Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=27512&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-25 08:29:00+00:00

Document:
RV/2290-W/05-RS1
Bei Geschäftsführern von GmbHs beschränkt sich die Weisungsgebundenheit auf grundsätzliche Fragen. Aus diesem Grund kann diesem Kriterium für die Abgrenzung von Dienst- oder Werkverträgen bei Geschäftsführern nur geringe Bedeutung zukommen. Entscheidungswesentlich ist vielmehr, ob einnahmen- und/oder ausgabenseitig Unternehmerrisiko gegeben ist und ob eine Eingliederung in den Organismus des Betriebes der GmbH vorliegt. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufung der NWM GmbH, WH, vertreten durch Unitax
Wirtschaftstreuhand GmbH, 1210 Wien, Angererstraße 22, vom
17. Jänner 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19
Klosterneuburg vom 27. Dezember 2004 betreffend Haftungs- und
Abgabenbescheid für den Zeitraum 1. Jänner 2000
bis 31. Dezember 2003 entschieden: Die Berufung
Die NWM GmbH (Berufungswerberin, Bw.) mit Sitz in WH wurde
für den Zeitraum 1.1.2000 bis 31.12.2003 einer Prüfung der Lohnabgaben
gem. § 150 BAO iVm § 86 EStG unterzogen. Im Zuge dieser Überprüfung wurde der
Geschäftsführer der Bw. Herr Martin Geiger als in einem
Dienstverhältnis gem. § 47 EStG zur Bw stehend eingestuft und
dementsprechend Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichesfond und
Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag in folgender Höhe festgesetzt: Zeitraum L DB DZ 2000 €
öS 3.779,95 436,75 2001 €
öS 28.030,14 3.176,70 2002 €
In der rechtzeitig einbrachten Berufung wird die DB und
DZ- Pflicht des Geschäftsführers bestritten, da Herr MG aufgrund eines
Werkvertrages tätig geworden sei. Mit Vorhalt ersuchte das Finanzamt um Vorlage des
Werkvertrages der Bw mit dem Geschäftsführer bzw. Mitteilung der
Rahmenbedingungen im Fall eines mündlichen Werkvertrages. Weiters wird
ersucht die ungefähre Stundenanzahl, welche dem Vertragsentgelt zugrunde
liege mitzuteilen. Ausserdem seien die Werkvertragshonorare vom
Geschäftsführer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht als
Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu erklären gewesen. In der Vorhaltsbeantwortung wird mitgeteilt, dass ein
mündlicher Werkvertrag über die
Geschäftsführungstätigkeit abgeschlossen worden sei aufgrund
dessen Herr MG die lt.GmbH-Gesetz notwendigen Geschäftsführungsagenden
bestmöglich nach den Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit und
Wirtschaftlichkeit zu besorgen habe. Er sei dabei an keine feste Arbeitszeit
oder an Weisungen gebunden, er könne sich eines geeigneten Vertreters
bedienen, wobei er dessen Kosten selbst zu tragen habe. Da Herr MG überwiegend im Aussendienst tätig sei
und auch an keine Arbeitszeit gebunden sei, könne eine
Stundenschätzung nicht abgegeben werden. Hinsichtlich der Behandlung der
Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Arbeit und nicht als
gewerbliche Einkünfte werde auf das Erkenntnis des VwGH (VwGH 21.3.1995,
90/14/0233) verwiesen. Auf einen weiteren Fragenvorhalt des Finanzamts antwortete
die Bw, dass der Werkvertrag mit dem Geschäftsführer vor Aufnahme der
Geschäfsführerertätigkeit für einen unbestimmten Zeitraum
mit beiderseitiger Kündigungsmöglichkeit abgeschlossen worden sei. Die
Höhe des Werkvertragshonorars richte sich nach dem wirtschaftlichen Erfolg
des Unternehmens. Dementsprechend betrugen die Honorare 2001 öS 480.000.-,
2002 € 37.500.- und 2003 €45.500.-. Zur Erledigung der Tätigkeit würden
gewöhliche in jedem Haushalt vorhandene Kommunikations (Telefon,
Personalcomputer) - und Beförderungsmittel benötigt. Die Kosten dieser
Arbeitsmittel würden vorab von der Bw getragen. Diese Vereinbarung sei im
Hinblick auf die vereinfachte Honorarabrechnung und vereinfachte
Steuererklärung (kein Ansatz von Betriebsausgaben) erfolgt. Herr MG erhalte für seine Aussendiensttätigkeit
keine pauschalen Aufwandsentschädigungen, die Aufwendungen für das KfZ
würden von der Bw getragen. Dieses firmeneigene Fahrzeug stehe dem
Geschäftsführer zwar auch für private Fahrten zur Verfügung
werden jedoch fast ausschließlich für geschäftliche Fahrten
verwendet; Kilometeraufzeichnungen lägen jedoch nicht vor. Wenn Herr MG sich auf seine Kosten von einem geeigneten
Vertreter vertreten lassen wolle, müsse dieser die entsprechende fachliche
Qualifikation aufweisen, gemäß den Weisungen der Generalversammlung
eine Kapitalgesellschaft handelsrechtlich vertreten zu können
(adäquate Ausbildung oder berufliche Erfahrung) und das Vertrauen des
Vertretenen genießen. Von der Vertretungsmöglichkeit sei jedoch nie
Gebrauch gemacht worden. Aufgrund der schlechten Ertragslage sei für das Jahr
2000 kein Geschäftsführerhonorar vereinbart worden, obwohl Herr MG
seit Oktober 1997 alleiniger Geschäftsführer der Bw gewesen
war. In der abweisenden Berufungsvorentscheidung führt das
Finanzamt begründend aus, dass nach Ansicht der Behörde ein
Dienstverhältnis gem. § 47 Abs. 2 EStG vorliege. Bei Abwägung der
wesentlichen Merkmale für die Abgrenzung zum Werkvertrag sei ein
Unternehmerrisko erforderlich. Die von der Bw behauptete Abhängigkeit der
Entlohnung vom wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens sei nicht
nachvollziehbar. Weder aus dem Umsatz noch aus dem steuerlichen Betriebsergebnis
sei ein Zusammenhang zur Höhe der Entlohnung ableitbar gewesen.
Ausgabenseitig habe den Geschäftsführer kein Unternehmerrisiko
getroffen, da die Aufwendungen für die Arbeitsmittel von der Bw.
übernommen worden seien. Hinsichtlich des Merkmals der Weisungsgebundenheit sei zu
sagen, dass sich bei leitenden Angestellten, so auch Geschäftsführern,
die Weisungen des Arbeitgebers auf grundsätzliche Fragen beschränkten.
Weisungsunterworfenheit bestünde hier nur gegenüber der
Generalversammlung. Die Eingliederung in den betrieblichen Organismus sei
allein schon aus der über einen längeren Zeitraum ausgeübten
Geschäftsführertätigkeit abzuleiten. Eine überwiegende
Aussendiensttätigkeit stehe der Eingliederung nicht entgegen. Im Vorlageantrag wird die Berufungsvorentscheidung als
unrichtig bekämpft, da nach Ansicht der Bw 3 Merkmale bei der Abgrenzung
Dienstvertrag-Werkvertrag zu prüfen seien: 1. Dauerschuldverhältnis -
Zielschuldverhältnis 2. Weisungsgebundenheit 3 Eingliederung
in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers Unter Hinweis auf die Judikatur (VwGH 15.7.1998,
97/13/0169) wird ausgeführt, dass ein Werk auch die Besorgung der
Geschäftsführung einer Kapitalgesellschaft darstellen
könne. Obwohl eine Weisungsgebundenheit des
Geschäftsführers gegenüber der Generalversammlung bestünde,
könne man hier nicht von dienstnehmertypischer Weisungsgebundenheit
sprechen. Die Tätigkeit von Herrn MG sei dadurch gekennzeichnet, dass sie
eigenverantwortlich ausgeübt worden sei und keinerlei Kontrolle unterworfen
gewesen sei. Es habe auch keine zeitlichen und örtlichen Vorgaben
gegeben. Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus sei
im Sinne der Abhängigkeit vom Auftraggeber zu verstehen. Sie zeige sich in
der Vorgabe von Arbeitszeit, -ort und -mittel, sowie der unmittelbaren
Einbindung der Tätigkeit in die betrieblichen Abläufe des
Arbeitgebers. Bei Beurteilung des Unternehmerwagnisses habe die erste
Instanz außer Acht gelassen, dass für 2000 kein
Geschäftsführerhonorar ausbezahlt worden war, weil es die
wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens nicht zugelassen hätte. Die Merkmale eines Dienstverhältnisses würden
daher nicht erfüllt, wenn die Behörde eine Einstufung als Werkvertrag
ablehne bleibe daher noch immer die Behandlung als freier Dienstvertrag als
einzig zulässige und nachvollziehbare Konsequenz. In diesem Fall lägen
aber auch selbständige Einkünfte vor, die weder zu einer DB- noch zu
einer DZ-Pflicht führen würden. Über
§ 41 Abs 1 und Abs 2 FLAG haben
den Dienstgeberbeitrag haben alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet
Dienstnehmer beschäftigen. Dienstnehmer sind Personen, die in einem
Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes 1988 stehen. Nach § 47 Abs. 2 EStG 1972 liegt ein
Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine
Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der
Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des
Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers
dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Nach ständigen Rechtsprechung des VwGH zu
Geschäftsführern einer GmbH kann der Anstellung des
Geschäftsführers sowohl ein Dienstvertrag als auch ein Werkvertrag
oder ein bloßes Auftragsverhältnis zu Grunde liegen (VwGH 15.7.1998,
97/13/0169). Der zwischen der Bw und dem Geschäftsführer auf
unbestimmte Zeit abschlossene, jederzeit einseitig kündbare mündliche
Vertrag beinhaltet im Wesentlichen folgende Punkte: Der Geschäftsführer unterliegt bei seiner
Tätigkeit keinen inhaltlichen Weisungen. Er hat seine Aufgaben nach den
Grundsätzen der rechtlichen Zulässigkeit und der wirtschaftlichen
Sinnhaftigkeit bestmöglich zu besorgen. Es bestehen keine Regelungen
über Mindestarbeitszeiten oder Anwesenheitspflichten, ebesowenig wie ein
Anspruch auf Urlaub bzw. Entgeltszahlung im Krankheitsfall. Der
Geschäftsführer kann sich auf eigene Kosten vertreten lassen; von
dieser Regelung wurde unstrittig nie Gebrauch gemacht. Dem
Geschäftsführer steht für die Aussübung seiner vorwiegend im
Außendienst erbrachten Tätigkeit ein KfZ der Bw zur Verfügung,
welches er auch für private Zwecke verwenden darf und auch verwendet, wobei
über das Ausmaß der Nutzungsverteilung keine Nachweise erbracht
werden konnten. Der vorliegende Vertrag beeinhaltet sowohl Merkmale die
für einen Werkvertrag sprechen, als auch Merkmale die für einen
Dienstvertrag typisch sind. Nach Lehre und Rechtsprechung sind bei der
Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger
Tätigkeit wesentliche Merkmale einerseits das Vorliegen eines
Unternehmerwagnisses, andererseits das Vorliegen einer Weisungsgebundenheit,
d.h. die Verpflichtung einer natürlichen Person, bei ihrer Tätigkeit
die Weisungen eines anderen - des Dienstgebers - zu befolgen, sowie
die organisatorische Eingliederung in den Betrieb des Dienstgebers. Es ist daher
Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen.
Hiebei kommt es auf die tatsächlich verwirklichten vertraglichen
Vereinbarungen an (VwGH 5.10.1994, 92/15/0230). Zur Frage der Weisungsunterworfenheit ist zu sagen, dass
sich bei leitenden Angestellten, wie Geschäftsführern, die Weisungen
schon aufgrund der Tätigkeit als leitende Organe auf grundsätzliche
Fragen beschränken (VwGH 30.11.1993, 89/14/0300). Im Vorlageantrag wird
ausdrücklich darauf verwiesen, dass der Geschäftsführer der
Generalversammlung gegenüber weisungsgebunden sei. Durch die
tätigkeitsbedingt zwangsläufig große Unabhängigkeit, kann
die Frage der Weisungsgebundenheit und Erfüllung von Anwesenheitspflichten
bei Geschäftsführern nicht als wesentliches Kriterium für die
Abgrenzung zwischen Dienstvertrag und Werkvertrag herangezogen werden, da auch
Geschäftsführern im unstrittigen Dienstverhältnis diese
weitgehende Weisungsfreiheit zukommt. Überdies ist festzuhalten, dass die
fehlende Vereinbarung über "Pflichtanwesenheitszeiten" auch bei nicht
leitenden Angestellten im Aussendienst üblich ist. Unternehmerrisiko liegt vor, wenn der Leistungserbringer
die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen-
als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den
finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend selbst zu gestalten (VwGH
24.2.1999, 98/13/0014). Da kein schriftlicher Vertrag zwischen der Bw und ihrem
Geschäftsführer vorliegt ist das Rechtsverhältnis daher nach der
tatsächlichen Ausgestaltung, insbesondere unter Berücksichtigung der
Beantwortung der Fragenvorhalte des Finanzamts durch den steuerlichen Vertreter
der BW vom 24.2.2005 (S 48 L-Akt) und 28.4.2005 (S 58 L-Akt) zu
beurteilen. Die Entlohnung richtet sich im vorliegenden Fall
entsprechend dem mündlichen Vertrag nach dem wirtschaftlichen Erfolg des
Unternehmens. Die Gewinn- und Umsatzentwicklung der Bw stellt sich
folgendermaßen dar: Jahr Umsatz ger. €
Geschäftsführer- Bezug in
2000 460.000.- -73.000.- 0,00 2001 703.000.- 74.000.- 34.883.- 2002 748.000.- -22.000.- 37.500.- 2003 719.000.- 76.000.- 45.000.- Im Jahr 2000 bei niedrigem Umsatz und hohem Verlust wurde
unstrittig kein Honorar an den Geschäftsführer ausbezahlt, sondern nur
die Kosten für den PKW übernommen, wobei die Privatnutzung des PKW
nicht eingeschränkt war oder zu einer Ersatzforderung geführt hat. In
den Jahren 2001 bis 2003 wurden allerdings jährlich steigende Honorare von
€ 34.883.- bis € 45.500.- ausbezahlt, wobei auffallend ist, dass trotz
Vorliegen eines Verlustes (aber Steigerung des Umsatzes) im Jahr 2002 ein
Entgelt für die Geschäftsführertätigkeit ausbezahlt wurde.
Im Jahr 2003 kam es zu einem Umsatzrückgang aber einer Rückkehr in die
Gewinnzone und zu einer neuerlichen Erhöhung des Honorars. Welche konkreten Kriterien für den wirtschaftlichen
Erfolg seitens der Bw angesetzt werden, wird von der Bw nicht ausgeführt
und kann auch in keiner Weise erkannt werden. Nach Ansicht der erkennenden
Behörde ist für die Frage des wirtschaftlichen Erfolges - und damit
für die Höhe des an diesen Erfolg geknüpftes Honorar - eines
Unternehmens in erster Linie der Gewinn oder Verlust ausschlaggend. Wenn trotz
Umsatzsteigerungen ein Verlust entsteht spricht dies nach den Erfahrungen des
täglichen Lebens nicht für jene besonderen wirtschaftlichen
Fähigkeiten/Erfolge eines Geschäftsführers, die eine
Erhöhung der Entlohnung gegenüber dem Vorjahr rechtfertigen. Wäre
tatsächlich anzunehmen, dass lediglich der wirtschaftliche Erfolg des
Unternehmens (ausgelöst durch die Tätigkeit des
Geschäftsführers) Maßstab für die Entlohnung des
Geschäftsführers wäre, hätte dies im Jahr 2002 wohl zur
Auszahlung eines gegenüber 2001 verminderten Honorars führen
müssen. Da in den Jahren 2001 bis 2003 kein Zusammenhang zwischen der
Höhe des ausbezahlten Entgelts und geschäftlicher Entwicklung vorlag
ist anzunehmen, dass der Verzicht auf eine Geschäftsführerentlohnung
bzw. die Nichtauszahlung eines Geschäftsführerhonorars im Jahr 2000
ebenfalls auf andere Gründe zurückzuführen ist, als den
wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens sondern, dass hier ein zufälliges
Zusammenfallen schlechter Betriebsergebnisse und anderer - tatsächlich
ausschlaggebender - Gründe vorlag. Ausgabenseitig ist zu erkennen, dass die mit der
Tätigkeit im Aussendienst wesentliche Ausgabe, nämlich die Nutzung
eines Fahrzeuges, nicht vom Geschäftsführer der Bw. selbst getragen
wurde, sondern von der Bw zur Verfügung gestellt wurde. Die
Aussendiensttätigkeit des Herrn Martin Gaiger erfolgte wie aus seinem
Veranlagungsakt ersichtlich offenbar innerhalb des räumlichen
Einzugsbereiches der Bw bzw. seines Wohnortes, da keine pauschalen Reisekosten
als Betriebsausgaben beantragt worden waren. Es ist daher anzunehmen, dass neben
den unmittelbaren Transportkosten, die von der Bw durch
Zurverfügungstellung eines PKW abgedeckt waren, keine weiteren
reisebedingten Aufwendungen anfielen. Überdies führt die Bw aus, dass die Kosten
für die zur Erledigung der Tätigkeit notwendigen Arbeitsmittel
vorab von der Bw getragen würden,
da dies im Hinblick auf die vereinfachte Honorarabrechnung und vereinfachte
Steuererklärung (kein Ansatz von Betriebsausgaben) sinnvoll sei. Diese
Argumentation ist in sich nicht schlüssig. Es ist nicht erkennbar, weshalb
die Kostenübernahme durch die Bw die Honorarabrechnung vereinfachen solle,
umsomehr als es sich angeblich nur um eine Vorab-Übernahme handeln sollte.
Wenn es tatsächlich eine Vorab-Kostenübernahme gewesen wäre,
hätte sich die Honorarabrechnung dadurch eher schwierger dargestellt
(Vorstellbar ist hier nur ein Vorab-Pauschale mit nachfolgender
Einzelverrechnung der Belege). Weiters wird aber in der Berufung auch darauf
verwiesen, dass dann in der Steuererklärung (gemeint ist offenbar die
Erklärung des Geschäftsführers) ein Ansatz von Betriebsausgaben
unterbleiben könne. Dies widerspricht aber der Behauptung, es habe sich nur
um eine Vorab-Kostenübernahme gehandelt. Aufgrund dieses Widerspruches geht
die erkennende Behörde davon aus, dass auch die übrigen Kosten
für die Tätigkeit endgültig von der Bw übernommen worden
waren, weshalb auch ausgabenseitig kein Unternehmerrisiko des
Geschäftsführers erkennbar ist. Was die behauptete Vertretungsbefugnis anlangt, wurde
festgestellt, dass eine derartige Vertretung auf eigene Kosten des
Geschäftsführers tatsächlich nie erfolgte. Im Hinblick auf diese
Unterbleiben und auf den Umstand, dass schriftliche Vereinbarungen über das
Rechtsverhältnis zwischen dem Geschäftsführer und der Bw nicht
vorliegen, wird in freier Beweiswürdigung angenommen, dass diese Regelung,
wonach sich die Geschäftsführer auf eigene Kosten durch eine von ihm
bestellte Personen in seiner Geschäftsführungstätigkeit vertreten
zu lassen kann entweder nicht wirklich vereinbart war oder durch andere
mündliche Vereinbarungen ausgeschlossen war. Das Krankheits- oder Abwesenheitsrisiko trifft laut
mündlichem Vertrag den Geschäftsführer. Dazu ist auf die
ständige Judikatur des VwGH zu verweisen, wonach das Fehlen einer festen
Arbeitszeit, eines Urlaubsanspruches oder einer Vereinbarung über die
Entgeltszahlung im Krankheitsfall nichts zur Lösung der
gegenständlichen Frage beiträgt (VwGH 16. 9 2003,
2003/14/0057). Hinsichtlich der Eingliederung in den Organismus des
Unternehmens ist nach Ansicht des VwGH eine über mehrere Jahre
tatsächlich kontinuierlich ausgeübte
Geschäftsführungstätigkeit als ausreichendes Indiz für eine
Eingliederung anzusehen (VwGH 19.12.2000, 99/14/0166). Der Eingliederung steht
nicht entgegen, wenn bei Tätigkeiten im Außendienst keine enge
Bindung an Arbeitszeiten und Arbeitspausen gegeben gewesen sein sollte. Nach
Absicht der erkennenden Behörde ist ein Hinweis auf eine organisatorische
Eingliederung vor allem auch dann anzunehmen, wenn der Betrieb des Unternehmens
von der Tätigkeit der entsprechenden Person unmittelbar abhängt. Kann
die Person (im gegenständlichen Fall Herr MG) ohne wesentliche Auswirkungen
auf den Betrieb ihre Tätigkeit auch nicht ausführen, fehlt die
Eingliederung in den Organismus. Betrachtet man die vom
Geschäftsführer ausgeführte Tätigkeit, ist zu erkennen, dass
ohne ihn der Betrieb der Bw nicht ohne wesentliche Einschränkungen
möglich gewesen wäre. Der Umstand, dass die Tätigkeit seit der
Gründung der Bw über mehrere Jahre auch tatsächlich ohne
Vertretung ausgeübt wurde, zeigt die Eingliederung des
Geschäftsführers in den Organismus des Unternehmens der Bw. Wenn die Bw in ihrem Vorlageantrag auf das Merkmal
verweist, dass Werkvertäge Zielschuldverhältnisse darstellen und
Dienstverträge Dauerschuldverhältnisse sind, so verweist sie eben
durch diese Formulierung auf das Vorliegen eines Dienstvertrages. Der Bw ist
zuzustimmen, dass ein Werk grundsätzlich auch die Besorgung der
Geschäftsführung einer Kapitalgesellschaft darstellen kann. Dieser
Umstand macht aber ein Dauerschuldverhältnis noch nicht zu einem
Zielschuldverhältnis. Es wird seitens der Bw nämlich ausdrücklich
betont, dass der der Vertrag auf unbestimmte Dauer mit jederzeitiger einseitiger
Kündigungsmöglichkeit abgeschlossen wurde. Es liegt also unzweifelhaft
ein Dauerschuldverhältnis vor, ein bestimmtes Ziel wurde nicht vereinbart,
bzw. auch keine Auflösungsbestimmung bei Nichterreichen eines Zieles. Die
diesbezügliche Argumentation der Bw geht daher ins Leere. Die Frage des
Vorliegens eines Ziel- bzw. Dauerschuldverfhältnis ist überdies nach
Ansicht der erkennenden Behörde im gegenständlichen Fall nicht von
entscheidender Bedeutung. Entscheidungswesentlich erscheint bei der Frage der
Einstufung eines Geschäftsführers als selbständig oder
unselbständig lediglich, ob Unternehmerrisiko gegeben ist und ob eine
Eingliederung in den unternehmerischen Organismus des Auftraggebers/Dienstgebers
vorliegt. Da wie oben ausgeführt eine Eingliederung des
Geschäftsführers MG in den Organismus des Unternehmens der Bw vorliegt
und überdies weder einnahmen- noch ausgabenseitig Unternehmerrisiko erkannt
werden kann, war der Berufung der Erfolg zu versagen. Wien, am 26.

References: § 150
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