-Straße ist vermietet und betrugen die Mieteinnahmen des Jahres 2004 € 41.266,67 und die Einkünfte aus dieser Vermietung und Verpachtung im Jahr 2004 € 28.679,88.
Die Liegenschaft in X ist nicht vermietet, sondern wurde von der Geschenkgeberin persönlich genutzt. Das Grundstück hat ein Ausmaß von 676 m² und ist ein davon eine Teilfläche im Ausmaß von 83 m² mit einem ebenerdigen Badebungalow, Baujahr 1969, bebaut. Das Grundstück verfügt über einen Zugang zum X-Gewässer.
Mit Vorhalt vom 22. Dezember 2006 teilte der unabhängiger Finanzsenat dem Bw. und dem Finanzamt mit, wie sich die Sach- und Rechtslage für ihn darstellt und welche Entscheidung nach dem derzeitigen Ermittlungsstand beabsichtigt werde.
Die rechtsfreundliche Vertreterin des Bw. teilte am 15. Jänner 2007 telefonisch mit, dass keine schriftliche Stellungnahme abgegeben werde, weil sie mit der in Aussicht gestellten Festsetzung der Grunderwerbsteuer in Höhe von € 5.801,22 einverstanden sei.
Das Finanzamt führte in seiner Stellungnahme vom 16. Jänner 2007 zur Bewertung des Fruchtgenussrechtes im Wesentlichen aus, dass es fraglich erscheine, ob der vom Bw. - im Vorlageantrag begehrte 60 % Abschlag lediglich die von der Fruchtgenussberechtigten zu tragenden Kosten der Instandhaltung betreffe, oder doch zumindest teilweise die Erhaltungskosten für die Substanz. Ein genereller Abschlag von 60 % erscheine nicht gerechtfertigt. Dies würde nämlich bedeuten, dass die Fruchtgenussberechtigte jährlich Instandhaltungskosten in dieser Höhe zu leisten habe bzw. aufwenden müsse. Da die Liegenschaft in X nicht vermietet sei, könne auch keine Abnützung aus der Vermietung erfolgen und könnten dadurch keine dadurch bedingten Kosten der Instandhaltung entstehen. Hinsichtlich der Bewertung des Fruchtgenussrechtes an der Liegenschaft Y-Straße dürfte der Abschlag von 30 % dem Vergleich Einnahmen Ausgaben entsprechen und stimmt das Finanzamt hinsichtlich der Bewertung des Fruchtgenussrechtes an dieser Liegenschaft den Ausführungen des unabhängigen Finanzsenates zu. Nach Ansicht des Finanzamtes würde sich daher eine Gegenleitung von monatlich € 3.450,00 ergeben (€ 2.450,00 für das Geschäftslokal Y-Straße und € 1.000,00 für die Liegenschaft X).
Hat eine Rente, wiederkehrende Nutzung oder Leistung sowie dauernde Last tatsächlich weniger als die Hälfte des nach Abs. 1 und 2 ermittelten Wertes betragen und beruht der Wegfall auf dem Tod des Berechtigten oder Verpflichteten, so ist gemäß § 16 Abs. 3 BewG die Festsetzung von nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag nach der wirklichen Höhe der Rente Nutzung, Leistung oder Last zu berichtigen. § 5 Abs. 2 zweiter und dritter Satz gelten entsprechend. Ist eine Last weggefallen, so bedarf die Berichtigung keines Antrages.
Auf Grund der in § 16 Abs. 2 BewG enthaltenen gesetzlichen Ermächtigung erließ der Bundesminister für Finanzen die Verordnung zur verbindlichen Festsetzung von Erlebenswahrscheinlichkeiten zum Zwecke der Bewertung von Renten und dauernden Lasten (kurz ErlWS-VO 2004), kundgemacht in BGBl. II 627/2003. Diese Verordnung ist gemäß § 3 ErlWS-VO 2004 auf alle Vereinbarungen über Renten und dauernden Lasten anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2003 abgeschlossen werden. Der gegenständliche Schenkungsvertrag wurde am 15. März 2004 abgeschlossen, weshalb für die Bewertung des Fruchtgenussrechtes der Übergeberin § 16 BewG idF BGBl. I 71/2003 iVm ErlWS-VO 2004 anzuwenden ist.
Zum Einwand der Verfassungswidrigkeit der Bestimmung des § 16 BewG idF BGBl. I 71/2003 ist zu bemerken, dass der unabhängige Finanzsenat an die geltenden Gesetze gebunden ist und daher eine Nichtanwendung der genannten Bestimmung (und statt dessen eine Anwendung des § 16 BewG in der Fassung vor der Novellierung) nicht in Betracht kommt.
Das Geschäftslokal in der Y-Straße ist tatsächlich vermietet und ist kein Anhaltspunkt ersichtlich, dass die erzielte Miete nicht einem fremdüblichen Preis für ein Geschäftslokal in dieser Lage entspricht. Durch eine Einsichtnahme in das elektronische Abgabeninformationssystem (im konkreten die Umsatzsteuerbescheide und Einkommensteuerbescheide der Geschenkgeberin der Jahre 2003 - 2005) werden die Angaben der Bw. im Vorlageantrag bestätigt, dass es sich beim Jahresbetrag von € 42.000,00 um die durchschnittlichen Mieterlöse (ohne Berücksichtigung von Instandhaltungskosten) handelt. Instandhaltungskosten in Höhe von durchschnittlich 60 % der Mieterlöse (wie von der Bw. im Vorlageantrag beehrt) finden jedoch in den eingesehenen Bescheiden keine Deckung. Die der Geschenkgeberin zugekommenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sprechen für durchschnittliche jährlichen Aufwendungen in Höhe von rund 30 % der Mieterlöse, weshalb für das Fruchtgenussrecht am Geschäftslokal in der Y-Straße ein Jahreswert von € 29.400,00 (bzw. ein Monatswert von € 2.450,00) anzusetzen ist.
Für die Bewertung des Fruchtgenussrechtes an der Liegenschaft in X steht kein konkreter Vergleichswert aus einer Vermietung zur Verfügung, weshalb hierfür jener Wert anzusetzen, den die Begünstigte als Miete (ohne Betriebskosten) für eine Liegenschaft mit Einfamilienhaus in X (in vergleichbarer Lage und mit vergleichbarer Ausstattung) aufwenden müsste. Die Liegenschaft in X hat ein Ausmaß von 676 m² (lt. Grundbuchsauszug), wovon eine Fläche von 83 m² mit einem ebenerdigen Badebungalow, Baujahr 1969 (lt. telefonischer Auskunft des für die Einheitswertbewertung zuständigen Finanzamtes) bebaut ist. Wendet man auf die Wohnnutzfläche von rund 80 m² die Richtwerte für Wohnungsmieten nach dem Richtwertgesetz BGBl. II 114/2002 für Niederösterreich im Zeitraum 1.4.2003 - 31.3.2004 von € 4,43/m² an, so ergibt sich ein Monatsbetrag von € 354,40 bzw. ein Jahreswert von € 4.253,80. Da sich der gegenständliche Bungalow allerdings an einem Badegewässer (nämlich am X-Gewässer) befindet, bildet der Richtwert nur einen eingeschränkten Anhaltspunkt für eine konkreten Vergleichswert. Die Lage an einem Badegewässer in Großstadtnähe spricht zwar grundsätzlich dafür, dass der von der Bw. mit € 12.000,00 bekannt gegebene Jahreswert eine realistische Größe für die Vermietung eines Hauses mit einer Wohnnutzfläche von rund 80 m² darstellen könnte. Das Baujahr des Hauses im Jahr 1969, die besondere Nutzungsmöglichkeit nur in den Sommermonaten sowie nicht zuletzt die von der Fruchtgenussberechtigten übernommene Instandhaltungsverpflichtung lassen allerdings im Ergebnis eine Kürzung des von der Bw. bekannt gegebenen Jahreswertes von € 12.000,00 um 40 % auf € 7.200,00 angebracht erscheinen. Ein Jahreswert des Fruchtgenussrechtes von € 7.200,00 (ergibt einen Monatswert von € 600,00) steht auch im Einklang mit den vom unabhängigen Finanzsenat noch durchgeführten telefonischen Ermittlungen beim Gemeindeamt X sowie der Ermittlung eines Ertragswertes aus den Verkaufspreisen der nach Internetrecherchen am X-Gewässer zum Verkauf angebotenen Badebungalows ähnlicher Größe und ähnlichem Alter unter Ansatz eines Zinssatzes von 4 % für eine alternative Veranlagung.
Wendet man auf die eben ermittelten Monatsbeträge von € 3.050,00 (€ 2.450,00 für das Geschäftslokal Y-Straße und € 600,00 für den Badebungalow samt Garten in X) das vom Bundesministerium für Finanzen auf seiner Homepage online zur Verfügung gestellte "Berechnungsprogramm betreffend Bewertung von Renten (§ 16 BewG)" an (abrufbar unter www.bmf.gv.at/Steuer/Berechnungsprogramme - siehe dazu das mit dem Vorhalt vom 22. Dezember 2006 übermittelte Berechnungsblatt), so ergibt sich zum 5. März 2004 als Barwert der Fruchtgenussrechte an beiden Schenkungsobjekte für die am 14. März 1925 geborene Geschenkgeberin ein Betrag von € 290.060,95. Trotz entsprechender Aufforderung im Vorhalt vom 22. Dezember 2006 wurde von der Bw. keine Bedenken gegen die rechnerische Richtigkeit dieser Berechnung geäußert.
Die Tatsache, dass Frau M am 24. August 2006 verstorben ist, ist nicht im Rahmen des gegenständlichen Verfahren zu berücksichtigen, sondern könnte dem nur durch das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien durch eine Berichtigung des Grunderwerbsteuerbescheides nach § 16 Abs. 3 BewG iVm § 5 Abs. 2 BewG Rechnung getragen werden (zur Frage der Berichtigung nach § 16 Abs. 3 BewG siehe die Entscheidung des unabhängigen Finanzsenates zu RV/0150-F/06 vom 23.10.2006). Da Gegenstand des vorliegenden Berufungsverfahrens nur die grunderwerbsteuerliche Beurteilung des Schenkungsvertrages ist, ist die Frage, ob das Ableben der Geschenkgeberin allenfalls schenkungssteuerliche Auswirkungen hat, ebenso von der Abgabenbehörde erster Instanz zu entscheiden.
Es war daher der Berufung teilweise Folge zu geben und der angefochtene Bescheid insofern abzuändern, als die Grunderwerbsteuer mit 2 % des Barwertes des Fruchtgenussrechtes im Zeitpunkt des Abschlusses des Schenkungsvertrages in Höhe von € 290.060,95 = € 5.801,22 festgesetzt wird. Im Übrigen war die Berufung als unbegründet abzuweisen.
§ 3 ErlWS-VO 2004, Verbindliche Festsetzung von Erlebenswahrscheinlichkeiten, BGBl. II Nr. 627/2003
Fruchtgenussrecht, Bewertung, Erlebenswahrscheinlichkeit, Verbrauchsort
Findok-Nr: 26006.1, aufgenommen am: 07.02.2007 09:10:58, Dokument-ID: ec2b9ccb-3f24-44dd-b4bf-cc5eba93815b, Segment-ID: 3b08b0c3-eb86-464b-857e-4e6259a30fbf

References: § 289
 § 7
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 § 16
 § 276
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 § 3
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