Source: http://kraken.slv.cz/2Afs28/2009
Timestamp: 2018-06-21 12:50:06+00:00

Document:
2Afs28/2009
2 Afs 28/2009-130
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobce R. K., zastoupeného JUDr. Davidem Heryánem, advokátem se sídlem Praha 3, Konìvova 2660/141, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ostravì, se sídlem Ostrava, Na Jízdárnì 3, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 5. 11. 2007, è. j. 22 Ca 209/2007-84, ve znìní opravného usnesení ze dne 6. 1. 2009, è. j. 22 Ca 209/2007-107,
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 6. 4. 2007, è. j. 6125/06-1301-800297 byla zamítnuta odvolání ¾alobce proti dodateèným platebním výmìrùm na daò z pøidané hodnoty vydaných Finanèním úøadem v Opavì (dále jen správce danì ) ze dne 19. 8. 2005, è. j. 163001/05/384914/2452 (za zdaòovací období èerven 2001), è. j. 163050/05/384914/2452 (za zdaòovací období èervenec 2001), è. j. 163073/05/384914/2452 (za zdaòovací období srpen 2001), è. j. 163079/05/384914/2452 (za zdaòovací období záøí 2001), è. j. 163081/05/384914/2452 (za zdaòovací období øíjen 2001), è. j. 163105/05/384914/2452 (za zdaòovací období listopad 2001), è. j. 163116/05/384914/2452 (za zdaòovací období prosinec 2001), è. j. 163123/05/384914/2452 (za zdaòovací období leden 2002), è. j. 163133/05/384914/2452 (za zdaòovací období únor 2002), è. j. 163178/05/384914/2452 (za zdaòovací období bøezen 2002), è. j. 163183/05/384914/2452 (za zdaòovací období duben 2002), è. j. 163189/05/384914/2452 (za zdaòovací období kvìten 2002), è. j. 163207/05/384914/2452 (za zdaòovací období èerven 2002), è. j. 163225/05/384914/2452 (za zdaòovací období èervenec 2002), è. j. 163232/05/384914/2452 (za zdaòovací období srpen 2002), è. j. 163251/05/384914/2452 (za zdaòovací období záøí 2002), è. j. 163253/05/384914/2452 (za zdaòovací období øíjen 2002), è. j. 163255/05/384914/2452 (za zdaòovací období listopad 2002), è. j. 163259/05/384914/2452 (za zdaòovací období prosinec 2002) a è. j. 163264/05/384914/2452 (za zdaòovací období záøí 2003), jimi¾ byla ¾alobci vymìøena daò z pøidané hodnoty v souhrnné vý¹i 3 666 887 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Krajského soudu v Ostravì ¾alobou; ta byla rozsudkem ze dne 5. 11. 2007, è. j. 22 Ca 209/2007-84, ve znìní opravného usnesení ze dne 6. 1. 2009, è. j. 22 Ca 209/2007-107, zamítnuta.
Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku konstatoval, ¾e u ¾alobce byla protokolem o ústním jednání ze dne 24. 6. 2004 zahájena daòová kontrola ve smyslu ustanovení § 16 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Pøedmìtem daòové kontroly byla mimo jiné i daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období èerven a¾ prosinec 2001. Protokolem o ústním jednání ze dne 28. 7. 2004 byla kontrola roz¹íøena o zdaòovací období leden a¾ prosinec 2002 a záøí 2003. V rámci daòové kontroly bylo zji¹tìno, ¾e dle daòové evidence mìl ¾alobce odebírat zbo¾í sportovního charakteru od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o. (dále té¾ dodavatel ); toto zbo¾í pøebíral, platil, vedl ho ve skladové evidenci a prodával je dále svým odbìratelùm. K jednotlivým nákupùm ¾alobce uvedl, ¾e s dodavatelem jednal prostøednictvím pana S. Obchodoval takto od roku 1999 a¾ do bøezna 2004, fakturované zbo¾í bylo pøivá¾eno osobnì panem S., který i pøedával faktury a pøebíral hotovost. Do¾ádáním u místnì pøíslu¹ného správce danì spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s.r.o, bylo nicménì zji¹tìno, ¾e ¾alobce od nìj koupil zbo¾í pouze ve tøech pøípadech. Jednatelé dodavatele vypovìdìli, ¾e pana S. neznají, pracovníci rozvá¾ející zbo¾í nejsou oprávnìni pøijímat vìt¹í platby v hotovosti. Pokud bylo obchodováno se ¾alobcem, pak nikoli ve velkých objemech, osobu ¾alobce neznají. Zdanitelná plnìní podle sestav penì¾ního deníku ¾alobce uskuteènìna nebyla; vlastní obchodní zástupce tvrzený dodavatel nemá. Vozidla, jimi¾ je provádìn rozvoz zbo¾í, jsou oznaèena logem dodavatele. Výpovìdím svìdkù byl ¾alobce pøítomen a bylo mu umo¾nìno klást jim pøi jednání otázky. Do protokolu o ústním jednání dne 18. 8. 2004, ¾alobce uvedl, ¾e se stal obìtí podvodu a po¾adované originály daòových dokladù nemù¾e pøedlo¾it, nebo» mu byly odcizeny. Protokolem o ústním jednání ze dne 2. 12. 2004, byla se ¾alobcem projednána kontrolní zji¹tìní. V písemném vyjádøení k protokolu ¾alobce uvedl, ¾e nepochybnì zbo¾í nabyl a dále je prodával. Odcizené doklady (potvrzující poøízení zbo¾í) mìl ji¾ døíve zajistit správce danì pøi místních ¹etøeních a nikoli vy¾adovat, aby je do jeho sídla dovezl ¾alobce. ®alobce dále navrhl provedení výslechu svìdkù. Svìdek L. K. vypovìdìl, ¾e jako úèetní vidìl originály dokladù vystavených dodavatelem; tyto doklady mìly v¹echny nále¾itosti daòových dokladù a vidìl je také pracovník správce danì pan M., v rámci provádìní daòové kontroly (jednalo se o daòové doklady, které byly ¾alobci následnì odcizeny). Daòové doklady vidìli takté¾ svìdci J. K. (asistent fakturace) a fakturantka L. S. Zda se jedná o doklady vystavené opravdu dodavatelem na nich uvedeným, si neovìøovali. J. K. té¾ vypovìdìl, ¾e originály faktur na ¾ádost ¾alobce vytøídil ze ¹anonù podle pøedaného seznamu-archivu penì¾ního deníku, okopíroval je a pøedal ¾alobci. Jinak do kontaktu s fakturami nepøicházel; v obdobích, jich¾ se týká daòová kontrola, u ¾alobce nebyl zamìstnán. Vyslechnut byl i vedoucí skladník R. S., který vypovìdìl, ¾e pøedmìtné faktury vidìl a kontroloval podle nich dodané zbo¾í. V¾dy, kdy¾ pøijelo auto se zbo¾ím, tak podle faktury pøedlo¾ené øidièem u ¾alobce ovìøil, zda je zbo¾í objednáno; ve¹keré zbo¾í bylo uvedeno na faktuøe, dodací listy nebyly k dispozici. Nikdy neovìøoval, zda se jedná o zbo¾í od dodavatele. Jezdil stále stejný øidiè, ale kdo to byl nebo odkud, to neví. Protokolem ze dne 20. 6. 2005 byla se ¾alobcem projednána kontrolní zji¹tìní a byly mu pøedány dvì pøílohy (na daò z pøíjmù a daò z pøidané hodnoty). Do protokolu o ústním jednání dne 11. 7. 2005 ¾alobce uvedl, ¾e není schopen prokázat nárok na odpoèet danì daòovými doklady, nebo» tyto mu byly odcizeny.
Krajský soud k takto vymezenému skutkovému stavu vìci uvedl, ¾e není sporu o tom, ¾e zde existovalo zbo¾í, které ¾alobce dále prodával. Souèasnì existovaly i doklady vystavené jménem dodavatele. Správce danì nicménì vyvrátil tvrzení ¾alobce týkající se osoby dodavatele pøedmìtného zbo¾í uvedeného na jednotlivých dokladech. Za tìchto okolností bylo jeho povinností zabývat se návrhy uplatnìnými ¾alobcem k prokázání nároku na odpoèet danì. Pokud sám ¾alobce následnì zjistil, ¾e dodavatel uvedený na dokladech není skuteèným dodavatelem, bylo jeho povinností prokázat naplnìní v¹ech podmínek pro pøiznání nároku na odpoèet ve smyslu ustanovení § 19 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ), tedy kdo mu zbo¾í skuteènì dodal, kdy se tak stalo, jakou èástku za pøijetí zbo¾í uhradil, jako¾ i dal¹í okolnosti pøedmìtných transakcí. V systému fungování danì z pøidané hodnoty je tøeba dále prokázat, ¾e skuteèný dodavatel zbo¾í je plátcem danì z pøidané hodnoty. Argumentaci ¾alobce nálezem Ústavního soudu ÈR ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04 krajský soud odmítl jako nepøípadnou s odùvodnìním, ¾e øe¹í zpùsob prokazování výdajù dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), kdy¾ dovozuje, ¾e tyto výdaje není nutné prokazovat pouze listinnými dùkazy, ale lze vyu¾ít dal¹ích dùkazních prostøedkù. V tomto konkrétním pøípadì daòové orgány nepochybily, nebo» ¾alobci bylo umo¾nìno navrhnout dùkazní prostøedky, jimi¾ by nárok na odpoèet danì prokázal. ®alobce takové dùkazní prostøedky navrhl a daòové orgány je provedly.
Dále krajský soud konstatoval, ¾e bylo sice pochybením daòových orgánù, pokud ¾alobce opakovanì vyzývaly k prokázání poøízení zbo¾í od dodavatele uvedeného na dokladech, a to i za situace, kdy¾ ji¾ bylo evidentní, ¾e zde uvedený dodavatel skuteèným dodavatelem zbo¾í není, tato vada v¹ak nemohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Z formulace výzev je jednoznaènì patrné, ¾e smìøovaly k tomu, aby ¾alobce prokázal okolnosti, za nich¾ poøídil pøedmìtné zbo¾í a které jsou podstatné pro pøiznání nároku na odpoèet danì. Vzhledem k tomu, ¾e se v prùbìhu daòového øízení nepodaøilo dodavatele zbo¾í bez jakýchkoli pochybností ztoto¾nit, nebylo mo¾né, aby daòové orgány vedly dokazování, zda skuteèný dodavatel byl nebo se od urèitého okam¾iku mìl stát plátcem danì z pøidané hodnoty. Tato dùkazní povinnost ostatnì stíhá výluènì ¾alobce, a to i s ohledem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63).
Dále krajský soud konstatoval, ¾e pokud doklady (faktury) obsahují nále¾itosti vy¾adované právními pøedpisy, ale osoba oznaèená v nich jako prodávající jím ve skuteènosti není, pak nejde o doklady úèetní, jimi¾ by byly prokázány skuteènosti, které jsou pøedmìtem úèetnictví. Samotná prokázaná existence zbo¾í nemù¾e svìdèit o tom, zda byly naplnìny pøedpoklady pro uplatnìní nároku na odpoèet danì. Na daòové orgány nelze pøenést dùkazní bøemeno ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu jen proto, ¾e ¾alobce se ocitl v dùkazní nouzi a nebyl schopen prokázat svá tvrzení.
Ani v otázce namítané dobré víry pøi uzavírání kupních smluv, v návaznosti na výklad ©esté smìrnice [pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu: ©está smìrnice Rady ze dne 17. kvìtna 1977 (è. 77/388/EHS), o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì], se krajský soud neztoto¾nil se závìry uèinìnými ¾alobcem. Dle judikatury Evropského soudního dvora (dále jen ESD ) ve vìcech Optigen a následnì Kittel [pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu: Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise (rozsudek ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03, C-484/04) a Axel Kittel proti Belgickému státu (rozsudek ze dne 6. 7. 2006 ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04)] nemù¾e být nárok na odpoèet dotèen skuteèností, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena podvodem; ka¾dou jednotlivou transakci je tøeba posuzovat samostatnì. Krajský soud sice konstatoval, ¾e skutkové okolnosti v tomto pøípadì jsou odli¹né, nicménì právní názor prezentovaný v rozsudcích ESD má obecnou platnost. V tomto konkrétním pøípadì ¾alobce mohl a mìl, s ohledem na okolnosti jednotlivých transakcí, pøedvídat, ¾e souèástí dodávek mù¾e být i podvodné jednání tøetích osob. V pøípadech se znaèným finanèním dopadem (zde obchody v øádech milionù Kè) lze nepochybnì rozumnì vy¾adovat, aby ¾alobce pøi výbìru obchodního partnera postupoval alespoò s minimální opatrností. Za tìchto okolností není relevantní ani ¾alobcovo dovolávání se dobré víry v tom smyslu, ¾e pøi nákupech zbo¾í nemìl pochybnosti o tom, ¾e obchoduje s dodavatelem na daòových dokladech uvedeným.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností odvolávající se na ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b), c) a d) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Úvodem kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel ve zkratce podává prùbìh daòového øízení a konstatuje, ¾e kasaèní stí¾nost pøebírá ¾alobní body døíve uplatnìné ve správní ¾alobì. Èiní tak proto, ¾e krajský soud se s tìmito ¾alobními body dle názoru stì¾ovatele dostateènì nevypoøádal.
Stì¾ovatel v první øadì namítá nezákonnost postupu správce danì co do obsahu vy¾adovaného bøemene tvrzení a bøemene dùkazního. Ta má být zpùsobena tím, ¾e pøesto¾e sám stì¾ovatel upozornil správce danì na skuteènost, ¾e v dùsledku podvodného jednání není dodavatel uvedený na daòových dokladech skuteèným dodavatelem, správce danì i nadále trval na tom, aby stì¾ovatel prokázal, ¾e zbo¾í skuteènì nabyl od dodavatele uvedeného na daòových dokladech. Správce danì tak po¾adoval po stì¾ovateli pøedlo¾ení neexistujících dùkazních prostøedkù a s jejich nepøedlo¾ením spojil následek neunesení dùkazního bøemene. Stì¾ovateli nebyl dán prostor k prokázání, ¾e zdanitelná plnìní v jeho prospìch uèinil jiný plátce danì z pøidané hodnoty ne¾ ten, který byl uvedený na daòových dokladech. Daòové orgány nedostály ustanovení § 31 odst. 2 daòového øádu, nebo» nedbaly o to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji. S touto otázkou se nevypoøádal správnì ani krajský soud, který naopak presumoval vnitøní zámìry a pohnutky správce danì. Ty mu jednak nemohou být známy, jednak z nich vyplývající závìry nemají oporu ve správním spisu, respektive nejsou v souladu s písemnými dùkazy. Takový postup je v rozporu s judikaturou Ústavního soudu, napøíklad s nálezem ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, kde se, mimo jiné, uvádí, ¾e daòovému subjektu je potøeba umo¾nit prokázání skuteèných výdajù jinými prostøedky za situace, kdy bylo prokázáno, ¾e skuteèným dodavatelem je jiný subjekt ne¾ uvedený na dokladech. V daòovém øízení je kladen dùraz na soulad stavu skuteèného se stavem formálnì právním. Za této situace tedy není mo¾né vylouèit, ¾e vynalo¾ené náklady nelze prokázat i jiným zpùsobem ne¾ jen úèetním dokladem. Cílem daòového øízení je vybrání danì ve správnì stanovené vý¹i, ov¹em pøi respektování práv a právem chránìných zájmù daòového subjektu. Krajský soud se s tímto nálezem Ústavního soudu ÈR vypoøádal tak, ¾e mu pøiznal relevanci pouze ve vztahu k 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, kdy daòový subjekt nemusí prokazovat výdaje pouze listinnými dùkazy. Se závìrem krajského soudu, ¾e daný nález není v tomto konkrétním pøípadì pøiléhavý, stì¾ovatel nesouhlasí. Pokud by byly nálezy Ústavního soudu vykládány takto restriktivním zpùsobem, pak by byly pou¾itelné pouze za zcela identických podmínek. Povinnost stì¾ovatele ovìøovat, zda konkrétní osoba prodávajícího je identická s osobou, která je jako prodávající uvedena na daòovém dokladu, není ulo¾ena ¾ádným právním pøedpisem.
S ohledem na znìní ustanovení § 19 zákona o dani z pøidané hodnoty stì¾ovatel dále dovozuje, ¾e v daném pøípadì je sporným pouze to, zda pøijatá zdanitelná plnìní byla uskuteènìna v jeho prospìch jiným plátcem danì. Stì¾ovatel má za to, ¾e pokud bylo prokázáno, ¾e zbo¾í nedodal plátce na dokladech uvedený, nelze z toho je¹tì bez dal¹ího dovozovat, ¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno plátcem danì. Mantinely dokazování stanoví správce danì; v tomto konkrétním pøípadì je stanovil chybnì, nebo» po¾adoval, aby stì¾ovatel prokázal pøijetí zdanitelného plnìní právì po dodavateli uvedeném na dokladech, aè ji¾ mìl povìdomost o tom, ¾e se stì¾ovatel stal obìtí podvodného jednání jiné osoby.
Stì¾ovatel má koneènì zato, ¾e judikatura ESD ve vìcech Optigen, Kittel a dále Fultrum Electronics èi Bond House, je plnì aplikovatelná i na nyní projednávaný pøípad. Krajský soud se pøi odmítnutí aplikace judikatury ESD omezil na konstatování, ¾e u stì¾ovatele nebyla naplnìna subjektivní stránka, ani¾ by v¹ak zkoumal, zda stì¾ovatel nevìdìl nebo nemohl vìdìt, ¾e souèástí dodávek zbo¾í mù¾e být podvodné jednání jiných osob. Ve vìci probìhlo trestní øízení a s jeho závìry bude Nejvy¹¹í správní soud dodateènì seznámen. Souèasnì s tím stì¾ovatel po¾ádal o poskytnutí lhùty jednoho mìsíce k doplnìní kasaèní stí¾nosti (doplnìní zasláno nebylo).
®alovaný ve svém vyjádøení plnì odkázal na obsah svého rozhodnutí a na své vyjádøení k ¾alobì.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 2, vìta pøed støedníkem s. ø. s.) a z dùvodù v nich uvedených (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 1, vìty první s. ø. s.
Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e podstatnou èást kasaèní stí¾nosti tvoøí výtky stì¾ovatele vùèi postupu daòových orgánù v procesu dokazování, který byl následnì aprobován krajským soudem. Stì¾ovatel zde odkazuje na obsah ¾aloby a má za to, ¾e se krajský soud nedostateènì vypoøádal s jednotlivými ¾alobními body. Z toho dovozuje, ¾e je naplnìn dùvod dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) s. ø. s.
Nejprve je nutno pøipomenout, ¾e právní úprava daòového øízení je postavena na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má jak povinnost sám daò pøiznat (tedy má bøemeno tvrzení), tak i povinnost toto své tvrzení dolo¾it (tj. má i bøemeno dùkazní). Podle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu toti¾ daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil i Ústavní soud, napøíklad v nálezu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (dostupném z http://nalus.usoud.cz), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám.
Stì¾ovateli lze nepochybnì pøisvìdèit v tom, ¾e daòové orgány, a následnì i krajský soud, nikterak nezpochybnily, ¾e stì¾ovatel v posuzovaných zdaòovacích obdobích skuteènì urèitým zbo¾ím disponoval, pøièem¾ toto zbo¾í následnì prodal a z takto uskuteènìných zdanitelných plnìní odvedl daò na výstupu (tedy daò z pøidané hodnoty, ve smyslu zákona o dani z pøidané hodnoty). Souèasnì v¹ak nelze pøehlédnout, ¾e pùvod tohoto zbo¾í ani konkrétní èástka vynalo¾ená v souvislosti s jeho poøízením tak, jak byly stì¾ovatelem deklarovány, byly v daòovém øízení zcela nesporným zpùsobem vyvráceny (otázka pùvodu zbo¾í) èi zpochybnìny (otázka uplatnìní nároku na odpoèet z pøijatých zdanitelných plnìní). Bez jakýchkoli pochybností bylo prokázáno, ¾e dodavatel uvedený na dokladech, kterými stì¾ovatel prokazoval nárok na odpoèet danì, toto zbo¾í nedodal. Ostatnì tuto skuteènost stì¾ovatel ani nepopírá. Daòové orgány tak dostály svým povinnostem vyplývajícím z ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Za takto nastalé situace bylo na stì¾ovateli, aby prokázal, kdo byl skuteèným dodavatelem zbo¾í, jakou cenu za zbo¾í zaplatil, a ¾e skuteèný dodavatel byl také plátcem danì z pøidané hodnoty. Podle ustanovení § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty, podmínkami pro uplatnìní odpoètu danì je 1.) pøijetí zdanitelného plnìní, které 2.) bylo uskuteènìno jiným plátcem a 3.) je pou¾ito plátcem (zde stì¾ovatelem) pøi podnikání nebo pøi èinnosti, která vykazuje v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. V¹echny tyto podmínky musí být splnìny kumulativnì, pøièem¾ absence kterékoli z nich má za následek nemo¾nost uznání takového nároku. V této souvislosti poukazuje Nejvy¹¹í správní soud na svou bohatou judikaturu týkající se podmínek uplatnìní odpoètu danì, namátkou lze uvést napøíklad rozsudek ze dne 30. 4. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63, nebo rozsudek ze dne 29.4. 2008, è. j. 8 Afs 125/2006-75, dostupné na www.nssoud.cz.
Se stì¾ovatelem lze souhlasit v tom, ¾e za situace, kdy nebyl schopen prokázat nárok na odpoèet danì daòovým dokladem obsahujícím v¹echny nále¾itosti tak, jak je pøedepisuje ustanovení § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty (doklady mu byly odcizeny a dle provedeného dokazování byla jako jejich výstavce uvedena spoleènost S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o., tedy, subjekt, který je prokazatelnì nevystavil), mìla mu být dána mo¾nost prokázat nárok na odpoèet jiným zpùsobem, tedy cestou dùkazního øízení (§ 31 daòového øádu). Nutnost takového postupu v¹ak daòové orgány ani krajský soud nikterak nezpochybnily. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za zcela zøejmé, ¾e v daòovém øízení bylo stì¾ovateli umo¾nìno navrhovat dùkazní prostøedky; v intencích jeho návrhù (ale i z vlastní iniciativy správce danì) bylo provedeno pomìrnì obsáhlé dokazování (zejména výslechy svìdkù). Daòové orgány tak nikterak nevykroèily z po¾adavkù vyslovených Ústavním soudem v jeho nálezu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04 (dostupného z http://nalus.usoud.cz), jeho¾ se stì¾ovatel dovolává. Ústavní soud v tomto nálezu vyslovil, ¾e [p]øi výbìru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání danì ve vý¹i správnì stanovené. Jako dùkazní prostøedky, jimi¾ lze dolo¾it skuteènosti rozhodné pro urèení daòové povinnosti, a tedy i daòové náklady, mohou slou¾it prakticky jakékoliv prostøedky vyjma tìch, které byly získány v rozporu s právními pøedpisy. I za situace, kdy skuteèným dodavatelem byl jiný subjekt ne¾ uvedený na dokladech, je ve smyslu zákona è. 337/1992 Sb. nezbytné umo¾nit daòovému subjektu prokázat skuteèné výdaje jinými prostøedky. Opaèným postupem správce danì i soudù, kterým nebyla respektována práva a právem chránìné zájmy daòového subjektu, do¹lo k poru¹ení èl. 36 Listiny základních práv a svobod a v koneèném dùsledku by mohlo dojít i k zásahu do práva chránìného èl. 11 Listiny základních práv a svobod . Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje postup daòových orgánù (jak byl popsán vý¹e) za zcela konformní s citovaným právním názorem. Stì¾ovatel pøitom (s výjimkou obsahu výzev správce danì), neuvádí, v èem konkrétnì mu nebylo umo¾nìno prokázat svá tvrzení cestou dokazování. Jakkoli tedy citovaný nález Ústavního soudu nemìl být krajským soudem bez dal¹ího odmítnut z hlediska jeho aplikovatelnosti (nebo» jeho závìry lze vztáhnout na daòové dokazování obecnì), z nièeho neplyne, ¾e by postup daòových orgánù v dané vìci byl z pohledu naznaèených kritérií excesivní.
Lze tedy uzavøít, ¾e za situace, kdy stì¾ovatel nebyl schopen unést své dùkazní bøemeno ve smyslu prokázání od koho zbo¾í nakoupil, jaké èástky za jeho poøízení vynalo¾il a tím ménì pak, ¾e zbo¾í bylo poøízeno od plátce danì z pøidané hodnoty, neprokázal kvalifikovaným zpùsobem skuteènosti rozhodné pro pøiznání nároku na odpoèet danì. To v¹ak neznamená, ¾e tyto skuteènosti by za nìho mìl prokazovat správce danì. Neproká¾e-li daòový subjekt svá tvrzení, pak absence dùkazù jde k jeho tí¾i (k tomu srov. napøíklad rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 12. 4. 2006, è. j 5 Afs 40/2005-72, dostupný na www.nssoud.cz, nebo rozsudek ze dne 13. 4. 2004, è. j. 3 Afs 12/2003-277, uveøejnìný pod è. 666/2005 Sb. NSS).
Za dùvodnou nelze pova¾ovat ani námitku stì¾ovatele polemizující se závìry krajského soudu v otázce dùsledkù nesprávnì formulované výzvy správce danì k odstranìní pochybností Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel nekonkretizoval, kterou výzvu má konkrétnì na mysli, lze se jen domnívat, ¾e je poukazováno na protokol z ústního jednání ze dne 3. 9. 2004,
è. j. 162061/04/384933/6712 (è. l. 11 daòového spisu) èi na protokol o ústním jednání ze dne 2. 12. 2004, è. j. 220917/04/384933/6712 (è. l. 13 daòového spisu). Nelze popøít, ¾e stì¾ovatel byl skuteènì vyzýván k dolo¾ení, ¾e blí¾e specifikované zbo¾í skuteènì nabyl od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o., a to za situace, kdy v¹e ji¾ nasvìdèovalo závìru, ¾e jmenovaná spoleènost dodavatelem nebyla. Souèasnì v¹ak nelze pøehlédnout, ¾e v tomto smìru bylo je¹tì následnì provádìno dal¹í dokazování (výslechy jednatelù tvrzeného dodavatele prostøednictvím do¾ádání) a za vyvrácený lze tento pøedpoklad pova¾ovat nejspí¹e a¾ v kontextu sdìlení stì¾ovatele ze dne 13. 12. 2004 (è. l. 14 daòového spisu), kde správci danì implicitnì sdìlil, ¾e zbo¾í, které nabyl, zøejmì skuteènì nepocházelo od spoleènosti uvedené na fakturách (S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o.). Tomuto sdìlení ostatnì pøedcházelo ústní jednání (dne 2. 12. 2004, è. j. 220917/04/384933/6712), kde ji¾ správce danì stì¾ovateli sdìlil, ¾e vychází z toho, ¾e v rozsahu zpochybnìných dodávek nebyla jejich dodavatelem jmenovaná spoleènost; souèasnì byl stì¾ovatel upozornìn, ¾e oprávnìnost nárokovaného odpoètu danì jím dosud nebyla prokázána, pokud jde o osobu, je¾ ve prospìch stì¾ovatele mìla uskuteènit zdanitelná plnìní. Lze tedy souhlasit s krajským soudem, ¾e výzvy formulované ve smyslu tvrzení stì¾ovatele (tedy po¾adující dolo¾ení, ¾e zbo¾í bylo poøízeno od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o.) vskutku nebyly formulovány pøiléhavì. Souhlasí nicménì s krajským soudem i v tom, ¾e, s ohledem na kontext vìci, nemohla na daòový subjekt (stì¾ovatele) pùsobit natolik matoucím dojmem, aby to zasáhlo do jeho práva na spravedlivý proces. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za zcela evidentní, ¾e správce danì po¾adoval po stì¾ovateli prokázání skuteèností rozhodných pro uznání nároku na odpoèet danì, tedy ztoto¾nìní osoby, od ní¾ nabyl rozporované zbo¾í, vèetnì dolo¾ení, jaké èástky za toto zbo¾í skuteènì zaplatil, a dále prokázání, ¾e tato osoba byla plátcem danì z pøidané hodnoty. Stì¾ovateli bylo v tomto smìru umo¾nìno pøedkládat a navrhovat dùkazní prostøedky, èeho¾ ostatnì také vyu¾il. Tuto argumentaci stì¾ovatele lze tedy oznaèit za spí¹e úèelovou a lze tak uzavøít, ¾e konstatované pochybení správce danì nemohlo mít samo o sobì vliv na zákonnost následnì vydaného správního rozhodnutí [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.].
Pokud jde o dal¹í tvrzení stì¾ovatele, ¾e v daòovém øízení byl veden k prokázání skuteèností pøekraèujících jeho dùkazní bøemeno a ¾e byl èinìn odpovìdným za nemo¾nost pøedlo¾ení listin (daòových dokladù) prokazujících pøijetí zbo¾í od spoleènosti S. F. LAUBR-SPORT, s. r. o., a jeho zaplacení, a také ¾e na tomto po¾adavku setrvával správce danì i poté, co bylo ji¾ zøejmé, ¾e se stì¾ovatel stal obìtí podvodu, pak o podstatné èásti této argumentace bylo ji¾ pojednáno vý¹e. Pøesto je vhodné uvést, ¾e i v rovinì obecné jde o tvrzení neudr¾itelná. Stì¾ovatel byl toti¾ nejprve vyzýván, aby pøedlo¾il dùkazní prostøedky k prokázání skuteèností, je¾ sám tvrdil (oprávnìnost nároku na odpoèet danì). Byl veden k prokázání skuteèností, které se týkaly obchodních pøípadù, jich¾ byl pøímo úèasten (alespoò dle svých tvrzení), a to ve vztahu ke konkrétnímu dodavateli. Pozdìji (i pøes problematické výzvy ze dne 3. 9. 2004 a 2. 12. 2004) po nìm bylo ¾ádáno dolo¾ení tého¾, ale ji¾ bez nutné návaznosti na pùvodnì tvrzeného dodavatele.
Stran argumentace stì¾ovatele o aplikovatelnosti judikatury ESD na nyní projednávaný pøípad je tøeba uvést, ¾e se v rovinì obecné správnì dovolává závìrù plynoucích z rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 29.09.2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45 (publikován pod è. 741/2006 Sb. NSS). Nelze s ním ne¾ souhlasit, ¾e i zákon o dani z pøidané hodnoty platný a úèinný pøed vstupem ÈR do Evropské unie, je tøeba vykládat konformnì s právem Evropských spoleèenství (tedy i s judikaturou ESD, která je obecnì chápána jako jeden z pramenù komunitárního práva). Poukazuje-li v¹ak na nutnost aplikace konkrétních rozhodnutí ESD ve vìcech Optigen a Kittel (jak byly pøesnì specifikovány vý¹e), pak jde ji¾ o argumentaci mylnou.Rozhodnutí ESD ve vìcech Optigen a Kittel, vycházejí toti¾ z typovì rozdílného skutkového stavu vìci, ne¾ je tomu v pøípadì nyní posuzovaném. V obou pøípadech toti¾ nebylo sporu o tom, ¾e subjekty, jim¾ daòová správa odpírala nárok na odpoèet danì, skuteènì pøijaly zdanitelná plnìní
(viz zejména body [12], [21] a [38] a¾ [39] ve vìci Optigen a body [10], [14] a [52] ve vìci Kittel). Øe¹ena byla otázka, jaký dùsledek, z hlediska daòových povinností, bude mít pro daòový subjekt situace, kdy je øetìzec poskytovaných a pøijímaných plnìní zasa¾en podvodem, sledujícím krácení fiskálních povinností. V obou pøípadech (obdobnì jako v pozdìj¹ích vìcech, øe¹ících i jiné modality daòových odpoètù-napø. rozsudek ve vìci C-271/06 Netto Supermakt GmbH und Co. OHG, dostupný na http://curia.europa.eu) se ESD postavil jednoznaènì na princip daòové neutrality, který brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plnìními (srov. napø. bod [50] ve vìci Kittel). Zjednodu¹enì øeèeno-komunitární judikatura, na kterou stì¾ovatel poukazuje, se vyslovila pro daòovou uznatelnost dodávek zbo¾í realizovaných v rámci samostatné hospodáøské èinnosti (srov. body [38] a [39] a [41] a¾ [43] vìci Optigen), nemohl-li zúèastnìný subjekt, ani pøi rozumné míøe obezøetnosti, existenci podvodného jednání odhalit, a to i bez ohledu na pøípadnou vnitrostátní legislativu, prohla¹ující tyto právní úkony (z hlediska práva soukromého) za neplatné. Obdobné závìry byly ESD vyvozeny, pokud jde o jeho dal¹í rozhodnutí ve vìci Fultrum Electronic èi Bond House. Je tedy evidentní, ¾e v tìchto judikátech je zcela odli¹ná situace v základním pøedpokladu úvah ESD, a sice v nepochybné existenci zdanitelných plnìní. Tento pøedpoklad, jak bylo ji¾ opakovanì konstatováno, zde splnìn není; jde o typický pøíklad dùkazní nouze daòového subjektu pøi prokázání samotné existence tvrzených obchodních pøípadù, s pøíslu¹nými daòovými konsekvencemi (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 11. 2009, è. j. 2 Afs 122/2008-58, dostupný z www.nssoud.cz).
V této souvislosti je tedy tøeba korigovat závìry krajského soudu, který konstatoval, ¾e dùvodem, pro který nebylo lze aplikovat shora zmiòovaná rozhodnutí ESD byla absence subjektivní stránky v chování stì¾ovatele, pøedpokládané tìmito judikáty (nebylo prokázáno, ¾e stì¾ovatel nevìdìl a nemohl vìdìt, ¾e souèástí dodávek zbo¾í mohlo být podvodné jednání jiných osob). Jak bylo ji¾ uvedeno, dùvodem, pro který daòové orgány neuznaly stì¾ovateli nárok na odpoèet danì, bylo neunesení jeho dùkazního bøemene, pokud jde o samotnou existenci deklarovaných zdanitelných plnìní, a to minimálnì v intencích údajù uvedených v pøedlo¾ených dokladech. Za této situace není na místì zabývat se subjektivní stránkou jednání stì¾ovatele, a tedy tento aspekt vìci nebyl podstatný ani z pohledu mo¾né aplikace zmiòovaných rozhodnutí ESD. Z hlediska pøezkumu zákonnosti rozsudku krajského soudu je v¹ak podstatné, ¾e argumentaci stì¾ovatele opírající se o judikáty ESD správnì odmítl; pokud tak mìl uèinit z ponìkud jiných dùvodù, neimplikuje to bez dal¹ího nezákonnost takového postupu.
Jestli¾e stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e mu zákon neukládá kvalifikovaným zpùsobem ovìøovat identitu obchodních partnerù, pak tomuto tvrzení nelze nièeho vytknout. Stì¾ovatel nepopírá, ¾e se v rámci daòové kontroly skuteènì nepodaøilo identifikovat subjekt, od kterého mìlo být pøedmìtné zbo¾í poøízeno. To, jakým zpùsobem provádí daòový subjekt výbìr svých obchodních partnerù, je výluènì vìcí jeho rozhodnutí, zahrnujícího v sobì ov¹em i míru, v ní¾ je ochoten sná¹et riziko z pøípadných skutkových omylù v této otázce. Øeèeno jinými slovy: podnikatelský subjekt není povinen ovìøovat si identitu svého obchodního partnera, nese tím v¹ak zvý¹ené riziko pøi pøípadném dokazování, týkajícím se obchodních pøípadù uzavøených s takovým subjektem, v rámci daòového øízení. Daòové orgány po stì¾ovateli po¾adovaly pouze prokázání v¹ech zákonných podmínek pro uplatnìní daòového odpoètu, mezi nì¾ (jak ji¾ bylo opakovanì uvedeno) patøí i prokázání identity dodavatele zbo¾í (slu¾eb), který musí být souèasnì takté¾ plátcem danì. Pokud stì¾ovatel v dùsledku své svobodné vùle odebíral zbo¾í, ani¾ by si verifikoval osobu dodavatele, nemù¾e se pøípadným omylem vyvázat ze svého bøemene prokázat v¹echny podmínky pro uplatnìní odpoètu danì, ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu.
Pokud jde koneènì o námitku stì¾ovatele spoèívající v tvrzení, ¾e krajský soud presumuje vnitøní zámìr a pohnutky správce danì, je¾ mu nemohou být známy a ¾e tyto jeho závìry jsou v rozporu s písemnými dùkazy, zde nelze ne¾ konstatovat, ¾e takto obecnì pojatá námitka není zpùsobilá projednání v øízení o kasaèní stí¾nosti. Uvedené platí i ve vìci stì¾ovatelem tvrzené zmateènosti øízení ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. c) s. ø. s. a nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Pokud snad stì¾ovatel hodlal tuto svou argumentaci rozhojnit v rámci avizovaného doplnìní kasaèní stí¾nosti, nic mu v tom nebránilo. Nejvy¹¹í správní soud ho k tomu nicménì nevyzýval, nebo» kasaèní stí¾nost je ve stávající podobì meritornì projednatelná a bylo pouze na úvaze stì¾ovatele, zda svou stávající argumentaci dále argumentaènì podpoøí èi nikoli. Pokud tak neuèinil, je tato skuteènost výluènì k jeho tí¾i.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nutné vyjádøit se je¹tì k jednomu aspektu podané kasaèní stí¾nosti, a sice k formulaci kasaèních dùvodù v èásti, kde stì¾ovatel uvádí, ¾e nesouhlasí se závìry krajského soudu k jednotlivým ¾alobním námitkám a proto v kasaèní stí¾nosti pøebírá jednotlivé ¾alobní body . Zde je nutno upozornit, ¾e soudy ve správním soudnictví nepøezkoumávají ¾alobami napadená rozhodnutí v neomezeném rozsahu, nýbr¾ èiní tak toliko v mezích ¾alobních bodù (§ 75 odst. 2, vìta první s. ø. s.), to znamená z pohledu skutkových èi právních dùvodù, pro které ¾alobce pova¾uje napadené rozhodnutí za nezákonné èi nicotné [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Obdobnì je tomu v pøípadì pøezkumu rozhodnutí krajských soudù Nejvy¹¹ím správním soudem. I zde se uplatòuje zmiòovaná disposièní zásada, nebo» podle ustanovení § 109 odst. 3, vìty pøed støedníkem s. ø. s., je Nejvy¹¹í správní soud vázán dùvody kasaèní stí¾nosti. Rozsudek krajského soudu je tak (s výjimkami taxativnì vymezenými v u stanovení § 109 odst. 3, vìtì za støedníkem s. ø. s.) pøezkoumán výluènì v intencích ¾alobních námitek, se zøetelem k dùvodùm obsa¾eným v ustanovení § 103 odst. 1 s. ø. s. Kasaèní stí¾nost je opravným prostøedkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu (§ 102 s. ø. s.) a dùvody, které lze v kasaèní stí¾nosti s úspìchem uplatnit, se tedy musí vztahovat právì k nìmu (srov. napøíklad rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2004, è. j. 3 Azs 43/2003-48, a ze dne 31. 5. 2007, è. j. 8 Afs 53/2005-59, oba dostupné z www.nssoud.cz). S ohledem na tyto skuteènosti proto odkaz stì¾ovatele na ¾alobní argumentaci coby argumentaci v kasaèní stí¾nosti nemohl akceptovat.
Ze v¹ech vý¹e uvedených skuteènosti tedy Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou rozsudkem zamítl (§ 110 odst. 1 in fine s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 19
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 31
 soud 
 § 19
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 103
 § 31
 § 31
 § 19
 soud 
 § 19
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 109
 § 103
 soud 
in fine