Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=463207-2019-11-08-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0111-kdib1-1-4010-371-2019-1-mf
Timestamp: 2020-07-06 03:45:36+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.11.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB1-1.4010.371.2019.1.MF
0111-KDIB1-1.4010.371.2019.1.MF
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wniesienie dopłat bezzwrotnych lub zwrotnych do spółki osobowej przez pozostałych wspólników będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód - jest nieprawidłowe.
W dniu 9 września 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wniesienie dopłat bezzwrotnych lub zwrotnych do spółki osobowej przez pozostałych wspólników będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę osobową (komandytową) Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami rozważa zasilenie finansowe spółki osobowej na późniejszym etapie jej funkcjonowania; rozważane są następujące możliwości:
wniesienie do spółki osobowej dopłat przez wspólników w wysokości proporcjonalnej do udziału w zysku poszczególnych wspólników; dopłaty będą miały charakter zwrotny (dalej: dopłaty zwrotne);
wniesienie do spółki środków pieniężnych na kapitał rezerwowy, proporcjonalnie do udziału w zysku poszczególnych wspólników; środki te nie będą zwiększać udziału kapitałowego wspólników oraz nie będą podlegać zwrotowi (dalej: dopłaty bezzwrotne).
Podstawą do wniesienia dopłat zwrotnych lub bezzwrotnych będzie uchwała wspólników.
Czy wniesienie dopłat bezzwrotnych lub zwrotnych do spółki osobowej przez pozostałych wspólników będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód?
Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wniesienie dopłat zwrotnych jak i bezzwrotnych nie będzie stanowić przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń dla Wnioskodawcy.
Dopłaty, to forma dokapitalizowania spółki. Kwestie związane z dokonywaniem dopłat do spółki z o.o. zostały uregulowane w przepisach art. 177-179 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Przepisy k.s.h. nie przewidują analogicznych regulacji w przypadku spółek osobowych. Mianem dopłat do takiej spółki określa się czasem świadczenia o charakterze pożyczkowym (świadczenia zwrotne), ewentualnie tzw. świadczenia definitywne (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-780/14/IŻ).
W przypadku dopłat zwrotnych, biorąc pod uwagę transparentność podatkową spółki osobowej, wspólnicy dokonując nieoprocentowanej dopłaty udostępniają środki finansowe samym sobie. W związku z brakiem trwałego przysporzenia po stronie wspólników, nie powstanie przychód. Przychód nie powstanie również z tytułu nieodpłatnego korzystania z kapitału, ponieważ korzystanie przez spółkę ze środków wpłaconych przez poszczególnych wspólników jest równoważone ciężarem finansowym ponoszonym przez Wnioskodawcę (który również udziela dopłaty). Nie można zatem mówić o braku ekwiwalentności świadczeń.
Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2015 r., Znak: IBPBI/1/4511-378/15/JS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 października 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-780/14/IŻ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2011 r., Znak: IPPB3/423-642/11-4/AG.
W przypadku dopłat bezzwrotnych wnoszonych na kapitał rezerwowy, nie zwiększających udziału kapitałowego wspólników, również nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosi ciężar ekonomiczny w postaci przeniesienia na spółkę osobową własności środków pieniężnych, co powoduje zwiększenie majątku spółki o taką samą wartość; ponieważ dopłaty wnoszone są przez wspólników proporcjonalnie do udziału w zysku, wniesienie takich wkładów nie spowoduje zwiększenia majątku po stronie pozostałych wspólników.
Ponadto przyjmuje się, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki osobowej nie stanowi dla wspólników przychodu, z uwagi na brak przepisu wskazującego na powstanie przychodu w związku z wniesieniem do spółki osobowej wkładu pieniężnego. Potwierdza to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1744/12: „Samo bowiem wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu spółki, a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej”. Skoro wniesienie wkładu pieniężnego zwiększającego udział kapitałowy w spółce nie stanowi przychodu, to również wniesienie takiego wkładu na kapitał rezerwowy nie stanowi przychodu.
Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania i likwidacji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej „ksh”). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ksh, spółka komandytowa jest spółką osobową. W myśl art. 8 § 1 i 2 ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z przepisu tego wynika m.in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Jednocześnie jednak spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego; takimi podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę osobową są wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej „updop”). Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. „Świadczenie” jest pojęciem prawa cywilnego, przez które należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Może ono polegać na zachowaniu się czynnym, tj. działaniu lub na zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymaniu się od podjęcia jakiegoś działania (zob. W. Czachórski – „Zobowiązania”, PWN Warszawa 1994, s. 34 i n.). Zgodne z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (§ 1); świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (§ 2). W doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie „nieodpłatne świadczenie”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w ww. znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy (por. wyrok NSA z 10 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 313/06).
Przepisy ksh zawierają regulację prawną instytucji dopłat jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych (art. 177 ksh). Analogiczna regulacja do tej z art. 177 ksh nie została przewidziana w przepisach regulujących funkcjonowanie spółki komandytowej. Należy zatem uznać, że z cywilnoprawnego i podatkowego punktu widzenia wnoszone przez wspólników spółki komandytowej „dopłaty” mogą być uznane jako świadczenia o charakterze pożyczkowym. W przypadku dopłat zwrotnych mogą być one traktowane jako uregulowana w art. 720 - 724 Kodeksu cywilnego pożyczka. Zgodnie z powołanymi przepisami, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego).
Warto zaznaczyć, że przepisy Kodeksu cywilnego nie określają obowiązku ustalenia wynagrodzenia za otrzymanie pożyczki. Pożyczka może być więc nieoprocentowana. W takiej jednak sytuacji dochodzi do osiągnięcia korzyści majątkowej przez Spółkę Osobową. Nie musi bowiem ona ponosić kosztów związanych z korzystaniem z cudzego kapitału. Czasowe korzystanie z obcego kapitału nieodpłatnie jest korzyścią pożyczkobiorcy, ponieważ znajduje się on w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotu, który korzysta z kapitału, płacąc oprocentowanie.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Odnosząc się do treści wniosku oraz powołanych przepisów prawa należy przede wszystkim zauważyć, że w przypadku dopłat do Spółki komandytowej dokonanych przez jej wspólników, które będą miały charakter zwrotny należy je traktować jak pożyczkę. Pożyczka ta zostanie dokonana pomiędzy odrębnymi podmiotami, tj. wspólnikami Spółki komandytowej (w tym przez Wnioskodawcę) oraz Spółką komandytową, która uzyska możliwość nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału.
Należy przy tym zwrócić uwagę na podmiotową i organizacyjną odrębność spółki osobowej od wspólników tej spółki. Stosownie do art. 8 § 1 ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Z powyższej regulacji prawnej w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wynika, że spółka osobowa nie mając osobowości prawnej posiada jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa zawiera umowę pożyczki we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że zawiera umowę z osobą prawną, która także jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki. Zaciągnięcie przez spółkę osobową nieoprocentowanej pożyczki umożliwia nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału, i stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem spółki, a w konsekwencji także przychodem (w odpowiednej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki.
W tym miejscu należy wskazać, że spółka osobowa jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiągniętym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce.
Dodatkowo należy zauważyć, że udzielenie przez wspólnika pożyczki spółce osobowej nie stanowi w żaden sposób realizacji zobowiązań wspólnika wobec spółki, w której posiada on udziały i nie wynika z jakichkolwiek obowiązków udziałowych nałożonych na wspólnika prawem spółek handlowych. Dlatego też nieodpłatnie udzielona spółce osobowej pożyczka nie może być rozpatrywana również w tym aspekcie.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia do Spółki komandytowej dopłat przez wspólników tej Spółki, które będą miały charakter zwrotny, należy je traktować jak udzielenie nieoprocentowanej pożyczki na rzecz Spółki komandytowej przez wspólników. Korzyść uzyskana z tego nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie dla Spółki komandytowej przychód, w związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w części w jakiej będzie posiadać prawo do udziału w zysku tej spółki.
Stanowisko przedstawione w niniejszej interpretacji znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzeczeniu NSA z 1 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2980/12 sąd stwierdził, że: „Wartość nieodpłatnego świadczenia, wynikającego z udzielenia spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez jej wspólnika, na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi także przychód tego wspólnika z udziału w spółce, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki”. Dalej w tym orzeczeniu czytamy: „Na odrębność już nawet nie spółki osobowej, ale spółki cywilnej, od tworzących ją wspólników, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.04.2007 r. (II FSK 539/06) wydanym na tle nieodpłatnego świadczenia pomiędzy spółkami cywilnymi tych samych wspólników, wywodząc, że spółka cywilna jest zindywidualizowaną jednostką organizacyjną, w ramach której może funkcjonować przedsiębiorstwo, a jej majątek jest wprawdzie majątkiem wspólnym wspólników, ale zarazem jest to majątek wyodrębniony od ich majątków osobistych – i konkludując, że zdarzenia gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne przysporzenie dla jednej z tych spółek kosztem drugiej, powinno być kwalifikowane jako stanowiące przychód nieodpłatne świadczenie. Tożsamość zawiązujących obie spółki wspólników nie ma tu znaczenia. Stanowisko takie jest tym bardziej uzasadnione w odniesieniu do spółki osobowej, a zwłaszcza spółki komandytowej, która na mocy art. 102 K.s.h. ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą”.
Cytowane powyżej orzeczenie zostało co prawda wydane na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), jednak dotyczy istoty problemu, który został jednolicie uregulowany na gruncie obydwu tych ustaw podatkowych.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z udzieleniem przez pozostałych wspólników dopłat zwrotnych powstanie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Odnosząc się natomiast do sytuacji wniesienia do Spółki komandytowej przez jej wspólników dopłat bezzwrotnych, które zostaną przekazane na kapitał rezerwowy Spółki komandytowej wskazać należy, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby dopłaty te stanowiły wkład pieniężny wnoszony do Spółki komandytowej, chociażby z tego względu, że dopłaty te nie będą zwiększać udziału kapitałowego wspólników. Zatem dopłaty te należy traktować jak otrzymane pieniądze przez Spółkę komandytową, które na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych generują przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, w którym ustawodawca przesądza, iż każde przysporzenie byleby miało charakter definitywny stanowi przychód podatkowy.
W związku z powyższym mając na względzie treść art. 5 ust. 1 updop przychód z tyt. dopłat bezzwrotnych wniesionych do Spółki komandytowej przez pozostałych wspólników będzie dla Wnioskodawcy stanowił przychód podatkowy proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej.

References: art. 13
 art. 14
 art. 177
 FSK 
 art. 4
 art. 8
 art. 5
 art. 353
 art. 12
 FSK 
 art. 177
 art. 720
 art. 8
 FSK 
 art. 8
 FSK 
 art. 102
 art. 12
 art. 5