Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp1-443-1230-13-ms-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184778505
Timestamp: 2020-07-06 11:23:01+00:00

Document:
IBPP1/443-1230/13/MS - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP1/443-1230/13/MS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 24 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji - jest nieprawidłowe.
W dniu 23 grudnia 2013 r. do tut. organu, wpłynął wniosek z 17 grudnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 marca 2014 r. znak: IBPP1/443-1230/13/MS.
Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 1992 r. Nr 253, poz. 2531 z późn. zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) od 15 listopada 1993 r., a od 13 lutego 2006 r. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.
Na potrzeby podatku VAT Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych. Usługi reklamowe świadczone przez Wnioskodawcę co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy są nadawane pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przerwie.
Mogą jednakże zdarzać się takie sytuacje, w których reklama będzie częścią programu lub audycji nadawanej przez Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 4 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, reklamą jest przekaz handlowy, pochodzący od podmiotu publicznego lub prywatnego, w związku z jego działalnością gospodarczą lub zawodową, zmierzający do promocji sprzedaży lub odpłatnego korzystania z towarów lub usług; reklamą jest także autopromocja.
Definicja reklamy jest więc szeroka i obejmuje również takie sytuacje, w których:
* cała audycja lub program są przygotowane w celu reklamowym; lub
* w trakcie audycji lub programu pojawiają się elementy reklamy (lokowanie produktów).
Czynności zwolnione z VAT wykonywane przez Wnioskodawcę to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT), przy czym samo nadawanie audycji przez Wnioskodawcę nie stanowi świadczenia usług zwolnionych z VAT.
W ramach swojej działalności Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:
* wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
* wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;
* do działalności ogólnej lub mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.
Jeżeli Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego do danego zakupu. Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób nabywanych towarów lub usług do czynności opodatkowanych albo zwolnionych z VAT, w takiej sytuacji Wnioskodawca korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zakupy, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne), czy zakupy związane z utrzymaniem siedziby Wnioskodawcy (zakupy usług i materiałów do utrzymania czystości w siedzibie, usługi ochrony, usługi remontowe).
Wnioskodawca nabywa również towary lub usługi, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych, w szczególności można wyróżnić:
* zakup sprzętu nadawczego lub odbiorczego (zakupy związane z emisją i przesyłaniem sygnału, łącza);
* zakup usługi emisji sygnału;
* koszt dzierżawy przekaźników;
* zakup i naprawa sprzętu oraz oprogramowania niezbędnego do przygotowania i nadania audycji, w tym sprzętu radiowego (np. mikrofony) oraz innego sprzętu (np. telefony, laptopy) dla dziennikarzy przygotowujących oraz prowadzących audycje;
* wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety...;
* zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Wnioskodawca może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają Wnioskodawcy faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%);
* usługi zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami);
* zakup audycji.
Usługi związane z tworzeniem audycji i programów radiowych są co do zasady związane ze świadczeniem zarówno usług opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT, przy czym Wnioskodawca najczęściej nie jest w stanie przyporządkować ich do czynności wyłącznie opodatkowanych albo czynności wyłącznie zwolnionych z VAT.
Przykładem rodzajów takich zakupów może być np. zakup usług transmisji sygnału radiowego, zakup innych usług telekomunikacyjnych, zakup sprzętu umożliwiającego nadawanie sygnału radiowego, zakup usług reklamowych, zakup szerokorozumianych praw autorskich, zakup mediów (energia, woda, itd.), zakup prasy, zakup usług ochrony i innych usług i towarów na potrzeby tzw. ogólnobiurowe, itp.
W odpowiedzi na pytanie tut. organu "Jakiego rodzaju czynności zwolnione od podatku VAT wykonuje Wnioskodawca i na rzecz kogo oraz na podstawie jakich przepisów ustawy o VAT są to czynności zwolnione..."
Wnioskodawca odpowiedział, że wykonuje następujące czynności zwolnione z VAT:
1. Odsprzedaż usług medycznych na rzecz pracowników (zwolnienie z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT);
2. Sprzedaż audycji na rzecz Rozgłośni Regionalnych (zwolnienie z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT);
3. Sprzedaż programu ogólnopolskiego na rzecz Polskiego Radia (zwolnienie z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT);
4. Realizacja wejść na żywo, realizacja transmisji, nagranie audycji - na rzecz Rozgłośni Regionalnych i P. R. (zwolnienie z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT).
W odpowiedzi na pytanie tut. organu "Czy zakupy wymienione we wniosku, o odliczenie których Wnioskodawca pyta, są związane z tymi czynnościami zwolnionymi, jeśli tak to w jaki konkretnie sposób..." Wnioskodawca odpowiedział, że nie jest w stanie przyporządkować zakupów związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Nie jest również w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W związku z tym należy stwierdzić, że usługi te będą służyć Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT.
W odpowiedzi na pytanie tut. organu "Czy tworzenie i nadawanie audycji (programów) radiowych, z którymi bezpośrednio związane są towary i usługi, o odliczenie których pyta Wnioskodawca, to czynności zwolnione od podatku VAT (jeśli tak to na podstawie jakiego przepisu), opodatkowane czy też niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem (jeśli tak to na jakiej podstawie)..." Wnioskodawca odpowiedział, że tworzenie i nadawanie audycji radiowych nie jest czynnością zwolnioną z VAT, nie jest to też czynność opodatkowana VAT. Nie jest to w ogóle usługa, ponieważ nie ma żadnej odpłatności za te czynności, nie ma również skonkretyzowanego nabywcy tej usługi. Odbiorcy audycji - czyli słuchacze, nie płacą za wysłuchanie audycji. Odpłatnością nie jest abonament otrzymywany przez Wnioskodawcę, co zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 9 września 2004 r. sygn. K 2/03, który orzekł, że abonament ma charakter publicznej daniny, płaconej obowiązkowo przez użytkowników urządzeń radiowych lub telewizorów.
Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów (towarów i usług), które są nawet bezpośrednio związane z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych. Wynika to z faktu, że zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych są jednocześnie zawsze związane również z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT, głównie świadczeniem usług reklamowych. Należy tylko ustalić, w jakiej wysokości Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony.
Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania danego zakupu związanego z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), wówczas Wnioskodawca może w pełni odliczyć podatek naliczony od takiego zakupu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy to również takich sytuacji, w których Wnioskodawca nabywa określoną ilość towarów i jest w stanie stwierdzić, że część tych towarów (np. 20 z 25 szt. które zostały wykazane na fakturze VAT) służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, a część (pozostałe 5 szt.) służy np. wyłącznie czynnościom zwolnionym z VAT. W takiej sytuacji, Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony od tych wskazanych 20 szt. Podobna procedura postępowania powinna mieć zastosowanie do nabywanych towarów, które są wyrażone w sztukach (policzalne - np. 10 komputerów), i usług, które również mają charakter policzalny (np. 3 licencje na programy komputerowe).
Jeżeli jednak Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupu związanego z wytworzeniem albo nadaniem audycji lub programu radiowego do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), wówczas Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony od takich zakupów przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Dotyczy to w szczególności zakupu towarów i usług, które z natury nie są policzalne (np. energia elektryczna lub cieplna, dostawa wody, ochrona budynku, usługi telekomunikacyjne, usługi reklamowe, usługi prawnicze lub doradcze, licencje, itp.). W przypadku takich zakupów Wnioskodawca nie ma obowiązku jakiegoś szczególnego (sztucznego)"dzielenia towarów lub usług na potrzeby odliczania podatku naliczonego (np. kupiony komputer w 40% służy sprzedaży zwolnionej, ale Wnioskodawca nie musi a nawet nie może wydzielać tych 40% podatku naliczonego w celu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego komputera).
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w rzeczywistości nie jest niezbędny związek zakupów z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Teza taka wynika wprost z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym ustawodawca stwierdza: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego." Z przepisu tego wynika więc, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego decyduje wykorzystywanie towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc przepis ten nie zawiera ograniczenia, że towary lub usługi muszą być wykorzystywane do świadczenia konkretnych usług lub dostaw towarów (opodatkowanych VAT). Wystarczy więc jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi (choćby pośredni), żeby podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Prawo do odliczenia jest ograniczone od strony wykorzystania towarów lub usług do czynności zwolnionych z VAT, co wynika tylko pośrednio z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z jej art. 90 ust. 1 i ust. 2. Oznacza to więc, że towary lub usługi - jeżeli są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby czynności zwolnionych od VAT - to nie dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego (za wyjątkiem przypadków określonych np. w treści art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku zakupów, które służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej, albo zakupów, których nie można przyporządkować wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej albo zwolnionej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tym zastrzeżeniem, że to prawo realizowane jest w oparciu o specjalną proporcję, która musi być wyliczana na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Oznacza to, że dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia fakt, iż nadawanie audycji (programów) radiowych samo w sobie nie stanowi sprzedaży opodatkowanej VAT. Wydatki nie muszą służyć bowiem bezpośrednio konkretnej sprzedaży opodatkowanej, muszą być związane w jakimkolwiek stopniu z czynnościami opodatkowanymi VAT.
Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w stanowisku wypracowanym przez Europejski Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w wyroku w sprawie C 465/03 Kretztechnik AG. W tej sprawie ETS badał przypadek, w którym wystąpił podatek naliczony przy zakupach, które bezpośrednio służyły czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (emisja akcji), jednak pieniądze uzyskane przez podatnika z tytułu emisji akcji zostały wykorzystane na zakup majątku służącego już opodatkowanej działalności gospodarczej tego podatnika. ETS stwierdził, że taki pośredni związek jest wystarczający dla prawa do odliczenia VAT naliczonego.
2. Brak wyłącznego związku z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia. Dotychczas Wnioskodawca uznawał, że wydatki związane bezpośrednio z audycjami (programami) radiowymi nie dają Wnioskodawcy prawa do odliczenia, ponieważ są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności zwolnionych od VAT (tekst jedn.: świadczeniem usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji - art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT).
Jednak w wyniku ponownej analizy problemu Wnioskodawca doszedł do wniosku, że takie zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych (programu radiowego) nie powinny być traktowane jako związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od VAT. Głównym powodem takiego stanowiska jest fakt, że audycje radiowe realizowane na antenie radiowej nie stanowią i nie mogą stanowić sprzedaży zwolnionej od VAT.
Dla potrzeb podatku VAT, aby wystąpiła sprzedaż zwolniona od VAT, musi wystąpić kilka elementów:
* musi być podatnik-wykonawca (jest nim Wnioskodawca),
* musi wystąpić nabywca usługi (ten warunek nie jest spełniony, gdyż słuchacz nie jest nabywcą usługi),
* musi wystąpić świadczenie - usługa (może nią być audycja radiowa),
* usługa musi mieć miejsce świadczenia na terytorium Polski (usługi powinny być opodatkowane w miejscu siedziby sprzedawcy, czyli Wnioskodawcy),
* usługa musi być odpłatna - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (i ten warunek nie jest spełniony, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje z tytułu emisji audycji radiowych jakiegokolwiek wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT);
* przepisy muszą przewidywać dla danej czynności (usługi) zwolnienie od VAT (np. wskazany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT).
Wobec powyższego, skoro do takich zakupów nie można zastosować wprost reguły wynikającej z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas Wnioskodawca jest zobligowany zastosować art. 90 ust. 2 tej samej ustawy. Należy podkreślić, że w szczególności zakupy służące bezpośredniej realizacji audycji radiowej (emitowanej na antenie radiowej Wnioskodawcy) służą pośrednio również działalności opodatkowanej, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
3. Związek z czynnościami dającymi prawo do odliczenia.
Konsekwentnie, w tym miejscu należy wykazać związek zakupów Wnioskodawcy dotyczących tworzenia lub nadawania audycji (programów) radiowych, które następnie są emitowane na antenie radiowej rozgłośni, z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten wydaje się być dość bliski, mimo iż jest pośredni. Podstawową działalnością opodatkowaną podatkiem VAT Wnioskodawcy jest świadczenie usług reklamowych. W ocenie Wnioskodawcy tworzenie i nadawanie audycji (programów) radiowych przez Wnioskodawcę samo w sobie nie generuje wprost (bezpośrednio) sprzedaży zwolnionej od VAT podobnie jak bezpośrednio nie generuje sprzedaży opodatkowanej (zasada). Można wyobrazić sobie przypadek, w którym Wnioskodawca przygotowuje i nadaje na antenie określoną audycję radiową na zamówienie konkretnego podmiotu i wystawia z tego tytułu fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku VAT (specyficzna usługa reklamowa). W takim przypadku będzie istniał związek bezpośredni i wyłączny zakupów związanych z realizacją tej konkretnej audycji ze sprzedażą opodatkowaną VAT Wnioskodawcy i będzie miał on prawo odliczyć VAT od tych zakupów w pełni. Jednak takie przypadki występują stosunkowo rzadko. Zakupy związane z konkretną audycją radiową mają związek ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy w ten sposób, że wiążą się ze świadczeniem usług reklamowych przez Wnioskodawcę. Im lepsza bowiem jakość audycji radiowych, im bardziej atrakcyjny dla słuchaczy jest program danej stacji, tym więcej taka rozgłośnia będzie mogła "wytworzyć" sprzedaży opodatkowanej VAT, gdyż tym chętniej reklamodawcy będą nabywać usługi reklamowe od takiego podmiotu. Dla reklamodawców liczy się bowiem to, czy radio lub określona audycja nadawana przez to radio ma dużą słuchalność - im wyższa słuchalność, czyli im więcej ludzi słucha audycji nadawanych przez daną rozgłośnię radiową, tym więcej ludzi będzie również potencjalnie słuchać reklam nadawanych na antenie tej rozgłośni (w audycji, w przerwach audycji lub pomiędzy audycjami).
Atrakcyjność programu radiowego Wnioskodawcy przekłada się zatem bezpośrednio na atrakcyjność jej czasu antenowego dla reklamodawców, co z kolei oznacza, że tym więcej czasu reklamowego chcą oni kupić od Wnioskodawcy (wzrasta sprzedaż ilości jednostek czasu antenowego), albo są oni skłonni zapłacić wyższą cenę za jednostkę czasu reklamowego, albo wystąpią oba poprzednie przypadki łącznie (wzrasta zarówno ilość sprzedawanego czasu, jak i jego cena). A zatem, im większa atrakcyjność programu radiowego Wnioskodawcy, tym więcej sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy (wyższy obrót opodatkowany VAT z tytułu świadczenia usług reklamowych), co wskazuje, że wszelkie zakupy ponoszone przez Wnioskodawcę na tworzenie lub nadawanie audycji wpływają w sposób ewidentny, chociaż pośredni, na wartość sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy. Przez zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem audycji radiowych, Wnioskodawca rozumie w szczególności wydatki na usługi nabywane od organizacji zrzeszających artystów, takich jak Z., S., Z., S. lub Z. Organizacje te wystawiają od 1 kwietnia 2011 r. na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT za należne im opłaty wraz z wykazanym podatkiem VAT. Wydatki na zakup tych usług są więc związane bezpośrednio z tworzeniem muzycznych audycji radiowych Wnioskodawcy, które wpływają z kolei bezpośrednio na atrakcyjność programu radiowego Wnioskodawcy i tym samym na większą słuchalność reklam nadawanych przez Wnioskodawcę, a to przekłada się wprost na sprzedaż opodatkowaną Wnioskodawcy.
Jeszcze łatwiejszy do wykazania jest związek wydatków Wnioskodawcy na zakupy towarów lub usług mających na celu emitowanie programu radiowego Wnioskodawcy - bez ponoszenia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby emitować swoich audycji, ale nie mógłby również emitować reklam, a zatem nie byłoby możliwe świadczenie przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych VAT.
Wnioskodawca świadczy nie tylko czynności opodatkowane VAT, ale wykonuje również usługi zwolnione z VAT, w szczególności są to usługi radia publicznego.
W zakresie większości zakupów związanych bezpośrednio z tworzeniem lub nadawaniem audycji radiowych, Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić, czy nabywane usługi lub towary wiążą się wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, a więc głównie z usługami reklamowymi, czy też dotyczą tylko usług zwolnionych z VAT. Najczęściej tworzenie i nadawanie audycji radiowych ma związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi z VAT. W większości przypadków Wnioskodawca nie jest również w stanie dokonać ilościowego podziału danego zakupu na część związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT. Wskazać przy tym należy, iż podział taki jest możliwy tylko w przypadku zakupu pewnej ilości towarów, gdzie można podzielić zakupy według sztuk towarów lub usług, nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT. Inne sztuczne przyporządkowywanie byłoby niezgodne z przepisami ustawy o VAT, która przewiduje dla tego typu sytuacji tylko jedno rozwiązanie, czyli zastosowanie proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w przepisach Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT, "W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji." W myśl art. 174 ust. 1 Dyrektywy VAT z kolei: "Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:
w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. (...)."
1. Interpretacje i orzecznictwo potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy.
Powyższe poglądy Wnioskodawcy znajdują potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wskazać można choćby na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 286/11), w którym Sąd stwierdził: "(...) nabywane towary i usługi służące co do zasady realizacji misji publicznej równocześnie związane mogły być także z działalnością opodatkowaną (jak np. usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne itd.)" Podkreślić przy tym należy, że powyższy wyrok został wydany również na rzecz podmiotu mającego status publicznej rozgłośni radiowej.
Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach Ministra Finansów. Tytułem przykładu można przywołać interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 kwietnia 2013 r. (nr ILPP1/443-2/12/13-S/KG). Interpretacja ta ma szczególne znaczenie na gruncie przedmiotowego wniosku, biorąc pod uwagę, że została wydana w niemal identycznym stanie faktycznym, dla podmiotu, który prowadzi bardzo zbliżoną do Wnioskodawcy działalność gospodarczą. W sprawie tej wnioskodawca będący spółką radiofonii publicznej zwrócił się z analogicznym pytaniem co Wnioskodawca w swoim wniosku. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów, które są związane nawet bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych. Minister Finansów podzielił zatem uzasadnienie wnioskodawcy, który wskazał, że związek bezpośredni zakupów z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych jest jednocześnie zawsze związkiem pośrednim z wykonywanymi czynności opodatkowanych VAT, głównie świadczonymi usługami reklamowymi. Minister Finansów podkreślił wręcz w wydanej przez siebie interpretacji, że związek pomiędzy audycją a reklamą (czyli sprzedażą opodatkowaną VAT) jest ścisły i nierozerwalny.
Z uwagi na powyższe Wnioskodawca powinien uwzględniać podatek naliczony od zakupów dotyczących tworzenia lub nadawania audycji i programów radiowych według proporcji odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, jeżeli nie jest w stanie przyporządkować takich zakupów wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych z VAT.
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).
W myśl art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
W świetle art. 90 ust. 5 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.
Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ww. ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy o VAT wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.
Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Ponadto, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 1992 r. Nr 253, poz. 2531 z późn. zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) od 15 listopada 1993 r., a od 13 lutego 2006 r. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.
Czynności zwolnione z VAT wykonywane przez Wnioskodawcę to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT).
Wnioskodawca wykonuje następujące czynności zwolnione z VAT:
3. Sprzedaż programu ogólnopolskiego na rzecz P. R. (zwolnienie z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT);
Przy czym jak wskazuje Wnioskodawca samo nadawanie audycji radiowych nie jest czynnością zwolnioną z VAT, nie jest to też czynność opodatkowana VAT. Nie jest to w ogóle usługa, ponieważ nie ma żadnej odpłatności za te czynności, nie ma również skonkretyzowanego nabywcy tej usługi.
Wnioskodawca nabywa również towary lub usługi, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych, w szczególności wyróżnia:
W swojej ocenie Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Nie jest również w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy może odliczyć podatek naliczony od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Odnosząc się do prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych, obejmujące:
* zakup audycji,
stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do czynności w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego mu nie przysługuje.
Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe zakupy są bezpośrednio związane z przygotowaniem i nadawaniem audycji radiowych, które to jak stwierdza Wnioskodawca korzystają ze zwolnienia
na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży audycji na rzecz Rozgłośni Regionalnych, sprzedaży programu ogólnopolskiego na rzecz P. R., realizacji wejść na żywo, realizacji transmisji, nagrań audycji - na rzecz Rozgłośni Regionalnych i P. R. lub niepodlegają opodatkowaniu w przypadku nadawania audycji w ramach własnego programu radiowego.
Ponadto w ocenie tut. organu skoro przedmiotowe:
* zakupy sprzętu nadawczego lub odbiorczego (zakupy związane z emisją i przesyłaniem sygnału, łącza);
* zakupy usługi emisji sygnału;
* koszty dzierżawy przekaźników;
* zakupy i naprawy sprzętu oraz oprogramowania niezbędnego do przygotowania i nadania audycji, w tym sprzętu radiowego (np. mikrofony) oraz innego sprzętu (np. telefony, laptopy) dla dziennikarzy przygotowujących oraz prowadzących audycje;
są dokonywane na potrzeby przygotowania i nadawania audycji, programów radiowych lub na potrzeby dziennikarzy (twórców audycji - programów radiowych), a pozostałe wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku zakupy dotyczą zakupu usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Wnioskodawca może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają Wnioskodawcy faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%), usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z programami (audycjami) lub są zakupami samych audycji to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą Wnioskodawcy również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie emisji reklam. Charakter tych zakupów wskazuje bowiem jednoznacznie, iż służą one tylko i wyłącznie do tworzenia i nadawania audycji radiowych (programów), tj. do świadczenia usług zwolnionych z podatku od towarów i usług lub niepodlegających opodatkowaniu.
Przy czym fakt, że Wnioskodawca świadcząc usługi radiofonii (nadawanie programów radiowych) świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie reklamy nie powoduje w ocenie tut. organu, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług w zakresie emisji audycji radiowych.
Na powyższe wskazuje sam Wnioskodawca stwierdzając, iż usługi reklamowe, co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy nadawane są pomiędzy audycjami (programami), albo w ich przerwie.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez Wnioskodawcę ww. zakupy służą Wnioskodawcy do świadczenia tylko i wyłącznie usług zwolnionych z podatku od towarów i usług lub do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych zakupów nie znajdą zastosowania postanowienia art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.
W ocenie tut. organu pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które pyta Wnioskodawca, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem
* emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),
* wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tekst jedn.: w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).
Powyższa sytuacja nie ma jednak odniesienia do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bowiem zakupy, o które Wnioskodawca pyta, są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania usługi zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowana, która może się pojawić obok wykonywania czynności zwolnionych, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo odliczyć podatek naliczony od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, w związku z tym, że zakupy te bezpośrednio związane z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych są jednocześnie zawsze związane również z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT, głównie świadczeniem usług reklamowych, należało uznać za nieprawidłowe.
Odnośnie powołanego we wniosku orzeczenia WSA należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, powołany wyrok nie stanowi zatem podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.
Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejsza interpretacja nie dotyczy zatem prawidłowości przyporządkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności do zwolnionych od podatku, opodatkowanych czy niepodlegających opodatkowaniu.

References: art. 14
 art. 15
 art. 4
 art. 43
 art. 90
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 43
 art. 5
 art. 5
 art. 43
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 173
 art. 168
 art. 174
 art. 90
 art. 88
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 43
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 29
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 15
 art. 43
 art. 43
 art. 90
 art. 43
 art. 90
 art. 90
 art. 153