Source: https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48521/tyonantajan_ottamien_vapaaehtoisten_ris/
Timestamp: 2019-09-23 02:37:27+00:00

Document:
Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus - Verohallinto
Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus
A22/200/2015
9.2.2015 – toistaiseksi
dnro 4118/1/28/1993 muita riskihenkilövakuutuksia kuin sairausvakuutusta koskevilta osin
Työnantaja on velvollinen ottamaan henkilöstölleen tiettyjä lakisääteisiä tai muutoin pakollisia henkilövakuutuksia. Niiden lisäksi työnantaja voi ottaa henkilöstölleen erilaisia vapaaehtoisia vakuutuksia. Tällaisia vakuutuksia ovat muun muassa kuolemanvaravakuutus, vapaaehtoinen tapaturmavakuutus, työkyvyttömyysvakuutus ja vapaaehtoinen sairauskuluvakuutus.
Tämä ohje käsittelee työnantajan ottaman vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen verokohtelua henkilöverotuksessa ja ennakkoperinnässä. Lisäksi ohje käsittelee yrittäjän itselleen ottaman vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen verotusta ja vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta työnantajan verotuksessa. Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen sekä vapaaehtoisen eläkevakuutuksen ja säästöhenkivakuutuksen verotusta on käsitelty erillisissä ohjeissa.
Työnantaja on velvollinen ottamaan henkilöstölleen tiettyjä lakisääteisiä tai muutoin pakollisia henkilövakuutuksia. Näitä ovat muun muassa työeläke-, työttömyys- ja tapaturmavakuutus sekä ryhmähenkivakuutus. Pakollisten vakuutusten lisäksi työnantaja voi ottaa henkilöstölleen erilaisia vapaaehtoisia vakuutuksia.
Vapaaehtoiset vakuutukset jaotellaan vakuutussopimuslain (543/1994, VSL) 2 §:n 1 momentin perusteella henkilö- ja vahinkovakuutuksiin. Henkilövakuutuksella tarkoitetaan sellaista vakuutusta, jonka kohteena on luonnollinen henkilö. Vahinkovakuutuksella puolestaan tarkoitetaan vakuutusta, joka otetaan esinevahingon, vahingonkorvausvelvollisuuden tai muun varallisuusvahingon aiheuttaman menetyksen korvaamiseksi. Työnantajan henkilöstölleen ottamat vakuutukset ovat pääsääntöisesti henkilövakuutuksia.
Työnantajan ottamat vapaaehtoiset henkilövakuutukset voidaan jaotella säästö- ja sijoitusvakuutuksiin sekä riskihenkilövakuutuksiin. Säästö- ja sijoitusvakuutuksia ovat vapaaehtoinen eläkevakuutus ja säästöhenkivakuutus. Vapaaehtoisia riskihenkilövakuutuksia puolestaan ovat muun muassa vapaaehtoinen sairauskuluvakuutus, tapaturmavakuutus, työkyvyttömyysvakuutus, vakuutus vakavan sairauden varalle ja sairaalavakuutus. Vapaaehtoisiin riskihenkilövakuutuksiin kuuluu myös vakuutus kuoleman varalle eli riskihenkivakuutus. Vapaaehtoisiin riskihenkilövakuutuksiin saattaa liittyä liitännäisvakuutuksena maksuvapautusvakuutus.
Riskihenkilövakuutuksessa vakuutuksen kohteena on aina luonnollinen henkilö. Vakuutus antaa turvaa sairauden, tapaturman tai kuoleman varalle. Riskihenkilövakuutuksessa ei ole maksettuihin vakuutusmaksuihin ja niiden tuottoon kytkeytyvää säästöä, kuten vapaaehtoisessa eläkevakuutuksessa ja säästöhenkivakuutuksessa. Riskihenkilövakuutuksessa saattaa sen sijaan olla tasasuuruisista vakuutusmaksuista kertyvä rahasto. Riskihenkilövakuutuksessa voi olla yksi (yksilöllinen vakuutus) tai useampi vakuutettu henkilö (niin sanottu ryhmävakuutus). Vapaaehtoisiin riskihenkilövakuutuksiin sovelletaan vakuutussopimuslakia.
Vakuutuksen verokohtelua ratkaistaessa on huomioitava, että eri vakuutuksenantajien tarjoamien vakuutusten nimet saattavat vaihdella. Tästä syystä pelkästä vakuutuksen nimestä ei välttämättä voida suoraan päätellä, millaisesta vakuutuksesta on kysymys. Ratkaisevaa on tällöin se, millaista vakuutusturvaa tarkastelun kohteena oleva vakuutus ehtojensa mukaan antaa.
Tämä ohje käsittelee työnantajan ottaman vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen verotusta henkilöverotuksessa ja ennakkoperinnässä. Lisäksi ohje käsittelee yrittäjän itselleen ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotusta ja vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta työnantajan verotuksessa. Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen sekä vapaaehtoisen eläkevakuutuksen ja säästöhenkivakuutuksen verotusta on käsitelty erillisissä ohjeissa. Tämä ohje korvaa Verohallinnon ohjeen ”Henkilövakuutusten verotus” (Verohallituksen ohje dnro 4118/1/28/1993) muita riskihenkilövakuutuksia kuin sairauskuluvakuutusta koskevilta osin.
2 Verotusta koskevat säännökset
Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat kyseisessä laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka.
Tuloverolaissa ei ole erityissäännöksiä työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotuksesta. Tuloverolain ainoa työnantajan ottamia vapaaehtoisen henkilövakuutuksia koskeva säännös on kyseisen lain 68 §, jossa säädetään työnantajan maksamien palkansaajalle otetun säästöhenkivakuutuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksujen veronalaisuudesta.
Tuloverolain 68 §:n 1 momentin mukaan työnantajan maksamat työntekijän säästöhenkivakuutuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksut ovat vakuutetun veronalaista ansiotuloa. Saman lainkohdan 2 momentin mukaan työnantajan maksamat työntekijälleen ottaman [tuloverolaissa säädetyt edellytykset] täyttävän vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksut katsotaan vakuutetun veronalaiseksi ansiotuloksi kuitenkin vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä verovuonna ylittää 8.500 euroa.
Oikeuskäytännön perusteella tuloverolain 68 §:ssä säädetään tyhjentävästi työnantajan maksamien henkivakuutuksen maksujen veronalaisuudesta (KHO:1994-B-550). Oikeuskäytännössä on toisaalta vahvistettu se, että mainitulla säännöksellä ei ole vaikutusta muiden riskihenkilövakuutusten maksujen veronalaisuuteen (KHO:2011:27 ja KHO:2013:141). Kysymys ei siten ole työnantajan maksamien vapaaehtoisten vakuutusten maksujen veronalaisuutta koskevasta yleissäännöksestä. Työnantajan ottamien riskihenkilövakuutusten verokohtelu on siten muilta osin ratkaistava tuloverolain yleisten säännösten ja periaatteiden perusteella.
Tuloverolaissa ei myöskään ole erityisiä riskihenkilövakuutusten määritelmiä, lukuun ottamatta tuloverolain 34 §:n 2 momentissa olevaa henkivakuutuksen määritelmää. Mainitun lainkohdan mukaan henkivakuutuksena pidetään vain sellaista vakuutussopimusta, jossa on sovittu vakuutetusta ja edunsaajasta ja joka kuuluu vakuutusluokista annetussa laissa (526/2008) tarkoitettuihin henkivakuutusluokkiin 1–3. Henkivakuutuksena ei kuitenkaan pidetä eläkevakuutusta.
Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista.
Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 1 momentin mukaan palkalla tarkoitetaan muun muassa kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Saman lainkohdan perusteella palkkaa on myös hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkio, toimitusjohtajan palkkio sekä avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka. Ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin mukaan palkaksi katsotaan tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.
Vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus työnantajan verotuksessa ja työnantajan saamien vakuutuskorvausten veronalaisuus ratkaistaan pääsääntöisesti elinkeinotulon verottamista annetun lain (360/1968, EVL) säännösten perusteella.
3 Riskihenkilövakuutuksen maksujen verokohtelun yleiset periaatteet
3.1 Verotuksen lähtökohdat
Palkansaaja ei saa vallintaansa tuloverolain 29 §:ssä tarkoitettua veronalaista etua siinä vaiheessa, kun työnantaja maksaa hänen pakollisen vakuutuksensa maksuja. Esimerkiksi työnantajan maksamasta lakisääteisen työntekijän eläkevakuutuksen tai työttömyysvakuutuksen työnantajan maksuosuudesta ei muodostu palkansaajalle veronalaista etua. Palkansaaja saa veronalaisen edun vasta siinä vaiheessa, kun palkansaajalle saa vakuutuksiin perustuvia suorituksia.
Vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten maksujen verokohteluun soveltuvat lähtökohtaisesti vastaavat periaatteet. Palkansaaja ei saa yleensä työnantajansa ottamaan riskihenkilövakuutukseen perustuvaa veronalaista etua vallintaansa vielä siinä vaiheessa, kun työnantaja maksaa vakuutusmaksuja, vaan vasta vakuutuskorvauksen maksuhetkellä. Työnantajan maksama riskihenkilövakuutuksen maksu ei siten ole pääsääntöisesti veronalaista tuloa palkansaajalle. Tällaista tulkintaa tukee myös riskihenkivakuutusta koskeva korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO:1994-B-550.
Tilanne kuitenkin poikkeaa oikeuskäytännön perusteella edellä mainitusta, jos riskihenkilövakuutusmaksusta saatavan edun veronalaisuuden arviointiin soveltuu joku tuloverolain erityissäännös. Tällainen säännös on esimerkiksi tuloverolain 69 §. Tällöin vakuutusmaksun verokohtelu on ratkaistava tilanteeseen soveltuvan erityissäännöksen perustella (KHO:2011:27 ja KHO:2013:141). Riskihenkilövakuutus on toisaalta voitu verotuskäytännössä katsoa veronalaiseksi eduksi sillä perusteella, että vakuutusturva ei ole ollut tasoltaan kohtuullinen tai vakuutuksesta saatu etu on saatu veronalaisen edun sijaan.
Työnantajan maksamat palkansaajalle otetun hänen työtehtäviensä kannalta tarpeellisen vapaaehtoisen henkilövakuutuksen maksut eivät ole palkansaajan veronalaista tuloa. Tällaisia vakuutuksia ovat tyypillisesti palkansaajan työtehtäviin liittyvät tai pelkästään työajalla voimassaolevat vakuutukset. Työtehtäviin liittyvä vakuutus voi olla esimerkiksi työmatkoja varten otettu jatkuvasti voimassaoleva matkavakuutus. Pelkästään se, että vakuutus on työajan ohella voimassa myös palkansaajan vapaa-ajalla, ei estä katsomasta vakuutusta työhön liittyväksi. Pelkästään palkansaajan vapaa-ajalla voimassaoleva vakuutus ei toisaalta voi yleensä olla työhön liittyvä vakuutus.
Työhön liittymättömiä vakuutuksia ovat puolestaan esimerkiksi kuolemanvaravakuutus, vapaa-ajan tapaturmavakuutus, työkyvyttömyysvakuutus ja erillisenä vakuutuksena otettu vakuutus vakavan sairauden varalle. Työnantaja voi kuitenkin jäljempänä käsiteltävin edellytyksin maksaa verovapaasti myös näiden vakuutusten maksuja.
3.2 Työnantajan ottama vakuutus
Työnantajan maksamat vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen maksut voivat olla verovapaita vain silloin, kun vakuutus on työnantajan ottama ja työnantaja maksaa vakuutusmaksut suoraan vakuutuksenantajalle. Jos työnantaja maksaa palkansaajan itse ottaman riskivakuutuksen maksuja, palkansaaja saa vakuutusmaksun maksuhetkellä vallintaansa veronalaisen edun, jolloin työnantajan maksama määrä on kokonaisuudessaan hänen veronalaista palkkatuloaan.
Esimerkki: X Oy:n palveluksessa työskentelevä palkansaaja A on ottanut itselleen vapaaehtoisen tapaturmavakuutuksen ja kotivakuutuksen. X Oy ja A sopivat, että X Oy maksaa jatkossa näiden vakuutusten maksut. X maksamat vakuutusmaksut ovat A:n veronalaista palkkatuloa.
Vakuutusta pidetään työnantajan ottamana niin kauan kuin työnantaja on vakuutuksenottajan asemassa. Jos vakuutussopimusta muutetaan niin, että palkansaaja tulee vakuutuksenottajan asemaan, kysymys ei enää ole työnantajan ottamasta vakuutuksesta.
3.3 Palkansaajalle otettu vakuutus
Työnantajan ottama vapaaehtoinen riskihenkilövakuutus voi olla verovapaa etu vain siinä tapauksessa, että vakuutettu henkilö on ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentissa tarkoitetussa työsuhteessa työnantajaan. Työnantajan ottamana vakuutuksena voidaan pitää myös samassa lainkohdassa tarkoitetun henkilökohtaisen palkkion saajalle otettua vakuutusta. Tällaisia henkilöitä ovat muun muassa hallituksen jäsen ja toimitusjohtaja. Myös yrityksen omistaja rinnastuu tietyin edellytyksin palkansaajaan (katso kohta 11 jäljempänä).
Muulle kuin edellä mainitulle henkilölle otettu vakuutus ei pääsääntöisesti voi olla työnantajalta saatu verovapaa etu. Esimerkiksi alihankkijalle, yhteistyökumppanille tai palkansaajan perheenjäsenelle otettu vakuutus ei siten voi olla työnantajalta saatu verovapaa etu. Alihankkijalle tai yhteistyökumppanille otetun vakuutuksen maksu on vakuutetun henkilön veronalaista ansiotuloa ja palkansaajan perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksu palkansaajan veronalaista palkkatuloa.
Poikkeus edellä mainittuun ovat eräät kaikkia määrätyssä julkisessa tai rajatussa tilassa olevia henkilöitä koskevat tapaturmavakuutukset, joissa ei ole ennalta määriteltyjä tai muutoinkaan nimettyjä vakuutettuja. Tällainen vakuutus voi olla verovapaa etu muullekin kuin vakuutuksenottajan palveluksessa olevalle palkansaajalle. Esimerkiksi kaikkia rakennustyömaalla tai tietyssä toimistorakennuksessa oleskelevia henkilöitä koskeva tapaturmavakuutus voi olla verovapaa etu vakuutusturvan piiriin kuuluville henkilöille.
Jos vakuutus katsotaan tuloverolain 69 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi henkilökuntaeduksi, vakuutus voi lisäksi olla verovapaa etu myös työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevalle henkilölle.
3.4 Vakuutusturvan sisältö
Vakuutusturvan kattavuus vaikuttaa erityisesti riskihenkilövakuutuksissa olennaisesti siihen, onko työnantajan ottama vakuutus veronalainen etu vai ei. Vakuutusturvan kattavuus määräytyy sen mukaan, millaisesta vakuutuksesta on kysymys. Erilaisia vakuutustyyppejä on käsitelty jäljempänä kohdassa 4.
Työnantajan ottaman vakuutuksen veronalaisuutta arvioidaan aina sen perusteella, mitä vakuutuksesta voidaan korvata. Vakuutusturvan olemassaololla on siten verotuksen kannalta ratkaiseva merkitys. Sen sijaan sillä seikalla, korvataanko vakuutuksesta ikinä mitään, ei ole edun veronalaisuuden kannalta merkitystä. Tässä suhteessa vakuutus eroaa niistä työnantajalta saaduista eduista, joita verotetaan sen perusteella, miten palkansaaja on etua käyttänyt.
3.5 Vakuutusmaksun määrä
Vapaaehtoista sairauskuluvakuutusta koskevan oikeuskäytännön perusteella työnantajan ottamasta sairauskuluvakuutuksesta saadun edun veronalaisuuteen vaikuttaa muiden seikkojen ohella työnantajan maksaman vakuutusmaksun määrä (näin KHO:2011:27 ja KHO:2013:141). Muiden vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten osalta vakuutusmaksun määrällä ei yleensä ole edun veronalaisuuden kannalta merkitystä.
3.6 Vakuutuksen piiriin kuuluvat henkilöt
Työnantajan ottaman vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen maksujen verovapauden ehdottomana edellytyksenä ei pääsääntöisesti ole, että vakuutus koskee samantasoisena koko henkilökuntaa. Se, että vakuutus koskee koko henkilökuntaa, on kuitenkin yksi vahva peruste sille, että vakuutus voidaan katsoa verovapaaksi henkilökuntaeduksi samoin kuin keskeinen osoitus siitä, että vakuutuksella ei ole korvattu palkanmaksua.
Poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön ovat sellaiset vakuutukset, joiden veronalaisuus ratkaistaan tuloverolain 69 §:n 1 momentin perusteella. Tällaisten vakuutusten osalta työnantajan ottaman vakuutuksen maksujen verovapaus edellyttää aina sitä, että vakuutus on otettu samantasoisena koko henkilökunnalle. Edellytys koskee muun muassa työnantajan ottamaa vapaaehtoista sairauskuluvakuutusta (KHO:2011:27 ja KHO:2013:141).
3.7 Palkanmaksun korvaaminen
Vakuutuksia koskevassa oikeuskäytännössä on katsottu, että vakuutusmaksut ovat palkansaajan veronalaista palkkatuloa, jos vakuutuksella korvataan palkanmaksua (KHO:1990-B-565 ja KHO 2.2.1992 taltio 4457). Tulkintaa on myös vakiintuneesti sovellettu verotuskäytännössä. Vastaava periaate koskee myös yleisesti kaikkia tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja henkilöetuja. Kyse ei siis ole verovapaasta henkilökuntaedusta, jos edun antamisella on korvattu palkanmaksua.
Jos riskihenkilövakuutuksen ottamisella on korvattu palkanmaksua, vakuutusmaksut ovat aina kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, jos palkansaajan rahapalkkaa alennetaan ja vastineeksi hänelle otetaan vakuutus. Samoin palkanmaksun korvaamisesta on kyse silloin, jos palkansaaja voi valita vakuutuksen ja rahapalkan tai muun edun välillä.
Esimerkki: X Oy päättää tarjota henkilöstölleen vapaaehtoista tapaturmavakuutusta. Kukin X Oy:n palveluksessa palkansaaja voi valita ottaako vakuutuksen. Jos palkansaaja ottaa vakuutuksen, hänen rahapalkkaansa alennetaan vakuutusmaksun verran. Vakuutuksella korvataan tällöin palkanmaksua, joten vakuutus on veronalainen etu.
Palkanmaksun korvaamiseen viittaa myös se, että työhön liittymätön vakuutus otetaan vain tietylle henkilölle tai henkilöryhmälle. Palkanmaksun korvaamisesta on kysymys esimerkiksi silloin, kun työnantaja ottaa yksittäiselle palkansaajalle erillisen vakuutuksen vakavan sairauden varalle. Palkanmaksun korvaamiseen viittaava seikka on myös se, että työhön liittymätön vakuutus on voimassa ainoastaan työajan ulkopuolella. Koko henkilöstölle otetussa vakuutuksessa ei yleensä voi olla kysymys palkanmaksun korvaamisesta, vaikka vakuutus ei liittyisikään työhön.
4 Työnantajan ottamat riskihenkilövakuutukset
4.1 Kuolemanvaravakuutus
4.1.1 Pakolliset ja vapaaehtoiset henkivakuutukset
Työehtosopimukset velvoittavat pääsääntöisesti työnantajaa ottamaan henkilöstölleen (pakollisen) ryhmähenkivakuutuksen. Vakuutuksen perusteella palkansaajan omaisille maksetaan kuolemantapauskorvaus, jos vakuutettuna oleva palkansaaja kuolee vakuutuksen voimassaoloaikana. Työnantajan vakuutusyhtiölle maksama ryhmähenkivakuutuksen maksu ei ole veronalaista tuloa palkansaajalle.
Työnantaja voi pakollisen ryhmähenkivakuutuksen ohella vakuuttaa palveluksessaan olevan henkilön vapaaehtoisella henkivakuutuksella. Tällaiseen vakuutukseen voi kuulua pelkästään turva vakuutetun kuoleman varalle (kuolemanvaravakuutus) tai vaihtoehtoisesti kyse voi olla kuolemanvaravakuutuksen ja säästöhenkivakuutuksen yhdistelmästä.
4.1.2 Edunsaajana palkansaaja tai tämän lähiomainen
Työnantajan maksamat palkansaajan säästöhenkivakuutuksen maksut ovat tuloverolain 68 §:n 1 momentin perusteella kokonaisuudessaan vakuutetun palkansaajan veronalaista ansiotuloa. Säännös koskee tilanteita, joissa vakuutettu palkansaaja tai tähän intressipiirissä oleva taho on vakuutuksen edunsaaja.
Työnantajan maksamien kuolemanvaravakuutuksen maksujen veronalaisuudesta ei ole säännöksiä tuloverolaissa. Korkein hallinto-oikeus on ottanut vuosikirjaratkaisussa KHO:1994-B-550 kantaa kuolemavaravakuutuksen maksun veronalaisuuteen seuraavasti:
KHO:1994-B-550 (KHO 6.4.1994 taltio 1343)
Ennakkoperintä - Ennakonpidätys - Palkka - Säästöhenkivakuutus kuolemanvaravakuutus - Vakuutusmaksu
Yhtiön tarkoituksena on ottaa palveluksessaan olevalle osastopäällikölle toimihenkilövakuutukseksi kutsuttu henkivakuutus. Vakuutussopimukseen sisältyisi säästöhenkivakuutuksen lisäksi kuolemanvaravakuutus. Yhtiö suorittaisi vakuutuksenottajana erääntyvät vakuutusmaksut. Vuonna 1993 säästöhenkivakuutuksen vakuutusmaksu olisi 19.320 markkaa ja kuolemanvaravakuutuksen vakuutusmaksu 540 markkaa.
Työnantajan ei tullut suorittaa ennakonpidätystä kuolemanvaravakuutuksen vakuutusmaksun osalta, koska sitä ei ollut pidettävä tuloverolain 68 §:n 1 momentin mukaan työntekijän veronalaisena ansiotulona.
Ennakkotieto. Vuosi 1993. Äänestys 4-1.
Tuloverolaki 68 § ja 35 §
Ennakkoperintälaki 4 § 3 momentti
Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussa, että työnantajan maksamaa kuolemanvaravakuutuksen maksua ei ollut pidettävä palkansaajan veronalaisena ansiotulona. Ratkaisun perusteella työnantajan maksama kuolemanvaravakuutuksen maksu on verotuskäytännössä vakiintuneesti katsottu palkansaajan verovapaaksi tuloksi. Ratkaisusta ilmenevä oikeusohje soveltuu sekä erilliseen kuolemanvaravakuutukseen että kuolemanvara- ja säästövakuutuksen yhdistelmään.
Työnantajan ottaman vapaaehtoisen henkivakuutuksen veronalaisuutta ei arvioida tuloverolain 69 §:n 1 momentin perusteella. Vakuutusturvasta saatava etu voi siten olla verovapaa myös silloin, kun vakuutus on otettu vain osalle kyseisen työnantajan palveluksessa olevasta henkilökunnasta.
Työnantaja saattaa muuttaa palkansaajan tai tämän määräämän henkilön hyväksi olevan vakuutuksen edunsaajaksi itsensä. Kun vakuutukseen ei liity säästöä, muutoksesta ei aiheudu välittömiä veroseuraamuksia palkansaajalle. Muutoksesta ei aiheudu palkansaajalle veroseuraamuksia myöskään myöhemmin, koska vakuutusturva on jatkossa voimassa työnantajan hyväksi. Edunsaajamääräyksen muutos voi sen sijaan vaikuttaa siihen, ovatko muutoksen jälkeen maksetut vakuutusmaksut vähennyskelpoisia työnantajan verotuksessa (katso kohta 10 jäljempänä).
4.1.3 Edunsaajana työnantaja (avainhenkilövakuutus)
Työnantaja saattaa myös ottaa palkansaajalle henkivakuutuksen, jonka ehtojen mukaan vakuutuskorvaus maksetaan työnantajalle (niin sanottu avainhenkilövakuutus). Tällainen tilanne on kyseessä silloin, kun vakuutuksen edunsaajaksi on määrätty työnantaja. Palkansaaja ei saa tällaisesta vakuutuksesta etua, joten vakuutusmaksu ei ole hänen veronalaista tuloaan tälläkään perusteella.
Työnantaja saattaa muuttaa avainhenkilövakuutuksen edunsaajaksi palkansaajan taikka tämän lähiomaisen tai muun palkansaajan määräämän henkilön. Kun vakuutukseen ei liity säästöä, muutoksesta ei aiheudu välittömiä veroseuraamuksia palkansaajalle. Muutoksesta ei aiheudu palkansaajalle veroseuraamuksia myöskään myöhemmin, koska riskihenkivakuutuksen maksut katsotaan verovapaaksi eduksi. Työnantaja voi kohdassa 10 mainittujen edellytysten täyttyessä vähentää muutoksen jälkeen maksamansa maksut omassa verotuksessaan siltä osin kuin ne kohdistuvat muutoksen jälkeiseen aikaan.
4.2 Tapaturmavakuutus
Työnantaja on tapaturmavakuutuslain (608/1948) 8 §:n perusteella pääsääntöisesti velvollinen ottamaan palveluksessaan oleville henkilöille kyseisessä laissa tarkoitetun vakuutuksen työtapaturmien varalta (pakollinen tapaturmavakuutus). Pakollisen tapaturmavakuutuksen perusteella maksetaan korvausta työssä tai työmatkalla sattuneista tapaturmista sekä ammattitautilaissa tarkoitetuista ammattitaudeista. Työnantajan maksamat palkansaajan pakollisen tapaturmavakuutuksen maksut eivät ole hänen veronalaista tuloaan.
Työnantaja voi pakollisen tapaturmavakuutuksen ohella ottaa palkansaajalle tapaturmavakuutuslain 57 §:n 2 momentissa tarkoitetun lakisääteisen tai muun vapaaehtoisen vakuutuksen tapaturmien varalta. Vakuutusturvan piiriin kuuluvalla tapaturmalla tarkoitetaan yleensä äkillistä, odottamatonta ja ulkoisesta syystä sattuvaa tapahtumaa, joka aiheuttaa vamman ja sattuu vahingoittuneen tahtomatta. Vakuutuksen perusteella voidaan korvata esimerkiksi hoitokuluja taikka maksaa haittakorvausta tai päivärahaa työkyvyttömyysajalta.
Tapaturmavakuutuslain 57 §:n 2 momentin mukainen vapaaehtoinen tapaturmavakuutus täydentää tapaturmavakuutuslain mukaista vähimmäisturvaa. Tämän vuoksi vapaaehtoinen vakuutus on yleensä voimassa nimenomaan palkansaajan vapaa-ajalla. Myös muut vapaaehtoiset lakisääteistä vakuutusturvaa täydentävät tapaturmavakuutukset ovat tyypillisesti voimassa vapaa-ajalla.
Työnantajan ottama lakisääteinen tai muu vapaaehtoinen tapaturmavakuutus voi olla verovapaa etu. Edellytyksenä tälle on se, että vakuutukseen perustuva vakuutusturvan taso on kohtuullinen suhteessa vakuutetun palkansaajan tavanomaiseen ansiotasoon. Vähimmäisvaatimuksena on, että vakuutukseen perustuvat työansioiden korvaukset eivät voi ylittää saajan normaalia tulotasoa vakuutuksen ottaneen työnantajan palveluksessa.
Työnantajan ottaman vapaaehtoisen tapaturmavakuutuksen veronalaisuutta ei arvioida tuloverolain 69 §:n 1 momentin perusteella. Vakuutusturvasta saatava etu voi siten olla verovapaa myös silloin, kun vakuutus on otettu vain osalle kyseisen työnantajan palveluksessa olevasta henkilöstöstä. Vakuutuksen ottaminen vain tietylle ryhmälle voi kuitenkin viitata palkanmaksun korvaamiseen.
Sairauskuluvakuutukseen perustuva vakuutusturva kattaa sekä sairaudesta että tapaturmasta johtuvia sairauskustannuksia. Sairauskuluvakuutukseen perustuvaa vakuutusturvaa tarkastellaan yhtenä kokonaisuutena. Vakuutusturvasta saadun edun veronalaisuus ratkaistaan tämän vuoksi kokonaisuudessaan sairauskuluvakuutusta koskevien periaatteiden mukaisesti (katso tarkemmin Verohallinnon ohje ”Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotus”).
4.3 Työkyvyttömyysvakuutus
Työkyvyttömyysvakuutuksella tarkoitetaan vakuutusta, jonka perusteella maksetaan korvausta tilapäisen tai pysyvän työkyvyttömyyden perusteella. Sillä seikalla, johtuuko työkyvyttömyys sairaudesta vai tapaturmasta, ei ole yleensä merkitystä. Työkyvyttömyysvakuutukseen perustuva korvaus voi olla päiväkohtainen toistuva korvaus tai kertakorvaus.
Työnantajan ottama työkyvyttömyysvakuutus voi olla verovapaa etu. Edellytyksenä tälle on se, että vakuutukseen perustuva vakuutusturvan taso on kohtuullinen suhteessa vakuutetun palkansaajan tavanomaiseen ansiotasoon. Vähimmäisvaatimuksena on, että vakuutukseen perustuvat työansioiden korvaukset eivät voi ylittää saajan normaalia tulotasoa vakuutuksen ottaneen työnantajan palveluksessa.
Arvioitaessa vakuutusturvan kohtuullista tasoa vakuutuksen perusteella maksettavien päivärahojen tai muiden toistuvien suoritusten vuotuista määrää verrataan vakuutetun palkansaajan vuotuiseen ansiotasoon vakuutuksen ottaneen työnantajan palveluksessa. Vakuutuksen perusteella maksettavan kertakorvauksen kohtuullisena pidettävä määrä voi sen sijaan ylittää palkansaajan yhden vuoden tulon määrän, sillä kertakorvauksen euromäärä määritetään vakuututetun ansiotason ja jäljellä olevien työvuosien perusteella, eli kertakorvaus voi sisältää korvauksen usean vuoden tulojen menetyksestä.
Työnantajan ottaman työkyvyttömyysvakuutuksen veronalaisuutta ei arvioida tuloverolain 69 §:n 1 momentin perusteella. Vakuutusturvasta saatava etu voi siten olla verovapaa myös silloin, kun vakuutus on otettu vain osalle kyseisen työnantajan palveluksessa olevasta henkilöstöstä. Vakuutuksen ottaminen vain tietylle ryhmälle voi kuitenkin viitata palkanmaksun korvaamiseen.
4.4 Sairauskuluvakuutus
Työnantaja ottama vapaaehtoinen sairauskuluvakuutus on varsin yleinen vapaaehtoinen riskihenkilövakuutus. Työnantajan ottaman vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen verotusta on käsitelty yksityiskohtaisessa erillisessä ohjeessa ”Työnantajan ottaman vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen verotus”.
4.5 Vakuutus vakavan sairauden varalle
Nykyisin on saatavilla erillisiä vakuutuksia vakavan sairauden varalle. Tällaisesta vakuutuksesta voidaan maksaa korvauksia esimerkiksi syövän, sydäninfarktin, erilaisten halvausten tai elinsiirron johdosta. Vakuutus korvaa sairauden ja tapaturman tutkimus- ja hoitokuluja, lääkekuluja ja sairaalamaksuja. Vakuutuksen perusteella saatetaan myös vapaasti käytettävissä oleva kertakorvaus.
Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu työterveyshuolto sisältää sekä terveyden- että sairaanhoidon. Mainittua lainkohtaa sovelletaan niin työterveyshuoltolain edellyttämään vähimmäistasoiseen työterveyshuoltoon kuin myös työnantajan vapaaehtoisesti järjestämään työterveyshuoltoon. Työnantajan ottama vakuutus vakavan sairauden varalle voidaan katsoa lainkohdassa tarkoitetuksi verovapaaksi työterveyshuolloksi, jos vakuutus on otettu samantasoisena koko henkilökunnalle ja vakuutuksesta saatava etu on tasoltaan kohtuullinen. Jos nämä edellytykset eivät täyty, vakuutusmaksu on veronalaista palkkatuloa.
4.6 Matkavakuutus
Matkavakuutuksesta korvataan tyypillisesti erilaisia matkalla tapahtuvia henkilö- ja esinevahinkoja. Henkilövahinkoja koskevaa vakuutusturvaa kutsutaan matkustajavakuutukseksi. Se korvaa esimerkiksi matkalla sattuvan sairauden hoitokulut. Esinevahinkoja korvaava turva perustuu puolestaan matkatavaravakuutukseen. Se korvaa tyypillisesti matkatavaroiden katoamisesta, rikkoutumisesta tai varkaudesta johtuvia vahinkoja. Matkavakuutukseen voi sisältyä myös muunlaista turvaa, kuten oikeus päivärahaan tai haittakorvaukseen. Matkavakuutus ei siis tarkalleen ottaen ole pelkkä riskihenkilövakuutus, vaan riskihenkilö- ja vahinkovakuutuksen yhdistelmä.
Työnantajan palkansaajalle tämän työtehtävien luonteen vuoksi ottamasta matkavakuutuksesta ei muodostu veronalaista etua. Etua ei näissä tapauksissa muodostu, vaikka vakuutuksesta voidaan korvata myös muulloin kuin työmatkalla tai työajalla sattuneita vahinkoja. Esimerkiksi työmatkoja tekevälle palkansaajalle työmatkoja varten otetusta matkavakuutuksesta ei muodostu veronalaista etua, vaikka vakuutus olisi voimassa myös palkansaajan vapaa-ajalla.
Matkavakuutukset ovat tyypillisesti sellaisia etuja, joita erilaiset yhdistykset tai muut vastaavat organisaatiot tarjoavat jäsenetuna jäsenilleen. Tällaisia matkavakuutuksia ei ole verotuskäytännössä yleensä pidetty veronalaisena etuna. Vastaavasti työnantajan ottamaa matkavakuutusta voidaan pitää verovapaana henkilökuntaetuna, jos vakuutus vastaa tasoltaan yleisesti tarjolla olevia matkavakuutuksia ja vakuutus otettu samantasoisena työnantajan koko henkilökunnalle.
Jos matkavakuutus on otettu vain osalle työnantajan palveluksessa olevasta henkilökunnasta, työnantajan maksamat vakuutusmaksut ovat niiden henkilöiden veronalaista palkkatuloa, joiden työtehtäviin vakuutus ei liity.
Työnantajat ottavat usein henkilöstölleen ulkomailla työskentelyn ajaksi niin sanotun komennusmatkavakuutuksen. Vakuutus otetaan yleensä silloin, kun työskentely ulkomailla kestää yli kolme kuukautta. Vakuutuksen ehdot ja sen kattavuuden laajuus vaihtelevat sen mukaan, minkälaisen vakuutuksen työnantaja haluaa palkansaajalle ottaa. Tyypillisesti vakuutusturva kattaa sairastumiset, tapaturmat ja terveydenhoidon sekä matkatavarat ja matkojen peruuntumiset, keskeytykset ja myöhästymiset. Toisinaan sovitaan, että vakuutus kattaa myös lapsen syntymästä ulkomailla aiheutuneet kulut. Vakuutus voi lisäksi kattaa myös vakuutetun kuoleman. Vakuutuksessa voivat palkansaajan lisäksi olla vakuutettuna hänen perheenjäsenensä.
Komennusmatkavakuutus voidaan tuloverolain 76 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädettyjen edellytysten täyttyessä katsoa mainitussa lainkohdassa tarkoitetuksi verovapaaksi ulkomaantyöskentelystä johtuvaksi muutto- ja matkakustannusten korvaukseksi. Verovapaana etuna voidaan pitää sellaista vakuutusta, joka sisältää esimerkiksi seuraavat vakuutusturvat: matkatapaturmavakuutuksen, matkasairausvakuutuksen, matkatavaravakuutuksen, matkavastuuvakuutuksen, oikeusturvavakuutuksen ja korvauksen tarpeellisesta terveydenhoidosta. Vakuutuksen korvaamien terveyden ja sairaanhoitokulujen on oltava tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetulla tavalla tavanomaisia ja kohtuullisia, jotta vakuutusturva on niiden osalta verovapaa. Myös palkansaajan perheenjäsenelle otettu komennusmatkavakuutus on vastaavin edellytyksin verovapaa etu.
5 Palkkana verotettavat vakuutusmaksut
5.1 Veronalaisen edun määrä
Jos työnantajan ottama vapaaehtoinen riskivakuutus katsotaan veronalaiseksi eduksi, palkansaajan saaman veronalaisen tulon määrä on työnantajan maksama vakuutusmaksu. Kun kyseessä on työsuhteen perusteella saatu etu, vakuutusmaksu on ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin perusteella palkkaa.
Veronalaisen palkkatulon määrä on työnantajan tietystä vakuutusturvasta maksama vakuutusmaksu kokonaisuudessaan. Veronalaiseksi eduksi katsottavan vakuutusturvan maksua ei siis jaeta veronalaiseen ja verovapaaseen osaan. Jos palkansaaja maksaa itse osan vakuutusmaksusta suoraan vakuutuksenantajalle, tämä osuus vakuutusmaksusta ei ole hänen veronalaista tuloaan.
Yksittäisen palkansaajan saama veronalainen etu lasketaan ensisijaisesti sen perusteella, mikä on hänen vakuutusturvastaan maksettu osuus vakuutusmaksusta. Tätä sovelletaan myös kollektiivisiin vakuutuksiin, joissa vakuutusmaksun kohtuullisuutta arvioidaan ensisijaisesti keskimääräisen vakuutusmaksun perusteella. Jos vakuutusmaksun suuruutta ei ole määritelty palkansaajakohtaisesti, yksittäisen palkansaajan saaman veronalaisen edun määrä on määritettävä kaavamaisin jakoperustein. Muun selvityksen puuttuessa palkansaajan veronalaiseksi tuloksi katsotaan keskimääräinen vakuutusmaksu.
Palkansaaja ei voi pääsääntöisesti vähentää palkkatuloa olevaa vakuutusmaksua omassa verotuksessaan, koska riskivakuutuksesta johtuvat kustannukset ovat palkansaajan verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (TVL 31 § 4 momentti). Poikkeus tähän voi olla lähinnä sellainen vahinkovakuutus, joka korvaa tulonhankkimistoiminnassa käytettävällä omaisuudelle aiheutuneita vahinkoja.
Palkansaaja voi kieltäytyä työnantajan tarjoamasta vakuutuksesta. Jos työnantaja ei millään tavoin hyvitä kieltäytymistä palkansaajalle, vakuutuksesta kieltäytynyt palkansaaja ei saa veronalaista etua hänelle tarjotusta vakuutuksesta.
Vakuutuksen perusteella mahdollisesti maksettavat korvaukset eivät ole työnantajalta saatua palkkaa, vaan vakuutuksenantajalta saatuja vakuutuskorvauksia. Niiden verotusta on käsitelty jäljempänä kohdassa 7.
5.2 Useita vakuutuksia samassa sopimuksessa
Vapaaehtoiset riskivakuutukset myydään yleensä paketteina niin, että samaan vakuutussopimukseen sisältyy useita erilaisia vakuutuksia (vakuutusturvia). Samaan vakuutussopimukseen saattaa esimerkiksi kuulua vakuutusturva tapaturman ja kuoleman varalle.
Jos useiden vakuutusten muodostamaan kokonaispakettiin sisältyy veronalaiseksi eduksi katsottava vakuutusturva, sen osuus vakuutusmaksusta on kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista tuloa. Jos samaan vakuutukseen sisältyy myös verovapaa vakuutusturva, vakuutusmaksu on jaettava veronalaiseen ja verovapaaseen osuuteen. Veronalaisesta osuudesta on toimitettava ennakonpidätys ja se on ilmoitettava kausiveroilmoituksella ja vuosi-ilmoituksella palkkana (katso jäljempänä kohdat 8 ja 9).
Se, mikä osuus kokonaisvakuutusmaksusta on maksettu mistäkin vakuutusturvasta, määräytyy turvan tason ja muiden vakuutusehtojen perusteella. Vakuutuksenantajalla on yleensä paras käsitys tällaisista asioista. Tämän vuoksi on yleensä tarkoituksenmukaista, että vakuutuksenantaja erittelee laskulla eri vakuutusturviin kohdistuvat vakuutusmaksujen osuudet, jotta työnantaja pystyy toimittamaan ennakonpidätyksen. Muussa tapauksessa veronalaisen vakuutusmaksun osuus joudutaan arvioimaan.
Esimerkki: Y Oy ottaa palkansaaja X:lle henkivakuutuksen, johon liittyy vakuutus elämän ja kuoleman varalle. Elämän varalle otetun vakuutuksen (säästöhenkivakuutus) osuus vakuutusmaksusta on 5.000 euroa ja kuoleman varalle otetun vakuutuksen maksun osuus 300 euroa. Vakuutusyhtiö erittelee osuudet Y Oy:lle antamallaan laskulla.
Elämän varalle otetun vakuutuksen (säästöhenkivakuutus) osuus vakuutusmaksusta on veronalaista tuloa ja kuolemanvaravakuutuksen osuus verovapaata tuloa. Työnantaja ilmoittaa vuosi-ilmoituksella veronalaisen vakuutusmaksun määrän (5.000 euroa) X:n palkkana. Verovapaata osuutta ei ilmoiteta.
Sairauskuluvakuutukseen perustuva vakuutusturva kattaa sekä sairaudesta että tapaturmasta johtuvia sairauskustannuksia. Sairauskuluvakuutukseen perustuvaa vakuutusturvaa tarkastellaan yhtenä kokonaisuutena. Vakuutusturvasta saadun edun veronalaisuus ratkaistaan tämän vuoksi sairauskuluvakuutusta koskevien periaatteiden mukaisesti.
6 Työntekijän ja työnantajan maksut
Verovapaan vakuutusmaksun perusteella ei suoriteta vakuutetun sairausvakuutusmaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua. Veronalaisen vakuutusmaksun perusteella suoritettavien vakuutusmaksujen suorittamisvelvollisuus riippuu siitä, onko vakuutus otettu samantasoisena koko henkilökunnalle vai ei.
Jos vakuutus on otettu samantasoisena koko henkilökunnalle, kyseessä on sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 11 luvun 2 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettu henkilökuntaetu. Vakuutuksesta saatavan veronalaisen edun arvo ei tällöin kuulu sairausvakuutuksen päivärahamaksun eikä työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuperusteeseen (SVL 18 luku 15 § 2 momentti ja laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta (366/1963, StmL) 4 § 3 momentti). Vakuutusmaksun perusteella ei siten tarvitse suorittaa päivärahamaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua. Sairaanhoitomaksu on suoritettava korotettuna (SVL 18 luku 20 § 2 momentti)
Jos vakuutus on otettu vain osalle henkilökunnasta tai vakuutusturva ei ole samantasoinen koko henkilökunnalla, vakuutusmaksujen perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu (SVL 18 luku 15 § ja StmL 4 § 1 momentti). Sairaanhoitomaksua ei tällöin koroteta.
7 Vakuutukseen perustuvien korvausten veronalaisuus
7.1 Sairauden ja tapaturman perusteella maksettavat korvaukset
Työnantajan ottaman riskihenkilövakuutuksen perusteella palkansaajalle maksettu korvaus ei ole työnantajalta saatua palkkaa, vaan vakuutusyhtiöltä saatua vakuutuskorvausta. Vakuutuksen perusteella maksettavien korvausten verotus määräytyy sen mukaan, millä perusteella korvaus maksetaan.
Tuloverolain 79 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on henkilövakuutuksen nojalla veronalaisen ansiotulon sijaan tai muutoin tulojen taikka elatuksen vähentymisestä saatu korvaus. Tuloverolain 80 §:ssä on tarkemmat säännökset verovapaista henkilövakuutuskorvauksista.
Tuloverolain 80 §:n 5 kohdan mukaan vakuutuksen perusteella saatu sairauskustannusten korvaus ja siihen verrattava korvaus on verovapaata tuloa. Jos korvaus on saatu veronalaisen tulon sijaan taikka muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, se on kuitenkin veronalaista tuloa. Sairaus- tai tapaturmavakuutuksen perusteella maksetut korvaukset ovat useimmiten lainkohdassa tarkoitettua verovapaata sairauskustannusten korvausta. Veronalaista tuloa on esimerkiksi vakuutukseen perustuva työkyvyttömyyspäiväraha sekä sairaalassaolopäiviltä maksettu kiinteä korvaus siltä osin kuin se ylittää sairaalan hoitopäivämaksut (KVL 78/1995).
Vakuutuksen perusteella saatetaan myös maksaa vakuutetulle erilaisia kertakorvauksia. Verovapaata tuloa on pysyvän työkyvyttömyyden tai vakuutussopimuksessa määritellyn sairauden taikka vamman johdosta saatu muu kertakorvaus kuin ansionmenetyskorvaus (TVL 80 § 6 k.).
7.2 Kuolemantapauskorvaus
7.2.1 Edunsaajana muu kuin työnantaja
Kuolemanvaravakuutukseen perustuva vakuutuskorvaus maksetaan vakuutussopimuksessa määrätylle edunsaajalle. Työnantajan ottamassa vakuutuksessa edunsaajaksi on tyypillisesti määrätty palkansaajan lähiomaiset. Jos edunsaajamääräystä ei ole eikä korvausta ole vakuutusehdoissa määrätty suoritettavaksi vakuutuksenottajalle, kuolemantapauskorvaus kuuluu vakuutetun kuolinpesään (VSL 47 §).
Vakuutetun kuoleman johdosta maksettu kertakorvaus on verovapaata tuloa, jos se maksetaan tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetulle vakuutetun lähiomaiselle tai vakuutetun kuolinpesälle. Lainkohdassa tarkoitettuja lähiomaisia ovat palkansaajan puoliso, häneen ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen, ottolapsi tai tämän rintaperillinen, kasvattilapsi taikka puolison lapsi. Muulle kuin edellä mainitulle lähiomaiselle tai kuolinpesälle maksettu kuolemantapauskorvaus on saajansa veronalaista pääomatuloa (TVL 36 § 1 momentti 1 kohta).
Tuloverotuksessa verovapaa kuolemantapauskorvaus on kuitenkin tietyin edellytyksen perintöveron alainen. Perintö- ja lahjaverolain (378/1940) 7 a §:n 1 momentin mukaan perintöveroa on suoritettava perittävän kuoleman johdosta kuolinpesälle tai edunsaajalle maksettavasta henkilövakuutuksen nojalla saadusta vakuutuskorvauksesta. Siltä osin kuin vakuutuskorvaus on tuloverotuksessa veronalaista tuloa, se on kuitenkin perintöverosta vapaa. Viimeksi mainittu soveltuu muulle kuin lähiomaiselle maksettuihin korvauksiin.
Perintöverotuksessa veronalaisesta vakuutuskorvauksesta osa on verovapaata (niin sanottu vapaaosa). Perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n 2 momentin perusteella vakuutuskorvaus on perintöverosta vapaa siltä osin kuin kunkin edunsaajan tai perillisen saama samasta kuolemantapauksesta johtuva vakuutuskorvaus ja siihen verrattavissa oleva julkisyhteisöltä saatu taloudellinen tuki on enintään 35.000 euroa. Jos edunsaajana on leski, verosta vapaaksi osaksi katsotaan puolet tai kuitenkin vähintään 35.000 euroa lesken edunsaajamääräyksen nojalla saamien vakuutuskorvausten ja taloudellisen tuen yhteismäärästä.
Esimerkki: Z Oy:n henkilökunnalla on työehtosopimuksen pakollinen ryhmähenkivakuutus. Tämän lisäksi Z Oy on ottanut palveluksessaan olevalle palkansaaja C:lle vapaaehtoisen riskihenkivakuutuksen. C:n ainoa perheenjäsen on aviopuoliso D.
C kuolee tapaturmaisesti, jolloin hänen puolisolleen D:lle maksetaan ryhmähenkivakuutuksen perusteella 15.000 euron suuruinen korvaus ja vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen perusteella 65.000 euron suuruinen korvaus. Perintöverotuksessa veronalaista tuloa on tällöin puolet eli ((15.000 + 65.000)/2) 40.000 euroa.
Kuolemanvaravakuutuksen saattaa kertakorvauksen ohella kuulua perhe-eläke tai muu edunsaajalle maksettava toistuva korvaus. Tuloverolain 36 §:n verovapaussäännös koskee ainoastaan kuoleman johdosta maksettavia kertakorvauksia, joten toistuva korvaus on veronalaista ansiotuloa (TVL 34 § 1 momentti ja 79 §).
7.2.2 Edunsaajana työnantaja
Jos kuolemanvaravakuutuksen edunsaajaksi on määrätty työnantaja, kuolemantapauskorvaus maksetaan työnantajalle (niin sanottu avainhenkilövakuutus). Palkansaaja tai tämän omaiset eivät tällaisessa tilanteessa saa tulo- tai perintöverotuksessa veronalaista etua. Työnantajalle maksettu vakuutuskorvaus on työnantajan veronalaista elinkeinotoiminnan tuloa (EVL 4 §).
8 Ennakonpidätyksen toimittaminen
8.1 Työnantajan ennakonpidätysvelvollisuus
8.1.1 Yleistä vakuutusmaksusta toimitettavasta ennakonpidätyksestä
Jos työnantajan ottama vapaaehtoinen riskivakuutus katsotaan palkansaajan veronalaiseksi eduksi, työnantajan on toimitettava vakuutusmaksusta ennakonpidätys (EPL 9 §). Työnantajan suoraan vakuutusyhtiölle maksama vakuutusmaksu on muu kuin palkansaajalle rahana maksettu suoritus, joten ennakonpidätys toimitetaan ennakkoperintäasetuksen 9 §:n (1124/1996, EPA) 1 momentin mukaisesti maksukausittain lisäämällä edun arvo rahana maksettavaan määrään. Työnantaja voi harkintansa mukaan käsitellä veronalaista vakuutusta joko toistuvana tai satunnaisena etuna.
8.1.2 Toistuvana etuna käsiteltävä vakuutusmaksu
Toistuvana etuna käsitellystä vakuutuksesta on toimitettava ennakonpidätys kuukausittain. Edun kuukausikohtainen arvo saadaan jakamalla kalenterivuoden aikana maksetut palkansaajan veronalaista tuloa olevat vakuutusmaksut vakuutuksen voimassaoloajalle. Esimerkiksi koko kalenterivuoden ajan voimassaolevasta vakuutuksesta saatava kuukausikohtainen etu saadaan jakamalla vakuutusmaksu kahdellatoista.
Jos vakuutusmaksun lopullinen määrä ei ole vielä kyseisen kuukauden palkkaa maksettaessa tiedossa, voidaan ennakonpidätys toimittaa arvioidun kuukausikohtaisen vakuutusmaksun perusteella. Tällöin kalenterivuoden ennakonpidätyksen määrä on oikaistava vastaamaan veronalaisen edun todellista määrää viimeistään siinä vaiheessa, kun veronalaisen edun todellinen määrä on selvillä. Oikaisu on kuitenkin aina tehtävä viimeistään kunkin kalenterivuoden viimeisen palkanmaksun yhteydessä.
Ennakonpidätyksen oikaisun yhteydessä ilmoitetaan kausiveroilmoituksella oikaistun edun (eli kyseisen kohdekauden edun määrä lisättynä tai vähennettynä aikaisempia kohdekausia koskevan oikaisun määrällä) ja ennakonpidätyksen määrät.
8.1.3 Satunnaisena etuna käsiteltävä vakuutusmaksu
Satunnaisena etuna käsiteltävästä riskivakuutuksesta ennakonpidätys toimitetaan samana kalenterivuonna siten, että suoritus lisätään joko sen myöntämistä lähinnä seuraavan maksukauden aikana maksettavaan määrään tai suoritusta seuraavina kalenterivuoden jäljellä olevina maksukuukausina maksettavaan määrään tasasuuruisiin eriin jaettuna (EPA 9 § 1 momentti).
Esimerkki: W Oy on ottanut toimitusjohtajalleen B:lle vakuutuksen vakavan sairauden varalta. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2015 vakuutusmaksun saman vuoden huhtikuussa. Vuodelta 2015 maksettava vakuutusmaksu on 500 euroa vakuutettua henkilöä kohden.
W Oy toimittaa ennakonpidätyksen siten, että vakuutusmaksu lisätään B:n muuhun palkkaan sen myöntämistä seuraavan kuukautena. B:n huhtikuun rahapalkka 15.000 euroa. Hänellä on tämän lisäksi 2.000 euron arvoinen asuntoetu. Huhtikuun ennakonpidätyksen alaisen palkan määräksi muodostuu B:n osalta (15.000 + 2.000 + 500) 17.500 euroa. W Oy toimittaa tästä määrästä ennakonpidätyksen ja ilmoittaa sen huhtikuulta annettavalla kausiveroilmoituksella.
8.2 Vakuutuksenantajan ennakonpidätysvelvollisuus
Vakuutusyhtiö tai muu vakuutuksenantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen maksamistaan veronalaisista vakuutuskorvauksista (EPL 9 §). Työnantaja ei siis ole ennakonpidätysvelvollinen tällaisten korvausten osalta. Useimmiten vakuutusyhtiön maksamat korvaukset ovat kuitenkin verovapaita (katso kohta 7 edellä).
9 Kausivero- ja vuosi-ilmoitus
9.1 Kausiveroilmoitus
9.1.1 Velvollisuus antaa kausiveroilmoitus
Ennakkoperintälain 32 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksajan on annettava Verohallinnolle ilmoitus maksamistaan palkoista ja muista suorituksista sekä niistä toimitetuista ennakonpidätyksistä kausiveroilmoituksella siten kuin verotililaissa säädetään. Säännöstä sovelletaan myös rajoitetusti verovelvolliselle maksettuihin suorituksiin (laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (1978/627) 8 §)
9.1.2 Työnantajan kausiveroilmoitus
Jos työnantajan ottama vapaaehtoinen riskivakuutus on palkansaajan verovapaa etu, vakuutusmaksua ei ilmoiteta kausiveroilmoituksella.
Jos vakuutus on veronalainen etu, työnantajan on ilmoitettava maksamansa vakuutusmaksu kausiveroilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen palkansaajan vakuutuksen maksu ilmoitetaan tällöin kausiveroilmoituksen kohdassa 601 ja toimitettu ennakonpidätys kohdassa 602. Rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan vakuutuksen maksu ilmoitetaan kohdassa 605 ja peritty lähdevero kohdassa 606. Jos vakuutuksesta saadusta edusta on suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu, maksun määrä ilmoitetaan lisäksi kohdassa 609 ja maksusta suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu kohdassa 610.
9.1.3 Vakuutuksenantajan kausiveroilmoitus
Vakuutusyhtiön tai muun vakuutuksenantajan on ilmoitettava maksamansa vapaaehtoiseen riskivakuutukseen perustuvat veronalaiset vakuutuskorvaukset kausiveroilmoituksella. Yleisesti verovelvolliselle maksettu korvaus ilmoitetaan kohdassa 601 ja siitä toimitettu ennakonpidätys kohdassa 602. Rajoitetusti verovelvolliselle maksettu korvaus ilmoitetaan kohdassa 605 ja siitä peritty lähdevero kohdassa 606. Verovapaita vakuutuskorvauksia ei ilmoiteta kausiveroilmoituksella.
9.2 Vuosi-ilmoitus
9.2.1 Velvollisuus antaa vuosi-ilmoitus
Palkan ja muun suorituksen maksajan on ilmoitettava maksamansa suoritus Verohallinnolle annettavalla vuosi-ilmoituksella (laki verotusmenettelystä 1558/1995 15 § 1 momentti). Siihen, onko työnantajan ottamasta riskivakuutuksesta annettava vuosi-ilmoitus, vaikuttaa se, onko vakuutus verovapaa vai veronalainen etu.
9.2.2 Työnantajan vuosi-ilmoitus
Jos työnantajan ottama vapaaehtoinen riskivakuutus on palkansaajalle verovapaa etu, vakuutusmaksua ei ilmoiteta vuosi-ilmoituksella.
Jos palkansaajalle otettu vapaaehtoinen riskivakuutus on veronalainen etu, työnantajan on ilmoitettava maksamansa vakuutusmaksu vuosi-ilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen saama veronalainen etu ilmoitetaan ”Työnantajan ja muun suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella” (7801) muuna luontoisetuna. Rajoitetusti verovelvollisen saama etu ilmoitetaan ”Vuosi-ilmoituksella rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista” (7809) luontoisetuna.
9.2.3 Vakuutuksenantajan vuosi-ilmoitus
Vakuutuksenantajan kuten vakuutusyhtiön on ilmoitettava maksamansa veronalaiset vakuutuskorvaukset vuosi-ilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen saama veronalainen korvaus ilmoitetaan ”Vuosi-ilmoituksella, Erittely eläkkeistä ja etuuksista” (7803) ja rajoitetusti verovelvollisen saama veronalainen korvaus ”Vuosi-ilmoituksella rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista” (7809).
10 Työnantajan vähennysoikeus
10.1 Vähennyskelpoisuuden pääsääntö
Työnantajan maksamat palkansaajan riskihenkilövakuutuksen maksut ovat pääsääntöisesti vähennyskelpoista menoa työnantajan verotuksessa (EVL 7 §). Sillä seikalla, onko vakuutus palkansaajalle verovapaa vai veronalainen etu, ei ole pääsääntöisesti merkitystä työnantajan vähennysoikeuden kannalta. Esimerkiksi palkansaajan palkkana verotettava vakuutusmaksu on työnantajalle vähennyskelpoista palkkamenoa.
Yrityksessä työskentelevälle omistajalle otetun vakuutuksen maksu saattaa kuitenkin tietyissä tilanteissa olla osakeyhtiölle vähennyskelvotonta peiteltyä osinkoa tai henkilöyhtiölle vähennyskelvotonta voitonjakoa (katso tarkemmin kohta 11 jäljempänä).
Työnantajan ottaman henkivakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuudesta on eräitä erityissäännöksiä elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa. Henkivakuutuksen maksujen kannalta ratkaisevaa on näiden säännösten perusteella se, kuka on vakuutuksen edunsaaja.
10.2 Kuolemanvaravakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuus
10.2.1 Edunsaajana vakuutettu palkansaaja tai tämän lähiomainen
Palkansaajalle otetun henkivakuutuksen maksut ovat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan työnantajan verotuksessa vähennyskelpoisia silloin, kun vakuutuksen edunsaajana on vakuutettu työntekijä tai hänen tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettu omaisensa. Mainittu lainkohta koskee sekä kuolemanvaravakuutuksen että säästöhenkivakuutuksen maksuja. Lainkohdassa tarkoitettuja lähiomaisia ovat palkansaajan puoliso, häneen ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen, ottolapsi tai tämän rintaperillinen, kasvattilapsi taikka puolison lapsi.
Työnantaja saattaa muuttaa palkansaajan tai tämän määräämän henkilön hyväksi olevan vakuutuksen edunsaajaksi itsensä. Edunsaajamääräyksen muutos voi vaikuttaa siihen, ovatko muutoksen jälkeen maksetut vakuutusmaksut vähennyskelpoisia työnantajan verotuksessa.
10.2.2 Edunsaajana työnantaja
Vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta työnantajan verotuksessa on rajoitettu niissä tilanteissa, joissa henkivakuutuksen edunsaajana on muu kuin palkansaaja tai häneen tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetussa suhteessa oleva lähiomaisensa. Tällaisen vakuutuksen maksut ovat vähennyskelpoisia vain silloin, kun yhteisö suorittaa maksut yksinomaan vakuutetun kuoleman varalta otetusta vakuutuksesta, jossa edunsaajana on yhteisö ja vakuutettuna työntekijä, jonka työpanoksella on yhteisön toiminnalle huomattava merkitys (EVL 8 § 2 momentti 2 kohta). Lainkohdassa tarkoitetun avainhenkilövakuutuksen ottajana voi tulla kysymykseen vain sellainen yritys, joka on itsenäinen oikeushenkilö ja jota verotetaan erillisenä verovelvollisena. Vakuutuksenottajana ei siten voi olla yksityisliike eikä avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö (HE 83/1996 vp).
Työntekijänä, jonka työpanoksella on yhteisön toiminnalle huomattava merkitys, voidaan pitää lähinnä sellaista työntekijää, jolla on yrityksen toiminnan kannalta keskeistä osaamista tai erityistaitoja ja jonka tilalle ei ole helposti saatavissa vastaavilla taidoilla varustettua henkilöä. Tällainen henkilö voi olla esimerkiksi yrityksen palveluksessa oleva taiteilija, muotoilija tai pääsuunnittelija, jonka työpanos on olennainen yrityksen menestymiselle (HE 83/1996 vp). Myös osakeyhtiön toimitusjohtajaa voidaan pitää lainkohdassa tarkoitettuna henkilönä, vaikka hän ei ole työsuhteessa yhtiöön.
Edellä mainitun vakuutuksen maksut eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia, jos niitä suoritetaan lyhyempänä aikana kuin vakuutusturvan voimassa pysyminen edellyttää jaettaessa maksut tasaisesti koko vakuutusajalle (EVL 8 § 2 momentti 2 kohta). Henkivakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on siten se, että maksuista ei muodostu säästöä. Jos vakuutuksesta muodostuu säästöä, vakuutusmaksut eivät ole miltään osin vähennyskelpoisia (HE 83/1996 vp). Työnantajan hyväksi voimassaolevan säästöhenkivakuutuksen maksut ovat siten aina vähennyskelvottomia. Henkivakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuutta rajoittava säännös ei sen sijaan estä maksujen vähentämistä silloin, kun kuolemanvaravakuutuksessa on tasasuuruisista maksuista kertyvä rahasto.
Vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta rajoittaa lisäksi vaatimus siitä, että vakuutusturvan on tasoltaan vastattava vakuutetun henkilön työpanoksen arvoa työnantajalle. Jotta kysymyksessä olisi yrityksen tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuva meno, vakuutuksen tulee turvata yrityksen tulonhankkimistoimintaa eikä vakuutusmäärä saa ylittää kuolemantapauksen todennäköisesti aiheuttamaa yrityksen tulojen alenemista (HE 83/1996 vp).
Yrityksessä työskentelevien omistajien kuoleman varalta otetusta vakuutuksesta suoritettavat vakuutusmaksut ovat vähennyskelpoisia samojen edellytysten mukaisesti kuin yrityksen muiden työntekijöiden vakuutuksista suoritettavat maksut. Vähennyskelpoisia eivät ole yrityksen omistajien henkilökohtaisia etuja palvelevista vakuutuksista suoritettavat maksut (HE 83/1996 vp).
Työnantaja saattaa muuttaa henkivakuutuksen edunsaajaksi palkansaajan taikka tämän lähiomaisen tai muun palkansaajan määräämän henkilön. Työnantaja voi edellä mainittujen edellytysten täyttyessä vähentää muutoksen jälkeen maksamansa maksut omassa verotuksessaan siltä osin kuin ne kohdistuvat muutoksen jälkeiseen aikaan.
11 Yrittäjälle otettu vakuutus
11.1 Osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön yhtiömies
Osakeyhtiön omistaja ja henkilöyhtiön (avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön) osakas voi saada palkkaa omistamastaan yhtiöstä. Hän voi siten saada myös tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja tai muutoin verovapaita henkilökuntaetuja omistamaltaan yhtiöltä.
Osakkeenomistajalle tai osakkaalle otettu vapaaehtoisen riskihenkilövakuutus voi olla saajalleen verovapaa etu vastaavin perustein kuin palkansaajalle otettu samanlainen vakuutus. Verovapauden edellytyksenä on aina, että vakuutettu osakkeenomistaja tai osakas tosiasiallisesti työskentelee yhtiössä. Hänen ei kuitenkaan välttämättä tarvitse nostaa palkkaa työskentelystään. Vakuutuksesta saatavan edun on lisäksi oltava kohtuullinen suhteessa hänen työpanokseensa. Jos vakuutus otetaan osakkeenomistajan tai osakkaan perheenjäsenelle, joka ei työskentele yhtiössä, kyseessä on aina osakkeenomistajan tai osakkaan saama veronalainen etu.
Tilanteissa, joissa vakuutus ei ole verovapaa etu, vakuutuksesta saatavan edun verokohtelu ratkaistaan yhtiömuodon sekä vakuutusmaksun kirjanpitokäsittelyn ja vuosi-ilmoituksen perusteella. Maksun määrä on veronalaista palkkatuloa, jos maksua on käsitelty yhtiön kirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella palkkana. Jos osakeyhtiön osakkeenomistajalle tai tämän perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksua ei ole käsitelty palkkana, maksun määrä on yleensä peiteltyä osinkoa, joka on veronalaista tuloa osakkeenomistajalle ja vähennyskelvotonta menoa yhtiölle. Henkilöyhtiön osakkaalle otetun vakuutuksen maksu puolestaan on edellä mainitussa tilanteessa voitonjakoa, joka on yhtiön verotuksessa vähennyskelvotonta.
11.2 Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja
Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi maksaa palkkaa itselleen. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja voi kuitenkin tiettyjen erityissäännösten perusteella vähentää itselleen ottamansa vapaaehtoisen riskihenkilövakuutuksen maksuja elinkeinotoiminnan tulostaan. Vastaavasti maataloudenharjoittaja voi erityissäännösten perusteella vähentää vakuutusmaksuja maatalouden tulostaan.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 4 a kohdan mukaan vähennyskelpoisia menoja ovat muun ohessa liikkeen- tai ammatinharjoittajan tapaturmavakuutusmaksut. Säännös koskee nimenomaan vapaaehtoisen tapaturmavakuutuksen maksuja, sillä liikkeen- ja ammatinharjoittaja ei ole velvollinen ottamaan itselleen tapaturmavakuutuslain mukaista pakollista lakisääteistä tapaturmavakuutusta.
Maatilatalouden tuloverolain (543/1967) 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan maataloustulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita vähennyskelpoisia menoja ovat muun ohessa maatalousyrittäjien tapaturmavakuutuslain perusteella suoritetut maksut ja maatalousyrittäjien eläkelaissa tarkoitetut ryhmähenkivakuutuksen maksut.
Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi saada itseltään tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja tai muutoinkaan verovapaita henkilökuntaetuja. Vastaavasti hän ei myöskään voi vähentää niiden kustannuksia elinkeinotulostaan. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei siten voi, tapaturmavakuutuksen maksuja lukuun ottamatta, vähentää itselleen ottamansa riskihenkilövakuutuksen maksuja elinkeinotulostaan. Hän voi kuitenkin vähentää itselleen muulla tavoin järjestämänsä työterveyshuollon kustannuksia Verohallinnon ohjeen ”Yrittäjän työterveyshuollon kustannukset verotuksessa” mukaisesti.
Muiden kuin edellä mainittujen laissa erikseen verovapaaksi säädettyjen vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten maksut ovat myös elinkeino- tai maataloustulosta vähennyskelvottomia.
12 Ohjeen voimaantulo ja soveltaminen
Tätä ohjetta sovelletaan vuoden 2014 verotusta toimitettaessa ja ohjeen antamisen jälkeen toimitettavassa ennakkoperinnässä. Verovelvollisen vaatimuksesta ohjetta voidaan soveltaa myös aikaisempien verovuosien verotuksessa.
Sivu on viimeksi päivitetty 11.2.2015

References: § 3
 § 4
 § 2
 § 3
 § 2
 § 1
 § 6
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 2