Source: http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=fr&zoom=&type=show_document&highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-II-207%3Afr
Timestamp: 2016-10-22 19:49:49+00:00

Document:
141 II 20715. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.C. und B.C. gegen Gemeinde U. (Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
Art. 12 al. 3 LHID; traitement fiscal des gains immobiliers en cas d'impositions diff�r�es successives (ici: acquisition en remploi par des contribuables pour leur propre usage d'un logement, qui est ensuite transf�r� � titre d'avancement d'hoirie grev� d'un usufruit). L'imposition des gains immobiliers est dans une large mesure r�gl�e par le droit f�d�ral (consid. 2). Pratique du canton de Zurich relative aux cas d'impositions diff�r�es successives (consid. 3). Le syst�me d'imposition diff�r�e pr�vu par le droit f�d�ral n'exige pas que l'ali�nateur acqui�re un nouveau bien immobilier et l'occupe lui-m�me pour qu'une succession ininterrompue de reports d'imposition soit admise. Il n'existe pas non plus de dur�e minimale de d�tention (consid. 4). Faits � partir de page 208
A. Die Eheleute A.C. und B.C. erwarben am 19. April 2002 als Miteigent�mer in der Gemeinde U./ZH f�r Fr. 1'350'000.- eine Stockwerkeinheit (4� Zimmer) und zwei Einstellhallenpl�tze. Das Objekt diente den Eheleuten als eheliche Wohnung. Am 15. Dezember 2003 erstanden sie gleichenorts und ebenfalls im Miteigentum ein Grundst�ck, das sie am 24. M�rz 2006 parzellierten (durch Begr�ndung von Stockwerkeigentum). Sie liessen ein Mehrfamilienhaus mit f�nf Wohneinheiten erstellen, wovon sie deren drei ver�usserten. Zwei Stockwerkeinheiten (mit je 3 � Zimmern) und f�nf Einstellhallenpl�tze behielten sie ein, um diese k�nftig selbst zu nutzen. Die Eheleute bezogen den Neubau im Januar 2007. In der Folge verkauften sie am 9. Mai 2007 ihr bisheriges Objekt f�r Fr. 2'015'000.-.
B. Am 12. April 2010 veranlagte die Kommission f�r Grundsteuern der Gemeinde U./ZH die Grundst�ckgewinnsteuer. Bei Anlagekosten von Fr. 1'547'494.- und einem Erl�s von Fr. 2'015'000.- ergab sich ein steuerbarer Grundst�ckgewinn von Fr. 467'506.- bzw. eine Grundst�ckgewinnsteuer von Fr. 167'580.-. Die Kommission schloss auf das Vorliegen einer steueraufschiebenden Ersatzbeschaffung. Da sich die Reinvestition in die beiden Stockwerkeinheiten und die f�nf Einstellhallenpl�tze auf rund 3,7 Mio. Franken belief, konnte die BGE 141 II 207 S. 209Besteuerung des realisierten Grundst�ckgewinns vollumf�nglich aufgeschoben werden.
C. Die Eheleute C. �bertrugen am 12. Dezember 2011 die beiden neuen Stockwerkeinheiten und die Einstellhallenpl�tze auf ihre gemeinsame Tochter. Das Rechtsgesch�ft erfolgte als Vorbezug (Abtretung auf Rechnung k�nftiger Erbschaft), wobei die Eltern sich die lebenslange Nutzniessung vorbehielten. Daraufhin widerrief die kommunale Kommission am 17. September 2012 den von ihr am 12. April 2010 ausgesprochenen Steueraufschub und auferlegte sie den Eheleuten C. die Grundst�ckgewinnsteuer von Fr. 167'580.- zur Bezahlung (zuz�glich Zins ab 9. Mai 2007).
D. Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos. Gegen den zuletzt ergangenen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 16. April 2014 erheben die Eheleute C. (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) beim Bundesgericht Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids sei die Grundst�ckgewinnsteuerveranlagung aufzuheben und es sei festzustellen, dass der Steueraufschub nicht zu widerrufen sei. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.
2. 2.1 Streitig und zu pr�fen ist, ob die veranlagende Gemeinde unter den gegebenen Umst�nden auf den urspr�nglich gew�hrten Steueraufschub zur�ckkommen durfte. Die Steuerpflichtigen r�gen prim�r eine Verletzung von Bundesrecht (durch unrichtige Anwendung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]), subsidi�r eine willk�rliche Anwendung kantonalen Rechts.
2.2 2.2.1 Ein Grundst�ckgewinn im Sinne von Art. 12 StHG ergibt sich, soweit der bei Ver�usserung eines Grundst�cks erzielte Erl�s die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuz�glich Aufwendungen) �bersteigt. Die Rechtsbegriffe "Erl�s", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" f�hrt Art. 12 StHG nicht n�her aus. Insofern �berl�sst der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen wenn auch beschr�nkten Spielraum (BGE 131 II 722
BGE 141 II 207 S. 210E. 2.1 S. 723 f. [Kanton SZ]; Urteile 2C_128/2014 vom 25. Juli 2014 E. 1.2.2 [Kanton ZH], in: ASA 83 S. 139; 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.3 [Kantone LU/NW], in: RDAF 2013 II 350, StE 2013 B 42.38 Nr. 36, StR 68/2013 S. 368; 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.3 und 4.3.2 [Kanton ZH], in: ASA 82 S. 163, StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6, StR 67/2012 S. 522).
2.2.2 Im Kanton Z�rich erheben die politischen Gemeinden die Grundst�ckgewinnsteuer auf den Gewinnen, die sich bei Hand�nderungen an Grundst�cken oder Anteilen von solchen ergeben (� 205 in Verbindung mit � 216 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Z�rich vom 8. Juni 1997 [LS 631.1; nachfolgend: StG/ZH]). Die Steuer f�llt ungeachtet dessen an, ob es sich um Privat- oder Gesch�ftsverm�gen handelt (monistisches System; BGE 140 I 114 E. 2.2.1 S. 117; BGE 139 II 373 E. 3.5 S. 380).
2.2.3 Harmonisierungsrechtlich wird die Besteuerung eines realisierten Grundst�ckgewinns insbesondere aufgeschoben bei:
- Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Verm�chtnis), Erbvorbezug oder Schenkung (Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG bzw. � 216 Abs. 3 lit. i StG/ZH);
- Ver�usserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erl�s innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG bzw. � 216 Abs. 3 lit. a StG/ZH, wobei dort von den Ersatzliegenschaften "im Kanton" die Rede ist).
2.2.4 Das Bundesgericht hat sich zu verschiedenen Aspekten des Aufschubs der Grundst�ckgewinnsteuer bereits �ussern k�nnen. Der vollen bundesgerichtlichen Kognition, da bundesrechtlich geregelt, unterliegen danach beispielsweise:
- die Steueraufschubtatbest�nde als solche; der Positivkatalog von Art. 12 Abs. 3 StHG ist abschliessend gehalten, weshalb die Tatbest�nde bundesrechtlicher Natur sind und den Kantonen kein Spielraum verbleibt (Urteil 2C_497/2011 vom 15. M�rz 2012 E. 4.3, nicht publ. in: BGE 138 II 105 E. 4.3, aber in: RDAF 2012 II 252; BGE 130 II 202 E. 3.2 S. 206 ff.);
- die Frage, ob ein Ehepaar gesamthaft als Ver�usserer bzw. Erwerber zu betrachten ist (Urteil 2C_277/2011 vom 17. Oktober BGE 141 II 207 S. 2112011, in: RDAF 2011 II 522, StE 2012 B 42.38 Nr. 34, StR 67/2012 S. 351);
- der Begriff des dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums ("ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'ali�nateur"); darunter f�llt einzig der Hauptwohnsitz, w�hrend ein sekund�res Domizil (so etwa ein Ferienhaus oder eine Ferienwohnung, ein Objekt f�r die Dauer ausw�rtigen Wochenaufenthalts) den Tatbestand nicht erf�llt (BGE 138 II 105 E. 6.3.1 S. 108 ff.);
- der Begriff des selbst bewirtschafteten Ersatzgrundst�cks im Sinne von Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG (Urteil 2C_308/2009 vom 14. Oktober 2009 E. 1.3 und 2.5);
- die Vorgehensweise, welche bei bloss teilweiser Reinvestition des Erl�ses in ein Ersatzobjekt zu beachten ist; nach der absoluten Methode bleibt ein nicht reinvestierter Gewinnanteil vom Aufschubprivileg ausgenommen und gelangt er damit sofort zur Besteuerung (BGE 137 II 419 E. 2.2.1 S. 422; BGE 130 II 202 E. 3.2 S. 206 f.);
- im interkantonalen Verh�ltnis die Anwendung der Einheitsmethode (Erfassung des gesamten latenten Steuersubstrats am Ort der letztver�usserten Ersatzliegenschaft), was f�r die Zerlegungsmethode (Erfassung je nach den tats�chlichen Anteilen im Wegzugskanton und im Zuzugskanton) keinen Platz l�sst (Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.4, in: RDAF 2013 II 350, StE 2013 B 42.38 Nr. 36, StR 68/2013 S. 368).
2.2.5 Demgegen�ber sind die Kantone befugt, die Dauer der "angemessenen Frist" (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG; der Zeitraum zwischen zwei Hand�nderungen) eigenst�ndig festzulegen (BGE 138 II 105 E. 5.1 S. 107). Insoweit beschr�nkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willk�r (Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.4, in: RDAF 2013 II 350, StE 2013 B 42.38 Nr. 36, StR 68/2013 S. 368; SCHERER/R�SLI, Die Harmonisierung der steuerneutralen Ersatzbeschaffung, Schweizer Treuh�nder [ST] 75/2001 S. 257, insb. 261; BERNHARD ZWAHLEN, in: Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Zweifel/Athanas [Hrsg.], in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl. 2002, N. 75 zu Art. 12 StHG). BGE 141 II 207 S. 212
3. 3.1 Es stellt sich die Rechtsfrage nach Voraussetzungen, Rechtsfolgen und insbesondere Widerruf des Aufschubtatbestands im Sinne von Art. 12 Abs. 3 lit. e bzw. lit. a StHG (� 216 Abs. 3 lit. i und a StG/ZH). Die Pr�fung hat mit voller Kognition zu erfolgen (nicht publ. E. 1.2.2 und vorne 2.2.4).
3.2 3.2.1 Die Vorinstanz st�tzt sich bei ihren �berlegungen auf das Rundschreiben der Finanzdirektion des Kantons Z�rich vom 19. November 2001 an die Gemeinden "�ber den Aufschub der Grundst�ckgewinnsteuer und die Befreiung des Ver�usserers von der Hand�nderungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (� 217 Abs. 3 lit. i, � 226a und � 229 Abs. 2 lit. c StG/ZH)".
Unter dem Titel "Steuerfolgen bei Ver�usserung des Ersatzgrundst�cks - innerkantonales Ersatzgrundst�ck - Ver�usserung innert f�nf Jahren" tr�gt Ziff. 20 des Rundschreibens folgenden Wortlaut:
"Wird ein innerkantonales Grundst�ck innert f�nf Jahren seit der Hand�nderung am urspr�nglichen Grundst�ck definitiv zweckentfremdet oder ver�ussert, ohne dass erneut eine Ersatzbeschaffung stattfindet, kommt die Wegzugsgemeinde (...) auf ihren Entscheid �ber den Steueraufschub zur�ck und veranlagt die aufgeschobene Grundst�ckgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren, samt Zins ab dem 91. Tag nach der Hand�nderung am urspr�nglichen Grundst�ck (...)."
Diesfalls wird angenommen, die steuerpflichtige Person habe von Anbeginn weg keine Absicht gehabt, eine Ersatzbeschaffung im Sinne des Steuergesetzes vorzunehmen. Dies soll dadurch zum Ausdruck kommen, dass die steuerpflichtige Person den Tatbeweis f�r die dauernde Selbstnutzung des Ersatzgrundst�cks schuldig geblieben ist.
3.2.2 Im Unterschied dazu gilt der Tatbeweis als erbracht, soweit die Selbstnutzung w�hrend mindestens f�nf Jahren angedauert hat. Wird das Ersatzgrundst�ck anschliessend ohne weitere Ersatzbeschaffung ver�ussert, ist der auf beiden Grundst�cken angefallene Gewinn gesamthaft zu besteuern. Wiederum anders verh�lt es sich, soweit die funktionsgem�sse Nutzung (Selbstnutzung zu Wohnzwecken) ohne mitlaufende Hand�nderung aufgegeben wird. In solchen F�llen unterbleibt eine Nachbesteuerung (dazu RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Z�rcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 290, 294 und 296 zu � 216 StG/ZH; FELIX RICHNER, BGE 141 II 207 S. 213Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum, Teil III, ZStP 2011 S. 3 ff.; ders
., Steuern bei Ersatzbeschaffung von Grundst�cken [imFolgenden: 2004], ZBGR 85/2004 S. 77, insb. 86).
3.2.3 Die Vorinstanz erachtet die im Rundschreiben vertretene Meinung grunds�tzlich als gesetzm�ssig. Sie hat allerdings im Jahr 2012 bei einer Kaskadenersatzbeschaffung (unter Vorbehalt des Rechtsmissbrauchs) selbst bei k�rzerer als f�nfj�hriger Selbstnutzung einen neuerlichen Steueraufschub gew�hrt, dies mit der Begr�ndung, aus Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG lasse sich keine F�nfjahresfrist herleiten (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich SB.2011. 00154 vom 14. M�rz 2012 E. 2.3; dazu MARTIN BYLAND, Ersatzbeschaffung bei selbstbewohntem Wohneigentum - Aktuelle Rechtsprechung, TREX 2012 S. 362 f.). Auf die Beschwerde gegen diesen Entscheid ist das Bundesgericht aus formellen Gr�nden nicht eingetreten (Urteil 2C_460/2012 vom 2. November 2012). Demgegen�ber lehnt die Vorinstanz die �bertragung der neuen Praxis auf die vorliegende Konstellation ab. Ihre Argumentation geht dahin, es finde eine Zweckentfremdung ohne gleichzeitige Ersatzbeschaffung statt und die Mobilit�t (deren Nichtbehinderung das eigentliche Ziel von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG sei) erfahre keine Einschr�nkung. Bei der Ver�usserung vom 12. Dezember 2011 an die Tochter habe es sich um eine privilegierte, zum Steueraufschub Anlass gebende Hand�nderung gehandelt. Die Grundst�ckgewinnsteuer w�re so lange aufzuschieben gewesen, als die Tochter das Grundst�ck ihrerseits dauernd und ausschliesslich selbst bewohnt. Die Tochter habe das Objekt aber gar nie bezogen. Die Steuerpflichtigen h�tten das Ersatzobjekt ab Januar 2007 bewohnt und im Dezember 2011 ver�ussert, womit die F�nfjahresfrist unterschritten sei. Deshalb rechtfertige sich ein Zur�ckkommen auf die Aufschubverf�gung.
3.3 3.3.1 Die Steuerpflichtigen erkl�ren, f�r eine nachtr�gliche Besteuerung aufgrund einer Nutzungs�nderung fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Im Unternehmenssteuerrecht falle bei nachtr�glicher Nutzungs�nderung des Ersatzobjekts - unter Vorbehalt einer Steuerumgehung - keine nachtr�gliche Besteuerung an. Dasselbe m�sse im Recht der Grundst�ckgewinnsteuer gelten. Es sei auch nicht ersichtlich, weshalb f�r Nutzungs�nderungen etwas anderes gelten sollte als f�r Kaskadenersatzbeschaffungen. Die von der Vorinstanz praktizierte F�nfjahresfrist sei harmonisierungswidrig, zumal gar keine Nutzungs�nderung vorliege. Da die Nachbesteuerung BGE 141 II 207 S. 214einer gesetzlichen Grundlage entbehre, verletze der angefochtene Entscheid auch Art. 127 Abs. 1 BV und sei willk�rlich (Art. 9 BV).
3.3.2 Erg�nzend bringen die Steuerpflichtigen vor, ihre Tochter wohne ebenfalls in der streitbetroffenen Liegenschaft. Unter prozessualen Gesichtspunkten handelt es sich dabei um ein echtes Novum (Art. 99 Abs. 1 BGG). Ein solches ist nicht zu h�ren, zumal die behauptete Sachlage f�r die weitere Beurteilung von keiner Bedeutung ist.
4. 4.1 Es ist damit davon auszugehen, dass das streitbetroffene Objekt von den - nicht mehr Eigent�mer darstellenden - Eheleuten bewohnt und spiegelbildlich von der neuen Eigent�merin nicht bewohnt wird.
4.2 4.2.1 Die Steueraufschubtatbest�nde gem�ss Art. 12 Abs. 3 StHG sind nach dem klaren Wortlaut nicht als Steuerbefreiungstatbest�nde ausgestaltet. Ihre Wirkung beschr�nkt sich darauf, dass die Besteuerung eines Grundst�ckgewinns, deren Voraussetzungen vollst�ndig vorliegen, aufgeschoben wird, bis die privilegierenden Umst�nde entfallen (vgl. Urteil 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 2.1 mit Hinweisen, in: StR 67/2012 S. 54; ZWAHLEN, a.a.O., N. 61 zu Art. 12 StHG; SCHERER/R�SLI, a.a.O., S. 258; RICHNER, 2004, a.a.O., S. 79; ders., Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum [Teil II], ZStP 2010 S. 280 f.). Aufgrund des Steueraufschubs ergibt sich eine Lage, als ob die Realisation des Grundst�ckgewinns nie erfolgt w�re (BGE 100 Ia 209 E. 2c S. 212). 4.2.2 Bei dieser Konzeption entsteht die Grundst�ckgewinnsteuerforderung erst mit der letzten, nicht mehr zu einem (weiteren) Steueraufschub berechtigenden Hand�nderung. Entf�llt der Grund f�r den Steueraufschub, kommt es zur Besteuerung, und bildet der "gesamte Gewinn" das Steuerobjekt (MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 83). Realisiert und besteuert wird damit - auch - das latente Steuersubstrat erst bei Dahinfallen des Steueraufschubs, wobei die dannzumal geltenden Modalit�ten (Steuertarif, Steuerbemessungsgrundlage etc.) anwendbar sind (zum Ganzen Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.4, in: RDAF 2013 II S. 350, StE 2013 B 42.38 Nr. 36, StR 68/2013 S. 368; ZWAHLEN, a.a.O., N. 61 zu Art. 12 StHG; KL�TI-WEBER/BAUR, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Kl�ti-Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], 3. Aufl. 2009, Bd. 2, N. 1 zu � 97 StG/AG und N. 1 zu � 98 StG/AG; BGE 141 II 207 S. 215THOMAS P. WENK, in: Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], 2004, N. 2 und 53 zu � 73 StG/BL). Es handelt sich dabei nicht um einen Nachsteuertatbestand im Sinne von Art. 53 StHG. Das Entfallen des Steueraufschubs begr�ndet keine Tatsache im Sinne von Art. 53 Abs. 1 bzw. Art. 51 Abs. 1 lit. a StHG (Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.6, in: RDAF 2013 II S. 350, StE 2013 B 42.38 Nr. 36, StR 68/2013 S. 368), was Konsequenzen in Bezug auf die Verzinsung hat (SCHERER/R�SLI, a.a.O., S. 258).
4.3 4.3.1 Die Vorinstanz geht �bereinstimmend mit dem Rundschreiben vom 19. November 2001 davon aus, dass der Aufschub der Grundst�ckgewinnsteuer zu widerrufen ist,
- falls innerhalb von f�nf Jahren, gerechnet ab dem Eintritt der Voraussetzungen des Steueraufschubs,
- entweder eine Ver�usserung oder eine Zweckentfremdung/Nutzungs�nderung erfolgt (vorne E. 3.2.2).
Der so umrissene Aufl�sungsgrund beruht auf einem zeitlichen und einem funktionsbezogenen Element. In Auslegung von Art. 12 Abs. 3 StHG ist zu pr�fen, ob die kantonale Lesart vor dem Bundesrecht standh�lt.
4.3.2 Die Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie �ber die direkte Bundessteuer (BBl 1983 III 1 ff., insb. 103) sah beim Ersatz von dauernd und ausschliesslich selbstgenutztem Wohneigentum noch keinen Steueraufschub vor. Der erg�nzende Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG wurde erst durch die Eidgen�ssischen R�te eingef�gt (Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.4, in: RDAF 2013 II S. 350, StE 2013 B 42.38 Nr. 36, StR 68/2013 S. 368). Der Botschaft l�sst sich damit nichts entnehmen. Ebenso wenig hat sich das Bundesgericht bislang mit der Frage befasst, wie es sich mit der Fortdauer des Steueraufschubs verh�lt, wenn dem ersten Tatbestand ein andersartiger Aufschubtatbestand nachfolgt.
4.4 4.4.1 Aus den f�r das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) und aus den Akten (Art. 105 Abs. 2 BGG) geht hervor, dass die Steuerpflichtigen das Ursprungsobjekt am 19. April 2002 erwarben und am 9. Mai 2007 gewinnbringend ver�usserten. Am 15. Dezember 2003 kauften sie ein BGE 141 II 207 S. 216Grundst�ck, um dieses am 24. M�rz 2006 zu parzellieren und zwei der f�nf Wohneinheiten f�r die Eigennutzung vorzusehen. Im Januar 2007 bezogen die Eheleute das neue Wohneigentum. Dabei wurde der gesamte Grundst�ckgewinn reinvestiert. Am 12. Dezember 2011 kam es zur Abtretung der beiden Stockwerkeinheiten an die gemeinsame Tochter. Diese �bernahm die Objekte auf Rechnung k�nftiger Erbschaft und unter Nutzniessungsvorbehalt zugunsten der Eltern.
4.4.2 Unstreitig begr�ndete das Erwerbsgesch�ft vom 15. Dezember 2003 zusammen mit dem Ver�usserungsgesch�ft vom 9. Mai 2007 einen Aufschubtatbestand. Dieser stellt sich als vorweggenommene Ersatzbeschaffung dar. Auch die gegen�ber der regelm�ssig anzutreffenden nachtr�glichen Ersatzbeschaffung "umgekehrte" Abfolge f�llt unter Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG (MARKUS LANGENEGGER, in: Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Leuch/K�stli/Langenegger [Hrsg.], Bd. 2, 2011, N. 28 zu Art. 134StG/BE; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 280 zu � 226 StG/ZH; KL�TI-WEBER/BAUR, a.a.O., N. 5 zu � 98 StG/AG; ZWAHLEN, a.a.O., N. 72 zu Art. 12 StHG [allerdings zu lit. d]). In beiden Auspr�gungen ist ein hinreichender Zusammenhang zwischen Verkauf des Ursprungsobjekts und Ankauf des Ersatzobjekts zu verlangen (vgl. LANGENEGGER, a.a.O., N. 15 zu Art. 134 StG/BE).
4.4.3 Die Vorinstanz erw�gt zutreffend, die Eigent�merin oder der Eigent�mer m�sse sowohl das ver�usserte Ursprungsobjekt als auch das erworbene Ersatzobjekt dauernd und ausschliesslich selber bewohnen. Vorausgesetzt wird unter anderem das Bestehen eines zivilrechtlichen oder steuerrechtlichen Wohnsitzes am Ort der gelegenen Sache (vgl. Bericht der Kommission f�r Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 19. Januar 2010 zur Parlamentarische Initiative 04.450 "Ersatzbeschaffung von Wohneigentum. F�rderung der beruflichen Mobilit�t", BBl 2010 2585 ff., insb. 2593 f. Ziff. 2.3.2). Demgem�ss schliesst Fremdnutzung einen Steueraufschub im Sinne von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG von vornherein aus, es sei denn, es handle sich um eine kurze Dauer (Urteil 2C_215/2008 vom 21. August 2008 E. 4.3). Zu denken ist etwa an den vor�bergehenden Unterbruch des Selbstbewohnens (KL�TI-WEBER/BAUR, a.a.O., N. 6 zu � 98 StG/AG; BASTIEN VERREY, L'imposition diff�r�e du gain immobilier: harmonisation f�d�rale et droit cantonal compar�, 2011, S. 199 f.). Fehlen die gesetzlichen Voraussetzungen, kommt ein (erstmaliger oder weiterer) Steueraufschub nicht infrage und wird der Grundst�ckgewinn im Zeitpunkt seines Anfallens besteuert. BGE 141 II 207 S. 217
4.4.4 Nach der Einsch�tzung der Vorinstanz hat die Selbstnutzung im Januar 2007 eingesetzt und knapp vor Ablauf von f�nf Jahren ein Ende gefunden. Auch wenn die Hand�nderung vom Dezember 2011 ihrerseits einen Steueraufschubtatbestand erf�lle, habe sie innerhalb der F�nfjahresfrist eine Zweckentfremdung bewirkt. Ausschlaggebend hierf�r sei das Auseinanderfallen von Nutzung und Eigentum. Dies rechtfertige, so die Vorinstanz weiter, ein Zur�ckkommen auf den Steueraufschub. Eine Hand�nderung wirke sich grunds�tzlich (nur) dann nicht auf die aufgeschobene Grundst�ckgewinnsteuer aus, wenn die neuerliche Hand�nderung wiederum einen vollst�ndigen Steueraufschub begr�nde und gleichzeitig zu keiner Nutzungs�nderung f�hre (vorne E. 3.2.1).
4.5 4.5.1 Die vorinstanzlichen �berlegungen scheinen auf der Annahme zu beruhen, dem System der Steueraufschubtatbest�nde wohne eine Tatbestandsbindung inne. Dies �berzeugt nicht: Dem Bundesrecht ist keine Bestimmung des Inhalts zu entnehmen, dass ein bestehender Aufschubtatbestand zwingend durch einen gleichartigen ersetzt werden muss, ansonsten der gew�hrte Steueraufschub zu entfallen hat. Insbesondere kann es nicht darauf ankommen, ob die ver�ussernde Person danach wieder Grundeigentum erwirbt und dieses selbst bewohnt.
4.5.2 Der Positivkatalog von Art. 12 Abs. 3 StHG ist abschliessend gehalten (Botschaft StHG/DBG, BBl 1983 III 102), weshalb die Tatbest�nde bundesrechtlicher Natur sind und folglich den Kantonen kein Spielraum verbleibt (vorne E. 2.2.4). Unter den f�nf Tatbest�nden folgen zwei, wenn auch mit unterschiedlichen Vorzeichen, dem Ersatzbeschaffungsmodell (lit. d und e). Weitere zwei Konstellationen beruhen auf familien- und erbrechtlichen Konstellationen (lit. b und a), wobei der bisherigen Eigent�merschaft keine Gegenleistung zukommt (Erbrecht) oder die Hand�nderung zwecks Schuldentilgung erfolgt (Familienrecht). Unter lit. c fallen Konstellationen weitgehend fremdbestimmter Hand�nderungen.
4.5.3 Was allgemein die Staffelung der f�nf Tatbestandsgruppen bzw. die Frage betrifft, ob ein Tatbestand durch einen andern abgel�st werden kann, ohne dass ein Unterbruch im Steueraufschub eintritt, enth�lt das Harmonisierungsrecht keine ausdr�cklichen Anordnungen. Dies muss nicht zwangsl�ufig f�r einen kantonalen Gestaltungsspielraum sprechen. Gegenteils gilt es zu bedenken, dass das BGE 141 II 207 S. 218System des Steueraufschubs weitestgehend bundesrechtlich normiert ist. Als solches bel�sst es den Kantonen in ausgew�hlten Bereichen zwar gewisse, aber aufgrund des Gebots der horizontalen und vertikalen Harmonisierung ohnehin stark eingeschr�nkte Gestaltungsr�ume. Zu denken ist etwa an die technische Konkretisierung der Begriffe "Erl�s", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" (vorne E. 2.2.1) oder an die Konkretisierung der "angemessenen" Frist (vorne E. 2.2.5), auch dies ein eher technischer Gesichtspunkt. Bei den bundesrechtlich nicht (abschliessend) geregelten Aspekten handelt es sich um durchaus wesentliche, aber nicht systemtragende Fragen. Wo es um konzeptionelle Weichenstellungen geht, hat der Bundesgesetzgeber seine verfassungsm�ssige Kompetenz (Art. 129 BV) ausgesch�pft (vorne E. 2.2.4; nicht abschliessende Aufz�hlung). Voraussetzungen, Bestand und Widerruf der Steueraufschubtatbest�nde sind Fragestellungen grunds�tzlichen Charakters. Der Positivkatalog ist abschliessend gehalten und ruft nach einer schweizweit einheitlichen Anwendung. Vor diesem Hintergrund erweist sich die aufgeworfene Frage als eine solche des Bundesrechts.
4.5.4 Das harmonisierungsrechtliche Konzept steht einer ununterbrochenen Abfolge verschiedenartiger Aufschubtatbest�nde jedenfalls nicht von vornherein entgegen. Denkbar ist etwa, dass eine Person Wohneigentum unterh�lt und zun�chst ein Ersatzobjekt erwirbt (lit. e), bald darauf verstirbt, wobei das Eigentum auf einen Erben �bergeht (lit. a), dessen Ehe sp�ter geschieden wird, worauf das Wohneigentum in Abgeltung g�terrechtlicher Anspr�che auf die Ehefrau �bergeht (lit. b). Die Liste liesse sich verl�ngern. Dem klassischen Erbgang und der g�terrechtlichen Auseinandersetzung wohnt zwar eine unwillk�rliche Komponente inne, indem der Tatbestand weitgehend unfreiwillig ausgel�st wird. Darin besteht der wesentliche Unterschied zur vorliegenden Konstellation. Hier haben sich die Eltern aus freien St�cken entschlossen, lebzeitig ihre beiden Stockwerkeinheiten und die Einstellhallenpl�tze als Vorempfang (auf Rechnung k�nftiger Erbschaft; Art. 475, Art. 527 Ziff. 1 und Art. 626 ZGB) und unter Nutzniessungsvorbehalt (Art. 245 OR per analogiam in Verbindung mit Art. 7 ZGB und Art. 745 ff. ZGB) auf die gemeinsame Tochter zu �bertragen. Bei wirtschaftlicher Betrachtung f�hrt der Nutzniessungsvorbehalt zu keinem wesentlich anderen Ergebnis, als wenn das Eigentum erst im Todesfall �bergegangen w�re. Entscheidend ist jedoch, dass Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG ausdr�cklich erbrechtliche Vorg�nge unter Lebenden
BGE 141 II 207 S. 219("Erbvorbezug") und selbst eine schuldrechtliche Schenkung mitumfasst. Die Liberalit�t reicht damit recht weit.
4.5.5 Konzeptionell steht der unterbruchfreien Ankn�pfung eines neuen an den bisherigen Steueraufschubtatbestand auch dann nichts entgegen, wenn die steuerpflichtige Person bewusst und nach freiem Willen von einer Tatbestandsgruppe zur andern �bergeht. F�r eine Tatbestandsbindung, wie sie der Vorinstanz vorschwebt, fehlt eine gesetzliche Grundlage, wogegen das �bergeordnete Ziel des Steueraufschubs klar zum Ausdruck kommt. Es ist denn auch m�glich, dass eine steuerpflichtige Person hinsichtlich ihres Grundeigentums nacheinander verschiedenartige Steueraufschubtatbest�nde verwirklicht. Die sich daraus ergebende Aufschubkette ist bundesrechtlich abgest�tzt. Nichts daran �ndert, dass der Tatbestand von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG urspr�nglich mit der F�rderung der beruflichen Mobilit�t begr�ndet wurde. Es ist notorisch, dass die Pendlerdistanzen laufend anwachsen und der Stellenantritt in einem andern Landesteil nicht zwingend einen Umzug erfordert. Der Mobilit�tsaspekt stellt bei Auslegung und Anwendung der Norm heute kein vorrangiges Merkmal mehr dar.
4.5.6 Zwangsl�ufig f�hrt dies dazu, dass von der Beachtung oder Nichtbeachtung der "angemessenen" Frist nichts abh�ngen kann. Besteht im Bundesrecht schon f�r eine Tatbestandsbindung kein Anhaltspunkt, darf die Auswechslung des Tatbestands nicht an einer Frist scheitern, die kantonal ohnehin uneinheitlich gehandhabt wird. Der Frist gem�ss Art. 12 Abs. 3 lit. d und e StHG kommt auch eine d�mpfende, der Spekulation entgegenwirkende Funktion zu. Begibt sich jemand freiwillig seines Grundeigentums, um damit eine lebzeitige Zuwendung vorzunehmen (lit. a), wird eine Spekulationsabsicht von vornherein auszuschliessen sein. Ebenso wenig ist damit ein Verlust von Steuersubstrat verbunden: Der aufgeschobene Grundst�cksgewinn kann in solchen F�llen auch sp�ter noch erfasst werden. Vorliegend geht die latente Steuerlast auf die Tochter �ber und wird zu besteuern sein, sobald diese das Grundst�ck dereinst ver�ussert, ohne dass erneut ein Steueraufschubtatbestand vorliegt.
4.6 Die streitbetroffene Verf�gung vom 17. September 2012, mit welcher der am 12. April 2010 ausgesprochene Steueraufschub widerrufen wird, verletzt damit Bundesrecht.
138 II 105,
137 II 419,
131 II 722 suite... ,
140 I 114,
Art. 12 al. 3 LHID,
� 98 StG suite... ,
Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG,
� 216 Abs. 3 lit. a StG,
� 216 Abs. 3 lit. i und a StG,
� 217 Abs. 3 lit. i, � 226a und � 229 Abs. 2 lit. c StG,
� 97 StG,
� 73 StG,
Art. 53 StHG,
Art. 51 Abs. 1 lit. a StHG,
� 226 StG,
Art. 134 StG,
Art. 475, Art. 527 Ziff. 1 und Art. 626 ZGB,
Art. 12 Abs. 3 lit. d und e StHG

References: Art. 12
 BGE 
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12

BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 12
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 12
 BGE 
 Art. 12
 BGE 
 Art. 12
 BGE 
 Art. 12
 Art. 12
 BGE 
 Art. 127
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 BGE 
 Art. 53
 Art. 53
 Art. 51
 Art. 12
 Art. 12
 BGE 
 Art. 12
 Art. 134
 Art. 12
 Art. 134
 Art. 12
 BGE 
 Art. 12
 BGE 
 Art. 475
 Art. 527
 Art. 626
 Art. 7
 Art. 745
 Art. 12

BGE 
 Art. 12
 Art. 12

Art. 12

Art. 12

Art. 53

Art. 51

Art. 134

Art. 475
 Art. 527
 Art. 626

Art. 12