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Timestamp: 2020-01-27 00:33:42+00:00

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Treuhandverhältnisse im Steuerrecht | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
3.1 Gegenstand der Treuhandschaft
3.2 Der Treugeber, seine Rechte und Pflichten
3.3 Der Treuhänder (Treunehmer), seine Pflichten und Rechte
4 Erscheinungsformen der Treuhandschaft
4.2 Die echte und die unechte Treuhand
4.5 Die Verwaltungstreuhand
4.6 Die Sicherungstreuhand
4.7 Die Nutzungstreuhand
4.8 Die doppelseitige Treuhand
4.9 Das Treuhandmodell
4.10 Treuhand zugunsten Dritter
5 Abgrenzung zu ähnlichen rechtlichen Konstruktionen
5.1 Stille Gesellschaft
5.2 Unterbeteiligung
5.3 Partiarisches Darlehen, Mezzanine Kapital
5.4 Pfandrecht
5.5 Nießbrauch
5.6 Betriebsführung, Betriebspacht und Betriebsüberlassung
5.7 Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrag
5.8 Vollmachten
6 Begründung der Treuhandschaft
6.1 Der Treuhandvertrag
6.2 Die Form des Treuhandvertrages
7 Definition des Treuhandverhältnisses in der Abgabenordnung (AO)
7.1 Einordnung der Treuhandschaft in die Steuersystematik, insbesondere § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO
7.1.1 Der steuerliche Treuhandbegriff und Begründungsformen
7.1.2 Keine Anwendung von § 39 AO in allen Steuerarten
7.1.3 Steuerliche Anerkennung der Treuhandschaft
7.1.3.1 Nachweispflichten gem. § 159 AO
7.1.3.2 Treugutbilanzierungen als Hinweis auf die Durchführung der Treuhandabrede
7.1.3.3 Steuerliche Anerkennung unwirksamer Treuhandverhältnisse (§ 41 Abs. 1 AO)
7.2 Steuerliche Folgen des Treuhandverhältnisses in der AO
7.2.1 Steuerliche Pflichten des Treuhänders (§ 35 AO)
7.2.2 Die Haftung des Treuhänders gem. § 69 und § 75 AO
7.2.3 Duldung der Zwangsvollstreckung durch den Treuhänder aufgrund von Steuerschulden nach § 77 AO und § 262 AO
7.3 Treuhandschaft und Verfahrensrecht
7.3.1 Durchführung der Gewinnfeststellung
7.3.2 Rechtsbehelfs- und Klagebefugnis
7.4 Steuerliche Buchführungs-, Aufzeichnungs- und sonstige Mitwirkungspflichten des Treuhänders
8 Treuhandverhältnisse im Einkommensteuerrecht
8.1 Einordnung in die Einkommensteuersystematik
8.2 Zuordnung der Treuguteinkünfte
8.2.1 Die zeitliche Zurechnung von Treuguteinkünften
8.2.1.1 Die zeitliche Zurechnung bei den Gewinneinkünften
8.2.1.2 Die zeitliche Zurechnung bei den Überschusseinkünften
8.2.1.2.1 Das Zuflussprinzip
8.2.1.2.2 Das Abflussprinzip
8.3 Treuguteinkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§13 EStG)
8.4 Bilanzierung des Treugutes und der Treuguteinkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG)
8.4.1 Berichterstattung, Auskunftserteilung, Rechenschaftslegung
8.4.2 Treuhandverhältnisse im betrieblichen Rechnungswesen
8.4.3 Trennung zwischen Treugut und Eigenvermögen
8.4.4 Bilanzierung beim Treugeber
8.4.5 Bilanzierung beim Treuhänder
8.5 Treuhandschaft an gewerblichen Einzelunternehmen
8.5.1 Treuhandschaft an Geschäftsanteilen einer GbR, OHG oder dem Komplementäranteil einer KG
8.5.2 Durch Verwaltungstreuhand gehaltener Kommanditanteil
8.5.3 Treuhand an dem Kommanditanteil einer Publikumsgesellschaft
8.5.4 Nutzungstreuhand an einem Kommanditanteil
8.5.5 Die Behandlung von Verlusten nach § 15a EStG
8.5.6 Das Treuhandmodell unter einkommensteuerlichen Gesichtspunkten
8.6 Treuguteinkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG)
8.7 Treuguteinkünfte aus nicht selbständiger Arbeit (§ 19 EStG)
8.8 Treuguteinkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)
8.9 Treuguteinkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)
8.9.1 Einkünfte aus geschlossenen Immobilienfonds und anderen Grundbesitz haltenden Gesellschaften
8.9.2 Zu- und Abfluss bei Treuhandeinkünften aus Vermietung und Verpachtung
8.10 Sonstige Einkünfte (§ 22 u. § 23 EStG)
8.11 Ertragsteuerliche Behandlung der Begründung, der Übertragung und der Beendigung von Treuhandverhältnissen
8.11.1 Zurechnungswechsel bei der Begründung eines Treuhandverhältnisses
8.11.2 Zurechnungswechsel bei der Übertragung oder Beendigung eines Treuhandverhältnisses
8.11.3 Einkommensteuerrechtliche Folgen des Zurechnungswechsels
8.11.3.1 Treugut im Privatvermögen des Treugebers
8.11.3.2 Treugut im Betriebsvermögen des Treugebers
8.12 Die Behandlung der Treuhandvergütung in der Einkommensteuer
9 Treuhandverhältnisse im Körperschaftsteuerrecht
9.1 Einordnung der Treuhandschaft in die Körperschaftsteuersystematik
9.1.1 Allgemeines zur Treuhandschaft in der Körperschaftsteuer
9.1.2 Auswirkungen auf den Verlustabzug
9.2 Die Körperschaft als Treugeberin
9.3 Die Körperschaft als Treuhänderin
9.4 Das Treuhandmodell in der Körperschaftsteuer
9.5 Bescheinigungen gem. § 27 Abs. 3, 4 KStG und § 45a Abs. 2, 3 EStG
10 Treuhandverhältnisse in der Gewerbesteuer
10.1 Einordnung der Treuhandschaft in die Gewerbesteuersystematik
10.2 Die Treuhandschaft an einem Gewerbebetrieb
10.3 Die Treuhandschaft an Personengesellschaftsanteilen
10.4 Die Treuhandschaft an Kapitalgesellschaftsanteilen
10.5 Gewerbesteuerliche Behandlung des Treuhandmodells
10.6 Die Begründung und Veränderung von Treuhandverhältnissen an einem Gewerbebetrieb und einem Gesellschaftsanteil
10.6.1 Wegfall des vortragsfähigen Fehlbetrages gem. § 10a GewStG
10.6.2 Die Behandlung von Veräußerungsgewinnen oder -verlusten
10.7 Die Behandlung der Treuhandvergütung
Abb.1: Einteilung der Treuhandverhältnisse
Abb. 2: Das Treuhandmodell
Quelle: In Anlehnung an Wild, Michael/Reinfeld, Till (2005),
DB vom 14.01.2005, Seite 70
Abb. 3: Die Begründung von Treuhandverhältnissen
Quelle: In Anlehnung an Lück, Wolfgang (1991),Wirtschaftsprüfung
und Treuhandwesen, Seite 241
Zu dieser Arbeit wird klargestellt, dass sich der steuerrechtliche Teil ausschließlich mit Fragen der Ertragsbesteuerung beschäftigt. Eine Ausdehnung der steuerrechtlichen Untersuchungen auch auf das Gebiet der Verkehrssteuern hätte den Inhalt dieser Arbeit überfrachtet und ihren Umfang bei weitem gesprengt.
Bereits im antiken Rom wurde der Begriff der Treuhandschaft (dort fiducia genannt) durch die damaligen Juristen diskutiert. Hintergrund war der Wunsch eines Familienoberhauptes (pater familias), während seiner Reisen oder auch seiner Abwesenheit im Krieg sein Hab und Gut nicht unbeaufsichtigt zurückzulassen. Durch Übertragung seines gesamten Vermögens und seiner familienrechtlichen Macht (familia) gegenüber seinen Verwandten auf einen Freund oder eine sonstige Vertrauensperson, die dieses während seiner Abwesenheit verwaltete, gewann der pater familias hinreichend Sicherheit über seine wirtschaftliche und auch private Stellung. Es wurde nämlich vereinbart, dass der die familia übertragende Fiduziant nach seiner Rückkehr die Stelle als pater familias wieder selbst einnehmen sollte, dass also der Freund als Fiduziar sämtliche Rechte wieder an ihn abzutreten habe.[1]
Im deutschen Rechtsbereich hatte die Treuhandschaft Bedeutung vor allem im Erbrecht. So war es im 6. Jahrhundert bei Fehlen eigener erbberechtigter Nachkommen nur möglich, das Nachlassvermögen auf einen bestimmten Dritten zu übertragen, in dem man den Nachlass an einen Treuhänder mit der Weisung übertrug, diesen nach dem Tod auf den benannten Dritten weiter zu übertragen (Affatomie lt. lex salica).[2] Anderenfalls wäre das Nachlassvermögen an die Allgemeinheit gefallen.
Das deutsche Treuhandrecht ist im 19. Jahrhundert völlig neu entstanden. Die Treuhandschaft wird als die Verwaltung fremden Vermögens oder als Ausübung von Rechten für Dritte in deren Interesse verstanden. Eine besondere Bedeutung erhielt die Treuhandschaft nach dem Ende des ersten Weltkrieges. Infolge des Kriegselendes und der Kriegswirren gab es vielfach herrenlose Vermögen, die der Verwaltung bedurften. In dieser Zeit sind eine Vielzahl von so genannten Treuhandgesellschaften entstanden, die insbesondere von Banken gegründet wurden. Zweck dieser Treuhandgesellschaften war es, diese herrenlosen Vermögen zu verwalten und zu gegebener Zeit auf die rechtlich und wirtschaftlich Berechtigten zu übertragen. Mit Abschluss dieser letztlich zeitlich begrenzten Verwaltungstätigkeit war für diese Gesellschaften ein neuer Unternehmenszweck zu suchen, der zunehmend in der Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung und sonstigen kurzfristigen Treuhandtätigkeiten gefunden wurde.[3]
Der Begriff des Treuhänders wird in der deutschen Gesetzgebung erstmals im Hypothekenbankgesetz vom 13.07.1899 erwähnt. Die erste Treuhandgesellschaft wurde bereits 1890 unter dem Namen Deutsch - Amerikanische Treuhandgesellschaft im Hause der Deutschen Bank in Berlin gegründet. 1892 entstand dann durch Namensänderung die Deutsche Treuhandgesellschaft.[4] Zweck dieser und ähnlicher Treuhandgesellschaften war es bereits damals, dem Bedürfnis nach Absicherung von Kapitaltransfers zwischen dem Kapitalanleger und größeren Unternehmen mit hohem Kapitalbedarf Rechnung zu tragen. Die Deutsche Treuhandgesellschaft war in spezifischer Weise darauf ausgerichtet nordamerikanische Wertpapiere für deutsche Anleger zu erwerben und zu verwalten.[5]
Die Treuhandschaft ist und war ein in Literatur und Rechtsprechung seit Jahrzehnten behandeltes Thema. Besonders im aktuellen Wirtschafsleben gewinnt die Treuhandschaft als Gestaltungsinstrument immer mehr an Bedeutung. Dies ist nicht zuletzt auf ihre vielfältigen Verwendungsmöglichkeiten zurückzuführen.[6] Die Relevanz der Treuhandschaft wird durch eine Vielzahl von höchstrichterlichen Entscheidungen sowie durch Veröffentlichungen in Literatur oder Fachzeitschriften belegt.
Besondere Bedeutung erlangt die Treuhandschaft im Steuerrecht. Dieses wird nicht zuletzt durch eine eigene Regelung zur Treuhandschaft in § 39 AO deutlich. Im Zivilrecht findet sich eine entsprechende Vorschrift nicht. Die Treuhandschaft im Steuerrecht wurde in den letzten Jahrzehnten viel diskutiert ist aber immer noch ein aktuelles Thema.
Auch in Zukunft wird mit vielen Änderungen und gestalterischen Innovationen der Treuhandschaft im Rechts- und Wirtschaftsleben zu rechnen sein.
Diese Situation ist Anlass für den mit der nachfolgenden Arbeit unternommenen Versuch einer aktuellen Darstellung von Treuhandverhältnissen, insbesondere ihrer steuerlichen Behandlung sowie der Darlegung des aktuellen Rechtszustandes.
Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich zunächst mit einer Begriffsdefinition sowie den zivilrechtlichen Grundlagen, die für die Einordnung der Treuhandschaft zu beachten sind. Weiterhin wird eine Abgrenzung zu sonstigen rechtlichen Konstruktionen vorgenommen. Sodann folgt die Darstellung, wie Treuhandverhältnisse begründet werden, wobei der Treuhandvertrag eine zentrale Rolle spielt.
Der Arbeit angefügt sind typische Vertragsmuster für den Fall der Übertragungstreuhand, der Erwerbstreuhand und der Vereinbarungstreuhand.
Den Ausgangspunkt dieser Arbeit bildet eine Definition der notwendigen Begriffe. Zunächst muss geklärt werden, worum genau es sich bei einer Treuhandschaft handelt, welche Erscheinungsformen sie hat und in welchen Bereichen oder Konstellationen sie zur Anwendung kommt, ebenso, wie sie sich von ähnlichen rechtlichen Konstruktionen abgrenzt.
Gegenstand eines Treuhandverhältnisse sind Sachen oder Rechte, kurz Treugut genannt. Zu den Rechten zählen insbesondere auch gesellschaftsrechtliche Beteiligungen, die Gegenstand von Treuhandverhältnissen sein können. Das Treugut wird bei der Treuhandschaft "zu treuen Händen" übertragen. Rechtsanwälte und Notare beispielsweise nehmen Gelder für ihre Mandanten in Empfang und müssen diese auf besonderen Treuhand- oder Anderkonten verwahren.
Bei Gesellschaftsanteilen, insbesondere bei Anteilen an juristischen Personen wie der GmbH oder der AG, ist die Einsetzung von „Strohmännern“ verbreitet. Diese sind Inhaber der Gesellschaftsrechte und aufgrund eines Treuhandvertrages mit einem Dritten verpflichtet, in dessen Interesse und nach dessen Weisung zu handeln.
Das Treuhandverhältnis wird durch mindestens zwei Personen begründet. Auf der einen Seite steht der Treugeber, auf der anderen der Treuhänder, der auch Treunehmer genannt wird. Sowohl auf der Treugeber- wie auch auf der Treunehmerseite können allerdings jeweils gleich mehrere Personen stehen.
Der Treugeber ist eine natürliche oder juristische Person, oder auch eine Personengesellschaft, die ihre Wirtschaftsgüter (Sachen, Sachgesamtheiten oder Rechte) an einen Dritten, den Treuhänder, überträgt. Ebenso ist die Vereinbarung denkbar, dass der Treuhänder ein Wirtschaftsgut unmittelbar von einem Dritten mit der Abrede erwirbt, dieses Wirtschaftsgut von vornherein treuhänderisch für den Treugeber zu halten (Erwerbstreuhand), bzw. der Treuhänder ein (bisher) in seinem Eigentum stehendes Wirtschaftsgut zukünftig lediglich als Treuhänder für den Treugeber hält (Vereinbarungstreuhand).
Die Rechte und Pflichten des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und umgekehrt regelt die Treuhandabrede, der Treuhandvertrag. Es gilt der Grundsatz der Vertragsfreiheit.[7] Eine formalistische Abgrenzung der Rechte und Pflichten des Treugebers ist daher und aufgrund der verschiedenen Erscheinungsformen der Treuhandschaft nicht möglich. Dennoch sollen nachfolgend die gesetzlichen Grundlagen sowie die am häufigsten in der Literatur genannten Treuhandverhältnisse beschrieben werden.
Der Treuhänder (Treunehmer) ist eine natürliche oder auch juristische Person oder auch eine Personengesellschaft, die im Sinne einer Treuhandschaft tätig wird, also eine Sache oder ein Recht für den Treugeber verwaltet oder in bestimmten Fällen als Mittelsmann zwischen zwei Vertragsparteien tätig wird.
Im deutschen Recht werden Verträge grundsätzlich Zug - um - Zug abgewickelt (§ 320 BGB). Ist eine solche Abwicklung nicht möglich, wird oftmals ein Treuhänder zwischengeschaltet. Dies kann z.B. bei Verträgen, bei denen eine klassische Zug - um - Zug Abwicklung nicht möglich ist oder bei Verträgen, die hohe Werte zum Inhalt haben, sinnvoll sein. Treuhänder sind in diesen Fällen häufig Notare oder auch Banken.
Die Treuhand ist nach ihrer zivilrechtlichen Natur mit einer Vollrechtsübertragung bzw. der Vollrechtsinhaberschaft des Treuhänders an dem Treugut verbunden, allerdings unter Auferlegung schuldrechtlicher Beschränkungen. Der Treuhänder darf schuldrechtlich weniger, als er dinglich kann (überschießende Außenzuständigkeit).[8] Dinglich wird bzw. ist der Treuhänder nämlich Eigentümer oder Rechtsinhaber mit voller Verfügungsmacht. Schuldrechtlich hat der Treuhänder jedoch in einer bestimmten Weise über das Treugut zu verfügen, da ihm dieses nur auf bestimmte Zeit zu treuen Händen übertragen worden ist.[9]
„Die Pflicht des Treuhänders, die Interessen des Treugebers wahrzunehmen, gründet sich darauf, dass einerseits der Treuhänder über den ihm anvertrauten Gegenstand allein verfügungsberechtigt wird, andererseits dem Treugeber nach wie vor an der Erhaltung und möglichst hohen Verwertung des Treugutes gelegen ist.“[10]
Der Treuhänder hat aufgrund der Treuepflicht die im Treuhandvertrag festgelegten Interessen des Treugebers wahrzunehmen. Wird ein Vermögensverwalter als Treuhänder tätig, bedeutet dies, dass durch ihn die Interessen des Vermögensgebers zu wahren sind.[11] Der Anwalt darf über den ihm anvertrauten Betrag nicht anders verfügen als von seinem Treugeber bestimmt worden ist. Dies ist eine Hauptpflicht des Treuhandverhältnisses. Verstößt der Anwalt gegen diese Pflicht, macht er sich nach § 266 StGB wegen Untreue strafbar.
Aus der Pflicht, die Interessen des Treugebers treu zu wahren, folgt die Verpflichtung, den mit dem Treuhandvertrag verbundenen Auftrag sorgfältig auszuführen. Die Sorgfaltspflicht kann im Einzelfall dadurch beschränkt sein, dass sich dies aus dem Zweck des Treuhandverhältnisses bzw. der Vermögensverwaltung ergibt. Zur Ausfüllung der Rechte und Pflichten des Treuhänders sind im Einzelnen die gesetzlichen Bestimmungen, insbesondere §§ 675, 664, 667 BGB, die jeweilige Vertragsbeziehung, die Standesrichtlinien (Rechtsanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer) oder die allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Treuhandschaft, insbesondere der Grundsatz der Unabhängigkeit und der Interessenwahrung heranzuziehen.[12] Besteht ein Treuhandvertrag, sind zunächst die Einzelbestimmungen des konkreten Treuhandvertrages für die Bestimmung der Pflichten des Treuhänders zu beachten. Dann erst ist auf die nächste Stufe, die rechtliche Ausgestaltung des Auftrags bzw. Geschäftsbesorgungsvertrages zurückzugreifen sowie auf die gesetzlich geregelten Treuhandverhältnisse.[13]
Die Ermächtigungstreuhand wird, wie oben bereits dargestellt, durch Übertragung (wenn auch nicht des Vollrechtes) begründet. Es handelt sich somit um eine Erscheinungsform der echten Treuhandschaft.
Als Beispiel für die Ermächtigungstreuhand kann die Testamentvollstreckung an Unternehmen oder an Gesellschaftsrechten dienen. Vor dem Tod des Erblassers wurde vereinbart, dass das Unternehmen oder die Gesellschaftsrechte mit dessen Tod auf einen Testamentsvollstrecker zu „übertragen“ sind, der für die Erben die Verwaltungsrechte aus dem Treugut wahrnimmt. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang allerdings darauf, dass gerade bei Personengesellschaften die Loslösung der Stimmrechte von der Ausübung der sonstigen Gesellschaftsrechte nicht unproblematisch ist (Abspaltungsverbot, Haftungsfragen). Zwar hat der BGH die Dauertestamentsvollstreckung an einem Kommanditanteil bereits mit Urteil vom 03.07.1989 für zulässig erklärt.[27] In der Praxis ist die Testamentsvollstreckung an Personengesellschaftsanteilen aber dennoch regelmäßig mit der treuhänderischen Vollrechtsübertragung verbunden.
Bei der Verwaltungstreuhand wird in der Literatur häufig von der uneigennützigen Treuhandschaft gesprochen. Sie stellt die Haupterscheinungsform der fiduziarischen Treuhandschaft darf. Sie findet sich bei Treuhandschaften an Unternehmen und an Gesellschaftsanteilen.
Die Verwaltungstreuhand kann mit verschiedenen Funktionen begründet werden. Es ist zu unterscheiden zwischen der Vereinfachungsfunktion, der Verbergungsfunktion und der Umgehungsfunktion.[28] Bei der Verwaltungstreuhand handelt es sich um eine treuhandschaftliche Abrede, bei der das rechtsgeschäftliche Handeln für den Treugeber durch eine eigene Rechtszuständigkeit des Treuhänders erleichtert wird, die es ihm erlaubt, im Außenverhältnis als Inhaber des Vollrechts zu handeln.[29]
Beispiele hierfür sind die Inkassoabtretung, das Führen von Anderkonten, wie auch die Bündelung von Gesellschaftsanteilen, die durch einen Treuhänder für mehrere Treugeber gehalten werden. Ein weiteres Beispiel der Verwaltungstreuhand ist im CTA-Modell[30] zu finden.
Die Verwaltungstreuhand lässt sich anhand der Treugeberstellung von der Ermächtigungstreuhand abgrenzen. Wie unter Tz. 4.4 beschrieben ist der Ermächtigungstreuhänder lediglich ermächtigt das dinglich fremd bleibende Treugut im eigenen Namen zu verwalten. Der Verwaltungstreuhänder tritt hingegen im Außenverhältnis als Inhaber des Vollrechts auf und ist demgemäß berechtigt, entsprechend zu handeln.
Bei der Hingabe von beweglichen Sachen und Rechten als Sicherheit steht nach der Vorstellung des historischen Gesetzgebers das Pfandrecht (§§ 1204 ff. BGB) im Mittelpunkt. Das Pfandrecht an beweglichen Sachen eignet sich nur dort als Mittel der Kreditsicherung, wo der Sicherungsgeber auf den Besitz und die Nutzung der als Pfand hingegebenen Sache nicht verzichten kann.
Bei der Sicherungstreuhand werden hingegen Besitz und Nutzung des Treugutes auf den Treuhänder übertragen, der in erster Linie seine eigenen Interessen vertritt. Er verwaltet das Treugut in seinem Interesse solange, bis seine zu sichernde Forderung gegen den Treugeber erloschen ist. Danach bedarf es einer ausdrücklichen Rückübertragung des Treugutes auf den Sicherungsgeber.
Als Beispiele der Sicherungstreuhand können die Sicherungsübereignung und die Sicherungszession dienen. Auch der Eigentumsvorbehalt ist eine Form der Sicherungstreuhand, allerdings in der Gestalt einer Vereinbarungstreuhand.[31]
Das CTA-Modell ist nicht nur ein Fall der Verwaltungstreuhand (s.o. unter Tz. 4.5) sondern auch ein Fall der Sicherungstreuhand, da zwischen Pensionssicherungsverein und Arbeitnehmer ein Treuhandverhältnis zur Insolvenzsicherung der Arbeitnehmeransprüche begründet wird.
Im Zusammenhang mit Nießbrauchbestellungen an Personengesellschaftsanteilen findet sich eine weitere Erscheinungsform der Treuhandschaft. Da der Umfang der Rechte des Nießbrauchers beim Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen umstritten ist, wird bei beabsichtigter Nießbrauchsbestellung in der Praxis häufig so verfahren, dass der Anteilsinhaber im Außenverhältnis seine volle Rechtsstellung auf den Nießbraucher überträgt, dieser im Außenverhältnis also wie ein Gesellschafter auftreten kann, im Innenverhältnis durch entsprechende vertragliche Abreden aber so gestellt wird, dass seine Rechte sich auf die klassischen Nießbrauchsrechte beschränken. Diese Erscheinungsform der Treuhandschaft bezeichnet man als Nutzungstreuhand. Der Überschuss der äußeren Rechtsmacht, den der Nießbraucher auf diese Weise erlangt, wird durch die Treuhandabrede im Innenverhältnis wieder ausgeglichen. Im Rechtssinne liegt hier kein Nießbrauch gem. §§ 1030, 1068 ff. BGB vor, da der Nießbraucher, was lange umstritten war, gerade keine Gesellschafterstellung erlangt. Die Nutzungstreuhand ist wie die Sicherungstreuhand eine Erscheinungsform der eigennützigen Treuhandschaft.[32]
Die doppelseitige Treuhand (auch als Doppeltreuhand bezeichnet) zeichnet sich dadurch aus, dass der Treuhänder gleichzeitig für die widerstreitenden Interessen verschiedener Personen tätig ist. Eine Doppeltreuhand liegt also vor, wenn das Treugut auf einen Dritten übertragen wird, der Interessen sowohl des Gläubigers als auch des Schuldners - beide sind Treugeber - wahrzunehmen hat.[33]
Üblicherweise wird diese Konstruktion zur Besicherung von Ansprüchen benutzt. Ein Beispiel ist die Übertragung von Sicherungsgut auf einen Dritten, den Doppeltreuhänder. Die beteiligten Personen sind: Der Sicherungsgeber (Treugeber des Treugutes und Schuldner des gesicherten Anspruchs), der Gesicherte (Treugeber der Sicherungsrechte und Gläubiger des gesicherten Anspruchs) und der Doppeltreuhänder. Das Verhältnis zwischen Sicherungsgeber und Doppeltreuhänder ist eine Sicherungstreuhand und das Verhältnis zwischen Gesichertem und Doppeltreuhänder ist eine Verwaltungstreuhand.[34] Das Verhältnis zwischen Sicherungsgeber und Gesichertem ist kein Treuhandverhältnis. Auch für die Doppeltreuhand kann das CTA-Modell als Beispiel dienen, da hier eine Kombination zwischen einer Verwaltungstreuhand und einer Sicherungstreuhand vorgenommen wird.
Das Treuhandmodell wurde in der Unternehmenspraxis als Gestaltungsalternative zur Organschaft und als steuerlich günstige Möglichkeit zur Ausgliederung von Unternehmensteilen und weiteren steuergünstigen Gestaltungen entwickelt.[35] Das Treuhandmodell erlaubt den beteiligten Rechtssubjekten nicht nur eine ertragssteuerliche Konsolidierung, es erlaubt ebenso eine ertragsteuerneutrale Umstrukturierung, auch wenn die Voraussetzungen des UmwStG oder die Tatbestandsmerkmale des § 6 Abs. 3 EStG oder des § 6 Abs. 5 EStG nicht erfüllt sind.[36]
An der Spitze des Treuhandmodells steht eine Gesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG oder einer Kapitalgesellschaft. Diese ist wiederum an einer gewerblichen GmbH & Co. KG als Komplementärin vermögensmäßig beteiligt. Den Kommanditanteil übernimmt eine Beteiligungs-GmbH. Durch einen Treuhandvertrag wird nun vorgesehen, dass die Beteiligungs-GmbH ihren Kommanditanteil lediglich treuhänderisch für die Muttergesellschaft hält.
Dies soll auch anhand der folgenden Abb. 2 verdeutlicht werden:
Quelle: In Anlehnung an Wild, DB vom 14.01.2005, Seite 70
Durch die Treuhandabrede bleibt die Beteiligungs-GmbH auch weiterhin formal Gesellschafterin der Tochtergesellschaft. Im Innenverhältnis ist die Kommanditbeteiligung der Beteiligungs-GmbH allerdings der Muttergesellschaft zuzurechnen; zudem ist die Beteiligungs-GmbH an deren Weisungen gebunden. Sie hat demnach auf Rechnung der Muttergesellschaft zu handeln.[37]
Ziel eines Treuhandmodells ist es, etwaige stille Reserven in Unternehmen, wie etwa im Anlagevermögen oder im Umlaufvermögen, handelsrechtlich aufdecken zu können, ohne die daraus resultierenden Buchgewinne der Besteuerung unterwerfen zu müssen.[38] Handelsrechtlich führt nämlich die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Muttergesellschaft und Treuhand-KG und umgekehrt zu Anschaffungsgeschäften zwischen verschiedenen Rechtsträgern, die mit den vereinbarten Anschaffungskosten zu bilanzieren sind. Steuerrechtlich findet in Folge des vereinbarten Treuhandverhältnisses ein Rechträgerwechsel hingegen nicht statt, weil die Wirtschaftsgüter der Treuhand-KG aufgrund der Treuhandabrede auch in soweit der Muttergesellschaft zuzurechnen sind, wie die Beteiligungs-GmbH als Treuhänder zwischengeschaltet ist. Hieraus ergibt sich eine Vielzahl von steuerlich neutralen Gestaltungsmöglichkeiten.
Zu verzeichnen sind auch Treuhandabreden, wonach Begünstigter des Treuhandverhältnisses nicht der Treugeber selbst sondern ein von ihm bestimmter Dritter ist.
Hierzu zählen zum einen die Fälle, in denen der Käufer eines Grundstückes den Kaufpreis auf Weisung des Verkäufers (Treugebers) zugunsten der kreditgebenden Banken des Verkäufers direkt auf ein debitorisches Konto des Verkäufers zu zahlen hat und damit den Rückzahlungsanspruch der Bank aus dem Darlehnsverhältnis mit dem Verkäufer befriedigt. In diesen Fällen liegt ein Treuhandverhältnis zugunsten der kreditgebenden Banken vor, das auch ein den Kaufpreis pfändender Drittgläubiger gegen sich gelten lassen muss.[39]
Hierhin gehören zum anderen aber auch die Fälle, in denen z.B. ein Vater Vermögensgegenstände auf einen Treuhänder mit der Weisung überträgt, diese Vermögensgegenstände zukünftig treuhänderisch nicht für ihn sondern für seinen Sohn oder einen sonstigen Dritten zu halten oder zu verwalten.
Weiterhin zählen hierzu aber ebenso auch die Fälle, in denen der Treugeber in einem bereits bestehenden Treuhandverhältnis die Treuhandabrede dahingehend ändert, dass der Treuhänder das Treugut von nun an nicht mehr für den bisherigen Treugeber sondern für einen Dritten zu halten hat.
Die Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses zu Gunsten Dritter ist in allen vorbeschriebenen Erscheinungsformen des Treuhandverhälnisses denkbar.
In diesem Zusammenhang ist schließlich auch das CTA-Modell zu nennen, in dem der Arbeitgeber an einen Sicherungsträger Gelder als Treuhänder zugunsten seiner Arbeitnehmer als Treugeber überweist und damit ein Treuhandverhältnis zwischen dem Sicherungsträger und seinen Arbeitnehmern als Treugeber begründet.
Um eine Treuhandschaft deutlicher zu definieren und greifbarer zu machen, verlangt es nach einer Abgrenzung zu anderen ähnlichen rechtlichen Konstruktionen. Nachfolgend werden die in Frage kommenden Konstruktionen in Abgrenzung zur Treuhandschaft dargestellt.
Bei der stillen Gesellschaft handelt es sich um eine reine Innengesellschaft, die, wie die Treuhandschaft auch, durch Vertrag begründet wird. Der „Stille“ beteiligt sich mit seinem Kapital an einem Unternehmen (dem Geschäftsherrn). Seine Einlage geht grundsätzlich in das Vermögen des Geschäftsherren über und räumt dem stillen Gesellschafter das Recht auf eine Beteiligung an Gewinn und Verlust ein (§ 230 HGB). Regelmäßig stehen dem stillen Gesellschafter in gewissem Umfange auch Kontrollrechte an der Unternehmensführung bzw. an dem Unternehmen zu (§ 233 HGB).
Auf die eher steuerlich bedeutsame Unterscheidung zwischen der typisch und der atypisch stillen Gesellschaft wird in dieser Arbeit verzichtet.
Der stillen Gesellschaft kommt die verdeckte Treuhand am nächsten. Hier tritt der Treugeber ebenso wie der stille Gesellschafter nach außen nicht in Erscheinung.
Bei der Treuhandschaft handelt es sich - außer in den Fällen der Sicherungs- und Nutzungstreuhand - allerdings nicht um eine eigennützige Beteiligung an einem Unternehmen. Vielmehr nimmt der Treuhänder ausschließlich Rechte und Pflichten des Treugebers wahr.
Die Unterbeteiligung ist im bürgerlich rechtlichen Sinne ebenso wie die stille Gesellschaft eine reine Innengesellschaft. Sie ist eine mittelbare Beteiligung an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft in der Form, dass der Unterbeteiligte sich nicht direkt an der Gesellschaft sondern nur an dem Anteil ihres Gesellschafters (unter-) beteiligt.[40]
Für die Abgrenzung der Unterbeteiligung zur Treuhandschaft gelten die obigen Ausführungen zur stillen Gesellschaft entsprechend.
Bei einem partiarisches Darlehen, das auch Beteiligungsdarlehen genannt wird, handelt es sich um eine Sonderform des Darlehens. Üblicherweise werden bei einem Darlehen für die Hingabe von Geld Zinsen, die ebenfalls in Geld bestehen, verlangt. Bei dem partiarischen Darlehen wird hingegen statt Zinsen die Beteiligung an dem Gewinn verabredet, den der Darlehnsnehmer mit dem Geschäft erwirtschaftet, für das er das Darlehen verwendet. Die Beteiligung an Gewinn oder Verlust schließt eine daneben bestehende Zinszahlungspflicht allerdings nicht aus. Entscheidend sind die vertraglichen Verabredungen.
Das patriarische Darlehen ist der stillen Gesellschaft ähnlich, unterscheidet sich aber durch das Fehlen der Einflussnahme auf die Unternehmensgeschäfte. Weiterhin ist eine Beteiligung am Verlust des Unternehmens regelmäßig ausgeschlossen.
Die wesentliche Unterscheidung zu der Treuhandschaft ergibt sich aus der Art der Rückübertragung des Rechtes oder des Wirtschaftsgutes. Bei einer Treuhandschaft muss das Treugut unverändert auf den Treugeber zurück übertragen werden (§ 667 BGB), während es beim Darlehen ausreicht, dass der Darlehnsnehmer dem Darlehensgeber Geld oder Sachen von gleicher Art, Güte oder Menge zurück überträgt.
Bei dem Mezzanine - Kapital oder der Mezzanine - Finanzierung handelt es sich um einen Sammelbegriff für Finanzierungsarten, die rechtlich und wirtschaftlich eine Mischform zwischen Eigen- und Fremdkapital darstellen. Klassischer Weise wird einem Unternehmen dabei wirtschaftliches und/oder bilanzielles Eigenkapital durch einen fremden Dritten zugeführt. Den Kapitalgebern, i.d.R. Private Equity - Gesellschaften, Banken sowie spezielle Mezzanine - Fonds, werden dabei keine Stimm- und Einflussnahmerechte bzw. Residualansprüche eingeräumt.
Mezzanine-Kapital wird einerseits eigenkapitalähnlich (Equity Mezzanine) wie z.B. in Form von Genussrechten, Wandel- und Optionsanleihen, wertpapierverbrieften Genussscheinen oder stillen Beteiligungen begeben. Andererseits ist es möglich, dass Mezzanine - Kapital in Form von Fremdkapital wie z.B. durch nachrangige, partiarische Darlehen oder Gesellschafterdarlehen zu gewähren.
Von der Treuhandschaft unterscheiden sich auch Mezzaninekapitalverhältnisse in erster Linie dadurch, dass nicht das Treugut unverändert auf den „Kapitalgeber“ zurück zu übertragen ist, sondern vielmehr, wie beim partiarischen Darlehen, letztlich Geldansprüche zu befriedigen sind.
Das Pfandrecht ist das klassische Mittel der Kreditsicherung. Es wird in erster Linie dort eingesetzt, wo nur eine Kreditsicherung vorgenommen werden soll.
Vorteil des Pfandrechtes an beweglichen Sachen ist es, dass diese zwar auf den „Pfandnehmer“ übertragen werden, der „Gepfändete“ die als Pfand gegebene Sache im Außenverhältnis aber wie ein Eigentümer nutzen kann. Üblicherweise wird zwischen dem Sicherungsnehmer als dem Eigentümer bzw. dem Rechtsinhaber und dem Sicherungsgeber ein Besitzmittlungsverhältnis vereinbart, kraft dessen der Sicherungsgeber den pfandbelasteten Gegenstand weiterhin besitzen und nutzen darf. Das Pfandrecht kommt somit dem Rechtsinstitut der Sicherungstreuhand nahe.
Das Pfandrecht ist nach deutschem Sachenrecht das dingliche Recht des Gläubigers, eine bewegliche Sache, eine Forderung oder ein sonstiges Recht des Schuldners zu verwerten, um aus dem Verwertungserlös seine Forderung zu befriedigen.
Das Pfandrecht unterscheidet sich von der Treuhandschaft dadurch, dass dem „Pfandnehmer“ nicht alle Rechte und Pflichten übertragen werden. Ihm werden somit z.B. keine Verwaltungsrechte oder sonstige vertragliche Rechte eingeräumt. Er kann im Gegensatz zu dem Treuhänder keinen Einfluss auf das wirtschaftliche Geschehen nehmen. Weiterhin handelt es sich beim Pfandrecht (wie bei der Hypothek) um ein akzessorisches Recht, das nach Begleichen der Forderung erlischt. Beim Treuhandverhältnis, auch bei der Sicherungstreuhand, erlischt das Treuhandverhältnis auch nach Begleichen der Forderung hingegen nicht automatisch. Vielmehr bedarf es einer ausdrücklichen Rückübertragung des Treugutes.[41]
Der Nießbrauch (eine Lehnübersetzung des lat. usus fructus, Früchte genießen) ist im deutschen Sachenrecht das unveräußerliche und unvererbliche Recht, die Früchte bzw. die Nutzungen einer Sache oder eines Rechts zu ziehen. Anders als die Grunddienstbarkeit und die persönliche Dienstbarkeit gewährt der Nießbrauch nicht einzelne Nutzungsrechte, sondern das Recht zur umfassenden Nutzung des belasteten Gegenstandes (meist Grundstück).
Auch in Bezug auf Unternehmen und/oder Unternehmensanteile ist ein Nießbrauch denkbar und nach heute herrschender Rechtsauffassung zulässig.[42] In § 1030 BGB wird diesbezüglich die Spaltung der Rechte in die Rechtsinhaberschaft des Nießbrauchgebers und die Nutzungsbefugnis des Nießbrauchers vorgesehen.
Der echte Nießbrauch[43] kommt der Nutzungstreuhand sehr nahe. Der Hauptunterschied ergibt sich in Bezug auf die Verwaltungsrechte. Der echte Nießbraucher ist grundsätzlich nicht stimmrechtberechtigt, wohingegen dem Nutzungstreuhänder als Gesellschafter uneingeschränkt das Stimmrecht zusteht.[44]
Bei Betriebsführungsverträgen handelt es sich um Verträge, bei denen ein Unternehmen (Eigentümerunternehmen) einem anderen Unternehmen (Betriebsführungsunternehmen) das Recht einräumt sämtliche Geschäfte für das Eigentümerunternehmen auf dessen Rechnung zu führen. Hierbei handelt es sich um einen echten Betriebsführungsvertrag. Werden die Geschäfte allerdings nicht auf Rechnung des Eigentümerunternehmens sondern auf Rechnung des Betriebsführungsunternehmens geführt, handelt es sich um einen unechten Betriebsführungsvertrag.[45]
Die echte Betriebsführung kommt der Verwaltungstreuhand am nächsten. Sie ist allerdings von der Verwaltungstreuhand einfach abzugrenzen. Der Verwaltungstreuhänder handelt regelmäßig im eigenen Namen, wobei der echte Betriebsführer in fremdem Namen handelt. Gemein ist beiden, dass beide auf fremde Rechnung handeln.
Eine genauere Erläuterung soll wegen der fehlenden steuerlichen Relevanz nicht vorgenommen werden.
Ein Gewinnabführungsvertrag ist ein Vertrag, der eine Aktiengesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft auf Aktien (Untergesellschaft) dazu verpflichtet, den gesamten erwirtschafteten Gewinn oder eine Quote des Gewinns an ein beherrschendes Unternehmen abzuführen. Wird allerdings ein Jahresfehlbetrag erwirtschaftet, so muss das beherrschende Unternehmen diesen ausgleichen. § 291 AktG gilt nach herrschender Auffassung auch für eine GmbH als Untergesellschaft entsprechend.
Der Beherrschungsvertrag hingegen ist ein Vertrag, bei dem diese Gesellschaften ihre Leitung einem anderen Unternehmen unterstellen. Eine gesetzliche Regelung findet der aktienrechtliche Beherrschungsvertrag ebenfalls in § 291 AktG sowie in den Sondervorschriften der §§ 304 ff. AktG.
Vergleicht man den Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrag mit der Treuhandschaft stellt man fest, dass die formellen Anforderungen an ein Treuhandverhältnis geringer ausfallen. Gewinnabführungs- und Beherrschungsverträge werden grundsätzlich schriftlich bzw. in notariell beurkundeter Form abgeschlossen, wie es auch gesetzlich bzw. durch die Rechsprechung des BGH verlangt wird. Ebenso sind sie grundsätzlich in das Handelsregister des dienenden und des herrschenden Unternehmens einzutragen, was bei Treuhandverhältnissen nicht erforderlich ist. Die Einhaltung der erforderlichen Formvorschriften ist auch Vorraussetzung für die steuerliche Anerkennung der Organschaft nach § 14 KStG. Treuhandverträge können hingegen formlos geschlossen werden, wobei aufgrund der steuerlichen Beweiserfordernisse (§ 159 AO) auch hier regelmäßig die Einhaltung der Schriftform geboten ist.
Ebenso kann ein Treuhandverhältnis mit zivilrechtlicher und steuerrechtlicher Wirkung auch mit einer Personengesellschaft als Treuhänderin begründet werden. Der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages kann im Gegensatz dazu gem. §§ 14, 17 KStG steuerrechtlich wirksam nur mit einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft durchgeführt werden.[46]
Nur durch ein Treuhandverhältnis kann erreicht werden, dass ertragsteuerlich das Vermögen und die Ergebnisse einer Kommanditgesellschaft einer Muttergesellschaft zugerechnet werden, indem sich diese direkt als Komplementärin und mittelbar über einen Treuhänder als einzige Kommanditistin an einer Kommanditgesellschaft beteiligt (sog. Treuhandmodell, s.o. Tz. 4.9). Damit wird ein organschaftsähnlicher Effekt zwischen einer Tochterpersonengesellschaft und einer Muttergesellschaft in der Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft erzielt.[47]
Es gibt eine Vielzahl von Vollmachten, die im Wirtschafsleben begründet werden können. Eine Vollmacht entsteht durch einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung des Vollmachtgebers gegenüber dem Vertreter. Die Vollmacht kann aber auch stillschweigend (konkludent) begründet werden. Im Gegensatz zu der Treuhandschaft liegt bei sämtlichen Vollmachten (Prokura, Handlungsvollmacht, Auftrag) meist bereits ein bestehendes Grundgeschäft bzw. ein Grundverhältnis (z.B. ein Arbeitsvertrag, ein Auftrag, ein Geschäftsbesorgungsvertrag, ein Handelsreisendenvertrag, usw.) vor. Treuhandverhältnisse sind dagegen grundsätzlich gegenseitige Verträge.
Die Abgrenzung von der mittelbaren Stellvertretung ist allerdings nicht ganz einfach, da grundsätzlich identische Sachverhalte vorliegen: Auch der mittelbare Stellvertreter nimmt fremde Rechte im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung wahr.[48] Der Treuhänder unterscheidet vom mittelbaren Stellvertreter vordergründig nur durch eine andere Bezeichnung, inhaltlich aber dadurch, dass er das Treugut auf eine bestimmte Zeit auch zu halten und/oder zu verwalten hat. Darüber hinaus sind auch Treuhandverhältnisse möglich, in denen der Treugeber auf eigene Rechnung handelt, z.B. die Nutzungstreuhand.
Die Treuhandschaft wird i.d.R. durch ein Vertragsverhältnis zwischen (mindestens) einem Treugeber und (mindestens) einem Treuhänder begründet. Hierbei handelt es sich um ein zweiaktiges Rechtsgeschäft. Der erste Akt besteht aus einem schuldrechtlichen Grundgeschäft. Im zweiten Akt erfolgen dann ein oder mehrere dingliche Rechtsgeschäfte, die der Übertragung der Verfügungsmacht auf den Treuhänder dienen.[49] Der Treugeber überträgt hierbei dem Treuhänder bewegliche oder unbewegliche Sachen oder Rechte mit der Auflage, diese in Zukunft in eigenem Namen als selbständiger Rechtsträger den Reglementierungen des Treuhandvertrages entsprechend zu Gunsten eines oder mehrerer Dritter zu verwalten oder zu verwenden. Ebenso ist denkbar, dass ein Treuhandverhältnis dadurch begründet wird, dass der Treuhänder eine Sache oder ein Recht unmittelbar, aber mit der Abrede erwirbt, dieses Recht oder diese Sache von vornherein (nur) für den Treugeber zu erwerben und zu halten (Erwerbstreuhand).
Maßgebend für die rechtsgeschäftliche Treuhandabrede ist der Treuhandvertrag, der nachfolgend näher beschrieben wird. Seine inhaltliche Ausgestaltung erfolgt grundsätzlich durch Rechtsgeschäft. In einigen Fällen erfolgt die Begründung der Treuhandschaft aber auch durch einseitigen Rechtsakt, während die Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses durch gesetzliche Regelungen erfolgt. Hierzu gehören insbesondere die Fälle der Testamentsvollstreckung, die der Erblasser, i.d.R. durch Testament, einseitig anordnet, während die inhaltliche Ausgestaltung der Testamentsvollstreckung gewöhnlich den gesetzlichen Bestimmungen unterstellt bleibt.[50]
Darüber hinaus kann die Begründung eines Treuhandverhältnisses aber auch durch Gesetz oder sonstigen Hoheitsakt erfolgen. Zu nennen ist hier beispielhaft die durch Gesetz errichtete Treuhandanstalt (heute: Bundesanstalt für zentrale Dienste und offene Vermögensfragen) deren Aufgabe es nach dem Beitritt der neuen Bundesländer war, „herrenlose“ Vermögen bis zur Klärung der zutreffenden Eigentumsverhältnisse für die tatsächlich Berechtigten zu verwalten. Hierzu gehören aber auch die z.B. durch richterliche Anordnung begründeten Treuhandverhältnisse. Hier sind die Insolvenzverwaltung und die Vormundschaft bzw. eine Betreuung zu nennen.[51]
Die Begründung von Treuhandverhältnissen lässt sich graphisch auch wie folgt darstellen:
Quelle: In Anlehnung an Lück, Wolfgang (1991), Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen, Seite 241
Einen typischen Treuhändervertrag gibt es nicht; das Rechtsverhältnis muss vielmehr nach den jeweiligen Umständen, insbesondere nach dem zugrunde liegenden Auftrag bestimmt werden. Eine spezifische gesetzliche Regelung für den Treuhandvertrag ist also nicht vorhanden.[52] Je nach Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses finden daher die Vorschriften über das Auftragsverhältnis (§§ 662 ff. BGB) unmittelbar oder im Falle der Ausgestaltung als Geschäftsbesorgungsvertrag mittelbar über § 675 BGB Anwendung. Maßgeblich sind die konkreten Umstände des einzelnen Treuhandauftrags.[53]
Bei einem Treuhandvertrag handelt es sich um einen mindestens zweiseitigen Vertrag, in dem die Bedingungen der Treuhandschaft festgelegt sind. Der Treuhandvertrag bedarf der Form, die für die Übertragung der der Treuhandschaft unterliegenden Sachen oder Rechte erforderlich ist (formfrei, Schriftform oder notarielle Beurkundung). In den Fällen, in denen der Treuhänder das Treugut, für dessen Erwerb die notarielle Beurkundung vorgeschrieben ist, unmittelbar für den Treugeber von einen Dritten erwirbt (z.B. in den Fällen der Erwerbstreuhand, s.o. unter Tz. 4.2.1), bedarf der Treuhandvertrag ausnahmsweise nicht der notariellen Beurkundung, weil sich die (Rück-) Übertragungsverpflichtung auf den Treugeber bei Beendigung des Treuhandverhältnisses in diesen Fällen unmittelbar aus dem Gesetz ergibt.[54]
Die Treuhandabrede als solche bedarf grundsätzlich keiner besonderen Form.[55] Allerdings empfiehlt sich aufgrund der in § 159 AO geforderten Nachweise, die Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung sind, dringend, die Treuhandabrede schriftlich zu fixieren.
Es ergeben sich weiterhin Formerfordernisse bei Treuhandverhältnissen über Sachen oder Rechte, deren Erwerb der notariellen Beurkundung bedarf, z.B. Grundstücke, § 311 b BGB, und GmbH-Anteile, § 15 Abs. 2 GmbHG. In dem bereits oben unter Tz. 6.1 dargestellten Fällen ist dagegen eine Beurkundung, soweit der Übertragungsanspruch auf den Treugeber betroffen ist, ausnahmsweise verzichtbar, sofern sich der (Rück-) Übertragungsanspruch des Treugebers aus dem Gesetz ergibt (§§ 675, 667 BGB).
Wird bei der Begründung der Treuhand gegen die gesetzlich bestimmte Form verstoßen, ergibt sich nach § 125 BGB die zivilrechtliche Nichtigkeit des Rechtsgeschäftes, soweit sich nicht nach § 139 BGB lediglich eine Teilnichtigkeit oder nach § 140 BGB die Möglichkeit einer Umdeutung ergibt.
Um die vielfältigen zivilrechtlichen Erscheinungsformen der Treuhandschaft steuerlich würdigen zu können, bedarf es einer spezifischen steuerrechtlichen Bestimmung. Diese hat der Gesetzgeber in § 39 AO geschaffen. Dort heißt es in Abs. 2 Nr. 1 Satz 2: „Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber…“ zuzurechen. Das Steuerrecht folgt damit nicht der dinglichen Zivilrechtslage. Vielmehr betrachtet es das Treuhandverhältnis nach dem, was die Beteiligten im wirtschaftlichen Ergebnis herbeiführen möchten. Bezeichnend für die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist bereits, dass § 39 Abs. 2 AO nicht die zivilrechtlichen Begriffe von „Sachen“ und „Rechten“ sondern den viel umfassenderen Begriff des „Wirtschaftsgutes“ verwendet. § 39 AO korrespondiert mit weiteren Bestimmungen der Abgabenordnung, auf die nachfolgend noch näher eingegangen wird.
7.1 Einordnung der Treuhandschaft in die Steuersystematik,
insbesondere § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO
Treuhandverhältnisse sind, wie bereits unter Tz. 3.3.1 dargestellt, dadurch gekennzeichnet, dass die dem Treuhänder nach außen eingeräumte Rechtsmacht im Innenverhältnis zum Treugeber durch eine schuldrechtliche Treuhandabrede beschränkt ist. In den o.g. Fällen kann sich der Inhalt des Treuhandverhältnisses ausnahmsweise auch aus dem Gesetz oder dem die Treuhandschaft begründenden Hoheitsakt ergeben. Diese Fälle sollen in dieser Arbeit nicht ausdrücklich behandelt werden. Kennzeichnend für die rechtsgeschäftlich begründete Treuhand ist die Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treugutes.
Aufgrund dieser Konstellation hat der Gesetzgeber die Treuhandschaft in der Abgabenordnung grundsätzlich dahin gehend geregelt, dass bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber und beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber steuerlich zuzurechnen sind. Der Treugeber kann nur dann nicht als steuerlicher Eigentümer oder Rechtsinhaber angesehen werden, wenn er für die gewöhnliche Nutzungsdauer des Treugutes keinen Anspruch auf Rückübertragung besitzt. In diesen Fällen ist das Treugut dem Treuhänder steuerlich zuzurechen.[56]
§ 39 Abs. 2 AO beschreibt nicht direkt die Treuhandschaft, er verwendet diesen Begriff vielmehr als „Sammelbegriff“ für die verschiedenen Formen von Treuhandverhältnissen. In der Literatur wird vielfach angenommen, dass es sich bei dem in § 39 Abs. 2 AO beschrieben Treuhandbegriff nur um die fiduziarische Treuhandschaft handele. Einigkeit bestand darüber, dass § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO die im früheren Steueranpassungsgesetz (§ 11 Nr. 2 und 3) geregelten Fälle der Übertragungs- und Erwerbstreuhand zusammenfassend erfasst. Diese eingeschränkte Auslegung ist weder aus dem Wortlaut des § 39 Abs. 2 AO noch aus dessen Regelungszweck herzuleiten. In § 39 Abs. 2 S. 1 AO heißt es: „Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen.“ Daraus folgt per Umkehrschluss, dass immer dann, wenn der Dritte den Eigentümer für die wirtschaftliche Nutzungsdauer nicht von der tatsächlichen Herrschaft ausschließen kann, das Wirtschaftsgut dem Eigentümer zuzurechnen ist. Es ist also ausschließlich auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen. Unter diesem Aspekt lässt sich die nachfolgende Bestimmung in § 39 Abs. 2 AO, wonach das Wirtschaftsgut bei Treuhandverhältnissen dem Treugeber zuzurechnen ist, durchaus auch als lediglich erläuternde Bestimmung des Satzes 1 verstehen. Über die Begründung des Treuhandverhältnisses wird keinerlei Aussage getroffen. Entscheidend ist alleine, wie sich der Sachverhalt wirtschaftlich darstellt. Danach ist davon auszugehen, dass § 39 Abs. 2 AO grundsätzlich auf alle Erscheinungsformen der Treuhandschaft Anwendung findet, wenn und soweit der Treuhänder den Treugeber für die gewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes nicht von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann.[57]
[1] Vgl. Bittner, Georg (2006), Seite 2
[2] Vgl. Lück, Wolfgang (1991), Seite 238
[3] Vgl. Lück, Wolfgang (1991), Seite 239
[4] Vgl. Lück, Wolfgang (1991), Seite 238
[5] Vgl. Lück, Wolfgang (1991), Seite 238
[6] Vgl. Winnefeld, Robert (2002), D Rdn. 165
[7] Vgl. Lück, Wolfgang (1991), Seite 240
[8] Vgl. Winnefeld, Robert (2002), D Rdn. 165; Brönner, Herbert (1991), II Rdn. 236
[9] Vgl. Winnefeld, Robert (2002), D Rdn. 165
[10] Fiala, Johannes (1997), Rpfleger 1997, Seite 281
[11] Vgl. Fiala, Johannes (1997), Rpfleger 1997, Seite 281
[12] Vgl. Fiala, Johannes (1997), Rpfleger 1997, Seite 281
[13] Vgl. Fiala, Johannes (1997), Rpfleger 1997, Seite 281
[14] Vgl. Heidner, Hans-Hermann (1994), Rdn. 7
[15] Vgl. Palandt/Sprau, Einf. v. § 662 BGB, Rdn. 1
[16] Vgl. Daragan, Hanspeter (2005), DB vom 14.10.2005, Seite 2211
[17] Vgl. zu Kommanditanteilen: BFH vom 11.10.1984, BStBl. II 1984, Seite 247 (249) und BFH vom 01.10.1992, BStBl. II 1993, S. 574 (576); vgl. zu GmbH-Geschäftsanteilen: BFH vom 15.07.1997, BStBl. II 1998, S. 152 (156)
[18] Vgl. Heidner, Hans-Hermann (1994), Rdn. 13
[19] Vgl. Heidner, Hans-Hermann (1994), Rdn. 13
[20] Vgl. Eden, Siegfried (2007), Seite 5; Gabler Bank-Lexikon (2002), Seite 1273
[21] Vgl. Gabler Bank-Lexikon (2002), Seite 1273
[22] Vgl. Winnefeld, Robert (2002), D Rdn. 165
[23] Vgl. Palandt/Heinrichs (2007), § 185 BGB, Rdn. 5 ff.
[24] Vgl. Hirschberger, Helge (2004), Seite 22 f.
[25] Vgl. Hirschberger, Helge (2004), Seite 22 f.
[26] Vgl. Streck/Olbing, § 14 KStG Nr.14
[27] Vgl. BGH vom 03.07.1989, NJW 1989, Seite 3152
[28] Vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO, Rdn. 155
[29] Vgl. Eden, Siegfried (2007), Seite 7
[30] Das CTA-Modell (Contractual Trust Agreement) ist ein Modell, dass zur Absicherung von Direktzusagen von Arbeitgebern genutzt wird. Ansprüche von Arbeitnehmern aus eine betrieblichen Altersversorgung (insb. Direktzusagen) werden durch den Arbeitgeber privatrechtlich über dieses Modell abgesichert. Pensionszusagen werden in Form einer Verwaltungstreuhand an den Pensionssicherungsverein VVaG übertragen. Im Gegenzug wird eine Sicherungstreuhand zwischen Arbeitnehmer und Pensionsverein begründet. Im Insolvenzfall des Unternehmens bleibt das Treugut unberührt und wird durch den Pensionsverein an den Arbeitnehmer ausgeschüttet.
[31] Vgl. Heidner, Hans-Hermann (1994), Rdn. 14
[32] Vgl. Eden, Siegfried (2007), Seite 8; Hirschberger, Helge (2004), Seite 110
[33] Vgl. Hirschberger, Helge (2004), Seite 109 f.
[34] Vgl. Hirschberger, Helge (2004), Seite 111
[35] Vgl. www.unternehmerforum-franken.de/library/pdf/050622_KPMG_Mitteilungen_Juni_2005_de.pdf; OFD Hannover, Verf. vom 22.3.2005, 1400-430-StO 254, DB vom 22.04.2005, Seite 858
[36] Vgl. Wild, Michael H. (2005), DB vom 14.01.2005, Seite 69
[37] Vgl. Wild, Michael H. (2005), DB vom 14.01.2005, Seite 70; OFD Hannover, Verf. vom 22.3.2005 1400-430-StO 254, DB vom 22.04.2005, Seite 858
[38] Vgl. http://www.volksbank-kaunitz.de/seiten/aktuelles/ausgabe.php3?id=4&fkt=1, vom 27.07.2007
[39] Vgl. BGH vom 16. 12. 1999, NJW 2000, Seite 1179
[40] Vgl. OFD Münster, Kurzinformation Sonstige Besitz- und Verkehrsteuern Nr. 1/2007 vom 30.3.2007, DB vom 29.06.2007, Seite 1439
[41] Vgl. Eden, Siegfried (2007), Seite 18
[42] Vgl. Eden, Siegfried (2007), Seite 191 ff. m.w.N.
[43] Vgl. http://www.steuerrecht.org/downloads/steueranwaltsmagazine/sam-1-2003/view.html
[44] Vgl. Eden, Siegfried (2007), Seite 16
[45] Vgl. Huber, Ulrich (1988), ZHR 152 1988, Seite 1 ff.
[46] Vgl. Eden, Siegfried (2007), Seite 22
[47] Vgl. Eden, Siegfried (2007), Seite 22
[48] Vgl. hierzu Tipke/Kruse, § 159, Rdn. 7
[49] Vgl. Eden, Siegfried (2007), Seite 24
[50] Siehe zu den gesetzlichen Bestimmungen §§ 2197 - 2228 BGB
[51] Vgl. § 22 InsO und § 1773 ff. BGB
[52] Vgl. Fiala, Johannes (1997), Rpfleger 1997, Seite 281; Palandt/Sprau (2007); § 675, Rdn. 21
[53] Vgl. Palandt/Sprau (2007), § 675, Rdn. 21
[54] Vgl. BGH vom 04.11.2004, GmbHR 2005, Seite 53
[55] Vgl. BFH Urteil vom 11.10.1984, BStBl II 1985, 247 (249)
[56] Vgl. Brönner, Herbert (1991), B II Rdn. 228; Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 Rdn. 169
[57] Vgl. Eden, Siegfried (2007), Seite 158
V113597
9783640171750
Treuhandverhältnisse, Steuerrecht
Tammo Hoffhenke (Autor), 2007, Treuhandverhältnisse im Steuerrecht, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/113597
Der Upstream-Merger vor aktuellem deu...

References: § 39
 § 39
 § 159
 § 69
 § 75
 § 77
 § 262
 § 15
 § 23
 § 27
 § 45
 § 10
 § 39
 § 266
 BGH 
 § 6
 § 6
 § 1030
 § 291
 § 291
 BGH 
 § 14
 § 675
 § 159
 § 311
 § 15
 § 125
 § 139
 § 140
 § 39
 § 39
 § 39
 § 39

§ 39
 § 39
 § 39
 § 39
 § 39
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 § 39
 § 662
 § 185
 § 14
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 § 39
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 § 159
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 § 1773
 § 675
 § 675
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 § 39