Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wspolnik/0112-kdil3-3-4011-203-2018-1-ws
Timestamp: 2019-03-25 19:04:07+00:00

Document:
♦ › Wspólnik › 0112-KDIL3-3.4011.203.2018.1.WS
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
sposobu rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce jawnej – jest prawidłowe,
skutków podatkowych w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej dotychczasowych wspólników – jest prawidłowe,
skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki jawnej – jest prawidłowe.
W dniu 17 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
sposobu rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce jawnej,
skutków podatkowych w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej dotychczasowych wspólników,
skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki jawnej.
Możliwe jest również, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o zakończeniu działalności Spółki. W przypadku podjęcia takiej decyzji, Spółka zostanie rozwiązana w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego zgodnie z art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH), natomiast wspólnicy Spółki otrzymają środki pieniężne z tytułu rozwiązania Spółki bez likwidacji.
Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawca z tytułu rozwiązania Spółki może otrzymać:
środki pieniężne, które mogą pochodzić z przychodów Spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które podlegały uprzednio przed rozwiązaniem Spółki opodatkowaniu u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, i/lub
zwrot uprzednio wniesionych przez wspólników wkładów do Spółki, w kwocie przypadającej na danego wspólnika – Wnioskodawcę, obliczony zgodnie z umową Spółki na moment rozwiązania Spółki, od których to wkładów został uprzednio odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowa wartość stanowiąca zwrot uprzednio wniesionych przez wspólników wkładów do Spółki nie podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361, ze zm., dalej: ustawa o PIT).
Spółka jawna jako spółka osobowa jest na gruncie ustaw o podatkach dochodowych podmiotem transparentnym podatkowo, tj. nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego, natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody wspólników takiej spółki. Jeśli więc wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce podlegający przypisaniu do tego wspólnika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 8. ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.
Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych, obejmujący m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.
W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:
Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej).
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Co do zasady do przychodu z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.
Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h, a następnie – na zasadach określonych w art. 45 ustawy o PIT oraz we wskazanych w tym przepisie terminach – złożyć stosowne zeznanie podatkowe, w którym dokonują ostatecznego rozliczenia uzyskanych w roku podatkowym dochodów.
Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych w toku działalności Spółki, będzie więc opodatkowany podatkiem dochodowym z ww. tytułu „na bieżąco”, tj. od uzyskanego dochodu będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a z końcem roku podatkowego będzie składać odpowiednie zeznanie podatkowe i dokonywać ostatecznego rozliczenia podatku. Wnioskodawca będzie zobowiązany do bieżącego opodatkowania dochodów Spółki zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT.
Wkłady wniesione przez wspólników oraz Wnioskodawcę do Spółki nie podlegają opodatkowaniu u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. nie stanowią przychodu ani kosztu podatkowego dla Wnioskodawcy.
Na wstępie należy wskazać, że na gruncie prawa handlowego spółka jawna stanowi odrębny od wspólników podmiot, który ma zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, natomiast wspólnicy spółki jawnej realizują cel spółki poprzez wniesienie wkładu oraz przez współdziałanie w inny sposób, o ile umowa tak stanowi.
Majątek spółki tworzą wkłady wniesione przez wspólników oraz całe mienie nabyte w trakcie działalności spółki. Wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast udział kapitałowy, który w myśl art. 50 § 1. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Ponadto przysługuje mu prawo udziału w zysku (art. 51 § 1 KSH) oraz może żądać wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego (art. 53 KSH). Mienie nabyte przez spółkę jawną zarówno w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników, jak i w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników. W czasie trwania spółki (pozostawania przez wspólnika w spółce) wspólnikom nie przysługują żadne prawa do majątku spółki.
Realizację uprawnień (obowiązków) wspólnika do majątku spółki przepisy KSH przewidują m.in. w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki, stanowiąc w art. 65 KSH, że:
W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, przy czym jako dzień bilansowy przyjąć należy:
w przypadku wypowiedzenia – ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia;
w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości – dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości;
Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w 1 i 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, natomiast w myśl 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a także, jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2- 2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust 1 pkt 125.
W świetle ww. przepisów ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związane z prowadzoną działalnością, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa.
W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej bez wynagrodzenia po stronie wspólników pozostających w spółce nie dojdzie do powstania ww. przysporzenia.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie ze spółki jawnej wspólnika bez dokonania rozliczenia między nim a spółką, wskazanego w art. 65 KSH, nie powoduje powstania po stronie wspólników pozostających w spółce przychodu.
„(...) wystąpienie wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 65 KSH, nie powoduje powstania u wspólników pozostających w spółce przychodu w żadnej formie, w tym w formie nieodpłatnego świadczenia, a zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdzenia, że z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki jawnej działalności przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości oraz że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania wynikającego z art. 65 § 1 KSH nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa”.
Wnioskodawca wskazuje, że na moment wystąpienia innego wspólnika ze Spółki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na brak powstania w związku z powyższym wystąpieniem konkretnego, wymiernego, definitywnego, co najmniej wymagalnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Należy wskazać, że w przypadku wystąpienia ze Spółki innego wspólnika bez wynagrodzenia, Wnioskodawca:
Wystąpienie innego wspólnika ze Spółki, bez wynagrodzenia, może ewentualnie zwiększyć w przyszłości udział Wnioskodawcy w przychodach i kosztach Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, iż uprzednio wypracowany dochód przez Spółkę podlegał już opodatkowaniu u wspólników i został tym wspólnikom wypłacony (nie powstaje sytuacja wypłacania zysków przynależnych jednemu wspólnikowi na rzecz innego wspólnika), a wartość uprzednio wniesionych wkładów do Spółki nie stanowi przychodu podatkowego dla innych wspólników.
Zwiększony udział Wnioskodawcy w przychodach i kosztach Spółki będzie skutkował w przyszłości zwiększeniem wartości przychodów i kosztów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania na bieżąco zwiększonych wartości przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z postanowieniami umowy Spółki.
Należy podkreślić, iż fakt niewypłacenia występującemu ze Spółki żadnych środków finansowych z majątku Spółki nie powoduje powstania przychodu podatkowego u pozostałych wspólników, w tym u Wnioskodawcy.
W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia ze Spółki przez Dotychczasowych Wspólników po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W celu określenia skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, na gruncie ustawy o PIT, należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów KSH.
Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
Stosownie do art. 58 pkt 2 KSH jedną z przyczyn rozwiązania spółki może stanowić jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.
Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.
Mając na uwadze powyższe regulacje KSH, należy więc stwierdzić, iż w myśl przepisów KSH spółka może zostać rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego przez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami.
W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.
W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Powyższe oznacza, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników jako przychody i koszty z udziału w niej.
Powyżej zacytowany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).
Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) likwidacja spółki jawnej jest dla wspólnika tej spółki podatkowo neutralna, co oznacza, że nabycie z tytułu likwidacji środków pieniężnych na moment tej likwidacji nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.
Wyjaśnić jednocześnie należy, że likwidacja spółki osobowej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej. W związku z tym zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywołują te same konsekwencje podatkowe. Zatem skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać w oparciu o treść cyt. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w wyniku rozwiązania spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne w wyniku rozwiązania na skutek jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.
Przenosząc uprzednio zanalizowane przepisy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę – z tytułu rozwiązania tej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego – środków pieniężnych nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu.
Należy zauważyć, że ustawa o PIT nie zawiera odrębnych od powyższych regulacji w zakresie konsekwencji rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji. Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, jako że zarówno likwidacja spółki osobowej, jak i jej rozwiązanie bez przeprowadzania procedury likwidacji wywierają taki sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki, w braku odrębnych uregulowań należy do określenia konsekwencji rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji zastosować ww. art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.
Z wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT nie wynika, że ma zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT „pozarolnicza działalność gospodarcza” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że niedozwolone jest dokonywanie wykładni prawa podatkowego w sposób rozszerzający, tj. taki, w wyniku którego zakres znaczeniowy danego przepisu jest szerszy niż przy zastosowaniu wykładni językowej (biorącej pod uwagę zwyczajne znaczenie słów). Zastosowanie wykładni rozszerzającej zmierzającej do zwiększenia obciążenia podatkowego podatnika jest zabronione.
Powyższe znajduje oparcie w art. 217 Konstytucji, wprowadzającym zasadę wyłączności oraz zupełności ustawy w regulacji podatków, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, która to zasada znajduje uszczegółowienie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r. (sygn. K 28/98) Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że: „ Art. 217 konstytucji (...) ustanawia (...) bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: »nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych«. W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. (...) Takie konstytucyjne określenie ma w pierwszym rzędzie chronić jednostki przed dowolnością w kształtowaniu konstrukcji podatkowych i stwarzać prawne gwarancje ochrony interesu jednostki w procesie stanowienia i stosowania prawa podatkowego”. Celem zasady wyłączności oraz zupełności ustawy jest wzmocnienie gwarancji praw podatnika wobec organów podatkowych poprzez ograniczenie swobody organów podatkowych.
Z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa oraz ww. zasady wyłączności i zupełności ustawy w regulacjach podatkowych wynika także dyrektywa interpretacyjna in dubio pro tributario, zgodnie z którą w razie istnienia wątpliwości w zakresie przepisów prawa podatkowego należy je zawsze rozstrzygać na korzyść podatnika. W związku z powyższym logiczną konsekwencją zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady wyłączności i zupełności ustawy jest zakaz rozszerzającej obowiązek podatkowy interpretacji in dubio pro fisco.
Celem zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego jest uniemożliwienie podmiotom stosującym prawo podatkowe wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z wynikami prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (zakaz poszukiwania innego znaczenia niż wynikające z kontekstu językowego, jeżeli miałoby to prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika), a tym samym zasada ta uniemożliwia poszukiwanie takiej wykładni, która byłaby niekorzystna dla podatnika (nakaz przyjęcia rezultatów korzystniejszych dla podatnika, a zatem zakaz poszukiwania takiej wykładni, która byłaby niekorzystna dla podatnika). Do zakazu dokonywania rozszerzającej obowiązek podatkowy interpretacji in dubio pro fisco odniósł się Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 26 kwietnia 1994 r. (sygn. W. 11/93), w której Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż: „(...) interpretacja rozszerzająca obowiązek podatkowy (...) »in dubio pro fisco« byłaby niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawnego. (...) W demokratycznym państwie prawnym jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego powinno być dokładne, nie budzące wątpliwości, określanie przez ustawę przedmiotu opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika”.
Przytaczając kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013, sygn. SK 18/09, należy podkreślić, iż: „ (...) zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco”.
Zakaz interpretacji regulacji podatkowych na niekorzyść podatnika wielokrotnie był podkreślany również w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. I SA/Po 195/06): „(...) jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco)”.
Przytoczyć również należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2000 r. (sygn. III SA 680/99), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: „Za taką interpretacją przemawia (...) nakaz dla organów podatkowych wypływający z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, takiej interpretacji przepisów, aby w razie wątpliwości rozstrzygać sprawy na korzyść podatników. W świetle powyższej zasady wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco)”.
Pierwszeństwo w zastosowaniu ma wykładnia językowa przed wykładnią systemową i funkcjonalną. Dopiero niejasny wynik zastosowania wykładni językowej pozwala na zastosowanie innych rodzajów wykładni.
Zasada prymatu wykładni językowej wielokrotnie była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.
Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. II FSK 840/11): „(...) zgodnie z poglądami utrwalonymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni poza językowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (...)”.
Ponadto należy wskazać również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2012 r. (sygn. II FSK 47/11), w którym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: „Wykładnia językowa ma bowiem w procesie stosowana prawa znaczenie zasadnicze. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (...), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe”.
W świetle powyższego należy więc podkreślić, że z literalnej i niewywołującej żadnych wątpliwości interpretacyjnych treści przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT wprost wynika, że w przypadku otrzymania przez podatnika środków pieniężnych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej podatnik nie osiąga przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przedmiotowym przepisie ustawodawca nie uzależnił braku powstania po stronie podatnika otrzymującego środki pieniężne z tytułu rozwiązania spółki przychodu do opodatkowania od jakichkolwiek przesłanek (jak np. uprzednie opodatkowanie środków pieniężnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie podatnika otrzymującego te środki na skutek rozwiązania spółki).
Ww. przepis w jednoznaczny sposób nakazuje wyłączenie z przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych środków pieniężnych otrzymanych przez niego na skutek rozwiązania spółki osobowej. Ponadto podkreślić również należy, że przepis ten jest sformułowany jednoznacznie, a jego brzmienie nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, jak również przepis ten nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT wyłącznym warunkiem jego zastosowania jest otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych z tytułu jej rozwiązania.
Jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Bd 947/14): „(...) treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowana bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu, jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki »środki pieniężne«. (...) zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, iż ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane ani zawężane”.
Wskazać również należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 112/14), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył: „Skarżąca wystąpiła o wykładnię obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a takimi przepisami są art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b ustawy. Zasada prymatu wykładni literalnej tych przepisów zobowiązywała do ograniczenia się do gramatycznego ich rozumienia, skoro prowadzi ono do jednoznacznych wniosków, nawet, jeśli ich wykładnia literalna prowadzi do niczym nieuzasadnionego (z punktu widzenia wartości konstytucyjnych) uprzywilejowania wspólnika spółki jawnej w okolicznościach opisanych we wniosku. Wyeliminowanie tego uprzywilejowania wymaga interwencji Ustawodawcy, którego nie może wyręczyć – w drodze nieuprawnionych zabiegów interpretacyjnych – ani Minister Finansów, ani sąd administracyjny”.
Przytoczyć również należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Wr 1837/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Zwrócić (...) należy uwagę, iż treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowana bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki »środki pieniężne«”.
Podsumowując otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce jawnej jest prawidłowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej dotychczasowych wspólników jest prawidłowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki jawnej jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.) – spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.
W myśl art. 58 § 1 ww. ustawy – rozwiązanie spółki powodują:
Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych: w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.
W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto należy podkreślić, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.
Należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji. Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.
Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarczą.
Powyższy przepis wskazuje, że otrzymanie środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (w tym w związku z jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) jest neutralne podatkowo i nie stanowi przychodu podatkowego.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki jawnej (dalej: Spółka). Możliwe jest, że w przyszłości Spółka zakończy swoją działalność. Wówczas Spółka zostanie rozwiązana na podstawie uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.
Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że otrzymanie środków pieniężnych – na moment rozwiązania Spółki bez przeprowadzania formalnej likwidacji – nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując – w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
0112-KDIL3-3.4011.203.2018.1.WS
0111-KDIB2-1.4010.188.2018.1.AP | Interpretacja indywidualna
3063-ILPP3.4512.176.2016.2.HW | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB2-1.4010.100.2018.1.EN | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 58
 art. 8
 art. 27
 art. 8

Art. 10
 art. 5
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 44
 art. 14
 art. 45
 art. 8
 art. 5
 art. 50
 art. 65
 art. 8
 art. 8
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 11
 art. 21
 art. 65
 art. 65
 art. 65
 art. 4
 art. 58
 art. 67
 art. 58
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 8
 art. 27
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 10
 art. 217
 Art. 217
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
 art. 121
in dubio
 FSK 
 art. 217
 FSK 
 art. 84
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 1
 art. 58
 art. 67
 art. 58
 art. 58
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 10