Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zorganizowana-czesc-przedsiebiorstwa/ippp3-4512-55-16-4-s-isz
Timestamp: 2019-01-22 12:12:03+00:00

Document:
IPPP3/4512-55/16-4/S/ISZ | Interpretacja indywidualna
♦ › Zorganizowana część przedsiębiorstwa › IPPP3/4512-55/16-4/S/ISZ
Uznanie Wystawy Głównej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 670/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.), w zakresie uznania Wystawy Głównej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku) – jest prawidłowe.
W dniu 25 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wystawy Głównej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku).
W dniu 19 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP3/4512-55/16-2/ISZ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania Wystawy Głównej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Na wydaną interpretację, skutecznie doręczoną 22 kwietnia 2016 r., w dniu 6 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 czerwca 2016 r. znak IPPP3/4512-1-28/16-2/ISZ (data doręczenia 20 czerwca 2016 r.) - w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.
W dniu 8 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) Wnioskodawca na ww. interpretację złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniesiono o uchylenie w całości niniejszej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2496/16, oddalił skargę Strony i podtrzymał zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr. IPPP3/4512-55/16-2/ISZ.
Sąd zwrócił uwagę, że w Statucie Stowarzyszenia zapisano, że jednym z celów działania Stowarzyszenia jest wspieranie działalności Muzeum, którego Stowarzyszenie jest inicjatorem i współzałożycielem, zarówno przez realizowanie uprawnień Stowarzyszenia wynikających z umów założycielskich dotyczących Muzeum, jak również przez przekazywanie otrzymywanych na ten cel dotacji i darowizn oraz wykonywanie innych obowiązków, które Stowarzyszenie przyjęło na siebie w tych umowach, a w szczególności przez opracowanie, wykonanie, sfinansowanie i przekazanie Wystawy Głównej Muzeum, udostępnianie potrzebnych obiektów z posiadanych zbiorów oraz kierowanie do realizacji tego projektu pracowników i współpracowników Stowarzyszenia. Wobec tego, zdaniem Sądu, w stosunku do tych czynności Stowarzyszenie nie występuje w charakterze podatnika VAT, więc przepis, który definiuje ZCP - art. 2 pkt 27e u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął Minister Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie mógł znaleźć zastosowania, a zarzuty skargi o braku wymogu prowadzenia działalności w oparciu o ZCP przez przekazującego - Stowarzyszenie nie mogły być uznane za zasadne. Sąd podkreślił, że przepisy ustawy o VAT odnoszą się bowiem jedynie do podatników VAT, u których istnieje związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powoływane przez Stowarzyszenie w skardze orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych również dotyczą wyłącznie podatników VAT, a nie podmiotów, które dokonują czynności poza działalnością gospodarczą. Skoro zatem czynności w ramach działalności gospodarczej, w oparciu o przekazaną przez Stowarzyszenie Wystawę Główną miało wykonywać i wykonuje faktycznie Muzeum, to należało uznać, że ww. orzeczeń nie można odnosić do Stowarzyszenia z tytułu czynności wykonywanych poza prowadzoną działalnością gospodarczą.
W związku z tym Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia ani przepisów prawa materialnego - art. 2 pkt 27e u.p.t.u. - ani przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze; art. 121 i art. 120 O.p. w związku z art. 14h i art. 14b § 3 O.p.
Na powyższe orzeczenie Wnioskodawca wniósł, pismem z dnia 16 lutego 2017 r., skargę kasacyjną od ww. orzeczenia. Jednocześnie tut. Organ, pismem z dnia 22 marca 2017 r. skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 670/17 uchylił zaskarżone orzeczenie WSA w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr IPPP3/4512-55/16-2/ISZ.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że utworzenie Wystawy Głównej w wykonaniu zawartej umowy i w ramach przewidzianych w statucie Stowarzyszenia nie wyklucza, co do zasady ustalenia, że nastąpiło to w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług nie jest warunkowane wykonywaniem czynności opodatkowanych, gdyż istotny jest zamiar wykorzystania nabytych towarów do działalności gospodarczej. NSA powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, podkreślił, że zamiar taki może odnosić się, przy spełnieniu określonych przesłanek, również do działalności opodatkowanej innego podmiotu. Występuje to w razie wystąpienia pomiędzy tymi podmiotami ścisłych powiązań, które dają możliwość uznania dla celów podatku od towarów i usług, że nabywca przedsiębiorstwa „jest traktowany jako następca prawny przekazującego” w rozumieniu art. 19 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE. NSA zwrócił też uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszące się do art. 19 Dyrektywy 112 VAT (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), w tym między innymi wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sari v. Administration de I’energistrement et des domains, w którym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.
W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał tut. Organ, aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględnił szczególny charakter przepisów dotyczących następstwa prawnego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które są zawarte w art. 19 Dyrektywy 112 VAT oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Stowarzyszenie jest organizacją pozarządową posiadającą status organizacji pożytku publicznego, której celem jest zachowanie i utrwalanie pamięci o historii i kulturze Żydów Polskich oraz ich wkładzie w światową kulturę. Stowarzyszenie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu. Na podstawie Umowy o utworzeniu instytucji kultury pod nazwą Muzeum zawartej dnia 25 stycznia 2005 r. pomiędzy Ministrem Kultury reprezentującym Skarb Państwa, Miastem i Stowarzyszeniem, strony umowy zobowiązały się do wspólnego utworzenia Muzeum (dalej: „Muzeum”).
W Statucie Stowarzyszenia zapisano, iż jednym z celów działania Stowarzyszenia jest wspieranie działalności Muzeum, którego Stowarzyszenie jest inicjatorem i współzałożycielem, zarówno poprzez realizowanie uprawnień Stowarzyszenia wynikających z umów założycielskich dotyczących Muzeum, jak również poprzez przekazywanie otrzymywanych na ten cel dotacji i darowizn oraz wykonywanie innych obowiązków, które Stowarzyszenie przyjęło na siebie w tych umowach, a w szczególności przez opracowanie, wykonanie, sfinansowanie i przekazanie Wystawy Głównej Muzeum, udostępnianie potrzebnych obiektów z posiadanych zbiorów oraz kierowanie do realizacji tego projektu pracowników i współpracowników Stowarzyszenia.
W ramach umowy z dnia 25 stycznia 2005 r. Stowarzyszenie zobowiązało się m.in. do:
nieodpłatnego udostępnienia Muzeum i umożliwienia zwielokrotniania przez Muzeum informacji o zarejestrowanych, uporządkowanych i opisanych zbiorach ponad 52 tys. judaików, odnalezionych w kolekcjach w Polsce i za granicą, a także do nieodpłatnego przeniesienia na Muzeum prawa do elektronicznej bazy danych zawierającej te informacje;
sfinansowania wykonania stałej wystawy Muzeum, w ramach pozyskanych przez siebie środków,
zapewnienia powstania i nieodpłatnego przekazania na rzecz Muzeum projektu stałej wystawy Muzeum oraz do nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Muzeum majątkowych praw autorskich do tego projektu, na polach eksploatacji umożliwiających jego wykorzystanie w celach, do jakich został stworzony,
nieodpłatnego udostępnienia Muzeum wszelkich zabytków i materiałów dokumentacyjnych stanowiących własność Stowarzyszenia, będących w jego posiadaniu lub też które Stowarzyszenie może lub będzie mogło udostępnić, we wszystkich przypadkach, w których w ocenie Muzeum jest to uzasadnione jego potrzebami i o ile Stowarzyszenie będzie miało taką możliwość,
nieodpłatnego przekazania Muzeum czterech zestawów komputerowych,
nieodpłatnego przekazania Muzeum całości wyposażenia biurowego i sprzętu Stowarzyszenia, które były wykorzystywane przez Stowarzyszenie do celów związanych ze wspomaganiem realizacji Muzeum.
Na podstawie ww. umowy oraz kolejnych umów (w których zakres zobowiązań Stowarzyszenia ulegał uszczegółowieniu i modyfikacjom) Stowarzyszenie zrealizowało inwestycję polegającą na utworzeniu wystawy stałej w Muzeum (dalej: „Wystawa Główna”).
W tym zakresie Stowarzyszenie:
wyodrębniło zespół ludzi (ekspertów), których zadaniem była koordynacja oraz nadzór nad działaniami zmierzającymi do utworzenia Wystawy Głównej,
wyodrębniło projekt Wystawy Głównej organizacyjnie i finansowo,
zleciło, sfinansowało i nadzorowało przygotowanie projektu Wystawy Głównej,
sfinansowało wykonanie systemów technicznych i audiowizualnych, w tym m.in. zakupu odpowiednich urządzeń oraz przeprowadzania wymaganych prób i testów (zaplecze techniczne i informatyczne),
sfinansowało i zarządzało procesem wykonania wystawy w aspekcie koncepcyjnym, budowlanym i autorskim, ponosząc m.in. koszty wykonania projektów i ekspozycji, w tym utworów objętych prawami autorskimi, koszty prac wykończeniowych,
zgromadziło przedmioty ekspozycyjne, prawa oraz inne materiały niezbędne dla potrzeb realizacji przyjętej koncepcji Wystawy Głównej,
przeprowadziło wszystkie pozostałe czynności niezbędne do uruchomienia Wystawy Głównej i rozpoczęcia przez Muzeum działalności gospodarczej w oparciu o Wystawę Główną.
Utworzona przez Stowarzyszenie Wystawa Główna stanowi jedną z największych i najbardziej skomplikowanych technicznie multimedialnych ekspozycji w Polsce. Składa się z ośmiu galerii, w których na powierzchni ponad 4000 m2 przedstawione zostały kolejne etapy wspólnej...historii oraz dziedzictwo społeczności... w Polsce. Wystawa ma charakter narracyjny, zwiedzający mogą zobaczyć interaktywną opowieść o historii, kulturze i religii opartą na licznych materiałach źródłowych. Wystawa Główna stanowi centralną część działalności Muzeum, przyciągając setki tysięcy zwiedzających rocznie.
Należy jednak podkreślić, iż Wystawa Główna to projekt składający się nie tylko z eksponatów, ale również z zaplecza technicznego (infrastruktury technicznej i informatycznej), składników niematerialnych (praw), oraz zespołu ekspertów. Jak wskazano powyżej, w procesie tworzenia Wystawy Głównej, Stowarzyszenie wyodrębniło zespół ekspercki (osoby zatrudnione przez Stowarzyszenie w ramach umów o pracę), którego zadaniem była koordynacja, merytoryczna akceptacja treści Wystawy Głównej oraz nadzór nad procesem jej powstawania.
W zakresie realizacji inwestycji polegającej na utworzeniu Wystawy Głównej, Stowarzyszenie poniosło m.in. koszty zakupu usług projektowych, budowalnych i montażowych, usług przygotowania oprawy audiowizualnej oraz elementów ekspozycji Wystawy Głównej, koszty wynagrodzeń zespołu eksperckiego, koszty promocji a także koszty zakupu odpowiednich materiałów.
Zamiarem, z jakim Stowarzyszenie przystąpiło do realizacji oraz realizowało inwestycję było stworzenie Wystawy Głównej, która to wystawa miała być udostępniona odpłatnie zwiedzającym w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Należy podkreślić, iż realizacja Wystawy Głównej była wyodrębniona jako osobny projekt realizowany przez Stowarzyszenie, co znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniach merytorycznych oraz sprawozdaniach finansowych publikowanych przez Stowarzyszenie.
Inwestycja polegająca na utworzeniu Wystawy Głównej była wyodrębniona pod względem finansowym z pozostałej działalności Stowarzyszenia. Koszty związane z realizacją Wystawy Głównej (w tym koszty wynagrodzeń pracowników - ekspertów) były uwzględniane jako odrębna pozycja w sprawozdaniach finansowych Stowarzyszenia. W tym celu Stowarzyszenie prowadziło ewidencje kosztów pozwalające na ustalenie, które wydatki ponoszone były na cele związane z realizacją Wystawy Głównej.
Działania Stowarzyszenia nakierowane były na wykonanie Wystawy Głównej w kształcie, w którym Wystawa Główna będzie mogła zostać udostępniona szerokiej publiczności.
Po zakończeniu inwestycji przez Stowarzyszenie, na podstawie umowy z dnia 19 grudnia 2014 r. zawartej pomiędzy Stowarzyszeniem oraz Muzeum, Stowarzyszenie przeniosło na Muzeum w drodze darowizny całość praw do zbioru rzeczy i praw składających się na Wystawę Główną, w skład którego weszły m.in.:
nośniki zawierające nagrania, dokumenty, materiały, urządzenia, kopie, scenografie oraz instalacje (wraz ze wszystkimi prawami ich dotyczącymi, w tym prawami związanymi, umożliwiającymi korzystanie z powyższych rzeczy zgodnie z ich przeznaczeniem na zasadach przysługujących posiadaczowi samoistnemu), w tym w szczególności:
scenografie (elementy ruchome, elementy infrastruktury wystawienniczej oraz roboty i prace o charakterze budowlanym, budowlano-montażowym oraz artystycznym), które w dniu zawarcia Umowy darowizny tworzą (znajdują się w przestrzeni) Wystawę Główną,
centralny system audiowizualny i stanowiskowe systemy audiowizualne wraz z całym oprogramowaniem i wszystkimi urządzeniami służącymi obsłudze elementów Wystawy Głównej i jej przestrzeni,
wszystkie instalacje elektryczne oraz inne instalacje techniczne oraz instalacje zabezpieczające służącej obsłudze i zabezpieczeniu należytego działania Wystawy Głównej,
wszystkie gabloty na obiekty muzealne tworzące Wystawę Główną znajdujące się w przestrzeni Wystawy Głównej;
obiekty, modele i kopie wystawiennicze tworzące Wystawę Główną lub wykorzystane do jej utworzenia obiekty;
prawa do utworów wykorzystanych w Wystawie Głównej, w tym w szczególności autorskie prawa majątkowe, prawo zezwalania wykonywania praw zależnych a także prawa i obowiązki wynikające z licencji, a także własność nośnika (serwera sterującego) na którym utwory zostały utrwalone;
prawa z tytułu rękojmi i gwarancji dotyczących rzeczy wchodzących w skład Wystawy Głównej z zastrzeżeniem, iż za objęte Umową darowizny uznane są wszystkie rzeczy, obiekty, prawa, instalacje, elementy wyposażenia oraz uprawnienia z gwarancji oraz rękojmi związane z Wystawą Główną lub współtworzące Wystawę Główną, które należały do Stowarzyszenia i choćby nie zostały wymienione wprost w dokumentacji zdawczo-odbiorczej, to jednak w dniu zawarcia Umowy darowizny znajdowały się w przestrzeni Wystawy Głównej, a Muzeum było ich posiadaczem zależnym lub dzierżycielem. Dodatkowo umową aktu notarialnego przekazano inne niż własność prawa do korzystania z rzeczy oraz elementów wyposażenia związanych z Wystawą Główną.
Przekazane elementy tworzące Wystawę Główną zostały szczegółowo wskazane w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 19 grudnia 2014 r. i załącznikach do protokołu. We wskazanej dokumentacji potwierdzono przekazanie na rzecz Muzeum wszelkich elementów konstrukcyjno-technicznych, wyposażenia, systemów, przedmiotów i urządzeń wystawienniczych oraz dokumentów i informacji składających się na gotową do funkcjonowania Wystawę Główną zarówno w aspekcie działalności wystawienniczej jak i pod względem spełnienia wszelkich wymogów prawa budowlanego, przepisów o ochronie przeciwpożarowej itp. Z uwagi na liczbę przekazanych elementów, jedynie przykładowo można wskazać, iż na rzecz Muzeum przekazane zostały takie przedmioty, jak:
elementy instalacyjne wraz z kompletną dokumentacją powykonawczą, w tym:
instalacje elektryczne wraz z
zabezpieczeniami ogniochronnymi przejść instalacji elektrycznej,
system wentylacji oddymiającej wraz z opracowaniem z próby zadymiania przestrzeni Wystawy Głównej,
system CCTV, system KD, system SAP, system DSO,
scenariusz rozwoju zdarzeń na wypadek pożaru,
instalacja sygnalizacji pożaru wraz z protokołem z instalacji,
dach ... umieszczony w przestrzeni wystawienniczej,
instalacje i sprzęt informatyczny wraz z centralnym systemem oraz systemem stanowiskowym wchodzące w skład Wystawy Głównej i służące do obsługi Wystawy Głównej wraz z dokumentacją powykonawczą zawierającą takie dokumenty jak instrukcje obsługi, zasady działania niezbędne do prawidłowego korzystania z instalacji technicznych oraz urządzeń wchodzących w skład Wystawy Głównej;
elementy scenograficzne oraz gabloty znajdujące się w przestrzeni Wystawy Głównej wraz z dokumentacją powykonawczą zawierającą m.in. instrukcje obsługi oraz zasady działania;
zestawienie uprawnień prawno-autorskich wszystkich elementów Wystawy Głównej, tj.:
digital assets (zdjęcia, filmy i inne elementy zbiorów niematerialnych),
projekcje pasywne, interaktywności i pejzaże dźwiękowe,
książeczki tekstowe;
przedmioty ekspozycyjne oraz dokumentacja, w tym:
obiekty oryginalne wchodzące w skład ekspozycji i będące własnością Stowarzyszenia,
kopie, repliki oraz modele wchodzące w skład ekspozycji wykonane na zlecenie Stowarzyszenia,
opis wykopalisk archeologicznych będących własnością Stowarzyszenia;
wyposażenie biurowe oraz sprzęt Stowarzyszenia, które było wykorzystywane przez Stowarzyszenie do celów związanych z tworzeniem Wystawy Głównej;
Baza Danych ...;
elementy dodatkowe wchodzące w skład Wystawy Głównej, w tym m.in.:
informacja wizualna na wystawie,
instalacja ... wokół dachu ....
Proces przechodzenia pracowników Stowarzyszenia odpowiedzialnych za tworzenie Wystawy Głównej następował etapami przy czym znaczna część istotnych pracowników Stowarzyszenia zaangażowanych w realizację Wystawy Głównej została zatrudniona przez Muzeum przed 19 grudnia 2014 r. Taki sposób przejścia na Muzeum zasobów osobowych związanych z Wystawą Główną wynikał z faktu, iż przed zawarciem umowy darowizny, w wyniku której nastąpiło przekazanie Wystawy Głównej Muzeum, między Stowarzyszeniem a Muzeum zawierane były umowy dotyczące czasowego korzystania przez Muzeum z niektórych składników Wystawy Głównej (w ramach np. umowy użyczenia). W związku z tym wcześniejsze względem umowy darowizny przejście do Muzeum znacznej części istotnych pracowników Stowarzyszenia związanych z Wystawą Główną było konieczne celem umożliwienia Muzeum prawidłowego korzystania z Wystawy Głównej jako posiadacza zależnego (poprawnego funkcjonowania Wystawy Głównej w ramach Muzeum od momentu jej otwarcia dla szerokiej publiczności) oraz organizacyjnego przygotowania Muzeum jako instytucji do przejęcia Wystawy Głównej od Stowarzyszenia. Podsumowując, w związku z przekazaniem Wystawy Głównej na rzecz Muzeum, znaczna część istotnych pracowników Stowarzyszenia zaangażowanych w tworzenie Wystawy Głównej, znalazła zatrudnienie w Muzeum na stanowiskach związanych z funkcjonowaniem Wystawy Głównej przed 19 grudnia 2014 r. Przy czym należy podkreślić, że w dniu 19 grudnia 2014 r. nie było w Stowarzyszeniu pracowników, których obowiązki pracownicze wiązałyby się zarówno przed jak i w tej dacie wyłącznie z Wystawą Główną.
W umowie darowizny z dnia 19 grudnia 2014 r. Stowarzyszenie oświadczyło, iż zgodnie z art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”), zobowiązuje się zwolnić Muzeum od obowiązku świadczenia wobec osób trzecich podnoszących wobec Muzeum roszczenia związane z nabyciem lub posiadaniem przez Muzeum przekazywanych elementów wchodzących w skład przedmiotu wskazanej umowy, w szczególności roszczenia z tytułu naruszenia osobistych praw autorskich w związku z wykonaniem umowy. Tym samym, na Muzeum przeszły potencjalne zobowiązania w związku z nabyciem lub posiadaniem przedmiotów wchodzących w skład Wystawy Głównej (m.in. dotyczące możliwych roszczeń z tytułu praw autorskich), a Stowarzyszenie zobowiązało się zwolnić Muzeum z obowiązku świadczenia, nie wchodząc jednak w miejsce Muzeum jako dłużnika.
Reasumując Wystawa Główna stanowiła zorganizowaną całość obejmującą nie tylko elementy materialne (np. eksponaty) oraz niematerialne (prawa), ale również zaplecze techniczne (infrastrukturę techniczną i informatyczną) oraz zespół ekspertów.
W związku z funkcjonowaniem Wystawy Głównej w kształcie, w jakim została przekazana Muzeum przez Stowarzyszenie, Muzeum, jako czynny podatnik VAT, rozpoczęło opodatkowaną VAT działalność obejmującą m.in. opodatkowaną sprzedaż biletów dla zwiedzających. Sprzedaż biletów może odbywać się odrębnie dla Wystawy Głównej lub obejmować także wystawy czasowe.
W związku z powyższym Stowarzyszenie powzięło wątpliwość w zakresie uznania Wystawy Głównej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT oraz istnienia po stronie Stowarzyszenia prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z poniesieniem wydatków na realizację Wystawy Głównej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku numerem 1:
Czy opisana w stanie faktycznym Wystawa Główna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
W ocenie Stowarzyszenia opisana powyżej Wystawa Główna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wystawa Główna stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w ramach Stowarzyszenia, w którego skład weszły również zobowiązania. Wystawa Główna przeznaczona jest do realizacji określonych zadań gospodarczych (m.in. opodatkowanej sprzedaży biletów wstępu) i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Wystawa Główna jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Przepisy ustawy o VAT definiują pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Niemniej zdaniem Stowarzyszenia, przy określaniu znaczenia terminów „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” należy w pierwszej kolejności sięgnąć do przepisów prawa UE.
Należy bowiem mieć na uwadze, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym w państwach członkowskich Unii Europejskiej. W celu osiągnięcia harmonizacji ustawodawstw krajowych, państwa członkowskie UE zostały zobowiązane do implementacji do ich krajowych porządków prawnych Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W związku z tym, pojęcia użyte w Dyrektywie VAT, transponowane przez państwa członkowskie do krajowych ustaw o podatku VAT - muszą być rozumiane jednolicie w całej Unii Europejskiej. W przeciwnym wypadku, jeden z głównych celów Dyrektywy VAT tj. stworzenie jednolitego wspólnotowego systemu VAT - nie mógłby zostać osiągnięty.
Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Dyrektywa VAT przewiduje więc opcję wyłączenia z opodatkowania transferu „całości lub części majątku”. Warto zwrócić uwagę, że polska ustawa VAT nie przyjęła dosłownego brzmienia przepisu Dyrektywy, lecz wprowadziła własne pojęcia: „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Nie ulega jednak wątpliwości, że użyte w ustawie o VAT sformułowania odpowiadają unijnym pojęciom „całości lub części majątku”.
W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę, że przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie od opodatkowania transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 19 Dyrektywy VAT, pojęcia przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części, należy definiować poprzez odwołanie się do wspólnotowego dorobku prawnego.
Dyrektywa VAT nie zawiera definicji „całości lub części majątku”. Pojęcie to jednak zdefiniowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).
Kluczowe w tym zakresie jest orzeczenie TSUE w sprawie C-497/01 (Zita Modes Sari). TSUE uznał wówczas, że użyte w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI Dyrektywa”), pojęcie transferu „całości lub części aktywów”, jest terminem autonomicznym prawa UE, które należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie.
W opinii TSUE przepis art. 5 ust. 8 VI dyrektywy, dotyczy zbycia przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, obejmującej elementy majątku trwałego oraz ewentualnie wartości niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo bądź część przedsiębiorstwa, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
TSUE powtórzył powyższe stanowisko w wyroku w sprawie C-444/10 (Finanzamt Ludenscheid v. Christel Schriever). W konkluzji TSUE stwierdził, że: „(...) w sprawie przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.
Konieczność odwołania się przy wykładni pojęć „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” do w/w orzeczeń TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne oraz polskie organy podatkowe.
Przykładowo, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 779/13 (przywołując w/w orzeczenie TSUE w sprawie C-444/10), należy zauważyć, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy”.
Także organy podatkowe, w interpretacjach podatkowych, podkreślają wspólnotowy i autonomiczny charakter pojęć „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Na przykład, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2015 r., znak: IPTPP2/4512-120/15-5/JSz, stwierdził, że: „(...) interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.”. Organ przytoczył następnie główne tezy orzeczeń w sprawach C-497/01 oraz C-444/10.
Na gruncie prawa wspólnotowego elementami decydującymi, z punktu widzenia zastosowania art. 19 dyrektywy VAT, są więc związek organizacyjny oraz związek funkcjonalny między transferowanymi składnikami majątku oraz możliwość ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę (tak: T. Michalik, VAT. Komentarz, 2015, Legalis). Innymi słowy, nie jest istotne, jakiego rodzaju składniki majątku wchodzą w skład przenoszonego przedsiębiorstwa (lub jego części), lecz okoliczność, że składniki te muszą tworzyć funkcjonalną całość, która umożliwi nabywcy prowadzenie przy ich użyciu działalności gospodarczej.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, utworzona przez Stowarzyszenie i przekazana Muzeum Wystawa Główna stanowi zespół elementów materialnych (np. instalacje, urządzenia, eksponaty) oraz niematerialnych (np. koncepcja artystyczna, prawa autorskie), które tworzą jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia spełnianej funkcji, jaką jest prezentowanie określonych treści zwiedzającym.
Wszystkie elementy wchodzące w skład Wystawy Głównej, od konstrukcji budowlanych, przez instalacje po zawartość ekspozycyjną mają za zadanie umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu Wystawy Głównej szerokiej publiczności. Stowarzyszenie przeprowadziło w sposób kompleksowy omawianą inwestycję, realizując Wystawę Główną w kształcie, który umożliwiał prowadzenie w oparciu o nią działalności gospodarczej i działalność taka jest obecnie prowadzona przez Muzeum.
W związku z powyższym, przekazana Muzeum Wystawa Główna stanowi część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego przepisu Dyrektywy VAT, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Tworzące ją elementy pozostają bowiem ze sobą ściśle powiązane w aspekcie funkcjonalnym, a ponadto Wystawa Główna umożliwia prowadzenie w oparciu o nią działalności gospodarczej.
Analiza z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Jak wskazano powyżej, w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zawarto definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z ww. przepisem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Powyższa definicja jest w pewnym stopniu różna od pojęć używanych przez Dyrektywę 112 oraz rozumienia wypracowanego przez TSUE na gruncie przepisów unijnych. W szczególności definicję ZCP w ustawie o VAT cechuje znaczna szczegółowość i chociaż samo wskazanie wymienionych składników nie stanowi naruszenia Dyrektywy to jednak interpretacja wskazanego przepisu musi być dokonana z uwzględnieniem celów Dyrektywy.
Zdaniem Stowarzyszenia, Wystawa Główna spełnia wszystkie warunki wynikające z cytowanego wyżej przepisu ustawy o VAT - również w zakresie, w jakim zostały one rozwinięte w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych.
Orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne wskazuje, że aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien spełniać łącznie następujące warunki:
powinien istnieć zespół powiązanych składników materialnych i niematerialnych;
zespół ten powinien być wyodrębniony zarówno organizacyjnie, jak i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
a zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.
Wskazuje się również, iż aby zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach:
funkcjonalnej.
Szczególną uwagę zwraca się na aspekt funkcjonalny wyodrębnienia określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Przykładowo, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 779/13 należy zauważyć, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy”.
W związku z powyższym, aby uznać, iż zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spełnione powinny zostać następujące przesłanki:
zespół powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, w tym przykładowo:
własność rzeczy lub prawa do korzystania z rzeczy,
wyodrębnienie/wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, a w tym:
wyodrębnienie organizacyjne, tj. przedsiębiorstwo/ zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika,
wyodrębnienie funkcjonalne, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych,
wyodrębnienie finansowe i księgowe, które nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedsiębiorstwa/ZCP;
zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.
Należy wskazać, iż wszystkie ww. przesłanki uznania przenoszonych aktywów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostały spełnione przez Wystawę Główną utworzoną przez Stowarzyszenie i przekazaną nieodpłatnie na rzecz Muzeum a szczegółową analizę Stowarzyszenie przedstawia poniżej.
Ad 1. Zespół powiązanych składników materialnych i niematerialnych.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z umową darowizny z dnia 19 grudnia 2014 r. SZIH przeniosło na Muzeum całość praw do zbioru rzeczy i praw, w skład którego weszły m.in.:
rzeczy wraz z prawami ich dotyczącymi, a w tym:
centralny system audiowizualny i stanowiskowe systemy audiowizualne wraz oprogramowaniem itd.,
instalacje elektryczne, techniczne i zabezpieczające służące obsłudze i należytemu działaniu Wystawy Głównej,
obiekty, modele i kopie wystawiennicze,
prawa do utworów, w tym autorskie prawa majątkowe oraz prawa zezwalania wykonywania praw zależnych, prawa z licencji
prawa z tytułu rękojmi i gwarancji dotyczące rzecz wskazanych w pkt a).
Ponadto, Stowarzyszenie przeniosło na Muzeum inne niż własność prawa do korzystania z przekazanych rzeczy, a także bazy danych (np. baza danych judaików). Stowarzyszenie przeniosło nieodpłatnie na Muzeum również wyposażenie biurowe i sprzęt Stowarzyszenia, które były wykorzystywane przez Stowarzyszenie do celów związanych ze wspomaganiem realizacji Muzeum.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z przekazaniem Wystawy Głównej, Muzeum zatrudniło istotnych pracowników Stowarzyszenia zaangażowanych w tworzenie Wystawy Głównej. Transfer personelu był rozłożony w czasie i odbywał się etapami, jednakże opisany w stanie faktycznym proces skutkował przejęciem przez Muzeum zasobów ludzkich odpowiedzialnych za tworzenie Wystawy Głównej a na dzień przekazania Wystawy Głównej w Stowarzyszeniu nie było pracowników, których zakres obowiązków obejmowałby wyłącznie czynności związane z Wystawą Główną.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Stowarzyszenie przeniosło na Muzeum także prawa i obowiązki wynikające z licencji. Oznacza to, iż nie tylko określone uprawnienia zostały przeniesione na Muzeum w ramach przekazania Wystawy Głównej, ale również istniejące na gruncie prawa autorskiego obowiązki podmiotu dysponującego tymi prawami.
Należy przy tym wskazać, że brak w przekazanym zespole składników innych zobowiązań związanych z Wystawą Główną wynika z faktu, że przedmiotem przekazania było ZCP, a nie przedsiębiorstwo. Jedynie w przypadku przedsiębiorstwa przeniesione musiałyby zostać wszystkie zobowiązania. Stanowisko Stowarzyszenia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., o sygn. II FSK 2222/09: „(...) definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania”.
W związku z powyższym, należy wskazać, iż Wystawa Główna stanowi zespół powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Ad 2. Wyodrębnienie Wystawy Głównej w ramach Stowarzyszenia.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, realizacja Wystawy Głównej wymagała zaangażowania zdecydowanej większości zasobów Stowarzyszenia oraz stanowiła odrębny projekt w ramach działalności Stowarzyszenia. Wymagane przez przepis ustawy o VAT organizacyjne oraz finansowe wyodrębnienie stanowiło immanentną cechę Wystawy Głównej, jako przedsięwzięcia realizowanego przez Stowarzyszenie. Możliwe jest określenie, jakie zasoby Stowarzyszenia (np. finansowe, kadrowe) angażowane były w tworzenie Wystawy Głównej.
Inwestycja polegająca na utworzeniu Wystawy Głównej była wyodrębniona pod względem finansowym z pozostałej działalności Stowarzyszenia, a koszty związane z realizacją Wystawy Głównej wykazywane były jako odrębna pozycja w sprawozdaniach finansowych Stowarzyszenia. W tym celu prowadzone były ewidencje kosztów pozwalające na ustalenie, które wydatki ponoszone były na cele związane z tworzeniem Wystawy Głównej.
Wskazane powyżej wyodrębnienie finansowe odnosiło się również do wynagrodzeń pracowników. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Stowarzyszenie zatrudniało pracowników, do których obowiązków należały wyłącznie lub w przeważającej mierze zadania związane z przygotowaniem Wystawy Głównej, a także określony był zespół osób odpowiedzialnych za realizację tej inwestycji. Wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację Wystawy Głównej zostały zaliczone w odpowiedniej wysokości do kosztów Wystawy Głównej.
Również wyodrębnienie funkcjonalne Wystawy Głównej w ramach Stowarzyszenia nie może budzić wątpliwości. Wystawa Główna jest zespołem składników materialnych i niematerialnych o niepowtarzalnym charakterze, której funkcją jest przedstawienie szerokiej publiczności wspólnej...historii oraz dziedzictwa społeczności...w Polsce, mając w związku z tym podstawowe znaczenie dla całej działalności Muzeum. Jednocześnie, Wystawa Główna jest wystawą stałą i funkcjonuje odrębnie od zmieniających się wystaw czasowych. Utworzenie Wystawy Głównej miało od początku na celu prowadzenie ściśle określonej działalności w oparciu o Wystawę Główną.
W związku z powyższym przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego, finansowo-księgowego oraz funkcjonalnego została w przedmiotowej sprawie spełniona.
Ad 3. Możliwość prowadzenia samodzielnej działalności.
Odnosząc się do przesłanki, jaką jest możliwość prowadzenia za pomocą przekazanego zespołu składników samodzielnej działalności, wskazać należy, iż taka działalność jest prowadzona w związku z działaniem Wystawy Głównej. Działalność taką prowadzi Muzeum, m.in. poprzez opodatkowaną sprzedaż biletów wstępu na Wystawę Główną.
Stowarzyszenie przekazało Muzeum Wystawę Główną w kształcie, który umożliwiał prowadzenie w oparciu o nią działalności gospodarczej. Wystawa Główna stanowi centralną część oraz podstawę całej działalności prowadzonej obecnie przez Muzeum. Wystawa Główna stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
W konsekwencji, należy wskazać, iż przekazana Muzeum Wystawa Główna stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Na mocy art. 55(1) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
Zgodnie z art. 55(2) ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w oparciu o które przedsiębiorstwo to wykonuje działalność gospodarczą. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Wobec tego, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze danych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.
Z przepisu tego wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
I tak, w wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land przeciwko Faxworld Vorgriindungsgesellschaft Peter Hiinninghausen und Wolfgang Klein GbR, Trybunał rozpatrywał sprawę niemieckiej spółki cywilnej Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein Gbr (dalej: „Faxworld Gbr”), którą założono w celu przygotowania powstania spółki akcyjnej Faxworld Telefonmarketing Aktiengesellschaft (dalej: „Faxworld AG”). Po ukonstytuowaniu się spółki kapitałowej Faxworld AG, majątek spółki cywilnej Faxworlds Gbr został przeniesiony na spółkę kapitałową w drodze umowy sprzedaży. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Republika Federalna Niemiec implementowała art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku za wynagrodzeniem lub bez lub poprzez aport Państwa Członkowskie mogą uznać, iż nie następuje dostawa towarów, i w takim przypadku nabywca majątku podatnika będzie traktowany jako następca zbywcy. W związku z tym sprzedaż całego majątku Faxworld Gbr stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Trybunał ustalił, że Faxworld Gbr kupując towary i usługi, a przede wszystkim dokonując zbycia majątku, działała w charakterze podatnika. TSUE uznał, że status danej osoby jako podatnika może być rozpatrywany wyłącznie przez pryzmat art. 4 VI Dyrektywy, który, w ust. 1 przewiduje, iż podatnikiem jest każda osoba „prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności”. Ponieważ jedyną transakcją dokonaną przez Faxworld Gbr był transfer majątku niepodlegający VAT, nie ulegało wątpliwości, iż spółka cywilna nie wykonała żadnej czynności, o której mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Trybunał wskazał w tym zakresie, że system odliczeń w podatku VAT ma na celu pełne uwolnienie podatnika od obciążenia podatkiem VAT płaconym przy nabyciu towarów i usług w trakcie prowadzonej przezeń działalności (tak np. TSUE w orzeczeniach C-37/95 Ghent Coal Terminal, czy C-98/98 Midland Bank). Ponieważ prawo to ma charakter generalny, w związku z tym, wszelkie jego ograniczenia muszą być wprost określone w VI Dyrektywie. Trybunał stwierdził, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie skorzystało z opcji, o której mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i wyłączyło z opodatkowania zbycie majątku, w efekcie wprowadzając regulacje, na mocy których nabywca jest następcą sprzedającego, w celu zachowania neutralności opodatkowania spółka cywilna musi wziąć pod uwagę przy odliczeniu podatku naliczonego czynności opodatkowane nabywcy. TSUE podkreślił, iż istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy nie jest przerwanie łańcucha odliczeń podatku naliczonego, ale zapewnienie, aby transfer majątku, nie zakłócił zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT obydwu stron transakcji. Wobec tego następstwo, o którym mowa w przytoczonym przepisie wyraża się także i tym, że status podatkowy nabywcy oraz to, czy majątek jest nabywany po to by wykonywać czynności opodatkowane, ma podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego przez zbywcę. Trybunał przyjął więc konieczność (i możliwość) powiązania dokonanych przez zbywcę zakupów towarów i usług ze sprzedażą prowadzoną przez nabywcę majątku.
Natomiast w orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy (odpowiednio art. 19 dyrektywy 2006/112/WE) uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części prowadzonego przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5(8) VI Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą, choć - jak podkreślił Trybunał - brak jest wymogu, by nabywca prowadził w okresie poprzedzającym przeniesienie przedsiębiorstwa działalność tego samego rodzaju co zbywca.
Jednocześnie w wyroku C-444/10 Schriever Trybunał wskazał, że art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem że przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej ale nie obejmuje ona prostego przekazania aktywów, takiego jak sprzedaż towarów. TSUE określił zatem, że przepis art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może być zastosowany pod warunkiem, że przekazywane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.
Z wniosku wynika, że Stowarzyszenie jest organizacją pozarządową posiadającą status organizacji pożytku publicznego, której celem jest zachowanie i utrwalanie pamięci o historii i kulturze Żydów Polskich oraz ich wkładzie w światową kulturę. Stowarzyszenie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu. Na podstawie Umowy o utworzeniu instytucji kultury pod nazwą Muzeum zawartej dnia 25 stycznia 2005 r. pomiędzy Ministrem Kultury reprezentującym Skarb Państwa, Miastem Stołecznym Warszawa i Stowarzyszeniem, strony umowy zobowiązały się do wspólnego utworzenia Muzeum (Muzeum). W Statucie Stowarzyszenia zapisano, że jednym z celów działania Stowarzyszenia jest wspieranie działalności Muzeum, którego Stowarzyszenie jest inicjatorem i współzałożycielem, a w szczególności przez opracowanie, wykonanie, sfinansowanie i przekazanie Wystawy Głównej Muzeum, udostępnianie potrzebnych obiektów z posiadanych zbiorów oraz kierowanie do realizacji tego projektu pracowników i współpracowników Stowarzyszenia.
Na podstawie ww. umowy oraz kolejnych umów (w których zakres zobowiązań Stowarzyszenia ulegał uszczegółowieniu i modyfikacjom) Stowarzyszenie zrealizowało inwestycję polegającą na utworzeniu wystawy stałej w Muzeum (Wystawa Główna).
Wystawa Główna to projekt składający się nie tylko z eksponatów, ale również z zaplecza technicznego (infrastruktury technicznej i informatycznej), składników niematerialnych (praw), oraz zespołu ekspertów.
Utworzona przez Stowarzyszenie Wystawa Główna stanowi centralną część działalności Muzeum, przyciągając setki tysięcy zwiedzających rocznie. Zamiarem, z jakim Stowarzyszenie przystąpiło do realizacji oraz realizowało inwestycję było stworzenie Wystawy Głównej, która to miała być udostępniona odpłatnie zwiedzającym w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Realizacja Wystawy Głównej była wyodrębniona jako osobny projekt realizowany przez Stowarzyszenie, co znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniach merytorycznych oraz sprawozdaniach finansowych publikowanych przez Stowarzyszenie.
Po zakończeniu inwestycji przez Stowarzyszenie, na podstawie umowy z dnia 19 grudnia 2014 r. zawartej pomiędzy Stowarzyszeniem oraz Muzeum, Stowarzyszenie przeniosło na Muzeum w drodze darowizny całość praw do zbioru rzeczy i praw składających się na Wystawę Główną, w tym wszelkie elementy konstrukcyjno-techniczne, wyposażenie, systemy, przedmioty i urządzenia wystawiennicze oraz dokumenty i informacje składające się na gotową do funkcjonowania Wystawę Główną zarówno w aspekcie działalności wystawienniczej jak i pod względem spełnienia wszelkich wymogów prawa budowlanego, przepisów o ochronie przeciwpożarowej itp.
Proces przechodzenia pracowników Stowarzyszenia odpowiedzialnych za tworzenie Wystawy Głównej następował etapami przy czym znaczna część istotnych pracowników Stowarzyszenia zaangażowanych w realizację Wystawy Głównej została zatrudniona przez Muzeum przed 19 grudnia 2014 r. W dniu 19 grudnia 2014 r. nie było w Stowarzyszeniu pracowników, których obowiązki pracownicze wiązałyby się zarówno przed jak i w tej dacie wyłącznie z Wystawą Główną.
Wystawa Główna stanowiła zorganizowaną całość obejmującą nie tylko elementy materialne (np. eksponaty) oraz niematerialne (prawa), ale również zaplecze techniczne (infrastrukturę techniczną i informatyczną) oraz zespół ekspertów.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy opisana w stanie faktycznym Wystawa Główna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w tym przedsiębiorstwie, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Nie ulega też wątpliwości, że art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (wraz z art. 6 pkt 1) stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten, jak wskazano powyżej w niniejszej interpretacji, stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2).
Zatem w niniejszej sprawie niezbędne jest zbadanie, czy w związku z przekazaniem przez Wnioskodawcę Wystawy Głównej na rzecz Muzeum, Muzeum występuje w charakterze następcy prawnego Stowarzyszenia.
W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987, z późn. zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.
Stosownie do art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:
Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2 (art. 9 ustawy o muzeach)
Natomiast stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.
Zatem, w ustawie o muzeach przyjęto, że muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, to jednak muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Przy czym, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak wynika z powyższego, usługi wstępu na wystawy stałe i czasowe mogą być przedmiotem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem wystawa artystyczna/historyczna może być zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, zdolnych do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej.
Podkreślić należy, że Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że w utworzona przez Stowarzyszenie Wystawa Główna stanowi centralną część działalności Muzeum, przyciągając setki tysięcy zwiedzających rocznie. Zamiarem, z jakim Stowarzyszenie przystąpiło do realizacji oraz realizowało inwestycję było stworzenie Wystawy Głównej, która to miała być udostępniona odpłatnie zwiedzającym w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy tym, to Stowarzyszenie było inicjatorem utworzenia Muzeum, które jest instytucją utworzoną wspólnie przez rząd (Minister Kultury), samorząd (m.st. Warszawa) oraz przez organizację pozarządową (Stowarzyszenie). Na mocy umowy trójstronnej z 25 stycznia 2005 r. strona publiczna sfinansowała koszt budowy i jego wyposażenie natomiast Stowarzyszenie zainicjowało projekt, sfinansowało go i utworzyło Wystawę Główną, którą następnie, zgodnie z zawartymi umowami, przekazało na rzecz Muzeum.
W tym miejscu należy podkreślić, że posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług nie jest warunkowane wykonywaniem czynności opodatkowanych, gdyż istotny jest zamiar wykorzystania nabytych towarów do działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Stowarzyszenie, tworząc i przekazując Muzeum Wystawę Główną w wykonaniu zawartych umów w ramach przewidzianych w statucie Stowarzyszenia - działało jako podatnik podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. W świetle bowiem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld oraz umowy z 25 stycznia 2005 r., w zakresie przekazanej Wystawy Głównej należy traktować Muzeum, jako następcę prawnego Stowarzyszenia.
Wobec tego, utworzoną Wystawę Główną należy traktować jako zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej, tj. jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przekazaną przez Stowarzyszenie na rzecz Muzeum jako następcy prawnego Stowarzyszenia.
Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że Wystawa Główna to projekt składający się z elementów materialnych (instalacje, urządzenia, eksponaty) oraz niematerialnych (np. koncepcja artystyczna, prawa autorskie), które tworzą jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia spełnianej funkcji, jaką jest prezentowanie określonych treści zwiedzającym, oraz z zespołu ekspertów. Jednocześnie Wystawa Główna została wyodrębniona i wydzielona w Stowarzyszeniu jako zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w oparciu o które Muzeum wykonuje działalność gospodarczą. Przy tym wydzielenie Wystawy Głównej, jak wynika z wniosku nastąpiło na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej przez Muzeum, jako czynnego podatnika VAT, tj. opodatkowanej działalność obejmującej m.in. opodatkowaną sprzedaż biletów dla zwiedzających odrębnie dla Wystawy Głównej lub dla wystaw czasowych).
Tym samym, opisana w stanie faktycznym Wystawa Główna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać je za prawidłowe.
W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w części dotyczącej uznania Wystawy Głównej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pyt. nr 1), w zakresie pełnego prawa do odliczenia VAT z faktur, dokumentujących koszty poniesione na utworzenie Wystawy Głównej, otrzymanych przed przekazaniem Wystawy Głównej na rzecz Muzeum (pyt. nr 2) - zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
IPPP3/4512-55/16-4/S/ISZ
IBPP1/443-1015/12/LSz | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-55/16-2/ISZ | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 art. 2
 art. 2
 art. 121
 art. 120
 art. 14
 art. 14
 FSK 
 art. 15
 art. 19
 art. 19
 art. 5
 art. 5
 art. 19
 art. 19
 art. 2
 art. 392
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 19
 art. 6
 art. 19
 art. 5
 art. 5
 FSK 
 art. 19
 art. 2
 art. 19
 art. 19
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 art. 19
 FSK 
 art. 55
 art. 55
 art. 5
 art. 4
 art. 17
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 19
 art. 19
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 2
 art. 6
 art. 19
 art. 1
 art. 2
 art. 1
 art. 2
 art. 10
 art. 5
 art. 2
 art. 10
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 2