Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2004/skvrs20040027/
Timestamp: 2019-12-14 08:01:32+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 27/04 | FAR Online
Regeringsrättens dom den 29 november 2004, mål nr 6725-6726-01 Market maker-tjänster
Regeringsrättens dom den 29 juni 2004, mål nr 2110-01 Hjälpverksamhet bland behövande
Regeringsrättens dom den 14 december 2004, mål nr 1914-04 Retroaktiv företagsombildning
Regeringsrättens dom den 8 november 2004, mål nr 3595-04 Utdelningsbeskattning
Regeringsrättens dom den 8 november 2004, mål nr 3693-04 Utdelningsbeskattning
Kammarrättens i Göteborg dom den 18 oktober 2004, mål nr 5781-03 Kommunal donationsfond
Kammarrättens i Stockholm dom den 11 november 2004, mål nr 2089-01 Skattskyldighet; stiftelse
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 25 augusti 2004 Skatteplikt; annonsverksamhet
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 17 november 2004 Skatteplikt; annonser i periodisk publikation
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 23 november 2004 Överlåtelse under uppförandeskede
Skatteverkets rättsfallssammanställning 27/04
I de rättsfall som återges i detta protokoll har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övriga direkta citat ur domar och beslut återges.
Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 22 december 2004.
Tillhandahållande av s.k. market maker-tjänster, i samband med emission av värdepapper, har i ett fall ansetts utgöra en fristående tjänst som ska mervärdesbeskattas.
Efterbeskattning 1993 och 1994
Bolaget X (Fondkommissionärsbolag) erhöll under 1993 och 1994 ersättning från ett flertal emittenter av obligationer, terminer och företagscertifikat för att det åtagit sig att upprätthålla en andrahandsmarknad för emittenternas utgivna värdepapper. Åtagandet innefattade enligt avtal att bolaget X bl.a. skulle utföra följande tjänster. – Att på emittentbolagens begäran och för deras räkning utbjuda obligationer, terminer eller certifikat för placering på den svenska kapitalmarknaden. – Att fortlöpande ange köpräntor på andrahandsmarknaden och, när bolaget X eget innehav av värdepapper gjorde det möjligt, även ange säljräntor samt att ange dessa i Reutersystemet eller motsvarande informationssystem. – Att aktivt verka för att värdepappren handlas på andrahandsmarknaden. För dessa tjänster skulle en market maker-avgift utgå till bolaget X som är fast. Även en förmedlingsprovision skulle utgå till bolaget X på varje placerad obligation, termin eller certifikat.
”Målet avser mervärdesskatt för beskattningsperioder före det svenska medlemsskapet i EU. EG-rätten har, som kammarrätten konstaterat, ändå betydelse för tolkningen av den i målet aktuella lagstiftningen. Med hänsyn till de principer som EG-domstolen redan utvecklat för bedömningen är det dock inte nödvändigt att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.
Enligt 7 § första stycket lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML, vilken gällde t.o.m. den 30 juni 1994, är varor och tjänster skattepliktiga om inte annat följer av 8 § samma lag. Från skatteplikt undantas enligt 8 § första stycket bl.a. bank- och finansieringstjänster sant värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet (punkt 3). Av punkt 5 av anvisningarna till 8 § GML framgår att med värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet avses bl.a. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller ej. Motsvarande bestämmelse om undantag från skatteplikt finns i 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, som gäller fr.o.m. den 1 juli 1994.
Av i målet företedda avtal mellan bolaget och olika emittenter av värdepapper framgår att bolaget åtagit sig att för emittenternas räkning bistå dessa i samband med emission av obligationer, eller andra värdepapper. Ett av bolagets åtaganden är att utbjuda värdepappren på marknaden. Bolaget skall vidare aktivt verka för att obligationerna handlas på andrahandsmarknaden och fortlöpande ange köp- och säljkurser. För sina åtaganden erhåller bolaget en provision, beräknad som en viss procentandel av varje emitterat värdepappers nominella belopp. Därtill erhåller bolaget en s.k. market maker-avgift som synes utgå med ett visst särskilt överenskommet belopp per år under den tid åtagandet består.
Det är i målet ostridigt att de ifrågavarande provisionerna utgör vederlag för av bolaget utförda tjänster vilkas omsättning inte föranleder mervärdesskatteplikt. Tvisten gäller om market maker-avgiften skall beskattas eller inte. Det är därvid först nödvändigt att undersöka om market maker-avgiften utgör vederlag för tjänster som kan anses vara fristående från bolagets övriga åtaganden eller om avgiften avser tjänster som är underordnade de skattefria tjänsterna.
För att en tjänst skall anses vara underordnad en huvudsaklig tjänst krävs att kunderna inte efterfrågar tjänsten i sig, utan att denna endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst (huvudtjänsten) som tjänsteföretaget tillhandahåller (EG-domstolens dom i mål C-349/96, Card Protection Plan Ltd, REG 1999 s. I-973, punkt 30). De emittenter som i samband med en planerad emission av värdepapper vänt sig till bolaget har efterfrågat tjänster såväl i samband med själva emissionen som under den tid då värdepappren handlas på marknaden. Dessa senare s.k. market maker-tjänster avser att säkerställa en effektivt fungerande andrahandsmarknad. Det kan antas att tjänsterna ofta är betydelsefulla för att en emission skall kunna genomföras framgångsrikt. Enbart detta förhållande innebär emellertid inte att market maker-tjänsterna kan anses underordnade de tjänster som bolaget tillhandahåller emittenterna vid själva emissionstillfället.
Av bolagets uppgifter framgår att market maker-tjänster i vissa fall tillhandahålls separat av företag, som inte åtar sig att medverka vid själva emissionen. Emittenten kan således välja mellan att låta bolaget tillhandahålla samtliga tjänster i samband med emissionen och att låta ett annat företag tillhandahålla market maker-tjänsterna separat. Market maker-tjänsterna kan, särskilt mot bakgrund av detta förhållande, inte anses utgöra ett underordnat led som är nödvändigt för att tillhandahålla en av emittenten efterfrågad huvudtjänst, och det kan inte heller sägas att market maker-tjänsterna för emittenterna endast utgör medel för att på bästa sätt åtnjuta de övriga av bolaget tillhandahållna tjänsterna (se RÅ 2003 ref. 90). Omsättning av market maker-tjänsterna skall därför i beskattningshänseende bedömas fristående från omsättningen av de tjänster som bolaget tillhandahåller vid emissionen.
Frågan är då om market maker-tjänsterna kan anses vara sådana tjänster som utgör värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet alternativt bank- och finansieringstjänster.
Dessa i GML och ML angivna undantag från skatteplikt har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt i sjätte mervärdesskattedirektivet, närmare bestämt artikel 13 B.d. Där anges i punkt 5, såvitt här är av intresse, ”transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper”.
Av EG-domstolens praxis framgår att med uttrycket ”transaktioner rörande värdepapper” avses transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter eller skyldigheter avseende värdepapper, medan med uttrycket ”förhandlingar avseende värdepapper” avses verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför (EG-domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services Ltd, REG 2001 s. I-10237, punkterna 33 och 39).
Bolagets åtagande att på andrahandsmarknaden ange sälj- och köpkurser för emittentens utgivna värdepapper synes förutsätta, att bolaget för egen räkning omsätter värdepappren på marknaden. Denna bolagets egen handel med värdepapper är undantagen från skatteplikt. Det från mervärdesskatt undantagna beskattningsunderlaget torde därvid i princip utgöra den marginal mellan köp- och säljkurser som bolaget uppnår (jfr. EG-domstolens dom i mål C-172/96, First National Bank of Chicago, REG 1998 s. I-4387, punkt 32). Det förhållandet att en emittent dessutom är beredd att betala ersättning till bolaget därför att bolaget upprätthåller en andrahandsmarknad, kan inte anses innebära att även denna ersättning utgör vederlag för bolagets inte skattepliktiga omsättning av värdepapper. Åtagandet gentemot emittenten att upprätthålla en andrahandsmarknad kan således enligt Regeringsrättens mening inte anses utgöra en tjänst avseende värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet i GML:s eller ML:s mening. Inte heller kan åtagandet anses utgöra en bank- och finansieringstjänst.
Omsättningen av market maker-tjänsterna är således inte undantagen från skatteplikt.
Genom att inte på något sätt redovisa mervärdesskatten i skattedeklarationerna har bolaget lämnat oriktig uppgift. Grund för efterbeskattning föreligger därför. Efterbeskattningarna framstår inte som uppenbart oskäliga med hänsyn till omständigheterna. Skatteverkets överklagande skall sålunda bifallas”.
Regeringsrätten avslår yrkandet om inhämtande av förhandsavgörande från EG-domstolen.
Med bifall till överklagandet upphäver Regeringsrätten kammarrättens och länsrättens domar och förklarar att efterbeskattning skall ske för omsättning av ifrågavarande tjänster för vilka vederlag utgått i form av fast belopp (s.k. market maker-avgift).”
Stiftelsen M har till ändamål att bedriva hjälpverksamhet bland behövande genom att hyra ut bostäder i egen fastighet. M kan inte anses huvudsakligen ha gjort detta vilket medför att fastigheten inte kan undantas från skatteplikt till fastighetsskatt
Särskild fastighetstaxering 1996
M har enligt stadgarna till ändamål att bereda tillgång till bostad för personer (pauvres honteux), som bott eller bor i H kommun. Fastigheten innehåller 25 lägenheter av vilka 23 hyrs ut till äldre kvinnor med subventionerad hyra. De övriga två uthyrs marknadsmässigt.
De sökandes kontakter med M har skett genom den diakonala verksamheten i församlingen N. Det är i hög grad genom diakonissans insatser som de boende rekryteras. Vid antagningen av hyresgäster träffar stiftelsens styrelse de sökande personligen. Man har därför en god uppfattning om de sökandes sociala och ekonomiska situation. Några direkta inkomst- och förmögenhetsuppgifter har inte krävts in.
Fastighetens 25 hyresgäster
10 pers med taxerad årsinkomst < 75.000 kr
4 pers med taxerad årsinkomst 75.000 – 100.000 kr
9 pers med taxerad årsinkomst > 100.000 kr
2 pers hyr marknadsmässigt, församlingspräst och vaktmästare.
6 pers uppbär bostadstillägg
6 pers redovisar inkomst av kapital på 10.000 kr eller mer
Av 3 kap. 4 § 1 stycket 1 fastighetstaxeringslagen (1979:1152) framgår att en fastighet ska undantas från skatteplikt om den ägs av en stiftelse som avses i 7 § 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, och den till övervägande del används i dess verksamhet som sådan.
Länsrätten ansåg till skillnad från Skatteverket att M huvudsakligen har tillgodosett ändamålet att utöva hjälpverksamhet bland behövande.
Kammarrätten fann att i M:s antagningsprocedur ingick inte att ta in de sökandes inkomstuppgifter. Urvalet skedde i stället med ledning av personlig kännedom. KR fann utifrån detta och de ekonomiskt uppgivna omständigheterna att M inte kan bedömas ha visat att fastigheten till övervägande del används för hjälpverksamhet bland behövande.
Regeringsrätten angav två skäl till varför stiftelsen inte kan anses ha främjat hjälpverksamhet bland behövande enligt följande.
”Av stiftelsens redogörelse får anses framgå att sökandenas ekonomiska villkor inte har någon mera framträdande betydelse vid antagningen av nya hyresgäster. Vad som i målet upplysts om hyresgästernas inkomst- och förmögenhetsförhållanden tyder också på att relativt många av personerna inte varit att anse som behövande i den mening som avses i 7 § 6 mom. första stycket SIL. Mot denna bakgrund kan stiftelsen inte anses ha utövat hjälpverksamhet bland behövande i enlighet med de krav som ställts upp för att den aktuella fastigheten skall undantas från skatteplikt.”
Regeringsrätten avslår M:s överklagande.”
RR har inte direkt angett någon ekonomisk nivå som avgör när en person utan akut hjälpbehov kan anses vara ekonomiskt behövande. Man har inte heller knutit begreppet till någon annan standard, t.ex. socialbidragsnormen.
Det har inte godtagits att ett aktiebolag med retroaktiv verkan övertar en enskild firma när bolaget härigenom skulle beskattas för en period om 28 månader och en senareläggning med två år av beskattning av den retroaktivt överlåtna verksamheten skulle ske
Inkomsttaxering 1989
KR:s dom har återgetts i rättsfallsprotokoll 6/2004. Skatteverket överklagade KR:s dom.
Regeringsrätten angav följande i sakfrågan.
”Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2004 ref. 39, mot bakgrund av den praxis som etablerats, vid inkomsttaxeringen godtagit att en enskild näringsverksamhet med retroaktiv verkan överförts till ett aktiebolag. Övervägandet innebar att bolaget beskattades för en period om 18 månader (jfr 12 § tredje stycket bokföringslagen/1976:125/).
I förevarande mål skulle ett godtagande av den retroaktiva överlåtelsen medföra att bolaget vid 2001 års taxering beskattas för verksamhet under tiden den 1 januari 1998 – den 30 april 2000, dvs. 28 månader, och innebära en senareläggning av beskattningen av den retroaktivt överlåtna verksamheten med två år. Regeringsrätten finner i anledning härav att retroaktiva övertagandet av verksamheten inte kan godtas. Överklagandet skall därför bifallas.”
Regeringsrätten biföll överklagandet och fastställde, med ändring av kammarrättens dom, det slut länsrättens dom innehåller.
Regeringen har i prop. 2004/05:32 föreslagit en lagändring i inkomstskattelagen med innebörd att retroaktiva företagsombildningar inte ska godtas vid inkomstbeskattningen när enskild näringsidkare för över näringsverksamhet till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag (prop. 2004/05:32 s. 4, 26-28 och 30).
Utdelningsbeskattning vid överlåtelse till underpris av näringsbetingade andelar
Taxeringsåren 2005-2007
En fysisk person som äger två aktiebolag har utdelningsbeskattats när det ena av dessa överlåter näringsbetingade andelar till underpris till det andra
Förutsättningarna i ärendet samt Skatterättsnämndens förhandsbesked den 26 maj 2004 har återgetts i rättsfallsprotokoll 14/2004. Sökanden överklagade förhandsbeskedet och yrkade ändring i detta, medan Skatteverket begärde fastställelse.
RR avgjorde den 8 november 2004, med samma utgång, två andra överklagade förhandsbesked där den här angivna frågan ingick. Föreningen Svenskt Näringsliv gjorde i somras i en skrivelse och en promemoria en framställning om lagändring i syfte att utdelningsbeskattning inte ska utlösas i en sådan här situation. Promemorian har remissbehandlats och ärendet bereds inom finansdepartementet.
Fysiska personer har utdelningsbeskattats när ett aktiebolag i vilka de äger aktier överlåter näringsbetingade andelar till ett annat aktiebolag som de äger. Dessutom fråga om andelar är kvalificerade och om aktier är kvalificerade på grund av att likartad verksamhet bedrivs hos såväl överlåtande som förvärvande bolag
Förutsättningarna i ärendet samt Skatterättsnämndens förhandsbesked har återgetts i rättsfallsprotokoll 15/2004. Skatteverket yrkade fastställelse av frågorna 1 och 3.
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet i de delar detta överklagats.
RR avgjorde samma dag två andra mål där frågan om utdelningsbeskattning i likartade situationer avgjordes. Föreningen Svenskt Näringsliv gjorde i somras i en skrivelse och en promemoria en framställning om lagändring, som syftade till att öka möjligheterna att göra här aktuellt slag av överlåtelser utan utdelningsbeskattning. Förslaget har remissbehandlats och är föremål för beredning inom finansdepartementet.
Stiftelse bildad av kommun har ansetts vara en s.k. kommunal donationsfond och befriats från skattskyldighet eftersom ändamålet har varit att stödja kommunal verksamhet, kommunen har disponerat avkastningen och förvaltat stiftelsens kapital
Stiftelsen K bildades av S kommun. Ändamålet är att genom anslag stödja kulturell verksamhet inom kommunen. K:s kapital förvaltas av kommunen som också bestämmer över anslagsgivningen.
Enligt rättspraxis kan en stiftelse som förvaltas av eller har nära anknytning till en kommun och stödjer kommunens verksamhet befrias från skattskyldighet i likhet med kommunen. En sådan stiftelse brukar benämnas kommunal donationsfond eller donationsstiftelse.
Skatteverket ansåg inte att K var en kommunal donationsfond eftersom den bildats av kommunen och inte genom gåva eller testamente från en fysisk person.
Länsrätten gjorde följande bedömning.
En redovisning av tidigare praxis finns i Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, 1972, och i SOU 1995:63. Varken Hagstedt eller kommittén nämner att en kommunal donationsstiftelse inte kan vara bildad av en kommun för att vara skattebefriad. Det finns inte heller något senare Regeringsrättsavgörande som säger att den måste vara bildad av en fysisk person.
”Avgörande för skattebefrielse synes i stället ha varit sådana omständigheter som att stiftelsen haft till syfte att stödja kommunal verksamhet, att kommunen kunnat disponera stiftelsens avkastning för sådana ändamål och att kommunen, genom eget organ eller genom utseende av styrelseledamöter, förvaltat stiftelsen. K uppfyller, såvitt länsrätten kan bedöma, dessa krav. Mot den bakgrunden anser länsrätten att K skall befrias från skyldigheten att betala statlig inkomst- och förmögenhetsskatt. Överklagandet skall alltså bifallas.”
Flera KR-domar har den senaste tiden prövat förutsättningarna för skattebefrielse enligt förvaltarens skattskyldighet (s.k. förvaltarsmitta). Skatteverket kommer att överklaga domen.
Av stiftelse lämnade bidrag har inte huvudsakligen utgått för undervisning eller utbildning eller för bedrivande av hjälpverksamhet bland behövande
Inkomst- och förmögenhetstaxering 1998
En stiftelse är, enligt 7 kap 3-6 §§ inkomstskattelagen (IL)(SFS 1999:1229), inskränkt skattskyldig om – såvitt nu är aktuellt – den har till huvudsakligt ändamål att lämna bidrag för undervisning eller utbildning eller att bedriva hjälpverksamhet bland behövande. Stiftelsen ska i den verksamhet som bedrivs uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodose angivet ändamål. Innan inkomstskattelagen fanns motsvarande bestämmelser i 7 § 6 mom lag om statlig inkomstskatt(SIL)(SFS 1947:576).
Stiftelsen X – en till ett yrkesförbund knuten understödsfond – ändamål är enligt stadgarna att lämna bidrag antingen då yrkesförbundets medlem eller dennes familj hamnat i ekonomiskt trångmål (ändamål i första hand) eller då medlemmen varit långvarigt arbetslös och har behövt bidrag till efterutbildning för att därigenom upprätthålla kompetensen eller till omskolning till annat yrke (ändamål i andra hand). Av utredningen som lämnats i Kammarrätten framgår att bidrag från stiftelsen under aktuellt år i huvudsak gått till att bekosta anställningsresor till andra länder och att det till stor del varit fråga om nyutexaminerade utan arbete som erhållit dessa bidrag.
Skatteverket fann att Stiftelsen X var att anse som oinskränkt skattskyldig.
Länsrätten kom vid sin prövning fram till att stiftelsen inte tillfredsställande visat att den uppfyller ändamålskravet.
”Fråga i målet är om stiftelsen i mer än ringa omfattning främjat ändamål av annan art än de kvalificerade ändamål som nämns i 7 § 6 mom första stycket SIL. Med hänsyn till stiftelsens stadgeenliga ändamål skall prövningen avse dels huruvida aktuella bidrag utgör lämnande av understöd för beredande av undervisning eller utbildning, dels utövande av hjälpverksamhet bland behövande.”
Kammarrätten konstaterar att övervägande delen av bidragen under 1997 gått till att bekosta nyutexaminerades anställningsresor till andra länder. ”Dessa resor kan, enligt kammarrättens mening, inte anses vara understöd för beredande av undervisning eller utbildning i den mening som avses i 7 § 6 mom. första stycket SIL. Inte heller i övrigt har bidragstagarna erhållit något understöd för undervisning eller utbildning.”
Kammarrätten går vidare i sin prövning och konstaterar att stiftelsen inte givit in något underlag som visar att bidragstagarna varit mindre bemedlade eller att det förelegat ett angeläget hjälpbehov. Dessutom att den utredning Skatteverket gjort beträffande vissa bidragstagares inkomst- och förmögenhetsförhållanden tyder på att relativt många inte varit att anse som behövande i lagrummets mening.
Således kommer Kammarrätten till den slutsatsen att Stiftelsen X inte huvudsakligen har fullföljt sitt ändamål på sådant sätt att den är inskränkt skattskyldig.
Annonsverksamheten ska ses som en skattepliktig verksamhet skiljd från den ideella tidningsverksamheten i övrigt
Den ideella föreningen A, som är en fackförening ger ut en medlemstidning till sina medlemmar. Tidningen innehåller information om den fackliga ideella verksamheten och annonser. A säljer annonsplatserna i tidningen på affärsmässiga grunder.
Skatteverket ansökte om förhandsbesked för att få svar på om inkomsterna från försäljning av annonsplatser i medlemstidningen är skattepliktig inkomst samt vilka utgifter som i sådana fall är avdragsgilla.
Skatterättsnämnden lämnade följande besked.
”Inkomst från försäljning av annonsplatser i medlemstidningen ska tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomsterna från annonsförsäljningen ska dras av som kostnad.”
”Fackföreningar är ideella föreningar med huvudsakligt syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen varför de inte uppfyller förutsättningarna för skattebefrielse enligt 7 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Sådana ideella föreningars vanliga föreningsverksamhet, finansierad av medlemmarna, anses allmänt emellertid inte uppfylla förutsättningarna för näringsverksamhet vid inkomsttaxeringen och är därför inte föremål för beskattning.
I A:s föreningsverksamhet ingår att ge ut en medlemstidning. A säljer annonsplatser i tidningen för att delfinansiera denna. Annonsförsäljningen synes ske på samma villkor som för företag i allmänhet. Med hänsyn härtill kan det inte komma ifråga att hänföra denna verksamhet till annat än näringsverksamhet enligt 13 kap. IL. Nämndens ställningstagande innebär vidare att annonsverksamheten skall ses skiljd från tidningsverksamheten i övrigt. Från inkomsterna av annonsförsäljningen skall därför endast utgifterna för att förvärva och bibehålla dessa inkomster dras av.”
Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och hemställt att RR ska fastställa det.
Punktskatt – Reklamskatt
Periodisk publikation framstår väsentligen som organ för sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för ett idrottsligt ändamål. Skatteplikt föreligger därför inte för annonser i publikationen.
Bolaget är inte skattskyldigt till reklamskatt för annonser i publikationen ”X”.
Enligt 4 § 1 lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam, RSL, föreligger inte skatteplikt för annons i periodisk publikation som väsentligen framstår som organ för sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för bl.a. idrottsligt ändamål.
Förbundet A och Förbundet B är anslutna till Sveriges Riksidrottsförbund. I de angivna exemplaren av publikationen anges att denna är ett officiellt organ för de båda förbunden. Vidare finns ett särskilt utrymme upplåtet för information från de båda förbunden benämnt [– – –]. I övrigt upptas det redaktionella utrymmet i publikationen av artiklar med anknytning till de grenar inom sporten i vilka respektive förbund är verksamt. Härutöver finns ett antal annonser i publikationen.
Enligt nämndens bedömning utgör publikationen ”X” med den utformning och det innehåll den har i de ingivna exemplaren en sådan periodisk publikation som väsentligen framstår som organ för sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för ett idrottsligt ändamål (jfr prop. 1960:163 s. 6 ff. och RÅ 1984 Aa 80). Skatteplikt föreligger enligt 4 § 1 RSL därför inte för annonser i publikationen.”
Skatteverket har inte överklagat.
Överlåtelse av en fastighet, som omfattas av frivillig skattskyldighet under uppförandeskede enligt 9 kap. 2 § ML, medför inte att överlåtaren skall jämka och inbetala ingående skatt hänförlig till byggkostnader som dragits av i verksamheten inom ramen för den frivilliga skattskyldigheten
Redovisningsperioderna 1 september 2003 – 31 augusti 2006
Omständigheterna i målet var i huvudsak följande.
Ett bolag A är frivilligt skattskyldig genom beslut enligt 9 kap. 2 § mervärdesskattelagen (ML), dvs. frivillig skattskyldighet under uppförandeskede. Av organisatoriska skäl övervägs att överlåta fastigheten med den pågående byggnationen till moderbolaget B. Moderbolaget ska färdigställa byggnationen och kommer att hyra ut fastigheten enligt reglerna för frivillig skattskyldighet.
Såväl bolaget A som moderbolaget B bedriver fastighetsförvaltning och de är frivilligt skattskyldiga för så gott som alla sina fastighetsupplåtelser.
Bolaget A önskade få svar på följande fråga.
”Kommer överlåtelsen av fastigheten till moderbolaget att medföra att den frivilliga skattskyldigheten upphör enligt 9 kap. 6 § ML för bolaget A, som därmed tvingas att enligt 9 kap. 11 § ML jämka och inbetala hela den ingående skatt som dragits av för byggkostnaderna?”
Bolaget A önskade även få svar på följande tilläggsfråga.
”Övergår den frivilliga skattskyldigheten under uppförandeskede om fastighetsägaren före överlåtelsen tecknat hyresavtal med en hyresgäst och förpliktelserna enligt detta avtal övergår till köparen vid en överlåtelse av fastigheten?”
En överlåtelse av fastigheten X till moderbolaget B medför inte att bolag A skall jämka och inbetala ingående mervärdesskatt hänförlig till byggkostnader som dragits av i verksamheten inom ramen för den frivilliga skattskyldigheten.
Enligt 3 kap. 2 § ML gäller i princip ett generellt undantag från skatteplikt på omsättningar inom fastighetsområdet. Härifrån görs vissa betydelsefulla undantag i 3 §. Enligt denna paragrafs andra stycke gäller t.ex. undantaget inte när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Och enligt tredje stycket 3 gäller undantaget inte heller när en sådan byggnad eller annan anläggning uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att anläggningen helt eller delvis skall kunna hyras ut för sådan verksamhet.
I 9 kap. ML finns särskilda bestämmelser om bl.a. sådan skattepliktig uthyrning som anges i 3 kap. 3 § andra och tredje styckena. Enligt 9 kap. 1 och 2 §§ gäller således skyldigheten att betala skatt endast om Skatteverket har beslutat om detta, s.k. frivillig skattskyldighet. För situationen när en byggnad uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att den skall kunna hyras ut för verksamhet som medför skattskyldighet gäller den frivilliga skattskyldigheten endast om det föreligger särskilda skäl och den sökande har för avsikt att använda fastigheten för sådan uthyrning eller upplåtelse som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML och det är lämpligt med hänsyn till den sökandes personliga eller ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt.
Under vissa omständigheter som närmare anges i 9 kap. 6 § ML kan den frivilliga skattskyldigheten upphöra. Detta blir fallet när fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för annat ändamål än för skattepliktig uthyrning eller när fastigheten inte längre kan hyras ut på grund av brand eller annan orsak som fastighetsägaren inte kan råda över eller på grund av rivning. Vidare får Skatteverket, innan uthyrning påbörjats, besluta att frivillig skattskyldighet i en uppförande- eller till- eller ombyggnadssituation skall upphöra, om förutsättningarna för sådan skattskyldighet inte längre föreligger. Slutligen skall Skatteverket, om en fastighet överlåts, besluta att frivillig skattskyldighet för uthyrning eller annan upplåtelse skall upphöra vid tillträdet om den tidigare och nye ägaren gemensamt ansöker om detta före tillträdesdagen.
När den frivilliga skattskyldigheten upphör enligt de nu nämnda bestämmelserna skall i vissa fall jämkning m.m. ske av avdrag för ingående skatt. Bl.a. skall enligt 9 kap. 11 § i det fallet att det, innan någon skattepliktig uthyrning kommit till stånd, beslutats att den frivilliga skattskyldigheten skall upphöra, jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av den s.k. korrigeringstiden. Dessutom skall i den situationen ingående skatt betalas in till staten samt ränta erläggas.
De allmänna reglerna om jämkning av avdrag för ingående skatt hänförlig till investeringsvaror finns i 8 a kap. Enligt 1 § skall avdrag för sådan skatt jämkas enligt bestämmelserna i kapitlet om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan överlåts. Med investeringsvaror förstås enligt 2 § bl.a. fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad om den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kr. I det förevarande ärendet får det antas vara fråga om frivillig skattskyldighet avseende en sådan fastighet som enligt bestämmelsen utgör investeringsvara.
Enligt 8 a kap. 12 § ML gäller vid överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet att förvärvaren skall överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt ML. Vidare gäller enligt 9 kap. 5 § andra stycket som huvudregel (jfr prop. 1999/2000:82 s. 141) att från och med tillträdesdagen övergår den frivilliga skattskyldigheten på den nye ägaren som då inträder i den tidigare ägarens ställe när det gäller rättigheter och skyldigheter och enligt 9 kap. 12 § gäller bestämmelserna i 8 a kap. 12 § även vid överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet, även om den nye ägaren blir skattskyldig först vid tillträdet.
I regleringen om jämkning av avdrag för ingående skatt vid överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet görs beträffande den frivilliga skattskyldighetens övergång ingen åtskillnad mellan det fallet att fastigheten är föremål för faktisk uthyrning och det fallet att fastigheten genomgår förändringar i syfte att uthyras. Bestämmelserna i 8 a kap 12 § jämfört med 9 kap. 5 § andra stycket och 12 § första stycket ML kan enligt nämndens mening inte tolkas på annat sätt än att de avser båda situationerna vilket således innebär att den frivilliga skattskyldigheten övergår på förvärvaren och därmed också bl.a. jämkningsskyldigheten. Endast om därefter någon av de situationer uppkommer som anges i 9 kap. 6 § om den frivilliga skattskyldighetens upphörande, bortsett från en gemensam ansökan därom av den tidigare och nye ägaren, kan jämkningsskyldighet aktualiseras och det är i princip då endast förvärvaren som kan bli skyldig att jämka och återbetala skatt. Nämnden finner därför att bolag A inte i och med överlåtelsen av fastigheten X till moderbolaget B blir skyldig att jämka och inbetala ingående skatt hänförlig till byggkostnaderna som dragits av i följd av beslutet om frivillig skattskyldighet.
Det anförda får också anses vara i överensstämmelse med det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), jfr prop. 1999/2000:82 s. 54 f.
Med hänsyn till svaret på ovanstående fråga förfaller tilläggsfrågan.
I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet avvisas den.”
En ledamot anförde till utveckling av sin mening följande.
”Allmänt
Utöver vad som anförts i motiveringen till förhandsbeskedet vill jag anföra några ytterligare aspekter på den rättsliga bedömningen. När en fastighet under uppförande överlåts uppkommer två frågeställningar:
1. Övergår den frivilliga skattskyldigheten till förvärvaren?
2. Övergår skyldigheten eller rättigheten att jämka ingående skatt till förvärvaren?
Min syn på dessa frågor utvecklas närmare nedan.
För byggnader under uppförande kan frivillig skattskyldighet medges efter prövning av den sökandes avsikt att använda fastigheten för skattepliktiga ändamål och den sökandes personliga förhållanden. I 9 kap. 5 § ML återfinns bestämmelser om hur fastigheter som är föremål för frivillig skattskyldighet skall behandlas vid överlåtelse.
I 9 kap. 5 § första stycket ML regleras vad som gäller för den tidigare ägarens frivilliga skattskyldighet i de fall överlåtaren fortsätter att hyra ut eller på annat sätt upplåta fastigheten efter försäljningen. Denna situation föreligger inte i det aktuella fallet. I bestämmelsens andra stycke anges att frivillig skattskyldighet övergår till förvärvaren från och med tillträdesdagen. Av bestämmelsens placering skulle man med en systematisk tolkning kunna tro att denna bestämmelse preciserar vad som gäller vid en sådan situation som regleras i första stycket. Av förarbetena (prop. 1999/2000:82 s. 141) framgår dock klart att så inte är fallet. Där uttalas:
”Den nya bestämmelsen i paragrafens andra stycke utgör huvudregeln när det gäller frivillig skattskyldighet för ny ägare vid överlåtelse av fastighet. När en fastighet övergår till en ny ägare inträder denne från och med tillträdesdagen i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och skyldigheter enligt ML. Bestämmelsen gäller [...] samtliga förvärv såväl onerösa som benefika.”
Vidare konstateras i förarbetena att det inte krävs något särskilt beslut för att förvärvaren skall bli frivilligt skattskyldig.
Situationen i ett uppbyggnadsskede kan beskrivas på så sätt att förvärvaren inträder i överlåtarens mervärdesskatterättsliga situation, även beträffande frågan om avsikt att använda fastigheten till uthyrning och personliga förhållanden. Om Skatteverket gör bedömningen att det inte finns förutsättningar för frivillig skattskyldighet hos förvärvaren kan Skatteverket besluta att skattskyldigheten upphör med stöd av 9 kap. 6 § andra stycket ML. Om förvärvaren själv anser att sådana förutsättningar inte föreligger kan förvärvaren och överlåtaren gemensamt före tillträdesdagen ansöka om att den frivilliga skattskyldigheten skall upphöra.
I 8 a kap. ML återfinns de allmänna reglerna om jämkning av ingående skatt. Dessa bestämmelser gäller även för fastigheter. I 9 kap. 10-12 §§ ML finns vissa särskilda jämkningsregler för fastigheter som omfattas eller har omfattats av frivillig skattskyldighet.
Bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML avser jämkning av ingående skatt vid överlåtelse av fastigheter som är föremål för frivillig skattskyldighet. Enligt denna bestämmelse övergår rättigheten och skyldigheten att jämka ingående skatt vid överlåtelsen under förutsättning att den nye ägaren är skattskyldig för mervärdesskatt, vilket är fallet i det här aktuella ärendet.
I 9 kap. 12 § ML finns en särregel som avser de fall då förvärvaren inte är skattskyldig för mervärdesskatt vid överlåtelsen utan blir det först vid tillträdet. Även i dessa situationer skall jämkningsskyldigheten kunna övergå genom att 8 a kap. 12 § ML görs tillämplig. Denna situation föreligger inte i det aktuella fallet.
Bestämmelserna i 9 kap. 10-11 §§ ML avser inte jämkning vid överlåtelse av fastighet.
I det aktuella förhandsbeskedet överlåts en fastighet under uppförande till en förvärvare som är skattskyldig för mervärdesskatt. I en sådan situation övergår såväl den frivilliga skattskyldigheten som rättigheten och skyldigheten att jämka ingående skatt till förvärvaren. En överlåtelse av fastighet under uppförande leder alltså inte i sig till att den frivilliga skattskyldigheten upphör och att därför jämkning måste ske enligt reglerna i 9 kap. 11 § ML.”

References: § 1
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 1
 § 1