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﻿ SENTENCIA 11001-03-27-000-2000-0420-01- 10651 DE SEPTIEMBRE 12 DE 2002
SENTENCIA 11001-03-27-000-2000-0420-01- 10651 DE 12 DE SEPTIEMBRE DE 2002
CONTENIDO:RETENCIÓN EN LA FUENTE PARA LOS INGRESOS PROVENIENTES DE EXPORTACIÓN. SE DECLARA LA NULIDAD DEL NUMERAL 10 DEL ARTÍCULO 1 DEL DECRETO 2681 DE 1999.
TEMAS ESPECÍFICOS:DECLARACIÓN DE EXPORTACIÓN, INGRESO BRUTO POR EXPORTACIÓN, CAUSACIÓN DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTE
Sentencia 10651 de septiembre 12 de 2002
Rad: 11001-03-27-000-2000-0420-01-10651 y acumulado 12005
Actores: Isidoro Arévalo Buitrago y Celso Vicente Amaya Mantilla.
Ref.: Acción pública de nulidad contra los decretos 2681 de 1999, 2076 de 1992, 1000 de 1997 y 380 de 1996 expedidos por el Gobierno Nacional y la Resolución 437 de 1993 expedida por el Incomex.
Bogotá D.C., doce de septiembre de dos mil dos.
En ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, los ciudadanos Isidoro Arévalo Buitrago y Celso Vicente Amaya Mantilla presentan demanda de nulidad contra los decretos 2681 de 1999, 2076 de 1992, 1000 de 1997 y 380 de 1996 expedidos por el Gobierno Nacional y la Resolución 437 de 1993 expedida por el Incomex.
La demanda recae sobre los apartes que se resaltan de las siguientes disposiciones contenidas en los decretos y la resolución antes referenciados:
DECRETO NÚMERO 2681 DE 1999
“Por medio del cual se reglamenta el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios”.
El Presidente de la República en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales y en especial de las que le confiere el numeral 25 del artículo 189 de la Constitución Política y en desarrollo de las leyes 48 de 1983 y 7ª de 1991 con las recomendaciones del Consejo Superior de Comercio Exterior,
ART. 1º—La inscripción en el registro nacional de exportadores de bienes y servicios, será indispensable para:
1. La devolución del IVA
2. La exención del IVA para los servicios prestados en el país en desarrollo de un contrato de exportación de servicios demostrado en la forma que señala el presente decreto, y que se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas sin negocios o actividades en Colombia.
10. La no aplicación de la retención en la fuente para los ingresos provenientes de exportaciones de que trata el parágrafo 1º del artículo 366-1 del estatuto tributario.
“ART. 2º—El registro nacional de exportadores de bienes y servicios es un instrumento fundamental para el diseño de la política de apoyo a las exportaciones en tanto permitirá mantener información actualizada sobre composición, perfil y localización de las empresas exportadoras así como sobre la problemática en materia de acceso a terceros mercados, obstáculos en infraestructura, competitividad de los productos colombianos, comportamiento de los mercados, obstáculos relacionados con los trámites de importación y exportación, entre otros”.
“ART. 6º—Los exportadores de servicios, con el fin de obtener la exención del impuesto sobre las ventas de que trata el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario modificado por el artículo 58 de la Ley 488 de 1998, y el beneficio de no aplicación de la retención en la fuente por ingresos de exportaciones señalado en el parágrafo 1º del artículo 366-1 del estatuto tributario, además de la inscripción en el registro nacional de exportadores de servicios vigente, deberán radicar en la Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio Exterior, declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente registro, previamente al reintegro de las divisas”.
“DECRETO 2076 DE 1992
“Por el cual se reglamenta el estatuto tributario y se dictan otras disposiciones”
“ART. 43.—Registro Nacional de exportadores. Los exportadores que realicen operaciones durante el primer trimestre de 1993, que den derecho a devoluciones y/o compensaciones deberán inscribirse en el Registro Nacionales (sic) de Exportadores a más tardar el día 31 de marzo del año 1993 y sólo a partir de dicha fecha podrá exigirse el cumplimiento de tal requisito para efecto de proceder a la respectiva devolución o compensación por las operaciones efectuadas desde el primero de enero de 1993”.
La renovación del registro será anual y deberá efectuarse en las fechas que para el efecto señala el Gobierno Nacional”.
“DECRETO 1000 DE 1997
“ART. 6º—Requisitos especiales en el impuesto sobre las ventas. Si la solicitud se origina en un saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre las ventas, deberá, adjuntarse además:
h) Copia de la inscripción o su renovación en el Registro Nacional de Exportadores que lleve el Incomex, la cual debe encontrarse vigente al momento de realizar las operaciones que den lugar a la devolución o compensación:”.
en uso de sus facultades constitucionales y legales, y en especial de las consagradas en el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política.
ART. 23.—Requisitos para la exención del IVA en la exportación de servicios.
1. Inscribirse en el Registro Nacional de Exportadores que lleve el Instituto Colombiano de Comercio Exterior, Incomex, de acuerdo con el artículo 507 del estatuto tributario”.
RESOLUCIÓN NÚMERO 437 DE 1993
“Por la cual se establecen los requisitos y se determina el procedimiento para la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores.
en ejercicio de sus facultades legales en especial las que le confieren los artículos 50 del Decreto 444 de 1967 y 3º del Decreto 466 de 1992, y
Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 50 de Decreto-Ley 444 de 1967 le corresponde al Incomex la función de llevar el Registro de Exportadores con miras a estimular y facilitar la actividad exportadora.
a) Fotocopia del NIT o cédula de ciudadanía;
ART. 3º—El registro tendrá validez por un (1) año contado a partir de la fecha de su inscripción.
ART. 4º—EI Incomex procederá a efectuar el registro de los exportadores una vez confrontados los documentos requisitos con los datos suministrados.
Decide la Sala sobre la legalidad de los decretos 2681 de 1999, 2076 de 1992, 1000 de 1997 y 380 de 1996, expedidos por el Gobierno Nacional, así como de la Resolución 437 de 1993 expedida por el director general del Incomex, en cuanto a las disposiciones que regulan lo concerniente al Registro Nacional de Exportadores y su incidencia en el trámite de devoluciones del impuesto sobre las ventas, la exención del IVA originado en la prestación de servicios, la retención en la fuente para los ingresos provenientes de exportaciones, sobre las cuales recae la demanda.
Decreto 2681 de 1999
La acusación de ilegalidad recae sobre las siguientes disposiciones:
Artículo 1º, numerales 1, 2 y 10 en cuanto disponen que la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores será indispensable para: la devolución del IVA, la exención del IVA para los servicios prestados en el país en desarrollo de un contrato de exportación de servicios, y la no aplicación de la retención en la fuente para los ingresos provenientes de exportaciones de que trata el parágrafo 1º del artículo 366-1 del estatuto tributario.
Artículo 2º, por el cual se define el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios como un instrumento fundamental para el diseño de la política de apoyo a las exportaciones, en la expresión “y servicios”.
Artículo 6º, en cuanto dispone que para obtener la exención del IVA de que trata el artículo 481 literal e) del estatuto tributario, se requiere la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de Servicios, vigente.
Las razones de ilegalidad se concretan en dos aspectos a saber:
a) La falta de competencia del Presidente de la República, para desarrollar las leyes marco de comercio exterior, desatendiendo los criterios generales que en ellas se consagran, toda vez que tales leyes no establecen que la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios sea un requisito indispensable para acceder a los beneficios fiscales a que se refieren las normas reglamentarias acusadas, y en consecuencia, no podía el Presidente de la República reglamentarlos sin incurrir en violación de los preceptos constitucionales que limitan la facultad reglamentaria en materia de comercio exterior.
b) La violación de las normas tributarias que consagran la exención del IVA para la exportación de bienes y servicios, toda vez que ellas no condicionan la viabilidad del beneficio fiscal a la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores.
El Decreto 2681 de 1999 fue expedido por el Presidente de la República en ejercicio de las facultades que le otorga el artículo 189, numeral 25 de la Constitución Política para regular el comercio exterior, y en desarrollo de las leyes 48 de 1983 y 7ª de 1991 —leyes marco de comercio exterior—, que contienen los criterios y objetivos a los que debe sujetarse el gobierno para el efecto.
La Ley 48 de 1983, en su artículo 5º consagró la exención del impuesto sobre las ventas para las operaciones de exportación “sin perjuicio de las exenciones previstas en las normas vigentes sobre sistemas especiales de importación-exportación, con el propósito de fortalecer el comercio exterior”, autorizando en su parágrafo único al Gobierno Nacional para reglamentar la devolución del impuesto sobre las ventas pagado en virtud de dichas operaciones.
La misma ley en su artículo 8º autorizó al Gobierno Nacional “para establecer el Registro Nacional de Comercio Exterior como instrumento para el trámite, información y vigilancia de la actividad importadora y exportadora”.
La Ley 7ª de 1991 señaló los principios y reglas generales a las cuales debía sujetarse el Gobierno Nacional para regular el comercio exterior; entre ellas la de coordinar las políticas y regulaciones en materia de comercio exterior con las políticas arancelarias, monetaria, cambiaria y fiscal (art. 2º), creó el Ministerio de Comercio Exterior, al que se incorporaron las funciones del Instituto de Comercio exterior, Incomex (D. 2350/91); dispuso la creación del Consejo Superior de Comercio exterior, al que atribuyó las funciones de determinar los trámites y requisitos que deban cumplir las importaciones y exportaciones de bienes, tecnología y servicios, y expedir las normas relativas a la organización y manejo de los registros que sean necesarios para establecer en materia de comercio exterior, inclusión de los requisitos que deben cumplir, el valor de los derechos a que haya lugar y las sanciones que sean imponibles (art. 12).
Como se observa, contienen las leyes marco de comercio exterior disposiciones generales de naturaleza tributaria, respecto de operaciones y actividades relacionadas con el comercio exterior. En consecuencia, el Gobierno Nacional al ejercer la facultad de regulación que le confiere la Constitución Política en materia de comercio exterior (art. 189, num. 25), está igualmente autorizado por la ley para establecer disposiciones de naturaleza tributaria, siempre que ellas estén igualmente relacionadas con operaciones de comercio exterior, dentro de los límites predeterminados por la ley, y no se opongan a las normas tributarias especiales.
Siendo ello así, el Gobierno Nacional al ejercer las autorizaciones que le confiere las leyes 48 de 1983 y 7ª de 1991 estaría facultado para regular los temas relacionados con la devolución del IVA generado en las operaciones de comercio exterior, la exención del gravamen para las mismas operaciones y la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios, sin introducir modificaciones sustanciales, ni desconocer o modificar lo establecido en las leyes tributarias, por cuanto sobre tales temas contienen las leyes marco disposiciones que pueden ser objeto de desarrollo o mediante el reglamento.
Bajo este contexto, no encuentra la Sala configurada causal de ilegalidad alguna en relación con la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores, como requisito indispensable para acceder a la devolución del impuesto sobre las ventas generado en operaciones de exportación de bienes y servicios, a que se refiere el numeral 1º del artículo 1º del Decreto 2681 de 1999, objeto de la demanda, pues de una parte está facultado el Gobierno Nacional para regular, en materia de comercio exterior, lo concerniente a la devolución del IVA generado en las operaciones de exportación; y por otra, no contradice tal disposición la norma tributaria que igualmente, y para los mismos efectos, consagra la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores, en los siguientes términos:
“ART. 507.—Obligación de inscribirse en el registro nacional de vendedores. Todos los responsables del impuesto sobre las ventas, incluidos lo exportadores, deberán inscribirse en el registro nacional de vendedores.
Quienes inicien actividades deberán inscribirse dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha de iniciación de sus operaciones.
A partir del 1º de enero de 1993, constituirá requisito indispensable para los exportadores solicitantes de devoluciones a compensaciones por los saldos de impuesto sobre las ventas, generados por operaciones efectuadas desde tal fecha, la inscripción en el “registro nacional deexportadores” previamente a la realización de las operaciones que dan derecho a devolución.
“Para los efectos previstos en este artículo se tendrá en cuenta el Registro Nacional de Exportadores que lleve el Instituto Colombiano de Comercio Exterior, Incomex”.
En relación con la exención del impuesto sobre las ventas para los servicios prestados en el país en desarrollo de un contrato de exportación de servicios y la no aplicación de la retención en la fuente para ingresos provenientes de exportaciones a que se refieren los numerales 2º y 10 del artículo 1º del Decreto 2681 de 1999 y artículo 6º del mismo decreto, según los cuales es requisito indispensable para acceder a tales beneficios fiscales, la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios, se observa:
El tema relacionado con la exención del IVA generado en la operaciones de exportación está consagrado en las leyes marco de comercio exterior y responde a uno de los objetivos allí previstos, esto es incentivar y promover el comercio exterior en condiciones razonables de competencia, por lo que sobre él está facultado el Gobierno Nacional para ejercer la facultad de reglamentación que le otorga el artículo 189-25 de la Carta Política.
Ahora bien, el artículo 481 del estatuto tributario en lo pertinente dispone:
“ART. 481.—Bienes que conservan la calidad de exentos. Únicamente conservaran la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos:
e) También son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento”.
Como se observa, defiere la ley al reglamento el establecimiento de los requisitos que deben acreditarse para acceder al beneficio de la exención. Así que si bien, en principio, podría afirmarse que la facultad de reglamentación, en este caso concreto, corresponde a la ordinaria prevista en el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política y no a la que se otorga al Presidente de la República en el artículo 189-25 de la misma Carta, ello queda desvirtuado, por las siguientes razones:
La inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios es, como quedó antes expuesto, es un requisito previsto en el artículo 507 del estatuto tributario, para acceder a la devolución del IVA pagado en operaciones de exportación, beneficio que igualmente está previsto en el artículo 481 del mismo estatuto, al señalar los bienes y servicios que conservan la calidad de exentos del IVA, “con derecho a devolución”. Se requiere entonces armonizar estas dos disposiciones, para entender que la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores, corresponde al aspecto operativo del procedimiento de devolución del impuesto generado en la exportación de bienes y servicios, ya previsto en la norma tributaria (art. 507), y que por tal razón resulta igualmente válido tratándose de acceder al beneficio de la exención del impuesto, sin que por ello se contradiga la norma tributaria que lo consagra (art. 481). Lo anterior, porque si bien, según la norma, la exención proviene del hecho de la exportación, de la ocurrencia del mismo surge el derecho a la devolución, para lo cual está previsto el requisito de la inscripción.
En efecto, si el Gobierno Nacional, en ejercicio de las autorizaciones que le confieren las leyes marco de comercio exterior, puede regular los aspectos relativos a la exención del impuesto y la devolución del mismo, tratándose de operaciones de comercio exterior; y adicionalmente la norma tributaria que consagra el beneficio de la devolución del IVA contiene regulación acerca del requisito relativo a la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios, nada se opone a que el mismo requisito sea previsto para acceder al beneficio de la exención del impuesto por la vía del reglamento, porque la norma tributaria que lo consagra, no contiene en sí misma regulación al respecto, y por el contrario, indicó que para efectos de acceder al mismo era necesario cumplir adicionalmente los requisitos que señalara el reglamento.
Así las cosas, la norma reglamentaria acusada, en cuanto precisa que para efectos de la exención del IVA en la exportación de servicios es indispensable la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios, resulta ajustada a derecho, pues no cabe duda que tal inscripción tiene como finalidad ejercer un control fiscal sobre los exportadores con derecho a devolución, el cual surge precisamente de la exención de las operaciones de exportación a que se refiere la norma tributaria que la consagra.
Acerca de la no aplicación de la retención en la fuente para los ingresos provenientes de exportaciones proceden las siguientes consideraciones:
La retención en la fuente como mecanismo de recaudo anticipado del impuesto generado por ingresos del exterior, es un tema regulado exclusivamente por las leyes tributarias, sobre el cual nada se contempla en las leyes marco de comercio exterior. Así las cosas sobre lo mismo no procede regulación vía reglamentaria, con fundamento en las facultades que al Presidente de la República otorga el numeral 25 del artículo 189 de la Carta Política.
De otra parte, si bien el parágrafo 1º del artículo 366-1 del estatuto tributario, al que remiten los artículos 1º, numeral 10 y 6º del Decreto 2681 de 1999, consagra la no aplicación de la retención en la fuente para los ingresos provenientes de exportaciones de bienes y servicios, la única condición prevista en dicha norma para el efecto, es “que las divisas que se generan sean canalizadas a través del mercado cambiario”. De manera que no puede condicionarse la no aplicación de la retención, como lo hace el reglamento acusado, a la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios, pues con ello no sólo excede el Gobierno Nacional las facultades de reglamentación que se derivan de las leyes marco de comercio exterior, sino que contradice la norma tributaria especial, que en lo pertinente dispone:
“ART. 366-1.—Facultad para establecer retención en la fuente por ingresos del exterior. Sin perjuicio de las retenciones en la fuente consagradas en las disposiciones vigentes, el Gobierno Nacional podrá señalar porcentajes de retención en al fuente no superiores al treinta por ciento (30%) del respectivo pago o abono en cuenta, cuando se trata de ingresos constitutivos de renta o ganancia ocasional, provenientes del exterior en moneda extranjera, independientemente de la clase de beneficiario de los mismos.
PAR. 1º—La retención prevista en este artículo no será aplicable a los ingresos por concepto de exportaciones de bienes, ni a los ingresos provenientes de los servicios prestados, por colombianos, en el exterior, a personas naturales o jurídicas no residenciadas en Colombia siempre y cuando que las divisas que se generen sean canalizadas a través del mercado cambiario”.
Procede en consecuencia la declaratoria de nulidad del numeral 10 del artículo 1º del Decreto 2681 de 1999, por encontrarse configurados los cargos de ilegalidad propuestos.
Se aclara que si bien el artículo 6º del mismo decreto dispone igualmente como requisito para la no aplicación de la retención en la fuente por ingresos de exportación de que trata el parágrafo 1º del artículo 366-1 del estatuto tributario, sobre dicha disposición no recae la declaratoria de nulidad, por no haber sido objeto de la demanda.
En cuanto a la definición del Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios, contenida en el artículo 2º del Decreto que se analiza, no encuentra la Sala exceso de reglamentación alguna, pues de una parte el citado registro tiene consagración legal en el Decreto-Ley 444 de 1967 “sobre régimen de cambios internacionales y comercio exterior”, artículo 50, en los siguientes términos:
“ART. 50.—Sin perjuicio de la libertad de exportación y con miras a estimular y facilitar la actividad exportadora de carácter permanente, establécese el registro de exportadores en la Superintendencia de Comercio Exterior, entidad que lo reglamentará”.
De otra parte, las leyes 48 de 1983 y 7ª de 1991 confieren facultades al Gobierno Nacional para regular todo lo relacionado con el comercio exterior, el cual comprende las operaciones de exportación de bienes y servicios, por lo que no encuentra la Sala que por el hecho de agregarse a la definición de dicho registro la expresión “y servicios”, sobre la cual recae la demanda, pueda configurarse ilegalidad alguna, y por el contrario, se trata de adecuar tal definición a la realidad económica del país, teniendo en cuenta que la actividad exportadora no sólo está limitada a la exportación de bienes sino también de servicios, permitiendo así la correcta ejecución de la ley.
Se solicita la nulidad del artículo 23 del citado decreto en cuanto dispone que para que los servicios previstos en el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, sean tratados como exentos del IVA se debe cumplir con el requisito de la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores que lleve el Incomex, de acuerdo con el artículo 507 del mismo estatuto.
Las razones de ilegalidad dice el accionante, son las mismas aducidas para el Decreto 2681 de 1999, teniendo en cuenta que, de anularse las disposiciones demandadas de este último decreto, tal disposición reviviría.
En consideración a que la pretensión de nulidad del numeral 2º del artículo 1º del Decreto 2681 de 1999, no prospera por las razones antes anotadas y que el artículo 23 del Decreto 380 de 1996 establece igual disposición a la allí consagrada, no procede decisión alguna acerca de la legalidad de este último.
Decretos 2076 de 1992, artículo 43 inciso 1º y 1000 de 1997 artículo 6º literal h)
Mediante las disposiciones anotadas se consagra como requisito para la solicitud de devolución del IVA generado en las operaciones de exportación la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores, que lleve el Incomex.
Las razones de ilegalidad se concretan en dos aspectos a saber: la falta de aptitud de los decretos para regular asuntos relacionados con el comercio exterior, ya que fueron expedidos en ejercicio de la facultad reglamentaria ordinaria prevista en el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política; y la manifiesta inconstitucionalidad de las normas tributarias que son objeto de reglamento acusado.
Sea lo primero advertir que en relación con el artículo 43 del Decreto 2076 de 1992, asiste razón al accionante cuando considera que no ha operado la cosa juzgada, toda vez que, si bien el citado artículo fue objeto de demanda de nulidad y mediante sentencia de febrero 4 de 2000, expediente 9573. C.P. Germán Ayala Mantilla, se reconoció su legalidad; tal pronunciamiento tuvo efectos sólo respecto del inciso 2º del mismo, que dispone: “la renovación del registro será anual y deberá efectuarse en las fechas que para el efecto señala el Gobierno Nacional”, tal como se advirtió en la misma sentencia al decir:
“...advierte la Sala que si bien la demanda se encuentra dirigida a obtener la nulidad del artículo 43 del Decreto Reglamentario 2076 de 19992(sic), en su integridad, la inconformidad con tal norma únicamente se halla referida a su inciso segundo en particular a la expresión, “la renovación del registro será anual, como quiera que todos los cargos versan únicamente sobre tal expresión, de suerte que sobre esta recaerá la sentencia en esta oportunidad”.
No existe entonces impedimento para decidir acerca de la legalidad del inciso 1º del artículo 23 del Decreto 2076 de 1999(sic) sobre el cual recae en esta oportunidad la demanda.
En cuanto a la falta de vigencia de la norma por haber sido derogada en virtud de la expedición del Decreto 2681 de 1999 artículo 1º, se reitera que tal circunstancia no implica que la jurisdicción esté impedida para adelantar el juicio de ilegalidad propuesto, por cuanto aun cuando hayan cesado sus efectos, el acto sigue amparado por la presunción de legalidad respecto de la aplicación durante su vigencia, presunción que sólo es posible desvirtuar obteniendo un pronunciamiento adverso por parte de la jurisdicción restableciendo así el orden jurídico supuestamente quebrantado por efectos de su aplicación. Propósito que hace viable la acción de nulidad incoada contra actos administrativos de carácter general, teniendo en cuenta los efectos retroactivos de la declaratoria de nulidad.
Sobre los cargos de la demanda que ocupa la atención de la Sala, procede el siguiente análisis:
En efecto, los decretos acusados fueron expedidos en uso de las facultades reglamentarias ordinarias conferidas en los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución Política, con el fin de reglamentar el estatuto tributario, y concretamente el procedimiento de devolución del impuesto sobre las ventas generado en operaciones de exportación.
Para los accionantes, el tema regulado por las normas reglamentarias acusadas, está subsumido en el concepto de “comercio exterior, de que trata el literal b) numeral 19 del artículo 150 y numeral 25 del artículo 189 de la Constitución Política, y por tanto, su expedición está subordinada a los parámetros que consagran las leyes marco de comercio exterior para el ejercicio de la facultad reglamentaria.
Al respecto se observa: de la lectura de las disposiciones acusadas, se evidencia claramente que lo reglamentado por ellas no es el “Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios”, sino el tema relacionado con la devolución del impuesto a las ventas generado en las operaciones de exportación, sobre el cual no cabe duda acerca de la facultad ordinaria que tiene el Gobierno Nacional para su reglamentación.
Además, es incontrovertible que la entidad encargada de llevar el Registro de Exportadores antes de la expedición del Decreto 2553 de 1999 que le asignó expresamente dicha función al Ministerio de Comercio Exterior, era el Incomex, al que precisamente remite el artículo 507 del estatuto tributario.
En efecto tanto el artículo 23 del Decreto 2076 de 1992, con el artículo 6º literal h) del Decreto 1000 de 1997 se limitan a señalar que la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores es requisito para que proceda la respectiva devolución del IVA. Luego no puede afirmarse válidamente que con tales disposiciones se estén reglamentando aspectos relativos al comercio exterior, pues está claro que tales normas no contienen reglamentación alguna acerca del procedimiento de inscripción en el Registro de Exportadores.
Así las cosas, no asiste razón a los accionantes, cuando consideran que las normas reglamentarias acusadas, sólo podían ser expedidas en ejercicio de la facultad reglamentaria derivada del numeral 25 artículo 189 de la Constitución Política.
Ahora bien, la inconstitucionalidad de las leyes 6ª de 1992, artículo 69 y 223 de 1995, artículo 129, por las cuales se modificó el artículo 507 del estatuto tributario, que se argumenta como causal de ilegalidad de las normas reglamentarias acusadas, porque, a juicio de los accionantes, mediante dichas leyes se estarían modificando las leyes marco de comercio exterior, y concretamente los artículos 50 del Decreto-Ley 444 de 1968, 8ª de la Ley 48 de 1983, y 14 numerales 7º y 12 de la Ley 7ª de 1991, no puede ser de recibo, toda vez que la decisión acerca de la constitucionalidad de la ley un pronunciamiento que no corresponde a esta jurisdicción, pues como es sabido, la competencia para ello está asignada a la Corte Constitucional. Así que si existen razones para considerar inconstitucionales las leyes tributarias enunciadas, otra es la vía para obtener un pronunciamiento al respecto.
Ahora bien, no puede afirmarse válidamente que por la supuesta inconstitucionalidad, de las leyes tributarias referenciadas, sean igualmente nulas las disposiciones reglamentarias del artículo 507 del estatuto tributario, porque en todo caso es evidente que lo regulado por el legislador, es el procedimiento para la devolución del IVA generado en las operaciones de comercio exterior, no el procedimiento de la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores.
En efecto, reza la norma tributaria objeto de la reglamentación acusada:
Adicionado Ley 61 de 1992, artículo 69. A partir del 1º de enero de 1993, constituirá requisito indispensable para los exportadores, solicitantes de devoluciones o compensaciones por los saldos del impuesto sobre las ventas, generados por operaciones efectuadas desde tal fecha, la inscripción en el registro nacional de exportadores” previamente a la realización de las operaciones que dan derecho a devolución.
Adicionado Ley 223 de 1995, artículo 129. Para los efectos previstos en este artículo se tendrá en cuenta el registro nacional de exportadores que lleve el Instituto Colombiano de Comercio Exterior, Incomex” (hoy Ministerio de Comercio Exterior, a través de la Dirección General de Comercio Exterior, toda vez que con el D. 2682/99 se suprime el Incomex y se ordena su liquidación)
En conclusión, no encuentra la Sala razones para acceder a la pretensión de nulidad de los decretos 2076 de 1992 artículo 43 y 1000 de 1997 artículo 6º literal h), debiendo en consecuencia reconocerse su legalidad. Adicionalmente, y aun cuando no se cuestiona la sujeción del reglamento a la norma superior tributaria que consagra la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores como requisito la devolución del IVA pagado por los exportadores, debe precisarse, que no existe contradicción alguna entre el reglamento y la norma superior, pues se limita el primero a reproducir textualmente el contenido de la segunda.
Resolución 437 del 1º de abril de 1993
Se demanda en su totalidad la citada resolución, y como razones de ilegalidad se invocan las mismas que fueron expuestas en relación con los decretos 2076 de 1992 y 1000 de 1997. Adicionalmente, se afirma que el director del Incomex carece de competencia para expedir actos reglamentarios de leyes marco en materia de comercio exterior, que para la fecha de su expedición el director había perdido su facultad en virtud de lo dispuesto en el artículo 8º de la Ley 48 de 1983, y los numerales 7º y 12 del artículo 14 de la Ley 7ª de 1991, y que existe falsa motivación por reglamentar el artículo 69 de la Ley 6ª de 1992, que nada tiene que ver con el comercio exterior.
Al respecto se observa en primer término que en relación con el artículo 3º de la resolución acusada que dispone el registro tendrá validez por un (1) año contado a partir de la fecha de su inscripción”, se profirió sentencia de marzo 17 de 2000, expediente 9774, M.P. Daniel Manrique Guzmán, reconociendo su legalidad, donde se expresó:
“...la disposición acusada no desconoció las normas citadas como violadas, toda que, como ya se dijo, fue expedida por el Incomex, en desarrollo de las normas que le atribuyen sus competencias (D.L. 444/67, art. 22 y D. 466/92, art. 3º) con el fin de reglamentar un aspecto estrechamente relacionado con previsiones de carácter fiscal, como lo son los requisitos para la procedencia de la solicitud de devolución y/o compensación de saldo del impuesto sobre las ventas efectuadas por los exportadores, dentro de los cuales se encuentra el relativo a la “inscripción en el Registro Nacional de Exportadores” que lleva el Instituto Colombiano de Comercio Exterior, Incomex, cuya validez fijó en un (1) año”.
Sobre los cargos de ilegalidad en que se sustenta la presente demanda se observa que ellos afectan la totalidad de la Resolución 437 de 1993, toda vez que se fundamentan en la incompetencia del director del Incomex para expedir dicho acto, así como la falsa motivación. De manera que como lo decidido en la sentencia de marzo 17 de 2000 a que se ha hecho referencia, fue la adición por parte del reglamento del requisito relativo a la renovación del Registro Nacional de Exportadores, que encontró la Sala conforme con la ley, no ha operado la cosa juzgada respecto del artículo 3º de la resolución demandada, como impedimento para acceder a decir sobre la legalidad de la misma.
De otra parte se reiteran las razones ya expuestas en relación con el Decreto 2076 de 1999(sic), relativas a que no existe impedimento para adelantar el juicio de ilegalidad propuesto contra la Resolución 437 de 1993, en virtud de su derogatoria por el Decreto 2681 de 1999 que en sus artículos 2º, 3º, 4º y 5º reglamentó todo lo concerniente al procedimiento y requisitos para la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios.
Acerca de los cargos de la demanda, debe aclararse, en primer término, que lo expuesto en relación con los decretos 2076 de 1992 y 1000 de 1997, fue la falta de competencia para reglamentar el Registro Nacional de Exportadores, en ejercicio de la facultad reglamentaria ordinaria y la “manifiesta inconstitucionalidad” de las leyes tributarias que consagran como requisito para la devolución del IVA generado en las operaciones de comercio exterior. De manera que, encuentra la Sala contradictorio invocar los mismos cargos para pretender la nulidad de la Resolución 437 de 1993, que sí corresponde al desarrollo de leyes marco de comercio exterior, cuya finalidad no es reglamentar la norma tributaria, sino establecer “los requisitos y el procedimiento de inscripción en el Registro Nacional de Exportadores”. Así que al respecto no cabe consideración adicional alguna, a las ya expuestas, al decidir sobre la legalidad de los mencionados decretos.
En relación con la falta de competencia del director del lncomex para expedir el acto acusado y la falsa motivación del mismo se observa:
La resolución acusada fue expedida por el director del Incomex, invocando las facultades conferidas en los artículos 50 del Decreto-Ley 444 de 1967, por el cual se creó el Registro Nacional de Exportadores y se asignó la competencia para reglamentarlo a la entonces existente Superintendencia de Comercio Exterior; así como la previstas en el artículo 3º del Decreto 466 de 1992, por el cual se señalan las funciones que corresponden al director general de Incomex, entre ellas la de expedir los actos necesarios para el cumplimiento de sus funciones, dentro de las cuales están entre otras las siguientes: “sistematizar la información sobre los procedimientos y las regulaciones aplicables a las operaciones de importación y exportación de bienes, tecnología y servicios”; “llevar el registro de usuarios de comercio exterior, el inventario de las infracciones a las normas de comercio exterior y proponer las acciones a que haya lugar”; “Efectuar el registro de las importaciones y exportaciones y colaborar con las dependencias competentes en la pronta, completa y oportuna información al respecto” (art. 18).
Con la expedición de la Ley 7ª de 1991 se creó el Ministerio de Comercio Exterior, cuya estructura fue definida inicialmente por el Decreto 2350 de 1991 y posteriormente modificada por el 2553 de diciembre 23 de 1999, con el cual se creó la Dirección General de Comercio Exterior (art. 6º), a la cual se asignaron las principales funciones que tenía el Incomex (art. 18), entre ellas la de llevar el registro de comercio exterior de importadores y exportadores, de producción nacional, de comercializadoras internacionales, usuarios de zonas francas, gremios exportadores y de la producción nacional, contratos de tecnología y demás usuarios de comercio exterior y expedir las certificaciones pertinentes.
Mediante el Decreto Reglamentario 2681 de diciembre 28 de 1999, se dispuso en el artículo 3º parágrafo “El Ministerio de Comercio Exterior a través de la Dirección General de Comercio Exterior procederá a efectuar la inscripción del Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios previa corroboración de la información suministrada por el exportador”.
En el artículo 5º del mismo decreto se dispuso:
“La inscripción actualmente vigente en los registros nacionales de exportadores de bienes y de servicios ante el Incomex será válida para acreditar como requisitos para los efectos establecidos por el artículo primero del presente decreto, hasta la fecha de su vigencia. La renovación del registro estará sujeta a lo dispuesto por el presente decreto”.
En la misma fecha (dic. 28/99) se expidió el Decreto 2682 por el cual se suprime el Incomex y se ordena su liquidación”.
De los antecedentes normativos reseñados, se tiene que a la fecha de expedición de la Resolución 437, abril 1º de 1993, la entidad competente para regular el procedimiento de inscripción en el Registro Nacional de Exportadores era el Incomex, sin que pueda afirmarse que en virtud de la expedición de la Ley 7ª de 1991, hubiera perdido la competencia para ello, puesto que ésta se mantuvo hasta el año 1999, cuando se expidió el Decreto 2353, por el cual se creó la dependencia del Ministerio de Comercio Exterior, encargada de asumir dicha función y con la expedición del Decreto 2682 del mismo año, que suprimió al Incomex.
Ahora bien, el hecho que en la Resolución 437 se manifieste “establecer el procedimiento para efectuar el registro de los exportadores a que se refiere el artículo 69 de la Ley 6ª de 1992” (art. 1º), no implica que incurra en acto acusado en falsa motivación, o que lo reglamentado por él sea el proceso de devolución del impuesto sobre las ventas generado en las operaciones de importación, pues como quedó anotado, una de las funciones del Incomex, era precisamente colaborar con las entidades gubernamentales. Así que, si mediante la Ley 6ª de 1992, artículo 69 se acogió para efectos de la devolución del IVA generado en las importaciones, el requisito de la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores, correspondía a dicha entidad, en cumplimiento de las funciones asignadas por la ley, establecer el procedimiento para efectuar dicho registro, señalando los requisitos para el efecto, que es precisamente lo regulado por la resolución acusada. No se encuentran en consecuencia configurados los cargos de ilegalidad por lo que se reconoce dicho acto ajustado a derecho.
DECLÁRASE la nulidad del numeral 10 del artículo 1º del Decreto 2681 de 1999, expedido por el Gobierno Nacional.

References: ARTÍCULO 1
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 artículo 366
 artículo 481
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 artículo 5
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