Source: https://interpretacje-podatkowe.org/papier-wartosciowy/0114-kdip3-2-4011-354-2017-2-mk
Timestamp: 2018-04-24 06:41:06+00:00

Document:
0114-KDIP3-2.4011.354.2017.2.MK | Interpretacja indywidualna
♦ › Papier wartościowy › 0114-KDIP3-2.4011.354.2017.2.MK
Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek na rzecz zagranicznego podmiotu prowadzącego rachunki papierów wartościowych lub w inne ewidencje i rejestry, w przypadku braku możliwości ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź o podatku od osób prawnych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) na wezwanie znak: 0114-KDIP2-2.4010.347.2017.1.AJ i 0114-KDIP3-2.4011.354.2017.1.MK z dnia 6 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest:
prawidłowe – w części dotyczącej braku obowiązku sporządzania i przesyłania IFT-1 (Pytanie Nr 1),
nieprawidłowe - w pozostałym zakresie (Pytanie Nr 3 i 4).
W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzania i przesyłania IFT-1, obowiązku sporządzenia i przesłania IFT-2 wskazujących jako beneficjenta izby clearingowe, obowiązku pobrania i określenia stawki podatku u źródła od wartości wypłaconych odsetek z euroobligacji brutto oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.
Spółka S.A. (dalej „Wnioskodawca lub „Bank ) jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia finansowania własnych aktywów bankowych, w szczególności w związku z implementacją do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi, zmieniającej dyrektywę 2002/87/WE i uchylającej dyrektywy 2006/48/WE oraz 2006/49/WE (Dz. U. UE L 176/338 z dnia 27.06.2013, dalej „CRD IV”). CRD IV przewiduje nowe wymogi dotyczące płynności i stabilnego finansowania (np. w zakresie wskaźnika NSFR - Net Stable Funding Ratio). W tym celu Bank pozyskuje finansowanie m.in. przez emisję dłużnych papierów wartościowych za granicą. Decyzje Banku o emisji na rynkach zagranicznych wynikają przede wszystkim z rachunku ekonomicznego i przesłanek biznesowych (m.in. wielkości i płynności zagranicznych rynków dłużnych papierów wartościowych).
Bank podjął decyzję o uruchomieniu programu emisji euroobligacji tzw. Euro Medium Term Notes (dalej „Program EMTN”), w którym występuje jako emitent (strona zaciągająca pożyczkę). Celem tego programu jest emisja średnioterminowych papierów dłużnych w wielu transzach, denominowanych w różnych walutach (nie tylko w walucie euro), o różnej strukturze odsetkowej, w tym w szczególności niezabezpieczonych euroobligacji typu senior, tzw. senior notes (dalej łącznie „euroobligacje”). Zaletą Programu EMTN jest duża swoboda w kształtowaniu docelowych parametrów emisji jak termin wykupu (zapadalność), waluta programu lub kwota zadłużenia, w zależności od zapotrzebowania uczestników rynku. Miejscem rejestracji Programu EMTN jest zawsze zagraniczna giełda papierów wartościowych np. w Luksemburgu. Rejestracja takiego programu z wykorzystaniem wystandaryzowanej dokumentacji pozwala na przeprowadzanie emisji euroobligacji bez konieczności przygotowywania nowej dokumentacji przy każdej kolejnej emisji. Dzięki takiemu rozwiązaniu Bank może w krótkim czasie przeprowadzać kolejne emisje w dowolnym terminie, wykorzystując już istniejącą dokumentację.
Emitowane przez Bank euroobligacje sprzedawane są na rynkach międzynarodowych na podstawie prospektów emisyjnych (sporządzanych w języku angielskim). Podmiotami uprawnionymi z euroobligacji uzyskującymi przychody z odsetek dla własnej korzyści (dalej łącznie „inwestorzy”) są co do zasady zagraniczni inwestorzy instytucjonalni niemający siedziby w Polsce dla celów podatkowych. Udział inwestorów indywidualnych (zagranicznych lub krajowych) jest zgodnie z praktyką rynkową marginalny lub nawet nie występuje.
Transakcje w zakresie euroobligacji są rozliczane za pośrednictwem L. S.A. w Luksemburgu, E. SA/NV w Belgii lub innego podmiotu upoważnionego w danej jurysdykcji do rejestrowania papierów wartościowych na potrzeby rozliczania ich obrotu na rynku kapitałowym, tj. przez centralny depozyt papierów wartościowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 909/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie usprawnienia rozrachunku papierów wartościowych w Unii Europejskiej i w sprawie centralnych depozytów papierów wartościowych, zmieniającego dyrektywy 98/26/WE i 2014/65/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 236/2012 (dalej łącznie określane jako „izby clearingowe”).
Izby clearingowe to instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych, rozrachunkowych i przechowania papierów wartościowych m.in. wyliczanie i dokonywanie płatności odsetkowych i kwoty wykupu oraz załatwianie formalności związanych ze skierowaniem euroobligacji do notowań giełdowych i zarejestrowaniu ich w depozycie. Są to międzynarodowe centralne depozyty papierów wartościowych (tzw. ICSD), które nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce.
W ujęciu technicznym euroobligacje są zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez daną izbę clearingową. Ewidencje lub rejestry mogą mieć charakter indywidualny lub zbiorczy (tzw. omnibus accounts).
Tożsamość inwestorów może być izbie clearingowej ujawniona lub nieujawniona. Przedmiotem niniejszego wniosku jest sytuacja, w której izba clearingowa nie zna tożsamości inwestorów, którzy nabyli euroobligacje Banku w ramach Programu EMTN. W rezultacie, ani izba clearingowa, ani tym bardziej Bank jako emitent nie mają możliwości ustalenia danych inwestora - rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) rozumianego jako podmiot otrzymujący odsetki od euroobligacji dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania części lub całości tych odsetek innemu podmiotowi.
Oprócz powierzenia izbie clearingowej prowadzenia rachunków papierów wartościowych (indywidualnych lub zbiorczych) lub innych rejestrów lub ewidencji, na których zapisane są wyemitowane przez Bank euroobligacje, Bank może ustanowić agenta do spraw płatności (agenta płatności), którym w każdym przypadku jest podmiot zagraniczny niemający siedziby w Polsce dla celów podatkowych (dalej „agent”). Bank może dowolnie wybierać agentów dla kolejnych emisji. Do zadań agenta płatności należy w szczególności przekazywanie do izby clearingowej kwot odsetek należnych z papierów wartościowych w imieniu Banku jako emitenta i instruowanie izby clearingowej w zakresie wprowadzenia odpowiednich wpisów w rejestrach lub ewidencjach w odniesieniu do euroobligacji.
Wypłata odsetek z euroobligacji jest dokonywana przez Wnioskodawcę do agenta w kwocie brutto, czyli kwocie obliczonej w taki sposób, aby przy uwzględnieniu tzw. podatku u źródła nie uległ zmniejszeniu przychód odsetkowy inwestora z euroobligacji (z warunków emisji wynika, że euroobligacje Banku są instrumentem kuponowym, a tym samym świadczeniem Banku dla inwestora jest wyłącznie kwota odsetek brutto wypłacona jako należna z tytułu udzielonej Bankowi pożyczki). Następnie odsetki przekazywane są w niezmienionej wysokości przez agenta do izby clearingowej. Ostatecznie izba clearingowa wypłaca odsetki w opisanej kwocie brutto na rzecz inwestorów. Decyzja o przekazaniu anonimowym inwestorom „ubruttowionych” odsetek jest standardem rynkowym. Wnioskodawca tym samym ponosi efektywnie ciężar ekonomiczny tzw. podatku u źródła, zwiększając zwrot z inwestycji (korzyść ekonomiczną) podmiotów uprawnionych z euroobligacji. Ze względu na anonimowość podatników i ciążący na podatnikach obowiązek podatkowy tylko takie rozwiązanie jest uzasadnione biznesowo, zapewniając skuteczną emisję euroobligacji za granicą w ramach Programu EMTN.
Kluczowy dla niniejszego wniosku jest fakt, że Bank nie posiada i nie może uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych inwestorów, w tym nie zna ich liczby, nazw, adresów, rezydencji podatkowej lub nie jest w stanie określić, czy inwestorem jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności Bank nie ma możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji lub innego oświadczenia inwestora w celu zastosowania na rzecz podatnika postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawy podatkowej. Euroobligacje podlegają swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych i Bank nie ma wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek jest ich rzeczywistym właścicielem (tzw. beneficial owner).
Na skutek powyższych niemożliwych do wyeliminowania, obiektywnych ograniczeń powstała po stronie Banku wątpliwość dotycząca raportowania kwot tzw. podatku u źródła przy pomocy imiennych informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 i ust. 6 UPDOF (dalej „IFT-1”), oraz informacji, o których mowa w art. 26 ust. 2 i ust. 3d UPDOP (dalej „IFT-2”), pod rygorem pociągnięcia do odpowiedzialności określonej przez kodeks karny skarbowy.
Należy przyjąć, że do terminu na przesłanie IFT-1 lub IFT-2 za dany rok podatkowy, w którym Bank dokona wypłaty należności z euroobligacji, Wnioskodawca nie będzie posiadać i nie będzie mógł uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych inwestorów (anonimowi podatnicy), w tym nie otrzyma pisemnego wniosku o sporządzenie i przesłanie imiennej informacji, o której mowa w art. 42 ust. 4 UPDOF (tzw. IFT-1 R), lub informacji, o której mowa w art. 26 ust. 3b UPDOP (tzw. IFT-2R).
Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 6 lutego 2018 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.347.2017.1.AJ i 0114-KDIP3-2.4011.354.2017.1.MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:
z jakich powodów nie ma możliwości identyfikacji podmiotów, tj. czy nie ma prawnej możliwości (przepisów dotyczących opisywanej sytuacji obowiązujących w innych krajach niż Polska) ustalenia poszczególnych inwestorów - na rzecz których Wnioskodawca będzie dokonywał wypłaty świadczeń z tytułu obligacji, czy też brak możliwości identyfikacji podmiotów będzie wynikał z innych powodów, jeśli tak, to z jakich,
czy istnieje możliwość uzyskania przez Wnioskodawcę informacji określającej odrębnie liczbę i wartość papierów wartościowych oraz wartość należnych odsetek dla osób fizycznych oraz dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych,
czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy także sytuacji, gdy tożsamość inwestora jest znana, lecz Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czy podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli tak, to skąd wynika ta niemożność,
jaki jest sposób obliczania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej kwoty brutto odsetek z euroobligacji (w tym metodologia ustalenia podstawy opodatkowania).
Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 15 lutego 2018 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:
Wnioskodawca wyjaśnia, że brak możliwości identyfikacji inwestora w papiery wartościowe wynika z konstrukcji obrotu papierami wartościowymi w obrocie zorganizowanym. Bank, jako emitent, nie ma bezpośredniego kontaktu z inwestorami (czyli posiadaczami dłużnych papierów wartościowych, którzy posiadają papiery wskutek zapisania tych papierów na ich indywidualnych rachunkach papierów wartościowych). Trzeba przy tym wyjaśnić, że wszystkie wyemitowane przez Bank papiery wartościowe danego rodzaju zapisane są na rachunkach papierów wartościowych na poziomie izby clearingowej. Izba clearingowa nie prowadzi jednak rachunków bezpośrednio dla wszystkich inwestorów. Część inwestorów posiada własne rachunki (indywidualne rachunki papierów wartościowych), natomiast wielu inwestorów korzysta z rachunków zbiorczych (tzw. omnibus accounts - na jednym rachunku zapisane są papiery, które należą do różnych podmiotów), które są prowadzone przez firmy inwestycyjne lub banki (trzeba przy tym podkreślić, że nie są to „rachunki zbiorcze” w rozumieniu polskiej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ponieważ „rachunkami zbiorczymi” w rozumieniu tej ustawy są tylko rachunki prowadzone na terytorium Polski). Na tych kontach mogą więc znajdywać się zarówno papiery wartościowe osób fizycznych oraz osób prawnych, polskich rezydentów i nierezydentów.
Abstrahując od braku możliwości przekazywania powyższych informacji w obecnym uwarunkowaniu prawnym (o czym mowa niżej), to ważniejszym elementem jest fakt, iż duża część kont w L. to omnibus accounts. Na podstawie korespondencji Banku m.in. z L., należy uznać, iż same izby clearingowe w większości przypadków nie posiadają pełnej informacji na temat inwestorów rzeczywistych (tzw. beneficial owner, czyli osoba, która jest prawdziwym inwestorem w papiery wartościowe, a nie tylko nominalnym posiadaczem rachunku zbiorczego) z rachunków zbiorczych (omnibus accounts). Co do zasady zakres posiadanych przez izbę clearingową informacji ogranicza się wyłącznie do danych posiadacza rachunku papierów wartościowych (konta indywidualne, konta zbiorcze / omnibus accounts - w tym drugim przypadku posiadacz nie jest tzw. beneficial ownerem papierów wartościowych, a więc nie jest ich inwestorem). Jak wskazuje L. jedyną proceduralną możliwością uzyskania informacji na temat rzeczywistego inwestora w przypadku omnibus accounts jest dobrowolne przekazanie przez niego aktualnego certyfikatu rezydencji. W przypadku, gdy beneficial owner dobrowolnie nie prześle certyfikatu rezydencji, to tożsamość inwestora nie jest znana dla L.. W praktyce przesyłanie certyfikatów jest sporadyczne, zależy wyłącznie od woli inwestora i nie pozwala na identyfikację wszystkich inwestorów przez izbę clearingowa, a tym bardziej Bank. Bank nie może żądać od inwestorów przedstawienia certyfikatów rezydencji, ponieważ nie zna tożsamości inwestorów, tym samym Bank nie wie, do kogo miałby takie ewentualne żądanie skierować.
Bank jako emitent nie ma więc możliwości uzyskania wiarygodnej i pełnej informacji na temat wszystkich inwestorów, którzy nabyli wyemitowane przez niego papiery wartościowe, ponieważ me ma wglądu w stan na rachunkach papierów wartościowych, ani nie wiążą go bezpośrednie relacje z inwestorami, które pozwalałyby Bankowi na poznanie tożsamości inwestorów. Dotyczy to zarówno rachunków indywidualnych, jak i rachunków omnibus accounts.
W złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, opisując zdarzenie przyszłe, Bank wyraźnie wskazał, iż transakcje w zakresie euroobligacji sprzedawanych na rynkach międzynarodowych, będą rozliczane za pośrednictwem m.in. L. S.A. w Luxemburgu, E. SA/NV w Belgii.
Należy podkreślić, iż międzynarodowe izby clearingowe nie przekazują emitentom (w tym Bankowi) informacji o tożsamości inwestorów posiadających papiery wartościowe (beneficial owners), zarówno w odniesieniu do rachunków indywidualnych, jak i rachunków zbiorczych / omnibus accounts prowadzonych przez te izby. Z informacji uzyskanych od L. wynika, że nie jest on upoważniony do przekazywania takich danych. Wynika to zapewne z faktu, że L. S.A. w Luksemburgu i E. SA/NV w Belgii działają na podstawie licencji bankowej, a więc są związane tajemnicą bankową.
W takiej sytuacji Bank jako emitent nie posiada dostatecznej informacji do prawidłowego, kompletnego wypełnienia i przesyłania IFT-1/IFT-2 wypełnionych dla poszczególnych inwestorów (beneficial owners). zarówno w przypadku rachunków indywidualnych, jak i rachunków zbiorczych (omnibus accounts) prowadzonych przez izby clearingowe.
Powyższą praktykę rynkową potwierdzają wewnętrzne dane dotyczące konta zbiorczego Banku, na którym przechowywane są papiery wartościowe z książki bankowej oraz klientów Banku (Bank jest posiadaczem takiego konta, natomiast inwestorami w papiery wartościowe (beneficial owners) są inne podmioty), na podstawie których:
Spośród osób fizycznych niemal 100% inwestorów pozostaje bez identyfikacji;
Spośród osób prawnych lub których forma prawna jest nieznana - ponad połowa pozostaje bez identyfikacji.
Analogiczna sytuacja dotyczy inwestorów zagranicznych działających na krajowym rynku. Bank skierował zapytanie do K. („K.”) z prośbą o udostępnienie danych statystycznych dotyczących działalności tej izby rozliczeniowej w zakresie inwestorów zagranicznych, którzy przechowywali listy zastawne na rachunkach zbiorczych w K. w 2017 roku. W szczególności chodziło nam o to jaka część inwestorów, decyduje się na pozostanie anonimowymi i nie dostarcza wymaganych certyfikatów rezydencji przed realizacją płatności z tytułu listów zastawnych. W odpowiedzi K. poinformował, iż: „w roku 2017 na kontach zbiorczych K. zostało obsłużonych 11 wypłat odsetek dla listów zastawnych. W ramach dokonanych płatności przez K. 60% wartości tych płatności stanowili finalni beneficjenci, którzy dokonali ujawnienia danych osobowych i posiadali ważne certyfikaty rezydencji. Posiadacze tych listów nie zapłacili podatku u źródła. Pozostali posiadacze listów zastawnych stanowiący 40% wartości płatności z 2017 r. zapłacili podatek dochodowy ze stawką podatku jak dla anonimowego podatnika (20%)”. Warto podkreślić, że większość płatności do których odnosi się K. to listy zastawne emitowane przez H. - podmiot z Grupy. Pokazuje to, że w ramach przyjętej praktyki rynkowej, nie ma skutecznych sposobów motywujących inwestorów do ujawnienia swojej tożsamości, nawet jeśli skutkowałoby to opodatkowaniem odsetek zryczałtowaną stawką podatku dochodowego w wysokości 20%. To również potwierdza, że emitent nie posiada dostatecznej informacji, ani możliwości skutecznego pozyskania kompletnej informacji do wypełnienia i przesyłania IFT-1/IFT-2 wypełnionych dla poszczególnych inwestorów (beneficial owners).
Nie istnieje możliwość uzyskania pełnej informacji przez Wnioskodawcę określającej odrębnie liczbę i wartość papierów wartościowych oraz wartość należnych odsetek dla osób fizycznych oraz dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie posiada takiej informacji i nie ma podmiotu, od którego mógłby tę informację uzyskać, biorąc pod uwagę, że w przypadku rachunków zbiorczych nawet L. nie posiada informacji dotyczących poszczególnych inwestorów (beneficial owners) bez dobrowolnego przesłania certyfikatu rezydencji przez tych inwestorów. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że przytoczone przez Organ Interpretacyjny przepisy polskiej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi o rachunkach zbiorczych mają zastosowanie, gdy rachunki te prowadzone są na terytorium Polski. Natomiast L. i E. prowadzą takie rachunki poza Polską.
Ponadto, co do art. 38 przytoczonego Rozporządzenia 909/2014 (tzw. „CSDR”), to reguluje on relacje między centralnymi depozytami papierów wartościowych (którymi mogą być np. L. i E.), a ich klientami (można powiedzieć, że chodzi o to, by podmiot posiadający rachunek w CDPW widział i mógł odróżnić swoje papiery wartościowe od cudzych). Nie są to natomiast przepisy, które dają podstawę jakimkolwiek podmiotom trzecim (np. Bankowi jako emitentowi papierów wartościowych) do uzyskania wiedzy o stanie papierów wartościowych na rachunkach i tożsamości inwestorów w te papiery.
W związku z tym pytaniem Organ Interpretacyjny odniósł się do sformułowania ze stanowiska Wnioskodawcy: „Bank nie posiada i nie może uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych inwestorów, w tym nie zna ich liczby, nazw, adresów, rezydencji lub [podkreślenie Organu Interpretacyjnego] nie jest w stanie określić, czy inwestorem jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatnik podatku dochodowego od osób prawnych”.
Wnioskodawca wyjaśnia, że podkreślony spójnik „lub” został niewłaściwie użyty. W przytoczonym fragmencie powinien znaleźć się spójnik „ani”. Intencją Banku nie jest rozważanie sytuacji, w której znana jest tożsamość inwestora, lecz nie jest możliwe, czy jest on objęty podatkiem PIT czy CIT, lecz wskazanie, że Bank nie posiada i nie może uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych inwestorów, w tym nie zna ich liczby, nazw, adresów, rezydencji ani (w związku z tym) nie jest w stanie określić, czy inwestorem jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.
W związku z tym, że w ocenie Organu Interpretacyjnego opis operacji ubruttowienia może budzić wątpliwości interpretacyjne i tym samym wymaga doprecyzowania, wyjaśniam, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zryczałtowany podatek dochodowy zostanie pobrany od wypłaconej kwoty brutto odsetek z euroobligacji, w ramach której zastosowana jest klauzula gross-up. Jak zostało to wskazane jednoznacznie we wniosku, w przypadku obligacji kuponowych (czyli takich, z tytułu których wypłacane są odsetki), podstawą opodatkowania będzie pieniężna wartość odsetek wypłaconych lub podstawionych do dyspozycji dla inwestora. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego wypłata odsetek z euroobligacji jest dokonywana w kwocie brutto, czyli kwocie obliczonej w taki sposób, aby przy uwzględnieniu tzw. podatku u źródła nie uległ zmniejszeniu przychód odsetkowy inwestora z euroobligacji.
Z matematycznego punktu widzenia ubruttowienie oznacza zwiększenie kwoty netto za pomocą następującej zależności:
Kwota brutto = Kwota netto / (1 - stopa podatku)
W przypadku euroobligacji kwota netto odsetek stanowi iloczyn wartości nominalnej instrumentu oraz stopy oprocentowania. Jak wskazano powyżej podstawą opodatkowania jest kwota brutto odsetek.
Kwota odsetek netto wynosi 100€ (nominał 10.000€, oprocentowanie 1% p.a.), zaś stawka podatku dochodowego wynosi 20%.
Kwota odsetek brutto = 100€ / (1 - 20%) = 125€.
Uwaga: podatek naliczany jest od kwoty brutto w wysokości 125€ (125€ * 20% = 25€), stąd też kalkulacja stanowi iloraz kwoty netto oraz (1 - stawka podatkowa), tj. 100€ / (1- 20%) = 125€. W celu obliczenia kwoty brutto nie należy mnożyć kwoty netto oraz (1 + stawka podatku). Powodowałoby to, iż wyliczona kwota odsetek 100€ * (1 + 20%) = 120€ byłaby zbyt mała, ponieważ podatek płacony w wysokości 20% od kwoty 120€ wyniosłaby 24€. Przy jego potrąceniu z kwoty 120€ kwota odsetek netto wyniosłaby 96€, a nie wymagana przez inwestora, a zagwarantowana przez emitenta kwota 100€.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania i przesyłania IFT-1 i IFT-2?
Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia wyłącznie IFT-2, w których wskaże właściwą izbę clearingową, oraz będzie zobowiązany do przesłania tych informacji wskazanym izbom clearingowym?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej kwoty brutto odsetek z euroobligacji?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% wypłaconej kwoty brutto odsetek z euroobligacji?
Przedmiotem niniejszej interpretacji są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zadanych pytań Nr 1, 3 i 4 wniosku. Natomiast w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania i przesyłania IFT-1 i IFT-2.
Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia wyłącznie IFT-2, w których wskaże właściwą izbę clearingową, oraz będzie zobowiązany do przesłania tych informacji wskazanym izbom clearingowym.
Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej kwoty brutto odsetek z euroobligacji.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4
Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% wypłaconej kwoty brutto odsetek z euroobligacji.
Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
W odniesieniu do przychodów z odsetek od papierów wartościowych, w tym euroobligacji, obowiązki płatnika do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu wynikają ze szczególnych przepisów prawa podatkowego, czyli ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016, poz. 2032 ze zm., „UPDOF”) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2016, poz. 1888 ze zm., „UPDOP”).”
W zakresie UPDOF należy wskazać, że w myśl art. 30a ust. 1 pkt 2 tej ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 2 przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
W związku z powyższym ustawodawca powierzył płatnikom zryczałtowanego podatku dochodowego określone obowiązki w zakresie obliczenia i pobrania tego podatku. I tak w myśl art. 41 ust. 1 UPDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4 UPDOF płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.
Poza obowiązkiem obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku od odsetek od euroobligacji, płatnicy tego podatku wpłacają go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W myśl art. 42 ust. 1 UPDOF płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
W związku z wypłatą odsetek na rzecz określonych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych niebędących rezydentami podatkowymi, tj. niemających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, wprowadzono względem płatników zryczałtowanego podatku dochodowego dodatkowe obowiązki informacyjne. Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust 4.
Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne obowiązki zostały nałożone na płatników na gruncie UPDOP Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie jednak w myśl art. 21 ust. 2 UPDOP przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Podobnie jak wyżej ustawodawca powierzył płatnikom określone obowiązki w zakresie obliczenia i poboru tzw. podatku u źródła w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.
Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Także w UPDOP wyznaczono płatnikom zadanie terminowej wpłaty pobranego podatku u źródła. W myśl art. 26 ust. 3 UPDOP (zdanie pierwsze) płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
W związku z wypłatą odsetek na rzecz określonych podatników podatku dochodowego od osób prawnych niebędących rezydentami podatkowymi, tj. niemających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, wprowadzono względem płatników dodatkowe obowiązki informacyjne. I tak w myśl art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku sporządzone według ustalonego wzoru.
W świetle przedstawionych przepisów podatkowych, biorąc pod uwagę opisane na wstępie zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do raportowania kwot tzw. podatku u źródła przy pomocy informacji IFT-1 i IFT-2. W ocenie Wnioskodawcy przemawia za tym zarówno wykładnia językowa art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP, jak i ich interpretacja celowościowa.
Przede wszystkim IFT-1 i IFT-2 muszą być sporządzone dla określonych, skonkretyzowanych podmiotów podatku, tj. w zakresie UPDOF „podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a”, a w zakresie UPDOP „podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2”. Nie można zatem uznać, że przepisy art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP odnoszą się do abstrakcyjnej grupy podatników (nawet jeśli ustawodawca mówi o podatnikach, w liczbie mnogiej).
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym może być tak (ale nie musi), że wszyscy inwestorzy będą nierezydentami podatkowymi. Nie można jednak zastosować omawianych przepisów wyłącznie w oparciu o domniemanie (in blanco). Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie normy prawa podatkowego wymaga dokładnego ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, w tym wskazania konkretnego podatnika, szczególnie że podatki dochodowe są tzw. podatkami bezpośrednimi obciążającymi określony ustawą podmiot podatku (tutaj: każdego z osobna nierezydenta podatkowego). Jeśli zatem w niniejszej sprawie nie można zidentyfikować poszczególnych podatników na potrzeby sporządzenia i przesłania IFT-1 lub IFT-2, to oznacza, że art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP nie mogą zostać przez Wnioskodawcę zastosowane.
Przekonanie Wnioskodawcy umacnia także użycie przez ustawodawcę w art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP określenia „informacja” lub „imienna informacja” (w ocenie Wnioskodawcy w obydwu przypadkach chodzi jednakowo o informację „imienną”, przy czym w kontekście UPDOP termin „imienny” należy rozumieć odpowiednio jako dane identyfikacyjne podatnika CIT). Treść przywołanych przepisów wskazuje zatem, że IFT-1 i IFT-2 muszą zawierać informacje o danych identyfikujących podatnika, fakcie wypłaty odsetek oraz stosownych obliczeniach arytmetycznych (kwocie dochodu lub przychodu, stawce i kwocie podatku). Tym samym funkcja informacyjno - dowodowa takich informacji może być spełniona tylko wówczas, gdy pozwalają na ich zweryfikowanie przez podatnika i organ podatkowy w odniesieniu do konkretnego podatnika. Innymi słowy, warunkiem niezbędnym sporządzenia IFT-1 i IFT-2 jest posiadanie pewnej wiedzy o podatniku. Jeśli zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie zna tożsamości nierezydentów podatkowych, a tym samym nie jest w stanie przypisać im przychodu odsetkowego, stawki i kwoty podatku, to nie można uznać, że art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Mogą one dotyczyć wyłącznie takiego przypadku, w którym istnieje możliwość sporządzenia imiennej, zindywidualizowanej informacji.
Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca w UPDOF i UPDOP w kontekście sporządzania IFT-1 i IFT-2 nakłada techniczny obowiązek przesyłania tych informacji podatnikom (nierezydentom podatkowym). W ocenie Wnioskodawcy art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP można rozumieć wyłącznie jako obowiązek przesłania informacji podatnikom, dla których adres zamieszkania, siedziby, zarządu lub inny adres korespondencyjny jest znany. Adres nierezydenta, któremu stosowna informacja ma zostać przesłana, musi być zatem określony (ujawniony), aby taka informacja mogła zostać w ogóle wysłana i skutecznie adresatowi przesłana. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN czasownik „przesłać” oznacza „posłać, wysłać coś dokądś” (https://sjp.pwn.pl/), stąd uzasadniona jest konkluzja, że warunkiem przesłania danej informacji dokądś może być wyłącznie znajomość danych konkretnego miejsca (docelowego adresu przesyłki). Potwierdza to także przedrostek wspomnianego czasownika „nadający czasownikom następujące odcienie znaczeniowe: przebycie jakiejś drogi, jakiegoś fragmentu przestrzeni” (Ibidem). Nie można zatem przyjąć, że przedstawione przepisy dotyczą podatników anonimowych, a taka sytuacja będzie mieć miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym -Wnioskodawca nie zna i nie będzie mógł poznać adresów i rezydencji podatkowej poszczególnych inwestorów. W rezultacie, art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP nie mogą znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, skoro powyższe przepisy dotyczą wyłącznie podatników, których adres do doręczeń jest znany.
Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na bardzo istotny wymiar ekonomiczny (gospodarczy) niniejszej sprawy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego decyzje Banku o emisji papierów dłużnych na rynkach zagranicznych wynikają przede wszystkim z rachunku ekonomicznego i przesłanek biznesowych (m.in. wielkości i płynności zagranicznych rynków dłużnych papierów wartościowych). W szczególności w rachunku ekonomicznym Bank uwzględnia konieczność stosowania odpowiednich przepisów podatkowych, w tym obowiązek wykonywania roli płatnika podatku związanej z wypłatą należności na rzecz nierezydentów uprawnionych z euroobligacji (jak podkreśla się w doktrynie podatkowej „płatnik podatku jest podmiotem, który w rzeczywistości odgrywa rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym”, zob. Etel Leonard (red ), Ordynacja podatkowa. Komentarz). Jednocześnie jednak, jak wskazano na wstępie, Bank musi brać pod uwagę realia ekonomiczne związane z zagraniczną emisją - euroobligacje podlegają swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych i Bank nie ma wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek jest ich rzeczywistym właścicielem (tzw. beneficial owner). W świetle „wykładni gospodarczej” w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że celem art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP było nałożenie na krajowych emitentów papierów wartościowych takich bezwzględnie obowiązujących wymogów informacyjnych (formalnych, technicznych), które byłyby niewykonalne i które w praktyce uniemożliwiałyby efektywną emisję papierów wartościowych za granicą. Należy przyjąć, że nie taka była intencja racjonalnego ustawodawcy. W rezultacie, art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP nie mogą być interpretowane jako nakładające na krajowych emitentów obowiązki informacyjne niemożliwe do spełnienia i daleko ingerujące w ich decyzje gospodarcze.
Z podobnych względów nie mogą zostać zastosowane w niniejszej sprawie art. 42 ust. 6 UPDOF i art. 26 ust. 3d UPDOP, które odwołują się wprost do omawianych wyżej przepisów, tj. art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP.
Zgodnie z art. 42 ust. 6 UPDOF informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W myśl analogicznego art. 26 ust. 4d UPDOP informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.
Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przepisy dotyczą sporządzania i przesyłania „imiennych” informacji (IFT-1 lub IFT-2) na rzecz nierezydentów podatkowych, którzy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub właściwych przepisów UPDOF lub UPDOP nie są efektywnie obciążeni tzw. podatkiem u źródła. Warunkiem nałożenia obowiązku informacyjnego na „podmioty”, o których mowa w art. 42 ust. 6 UPDOF i art. 26 ust. 3d UPDOP, jest zatem nie tylko znajomość tożsamości poszczególnych podatników, ale ponadto spełnienie dodatkowych warunków określonych we właściwej umowie o unikaniu opodatkowania lub ustawie podatkowej. Skoro zatem w niniejszej sprawie nie można zastosować art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP, to także nie można zastosować art. 42 ust. 6 UPDOF i art. 26 ust. 3d UPDOP. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano bowiem wyraźnie, że Bank w szczególności nie ma możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji lub innego oświadczenia inwestora w celu zastosowania na rzecz podatnika postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawy podatkowej.
Końcowo, przytoczyć należy art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Gdyby niedające się usunąć wątpliwości pojawiły się w niniejszej sprawie, Wnioskodawca zwraca uwagę na obowiązek rozstrzygnięcia tych wątpliwości na korzyść Banku, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszym wniosku. Jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r„ nr PK4.8022.44.2015:
„Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych. W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego”.
Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku niedających się usunąć wątpliwości, w ocenie Wnioskodawcy przypisy art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP, jak również art. 42 ust. 6 UPDOF i art. 26 ust. 3d UPDOP należy interpretować w taki sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powyższe przepisy nie stanowią podstawy prawnej nakładającej na Bank obowiązek sporządzenia i przesłania IFT-1 lub IFT-2.
W konsekwencji, z uwagi na brak innych przepisów UPDOF lub UPDOP właściwych dla opisanego zdarzenia przyszłego, należy uznać, że nie istnieje stosowna podstawa prawna nakładająca na Bank omawiany obowiązek informacyjny. Za taką podstawę prawną nie można uznać art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP, jak również art. 42 ust. 6 UPDOF i art. 26 ust. 3d UPDOP w świetle wykładni językowej i celowościowej tych przepisów. Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania i przesyłania informacji IFT-1 i IFT-2.
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie obowiązków informacyjnych związanych z wypłatą należności na rzecz nierezydentów, których tożsamość nie została ujawniona, będących osobami uprawnionymi z euroobligacji zapisanych na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez zagraniczną izbę clearingową, występuje w UPDOF i UPDOP luka konstrukcyjna (techniczna), która ewentualnie może być uzupełniona poprzez zastosowanie na zasadzie analogii innych przepisów tych ustaw.
Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 166/11:
„Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (chociaż w wyroku z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 93/06, OSP 2007/12/137, Naczelny Sąd Administracyjny zastosował analogię do wypełnienia luki aksjologicznej). Luki rzeczywiste pojawiają się, gdy określona kwestia, która powinna być uregulowana ze względu na wymóg kompletności uregulowania tworzących określone instytucje prawne, nie znajduje uregulowania. Wreszcie zauważyć należy, że w prawie podatkowym w zasadzie przyjmuje się dopuszczalność stosowania jedynie analogii legis”.
Zdaniem Wnioskodawcy za właściwe przepisy, które w drodze analogii legis można zastosować w niniejszej sprawie, należy uznać art. 42 ust. 8 UPDOF w związku z art. 41 ust. 10 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) UPDOP w związku z art. 26 ust. 2a UPDOP odczytywane w kontekście zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 nr 07, poz. 16 ze zm., dalej „Konstytucja”) oraz zasady równości wobec prawa wywiedzionej z art. 32 Konstytucji. Wskazane przepisy UPDOF i UPDOP normują bowiem sytuację płatnika w przypadku, gdy tożsamość nierezydenta podatkowego uprawnionego z papierów wartościowych nie została ujawniona.
Bank zwraca uwagę, że ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 nr 234, poz. 1391, dalej „ustawa zmieniająca”) ustawodawca wprowadził do polskiego systemu prawnego instytucję rachunków zbiorczych (tzw. omnibus accounts), która miała zapewniać zagranicznym firmom inwestycyjnym dostęp do prowadzenia rachunków papierów wartościowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, głównie poprzez K. S.A. (K. S.A.). Przykładowo, w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej (druk nr 4468, http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/4468) wskazano, że:
„Obecne rozwiązania istniejące w polskim systemie finansowym, z punktu widzenia zagranicznych inwestorów, są kosztowne i skomplikowane ponieważ wymagają podejmowania dodatkowych działań nakierowanych wyłącznie na rynek polski (konieczność posiadania odrębnego rachunku utworzonego specjalnie na rynek polski). Powyższe z całą pewnością nie jest elementem przyciągającym potencjalnych inwestorów, a w konsekwencji stanowi znaczącą barierę do dalszego rozwoju rynku kapitałowego w Polsce. Wprowadzenie rachunków zbiorczych może również przyczynić się do zwiększenia płynności polskich skarbowych papierów wartościowych (SPW). Możliwość otwierania i prowadzenia w K. S.A. rachunków zbiorczych na rzecz zagranicznych depozytów papierów wartościowych i platform rozliczeniowych (np. L. czy E.) zwiększyłaby dostępność polskich SPW dla zagranicznych inwestorów, głównie poprzez obniżenie kosztów dostępu do rynku polskich SPW oraz uproszczenie tego dostępu”.
Odpowiednie zmiany zostały wprowadzone także do UPDOF i UPDOP poprzez określenie, podobnych w obydwu ustawach, zasad naliczania i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od świadczeń z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz osób, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona. W tym kontekście w uzasadnieniu stwierdzono, że nowelizacja przewiduje „w szczególności wyłączenie stosowania do płatnika będącego podmiotem prowadzącym rachunek zbiorczy określonych obowiązków informacyjnych względem podatnika”, wskazując, że takie zmiany „są logiczną konsekwencją wprowadzenia konstrukcji anonimowego podatnika” (Ibidem).
Powyższe intencje ustawodawcy potwierdza treść znowelizowanych przepisów UPDOF i UPDOP w obecnym brzmieniu. W zakresie wypłat należności, w tym odsetek, na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona, ustawodawca zwolnił płatników z obowiązku sporządzania i przesyłania imiennych informacji o pobranym podatku, tj. IFT-1 i IFT-2.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2a UPDOF od dochodów (przychodów) z tytułu należności, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 4 lub 5, przekazanych na rzecz podatników uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 5a pkt 11, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera według stawki określonej w ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W myśl art. 41 ust. 10 UPDOF w zakresie papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych płatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, są podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należności z tych tytułów są wypłacane. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego. Z kolei w myśl art. 42 ust. 8 UPDOF jeżeli płatnik, o którym mowa w art. 41 ust. 10, dokonał wypłaty należności z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 2, 4 lub 5, na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 5a pkt 11, przepisów ust. 2-6 nie stosuje się w zakresie dotyczącym takich podatników.
Analogicznie, zgodnie z art. 26 ust. 2a UPDOP w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów ust. 1a, 1c, 1 d, 1 f, 1g oraz 3b-3d nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona. W myśl art. 26 ust. 2b tej ustawy w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego. Z kolei w myśl art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.
Zdaniem Wnioskodawcy art. 42 ust. 8 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) UPDOP mogą być zastosowane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w drodze analogii legis z uwagi na istotne (relewantne) podobieństwo sytuacji Banku do sytuacji płatników, których dotyczą te przepisy:
wypłatę przez Bank należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych (euroobligacji);
wypłatę tych należności na rzecz nierezydentów podatkowych będących podmiotami uprawnionymi z papierów wartościowych, których tożsamość nie została Bankowi ujawniona;
wypłatę tych należności za pośrednictwem podmiotu prowadzącego swego rodzaju rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze (tzw. omnibus accounts).
W tym kontekście Wnioskodawca ponownie zwraca uwagę na wyrażoną przez ustawodawcę intencję zwiększenia dostępności polskich papierów wartościowych dla zagranicznych inwestorów i zamiar wyłączenia niektórych podmiotów z obowiązków informacyjnych, co jest „logiczną konsekwencją wprowadzenia konstrukcji anonimowego podatnika”.
Biorąc powyższe pod uwagę, w celu uzupełnienia ww. luki konstrukcyjnej art. 42 ust. 8 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) UPDOP należałoby interpretować przede wszystkim w związku z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji. Zasada równości wobec prawa, w tym w zakresie równości i sprawiedliwości opodatkowania, była kilkukrotnie przedmiotem analiz Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, TK orzekł:
„Według utrwalonego orzecznictwa Trybunału, biorącego swój początek już w orzeczeniu z 9 marca 1988 r. (U. 7/87) konstytucyjna zasada równości wobec prawa »polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (tak samo, m.in. K. 3/89, OTK w 1989 r., cz. 1, poz. 5; K. 17/95, OTK w 1995 r„ s. 177, K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, s. 505; K. 10/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 298).”
Podobnie w wyroku z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. SK 8/03, TK uznał, że zasada równości wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relewantnej. Oznacza to nakaz jednakowego traktowania wszystkich podmiotów charakteryzujących się w takim samym stopniu cechą prawnie istotną.
Z kolei w wyroku z dnia 20 października 1998 r., sygn. K 7/98, TK wskazał na kryteria, które mogą uzasadniać różnicowanie sytuacji podmiotów znajdujących się w analogicznych sytuacjach.
Trybunał stwierdził, że dla oceny zasadności różnicowania sytuacji prawnej podmiotów należy udzielić odpowiedzi na następujące pytania:
czy kryterium to pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji;
czy waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego różnicowania;
czy kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.
W kontekście obowiązku sporządzania i przesyłania IFT-1 i IFT-2 zdaniem Wnioskodawcy nie istnieją istotne (relewantne) przesłanki różnicujące sytuację Banku względem sytuacji płatnika opisanej w art. 42 ust. 8 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) UPDOP.
W ocenie Wnioskodawcy za takie kryterium nie powinno się uznawać przesłanek formalnych (technicznych) wynikających z przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego. Nawet jeżeli prowadzone przez zagraniczną izbę clearingową rachunki papierów wartościowych lub rachunki zbiorcze, w rozumieniu przepisów prawa państwa obcego, nie spełniają warunków do uznania ich za odpowiednie rachunki, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2017, poz. 1768 ze zm.), to niewątpliwie istnieją istotne podobieństwa między rolą L. S.A. lub E. SA/NV (zagraniczną izbą clearingową) i rolą K. S.A. (polskiej izby clearingowej), jak również między rachunkami prowadzonymi przez zagraniczne izby clearingowe i podobnymi rachunkami prowadzonymi w Polsce. Status prawny danego pośrednika lub rachunków prowadzonych przez tego pośrednika nie powinien być w świetle wskazanych orzeczeń TK istotnym (relewantnym) kryterium uzasadniającym nałożenie na Bank niewspółmiernego i niewykonalnego obowiązku informacyjnego, podczas gdy krajowi płatnicy w podobnych okolicznościach zostali całkowicie wyłączeni z takiego obowiązku.
Nie stoi także na przeszkodzie do zastosowania art. 42 ust. 8 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) UPDOP w drodze analogii legis fakt, że zwolnienie z obowiązków informacyjnych dotyczy „podmiotów prowadzących rachunki zbiorcze” pełniących funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. Po pierwsze, przepisy UPDOF i UPDOP wskazują jednoznacznie, że podatek z tytułu odsetek od papierów wartościowych emitowanych przez polskich emitentów na rzecz nierezydentów powinien być pobierany przez płatnika (a nie w drodze tzw. samoobliczenia) - skoro zatem ustawodawca wprowadził dla danego przypadku instytucję płatnika, to sytuacja różnych płatników działających w podobnych okolicznościach powinna być porównywalna. Po drugie, wyznaczenie do roli płatnika podmiotów, o których mowa w art. 41 ust. 10 UPDOF i art. 26 ust. 2b UPDOP sugeruje, że intencją ustawodawcy było, aby ze względu na ekonomikę procesową i efektywność poboru podatku na rzecz Skarbu Państwa płatnikiem był taki podmiot, który pozostaje w bezpośredniej relacji z pierwszym w łańcuchu finansowym nierezydentem. Z perspektywy podatkowej istnieją zatem wyraźne podobieństwa między sytuacją Banku jako emitenta euroobligacji na rzecz „anonimowych podatników” oraz sytuacją podmiotów, o których mowa w art. 41 ust. 10 UPDOF i art. 26 ust. 2b UPDOP, prowadzących rachunki zbiorcze na rzecz „anonimowych podatników”. Tym samym także Bank powinien być w świetle zasady równości wobec prawa zwolniony z omawianych obowiązków informacyjnych, co jest „logiczną konsekwencją wprowadzenia konstrukcji anonimowego podatnika”.
W rezultacie, w świetle art. 32 Konstytucji i przytoczonego orzecznictwa TK dopuszczalne jest zastosowanie art. 42 ust. 8 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) UPDOP w drodze analogii legis w niniejszej sprawie.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP, jak również art. 42 ust. 6 UPDOF i art. 26 ust. 3d UPDOP, dotyczące obowiązku sporządzania i przesyłania IFT-1 lub IFT-2 nie mogą znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż nie dotyczą opisanego zdarzenia przyszłego, tj. wypłaty należności na rzecz nierezydentów, których tożsamość nie została ujawniona, będących osobami uprawnionymi z euroobligacji zapisanych na rachunkach papierów wartościowych lub rachunkach zbiorczych prowadzonych przez zagraniczną izbę clearingową. W UPDOF i UPDOP istnieje zatem luka konstrukcyjna (techniczna). Należy zatem przyjąć, że w przedstawionej sytuacji nie istnieje podstawa prawna nakładająca na Bank obowiązek sporządzania i przesyłania IFT-1 lub IFT-2. Względnie, należy w drodze analogii legis zastosować art. 42 ust. 8 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) UPDOP, które zwolniłyby Wnioskodawcę z omawianych obowiązków informacyjnych. W przeciwnym razie naruszony byłby art. 2 Konstytucji poprzez nałożenie obowiązku niemożliwego do spełnienia i art. 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie w oparciu o nieistotne (nierelewantne) przesłanki.
Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania i przesyłania IFT-1 i IFT-2.
Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4. Natomiast w myśl art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku sporządzone według ustalonego wzoru.
Gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca powinien zastosować art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF albo art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP, poprzez wykorzystanie danych identyfikacyjnych odpowiedniego podmiotu, którego tożsamość może być przez Bank ustalona. Zdaniem Wnioskodawcy IFT-1 i IFT-2 muszą zawierać informacje o danych identyfikujących dany podmiot, fakcie wypłaty odsetek oraz stosownych obliczeniach arytmetycznych (kwocie dochodu lub przychodu, stawce i kwocie podatku). Tym samym funkcja informacyjno-dowodowa takich informacji może być spełniona tylko wówczas, gdy pozwalają one na ich zweryfikowanie przez adresata lub właściwy organ podatkowy. Innymi słowy, warunkiem niezbędnym sporządzenia IFT-1 i IFT 2 jest posiadanie danych identyfikacyjnych odpowiedniego podmiotu. Znajomość takich danych jest również warunkiem ich przesłania, do czego wprost zobowiązują art. 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UPDOP.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca powinien wskazać w „imiennych” informacjach ostatni możliwy do zidentyfikowania podmiot, któremu przekazywane są należności z tytułu odsetek od euroobligacji. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym takim podmiotem będzie odpowiednia izba clearingowa (tożsamość inwestorów jest bowiem nieujawniona). W konsekwencji, na potrzeby wypełnienia przez Bank omawianego obowiązku informacyjnego Bank powinien sporządzić wyłącznie informacje IFT-2, w których wskaże właściwą izbą clearingową, i powinien przesłać te informacje wskazanym izbom clearingowym. Poza danymi identyfikacyjnymi właściwej izby clearingowej Wnioskodawca powinien wskazać w IFT-2 informacje znane Wnioskodawcy dotyczące wypłaty odsetek od euroobligacji na rzecz inwestorów (rzeczywistych odbiorców należności) za pośrednictwem wskazanej izby clearingowej, w szczególności kwotę podatku u źródła pobranego od łącznej wartości przychodów przekazanych przez Bank na rzecz inwestorów za pośrednictwem tej izby.
Podsumowując, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia wyłącznie IFT-2, w których wskaże właściwą izbę clearingową, oraz będzie zobowiązany do przesłania tych informacji wskazanym izbom clearingowym.
W zakresie UPDOF należy wskazać, że w myśl art. 41 ust. 4 UPDOF płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 (zdanie pierwsze) UPDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.
Z przedstawionych przepisów bezspornie wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odsetek od papierów wartościowych pobiera się od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Podstawą opodatkowania, od której płatnik pobiera podatek, jest zatem pieniężna wartość odsetek wypłaconych lub postawionych do dyspozycji. Z warunków emisji wynika, że euroobligacje Banku są instrumentem kuponowym, a tym samym podstawą opodatkowania będzie wyłącznie kwota odsetek brutto wypłacona inwestorowi jako należna z tytułu udzielonej Bankowi pożyczki. Tym samym kwota wykupu stanowi zwrot pożyczki udzielonej Bankowi.
Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wypłata odsetek z euroobligacji jest dokonywana przez Wnioskodawcę do agenta w kwocie brutto, czyli kwocie obliczonej w taki sposób, aby przy uwzględnieniu tzw. podatku u źródła nie uległ zmniejszeniu przychód odsetkowy inwestora z euroobligacji. Następnie odsetki przekazywane są w niezmienionej wysokości przez agenta do izby clearingowej. Ostatecznie izba clearingowa wypłaca odsetki w opisanej kwocie brutto na rzecz inwestorów.
Skoro zatem wypłata odsetek z euroobligacji dokonywana jest w kwocie brutto, to kwota przychodu podlegająca opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła odpowiada kwocie wypłaconych przez Bank odsetek od euroobligacji. Nie ma przy tym znaczenia ustalony przez Bank mechanizm ubruttowienia wartości odsetek. W świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy pobierany jest od kwoty wypłaconej lub postawionej do dyspozycji, a nie od teoretycznej wartości nieuwzględniającej mechanizmu ubruttowienia.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że ubruttowienie polega na odpowiednim podwyższeniu wartości odsetek od euroobligacji. W wyniku „ubruttowienia” to Bank ponosi ostatecznie ciężar ekonomiczny tzw. podatku u źródła, zwiększając zwrot z inwestycji (korzyść ekonomiczną) podmiotów uprawnionych z euroobligacji. Ze względu na anonimowość podatników i ciążący na podatnikach obowiązek podatkowy tylko takie rozwiązanie jest uzasadnione biznesowo, zapewniając skuteczną emisję euroobligacji za granicą w ramach Programu EMTN.
W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej kwoty brutto odsetek z euroobligacji.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4
W myśl art. 30a ust. 1 pkt 2 UPDOF od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Tym niemniej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.
W konsekwencji, w razie braku podstaw do zastosowania na rzecz podatnika właściwej umowy o unikania podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawy podatkowej, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% wypłaconej kwoty brutto odsetek z euroobligacji, czyli jednolicie według najwyższej stawki podatku wynikającej z ww. przepisów UPDOF lub UPDOP. Zastosowanie innej stawki podatku niż 20% byłoby uprawnione wyłącznie w przypadku, w którym Bank dysponowałby wiedzą o statusie prawnopodatkowym poszczególnych podmiotów (możliwości zidentyfikowania podatników podatku dochodowego od osób fizycznych lub za podatników podatku dochodowego od osób prawnych), względnie możliwości zastosowania na rzecz podatnika postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawy podatkowej.
W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% wypłaconej kwoty brutto odsetek z euroobligacji.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku sporządzania i przesyłania IFT-1 (Pytanie Nr 1), oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie (Pytanie Nr 3 i 4).
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnoszącego się do pytania oznaczonego Nr 1. W konsekwencji odpowiedź w przedmiocie zadanego pytania Nr 2 wniosku stała się bezprzedmiotowa.
Odnosząc się do pytania Nr 3 i 4 wniosku w przedmiocie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej kwoty brutto odsetek z euroobligacji w wysokości 20% wypłaconej kwoty brutto odsetek z euroobligacji.
W związku z art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.) odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.
W myśl art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych.
Zgodnie z art. 41. 1 ww. ustawy, Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.
Stosownie do art. 41 ust. 4d ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów.
Zgodnie z art. 41 ust. 10 ww. ustawy, w zakresie papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych płatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, są podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należności z tych tytułów są wypłacane. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.
Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że stosownie do ww. art. 30a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychody z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych podlegają 19% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego wynikające z ww. art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 ww. ustawy zostały nałożone na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych.
W przypadku przychodów z papierów wartościowych płatnikiem będzie, co do zasady emitent.
Ustęp 4 art. 41 dopuszcza odstępstwo w zakresie wskazania innego podmiotu zobowiązanego do poboru podatku od takich świadczeń, wskazując, jako podmiot zobowiązany do poboru podatku „u źródła” podmiot prowadzący rachunki papierów wartościowych, albo podmiot prowadzący rachunki zbiorcze (odpowiednio art. 41 ust. 4d i ust. 10 ustawy PIT).
Tym samym przepisy ww. art. 41 ust. 4d i ust. 10 ustawy PIT stanowią lex specialis w stosunku do art. 41 ust. 4 ustawy PIT. W konsekwencji zwalniają one emitenta z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych, jeśli te papiery wartościowe zapisane są na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym.
Natomiast nakładają obowiązki płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych i rachunki zbiorcze, od przychodów wypłacanych od zapisanych na tych rachunkach papierów oraz gdy wypłata ta następuje za pośrednictwem tych podmiotów.
Biorąc pod uwagę, że obowiązki płatnika mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę na terytorium Polski, stwierdzić należy, że obowiązek ten dotyczy tylko płatników mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych, albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski – nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają na emitencie.
Jednak w przypadku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia obowiązków płatnika na polski podmiot (emitenta). Biorąc bowiem pod uwagę, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku – w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku nie można także stwierdzić o istnieniu obowiązków płatnika. Tak więc emitent papierów wartościowych nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń od wyemitowanych przez siebie papierów wartościowych, w przypadku, gdy nie można ustalić statusu podatnika.
Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek na rzecz zagranicznego podmiotu prowadzącego rachunki papierów wartościowych lub w inne ewidencje i rejestry, w przypadku braku możliwości ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź o podatku od osób prawnych.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zadanych pytań Nr 3 i 4 wniosku jest nieprawidłowe.
0114-KDIP3-2.4011.354.2017.2.MK
0112-KDIL3-2.4011.125.2018.1.DJ | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-2.4010.193.2017.3.AZ | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-2.4012.11.2018.1.AW | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 2
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 38
 art. 8
 art. 30
 art. 52
 art. 30
 art. 41
 art. 13
 art. 18
 art. 3
 art. 22
 art. 26
 art. 27
 art. 41
 art. 29
 art. 30
 art. 30
 art. 42
 art. 41
 art. 30
 art. 41
 art. 42
 art. 45
 art. 3
 art. 21
 art. 3
 art. 21
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 3
 art. 4
 art. 26
 art. 3
 art. 42
 art. 26
 art. 3
 art. 3
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 41
 art. 29
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 FSK 
 art. 217
 FSK 
 art. 42
 art. 41
 art. 26
 art. 26
 art. 2
 art. 32
 art. 30
 art. 5
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 30
 art. 42
 art. 41
 art. 30
 art. 5
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 4
 art. 21
 art. 22
 art. 26
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 32
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 41
 art. 26
 art. 41
 art. 26
 art. 32
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 2
 art. 32
 art. 42
 art. 45
 art. 3
 art. 26
 art. 3
 art. 42
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 41
 art. 29
 art. 30
 art. 30
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 22
 art. 30
 art. 52
 art. 21
 art. 3
 art. 14
 art. 17
 art. 14
 art. 30
 art. 52
 art. 41
 art. 13
 art. 18
 art. 3
 art. 22
 art. 26
 art. 27
 art. 41
 art. 29
 art. 30
 art. 30
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 30
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 30
 art. 30
 art. 17
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 41