Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=40319&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-11-19 01:25:31+00:00

Document:
Mieterinvestitionen iZm der IZP - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 14.04.2009, RV/1077-L/05
Mieterinvestitionen iZm der IZP
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw. Gesellschaft m. b. H., Adresse, vertreten durch Stb, vom 7. September 2005 gegen den Bescheid des Finanzamtes ABC, vertreten durch HR Dr. X, vom 26. Juli 2005 betreffend Investitionszuwachsprämie gemäß § 108e EStG 1988 für das Jahr 2004 entschieden:
Die Investitionszuwachsprämie für 2004 wird mit € 59.381,10 festgesetzt.
Die Berechung ist dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bildet einen Bestandteil dieses Bescheidspruchs.
Im Jahr 2005 (Prüfungsbeginn 11. Juli 2005) fand bei der Bw. eine Prüfung der Umsatzsteuer 10/2004 bis 04/2005, der Kammerumlage 10/2004 bis 03/2005 und der Investitionszuwachsprämie 2004 statt.
In der Niederschrift gemäß § 149 Abs. 1 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 26. Juli 2005 finden sich folgende streitgegenständliche Feststellungen:
Tz 2 Ermittlung der Investitionszuwachsprämie 2004.
b) Direktsäkombination "Lely" und Wirbelschwader: Diese beiden Wirtschaftsgüter seien im Jahr 2001 von Herrn J, Landwirtschaft, U 13, 1234 S von der Fa. Lely, angekauft worden. Am 4. März 2002 seien diese beiden Wirtschaftsgüter an die Fa. K GmbH, 1234 Br weiterverkauft worden. Am 29. Dezember 2004 seien diese beiden Wirtschaftsgüter wieder an Herrn J verkauft worden. Diese beiden Wirtschaftsgüter seien nicht prämienbegünstigt im Sinne des § 108 e Abs. 1 EStG 1988, da einerseits diese Wirtschaftsgüter nicht ungebraucht seien und andererseits die Anschaffung erst im Jahr 2005 erfolgt sei. Komme zu einer Kürzung der Anschaffungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter des Kalenderjahres 2004 laut BP um € 30.000,00.
c) P: Nach Ansicht der BP handle es sich hier um selbständig zu aktivierenden Herstellungsaufwand auf ein gemietetes Gebäude (Mieterinvestition). Gebäude seien keine prämienbegünstigten Wirtschaftsgüter. Es komme zu einer Kürzung der Anschaffungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter des Jahres 2004 in Höhe von € 110.205,07.
Aufstellung der nicht anerkannten Rechnungen
172.707,00
164.088,09
Fa. Kr
185.242,20
106.619,64
628.656,93
Nach Ansicht der BP handle es sich hier um selbständig zu aktivierende Herstellungskosten auf ein gemietetes Gebäude (Mieterinvestition). Gem. § 108 e Abs. 2 EStG 1988 seien Investitionen in Gebäude keine prämienbegünstigten Wirtschaftsgüter. Es komme zu einer Kürzung der Herstellkosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter des Kalenderjahres 2004 in Höhe von € 628.656,93.
In der Folge wurde seitens des Finanzamtes mit Bescheid vom 26. Juli 2005 die Investitionszuwachsprämie für 2004 festgesetzt mit € 34.503,00, was zu einer Nachzahlung in Höhe von € 81.953,87 führte.
Mit Schreiben vom 7. September 2005 wurde seitens der Bw. gegen diesen Bescheid Berufung erhoben und im wesentlichen ausgeführt: Das Finanzamt berufe sich hinsichtlich der von ihm vorgenommenen Kürzungen - mit Ausnahme derjenigen unter Tz 2 b - vornehmlich darauf, dass Investitionen in Gebäude gem. § 108 e Abs. 2 EStG 1988 nicht zu den prämienbegünstigten Wirtschaftsgüter zählen würden und stütze sich dabei offenbar auf die Randziffer 8220 ESt-Richtlinien 2000, wonach Mieterinvestitionen dem Begriff Gebäude zuzurechnen seien. Das widerspreche dem bisherigen und langjährigen Verständnis dieser Begriffe und sei nach Auffassung der Bw. jedenfalls rechtsfehlerhaft und somit unhaltbar. Mieterinvestitionen in Gebäuden seien entgegen der Argumentation des Finanzamtes durchaus einer Investitionszuwachsprämie zugänglich. Es werde insoweit, um hier umfangreiche zusätzliche Ausführungen zu vermeiden, ausführlich und vollinhaltlich Bezug genommen auf die Abhandlungen des Mag. Michael Hödl im SWK Heft 7/2005, S. 285 "Mieterinvestition: Gebäude oder doch nicht?". Als in diesem Problemkreis unstreitig sei insbesondere grundsätzlich festzuhalten, dass Gebäude und Mieterinvestitionen jeweils selbständige Wirtschaftsgüter im einkommensteuerlichen Sinn seien.
Weiters seien auch folgende Gesichtspunkte zu überdenken. Nach § 108 e Abs. 2 EStG würden neben Gebäuden nicht zu den prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern ua. auch solche Wirtschaftsgüter zählen, die nicht in einer inländischen Betriebsstätte verwendet würden, die der Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 diene. Im Umkehrschluß aus dieser Bestimmung könne gefolgt werden, dass Wirtschaftsgüter der letztgenannten Arten, die in einer inländischen Betriebsstätte Verwendung finden würden, die der Erzielung von Einkünften der konkret beschriebenen Weise dienen würden, nicht unter dem Begriff Gebäude im Sinne des § 108 e Abs. 2 EStG fallen würden und ebensowenig von den prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern ausgenommen seien. Denn dass eine Betriebsstätte - von wenigen Ausnahmen abgesehen - ganz überwiegend in Gebäuden etabliert sei, könne schwerlich zweifelhaft sein. Insgesamt dürfte somit jedenfalls hinreichend feststehen, dass sich der angefochtene Bescheid als materiell unrichtig erweise, weil das Finanzamt die obige Gesetzesbestimmung zwar zutreffend herangezogen, dagegen jedoch unrichtig ausgelegt habe.
Unter Berücksichtigung dieser grundsätzlichen rechtlichen Gesichtspunkte und gleichzeitiger Einbeziehung zusätzlich relevanter Kriterien sei hinsichtlich der eingangs angeführten Feststellungen im angefochtenen Bescheid im Einzelnen auszuführen:
a) P - Tz 2 c) das Finanzamt gehe hier davon aus, dass es sich um einen Herstellungsaufwand auf ein gemietetes Gebäude, also nicht etwa um einen Erhaltungsaufwand handle. Somit sei eine weitere Voraussetzung für die Anerkennung als prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter grundsätzlich gegeben. Entsprechendes gelte auch hinsichtlich der weiteren Kriterien im zweiten Satz der Randziffer 3169 ESt-Richtlinien 2000 (woran sich das Finanzamt bei seinen Feststellungen teilweise ebenfalls orientiert habe). In Summe belaufe sich die unrechtmäßige Kürzung bezüglich dieses Objekts insgesamt auf € 42.941,57.
b) U/Tz 2 f): Sämtliche unter der vorstehenden Ziffer a) angeführten rechtlichen und tatsächlichen Fakten, auf die wir uns zur Vermeidung von unnötigen Wiederholungen zunächst ausdrücklich beziehen, würden auch hinsichtlich der zu dieser Tz vorgenommenen Kürzung der in der Anlage A ausgewiesenen einzelnen Positionen zu den Rechnungen vom 29. Dezember 2004 sowie vom 22. Juni 2005 gelten. Die in gelber Farbe gekennzeichneten einzelnen Positionen in Höhe von € 52.335,20 seien vom Finanzamt jedenfalls zusätzlich anzuerkennen.
c) Schließlich seien auch die beiden unter Tz 2 b) angeführten Wirtschaftsgüter als prämienbegünstigt im Sinne des § 108 e Abs. 1 EStG 1988 mit einem Betrag von € 30.000,00 anzuerkennen. Sie seien am 29. Dezember 2004 Bestandteil des Umlaufvermögens der Fa. K GmbH, 1234 Br, gewesen und hätten ab diesem Zeitpunkt wie vom Finanzamt ausdrücklich festgestellt in ihrem wirtschaftlichen Eigentum gestanden. Auf Randziffer 3763 ESt-Richtlinien 2000 werde verwiesen.
II. Rechtswidrigkeit in Folge Verletzung von Verfahrensvorschriften. Der angefochtene Bescheid weise diesbezüglich Mängel auf, die in der Anlage C angeführt seien.
III. Es ergeben sich ungerechtfertigte Kürzungen in Höhe von € 278.779,21.
In der Anlage C wird im Wesentlichen ausgeführt:
1. Zur unrichtigen Gesetzesauslegung im Sinne der obigen Ziffer 1 habe eine unrichtige bzw. unvollständige Sachverhaltsfeststellung geführt.
2. Die Feststellungen zur Ziffer 2 b seien aktenwidrig. Dies ergebe sich aus unseren Ausführungen zur obigen Ziffer c auf Seite 4 auf die ausdrücklich Bezug genommen werde und woraus sich außerdem ergebe, dass sich die Behörde im Widerspruch zu ihrem eigenen vorausgegangenen Verhalten setze. Darüber hinaus sei die Rechnung der Fa. Kr vom 30. Dezember 2004 zwar - neben den weiteren einschlägigen Rechnungen - auf Seite 4 der Niederschrift vom 26. Juli 2005 angeführt worden. Sie werde aber nicht in der Aufstellung über strittige Punkte nach Besprechung vom 21. Juli 2005 zur Tz 2 f) ausgewiesen. Das sei gleichfalls aktenwidrig. Sie seien nämlich von uns im unserem gegenständlichen Antrag berücksichtigt worden (und somit ebenfalls ein strittiger Punkt). Wie die Ausführungen im ersten Absatz auf Seite 4 zeigen würden, hätte auch insoweit eine Anerkennung als prämienbegünstigt nicht nur erfolgen können sondern müssen.
Die Berufung wurde dem Unabhängigen Finanzsenat mit Vorlagebericht vom 21. Dezember 2005 zur Entscheidung vorgelegt.
Mit Schreiben vom 19. März 2009 wies die Referentin die Amtspartei auf das VwGH-Erkenntnis vom 25. Oktober 2006, GZ. 2006/15/0152, hin und teilte mit, dass hinsichtlich dieser Punkte eine Stattgabe beabsichtigt werde. Die Amtspartei teilte darauf hin mit Mail vom 30. März 2009 mit, dass sie mit diesem Vorhaben einverstanden sei.
In der Folge wurde ein Firmenbuchauszug der Fa. I GmbH, Firmenbuchnummer 245, vormals K Gesellschaft mbH, erstellt. Aus diesem ergibt sich, dass der Geschäftszweig der Firma Immobilieinvestitionen darstellen und dass J von 1982 bis 1997 Geschäftsführer dieser Firma war. Ebenso wurde ein Firmenbuchauszug der Bw., Firmenbuchnummer 346, angefertigt. Aus diesem ergibt sich, dass Gesellschafter der Firma Pr und Da sind. Aus der Berufung der Bw. vom 4. August 2008 gegen die Umsatzsteuer und Körperschaftsteuerbescheide 2002 bis 2004, Kapitalertragsteuer und andere (RV/1148-L/08) ergibt sich, dass nach dem Berufungsvorbringen Frau Pr und Frau Da die Geschäftsanteile an der Bw. treuhändig für Herrn J sen. halten.
Gemäß § 108 e Abs. 1 EStG 1988 kann für den Investitionszuwachs bei prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern eine Investitionszuwachsprämie von 10% geltend gemacht werden. Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung im Wege der Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8) abgesetzt werden.
Gemäß Abs. 2 der zitierten Gesetzesstelle sind prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter ungebrauchte körperliche Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens. Nicht zu den prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern zählen ua. Gebäude.
1) Mieterinvestitionen in den Gebäuden P und U
Zu dieser Frage hat der VwGH im Erkenntnis vom 25. Oktober 2006, Zl. 2006/15/0152, judiziert, dass Mieterinvestitionen, soweit diese nicht bloße Erhaltungsmaßnahmen sind, in einem Wirtschaftsgut des Mieters münden. Das Höchstgericht hatte in diesem Verfahren die Frage zu lösen, ob Mieterinvestitionen in das Gebäude (konkret: Böden, Elektroinstallationen, etc.) prämienfähig sind. Der Gerichtshof verwies in seiner Entscheidung ua. auf das Erkenntnis vom 19.3.2002, 99/14/0286, wonach (freiwillige) Baumaßnahmen des Mieters in der gemieteten Liegenschaft, die vom Mieter nicht zugunsten des Eigentümers, sondern zum eigenen geschäftlichen Vorteil vorgenommen werden, einkommensteuerlich zu einem beim Mieter selbständig anzusetzenden Wirtschaftsgut führen (zur Mieterinvestition im Einheitswert des Betriebsvermögens siehe insbesondere auch das Erkenntnis vom 24. April 1996, 94/13/0054). Derartige Maßnahmen (sofern sie nicht bloße Erhaltungsmaßnahmen sind) stellen ein körperliches Wirtschaftsgut dar (vgl. Hödl, Mieterinvestition: Gebäude oder doch nicht? SWK 2005, S 285; Doralt/Mayr, EStG6, § 6 Tz 121, mit Hinweis auf die hg Rechtsprechung). Die Beurteilung, ob ein Gebäude iSd § 108e Abs. 2 EStG vorliegt, erfolgt nach dem Maßstab der Verkehrsauffassung (vgl. Hofstätter/Reichel, § 108e EStG 1988, Seite 8). Aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ergibt sich, dass nach der Verkehrsauffassung unter einem Gebäude jedes Bauwerk zu verstehen ist, das durch räumliche Umfriedung Menschen und Sachen Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Eintritt von Menschen gestattet, mit dem Boden fest verbunden und von einiger Beständigkeit ist (vgl. das Erkenntnis des VwGH vom 21. 09. 2006, 2006/15/0156).
Mieterinvestitionen als solche erfüllen idR die vorstehend genannten Voraussetzungen für ein Gebäude (räumliche Umfriedung etc) nicht. Sie sind daher im Normalfall nicht als Gebäude iSd § 108e Abs. 2 EStG anzusehen und damit nicht von der Investitionsprämie ausgeschlossen (vgl. Hofstätter/Reichel, § 108e EStG, Tz 4 Seite 9; Hödl, SWK 2005, S 285). Anderes gilt nur, wenn ausnahmsweise die Mieterinvestition für sich als Gebäude einzustufen ist (vgl. auch Thunshirn/Untiedt, SWK 2004, S 69); solches kann insbesondere im Fall einer gänzlichen Aufstockung eines Gebäudes durch den Mieter oder im Falle eines vom Mieter getätigten Zubaues zutreffen.
Bei den im vorliegenden Fall getätigten Investitionen handelt es sich unstrittig um solche, die aus einkommen- und bilanzsteuerrechtlicher Sicht als "Mieterinvestitionen" zu erfassen sind. Angesichts der nunmehr vorliegenden höchstgerichtlichen Rechtsprechung ist klargelegt, dass die vom Bestandnehmer getragenen Investitionen in das Gebäude (sofern sie nicht als Zubau oder Aufstockung des bestehenden Gebäudes oder reine Erhaltungsmaßnahmen zu werten sind) nicht als "Gebäude" im Sinne der genannten Bestimmung gelten. Die strittigen Mieterinvestitionen stellen weder Zubauten noch Aufstockungen dar und sind bei der Bw. als körperliches Wirtschaftsgut Mieterinvestition anzusetzen. Infolgedessen sind sie auch prämienfähig.
Die Beträge ergeben sich aus der Berufung und wurden seitens der Amtspartei nicht bestritten. Hinsichtlich P ergeben sich prämienfähige Aufwendungen in Höhe von € 42.491,57, hinsichtlich U € 205.837,64.
2) Direktsäkombination "Lely" und Wirbelschwader
Diese Wirtschaftsgüter wurden am 5.2.2001 von Herrn J, Landwirtschaft, angekauft. Am 4.3.2002 wurden sie an die Firma K weiterverkauft. Diese hatte sie im Umlaufvermögen. Am 29.12.2004 wurden sie wieder an Hrn. J verkauft, wobei sie in der Rechnung als "Neumaschinen" bezeichnet werden.
Lt. Rechnung wurden Sie am 22.6.2005 an die Bw. GesmbH verkauft.
Aus der Berufungsschrift vom 4. August 2008 hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2002 bis 2004 ua. ergibt sich, dass laut Berufungsvorbringen die Anteile der Bw. GesmbH von Frau Pr und Frau Da treuhändig für J gehalten werden. Obwohl diese Berufung noch nicht entschieden ist und die Referentin den dortigen Feststellungen nicht vorgreifen will, da dieses Treuhandverhältnis seitens der Amtspartei bestritten wird, wird dies im gegenständlichen Verfahren so gewertet, dass jedenfalls eine Nahebeziehung zwischen der Bw. und J besteht.
Laut Firmenbuchauszug war J bis 1997 handelsrechtlicher Geschäftsführer der Fa. K, ebenso war die Bw. zeitweise Gesellschafter der Fa. K (nunmehr Fa. I GmbH lt. Firmenbuchauszug vom 31.3.2009)
Dieser Sachverhalt ergibt sich aus den Feststellungen der BP und aus dem Vorbringen der Bw. in der Berufung gegen die IZP 2004 und in der Berufung gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2002 bis 2004 (siehe oben).
Strittig ist bei der Direktsäkombination und dem Wirbelschwader einerseits der Anschaffungszeitpunkt, andererseits ob die Geräte "ungebraucht" im Sinne des § 108 e EStG sind.
Ungebrauchte Wirtschaftsgüter sind jedenfalls solche, die im Zeitpunkt des Erwerbes fabriksneu sind (= unmittelbar vom Hersteller bzw. Händler erworbene Wirtschaftsgüter, die davor weder betrieblich noch privat funktional eingesetzt worden sind). Ein solches Wirtschaftsgut liegt unbestrittenerweise nicht vor. Die Anschaffung vom Händler erfolgte von J im Jahr 2001.
Sollte ein Wirtschaftsgut weder vom Hersteller noch von einem anderen Händler erworben worden seien, sondern von einem anderen Unternehmer, ist es prima facie als gebraucht anzusehen. Es kann allerdings nachgewiesen werden, dass der veräußernde Unternehmer dieses Wirtschaftsgut bei sich noch nicht funktional eingesetzt hat (dann ist es beim veräußernden Unternehmer noch kein Anlagevermögen - somit nicht prämienbegünstigt - und bei der Anschaffung durch den Erwerber ungebraucht). (Quantschnigg Die Investitionszuwachsprämie - Ein Zuwachs im Steuerwesen?, in ÖStZ 2003/239, Seite 3, letzter Absatz).
Dass die Wirtschaftsgüter in der Landwirtschaft des J, der die Anschaffung im Jahr 2001 beim Hersteller getätigt hat, nicht funktional eingesetzt wurden, wurde bisher weder behauptet noch nachgewiesen. Es erscheint auch nicht glaubwürdig, da es sich um Landwirtschaftliche Maschinen handelt, die für die Landwirtschaft erworben wurden. Dass ein Landwirt die Maschinen nicht verwendet sondern über ein Jahr lang unbenützt lagert, erscheint lebensfremd, wurde allerdings auch nicht behauptet und nachgewiesen. J hat in der Folge die Wirtschaftsgüter zwar ein Jahr später wieder verkauft, im Jahr 2004 wieder zurückgekauft. Dies von der Fa. K, wobei er sie teurer wieder kaufte (nämlich um netto € 30.000,--) als er sie zwei Jahre zuvor an die Firma K verkauft hatte (nämlich um netto € 25.770).
§ 167 Abs. 2 BAO besagt, dass die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen hat, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (so auch in VwGH 18.1.21990, 87/14/0155) genügt es hiebei, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Die Beweiswürdigung muss den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechen (vgl. auch VwGH 16.6.1987, 85/14/0125).
In freier Beweiswürdigung geht die Referentin davon aus, dass es nicht der Lebenswahrscheinlichkeit entspricht, dass ein Landwirt landwirtschaftliche Maschinen erwirbt, ein Jahr behält und in dieser Zeit nicht benützt hat. Andere Gründe für die Anschaffung dieser Maschinen im Jahr 2001 wurden weder behauptet noch bewiesen. Dass die Maschinen in der Rechnung der Fa. K an J vom 29.12.2004 als "Neumaschinen" bezeichnet werden, vermag daran nichts zu ändern, insbesondere da es sich bei der Fa. K um ein Unternehmen mit Nahebeziehung zu J und der Bw. handelt. Zudem handelt es sich bei den Maschinen um Wirtschaftsgüter, die einem Wertverzehr unterliegen, auch wenn sie nur gelagert und nicht verwendet werden sollten. Es werden auch bei landwirtschaftlichen Geräten regelmäßig neuere, leistungsstärkere, bessere Maschinen entwickelt und sind die Geräte demnach nach mehreren Jahren nicht mehr um den vormaligen Einkaufspreis weiterveräußerbar. Demnach vermag an dieser Beurteilung auch der Umstand nichts zu ändern, dass die Maschinen bei der Fa. K im Umlaufvermögen bilanziert wurden.
Es wird demnach davon ausgegangen, dass sie nicht ungebraucht im Sinne des § 108 e EStG sind.
Zum Anschaffungszeitpunkt:
Wenn die Bw. in der Berufung vorbringt, durch den Kauf des J im Jahr 2004 sei bereits das wirtschaftliche Eigentum bei ihr gelegen, so wird dem entgegengehalten, dass dies auch bei der im Jahr 2001 erfolgten Erstanschaffung der Fall gewesen sein kann. Der Erwerb einer Maschine durch den Gesellschafter/Geschäftsführer oder durch Personen, für die Firmenanteile treuhändig gehalten oder der Firma sonst nahe stehen, bewirkt aufgrund des Trennungsprinzips jedoch nicht automatisch eine Anschaffung durch die Körperschaft, im konkreten Fall durch die Bw. Die Referentin geht demnach davon aus, dass der Anschaffungszeitpunkt im Jahr 2005 gelegen ist.
Dies ist jedoch für den konkreten Fall ohne Belang, da die Maschinen in diesem Zeitpunkt keinesfalls neuwertig waren, da sie nach Ansicht der Referentin bei J (siehe oben) bereits funktional eingesetzt waren.
Der Berufung war in diesem Punkt der Erfolg zu versagen.
Der Berufung war daher insgesamt spruchgemäß teilweise stattzugeben.
Berechnung der Investitionszuwachsprämie 2004:
€ 345.031,75
Dazu U
€ 205.837,64
Dazu P
€ 42.941,57
Summe = Bemessungsgrundlage lt. BE
€ 593.810,96
IZP lt. BE (10%)
€ 59.381,10
VwGH, 2006/15/0152
Findok-Nr: 40319.1, aufgenommen am: 04.05.2009 11:35:37, Dokument-ID: ff6d80bb-75ad-42b7-93a5-743d67bfff1f, Segment-ID: 4a2058be-fef6-4e19-94d9-3e5aa1501c6c

References: § 108
 § 149
 § 108
 § 108
 § 108
 § 108
 § 2
 § 108
 § 108
 § 108
 § 6
 § 108
 § 108
 § 108
 § 108
 § 108

§ 167
 § 108