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Timestamp: 2016-10-24 03:40:41+00:00

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Droit d'�mission sur les parts sociales des soci�t�s � responsabilit� limit�e (LF du 24 juin 1937 compl�tant et modifiant la l�gislation f�d�rale sur les droits de timbre). Imposition des prestations suppl�mentaires, non comprises dans le capital social, apport�es par un associ� � la fortune sociale. Cas d'application: apport d'une participation, sous-�valu�e, � une autre soci�t�. Confirmation de la jurisprudence (consid. 2). Imp�t anticip� sur le revenu des parts de soci�t�s � responsabilit� limit�e (LF du 13 octobre 1965 sur l'imp�t anticip� et ordonnance d'ex�cution du 19 d�cembre 1966). La restitution des apports de l'associ� non compris dans le capital social est-elle - contrairement � l'interpr�tation litt�rale de l'ordonnance - exon�r�e de l'imp�t anticip�? Restriction de la jurisprudence (consid. 3). Faits � partir de page 439
A.- Die im Dezember 1964 gegr�ndete X. GmbH mit Sitz in der Schweiz bezweckt u.a. den Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmen. Ihr Stammkapital betr�gt Fr. 50'000.--. Vom Februar 1965 an bestand eine einzige Stammeinlage. Sie wurde von der in der Schweiz domizilierten Gesellschaft Y. treuh�nderisch f�r N. gehalten, der in der Bundesrepublik Deutschland wohnt. Im Dezember 1966 wurde sie auf eine weitere Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz �bertragen.
N. und seine Ehefrau waren Gesellschafter der in der Bundesrepublik Deutschland domizilierten Z. GmbH. Diese erh�hte am 25. November 1964 ihr Stammkapital von DM 20'000.-- auf DM 300'000.--. Der neue Stammanteil von DM 280'000.-- sollte unter Ausschluss des Bezugsrechts der bisherigen Gesellschafter an einen von N. zu bezeichnenden Dritten zum Nennwert abgegeben werden. Gem�ss Beschluss der Z. GmbH vom 15. M�rz 1965 �bernahm indessen Frau N. davon DM 56'000.--, w�hrend der Rest von DM 224'000.-- der X. GmbH zum Nennwert �berlassen wurde.
B.- Die Eidg. Steuerverwaltung (EStV) sch�tzte den Verkehrswert dieser von der X. GmbH �bernommenen Stammeinlage auf DM 1'320,000.--. Sie nahm an, N. habe der X. GmbH im Betrage der Differenz von DM 1'096,000.-- (= Fr. 1'180,000.--) zwischen diesem Wert und dem Nennwert einen Nachschuss geleistet, f�r den nach dem BG vom 24. Juni 1937 �ber Erg�nzung und Ab�nderung der eidgen�ssischen Stempelgesetzgebung (ErgStG) die Emissionsabgabe zu entrichten sei. Die X. GmbH erkl�rte sich zur Bezahlung der Emissionsabgabe bereit unter der Bedingung, dass sie den Mehrwert sp�ter verrechnungssteuerfrei wieder aussch�tten k�nne. Die EStV verlangte mit Entscheid vom 5. September 1969 die Emissionsabgabe in der H�he von Fr. 23'600.--; im gleichen Entscheid stellte sie im Verfahren nach Art. 41 lit. b des BG vom 13. Oktober 1965 �ber die Verrechnungssteuer (VStG) fest, dass die allf�llige R�ckleistung des Nachschusses an Gesellschafter der X. GmbH oder an ihnen nahestehende Dritte der Verrechnungssteuer unterl�ge. Sie wies die Einsprache der X. GmbH am 22. September 1970 ab. Der Begr�ndung des Einspracheentscheids ist zu entnehmen:
N. habe der X. GmbH durch Zuwendung eines unterbewerteten Sachwerts eine Leistung erbracht, die nach Art. 1 Abs. 1 BGE 97 I 438 S. 440lit. b und Art. 2 Abs. 2 lit. b ErgStG mit der Emissionsabgabe zu erfassen sei, und zwar ohne R�cksicht darauf, dass eine sp�tere R�ckleistung der Einlage mit der Verrechnungssteuer belastet w�rde.
In der Tat w�re eine solche R�ckleistung nach Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 der zugeh�rigen Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 (VStV) Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalverm�gens, da sie nicht eine R�ckzahlung von Anteilen am Stammkapital der X. GmbH darstellen w�rde. Das VStG verwende - in vereinfachter Fassung - den gleichen Ertragsbegriff wie der BRB �ber die Verrechnungssteuer vom 1. September 1943. Die Umschreibung des Begriffs in Art. 20 Abs. 1 VStV halte sich im Rahmen des Gesetzes. Die abweichende Auffassung der Einsprecherin sei nicht vereinbar mit dem haupts�chlichen Zweck der Verrechnungssteuer, die Hinterziehung der direkten kantonalen Steuern auf beweglichem Kapitalverm�gen und seinem Ertrag einzud�mmen. Die R�ckzahlung von Nachsch�ssen der in Frage stehenden Art werde in den Kantonen in der Regel als steuerbares Einkommen des Gesellschafters erfasst. Sie unterliege dementsprechend auch nach wie vor der Verrechnungssteuer. Der Gesellschafter, der ein Agio oder einen anderen Kapitalnachschuss � fonds perdu leiste, erwerbe der Gesellschaft gegen�ber nicht eine Forderung, sondern �ufne ihre Reserve, so dass er durch die R�ckleistung sachlich einen Gewinnanteil erhalte.
W�rde der Auffassung der Einsprecherin gefolgt, so w�re die rechtsgleiche Durchf�hrung der Verrechnungssteuer auf Beteiligungsertr�gen in Frage gestellt. Es m�sste bei der Steuererhebung stets abgekl�rt werden, ob die Leistung der Gesellschaft aus Mitteln herr�hre, die fr�her einmal vom Gesellschafter eingebracht worden seien. Daraus erg�ben sich ungeahnte Umtriebe f�r die Steuerverwaltung, die steuerpflichtigen Gesellschaften und die Couponzahlstellen. Auch die R�ckerstattung der Steuer w�re mit grossen Umtrieben verbunden. Das zeigten die Erfahrungen, die vor dem Inkrafttreten des VStG hinsichtlich der Anlagefonds gemacht worden seien; die fr�here Ordnung, wonach sich die Besteuerung der Aussch�ttungen an die Anleger nach der Herkunft der Mittel gerichtet habe, sei zu kompliziert gewesen und deshalb aufgegeben worden.
C.- Die X. GmbH f�hrt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit den Antr�gen:
2. Es sei gem�ss Art. 41 lit. b VStG festzustellen, dass diejenigen Werte, die bereits als Kapitaleinbringung im Sinne von Art. 1 Abs. 1 lit. b ErgStG qualifiziert wurden, sp�ter nicht mehr als Ertrag im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG qualifiziert werden k�nnen.
3. Es sei gem�ss Art. 41 lit. b VStG festzustellen, dass die Einsprecherin ohne stempel- oder verrechnungssteuerrechtliche Folgen die M�glichkeit hat, den Buchwert der Beteiligungen auf den von der EStV (gem�ss Abgabeentscheid) f�r richtig gehaltenen Wert zu erh�hen und den Gegenwert einem speziellen Agiokonto gutzuschreiben, aus dem verrechnungssteuerfreie Kapitalr�ckzahlungen vorgenommen werden k�nnen."
Die Beschwerdef�hrerin macht geltend, es sei nicht sicher, dass der von ihr �bernommene Anteil am Stammkapital der Z. GmbH den von der EStV gesch�tzten Verkehrswert gehabt habe. Es k�nne auch nicht ohne weiteres angenommen werden, dass N., wenn ihm diese Bewertung bekannt gewesen w�re, darauf verzichtet h�tte, sich die Differenz zwischen dem Anrechnungswert und dem Verkehrswert als Darlehen gutschreiben zu lassen. Die Emissionsabgabe w�re aber auch dann nicht geschuldet, wenn er wirklich freiwillig einen verdeckten Kapitalnachschuss geleistet h�tte. Unter die Stempelsteuerpflicht fielen nach Gesetz nur offene, nicht auch verdeckte Kapitaleinbringungen.
Wie das Bundesgericht in BGE 94 I 160 ff. festgestellt habe, sei es mit dem in Art. 4 Abs. 1 VStG verwendeten Ertragsbegriff nicht vereinbar, irgendwelche von den Gesellschaftern als Kapital in die Gesellschaft eingebrachte Werte bei der R�ckleistung der Verrechnungssteuer zu unterwerfen. Die R�ckleistung sei notwendigerweise eine verrechnungssteuerfreie Kapitalr�ckzahlung. "Ertrag der Gesellschaft und damit auch des Gesellschaftsanteils kann nur sein, was die Gesellschaft �ber die Kapitaleinbringung hinaus erworben und an die Gesellschafter ausgesch�ttet hat." Es k�nne nicht darauf ankommen, ob die Kapitaleinbringung zu einer Erh�hung des Grund- oder Stammkapitals gef�hrt habe oder nicht, zumal - nach der Praxis - in beiden F�llen die Emissionsabgabe erhoben werde.
Die von der EStV bef�rchteten Umtriebe entst�nden nicht, wenn die steuerpflichtige Gesellschaft in der Bilanz - mindestens BGE 97 I 438 S. 442f�r Steuerzwecke - zwischen Kapitalreserven und Ertragsreserven unterscheide. Die EStV wende die gleiche Unterscheidung seit langem bei der Besteuerung von Gratisaktien amerikanischer Unternehmen an. Die Beschwerdef�hrerin w�rde den nach der Auffassung der EStV empfangenen Nachschuss einem besonderen Kapitalreserve- oder Agiokonto und das sp�ter dazu Erworbene den Ertragsreserven gutschreiben. R�ckfl�sse, die der Kapitalreserve belastet w�rden, w�ren verrechnungssteuerfrei.
2. Nach Art. 1 Abs. 1 ErgStG sind Gegenstand der Emissionsabgabe der Gesellschaften mit beschr�nkter Haftung nicht nur die Gesellschaftsanteile (lit. a), sondern auch die "Urkunden �ber die Zahlung, Gutschrift oder Verrechnung von zus�tzlichen, statutarisch vorgeschriebenen oder freiwillig erbrachten Leistungen der Gesellschafter in das Gesellschaftsverm�gen, die nicht zu einer Erh�hung des Stammkapitals f�hren" (lit. b). Die in Abs. 1 lit. b am Ende und in Abs. 2 vorgesehenen Ausnahmen (Nachsch�sse gem�ss Art. 803 OR und Beteiligungen an gemeinn�tzigen Gesellschaften) kommen hier nicht in Betracht. Der Steuerpflicht nach Abs. 1 lit. b unterliegen nicht nur Geldleistungen, sondern auch Zuwendungen von Sachwerten - z.B. von Gesellschaftsanteilen -, wenn daf�r ein betr�chtlich unter dem wirklichen Wert des Eingebrachten liegender Preis angerechnet worden ist und die damit bewirkte Beg�nstigung der empfangenden Gesellschaft f�r die handelnden Personen erkennbar war (BGE 94 I 155 ff.). Die Abgabe f�r die unter Art. 1 Abs. 1 lit. b fallenden Leistungen wird nach Art. 2 Abs. 2 lit. b vom einbezahlten, gutgeschriebenen oder verrechneten Betrage berechnet; wenn es sich um unterbewertete Sacheinlagen handelt, ist die Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem �bernahmepreis massgebend (BGE a.a.O.).
Die Beschwerdef�hrerin hat im Jahre 1965 einen Anteil von DM 224'000.-- am neuen Stammkapital der Z. GmbH, der wesentlich mehr wert war, zu pari �bernommen, ohne ihr eigenes Stammkapital zu erh�hen. Die EStV hat den wirklichen Wert dieses Gesellschaftsanteils, mangels eines Marktes daf�r, unter Ber�cksichtigung des Substanz- und des Ertragswertes der Z.
GmbH gesch�tzt. Wie es scheint, h�lt die Beschwerdef�hrerin den so ermittelten Wert des �bernommenen Anteils (DM 1'320,000.--) f�r �bersetzt, doch bringt sie keine triftigen Gr�nde daf�r vor. Die Sch�tzung, die nach der �blichen Methode vorgenommen worden ist (vgl. BGE 94 I 157 E. 2), darf als zuverl�ssig betrachtet werden; ihr Ergebnis kann dem Urteil zugrunde gelegt werden. Nach Abzug des von der Beschwerdef�hrerin f�r den Erwerb des Gesellschaftsanteils aufgewendeten Betrages, d.h. des Nennwerts von DM 224'000.--, ergibt sich ein Mehrwert von DM 1'096,000.-- oder rund Fr. 1'180,000.--, f�r den sie keine Gegenleistung erbracht hat.
Zur Zeit, da die Beschwerdef�hrerin den Anteil �bernommen hat, war N. der tats�chliche Inhaber der einzigen Einlage, aus der ihr Stammkapital damals bestand. Zwar geh�rte diese Stammeinlage formell der Gesellschaft Y., wurde aber von ihr treuh�nderisch f�r N. gehalten. Gleichzeitig war N. Gesellschafter der Z. GmbH; er beherrschte diese. Er und niemand anders hat der X. GmbH die neue Beteiligung an der Z. GmbH und damit den erw�hnten Mehrwert verschafft. Er hat dadurch die Beschwerdef�hrerin beg�nstigt. Die Beg�nstigung muss f�r ihn, den massgebenden Gesellschafter beider Gesellschaften, erkennbar gewesen sein; es liegt auf der Hand, dass er die wertvolle Beteiligung, die er der X. GmbH eingebracht hat, einem beliebigen Dritten nicht zum blossen Nennwert �berlassen h�tte.
Daher muss angenommen werden, dass er als Gesellschafter der X. GmbH dieser Gesellschaft freiwillig eine "Leistung in das Gesellschaftsverm�gen" erbracht hat, die nicht zu einer Erh�hung ihres Stammkapitals gef�hrt hat. Diese Zuwendung unterliegt nach Art. 1 Abs. 1 lit. b ErgStG der Emissionsabgabe.
Die Beschwerdef�hrerin hat den ohne Gegenleistung erhaltenen Mehrwert des Anteils an der Z. GmbH nicht gebucht. Sie macht geltend, Art. 1 Abs. 1 lit. b ErgStG erfasse nur offene Kapitaleinbringungen; nicht darunter fielen verdeckte Kapitalnachsch�sse, d.h. solche, die weder zu einer Erh�hung des Stammkapitals noch zur Gutschrift auf einem Reservekonto f�hren. Der Einwand ist unbegr�ndet. Jene Bestimmung stellt nicht darauf ab, ob die Gesellschaft die Leistung des Gesellschafters in ihr Verm�gen verbucht oder nicht, und insbesondere nicht darauf, ob sie eine Sacheinlage mit dem wirklichen Wert oder nur mit dem darunter liegenden Betrage der von BGE 97 I 438 S. 444ihr erbrachten Gegenleistung bilanziert. Die Emissionsabgabe ist immer dann zu erheben, wenn der wirkliche Wert die Gegenleistung wesentlich �bersteigt und dies f�r die handelnden Personen erkennbar war (BGE 94 I 155 ff., insbesondere 156/157). So verh�lt es sich hier.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdef�hrerin h�ngt die Pflicht zur Entrichtung der Emissionsabgabe auf Kapitalnachsch�ssen auch nicht davon ab, ob eine allf�llige sp�tere R�ckleistung an die Gesellschafter der Verrechnungssteuer unterliegt oder nicht. F�r jede der beiden Abgaben bestehen besondere Vorschriften. Die Voraussetzungen der Emissionsabgabe der Gesellschaften mit beschr�nkter Haftung sind im ErgStG geordnet. Sie sind hier erf�llt.
Nach Art. 2 Abs. 2 lit. b ErgStG ist die Emissionsabgabe im vorliegenden Fall vom Mehrwert, den die Beschwerdef�hrerin ohne Gegenleistung erhalten hat, zu berechnen. Der im angefochtenen Entscheid geforderte Betrag von Fr. 23'600.-- (2% von Fr. 1'180,000.--) ist somit geschuldet.
3. Gem�ss Art. 4 des BRB �ber die Verrechnungssteuer vom 1. September 1943 (VStB) waren Gegenstand dieser Steuer u.a. "die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Leistungen", die nach der Gesetzgebung des Bundes der Stempelabgabe auf Coupons inl�ndischer Wertpapiere unterlagen. Die Couponabgabe war eine Steuer auf Coupons und "anderen Urkunden des Handelsverkehrs", die der Gesetzgeber auf Grund des in der Volksabstimmung vom 13. Mai 1917 angenommenen Art. 41 bis BV den Coupons gleichstellte. Ihr Objekt waren die in der Gesetzgebung genannten Urkunden �ber Vorg�nge des Rechtsverkehrs zwischen einem Kapitalgeber und einem Kapitalnehmer.
Die in der Volksabstimmung vom 11. Mai 1958 angenommene neue Fassung des Art. 41 bis BV erm�chtigt in Abs. 1 lit. b den Bund, eine Verrechnungssteuer u.a. auf dem "Ertrag beweglichen Kapitalverm�gens" zu erheben. Nach Art. 4 Abs. 1 des Ausf�hrungsgesetzes (VStG) sind Gegenstand dieser Kapitalertragssteuer "die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Ertr�ge", die von den in lit. a-d aufgez�hlten Verm�genswerten abgeworfen werden. Die in Art. 5 VStG genannten Ausnahmen fallen hier ausser Betracht. Nach Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG unterliegen der Steuer auch die Ertr�ge der von einem Inl�nder ausgegebenen Aktien, Anteile an Gesellschaften BGE 97 I 438 S. 445mit beschr�nkter Haftung, Genossenschaftsanteile und Genussscheine. Art. 20 Abs. 1 der vom Bundesrat erlassenen Vollziehungsverordnung zum VStG (VStV) lautet:
"Steuerbarer Ertrag von Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschr�nkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als R�ckzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Bonus, Gratisaktien, Liquidations�bersch�sse und dgl.)."
Das Bundesgericht hat in BGE 94 I 160 ff. ausgef�hrt, Art. 4 Abs. 1 VStG sei wesentlich anders gefasst als Art. 5 Abs. 2 CG und Art. 5 ErgStG. Nach dem neuen Text d�rften nur "Ertr�ge" beweglichen Kapitalverm�gens besteuert werden. Diesen Begriff habe das Gericht "losgel�st vom abweichenden Wortlaut der nun aufgehobenen Bestimmungen" (Art. 5 Abs. 2 CG, Art. 5 ErgStG und Art. 4 VStB) und "ohne Bindung an Art. 20 der Vollziehungsverordnung zum VStG" auszulegen. Die R�ckerstattung von Eigenkapital, das eine Gesellschaft mit beschr�nkter Haftung von den Gesellschaftern erhalten hat, ohne ihr Stammkapital zu erh�hen, sei nicht Zuwendung eines Kapitalertrags im Sinne des Art. 4 Abs. 1 VStG und k�nne daher nach dem neuen Recht nicht mit der Verrechnungssteuer belegt werden. Diese Rechtsprechung wird von R. PFUND beanstandet (ASA Bd. 37 S. 176; Verrechnungssteuer, I. Teil, 1971, N 1.4 zu Art. 4 VStG) und von der EStV nicht als wegleitend betrachtet. Sie ist zu �berpr�fen.
Strittig ist, was unter "Ertrag" beweglichen Kapitalverm�gens, insbesondere von Aktien und Anteilen an Gesellschaften mit beschr�nkter Haftung, zu verstehen ist. Der Begriff "Kapitalertrag" steht im Gegensatz zum Begriff "Kapitalverm�gen". Einer Steuer auf dem Kapitalertrag kann das Verm�gen, das den Ertrag abwirft, nicht unterworfen werden. Die Abgrenzung der beiden Begriffe ist Aufgabe des Gesetzgebers. Der Text des VStG ist in dieser Beziehung etwas unbestimmt ("sonstige Ertr�ge"). Der Bundesrat hat es denn auch als angezeigt erachtet, gest�tzt auf Art. 73 Abs. 1 VStG, wonach er die erforderlichen BGE 97 I 438 S. 446Vollzugsvorschriften erl�sst, in Art. 20 und weiteren Bestimmungen der VStV den Gegenstand der Verrechnungssteuer auf Kapitalertr�gen n�her zu umschreiben.
Vom Bundesrat erlassene Vollziehungsverordnungen zu Bundesgesetzen sind f�r das Bundesgericht nicht schlechthin verbindlich. Das Gericht pr�ft, ob die Vorschriften einer solchen Verordnung mit dem Gesetz vereinbar sind. Soweit das Gesetz den Bundesrat nicht erm�chtigt, von der Verfassung abzuweichen, pr�ft das Gericht auch die Verfassungsm�ssigkeit der Verordnung (BGE 92 I 433; BGE 93 I 503; BGE 94 I 88, 396, 664/5).
Hier fragt sich, ob Art. 20 Abs. 1 VStV als gesetzm�ssig betrachtet werden kann. Ist die Bestimmung mit Art. 4 Abs. 1 VStG vereinbar, so ist anzunehmen, dass sie auch verfassungsm�ssig ist, d.h. nur "Ertrag beweglichen Kapitalverm�gens" im Sinne von Art. 41 bis Abs. 1 lit. b BV erfasst; denn diese Worte finden sich in Art. 4 Abs. 1 VStG wieder, und sie haben in Verfassung und Ausf�hrungsgesetz die gleiche Bedeutung.
Art. 4 Abs. 1 VStG soll, wie seine weite Fassung erkennen l�sst, s�mtliche Ertr�ge ("Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstige Ertr�ge") der von Kapitalgebern ausgeliehenen Verm�genswerte erfassen, die er in lit. a-d nennt. Leihkapital kann Ertr�gnisse in mannigfaltigen Formen abwerfen (W. BICKEL, Ertragssteuern, im Handbuch der Finanzwissenschaft, 2. Band, 1956, S. 439 ff.). Davon geht auch Art. 20 Abs. 1 VStV aus, indem er bestimmt, dass jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Gesellschafter, die sich nicht als R�ckzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt, steuerbarer Ertrag der Beteiligungsrechte ist. Dies ist eine f�r die Regelf�lle durchaus taugliche Umschreibung des Ertragsbegriffs. Sie ist, was diese F�lle anlangt, als verfassungs- und gesetzm�ssig zu betrachten.
Bei n�herem Zusehen zeigt sich allerdings, dass Art. 20 Abs. 1 VStV, w�rtlich ausgelegt, der Steuer auch die R�ckerstattung von Eigenkapital unterwirft, das die Gesellschaft von den Gesellschaftern ohne Erh�hung des Grund- oder Stammkapitals erhalten hat. Dies r�hrt davon her, dass die Bestimmung den Begriff der Kapitaleinbringung eng fasst, ihn auf "Einzahlungen von Grund- oder Stammkapital" beschr�nkt und weitere Formen der Einbringung nicht darunter fallen l�sst. Es fragt sich, wann die R�ckerstattung des in anderer Form in die Gesellschaft eingebrachten Kapitals noch als Zuwendung eines BGE 97 I 438 S. 447Kapitalertrags qualifiziert werden kann und ob der Bundesrat in der Verordnung den in Verfassung und Gesetz verwendeten Begriff des Ertrags beweglichen Kapitalverm�gens nicht auf Tatbest�nde ausgedehnt hat, deren Belastung mit der Verrechnungssteuer als verfassungs- und gesetzwidrig erachtet werden muss.
Kapitaleinlagen, die nicht zu einer Erh�hung des einbezahlten Grund- oder Stammkapitals f�hren, k�nnen auf mancherlei Weise geleistet werden. Dementsprechend l�sst sich die Frage, ob der Verrechnungssteuer auf Kapitalertr�gen auch Leistungen unterliegen, mit denen die Gesellschaft solche Einlagen "zur�ckerstatten" will, nicht einheitlich beantworten.
Der Gesellschafter, welcher der Gesellschaft ein Emissionsagio zahlt oder eine sonstige Geldleistung � fonds perdu erbringt, erwirbt dadurch nicht eine Forderung gegen die Gesellschaft, sondern �ufnet ihre Reserve. Die der Gesellschaft so zur Verf�gung gestellten Mittel gehen in das Gesellschaftsverm�gen ein, ohne dass dem Gesellschafter daraus etwas anderes erw�chst als eine gewisse Verbesserung seiner Anwartschaft auf Dividenden und auf einen Anteil an einem Liquidations�berschuss. Aussch�ttungen, welche die Gesellschaft sp�ter unter dem Titel der R�ckzahlung solcher Einlagen vornimmt, k�nnen ohne weiteres als Zuwendung von Kapitalertr�gen im Sinne des Art. 41 bis BV und des Art. 4 Abs. 1 VStG qualifiziert und besteuert werden. Ihre Bezeichnung als R�ckleistung fr�herer Kapitaleinbringen ist unbeachtlich. Die Umschreibung des steuerbaren Ertrags in Art. 20 Abs. 1 VStV ist auf solche F�lle durchaus anwendbar.
Haben die Gesellschafter Kapitaleinlagen, die nicht zu einer Erh�hung des Grund- oder Stammkapitals gef�hrt haben, in Form der Einbringung von Sachwerten - z.B. von Beteiligungsrechten - zu einem offensichtlich unter dem wirklichen Wert liegenden Anrechnungspreis geleistet, so dr�ngen sich Unterscheidungen auf. Wie verh�lt es sich, wenn die gleichen Gesellschafter, die den Sachwert eingebracht haben, ihn sp�ter in specie wieder zur�cknehmen m�chten? Klar ist, dass ihnen mit der R�ck�bertragung insoweit ein unter die Verrechnungssteuer fallender Kapitalertrag zugewendet wird, als sie ohne entsprechende Gegenleistung den Wertzuwachs erhalten, den die eingebrachte Sache seit der Einbringung erfahren hat. Ebenso klar ist aber auch, dass die ihnen mit der R�ck�bertragung zugewiesene BGE 97 I 438 S. 448Differenz zwischen dem wirklichen Wert, den die Sache zur Zeit der Einbringung hatte, und dem der Gesellschaft damals angerechneten Preis nicht einen Ertrag ausgeliehenen Kapitals darstellt, da ja der Verm�genswert selbst, der Ertr�gnisse abwerfen sollte, zur�ck�bertragen wird. Wendet man trotzdem Art. 20 Abs. 1 VStV gem�ss seinem Wortlaut auf die R�ckerstattung dieser Differenz an, so muss daf�r die Verrechnungssteuer von 30% bezahlt werden, die von ausl�ndischen Gesellschaftern nicht oder h�chstens teilweise zur�ckgefordert werden kann. Damit wird nicht ein Kapitalertrag, sondern die Kapitalsubstanz selber besteuert. Eine solche Belastung ist jedoch mit einer vertretbaren Auslegung des Art. 41 bis BV und des Art. 4 Abs. 1 VStG nicht mehr vereinbar. Die R�ckleistung in specie muss daher steuerfrei bleiben, aber nur bis zur H�he des wirklichen Wertes im Zeitpunkt der Einbringung.
Wenn dagegen die Gesellschafter, welche die unterbewerteten Sachwerte eingebracht hatten, ihre Anteile am Grund- oder Stammkapital der mit den Sacheinlagen ausgestatteten Gesellschaft an Dritte abgetreten haben und diese nun die �bertragung der von den Vorg�ngern stammenden Sachwerte auf sich fordern, kann man nicht mehr von einer R�ck�bertragung sprechen. Die neuen Gesellschafter lassen sich Werte �bertragen, die nicht sie selber in die Gesellschaft eingeworfen haben. Ein solcher Vorgang n�hert sich einer Teilliquidation der Gesellschaft. Die neuen Gesellschafter empfangen durch die �bertragung eine Art Liquidations�berschuss. Anteile der Gesellschafter an einem Liquidations�berschuss sind aber, gleich wie Gratisaktien (BGE 95 I 600), als Kapitalertr�ge im Sinne des Art. 41 bis BV und des Art. 4 Abs. 1 VStG zu betrachten und d�rfen daher der Verrechnungssteuer unterworfen werden, gleichg�ltig, zu welchem Preis die Empf�nger ihre Anteilrechte erworben haben und ob sie durch die Zuwendung der Gesellschaft bereichert werden oder nicht (vgl. BGE 80 I 38 betr. Couponabgabe und Verrechnungssteuer; BGE 92 I 261 E. 3 betr. Wehrsteuer).
Zu einer R�ck�bertragung einer eingebrachten Beteiligung kommt es auch dann nicht, wenn - wie die Beschwerdef�hrerin vorschl�gt - f�r die Differenz zwischen dem wirklichen Einbringungswert und dem von der Gesellschaft erlegten �bernahmepreis ein Agiokonto er�ffnet wird, dem Aussch�ttungen der Gesellschaft an die Gesellschafter als Kapitalr�ckzahlungen BGE 97 I 438 S. 449belastet werden sollen. Solche Aussch�ttungen lassen sich ohne weiteres als Zuwendungen von Kapitalertr�gen im Sinne des Art. 41 bis BV und des Art. 4 Abs. 1 VStG qualifizieren. Denn die eingebrachte Beteiligung bleibtja weiter im Besitz der Gesellschaft; den Gesellschaftern werden Bestandteile von Reserven der Gesellschaft zugewendet, ohne dass die Beteiligung in specie zur�ck�bertragen wird. Mit Recht nimmt die EStV an, es w�rde der Steuerumgehung T�r und Tor ge�ffnet, wenn Aussch�ttungen zu Lasten solcher Agiokonten verrechnungssteuerfrei vorgenommen werden k�nnten.
Am Ausschluss der Verrechnungssteuer ist also festzuhalten in den F�llen, wo die Gesellschafter einen Sachwert, den sie zu einem offensichtlich zu niedrigen Preis in das Gesellschaftsverm�gen - ohne Erh�hung des Grund- oder Stammkapitals - eingebracht haben, in specie zur�ckerhalten. Diese R�ckleistung ist, wie gesagt, steuerfrei bis zur H�he des wirklichen Wertes, den die Sache im Zeitpunkt der Einbringung hatte. Schwerwiegende Unzuk�mmlichkeiten ergeben sich daraus nicht. In diesem beschr�nkten Umfange ist die von der EStV beanstandete Rechtsprechung (BGE 94 I 160 ff.) zu best�tigen.
Die Beschwerde wird in bezug auf die Emissionsabgabe abgewiesen, in bezug auf die Feststellungsbegehren nach Art. 41 VStG teilweise im Sinne der Erw�gungen gutgeheissen.
Art. 20 Abs. 1 der zugeh�rigen Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 (VStV),

References: Art. 41
 Art. 1
 BGE 
 Art. 2
 Art. 4
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 41
 Art. 1
 Art. 4
 Art. 41
 BGE 
 Art. 4
 BGE 
 Art. 1
 Art. 803
 Art. 1
 Art. 2
 BGE 
 Art. 1
 Art. 1
 BGE 
 Art. 2
 Art. 4
 Art. 41
 Art. 41
 Art. 4
 Art. 5
 Art. 4
 BGE 
 Art. 20
 BGE 
 Art. 4
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 4
 Art. 20
 Art. 4
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 Art. 73
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 Art. 20
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 BGE 
 Art. 20
 Art. 4
 Art. 41
 Art. 4

Art. 4
 Art. 20
 Art. 20
 BGE 
 Art. 41
 Art. 4
 Art. 20
 BGE 
 Art. 20
 Art. 41
 Art. 4
 Art. 41
 Art. 4
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 41
 Art. 4
 Art. 41

Art. 20