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Timestamp: 2019-08-17 17:15:11+00:00

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Grundstückserwerb vom Gesellschafter – und die anschlie­ßen­de Änderung im Gesellschafterbestand | Rechtslupe
Grundstückserwerb vom Gesellschafter - und die anschließende Änderung im Gesellschafterbestand
Grundstückserwerb vom Gesellschafter – und die anschlie­ßen­de Änderung im Gesellschafterbestand
Die Anrechnung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG für einen Grundstückserwerb der Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter auf die Bemessungsgrundlage für einen spä­te­ren steu­er­ba­ren Wechsel im Gesellschafterbestand die­ser Personengesellschaft hat unab­hän­gig davon zu erfol­gen, ob die Steuer für den Grundstückserwerb der Gesellschaft von ihrem Gesellschafter fest­ge­setzt und erho­ben wur­de.
In dem hier vom Bundesfinanzhof ent­schie­de­nen Fall ist Klägerin eine grund­stücks­be­sit­zen­de GmbH & Co. KG, deren Grundstücke zuvor zum Betriebsvermögen der Einzelfirma von C gehör­ten. Durch nota­ri­ell beur­kun­de­ten Vertrag vom 27.12 2000 hat­te C zunächst sein Einzelunternehmen ein­schließ­lich des Grundvermögens im Wege der Schenkung auf die H‑OHG über­tra­gen, an der sei­ne drei Söhne D, E und F betei­ligt waren (Übertragungsvorgang 1). Die H‑OHG wur­de sodann form­wech­selnd in die Klägerin umge­wan­delt. Deren Komplementärin ohne eige­nen Kapitalanteil ist die CH-GmbH. Kommanditisten waren zunächst D, E und F. Durch wei­te­ren nota­ri­ell beur­kun­de­ten Vertrag vom 27.12 2000 über­tru­gen D, E und F ihre Kommanditanteile an der Klägerin auf die eben­falls am 27.12 2000 errich­te­te CG-KG, an deren Vermögen wie­der­um zu glei­chen Teilen D, E und F betei­ligt waren (Übertragungsvorgang 2). Komplementärin der CG-KG ohne eige­nen Kapitalanteil ist die Grundstücksverwaltungs GmbH. Durch wei­te­ren nota­ri­ell beur­kun­de­ten Vertrag vom 27.12 2000 tra­ten D, E und F ihre Kommanditbeteiligungen an der CG-KG an die CH-GmbH ab (Übertragungsvorgang 3).
Das sei­ner­zeit zustän­di­ge Finanzamt H setz­te gegen die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der H‑OHG zunächst bezüg­lich des Übertragungsvorgangs 1 auf der Grundlage des für die über­tra­ge­nen Grundstücke geson­dert fest­ge­stell­ten Grundbesitzwerts von 1.512.912 € Grunderwerbsteuer in Höhe von 52.951 EUR fest. Zur Begründung führ­te es aus, dass die Vergünstigung nach § 5 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der hier maß­geb­li­chen Fassung (GrEStG) auf­grund § 5 Abs. 3 GrEStG zu ver­sa­gen sei, weil sich die Anteile von D, E und F am Vermögen der Klägerin durch die nach­fol­gen­de Anteilsübertragung auf die CG-KG (Übertragungsvorgang 2) ver­min­dert hät­ten. Aufgrund des Übertragungsvorgangs 2 sah das Finanzamt H die Voraussetzungen einer Änderung des Gesellschafterbestands der Klägerin i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als erfüllt an und setz­te für die­sen Erwerbsvorgang durch wei­te­ren Bescheid die Grunderwerbsteuer in Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG auf 0 EUR fest.
Aufgrund der hier­ge­gen ein­ge­leg­ten Einsprüche hob das zwi­schen­zeit­lich zustän­dig gewor­de­ne Finanzamt R den Grunderwerbsteuerbescheid für den Übertragungsvorgang 1 ersatz­los auf, da die Übertragung des Grundvermögens auf die frü­he­re H‑OHG nach § 3 Nr. 2 GrEStG steu­er­be­freit sei. Den Einspruch gegen den den Übertragungsvorgang 2 betref­fen­den Grunderwerbsteuerbescheid ver­warf das Finanzamt man­gels Beschwer als unzu­läs­sig.
Durch einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geän­der­ten Bescheid setz­te das Finanzamt gegen die Klägerin wie­der­um Grunderwerbsteuer in Höhe von 52.951 € fest. Zur Erläuterung ist aus­ge­führt, dass die Besteuerung wegen der Übertragung aller Kommanditbeteiligungen auf die CG-KG gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG erfol­ge. Die Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG kom­me nicht in Betracht, da mit der Übertragung der Kommanditanteile an der CG-KG auf die CH-GmbH (Übertragungsvorgang 3) die Haltefrist des § 6 Abs. 3 GrEStG nicht ein­ge­hal­ten wor­den sei. Die Grundlage für die Anrechnung der Bemessungsgrundlage i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG sei ent­fal­len, da der Grunderwerbsteuerbescheid vom 17.05.2004 durch Bescheid vom 06.11.2006 auf­ge­ho­ben wor­den sei.
Das Finanzgericht wies die nach erfolg­lo­sem Einspruchsverfahren erho­be­ne, auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerich­te­te Klage ab. Anders sah dies nun jedoch der Bundesfinanzhof, der die ange­foch­te­nen Grunderwerbsteuerbescheide auf­hob. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs waren die Änderungsvoraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht erfüllt:
Die Grunderwerbsteuer für den Übertragungsvorgang 2 ist trotz der Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids für den Übertragungsvorgang 1 mate­ri­ell-recht­lich zutref­fend auf 0 € fest­zu­set­zen. Damit fehlt es an der für die Änderung nach §§ 172 ff. AO erfor­der­li­chen Rechtswidrigkeit eines bestands­kräf­ti­gen Steuerbescheids 1.
Durch die am 27.12 2000 erfolg­te Übertragung der Anteile von D, E und F an der Klägerin auf die CG-KG (Übertragungsvorgang 2) wur­de der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ver­wirk­licht. Die zuvor nicht am Vermögen der Klägerin betei­lig­te CG-KG erlang­te dadurch eine Beteiligung von 100 % am Vermögen der Klägerin. Der Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steht nicht ent­ge­gen, dass D, E und F nach der Übertragung ihrer Anteile an der Klägerin auf die CG-KG zunächst als Gesellschafter die­ser KG wei­ter­hin mit­tel­bar an der Klägerin betei­ligt blie­ben und sich die Übertragung der Anteile auf die CG-KG im Ergebnis als blo­ße Verlängerung der Beteiligungskette dar­stellt 2.
Dieser Erwerbsvorgang ist infol­ge des Übertragungsvorgangs 3 (Abtretung der Kommanditbeteiligungen an der CG-KG an die CH-GmbH) nicht mehr gemäß § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG begüns­tigt.
Nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG wird beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine ande­re Gesamthand die Steuer nicht erho­ben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwer­ben­den Gesamthand den jewei­li­gen Anteilen die­ser Gesellschafter am Vermögen der über­tra­gen­den Gesamthand ent­spre­chen. Bei dop­pel­stö­cki­gen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmit­tel­bar an einer ande­ren betei­ligt ist, ist dabei nicht die Gesamthand als sol­che als Zurechnungssubjekt anzu­se­hen, son­dern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten gebo­ten 3.
Für den Übertragungsvorgang 2 sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erfüllt. Zwar waren D, E und F zunächst am Vermögen der CG-KG im sel­ben Verhältnis wie am Vermögen der Klägerin betei­ligt. D, E und F haben aber ihre Anteile an der CG-KG noch am 27.12 2000 an die CH-GmbH abge­tre­ten und damit ihre von § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG vor­aus­ge­setz­te gesamt­hän­de­ri­sche Beteiligung am Vermögen der Klägerin ver­lo­ren.
Nach der auf im Jahr 2000 ver­wirk­lich­te Erwerbsvorgänge anzu­wen­den­den stän­di­gen Rechtsprechung des BFH war die Begünstigung des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG zu ver­sa­gen, wenn und soweit die Gesamthänder ent­spre­chend einem vor­ge­fass­ten Plan in sach­li­chem und zeit­li­chem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung von einer Gesamthand auf die ande­re Gesamthand ihre gesamt­hän­de­ri­sche Beteiligung völ­lig oder teil­wei­se (durch Verminderung der Beteiligung) auf­ga­ben oder sich ihre Beteiligung durch Hinzutritt wei­te­rer Gesamthänder ver­rin­ger­te 4. Diese Voraussetzungen sind vor­lie­gend erfüllt, weil D, E und F ihre Kommanditbeteiligungen an der am 27.12 2000 errich­te­ten CG-KG ent­spre­chend einer ersicht­lich zu die­sem Zeitpunkt bereits bestehen­den Absprache noch am sel­ben Tag an die CH-GmbH abge­tre­ten haben.
Dabei ist es uner­heb­lich, ob D, E und F im Umfang der von ihnen auf die CH-GmbH über­tra­ge­nen Anteile der CG-KG wirt­schaft­lich wei­ter­hin am Gesamthandsvermögen der CG-KG und der Klägerin betei­ligt blie­ben. Eine sol­che wirt­schaft­li­che Beteiligung genügt den Anforderungen des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht, weil der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht ding­lich an einem zum Vermögen der Personengesellschaft gehö­ren­den Grundstück mit­be­rech­tigt ist 5. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist auch kei­ne Fortführung einer bis­her bestehen­den gesamt­hän­de­ri­schen Mitberechtigung am Grundstück 6.
Bei der Festsetzung der Grunderwerbsteuer für die Übertragung der Kommanditbeteiligungen von D, E und F an der Klägerin auf die CG-KG (Übertragungsvorgang 2) war nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG die Bemessungsgrundlage für den vor­aus­ge­gan­ge­nen Erwerb der Grundstücke durch die Klägerin (Übertragungsvorgang 1) anzu­rech­nen.
Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter erwor­ben, ist nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG ermit­tel­te Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage anzu­rech­nen, von der nach § 5 Abs. 3 GrEStG die Steuer nach­zu­er­he­ben ist. Die Vorschrift soll eine Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer aus­schlie­ßen 7. Eine sol­che ent­stün­de, wenn einer­seits für den Grundstückserwerb der Personengesellschaft von einem Gesellschafter gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG die Vergünstigung aus § 5 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG ver­sagt oder rück­gän­gig gemacht wird und ande­rer­seits der durch den nach­fol­gen­den Gesellschafterwechsel fin­gier­te Erwerb des­sel­ben Grundstücks durch die fik­tiv neue Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG eben­falls der Besteuerung unter­wor­fen und für die­sen Grundstückserwerb der fik­tiv neu­en Personengesellschaft die Begünstigung nach § 6 Abs. 3 GrEStG ver­sagt wür­de 8.
Die Anrechnung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG setzt daher vor­aus, dass die Personengesellschaft ein Grundstück von einem Gesellschafter erwor­ben hat, im Anschluss dar­an in Bezug auf die­ses Grundstück durch die Änderung des Gesellschafterbestands der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt wur­de und dass auf­grund der Regelung des § 5 Abs. 3 GrEStG die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer nach § 5 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG in Bezug auf den Grundstückserwerb der Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter nicht vor­lie­gen oder rück­wir­kend ent­fal­len sind. Dabei muss eine inne­re Verknüpfung der nach­träg­li­chen Versagung der Steuerbegünstigung mit dem Wechsel im Gesellschafterbestand bestehen 9.
Im Streitfall sind die­se Voraussetzungen für eine Anrechnung der Bemessungsgrundlage für den vor­aus­ge­gan­ge­nen Grundstückserwerb der Klägerin (Übertragungsvorgang 1) auf die Bemessungsgrundlage für die nach­fol­gen­de Änderung des Gesellschafterbestands der Klägerin i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt.
Die Klägerin hat vor der Übertragung der Kommanditbeteiligungen von D, E und F auf die CG-KG ein Grundstück von einem Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG erwor­ben. Mit dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grund­er­werb­steu­er­ba­ren Vertrag vom 27.12 2000 hat C im Wege der Schenkung das zum Betriebsvermögen sei­nes Einzelunternehmens gehö­ren­de Grundvermögen auf die aus den Gesellschaftern D, E und F bestehen­de H‑OHG über­tra­gen (Übertragungsvorgang 1). Für die­sen Erwerbsvorgang waren zunächst die Begünstigungsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 GrEStG und ‑da C mit D, E und F in gera­der Linie ver­wandt ist- § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG erfüllt 10. Diese Vergünstigungen blei­ben auch durch eine homo­ge­ne form­wech­seln­de Umwandlung der grund­stücks­er­wer­ben­den Gesamthand ‑im Streitfall durch den Formwechsel der H‑OHG in die Klägerin- unbe­rührt 11.
Die Begünstigung des § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG für den Übertragungsvorgang 1 ist jedoch wegen des Übertragungsvorgangs 3 ent­fal­len.
Die Begünstigung nach § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG kann nur gewährt wer­den, wenn kei­ne Verminderung der Beteiligung des erwer­ben­den Gesamthänders i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG ein­tritt. Über eine per­so­nen­be­zo­ge­ne Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG wird ledig­lich das Tatbestandsmerkmal „Gesamthänder” ersetzt. Die übri­gen Voraussetzungen der Begünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG, ins­be­son­de­re die in § 5 Abs. 3 GrEStG bestimm­te Behaltefrist von fünf Jahren, sind von den in gera­der Linie ver­wand­ten oder beschenk­ten Personen ein­zu­hal­ten 12. Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG ent­fal­len daher rück­wir­kend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO, soweit sich der Anteil des Veräußerers bezie­hungs­wei­se der ver­wand­ten oder beschenk­ten Personen am Vermögen der Gesamthand inner­halb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand ver­min­dert.
Im Streitfall ist eine sol­che Anteilsverminderung i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG noch nicht dadurch ein­ge­tre­ten, dass D, E und F ihre Anteile an der Klägerin auf die CG-KG über­tra­gen haben. Insoweit blie­ben D, E und F auf­grund Gesellschafteridentität über die CG-KG wei­ter­hin in gesamt­hän­de­ri­scher Verbundenheit an der Klägerin betei­ligt. Die Anteile von D, E und F am Vermögen der Klägerin ver­min­der­ten sich aber i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG durch die nach­fol­gen­de Übertragung der Kommanditbeteiligungen an der CG-KG auf die CH-GmbH. Eine mit­tel­ba­re Beteiligung der frü­he­ren Gesamthänder über eine Kapitalgesellschaft genügt den Anforderungen des § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG eben­so wenig wie denen des § 6 Abs. 3 GrEStG 13.
Die Voraussetzungen für die Anrechnung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG aus dem Übertragungsvorgang 1 sind nicht dadurch rück­wir­kend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ent­fal­len, dass das Finanzamt die Festsetzung der Grunderwerbsteuer für den Grundstückserwerb der Klägerin (Übertragungsvorgang 1) mit Bescheid vom 06.11.2006 auf­ge­ho­ben hat. Damit hat das Finanzamt ledig­lich einen bekann­ten und unver­än­der­ten Sachverhalt steu­er­recht­lich anders gewür­digt, aber nicht den Tatbestand, an den § 1 Abs. 2a Sätze 1 und 3 GrEStG anknüp­fen, rück­wir­kend ver­än­dert.
Die Anrechnung nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG setzt anders als § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG nicht vor­aus, dass die Steuer für den vor­aus­ge­gan­ge­nen Grundstücksübergang auf die Personengesellschaft tat­säch­lich fest­ge­setzt wur­de 14. Für eine Anrechnung nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG kommt es nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht dar­auf an, ob die Grunderwerbsteuer für den vor­an­ge­gan­ge­nen Grundstückserwerb der Gesellschaft vom Gesellschafter „nach­er­ho­ben wur­de” bezie­hungs­wei­se eine Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG „ver­sagt wor­den ist”. Entscheidend ist viel­mehr, dass für den Grundstückserwerb der Personengesellschaft bei zutref­fen­der mate­ri­ell-recht­li­cher Beurteilung gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG die Vergünstigungsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 oder Nr. 6 GrEStG ent­fal­len sind.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Dezember 2014 – II R 2/​13
Grundstückserwerb und Ehegattengesellschaften Die all­ge­mei­ne Steuervergünstigung des § 3 Nr. 4 GrEStG für Grundstückserwerbe durch den Ehegatten fin­det im Rahmen des § 6 GrEStG ent­spre­chen­de Anwendung. Nach § 6 Abs. 3 Satz 1…
vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.08.2001 – IV R 30/​99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49; Loose in Tipke/​Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 172 AO Rz 28↩
BFH, Urteile vom 29.02.2012 – II R 57/​09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; und vom 25.09.2013 – II R 17/​12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268↩
BFH, Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; und vom 03.06.2014 – II R 1/​13, BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855↩
BFH, Urteile vom 24.04.1996 – II R 52/​93, BFHE 180, 472, BStBl II 1996, 458; vom 10.03.1999 – II R 55/​97, BFH/​NV 1999, 1376; und vom 18.12 2002 – II R 13/​01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358↩
BFH, Urteile in BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358, und in BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855, m.w.N.↩
BFH, Urteil in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, m.w.N.↩
vgl. BT-Drs. 14/​443, S. 42↩
Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 1 Rz 312; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 124↩
Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 1 Rz 124↩
vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.09.2013 – II R 2/​12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 3 Rz 40, m.w.N.↩
vgl. Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 5 Rz 106↩
BFH, Entscheidungen vom 26.02.2003 – II B 202/​01, BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268 Rz 21; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 3 Rz 3↩
BFH, Urteil in BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329↩
Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 125; Pahlke, a.a.O., § 1 Rz 312↩
GesellschafterwechselGrundbesitzsteuerGrunderwerbsteuer
Grunderwerbsteuer – und die aus­ge­üb­te Kaufoption

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