Source: https://sentenze.laleggepertutti.it/sentenza/cassazione-civile-n-11646-del-11-05-2017
Timestamp: 2020-04-09 17:30:52+00:00

Document:
Sentenza Cassazione Civile n. 11646 del 11/05/2017 – Sentenze La Legge per Tutti
Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11646 del 11/05/2017
Cassazione civile, sez. trib., 11/05/2017, (ud. 07/02/2017, dep.11/05/2017), n. 11646
sul ricorso iscritto al n. 27409/2009 R.G. proposto da
Alfa Gomma Hydraulic S.p.A., rappresentata e difesa dagli Avv.ti
Paolo Berruti e Alessandro Voglino, con domicilio eletto in Roma,
via Flaminia, n. 135, presso lo studio dell’Avv. Paolo Berruti;
Calabria, n. 282/01/08 depositata il 27 ottobre 2008.
udito l’Avv. Alessandro Voglino;
1. Con sentenza depositata in data 27/10/2008 la C.T.R. della Calabria confermava la decisione di primo grado che aveva rigettato il ricorso proposto dalla Tubi Gomma Tirrena S.p.A. (successivamente denominata Alfa Gomma Hydraulic S.p.A.) avverso avvisi di accertamento con il quale l’Ufficio aveva recuperato a tassazione, a fini Irpeg, Irap e Iva per gli anni d’imposta 1997, 1998 e 1999, la sopravvenienza attiva costituita dai contributi concessi ai sensi della L. 19 dicembre 1992, n. 488, per la realizzazione di investimenti in aree svantaggiate.
Si trattava di un contributo accordato dal Ministero dell’industria, del commercio e dell’artigianato, con Decreto 20 novembre 1996 e reso disponibile, presso la banca concessionaria, negli anni predetti, in tre quote annuali di pari ammontare, in un conto fruttifero dalla stessa appositamente aperto, subordinatamente alla effettiva realizzazione degli investimenti da parte dell’impresa beneficiaria; tali quote erano state dalla predetta banca successivamente versate alla società Intesa Leasing (trattandosi di iniziative da realizzare con il sistema della locazione finanziaria). L’Ufficio aveva contestato, per ciascuno dei detti anni, l’erronea imputazione ai fini fiscali da parte della società contribuente non dell’intero importo erogato e reso disponibile dalla banca concessionaria alla società di leasing (istituto collaboratore) ma di quello inferiore da questa poi effettivamente trasferito all’impresa beneficiaria.
Le censure sul punto iterate con l’atto d’appello erano disattese dalla C.T.R. la quale riteneva che, in base al principio di competenza, il contributo in questione andasse considerato ai fini fiscali “formato e determinato al momento in cui viene riconosciuto e reso disponibile dal Ministero” concedente, rimanendo irrilevante che l’erogazione fosse avvenuta per il tramite di intervento di soggetto terzo, quale la società di leasing.
Erano altresì disattesi gli ulteriori motivi di gravame con i quali la contribuente riproponeva le eccezioni di: nullità dell’atto impositivo in quanto motivato per relationem con rinvio al p.v.c. redatto dai verificatori; illegittimità dello stesso per violazione del divieto di doppia imposizione; non applicabilità delle sanzioni per la ricorrenza nel caso di specie della esimente prevista dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6.
2. Avverso tale decisione propone ricorso per cassazione la società contribuente, sulla base di cinque motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate depositando controricorso.
La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c., con la quale ha chiesto in subordine applicarsi, per il principio del favor rei, il trattamento sanzionatorio previsto per le violazioni contestate quale risultante a seguito delle modifiche apportate, al D.Lgs. n. 18 dicembre 1997, n. 471, dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, ove in concreto più favorevole.
1. Con il primo motivo di ricorso la società contribuente deduce violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, commi 2 e 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la C.T.R. respinto la riproposta eccezione di nullità degli avvisi di accertamento in quanto motivati con acritico rinvio al p.v.c..
Formula al riguardo il seguente quesito di diritto: “se sia sufficiente sul piano amministrativo e giudiziario una motivazione per relationem di un avviso di accertamento costituita dal semplice richiamo del p.v.c. predisposto dai verificatori senza i debiti richiami normativi e senza alcuna manifestazione della partecipazione, alla creazione della stessa motivazione, proveniente dall’ufficio impositore”.
2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 88 e 109, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la Commissione regionale erroneamente applicato, ai fini dell’imputazione dei contributi conseguiti dall’impresa, il principio di competenza, anzichè quello di cassa, peraltro applicato anche dall’Ufficio, e per avere conseguentemente individuato il momento decisivo ai fini dell’imponibilità in quello nel quale il contributo venne riconosciuto e reso disponibile dal Ministero concedente.
Formula il seguente quesito di diritto: “se, alla luce dell’evoluzione normativa della fattispecie, così come sopra descritta, la produzione di contributi finanziari ai sensi della L. n. 488 del 1992, sia rilevante, ai fini del concorso all’imponibile dell’impresa beneficiaria secondo il principio della cassa, cioè al momento dell’incasso effettivo dei relativi importi, ovvero se prevalga, in senso ampio, il criterio della competenza”.
3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce ancora violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la Commissione regionale omesso di rilevare l’errore in cui era incorso l’Ufficio nell’attribuire rilevanza, ai fini dell’imposizione, al momento in cui il contributo è stato erogato alla società di leasing anzichè a quello della successiva erogazione da parte di quest’ultima alla società beneficiaria e per avere in tal modo, quindi, considerato tassabile non solo la quota di contributi effettivamente incassati dalla società ma anche quelli medio tempore trasferiti alla società di leasing.
E’ formulato in conclusione il seguente quesito di diritto: “chiarisca la Corte, con riferimento ai contributi finanziari erogati ai sensi della L. n. 488 del 1992, se, ai fini del concorso dei contributi all’imponibile dell’impresa beneficiaria secondo il principio c.d. di cassa (art. 88 T.U.I.R.), sia rilevante il momento dell’effettivo incasso da parte dell’impresa beneficiaria dei suddetti contributi ovvero se gli stessi debbano essere assoggettati a tassazione già nel momento anteriore corrispondente al riversamento degli stessi dalla banca concessionaria all’istituto collaboratore (società di leasing)”.
4. Con il quarto motivo la ricorrente denuncia poi, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67 e del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 163, per avere la C.T.R. escluso che la ripresa operata dall’ufficio comportasse indebita duplicazione d’imposta, siccome da essa contribuente eccepito in ragione del fatto che i contributi erano stati comunque sottoposti a tassazione negli anni successivi.
Formula il seguente quesito di diritto: “chiarisca la Corte se l’accertamento in rettifica da parte dell’ufficio accertatore, il quale abbia rettificato le valutazioni del contribuente in un determinato periodo di imposta, relative a componenti positive di reddito che sono state regolarmente assoggettate a tassazione in periodi di imposta successivi, comporti l’obbligo per lo stesso ufficio di tenere conto della suddetta rettifica anche in relazione agli esercizi successivi, a pena di violazione del divieto di doppia imposizione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67 e D.P.R. n. 917 del 1986, art. 163, con conseguente diritto del contribuente al rimborso delle imposte pagate nei successivi esercizi”.
5. Con il quinto motivo la ricorrente deduce violazione del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la C.T.R. omesso di rilevare la causa di non punibilità prevista dalla citata disposizione, motivando peraltro con riferimento alla diversa fattispecie di cui al comma 2.
E’ formulato in conclusione il seguente quesito di diritto: “se in caso di errore di imputazione temporale di partite di reddito nell’imposizione di un’impresa, influenzato da profili di riferimento di partite nella dinamica temporale pluriennale, in virtù di possibili errori sul fatto o di condizioni di incertezza, siano o meno applicabili le sanzioni apposite previste dalla legge tributaria per l’erroneità di reddito imponibile, causa l’incidenza di fattori tecnici connessi alla continuità dei valori di bilancio, determinativi di carenze di imputazione”.
Infatti la doglianza, pur prospettata come violazione di norme di diritto, si risolve in una censura di merito all’accertamento di fatto compiuto dalla Commissione tributaria regionale, senza la deduzione di specifici vizi di motivazione. Inoltre il quesito di diritto che illustra la censura, formulato ai sensi dell’art. 366-bis c.p.c.(applicabile alla fattispecie ratione temporis, in quanto la sentenza impugnata è stata pubblicata il 27 ottobre 2008), si risolve nell’interpello della Corte in ordine alla fondatezza della censura così come illustrata dalla ricorrente, ma non contiene la sintetica indicazione della regola di diritto applicata dal giudice di merito e della diversa regola di diritto che, ad avviso della ricorrente stessa, si sarebbe dovuta applicare al caso di specie (v. ex aliis Cass. Sez. U. 05/02/2008, n. 2658; Cass. 17/07/2008, n. 19769; Cass. 30/09/2008, n. 4339).
La doglianza si appalesa comunque anche infondata.
Secondo pacifico indirizzo, infatti, non ricorre la violazione delle norme invocate ove copia del p.v.c, richiamato dall’avviso di accertamento, sia stata sottoscritta e consegnata al rappresentante legale della società contribuente (come nella specie è pacifico sia avvenuto) (v. ex multis Cass. 14/01/2015, n. 407; Cass. 02/07/2008, n. 18073).
Nè la denunciata violazione può discendere dal fatto che l’avviso di accertamento non si faccia carico di esplicitare le ragioni per cui vengono disattese le contestazioni già eventualmente mosse dal contribuente ai rilievi dei verificatori, non versandosi nella ipotesi disciplinata dalla L. 27 luglio 200, n. 212, art. 12, comma 7, riguardante – come noto – solo “gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali”.
Varrà al riguardo rilevare che la motivazione dell’atto impositivo risponde all’esigenza di rendere intellegibili al contribuente le ragioni in fatto e in diritto dell’atto impositivo o sanzionatorio, non rientrando negli oneri a tal fine imposti all’ufficio anche quello di replicare ai rilievi formulati dal contribuente in relazione al p.v.c. presupposto, i quali possono ovviamente considerarsi implicitamente disattesi senza che da ciò solo possa discendere ragione di incertezza circa il fondamento motivazionale dell’atto.
7. Analoghi rilievi occorre muovere con riferimento al secondo e al terzo motivo di ricorso, congiuntamente esaminabili in quanto impingenti nel medesimo passaggio argomentativo, sia pure sotto diversi ma connessi e coordinati profili.
Anch’essi si appalesano, infatti, anzitutto inammissibili per la inidoneità dei quesiti ad assolvere la precipua funzione di integrare il punto di congiunzione tra la risoluzione del caso specifico e l’enunciazione del principio giuridico generale (v. Cass. 19/11/2010, n. 23448); manca in particolare un riferimento compiuto alle peculiarità del caso specifico necessario al fine di comprendere la pertinenza e la decisività dei principi che si chiede siano enunciati: essi stessi del resto a ben vedere mancanti o comunque formulati in maniera del tutto generica attraverso la mera proposizione di astratti quesiti giuridici, in relazione ai quali – piuttosto che individuarsi la diversa o incompatibile regula iuris che sarebbe stata applicata in sentenza e l’errore in cui pertanto essa sarebbe incorsa – si richiede sostanzialmente un nuovo esame nel merito della controversia, ovviamente non consentito in questa sede.
8. In ogni caso anche le dette censure sono da considerarsi, nel merito, infondate.
A norma dell’art. 55, comma 3, lett. b), T.U.I.R., nel testo vigente dal 20/06/1996 al 31/12/1997, sono considerate sopravvenienze attive i proventi in danaro conseguiti a titolo di contributo.
Tali proventi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono stati incassati o, in quote costanti, nell’esercizio in cui sono stati incassati e in quelli successivi ma non oltre il quarto.
Successivamente tale norma è stata modificata dalla L. 27 dicembre 1997, n. 449, art. 21, comma 4, lett. b), con decorrenza dal periodo d’imposta in corso al 1 gennaio 1998.
Per effetto di tale modifica sono esclusi dall’ambito di applicazione dell’art. 53, comma 3, lett. b), T.U.I.R. i contributi in conto impianti, che sono ora sottoposti al regime di cui agli artt. 75 e 76 dello stesso T.U.I.R. e che, pertanto, non costituiscono più sopravvenienze attive regolate dal principio di cassa, ma ricavi anticipati, da ripartire in relazione alla durata dell’ammortamento dei beni cui si riferiscono e regolati dal principio di competenza.
Nel caso di specie, tuttavia, tale diversa disciplina non è invocabile per diverse ragioni: a) anzitutto perchè non risulta specificamente evidenziato se e in che misura la somma erogata andasse riferita a beni strumentali; in mancanza di tale esplicita indicazione – che dalla sentenza impugnata non risulta essere stata effettuata – l’intero importo del contributo non può che essere assoggettato alla disciplina di cui all’art. 55, comma 3, lett. b), T.U.I.R., costituendo la disciplina dei proventi per la realizzazione o l’acquisto di beni strumentali – i cui presupposti di fatto devono essere dedotti e provati dal beneficiario dell’erogazione – un’eccezione alla regola generale della configurabilità come sopravvenienze attive dei proventi in denaro conseguiti a titolo di contributo (Cass. 12/10/2012, n. 17522); b) in secondo luogo perchè, trattandosi di contributi concessi per il tramite di società di leasing e dunque di agevolazione richiesta per investimenti da realizzare in regime di locazione finanziaria, non sarebbe possibile definire tali contributi in conto impianti, in quanto i beni concessi in leasing rimangono di proprietà della società concedente, la quale procede al loro relativo ammortamento fino all’eventuale riscatto da parte della società conducente, che è la beneficiaria del contributo; c) in terzo luogo e comunque perchè, secondo disposizione transitoria contenuta nel citato articolo, nel testo novellato, “sono fatte salve le agevolazioni connesse alla realizzazione di investimenti produttivi concesse nei territori montani di cui alla L. 31 gennaio 1994, n. 97, nonchè quelle concesse ai sensi del testo unico delle leggi sugli interventi nel Mezzogiorno, approvato con D.P.R. 6 marzo 1978, n. 218, per la decorrenza prevista al momento della concessione delle stesse”: norma applicabile alle agevolazioni previste per il Mezzogiorno dal D.L. 22 ottobre 1992, n. 415, convertito con modificazioni dalla L. 19 dicembre 1992, n. 488, relativo ad agevolazioni pubbliche a sostegno degli interventi nel Mezzogiorno d’Italia, ciò in ragione della omogeneità delle finalità perseguite dalle agevolazioni (v. Cass. 08/07/2015, n. 14229).
Nella fattispecie trattasi per l’appunto di contributo concesso ai sensi del D.L. n. 415 del 1992, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 488 del 1992, il quale è, in concreto, disciplinato dal D.M. 20 ottobre 1995, n. 527, che regola la concessione e l’erogazione delle agevolazioni a favore delle attività produttive nelle aree depresse del paese e dà attuazione alle citate disposizioni normative.
Detto regolamento prevede, all’art. 6, comma 7, la “concessione provvisoria” del contributo, erogato con le modalità di cui all’art. 7, revocabile ai sensi dell’art. 8 nei casi sanciti da tale norma, disponendo che, all’esito della “documentazione definitiva” di spesa, inviata dall’impresa e trasmessa dalle banche concessionarie al Ministero competente a erogare i finanziamenti, la stessa Amministrazione provveda alla c.d. concessione definitiva, disciplinata dall’art. 10 del citato D.M..
Come però già chiarito da questa Corte, l’atto di concessione qualificata “provvisoria” dal regolamento già crea un credito dell’impresa al contributo, che viene adempiuto, senza margini di discrezionalità, dalla amministrazione erogante, sussistendo già, per effetto di tale concessione, un diritto dell’impresa al finanziamento (Cass. Sez. U. 10/07/2006, n. 15618) ed è reso disponibile, con l’erogazione da parte della banca concessionaria, subordinatamente alla effettiva realizzazione della corrispondente parte degli investimenti per cui è stato concesso (v. Cass. 05/08/2015, n. 16434; n. 14229 del 2015; n. 17522 del 2012).
Discende da quanto sopra che la sentenza impugnata incorre effettivamente in errore laddove ritiene di dover nella specie applicare il criterio di competenza; trattasi tuttavia di errore suscettibile di essere meramente emendato in motivazione, in questa sede, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 4, in quanto ininfluente sul contenuto della decisione, la quale rimane comunque corretta per avere ritenuto fiscalmente imputabile le singole tranches di contributo al periodo (e nella intera misura) nel quale la stessa è stata materialmente erogata alla società di leasing, quale c.d. “istituto collaboratore”.
A tal ultimo riguardo nessun pregio può riconoscersi alla tesi della ricorrente secondo cui tale momento andrebbe invece individuato in quello nel quale il contributo viene di seguito versato (e limitatamente a quanto versato) dalla società di leasing alla impresa beneficiaria.
In realtà, come può agevolmente ricavarsi dal citato regolamento (v. art. 1, comma 3, e art. 7, comma 6), l’intervento della società di locazione finanziaria opera sul piano meramente esecutivo quale alternativa modalità di erogazione del contributo in dipendenza della scelta della impresa beneficiaria di avvalersi di una locazione finanziaria per la realizzazione degli investimenti agevolabili, fermo restando tuttavia che il relativo diritto deve intendersi acquisito in capo all’impresa beneficiaria già al momento della concessione c.d. provvisoria.
9. E’ altresì infondato il quarto motivo.
Secondo consolidato principio, che occorre in questa sede ribadire, in tema di reddito d’impresa, le regole sull’imputazione temporale dei componenti di reddito, dettate in via generale dall’art. 75 T.U.I.R., sono tassative ed inderogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo di reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come “esercizio di competenza”, nè essendone ammessa l’imputazione in misura superiore a quella prevista per ciascun esercizio. Il recupero a tassazione dei ricavi nell’esercizio di competenza non può, pertanto, trovare ostacolo nella circostanza che essi siano stati dichiarati in un diverso esercizio, non potendosi lasciare il contribuente arbitro della scelta del periodo più conveniente in cui dichiarare i propri componenti di reddito, con innegabili riflessi sulla determinazione del proprio reddito imponibile (Cass. 17/12/2013, n. 28159; Cass. 28/07/2006, n. 17195); nè l’applicazione di detto criterio implica di per sè la conseguenza, parimenti vietata, della doppia imposizione, che è evitabile dal contribuente con la richiesta di restituzione della maggior imposta, la quale è proponibile, nei limiti ordinali della prescrizione ex art. 2935 c.c., a far data dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione alla annualità non di competenza (Cass. del; id. n. 16349 del 2014) (cfr. Cass. 27/02/2015, n. 4023; Cass. 17/07/2014, n. 16349; Cass. 18/12/2009, n. 26665).
10. E’ infine inammissibile anche il quinto motivo, stante la palese genericità del quesito di diritto formulato, valendo anche per esso le medesime considerazioni sopra svolte per i motivi dal primo al terzo.
In ogni caso se ne può incidentalmente rilevare anche l’infondatezza.
L’imputazione della sopravvenienza a un diverso anno d’imposta non discende, nel caso di specie, da un errore di fatto (non essendo nel caso nemmeno precisato quale sarebbe il fatto erroneamente percepito o ricostruito), bensì da un non scriminante errore di diritto, consistito nella non corretta interpretazione della disciplina che regola la concessione e l’erogazione delle agevolazioni a favore delle attività produttive nelle aree depresse del paese e, correlativamente, della inesatta individuazione del momento in cui il contributo deve, alla luce di essa, considerarsi quale diritto acquisito in capo alla impresa beneficiaria.
11. Non può infine essere accolta la richiesta formulata dalla parte ricorrente, con la memoria depositata ai sensi dell’art. 378 c.p.c., di rivalutazione del trattamento sanzionatorio, alla luce della revisione della relativa disciplina operata, come noto, con D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, in attuazione della L. 11 marzo 2014, n. 23, art. 8, comma 1.
Appare al riguardo dirimente il rilievo che nel caso di specie la richiesta formulata dalla ricorrente si appalesa inammissibile, poichè estremamente generica, non consentendo di verificare, in assenza di alcuna precisazione o riferimento al riguardo, se, in relazione alla fattispecie concreta, la sanzione quale concretamente applicata possa o meno trovare giustificazione nell’ambito della nuova disciplina e se, per converso, questa conduca con certezza ad un trattamento diverso.
12. In ragione delle considerazioni che precedono deve in definitiva pervenirsi al rigetto del ricorso, con la conseguente condanna della ricorrente al pagamento delle spese processuali, liquidate come da dispositivo.
rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 10.000 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.
Depositato in Cancelleria il 11 magio 2017

References: Sentenza 
 sentenza 
 art. 6
 art. 378
 art. 42
 art. 88
 art. 67
 art. 163
 art. 67
 art. 163
 art. 6
 sentenza 
 Cass. Sez. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 art. 12
 Cass. 
 sentenza 
 art. 21
 sentenza 
 Cass. 
 Cass. 
 sentenza 
 art. 1
 art. 7
 Cass. 
 art. 2935
 Cass. 
 Cass. 
 Cass. 
 art. 8