Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=17
Timestamp: 2019-04-25 11:54:21+00:00

Document:
Nr 3/2003 (12)
Łódź, dnia 25 kwietnia 2003 r.
Wyświetlono: 18679 razy
Środek trwały - spór o definicję, czyli ”kwadratura koła”
Wyrok NSA z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1298/01
Bieżące wydanie biuletynu poświęcamy w całości sporowi dotyczącemu sposobu definiowania środków trwałych. Numer otwieramy artykułem będącym zarazem mini glosą do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dalej publikujemy skargę, której omawiany wyrok dotyczy, tekst wypowiedzi pełnomocnika strony wygłoszonej w trakcie rozprawy przed Sądem oraz sam wyrok.
Sposób definiowania środków trwałych budzi od lat wiele emocji i jest źródłem kontrowersji między podatnikami i organami podatkowymi. Temat doczekał się bogatego piśmiennictwa i orzecznictwa, jednak kontrowersje po dziś dzień nie zostały ostatecznie rozstrzygnięte. Sztandarowym przykładem jest tutaj sprzęt komputerowy, a w szczególności komputerowe urządzenia peryferyjne. Pytanie, czy drukarka komputerowa stanowi odrębny środek trwały, czy też część zestawu komputerowego, urosło do rangi problemu egzystencjalnego, a próby rozwiązania tegoż problemu to istna „kwadratura koła”. Za ilustrację niech posłuży zaprezentowana niżej historia sporu z organami podatkowymi, na którą składają się : skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, tekst wypowiedzi pełnomocnika strony wygłoszonej w trakcie rozprawy oraz wyrok Sądu kończący sprawę.
Sporządzając skargę mieliśmy nadzieję, iż Sąd rozstrzygnie sprawę co do meritum, a w szczególności, że treść wyroku zawierać będzie wykładnię terminu „kompletny i zdatny do użytku”, który to termin ma kluczowe znaczenie dla dalszego bytu trwającego od lat sporu. Dlatego w treści skargi pominięto zupełnie uchybienia procesowe organów podatkowych, a skupiono się przede wszystkim na rozważaniach na temat definicji środka trwałego, a w szczególności znaczenia terminu „kompletny i zdatny do użytku”. Niestety w wyroku (korzystnym dla podatnika) Sąd nie odniósł się do kwestii merytorycznych, a skargę uwzględnił w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego.
Jednocześnie, w uzasadnieniu wyroku Sąd nie zakwestionował słuszności wywodów pełnomocnika strony dotyczących definicji środka trwałego. W szczególności nie zakwestionował gramatycznej wykładni terminu „kompletny i zdatny do użytku” oraz wniosków płynących z tej wykładni. Stwierdził jedynie, że „Na uwzględnienie nie zasługuje (...) argumentacja strony skarżącej, powołująca się na zasady ogólne Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych, stanowiącej załącznik do zarządzenia nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dn. 17.12.1991 r., wydanego na podstawie przepisów ustawy z dn. 26.02.1983 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz. U. z 1989 r. nr 40, poz.221 ze zm./, które to przepisy nie mogą mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, albowiem takie znaczenie mają wyłącznie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego”. Wypada zgodzić się z powyższym stwierdzeniem „in fine”. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji terminu „kompletny i zdatny do użytku”, jak również nie zawierają dodatkowych wskazówek dotyczących sposobu definiowania środka trwałego. Zatem całkiem naturalne wydaje się sięgnięcie do wykładni systemowej – posiłkowe przywołanie zasad ogólnych KRŚT, o których mowa wyżej. Zwłaszcza, że wnioski płynące z tej wykładni zgodne są z nie zakwestionowanymi przez Sąd wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej, o której mowa na wstępie akapitu. Pozostaje zatem mieć nadzieję, że problem doczeka się w końcu pozytywnego rozstrzygnięcia.
Uzasadnienie omawianego wyroku zawiera natomiast – już zupełnie nie związane z tytułową „kwadraturą koła” – ważkie stwierdzenie, iż „(...) wyłącznie (...) brak ujęcia (...) komputera w ewidencji środków trwałych nie może przesądzać o braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów zakupionych do niego urządzeń towarzyszących, jeżeli istotnie urządzenia te są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (...)”. Stwierdzenie to napawa otuchą, albowiem oznacza prymat zasady prawdy obiektywnej nad formalistycznym, profiskalnym podejściem aparatu skarbowego.
SKARGA na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 czerwca 2001 r., doręczoną w dniu 27 czerwca 2001 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego B. z dnia 27 lutego 2001 r. w sprawie określenia wysokości poniesionej w 1999 r. straty podatkowej w kwocie 4.603,73 zł. Zaskarżamy powyższą decyzję w całości, zarzucając jej : 1.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności : - art.22 ust.1 oraz ust.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416, z późn. zm.) - §2 ust.1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 6 poz.35, z późn. zm.) ponieważ miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, na podstawie art.16 ust.1 pkt.1), art.22 ust.1 pkt.1) oraz art.22 ust.2 pkt.1) ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.), wnosimy o : 1.) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2.) uchylenie w całości poprzedzającej decyzji organu I instancji, 3.) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. UZASADNIENIE W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powtórzył zarzut jaki stał się osnową wydania decyzji organu I instancji, iż strona bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakupione w 1999 r. : - skaner Mustek Microcom o wartości netto 241,80 zł, - fax-modem Microcom o wartości netto 241,80 zł, - dyskietki o wartości netto 12,10 zł, ponieważ ...”W ocenie organu podatkowego I instancji zakupione ww. urządzenia stanowią integralne części całego zestawu komputerowego, gdyż każde z nich nie jest w stanie funkcjonować oddzielnie”... Dalsza część uzasadnienia zawiera, skądinąd słuszny (choć nie do końca), kunsztowny wywód organu odwoławczego na temat związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami, a przychodami, relacji między art.22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasad prowadzenia dokumentacji podatkowej, zasad amortyzacji środków trwałych, itp. Jednakże, zdaniem strony, zagadnieniem kluczowym dla treści rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie, czy cytowane wyżej stwierdzenie organu I instancji jest zgodne z prawem ? Pozostałe konstatacje są już tylko prostą pochodną odpowiedzi na to pierwotne pytanie. W naszej ocenie na pytanie to odpowiedzieć należy przecząco, co uzasadniamy w następujący sposób : Zgodnie z poglądem prezentowanym przez doktrynę, jak również utrwalonym w orzecznictwie, do naczelnych zasad, którymi należy kierować się przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaliczyć można, m.in. : 1.) Zasadę, w myśl której, podatki nakładane mogą być wyłącznie w drodze ustawowej 2.) Prymat wykładni gramatycznej, nad innymi rodzajami tejże wykładni 3.) Zakaz stosowania interpretacji rozszerzającej, niezależnie od tego, czy jest ona korzystna, czy też, niekorzystna dla podatnika Zatem, do definicji środka trwałego, przedstawionej w §2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35, z późn. zm.), (...” Za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:”...), zastosować należy - w pierwszym rzędzie - wykładnię gramatyczną. Kluczową rolę odgrywa tutaj znaczenie, jakie przypisać można terminowi ...”kompletne i zdatne do użytku”... Termin ten oznacza, iż urządzenie (maszyna, obiekt) : 1.) zostało w pełni skompletowane, zgodnie z dokumentacją techniczną (projektową); zatem nie brakuje mu części składowych określonych w tejże dokumentacji, 2.) przeszło pomyślnie wszystkie testy i procedury warunkujące dopuszczenie do używania, takie jak np. kontrola jakości, odbiór techniczny, itp. ; w tym również wymagane procedury formalno-prawne wynikające z przepisów prawa budowlanego, przepisów dot. bezpieczeństwa użytkowania, ochrony środowiska, itp. , 3.) nie posiada braków, uszkodzeń i wad, które uniemożliwiają jego wykorzystanie ; w tym również wad formalno-prawnych takich jak np. brak rejestracji pojazdu, brak tytułu prawnego do używania obiektu, itp. Tyle, i tylko tyle. Terminowi temu na pewno, zaś, nie można przypisać znaczenia ...”mogące działać samodzielnie, autonomicznie, w oderwaniu od innych urządzeń, źródeł zasilania bądź informacji”... Na marginesie, należy zauważyć, iż w skomplikowanej rzeczywistości przełomu XX i XXI wieku nie ma, praktycznie rzecz biorąc, urządzeń działających w sposób autonomiczny. Do wyjątków należą nieskomplikowane narzędzia, czy też urządzenia, których działanie opiera się, w całości, na - znanej z fizyki - zasadzie działania maszyn prostych. W grupowaniach, obowiązującej w 1999 r., Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych (KRŚT), wprowadzonej zarządzeniem Nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. w sprawie stosowania Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych , do której odsyła wprost przywołane wyżej rozporządzenie , na palcach jednej ręki policzyć można urządzenia działające autonomicznie. KRŚT, jako podstawowe kryterium zaliczania obiektów do poszczególnych grupowań, wymienia ...”funkcję, jaką obiekty te spełniają w procesie wytwarzania dóbr i usług materialnych lub w toku nieprodukcyjnego (konsumpcyjnego) użytkowania”... Wśród kryteriów tych, nie wymienia się w ogóle możliwości samodzielnego, autonomicznego działania. Należy zauważyć, że gdyby kryterium to zastosować do któregokolwiek z obiektów wymienionych w KRŚT to, praktycznie rzecz biorąc, żadnego z nich nie można byłoby uznać za środek trwały. Nawet - zdawałoby się - tak prymitywne urządzenie jak wóz konny (KRŚT : 751) nie może spełnić swoich funkcji (działać) bez współpracy z inwentarzem żywym (np. koń) lub pojazdem mechanicznym (np. ciągnik). Trawestując, cytowane na wstępie, sformułowanie użyte przez organ I instancji, można byłoby powiedzieć, że : ...”Skoro sam wóz konny bez konia nie może być używany, nie jest środkiem trwałym”... Zdanie o podobnej konstrukcji można zbudować - praktycznie rzecz biorąc - w odniesieniu do każdego z obiektów wymienionych w KRŚT, pozbawiając je wszystkie (te obiekty) przymiotu środka trwałego. Również komputer (możliwość uznania go za środek trwały zdaje się nie budzić żadnych wątpliwości), kompletny i zdatny do użytku , lecz nie wyposażony w oprogramowanie i pozbawiony zasilania jest zupełnie bezużyteczny - nie może działać w sposób autonomiczny. W myśl rozporządzenia (w redakcji obowiązującej do dnia 20 stycznia 1999 r.) oprogramowanie komputerowe zaliczane było do wartości niematerialnych i prawnych (§3 ust.1 pkt.2 rozporządzenia). Z całą pewnością nie można było uznać go natomiast za część składową komputera. Podobnie będzie np. z telefonem komórkowym, który bez całej infrastruktury sieci telekomunikacyjnej (przekaźniki, łącza, centrale), jest bezużytecznym gadżetem, mogącym służyć co najwyżej za „przycisk na biurko”. Jeśli przyjmiemy za słuszny pogląd wyrażony na wstępie, to ani komputer, ani telefon komórkowy (żeby nie wspomnieć o wozie konnym), ani żaden z obiektów wymienionych w KRŚT nie może być uznany za środek trwały. Należy zauważyć, że - wobec tego, iż przepisy rozporządzenia odsyłają wprost do KRŚT - dodatkowych wskazówek dotyczących sposobu definiowania środka trwałego szukać należy (poza samym rozporządzeniem) we wzmiankowanej KRŚT. I tak, w zasadach klasyfikacji KRŚT napisano, m.in. ...”za podstawową jednostkę ewidencji ... przyjmuje się pojedynczy obiekt inwentarzowy majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania dóbr i usług”..., ...”Jest nim budynek, maszyna, pojazd”... oraz ...”Jedynie w nielicznych przypadkach, dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu”... Zatem, zasadą ogólną obowiązującą w KRŚT jest to, że podziału dokonuje się wg kryterium funkcji, jaką pełni pojedynczy obiekt. Wyjątkiem od tej zasady jest, opisana wyżej, możliwość przyjęcia tzw. obiektu zbiorczego (nie pojedynczego), ale możliwość ta dotyczy łączenia w obiekt zbiorczy wyłącznie obiektów tego samego typu , a nie tego samego rodzaju. Inne wyjątki od tej zasady ustalane mogą być w opisach do poszczególnych rodzajów środków trwałych, stanowiących swoiste lex specialis w stosunku do przedstawionej wyżej zasady ogólnej. Wyjątkiem takim jest - zawarty w opisie do rodzaju 491 Zespoły komputerowe, będące przedmiotem niniejszych rozważań - zapis : ...”Obiektem może być cały zespół służący do przetwarzania informacji złożony z jednostki centralnej i podłączonych do niej fizycznie jednostek zewnętrznych, względnie poszczególna maszyna i urządzenie do przetwarzania informacji wydzielone w osobne jednostki.”... (wyr. - nasze). Natomiast, co do zasady, obiektem jest maszyna lub urządzenie ...”do wprowadzania (skaner - przyp. nasz), przetwarzania, przechowywania i wyprowadzania informacji ... oraz urządzenia do przekazywania danych na odległość (fax-modem - przyp. nasz) ”... (vide - zdanie pierwsze opisu do rodzaju 491). Ponadto, dalej, w opisie tym możemy przeczytać ...”Do rodzaju 491 zalicza się w szczególności : ... jednostki centralne, urządzenia wejścia ... urządzenia wyjścia ... urządzenia transmisji danych : ... skanery ... modemy”... Reasumując, należy stwierdzić, że : 1.) W świetle wykładni gramatycznej przepisu §2 ust.1 rozporządzenia , skaner bądź też fax-modem mogą być uznane za kompletne i zdatne do użytku, niezależnie od tego, czy podatnik zakwalifikował je jako części zespołu komputerowego, czy też jako samodzielne środki trwałe. 2.) Zgodnie z zasadami ogólnymi klasyfikacji KRŚT, jak również z opisem do rodzaju 491, skaner oraz fax-modem mogą być uznane przez podatnika za odrębne środki trwałe, bądź też, potraktowane jako część zespołu komputerowego. 3.) Wartość początkowa wzmiankowanych urządzeń nie stanowi w ogóle kryterium, które ma wpływ na możliwość zakwalifikowania ich jako odrębnych środków trwałych albo części zestawu komputerowego, choć ma wpływ na możliwość bezpośredniego zarachowania w ciężar kosztów wydatku na ich nabycie. 4.) Inkryminowane urządzenia (skaner i fax-modem) spełniały pozostałe elementy definicji środka trwałego, o których mowa w §2 ust.1 rozporządzenia, (poza wymienionymi w pkt.1 i 2), tj. stanowiły własność podatnika, zostały nabyte poprzez tegoż podatnika, przewidywany okres ich użytkowania był dłuższy niż rok, były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zatem, do wyłącznej kompetencji podatnika należało to, czy urządzenia te potraktowane zostaną przezeń jako odrębny środek trwały, czy też, jako część zestawu komputerowego. Ponieważ, co wykazano wyżej, inkryminowane urządzenia mogą stanowić odrębne środki trwałe, przepis §2 ust.3 rozporządzenia (...”Jeżeli wartość początkowa, o której mowa w § 6, składników majątku wymienionych w ust. 1 i 2 nie przekracza 2.500 zł, podatnik może nie zaliczać tych składników do środków trwałych.”...) zezwalał - ze względu na ceny nabycia - na nie zaliczenie ich do środków trwałych lecz zarachowanie bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Należy zauważyć, że w toku postępowania nie zakwestionowano związku wydatków na nabycie skanera i fax-modemu z uzyskiwanym przychodem. Wręcz przeciwnie, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str.4 zdanie 3 : ...”Sposób użytkowania tych urządzeń i charakter prowadzonej działalności gospodarczej potwierdzają jednak ocenę Urzędu Skarbowego, iż zakupione składniki majątkowe w tych okolicznościach mogą być wykorzystywane łącznie w ramach zestawu komputerowego”...) wynika, że związek ten był bezsporny (organ odwoławczy brak tego związku wywiódł jedynie z faktu nie ujęcia tych składników w ewidencji środków trwałych). Zatem, stosownie do przepisu art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki te zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodu. Należy zauważyć ponadto, iż wydatki te nie zostały wymienione w art.23 przywołanej ustawy. Nieuprawniony jest, postawiony w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji, zarzut naruszenia przepisu art.22 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami przywołanego rozporządzenia. Przepis ten nie wyklucza jednakże możliwości zarachowania w ciężar kosztów wydatków na zakup składników majątku, których podatnik nie musiał zaliczyć do środków trwałych (wartość początkowa < 2.500 zł). Bez znaczenia jest fakt, że w działalności firmy wykorzystywany był, nie wprowadzony do ewidencji, komputer stanowiący współwłasność strony oraz współmałżonka (wszak nie zaliczano w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych). Nie zabrania tego żaden przepis prawa. Również tego faktu nie zakwestionowano w toku postępowania. Zatem nieuzasadniony jest zarzut bezzasadnego zaliczenia w ciężar kosztów wydatków na nabycie dyskietek komputerowych, które stanowią tani materiał eksploatacyjny (taki jak np. papier piśmienny, czy długopis) wykorzystywany powszechnie w pracy z komputerem. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca decyzja organu I instancji, wydana została z naruszeniem przepisów prawa, o których mowa na wstępie, a skarga jest w pełni zasadna.
Wysoki Sądzie ! Szczegółowe uzasadnienie naszego stanowiska zawarte jest w skardze. Tym niemniej chciałbym jeszcze raz zwrócić uwagę Wysokiego Sądu na istotę tego sporu. Otóż, Minister Finansów wystosował był swego czasu do organów podatkowych pismo zalecające, nie wiedzieć czemu, traktowanie komputerów i urządzeń peryferyjnych w sposób odmienny od innych środków trwałych. W myśl tego pisma urządzenia peryferyjne takie jak np. drukarka, itp. nie są kompletne i zdatne do użytku, ponieważ nie mogą działać samodzielnie bez komputera, nie mogą być zatem uznane za środki trwałe. Tajemnicą Ministra Finansów pozostaje, dlaczego sprzęt komputerowy traktowany miał być w sposób szczególny, albowiem – co napisane już zostało w uzasadnieniu skargi – żaden, praktycznie rzecz biorąc, środek trwały za wyjątkiem młotka, czy też innych prostych narzędzi, nie jest w stanie działać samodzielnie, w sposób autonomiczny, w oderwaniu od innych urządzeń, źródeł zasilania bądź informacji. Takie stanowisko Ministra Finansów podzielają, z oczywistych względów, organa podatkowe. Myślę, że nadszedł już czas, by wreszcie zdjąć komputer z piedestału i zacząć go traktować jak użyteczne, ale zwykłe i tanie narzędzie. Urządzenia peryferyjne nabyte przez mojego mocodawcę spełniają, w naszym odczuciu, wszystkie warunki do uznania je za środki trwałe, a – ze względu na cenę nabycia mniejszą niż 2.500 zł – podatnik mógł nie uznać ich za środki trwałe i wydatki związane z ich nabyciem zarachować bezpośrednio w ciężar kosztów. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu poniesienia wydatków oraz związku tych wydatków z przychodem, zatem bez znaczenia jest fakt, że urządzenia te współpracowały z komputerem, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Wysoki Sądzie ! Proszę wyobrazić sobie sytuację niemal identyczną – podatnika, który świadczy usługi transportowe przy wykorzystaniu własnej naczepy oraz nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, wynajmowanego bądź leasing`owanego albo użyczonego przez członka najbliższej rodziny, ciągnika siodłowego. Czy w takiej sytuacji odpisy amortyzacyjne od naczepy będącej własnością podatnika nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu ? Czy nie będą stanowiły kosztu wydatki na zakup paliwa oraz materiałów eksploatacyjnych do ciągnika ? Czy ta naczepa nie będzie uznana za środek trwały – wszak sama, bez ciągnika, nie może działać ? Nieporozumieniem jest też chyba powoływanie się przez organy podatkowe, również w odpowiedzi na skargę, na przepis art.22 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem przepis ten odnosi się wyłącznie do odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ przepisy ustaw podatkowych interpretować należy ściśle, kwestionowanie na podstawie ww. przepisu kosztów innych niż odpisy amortyzacyjne uznać należy za niedopuszczalną interpretację rozszerzającą. I na koniec, już chyba jako anegdota, zakwestionowanie wydatków na nabycie dyskietek komputerowych, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykorzystywania w działalności prywatnego komputera. To tak, jakby zakwestionować wydatek na zakup papieru piśmiennego do biura, bo właściciel firmy pisał na tym papierze prywatnym wiecznym piórem, a nie służbowym długopisem. Wysoki Sądzie ! Skargę podtrzymujemy.
Przewodniczący : Sędzia NSA P. Kiss (sprawozdawca)
Sędziowie NSA : T. Porczyńska, A. Świderska
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2003 roku sprawy ze skargi „X” na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 czerwca 2001 r. w przedmiocie określenia straty poniesionej w 1999 r. z działalności gospodarczej :
2) zasądza od Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 (dziesięć) zł z tytułu zwrotu uiszczonego wpisu sądowego.
Urząd Skarbowy w B. decyzją z dn. 27.02.2001r., wydaną z powołaniem się na przepisy art.23 §3, art.24 i art.207 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art.45 ust.6 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm.) określił dla „X” wysokość poniesionej w 1999 r. straty podatkowej w kwocie 4.603,73 zł, dokonując niewielkiego zmniejszenia jej wysokości zadeklarowanej przez podatniczkę.
W uzasadnieniu wydanej decyzji organ powołując się na ustalenia dokonane w czasie kontroli rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. stwierdził, że wykazane w księdze koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 495,70 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup skanera Microcom, faxu-modemu i dyskietek. Według organu zakupione urządzenia winny stanowić integralną część całego zestawu komputerowego, a ponieważ w przedłożonej ewidencji środków trwałych nie został ujęty komputer, przedmiotowych wydatków w oparciu o art.22 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.
W złożonym odwołaniu podatniczka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania zarzuciła, że odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup skanera, faxu i dyskietek narusza przepisy art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par.2 ust.1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U nr 6, poz.35 ze zm./. Strona podała, że skaner i fax-modem są wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej we współpracy z komputerem stanowiącym współwłasność jej i męża, a dyskietki stanowią materiał eksploatacyjny w użytkowaniu zestawu komputerowego. Zdaniem strony w toku postępowania podatkowego nie zakwestionowano związku poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami, a zgodnie z par.2 ust.3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów podatnik może nie zaliczyć do środków trwałych składników majątku, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, jeżeli ich wartość początkowa nie przekracza kwoty 2.500 zł. Podniesiono również, że skaner i fax są, urządzeniami peryferyjnymi komputera i zgodnie z zasadami Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych stanowią odrębny pojedynczy obiekt.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, iż podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania spornych wydatków na zakup skanera i faxu, stanowiących istotnie zgodnie ze stwierdzeniem strony urządzenia peryferyjne komputera jest spełnienie wymogu w postaci wprowadzenia komputera do ewidencji środków trwałych lub do ewidencji wyposażenia w celu wykazania, iż te składniki majątkowe były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek prowadzenia przez podatników ewidencji środków trwałych wynika z par.3 ust.1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148, poz.720 ze zim/. Według organu zaniechanie obowiązków wynikających z prawidłowego ewidencjonowania składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą uniemożliwia wyodrębnienie tych składników majątkowych od tych, które służą celom osobistym podatnika i jego rodziny.
W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik podatniczki wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucił, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów art.22 ust.1 i art.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par.2 ust.1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... Stwierdzono, że stanowisko organów podatkowych, iż zakupione urządzenia tj. skaner, fax-modem i dyskietki stanowią integralne części całego zestawu komputerowego należy uznać za niezgodne z prawem. Podniesiono, że obowiązująca w 1999 r. Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych wśród kryteriów zaliczania obiektów do poszczególnych grupowań nie wymienia w ogóle możliwości samodzielnego autonomicznego działania danego obiektu. Powołując się na zawarty w wymienionej Klasyfikacji opis do rodzaju 491 - zespoły komputerowe stwierdzono, że obiektem może być również poszczególna maszyna i urządzenie do przetwarzania informacji wydzielona jako osobna jednostka, a zatem do wyłącznej kompetencji podatnika należał wybór, czy zakupiony skaner i fax potraktować jako odrębny przedmiot, czy jako część zestawu komputerowego. Podniesiono, że zakupione urządzenia były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą przy jednoczesnym wykorzystywaniu sprzętu komputerowego posiadanego przez skarżącą wspólnie z jej mężem, której to okoliczności organy podatkowe nie kwestionowały. Według skargi brak wprowadzenia do ewidencji środków trwałych komputera stanowiącego współwłasność skarżącej i jej męża nie powinien przesądzać o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na dokonany w 1999 r. zakup przedmiotowych urządzeń, a również przepis par.2 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych zezwalał - ze wzglądu na ceny nabycia przedmiotowych urządzeń - na nie zaliczenie ich do środków trwałych, lecz zarachowanie bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości stanowisko i argumenty, zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził, że powołana przez stronę skarżącą Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych nie może rozstrzygać kwestii, jakie składniki majątku firmy podatniczki należy zaliczyć do środków trwałych, a zwłaszcza jakie wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Podniesiono, że zakupione przez skarżącą urządzenia są niewątpliwie urządzeniami peryferyjnymi komputera, a skarżąca nie ujmując komputera w ewidencji środków trwałych, pozbawiła się możliwości zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Skarga w zakresie żądania uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawie analizy przesłanych Sądowi akt administracyjnych oraz kontroli zaskarżonych decyzji organów podatkowych należy uznać, że decyzje zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art.121-122 i art.187 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), przewidujących obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przed rozstrzygnięciem sprawy.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej poniesionych w 1999 r. wydatków na zakup skanera Microcom, faxu-modemu Microcom i dyskietek do komputera. Należy zgodzić się z stanowiskiem organów podatkowych /podzielanym w zasadzie także przez stronę skarżącą/, iż dla rozstrzygnięcia występującego w rozpoznawanej sprawie sporu, podstawowe znaczenie mają obowiązujące w 1999 r. przepisy ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm.), a w szczególności art.22 ust.1 tej ustawy i wydane na podstawie art.22 ust.7 ustawy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U nr 6, poz.35 ze zm./, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148, poz.720 ze zm./.
Nie można jednak podzielić wyrażanego w toku całego postępowania podatkowego poglądu organów podatkowych, iż sam brak ujęcia przez skarżącą w ewidencji środków trwałych posiadanego przez nią komputera powoduje automatycznie, że poniesione przez skarżącą wydatki na zakup urządzeń peryferyjnych do komputera nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O powyższym uznaniu /lub odmowie uznania/ poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów powinny decydować ustalenia, czy istotnie zakupione urządzenia były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą i w konsekwencji, czy przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Natomiast w zakresie powyższych okoliczności organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego przyjmując założenie, iż sam fakt braku ujęcia przez skarżącą w ewidencji środków trwałych jej firmy komputera powoduje niemożność zaliczenia do kosztów wydatków związanych z wykorzystaniem takiego komputera do celów działalności gospodarczej.
W rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę na okoliczność, iż zgodnie z posiadanym przez skarżącą zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dn. 1.04.1999 r. przedmiotem jej działalności było m.in. doradztwo, usługi technologiczne, reklamowe, ankietowe oraz usługi reklamy w obrąbie sieci internetowej, a więc korzystanie ze sprzętu komputerowego mogło znajdować uzasadnienie. Ponadto skarżąca już do pierwszego protokołu z kontroli podatkowej powoływała się na okoliczności posiadania wraz z mężem komputera, z którym miały współdziałać zakupione przez nią dodatkowe urządzenia.
Według oceny Sądu powołanie się przez organy podatkowe wyłącznie na brak ujęcia przez skarżącą komputera w ewidencji środków trwałych nie może przesądzać o braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów zakupionych do niego urządzeń towarzyszących, jeżeli istotnie urządzenia te są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie odwrotna sytuacja, polegająca na wykazaniu przez podatnika w ewidencji środków trwałych jakiejś rzeczy bez faktycznego wykorzystywania tej rzeczy do celów działalności gospodarczej, nie może powodować skutków podatkowych w postaci możliwości dokonywania odpowiednich odpisów amortyzacyjnych, pomniejszających koszty uzyskania przychodów. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast argumentacja strony skarżącej, powołująca się na zasady ogólne Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych, stanowiącej załącznik do zarządzenia nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dn. 17.12.1991 r., wydanego na podstawie przepisów ustawy z dn. 26.02.1983 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz. U. z 1989 r. nr 40, poz.221 ze zm./, które to przepisy nie mogą mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, albowiem takie znaczenie mają wyłącznie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego.
Z tych wszystkich względów należało na podstawie art.22 ust.1 pkt.1 i ust.2 pkt.3 oraz art.55 ust.1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz.368 ze zm.) orzec jak w sentencji.

References: in fine
 art.22
 art.16
 art.22
 art.22
 art.22
 art.22
 art.23
 art.22
 art.22
 art.23
 art.24
 art.207
 art.45
 art.22
 art.22
 art.22
 art.8
 art.121
 art.187
 art.22
 art.22
 art.22
 art.22
 art.55