Source: http://kraken.slv.cz/7As254/2014
Timestamp: 2017-11-19 14:00:59+00:00

Document:
7As254/2014
7 As 254/2014-48
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Tomá¹e Foltase v právní vìci ¾alobkynì: Veletrhy Brno, a. s., se sídlem Výstavi¹tì 1, Brno, zastoupena JUDr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou se sídlem námìstí Míru 341/15, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Jihomoravský kraj, se sídlem námìstí Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 13. 11. 2014, è. j. 29 A 20/2013-69,
O d ù v o d n ì n í: Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì Veletrhy Brno, a.s. domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 13. 11. 2014, è. j. 29 A 20/2013-69, a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobkynì se u Krajského soudu v Brnì (dále také krajský soud ) domáhala ochrany proti neèinnosti ¾alovaného, spoèívající v nevydání rozhodnutí o pøiznání èásti úroku z neoprávnìného jednání správce danì dle ust. § 101 odst. 1 a ust. § 254 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Ke vzniku nároku mìlo dojít na základì rozsudku Krajského soudu v Brnì è.j. 29 Af 47/2011-109, kterým byl zru¹en dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu Brno I. ze dne 26. 6. 2000, è.j. 103471/00/288913/3044. V dùsledku toho vydal ¾alovaný tøi sdìlení o pøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì: 1) Sdìlení ze dne 26. 10. 2011, è.j. 3501138/11/288914710613, o pøiznání úroku za neoprávnìnì stanovenou daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1996 ve vý¹i 9.823.618,32 Kè; 2) Sdìlení ze dne 26. 10. 2011, è.j. 352120/11/288914710613, o pøiznání úroku za neoprávnìnì stanovené daòové penále ve vý¹i 2.726.288,59 Kè; 3) Sdìlení ze dne 26. 10. 2011, è.j. 352590/11/288914710613, o pøiznání úroku za neoprávnìnì stanovené úroky z odlo¾ené èástky ve vý¹i 145.593,24 Kè. ®alobkynì následnì podáním ze dne 19. 12. 2012 po¾ádala o pøedepsání zbylé èásti úroku z neoprávnìného jednání správce danì s tím, ¾e její zákonný nárok je vy¹¹í ne¾ èástky pøiznané uvedenými sdìleními. Toto podání ¾alovaný posoudil jako námitky proti úkonùm správce danì a øízení o námitkách zastavil pro jejich zjevnou právní nepøípustnost (spoèívající v jejich opo¾dìnosti).
Krajský soud napadeným rozsudkem ¾alobu zamítl z toho dùvodu, ¾e ¾alovaný nemìl povinnost vydat rozhodnutí ve vìci samé ani osvìdèení, a nebyl tak neèinný. Daòový øád nevy¾aduje, aby správce danì vydal o ¾ádosti o pøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì rozhodnutí. Vìc by mohla být vyøízena napøíklad pøípisem (sdìlením). ®alobkynì primárnì brojí proti vìcnému postupu správce danì, a nikoli proti jeho neèinnosti. Proti nesprávnému pøiznání úroku se mìla bránit postupem pøedpokládaným v ust. § 254 odst. 5 a ust. § 159 daòového øádu.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala ¾alobkynì jako stì¾ovatelka (dále jen stì¾ovatelka ) v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost, kterou výslovnì opøela o ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatelka namítla, ¾e napadený rozsudek je nepøezkoumatelný pro nevypoøádání se ¾alobní námitkou, ve které poukazovala, ¾e správcem danì pøedepsaná ekonomická náhrada neodpovídá zákonem stanovené vý¹i. Mezi daòovým subjektem a správcem danì není sporu o splnìní podmínek pro vrácení úroku z neoprávnìného jednání správce danì ani vý¹e úroku. Spornou je pouze skuteènost, zda má správce danì pøedepsat zbývající èást pøedmìtného úroku, resp. v pøípadì úroku vztahujícího se k prominuté èásti penále celou èást, nebo nikoliv. Na pøedepsání úroku z neoprávnìného jednání správce danì en bloc dopadá obecné pravidlo obsa¾ené v ust. § 264 odst. 1 daòového øádu. Správce danì postupoval (byl neèinný) vìdomì v rozporu s metodikou Generálního finanèního øeditelství ze dne 23. 5. 2012 a poru¹il legitimní oèekávání daòového subjektu. Tento postup správce danì rovnì¾ poru¹uje zásadu rovnosti stì¾ovatelky oproti jiným daòovým subjektùm, kterým byl v obdobných øízeních úrok z neoprávnìného jednání správce danì pøedepsán dle pravidel uvedených v daòovém øádu, a je tudí¾ diskriminaèní. Navíc úrok z neoprávnìného jednání správce danì pøedstavuje jakousi pau¹alizovanou náhradu ¹kody, na kterou má v pøípadì nezákonného úøedního postupu správního orgánu daòový subjekt nárok, jak ostatnì vyplývá i z èl. 36 odst. 3 Listiny základních práv a svobod. Pøijme-li stì¾ovatelka premisu, ¾e pøeklasifikace jeho podání na námitku byla mo¾ná, se kterou v¹ak zásadnì nesouhlasí, nelze ji¾ souhlasit s právním názorem, ¾e (i) lhùta pro podání námitky marnì uplynula 30. 11. 2011 a ¾e (ii) lhùta pro podání námitky dle ust. § 159 odst. 1 daòového øádu je prekluzivní (propadná). Jinak øeèeno, ¾e v pøípadì, kdy daòový subjekt do 30 dnù od zji¹tìní, ¾e mu správce danì na jeho osobní daòový úèet ve lhùtì 15 dnù od úèinnosti rozhodnutí, kterým bylo pøedchozí (vadné) rozhodnutí o stanovení danì zru¹eno, v rozporu s jeho zákonnou povinností nepøedepsal úrok z neoprávnìného jednání správce danì, nepodá námitku, ztrácí tím nav¾dy mo¾nost, aby mu tento úrok byl pøedepsán, pøesto¾e mu v souladu s vý¹e uvedeným nárok na tento úrok vznikl pøímo ex lege zru¹ením vadného rozhodnutí správce danì. Krajský soud se nikterak nezabýval otázkou poèátku bìhu lhùty pro podání námitky, a svùj závìr postavil pouze na nièím neovìøené spekulaci, ¾e daòovému subjektu byla sdìlení o pøiznání úrokù doruèena 30 dní pøed 30. 11. 2011. Takový pau¹alizovaný závìr je ov¹em nesprávný, co¾ potvrzuje i komentáø k ust. § 159 daòového øádu. Dùkazní bøemeno o tom, kdy se osoba seznámí s obsahem úkonu, je na správním orgánu, event. krajském soudu. Krajský soud svùj závìr nezdùvodnil a zatí¾il tak své rozhodnutí nepøezkoumatelností. I kdyby v¹ak lhùta uplynula, nemá to za následek zánik práva daòového subjektu, nebo» pohledávka existuje a¾ do uplynutí prekluzivní lhùty pro placení danì. Opaèný výklad by mìl za následek hrubý nepomìr práv a povinností daòových subjektù oproti právùm a povinnostem správcùm danì, kdy¾ taková disproporce by dosahovala ústavnìprávní roviny. Pøesto¾e úrok z prodlení dle ust. § 252 daòového øádu je penì¾itou sankcí a je svou povahou obdobnou sankcí jako úrok z neoprávnìného jednání správce, mìl by správce danì signifikantnì ¹ir¹í oprávnìní a mo¾nosti, jak (a pøedev¹ím do kdy) mù¾e úrok vymáhat. Stì¾ovatelce je známo, ¾e orgány finanèní správy v jiných pøípadech rozhodují o pøedepsání úrokù z neoprávnìného jednání správce danì, ani¾ by jakkoli omezovaly právo daòového subjektu aplikací lhùty pro podání námitky. Akceptace nesprávného právního názoru krajského soudu by vedla k aprobaci nejednotné praxe orgánù finanèní správy a tedy zprostøedkovanì i k nepøípustné diskriminaci. Namísto toho, aby správce danì své pochybení napravil, uchýlil se k pou¾ití obstrukèního prostøedku (zastavení øízení pro údajné marné uplynutí lhùty k podání námitky), který de facto znamená, ¾e stì¾ovatelce do dne¹ního dne nebyla správná vý¹e úroku pøedepsána, aè mu nárok na tento úrok vznikl ex lege. Neèinnost správce danì tak trvá. Sdìlení o pøiznání úrokù je deklaratorním rozhodnutím v materiálním smyslu. Správce danì mìl reagovat na ¾ádost o pøedepsání úrokù a vydat buï zamítavé rozhodnutí (sdìlení) o nepøiznání zbylé èásti úrokù, nebo pozitivní rozhodnutí (sdìlení) a zároveò pøedepsat zbylou èást úrokù na osobní daòový úèet stì¾ovatelky. Sdìlení o pøiznání úroku sice není formálnì oznaèeno jako rozhodnutí dle ust. § 101 a násl. daòového øádu, tato legální nedokonalost ov¹em nemù¾e jít k tí¾i daòových subjektù. Klíèová je obsahová stránka tohoto úkonu. Rovnì¾ Ústavní soud podotkl, ¾e v pøípadì rozporu obsahové stránky s formální stránkou se s ohledem na po¾adavek úèinné ochrany práv fyzických a právnických osob mù¾e dojít k závìru, ¾e obsah pøevládne nad formou a akt formálnì oznaèeny za akt jiný (sdìlení) bude pøezkoumán. Øízení o pøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì naplòuje v¹echny znaky vyslovené v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 5. 2008, sp. zn. 4 Ans 9/2007, a správce danì proto byl a stále je neèinný, pokud jde o vydání sdìlení o pøiznání zbylé èásti úrokù. Stì¾ovatelka závìrem znovu upozornila na nedùvodnou odli¹nost mezi úrokem z prodlení, který hradí daòový subjekt, a úrokem z neoprávnìného jednání správce danì, kdy¾ judikatura potvrzuje, ¾e sdìlení o úroku z prodlení je deklaratorní rozhodnutí. Toto rozli¹ování je v rozporu se základními právy a ústavními principy. Stì¾ovatelka proto navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný uvedl, ¾e se ztoto¾òuje s napadeným rozsudkem, odkázal na své vyjádøení k ¾alobì a zopakoval, ¾e sdìlení dle ust. § 254 daòového øádu není rozhodnutím deklaratorním. Aèkoli stì¾ovatelka tvrdí, ¾e sdìlení jsou rozhodnutími, v re¾imu neèinnostní ¾aloby vytýká krajskému soudu, ¾e nepøezkoumal jejich obsah. Úroku z neoprávnìného jednání správce danì za prominuté penále se prostøednictvím petitu vùbec nedomáhala. I tento nárok mìla uplatòovat prostøednictvím námitky. Stì¾ovatelka uvádí, ¾e jejím úmyslem nebylo pøezkoumání ji¾ vydaného rozhodnutí, ale pøedepsání zbývající èásti úroku. Pøitom v ¾alobì poukazovala na nezákonnost sdìlení. Popírá tak významnou vlastnost rozhodnutí, a to jeho právní moc. Argumentace poukazující na hrubý nepomìr mezi právy daòového subjektu a správce danì je nepøípadná. V obou pøípadech dává daòový øád daòovému subjektu obdobné prostøedky, jimi¾ mù¾e brojit proti pøípadnì nezákonnému úroku. Ze spisového materiálu je zøejmé, ¾e sdìlení byla stì¾ovatelce doruèena 31. 10. 2011, a ¾e fikce doruèení tak nenastala. Zpochybòovat v takovém pøípadì okam¾ik rozhodný pro poèátek bìhu lhùty pro podání námitky je nemístné. ®alovaný závìrem navrhl, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
Stì¾ovatelka pøednì namítá nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku z toho dùvodu, ¾e se krajský soud nezabýval námitkou, ¾e pøiznaný nárok neodpovídá zákonné vý¹i, a dále z toho dùvodu, ¾e krajský soud nezdùvodnil svùj závìr o tom, kdy se stì¾ovatelka seznámila s postupem správce danì podle ust. § 254 daòového øádu (pro úèely uplatnìní námitky dle ust. § 254 odst. 5 daòového øádu).
Podle ustálené judikatury platí, ¾e má-li být soudní rozhodnutí pøezkoumatelné, musí z nìj být patrné, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný, jak uvá¾il o pro vìc zásadních a podstatných skuteènostech, resp. jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování rozhodných skuteèností, proè pova¾uje právní závìry úèastníkù øízení za nesprávné a z jakých dùvodù pova¾uje pro vìc zásadní argumentaci úèastníkù øízení za lichou (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, a ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, v¹echny dostupné na http://nalus.usoud.cz, nebo rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, è. 244/2004 Sb.NSS, ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, ze dne 1. 6. 2005, è. j. 2 Azs 391/2004-62, a ze dne 21. 8. 2008, è. j. 7 As 28/2008-75, v¹echna zde i dále citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná také na www.nssoud.cz).
Je tedy nutno pøisvìdèit stì¾ovatelce, ¾e se krajský soud musí zásadnì vypoøádat se v¹emi ¾alobními námitkami, nebo» v opaèném pøípadì mù¾e zatí¾it své rozhodnutí nepøezkoumatelností. Toto pravidlo v¹ak neplatí zcela bezvýjimeènì. Typicky nelze po krajském soudu nutnì vy¾adovat posouzení v¹ech ¾alobních námitek v pøípadì, ¾e dospìje k závìru, který zcela pøedurèuje výsledek øízení a posouzení dal¹ích námitek nemù¾e mít za ¾ádných okolností na tento výsledek vliv (typicky, zjistí-li zásadní vadu øízení pøed správním orgánem, apod.). O tento pøípad se jedná i v projednávané vìci, nebo» krajský soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka nemù¾e se svou ¾alobou za ¾ádných okolností uspìt z dùvodu, ¾e ¾alovaný není neèinný (není povinen vydat ¾ádné rozhodnutí). Bylo by zcela absurdní po¾adovat, aby krajský soud za této situace posuzoval oprávnìnost tvrzeného nároku ve chvíli, kdy bylo postaveno na jisto, ¾e ¾aloba nemù¾e být úspì¹ná. Vyslovoval by se tak k otázkám, které nemohou mít ¾ádný vliv na jeho rozhodnutí. Pøedmìtem øízení zde byla existence neèinnosti (pota¾mo povinnosti vydat rozhodnutí), nikoliv existence hmotnìprávního nároku, kterého by se údajnì mìlo po¾adované rozhodnutí týkat. Námitky smìøující k prokázání existence tvrzeného nároku proto také ve skuteènosti zcela vyboèovaly z rámce øízení pøed krajským soudem. Krajský soud by ostatnì v této otázce ani nemohl správní orgán ¾ádným hodnocením zavázat (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 12. 2010, è.j. 5 Ans 11/2010-104). Nepochybil proto, jestli¾e se nezabýval námitkami podporujícími existenci tvrzeného hmotnìprávního nároku stì¾ovatelky.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal napadený rozsudek nepøezkoumatelným ani v té èásti, v ní¾ konstatuje, ¾e tøicetidenní lhùta pro podání námitek uplynula dne 30. 11. 2011. V prvé øadì je z úvah krajského soudu zcela zøejmé, ¾e jako rozhodující pro poèátek bìhu lhùty pova¾oval okam¾ik doruèení jednotlivých sdìlení (dne 31. 10. 2011). U¾ z tohoto dùvodu nelze konstatování krajského soudu hodnotit jako nepøezkoumatelné. Stì¾ovatelce nic nebrání proti takové úvaze brojit a tvrdit, ¾e k seznámení se s postupem správce danì do¹lo jindy. Kromì toho v¹ak nebylo toto konstatování nikterak rozhodné pro meritorní posouzení. I kdyby snad toti¾ vùbec nedo¹lo k uplynutí lhùt pro podání námitek, nemohlo by to nic zmìnit na závìru krajského soudu, ¾e ¾alovaný nebyl povinen o nároku stì¾ovatelky vydat rozhodnutí, a nebyl tudí¾ neèinný.
V této souvislosti je nutno dodat, ¾e ani v øízení o kasaèní stí¾nosti není na místì posuzovat vìcnì takové námitky, které se nijak nemohou promítnout do výsledku øízení a napøíklad se zcela míjí s dùvody, pro které krajský soud napadený rozsudek vydal. Takové námitky je nutno pova¾ovat ji¾ proto za nedùvodné (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 4. 2007, è.j. 8 Afs 161/2005-87).
Stì¾ovatelka pøitom v kasaèní stí¾nosti uplatòuje celou øadu takovýchto námitek. Výluèným rozhodovacím dùvodem (ratio decidendi) napadeného rozsudku byl závìr o neexistenci povinnosti ¾alovaného vydat rozhodnutí (a tudí¾ závìr o tom, ¾e není neèinný ve smyslu ust. § 79 a násl. s. ø. s.). S tímto dùvodem se v¹ak zcela míjí argumentace stì¾ovatelky smìøující k závìru, ¾e skuteènì mìla nárok na po¾adovaný úrok z neoprávnìného jednání správce danì (bod V. kasaèní stí¾nosti). Tuto otázku krajský soud zcela správnì vùbec neposuzoval (viz vý¹e), a nepøíslu¹í ji tudí¾ posuzovat ani Nejvy¹¹ímu správnímu soudu. Stejnì tak se míjí s uvedeným rozhodovacím dùvodem i ta pasá¾ kasaèní stí¾nosti, v ní¾ stì¾ovatelka analyzuje mo¾nosti procesní obrany pøi nepøiznání úroku z neoprávnìného jednání správce danì (bod VI. kasaèní stí¾nosti). Krajský soud sice vyslovil závìr, ¾e správní orgány správnì posoudily podání ¾alobkynì jako námitky dle ust. § 159 odst. 1 daòového øádu, nicménì jednalo se zjevnì o závìr jdoucí nad rámec rozhodovacího dùvodu (tj. o obiter dictum). Skuteènost, ¾e ¾alovaný nebyl povinen vydat o existenci nároku stì¾ovatelky rozhodnutí, a ¾e tudí¾ nebyl neèinný, je toti¾ zcela nezávislá na tom, zda mìl ¾alovaný s podáním stì¾ovatelky nalo¾it jinak, ne¾ nalo¾il. V øízení o ¾alobì na ochranu proti neèinnosti správního orgánu soud nezkoumá zákonnost v¹ech postupù správních orgánù souvisejících s projednávanou vìcí, nýbr¾ pouze existenci neèinnosti ¾alovaného ve smyslu ust. § 79 a násl. s. ø. s. Stejnì tak ani otázka, zda se mù¾e stì¾ovatelka i po zme¹kání lhùty pro podání námitek nìjakým zpùsobem svého nároku domoci, nebyla pøedmìtem øízení pøed krajským soudem. Úvahy vyslovené krajským soudem k této otázce ¹ly nad rámec rozhodovacích dùvodù a nejsou pro vìc nijak rozhodné ani závazné pro úèastníky øízení. Jejich zpochybnìní nemù¾e mít vliv na zákonnost napadeného rozsudku.
Bylo-li cílem argumentace stì¾ovatelky, týkající se mo¾ností procesní obrany proti postupu dle ust. § 254 daòového øádu, vyslovit závìr, ¾e je jí odepírán pøístup k soudu, nebo» nemá jiné prostøedky ochrany svých práv, pak s tímto se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje. Jak bude uvedeno ní¾e, stì¾ovatelka je oprávnìna proti postupu správce danì podat námitky dle ust. § 254 odst. 4 daòového øádu, proti rozhodnutí o námitkách pak odvolání a proti rozhodnutí o odvolání posléze ¾alobu ke správnímu soudu. Tento závìr byl ostatnì zjevnì také smyslem úvah krajského soudu, které vyslovil nad rámec nosných dùvodù svého rozhodnutí.
Nejvy¹¹í správní soud se proto dále zabýval pouze námitkami smìøujícími výluènì proti závìru krajského soudu, ¾e ¾alovaný nebyl povinen o nároku stì¾ovatelky vydat rozhodnutí, a nebyl tudí¾ neèinný ve smyslu ust. § 79 a násl. s. ø. s.
Jak vyplývá z ustálené judikatury, v øízení na ochranu proti neèinnosti se ¾alobce mù¾e domáhat pouze vydání takového rozhodnutí, které splòuje definièní znaky rozhodnutí podle ust. § 65 odst. 1 s. ø. s. (viz napøíklad rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 2. 2004, è. j. 1 Ans 1/2003-50). Posouzení toho, zda je správní orgán povinen takové rozhodnutí vydat, je pøitom otázkou dùvodnosti ¾aloby, tedy souèástí rozhodnutí ve vìci samé (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 9. 2010, è.j. 7 Ans 5/2008-164, è. 2181/2011 Sb.NSS).
Podle ust. § 65 odst. 1 s. ø. s., kdo tvrdí, ¾e byl na svých právech zkrácen pøímo nebo v dùsledku poru¹ení svých práv v pøedcházejícím øízení úkonem správního orgánu, jím¾ se zakládají, mìní, ru¹í nebo závaznì urèují jeho práva nebo povinnosti, (dále jen "rozhodnutí"), mù¾e se ¾alobou domáhat zru¹ení takového rozhodnutí, popøípadì vyslovení jeho nicotnosti, nestanoví-li tento nebo zvlá¹tní zákon jinak.
Podle konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu mohou být posuzovány jako rozhodnutí dle ust. § 65 odst. 1 s. ø. s. rovnì¾ pøípisy èi sdìlení správního orgánu, které nemají formu rozhodnutí (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 5. 2006, è. j. 1 Afs 147/2005-107). Otázku, zda je správní akt rozhodnutím ve smyslu ust. § 65 odst. 1 s. ø. s., je nutno primárnì posuzovat z hlediska jeho obsahu, nikoliv jeho formy. Nejedná se v¹ak o jediný aspekt, který by mìl být v tomto ohledu posuzován. Døívìj¹í ryze materiální pojetí rozhodnutí správního orgánu v judikatuøe správních soudù toti¾ korigoval roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve svých usneseních ze dne 16. 11. 2010, è. j. 7 Aps 3/2008-98 (è. 2206/2011 Sb.NSS), a ze dne 18. 9. 2012, è.j. 2 As 86/2010-76 (è. 2725/2013 Sb.NSS). Jak bylo napøíklad konstatováno v prvním z tìchto usnesení, [r]ozdíl mezi ¾alobou proti rozhodnutí správního orgánu a zásahovou ¾alobou proto primárnì spoèívá ve formì aktù nebo úkonù, proti nim¾ uvedené ¾aloby chrání. ®aloba proti rozhodnutí správního orgánu chrání proti aktùm majícím obecnì povahu individuálního správního aktu, jak takovému pojmu rozumí hlavní proud doktríny správního práva (a» ji¾ vydávaného podle správního øádu, zákona o správì daní a poplatkù èi jakéhokoli jiného zvlá¹tního zákona). Roz¹íøený senát následnì ve svém usnesení ze dne 19. 8. 2014, è.j. 6 As 68/2012-47, blí¾e rozvedl, ¾e je nutno posuzovat, zda má napadený úkon povahu individuálního správního aktu, je zde konkrétní individualizovaný adresát takového vrchnostenského aktu, tento úkon zakládá, mìní, ru¹í nebo závaznì urèuje jeho konkrétní práva, je vydán ve formalizovaném øízení upraveném právními pøedpisy správním orgánem v mezích jeho zákonem stanovené pravomoci jako materializovaný akt obsahující stanovené nále¾itosti, komunikovaný adresátovi.
Je tedy nutno posoudit, zda daòový øád pro postup podle jeho ust. § 254 pøedpokládá formalizované øízení naplòující vý¹e uvedené aspekty.
Podle ust. § 254 odst. 1 daòového øádu, dojde-li ke zru¹ení, zmìnì nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì z dùvodu nezákonnosti nebo z dùvodu nesprávného úøedního postupu správce danì, nále¾í daòovému subjektu úrok z èástky, která byla daòovým subjektem uhrazena na základì tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá roènì vý¹i repo sazby stanovené Èeskou národní bankou, zvý¹ené o 14 procentních bodù, platné pro první den pøíslu¹ného kalendáøního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávnì stanovené danì, nebo do¹lo-li k úhradì nesprávnì stanovené danì pozdìji, ode dne její úhrady.
Podle ust. § 254 odst. 3 daòového øádu úrok pøiznaný podle tohoto ustanovení správce danì pøedepí¹e na osobní daòový úèet do 15 dnù ode dne úèinnosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení danì zru¹eno, zmìnìno nebo prohlá¹eno za nicotné, anebo ode dne prohlá¹ení neoprávnìného vymáhání.
Podle ust. § 254 odst. 4 daòového øádu vznikne-li v dùsledku zru¹ení, zmìny nebo prohlá¹ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danì, jako¾ i v dùsledku neoprávnìného vymáhání, vratitelný pøeplatek, vrátí jej správce danì bez ¾ádosti ve lhùtì podle odstavce 3.
Podle ust. § 254 odst. 5 daòového øádu proti postupu správce danì podle odstavcù 1 a¾ 4 je daòový subjekt oprávnìn uplatnit námitku podle § 159; proti rozhodnutí o této námitce se lze odvolat.
Povahou úkonù, které na základì ust. § 254 daòového øádu správce danì èiní, se Nejvy¹¹í správní soud zabýval v rozsudku ze dne 31. 10. 2013, è.j. 8 Afs 15/2013-54, pøièem¾ dospìl k následujícím závìrùm: Procesní re¾im posuzování ¾ádostí o pøiznání úroku, resp. vrácení vratitelného pøeplatku je v zákonì o správì daní a v daòovém øádu upraven odli¹nì. Podle § 64 zákona o správì daní správce danì rozhoduje o ¾ádosti o pøiznání úroku rozhodnutím, proti kterému je pøípustné odvolání. O odvolání rozhoduje správce danì nebo odvolací orgán (viz § 49 a násl. zákona o správì daní). Oproti tomu právní úprava úroku z neoprávnìného jednání správce danì podle daòového øádu nepo¾aduje, aby správce danì vydal o ¾ádosti o pøiznání úroku rozhodnutí. Postaèuje, aby správce danì vyøídil ¾ádost daòového subjektu napøíklad sdìlením jako v posuzované vìci. Podle § 254 odst. 5 daòového øádu platí, ¾e proti postupu správce danì podle odstavcù 1 a¾ 4 mù¾e daòový subjekt uplatnit námitku. O námitce musí správce danì rozhodnout, proti tomuto rozhodnutí je pøípustné odvolání (viz § 254 odst. 5 daòového øádu in fine). Nejvy¹¹í správní soud neshledává ¾ádný dùvod se od tìchto závìrù odchýlit.
Z textu ust. § 254 odst. 1 daòového øádu i z jeho srovnání s døívìj¹í právní úpravou plyne, ¾e o nároku na úrok z neoprávnìného jednání správce danì se nevydává rozhodnutí. Daòový øád pro postup správce danì nestanoví ¾ádné formalizované správní øízení, které by mìlo být zakonèeno vydáním formalizovaného aktu obsahujícího stanovené nále¾itosti. Zároveò daòový øád pøedpokládá prostøedek, jím¾ se mù¾e daòový subjekt domoci zprocesnìní postupu správce danì. Tímto prostøedkem jsou námitky podle ust. § 254 odst. 5 daòového øádu, na základì nich¾ je ji¾ správce danì povinen vydat rozhodnutí, proti kterému lze brojit odvoláním a následnì i ¾alobou ve správním soudnictví. Mo¾nost, ¾e by proti sdìlení vysvìtlujícímu postup správce danì dle ust. § 254 daòového øádu bylo mo¾né brojit odvoláním i námitkami (a následnì odvoláním proti rozhodnutí o námitkách), se nejeví jako logická ani vhodná.
Ust. § 254 odst. 1 daòového øádu nezakotvuje postup, jeho¾ výsledkem by mìlo být ulo¾ení povinnosti nebo pøiznání práva anebo prohlá¹ení práva èi povinnosti stanovené zákonem. Nedochází tak k naplnìní dispozice ust. § 101 daòového øádu, podle nìho¾ správce danì ukládá povinnosti nebo pøiznává práva anebo prohla¹uje práva a povinnosti stanovené zákonem rozhodnutím. Proto nelze o pøípadném písemném výstupu, informujícím o postupu správce danì podle ust. § 254 daòového øádu, hovoøit jako o rozhodnutí dle ust. § 101 daòového øádu. Postup podle ust. § 254 daòového øádu je postupem toliko faktickým.
Lze tedy shrnout, ¾e ¾alovaný nemìl povinnost vydat o nároku stì¾ovatelky rozhodnutí a nebyl tudí¾ neèinný ve smyslu ust. § 79 a násl. s. ø. s. Krajský soud proto dospìl ke správnému závìru, ¾e ji¾ z tohoto dùvodu bylo nutno ¾alobu zamítnout. Ve¹kerá argumentace stì¾ovatelky týkající se existence jejího nároku, mo¾ností obrany èi jejího nerovného postavení nebyla vùbec zpùsobilá tento závìr krajského soudu (a tím ani samotný výrok jeho rozsudku) zvrátit. Ve skuteènosti, ¾e právní úprava rozhodování o úroku z prodlení je odli¹ná [ust. § 252 odst. 6 daòového øádu pøedpokládá formu platebního výmìru, které je rozhodnutím (viz ust. § 147 odst. 1 ve spojení s ust. § 101 daòového øádu)], Nejvy¹¹í správní soud neshledává protiústavnost úpravy obsa¾ené v ust. § 254 daòového øádu, èi jeho vý¹e provedené interpretace.
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s krajským soudem i v tom, ¾e bylo zcela vìcí stì¾ovatelky, aby zvolila správný procesní postup pro to, aby se svého nároku domohla. Na základì zásady vigilantibus iura scripta sunt lze po stì¾ovatelce spravedlivì ¾ádat, aby nesla nepøíznivé následky spojené s volbou nesprávného procesního postupu pro ochranu svých práv. Pouze pro úplnost lze dodat, ¾e v øízení pøed krajským soudem ani Nejvy¹¹ím správním soudem nevyvstaly ¾ádné pochybnosti o tom, ¾e stì¾ovatelka skuteènì brojila proti neèinnosti ¾alovaného ve smyslu ust. § 79 a násl. s. ø. s. ®aloba byla jasnì formulována jako ¾aloba proti neèinnosti správního orgánu podaná podle ustanovení § 79 et seq. soudního øádu správního a její petit upravený podáním ze dne 14. 4. 2014 odpovídal tomuto typu ¾aloby. Stì¾ovatelka také výslovnì tvrdila, ¾e ¾alovaný mìl o jejím nároku vydat rozhodnutí, pøièem¾ toto rozhodnutí nevydal. V øízení o ¾alobì byla navíc zastoupena osobou k tomu odbornì zpùsobilou, a neexistoval tak ¾ádný dùvod domnívat se, ¾e by snad chtìla ¾alovanému vytýkat nìco jiného ne¾ neèinnost ve smyslu citovaných ustanovení.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ust. § 60 odst. 1, vìta první s. ø. s ve spojení s ust. § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka ve vìci úspìch nemìla, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení. Úspì¹nému ¾alovanému pak podle obsahu spisu ¾ádné náklady v øízení o kasaèní stí¾nosti pøed soudem nevznikly. Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl tak, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 soud 
 § 101
 § 254
 soud 
 § 254
 § 159
 § 103
 § 264
 § 159
 soud 
 § 159
 soud 
 § 252
 § 101
 soud 
 soud 
 § 254
 soud 
 soud 
 § 254
 § 254
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 79
 soud 
 soud 
 § 159
 soud 
 § 79
 § 254
 soud 
 § 254
 soud 
 § 79
 § 65
 § 65
 § 65
 § 65
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 § 159
 § 254
 soud 
 § 64
 § 49
 § 254
 § 254
in fine
 soud 
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 § 101
 § 254
 § 101
 § 254
 § 79
 soud 
 § 252
 § 147
 § 101
 soud 
 § 254
 soud 
 § 79
 § 79
 § 60
 § 120
 soud