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Timestamp: 2016-10-28 08:27:40+00:00

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120 Ia 32947. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 18. November 1994 i.S. X. gegen Gemeinde Y. und Finanzdirektion des Kantons Z�rich (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 4 Cst.; imposition des couples mari�s. Imposition des concubins et des couples mari�s, avec ou sans enfants. R�glementation l�gale et r�sum� de la jurisprudence (consid. 2 et 3). Egalit� dans l'imposition des diff�rents groupes de contribuables. Exigences constitutionnelles (pr�cision de la jurisprudence; consid. 4). Les charges fiscales compar�es des diff�rents groupes de contribuables (personnes seules, couples mari�s, avec ou sans enfants; concubins) dans le canton de Zurich n'apparaissent pas contraires aux principes constitutionnels (consid. 5). L'imposition relativement plus �lev�e - sup�rieure � 10% - d'un couple mari� avec enfants par rapport � des concubins avec enfants ne viole pas l'art. 4 Cst. (changement de jurisprudence; consid. 6). Faits � partir de page 330
Die Eheleute X. wohnen mit zwei gemeinsamen Kindern in der z�rcherischen Gemeinde Y. Beide Ehegatten sind erwerbst�tig. Sie wurden f�r die Staats- und Gemeindesteuern 1988 und 1989 mit einem im Kanton Z�rich steuerbaren Einkommen von Fr. 290'400.-- bzw. Fr. 322'800.-- eingesch�tzt. Das im Kanton Z�rich steuerbare Verm�gen betr�gt f�r die beiden Steuerjahre Fr. 528'000.-- und Fr. 481'000.--.
Am 14. Juni 1991 stellte ihnen das Gemeindesteueramt f�r die beiden Steuerjahre Rechnung im Betrag von Fr. 62'994.90 und Fr. 73'112.70. Das Gemeindesteueramt brachte dabei den g�nstigeren Tarif a zur Anwendung und gew�hrte den h�heren pers�nlichen Abzug f�r in ungetrennter Ehe lebende Steuerpflichtige von Fr. 7'600.-- sowie den Kinderabzug von Fr. 3'500.-- f�r jedes der beiden Kinder.
Im Rekurs an die Finanzdirektion des Kantons Z�rich verlangten die Steuerpflichtigen, wie ein Konkubinatspaar getrennt veranlagt zu werden. Sie machten geltend, die Mehrbelastung gegen�ber einem Konkubinatspaar in gleichen wirtschaftlichen Verh�ltnissen mit zwei Kindern betrage Fr. 14'170.80 (29,02%) bzw. Fr. 15'730.90 (27,41%); dies verletze Art. 4 BV.
Die Finanzdirektion des Kantons Z�rich wies am 22. Juli 1992 den Rekurs ab. Sie anerkannte zwar, dass eine steuerliche Mehrbelastung von rund 17,4% vorliege, und r�umte auch ein, dass diese Besteuerung eines Zweiverdiener-Ehepaares mit zwei Kindern im Vergleich zu einem Konkubinatspaar in gleichen famili�ren und wirtschaftlichen Verh�ltnissen den verfassungsm�ssigen Anspruch auf rechtsgleiche Behandlung verletzen k�nne, wie das Bundesgericht bereits in einem Urteil vom 1. M�rz 1991 bez�glich eines Ehepaares mit einem Kind erkannt habe (ASA 60 S. 279). Die Finanzdirektion erwog jedoch, dieser Fall habe einen Steuerpflichtigen in bescheidenen finanziellen Verh�ltnissen betroffen, bei dem sich die h�here BGE 120 Ia 329 S. 331Besteuerung sp�rbar ausgewirkt habe; diese Mehrbelastung lasse sich mit der Mehrbelastung der Familie des Rekurrenten, die in guten bis sehr guten finanziellen Verh�ltnissen lebe, nicht vergleichen; der verfassungsm�ssige Anspruch auf rechtsgleiche Behandlung sei daher nicht verletzt.
X. f�hrt staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 4 BV. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit es darauf eintritt. Aus den
2. a) Was die Besteuerung der Konkubinatspartner anbetrifft, so bilden diese im Kanton Z�rich nach dem geltenden Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (nachfolgend abgek�rzt StG) - wie auch nach den Steuergesetzen der anderen Kantone oder des Bundes - keine besondere Kategorie von Steuerpflichtigen. Sie werden getrennt veranlagt wie alleinstehende Personen, so dass jeder Partner f�r sein eigenes Einkommen und Verm�gen steuerpflichtig ist und ein Ausgleich irgendwelcher Verluste, Schulden oder Abz�ge zwischen den beiden Einkommen und Verm�gen nicht stattfindet (s. auch BGE 118 Ia 1 S. 3 E. 3b).
Demgegen�ber werden Einkommen und Verm�gen der in rechtlich und tats�chlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten zusammengerechnet (� 8 Abs. 1 StG). Da das Gesamteinkommen des Ehepaares f�r den Lebensunterhalt von zwei Personen dienen muss, sieht das Gesetz bei der Einkommenssteuer einen g�nstigeren Tarif a (� 32 Abs. 1) sowie einen h�heren pers�nlichen Abzug vor (� 31 Abs. 1 Ziff. 1 lit. a). Derselbe Tarif ist auch anwendbar auf "getrennt lebende, geschiedene, verwitwete und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern im Sinne von � 31 Abs. 1 Ziff. 3 zusammenleben" (� 32 Abs. 1 StG). Solchen Steuerpflichtigen wird zudem der h�here pers�nliche Abzug nach � 31 Ziff. 1 lit. a StG gew�hrt.
Diese gesetzliche Regelung hat zur Folge, dass dann, wenn ein Konkubinatspaar Kinder hat, derjenige Teil, dem die Obhut �ber die Kinder zusteht (oder der die elterliche Gewalt innehat oder f�r den Unterhalt der Kinder aufkommt), ebenfalls nach dem g�nstigeren Tarif a besteuert wird und er die h�heren pers�nlichen Abz�ge geltend machen kann. Der andere Konkubinatspartner hat, sofern er nicht auch eigene Kinder in die Gemeinschaft mitgebracht hat, nur Anspruch auf den einfachen pers�nlichen BGE 120 Ia 329 S. 332Abzug f�r die "andern Steuerpflichtigen" (� 31 Abs. 1 Ziff. 1 lit. b StG); zudem findet auf ihn Tarif b Anwendung (� 31 Abs. 2 StG).
b) Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass der Beschwerdef�hrer und seine Ehefrau gegen�ber einem Konkubinatspaar in gleichen wirtschaftlichen Verh�ltnissen mit zwei Kindern deshalb mehr belastet werden, weil das Einkommen des Beschwerdef�hrers und seiner Ehefrau zusammengez�hlt werden und weil wenigstens einer der beiden Konkubinatspartner nebst den Kinderabz�gen ebenfalls den h�heren pers�nlichen Abzug beim Einkommen von (damals) Fr. 7'600.-- geltend machen kann und ihm derselbe g�nstigere Tarif a gew�hrt wird.
Der Beschwerdef�hrer errechnete f�r sich und seine Ehefrau eine gegen�ber einem Konkubinatspaar in gleichen finanziellen und famili�ren Verh�ltnissen (mit zwei Kindern) um 29,02% bzw. 27,41% h�here Steuerbelastung. Demgegen�ber bel�uft sich die Mehrbelastung nach den Berechnungen der Finanzdirektion im angefochtenen Entscheid auf 17,4% in den beiden Steuerjahren. Der Beschwerdef�hrer beanstandet die Berechnung der Finanzdirektion nicht grunds�tzlich. Ein Vergleich der beiden Berechnungen zeigt, dass die Differenz vor allem davon herr�hrt, dass der Beschwerdef�hrer bei beiden Konkubinatspartnern einen h�heren pers�nlichen Abzug von Fr. 7'600.-- eingesetzt hat. Dieser Abzug kann aber nach der Berechnung der Finanzdirektion, die insoweit mit � 31 Abs. 1 Ziff. 1 lit. a und b StG (und den diesbez�glichen Erl�uterungen in der damals g�ltigen Weisung der Finanzdirektion �ber Sozialabz�ge und Steuertarife vom 31. Oktober 1986, Z�rcher Steuerbuch I A Nr. 17/48, Ziff. 16 und 27 Abs. 4) im Einklang steht, nur einem der Konkubinatspartner gew�hrt werden, und zwar dem Inhaber der elterlichen Gewalt bzw. demjenigen Teil, der f�r den Unterhalt der Kinder aufkommt. Es muss deshalb davon ausgegangen werden, dass die Berechnung der Finanzdirektion zutrifft.
3. Wie das Bundesgericht bereits im Urteil vom 13. April 1984 i.S. Hegetschweiler (BGE 110 Ia 7) erkannt hat, verlangt Art. 4 Abs. 1 BV, dass ein Ehepaar nicht mehr Steuern zu bezahlen hat als ein unverheiratetes Paar mit zusammengerechnet dem gleichen Einkommen. Der Steuergesetzgeber muss deshalb darauf achten, dass Ehepaare untereinander und im Vergleich zu unverheirateten Paaren nach Massgabe der ihnen zustehenden Mittel gleichm�ssig belastet werden (BGE 110 Ia 7 S. 18, 19 E. 3c, d). Es handelt sich um den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit, wie er sich nach der Rechtsprechung aus dem Gebot der BGE 120 Ia 329 S. 333Rechtsgleichheit nach dieser Bestimmung ergibt (BGE 118 Ia 1 S. 3, BGE 110 Ia 7 S. 14; s. auch M. REICH, Das Leistungsf�higkeitsprinzip im Einkommenssteuerrecht, ASA 53 S. 16 f.).
Die im Jahre 1984 mit dem Urteil Hegetschweiler eingeleitete Rechtsprechung wurde seither wiederholt best�tigt (vgl. BGE 118 Ia 1 S. 2 ff.). Sie gilt nach einem Urteil des Bundesgerichts vom 1. M�rz 1991 zudem auch in bezug auf Ehepaare mit Kindern (ASA 60 S. 283 f.). Auch diese d�rfen gegen�ber einem unverheirateten Paar mit Kindern nicht grunds�tzlich st�rker belastet werden in einer Gesetzgebung, die der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit gleichm�ssig Rechnung tragen will.
Das Bundesgericht hat indessen in seiner Rechtsprechung auch betont, dass dem kantonalen Gesetzgeber bei der Verwirklichung des Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit eine erhebliche Gestaltungsfreiheit zugestanden werden muss. Abgesehen davon, dass es dabei um Fragen geht, deren L�sung in weitem Mass von politischen Wertungen abh�ngt, macht die Vielgestaltigkeit der zu regelnden Verh�ltnisse und der in Betracht fallenden Methoden es schwierig, wenn nicht gar unm�glich, eine v�llige Gleichstellung zu erzielen. Stets m�ssen gleichzeitig verschiedene Kategorien von Steuerpflichtigen im Auge behalten werden, um nicht eine Gruppe zu Lasten einer andern �ber Geb�hr steuerlich zu belasten. Der kantonale Gesetzgeber l�uft daher stets Gefahr, neue Ungleichheiten zu schaffen, wenn er im Hinblick auf zwei Kategorien von Steuerpflichtigen Gleichheit erzielen will (BGE 118 Ia 1 S. 4 E. 3c).
Dazu kommt, dass die Vergleichbarkeit der Sachverhalte beschr�nkt ist. Eine Besteuerung nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit muss sich an den dem Steuerpflichtigen zur Befriedigung seiner Bed�rfnisse zur Verf�gung stehenden Wirtschaftsg�tern und nach seinen pers�nlichen Verh�ltnissen richten (BGE 99 Ia 638 S. 652 f.). Es l�sst sich indes nicht ziffernm�ssig genau bestimmen, um wieviel die Steuer sich erh�hen muss, wenn das Einkommen um einen bestimmten Betrag steigt. Sozial- und finanzpolitische Erw�gungen entscheiden letztlich �ber diese Frage.
Am ehesten ist die Vergleichbarkeit in horizontaler Richtung gegeben, d.h. zwischen verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen (Verheirateten, Ledigen, mit und ohne Kindern, allein oder in Gemeinschaft lebend) der gleichen Einkommensklasse. Doch ist auch hier die Vergleichbarkeit beschr�nkt (BGE 118 Ia 1 S. 3; 110 Ia 7 S. 14 f.; zitiertes Urteil in ASA BGE 120 Ia 329 S. 33460 S. 283 E. 2b). Dazu kommen Vorteile, die an den Zivilstand ankn�pfen (wie beispielsweise Sozialversicherungsanspr�che) und die sich nicht quantifizieren, d.h. in Zahlen ausdr�cken lassen. Bei der �berpr�fung der vom kantonalen Steuergesetzgeber getroffenen - unvermeidlich nicht vollkommenen - Regelung muss sich der Verfassungsrichter daher eine gewisse Zur�ckhaltung auferlegen.
4. a) Im Mittelpunkt der Betrachtungen stand im Urteil Hegetschweiler der Vergleich zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren. Den Vergleich mit wirklich Alleinstehenden zog das Bundesgericht damals nicht. Es hat zwar nicht �bersehen, dass ein Ehepaar mit einem bestimmten Gesamteinkommen wirtschaftlich leistungsf�higer ist als zwei Alleinstehende mit insgesamt den gleichen Eink�nften, weil das gemeinsame Haushalten Einsparungen erlaubt. Es hat jedoch eine mit dem Haushaltsvorteil gerechtfertigte steuerliche Mehrbelastung des Ehepaars solange f�r verfassungswidrig erkl�rt, als dieser Haushaltsvorteil nicht auch bei den nichtehelichen Haushaltsgemeinschaften ber�cksichtigt wird (BGE 110 Ia 7 S. 21, 23).
Ob an dieser Auffassung festgehalten werden kann, erscheint fraglich. Die steuerliche Entlastung der Ehepaare im Verh�ltnis zu den Konkubinatspaaren darf nicht dazu f�hren, dass die Steuerbelastung der tats�chlich Alleinstehenden ausser acht gelassen wird. In dieser Hinsicht wurde in der Doktrin mit Recht kritisiert, das Urteil Hegetschweiler ber�cksichtige zu sehr die Situation von Ehepaaren und vernachl�ssige - zum Nachteil der tats�chlich Alleinlebenden - den "Synergieeffekt", d.h. den Spareffekt, der dadurch entsteht, dass sich die Lebenshaltungskosten des Ehepaares durch die gemeinsame Haushaltf�hrung senken (M. REICH, Zur Frage der Ehegattenbesteuerung, ZBl 86/1985 S. 245/46, 249; D. YERSIN, R�flexions sur l'�rret Hegetschweiler et l'imposition du couple, RDAF, 41/1985 S. 438/40; F. ZUPPINGER, Die Besteuerung der Ehegatten in der Schweiz, in: Festschrift f�r Cyril Hegnauer, Bern 1986, S. 677 f.; K. KLETT, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, ZSR 111/1992, 2. Halbband, S. 96/97; s. auch P. LOCHER, Zur Kritik am Grundsatzentscheid des Bundesgerichts vom 13. April 1984 i.S. Hegetschweiler [Ehegattenbesteuerung], Steuer Revue 40/1985, S. 577).
In der Tat �bertrifft die statistische Zahl der Einpersonenhaushalte diejenige der Konkubinatshaushalte bei weitem. Gem�ss Volksz�hlung waren im Jahre 1990 in der Schweiz von allen privaten Haushalten (= 100%) 32,4% BGE 120 Ia 329 S. 335Einpersonenhaushalte und 58,9% Paarhaushalte (Ehepaare, Konkubinatspaare); bei 32,3% handelte es sich um Paarhaushalte mit Kindern und bei 26,6% um Paarhaushalte ohne Kinder (vgl. die Angaben im Statistischen Jahrbuch der Schweiz 1994, S. 35, T 1.10a). Von den Paarhaushalten mit Kindern (32,3%) waren 2,8% der Eltern unverheiratet; das entspricht einem Anteil von 0,9% an den privaten Haushalten. Der Anteil der unverheirateten Paare an den Paarhaushalten ohne Kinder war mit 16% (= 4,3% der privaten Haushalte) etwas gr�sser (ebenda S. 33 oben). Dennoch �bersteigt die Zahl der Einpersonenhaushalte ohne Kinder (32,4%) die Zahl der Konkubinatspaare (4,3% und 0,9%) deutlich. Beim Vergleich der Steuerbelastung von Ehepaaren und Konkubinatspaaren darf daher die Steuerbelastung der tats�chlich alleinstehenden Personen nicht vernachl�ssigt werden.
Das Bundesgericht hat denn auch seither nicht nur im Urteil vom 15. Juli 1987 betreffend die Familienbesteuerung im Kanton Bern (ASA 58 S. 76), sondern in einem weiteren den Kanton Wallis betreffenden Entscheid vom 8. Dezember 1988 i.S. M. (nicht publiziert) einger�umt, dass der Gesetzgeber eine gerechte Verteilung der Steuerlast von Alleinstehenden und Verheirateten - auch unter Ber�cksichtigung ihrer Unterhaltsverpflichtungen besonders gegen�ber Kindern - anzustreben habe. An dieser Betrachtungsweise ist festzuhalten. Dem Gesetzgeber muss daher zugestanden werden, dass er bei der Tarifgestaltung und der Bemessung der Abz�ge der Bedeutung und relativen H�ufigkeit der Haushaltungen von Verheirateten, Alleinstehenden und unverheirateten Paaren - mit und ohne Kinder - in den verschiedenen Einkommensklassen Rechnung tr�gt, und er darf den Vergleich nicht auf das Verh�ltnis Ehepaare/Konkubinatspaare beschr�nken.
b) Als Richtmass f�r eine ausgewogene Steuerbelastung der verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen ist in der Steuerrechtslehre und Steuerpraxis seit l�ngerer Zeit anerkannt, dass die Belastung eines Ehepaares niedriger zu sein hat als die Belastung eines Alleinstehenden mit gleichem Einkommen, aber h�her als die Belastung von zwei Alleinstehenden mit je der H�lfte des Einkommens des Ehepaares. Auf diese Weise wird, wenn auch nicht ziffernm�ssig exakt, der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit bei den verschiedenen Haushaltungen Rechnung getragen. Die steuerliche Belastung des verheirateten Paares, bei dem beide Partner erwerbst�tig sind, kann wiederum niedriger sein als bei einem Ehepaar, bei dem nur der Mann oder die Frau erwerbst�tig ist, da mit der Berufsaus�bung beider Partner BGE 120 Ia 329 S. 336zus�tzliche Aufwendungen entstehen (zu apodiktisch in dieser Hinsicht BGE 110 Ia 7 S. 18 f. E. 3c, 3d). Der Konsumbedarf der Familie (oder Halbfamilie) w�chst zudem mit der Anzahl der Kinder, weshalb die steuerliche Belastung niedriger zu sein hat, wenn Kinder vorhanden sind, als dann, wenn keine Kinder vorhanden sind (ZUPPINGER, a.a.O., S. 661 ff.; YERSIN, a.a.O., S. 434/35; LOCHER, a.a.O., S. 579; REICH, Ehegattenbesteuerung, a.a.O., S. 243/44; so bereits F. CAGIANUT, Gerechte Besteuerung der Ehegatten, Bern 1971, S. 40). Dabei handelt es sich um Belastungskriterien, die einfach �berpr�ft werden k�nnen und auch vom Verfassungsrichter zu beachten sind.
c) Im Urteil Hegetschweiler stellte das Bundesgericht den Grundsatz auf, dass im Lichte von Art. 4 Abs. 1 BV die Steuerbelastung des Ehepaares nicht - oder mindestens nicht wesentlich - h�her sein darf als diejenige eines unverheirateten Paares, bei dem jeder Partner die H�lfte des Einkommens des Ehepaares erzielt; es hat jedoch nicht dargelegt, wie der Vergleich konkret vorgenommen werden m�sse. In den seither ergangenen Urteilen pr�fte das Bundesgericht die in Frage stehende Steuerbelastung im wesentlichen unter zwei Aspekten:
- Im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle untersuchte das Bundesgericht generell, wie sich die Steuerbelastung der Ehepaare im Verh�ltnis zu derjenigen der Konkubinatspaare verhalte, wobei es auch der unterschiedlichen Situation, in denen Ehepaare und Konkubinatspaare sich befinden, Rechnung trug; das Bundesgericht stellte mithin eine Gesamtbetrachtung an (so namentlich im Entscheid vom 8. Dezember 1988 i.S. M., zitiert vorn in Erw�gung 4a am Ende).
- Im Rahmen der konkreten Normenkontrolle verglich das Bundesgericht demgegen�ber die spezifische Situation des Ehepaares mit derjenigen eines Konkubinatspaares in den gleichen finanziellen und famili�ren Verh�ltnissen und stellte darauf ab, welcher steuerlichen Mehrbelastung das Ehepaar konkret ausgesetzt war (vgl. ASA 60 S. 283, 284). Immerhin hat es bei der Beschwerde eines Konkubinatspaares auch schon die kantonale gesetzliche Regelung umfassend gepr�ft und beurteilt, ob diese in genereller Weise zu einer wesentlich st�rkeren und systematisch ung�nstigeren Besteuerung der im Konkubinat lebenden Partner f�hre (BGE 118 Ia 1 S. 5).
Die namentlich im zuletzt erw�hnten Entscheid gemachten Ausf�hrungen k�nnen verallgemeinert und auch im umgekehrten BGE 120 Ia 329 S. 337Fall, wenn es um die Besteuerung des Ehepaares im Verh�ltnis zu der eines Konkubinatspaares geht, angewendet werden. Das w�rde dem Verfassungsrichter erlauben, gest�tzt auf die von der kantonalen Steuerverwaltung vorgelegten Zahlen und statistischen Angaben ein umfassendes Urteil �ber die gesetzliche Regelung eines Kantons abzugeben. Soweit keine absolute Gleichbehandlung erzielt werden kann, gen�gt es, wenn die gesetzliche Regelung nicht in genereller Weise zu einer wesentlich st�rkeren und systematisch ung�nstigeren Belastung von einzelnen Gruppen von Steuerpflichtigen f�hrt. Die Steuerbelastung ist mithin unter Ber�cksichtigung der gesamten Umst�nde zu beurteilen und nicht bezogen nur auf die Situation des Beschwerdef�hrers.
d) Es ist aber nicht m�glich, bestimmte Grenzen anzugeben, um welche die Steuerbelastung zwischen zwei Gruppen von Steuerpflichtigen auseinandergehen darf, damit sie unter dem Gesichtswinkel der Gleichbehandlung noch als verfassungsm�ssig bezeichnet werden kann. Im Urteil Hegetschweiler (BGE 110 Ia 7) hat das Bundesgericht gefunden, dass nach dem Z�rcher Steuergesetz die Mehrbelastung von Ehepaaren gegen�ber Konkubinatspaaren die Grenze von 10% nur selten �bersteige, doch falle die Benachteiligung auch unterhalb dieser Grenze ins Gewicht (S. 23 E. 4c). Wenn indes der Gesetzgeber eine im Vergleich unanfechtbare Steuerbelastung aller haupts�chlichen Gruppen von Steuerpflichtigen - Verheirateter, Alleinstehender, unverheirateter Paare - nach ihrer wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit erreicht hat, m�ssen die Vorschriften �ber die Steuerbemessung als verfassungsm�ssig betrachtet werden, selbst wenn ihre Anwendung in relativ seltenen Konstellationen zu einer Mehrbelastung f�hrt, die im Vergleich mit einer anderen Gruppe von Steuerpflichtigen in der Gr�ssenordnung von 10% (oder eventuell auch dar�ber) liegt und mit der unterschiedlichen wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit allein nicht zu begr�nden ist. Diese ungleiche Besteuerung ist um so eher hinzunehmen, als diejenige Gruppe, die nicht wie die �brigen Gruppen behandelt wird, nach ihrer wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit nicht �berm�ssig besteuert, d.h. gegen�ber den �brigen Gruppen steuerlich eher entlastet als belastet wird.
e) Bei der W�rdigung der kantonalen gesetzlichen Regelung muss auch dem Umstand Rechnung getragen werden, dass eine absolute Gleichbehandlung zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren nie erreicht werden kann. Die Faktorenaddition bei den Ehepaaren und die getrennte Veranlagung der nichtverheirateten Paare - verbunden mit einem progressiv ausgestalteten BGE 120 Ia 329 S. 338Tarif - f�hrt notwendigerweise dazu, dass Paare, bei denen lediglich ein Partner einer Erwerbst�tigkeit nachgeht, benachteiligt sind, solange sie im Konkubinat leben, und mit der Heirat besser gestellt werden, w�hrend dann, wenn beide Partner eine Erwerbst�tigkeit aus�ben, sie vor allem vom Konkubinat profitieren. Es handelt sich um Unzul�nglichkeiten, die dem Steuersystem innewohnen und die nur dann vermieden werden k�nnten, wenn das Gesetz eine besondere Besteuerung der Konkubinatspaare vorsehen w�rde. Weder in den Steuerrechten der Kantone noch im Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) oder im Bundesratsbeschluss �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) beziehungsweise ab 1. Januar 1995 Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) bilden indessen Konkubinatspaare eine eigene Kategorie von Steuerpflichtigen; zur Schaffung eines solchen Status k�nnen die Kantone unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten auch nicht verpflichtet werden. Gewisse Unterschiede in der Steuerbelastung von Ehepaaren und Konkubinatspaaren m�ssen daher hingenommen werden.
5. Nach diesen Grunds�tzen ist im Folgenden die Steuerbelastung der verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen im Kanton Z�rich im allgemeinen und im Lichte der vom Beschwerdef�hrer erhobenen R�ge zu pr�fen.
Die Finanzdirektion des Kantons Z�rich hat auf Anordnung des Bundesgerichts Vergleichsberechnungen zur steuerlichen Belastung der verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen - d.h. von Alleinstehenden, verheirateten und unverheirateten Paaren, mit und ohne Kinder, bei verschiedener Einkommensverteilung und f�r verschiedene Einkommensklassen - bezogen auf das Steuerjahr 1988 eingereicht. Wie diese Berechnungen zeigen, werden im Kanton Z�rich die dargestellten Kriterien, denen der Steuerbelastungsvergleich standhalten muss, weitgehend erf�llt.
a) So hat im Kanton Z�rich ein Ehepaar weniger Steuern zu bezahlen als eine alleinstehende Person mit gleich hohem Einkommen, aber mehr als zwei alleinstehende Personen mit je der H�lfte der Eink�nfte. Zudem wird ein Ehepaar, bei dem nur ein Ehegatte erwerbst�tig ist, steuerlich mehr belastet als ein Ehepaar, bei dem beide Ehegatten eine Erwerbst�tigkeit aus�ben. Das Ehepaar wird zwar gegen�ber einer alleinstehenden Person in den unteren Einkommensstufen relativ, d.h. prozentual, mehr entlastet als in den h�heren Einkommensklassen. Damit wird jedoch nur dem Umstand BGE 120 Ia 329 S. 339Rechnung getragen, dass der Konsumbedarf - der bei einem Alleinstehenden nicht so hoch ist wie bei einem Ehepaar - bei den niedrigen Einkommen einen gr�sseren Anteil beansprucht als bei den h�heren Einkommen. Ab welcher Einkommensh�he der Konsumbedarf des Ehepaares im Vergleich zum Alleinstehenden nicht mehr ins Gewicht f�llt, l�sst sich allerdings nicht ziffernm�ssig exakt bestimmen, da in dieser Beziehung schl�ssiges statistisches Zahlenmaterial fehlt (s. dazu ZUPPINGER, a.a.O., S. 664). Unter dem Gesichtswinkel von Art. 4 Abs. 1 BV muss es deshalb gen�gen, dass die Belastungsdifferenzen sich in einem vern�nftigen Rahmen bewegen.
b) Die Verh�ltnism�ssigkeit der Steuerbelastung von Ehepaaren im Vergleich zu alleinstehenden Personen ist im Kanton Z�rich nach den Berechnungen der Finanzdirektion zwar etwas weniger gut gew�hrleistet, wenn Kinder vorhanden sind. Namentlich in den h�heren Einkommensstufen wird ein alleinerziehender Elternteil gegen�ber einem Ehepaar mit der gleichen Anzahl Kinder nicht mehr in dem Ausmass h�her besteuert, wie es seiner wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit entsprechen w�rde. So betr�gt die Mehrbelastung der Eineltern-Familie gegen�ber einem Zweiverdiener-Ehepaar mit der gleichen Anzahl Kinder bei Einkommen �ber Fr. 100'000.-- deutlich weniger als 10%; gegen�ber einem Einverdiener-Ehepaar mit Kindern ist die Belastungsdifferenz sogar noch kleiner. Es handelt sich um eine Unebenheit in der Steuerbemessung, die davon herr�hrt, dass das Gesetz den f�r Verheiratete geltenden g�nstigeren Tarif a und den h�heren pers�nlichen Abzug auch "f�r getrennt lebende, geschiedene, verwitwete und ledige Steuerpflichtige", die f�r den Unterhalt von Kindern im gleichen Haushalt aufzukommen haben, vorsieht (� 31 Abs. 1 Ziff. 1 lit. a, 32 Abs. 1 StG). Diese Unzul�nglichkeit ist indessen bereits durch Art. 11 StHG und Art. 36 DBG, d.h. durch Bundesrecht vorgegeben, das Ehepaare mit Kindern und Eineltern-Familien gleich behandelt, obschon im zweiten Fall das Einkommen f�r eine Person weniger ausreichen muss (vgl. D. YERSIN, L'imp�t sur le revenu, Etendue et limites de l'harmonisation, ASA 61 S. 301, 303). Diese Beg�nstigung des alleinerziehenden Steuerpflichtigen kann deshalb unter verfassungsrechtlichem Gesichtswinkel bis zu einem gewissen Grad hingenommen werden. Dies umso mehr, als in den (hier wichtigen) unteren und mittleren Einkommensstufen ein Ehepaar mit Kindern gegen�ber einer alleinerziehenden Person doch deutlich entlastet wird.BGE 120 Ia 329 S. 340
c) Was die Besteuerung der Konkubinatspaare (ohne Kinder) betrifft, so werden diese im Kanton Z�rich gegen�ber Ehepaaren in gewissen F�llen zwar beg�nstigt, doch h�lt sich die steuerliche Entlastung der Konkubinatspaare in Grenzen, wie die Berechnungen der Finanzdirektion zeigen. Vor allem dann, wenn beide Partner gleich viel verdienen, hat das Konkubinatspaar weniger Steuern zu bezahlen als das Ehepaar; indessen �bersteigt die steuerliche Entlastung auch in diesem Fall 6,2% nicht (bei Einkommen von Fr. 50'000.-- bis Fr. 200'000.--). Bei einer Einkommensverteilung von 1/4 zu 3/4 werden Konkubinatspaare sogar eher mehr belastet. Auch darf der Gesetzgeber der Tatsache, dass Konkubinatspartner gewisse Vorteile nicht geniessen, die den Ehepaaren zustehen (wie Leistungen aus Sozial- und Personalversicherung, g�ter- und erbrechtliche Anspr�che) und die sich nicht beziffern lassen, bei der Steuerbemessung Rechnung tragen (dazu ausf�hrlich YERSIN, R�flexions, a.a.O., S. 428 ff.). Ohnehin muss aus den bereits erw�hnten - steuersystematischen - Gr�nden (vorn Erw�gung 4e) eine ungleichm�ssige Steuerbelastung zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren bis zu einem gewissen Grade hingenommen werden. Von einer verfassungswidrigen Beg�nstigung der unverheirateten Paare gegen�ber Ehepaaren kann deshalb, jedenfalls wenn keine Kinder vorhanden sind, im Kanton Z�rich nicht gesprochen werden. Sie wird vom Beschwerdef�hrer im �brigen auch nicht ger�gt.
6. a) Der Beschwerdef�hrer macht zur Begr�ndung seiner staatsrechtlichen Beschwerde im wesentlichen nur geltend, dass ein Konkubinatspaar in der gleichen famili�ren und wirtschaftlichen Situation, d.h. bei einem gesamten Einkommen von rund Fr. 300'000.-- und zwei gemeinsamen Kindern, erheblich weniger Steuern zu bezahlen habe als er und seine Ehefrau. Dieser Einwand trifft zu. Im Vergleich zu Konkubinatspaaren werden Ehepaare im Z�rcher Steuerrecht in der Tat erheblich mehr belastet, wenn Kinder vorhanden sind. Im Steuerjahr 1988 hatte ein Ehepaar gegen�ber einem Konkubinatspaar zwischen 14 und 19% mehr Steuern zu bezahlen (bei zwei Kindern und einer Einkommensverteilung von 1/2 : 1/2). Im Falle der Familie des Beschwerdef�hrers betr�gt die steuerliche Mehrbelastung immerhin 17,4% (vorn Erw�gung 2b). Diese Belastungsunterschiede sind noch gr�sser, wenn sich die Einkommen auf die beiden Partner ungleichm�ssig verteilen. Die Beg�nstigung der Konkubinatspaare beschr�nkt sich zudem nicht auf Paare mit zwei Kindern; sie ist prozentual noch h�her, wenn nur ein Kind vorhanden ist, wie sich aus den Berechnungen der Finanzdirektion ergibt. Verheiratete BGE 120 Ia 329 S. 341mit zwei Kindern sind im �brigen keine vernachl�ssigbare Kategorie; Haushaltungen von Eltern mit zwei Kindern machten im Jahre 1980 in der Schweiz immerhin 16% aller Privathaushalte aus (Statistisches Jahrbuch der Schweiz 1992, S. 28).
b) Im Urteil vom 1. M�rz 1991 (ASA 60 S. 279) hatte das Bundesgericht sich bereits mit der Besteuerung von Ehepaaren mit Kindern im Verh�ltnis zu Konkubinatspaaren mit Kindern im Kanton Z�rich zu befassen. Es hat gefunden, eine Mehrbelastung von rund 27%, die einem Ehepaar mit einem Kind gegen�ber einem Konkubinatspaar in denselben wirtschaftlichen Verh�ltnissen mit einem Kind deshalb entstehe, weil mindestens einem Konkubinatspartner derselbe g�nstigere Tarif a und derselbe h�here pers�nliche Abzug von (damals) Fr. 7'000.-- gew�hrt werde, verletze ihren verfassungsm�ssigen Anspruch auf rechtsgleiche Besteuerung (S. 284 f. E. 4, 5). Am Ergebnis in diesem Urteil h�tte sich aber auch dann nichts ge�ndert, wenn die Mehrbelastung dort statt 27,2% (nach den Berechnungen des Steuerpflichtigen) nur 11,2% (nach den Berechnungen der Finanzdirektion) betragen h�tte, wie aus den Erw�gungen (S. 283 f. E. 3a und b) hervorgeht. Wenn schon die Steuerbelastung von Ehepaaren mit der Steuerbelastung von Konkubinatspaaren in entsprechenden Verh�ltnissen verglichen werde, so habe dies auch f�r Verheiratete mit Kindern zu gelten; diese h�tten denselben Anspruch, nicht wesentlich st�rker belastet zu werden als Konkubinatspartner mit gleichem Gesamteinkommen, in deren Haushalt ebenfalls ein oder mehrere Kinder (beider oder nur eines Partners) lebten; Kinder in Konkubinatshaushalten seien nicht eine so seltene Erscheinung, dass auf den Vergleich mit solchen Haushalten verzichtet werden d�rfe (S. 284 E. 4b).
Nach diesen Grunds�tzen k�nnte aber der Beschwerdef�hrer verlangen, nicht wesentlich h�her als ein Konkubinatspaar mit zwei Kindern besteuert zu werden. Bevor jedoch der Beschwerdef�hrer in seinem Anspruch auf rechtsgleiche Behandlung als verletzt erkl�rt wird, ist zu pr�fen, ob an diesem Urteil festgehalten werden kann.
c) Der Gesetzgeber verwirklicht den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit nicht v�llig, wenn er die Mehrbelastung von Ehepaaren mit Kindern gegen�ber unverheirateten Paaren mit Kindern hinnimmt. Diese Mehrbelastung der Ehepaare r�hrt indessen davon her, dass die Faktoren der Konkubinatspartner nicht addiert werden und die Steuererm�ssigung f�r Ehepaare auch den alleinstehenden Steuerpflichtigen, die den Unterhalt von Kindern im eigenen Haushalt bestreiten, gew�hrt wird.BGE 120 Ia 329 S. 342
Auf diese Weise hat mindestens einer der beiden Konkubinatspartner Anspruch auf den h�heren pers�nlichen Abzug und den g�nstigeren Tarif a (� 31 Abs. 1 Ziff. 1 lit. a, 32 Abs. 1 StG). Im Vordergrund steht f�r den Gesetzgeber indessen nicht der Vergleich zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren mit Kindern, sondern der Vergleich zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren ohne Kinder; Konkubinatspaare ohne Kinder machen die viel gr�ssere Zahl aus als Konkubinatspaare mit Kindern. Wie erw�hnt, waren im Jahre 1990 die Eltern nur gerade bei 2,8% aller Paarhaushalte mit Kindern unverheiratet, w�hrend der Anteil der Konkubinatspaare an den gesamten Paarhaushalten ohne Kinder mit 16% eindeutig h�her war (vgl. vorn Erw�gung 4a).
Das war beim Entscheid vom 1. M�rz 1991 m�glicherweise noch nicht bekannt oder wurde �bersehen. An der in jenem Urteil gemachten Feststellung, dass Kinder in Konkubinatshaushalten keine so seltene Erscheinung seien, dass auf den Vergleich mit solchen Haushalten verzichtet werden d�rfte (ASA 60 S. 284 E. 4b), kann somit nicht festgehalten werden. Das hat zur Folge, dass f�r die Steuerbemessung beim verheirateten Paar mit Kindern zum Vergleich nicht in erster Linie auf die Steuerbelastung des unverheirateten Paares mit Kindern abzustellen ist, sondern auf die Steuerbelastung der anderen Gruppen von Steuerpflichtigen, besonders der Alleinstehenden und der Konkubinatspartner ohne Kinder. Wenn daher der Steuergesetzgeber die Mehrbelastung von Verheirateten in der Lage des Beschwerdef�hrers, verglichen mit den relativ viel weniger zahlreichen Halbfamilienvorstehern im Konkubinat, in Kauf nimmt, so ist dagegen unter dem Gesichtswinkel von Art. 4 Abs. 1 BV nichts einzuwenden. Das ist umso weniger der Fall, als der Kanton Z�rich die alleinstehenden Personen (mit und ohne Kinder) im Verh�ltnis zu den Ehepaaren angemessen besteuert. Die Beschwerde ist aus diesen Gr�nden abzuweisen.
� 8 Abs. 1 StG,
� 32 Abs. 1 StG suite... ,
� 31 Ziff. 1 lit. a StG,
� 31 Abs. 2 StG,

References: Art. 4
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 Art. 11
 Art. 36
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