Source: http://kraken.slv.cz/9Afs69/2011
Timestamp: 2018-09-22 12:26:47+00:00

Document:
9Afs69/2011
9 Afs 69/2011-46
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: V. J., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. 10. 2008, è. j. 14808/08-1102-703207, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 3. 2011, è. j. 30 Ca 8/2009-27,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 3. 2011, è. j. 30 Ca 8/2009-27, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 17. 10. 2008, è. j. 14808-110207, jím¾ bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Hodonínì (dále té¾ finanèní úøad ) ze dne 29. 10. 2007, è. j. 106179/07/309911/5433. Tímto rozhodnutím finanèní úøad na základì výsledkù obnoveného øízení dodateènì ¾alobci vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 37 660 Kè.
Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, ¾e v dané vìci nebyla splnìna jedna z podmínek pro obnovu øízení dle § 54 odst. 1 písm. a) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném v rozhodné dobì (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Krajský soud vy¹el z toho, ¾e svìdecká výpovìï Ing. P. S., která byla pøedmìtem mezinárodního do¾ádání a její¾ získání od slovenských daòových orgánù odùvodòovalo obnovu øízení, byla provedena ji¾ dne 12. 1. 2006. K jejímu provedení tak do¹lo je¹tì pøed tím, ne¾ byl dne
20. 1. 2006 vydán platební výmìr ve vìci. Krajský soud konstatoval, ¾e stì¾ovateli èi prvostupòovému správci danì nic nebránilo, aby si u do¾ádaného slovenského orgánu napø. telefonicky ovìøil aktuální stav mezinárodního do¾ádání buï pøímo, nebo prostøednictvím Ministerstva financí, je¹tì pøed projednáním zprávy o daòové kontrole, popø. pøed vydáním platebního výmìru. Tuto nedostateènou komunikaci pak nelze pøièítat k tí¾i ¾alobce a naplòovat tak podmínky pro obnovu øízení. Krajský soud nepova¾oval svìdeckou výpovìï získanou od slovenských orgánù v rámci mezinárodního do¾ádání za novou skuteènost, která nemohla být bez zavinìní správce danì uplatnìna ji¾ v pùvodním øízení. Jeliko¾ byla obnova øízení naøízena, ani¾ by byla splnìna jedna z podmínek v § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správì daní a poplatkù, krajský soud napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹il pro nezákonnost.
Stì¾ovatel proti rozsudku krajského soudu podal kasaèní stí¾nost, v ní¾ uvedl, ¾e krajský soud poru¹il dispozièní zásadu, pokud nerespektoval obsahové vymezení ¾alobního bodu. Stì¾ovatel má za to, ¾e ¾alobce v ¾alobì svou námitkou, ¾e do¾ádání svìdka bylo provedeno v rámci daòové kontroly, nepoukazoval na dobu uskuteènìní svìdecké výpovìdi, ale na dobu, kdy byl uèinìn podnìt správce danì k mezinárodnímu do¾ádání. Dle stì¾ovatele je rozdíl mezi do¾ádáním svìdka, jako¾to zaèátkem procesu, a následnì uskuteènìnou svìdeckou výpovìdí, její¾ obsah byl pozdìji sdìlen správci danì, který dal podnìt k do¾ádání. Krajský soud tedy zjevnì roz¹íøil ¾alobní bod tak, aby výsledkem jeho pøezkoumání mohlo být zji¹tìní o zavinìní správce danì.
Stì¾ovatel dále namítl, ¾e ukonèení daòové kontroly konstatováním, ¾e nìkterá z provìøovaných oblastí je pøedmìtem mezinárodního do¾ádání, a není tedy uzavøena, byla za platnosti zákona o správì daní a poplatkù zcela obvyklou praxí. ©lo o to, aby daòový subjekt nebyl blokován neukonèenou kontrolou pro pøípad jeho vùle podat dodateèné daòové pøiznání a aby mu nenarùstal úrok z prodlení v návaznosti na zji¹tìní pøi kontrole ji¾ provedená. Zahranièní daòová správa nemá stanoveny lhùty pro vyøízení do¾ádání a po dobu èekání by mohl daòový subjekt namítat neèinnost. Jakmile následnì obdr¾el správce danì výsledky ¹etøení provedené zahranièní daòovou správou, vyu¾íval se institut obnovy øízení, v pøípadì, ¾e to zji¹tìní odùvodòovala. V dané vìci byl stì¾ovatelem povìøen Finanèní úøad Brno III, resp. jeho specializované oddìlení, k provedení daòové kontroly, dodateèný platební výmìr pak vydával Finanèní úøad v Hodonínì. Správcem danì, jeho¾ se poté jedinì týkal dùvod obnovy øízení podle § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správì daní a poplatkù, byl Finanèní úøad v Hodonínì, který se dozvìdìl o výsledku mezinárodního do¾ádání a¾ 28. 6. 2006. Správcem danì, jeho¾ zavinìní krajský soud konstatoval, tak nemù¾e být celá èeská daòová správa èi dokonce zahranièní daòový úøad.
Stì¾ovatel také poukázal na to, ¾e forma mezinárodní spolupráce pøi správì daní je jednoznaènì upravena zákonem è. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci pøi správì daní a o zmìnì zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ve znìní úèinném v rozhodné dobì (dále jen zákon o mezinárodní pomoci pøi správì daní ), a mezinárodními smlouvami. Tyto pøedpisy neumo¾òují volit si jakoukoli formu spolupráce. Jde o spolupráci mezistátní, vykonávanou v¾dy prostøednictvím ústøedních orgánù daòové správy. Jménem Èeské republiky jedná Ministerstvo financí, pøíp. jím povìøený správce danì. V daném pøípadì byl po¾adavek na informace formulován prvostupòovým správcem danì a pøes nadøízené finanèní øeditelství postoupen Ministerstvu financí, Ústøednímu finanènímu a daòovému øeditelství, které pøedalo ¾ádost slovenskému ústøednímu orgánu. Stejnou cestou pak bývá doruèován i výsledek do¾ádání. V prùbìhu do¾ádání není ústøední orgán ani finanèní úøad jakkoli informován (napø. o tom, který z úøadù zahranièní daòové správy po¾adovaný úkon provádí) a právní pøedpisy nedávají finanèním úøadùm pravomoc k tomu, aby si takové údaje zji¹»ovaly. Finanèní úøad nemù¾e pøímo oslovovat ani ústøední orgán zahranièní daòové správy, ani jakýkoli ni¾¹í èlánek a zji¹»ovat, co se v do¾ádané vìci odehrává. Neèiní tak ani ústøední orgány mezi sebou. Názor soudu o nedostateèné komunikaci je tak dle stì¾ovatele zcela mimo zákonný rámec. Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhl rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
U ¾alobce byla dle protokolu o ústním jednání è. j. 195686/03/290540/6487 dne 19. 11. 2003 zahájena daòová kontrola, která se týkala mj. danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2002. Daòová kontrola byla provádìna ze strany Finanèního úøadu Brno III, který byl k jejímu provedení povìøen, jinak daòové øízení se ¾alobcem vedl Finanèní úøad v Hodonínì. Zpráva o výsledku daòové kontroly byla se ¾alobcem projednána dne 12. 1. 2006 se zji¹tìním, ¾e ¾alobce vykázal daòovou povinnost na dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2002 nesprávnì ni¾¹í o 37 660 Kè. Vedle závìrù, ¾e daòová povinnost byla o uvedenou èástku vykázána nesprávnì ni¾¹í, je ve zprávì ke zdaòovacímu období roku 2002 uvedeno, ¾e pøedmìtem kontroly byla té¾ problematika vkladù do podnikání ¾alobce ve vý¹i 48 000 000 Kè, které byly dle sdìlení ¾alobce získány pùjèkou od slovenského obèana P. S. Zpráva o daòové kontrole konstatuje, ¾e ohlednì tìchto finanèních prostøedkù bylo zasláno mezinárodní do¾ádání na Slovensko, ale správce danì v dobì sepisu zprávy na nì neobdr¾el odpovìï, a proto zmínìné vklady nebyly zahrnuty do hodnocení domìøení danì v èástce 37 660 Kè. Dne 20. 1. 2006 byl vydán dodateèný platební výmìr è. 1060000024, è. j. 4751/06/309911/54433, kterým byla ¾alobci domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2002 ve vý¹i 37 660 Kè.
Co se týèe mezinárodního do¾ádání, v neveøejné èásti daòového spisu je zalo¾ena ¾ádost Finanèního úøadu Brno III ze dne 29. 8. 2005 adresovaná Ministerstvu financí, Ústøednímu finanènímu a daòovému øeditelství, prostøednictvím Finanèního øeditelství v Brnì o do¾ádání informace ze Slovenska týkající se penì¾ních vkladù do podnikání ¾alobce ze strany slovenského obèana P. S. Výpovìï této osoby pøed Daòovým úøadem v Ko¹icích se uskuteènila dne 12. 1. 2006 a z výpovìdi tohoto slovenského obèana vyplynulo, ¾e nemìl kontakty s nikým z ÈR a ¾ádné finanèní prostøedky nikomu v ÈR neposkytoval. Dále vypovìdìl, ¾e mìl syna stejného jména, který s ním ¾il na stejné adrese do roku 2004, kdy syn zemøel. Syn pracoval jako kuchaø, nedisponoval ¾ádnými finanèními prostøedky a o nikom z ÈR se nezmiòoval. Z daòového spisu není mo¾no zjistit, kdy pøesnì èeské Ministerstvo financí obdr¾elo výsledek mezinárodní výmìny informací ze Slovenska, ze spisu je v¹ak patrné, ¾e ¾alovaný tento výsledek obdr¾el od èeského Ministerstva financí dne 30. 3. 2006, finanèní øeditelství jej pøeposlalo Finanènímu úøadu Brno III -ten jej obdr¾el 5. 4. 2006 a Finanèní úøad Brno III jej následnì pøeposlal Finanènímu úøadu v Hodonínì, který jej obdr¾el dne 28. 6. 2006.
Na základì informací z mezinárodní spolupráce Finanèní úøad v Hodonínì z úøední povinnosti naøídil rozhodnutím ze dne 24. 8. 2006, è. j. 93148/06/309932/1294, obnovu øízení ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2002 v rozsahu týkajícím se vkladù finanèních prostøedkù do podnikání ¾alobce. Následnì bylo v obnoveném øízení vydáno rozhodnutí ze dne 29. 10. 2007, è. j. 106179/07/309911/5433, jím¾ byla vymìøena daò ve vý¹i 37 660 Kè, tedy ve stejné èástce jako v pùvodním platebním výmìru. V odùvodnìní tohoto rozhodnutí je poukázáno na to, ¾e ¾alobce v prùbìhu obnoveného øízení pøedlo¾il dùkazy o poskytnutí pùjèky dnes ji¾ zemøelým P. S. a správci danì se nepodaøilo vyvrátit tvrzení a dùkazy pøedlo¾ené ¾alobcem. S ohledem na tyto skuteènosti vydal rozhodnutí obsahovì stejné s platebním výmìrem z 20. 1. 2006. Uvedené rozhodnutí ze dne 29. 10. 2007 bylo potvrzeno rozhodnutím stì¾ovatele napadeným ¾alobou pøed krajským soudem.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, za stì¾ovatele v øízení o kasaèní stí¾nosti jedná jeho zamìstnankynì, která má vysoko¹kolské právnické vzdìlání, které je podle zvlá¹tních právních pøedpisù vy¾adováno pro výkon advokacie. Dùvod kasaèní stí¾nosti odpovídá dùvodùm podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Zdej¹í soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù, zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a odst. 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud v prvé øadì konstatuje, ¾e povinností soudu je vypoøádat v¹echny námitky uplatnìné v ¾alobì. V pøípadì, ¾e soud této povinnosti nedostojí a z jeho rozhodnutí není patrné, jakým zpùsobem nìkterou ze ¾alobních námitek hodnotil, zatí¾í své rozhodnutí nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. K takové vadì Nejvy¹¹í správní soud pøihlí¾í nejen k námitkám, ale dle § 109 odst. 4 s. ø. s. také z úøední povinnosti. V nyní posuzované vìci zdej¹í soud shledal, ¾e rozsudek krajského soudu je z tohoto dùvodu èásteènì nepøezkoumatelný.
V ¾alobì ke krajskému soudu byla uplatnìna námitka, ¾e daò byla vymìøena a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty dle § 47 zákona o správì daní a poplatkù. ®alobce tuto námitku formuloval tak, ¾e s ohledem na jím tvrzenou skuteènost, ¾e nebyly splnìny podmínky pro naøízení obnovy øízení, má za to, ¾e daò byla vymìøena a¾ po prekluzivní lhùtì. Nejvy¹¹í správní soud v napadeném rozsudku nenalezl hodnocení krajského soudu týkající se toho, zda v daném pøípadì byla èi nebyla daò vymìøena v prekluzivní lhùtì dle § 47 zákona o správì daní a poplatkù. Jeliko¾ krajský soud opomenul tuto ¾alobní námitku týkající se prekluze práva daò vymìøit èi domìøit, zatí¾il své rozhodnutí vadou spoèívající v nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù. Tento nedostatek krajský soud v dal¹ím øízení odstraní.
Tato èásteèná nepøezkoumatelnost ov¹em nebrání pøezkumu kasaèních námitek, k nim¾ se tak mù¾e zdej¹í soud vyjádøit. Námitky se toti¾ týkají posouzení, zda krajský soud nepøezkoumával napadené rozhodnutí nad rámec ¾alobních námitek, a dále toho, zda nedo¹lo k pochybení, pokud byla ve vìci naøízena obnova, výsledek takového posouzení pøitom dle okolností mù¾e mít význam i ve vztahu posuzování prekluze s pøihlédnutím k usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 2. 2010, è. j. 7 Afs 20/2007-73.
Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil námitce, ¾e krajský soud pøekroèil obsahové vymezení ¾alobního bodu a rozhodnutí stì¾ovatele tak pøezkoumával nad rámec vymezený ¾alobou. Stì¾ovatel v dané souvislosti poukázal na formulaci ¾alobní námitky: do¾ádání svìdka bylo FÚ Brno III, které provádìlo daòovou kontrolu, provedeno ji¾ v rámci provádìné kontroly, tak¾e nemohla být ani, mimo jiné, naplnìna dal¹í podmínka k naøízení obnovy, a to, ¾e se jedná o dùkaz, který nemohl být bez zavinìní daòového subjektu nebo správce danì uplatnìn ji¾ døíve. Zdej¹í soud se neztoto¾nil se stì¾ovatelovým tvrzením, ¾e slovní vyjádøení citované námitky je mo¾no vylo¾it jen tak, ¾e se námitka týká výhradnì poèátku procesu získání informace v rámci mezinárodní spolupráce pøi správì daní (tj. uèinìní podnìtu k do¾ádání informace), nikoli v¹ak ji¾ doby samotného uskuteènìní výslechu svìdka na Slovensku. V ¾alobní námitce je poukázáno na provedení do¾ádání svìdka , tedy dovr¹ení jisté èásti procesu mezinárodní pomoci pøi správì danì, a lze tak soudit, ¾e námitka smìøuje i k okam¾iku provedení výslechu svìdka na Slovensku jako¾to dovr¹ení urèité èásti procesu mezinárodní pomoci. Takto krajský soud námitku pojal a takto se s ní vypoøádal, v èem¾ Nejvy¹¹í správní soud nespatøuje namítané pochybení.
Aby bylo mo¾no dojít k závìru, ¾e krajský soud pochybil, zru¹il-li napadené správní rozhodnutí, ani¾ by k tomu mìl podklad v ¾alobních námitkách èi ani¾ by ¹lo o vadu, k ní¾ soud pøihlí¾í i z úøední povinnosti, muselo by jít o pøípad, kdy hodnocení soudu vedoucí ke zru¹ení rozhodnutí nemá ¾ádnou souvislost se ¾alobními námitkami. O takový pøípad se v nynìj¹í vìci nejednalo, jeliko¾ citovaná námitka poskytovala podklad pro provedená hodnocení krajského soudu.
Dal¹í kasaèní námitky smìøují do závìru krajského soudu, ¾e pøed vydáním platebního výmìru, k nìmu¾ do¹lo dne 20. 1. 2012, si mìl finanèní úøad èi stì¾ovatel ovìøit aktuální stav mezinárodního do¾ádání ve vìci. Pokud tak neuèinily, dle krajského soudu nemohla výpovìï slovenského obèana, jí¾ se mezinárodní do¾ádání týkalo a která se na Slovensku uskuteènila ji¾ dne 12. 1. 2012, pøedstavovat novou skuteènost nebo dùkaz, který nemohl být bez zavinìní správce danì uplatnìn ji¾ v øízení a pøedstavovat tak dùvod obnovy øízení dle § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správì daní a poplatkù. Stì¾ovatel svými kasaèními námitkami vyjádøil nesouhlas s po¾adavkem krajského soudu, ¾e v dané vìci mìlo být zji¹»ováno, v jakém stadiu se nachází vyøízení mezinárodního do¾ádání.
Ve vztahu k po¾adavku, aby se finanèní úøad èi stì¾ovatel pøímo obrátily na slovenské orgány, zdej¹í soud pøisvìdèil stì¾ovateli v tom, ¾e takový po¾adavek nerespektuje právní regulaci. Mezinárodní pomoc pøi správì daní je regulována zákonem o mezinárodní pomoci pøi správì daní. Tímto zákonem byla do èeského právního øádu inkorporována smìrnice 77/799/EHS, o vzájemné pomoci mezi pøíslu¹nými orgány èlenských státù v oblasti pøímých daní a daní z pojistného, ve znìní pozdìj¹ích smìrnic (dále jen smìrnice 77/799/EHS ). Ve vztazích mezi Èeskou republikou a Slovenskou republikou lze poukázat té¾ na èl. 25 Smlouvy mezi Èeskou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanìní a zabránìní daòovému úniku v oboru daní z pøíjmu a z majetku, publikované pod è. 100/2003 Sb. m. s. (dále jen Smlouva ), který se týká výmìny informací.
Jak lze vyvodit ze Smlouvy, zákona o mezinárodní pomoci pøi správì daní i smìrnice 77/799/EHS, ¾ádost o informace je z jednoho státu do druhého pøedávána prostøednictvím k tomu pøíslu¹ných orgánù. Na mezistátní úrovni tak spolu komunikují pouze takto urèené orgány v jednotlivých státech. Tímto pøíslu¹ným orgánem je v ÈR ministr financí nebo jeho zmocnìný zástupce [dle dikce èl. 25 ve spojení s èl. 3 odst. 1 písm. k) bod ii) Smlouvy a èl. 1 odst. 5 smìrnice è. 77/799/EHS], resp. Ministerstvo financí, popøípadì jím povìøený správce danì (dle dikce § 3 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci pøi správì daní). Pro projednávanou vìc je rozhodné, ¾e Finanèní úøad v Hodonínì ani stì¾ovatel (Finanèní øeditelství v Brnì) nejsou oním pøíslu¹ným orgánem ve vìcech mezinárodní spolupráce pøi správì daní, nemohou se proto samy pøímo obracet na pøíslu¹ný orgán na Slovensku. V tomto ohledu tedy po¾adavek krajského soudu, aby se finanèní úøad nebo stì¾ovatel pøímo obrátily na slovenské orgány, nerespektoval právní úpravu.
Závìr krajského soudu, dle kterého by finanèní úøad nikoli pøímo, ale prostøednictvím èeského pøíslu¹ného orgánu ve vìcech mezinárodní pomoci pøi správì daní, nechal ovìøit aktuální stav mezinárodního do¾ádání na Slovensku, není v rozporu s kompetencemi danými tomuto orgánu. Pùjde zde stále o komunikaci mezi pøíslu¹nými orgány v rámci jednotlivých státù. Ovìøení stavu mezinárodního do¾ádání u pøíslu¹ného orgánu do¾ádaného státu nelze vnímat jako povinnost v ka¾dém pøípadì mezinárodního do¾ádání, ale spí¹e jako mo¾nost uèinit tak podle okolností daného pøípadu. Napø. v pøípadech, kdy ode dne odeslání mezinárodního do¾ádání uplynula velmi dlouhá doba i ve vztahu k èasu, který je dle konkrétní povahy do¾adované informace k jejímu poskytnutí tøeba, by dotaz na stav do¾ádání a následné èekání na jeho zodpovìzení nadále prodlu¾ovalo dobu trvání øízení. Na druhou stranu mohou nastat situace, kdy dotaz na stav mezinárodního do¾ádání bude mít svùj význam, a to napø. tehdy, jestli¾e od odeslání mezinárodního do¾ádání uplynula krátká doba a informace o stavu do¾ádání je vzhledem k okolnostem pøípadu pro správce danì podstatná.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval tím, zda v nynìj¹í vìci bylo mo¾no øízení ukonèené dodateèným platebním výmìrem ze dne 20. 1. 2006 obnovit na základì informací získaných z mezinárodního do¾ádání, na jeho¾ výsledky správce danì nevyèkal.
Zde je nutno zabývat se povahou výmìny informací na do¾ádání, jako¾to jedné z forem mezinárodní pomoci pøi správì daní. Dle § 4 odst. 2 zákona o mezinárodní pomoci pøi správì daní pøíslu¹ný orgán mù¾e od pøíslu¹ného úøadu smluvního státu rovnì¾ informace do¾adovat, pokud vyèerpal vlastní obvyklé zdroje údajù, které mohl v daném pøípadì vyu¾ít, ani¾ by tím bylo ohro¾eno dosa¾ení ¾ádoucího výsledku. Citovaným ustanovením zákon vyjadøuje po¾adavek, ¾e získat informaci prostøednictvím mezinárodního do¾ádání je mo¾né a¾ tehdy, pokud takovou informaci nelze zjistit vnitrostátnì. S tímto úzce souvisí rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení dle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Je to daòový subjekt, koho primárnì tí¾í dùkazní bøemeno ke svým tvrzením. To platí i v pøípadì, ¾e tvrzení daòového subjektu se týkají skuteèností s vazbou na zahranièí. Dùkazní prostøedky k tìmto skuteènostem tak má primárnì poskytnout daòový subjekt. Mù¾e se ov¹em stát, ¾e dùvodné pochybnosti správce danì nemusí být rozptýleny ani tvrzeními daòového subjektu, podlo¾enými jistými dùkazy, a vyvstane potøeba je ovìøit, pøièem¾ jediný zpùsob, jak tak uèinit, je prostøednictvím informace pøístupné zahranièním orgánùm.
K podmínce, ¾e byly vyèerpány vlastní zdroje informací správce danì, se musí té¾ pøipojit existence rozumného pøedpokladu, ¾e informace do¾adované v rámci mezinárodní pomoci pøi správì daní budou podstatné pro zji¹tìní skutkového stavu a pro rozhodnutí a také ¾e úkony èeských orgánù pøi procesu do¾ádání informace ze zahranièí probíhají øádnì a bez prùtahù (k dùle¾itosti tìchto podmínek srov. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 18. 2. 2010, è. j. 7 Ans 1/2010-65, publikovaný pod è. 2087/2010 Sb. NSS, èi rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 31. 5. 2011, è. j. 8 Ans 6/2011-153; v¹echny zde citované rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupné z www.nssoud.cz).
Jak ji¾ zdej¹í soud judikoval v rozsudku ze dne 26. 2. 2010, è. j. 5 Afs 71/2009-48, publikovaném pod è. 2067/2010 Sb. NSS, ¾ádost o mezinárodní pomoc pøi správì daní ve smyslu § 4 zákona o mezinárodní pomoci, a» je podána v rámci daòové kontroly nebo mimo ni, je úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, pokud s ním byl daòový subjekt seznámen. Pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty skýtá dodateèný èasový prostor pro vymìøení nebo domìøení danì s ohledem na skuteènost, ¾e získání informací v rámci mezinárodního do¾ádání je èasovì nároènìj¹í, jeliko¾ není tak pru¾né a rychlé jako vnitrostátní do¾ádání mezi jednotlivými orgány jednoho státu.
Doba potøebná pro to, aby pøíslu¹ný orgán do¾ádaného státu poskytl konkrétní do¾adovanou informaci, se bude li¹it v jednotlivých pøípadech a bude závislá na mnoha faktorech, které budou odvislé od konkrétních okolností pøípadu a mezi nimi¾ lze jako pøíklad zmínit rozsáhlost do¾adované informace, skuteènost, zda do¾ádaný stát ji¾ informací disponuje nebo ji bude muset vyhledat, dostupnost zdroje informace v do¾ádaném státì, efektivnost postupu orgánù do¾ádaného státu apod. Nemusí pøitom být výjimkou, ¾e doba potøebná k vyøízení mezinárodního do¾ádání se bude pohybovat v øádech mìsícù.
Lze sice poukázat na smìrnici 77/799/EHS urèenou èlenským státùm Evropské unie a její èl. 5, dle nìho¾ pøíslu¹né orgány èlenského státu poskytují údaje do¾ádané podle pøedcházejících èlánkù co nejrychleji. Vyvstanou-li tomuto orgánu pøeká¾ky pro poskytnutí údaje nebo odmítne-li údaje poskytnout, uvìdomí o tom neprodlenì pøíslu¹ný orgán ¾ádajícího èlenského státu s uvedením povahy pøeká¾ek nebo dùvodù odmítnutí. Nicménì i co nejrychlej¹í poskytnutí do¾adované informace mù¾e vy¾adovat dobu v øádech mìsícù. Tomu ostatnì nasvìdèuje i smìrnice 2011/16/EU, o správní spolupráci v oblasti daní a zru¹ení smìrnice 77/799/EHS (dále jen smìrnice 2011/16/EU ), která od 1. 1. 2013 ru¹í smìrnici 77/799/EHS. Èl. 7 odst. 1 smìrnice 2011/16/EU takté¾ vychází z po¾adavku, ¾e do¾ádaný orgán poskytne informace co nejrychleji, tato smìrnice ov¹em novì zavádí jednoznaènì stanovené lhùty, v jejich¾ rámci by mìla být v ka¾dém pøípadì informace poskytnuta. Jde o obecnou lhùtu ¹esti mìsícù; v pøípadì, ¾e do¾ádaný orgán má informaci ji¾ k dispozici, pøedává ji do dvou mìsícù. Smìrnice 2011/16/EU ov¹em rovnì¾ poèítá s tím, ¾e ve stanovených lhùtách nebude v¾dy mo¾no informaci poskytnout, proto v èl. 7 odst. 5 upravuje postup, jak v takovém pøípadì postupovat (informování do¾adujícího státu o této skuteènosti spoleènì s dùvody neposkytnutí odpovìdi a sdìlení data, kdy pravdìpodobnì bude odpovìzeno). Nejvy¹¹í správní soud si je plnì vìdom skuteènosti, ¾e èlenské státy mají povinnost uvést vnitrostátní pøedpisy do souladu se smìrnicí 2011/16/EU a¾ od 1. 1. 2013, odkazuje na ni podpùrnì jen z toho pohledu, ¾e i tato smìrnice bere v úvahu skuteènost, ¾e vyøízení do¾ádání si mù¾e vy¾ádat øádovì mìsíce.
Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e mo¾nost do¾adovat informaci v rámci mezinárodní pomoci pøi správì danì je vázána na splnìní zákonných podmínek, jimi¾ je vyjádøena preference zji¹tìní takové informace prostøednictvím vlastních obvyklých zdrojù údajù správce danì pøed mezinárodním do¾ádáním. Vzhledem k tomu, ¾e prostøednictvím mezinárodního do¾ádání se zji¹»ují informace, o nich¾ lze v dobì zaslání mezinárodního do¾ádaní pøedpokládat, ¾e budou mít zásadní roli pro zji¹tìní skutkového stavu a pro rozhodnutí, je ¾ádoucí, aby správce mohl vyu¾ít do¾ádanou informaci ji¾ v øízení, pro jeho¾ úèely byla do¾adována. Je v¹ak nutno vzít v potaz i mo¾nou délku procesu zji¹tìní informace prostøednictvím mezinárodního do¾ádání.
Problém zpravidla nebudou zpùsobovat situace, kdy informace získaná prostøednictvím mezinárodního do¾ádání je do¾adujícímu státu poskytnuta ji¾ v dobì, kdy stav øízení je¹tì neumo¾òuje vydání rozhodnutí (napø. tehdy, kdy¾ správce danì stále aktivnì z vlastních obvyklých zdrojù zji¹»uje a ovìøuje jiné rozhodné skutkové okolnosti, ne¾ kterých se týkalo mezinárodní do¾ádání).
Jiná ov¹em bude situace tehdy, kdy¾ od vydání rozhodnutí správce danì dìlí jen obdr¾ení informace z mezinárodního do¾ádání, k nìmu¾ stále nedo¹lo. Taková situace nastala i v nyní posuzované vìci. Zde na jedné stranì stojí zájem na tom, aby informace z mezinárodního do¾ádání mohla být vyu¾ita ji¾ v samotném øízení, ze kterého její potøeba vze¹la, co¾ odùvodòuje potøebu s vydáním rozhodnutí vyèkat na výsledek mezinárodního do¾ádání. Základnímu smyslu mezinárodního do¾ádání by se toti¾ pøíèil stav, kdy by byla informace do¾ádána, ale rozhodnutí by bylo vydáno je¹tì pøed tím, ne¾ byla do¾ádaným státem poskytnuta. Na druhou stranu musí správce vá¾it potøebu neprotahovat øízení neúmìrnì dlouhým èekáním na výsledek mezinárodního do¾ádání, které v krajních pøípadech mù¾e trvat i roky. K ukonèení øízení v takových pøípadech mù¾e správce danì vést napø. to, aby zbyteènì nenarùstal úrok z prodlení ve vazbì na kontrolní zji¹tìní ji¾ uzavøená a nesouvisející s mezinárodním do¾ádáním, jak uvedl stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti. Poslednì uvedené odùvodòuje potøebu øízení rozhodnutím ukonèit, aèkoli nejsou známy výsledky mezinárodního do¾ádání a informace z mezinárodního do¾ádání nemù¾e být zahrnuta mezi podklady rozhodnutí.
Obecnì nelze vylouèit, ¾e i v pøípadì, ¾e správce danì nevyèká na informaci z mezinárodního do¾ádání a pøed obdr¾ením výsledku mezinárodního do¾ádání øízení ukonèí, bude mo¾no takové øízení obnovit s tím, ¾e informaci získanou prostøednictvím mezinárodního do¾ádání lze pova¾ovat za skuteènost nebo dùkaz, který nemohl být bez zavinìní daòového subjektu nebo správce danì uplatnìn ji¾ døíve v øízení, co¾ je jednou z podmínek pro obnovu øízení dle § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správì daní a poplatkù. Pro takové posouzení ov¹em budou rozhodné konkrétní dùvody, které správce danì vedly k ukonèení øízení, ani¾ by obdr¾el výsledek mezinárodního do¾ádání. Tyto dùvody pøitom bude tøeba znát.
K naznaèenému problému, zda má správce danì èekat na vyøízení mezinárodního do¾ádání èi øízení ukonèit v situaci, kdy výsledek mezinárodního do¾ádání pøedstavuje poslední neuzavøenou otázku v øízení, nelze najít jednotné v¹eobecnì platné øe¹ení pro ka¾dý pøípad, ale bude tøeba hodnotit specifické okolnosti ka¾dého konkrétního pøípadu. Nelze toti¾ obecnì postihnout rozsah mo¾ných skuteèností, které mohou svìdèit pro jeden nebo pro druhý postup. V podmínkách konkrétního pøípadu tak bude nutno zvá¾it, a to na základì individuálních okolností pøípadu, zda tyto okolnosti odùvodòují spí¹e potøebu vyèkat na výsledek mezinárodního do¾ádání nebo zda je namístì øízení ukonèit, ani¾ by bylo mezinárodní do¾ádání vyøízeno. V centru takového posuzování bude hodnocení, po jak dlouhou dobu do¾ádaný stát informaci zji¹»uje, dále té¾ rámcový odhad, jak dlouho si mù¾e zji¹tìní takové informace vy¾ádat (a to napø. s ohledem na rozsah do¾adované informace, pøípadnou identifikaci jejího zdroje v ¾ádosti o zji¹tìní informace, pøedpokládanému zpùsobu jejího zji¹»ování atd.). Obecnì lze konstatovat, ¾e pøi vyu¾ití institutu mezinárodního do¾ádání nelze vylouèit situaci, kdy zájem na minimalizaci prùtahù a nákladù øízení bude v rozporu se zájmem na potøebì úplného zji¹tìní v¹ech podstatných skuteèností. Pokud tato situace nastane, správce danì bude muset porovnat záva¾nost ka¾dého z tìchto zájmù vzhledem ke konkrétním okolnostem projednávané vìci a výsledek tohoto posouzení srozumitelnì a pøesvìdèivì odùvodnit.
Je tedy nutno trvat na tom, aby správce danì, který se rozhodne ukonèit øízení, pro jeho¾ potøeby bylo uèinìno mezinárodní do¾ádání, ani¾ by takové mezinárodní do¾ádání bylo vyøízeno, svùj postup odùvodnil. Ze spisu musí být patrno, jaké konkrétní dùvody vedly správce danì k tomu, aby nevyèkal výsledkù mezinárodního do¾ádání, èím¾ neumo¾nil jejich pøípadné zhodnocení ve svém rozhodnutí. Podchycení dùvodù uvedeného postupu správce danì ve spisu je toti¾ podstatné pro posouzení, zda pøípadné výsledky mezinárodního do¾ádání obdr¾ené a¾ po ukonèení øízení mohou pøedstavovat dùvody pøípadné obnovy øízení dle § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správì daní a poplatkù naøízené na základì informací z mezinárodního do¾ádání.
V nyní posuzované vìci ze spisu finanèního úøadu nelze zjistit, proè dne 20. 1. 2006 vydal dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2002, aèkoli nemìl k dispozici odpovìï na mezinárodní do¾ádání. O mezinárodním do¾ádání je sice zmínka ve zprávì o daòové kontrole, ale zde se pouze uvádí, ¾e ve vìci bylo na Slovensko zasláno mezinárodní do¾ádání, ke kterému správce danì neobdr¾el odpovìï.
Finanèní úøad v Hodonínì se dne 20. 1. 2006 (den vydání pùvodního platebního výmìru), nacházel v situaci, kdy ¾ádost o poskytnutí informace byla na Slovensko ze strany pøíslu¹ného èeského orgánu zaslána pøed necelými ètyømi mìsíci. Ze spisu k tomu vyplývá, ¾e Finanèní úøad Brno III, který u ¾alobce provádìl daòovou kontrolu, se pøípisem ze dne 29. 8. 2005 prostøednictvím ¾alovaného obrátil na Ministerstvo financí, Ústøední finanèní a daòové øeditelství, se ¾ádostí o informace týkající se do¾ádání na Slovensko v rámci mezinárodní spolupráce pøi správì daní. ®alovaný tuto ¾ádost postoupil Ministerstvu financí pøípisem ze dne 14. 9. 2005, è. j. 5480/05/FØ/120, jak vyplývá z pøípisu tohoto ministerstva ze dne 28. 3. 2006,
è. j. 39/25830/2000-393, kterým byly ¾alovanému sdìleny výsledky do¾ádání. Ze spisu nelze pøesnì zjistit, kdy ministerstvo do¾ádalo pøíslu¹ný slovenský orgán o informaci, nicménì vzhledem k tomu, ¾e ¾ádost ¾alovaného o odeslání do¾ádání na Slovensko je ze 14. 9. 2005, lze soudit, ¾e se tak stalo na konci záøí èi v øíjnu 2005, èili necelé ètyøi mìsíce pøede dnem 20. 1. 2006.
Správce danì ve vìci pova¾oval zji¹tìní informace, zda slovenský obèan P. S. zná ¾alobce a zda mu poskytoval nìjaké finanèní prostøedky, za natolik zásadní pro zji¹tìní skutkového stavu a vydání rozhodnutí, ¾e pro zji¹tìní uvedené informace inicioval proceduru mezinárodního do¾ádání. Správce danì tak musel dùvodnì oèekávat, ¾e okruh podkladù rozhodnutí se po vyøízení mezinárodního do¾ádání mù¾e je¹tì roz¹íøit o informaci zji¹tìnou prostøednictvím mezinárodního do¾ádání. Pokud ov¹em nevyèkal na vyøízení mezinárodního do¾ádání a øízení ukonèil vydáním dodateèného platebního výmìru ze dne 20. 1. 2006, znemo¾nil tak vyu¾ití do¾ádané informace ve svém øízení. Informaci získanou z mezinárodního do¾ádání by bylo mo¾no v daném pøípadì pova¾ovat za novou skuteènost nebo dùkaz, které nemohly být bez zavinìní správce danì uplatnìny ji¾ døíve v øízení, kdyby pro postup správce danì, který ukonèil øízení, ani¾ by vyèkal výsledkù mezinárodního do¾ádání, svìdèily záva¾né dùvody. Takové dùvody v¹ak nejsou správcem danì nikde ve spisu popsány ani ze spisu pøímo nevyplývají. Za takové situace v¹ak nelze soudit, ¾e by informace získaná z mezinárodního do¾ádání splòovala podmínky uvedené v § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správì daní a poplatkù.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti vyjádøil názor, ¾e pøi výmìnì informací na do¾ádání v rámci mezinárodní spolupráce pøi správì daní je rozhodný okam¾ik, kdy informaci z mezinárodního do¾ádání obdr¾í správce danì, který vede øízení, pro jeho¾ úèely byla informace do¾adována. Nejvy¹¹í správní soud se v daném ohledu se stì¾ovatelem neztoto¾nil. Za rozhodný okam¾ik je nutno pova¾ovat doruèení do¾adované informace a informací vztahujících se k do¾ádání pøíslu¹nému orgánu v Èeské republice ve smyslu § 3 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci pøi správì daní a èl. 25 v návaznosti na èl. 3 odst. 1 písm. k) bod ii) Smlouvy (tj. Ministerstvu financí nebo jím povìøenému správci danì, resp. ministru financí a jím zmocnìnému zástupci). Na tomto místì lze zmínit, ¾e pøi výmìnì informací na do¾ádání v rámci mezinárodní pomoci pøi správì daní nemusí být poskytována jen samotná do¾adovaná informace, ale pøíp. i vyrozumìní o pøeká¾kách pro poskytnutí údaje èi odmítnutí poskytnutí informace (srov. èl. 5 smìrnice 77/799/EHS).
Zdej¹í soud ji¾ vý¹e poukázal na to, ¾e pøi mezinárodní pomoci pøi správì daní se komunikace na mezistátní úrovni odehrává mezi k tomu pøíslu¹nými orgány v jednotlivých státech. Od zahranièního pøíslu¹ného orgánu dostává informace v rámci mezinárodní pomoci pøi správì daní èeský orgán pro mezinárodní pomoc pøi správì daní, který ji dále postupuje konkrétnímu správci danì. Od okam¾iku, kdy informaci obdr¾í èeský pøíslu¹ný orgán, do doby, ne¾ je informace poskytnuta danému správci danì, který ji ve svém øízení mù¾e vyu¾ít, mù¾e uplynout jistá doba, její¾ délka je odvislá od efektivity spolupráce v rámci soustavy èeských orgánù a její¾ délka nemù¾e jít k tí¾i daòových subjektù. V nynìj¹í vìci do¾ádanou informací ze Slovenska Ministerstvo financí, Ústøední finanèní a daòové øeditelství, disponovalo nejpozdìji 28. 3. 2006, ale Finanèní úøad v Hodonínì ji obdr¾el a¾ dne 28. 6. 2006. Správci danì, který vede pøíslu¹né øízení, pro jeho¾ úèely byla informace do¾adována a který tak ví o mezinárodním do¾ádání, nic nebrání, aby si pøed svými úkony v øízení ovìøil u pøíslu¹ného èeského orgánu pro mezinárodní pomoc pøi správì daní, zda ji¾ èeská strana obdr¾ela informaci týkající se mezinárodního do¾ádání. Takový postup je naopak ¾ádoucí a je naplnìním základní zásady daòového øízení vyjádøené v § 2 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, dle kterého mj. správci danì dbají na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù.
Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, proto dle § 110 odst. 1, vìty první, s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s., dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 54
 soud 
 soud 
 soud 
 § 54
 soud 
 soud 
 soud 
 § 54
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 54
 soud 
 § 3
 soud 
 § 4
 § 31
 soud 
 § 4
 § 47
 soud 
 § 54
 § 54
 § 54
 soud 
 § 3
 soud 
 § 2
 soud 
 § 110
 § 109
 soud