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Timestamp: 2020-05-26 08:48:12+00:00

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Umsatzsteuerchancen - DATEV magazin
Zentralregulierung - 26. Januar 2017
Umsatzsteuerchancen
von Dr. Stefan Maunz
Der Bundesfinanzhof hat die Recht­spre­chung zur Ent­gelt­min­de­rung auf den Kopf gestellt. Hier­durch ergeben sich für Zen­tral­regulierer und Ein­zel­händ­ler ganz er­heb­liche Chancen.
Es ist nicht das erste Mal, dass sich die umsatzsteuerliche Behandlung von Zentralregulierern aufgrund der Rechtsprechung ändert. Zentralregulierung bedeutet, dass die Verbindlichkeiten aus Kaufverträgen durch eine zentrale Stelle bearbeitet und beglichen werden. Häufig übernimmt der Zentralregulierer das Delkredere. Im deutschen Einzelhandel ist es häufig auch der Fall, dass der Zentralregulierer zusätzliche Preisminderungen aushandelt. Diese können zum einen in Form von Rabatten realisiert werden. Die Rabatte gewährt der Lieferant dem sogenannten Anschlusshaus (dem Einzelhändler) direkt. Zum anderen ist es auch möglich, dass der Zentralregulierer Leis­tungen an den Lieferanten berechnet und hierfür Entgelte erhält. Meist wird ein Teil dieser Entgelte an die Einzelhändler weitergeschüttet.
Bisher war es so, dass der Zentralregulierer für an die Anschlusshäuser weitergeschüttete Beträge seine Umsatzsteuer mindern konnte. Gleichzeitig musste das Anschlusshaus den Vorsteuerabzug aus dem Wareneinkauf mindern. Kaufte das Anschlusshaus eine Ware ein und erhielt hierzu vom Zentralregulierer eine Ausschüttung aus Leistungsentgelten, die der Zentralregulierer an den Lieferanten abgerechnet hatte (beispielsweise für Delkredere oder Werbemaßnahmen), dann musste der Einzelhändler (das Anschlusshaus) Vorsteuern mindern.
Der EuGH erteilte diesem Vorgehen eine Absage. Reicht der Zentralregulierer aus den von ihm entgegengenommenen Beträgen etwas an die Anschlusshäuser weiter, lässt dies nunmehr die Bemessungsgrundlage seiner umsatzsteuerpflichtigen Leistungen unberührt (EuGH, Urteil vom 16.01.2014 – Rs. C-300/12 – Ibero Tours, BStBl. II 2015, 317, Tz. 28ff.). Der BFH hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen (BFH, Urteil vom 03.07.2014 – V R 3/12, BStBl. II 2015, 307, Rn. 22ff.). Er stellt aber zusätzlich klar, dass dann auch eine Vorsteuerminderung auf Ebene des Anschlusshauses zu unterbleiben hat. Im Grunde ist hierdurch die Neutralität wieder gewahrt. Das Anschlusshaus muss aus diesen zusätzlich erlangten Geldern keine Vorsteuerkürzungen vor­neh­men. Der Zentralregulierer kann die Bemessungsgrundlage seiner Leistung gegenüber dem Lieferanten nicht kürzen. Das Ungleichgewicht zulasten des Fiskus kommt ausschließlich über das Verfahrensrecht. Während der Zentralregulierer sich für vergangene Zeiträume auf Ver­trauens­schutz berufen kann, kann der Einzelhändler (das Anschlusshaus) für alle offenen Jahre auf den Fiskus zugehen und die bisher zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerkürzungen zurückdrehen. Mit anderen Worten: Es gibt Geld zurück.
Die Finanzverwaltung hat recht lange gebraucht, um auf das Urteil zu reagieren. Das BMF (BMF, Schreiben vom 27.02.2015, IV D 2 – S 7200/07/10003, 2015/0112608, BStBl. I 2015, 232) erklärt die beiden Urteile des EuGH und des BFH ausdrücklich für anwendbar. Lediglich in Aus­nahme­fällen kommt die Finanzverwaltung zu einer komplett anderen umsatzsteuerlichen Würdigung. Gewährt der Vermittler den Preisnachlass nicht für die vermittelte Leistung, sondern aufgrund einer bestehenden Leistungsbeziehung zum Kunden, ist der Nachlass gesondert zu behandeln. Preisnachlässe des Zentralregulierers für seine Anschlusskunden können danach Entgelte für eine Leistung des Anschlusskunden an den Zentralregulierer oder eine Minderung des Entgelts für eine Leistung des Zentralregulierers an den Anschlusskunden darstellen.
Es mag seltene Ausnahmefälle geben, in denen das Anschlusshaus eine Leistung gegenüber dem Zentralregulierer erbringt. Worin aber soll grundsätzlich diese Leistung bestehen? Es wird wohl kaum eine Leistung dergestalt, dass sich das Anschlusshaus zentral regulieren lässt, konstruiert werden können. Da eine Leistung im umsatzsteuerlichen Sinn immer voraussetzt, dass der Leistende dem Leistungsempfänger einen verbrauchbaren Vorteil zuwendet (Nieskens in Rau/ Dürrwächter, UStG, § 1 UStG Rn. 903 – Lfg. Mai 2016), scheinen nur wenige Ausnahmefälle denkbar, in denen hier eine Leistungsbeziehung vom Anschlusshaus zum Zentralregulierer wirklich bejaht werden könnte.
Kritische Prüfung der Erstattungsanträge
In der Praxis hat sich gezeigt, dass die Finanzverwaltung insbesondere dann massiv gegen Erstattungsanträge der Anschlusshäuser vorgeht, wenn die weitergereichten Beträge recht hoch waren. Dem Vernehmen nach wurde schon in der mündlichen Verhandlung des erstinstanzlichen Urteils beim Finanzgericht Hamburg die Auffassung vertreten, dass Leistungsentgelte, die sich nicht mehr im einstelligen Prozentbereich befinden, keine Entgelte für Leistungen seien (FG Hamburg, Urteil vom 12.12.2011 – 6 K 129/10, EFG 2012, 766). Es sei in diesen Fällen vielmehr von direkten Rabatten an die An­schluss­häuser auszugehen. Dies gelte umso mehr, wenn die An­schluss­häuser die genauen Beträge vorab kennen und damit kalkulieren können, dass sie Aus­schüt­tun­gen in einer bestimmten Höhe erhalten. Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist diesem Argu­ment nur schwer Folge zu leisten. Denn im Umsatzsteuerrecht gibt es grundsätzlich kein An­ge­mes­sen­heits­gebot. Ein Leistender kann seine Leistungen zu einem beliebigen Preis ge­gen­über einem Dritten erbringen. Die Grenze zieht allenfalls § 42 Abgabenordnung (AO) oder in seltenen Fällen die Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 Umsatzsteuergesetz). Notwendig ist le­dig­lich, dass der Zentralregulierer überhaupt irgendeine Leistung an den Lieferanten erbringt. Dies dürfte aber im Regelfall unproblematisch zu bejahen sein. Die Übernahme des Haf­tungs­risi­kos alleine stellt schon eine Leistung dar. In der Praxis üblich sind hierfür Vergütungen von 0,5 Prozent bis 3 Prozent des Warenwerts. Werden höhere Prozentsätze vereinbart, prüft die Finanz­ver­wal­tung sehr kritisch. Im Grunde erscheinen ihre Angriffsmöglichkeiten jedoch begrenzt, solange kein offensichtlicher Missbrauchsfall gegeben ist.
Nachträgliche Erstattungen
Die Anschlusshäuser haben nun also die Möglichkeit, für all die Jahre, in denen sie Vorsteuern gemindert haben (theoretisch zurück bis zum letzten Rechtsprechungswechsel im Jahr 2008), Vorsteuern nachträglich geltend zu machen. Hierfür haben sie geänderte Um­satz­steuer­jahres­erklärungen abzugeben. Die Erstattungsbeträge sind zudem nach § 233a AO zu verzinsen. Da gleichzeitig der Zentralregulierer nicht seitens der Finanzverwaltung in Anspruch genommen werden kann, kommt es zu einem Missverhältnis zulasten des Fiskus. Das Anschlusshaus kann sich unmittelbar auf die Rechtslage nach der Rechtsprechung durch BFH und EuGH berufen. Der Zentralregulierer hingegen ist geschützt. Zum einen ist seine Entgeltminderung über § 176 AO abgesichert. Allerdings greift § 176 AO nur für Jahreserklärungen (von Groll in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO, § 176 AO Rn. 90, Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 168 Rn. 9). Zum anderen schützt die Zentralregulierer das BMF-Schreiben bis zu seiner Veröffentlichung im Bundessteuerblatt, das heißt bis zum 27. März 2015. Mit anderen Worten: Der Zentralregulierer konnte für Ausschüttungen bis einschließlich 26. März 2015 Entgeltminderungen vornehmen. Das Anschlusshaus hingegen muss keine Vorsteuerkürzungen durchführen.
Einzelhändler, die zentral reguliert werden, sollten demnach sehr genau prüfen, ob sie nicht für die Vergangenheit Vorsteuern zurückerstattet be­kom­men können. Aber auch Zentralregulierer sind gefordert. Denn die Frage, wem das Bärenfell zusteht, regelt sich nicht nach Umsatzsteuerrecht und auch nicht nach der Abgabenordnung. Es ist eine rein zivilrechtliche Fragestellung. Hierfür kommt es maßgeblich darauf an, was die Parteien mit­ein­ander vereinbart haben. War eine klare Zweckbestimmung erfolgt, warum der Zentralregulierer auch Umsatzsteuer an das Anschlusshaus weitergeschüttet hat, wird im Zweifel der Zen­tral­re­gu­lierer zivilrechtlich einen Anspruch auf die nun erlangten Um­satz­steuer­er­stat­tungen haben. Gab es keinerlei vertragliche Abreden, so müssen die allgemeinen bereicherungsrechtlichen Grund­sätze Anwendung finden. Im Ergebnis hängt hier sehr viel vom Einzelfall ab. Die Parteien werden daher gut beraten, wenn sie sich einigen. Das Anschlusshaus wird in der Regel auch die Mit­wir­kung des Zentralregulierers brauchen, um den Finanzbehörden die korrekte Datenbasis zur Verfügung stellen zu können. Ohne eine saubere Dokumentation der bisher vorgenommenen Vorsteuerkürzungen wird eine Erstattung ohnehin nicht erfolgen.
Für die Zukunft gilt, dass der Zentralregulierer keinesfalls mehr Minderungen seines um­satz­steuer­lichen Leistungsentgelts vornehmen darf. Konsequenterweise kann er auch keine Umsatzsteuer an das Anschlusshaus weiterschütten. Dies ist auch nicht mehr notwendig, weil das Anschlusshaus keine Vorsteuerkürzungen mehr durchführen muss. Spätestens jetzt sollten hier aber klare ver­tragliche Regelungen erfolgen. Es ist bereits zweimal die umsatzsteuerliche Vorgehensweise bei Zentralregulierern aufgrund der Rechtsprechung geändert worden. Allen Beteiligten kann nur daran gelegen sein, das umsatzsteuerlich Gewollte auch eindeutig zu dokumentieren. Darüber hinaus müssen Zentralregulierer und Anschlusshäuser prüfen, inwiefern sie die nun gewählte Vor­ge­hens­weise auch umsatzsteuerlich absichern können. Hier bietet sich beispielsweise eine ver­bind­liche Zusage nach Außenprüfung an (§ 204 AO). Außerdem sollten sowohl die Do­ku­mente, mit denen gegenüber dem Lieferanten abgerechnet wird, als auch die Dokumente, mit denen die Zahlungsströme gegenüber den Anschlusshäusern belegt werden, auf ihre um­satz­steuer­liche Richtigkeit hin geprüft werden. Allzu schnell besteht hier das Risiko, ungewollt eine Steuer nach § 14c Umsatzsteuergesetz (UStG) auszuweisen.
Foto: Shenki / Getty Images
Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachanwalt für Steuerrecht KÜFFNER MAUNZ LANGER ZUGMAIER Rechtsanwaltsgesellschaft mbH
Bisherige RechtslageGeld zurück vom FinanzamtAusnahmenKritische Prüfung der ErstattungsanträgeNachträgliche ErstattungenGenaue PrüfungFazit

References: EuGH 
 EuGH 
 § 1
 § 42
 § 233
 EuGH 
 § 176
 § 176
 § 176
 § 168
 § 14