Source: http://kraken.slv.cz/8Afs75/2008
Timestamp: 2018-09-26 05:49:12+00:00

Document:
8Afs75/2008
8 Afs 75/2008-56
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce AUTODOPRAVA PÁLAVA, spol. s r. o., se sídlem Kralupy nad Vltavou, Pøemyslova 431, zastoupeného JUDr. Radovanem Zubkem, advokátem v Brnì, ul. Ant. Slavíka 7, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ze dne 27. 2. 2006, èj. 2985/06/FØ 130, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 5. 2008, èj. 29 Ca 188/2006-30,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 5. 2008, èj. 29 Ca 188/2006-30, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobou napadeným správním rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Bøeclavi, ze dne 31. 5. 2005, èj. 61953/05/298911/6496, jím¾ èásteènì vyhovìl odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru tého¾ finanèního úøadu ze dne 7. 6. 2004, èj. 60308/04/298911/6496, kterým ¾alobci vymìøil daò z pøidané hodnoty-nadmìrný odpoèet, za zdaòovací období bøezen roku 2004, ve vý¹i 580 474 Kè. Èásteènì vyhovujícím rozhodnutí o odvolání byla daò za rozhodné období stanovena ve vý¹i nadmìrného odpoètu 771 865 Kè.
®alovaný stejnì jako finanèní úøad zhodnotil, ¾e ¾alobce nedolo¾il osvobození od povinnosti uplatnit daò na výstupu ve smyslu § 47 odst. 8 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty. ®alobce, který uskuteèòoval v pøedmìtném období mezinárodní pøepravu, toti¾ správci danì nepøedlo¾il originál pøepravních dokladù potvrzených pohranièním celním úøadem, jak byl dle citovaného ustanovení podle názoru ¾alovaného povinen. Pøedlo¾ení notáøsky ovìøených kopií tìchto dokladù (nákladních listù CMR) nenaplnilo dle ¾alovaného po¾adavek zákona na prokázání rozhodných skuteèností, nebo» § 47 zákona o dani z pøidané hodnoty neumo¾òuje pro pøípad chybìjícího pøepravního dokladu èi jiného jeho nedostatku, prokázat osvobození od danì jinak (jak to lze dle § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty).
Co se rozumí pøepravním dokladem , nedefinoval zákon o dani z pøidané hodnoty, ale odkazoval na pøepravní doklady vyu¾ívané u konkrétních dopravních prostøedkù, jimi¾ je mezinárodní doprava uskuteèòována. V pøípadì ¾alobce se jednalo o mezinárodní silnièní nákladní dopravu zbo¾í, u ní¾ je pøepravním dokladem zpravidla nákladní list CMR, jeho¾ obsahové nále¾itosti, poèet vyhotovení a výèet dr¾itelù jednotlivých vyhotovení jsou uvedeny ve vyhlá¹ce ministra zahranièních vìcí è. 11/1975 Sb., o Úmluvì o pøepravní smlouvì v mezinárodní silnièní nákladní dopravì (Úmluva CMR). ®alovaný dále vylo¾il, ¾e z Úmluvy CMR plyne, ¾e nákladní list se vyhotovuje ve tøech vyhotoveních, z nich¾ jedno obdr¾í odesílatel, druhé doprovází zásilku pro jejího pøíjemce a tøetí si ponechává dopravce. Nákladní list je dokladem o tom, ¾e do¹lo k uzavøení pøepravní smlouvy, k pøevzetí zbo¾í dopravcem a o obsahu vzájemných práv a povinností zúèastnìných stran. Potvrzení vydávané dle § 141f zákona è. 13/1993 Sb., celního zákona (pozn.: ve znìní úèinném do 30. 4. 2004) celním orgánem na ¾ádost pøepravce prokazuje, ¾e pøepravní smlouva byla splnìna; tímto potvrzením se nákladní list stává prùkazným ohlednì uskuteènìní mezinárodní pøepravy. ®alovaný uzavøel, ¾e potvrzení celního orgánu nemá charakter rozhodnutí, není nikde evidováno èi fyzicky ukládáno, tak¾e jediným dùkazem o nìm je originál pøíslu¹ného nákladního listu. ®alovaný zdùraznil, ¾e faktickými dr¾iteli tohoto potvrzení tak mohly (a mìly) být osoby uvedené v Úmluvì CMR: odesílatel pøepravovaného zbo¾í, jeho pøíjemce a koneènì i pøepravce.
Podle § 47 odst. 8 vìty druhé zákona o dani z pøidané hodnoty mohl ¾alobce dolo¾it osvobození od povinnosti uplatnit daò na výstupu pouze pøedlo¾ením originálu nákladního listu s potvrzením pohranièního celního úøadu. ®alovaný proto dospìl k závìru, ¾e pøedlo¾ením notáøsky ovìøených kopií ¾alobce zákonnou podmínku nesplnil, a proto mu finanèní úøad zcela po právu vymìøil daò z pøidané hodnoty za rozhodné období.
Uskuteènìní mezinárodní pøepravy z vý¹e uvedených dùvodù nemohl ¾alobce prokázat ani dal¹ími jím pøedlo¾enými doklady: objednávky, faktury, interní záznamy o provozu vozidel.
Dodal, ¾e z § 72 zákona ÈNR è. 358/1992 Sb., o notáøích a jejich èinnosti (notáøského øádu), vyplývá toliko mo¾nost , aby ovìøené kopie dokumentù slou¾ily jako podklad pro uplatòování nebo prokazování práv. Zda je notáøsky ovìøená kopie zpùsobilá skuteènì vyvolat vznik, zmìnu nebo zánik práv, vyplývá z dal¹ích právních pøedpisù, jimi¾ se konkrétní práva øídí, nebo ze smluvních závazkù. Poukázal dále na to, ¾e vidimací není potvrzována správnost a pravdivost údajù v listinì, ale pouze to, ¾e se kopie doslova shoduje s pøedlo¾enou listinou. V této souvislosti zdùraznil, ¾e v jiné vìci týkající se ¾alobce, konkrétnì jeho nároku na osvobození od povinnosti uplatnit daò na výstupu za období 4. ètvrtletí roku 2003, ¾alovaný zjistil, ¾e kopie nákladního listu CMR (è. A 0667413) pøedlo¾ená ¾alobcem k prokázání pøepravy v tomto zdaòovacím období obsahuje údaje rozdílné od údajù v kopii poøízené z originálu tého¾ listu, kterou ¾alovaný získal do¾ádáním u místnì pøíslu¹ného správce danì spoleènosti AUTOEXPRES Karel Psota, tj. objednatele pøepravy.
®alobou ze dne 26. 4. 2006 se u Krajského soudu v Brnì domáhal ¾alobce zru¹ení celkem ètyø rozhodnutí ¾alovaného, pøièem¾ tøi z nich soud vylouèil usnesením ze dne 26. 5. 2006, èj. 29 Ca 117/2006-27, k samostatnému øízení. Pøedmìtem øízení vedeném pod sp. zn. 29 Ca 188/2006 tak zùstala pouze ¾aloba proti shora popsanému správnímu rozhodnutí. Ta byla v záhlaví citovaným rozsudkem zamítnuta.
Krajský soud plnì odkázal na odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného. Konstatoval, ¾e ¾alobní námitky se shodovaly s námitkami ¾alobce v jeho odvolání, pøièem¾ z napadeného rozhodnutí je zøejmé, proè ¾alovaný nepova¾oval právní argumentaci ¾alobce za dùvodnou, a ani krajský soud nedospìl k odli¹ným závìrùm.
Krajský soud tedy shodnì s ¾alovaným vyslovil, ¾e v projednávané vìci nebylo pøípustné dolo¾it osvobození od povinnosti uplatnit daò na výstupu jinak, ne¾ dùkazními prostøedky speciálnì vymezenými v § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty. Jimi se rozumí toliko originál pøepravního dokladu potvrzeného pohranièním celním úøadem, nikoli jeho kopie, by» ovìøená notáøem. Argumentace ¾alobce ustanoveními notáøského øádu byla nepøípadná, nebo» z § 72 tého¾ zákona ¾alovaný správnì dovodil, ¾e notáø osvìdèuje skuteènosti a prohlá¹ení, které by mohly být podkladem pro uplatòování nebo prokazování práv nebo kterými by mohly být zpùsobeny právní následky. V dané vìci tomu tak ale nebylo. Krajský soud k tomu dále uvedl, ¾e souhlasí se ¾alobcem, ¾e notáø vidimací ovìøuje, ¾e opis souhlasí s prvopisem listiny, ov¹em nepotvrzuje autentiènost pùvodní (tedy mu pøedlo¾ené) listiny, která tak vùbec nemusela být originálem. Jeliko¾ ¾alobce nepøedlo¾il originály pøepravních dokladù, nesplnil podmínku stanovenou v § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty, a nemù¾e tedy být posuzována pravdivost jím pøedlo¾ených listin (ovìøených kopií).
®alobce proti citovanému rozsudku vèas brojil kasaèní stí¾ností, kterou opíral o dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy dùvody nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem.
Vlastní námitky ¾alobce (stì¾ovatel) pøedeslal vysvìtlením rozporu, v nìm¾ se ocitl výklad ¾alovaného a krajského soudu s dlouhodobou praxí dopravcù. Pøipustil, ¾e dle úmluvy CMR se vyhotovuje nákladní list CMR ve tøech vyhotoveních, resp. prùpisech, pøièem¾ jeden zùstává odesílateli a druhý obdr¾í pøíjemce zbo¾í; tøetí díl v¹ak èasto po¾adují zahranièní celníci pod hrozbou nepovolení pøejezdu státní hranice . Tento problém stì¾ovatel øe¹il tak, ¾e doklad obdr¾el kupující spoleènì se zbo¾ím a vývozce s fakturou za pøepravu, kdy¾ úhradu faktury za pøepravu podmiòuje pøilo¾ením pøepravního listu CMR. Pøed jeho odesláním vývozci si z tohoto dokladu stì¾ovatel opatøil ovìøenou kopii. .
Stì¾ejní spornou otázkou, její¾ øe¹ení nabídnuté ¾alovaným a krajským soudem stì¾ovatel napadl, je, zda byl povinen pøedlo¾it správci danì originál nákladního listu CMR, èi zda postaèila jeho notáøsky ovìøená kopie.
K tomu stì¾ovatel argumentoval tím, ¾e z § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty nevyplynul explicitnì po¾adavek na pøedlo¾ení originálu nákladního listu. Pokud by bylo skuteènì tøeba pøedlo¾it toliko jeho originál, byl by takový po¾adavek výslovnì zakotven v textu zákona. Na podporu tohoto výkladu stì¾ovatel demonstrativnì vypoèetl nìkolik zákonných ustanovení, kde se vyskytuje výraz originál listiny. Jeliko¾ § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty mezi taková ustanovení nepatøí, je dle jeho názoru vznesení po¾adavku na pøedlo¾ení originálu nákladního listu nepøípustnì roz¹iøujícím výkladem zcela mimo zámìr zákonodárce. Tvrzení, ¾e není-li v právním pøedpise výslovnì uveden po¾adavek na pøedlo¾ení originálu listiny, postaèí její ovìøená kopie, podpoøil stì¾ovatel poukázáním na praxi soudù ve vìcech zápisu do obchodního rejstøíku, proto¾e napø. v § 112 odst. 2 obchodního zákoníku není uvedeno nic bli¾¹ího ohlednì povahy pøedkládaných listin z hlediska jejich pùvodnosti, av¹ak rejstøíkové soudy bì¾nì pøijímají ovìøené kopie.
Z dùvodu nesprávného právního výkladu proto stì¾ovatel navrhl, aby kasaèní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal v plném rozsahu na odùvodnìní napadeného správního rozhodnutí, na své vyjádøení k ¾alobì a koneènì i na odùvodnìní rozsudku, kterým byly pøejaty závìry ¾alovaného. Zdùraznil, ¾e v pøípadì, ¾e by zákon pøipou¹tìl pøedlo¾ení pouhé kopie, by» notáøsky ovìøené, nákladního listu CMR, musel by tak uèinit výslovnì. Jeliko¾ zákon o dani z pøidané hodnoty ani jiný právní pøedpis takové ustanovení neobsahuje, je nutno trvat na výkladu, ¾e lze pøedlo¾it pouze originál této listiny. ®alovaný také odmítl tvrzení stì¾ovatele, ¾e se dopustil roz¹iøujícího a formalistického výkladu, nebo» podle jeho názoru pouze vy¹el z doslovného textu pøedmìtného ustanovení, které stanoví po¾adavek na pøedlo¾ení konkrétného dùkazu (pøepravního dokladu potvrzeného pohranièním celním úøadem). Jestli¾e se stì¾ovatel vlastním jednáním pøipravil o originál nákladního listu CMR, který mu dle èlánku 5 bodu 1 úmluvy CMR nále¾el, dostal se tím sám do dùkazní nouze.
Pokraèoval, ¾e § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty obsahoval odli¹nou právní úpravu od § 19 odst. 2 tého¾ zákona, na který v prùbìhu øízení ji¾ stì¾ovatel poukazoval, a jeho¾ vìta druhá výslovnì stanovila, ¾e v pøípadì absence nìkteré z nále¾itostí daòového dokladu, kterým se prokazuje nárok na odpoèet DPH na vstupu, lze tyto skuteènosti prokázat i jinak, tj. postupem dle daòového øádu, konkrétnì jeho § 31 odst. 4 (pøipou¹tìjícím pou¾ití veøejných listin jako dùkazu). Skuteènost, ¾e § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty takový odkaz neobsahuje, svìdèí dle ¾alovaného o tom, ¾e jediným pøípustným dùkazem mohl být originál pøepravního dokladu.
Na závìr ¾alovaný navrhl, aby s ohledem na vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìného dùvodu a dospìl k závìru, ¾e je dùvodná.
Klíèovou otázkou sporu je, zda osvobození od povinnosti uplatnit daò na výstupu mù¾e daòový subjekt, který uskuteèòuje mezinárodní pøepravu, uplatnit toliko pøedlo¾ením originálu nebo i notáøsky ovìøené kopie pøepravního dokladu potvrzeného pohranièním celním úøadem. Relevantní právní úpravou k vyøe¹ení této otázky je zejména § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty (viz k tomu § 111 odst. 1, pøechodná ustanovení, zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty).
Citované ustanovení podmiòovalo nárok na osvobození pøedlo¾ením pøepravního dokladu potvrzeného pohranièním celním úøadem. Na rozdíl od obecné úpravy dokazování tvrzených skuteèností, která je obsa¾ena v daòovém øádu, stanovilo tedy konkrétní dùkazní prostøedek, a to listinu specifikovanou co do povahy (pøepravní doklad dle druhu pøepravy) i co do nále¾itostí (potvrzenou pohranièním celním úøadem). Z toho vyplývá, ¾e nelze aplikovat § 31 odst. 4 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (daòového øádu, d. ø.), který stanoví, ¾e jako dùkazních prostøedkù lze u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právním pøedpisy. . V demonstrativním výètu jsou následnì uvedeny napø. podání daòových subjektù, svìdecké výpovìdi, znalecké posudky èi veøejné listiny. V tomto ohledu je tedy mo¾no dát za pravdu ¾alovanému, ov¹em nikoliv závìrùm, kterým z toho vyvodil, ani úvahám, na jejich¾ základì k vylouèení uvedeného ustanovení na posuzovaný pøípad do¹el, a s nimi¾ souhlasil i krajský soud.
Daòový øád je obecným právním pøedpisem, kterým se øídí správa daní a poplatkù a dal¹í zákonem stanovené pøípady (§ 1 odst. 1 d. ø.). Aplikuje se tedy i na daòová øízení ve vìcech danì z pøidané hodnoty, a to ani¾ by na nìj musela jednotlivá ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty výslovnì odkazovat. Argument a contrario, ¾e § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty odkazuje výslovnì na § 31 odst. 4 d. ø. (tj. prokazování nároku na odpoèet danì v pøípadì, ¾e daòový doklad neobsahuje v¹echny nále¾itosti) a naopak posuzovaný § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty takový odkaz neobsahuje a tudí¾ § 31 odst. 4 aplikovat nelze, je zcela nepøípadný a chybný. Pøi uplatnìní nároku na osvobození od povinnosti uplatnit daò na výstupu pøi mezinárodní pøepravì je dle § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty daòový subjekt povinen dolo¾it správce danì zejména pøepravní doklad potvrzený pohranièním celním
úøadem. Dùsledkem nesprávných úvah ¾alovaného je vylouèení pøipu¹tìní kopií listin jako dùkazù v pøípadì, kdy se nepou¾ije § 31 odst. 4 d. ø.
Nejprve je tedy tøeba vyøe¹it otázku, jaký význam pro dané øízení má notáøsky ovìøená kopie . ®alovaný ani krajský soud ji nepova¾ovali za pøípustnou na místo originálu listiny, naopak stì¾ovatel (v ¾alobì) zdùrazòoval, ¾e notáø pøi vidimaci musí znát obsah ovìøované listiny a rozumìt mu a tudí¾ je schopen potvrdit ovìøovací dolo¾kou úplnou shodu s prvopisem listiny; z toho dovodil, ¾e notáøem potvrzená (ovìøená) shoda kopie s originálem listiny je natolik dostateèná, aby tím byl plnì originál nahrazen.
Oba úèastníci øízení pøed krajským soudem se v této souvislosti zabývali také výkladem § 72 notáøského øádu. Podle tohoto ustanovení notáø osvìdèuje na ¾ádost skuteènosti a prohlá¹ení, které by mohly být podkladem pro uplatòování nebo prokazování práv nebo kterými by mohly být zpùsobeny právní následky ; ve výètu osvìdèení, která notáø provádí je v písm. a) uvedena i vidimace. Vyjádøení úèastníkù nastiòovala rùzné výklady tohoto ustanovení, pøièem¾ je v¹ak nutno poznamenat, ¾e pro øe¹ený pøípad není toto ustanovení významné. Formulace, ¾e notáø osvìdèuje skuteènosti, které by mohla být podkladem pro uplatòování nebo prokazování práv pouze velmi obecnì stanoví okruh skuteèností, jich¾ se mù¾e týkat tato oblast èinnosti notáøe. Výèet tìchto skuteèností je pak uveden dále v citovaném ustanovení (mezi nimi i vidimace, legalizace atd.) Nelze z nìho v¹ak dovozovat jakékoli závìry o uplatòovaných právech apod. To je pøedmìtem úpravy dal¹ích právních pøedpisù a ji¾ z podstaty vìci nemù¾e spadat do okruhu vztahù upravených notáøským øádem.
Naopak relevantní jsou § 6 a § 73 notáøského øádu (jich¾ se také stì¾ovatel dovolával). Ustanovení § 6 pøedstavuje klíèové ustanovení notáøského øádu v tom smyslu, ¾e na nìj odkazují nìkteré právní pøedpisy jako na zvlá¹tní pøedpis, který prohla¹uje urèité listiny za veøejné. Jedná se o notáøské zápisy a jejich stejnopisy, výpisy z notáøských zápisù a listiny o ovìøení, jestli¾e splòují nále¾itosti stanovené pro nì tímto zákonem .
Listinou o ovìøení se v daném pøípadì rozumí ovìøovací dolo¾ka, její¾ nále¾itosti a podmínky pro vydání jsou blí¾e upraveny v § 73 notáøského øádu, o ovìøování shody opisu nebo kopie s listinou. V posuzované vìci je tøeba vyjít ze znìní uvedeného ustanovení úèinného do 30. 4. 2004, tedy pøed jeho novelizací provedenou zákonem è. 18/2004 Sb. Zákon ukládal notáøi povinnost v ovìøovací dolo¾ce mimo jiné uvést, zda opis souhlasí doslovnì s listinou, z ní¾ byl poøízen, zda tato listina je prvopisem nebo ovìøeným opisem a z kolika listù nebo archù se skládá .
Ovìøovací dolo¾ka pøedstavuje prohlá¹ení pøíslu¹ného, zákonem urèeného, orgánu [tj. buï notáøe, èi orgánu urèeného v zákonì ÈNR è. 41/1993 Sb., od 1. 3. 2006 v zákonì è. 21/2006 Sb., o ovìøování shody opisu nebo kopie s listinou a o ovìøování pravosti podpisu (zákon o ovìøování)] o shodì opisu nebo kopie s pøedlo¾enou listinou. Tato ovìøovací dolo¾ka má pak úèinky veøejné listiny.
Pojem veøejné listiny není v právním øádu Èeské republiky nikde obecnì definován; pøesto je v øadì právních pøedpisù pou¾it. Nejmarkantnìj¹í je zøejmì § 134 zákona è. 99/1963 Sb., obèanského soudního øádu: listiny vydané soudy Èeské republiky nebo jinými státními orgány v mezích jejich pravomoci, jako¾ i listiny, které jsou zvlá¹tními pøedpisy prohlá¹eny za veøejné, potvrzují, ¾e jde o naøízení nebo prohlá¹ení orgánu, který listinu vydal, a není-li dokázán opak, i pravdivost toho, co je v nich osvìdèeno nebo potvrzeno . Znamená to, ¾e na rozdíl od soukromých listin (tedy v¹ech ostatních) má veøejná listina podstatnì vy¹¹í dùkazní sílu: úèastník øízení, který popírá pravost èi správnost listiny musí svá tvrzení prokázat (unést dùkazní bøemeno); naproti tomu ohlednì soukromé listiny postaèí formální popøení správnosti listiny a dùkazní povinnost je tím automaticky pøenesena na úèastníka øízení, který listinu v øízení pøedlo¾il.
Správní øád (zákon è. 500/2004 Sb.) také novì v § 53 odst. 3 upravuje blí¾e dokazování veøejnou listinou, a to v zásadì stejnì, jako citovaný obèanský soudní øád, pouze k veøejným listinám navíc výslovnì pøièítá listiny vydané orgány územních samosprávných celkù v mezích jejich pravomoci.
Daòový øád jako obecný procesní pøedpis pro øízení o v¹ech daních zvlá¹tní definici ani pou¾ití veøejných listin neobsahuje. Pouze veøejnou listinu zmiòuje v citovaném ustanovení jako mo¾ný dùkazní prostøedek. I v tìchto øízeních je v¹ak tøeba vzít v úvahu zvlá¹tní pøedpisy , resp. slovy správního øádu zvlá¹tní zákony , v nich¾ jsou urèité listiny prohlá¹eny za veøejné, a na které výslovnì odkazuje jak o. s. ø., tak i správní øád (viz vý¹e).
Mezi veøejné listiny je tedy ustanovením § 6 notáøského øádu zaøazena i ovìøovací dolo¾ka, jí¾ notáø osvìdèuje shodu opisu èi kopie listiny s její pøedlohou. Je v¹ak nutno zdùraznit, ¾e sama kopie listiny èi její opis pøitom ani pøipojením ovìøovací dolo¾ky (veøejné listiny) nezmìní svùj soukromý charakter. S ohledem na uvedený výklad lze tedy jinými slovy øíci, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì pravosti a správnosti listiny, její¾ kopie se dle ovìøení shoduje s originálem [popø. s jinou ji¾ ovìøenou kopií, viz § 73 odst. 2 písm. a) notáøského øádu v relevantním znìní], nese nadále subjekt, který tuto listinu pøedlo¾il, veøejnou vírou ve správnost a pravost veøejné listiny je nadána pouze ovìøovací dolo¾ka.
Ze v¹ech uvedených skuteèností tedy vyplývá pro posuzovaný pøípad následující:
Oba úèastníci øízení opírali své výklady o odli¹né chápání toho, zda-nestanoví-li právní pøedpis výslovnì po¾adavek na originál listiny (dùkazu)-je mo¾no pøedlo¾it (ovìøenou) kopii, èi zda naopak právì pøípustnost pøedlo¾ení kopie musí být výslovnì v pøedpise uvedena.
Obì strany se v¹ak ve svých právních výkladech ponìkud odchýlily od problému, který je pro øe¹enou vìc podstatný. Pøípustnost pøedlo¾ení kopie listiny není ne¾ otázka provádìní dokazování. Pro øízení podle shora zmínìného obèanského soudního øádu existuje øada rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu. Napø. v rozsudku ze dne 31. 7. 2006, sp. zn. 33 Odo 562/2006, vyslovil, ¾e obèanský soudní øád v ¾ádném ustanovení neukládá soudu povinnost provádìt dùkaz listinami pouze jejich originály, proto i dùkaz provedený fotokopií listiny hodnotí soud jako ka¾dý jiný dùkaz . V rozsudku ze dne 22. 6. 2004, sp. zn. 32 Odo 964/2003, konstatoval, ¾e dùkaz provedený fotokopií listiny hodnotí soud jako ka¾dý jiný dùkaz podle zásad upravených v § 132 a násl. o. s. ø. I kdy¾ jsou originály listin obecnì jako dùkazní prostøedek zásadnì vhodnìj¹í ne¾ jejich neovìøené fotokopie, nelze postup, kdy se soud spokojí s prostými fotokopiemi listin, prohlásit za odporující zákonu; v této souvislosti lze pouze vá¾it prùkaznost provedeného dùkazu.
Z uvedeného vyplývá, ¾e dle ustálené judikatury lze v civilním soudním øízení pou¾ít dokonce i prosté, neovìøené kopie listin, pøièem¾ je vìcí hodnocení dùkazu, jak k nim soud v konkrétní vìci pøistoupí. Veøejná listina v podobì dolo¾ky o ovìøení kopie s originálem listiny je pak nadána presumpcí pravosti a správnosti. Opìt je ale nutno zdùraznit, ¾e tato dùkazní výhoda se vztahuje toliko k dolo¾ce, nikoli k obsahu listiny samotné. Obdobné principy platí i pro správní øízení upravené ve správním øádu (§ 53). Koneènì také pøi øízení pøed soudy ve vìcech správního soudnictví lze jako interpretaèní pravidlo mimo jiné § 134 o. s. ø., nebo» dle § 64 s. ø. s. se, nestanoví-li tento zákon jinak, pou¾ijí pøimìøenì ustanovení prvé a tøetí èásti obèanského soudního øádu (tedy i § 134 zaøazený do èásti tøetí o. s. ø.). Jen pro úplnost výètu klíèových procesních pøedpisù slu¹í se poznamenat, ¾e v trestním øízení (upraveném trestním øádem) lze provádìt dùkaz veøejnými listinami; na rozdíl od vý¹e uvedených zákonù jim v¹ak není pøiznána ¾ádná zvlá¹tní dùkazní moc.
Øe¹ený spor tedy nezávisí primárnì na vztahu § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty a § 31 odst. 4 d. ø.; bylo ji¾ øeèeno, ¾e tento vztah se øídí zásadou speciality, tedy je-li stanoven pouze jeden výhradní dùkazní prostøedek, nelze pøedkládat dùkazní prostøedek jiný. Sporná otázka, zda byl ¾alobce povinen pøedlo¾it originál pøepravního dokladu, v¹ak ji¾ nemù¾e být øe¹ena pomocí citovaných ustanovení, nebo» ty øe¹í pouze urèitý druh dùkazu, nenaznaèují v¹ak zpùsob jeho hodnocení. Správce danì je pøi pøedlo¾ení zákonem po¾adovaného speciálního dùkazního prostøedku povinen hodnotit jej jako ka¾dý jiný dùkaz pøedlo¾ený kdykoli v jakémkoli daòovém øízení, tedy v prvé øadì z hlediska jeho pravosti a správnosti. Co do správnosti, tedy pravdivosti obsahu listiny, nemù¾e být èinìn rozdíl mezi originálem a kopií listiny a správce danì je hodnotí zcela identickým postupem. Rozdíl oproti originálu spoèívá zejména v posouzení pravosti kopie, tedy v uvìøení tomu, zda listinu skuteènì vydal ten, o nìm¾ je to v listinì tvrzeno. V pøípadì kopie listiny, která obsahuje ovìøovací dolo¾ku, napomáhá závìru hodnotícího subjektu (zde správce danì) existence listiny, kterou notáøský øád prohlásil za veøejnou, tj. ovìøovací dolo¾ky. Pøesto¾e § 99 d. ø. vyluèuje v daòovém øízení pou¾ití správního øádu (v dobì vydání napadených správních rozhodnutí jím byl zákon è. 71/1967 Sb.) a vylouèena je samozøejmì také aplikace obèanského soudního øádu, a nelze tudí¾ vyjít bezprostøednì z principu veøejné víry (pøedpoklad pravosti listiny a správnosti jejího obsahu); i zde v¹ak musí platit, ¾e správce danì, má-li pochybnosti ohlednì prokázání tvrzených skuteèností, musí tyto pochybnosti zdùvodnit. Jinak øeèeno, pøedlo¾í-li daòový subjekt zákonem po¾adovaný listinný dùkaz, musí správce danì dostateènì jasným a srozumitelným zpùsobem zdùvodnit, proè takový dùkaz nepova¾uje za prùkazný. Je-li v nìm obsa¾ena také ovìøovací dolo¾ka dle § 73 notáøského øádu, musí správce danì nejprve v tomto ohledu posoudit, zda tato listina splòuje nále¾itosti stanovené notáøským øádem, aby mohla být skuteènì pova¾ována za veøejnou listinu dle tohoto zákona (§ 6), a dále pak zkoumá obsah dolo¾ky [tedy zda byla kopie poøízená z originálu listiny, zda s ní doslovnì souhlasí, zda byly na opisu provedeny opravy neshod s pøedlo¾enou listinou apod., viz § 73 ve znìní úèinném do 30. 4. 2004].
Ustanovení § 31 odst. 4 d. ø. se nepou¾ije, nelze tedy aplikovat ani jeho poslední vìtu, podle ní¾ provedené dùkazní øízení osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem. Správce danì má k dispozici (ji¾ ze zákona) pouze jeden druh dùkazního prostøedku a je povinen vysvìtlit, z jakého dùvodu jej pøípadnì nepova¾uje za dostateèný z hlediska prokázání tvrzených skuteèností. Zvlá¹tní dùraz pøitom musí klást na eventuální zpochybnìní veøejné listiny. Nejen ¾e pøitom musí zachovávat obecné principy daòového øádu (zejm. po¾adavek na úplné a správné zji¹tìní daòové povinnosti), ale nemù¾e pomíjet také zásady právního státu, mezi nì¾ patøí na prvním místì právní jistota a princip legitimního oèekávání. Zvlá¹tì je to markantní z hlediska soudního pøezkumu: jestli¾e vý¹e bylo uvedeno, ¾e dokazování pøed správními soudy se øídí (pøimìøenì) obèanským soudním øádem a soud tedy vychází, není-li prokázán opak, z pravosti a pravdivosti veøejné listiny, není mo¾né pøipustit, aby správní orgán-správce danì byl oprávnìn bez dal¹ího veøejnou listinu pominout, jako by vùbec nebyla pøedlo¾ena. Takový postup by zajisté velmi radikálnì otøásl jistotou a oèekáváním daòových subjektù.
V posuzovaném pøípadì ¾alovaný stejnì jako finanèní úøad nevzali v úvahu pøedlo¾ené notáøsky ovìøené kopie pøepravních dokladù. Ani¾ se jimi blí¾e zabývali a vzali v potaz veøejnou listinu, která byla do ka¾dé z kopií zakomponována, trvali na pøedlo¾ení originálu pøepravních dokladù s pouhým odkazem na § 47 odst. 8 zákona o dani z pøidané hodnoty, který dle jejich výkladu vy¾adoval pøedlo¾ení originálu listin.
Správci danì tak nejen zamìnili pøi svém výkladu po¾adavek zákona na specifický dùkazní prostøedek s postupem pøi hodnocení dùkazù, ale dopustili se také poru¹ení pravidel hodnocení dùkazù, které prakticky vùbec neprovedli. Je nepøípustné, aby zásadním vysvìtlením toho, proè jako dùkazní prostøedek pøedlo¾ené ovìøené kopie neuznali, byl poukaz na jiné daòové øízení, v nìm¾ u jednoho pøepravního dokladu byly zji¹tìny urèité rozdíly (tøetí ètvrtletí roku 2003). Správní orgán se tím dopustil nepøípustného skutkového zjednodu¹ení, kdy zpochybnìním jednoho dùkazního prostøedku (ve zcela jiném øízení) zbavil a priori daòový subjekt mo¾nosti pøedkládat dùkazní prostøedky stejného typu v dal¹ích øízeních.
Názor krajského soudu tedy není správný. Krajský soud sice správnì poukázal na nutnost jednotného výkladu právních institutù uvnitø celého právního øádu, nicménì pøi svých závìrech v tomto duchu nepostupoval. Nesprávná je jeho hypotéza, ¾e vidimací notáø ovìøoval pouze shodu s pøedlo¾enou listinou nikoli autentiènost pùvodní listiny . Jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, z citovaného § 73 plynula notáøi povinnost výslovnì uvést, zda pøedkládaná listina je originálem èi ji¾ ovìøeným opisem, stejnì jako zaznamenat pøípadné zásahy do listiny. I kdyby tedy nebyla ovìøovaná listina originálem, ale ji¾ jinou ovìøenou kopií, bylo by zjistitelné, zda po provedení její vidimace do¹lo k pozdìj¹í zmìnì této listiny. Krajský soud zøejmì nemohl mít na mysli, ¾e by notáø ovìøil jinou listinu, ne¾ právì originál èi ovìøenou kopii. Navíc nahlédnutím do správního spisu mohl krajský soud zjistit, ¾e ve¹keré zalo¾ené kopie nákladních listù obsahují vidimaèní dolo¾ky potvrzující shodu s prvopisem listiny. Prvopisem se zøetelem rozumí originál listiny. Zpochybòování autentiènosti tìchto nákladních listù tedy bylo jen spekulativní, nepodlo¾ené konkrétními okolnostmi.
Z vý¹e uvedených dùvodù proto kasaèní soud zru¹il rozsudek Krajského soudu v Brnì, a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení. V následném øízení krajský soud, vázán právním názorem kasaèního soudu shora vylo¾eným, vìc znovu projedná a rozhodne.
O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne podle § 110 odst. 2 s. ø. s. Krajský soud v Brnì v novém rozhodnutí.
V Brnì 24. dubna 2009

References: soud 
 § 47
 § 47
 § 19
 § 141
 § 47
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 72
 soud 
 § 47
 § 103
 § 47
 § 47
 § 112
 soud 
 § 47
 § 19
 § 31
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 § 111
 § 31
 § 19
 § 31
 § 47
 § 31
 § 47
 § 31
 soud 
 § 72
 § 6
 § 73
 § 6
 § 73
 § 134
 § 53
 § 6
 § 73
 soud 
 soud 
 § 132
 soud 
 soud 
 § 134
 § 64
 § 134
 § 47
 § 31
 § 99
 § 73
 § 73
 § 31
 soud 
 § 47
 soud 
 § 73
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud