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Timestamp: 2018-05-27 19:25:08+00:00

Document:
Resolución de TEAC, 00/3034/2004, 31-01-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3034/2004 de 31 de Enero de 2008
Núm. Resolución: 00/3034/2004
No se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria. La Inspección dirigió sus actuaciones en un primer momento a los administradores de la herencia y no a los herederos, al constar aquéllos formalmente como administradores de la herencia, que se encontraba yacente en dicho momento, ostentando, por tanto, ante terceros de buena fe legitimación para actuar en nombre de la misma. En cuanto al fondo del asunto, referido a bonos de Deuda Pública de la República de Austria, se reitera lo dispuesto en la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, que ha sido confirmada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en sentencia de fecha 16 de abril de 2007, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina.
En la Villa de Madrid, a 31 de enero de 2008, visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por Don ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., en nombre y representación de los hermanos DOÑA A, DOÑA B y DON C y DOÑA D, contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 28 de mayo de 2004, expedientes acumulados núm. ... y ..., por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y actos del procedimiento recaudatorio, ejercicio 1993, y cuantía la mayor de 359.999,69 € (59.898.909 pts).
PRIMERO.- Con fecha 20 de octubre de 1997, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en ... instruyó a Don E y "otros" (herederos de Doña F), Acta modelo A.02, núm. ..., por el concepto y ejercicios indicados, en la que, entre otros extremos, se hacía constar que el sujeto pasivo había presentado declaración liquidación con una disminución de patrimonio regular de 64.979.451 pts. (390.534,37 €), originada por la compraventa de bonos de deuda pública austriaca, y presumiéndose conforme al artículo 118.2 de la Ley General Tributaria que fue realizada con el único objetivo de generar una disminución de patrimonio que pudiera compensarse con los incrementos de patrimonio declarados en el período, por lo que había que negar los efectos fiscales de la disminución de patrimonio declarada por el contribuyente. Asimismo, se dejaba constancia de que Don E, Don G y Doña H son sucesores de las obligaciones tributarias conforme al artículo 89.4 de la Ley General Tributaria, de Doña F, fallecida el ... de 1995, debiendo entenderse llamados los sucesores legítimos, de acuerdo con el artículo 805 del Código Civil. En consecuencia, se estimaba procedente la regularización de la situación tributaria ascendiendo la deuda tributaria, comprensiva de cuota e intereses de demora, a 50.569.552 pts. (303.929,13 €).
SEGUNDO.- En el preceptivo informe ampliatorio al Acta, el actuario describía la operación generadora de la disminución patrimonial, destacando que la interesada, en fecha 23 de junio y 2 de julio de 1993, adquirió títulos de Deuda Pública Austriaca por valor de 800.250.637 pts. (4.809.603,19 €), que fueron vendidos unos días más tarde por 739.119.611 pts. (4.442.198,33 €) que, agregando las comisiones pagadas por las citadas operaciones de compra y venta, dieron como resultado la minusvalía ya señalada de 64.979.451 pts. (390.534,37 €). Sin embargo, nada avala una interpretación según la cual los rendimientos de la Deuda Pública Austriaca deban someterse a tributación en Austria, si son positivos, pero no, si son negativos (integrándose, entonces los rendimientos en la base española), o si son explícitos pero no si son implícitos, ya que donde la ley no distingue (y aquí la ley es el Convenio) no debemos nosotros distinguir. El sujeto pasivo pretende, como se deduce de su declaración, que se aplique el número 3 del artículo 11 sólo a los rendimientos positivos, pero no a los negativos. Pero ello, además de ir contra los propios términos del Convenio iría también contra el espíritu y finalidad de unos Tratados para evitar la doble imposición. No aparece por ningún lado qué pueda hacer suponer que el Convenio quiera que, si tales rendimientos son positivos y explícitos, se graven en el país emisor, pero, si son negativos e implícitos, se integren en la base imponible a declarar en el país de residencia del inversor en Deuda Pública.
TERCERO.- Una vez puesto de manifiesto el expediente, sin que los interesados hubiesen presentado escrito alguno de alegaciones, por Resolución del Inspector Regional, de 19 de noviembre de 1997, se practicó liquidación confirmatoria de la cuota propuesta en el Acta, si bien reduciendo los intereses de demora y originándose una deuda tributaria de 50.319.636 pts. (302.427,1 €). La notificación se efectuó a los interesados el siguiente día 26, según queda acreditado en el expediente.
CUARTO.- Habiendo fallecido la contribuyente el 13 de enero de 1995, sus herederos, Don E, Don G y Doña H, disconformes con el anterior acuerdo, promovieron contra el mismo reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de ... que, en sesión de 27 de julio de 1998, acordó, en primera instancia, estimar la reclamación interpuesta, con el fundamento de que los intereses de los bonos adquiridos por la contribuyente fallecida no tributan en España, según el artículo 11,3 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito con Austria, mientras que la diferencia negativa entre el valor de enajenación y el de adquisición constituye una pérdida o disminución patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dicho Acuerdo fue notificado a los interesados y al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, el cual formuló recurso ordinario de alzada contra el mismo, en fecha 25 de septiembre de 1998, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
QUINTO.- El Tribunal Central dictó resolución el 14 de enero de 2000, en la que se acordó: 1º) Estimar en parte el recurso interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, y revocar la Resolución recurrida, y 2º) Anular la liquidación impugnada, reponiendo las actuaciones inspectoras al momento procedimental hábil, conforme al Fundamento de Derecho Cuarto, según el cual: ".....La Inspección considera obligados tributarios a los tres hijos de la causante, según se lee en el informe complementario: ... Se basa para ello en el artículo 89.3 de la Ley General Tributaria (las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos o legatarios) y en el 805 del Código Civil (según el cual, hasta que llegue el término para que comience el efecto de la designación de heredero, se entenderá llamado el sucesor legítimo). Por el contrario, argumentan los reclamantes en su escrito ante el Tribunal Regional y confirman ahora, que existe un defecto de procedimiento al no haberse citado en las actuaciones inspectoras a todos los interesados en las mismas, que son los herederos de la causante; y para determinar quiénes son dichos herederos habrá que estar a lo establecido en el Derecho foral, concretamente, el artículo 16 de la Compilación de Baleares, según el cual "El que es heredero lo es siempre y, en consecuencia, se tendrán por no puestos en su institución la condición resolutoria y los términos suspensivo y resolutorio". Es decir, que según la tesis de los reclamantes, la condición de heredero recae sobre los nietos de la contribuyente, porque el plazo para su institución ha de tenerse por no puesto; además, alegan que aún aplicándose el artículo 805 del Código Civil, no se ha aportado la caución necesaria para que los sucesores legítimos entren en posesión de los bienes. Por el contrario, según la Inspección hay que estar a lo establecido en dicho artículo 805: "Será válida la designación de día o de tiempo en que haya de comenzar o cesar el efecto de la institución de heredero. En ambos casos, hasta que llegue el término señalado, o cuando éste concluya, se entenderá llamado el sucesor legítimo. Mas, en el primer caso, no entrará éste en posesión de los bienes sino después de prestar caución suficiente, con intervención del instituido". Ahora bien, tanto en un caso como en otro no consta se haya producido la aceptación de la herencia y en consecuencia sería aplicable a las actuaciones inspectoras y ulterior gestión recaudatoria lo dispuesto en el artículo 15 del Reglamento General de Recaudación: "Fallecido cualquier obligado al pago de una deuda tributaria, la gestión recaudatoria continuará con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento de aquél y la notificación al sucesor requiriéndole para el pago (...). Mientras se halle la herencia yacente, la gestión recaudatoria de las deudas tributarias pendientes podrá continuar dirigiéndose contra los bienes y derechos de la herencia y entendiéndose con quien ostenta la administración o representación de ésta". Se deduce de ello la necesidad de anular la liquidación impugnada y reponer las actuaciones al momento procedimental hábil para que la Inspección, una vez determinados quiénes son los herederos, los cite para que comparezcan en el procedimiento en caso de que fueran distintos de los que entendió como tales y, de tratarse de herencia yacente, actúe en consecuencia para, en función de todo ello, dictar nueva liquidación en que se identifique a los obligados tributarios".
Además, en dicha resolución se indicó entre otras consideraciones, en sus antecedentes de hecho, que: "CUARTO: Consta en el expediente que la contribuyente, ... otorgó testamento el ... de 1993; en él manifestó que la legítima correspondiente a sus tres hijos ya fue pagada y que instituía herederos por partes iguales y con derecho de acrecer entre ellos a sus nietos, comenzando a surtir efecto la institución de herederos a partir de los cinco años desde el fallecimiento de la testadora, quedando entre tanto la herencia en administración, siendo los administradores ... y ... Dicha administración durará hasta que los herederos testamentarios acepten la herencia, una vez transcurrido el término fijado anteriormente. Consta asimismo que dicho testamento fue otorgado ante Notario y que éste advirtió a la testadora -de vecindad civil mallorquina- especialmente "respecto a la validez de la institución de heredero" y que ante ello ... insistió "en este otorgamiento basándose en los artículos 6.2º y 675 del Código Civil, aplicable supletoriamente a la compilación Balear".
SEXTO.- En cumplimiento de la referida Resolución de este Tribunal Central, en 28 de febrero de 2001, se iniciaron nuevas actuaciones de comprobación e investigación, que dieron lugar a la incoación, con fecha 6 de noviembre de 2001, del Acta A.02, núm. ..., por el mismo ejercicio 1993, en la que, entre otros extremos, se hacía constar que se procede por dicha acta a la ejecución del fallo del Tribunal Central de fecha 14 de enero de 2000 indicando que son obligados tributarios, como sucesores de Doña F, a título de herederos, si bien habían aceptado la herencia a beneficio de inventario, Doña A, Doña B y Don C y Doña D como queda reflejado en su testamento de fecha 28 de julio de 1993. Asimismo se hizo constar que: "En dicho testamento otorgado ante D. ..., notario del Colegio de ..., instituye herederos, por partes iguales, y con derecho de acrecer entre ellos, a sus nietos ..., y a D.ª D, comenzando a surtir efecto la institución de herederos a partir de los cinco años a contar desde e1 fallecimiento de la testadora. Resultando de aplicación el art. 16 de la Compilación de Baleares, según el cual "El heredero lo es siempre y, en consecuencia, se tendrán por no puestos en su institución la condición resolutoria y los términos suspensivo y resolutorio", y habiendo sido aceptada EXPRESAMENTE la herencia, A BENEFICIO DE INVENTARIO, por D. C con N.I.F...., D. B con N.I.F..., D. A con N.I.F. ..., y D.ª D con N.I.F..., como así queda reflejado en los documentos aportados a esta Inspección en la comparecencia de fecha 14 de Abril de 2001 y, asimismo, TACITAMENTE mediante la interposición ante el Juzgado de Primera instancia de ..., por parte de D. B, D.C y D.ª A de una demanda de Menor Cuantía en reclamación de la Rendición de Cuentas a que vienen obligados legalmente los administradores de la herencia yacente de D. F y en exigencia de Responsabilidad Legal, son SUCESORES de la deuda tributaria (responsabilidad solidaria) en virtud del art. 89.3 de la Ley General Tributaria (las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos o legatarios), y como tales obligados tributarios".
En relación con la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, se señala que en su día se presentó declaración en la que se había consignado una disminución de patrimonio de 64.979.451 pta (390.534,37 €), correspondiente a pérdidas generadas por operaciones de Deuda Pública Austriaca, detallándose las fechas e importes concretos. Se hacía constar, asimismo, que para la financiación de las citadas operaciones fue suscrita una póliza de crédito por importe de 600.000.000 pta con vencimiento el 29 de octubre de 1993, por lo que la Inspección presume conforme al artículo 118.2 de la Ley General Tributaria que las operaciones descritas tuvieron como único objetivo el de generar una disminución de patrimonio irreal con la que compensar los incrementos regulares declarados en el período. Finalmente, se formulaba propuesta de liquidación de una deuda tributaria total, comprensiva de cuota e intereses de demora, de 59.898.909 pts. (359.999,69 €).
SÉPTIMO.- En el preceptivo trámite de puesta de manifiesto del expediente, los interesados presentaron escrito de alegaciones, aduciendo, en primer término, la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria y, en cuanto al fondo, que la propuesta de liquidación carece de fundamento jurídico, ya que su causante se ajustó literalmente a la Ley. El Inspector Regional dictó Resolución de 29 de enero de 2002, practicando liquidación definitiva confirmatoria de la propuesta en el Acta. La notificación a los interesados tuvo lugar en 4 de febrero siguiente, según queda acreditado en el expediente.
OCTAVO.- No conformes con la precedente liquidación, los obligados tributarios promovieron contra la misma ante el Tribunal Regional de ..., en fecha 20 de febrero de 2002, reclamación económico-administrativa, a la que se asignó el número de R.G. ...
NOVENO.- Con fecha 12 de junio de 2002, se notificó a DOÑA B que, no habiendo sido satisfecha la deuda derivada del anterior acuerdo liquidatorio por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1993 en el plazo de ingreso en período voluntario, el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación había acordado liquidar el recargo de apremio por el 20% del importe de la deuda pendiente, y dictar providencia de apremio (27-03-2002) para que se procediese ejecutivamente contra el patrimonio o garantías del deudor. Una vez transcurrido el plazo de ingreso señalado en el artículo 108 del Reglamento General de Recaudación sin haberse efectuado el ingreso de los débitos requeridos, en fecha 24 de junio de 2002, fue dictada Providencia ordenando el embargo de los bienes y derechos en cantidad suficiente para cubrir el crédito perseguido, el recargo, intereses de demora y costas del procedimiento. La liquidación objeto de la deuda con la Hacienda Pública en fase de embargo por el concepto de IRPF de 1993 ascendió a un total, comprensivo de principal y recargo, de 431.999,63 €. Y en cumplimiento de dicha Providencia, la Unidad Regional de Recaudación dictó diligencia el 25 de octubre de 2002 de "Notificación al deudor de diligencia de embargo de cuentas corrientes" en la que se hizo constar que en Diligencia ingresada (sic) en 24 de septiembre anterior, había sido embargado el saldo de sus cuentas corrientes de la sucursal número ... de ... ascendiendo el total embargado a 185,17 €. Y notificándosele el 5 de noviembre de 2002.
Contra la diligencia de embargo citada fue promovida por Doña B, con fecha 12 de noviembre siguiente, ante el Tribunal Regional de ..., reclamación económico-administrativa que fue tramitada con el número de R.G. ...
DÉCIMO.- En relación con el expediente administrativo de apremio por deudas a la Hacienda Pública seguido contra DOÑA A, junto con sus hermanos por la deuda tributaria liquidada de forma solidaria de 359.999,69 €. (59.898.908 pesetas) y recargo de apremio de 71.999,94 € (11.979.782 pts.), el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación dictó acuerdos de 13 y 14 de junio de 2002, de adopción de medidas cautelares, consistentes en el embargo preventivo de los siguientes bienes en proporción al derecho que la deudora tenga sobre los mismos: 25% del pleno dominio sobre el saldo resultante del fondo ... a nombre de Doña F y gestionado por ... y de la que es heredera en esa proporción; del pleno dominio sobre el saldo resultante de cuenta corriente que se relaciona abierta a nombre de la anterior en la entidad ... en la sucursal nº ... de ...; y del 50% del pleno dominio de una finca urbana en ...
Habiendo transcurrido el plazo señalado en el artículo 108 del Reglamento General de Recaudación sin haberse efectuado el ingreso de los débitos requeridos, se dictó Providencia de embargo de bienes, en fecha 24 de junio de 2002, a nombre de la interesada ordenando el embargo de los bienes y derechos en cantidad suficiente para cubrir el crédito perseguido, el recargo, intereses de demora y costas del procedimiento por el concepto de IRPF de 1993 actas de inspección. Providencia de apremio de 26-03-2002 e importe total de 431.999,63 €.
Con fecha 1 de julio siguiente, se dictó Providencia ordenando la conversión en definitivas de las medidas cautelares sobre embargo de los bienes expresados (25% del pleno dominio sobre el saldo resultante de determinada cuenta corriente abierta a nombre de Doña F, 25% del pleno dominio de un Fondo de Inversión a nombre de ésta y 50% del pleno dominio de una finca urbana en ...). Asimismo, se dictó con fecha 9 de julio de 2002 diligencia de embargo de bienes inmuebles de Doña A relativa al 25% (¼ parte igual e indivisa) del pleno dominio de una parcela situada en ... sita en el punto de ..., finca registral nº ...
Posteriormente, la interesada interpuso recursos de reposición contra cada uno de los referidos actos dictados en el procedimiento de embargo contra los bienes citados. En virtud de Resoluciones del Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación, de 22 de octubre de 2002, fueron desestimados los anteriores recursos de reposición, notificándose con fecha 31 de octubre de 2002.
Disconforme con dichos acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición fueron interpuestas por Doña A con fecha 12 de noviembre siguiente, ante el Tribunal Regional de ..., las correspondientes reclamaciones económico administrativas que fueron tramitadas con los números de R.G. ... y ...
UNDÉCIMO.- Asimismo, se siguió expediente administrativo de apremio contra DON J como copropietario del 50% del pleno dominio de una finca urbana en ..., por la deuda tributaria liquidada de 359.999,69 € (59.898.908 pesetas) y recargo de apremio de 71.999,94 € (11.979.782 pts.), en el que el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación dictó acuerdo de 14 de junio de 2002, de adopción de medidas cautelares consistentes en el embargo cautelar del inmueble citado y expidiéndose mandamiento de anotación preventiva en el Registro de Propiedad. Este embargo se realizó sobre el derecho que la deudora Doña A tiene sobre dicha finca de la que D. J (pareja de la citada) es copropietario.
Habiendo sido interpuesto recurso de reposición por D. J contra el embargo del bien expresado, fue desestimado por Resolución del Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación, de 22 de octubre de 2002. A su vez, contra la Resolución desestimatoria del recurso de reposición el interesado promovió, con fecha 12 de noviembre siguiente, ante el Tribunal Regional de ..., reclamación económico-administrativa tramitada bajo el núm. de R.G. ...
DUODÉCIMO.- Finalmente, en el expediente administrativo de apremio seguido contra DON C, como titular del 25% del pleno dominio de una finca urbana en ..., se dictó acuerdo de 9 de julio de 2002, de notificación de embargo del inmueble citado, y expidiéndose mandamiento de anotación preventiva en el Registro de la Propiedad.
Habiendo sido interpuesto recurso de reposición contra el acuerdo de embargo del bien expresado, fue desestimado por Resolución del Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación, de 22 de octubre de 2002. A su vez, contra la Resolución desestimatoria del recurso de reposición el interesado promovió, con fecha 27 de diciembre siguiente, ante el Tribunal Regional de ..., reclamación económico-administrativa tramitada bajo el núm. de R.G. ...
DÉCIMOTERCERO.- El Tribunal Regional acumuló todas las reclamaciones precedentes en un sólo procedimiento y, en sesión de 28 de mayo de 2004, con el fundamento de que, en cuanto al fondo, debía remitirse a la Resolución de este Tribunal Central de 14 de enero de 2000, sobre el tratamiento tributario de las pérdidas obtenidas en la compra y subsiguiente venta de bonos austriacos, adoptó el Acuerdo en primera instancia de desestimar las reclamaciones interpuestas, y confirmar los actos impugnados. La notificación se efectuó el día 10 de junio de 2004, según está acreditado en las actuaciones mediante acuse de recibo por correo certificado.
DECIMOCUARTO.- Contra el precedente Acuerdo ha sido interpuesto recurso de alzada, el 28 de junio de 2004, ante este Tribunal Central, reiterando las alegaciones deducidas en primera instancia y manifestando, en síntesis, la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, ya que se impugna la liquidación del Impuesto del período 1993, cuyas actuaciones inspectoras se iniciaron el 28 de febrero de 2001. Asimismo y entre diversas consideraciones de interés sobre el tema esgrimieron el artículo 16 de la Compilación de Derecho Civil Especial de Baleares manifestando también que no fue interrumpida la prescripción al no tener los recurrentes conocimiento formal de acción alguna tendente a la derivación, regularización, inspección o liquidación de la deuda tributaria del ejercicio de 1993. También manifestaron que el expediente de comprobación iniciado mediante citación a terceras personas, aunque se supusieran administradores de la herencia yacente, fue nula y que es en el momento en que son requeridos por primera vez los obligados tributarios, el 28 de febrero de 2001 cuando se producen los efectos de la prescripción, siendo nulos todos los actos liquidatorios o interposición de reclamaciones previas a la notificación de 28 de febrero de 2001. Por último alegó la falta de representatividad de los hijos de la causante en el procedimiento liquidatorio y de reclamación económico-administrativa, indicando que la verdadera administración y representación de la herencia se encuentra en los herederos y estos no fueron notificados hasta el 28 de febrero de 2001, no siendo sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria nacida por hechos imponibles de 1993 cuyo sujeto era su abuela sino responsables de la misma.
En cuanto a la cuestión de fondo, se refirió al tratamiento de la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado austriaco y el de enajenación, que constituye una disminución patrimonial y finalmente, a los actos de recaudación cuya impugnación se fundamenta en la improcedencia de la anterior liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el ejercicio de 1993.
PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer del mismo, legitimación e interposición dentro de plazo hábil, que son presupuestos básicos para su admisión a trámite. Las cuestiones principales que suscita la resolución de este recurso de alzada consisten en determinar: 1º) Si procede apreciar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria. y 2º) En el supuesto de que no fuera así, si el tratamiento fiscal de las minusvalías patrimoniales, derivadas para el contribuyente como consecuencia de la compra y subsiguiente venta de los bonos austriacos, dado por el Acuerdo impugnado del Tribunal Regional es ajustado a Derecho. 3º) Por último, la conformidad a Derecho de los actos de recaudación recurridos.
SEGUNDO.- Por lo que se refiere al primer tema controvertido, los recurrentes alegan que, cuando se iniciaron respecto de ellos las actuaciones de comprobación en 28 de febrero de 2001, ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por el transcurso del plazo de cinco años, previsto por el artículo 64 de la Ley General Tributaria, plazo que no fue interrumpido por las actuaciones de la Administración, pues éstas fueron dirigidas a los hermanos ... pero no se practicaron con los herederos, ordenando posteriormente el Tribunal Central, mediante Resolución de 14 de enero de 2000, la anulación de la liquidación impugnada, reponiendo las actuaciones inspectoras al momento oportuno, para que, una vez determinados quienes eran los herederos, fuesen citados por la Inspección para que comparecieran en el procedimiento, de forma que, cuando los herederos fueron citados en 28 de febrero de 2001, ya estaba prescrito el período a liquidar.
TERCERO.- La alegación deducida por los reclamantes no puede ser acogida, ya que, si bien es cierto, como se deduce del expediente, que la Inspección dirigió sus actuaciones en un primer momento a los hermanos ... y no a los interesados, tal citación se produjo, tal y como indica acertadamente el Tribunal de instancia en su resolución, al constar aquéllos formalmente como administradores de la herencia, que se encontraba yacente en dicho momento, ostentando, por tanto, ante terceros de buena fe legitimación para actuar en nombre de la misma, condición que se desprende, del testamento abierto otorgado por la causante Doña F el 28 de julio de 1993 mediante escritura pública ante notario del Ilustre colegio de ..., en el que se indicó en su cláusula segunda, y tras instituir herederos a sus nietos, que: "......1) Serán administradores conjuntos Don E y Don G. En caso de fallecimiento, renuncia, incapacidad o ausencia, será administrador único el que de ellos pueda ejercer el cargo. 2) Esta administración durará hasta que los herederos testamentarios acepten la herencia.........4) Los administradores tendrán todas las facultades de representación, administración y gestión sobre los bienes sean muebles o inmuebles, podrán además comparecer en toda clase de dependencias de los Ministerios, Direcciones, Negociados o Delegaciones de la Administración Pública sean el Estado, la Comunidad Autónoma, la Provincia, el Ayuntamiento o Corporaciones, Asociaciones o Fundaciones o Institutos públicos o de carácter oficial, incluso de la Hacienda Pública...".
A este respecto, conviene indicar que dicha condición de administradores de los citados, se desprende también del hecho, deducido del expediente, de que los herederos reconocían y asumían la existencia de dicha administración pues en actas notariales de 23 y 29 de diciembre de 1999 los hermanos ... requirieron a Don G y Don E "en su condición de administradores".
Asimismo, debe añadirse, además, a mayor abundamiento que la herencia todavía no había sido aceptada por los herederos en el momento de inicio de las actuaciones de comprobación, tal y como queda acreditado en comparecencia ante de la Inspección de los Tributos de 14 de junio de 2001, en la que se manifestó a través de escrito que aporta Doña A en nombre propio y en el sus hermanos de fecha 17 de abril de 2001 que "..hasta la fecha, ni ella ni sus hermanos han aceptado dicha herencia, estando en la actualidad pendiente Juicio de Menor Cuantía nº .../2000 ante el Juzgado de Primera Instancia nº... de ..., en exigencia de rendición de cuentas y responsabilidad legal de los administradores". Dicha aceptación, sin embargo, se produjo con posterioridad, al manifestarlo expresamente los interesados en diligencia extendida por la Inspección de los Tributos el 14 de junio de 2001 en la que se indicó que: ".... han aceptado la herencia a beneficio de inventario por lo que deben ser considerados herederos a todos los efectos procedentes, así como parte interesada en este procedimiento de comprobación. Se adjunta a la presente diligencia cuatro escritos uno de fecha 22 de mayo y tres de fecha 31 de mayo de 2001...donde se recogen dichas manifestaciones".
CUARTO: Una vez sentado lo anterior, y habida cuenta que el artículo 15 del Reglamento de Recaudación establece que: "Fallecido cualquier obligado al pago de una deuda tributaria, la gestión recaudatoria continuará con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento de aquél y la notificación al sucesor requiriéndole para el pago (..). Mientras se halle la herencia yacente, la gestión recaudatoria de las deudas tributarias pendientes podrá continuar dirigiéndose contra los bienes v derechos de la herencia y entendiéndose con quien ostenta la administración o representación de ésta"; ha de concluirse indicando que resultó ajustado a Derecho el proceder de la Inspección de los Tributos al dirigirse inicialmente a los administradores de la herencia e hijos de la causante, actuaciones a las que ha de reconocerse virtualidad interruptora de la prescripción, tal y como indicó la resolución del Tribunal de instancia, que además señaló que "... pues con independencia de que se invoque el artículo 16 de la Compilación del Derecho Civil Especial de Baleares lo cierto es que en las fechas en que la Inspección actuó inicialmente no había existido aún aceptación de la herencia, lo cual suponía un motivo adicional para no poder actuar frente a dichos herederos, que si bien estaban designados ni constaba que fuesen a aceptar ni tenían capacidad con arreglo al testamento para disponer de forma inmediata de la herencia".
En consecuencia con lo expuesto, y partiendo de la base, en contra de las manifestaciones de los interesados, de la condición de los reclamantes de obligados tributarios en calidad de "sucesores" que responden de las obligaciones tributarias pendientes del causante conforme a lo dispuesto en el artículo 89.3 de la Ley General Tributaria de 1963 y no de responsables de la misma, no cabe estimar la pretensión de los recurrentes, en este punto, debiendo declararse que las iniciales actuaciones de comprobación interrumpieron la prescripción, y, que, en definitiva, el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria del período comprobado no se extinguió por prescripción, sino que el procedimiento continuó su curso hasta dictar un nuevo acto liquidatorio, que es el ahora impugnado.
QUINTO.- La segunda cuestión planteada, relativa al fondo del asunto y concerniente a la determinación del tratamiento fiscal de las minusvalías patrimoniales derivadas para el contribuyente como consecuencia de la compra y subsiguiente venta de los bonos de Deuda Pública de la República de Austria, ha sido tratada y resuelta por doctrina copiosa y constante de este Tribunal Central en numerosos Acuerdos, como el reiteradamente citado de 14 de enero de 2000, y los posteriores de 10 de mayo, 8 de junio, 7 de julio, 6 de octubre y 17 de noviembre de 2000, ..., entre otros, sobre supuestos de hecho idénticos al contemplado en este expediente (utilización de operación con bonos austriacos con la finalidad de provocar minusvalías fiscales), en los que se aplica la misma doctrina para acabar confirmando la liquidación practicada, por ser ajustada a Derecho.
Dicha doctrina de este Tribunal Central ha sido confirmada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, así en sentencia de fecha 16 de abril de 2007 en recurso de casación para la unificación de doctrina promovido frente a sentencia de 27 de marzo de 2003 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en recurso en el que se impugnaba el acuerdo del TEAC de 6 de noviembre de 2000, que indicó entre otras consideraciones de interés que:
"CUARTO.- La presente cuestión ha sido resuelta en numerosas ocasiones por esta Sala, consolidando una doctrina reiterada, relativa al tratamiento fiscal de los beneficios obtenidos por residentes en España con la adquisición y venta posterior de títulos de la Deuda Pública de la República de Austria ("bonos austriacos") cuando se adquieren dichos títulos poco antes del vencimiento del cupón corriente de intereses, se perciben éstos e inmediatamente después se venden los bonos, centrándose el debate en si, estando aquellos intereses exentos, no ya de retención, sino de gravamen, la venta de los títulos, con la consiguiente pérdida de valor derivada de la cobranza del cupón de intereses, ha de considerarse o no una minusvalía compensable a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El núcleo del recurso que debe examinarse consiste, pues, en determinar si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado austriaco y el valor de enajenación, tras haber vencido Â¡os cupones por intereses, constituye una disminución patrimonial que pueda hacerse valer por el contribuyente para compensar incrementos patrimoniales obtenidos al enajenar otros activos.
Las operaciones de compra y venta de los bonos austriacos, en las condiciones que en este caso concurren, responden a la pretensión de crear artificiosamente una minusvalía fiscal, que surge como consecuencia del distinto trato que intenta atribuirse al importe de los cupones percibidos; dicho importe se confunde inicialmente con el valor de adquisición, pero al percibirse en la fecha de vencimiento de los cupones se separa del valor de los activos adquiridos y sigue la vía de los ingresos, que no resultan gravados. Despojado el valor de los bonos del valor de los cupones percibidos, encuentran un valor de venta inferior al de compra y surge así la pretendida disminución patrimonial............ QUINTO.- Sentado lo anterior, la principal cuestión a estudiar para resolver el presente recurso del modo adecuado en Derecho es la relativa a precisar a qué se está refiriendo el art. 46 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, de aplicación a partir de 1 de enero de 1992, cuando para determinar el valor de adquisición, en los incrementos o disminuciones de patrimonio, se refería al "importe real". Pues bien, es de comenzar por señalar que, en principio, cabría considerar como "imparte real" la cantidad efectivamente satisfecha en la adquisición de los bonos austriacos. Pero el art. 46.11) de la Ley 98/1991 considera que el "valor de adquisición" estará formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado y del coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses. Se excluyen, pues, expresamente del valor de adquisición los intereses que hubieren sido satisfechos por e1 adquirente. Aunque el art. 46.1 b) de la Ley 18/1991 se refiere principalmente a los intereses derivados de la firmeza de la adquisición de los bienes y derechos, es obvio que, dentro de un proceso de integración de la norma aplicable al caso, se puede perfectamente actuar del mismo modo, respecto de la adquisición de títulos con cupón corrido, es decir, con intereses incluidos en el precio de adquisición. La norma del art. 46 de la Ley 18/1991 es suficientemente expresiva de la diferenciación jurídico tributaria entre el principal y los intereses, por más que ambos estén incluidos en un mismo precio satisfecho.
En el valor de adquisición deben separarse dos componentes distintos: uno, el correspondiente al capital adquirido, y otro, el valor del derecho a percibir el próximo cupón, sin que, en puridad, sea jurídicamente correcto -en casos especiales como el que aquí nos ocupa- confundirlos en uno si se quieren evitar resultados, como la aparición de minusvalías formales, que nada tienen de realidad. Sobre la base de lo que antecede, debe advertirse que en la operación de compraventa de "bonos austriacos" el "importe real" de la adquisición comprendía tanto el principal como los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento (cupón corrido) mientras que en la enajenación inmediatamente después de la percepción de tales intereses el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los "bonos austriacos", de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en las que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte de ese valor de adquisición y de transmisión.
No carece de interés destacar que la finalidad de los arts. 44 y siguientes de la Ley 18/1991, de 6 de junio, era conocer si realmente había existido una alteración patrimonial (incremento o disminución) en el valor de un mismo bien en el momento en que dicho bien salía del patrimonio del sujeto pasivo, con la finalidad de someter a tributación (aumentando o disminuyendo la base imponible) el incremento o disminución de patrimonio. Por consiguiente, sólo si se trata de un mismo bien podía determinarse si en el período que medió entre su adquisición y enajenación se había producido una alteración de su valor, pues difícilmente puede hablarse de incremento o disminución cuando se trata de magnitudes o bienes diferentes, en la adquisición y en la enajenación, por más que en ambas se haya satisfecho un único precio.
Si lo que pretende gravarse en el I.R.P.F. como alteración patrimonial es la diferencia de valor de un mismo bien, sólo podremos saber si existe incremento o disminución patrimonial comparando magnitudes o conceptos homogéneos, condición que en el presente caso concurriría únicamente en el principal de los "bonos austriacos"........................... Es llano, pues, que en los "bonos austriacos" deben distinguirse claramente dos regímenes tributarios diversos en el I.R.P.F.: a) el correspondiente a los intereses, en el que resulta indiscutible su tributación como rendimientos de capital mobiliario y, consecuentemente, su exención por mor del Convenio Hispano-Austriaco hasta el día 24 de febrero de 1995 en que se firmó el Protocolo de modificación del Convenio de doble imposición con Austria, suprimiendo el apartado 3 del art. 11 y quedando, en consecuencia, los intereses de la Deuda Pública sujetos a las mismas normas de distribución del poder de imposición entre ambos Estados que los intereses que los intereses en general y b) el atinente a las alteraciones patrimoniales, en que el importe de los intereses, justamente por ser rendimientos del capital mobiliario, deben quedar excluidos para fijar el valor de adquisición. Esta es la interpretación teleológica del precepto en cuestión cuando se refiere al "importe real", que superando, así, una interpretación literal de la norma fiscal, ha de llevarnos a considerar exclusivamente aquello que ulteriormente fue objeto de enajenación, porque sólo así podrán efectivamente compararse los verdaderos valores de adquisición y enajenación y, determinarse, en fin, la existencia o no de la pretendida disminución patrimonial. En consecuencia, ha de concluirse que !a diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austriacos que incluya el importe del "cupón corrido" y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos del Impuesto sobre la Renta de !as Personas Físicas, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el I.R.P.F., de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austriaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la ley para descubrir obligaciones tributarias donde la ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.
Por lo demás, este es el criterio que se expresaba en la sentencia de esta Sala y Sección de 30 de junio de 2000 cuando señalaba que "los intereses de los "bonos austriacos" no pueden servir simultáneamente para ser considerados como rendimientos de capital mobiliario y para determinar las alteraciones patrimoniales".
En definitiva, de estimarse el recurso se obtendría una devolución fiscal por una disminución patrimonial que no se ha producido, ya que se trata de una minusvalía ficticia.
En efecto, el resultado pretendido por la recurrente es inaceptable, porque una cosa es el ahorro fiscal que sobre la tributación de sus rentas puede obtener un contribuyente, cuando, sin ocultar las bases tributarias, ejercita el derecho de opción, dentro de lo que dispone la legislación aplicable y sin adulterar los negocios jurídicos que realiza (procedimiento de cuya legitimidad y adecuación a Derecho no cabría dudar) y otra muy distinta es - como sucedería en estos casos- que la renta obtenida se produzca, exclusivamente y sin otra causa, por las sucesivas compra y venta de unos valores de rentabilidad exenta (que suponen operaciones económicamente neutras y carentes de beneficios o pérdidas reales) con la posterior percepción de un ahorro tributario gratuito, consistente en la compensación, y por lo tanto ausencia de tributación, de otras plusvalías reales con las minusvalías artificialmente creadas, de manera sólo formal, con operaciones financieras dirigidas a obtener, precisamente, ese lucro, que se extraería -aunque fuera indirectamente- de los recursos públicos, instrumentalizando el sistema tributario para la realización de un negocio privado.
Todo lo anterior justifica la desestimación del presente recurso, siguiendo la constante doctrina de esta Sala sobre la materia, por entender que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado austriaco y el valor de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, no constituye una minusvalía que pueda compensarse con otros incrementos obtenidos en el ejercicio".
En consecuencia con todo lo expuesto deben desestimarse las pretensiones de los interesados.
SEXTO.- Por último, igualmente cabe decir en lo referente a la última pretensión sobre los actos de recaudación impugnados, cuya conformidad a Derecho se fundamenta en la procedencia de la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1993, por lo que desestimado el recurso interpuesto contra la misma y como quiera que los recurrentes se han limitado a ratificarse en las alegaciones formuladas ante el Tribunal Regional, sin que se hayan desvirtuado en ningún aspecto los fundamentos de la Resolución de primera instancia procede su confirmación.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por DOÑA A, DOÑA B y DON C y DOÑA D, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 28 de mayo de 2004, en los expedientes acumulados números ... y ..., por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y actos del procedimiento recaudatorio, ejercicio 1993, ACUERDA: Desestimar el recurso de alzada interpuesto, confirmando los actos administrativos impugnados.
Legítimos sucesores
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 8639/2004, 30-06-2008
Orden: Administrativo Fecha: 30/06/2008 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Fernandez Montalvo, Rafael Num. Recurso: 8639/2004
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 370/2004, 12-11-2008
Orden: Administrativo Fecha: 12/11/2008 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Martinez Mico, Juan Gonzalo Num. Recurso: 370/2004
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 6211/2009, 10-05-2012
Orden: Administrativo Fecha: 10/05/2012 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Trillo Torres, Ramon Num. Recurso: 6211/2009
La vocación hereditaria y la delación de la herencia
En cuanto a la vocación hereditaria y delación de la herencia, la jurisprudencia identifica el primer concepto con el "llamamiento abstracto y general a todos los posibles herederos", mientras que la delación es el "ofrecimiento de la herencia al ...
Resolución de TEAC, 00/9796/1998, 07-06-2002
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 07/06/2002 Núm. Resolución: 00/9796/1998
Resolución de TEAC, 00/5371/2001, 11-10-2002
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 11/10/2002 Núm. Resolución: 00/5371/2001
Resolución de TEAC, 00/7194/1998, 14-01-2000
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 14/01/2000 Núm. Resolución: 00/7194/1998
Resolución Vinculante de DGT, V4718-16, 08-11-2016

References: Resolución 
 resolución 
 artículo 118
 artículo 89
 artículo 805
 artículo 11
 Resolución 
 artículo 11
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 Resolución 
 artículo 89
 artículo 16
 artículo 805
 artículo 805
 artículo 15
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 Resolución 
 artículo 118
 Resolución 
 artículo 108
 artículo 108
 Resolución 
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 Resolución 
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 Resolución 
 artículo 16
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 artículo 64
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 artículo 15
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 artículo 16
 artículo 89
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