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BFH Urteil vom 19.09.2002 - IV R 74/00 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 19.09.2002 - IV R 74/00
Beratung im Umwelt-Marketing als mit einem freiberuflichen Betriebswirt vergleichbare Tätigkeit; Anforderungen an die Kenntnisse eines Autodidakten
FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 30.08.2000; Aktenzeichen 1 K 3014/97; EFG 2001, 20)
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), Jahrgang 1943, war im Streitjahr (1995) u.a. als Berater für umweltrelevante Fragen selbständig tätig. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) sah darin einen Gewerbebetrieb und erließ dementsprechend einen Gewerbesteuermessbescheid.
Mitte der achtziger Jahre habe er sich auf umweltrelevante Fragen spezialisiert, und zwar durch regelmäßige Aus- und Weiterbildungsmaßnahmen, auch auf internationaler Basis (z.B. durch langjährige Teilnahme an einem Arbeitskreis, durch Teilnahme am Umweltarbeitskreis der Industrie- und Handelskammer (IHK), als Deutschland-Vertreter in der internationalen Arbeitsgruppe "Umwelt" des X-Konzerns, durch Teilnahme an diversen Kongressen, Seminaren und Schulungen, durch regelmäßiges Studium aller relevanten Fachzeitschriften und -publikationen aus den Bereichen Kunststoff, Verpackung, Umwelt, durch einen Fachlehrgang für Leitungs- und Beaufsichtigungspersonal von Entsorgungsfachbetrieben und durch den Erwerb eines Zertifikats als Umweltbetriebsprüfer (Fortbildungsveranstaltung der Y-Akademie ―eine Akademie für Aus- und Weiterbildung― in Zusammenarbeit mit der IHK). Als Nachweis legte der Kläger zahlreiche Unterlagen vor (z.B. Zeugnisse, zwei Beratungsverträge, einen Abschlussbericht mit Ist-Analyse Serviceverpackungen, eine Untersuchung "Aktuelle Fragen und Antworten rund um die Verpackungssteuer-Satzung", Schreiben an verschiedene Firmen und Fachverbände sowie Publikationen).
Da die BFH-Rechtsprechung auch eine Gruppenähnlichkeit der zu vergleichenden Tätigkeit zu den Katalogberufen ablehne, werde im Ergebnis verhindert, dass neue Berufe, die sich erst in den Jahren nach 1960 ―der insoweit letzten Änderung des § 18 Abs. 1 EStG― entwickelt hätten, in den von der Gewerbesteuer befreiten Kreis der freiberuflichen Tätigkeit eingeordnet werden könnten. Die Masse der formalen Anforderungen werde somit zu einer faktischen Berufssperre.
Er, der Kläger, habe zudem nachgewiesen, dass er eine einer Diplomarbeit vergleichbare wissenschaftliche Arbeitsleistung in seiner praktischen Tätigkeit erbracht habe. Er sei vom … als Spezialist zum Thema "Aktuelle Fragen und Antworten rund um die Verpackungssteuer-Satzungen" benannt worden, nachdem er zu dieser Sache eine Untersuchung durchgeführt habe. Er habe auf einem entsprechenden Forum ein Fachreferat gehalten und sei wegen seines Fachwissens in verschiedene Gremien gewählt worden.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
1. Den Beruf des beratenden Betriebswirts i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übt nach der Rechtsprechung des BFH derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung ―Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen―, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen ―vgl. Senatsurteil vom 4. Mai 2000 IV R 51/99, BFHE 192, 439, BStBl II 2000, 616―) und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Diesem Berufsbild eines beratenden Betriebswirts entsprechend liegt ein "ähnlicher Beruf" nur dann vor, wenn er auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung beruht und sich die Beratungstätigkeit auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt (ständige Rechtsprechung, s. schon BFH-Urteile vom 13. April 1988 I R 300/83, BFHE 153, 222, BStBl II 1988, 666; vom 2. September 1988 III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24; vom 14. März 1991 IV R 135/90, BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769).
Es ist jedoch nach den Feststellungen des FG nicht klar, welchen Umfang eine umfassende Marketingberatung im Rahmen der Tätigkeit des Klägers hatte. Der Kläger berät zwar Hersteller von Einweggeschirr ("Serviceverpackungen") auf dem Gebiet des Marketing, er betätigt sich aber auch ―und offenbar in erster Linie― als Lobbyist. Das Thema, das sich wie ein roter Faden durch die vorgelegten Tätigkeitsnachweise zieht, lautet: "Wie kann der durch gestiegenes Umweltbewusstsein und die Einführung von Verpackungssteuern bedingte Umsatzrückgang bei Einweggeschirr und -besteck gestoppt werden?". Dazu beobachtet der Kläger die rechtliche Entwicklung und erarbeitet Vermeidungsstrategien sowie Argumentationsmuster für seine Auftraggeber. Die Ergebnisse dieser Tätigkeit stellt er seinen Auftraggebern zur Verfügung. Er wendet sich aber auch an die jeweiligen Normgeber, an Multiplikatoren wie Journalisten und (angehende) Wissenschaftler sowie die Kunden und Wähler, die er darauf hinweist, dass die Verwendung von Mehrweggeschirr unhygienisch sein kann, zur Wasserverschmutzung beiträgt, bei Bruch ebenfalls Abfall erzeugt und sogar zu Verletzungen führen kann.
Verfügt der Steuerpflichtige ―wie auch im Streitfall der Kläger― nicht über einen Abschluss als Absolvent einer Hochschule (Diplom), Fachhochschule (Diplom/graduierter Betriebswirt) oder Fachschule (staatlich geprüfter Betriebswirt), muss er eine vergleichbare Tiefe und Breite seiner Vorbildung nachweisen (vgl. Senatsurteile vom 26. Juni 2002 IV R 56/00, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2002, 1522, und vom 5. Oktober 1989 IV R 154/86, BFHE 158, 409, BStBl II 1990, 73, unter b). Der Senat sieht keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung (vgl. nur Senatsurteil in BFHE 192, 439, BStBl II 2000, 616) abzugehen.
Die Ähnlichkeit mit dem beratenden Betriebswirt hat das FG wohl vor allem darin gesehen, dass der Kläger ―wenn er die übernommenen Aufträge zufriedenstellend erfüllen will― über umfangreiche Kenntnisse verfügen muss. Zweifellos besitzt der Kläger solche Kenntnisse. Es handelt sich dabei jedoch ―soweit aus den Tätigkeitsnachweisen nachvollziehbar― nicht um betriebswirtschaftliches Wissen. Vielmehr hat der Kläger im Selbststudium vor allem Kenntnisse im Umweltrecht, insbesondere im kommunalen Satzungsrecht erworben. Auf anderen Gebieten ―etwa dem der Öko-Bilanzen― muss er technische und naturwissenschaftliche Kenntnisse besitzen, die es ihm wenigstens erlauben, die Diskussion zu verfolgen und die genaue Fragestellung für Gutachten festzulegen. Die Ähnlichkeit solcher Kenntnisse mit denen eines beratenden Betriebswirts leuchtet aber nicht per se ein.
Das FG legt weiter den Ähnlichkeitsbegriff in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dahin gehend aus, dass nicht die Ähnlichkeit zu einem bestimmten Katalogberuf erforderlich sei. Vielmehr soll es nach Auffassung des FG ausreichen, wenn die im Einzelfall zu beurteilende Tätigkeit die gleichen charakteristischen Merkmale aufweist, die für die im Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erwähnten Berufe insgesamt typisch sind. Eine solche Gruppenähnlichkeit genügt indes nicht, weil der Gesetzgeber die Katalogberufe detailliert aufgezählt hat und die ähnlichen Berufe speziell einem dieser Katalogberufe ähnlich sein müssen (Senatsurteil vom 16. Oktober 1997 IV R 19/97, BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat diese Rechtsprechung, die z.B. dem Senatsurteil vom 26. November 1992 IV R 109/90 (BFHE 170, 88, BStBl II 1993, 235 ―Dispacheur―) zugrunde liegt, verfassungsrechtlich nicht beanstandet (vgl. Beschluss vom 14. Februar 2001 2 BvR 460/93, Finanz-Rundschau ―FR― 2001, 367, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―-HFR― 2001, 496; ferner den Beschluss vom 15. März 2001 1 BvR 2102/00, Steuer-Eildienst ―StEd― 2001, 307, mit dem die Verfassungsbeschwerde gegen das Senatsurteil vom 4. Mai 2000 IV R 52/99, nicht veröffentlicht, juris ―Gewerbesteuermessbetragssache desselben Steuerpflichtigen wie in BFHE 192, 439, BStBl II 2000, 616― nicht zur Entscheidung angenommen wurde).
Ließe man es ausreichen, dass ein Steuerpflichtiger lediglich Kenntnisse in Teilbereichen der Betriebswirtschaft aufweist, hätte dies eine Ungleichbehandlung derjenigen Personen zur Folge, die aufgrund der Ausbildungsgänge zum Diplom-Kaufmann, zum Diplom-Betriebswirt (FH) oder zum staatlich geprüften Betriebswirt sich ein Wissen über sämtliche Hauptbereiche der Betriebswirtschaftslehre angeeignet haben. Auch wenn sich zum Beispiel ein Diplom-Kaufmann in eine bestimmte Fachrichtung ―wie etwa der Umweltberatung― mit speziellen Fach- bzw. Fortbildungskursen weiterentwickelt, muss er in seinem Grundstudium ein zumindest ausreichendes Wissen in allen Hauptbereichen der Betriebswirtschaft erworben haben.
Der Senat sieht ferner keinen Anlass für eine hiervon abweichende, vom FG verfassungskonform genannte Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Es ist insbesondere nicht erkennbar ―und vom FG auch nicht dargetan―, dass von mehreren möglichen Auslegungsvarianten von Verfassungs wegen allein eine solche Interpretation des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geboten sein sollte, wonach die Tätigkeit des Klägers der eines beratenden Betriebswirts gleichzusetzen sei (zu den Voraussetzungen einer verfassungskonformen Auslegung vgl. etwa Ruppe in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., Einf. EStG Anm. 638). Vielmehr ist die Rechtsprechung des Senats, wonach in der Ausbildung für den Regelfall ein zulässiges und sachlich einleuchtendes Differenzierungskriterium für die Zuordnung zu einem Katalogberuf gesehen werden kann, vom BVerfG mehrfach bestätigt worden (s. Nachweise in Senatsurteil in BFHE 170, 88, BStBl II 1993, 235, unter II. 4.). Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) oder Art. 12 Abs. 1 GG ist nicht ersichtlich.
3. Kommt das FG zu dem Ergebnis, die Tätigkeit des Klägers sei nicht insgesamt der eines beratenden Betriebswirts ähnlich, hat es schließlich noch festzustellen, ob der Kläger teilweise schriftstellerisch oder wissenschaftlich tätig war.
Schriftstellerisch tätig wird nach der Rechtsprechung des BFH derjenige Steuerpflichtige, der eigene Gedanken mit den Mitteln der Sprache schriftlich für die Öffentlichkeit niederlegt (vgl. Senatsurteil vom 25. April 2002 IV R 4/01, BStBl II 2002, 475). Für die Annahme einer wissenschaftlichen Tätigkeit ist Voraussetzung, dass eine hochstehende, besonders qualifizierte Arbeit ausgeübt wird, die dazu geeignet ist, schwierige Streit- und Grenzfälle nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen. Dabei ist der Begriff der Wissenschaftlichkeit in besonderem Maße mit den Disziplinen verbunden, die an den Hochschulen gelehrt werden (Senatsurteil vom 23. November 2000 IV R 48/99, BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241).
Für eine schriftstellerische Tätigkeit spräche die Tatsache, dass der Kläger Fachartikel veröffentlichte. Der Kläger könnte auch aufgrund der Erstellung von Gutachten wissenschaftlich tätig geworden sein, soweit seine Gutachten auf einer wissenschaftlichen Grundlage beruhten. Unabhängig von der Frage, ob der Kläger mit seiner Tätigkeit der eines beratenden Betriebswirts ähnlich ist, könnte er insoweit Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt haben. Die schriftstellerische oder wissenschaftliche Tätigkeit müsste aber nach der Verkehrsauffassung von den übrigen Tätigkeitsbereichen trennbar und eigenständig sein und dürfte nicht ―mit Blick auf die Gesamttätigkeit des Klägers― als gemischte Tätigkeit oder Nebentätigkeit angesehen werden (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rz. 50).
Haufe-Index 861342
BFH/NV 2003, 118
BFHE 2003, 326
DStR 2002, 2163
DStRE 2003, 63
HFR 2003, 137
FR 2003, 79
Inf 2003, 45
SteuerBriefe 2003, 136
GStB 2003, 2
KFR 2003, 135
NWB 2002, 4228
NWB 2003, 3118
BBK 2003, 3

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 Art. 3
 Art. 12
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