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Timestamp: 2018-03-17 20:32:12+00:00

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Cabecera: Sanciones tributarias. Tipo infractor. Correcta declaración fuera de plazo de una dato o elemento previamente omitido o consignado en una declaración previa presentada en plazo.Interpretación del tipo infractor del artículo 198.2 LGT.
Fecha: 21/09/2017 Sección: Duodécima
Número Sentencia: 00022/2017/00/00
Supuesto de hecho: Declaraciones/autoliquidaciones. Extemporaneidad. Infracciones y sanciones. Plazos. Responsabilidad por infracciones. Sanciones tributarias. Tipicidad/elemento objetivo
Voces sustantivas: Anulabilidad, Competencia, Declaraciones tributarias, Infracciones y sanciones, Nulidad de pleno derecho, Procedimiento inspector, Actuaciones inspectoras, Actas de conformidad, Buena fe, Causas de anulabilidad, Deuda tributaria, Declaración complementaria, Deducción por inversiones, Intereses de demora, Impuesto general indirecto canario, Incumplimiento de obligaciones, Liquidaciones tributarias, Obligados tributarios, Pagos a cuenta, Principio de buena fe, Procedimiento sancionador, Recargos, Renta, Sanciones tributarias, Autoliquidaciones complementarias, Autoliquidación, Contribuyente, Defectos insubsanables, Derechos del obligado tributario, Embargo, Impuesto sobre sociedades, Incentivos fiscales, Inicio de las actuaciones inspectoras, Obligaciones contables, Obligaciones fiscales, Obligaciones formales, Obligaciones tributarias, Obligaciones tributarias formales, Oficina gestora, Plazos
Voces procesales: Notificaciones, Concepto de requerimientos, Ratio decidendi
[anterior] Sanciones tributarias. Tipo infractor. Correcta declaración fuera de plazo de una dato o elemento previamente omitido o consignado en una declaración previa presentada en plazo. Interpretación del tipo infractor del artículo 198.2 LGT. - La correcta interpretación del artículo 198.2 de la LGT en relación con lo establecido en el artículo 179.3 LGT, es que cuando se ha presentado ... [siguiente] [Contextualizar]
[anterior] La correcta interpretación del artículo 198.2 de la LGT en relación con lo establecido en el artículo 179.3 LGT, es que cuando se ha presentado una declaración incompleta o inexacta en plazo -como en este caso con el modelo 340- y posteriormente fuera de plazo y sin requerimiento previo se presenta una declaración sustitutiva de la anterior, no se produce la infracción tipificada en el 199 LGT, en relación con la declaración que se presentó en plazo; pero sí procederá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado 2 del artículo 198.Por lo tanto, aunque la segunda declaración presentada del 340 no contenga datos nuevos, según lo que señala el artículo 198 LGT y que completa el artículo 14 del RGST, el hecho de presentarla es indicativo de que hubo incorrecciones en la primera y ello es lo que motiva su presentación, corregir los defectos advertidos en la anterior; pues bien, el obligado tributario no incurrirá en ninguna responsabilidad por los presentados correctamente en plazo en la primera declaración y puesto que la sustitutiva ha sido presentada voluntariamente, solamente procederá la sanción por los datos corregidos , es decir, por el diferencial presentado fuera de plazo. Unificación de criterio.
artículos 198 y 199 Ley 58/2003 General Tributaria LGT
[anterior] Sanciones tributarias. Tipo infractor. Correcta declaración fuera de plazo de una dato o elemento previamente omitido o consignado en una declaración previa presentada en plazo.Interpretación del tipo infractor del artículo 198.2 LGT. [siguiente] [Contextualizar]
[anterior] 2- El 10.09.2014, el obligado tributario presentó Declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registros del Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo 340) relativa al período 11 del año 2013 que calificó como sustitutiva de la presentada con anterioridad.
[anterior] Posteriormente, el día 20.10.2014, se notificó al obligado tributario Acuerdo de iniciación y comunicación de trámite de audiencia de expediente sancionador por la comisión de la infracción tributaria regulada en el artículo 199 de la LGT por la incorrecta presentación de la Declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro de IVA correspondiente al período 11 del año 2013.
[anterior] El representante del obligado tributario alegó que con ocasión del inicio del procedimiento de comprobación limitada en relación con el IVA, período 11 de 2013, detectó que la declaración del modelo 340 de ese mismo período, debido a un problema informático, omitía los registros de los recibidos emitidos por las adquisiciones efectuadas a sujetos pasivos acogidos al Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca y que, de manera inmediata y sin que hubiera un requerimiento previo en relación con la declaración del modelo 340 procedió a presentar una declaración sustitutiva por lo que considera que no se produjo el supuesto de infracción previsto en el artículo 199.5 de la LGT.
[anterior] Por su parte, como consecuencia de la información incorporada a dicha declaración informativa, el 21.11.2014, el Inspector Regional de Castilla y León dictó Acuerdo de Resolución del procedimiento de comprobación limitada previamente iniciado en el que se declara que, habiendo sido aclaradas las incidencias detectadas, no procede regularizar la situación del obligado tributario.
[anterior] 3- El 24.11.2014 se notificó al obligado tributario Acuerdo de imposición de sanción confirmando la propuesta remitida junto a la comunicación de inicio del procedimiento sancionador e imponiendo la sanción tipificada en el artículo 199 de la LGT.
[anterior] Disconforme con el contenido de este acuerdo, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa el día 28.11.2014, presentando escrito de alegaciones el 17.12.2014 en el que alegaba la falta del presupuesto de hecho exigido por el artículo 199.5 de la LGT en la medida en que la declaración sustitutiva del modelo 340 se presentó sin que existiera requerimiento previo en relación con este modelo, añadiendo que no hubo intencionalidad en su conducta por lo que no existe la culpabilidad necesaria a efectos de la imposición de una sanción tributaria.
[anterior] 4- El 22.02.2016 el TEAR de Castilla León estimó la reclamación interpuesta anulando el Acuerdo de imposición de sanción en base a los siguientes argumentos.
[anterior] El TEAR señala, y así lo admite la interesada, que fue la comunicación de inicio del procedimiento de comprobación limitada en relación con la autoliquidación del IVA 11 2013 lo que le indujo a revisar las declaraciones tributarias presentadas y, al advertir que en ella se habían omitido registros, a presentar una declaración sustitutiva del modelo 340.
[anterior] Tras citar los artículo 87.5 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio y 179.3 de la LGT, añadiendo que, a la vista de los términos del requerimiento efectuado con el inicio del procedimiento de comprobación limitada, no cabe entender incluida en el objeto del mismo la obligación tributaria recogida en el artículo 36.2 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos de informar sobre el contenido de los libros registro exigidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera el TEAR que la presentación del modelo 340 efectuada fuera de plazo ha de entenderse como espontánea, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 198.2 de la LGT en lugar del artículo 199 de la misma norma.
[anterior] 1- Interpretación del concepto de requerimiento previo.
[anterior] De conformidad con lo establecido en el artículo 179.3 LGT siempre que un obligado tributario regularice su situación voluntariamente no incurrirá en responsabilidad, lo cual implicará la presentación de una nueva declaración o autoliquidación de forma correcta, aunque fuera del plazo legal o reglamentariamente establecido para su presentación, de lo que deriva la comisión de una infracción tributaria[1] por presentación extemporánea. Este artículo en conexión con lo establecido en el artículo 198.2 LGT conlleva que la determinación de si ha existido o no requerimiento administrativo previo a la presentación de la declaración sustitutiva se revela como esencial a efectos de calificar correctamente la conducta a efectos sancionadores.
[anterior] A pesar de las menciones que realiza el artículo 27 de la LGT, o también el artículo 2 del Real Decreto 2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento General de Régimen Sancionador Tributario, sobre lo que se considera como requerimiento previo, no existe en nuestro ordenamiento una relación tasada de las actuaciones administrativas que tienen la consideración de requerimiento previo, sino que se describen de modo genérico en atención a su finalidad teniendo tal carácter las actuaciones administrativas dirigidas a garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias o a su comprobación, si bien, el inicio de un procedimiento de comprobación se encuentra entre las actuaciones administrativas consideradas como requerimiento previo a estos efectos o que impiden que la regularización tenga carácter de voluntaria.
[anterior] De esta forma, el artículo 87.5 del RGAT señala que una vez iniciado el procedimiento, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones no producirá los efectos regulados en los artículos 27 y 179.3 de la LGT, el primero de los cuales, redactado en relación con las obligaciones tributarias materiales, no agota las conductas que pueden considerarse requerimiento previo ni es trasladable sin adaptación alguna al ámbito de las obligaciones formales.
[anterior] No se entiende la interpretación “a contrario sensu” de este artículo por parte del TEAR para fundamentar su resolución considerando como espontánea cualquier declaración tributaria no incluida expresamente en el ámbito objetivo del procedimiento iniciado. Ello conllevaría que ni siquiera el inicio de un procedimiento de comprobación de la obligación formal pueda considerarse como requerimiento previo en la medida en que dicho procedimiento no tiene por objeto la regularización o liquidación de una deuda como exige el citado precepto.
[anterior] Atendiendo a la naturaleza de los procedimientos de comprobación de las obligaciones materiales y a las facultades de los órganos de Gestión e Inspección Tributaria en el desarrollo de los mismos, la comprobación del cumplimiento de determinadas obligaciones formales es inherente a los mismos. Son obligaciones tributarias que si bien no son objeto de identificación expresa su comprobación es inherente al de las obligaciones tributarias materiales en cuya existencia se fundamentan, siendo muy frecuente que las actuaciones de comprobación se deban a incidencias en el cumplimiento de las obligaciones formales.
[anterior] Por ello el hecho de considerar voluntaria la regularización del obligado tributario de una obligación formal por haberse dirigido el procedimiento de comprobación exclusivamente en relación con una obligación material directamente relacionada con la primera no se ajusta a la finalidad de la norma al no concurrir el elemento de la espontaneidad, necesaria para eximir de responsabilidad a quien regulariza su situación tributaria sin necesidad de una actuación administrativa de control.
[anterior] 2- Extensión del alcance del procedimiento de comprobación a las obligaciones formales que imponga el concepto tributario comprobado.
[anterior] Por parte del Director recurrente se considera este criterio trasladable a pesar de la diferencia en cuanto a la naturaleza del procedimiento, pues si se considera que la comprobación de las obligaciones formales está incluida en el procedimiento de la obligación tributaria material a efectos de prescripción de responsabilidad por infracción tributaria se ha de considerar lo mismo a los efectos de calificar la regularización posterior al inicio de estos procedimientos. Así en los procedimientos de alcance general se ha de entender incluida la comprobación de las obligaciones formales que deriven de la obligación tributaria material comprobada y en los procedimientos de comprobación que no tengan alcance general, no incluirán todas las obligaciones formales pero sí la de aquellas relacionadas con los elementos de la obligación tributaria material objeto del procedimiento y con la definición de su alcance.
[anterior] Por ello, en un supuesto como el aquí analizado, el inicio del procedimiento de comprobación interrumpe la prescripción en relación con la imposición de sanciones relativas la incumplimiento de las obligaciones formales directamente relacionadas con las obligaciones materiales comprobadas sin que se considere regularización voluntaria la efectuada por el propio obligado tributario tras su inicio pues dichas obligaciones formales están incluidas en el objeto de la comprobación.
[anterior] 3- Infracción por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico para la Hacienda Pública.
[anterior] El TEAR considera que no existe responsabilidad por la presentación de la declaración informativa presentada fuera de plazo porque no incorporaba datos nuevos sino que corregía los anteriormente presentados. Si se pone en relación el artículo 198.2 LGT con el artículo 14 del Reglamento General de Régimen Sancionador Tributario, señala que, con el fin de aclarar que se entiende por datos nuevos, no se considerarán como tales los declarados correctamente en la declaración original, delimitación negativa que implica que constituye infracción tributaria tanto la inclusión de datos en campos vacíos de la declaración original como la corrección de los mismos, en este último caso, porque no habían sido declarados correctamente en la declaración original.
[anterior] El Departamento de Inspección considera esta resolución gravemente errónea y dañosa y solicita que se fije como criterio:
[anterior] b) Que se fije como criterio que la correcta declaración fuera de plazo de un dato o elemento previamente consignado aunque de forma incorrecta en una declaración previa es subsumible en el tipo infractor del artículo 198 LGT.
[anterior] El artículo 36 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (en adelante RGGI), regula la obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros registros estableciendo en su apartado 1:
[anterior] Lo que se trata de dilucidar es si iniciado un procedimiento de comprobación de alcance parcial relativo a una concreta obligación, la comunicación por la que se da inicio a este procedimiento tiene naturaleza de requerimiento previo a efectos de considerar voluntaria o no la regularización posterior del obligado tributario respecto de aquellas obligaciones que están relacionadas con la obligación tributaria concreta objeto de ese previo procedimiento de comprobación de alcance parcial.
[anterior] Llegados a este punto, debemos precisar que el Director recurrente estima que el procedimiento de comprobación, en este caso procedimiento de comprobación limitada, que se inició se refería a una obligación material; este Tribunal Central estima, bien al contrario, que se refería a obligaciones formales, si bien lo anterior es una cuestión fáctica que no afecta al primer criterio objeto de debate, que se centra el análisis del concepto de requerimiento previo, a efectos de estimar como espontánea o no la posterior regularización que pueda llevar a cabo un obligado tributario respecto de obligaciones que pueden considerarse relacionadas con aquella que sí fue incluida expresamente en el alcance parcial definido para el procedimiento.
[anterior] Es cierto que nuestro ordenamiento jurídico no establece ninguna lista tasada de las actuaciones administrativas que tienen la consideración de requerimiento previo, con la salvedad de lo indicado en el artículo 27 de la LGT que lo hace “ a los efectos de este artículo “ el cual prevé:
[anterior] De acuerdo con esta última previsión, el artículo 137 de la LGT referido al procedimiento de comprobación limitada dispone en su apartado 2:
[anterior] Al alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección se refiere precisamente el artículo 148 de la LGT, al señalar:
[anterior] Este Tribunal Central no comparte en este punto las alegaciones vertidas por la Dirección del Departamento en relación a la naturaleza de los procedimientos de comprobación de alcance parcial de obligaciones tributarias materiales y a las facultades de los órganos de gestión e inspección en el desarrollo de los mismos considerando que la comprobación del cumplimiento de determinadas obligaciones formales es inherente a los mismos. Considera que se trata de obligaciones tributarias que aunque no sean objeto de identificación expresa en el alcance del procedimiento, su comprobación es inherente a la de las obligaciones tributarias materiales en cuya existencia se fundamentan y al objeto del propio procedimiento siendo, de hecho, muy frecuente que el inicio de las actuaciones de comprobación se deba a incidencias en el cumplimiento de las obligaciones formales.
[anterior] Bien al contrario, a juicio de este Tribunal Central no puede pretenderse que aquellas obligaciones o elementos de las mismas que no están expresamente señalados en el requerimiento o comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de alcance parcial se entiendan implícitamente aludidas, y por tanto incluidas en el alcance de la comprobación, por el hecho de estar relacionadas con la obligación que es objeto del procedimiento, pues el procedimiento se circunscribe a una comprobación parcial, cuyo objeto de regularización tiene que quedar perfectamente identificado en la comunicación de inicio de actuaciones por los efectos que, tanto su iniciación como la resolución que ponga fin al procedimiento, produce sobre la prescripción así como la preclusión. Si el inicio de las actuaciones se ha visto motivado por incidencias en el cumplimiento de las obligaciones formales y el objeto de la comprobación de los órganos de gestión o inspección es que se extienda sobre las mismas, solamente tienen que identificar o señalar (bien en un primer momento, bien en un momento posterior notificando al obligado la modificación del objeto) en el alcance del procedimiento que su objeto comprenderá también a las obligaciones formales que se deriven de las obligaciones tributarias materiales previa y expresamente identificadas.
[anterior] En este sentido se ha pronunciado el TEAC con carácter de Doctrina en su Resolución de 15.12.2015 RG 3063/2013 (reitera criterio de la resolución 4030/2011 de 12.12.2013), que señala la obligación de adecuación del alcance de las actuaciones a la comprobación efectivamente realizada, lo cual resulta relevante a los efectos previstos en el artículo 140 de la LGT, que prohíbe una nueva regularización en relación con el objeto comprobado salvo que en un procedimiento posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en el procedimiento. Si se incurre en este defecto, la falta de adecuación entre el alcance previamente definido y las actuaciones efectivamente realizadas es causa de anulabilidad del acto dictado. Así, en la resolución primero invocada se analiza un caso en el cual en el inicio del procedimiento se fijaba el alcance en la comprobación de aspectos formales de libros, facturas y trascripción de éstas a los libros, pero en la liquidación se regularizaba basándose en el supuesto incumplimiento de requisitos materiales, como la afectación a la actividad, exención de operaciones, etc.
[anterior] Dice textualmente el Fundamento de Derecho Segundo:
[anterior] El Director de Inspección, en sus alegaciones, expone una nueva conclusión extraída de la redacción del apartado 5 del artículo 87 del RGGI, en donde se refiere a que una aplicación estricta del mismo podría llevar al absurdo de considerar que ni siquiera el inicio de un procedimiento de comprobación de la obligación formal en cuestión pueda considerarse como requerimiento previo en la medida en que dicho procedimiento no tendría por objeto la regularización o liquidación de una deuda tributaria como exige el citado precepto. Sin embargo, no consideramos que haya de llegarse a tal conclusión cuando el propio artículo 87.5 RGGI hace indicación de “sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones”, puesto que el procedimiento iniciado puede finalizar sin liquidación, tal y como ha ocurrido en el supuesto que nos ocupa, y hace referencia a la información contenida en declaraciones pudiendo, por tanto, tratarse igualmente de obligaciones formales de información.
[anterior] Similar conclusión a la que aquí sentada ya fue alcanzada por este Tribunal Central en su resolución 3531/2013 de 9.1.2014 en la que se analiza si las actuaciones previas de comprobación habían tenido o no virtualidad interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración para sancionar por la infracción consistente en emitir facturas falsas, cuando las actuaciones iniciadas eran de alcance parcial y tenían como objeto exclusivamente la comprobación de la dotación de la Reserva por Inversiones en Canarias. Señala el TEAC en el Fundamento de Derecho Quinto:
[anterior] La LGT en sus artículos 191 a 206 tipifica distintos supuestos de infracciones tributarias, unas relacionados con la presentación de declaraciones tributarias y otras no vinculados a la presentación de declaración tributaria alguna.
[anterior] La conclusión que se obtiene es que la Comunicación notificada al obligado tributario, el 19 de junio de 2008, solamente interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar mediante la oportuna liquidación la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 y a exigir su pago, así como para imponer las sanciones tributarias que se deriven de la mencionada liquidación, tal como se señala expresamente en la misma, sin que pueda extenderse el valor interruptivo de la prescripción a otras obligaciones que no eran objeto especifico del procedimiento iniciado.
[anterior] En el presente caso, la conducta sancionada fue la emisión de facturas falsas prevista en el artículo 201.3 de la Ley 58/2003, artículo que se relaciona con el incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación, conducta sancionada con independencia del resultado de la regularización de la situación tributaria del obligado tributario en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.
[anterior] Este debate ha dado lugar incluso a un cambio de criterio de este Tribunal Central.
[anterior] Los casos que hasta ahora han sido analizados por este Tribunal Central han sido los de autoliquidaciones a ingresar presentadas por los interesados fuera de plazo, a raíz de previas actuaciones de la Administración que si bien referidas a otros conceptos impositivos/otros ejercicios del mismo concepto, acababan teniendo trascendencia para otro concepto/otro período del mismo concepto que es el que regulariza el obligado tributario con la presentación de la autoliquidación extemporánea. En estos supuestos, en esencia las alegaciones de los recurrentes se basan en que la declaración complementaria posterior no tiene la consideración de declaración espontánea (esto es, no es declaración extemporánea sin requerimiento previo) al traer causa en la regularización efectuada por esa Administración a través de un procedimiento de comprobación que extendía sus efectos a ejercicios posteriores y, por tanto, no procedería la exacción del recargo del artículo 27 de la LGT al estar ante un hecho ajeno a la voluntad del contribuyente. Las conclusiones serían, como ya se ha advertido antes, extrapolables a la presentación tardía, con o sin previo requerimiento, de declaraciones sin perjuicio económico.
[anterior] El criterio tradicionalmente mantenido por este TEAC (baste citar por todas resolución 6556/2012 de 18.3.2014; resolución nº 6907/08, de 20/07/2010; o resolución 3438/2012 de 16.7.2004) era el de no admitir, en concreto a efectos de analizar la procedencia de los recargos por extermporaneidad, una valoración de las circunstancias concurrentes pues ello equivaldría a asimilarlos con las sanciones. En consecuencia, al no poder ser considerado el recargo como una sanción, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional, es claro que aquél resultaría exigible desde el momento en que se dan los presupuestos o requisitos previstos legalmente, con independencia, por tanto, de la voluntad del responsable, no distinguiendo la ley entre el que incumple por error o el que lo hace conscientemente, por no haber margen de actuación en la Administración a la hora de exigir el recargo.
[anterior] Posteriormente, este TEAC modificó su criterio, acatando la sentencia del Tribunal Supremo de 19/11/2012 (Rec. nº 2526/2011), la cual a su vez confirmaba el criterio de la Audiencia Nacional mantenido en diferentes sentencias, órgano que había concluido, en un supuesto como el más arriba descrito, que sí había que entender que había existido requerimiento administrativo previo. Afirma el Tribunal Supremo:
De este precepto, una de las consecuencias que se deriva de la presentación de declaraciones complementarias fuera del plazo reglamentario es su calificación como declaraciones "extemporáneas".
[anterior] Por su parte, el art. 27, de rúbrica "Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo", de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:
Las consecuencias fiscales que conlleva la presentación de una "autoliquidación extemporánea" es la exigencia de los "recargos" y los "intereses" previstos en dicho precepto, con las excepciones en él recogidas, matizándose que: " Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.
[anterior] Esta circunstancia concurre en el presente caso, pues la actora identifica en su declaración complementaria el período impositivo (2004) y los datos relativos a dicho período, y que hizo constar sobre la base de lo actuado por la Inspección en otro ejercicio distinto, el ejercicio 2003, y sin que se hubieran iniciado actuaciones de comprobación respecto del ejercicio 2004.
[anterior] Por lo tanto, en principio, concurren las circunstancias que la norma prevé para hacer viable la aplicación del régimen de "recargos" e "intereses", en el sentido establecido en dicho art. 27.
[anterior] CUARTO:
[anterior] Como se desprende de estos datos, cuando la actora presentó la declaración complementaria no se habían ampliado todavía las actuaciones a dicho ejercicio.
[anterior] A su vez, la invocada sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de marzo de 2014 (Rec. nº 225/2011), fue recurrida en casación ante el Tribunal Supremo, quien la confirma en sentencia 1163/2016, de 23 de mayo de 2016 (Rec. nº 1409/2014) si bien la ratio decidendi para confirmarla en este punto es otra distinta, al entender nuestro Alto Tribunal que no era procedente el régimen de recargos del artículo 27 porque se produjo en realidad una regularización sin identificación del período y datos del mismo a los que se refería.
[anterior] En este contexto, este Tribunal Central estima que el criterio más ajustado a Derecho es su doctrina tradicional que exige no hacer una interpretación amplia del concepto del alcance de un requerimiento o de una comunicación de inicio de un procedimiento o actuación administrativa, debiendo rechazarse interpretaciones que, como la del aquí recurrente, propugnen un alcance no expreso o tácito o implícito de los requerimientos.
[anterior] Serían varias las consecuencias de esta tesis, unas favorables para los interesados y otras no, al igual que sucede con la Administración, respetándose así las exigencias de los principios de buena fe, justicia material y proporcionalidad, a los que aludía la Audiencia Nacional en sus primeras sentencias. De un lado, no se puede exonerar del recargo del artículo 27 de la LGT (para las autoliquidaciones con resultado a ingresar) o del correspondiente régimen sancionador (para las declaraciones sin perjuicio económico) con el solo argumento de que la Administración, después de regularizado un ejercicio, tenía la obligación de practicar liquidaciones en los períodos ulteriores que se vieran afectados por la regularización efectuada, pues en todo caso subiste también la obligación de los sujetos pasivos de declarar correctamente sin que exista precepto alguno que les exonere de presentar de forma completa y exacta sus declaraciones, lo que pueden hacer voluntariamente, sin esperar a recibir una nueva notificación de inicio de otras actuaciones por parte de la Administración, ya que el motivo último de la presentación de estas declaraciones o autoliquidaciones tardías está en el incumplimiento por aquéllos de las normas reguladoras del impuesto o concepto impositivo de que se trate. De otro lado, la Administración no puede pretender que ese requerimiento, so pretexto de un alcance no expreso o tácito, haya interrumpido en su favor los plazos de prescripción del derecho a liquidar o de la acción para sancionar respecto de conceptos/períodos diferentes de los incluidos en el requerimiento o comunicación de inicio de actuaciones parciales.
[anterior] Con ello no se está favoreciendo al contribuyente que opta en estos casos por no rectificar voluntariamente frente al que lo hace, sino que, bien al contrario, se está incentivando el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias (cumplimiento que por tardío tiene previstas determinadas consecuencias en nuestro ordenamiento, bien sea en forma de recargos bien sea en forma de régimen sancionador mitigado para las declaraciones sin perjuicio económico), pues atendiendo de nuevo a los principios de justicia material y buena fe, la justa comparación debe hacerse con aquellos contribuyentes que desde el principio cumplen escrupulosamente con sus obligaciones fiscales, que no obligan al desarrollo de actuaciones administrativas que suponen el consumo de importantes recursos públicos, ya que serían a estos a los que estaríamos haciendo de peor condición frente a aquellos que una vez comprobados determinados conceptos/períodos, que tienen consecuencias en su contra en ejercicios posteriores, aún así deciden no rectificar voluntariamente, forzando el inicio de nuevas actuaciones, con el nuevo consumo de recursos públicos, y solo enfrentándose a intereses de demora, que lo único que hacen en resarcir del coste de oportunidad de la presentación fuera de plazo.
[anterior] Finalmente, frente a las críticas de que si la Administración interpreta de modo restrictivo el concepto de “requerimiento previo”, se estaría ampliando paralelamente los casos en que serían aplicables los recargos por extemporaneidad (para las autoliquidaciones con resultado a ingresar) o el régimen sancionador agravado (para las declaraciones sin perjuicio económico), forzando entonces la Administración artificialmente el concepto negativo de la ausencia de requerimiento para de esta manera crear la posibilidad de aplicar recargos o regímenes sancionadores más duros, debe señalarse que, como hace evidente la presente unificación de criterio, la concepción amplia del concepto de “requerimiento previo” permitiría también a la Administración ampliar paralelamente los casos de efectos interruptivos de la prescripción en su favor.
[anterior] El artículo 198 de la LGT regula la “Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico” en los siguientes términos, a los efectos que aquí nos interesan:
[anterior] Pero además de este tipo general de infracción, el propio artículo 198 contempla algunas modalidades específicas, en concreto la regulada en el 198.2 LGT, artículo al que hace alusión el 14 del RGST, y que contempla un supuesto especial íntimamente relacionado con lo dispuesto en el artículo 179.3 de la LGT que regula la exoneración de responsabilidad por la subsanación voluntaria de una declaración incorrectamente presentada. Señala el 179.3 LGT:
[anterior] La correcta interpretación del artículo 198.2 de la LGT en relación con lo establecido en el artículo 179.3 LGT, es que cuando se ha presentado una declaración incompleta o inexacta en plazo -como en este caso con el modelo 340- y posteriormente fuera de plazo y sin requerimiento previo se presenta una declaración sustitutiva de la anterior, no se produce la infracción tipificada en el 199 LGT, en relación con la declaración que se presentó en plazo; pero sí procederá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado 2 del artículo 198. Por lo tanto, aunque la segunda declaración presentada del 340 no contenga datos nuevos, según lo que señala el artículo 198 LGT y que completa el artículo 14 del RGST, el hecho de presentarla es indicativo de que hubo incorrecciones en la primera y ello es lo que motiva su presentación, corregir los defectos advertidos en la anterior; pues bien, el obligado tributario no incurrirá en ninguna responsabilidad por los presentados correctamente en plazo en la primera declaración y puesto que la sustitutiva ha sido presentada voluntariamente, solamente procederá la sanción por los datos corregidos , es decir, por el diferencial presentado fuera de plazo.
[anterior] Ahora bien, tal y como señala el artículo 15.5 RSAN, si la declaración presentada de forma extemporánea resultara que tiene datos incorrectos o no se subsanaran todos los datos incorrectos incluidos en la declaración original, estos datos no subsanados sí podrían ser sancionados por el artículo 199 LGT. Y esta infracción es compatible con la del artículo 198 por los datos correctamente subsanados y que, de acuerdo con el artículo 178.3 y 198.2 LGT, deben considerarse declarados fuera de plazo.
[anterior] Por todo lo expuesto,
[anterior] 2. La posterior correcta declaración fuera de plazo de un dato o elemento previamente consignado aunque de forma incorrecta en una declaración previa, es subsumible en el tipo infractor del artículo 198 LGT.

References: artículo 198
 artículo 198
 artículo 198
 artículo 179
 artículo 198
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 artículo 198
 artículo 198
 artículo 14
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 artículo 87
 Real Decreto 
 artículo 36
 artículo 198
 artículo 199
 artículo 179
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 artículo 27
 artículo 2
 Real Decreto 
 artículo 87
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 artículo 198
 artículo 14
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 artículo 198
 artículo 36
 Real Decreto 
 artículo 27
 artículo 137
 artículo 148
 resolución 
 Resolución 
 resolución 
 artículo 140
 resolución 
 artículo 87
 artículo 87
 resolución 
 artículo 201
 artículo 27
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 27
 artículo 27
 artículo 198
 artículo 198
 artículo 179
 artículo 198
 artículo 179
 artículo 198
 artículo 198
 artículo 14
 artículo 15
 artículo 199
 artículo 198
 artículo 178
 artículo 198