Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=15812&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-04-30 18:49:46+00:00

Document:
RV/0054-I/04-RS1
Das "große" Pendlerpauschale steht einem Arbeitnehmer zu, wenn die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels für die Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest auf der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar ist. Die Zumutbarkeit ist im Gesetz nicht geregelt. Zur Interpretation können aber die Erläuternden Bemerkungen zum EStG 1988, die Bestimmungen des § 34 Abs 8 EStG 1988 und die Rechtsprechung zur doppelten Haushaltsführung herangezogen werden. Bei einer Entfernung von ca. 80 km ist bei guten Verkehrsanbindungen die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels zumutbar. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/0054-I/04-RS2
Wird die Fahrt zu einer Aus- oder Fortbildungsveranstaltung zum Teil auf der Strecke Wohnung - Arbeitsstätte durchgeführt, sind die Aufwendungen für diese beruflich veranlasste Fahrt nicht mit dem Pendlerpauschale abgegolten, wenn die Fahrt an einem arbeitsfreien Tag (Urlaub, Wochenende oder Feiertag) durchgeführt wird und die Arbeitsstätte dabei nicht aufgesucht wird. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufung des Berufungswerbers gegen die Bescheide
des Finanzamtes X. vom 8. August 2003 betreffend Einkommensteuer
(Arbeitnehmerveranlagung) 2001 und 2002 entschieden: Der Berufung
Bestandteil dieses Bescheidspruches. Das
Mehrbegehren wird als unbegründet abgewiesen. Entscheidungsgründe
Mit am 28. März 2003 beim zuständigen
Finanzamt eingereichter Erklärung beantragte der Steuerpflichtige die
Durchführung der Arbeitnehmerveranlagungen für die Kalenderjahre 2001
und 2002. Dabei begehrte der Steuerpflichtige neben dem Abzug von
diversen Sonderausgaben auch die Berücksichtigung von verschiedenen als
Werbungskosten bezeichneten Aufwendungen. Im Einzelnen handelte es sich dabei um im Jahr 2001
Fahrt-, Verpflegungs- und Nächtigungsaufwendungen im
Rahmen von absolvierten Aus- bzw. Fortbildungsveranstaltungen öS 54.475,50 Beiträge, Prüfungsgebühren und
Stempelmarken öS 7.417,00 Fachliteratur öS 7.352,50 Telefonkosten öS 12.584,11 großes Pendlerpauschale öS 34.560,00 im Jahr
Rahmen von absolvierten Aus- bzw. Fortbildungsveranstaltungen €
4.739,18 Fachliteratur €
355,01 sonstige Werbungskosten €
1.701,30 großes Pendlerpauschale öS 2.100,00 Mit Schreiben vom 17. Juni 2003 ersuchte das
Finanzamt um Übermittlung sämtlicher Belege für die geltend
gemachten Werbungskosten. Da die angeforderten Belege nicht beigebracht wurden,
erließ das Finanzamt am 8. August 2003 Einkommensteuerbescheide,
wobei im Bescheid für das Kalenderjahr 2001 an Werbungskosten lediglich das
Pauschale, im Bescheid für das Kalenderjahr 2002 das
Werbungskostenpauschale und das begehrte Pendlerpauschale anerkannt wurden.
Begründet wurden diese Erledigungen damit, dass die geltend gemachten
Aufwendungen nur insoweit berücksichtigt hätten werden können,
als die Beweismittel vorgelegen hätten. Mit am 17. September 2003 beim Finanzamt eingereichten
Schreiben bezog sich der Steuerpflichtige auf seine mit Schreiben vom
11. September 2003 eingebrachte Berufung und legte die geforderten Belege
vor. Mittels Berufungsvorentscheidungen vom 29. Oktober
2003 wurde der Berufung teilweise Folge gegeben. Für das Jahr 2001 wurden
das "kleine" Pendlerpauschale in Höhe von S 15.840,00 und sonstige
Werbungskosten in Höhe von S 72.455,00 anerkannt. Für das Jahr
2002 das "kleine" Pendlerpauschale in Höhe von € 1.152,00 und
sonstige Werbungskosten in Höhe von € 5.330,71
berücksichtigt. In der zusätzlichen Begründung zu diesen
Entscheidungen führte das Finanzamt aus, dass bei den im Zusammenhang mit
dem Besuch der Fortbildungsveranstaltungen beantragten Kilometergeldern die
Strecke Wohnung - Arbeitsstätte ausgeschieden worden sei, da diese
Aufwendungen bereits durch das Pendlerpauschale abgegolten wären. Weiters
wäre durch Überschreiten einer Anfangsphase von fünf Tagen
(12.10. - 16.10.2001) am Fortbildungsort W. ein weiterer Mittelpunkt der
Tätigkeit begründet worden, weshalb ab diesem Aufenthalt für
weitere Fahrten dorthin keine Tages- und Nächtigungsgelder mehr zu
berücksichtigen wären. Weiters sei bei einer Fahrt der Zielort weniger
als 25 km vom Wohnort entfernt, sodass auch in diesem Fall keine
Tagesdiäten anerkannt werden könnten. Hinsichtlich des beantragten
"großen" Pendlerpauschales vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass bei
einer Fahrtstrecke von über 40 km die Unzumutbarkeit der
Benützung öffentlicher Verkehrsmittel erst ab einer Fahrtdauer von
mehr als 2,5 Stunden vorliege. Der Berufungswerber gebe aber selbst an,
dass sein Arbeitsort mit öffentlichen Verkehrsmitteln in 2 Stunden und
15 Minuten zu erreichen sei. Daraufhin beantragte der Einschreiter die Entscheidung
durch den gesamten Berufungssenat der Abgabenbehörde zweiter Instanz in
mündlicher Verhandlung und stellte fest, dass
die Begründung des Bescheides für ihn den Spruch nicht nachvollziehbar
mache, da weder konkret angeführt worden sei, welche Tages- und
Nächtigungsgelder nicht anerkannt worden seien, noch mit welcher Entfernung
das Finanzamt die Strecke Wohnung - Arbeitsstätte angenommen habe. dass
der Bescheid inhaltlich rechtwidrig sei hinsichtlich der Nichtanerkennung des
"großen" Pendlerpauschales. Das Gesetz spreche nur von der nicht
zumutbaren Benützung eines Massenbeförderungsmittels, definiere jedoch
die Unzumutbarkeit weder durch die Angabe einer Zeit noch in einer sonstigen
Art. Seine Arbeitszeit betrage täglich acht Stunden. Für die Hin- und
Rückfahrt benötige er bei Benützung öffentlicher
Verkehrsmittel jeweils 2 Stunden und 15 Minuten, somit insgesamt
4 Stunden 30 Minuten. Somit betrage die Gesamtzeit zu Erreichung
seiner Arbeitsstätte mehr als die Hälfte der täglichen
Normalarbeitszeit. Es könne nicht der Intention des Gesetzes entsprechen,
dass eine derart lange Hin- und Rückfahrt als zumutbar anzusehen sei. Da
das Gesetz über die "Zumutbarkeit" keine Aussage trifft, sei dieser Begriff
interpretationsbedürftig. Einen Anknüpfungspunkt für die
Interpretation der Zumutbarkeit biete § 34 Abs. 8 EStG i.V.m. der
Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Berufsausbildung eines
Kindes außerhalb des Wohnortes.
der Abzug der Fahrtstrecke Wohnung - Arbeitsstätte bei den beantragten
Km-Geldern zu Unrecht erfolgt sei, da er an den Tagen, an welchen er Kurse und
Fortbildungsveranstaltungen besucht habe, - sofern es sich um Arbeitstage
gehandelt habe - Urlaub nehmen habe müssen und zudem bei den
Fortbildungsveranstaltungen einige Wochenendtage enthalten seien, an welchen er
üblicher Weise nicht zwischen Wohnung und Arbeitsstätte verkehre.
Insofern handle es sich nicht um Fahrten von und zur Arbeitsstätte. Es
lägen daher unzweifelhaft Werbungskosten im vollen Ausmaß der
Fahrtstrecke ab der Wohnung vor.
bei Kursen, die jeweils vier bis fünf Tage dauern, nicht von einer
durchgehenden Tätigkeit gesprochen werden könne. Auch wäre er
nicht regelmäßig wiederkehrend in W. tätig gewesen. Es
stünde daher eine Anfangsphase von 15 Tagen zu, welche in keinem der
beiden gegenständlichen Jahre überschritten worden
Mit Schreiben vom 1. Feber 2005 wurden dem
Berufungswerber zwei Aufstellungen übermittelt, in welchen der
unabhängige Finanzsenat nach den handschriftlichen Notizen im
Verwaltungsakt die vom Finanzamt berücksichtigten Werbungskosten
detailliert aufschlüsselte. Im Antwortschreiben vom 12. April 2004 führte der
Berufungswerber zum Thema "Pendlerpauschale" neuerlich aus, er benötige
für die Fahrt von und zur Arbeitsstätte mit öffentlichen
Verkehrsmitteln jeweils 2 Stunden und 15 Minuten. Nach den
erläuternden Bemerkungen zum EStG 1988 liege Unzumutbarkeit vor, wenn
die Fahrt zur Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln mehr als
drei Mal so lange dauert wie mit dem KFZ. sehe man diese Ausführungen als
Interpretationshilfe, sei in seinem Fall die Unzumutbarkeit gegeben. Auch Doralt
kritisiere in seinem Kommentar zum EStG in § 16, Rz 107, die
Geltung von unterschiedlichen Zeiten für verschiedene Wegstrecken. Zur
Kürzung der beantragten Kilometergelder um die Strecke Wohnung -
Arbeitsstätte sei auf das Erkenntnis des VwGH vom 9.11.1994, 92/13/0281, zu
verweisen. Hinsichtlich der Tages- und Nächtigungsgelder zu bemerken, dass
die Anfangsphase von fünf Tagen bei keiner Fortbildungsveranstaltung
überschritten worden sei, da die längsten Kurse fünf Tage
gedauert hätten. Anlässlich einer persönlichen Vorsprache am
9. Mai 2005 zog der Berufungswerber seinen Antrag auf Entscheidung durch
den gesamten Berufungssenat und auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung
wieder zurück, sodass über die Berufung durch den Referenten zu
entscheiden war. Über
Im gegenständlichen Fall steht an Sachverhalt fest,
dass der Berufungswerber in den Jahren 2001 und 2002 in X. wohnte und in Y.
arbeitete. In den genannten Jahren besuchte er zahlreiche Aus- und
Fortbildungsveranstaltungen. An Werbungskosten wurden einerseits das
"große" Pendlerpauschale und andererseits Fahrtkosten sowie Tages- und
Nächtigungsgelder beantragt. Das Finanzamt anerkannte in den
bekämpften Bescheiden nur das "kleine" Pendlerpauschale und kürzte die
Fahrtkosten in jenen Fällen, in welchen die Anreise zur jeweiligen Aus- und
Fortbildungsveranstaltung zum Teil auf der Strecke Wohnung - Arbeitsstätte
erfolgte. Tages- und Nächtigungsgelder wurden für Reisen nach W. nur
zum Teil anerkannt, da dort nach Ansicht des Finanzamtes ein weiterer
Mittelpunkt der Tätigkeit begründet worden sei. 1.
Nach § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988
sind Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte Werbungskosten. Für die Berücksichtigung dieser
Aufwendungen gilt: a) diese Ausgaben sind bei einer
EStG 1988) abgegolten. b) Beträgt die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung
überwiegend zurücklegt, mehr als 20 km und ist die Benützung
eines Massenbeförderungsmittels zumutbar, dann werden zusätzlich als
Pauschbeträge berücksichtigt: Bei der Fahrtstrecke von 2001 2002 20 km bis 40 km 5.280 S 384 Euro 40 km bis 60 km 10.560 S 768 Euro über 60 km 15.840 S 1.152
Euro c) Ist dem Arbeitnehmer im
Lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines
hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar, dann werden an Stelle der
berücksichtigt: Bei einer einfachen Fahrtstrecke von 2001 2002 2 km bis 20 km 3.600 S 210 Euro 20 km bis 40 km 14.400 s 840 Euro 40 km bis 60 km 24.480 S 1.470 Euro über 60 km 34.560 S 2.100 Euro Mit dem Verkehrsabsetzbetrag und den Pauschbeträgen
nach lit. b und c sind alle Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte abgegolten. Die Pauschbeträge sind
auch für Feiertage sowie für Lohnzahlungszeiträume zu
berücksichtigen, in denen sich der Arbeitnehmer im Krankenstand oder auf
Urlaub (Karenzurlaub) befindet. Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass die
Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ca. 80 km, und
somit mehr als 40 km, beträgt. Uneinigkeit besteht aber über die
Höhe des zustehenden Pendlerpauschales ("kleines" Pendlerpauschale nach
§ 16 Abs. 1 Z 6 lit. b oder "großes"
Pendlerpauschale nach § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c
EStG 1988). Nach der zitierten Gesetzesbestimmung steht das
"große" Pendlerpauschale zu, wenn dem Arbeitnehmer die Benützung
zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar ist. Dazu führt der Berufungswerber - vom Finanzamt
unbestritten - aus, dass er für die Strecke zwischen seiner Wohnung und der
Arbeitsstätte bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel insgesamt in
eine Richtung 2 Stunden und 15 Minuten benötige. Diese Wegzeit
ergebe sich vom Verlassen der Wohnung (5.45 Uhr) bis zum Beginn seiner
Arbeitszeit (8.00 Uhr). Für die Rückkehr zur Wohnung wäre sodann
die gleiche Zeit anzusetzen. Das Finanzamt begründete die
Nichtberücksichtigung der Pauschalsätze für das "große"
Pendlerpauschale damit, dass bei einer Entfernung zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte von mehr als 40 km die Benutzung öffentlicher
Verkehrsmittel erst ab einer Fahrzeit von mehr als 2,5 Stunden unzumutbar
wäre. Eingangs ist zu den Ausführungen des Berufungswerbers
anzumerken, dass die von ihm angeführte Gesamtzeit zum Erreichen der
Arbeitsstelle einen Fußweg von 12 Minuten zur Einstiegsstelle des
öffentlichen Verkehrsmittels beinhaltet, welcher in durchaus auch
geringerer Zeit (fünf bis sechs Minuten) zu bewältigen wäre. Auch
die Fahrzeit des Zuges nach Kufstein ist falsch angegeben. Der um 6.37 Uhr
in X. abfahrende Zug erreicht Kufstein um 7.26 Uhr. Die gesamte Wegzeit vom
Verlassen der Wohnung bis zum Arbeitsbeginn (lt. Angaben des Berufungswerbers
8.00 Uhr) differiert somit geringfügig zu den Angaben in der Ergänzung
der Berufung. Auch wurde vom Berufungswerber anlässlich der Besprechung am
9. Mai 2005 zugestanden, dass es ihm möglich wäre, seinen
Arbeitsbeginn an die Ankunfts- bzw. Abfahrtszeiten des öffentlichen
Verkehrsmittels (zB Ankunft des Zuges in Y. H:M1 Uhr, Arbeitsbeginn
H:M2 Uhr, oder Ankunft des Zuges H:M3 Uhr, Arbeitsbeginn
H:M4 Uhr) anzupassen, wodurch sich die Wegzeit zusätzlich um je
ca. 30 Minuten vermindern würde. Für die weiteren
Überlegungen sind diese zeitlichen Differenzen jedoch nicht von
entscheidender Bedeutung. Wie der Berufungswerber richtig ausführt, definiert
das Gesetz den Begriff "Unzumutbarkeit" im Zusammenhang mit der Benutzung
öffentlicher Verkehrsmittel im § 16 Abs. 1 Z 6
EStG 1988 nicht, weshalb dieser Begriff der Interpretation zugänglich
ist. In der Literatur wird dazu die Ansicht vertreten, dass sich die
Zumutbarkeit nach einer Zeitstaffel, abhängig von der jeweiligen Entfernung
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, richtet. Demnach ist bei einer
Entfernung von mehr als 40 km zwischen Wohnung und Arbeitsstätte eine
Wegzeit bei Benützung öffentlicher Verkehrsmittel von bis zu
2,5 Stunden in einer Richtung noch zumutbar (vgl. dazu Zorn in
Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer Kommentar, § 16
Abs 1 Z 6 EStG 1988, Tz 1; Quantschnigg/Schuch,
Einkommensteuer-Handbuch EStG 1988, § 16 Tz 52; Ortner,
Personalverrechnung in der Praxis, Stand: 1.1.2003, Kap. 14.3.2.2.2;
Nolz/Loukota, Steuerpraxis 92/93, Einkommensteuer, Tz 309; und andere).
Auch Doralt, Einkommensteuer-Gesetz Kommentar, § 16 Tz 106, gibt
die Zeitstaffel wieder, kritisiert diese jedoch in der darauf folgenden
Randzahl, als dem Gesetz nicht entnehmbar. Er verlangt eine einheitliche
Auslegung der "Unzumutbarkeit" unabhängig von der Entfernung zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte. In diese Richtung argumentiert auch der
Berufungswerber, der weiters auch auf die Erläuternden Bemerkungen zum
EStG 1988 verweist, nach welchen eine "Unzumutbarkeit" der Benützung
öffentlicher Verkehrsmittel dann vorliegt, wenn die Fahrt zur
Arbeitsstätte und retour mit öffentlichen Verkehrsmitteln mehr als
drei Mal so lange dauert als mit dem privaten PKW. Dazu ist anzuführen, dass die Fahrzeit mit dem
privaten PKW von der Wohnung des Berufungswerbers in X. zu seiner
Arbeitsstätte in Y. nach einer Routenplanerberechnung und bei Einhaltung
der Geschwindigkeitsbeschränkungen auf der Autobahn bzw. auf
Bundesstraßen und im Ortsgebiet ca. 53 Minuten beträgt und
somit bei Heranziehung der Erläuternden Bemerkungen als
Interpretationshilfe keine Unzumutbarkeit der Benützung öffentlicher
Verkehrsmittel vorliegt (öffentl. Verkehrsmittel lt. Angaben des
Berufungswerbers - 2 Std. 15 Min. :: 3 x Fahrtdauer mit
Privat-PKW 2 Std. 39 Min.). Daraus lässt sich ableiten, dass sich die in der
Literatur vertretene Zeitstaffel an den Erläuternden Bemerkungen orientiert
und diese Zeitstaffel den unbestimmten Begriff der "Unzumutbarkeit" für die
Allgemeinheit praktikabel festlegt, ohne dass in jedem Einzelfall genaue
Vergleiche von Fahrzeiten angestellt werden müssen. Eine derartige
Prüfung der Fahrzeiten mit dem PKW wäre auch gar nicht exakt
möglich, da sich auf Grund unterschiedlicher Witterungsverhältnisse,
unterschiedlicher Verkehrslage und unterschiedlicher Baustellensituation die
Fahrzeiten mit dem Privat-PKW ständig verändern, weshalb
grundsätzlich von einer typisierenden Betrachtungsweise bei Unterstellung
üblicher Verhältnisse auszugehen ist. Dass bei der Auslegung des Begriffes "Unzumutbarkeit" von
unterschiedlich langen Fahrstrecken zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
auszugehen ist, ist offensichtlich. Dass dabei unterschiedlich lange zeitliche
Schranken zu ziehen sind, ergibt sich aus den Erläuternden Bemerkungen, die
von einem Vergleich zwischen den Fahrzeiten mit öffentlichen
Verkehrsmitteln und einem PKW sprechen. Dabei lediglich von einem allgemein
gültigen zeitlichen Rahmen (etwa generell von 1,5 Std. wie von Doralt,
aaO, angedacht) auszugehen, widerspricht nicht nur den Erläuternden
Bemerkungen, sondern auch der Intention des Gesetzgebers, welche auf eine
vermehrte Inanspruchnahme des öffentlichen Verkehrs abzielt. Dabei durch
Ansatz einer einheitlichen zeitlichen Zumutbarkeitsgrenze den Einsatz von PKW`s
vor allem für weitere Entfernungen steuerlich zu fördern, widerspricht
diesem Ziel. Abgesehen von einer Interpretation an Hand der
Erläuternden Bemerkungen, können zur Auslegung des Begriffes
"Unzumutbarkeit" auch andere Gesetzesstellen des Einkommensteuergesetzes 1988
bzw. darin enthaltene Verweise auf andere Rechtsnormen herangezogen werden.
Dabei ist insbesondere - wie auch der Berufungswerber anführt -
§ 34 Abs. 8 EStG 1988 zu beachten. Nach der zu dieser
Gesetzesstelle ergangenen Verordnung liegen Ausbildungsstätten innerhalb
einer Entfernung von 80 km zum Wohnort als innerhalb des Einzugsbereiches
des Wohnortes gelegen, wenn von diesen Gemeinden die tägliche Hin- und
Rückfahrt zum und vom Studienort nach den Verordnungen gemäß
§ 26 Abs. 3 Studienförderungsgesetz 1992 zeitlich noch
zumutbar ist. Die Zumutbarkeit im Sinne dieser Gesetzesbestimmung ist gegeben,
wenn eine (reine) Fahrzeit zwischen Wohn- und Studienort von einer Stunde nicht
überschritten wird. Bei Berechnung der Fahrzeit sind demzufolge - im
Gegensatz zur Berechnung beim Pendlerpauschale - Fußwege sowie Fahrzeiten
im Heimat- und im Studienort sowie Wartezeiten vor oder nach dem Unterricht
nicht zu berücksichtigen. Für einen Lehrling, Schüler oder
Studenten aus Y. ist daher die tägliche Hin- und Rückfahrt zum bzw.
vom Studienort X. zumutbar. Gerade Schüler und Lehrlinge können auf
Grund ihres Alters kein privates Kraftfahrzeug benützen. Aber auch
Studenten verfügen in der Mehrzahl der Fälle über keinen PKW
für die Fahrten zur Universität. Daraus ergibt sich zweifelsfrei, dass
Lehrlingen, Schülern und Studenten die tägliche Fahrt zwischen X. und
Y. mit öffentlichen Verkehrsmitteln zumutbar ist. Umgelegt auf den
gegenständlichen Fall kann dies nur bedeuten, dass diese täglich Fahrt
auch für den Berufungswerber zumutbar ist, da kein Grund zu erkennen ist,
wieso bei einem erwachsenen Arbeitnehmer andere Zumutbarkeitsüberlegungen
anzustellen sind wie bei Lehrlingen, Schülern und Studenten. Aber auch im Bereich des § 16 EStG 1988
selbst ergibt sich eine Vergleichsmöglichkeit. Aufwendungen für
Familienheimfahrten sind unter anderem dann steuerlich abzugsfähig, wenn
die tägliche Rückkehr zum (Familien)Wohnsitz auf Grund der Entfernung
zwischen Wohnung und Arbeitsort nicht zumutbar ist. Im Erkenntnis vom 19.9.1995,
91/14/0227, hat der Verwaltungsgerichtshof bei einer Entfernung zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte von 78 km das Vorliegen der Voraussetzungen für
eine doppelte Haushaltsführung verneint, da "von einer derartig weiten
Entfernung" (im Sinne von einer die tägliche Rückkehr zum Wohnsitz
unzumutbar machenden Entfernung) "im Beschwerdefall keine Rede sein" könne.
Auch wenn im Beschwerdefall davon auszugehen war, dass der Beschwerdeführer
für die Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seinen PKW
benützt und dabei eine Fahrtzeit von ca. einer Stunde unterstellt
wurde, hat die belangte Behörde ausdrücklich auch auf die guten
Verbindungen mit öffentlichen Verkehrsmitteln hingewiesen, sodass davon
auszugehen ist, dass der Gerichtshof auch bei Benützung öffentlicher
Verkehrsmittel - und dadurch wohl auch längerer Wegzeit - die tägliche
Heimfahrt für zumutbar gehalten hat. Auch im Erkenntnis vom 25.2.2003,
99/14/0340, wurde bei einer Entfernung von 83 km und einer Fahrzeit von
ca. einer Stunde mit einem PKW von der Zumutbarkeit der täglichen
Heimfahrt ausgegangen. Legt man die Aussagen dieser Erkenntnisse auf die
Regelungen über das Pendlerpauschale um, ist unter Berücksichtigung
der Erläuternden Bemerkungen, nach welchen von einer Unzumutbarkeit der
Benützung öffentlicher Verkehrsmittel erst bei mehr als dreifacher
Fahrzeit im Vergleich zum Individualverkehr auszugehen ist, im
gegenständlichen Fall die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel
(noch) zumutbar. Unter Berücksichtigung der möglichen Anpassung der
Arbeitszeiten an die Fahrzeiten der öffentlichen Verkehrsmittel wird auch
die von Doralt aaO als zumutbar bezeichnete Gesamtwegzeit von 1,5 Stunden
nur unwesentlich um einige Minuten überschritten, was aber auf Grund der
doch relativ großen Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsort keine
herbeiführt. Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass unter
Heranziehung der Gesetzesmaterialien zu § 16 Abs. 1 Z 6
EStG 1988 und unter Berücksichtigung der Bestimmungen zu
§ 34 Abs. 8 EStG 1988 und der Judikatur dem Berufungswerber
die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel zur Bewältigung der
Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach Ansicht des nunmehr
entscheidenden Unabhängigen Finanzsenates (noch) zumutbar ist, weshalb das
Finanzamt zu Recht lediglich das "kleine" Pendlerpauschale bei der Berechnung
der Einkünfte der Jahre 2001 (in Höhe von öS 15.840,00) und
2002 (in Höhe von € 1.152,00) in Abzug brachte. 2.
Kilometergelder, Tagesgelder und Nächtigungskosten:
Der Berufungswerber besuchte in den Jahren 2001 und 2002
zahlreiche Aus- und Fortbildungsveranstaltungen. Grundsätzlich wurde vom
Finanzamt die berufliche Veranlassung des Besuches für alle
angeführten Veranstaltungen anerkannt. Abweichungen ergaben sich jedoch
einerseits dadurch, dass das Finanzamt nicht sämtliche beantragten
Kilometergelder abzog, weil die Fahrtaufwendungen nach Ansicht des Finanzamtes
zum Teil durch das Pendlerpauschale abgegolten seien, weil die Fahrten auf der
Strecke Wohnung - Arbeitsstätte zurückgelegt wurden bzw. andererseits
wegen Begründung eines weiteren Mittelpunktes der Tätigkeit beantragte
pauschale Tages- und Nächtigungsgelder mangels Vorliegens einer "Reise"
nicht abzugsfähig wären. § 16 Abs. 1 EStG 1988 bestimmt, dass
Werbungskosten sind. Nach § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988
sind Reisekosten bei ausschließlich beruflich veranlassten Reisen
Werbungskosten anzuerkennen, soweit sie die sich aus
berücksichtigen. 2.1.
Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom
8.10.1998, 97/15/0073, ausgeführt und sodann in ständiger
Rechtsprechung vertreten hat, stellen Fahrtkosten keine spezifischen Reisekosten
im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 dar, sondern
sind als Werbungskosten allgemeiner Art nach § 16 Abs. 1
EStG 1988 zu berücksichtigen. Vom Berufungswerber wurde an folgenden Tagen der Abzug von
Fahrtkosten in Höhe der amtlichen Sätze beantragt, wobei die
berufliche Veranlassung der einzelnen Fahrten außer Streit steht: 2001
Datum Km-Anzahl Fahrtkosten (öS) Km-Anzahl lt. FA Fahrtkosten lt. FA
(öS) 26.11. 160 784,00 160 784,00 22.-24.11. 1070 5.243,00 806 3.949,40 27.-30.9. 1070 5.243,00 806 3.949,40 12.-16.10. 1070 5.243,00 806 3.949,40 26.-29.6. 1010 4.949,00 727,4 3.564,26 10.-12.5. 60 294,00 60 294,00 25.-27.4. 910 4.459,00 784,4 3.543,56 15.-16.5. 1070 5.243,00 806 3.949,40 2002
Datum Km-Anzahl Fahrtkosten (€) Km-Anzahl lt. FA Fahrtkosten lt. FA
(€) 5.-7.12. 1070 380,92 806 286,93 5.-8.9. 1070 380,92 806 286,93 28.11.-1.12. 420 149,52 217 77,25 16.-18.12. 420 149,52 217 77,25 25.-28.6. 1010 359,56 727,4 258,95 9.-11.5. 1066 379,50 865,4 308,08 6.-10.2. 1070 380,92 806 286,93 21.-24.2. 1070 380,92 806 286,93 An Sachverhalt steht
diesbezüglich fest, dass der Berufungswerber einen überwiegenden Teil
seiner Veranstaltungsbesuche im Osten Österreichs absolvierte. Auch der
Arbeitsort befindet sich östlich vom Wohnort, sodass die Fahrten zu den
Aus- und Fortbildungsveranstaltungen zu einem Teil auf der Strecke Wohnung -
Arbeitsstätte zurückgelegt wurden. Das Finanzamt vermeinte nunmehr,
dass die Kosten für diesen Teil der Fahrt zur jeweiligen Aus- oder
Fortbildungsveranstaltung durch das Pendlerpauschale abgegolten sind. Nach dem Wortlaut des § 16 Abs. 1 Z 6
EStG 1988 sind die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte mit dem Verkehrsabsetzbetrag und einem allenfalls zustehenden
Pendlerpauschale abgegolten. Voraussetzung für das Zustehen eines
Pendlerpauschales ist die überwiegende Zurücklegung einer bestimmten
Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Lohnzahlungszeitraum. Das
Pendlerpauschale steht auch für Zeiten des Urlaubs oder Krankenstands
zu. Zum Thema "Verkehrsabsetzbetrag", "Pendlerpauschale" und
"tatsächliche Fahrtkosten" hat der Verwaltungsgerichtshof in zahlreichen
Judikaten Stellung genommen. So wurde im Erkenntnis vom 26.5.2004, 98/14/0099, klar
ausgesagt, dass die Fahrtaufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte auch dann durch den Verkehrsabsetzbetrag abgegolten sind,
wenn diese Fahrten am Wochenende erfolgen und dem Studium von Fachliteratur im
Büro dienen. Die Regelung über die Pauschalierung von Fahrtkosten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gelte unabhängig davon, wie oft, zu
welchen Zeiten und aus welchem Grund die Fahrten durchgeführt würden.
Im Erkenntnis vom 16.7.1996, 96/14/0033, hat der
Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, dass Fahrten zwischen verschiedenen
Arbeitsstätten in tatsächlicher Höhe abzugsfähig sind, wenn
sie "über die Aufwendungen eines Dienstnehmers für Fahrten zwischen
Wohnsitz und Arbeitsstätte hinausgehen" und damit in dem Fall, in welchem
eine Arbeitsstätte im gleichen Gebäude wie die Wohnung liegt, die
Abzugsfähigkeit tatsächlicher Kosten für Fahrten zur zweiten
Arbeitsstätte verneint. Ein Beamter, der regelmäßig Außendienst
versieht, konnte die Kosten für Fahrten zu seiner Arbeitsstätte,
welche er an bestimmten Tagen nur zum Abholen (und späterem
Zurückbringen) von Unterlagen aufsuchte um danach im Außendienst
tätig zu sein, nicht in tatsächlicher Höhe abziehen, da diese
durch den Verkehrsabsetzbetrag und das Pendlerpauschale abgegolten sind (VwGH
24.4.2002, 96/13/0152). In den Erkenntnissen vom 9.11.1994, 92/13/0281, und vom
22.2.1996, 94/15/0109, führte der Verwaltungsgerichtshof aus, dass es
unzutreffend sei, die Fahrten von der einen zur anderen Dienststelle als Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Sinne des § 16 Abs. 1
Z 6 EStG 1988 zu behandeln, wenn der Steuerpflichtige zwischen der
Beendigung der Dienstverrichtung beim ersten Dienstgeber und dem Dienstantritt
beim zweiten Dienstgeber seine Wohnung nicht aufsucht. Deutlich wurde jedoch
auch darauf hingewiesen, dass das Anfahren einer Arbeitsstelle, ohne dass
dafür eine berufliche Veranlassung vorliegt, nicht dazu führen kann,
dass für die Fahrt zu einer weiteren Arbeitsstelle Fahrtkosten in
tatsächlicher Höhe abzugsfähig sind. Im Erkenntnis vom 28.3.2000, 97/14/0103, stellte der
Gerichtshof fest, dass die Kosten für Fahrten zu
Fortbildungsveranstaltungen grundsätzlich in tatsächlich angefallener
Höhe abzugsfähig sind, selbst wenn diese Fahrten (zum Teil) auf der
Strecke Wohnung - Arbeitsstätte absolviert werden. Voraussetzung dafür
ist aber, dass diese Fahrten zusätzlich, d.h. nicht im Zusammenhang mit
Fahrten zum Aufsuchen der Arbeitsstätte bzw. bei der Heimfahrt von dieser,
anfallen. Aus einer Gesamtschau der Rechtsprechung lassen sich
folgende Grundaussagen ableiten: Aufwendungen
für Fahrten von der Wohnung zur konkreten Arbeitsstätte bzw. für
Fahrten von der konkreten Arbeitsstätte zur Wohnung sind jedenfalls durch
abgegolten. Dies unabhängig davon, ob die Fahrten an Arbeitstagen oder
arbeitsfreien Tagen unternommen werden.
gilt auch dann, wenn beispielsweise die Fahrt von der Wohnung zu einer
Arbeitsstätte, die Heimfahrt zur Wohnung jedoch von einer anderen
Arbeitsstelle aus durchgeführt wird und dazwischen eine - in Höhe der
tatsächlich angefallenen Kosten abzugsfähige - Fahrt zwischen zwei
Arbeitsstätten stattfindet.
Dienstreisen über Anordnung des Arbeitgebers von der Arbeitsstätte aus
begonnen, stellen die Fahrten zur Arbeitsstätte Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte dar. Die Aufwendungen für die Fahrten zur
Arbeitsstätte sind mit dem Verkehrsabsetzbetrag und einem allfällig
zustehenden Pendlerpauschale abgegolten, auch wenn an der Arbeitsstätte an
diesen Tagen keine berufliche Tätigkeit entfaltet wird, weil die Fahrt zur
Arbeitsstätte lediglich im Rahmen der Verrichtung von (Weiterfahrt zum)
Außendienst erfolgt.
folgt weiters, dass an Arbeitstagen die Kosten der Fahrten auf der Strecke
Wohnung - Arbeitsstätte auch dann mit dem Verkehrsabsetzbetrag und einem
allfällig zustehenden Pendlerpauschale abgegolten sind, wenn der
Arbeitnehmer seine Dienstreise nach der Anordnung durch den Arbeitgeber an der
Arbeitsstätte zu beginnen hat, jedoch nicht auf einem Dienstantritt an der
Arbeitsstätte bzw. einem Aufsuchen der Arbeitsstätte bestanden wird.
Da der Arbeitnehmer für den Fall, dass er keinen Außendienst versehen
würde, seinen Dienst an der Arbeitsstätte zu verrichten hätte,
fallen in diesem Zusammenhang für die Fahrten auf der Strecke Wohnung -
Arbeitsstätte keine Aufwendungen an, die über die Kosten der Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte hinausgehen würden.
für den Besuch von Fortbildungsveranstaltungen sind dann nicht durch den
Verkehrsabsetzbetrag und ein allfällig zustehendes Pendlerpauschale
abgegolten, wenn diese Fahrten zusätzlich anfallen und nicht mit dem
Aufsuchen der Arbeitsstätte bzw. der Heimfahrt von dieser in Zusammenhang
Wie der Berufungswerber ausführt, hatte er an den
Tagen, an welchen er zu den einzelnen Aus- und Fortbildungsveranstaltungen fuhr
entweder Urlaub oder es handelte sich um Fahrten an arbeitsfreien Wochenenden.
Tatsächlich wurde an diesen Tagen die Arbeitsstätte nicht aufgesucht,
befand er sich nicht auf einer vom Arbeitgeber angeordneten Dienstreise und
hätte er auch keinen Dienst versehen müssen. Unter diesen
Voraussetzungen ist davon auszugehen, dass entsprechend den oben dargestellten,
sich aus der Judikatur des VwGH ergebenden Grundsätzen die
tatsächlichen Kosten (in Form der beantragten Kilometergelder) als
Werbungskosten anzuerkennen sind. Es ergeben sich daher folgende als Werbungskosten
(Fahrtkosten) antragsgemäß zu berücksichtigende
Beträge: Jahr Betrag 2001 öS 31.458,00 2002 €
2.561,78 2.2.
Im Zusammenhang mit den oben erwähnten Kursbesuchen
machte der Berufungswerber auch Tagesgelder und Nächtigungskosten
geltend. Im Zusammenhang mit Tagesgeldern vertritt der
Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass nur
reisebedingte Mehraufwendungen für Verpflegung zu Werbungskosten
führen können, während der herkömmliche Verpflegungsaufwand
unter das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988
fällt. Aus diesem Grund wird in typisierender Betrachtungsweise
unterstellt, dass bei längeren Aufenthalten an einem Ort ausreichend
Gelegenheit besteht, sich über die "günstigen
Verpflegungsmöglichkeiten" zu informieren und daher nach Ablauf der
Anfangsphase kein Verpflegungsmehraufwand mehr entsteht. Dies wird
regelmäßig dann der Fall sein, wenn sich ein Steuerpflichtiger
fünf (Arbeits)Tage durchgehend an einem Ort aufhält (vgl. Doralt,
Einkommensteuer-Gesetz Kommentar, § 16 Tz 175, und die dort
zitierte Judikatur). Durch diesen Aufenthalt wird am jeweiligen Ort ein weiterer
Mittelpunkt der Tätigkeit begründet. Erstreckt sich die Tätigkeit eines Steuerpflichtigen
auf zwei oder mehrere Mittelpunkte der Tätigkeit, so ist im Aufenthalt an
einem dieser Orte keine Reise im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 9
EStG 1988 zu sehen (VwGH 2.8.1995, 93/13/0099). Aus diesem Grund
können bei Aufenthalten an einem Mittelpunkt der Tätigkeit auch keine
pauschalen Nächtigungsgelder steuerlich anerkannt werden. Tatsächliche
Nächtigungskosten sind jedoch abzugsfähig. Für das
Jahr 2001 berücksichtigte das
Finanzamt die beantragten Tagesgelder
mit folgenden Ausnahmen antragsgemäß: Bildungsmaßnahme in V. von 10. bis 12. 5.:
Eine der Voraussetzungen für die Anerkennung von Tagesgeldern als
Werbungskosten ist, dass eine Reise über den örtlichen Nahbereich
(Umkreis von 25 km) hinaus erfolgt. Da zwischen dem Wohnort des
Berufungswerbers und V. keine Entfernung von 25 km besteht, liegt keine
Reise im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 vor und
können keine Tagesgelder abgezogen werden. Durch den fünftägigen Aufenthalt in W. wurde ein
weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet, weshalb nach diesem
Aufenthalt in typisierender Betrachtungsweise davon auszugehen ist, dass keine
Verpflegungsmehraufwendungen mehr anfallen. Für den Aufenthalt in Wien vom
22. bis 24. 11. stehen daher keine Tagesgelder zu. Für das
Jahr 2002 berücksichtigte das
mit folgenden Ausnahmen antragsgemäß: Aufenthalt in W. vom 6. bis 10. 2. und vom
21. bis 24. 2. sowie vom 5. bis 8. 9. und vom 5. bis
7. 12. Dazu ist auszuführen, dass ein einmal begründeter
Mittelpunkt der Tätigkeit auch für die Zukunft ein Mittelpunkt der
Tätigkeit bleibt, wenn in der Folge dieser Ort immer wieder aufgesucht
wird. Dabei ist davon auszugehen, dass die Kenntnis über die örtlichen
Verhältnisse auch dann bestehen bleibt und sich auch die örtlichen
Gegebenheiten nicht gravierend ändern, selbst wenn sich ein
Steuerpflichtiger längere Zeit nicht mehr dort aufhält. Nach der
Verwaltungspraxis ist jedoch dann nicht mehr vom Fortbestehen eines
Mittelpunktes der Tätigkeit auszugehen, wenn sich der Steuerpflichtige
durch sechs Monate hindurch nicht mehr an diesem Ort aufhält. Diese
Voraussetzung ist im gegenständlichen Fall für die Aufenthalte im
September und Dezember erfüllt, weshalb die Anerkennung von Tagesgeldern
für diese Aufenthalte möglich ist. Die als Werbungskosten anzuerkennenden Tagesgelder
berechnen sich daher wie folgt: Jahr Tagesgelder
lt. Antrag öS 8.430,00 abzügl. V. öS - 720,00 abzügl.
Wien 11/01
öS - 1.080,00 lt.
792,00 abzügl.
Wien 2/02
- 132,00 abzügl.
- 105,60 lt.
Nächtigungskosten gab der
Berufungswerber an, dass er bei seinen Bildungsaufenthalten in W.
regelmäßig in einem bestimmten Hotel übernachtet hat und in
diesem Zusammenhang die von ihm angeführten Kosten entstanden sind. Dies
wird auch durch vorgelegte Rechnungen bestätigt. Selbst wenn es dem
Berufungswerber nicht mehr möglich ist, sämtliche Rechnungen
vorzuweisen, weil diese in Verlust geraten sind, erscheint es doch durchaus
glaubhaft, dass die Angaben auch hinsichtlich der Höhe den
tatsächlichen Verhältnissen entsprechen. Die Nächtigungskosten
sind daher in der beantragten Höhe der Berechnung der Einkünfte zu
Grunde zu legen. Jahr Nächtigungskosten 2001 lt. Antrag öS 7.900,00 2002 lt.
855,00 3.
Zusammenstellung der Werbungskosten:
Art Betrag Pendlerpauschale lt. Pkt. 1 öS 15.840,00 Fahrtkosten lt. Pkt. 2.1 öS 31.458,00 Tagesgelder lt. Pkt. 2.2 öS 6.630,00 Nächtigungsgelder lt. Pkt. 2.2. öS 7.900,00 Kurskosten (unstrittig) öS 6.687,50 weitere Werbungskosten (unstrittig) öS 27.353,61 Werbungskosten 2001 gesamt öS 95.869,11 3.2.
Art Betrag Pendlerpauschale lt. Pkt. 1 €
1.152,00 Fahrtkosten lt. Pkt. 2.1 €
2.561,78 Tagesgelder lt. Pkt. 2.2 €
554,40 Nächtigungsgelder lt. Pkt. 2.2. €
855,00 Kurskosten (unstrittig) €
530,40 weitere Werbungskosten (unstrittig) €
2.056,31 Werbungskosten 2002 gesamt €
7.709,89 Es war daher wie im Spruch
ausgeführt zu entscheiden. Beilage:
am 9. Mai 2005 nach oben

References: § 34
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