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Timestamp: 2018-12-19 13:29:43+00:00

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BFH-Urteil vom 25.4.2018, VI R 35/16 (veröffentlicht am 25.7.2018)
EStG § 33a Abs. 1, § 33a Abs. 3
Vorinstanz: FG Nürnberg vom 13.7.2016 5 K 19/16 (EFG 2016 S. 1527 = SIS 16 18 20)
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde für das Streitjahr (2010) mit seiner Ehefrau (E) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Eheleute unter Vorlage einer Unterhaltsbescheinigung eine am 2.12.2010 an den in Brasilien lebenden Vater der E geleistete Zahlung in Höhe von 3.000 € als Unterhaltsaufwendungen gemäß § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.
Am 6.5.2011 überwies der Kläger erneut 3.000 € an den Vater der E.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) erkannte mit der Einspruchsentscheidung für das Streitjahr Unterhaltszahlungen nur in Höhe von 161 € als außergewöhnliche Belastungen an, die er wie folgt berechnete:
Höchstbetrag Brasilien (1/2 von 8.004 €, also 4.002 €, zeitanteilig für 1 Monat): 333 €
Rente des Vaters (12 x 221,57 €): 2.658 €
abzüglich Kostenpauschale (180 €), Werbungskostenpauschbetrag (102 €) und anrechnungsfreier Betrag (312 €): 2.064 €, zeitanteilig für 1 Monat: 172 €
Anzuerkennender Unterhalt für 1 Monat: 161 €
Die Klage hatte mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1527 veröffentlichten Gründen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Unterhaltsaufwendungen könnten entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch berücksichtigt werden, soweit sie für einen Zeitraum über den Wechsel des Kalenderjahres hinaus geleistet worden seien. Der Höchstbetrag gemäß § 33a Abs. 3 EStG sei in einem solchen Fall nicht anteilig zu kürzen. Vorliegend beziehe sich die Unterhaltszahlung wirtschaftlich auf den Zeitraum bis zur nächsten Zahlung am 6.5.2011, also auf die Monate Dezember 2010 bis April 2011. Daher seien weitere 595 €, insgesamt also 756 €, im Streitjahr als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zu Unrecht weitere Unterhaltsleistungen in Höhe von 595 € gemäß § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung anerkannt.
1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.004 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung).
Bei Unterhaltszahlungen an - wie im Streitfall - nicht unbeschränkt steuerpflichtige Empfänger bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 6 Halbsatz 1 EStG zusätzlich, dass die Aufwendungen nur abgezogen werden dürfen, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind. Der Höchstbetrag von 8.004 € mindert sich danach bei Aufwendungen für den Unterhalt von in Brasilien lebenden unterhaltsberechtigten Personen auf 1/2 je unterhaltener Person (s. hierzu Senatsurteile vom 9.3.2017 VI R 33/16, BFH/NV 2017, 1042; vom 27.7.2011 VI R 13/10, BFHE 234, 307, BStBl II 2011, 965, und vom 7.5.2015 VI R 32/14, BFH/NV 2015, 1248; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 17.11.2003, BStBl I 2003, 637, zuletzt ersetzt durch BMF-Schreiben vom 20.10.2016, BStBl I 2016, 1183; für das Streitjahr s. BMF-Schreiben vom 6.11.2009, BStBl I 2009, 1323).
Nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG darf die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzen. Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich die Summe der nach § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG ermittelten Beträge um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 € im Kalenderjahr übersteigen; zu den Bezügen gehören insbesondere auch die nach § 19 Abs. 2 EStG steuerfrei bleibenden Einkünfte (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG).
2. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können Unterhaltsleistungen nur insoweit nach § 33a Abs. 1 EStG zum Abzug zugelassen werden, als die Aufwendungen dazu bestimmt und geeignet sind, dem laufenden Lebensbedarf des Unterhaltsempfängers im Streitjahr zu dienen. Dabei können auch gelegentliche, z.B. nur ein- oder zweimalige Leistungen im Jahr, Aufwendungen für den Unterhalt i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG sein (BFH-Urteile vom 5.9.1980 VI R 75/80, BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31, und vom 2.12.2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483). Liegen die Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG nur für einige Monate des Jahres der Unterhaltszahlung vor, muss der Unterhaltshöchstbetrag des § 33a Abs. 1 EStG gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG gezwölftelt werden (BFH-Urteile vom 22.5.1981 VI R 140/80, BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713; vom 13.2.1987 III R 196/82, BFHE 149, 61, BStBl II 1987, 341; vom 13.3.1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599; vom 6.4.1990 III R 193/85, BFH/NV 1990, 767; vom 9.8.1991 III R 63/89, BFH/NV 1992, 101; in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483; vom 5.5.2010 VI R 40/09, BFHE 230, 123, BStBl II 2011, 164, und vom 11.11.2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966). Daran hält der Senat nach nochmaliger Überprüfung fest.
a) Nach allgemeiner Meinung in Rechtsprechung und Schrifttum können gemäß § 33a Abs. 1 EStG nur übliche, typische Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden (z.B. BFH-Urteile in BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31; vom 22.7.1988 III R 253/83, BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830; vom 22.9.2004 III R 25/03, BFH/NV 2005, 523, und vom 19.6.2008 III R 57/05, BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 33a Rz 5; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 100; Schmidt/Loschelder, EStG, 37. Aufl., § 33a Rz 9; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 33a EStG Rz 28; Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 1; Schmieszek in Bordewin/ Brandt, § 33a EStG Rz 55; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 106). Dazu gehören insbesondere Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat sowie notwendige Versicherungen (BFH-Urteil in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, m.w.N.) und auch für eine altersbedingte Heimunterbringung (BFH-Urteil vom 24.2.2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 102; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 28). Untypische Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird - z.B. die Übernahme von Krankheits- oder Pflegekosten -, können dagegen nur nach § 33 EStG abgezogen werden, wenn der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen selbst zu tragen (BFH-Urteile in BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830; vom 11.7.1990 III R 111/86, BFHE 162, 231, BStBl II 1991, 62, und in BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294; Schmieszek, a.a.O., § 33a EStG Rz 57; Pust, a.a.O., § 33a Rz 108). Die Abgrenzung der typischen von den untypischen Unterhaltsaufwendungen richtet sich nach Anlass und Zweckbestimmung der Aufwendungen (BFH-Urteil in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, m.w.N.).
aa) Das Gesetz knüpft in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Bemessung des abzugsfähigen Unterhaltshöchstbetrags an den Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) an. Hierbei handelt es sich um einen Jahresbetrag, durch den das sächliche Existenzminimum des Steuerpflichtigen von der Einkommensteuer freigestellt wird (Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 32a Rz 1). § 33a Abs. 1 EStG entlastet Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen in nämlicher Weise. Die Vorschrift trägt der verminderten subjektiven Leistungsfähigkeit des Unterhaltsleistenden insoweit Rechnung, als er Unterhaltsaufwendungen erbringt, die zur Abdeckung des steuerlichen Existenzminimums eines Unterhaltsempfängers jenseits seiner eigenen Einkünfte und Bezüge erforderlich sind. Ein Mehr an steuerlicher Entlastung des Unterhaltsleistenden ist verfassungsrechtlich nicht geboten (Senatsurteil vom 18.6.2015 VI R 45/13, BFHE 250, 138, BStBl II 2015, 928; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 1, 3; Hufeld, a.a.O., § 33a Rz A 1; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 4; Mellinghoff, a.a.O., § 33a Rz 3). Folgerichtig lässt das Gesetz Unterhaltsaufwendungen in Höhe des Grundfreibetrags, der das sächliche Existenzminimum abbildet, ab dem Veranlagungszeitraum 2010 gegebenenfalls erhöht um die Beiträge für eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversicherung des Unterhaltsempfängers, zum Abzug nach § 33a EStG zu (Senatsurteil in BFHE 250, 138, BStBl II 2015, 928).
Knüpft § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Bemessung des Unterhaltshöchstbetrags somit an einen Jahresbetrag in Höhe des sächlichen Existenzminimums an, spricht dies gegen eine veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtung, da der Gesetzgeber mit § 33a EStG Unterhaltsleistungen nur insoweit berücksichtigen wollte, als es die Abdeckung des steuerlichen Existenzminimums eines Unterhaltsempfängers jenseits seiner eigenen Einkünfte und Bezüge erfordert. Einen darüber hinausgehenden Abzug von Unterhaltsaufwendungen eröffnet § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht. Ein solcher würde sich aber ergeben, wenn man es zuließe, einen künftigen - nach Ablauf des Veranlagungszeitraums - erst entstehenden Unterhaltsbedarf zum Anlass zu nehmen, Aufwendungen zur Deckung dieses künftigen Bedarfs schon im Veranlagungszeitraum vor Entstehung des betreffenden Unterhaltsbedarfs zu berücksichtigen.
5. Nach den vorgenannten Maßstäben kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG hat zu Unrecht davon abgesehen, die im Dezember des Streitjahres geleisteten Unterhaltsaufwendungen gemäß § 33a Abs. 1, Abs. 3 EStG um 11/12 zu kürzen. Anhaltspunkte dafür, dass die Zahlung ausnahmsweise dazu diente, den Lebensbedarf des Vaters der E in den Kürzungsmonaten des Streitjahres, also Januar bis November, sicherzustellen, hat das FG nicht festgestellt und sind vom Kläger auch nicht geltend gemacht worden. Er hat vielmehr vorgetragen, den Vater der E bereits in den Vorjahren - jedenfalls seit 2005 - durch Unterhaltszahlungen unterstützt zu haben. Bei dieser Sachlage kommt keine weitergehende Berücksichtigung der Unterhaltsaufwendungen des Klägers in Betracht, als sie das FA bereits anerkannt hat.

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