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Timestamp: 2018-12-15 07:26:47+00:00

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﻿ Sentencia 2011-00545 de diciembre 12 de 2014
SENTENCIA 2011-00545 DE 12 DE DICIEMBRE DE 2014
CONTENIDO:GANANCIA OCASIONAL- VENTA DE ACTIVOS FIJOS. LA GANANCIA OCASIONAL POR LA VENTA DE ENAJENACIÓN DE ACTIVOS FIJOS POSEÍDOS DURANTE DOS O MÁS AÑOS, LA CONSTITUYE LA DIFERENCIA ENTRE EL PRECIO DE ENAJENACIÓN Y EL COSTO FISCAL DEL ACTIVO ENAJENADO, BASE GRAVABLE A LA QUE SE LE APLICA LA TARIFA ESTABLECIDA PARA EL IMPUESTO DE GANANCIA OCASIONAL.
TEMAS ESPECÍFICOS:ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, INGRESO BRUTO, DIAN, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE GANANCIA OCASIONAL, CLASES DE GANANCIA OCASIONAL, ACTIVOS FIJOS, COSTOS POR GANANCIA OCASIONAL, ENAJENACIÓN DE ACTIVOS FIJOS, GANANCIA OCASIONAL, ESTATUTO TRIBUTARIO
Sentencia 2011-00545 de diciembre 12 de 2014
Rad.: 76001-23-31-000-2011-00545-01 (20457)
Demandante: Bairon Alberto Zuluaga Bedoya
Temas: Forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria. Obligación de enviar información exógena. Ingresos brutos. Ingresos por ganancias ocasionales.
Para el efecto, se reiterarán los argumentos expuestos en la sentencia del 21 de agosto de 2014, en la que se estudió el precedente de la Sección sobre la materia a fin de aclarar la interpretación del artículo 638 del estatuto tributario(7).
En el evento de considerarse que no operó la prescripción de la facultad sancionatoria en el presente caso, se pasará a estudiar si el contribuyente se encontraba obligado a presentar información exógena por el año 2006, para lo que se analizará el concepto de ingresos brutos.
Así mismo, en el evento de ser necesario, se estudiará la proporcionalidad de la sanción impuesta y su tasación.
“ART. 638.—Prescripción de la facultad para imponer sanciones. <Artículo modificado por el artículo 64 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementario o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del estatuto tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.
Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar.” (resaltado fuera de texto).
2.2. En torno a la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria en aquellos eventos en los que las sanciones se imponen en resolución independiente a la liquidación oficial, se han suscitados en esta Sección, según lo planteado por la DIAN en el recurso, diferencias en la interpretación de la norma transcrita.
2.3. Una primera tesis sería la que se desarrolla en la sentencia del 31 de julio de 1998, radicación 25000-23-27-000-11415-02-8926, consejero ponente: Julio Enrique Correa Restrepo, con ocasión del estudio de legalidad de una sanción impuesta al contribuyente por no enviar la información solicitada en virtud de una inspección tributaria adelantada en el año 1993 para determinar el cumplimento de las obligaciones tributarias relativas al impuesto de renta por el año gravable 1991.
Eso es así, por cuanto el artículo el artículo 684 del estatuto tributario, que autoriza a la administración para requerir “cuando lo estime necesario”, información y pruebas a las personas que tengan o no la calidad de contribuyentes, con el fin de verificar la exactitud de la información suministrada en sus declaraciones tributarias o con el propósito de adelantar investigaciones tendientes a establecer la ocurrencia de hechos generados de obligaciones tributarias, “no está ligada a una vigencia fiscal determinada, ya que ésta puede darse bien en desarrollo de la investigación que se ordene respecto de determinado año gravable mediante una inspección tributaria o contable, o por fuera de ellas, en consideración a que las normas legales que autorizan tal facultad no establecen un término dentro del cual deba actuar la administración tratándose de solicitar información y pruebas” (negrillas fuera de texto).
De acuerdo a lo anterior está plenamente establecido que el hecho irregular sancionable ocurrió en el año de 1994, en consecuencias el término de dos años previsto en el artículo 638 del estatuto tributario, para formular el pliego de cargos, debía contarse a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1994.” (resaltado propio).
2.4. Esas tesis fue reiterada por esta Sección en las sentencias del 11 agosto de 2000, expediente 10156, consejero ponente: Daniel Manrique Guzmán; 17 de agosto de 2006, radicación: 76001-23-25-000-2001-02468-01(14790), consejero ponente: Juan Ángel Palacio Hincapié; 8 de noviembre de 2007, radicado número: 08001-23-31-000-2000-01031-01(15600), consejera ponente: Ligia López Díaz; 26 de noviembre de 2009, radicación 66001-23-31-000-2008-00011-01(17435), Consejero ponente: William Giraldo Giraldo y; 17 de julio de 2014, radicado 54001-23-33-000-2012-00071-01 (20161), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
2.5. Una segunda tesis sería la desarrollada en el sentencia del 7 de junio de 2006, radicación 05001-23-31-000-2000-03509-01(15008), consejera ponente: María Inés Ortiz Barbosa, con ocasión del estudio de la legalidad de una sanción por libros de contabilidad impuesta al contribuyente por no presentar el registro auxiliar de inventarios en el trámite de una inspección tributaria adelantada en el año 1998 para determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al impuesto de renta por el año gravable 1995.
En dicha oportunidad se dijo que según sea el hecho irregular sancionable, la sanción por libros de contabilidad puede estar o no vinculada a un determinado período gravable, puesto que las conductas que tipifican no inciden por sí mismas y en todos los casos, en la definición de las obligaciones fiscales propias de cada impuesto, en una vigencia determinada.
Con fundamento en sentencia del 17 de noviembre de 2005, expediente 13804, consejero ponente: Héctor Romero Díaz, que reitera las sentencias del 6 de febrero de 1998, expediente 8664, consejero ponente: Delio Gómez Leyva, y del 19 de noviembre de 1999, expediente 9668, consejero ponente: Daniel Manrique Guzmán, se indicó que las conductas previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario pueden consistir en: i) hechos irregulares no relacionados con un periodo gravable, como cuando el contribuyente no lleva libros de contabilidad o incurre en infracciones que se constatan en un momento determinado, sin referencia a un período gravable en particular o, ii) en irregularidades vinculadas con una vigencia fiscal, como sucede en el caso de que la contabilidad no permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos.
“… es evidente que los actos administrativos impugnados se encuentran vinculados directamente con un período fiscal determinado, toda vez que lo que se exigía era el registro auxiliar de inventarios por el año gravable de1995, por lo que de acuerdo con el artículo 638 del estatuto tributario, el pliego de cargos debía notificarse dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración de renta y complementario de tal vigencia fiscal.
Entonces, como la declaración de renta por el año gravable de 1995 fue presentada el 8 de mayo de 1996 (fl. 3 tomo I de los antecedentes), los dos años para notificar el pliego de cargos vencían el 8 de mayo de 1998, y como fue notificado el 9 de septiembre de 1998 (fl. 188 ib), es extemporáneo, como quiera que la administración había perdido competencia para sancionar a la sociedad por irregularidades contables del año gravable de 1995” (negritas fuera de texto).
Por el contrario, la segunda argumentación parte de diferenciar si la conducta sancionable está vinculada o no a un período fiscal. En este último caso, el término de prescripción empieza a recorrer dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del año fiscal investigado pues, se repite, el hecho sancionable está vinculado a una vigencia determinada, como sucede en el caso estudiado en la sentencia del 7 de junio de 2006.
Si la “falta” no se vincula con el período gravable determinado, su referente será el año gravable en que ocurrió el hecho.
3.3.- En ese orden de ideas, el dies a quo debe contabilizarse a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta y complementarios o de ingreso y patrimonio del período gravable que corresponde al hecho sancionable, es decir:
La interpretación, que se reitera en esta sentencia, favorece la seguridad jurídica, principio que “apunta a la estabilidad de la persona dentro del ordenamiento, de forma tal que la certeza jurídica en las relaciones de derecho público o privado, prevalezca sobre cualquier expectativa, indefinición o indeterminación”(8).
4. De la prescripción de la facultad sancionatoria en el caso concreto.
4.1. En el proceso se encuentra probado que mediante la resolución sanción 152412010000010 del 22 de febrero de 2010 (fl. 68-72), aclarada mediante el auto 152412010000001 del 23 de abril de 2010 (fl. 64-66) y confirmada por la Resolución 900017 del 4 de marzo de 2011 (fl. 2-28), la DIAN le impuso una sanción al demandante por valor de $ 296.640.000, por el incumplimiento de la obligación de suministrar información.
4.2. La sanción tuvo como fundamento la facultad prevista en el artículo 631 del estatuto tributario, en virtud de la cual, la DIAN puede solicitar información a las personas y entidades, contribuyentes y no contribuyentes, con el fin de efectuar los estudios y cruces necesarios para el debido control de los tributos.
En dicha resolución se dispuso, entre otras obligaciones, que las personas jurídicas y asimiladas, obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, sean entidades públicas o privadas y las personas naturales obligadas a presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, cuando los ingresos brutos del año gravable 2005, fueran superiores a mil quinientos millones de pesos ($ 1.500.000.000) estaban obligados a suministrar información de que tratan los literales b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del estatuto tributario(9).
Obligación que, según los actos demandados, debía cumplir el señor Bairon Alberto Zuluaga Bedoya, el 24 de abril de 2007, conforme con el plazo dispuesto en el artículo 18 de la mencionada resolución.
4.3. Para la Sala es claro que la información exógena solicitada por la DIAN no se vincula de manera directa a un período gravable específico, en tanto no se es producto de la fiscalización de una declaración tributaria o de un período gravable concreto, sino del incumplimiento del deber u obligación general de suministrar información, en el plazo previsto en el artículo 631 del estatuto tributario.
Por tal razón, de acuerdo con lo expuesto en el aparte precedente, el término de prescripción de la facultad sancionatoria debe contabilizarse desde la fecha en la que el contribuyente presentó la declaración de renta por el año 2007, esto es, desde el 14 de abril de 2008 (fl. 65 del cuaderno de antecedentes).
4.4. De las pruebas aportadas al proceso, la Sección advierte que el pliego de cargos formulado por la DIAN al demandante fue notificado por correo certificado el día 20 de agosto de 2009, esto es, en el término otorgado por el legislador, en vista de que la Administración tenía hasta el 14 de abril de 2010 para notificar dicho acto preparatorio.
Igualmente advierte que la Resolución Sanción 152412010000010 del 22 de febrero de 2010 (fl. 68-72) fue proferida dentro del término contemplado en el artículo 638 del estatuto tributario, esto es, en los seis meses siguientes al vencimiento del término para dar respuesta al pliego de cargos, pues la administración tenía hasta el 20 de marzo de 2010 para la imposición de la sanción.
En ese orden de ideas, se pasarán a estudiar los demás cargos de la demanda, en vista de que no fueron analizados en primera instancia.
5. De la obligación de suministrar información: Ingresos brutos para renta. Diferencia con las ganancias ocasionales.
5.1. La DIAN, en la Resolución 12807 del 26 de octubre de 2006, dispuso que las personas naturales obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de patrimonio, cuando los ingresos brutos del año gravable 2005 fueran superiores a mil quinientos millones de pesos ($1.500.000.000), tenía el deber de suministrar, en el año 2006, la información de que tratan los literales b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del estatuto tributario(10).
5.2. En la demanda se controvierte la obligación del señor Zuluaga Bedoya de presentar la información exógena por el año 2006, requerida en la resolución en cita, toda vez que se considera que los ingresos brutos por el año 2005 no fueron superiores a $ 1.500.000.000, ya que los ingresos que sirven de base para establecer la obligación de informar son los reportados en el renglón 48 del formulario de la declaración de renta, que se denomina “total de ingresos brutos”.
“ART. 26.—Los ingresos son base de la renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.” (resaltados fuera de texto).
De la ubicación de dicha norma(11) y de su contenido, se desprende con claridad que el objeto del legislador fue definir los ingresos que son base de la renta líquida, gravable con el impuesto de renta y complementarios.
Recuérdese que la Resolución 12807 del 26 de octubre de 2006, circunscribe la obligación de presentar la información exógena por el año 2006, a los contribuyentes cuyos ingresos brutos del año gravable 2005 fueran superiores a $ 1.500.000.000.
5.5. Según el artículo 5º del estatuto tributario, el impuesto de ganancias ocasionales —regulado en el título III ibídem— es complementario del impuesto de renta y se genera por la obtención de ingresos derivados de: i) la venta de activos fijos poseídos durante dos años o más, ii) las utilidades provenientes de la liquidación de sociedades cuyo término de existencia sea superior a dos años, iii) las herencias, legados, donaciones y la porción conyugal y, iv) las loterías, rifas, apuestas o similares.
El hecho generador del impuesto de ganancias ocasionales es, pues, la renta ocasional y no el acto u hecho ocasional que la produce(12).
5.6. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 300 ibídem, las utilidades en la enajenación de activos fijos poseídos durante dos años o más, supuesto en el que se encuentra el contribuyente(13), se entienden como ganancia ocasional, en los siguientes términos:
PAR.—Para determinar el costo fiscal de los activos enajenados a que se refiere este artículo, se aplicarán las normas contempladas en lo pertinente, en el Título I del presente libro” (resaltos de la Sección).
De acuerdo con la norma transcrita, la ganancia ocasional p14or la venta de enajenación de activos fijos poseídos durante dos años o más, la constituye la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado, base gravable a la que se le aplica la tarifa establecida para el impuesto de ganancia ocasional, conforme lo disponen los artículos 241 y 314 del estatuto tributario.
5.7. Como puede verse, desde el punto de vista fiscal, el impuesto por ganancias ocasionales no se asemeja al causado por la renta, pues los ingresos en cada impuesto son independientes y se determinaron de forma diferente y específica.
Debe advertirse que en lo atinente al impuesto de renta se habla de ingresos o rentas brutas y líquidas, en tanto que tratándose del impuesto de ganancias ocasionales, no se hace esa distinción pues lo percibido por ganancia ocasional, en el evento estudiado, se determina conforme lo dispuesto el artículo 300 del estatuto tributario: por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado.
Eso, sin dejar de reconocer que, miradas las cosas desde el punto de vista contable, puede acudirse a dicha terminología, pero eso, fiscalmente, es distinto para los efectos aquí previstos.
Por lo demás, el costo fiscal del bien no puede calificarse como ingreso en estricto sentido, porque no general un incremento patrimonial. Lo genera la diferencia entre el de precio de venta y el costo, que sí aumenta el patrimonio, que por lo dicho en párrafos anteriores, no puede calificarse fiscalmente como ingreso bruto.
5.8. En ese orden de ideas, como la definición de ingresos brutos que trae el artículo 26 del estatuto tributario es exclusiva para la determinación del impuesto de renta, los ingresos obtenidos por ganancias ocasionales no pueden considerarse como parte del concepto de ingresos brutos de que trata la Resolución 12807 de octubre de 2006.
Por tal razón, no es dable, para efectos de establecer los ingresos brutos totales del contribuyente en un período fiscal, como lo sostiene la DIAN, realizar una sumatoria de los ingresos brutos determinados para el impuesto de renta (casilla 48 de la declaración), con los ingresos por ganancias ocasionales registrados en la casilla 70 del formulario de la declaración de renta del año 2005 —que corresponde al total de la venta del activo fijo en el caso concreto—.
Como la Resolución 12807 del 26 de octubre de 2006, limitó la obligación de presentar la información exógena por el año 2006, a los contribuyentes cuyos ingresos brutos del año gravable 2005 fueran superiores a $1.500.000.000, solo debe tomarse, para efectos de establecer el surgimiento de dicha obligación, los ingresos reportados por los contribuyentes en la casilla 48 de la declaración de renta que corresponde, precisamente, a los ingresos brutos del contribuyente, determinados conforme lo dispone el artículo 26 del estatuto tributario.
6. De la obligación de suministrar información en el caso concreto.
6.1. De conformidad con la información suministrada por el contribuyente en el formulario de la declaración del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2005 (fl. 88), que se presume veraz en vista de lo previsto en el artículo 746 del estatuto tributario, los ingresos brutos del señor Zuluaga Bedoya (casilla 48), ascendieron a la suma de $ 1.478.720.000, como resultado de la siguiente sumatoria:
— Ingresos brutos operacionales: $ 1.444.590.000
— Ingresos brutos no operacionales: $ 30.160.000
— Intereses y rendimientos financieros: $ 3.970.000
— Utilidad por exposición a la inflación: $ 0
De otro lado, la información correspondiente a las ganancias ocasionales se registró en casillas independientes de la siguiente manera:
Concepto Casilla Valor
Ingresos por ganancias ocasionales 70 $ 25.400.000
Costos y deducciones por ganancias ocasionales 71 $ 20.100.000
Ganancias ocasionales no gravadas o exentas 72 0
Ganancias ocasionales gravadas (casillas 70 - 71 - 72) 73 $ 5.300.000
6.2. De acuerdo con la información suministrada en el formulario de declaración de renta por el año 2005, para la Sección es claro que los ingresos brutos totales recibidos por el contribuyente en ese período fiscal ascendieron a la suma de $ 1.478.720.000, pues no es posible sumarle los ingresos percibidos por ganancias ocasionales.
En ese sentido, de acuerdo con el concepto de ingresos brutos -referente para determinar el surgimiento de la obligación de informar según la pauta establecida por la DIAN en la Resolución 12807 de 2006-, se concluye que el señor Zuluaga Bedoya no se encontraba en la obligación de presentar información exógena por el año 2006, ya que sus ingresos brutos no fueron superiores a $ 1.500.000.000, tal como lo exigía la Resolución 12807 de 2006.
Así las cosas, se procederá a confirmar la sentencia de primera instancia pero por las razones expuesta en la presente providencia.
1. Por lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia, se CONFIRMA la sentencia del 21 de marzo de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que accedió a las pretensiones de la demanda.
2. Se RECONOCE personería para actuar al abogado Augusto Fernando Rodríguez Rincón, como apoderado judicial de la UEA DIAN, de conformidad con el poder que obra en el folio 302 del expediente.
Lo anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».
(7) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 21 de agosto de 2014, radicación: 54001-23-33-000-2012-00074-01 (20110), Demandante: Luz Mary Mandón González, Demandado: Nación - UAE DIAN, consejero ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
(8) Corte Constitucional, Sentencia T-284 de 1994.
(10) Cfr. artículos 1º y 2º, literales a) de la Resolución 12807 de 2006.
(11) El artículo 26 hace parte del libro primero del estatuto tributario “Impuesto sobre la renta y complementarios”, capítulo I “Ingresos”, título I “Renta”.
(12) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 3 de octubre de 2007, radicación 25000-23-27-000-2002-00098-01 (14831), consejero ponente: Héctor J. Romero Díaz.
(13) Cfr. Folio 108 y 109 del cuaderno de antecedentes.

References: artículo 638
 artículo 64
 resolución 
 resolución 
 artículo 684
 artículo 638
 artículo 684
 artículo 638
 resolución 
 Resolución 
 artículo 631
 resolución 
 artículo 631
 artículo 18
 artículo 631
 Resolución 
 artículo 638
 Resolución 
 artículo 631
 resolución 
 Resolución 
 artículo 5
 artículo 300
 artículo 300
 artículo 26
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 26
 artículo 746
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 26