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Timestamp: 2020-02-19 18:17:18+00:00

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Besteuerung von Liquidationsgewinnen » TRETOR AG
Besteuerung von Liquidationsgewinnen
Bei definitiver Geschäftsaufgabe nach USTR II.
Ausgangslage und gegenwärtige Situation
Will ein Inhaber einer Einzel- oder Personengesellschaft seinen Betrieb aufgeben oder verkaufen, hat dies die Auflösung der in der Vergangenheit gebildeten stillen Reserven zur Folge. Stille Reserven werden auf dem Warenlager oder dem Anlagevermögen mit jährlichen Abschreibungen gebildet; sobald ein Verkauf der Geschäftsaktiven oder deren Überführung in das Privatvermögen erfolgt, ist die Differenz zwischen dem Buchwert und dem Verkaufs- bzw. dem Verkehrswert als steuerbares Einkommen in der Steuererklärung zu deklarieren.
Beispiel:Ein Selbständigerwerbender Zahnarzt möchte seine Praxis altershalber aufgeben. Er verkauft sämtliche Einrichtungen zu einem Wert von CHF 800’000. In der Buchhaltung werden diese Geschäftsaktiven per Verkaufszeitpunkt noch mit CHF 300’000 ausgewiesen, CHF 500’000 sind somit stille Reserven und werden beim Verkauf als Liquidationsgewinn realisiert. Dieser Betrag stellt zusammen mit dem übrigen Einkommen des Zahnarztes steuerbares Einkommen dar und wird zum ordentlichen Satz besteuert.
Bei einer Geschäftsaufgabe ist somit im Liquidationsjahr mit einer erhöhten Steuerlast zu rechnen. Einerseits nimmt das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit durch die Auflösung stiller Reserven zu, andererseits erhöht sich die Steuerbelastung durch den Wechsel in eine höhere Progressionsstufe überproportional zum Einkommen. Inhaber von Einzel- oder Personenunternehmen müssen vor der Geschäftsaufgabe allenfalls die Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft ins Auge fassen, um der starken Steuerbelastung auszuweichen (Stichwort:
Bei einer Geschäftsaufgabe ist somit im Liquidationsjahr mit einer erhöhten Steuerlast zu rechnen.
Steuerfreier Kapitalgewinn bei Veräusserung von Anteilen einer juristischen Person). Die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist jedoch nur unter gewissen Voraussetzungen ohne Steuerfolgen möglich und muss frühzeitig geplant werden.
Was ist neu mit der USTR II?
Mit der Unternehmenssteuerreform II (USTR II) wird die Wirkung der erhöhten Steuerprogression gemildert und somit die Steuerbelastung von Selbständigerwerbenden bei Aufgabe ihrer Geschäftstätigkeit gesenkt. Werden die vorgegebenen Voraussetzungen (vgl. Punkt 2) erfüllt, wird der Liquidationsgewinn separat erfasst und zu einem Vorzugssatz besteuert. Zudem haben Selbständigerwerbende die Möglichkeit,mit einer nachgewiesenen Deckungslücke bei der Pensionskasse den Liquidationsgewinn zu schmälern (vgl. Punkt 3 ff.).
1. Gesetzliche Grundlagen und Gültigkeit
Gesetzliche Grundlage sind das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 37b sowie
Werden die vorgegebenen Voraussetzungen erfüllt, wird der Liquidationsgewinn separat erfasst und zu einem Vorzugssatz besteuert.
die entsprechende Verordnung. Auf kantonaler Ebene müssen die Steuergesetze in Übereinstimmung mit dem Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) angepasst werden. Im Kanton Basel-Landschaft hat der Landrat am 25. Juni 2009 die Änderungen im Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern beschlossen. Die Bestimmungen über die Liquidationsgewinne bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit sind in § 36bis geregelt.
Die neuen Bestimmungen treten per 1. Januar 2011 in Kraft, die Geschäftsaufgabe muss somit nach dem 31. Dezember 2010 stattfinden. Das Gesetz sieht vor, bei einer Geschäftsaufgabe die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven privilegiert zu besteuern.
Damit die privilegierte Besteuerung von Liquidationsgewinnen zur Anwendung kommt, muss eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt werden:
definitive Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr; oder
definitive Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit infolge Invalidität.
3. Wahlmöglichkeiten des Selbständigerwerbenden
Die Gesetzgebung sieht bei der definitiven Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit grundsätzlich vor, den Liquidationsgewinn getrennt vom übrigen Einkommen zu einem verringerten Steuersatz zu besteuern. Selbständigerwerbende haben im Sinne der Vorsorgeplanung bestimmte Möglichkeiten, die Steuerbelastung zusätzlich zu verringern.
3.1 Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung
Bestehen nachweisbare Deckungslücken bei einer anerkannten Vorsorgeeinrichtung (Pensionskasse BVG), so können die einbezahlten Beträge zur Schliessung der Vorsorgelücke vom Einkommen abgezogen werden, ein Beitragsüberhang reduziert den Liquidationsgewinn. Bei einem späteren Bezug des Sparkapitals muss dieses zum Vorsorgetarif besteuert werden.
3.2 Fiktive Vorsorgelücke ohne Anschluss an eine Pensionskasse
Kann eine Deckungslücke nachgewiesen werden, so müssen die Beträge nicht effektiv einbezahlt werden. Hier sieht das Gesetz vor, den Liquidationsgewinn im Rahmen des ausgewiesenen Nachzahlungspotentials in gleicher Weise wie Kapitalleistungen aus Vorsorge zu besteuern.
Gemäss Art. 38 DBG liegt der Steuersatz in diesem Fall bei einem Fünftel der ordentlichen Tarife.
Im Kanton Basel-Landschaft wird die Steuer zu dem Satz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde, mindestens aber zum Minimalsteuersatz von 2% (§ 364 StG).
Da die Deckungslücke nicht geldwirksam geschlossen, sondern nur fiktiv berechnet wird, verringert sich im Gegensatz zum steuerbaren Liquidationsgewinn das AHV-pflichtige Einkommen nicht; die AHV ist somit auf der vollen Deckungslücke abzurechnen.
Die obengenannten Deckungslücken der beruflichen Vorsorge können nicht nur vergangenheitsorientiert, sondern auch zukunftsorientiert berechnet werden. Diese
Kann eine Deckungslücke nachgewiesen werden, so müssen die Beträge nicht effektiv einbezahlt werden.
Möglichkeit ist vor allem bei einer allfälligen Vorfinanzierung der frühzeitigen Pensionierung von Belang. Dem selbständig Erwerbenden steht frei, inwieweit er die Deckungslücke effektiv einzahlen oder die privilegierte Besteuerung des fiktiven Nachzahlungspotentials in Anspruch nehmen will.
4. Privilegierte Besteuerung des verbleibenden Liquidationsgewinnes
Der restliche Liquidationsgewinn, der nach Ausschöpfung der genannten Vorsorgelösungen noch bestehen bleibt, wird wie folgt besteuert:
Auf Bundesebene ist für den anwendbaren Steuersatz nach Artikel 214 DBG ein Fünftel des Liquidationsgewinns massgebend, der Steuersatz beträgt mindestens 2%.
Im Kanton Basel-Landschaft wird für den anwendbaren Steuersatz analog zum Bund ein Fünftel des Liquidationsgewinnes berücksichtigt, der Mindestsatz liegt bei 5%.
Von der gleichen, privilegierten Besteuerung profitieren auch die überlebenden Erben und anderen Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unternehmen nicht fortführen und dieses innerhalb von fünf Jahren nach dem Tod des Betriebsinhabers liquidieren.
Sonderfall Liegenschaften
Mit der USTR II werden per 1. Januar 2011 Steueraufschubtatbestände, insbesondere bei der Überführung von Liegenschaften vom Geschäfts- in das Privatvermögen, eingeführt. Die neuen Bestimmungen stellen sicher, dass stille Reserven erst dann von der Einkommenssteuer erfasst werden, wenn diese auch tatsächlich realisiert werden. So kann ein Betriebsinhaber zum Zeitpunkt der Überführung einer Liegenschaft vom Geschäfts- in das Privatvermögen beantragen, dass nur die wieder eingebrachten Abschreibungen als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu besteuern sind. Die Besteuerung des Wertzuwachses wird bis zur tatsächlichen Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben. Auf Stufe Bundessteuer konkurrenzieren sich die Bestimmungen des Art. 37b DBG (Liquidationsgewinne) sowie des Art. 18a DBG (Aufschubtatbestände). Es wurde diesbezüglich folgende Regelung getroffen:
Erfolgte die Überführung der Liegenschaft vor der definitiven Geschäftsaufgabe mit aufgeschobener Besteuerung und wird die Liegenschaft bei Liquidation ebenfalls veräussert, ist Art. 37b DBG nicht anwendbar (der Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft ist nicht Bestandteil des getrennt besteuerten Liquidationsgewinnes, sondern muss ordentlich zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert werden).
Erfolgt die Überführung bzw. Veräusserung der Liegenschaft anlässlich der definitiven Geschäftsaufgabe, unterliegen die realisierten stillen Reserven der privilegierten Besteuerung nach Art. 37b DBG.
Im Kanton Basel-Landschaft werden Grundstückgewinne wie Liquidationsgewinne behandelt, sofern die genannten Voraussetzungen (vgl. Punk 2) gegeben sind (§ 80bis StG). Im Kanton Basel-Landschaft ist der Steueraufschub bei der Überführung einer Liegenschaft vom Geschäfts- in das Privatvermögen nicht anwendbar. Ein allfälliger Wertzuwachs wird mit der Grundstückgewinnsteuer belastet und es liegt mangels Handänderung kein Steuer auslösender Tatbestand vor.
Bei einer geplanten Geschäftsaufgabe kann es ratsam sein, während der letzten Jahre vor der Liquidation im steuerlich zulässigen Rahmen stille Reserven zu bilden, denn die privilegierte Besteuerung des Liquidationsgewinnes fällt geringer aus als die Gewinnsteuer, die während der Geschäftstätigkeit
Bei einer geplanten Geschäftsaufgabe kann es ratsam sein, während der letzten Jahre vor der Liquidation im steuerlich zulässigen Rahmen stille Reserven zu bilden.
anfallen würde. Zudem erhöht ein Liquidationsgewinn das AHV-pflichtige Einkommen; es entsteht eine Deckungslücke bei der Vorsorgeeinrichtung womit die Steuerbelastung weiter verringert werden kann.
Mit vorangehenden Berechnungsbeispielen möchten wir die Steuerersparnisse mit den neuen Bestimmungen bei der definitiven Aufgabe einer Zahnarztpraxis aufzeigen. Neben dem ordentlichen Einkommen von CHF 200’000 wird bei der Geschäftsaufgabe ein zusätzlicher Liquidationsgewinn von CHF 500’000 erzielt. Gegenwärtig beträgt das steuerbare Einkommen CHF 700’000; die Steuerbelastung liegt bei 41%. Erfolgt die Geschäftsaufgabe nach dem 31.Dezember 2010, fallen deutlich geringere Steuern an (25% von CHF700’000): Durch die getrennte Besteuerung des Liquidationsgewinnes wird die Steuerprogression gebrochen, zudem kommt für den Liquidationsgewinn ein geringerer Steuersatz zur Anwendung. Die Steuerbelastung verringert sich zusätzlich, sofern eine Deckungslücke bei der persönlichen Vorsorge nachgewiesen werden kann. Am meisten Steuern können gespart werden, wenn ein effektiver Einkauf in eine anerkannte Vorsorgeeinrichtung erfolgt.

References: Art. 37
 § 36
 Art. 38
 Art. 37
 Art. 18
 Art. 37
 Art. 37