Source: http://kraken.slv.cz/7Afs75/2008
Timestamp: 2018-06-21 13:03:38+00:00

Document:
7Afs75/2008
è. j. 7 Afs 75/2008-55
ROZ SU D E K JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: M. P., zastoupen Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem se sídlem Velké námìstí 119, Písek, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 7. 5. 2008, è. j. 10 Ca 239/2007-28,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 7. 5. 2008, è. j. 10 Ca 239/2007-28, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Èeských Budìjovicích rozsudkem ze dne 7. 5. 2008, è. j. 10 Ca 239/2007-28, zamítl ¾alobu podanou ¾alobcem proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 13. 6. 2007, è. j. 3119/07-1100, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Táboøe ze dne 12. 9. 2006, è. j. 114168/06/110916/2572, jím¾ byla stì¾ovateli vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 278 900 Kè. Krajský soud vy¹el pøi svém rozhodování z toho, ¾e správce danì ani odvolací orgán nejsou podle ustanovení § 31 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) povinni provést jakýkoliv navr¾ený dùkazní prostøedek, ale musí ve svém rozhodnutí, pokud obsahuje odùvodnìní, uvést proè tento dùkaz neprovedly. Tomuto po¾adavku finanèní øeditelství vyhovìlo, nebo» ve svém rozhodnutí uvedlo, proè dále neprovìøovalo rozhodnou okolnost (ukonèení podnikání stì¾ovatele) u dal¹ích institucí. Krajský soud nepøisvìdèil obecnì formulované ¾alobní námitce, ¾e správní orgány vycházely jen z nìkterých údajù ¾ivnostenského rejstøíku. Aby toti¾ stì¾ovatel vyvrátil správnost údajù uvedených v tomto rejstøíku, musel by pøedev¹ím tvrdit, ¾e je v rejstøíku uvedena nepravdivá a nesprávná skuteènost, tj., ¾e od 9. 11. 2004 do 8. 11. 2006 pøeru¹il podnikání, jak v silnièní motorové dopravì, tak v obchodní èinnosti, jako¾ i to, ¾e o tento zápis sám po¾ádal. Neodpovídá skuteènosti ani ¾alobní tvrzení, ¾e dùkazní prostøedky byly finanèním øeditelstvím vyhodnoceny formálnì a úèelovì. Pokud jde o ¾ádost stì¾ovatele ze dne 25. 2. 2002 o zru¹ení registrace k dani z pøidané hodnoty, má krajský soud za to, ¾e z takto blí¾e nespecifikovaného sdìlení nelze dovodit, jakého èasového období a jaké èinnosti se tato informace týká. Naopak, správce danì zjistil, ¾e aè stì¾ovatel po¾ádal ¾ivnostenský úøad v roce 2004 o pøeru¹ení provozování obou ¾ivností na dobu 2 let, v rozporu s ustanovením § 38g odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní úèinném pro rok 2004, nepodal tento pøiznání k dani z pøíjmù za toto období. Jeliko¾ stì¾ovatel nepøeru¹il, ani neukonèil podnikání pøed rokem 2004, bylo jeho povinností podat za rok 2004 daòové pøiznání a podle ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) citovaného zákona zahrnout do základu danì zbývající èást pohledávky za spoleèností MEGAPAL servis, s. r. o., která po úhradách z pøedchozích let èinila èástku 6 199 537 Kè. Nelze proto pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e mu správní orgány v rozporu se zákonem dodateènì vymìøily daò z pøíjmù ze základu danì odpovídající zbývající èásti pohledávky vzniklé v roce 2001 z titulu prodeje podniku. Opodstatnìná pak není ani ¾alobní výtka, ¾e v odùvodnìní rozhodnutí finanèního øeditelství jsou uvádìny skuteènosti týkající se daòové povinnosti za rok 2001, za nìj¾ ¾ádné ¹etøení neprobíhalo. Je tomu tak proto, ¾e stì¾ovateli stanovená daò z pøíjmù vychází ze skuteèností, které mìly svùj pùvod ji¾ v roce 2001, a pøitom není na závadu, ¾e jde o období, za které ji¾ je právo správních orgánù na vymìøení danì prekludováno. Správním orgánùm nelze vytýkat úèelové posouzení tvrzení stì¾ovatele, ¾e pøestal podnikat ji¾ v roce 2001, a ¾e tedy v letech 2002-2004 nepodnikal. Stì¾ovatel toti¾ nejen netvrdil, ale ani neprokázal, ¾e by splnil povinnost, která mu vyplývá z ustanovení § 33 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Naopak z podkladù ¾ivnostenského úøadu je patrné, ¾e po¾ádal o pøeru¹ení provozování obou ¾ivností a¾ dne 9. 11. 2004. V neposlední øadì nelze pøisvìdèit ani námitce, ¾e by finanèní øeditelství ve svém rozhodnutí neuvedlo, v èem mìlo spoèívat podnikání stì¾ovatele. Tento odvolací orgán v odùvodnìní svého rozhodnutí poukázal na skuteènost, ¾e spoleènost MEGAPAL servis, s. r. o. zaúètovala pøi vzájemném vypoøádání závazkù a pohledávek jako pohledávku za stì¾ovatelem i úhradu pøijatých faktur za telefonní poplatky, vedenou pod polo¾kou telefon Autodoprava , tj. pod oznaèením, pod kterým stì¾ovatel provozoval svou podnikatelskou èinnost jako fyzická osoba. Krajský soud nevyhovìl návrhu stì¾ovatele na doplnìní dokazování, nebo» by tímto postupem bylo potvrzeno jen to, ¾e ohlásil u ¾ivnostenského úøadu ukonèení èinnosti a nikoliv, ¾e skuteènì ukonèil podnikání.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost, kterou opøel o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti namítal nesprávné posouzení zásadní otázky, a to ¾e v období 2002-2004 podnikal, aè tomu tak ve skuteènosti nebylo. V tomto smìru v¹ak krajský soud pochybil i tím, ¾e tuto zásadní ¾alobní námitku pozmìnil a zabýval se jen tím, zda byl stì¾ovatel zapsán v ¾ivnostenském rejstøíku. Nebyl tedy zji¹»ován pravý skutkový stav vìci. Pod pojmem podnikání se rozumí jen vlastní aktivní èinnost podnikatele, a proto ka¾dý, kdo má vydáno ¾ivnostenské oprávnìní, nemusí také souèasnì podnikat. Stejnì tak ne ka¾dý tuto okolnost oznámí pøíslu¹nému úøadu (vèetnì správce danì). Stì¾ovatel nepopøel, ¾e mu bylo ¾ivnostenské oprávnìní vydáno, ale rozhodnì namítá, ¾e nepodnikal . Ostatnì, kromì své vlastní smrti, mu není znám pozitivní dùkazní prostøedek, kterým by byl schopen tuto okolnost (nepodnikání) prokázat. Nelze mu proto pøièítat, ¾e neprokázal negativní skuteènost. Byl to naopak správce danì, který mìl pøedlo¾it dùkazy o tom, ¾e jako daòový subjekt a fyzická osoba podnikal a jakým konkrétním zpùsobem. Svùj podnik ostatnì v roce 2001 prodal a nadále ji¾ jako fyzická osoba nepodnikal. K 31. 1. 2001 se odhlásil i z evidence osob samostatnì výdìleènì èinných a originál potvrzení Okresní správy sociálního zabezpeèení v Táboøe pøedlo¾il krajskému soudu. Jeliko¾ ho tato okolnost nezbavila povinnosti podávat daòová pøiznání k dani z pøidané hodnoty, podával i pro¹krtnutá daòová pøiznání. Za dùkaz svìdèící o jeho nepodnikání nadále pova¾uje i svou ¾ádost z února 2002 o zru¹ení registrace k dani z pøidané hodnoty, kde výslovnì uvedl, ¾e nepodniká. Nemù¾e proto akceptovat závìr krajského soudu, ¾e dùkazem o jeho podnikání bylo zaúètování faktury za telefon, jím zalo¾enou spoleèností MEGAPAL servis, s. r. o., pod oznaèením, pod ním¾ vykonával svou podnikatelskou èinnost jako fyzická osoba. Ze v¹ech uvedených dùvodù navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení. Souèasnì po¾ádal i o pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti.
Finanèní øeditelství se k podané kasaèní stí¾nosti vyjádøilo tak, ¾e stì¾ovatel posuzovanou situaci znaènì zjednodu¹il. Pøednì se mýlí, pokud dovozuje, ¾e to byly správní orgány, které mìly prokazovat, ¾e nepodnikal. Tuto skuteènost lze prokázat pøedev¹ím oznámením o tomto zámìru, adresovaném pøíslu¹nému ¾ivnostenskému úøadu. Toto v¹ak stì¾ovatel v roce 2001 neuèinil. Obecnímu ¾ivnostenskému úøadu tuto okolnost oznámil a¾ dne 9. 11. 2004 (pøeru¹ení podnikatelské èinnosti). Dùkazem o ukonèení podnikatelské èinnosti nemù¾e být ani ¾ádost ze dne 25. 2. 2002 o zru¹ení registrace k dani z pøidané hodnoty, v ní¾ uvedl, ¾e: fyzická osoba M. P. zatím nepodniká , ani následný úkon správce danì-zru¹ení jeho registrace jako plátce danì z pøidané hodnoty. Stì¾ovateli je té¾ evidentnì zøejmé, ¾e pro rok 2001 do¹lo ji¾ k prekluzi práva daò vymìøit, ale sám rozhodné okolnosti za toto období v souvislosti s prodejem podniku neuvedl do daòového pøiznání. Souèasnì nepopírá, ¾e by neobdr¾el od spoleènosti MEGAPAL servis, s. r. o. v letech 2002-2004 finanèní prostøedky, ani jejich vý¹i. Pøesto v tìchto letech daòové pøiznání nepodal. Stì¾ovatel tedy neprokázal pøeru¹ení ani ukonèení podnikatelské èinnosti v roce 2001 a ze spisového materiálu je naopak dostateènì zøejmé, ¾e tak uèinil a¾ v listopadu roku 2004. Finanèní øeditelství nesouhlasí ani s námitkou, ¾e správce danì byl povinen provést ¹etøení u Okresní správy sociálního zabezpeèení v Táboøe. Byl-li stì¾ovatel pøesvìdèen o tom, ¾e za pomoci vyjádøení této okresní správy mohl prokázat své tvrzení, mìl tak uèinit v daòovém øízení, co¾ se nestalo. Nelze také v ¾ádném pøípadì pominout fakt, ¾e pøedmìtné pøíjmy stì¾ovateli plynuly z titulu úhrady kupní ceny za prodej podniku, kterou uzavíral dne 31. 1. 2001 jako podnikatel. Tyto pøíjmy proto mají jednoznaènì charakter pøíjmù z podnikání. Finanèní øeditelství proto navrhlo, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal na základì kasaèní stí¾nosti napadený rozsudek v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a pøitom i sám shledal vadu uvedenou v odstavci 3, k ní¾ musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Z pøedlo¾eného správního spisu vyplývá, ¾e u stì¾ovatele byla provedena daòová kontrola danì z pøíjmù za zdaòovací období rokù 2002-2004. Kontrola byla zahájena dne 16. 12. 2005 a její výsledek je popsán ve zprávì o daòové kontrole ze dne 30. 8. 2006. Jak správce danì, tak i finanèní øeditelství vy¹ly po skutkové stránce z toho, ¾e stì¾ovatel jako osoba nezapsaná v obchodním rejstøíku uzavøel dne 31.1. 2001 se spoleèností MEGAPAL servis, s. r. o. smlouvu o prodeji podniku (dále také kupující ), zastoupenou jediným spoleèníkem a jednatelem M. P. Touto smlouvou stì¾ovatel pøevedl na kupujícího svùj podnik sestávající z ve¹kerých aktiv a pasiv, pøíslu¹enství, práv a povinností váznoucích na podniku. Cena podniku byla vyèíslena v celkové vý¹i 9 192 195,46 Kè a mìla být uhrazena nejpozdìji do 31. 12. 2003. Podle kontrolního zji¹tìní správce danì byl závazek kupujícího k úhradì kupní ceny postupnì v letech 2001-2003 sni¾ován. Dìlo se tak osobními výbìry jednatele kupujícího, tj. stì¾ovatele, a úhradami jeho osobních závazkù, které byly v úèetnictví spoleènosti MEGAPAL servis, s. r. o. zaúètovány na úèet 355 jako pohledávka vùèi jednateli a pøeúètováním na úèet 365 -závazky vùèi spoleèníkùm. Tímto zpùsobem na jedné stranì (kupujícího) do¹lo ke sní¾ení tohoto závazku tak, ¾e na poèátku zdaòovacího období roku 2004 èinil èástku 6 199 537,40 Kè. Na druhé stranì se jednalo o pøíjem stì¾ovatele, který ho nezahrnul do pøíjmù z podnikání. O prodeji podniku úètoval pouze jako o pohledávce vùèi kupujícímu ve vý¹i 9 192 195,46 Kè. V prùbìhu daòové kontroly správce danì zjistil, ¾e stì¾ovatel v kontrolovaném období nevedl daòovou evidenci a ¾e dne 9. 11. 2004 podle ustanovení § 31 odst. 12 zákona è. 455/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ¾ivnostenský zákon ) oznámil Mìstskému úøadu Tábor, obecnímu ¾ivnostenskému úøadu, ¾e pøeru¹uje provozování ¾ivnosti-obchodní èinnosti, a to od 9. 11. 2004 do 8. 11. 2006. Souèástí správního spisu je i ¾ádost stì¾ovatele ze dne 25. 2. 2002 o zru¹ení registrace k dani z pøidané hodnoty, ve které výslovnì uvedl, ¾e vznikla spoleènost MEGAPAL, servis s. r. o., která se stala plátcem DPH a ¾e fyzická osoba M. P. zatím nepodniká . Na základì uvedených skuteèností pak do¹ly správní orgány k závìru, ¾e stì¾ovatel ukonèil, resp. pøeru¹il, podnikání a¾ ke dni 9. 11. 2004, a proto mu podle ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bod 3. zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) vznikla povinnost upravit rozdíly mezi pøíjmy a výdaji o vý¹i pohledávek a závazkù o èástky pøíjmù, které hospodáøsky patøí do následujícího zdaòovacího období podle § 5 citovaného zákona.
Ji¾ v øízení pøed krajským soudem byla mezi stì¾ovatelem a finanèním øeditelstvím spornou pøedev¹ím otázka, zda ze strany stì¾ovatele do¹lo k ukonèení podnikatelské èinnosti v roce 2001 nebo a¾ v roce 2004, a s tím spojené právní dùsledky pro stanovení danì za rok 2002.
Podle ustanovení § 3 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù jsou pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob pøíjmy z podnikání a z jiné samostatné výdìleèné èinnosti. Podle ustanovení § 7 odst. 1 citovaného zákona jsou pøíjmy z podnikání: a) pøíjmy ze zemìdìlské výroby, lesního a vodního hospodáøství; b) pøíjmy ze ¾ivnosti; c) pøíjmy z jiného podnikání podle zvlá¹tních pøedpisù; d) podíly spoleèníkù veøejné obchodní spoleènosti a komplementáøù komanditní spoleènosti na zisku.
Podle ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z pøíjmù se výsledek hospodaøení nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji, z nìho¾ se vychází pro zji¹tìní základu danì za zdaòovací období (èást zdaòovacího období) pøedcházející dni ukonèení podnikatelské nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti, pronájmu nebo zahájení likvidace, upraví u poplatníkù uvedených v § 2 pokud vedou daòovou evidenci, o vý¹i pohledávek [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y)] a závazkù, s výjimkou pøijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotøebovaných zásob a o zùstatky vytvoøených rezerv; pøitom nájemné u finanèního pronájmu s následnou koupí najaté vìci se do základu danì zahrne pouze v pomìrné vý¹i pøipadající ze sjednané doby na pøíslu¹né zdaòovací období do ukonèení podnikatelské èinnosti nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti nebo do ukonèení pronájmu. Do základu danì se zahrne pøi dal¹ím prodeji nespotøebovaných zásob ji¾ zahrnutých do základu danì pouze rozdíl, o který pøevy¹uje cena, za kterou byly nespotøebované zásoby prodány, cenu nespotøebovaných zásob zahrnutých do základu danì. Obdobnì se postupuje u poplatníkù, kteøí mìli pøíjmy z pronájmu (§ 9) a kteøí nevedou úèetnictví, ale výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatòují nebo uplatòovali v prokázané vý¹i. Stejným zpùsobem postupují poplatníci uvedení v § 2, pokud v prùbìhu zdaòovacího období pøeru¹í podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdìleènou èinnost (§ 7) nebo pronájem (§ 9), a podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdìleènou èinnost (§ 7) nebo pronájem (§ 9) nezahájí do termínu pro podání daòového pøiznání za pøíslu¹né zdaòovací období, ve kterém byly podnikatelská nebo jiná samostatná výdìleèná èinnost (§ 7) nebo pronájem (§ 9) pøeru¹eny.
Podle ustanovení § 31 odst. 12 ¾ivnostenského zákona lze provozování ¾ivnosti pøeru¹it nejdéle na dobu 2 let. Hodlá-li podnikatel pøeru¹it provozování ¾ivnosti na dobu del¹í ne¾ 6 mìsícù, je povinen tuto skuteènost pøedem písemnì oznámit ¾ivnostenskému úøadu. Podle odstavce 13 tého¾ ustanovení pokraèování v provozování ¾ivnosti pøed uplynutím doby, na kterou bylo provozování ¾ivnosti pøeru¹eno podle odstavce 12, je podnikatel povinen pøedem písemnì oznámit ¾ivnostenskému úøadu. Na základì oznámení podle odstavcù 12 a 13 ¾ivnostenský úøad zapí¹e tyto skuteènosti v ¾ivnostenském rejstøíku a o provedeném zápise vyrozumí podnikatele (§ 31 odst. 14 citovaného zákona).
V pøedmìtné vìci bylo zásadní pøedev¹ím posoudit, zda stì¾ovatel skuteènì ukonèil nebo pøeru¹il svou podnikatelskou èinnost ve smyslu ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù ji¾ v roce 2001 nebo a¾ v roce 2004, a kdy byl proto povinen postupovat podle ustanovení
§ 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, pøípadnì zda v tomto smìru byl správními orgány i krajským soudem dostateènì zji¹tìn skutkový stav vìci.
Zákon o daních z pøíjmù sám nepodává definici podnikání osob uvedených v ustanovení § 2 tohoto zákona. Je proto tøeba v návaznosti na ustanovení § 3 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm.b) zákona o daních z pøíjmù vyjít ze ¾ivnostenského zákona.
Podle ustanovení § 1 a 2 ¾ivnostenského zákona je ¾ivnostenským podnikáním (¾ivností) soustavná èinnost provozovaná samostatnì, vlastním jménem, na vlastní odpovìdnost, za úèelem dosa¾ení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem. Podmínky, resp. pøedpoklady, stanovené ¾ivnostenským zákonem jsou uvedeny v následujících ustanoveních tohoto zákona (zejm. v ustanoveních § 6 a § 7). Skuteèností prokazující naplnìní pøedpokladù daných tímto zákonem, tj. ¾e daná osoba splòuje zákonné podmínky pro provozování ¾ivností, jsou pak veøejné listiny-¾ivnostenský list (pøíp. nahrazený osvìdèením vydaným ¾ivnostenským úøadem) a koncesní listina s údaji podle ¾ivnostenského rejstøíku; do jejího vydání pravomocné rozhodnutí, jím¾ byla udìlena koncese.
Jen za splnìní shora uvedených kumulativních podmínek lze hovoøit o tom, ¾e osoba uvedená v ustanovení § 2 zákona o daních z pøíjmù podniká ve smyslu zákona o ¾ivnostenském podnikání. Proto jen pøíjmy, které mají svùj pùvod v ¾ivnostenském podnikání, tj. v soustavné èinnosti provozované samostatnì, vlastním jménem, na vlastní odpovìdnost, za úèelem dosa¾ení zisku a za podmínek stanovených zákonem o ¾ivnostenském podnikání (pøíjmy z ¾ivnosti), a plynou osobám uvedeným v § 2 zákona o daních z pøíjmù, lze podøadit pod ustanovení § 7 odst. 1 písm.b) zákona o daních z pøíjmù.
Obdobnì ani zákon o daních z pøíjmù nedefinuje okam¾ik, ke kterému je tøeba pova¾ovat, u poplatníkù uvedených v ustanovení § 2 zákona o daních z pøíjmù, podnikatelskou èinnost nebo jinou samostatnou výdìleènou èinnost (§ 7 zákona o daních z pøíjmù) za ukonèenou nebo pøeru¹enou pro úèely ustanovení § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù. Ukonèení, resp. pøeru¹ení, výkonu podnikatelské èinnosti nebylo v rozhodném zdaòovacím období upraveno ani v ¾ivnostenském zákonì (srov. § 31 odst. 12 ¾ivnostenského zákona, ve znìní úèinném pro rok 2004 a pro rok 2008), ani v jiném zákonì. Lze proto konstatovat, ¾e pøeru¹ení podnikání je zále¾itostí zcela neformální, faktickou, nevy¾adující ¾ádné povolení èi evidenci. Je pak pouze následnou povinností podnikatele oznámit pøeru¹ení podnikání, napø. ¾ivnostenskému úøadu, a to navíc jen v pøípadì, má-li být podnikání pøeru¹eno na dobu del¹í ¹esti mìsícù, pøípadnì správci danì (§ 33 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù). Je tudí¾ projevem zásady upravené v § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, pokud je správní orgán povinen prioritnì pøihlí¾et ke stavu faktickému, a nikoliv jen stavu formálnì vykázanému; není pøitom rozhodné, zda formálnì vykázaný stav má pùvod v jednání daòového subjektu nebo v jeho neèinnosti.
Nejvy¹¹í správní soud proto konstatuje, ¾e podle právního stavu, který tu byl jak v roce 2003, tak i v roce 2004, je tøeba ukonèení, resp. pøeru¹ení, podnikání stì¾ovatele posuzovat podle stavu faktického a ve smyslu ustanovení § 1 a 2 ¾ivnostenského zákona. Bylo proto tøeba, aby se ji¾ správní orgány zabývaly otázkou, zda skuteènì v letech 2001-2004 byly u stì¾ovatele naplnìny obì kumulativnì urèené podmínky (soustavná èinnost provozovaná samostatnì, vlastním jménem, na vlastní odpovìdnost, za úèelem dosa¾ení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem) nezbytné pro závìr, ¾e v letech 2002 a¾ 2004 (do 9. 11. 2004) podnikal a mìl tak v tomto období pøíjmy, které by podléhaly dani z pøíjmù podle § 7 zákona o daních z pøíjmù. By» to nebylo stì¾ovatelem v odvolání ani v ¾alobì zcela pregnantnì a výslovnì napadáno, mìly se správní orgány zabývat otázkou, zda vùbec a od kdy stì¾ovatel samostatnì, vlastním jménem, na vlastní odpovìdnost pøestal (a» ji¾ doèasnì nebo trvale) provozovat èinnost za úèelem dosa¾ení zisku. To v¹ak neuèinily. Místo toho se spokojily se zji¹tìním, ¾e ke dni 9. 11. 2004 podal stì¾ovatel ¾ádost podle § 31 odst. 12 ¾ivnostenského zákona. Správní orgány se ji¾ vùbec nezabývaly otázkou, zda uvedenou ¾ádost stì¾ovatel nepodal pouze proto, aby narovnal formálnì vykazovaný stav se stavem faktickým. Správní orgány tak rozhodovaly na základì nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu vìci, a proto nebylo mo¾no s dostateènou jistotou vyslovit, ¾e stì¾ovateli vznikla povinnost vyplývající z ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bod è. 2 zákona o daních z pøíjmù a¾ v roce 2004, resp. ¾e tomu tak nebylo ve skuteènosti ji¾ døíve (napø. v roce 2001).
Stranou nebylo mo¾no ponechat ani okolnost, ¾e se správní orgány vùbec nezabývaly dùsledky smlouvy o prodeji podniku na výkon podnikatelské èinnosti stì¾ovatele. V tomto smìru lze, by» to v této vìci není zcela pøiléhavé, napø. poukázat na ustanovení § 8 odst. 1 zákona o ¾ivnostenském podnikání. Procesnì nedostateèný postup správního orgánu pak uvozuje i samotný obsah správního spisu, z nìho¾ není zøejmé, jak správce danì nalo¾il se ¾ádostí stì¾ovatele podle ustanovení § 32 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud toti¾ na tuto ¾ádost správní orgány nereflektovaly, nebylo mo¾no ani po stì¾ovateli spravedlivì po¾adovat, aby bezpochybnì a pregnantnì formuloval své odvolací dùvody, pota¾mo ¾alobní body v ¾alobì proti rozhodnutí finanèního øeditelství.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil jako opodstatnìnou námitku, ¾e skutková podstata, z ní¾ vy¹el správní orgán, nemá oporu ve spisech. Ze zji¹tìného skutkového stavu vìci, který byl podkladem pro správní rozhodnutí, nelze toti¾ s jistotou dovozovat, ¾e ji¾ ve zdaòovacím období roku 2001 nebyla dána prvá kumulativní podmínka (soustavná èinnost provozovaná samostatnì, vlastním jménem, na vlastní odpovìdnost, za úèelem dosa¾ení zisku), nutná k úsudku o tom, ¾e stì¾ovatel vùbec vykonává podnikatelskou èinnost. K vyslovení právního závìru, ¾e stì¾ovatel nepodnikal a¾ od roku 2004 ve smyslu ¾ivnostenského zákona, a nikoliv ji¾ od roku 2001, toti¾ nepostaèuje naplnìní pouze jednoho z pøedpokladù ¾ivnostenského podnikání v roce 2004, ale musí být najisto postaveno, zda nebyl naplnìn jakýkoliv z pøedpokladù ji¾ døíve (napø. v roce 2001). Pokud za tohoto neúplnì a nepøesnì zji¹tìného skutkového stavu vìci krajský soud dovodil, ¾e stì¾ovatel mìl v roce 2004 pøíjmy z podnikání, je tento jeho závìr zatí¾ený stejnou vadou, která byla ji¾ konstatována u správních orgánù.
Krajský soud rovnì¾ pochybil, pokud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel neprokázal ukonèení své podnikatelské èinnosti ji¾ v roce 2001. Je tomu tak mimo jiné i proto, ¾e pro postup správních orgánù v pøedmìtné vìci, tj. aplikaci ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, postaèovalo, aby zji¹tìný skutkový stav vypovídal o tom, ¾e stì¾ovatel v tomto období pouze podnikatelskou èinnost pøeru¹il . Zásadní pro posouzení dùkazního bøemene stì¾ovatele, jako daòového subjektu, je v¹ak skuteènost, ¾e mu není mo¾né pøièítat k tí¾i neprokázání negativní skuteènosti, resp. ¾e neprokázal nevykonávání podnikatelské èinnosti, pøíp. ¾e ukonèil nebo pøeru¹il své podnikání. K nemo¾nosti prokázat negativní skuteènost se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil ji¾ døíve (srov. rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 7. 2006, è. j. 3 Azs 35/2006-104, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 951/2006). Nepøípadný je v tomto smìru i argument krajského soudu, ¾e stì¾ovatel neprokázal splnìní své povinnost vyplývající z ustanovení § 33 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ mu zanikla jeho daòová povinnost, proto¾e krajský soud je vázán dispozièní zásadou a stì¾ovatel v øízení pøed tímto soudem ani netvrdil, ¾e mu zanikla daòová povinnost (ve smyslu, ¾e nemìl pøíjmy ke zdanìní). Nadto poru¹ení této povinnosti je samostatným správním deliktem, který je posti¾itelný podle ustanovení § 37 zákona o správì daní a poplatkù. Obdobnì je samostatnì posti¾itelné poru¹ení povinnosti vyplývající z ustanovení § 31 odst. 12 ¾ivnostenského zákona.
Stejnì tak je dùvodná i námitka stì¾ovatele týkající se hodnocení dùkazù správními orgány, a to ¾ádosti ze dne 25. 2. 2002 a faktura za telefon- telefon Autodoprava , je¾ byla zaúètována v evidenci spoleènost MEGAPAL, servis s. r. o.), z èeho¾ krajský soud dovodil souladnost závìru správního orgánu se zákonem o tom, ¾e stì¾ovatel v letech 2002-2004 podnikal.
Podle ustanovení § 2 odst. 7, resp. § 21 odst. 6, zákona o správì daní a poplatkù je rozhodný obsah podání stì¾ovatele, a nikoliv jeho forma. Pokud tedy z podání, by» bylo uèinìno na typizovaném formuláøi ministerstva financí, je zøejmé, ¾e stì¾ovatel oznámil, ¾e podnikání neukonèil, ale ¾e doèasnì nepodniká , nelze z toho dovozovat nic jiného, ne¾ ¾e po¾ádal o zru¹ení registrace plátce danì z pøidané hodnoty a ¾e nepodniká (doèasnì). Nelze v tomto smìru pominout, ¾e není povinností stì¾ovatele jednu a tuté¾ okolnost správci danì oznamovat jednotlivì v¾dy pro úèely té které konkrétní danì nebo jak výslovnì uvedl krajský soud pro úèely daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob. Pokud z formulace jiných dùvodù pro zru¹ení registrace k DPH , obsa¾ených v ¾ádosti stì¾ovatele ze dne 25. 2. 2002, nebylo bez pochybností zøejmé, v jakém konkrétním období stì¾ovatel nepodniká , bylo právì na správci danì, aby nejen z tohoto podání dovodil dùsledky i pro daò z pøíjmù, ale aby té¾ pøípadnì vyzval stì¾ovatele k upøesnìní uvedených skuteèností. Rozhodnou pro závìr o tom, zda stì¾ovatel vykonával nebo nevykonával podnikatelskou èinnost, není sama o sobì, bez dal¹ího ¹etøení v této vìci, okolnost, ¾e jiný subjekt (spoleènost MEGAPAL servis, s. r. o.) v roce 2002 úètoval o telefonu za Autodopravu . Tomuto naopak svìdèí zji¹tìní správce danì, ¾e stì¾ovatel vùbec v tomto období nevedl daòovou evidenci a nepodal ani daòové pøiznání.
Rozsudek krajského soudu je také zèásti i nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Otázkou pøezkoumatelnosti rozhodnutí krajských soudù se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ døíve. Napø. v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, který byl uveøejnìn pod è. 787/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, v nìm¾ vyslovil, ¾e Opomene-li krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumat jednu ze ¾alobních námitek, je jeho rozhodnutí, jím¾ ¾alobu zamítl, nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù (§ 103 odst. 1 písm. d/ s. ø. s.) .
Vycházeje z premisy, ¾e soud zná právo, resp. z toho, ¾e bezvadnou ¾alobní námitkou není jen taková, která je explicitnì podøazena pod konkrétní ustanovení zákona (srov. nález Ústavního soudu ze dne 13. 1. 2000, sp. zn. III. ÚS 236/99, uveøejnìném pod è. 5 ve svazku è. 17 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, str. 35), je podle Nejvy¹¹ího správního soudu nesporné, ¾e stì¾ovatel implicitnì v podané ¾alobì namítal rozpor napadeného správního rozhodnutí s ustanovením § 7 zákona o daních z pøíjmù. Na tuto námitku v¹ak krajský soud nereagoval. Tato vada pak zpùsobuje, ¾e rozsudek je v uvedeném rozsahu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù, k èemu¾ je Nejvy¹¹í správní soud povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.).
Nad rámec uvedeného Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e je vìcí úvahy správce danì, pokud dojde k závìru, ¾e stì¾ovatel skuteènì ukonèil (pøeru¹il) podnikání ji¾ v roce 2001, aby posoudil, zda pøíjmy které stì¾ovatel obdr¾el ve zdaòovacím období roku 2002 nepodléhají dani z pøíjmu z jiného dùvodu ne¾ z titulu ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù; tato úvaha krajskému soudu nepøíslu¹í (srov. nález Ústavního soudu ze dne 18. 10. 1999, sp. zn. IV. ÚS 279/99, è. 142, viz. www.nalus.usoud.cz; pøíp. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, è. j. 5 As 20/2003-64, který je dostupný na www.nssoud.cz).
Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech uvedených dùvodù napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 vìta první pøed støedníkem s. ø. s.), v nìm¾ je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 38
 § 23
 § 33
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 31
 § 23
 § 5
 § 3
 § 7
 § 23
 § 2
 § 24
 § 2
 § 31
 § 7

§ 23
 § 2
 § 3
 § 7
 § 1
 § 6
 § 7
 § 2
 § 2
 § 7
 § 2
 § 23
 § 31
 § 2
 soud 
 § 1
 § 7
 § 31
 § 23
 § 8
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 33
 soud 
 § 37
 § 31
 soud 
 § 2
 § 21
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 soud 
 soud