Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb5-423-1033-14-2-is-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184808753
Timestamp: 2020-05-29 23:15:05+00:00

Document:
IPPB5/423-1033/14-2/IŚ - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB5/423-1033/14-2/IŚ - Pismo wydane przez:...
IPPB5/423-1033/14-2/IŚ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w postaci braku przychodów (w tym z tytułu różnic kursowych) w związku z konfuzją długu pożyczkowego na skutek połączenia się spółek - jest prawidłowe.
W dniu 29 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w postaci braku przychodów (w tym z tytułu różnic kursowych) w związku z konfuzją długu pożyczkowego na skutek połączenia się spółek.
E. Sp. z o.o. ("E." lub "Wnioskodawca") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.
100% udziałów E. zostało w 2014 r. nabyte od poprzedniego wspólnika ("Poprzedni Udziałowiec") przez nowego wspólnika - spółkę zagraniczną należącą do inwestora australijskiego ("Udziałowiec").
W ramach przeprowadzonej transakcji ("Transakcja") oprócz nabycia udziałów E. Poprzedni Udziałowiec dokonał również sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki zawartej przez E. z Poprzednim Udziałowcem ("Umowa Pożyczki").
Wierzytelności z tytułu Umowy Pożyczki, w tym wierzytelności z tytułu narosłych odsetek ("Wierzytelności") zostały nabyte przez polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Spółka"), w której 100% udziałów posiada Udziałowiec. Cena nabycia Wierzytelności była niższa od wartości nominalnej udzielonej pożyczki. Umowa Pożyczki została zawarta (i środki finansowe przekazane) w dolarach amerykańskich.
Należy przy tym wskazać, że Udziałowiec oraz Spółka nie są podmiotami powiazanvmi w stosunku do Poprzedniego Udziałowca.
W przyszłości w ramach działań restrukturyzacyjnych, po przeprowadzonej Transakcji, planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką.
Połączenie nastąpi w trybie przejęcia na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").
W wyniku przedmiotowego połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki (będącej spółką przejmowaną) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), a Spółka zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców.
Ponieważ w konsekwencji Transakcji Spółka stała się wierzycielem E. w związku z nabyciem wierzytelności wynikających z Umowy Pożyczki zawartej przez E. z Poprzednim Udziałowcem, w wyniku ww. połączenia E. (jako następca prawny Spółki, na którego przejdzie cały majątek Spółki, w tym Wierzytelności) stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu Wierzytelności. W konsekwencji nastąpi tzw. konfuzja wierzytelności i zobowiązań wynikających z Wierzytelności.
E. rozlicza różnice kursowe według zasad określonych w art. 15a ustawy o CIT.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku połączenia E. ze Spółką na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. i w związku z konfuzją (wygaśnięciem wzajemnych wierzytelności i zobowiązań) Wierzytelności nie dojdzie do powstania po stronie E. przychodu podatkowego (w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT), w tym w szczególności przychodu z tytułu różnic kursowych (art. 15a ust. 2 ustawy o CIT).
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia E. ze Spółką na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. i w związku z kontuzją (wygaśnięciem wzajemnych wierzytelności i zobowiązań) Wierzytelności nie dojdzie do powstania po stronie E. przychodu podatkowego (w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), w tym w szczególności przychodu z tytułu różnic kursowych (art. 15a ust. 2 ustawy o CIT).
Zgodnie z przepisem art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, że z dniem połączenia przez przejęcie spółka przejmująca (Wnioskodawca) stanie się stroną wszystkich praw i zobowiązań spółki przejmowanej (Spółki), nabędzie również majątek Spółki, w tym nabędzie przvsługujące Spółce Wierzytelności z tytułu Umowy Pożyczki (kwotę główną wraz z narosłymi odsetkami).
Skutki podatkowe tych procesów (tzw. sukcesja podatkowa) zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 92 § 1 pkt 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach) prawa podatkowego prawa i obowtyzki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 tej ustawy, powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).
W konsekwencji ten sam podmiot, czyli w analizowanym przypadku Wnioskodawca, będący dłużnikiem stanie się jednocześnie wierzycielem uprawnionym z tego samego stosunku zobowiązaniowego. W efekcie powyższego, w momencie połączenia się Wnioskodawcy ze Spółką zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki oraz korelatywnie sprzężona z nim wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy przestaną istnieć, wygasną. Taka sytuacja stanowi konfuzję, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi ona więc przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.
Wskazać należy, że przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji, a tym bardziej nie określają podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązania w wyniku konfuzji, w szczególności gdy następuje ona w związku z połączeniem spółek (dłużnika i wierzyciela). W celu zweryfikowania, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, należy zatem odwołać się do ogólnych zasad powstawania przychodu, wynikających z ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakicli dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w jej art. 12 ust. 1 wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy o CIT, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków stanowiącą katalog zamknięty, które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.
Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "otrzymane" oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwością dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel. Podkreślić zatem należy, iż powstanie przychodu wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, tj. otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.
Jak natomiast wskazano powyżej, konfuzja w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Zatem do wygaśnięcia wierzytelności i korespondującego z nią długu dochodzi pomimo braku spełnienia przez, dłużnika świadczenia.
Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na fakt, że w wyniku konfuzji Wierzytelności z mocy prawa wygaśnie zarówmo dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. W sytuacji braku rzeczywistego spełnienia świadczenia nie można zatem mówić o powstaniu przychodu na gruncie ustawy o CIT w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.
W dalszej kolejności należy podnieść, iż w analizowanym przypadku nie może mieć zastosowania również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkami, które jednak nie mają zastosowania w analizowanym przypadku.
Odnosząc omawiany przepis do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy bowiem zauważyć, że przychód mógłby powstać w dwóch przypadkach:
* przedawnienia zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki, lub
* umorzenia zobowiązania z tytułu zaciągniętej potyczki.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, zwana dalej: "k.c."), gdyż do momentu przejęcia Spółki przez Wnioskodawcę nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia tego rodzaju zobowiązania.
Dodatkowo należy wskazać, że nie nastąpi również umorzenie zobowiązania, które zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę:
* odnowienia (nowacja),
Zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu spółek, a co za tym idzie - kontuzji, która następuje z mocy prawa.
Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że opisana w zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych należności i zobowiązań nie może być rozumiana jako żadna ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania, przede wszystkim z uwagi na fakt, że następuje ona z mocy prawa. Strony stosunku zobowiązaniowego nie składają ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu, potrąceniu czy odnowieniu zobowiązania, i to nawet w sposób dorozumiany, co dodatkowo potwierdza, że żadna ze wskazanych wyżej form umorzenia zobowiązania nie będzie miała miejsca w opisywanych okolicznościach.
Jak wskazano powyżej, w przedmiotowych okolicznościach zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, poprzez połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w spółce przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji konfuzja nie może zostać uznana za umorzenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
Należy również podkreślić, iż w związku z konfuzją (wygaśnięciem wzajemnych wierzytelności i zobowiązań) Wierzytelności nie dojdzie do powstania po stronie E. przychodu podatkowego z tytułu różnic kursowych. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT przychód podatkowy stanowią dodatnie różnice kursowe, których zamknięty katalog ustawodawca uregulował w art. 15a ust. 2 ustawy o CIT.
Powyższy przepis wskazuje, iż dodatnie różnice kursowe (przychód) powstają, jeżeli wartość pożyczki lub kredytu w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki lub kredytu w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ponadto, należy zauważyć, iż w myśl art. 15a ust. 7 ustawy o CIT za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 art. 15a ustawy o CIT (który stanowi zdarzenie początkujące powstawanie różnic kursowych) uważa się "dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności".
Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy ustawy o CIT należy stwierdzić, iż zasadniczą przesłanką powstania dodatnich różnie kursowych od zaciągniętego kredytu lub pożyczki dla celów podatkowych jest jego splata, tj. uregulowanie przez podatnika zobowiązania wynikającego z tytułu tego kredytu lub pożyczki w jakiejkolwiek formie, a więc w formie pieniężnej (faktyczna splata pożyczki) lub niepieniężnej (np. poprzez potrącenie lub świadczenie w naturze).
Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego, konfuzja Wierzytelności, czyli wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego z tytułu Umowy Pożyczki pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia, nie może być utożsamiana z uregulowaniem zobowiązania - zapłatą i tym samym nie prowadzi do powstania różnic kursowych stanowiących przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a ust. 2 ustawy o CIT.
Podsumowując powyższe, w przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku uregulowania ani umorzenia zobowiązania, lecz na skutek konfuzji. W tej sytuacji wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania z tytułu Umowy Pożyczki, w wyniku przejęcia Spółki, nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego (w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT), w tym w szczególności przychodu z tytułu różnic kursowych (art. 15a ust. 2 ustawy o CIT). Wygaśnięcie Wierzytelności będzie więc dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo,
Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych między innymi przez:
* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2013 r., znak: IBPBI/2/423-60/13/SD, w której organ zauważył, że: "w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. W związku z tym, iż Spółki zamierzają połączyć się poprzez przejęcie Spółki Zależnej przez Spółkę, wymagalność wierzytelności w momencie połączenia nie nastąpi, ponieważ Spółka (jako spółka przejmująca) zostanie sukcesorem generalnym spółki przejmowanej. (...) W wyniku połączenia Spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie wierzyciela (Spółka) i dłużnika (Spółka Zależna). Oznacza to zaś, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika nie będzie skutkowało powstaniem po połączeniu po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu";
* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2012 r., znak: IBPBI/2/423-1570/12/CzP, IBPBI/2/423-226/13/CzP, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy: "(...) w przedmiotowej sprawie dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch podmiotów. W tej sytuacji nie może mieć zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Oznacza to tym samym, iż wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania w wyniku przejęcia drugiej strony stosunku, nie prowadzi do powstania po stronie przejmującego przychodu podatkowego z tytułu tej wierzytelności.
Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla Spółki neutralne podatkowo. Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej Spółce Zależnej. Wygaśnięcie wierzytelności oraz zobowiązania w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla Spółki Zależnej, a co za tym idzie również dla M (winno być Spółki) jako następcy podatkowego Spółki Zależnej";
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2014 r., znak: ILPB3/423-506/13-2/PR, w której organ stwierdził: "Wygaśnięcie zobowiązań w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, co do zasady, nie skutkuje powstaniem (po połączeniu) u spółki przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem przestaje istnieć w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie; eliminacja wzajemnych rozrachunków nie ma bezpośrednich implikacji podatkowych";
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2013 r., znak: ILPB3/423-381/13-4/JG, w której organ stwierdził: "Podsumowując powyższe, w przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz na skutek konfuzji. W tej sytuacji wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania, w wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej, nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego ani powstania prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo";
* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2013 r., znak: ITPB3/423-375/13/PST, w której organ stwierdził: "Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązania Wnioskodawcy wobec przejmowanej spółki będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo";
* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2010 r., znak: ITPB3/423-81a/10/MT, w której organ stwierdził: "W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązań Spółki z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia Spółki z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy, którego przedmiot stanowią przedmiotowe wierzytelności, zostało umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnyeh. (...) Wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązań, których przedmiot stanowią te wierzytelności, nie skutkuje natomiast powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy";
* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2010 r., znak: IPPB3/423-411/10-2/AG, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla M, neutralne podatkowo. Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej spółce zależnej. Wygaśnięcie wierzytelności oraz zobowiązania w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla spółki zależnej, a co za tym idzie również dla M. jako jego następcy podatkowego.
* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych:
* z 25 sierpnia 2011 r., znak: IBPBI/2/423-638/11/SD oraz
* z 28 września 2010 r., znak: IBPBI/2/423-858/10/PP, a także
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych:
* z 10 lutego 2010 r., znak: ILPB3/423-1066/09-2/EK;
* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych:
* z 13 sierpnia 2010 r. znak: IPPB3/423-293/10-4/AG;
* z 4 sierpnia 2010 r., znak: IPPB3/423-307/10-3/EB oraz
* z 22 kwietnia 2009 r., znak: IPPB3/423-85/09-2/ER.

References: art. 14
 art. 3
 art. 492
 art. 15
 art. 492
 art. 12
 art. 492
 art. 12
 art. 494
 art. 92
 art. 93
 art. 7
 art. 21
 art. 10
 art. 12
 art. 12
 art. 117
 art. 508
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12