Source: http://kraken.slv.cz/6Afs278/2016
Timestamp: 2018-08-19 06:22:57+00:00

Document:
6Afs278/2016
6 Afs 278/2016-54
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Jany Brothánkové a soudcù JUDr. Petra Prùchy a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: D. L., zastoupen JUDr. Irenou Pra¾anovou, advokátkou, se sídlem V Dolinì 1516/1a, 101 00 Praha 10, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, týkající se ¾alob proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 14. 3. 2016, è. j. 9998/16/5200-10422-711919, è. j. 9996/16/5200-10422-711919, a è. j. 9995/16/5200-10422-711919, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 9. 2016, è. j. 51 Af 4/2016-30,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 9. 2016, è. j. 51 Af 4/2016-30, s e z r u ¹ u j e .
II. Rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství ze dne ze dne 14. 3. 2016, è. j. 9998/16/5200-10422-711919, è. j. 9996/16/5200-10422-711919, a è. j. 9995/16/5200-10422-711919, s e z r u ¹ u j í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n uhradit ¾alobci k rukám JUDr. Ireny Pra¾anové, advokáty, na náhradì nákladù øízení celkem 41 588 Kè do 60 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
[1] Finanèní úøad pro Jihoèeský kraj, Územní pracovi¹tì v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ), tøemi dodateènými platebními výmìry ze dne 31. 7. 2015, è. j. 1632129/15/2201-52522-302599, è. j. 1635223/15/2201-52522-3029, a è. j. 1635763/15/2201-52522-3029, domìøil ¾alobci za zdaòovací období let 2011, 2012 a 2013 daò z pøíjmù, kterých ¾alobce dosáhl jako profesionální fotbalista na základì Smlouvy o spolupráci pøi výkonu sportovní èinnosti ze dne 30. 7. 2008, Profesionální smlouvy ze dne 4. 1. 2011 a Profesionální smlouvy ze dne 2. 1. 2012, uzavøených s fotbalovým klubem FK X, a.s., resp. Profesionální smlouvy ze dne 10. 1. 2013, uzavøené s fotbalovým klubem X, a.s., a pøíjmù, kterých ¾alobce dosahoval za úèast ve fotbalové reprezentaci. ®alobci byla takto domìøena daò v celkové vý¹i 870 730 Kè a souèasnì mu bylo vymìøeno daòové penále v celkové vý¹i 174 146 Kè. Po provedené daòové kontrole dospìl správce danì k závìru, ¾e pøíjmy ¾alobce deklarované jím od data zápisu v ¾ivnostenském rejstøíku, tj. 30. 3. 2011 do 31. 12. 2013 jako pøíjmy ze ¾ivnosti ve smyslu § 7 odst. 1 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v rozhodném znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), u nich¾ lze uplatnit pau¹álnì vynalo¾ené náklady ve vý¹i 60 % z tìchto pøíjmù, takovým pøíjmem nebyly. Pøíjmy správce danì posoudil jako pøíjmy z výkonu nezávislého povolání ve smyslu § 7 odst. 2 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, u nich¾ je mo¾né uplatnit pau¹álnì vynalo¾ené náklady ve vý¹i 40 % z tìchto pøíjmù. S odkazem na § 2 zákona è. 455/1991 Sb., o ¾ivnostenském podnikání (dále jen ¾ivnostenský zákon ), na pøílohu è. 4, bod 74 naøízení vlády è. 278/2008 Sb., které vymezuje obsahové náplnì jednotlivých ¾ivností a metodický pokyn Ministerstva prùmyslu a obchodu è. 11/2000 (ze dne 27. 12. 2000, è. j. 59928/00/4110) k aplikaci ¾ivnostenského zákona v oblasti tìlesné výchovy a sportu dovodil, ¾e ¾alobce jako profesionální hráè fotbalu realizoval svou èinnost v rámci fotbalového týmu, tedy sportovního kolektivu, a nejednalo se tak o èinnost výkonných sportovcù provozovanou samostatnì ve smyslu pøílohy è. 4, bod 74 vládního naøízení, a proto ne¹lo o pøíjmy z provozování ¾ivnosti. Správce danì tudí¾ neuznal ¾alobci èást pau¹álnì vynalo¾ených nákladù, uplatnìných ve vý¹i 60% pøíjmù od data zápisu v ¾ivnostenském rejstøíku, tj. 30. 3. 2011 do 31. 12. 2013.
[2] Odvolání ¾alobce proti uvedeným platebním výmìrùm zamítl ¾alovaný rozhodnutími ze dne 14. 3. 2016, è. j. 9998/16/5200-10422-711919, è. j. 9996/16/5200-10422-711919, a è. j. 9995/16/5200-10422-711919 (dále jen napadená rozhodnutí ), a uvedené platební výmìry potvrdil. Ve shodì se správcem danì dospìl k závìru, ¾e èinnost ¾alobce jako profesionálního hráèe fotbalu nenaplòovala znaky ¾ivnosti ve smyslu § 2 ¾ivnostenského zákona. Èinnost ¾alobce zejména nenaplòuje podmínku samostatnosti, jeliko¾ ¾alobce se profesionálními smlouvami mimo jiné zavázal podøizovat se èasovému a organizaènímu re¾imu vyplývajícímu z úèasti fotbalového klubu v soutì¾ích, dodr¾ovat pokyny trenérù a realizaèního týmu, vystupovat na veøejnosti v odìvu stanovenému klubem, jednat v souladu se stanovami klubu, podøizovat se rozhodnutím orgánù klubu a neprovozovat bez souhlasu klubu jinou výdìleènou èinnost. ®alobce nevykonával svou èinnost vlastním jménem. Aèkoliv jsou fotbalisté zpravidla identifikováni jmenovkou na dresu, výkony v¹ech hráèù jsou v koneèném dùsledku pøipisovány pouze klubu, který reprezentují. ®alobce koneènì nenaplnil ani podmínku výkonu èinnosti na vlastní odpovìdnost. Hráèe øídí a o jeho zapojení do sportovní èinnosti rozhoduje klub. Ten zároveò inkasuje ve¹keré pøíjmy a nese náklady, zaji¹»uje napø. lékaøskou a terapeutickou péèi, vytváøí tréninkové prostøedí a zapùjèuje sportovní potøeby, zaji¹»uje dopravu, stravu a ubytování v dobì zájezdu k utkání, pøi soustøedìní nebo pøi trénincích. K tomu se ¾alovaný odvolal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 1. 2015, è. j. 1 Afs 73/2011-167, bod 36, s tím, ¾e Vykonávání èinnosti nikoliv pod vlastním jménem ale pod jménem fotbalového klubu je nezbytným pøedpokladem jakéhokoliv kolektivního sportu. Fotbalová jedenáctka jistì není sborem jedenácti sólistù podnikajících nezávisle, vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost, ale v¾dy je týmem vystupujícím jednotnì pod jedním pevnì stanoveným jménem, s jednotným dresem, jednotnou reklamou. V koneèném dùsledku se ve vý¹i odmìny sportovcù pùsobících v kolektivních sportech promítá na prvém místì nikoliv individuální osobní nasazení a poèet odpracovaných hodin , nýbr¾ zejména úspì¹nost týmu jako celku. To je zále¾itost èasto dokonce i velmi nahodilá a ne v¾dy odpovídající jeho vlastní aktivitì. ®alovaný rovnì¾ odkázal na obsah profesionálních smluv (èl. I odst. 3), dle nich¾ Pøíjmy z této smlouvy jsou pøíjmy z výkonu nezávislého pokraèování povolání ve smyslu § 7 odst. 2 písm. b) zákona ÈNR è. 586/1992 Sb. o daních z pøíjmù . Shodnì se správcem danì vyhodnotil i rozdíl mezi sporty individuálními a kolektivními ve smyslu vymezení oboru èinnosti v pøíloze è. 4, bodu 74 vládního naøízení è. 278/2008 Sb. Ke skuteènosti, ¾e je ¾alobce dr¾itelem ¾ivnostenského listu, ¾alovaný uvedl, ¾e ¾ivnost volnou mù¾e provozovat ka¾dý, kdo splní v¹eobecné podmínky pro provozování ¾ivnosti a ohlásí ¾ivnost na ¾ivnostenském úøadì. Pouhé dr¾ení ¾ivnostenského oprávnìní nelze pova¾ovat bez reálného výkonu èinnosti zpùsobem naplòujícím obsah vymezení dané ¾ivnosti za dùkaz, prokazující, ¾e daòový subjekt dosahuje pøíjmy dle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù.
[3] Proti napadeným rozhodnutím brojil ¾alobce tøemi samostatnými ¾alobami, které Krajský soud v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ) spojil ke spoleènému rozhodnutí a rozsudkem ze dne 23. 9. 2016, è. j. 51 Af 4/2016-30 (dále jen napadený rozsudek ), je jako nedùvodné zamítl. Jako rozhodnou otázku, vzhledem k tomu, ¾e se náhled na výkon èinnosti profesionálního fotbalového hráèe svou povahou vymyká evropskému standardu, vymezil obsah konkrétní profesionální hráèské smlouvy, nebo» v Èeské republice mù¾e být takový hráè pova¾ován za tzv. osobu samostatnì výdìleènì èinnou (OSVÈ), a to provozující ¾ivnost èi vykonávající nezávislé povolání.
[4] Stejnì jako ¾alovaný vycházel krajský soud z ustanovení § 2 ¾ivnostenského zákona, podle nìho¾ je ¾ivností soustavná èinnost provozovaná samostatnì, vlastním jménem, na vlastní odpovìdnost, za úèelem dosa¾ení zisku a za podmínek stanovených ¾ivnostenským zákonem. Èinnost profesionálního fotbalového hráèe je nepochybnì soustavná a jejím úèelem je dosa¾ení zisku. Nejde v¹ak o èinnost samostatnou. Pokud by mìl být naplnìn znak samostatnosti výdìleèné èinnosti, musel by fotbalový hráè sám o sobì rozhodovat, zda bude nastupovat k jednotlivým utkáním, zda se bude úèastnit tréninku, zda bude respektovat pokyny trenéra apod. Takovou samostatností profesionální fotbalový hráè s ohledem na obsah smluv vybaven není. Stejnì tak nevykonává èinnost fotbalového hráèe vlastním jménem, jeliko¾ jeho výkony jako hráèe v kolektivním sportu jsou souèástí výkonu celého mu¾stva. Profesionální fotbalista se neúèastní sportovní èinnosti pod svým jménem, ale pod jménem sportovního klubu, jeho¾ je souèástí. Ani prvek vlastní odpovìdnosti nemù¾e být v konkrétní souvislosti shledán jako naplnìný. Fotbalový hráè neodpovídá za výsledky své èinnosti sám, odpovìdnost za jednání fotbalisty je opìt pøená¹ena na klub, pro který vykonává sportovní èinnost.
[5] ®alovaný správnì zkoumal naplnìní obecných znakù ¾ivnosti v posuzovaném pøípadì a rovnì¾ správnì zkoumal, zda èinnost vykonávaná ¾alobcem je ¾ivností. Krajský soud neshledal dùvodnou námitku ¾alobce, ¾e ¾alovaný nesprávnì rozli¹oval mezi èinností sportovce v tzv. individuálních sportech a èinností v tzv. sportech kolektivních, a ¾e uèinil svou úvahu v rozporu s naøízením vlády è. 278/2008 Sb. Podle krajského soudu ¾alovaný zkoumal na základì tvrzení ¾alobce, zda èinnost, kterou vykonává, tj. profesionální fotbalista je ¾ivností èi nikoliv. Zkoumal proto naplnìní obecných znakù ¾ivnosti a nezabýval se tím, zda mù¾e být èinnost pojmenovaná jako èinnost výkonného sportovce nìjakým druhem ¾ivnosti. To toti¾ ¾alovaný správní orgán v ¾ádném smìru nerozporoval . Na pøíkladu tenisty jako individuálního sportovce vysvìtloval, ¾e vìt¹ina sportovcù v individuálních sportech si sama zvolí, jakého závodu se zúèastní, sportovci závodí sami za sebe a vybírají si výbavu a vlastní realizaèní tým. Èinnost tenisty jako individuálního sportovce, a» ji¾ hraje sám èi s jiným spoluhráèem ve ètyøhøe, bude naplòovat znaky individuální a samostatné èinnosti. Bude naplnìn i znak vlastní odpovìdnosti takového sportovce. ®ádný právní pøedpis výslovnì nerozli¹uje mezi individuálními a kolektivními sporty. V¾dy je tøeba zkoumat naplnìní definièních znakù ¾ivnosti s ohledem na obsah smluv, na základì kterých je konkrétní druh sportu vykonáván. Daòové orgány takto v dané vìci postupovaly.
[6] Zcela nepøípadná je argumentace ¾alobce pøipodobnìním èinnosti profesionálního sportovce k èinnosti výkonného umìlce, a navazující úvaha, ¾e dle autorského zákona mù¾e být vytvoøeno spoleèné dílo více výkonnými umìlci, kteøí ve svém souhrnu vystupují jako celek, ale pøitom ka¾dý z nich je odpovìdným výkonným umìlcem. Umìleckým výkonem je toti¾ dle autorského zákona ¾ivé provozování autorského díla, zejména ¾ivì pøedná¹eného literárního díla, ¾ivì provádìného hudebního díla s textem nebo bez textu nebo ¾ivì scénicky pøedvádìného díla dramatického nebo hudebnì dramatického, choreografického nebo pantomimického. Èinnost profesionálního sportovce v ¾ádném pøípadì nepøedstavuje zpøístupnìní autorského díla a v tomto smìru nelze v daòovém právu pou¾ít ani analogii zákona.
[7] Situaci profesionálního fotbalisty nelze pøirovnat ani k èinnosti subdodavatele, napø. pøi realizaci stavby. V pøípadì subdodavatelù bude zále¾et na konkrétní smlouvì, která je na dodávky nebo subdodávky uzavøena a na jejím základì hodnotit charakter konkrétní èinnosti. Subdodavatel nemusí v této roli vystupovat v¾dy, v jiném obchodním vztahu mù¾e vystupovat nikoli jako subdodavatel, ale jako pøímý dodavatel. V dané vìci si v¹ak nelze pøedstavit situaci, kdy bude ¾alobce jako profesionální fotbalista fungovat samostatnì jako sólový sportovec a hrát profesionální fotbal bez návaznosti na klub, ve kterém má uzavøenu profesionální smlouvu.
[8] Nepøípadná je rovnì¾ argumentace zásadou in dubio mitius, respektive in dubio contra fiscum, nebo» k pou¾ití tohoto principu je mo¾né pøistoupit a¾ v pøípadì, kdy ¾alobce pøedestøe rovnocenný konkurenèní výklad práva, nikoliv pouze výklad obtí¾nì obhajitelný nebo formalistický, jako je tomu v nyní posuzovaném pøípadì.
[9] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) napadl rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností. Uvádí, ¾e ji¾ døíve namítal nekonzistentnost ¾alovaného pøi posouzení znaku samostatnosti. Krajský soud poté dospìl stejnì jako ¾alovaný k vnitønì rozpornému závìru, ¾e v pøípadì stì¾ovatele se nejedná o výkon samostatné èinnosti, a proto je nutné jeho èinnost zaøadit jako jinou samostatnì výdìleènou èinnost ve smyslu § 7 odst. 2 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. Pokud by skuteènì nebyl naplnìn znak samostatnosti, nemohl by být pøíjem stì¾ovatele vùbec posouzen jako pøíjem dle § 7 zákona o daních z pøíjmù, tedy ani jako pøíjem z nezávislého povolání. K namítanému rozporu se krajský soud ani ¾alovaný nijak nevyjádøili. Závìr o nesamostatnosti výkonu èinnosti stì¾ovatele je nutné zcela jednoznaènì odmítnout. Naplnìní znaku samostatnosti dokládá i skuteènost, ¾e správce danì nezpochybnil úètování danì z pøidané hodnoty za pøedmìtnou èinnost, pøièem¾ nezbytným pøedpokladem pro úètování této danì je výkon samostatné ekonomické èinnosti (§ 5 odst. 2 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty).
[10] Výklad ¾alovaného pova¾uje stì¾ovatel za zjednodu¹ující a neodpovídající realitì. Stì¾ovatel se dobrovolnì rozhodl uzavøít smlouvu a dodr¾et smluvené povinnosti a odpovídá za splnìní svých závazkù a dodr¾ení svých povinností. Zcela jistì se mù¾e sám rozhodnout, ¾e nenastoupí k utkání nebo se nezúèastní tréninku, ve smlouvì jsou pro tyto pøípady upraveny pøíslu¹né sankce. To, ¾e stì¾ovatel dbá pokynù trenéra a dodr¾uje smluvené závazky, neznamená, ¾e není pøi výkonu èinnosti samostatný. Naopak, jeho samostatné vyhodnocení situace a schopnost samostatného rozhodování je pro øádný výkon jeho èinnosti nezbytná. Svou èinnost pøirovnává stì¾ovatel k èinnosti subdodavatele v pøípadì vìt¹ích projektù, na nich¾ se podílí více pokraèování subdodavatelù. Takoví subdodavatelé také musí dodr¾ovat pokyny a èasový harmonogram dodavatele, dostavit se na urèené místo, budou mít ochranné prostøedky s logem dodavatele apod. Skuteènost, ¾e koneèný výsledek závisí i na èinnosti jiných subdodavatelù a je prezentován jménem dodavatele (nikoliv jménem subdodavatele), nemìní nic na tom, ¾e subdodavatel tuto èinnost vykonal samostatnì, vlastním jménem a za výkon své èinnosti dodavateli odpovídá. I herec se zavazuje dbát pokynu re¾iséra, chodit na zkou¹ky, spolupracovat s jinými herci. Stì¾ovatel si je vìdom skuteènosti, ¾e èinnost herce se bude øídit autorským zákonem. Má nicménì za to, ¾e úprava práv výkonného sportovce a výkonného umìlce je do jisté míry srovnatelná, nebo» v obou pøípadech se jedná o výkon, který je jedineèným výsledkem tvùrèí èinnosti fyzické osoby a je vyjádøen v objektivnì vnímatelné podobì.
[11] Skuteènost, ¾e èinnost stì¾ovatele je vykonávána jeho vlastním jménem a nikoliv jménem fotbalového klubu, dokládají mj. i èlánky a reportá¾e o stì¾ovateli ve sdìlovacích prostøedcích. Výkon èinnosti vlastním jménem je nadto implicitním po¾adavkem samostatnosti.
[12] Co se týèe naplnìní znaku výkonu èinnosti na vlastní odpovìdnost, ¾alovaný i krajský soud nesprávnì zamìòují odpovìdnost stì¾ovatele za jeho èinnost hráèe, ke které se smluvnì zavázal, a odpovìdnost fotbalového klubu za jeho vlastní závazky. Stì¾ovatel svému smluvnímu partnerovi plnì odpovídá za plnìní povinností ze smlouvy. Krajský soud v napadeném rozsudku neuvedl, z èeho dovodil, ¾e odpovìdnost za jednání stì¾ovatele je pøená¹ena na klub. Stì¾ovatel zcela samostatnì odpovídá za svùj výkon a nic nebrání tomu, aby vý¹e jeho odmìny byla urèena èásteènì v závislosti na výsledku jeho èinnosti a èásteènì na sportovním výsledku celého týmu.
[13] Dle pøílohy è. 4, bodu 74. naøízení vlády è. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých ¾ivností, je obsahem náplnì èinnosti Provozování tìlovýchovných zaøízení a organizování sportovní èinnosti mimo jiné té¾ èinnost výkonných sportovcù, pøípadnì rozhodèích, provozovaná samostatnì a za úèelem dosa¾ení zisku. Uvedené naøízení nerozli¹uje mezi èinností výkonného sportovce v individuálním a kolektivním sportu, jak èiní v napadených rozhodnutích ¾alovaný. Takové rozli¹ování je nepøípustné, nebo» nezákonným zpùsobem zu¾uje výklad právní normy a zasahuje do práv sportovcù jako daòových subjektù, zároveò je také nekonzistentní, nelogické a diskriminující hráèe kolektivních sportù. Není zøejmé, zda je pro posouzení sportu jako individuálního èi kolektivního rozhodující poèet èlenù týmu soutì¾ících spoleènì. V takovém pøípadì v¹ak nelze stanovit poèet hráèù, na základì kterého by bylo mo¾né toto rozli¹ení transparentnì provést. Stì¾ovatel pokládá otázku, jak by se posuzoval napø. volejbal, tenisová ètyøhra, dvojbob èi ètyøbob, skif, dvojskif, ètyøka nebo osmiveslice. Není ani jasné, zda je urèujícím kritériem pro rozli¹ování mezi individuálními a kolektivními sporty samostatnost sportovce v rozhodování, kterých závodù se zúèastní nebo vystupování vlastním jménem.
[14] Stì¾ovatel závìrem dodává, ¾e v pøípadech, kdy není v dùsledku chybìjící právní úpravy jednoznaènì zøejmé, jakému re¾imu by mìla být jeho èinnost podøízena, musí být pou¾ito obecnìj¹ích právních principù. Pokud je toti¾ èinnost profesionálních sportovcù neujasnìná a v dùsledku chybìjícího zákona o sportu doposud právnì neupravená, nemù¾e být smluvním stranám vnucována jedna z mo¾ných forem jejich spolupráce a musí být pou¾ity základní právní principy, mezi nì¾ patøí i zásada in dubio mitius, v tomto pøípadì tedy in dubio contra fiscum (k tomu napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 11 2011, è. j. 2 Afs 16/2011-78).
Vyjádøení ¾alovaného a replika ¾alobce
[15] ®alovaný se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zcela ztoto¾òuje se závìry napadeného rozsudku. Z obsahu smluv pøedlo¾ených stì¾ovatelem správci danì je zøejmé, ¾e èinnost stì¾ovatele jako¾to výkonného sportovce je zcela a výluènì závislá na klubu a nelze tedy dospìt k závìru, ¾e by èinnost výkonného sportovce provozoval samostatnì.
[16] Nelze se ani ztoto¾nit s argumentací stì¾ovatele pøirovnávající èinnost hráèe kolektivního sportu k systému subdodávek v rámci jedné velké dodávky, nebo» tì¾ko si lze pøedstavit, ¾e by subdodavatelé byli povinni vystupovat na veøejnosti pouze v obleèení schváleném dodavatelem, jakékoliv jiné zakázky by si mohli sjednávat pouze se souhlasem dodavatele, byli povinni se úèastnit akcí poøádaných dodavatelem, které by pøímo nesouvisely s vlastní subdodávkou a podobnì. Subdodavatel také mù¾e vystupovat v obchodních vztazích samostatnì, tedy v jiném obchodním vztahu mù¾e být na pozici dodavatele, není tedy ve výkonu své èinnosti vázán pouze na hlavního dodavatele.
[17] Aèkoliv stì¾ovatel má ¾ivnostenské oprávnìní k provozování tìlovýchovných a sportovních zaøízení a organizování sportovní èinnosti, èinnost, kterou vykonává jako hráè v rámci klubu, není èinností podle tohoto ¾ivnostenského oprávnìní, ale pøíjmem z nezávislého povolání, které není ¾ivností ani podnikáním podle zvlá¹tních pøedpisù. ®alovaný zdùrazòuje, ¾e v posuzované vìci nebyly ¾ádné pochybnosti ohlednì posouzení èinnosti stì¾ovatele, a proto nebyla mo¾nost postupovat dle zásady zásada in dubio mitius.
[18] Stì¾ovatel pøedlo¾il ke kasaèní stí¾nosti Vyjádøení k povaze èinnosti sportovcù ze dne 16. 12. 2016, podepsané Ing. Bc. Petrem Kameníkem, øeditelem odboru ¾ivností Ministerstva prùmyslu a obchodu. Není známo, jak byl stì¾ovatelem formulován dotaz, nicménì i toto vyjádøení podporuje závìry správce danì. Uvádí se v nìm, ¾e pokud v¹ak èinnost profesionálního sportovce znaky ¾ivnosti dle § 2 ¾ivnostenského zákona naplní, je takováto èinnost ¾ivností a zároveò zejména u kolektivních sportù nelze s jistotou dovozovat, ¾e èinnost je vykonávána vlastním jménem sportovce. V pøípadì kolektivních sportovcù je tudí¾ nutno zpùsob výkonu jejich èinnosti v¾dy individuálnì posuzovat a teprve poté uèinit závìr o tom, jakou èinnost z pohledu zákona o daních z pøíjmù sportovec vykonává.
[19] Stì¾ovatel podal k vyjádøení ¾alovaného repliku, v ní¾ v¹ak pouze opakuje argumentaci uplatnìnou ji¾ v kasaèní stí¾nosti.
[20] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil zákonné nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou oprávnìnou, proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost ve smyslu § 102 s. ø. s. pøípustná. Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù.
[21] Po pøezkoumání kasaèní stí¾nosti dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. pokraèování
[22] Ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù (ve znìní v rozhodné dobì) pod nadpisem Pøíjmy z podnikání a z jiné samostatné výdìleèné èinnosti obsahovalo taxativní výèet pøíjmù z podnikání (§ 7 odst. 1) a pøíjmù z jiné samostatné výdìleèné èinnosti (§ 7 odst. 2). V posuzovaném pøípadì je pøedmìtem sporu otázka, zda pøíjmy stì¾ovatele z výkonu èinnosti profesionálního fotbalisty na základì uzavøených profesionálních smluv pøedstavují pøíjmy z podnikání-ze ¾ivnosti dle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù; nebo pøíjmy z jiné samostatné výdìleèné èinnosti-pøíjmy z výkonu nezávislého povolání, které není ¾ivností ani podnikáním podle zvlá¹tních pøedpisù dle § 7 odst. 2 písm. b) zákona o daních z pøíjmù.
[23] ®alovaný v napadených rozhodnutích vyzdvihuje prvky závislosti, které èinnost stì¾ovatele vykazuje, a dochází k závìru, ¾e není vykonávána samostatnì. Zároveò ov¹em pova¾uje pøíjmy z této èinnosti za pøíjmy z výkonu jiné samostatné výdìleèné èinnosti-nezávislého povolání. Stì¾ovateli lze dát plnì za pravdu potud, ¾e jde o závìry, které si vzájemnì odporují a napadená rozhodnutí uvedený rozpor ¾ádným zpùsobem neosvìtlují, pøesto¾e stì¾ovatel jej namítl ji¾ v odvolání. Stejnì tak krajský soud (aèkoli pøipustil, ¾e èinnost výkonného sportovce mù¾e být vykonávána jako ¾ivnost nebo jako jiná samostatnì výdìleèná èinnost) v napadeném rozsudku argumentuje v zásadì obdobnì jako ¾alovaný definicí ¾ivnosti dle § 2 ¾ivnostenského zákona, pøièem¾ nesplnìní podmínky provozování ¾ivnosti samostatnì, vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost dovozuje z uzavøené profesionální smlouvy. K rozporu ve výkladu obsahu pojmu samostatnost v § 7 zákona o daních z pøíjmù jako alternativy pojmu závislá èinnost (§ 6 tého¾ zákona), podmínky samostatnosti v definici ¾ivnosti a výkladu ¾alovaného dle pøílohy è. 4, bod 74 naøízení vlády è. 278/2008 Sb., a tam vymezené èinnosti výkonného sportovce provozované samostatnì , jako èinnosti provozované individuálnì , se nijak nevyjadøuje, aèkoliv stì¾ovatel na nìj v ¾alobì výslovnì upozoròuje. Ji¾ z tohoto dùvodu je na místì napadený rozsudek i napadená rozhodnutí zru¹it, jeliko¾ jsou v této èásti nepøezkoumatelná pro nedostatek dùvodù. Ve zbytku jsou v¹ak úvahy krajského soudu i ¾alovaného plnì pøezkoumatelné a Nejvy¹¹í správní soud tudí¾ pøistoupil k posouzení kasaèní stí¾nosti v mezích dùvodù v ní uplatnìných. Jedná se toti¾ o otázky, u nich¾ lze rozumnì pøedpokládat, ¾e budou mít význam pro dal¹í øízení a rozhodnutí ve vìci (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, è. j. 7 Afs 212/2006-74).
[24] Povahou èinnosti profesionálních sportovcù v kolektivním sportu se zabýval Nejvy¹¹í správní soud zejména v rozsudku ze dne 29. 11. 2011, è. j. 2 Afs 16/2011-78. Toto rozhodnutí se týkalo profesionálního hokejisty, nicménì uèinìné závìry lze zobecnit i s ohledem na skuteènost, ¾e profesionální smlouva hokejisty a fotbalisty se svým obsahem zpravidla zásadnì neli¹í a Nejvy¹¹í správní soud se stejnými východisky øídil i v pøípadì profesionálních fotbalistù (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 1. 2014, è. j. 1 Afs 73/2011-167, ze dne 24. 10. 2012, è. j. 2 Afs 20/2012-35, ze dne 18. 9. 2012, è. j. 2 Afs 21/2012-33, nebo ze dne 1. 8. 2012, è. j. 2 Afs 22/2012-31). Soud se zde v¹ak zabýval toliko otázkou, zda výkon èinnosti profesionálního fotbalisty èi hokejisty pøedstavuje za v¹ech okolností výkon závislé práce. Dospìl pøitom k závìru, ¾e èinnost profesionálních sportovcù je natolik neujasnìná a právnì v podstatì neupravená, ¾e nabízí relativní smluvní volnost v tom smyslu, ¾e hráèská èinnost pro sportovní klub mù¾e být smluvnì zakotvena jak formou samostatné výdìleèné èinnosti, tak formou pracovní smlouvy, proto je v¾dy tøeba vycházet z obsahu smlouvy, na jejím¾ základì je èinnost vykonávána.
[25] Jedním z rozli¹ujících znakù výkonu samostatné èinnosti a výkonu závislé práce je prvek samostatnosti. Ten je vykládán jako schopnost èi mo¾nost rozhodovat o v¹ech organizaèních a technických podmínkách výkonu dané èinnosti, tedy zejména o tom, v jaké dobì a po jakou dobu bude èinnost realizována, na jakém místì apod. Závislá práce je oproti tomu charakterizována výkonem èinnosti jménem zamìstnavatele, podle jeho pokynù a v podøízeném vztahu vùèi zamìstnavateli. Povinnost dbát pokynù ov¹em není mo¾né coby rozhodné kritérium pøeceòovat, jeliko¾ je zøejmé, ¾e povinnost dbát pokynù má napø. i ka¾dý øemeslník, vykonávající èinnost na základì ¾ivnostenského oprávnìní, který musí respektovat pokyny objednatele. Èinnost profesionálního fotbalisty je pøitom aktivitou v tomto ohledu hranièní. Na to upozoròuje i Nejvy¹¹í správní soud v ji¾ citovaném rozsudku, kdy¾ uvádí, ¾e èinnost sportovce se pojmovému vymezení závislé èinnosti sice velmi blí¾í, nicménì nedosahuje její intenzity. Sportovec takto sice pracuje pouze pro jediného zamìstnavatele, který organizuje jeho èinnost, poskytuje mu pracovní pomùcky, stravu, nebo dopravu k utkání. Na druhou stranu se jeho èinnost vymyká zákoníku práce napø. zpùsobem odmìòování, zpùsobem ukonèení smlouvy, povinností úèastnit se marketingových aktivit klubu nebo, jak uvádí té¾ stì¾ovatel, systémem sankcí za nedodr¾ení smluvených povinností. Naopak, prvku samostatnosti se nijak nedotýká skuteènost, ¾e stì¾ovatel uzavøel profesionální smlouvu na základì vlastního svobodného rozhodnutí, jeliko¾ to je pojmovým znakem jakéhokoliv právního jednání ve sféøe soukromého práva.
[26] Jak ji¾ bylo øeèeno, rozhodující pro posouzení povahy èinnosti stì¾ovatele je obsah soukromoprávní smlouvy, na jejím¾ základì je èinnost fotbalového hráèe vykonávána, pøièem¾ nelze pou¾ít bez dal¹ího výklad, který je zjevnì nevýhodný a nechtìný pro obì strany daného smluvního vztahu, tzn. pro sportovce i jeho klub. Ze v¹ech shora uvedených profesionálních smluv stì¾ovatele jednoznaènì vyplývá vùle obou smluvních stran upravit vzájemný vztah tak, ¾e stì¾ovatel bude vykonávat èinnost fotbalového hráèe jako samostatnou výdìleènou èinnost. Ve smlouvách s klubem FK X, a.s., je nadto výslovnì uvedeno, ¾e se jedná o nepojmenovanou smlouvu ve smyslu § 51 zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku. Nejvy¹¹í správní soud nehodlá zpochybnit závìry své pøede¹lé judikatury a uzavírá, ¾e stì¾ovatelovu èinnost profesionálního hráèe fotbalu je tøeba z nastínìných dùvodù pova¾ovat za samostatnou výdìleènou èinnost ve smyslu § 7 zákona o daních z pøíjmù.
[27] Profesionální hráè a sportovní klub mají urèitou míru volnosti v tom, jak upraví svùj smluvní vztah (zda pùjde o výkon práce zamìstnancem nebo samostatný výkon sportovní èinnosti). Daòové pøedpisy naproti tomu kogentnì stanoví re¾im zdanìní jednotlivých samostatných výdìleèných èinností, a to s ohledem na charakter vykonávané èinnosti.
[28] Legální definici nezávislého povolání ani výèet èinností, které pod daný pojem spadají, ¾ádný právní pøedpis neobsahuje. Jak vyplývá z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 9. 2011, è. j. 8 Afs 56/2010-73, ve vztahu k obsahu tohoto pojmu lze podpùrnì vyu¾ít § 22 odst. 1 písm. f) zákona o daních z pøíjmù, kde se v souvislosti s daòovými nerezidenty operuje s pojmem nezávislá èinnost. Pøi vìdomí, ¾e nìkteré z tam uvedených èinností je tøeba pova¾ovat za podnikání podle jiných právních pøedpisù (architekt, lékaø, in¾enýr, právník), lze za nezávislá povolání pova¾ovat napø. výkonné umìlce, sportovce, jejich trenéry, rozhodèí, artisty apod. Pro zmínìné profese je charakteristická kreativita a samostatnost pøi volbì zpùsobu, jakým bude dosa¾eno pøedem stanoveného výsledku.
[29] ®ivností se dle § 2 ¾ivnostenského zákona rozumí soustavná èinnost provozovaná samostatnì, vlastním jménem, na vlastní odpovìdnost, za úèelem dosa¾ení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem. Aby byla urèitá èinnost ¾ivností, je nutné kumulativní naplnìní v¹ech uvedených podmínek. Nelze pøehlédnout, ¾e uvedená definice se do znaèné míry pøekrývá z definicí podnikání dle § 2 odst. 1 zákona è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku. S urèitou mírou zjednodu¹ení je tedy ¾ivností podnikání za podmínek stanovených ¾ivnostenským zákonem. Dle pøílohy è. 4, bodu 74. naøízení vlády è. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých ¾ivností, pokraèování je obsahem náplnì ¾ivnosti volné Provozování tìlovýchovných zaøízení a organizování sportovní èinnosti mimo jiné té¾ èinnost výkonných sportovcù, pøípadnì rozhodèích, provozovaná samostatnì a za úèelem dosa¾ení zisku. V ustanovení § 3 ¾ivnostenského zákona je uveden taxativní výèet èinností, které nejsou ¾ivnostmi, pøesto¾e svým obsahem mohou naplòovat v¹echny znaky podnikání. Jedná se zejména o èinnosti, jejich¾ výkon je regulován zvlá¹tními právními pøedpisy. Èinnost výkonných sportovcù v tomto výètu zahrnuta není.
[30] Mezi stranami není sporu o tom, ¾e stì¾ovatel svou èinnost vykonává soustavnì a za úèelem dosa¾ení zisku. Aèkoliv vykazuje také silné prvky závislosti na sportovním klubu, lze jeho èinnost s ohledem na obsah profesionálních smluv pova¾ovat za èinnost ekonomicky samostatnou. Stejnì jako je v pøípadì èinnosti stì¾ovatele oslaben znak samostatnosti, i dva naposledy uvedené znaky jsou oslabeny, av¹ak nikoliv zcela potlaèeny.
[31] ®ivností je taková èinnost, kterou subjekt vykonává svým jménem, nikoliv jménem jiného subjektu. Do smluvního vztahu s fotbalovým klubem stì¾ovatel vstupuje sám a vlastním jménem. Vlastním jménem také fotbalovému klubu za odvedené slu¾by fakturuje a fotbalový klub fakturuje ohlednì svých pohledávek vùèi stì¾ovateli (jak vyplývá z podkladù zalo¾ených ve správním spise). Smlouva obsahuje øadu vzájemných práv a povinností (pro stì¾ovatele napø. úèastnit se tréninkù, dbát o svou fyzickou kondici apod.). Tyto povinnosti smìøují k realizaci hlavního smyslu profesionální smlouvy, kterou je úèast hráèe v soutì¾ních utkáních v tìch soutì¾ích, kterých se fotbalový klub úèastní. Zde le¾í také ekonomické jádro èinnosti profesionálního fotbalového klubu, v této èinnosti se generují pøíjmy klubu ze samotné úèasti v soutì¾i, ze vstupného, vysílacích práv, marketingové pøíjmy z prezentace obchodních partnerù apod. Také variabilní èást smluvené odmìny stì¾ovatele se odvíjí od výsledku soutì¾ního utkání, a» ji¾ kolektivního (výsledek mu¾stva), nebo individuálního (napø. poèet vstøelených gólù). Fotbalový hráè pøitom v soutì¾ním utkání figuruje na soupisce pod svým jménem, ale zároveò jako èlen fotbalového týmu, který jej k utkání nominuje.
[32] Posledním znakem ¾ivnosti je výkon èinnosti na vlastní odpovìdnost. I tento prvek je v èinnosti profesionálního fotbalisty èásteènì oslaben. Vyjadøuje tzv. podnikatelské riziko, tj. odpovìdnost podnikatele za splnìní svých závazkù. Podnikáním, resp. ¾ivností je èinnost na vlastní úèet a na vlastní nebezpeèí. Fotbalový hráè pod sankcí pokut dle pøíslu¹né smluvní sazby odpovídá fotbalovému klubu zjednodu¹enì øeèeno za to, ¾e bude dodr¾ovat ¾ivotosprávu, tréninkový proces, chránit zájmy klubu a veøejnì vystupovat v souladu s tìmito zájmy. Jeho odpovìdnost v tomto ohledu není nièím omezená. Zároveò je ov¹em problematické hovoøit o podnikatelském riziku v pravém smyslu slova. V pøípadì fotbalového hráèe si lze pøedstavit pokles formy (hráèi se pøestane v soutì¾ních utkáních daøit ), co¾ se v jeho sféøe odrazí v tom, ¾e nebude nominován k dal¹ímu utkání, pøípadnì s ním v budoucnu nebude prodlou¾ena smlouva, bude uzavøena za ménì výhodných podmínek nebo bude nastupovat v ménì presti¾ním fotbalovém týmu. Hráè v¹ak má od klubu po dobu trvání smlouvy zaji¹tìn v podstatì fixní pøíjem. V souvislosti s dosa¾ením, zachováním èi udr¾ením tohoto pøíjmu nevstupuje do ¾ádného dal¹ího závazkového vztahu s jinými subjekty. Vìt¹inu nákladù spojených s výkonem èinnosti fotbalového hráèe pøitom nese klub.
[33] Jednotlivé znaky ¾ivnosti tedy nejsou v pøípadì profesionálního fotbalového hráèe naplnìny v èisté podobì. Právní úprava v¹ak jednoznaènì stanoví, ¾e obsahem náplnì èinnosti Provozování tìlovýchovných zaøízení a organizování sportovní èinnosti je mimo jiné té¾ èinnost výkonných sportovcù provozovaná samostatnì a za úèelem dosa¾ení zisku. Podmínky samostatnosti a za úèelem dosa¾ení zisku jsou v provádìcím naøízení uvedeny nadbyteènì, jeliko¾ se jedná o obecné podmínky, které musí být naplnìny u ka¾dé ¾ivnosti. Podstatné je, ¾e právní úprava pøipou¹tí èinnost výkonného sportovce ¾ivnostenským zpùsobem, ani¾ by výslovnì odli¹ovala èinnost v individuálním a kolektivním sportu.
[34] Ke stejnému závìru se kloní i komentáøová literatura, která uvádí, ¾e mezinárodními právními pøedpisy ani podle zákona o daních z pøíjmù není vylouèena èinnost profesionálního veøejnì vystupujícího umìlce, sportovce, artisty a jejich spoluúèinkujících osob jako¾to osob samostatnì výdìleènì èinných, provozujících ¾ivnost, nebo jako osob vykonávajících nezávislé povolání (srov. Pelc, V., Zákon o daních z pøíjmù. Komentáø. Praha, C. H. Beck, 2015, s. 503). V této souvislosti je tøeba zmínit, ¾e také pøíslu¹ný ¾ivnostenský úøad stì¾ovateli ¾ivnostenské oprávnìní k èinnosti Provozování tìlovýchovných zaøízení a organizování sportovní èinnosti vydal (udìlil). Stì¾ovatel v souladu s mo¾ným a legitimním výkladem právní úpravy zaèal od dubna roku 2011 vykonávat svojí èinnost ¾ivnostenským zpùsobem. Tento jeho postup nebyl a¾ do zahájení daòové kontroly v roce 2015 zpochybnìn ani správcem danì ani ¾ivnostenským úøadem [§ 45 odst. 1, 2 písm. e), odst. 4, §48, § 61 odst. 3 písm. a) a odst. 4 ¾ivnostenského zákona].
[35] Nejvy¹¹í správní soud je toho názoru, ¾e pokud je s ohledem na neujasnìnost právní úpravy v zásadì mo¾né vykonávat samostatnou èinnost profesionálního sportovce dle § 7 zákona o daních z pøíjmù buïto jako ¾ivnostenské podnikání, nebo jako nezávislé povolání, nelze za daného právního stavu daòový subjekt nutit, aby zvolil ten zpùsob, který je vhodnìj¹í z hlediska fiskálních zájmù státu. Pokud stì¾ovatel vykonával èinnost profesionálního fotbalového hráèe jako ¾ivnost na základì pøíslu¹ného ¾ivnostenského oprávnìní, pøíjmy z této èinnosti pøedstavují pøíjmy ze ¾ivnosti dle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù.
[36] V posuzovaném pøípadì nelze odhlédnout ani od toho, ¾e stì¾ovatel je registrován k dani z pøidané hodnoty. Dle podkladù zalo¾ených ve správním spise je pøíslu¹ná daò z pøidané hodnoty uvedena i na fakturách, kterými stì¾ovatel sportovní èinnost fotbalovému klubu fakturuje. Je tøeba zdùraznit, ¾e stì¾ovatel nevykonává jinou výdìleènou èinnost ne¾ èinnost profesionálního fotbalového hráèe. Podle § 5 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty je osobou povinnou k dani z pøidané hodnoty fyzická nebo právnická osoba, která samostatnì uskuteèòuje ekonomické èinnosti. Eurokonformní výklad vy¾aduje, aby byl pojem samostatnì uskuteèòované ekonomické èinnosti vykládán v souladu se smìrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty. Za úèelem urèení, zda posuzovaná jednotka vykonává ekonomickou èinnost samostatnì, je tøeba zjistit, zda se nachází ve vztahu podøízenosti vùèi jednotce jiné. Pro posouzení existence takového vztahu podøízenosti je dle judikatury Soudního dvora tøeba ovìøit, zda dotyèná osoba provádí svou èinnost vlastním jménem, na svùj úèet a na vlastní odpovìdnost, jako¾ i to, zda nese hospodáøské riziko spojené s výkonem takové èinnosti, svobodnì si urèuje podmínky výkonu práce a sama vybírá honoráøe tvoøící její pøíjem (srov. rozsudky ze dne 26. 3. 1987, vìc 235/85, Komise Evropských spoleèenství proti Nizozemskému království, ze dne 27. 1. 2000, vìc C-23/98, Staatssecretaris van Financiën proti J. Heerma, a ze dne 18. 10. 2007, vìc C-355/06, J. A. van der Steen proti Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht, nebo rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 11. 2016, è. j. 2 Afs 100/2016-29). Jestli¾e správce danì umo¾nil stì¾ovateli registraci k dani z pøidané hodnoty, implicitnì tím vyjádøil, ¾e provádí svou èinnost samostatnì, vlastním jménem a na svùj úèet a odpovìdnost.
[37] I z tohoto pohledu je nepøípustnou situace, kdy správce danì registruje stì¾ovatele k dani z pøidané hodnoty (kdy¾ zákonnou podmínkou registrace k této dani je výkon samostatné ekonomické èinnosti vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost), pøièem¾ stejný správce danì následnì stì¾ovateli za stejné období domìøí daò vèetnì daòového penále s odùvodnìním, pokraèování
¾e pøedmìtnou èinnost samostatnì, vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost nevykonává a nenaplòuje tak znaky ¾ivnosti.
[38] Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, proto napadený rozsudek krajského soudu zru¹il. Vzhledem k tomu, ¾e vytýkané vady nejsou odstranitelné v øízení pøed krajským soudem, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud souèasnì i rozhodnutí ¾alovaného, který je vázán v dal¹ím øízení právním názorem vysloveným vý¹e.
[39] Proto¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu dle § 110 odst. 2 s. ø. s., je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, které pøedcházelo zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení o ¾alobì a náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodl o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
[40] ®alovaný ve vìci úspìch nemìl, náhrada nákladù øízení mu proto nenále¾í. Stì¾ovatel mìl ve vìci plný úspìch, proto mu Nejvy¹¹í správní soud dle § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., pøiznal náhradu nákladù øízení proti ¾alovanému. Tyto náklady øízení jsou tvoøeny èástkou 14 000 Kè za soudní poplatky (3 x soudní poplatek za ¾alobu ve vý¹i 3 000 Kè a soudní poplatek za kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 5 000 Kè).
[41] Stì¾ovatel byl v øízení pøed krajským soudem zastoupen daòovým poradcem Ing. Zdeòkem Urbanem. Odmìna daòového poradce a náhrada hotových výdajù byla stanovena v souladu s § 35 odst. 2 s. ø. s. podle vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), (dále jen advokátní tarif ). Podle § 12 odst. 3 advokátního tarifu se pøi spojení dvou a více vìcí, pro nì¾ spojení ke spoleènému projednání není stanoveno jiným právním pøedpisem, za tarifní hodnotu pova¾uje souèet tarifních hodnot spojených vìcí. V daném pøípadì tedy 3 x 50 000 Kè, tj. 150 000 Kè; podle § 7 bod 6. sazba mimosmluvní odmìny za jeden úkon právní slu¾by v øízení o ¾alobì èiní 7 100 Kè. S ohledem na skuteènost, ¾e jednotlivé podané ¾aloby byly toto¾né, s výjimkou identifikaèních údajù jednotlivých rozhodnutí a období, soud pøiznal zástupci náhradu nákladù pouze jednou (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 5. 2015, è. j. Aprk 20/2015-88). Za øízení o ¾alobì tedy pøiznal Nejvy¹¹í správní soud odmìnu za dva úkony právní slu¾by spoèívající v pøevzetí a pøípravì zastoupení a podání ¾aloby [§ 11 písm. a) a d) advokátního tarifu] v celkové vý¹i 14 200 Kè. Pau¹ální náhrada hotových výdajù v¹ak nále¾í ve vý¹i 300 Kè za ka¾dý skuteènì uèinìný úkon, tedy 6 x 300, celkem 1 800 Kè. V øízení o kasaèní stí¾nosti byl stì¾ovatel zastoupen advokátkou JUDr. Irenou Pra¾anovou, která uèinila dva úkony právní slu¾by spoèívající v pøevzetí a pøípravì zastoupení a podání kasaèní stí¾nosti [§ 11 písm. a) a d) advokátního tarifu], za nì¾ nále¾í mimosmluvní odmìna ve vý¹i 2 x 3 100 Kè [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu] a pau¹ální náhrada hotových výdajù ve vý¹i 2 x 300 Kè. Nejvy¹¹í správní soud nepøiznal zástupkyni stì¾ovatele odmìnu za podanou repliku, jeliko¾ tato replika pøedstavovala pouze doslovné opakování ji¾ vznesených kasaèních námitek. Celkem tedy odmìna zástupcù èiní 22 800 Kè. Jeliko¾ oba zástupci stì¾ovatele jsou plátci DPH, je tøeba zvý¹it pøiznanou odmìnu o èástku 4 788 Kè, která odpovídá 21% sazbì této danì. Mimosmluvní odmìna a pau¹ální náhrada hotových výdajù tudí¾ èiní celkem 27 588 Kè.
[42] Celkem tak náklady øízení èiní 41 588 Kè. Uvedenou èástku je ¾alovaná povinna zaplatit stì¾ovateli k rukám jeho právní zástupkynì JUDr. Ireny Pra¾anové ve lhùtì 60 dnù od právní moci tohoto rozsudku.

References: soud 
 § 7
 § 7
 § 2
 § 2
 § 7
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
in dubio
in dubio
 soud 
 § 7
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
in dubio
in dubio
 § 2
 soud 
 § 102
 soud 
 § 109
 soud 
 § 7
 § 7
 § 7
 soud 
 § 2
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 51
 soud 
 § 7
 § 22
 § 2
 § 2
 § 3
 §48
 § 61
 soud 
 § 7
 § 7
 § 5
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 soud 
 § 60
 § 120
 § 35
 § 12
 § 7
 soud 
 soud 
 § 7
 soud