Source: http://kraken.slv.cz/2Afs1/2015
Timestamp: 2017-11-22 13:01:32+00:00

Document:
2Afs1/2015
2 Afs 1/2015-49
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Karla ©imky a Mgr. Evy ©onkové v právní vìci ¾alobce: Horèièka s. r. o., se sídlem Nezvalova 779, Doksy, zastoupen JUDr. Ing. Ondøejem Horázným, advokátem se sídlem Ondøíèkova 1304/9, Praha 3, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 3. 1. 2014, è. j. 21/14/5000-14103-705778, è. j. 22/14/5000-14103-705778, è. j. 23/14/5000-14103-705778 a è. j. 20/14/5000-14103-705778, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 10. 12. 2014, è. j. 59 Af 15/2014-49,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 10. 12. 2014, è. j. 59 Af 15/2014-49, s e z r u ¹ u j e v èásti výroku I. , kterou byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství ze dne 3. 1. 2014, è. j. 21/14/5000-14103-705778, a ve výroku II., jím¾ bylo rozhodnuto o náhradì nákladù øízení.
II. Rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství ze dne 3. 1. 2014, è. j. 21/14/5000 14103-705778, s e z r u ¹ u j e .
III. Rozhodnutí Finanèního úøadu pro Liberecký kraj, ze dne 17. 5. 2013, è. j. 686752/13/2602-24802-505713 0644, s e z r u ¹ u j e .
IV. Ve zbytku s e kasaèní stí¾nost z a m í t á .
V. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci náhradu nákladù øízení ve vý¹i 24 456 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce JUDr. Ing. Ondøeje Horázného, advokáta.
VI. ®alovanému s e náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti n e p ø i z n á v á .
[1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá pøezkoumání a zru¹ení shora nadepsaného rozsudku krajského soudu, kterým tento soud zamítl ¾aloby stì¾ovatele proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 3. 1. 2014, è. j. 21/14/5000-14103-705778, è. j. 22/14/5000-14103-705778, è. j. 23/14/5000-14103-705778 a è. j. 20/14/5000-14103- 705778, jimi¾ byla shodnì zamítnuta stì¾ovatelova odvolání a potvrzena rozhodnutí Finanèního úøadu pro Liberecký kraj (dále té¾ správce danì ). Rozhodnutími správce danì byla stì¾ovateli domìøena daò silnièní za období rokù 2009, 2010 a 2011, v¾dy ve vý¹i 16 848 Kè, a souèasnì sdìleno penále z domìøené danì ve vý¹i 3369 Kè, a za rok 2012 byla stì¾ovateli vymìøena daò ve vý¹i 36 166 Kè (kdy rozdíl mezi daní tvrzenou v daòovém pøiznání a daní vymìøenou èinil èástku 16 848 Kè).
[2] Stì¾ovatel podal ke krajskému soudu dvì ¾aloby, jednou brojil proti rozhodnutím ¾alovaného è. j. 22/14/5000-14103-705778, è. j. 23/14/5000-14103-705778 a è. j. 20/14/5000-14103- 705778, tedy za zdaòovací období let 2010, 2011 a 2012 (ta byla pùvodnì vedena pod sp. zn. 59 Af 16/2014) a druhou proti rozhodnutí ¾alovaného è. j. 21/14/5000-14103- 705778 týkajícímu se zdaòovacího období roku 2009. Krajský soud usnesením ze dne 7. 3. 2014, è. j. 59 Af 15/2014-22, spojil tyto vìci ke spoleènému projednání, nebo» se jednalo o ¾aloby proti rozhodnutím, která spolu skutkovì souvisejí a stojí na stejné právní argumentaci, a podané ¾aloby byly v podstatì shodného obsahu. O vìci krajský soud uvá¾il tak, ¾e neshledal ¾ádné z napadených rozhodnutí nepøezkoumatelným, a vyslovil také, ¾e nedo¹lo k zániku práva orgánù finanèní správy domìøit daò za zdaòovací období roku 2009. K zásadní námitce týkající se výkladu § 6 odst. 9 zákona è. 16/1993 Sb., o dani silnièní, ve znìní úèinném do 31. 12. 2013 (dále jen zákon o dani silnièní ), krajský soud poukázal zejména na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 2. 2013, è. j. 2 Afs 5/2012-22, který se výkladem tohoto ustanovení podrobnì zabýval a s ním¾ se krajský soud zcela ztoto¾nil. Dovodil tedy, ¾e daòové zvýhodnìní lze pøiznat pouze za kumulativnì splnìných podmínek uvedených v pøedmìtném zákonném ustanovení. Krajský soud tak naznal, ¾e stì¾ovatel nesplnil jednu ze zákonem stanovených podmínek, kdy¾ vozidla RZ X a X vá¾ící nad 3,5 t a nad 12 t vyu¾íval k podnikání (jak to sám deklaroval v daòovém pøiznání). Krajský soud se tedy neztoto¾nil s výkladem provedeným stì¾ovatelem ani s jeho odkazy na dùvodovou zprávu k pøedmìtnému ustanovení nebo k evropským smìrnicím a ¾aloby proti napadeným rozhodnutím zamítl; pøitom výslovnì ve výroku I. specifikoval napadená rozhodnutí ¾alovaného, výrokem II. nepøiznal ¾ádnému z úèastníkù právo na náhradu nákladù øízení a výrokem III. ulo¾il ¾alobci povinnost doplatit na soudním poplatku èástku 9000 Kè.
[4] Stì¾ovatel v úvodu kasaèní stí¾nosti pøedesílá, ¾e pøedmìtem sporu byl od poèátku pouze právní výklad ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní (ve znìní zákona è. 246/2008 Sb.). Stì¾ovatel pokraèování se domnívá, ¾e se krajský soud se s jeho ¾alobními argumenty buïto nevypoøádal, nebo se jimi vypoøádal v rozporu se znìním právních pøedpisù.
[5] Stì¾ovatel nejprve namítá protiústavnost ustanovení § 6 odst. 9 zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o soudních poplatcích ), s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 16. 3. 2006, sp. zn. I. ÚS 664/03. Stì¾ovatel popisuje, ¾e v tomto pøípadì jsou jednou ¾alobou napadena ètyøi identická rozhodnutí vydaná ve stejný den ze zcela shodných dùvodù. Stì¾ovatel nemìl dùvod spojovat ¾aloby do jedné, nebo» v pøípadì úspìchu by mu byly pøiznány ètyøikrát men¹í náklady øízení. Stì¾ovatel ale spojil ¾alobu proti tøem rozhodnutím do jedné ¾aloby a po¾ádal soud, aby aplikoval ústavnì-konformní zásady a stanovil v rozporu s ust. § 6 odst. 9 zákona o soudních poplatcích pouze jeden soudní poplatek, nebo aby na základì èl. 95 odst. 2 Ústavy pøedlo¾il návrh na zru¹ení tohoto ustanovení k Ústavnímu soudu. Krajský soud usoudil, ¾e i ètvrtá ¾aloba byla identická, a spojil v¹echny ke spoleènému projednání a následnì vrátil stì¾ovateli jeden soudní poplatek. V rozsudku nicménì stanovil doplacení zbylých poplatkù za ka¾dé napadené rozhodnutí. Stì¾ovatel stejný návrh, ohlednì podání návrhu na zru¹ení pøedmìtného ustanovení k Ústavnímu soudu, uplatòuje i v kasaèní stí¾nosti.
[6] Dal¹í námitkou stì¾ovatel brojí proti nezohlednìní specifiènosti vozidel auto¹kol. Zdùrazòuje pøitom historický výklad ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní a poukazuje zejména na východiska uvedená jeho pøedkladatelem, ministrem financí Ing. Miroslavem Kalouskem, jen¾ uvedl, ¾e na výcviková vozidla se podmínka vylouèení slevy neuplatní. Stì¾ovateli je sice znám krajským soudem akcentovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu, ten se v¹ak dle jeho názoru zabýval pouze jazykovým výkladem pøedmìtného ustanovení ve vztahu k fyzické osobì, zda je mo¾né na ni aplikovat ustanovení týkající se osob právnických. Stì¾ovatel je v¹ak osobou právnickou, a tudí¾ se domnívá, ¾e uvedený rozsudek není na jeho kauzu pøíhodný. Stì¾ovatel upozoròuje, ¾e jeho kauza se týká auto¹kol, tedy výcvikových vozidel, která se a¾ do novely provedené zákonem è. 246/2008 Sb. zdaòovala, touto novelou byl v zákonì uveden text, dle nìj¾ se zdaòovat nemìla, a následnì byl tento zákon opìtovnì zmìnìn zákonem è. 344/2013 Sb. tak, ¾e se mají výcviková vozidla opìtovnì zdaòovat. Stì¾ovatel upozoròuje na rozsudek ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, který dovodil, ¾e kdy¾ dojde ke zmìnì textu zákona, pøedpokládá se rovnì¾ zmìna jeho výkladu. V nyní projednávané vìci do¹lo ke zmìnì zákona hned dvakrát, pøièem¾ dle závìrù ¾alovaného a pota¾mo i krajského soudu zùstává výklad nemìnný.
[7] Stì¾ovatel se dále domnívá, ¾e ponìvad¾ je pro provozování auto¹koly nezbytné získání ¾ivnostenského oprávnìní a zároveò provozování ¾ivnosti je podnikáním, nemù¾e v Èeské republice existovat auto¹kola, která nenaplòuje znaky podnikání. Výjimkou je pouze organizaèní slo¾ka státu, která zaji¹»uje obranu a bezpeènost státu. Stì¾ovatel proto nesouhlasí se závìry krajského soudu, ¾e na území ÈR mohou pùsobit subjekty, které v rámci registrované auto¹koly nebudou mít z provádìného výcviku pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì z pøíjmù. Soud jako pøíklad uvedl výcvik budoucích øidièù, který je souèástí výuky ¾ákù ¹koly, u nich¾ je získání øidièského oprávnìní kvalifikaèním pøedpokladem pro výkon povolání, za situace, ¾e taková výuka je financována jinak ne¾ od ¾ákù ¹koly. Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e pokud ¹kola provádí výuku, èiní tak za úèelem zisku, jinak by její èinnost nemohla být pøedmìtem danì z pøíjmù. Pokud v rámci výuky provádí i výcvik øidièù, jedná se o podnikání. Stì¾ovatel proto uzavírá, ¾e soud zastává nesprávný názor, pokud tvrdí, ¾e pøedmìtné ustanovení by nebylo mrtvým ustanovením, pokud by byl pøijat výklad pro stì¾ovatele nepøíznivý.
[8] Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e nikdy netvrdil, ¾e text pokynù k vyplnìní daòového pøiznání je zavedenou správní praxí, av¹ak domnívá se, ¾e mù¾e být základním prvkem, který takovou
praxi zalo¾í. Tak se to dle jeho názoru stalo i v tomto pøípadì, kdy provozovatelé auto¹kol zaèali svoje vozidla osvobozovat a správci danì jim to svým konkludentním jednáním schvalovali. Stì¾ovatel, aèkoli se dle jeho názoru nejedná o nezákonný postup, pøedesílá rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2010, è. j. 6 Ads 88/2006-132, jen¾ se zabývá správní praxí zakládající legitimní oèekávání. V této vìci ¾alovaný tøi roky akceptoval podaná daòová pøiznání, aèkoli mu z nich muselo být zøejmé, ¾e stì¾ovatel na pøedmìtná vozidla uplatòuje sní¾enou sazbu danì. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e se soud s jeho argumentací nevypoøádal, co¾ èiní napadený rozsudek nepøezkoumatelným, ale souèasnì je zøejmé, ¾e se odchýlil i od judikatury roz¹íøeného senátu.
[9] Stì¾ovatel souhlasí se soudem v otázce pøenesení nákladù spojených s negativními vlivy na provozovatele. Zákonodárce v¹ak z této povinnosti vylouèil neziskový sektor a mìl také mo¾nost vylouèit výcvik nových øidièù. Dle stì¾ovatele tak uèinìno bylo, zejména s ohledem na výslovné stanovisko pøedkladatele zákona.
[10] Stì¾ovatel uvádí, ¾e výcviková vozidla podléhají dvìma správním øízením, a to jednak musí být schválena jejich pøestavba na výcvikové vozidlo (zákon è. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích) a dále jsou ve správním øízení zaøazena mezi výcviková vozidla [§ 9 odst. 1 písm. d) zákona è. 247/2000 Sb., o získávání a zdokonalování odborné zpùsobilosti k øízení motorových vozidel a o zmìnách nìkterých zákonù (dále té¾ jen zákon è. 247/2000 )]. Stì¾ovatel se tedy domnívá, ¾e tato vozidla ji¾ nadále nelze pova¾ovat za nákladní vozidla ve smyslu § 2 odst. 3 zákona o dani silnièní, proto¾e nejsou urèena výluènì k pøepravì nákladu, ale k výcviku øidièù. S tím souvisí i otázka, jakou sazbu danì pro tato vozidla pou¾ít. Jestli¾e bude mít soud pochybnost, zda se na výcviková vozidla vztahuje smìrnice 1992/62/ES a usoudí, ¾e nelze rozhodnout pouze na základì vnitrostátního práva, navrhuje stì¾ovatel, aby byla Soudnímu dvoru EU pøedlo¾ena pøedbì¾ná otázka, zda lze pod pojem vozidlo podle èl. 2 pøedmìtné smìrnice podøadit rovnì¾ speciálnì upravené vozidlo, které není urèeno k silnièní pøepravì zbo¾í a není k ní ani u¾íváno.
[11] S ohledem na uvedené navrhuje stì¾ovatel napadený rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
[12] ®alovaný ve svém vyjádøení argumentuje ke v¹em stí¾nostním námitkám. Pøednì uvádí, ¾e zastává názor potvrzený krajským soudem, pokud jde o výklad ustanovení § 6 odst. 9 (10) zákona o dani silnièní, tudí¾ ¾e je nutné kumulativní naplnìní tøi základních podmínek uvedeného ustanovení. Pøi nesplnìní kterékoli z nich proto nemù¾e dojít k aktivaci dispozice uvedené právní normy. ®alovaný uvádí, ¾e mìl postaveno na jisto, ¾e stì¾ovatel jednu z podmínek nesplnil, nebo» pøedmìtná vozidla pou¾íval k èinnostem, z nich¾ plynoucí pøíjmy jsou pøedmìtem danì z pøíjmù. Ostatnì, vycházel z rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 5/2012, je¾ pova¾uje, na rozdíl od stì¾ovatele, za zcela pøípadné pro projednávanou vìc.
[13] K neústavnosti ustanovení § 6 odst. 9 zákona o soudních poplatcích ¾alovaný pøedesílá rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 9. 2013, sp. zn. 4 Ads 63/2013, v nìm¾ rozpor uvedeného ustanovení s ústavním poøádkem ÈR shledán nebyl. K akcentování historického výkladu stì¾ovatelem ¾alovaný uvádí, ¾e primárnì bývá jako zdroj úmyslu zákonodárce vyu¾ívána dùvodová zpráva. Z té v¹ak dle ¾alovaného neplyne výklad zaujatý stì¾ovatelem. ®alovaný k tomu odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 19. 11. 1996, sp. zn. IV. ÚS 279/95, pokraèování a stanovisko sociálnì-správního kolegia Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 2. 2005, publ. pod è. 498/2005 Sb. NSS.
[14] Pokud jde o dvojí zmìnu pøedmìtného ustanovení, ¾alovaný uvádí, ¾e zmìna provedená zákonným opatøením Senátu è. 344/2013 Sb. byla spojena primárnì s nutností terminologických zmìn v souvislosti s rekodifikací soukromého práva, a tudí¾ pouze terminologicky a formulaènì upøesnila pøedchozí úpravu, její¾ význam zùstal stejný-tato vozidla nemohla a nemohou vyu¾ít sní¾ení sazby danì.
[15] ®alovaný nesouhlasí ani s tím, ¾e by bylo v dùsledku uvedeného výkladu ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) zákona o dani silnièní nadbyteèným. Kromì ji¾ zmiòovaného provozování výcviku ve ¹kolách ¾alovaný nabízí napøíklad vozidla auto¹kol obchodních spoleèností, kde je provádìn výcvik øidièù z øad vlastních zamìstnancù a kde z takové èinnosti subjektu neplynou pøíjmy, je¾ by byly pøedmìtem danì z pøíjmù.
[16] ®alovaný pova¾uje námitku stì¾ovatele, ¾e správní praxe byla zavedena postupem správce danì, který uplatnìnou slevu na dani akceptoval, za novou a tudí¾ nepøípustnou. Kromì toho, finanèní správou nikdy nebyla zavedena taková praxe, která by uplatòovala sní¾enou sazbu silnièní danì na v¹echna vozidla auto¹kol bez ohledu na splnìní podmínek podle § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní.
[17] Pokud jde o navrhovanou pøedbì¾nou otázku, ¾alovaný má za to, ¾e obì stì¾ovatelova vozidla vá¾í nad 3,5 t a jsou zcela jistì, co se jejich technických parametrù týèe, urèena k silnièní pøepravì zbo¾í.
[18] ®alovaný navrhuje kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout a v pøípadì úspìchu si nárokuje pøiznání náhrady nákladù øízení v pau¹ální èástce 300 Kè.
[19] V replice k vyjádøení ¾alovaného stì¾ovatel setrval na podaných kasaèních námitkách.
[20] Pokud jde o soudní poplatek a nezákonnost (neústavnost) ustanovení § 6 odst. 9 zákona o soudních poplatcích, stì¾ovatel tuto námitku uplatnil s ohledem na mo¾nost rozhodujícího senátu pøedlo¾it posouzení ústavnosti uvedeného ustanovení Ústavnímu soudu.
[21] Stì¾ovatel se dále vùbec nedomnívá, ¾e by byl výklad ust. § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní tak jasný a nepochybný, jak to dovozuje ¾alovaný; jinak by nebyl pøedmìtem soudních øízení. Nutno tak aplikovat výklad pro stì¾ovatele pøíznivìj¹í. Kdyby byla zmìna uvedeného ustanovení provádìna pouze za úèelem sjednocení terminologie, postaèovalo v zákonì zmìnit jen pøíslu¹né termíny. Do¹lo v¹ak i k dal¹ím zmìnám, a tudí¾ je nutno zkoumat rovnì¾ úmysl zákonodárce. Stì¾ovatel pova¾uje pøíklady uvádìné ¾alovaným za irelevantní, nebo» i u nich jde o souèást podnikatelské èinnosti, pøesto¾e není úètována tøetím osobám. Stì¾ovatel si nemyslí, ¾e by byla jeho námitka nová, jedná se o rozvedení skuteènosti, ¾e správní praxe byla zavedena pouèením k daòovému pøiznání. K poslednì uvedenému, tudí¾ k tvrzenému rozporu s evropskou smìrnicí, stì¾ovatel sdìluje, ¾e není podstatná hmotnost vozidla, nýbr¾ to, ¾e tato vozidla byla pøedurèena k výcviku øidièù. Stì¾ovatel nesouhlasí ani s pøiznáním nákladù ¾alovanému; uvedená otázka byla ji¾ postoupena roz¹íøenému senátu Nejvy¹¹ího správního soudu (usnesení ze dne 27. 2. 2014, è. j. 7 Afs 11/2014-32).
[22] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je zastoupen advokátem. Kasaèní stí¾nost je tedy pøípustná.
[23] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti pak zdej¹í soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.). Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 2, vìty první s. ø. s.
[24] Kasaèní stí¾nost je èásteènì dùvodná.
[25] Ze spisu bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel podniká v oblasti provozování auto¹koly. Ve zdaòovacích obdobích rokù 2009 a¾ 2012 si v daòových pøiznáních k dani silnièní u vozidla RZ X (nákladní pøívìs valníkový o 2 nápravách, celková hmotnost 13 tun) uplatnil sní¾ení sazby danì dle § 6 odst. 10 zákona o dani silnièní; u vozidla RZ X (nákladní automobil valníkový o 2 nápravách, celková hmotnost 12 tun) uplatnil sní¾ení sazby danì silnièní podle § 6 odst. 9 uvedeného zákona. Ve vztahu ke zdaòovacím obdobím 2009, 2010 a 2011 vydal správce danì dne 26. 6. 2012 výzvy k podání dodateèného daòového pøiznání, které byly stì¾ovateli doruèeny dne 26. 6. 2012. Stì¾ovatel nesouhlasil s výkladem zaujatým správcem danì v uvedených výzvách a správci danì písemnì sdìlil, podáními ze dne 9. 7. 2012, ¾e pro podání dodateèných daòových pøiznání nevidí ¾ádný právní dùvod. Správce danì poté ve vztahu ke zdaòovacím obdobím rokù 2009, 2010 a 2011 zahájil dne 5. 4. 2013 daòovou kontrolu, a to z dùvodu, ¾e daòovým subjektem nebyla prokázána skuteènost, ¾e pøedmìtná vozidla nejsou pou¾ívána k podnikání, resp. v pøímé souvislosti s podnikáním nebo k èinnostem, z nich¾ plynoucí pøíjmy jsou pøedmìtem danì z pøíjmù. S kontrolním zji¹tìním správce danì byl zástupce stì¾ovatele seznámen dne 3. 5. 2013 a tého¾ dne byla projednána také zpráva o daòové kontrole. Ponìvad¾ bylo zji¹tìno, ¾e pøedmìtná vozidla byla stì¾ovatelem u¾ívána k podnikatelské èinnosti, do¹lo k domìøení danì silnièní za v¹echna uvedená zdaòovací období.
[26] Pro zdaòovací období roku 2012 byla správcem danì vydána dne 27. 2. 2013 výzva k odstranìní pochybností. Na základì této výzvy reagoval zástupce stì¾ovatele dne 13. 3. 2013 podáním, v nìm¾ poukázal na to, ¾e uplatòuje osvobození od danì silnièní, nebo» pøedmìtná vozidla vyu¾ívá jako výcviková v rámci provozování auto¹koly. Správce danì na základì uvedeného dospìl k závìru, ¾e z u¾ívání pøedmìtných vozidel plynou stì¾ovateli zdanitelné pøíjmy, proto stì¾ovatel nemá nárok na sní¾ení sazby. Dne 3. 5. 2013 byl zástupce stì¾ovatele seznámen s výsledkem postupu k odstranìní pochybností a následnì byl vystaven platební výmìr, kterým správce danì stanovil daò odli¹nì od tvrzení daòového subjektu.
[27] Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal rozsudek krajského soudu z hlediska namítané nepøezkoumatelnosti, nebo» pouze u pøezkoumatelného rozhodnutí lze zpravidla vá¾it dùvodnost konkrétních kasaèních námitek. K otázce nepøezkoumatelnosti soudních rozhodnutí se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyslovil napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75 (publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS, v¹echna rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), podle nìho¾ za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze obecnì pova¾ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud rozhodl, tj. zda pokraèování ¾alobu zamítl, odmítl, nebo jí vyhovìl, pøípadnì, jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Pokud jde o nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek dùvodù, k té se zdej¹í soud vyjádøil napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaném pod è. 133/2004 Sb. NSS, v nìm¾ uvedl, ¾e [n]edostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Obdobnì se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil i v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130 (publ. pod è. 244/2004 Sb. NSS), èi v rozsudku ze dne 12. 12. 2003, è. j. 2 Ads 33/2003-78 (publ. pod è. 523/2005 Sb. NSS). Nepøezkoumatelným judikatura shledává i rozhodnutí, v nìm¾ krajský soud opomene pøezkoumat by» jen jednu ze ¾alobních námitek (srov. rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, nebo ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74). Z judikatury zdej¹ího soudu v¹ak plyne té¾ skuteènost, ¾e [o]vadu øízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], se nejedná, pokud lze dovodit, ¾e by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadì øízení vùbec nedo¹lo. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 10. 2005, è. j. 6 Ads 57/2004-59).
[28] Stì¾ovatel spatøuje nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu v tom, ¾e se soud nevypoøádal s jeho ¾alobními argumenty, zejména s argumentací stran výkladu ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní s ohledem na zmìnu znìní tohoto ustanovení, a rovnì¾ se skuteèností, ¾e se správce danì odchýlil od zavedené správní praxe, kdy¾ po tøi roky stì¾ovatelem uplatòovaný postup akceptoval. Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ mnohokrát vyjádøil, ¾e pouhý nesouhlas stì¾ovatele s tím, jak se soud vypoøádal s jeho námitkami, nemù¾e zpùsobit nepøezkoumatelnost rozsudku (srov. napø. rozsudek ze dne 29. 3. 2013, è. j. 8 Afs 34/2012-64, nebo ze dne 16. 7. 2007, è. j. 9 As 79/2008-55). V nyní projednávané vìci se jedná právì o tento pøípad. Krajský soud se vypoøádal se v¹emi stì¾ovatelem uplatnìnými námitkami, jeho rozhodnutí je srozumitelné a dostateènì argumentaènì podpírá výrok napadeného rozsudku. Pokud jde o námitku týkající se výkladu pøedmìtného ustanovení, soud se jí zabýval na stranì 9 rozsudku, kdy¾ posuzoval mj. té¾ dùvodovou zprávu k zákonu è. 246/2008 Sb., který uvedené ustanovení do zákona zavedl. Stejnì tak se na stranì 10 rozsudku soud vypoøádal s námitkou zavedené správní praxe ¾alovaného s ohledem na zmìnu pokynù k vyplnìní pøiznání k dani silnièní. Je pravdou, ¾e se soud explicitnì nevyjádøil ke zmìnì tvrzené správní praxe vùèi stì¾ovateli, nicménì z odùvodnìní napadeného rozsudku je evidentní, ¾e krajský soud nepova¾oval pokyny k vyplnìní daòového pøiznání za urèující a opravòující stì¾ovatele uplatòovat sní¾ení danì, na nìj¾ nemìl ze zákona nárok. Zároveò je nutné dodat, ¾e rozsah reakce soudu na konkrétní námitky je, co do ¹íøe odùvodnìní, spjat s otázkou hledání míry. Proto zpravidla postaèuje, jsou-li vypoøádány alespoò základní námitky úèastníka øízení, srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-13, pøípadnì, za podmínek tomu pøimìøeného kontextu, i s akceptací odpovìdi implicitní, co¾ pøipou¹tí i Ústavní soud-srov. napø. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09 (rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z nalus.usoud.cz), èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 12. 2011, è. j. 4 Ads 58/2011-72. To znamená, ¾e na urèitou námitku lze reagovat i (napø.) tak, ¾e v odùvodnìní svého rozhodnutí soud prezentuje od názoru stì¾ovatele odli¹ný názor, který pøesvìdèivì zdùvodní tak, ¾e toto zdùvodnìní poskytuje dostateènou oporu výroku rozhodnutí. Ústavní soud v této souvislosti konstatoval: [n]ení poru¹ením práva na spravedlivý proces, jestli¾e obecné soudy nebudují vlastní závìry na podrobné oponentuøe (a vyvracení) jednotlivì vznesených námitek, pakli¾e proti nim staví vlastní ucelený argumentaèní systém, který logicky a v právu rozumnì vylo¾í tak, ¾e podpora správnosti jejich závìrù je sama o sobì dostateèná (srov. nález ze dne 12. 2. 2009,
sp. zn. III. ÚS 989/08; srov. obdobnì té¾ rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, è. j. 8 Afs 41/2012-50, nebo ze dne 6. 6. 2013, è. j. 1 Afs 44/2013-30, popø. ze dne 3. 7. 2013, è. j. 1 As 17/2013-50). Ostatnì i Ústavní soud v pøípadì, ¾e námitky stì¾ovatelù nejsou zpùsobilé zmìnit výrok rozhodnutí, tyto nevypoøádává (srov. napø. nález ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. II. ÚS 2029/08), nebo» si je plnì vìdom toho, ¾e po¾adavky kladené na orgány veøejné moci-pokud jde o detailnost a rozsah vypoøádání se s námitkami adresátù jejich aktù-nesmí být pøemr¹tìné. Takové pøehnané po¾adavky by byly výrazem pøepjatého formalismu, který by ohro¾oval funkènost tìchto orgánù, pøedev¹ím pak jejich schopnost efektivnì (zejména v pøimìøené dobì a v odpovídajícím rozsahu) plnit zákonem jim ulo¾ené úkoly.
[29] Proto¾e rozsudek krajského soudu nebyl shledán nepøezkoumatelným, lze pøistoupit k vypoøádání dal¹ích stì¾ovatelem uplatnìných námitek.
V. 3. Námitka protiústavnosti ustanovení § 6 odst. 9 zákona o soudních poplatcích
[30] Stì¾ovatel se pøednì domnívá, ¾e ustanovení § 6 odst. 9 zákona o soudních poplatcích je v rozporu s nálezem Ústavního soudu ze dne 16. 3. 2006, sp. zn. I ÚS 664/03, a ¾ádá Nejvy¹¹í správní soud, aby toto ustanovení buïto vylo¾il ústavnì-konformním zpùsobem, nebo aby podal k Ústavnímu soudu návrh na zru¹ení pøedmìtného ustanovení.
[31] Podle tohoto ustanovení platí, ¾e [j]e-li ve vìcech správního soudnictví podána ¾aloba proti více rozhodnutím, je ka¾dé napadené rozhodnutí samostatným základem poplatku; to platí obdobnì pro návrh na zru¹ení opatøení obecné povahy nebo jeho èásti.
[32] Novela zákona o soudních poplatcích provedená zákonem è. 218/2011 Sb. toti¾ upravila výslovnì dosud neupravenou otázku vý¹e soudního poplatku v pøípadì podání jedné ¾aloby ve správním soudnictví proti více správním rozhodnutím. Do zákona pøitom byly vtìleny závìry praxe správních soudù, s nimi¾ se v¹ak neztoto¾nil Ústavní soud, který napø. ve stì¾ovatelem prezentovaném nálezu sp. zn. I. ÚS 664/03 (ale i v dal¹ích rozhodnutích, napø. ze dne 17. 5. 2007, sp. zn. II. ÚS 745/06, nebo ze dne 26. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 43/07), uvedl, ¾e ústavnì konformním výsledkem interpretace zákona o soudních poplatcích (pøed novelou) nemù¾e být taková interpretace, podle ní¾ je úèastník øízení povinen platit soudní poplatek za ka¾dé správní rozhodnutí, pokud jde o rozhodnutí skutkovì a právnì zcela identická, týkající se tých¾ úèastníkù a vydaná tý¾ den stejným správním orgánem. Jednoznaèné znìní zákona úèinné od 1. 9. 2011 v¹ak lze sotva vykládat tak, jak to navrhuje stì¾ovatel, tedy aby výsledek interpretace byl sluèitelný se závìry Ústavního soudu. Výslovné znìní zákona tedy umo¾òuje obecným soudùm, aby pova¾ovaly dosavadní judikaturu Ústavního soudu za pøekonanou a aplikovaly ustanovení § 6 odst. 9 zákona o soudních poplatcích ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (viz in Waltr, R.: Zákon o soudních poplatcích. Komentáø. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 17).
[33] Nejvy¹¹í správní soud k této námitce proto uzavírá, ¾e si je vìdom pøedchozí judikatury Ústavního soudu k tomuto ustanovení, pova¾uje ji nicménì za ji¾ pøekonanou pozdìj¹í právní úpravou, nebo» zákonodárce byl pøi jejím pøíjímání zcela jistì obeznámen s postojem Ústavního soudu k pøedmìtnému ustanovení pøed jeho novelizací. Pøedmìtné ustanovení nepova¾uje Nejvy¹¹í správní soud ani za rozporné s ústavním poøádkem Èeské republiky, proto neshledal dùvodným ani návrh stì¾ovatele na pøedlo¾ení návrhu na jeho zru¹ení Ústavnímu soudu.
[34] Pokud jde o dùsledky právì uvedeného pro nyní projednávanou vìc, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ze spisu krajského soudu plyne, ¾e stì¾ovatel uhradil soudní poplatek toliko za ¾alobu podanou proti rozhodnutí ¾alovaného è. j. 21/14/5000-14103-705778 (zdaòovací pokraèování období 2009). Ve vìci pùvodnì vedené pod sp. zn. 59 Af 16/2014 nebyl soudní poplatek za ¾alobu zaplacen a stì¾ovatel nebyl krajským soudem k jeho zaplacení ani následnì vyzván. Poplatková povinnost v¹ak stì¾ovateli dle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o soudních poplatcích vznikla ji¾ podáním ¾aloby. S ohledem na to, ¾e touto ¾alobou byla napadena tøi rozhodnutí ¾alovaného, a s ohledem na vý¹e popsaný závìr, co se týèe namítané nezákonnosti, resp. protiústavnosti, § 6 odst. 9 zákona o soudních poplatcích, je tøeba ka¾dé napadené rozhodnutí pova¾ovat za samostatný základ poplatku. Stì¾ovatele proto tí¾ila od podání ¾aloby povinnost k úhradì soudního poplatku ve vý¹i 9000 Kè. Vzhledem k tomu, ¾e krajský soud pøes nezaplacení soudního poplatku jednal ve vìci samé, podle § 9 odst. 4 písm. a) zákona o soudních poplatcích nezastavil øízení, ale v souladu s § 9 odst. 6 stejného zákona ulo¾il stì¾ovateli povinnost zaplatit soudní poplatek výrokem III. napadeného rozsudku. Nejvy¹¹í správní soud tento postup shledal zcela v souladu se zákonem; proto také kasaèní stí¾nost ve vztahu k výroku III. rozsudku krajského soudu zamítl.
V. 4. Uplynutí prekluzivní lhùty ke stanovení danì silnièní ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2009
[35] Je¹tì pøed tím, ne¾ se Nejvy¹¹í správní soud dostane k jádru vìci, tedy k vypoøádání námitek týkajících se výkladu ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní, je pøes závìr krajského soudu nutno ovìøit, zda nedo¹lo k prekluzi práva správce danì domìøit daò za zdaòovací období roku 2009, pøesto, ¾e taková námitka stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti ji¾ opakována nebyla. K prekluzi práva vymìøit nebo domìøit daò je toti¾ soud povinen pøihlí¾et z úøední povinnosti (srov. napø. rozsudek ze dne 21. 3. 2007, è. j. 1 Afs 10/2006-104). Krajský soud v napadeném rozsudku poté, co se rovnì¾ zabýval touto otázkou, dospìl k závìru, ¾e k prekluzi práva vymìøit daò nedo¹lo. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak s tímto závìrem nemù¾e ohlednì uvedeného zdaòovacího období souhlasit.
[36] Krajský soud správnì dovodil, ¾e lhùta k vymìøení danì poèala bì¾et dne 31. 12. 2009 je¹tì za núèinnosti zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, dále jen zákon o správì daní [tento poèátek zùstal zachován i s ohledem na pøechodné ustanovení § 264 odst. 4 zákona è. 290/2009 Sb., daòového øádu (dále jen daòový øád )], a skonèila dnem 31. 12. 2012. Krajský soud uvedl, ¾e bìh této lhùty byl v souladu s § 148 odst. 2 písm. a) daòového øádu prodlou¾en o 1 rok v dùsledku doruèení výzvy k dodateènému daòovému pøiznání ze dne 20. 6. 2012, tj. do 31. 12. 2013. Tento závìr není správný. Podle § 148 odst. 2 písm. a) daòového øádu [l]hùta pro stanovení danì se prodlu¾uje o 1 rok, pokud v posledních 12 mìsících pøed uplynutím dosavadní lhùty pro stanovení danì do¹lo k podání dodateèného daòového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodateèného daòového tvrzení, pokud tato výzva vedla k domìøení danì (podtr¾eno NSS). Na tuto výzvu stì¾ovatel zareagoval podáním ze dne 9. 7. 2012 s tím, ¾e dle jeho názoru zde není dùvod pro podání dodateèného pøiznání k dani. Správce danì v¹ak na základì pøedmìtné výzvy daò nedomìøil, ve vìci ji¾ ¾ádné úkony neèinil a a¾ dne 5. 4. 2013 zahájil, mj. za toto zdaòovací období, daòovou kontrolu, na základì které poté daò domìøil. S ohledem na to, ¾e nebyla splnìna zákonná podmínka, aby výzva vedla k domìøení danì, nemohla mít zákonem pøedpokládaný úèinek prodlou¾ení lhùty o jeden rok. Lhùta k vymìøení danì za rok 2009 tak skuteènì uplynula dnem 31. 12. 2012. Ponìvad¾ byla daòová kontrola zahájena a¾ po této lhùtì, byl i dodateèný platební výmìr vydán a¾ po jejím uplynutí, a tedy v dobì, kdy ji¾ správce danì nemìl právo daò vymìøit. Z vý¹e uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e krajský soud posoudil prekluzi práva vymìøit pøedmìtnou daò za zdaòovací období roku 2009 v rozporu se zákonem. U ostatních zdaòovacích období prekluzivní lhùta k vymìøení danì správci danì neuplynula. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e za zdaòovací období roku 2010 poèala tato lhùta bì¾et dne 31. 12. 2010 a skonèila by dnem 31. 12. 2013 (poèátek lhùty zùstal zachován stejnì jako v pøípadì roku 2009); pro zdaòovací období roku 2011 poèala lhùta bì¾et dne 31. 1. 2012 a skonèila by dnem 31. 1. 2015 (srov. § 148 odst. 1 daòového øádu ve spojení
s § 15 zákona o dani silnièní). Ponìvad¾ byla dne 5. 4. 2013 zahájena daòová kontrola, do¹lo podle § 148 odst. 3 daòového øádu k pøeru¹ení prekluzivní lhùty k vymìøení danì za zdaòovací období let 2010 a 2011 a nová tøíletá lhùta skonèí dnem 5. 4. 2016. Pro zdaòovací období roku 2012 zaèala prekluzivní lhùta bì¾et dne 31. 1. 2013 a skonèí dnem 31. 1. 2016.
V. 5. Aplikovaná právní úprava
[37] Dal¹í námitky se ji¾ týkají interpretace ustanovení § 6 odst. 9, resp. 10, zákona o dani silnièní, které upravují podmínky pro 100% resp. 48% roèní sní¾ení sazby této danì. S ohledem na zru¹ení rozhodnutí daòových orgánù za rok 2009 budou tyto námitky posuzovány pouze ve vztahu ke zdaòovacím obdobím rokù 2010, 2011 a 2012.
[38] Podle § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní platí od zdaòovacího období roku 2009 tato právní úprava:
Bez ohledu na datum první registrace se sazba danì podle odstavce 2 sni¾uje o 100 % u nákladních vozidel vèetnì tahaèù, nákladních pøívìsù a nákladních návìsù s nejvìt¹í povolenou hmotností nad 3,5 tuny a ménì ne¾ 12 tun, pokud tato vozidla nejsou pou¾ívána k podnikání nebo v pøímé souvislosti s podnikáním nebo k èinnostem, z nich¾ plynoucí pøíjmy jsou pøedmìtem danì z pøíjmù anebo nejsou provozována pro cizí potøeby a jsou-li pou¾ívána a) subjekty, které nejsou zalo¾eny nebo zøízeny za úèelem podnikání, b) jako výcviková vozidla podle zvlá¹tního právního pøedpisu upravujícího získávání a zdokonalování odborné zpùsobilosti k øízení motorových vozidel, nebo c) fyzickými osobami.
[39] Podle odst. 10 se sazba danì ( ) sni¾uje o 48 % u nákladních vozidel vèetnì tahaèù, nákladních pøívìsù a nákladních návìsù s nejvìt¹í povolenou hmotností 12 a více tun, za podmínek uvedených v odstavci 9 .
[40] Stì¾ovatel se domnívá, ¾e aèkoli vyu¾íval svá vozidla k provozování auto¹koly, tedy k podnikání nebo v pøímé souvislosti s podnikáním nebo k èinnostem, z nich¾ plynoucí pøíjmy jsou pøedmìtem danì z pøíjmù, nemìlo to vliv na mo¾nost uplatnìní sní¾ení danì podle písm. b) tohoto ustanovení. Jinak by bylo toto ustanovení aplikovatelné toliko na ozbrojené slo¾ky.
V. 6. Povaha zdaòovaných vozidel a posouzení namítaného rozporu se smìrnicí Evropského parlamentu a Rady è. 1992/62/ES
[41] Pøednì Nejvy¹¹í správní soud posuzoval kasaèní námitku týkající se první stanovené podmínky, tudí¾ povahy zdaòovaných vozidel. Jak ji¾ bylo uvedeno, jednalo se o vozidlo RZ X (nákladní pøívìs valníkový o 2 nápravách, celková hmotnost 13 tun) a vozidlo RZ X (nákladní automobil valníkový o 2 nápravách, celková hmotnost 12 tun). Stì¾ovatel je právnickou osobou, podnikatelem, s pøedmìtem podnikání mj. provozování auto¹koly. Nebylo zpochybnìno, ¾e tato vozidla byla vyu¾ívána pro výcvik øidièù za úèelem získání øidièského oprávnìní v rámci podnikatelské èinnosti.
[42] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e výcviková vozidla nelze podøadit pod pojem nákladní vozidla ve smyslu § 2 odst. 3 zákona o dani silnièní, proto¾e nejsou urèena výluènì k pøepravì nákladu, ale k výcviku øidièù a to s odkazem na èl. 2 písm. d) smìrnice Evropského parlamentu a Rady 1992/62/ES, dle které se vozidlem míní motorové vozidlo nebo jízdní souprava, které jsou urèeny výluènì k pøepravì zbo¾í a jejich¾ celková hmotnost èiní nejménì 12 tun. Nejvy¹¹í správní soud na okraj pøipomíná, ¾e tato smìrnice byla novelizována smìrnicí Evropského parlamentu a Rady è. 2006/38/ES, která mìla být implementována do 10. 6. 2008. Tato smìrnice mj. zmìnila pokraèování definici vozidla; vozidlem je motorové vozidlo nebo jízdní souprava, které jsou urèeny nebo pou¾ívány výluènì k silnièní pøepravì zbo¾í a jejich¾ maximální pøípustná hmotnost èiní více ne¾ 3,5 tun . Smìrnice pøitom øe¹í, jak mají být v zájmu vyrovnané hospodáøské soutì¾e zatí¾eni vybraní dopravci úhradou nákladù na pozemní komunikace; stanoví tedy, kdo zpoplatnìn být musí a v jakých minimálních mezích, neomezuje v¹ak èlenské státy v dal¹ím zdanìní èi zpoplatnìní.
[43] Nejvy¹¹í správní soud nevidí dùvod pøedkládat pøedbì¾nou otázku k Soudnímu dvoru Evropské unie, nebo» se stì¾ovatelem v zásadì souhlasí, ¾e vozidla, která jsou pøestavìna na výcviková a jsou na základì správního øízení zaøazena mezi výcviková vozidla, nejsou urèena nebo pou¾ívána výluènì k silnièní pøepravì zbo¾í, aèkoli se nadále jedná o silnièní motorová vozidla. Pøedmìtná smìrnice tudí¾ o výcvikových vozidlech vùbec nepojednává a jejich zdanìní je tak na uvá¾ení a fiskálních potøebách státního rozpoètu ka¾dého èlenského státu EU. Pøedlo¾ení navrhované pøedbì¾né otázky by tak nemìlo ¾ádný odraz v tomto soudním øízení.
[44] Kromì toho Nejvy¹¹í správní soud upozoròuje, ¾e zákon o dani silnièní ve znìní úèinném pro projednávanou vìc, tj. ve znìní do 31. 12. 2013, vùbec neobsahoval ustanovení § 2 odst. 3. Toto ustanovení, které uvádí, ¾e [p]øedmìtem danì silnièní jsou v¾dy vozidla s nejvìt¹í povolenou hmotností nad 3,5 tuny urèená výluènì k pøepravì nákladù a registrovaná v Èeské republice , bylo do zákona o dani silnièní vlo¾eno a¾ s úèinností od 1. 1. 2014, a je tedy na nyní projednávanou vìc neaplikovatelné. Podle § 2 odst. 1 tohoto zákona ve znìní úèinném pro projednávanou vìc v¹ak platilo, ¾e [p]øedmìtem danì silnièní (dále jen "daò") jsou silnièní motorová vozidla a jejich pøípojná vozidla ( ) registrovaná a provozovaná v Èeské republice, jsou-li pou¾ívána k podnikání nebo k jiné samostatné výdìleèné èinnosti (dále jen "podnikání") nebo jsou pou¾ívána v pøímé souvislosti s podnikáním anebo k èinnostem, z nich¾ plynoucí pøíjmy jsou pøedmìtem danì z pøíjmù u subjektù nezalo¾ených za úèelem podnikání podle zvlá¹tního právního pøedpisu. Bez ohledu na to, zda jsou pou¾ívána k podnikání, jsou pøedmìtem danì vozidla s nejvìt¹í povolenou hmotností nad 3,5 tuny urèená výluènì k pøepravì nákladù a registrovaná v Èeské republice. Ponìvad¾ pøedmìtná vozidla stì¾ovatele jsou silnièními motorovými vozidly registrovanými a provozovanými v Èeské republice a jsou stì¾ovatelem pou¾ívána k podnikání, o èem¾ nebylo mezi stranami sporu, není ani nutné zabývat se podmínkou, jestli byla urèena výluènì k pøepravì nákladù podle citovaného ustanovení in fine, která je v podstatì shodná se stì¾ovatelem uvádìným novì vlo¾eným ustanovením § 2 odst. 3. Je tak evidentní, ¾e správcem danì zdanìná vozidla byla pøedmìtem danì silnièní podle § 2 odst. 1 zákona o dani silnièní; splnìna je rovnì¾ první podmínka uvozovací vìty ust. § 6 odst. 9 stejného zákona.
V. 7. Povinnost kumulativního splnìní podmínek stanovených v ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní
[45] Nejvy¹¹í správní soud dále uvádí, ¾e nesouhlasí se stì¾ovatelem, ¾e na nìj nejsou aplikovatelné závìry rozsudku, na který odkazovaly jak správní orgány, tak krajský soud, a sice rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 25. 2. 2013, è. j. 2 Afs 5/2012-22. Tento rozsudek se sice skuteènì zabýval primárnì tím, zda mù¾e beneficium podle § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní vyu¾ít také fyzická osoba-podnikatel, av¹ak kromì toho v nìm byl podán podrobný výklad pøedmìtného ustanovení. Zdej¹í soud v tomto rozsudku dospìl ohlednì interpretace uvedeného ustanovení k závìru, ¾e pro mo¾nost vyu¾ití pøedmìtného daòového zvýhodnìní je nutné kumulativní splnìní v¹ech tøí zákonných podmínek: existence odpovídající kategorie provozovaného vozidla; vylouèení jakékoliv spojitosti pou¾ití takového vozidla s podnikatelskou èi jinak výdìleènou èinností; existence privilegovaných subjektù [písm. a) a c)] nebo èinnosti (kým, respektive k jakému úèelu, smí být vozidlo pou¾ito). Mají-li být tyto podmínky splnìny kumulativnì, v pøípadì nesplnìní by» i jen jedné z nich ji¾ logicky nelze vùbec o mo¾nosti u¾ití této výhody uva¾ovat.
[46] ®alovaný v napadených rozhodnutích podrobil pøedmìtné ustanovení podrobnému výkladu, a to jak z hlediska výkladu jazykového, výkladu e ratione legis, historického výkladu i výkladu
logického, a dospìl k jednoznaènému závìru shodnému se závìrem nastínìným v citovaném rozsudku, tudí¾ ¾e podmínky stanovené v ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní musí být pro aplikaci roèního sní¾ení sazby danì naplnìny kumulativnì. Ponìvad¾ mezi stranami není sporu o tom, ¾e stì¾ovatel vyu¾ívá pøedmìtná vozidla k provozování auto¹koly, tudí¾ k èinnosti, která jako taková pøedstavuje èinnost, z ní¾ stì¾ovateli plynou pøíjmy, které jsou pøedmìtem danì z pøíjmù, je toto ustanovení na stì¾ovatele neaplikovatelné bez ohledu na splnìní ostatních podmínek.
V. 8. Námitky týkající se interpretace ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní
[47] Stì¾ovatel se v prùbìhu celého øízení, tedy i v kasaèní stí¾nosti, dovolává zejména historického výkladu, resp. výkladu e ratione legis, tj. úmyslu zákonodárce. Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e jak ji¾ ostatnì konstatoval krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku, na které lze v podrobnostech odkázat, z dùvodové zprávy k zákonu è. 246/2008 Sb. nelze jednoznaènì uèinit stì¾ovatelem akcentovaný výklad pøedmìtného ustanovení, tudí¾ ¾e provozovatelé auto¹kol jsou oprávnìni vyu¾ít tohoto beneficia bez dal¹ího. Z dùvodové zprávy toti¾ plyne úmysl zákonodárce tímto beneficiem zvýhodnit pouze vozidla, která nejsou pou¾ívána neziskovými subjekty a obèany k podnikatelským úèelùm. Pokud by v¹ak byla vozidla tìchto osob pou¾ita k podnikání nebo v pøímé souvislosti s podnikáním nebo k èinnostem, z nich¾ plynoucí pøíjmy jsou pøedmìtem danì z pøíjmù u právnických osob, byla pronajata k jakémukoliv úèelu nebo pou¾ita v nákladní pøepravì pro cizí potøeby, ztratila by výhodu sní¾ení sazeb. Kromì tìchto subjektù se má toto sní¾ení týkat vedle nepodnikajících obèanù také neziskového sektoru a dal¹ích subjektù napojených na státní rozpoèet, které jsou demonstrativnì vymezeny v ustanovení § 18 odstavec 8 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù.
[48] Nejvy¹¹í správní soud v¹ak souhlasí se stì¾ovatelem, ¾e pokud jde o samotnou zmínku o výcvikových vozidlech v této dùvodové zprávì, ta se jeví jako ponìkud zavádìjící. V dùvodové zprávì se toti¾ uvádí, ¾e [p]okud jde o sní¾ení sazby pro nákladní vozidla a jejich pøípojná vozidla vyu¾ívaná jako výcviková vozidla, jde o vozidla konstrukènì a technicky uzpùsobená pro praktický výcvik øidièù. Pokud by v¹ak byla pou¾ita jinak ne¾ pro praktický výcvik øidièù, (napø. pro nákladní pøepravu) nebo byla pronajata, ztratila by také výhodu sní¾ení sazeb. Pøi izolovaném ètení tohoto textu, bez jeho zasazení do kontextu pøijaté právní úpravy, by tak bylo mo¾né se stì¾ovatelem souhlasit. Nicménì, jak to plyne z pøijaté právní úpravy (a ostatnì i z dùvodové zprávy jako celku), nutno na uvedené ustanovení nahlí¾et takovým zpùsobem, ¾e se skuteènì uplatní pouze na nepodnikající subjekty, resp. subjekty, jím¾ z provozování pøedmìtných vozidel neplynou pøíjmy zdaòované daní z pøíjmù. K údajnému pùvodnímu úmyslu zákonodárce, na který odkazuje stì¾ovatel, tj. vyjádøení tehdej¹ího ministra financí, pak lze podotknout, ¾e podstatné není to, co zákonodárce snad zamý¹lel pøijmout, nýbr¾ to, co skuteènì pøijal. Pokud by zákonodárce skuteènì zamý¹lel pøijmout právní úpravu, která by daòovì zvýhodòovala výcviková vozidla bez dal¹ího, nic mu nebránilo tak uèinit napøíklad jejím vyèlenìním z tohoto ustanovení zpùsobem, aby na ni nebyly aplikovány podmínky stanovené v uvozovací vìtì § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní. Jak ji¾ ale bylo uvedeno napø. ve zmiòovaném rozsudku sp. zn. 2 Afs 5/2012, úlohou Nejvy¹¹ího správního soudu zásadnì není nabízet vhodná legislativní øe¹ení, nýbr¾ interpretovat stávající legislativu za pou¾ití nabízejících se forem výkladu.
[49] Interpretací uvedeného ustanovení, a» ji¾ výkladem jazykovým, sémantickým, nebo teleologickým, nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ k jakému dospìly daòové orgány i krajský soud, tedy ¾e podmínky stanovené v ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní musí být splnìny kumulativnì; pøi absenci kterékoli z nich nelze beneficium sní¾ení danì uplatnit.
[50] Domnívá-li se stì¾ovatel, ¾e zmìnou textu zákona musí v¾dy dojít i ke zmìnì jeho výkladu, nelze s ním souhlasit. Pøednì je tøeba uvést, ¾e racionální zákonodárce je zpravidla legislativnì èinný, pokraèování pokud zamý¹lí provést zmìnu právní úpravy oproti pøedchozímu stavu, leda¾e by pøi zachování stávající úpravy tuto pouze formulaènì vyjasòoval beze zmìny jejího obsahu a významu (k tomu srovnej rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, è. j. 7 Afs 54/2006-155, odst. 54, publ. pod è. 1778/2009 Sb. NSS). Zmìna práv a povinností s sebou nese zmìnu výkladu, nicménì u zmìn formulaèních tak tomu v¾dy nebývá. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e v nyní projednávané vìci byl zákon zmìnìn dvakrát, co¾ vyluèuje shodu výkladu. Nejvy¹¹í správní soud upozoròuje, ¾e ustanovení § 6 odst. 9 a 10 bylo do zákona o dani silnièní vlo¾eno a¾ novelou è. 246/2008 Sb. s úèinností od 5. 7. 2008. Do této doby byla výcviková vozidla øádnì zdaòována, nepøíslu¹elo jim ¾ádné zvýhodnìní, a tudí¾ výklad nebyl vùbec problematický. Uvedenou novelou do¹lo k tomu, ¾e výcviková vozidla mohla být daòovì zvýhodnìna, nicménì pouze za kumulativního splnìní zákonem stanovených podmínek (co¾ stì¾ovatel nesplnil). Pokud stì¾ovatel poukazuje na následnou novelizaci pøedmìtného ustanovení opatøením Senátu è. 344/2013 Sb., ta nabyla úèinnosti a¾ dne 1. 1. 2014, a nemohla být proto na nyní projednávanou vìc aplikována (v nyní projednávané vìci se jedná o zdaòovací období let 2010-2012). Pokud se v¹ak jedná o touto novelizací provedenou zmìnu, do¹lo k ní primárnì s ohledem na nutnost terminologických zmìn v souvislosti s rekodifikací soukromého práva. Zmìna ve formulaci pøedmìtného ustanovení, která se dotýká stì¾ovatele, pak spoèívala v tom, ¾e negativní podmínka pou¾ívání vozidel k podnikání (ke zdaòované èinnosti) byla pøesunuta z uvozovací vìty do znìní vìty uvedené pod písm. c), pøímo se dotýkající výcvikových vozidel. Ostatnì to bylo základem zásahu do tohoto ustanovení-tedy, ¾e podmínky uvozovací vìty byly pøesunuty do vìt vztahujících se na vybrané osvobozované subjekty. Dle oznaèeného ustanovení se jedná o výcviková vozidla ( ), která nejsou pou¾ívána k èinnosti, z ní¾ 1. plynoucí pøíjmy jsou pøedmìtem danì z pøíjmù právnických osob, nebo 2. plynou pøíjmy ze samostatné èinnosti. Z uvedeného je zøejmé, ¾e podmínky pro osvobození výcvikových vozidel od silnièní danì zùstaly i po této novele shodné, a nelze tudí¾ spekulovat o mo¾nosti jiného výkladu daòové povinnosti. Formulaèní zmìny pak ve vztahu k výcvikovým vozidlùm ani nelze pova¾ovat za odstraòující výkladové nejasnosti, nebo» takové zde nebyly.
VI. 9. Otázka faktické (ne)aplikovatelnosti pøedmìtného ustanovení
[51] Pokud jde o výtku stì¾ovatele k argumentaci krajského soudu, ¾e ¾alovaným pøijatý výklad neznamená nadbyteènost pøedmìtného ustanovení, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e tato námitka je nedùvodná. Nejedná se toti¾ o vadu, pro kterou by bylo lze rozsudek krajského soudu pova¾ovat za nezákonný nebo nepøezkoumatelný. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud judikoval napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaném pod è. 133/2004 Sb. NSS, [n]edostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny.
[52] Krajský soud se k uvedené námitce vyjádøil v tom smyslu, ¾e pøedmìtné ustanovení není nadbyteèným, nebo» na území ÈR mohou pùsobit subjekty, které v rámci registrované auto¹koly nebudou mít z provádìného výcviku zdanitelné pøíjmy, pøièem¾ jako pøíklad uvedl výcvik ¾ákù ¹koly ( ), u nich¾ je získání øidièského oprávnìní kvalifikaèním pøedpokladem pro výkon povolání, na které se na dané ¹kole pøipravují, samozøejmì za pøedpokladu, ¾e taková výuka je financována nikoli z pøíjmù od ¾ákù ¹koly a výcviková vozidla nejsou vyu¾ívána také ke komerèní výuce a získání øidièského oprávnìní. S tímto pøíkladem se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje. ©kola mù¾e toti¾ vystupovat jednak jako ¹kolská právnická osoba podle § 124 an. zákona è. 561/2004 Sb. o pøed¹kolním, základním, støedním, vy¹¹ím odborném a jiném vzdìlávání (dále jen ¹kolský zákon ), ve znìní úèinném pro projednávanou vìc, nebo jako právnická osoba nebo pøíspìvková organizace podle zvlá¹tních
právních pøedpisù. Ani jeden z tìchto pøípadù v¹ak nelze podøadit pod ust. § 6 odst. 9 písm. c) zákona o dani silnièní. Ponìvad¾ je hlavním pøedmìtem èinnosti tìchto subjektù poskytování vzdìlávání podle rámcových vzdìlávacích programù, nejedná se o podnikání, nýbr¾ o veøejnou slu¾bu [§ 2 odst. 3 ¹kolského zákona, § 3 odst. 3 písm. t) zákona è. 455/1991 Sb., ¾ivnostenského zákona]. Tyto subjekty by sice byly jako privilegované nadány uplatnit sní¾ení roèní sazby danì silnièní podle § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní, nikoliv v¹ak podle písm. b), nýbr¾ podle písm. a). Pøesto¾e u ¹koly zalo¾ené (zøízené) obchodní spoleèností se automaticky jedná o podnikatele (viz [§ 2 odst. 2 písm. a) zákona è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník ve znìní úèinném pro projednávanou vìc) a také Rigel, F., a kol: ©kolský zákon. Komentáø. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2014, s. 591], bez ohledu na to, ¾e byla zalo¾ena (zøízena) za nepodnikatelským úèelem, uplatní se na ni rovnì¾ daòové zvýhodnìní podle § 6 odst. 9 písm. a) zákona o dani silnièní, nebo» toto ustanovení ze své pùsobnosti nevyluèuje v¹echny podnikatele, ale pouze o ty, kteøí byli zalo¾eni za úèelem podnikání (samozøejmì pouze za souèasného splnìní podmínek v uvozovací vìtì).
[53] Nejvy¹¹í správní soud je toho názoru, ¾e se stì¾ovatelem lze souhlasit v tom smyslu, ¾e sporné ustanovení je v praxi pou¾itelné minimálnì, nebo» ka¾dý, kdo pou¾ívá výcviková vozidla podle zákona è. 247/2000 Sb., o získávání a zdokonalování odborné zpùsobilosti k øízení motorových vozidel, musí splòovat v nìm uvedené pøedpoklady, mj. disponovat ¾ivnostenským oprávnìním (vyjma organizaèní slo¾ky státu, která zaji¹»uje obranu a bezpeènost státu). Jedná se tak buï o právnickou osobu zalo¾enou za úèelem podnikání, která pøedmìtné vozidlo pou¾ívá k podnikání nebo alespoò v souvislosti se svou podnikatelskou èinností, a tedy jí benefit sní¾ení danì nepøinále¾í (nelze tak akceptovat pøíklad uvádìný ¾alovaným v jeho vyjádøení, ¾e se mù¾e jednat o vozidla auto¹kol obchodních spoleèností, kde je provádìn výcvik øidièù z øad vlastních zamìstnancù, nebo» tento výcvik je provádìn v souvislosti s podnikatelskou èinností za úèelem vyuèení øidièù v zásadì pro následnou vyu¾itelnost v podnikání obchodní spoleènosti). Je velice nepravdìpodobné, ¾e by takováto právnická osoba pou¾ívala výcvikové vozidlo pouze k výcviku øidièù mimo své èleny/zamìstnance a neplynuly by jí z toho ¾ádné pøíjmy; nebo je právnickou osobou nezalo¾enou k podnikání, a tedy jí tento benefit nále¾í (nezískává-li z provozu daného vozidla zdanitelné pøíjmy), av¹ak nikoliv podle § 6 odst. 9 písm. b), ale písm. a). Je-li pak fyzickou osobou-podnikatelem, je zøejmé, ¾e provádí-li výcvik øidièù na pøedmìtném vozidle, musí tak èinit v rámci své podnikatelské èinnosti; a je-li fyzickou osobou-nepodnikatelem, nemù¾e být dr¾itelem ¾ivnostenského oprávnìní a provádìt výcvik øidièù podle zákona è. 247/2000 Sb.
[54] Otázka faktické (ne)aplikovatelnosti pøedmìtného ustanovení v¹ak není, jak ji¾ bylo shora naznaèeno, podstatná pro zodpovìzení otázky, zda byla stì¾ovateli v souladu se zákonem domìøena daò silnièní za zdaòovací období let 2010-2012. Jeho praktická neaplikovatelnost nadto stì¾ovateli toliko pøitì¾uje, nebo» je zøejmé, ¾e se nevztahuje ani na jeho pøípad. Správní soudy navíc nepøedstavují v soustavì státních orgánù ty subjekty, které by mìly hodnotit kvalitu právních pøedpisù nebo jejich eventuální nadbyteènost.
[55] Pokud jde o dal¹í námitku týkající se údajné zavedené správní praxe daòových orgánù, Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s krajským soudem, ¾e pokyny k vyplnìní daòového pøiznání nepøedstavují závazný výklad a ¾e se jedná jenom o pomùcku k vyplnìní tiskopisu daòového pøiznání. Nicménì, Nejvy¹¹í správní soud je také toho názoru, ¾e pøes jejich právní nezávaznost pøedstavují tyto pokyny pro daòové subjekty urèité vodítko k vyplnìní daòového pøiznání vytvoøené správcem danì, s pøedpokladem jeho správnosti. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu se v¹ak jako zavádìjící pro stì¾ovatele jeví toliko pokyny k pøiznání k dani silnièní za rok 2009, v nich¾ bylo do § 6 odst. 9 písm. b) vlo¾eno v závorce uvedené slovní spojení-provozovatelé auto¹kol. Ponìvad¾ se jednalo o novou právní úpravu, mohly tyto pokyny zmást daòové subjekty. pokraèování Jak ji¾ ale bylo uvedeno, posuzování tohoto zdaòovacího období ji¾ není na místì vzhledem k prekluzi lhùty ke stanovení danì.
[56] V pokynech k vyplnìní daòového pøiznání k dani silnièní za rok 2010 byl namísto provozovatelù auto¹kol do závorky vlo¾en výraz subjekty provádìjící vlastní výcvik øidièù a za roky 2011 a 2012 ji¾ bylo pou¾ito pouze doslovné zákonné znìní § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní. Tyto pokyny ji¾ podle soudu nevyvolávají pochybnosti, pokud se jedná o postavení stì¾ovatele. Ten je provozovatelem auto¹koly a vlastní výcvik øidièù neprovádí, resp. to alespoò netvrdil ohlednì zdaòovaných vozidel (pokyny by se mohly jevit jako matoucí toliko ve vztahu k obchodním spoleènostem, které takový výcvik v roce 2010 provádìly). Ponìvad¾ tedy do¹lo ke zmìnì pokynù (2x), nelze tvrdit, ¾e byla správcem danì zavedena správní praxe, dle které by byli provozovatelé auto¹kol zvýhodnìni bez ohledu na splnìní dal¹ích podmínek (typ vozidla, nepou¾ívání vozidla k podnikání). Nepøípadná je tak rovnì¾ stì¾ovatelem uvádìná judikatura, dle které jsou soudy povinny akceptovat i nezákonnou správní praxi, nebo» takováto praxe ve vztahu k provozovatelùm auto¹kol nebyla nikdy zalo¾ena.
VI. 1. Námitka domìøení danì se znaèným èasovým odstupem
[57] Koneènì, pokud jde o námitku, ¾e ¾alovaný tøi roky akceptoval u stì¾ovatele osvobození vozidel a daòovou kontrolu zahájil a¾ se znaèným èasovým odstupem, ta byla Nejvy¹¹ím správním soudem vyhodnocena jako nedùvodná. Podle § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù bylo lze daò silnièní vymìøit nebo domìøit do tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla daòová povinnost (zdaòovací období roku 2010) a podle § 148 odst. 1 daòového øádu lze daò stanovit do tøí let ode dne, v nìm¾ uplynula lhùta pro podání øádného daòového tvrzení (2011, 2012). Jak plyne z dùvodové zprávy k daòovému øádu (obdobnì té¾ k zákonu o správì daní), tato lhùta je velmi dùle¾itá, nebo» pro daòové øízení je typické, ¾e uplynutí prekluzivní lhùty je rozhodným okam¾ikem urèujícím konec daòového øízení v jeho nalézací rovinì a definitivní vypoøádání materiálních vztahù mezi veøejným rozpoètem a daòovým subjektem. Do té doby lze zákonem pøipu¹tìnými instrumenty mìnit poslední známou daò, a to jak ve prospìch daòového subjektu, tak v jeho neprospìch. Správce danì za pøedmìtná zdaòovací období uvedenou lhùtu ¾ádným zpùsobem nepøekroèil. Poté, co na základì pochybností o správnosti daòových pøiznání stì¾ovatele zahájil daòovou kontrolu za zdaòovací období let 2009-2011, a ovìøil si tak, zda stì¾ovatel vypoèítal daò silnièní ve správné vý¹i, zjistil, ¾e stì¾ovatel nemá nárok na sní¾ení danì podle § 6 odst. 9 a 10 zákona o dani silnièní a daò mu domìøil. V pøípadì danì za rok 2012 mu daò vymìøil po ukonèení postupu k odstranìní pochybností. Správce danì tak svým postupem nijak nevyboèil ze zákonem stanovených mezí.
VII. Závìr a náklady øízení¨
[58] Rozsudek krajského soudu, který byl napaden kasaèní stí¾ností, se týkal ètyø rozhodnutí ¾alovaného ze dne 3. 1. 2014, è. j. 21/14/5000-14103-705778, è. j. 22/14/5000-14103-705778, è. j. 23/14/5000-14103-705778 a è. j. 20/14/5000-14103-70577. Pøesto¾e krajský soud rozhodl jedním rozsudkem, zamítl dvì ¾aloby stì¾ovatele brojící proti ètyøem rozhodnutím ¾alovaného. Napadený rozsudek krajského soudu proto tøeba vnímat jako rozhodnutí zamítající ètyøi ¾aloby; ostatnì tato rozhodnutí byla výslovnì konstatována ve výroku I. napadeného rozsudku.
[59] Jak plyne ze shora popsaného, Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil dùvodnosti námitek stì¾ovatele, a» ji¾ smìøovaly proti pøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu nebo proti správnosti krajským soudem uèinìných závìrù ohlednì výkladu ustanovení § 6 odst. 9 zákona o dani silnièní èi poru¹ení zavedené správní praxe daòových orgánù, a ani námitky týkající
se tvrzené protiústavnosti § 6 odst. 9 zákona o soudních poplatcích. Ji¾ v úvodu kasaèní stí¾nosti bylo naznaèeno, ¾e tyto dùvody Nejvy¹¹í správní soud posuzoval pouze vùèi zdaòovacím obdobím 2010, 2011 a 2012. Ve vztahu k rozhodnutím ¾alovaného è. j. 22/14/5000-14103- 705778, è. j. 23/14/5000-14103-705778 a è. j. 20/14/5000-14103-705778 lze vzhledem ke v¹emu shora uvedenému uzavøít, ¾e rozsudek krajského soudu byl vydán v souladu se zákonem a v této èásti byla proto kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítnuta.
[60] Ve vztahu k rozhodnutí ¾alovaného è. j. 21/14/5000-14103-705778 ov¹em Nejvy¹¹í správní soud z úøední povinnosti zjistil, ¾e správci danì marnì uplynula lhùta ke stanovení danì. Daòová povinnost na daò silnièní za zdaòovací období roku 2009 tak byla domìøena po uplynutí prekluzivní lhùty. Ve vztahu k tomuto rozhodnutí proto Nejvy¹¹í správní soud nezkoumal dùvodnost ostatních uplatnìných kasaèních námitek, nebo» by nebyly zpùsobilé jakkoli ovlivnit výrok rozhodnutí. Z vý¹e uvedených dùvodù proto nezbylo ne¾ kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v èásti, v ní¾ byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství ze dne 3. 1. 2014, è. j. 21/14/5000-14103-705778, zru¹it podle § 110 odst. 1 s. ø. s. Vzhledem, k tomu, ¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dùvody, aby uvedené rozhodnutí bylo zru¹eno, Nejvy¹¹í správní soud souèasnì rozhodl také o zru¹ení tohoto rozhodnutí ¾alovaného a zároveò rozhodnutí Finanèního úøadu pro Liberecký kraj, platebního výmìru na daò silnièní za rok 2009, è. j. 686752/13/2602-24802-505713 0644 [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s., za pøimìøeného pou¾ití § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a § 78 odst. 1 a 4 s. ø. s.]. S ohledem na skuteènost, ¾e právo státu vymìøit daò silnièní za zdaòovací období roku 2009 je prekludováno, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud o zru¹ení v¹ech pøedcházejících rozhodnutí vztahujících se k tomuto zdaòovacímu období, ani¾ by vìc vracel ¾alovanému k dal¹ímu øízení; pro pokraèování øízení ohlednì prekludované daòové povinnosti není dán ¾ádný zákonný dùvod.
[61] Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il v èásti vìcný výrok rozsudku krajského soudu, musel zru¹it i na nìm závislý výrok II. o náhradì nákladù øízení.
[62] Za situace, kdy Nejvy¹¹í správní soud zru¹il (by» v èásti) rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech soudního øízení, která pøedcházela zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodne o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
[63] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 vìta první s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., podle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, je¾ dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Mìl-li úspìch jen èásteèný, pøizná mu soud právo na náhradu pomìrné èásti nákladù.
[64] V nyní projednávané vìci byla ¾alobou napadena ètyøi rozhodnutí ¾alovaného, pøièem¾ stì¾ovatel dosáhl celkového úspìchu pouze ve vztahu k jedné z nich. Soud tak stì¾ovateli pøiznal náhradu nákladù øízení ve vý¹i 1/4 z celkových vynalo¾ených nákladù. Náklady øízení pøed krajským soudem sestávají ze zaplaceného soudního poplatku, stejnì tak jako z poplatku, který byl rozsudkem domìøen, nebo» ve výroku III. nebyl rozsudek krajského soudu zru¹en a stì¾ovatel je povinen tuto èástku uhradit. Soudní poplatky v øízení o ¾alobì tak èiní celkem 12 000 Kè. Stì¾ovatel byl ov¹em úspì¹ný pouze se ¾alobou proti jednomu rozhodnutí ze ètyø, tedy mu pøíslu¹í úhrada pouze jednoho soudního poplatku ve vý¹i 3000 Kè. Stì¾ovatel byl v øízení pøed krajským soudem zastoupen spoleèností Rambousek a partner, a s., co¾ umo¾òuje pokraèování § 35 odst. 2 s. ø. s. (k tomu srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 6. 8. 2010, è. j. 5 Afs 12/2010-80). Náklady spojené se zastupováním stì¾ovatele pøed krajským soudem tak èiní 4 x 3100 Kè za ètyøi úkony právní slu¾by, jejich¾ sazba se øídí vyhlá¹kou è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), zejména § 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d). Konkrétnì se jedná o pøevzetí a pøípravu zastoupení podle § 11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu, dvì písemná podání ve vìci samé (2 x ¾aloba) podle § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu a úèast na jednání soudu. Úèelnì vynalo¾ené náklady dále tvoøí èástka ve vý¹i 4 x 300 Kè, pøedstavující náhradu hotových výdajù (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Zástupce stì¾ovatele prokázal, ¾e je plátcem DPH, proto souèást nákladù tvoøí rovnì¾ tato daò ve vý¹i 2856 Kè, tj. 21% z èástky 13 600 Kè. Zohlednìn je rovnì¾ § 12 odst. 3 advokátního tarifu a za úkony právní slu¾by jsou zapoèteny obì podané ¾aloby. Jedna ètvrtina nákladù vynalo¾ených za zastupování pøed krajským soudem èiní 4114 Kè. V øízení pøed krajským soudem tak stì¾ovateli pøíslu¹í náhrada nákladù øízení ve vý¹i 7114 Kè.
[65] Soudní poplatek za kasaèní øízení èiní 5000 Kè. V tomto øízení byl stì¾ovatel zastoupen JUDr. Ing. Ondøejem Horázným, advokátem. Náklady spojené se zastupováním stì¾ovatele v kasaèním øízení èiní 3 x 3100 Kè, konkrétnì za pøevzetí a pøípravu zastoupení podle § 11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu a dvì písemná podání ve vìci samé (kasaèní stí¾nost, replika) podle § 11 odst. 1 písm. d) a 3 x 300 Kè jako náhrada hotových výdajù za tøi úkony právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Zástupce stì¾ovatele prokázal, ¾e je plátcem DPH, proto souèást nákladù tvoøí rovnì¾ tato daò ve vý¹i 2142 Kè, tj. 21% z èástky 10 200 Kè. Celkem èiní náklady kasaèního øízení èástku 17 342 Kè. Kasaèní stí¾nost smìøovala proti jednomu rozsudku krajského soudu a je tøeba ji pova¾ovat za úspì¹nou; proto stì¾ovateli pøíslu¹í náhrada nákladù v plné vý¹i.
[66] ®alovanému proto bylo ulo¾eno uhradit stì¾ovateli na náhradì nákladù øízení èástku 24 456 Kè. Tuto èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli v pøimìøené lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
[67] Ponìvad¾ si ¾alovaný nárokoval pøiznání úèelnì vynalo¾ených nákladù øízení ve vý¹i 300 Kè, odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na nedávné rozhodnutí roz¹íøeného senátu ze dne 31. 3. 2015, è. j. 7 Afs 11/2014-47, z nìj¾ plyne, ¾e ani náklady spojené s úèastí pracovníkù správního orgánu u jednání správního soudu nelze zásadnì pova¾ovat za náklady spadající mimo rámec bì¾né èinnosti; nato¾pak pouhé podání vyjádøení. Z tìchto dùvodù Nejvy¹¹í správní soud náhradu nákladù øízení ¾alovanému nepøiznal, ani¾ vá¾il, zda by k tomu byl dùvod s ohledem na výsledek kasaèního øízení.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 § 6
 § 6
 soud 
 § 6
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 soud 
 soud 
 § 109
 § 6
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 § 6
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 § 4
 § 6
 soud 
 § 9
 § 9
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 264
 soud 
 § 148
 § 148
 soud 
 soud 
 soud 
 § 148
 § 15
 § 148
 § 6
 § 6
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 2
in fine
 § 2
 § 2
 § 6
 § 6
 soud 
 § 6
 soud 
 § 6
 § 6
 soud 
 soud 
 § 18
 soud 
 § 6
 § 6
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 124
 § 6
 § 3
 § 6
 § 6
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 § 6
 § 6
 § 47
 § 148
 § 6
 soud 
 soud 
 § 6
 § 6
 soud 
 § 110
in fine
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 76
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 60
 § 120
 soud 
 Soud 
 § 35
 § 1
 § 7
 § 9
 § 11
 § 11
 § 12
 § 11
 § 11
 soud 
 soud