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Timestamp: 2017-12-16 08:03:45+00:00

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Alerta Tributario - Enero 2017 - Lexology
Alerta Tributario - Enero 2017
European Union, Spain January 17 2017
1. Prescripción. Responsabilidad del Estado Legislador
Incluimos en esta Alerta, por su trascendencia, la Sentencia del Tribunal Supremo en fecha 16 de noviembre de 2016 en el Recurso número 1590/2015 y número de Resolución 2446/2016 (ver sentencia).
El objeto del recurso de casación para unificación de doctrina es la determinación del dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción en la solicitud de devolución de ingresos indebidos, respecto de un ingreso realizado en autoliquidación IVA en aplicación de una norma declarada contraria al Derecho europeo por sentencia del TJUE.
“(…) Recordemos que la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 (Asunto C-204/03) se pronunció en los siguientes términos: «Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5 , y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones».
En los recursos de incumplimiento la acción de la Comisión o de un Estado miembro es, en principio, meramente declarativa, arts. 226 y 227 del Tratado de la Comunidad Europea; pero no puede desconocerse que la sentencia del Tribunal de Justicia que proclama el incumplimiento obliga al Estado contraventor a poner fin a su conducta y restablecer el orden jurídico comunitario conculcado, art. 228.
El alcance de la sentencia, en cuanto al deber de devolución o reparación del Estado español, fue detalladamente delimitado por las sentencias del Tribunal Supremo que tiene su inicio con la de 17 de septiembre de 2010 , con exhaustiva cita de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, pronunciándose en el sentido de que «El reconocimiento de principio de responsabilidad patrimonial del Estado constituye una cláusula de cierre del sistema que regula las relaciones entre el Derecho Comunitario y los ordenamientos nacionales al garantizar la plena eficacia del ordenamiento comunitario y la tutela judicial efectiva de los particulares, al ver reparados los perjuicios que les causa la infracción o incumplimiento del Derecho Comunitario por parte de las autoridades nacionales».
Ha de convenirse que el Derecho Europeo respeta la autonomía procesal de los Estados miembros, debiéndose sujetarse en todo caso a los principios de efectividad y equivalencia. En base al principio de equivalencia se requiere que las acciones basadas en la infracción del Derecho de la Unión similar a la violación de una norma de derecho nacional, deben de recibir un tratamiento igual al que recibiría si se hubiera vulnerado un derecho nacional. El articular el mecanismo referido para reparar el perjuicio ocasionados por los actos de aplicación de una norma nacional contraria al Derecho Europeo, resulta plenamente conteste al citado principio, en tanto que es semejante al mecanismo previsto para el supuesto de la declaración de inconstitucional de la norma que sirve de cobertura al acto del que emana el perjuicio, que en este caso se traduce en la devolución de ingresos indebidos.
El juez nacional, como juez europeo, puede llegar incluso a inaplicar la norma nacional cuando esta sea contraria al Derecho europeo, pero el principio de efectividad que se esgrime en la sentencia para la fijar el inicio de prescripción de la devolución de ingresos tributarios, no autoriza a obviar los cauces procesales nacionales que se articulan para hacer posible dicha devolución, cuando a través de los mismos, como se ha visto, se procura adecuada y suficientemente la devolución del ingreso indebido. Asistimos a la interpretación de una norma que resulta absolutamente precisa en cuanto al inicio del plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, no estamos ante la mera interpretación posible de una norma, sino simple y llana inaplicación de los arts. 66.c) y 67.1.c) de la LGT, con grave incidencia sobre principios básicos como el de seguridad jurídica y categorías jurídicas como el acto firme, puesto que siguiendo la teoría de la sentencia de instancia la firmeza de los actos se haría depender de futuras declaraciones de constitucionalidad o conformidad con el ordenamiento europeo de la legislación que sirvió de soporte al acto. Nuestro ordenamiento jurídico encauza procedimentalmente la devolución de ingresos tributarios indebidos en el art. 221, previendo expresamente el supuesto de que el acto hubiera adquirido firmeza, y como ya se dijo en los supuestos en los que la norma que ofrece cobertura al ingreso tributario es declarada inconstitucional, que en iguales condiciones podría aplicarse al supuesto de ser contraria al Derecho europeo, el plazo de prescripción se inicia en el momento del ingreso o de la finalización del plazo para la autoliquidación.
Como se ha puesto de manifiesto en el caso que nos ocupa, se solicitó por parte del contribuyente la devolución de la cuota del IVA en 18 de marzo de 2004, incluso antes de la sentencia del TJCE de 5 de octubre de 2005, cuando ya había transcurrido el plazo que se previene legalmente para hacer factible dicha solicitud, en puridad estábamos ante un acto firme. A partir de la publicación de la referida sentencia, podía el perjudicado solicitar la reparación de los perjuicios sufridos mediante la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, en los términos diseñados jurisprudencialmente con el soporte legal referido, en el plazo de un año desde aquella.”
Lo anterior determinó la estimación del recurso planteado por la representación procesal del Estado, debiendo significarse que frente al fallo se formuló voto particular por un Magistrado a que se adhirieron dos más, contrarios a la tesis sostenida en la Sentencia.
2. Instrucción 1/2017, de 18 de enero, de la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago
A través de esta Instrucción se dictan normas de aplicación por parte de los órganos de recaudación de la AEAT en relación con los siguientes aspectos de la tramitación de las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento en atención a lo dispuesto en el artículo 65.2 de la Ley General Tributaria en atención a su redacción vigente después de la modificación introducida por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre.
Los principales aspectos tratados en la Instrucción son los siguientes:
1. Resolución automatizada masiva
Se regulan los aspectos relativos a su tramitación y resolución.
2. Procedimiento general de resolución no automatizada
En este punto la Instrucción incorpora aspectos como la documentación a aportar en la solicitud o los supuestos de archivo de la misma.
Se integran reglas relativas al calendario provisional de pagos, reglas en relación con el análisis de la situación económico-financiera, estudio de antecedente así como todo lo relativo al examen de las garantías. De igual forma, se hace referencia a la adopción de medidas cautelares durante la tramitación de la solicitud.
4. Supuestos de inadmisión de las solicitudes
Se desarrolla los supuestos de inadmisión, con especial referencia a las solicitudes referentes a tributos repercutidos.
En cuanto a la resolución de las solicitudes, se contienen instrucciones en supuestos de denegación y en supuestos de reiteración en la solicitud.
En caso de concesión, se establecen criterios a seguir estableciéndose plazos máximos de aplazamiento o fraccionamiento, según la casuística concreta allí señalada.
7. Situación concursal
Resulta de especial relevancia la Instrucción en lo concerniente al tratamiento de las solicitudes presentadas por contribuyentes en fase pre concursal, concursal o pos concursal, habida cuenta de la incidencia que en estos casos tiene la Ley Concursal en relación con el crédito tributario.
El RDL contiene una Disposición final primera que modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, según la cual:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley y ejercicios anteriores no prescritos, se añade una nueva disposición adicional cuadragésima quinta a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, con la siguiente redacción:
3. Lo dispuesto en los apartados anteriores será igualmente de aplicación cuando la devolución de cantidades a que se refiere el apartado 1 anterior hubiera sido consecuencia de la ejecución o cumplimiento de sentencias judiciales o laudos arbitrales».
El 28 de diciembre de 2016 se publicó en el BOE la Orden HFP/1978/2016, por la que se aprueba el modelo 231 de Declaración de información país por país.
El intercambio de información “país por país” está incluido en el llamado Plan de Acción BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), que se elabora en el ámbito de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y bajo cuyo auspicio se firmó el 27 de enero de 2016 un “Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes para el Intercambio de Información País por País”, con el objeto de regular este intercambio de información “país por país”.
La Directiva UE 2016/881, en la misma línea que la OCDE, regula el intercambio obligatorio de información en el ámbito tributario, y recoge la obligación para las empresas multinacionales de elaborar y presentar la información “país por país”. Antes del 4 de junio de 2017, los Estados miembros deberán adoptar las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para cumplir lo dispuesto en la Directiva.
En España, se regula esta obligación de información en los artículos 13 y 14 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Las principales características de esta declaración son:
(i) Obligados: para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, las entidades residentes en territorio español que tengan la condición de dominantes de un grupo y las entidades residentes en territorio español dependientes directa o indirectamente de una entidad no residente en territorio español que al mismo tiempo no sea dependiente de otra y los establecimientos permanentes situados en territorio español de entidades no residentes, siempre que concurran algunas de las siguientes circunstancias:
hayan sido designadas por su entidad matriz no residente para elaborar dicha información
no exista una obligación de información país por país en su jurisdicción de residencia
no exista un acuerdo de intercambio automático de información, en esta materia
existiendo un acuerdo de intercambio automático de información, se haya producido un incumplimiento sistemático del mismo.
(ii) Esta información es exigible exclusivamente cuando el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades que formen parte del grupo, en los doce meses anteriores al inicio del período impositivo, sea, al menos, de 750 millones de euros.
(iii) Plazo para su presentación: doce meses siguientes a la finalización del período impositivo.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Comprobación de Valores
El Tribunal Económico-administrativo Central, en el recurso extraordinario para unificación de criterio número 05240/2016/00/00, de fecha 19/01/2017, aborda la cuestión de la posibilidad, o imposibilidad, de si para poder considerar que una Administración ha realizado dos valoraciones y, por ello, tiene vedada por la jurisprudencia practicar una tercera, se requiere que aquellas valoraciones hayan sido incorporadas a los correspondientes actos de liquidación, surtiendo efectos jurídicos frente al sujeto pasivo, y, además, que dichos actos hayan sido anulados por los Tribunales por apreciar el mismo o similar defecto.
El TEAC en su resolución se remite a la posición del Tribunal Supremo, citando entre otras la sentencia de 7 de octubre de 2000 (Rec. nº 3090/1994), según la cual:
“(…) Cierto es –añadimos ahora– que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida –entonces sí– del derecho a la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente (…)”.
Se refiere el TEAC también a la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2002 (Rec. nº 7161/1996) en la que se señala:
“(…) Ciertamente, no puede sostenerse la posibilidad de que la Administración, indefinidamente, pueda reproducir una valoración después de haber sido anulada por causa a ella sola imputable, como ocurre en los casos de ausencia o deficiencia de motivación. Tanto en los casos en que esa anulación se haya decretado en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, la retroacción de actuaciones que pueda haberse pronunciado por el órgano revisor correspondiente no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración «acierte» o actúe correctamente. Si, producido el indicado pronunciamiento, la Administración volviera a adoptar una valoración inmotivada, quedaría impedida para reproducirla o rectificarla. Así lo tiene declarado esta Sala, entre otras, en las antecitadas Sentencias de 29 de diciembre de 1998 (RJ 1999, 559) y 7 de octubre de 2000 (RJ 2000, 7877). Sin embargo, también ha reconocido en ellas la procedencia de esa misma retroacción, como pronunciamiento complementario del de nulidad de la comprobación, «ex» arts. 52 y 53 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 (RCL 1958, 1258, 1469, 1504; RCL 1959, 585 y NDL 24708) –actuales arts. 64 y 66 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) –con la limitación acabada de constatar más la que pudiera derivar del transcurso del lapso de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación –art. 64. a) LGT–. (…)”.
Usa también como apoyo la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2010 (Recurso de casación para la unificación de doctrina nº 13/2006) que establece que “(…) conforme a la doctrina jurisprudencial vista, la reiteración y anulación de una segunda comprobación de valores por inmotivación no conlleva simplemente la anulabilidad del acto, sino que afecta a la propia facultad de la Administración para actuar (…)”.
Concluye el Tribunal Económico-administrativo que de la jurisprudencia señalada se deduce, por tanto, que para que la Administración no pueda realizar una tercera comprobación de valor es necesario que hayan sido anulados en vía administrativa (mediante resolución de un recurso de reposición o de una reclamación económico-administrativa) o jurisdiccional los actos de liquidación basados en las dos valoraciones anteriores, por la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación.

References: Resolución 
 artículo 65
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución