Source: http://www.vox.cz/dalsi-sluzby/danove-spory-on-line/nahlizeni-do-spisu.html
Timestamp: 2018-01-19 15:46:00+00:00

Document:
Nahlížení do spisu | 1. VOX a.s. – školení, kurzy, semináře
Spory ohledně nahlížení do spisu
Nahlížení do spisu je procesní instrument zásadního významu, který má v daňovém řízení k dispozici daňový subjekt (jeho zástupce) a ručitel. Jde o realizaci práva, které má ústavní rozměr a které slouží k právní ochraně především daňového subjektu, a které je zakotveno zejména v článku 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle kterého každý má právo na to, aby se mohl vyjádřit k prováděným důkazům. Protože jde o ústavní princip a o součást práva na spravedlivý proces je zřejmé, že dále citované judikáty jsou použitelné i v dnešní době, bez ohledu na skutečnost, že nahlížení do spisu bylo do konce loňského roku upraveno v § 23 ZSDP a citované judikáty jsou logicky výsledkem soudních sporů ohledně aplikace tohoto zákona správci daně, zatímco od 1. 1. 2011 je toto právo na nahlížení do spisu upraveno v § 66 a násl. daňového řádu.
Ústavně zaručenému základnímu právu vyjádřit se ke všem prováděným důkazům bylo učiněno zadost tím, že stěžovatelka měla v souladu se zásadou vigilantibus iura (nechť si každý střeží svá práva) možnost nahlédnout do spisu a na provedené důkazy reagovat, činit další návrhy či uplatňovat námitky. II. ÚS 494/01 z 1. 4. 2003
Nahlížení do spisu má nejen ústavní rozměr, ale má zejména praktický význam. Podle daňového řádu totiž správce daně v daňovém řízení a mimo ně postupuje nejen v součinnosti s daňovými subjekty, kdy se dá čekávat, že subjekty budou informovány o důkazních prostředcích opatřených správcem daně, ale může k vyhledávání důkazních prostředků provádět i tzv. „vyhledávací činnost“, a to i bez součinnosti s těmito subjekty. Tuto činnost přitom může vykonávat jak před zahájením daňového řízení, tak i v jeho průběhu. Při této činnosti správce daně shromažďuje řadu důkazních prostředků, o kterých daňové subjekty zpravidla průběžně neinformuje. Proto by správce daně měl tyto důkazní prostředky (s dále uvedenými výjimkami) daňovému subjektu při nahlížení do spisu předložit k nahlédnutí. O tom ostatně svědčí i dále citovaná judikatura.
Je věcí daňového subjektu využít svého práva být přítomen daňové kontrole, být v úzkém kontaktu se správcem daně, a tak být podrobně informován o celém průběhu daňové kontroly i o zjištěních správce daně. IV.ÚS 179/01 z 31. 8. 2001
Nahlížení do spisu umožňuje daňovému subjektu seznámení s podklady pro rozhodnutí správce daně, a patří tedy mezi procesní záruky práva na spravedlivý proces. Umožňuje daňovému subjektu nejen přístup k jeho daňovému spisu, ale současně mu dává možnost v kterémkoli stadiu řízení se informovat o veškerých úkonech správce daně, a považuje-li to za vhodné a potřebné, učinit další právní úkony. IV.ÚS 164/02 23. 6. 2003
Jak již Ústavní soud v minulosti mnohokráte uvedl, z doktríny materiálního právního státu, která nalezla svůj praktický výraz v čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR, vyplývá priorita jednotlivce před státem. Obecně tedy platí, že je to jednotlivec, který disponuje tzv. svobodou informačního určení, tedy svobodou rozhodovat o tom, jaké informace o sobě sdělí a je to také jednotlivec, který má naopak právo být seznámen s tím, jaké informace stát o něm, či v „jeho věcech“ uchovává. Toto právo, podobně jako jiná základní práva, může být omezeno toliko na základě zákona, omezení musí sledovat legitimní cíl a musí být přiměřené co do volby prostředků. IV. ÚS 359/05 z 28. 3. 2006
Především je nutno uvést, že městský soud správně konstatoval, že daňové orgány nestíhá povinnost postupovat obdobným postupem, jak to předpokládá ustanovení § 33 odst. 2 správního řádu, tedy umožnit účastníkovi, aby se před vydáním rozhodnutí mohl vyjádřit k jeho podkladům i ke způsobu jeho zjištění, popřípadě navrhnout jeho doplnění. Žalovaný tedy v projednávané věci nepochybil, pokud nevyzval stěžovatelku k seznámení se s obsahem spisového materiálu před vydáním rozhodnutí. Na straně druhé všaknelze ani ve správním řízení vedeném v procesním režimu daňového řádu rezignovat na základní procesní práva jeho účastníků, včetně práva na seznámení se se skutečnostmi, které mohou být vzaty za základ rozhodnutí. Lze v této souvislosti zmínit nález Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004 sp. zn. II. ÚS 173/01 (in Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek č. 32, nález č. 2, strana 9), kde se konstatuje, že „na daňové řízení lze vztáhnout pravidlo, že finanční orgány jsou povinny postupovat v souladu s článkem 38 odst. 2 Listiny. Musí tedy umožnit stěžovatelce, aby věc byla projednána v její přítomnosti a mohla se vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Okolnost, že finanční orgány nezařadily provedený sporný důkaz do spisového materiálu, nedaly stěžovatelce možnost se k němu vyjádřit a nehodnotily jej ve vzájemné souvislosti s ostatními důkazy, měla reálný vliv na zjištění skutečného stavu věci a následně i na správné právní posouzení věci do té míry, že zasáhla do ústavního práva na spravedlivý proces“. Lze tedy uzavřít, že pokud je daňovému subjektu umožněno seznámit se s obsahem správního spisu a rozhoduje-li správce daně pouze na základě listin v něm zařazených, lze takový postup považovat za naplnění předmětného atributu práva na spravedlivý proces. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2007, čj. 8 Afs 59/2005-83, www.nssoud.cz.​
* Nejvyšší správní soud musí vzhledem k okolnostem aprobovat závěry městského soudu i v tom směru, že plnohodnotné seznámení se spisem neumožnil finanční úřad zástupkyni žalobkyně ani při její druhé návštěvě (pondělí 26. ledna 2009). Zde se již zástupkyně dostavila v úřední den (navíc opět po předchozím včasném avizu) a požadovala, aby jí pracovnice finančního úřadu umožnily nahlížet do celého spisu zároveň, resp. aby mohla prostudovat spis z daňové kontroly a na něj navazující spis z vyměřovacího řízení v téže kanceláři. Finanční úřad místo toho trval na odděleném studiu obou spisů na různých odděleních. Přitom je nepochybné, že důkazy v obou spisech shromážděné se vztahovaly k téže věci, takže správce daně s nimi v následně vydaném rozhodnutí pracoval jako se souborem a vzájemně je kombinoval. Odporovalo by principu rovnosti zbraní v daňovém řízení, pokud stejnou možnost, tedy prostudovat celý soubor shromážděných důkazů jako celek a porovnávat jednotlivé důkazy mezi sebou, neměl mít i daňový subjekt. Tento závěr by nepochybně bylo možno dovodit výkladem s ohledem na čl. 38 odst. 2 Listiny, v němž je zakotveno právo vyjádřit se ke všem navrhovaným důkazům. Svědčí však pro něj i samotný zákonný text, neboť zákon o správě daní a poplatků v § 23 odst. 1 uvádí: „Daňový subjekt je oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, s výjimkou částí spisu uvedených v odstavci 2“ (zvýraznění doplněno Nejvyšším správním soudem). Finanční úřad tím, že umožnil zástupkyni žalobkyně nahlížet do spisu pouze „po částech“ (resp. trval na časově a prostorově odděleném nahlížení do úzce věcně souvisejících spisů), porušil práva daňového subjektu zakotvená v § 23 zákona o správě daní a poplatků.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 144/2014 – 42 ze dne 21. října 2014 www.nssoud.cz.
Problematika nahlížení do spisu úzce souvisí se způsobem, jakým správci daně vedou spisy o daňových povinnostech daňových subjektů. Tato právní úprava doznala s účinností daňového řádu zásadních změn. Dlužno ovšem dodat, že podle § 264 odst. 8 (přechodná ustanovení) daňového řádu platí, že při vedení spisu a nahlížení do spisu se u daňových řízení zahájených do dne nabytí účinnosti tohoto zákona postupuje podle dosavadních právních předpisů. Pokud jde o zahájení řízení, je třeba vycházet z ustanovení § 91 odst. 1 daňového řádu, podle kterého řízení je zahájeno dnem, kdy příslušnému správci daně došlo první podání ve věci učiněné osobou zúčastněnou na správě daní, nebo dnem, kdy správce daně osobě zúčastněné na správě daní oznámil zahájení řízení.
I když na ustanovení § 264 odst. 8 daňového řádu (ostatně na celý tento paragraf) mohou být, a nepochybně i budou rozdílné názory, podle jeho striktního výkladu by se při nahlížení do spisu, ohledně řízení zahájeného do 31. 12. 2011, postupovalo podle § 23 zákona o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto ustanovení platilo a v uvedeném rozsahu stále ještě platí toto:
Jak vidno, toto ustanovení upravovalo pouze nahlížení do spisu. Neupravovalo vlastní vedení spisu, byť na něj citované přechodné ustanovení odkazuje. Daňový řád nově upravuje jak vedení spisu, tak i nahlížení do něho. Pokud jde o vedení spisu, podle § 64 odst. 4 a 5 tohoto obecně závazného právního předpisu platí, že:
a) části podle jednotlivých daňových řízení, přičemž tímto řízením se rozumí řízení o jedné dani za jedno zdaňovací období
Citovaná pravidla vedení spisu, jakkoli mohou být předmětem kritiky jak ze strany správců daně, tak i ze strany daňových subjektů, mají jednu velkou a neoddiskutovatelnou výhodu, a to že existují.
Pravdou je, že už ke konci účinnosti zákona o správě daní a poplatků měl správce daně povinnost seznámit nahlížitele do spisu s jeho obsahem, ale neexistovala zákonná úprava vedení tohoto spisu. Pokud jde o řízení zahájená od 1. ledna 2011 se tedy už nemůže stát, aby správce daně obsah spisu nevedl buď vůbec, nebo dostatečně, jak tomu občas bývalo do té doby. Takovéto praktiky správců daně byly předmětem kritiky Nejvyššího správního soudu.
K námitce omezení stěžovatele v právu na nahlížení do spisu (ad 11) spis obsahuje pouze odvolání daňového subjektu proti rozsahu nahlížení do spisu ze dne 22. 10. 2003, z něhož je patrno, že o nahlédnutí byl sepsán záznam obsahující přehled písemností, do nichž bylo nahlédnuto, a že ze spisu byla před nahlížením vyjmuta jeho část s tím, že jde o neveřejnou část spisu. V odvolání daňový subjekt vyslovil pochybnost o úplnosti spisu, z něhož správce daně vyňal listy 1 a 75, a o tom, zda mu nebylo zabráněno nahlédnutí do listin, které by měly pro rozhodnutí v jeho věci význam. Odvolatel požádal, aby mu bylo umožněno úplné nahlédnutí do spisu. Podle § 23 odst. 1 daňového řádu se o nahlížení do spisu pořídí úřední záznam. Ten není v daném případě obsahem spisu (a z poznámky připojené na složce týkající se odvolání proti nahlédnutí do spisu lze soudit, že jej neměl ani žalovaný), navíc v daném případě bylo nahlédnutí do spisu v určité části daňovému subjektu odepřeno, a o tom patrně nebylo nijak rozhodnuto. I krajský soud na rozsah nahlédnutí do spisu usuzuje pouze z odvolacího rozhodnutí. K tomu je třeba poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 3. 2005, č. j. 7 Afs 9/2003 - 94, podle něhož v daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva pouze rozhodnutím.Úkon, kterým správce daně neumožní nahlížení do spisu, je proto rozhodnutím ve smyslu § 32 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a jako takový musí obsahovat tzv. základní náležitosti stanovené v odst. 2 cit. ustanovení. Není přitom rozhodné, že se jedná o rozhodnutí upravující vedení řízení, které je podle rozsudku Nejvyššího správního soudu (usnesení ze dne 26. 6. 2003, č. j. 6 A 164/2002 - 8) soudem přezkoumatelné jen v rámci žaloby směřující proti meritornímu rozhodnutí. Zda vůbec existovalo prvostupňové rozhodnutí a jakého bylo obsahu ovšem v daném případě není jasné.
Rozhodnutím o odvolání byl rozsah nahlížení do spisu změněn tak, že daňovému subjektu bylo umožněno nahlédnutí do dalších konkretizovaných listin a ve zbytku bylo odkázáno na ust. § 23 odst. 2 daňového řádu a zákonnou výluku z nahlížení. Krajský soud tento postup označil za zákonný, neboť výluka byla oprávněná. Lze těžko seznat, jak to zjistil, neboť správní spis připojený k dané žalobě obsahuje doklady nečíslované a správní spis předložený s kasační stížností téhož stěžovatele týkající se zdaňovacího období r. 1997 (sp. zn. 10 Ca 177/2004), začíná číslem listu 62 a č.l. 75 neobsahuje vůbec, neboť po č. 64 následuje list č. 86 (a po něm 103….). Přitom soudu je správní orgán povinen předložit spis úplný [§ 74 odst. 1 s. ř. s., § 24 odst. 3 písm. a) daňového řádu]. Neověřitelné je tak tvrzení stěžovatele o tom, do kterých částí spisu mu bylo umožněno nahlédnout a do kterých nikoliv, zrovna tak jako je nepřezkoumatelný závěr soudu, že vyloučení blíže nespecifikovaných listin z nahlédnutí bylo důvodné. Za takové situace Nejvyšší správní soud nemůže zhodnotit oprávněnost výluky ani správnost posouzení této žalobní námitky krajským soudem. V každém případě však je třeba přiznat dané kasační námitce důvodnost v tom, že soud vycházel z neúplného spisu a hodnotil skutečnosti, které z něho zjistit nemohl. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2007, čj. 2 Afs 55/2005 – 73, www.nssoud.cz.
Předmětem sporů při nahlížení do spisu, které budou končit u soudů, patrně bude ona výše zmíněná vyhledávací část spisu, vedená podle § 64 odstavce 4, písm. d) a podle § 65 daňového řádu. Tento obecně závazný právní předpis totiž v § 66 odst. 1 a 2 stanoví následující:
Vyhledávací část spisu je tedy pro nahlížitele utajovaná a pokud bude chtít daňový subjekt do spisu nahlédnout, správce daně mu toto umožní, ovšem s výjimkou této jeho části. U té má právo pouze na nahlédnutí do soupisu písemností, přičemž se dá očekávat, že v odstavci druhém použitý termín „obsah jednotlivých písemností“, může mít jiný výklad pro správce daně a jiný pro nahlížejícího. Podle mého názoru by bylo logické to, aby byl z tohoto obsahu patrný druh písemnosti a ne jen její pořadové číslo v tomto obsahu. Otázkou ovšem zůstává, jak může daňový subjekt rozporovat zařazení do vyhledávací části spisu u listiny, o které nic neví a vlastně ani nic vědět nesmí. Dosavadní judikatura naznačuje, že správci daně v tomto směru daňovým subjektům nic nedarují a v žalobě pak musí daňový subjekt konkretizovat, do jakých spisů v části vyhledávací ho SD nepustí a jaký to mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí. A ani to nemusí vždy stačit.
* [28] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatele, že se krajský soud nedostatečně vypořádal se žalobní námitkou týkající se procesních vad v řízení před správcem daně, které stěžovatel v žalobě vytýkal s poukazem na nesprávné nakládání s listinami z vyhledávací části spisu správce daně. Jelikož stěžovatel blíže neoznačil, o jaké listiny se mělo jednat a zda toto tvrzené pochybení mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí finančního ředitelství, které bylo předmětem soudního přezkumu, nelze považovat napadený rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný z důvodu, že se touto námitkou věcně nezabýval. Uvedená námitka byla nekonkrétní a stěžovatel ji neupřesnil ani v průběhu soudního řízení. Způsob, jakým tento žalobní bod krajský soud vypořádal, proto považuje Nejvyšší správní soud za věcně správný. Uplatněná obecná žalobní námitka byla vztažena především k vadám řízení správce daně, nikoliv finančního ředitelství, jehož rozhodnutí krajský soud primárně přezkoumával, a pokud stěžovatel v žalobě v rozporu se svojí povinností vyplývající z § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. v žalobě tento žalobní bod neformuloval dostatečně konkrétně uvedením určitých skutečností, a s tím spojených právních důvodů, na nichž je tento žalobní bod založen (ať již ve vztahu k napadenému rozsudku či vadám předchozího správního řízení), nelze nyní úspěšně krajskému soudu vytýkat, že obecné námitky blíže věcně neposuzoval.
[29] Ostatně s ohledem na skutečnost, že finanční ředitelství se v napadeném rozhodnutí otázkou nakládání s listinami z vyhledávací části spisu výslovně zabývalo, pokud stěžovatel i tak považoval postup správce daně při nakládání s blíže neoznačenými listinami z vyhledávací části spisu za vadný, bylo primárně jeho povinností konkrétně žalobní bod, jehož obsahem tyto výtky byly, formulovat. Je to totiž právě stěžovatel, který v souladu s dispoziční zásadou vymezuje předmět řízení i rozsah a obsah žalobních bodů (srovnej § 71 odst. 1 písm. d) a § 71 odst. 2 s. ř. s.). V uvedené otázce však stěžovatel bezezbytku povinnosti formulovat řádně a určitě uvedený žalobní bod nesplnil, nese proto také negativní následky takového postupu v podobě nemožnosti věcného přezkoumání jeho neurčitých tvrzení v řízení před soudem.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 198/2014 – 27 ze dne 25. března 2015, www.nssoud.cz.
*	[17] Stěžovatel za nezákonný zásah označil existenci pracovního deníku ve vyhledávací části spisu, bez identifikace písemností v něm, a to v souvislosti s prováděnou daňovou kontrolou DPH za uvedená zdaňovací období. Zásah do svých práv spatřuje v tom, že se v důsledku nesprávného vedení správního spisu nemůže účinně bránit při daňové kontrole.
[18] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem, že zásah tak, jak jej stěžovatel identifikoval v žalobě, nemůže představovat nezákonný zásah, neboť žalobě na ochranu před nezákonným zásahem dle § 8 2 s . ř . s . lze vyhovět tehdy, pokud je žalobce přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, který není rozhodnutím (4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka) [viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005 – 65, č. 603/2005 Sb. NSS, a ze dne 29. 10. 2014, č. j. 2 As 127/2014 - 32]. Zásah vymezený stěžovatelem však nesplňuje již první uvedenou podmínku, neboť jím stěžovatel (ani v kontextu stížní argumentace) nemohl být na svých právech dotčen přímo.
[19] Tvrdí-li stěžovatel, že existencí pracovního deníku ve vyhledávací části spisu je dotčeno jeho právo na informační sebeurčení, pak s ním nelze souhlasit. Jak sám stěžovatel totiž uvedl, má právo vědět, jaké informace o něm správce daně shromáždil. K tomu správně poznamenal i žalovaný, že pracovní deník obsahuje podklady dle § 65 odst. 1 písm. d) daňového řádu, které se stěžovatele týkat ani nemohou. Jedná se výlučně o interní písemnosti, které tak nejsou způsobilé jakkoli ovlivnit postavení daňového subjektu navenek, byť mají původ ve vyhledávací činnosti správce daně. Existence pracovního deníku bez řádné evidence jednotlivých listin v soupisu písemností tak sama o sobě nemůže zasáhnout do právní sféry stěžovatele.
[20] Jen obsah těch listin obsažených ve vyhledávací části spisu, které by byly následně použity jako podklad pro rozhodnutí, a tudíž i přeřazeny v souladu se zákonem z vyhledávací části do jiné části daňového spisu, se může nějakým způsobem promítnout do práv a povinností daňového subjektu. Toliko prostá existence písemností v daňovém spise, kterých není jakkoliv použito při rozhodování o právech a povinnostech daňového subjektu, není způsobilá vyvolat zásah do jeho právní sféry. Pokud by pak byly v rozhodnutí činěny závěry na základě nepodložených skutečností (např. v důsledku toho, že správce daně v rozporu se zákonem použil písemnosti založené ve vyhledávací části spisu), pak by se to jistě promítlo do zákonnosti vydaného rozhodnutí ve věci samé, tj. rozhodnutí o stanovení výše daně.
*	[21] Namítá-li stěžovatel, že zpřístupnění řádného soupisu písemností ve vztahu k pracovnímu deníku je nezbytné proto, aby se mohl náležitě bránit při prováděné daňové kontrole, pak jeho argumentace směřuje opět k meritu věci, tedy k tomu, aby zpochybňoval závěry správce daně týkající se prověřovaných daňových povinností, případně hodnocení důkazů. Jak správně uvedl krajský soud, tyto otázky mohou být předmětem přezkumu rozhodnutí o věci samé. Je zcela v souladu s principy poskytování ochrany v rámci správního soudnictví a v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 6. 2003, č. j. 6 A 12/2001 – 51, č. 23/2003 Sb., a ze dne 25. 2. 2015, č. j. 6 As 153/2014 - 108), pokud je žalobci poskytována ochrana jen proti takovým nezákonnostem v postupu správního orgánu, které mohly ovlivnit výsledek rozhodnutí o věci samé. Argumentace stěžovatele, že mu musí být poskytnuta ochrana při jakémkoliv pochybení správce daně, byť by nemělo vliv na rozhodnutí o věci samé, je tak zcela nepřiléhavá. Byl-li proto krajským soudem odkázán na podání žaloby proti případnému rozhodnutí o stanovení daně, stalo se tak zcela v souladu se smyslem zákona. Otázku, zda mají závěry správce daně oporu v podkladech založených ve spise a zda se při získávání podkladů (a tedy i jejich vedení ve spise) pro rozhodnutí žalovaný nedopustil nezákonnosti mající vliv na rozhodnutí o věci samé, lze posuzovat až v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. Ostatně i argumentace obsažená ve vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti z velké části míří do merita věci (viz odst. [10] tohoto rozsudku) - zda má být listina „Rozhodnutí o závazném posouzení správnosti zařazení zdanitelného plnění z hlediska sazby daně z přidané hodnoty“ považována za důkazní prostředek a jakým způsobem měla být správně zařazena do správního spisu, případně zda měl stěžovatel dostatek prostoru na její obsah reagovat. To vše jsou otázky, na které lze odpovědět až v návaznosti na případné rozhodnutí o stanovení daně a Nejvyšší správní soud k tomu není oprávněn v nyní vedeném řízení.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 143/2016 – 38 ze dne 23. srpna 2016, www.nssoud.cz.
Pokud jde o samotné nahlížení do spisu, při oboustranném zachování zásady součinnosti není třeba, aby se daňový subjekt k nahlížení do spisu předem objednával. Je to na vzájemné dohodě, zda bude subjekt nahlížet v úřední den, což může činit problémy správci daně, pokud jde o utajování skutečností týkajících se jiných daňových subjektů, anebo mimo úřední den. Zákon o správě daní a poplatků o užití jakési „žádosti o nahlédnutí“, kterou správci daně někdy vyžadovali, mlčel. Totéž platí i pokud jde o daňový řád. Zde navíc úřední osoba, která vede spis daňového subjektu, nemusí spis upravovat, prostě jej předloží k nahlédnutí, takže požadavek na podání žádosti v předstihu nemá ani právní, ani reálný podklad.
Správce daně není oprávněn neumožnit nahlížení do spisu daňovému subjektu s odkazem na potřebu objednat se ke správce daně předem. Povinnost objednání se k nahlížení do spisu u správce daně nevyplývá ani z § 23 zákona o správě daní a poplatků ani z jiného právního ustanovení. Daňový subjekt či jím zmocněný zástupce má právo nahlížet do spisu.
Městský soud v Praze rozsudek ze dne 7. 9. 2005, sp. zn. 11 Ca 108/2005.
To, co může správce daně zařadit do vyhledávací části spisu, nepřístupné pro daňový subjekt, určuje § 65 odst. 1 daňového řádu. Jde o tyto písemnosti:
Bude určitě zajímavé sledovat, jak se vyvine judikatura ohledně těchto otázek:
Pokud jde o písemnosti uvedené pod písmenem a), tedy o důkazní prostředky. Zda a jak se může nahlížející daňový subjekt účinně bránit proti neoprávněnému zařazení důkazních prostředků do vyhledávací části spisu. Podle mne by správce daně měl dojít k závěru, že by jejich zpřístupnění daňovému subjektu zmařilo nebo ohrozilo cíl správy daní, účel úkonu nebo ohrozilo objektivnost důkazu, jenom zcela výjimečně. Pokud by takto správce daně postupoval běžně, porušoval by mimo citovaného zákonného ustanovení i článek 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a pochopitelně i základní zásady správy daní. Tyto důkazní prostředky ovšem mohou být zařazeny do vyhledávací části spisu pouze dočasně, tj. pokud platí onen závěr o zmaření nebo ohrození cíle správy daní, účelu úkonu nebo ohrožení objektivnosti důkazu. Zákonodárce zde formuloval tento závěr nikoliv jako pouhou hrozbu, ale jako jistotu správce daně ohledně uvedeného. Odlišně tomu je v § 96 odst. 6 ohledně svědků, kde postačuje hrozba tam uvedeného. Okamžik, do kterého mohou být uvedené důkazní prostředky zařazeny do vyhledávací části spisu, upravuje ustanovení § 65 odst. 2 a 3 daňového řádu takto.
Daňový subjekt tedy po přeřazení důkazních prostředků do té části spisu kam patří, bude mít možnost zjistit, co že před ním správce daně utajoval. Správce daně není oprávněn poté, co ukončil dokazování, nějaké důkazní prostředky před daňovým subjektem zatajovat.
Je-li však správce daně oprávněn (a fakticky i povinen) zahrnout do závěrečného hodnocení důkazy i ty skutečnosti, které zjistil jinak než od daňového subjektu, je daňovému subjektu garantováno právo seznámit se se všemi důkazními prostředky formou nahlédnutí do správního (daňového) spisu. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2004, čj. 6 Afs 18/2003 - 92, www.nssoud.cz., obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004 – 61, www.nssoud.cz.
No a copak se asi stane, pokud správce daně svou povinnost zpřístupnit důkazní prostředky před ukončením kontroly poruší? Protože nelze dodatečný platební výměr, který je na základě takovéhoto postupu nezákonný zrušit, budou se napravovat vady takovéhoto postupu v průběhu odvolacího řízení. Toť vše.
*	[21] V posuzovaném případě krajský soud zrušil rozhodnutí správce daně spolu s rozhodnutím stěžovatele a vrátil věc stěžovateli k dalšímu řízení. Důvodem tohoto postupu podle krajského soudu bylo to, že správce daně porušil § 65 odst. 2 daňového řádu, neboť písemnosti uplatněné v řízení jako důkazní prostředek nebyly do vydání rozhodnutí správce daně pro žalobce ve spisu dostupné. S ohledem na citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009 tak nebyly dány důvody pro zrušení prvostupňových rozhodnutí, jelikož stěžovatel byl oprávněn v odvolacím řízení napravit procesní pochybení správce daně. Zrušení prvostupňových rozhodnutí nebylo rovněž přípustné s ohledem na procesní úpravu v daňovém řádu, která neumožňuje za daných okolností vrátit po zrušení rozhodnutí správce daně tomuto věc k dalšímu řízení a zavázat jej závazným právním názorem. Krajský soud tedy přistoupil ke zrušení prvostupňových rozhodnutí, aniž byly splněny podmínky pro tento postup.
[15] Podle § 116 odst. 1 daňového řádu má odvolací orgán v odvolacím řízení pravomoc napadené rozhodnutí změnit, napadené rozhodnutí zrušit a zastavit řízení, nebo odvolání zamítnout a napadené rozhodnutí potvrdit. Podle § 116 odst. 3 daňového řádu může dále odvolací orgán vrátit věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně, který je právním názorem odvolacího orgánu vázán, pokud jsou u správce daně prvního stupně splněny podmínky pro rozhodnutí podle § 113 odst. 1, tj. pokud byly dány podmínky pro vydání autoremedurního rozhodnutí (částečného či úplného) nebo pokud bylo odvolání nepřípustné nebo bylo podáno po lhůtě. Postup podle § 113 odst. 3 v případě autoremedury bude přípustný pouze v případech, „kde si prvostupňový orgán uvědomí svou chybu, avšak stane se tak až poté, co nastane devolutivní účinek (poté, co dojde k postoupení věci dle § 113 odst. 3 DŘ). K těmto případům bude docházet zejména tam, kde odvolací orgán přikáže prvostupňovému správci daně doplnění odvolacího řízení dle § 115 odst. 1 DŘ. Ten příkaz splní, avšak po jeho provedení zjistí, že jeho rozhodnutí již nemůže obstát, o čemž sám odvolací orgán uvědomí“ (Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kolektiv.: Daňový řád. Komentář. 3. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2016, s. 465). Pokud by odvolací orgán sám označil podmínky pro autoremeduru za splněné, již by se logicky o autoremeduru jednat nemohlo. Z výše uvedeného tudíž vyplývá, že v daňovém řízení odvolacímu orgánu nenáleží pravomoc na základě vlastního uvážení vrátit správci daně věc k dalšímu řízení a zavázat jej závazným právním názorem.
[16] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS, vyslovil, že „Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.“ A dále dovodil, že jestliže není možné platební výměr zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení správci daně prvního stupně, nezbývá než učinit závěr, že taková změna musí být možná v řízení odvolacím. Řešením tedy je, že veškeré zjištěné vady budou v takovém případě odstraněny v odvolacím řízení. Odvolací řízení má nejen povahu přezkumnou, ale i nápravnou ve vztahu k pochybením orgánu prvostupňového. Doplnění řízení ani dokazování provedené v rámci odvolacího řízení nelze považovat za nepřípustné, ani s ohledem na zásadu dvojinstančnosti. Tato zásada znamená, že řízení probíhá ve dvou stupních (instancích), tedy řízení a rozhodnutí správního orgánu prvního stupně podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv, že každý závěr musí být vždy vysloven jednou instancí a vždy prověřen a akceptován instancí vyšší. Dvojinstančnost totiž zajišťuje nejen dvojí posouzení věci, ale je také cestou k nápravě a odstranění vad, které se vyskytly v řízení před prvním stupněm. Jestliže zákon umožňuje odvolacímu orgánu změnit rozhodnutí správce daně prvního stupně, a to i v neprospěch odvolatele, je tím zásada dvojinstančnosti do určité míry prolomena.
To však plyne přímo ze zákona. Nelze ani dovodit, že by takovým postupem byl narušen požadavek na předvídatelnost odvolacího rozhodnutí. Odvoláním se daňový subjekt právě té změny dovolává, a pokud požaduje stanovení daně jiným způsobem, logicky z takového požadavku plyne i možnost odlišného věcného závěru. Také je třeba připomenout, že zásada dvojinstančnosti nese určitá omezení i daňovému subjektu. Je to řízení před správcem daně prvního stupně, které slouží ke zjištění skutečného stavu věci - k provedení dokazování či k určení pomůcek, není-li pro nesplnění důkazní povinnosti daňového subjektu možné daň stanovit dokazováním. Základem nalézání skutkového stavu, a tedy i určení způsobu stanovení daně, je vždy řízení před orgánem prvostupňovým. Je to také daňový subjekt, jehož aktivita a předložené doklady určují, jakým způsobem bude daň stanovena. Řízení před odvolacím orgánem je pak řízením jen odstraňujícím vady, jichž se správce daně prvního stupně dopustil (k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 2. 2006, č. j. 2 Afs 111/2005-74, publ. pod č. 1302/2007 Sb. NSS).
[17] Na výše uvedené navázal rozšířený senát v usnesení ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008 – 134, publ. pod č. 2026/2010 Sb. NSS, když uvedl, že „Odvolací orgán je v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně.“
[18] Podle komentáře k daňovému řádu (Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kolektiv. Daňový řád. Komentář. 3. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2016, s. 460) je daňové řízení „řízením sice dvoustupňovým, avšak provázanějším mnohem více, než jak bývá zvykem v jiných procesních předpisech. To vyplývá zejména z § 116 DŘ, dle kterého se prvostupňové řízení ruší a řízení se zcela zastavuje. Vrácení věci prvostupňovému orgánu je velmi omezené. Z tohoto důvodu tak musí mít odvolací orgán pravomoc napravovat jakákoliv pochybení učiněná v prvním stupni.“
[19] Judikatura Nejvyššího správního soudu dokonce dovodila, že postup odvolacího orgánu, kdy přehodnotí důkazní prostředky a následně pak dovodí jiný právní názor, než byl závěr správce daně prvního stupně, není v rozporu se zákonem. V těchto případech, jelikož jde o řízení před vydáním konečného rozhodnutí ve věci, musí být daňový subjekt s odlišným právním posouzením seznámen, a má mu být dána možnost proti novému posouzení vznést argumenty či navrhnout důkazy tyto nové závěry vylučující. Za situace, kdy by daňový subjekt nebyl zpraven o změně právního posouzení učiněné odvolacím orgánem, nelze vyloučit, že se původně uplatněné odvolací námitky, směřující oproti rozhodnutí správce daně prvního stupně založenému na odlišném právním posouzení, budou s novými důvody stanovení daně míjet (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2005, č. j. 4 Afs 34/2003 – 74, obdobně i rozsudek stejného soudu ze dne 5. 11. 2008, č. j. 7 Afs 88/2008 - 65).
[20] Z výše uvedeného tedy jednoznačně plyne, že jelikož odvolací orgán nemá možnost napadený platební výměr zrušit a věc vrátit správci daně, musí mít možnost odstranit pochybení prvostupňového správce daně. Odvolací orgán tak může v odvolacím řízení napravit i chybu správce daně spočívající v tom, že tento včas nepřeřadil písemnosti, které byly uplatněny v rámci daňové kontroly jako důkazní prostředek, z vyhledávací části spisu do části spisu přístupné daňovému subjektu.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 178/2016 – 18 ze dne 16. listopadu 2016, www.nssoud.cz.
Pokud jde o písemnosti uvedené pod písmenem b), tedy o takové písemnosti, které mohou být použity při stanovení daně jako pomůcky. Správci daně by měli mít v této věci jasno, a to na základě judikatury k zákonu o správě daní a poplatků. V daném případě je zřejmě dostačující zrušení napadeného rozsudku a provedení ústavně konformního výkladu aplikovaných ustanovení. Obdobný závěr lze dovodit ve vztahu k návrhu stěžovatele na zrušení první věty ustanovení § 23 odst. 2 daňového řádu, podle něhož daňový subjekt není oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších pod¬kladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Ústavní soud je toho názoru, že se nejedná o ustanovení neústavní, ale jedná se pouze o otázku jeho ústavně konformního výkladu. Předmětné ustanovení, dle názoru Ústavního soudu, nelze striktně vykládat tak, jako by zakazovalo daňovému subjektu nahlížet do speciﬁkovaných podkladů vůbec. Byla-li daňovému subjektu stanovena daň pomocí pomůcek a podkladem pro stanovení daně byly výlučně údaje zjištěné u daňového subjektu samého (ne u jiného daňového subjektu), pak je povinností správce daně umožnit do těchto podkladů daňovému subjektu nahlédnout. Z právní úpravy tohoto ustanovení (zejména z jejího smyslu v návaznosti na ustanovení § 24 daňového řádu upravujícího povinnost mlčenlivosti) je zřejmé, že vyloučeny z nahlédnutí jsou pouze takové písemnosti, které souvisí s jinými daňovými subjekty. V tomto směru lze poukázat např. na právní názor Krajského soudu v Českých Budějovicích, obsažený v jeho rozsudku ze dne 24. 11. 2000, spis. zn. 10 Ca 220/2000, dle něhož nebudou-li porušena práva ostatních daňových subjektů na ochranu údajů o nich, pak není důvod odepřít daňovému subjektu nahlédnout do spisu v případě, že pomůckami konstruovaná daň využívá pouze údajů z dokladů či účetnictví, byť nesprávného či neúplného, samotného daňového subjektu.
IV. ÚS 179/01 z 31. 8. 2001
S výjimkou výše uvedených pak již v souvislosti s vydáním rozhodnutí dle § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků svědčí daňovému subjektu všechna zákonem zaručená práva. Obecně platí, že daňový subjekt má právo na přezkum zákonnosti postupu správce daně. Zákon nestanoví výjimku z přezkumu pro rozhodnutí o vyměření (doměření) daně podle pomůcek. Jiná právní pozice daňového subjektu dle § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků se týká pouze obstarání pomůcek bez součinnosti s daňovým subjektem a povinnosti strpět stanovení výše daňového základu a daně odhadem, není možno akceptovat extenzivní výklad, dle něhož daňový subjekt nemá od chvíle osvědčení podmínek pro aplikaci § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků právo namítat v souvislosti s takto stanovenou daňovou povinností cokoliv.
Z nálezů Ústavního soudu (nález sp. zn. IV. ÚS 359/05 ze dne 28. 3. 2006; sp. zn. IV. ÚS 179/01 ze dne 31. 8. 2001) je zřejmé, že daňový subjekt má právo seznámit se s celým obsahem spisu (až na výjimky stanovené zákonem týkající se ochrany osobních údajů třetích osob), který je veden ohledně jeho daňové povinnosti, včetně konstrukce pomůcky, aby mohl namítat nezákonnost rozhodnutí. Je tedy otázkou, jaký je výčet specifických zákonných podmínek pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Není pochyb o tom, že to jsou dvě podmínky § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, tj. porušení povinnosti daňového subjektu a následná nemožnost stanovit daň dokazováním. Dále stanoví zákon o správě daní a poplatků v § 46 odst. 3 správci daně povinnost přihlédnout ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. Z dnes již konstantní judikatury je zřejmé, že i opomenutí této povinnosti může způsobit nezákonnost rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že dle zákona o správě daní a poplatků je daňový subjekt oprávněn proti vyměření (doměření) daně též namítat, že daň nebyla vyměřena či doměřena správně či dostatečně spolehlivě. Oporu pro tento názor shledává Nejvyšší správní soud ve vzájemné souvislosti ustanovení § 1 odst. 2, § 2 odst. 9, § 31 odst. 7 a § 46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Vycházel nejprve z obecného vymezení pojmu „správa daně“, které výsledek činnosti správce daně definuje jako „správné a úplné zjištění, stanovení a splnění daňových povinností“ (§ 1 odst. 2, věta první, zákona o správě daní a poplatků). Dle § 2 odst. 9 téhož zákona je pak právem i povinností všech daňových subjektů úzce spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně. Na základě těchto dvou ustanovení zákona lze konstatovat, že zákon o správě daní a poplatků výslovně požaduje správné a úplné zjištění daňové povinnosti daňového subjektu, který má právo (i povinnost) se na tomto zjištění podílet, čemuž logicky odpovídá právo případně namítat, že se tak nestalo. Potvrzením správnosti tohoto názoru je § 46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, dle něhož musí být z vyměřovacího spisu patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů. Účelem tohoto ustanovení je učinit transparentní úvahu správce daně v případě, kdy se rozhodne odchýlit se od údajů sdělených daňovým subjektem v daňovém přiznání a svým uvážením stanoví daňový základ a daň jinak. Veškeré skutečnosti, na základě kterých dospěl k finálnímu rozhodnutí, musí být seznatelné z vyměřovacího spisu a daňový subjekt má právo se s nimi seznámit. Jak již uvedl Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. IV. ÚS 359/05 ze dne 28. 3. 2006: „...nelze připustit výklad, podle kterého postačí, aby byla tato výhoda patrná z daňového spisu a aby se s postupem správce daně seznámil toliko odvolací orgán, případně soudy přezkoumávající postup správce daně, resp. rozhodnutí odvolacího orgánu, a aby se s tímto postupem nemohl seznámit samotný daňový subjekt. Je totiž na samotném daňovém subjektu, aby formuloval vůči postupu správce daně námitky ve shora uvedeném rozsahu, tedy v rozsahu zpochybnění zákonnosti postupu správce daně. Námitky může daňový subjekt relevantně a kvalifikovaně vznášet pouze tehdy, je-li s postupem správce daně seznámen, tedy je-li seznámen i s tím, jakou okolnost správce daně považoval za výhodu pro daňový subjekt“. Z citovaného nálezu Ústavního soudu je tedy zřejmé, že správce daně je povinen veškeré skutečnosti relevantní pro vyměření či doměření daně zanést do vyměřovacího spisu (s výjimkou zákonem předpokládaných omezení, tj. § 23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), daňový subjekt má právo se s těmito skutečnostmi seznámit, a to za tím účelem, aby mohl vznášet námitky zpochybňující zákonnost postupu správce daně, vyloučeny nejsou námitky zpochybňující správnost stanovení daňové povinnosti Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 28/2007 – 156, www.nssoud.cz.
Pokud jde o písemnosti uvedené pod bodem c), tj. pokud jde o úřední záznamy nebo protokoly o podaných vysvětleních, pokud nejsou použity jako pomůcky.
Zde vidím logický a právní rozpor, který porušuje základní práva daňových subjektů. Institutem osoby podávající vysvětlení totiž daňový řád nahradil institut osoby přezvědné, kterou jsme znali ze zákona o správě daní a poplatků.
Podle judikatury Nejvyššího správního soudu k osobě přezvědné totiž platilo, že daňový subjekt měl (stejně jako v případě výslechu svědka) právo na to, aby byl přítomen výslechu osoby přezvědné.
K porušení ust. § 16 odst. 4 písm. e) d. ř. však došlo, a to z následujících důvodů: Oprávnění daňového subjektu zakotvené v tomto ustanovení je konkretizací jednoho z aspektů práva na spravedlivý proces (čl. 36 a násl. LZPS). Podle konstantní judikatury Ústavního soudu jsou orgány veřejné správy i v řízení podle d. ř. povinny postupovat v souladu s těmito základními zásadami (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01). V textu § 16 odst. 4 písm. e) d. ř. je výslovně stanoveno oprávnění daňového subjektu klást při ústním jednání a místním šetření otázky svědkům a znalcům. Podle názoru Nejvyššího správního soudu by však použití přísně gramatického výkladu při interpretaci tohoto ustanovení bylo přepjatým formalismem a porušením výše uvedeného práva na spravedlivý proces. Účelem tohoto ustanovení je zajistit řádné zjištění skutkového stavu (§ 31 odst. 2 d. ř.), a to především kladením doplňujících otázek, které mohou zpřesnit výslech slyšené osoby ve vztahu k jeho předmětu. Zvláště to platí za situace, kdy výslech provádí dožádaný správce daně na základě otázek, které v písemné formě obdržel, jenž nemá o předmětném daňovém řízení žádné bližší informace. Za určitých okolností pak využití tohoto práva může dokonce zabránit znevěrohodnění výslechu těchto osob tím, že vyváží případný jednostranný pohled správce daně na šetřený problém. Pokud tímto pohledem posoudíme rozdíl mezi výslechem svědka nebo znalce a osoby předzvědné, dojdeme k názoru, že toto právo daňového subjektu by mělo být zachováno i v případě osoby předzvědné, neboť její výpověď může mít pro zjištění učiněná správcem daně (a tím i pro daňový subjekt) stejné důsledky jako výslech svědka nebo znalce. V předmětném případě pak osoby předzvědné vystupovaly v podstatě v postavení „quasi“-znalců, když odpovídaly na otázky obvyklých postupů v určitém oboru podnikání (ekonomické poradenství). Výklad zákona, který by za této situace upřel daňovému subjektu právo klást takto vyslýchaným osobám otázky, když v případě výslechu znalce (v jehož případě se dá předpokládat jistá zaručená míra objektivity, kterou má zajistit státní regulace postavení znalců) je mu toto právo přiznáno, by porušoval výše uvedené právo daňového subjektu na spravedlivý proces. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 7. 2007, čj. 2 Afs 194/2006 – 52, www.nssoud.cz.
V citovaném rozsudku tedy dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že pokud jde o osoby přezvědné, má daňový subjekt právo být přítomen jejich výslechu a klást jim otázky. Naproti tomu daňový řád protokol či úřední záznam o podané výpovědi zařazuje do části vyhledávací, tedy mezi listiny, které mají být před daňovým subjektem utajeny a daňový subjekt nemá možnost se podání vysvětlení účastnit. Podání vysvětlení tedy proběhne bez účasti daňového subjektu a obsah takovéto listiny je před ním utajen, přičemž osoba podávající vysvětlení není poučeno o povinnosti vypovídat pravdu a nic nezamlčet a její výpověď může být použita ve smyslu § 98 odst. 3 písm. b) daňového řádu použita jako pomůcka.
Správce daně přitom po osobách podávajících vysvětlení v rámci daňového řízení s konkrétním daňovým subjektem požaduje pouze vysvětlení k daňovým povinnostem tohoto daňového subjektu a nikoliv subjektů jiných, takže není důvod pro jakékoliv utajování. Navíc musí být osoba podávající vysvětlení poučena o své povinnosti mlčenlivosti, přičemž podle § 52 odst. 2 daňového řádu je to daňový subjekt, kdo může správce daně nebo jinou osobu zúčastněnou na správě daní zprostit povinnosti mlčenlivosti ohledně údajů, které se ho týkají, a údajů, které byly využity při dokazování jeho povinností při správě daní, s uvedením rozsahu údajů a účelu zproštění. Zásada mlčenlivosti má tedy chránit zájmy daňového subjektu, nikoliv informace o postupech správce daně před tímto daňovým subjektem.
Je tedy povinna tato osoba podávající vysvětlení dodržovat mlčenlivost i ve vztahu k daňovému subjektu, ohledně jehož daňových povinností toto vysvětlení podávala? Neporušuje citovaná zákonná úprava právo daňového subjektu na spravedlivý proces, jak judikoval Nejvyšší správní soud ohledně osob přezvědných? Autor věří, že na tyto otázky podá uspokojující odpovědi Nejvyšší správní soud, případně Ústavní soud.
Otázkou je rovněž nahlížení do stanoviska, které vypracuje prvoinstanční správce daně v případě odvolání, podaného do jeho rozhodnutí. Daňový řád v § 113 odst. 3 stanoví, že pokud správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, o odvolání nerozhodne sám, postoupí odvolání s příslušnou částí spisu a se svým stanoviskem bez zbytečného odkladu odvolacímu orgánu. Ohledně možnosti odvolatele nahlížet do tohoto stanoviska (v terminologii ZSDP se jednalo o „předkládací zprávu“), judikoval Nejvyšší správní soud již v minulosti, a to příznivě pro daňové subjekty.
Soud shledal dostačujícím též důvod, pro nějž se žalobkyně domáhala nahlédnutí i do předkládacích zpráv a korespondence mezi správci daně. Je totiž na samotném daňovém subjektu, aby formuloval vůči postupu správce daně námitky v rozsahu zpochybnění zákonnosti postupu správce daně, a tyto námitky nelze omezit tak, že s konkrétním postupem nebude daňový subjekt seznámen. Námitky může daňový subjekt relevantně a kvalifikovaně vznášet pouze tehdy, je-li mu postup správce daně znám. V daném případě tedy vzhledem k provedení daňové kontroly místně nepříslušným správcem daně na základě pověření dle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech byl zcela legitimní požadavek žalobkyně na seznámení se s informacemi dokládajícími intenzitu zapojení Finančního úřadu v Ústí nad Labem do daňového řízení jako celku.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 50/2007-106 ze dne 30. 1. 2008, www.nssoud.cz.
Nový judikát z pera Nejvyššího správního soudu vážící se už ke stanovisku dle § 113 odst. 3 daňového řádu řešil současně i nevyhovění požadavku odvolatele na zaslání předmětného stanoviska do datové schránky a zdůraznil právo správce daně na posouzení, zda by nahlédnutím, resp. zasláním stanoviska nedošlo k porušení práv jiných osob zúčastněných na správě daní. Pokud tedy správce daně usoudí, že v případě jeho stanoviska toto porušení hrozí, potom je zařadí do vyhledávací části spisu pod § 65 odst. 1 písm. c) daňového řádu. Podle mého názoru to zpravidla neznemožňuje nahlédnutí do tohoto stanoviska za předpokladu, že správce daně postupuje podle zásady, že není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností (viz sp. zn. IV. ÚS 359/05). Je na správci daně, aby vhodným způsobem (např. anonymizací některých podkladů) šetřil právo třetích osob na soukromí v jejich daňových věcech (viz 2 Afs 24/2007-119 ze dne 30. 1. 2008, www.nssoud.cz.
Pokud by stanovisko splňovalo podmínky § 66 odst. 3 d. ř., což by bylo na posouzení správce daně při uplatnění práva na nahlížení do spisu stěžovatelem, bylo by nezaslání stanoviska porušením zásad dobré správy, např. šetření práv a právem chráněných zájmů osob zúčastněných na správě daní, požadavku na spolupráci osob zúčastněných na správě daní a správce daně či vycházení osobám zúčastněným na správě daní vstříc tam, kde je to možné (§ 5 odst. 3 a 6 odst. 2 a 4 d. ř.). Vzhledem k tomu, že finanční úřad ani žalovaný stěžovateli právo na nahlížení do spisu neodepřeli, nedošlo k zásahu do práv stěžovatele.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 28/2013 – 44 ze dne 9. července 2014, www.nssoud.cz
Další spornou otázkou, na kterou podle názoru autora dává odpověď judikatura Nejvyššího správního soudu je otázka, zda se nově může daňový subjekt proti rozsahu, v jakém mu správce daně umožnil nahlédnout do spisu, odvolat stejně, jako tak mohl učinit podle zákona o správě daní a poplatků. Na první pohled patrně ne, neboť odvolat se podle § 109 odst. 1 daňového řádu příjemce rozhodnutí může proti rozhodnutí správce daně, pokud zákon nestanoví jinak. Ovšem na druhý pohled, se znalostí judikatury, patrně ano. Nejvyšší správní soud totiž opakovaně judikoval, že stanovení rozsahu nahlížení do spisu správcem daně je vlastně rozhodnutím.
K otázce samotné povahy odmítnutí nahlížení do daňového spisu se přitom Nejvyšší správní soud vyjádřil v rozsudku ze dne ze dne 24. 3. 2005, č. j. 7 Afs 9/2003-94, publ. pod č. 1080/2007 Sb. NSS, kde uvedl, že „v daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva pouze rozhodnutím. Úkon, kterým správce daně neumožní nahlížení do spisu, je proto rozhodnutím ve smyslu § 32 odst. 1 daňového řádu, a jako takový musí obsahovat tzv. základní náležitosti stanovené v odst. 2 cit. ustanovení. Neobsahuje-li takové rozhodnutí poučení o opravných prostředcích, lze odvolání proti rozhodnutí o nepovolení nahlížení do spisu podat podle § 32 odst. 4 daňového řádu do šesti měsíců ode dne, kdy daňovému subjektu nebylo do spisu umožněno nahlížet.“ V posuzovaném případě bylo likvidátorce stěžovatelky J. M. dne 12. 8. 2009 odepřeno právo nahlédnout do daňového spisu. O této skutečnosti byl téhož dne pořízen úřední záznam (č. l. 10 soudního spisu). Podle ustanovení § 23 odst. 4 daňového řádu nesouhlasí-li daňový subjekt s rozsahem, v jakém mu bylo do spisu umožněno nahlédnout, může se odvolat do patnácti dnů ode dne, kdy do spisu nahlížel. Toto ustanovení je přitom nutno vztáhnout i na případy, kdy není daňovému subjektu umožněno do spisu nahlédnout vůbec. Ve světle naposled citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu však tato odvolací lhůta platí v případě, že byl daňový subjekt o možnosti odvolání poučen, jinak musí být aplikováno ustanovení § 32 odst. 4 daňového řádu. Toto právo tedy náleželo i stěžovatelce, resp. její zástupkyni (likvidátorce), nicméně zůstalo nevyužito (blíže viz bod V. tohoto rozsudku). Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2010, čj. 2 Aps 6/2009 – 52, www.nssoud.cz.
Již v rozsudku ze dne ze dne 24. 3. 2005, č. j. 7 Afs 9/2003 - 94, publikovaném pod č. 1080/2007 Sb. NSS, na který navazuje i stěžovatelem zmiňovaný rozsudek ze dne 15. 2. 2006, č. j. 2 Afs 55/2005 - 73, zdejší soud dospěl k závěru, že s ohledem na okolnost, že v daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva pouze rozhodnutím, je úkon, kterým správce daně omezí právo daňového subjektu nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, nutně rozhodnutím ve smyslu § 32 daňového řádu a jako takový musí obsahovat základní náležitosti stanovené v odst. 2 téhož ustanovení. Tento závěr pak koresponduje se skutečností, že podle § 23 odst. 4 daňového řádu se může daňový subjekt odvolat, pokud nesouhlasí s rozsahem, v jakém mu bylo do spisu umožněno nahlédnout.
V posuzované věci je ze správního spisu zjevné, že správce daně rozhodl o rozsahu, ve kterém stěžovateli omezil právo nahlédnout do spisu, v rámci ústního jednání se zástupcem stěžovatele konaném dne 13. 9. 2006. Za rozhodnutí ve smyslu § 32 daňového řádu v daném případě ovšem nelze považovat protokol o tomto ústním jednání ze dne 13. 9. 2006, č. j. 18484/06/134930/2852, neboť, jak z jeho obsahu přímo vyplývá, byl tento protokol sepsán na žádost zástupce stěžovatele a jsou v něm zachycena toliko vyjádření tohoto subjektu. Průběh nahlížení do spisu, včetně označení písemností, do kterých zástupci stěžovatele nebylo umožněno nahlédnout, ovšem správce daně zachytil v úředním záznamu vyhotoveném téhož dne. Byť tento úřední záznam nemá některé náležitosti stanovené v § 32 odst. 2 daňového řádu, je nutno ho v daném případě z materiálního hlediska považovat za rozhodnutí ve smyslu tohoto ustanovení, neboť stanoví, v jakém rozsahu bylo stěžovateli odepřeno nahlédnout do spisu. Nelze tedy souhlasit se stěžovatelem, že v daném případě neexistovalo rozhodnutí, proti němuž by bylo možné podat dle § 23 odst. 4 daňového řádu odvolání, na druhé straně je nutno konstatovat procesní pochybení správce daně, neboť jeho rozhodnutí, kterým omezil přístup stěžovatele k některým listinám v daňovém spisu, postrádalo náležitosti stanovené v § 32 odst. 2 daňového řádu.
Již správce daně ovšem zatížil svůj postup ve věci nahlížení do spisu další procesní vadou, když své rozhodnutí o omezení rozsahu nahlížení do spisu (v nesprávné formě úředního záznamu) také zcela nedostatečně zdůvodnil pouhým odkazem na § 23 odst. 2 daňového řádu. Podrobnější zdůvodnění odepření přístupu k jednotlivým listinám poskytl ve svém rozhodnutí ze dne 16. 3. 2007, č. j. 2742/07-1500-402143, až žalovaný, který ovšem naopak přidal další procesní pochybení spočívající v tom, že o odvolání stěžovatele proti rozsahu nahlédnutí do spisu rozhodl až po rozhodnutí o věci samé, tedy po té, kdy žalobou napadeným rozhodnutím zamítl odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru správce daně. Tím odňal opravnému prostředku proti postupu správce daně ve věci nahlížení do spisu v podstatě jakýkoli význam, neboť i v případě pro stěžovatele příznivého rozhodnutí žalovaného o jeho právu nahlížet do spisu, by následné využití tohoto práva nemohlo nijak stěžovateli pomoci v rámci daňového řízení ve věci daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003, které již v tu dobu bylo pravomocně skončeno.
V prvé řadě musí Nejvyšší správní soud odmítnout argumentaci krajského soudu, podle níž krajský soud nemohl posoudit důvodnost námitky týkající se nahlížení do spisů, neboť stěžovatel v žalobě pouze obecně namítal, že nesouhlasí s rozsahem omezení práva nahlížet do spisu, aniž by specifikoval konkrétní listiny, do nichž mu správce daně upřel právo nahlédnout, a jakým způsobem to negativně ovlivnilo zákonnost napadeného rozhodnutí.Za situace, kdy stěžovatel nevěděl, čeho se týkají jednotlivé listiny, k nimž mu byl odepřen přístup, neboť mu to správce daně nesdělil a z pouhého spisového protokolu, který správce daně stěžovateli poskytl, nebyly tyto skutečnosti dostatečně patrné, nelze stěžovateli vytýkat, že jeho žalobní námitky zůstaly v obecné rovině.
Vyloučení písemností, jež je součástí daňového spisu, z nahlížení, tedy nelze zdůvodnit pouhým obecným odkazem na § 23 odst. 2 daňového řádu a na jednotlivé kategorie uvedené ve větě první zmíněného ustanovení bez toho, aniž by byla každá taková listina dostatečně specifikována, aby bylo zřejmé, jaký druh informací obsahuje a proč spadá do některé z těchto kategorií dle § 23 odst. 2 věty první daňového řádu, a hlavně aniž by bylo zároveň přezkoumatelným způsobem vysvětleno, proč v daném případě nebyly naplněny podmínky pro nahlédnutí do takové písemnosti ve smyslu § 23 odst. 2 věty druhé daňového řádu. Rozsudek krajského soudu je tudíž v uvedené části třeba hodnotit jako nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2009, čj. 5 Afs 65/2009 – 128, www.nssoud.cz.
Z citovaných rozsudků vyplývá, že proti rozsahu, v jakém správce daně umožnil daňovému subjektu do spisu nahlédnout, je možné podat odvolání, že toto rozhodnutí má být odůvodněno a že má být daňový subjekt poučen o možnosti toto odvolání podat. Pokud poučen nebude, což lze očekávat, může se odvolat v prodloužené lhůtě.
Otázkou ovšem zůstává, zda má nahlížející daňový subjekt vůbec proti čemu podávat odvolání. Ve smyslu § 66 odst. 1 daňového řádu přece platí, že může nahlížet do těch částí spisu, které označí, přičemž každá tato část obsahuje podle § 64 odst. 5 tohoto zákona soupis všech písemností, které jsou v nich založeny; písemnosti ve spisu se řadí v časové posloupnosti, označují se jednotlivými pořadovými čísly a vedou se pod společnou spisovou značkou. Pokud správce daně toto vše dodrží, proti čemu by se vlastně mohl daňový subjekt odvolat?
Podle mého názoru se může odvolat v případě, kdy požádá ve smyslu ustanovení § 66 odst. 3 daňového řádu v odůvodněných případech, kdy je to nutné pro další průběh řízení, aby mu správce daně umožnil nahlédnutí i do písemností ve vyhledávací části spisu, a správce daně mu nevyhoví přesto, že tím není ohrožen zájem jiného daňového subjektu. Pokud daňový subjekt požádá o nahlédnutí do této části spisu, např. pokud jde o protokoly či úřední záznamy o podaných vysvětleních, měl by správce daně nahlédnutí do těchto písemností umožnit. Správce daně musí o této žádosti (o rozsahu nahlédnutí) rozhodnout (viz výše citovaná judikatura Nejvyššího správního soudu) a proti tomuto rozhodnutí je podle názoru autora ve smyslu § 109 odst. 1 daňového řádu odvolání přípustné.
Ústavní soud však chápe právo nahlížet do daňového spisu šířeji, a to jako právo daňového subjektu získat informace, které správce daně v souvislosti s jeho daňovými povinnostmi uchovává, přisuzuje mu tedy i hmotněprávní aspekt, což vyplývá i z toho, že § 23 daňového řádu chápe jako zákonné provedení ústavně založených práv jednotlivce na ochranu soukromí a osobních údajů dle čl. 10 Listiny a na informace dle čl. 17 Listiny.
Je tak možné shrnout, že právo daňového subjektu nahlížet do spisů týkajících se jeho daňových povinností dle § 23 odst. 1 daňového řádu není omezeno z hlediska časového ani věcného na konkrétní daňové řízení. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, čj. 5 Afs 33/2009 – 43, www.nssoud.cz.

References: § 23
 § 66
 soud 
 čl. 1
 soud 
 § 33
 soud 
 čl. 38
 § 23
 § 23
 § 264
 § 91
 § 264
 § 23
 § 64
 § 23
 soud 
 § 32
 § 23
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 64
 § 65
 § 66
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 § 71
 § 71
 soud 
 § 8
 § 65
 soud 
 § 23
 soud 
 § 65
 § 96
 § 65
 soud 
 § 65
 soud 
 § 116
 § 116
 § 113
 § 113
 § 113
 § 115
 § 116
 § 23
 soud 
 § 24
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 46
 soud 
 soud 
 § 1
 § 2
 § 31
 § 46
 § 2
 § 46
 soud 
 § 23
 § 16
 § 16
 soud 
 § 98
 § 52
 soud 
 § 113
 soud 

Soud 
 § 10
 § 113
 § 65
 § 66
 § 109
 soud 
 soud 
 § 32
 § 32
 § 23
 § 32
 soud 
 § 32
 § 23
 § 32
 § 32
 § 23
 § 32
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 § 23
 § 103
 § 66
 § 64
 § 66
 § 109
 soud 
 § 23
 čl. 10
 čl. 17
 § 23