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Timestamp: 2020-08-15 11:39:58+00:00

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Verlustfeststellung - Vorgreiflichkeit und Inhalt | Rechtslupe
Die gemäß § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG vor­ge­se­he­ne geson­der­te Fest­stel­lung des gemäß § 15b Abs. 1 EStG nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes ist auch für Ein­zel­in­ves­ti­tio­nen durch­zu­füh­ren. Die geson­der­te Fest­stel­lung des nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes umfasst bei Ein­zel­in­ves­ti­tio­nen ver­schie­de­ne Ele­men­te. Ist dem Fest­stel­lungs­be­scheid nicht mit hin­rei­chen­der Deut­lich­keit zu ent­neh­men, dass (auch) ein nicht aus­gleichs­fä­hi­ger Ver­lust gemäß § 15b Abs. 1 EStG fest­ge­stellt wird, fehlt es an einer für die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res bin­den­den Fest­stel­lung.
Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ist in die­sem Fall auf­zu­he­ben, weil eine für die strei­ti­ge Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung bin­den­de geson­der­te Fest­stel­lung eines gemäß § 15b Abs. 1 EStG nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes (§ 15b Abs. 4 EStG) fehlt.
Die Ent­schei­dung über den gemäß § 15b Abs. 1 EStG nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lust für das Streit­jahr hat im Rah­men eines Fest­stel­lungs­be­schei­des gemäß § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG zu erfol­gen. Hier­bei han­delt es sich um eine geson­der­te Fest­stel­lung i.S. der §§ 179 ff. AO [1].
Die in § 15b Abs. 1 EStG vor­ge­se­he­ne Ver­lust­ver­rech­nungs­be­schrän­kung erfasst grund­sätz­lich auch Inves­ti­tio­nen von Ein­zel­per­so­nen mit modell­haf­tem Cha­rak­ter [2]. Da § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG die Fest­stel­lung des nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes gemäß § 15b Abs. 1 EStG anord­net, ohne dabei die Fäl­le der Ein­zel­in­ves­ti­ti­on aus­zu­neh­men, ist auch für Inves­ti­tio­nen von Ein­zel­per­so­nen das in § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG vor­ge­se­he­ne Fest­stel­lungs­ver­fah­ren durch­zu­füh­ren [3]. Dass § 15b Abs. 4 EStG ver­schie­de­ne ver­fah­rens­recht­li­che Rege­lun­gen ent­hält (ins­be­son­de­re § 15b Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG), die auf Fäl­le zuge­schnit­ten sind, in denen es sich bei dem Steu­er­stun­dungs­mo­dell um eine Gesell­schaft oder Gemein­schaft mit geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len­den Ein­künf­ten han­delt, steht dem nicht ent­ge­gen. Viel­mehr ist auch im Fal­le einer Ein­zel­in­ves­ti­ti­on zur Ver­mei­dung wider­sprüch­li­cher recht­li­cher Wer­tun­gen eine kla­re und ver­bind­li­che Rege­lung in einem Fest­stel­lungs­be­scheid gemäß § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG sach­ge­recht und gebo­ten.
Der gemäß § 15b Abs. 1 EStG nicht aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lust ist jähr­lich geson­dert fest­zu­stel­len (§ 15b Abs. 4 Satz 1 EStG), und zwar auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nicht Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzielt, son­dern ‑wie im Streit­fall- Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen. § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG ist gemäß § 20 Abs. 2b EStG (ein­ge­fügt durch Art. 1 Nr. 13 Buchst. b JStG 2007 und gemäß § 52 Abs. 37d EStG erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 anwend­bar) sinn­ge­mäß anzu­wen­den. Auf­grund der in § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG gere­gel­ten engen Ver­lust­ver­rech­nungs­mög­lich­keit hat die geson­der­te Fest­stel­lung für je eine Ein­kunfts­quel­le zu erfol­gen [4].
Die geson­der­te Fest­stel­lung des nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes umfasst bei Ein­zel­in­ves­ti­tio­nen meh­re­re Ele­men­te.
§ 15b Abs. 1 Satz 1 EStG regelt, dass Ver­lus­te im Zusam­men­hang mit einem Steu­er­stun­dungs­mo­dell weder mit Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb, noch mit ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen oder nach § 10d EStG abge­zo­gen wer­den dür­fen. Nach Satz 2 der Vor­schrift min­dern die­se Ver­lus­te jedoch die Ein­künf­te, die der Steu­er­pflich­ti­ge in den fol­gen­den Wirt­schafts­jah­ren aus der­sel­ben Ein­kunfts­quel­le erzielt.
Die gesetz­li­chen Rege­lun­gen zum Ver­fah­rens­recht in § 15b Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG sind für Ein­zel­in­ves­ti­tio­nen wider­sprüch­lich. Das Gesetz spricht in Satz 1 von der Fest­stel­lung „nicht aus­gleichs­fä­hi­ger Ver­lus­te“, die geson­dert fest­zu­stel­len sind. Hier­mit bezieht es sich auf die mate­ri­el­le Rege­lung des § 15b Abs. 1 EStG, die im Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr den Abzug der Ver­lus­te aus dem jewei­li­gen Steu­er­stun­dungs­mo­dell ver­bie­tet. Zudem setzt das Gesetz in § 15b Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG vor­aus, dass die fort­zu­ent­wi­ckeln­den „ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­te“ fest­zu­stel­len und nur hin­sicht­lich der Dif­fe­renz­be­trä­ge eines Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res anfecht­bar sind.
Aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs meint die geson­der­te Fest­stel­lung des § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG damit für Ein­zel­in­ves­ti­tio­nen nur eine Fest­stel­lung, die sowohl die Ein­ord­nung der Ein­kunfts­quel­le als Steu­er­stun­dungs­mo­dell i.S. von § 15b Abs. 2, § 20 Abs. 2b EStG ‑das als sol­ches hin­rei­chend genau bezeich­net wer­den muss [5]-, die Höhe des nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res und den zum Ende eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums ermit­tel­ten ver­re­chen­ba­ren Ver­lust als Ein­zel­ele­men­te umfasst. Einer Aus­le­gung, dass es sich bei den Ein­zel­ele­men­ten um jeweils ver­fah­rens­recht­lich abgrenz­ba­re eigen­stän­di­ge Fest­stel­lun­gen wie bei geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lun­gen gemäß §§ 179 ff. AO han­delt, die in einem Bescheid ver­bun­den wer­den kön­nen, steht der unkla­re Geset­zes­wort­laut ent­ge­gen, der nur die geson­der­te Fest­stel­lung des nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes anord­net und in der Fol­ge Bestim­mun­gen zu ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­ten ent­hält.
Hier­nach kann ein sol­cher Fest­stel­lungs­be­scheid für Ein­zel­in­ves­ti­tio­nen auf der Ebe­ne des Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des für ein Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr Bin­dungs­wir­kung gemäß § 182 Abs. 1 AO nur dann ent­fal­ten, wenn sei­nem Rege­lungs­ge­halt (auch) zu ent­neh­men ist, in wel­cher Höhe ein nicht aus­gleichs­fä­hi­ger Ver­lust gemäß § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG aus einem Steu­er­stun­dungs­mo­dell ent­stan­den ist. Eine sol­che ‑für die streit­ge­gen­ständ­li­che Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2006 bin­den­de- Fest­stel­lung eines nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes gemäß § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG lässt sich dem Fest­stel­lungs­be­scheid vom 02.01.2009 jedoch nicht ent­neh­men.
Der Umfang der Bin­dungs­wir­kung eines Fest­stel­lungs­be­schei­des bestimmt sich grund­sätz­lich nach des­sen Ver­fü­gungs­satz und damit danach, in wel­chem Umfang und mit wel­chem Inhalt die Behör­de Besteue­rungs­grund­la­gen in den Tenor die­ses Ver­wal­tungs­ak­tes auf­ge­nom­men hat [6].
Die dem­nach erfor­der­li­che Abgren­zung zwi­schen den bin­den­den Ver­fü­gungs­sät­zen eines Fest­stel­lungs­be­schei­des und des­sen (blo­ßer) Begrün­dung erfolgt durch ‑in der Revi­si­ons­in­stanz in vol­lem Umfang über­prüf­ba­re [7]- Aus­le­gung des Fest­stel­lungs­be­schei­des. Dabei ist ent­spre­chend § 133 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs dar­auf abzu­stel­len, wie ein ver­stän­di­ger Emp­fän­ger nach den ihm bekann­ten Umstän­den den Bescheid unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben ver­ste­hen muss­te [8]. Dem­entspre­chend kommt es nicht dar­auf an, was die Finanz­be­hör­de mit ihrer Erklä­rung gewollt hat. Es kommt auch nicht dar­auf an, wie ein außen­ste­hen­der Drit­ter die Erklä­rung der Behör­de auf­fas­sen konn­te bzw. muss­te. Uner­heb­lich ist auch, ob die not­wen­di­ge Fest­stel­lung unbe­wusst unter­blie­ben ist oder ob das Finanz­amt auch dann eine Fest­stel­lung in einem Ergän­zungs­be­scheid nach § 179 Abs. 3 AO tref­fen kann, wenn es zuvor bewusst auf die­se Fest­stel­lung ver­zich­tet hat. Weil der Ver­wal­tungs­akt nur mit dem bekannt gege­be­nen Inhalt wirk­sam wird (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 2 AO), muss aber die Aus­le­gung zumin­dest einen Anhalt in der bekannt gege­be­nen Rege­lung haben. Maß­ge­bend sind des­halb auch nicht die erst nach Bekannt­ga­be des Ver­wal­tungs­ak­tes zuta­ge tre­ten­den Umstän­de. Im Zwei­fel ist das den Betrof­fe­nen weni­ger belas­ten­de Aus­le­gungs­er­geb­nis vor­zu­zie­hen, da er als Emp­fän­ger einer aus­le­gungs­be­dürf­ti­gen Wil­lens­er­klä­rung der Ver­wal­tung durch etwai­ge Unklar­hei­ten aus deren Sphä­re nicht benach­tei­ligt wer­den darf [9].
Nach die­sen Maß­stä­ben fehlt es in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof beur­teil­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid an der Fest­stel­lung eines nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes gemäß § 15b Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 EStG.
In dem mit „Bescheid über die Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zum Schluss des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2006“ über­schrie­be­nen Bescheid vom 02.01.2009 ist unter „A. Fest­stel­lun­gen“ ‑und damit im bin­den­den Ver­fü­gungs­satz (Tenor)- ledig­lich der „ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag […] nach § 15b Abs. 4 EStG […] für die [Ein­kunfts­ar­t/-quel­le] Kap.vermögen, Asset Lin­ked Note“ der M‑Bank vom „28.11.2006 auf 14.895.445 €“ zum 31.12 2006 fest­ge­stellt. Der Bescheid­te­nor ent­hält indes kei­ne ‑der Fest­stel­lung des Ver­lust­vor­trags sach­lo­gisch vor­ge­schal­te­te- aus­drück­li­che Fest­stel­lung des gemäß § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG im Fest­stel­lungs­zeit­raum (dem Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr) nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes. Ihm ist damit nicht mit hin­rei­chen­der Deut­lich­keit eine für die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2006 bin­den­de Fest­stel­lung des nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes zu ent­neh­men.
Die aus­drück­li­che Fest­stel­lung des „ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­tra­ges“ zum Ende des Streit­jah­res beinhal­tet auch kei­ne kon­klu­den­te Fest­stel­lung des gemäß § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes für das Streit­jahr als Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr [10].
Dies folgt bereits aus dem Umstand, dass die Fest­stel­lung eines gemäß § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes für den „ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag“ gemäß § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG grund­sätz­lich nur beschränkt vor­greif­lich ist. Denn die Höhe des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zum Ende des jewei­li­gen Fest­stel­lungs­zeit­raums ergibt sich nur aus der Gesamt­schau des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zum Ende des Vor­jah­res und des nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res. Nur im Erst­jahr der Inves­ti­ti­on ent­spre­chen sich der nicht aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lust und der ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag zum Ende die­sen Jah­res.
Eine bin­den­de Fest­stel­lung des nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes für den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des Streit­jah­res lässt sich gleich­wohl dem Fest­stel­lungs­be­scheid vom 02.01.2009 nicht ent­neh­men, obwohl es sich um das Erst­jahr der Inves­ti­ti­on han­delt.
Unter „B. Fest­stel­lungs­grund­la­gen“ wird zwar aus­ge­hend von nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­ten im Jahr 2006 (lfd. Ver­an­la­gungs­zeit­raum) in Höhe von 14.895.445 € die Ermitt­lung des „nicht aus­ge­gli­che­nen Ver­lust­vor­trags zum 31.12.2006“ durch­ge­führt. In der Begrün­dung des Beschei­des wird dem­nach die Ermitt­lung des im Tenor fest­ge­stell­ten Ver­lust­vor­trags erläu­tert. Hier­aus mag fol­gen, dass das Finanz­amt im Rah­men der Berech­nung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zum 31.12 2006 von einem nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lust i.S. des § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe von 14.895.445 € aus­ge­gan­gen ist. Nicht erkenn­bar ist indes, dass es die­sen damit zugleich für die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2006 bin­dend fest­ge­stellt hat. Auch bei einer sol­chen Aus­le­gung konn­te der Adres­sat dem Tenor des Beschei­des ledig­lich ent­neh­men, dass das Finanz­amt die Ver­lus­te nur als im Fol­ge­jahr mit Ein­künf­ten aus der streit­ge­gen­ständ­li­chen Asset Lin­ked Note ver­re­chen­bar ansah (§ 15b Abs. 1 Satz 2 EStG). Für ihn ergab sich damit eine bin­den­de Fest­stel­lung für das Fol­ge­jahr, nicht aber eine mit bin­den­der Wir­kung für den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2006 getrof­fe­ne Fest­stel­lung des nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes gemäß § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG.
Dies ent­nimmt der Bun­des­fi­nanz­hof auch den im Fest­stel­lungs­be­scheid unter D. zu fin­den­den „Wich­ti­gen Hin­wei­sen“, die ledig­lich auf eine Wir­kung des Fest­stel­lungs­be­schei­des als Grund­la­gen­be­scheid für Fol­ge­jah­re ‑und damit den aus­drück­lich fest­ge­stell­ten Ver­lust­vor­trag- hin­wei­sen, nicht aber Aus­füh­run­gen zur Bin­dungs­wir­kung des Beschei­des für das Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr beinhal­ten.
Auch aus den wei­te­ren Umstän­den des Streit­fal­les ergab sich für den Steu­er­pflich­ti­gen kein hin­rei­chen­der Anlass, den Inhalt des Fest­stel­lungs­be­schei­des vom 02.01.2009 anders zu ver­ste­hen. Die Tat­sa­che, dass das Finanz­amt den strei­ti­gen Ver­lust als gemäß § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht aus­gleichs­fä­hig behan­delt und daher im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2006 unbe­rück­sich­tigt gelas­sen hat, führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Denn mit Blick auf die auch im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2006 erfolg­ten Aus­füh­run­gen zum Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 15b EStG und den zeit­li­chen Ablauf war für den Steu­er­pflich­ti­gen nicht zwei­fels­frei erkenn­bar, in wel­chem Bescheid das Finanz­amt mit bin­den­der Wir­kung für das Jahr 2006 über die Berück­sich­ti­gung des strei­ti­gen Ver­lus­tes ent­schie­den hat.
Wegen der danach feh­len­den geson­der­ten Fest­stel­lung des nicht aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­tes des Steu­er­pflich­ti­gen gemäß § 15b Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG wird die Sache an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen (§ 127 FGO). Das Feh­len der ent­spre­chen­den Fest­stel­lung steht einer Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs über die Kla­ge ent­ge­gen. Denn die Beach­tung der Vor­greif­lich­keit des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens für das Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gungs­ver­fah­ren hin­sicht­lich der geson­dert fest­zu­stel­len­den Besteue­rungs­grund­la­gen gehört zu der auch im Revi­si­ons­ver­fah­ren von Amts wegen zu beach­ten­den Grund­ord­nung des Ver­fah­rens [11]. Das Finanz­ge­richt muss das Ver­fah­ren im zwei­ten Rechts­gang gemäß § 74 FGO aus­set­zen und damit dem Finanz­amt Gele­gen­heit geben, die feh­len­de Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes gemäß § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG nach­zu­ho­len [12].
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Novem­ber 2015 – VIII R 74/​13
vgl. Hal­ler­bach in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 15b EStG Rz 53; Reiß in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 15b Rz 57; Kae­ser, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 15b Rz D 21; FG Müns­ter, Urteil vom 18.06.2015 12 K 689/​12 F, EFG 2015, 1696, nicht rechts­kräf­tig, Az. des beim BFH anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­rens – VIII R 29/​15[↩]
s.a. BT-Drs. 16/​107, S. 6; Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 17.07.2007, BStBl I 2007, 542, unter Rz 7[↩]
so i.E. auch FG Müns­ter, Urteil in EFG 2015, 1696; anders ohne Begrün­dung Nds. FG, Urteil vom 26.09.2013 – 3 K 12341/​11, EFG 2014, 131[↩]
Kae­ser, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz D 3[↩]
vgl. Kae­ser, in: Kirchhoff/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz D 2[↩]
z.B. BFH, Urteil vom 08.11.2005 – VIII R 11/​02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253[↩]
s. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; vom 12.06.1997 – I R 72/​96, BFHE 183, 30, BStBl II 1997, 660[↩]
s. BFH, Urtei­le in BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; vom 11.12 1997 – III R 14/​96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401[↩]
z.B. BFH, Urtei­le vom 11.07.2006 – VIII R 10/​05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, mit zahl­rei­chen Nach­wei­sen; und vom 11.11.2014 – VIII R 37/​11[↩]
vgl. zur kon­klu­den­ten Fest­stel­lung im Zusam­men­hang mit vor­greif­li­chen Umstän­den z.B. BFH, Urteil in BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; s.a. BFH, Urteil vom 11.11.2014 – VIII R 37/​11 zur Aus­le­gung eines einen antei­li­gen Gewinn von 0 € fest­stel­len­den Beschei­des[↩]
z.B. BFH, Urtei­le vom 14.02.2008 – IV R 44/​05, BFH/​NV 2008, 1156; vom 20.08.2015 – IV R 41/​12, BFH/​NV 2016, 227[↩]
vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10.12 1998 – III R 61/​97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390[↩]
Fest­stel­lungs­be­scheid – und die Bezug­nah­me auf sei­ne Anla­gen Ein Fest­stel­lungs­be­scheid, der ledig­lich der Hin­weis erteilt, dass die Fest­stel­lun­gen zu § 15a EStG aus der Anla­ge ersicht­lich sei­en, ent­hält kei­nen eigen­stän­di­gen Ver­wal­tungs­akt, mit dem…
FeststellungsbescheidVerlustfeststellungVerlustvortragVorgreiflichkeit

References: § 15
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 § 20
 Art. 1
 § 52
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 § 10
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 § 20
 § 182
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 § 133
 § 179
 § 124
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 § 74
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