Source: https://pt.scribd.com/doc/7250296/Direito-Fiscal
Timestamp: 2016-09-28 01:55:16+00:00

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CAPÍTULO I – O DIREITO FISCAL, TRIBUTÁRIO E FINANCEIRO O imposto é uma transferência de recursos do sector privado para o Estado. O objectivo é uma afectação óptima dos recursos. Se acharmos que o Estado deve garantir um conjunto de obrigações, temos que estabelecer um preço a pagar por elas. Esse preço são os impostos e determina se as políticas sociais do Estado são mais ou menos intervenientes, se o Estado é mais ou menos providente. O trabalho é mais localizável do que o capital e por isso a pressão fiscal sobre ele é maior. O caminho será cada vez mais impostos sobre o consumo (IVA. imposto indirecto). CAPÍTULO II - O IMPOSTO 1. CONCEITO DE IMPOSTO O imposto é uma prestação, a estrutura jurídica do imposto é obrigacional. Objecto imediato: obrigação de pagar; objecto mediato: prestação em si. Os elementos da estrutura do conceito jurídico do imposto também incluem sujeito, objecto, vínculo e garantia. O imposto tem natureza patrimonial ou pecuniária, não tem carácter de sanção. É devido a entes públicos para a realização dos seus fins e que são os beneficiários: Estado, regiões autónomas, autarquias. São ainda cobrados em Portugal mas entregues à Comunidade Europeia impostos aduaneiros (cobrados sobre as importações). Há também institutos públicos sem base territorial que cobram impostos (ex: Federação Portuguesa de Futebol). É diferente dos grandes cobradores: entidades patronais, comerciantes, CTT,... Do ponto de vista estritamente jurídico, o imposto deverá definir-se como prestação definitiva e unilateral, estabelecida pela lei a favor duma pessoa colectiva de direito público, para a realização de fins públicos, e a qual não constitui sanção de um acto ilícito. De acordo com este autor, é possível detectar na definição, três elementos caracterizadores distintos: o elemento objectivo, o elemento subjectivo e o elemento teleológico. Dentro do elemento objectivo, podem-se encontrar diversos sub-elementos que convém distinguir e analisar individualizadamente. Objectivamente o imposto será: • • • Prestação – relação jurídica obrigacional onde há um sujeito activo e um sujeito passivo; Dação em pagamento – sujeito passivo entrega certo bem em pagamento dum imposto Definitiva – não há lugar a qualquer reembolso do contribuinte relativamente à prestação paga a título de imposto; as importâncias que o sujeito passivo transfere para o sujeito activo não lhes serão restituídas, a não ser que tenha sido indevidamente tributado ou que, por lapso, lhe haja sido exigido imposto superior ao efectivamente devido; esta ideia de definitividade não contradiz o chamado "reembolso" do IRS (calculado com base numa taxa);
Unilateral - permite distinguir imposto de taxa; a prestação decorrente do imposto diz-se unilateral porque a ela não corresponde qualquer contraprestação por parte do sujeito activo;
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por oposição, a taxa, que tem todas as características do imposto, dele difere na medida em que é bilateral; Situações em que podem surgir taxas: a) Taxas burocráticas; b) Domínio público: é o conjunto dos bens públicos que não podem ser objecto de transacções; c) Licenças: Aplicam-se às actividades legais mas não livres; ou seja, exige-se o preenchimento de certos requisitos conducentes à obtenção de uma licença para certo efeito. • Estabelecida por lei - o nascimento da obrigação do imposto e a revelação do seu conteúdo resulta exclusivamente da lei; a vontade das partes é irrelevante; embora possa depender da vontade dos particulares o praticar ou não o acto tributável, o conteúdo dessa obrigação situa-se fora do campo da autonomia privada é sempre definido pela lei; o carácter legal da obrigação fiscal torna-a irrenunciável, imodificável, pontualmente cumprida e indisponível. Não constituir sanção dum acto ilícito – distingue-se das coimas e das multas, as quais, consistindo igualmente numa prestação definitiva de direito público, visam punir certas violações da lei cuja gravidade deve ser sancionada pela exigência de determinadas importâncias aos seus autores. O imposto não sanciona. Para a realização de fins públicos - há impostos que são criados com finalidades diferentes: impostos fiscais: aqueles que têm uma finalidade imediata (a obtenção de receitas que permitam a cobertura de despesas públicas); impostos extra fiscais: apenas mediatamente vão obter receitas para financiar despesas públicas; impostos proibitivos: pretendem incentivar determinados comportamentos. O sujeito activo é a Administração Central ou os Municípios; o ente público pode ter base territorial ou base institucional.
2. DISTINÇÃO DE FIGURAS AFINS 2.1 - Fronteira entre imposto e taxa – esta distinção tem uma aplicação prática (ao contrário do que sucede com a distinção entre taxa e preços); Os impostos carecem de aprovação parlamentar; Principais questões: As autarquias prestam um elevado número de bens divisíveis aos seus cidadãos, o que as leva a criar taxas sistematicamente (exemplo: as taxas dos anúncios e dos reclames luminosos); isto gera uma licença (passível do pagamento de uma taxa); a questão agrava-se quando as mesmas Câmaras, depois, vêm cobrar uma taxa do anúncio (os tribunais tributários consideram-na como um imposto, logo inconstitucional); Primeira ideia: ao pagamento de uma taxa contrapõe-se sempre a prestação de um serviço ou acesso a esse serviço; sem haver a possibilidade de existência desse serviço, então estaremos na presença de um imposto; por outro lado, há também a ideia tradicional da proporcionalidade entre o serviço e a taxa cobrada (pelo menos não deve haver desproporcionalidade entre o serviço e a taxa cobrada); na medida do possível, a taxa deve corresponder ao custo do serviço.
A taxa tem uma contrapartida directa (bilateral). Quem mais cria taxas são os entes públicos menores, nomeadamente as autarquias (não podem criar impostos). São também os maiores criadores e prestadores de serviços (nomeadamente na área imobiliária). Na taxa há uma contrapartida específica; no imposto não há. Taxas são no fundo preços que se pagam para serviços genuinamente públicos. A contrapartida não tem que ser algo que se procurou mas a pessoa deu causa ao serviço. Ex: alguém que é julgado por bater num polícia sofrerá a sanção aplicável nomeadamente o pagamento de uma taxa; ter um BI; licença de construção de uma casa. O montante da taxa não tem que ser correspondente ao custo do serviço ou à sua utilidade. A taxa pode ter como objectivo restringir o consumo do serviço em questão – taxa moderadora. Mas deve haver uma regra. Princípio da proporcionalidade (constitucional). Os tribunais cobram a taxa consoante o valor da acção proposta mesmo quando o serviço prestado é exactamente igual. O problema é que se pretende manusear as taxas como verdadeiros impostos. Há que distinguir entre taxas e preços públicos (ou tarifas). As empresas municipais não têm poderes para criar taxas mas sim tarifas. Preços, regulados pelo mercado, que são receitas de direito privado. Ex: Quanto à RTP, quando se achou que era igual às televisões privadas a nível de publicidade foi terminada a cobrança da taxa de televisão. Há 3 áreas que não temos dúvidas que são taxas: 1. Utilização privada do domínio público; 2. Licenças e autorizações (permissivas do exercício de um direito) 3. Serviços (comissão de Bis, passaportes,...) Ex: parar o carro na rua e pagar o parquímetro. É uma taxa. Utilização privada do domínio público. Parar o carro num parque da Câmara. É uma tarifa. Já estamos no domínio público. Sobre estes incide IVA. Contribuições especiais Aparecem em 2 situações e só pontualmente. Em situações em que existem obras públicas que beneficiam particularmente uma região, os proprietários de prédios rústicos pagam uma contribuição especial. Este mecanismo serve para evitar a especulação imobiliária e para equilibrar os mecanismos de mercado (oferta/ procura) pois por vezes os proprietários não têm possibilidades de pagar o imposto e colocam os prédios à venda. Esta figura é híbrida pois não há uma contrapartida específica mas há um benefício indirecto. Trata-se de um imposto até porque a capacidade contributiva aumenta. Imposto de camionagem Os camiões (indústria) estragam as estradas e por isso pagavam um imposto especial que era afecto à recuperação das estradas. Embora a prioridade dos impostos seja a criação de receitas para o Estado, a sua distribuição obedece a um critério que não o das receitas. A origem dos impostos é legal e correctiva.
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Nota: As obrigações têm origem na lei ou na autonomia privada. No caso dos impostos têm origem na lei pois não há vontade na formação da obrigação. Podem ter finalidades extrafiscais (prevenção de vícios com tabaco, álcool,...). As finalidades extra-fiscais dos impostos acentuam hoje pela negativa, através dos benefícios fiscais. A política económica é feita essencialmente através dos impostos – tudo o resto é muito limitado pela CE. Nota: Só para grandes projectos de investimento (superiores a 1 milhão de contos) há possibilidade de um efeito fiscal. Temos que distinguir a criação dos impostos do mecanismo que vai possibilitar a sua aplicação. Na lei fiscal há 4 pontos fundamentais: 1 - Normas de incidência Pessoal, subjectiva. Sujeito passivo da obrigação do imposto é aquele que tem de entregar o pagamento na tesouraria; contribuinte é aquele que a lei pretende que o imposto atinja. Real, objectiva. Manifestação de riqueza que se quer tributar, varia de imposto para imposto (consumo, património,...). Temos que saber quais são as componentes das manifestações de riqueza. Nota: quem está sujeito a imposto é o sujeito passivo. 2 - Taxas (como percentagem). Praticamente todos os impostos se calculam com base em taxas (o petróleo era calculado com base na quantidade). 3 - Benefícios fiscais. Nem todos estão nos códigos; podem ser de vários tipos; Caracterizam-se por constituírem uma excepção à regra (por razões não fiscais). Distinguem-se de normas de definição pela negativa de não incidência. 4 - Normas de definição pela negativa de não incidência. 2.2. O imposto e a Segurança Social - a Segurança Social representa o principal custo tributário da prestação do trabalho e é paga pela entidade patronal em partes não iguais; esta contribuição está autonomizada por razões históricas: começou por ser uma iniciativa dos próprios trabalhadores (meados do século XIX), tendo em vista a prevenção dos riscos por doença (os mineiros ingleses); posteriormente, o Estado chamou a si a prestação, recorrendo a um triplo financiamento: entidade patronal, Estado e trabalhador: era a lógica do seguro; este sistema manteve-se entre nós praticamente até finais dos anos sessenta; com Marcelo Caetano e, principalmente, com o 25 de Abril, consagrou-se o direito à segurança Social (direito constitucional); assiste-se à decadência do sistema, ainda que subsistam alguns daquela modalidade (a Ordem do Advogados); Contudo, actualmente a regra é a do regime geral; consequência: passagem de um sistema de capitalização (lógica dos seguros) para um sistema de distribuição (em que as quotas actuais destinam-se a pagar aos reformados actuais); contudo, o número de activos não acompanha o número de reformados. A Segurança Social foi, lentamente, integrando-se no regime normal das contribuições para o Estado, aproximando-se do regime dos impostos. Tal circunstância esbate e atenua a distinção entre imposto e contribuição para a segurança social; por este motivo, certos países fizeram a integração da segurança social nos impostos; deste modo, podemos hoje afirmar que, não obstante a diferença de regime jurídico, a segurança social é um imposto (para certos autores, trata-se de uma contribuição para-fiscal). A este propósito releva a pertinente questão levantada em torno da Ordem dos Advogados, para a qual os seus
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associados canalizam duas contribuições: a quota é uma contribuição tipo segurança social na lógica do seguro; relativamente à quota propriamente dita, questiona-se: ou a Ordem dos Advogados é uma pessoa pública, e nesse caso, a quota é um imposto. Processo de vida do imposto O lançamento define a incidência e a taxa a aplicar ao sujeito passivo. Para proceder à liquidação é necessário calcular a colecta: colecta = matéria colectável * taxa. Esta tarefa é feita maioritariamente pelos contribuintes. Só no caso da contribuição Autárquica há uma administração activa e um contribuinte passivo. A liquidação é importante porque é um acto definitivo e executório (mesmo quando operado pelo próprio). A pessoa só pode reagir depois desse acto, só aqui acontece o efeito externo (salvo as excepções previstas na lei). Primeiro define-se o se e quanto do imposto: determinar o que dá origem ao imposto, sujeitos activos e passivos, montante e eventuais benefícios ficais (não há imposto ou há menos imposto. Depois há a aplicação, efectivação, administração ou gestão. Traduz-se nas operações de: - Lançamento (identificam-se os contribuintes (lançamento subjectivo) e determina-se a matéria colectável ou tributável e a taxa (lançamento objectivo). - Liquidação (determina-se a colecta aplicando a taxa à matéria colectável; a colecta virá a coincidir com o imposto a pagar a menos que haja lugar a deduções à colecta, caso em que a liquidação também abarca esta operação. - Cobrança dos impostos (pagamento). Exemplo de liquidação lato sensu do IRS: 1 - Apuramento do rendimento bruto por categoria 2 - Dedução relativamente a cada categoria das despesas realizadas para a obtenção do respectivo rendimento, tornando esta uma categoria líquida 3 - Englobamento dos diversos rendimentos líquidos apurados, obtendo o rendimento líquido total 4 - O abatimento por despesas com pensões a que o sujeito passivo esteja obrigado por sentença judicial ou por acordo extra-judicialmente homologado, determinando-se o rendimento colectável 5 - Aplicação do quociente conjugal no caso de contribuintes casados 6 - Determinação da taxa aplicável 7 - Aplicação desta ao rendimento colectável, apurando a colecta 8 - Deduções à colecta, entre as quais justamente se contam as despesas de carácter pessoal das famílias adstritas à realização dos direitos sociais à saúde, à educação, à habitação e à segurança social, deduções que nos dão o imposto a pagar. 3. CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS A distinção mais vulgar faz-se em função da capacidade contributiva e distingue: - Impostos Sobre o Rendimento / Património (incidem sobretudo sobre o trabalho, nomeadamente por conta de outrem) e cada vez menos sobre o capital que se move com uma
rapidez alucinante. Logo podemos questionar se é este o sistema mais justo e ou se será mais justa a tributação sobre o consumo. - Impostos sobre Consumo - sobre manifestações de aquisição de bens (ex: IMT). Não se sente tanto o seu pagamento; são injustos na medida em que não olham a quem paga. A nível internacional há uma grande recuperação dos impostos indirectos. 3.1. Impostos directos e impostos indirectos – Trata-se de uma distinção intuitiva e sem grande rigor científico. Nos impostos directos tributa-se um rendimento ou um património; nos impostos indirectos tributa-se a capacidade de se fazer despesa (ou consumo); Nos primeiros, existe a figura da retenção na fonte (que constitui uma espécie de anestesia fiscal) e não são repercutíveis (uma excepção: a consulta ao médico com recibo ou sem recibo vai condicionar o custo da mesma); Nos segundos, existe também uma espécie de anestesia fiscal, na medida em que o imposto está integrado no valor do bem, sendo repercutíveis (ou seja, quem vende ou presta um serviço tendencialmente integra o imposto no montante; quem o vai suportar é o consumidor final). Dentro dos impostos directos, temos os que incidem sobre o rendimento (exemplos: o IRS e o IRC) e os que incidem sobre o património (exemplo: a Contribuição Autárquica). No âmbito dos impostos indirectos, relevam os que incidem sobre a despesa ou o consumo, como por exemplo, o IVA e o IA. É uma distinção mais económica. Os impostos directos não são custos para as empresas. No cálculo do lucro não entra o IRC, é tributado após o apuro do lucro, é no fundo mais um sócio e não um custo. Os impostos indirectos são custos das empresas. Quando a empresa compra gasóleo paga o imposto. O imposto directo é suportado pelo contribuinte (caso dos impostos sobre o trabalho). O imposto indirecto pode ser suportado por outrem (exemplo: uma loja compra por 100 + IVA e, se quiser ganhar 50%, vai vender a 150 + IVA, visto não ser um critério jurídico; exemplo: um médico que tem preços com e sem IVA (estabelece quanto quer ganhar limpo. 3.2. Impostos de obrigação única e impostos continuados – o trabalho convencionalmente é uma realidade que permanece ao longo dos tempos (tributação periódica, normalmente anual, permite uma actividade contributiva repetitiva; actualmente, o princípio da auto-declaração vem aliviar aquela actividade administrativa). São impostos continuados os sobre o trabalho, lucros das empresas, arrendamentos; por outro lado, outros impostos são irrepetíveis (exemplo: o imposto sucessório); também os impostos sobre as despesas, embora repetitivos, são autónomos (exemplo: uma casa pode ser vendida seis vezes, o que dará lugar ao pagamento de seis IMT): são impostos de obrigação única ou autónoma. Os impostos continuados são periódicos. A importância desta distinção hoje desapareceu (menos no pagamento da IMT). Importância prática: existem impostos que incidem sobre factos geradores continuados (por exemplo, os rendimentos do trabalho incidem sobre o período de um ano mas o facto prolonga-se por diversos anos (a base é anual (imposto periódico). Obrigação única (acontece sobre um facto isolado e único (comprar uma refeição pago IVA nunca mais volto a pagar, é irrepetível) - são basicamente os impostos indirectos. São factos de geração instantânea.
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3.3. Impostos locais, regionais e nacionais - sempre que o sujeito activo são os Municípios (caso do IMT (Imposto sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis), IMI (Imposto Municipal sobre Imóveis (antiga contribuição autárquica) e IA (Imposto Automóvel), temos impostos locais (o carácter local, com a recente revisão constitucional tende a conferir distinções entre os municípios); os impostos lançados nas Regiões Autónomas são os impostos regionais; os impostos cobrados no conjunto do território nacional, cujas receitas se destinam ao poder central, são os impostos nacionais. Há impostos estaduais (governo, Estado; previstos no OE (Orçamento do Estado). Há impostos não estaduais (regionais, municipais e de entes públicos menores. Nota: O Prof. Casalta Nabais acredita não existirem impostos não estaduais pois tudo reverterá a favor do Estado. 3.4. Impostos reais e impostos pessoais – Reais (olham ao valor da manifestação da capacidade contributiva. Ex: IMI (2 apartamentos com o mesmo valor patrimonial pagam exactamente o mesmo, independentemente de quem é o proprietário (não atende às circunstâncias concretas de quem paga o imposto. Não existem impostos pessoais puros, mas apenas mais ou menos puros (ver características). Mesmo o IRS está longe de ser um imposto pessoal puro (apareceu em 1989 e cada vez é menos pessoal). Os primeiros apenas atentam ao elemento objectivo (está em causa o valor tributável em detrimento de qualquer elemento subjectivo), ou seja, tributa-se uma manifestação concreta; os segundos olham à situação concreta (elemento subjectivo) do indivíduo, que vai pagar o imposto; nos impostos indirectos não se atende ao carácter pessoal (qualquer pessoa paga o mesmo imposto sobre um pastel); tendencialmente, o carácter pessoal dos impostos (associado à ideia de justiça fiscal) tem vindo a dar lugar ao carácter real dos impostos; o imposto pessoal apresenta quatro características, também denominadas de elementos de pessoalização: a) Tem em consideração a totalidade do rendimento do contribuinte (ou seja, o rendimento de todas as fontes que devem dar origem a uma única dívida de imposto; esta totalidade significa uma base mundial, isto é, a globalidade dos rendimentos auferidos independentemente do local); Tem que incidir sobre a totalidade do rendimento (vindo de variadas fontes de rendimentos). Todo o rendimento, independentemente do lugar onde é obtido; deve ter um âmbito mundial. Temos actualmente o IRS dos residentes e o dos não residentes (e não dos portugueses e estrangeiros). Quando dizemos todo o tipo de rendimentos serão todos aqueles que a lei entende como tributáveis. b) Tem em consideração a situação do agregado familiar (ou seja, o que se ganha e o que se gasta; isto é, as despesas socialmente relevantes são abatidas à matéria colectável: dimensão positiva e dimensão negativa); Ter em conta a estrutura do agregado familiar, certas despesas socialmente relevantes do agregado familiar. No IRS isto é mais ou menos cumprido. O estado civil e os filhos são relevantes. Saúde, educação e casa própria também são relevantes.
c) Tem de haver um mínimo de existência (ou seja, o imposto não vai retirar aos contribuintes aquele mínimo que a lei entende como vital à sua sobrevivência; um imposto que se pretende pessoal tem necessariamente de saber "medir" a capacidade contributiva dos contribuintes; assim aqueles cujo rendimento mal chega para assegurar a sua sobrevivência estão isentos de imposto); Existe uma isenção para o
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mínimo de existência: o imposto não tributará o mínimo definido por lei, como o indispensável para a pessoa viver (não confundir com qualquer tipo de subsídio). A lei não cumpre com este requisito, só garante esta isenção a quem tem rendimentos predominantemente provenientes do trabalho por conta de outrem. Porquê? Isto é o mesmo que dizer que estes “fogem” menos e os empresários “fogem” mais. d) Os impostos tem taxas progressivas - trata-se de um dogma da justiça fiscal; serve para combater alguma injustiça decorrente das taxas proporcionais; visam aumentar consoante o nível dos rendimentos; a CRP, no seu artigo 104°, nº1, consagra expressamente o imposto único e progressivo. 3.5. Impostos em função da natureza das suas taxas proporcionais – tem uma taxa constante e fixa que permanece invariável perante a variação da matéria colectável; progressivos – aumentam a taxa à medida que aumenta a matéria colectável; a progressividade tem, contudo um limite (sob pena de se atingir os 100%, que deixava de ser um imposto para ser um confisco); por isso, a partir de certa altura a taxa fixa-se, tornando-se proporcional; regressivos -diminui a taxa à medida que aumenta a matéria colectável; degressivo – taxa proporcional (fixa e constante); contudo, para certo tipo de contribuintes reconhece-se que a tributação escolhida é elevada; estabelece-se então um rendimento tido como razoável (não mínimo) ao qual se aplica a taxa fixa, tornando o imposto proporcional para quem aufere aquele tipo de rendimento ou superior; quem estiver abaixo desse nível vê a taxa diminuir; combina-se assim uma taxa progressiva com uma taxa proporcional, sendo esta última a regra e a progressiva a excepção (justamente o contrário do que sucede com o sistema progressivo, em que a progressividade é a regra e a proporcionalidade a excepção). NOTA (actualizada a 2002): O IRS é um imposto progressivo. Atender ao artigo 68º, nº1, que estabelece as taxas vigentes. Na progressividade por classes, enquadra-se o rendimento na classe respectiva aplicando-se a taxa que lhe corresponde (exemplo; 4100,12 x 12%). Na progressividade por escalões, a matéria colectável é distribuída pelos diferentes escalões (4100,12 x 12%) + (6201,42-4100,12) x 14% + (7 000-6201,42) x 24%. Na prática, o legislador, por razões de simplificação, ao lado das taxas normais, colocou as chamadas taxas médias, possibilitando desse modo um cálculo mais facilitado: é o que se deduz do artigo 68°, nº2. O rendimento é repartido em duas partes: na primeira, aplica-se a taxa média correspondente ao limite máximo que ainda couber dentro do rendimento (voltando ao exemplo anterior do rendimento de 7000, temos que o limite máximo é o de 6201.42; logo, temos 6201.42 x 12.6777%); na segunda, aplica-se ao excedente a taxa normal que lhe corresponde (7000-6201.42 x 24%). A soma destas duas operações dá-nos o imposto apagar. 3.6. Impostos principais e impostos acessórios -os impostos principais tem todos os elementos para existirem como imposto, ao passo que aos impostos acessórios faltam-lhes elementos que lhes permitam funcionar autonomamente; em regra, faltam-lhes normas próprias da sua matéria colectável (por isso, se calculam a partir do imposto principal). Dois tipos de impostos Acessórios: 1) Adicionamento – a matéria colectável do imposto acessório é o valor da matéria colectável do imposto principal;
2) Adicional – a matéria colectável, do imposto acessório é a colecta do imposto principal. Recorde-se que matéria colectável, é aquilo a que se aplica a taxa de imposto e colecta é o que resulta da aplicação da taxa à matéria colectável. Vejamos o seguinte exemplo: a empresa X tem de lucro 10 000 € (matéria colectável); a taxa aplicável de IRC é de 36%; logo, o montante de imposto a pagar é de 3 600 € (colecta). Se existir um imposto acessório do IRC (que é o imposto principal), temos que se esse imposto for um adicionamento, a sua matéria colectável será a matéria colectável do imposto principal (que é o IRC), logo será de 10 000; se for um adicional, a sua matéria colectável será a colecta, ou seja, 3 600. Para certos autores, somente o adicional é um imposto acessório, dado que apenas nele se verifica uma coincidência entre as pessoas que pagam o imposto principal e as que pagam o imposto acessório (no adicionamento tal pode não acontecer). No caso de haver deduções à colecta, o imposto a pagar pode ser negativo; em sentido técnico não se vai pagar IRC; neste cenário, não se paga, igualmente, adicional (a colecta é nula); contudo, pode haver lugar a pagamento de adicionamento, na medida em que existe matéria colectável; o adicionamento é assim muito mais abrangente; por isso também se diz que apenas é um verdadeiro imposto acessório. Impostos principais (IRS, IRC,... Impostos acessórios (ex: derrama. Adicionamentos Vs Adicional Hoje não há adicionamentos. A derrama é um adicional, não tem lançamento próprio. A derrama incide sobre a colecta do imposto principal que é o IRC. Colecta = matéria colectável (lucro) * taxa. Ex: 10000 (lucro fiscal) * 30% = 3000. Se lançamos um imposto sobre a colecta de 10% temos que pagar => 3000 * 10% = 300 (a colecta passa agora a matéria colectável). Porque não subir a taxa do imposto principal? Por razões históricas, sobretudo, pois aparecem em épocas históricas especiais (alturas de aperto), reforça a ideia de suplemento. São os próprios municípios que decidem se há ou não derrama (receita municipal) e de quanto são as taxas (leva á colecta da taxa máxima de 10%). É um imposto que se baseia noutro, não tem lançamento mas apenas liquidação pois aproveita as contas feitas para efeitos de IRC. A derrama -o imposto acessório que vigora, neste momento, entre nós é a derrama (é um adicional que se aplica sobre o IRC). Trata-se de um imposto local, por isso, não estadual. Na derrama, o sujeito são os Municípios. Não apenas as receitas revertem para os Municípios, mas também a estes cabe o poder de gestão e de administração do imposto; são as autarquias que decidem o destino a dar à derrama; consequência constitucional do princípio da autonomia municipal. A AR ao criar aderrama conferiu às autarquias este duplo poder: (1) se vão ou não criar o imposto; (2) em caso afirmativo, poderem fixar o seu montante que tem todavia de ser inferior a 10%. Este duplo poder levanta algumas dúvidas sobre a constitucionalidade da derrama, em face da reserva relativa da AR em matéria fiscal. Ou seja, está em causa o princípio segundo o qual, os impostos são matéria exclusiva da AR, ou, em
presença de uma lei de autorização por esta emanada, do Governo. Em rigor, o problema reconduz-se ao facto de serem as autarquias que vão fixar, embora dentro de certas balizas, o montante (leia-se taxa) do imposto. Igual problema se levanta à volta Contribuição Autárquica. É uma violação literal do princípio da legalidade, na sua vertente formal. A doutrina divide-se em torno desta controvérsia: 1) Por um lado, temos aqueles que defendem a inconstitucionalidade da derrama (Professor Brás Teixeira); 2) por outro lado, os que defendem a sua constitucionalidade (Dr. Rui Morais). Estas eram as posições antes da recente Revisão da CRP. Para o Dr. Rui Morais, a questão não pode ser analisada unicamente à luz da vertente formal do princípio da legalidade. Devemos considerar também a dimensão material ou substancial daquele princípio. Posto o problema nestes termos, releva saber qual o fundamento do princípio da legalidade. Genuinamente os impostos eram matéria dos Parlamentos; actualmente, o Governo dispõe também de legitimidade democrática, embora indirecta, sendo que está, seguramente, mais bem apetrechado para o fazer. Questiona-se: porque razão existe ainda a reserva relativa da AR neste domínio mesmo após a Revisão de l997? A resposta só pode ser uma: é que a AR tem uma muito maior representatividade; dá a ideia de que são as próprias pessoas que pagam os impostos que também sobre eles legislam (princípio de autotributaçao). Então a questão é a de saber se há ou não autotributação. Sendo a derrama um imposto municipal, então, quem mais do que as Autarquias locais terá legitimidade para fixar esse imposto. Esta lógica do Dr. Rui Morais, para quem as Assembleias Municipais são quem melhor corporiza, no caso da derrama, a ideia de autotributação e de representatividade. Deste ponto de vista, não haverá qualquer violação ao princípio da legalidade. O Tribunal Constitucional acolheu esta tese, tendo solicitado ao Dr. Rui Morais um parecer sobre o assunto. Com a revisão de 97, o novo artigo 238º, nº4, a CRP passou a prever a possibilidade das Assembleias Municipais serem dotadas de poderes tributários nos casos previstos na lei (casos da Contribuição Autárquica e da derrama). Assim, a partir de agora, em princípio, a questão passou a ser indiscutível; ou seja, a derrama é constitucional. NOTAS (actualizada a 2002): 1. Todos os impostos tem uma incidência pessoal e uma incidência real; pessoais, porque assinalam sempre quem paga; real, porque as manifestações de capacidade contributiva definem a base de tributação (rendimento património, despesa). 2. Em sede de IRS, os referidos elementos de pessoalização aparecem no: a) artigo 13º e 15º: define quem está sujeito ao IRS (os residentes e os não residentes que em Portugal obtenham rendimentos); para os não residentes, o IRS é um imposto pessoal; para os não residentes, a tributação será efectuada em termos de tributação real (não releva o número de filhos e outros factores subjectivos; apenas releva a sua capacidade contributiva -artigo 15°; b) artigo 56°: abatimentos: elenco dos encargos que se podem abater à matéria colectável; c) artigo 70º: isenção do mínimo de existência; consagração algo polémica (violação do princípio da igualdade? inconstitucionalidade?); esta isenção está associada àqueles que trabalham por conta de outrem (trabalho dependente); estão de fora os que vivem de rendas baixas e os trabalhadores independentes; contudo, o artigo 78º, nº1, vem corrigir esta situação (deduções à colecta) d) Artigo 71°: é o caso das taxas liberatórias (art. 71º) e das taxas especiais (artigo 72º); também aqui pode colocar a questão da inconstitucionalidade por eventual violação do princípio da progressividade das taxas. CAPÍTULO III - FONTES DO DIREITO FISCAL
O imposto é uma violência excepcional do Estado. A economia estadual é improdutiva e deveria apenas assegurar o mínimo dos mínimos de estrutura colectiva para o financiamento de determinado tipo de serviços – segurança. Há instrumentos constitucionais que controlam esta agressão. Antes da revolução francesa tínhamos um Rei absoluto. Depois surge a ideia de parlamento: o Rei tinha o poder executivo e o parlamento o legislativo. Fronteira muito bem delimitada. O poder de criar impostos só pode ser dos cidadãos, o parlamento cria os impostos (hoje não é tão importante). Também achamos que as matérias mais importantes devem ser deixadas ao parlamento. Ideia de publicidade (debate público). Em matéria de impostos é sempre necessário grande nível de consenso. A reforma fiscal é levada a cabo em épocas de maioria absoluta. Não há, seguramente, matéria jurídica na qual a influência constitucional seja tão visível e marcante como aquela que acontece no âmbito do Direito Fiscal. Desde logo, a própria CRP de 1976, é um exemplo do momento que se vivia então (imposto como um instrumento da “luta de classes”). A Reforma Fiscal nela prevista apenas veio a ter expressão na segunda metade dos anos oitenta (IVA, IRS, IRC, CA). A CRP ainda tem muitos conceitos dos anos sessenta; vejase os artigos 103° e 104°, que constituem normas programáticas conformadoras da legislação ordinária: a descrição dos impostos das pessoas físicas (específicos e progressivos; uma exigência de imposto único quase impossível); a tributação do agregado familiar; a tributação dos rendimentos reais das empresas; a tributação do consumo (já influenciada, contudo, pelas Directivas Comunitárias); a tributação do património; o imposto sobre doações e sucessões (questão problemática, na medida em que a sua acção praticamente se esgota na tributação dos bens imóveis). Em suma, a CRP é uma das Constituições que, ao nível mundial, mais versa sobre a questão fiscal. Artº 104º CRP: Nº1. “Único e progressivo”. Não é nenhum dos 2. Logo, em pura verdade, o IRS seria inconstitucional. Mas o IRS é o que pode ser. O que está mal é a CRP. Quando diz “ em conta... do agregado familiar” levanta-se a questão de saber se a Constituição permite a tributação separada. Nº2. Rendimento real (lucro apurado pela contabilidade). Primeiro tributa-se pela contabilidade e se esta for provada falsa passa-se à presunção de rendimentos. Podemos suscitar a questão do regime simplificado ser inconstitucional. Nº3. Não diz nada; não temos verdadeiros impostos sobre o património. O que temos é CA e IA. Há impostos sobre a transmissão de património imobiliário (SISA e Imposto Sucessório). O imposto sucessório é um instrumento de “luta de classes”. Visa combater a riqueza herdada; não funciona porque abrange só os imóveis pelo seu valor patrimonial (muito desactualizado). Nº4. Impostos sobre o consumo. Sofreu maior nº de alterações. Porque estabelecem-se princípios orientadores numa matéria muito pouco desenvolvida. O IVA é quase todo (fora a fixação das taxas) matéria de direito comunitário (ex: isenções).
Artº 103º. Princípios constitucionais clássicos da tributação (séc. XIX. de índole liberal). É uma questão histórica. Mesmo em países cujo objectivo era acabar com a propriedade privada estes princípios são consagrados. Estes princípios são liberais no sentido de que o Estado é inimigo do cidadão (logo este deve acautelar-se da agressão do Estado). Vejamos, agora, os princípios clássicos do Direito Fiscal com forte pendor constitucional: 1 - Princípio da legalidade -a primeira questão que se pode levantar em tomo desta matéria é a seguinte: quem pode, quem tem competência criar impostos? Que forma devem revestir a leis que criam impostos? Estão em causa dois preceitos constitucionais; o artigo 103°, nº2, que alude aos elementos essenciais dos impostos (incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes) e o artigo 165º, nº1, alínea i), que respeita à reserva relativa da AR neste domínio). Tradicionalmente, criaram-se resistências aos monarcas criadores de impostos (exemplo: Robin dos Bosques e a Magna Carta); do ponto de vista do liberalismo pagar impostos representava contribuir para o Estado gastador, Estado que, à luz daquela corrente, não se deve imiscuir na vida dos particulares; é impensável que a sociedade civil produza riqueza e vá entregar ao Estado uma parte desses resultados (recorde-se, a propósito, que a Revolução Americana começou, justamente, por uma revolta contra um imposto lançado sobre a produção de chá). A consagração do movimento constitucional e dos regimes parlamentares veio por em causa o lançamento dos impostos por parte do monarca. A partir do século XIX coabitam os poderes legislativo (as assembleias, parlamentares, ainda que eleitas por voto censitário) e executivo (o Rei). A qual destes poderes deve incumbir aquela tarefa? Modernamente, tem-se como assente que o lançamento de impostos deve partir de decisões parlamentares; duas razões nesse sentido: a) Tão importante como o voto é o controlo que a opinião pública exerce sobre os governos; uma discussão pública no Parlamento sobre os impostos é um momento de enorme importância que prende as atenções das populações, justamente em consequência da exposição pública a que as Assembleias estão sujeitas; b) O lançamento de impostos deve proceder de uma decisão altamente consensual; a base de sustentação parlamentar é superior à do governo, o que, nessa medida, contribui para a consensualidade sobre o lançamento de impostos. Atentemos agora, aos motivos que abonam no sentido de os governos poderem, eles próprios lançarem impostos. É ao governo que compete fixar as despesas; logo, lógico será que também lhe compita a criação das receitas, ou seja, que decida também em matéria de impostos. Os governos não devem, portanto, ficar afastados da discussão. Deverá prevalecer uma solução de conciliação entre a Assembleia e Governo no que diz respeito ao lançamento de impostos. Dito de outro modo, a prática constitucional deve-se impor-se à imposição constitucional; em suma, um método de compromisso. Esta conciliação opera-se à luz dos dispositivos constitucionais (designadamente, à custa das autorizações legislativas) e da prática constitucional. A Assembleia da República pode lançar impostos de per si. Contudo, em regra, a AR aprova os projectos apresentados pelo Governo. Por outro lado, a prática constitucional, no domínio fiscal, reflecte-se numa exigência da AR: o Governo apresenta um esboço do que pretende fazer (apresentação de um mínimo já estruturado), ficando tal apresentação a dever-se a uma exigência da AR (veja-se, a propósito, que o próprio Código do IRS, publicado num Decreto-Lei do Governo, tem a sua fonte numa Lei de Autorização da AR). Em suma o Governo tem iniciativa de elaborar o esboço e a AR introduz as alterações que entender pertinentes; o projecto regressa ao Governo para se completar a parte técnica. Esta é a dimensão formal do princípio da legalidade. Mas ao lado dela, existe
uma outra dimensão substancial ou material: ou seja, os contribuintes querem saber o que vão pagar e quanto vão pagar? Isto é, quais as implicações fiscais em que determinada situação é tributável, e em caso afirmativo, de quanto. Está em causa uma ideia de previsibilidade (antecipação) do montante a pagar a título de imposto por simples leitura da lei. É a relevante questão do planeamento fiscal. Tal circunstância implica que as leis fiscais se revistam de um conteúdo especial (mais do que as próprias leis penais). Em direito fiscal, a lei, inequivocamente, tem de saber se paga e quanto paga; entre lei e contribuição não pode haver intermediação; trata-se de uma aplicação mecânica da lei; por isso, a lei fiscal não pode ter conceitos indeterminados e cláusulas gerais. A lei define os princípios e os resultados a obter, competindo à Administração, em função de cada caso concreto, aplicá-la. É a consagração do princípio da tipicidade em direito fiscal. O legislador tem de legislar de forma típica; ou seja, tem de formular tipos legais de imposto; trata-se de descrever exaustivamente as normas fiscais; para os contribuintes, aquelas normas tem de expressar com rigor e sem possibilidade de interpretações subjectivas. O legislador fiscal, sempre que necessário, muda a lei para evitar, justamente, a discricionariedade da Administração Fiscal (o que seria uma tentação, caso no direito fiscal existissem cláusulas gerais e conceitos indeterminados). Ou se paga imposto ou não se paga; só paga imposto quem estiver no âmbito da lei. Esta noção é, todavia, um “sonho”. Com efeito, a complexidade da vida actual (exemplo: a multiplicidade de produtos financeiros) não permite ao legislador avançar com mecanismos atempados. Estas dificuldades acrescidas do legislador vão ter como consequência o aparecimento de conceitos indeterminados (exemplo: art. 6°, nº 1, alínea o): são rendimentos de capitais, os juros... e todos os negócios que...) ou de cláusulas de segurança tendentes a evitar a evasão fiscal. Este preceito parece assim violar o princípio da tipicidade. Aparentemente, a sua evocação deveria resolver o problema levantado pelo enquadramento de novos tipos de rendimentos. Contudo, ele nunca foi evocado, sob pena da sua imediata inconstitucionalidade (por violação do princípio da tipicidade). O contribuinte facilmente evocaria o seu direito de resistência e, consequentemente não pagaria o imposto. Outro aspecto fundamental é o que resulta da discricionariedade na aplicação dos bens imóveis. Conclusão: nem sempre se vai poder aplicar integralmente o princípio da legalidade. Questiona-se então, qual o verdadeiro âmbito do princípio da legalidade? Ou seja, que matérias ele abrange efectivamente? A resposta a esta questão é dada pelo artigo 103º, nº2 da CRP, que define os elementos essenciais do imposto: a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes. Isto é, no que diz respeito a estes elementos vigora o princípio da legalidade (significa que no domínio daquelas quatro matérias, apenas se pode legislar através de lei); nos restantes domínios, segue-se o regime normal, na medida em que já não há necessidade de tipificar outras matérias. O que é a criação do Imposto? É criar e modificar. Mexer nos elementos essenciais dos impostos, definir as características de obrigação. art. 103º, nº2. Incidência, taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes. A maioria da legislação fiscal não concerne a estes 4 elementos (procedimentos, normas de execução) logo à partida não é necessária a autorização. Art.103,nº2 CRP. Estão aqui incluídas as “garantias dos contribuintes”. A lógica é que quantas mais melhor. “Normas de incidência”. Quantificação da matéria colectável, ou seja, aqui a incidência é um conceito amplo.
Benefícios fiscais. Estranho é que só a AR os possa aprovar mas entende-se nesta perspectiva: se eu tiver muitos benefícios fiscais, os outros têm que pagar mais logo há uma espécie de equiparação a criação de impostos. Dimensão material do princípio da legalidade/ princípio da tipicidade: Quanto ao conteúdo das normas: tem que haver discricionariedade na actividade administrativa fiscal: apontam-se os fins e a administração escolherá os meios mais adequados. O que dissemos até aqui refere-se apenas aos elementos essenciais, no restante para haver optimização terá de haver discricionariedade. Cada um de nós, lendo a lei deveria saber se paga imposto e que imposto pagará. O ideal do princípio da tipicidade é que a lei não deixe nenhuma margem de autonomia à intervenção da administração (no que respeita ao núcleo essencial). Evitando cláusulas gerais e conceitos indeterminados a lei é de quase aplicação automática. Há uma “desenficação das normas fiscais”, em analogia ao direito penal. A questão da previsibilidade é muito importante por ser muito difícil de prever que comportamentos levarão ao pagamento de um imposto. A ideia da tipicidade está em crise, a vida complicou-se muito e as estratégias também na tentativa de descobrirem lacunas na lei, o processo inverteu-se e é o legislador que vem tapar o buraco de quem por lá já conseguiu fugir. Isto leva a cada vez mais cláusulas gerais ou então a conceitos tão complexos que ninguém os compreende em matéria fiscal. Quanto ao conteúdo: 1º Evitar discricionariedade 2º Evitar também o exagero da tipicidade. Ex: art. 5º IRS. Definição de rendimentos de capital; claramente uma cláusula residual para combater a evasão fiscal. 2-Princípio da igualdade – o benefício fiscal em si mesmo é inconstitucional porque cria desigualdades fiscais; em direito fiscal, o princípio da igualdade não significa uma igualdade matemática. O artigo 13° da CRP vai harmonizar os princípios constitucionais em choque: o princípio do sistema fiscal retributivo "versus" o princípio do desenvolvimento económico que favorece os ricos ao não tributar o investimento. O direito fiscal subordina-se à lógica do art.13° da CRP, não obstante este preceito não estar direccionado para a vertente fiscal. Em matéria de impostos, o princípio da igualdade é conformado pelo critério da capacidade contributiva. A consagração de um mínimo de existência é um exemplo paradigmático do princípio da igualdade conforme critério da capacidade contributiva. Veja-se o caso da discriminação qualitativa dos rendimentos do trabalho, no âmbito da qual se defende um tratamento fiscal mais favorável para estes rendimentos, em face dos rendimentos de capital. Esta discriminação não violará o princípio da igualdade? Atentemos no exemplo seguinte: A e B tem ambos um rendimento de 1 000 c, com a diferença dos rendimentos de A procederem do trabalho e os de B terem origem em capitais. Mas B vai ser mais tributado. Aparentemente temos uma violação do princípio da igualdade; contudo, a capacidade contributiva de cada um daqueles contribuintes é diferente. Desde logo, há que referir a protecção ao trabalho, constitucionalmente prevista. Aqueles dois rendimentos não têm o mesmo significado: os rendimentos do trabalho exigem mais esforço e tendencialmente vão desaparecer (velhice, reforma) ao passo que os rendimentos de capitais, além de não exigirem qualquer esforço físico ou psicológico do seu titular, são tendencialmente perpétuos. Por outro lado, o trabalhador vai ter de aforrar (ou seja, vai ter de
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subscrever rendimentos de capital) para se proteger no futuro; ao retirar esses montantes para canalizar para poupanças, esse trabalhador está a diminuir a sua capacidade contributiva. Esta é a justificação para aquela discriminação qualitativa dos rendimentos do trabalho. Dois modelos para aplicar tal discriminação: a) tributar os rendimentos do trabalho por taxas mais baixas; b) efectuar deduções específicas aos rendimentos do trabalho. O nosso Código do IRS tomou partido por esta segunda alternativa (artigo 25º). Isto significa que ao rendimento bruto se devem deduzir as deduções específicas a fim de se obter o rendimento líquido. Deduções específicas são, assim, os custos ocorridos com a obtenção do rendimento. Na categoria A (trabalho dependente), o trabalhador, em princípio, não faz despesas com a obtenção do seu rendimento, pelo que, não deveria poder efectuar aquelas deduções. Todavia, o legislador não distinguiu esses casos dos demais, ficcionando um custo para obtenção desse rendimento para os trabalhadores dependentes (artigo 25º, nº1). Aqui está outra discriminação qualitativa dos rendimentos do trabalho. A lógica subjacente àquela ficção, tanto mais que os montantes ficcionados a título de dedução são sempre fixos, é a de beneficiar os rendimentos mais baixos. É verdade que os rendimentos do trabalho são aqueles que mais facilmente são tributados; são aqueles com que o Fisco conta sempre. Por outro lado ainda, não podemos esquecer que os rendimentos de capitais são tributados por taxas liberatórias (que são taxas proporcionais que variam entre os 25% os 35%). Balanço geral: a discriminação qualitativa não funciona porque os rendimentos do trabalho não são tratados mais favoravelmente do que os rendimentos de capital; esta discriminação apenas existe quando comparada com o trabalho independente. Hoje discute-se a questão dos benefícios fiscais da Igreja Católica resultantes de um Tratado Internacional (a Concordata Portugal/Santa Sé); é que o legislador nacional, só por si, não pode mexer no assunto (recorde-se, a propósito, que a introdução do divórcio em Portugal teve de ser previamente negociada pelo Ministro da Justiça da época Salgado Zenha); a solução de equiparar a Igreja Católica às demais religiões não tem aplicação prática; torna-se impossível distinguir entre igrejas e seitas. O princípio da igualdade é um conceito formal e abstracto. Dificilmente se encontra igualdade no sistema fiscal. Mas terá a CRP algum princípio de igualdade fiscal? Remete para o legislador. A CRP não se mete na área fiscal (excepto 103º). Tratar a desigualdade em situações fiscais é cada vez mais uma necessidade devido à interferência comunitária. Isto porque só há acesso directo às tributações directas (sem interferência comunitária). O PIF é uma das emanações do princípio da igualdade geral previsto no art. 13º. Proíbe uma desigualdade com base em critérios sociais, religiosos, políticos. Hoje põe-se o problema da igualdade fiscal em razão da religião (a Igreja Católica seria favorecida). Estão em curso negociações para alterar a concordata. 3-Princípio da autorização anual de cobrança -este princípio resulta directamente das Leis do Orçamento; são uma condição de eficácia da lei fiscal; todos os anos a AR tem de autorizar a cobrança dos impostos, mesmo que a lei esteja em vigor. É uma questão prática e não teórica (o imposto sobre a indústria agrícola, que vigorou entre nós durante vinte e seis anos -1963 / 1989 -apenas foi autorizada a sua cobrança, ao longo daquele período, em quatro vezes). Subjaz a este princípio a seguinte ideia: a AR, anualmente, deve olhar para os impostos e verificar se a sua manutenção se justifica. Na prática as coisas não se passam desta maneira:
esta obrigação da AR esgota-se num simples artigo da Lei do Orçamento que refere essa autorização da AR. Além destes princípios de pendor constitucional, o direito fiscal tem outras fontes: 1. As normas internacionais -a relevante questão da influência do direito comunitário no direito fiscal português reflecte-se em três zonas distintas: a) os impostos aduaneiros: cada país, antes de aderir à UE, tinha os seus próprios impostos aduaneiros; após a adesão, vigora a Pauta Aduaneira Comum, na qual se consagram as taxas de direitos comuns a todos os Estados membros de forma a consolidar o mercado único e a fronteira externa do território comunitário; as receitas procedentes da cobrança dos direitos aduaneiros são receitas da Comunidade Europeia; temos, por isso, uma aplicação directa do direito comunitário; b) os impostos indirectos – designadamente o IVA e os IEC’s, no âmbito dos quais a UE tem um papel conformador e corrector; os impostos indirectos são susceptíveis de falsear a concorrência (cada Estado membro pratica ainda a sua taxa); ainda não foi possível estabelecer a harmonização das taxas à escala comunitária c) impostos directos – a questão já não tem a mesma relevância, naquilo que toca à influência do direito comunitário; ninguém vai construir uma fábrica em Tuy só porque a tributação em num país é de 28% e em Portugal de 30%. Outros factores vão condicionar a escolha. É que os impostos indirectos integram o próprio preço dos bens, e nessa medida a conformação apenas tem lugar quando estão em causa fusões de empresas de diferentes Estados membros, ou nas complexas relações entre sedes e filiais estabelecidas em diferentes Estados membros, ou nas complexas relações entre sedes e filiais estabelecidas em diferentes Estados membros. No que diz respeito às pessoas singulares não se pode falar em qualquer tipo de conformação comunitária. Temos 2 níveis de DC em matéria de impostos. Há impostos verdadeiramente comunitários – normas comunitárias, revertem para a comunidade,... Ex: impostos alfandegários, impostos sobre remunerações, impostos dos funcionários comunitários. A comunidade emana normas sobre outros impostos nomeadamente no que toca a impostos indirectos – IVA (através de directivas). Ao nível dos impostos directos a intervenção é reduzida. A comunidade tem tentado um via diferente; em vez de uma directiva usam os códigos de conduta (compromissos políticos). 2. Tratados internacionais - dois problemas se colocam em torno desta fonte de direito fiscal. A) questão da dupla tributação internacional -veja-se o seguinte exemplo: uma empresa portuguesa que faz uma estrada em Moçambique é tributada naquele país e é tributada em Portugal; nestes casos, os países em causa (Portugal e Moçambique) devem entender-se em matéria de tributação, a fim de evitarem que os negócios se percam ou sejam prejudicados por uma elevada e dupla tributação. É por isso que surgem os tratados internacionais relativos a questões fiscais. No exemplo dado, Portugal e Moçambique, por tratado internacional, estabelecem os meios de tributação relativos à construção daquela ponte. Este é o motivo que leva a justificar o elevadíssimo número de tratados internacionais a versarem sobre assuntos fiscais; b) a questões da evasão fiscal -é uma questão muito delicada e de difícil solução; cada país, em princípio, funciona como uma hipótese potencial de evasão fiscal, relativamente a outros países. Para complicar a questão, acresce que os Estados são verdadeiros paraísos fiscais (na Europa: o Mónaco, o Liechtenstein, Gibraltar, as Ilhas do Canal.) Não havendo colaboração dos Estados, a evasão fiscal aumenta exponencialmente. A solução é também a do recurso aos tratados internacionais. Mas uma dificuldade subsiste; certos países que são
paraísos fiscais, não estão interessados em subscrever estes tratados. Os paraísos fiscais prejudicam o investimento dos países vizinhos. Convenções internacionais de dupla tributação (concorrência entre Estado residência e Estado fonte. Há que repartir o imposto entre 2 estados. A solução passa quase sempre por acordos internacionais, levados a cabo pela OCDE e pelas NU (excepto para com os EUA) (Portugal segue este modelo. A OCDE produz comentários aos modelos que fez, produto de um consenso mundial. O país com o qual é mais difícil celebrar convenções são os EUA. O modelo dos EUA, respeita aos residentes estrangeiros mas relativamente aos seus cidadãos é diferente (independentemente da sua residência). Fazem o que quiserem. Sempre que há um problema fiscal de âmbito internacional, com uma PC residente noutro país, a 1ª atitude é saber se existe ou não convenção, se houver é sempre ela a aplicada. O texto das convenções é muito complicado. Como aplicar a convenção? Ex: um professor residente em NY que vem a Portugal fazer uma palestra, o imposto a reter (pago pela entidade contratante (que é cobradora) é o que consta para o efeito na convenção. Os pagamentos de rendimentos a não residentes fazem-se com o imposto retido na fonte, ou seja pago em Portugal (resulta da convenção. Sempre que uma sociedade com sócios estrangeiros paga dividendos, há que aplicar as convenções em vigor (reter o imposto aí previsto. Existem normas no código do IRS que são contra normas das convenções e são estas últimas que prevalecem. Não há tratados bilaterais, apenas convenções (arrumadas por tipo de rendimentos). Todos os países pretendem tributar os seus residentes relativamente aos rendimentos que tenham em todo o mundo (1º requisito de pessoalização) e os não residentes sobre os rendimentos obtidos dentro do país (gera dupla tributação. Nesta matéria todos os países concordam na eliminação da dupla tributação porque senão não há negócios. Por isso tem que haver entendimento ou um dos Estados abdica da receita ou há partilha. Actualmente, mesmo quando há convenção, o Estado do residente muitas vezes abdica da sua receita (descontando no imposto português o que foi pago no estrangeiro). É necessário não criar obstáculos ao investimento no exterior. Há poucos anos, quando não havia convenções, havia dupla tributação. 3. Os decretos-lei - em matéria de direito fiscal, os decretos-lei derivam directamente da aplicação do princípio da legalidade. Os decretos-leis têm que ser autorizados para matérias essenciais (elementos essenciais dos impostos). Fora daqui existem muitos. 4. Os regulamentos – decorrem do princípio da tipicidade; não é possível a existência de regulamentos autónomos. A questão mais relevante que se pode colocar a este respeito é a de saber se podem haver regulamentos autárquicos a versar sobre impostos.
As Assembleias Municipais podem fixar taxas dentro dos limites da lei? A questão perdeu muito do seu sentido com a última revisão constitucional. Quanto aos regulamentos internos, ou seja, aos regulamentos através dos quais os superiores hierárquicos estabelecem algumas regras aos seus subordinados, importa referir que embora não vinculem os contribuintes, não deixam, contudo, de ser do seu interesse. Ao fixarem-se certos comportamentos e certos procedimentos do conhecimento dos contribuintes. Estes poderão evitar dissabores no futuro. E que sem prejuízo do seu direito de reclamação e da possível razão que venham a ter no futuro, o conhecimento prévio desses procedimentos evitará que o imposto seja pago e somente anos depois se venha a concluir que o contribuinte não o deveria ter pago, ou a taxa que se lhe aplicou era mais elevada. Trata-se de uma prevenção de hipotéticos litígios. Actualmente há uma certa divulgação dessas circulares internas. 1º Existência de regulamentos autónomos em matéria fiscal, fora dos elementos essenciais, parece não haver problema. Nós temos um caso de regulamento autónomo que incide nos elementos essenciais (já julgado pelo tribunal constitucional como válido): a questão da derrama (define se existe ou não e qual a taxa a aplicar. Isto pode parecer contrário ao princípio da legalidade (argumento a favor: também os membros da assembleias municipais são eleitos democraticamente daí que foram também os contribuintes que os elegem e mantém-se a ideia de auto-tributação (é uma questão regulamentar, dentro dos limites da lei. 2º Regulamentos internos: assegurar a eficiência do serviço mas indirectamente projectar os seus efeitos nos contribuintes: ofícios, círculos, despachos, orientações,... Esclarecem quais as interpretações da lei que o sistema adoptou daí que hoje este tipo de regulamentos aproveite cada vez mais aos contribuintes por questões de segurança. Se seguir a circular óptimo, se não só se for discutir para tribunal. Muitas vezes o Supremo Tribunal Administrativo faz mudar as circulares em curso, que são muitas vezes mais valiosas e seguidas que a própria lei. Contratos: -Ideia tradicional -No domínio do direito público 1) Teoricamente não existem contratos em DF (tudo resultaria da lei). 2) Começa a existir a contratualização em sede de obrigações fiscais (grandes projectos de investimento (mínimo definidos por lei). Existe uma verdadeira negociação de benefícios e contrapartidas fiscais. Ora isto não é definido pela AR, em bom rigor, mas todavia há a aprovação de uma lei quadro, sobre esta matéria e os contratos são publicados. A questão dos casinos também é “sui generis”, combina-se a matéria colectável. 3) No domínio das relações internacionais é tudo tão complicado que é preferível combinar com o contribuinte qual a base da tributação do que tentar apurar o lucro real. E Portugal terá de acompanhar o grupo dos países mais desenvolvidos. CAPÍTULO IV -INTERPRETAÇÂO E INTEGRAÇÂO DAS NORMAS FISCAIS Interpretação de normas fiscais -importa saber se em direito fiscal existem regras diferentes no domínio da interpretação. Duas doutrinas coexistem: a) da interpretação favorável à Administração Fiscal e b) a da interpretação favorável aos contribuintes. Não deve haver prevalência de qualquer uma delas relativamente à outra.
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Todavia, a interpretação económica tem vindo a ganhar algum peso; isto é, para se atingir um certo resultado económico recorre-se a certos contratos tipos que não observam o modelo legal. Esta tese será de rejeitar, ainda que por trás dela esteja um pensamento razoável: não se deve privilegiar a fuga ao imposto por recurso a outro tipo de negócio jurídico. O que releva é que o legislador ao definir ou tipificar os negócios passíveis de imposto não consegue abranger todas as possibilidades; assim, surgem conceitos económicos vagos (cláusulas residuais); a própria lei faz apelo a um resultado económico em detrimento da tipificação dos negócios. Integração de normas fiscais -o direito fiscal é por definição um direito lacunar; a variedade de proliferação de produtos financeiros provoca uma permanente desactualização da lei fiscal. O princípio da tipicidade exclui o recurso a analogias; parte-se do pressuposto que não existem lacunas no direito fiscal (ou está previsto na lei e é tributado ou não existe); o direito fiscal, como ramo do direito público não deve admitir lacunas. Este contexto do direito fiscal impedeo de utilizar as soluções preconizadas pelo artigo 10º CC; a saber: a) o recurso à analogia, no âmbito da qual o intérprete busca no sistema jurídico um caso análogo e encontrando-o deveo aplicar ao caso concreto e b) a criação de normas ad-hoc, ou seja, na impossibilidade de encontrar caso análogo, o intérprete dever resolver o seu problema, criando uma norma concreta para o caso em questão, nos moldes em que a criaria em termos a abstractos e dentro da lógica do sistema jurídico vigente. Em sede de direito fiscal, prevalece o princípio da tipicidade e da exclusividade da AR. Assim, torna-se impossível a adopção de uma das soluções do artigo 10° do Código Civil. Desta forma, as lacunas em direito fiscal apenas se resolvem por acto legislativo da AR ou por decreto – lei do Governo. Por isso, seria impensável, por exemplo, conceder benefícios fiscais por analogia. Contudo, para certos autores, seria possível estender os benefícios fiscais, por analogia, repousando esta doutrina no princípio da igualdade. Esta teoria é rebatida pelo seguinte argumento: na previsão orçamental, ao calcularem-se as despesas já se contabilizaram os benefícios fiscais e consequentemente, as respectivas taxas; alterando este quadro, as receitas revelar-se-iam insuficientes o que naturalmente teria de ser compensado por um a agravamento da carga tributária. Em conclusão, alguns iriam ser sobretributados para que outros pudessem usufruir de benefícios fiscais. Onde o recurso à analogia parece ser defensável (o Dr. Rui Morais assim o entende) é no domínio das garantias dos contribuintes; estão em causa os mecanismos de defesa dos contribuintes. Não se pode recorrer à analogia quanto às normas de incidência se for para alargá-la (isto resulta do princípio da tipicidade da lei (só se pode tributar o que a lei diz). Se não há lei que o faça tributar determinada situação não há lugar a tributação/ problema resolvido) (isto para o núcleo essencial do imposto. O benefício fiscal não contempla determinada situação mas, por analogia, estendemos o benefício à situação. No entanto não devemos esquecer que o benefício de uns implica o maior pagamento/ sacrifício de outros. (Isto é o entendimento clássico. Hoje é posto em causa. O que se faz hoje é procurar buracos na lei para fugir ao fisco, à lei fiscal. Um dos instrumentos de evasão fiscal seria a analogia. CAPÍTULO V -APLICACÃO DAS NORMAS FISCAIS Aplicação da lei fiscal no tempo -a grande questão que se coloca a este propósito é a de saber se deve prevalecer o momento em que se dá o facto gerador do imposto ou o momento em que determina o montante a pagar (exemplo: A morre mas o cálculo do imposto sucessório apenas tem lugar 20 anos depois, período de tempo esse em que a lei mudou diversas vezes;
teoricamente a dívida só nasce no segundo momento; contudo, a doutrina dominante entende que a lei aplicável deve ser a que vigorava à data em que se deu o facto gerador do imposto). Esta questão é de enorme importância em direito fiscal dadas as mutações permanentes (anuais) de que são objecto as normas fiscais, acrescidas da circunstância de o IRS e o IRC terem um facto gerador que dura um ano inteiro. A situação agrava-se ainda mais, na medida em que são cada vez mais frequentes as autorizações legislativas condicionadas à execução do OGE: por vezes, sucede que as situações legais vão-se alterar por forca de autorizações legislativas que apenas vão ter execução no ano seguinte (exemplo: em 1996 são publicados os Decretos-lei autorizados que se reportam a autorizações legislativas de 1995). Tal facto gera uma espécie de retroactividade das leis fiscais. Para certos autores (Dr. Saldanha Sanches), o Governo tem o poder de usar as autorizações legislativas e não apenas a possibilidade. Para obviar àquela situação, a lei considera o facto gerador reportado a 31/12 -retroactividade de 1º grau, embora os rendimentos tenham sido auferidos ao longo de todo o ano (assim, por exemplo, se um contribuinte casar em Junho, a sua declaração é feita no pressuposto de ele estar casado durante todo o ano); desta forma, não se pode falar em retroactividade, pelo menos em termos formais. Por outro lado, o legislador pode mandar aplicar uma lei a factos já passados; é o que sucede, designadamente, naqueles casos em que a lei, sendo de 1997, apenas vai gerar receitas em 1999. Ao implementar este tipo de retroactividade de 2º grau, permite-se que a cobrança seja antecipada, evitando-se esperar por 1999. Ao lançar um imposto extraordinário com efeitos retroactivos, a Administração Fiscal dispõe de uma razoável margem de segurança, no sentido de percepcionar as receitas previstas num curto espaço de tempo. Em matéria de IRS e IRC, o legislador tenta-se a recorrer a este expediente, sempre que tem necessidade de obter receitas rapidamente. Desde 1976 que se discute a constituição destas leis. O Tribunal Constitucional diz que depende dos casos, embora tendencialmente decida em favor da retroactividade com base em motivos económicos (ver Acórdão nº11/83). De um modo geral, as nações civilizadas não determinam nada em definitivo, remetendo para os Tribunais a análise casuística das situações (a retroactividade é uma medida de carácter excepcional e é desse ponto de vista que tem de ser encarada); em Portugal, preferiu-se optar pela constitucionalidade da retroactividade (artigo 103°, nº3), motivo pelo qual a questão perdeu algum do seu interesse. O imposto sucessório nasce em 1996 (adquire bens que apresenta em 2001 (liquida o imposto em 2002 (pagamento de imposto. Qual a lei que aplicamos? Só em 2001 é que se sabe se há imposto e quanto. Poderia todavia haver injustiças pois a própria administração espera por um agravamento da taxa para liquidar o imposto, ou então, subornos dos contribuintes no sentido de esperar por uma taxa mais baixa para liquidar. Também podia acontecer que quem herdasse o mesmo valor à mesma data pagasse diferentes impostos, consoante a data de liquidação do imposto. Logo chegamos à conclusão que a opção mais razoável é a aplicação da lei vigente aquando do facto gerador (1996. Chegamos à conclusão que andamos sempre a aplicar leis revogadas! Quanto ao IRS, em 1996 há um facto gerador anual e periódico de 1-1 a 31-12 (Abril de 1997 há a declaração do contribuinte (Agosto de 1997 há a liquidação (em Setembro de 1997 há o pagamento. O que é um lei fiscal retroactiva? Uma lei retroactiva dentro do mesmo ano é retroactiva por exemplo de Jan a Nov mas não de Novembro a Dezembro, tudo dentro do mesmo ano (retroactividade de 2º grau.
O casamento em Outubro de 1996, quanto ao IRS do ano em que casou, é casado ou não na declaração. Ter um filho, tem ou não eficácia retroactiva em termos da declaração. No OE, as autorizações legislativas concedidas em Dezembro do ano da aprovação e as leis autorizadas vão ser feitas em Março do ano seguinte, mas retroagir a Janeiro desse ano. 1997(não havia na CRP nenhuma lei que proibisse a retroactividade fiscal. O tribunal decidia caso a caso. A retroactividade de 2º grau era frequente. Com a revisão constitucional aparece o art. 103º, nº3 que proíbe a retroactividade dos impostos? Qual delas? A de 1º grau ou a de 2º ou ambas? O tribunal constitucional foi chamado a pronunciar-se sobre a retroactividade dos impostos. (É uma violação da confiança e da segurança, há que pensar os interesses em conflito, mas como havia falta de dinheiro, a retroactividade passou. A retroactividade em 1º grau em princípio seria proibida. A retroactividade de 2º grau (princípios diversos matérias funcionais) nunca se levanta problemas. Em 1997 com a revisão constitucional e o art. 103º, nº3 surge novamente a questão. Foi este artigo sensato? “Não, quanto menos a CRP disser melhor”. Há um intervalo temporal de cerca de 2 anos em sede de IRS entre o seu aumento de taxa no OGE e a sua cobrança. Nos impostos periódicos entre a alteração da lei fiscal e a receita dessa mesma alteração há um tempo. A solução para acelerar a receita será conferir retroactividade à lei fiscal. Quanto aos impostos periódicos temos que lançar sempre mão de leis retroactivas em momentos de crise. Foi exactamente isto que o art. 103º, nº3 veio vedar. Esta situação é má mas quanto ao professor pode ser de entre as más a menos má pois em momentos de grande crise é melhor do que recorrer a empréstimos ou vender património do Estado ao desbarato. Aplicação da lei fiscal no espaço É um direito público logo, em Portugal, só se aplica o direito fiscal português a situações previstas quer dentro quer fora do território português. O princípio da territorialidade estrito também está em crise (os estados não cobrariam impostos de estados estrangeiros) (atitude de não colaboração posta em causa pela própria CE. Mais uma vez uma teoria clássica em crise. Como princípio geral, vigora o princípio da territorialidade, ou seja, em cada país somente se aplicam as leis fiscais internas e cada administração fiscal apenas executa as leis fiscais nacionais. Contudo, este estado de coisas está hoje desfasado da realidade. Nada impede que, actualmente, um tribunal Português julgue em face de leis de outros países (exemplo: se na Alemanha se celebrar um contrato entre duas empresas portuguesas, os conflitos eventualmente surgidos são dirimidos em Portugal, mas segundo as leis alemãs -questão no âmbito do Direito Internacional Privado). Em sede de direito fiscal, a administração pública apenas executava as leis nacionais e nunca as leis estrangeiras. Este era o contexto decorrente do princípio da territorialidade. Modernamente, a mundialização da economia traz novos
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problemas. O princípio da territorialidade esgota-se nos factos praticados em Portugal. O importante não é dizer que cada país aplica a sua lei, mas sim quais os factos que devem ser tributados em determinado pais; há, portanto, que definir elementos de conexão entre os diversos estados. É o clássico problema da rivalidade entre os estados da fonte e os estados da residência. Vejamos o seguinte exemplo: uma empresa portuguesa vai construir casas para Angola; o capital e o know-how são portugueses. Se nada se acordar previamente iremos assistir a uma situação de dupla tributação internacional da empresa portuguesa, na medida em que se vai sujeitar à tributação do país da fonte (Angola) e do país de residência (Portugal). Seria uma situação incomportável. Que solução se deve adoptar nestes casos? Os estados devem acordar previamente os termos daquela tributação no sentido de a repartir. Em regra, o país da fonte é mais subdesenvolvido, o que gera que seja esse estado (onde se localiza a unidade fabril) a fazer a tributação do lucro empresarial registado pela empresa, reservando-se ao estado de residência a tributação dos rendimentos de capitais (juros, dividendos, royalties,...). O problema de mais difícil solução ocorre nos casos de não tributação dos rendimentos, em que a empresa operadora está estabelecida num país que é um paraíso fiscal; neste caso, quer Angola, quer Portugal pretendem tributar, respectivamente, os lucros empresariais e os rendimentos de capitais; no exemplo atrás, teríamos que Angola seria forçada a pagar aquela obra no tal paraíso fiscal. Assim, se percebe que a questão da dupla tributação internacional resolve-se, na medida em que os Estados estão interessados; mas já o caso da não tributação de rendimentos é de difícil resolução porque os Estados são paraísos fiscais estão interessados em colaborar. Contudo, importa referir que a dupla tributação internacional não se resolver a partir de Convenções Internacionais (do tipo da FIFA ou da YATA) dados os diferentes interesses em jogo por parte dos estados da residência. A solução encontrada é a que parte de modelos internacionais posteriormente objecto de tratados bilaterais. Temos um elo proposto pela ONU para os países mais subdesenvolvidos e outro proposto pela OCDE para os mais desenvolvidos. Portugal adoptou, o segundo modelo, ou seja, seguiu o modelo dos países de residência. Contudo, todos os modelos são decalcados da proposta da OCDE, o que os torna praticamente iguais. Periodicamente são revistos por especialistas de renome internacional, o que também contribui para uma certa pacificação da questão, tornando os modelos adoptados de fácil aceitação pela generalidade da comunidade internacional. Estes modelos são, no fundo, "minutas" com um articulado e alguns comentários, nos quais se reconhecem 4 características: 1) uniformização de conceitos – define-se o que é um residente, o que é um dividendo, um royaltie, etc. 2) estabelece-se quem tributa o quê: o lucro é normalmente tributado no país da fonte e os rendimentos de capitais no país da residência; 3) Partilha absoluta ou não: é que se partilha da tributação não for absoluta, a dupla tributação subsistirá (exemplo: um banco alemão que gere lucros em Portugal e emprestar dinheiro a empresas portuguesas é tributado duplamente); nestes casos, surge uma terceira parte do modelo (além do articulado e dos comentários), na qual se limitam os poderes de tributação do estado da fonte; no exemplo apresentado, Portugal não tributaria ao nível habitual de 40%, mas, por exemplo, convencionar-se-ia que essa tributação seria apenas 15%; 4) cooperação administrativa: entre as respectivas administrações fiscais estabelecem-se procedimentos de troca de informação com vista a eliminar a não tributação de rendimentos. A importância prática destas Convenções é enorme dado que elas prevalecem sobre o direito interno dos Estados que as subscrevem, no domínio das operações financeiras internacionais (a questão é relevante no nosso país, na medida em que Portugal é eminentemente um país de destino de investimento estrangeiro – nestes casos não se aplicam o IRS e o IRC).
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CAPÍTULO VI -A RELAÇÃO JURÍDICO-FISCAL É a relação que se estabelece por força da lei. É uma relação complexa; não se limita a indicar quais são os sujeitos activo e passivo, mas também indica as diversas obrigações acessórias destinadas a preparar a obrigação principal e que giram em volta desta (exemplos: a obrigação de apresentação das declarações em certos prazos; a obrigação de inscrição nas Finanças quando se dá início a uma actividade, etc.); em alguns casos, essas obrigações acessórias custam mais do que a obrigação principal (veja-se o caso da empresa que não gera lucros, mas que ainda assim tem de dar cumprimento a essas obrigações acessórias). Por outro lado, algumas dessas obrigações acessórias têm punições mais severas do que a obrigação principal (exemplo: se não se paga é executada a penhora, mas o incumprimento de um prazo pode acarretar uma coima elevada; motivo: é através do cumprimento desta obrigação acessória que a Administração Fiscal determina o facto gerador do imposto e a sua base tributável). É também a partir de obrigações acessórias que a Administração Fiscal controla o imposto de terceiros (exemplo: as entidades patronais declaram o que pagam a terceiros por via da retenção na fonte). Por todas estas razões se diz que a relação jurídicofiscal é complexa. A sua estrutura é composta pelos sujeitos, pelo objecto, pelo facto jurídico e pelas garantias. Os sujeitos activos são o Estado e os entes públicos. Os sujeitos passivos são as pessoas singulares ou colectivas a que a lei fiscal impõe o dever de efectuar a prestação do imposto ou outros deveres acessórios. No âmbito dos sujeitos passivos há que distinguir duas realidades diferentes: 1) O contribuinte: aquele que preenche os pressupostos de facto de uma norma fiscal, e, consequentemente, paga o imposto (exemplo: o titular de um rendimento, um trabalhador, um comprador,...) 2) O devedor de imposto: em certos casos não há coincidência entre o sujeito passivo e o contribuinte; isto é, a obrigação fiscal é prestada por um terceiro (exemplo: o menor, o interdito e o caso mais flagrante do trabalhador por conta de outrem); o devedor do imposto será, deste modo, a pessoa que, por força da lei, está obrigada ao pagamento do imposto. Em princípio quem tem capacidade jurídica em geral tem, também capacidade jurídico-fiscal; mas há situações excepcionais: certas entidades têm capacidade fiscal mas não possuem capacidade jurídica geral (exemplo; um clandestino). A questão mais relevante em torno desta dicotomia é a que se levanta a propósito das chamadas sociedades irregulares. É que uma sociedade comercial apenas adquire personalidade jurídica (e também capacidade) quando efectua o último registo a que está sujeita. Pergunta-se: até lá não deve essa sociedade pagar impostos? É claro que sim, podendo o fisco recorrer a uma de duas hipóteses: 1) ou tributa a sociedade em qualquer situação que ela se encontre ou tributa cada um dos seus sócios nas respectivas quotas-partes. Esta última hipótese seria favorável, na medida em que tributar 1 000 de uma só vez ou tributar 250 de cada vez representam resultados diferentes. Contudo, desde há alguns anos que a questão está resolvida: as sociedades irregulares são tributadas como se estivessem totalmente regularizadas (de outro modo, seria um “prémio” à não realização das sociedades). Obrigação principal: obrigação de alguém pagar um imposto em montante definido por lei. Remeter aqui para o direito das obrigações quanto à estrutura da obrigação do imposto: facto jurídico, sujeito, garantia. As circunstâncias complementares ou acessórias são muitas vezes mais importantes. Exemplos: -declaração de rendimentos (é uma substituição de administração fiscal pelas empresas);
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-ter contabilidade organizada segundo o POC (mesmo que não tenha lucro); -podem incidir sobre 3ºs que não os sujeitos passivos do imposto (facturas de outras empresas, na nossa contabilidade surgem numa inspecção). -os notários notificam a administração fiscal das escrituras sujeitas a mais-valias. É este hoje o grande peso da obrigação do imposto pois o pagamento até só ocorrerá se houver lucro. A lei considera mais grave o não cumprimento de obrigações acessórias do que propriamente o não pagamento do imposto, as sanções são muito mais pesadas: juros, coimas, prisão efectiva até. A questão da evasão fiscal acontece por causa das obrigações acessórias. A questão do pagamento é mais simples: ou pago ou não pago. Em quantidade e ónus as obrigações acessórias são bem maiores. Só nos vamos ocupar dos sujeitos: activo (vamos falar aquando das classes dos impostos) e passivo. Sujeitos passivos (quem tem obrigações resultantes da lei fiscal seja essa obrigação principal ou acessória. Normalmente usamos contribuinte, devedor do imposto e sujeito passivo com o mesmo sentido mas nem sempre é assim. Devedor de imposto (aquele que segundo a lei deverá entregar ao Estado o montante do imposto. Sujeito passivo e contribuinte continuam a coincidir. Contribuinte (o que contribui; aquele que a lei quer que sofra o desfalque patrimonial do Imposto poderá não coincidir com o devedor do imposto. Quem é o sujeito passivo/ devedor do IVA? Quem é que é suposto suportar o IVA? O consumidor. Mas quem tem obrigações legais de entregar o IVA será por exemplo o titular do restaurante. E o consumidor é o contribuinte? Poderá não ser até mesmo porque pode não haver repercussão do IVA. Exemplo: Um trabalhador que combina com o patrão ganhar 400 cts limpos mais o pagamento do que ele pagaria de impostos. 400 cts + 160 cts de impostos = 560 cts (se ganhasse isto o imposto já não eram os 160; o trabalhador deixa de ser o contribuinte. É normal que apareçam sociedades comerciais irregulares (em vias de regularização) que ainda não são tratadas como regulares. O que é economicamente igual deve ser tratado de igual forma. Exemplo: 2 oficinas de automóveis sendo que uma está registada, outra é uma sociedade de facto, deverá a que cumpriu a lei ter mais obrigações fiscais do que a outra irregular (é todavia também reconhecida, a estas os direitos de impugnação. Substituição fiscal - mecanismo próprio do direito fiscal dá cobertura à retenção na fonte. Como já se viu, nem sempre há coincidência entre o devedor de imposto e o contribuinte. A lei, em certos casos, incumbe um terceiro de pagar os impostos de certos contribuintes. O exemplo paradigmático é o que resulta da relação laboral: a entidade patronal está obrigada por lei a reter mensalmente o montante de imposto imputável aos seus empregados. Neste caso, o contribuinte é o trabalhador e a entidade patronal é o devedor do imposto. Dito de outro modo, a entidade patronal vai funcionar como o substituto e os trabalhadores são os substituídos. O substituto passa a ser o devedor de imposto. A lei, neste caso concreto, impõe24 António Manuel de Albuquerque Pereira – 2400030 – Direito
no desde o início da relação jurídico-fiscal. É a dimensão jurídica da substituição fiscal. Por outro lado, associa-lhe o mecanismo da retenção na fonte -é a dimensão económica da substituição fiscal. O mecanismo da retenção na fonte proporciona significativas vantagens: desde logo, o efeito da anestesia fiscal (os contribuintes nem chegam a ver o dinheiro que é retido pelas entidades empregadoras); por outro lado, diminui-se o grau de evasão fiscal (entidade patronal está a pagar com o dinheiro dos seus empregados, sendo que, teoricamente, é uma entidade mais sólida, oferecendo, por isso, maiores garantias); por fim, a importante economia de processos (as entidades empregadoras, de uma só vez, fazem centenas de retenções na fonte -não se imagina o que seria cada trabalhador, mensalmente, a pagar o seu imposto). O substituto fiscal é sempre o primeiro responsável pelas prestações retidas e, consequentemente, pela sua entrega nos cofres do Estado. A reforma fiscal dos anos oitenta trouxe à substituição fiscal uma importância acrescida, que se traduz na antecipação das receitas ocasionadas pela retenção na fonte. Sendo obrigações fiscais do ramo de direito público, e por isso, indisponíveis, então a substituição fiscal tem de ser tipificada na lei; três situações a reter 1) os rendimentos da categoria A e H – artigo 99º: temos retenção na fonte sempre que haja pagamentos; as retenções operadas neste grupo dependem sempre dos rendimentos (ver tabelas do Código do IRS); as tabelas variam consoante o estado civil, o número de dependentes, as deduções específicas e a progressividade da taxa; a influência directa destas variáveis faz com que, tendencialmente, haja uma aproximação entre os montantes retidos e o montante que se vai pagar; 2) os rendimentos das categorias B, E, F e comissões – art. 101°: estão em causa os rendimentos de capitais, prediais e comissões; neste grupo, somente há lugar à substituição fiscal significa que nos casos em que tal garantia não possa ser dada, ou se tome excessiva essa exigência (a retenção na fonte não pode ocasionar um custo desproporcionado para o contribuinte), não teremos retenção na fonte; é o caso dos electricistas que chamamos a casa ou das pensões de alimentos (da categoria H); neste grupo, a retenção opera-se sempre a partir de uma taxa fixa e proporcional; neste grupo, e ao contrário do anterior, já não se verifica aquela tendência igualitária entre o montante retido e o montante a pagar (exemplo: um advogado que tenha 1 000 de rendimento bruto, mas tenha 800 de despesas relevantes, apenas tem um rendimento líquido de 200; contudo, o imposto vai incidir sobre os 1 000, vindo posteriormente, se for o caso, a ser reembolsado); este regime sofre, contudo, algumas derrogações especiais. Nos trabalhadores por conta de outrem temos o total bruto e o líquido. A entidade patronal fica com a obrigação de entregar ao Estado determinado montante que retém na fonte (IRS e SS) (a isto chamamos substituição fiscal. Há uma distinção clara entre sujeito passivo (obrigação fiscal) e contribuinte (o que sofre o desfalque). O mesmo acontece na retenção (20%) que é feita nos juros dos depósitos bancários. Totoloto, totobola e rifas (os prémios associados são líquidos. Rendas são líquidas se o inquilino for uma sociedade. A lei faz aqui incidir o pagamento de impostos sobre um sujeito passivo que não é o contribuinte. O pagamento, a liquidação do imposto determina alguns conhecimentos, contabilidades organizadas, logo o Estado vai preferir receber destes. Ex: retenção na fonte nos arrendamentos.
O dever de liquidar e cobrar o imposto é do substituto especializado (grandes empresas especializadas, nomeadamente bancos. São entidades financeiramente mais sólidas que oferecem mais garantias de pagamento. Esta figura é relativamente segura: o substituto não tem interesse em fugir ao imposto, pois se não o entregasse ao Estado entregaria ao substituído. Temos aqui o efeito de “anestesia”: as pessoas sentem pouco a retenção, pensam no “líquido” e de certa forma não têm consciência do que deixam de ganhar em prol do Estado. O substituído nunca é aborrecido pelas finanças se a dedução na fonte tiver sido feita; de outra forma haveria dupla tributação. A lei configura com grande violência o não cumprimento da retenção na fonte. Se o patrão ficar como depositário da retenção na fonte e o não pagar configura-se um crime de abuso de confiança fiscal. Parece que se prefere a entrega do imposto do que a do salário do trabalhador. Responsabilidade fiscal ou fiança legal – a lei determina que certas pessoas sejam garantes da obrigação fiscal de terceiros; duas situações relevam: 1) Os funcionários da administração fiscal, sempre que sejam coniventes com a facilitação da não cobrança de impostos; 2) Os gerentes das sociedades, sempre que as respectivas sociedades não cumpram as suas obrigações fiscais. O objectivo desta figura da responsabilização é o de pressionar aqueles que têm funções de direcção a conferirem prioridade ao pagamento de impostos. Importa distinguir entre responsável fiscal e substituto fiscal: é que o substituto fiscal é devedor de imposto a título originário, enquanto o responsável é devedor em segunda linha; todavia, em ambos os casos, temos uma não coincidência entre contribuinte e devedor de imposto. A responsabilidade tributária ou fiscal (representa quase que 80% dos produtos fiscais) é diferente da substituição (na responsabilidade tributária o responsável tributário não é sujeito passivo a título originário desde o princípio. Não há coincidência entre o contribuinte e o devedor do imposto. Se o originário devedor (sociedade) não pagar o imposto e não tiver por onde o pagar, a lei faz com que outras pessoas respondam com os seus próprios bens, pelo pagamento desse mesmo imposto (gerentes e membros do concelho fiscal). Há 2 hipóteses: 1) Ou se apresenta à falência. 2) Ou responde pelas dívidas fiscais da sociedade. “Teoria da vontade” do gerente ou dos administrados (ele quis a empresa, ele responderá por ela. Isto tende a desaparecer nas grandes empresas em que tal posição não passa de um emprego. Podem mesmo adquirir responsabilidade sobre dívidas que vêm do passado. Muitas vezes só lhe restará escolher entre obedecer às ordens do patrão e não pagar impostos, sendo que nesse caso se habilitam às consequências vindas da responsabilidade tributária. Todos os gerentes, no tempo de vida da empresa, podem vir a ser responsabilizados pelo não pagamento de impostos retidos a trabalhadores. São responsáveis os que exercem funções na data em que ocorreu o facto gerador até à regularização do pagamento.
Exemplo: uma fiscalização à empresa em 2002. Falta o imposto de 1999. São responsáveis todos os gerentes desde então, havendo uma presunção de culpa do gerente que exerce funções à data de notificação do pagamento do imposto relativo ao tal ano de 1999. À gerência actual resta pagar ou apresentar-se à falência. O gerente de 1999, e os que o seguiram, se os houve, têm uma posição mais confortável, só serão acusados se a actual administração provar a sua culpa, delapidação dos bens da empresa,... para que seja culpado. (art. 24º LGT Isto contribui para a preguiça da Administração fiscal que se não receber de um há-de receber de outro. 1º Sociedade: e se não tiver bens? 2º Corpo gerente: desde o que foi gerente no facto gerador até o do momento. Havendo vários gerentes a responsabilidade entre eles é solidária podem ir sobre qualquer um deles. Art. 48º LGT, nº3: se o gerente (devedor subsidiário) não for citado nos 5 anos seguintes à liquidação do imposto está safo. Mudança dos personagens na relação jurídico-fiscal - na obrigação fiscal há uma transmissão da condição de sujeito dessa mesma relação; pode ocorrer: 1) Uma mudança no sujeito passivo: é o fenómeno da sucessão fiscal – quem morre deixa aos herdeiros os bens e as dívidas, e dentro destas, as dívidas fiscais; em muitos casos, o imposto ainda nem sequer está pago; a sucessão fiscal abrange o imposto e as eventuais multas de incumprimento; 2) A sub-rogação fiscal: traduz-se na substituição do sujeito activo; isto é, alguém vai tomar o lugar do estado na cobrança de um Imposto (exemplo: dois irmãos herdam uma casa dos seus pais; um deles paga a sua parte de imposto sucessório e outro não efectua esse pagamento; se a metade inerente ao irmão não pagador for a hasta pública, tal facto não será do agrado do irmão cumpridor; este pode então, substituir o irmão, pagando a parte do imposto devida e ficando credor desse montante de imposto devido pelo irmão; a sub-rogação tem uma vantagem acrescida de ficar na posição do Estado credor o que significa: 1) receber juros mais altos; 2) Privilégio no recebimento, excepto nos casos de falência ou insolvência; 3) Processo de execução fiscal mais rápido e mais eficaz. A sub-rogação obedece a duas condições: a) Não é automática; a pessoa que ela pretende recorrer, tem de a solicitar fundamentadamente; b) A dívida tem de estar já em fase de execução. A cedência no campo fiscal não pode acontecer por vontade dos particulares Ex: por um contrato de cedência da posição contratual ou cedência de créditos – Factoring (âmbito das obrigações civis. Nas obrigações direito público isto já não acontece assim. Nem a título de credor nem de devedor. Ex: um vende um pinhal por X mas se tiver que pagar imposto de mais-valias, terá de pagar mais Y, correspondente ao imposto (isto é legal mas não é disto que queremos falar, isto é uma mera condição do contracto.
Sub-rogação fiscal (pelo lado do sujeito activo o Estado cede a sua posição de credor a alguém. Exemplo: um prédio fica em sucessão a 2 meios “co-herdeiros”. Um tem problemas fiscais o que levaria a que a sua parte fosse vendida em hasta pública pelo fisco, num processo de execução. A solução do outro isento é pagar ele o imposto para que tal situação não se verifique. A lei fiscal permite que a pessoa não só pague mas que o crédito do Estado lhe seja cedido; o que traz vantagem: -a dívida fiscal tem mais juros, a acção pode seguir nos tribunais fiscais, tem alguns casos de direito de preferência. Logo há interesse na sub-rogação. Condições para haver sub-rogação: a prestação estar em vigor; justificar um interesse legítimo. Ex: um processo de falência do credor fiscal é tratado como os outros. Quando alguém morre e tem dívidas ao fisco, os herdeiros herdam bens e dívidas (também as dívidas fiscais (não falamos aqui do imposto sucessório). As pessoas normalmente não têm grande cuidado com isto. Teoricamente só se responde até aos bens da herança mas existe o ónus de provar que bens herdam (a menos que aceitem a título de inventário). Não cumprimento da obrigação fiscal - distinguir, basicamente dois conceitos importantes: 1) Juro compensatórios -declarações fiscais entregues tardiamente, isto é, para além dos prazos legalmente fixados; neste caso, a liquidação do imposto (ou seja, o seu apuramento), é efectuada pela Administração Fiscal, com um atraso imputável ao contribuinte; este intervalo de tempo dá direito ao Estado em cobrar juros compensatórios; 2) Juros moratórios -tem lugar quando há atraso no pagamento do imposto; se a nota demonstrativa de liquidação for acrescida de juros compensatórios (em consequência directa de um atraso na liquidação), então cálculo dos juros moratórios faz-se a partir do imposto acrescido desses juros compensatórios. Prescrição da obrigação fiscal -distinguir dois conceitos; 1) Caducidade do direito à liquidação -o contribuinte só sabe o montante que tem apagar quando a Administração Fiscal determina a liquidação do imposto; ao proceder a inspecções, a Administração Fiscal pode concluir que há lugar a correcções à liquidação, que se podem traduzir numa nova colecta; então, nestes casos, e em princípio de segurança jurídica, existe um prazo de cinco anos, dentro do qual se pode a apurar uma nova colecta; findo esse prazo, aquele direito caduca; 2) Prescrição da obrigação – admita-se agora que o contribuinte é notificado para pagar o imposto e não o paga, não sendo objecto de qualquer processo de execução fiscal durante o prazo de 10 anos; findo este prazo o direito da Administração Fiscal caduca. Extinção da obrigação fiscal (dá-se quase sempre com o cumprimento da obrigação (que pode ser ou não o pagamento). O pagamento começa por ser voluntário e depois se o recebimento for coercivo através de uma execução. Outras formas de extinção: -dação em cumprimento -prescrição e caducidade
Há um prazo durante o qual a Administração Fiscal deve proceder à liquidação do imposto (ou deves ou não deves). Há um prazo a partir do qual caduca. São 4 anos para impostos periódicos. Ex: depois de Dez 2002 caduca o prazo para mexer nos impostos de 1997. Há circunstâncias que fazem interromper o prazo de caducidade do direito à liquidação. Ex: a pendência de uma acção de fiscalização. O tribunal não se substitui à administração fiscal, não refaz a liquidação fiscal (o que faz com que possam mediar 15 anos em ambas as liquidações). Liquidar (é ser interpelado pela Administração Fiscal para pagar; a partir daqui começa a contar-se o prazo para a prescrição (para o domicílio que consta do cartão de contribuinte). Prescrição: mais ou menos 8 anos (interrompe os prazos. Existem ainda figuras como a compensação ou o direito à retenção. As questões ligadas a tributos são analisadas nos tribunais tributários (matéria especializada, mas juízes não especializados). Dividem-se em 3 níveis: 1-1ª Instância (a nível distrital (câmara) 2-2ª Instância (só em Lisboa (relação) 3 - S. T. Administrativo (1º contencioso administrativo, 2º contencioso tributário (4 secções, neste caso é a 2ª secção. Apreciam apenas, em princípio, a legalidade dos actos praticados – controlo da legalidade. As execuções fiscais são promovidas pela própria repartição de finanças, só se suscitarem questões no processo como embargos, reclamações,... É que o processo de execução fiscal é enviado ao juiz. Tem a tutela do processo mas ele não está na sessão. Questões de direito. Nem sempre as acções de conotação fiscal vão parar a estes tribunais. Se estiver em causa a decisão de um membro do governo (recusando um benefício fiscal) vai parar ao tribunal administrativo. Certas peças processuais são entregues na repartição de finanças umas dirigidas já aos tribunais. Há matéria que escapa aos tribunais tributários por imposição constitucional. Não há tribunais especiais para o julgamento de determinados crimes. Passou-se de um modelo de administração activa para um modelo em que é o contribuinte que “apura” a sua situação tributária. Esta mudança não foi correctamente acompanhada pela máquina fiscal. Há outras administrações fiscais que não a DGI: -DG Alfândegas -Em sentido amplo SS que cobra impostos -Autarquias (taxas) O recurso é para os tribunais tributários.
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Situamo-nos só na DG Impostos (coexistem 2 modelos). 1-Modelo tradicional, assente na repartição de finanças, quase que com conhecimento efectivo de todas as situações concretas. A liquidação, cobrança e fiscalização cabia às repartições. Fisicamente ao lado, tínhamos a tesouraria onde os impostos eram pagos “à boca do cofre”. 2-A verdadeira mudança começa com os computadores (reforma de 89). Mantém-se todavia no terreno esta estrutura operacional. Sobreposto assiste-se a um aumento das funções de direcção de Finanças e dos órgãos da administração central. Para segurança dos contribuintes formalmente quem aplica e pratica os actos tributários continua a ser o chefe da repartição de finanças. Crescem as funções dos serviços centrais, decorrentes do novo modelo (é agora o contribuinte que declara e pontualmente haverá lugar a uma fiscalização). O sistema também foi obrigado a mudar e a crescer devido à inserção na CE e da internacionalização da economia, só que este crescimento fica muito perto do nível 0. O problema dos impostos não é um problema de lei mas sim de máquina da fiscalização, de corrupção crescente, de apodrecimento da máquina fiscal. Agência Geral Tributária: injecta sangue novo através de um instituto público, de cariz privado, com regras não viciadas. A ideia foi boa mas no fundo subiram os funcionários da administração central a esses lugares e ficou tudo na mesma. Hoje já não existe. CAPÍTULO VIII – IRS – IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES O sistema fiscal relativo aos impostos sobre o rendimento data de 1989 (Reforma Fiscal). O artigo 103º da CRP define o sistema determinando uma profunda remodelação desse sistema. Essa reforma iniciou-se com a introdução do IVA em 1986, e mais tarde, com o IRS, o IRC e a CA. Apenas com as maiorias parlamentares dos governos daquela época se tornou possível proceder a essa Reforma Fiscal. Em finais da década de oitenta, alteraram-se os regimes jurídicos das infracções fiscais (aduaneiras e não aduaneiras) e em 1992/1993 aprovou-se o novo Código do Procedimento tributário, ou seja, consagrou-se um novo modelo de direito fiscal processual. Contudo, a lei fiscal está em permanente alteração; veja-se que todos os anos é o que sucede com os OGE. Todavia, importa acentuar que, em sede de tributação das pessoas físicas, o que mudou foi a filosofia do imposto, a concepção global de tributação. Antes, o sistema era de tributação cedular: cada tipo de rendimento era objecto de tributação autónoma, ou seja de impostos separados; esta era a base do sistema. No domínio da tributação cedular não se torna possível proceder à pessoalização. Ora o que se pretendeu implementar com a reforma fiscal de 1989 foi, justamente, introduzir uma filosofia pessoalizadora do imposto: todos os rendimentos são aglomerados e dão origem a uma única dívida de imposto. Único não significa que todos os rendimentos sejam agregados da mesma forma (o rendimento agrícola não é igual ao rendimento da acções tributadas na bolsa). Dentro do imposto único há uma fase que o apuramento tem que ser feito separadamente: é a fase analítica (um por um: rendimentos do trabalho -rendimentos de capitais - rendimentos prediais; é feito em estrita obediência pelas diferentes regras que subjazem a cada um
daqueles tipos de rendimentos. Ulteriormente, na chamada fase sintética, juntam-se aqueles rendimentos obtidos ao longo do período, conferindo-lhes um tratamento unitário. Esta é a filosofia de imposto único que é apenas único para certos sectores da população (exemplo: os que apenas auferem rendimentos do trabalho). O sistema permite, deste modo, uma maior pessoalização graças àquelas duas fases. A pessoalização do imposto era a ideia base da Reforma Fiscal. Nota: nos exames não nos devemos preocupar com as soluções concretas: taxas, abatimentos,...História e Futurologia Surge como produto da reforma fiscal que entrou em vigor em 01-01-1989. Dá cumprimento à imposição constitucional de imposto único e progressivo. Antes cada tipo de rendimento tinha um imposto próprio. A ideia dominante na Europa era já de imposto único das pessoas físicas -objecto de pessoalização, ajuste da carga tributária à pessoa do contribuinte. É com este objectivo que surge o IRS (forma de realização da justiça fiscal, o que é um objecto meramente teórico). A ideia de unicidade (todos os rendimentos tratados em conjunto) não significa que a declaração dos mesmos seja feita da mesma forma. Até mesmo pela natureza específica dos rendimentos (salários, juros, rendas). Temos no IRS 2 fases. 1-Fase analítica: tratamento separado para apurar o valor dos diversos tipos de rendimentos e então teoricamente sanar-se-iam os rendimentos todos para apurar o imposto a que o contribuinte estaria sujeito. 2-Fase sintética: nem todo o tipo de rendimentos caberá nesta última fase. Existem várias situações que não concretizam o ideal de uma tributação unitária. Década de 90-2000: países modelo no imposto único (verdadeiramente) -Áustria. Tem feito marcha atrás, tendo em conta agora o imposto duplo: rendimentos de capital + rendimentos de trabalho (mais agravado). O capital é quase o único bem que actua a nível mundial, ao nível de concorrência perfeita. Justiça fiscal vs praticabilidade do sistema. Quem vai ser tributado -hão-de ser as pessoas consideradas individualmente ou consideradas no conjunto familiar? Havendo filhos, cada um deve ser tributado por si, ou no contexto da família? Esta é uma questão social básica. O problema principal tem a ver com a realidade sociológica; hoje os casais têm uma distribuição quer de rendimentos, quer de despesas; as "sobras" ficam com cada um. Criou-se, assim, uma certa tendência económica entre marido e mulher; os cônjuges a ser “sócios” em partes iguais. A dívida fiscal é sempre uma dívida de que os cônjuges são solidariamente responsáveis, independentemente do regime de bens que possa existir. Esta situação tem evidentes desvantagens (exemplo: as pessoas que estão separadas de facto dificilmente se vão entender no preenchimento da declaração fiscal, designadamente nos casos em que está em curso um processo litigioso de divórcio). A lei tende a atenuar esta situação ao permitir que, em certas circunstâncias, marido e mulher entreguem declarações separadas. Família para efeitos fiscais – antes só havia família se houver casamento; e as uniões de facto? Nestas últimas não há uma prova formal (ao contrário do que sucede com o casamento) daquela união. Quando, em 1996, se tentou registar as uniões de facto, a questão perdeu muito do seu interesse por, justamente, se traduzir em benefícios fiscais incontornáveis: é que
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um par de namorados unidos de facto apresentando uma única declaração fiscal pagaria menos imposto do que se declarassem individualmente. O conceito de família, em termos fiscais abrange duas constituições possíveis: a) Para efeitos de determinação do rendimento global -marido, mulher e filhos, incluídos os adoptados (os "meus", os "teus” e os "nossos"); b) Famílias monoparentais em ou o pai ou a mãe têm filhos a cargo; ver o exemplo daqueles filhos de pais divorciados que integram a declaração fiscal do pai ou da mãe, consoante estejam a cargo um de outro), ou seja o pai ou a mãe tem filhos a cargo. Filho para efeitos fiscais -questão importante: até quando um filho integra o agregado familiar para efeitos fiscais? A lei fiscal adopta o critério do momento em que o filho é já possuidor de meios de subsistência; em princípio, prevalece o critério da maioridade, com duas importantes excepções: 1) Um menor que exerça uma actividade profissional, vencendo mais do que o salário mínimo nacional é tributado autonomamente (ou seja, neste caso os pais não tem capacidade nem competência para administrar esses ganhos do seu filho menor; 2) Os filhos com mais de 18 anos e menos de 25 anos, que se mantenham a estudar ou serviço militar, não dispondo de qualquer rendimento; entende a lei que é a partir dos 25 anos que se entra no mercado de trabalho; por outro lado, pretende-se dar algum apoio económico às famílias, possibilitando-lhes a dedução das despesas de ensino. Ninguém pode, simultaneamente, pertencer a mais do que um agregado familiar (atente-se no exemplo da mãe solteira que, conjuntamente como o seu filho, constitui um agregado familiar, ainda que não tenha rendimentos -situação pouco correcta, na medida em que os avós é que vão ser penalizados). Nas famílias ditas "normais" tributa-se o conjunto do agregado familiar. Efeito da cumulação dos rendimentos: consequência da tributação conjunta; ver o seguinte exemplo: António -4 000 c/ano x 20% = 800 c; Maria -4 000 c/ano x 20% = 800 c; casam-se: 8 000 c/ano x 40% = 3 200 c; consequência: o casamento "custou" 1 600 c de imposto, dada a progressividade das taxas. Está em causa a justeza da situação. Trata-se de um problema mais ou menos recente na sociedade portuguesa (remonta aos anos setenta). Subjacente à ideia de casamento tradicionalmente está associado o conceito de economia: uma casa, um carro, uma cama, etc. Por outro lado, sendo a família uma instituição objecto de grande protecção ao nível constitucional, não faria grande sentido aquela tributação excessiva. Vejamos os mecanismos correctores: Até 1989, tínhamos o chamado quociente conjugal (splitting): marido: 7000 c/ano x 10% = 2 800 c; mulher: 1 000 c/ano x 5% = 50 c; total de imposto 2 850 c; casam: 8 000 / 2 = 4000 c x 20% = 1 600 c; o spliting vai corrigir substancialmente a tributação após o casamento; o splitting tributa o casal como se os rendimentos fossem divididos por dois; tem grande vantagem quando há uma enorme disparidade entre os membros do casal (é o caso do exemplo acima), não sendo tão vantajoso quando os rendimentos são nivelados. Conclusão: o quociente conjugal funciona bem quando os rendimentos são nivelados, criando enormes desproporções quando tal não acontece; este regime “convida” a que um dos elementos do casal fique em casa; imagine-se, agora, se pudesse ser aplicado também às uniões de facto (arranjava-se uma namorada, estabelecia-se uma suposta união de facto e o imposto diminuía substancialmente – eis mais uma razão que abona no sentido de não se incluir as uniões de facto no conceito de família para efeitos fiscais). Existiu a figura do quociente conjugal mitigado; esta figura foi extinta por se revelar nociva para os mais pobres; um casal rico, onde a mulher não trabalha, facilmente o marido transfere rendimentos para a mulher, e por via disso, tinha acesso ao quociente conjugal mitigado.
Normas de incidência pessoal. Quem é o devedor do imposto? Pessoas singulares. Põe-se a questão de saber se existindo agregado familiar o imposto deve incidir sobre o conjunto do mesmo ou se cada membro deve ser tributado individualmente. Havendo agregado familiar o imposto incide sobre o rendimento global do mesmo, em declaração conjunta de ambos os cônjuges. A família é uma unidade jurídica para efeitos fiscais como é uma sociedade. Unidade económica (maior que sujeitos passivos). Os sujeitos passivos são o marido e a mulher. Tributação conjunta: -prós: -questão sociológica: resulta a capacidade contributiva das pessoas, mais do agregado familiar em que estão inseridas do que dos seus próprios rendimentos. É uma natureza indissolúvel. -nível prático: é mais prática, reduz a metade o nº de declarações apresentadas. -contras: hoje em dia a família com unidade económica, já não é o modelo actual. Há uma maior individualidade entre o marido e a mulher – fenómeno social. A ideia de que se deve tributar a família porque tem maior capacidade contributiva que as pessoas isoladamente é errada e está posta de parte. Aliás a lei diz que o agregado familiar não pode ser mais tributado do que os sujeitos isoladamente. Perspectiva mais jurídica. Unidade do sistema jurídico. As soluções fiscais não devem ser contraditórias com outros ramos do direito. O que infelizmente não acontece. Não só derrogam outras, inclusivamente eram feridas de inconstitucionalidade. 3 Regimes de bens: -comunhão geral de bens -comunhão de bens adquiridos -separação de bens Há bens próprios e bens comuns (adquiridos durante o casamento). Os rendimentos mesmo que provenientes de bens próprios (ex: rendimentos) são um bem comum. O imposto, incidindo sobre o rendimento do agregado familiar até se adequa a um regime de bens adquiridos (em que os bens são comuns). O mesmo não acontece para o regime de separação de bens em que só há bens próprios. Como uma tributação conjunta? É quanto muito ridículo que a lei permita uma administração autónoma de bens próprios e depois peça uma declaração conjunta. Inclusive no regime de separação de bens, não há solidariedade em dívidas próprias, o que temos aqui é o direito fiscal a fazer tábua rasa do Código Civil. A lei permite declarações separadas para casais separados de facto. O ser tributado separadamente pode sair muito mais caro. Os cônjuges respondem solidariamente pelas dívidas do imposto. No caso das uniões de facto basta existir uma residência comum (domicílio fiscal) para que surja a hipótese de tributação conjunta. Este nosso sistema, na Europa, começa a ser uma originalidade: têm adoptado a tributação individual vários países europeus. CRP art. 104º, nº1-O Prof Teixeira Ribeiro considerava a tributação separada inconstitucional.
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Tributação conjunta. Cumulação dos rendimentos e o efeito da progressividade das taxas. Com declarações separadas: A – rend tributável de 1000 * 10% de taxa média = 100 B – rend tributável de 4000 * 25% de taxa média = 1000 Com declaração conjunta: A + B – 5000 * 30% de taxa média = 1500. O casamento custa mais 400 cts. Seria uma injustiça fiscal. Quociente familiar (spliting) A taxa que cada um pagaria se auferisse metade dos rendimentos totais era 20% 5000/2 = 2500 * 20% = 500 * 2 = 1000. Poupam 100 em relação à situação de solteiros. Isto tem vantagens e desvantagens: Exemplo: A-1000*10% = 100 B-1000*10% = 100 A+B – ((1000+1000)/2)*10% = 100 * 2 = 200 Exemplo: A –0 B – 10000*40% = 4000 A+B – 10000/2 = 5000*30% = 1500 * 2 = 3000 Poupam 1000 cts por ter casado. Este sistema é quase neutro quando os rendimentos do casal são muito semelhantes. No caso de grande desequilíbrio entre rendimentos este sistema é muito vantajoso. A ideia de um “spliting mitigado” no caso de grandes disparidades só atingiria as famílias em situação de desemprego de um dos sujeitos passivos. O que é a família para efeitos fiscais? - Biparental: pai + mãe + filhos dependentes -monoparentais: pai ou mãe + dependentes Dependentes: filhos, adoptados, enteados Não se pode pertencer a 2 agregados familiares. Se constituem o seu próprio agregado familiar saem do primeiro. Para efeitos fiscais mantêm-se no agregado familiar até aos 25 anos desde que ainda a estudar (apoio fiscal ao estudo). Os deficientes são uma excepção. Coordenação da lei fiscal com a lei geral Para o direito os menores são incapazes mas a lei do trabalho permite o início da vida de trabalho aos 16 anos. A maior parte das vezes continuam a pertencer ao mesmo agregado mas declarando os seus próprios rendimentos. Art. 13º IRS - Situação dos residentes e não residentes.
Residente. O rendimento tem um único âmbito universal não residentes. Só são tributados pelos rendimentos obtidos em Portugal. Noção: residência tem de corresponder a uma realidade física (sinais visíveis dessa residência). presença em Portugal durante a maior parte do ano provando-se essa presença com a existência de uma casa em Portugal, como casa de morada de família . O que temos que saber é basicamente isto. A noção de residente não é interna, refere-se a ambos (residentes e não residentes). Hoje em dia surgiu o problema dos residentes nas regiões autónomas: os interesses de fraude é cada vez maior, por lá as taxas são menores. Para prever isso apareceu o art. 17º IRS que define o que são residentes nas regiões autónomas. O âmbito da tributação são todos os rendimentos; tributação universal. Temos de dizer quais são os rendimentos dos residentes cuja fonte está em Portugal – art. 18º IRS. O conceito de fonte (do art. 18º IRS dos não residentes) pode resultar de 3 critérios / hipóteses: 1-Está situado em Portugal o bem que originou os rendimentos (ex: 1 imóvel situado em Portugal). 2-Aqueles rendimentos que decorrem de uma actividade exercida em Portugal (ex: o caso do trabalho). 3-Entidade pagadora – se for residente em Portugal. É a partir destes 3 conceitos que chegamos à noção de Fonte. Estando em causa situações de não residentes (situações internacionais) temos de saber 1º se há alguma convenção. Por exemplo, o art. 18º IRS só valerá no caso de haver uma convenção. Incidência real - quais são os rendimentos tributados? Distinguir entre os contribuintes residentes dos não residentes; para os primeiros, o IRS é de base mundial (tributa pessoalmente todos os rendimentos obtidos, quer em Portugal, quer noutros países); para os segundos, opta-se pela tributação real (apenas os rendimentos obtidos em Portugal é que são tributados) – conceito de residência (artigos 16° e 17° do Código do IRS). Temos um critério físico para os rendimentos obtidos em Portugal, isto é gerados no interior do território nacional um critério financeiro, quando tal não acontece (tributação da sede). É necessário quantificar os rendimentos tributáveis. 1ª Fase: agrupar em classes, classificados segundo diferentes categorias. Rendimentos bruto da categoria – dedução específica = rendimentos tributáveis líquidos de cada categoria. CATEGORIA A -RENDIMENTOS DO TRABALHO DEPENDENTE Diz respeito aos rendimentos do trabalho por conta de outrem, pressupõe a existência de um contrato de trabalho -ideia de subordinação jurídica: a entidade empregadora "compra" a disponibilidade do seu trabalhador; estão patentes os poderes de disciplinar e de direcção (principal característica do contrato de trabalho); nem sempre é fácil aferir da existência desta subordinação jurídica (exemplo: o médico que dá consultas diárias, sempre no mesmo horário, numa fábrica); outro problema: a complexa questão dos "recibos verdes", situação que abunda em Portugal em face da pouca flexibilização no domínio da contratação; consequência: inúmeros contratos de prestação de serviços quer empresas (situação perfeitamente correcta e legal), quer de pessoas individuais (situação incorrecta, na medida em que, normalmente,
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configuram relações laborais clássicas em que se verificam os requisitos do contrato de trabalho, o que, aliás, leva os tribunais a considerar estas relações laborais no âmbito do contrato de trabalho); estes falsos trabalhadores independentes têm vantagens fiscais apreciáveis (pagam menos segurança social e podem abater certas despesas de telefone, luz, gasolina, etc.); rigorosamente este tipo de prestações deveria ter enquadramento na categoria B. Além deste caso paradigmático do contrato de trabalho, em que subsiste a ideia de subordinação jurídica, outros casos há de equiparação e integração nesta categoria: os titulares de cargos políticos, designadamente o Presidente da República, o Primeiro-ministro e os Juízes. A preocupação da lei é ser o mais abrangente possível: todas as remunerações procedentes do trabalho devem ser tributadas, quer digam respeito a vencimentos, a prémios desde que se verifique um requisito essencial: tenham carácter de regularidade; a grande dificuldade, nesta matéria, é a que resulta das remunerações em espécie (não traduzidas em dinheiro), cuja tributação se afigura complexa; são disso exemplo, o cartão de crédito, o automóvel, os congressos nas Bahamas, etc.; em rigor devem distinguir-se duas situações: a) os fornecimentos da empresa de coisas necessárias ao desempenho da sua actividade profissional e b) os fornecimentos da empresa de coisas para gozo pessoal. Apenas as segundas seriam objecto de tributação; o problema é que certas coisas são susceptíveis de ter enquadramento em qualquer uma daquelas hipóteses (o automóvel ou o telemóvel, por exemplo): nestes casos, a lei, perante a sua impotência, opta por penalizar as empresas, impedindo-as de integrar essas despesas nos abatimentos à matéria colectável dos seus impostos. Neste domínio impõe-se uma referência a um caso paradigmático: as gorjetas dos funcionários dos casinos, que a lei integra nos rendimentos tributáveis. Outra questão relevante é a das indemnizações. A este propósito impõe-se distinguir as indemnizações por despedimento e as indemnizações por acidentes de trabalho. Em relação às primeiras, que visam substituir salários que o trabalhador vai deixar de auferir, e, nessa medida, são rendimentos do trabalho, a lei abre uma importante excepção, ao isentá-las de imposto; justificação: para além de dificultar ainda mais o despedimento, a ser tributada aquela indemnização, o seu titular seria, nesse ano, objecto de uma tributação elevadíssima, quase ao ponto de se poder dizer que quem estava a ser indemnizado era o Estado. Outras excepções: os subsídios de alimentação, ajudas de custo, subsídios de falhas, etc. A lei presume sempre que tudo aquilo que o trabalhador carece para exercer a sua actividade laboral é proporcionado pela respectiva entidade empregadora; todavia, em certos casos de trabalhadores mais qualificados (os advogados, por exemplo), são objecto de injustiças, na medida em que não podem abater as despesas ocorridas com livros estritamente necessários ao desenvolvimento da sua profissão. Categoria A – rendimentos do trabalho dependente – art. 2º IRS O trabalho dependente é aquele que resulta do contrato de trabalho ou algo equiparado (há uma entidade externa – entidade patronal) que não existe no trabalho independente. A noção de rendimentos do trabalho dependente em direito fiscal é mais ampla, entram aqui situações em que há equivalência económica (ex: o presidente da república é a titular de um órgão de soberania -juridicamente não é um trabalhador dependente mas economicamente o seu salário é processado como se fosse). Nas sociedades isto também acontece com os gerentes que são os titulares do poder executivo na sociedade, enfim os titulares do órgão em geral são equiparados a trabalho dependente. Há também os falsos trabalhadores independentes, por conveniência das firmas.
O universo do trabalhador dependente é assim em termos fiscais mais amplo. A preocupação da lei é alargar o conceito de remuneração para efeitos fiscais (para tentar prevenir ao nível da lei as fraudes, evasão,...). É tudo aquilo que a pessoa receba em razão do seu trabalho, da entidade patronal, de 3ºs. Remunerações de 3ºs. Ex: gorjetas nos casinos, funcionários dos casinos. O normal nas empresas é negociar o pacote salarial, constituído por uma remuneração ($) mas depois envolve também outros benefícios em espécie (carro, disponibilidade da casa, cartão de crédito, telemóvel, viagens,...). Mais recentemente o escândalo das “stock options” – Murteira Nabo diz que o quadro da empresa adquire o direito contratual de ao fim de um certo tempo comprar acções da empresa a um preço que já está fixado . O sucesso da empresa é consequência do empenho dos seus trabalhadores (todos ganham). Art.2º, nºs 2 e 3. Visam expressamente enquadrar estas situações como sendo tributadas (não ter viaturas no livro). O que não são rendimentos do trabalho aparecem normalmente na al. c) do nº3 do art. 2º IRS. Ajudas de custo. Desde que correspondam a deslocações efectivas e não sejam excessivas, não são rendimentos. Indemnizações (especialmente na questão dos despedimentos). Em princípio são rendimentos do trabalho. São sucedâneos / substitutos de salários, de remunerações que não receberam por causa do despedimento. Já se o trabalhador tiver um acidente de trabalho, a indemnização nada terá a ver com a relação de trabalho, é sim uma compensação pela perda física, pela dor – assim não são tributados pois não se consideram rendimentos do trabalho. Nos despedimentos a Lisnave descobriu que se desse 10000 por cada trabalhador despedido como indemnização arrecadaria 40% do IRS – isto era muito. É injusto o estado acabar por “causar” grande parte da industria. Isto deu origem a uma série de abusos -uma pessoa que vai ser despedida, a última coisa em que pensa é pagar impostos. Assim surgiram uma série de normas anti-abuso, nº 4 e 7 do art. 2º. Quais as deduções que a lei permite: em regra a lei não permite custos na categoria A (tudo é fornecido pelo patrão). Dizem respeito à preservação do capital humano (deduções para SS) (prevenção da doença). Art. 25º IRS – deduções específicas. Há uma parte ínfima para despesas de formação profissional (nº4, b). CATEGORIA B -RENDIMENTOS EMPRESARIAIS E PROFFISSIONAIS As origens desta categoria remontam à tradicional distinção entre profissionais liberais e empresariais: mais tarde, consolidou-se um preconceito: os doutores, os engenheiros, os médicos, não gostavam de ser empresários; hoje, assiste-se ao fenómeno inverso: todos querem ser empresários dada a forte tributação da categoria A. Distinção entre a categoria B e a categoria C: num primeiro momento, a lei pretendeu impor um critério substancial -na categoria B estão incluídos os rendimentos obtidos a partir duma componente cultural e científica; enorme confusão; mais tarde, num segundo momento, o legislador elaborou
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listagens de actividades profissionais (anexas ao Código do IRS): quem não possuísse um desses títulos era enquadrado na categoria C; discordância do Dr. Rui Morais, na medida em que tal critério apenas fazia apelo a títulos académicos (tendência elitista) e não à efectiva actividade desenvolvida (exemplo: tanto cabiam na categoria B os advogados que trabalhavam sozinhos como aqueles que estavam em sociedade). Hoje estão todos na categoria B – art. 3º e ss. Antigamente B era trabalho independente, C empresários em nome individual e D empresários agrícolas. Em 2001 a reforma fiscal unificou estas 3 categorias, numa só B. mas todavia foi meramente formal, passamos a ter 2 subcategorias. Art. 3º, 1, a) -C e D; b) – B; c) – direitos de autor e propriedade industrial. Art. 3º, nº4. Actividades a incluir na alínea a) – caracterizador do tipo de actividade. O legislador no art. 151º diz-nos quais as actividades que cabem na alínea b)do nº1 do art. 3º. A partir daqui a alínea b) seria residual o que não coubesse na alínea a) iria para a b) no entanto este 151º vem definir “exactamente” esse resíduo. Existem diferenças de regime entre a alínea a) e b) do nº1 do art. 3º. Ex: retenção na fonte (advogados que prestam serviços a empresas com contabilidade organizada, fazem retenção na fonte). 1ª Ideia: unificação das categorias e seus limites. 2ª Ideia: aprovação da determinação do rendimento na categoria B, às regras do IRC. A escolha da forma jurídica para tutelar a minha empresa (sociedade em nome individual) não deve importar muito em sede de direito fiscal. O IRS remete para o IRC – art. 38º IRS. Ex: sociedades de advogados, de exploração agrícolas, de médicos são o mais vulgar. Os outros (em nome individual) são já a excepção. Logo para determinar o rendimento da categoria B, teríamos de estudar IRC. Regime simplificado Não é viável exigir aos pequenos contribuintes grandes obrigações acessórias (contabilidade organizada) o custo seria excessivo. Não compensa a exigência visto a receita ser muito pequena o ideal é a presunção do rendimentos e consequentemente do imposto. Tentam-se recentemente introduzir o regime simplificado mas da seguinte forma: 1-é facultativo 2-na realidade quem fica no regime simplificado tem na mesma que ter contabilidade organizada por causa do IVA e com a contabilidade há sempre forma de apresentar prejuízo. Como funcionava em termos gerais: Ver os requisitos do art. 28º -volume de vendas: 30000000$00 Como seriam tributados: -aplicam-se uns coeficientes ao volume de vendas
---mercadorias: 0.5% ---outros proveitos financeiros; 0.65% Este regime conjuga-se com taxas mais baixas. O legislador cada vez mais se defende de via indirecta, alargando a situações em que poderá afastar as declarações de rendimentos dos contratos e presumir o rendimento colectável. Método indirecto. art. 39º LGT Hoje, ou se usa a estimativa (presunção para cobrar impostos ou só pagam impostos os trabalhadores dependentes ou os independentes que trabalham com empresas que exigem sempre factura). Ver arts. 28º, 31º, 32º e 39º. CATEGORIA E -RENDIMENTOS DE CAPITAIS Há uma grande dificuldade em tipificar o que são rendimentos de capitais. Desde logo o exemplo do contrato de mútuo que aparece misturado com diversas aplicações financeiras: por um lado, temos mútuos através de obrigações (títulos de dívida pública); por outro lado, temos mútuos camuflados (uma compra a prestações). As aplicações de risco, ou seja as vulgares acções ou as participações sociais nas empresas, constituem, igualmente, rendimentos de capitais. O artigo 5° do Código do IRS procura elencar todos os produtos financeiros susceptíveis de tributação. Um outro ponto a considerar naquele preceito, é o texto do seu nº1 alínea p): "quaisquer outros rendimentos derivados da simples aplicação de capitais”; constitucionalidade duvidosa por alegada violação do princípio da tipicidade; esta preocupação do legislador em tentar abranger todo o tipo de rendimentos de capitais, vendose obrigado, para o efeito, a consagrar aquela alínea p) de âmbito residual, demonstra bem da sua dificuldade na enumeração de todos os produtos financeiros tributáveis. Um segundo aspecto a reter neste domínio dos rendimentos de capitais decorre do facto de o capital não ter pátria. Actualmente, podemos dizer que o capital gira à volta do mundo à velocidade da luz. Esta circunstância promove uma grande concorrência ao nível internacional, no sentido de atrair esses capitais, afim de os melhor rentabilizar; aos investidores interessa sempre saber qual o rendimento líquido das suas aplicações (ou seja, após imposto); em face de tão grande concorrência, os países, tendencialmente, vão baixando os seus níveis de tributação; consequência óbvia: os capitais são sempre menos tributados do que a generalidade dos outros rendimentos. Por outro lado, as transacções de capitais representam milhões de operações, o que torna impensável admitir que são objecto de declaração para efeitos fiscais. Para combater esta dificuldade, a tendência moderna é a de privilegiar a retenção na fonte, o que, por sua vez, estimula a criação de bancos, de empresas seguradoras e de outras instituições de crédito, cujo objectivo primacial é o de promover meios de rentabilização desses capitais. Outra importante característica que subjaz a este tipo de rendimentos é o seu anonimato. São disso exemplo, as acções ao portador que representam, desse modo, uma dificuldade acrescida ao seu controlo. Por outro lado, temos o segredo bancário, cuja forte tradição em Portugal (tal como o anonimato), ajuda, também, a complexizar a tributação. A estas duas características, acresce ainda uma terceira tendência, de carácter menos legal, que é a tendência para se por os rendimentos de capitais em nome de outras pessoas, o que, inegavelmente, vai obstaculizar a tributação individual. Por todas estas razões, o legislador optou pela implementação de taxas liberatórias com vista à tributação deste tipo de rendimentos (ver artigo 71° do Código do IRS). Estas taxas são fixas e
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normalmente traduzem valores relativamente baixos. Por outro lado, representam a negação da unicidade do imposto e a negação do conceito de pessoalização do imposto, princípios subjacentes à ideia de imposto único. A lei também permite que este tipo de rendimentos seja englobado na declaração anual de rendimentos; todavia, esta possibilidade apenas poderá interessar se a taxa incidente for inferior à taxa liberatória (hipótese pouco provável, que, em princípio apenas interessará aos reformados); havendo englobamento, os pagamentos por conta ocorridos pela aplicação das taxas liberatórias serão, obviamente, deduzidos. Há dificuldade de tributar este tipo de rendimento (capitais). A variedade de produtos financeiros no mercado dificulta também a tributação. Ver art. 5º, nº1 – cláusula geral de 2001. 2 Modos de aplicar capital: -a crédito – depósitos -a risco – acções Hoje em dia este tipo de operações é feita com recurso a intervenientes, intermediários financeiros (Banco, companhias de seguros,...). Não se pode tributar fortemente o capital, senão ele “foge”. Os rendimentos de capitais estão sujeitos à taxa liberatória, taxas fixas que normalmente liberam (retêm na fonte) e fica o caso arrumado, quanto às obrigações acessórias. As taxas liberatórias são nesta medida uma necessidade. Art. 71º. Enumera quais os rendimentos sujeitos a taxas liberatórias (juros, prémios, jogos, lucros distribuídos aos sócios). Destoem a lógica do imposto único: 1º Deixa de ser único; 2º Deixa de ser progressivo (estas taxas são fixas e muito moderadas). As taxas de retenção na fonte são ou não liberatórias consoante a opção do contribuinte. Acaba por funcionar como um pagamento por conta. Na prática ninguém faz isto: dá trabalho e dá acesso ao fisco às contas bancárias. Ver arts. 5º, 6º, 7º e 71º IRS Rendimentos tributáveis neste caso são os rendimentos brutos não há lugar a quaisquer deduções específicas ou custos. CATEGORIA F -RENDIMENTOS PREDIAIS Implica a existência de rendas e de prédios dados por arrendamento, prédio em sentido jurídico é uma fracção de solo limitada por confrontações, com ou sem construções. O conceito de arrendamento em Direito Fiscal também difere do sentido clássico consagrado pelo RAU; para o Direito Fiscal, os prédios mesmos não arrendados, mas que gerem rendimentos, são, para o efeito, considerados como prédios arrendados; exemplo típico desta dicotomia de pontos de vista é o que sucede com a cessão de um estabelecimento comercial; o que releva para o Fisco é a cedência da clientela. Do mesmo modo, a figura da sublocação superior à renda, que pode gerar um arrendamento sem prédio, ou melhor, sem titularidade do prédio. As rendas brutas (isto é, aquilo que se recebe) podem traduzir-se em dinheiro ou não (exemplo: o porteiro de um prédio de habitação que recebe uma casa para viver).
A lei admite deduções específicas: ou seja, o arrendamento tem custos (despesas de conservação e de manutenção); as despesas de manutenção têm a ver, basicamente, com as despesas correntes ocasionadas pelo próprio funcionamento do prédio (seguros, limpeza, elevadores); as despesas de conservação não têm um carácter tão periódico (obras, pintura de exteriores); nos prédios mais antigos é difícil distinguir entre benfeitorias e despesas de conservação; as benfeitorias são, para o efeito fiscal, também consideradas despesas, na medida em que se destinam a valorizar os prédios e não, propriamente, a evitar a sua desvalorização; actualmente, a lei exige que os senhorios possuam uma contabilidade devidamente organizada que prove documentalmente aquelas despesas (artigo 41° do Código do IRS); Contribuição Autárquica -questão central: deve a simples propriedade de um prédio ser tributada ainda que esse prédio não esteja afectado a uso ou arrendado? De acordo com um antigo princípio, quem é proprietário tem, necessariamente, capacidade contributiva e é este princípio que faz com que, praticamente, não haja resistência dos contribuintes ao pagamento de impostos sobre o património. Por outro lado, este tipo de imposto é difícil de sonegar (os prédios estão à vista). Até à Reforma Fiscal de 1989, se o prédio estivesse arrendado, o imposto incidia sobre a renda; se o prédio não estivesse arrendado, o imposto incidia sobre uma renda presumida (aquela que normalmente se obteria se o prédio fosse dado ao arrendamento). Após a entrada em vigor da Reforma Fiscal, consagrou-se o princípio de só se tributarem os rendimentos reais, abandonando-se as tributações sobre rendimentos fictícios. Por outro lado, o legislador sentiu necessidade de criar receitas em favor das Autarquias locais, por forma a que não dependam em exclusivo das transferências do poder Central; tem toda a lógica que a tributação sobre os prédios constitua receita das Autarquias Locais, na medida em que são elas que zelam pelas infra-estruturas locais. O imposto é assim uma espécie de compensação por aquelas despesas. Assim nasceu a Contribuição Autárquica; duas características: é um imposto local, b) não é um imposto sobre o rendimento, mas sim um imposto sobre o património (ou seja, independentemente do seu estado, o imóvel é sempre tributado). Uma nova questão se levanta em face deste enquadramento: se o prédio não estiver arrendado apenas há lugar ao pagamento de CA; mas se o prédio estiver arrendado temos duas tributações: uma sobre o património e outra sobre o rendimento (IRS -categoria F); tratam-se, todavia, de realidades jurídicas diferentes, pelo que não se pode falar em dupla tributação. O ideal era que se tributasse em IRS, se estivesse arrendado e em CA se não estivesse. Mas esta solução, aparentemente lógica, não teria uma aplicação prática facilitada (imagine-se o caso de férias no Algarve). Para evitar cenários, adoptou-se o princípio de tributar sempre em CA: se os prédios estiverem arrendados, crescerá IRS ou IRC, consoante os casos. Nas declarações de rendimentos, e a fim de evitar dupla tributação económica (e não jurídica, como já se referiu), o titular do prédio vai abater à matéria colectável o montante pago a título de CA, funcionando esta última, como um meio de financiamento; a CA é deduzida em proporção (exemplo: um casa de férias no Algarve, apenas dará lugar à dedução de 2/12, se ela apenas estiver arrendada dois meses por ano). Algo num prédio tem que ser cedido com base num preço. Rendas / arrendamento Prédio: realidade física que constitui uma realidade jurídica.
O conceito fiscal de arrendamento é muito mais lato do que o do CC (alguma utilidade do prédio cedida, nem que não seja arrendamento) mais também isto são rendimentos prediais. Nº2 do art. 8º IRS O montante recebido pelo senhorio será o rendimento bruto ao qual serão possíveis algumas deduções (manutenção e conservação do prédio na proporção). Como se articula a contribuição autárquica com esta tributação da alínea F? É um imposto sobre o património. Não há dupla tributação entre a autarquia e o IRS sobre os rendimentos. O senhorio paga a autarquia em função do valor do prédio e o IRS sobre as rendas. A solução tradicional era a seguinte: havendo arrendamento a autárquica era dedutível ao imposto pelas rendas. Actualmente a autárquica é um custo e é deduzido ao montante das rendas. Art. 41º IRS e art. 8º CATEGORIA G – INCREMENTOS PATRIMONIAIS É mais do que mais-valias, tem uma vocação residual, o que não cabe nas outras vem de certa forma aqui parar. Art. 9º, nº1, b), c) e d). Diferente de mais-valias d) Acréscimos patrimoniais (casas e carros de valor superior a x) c) Indemnização de não concorrência: abro um restaurante noutro lado porque me pagaram bem pelo antigo. Circunstâncias de ocorrência vulgar, é raro que elas venham parar a esta categoria G pois podem caber noutras categorias. b) Indemnização para deixar de trabalhar: acidentes de viação Ex: o vizinho de cima inunda-me o escritório. Recebo uma indemnização pelo tempo e pela redução de clientes. Isto é, uma indemnização pelo lucro cessante. Categoria B 9º, nº2. Prémios de jogos em lotarias (taxas liberatórias). Hoje é sempre anunciado o prémio líquido. Remissão para 87º, 88º e 89º LGT Mais-valias Só existem fora de uma actividade empresarial uma vez que dentro delas a busca de mais valia é a actividade principal, é o produto do negócio, o lucro. 1) É um rendimento que provém directamente de uma actividade, acontece por factos externos (ex: obras públicas, expansão do urbanismo) à actividade de que os provoca. 2) É justo tributar as mais-valias, são rendimentos obtidos sem esforço são muito significativos e concentra-se nas classes mais ricas. Mas hoje em dia as mais-valias significativas acontecem em rendimentos provenientes de capital. As mais-valias mobiliárias são quase sempre rendimentos de capitais logo também aqui subsistem as dificuldades de tributação. 3) Porque se referem à valorização bens tem que se conhecer o património das pessoas. Apenas meia dúzia de casos é que são tributados (os mais fáceis de detectar são mais frequentes).
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A regra é que só se tributam as mais-valias realizadas. As mais-valias começaram a formar-se com a construção das pontes mas só irá ser tributado quando vender o bem para que tenha dinheiro para pagar o imposto. Art. 10º - Tributação de mais-valias, nº1, d). Inclui a cedência da posição contratual. b) O que consta do EB Fiscais é que se a detentora as tiver mais do que um ano estão isentos de mais-valias. c) Quando é o autor do livro, marca, ... temos rendimentos de categoria B. Se o vendedor fizer disso uma actividade também não é mais-valia. CATEGORIA H – PENSÕES Abrange as pensões de reforma e de invalidez, os PPR' s, os contratos com seguradoras, as pensões de alimentos; o modelo determinante é o da pensão por reforma; não existem razões substanciais que justifiquem a autonomização desta categoria de rendimentos (afinal são rendimentos equiparáveis aos rendimentos do trabalho); dois motivos terão levado o legislador a atribuir identidade às pensões: a) A pessoa que aufere agora de pensão, recebe-a porque já pagou impostos anteriormente, e nessa medida tem direito a essa reforma; b) Uma preocupação de índole social, que se prende com o facto dos reformados ganharem agora menos comparativamente com o que ganhavam quando exerciam uma actividade laboral, o que constitui uma aspecto negativo, dada que será justamente nesta altura da vida que surgem mais necessidades; assim se percebe que praticamente 90% dos reformados estão isentos de tributação (os demais são apenas tributados no excedente do limite estabelecido). Abatimentos - vêm previstos no artigo 56° e ss do Código do IRS; surgem na fase sintética, ou seja, surgem no momento em que o tratamento dos rendimentos dos contribuintes são objecto de pessoalização; os abatimentos (tal como as deduções específicas que dizem respeito às diferentes categorias, e por isso, sem qualquer atenção de pessoalização) que se deduzem ao valor a pagar; dizem respeito a custos pessoais determinados subjectivamente e que, no fundo, é como se se tratasse de uma comparticipação do Estado; principais tipos de abatimentos; 1) Despesas de saúde: são ilimitadas e integram todos os membros do agregado familiar; dificuldade em definir o conceito despesa de saúde; as medicinas alternativas serão despesas de saúde? Despesas de saúde são, afinal, as receitas passadas pelo médico, bem como, as despesas com medicamentos clássicos; 2) Outras despesas socialmente relevantes: a habitação (juros de empréstimos), seguros de vida, pensões de divórcio, despesas com lares (alargamento do agregado familiar a certos ascendentes); 3) Despesas de carácter social: despesas de quotização sindical (onde está o carácter pessoal?); 4) benefícios fiscais: não tem a ver com as despesas concreto, com as pessoas, mas visam o estímulo de determinados comportamentos, esses sim, considerados relevantes; são abatimentos para os ricos: despesas com equipamentos tendentes à obtenção de energias renováveis (proteger o ambiente), e as rendas de carácter temporário (tentou-se resolver, ainda que temporariamente, o problema da habitação ); tecnicamente é errado qualificar estes abatimentos como benefícios fiscais (PPR, poupança-habitação); todos os abatimentos, com a excepção referida das despesas com saúde, tem limites; toda a gente reclama abatimentos com a educação (caso paradigmático das propinas com o ensino público); todavia
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nada há de mais injusto do que os abatimentos: a capacidade de acesso aos abatimentos depende, em larga medida, da capacidade do agregado familiar; mesmo nas despesas de saúde, a generalidade dos portugueses não beneficia dos abatimentos (utilizam os hospitais públicos); por isso, é tendencialmente correcto afirmar-se que só os ricos (porque podem escolher o tipo de assistência médica que desejam) é que podem beneficiar com eles. LIQUIDAÇÃO DO IMPOSTO - consiste em multiplicar o rendimento pela taxa cujo resultado é a colecta ou a dívida de imposto. Ainda não é este o montante que se paga. Faltam, ainda, imputar os créditos do artigo 78º (deduções à colecta); as deduções à colecta configuram duas situações; a) Os elementos de pessoalização -consoante o agregado familiar são atribuídos créditos automáticos de imposto, por cada membro da família; b) Outras deduções à colecta - visam evitar duplas tributações no interior do sistema; Exemplos: 1) O caso da CA: deduz-se o valor da CA na declaração de rendimentos; 2) O caso da dupla tributação internacional: segue-se a metodologia estabelecida nas convenções internacionais; 3) O caso da dupla tributação em IRS e IRC: traduz-se no crédito de imposto duplamente cobrado (primeiro em IRC e depois em IRS) 4) Outras deduções de montantes já pagos. PAGAMENTO DO IMPOSTO - a questão central que se coloca a propósito do pagamento do imposto é fazer coincidir, tanto quanto possível, o momento do facto gerador com o momento em que o Estado cobra efectivamente aquele imposto. Por outro lado, o Estado precisa de "receber" rapidamente as receitas procedentes dos impostos; duas técnicas: a) A retenção na fonte: modalidade do agrado da Administração Fiscal que não é exequível em todas as situações (exemplos: actividades comerciais e certas prestações de serviços) dado ser exigida uma contabilidade devidamente organizada; b) Pagamentos por conta (art. 102º): visam evitar desigualdades entre as categorias A, por um lado e B, C e D, por outro; consistem em três entregas de imposto durante o ano, de modo a perfazerem um total de 85% do imposto pago no último ano, que funciona assim como critério de base para aquele cálculo (exemplo: em 1998, os pagamentos por conta são efectuados com base nos resultado de 1996, que são os últimos que estão disponíveis); estes cálculos funcionam bem se os montantes a pagar forem sensivelmente os mesmos ou se o imposto de 1998 for superior ao de 1996; os problemas colocam-se nos casos opostos: admita-se que o imposto de 1998 vai ser, previsivelmente, muito inferior ao de 1996 (que foi um ano excepcional); nestes casos, é possível interromper os pagamentos por conta, mediante previsões com uma margem de tolerância de 20%. Se se exceder esta margem, tem de pagar juros compensatórios. Na categoria B acumulam-se pagamentos por conta e retenções na fonte; exemplo: o advogado que tem clientes que são pessoas colectivas e clientes que são pessoas singulares: neste caso, quando se fazem os pagamentos por conta há que deduzir as retenções na fonte (artigo 100°). PAGAMENTO FINAL - o artigo 97°refere-se expressamente aos prazos de entrega das declarações. O contribuinte faz um auto lançamento, isto é, indica todos os abatimentos na
sua declaração; mais tarde vem a "nota demonstrativa de liquidação” que serve para refazer os cálculos e para se conferir se os elementos foram correctamente tratados. Assim, apura-se o montante de imposto apagar. Havendo lugar a pagamento, é fixado um prazo de 30 dias, ao qual se segue um prazo suplementar com juros de mora. Em último caso poderá ter lugar um processo executivo. Os juros compensatórios resultam do atraso na entrega das declarações (atrasou-se a liquidação); os juros moratórios resultam do atraso no pagamento (atrasou-se a cobrança do imposto); os primeiros vêm consagrados na nota demonstrativa da liquidação; havendo também atraso no pagamento, os respectivos juros moratórios vão incidir sobre o montante de imposto acrescidos dos juros compensatórios. Importa, por fim, distinguir entre actos receptícios e actos não receptícios. A Contribuição Autárquica é um aviso de pagamento; isto é, mesmo que o contribuinte não receba aquele aviso, é suposto que conhece a lei, e nesse sentido deve, ainda assim, proceder ao respectivo pagamento nos prazos legalmente estabelecidos. No IRS, a nota deve ser sempre enviada e recebida (recepção em sentido jurídico), pois trata-se de um acto receptício.
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References: artigo 104
 artigo 68
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 artigo 238
 artigo 13
 artigo 56
 artigo 70
 artigo 78
 Artigo 71
 artigo 103
 artigo 165
 artigo 103
 artigo 13
sui generis
 artigo 10
 artigo 10
 artigo 99
 artigo 103
 artigo 5
 artigo 71
 artigo 56
 artigo 78
 artigo 97