Source: http://docplayer.pl/5305446-Kary-umowne-oraz-odszkodowania-z-tytulu-nienalezytego-wykonania-zobowiazania-jako-koszty-uzyskania-wpisany-przez-dr-adam-marianski.html
Timestamp: 2018-11-19 08:16:54+00:00

Document:
Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania. Wpisany przez dr Adam Mariański - PDF
Download "Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania. Wpisany przez dr Adam Mariański"
1 Co do zasady kosztem uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, które służą interesom prowadzonego przedsiębiorstwa. Zgodnie z postanowieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania z tytułów enumeratywnie wyliczonych w tym przepisie. W związku z tym powstaje zasadnicze pytanie, czy kary umowne i odszkodowania z innych tytułów niż wyraźnie określone w omawianej regulacji mogą być kosztem uzyskania przychodów. Celem niniejszego artykułu jest wykazanie braku podstaw prawnych do kwestionowania zaliczania kosztów związanych z karami bądź odszkodowaniami z innych tytułów niż wymienione w ustawie do kosztów uzyskania przychodów 1. Wskazany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania jedynie z tytułów wymienionych w ustawie, tj.: - wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, - zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, - zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Dlatego też wyraźnie należy odróżniać kary umowne i odszkodowania z powyższych tytułów od innych tego typu obciążeń ponoszonych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Prawo cywilne reguluje skutki wystąpienia wady w dostarczonym towarze bądź wykonanej usłudze. I tak zgodnie z art k.c. sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). Ponadto sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej; w razie sprzedaży praw sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie praw (rękojmia za wady prawne) - 2. Z kolei jeżeli dzieło ma wady, zamawiający może żądać ich usunięcia, wyznaczając w tym celu przyjmującemu zamówienie odpowiedni termin z zagrożeniem, że po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu nie przyjmie naprawy. Przyjmujący może odmówić naprawy, gdyby wymagała nadmiernych kosztów (art k.c.). Gdy wady usunąć się nie dadzą albo gdy z 1 / 7
2 okoliczności wynika, że przyjmujący zamówienie nie zdoła ich usunąć w czasie odpowiednim, zamawiający może od umowy odstąpić, jeżeli wady są istotne; jeżeli wady nie są istotne, zamawiający może żądać obniżenia wynagrodzenia w odpowiednim stosunku. To samo dotyczy wypadku, gdy przyjmujący zamówienie nie usunął wad w terminie wyznaczonym przez zamawiającego ( 2). Podobne regulacje znajdują się w innych przepisach prawa cywilnego. Przykładowo w odniesieniu do robót budowlanych zgodnie z art k.c. do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło. Jeżeli chodzi o drugi tytuł wskazany w omawianym przepisie, to należy wskazać, że prawo cywilne także reguluje skutki zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad. Dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi (art. 476 k.c.). W takiej sytuacji wierzyciel może żądać, niezależnie od wykonania zobowiązania, naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Jednakże gdy wskutek zwłoki dłużnika świadczenie utraciło dla wierzyciela całkowicie lub w przeważającym stopniu znaczenie, wierzyciel może świadczenia nie przyjąć i żądać naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania (art. 477 k.c.). Należy jednak podkreślić, iż komentowany przepis stanowi o niezaliczaniu w koszty kar umownych i odszkodowań z tytułu zwłoki w niedostarczeniu towaru wolnego od wad, a nie każdego opóźnienia dłużnika w wykonaniu świadczenia. Nie obejmuje on zatem odszkodowania z tytułu niewykonania zobowiązania z innej przyczyny, np. w terminie zakreślonym w umowie. 2 / 7
3 Trzeci przypadek wymieniony w omawianej regulacji dotyczy zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepisy prawa cywilnego określają zasady i terminy naprawienia wadliwych towarów bądź usunięcia wad wykonanych robót i usług. Przykładowo art k.c. wskazuje, że sprzedawca winien wadę towaru usunąć niezwłocznie. Jeżeli tego nie uczyni, to kupujący ma prawo odstąpić od umowy i otrzymać odszkodowanie, który to koszt nie będzie u sprzedawcy zaliczany w koszty uzyskania przychodów. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z innych tytułów niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22. Omawiane postanowienie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie obejmuje wszelkich kar umownych oraz odszkodowań z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązań, lecz dotyczą wyłącznie trzech wymienionych przypadków. Zagadnienie to prawidłowo interpretuje Ministerstwo Finansów: W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych, odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. A contrario do tego postanowienia ustawy, kary umowne z tytułu zwłoki spowodowanej nieterminowym wykonaniem robót są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów " 2. Niestety, kwestia ta w literaturze i orzecznictwie nie zawsze jest prawidłowo rozumiana. Wskazuje się bowiem, że ustawodawca wyraźnie stanowi, że bez żadnych wyjątków podatnik nie może zaliczyć do swoich kosztów podatkowych kar umownych i odszkodowań zapłaconych w następstwie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania" 3 3 / 7
4 . Natomiast w orzecznictwie stwierdza się, że kara umowna poniesiona z tytułu zerwania umowy, dyktowanego dążeniem do zapobieżenia stratom finansowym, grożącym w razie wykonania zobowiązania, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z r. o podatku dochodowym od osób prawnych 4. Stanowisko to nie uzyskało akceptacji w doktrynie. 5 Bowiem omawiana regulacja art. 16 ust. 1 pkt 22 nie obejmuje wszelkich kar umownych oraz odszkodowań z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązań, lecz wyłącznie trzech wymienionych przypadków. W żadnej z tych sytuacji nie mieści się kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy celem zapobieżenia stratom, które mogą wynikać z jej wykonania. Przy czym zarówno w powyższej cytowanym wyroku, jak i innych orzeczeniach sądów administracyjnych 6 poszukuje się wykładni pozbawiającej podatnika prawa zaliczenia kar umownych i odszkodowań z innych tytułów niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22, w regulacji ogólnej kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 ust. 1 ustawy. Wykładnia taka związana jest z nieprawidłowym rozumieniem pojęcia koszty uzyskania przychodów", a zwłaszcza wyprowadzania pozaprawnych warunków istnienia bezpośredniego związku przyczynowego wydatku z konkretnym przychodem podatnika. W artykule 15 ust. 1 znajduje się ogólna klauzula określająca koszty uzyskania przychodów: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym można przyjąć, iż aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1. koszt ten musi zostać poniesiony, 2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, 3. nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów 7. Tym samym dopiero łączne spełnienie tych warunków: pozytywnych (1 i 2) i negatywnego (3) pozwala dany wydatek (odpis) uznać za koszt uzyskania przychodów. 4 / 7
5 Zatem koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, gdy spowodował lub mógł spowodować osiągnięcie (powstanie, zwiększenie) przychodów. Z powyższego sformułowania wynika zatem, że koszt ma służyć tym przychodom. Tym samym rozpatrując zaliczalność do kosztów podatkowych nie można twierdzić, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem kosztu a uzyskaniem konkretnego przychodu. Dlatego też błędne jest recypowanie (przeniesienie) w orzecznictwie zasady związku przyczynowo-skutkowego prawa cywilnego do zasad ustalania kosztów podatkowych 8. Prowadzi to do poszukiwania przez organy podatkowe tego bezpośredniego związku między kosztem a przychodem, co skutkuje wyłączeniem istotnej części kosztów z kosztów podatkowych. Wiele bowiem kosztów nie ma i nie może mieć bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z osiąganiem przychodów (materiały biurowe, koszty reprezentacji itp.). Z postanowień art. 15 ust. 1 wynika, że dla uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym strumieniem przychodu. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a nie konkretnego przychodu. Tym samym wydatki muszą być ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można zatem twierdzić, że warunkiem zaliczenia kosztu jest bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą 9 bądź wykazanie przez podatnika, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu 10. Ponadto wydatki i nakłady poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów są kosztem podatkowym 11. Wynika to również z takiej wykładni, iż kosztem uzyskania przychodów są także wydatki, który zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale cel 5 / 7
6 ten nie został osiągnięty. Na gruncie polskiej regulacji należy przyjąć, iż wszelkie wydatki poniesione w interesie przedsiębiorstwa bądź inaczej mówiąc, które mają swoją przyczynę w działalności przedsiębiorstwa, winny być zaliczane w koszty uzyskania przychodów. Nie da się bowiem ustalić innych zasad zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów. W szczególności nie jest dopuszczalna wykładnia przepisów dotyczących zaliczalności wydatków w koszty uzyskania przychodów oparta na cywilnoprawnym związku przyczynowo-skutkowym bądź na ocenianiu przez organy podatkowe celowości poniesionych przez podatnika wydatków. Jeżeli zatem podatnik przykładowo ponosi koszt związany z zapłatą odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu lokalu zbędnego w prowadzonej działalności gospodarczej, to niewątpliwie oszczędza niepotrzebnych wydatków na czynsz płacony za taki lokal. Koszt poniesiony jest zatem w interesie przedsiębiorstwa, co więcej prowadzi do zwiększenia dochodów podatnika w wyniku zaoszczędzenia zbędnych kosztów. Reasumując, co do zasady kosztem uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, które służą interesom prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym zwłaszcza prowadzą do wyłączenia lub ograniczenia zbędnych kosztów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. 6 / 7
7 1. Zob. także komentarz do art. 16 ust. 1 pkt. 22 w: W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk Pismo MF z , PO 3-MD /97, Studia Podatkowe" 6/1998, s J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Warszawa 2001, s Wyrok NSA z , SA/Łd 2683/95, Monitor Podatkowy" 2/2000, s Glosa do wyroku NSA z , SA/Łd 2683/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1/1999, s ; S. Skupień, Glosa do wyroku NSA z , SA/Łd 2683/95, Monitor Podatkowy" 2/2000, s Wyrok NSA z , ISA/Wr 1660/97, niepubl. 7. W. Nykiel [w:] W.Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk Wyrok NSA z , I SA/Gd 1508/97, niepubl. 9. B.Gruszczyński (w:) L..Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, s J. Kulicki, Koszty uzyskania przychodów, Gdańsk 2002, s Wyrok NSA z , I SA/Wr 482/97, niepubl. 7 / 7

References: art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16