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Timestamp: 2020-07-12 23:22:47+00:00

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apresentadas em 14 de maio de 2020 (1)
3. No presente processo, coloca‑se a questão de saber se os serviços de gestão de investimentos prestados ao referido regime profissional de pensões podem ser qualificados de «operação de seguro», na aceção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva 77/388/CEE (2) (a seguir «Sexta Diretiva») e do artigo 135.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112/CE (3) e, a esse título, estar isentos de IVA.
9. O anexo da Primeira Diretiva 73/239/CEE do Conselho, de 24 de julho de 1973, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao acesso à atividade de seguro direto não vida e ao seu exercício (4), na redação que lhe foi dada pela Diretiva 84/641/CEE do Conselho, de 10 de dezembro de 1984 (5) (a seguir «Primeira Diretiva relativa ao seguro não vida), dispunha:
10. A Primeira Diretiva 79/267/CEE do Conselho, de 5 de março de 1979, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas, respeitantes ao acesso à atividade de seguro direto de vida e ao seu exercício (6), conforme alterada pela Diretiva 2002/12/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 5 de março de 2002 (7) (a seguir «Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida») dispunha, no seu artigo 1.°:
14. A Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida foi revogada e substituída pela Diretiva 2002/83/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 5 de novembro de 2002, relativa aos seguros de vida (8) (a seguir «Diretiva 2002/83»). O artigo 2.° da Diretiva 2002/83 reproduzia as disposições enunciadas no artigo 1.° da Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida. O artigo 5.°, n.° 2, da Diretiva 2002/83 reproduzia o conteúdo do artigo 7.°, n.° 2, da Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida. O anexo I da Diretiva 2002/83, intitulado «Classificação por ramo», mencionava, no seu ponto VII, «[a]s operações de gestão de fundos coletivos de reforma mencionados no ponto 2, alíneas c) e d), do artigo 2.°».
15. Por seu lado, a Diretiva 2002/83 foi revogada e substituída pela Diretiva 2009/138/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 25 de novembro de 2009, relativa ao acesso à atividade de seguros e de resseguros e ao seu exercício (Solvência II) (9) (a seguir «Diretiva Solvência II»). O artigo 2.°, n.° 3, desta última reproduz o conteúdo do artigo 1.° da Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida, em termos essencialmente idênticos. O artigo 15.°, n.° 2, da Diretiva Solvência II dispõe:
18. No que respeita ao IVA relativo aos serviços de gestão de fundos de pensões, resulta dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça que, durante o período em causa, a Administração Fiscal do Reino Unido aplicou o IVA de forma diferente consoante os serviços fossem prestados por empresas seguradoras ou não seguradoras. Antes de 1 de janeiro de 2005, essa diferença de tratamento resultava das disposições legislativas que limitavam o benefício da isenção das operações de seguro aos prestadores que tivessem obtido uma autorização na qualidade de seguradores. Após uma alteração legislativa que produziu efeitos a partir dessa data, a Administração Fiscal continuou, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a limitar o benefício dessa isenção às prestações de serviços de gestão de fundos de pensões efetuadas por empresas seguradoras (10), apesar de tal limitação já não estar em conformidade com a lei.
23. No período entre 1 de janeiro de 1978 e 30 de setembro de 2013, no que respeita às prestações de serviços de gestão de fundos de pensões efetuadas a regimes profissionais de pensões com benefícios definidos, a Administração Fiscal distinguiu entre, por um lado, as prestações de serviços efetuadas por empresas seguradoras, que estavam isentas, e, por outro, as prestações de serviços efetuadas por empresas não seguradoras, que não estavam isentas (11).
30. Há que fazer algumas observações preliminares relativamente ao alcance da questão prejudicial (1), antes de recordar alguns elementos sobre as isenções previstas no artigo 135.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112 (2).
34. Ora, dado que, por um lado, a redação da questão prejudicial visa especificamente o conceito de «operações de seguro» e que, por outro, as recorrentes no processo principal alegam, tanto perante o órgão jurisdicional de reenvio como perante o Tribunal de Justiça, que as prestações de serviços de gestão de fundos de pensões constituem «operações de seguro», há que examinar esta questão à luz do disposto na primeira parte do artigo 135.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112. Assim, as presentes conclusões não incidirão sobre a segunda parte desta disposição, que prevê que estão isentas as «prestações de serviços relacionadas com essas operações efetuadas por corretores e intermediários de seguros» (12).
36. Em primeiro lugar, resulta de jurisprudência constante que as isenções previstas no artigo 135.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 constituem conceitos autónomos do direito da União que têm por objetivo evitar divergências na aplicação do regime de IVA de um Estado‑Membro para outro e que devem ser integrados no contexto geral do sistema comum de IVA (13).
37. Em segundo lugar, há que recordar que os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 135.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre todas as prestações de serviços efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo (14). Daqui resulta que, quando uma prestação de serviços não é abrangida pelas isenções previstas nesta diretiva, essa prestação está sujeita a IVA, por força do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da referida diretiva (15).
38. Não obstante, a interpretação dos termos acima referidos deve ser conforme aos objetivos prosseguidos pelas isenções previstas no artigo 135.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 e respeitar as exigências do princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum de IVA. Resulta deste último princípio que os operadores devem poder escolher o modelo de organização que, de um ponto de vista estritamente económico, mais lhes convém, sem correrem o risco de ver as suas operações excluídas da isenção prevista na referida disposição (16).
39. No que se refere ao âmbito de aplicação material do artigo 135.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112, não obstante uma proposta legislativa de definição do conceito de «operações de seguro» (17), esta disposição não inclui, até à data, tal definição. Assim, a referida disposição deve ser interpretada à luz do contexto em que se inscreve, das finalidades e da economia da diretiva, tendo especialmente em conta a ratio legis da isenção que prevê (18). Quais são então os elementos materiais constitutivos de uma operação de seguro? De acordo com uma definição que já se tornou constante na jurisprudência do Tribunal de Justiça (19), as operações de seguro caracterizam‑se «pelo facto de o segurador, mediante o pagamento prévio de um prémio pelo segurado, se comprometer a fornecer a este último, em caso de realização do risco coberto, a prestação acordada no momento da celebração do contrato» (20).
40. Assim, é o facto de assumir um risco contra remuneração que permite qualificar uma atividade de «operação de seguro» (21). A própria essência da «operação de seguro» reside no facto de o segurado se proteger do risco de perdas financeiras, que são incertas mas potencialmente importantes, através de um prémio cujo pagamento é certo mas limitado (22).
41. Além disso, o conceito de «operação de seguro» deve ser alvo de uma interpretação estrita. A esse respeito, como já foi assinalado pela advogada‑geral J. Kokott, o artigo 135.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112 «não alude, de forma mais genérica, por exemplo, a operações relativas a seguros […] ou à gestão de seguros […] mas, como se extrai do respetivo teor […] a operações de seguro propriamente ditas» (23). Por conseguinte, o Tribunal de Justiça considerou que as operações de seguro devem distinguir‑se dos serviços financeiros, na medida em que existe uma diferença de teor entre o artigo 135.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112, que abrange apenas as operações de seguro propriamente ditas, e o artigo 135.°, n.° 1, alíneas d) e f), dessa diretiva, que abrange as operações relativas ou que se referem a operações bancárias determinadas (24).
42. Além disso, as operações de seguro implicam, pela sua própria natureza, a existência de uma relação contratual entre o prestador do serviço de seguro e a pessoa cujos riscos são cobertos pelo seguro, a saber, o segurado (25).
45. No que se refere ao âmbito de aplicação pessoal, o Tribunal de Justiça declarou que o conceito de «operação de seguro» é suficientemente amplo para englobar a concessão de uma cobertura de seguro por um sujeito passivo que não é, ele próprio, segurador, mas que, no âmbito de um seguro coletivo, oferece aos seus clientes tal cobertura, utilizando as prestações de um segurador que assume o risco segurado (26). Assim, a qualidade formal de uma sociedade não é suficiente para determinar se a sua atividade está ou não abrangida pelo âmbito de aplicação da isenção em causa (27). É a existência de uma relação contratual entre o prestador do serviço de seguro e a pessoa cujos riscos são cobertos pelo seguro, assim como o conteúdo próprio das atividades em causa, à luz dos requisitos mencionados nos n.os 40 a 42 das presentes conclusões, que são determinantes para efeitos de aplicação do artigo 135.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112 (28).
49. Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio refere que o regime profissional de pensões com benefícios definidos em causa no processo principal é «do tipo analisado […] no Acórdão Wheels Common Investment Fund Trustees e o.» (29). Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que as prestações de serviços de gestão de fundos de pensões não estavam isentas de IVA enquanto «gestão de fundos comuns de investimento» na aceção do artigo 13.°, B, n.° 6, alínea d), da Sexta Diretiva, e do artigo 135.°, n.° 1, alínea g), da Diretiva 2006/112. Ora, no referido processo, não foi suscitada qualquer questão relativa à aplicação da isenção a título de «operação de seguro», em causa no presente processo. Daqui resulta que, embora este acórdão permita compreender o regime profissional de pensões em causa, não pode servir de referência para o presente processo.
52. As recorrentes no processo principal observam, nomeadamente, que as operações de gestão de investimentos e de ativos dos fundos de pensões são expressamente reguladas pelas diretivas em matéria de seguros e que são descritas como um ramo de seguro. Por conseguinte, as recorrentes consideram que as atividades em causa no processo principal devem ser analisadas enquanto «operações de seguro», na aceção do artigo 135.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112, e devem ser isentas a esse título. Fundamentam o seu raciocínio no n.° 18 do Acórdão CPP (30), no qual o Tribunal de Justiça considerou que «nada autoriza uma interpretação diferente do termo “seguro”, consoante figure no texto da [Primeira Diretiva relativa ao seguro não vida] ou no da Sexta Diretiva».
54. Constato, desde logo, que nenhuma disposição das diretivas em matéria de seguros ou da Diretiva 2006/112 indica expressamente que o conceito de «operação de seguro» deve ter um significado comum na aceção destes dois diplomas. A possibilidade de sobreposição de certos conceitos comuns das duas normas de direito derivado encontra vestígios na jurisprudência. Designadamente, no seu Acórdão CPP que lançou as suas bases, o Tribunal de Justiça considerou que «nada autoriza uma interpretação diferente do termo “seguro”, consoante figure no texto da [Primeira Diretiva relativa ao seguro não vida] ou no da Sexta Diretiva» (31), pelo que a prestação em causa podia ser composta por atividades de seguro previstas no anexo da Primeira Diretiva relativa ao seguro não vida. Além disso, no seu Acórdão Skandia (32), o Tribunal de Justiça alargou o alcance dessa formulação, fazendo não só referência à Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida, como também às diretivas em matéria de seguros (33). Por conseguinte, no âmbito do presente processo, sem que se discuta a questão de saber se as operações de gestão de investimentos e de ativos de fundos de pensões estão abrangidas pelo conceito de «operação de seguro» na aceção do artigo 135.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112, conforme interpretado na jurisprudência constante, o Tribunal de Justiça é chamado a decidir se este conceito deve ter o mesmo significado que aquele que figura nas diretivas em matéria de seguros, pelo que os serviços de gestão de investimentos para administrar o regime de pensões de uma sociedade estariam abrangidos pelo referido conceito na aceção deste artigo.
55. A este propósito, na falta de uma indicação explícita sobre este ponto, há que salientar que «corresponde, assim, à práxis do Tribunal de Justiça, quando interpreta conceitos específicos da [Diretiva 2006/112], chamar à colação normas de direito [da União] pertinentes, exteriores ao direito fiscal, na medida em que prossigam objetivos concordantes» (34). Assim, importa examinar, por um lado, as razões pelas quais as operações de gestão de investimentos estão abrangidas pelo âmbito de aplicação das diretivas em matéria de seguros e, por outro, a finalidade e a função da isenção de IVA para as operações de seguro na aceção da Diretiva 2006/112.
57. A este respeito, devo esclarecer, desde logo, que o conceito de «gestão de fundos coletivos de reforma» não pode ser deixado à apreciação de cada Estado‑Membro, uma vez que nem o artigo 1.°, n.° 2, alínea c), da Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida, nem o seu anexo, nem qualquer disposição respetiva da Diretiva 2002/83 ou da Diretiva Solvência II remete para o direito dos Estados‑Membros no que respeita a esse conceito. Ora, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, decorre das exigências tanto de aplicação uniforme do direito da União como do princípio da igualdade que os termos de uma disposição de direito da União que não contenha nenhuma remissão expressa para o direito dos Estados‑Membros para determinar o seu sentido e alcance devem normalmente ser interpretados de modo autónomo e uniforme em toda a União Europeia, tendo em conta não só os seus termos mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação em que se integra (35).
58. No que respeita, em primeiro lugar, aos termos utilizados pela Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida, resulta da redação do seu artigo 1.°, n.° 2, alínea c), que há que distinguir entre, por um lado, os «seguros» referidos no n.° 1 deste artigo (36) e, por outro, as «operações» previstas no n.° 2 do referido artigo (37). Embora as primeiras constituam atividades de seguro na aceção corrente do termo, as segundas são atividades próximas e estreitamente ligadas a essas atividades de seguro. Trata‑se, portanto, de operações acessórias, abrangidas pela Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida e pela legislação que a substitui, sem que, no entanto, constituam atividades de seguro propriamente ditas.
59. Observo, por outro lado, que esta dicotomia entre os «seguros» e «operações» resulta do artigo 8.°, n.° 1, alínea b), da Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida, em todas as suas versões, o qual prevê que as empresas sujeitas à autorização «limitem o seu objeto social às atividades referidas na presente diretiva e às operações que daí diretamente decorram». A distinção entre «seguros» e «operações» é igualmente mantida tanto na Diretiva 2002/83 como na Diretiva Solvência II (38), as quais remetem para o conceito de «gestão de fundos coletivos de reforma» enquanto «operação» (39) mencionado no número anterior. A referida dicotomia é igualmente a razão pela qual as considerações do Acórdão González Alonso (40), invocado pelas recorrentes no processo principal, não se aplicam ao presente processo. Com efeito, esse acórdão tinha por objeto os contratos de seguro de vida suscetíveis de serem abrangidos pelo artigo 1.°, n.° 1, alínea a), da Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida, bem como pelo ponto III do seu anexo, na qualidade de ramo do seguro de vida (41), ao passo que no presente processo, as recorrentes se baseiam numa operação prevista no n.° 2 deste artigo.
60. Além disso, no que respeita ao argumento das recorrentes baseado na redação do artigo 7.°, n.° 2, da Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida, lido em conjugação com o respetivo anexo, resulta de um exame comparado das versões linguísticas nas quais esta diretiva foi adotada (42) que só as versões em línguas dinamarquesa e inglesa descrevem as operações de gestão de investimentos como um «ramo de seguro» (43). Em contrapartida, nas versões em línguas alemã, francesa, italiana e neerlandesa, o artigo 7.°, n.° 2 e a epígrafe do anexo da referida diretiva só fazem referência aos «ramos» de atividade (44), sugerindo que a «gestão de fundos coletivos de reforma» que figura no ponto VII desse anexo constitui um ramo de atividade e não um ramo de seguro (45). Ora, admito que, na medida em que a segunda frase do referido artigo 7.°, n.° 2, primeiro parágrafo menciona a possibilidade de as recorrentes pedirem a autorização para «cobrir uma parte dos riscos incluídos nesse ramo», parece referir‑se a um ramo de seguro. Todavia, não é possível daí retirar que o mesmo artigo 7.°, n.° 2, qualifica todas as atividades em causa de «atividades de seguro». Pelo contrário, como salientou a Comissão, a referência aos «riscos» indica precisamente que é a cobertura de riscos que constitui, nomeadamente, uma atividade de seguro. Daqui resulta, a meu ver, que o argumento baseado na redação do artigo 7.°, n.° 2, da Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida, lido em conjugação com o seu anexo, não é relevante.
61. De qualquer modo, segundo jurisprudência constante, em caso de divergência entre as versões linguísticas de um texto de direito da União, a disposição em causa deve ser interpretada em função da sistemática geral e da finalidade da regulamentação de que constitui um elemento (46).
62. Assim, no que respeita, em segundo lugar, à sistemática geral e à finalidade da regulamentação da União em matéria de seguros, parece‑me que os conceitos de «gestão de fundos coletivos de reforma» ou de «operação» devem ser interpretados à luz, por um lado, do objetivo de coordenação entre as legislações dos Estados‑Membros relativas às atividades de seguro de vida que resulta do primeiro considerando da Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida e, por outro, dos objetivos que consistem em estabelecer uma classificação por ramos de atividade para se determinarem «as atividades que estão sujeitas a uma autorização obrigatória» e «definir as condições de concessão e de revogação dessa autorização», enunciados nos considerandos dois e cinco dessa diretiva. Todos estes objetivos devem, na minha opinião, ser lidos em conjugação com o artigo 1.°, n.° 2, da referida diretiva, que prevê que as operações abrangidas por esta disposição só sejam abrangidas pelo âmbito de aplicação da referida diretiva caso as atividades enumeradas «estejam submetidas à fiscalização das autoridades administrativas competentes para a fiscalização dos seguros privados» (47). A utilização claramente deliberada de tal formulação não pode ser desvalorizada. Com efeito, esta expressão implica que a Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida abrange apenas as operações autorizadas por essas autoridades. Daqui resulta que, para atingir os objetivos acima referidos, esta diretiva, que é uma diretiva de coordenação, abrange tanto as atividades de seguro de vida, que são essenciais para as empresas de seguros, como as operações acessórias, que não constituem atividades de seguro em sentido estrito.
64. Como já sublinharam os advogados‑gerais M. Poiares Maduro (48) e P. Mengozzi (49), a isenção das «operações de seguro e de resseguro» prevista no artigo 135.° da Diretiva 2006/112 não encontra qualquer justificação explícita ou óbvia no contexto desta diretiva, nem tão pouco no da Sexta Diretiva que a precedeu. Segundo eles, a escolha do legislador de isentar tais operações decorre, por um lado, de razões de caráter social e político e, por outro, de considerações administrativas (50).
65. Em primeiro lugar, no que respeita a estas razões de caráter social e político, basta constatar que o artigo 401.° da Diretiva 2006/112 (e, anteriormente, o artigo 33.° da Sexta Diretiva) autoriza, em geral, que um Estado‑Membro «mantenha ou introduza impostos sobre contratos de seguros». Tendo em conta esta hipótese de dupla tributação, a saber, a tributação das mesmas transações a título de IVA e de impostos sobre os contratos de seguros, o Tribunal de Justiça considerou, no seu Acórdão CPP, que se «o consumidor final [pudesse] ter que pagar não apenas este último imposto mas, no quadro dos seguros coletivos, igualmente o IVA», um «tal resultado seria contrário à finalidade da isenção prevista no artigo [135.°, n.° 1, alínea a)]» dessa diretiva (51). Como esclareceu a Comissão na audiência de alegações, apoiando‑se para tal nos trabalhos preparatórios da Sexta Diretiva, embora a génese do artigo 135.°, n.° 1, alínea a), e a do artigo 401.° da Diretiva 2006/112 não estejam diretamente relacionadas, não deixa de ser verdade que a primeira disposição é a consequência da segunda. Assim, a isenção das operações de seguro e das prestações de serviços relacionadas com essas operações efetuadas por corretores e intermediários de seguros tem por isso em vista, nesses casos, obstar a uma dupla tributação dos consumidores finais (52).
66. Em segundo lugar, no que respeita às considerações relacionadas com as dificuldades administrativas, tal como foi observado pela Comissão nas suas observações escritas no presente processo, e pelo advogado‑geral N. Fennelly no processo CPP (53), é difícil determinar antecipadamente o montante tributável por cada pagamento de um prémio de seguro, quando tal é necessário para aplicar o atual regime de IVA (54). Como a Comissão explicou na audiência, é a própria razão de ser da isenção em causa.
71. É verdade que nos Acórdãos CPP (55) e Skandia (56), o Tribunal de Justiça precisou que nada autoriza uma interpretação diferente do termo «seguro», consoante figure no texto das diretivas em matéria de seguros ou no da Sexta Diretiva. Embora uma leitura perfunctória desta passagem possa levar a pensar que o termo «seguro» deve ter o mesmo significado, quer se trate das diretivas em matéria de seguros ou das diretivas em matéria de IVA, uma análise mais aprofundada não permite uma tal leitura.
72. A este respeito, em primeiro lugar, quanto à consideração que consta do n.° 18 do Acórdão CPP (57), importa situá‑la no seu devido contexto. Neste processo, o Tribunal de Justiça foi chamado a determinar se diferentes serviços incluídos na prestação de um plano de proteção de cartões de crédito fornecidos pela Card Protection Plan Ltd (CPP) estavam abrangidos pela isenção prevista no artigo 13.°, B, alínea a) da Sexta Diretiva e podiam, portanto, no todo ou em parte, beneficiar da isenção a esse título. Este n.° 18 incidia especificamente sobre a questão de saber se um «seguro» pode, em caso de sinistro, prever prestações em espécie em vez de uma indemnização pecuniária. Tendo em conta este contexto, embora referindo‑se à Primeira Diretiva relativa ao seguro não vida, o Tribunal de Justiça esclareceu que não era indispensável que a prestação que o segurador se comprometeu a prestar em caso de sinistro consistisse no pagamento de uma importância em dinheiro, podendo igualmente essa prestação consistir em atividades de assistência, em dinheiro ou em espécie, como as enunciadas no anexo desta diretiva. Ao fazê‑lo, parece‑me que o Tribunal de Justiça não procurou mitigar a definição, apresentada no n.° 17 desse acórdão, segundo a qual «uma operação de seguros caracteriza‑se pelo facto de o segurador, mediante o pagamento de um prémio pelo segurado, se comprometer a fornecer a este último, em caso de realização do risco coberto, a prestação acordada por ocasião da celebração do contrato». Por conseguinte, quando o n.° 18 do Acórdão CPP (58) é lido no seu todo e conjuntamente com o número anterior, afigura‑se que não pretende pôr em causa esta definição nem dá a entender que, em todas as hipóteses, os termos comuns da Diretiva 2006/112 e das diretivas em matéria de seguros têm exatamente o mesmo alcance.
73. No n.° 18 do Acórdão CPP (59), o Tribunal de Justiça admitiu que podia, em certos casos, recorrer à interpretação intertextual, de modo a que conceitos utilizados em diferentes diretivas pudessem ter o mesmo significado. No entanto, por um lado, este método de interpretação só é aplicável quando as diretivas em causa partilhem os mesmos objetivos, o que claramente não é aqui o caso, como resulta dos n.os 66 a 70 das presentes conclusões. Por outro lado, não resulta de modo algum do n.° 18 deste acórdão que o Tribunal de Justiça considere que todas as atividades ou operações abrangidas pela Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida e pela legislação que a substituiu estão abrangidas pela isenção prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112. Pelo contrário, o n.° 18 do Acórdão CPP (60) refere‑se especificamente à Primeira Diretiva relativa ao seguro não vida. Ora, é forçoso constatar que esta diretiva não abrangia as operações acessórias, tais como as operações de gestão de investimentos, pelo que a questão da inclusão de atividades diferentes da atividade de seguro (na aceção corrente do termo) não se colocava. Por conseguinte, não é possível alargar o alcance deste n.° 18 a conceitos que constam de outras diretivas.
74. Em segundo lugar, no que respeita ao Acórdão Skandia (61), o Tribunal de Justiça foi chamado a decidir se o compromisso de uma companhia de seguros de exercer, em contrapartida de uma remuneração calculada com base nos preços de mercado, as atividades de outra companhia de seguros, da qual detém 100 % do capital e que continuava a celebrar os contratos de seguro no seu próprio nome, constituía uma operação de seguro na aceção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva. O Tribunal de Justiça esclareceu, designadamente, no n.° 31 desse acórdão, que nem todas as atividades exercidas por uma companhia de seguros são forçosamente uma atividade de seguro. Daqui resulta, parece‑me, que mesmo supondo que uma atividade está abrangida pelas diretivas em matéria de seguros, não está automaticamente abrangida pelo conceito de «atividade de seguro» na aceção dessas diretivas.
75. Em terceiro lugar, nenhum acórdão do Tribunal de Justiça veio pôr em causa a definição constante de «operação de seguro», tal como resulta do Acórdão CPP (62) e foi recordada no n.° 39 das presentes conclusões, seja por referência às diretivas em matéria de seguros ou a outros textos. Pelo contrário, nos n.os 40 e 41 do Acórdão Skandia (63), o Tribunal de Justiça aplicou os critérios estabelecidos no Acórdão CPP relativos à definição de operação de seguro, sublinhando que uma operação de seguro implica, pela sua própria natureza, a existência de uma relação contratual entre o prestador do serviço de seguro e a pessoa cujos riscos são cobertos pelo seguro, a saber, o segurado. Assim, quando uma empresa seguradora exercia todas as funções de uma outra empresa seguradora, mas sem assumir o risco de indemnização resultante das atividades de seguro, as operações em causa não constituíam operações de seguro para efeitos da isenção de IVA.
77. Segundo jurisprudência assente, o princípio da neutralidade fiscal opõe‑se a que prestações de serviços semelhantes, que estão, portanto, em concorrência entre si, sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA (64). Convém recordar, neste contexto, que o princípio da neutralidade fiscal é uma expressão específica a nível do direito derivado da União e no setor particular da fiscalidade (65).
82. Em todo o caso, há que recordar que, segundo jurisprudência constante, o princípio da neutralidade fiscal não é uma norma de direito primário que possa determinar a validade de uma isenção prevista no artigo 135.° da Diretiva 2006/112. Este princípio também não permite alargar o âmbito de aplicação dessa isenção não existindo uma disposição inequívoca (66). Assim, nem o princípio da igualdade nem o princípio da neutralidade permitem alargar o âmbito de aplicação da isenção prevista no artigo 135.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112.
2 Sexta Diretiva do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).
3 Diretiva do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).
4 JO 1973, L 228, p. 3; EE 06 F1 p. 143.
5 JO 1984, L 339, p. 21; EE 06 F2 p. 150.
6 JO 1979, L 63, p. 1; EE 06 F2 p. 62.
8 JO 2002, L 345, p. 1.
10 Segundo as recorrentes, esta prática manteve‑se até 1 de abril de 2019.
11 O órgão jurisdicional de reenvio esclarece que, antes de 1 de janeiro de 2005, o tratamento diferenciado destas prestações de serviços, consoante fossem efetuadas por uma empresa seguradora ou por uma empresa não seguradora, resultava da legislação nacional. A alteração legislativa ocorrida nessa data suprimiu a limitação do benefício da isenção das operações de seguro em função da qualidade do prestador, uma vez que essa diferença de tratamento deixou de estar em conformidade com a lei. No entanto, após esta alteração, as autoridades fiscais nacionais continuaram, na prática, a efetuar essa distinção.
12 O Tribunal de Justiça declarou, no n.° 44 do seu Acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), que a expressão «prestações de serviços relacionadas com essas operações efetuadas por corretores e intermediários de seguros», constante do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Diretiva, visa unicamente as prestações efetuadas pelos profissionais que estão ligados quer ao segurador quer ao segurado.
13 V., nomeadamente, Acórdão de 9 de dezembro de 2015, Fiscale Eenheid X (C‑595/13, EU:C:2015:801, n.° 30 e jurisprudência referida).
14 V., nomeadamente, Acórdãos de 28 de outubro de 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, n.° 25); de 17 de janeiro de 2013, Woningstichting Maasdriel (C‑543/11, EU:C:2013:20, n.° 25); de 12 de junho de 2014, Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, n.° 25); de 17 de março de 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, n.° 20); de 16 novembro de 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, n.os 39 e 45); de 25 de julho de 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, n.° 29) e de 19 dezembro de 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, n.° 37).
15 Acórdão de 10 de abril de 2019, PSM «K» (C‑214/18, EU:C:2019:301, n.° 43).
16 Acórdãos de 4 de maio de 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, n.° 68), e de 7 de março de 2013, GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, n.° 31).
17 Em 2007, a Comissão apresentou ao Conselho uma Proposta de Diretiva que alterava a Diretiva 2006/112 que clarificava o tratamento conferido aos serviços de seguro e aos serviços financeiros [COM(2007)747 final]. O referido diploma propunha, nomeadamente, a introdução de um novo artigo 135.° A contendo definições. A «operação de seguro e de resseguro» estava definida como «o compromisso mediante o qual uma pessoa é obrigada, em contrapartida de um pagamento, a prestar a outra pessoa, em caso de ocorrência de um risco, a indemnização ou prestação prevista no compromisso». A Proposta de Diretiva não foi adotada pelo Conselho, tendo sido retirada em 2016.
18 Acórdão de 13 de março de 2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, n.° 61 e jurisprudência referida).
19 Acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.° 17); de 8 de março de 2001, Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:149, n.° 37); de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, n.° 39); de 7 de dezembro de 2006, Commissão/Grécia (C‑13/06, EU:C:2006:765, n.° 10); de 22 de outubro de 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, n.° 34); de 17 de janeiro de 2013, BGZ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, n.os 55 e 58); de 16 de julho de 2015, Mapfre asistencia e Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, n.° 28), e de 17 de março de 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, n.° 22).
20 Acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.° 17); de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, n.° 39), e de 17 de março de 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, n.° 22).
21 Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Aspiro (C‑40/15, EU:C:2015:850, n.° 26).
22 V., nomeadamente, Acórdão de 16 de julho de 2015, Mapfre asistencia e Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, n.° 42). Em especial, no seu Acórdão de 22 de outubro de 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647), o Tribunal de Justiça considerou que a cessão a título oneroso de uma carteira de contratos de resseguro do ramo vida não constitui uma operação de seguro na aceção do artigo 135.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112 e não está, portanto, abrangida pela isenção prevista nessa disposição.
23 Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Aspiro (processo C‑40/15, EU:C:2015:850, n.° 26). V. igualmente Acórdão de 17 de março de 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, n.° 29).
24 V., neste sentido, o Acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, n.° 43).
25 Acórdãos de 8 de março de 2001, Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140), e de 17 de março de 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, n.° 23).
26 Acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.° 22); de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, n.os 40 e 41); de 17 de janeiro de 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, n.° 59), bem como de 16 de julho de 2015, Mapfre asistencia et Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, n.° 30).
27 No Acórdão de 17 de março de 2016 Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172) foi solicitado ao Tribunal de Justiça que analisasse se atividade que consiste em regularizar sinistros em nome e por conta de um segurador podia ser considerada uma prestação efetuada «por corretores e intermediários de seguros», na aceção do artigo 135.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2006/112.
28 V., neste sentido, Acórdão de 17 de março de 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, n.os 35 e segs.).
29 Acórdão de 7 de março de 2013 (C‑424/11, EU:C:2013:144).
30 Acórdão de 25 de fevereiro de 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93).
31 Acórdão de 25 de fevereiro de 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.° 18).
32 Acórdão de 8 de março de 2001 (C‑240/99, EU:C:2001:140).
33 Acórdão de 8 de março de 2001 (C‑240/99, EU:C:2001:140, n.° 30).
34 Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo TNT Post UK (C‑357/07, EU:C:2009:7, n.° 50). Sublinhado é nosso. À época, foi feita referência à Sexta Diretiva.
35 Acórdão de 4 de setembro de 2014, Vnuk (C‑162/13, EU:C:2014:2146, n.° 42).
36 Trata‑se do ramo «Vida», do seguro de renda, dos seguros complementares praticados pelas empresas de seguros de vida e do seguro praticado na Irlanda e no Reino Unido, denominado «permanent health insurance». Verifico que todos estes ramos são qualificados, pela própria diretiva, de «seguros».
37 A diretiva refere as operações de tontinas, as operações de capitalização baseadas numa técnica atuarial, as operações de gestão de fundos coletivos de reforma e as operações efetuadas pelas empresas de seguros, tais como as previstas no Code Français des Assurances – Livro IV, Título 4, Capítulo 1.
38 V. artigo 2.°, n.° 3, alíneas b) e c), da Diretiva Solvência II.
39 V. artigo 2.°, n.° 2, da Diretiva 2002/83 e artigo 2.°, n.° 3, alíneas b), iii), da Diretiva Solvência II.
40 Acórdão de 1 de março de 2012 (C‑166/11, EU:C:2012:119).
41 V., nomeadamente, n.os 29 e 30 desse acórdão.
42 Trata‑se das seguintes línguas: dinamarquês, alemão, inglês, francês, italiano e neerlandês.
43 O artigo 7.°, n.° 2, da Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida faz referência à «forsikringsklasse » em língua dinamarquesa e a «class of insurance» em língua inglesa. O anexo dessa diretiva é intitulado, respetivamente, «Inddeling efter klasse» e «Classes of Insurance».
44 Com efeito, o artigo 7.°, n.° 2, da Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida e o seu anexo fazem referência a «Einteilung nach Zweigen» em língua alemã, a «Classification par branche» em língua francesa, a «Classificazione per ramo» em língua italiana e a «Indeling per branche» em neerlandês.
45 A lista de «ramos de seguro» é mantida nas diretivas que sucederam à Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida (v. anexo I, ponto VII, da Diretiva 2002/83 e anexo II, ponto VII, da Diretiva Solvência II).
46 V, neste sentido, Acórdãos de 23 de novembro de 2006, ZVK (C‑300/05, EU:C:2006:735, n.° 16 e jurisprudência referida); de 24 de outubro de 2013, Haasová (C‑22/12, EU:C:2013:692, n.° 48), e de 24 de outubro de 2013, Drozdovs (C‑277/12, EU:C:2013:685, n.° 39).
47 No que respeita à legislação que substitui a Primeira Diretiva relativa ao seguro de vida, «desde que estejam submetidas à fiscalização das autoridades administrativas competentes para a fiscalização dos seguros privados» (artigo 2.°, n.° 2, da Diretiva 2002/83), e «desde que sejam submetidas à fiscalização das autoridades competentes para a supervisão dos seguros privados» [artigo 2.°, n.° 3, alínea b), da Diretiva Solvência II].
48 Conclusões do advogado‑geral M. Poiares Maduro no processo Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, n.° 13).
49 Conclusões do advogado‑geral P. Mengozzi no processo Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:300, n.° 25).
50 Conclusões do advogado‑geral M, Poiares Maduro, apresentadas em 12 de junho de 2005, no processo que deu origem ao Acórdão de 3 de março de 2005, Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135, n.° 13), e do advogado‑geral P. Mengozzi no processo Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:300, n.° 25).
51 Acórdão de 25 de fevereiro de 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.° 23).
52 Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Aspiro (C‑40/15, EU:C:2015:850, n.° 39).
53 Conclusões do advogado‑geral N. Fennelly no processo CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, n.° 26).
54 Com efeito, tal como explica a Comissão no n.° 30 das suas observações, o prémio pago pelo segurado é composto por dois elementos: por um lado, pela remuneração do serviço prestado pelo segurador e, por outro, por uma contribuição para uma reserva de capitais que depois são investidos para cobrir os riscos quando estes se materializam, pese embora tal contribuição não seja paga a título de contrapartida de um serviço, não podendo, como tal, estar sujeita a IVA. A Comissão reconhece que o montante total dos prémios pagos pode ser analisado e repartido segundo os dois elementos mencionados, mas, em geral, tal só pode ser feito a posteriori. Assim, o montante tributável não pode ser determinado antecipadamente para cada pagamento de um prémio de seguro, o que seria necessário para aplicar o regime de IVA atual.
55 Acórdão de 25 de fevereiro de 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.° 18).
56 Acórdão de 8 de março de 2001 (C‑240/99, EU:C:2001:140, n.° 30).
57 Acórdão de 25 de fevereiro de 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93).
58 Acórdão de 25 de fevereiro de 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93).
59 Acórdão de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93).
60 Acórdão de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93).
61 Acórdão de 8 de março de 2001 (C‑240/99, EU:C:2001:140).
62 Acórdão de 25 de fevereiro de 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93).
63 Acórdão de 8 de março de 2001 (C‑240/99, EU:C:2001:140).
64 V., nomeadamente, Acórdão de 15 de novembro de 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, n.° 48 e jurisprudência referida).
65 V., neste sentido, Acórdão de 29 de outubro de 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, n.° 44).
66 V., neste sentido, Acórdão de 19 de julho de 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, n.° 45).

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