Source: http://kraken.slv.cz/4Afs119/2015
Timestamp: 2017-12-18 07:12:38+00:00

Document:
4Afs119/2015
4 Afs 119/2015-33
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Dagmar Nygrínové a soudcù JUDr. Jiøího Pally a Mgr. Ale¹e Roztoèila v právní vìci ¾alobce: V. ©., zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou, se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 22. 4. 2015, è. j. 10 Af 37/2014-29,
[1] Rozhodnutím ze dne 9. 4. 2014, è. j. 8566/14-5000-14102-707678 (dále té¾ napadené rozhodnutí ), ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce a potvrdil rozhodnutí Finanèního úøadu pro Jihoèeský kraj ze dne 30. 4. 2013, è. j. 923327/13/2211-24800-301181, kterým byla ¾alobci za zdaòovací období 2009 domìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 595.080 Kè a souèasnì jím bylo ¾alobci sdìleno penále z domìøené danì ve vý¹i 119.016 Kè. Z daòového spisu ¾alovanému vyplynulo, ¾e dne 2. 6. 2011 správce danì zahájil daòovou kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2009, bìhem ní¾ zjistil, ¾e ¾alobce uplatnil do daòových nákladù i náklady na základì faktur za stavební práce od spoleènosti HUME© MILAN STAVEBNÍ s.r.o. v celkové vý¹i 3.967.200 Kè. Tyto faktury vyvolaly ve správci danì pochybnosti z dùvodu neuvedení rozsahu práce a obecného názvu, a z dùvodu jejich úhrad v hotovosti, pøièem¾ na pøedlo¾ených výdajových pokladních dokladech není uvedeno, kdo peníze pøebíral. Správce danì formou do¾ádání zjistil, ¾e spoleènost HUME© MILAN STAVEBNÍ s.r.o. je nekontaktní, tudí¾ není mo¾né údaje na fakturách ovìøit.
[2] Správce danì proto ¾alobce vyzval k prokázání skuteènosti o dodání stavebních prací touto spoleèností. ®alobce reagoval tak, ¾e pøedlo¾il smlouvu o dílo, dále uvedl, ¾e jeho pokusy o zkontaktování jednatele spoleènosti byly neúspì¹né. Navrhoval dále výslech pana J. M. Tento svìdek uvedl, ¾e ¾alobci zprostøedkovával firmy, mj. i spoleènost HUME© MILAN STAVEBNÍ s.r.o. Spolupráce dle svìdka fungovala tak, ¾e svìdek pøevzal od uvedené spoleènosti pøedmìtné faktury, které následnì pøedal ¾alobci, jen¾ jeho prostøednictvím poslal peníze dodavateli. Správce danì v¹ak uzavøel, ¾e svìdeckou výpovìdí nebylo prokázáno, ¾e by fakturované stavební práce byly provedeny. Pøedlo¾ená smlouva o dílo podle správce danì rovnì¾ nièeho nedokazuje, nebo» byla znaènì obecná. ®alobce reagoval tak, ¾e navrhl výslech svìdka P. P., který pùsobil ve zdaòovacím období 2010 jako stavební technik spoleènosti Roderick-tato svìdecká výpovìï v¹ak podle správce danì nepøinesla ¾ádné nové skuteènosti, proto¾e se vztahovala ke zdaòovacímu období 2010. Zpráva o daòové kontrole byla s ¾alobcem projednána dne 18. 4. 2013.
[3] ®alovaný k námitkám ¾alobcem uplatnìným v odvolání uvedl, ¾e se ztoto¾nil se závìrem, ¾e výslech svìdka pana M. nièeho nového nepøinesl, proto¾e tvrzení svìdka o zprostøedkování dodávky prací nebylo nijak prokázáno èi dolo¾eno. Svìdek nadto nepopsal, jaké èástky od ¾alobce k vyplacení dodavatelù pøevzal a kdy. ®alovaný tuto výpovìï tedy vyhodnotil jako nekonkrétní. S ohledem na takto zji¹tìný skutkový stav (zejména chybìjící dal¹í dokumentace k pøedmìtným pracím) dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neprokázal provedení vyfakturovaných prací. Zdùraznil pøitom, ¾e pro úèely zákona o daních z pøíjmù nestaèí dolo¾ení formálních dokladù, ale je povinností daòového subjektu prokázat jejich skuteènou realizaci, tj. ¾e výdaje (náklady) skuteènì vynalo¾il tím zpùsobem, jakým deklaroval na pøíslu¹ném úèetním dokladu. Samotné zaúètování dokladù tedy neprokazuje uskuteènìní prací. ®alovaný dále poukázal na to, ¾e ¾alobce tvrdil, ¾e provedení tìchto prací bylo zachyceno ve stavebním deníku, který v¹ak ¾alobce nikdy nepøedlo¾il, aèkoli k tomu mìl dostateèný prostor. K tvrzení ¾alobce, ¾e ve¹keré penì¾ní toky jsou na bankovním úètu transparentní, ¾alovaný uvedl, ¾e platby pro deklarovanou spoleènost byly provedeny v hotovosti. Vzhledem k vý¹e uvedenému se ¾alobce dle ¾alovaného dostal do dùkazní nouze, která jde k jeho tí¾i.
[4] ®alovaný nesouhlasil, ¾e by ¾alobce mìl krátkou lhùtu k pøedlo¾ení dal¹ích pramenù dùkazù, nebo» podle daòového øádu je povinností odvolatele oznaèit dùkazní prostøedky k prokázání svých tvrzení. ®alobce nadto ani v prùbìhu celého odvolacího øízení dal¹í dùkazy nepøedlo¾il. Od data projednání kontrolního zji¹tìní do konce lhùty stanovené pro doplnìní odvolání nadto uplynul témìø rok, bìhem nìho¾ mìl ¾alobce v¹echny závìry správce danì k dispozici, mohl tedy na danou situaci reagovat a dùkazy pøedlo¾it, co¾ neuèinil, pouze po¾adoval prodlu¾ování lhùt a posouval dohodnuté termíny. ®alovaný proto uzavøel, ¾e na základì pøedlo¾ené smlouvy a faktur nelze popøít existenci právního vztahu mezi ¾alobcem a uvedenou spoleèností, co¾ v¹ak neprokazuje faktické uskuteènìní èinností ze strany uvedené spoleènosti, resp. souvislost mezi náklady jím uhrazenými a ¾alobcem dosa¾enými zdanitelnými pøíjmy. Pouhé pøedlo¾ení faktur není dostateèným dùkazem.
[5] ®alobou ze dne 6. 6. 2014 se ¾alobce domáhal zru¹ení napadeného rozhodnutí a dále po¾adoval pøiznání náhrady nákladù øízení. Uvedl, ¾e finanèní orgány nezkoumaly dostateènì skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì a ¾e nevzaly v potaz nutnì vynalo¾ené výdaje na zaji¹tìní pøíjmù. Vytýkal ¾alovanému, ¾e sice provedl výslech svìdka J. M. , ale neosvìdèil jej jako dùkaz. Zdùraznil, ¾e svìdecká výpovìï je dùkazním prostøedkem sama o sobì, svìdek tedy nenese dùkazní bøemeno ve vztahu ke svým tvrzením. Dùkazní prostøedek mìl být naopak hodnocen jednotlivì a ve vzájemné souvislosti s ostatními dùkazními prostøedky. Poukázal dále na to, ¾e ji¾ ve svém odvolání uvedl, ¾e generálním dodavatelem staveb byla firma FRANK a ¾e ve¹keré skuteènosti byly zaznamenány ve stavebních denících; z tìchto skuteèností pokraèování mìly finanèní orgány vycházet a tyto dùkazy zajistit, nebo» k tomu ¾alobce nemìl ¾ádnou pravomoc.
[6] ®alobce dále vysvìtlil, ¾e spoleènì s daòovou kontrolou za rok 2009 probíhala u nìj i daòová kontrola za rok 2010, pøièem¾ ve vztahu k tomuto roku správce danì neuznal náklady ve vý¹i 6.361.920 Kè, pøièem¾ za rok 2010 domìøil daò na základì pomùcek. Vysvìtlil, ¾e za rok 2010 stanovil správce danì podíl nákladù ve vý¹i 91,87 %, za rok 2009 de facto ve vý¹i 0 %. ®alobci pøitom nebylo zøejmé, proè správce danì pøistoupil k rùzným zpùsobùm domìøení danì u dvou navazujících zdaòovacích období, kdy¾ se dle jeho daòových pøiznání jednalo o zcela obdobný rozsah obratu. ®alobce trval na tom, ¾e správce danì mìl i ve vztahu k roku 2009 pou¾ít daòové pomùcky, jejich¾ prostøednictvím by zohlednil výdaje vztahující se k dosa¾eným pøíjmùm.
[7] ®alovaný se k ¾alobì vyjádøil podáním ze dne 11. 7. 2014, v nìm¾ podrobnì popsal obsah daòového spisu a prùbìh daòového øízení. Vysvìtlil, ¾e výpovìï svìdka J. M. nebyla nièím podlo¾ena. Svìdek sice pøipustil, ¾e ¾alobci zprostøedkovával dal¹í firmy a vyplácel je, na druhou stranu nevypovìdìl, jaké èástky a kdy jim pøedal. Takovou nekonkrétní svìdeckou výpovìï nelze pova¾ovat za dùkaz o tom, ¾e náklad v deklarované vý¹i v souvislosti s tìmito pracemi byl vynalo¾en. Pou¾itelná svìdecká výpovìï by podle ¾alovaného byla pouze taková, která je konkrétní, vìrohodná a pokud není v rozporu s jinými zji¹tìními, co¾ nebyl posuzovaný pøípad. Skuteènost, ¾e ve¹keré pøijaté a vystavené faktury byly zaúètovány, nedokládá, ¾e byly splnìny podmínky pro uznání výdajù (nákladù). Za situace, kdy ¾alobce není schopen pøedlo¾it dostateèné dùkazy o tom, jak konkrétnì byly práce realizovány, neunese dùkazní bøemeno a nemù¾e tedy pøedmìtné náklady deklarovat jako náklady daòovì úèinné. Nebyla tedy prokázána realizace tìchto prací deklarovaným dodavatelem. Daòové doklady nejsou v¾dy dùkazem o uskuteènìní prací, ale jen tvrzením daòového subjektu o tom, ¾e takové plnìní bylo uskuteènìno. K odkazu ¾alobce na stavební deníky ¾alovaný zdùraznil, ¾e je v prùbìhu celého daòového øízení ¾alobce nepøedlo¾il, aèkoli k tomu mìl dostateèný prostor. ®alovaný proto uzavøel, ¾e ¾alobce nebyl schopen pøedlo¾it kromì formálních dokladù (faktur), výdajových podkladních dokladù (bez potvrzení, kdo hotovost pøevzal), smlouvy o dílo obecného znìní ¾ádné jiné dùkazy týkající se obchodní spolupráce. ®alobce tudí¾ neprokázal daòovou uznatelnost jím tvrzených nákladù. ®alovaný k námitkám ¾alobce ohlednì toho, ¾e ve vztahu k roku 2010 byly pou¾ity pomùcky, uvedl, ¾e pøedmìtem ¾aloby je zdaòovací období roku 2009, tudí¾ zpùsob domìøení danì za jiný rok je nerozhodný. Porovnáním obou zdaòovacích období toti¾ nelze dospìt k závìru, ¾e se jedná o skutkovì shodné nebo podobné pøípady, jak navozuje ¾alobce. ®alovaný proto navrhoval, aby soud ¾alobu zamítl.
[8] Krajský soud v Èeských Budìjovicích ¾alobu proti napadenému rozhodnutí rozsudkem ze dne 22. 4. 2015, è. j. 10Af 37/2014-29, zamítl a ¾alovanému nepøiznal právo na náhradu nákladù øízení. V odùvodnìní rozsudku krajský soud odkázal na ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), podle kterého jsou stanoveny dva pøedpoklady pro uznání výdaje jako daòovì uznatelného. Zdùraznil, ¾e samotné zji¹tìní, ¾e úèetní doklady formálnì odpovídají po¾adavkùm právních pøedpisù o úèetnictví, neprokazuje, ¾e deklarovaný výdaj byl skuteènì vynalo¾en. S odkazem na daòový øád dovodil, ¾e bylo povinností daòového subjektu (¾alobce) pøedlo¾it konkrétní a úplné dùkazní prostøedky. Soud popsal, ¾e ¾alobce pøedlo¾il faktury, podle nich¾ stavební práce byly provedeny spoleèností HUME© MILAN STAVEBNÍ s.r.o., dále dokládal výdajové pokladní doklady a smlouvu o dílo. ®alobcem navr¾ený svìdek J. M. se pouze obecnì vyjádøil ke spolupráci se ¾alobcem a pøipustil, ¾e mu zprostøedkovával firmy, mj. i HUME© MILAN STAVEBNÍ, pøièem¾ v¾dy pouze pøevzal od firem faktury, které pøedal ¾alobci, ten mu dal peníze, které donesl zástupcùm jednotlivých spoleèností. Tento svìdek v¹ak neuvedl, jaké
èástky pøebíral a kdy. Z výdajových podkladních dokladù nevyplývá, kdo hotovost pøijal. Soud se ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného, ¾e tato svìdecká výpovìï je obecná a ¾e ji nelze pova¾ovat za dùkaz o tom, ¾e náklad v deklarované vý¹i v souvislosti se stavebními pracemi byl vynalo¾en. Poukázal pøitom na to, ¾e spoleènost HUME© MILAN STAVEBNÍ je nekontaktní. Soud proto uzavøel, ¾e ¾alobce nepøedlo¾il dostateèné dùkazy o tom, jaké konkrétní práce byly realizovány, proto neunesl dùkazní bøemeno. Finanèní orgány proto podle soudu uèinily správný závìr, ¾e nebyla prokázána realizace tìchto prací. Na základì faktury èi smlouvy o dílu, ani¾ by bylo prokázáno, ¾e do¹lo k realizaci stavebních prací, nelze daòový náklad uznat. Zdùraznil pøitom, ¾e daòové doklady nejsou samy o sobì dùkazem o uskuteènìní prací.
[9] Pokud ¾alobce tvrdil, ¾e o provedených pracích existují zápisy ve stavebním deníku, soud uvedl, ¾e stavební deníky ¾alobce v prùbìhu daòového øízení nepøedlo¾il, pøesto¾e byl správcem danì vyzván k prokázání rozhodných skuteèností. Nebylo tedy povinností správce danì pøi místním ¹etøení zajistit stavební deníky, nebo» to byl ¾alobce, kterého tí¾ilo bøemeno tvrzení a dùkazní. K námitce ¾alobce, ¾e daò mìla být domìøena prostøednictvím pomùcek, jako se tomu stalo ve vztahu ke zdaòovacímu období 2010, soud uvedl, ¾e není dùvodná. Pøedmìtné øízení se toti¾ týká zdaòovacího období roku 2009, u nìho¾ ¾alobce neprokázal náklady dle uvedených faktur ohlednì stavebních prací na zakázkách, proto správnì do¹lo k vylouèení tìchto nákladù a daò byla stanovena dokazováním. Pokud ¾alobce neprokázal faktické uskuteènìní provedení stavebních prací a své oprávnìní uplatnit náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, není na místì stanovení danì dle pomùcek, ale dokazováním, tudí¾ správnì do¹lo k vylouèení neoprávnìnì uplatnìných nákladù na základì tìchto faktur. Ke stanovení danì dle pomùcek nebyly splnìny zákonné podmínky, nebyla tudí¾ poru¹ena práva ¾alobce, proto¾e se jednalo o jinou situaci, ne¾ která nastala ve zdaòovacím období 2010.
[10] ®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) proti vý¹e uvedenému rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 22. 4. 2015, è. j. 10Af 37/2014-29, brojí kasaèní stí¾ností ze dne 21. 5. 2015, v ní¾ uvedl, ¾e rozsudek krajského soudu napadá z dùvodù podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e finanèní orgány nezajistily pøíslu¹né stavební deníky, pøesto¾e se jednalo o stì¾ejní dùkazní prostøedek le¾ící mimo jeho sféru. Bylo pøitom povinností správce danì dle § 92 odst. 2 daòového øádu zjistit skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì co nejúplnìji, a to bez ohledu na aktivitu daòového subjektu. Svìdek M. pøitom potvrdil, ¾e stì¾ovateli zprostøedkoval subdodávky od spoleènosti HUME© MILAN STAVEBNÍ s.r.o. Tuto svìdeckou výpovìï pøitom správce danì nesprávnì odmítl zohlednit a po¾adoval její dal¹í potvrzení, co¾ stì¾ovatel pova¾oval za nepøípustné. ®alovaný byl rovnì¾ upozornìn na to, ¾e provedení stavebních prací je zaneseno ve stavebním deníku a ¾e generálním dodavatelem je spoleènost FRANK; pøesto dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno. ®alovaný nadto ani nevysvìtlil, proè tento dùkaz neprovedl.
[11] Stì¾ovatel dále poukazoval na to, ¾e za zdaòovací období 2009 mu byla daò z pøíjmù domìøena na základì dokazování, kdy správce danì vyøadil z daòových nákladù ve¹keré faktury od spoleènosti HUME© MILAN STAVEBNÍ s. r. o. v celkové vý¹i 3.967.200 Kè. Ve vztahu ke zdaòovacímu období 2010, které bylo rovnì¾ pøedmìtem daòové kontroly, v¹ak správce danì vymìøil daò z pøíjmù na základì pomùcek, pøièem¾ mu neuznal výdaje v celkové vý¹i 6.361.920 Kè. Poukázal pøitom na to, ¾e správce danì uznal podíl nákladù na výnosech v roce 2010 ve vý¹i 91,87 %, za rok 2009 nepøiznal fakticky ¾ádné náklady, ani¾ by to stì¾ovateli jakkoli vysvìtlil. Podíl nákladù na výnosech v roce 2009 tedy nakonec podle správce danì èinil 67,47 %. Nebylo mu tedy zøejmé, proè ve vztahu k jednomu a tému¾ daòovému subjektu postupoval správce danì za obdobné situace v jednotlivých zdaòovacích letech diametrálnì odli¹nì. K tìmto pokraèování ekonomickým údajùm se pøitom krajský soud nijak nevyjádøil. Rozdílným zpùsobem stanovení danì za rok 2009 oproti zpùsobu za rok 2010, který stì¾ovatel pova¾oval za správný, proto dle jeho názoru do¹lo ke stanovení danì v rozporu se zákonem. Stì¾ovatel proto navrhoval, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[12] ®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil v podání ze dne 11. 6. 2015, v nìm¾ uvedl, ¾e stì¾ovatel opakuje svou argumentaci, s ní¾ se krajský soud správnì a pøezkoumatelnì vypoøádal. Ve vztahu k výpovìdi J. M. setrval na stanovisku, ¾e své hodnocení jeho výpovìdi ji¾ uvedl v napadeném rozhodnutí. Pøisvìdèil stì¾ovateli v tom, ¾e svìdecká výpovìï má být hodnocena jako jakýkoli jiný dùkazní prostøedek a ¾e svìdek nenese dùkazní bøemene ve vztahu k jím tvrzeným skuteènostem, na druhou stranu vysvìtlil, ¾e tuto výpovìï hodnotil jako dùkazní prostøedek v souladu s pravidly pro hodnocení dùkazù, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e je obecná, nekonkrétní a v rozporu s ostatními zji¹tìnými skuteènostmi. Ohlednì neprovedení v¹ech dùkazních prostøedkù ¾alovaný zdùraznil, ¾e to byl stì¾ovatel, kterého jako daòový subjekt tí¾ilo dùkazní bøemeno. Stì¾ovatel byl ostatnì k prokázání jím tvrzených skuteèností v prùbìhu daòové kontroly vyzván. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel ¾ádné relevantní dùkazní prostøedky nedolo¾il, nemù¾e jít k tí¾i ¾alovaného, který nemìl za povinnost aktivnì vyhledávat dùkazní prostøedky na podporu tvrzení stì¾ovatele. Byl to tedy podle názoru ¾alovaného stì¾ovatel, který mìl stavební deníky pøedlo¾it, anebo vyvinout pøíslu¹nou procesní aktivitu k jejich získání, co¾ neuèinil. V prùbìhu daòového øízení ostatnì stì¾ovatel sám pøislíbil jejich zaji¹tìní, av¹ak nikdy je nepøedlo¾il. Z pøíslibu zaji¹tìní stavebních deníkù stì¾ovatelem nadto nelze dovodit, ¾e by navrhoval, aby je správce danì mìl sám zajistit, jak nyní zpìtnì stì¾ovatel dovozuje.
[13] ®alovaný se v neposlední øadì neztoto¾nil s po¾adavkem stì¾ovatele na to, aby mu za rok 2009 byla daò domìøena za pou¾ití pomùcek. Stanovení danì podle pomùcek je toti¾ náhradním zpùsobem stanovení danì, co¾ podle ¾alovaného znamená, ¾e pokud je mo¾né daò stanovit dokazováním, nelze pou¾ít pomùcky. ®alovaný pøitom zdùraznil, ¾e ve zdaòovacím období 2009 do¹lo pouze k vylouèení stì¾ovatelem neoprávnìnì uplatnìných nákladù. Skuteènost, ¾e ve zdaòovacím období 2010 byla daò stanovena prostøednictvím pomùcek, je pak pro po posouzení stanovení danì za zdaòovací období 2009 irelevantní, nebo» se jedná o dvì samostatná daòová øízení, v rámci nich¾ bylo zkoumáno naplnìní podmínek pro stanovení danì podle pomùcek zvlá¹». Rozsudek krajského soudu v tomto smìru ¾alovaný nepova¾oval za nepøezkoumatelný, proto¾e pokud soud dospìl k závìru, ¾e nebyly naplnìny podmínky pro stanovení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2009 podle pomùcek, nebylo povinností soudu zkoumat, zda by pou¾ití pomùcek bylo pro ¾alobce výhodnìj¹í. ®alovaný proto navrhoval, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl a aby mu pøiznal náhradu nákladù øízení ve vý¹i 300 Kè.
[14] V replice ze dne 19. 6. 2015 stì¾ovatel zdùraznil, ¾e bylo jeho právem navrhovat provedení dùkazních prostøedkù, které on sám nemá dispozici, pøièem¾ správce danì mìl za povinnost je provést, co¾ se nestalo. Trval rovnì¾ na tom, ¾e správce danì postupoval rozdílnì v jednotlivých zdaòovacích obdobích, èím¾ poru¹il zákon.
[15] Stì¾ovatel je osobou oprávnìnou k podání kasaèní stí¾nosti, nebo» byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích vze¹el (ustanovení § 102 s. ø. s.), kasaèní stí¾nost je vèasná (ustanovení § 106 odst. 2 s. ø. s.) a pøípustná, nebo» nejsou naplnìny dùvody podle ustanovení § 104 s. ø. s. zpùsobující její nepøípustnost.
[16] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti. Neshledal pøitom vady podle ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[17] Z obsahu kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e ji stì¾ovatel podal z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. lze kasaèní stí¾nost podat z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Nesprávné posouzení právní otázky v pøedcházejícím øízení spoèívá v tom, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav byl krajským soudem aplikován nesprávný právní názor. Podle písm. d) tého¾ ustanovení lze kasaèní stí¾nost podat z dùvodu tvrzené nepøezkoumatelnosti spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
[19] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkami nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Nepøezkoumatelnost je natolik záva¾nou vadou rozhodnutí krajského soudu, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji stì¾ovatel nenamítal, tedy z úøední povinnosti (srov. § 109 odst. 4 s. ø. s.). Má-li rozhodnutí soudu projít testem pøezkoumatelnosti, je tøeba, aby se ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. jednalo o rozhodnutí srozumitelné, s uvedením dostatku dùvodù podporujících výrok rozhodnutí. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je dána pøedev¹ím tehdy, opøel-li soud rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75), nebo pokud zcela opomenul vypoøádat nìkterou z námitek uplatnìných v ¾alobì (viz napø. rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, èi rozsudek ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74). Za nepøezkoumatelná pro nesrozumitelnost lze pova¾ovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné nále¾itosti; z nich¾ nelze seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto; která zkoumají správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek); jejich¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním; která neobsahují vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130).
[20] V pøípadì napadeného rozsudku se krajský soud nedopustil vý¹e uvedené nesrozumitelnosti v podobì vnitøní rozpornosti výroku, nerozli¹ení výroku a odùvodnìní, nezjistitelnosti jeho adresátù èi nevhodné formulace, proto¾e napadené rozhodnutí jasnì a pøehlednì obsahuje v¹echny zákonem pøedepsané nále¾itosti. Ostatnì samotný stì¾ovatel jeho obsahu porozumìl, pøièem¾ s jeho závìry polemizuje v kasaèní stí¾nosti. Nelze tudí¾ hovoøit o tom, ¾e by rozsudek krajského soudu byl nesrozumitelný. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel se závìry soudu nesouhlasí, nepøedstavuje dùvod pro zru¹ení napadeného rozsudku pro jeho údajnou nesrozumitelnost.
[21] Pokud jde o nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu pro nedostatek dùvodù, pod tento termín spadají rovnì¾ nedostatky dùvodù skutkových. Bude se typicky jednat o pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Ani v tomto smìru nezjistil Nejvy¹¹í správní soud ¾ádné pochybení krajského soudu, nebo» ten uvedl, z jakého dùvodu pova¾uje napadené rozhodnutí za zákonné. Krajský soud v Èeských Budìjovicích se v odùvodnìní tohoto rozhodnutí tedy øádnì vyjádøil k zákonnosti pokraèování napadeného rozhodnutí a správnì zjistil skutkový stav vìci. Krajský soud pouze vyjádøil svùj právní názor ohlednì (ne)dùvodnosti ¾aloby; z faktu, ¾e nepøisvìdèil argumentaci stì¾ovatele a ¾e dospìl k závìrùm, se kterými nesouhlasí, nelze dovozovat nepøezkoumatelnost rozsudku.
[22] Stì¾ovatel ve své námitce dovolávající se nepøezkoumatelnosti rozsudku uvádí, ¾e rozsudek je zatí¾en vadou spoèívající v tom, ¾e se krajský soud nezabýval jím pøedlo¾enými ekonomickými údaji o pøíjmech a výdajích za zdaòovací roky 2009 a 2010. K tomu je nutno uvést, ¾e krajský soud se na str. 6 napadeného rozsudku zabýval jeho námitkou, ¾e daò mìla být stejnì jako ve zdaòovacím období 2010 domìøena prostøednictvím pomùcek, pøièem¾ uvedl, ¾e pøedmìtem soudního pøezkumu je pouze rozhodnutí vztahující se ke zdaòovacímu období 2009, nelze se tudí¾ dovolávat jiného zdaòovacího období, které je odli¹né od projednávaného pøípadu.
[23] Fakt, ¾e argumentace soudu neodpovídá na ka¾dou dílèí námitku stì¾ovatele a ¾e se výslovnì nevypoøádává se stì¾ovatelem pøedlo¾enými ekonomickými údaji, nezpùsobuje nepøezkoumatelnost rozsudku (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 4. 2013, è. j. 6 Ads 17/2013-25), nebo» postaèuje, pokud odùvodnìní rozhodnutí poskytuje odpovìï na základ argumentace stì¾ovatele. V posuzované vìci pøitom stì¾ovatel namítal, ¾e mìlo být pøistoupeno k domìøení danì na základì pomùcek s ohledem na to, ¾e takto bylo postupováno i ve zdaòovacím období 2010, pøièem¾ krajský soud k této námitce jasnì vysvìtlil, ¾e stì¾ovatel nemù¾e napadenému rozhodnutí vytýkat zpùsob domìøení danì v následujícím zdaòovacím období, nebo» se jedná o jinou situaci, rovnì¾ jasnì uvedl, ¾e nebyly ve zdaòovacím roce 2009 splnìny podmínky pro domìøení danì prostøednictvím pomùcek; tím tento ¾alobní bod dostateènì vyvrátil. Nelze tedy dovozovat, ¾e by rozsudek krajského soudu byl nepøezkoumatelný.
[24] K námitkám stì¾ovatele dovozující nesprávné právní posouzení vìci Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující:
[25] Z obsahu daòového spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e: Svìdek J. M., který vypovídal na základì návrhu stì¾ovatele ze dne 17. 5. 2012, vypovìdìl, ¾e správcem danì pøedlo¾ené faktury mu proplácel stì¾ovatel v hotovosti, pøièem¾ peníze pøebíral osobnì, následnì je pøedal svým dodavatelùm. K vìci uvedl, ¾e stì¾ovateli zprostøedkoval dal¹í firmy-MILAN HUME© STAVEBNÍ s.r.o., CHAVS Invest s.r.o., Roderick s.r.o.; tyto firmy pracovaly pro stì¾ovatele ve vìt¹ím objemu. Spolupráce probíhala tak, ¾e od tìchto firem vzal fakturu, kterou pøedal stì¾ovateli, jen¾ mu vyplatil peníze, které pøedal zástupcùm tìchto firem. V odvolání proti platebnímu výmìru ze dne 9. 7. 2013 stì¾ovatel uvedl, ¾e správce danì prokázal existenci firem, se kterými spolupracoval. S nimi mìl uzavøené øádné smlouvy, pøièem¾ od nich obdr¾el daòové doklady za provedené práce. Doklady zaúètoval, uhradil dluhy a v¹e pøefakturoval generálnímu dodavateli stavby. Nìkteré firmy, se kterými spolupracoval, zanikly èi jsou v konkurzu, co¾ je bì¾ná realita, pøièem¾ vyslovil pøesvìdèení, ¾e stát má urèitì své postupy, jak i z tìchto firem získat po¾adované doklady, které stì¾ovatel nemá. Uzavøené smlouvy hodnotil za standardní a bì¾nì pou¾ívané. Pokud by finanèní úøad chtìl dodat nìjaké dal¹í dùkazní prostøedky nebo svìdky, mù¾e se stì¾ovatel pokusit s nimi spojit a po¾ádat je o podání svìdectví, av¹ak po¾aduje k tomu poskytnutí dostateèného èasového prostoru. Uvedl, ¾e se pokusí sehnat stavební deníky, fotodokumentaci provádìných staveb a dal¹í dùkazy. V odvolání datovaném dnem 8. 7. 2013 stì¾ovatel uvedl, ¾e nesouhlasí se závìry daòové kontroly a ¾ádá její zru¹ení. Nad rámec vý¹e uvedeného namítal, ¾e v¹e pøefakturovával generálnímu dodavateli stavby (napø. odbìratel firma FRANK). O tom, ¾e práce na akcích byly provedeny, jsou zápisy ve stavebním deníku.
[26] Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾òuje s výtkami stì¾ovatele stran hodnocení výpovìdi svìdka J. M. Nejvy¹¹í správní soud toti¾ poukazuje na to, ¾e ka¾dý dùkaz musí být správním orgánem hodnocen podle § 8 odst. 1 daòového øádu v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù-srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, è. j. 5 Afs 5/2008-75, ve vztahu k pøedchozí právní úpravì. ®alovaný pøitom v odùvodnìní napadeného rozhodnutí vysvìtlil, ¾e tuto svìdeckou výpovìï nemohl pova¾ovat za relevantní, tedy ¾e nemohla prokázat výdaje uplatnìné stì¾ovatelem podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, proto¾e se jedná o zcela nekonkrétní svìdeckou výpovìï. Nejvy¹¹í správní soud pøitom souhlasí s tím, ¾e ze samotného faktu svìdecké výpovìdi nelze dovozovat, ¾e v ní uvedené skuteènosti jsou automaticky prokázány. Zále¾í toti¾ na tom, jak bude svìdecká výpovìï vyhodnocena. Není toti¾ vylouèené, aby taková výpovìï byla nepøesná, zavádìjící, nekonkrétní èi vyslovenì l¾ivá.
[27] V posuzované vìci pøitom finanèní orgány dospìly k závìru, ¾e výpovìï svìdka M. je nekonkrétní, tudí¾ jejím prostøednictvím není mo¾né dolo¾it oprávnìnost stì¾ovatelova po¾adavku na uplatnìní faktur od spoleènosti MILAN HUME© STAVEBNÍ s.r.o., které dokládají jeho výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud se s tímto závìrem ztoto¾òuje. By» sice výslech tohoto svìdka probìhl a¾ v kvìtnu 2012, nebyl tento schopen k vlastní spolupráci se stì¾ovatelem nièeho bli¾¹ího a konkrétního uvést. Zvlá¹tì je nutné poukázat na to, ¾e svìdek podle své výpovìdi, tvrzení stì¾ovatele a podle výdajových podkladních dokladù (které v¹ak jím nebyly podepsány) mìl pravidelnì pøebírat èástky v øádech statisícù korun, av¹ak k vlastnímu prùbìhu takového pøedávání zejména co se data a vý¹e jednotlivých èástek, nièeho bli¾¹ího neuvedl. K samotným finanèním transakcím tedy nevysvìtlil nièeho, rovnì¾ nepøedlo¾il ani jakékoli dùkazy toto prokazující, ani nevysvìtlil právní vztahy mezi ním, stì¾ovatelem a deklarovanými subdodavateli. Rovnì¾ nièím nedolo¾il faktickou realizaci údajných zakázek.
[28] Nad rámec vý¹e uvedeného je rovnì¾ nutné poukázat na to, ¾e takovýto zpùsob platby se mohl v nìkterých pøípadech dostat do rozporu se zákonem è. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti a o zmìnì zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ve znìní úèinném k 1. 1. 2009, nebo» èástka pøedávaná v hotovosti mohla pøekroèit limit uvedený v § 4 citovaného zákona.
[29] K námitkám stì¾ovatele, ¾e správce danì byl povinen provést v¹echny dùkazy, zejm. mìl zajistit stavební deníky, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e tato argumentace neodpovídá tomu, jak stì¾ovatel vystupoval v prùbìhu daòového øízení. V prvé øadì je nutné poukázat na to, ¾e stì¾ovatel v ¾ádném svém podání jakýmkoli zpùsobem nenavrhoval provedení dùkazu v podobì stavebních deníkù. Byl to naopak stì¾ovatel, který se zavazoval, ¾e ve¹keré dùkazní prostøedky pøedlo¾í, vèetnì stavebních deníkù. Nadto je nutné poukázat na to, ¾e z argumentace stì¾ovatele v prùbìhu daòového øízení jakkoli nevyplývá pøesná identifikace tìchto stavebních deníkù. Stì¾ovatel toti¾ neuvedl, ¾e pøedmìtné faktury se týkají pouze staveb, u nich¾ byla generálním dodavatelem firma FRANK , tedy ¾e je mo¾né informace získat ze stavebních deníkù pouze u této firmy ; a to zvlá¹tì kdy¾ rovnì¾ tvrdil, ¾e tato firma není jediným generálním dodavatelem.
[30] Stì¾ovatel navíc stavební deníky blí¾eji neoznaèil v tom smìru, jaký konkrétní stavební deník se mìl týkat té které faktury, která byla správcem danì zpochybnìna. V neposlední øadì je nutno poukázat na to, ¾e identifikace generálního dodavatele zpùsobem firma FRANK neodpovídá tomu, jak by mìl být podnikatelem v listinách oznaèen-srov. § 13a zákona è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Takové oznaèení je znaènì neobvyklé a neuchopitelné, nebo» nelze jeho pomocí identifikovat konkrétní subjekt. S ohledem na to, ¾e stì¾ovatel sám sebe oznaèuje jako firmu (srov. výdajové pokladní doklady), není rovnì¾ pokraèování zøejmé, zda se v pøípadì firmy FRANK jedná o fyzickou podnikající osobu nebo o právnickou osobu. Nad rámec vý¹e uvedeného rovnì¾ Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na to, ¾e na základì údaje firma FRANK se mu nepodaøilo ztoto¾nit ani jeden konkrétní subjekt podle informací obsa¾ených v obchodním rejstøíku.
[31] Za této situace tedy nejen¾e nebylo povinností správce danì jakýkoli dùkazní prostøedek provést, proto¾e jeho provedení stì¾ovatel nenavrhoval, ale správce danì jej ani nemohl provést z toho dùvodu, ¾e mu nebyl vùbec znám, tj. nemohl pøesnì urèit, jaký stavební deník si má obstarat. Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru nezpochybòuje stì¾ovatelem citovanou judikaturu ohlednì pochybení správce danì pøi odmítnutí provedení dùkazu, ale ta na daný pøípad vùbec nedopadá, nebo» správci danì nebylo pøedlo¾eno nic, co by jako dùkaz mohl provést, nebo co by mìl jako pramen dùkazu vùbec zajistit. Byl to naopak stì¾ovatel, kdo mìl svou zcela obecnou a nekonkrétní argumentaci podlo¾it zcela jasnými dùkazními prostøedky-srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 1. 2013, è. j. 8 Afs 16/2012-32.
[32] Nejvy¹¹í správní soud v neposlední øadì nesdílí výtky ¾alobce ohlednì rozporného postupu správce danì v rùzných zdaòovacích obdobích. Na úvod musí Nejvy¹¹í správní soud zdùraznit, ¾e napadené rozhodnutí se týká pouze zdaòovacího období 2009, tudí¾ správní soudy se nemohou vyjadøovat ke správnosti domìøení danì v jiném zdaòovacím období, nebo» vùèi rozhodnutí, které se týkalo tohoto zdaòovacího období, stì¾ovatel v tomto øízení nebrojil. Nejvy¹¹í správní soud se proto mù¾e pouze zabývat tím, zda byly splnìny podmínky pro to, aby byla stì¾ovateli domìøena daò z pøíjmù za zdaòovací období 2009 pomocí dokazování, a nikoli pomùcek, jak nyní stì¾ovatel po¾aduje.
[33] Podle ustanovení § 98 odst. 1 daòového øádu Nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, a v dùsledku toho nelze daò stanovit na základì dokazování, správce danì stanoví daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez souèinnosti s daòovým subjektem. Uplatnìní tohoto postupu pøi stanovení danì se uvede ve výroku rozhodnutí.
[34] Z citovaného ustanovení vyplývá, ¾e stanovení danì pomocí pomùcek je a¾ sekundární, krajní mo¾ností, a to teprve poté, co není mo¾né daò stanovit dokazováním-srov. Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kolektiv, Daòový øád. Komentáø. 2. vydání. Praha : C. H. Beck, 2011, s. 233-236. Není tedy mo¾né v pøípadì, kdy dojde k dílèímu zpochybnìní daòovým subjektem uplatnìných výdajù, v¾dy automaticky po¾adovat, aby správce danì pøistoupil k vymìøení (domìøení) danì pomocí pomùcek, a to ani s odùvodnìním, ¾e by to mohlo být pro daòový subjekt výhodnìj¹í.
[35] Pou¾itím pomùcek (by» podle pøedchozí právní úpravy) v pøípadì zpochybnìní jednoho z výdajù se zabýval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 5. 6. 2015, è. j. 5 Afs 162/2014-27, v nìm¾ dospìl k právnímu závìru, ¾e pøi výbìru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu; nelze proto akceptovat pøi stanovení danì pouze pøíjmy daòového subjektu, ani¾ by bylo zcela odhlí¾eno od výdajù, které mají reálný základ. V daném pøípadì, neunesl-li daòový subjekt dùkazní bøemeno stran vý¹e tvrzených uskuteènìných výdajù, a nebylo-li mo¾no spolehlivì stanovit daò dokazováním, bylo na místì postupovat dle § 31 odst. 5 a 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, resp. § 98 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu ( Pomùcky a sjednání danì ). Av¹ak ani na základì tohoto právního závìru nelze dovozovat nezákonnost napadeného rozhodnutí, nebo» nebylo postaveno najisto, zda stì¾ovatelem uplatnìné výdaje mají vùbec reálný základ, proto¾e ten kromì zcela obecných faktur nièeho dal¹ího konkrétního nedolo¾il, pøièem¾ tyto faktury byly s ohledem na provedené dokazování správcem danì neuznány.
[36] Nejvy¹¹í správní soud v neposlední øadì zva¾oval, zdali není na místì øízení pøeru¹it, nebo» v mezidobí byla na základì usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 6. 2015, è. j. 4 Afs 87/2015-22, roz¹íøenému postoupena otázka, zda je mo¾né daò domìøit dokazováním nebo za pou¾ití pomùcek v pøípadì, kdy daòový subjekt nemù¾e z dùvodu odcizení èi ztráty úèetnictví prokázat podstatnou èást jím uplatnìných daòových výdajù. Dospìl pøitom k závìru, ¾e k takovému postupu není dùvod, nebo» v nyní projednávané vìci se jedná o jinou situaci, proto¾e stì¾ovatel své úèetnictví pøedlo¾il a proto¾e se nejedná ani o pøípad, kdy by daòový subjekt neprokázal podstatnou èást jím deklarovaných výdajù. V nynìj¹í kauze toti¾ správce danì zpochybnil pouze èást stì¾ovatelem deklarovaných výdajù. S ohledem na tyto okolnosti nelze ne¾ uzavøít, ¾e konstantní a setrvalá judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu dává jednoznaènou odpovìï na spornou otázku, tedy ¾e stì¾ovateli mìla být daò domìøena dokazováním, co¾ se v projednávaném pøípadì stalo.
[37] Nejvy¹¹í správní soud na základì vý¹e uvedeného dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná. Proto ji zdej¹í soud zamítl (§ 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.).
[38] Výrok o náhradì nákladù øízení vychází z § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s. Jeliko¾ stì¾ovatel nemìl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspìch, nemá právo na náhradu nákladù tohoto øízení. Aèkoli ¾alovaný po¾adoval pøiznání pau¹ální náhrady nákladù øízení, zdej¹í soud mu ji nepøiznal s ohledem na konstantní judikaturu, která zpravidla neumo¾òuje pøiznat náhradu nákladù øízení správním orgánùm (napøíklad usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2015, è. j. 7 Afs 11/2014-47).

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 Soud 
 Soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 103
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 102
 § 106
 § 104
 soud 
 § 109
 § 109
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 § 109
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 8
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 4
 soud 
 § 13
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 98
 soud 
 § 31
 § 98
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud