Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/162-PGP.html?identifiant=BOI-TVA-CHAMP-10-10-10-20190807
Timestamp: 2019-11-14 17:59:08+00:00

Document:
TVA - Champ d'application et territorialité - Opérations imposables en raison de leur nature - Condition de lien direct pour les opérations réalisées à titre onéreux
162-PGPTVA - Champ d'application et territorialité - Opérations imposables en raison de leur nature - Condition de lien direct pour les opérations réalisées à titre onéreux25
BOI-TVA-CHAMP-10-10-10-20190807
2019-08-07T09:46:44.000+02:00
Dans un arrêt du 8 mars 1988 (CJUE, aff. 102/86, Apple and Pear Development Council), la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé que la notion de prestation de services effectuée à titre onéreux supposait l'existence d'un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue.
Dans cette affaire, la CJCE a jugé que l'exercice, par un organisme de droit public, d'une activité de publicité, de promotion et d'amélioration de la qualité des pommes et des poires financée par une taxe annuelle obligatoire, ne constituait pas une prestation de services effectuée à titre onéreux. La Cour a notamment relevé :
- que les fonctions de l'organisme concernent les intérêts communs des producteurs. Les avantages qui découlent de ses services profitent à l'ensemble du secteur professionnel. Par suite, si les producteurs individuels bénéficient d'avantages, ils les tirent indirectement de ceux qui reviennent à l'ensemble du secteur ;
Pour déterminer si une opération est dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), il convient de rechercher :
- si elle procure un avantage au client : par commodité de langage, on parle aussi de service direct ou de service individualisé ;
- et si le prix est en relation avec l'avantage reçu : le terme de prix doit être interprété en fonction des précisions apportées au II-B § 90.
A. Condition relative à l'existence d'un avantage directement procuré au client
- ou en l'absence d'un engagement exprès, lorsqu'une action a été entreprise ou que des moyens ont été mis en œuvre qui permettent d'établir l'existence d'un tel engagement.
Par exemple, dans un arrêt du 6 juillet 1990 (CE, arrêt du 6 juillet 1990 n° 88224, Section, C.O.D.I.A.C), le Conseil d'État a établi une distinction entre :
- soit partiellement, par exemple dans le cas de subventions publiques qui complètent le prix versé par les usagers d'un service public imposable (ex. : le prix du transport effectué par une entreprise est payé en partie par l'usager (billet) et en partie par les pouvoirs publics) ;
- soit totalement, par exemple dans le cas où une compagnie d'assurance se substitue à son client pour payer les loyers normalement dus par celui-ci à une entreprise de crédit-bail (CE, arrêt du 23 novembre 1992, n° 93866, 8e et 9e s.-s., Natio location).
À cet égard, il convient de considérer que l'arrêt du Conseil d’État du 17 mars 1993 (n° 73272, 8e et 9e s.-s., Groupement pour le développement de la coiffure) constitue un cas d'espèce. En effet, en règle générale, un organisme dont l'objet est de procéder à la promotion des produits fabriqués par ses membres moyennant une cotisation volontaire doit être considéré comme assujetti à la TVA.
Ainsi, exerce une activité située dans le champ d'application de la TVA, une association syndicale autorisée qui effectue des travaux collectifs pour protéger des terrains contre la mer moyennant une cotisation établie proportionnellement à l'intérêt qu'y trouve directement chaque propriétaire (CE, arrêt du 28 juillet 1993, n°46886, Section, Association syndicale autorisée des Bas Champs de la Somme).
- d'un organisme agissant dans le cadre d'une mission de service public et qui peut, dans le but de faire prévaloir l'intérêt général à long terme, exercer une action qui irait à l'encontre des intérêts immédiats de ses cotisants et prendre le cas échéant des sanctions. Ainsi un comité économique agricole qui a pour mission légale d'appliquer sous le contrôle et avec l'aide financière de l'État des règles visant à discipliner l'organisation des productions agricoles (quotas de production) et les conditions de leur mise sur le marché, et qui peut, le cas échéant, prendre des sanctions financières, ne peut être regardé comme rendant des prestations de services individualisées (CE, arrêt du 9 mai 1990, n°82611, 7e et 8e s.-s., Comité économique agricole des producteurs de plants de pommes de terre) ;
- d'une action collective qui profite directement à des tiers et non aux cotisants. Ainsi, il a été jugé que des laboratoires pharmaceutiques qui versent des cotisations calculées en fonction de leur chiffre d'affaires à une association chargée de diffuser gratuitement des informations relatives à l'emploi et aux conséquences de l'emploi de médicaments ne tirent aucun avantage commercial ou fonctionnel des actions de l'association ;
Cette activité de l'association n'est pas placée dans le champ d'application de la TVA (CAA Paris, arrêt du 24 septembre 1992, n°91PA00770, n°91PA00771 et n°91PA00772, Association BIAM) ;
- de l’activité dite « de minage », qui se définit comme l’utilisation de la puissance de calcul d’un ordinateur pour sécuriser des transactions dans le cadre de la technologie dite « blockchain », les mineurs n’apparaissent pas placés dans un rapport juridique avec le réseau (Bitcoin ou Ethereum par exemple). Ils n’ont pas besoin d’adhérer au protocole pour exercer leur activité. Il suffit qu’ils investissent dans des matériels informatiques offrant des puissances de calculs et qu’ils téléchargent ensuite des logiciels en « open source ». Par ailleurs, sauf lorsqu’ils reçoivent des commissions librement consenties par les bénéficiaires de la transaction, ils sont rémunérés, non pas par les parties à la transaction, mais par le système qui s’autogère et uniquement lorsqu’ils remportent la validation d’un bloc. La rémunération par l’attribution de cryptomonnaies, entendue comme une récompense, présente donc un caractère aléatoire. Dès lors, il n’apparaît pas possible d’identifier l’existence d’une prestation de service individualisée effectuée par le mineur au profit d’un bénéficiaire déterminé. Partant, en l'absence de lien direct entre la contrepartie et l’activité de minage, cette dernière n’entre pas dans le champ de la TVA et le mineur n’aura pas à collecter de taxe sur les actifs numériques reçus en récompense. Corrélativement, le mineur, qui ne réalise pas d’opérations imposables, n’est pas fondé à exercer un droit à déduction.
Ainsi, une association inter-entreprises de médecine du travail doit être assujettie à la TVA sur les cotisations qu'elle perçoit de ses adhérents qui ont recours à ses services pour remplir l'obligation que la loi leur impose (CE, arrêt du 20 juillet 1990, n°84846, Plénière, A.P.A.S).
De même, sont assujettis à la TVA les organismes qui permettent aux entreprises de satisfaire à leur obligation de contribution à l'élimination des emballages (code de l'environnement (C. envir.), art. R. 543-43 et C.envir., art. R. 543-45) et qui perçoivent en contrepartie des sommes calculées en fonction du volume et de la nature de ces emballages.
Le lien direct peut être établi en présence d'un droit à obtenir un bien ou la réalisation d'un service individualisé, matérialisé par un instrument sur support papier ou conservé de façon dématérialisée (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-40).
B. Condition relative à l'existence d'un paiement en relation avec le service rendu
Ainsi, un organisme établi à Amsterdam donnant gratuitement des informations sur Hong-Kong et qui est financé par des sommes versées par le Gouvernement de Hong-Kong n'est pas assujetti à la TVA dès lors qu'il rend des services exclusivement à titre gratuit (CJCE, arrêt du 1er avril 1982, aff. 89/81, Hong-Kong Trade Development Council).
Ainsi, est placée hors champ, l'activité qui consiste à jouer de la musique sur la voie publique dès lors qu'il n'existe aucun rapport juridique entre le musicien et le passant, qu'il n'y a pas stipulation d'un prix et qu'il n'existe aucun lien nécessaire entre la prestation musicale et les versements auxquels elle donne lieu (CJCE, arrêt du 3 mars 1994, aff.16/93, Tolsma).
Ces principes appellent les précisions suivantes.
Toutefois, lorsque le prix est fixé à un niveau très inférieur au prix du marché et dans des conditions telles qu'il traduirait en réalité une libéralité, le fournisseur ne peut pas être regardé comme exerçant une activité économique. L'opération n'est alors pas située dans le champ d'application de la TVA (CJCE, arrêt du 21 septembre 1988, aff. 50/87, Commission des Communautés européennes contre République française, s'agissant d'un recours contre le décret n° 79-310 du 9 avril 1979 fixant les règles de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les immeubles donnés en location, dit décret « quinzième »). La notion d'assujettissement n'exclut pas que dans le cadre d'une activité économique exercée au prix du marché, certains services puissent être rendus à prix réduit voire gratuitement.
Dans le cas où une relation est établie entre l'octroi d'un « rabais » à un client et un service rendu par le client au fournisseur, ce service entre dans le champ d'application de la TVA (CJCE, arrêt du 23 novembre 1988, aff. 230/87, Naturally Yours Cosmetics).
Ainsi, dans le cas d'un financement volontaire, la satisfaction de la première condition posée par la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes (II § 20 à 70) suffit en pratique à faire entrer une opération dans le champ d'application de la taxe.
Ainsi, dans l'arrêt Apple and Pear (CJUE, aff. 102/86 du 8 mars 1988, Apple and Pear Development Council ; I § 1), la CJCE avait en partie fondé sa décision sur le fait que les sommes payées par les producteurs étaient des taxes obligatoires dues indépendamment du fait de savoir si un service était rendu à chaque redevable de ces taxes. La Cour relevait qu'il n'était pas exclu que, dans certaines circonstances, seuls les producteurs de pommes ou seuls les producteurs de poires puissent tirer un avantage des activités de promotion du Council.
Le Conseil d'État a par ailleurs jugé qu'il n'y avait pas de lien direct entre les cotisations versées à l'ASSEDIC par les employeurs et les salariés et les avantages que ceux-ci peuvent retirer de la gestion d'une caisse d'allocation aux travailleurs privés d'emploi ; l'ASSEDIC n'est donc pas assujettie à la TVA (CE, arrêt du 5 janvier 1994, n° 73875, 8e et 9e s.-s., Union des assurances de Paris).
Cette règle ne s'applique pas aux opérations financées par des redevances pour services rendus (CE, arrêt du 28 juillet 1993, n° 46886, Section, Association syndicale autorisée des Bas Champs de la Somme).
Bien entendu, elle ne fait pas échec à l'inclusion dans la base d'imposition, conformément aux dispositions du 1° du I de l'article 267 du code général des impôts (CGI), des taxes perçues en sus du prix.
Lorsqu'un organisme est financé par des sommes qualifiées d'aides, de subventions, d'abandons de créances, il convient de rechercher successivement :
Le régime des subventions, aides entre entreprises et dons est étudié au BOI-TVA-BASE-10-10-10 au XII § 320 et suivants.
Le régime des indemnités est étudié au BOI-TVA-BASE-10-10-10 au X § 260 et suivants.
Ces exigences peuvent être compatibles avec le fait que le service rendu :
- soit collectif ;
- ne soit pas mesurable avec précision ;
- ou s'inscrive dans le cadre d'une obligation légale.
et que le prix :
- ne reflète pas la valeur « normale » de l'opération ;
- prenne la forme d'un « rabais » ;
- ne soit pas payé par le bénéficiaire mais par un tiers ;
- ou soit acquitté sous forme d'abonnement.
/bofip/162-PGP.html?identifiant=BOI-TVA-CHAMP-10-10-10-20190807

References: § 90
 § 20
 § 1
 l'article 267
 § 320
 § 260