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Timestamp: 2016-10-23 09:36:11+00:00

Document:
2C_629/2010 (15.11.2010)
2C_629/2010
Commission cantonale de recours en mati�re administrative du canton de Gen�ve, rue Ami-Lullin 4, 1207 Gen�ve.
Imp�t cantonal et communal 2000; r�cusation de collaborateurs de l'Administration fiscale cantonale,
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Gen�ve, 1�re section, du 22 juin 2010.
Le 2 novembre 2005, l'Administration fiscale du canton de Gen�ve a averti les �poux B.X.________ et A.X.________ de l'ouverture � leur encontre de proc�dures en rappel d'imp�t pour l'imp�t f�d�ral direct des p�riodes fiscales 1995/96 � 1999/2000 et pour l'imp�t cantonal et communal (ci-apr�s: ICC) des ann�es 2000 et 2001-A.
Le 13 d�cembre 2005, l'Administration fiscale cantonale a inform� les contribuables pr�nomm�s que la proc�dure concernant l'ICC de la p�riode fiscale 2000 �tait achev�e. Elle leur a adress� un bordereau de rappel d'imp�t comportant un suppl�ment d'imp�t de 1'547'020 fr. 70 et des int�r�ts de retard de 249'199 fr. 25. L'Administration fiscale cantonale s'est en outre r�serv� le droit d'infliger une amende pour la p�riode fiscale en question.
Le 13 janvier 2006, A.X.________ a form� une r�clamation � l'encontre de ce bordereau.
A la demande du contribuable, l'Administration fiscale cantonale a organis� une r�union concernant les proc�dures de rappel d'imp�t, qui s'est tenue le 25 novembre 2008 en ses locaux. Ont particip� � cette s�ance le contribuable et son conseil, ainsi que, pour l'Administration fiscale cantonale, C.________, directeur du Service du contr�le, D.________, expert-contr�leur et E.________, contr�leuse. Selon le "rapport d'entretien", document interne �tabli le m�me jour, A.X.________ a � cette occasion notamment relev� que les demandes de s�ret�s se rapportant � sa maison �taient disproportionn�es et abusives; il a consid�r� � ce propos que E.________ �tait vindicative et de mauvaise foi. Celle-ci a pour sa part rappel� que le Tribunal administratif avait estim�, dans le cadre d'une autre proc�dure, que le s�questre �tait proportionn�. C.________ a confirm� les mesures prises, en ajoutant qu'il �tait loisible au contribuable de soumettre � l'Administration fiscale cantonale une proposition raisonnable en vue de r�gler la situation.
Dans un courrier du 17 d�cembre 2008 adress� � E.________, le conseil du contribuable a relev� ce qui suit:
"Lors de l'entretien pr�cit� du 25 novembre 2008, vous avez affirm� que, comme les droits du fisc genevois aff�rents aux revenus r�alis�s pendant les ann�es civiles ant�rieures, et tout particuli�rement en 1993 et 1994, sont frapp�s de prescription, la taxation ne peut qu'�tre maintenue. J'ai imm�diatement soulign�, et r�p�te par la pr�sente, qu'une autorit� administrative ne peut pas se 'rattraper' en taxant sans justification une p�riode parce que les p�riodes ant�rieures sont prescrites".
Par deux d�cisions sur r�clamation du 19 d�cembre 2008, sign�es par D.________ et E.________, l'Administration fiscale cantonale a notifi� aux contribuables un bordereau rectificatif de rappel d'imp�t ICC 2000 ainsi qu'un bordereau rectificatif de rappel d'imp�t ICC 2000 fond� sur l'ancien art. 17 al. 6 de la loi genevoise sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - RS/GE D 3 05; disposition abrog�e avec effet au 1er janvier 2001).
A la m�me date, l'Administration fiscale cantonale a adress� aux contribuables, pour l'ICC 2000, un bordereau d'amende de 1'158'668 fr., qui correspondait au montant de l'imp�t soustrait. L'amende �tait fond�e sur le fait que A.X.________ n'avait pas d�clar� certains revenus provenant d'une activit� lucrative. Ce bordereau portait la signature de D.________ et E.________.
Le 13 janvier 2009, l'Administration fiscale cantonale a inform� les contribuables que les d�cisions du 19 d�cembre 2008 �taient annul�es.
Le 14 janvier 2009, l'Administration fiscale cantonale a rendu trois nouvelles d�cisions, sign�es par D.________ et E.________, et notifi� aux contribuables un nouveau bordereau rectificatif de rappel d'imp�t ICC 2000 ainsi qu'un nouveau bordereau d'amende relatif � l'ICC 2000 d'un montant de 1'175'050 fr. Elle a par ailleurs annul� le bordereau de taxation ICC 2001-A.
Dans un courrier du 19 janvier 2009 adress� � E.________, le conseil du contribuable a notamment expos� avoir de tr�s s�rieuses raisons de douter de l'objectivit� de l'Administration. La collaboratrice pr�nomm�e n'avait en particulier pas d�menti avoir tenu, lors de l'entretien du 25 novembre 2008, les propos r�sum�s dans son courrier du 17 d�cembre 2008.
Le 3 f�vrier 2009, A.X.________ a form� r�clamation contre le bordereau d'amende ICC 2000 du 14 janvier 2009. Il a demand� la r�cusation de E.________, D.________t et C.________ et, compte tenu de la position hi�rarchique de ce dernier, de l'ensemble des collaborateurs du Service du contr�le.
Par d�cision du 8 avril 2009, le directeur g�n�ral de l'Administration fiscale cantonale, F.________, a rejet� la demande de r�cusation. L'en-t�te de cette d�cision comportait la mention "N/r�f. : XXX/XX/xxxx/xxx".
Par acte du 20 avril 2009, le contribuable a d�f�r� ce prononc� au Tribunal administratif du canton de Gen�ve. Il a notamment fait valoir qu'� en juger par les initiales figurant dans l'en-t�te de cette d�cision, celle-ci avait �t� prise par les personnes m�me dont la r�cusation �tait demand�e, de sorte qu'elle devait �tre annul�e.
Par d�cision du 27 octobre 2009, le Tribunal administratif a d�clar� le recours irrecevable et l'a transmis � la Commission cantonale de recours en mati�re administrative (ci-apr�s: la Commission cantonale de recours) comme objet de sa comp�tence.
La Commission cantonale de recours a rejet� le recours par d�cision du 26 janvier 2010.
Par acte du 1er mars 2010, le contribuable a recouru contre cette d�cision aupr�s du Tribunal administratif, qui a rejet� le recours par arr�t du 22 juin 2010. Examinant d'abord si le prononc� du 8 avril 2009 �tait conforme aux dispositions l�gales sur la r�cusation, cette autorit� a relev� que F.________ avait affirm� avoir pris seul cette d�cision, certes apr�s s'�tre entretenu avec E.________, D.________ et C.________, en vue d'�tablir les faits. La seule mention des initiales des personnes pr�cit�es dans l'en-t�te de la d�cision ne suffisait pas � admettre que celles-ci avaient particip� � son �laboration. Les juges cantonaux ont ensuite confirm� que la demande de r�cusation du 3 f�vrier 2009 �tait tardive.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, A.X.________ demande au Tribunal f�d�ral d'annuler la d�cision du 22 juin 2010 et de renvoyer le dossier au Tribunal administratif pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants, sous suite de frais et d�pens. Il d�nonce une violation des art. 57bis de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 48 LIFD (recte: LHID), 6 CEDH, des r�gles sur la composition de l'autorit�, de celles sur le fardeau de la preuve, ainsi que du droit � la preuve d�coulant du droit d'�tre entendu et se plaint de formalisme excessif.
L'autorit� pr�c�dente s'en rapporte � justice quant � la recevabilit� du recours et persiste dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. L'Administration fiscale cantonale s'en remet � justice en ce qui concerne la recevabilit� du recours et conclut � son rejet sur le fond.
1.1 L'arr�t attaqu� constitue une d�cision incidente notifi�e s�par�ment et portant sur une demande de r�cusation, de sorte qu'il peut faire l'objet d'un recours imm�diat au Tribunal f�d�ral en vertu de l'art. 92 al. 1 LTF.
La d�termination de la voie de droit ouverte � l'encontre d'une d�cision incidente d�pend de la cause au fond (arr�t 2C_239/2010 du 30 juin 2010 consid. 1.2; cf. aussi ATF 133 III 645 consid. 2.2). En l'occurrence, la d�cision litigieuse a �t� rendue dans le cadre d'une proc�dure en soustraction d'imp�t cantonal et communal. Comme ce domaine rel�ve du droit public et qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF n'est r�alis�e, la voie du recours en mati�re de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. La soustraction d'imp�t �tant une mati�re harmonis�e aux art. 56 ss LHID, la voie du recours en mati�re de droit public est donc aussi r�serv�e par l'art. 73 al. 1 LHID (cf. ATF 134 II 186 ss).
La voie du recours en mati�re de droit public �tant ouverte sur le fond, elle l'est aussi � l'�gard de la d�cision incidente litigieuse en l'esp�ce.
1.2 D�pos� en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et en la forme pr�vue par la loi (cf. art. 42 LTF), le recours est dirig� contre une d�cision rendue par une autorit� cantonale sup�rieure de derni�re instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Par ailleurs, il a �t� interjet� par le contribuable destinataire de la d�cision attaqu�e et qui a un int�r�t digne de protection � son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il est donc en principe recevable.
1.3 D'apr�s l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit f�d�ral ainsi que la conformit� du droit cantonal harmonis� et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi f�d�rale sur l'harmonisation fiscale. Selon l'art. 106 al. 2 LTF, en revanche, le Tribunal f�d�ral n'examine la violation de dispositions de droit cantonal que si ces griefs ont �t� soulev�s et motiv�s. Il en va de m�me lorsque les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interpr�tation du droit cantonal �tant alors limit� � l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.).
1.4 Le Tribunal f�d�ral statue sur la base des faits �tablis par l'autorit� pr�c�dente (art. 105 al. 1 LTF), � moins que les faits n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF). S'agissant de l'appr�ciation des preuves et des constatations de fait, il y a arbitraire lorsque l'autorit� ne prend pas en compte, sans aucune raison s�rieuse, un �l�ment de preuve propre � modifier la d�cision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa port�e, ou encore lorsque, en se fondant sur les �l�ments recueillis, elle en tire des constatations insoutenables (ATF 135 V 2 consid. 1.3, 134 I 140 consid. 5.4). Le recourant doit expliquer de mani�re circonstanci�e en quoi les conditions d'une exception pr�vue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient r�alis�es, faute de quoi il n'est pas possible de tenir compte d'un �tat de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqu� (ATF 135 II 313 consid. 5.2.2 p. 322; 135 III 397 consid 1.4 p. 400; 133 II 249 consid. 1.4 p. 254/255). En particulier, le Tribunal de c�ans n'entre pas en mati�re sur des critiques de type appellatoire portant sur l'�tat de fait ou sur l'appr�ciation des preuves (ATF 135 III 397 consid 1.4 p. 400; 133 II 249 consid. 1.4 p. 254/255; 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288).
En l'occurrence, la r�cusation des collaborateurs de l'Administration fiscale cantonale est r�gie par le droit cantonal, dans les limites du droit constitutionnel. La loi f�d�rale sur l'harmonisation �tant muette � cet �gard, les griefs qui s'y rapportent sont mal fond�s.
3.1 Dans un grief de nature formelle, qu'il convient d'examiner en premier lieu, le recourant fait valoir qu'� partir du moment o� il avait mis en lumi�re des indices de ce que les personnes en cause avaient particip� � la prise de la d�cision du 8 avril 2009 portant sur leur propre r�cusation, il appartenait � l'Administration fiscale cantonale d'apporter la preuve du contraire. En retenant que la participation de ces personnes n'�tait pas �tablie, au motif que le recourant n'avait pas d�montr� celle-ci � satisfaction de droit, l'autorit� pr�c�dente aurait viol� les r�gles sur le fardeau de la preuve ainsi que son droit � la preuve d�coulant de son droit d'�tre entendu.
3.2 L'autorit� pr�c�dente a estim� en substance que la seule mention des initiales des collaborateurs concern�s n'impliquaient pas n�cessairement que ceux-ci avaient pris part � l'�laboration de la d�cision. Elle a donn� plus de poids aux d�clarations du directeur de de l'Administration fiscale cantonale, qui a sign� ce prononc�, et retenu que celui-ci avait pris seul la d�cision. Ce faisant, les juges cantonaux n'ont pas fait supporter le fardeau de la preuve au recourant ni agi de mani�re � affecter son droit d'�tre entendu, mais ils ont proc�d� � une appr�ciation des preuves. Or, le recourant ne fait pas valoir d'une fa�on satisfaisant aux exigences de motivation rappel�es ci-dessus (consid. 1.4) que cette appr�ciation serait arbitraire.
Dans ces conditions, les griefs soulev�s en relation avec la mention des initiales des collaborateurs sont mal fond�s en tant qu'ils sont recevables.
4.1 Le recourant soutient qu'en confirmant le caract�re tardif de sa demande de r�cusation du 3 f�vrier 2009, l'autorit� pr�c�dente a consacr� un formalisme excessif. Selon lui, le d�faut de r�cusation des personnes en cause entra�ne une composition incorrecte de l'autorit� appel�e � statuer sur sa r�clamation, en violation de l'art. 6 CEDH. Cela serait d'autant plus grave que, dans le canton de Gen�ve, l'autorit� de r�clamation est la seule � examiner le prononc� d'une amende pour soustraction fiscale avec un plein pouvoir de cognition.
4.2 La jurisprudence a tir� de l'art. 29 al. 1 Cst. le principe de l'interdiction du d�ni de justice formel qui comprend la prohibition de tout formalisme excessif. Un tel formalisme existe lorsque la stricte application des r�gles de proc�dure ne se justifie par aucun int�r�t digne de protection, devient une fin en soi, complique sans raison objective la r�alisation du droit mat�riel ou entrave de mani�re inadmissible l'acc�s aux tribunaux. Le Tribunal f�d�ral examine cette question librement (ATF 135 I 6 consid. 2.1 p. 9; 130 V 177 consid. 5.4.1 p. 183 s.; 128 II 139 consid. 2a p. 142).
4.3 M�me dans le domaine du droit p�nal fiscal, o� l'art. 6 CEDH est applicable, la r�cusation des membres d'une autorit� administrative cantonale n'est pas r�gie par cette disposition - qui r�gle l'acc�s � un tribunal et la proc�dure devant celui-ci -, mais par le droit cantonal et l'art. 29 al. 1 Cst. (cf. arr�t 2P.50/1992 du 21 septembre 1993 consid. 8, in StE 1994 B 101.8 no 12 et Gerold Steinmann, in Die schweizerische Bundesverfassung, 2e �d., 2008, no 18 ad art. 29 Cst.). Or, le recours ne contient aucune motivation sous l'angle de ces dispositions, dont il n'y a pas lieu d'examiner d'office la violation (cf. consid. 1.3 ci-dessus).
Le recourant se pr�vaut tout au plus du principe de l'interdiction du formalisme excessif, mais on ne voit pas en quoi le fait d'avoir consid�r� sa demande de r�cusation comme tardive serait constitutif d'un tel formalisme. Il est en effet de jurisprudence constante qu'un motif de r�cusation doit �tre invoqu� d�s que possible, � d�faut de quoi le plaideur est r�put� avoir renonc� � s'en pr�valoir et voit son droit se p�rimer (ATF 136 I 207 consid. 3.4 p. 211 s. et les arr�ts cit�s). En l'occurrence, le recourant avait connaissance du motif de r�cusation invoqu� � compter du 25 novembre 2008, date de l'entretien lors duquel E.________ aurait eu une attitude pr�tendument partiale. Il n'a formul� sa demande de r�cusation que le 3 f�vrier 2009, en m�me temps qu'il d�posait une r�clamation contre le bordereau d'amende du 14 janvier 2009, la d�cision ayant �t� entre-temps rendue. Dans ces conditions, il n'�tait nullement formaliste de qualifier sa demande de r�cusation de tardive, �tant pr�cis� que les all�gations du recourant selon lesquelles il aurait �t� "pr�matur� et incongru" de faire cette demande plus t�t, parce qu'il se trouvait alors en pourparlers avec l'Administration fiscale cantonale, ne sont pas convaincantes.
Les griefs soulev�s par le recourant doivent ainsi �tre rejet�s.
Succombant, le recourant doit supporter un �molument judiciaire (cf. art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des d�pens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire du recourant, � l'Administration fiscale cantonale, � la Commission cantonale de recours en mati�re administrative et au Tribunal administratif du canton de Gen�ve, 1�re section.

References: art. 17
 art. 57
 ATF 
 art. 56
 ATF 
 art. 100
 art. 42
 art. 86
 art. 89
 art. 29
 art. 66
 art. 68