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Timestamp: 2020-01-21 12:05:25+00:00

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BFH Urteil vom 15.01.1971 - III R 114/69 | Finance Office Professional | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 15.01.1971 - III R 114/69
1. Für im voraus vereinnahmte Kreditgebühren kann ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten, den eine Kreditkasse in ihrer Handelsbilanz für die zeitanteilig auf die Zeit nach dem Bilanzstichtag entfallenden Beträge gebildet hat, bei der Feststellung des Einheitswerts ihres Betriebsvermögens nicht als Schuld abgezogen werden.
2. Ist das FA in einem gemäß § 100 Abs. 2 AO vorläufig ergangenen Einheitswertbescheid der Rechtsauffassung der Steuerpflichtigen gefolgt, so ist es nicht gehindert, nach Durchführung einer Betriebsprüfung in dem dann endgültig erlassenen Bescheid eine andere Rechtsauffassung zu vertreten.
BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 62; AO § 100 Abs. 2
Streitig ist die Feststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1963. Einziger Streitpunkt ist die Anerkennung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens für im voraus vereinnahmte Bearbeitungsgebühren.
Die Revisionsklägerin (= Klägerin, im folgenden GmbH genannt) gewährt Grundeigentümern Darlehen zur Instandsetzung und Modernisierung ihrer Wohngebäude. Die Darlehen werden überwiegend aus öffentlichen Mitteln gegeben und sind günstig verzinslich. Sie sind in drei bis fünf Jahren in monatlich gleichbleibenden Raten zu tilgen. Neben den Zinsen wird eine Gebühr für die Bearbeitung der beantragten Darlehen und für die anfallenden Verwaltungskosten in Höhe von 1/2 v. H. des Darlehnsbetrages für jedes Jahr der Laufzeit der Darlehen berechnet. Nach dem formularmäßigen Inhalt der mit den Darlehnsnehmern getroffenen Darlehnsvereinbarungen werden die Darlehnsnehmer, sofern sie damit einverstanden sind, bei Vertragsabschluß mit der für die gesamte Laufzeit anfallenden Gebühr gesondert belastet. Die GmbH verteilt sodann die Gebühr in ihrer Buchführung auf die Laufzeit der Kredite. Dementsprechend hat sie in der Handelsbilanz zum 31. Dezember 1962 die den Darlehnsnehmern belasteten Gebühren, soweit diese nach ihrem Verteilungsplan auf die Zeit nach diesem Stichtag entfielen passiv abgegrenzt. Diesen Betrag übernahm sie als Schuldposten in die Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1963.
Das FA übernahm die Angaben der GmbH in ihrer Vermögensaufstellung und stellte den Einheitswert durch vorläufigen Bescheid gemäß § 100 Abs. 2 AO auf den 1. Januar 1963 auf X DM fest. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung ließ das FA den passiven Rechnungsabgrenzungsposten nicht mehr zum Abzug zu und stellte den Einheitswert auf den 1. Januar 1963 durch einen für endgültig erklärten Bescheid auf Y DM fest.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG billigte, daß das FA nach Erlaß eines gemäß § 100 Abs. 2 AO erteilten vorläufigen Steuerbescheids im endgültigen Steuerbescheid eine andere Rechtsauffassung zum Nachteil der GmbH vertreten hat; denn wenn die frühere Rechtsauffassung fehlerhaft gewesen sei, sei das FA nicht nur berechtigt, sondern auch verpflichtet gewesen, die frühere fehlerhafte Beurteilung für alle noch nicht endgültig abgeschlossenen Veranlagungszeiträume zu berichtigen. Das FA habe auch zutreffend den geltend gemachten passiven Rechnungsabgrenzungsposten nicht als Schuldposten bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens anerkannt.
Mit der Revision werden Verletzung von Bundesrecht und Verstoß gegen die Denkgesetze gerügt. Die GmbH ist der Meinung, daß mit den von den Darlehnsnehmern abgegebenen Einverständnisbestätigungen zu den Darlehnszusagen Kreditverträge zustande gekommen seien. Die angeforderten Verwaltungskosten von jährlich 1/2 v. H. des Kreditbetrages seien erforderlich, um diese Verwaltungsarbeiten nicht nur im eigenen Interesse des Darlehnsgebers, sondern zugleich im Interesse der Darlehnsnehmer durchführen zu können. Das gelte insbesondere für die zutreffende Berechnung der geleisteten Zinsen, die für die Kreditnehmer für deren Einkommensteuer-Veranlagung ermittelt werden müßten. Die GmbH habe auch im Interesse ihrer Darlehnsnehmer die Zinszuschüsse des Bundes und des Landes anzufordern, zu verwalten und zu verteilen gehabt. Auch hierüber seien den Darlehnsnehmern Mitteilungen zugegangen. Bei diesen Verwaltungsarbeiten handle es sich um den üblichen "Service" eines jeden Kreditinstituts. Das FG habe diese besonderen Aufgaben und Verpflichtungen des Kreditinstituts gegenüber den Darlehnsnehmern verkannt. Hierin liege ein Verstoß gegen die Denkgesetze. Die GmbH schulde somit diese Tätigkeit ihren Darlehnsnehmern. Aus diesem Grund müßten auch, soweit die Verwaltungskosten vorher bereits vereinnahmt worden seien, passive Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden. Eine Rechnungsabgrenzung dieser passiven Posten sei nach den aktienrechtlichen Bestimmungen zwingend vorgeschrieben; es bestehe hierbei kein Wahlrecht. Die ordnungsgemäß aufgestellte Handelsbilanz, die diese Grundsätze beachte, verstoße nicht gegen das statische Prinzip der Einheitsbewertung.
In formeller Hinsicht wiederholt die GmbH ihr früheres Vorbringen, daß das FA den Grundsatz von Treu und Glauben im Hinblick auf seine frühere Sachbehandlung verletzt habe. Es müsse davon ausgegangen werden, daß die hier anhängige Streitfrage schon im Rahmen einer früheren Betriebsprüfung geprüft und steuerrechtlich untersucht worden sei, wie dies auch durch das FA vor der Veranlagung hätte geschehen müssen. Von einem "Versehen" des FA oder des Betriebsprüfers könne jedenfalls nicht gesprochen werden. Die Streitfrage könne auch nicht so beurteilt werden, "daß die Berücksichtigung dieses passiven Rechnungsabgrenzungspostens bei der Einheitsbewertung zu einer steuerlich unrichtigen, also rechtlich nicht möglichen Bewertung des Betriebsvermögens der Klägerin geführt" habe.
Das FA hat Zurückweisung der Revision als unbegründet beantragt.
Der von der GmbH in der Vermögensaufstellung eingesetzte passive Rechnungsabgrenzungsposten ist zu Recht nicht als Schuldposten anerkannt worden. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß ein in der Handels- oder Ertragsteuerbilanz gebildeter Rechnungsabgrenzungsposten für die Vermögensaufstellung und die Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens als Betriebsschuld im Sinne des § 62 Abs. 1 BewG in der vor dem BewG 1965 geltenden Fassung (im folgenden: BewG) nur unter den Voraussetzungen dieser Vorschrift anerkannt werden kann. Eine Übernahme eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens aus der Handels- oder Ertragsteuerbilanz ist sonach nicht möglich, wenn die Anerkenunng eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens gegen bewertungsrechtliche Grundsätze, insbesondere gegen das statische Prinzip, verstoßen würde. Der streitige passive Rechnungsabgrenzungsposten könnte demnach nur dann als Schuldposten bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens anerkannt werden, wenn es sich dabei um eine am Stichtag bei der GmbH als Darlehnsgeberin bestehende Verbindlichkeit gegenüber den Darlehnsnehmern handeln würde.
Die Vorinstanz hat in ihrer rechtlichen Beurteilung zutreffend ausgeführt, daß das Darlehen nach § 607 Abs. 1 BGB ein Realvertrag ist, der mit der Hingabe des Darlehnsbetrages zustande kommt. Mit der Hingabe des Darlehens erhält der Gläubiger einen Anspruch gegen den Darlehnsnehmer auf Rückzahlung des Darlehnsbetrages und bei dem Schuldner entsteht eine entsprechende Verbindlichkeit. Wenn die GmbH sich darauf beruft, daß es sich im vorliegenden Fall um einen Kreditvertrag handle, für den Vertragsfreiheit gelte, so ist der GmbH zwar zuzugeben, daß die Grundsätze über die steuerliche Behandlung des Damnums bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens, wie sie in der Entscheidung des erkennenden Senats III 142/61 U vom 14. Februar 1964 (BFH 79, 85, BStBl III 1964, 264) aufgestellt wurden, für den vorliegenden Streitfall nicht maßgebend sein können. Wird bei der Kreditgewährung ein Damnum einbehalten, so erhält der Darlehnsnehmer einen um das Damnum gekürzten Betrag, er schuldet aber den vollen Darlehnsbetrag. Dieser Sachverhalt ist mit dem vorliegenden nicht zu vergleichen, weil unbestritten der volle Darlehnsbetrag seitens der GmbH an ihre Kreditnehmer zur Auszahlung gelangt, diese aber neben der Verpflichtung zur Rückzahlung des Darlehens noch einen besonderen Verwaltungskostenpauschbetrag zu zahlen haben, der jährlich 0,5 v. H. der Darlehnssumme beträgt und für jedes Jahr der Laufzeit des Darlehnsvertrages zu zahlen ist. Diese Gelder, die in der überwiegenden Anzahl der Kreditverträge zu Beginn des Darlehnsverhältnisses entrichtet werden, bedeuten im Augenblick der Vereinnahmung eine Verstärkung des Kapitals der GmbH. Soweit Darlehnsnehmer mit der sofortigen Berechnung nicht einverstanden sind, können solche Beträge in dem gebildeten Rechnungsabgrenzungsposten nicht enthalten sein. Auch die zeitanteilige Rückzahlung eines Verwaltungskostenbeitrags kann nicht zu einer Minderung der Forderungen oder zur Anerkennung eines Schuldpostens führen, da der Anspruch des Darlehnsnehmers auf zeitanteilige Zurückzahlung aufschiebend bedingt und damit nach § 6 BewG nicht berücksichtigungsfähig ist. Diese zu Beginn des Darlehnsverhältnisses vereinnahmten Beträge für Verwaltungskostenbeitrag stellen nicht eine Gegenleistung des Darlehnsschuldners für die Verpflichtung der GmbH zur Vornahme bestimmter Verwaltungsarbeiten dar. Die Verwaltung der abgeschlossenen Darlehnsverträge ist einschließlich des sogenannten "Service" nichts anderes als der laufende Aufwand, der erforderlich ist, um einen kaufmännischen Betrieb der hier vorliegenden Art in dieser Weise durchführen zu können. Die Vorinstanz ist daher zutreffend davon ausgegangen, daß es sich hierbei um eine Tätigkeit handelt, die im wesentlichen im Interesse der GmbH vorgenommen wird und die nicht den Darlehnsnehmern geschuldet wird. Es ist zwar branchenüblich, daß Kreditinstitute ihren eigenen Verwaltungsaufwand für jeden zugunsten ihres Kunden durchzuführenden Auftrag dem Kunden gesondert in Rechnung stellen. Daraus kann aber nicht hergeleitet werden, daß die den Aufwand verursachende Tätigkeit den Kunden gegenüber geschuldet wird. Wenn diese zusätzlichen Kreditgebühren aus Rationalisierungsgründen, wie die GmbH vorgetragen hat, gleich zu Beginn des Darlehnsverhältnisses erhoben werden, so ändert dies nichts daran, daß diese Beträge dafür bestimmt sind, ihr selbst obliegende Verwaltungskosten damit zu decken. Aus diesem Grunde ist das FG bei seiner Beurteilung auch zutreffend davon ausgegangen, daß die hier streitige Gebühr in keinem Zusammenhang mit der eigentlichen Kreditgewährung steht und weder Zins- noch Damnum-Charakter hat. FA und FG haben daher zu Recht den passiven Rechnungsabgrenzungsposten nicht als Schuld anerkannt.
Auch der Einwand der GmbH, das FA hätte, nachdem es bei der vorläufigen Veranlagung und auch bei früheren Betriebsprüfungen den passiven Rechnungsabgrenzungsposten bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens als Schuld anerkannt habe, von dieser rechtlichen Beurteilung bei Erlaß des endgültigen Steuerbescheids nicht abweichen dürfen, ist unbegründet. Das FA hatte den Feststellungsbescheid vom 9. April 1964 ausdrücklich als vorläufig gemäß § 100 Abs. 2 AO bezeichnet. Damit war dieser Bescheid in vollem Umfang nachprüfbar. Das FA war nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auch nicht gehindert, den Sachverhalt bei der endgültigen Veranlagung rechtlich anders zu beurteilen. An die Beurteilung des Sachverhalts in früheren Zeiträumen war es nicht gebunden (s. z. B. BFH-Entscheidung I 26/64 vom 25. Oktober 1966, BFH 87, 243, BStBl III 1967, 92). Diese Auffassung wird auch vom Schrifttum überwiegend geteilt (s. z. B. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 100 AO Anm. 5; Kühn-Kutter, Reichsabgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 100 AO Anm. 2 a). Nach § 100 Abs. 2 AO ist eine vorläufige Veranlagung nach ausdrücklicher Vorschrift des Gesetzes ohne jede weitere Begründung statthaft, wenn ein Steuerpflichtiger der Betriebsprüfung unterliegt. Da das Gesetz keine weitere Begründung für die Vorläufigkeit der Veranlagung zwingend vorsieht, kann eine fehlerhafte Sachbehandlung durch das FA auch insoweit nicht festgestellt werden.
Die Grundsätze über die Verwirkung greifen im vorliegenden Fall ebenfalls nicht ein. Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, war das FA nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet, den durch die Betriebsprüfung aufgedeckten Fehler bei der endgültigen Veranlagung richtigzustellen. Bei diesem Sachverhalt kommt es nicht darauf an, ob und gegebenenfalls welche Vermögensdispositionen die GmbH auf Grund der vorläufigen Veranlagung getroffen hat oder hätte treffen können.
Nach alledem erweist sich die Revision in vollem Umfange als unbegründet.
Haufe-Index 69390
BStBl II 1971, 290

References: § 100
 § 62
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 § 62
 § 607
 § 6
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