Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb4-4510-1-563-15-4-mc-powstanie-przychodu-podatkowego-184847877
Timestamp: 2020-06-03 02:16:56+00:00

Document:
ILPB4/4510-1-563/15-4/MC, Powstanie przychodu podatkowego w związku z transakcją wymiany udziałów. - Pismo wydane przez: Izba
ILPB4/4510-1-563/15-4/MC, Powstanie przychodu...
ILPB4/4510-1-563/15-4/MC - Powstanie przychodu podatkowego w związku z transakcją wymiany udziałów.
z dnia 8 lutego 2016 r.
Powstanie przychodu podatkowego w związku z transakcją wymiany udziałów.
ILPB4/4510-1-563/15-4/MC
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z transakcją wymiany udziałów - jest prawidłowe.
W dniu 18 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z transakcją wymiany udziałów.
Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka") do spółki z o.o. (dalej: "Spółka Holdingowa") w drodze wniesienia do Spółki Holdingowej wkładu niepieniężnego (aportu).
Spółka może powstać z przekształcenia spółki komandytowej.
Spółka i Spółka Holdingowa będą podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Na moment aportu Spółka i Spółka Holdingowa będą podmiotami istniejącymi (wpisanymi do właściwego rejestru).
Oprócz Wnioskodawcy wniesienia udziałów w Spółce w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Holdingowej mogą także dokonać inni wspólnik/wspólnicy Spółki, którzy również są polskimi rezydentami i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
W efekcie planowanego aportu Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce Holdingowej. Natomiast Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy (albo od Wnioskodawcy i pozostałych wspólnika/wspólników Spółki) udziały dające bezwzględną większość głosów w Spółce.
W przypadku gdy aport udziałów w Spółce zostanie dokonany przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólnika/wspólników, umowy przeniesienia udziałów w Spółce na rzecz Spółki Holdingowej zostanie dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji.
Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (udziałów w Spółce) nie otrzyma od Spółki Holdingowej żadnej zapłaty w gotówce.
Całość lub część przedmiotu wkładu (udziałów w Spółce) zastanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki Holdingowej.
W piśmie z 28 stycznia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wniesienia aportu w postaci udziałów Spółki do Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę oraz wspólnika/pozostałych wspólników w ciągu 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji, Spółka Holdingowa w wyniku nabycia udziałów w Spółce tylko w odniesieniu do nabycia udziałów od Wnioskodawcy:
uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, albo
posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce #8210; zwiększy ilość tych udziałów.
Czy w związku z objęciem udziałów w Spółce Holdingowej w zamian za aport udziałów w Spółce po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy objęcie udziałów w Spółce Holdingowej w zamian za aport udziałów w Spółce nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje, co do zasady, powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za przedmiot wkładu.
Zgodnie jednak z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Zgodnie z art. 12 ust. 12 ustawy o CIT przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.
Przedstawione powyżej warunki zostają spełnione w przytoczonym stanie faktycznym, ponieważ:
1. Spółka Holdingowa oraz Spółka na moment aportu będą posiadać siedziby w Polsce i będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym;
2. Wnioskodawca, dokonując aportu udziałów Spółki do Spółki Holdingowej, w zamian za udziały w Spółce Holdingowej, nie otrzyma dopłaty pieniężnej;
3. Spółka Holdingowa w wyniku aportu dokonanego przez Wnioskodawcę (lub Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólnika/wspólników Spółki dokonanych w okresie nieprzekraczającymi 6 miesięcy) uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce.
Z powyższym stanowiskiem zgadzają się organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:
* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-139/15-2/ŁM odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym:
"planowany aport udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.";
* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-597/14-2/k.k. zgodził się z stanowiskiem Wnioskodawcy, że:
"wniesienie przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej do Spółki Kapitałowej i objęcie w zamian udziałów Spółki Kapitałowej wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., w związku z czym nie będzie się wiązać z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na dzień dokonania wymiany udziałów";
* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-60/15/SD napisał, że:
"wskazać należy, że skoro Wnioskodawca dokona aportu udziałów Spółki 1 do Spółki 2, obejmując jednocześnie nowe udziały w Spółce 2, a Spółka 2 nabędzie od Wnioskodawcy udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 (lub Spółka 2 mając już większość praw głosu w Spółce 1, w wyniku aportu nabędzie dodatkowe udziały w Spółce 1), przy czym wszystkie ww. podmioty podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, a także spełnione będą pozostałe przesłanki wskazane w art. 12 ust. 11 i 12 ustawy o CIT, to w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z transakcją wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, a zatem w momencie dokonania tej transakcji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego";
* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. IPPB3/423-852/13-2/MS1 zgodził się z stanowiskiem Wnioskodawcy, że:
"Spółka Nabywająca nie osiągnie przychodu opodatkowanego podatkiem CIT w wyniku przeprowadzenia operacji wymiany udziałów".
Reasumując aport przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów Spółce do Spółki Holdingowej na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie CIT na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jako tzw. wymiana udziałów.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów w spółce kapitałowej (dalej: Spółka) do spółki z o.o. (dalej: Spółka Holdingowa) w drodze wniesienia do Spółki Holdingowej wkładu niepieniężnego (aportu). Wnioskodawca w efekcie planowanego aportu nabędzie nowe udziały w Spółce Holdingowej. Tego typu transakcje mogą mieć miejsce również między pozostałymi wspólnikami/wspólnikiem Spółki a Spółka Holdingową. W takiej sytuacji umowy przeniesienia udziałów w Spółce na rzecz Spółki Holdingowej zostaną dokonane w ciągu 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji. Całość lub część udziałów w Spółce zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki Holdingowej. Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (udziałów w Spółce) nie otrzyma od Spółki Holdingowej żadnej dopłaty w gotówce. Wnioskodawca w uzupełnieniu do powyższego wskazał, że Spółka Holdingowa w wyniku nabycia udziałów w Spółce tylko w odniesieniu do nabycia udziałów od Wnioskodawcy uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce #8210; zwiększy ilość tych udziałów.
Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1, stanowiąca, że: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).
Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym przez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę między osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne - dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.
I tak - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:
wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki,
wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (...).
Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4d omawianej ustawy: jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
W myśl art. 12 ust. 11 tej ustawy: przepis art. 12 ust. 4d stosuje się, jeżeli:
W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 ustawy pod poz. 29 wskazano spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością".
Zgodnie z art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.
Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję. Powyższe oznacza, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d ww. ustawy oraz spełnienia warunków zawartych w tych przepisach bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.
W opisanej sytuacji, kiedy Wnioskodawca wraz z wspólnikiem/wspólnikami wniesie do Spółki Holdingowej posiadane udziały w Spółce, stroną każdej z transakcji jest tylko Wnioskodawca - właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (tu: Spółka Holdingowa). Tak więc oceny, czy wartość udziałów wnoszonych przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólnika/wspólników będzie zaliczała się do przychodów, należy dokonywać odrębnie dla każdego ze wspólników Spółki, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.
Po drugie należy wskazać, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach".
W tym miejscu należy także podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.
Z powyższego wynika, że art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczyć może nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.
Z przedstawionych uregulowań prawnych zawartych w art. 12 ust. 4d i następne wskazanej ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik (tu: Wnioskodawca) innej spółki wniesie do spółki wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, a spółka nabywająca wraz z nabytymi udziałami (akcjami) uzyska bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, przy czym może to być przeprowadzone przez wspólnika (tu: Wnioskodawcę) w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła pierwsza transakcja.
Z powyższego wynika, że cytowany wyżej przepis art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 12 ust. 11 i 12 tej ustawy) wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów (akcji) - przy spełnieniu wskazanych w nim warunków - nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że:
* Wnioskodawca wniesie w drodze aportu udziały w Spółce do Spółki Holdingowej,
* w efekcie planowanego aportu Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce Holdingowej,
* Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy udziały Spółki dające bezwzględną większość głosów w Spółce albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce #8210; zwiększy ilość tych udziałów,
* podmioty biorące udział w planowanej transakcji będą podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
* Spółka Holdingowa oraz Spółka będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: spółkami kapitałowymi),
* Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego i zbywane przez niego udziały Spółki będą stanowiły wkład niepieniężny w postaci aportu, który będzie przeznaczony w całości lub części na kapitał zakładowy,
* przeniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce na rzecz spółki Holdingowej zostanie dokonane w ciągu 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji.
Tym samym należy stwierdzić, że wszystkie warunki konieczne do uznania powyższych transakcji za wymianę udziałów zostały spełnione. W związku z tym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując #822; objęcie udziałów w Spółce Holdingowej w zamian za aport udziałów w Spółce nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

References: art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 7
 art. 21
 art. 10
 art. 11
 art. 24
 art. 7
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 10
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 25
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12