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Timestamp: 2018-06-21 14:19:18+00:00

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SIS 17 21 29 - Verrechnung von Altverlusten aus Kapitalvermögen mit abgeltend besteuerten positiven Einkünften aus Kapitalvermögen im Wege der Günstigerprüfung - SIS-Datenbank Steuerrecht
Verrechnung von Altverlusten aus Kapitalvermögen mit abgeltend besteuerten positiven Einkünften aus Kapitalvermögen im Wege der Günstigerprüfung: 1. Voraussetzung für die Verrechnung zwischen den dem gesonderten Steuertarif des § 32 d Abs. 1 EStG unterliegenden positiven Einkünften aus Kapitalvermögen und den dem Steuertarif des § 32 a EStG unterliegenden Altverlusten aus Kapitalvermögen ist ein Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32 d Abs. 6 EStG. - 2. Die Ungleichbehandlung der Verrechnung von Altverlusten aus Kapitalvermögen gegenüber den Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. - Urt.; BFH 29.8.2017, VIII R 5/15;	SIS 17 21 29
BFH 29.08.2017, VIII R 5/15 (ECLI:DE:BFH:2017:U.290817.VIIIR5.15.0)
BStBl 2018 II S. 66
DStR 2017 S. 2601
-/- in NWB 49/2017 S. 3694
M. Jachmann-Michel in StBB 2/2018 S. 8
B. Kaminski in Stbg 4/2018 S. M 15
D. Steinhauff in NWB 52/2017 S. 3984
F. Werth in BFH/PR 3/2018 S. 59
[EStG] § 10 d, § 20 Abs. 6, § 23 Abs. 3 Satz 9, § 23 Abs. 3 Satz 10, § 32 d Abs. 4, § 32 d Abs. 6, § 52 a Abs. 10 Satz 10, § 52 a Abs. 11 Satz 11
vor: FG Münster, 25.11.2014, SIS 17 12 96, Verrechnung, Verlustvortrag, Abgeltungsteuer
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Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 25.11.2014 2 K 3941/11 E aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben.
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (2009) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für 2009 erklärten sie u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 6.134.010 EUR und beantragten die Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) und die Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 EStG.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) veranlagte die Kläger mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Einkommensteuerbescheid vom 13.1.2011. Dabei wurden die Verlustvorträge aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung (EStG a.F.) mit den dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Kapitaleinkünften des Streitjahres verrechnet. Die danach verbleibenden Kapitaleinkünfte wurden den Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet. Bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte in Höhe von 6.304.325 EUR wurde gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG der Verlustvortrag zum 31.12.2008 in Höhe von insgesamt 4.384.812 EUR abgezogen. Das zu versteuernde Einkommen wurde mit den darin enthaltenen Einkünften aus Kapitalvermögen der tariflichen Einkommensteuer (§ 32a EStG) unterworfen.
Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch machten die Kläger geltend, dass es sich bei dem Verlustvortrag ursprünglich um negative Einkünfte i.S. des § 20 EStG gehandelt habe. Diese seien nicht vom Gesamtbetrag der dem progressiven Steuertarif unterliegenden Einkünfte abzuziehen, sondern direkt von den gemäß § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % zu besteuernden Kapitaleinkünften. Der Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die hiergegen erhobene Klage mit dem in EFG 2015, 399 = SIS 17 12 96 veröffentlichten Urteil vom 25.11.2014 2 K 3941/11 E als unbegründet abgewiesen.
Zur Begründung ihrer Revision tragen die Kläger vor, dass für die Verrechnung von Altverlusten aus Kapitalvermögen mit Kapitaleinkünften, die nach der Einführung der Abgeltungsteuer erzielt worden seien, ein Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG nicht erforderlich sei. Denn es handele sich um eine systemimmanente Verlustverrechnung innerhalb derselben Einkunftsart. Auch wenn in dem Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2008 die Verluste der Kläger nicht nach Einkunftsarten festgestellt worden seien, da dies vor Einführung der Abgeltungsteuer nicht erforderlich gewesen sei, ändere dies nichts daran, dass es sich bei den festgestellten Verlusten unstreitig um negative Einkünfte aus Kapitalvermögen gehandelt habe. § 32d Abs. 6 EStG solle lediglich eine Verrechnung von positiven Kapitaleinkünften mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten ermöglichen. Dies sei im vorliegenden Fall nicht erforderlich.
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 15.3.2016 dahingehend abzuändern, dass eine Verlustverrechnung mit den auf den 31.12.2008 festgestellten Verlusten aus Kapitalvermögen außerhalb der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG vorgenommen wird, so dass für die nach der Verlustverrechnung verbleibenden positiven Einkünfte i.S. des § 20 EStG der Abgeltungsteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG Anwendung findet.
Das FA hat während des Revisionsverfahrens am 15.3.2016 einen Einkommensteueränderungsbescheid für 2009 erlassen. Die Parteien haben dem Bundesfinanzhof (BFH) mitgeteilt, dass dadurch die Streitgrundlagen nicht berührt worden seien.
1. Die Revision führt zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 17.2.2014. An dessen Stelle trat während des Revisionsverfahrens der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 15.3.2016, welcher nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens wurde. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben. Dennoch bedarf es hier keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO, da die Sache spruchreif ist. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (dazu z.B. BFH-Urteil vom 8.7.2010 VI R 24/09, BFHE 230, 542, BStBl II 2011, 288 = SIS 10 36 35).
a) Wie der Senat bereits in seinem Urteil vom 30.11.2016 VIII R 11/14 (BFHE 256, 455, BStBl II 2017, 443 = SIS 17 06 32, Rz 48) entschieden hat, ist eine allgemeine Berechtigung zur Verrechnung von Verlusten aus tariflich besteuerten Einkünften und positiven Kapitaleinkünften, die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung ausgeschlossen. Dies gilt auch dann, wenn - wie im vorliegenden Fall - nach § 10d EStG festgestellte Altverluste aus Kapitalvermögen vorliegen. Denn auch in diesem Fall ist erforderlich, dass die der Abgeltungsteuer unterliegenden positiven Kapitaleinkünfte im ersten Schritt unter Verdrängung des § 32d Abs. 1, 3 und 4 EStG zu Einkünften i.S. des § 2 Abs. 2 bis 5 EStG werden, die dem Tarif des § 32a EStG unterliegen. Sie fallen dann nicht mehr unter die Beschränkungen des § 2 Abs. 5b EStG. Im zweiten Schritt können sie, da das Verrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG insoweit nicht eingreift, mit den tariflich zu besteuernden Altverlusten aus Kapitalvermögen verrechnet werden. Eine direkte Verrechnung der gemäß § 10d EStG festgestellten Altverluste mit den im Streitjahr erzielten und der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen innerhalb der Schedule scheidet danach aus.
b) Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass es sich bei den auf den 31.12.2008 festgestellten Verlusten ursprünglich um Einkünfte aus Kapitalvermögen handelte. Zum einen erfolgt die Feststellung des Verlustvortrags auf den 31.12.2008 gemäß § 10d EStG nicht spezifisch nach Einkunftsarten. Die Altverluste haben damit ihre Eigenschaft als Kapitaleinkünfte verloren. Zum anderen unterlagen die Altverluste im Zeitpunkt der Verlustentstehung der tariflichen Einkommensteuer des § 32a EStG, so dass die Verrechnung mit den dem Abgeltungsteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden positiven Kapitaleinkünften des Streitjahres voraussetzt, dass auch diese der tariflichen Einkommensteuer des § 32a EStG unterliegen. Dies kann - wie bereits ausgeführt - nur über einen Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG erreicht werden.
c) Entgegen der Auffassung der Kläger folgt auch aus dem Verlustverrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG keine direkte Verrechenbarkeit der Altverluste mit den Kapitaleinkünften innerhalb der Schedule. Abgesehen davon, dass die Vorschrift auf Altverluste, die vor dem 1.1.2009 erzielt wurden, keine Anwendung findet (§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG), setzt auch die horizontale Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG zwischen tariflich besteuerten negativen Einkünften aus Kapitalvermögen und Kapitaleinkünften, die der Abgeltungsteuer gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, einen Antrag auf Günstigerprüfung voraus (Senatsurteil in BFHE 256, 455, BStBl II 2017, 443 = SIS 17 06 32).
d) Entgegen der Auffassung der Kläger kann eine direkte Verrechnung der dem Abgeltungsteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden positiven Kapitaleinkünfte mit den nach § 10d EStG festgestellten Altverlusten auch nicht aufgrund eines Antrags auf Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 EStG erfolgen. Der Antrag führt nur dazu, dass Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, in die Veranlagung mit einbezogen werden. Dabei bleibt der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen des § 32d Abs. 1 EStG weiter anwendbar. Erforderlich für eine Verrechnung von Kapitaleinkünften, die dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, mit tariflich besteuerten negativen Einkünften ist jedoch, dass die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte selbst der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden (s.o.). Diese Rechtsfolge kann nur durch einen Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG erreicht werden.
e) Die Voraussetzungen für die Anwendung der Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG sind im Streitfall erfüllt. Die Verrechnung des nach § 10d EStG festgestellten und der tariflichen Einkommensteuer nach § 32a EStG unterliegenden verbleibenden Verlustvortrags mit den im Streitjahr erzielten positiven Einkünften aus Kapitalvermögen führt zu einer niedrigeren Einkommensteuer. Das Gesetz verlangt im Tatbestand des § 32d Abs. 6 EStG nicht, dass nach der Hinzurechnung gemäß § 32d Abs. 6 EStG die Tarifbelastung für das zu versteuernde Einkommen unter 25 % liegen muss, sondern nur, dass die Steuerfestsetzung aufgrund der Hinzurechnung niedriger ist, als die Summe aus tariflicher Steuer und einbehaltener Kapitalertragsteuer (Senatsurteil in BFHE 256, 455, BStBl II 2017, 443 = SIS 17 06 32, Rz 42).
f) Da der Antrag auf Günstigerprüfung gemäß der eindeutigen gesetzlichen Regelung des § 32d Abs. 6 Sätze 3 und 4 EStG für den jeweiligen Veranlagungszeitraum für zusammenveranlagte Ehegatten nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden kann, ist die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG für die nach der Verlustverrechnung verbleibenden Kapitaleinkünfte ausgeschlossen.
3. Entgegen der Auffassung der Kläger verstößt es nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - ), dass gemäß § 20 Abs. 6 Satz 1, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG a.F. ohne einen Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG direkt mit Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG ausgeglichen werden können. Diese Ungleichbehandlung ist sachlich gerechtfertigt.
a) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches seiner Eigenart entsprechend verschieden zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Ausnahmen von dem jedenfalls für die Ertragsteuern geltenden Gebot gleicher Besteuerung bei gleicher Ertragskraft bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Bei der Bestimmung der Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz ist allerdings zu berücksichtigen, dass das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) dem Gesetzgeber gerade bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme stets einen besonders weiten Spielraum bei der Ausgestaltung der Übergangsvorschriften einräumt. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (BVerfG-Beschluss vom 17.11.2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, BFH/NV 2010, 803 = SIS 10 02 74).
bb) Zudem können Altverluste aus § 23 EStG a.F. aufgrund der Übergangsregelung des § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG nur innerhalb von fünf Jahren nach Einführung der Abgeltungsteuer zum 1.1.2009 mit Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG ausgeglichen werden. Der BFH hat dies in seinem Urteil vom 6.12.2016 IX R 48/15 (BFHE 256, 136, BStBl II 2017, 313 = SIS 16 28 02) als verfassungsgemäß angesehen. Die zeitliche Verlustverrechnungsbeschränkung, die für Altverluste i.S. des § 20 EStG a.F. nicht besteht, rechtfertigt es, dass Altverluste i.S. des § 23 EStG a.F. auch ohne einen Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG direkt mit Einkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG verrechnet werden. Denn dadurch wird sichergestellt, dass die Altverluste aus § 23 EStG a.F. innerhalb der Fünfjahresfrist umfassend zur Verrechnung mit Kapitaleinkünften genutzt werden.
4. Ob das FA zu Gunsten der Kläger bei der Steuerfestsetzung die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 10d Abs. 2 EStG außer Acht gelassen hat, kann der Senat offen lassen. Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, wäre eine höhere Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr wegen des Verböserungsverbots ausgeschlossen, so dass es beim Regelungsgehalt des angefochtenen Steuerbescheids verbleibt (BFH-Urteil vom 3.8.2016 IX R 14/15, BFHE 255, 103, BStBl II 2017, 437 = SIS 16 25 10).
Der Antrag auf Günstigerprüfung ist stets zu stellen, wenn tariflich besteuerte Verluste mit positiven Kapitaleinkünften, die dem Abgeltungsteuertarif unterliegen, verrechnet werden sollen. Wie bereits im Urteil vom 30.11.2016 VIII R 11/14 = SIS 17 06 32 (BStBl 2017 II S. 443, BFHE 256 S. 455, Rz. 48) entschieden, ist eine allgemeine Berechtigung zur Verrechnung von Verlusten aus tariflich besteuerten Einkünften und positiven Kapitaleinkünften, die dem gesonderten Tarif des § 32 d Abs. 1 EStG unterliegen, im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung ausgeschlossen. Dies gilt auch dann, wenn nach § 10 d EStG festgestellte Altverluste vorliegen. Denn auch in diesem Fall ist erforderlich, dass die der Abgeltungsteuer unterliegenden positiven Kapitaleinkünfte im ersten Schritt unter Verdrängung des § 32 d Abs. 1, 3 und 4 EStG zu Einkünften i.S. des § 2 Abs. 2 bis 5 EStG werden, die dem Tarif des § 32 a EStG unterliegen. Sie fallen dann nicht mehr unter die Beschränkungen des § 2 Abs. 5 b EStG. Im zweiten Schritt können sie, da das Verrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG insoweit nicht greift, mit den tariflich zu besteuernden Altverlusten aus Kapitalvermögen verrechnet werden. Eine direkte Verrechnung der gemäß § 10 d EStG festgestellten Altverluste mit der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen innerhalb der Schedule scheidet aus.

References: § 32
 § 32
 § 32
 § 23
 Art. 3
 § 10
 § 20
 § 23
 § 23
 § 32
 § 32
 § 52
 § 52
 § 193
 § 147
 § 32
 § 32
 § 23
 § 32
 § 2
 § 10
 § 20
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 § 32
 § 32
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 § 20
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 § 68
 § 127
 § 32
 § 10
 § 32
 § 2
 § 32
 § 2
 § 20
 § 10
 § 10
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 § 32
 § 32
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 § 20
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 § 10
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 § 20
 § 32
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 § 10
 § 32
 § 32
 § 32
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 § 32
 § 20
 § 23
 § 23
 § 32
 § 20
 Art. 3
 § 23
 § 52
 § 20
 § 20
 § 23
 § 32
 § 20
 § 23
 § 10
 § 32
 § 10
 § 32
 § 2
 § 32
 § 2
 § 20
 § 10