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Timestamp: 2018-08-22 00:26:19+00:00

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Resolución de TEAC, 00/1668/2007, 12-05-2009 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1668/2007 de 12 de Mayo de 2009
Núm. Resolución: 00/1668/2007
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (12/05/2009), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por ..., S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de las reclamaciones económico administrativas acumuladas nº .../03 y .../03 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., e interpuestas respectivamente contra los acuerdos de resolución de fecha 29 de enero de 2003 desestimatorios de los recursos de reposición, interpuestos contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad nº A02-... de fecha 16 de diciembre de 2002, dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1998, 1999 y 2000, por importe de 2.833.682,74 euros de deuda tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior de fecha 16 de diciembre de 2002 y dictado por el mismo órgano, por importe de 1.831.505,07 euros.
PRIMERO: Con fecha 16 de marzo de 2000, la Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., notifica a la entidad ..., S.L. comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:
Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 30 de octubre de 2002 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02-..., en la que se regulariza su situación tributaria, por el concepto y períodos indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.
La entidad presenta escrito de alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el Acta con fecha 18 de noviembre de 2002.
La Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., confirma la propuesta de regularización contenida en el Acta y dicta la liquidación nº ...
Cuota..............................2.442.006,77 euros
Intereses de demora............391.675,97 euros
Deuda tributaria..........2.833.682,74 euros
1. La actividad principal de la entidad es la compra-venta de automóviles usados.
2. Los vehículos son adquiridos a empresarios en países de la Unión Europea distintos de España (... y País A). En estas adquisiciones ..., S.L. suministra NIF-IVA español.
3. De las facturas emitidas por los proveedores se desprende que las operaciones están exentas de IVA en origen por tratarse de entregas intracomunitarias de bienes. En la mayoría de las facturas, figura el NIF-IVA español proporcionado por ..., S.L.
4. Los proveedores pueden deducirse el IVA soportado en sus adquisiciones ya que realizan entregas intracomunitarias exentas, y el adquirente (..., S.L.) transportará por su cuenta los vehículos adquiridos fuera del territorio de aplicación del impuesto.
5. Los automóviles son trasladados a País A por cuenta de ..., S.L.; en unos casos el transportista emite la factura a nombre de ..., S.L. y en otros, según manifestaciones del compareciente, las facturas son emitidas a nombre de sus agentes-avisadores establecidos en territorio del país A, quienes, en estos casos, incrementan la comisión que cobran de ..., S.L. por sus servicios de intermediación en la búsqueda de clientes finales en el importe de dicho transporte.
6. Una vez los automóviles en País A, éstos son vendidos a residentes en este país, en su mayor parte particulares, aunque una parte de las ventas también se realiza a empresarios.
7. En estas ventas en País A, ..., S.L. hace constar en las facturas, que las mismas se efectúan por el Régimen Especial de Bienes Usados del IVA.
8. ..., S.L. no ingresa cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido, por estas operaciones, ni en País A, ni en España, ni por el régimen general, ni por el régimen de bienes usados.
9. Los fundamentos jurídicos de la regularización efectuada por la Inspección son en síntesis los siguientes:
a. No resulta aplicable el Régimen Especial de Bienes Usados:
i. Los vendedores han considerado la venta como entrega intracomunitaria exenta en origen, efectuada a otro empresario que facilita su NIF-IVA español.
ii. Estos empresarios se han deducido el IVA soportado.
b. No estamos en presencia de operaciones triangulares:
i. El adquirente final de los vehículos no es empresario o profesional.
ii. Se requiere que el bien sea enviado desde el país de origen al adquirente final, circunstancia que no ocurre, ya que el destinatario del transporte es ..., S.L..
c. No estamos en presencia de ventas a distancia:
i. Se requeriría que el destinatario del transporte sea el comprador final, y en este caso es siempre ..., S.L..
ii. Puesto que no existe entrega interior previa, no puede admitirse una venta a distancia posterior.
d. Obligaciones tributarias en País A:
i. ..., S.L. debiera haberse identificado a efectos del IVA ante la Administración Tributaria del país A, haberse autorepercutido el IVA del país A por las adquisiciones intracomunitarias realizadas en País A, lo que proporcionaría el derecho a deducirse estas cuotas autorepercutidas. En la entrega final debiera repercutir IVA del país A e ingresar este IVA repercutido en la Hacienda del país A.
e. Obligaciones tributarias en España:
i. De conformidad con el artículo 71 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, se ha producido una adquisición intracomunitaria en España, ya que la misma no ha sido gravada en el Estado miembro de llegada (País A) y el adquirente, ..., S.L., ha suministrado a los proveedores su NIF-IVA español.
ii. ..., S.L. no tiene derecho a la deducción de las cuotas autorepercutidas por:
1. incumplimiento de los requisitos formales: falta de emisión de autofactura
2. los vehículos adquiridos no han sido utilizados en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción, ya que no hay entrada física del bien en España.
3. si el contribuyente acreditara la tributación de las operaciones en País A, procederá rectificar la base imponible de dicha operación en España.
Contra la liquidación derivada del acta de Disconformidad antes detallada, la entidad interpone con fecha 23 de enero de 2003, recurso de reposición ante la Delegación de ... Dicho recurso de reposición fue objeto de resolución desestimatoria con fecha 29 de enero de 2003, notificado a la entidad reclamante el día 31 de enero de 2003.
SEGUNDO: Con fecha 31 de julio de 2002, se dicta por el Inspector Jefe, la preceptiva autorización para el inicio de procedimientos sancionadores que pudieran corresponder por las infracciones tributarias que se pongan de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas con la entidad.
Resultó de aplicación la tramitación abreviada del procedimiento sancionador, y con fecha 4 de noviembre de 2002 se notifica a la entidad el acuerdo de inicio del expediente sancionador, mediante la propuesta de imposición de sanción por infracción tributaria grave.
Con fecha 19 de noviembre de 2002, la entidad infractora presenta escrito de alegaciones.
Con fecha 16 de diciembre de 2002, el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., dicta acuerdo de resolución con imposición de sanción, por infracción tributaria grave. El acuerdo de imposición de sanción tiene el siguiente desglose:
Base para la aplicación de la sanción......2.442.006,77 euros
% mínimo de sanción..................................................50%
Ocultación de datos.....................................................25%
Sanción 75%......................................1.831.505,07 euros
Del procedimiento sancionador se extrae entre otra, la siguiente información relevante:
1. La conducta del obligado tributario constituye infracción tributaria conforme el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria.
2. De conformidad con el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, constituye infracción tributaria grave dejar de ingresar dentro de los plazos legalmente establecidos, la totalidad o parte de la deuda tributaria.
3. Se aprecia por la Inspección el elemento de la culpabilidad exigido para que la infracción tributaria sea sancionable.
4. Se ha apreciado como criterio de graduación de la sanción, la ocultación de datos a la Administración.
Contra el acuerdo de imposición de sanción antes detallado, la entidad interpone con fecha 23 de enero de 2003, recurso de reposición ante la Delegación de .... Dicho recurso de reposición fue objeto de resolución desestimatoria con fecha 29 de enero de 2003, notificado a la entidad reclamante el día 31 de enero de 2003.
TERCERO: Contra las resoluciones de los recursos de reposición interpuestos contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad y contra el acuerdo de imposición de sanción, la entidad interpone respectivas reclamaciones económico administrativas (nº .../03 y nº .../03) ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ...
El Tribunal Regional, en fecha ... de 2007 dicta resolución acumulada de las citadas reclamaciones, por la que desestima las mismas, confirmando los actos administrativos impugnados.
La resolución fue notificada a la entidad reclamante con fecha 11 de abril de 2007.
CUARTO: Contra la resolución de las reclamaciones acumuladas dictada por el Tribunal Regional, la entidad interpone con fecha 9 de mayo de 2007, el recurso de alzada ordinario que se examina, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.
1. Infracción del precepto penal y legal tendente a crear indefensión en el contribuyente, induciendo a confusión, pánico y malestar al pretender imputársele tres delitos.
2. Indefensión causada por la imposibilidad de poder proponer prueba, y negarse la Administración recurrida a incorporar documentación de la que afirma disponer:
a. Declaraciones recapitulativas emitidas por las Administraciones tributarias de los países de origen de los vehículos.
3. Naturaleza de operación triangular de la operativa efectuada por la mercantil recurrente.
4. Naturaleza de bienes usados, de los vehículos objeto de la actividad, por lo que procede la aplicación del régimen especial de bienes usados.
5. País A es el país en el que deben gravarse las operaciones.
6. Error iuris en cuanto al contenido del texto comunitario vigente y aplicable en el momento de producirse los hechos.
7. Error facti en cuanto a la calificación del hecho imponible
8. Infracción del principio de doble imposición.
9. Imposibilidad de poder ejercer el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.
10. Infracción de principio procesal de legalidad y tipicidad "non bis in idem".
11. Falta de tipicidad del hecho sancionado.
12. Nulidad de las actuaciones al no provenir el expediente sancionador de un acto administrativo firme.
13. Vulneración del principio de presunción de inocencia.
14. Se solicita la práctica de la siguiente prueba:
a. Que se requiera a las Administraciones tributarias de los países de origen de los vehículos las declaraciones recapitulativas remitidas a la Administración española en las que conste que se ha aplicado el régimen general del IVA.
b. Se requiera a los proveedores de ..., S.L. que indiquen en qué régimen han declarado las ventas a esta entidad.
c. Se requiera a los adquirentes de los vehículos si han efectuado el ingreso del IVA en la Hacienda Pública del país de destino.
PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Trbutaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Adecuación a derecho de la tramitación por el órgano Inspector del presunto delito contra la Hacienda Pública 2) Conformidad a derecho de la regularización efectuada por el órgano inspector en relación con las adquisiciones efectuadas por la entidad ..., S.L. de vehículos usados 3) Determinar si es ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave, en particular determinar el cumplimiento del requisito de la culpabilidad.
SEGUNDO: La primera cuestión objeto de resolución en el presente recurso de alzada ordinario, hace referencia a la adecuación a derecho de la tramitación seguida por el órgano inspector en el presunto delito contra la Hacienda Pública.
En primer lugar conviene transcribir la normativa reguladora de dicha cuestión que resulta aplicable en el presente caso.
La Ley 230/1963 General Tributaria dispone en su artículo 77 apartado 6:
"6. En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
De no haberse apreciado la existencia de delito la Administración Tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados."
El Real Decreto 939/1986 que aprueba el Reglamento de la Inspección de los Tributos, dispone en su artículo 66:
"1. Cuando la Inspección de los Tributos aprecie la existencia de acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal, pasará el tanto de culpa al órgano judicial competente o remitirá las actuaciones al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento sancionador de carácter administrativo por los mismos hechos mientras el Ministerio Fiscal no devuelva las actuaciones o, en su caso, la autoridad judicial no dicte sentencia o auto de sobreseimiento firmes.
La sanción de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa practicando únicamente la Inspección las liquidaciones que procedan en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados, incluyendo los intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practiquen las liquidaciones.
Si la autoridad judicial no apreciase la existencia de delito, la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Para ello la Inspección dictará las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente, o bien iniciará el expediente para la imposición de sanción por infracción simple.
Los Delegados de Hacienda especiales y los Directores generales remitirán las actuaciones o acordarán de forma motivada la continuación de las actuaciones administrativas.
5. Cuando el procedimiento por delitos contra la Hacienda Pública se inicie sin haber intervenido la Inspección de los Tributos, una vez se presente la autoridad judicial para formar sumario cesarán las actuaciones que pudiera estar desarrollando la Inspección por los mismos hechos, poniendo a disposición de aquélla los documentos resultantes de lo actuado."
Por su parte, el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone en su artículo 5 relativo al procedimiento administrativo y delitos contra la Hacienda Pública:
"1. En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones cometidas pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal, pasará, previa notificación al interesado, el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
4. Si la autoridad judicial no apreciara la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente, practicando las liquidaciones y, en su caso, tramitando los correspondientes expedientes sancionadores, que procedan, con base en los hechos que los tribunales hayan considerado probados".
Finalmente, es necesario tener en cuenta la Orden de 26 de mayo de 1986 por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, cuyo artículo 18 dispone:
"1. Cuando las Unidades de Inspección aprecien la existencia de hechos que pudieran ser constitutivos de un delito contra la Hacienda Pública remitirán lo actuado a través, si lo hubiere, del Inspector-Jefe respectivo a la Inspección Regional, la cual designará una Unidad Regional de Inspección que continúe las actuaciones.
En este caso, la competencia de esta Unidad Regional de Inspección no precisará el previo acuerdo de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria a que se refiere el párrafo tercero del apartado segundo del artículo 4.º de esta Orden.
Dicha Unidad Regional de Inspección examinará el expediente y podrá optar por:
a) Devolverlo motivadamente a la Unidad de Inspección que inició las actuaciones si considera que desde luego no se aprecian hechos que puedan ser constitutivos de delito contra la Hacienda Pública.
b) Tomar a su cargo el expediente, bien realizando la propia Unidad Regional de Inspección todas las actuaciones necesarias para la terminación del expediente, bien dirigiendo las actuaciones de la Unidad de Inspección que inició el mismo.
c) Proponer al Inspector regional que las actuaciones se lleven a cabo dentro del Área de Servicios Especiales y Auditorías, cuando las necesidades del servicio o la importancia y complejidad de las actuaciones así lo aconsejen.
El Jefe del Área decidirá la remisión del expediente a la Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal o su devolución a la Unidad Regional de Inspección.
2. La Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal coordinará las actuaciones en que existan indicios racionales de delitos contra la Hacienda Pública. A estos efectos, los Inspectores regionales comunicarán al Jefe del Área de Servicios Especiales y Auditorías las actuaciones de esta naturaleza, así como las incidencias que se produzcan hasta la terminación del expediente.
Además de en los supuestos previstos en el número anterior, la Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal actuará directamente en los siguientes casos:
a) En expedientes que, iniciados en el ámbito de una determinada demarcación territorial, exijan la realización de actuaciones en el ámbito nacional o que afecten a varias Delegaciones de Hacienda Especiales.
b) En expedientes iniciados por los Equipos de la Oficina Nacional de Inspección o por las Unidades Regionales de Inspección, cuando así lo acuerde el Director general de Inspección Financiera y Tributaria.
c) En expediente que inicie la propia Unidad Especial, cuando así lo acuerde el Director general de Inspección Financiera y Tributaria."
De la documentación que obra en el expediente administrativo se extrae entre otra la siguiente información relevante:
Consta en las páginas 3445 y siguientes del expediente administrativo, informe emitido por el Inspector actuario, con fecha 6 de septiembre de 2002, relativo a posibles delitos del artículo 305 del Código Penal del obligado tributario ..., S.L.
Dicho informe se estructura de la siguiente manera: el punto primero se refiere a las actuaciones desarrolladas con el obligado tributario, y dentro del mismo, el apartado cuarto relativo a las conclusiones recoge textualmente:
"(...) Sin embargo, no se extienden actas por IVA, debido a que se aprecian por el actuario indicios de tres posibles delitos, motivo por el cual se emite el presente informe."
El punto 2 se refiere a las operaciones intracomunitarias: actividades realizadas y su fundamentación jurídica; el punto 3 recoge el cálculo de cuotas, y el punto 4 el elemento subjetivo del presunto delito contra la Hacienda Pública.
Asimismo, consta en el expediente (páginas 3472 y siguientes) informe de la Unidad Regional de Delito Fiscal en el que expresamente se recoge:
"Primera.- Regularizar en vía administrativa el IVA devengado, ya que en virtud de lo dispuesto en el artículo 71.2 de la Ley del IVA, la adquisición intracomunitaria se entiende realizada en España."
Consta igualmente en el expediente (página 3474) diligencia de 9 de octubre de 2002 de constancia de hechos suscrita por la entidad en la que se le pone de manifiesto:
"(...) Las actuaciones de comprobación e investigación incluyen además, IVA 1998, 1999 y 2000; en lo referente a dicho concepto y períodos, con fecha 6 de septiembre de 2002 fue elaborado un informe que fue remitido a la Unidad Regional de Delito Fiscal, por considerar el actuario que existían indicios de tres posibles delitos; el 1 de octubre fue redactado un anexo al mencionado informe. El 8 de octubre de 2002 se recibió respuesta de la mencionada Unidad Regional de Delito Fiscal; en esta respuesta se indicaba la conveniencia de regularizar la situación tributaria en vía administrativa (acta de inspección).
Se le informa asimismo de la apertura del trámite de audiencia a partir del día siguiente a la recepción de la presente comunicación por un período de diez días; en esta fase se pondrá de manifiesto el expediente y el interesado podrá formular las alegaciones que estime convenientes"
Teniendo en cuenta todo lo expuesto, este Tribunal no puede sino afirmar la conformidad a derecho de la tramitación seguida por el órgano inspector en el posible delito contra la Hacienda Pública, actuando de acuerdo con la normativa que hemos transcrito.
No puede apreciarse la existencia de indefensión o "confusión, pánico y malestar" tal y como expone la entidad reclamante en sus alegaciones, toda vez que de conformidad con la normativa reguladora, se le puso de manifiesto el expediente, con carácter previo a la firma del acta. Expediente que incorporaba, como se dejó constancia en la diligencia de 9 de octubre de 2002, toda la documentación relativa al informe remitido a la Unidad Regional de Delito Fiscal, así como el informe remitido por ésta. Y se citaba a la entidad para la firma de las actas el próximo día 30 de octubre de 2002.
Es decir, la entidad pudo alegar todo lo que convino para defender sus derechos e intereses legítimos, sin que en ningún caso se le haya causado indefensión.
Procede por tanto desestimar las alegaciones de la entidad en este sentido, y confirmar la adecuación a derecho de la tramitación del posible delito contra la Hacienda Pública.
TERCERO: La siguiente cuestión objeto de resolución hace referencia a la adecuación a derecho de la regularización efectuada por el órgano inspector, relativa a la tributación como adquisiciones intracomunitarias en España de las adquisiciones efectuadas por la entidad ..., S.L. a proveedores situados en otros Estados Miembros distintos de España, de los vehículos usados.
Dispone el artículo 13 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
f) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el Estado de origen de la expedición o transporte haya estado exenta del Impuesto por aplicación de los criterios establecidos en el artículo 22, apartados uno al once, de esta Ley."
El artículo 14 de la misma Ley dispone:
"Uno. No estarán sujetas al impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con las limitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación:
3.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales. (...)"
En cuanto al concepto de adquisición intracomunitaria de bienes, dispone el artículo 15 de la Ley reguladora del IVA:
"Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes, la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Est
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 4320/2011, 10-12-2012
Orden: Administrativo Fecha: 10/12/2012 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Martinez De Velasco, Joaquin Huelin Num. Recurso: 4320/2011

References: Resolución 
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 artículo 71
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 resolución 
 artículo 77
 artículo 79
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 artículo 77
 Real Decreto 
 artículo 66
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 5
 artículo 18
 artículo 4
 artículo 305
 artículo 71
 resolución 
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 artículo 14
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