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Timestamp: 2018-12-14 02:50:02+00:00

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Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb – Lexikon des Steuerrechts
1 Anwendung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG
2 Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008
3 Ausgangsgröße für die Steuerermäßigung
4 Anrechnungsvolumen bei Einzelunternehmern
5 Steuerermäßigung bei Mitunternehmerschaften
6 Auswirkung der Steuerermäßigung auf die Zuschlagsteuern
7 Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages
8 Anrechnungsüberhang
8.1 Begriff und Ursachen von Anrechnungsüberhängen
8.2 Gewerbesteueranrechnung bei Nullsteuerbescheid
9 Beispiel zur Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages gemäß § 35 EStG
10 Besonderheit bei zusammenveranlagten Ehegatten
11 Keine Anrechnung bei der Gewerbesteuer unterliegenden Veräußerungsgewinnen?
1. Anwendung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG
Bei Bezug von Einkünften aus Gewerbebetrieb, die der Besteuerung nach dem GewStG unterliegen, kommt eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Betracht. Dieser sieht eine pauschale Anrechnung von Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer vor und soll die Benachteiligung von gewerblichen Personenunternehmen sowohl gegenüber den nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Freiberuflern oder Land- und Forstwirten als auch gegenüber Kapitalgesellschaften, die dem Körperschaftsteuertarif von 15 % unterliegen, zumindest teilweise ausgleichen. Die Vorschrift des § 35 EStG gilt für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer, Mitunternehmer und persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA. Auf Kapitalgesellschaften, die an Personengesellschaften oder als persönlich haftender Gesellschafter an einer KGaA beteiligt sind, findet § 35 EStG hingegen keine Anwendung, da die Besteuerung ihrer Einkünfte dem KStG und nicht der ESt unterliegt.
2. Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008
Um die GewSt-Zahllast von Gewerbetreibenden im Rahmen der Einkommensbesteuerung zu kompensieren, gewährt § 35 EStG für die von einem Gewerbetreibenden zu tragende GewSt-Belastung eine Steuerermäßigung bei der ESt i.H.d. 3,8-Fachen des GewSt-Messbetrags.
Bei einem Spitzensteuersatz von 45 % und einem bundesweit durchschnittlichen Hebesatz von 400 % wird eine vollständige Entlastung von der GewSt erreicht.
Zusätzlich wird die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG auf einen Höchstbetrag begrenzt. Den Höchstbetrag bildet die tatsächlich zu zahlende GewSt des Unternehmens (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG). Zielsetzung des Gesetzgebers ist es, dadurch eine aufkommensgerechtere Behandlung insbesondere zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften zu erreichen.
Bei einem GewSt-Messbetrag von 6 000 € beträgt die Steuerermäßigung 22 800 € (6 000 € × 3,8). Bei einem Hebesatz von 350 % beträgt die tatsächlich zu zahlende GewSt 21 000 €. Der Steuerermäßigungsbetrag beträgt maximal 21 000 €.
Mit Urteil vom 20.3.2017 (X R 12/15, BStBl II 2017, 871) hat der BFH zur Begrenzung des Anrechnungshöchstbetrags des § 35 EStG Stellung genommen. Nach Auffassung des BFH ist der Anrechnungshöchstbetrag betriebsbezogen zu ermitteln. Für mehrstöckige Mitunternehmerschaften bedeutet dies, dass der für den Schlussgesellschafter festgestellte anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag zum Zwecke dieser Ermittlung aufzuteilen ist, soweit er auf verschiedene Mitunternehmerschaften entfällt. Der BFH begründet seine Urteilsentscheidung damit, dass die Gesetzessystematik eine betriebsbezogene Betrachtung erfordere. Die Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift (das gewerbliche Unternehmen bzw. die gewerbliche Mitunternehmerschaft, der diesbezügliche Gewerbesteuer-Messbetrag) seien Kategorien der Gewerbesteuer, die ihrerseits nach § 2 Abs. 1 GewStG betriebsbezogen sind. Die Rechtsfolge (Minderung der tariflichen Einkommensteuer) sei hingegen als Element der Einkommensteuer personenbezogen. Weiterhin führt der BFH aus, dass das betriebsbezogene Verständnis auch für mehrstöckige Beteiligungen gelte. Ein sachlicher Grund, insoweit zu differenzieren, besteht nicht. Auch die verfahrensrechtliche Einbeziehung mehrerer Gewerbesteuer-Messbeträge in eine einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG zwinge unabhängig von ihrer Gestaltung nicht zu einer materiell-rechtlichen Verschmelzung der eingegangenen Beträge.
Zur Anwendung des § 35 EStG bei mehrstöckigen Gesellschaften (Mitunternehmerschaften) führt der BFH aus, dass § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG bestimme, dass bei der Feststellung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG anteilige Gewerbesteuermessbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen seien. Sämtliche bei den Gesellschaften festgestellten Messbeträge beim »Schlussgesellschafter« seien anteilig zu berücksichtigen. Bei Beteiligung einer Personenobergesellschaft an einer Personenuntergesellschaft werden die bei letztgenannter Gesellschaft festgestellten, aber insoweit nicht bei der Einkommensbesteuerung ihrer Gesellschafter nach § 35 Abs. 1 EStG »verwertbaren« Gewerbesteuer-Messbeträge an die Personenobergesellschaft weitergereicht, um eine Berücksichtigung bei den Gesellschaftern jener Gesellschaft (»Schlussgesellschafter«) zu ermöglichen. Bindungswirkung entfaltet die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG lediglich für den Mitunternehmer der Personengesellschaft, auf die sich die Feststellung bezieht. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften bindet der jeweilige Feststellungsbescheid daher nur auf der entsprechenden Beteiligungsstufe (vgl. BFH vom 22.9.2011, IV R 8/09, BFHE 235, 287, BStBl II 2012, 183, DStRE 2012, 78 unter B.II.4.c).
Verfahrenstechnisch wird dies dadurch bewirkt, dass zunächst nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG auf der Ebene der Untergesellschaft eine gesonderte Feststellung des auf die Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrags stattfindet. Bei der Feststellung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der Obergesellschaft (wiederum nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG) wird dieser Betrag dem Gewerbesteuer-Messbetrag der Obergesellschaft nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG hinzugerechnet, um dann die Summe auf die Gesellschafter der Obergesellschaft zu verteilen. Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen (mehrstöckigen Personengesellschaften) erfolgt die »Weiterleitung« so lange, bis eine Zuordnung an Schlussgesellschafter als natürliche Personen erfolgen kann (vgl. zu alledem im Einzelnen BFH vom 22.9.2011, IV R 3/10, BFHE 235, 346, BStBl II 2012, 14, DStR 2011, 2241, unter B.II.2.a aa; die dort genannten Vorschriften sind solche des EStG 2002, das die Verfahrensregeln zur Mitunternehmerschaft noch in § 35 Abs. 3 enthielt).
In einer derartigen mehrstöckigen Personengesellschaft setzt sich der für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG festzustellende Gewerbesteuermessbetrag aus dem für die Obergesellschaft selbst festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag und dem im Verfahren nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Untergesellschaft festgestellten Anteil der Obergesellschaft am Gewerbesteuermessbetrag der Untergesellschaft zusammen. Dies folgt aus der in § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG angeordneten Einbeziehung der aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammenden anteiligen Gewerbesteuermessbeträge. Die Anteile an der Untergesellschaft fließen in die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages der Obergesellschaft ein. Erst der aus beiden Bestandteilen zusammengesetzte Betrag für die Obergesellschaft wird dann auf die Mitunternehmer der Obergesellschaft verteilt. Der Gewerbesteuermessbetrag i.S.d. § 35 Abs. 2 EStG ist mithin zusammengefasst als einheitlicher Betrag festzustellen, auch wenn er aus verschiedenen Untergesellschaften gespeist wird (vgl. BFH vom 28.5.2015, IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837, DStR 2015, 1796, unter II.2.b bb; vom 14.1.2016, IV R 5/14, BFHE 253, 67, BStBl II 2016, 875, DStR 2016, 1094, unter II.1.).
Wegen der Begrenzung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG auf den Höchstbetrag sind bei Mitunternehmerschaften neben dem GewSt-Messbetrag auch die tatsächlich zu zahlende GewSt sowie der jeweils auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dasselbe gilt für die Begrenzung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG beim persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA. Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG dient die spätere Festsetzung der GewSt durch die Gemeinde als Grundlagenbescheid (§ 35 Abs. 3 Satz 2 EStG). Weicht die später festgesetzte GewSt aufgrund von Änderungen der tatsächlich zu zahlenden GewSt, die zunächst vorläufig bei der Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zugrunde gelegt wurde, ab, sind die ESt-Bescheide dementsprechend nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu berichtigen.
3. Ausgangsgröße für die Steuerermäßigung
Ausgangsgröße für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG ist die tarifliche ESt, vermindert um die anzurechnenden ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 und 6 EStG und § 12 AStG. Die Steuerermäßigungen nach § 34f, § 34g und § 35a EStG sind erst nach Abzug der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu berücksichtigen. Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird klargestellt, dass die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in der Berechnungsreihenfolge vor der Steuerermäßigung nach § 35a EStG berücksichtigt wird. Diese Rechtsfolge ergibt sich bereits aus § 35a EStG.
4. Anrechnungsvolumen bei Einzelunternehmern
Werden die Einkünfte aus einem Einzelunternehmen bezogen, ist die Steuerermäßigung auf das 3,8-Fache des für dieses Unternehmen für den VZ entsprechenden Erhebungszeitraums festgesetzten GewSt-Messbetrags beschränkt (Ermäßigungshöchstbetrag). Das Anrechnungsvolumen darf die tatsächlich zu zahlende GewSt nicht übersteigen (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG). Die tatsächlich zu zahlende GewSt entspricht grundsätzlich der im GewSt-Bescheid festgesetzten GewSt für den jeweiligen Betrieb (BMF vom 3.11.2016, DStR 2016, 2653, Rz. 6).
Bei einer Abweichung zwischen der zunächst dem Einkommensteuerbescheid zugrunde gelegten »tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer« und der im Gewerbesteuerbescheid festgesetzten Gewerbesteuer kann der Einkommensteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden. Bei einer Billigkeitsmaßnahme im Erhebungsverfahren gem. § 227 AO besteht die Möglichkeit einer Änderung des Einkommensteuerbescheides gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
5. Steuerermäßigung bei Mitunternehmerschaften
Mitunternehmern ist der gegenüber der Mitunternehmerschaft festgesetzte GewSt-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssels zum Zwecke der Anwendung des § 35 EStG anteilig zuzurechnen (s. BMF vom 3.11.2016, DStR 2016, 2656, Rz. 19 ff.). Die Verteilung des steuerlichen Gewinns der Mitunternehmerschaft ist für die Ermittlung der gem. § 35 EStG anrechenbaren Gewerbesteuer nicht maßgebend. Eine Ausnahme hiervon stellt die steuerrechtliche Nichtanerkennung der handelsrechtlichen Gewinnverteilung, insbes. bei Familienpersonengesellschaften, dar. Vorabgewinnanteile, Sondervergütungen und die Ergebnisse von Sonder- und Ergänzungsbilanzen sind bei der Berechnung der anrechenbaren Gewerbesteuer nicht zu berücksichtigen. Den Mitunternehmern steht ebenfalls ein Ermäßigungsanspruch i.H.v. maximal dem 3,8-Fachen des ihnen zuzurechnenden Anteils am GewSt-Messbetrag der Mitunternehmerschaft zu. Zu beachten ist, dass Gewerbesteuermessbeträge aus gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen auf die am Ende des gewerbesteuerrechtlichen Erhebungszeitraums beteiligten Mitunternehmer aufzuteilen sind. Veräußert somit ein Mitunternehmer unterjährig seinen Mitunternehmeranteil, ist für die Anrechnung gem. § 35 GewStG der Gewinnverteilungsschlüssel am Ende des Erhebungszeitraums maßgebend. Dem unterjährig ausgetretenen Gesellschafter ist kein anteiliger Gewerbesteuermessbetrag zuzurechnen (BFH vom 14.1.2016, IX 5/14, BStBl II 2016, 875).
In Fällen mehrstöckiger Mitunternehmerschaften sind bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags gem. § 35 EStG die Einkünfte aus der Obergesellschaft inklusive der Ergebnisanteile aus den Untergesellschaften als gewerbliche Einkünfte zu berücksichtigen. Die Zurechnung der anteilig auf die Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuermessbeträge der Untergesellschaften sind gem. § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG zu berücksichtigen. Die Berechnung der Beschränkung des Anrechnungsvolumens auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer erfolgt bei mehrstöckigen Personengesellschaften in Bezug auf die anteiligen Gewerbesteuermessbeträge der Ober- und Untergesellschaften sowie der anteilig tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer der Ober- und Untergesellschaften (BMF vom 3.11.2016, DStR 2016, 2653, Tz. 25).
A ist zu 70 % an der GmbH & Co. KG I (KG I) beteiligt, die wiederum zu 50 % an der GmbH & Co. KG II (KG II) beteiligt ist. Die KG II erzielt einen Gewinn von 100 000 €. Für die KG II wird unter Berücksichtigung von §§ 8 und 9 GewStG ein Gewerbesteuermessbetrag von 1 000 € festgestellt. Die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beträgt 3 600 €. Dies führt damit zu einem der KG I zuzurechnenden anteiligen Gewerbesteuermessbetrag von 500 € (50 % von 1 000 € entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel) und einer zuzurechnenden anteiligen tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer von 1 800 € (50 % von 3 600 € entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel). Der KG I werden aus der Beteiligung an der KG II Einkünfte von 50 000 € zugewiesen. Die KG I erzielt aus dem operativen Geschäft einen Verlust von 40 000 € und somit einen negativen Gewerbeertrag. Dies führt zu einem Gewerbesteuermessbetrag und zu einer zu zahlenden Gewerbesteuer von 0 €.
A werden aus der Beteiligung an der KG I insgesamt Einkünfte von 7 000 € zugewiesen (unter Einbezug des (anteiligen) Ergebnisanteils aus der KG II). Der aus der Beteiligung an der KG II stammende anteilige Gewerbesteuermessbetrag von 500 € und die anteilige zu zahlende Gewerbesteuer von 1 800 € ist in die Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG bei der KG I einzubeziehen und dem Gesellschafter A anteilig entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Der auf A entfallende Gewerbesteuermessbetrag beträgt hiernach 350 € (70 % von 500 €) und die auf A entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer 1 260 € (70 % von 1 800 €). Bei A ist aufgrund seiner Beteiligung an der KG I eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Höhe des 3,8-fachen Gewerbesteuermessbetrags von 350 € (&equals; 1 330 €), höchstens der Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG und begrenzt auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer von 1 260 € zu berücksichtigen. Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags für A sind in Bezug auf die Beteiligung an der KG I positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 7 000 € anzusetzen.
6. Auswirkung der Steuerermäßigung auf die Zuschlagsteuern
Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG mindert die Bemessungsgrundlage des SolZ (§ 3 Abs. 2 SolZG), nicht aber die Bemessungsgrundlage der KiSt (§ 51a Abs. 2 Satz 3 EStG; BMF vom 3.11.2016, DStR 2016, 2653, Rz. 3).
7. Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages
Die Ermäßigung kann nur für den Teil der ESt beansprucht werden, der auf die in dem zu versteuernden Einkommen enthaltenen positiven Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 35 EStG entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag). Der Ermäßigungshöchstbetrag bildet damit neben der tatsächlich zu zahlenden GewSt die absolute Obergrenze für die Gewährung von Steuerermäßigungen.
Die tatsächlich zu zahlende GewSt entspricht grundsätzlich der im GewSt-Bescheid festgesetzten GewSt für den jeweiligen Betrieb (vgl. § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG) und in den Fällen des § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der jeweils anteiligen festgesetzten GewSt. Ist die Summe der Einkünfte größer als die gewerblichen Einkünfte i.S.d. § 35 EStG, wird der Ermäßigungsbetrag unter Anwendung folgender Formel ermittelt (BMF vom 3.11.2016, DStR 2653, Rz. 16):
i.S.d. § 35 EStG
geminderte tarifliche Steuer
(§ 35 Abs. 1 Satz 4 EStG)
Die »Summe der positiven gewerblichen Einkünfte« und die »Summe aller positiven Einkünfte« i.S.d. Berechnungsformel sind die positiven Einkünfte aus der jeweiligen Einkunftsart. Positive und negative Einkünfte innerhalb einer Einkunftsart sind zu saldieren (sog. horizontaler Verlustausgleich). Eine negative Summe der Einkünfte aus einer Einkunftsart kann nicht mit der positiven Summe der Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart verrechnet werden (sog. vertikaler Verlustausgleich).
Bei zusammenveranlagten Ehegatten/Lebenspartnern ist für jeden Ehegatten/Lebenspartner getrennt zu prüfen, ob positive Einkünfte i.S.d. Berechnungsformel vorliegen. Positive Einkünfte eines Ehegatten/Lebenspartners sind nicht mit negativen Einkünften des anderen Ehegatten/Lebenspartners aus derselben Einkunftsart zu verrechnen (BMF vom 3.11.2016, DStR 2016, 2653).
Die gewerblichen Einkünfte i.S.d. § 35 EStG umfassen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG, wenn sie gewerbesteuersteuerpflichtig und nicht von der Anwendung des § 35 EStG ausgeschlossen sind. Einkünfte i.S.d. §§ 16 und 17 EStG gehören grundsätzlich nicht zu den gewerblichen Einkünften i.S.d. § 35 EStG. Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/7036, 21) gehören Gewinne, die nach § 5a EStG ermittelt wurden und auf die § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG und § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG Anwendung findet, nicht zu den gewerblichen Einkünften. In die gewerblichen Einkünfte i.S.d. § 35 EStG einzubeziehen sind jedoch die gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinne aus der 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG; → Beteiligungsveräußerung), wenn die Veräußerung nicht im engen Zusammenhang mit der Aufgabe des Gewerbebetriebs erfolgt (vgl. H 7.1 (3) &lsqb;Gewinn aus der Veräußerung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft&rsqb; GewStH) sowie die Veräußerungsgewinne, die nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig sind. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG gehört als laufender Gewinn auch zu den gewerblichen Einkünften i.S.d. § 35 EStG (BMF vom 24.2.2009, BStBl I 2009, 440, Rz. 14).
Positive Einkünfte i.S.d. Berechnungsformel des § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG sind die positiven Einkünfte aus der jeweiligen Einkunftsquelle. Aus Vereinfachungsgründen gelten die Einkünfte i.S.d. § 20 EStG als aus einer Einkunftsquelle stammend.
8. Anrechnungsüberhang
8.1. Begriff und Ursachen von Anrechnungsüberhängen
Bewirkt die Höchstbetragsberechnung, dass nicht das volle Anrechnungsvolumen gewährt wird, kommt es zu einem sog. Anrechnungsüberhang. Dieser kann u.a. durch folgende Aspekte begründet sein:
hohe gewerbesteuerliche Hinzurechnungen, z.B. Hinzurechnung von Zinsen bzw. fiktiven Zinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG;
Verrechnung der positiven gewerblichen Einkünfte mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten (auch ggf. des zusammen veranlagten Ehegatten);
Verlustabzüge nach § 10d EStG – erfolgt der Verlustrücktrag nach § 10d EStG, ist dies gewerbesteuerlich nach § 10a GewStG nicht möglich;
durch hohe Abzüge von Kosten der Lebensführung (Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen);
Steuerermäßigungen, die vor § 35 EStG gewährt werden, z.B. nach § 34c Abs. 1 EStG.
Anrechnungsüberhänge können weder vor- noch zurückgetragen werden. Steuerplanerisch sollten daher Anrechnungsüberhänge vermieden werden. Bei Ehegatten sollte ggf. geprüft werden, ob eine getrennte Veranlagung steuerlich günstiger ist.
8.2. Gewerbesteueranrechnung bei Nullsteuerbescheid
Die Regelung des § 35 EStG vermeidet die verfassungsrechtlich zweifelhaften, aber vom BVerfG im Ergebnis gebilligten Regelungen des früheren § 32c EStG, da sie auf der Grundlage einer Gesamtbetrachtung auf die Wirkungen von ESt und GewSt abstellt. Bezieher anderer Einkunftsarten werden nicht verfassungswidrig benachteiligt, da § 35 EStG die GewSt-Anrechnung bzw. -Ermäßigung lediglich typisierend vorsieht. § 36 EStG sieht eine Anrechnung von GewSt gerade nicht vor (Niedersächsisches FG Urteil vom 25.8.2006, 2 K 245/04, EFG 2007, 592, LEXinform 5004382). Für einen Gesellschafter einer OHG wurde wegen eines Verlustes keine ESt festgesetzt. Bei der GewSt kam es jedoch wegen Hinzurechnungen zu einer GewSt-Belastung. Der Gesellschafter beantragte beim FA die Erstattung des 1,8-Fachen des GewSt-Messbetrags im Rahmen des § 36 EStG.
Nach dem Urteil des FG scheidet eine Steuerermäßigung insbesondere deshalb aus, weil die Steuerschuld bei den Klägern auf 0 € festgesetzt wurde. Bei dieser Sachlage ist es jedenfalls nicht sachwidrig und entspricht einer zulässigen Typisierung des Gesetzgebers, keine Anrechnung der gezahlten GewSt entsprechend § 36 EStG vorzunehmen. Zwar wird damit im Ergebnis die GewSt-Belastung insoweit, wie die GewSt auf den Gesellschafter mit einer Nullfestsetzung entfällt, definitiv. Dieses Ergebnis ist indes hinzunehmen, da die Vorschrift des § 35 EStG die GewSt-Anrechnung bzw. -Ermäßigung lediglich typisierend vorsieht. Mit Beschluss vom 11.11.2008 (X R 55/06, BFH/NV 2009, 379, LEXinform 0587746) hat der BFH entschieden, dass der Verfall des sog. Anrechnungsüberhangs bei § 35 EStG verfassungsgemäß ist. Entsteht bei einem Stpfl. mit negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb und einer Gewerbesteuerbelastung aus der Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG bei der Steuerermäßigung gem. § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG ein sog. Anrechnungsüberhang, kann der Stpfl. nicht die Anrechnung i.H.d. verfallenden Anrechnungsbetrags auf die ESt beanspruchen. In seiner Urteilsbegründung bezieht sich der BFH auf seine Entscheidung vom 23.4.2008 (X R 32/06, BStBl II 2009, 7) nach der der Stpfl. nicht die Festsetzung einer negativen ESt i.H.d. verfallenden Anrechnungsbetrags beanspruchen kann. Von einer Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG wurde abgesehen, da das Gericht von der Verfassungswidrigkeit der Rechtsnorm nicht überzeugt ist (BMF vom 24.2.2009, BStBl I 2009, 440, Rz. 12). Die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG Beschluss vom 8.6.2009, 2 BvR 2523/08).
9. Beispiel zur Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages gemäß § 35 EStG
Das folgende Beispiel ist dem BMF-Schreiben vom 3.11.2016, DStR 2016, 2653 entnommen.
§ 17 EStG (keine Einkünfte i.S.d. § 35 EStG)
./.100 000 €
(Summe der positiven gewerblichen Einkünfte aus
Betrieb 1 &plus; Betrieb 2)
(gewerbliche Einkünfte nach §§ 15, 17 EStG
&plus; Einkünfte nach § 21 EStG)
10. Besonderheit bei zusammenveranlagten Ehegatten
Haben beide Ehegatten Einkünfte erzielt, werden die Einkünfte zu einem Betrag zusammengefasst. Für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages werden die Ehegatten wie eine Person behandelt (s. § 26b EStG). Ein Verlustausgleich erfolgt nicht (Beispiel 2 in Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 3.11.2016, DStR 2016, 2653).
(gewerbliche Einkünfte EM)
(gewerbliche Einkünfte EM
&plus; Einkünfte § 19 EStG EF &plus; Einkünfte § 21 EStG EF)
11. Keine Anrechnung bei der Gewerbesteuer unterliegenden Veräußerungsgewinnen?
Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF vom 3.11.2016, DStR 2016, 2536) bleibt ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG unberücksichtigt, wenn das Personenunternehmen nicht aus einer Organkapitalgesellschaft entstanden ist und ein zuzurechnender Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zu einer Anrechnung gem. § 35 EStG geführt hätte (BFH vom 28.2.2015, IV R 27/12, BStBl II 2015, 1796).
Wälzholz, Disquotale Gewinnverwendungsabreden bei Personen- und Kapitalgesellschaften, notar 2016, 346; Perleberg-Kölbel, Gewerbesteuer und ihre Anrechnung im Familienrecht, FuR 2015, 649; Baschnagel, Ertragsteuerliche Aspekte doppelstöckiger Personengesellschaften, BB 2015, 349; Dreßler, Gewerbesteueranrechnung bei unterjährigen Gesellschafterwechsel – Zugleich Anmerkung zum Urteil des FG Rheinland-Pfalz zum 16.11.2012; Dreßler/Oenings, Chancen und Risiken der Gewerbesteueranrechnung bei unterjährigem Gesellschafterwechsel, DStR 2017, 625; Staaden, Übernahme des horizontalen Verlustausgleichs beim Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG durch die Finanzverwaltung – Neuerungen und neue Zweifelsfragen, DStR 2017, 184.

References: § 35
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 § 5
 § 18
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 § 7
 § 16
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 § 20
 § 8
 § 10
 § 10
 § 10
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 § 34
 § 35
 § 32
 § 35
 § 36
 § 36
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 § 35
 § 8
 § 35
 Art. 100
 § 35

§ 17
 § 35
 § 21
 § 26
 § 19
 § 21
 § 18
 § 35
 § 35
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