Source: https://interpretacje-podatkowe.org/bonifikaty/ippp1-443-220-11-12-8-s-isz
Timestamp: 2018-03-20 10:07:09+00:00

Document:
W zakresie opodatkowania bonifikaty płaconej na podstawie przepisów prawa energetycznego przez zakład energetyczny w przypadku gdy wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego.
IPPP1/443-220/11/12-8/S/ISZinterpretacja indywidualna
wydana z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 377/13
(data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 maja 2015 r.). Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bonifikaty płaconej na podstawie przepisów prawa energetycznego przez zakład energetyczny w przypadku gdy:
wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym – jest prawidłowe,
Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci – jest prawidłowe,
Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego – jest prawidłowe.
W dniu 9 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bonifikaty płaconej na podstawie przepisów prawa energetycznego przez zakład energetyczny w przypadku gdy wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego.
P. S.A. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży i dostaw energii elektrycznej, sprzedaży oleju napędowego oraz świadczenia usług elektroenergetycznych. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy Prawo energetyczne (tekst jednolity w Dz. U. z 2008 r. Nr 89 poz. 625 ze zm., dalej: „Prawo energetyczne”). Na podstawie art. 45a ust. 3 Prawa energetycznego w związku z § 42 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 93 poz. 623 ze zm., dalej: Rozporządzenie MG z dnia 4 maja 2007 r.), Spółka obowiązana jest udzielić odbiorcy energii bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, w wysokości określonej w taryfie lub umowie.
Z kolei przepisy § 37, § 37a oraz § 38 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w spraw szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r., Nr 128, poz. 895 ze zm., dalej: Rozporządzenie MG z dnia 2 lipca 2007 r.) precyzują, w związku z zaistnieniem jakich jeszcze stanów faktycznych przedsiębiorstwo energetyczne obowiązane jest naliczyć oraz udzielić bonifikaty odbiorcy energii elektrycznej oraz wysokość tych bonifikat. W niektórych przypadkach (§ 37 i § 37a) stawki bonifikat wskazane w przepisach nie podlegają modyfikacji przez przedsiębiorstwo energetyczne, w innych (§ 38) znajdują zastosowanie wówczas, gdy odpowiednie ustalenia nie zostaną zawarte w umowach sprzedaży lub dostawy energii elektrycznej zawieranych z kontrahentami. Przykładowo, obowiązek udzielenia bonifikaty może powstać po stronie Spółki w następujących przypadkach:
Spółka, mimo zawartej umowy, nie rozpocznie dostaw energii elektrycznej do odbiorcy albo wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym. W rezultacie, odbiorca nabędzie prawo do otrzymania bonifikaty, a Spółka będzie zobowiązana do jej udzielenia, mimo że obrót albo w ogóle nie powstanie (kwota należna z tytułu sprzedaży wyniesie 0), albo powstanie, ale osiągnie taką wysokość, która w praktyce będzie niższa od kwoty ewentualnej bonifikaty.
Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju: (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, (b) odmowy przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, albo (c) odmowy udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci. W rezultacie, odbiorca energii nabędzie prawo do bonifikaty, a po stronie Spółki zmaterializuje się obowiązek co do jej udzielenia, mimo że żadne z zaistniałych zdarzeń nie pozostaje w związku z obrotem (kwotą należną ze sprzedaży).
Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, o których mowa w § 37 Rozporządzenia MG z dnia 2 lipca 2007 r., w związku, z czym będzie zobowiązana udzielić odbiorcy bonifikaty. Ryczałtowa stawka bonifikaty z tytułu niedotrzymania poziomu napięcia znamionowego (na podstawie § 37 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia) wynikająca z taryfy Spółki dla energii elektrycznej na 2010 rok ustalona została kwotowo na poziomie 4 zł za godzinę. Analogicznie do sytuacji przedstawionej w Wariancie 2, w opisanym przypadku odbiorca energii nabędzie prawo do bonifikaty, po stronie Spółki natomiast ziści się obowiązek, co do jej udzielenia, mimo że niedotrzymanie właściwych poziomów napięcia sieci nie jest w żaden sposób powiązane z obrotem (kwotą należną ze sprzedaży); potwierdza to dodatkowo kwotowa (ryczałtowa) stawka bonifikaty.
Należy dodać, że w odniesieniu do niektórych kategorii odbiorców, na podstawie art. 47 ust. 1 Prawa energetycznego, taryfy, (ceny i stawki opłat) energii oraz usług dystrybucji ustalone przez Spółkę oraz obowiązujące w danym przedziale czasowym, podlegają zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) w drodze decyzji. Oznacza to, że w żadnym ze wskazanych wyżej przypadków, w których Spółka staje się zobowiązanym do udzielenia (zapłaty) bonifikaty odbiorcy energii elektrycznej, nie ma ona prawa samodzielnie modyfikować (tu: obniżać) stawek jednostkowych za sprzedaną już energię elektryczną. Zatem, fakt udzielenia bonifikaty pozostaje neutralny dla jednostkowej ceny sprzedaży energii.
Czy w świetle przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 Rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. udzielenie przez Spółkę bonifikaty, o której mowa w powołanych wyżej przepisach Prawa energetycznego i wydanych na jego podstawie rozporządzeń wykonawczych, stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu (podstawy opodatkowania) dla celów podatku od towarów i usług oraz czy w związku z udzieleniem (zapłatą) bonifikaty w danym okresie rozliczeniowym, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą do faktury, dotyczącej tego okresu rozliczeniowego...
Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o VAT z związku z § 13 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337 ze zm.), prowadzi do wniosku, że bonifikaty udzielane przez Spółkę w wykonaniu obowiązków nałożonych przez przepisy Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, jako niezwiązane z obrotem nie zmniejszają podstawy opodatkowania dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług. Konsekwentnie, udzielenie przez Spółkę bonifikaty w danym okresie rozliczeniowym nie skutkuje powstaniem po jej stronie obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury dotyczącej tego (zafakturowanego pierwotnie) okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła sprzedaż energii lub świadczenie usług dystrybucji.
Charakter prawny bonifikaty.
Na podstawie art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna od nabywcy z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów lub usług, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).
Ani przepisy Prawa energetycznego, ani Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „bonifikata”. Z tego względu, ustalenie zakresu znaczeniowego „bonifikaty” powinno nastąpić z odwołaniem do definicji słownikowej. Przykładowo, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa, PWN 1996), bonifikata to obniżka, zmniejszenie ustalonej ceny, zniżka. Zatem, zgodnie z definicją słownikową „bonifikata” wywiera bezpośredni wpływ na cenę towaru, w ten sposób, że cena - w wyniku udzielenia bonifikaty - ulega obniżeniu.
Analiza samej konstrukcji normy wynikającej z przepisu art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że posługuje się ona swego rodzaju definicyjnym uproszczeniem. Wskazuje, bowiem, że podstawę opodatkowania dla celów VAT zmniejsza się o kwoty (odpowiadających określonym warunkom) rabatów, jako przykład rabatu podając jednocześnie bonifikatę (obok opustów, uznanych reklamacji i skont). Rabat, co do zasady, odnosi się natomiast do ceny towaru. Zatem, skoro bonifikata została wskazana w analizowanym przepisie Ustawy o VAT jako rodzaj (typ) rabatu, uwzględniając domniemanie racjonalności ustawodawcy należy uznać, że art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT wyraża wolę prawodawcy, co do takiego, a nie innego określenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług.
Z uregulowań Prawa energetycznego wynika, że opłata, nazwana w tej ustawie bonifikatą, stanowi de facto rodzaj rekompensaty z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Za taką (funkcjonalną) interpretacją pojęcia „bonifikata” przemawia przede wszystkim okoliczność powiązania obowiązku udzielenia (zapłaty) bonifikaty z przypadkami, w których Spółka - jako przedsiębiorstwo energetyczne - dopuści się uchybień w zakresie wykonania zobowiązań w ogólności (np. zapewnienie dostaw energii) lub wykonania ich w określony sposób, zgodnie z warunkami zawartej z odbiorcą umowy (warunki przyjęcia reklamacji, załatwienie reklamacji w terminie, niepodanie do wiadomości informacji określonego rodzaju, dotyczących przedmiotu umowy, etc.). Bez znaczenia dla kompensacyjnego (odszkodowawczego) charakteru bonifikaty jest przy tym źródło, z którego wynika obowiązek jej udzielenia (ustawa, rozporządzenie, taryfa, umowa) i jej wysokość (rozporządzenie, taryfa, umowa).
W ocenie Spółki bonifikata, w kształcie nadanym jej przez Prawo energetyczne, przepisy wykonawcze oraz umowy zawierane z odbiorcami, nie jest rabatem, który z natury rzeczy powinien pozostawać w bezpośrednim związku z ceną (wartością sprzedaży) towaru czy usługi. Stanowi ona rodzaj zryczałtowanej kary (z uwagi na z góry określoną wysokość, czy to w rozporządzeniu, taryfie czy w umowie z odbiorcą) opartej na cywilistycznej konstrukcji kary umownej, której zasadniczym celem jest zabezpieczenie interesów odbiorcy na wypadek niewywiązania się przez przedsiębiorstwo energetyczne (tu: Spółkę) z przyjętych zobowiązań w zakresie sprzedaży czy dostawy energii elektrycznej oraz zachowania standardów świadczenia usług z tą sprzedażą lub dostawą związanych.
Należność za sprzedaż lub dostawę energii oraz kara umowna, nawet, jeżeli zasadniczo wynikają z tego samego źródła (np. z tej samej umowy), stanowią całkiem odrębne należności. Kara umowna, tak jak w analizowanym przypadku, naliczana jest w związku z naruszeniem warunków zawartej między stronami umowy.
Zasadniczym (podstawowym) elementem, który powinien rzutować na ocenę, czy bonifikata, o której mowa w Prawie energetycznym i przepisach wykonawczych do tej ustawy, wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania dla celów VAT, jest jej funkcja odszkodowawcza (jako cel, który ma realizować) oraz brak związku z ceną towaru lub usługi; oderwanie od obrotu. Bonifikata udzielana jest w przypadkach, gdy przedsiębiorstwo energetyczne nie wywiąże się z przyjętych zobowiązań, co do zakresu (sprzedaż lub dostarczanie energii) lub dotrzymania standardów świadczenia (właściwe napięcie w sieci, niezakłócone dostawy energii, etc.). Zatem, ustalenie po stronie Spółki powstania obowiązku zapłaty bonifikaty oraz jej wysokości następuje bez jakiegokolwiek związku z obrotem, rozumianym jako kwota należna z tytułu sprzedaży. W związku z tym, skoro - tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki - obowiązek zapłaty należności (bonifikaty) zależny jest wprost od naruszenia przez Spółkę określonych warunków kontraktowych, wówczas należy uznać, że dana należność stanowi karę umowną.
Brak związku bonifikaty z obrotem.
Jak wskazano powyżej, obowiązek zapłaty bonifikaty na gruncie Prawa energetycznego realizuje się każdorazowo w momencie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez Spółkę, jako przedsiębiorstwo energetyczne. Elementem konstytutywnym bonifikaty, w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez przepisy Ustawy o VAT, jest natomiast jej związek z kwotą należną z tytułu sprzedaży, która - w rezultacie udzielenia bonifikaty - ulega obniżeniu. Tym czasem w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją całkowicie odmienną. Udzielana przez Spółkę bonifikata nie tylko, jako opłata o charakterze odszkodowawczym, nie wywiera jakiegokolwiek wpływu na cenę (wartość) towaru lub usługi, ale co więcej, z uwagi na obiektywną przeszkodę w postaci obowiązujących reguł w zakresie ustalania cen energii w odniesieniu do niektórych kategorii odbiorców podlegających zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, wręcz nie może na tę cenę (a w konsekwencji - na obrót) wpływać.
Prawidłowość rozumowania Spółki, co do braku podstaw do traktowania bonifikat jako elementu zmniejszającego podstawę opodatkowania dodatkowo potwierdza fakt, że w każdym przypadku, w którym w danym okresie rozliczeniowym nie wystąpiłby obrót (brak dostaw energii), wykluczona byłaby możliwość pomniejszenia obrotu o wartość udzielonych bonifikat.
Brak związku pomiędzy faktem udzielenia bonifikaty i jej wysokością (kwotą rekompensaty) oraz wartością sprzedaży (a zatem kwotą bonifikaty a obrotem), najwyraźniej obrazuje przypadek opisany w stanie faktycznym w Wariancie 1, w którym po dniu zawarcia umowy z odbiorcą Spółka nie rozpoczyna świadczenia usług (nie dostarcza energii). W takim przypadku obrót - tj. kwota należna ze sprzedaży - w ogóle nie powstanie. Niezależnie jednak od braku obrotu powstanie natomiast - z uwagi na niedostarczenie przez Spółkę energii, równoznaczne z niewykonaniem przez nią zobowiązania określonego w umowie obowiązek Spółki, co do udzielenia odbiorcy bonifikaty.
Gdyby, zatem uznać, że udzielenie bonifikaty następuje w związku z obrotem, a warunkiem czy formą jej „zapłaty” jest uwzględnienie jej w podstawie opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług, w każdym przypadku, w którym (a) obrót w ogóle by nie wystąpił (z uwagi na brak sprzedaży), lub przynajmniej (b) okazałby się niższy niż wysokość należnej ewentualnie bonifikaty, nie istniałaby możliwość obniżenia obrotu o wartość bonifikaty. Po stronie odbiorców taki stan rzeczy byłby równoznaczny z obiektywną niemożnością uzyskania bonifikaty w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Spółkę.
Mając na uwadze, że opisany powyżej odszkodowawczy charakter bonifikaty nie ulega zmianie, bez względu na źródło obowiązku jej udzielenia, wysokości w danym przypadku oraz relacji tej wysokości do kwoty obrotu osiągniętej w danym okresie rozliczeniowym, należy uznać, że niezależnie od wskazanych przykładowo w stanie faktycznym wariantów (1 lub 2 lub 3), w których może zaistnieć obowiązek zapłaty przez Spółkę bonifikaty ze względu na wystąpienie tych czy innych zdarzeń związanych ze sprzedażą lub dostawą energii (przewidzianych, odpowiednio, w rozporządzeniach, taryfie czy umowie), w żadnym z tych przypadków bonifikaty nie należy traktować jako podstawy do obniżenia kwoty obrotu dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług z uwagi na brak związku między bonifikatą a obrotem.
Niezależnie, bowiem od tego, (a) w związku, z jakim rodzajem zdarzenia Spółka staje się zobowiązanym do udzielenia bonifikaty oraz (b) w jaki sposób następuje ustalenie wysokości bonifikaty należnej odbiorcy w związku z zaistnieniem określonych stanów faktycznych, w jakiej formie w praktyce zostanie ona odbiorcy udzielona (gotówka lub kompensata wzajemnych należności), fakt powstania obowiązku co do udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem, a w rezultacie nie wpływa na ilość dostarczonej energii i wartość sprzedaży wykazanej z tego tytułu na fakturze dotyczącej danego okresu.
Zatem, skoro analizowana bonifikata:
ma charakter jednoznacznie i wyłącznie odszkodowawczy,
nie ma związku z ceną towaru ani wartością sprzedaży, a tym samym nie wpływa na obrót (kwotę należną ze sprzedaży),
jej konstrukcja (obowiązek zapłaty) oraz funkcja (zryczałtowana kompensata strat, które wynikły lub mogły wyniknąć z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania) zbieżna jest z cywilistyczną koncepcją kary umownej,
nie ma podstaw, by na gruncie przepisów Ustawy o VAT traktować bonifikaty, o których mowa w Prawie energetycznym, jako rabaty, obniżające podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT. Konsekwentnie, udzielenie przez Spółkę bonifikaty w danym okresie rozliczeniowym nie skutkuje powstaniem po jej stronie obowiązku wystawienia na podstawie § 13 ust. 1 Rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. faktury korygującej do faktury dotyczącej tego (zafakturowanego pierwotnie) okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła sprzedaż.
Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że obowiązujące przepisy o VAT nie dają podstaw, by bonifikaty wynikające z przepisów Prawa energetycznego, traktować w oderwaniu od ich rzeczywistego charakteru i faktycznej funkcji oraz utożsamiać z rabatami, o których mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT. Dla zakwalifikowania danej opłaty jako bonifikaty, kluczowe znaczenie powinna mieć jej rzeczywista funkcja, nie zaś nazwa, która - zwłaszcza przy braku definicji ustawowej - każdorazowo, na potrzeby danego aktu prawnego, może być w praktyce odnoszona do opłaty o innym charakterze. Skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób niebudzący wątpliwości pojęcia bonifikaty ani na potrzeby Ustawy o VAT, ani Prawa energetycznego, nie ma podstaw by uznać, że znaczenie nadane temu pojęciu w Ustawie o VAT (tj. bonifikata jako rodzaj rabatu) jest tożsame z tym, które nadają mu uregulowania Prawa energetycznego.
W dniu 6 maja 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-220/11-2/ISZ, w której powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.
W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż udzielane przez Wnioskodawcę bonifikaty (z tytułu różnych zdarzeń wskazanych w § 37- § 39 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną oraz w § 42 pkt 10 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego) powodują obniżenie wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi polegającej na dostawie energii elektrycznej i stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych świadczeń udokumentowanych poszczególnymi fakturami, który zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obniża obrót (podstawę opodatkowania) z tytułu świadczenia tych usług.
W przedmiotowej sprawie przyczyna wystawienia korekty faktury nie była znana w momencie wystawienia pierwotnych faktur dlatego korekta ta powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca wystawił stosowną fakturę korygującą.
Rozliczenie faktury korygującej nie jest uwarunkowane uzyskaniem przez Wnioskodawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę energii korekty faktury, gdyż korekta dotyczy faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej (art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT).
Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Strony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2012r. sygn. III SA/Wa 2316/11 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-220/11-2/ISZ z dnia 6 maja 2011 r. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, iż nie każda bonifikata ma wpływ na podstawę opodatkowania, lecz wyłącznie ta która wpływa na wysokość kwoty należnej za konkretną dostawę lub konkretną usługę. Bonifikaty, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikają z przepisów Prawa energetycznego i rozporządzeń wykonawczych. Dlatego konieczne jest sięgnięcie do ww. przepisów, aby odnaleźć sens słowa „bonifikata” w rozumieniu tych przepisów.
WSA w tym miejscu wskazał na uregulowania ustawy Prawo energetyczne, rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007, rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. Sad wskazał, iż mając na uwadze treść przepisów, z których wynika obowiązek zastosowania bonifikaty stwierdzić należy, że Skarżąca zasadnie pogrupowała przypadki, w których udzielana jest bonifikata na trzy warianty. Dla pierwszego wariantu charakterystyczne jest to, że bonifikata powinna być udzielona za niedostarczenie energii, dla drugiego wariantu, że bonifikata jest udzielana za niewłaściwą obsługę klienta (odmowa przyjęcia reklamacji, za odmowę udzielenia odbiorcom, na ich żądanie, stosownych informacji, za nieuzasadnioną zwłokę w usunięciu awarii itp.), zaś dla wariantu trzeciego to, że bonifikata powinna być wypłacona za dostawę towaru nieodpowiadającą przewidzianym standardom. Zatem, zważywszy na przyczyny, dla których prawodawca zdecydował o konieczności zastosowania bonifikaty, zgodzić się należy ze Skarżącą, że w niektórych przypadkach nosi ona znamiona odszkodowania lub kary umownej (vide niektóre przypadki z wariantu pierwszego i drugiego). Są też takie przypadki, gdzie bonifikata powinna być obliczona za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości (np. za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej).
Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż nie każdą bonifikatę przewidzianą przez przepisy prawa energetycznego można przypisać konkretnej dostawie lub usłudze. Zatem nie wystarczy dla potrzeb poczynienia ustaleń, czy bonifikaty, o których mowa w przepisach prawa energetycznego obniżają podstawę opodatkowania, proste zestawienie słownikowego znaczenia wyrazu „bonifikata” i treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. To samo dotyczy wyrazu „rabat” (obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę), które to bonifikaty zdaniem organu winny być traktowane jako rabat. Konieczne jest rozważenie, czy dana bonifikata może być przypisana do konkretnej dostawy lub usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Sąd jasno sprecyzował, iż nie należy przy tym brać pod uwagę ekonomicznego punktu widzenia, jak uczynił to organ, bo takiego kryterium nie przewiduje ustawa o VAT (kryteria jakie należy uwzględnić zostały wskazane wyżej). Z całą mocą podkreślić należy, że tylko wtedy bonifikata lub rabat obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wyjaśniono również, iż sam fakt, że ceny energii elektrycznej są „regulowane” (zatwierdzane przez właściwy organ) nie oznacza, iż na ich ostateczną wysokość nie ma wpływu bonifikanta, skoro w niektórych wypadkach prawodawca powiązał ją np. z jakością sprzedawanego towaru lub wykonanej usługi.
W dniu 31 października 2012 r. wydana została z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2316/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 sierpnia 2012 r.) interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-220/11/12-5/S//ISZ, w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania bonifikaty płaconej na podstawie przepisów prawa energetycznego przez zakład energetyczny w przypadku gdy:
nastąpi brak rozpoczęcia dostaw energii mimo zawartej umowy, Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (b) odmowy przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, albo (c) odmowy udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci – Organ uznał za prawidłowe.
wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego – Organ uznał za nieprawidłowe.
W interpretacji tej, Organ stwierdził, że udzielone przez Spółkę bonifikaty, w przypadku gdy Spółka, mimo zawartej umowy, nie rozpocznie dostaw energii elektrycznej do odbiorcy oraz gdy bonifikata jest udzielana za niewłaściwą obsługę klienta, tj. odmowa przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, odmowa udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci, noszą znamiona odszkodowania, kary umownej. W związku z powyższym, z uwagi na okoliczności w których są one wypłacane, jako niezwiązane z obrotem o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, nie stanowią podstawy do jego obniżenia. Zatem w ww. przypadkach nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 4 ustawy oraz § 13 ust. 2 Rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r.
Jednakże w przypadku, gdzie bonifikaty wypłacane są za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości, tj. za niedotrzymanie parametrów jakościowych dostarczanej energii elektrycznej, w związku z przerwą w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, jak i za nieuzasadnioną zwłokę w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, z uwagi na okoliczności w których są one wypłacane, jako związane z obrotem o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, stanowią podstawę do jego obniżenia.
Zatem udzielenie przez Spółkę bonifikaty, o której mowa w powołanych wyżej przypadkach, stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu (podstawy opodatkowania) dla celów podatku od towarów i usług, stosownie do art. 29 ust. 4 oraz w związku z udzieleniem (zapłatą) bonifikaty w danym okresie rozliczeniowym, Spółka zobowiązana jest wystawić fakturę korygującą do faktury, dotyczącej tego okresu rozliczeniowego, w związku z § 13 ust. 2 Rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r.
Wyrokiem z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 377/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podzielił stanowisko organu, że sama w sobie niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na jakość i wartość dostarczanego towaru i w rezultacie na wartość sprzedaży stanowiącą opodatkowany obrót, wskazując jednocześnie, że skoro zatem Minister Finansów nie wykazał przy tym istnienia związku pomiędzy udzieleniem bonifikaty za zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej i wysokością tej bonifikaty a wartością sprzedaży, nie miał powodów, aby zakwestionować prawidłowość stanowiska Skarżącej dotyczącego tej bonifikaty. Zdaniem Sądu, w konsekwencji brak jest konieczności sporządzania faktury korygującej w przypadku naliczenia bonifikaty przewidzianej w § 38 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r.
Sąd powołując się na uzasadnienie wyroku z dnia 11 maja 2012 r., stwierdził, że Minister Finansów nie zastosował się do wskazań zawartych w ww. wyroku. Końcowo Sąd zobowiązał Ministra Finansów do uznania za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie bonifikaty z tytułu nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci. WSA wskazał również, że ponownie, uwzględniając także ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 11 maja 2012 r., należy przeanalizować zasadność uznania za rabat w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.t.u. bonifikat z tytułu przekroczenia dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego oraz bonifikat z tytułu przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym.
Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów.
Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2114/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.
NSA wskazał, że dla oceny przedmiotowego sporu istotne znaczenie ma okoliczność, że sprawa ta była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 11 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/11 uchylił poprzednią interpretację indywidualną wydaną na wniosek skarżącej złożony 9 lutego 2011 r., a wyrok ten jest prawomocny. Przy czym, WSA dokonał takiej wykładni prawa materialnego - art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, zgodnie z którą bonifikaty wynikające z prawa energetycznego mogą zmniejszać wysokość obrotu w rozumieniu ustawy o VAT jedynie wówczas, gdy niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez skarżącą przekładało się na wartość sprzedaży, tj. kwotę jaką zobowiązany był uiścić nabywca za energię elektryczną, jaka faktycznie została mu dostarczona, co wymagało wskazania wpływu każdej z bonifikat na wysokość ceny konkretnej dostawy z uwzględnieniem sposobu wyliczenia danej bonifikaty.
Zdaniem NSA, z treści wydanej indywidualnej interpretacji nie wynika bezpośrednie powiązanie udzielonych bonifikat z pierwotnie ustaloną wartością sprzedaży. Wobec tego Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 377/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania bonifikaty płaconej na podstawie przepisów prawa energetycznego przez zakład energetyczny w przypadku gdy:
wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym - jest prawidłowe.
Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci - jest prawidłowe.
Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego - jest prawidłowe.
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (...).
Przez sprzedaż stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).
Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30 – 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
Z powołanego przepisu ustawy wynika, że udzielenie rabatu (bonifikaty), powoduje zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile nie jest niedozwolone na podstawie innych przepisów prawa. Ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją (ceną pierwotną towaru lub usługi), w związku z którą zostało zastosowane.
Na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się e:
Powołany przepis art. 29 ust. 4 ustawy jasno stanowi, że kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane.
Rabat polega na udzieleniu zniżki od ustalonej ceny towaru i może być stosowany na wszystkich szczeblach obrotu towarowego.
Kwestia dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów nie została uregulowana przepisami prawa podatkowego, a więc również przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992):
rabat – to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie;
skonto – to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką;
opust – to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy przez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych);
bonifikata – to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę.
W sytuacji udzielenia przez sprzedawcę rabatu na nabywany przez klienta towar lub usługę, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT, z uwzględnieniem udzielonego rabatu.
Zgodnie z art. 91 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) (wcześniej art. 11C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku), państwa członkowskie mają obowiązek zapewnić podatnikom możliwość skorygowania podstawy opodatkowania w przypadku odwołania, odmowy, całkowitego lub częściowego braku zapłaty, obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi.
Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).
Na mocy § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.
Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.
Jak stanowi § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:
Przepisy ust. 1 i 2 – w oparciu o ust. 5 wskazanego wyżej paragrafu - stosuje się również w przypadku:
zwrotu sprzedawcy towarów lub zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,
Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8).
Przepisy powyższe enumeratywnie wyliczają sytuacje, w których można wystawić fakturę korygującą.
Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą. Tak więc faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.
Zatem skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym. Na podstawie art. 45a ust. 3 Prawa energetycznego w związku z § 42 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 93 poz. 623 ze zm., dalej: Rozporządzenie MG z dnia 4 maja 2007 r.), Spółka obowiązana jest udzielić odbiorcy energii bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, w wysokości określonej w taryfie lub umowie. Z kolei przepisy § 37, § 37a oraz § 38 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w spraw szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r., Nr 128, poz. 895 ze zm., dalej: Rozporządzenie MG z dnia 2 lipca 2007 r.) precyzują, w związku z zaistnieniem jakich jeszcze stanów faktycznych przedsiębiorstwo energetyczne obowiązane jest naliczyć oraz udzielić bonifikaty odbiorcy energii elektrycznej oraz wysokość tych bonifikat. W niektórych przypadkach (§ 37 i § 37a) stawki bonifikat wskazane w przepisach nie podlegają modyfikacji przez przedsiębiorstwo energetyczne, w innych (§ 38) znajdują zastosowanie wówczas, gdy odpowiednie ustalenia nie zostaną zawarte w umowach sprzedaży lub dostawy energii elektrycznej zawieranych z kontrahentami. Podstawą dostawy energii elektrycznej jest umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą tego towaru.
Bonifikaty te mogą wynikać z różnych zdarzeń, w tym:
Wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym. W rezultacie, odbiorca nabędzie prawo do otrzymania bonifikaty, a Spółka będzie zobowiązana do jej udzielenia, mimo że obrót albo w ogóle nie powstanie (kwota należna z tytułu sprzedaży wyniesie 0), albo powstanie, ale osiągnie taką wysokość, która w praktyce będzie niższa od kwoty ewentualnej bonifikaty.
Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju: (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci. W rezultacie, odbiorca energii nabędzie prawo do bonifikaty, a po stronie Spółki zmaterializuje się obowiązek co do jej udzielenia, mimo że żadne z zaistniałych zdarzeń nie pozostaje w związku z obrotem (kwotą należną ze sprzedaży).
Bonifikaty, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikają z przepisów Prawa energetycznego i rozporządzeń wykonawczych. Dlatego konieczne jest sięgnięcie do ww. przepisów, aby odnaleźć sens słowa „bonifikata” w rozumieniu tych przepisów.
I tak, zgodnie z art. 43a ust. 1 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym, o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło. Ust. 2 ww. artykułu stanowi, iż opłaty, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami. Według zaś regulacji zawartej w ust. 3 art. 43a ww. ustawy przedsiębiorstwo energetyczne udziela upustów lub bonifikat, o których mowa w ust. 2, za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie.
W przepisach wykonawczych do Prawa energetycznego określone zostały konkretne przypadki, w których należy udzielić bonifikaty.
Zgodnie z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną, za niedotrzymanie, określonych w odrębnych przepisach, dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego oblicza się bonifikatę, oznaczoną symbolem „WUT” (...).
W okresie, w którym nie były dotrzymane parametry jakościowe energii elektrycznej, a układ pomiarowo-rozliczeniowy uniemożliwia określenie ilości energii elektrycznej dostarczonej odbiorcy, ilość tej energii ustala się na podstawie poboru energii elektrycznej w analogicznym okresie rozliczeniowym tego samego dnia tygodnia w poprzednim tygodniu oraz proporcji liczby godzin, w których parametry jakościowe energii elektrycznej nie zostały dotrzymane, do całkowitej liczby godzin w okresie rozliczeniowym (§ 37 ust. 3 rozporządzenia z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną).
W myśl postanowień § 37a rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej odbiorcy końcowemu przysługuje bonifikata w wysokości pięciokrotności ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii; ilość niedostarczonej energii elektrycznej w dniu, w którym miała miejsce przerwa w jej dostarczaniu, ustala się na podstawie poboru tej energii w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia, z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub odrębnych przepisach.
Według postanowień § 38 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców, o ile umowa sprzedaży energii elektrycznej lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej nie stanowi inaczej, odbiorcom przysługują bonifikaty w następującej wysokości:
za nieprzyjęcie zgłoszeń lub reklamacji od odbiorcy - w wysokości 1/50 przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, określonego w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”;
za nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1.
Stosownie do § 42 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego, przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie standardów jakościowych obsługi odbiorców bezzwłocznie przystępuje do usuwania zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej spowodowanych nieprawidłową pracą sieci.
Natomiast § 42 pkt 10 ww. rozporządzenia stanowi, że przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie standardów jakościowych obsługi odbiorców na pisemny wniosek odbiorcy, po rozpatrzeniu i uznaniu jego zasadności, udziela bonifikaty w wysokości określonej w taryfie za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, o których mowa w § 38 ust. 1 i 3 lub które określono w umowie.
W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że analizowane bonifikaty mają charakter jednoznacznie i wyłącznie odszkodowawczy.
W odniesieniu do charakteru odszkodowawczego udzielanych bonifikat, wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odszkodowania. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).
I tak z postanowień art. 361 § 1 K.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zgodnie z § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
W myśl art. 471 ustawy Kodeks Cywilny, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Z treści art. 361 i art. 471 ustawy Kodeks Cywilny wynika, że odszkodowanie (rekompensata) jest następstwem niewykonania zobowiązania jakie powstało w wyniku umowy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Rekompensacie nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony sprzedawcy. Otrzymanie więc odszkodowania (rekompensaty) nie wiąże się ani z dostawą towarów, ani ze świadczeniem usług.
Istotą odszkodowań, nie jest zatem pomniejszenie płatności za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku otrzymane odszkodowanie, nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony wypłacającego dane odszkodowanie.
W świetle zaś § 37, § 37a oraz § 38 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2 lipca 2007 r. bonifikaty należne są odbiorcom energii bez względu na fakt, czy niedotrzymanie dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia, przerwy w dostarczaniu energii elektrycznej bądź Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci - spowodowały dla odbiorców jakiekolwiek szkody. Obowiązek udzielenia bonifikat nie jest następstwem niewykonania albo nienależytego wykonania zobowiązania jakie powstało w wyniku umowy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Przepisy regulujące zasady dostaw energii elektrycznej wskazują, że w okresie obowiązywania umowy o dostawę energii elektrycznej mogą nastąpić zdarzenia takie jak:
wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym,
Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci
Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego.
W związku z wystąpieniem tych okoliczności odbiorcy należne jest wynagrodzenie w postaci bonifikaty, jednakże bonifikat tych nie można uznać za rekompensatę za wyrządzoną szkodę, gdyż odbiorca, by otrzymać ww. bonifikaty nie musi doznać de facto żadnej szkody. Jest to świadczenie niezależne od wystąpienia po stronie odbiorcy jakiejkolwiek szkody w rozumieniu uszczerbku majątkowego.
Przedmiotowe bonifikaty nie stanowią też kary umownej, gdyż jak wskazano, we wniosku, obowiązek ich udzielenia oraz wysokość określają przepisy prawa, regulujące obrót energią elektryczną. Kara umowna (odszkodowanie umowne) cechuje się tym, że strony transakcji umawiają się, że w przypadku niewykonania bądź nienależytego wykonania postanowień umowy, jedna ze stron zobowiązana będzie do określonego, dodatkowego zachowania (np. zapłaty wskazanej w umowie kwoty na rzecz drugiej strony transakcji). Natomiast, w przedmiotowym przypadku wypłatę bonifikat z tytułu przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym oraz gdy Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, określają przepisy prawa, a nie postanowienia umowne stron transakcji (dostawcy i odbiorcy energii elektrycznej). Obowiązek udzielenia tych bonifikat wynika z przepisów prawa energetycznego.
Tym samym wypłacane przez Wnioskodawcę bonifikaty w sytuacji gdy:
Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci,
Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego,
- nie stanowią kary umownej (odszkodowania umownego) w rozumieniu art. 483 - 484 k.c, pomimo że w przypadku kary umownej podmiot uprawnionych do jej otrzymania nie ma obowiązku wykazywania szkody.
Jednakże, przy pomniejszeniu podstawy opodatkowania danego świadczenia na gruncie podatku od towarów i usług, nie ma istotnego znaczenia okoliczność, czy określona bonifikata możliwa jest do zakwalifikowania ściśle jako odszkodowanie lub kara umowna w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.
Podkreślić należy, że pomniejszenie podstawy opodatkowania wykonanego świadczenia, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy musi wynikać z pomniejszenia należności, jaką podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży danego towaru i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Wobec tego, rozważając, czy przepisy art. 29 ust. 1 i 4 ustawy znajdą zastosowanie na gruncie zdarzeń w związku z którymi wypłacane są bonifikaty przez Spółkę, przede wszystkim należy mieć na uwadze, czy udzielenie bonifikaty wpływa na zmniejszenie ustalonej ceny za dostarczone towary – jednostki energii elektrycznej. Tylko wtedy bonifikata obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie należy przy tym brać pod uwagę ekonomicznego punktu widzenia, bo takiego kryterium nie przewidują przepisy o podatku od towarów i usług.
Zatem, w analizowanej sprawie należy ustalić, w odniesieniu do każdej z omawianych bonifikat, czy owo niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez Wnioskodawcę przekłada się na wartość sprzedaży, tj. kwotę jaką zobowiązany był uiścić nabywca za energię elektryczną, jaka faktycznie została mu dostarczona.
W odniesieniu do przypadku pierwszego, gdzie Spółka wskazała, że bonifikata powinna być udzielona za niedostarczenie energii, tj. w przypadku gdy wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, dla ustalenia, czy dochodzi do pomniejszenia obrotu z tytułu dostaw określonych jednostek energii elektrycznej, istotnym jest możliwość przypisania bonifikaty do konkretnej usługi lub dostawy podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem powiązania bonifikaty z ceną konkretnej sprzedanej energii elektrycznej.
Przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji Spółka stwierdziła, że obowiązek udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem, niezależnie od tego, w związku z jakim rodzajem zdarzenia wiąże się bonifikata oraz w jaki sposób następuje ustalenie jej wysokości, a także od formy, w jakiej w praktyce bonifikata jest udzielana (gotówka lub kompensata wzajemnych wierzytelności). Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe (wariant 1) wskazał, że odbiorca nabywa prawo do bonifikaty, mimo że obrót albo w ogóle nie powstanie, albo powstanie w wysokości niższej niż kwota ewentualnej bonifikaty.
Zatem, istotą wypłacanej przez Spółkę bonifikaty za wystąpienie przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie jest dostarczenie towaru o obniżonej wartości. Przerwa w dostawie energii oznacza, że energia nie jest dostarczana, nie zaś, że dostarczana jest energia niewłaściwej jakości (o niewłaściwych parametrach). W treści § 37a rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. wskazano, że bonifikata należna jest za „każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej”. Tymczasem wynagrodzenie, jakie płaci odbiorca przedsiębiorstwu energetycznemu (Wnioskodawcy) należne jest za faktyczne dostarczenie mu energii (faktycznie dostarczoną mu jej ilość).
Wobec tego, należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty bonifikaty przez Spółkę z tytułu wystąpienia przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie dochodzi do pomniejszenia należności za dostarczone jednostki energii elektrycznej w danym czasie. Skoro w związku z wypłatą przedmiotowej bonifikaty nie dochodzi do pomniejszenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru (jednostek energii elektrycznej), to nie dochodzi do pomniejszenia obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży tego towaru.
Spółka we wniosku wskazała, że bonifikata jest udzielana również za nieuzasadnioną zwłokę w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci.
W tym miejscu wskazać należy, że w świetle § 38 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r., bonifikata ta należna jest „w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców” i nie jest zależna od wystąpienia u odbiorcy jakiejkolwiek szkody w rozumieniu uszczerbku. Bonifikatę tą nalicza się od tej samej wartości (przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, ogłaszanym przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim).
Bonifikata ta należna jest z uwagi na sam fakt, że przedsiębiorstwo energetyczne zwleka z usunięciem zakłóceń w dostawie energii elektrycznej i bez znaczenia dla powstania obowiązku jej zapłaty są skutki, jakie zakłócenia te spowodowały lub mogły spowodować w zakresie ilości i jakości dostarczanej energii. Samo zwlekanie z usunięciem powstałych zakłóceń jest więc zachowaniem niewłaściwym wobec odbiorcy energii. Dlatego też, nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii prawodawca potraktował jako naruszenie standardów jakościowych obsługi odbiorców, umieszczając ją w § 38 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. Wynika to wprost z § 42 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r., zgodnie z którym przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie standardów jakościowych obsługi odbiorców bezzwłocznie przystępuje do usuwania zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej spowodowanych nieprawidłową pracą sieci.
Wobec tego, bonifikata udzielana za nieuzasadnioną zwłokę w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci jest związana z obsługą klientów, a zatem nie występuje związek pomiędzy udzieleniem takiej bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży konkretnych towarów (ilości jednostek energii elektrycznej).
Tym samym, bonifikata udzielona za nieuzasadnioną zwłokę w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, nie może być na gruncie przepisów ustawy o VAT traktowana jako pomniejszenie podstawy opodatkowania, czyli obrotu.
W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest zobowiązany do udzielenia bonifikaty w przypadku, gdy nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach, dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego. W tym przypadku odbiorca energii nabędzie prawo do bonifikaty, a po stronie Spółki ziści się obowiązek, co do jej udzielenia, mimo że niedotrzymanie właściwych poziomów napięcia sieci nie jest w żaden sposób powiązane z obrotem (kwotą należną ze sprzedaży), co potwierdza dodatkowo kwotowa (ryczałtowa) stawka bonifikaty.
Spółka podkreśla, że w żadnym z wskazanych wyżej przypadków, w których Spółka staje się zobowiązanym do udzielenia (zapłaty) bonifikaty odbiorcy energii elektrycznej, nie ma ona prawa samodzielnie modyfikować (tu: obniżać) stawek jednostkowych za sprzedaną już energię elektryczną.
W tym miejscu wskazać należy, że sam fakt, że ceny energii elektrycznej są „regulowane” (zatwierdzane przez właściwy organ) nie oznacza, że na ich ostateczną wysokość nie ma wpływu bonifikata, skoro prawodawca powiązał ją z jakością sprzedawanego towaru lub wykonanej usługi. Jednakże, powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru, na gruncie ustawy o VAT nie jest równoznaczne z powiązaniem z wartością tego towaru (tj. z ilością i ceną), czyli z obrotem o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymanie przez klienta Wnioskodawcy bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Spółkę obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ten uprawniony jest do otrzymania określonej kwoty bonifikaty. Jednakże, kwota bonifikaty nie wpływa na wartość dostarczonej uprzednio jednostki energii elektrycznej. Fakt udzielenia bonifikaty, w związku z niedotrzymaniem określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego nie oznacza, że Wnioskodawca dostarczył towar po obniżonej wartości. Wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej pozostaje bez zmian.
Warto w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z § 37 ust. 3 rozporządzenia z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną, w okresie, w którym nie były dotrzymane parametry jakościowe energii elektrycznej, a układ pomiarowo-rozliczeniowy uniemożliwia określenie ilości energii elektrycznej dostarczonej odbiorcy, ilość tej energii ustala się na podstawie poboru energii elektrycznej w analogicznym okresie rozliczeniowym tego samego dnia tygodnia w poprzednim tygodniu oraz proporcji liczby godzin, w których parametry jakościowe energii elektrycznej nie zostały dotrzymane, do całkowitej liczby godzin w okresie rozliczeniowym.
Zatem, w przypadku, gdy rzeczywisty obrót z tytułu dostawy energii w danym okresie okazałby się niższy niż wysokość należnej ewentualnie bonifikaty za niedotrzymanie, określonych w odrębnych przepisach, dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego (§ 37 ust. 1 rozporządzenia z dnia 2 lipca 2007 r.), nie istniałaby możliwość obniżenia obrotu o wartość udzielonej bonifikaty. Po stronie odbiorców taki stan rzeczy byłby równoznaczny z obiektywną niemożnością uzyskania bonifikaty w związku z tym, że Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego. Niezależnie od tego w jaki sposób następuje ustalenie wysokości bonifikaty należnej odbiorcy w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń oraz w jakiej formie w praktyce zostanie ona odbiorcy udzielona (gotówka lub kompensata wzajemnych należności), fakt powstania obowiązku co do udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem, a w rezultacie nie wpływa na ilość i wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej. Wobec tego udzielenie tej bonifikaty nie wpływa na wartość sprzedaży wykazanej z tego tytułu na fakturze dotyczącej danego okresu.
Odnosząc przedstawioną wyżej sytuację do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że udzielane przez Wnioskodawcę w bonifikaty za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości, tj. za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, nie powodują obniżenia wartości dostarczanego przez Wnioskodawcę towaru - dostawy energii elektrycznej i nie stanowią w istocie rabatu (bonifikaty) obniżającego wartość konkretnych świadczeń udokumentowanych poszczególnymi fakturami, który zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obniża obrót (podstawę opodatkowania) z tytułu dostawy energii.
Jak wskazano w niniejszej interpretacji, w świetle przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o VAT udzielenie przez Spółkę bonifikaty w przypadku gdy:
- nie stanowi podstawy do zmniejszenia obrotu (podstawy opodatkowania) dla celów podatku od towarów i usług. Tym samym Spółka, w związku z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., nie jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej do faktury, dotyczącej tego okresu rozliczeniowego.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji IPPP1/443-220/11-2/ISZ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.
Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, iż powołane przez Wnioskodawcę rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337 ze zm.) obowiązywało do dnia 31 marca 2011 r., natomiast od dnia 1 kwietnia 2011 r., obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360) stosownie do § 29 ww. rozporządzenia.
ILPB2/4511-1-168/15-2/WS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Bonifikaty > IPPP1/443-220/11/12-8/S/ISZ

References: art. 14
 art. 3
 art. 45
 art. 47
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 20
 FSK 
 art. 29
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 91
 art. 11
 art. 29
 art. 45
 art. 43
 art. 49
 art. 43
 art. 23
 art. 361
 art. 471
 art. 361
 art. 471
 art. 483
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29