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Timestamp: 2020-07-09 21:47:21+00:00

Document:
BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-20120912
30-Section 3 : Imposition des plus-values d'apport en société
1 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 1-12/09/2012)
L' article 12 de la loi n° 80-1094 du 30 décembre 1980 a institué, à compter du 1er avril 1981, un nouveau mécanisme général d'imposition des plus-values d'apport dans lequel s'inscrivent notamment les plus-values d'apport à une société civile professionnelle. Ce régime, modifié à plusieurs reprises, est codifié à l' article 151 octies du code général des impôts ( CGI ) .
Les dispositions du II de l’article 93 quater du CGI ont, en pratique, cessé de s’appliquer aux opérations d’apports réalisées à compter du 1er avril 1981 ; cf. II .
10 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 10-12/09/2012)
L' article 151 octies du CCI prévoit notamment les dispositions suivantes :
Remarque : En cas de transmission à titre gratuit des droits sociaux rémunérant l'apport ; cf. I-B-1-c-1° .
En cas de transformation de la société civile professionnelle en société d'exercice libéral ; cf. I-B-1-c-2° .
En cas de restructuration de SCP ; cf. BOI-BNC-SECT-70-10-20-10 .
- les plus-values constatées sur les immobilisations amortissables ne sont, en principe, pas imposées au nom de l'apporteur, mais réintégrées dans les bénéfices imposables de la société bénéficiaire de l'apport dans les conditions prévues au d du 3 de l'article 210 A du CGI . Toutefois, par dérogation à ce principe, l'apporteur peut opter pour l'imposition immédiate de la plus-value à long terme globale afférente aux éléments amortissables au taux prévu au 1 du I de l'article 39 quindecies du CGI . Dans ce dernier cas, la société bénéficiaire de l'apport est libérée, à due concurrence, de l'obligation de réintégration de cette plus-value dans ses propres résultats ;
- les règles d'imposition des plus-values afférentes aux immobilisations amortissables et non amortissables prévues en cas d'apport en société réalisé dans le cadre de l' article 151 octies du CGI sont étendues aux contrats de crédit-bail mobilier et immobilier.
20 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 20-12/09/2012)
30 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 30-12/09/2012)
Pour entrer dans le champ d'application de l' article 151 octies du CGI , les apports doivent être réalisés par des contribuables exerçant une profession, c'est-à-dire qui réalisent à titre habituel et constant des opérations pour leur compte et dans un but lucratif. Au cas particulier, ils doivent exercer une profession libérale.
Bien entendu, cette profession doit être effectivement exercée, ce qui suppose l'accomplissement d'actes précis et de diligences réelles. Pour bénéficier des dispositions de l' article 151 octies du CGI , l'apporteur doit donc en l'occurrence gérer un cabinet libéral.
40 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 40-12/09/2012)
50 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 50-12/09/2012)
Remarque : en ce qui concerne l’application des dispositions de l’ article 151 octies du CGI aux apports réalisés dans le cadre d’une opération de restructuration de SCP ; cf. BOI-BNC-SECT-70-10-20-10 .
60 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 60-12/09/2012)
Cf. BOI-BIC-PVMV-40-20-30-10 .
70 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 70-12/09/2012)
80 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 80-12/09/2012)
L'apport doit, ainsi que le précise l' article 151 octies du CGI , porter sur une entreprise individuelle ou sur une branche complète d'activité.
Cette obligation exclut du régime spécial les apports d'éléments isolés, qui, dès lors, restent soumis au régime des plus-values professionnelles visées aux articles 39 duodecies et suivants du CGI .
Toutefois, il est admis que l' article 151 octies du CGI soit appliqué dans les situations exposées ci-après.
90 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 90-12/09/2012)
100 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 100-12/09/2012)
110 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 110-12/09/2012)
Enfin, le régime de report d'imposition des plus-values institué par l' article 151 octies du CGI est réservé en principe, à l'apport en pleine propriété des éléments d'actif affectés à une activité professionnelle (cf. BOI-BIC-PVMV-40-20-30-10 ).
120 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 120-12/09/2012)
130 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 130-12/09/2012)
L' article 151 octies du CGI établissant un régime particulier d'imposition des plus-values, il va de soi que ce régime ne trouve pas à s'appliquer lorsque les plus-values sont susceptibles de bénéficier d'un régime d'exonération et notamment de celui prévu à l' article 151 septies du CGI (cf. BOI-BNC-BASE-30-30-30-10 ).
140 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 140-12/09/2012)
150 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 150-12/09/2012)
160 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 160-12/09/2012)
170 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 170-12/09/2012)
180 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 180-12/09/2012)
190 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 190-12/09/2012)
210 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 210-12/09/2012)
L' article 16-I de la loi de finances rectificative pour 1989 (n° 89-936 du 29 décembre 1989) dispose qu'en cas de transmission à titre gratuit des droits sociaux rémunérant l'apport, le report d'imposition est subordonné à l'engagement du bénéficiaire de la transmission d'acquitter l'impôt sur la plus-value à la date de la cession ou du rachat des droits sociaux ou de la cession par la société du bien apporté.
220 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 220-12/09/2012)
Il résulte de l'article susvisé qu'en principe la transmission à titre gratuit des droits sociaux reçus en rémunération d'un apport d'une entreprise individuelle réalisé dans le cadre des dispositions de l' article 151 octies du CGI met fin au report d'imposition des plus-values afférentes aux éléments non amortissables apportés.
230 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 230-12/09/2012)
Sur les conditions d’application de ce dispositif, cf. BOI-BIC-PVMV-40-20-30-20 .
250 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 250-12/09/2012)
Dans sa rédaction issue de l' article 25 de la loi n° 94-1163 du 29 décembre 1994 , le I de l'article 151 octies du CGI dispose que le report d'imposition des plus-values sur biens non amortissables intervenu lors de l'apport à la société civile professionnelle, est maintenu, en cas de transformation de celle-ci en société d'exercice libéral, jusqu'à la date de cession, de rachat ou d'annulation des parts ou actions de l'apporteur ou du bénéficiaire de la transmission visé au a de l' article 151 octies du CGI .
La même disposition s'applique aux associés qui ont procédé à l'apport de leur activité individuelle sous le bénéfice du régime prévu au II de l'article 93 quater du CGI , lorsque la société civile professionnelle bénéficiaire de l'apport se transforme en société d'exercice libéral
Le bénéfice de la prorogation du report d'imposition prévu à l' article 151 octies du CGI (et II de l'article 93 quater du CGI ) est subordonné au respect de l'obligation déclarative prévue au II de l' article 151 octies du CGI qui prévoit que l'apporteur doit joindre à la déclaration prévue à l' article 170 du CGI au titre de l'année en cours à la date de l'apport et des années suivantes un état conforme au modèle fourni par l'administration faisant apparaître les renseignements nécessaires au suivi des plus-values dont l'imposition est reportée ( CGI, annexe III, article 41-0 A bis ).
260 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 260-12/09/2012)
Dans sa rédaction issue de l’ article 19 de la loi de finances rectificative pour 1999 (n° 99-1173 du 30 décembre 1999) , le I de l' article 151 octies du CGI dispose que le maintien du report d’imposition des plus-values sur biens non amortissables en cas de transformation de la SCP en société d’exercice libéral s’applique jusqu’à la date où survient un des événements mentionnés au I de l’article 151 octies A du CGI (cf. BOI-BNC-SECT-70-10-20-10 ).
Par ailleurs, le défaut de production de l’état (cf. I-B-1-c-2° § 250 ) ou l’omission de tout ou partie des renseignements qui doivent y figurer n’entraînent plus l’imposition immédiate de la plus-value reportée mais l’application de l’amende fiscale prévue à l’ article 1763 du CGI .
270 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 270-12/09/2012)
L’ article 19 de la loi de finances rectificative pour 1999 prévoit que le report d’imposition des plus-values sur biens non amortissables intervenus lors de l’apport à une SCP est maintenu en cas de restructuration de celle-ci réalisée à compter de 1er janvier 2000 dans la mesure où cette restructuration est soumise aux dispositions de l’ article 151 octies A du CGI (cf. BOI-BNC-SECT-70-10-20-10 ).
280 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 280-12/09/2012)
Cette imposition est effectuée au nom de la société bénéficiaire de l'apport selon les modalités prévues au d du 3 de l'article 210 A du CGI . Elle porte sur le total des plus-values nettes à long terme et à court terme, c'est-à-dire sur les plus-values préalablement diminuées des moins-values sur éléments amortissables.
290 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 290-12/09/2012)
Il est admis que l'apporteur opte pour la compensation de tout ou partie des plus-values à long terme avec le déficit de l'exercice. Dans ce cas, les dispositions de l' article 151 octies du CGI ne s'appliquent qu'au solde de la plus-value à long terme diminué des déficits et, bien entendu, des moins-values à long terme sur biens amortissables.
300 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 300-12/09/2012)
310 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 310-12/09/2012)
Remarque : Sur les possibilités de conserver les immeubles dans le patrimoine, cf. I-A-2-b .
En ce qui concerne les modalités de réintégration des plus-values sur biens amortissables, il conviendra de se référer au BOI-IS-FUS .
320 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 320-12/09/2012)
330 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 330-12/09/2012)
En contrepartie de ses obligations, la société bénéficiaire de la transmission d'entreprise calcule les amortissements et les plus-values ultérieures afférents aux éléments amortissables d'après la valeur qui leur a été attribuée lors de l'apport. Elle est également autorisée à pratiquer, selon le mode dégressif, l'amortissement de ceux des biens apportés qui entrent dans le champ d'application de l' article 39 A du CGI bien que les éléments en cause, nécessairement usagés, ne puissent en droit strict ouvrir droit à ce mode d'amortissement.
340 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 340-12/09/2012)
350 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 350-12/09/2012)
- l'office proprement dit sur lequel une plus-value de 50 000 ¤ est dégagée ;
Première hypothèse : M. X... cède à titre onéreux 120 parts. Dans cette hypothèse, la plus-value sur biens non amortissables, soit 50 000 ¤, est imposable en totalité.
Dans les deux hypothèses, les plus-values sur biens amortissables sont réintégrées dans les conditions prévues au dernier alinéa du I de l' article 151 octies du CGI .
360 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 360-12/09/2012)
Cf. BOI-BIC-PVMV-40-20-30-20 .
370 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 370-12/09/2012)
L'apport s'analysant en une cession pour l'application de l' article 201 du CGI , l'entreprise apportée fait l'objet d'une imposition immédiate à raison des résultats réalisés au cours de la période d'imposition close par l'apport.
380 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 380-12/09/2012)
Si les conditions (cf. I-A et B ) tenant à la qualité de l'apporteur et au contenu de l'apport sont remplies, le régime de l' article 151 octies du CGI s'applique sur simple option effectuée dans l'acte d'apport à la société nouvelle constituée sous forme de société civile professionnelle.
390 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 390-12/09/2012)
Ainsi que le prévoit le II de l'article 151 octies du CGI , l'option pour le régime spécial est exercée dans l'acte d'apport, conjointement par l'apporteur et la société.
L'apporteur informe le service chargé de l'assiette des impôts directs de l'existence de l'option en joignant un exemplaire de l'acte d'apport à la déclaration de cessation d'activité qu'il est tenu de souscrire, au titre de son entreprise individuelle, dans les soixante jours de la réalisation de l'apport (cf. article 202 du CGI ).
Pour les apports et transformations réalisés à compter du 1er janvier 1994, l'apporteur doit joindre à la déclaration prévue à l' article 170 du CGI au titre de l'année en cours à la date de l'apport et des années suivantes un état conforme au modèle fourni par l'administration faisant apparaître les renseignements nécessaires au suivi des plus-values dont l'imposition est reportée conformément au premier alinéa du a du I de l' article 151 octies du CGI . Un décret, codifié à l' article 41-0 A bis de l'annexe III au CGI précise le contenu de cet état.
Par ailleurs, conformément aux dispositions de l' article 54 septies du CGI , lorsqu'elles sont placées sous le régime de l' article 151 octies du CGI , les professions libérales doivent joindre un état à leur déclaration de résultat et tenir un registre spécial.
400 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 400-12/09/2012)
Dans le cas où une indivision successorale ayant bénéficié des dispositions de l' article 151 octies du CGI fait elle-même apport de son activité à une société de droit, le régime spécial de l' article 151 octies du CGI est applicable à l'apport à la société de droit à condition que :
410 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 410-12/09/2012)
Le régime prévu à l' article 151 octies du CGI s'est appliqué aux opérations d'apport en société réalisées depuis 1er avril 1981.
Corrélativement, les dispositions de l' article 41 du CGI qui prévoyaient la non-imposition des plus-values constatées en cas d'apport d'une entreprise individuelle à une société de famille et les dispositions du II de l'article 93 quater du CGI - qui permettaient le report de l'imposition de la plus-value constatée en cas d'apport d'une clientèle à une société civile professionnelle ont cessé de s'appliquer à compter la même date.
420 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 420-12/09/2012)
Aux termes du II de l'article 93 quater du CGI , l'imposition de la plus-value constatée lors de l'apport par un associé de la clientèle ou des éléments d'actif affectés à l'exercice de sa profession, à une société civile professionnelle, constituée conformément aux dispositions de la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 modifiée , est reportée au moment où s'opérera la transmission ou le rachat des droits sociaux de cet associé.
430 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 430-12/09/2012)
L'application du report d'imposition aux plus-values d'apport est subordonnée à la condition que l'apport de la clientèle ou des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession ait été réalisé dans le délai de dix ans à compter de la publication du décret en Conseil d'État propre à la profession considérée ( CGI, art. 93 quater, II ). L'application de ce report d'imposition est donc limitée dans le temps.
440 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 440-12/09/2012)
Lorsque l'apport a été réalisé avant le 1er avril 1981 et après la date limite ouvrant droit au report de taxation, il y a lieu d'imposer immédiatement les plus-values dans les conditions de droit commun ( CGI, art. 93 quater, I , 151 sexies du CGI et 151 septies du CGI ).
450 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 450-12/09/2012)
(cf. BOI- BNC-BASE-30-30 )
Remarque : En matière de bénéfices non commerciaux, les dispositions prévues à l' article 41 du CGI ont été étendues à tous les membres des professions libérales soumis au régime de la déclaration contrôlée, à compter du 1er janvier 1977. Antérieurement, le bénéfice du régime prévu audit article était strictement réservé aux titulaires de charges et offices. En conséquence, les commentaires ci-après s'appliquaient avant la date du 1er janvier 1977, uniquement en cas d'apport de charges ou offices à une société civile professionnelle. La remarque s'applique également au II-B-2 §510
460 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 460-12/09/2012)
Les dispositions du II de l'article 93 quater du CGI , de portée générale, mais limitées dans le temps, n'ont pas eu pour effet de rendre caduque l'application de celles prévues à l' article 41 du CGI et ainsi de priver les contribuables concernés de la faculté de transférer à leurs héritiers, en sursis d'impôt, leur patrimoine professionnel.
470 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 470-12/09/2012)
L'apporteur a pu, en tout état de cause, bénéficier, dans les conditions de droit commun, du sursis d'imposition prévu au II de l'article 93 quater du CGI .
480 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 480-12/09/2012)
Mais, si la société civile professionnelle était une société de famille répondant aux conditions posées par l' article 41 du CGI , l'apporteur a pu, s'il le désirait, renoncer au sursis d'imposition de droit commun et opter pour l'application, du régime particulier défini audit article 41 du CGI. Dans cette hypothèse, les plus-values d'apport échappaient également à une imposition immédiate, mais la société civile professionnelle constituée devait, en contrepartie, ne pas augmenter la valeur des éléments d'actif reçus (éléments amortissables ou non amortissables).
490 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 490-12/09/2012)
Dans cette hypothèse, seul le régime prévu à l' article 41 du CGI a pu trouver à s'appliquer, ce qui suppose que la société civile professionnelle bénéficiaire de l'apport ait été une société de famille au sens de cet article.
500 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 500-12/09/2012)
510 (BOFiP-BNC-SECT-70-10-30-§ 510-12/09/2012)
- Apport affectant une clientèle ou des éléments d'actif ou une charge ou un office dont la précédente transmission a été placée sous le régime de l' article 41 du CGI .
Lorsque la société civile professionnelle était une société de famille au sens de l' article 41 du CGI , il n'existait pas de motifs de mettre fin au sursis d'imposition résultant de l'application des dispositions de cet article.
En revanche, toutes les fois que la société bénéficiaire de l'apport n'était pas une société « familiale », il y aurait eu lieu, en droit strict, de considérer que la constitution de la société entraînait la déchéance du régime de faveur antérieurement accordé. Mais cette solution trop rigoureuse aurait conduit à pénaliser indûment les associés des sociétés civiles professionnelles et à freiner, sans motifs valables, leur constitution. Il a été décidé, en conséquence, que le report d'imposition dont avait pu bénéficier le contribuable en vertu de l' article 41 du CGI , antérieurement à la création de la société civile, n'était pas interrompu par l'apport consenti à une société civile professionnelle.
L'application de cette mesure de tempérament était subordonnée, toutefois, à la condition que la plus-value d'apport ait bénéficié du sursis d'imposition prévu au II de l'article 93 quater du CGI , c'est-à-dire, en définitive, à la condition que l'apport ait eu lieu moins de dix ans après la publication du décret en Conseil d'État particulier à la profession.
Il a paru possible d'accorder le bénéfice du sursis d'imposition prévu à l' article 41 du CGI , lorsqu'un fils a succédé à son père après avoir constitué avec lui une société civile professionnelle, sous réserve que le père ait lors de l'apport à la société, renoncé au sursis d'imposition prévu au II de l'article 93 quater du CGI et opté pour l'application du régime de l'article 41 du CGI et, par suite, que la société civile professionnelle n'ait pas augmenté la valeur des éléments apportés (éléments amortissables ou non amortissables).
- Transformation de la société civile professionnelle bénéficiaire de l'apport en société d'exercice libéral ou opérations de restructuration de la SCP soumises aux dispositions de l' article 151 octies A du CGI .
Le second alinéa du II de l' article 93 quater du CGI prévoit que le report d'imposition est maintenu en cas de :
fusion, apport partiel d'actif ou scission, réalisé à compter du 1er janvier 2000 dans les conditions prévues à l' article 151 octies A du CGI .
Cf. RM Maurice Dousset, JO déb. AN du 28 juin 1982, n° 12723, p. 2664 (cf. I-B-4 )
S'agissant de l' article 41 du CGI , deux autres modifications ont été apportées à son champ d'application par l' article 12 de la loi de finances pour 1981 . Cet article, en tant qu'il prévoyait la non-imposition immédiate des plus-values en cas de transmission d'une entreprise individuelle au conjoint ou à des héritiers en ligne directe qui continuent l'exploitation, cesse de s'appliquer si la transmission est effectuée à titre onéreux ; en revanche, les dispositions de l'article 41 du CGI ont été étendues à toutes les transmissions à titre gratuit d'entreprise individuelle, quel que soit le bénéficiaire de la transmission.
En matière de bénéfices non commerciaux, les dispositions prévues à l' article 41 du CGI ont été étendues à tous les membres des professions libérales soumis au régime de la déclaration contrôlée, à compter du 1er janvier 1977. Antérieurement, le bénéfice du régime prévu audit article était strictement réservé aux titulaires de charges et offices. En conséquence, les commentaires ci-après s'appliquaient avant la date du 1er janvier 1977, uniquement en cas d'apport de charges ou offices à une société civile professionnelle.
Le respect de cette condition édictée par l' article 41 du CGI ne s'opposait nullement à ce que, dans l'acte constitutif de la société civile professionnelle, une valeur plus élevée ait été conférée aux éléments apportés, en vue notamment de la fixation des droits des associés ou de la liquidation des droits d'enregistrement.

References: l'article 210
 l'article 39
 l'article 151
 l'article 93
 l'article 93
 § 250
 l'article 210
 l'article 151
 l'article 93
 l'article 93
 art. 93
 art. 93
 §510
 l'article 93
 l'article 93
 l'article 93
 l'article 93
 l'article 41
 l'article 41