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Timestamp: 2019-11-13 04:45:01+00:00

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7. Diferencias entre resultado contable y base imponible | Contabilidad TK
Principal » Introducción a la Contabilidad PGC de 1990 » CAPÍTULO 16. Impuesto sobre Beneficios » 7. Diferencias entre resultado contable y base imponible
A continuación, se verán algunas de las diferencias que surgen entre resultado contable y base imponible. La relación que se expone, que sirve como botón de muestra, pretende que el lector comprenda cómo se originan y, a la postre, incide en la contabilidad del sujeto pasivo. Por tanto, aunque no se contemple todo el elenco de éstas, las explicaciones que aquí se dan son operativas para todas las diferencias.
7.1. Cuota del Impuesto sobre Sociedades
Ya se ha visto que en la conciliación del resultado contable con la base imponible se trata como una diferencia permanente positiva.
7.2. Multas, sanciones penales y administrativas, recargo de apremio y recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones
Se tratan como diferencias permanentes positivas, puesto que:
Gastos contables
Estos conceptos se anotan como gastos:
Estas partidas no son deducibles ni en el ejercicio en
que se produzcan ni en períodos impositivos posteriores.
Gasto contable – Gasto fiscalmente deducible = Diferencia positiva
Esta diferencia será permanente, al no revertir en ejercicios posteriores.
7.3. Liberalidades
El razonamiento es similar al anterior, al contabilizarse como gastos y no ser partidas deducibles en ningún ejercicio. Por ello, se consideran diferencias permanentes positivas.
7.4. Dotación a la provisión para impuestos
Esta provisión no es deducible fiscalmente, aunque se refleje contablemente. Así:
Fiscalmente, nunca se deduce importe alguno.
Por tanto, surge una diferencia permanente positiva.
7.5. Dotaciones a fondos de pensiones
a) Cuando se trate de fondos externos, no es necesario realizar ningún ajuste, puesto que:
Diferencia = Gasto contable – Gasto fiscalmente deducible = 0, ya que:
Las cantidades que se destinen a tal fin se contabilizan como gastos:
Los mismos importes que los contabilizados.
b) En el caso de un fondo interno de pensiones:
Al dotar el fondo:
Tales cuantías no son gastos fiscalmente deducibles.
Al pagar las prestaciones con cargo a dicha provisión:
No se refleja ningún gasto:
Los pagos se consideran fiscalmente deducibles.
Al dotar el fondo, se producen diferencias temporales positivas; positivas, porque:
En ese ejercicio, se contabilizarán unos impuestos anticipados, puesto que estas diferencias positivas se considerarán temporales, porque posteriormente –cuando se paguen las correspondientes prestaciones– revertirán con signo contrario.
Así, en los ejercicios en que se abonen prestaciones con cargo a la provisión creada, se produce:
Gasto contable – Gasto fiscalmente deducible = Diferencia negativa
Por lo tanto, en esos ejercicios, la empresa deberá dar de baja los impuestos anticipados que correspondan.
Sin embargo, según la Resolución del ICAC de 25 de septiembre de 1991, sólo podrán contabilizarse impuestos anticipados por este concepto, hasta la cuantía que corresponda pagar por prestaciones con cargo a esta provisión en los 10 años siguientes a la fecha de cierre del ejercicio y siempre que sean razonablemente recuperables.
Las dotaciones a la provisión, cuando el tiempo transcurrido entre éstas y el pago supere los 10 años, se considerarán diferencias permanentes positivas. Sin embargo, establece la Resolución mencionada, podrán anotarse contablemente impuestos anticipados por este concepto, si los pagos por prestaciones –que vayan a realizarse en un período superior a los 10 años siguientes a la fecha de cierre del ejercicio– quedan cubiertos por impuestos diferidos, cuyo ejercicio de reversión sea igual al del pago de las prestaciones.
7.6. Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico
A este tema dedica la LIS su artículo 12.2. De su lectura, que se recomienda haga el lector, se deduce que la dotación a esta provisión no es, en algunos casos, fiscalmente deducible y en otros sí.
a) Si no es deducible, como puede ser si se dota contablemente esta provisión por unos créditos adeudados por una entidad de Derecho público, aparecen diferencias permanentes positivas, puesto que:
Registra un gasto:
Fiscalmente, no puede deducirse por este importe.
b) Si es fiscalmente deducible, puede ser que se registre el gasto contable (694, «Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico») en el mismo ejercicio o en otro diferente.
• En el primer caso:
Gasto contable – Gasto fiscalmente deducible = 0
Por tanto, no se producen diferencias de ningún tipo. Un ejemplo lo constituiría el hecho de que el cliente o el deudor fuese declarado en suspensión de pagos en el mismo ejercicio en que se registró la dotación a la provisión para insolvencias.
• Si el gasto contable y el fiscalmente deducible se producen en ejercicios distintos, surgen diferencias temporales positivas (y, por tanto, se reflejan impuestos anticipados), que, posteriormente, revertirán (dando de baja los impuestos anticipados).
Este caso es el que podría presentarse con un cliente por el cual, en el ejercicio X0, se dota provisión, al estimar su riesgo mediante un método individualizado. Ahora bien, esta partida no se considerará fiscalmente deducible hasta el ejercicio X1, cuando haya transcurrido un año desde el vencimiento de la obligación. Es decir:
En el año en que se dota la provisión:
Fiscalmente, no se deduce importe alguno.
Al año siguiente, al producirse la insolvencia:
Se registran gastos e ingresos:
Cleintes de dudoso cobro (435)
Previsión para insolvencias de tráfico (490)
La insolvencia se considera fiscalmente deducible.
En este supuesto, la reversión no se produce por la diferencia Gasto contable – – Gasto fiscalmente deducible, sino que tiene su origen en los ingresos, puesto que:
Diferencia negativa = Ingreso fiscal – Ingreso contable
7.7. Exceso de amortizaciones
La empresa amortiza contablemente por encima de los límites permitidos fiscalmente. Ante esta situación:
Años en que contabiliza una amortización mayor que la admitida fiscalmente:
Registra el gasto correspondiente a amortización:
Amortización del inmovilizado (68)
Amortización acumulada del inmovilizado (28)
Fiscalmente, se deduce por un importe inferior al contabilizado.
En los años en que sólo sigue amortizando fiscalmente:
No corresponde efectuar ningún registro, pues ya se efectuaron los que correspondían.
Continúa amortizando, deduciéndose por las cantidades que a ello dedique.
En definitiva, en el origen refleja un gasto superior al admitido fiscalmente y surgen diferencias temporales positivas (registrando impuestos sobre beneficios anticipados), que más tarde revertirán (abonando los impuestos anticipados).
7.8. Libertad de amortización
La libertad de amortización podrá practicarse en los supuestos contemplados en el artículo 11.2 de la LIS y permite a la empresa deducirse fiscalmente en concepto de amortización de un activo fijo en el plazo que estime oportuno. Por ello, constituye un importante beneficio fiscal, puesto que:
En los años en los que la empresa se acoja a la libertad de amortización:
Se registra el gasto contable, en función de la vida útil del bien:
Es fiscalmente deducible la cuantía por la que se pratica la libertad de amortización .
Tras practicar la libertad de amortización :
Sigue amortizando contablemente:
A efectos fiscales, el bien está completamente amortizado; por tanto, no deduce importe alguno.
De lo anterior se desprende que, en los ejercicios en los que la empresa practica la libertad de amortización, se producen diferencias temporales negativas (contabilizando impuestos diferidos), que en ejercicios posteriores revertirán con signo positivo (dando de baja los impuestos diferidos en la parte que corresponda).
7.9. Contratos de arrendamiento financiero
La LIS diferencia los contratos de este tipo a que se refiere en su artículo 128 de aquellos a los que alude en el 11.3.
a) El artículo 128 se centra en los contratos que responden a los términos contenidos en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito –que la LIS deroga parcialmente, para transcribirla–. Esta clase de contratos de leasing son los que están más extendidos en la actualidad y reúnen las siguientes características:
El objeto del contrato es la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos conforme las especificaciones hechas por el futuro usuario. El usuario sólo podrá emplear dichos bienes para llevar a cabo sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales.
O bligatoriamente, en el contrato de leasing figurará la opción de compra.
La duración mínima de estos contratos es de dos años en el caso de bienes muebles y de 10, si se trata de inmuebles.
Necesariamente, en las cuotas del arrendamiento financiero se detallarán, separadamente, los importes correspondientes a recuperación del coste del bien (excluida la opción de compra) y a carga financiera. La cuantía anual relativa a recuperación del coste del bien, que se indica en las correspondientes cuotas, debe mantenerse constante o ir creciendo mientras tenga duración el contrato.
En esta clase de contratos, prosigue diciendo la ley, la parte de las cuotas correspondiente a carga financiera es totalmente deducible. Por tanto, en lo referente a esta cuestión, no se produce ningún tipo de diferencia.
En los años que tenga vigencia el contrato :
Se contabiliza la carga financiera inherente al contrato:
Intereses de leasing (-)
A efectos fiscales, en su totalidad es deducible.
En cambio, no puede decirse lo mismo de la parte relativa a recuperación de coste del bien. En este punto, hay que tener bien claro que, contablemente, se amortiza el bien en función de su vida útil; pero, fiscalmente, puede deducirse hasta el doble de la amortización máxima que las tablas oficiales de amortización permitan (para las empresas de dimensión reducida, la limitación es del triple). En este caso, en los primeros años surgen diferencias temporales negativas (que, contablemente, se registran como impuestos diferidos), que, posteriormente, revertirán.
En los años en los que la empresa se deduzca por este concepto:
Se anota el gasto contable, enfunción de la vida útil del bien objeto del contrato:
Puede deducirse hasta 2 x Coeficiente en tablas x Valor bien y, en empresas de reducida dimensión, hasta el triple.
Sigue registrando la amortización:
No se deduce nada.
Hay que matizar que, si el bien no fuese amortizable, la parte de la cuota correspondiente a recuperación del coste de dicho bien tampoco sería gasto deducible. Si el bien objeto del contrato se amortizase parcialmente (por ejemplo, un edificio asentado sobre un solar), las cuotas tendrían que tener desglosadas las partes correspondientes a recuperación del coste, tanto del bien amortizable como del que no lo es y, lógicamente, la porción correspondiente a recuperación del coste del bien amortizable no sería gasto fiscalmente deducible.
b) El artículo 11.3 se ocupa del resto de los contratos de arrendamiento, mucho menos en boga que los anteriores. En ellos, criterios contables y fiscales coinciden; por tanto, no se producen diferencias.
Para contabilizar el Impuesto sobre Sociedades de «CHEFA, SA», se dispone de la siguiente información:
• Año X0: BAI = 180.000 u.m.
De la comparación entre criterios contables y fiscales, se sabe que, de la dotación a la provisión para insolvencias de tráfico, sólo 12.000 u.m. de las 30.000 u.m. contabilizadas son fiscalmente deducibles. El resto será deducible en el próximo ejercicio.
Las bonificaciones y deducciones del ejercicio se han elevado a 11.050 u.m.
Retenciones y pagos a cuenta de 70.000 u.m.
• Año X1: BAI = – 150.000 u.m.
A comienzos de este año, «CHEFA, SA» adquiere un inmovilizado de 100.000 u.m. Esta sociedad goza del beneficio fiscal que representa la libertad de amortización, por lo que decide amortizar completamente este inmovilizado en este ejercicio. Contablemente, este bien se amortizará mediante cuotas constantes durante cinco años.
No existen deducciones y los pagos a cuenta ascienden a 10.000 u.m.
Efectuar los asientos correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de «CHEFA, SA», en los ejercicios X0 y X1.
• Prov. insolvencias
• Liber. de amortiz.
- P. a cuenta y retención
Por la contabilización del impuesto:
Impuesto sobre beneficios (630) 51.950
Impuesto sobre beneficios anticipado (4740) (18.000 x 35%) 6.300
Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos (4709) 11.750
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) 70.000
Por la devolución de las retenciones:
Tesorería (57) 11.750
Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio X1 (4745) (241.000 x 35%) 84.350
Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos (4709) 10.000
Impuesto sobre beneficios (630) 50.050
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) 10.000
Impuesto sobre beneficios diferido (479) (80.000 x 35%) 28.000
Hay que advertir que, si se producen muchas diferencias temporales entre resultado contable y base imponible, es imprescindible desarrollar cada diferencia en una subcuenta de las cuentas 4740 y 479, que posteriormente se irán cancelando.
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References: Resolución 
 Resolución 
 artículo 12
 artículo 11
 artículo 128
 artículo 128
 artículo 11