Source: http://kraken.slv.cz/7Afs112/2008
Timestamp: 2018-08-18 14:53:55+00:00

Document:
7Afs112/2008
è. j. 7 Afs 112/2008-64
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: L. V., zastoupen JUDr. Ing. Petrem Machálkem Ph.D., advokátem se sídlem Palánek 1a, Vy¹kov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 13. 8. 2008, è. j. 22 Ca 26/2008-34,
Krajský soud v Ostravì rozsudkem ze dne 13. 8. 2008, è. j. 22 Ca 26/2008-34 zamítl jako nedùvodné ¾aloby podané ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ), kterými se domáhal zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 15. 7. 2007, è. j. 12493/07-1102-804526 a è. j. 12494/07-1102-804526, jimi¾ byla zamítnuta jeho odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm Finanèního úøadu v Prostìjovì ze dne 27. 10. 2004, è. j. 126071/04/325911/3905 a è. j. 126064/04/325911/3905, kterými mu za zdaòovací období roku 2000 byla stanovena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 156 140 Kè a za zdaòovací období roku 2001 stanovena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 157 332 Kè. Krajský soud posoudil jako neopodstatnìnou námitku, ¾e byl nedostateènì a nezákonným zpùsobem zji¹tìn skutkový stav, resp. bylo postupováno v rozporu s ustanoveními § 2 odst. 1, 3 a § 31 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelem byly podle názoru krajského soudu nedostateèné a jejich vìrohodnost byla vyvrácena zejména výpovìïmi svìdkù, kteøí mìli podle pøedlo¾ených dokladù jednat jménem jednotlivých stì¾ovatelem deklarovaných dodavatelù. Je tomu tak proto, ¾e tito svìdci popøeli, ¾e by uzavøeli se stì¾ovatelem smlouvy o zhotovení a instalaci reklamy. Vìrohodnost stì¾ovatelem pøedlo¾ených listinných dùkazù byla zpochybnìna výpovìdí zástupce Mendlovy zemìdìlské univerzity v Brnì, z ní¾ vyplývá, ¾e univerzita neuzavøela se spoleènostmi, které mìly stì¾ovateli v letech 1999 a¾ 2001 poskytovat reklamu, smlouvu o pronájmu reklamní plochy. Ostatnì v tomto období nebylo stì¾ovatelem uvádìným dodavatelùm ani vydáno povolení Magistrátem mìsta Olomouc na umístìní informaèního, reklamního a propagaèního zaøízení. Uskuteènìní pøedmìtných plnìní neprokazují ani ostatní dùkazy navr¾ené stì¾ovatelem. Ani to, ¾e firma VEXSTAV, spol. s. r. o. uvedla, ¾e pøi vylepování reklamy na velkoplo¹né panely v srpnu 2004 odstraòovala zbytky reklamy stì¾ovatele neprokazuje, ¾e se jednalo právì o reklamu, která být pro stì¾ovatele realizována v roce 2000 a 2001 deklarovanými dodavateli. Tuto skuteènost neprokazují ani výpovìdi dal¹ích svìdkù, a to B. K, F. P. a J. N. . Výpovìï svìdkynì V., man¾elky stì¾ovatele, je nevìrohodná. Finanèní øeditelství proto pøi hodnocení provedených dùkazù postupovalo v souladu se zásadami uvedenými v § 2 odst. 1 a 3 zákona o správì daní a poplatkù, a to zcela pøiléhavým a pøezkoumatelným zpùsobem. Z odùvodnìní napadených rozhodnutí je zøejmé, jakými úvahami se øídilo pøi hodnocení provedených dùkazù a pøi právním posouzení vìci, proè nepova¾ovalo odvolání za dùvodná, resp. z jakých dùvodù byly pøedmìtné výdaje vylouèeny z daòovì uznatelných výdajù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Argumentace finanèního øeditelství byla i dostateènì podrobná, logická a vnitønì nerozporná. Opodstatnìnou neshledal krajský soud ani námitku, ¾e napadená správní rozhodnutí jsou nepøezkoumatelná. Finanèní øeditelství se toti¾ ve svých rozhodnutích zabývalo tím, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu kontroly uvedl, ¾e se jednalo o tuté¾ reklamu, kterou mu v roce 1999 poskytla firma DtPlast, s.r.o., a pro rok 2000, ¾e uzavøel smlouvu na toto¾né plnìní s firmami CLAIM CONSULT, s.r.o. a C-TEN, spol. s r.o. a v roce 2001 s firmou PROMÉTEA MARKETING, s.r.o. Tato okolnost v¹ak nemù¾e mít za následek nepøezkoumatelnost rozhodnutí. Krajský soud pøihlédl i k tomu, ¾e stì¾ovateli byla dodateènì vymìøena nejen daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2000 a 2001, ale také daò z pøidané hodnoty za èerven, srpen a prosinec 2000 a bøezen, èerven a záøí 2001. Obdobnì u tìchto daòových povinností, kdy byly pøedmìtem posuzování toto¾né obchodní pøípady, nebyl stì¾ovateli uznán ve smyslu ustanovení § 19 odst. 1 zákona è. 588/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o DPH ) nárok na odpoèet této danì. Bylo tomu proto, ¾e stì¾ovatel neprokázal pøijetí zdanitelných plnìní od deklarovaných dodavatelù. K tomuto závìru dospìl nejen krajský soud, ale také Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 18. 10. 2007, è. j. 7 Afs 65/2007-74.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. V kasaèní stí¾nost namítal, ¾e krajský soud pochybil pøi hodnocení dùkazù provedených ve správním øízení, kdy¾ jim pøikládal nesprávný význam, resp. je nesprávnì vyhodnotil, co¾ se projevilo v závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, tzn. neprokázal, ¾e by mu byla poskytnuta reklamní plnìní, jak deklaroval v daòovém pøiznání. O splnìní dùkazní povinnosti svìdèí zejména jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky (fotodokumentace), provedené svìdecké výpovìdi, zejména výpovìï svìdka S., a potvrzení o odstranìní reklamy firmou VEXSTAV, spol. s. r. o. Krajský soud se rovnì¾ zásadnì mýlí, pokud jde o hodnocení provedených výpovìdí svìdkù J. È. , R. Ch. a L. Z. . Tito svìdci toti¾ ve skuteènosti nepopøeli uskuteènìní jakéhokoliv plnìní, nýbr¾ uvedli, ¾e neví zda spoleènost PROMETEA MARKETING faktury vystavila a ¾e razítko by mohlo být autentické (R. Ch.); ¾e podpis není jeho, ale razítko a ostatní skuteènosti jsou v poøádku (J. È. ). Výpovìï svìdka A. A , zástupce firmy VEXSTAV, spol. s r. o. pak dokládá existenci pøedmìtné reklamy v Brnì v ulici Drobného nad Boby centrem. Zcela nesprávnì a v rozporu s jejím obsahem krajský soud hodnotil výpovìï svìdka S.. Tento svìdek vùbec nezpochybnil uzavøení smlouvy. Okolnost, ¾e si na ostatní nevzpomíná, pak není rozhodná. Za situace, kdy uzavøení smlouvy nevyvrací, je tøeba mít za to, ¾e se jedná o výpovìï èásteènì potvrzující jeho tvrzení. Nemù¾e být k tí¾i stì¾ovatele ani to, ¾e jiné firmy byly nekontaktní. Nekontaktnost znamená, ¾e na jedné stranì uvedené firmy nemohou potvrdit tvrzené skuteènosti, ale ani je nemohou vyvrátit. Dùkazní bøemeno proto bylo pøesunuto pøedlo¾ením dùkazù stì¾ovatelem na správce danì. Stì¾ovatel jako daòový subjekt unesl dùkazní bøemeno. Krajský soud se podle stì¾ovatele nevypoøádal ani s námitkou, ¾e byly nedostateènì provedeny výslechy svìdkù a dùkaz -prokázat uskuteènìná plnìní v úèetnictví dodavatelských subjektù. Tvrzení svìdkù je jedna vìc, av¹ak úètování o jednotlivých pøípadech je vìc jiná. V úèetnictví se toti¾ mohly projevit úhrady za provedené práce, o kterých svìdci nemuseli vìdìt nebo nechtìli nic sdìlit. Stì¾ovatel nemá jinou mo¾nost ne¾ po¾adovat, aby jinými dùkazy, které sám nemù¾e provést, byla jeho tvrzení buï potvrzena nebo vyvrácena. Za uvedených dùvodù proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázalo, pokud jde o dùvody podøaditelné pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., na napadená správní rozhodnutí a podaná vyjádøení k ¾alobám. Pokud jde o stí¾ní námitku, ¾e nekontaktnost stì¾ovatelem uvádìných dodavatelù nemù¾e být k jeho tí¾i, má za to, ¾e není opodstatnìná. Nekontaktnost tìchto dodavatelù nelze pøièítat ani správci danì. Ten se naopak sám, i bez návrhu stì¾ovatele, pokusil o zji¹tìní skuteèného stavu vìci a pøedvolal jako svìdky právì osoby, které byly v rozhodném období oprávnìny jednat za subjekty, od nich¾ mìl stì¾ovatel pøijmout deklarované slu¾by (reklamu). Na základì tìchto provedených výpovìdí v¹ak správce danì dospìl k závìru, ¾e se stì¾ovatelem uvádìná plnìní neuskuteènila. Navíc stì¾ovatel do protokolu ze dne 8. 10. 2003, è. j. 118130/03/325932/1646 výslovnì uvedl, ¾e se jednalo o stejné reklamní panely umístìné na stále stejném místì a ¾e tuto reklamu mìly postupnì zaji¹»ovat rùzné spoleènosti . Podle následujícího sdìlení stì¾ovatele správci danì se tito dal¹í zhotovitelé prezentovali jako nástupci pøedchozího zhotovitele. Dùkazy, z nich¾ pak správní orgány vy¹ly, byly právì svìdecké výpovìdi osob, které byly oprávnìny jednat za deklarované dodavatele v rozhodném období. Neobstojí ani poukaz stì¾ovatele na rozsudky správních soudù (Krajského soudu v Brnì ze dne 1. 12. 2003, è. j. 30 Ca 93/2001-79 a Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, sp.zn. 5 Afs 131/2004). Správní orgány provedly øadu dùkazù, které vedly k dostateènì zji¹tìnému skutkovému stavu vìci. Pokud jde o skuteènost, ¾e pøedmìtné plnìní nebylo ovìøeno v úèetnictví deklarovaných dodavatelù, jde o objektivní skuteènost v dùsledku nekontaktnosti tìchto dodavatelù. Z uvedených dùvodù finanèní øeditelství navrhlo, aby Nejvy¹¹í správní soud podanou kasaèní stí¾nost zamítl jako nedùvodnou.
Stì¾ovatel podal kasaèní stí¾nost z mimo jiné z dùvodu uvedeného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tj. z dùvodu nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Jeliko¾ nepøezkoumatelnost je natolik záva¾nou vadou rozhodnutí, která mù¾e mít vliv na skutkové a právní závìry ve vìci samé, zabýval se Nejvy¹¹í správní soud nejprve vznesenou námitkou nepøezkoumatelnosti. Pokud by toti¾ tuto námitku shledal dùvodnou, mohlo by být pøinejmen¹ím v nìkterých pøípadech nadbyteèným, aby se následnì zabýval i právním posouzením vìci samé.
Otázkou pøezkoumatelnosti rozhodnutí krajských soudù ve správním soudnictví se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è j. 2 Ads 58/2003-75, (uveøejnìný pod è. 134/2004 Sbírky rozhodnutí NSS), v nìm¾ vyjádøil, ¾e I. Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze obecnì pova¾ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud ve vìci rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl nebo jí vyhovìl, pøípadnì jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. II. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny . Obdobnì v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, è j. 1 Afs 135/2004-73 (uveøejnìný pod è. 787/2006 Sbírky rozhodnutí NSS) vyslovil právní názor, ¾e Opomene-li krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumat jednu ze ¾alobních námitek, je jeho rozhodnutí, jím¾ ¾alobu zamítl, nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] . V rozsudku ze dne 14. 7. 2005, è j. 2 Afs 24/2005-44 (publikovaný ve Sbírce rozhodnutí NSS pod è. 689/2005) Nejvy¹¹í správní soud judikoval, ¾e Není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby .
Stì¾ovatel nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku dovozoval z toho, ¾e se krajský soud dostateènì nevypoøádal s námitkou neúplného provedení výslechu svìdkù a s nedostateèným provedení dùkazu úèetnictvím dodavatelských subjektù.
Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu (str. 6, 7)) je dostateènì zøejmé, ¾e se krajský soud zabýval ve správním øízení navr¾enými dùkazními prostøedky a jejich provedením finanèním øeditelstvím, resp. správcem danì. Krajský soud tyto dùkazy vyhodnotil a dospìl k závìru, ¾e provedené výslechy bývalých jednatelù firem, které mìly pro stì¾ovatele zhotovit a instalovat reklamu, neprokázaly, ¾e vyla provedena právì tìmito firmami. Tito svìdci, s výjimkou P. S., jednoznaènì popøeli, ¾e by uzavøeli pøedmìtné smlouvy o zhotovení a instalaci reklamy. Svìdek P. S. sice uzavøení pøedmìtné smlouvy nezpochybnil, ale ani výslovnì nepotvrdil a na ostatní otázky správce danì odpovídal, ¾e si nevzpomíná. Za této situace pak hodnocení výpovìdi tohoto svìdka krajským soudem jako velmi obecné a nepøesvìdèivé, který si nepamatoval ani na základní okolnosti daného obchodního pøípadu, odpovídá zásadám hodnocení dùkazù. Obdobnì tomu je i s neprovedením dùkazu úèetnictvím dodavatelských spoleèností, je¾ mìl prokazovat uskuteènìní plnìní. Správce danì mìl sice snahu ovìøit v úèetnictví dodavatelských firem zaúètování obchodních pøípadù a odvedení danì z pøidané hodnoty, ale provedení tohoto dùkazu nebylo objektivnì mo¾né pro nekontaktnost dodavatelských firem. To, ¾e stì¾ovatelem vytýkaná vada øízení pøed správními orgány (neprovedení navrhovaných dùkazù úèetnictvím dodavatelù) nebyla dùvodná je navíc zcela zøejmá i z rozhodnutí finanèního øeditelství. V tìchto rozhodnutích je i pøiléhavì poukázáno na skuteènost, ¾e pokud se stì¾ovatel zúèastnil provedení dùkazu výpovìdí svìdka, nevyu¾il svého práva klást otázky tak, aby na jedné stranì dostateènì svìdèily jeho skutkovým tvrzením nebo souèasnì na stranì druhé tomu, ¾e svìdci uvedené rozhodné daòové doklady øádnì zahrnuli do svého úèetnictví (napø. u svìdka P. S.).
Nejvy¹¹í správní soud souèasnì pova¾uje za nutné poukázat i na to, ¾e si stì¾ovatel odporuje, pokud na jedné stranì dovozuje, ¾e jak správce danì (finanèní øeditelství), tak i krajský soud vycházely ze správnì zji¹tìného skutkového stavu vìci (uèinily pouze nesprávný právní závìr) a na stranì druhé namítal, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán vycházely, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, a proto mìla být napadená rozhodnutí zru¹ena. Opírá se tedy o jednu a tuté¾ argumentaci ke zcela rozdílným stí¾ním dùvodùm.
Nejvy¹¹í správní soud proto s ohledem na obsah stí¾ní argumentace dovodil, ¾e stì¾ovatel ve skuteènosti namítal pochybení krajského soudu spoèívající v tom, ¾e nezru¹il napadené rozhodnutí pro vady øízení pøi zji¹»ování skutkového stavu (§ 103 odst. 1 písm. b/ s. ø. s.), resp. pro poru¹ení ustanovení § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù (nehodnotil dùkazy podle jejich skuteèného obsahu) a pro poru¹ení ustanovení § 31 odst. 2 citovaného zákona (nesprávnì a k tí¾i stì¾ovatele posoudil nekontaktnost dodavatelských firem). Zásadnì tedy namítal nesprávné hodnocení dùkazù v daòovém øízení, konkrétnì výpovìdi svìdka P. S., potvrzení o odstranìní reklamy firmou VEXSTAV, spol. s. r. o., fotodokumentace, a v dùsledku tohoto pochybení pak dospìl k nesprávnému právnímu závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, resp. ¾e nesprávnì vylo¾il ustanovení § 31 odst. 8, 9 zákona o správì daní a poplatkù s dopadem na oprávnìnost jím uplatnìných výdajù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Krajský soud dospìl shodnì s finanèním øeditelstvím k závìru, ¾e stì¾ovatel v daòovém øízení nepøedlo¾il dostatek dùkazù, kterými by prokázal oprávnìnost jím uplatnìných výdajù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Naopak konstatoval, ¾e správní orgány dostateèným a zákonným zpùsobem zjistily skutkový stav vìci, tj. v souladu s ustanoveními § 2 odst. 1, 3, § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù.
Stì¾ovatel se zásadnì mýlí, jestli¾e se domnívá, ¾e pokud provedený dùkaz výslovnì nevyluèuje jeho tvrzení (rozhodnou okolnost), má tato skuteènost za následek prokázání jeho tvrzení, resp. ¾e unesl dùkazní bøemeno, a byl to naopak správce danì, který své dùkazní bøemeno neunesl.
Podle ustanovení § 2 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù jednají pøi správì danì správci danì v øízení o daních (dále jen "daòové øízení") v souladu se zákony a jinými obecnì závaznými právními pøedpisy, chrání zájmy státu a dbají pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù a ostatních osob zúèastnìných na daòovém øízení. Podle odst. 3 citovaného ustanovení hodnotí pøi rozhodování správce danì dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo.
Pro posouzení námitky o nesprávném hodnocení dùkazù, jako vady øízení pøed správními orgány, pro kterou mìl krajský soud napadená rozhodnutí finanèního øeditelství zru¹it, je rozhodné, ¾e stì¾ovatel nenavrhoval doplnìní zji¹tìní skutkového stavu vìci soudem, ani se nedomáhal zopakování nìkterých, ve správním øízení ji¾ provedených, dùkazních prostøedkù. Krajský soud proto postupoval v souladu se zákonem, pokud o vìci samé rozhodl bez naøízení ústního jednání (srov. § 77 s. ø. s.). V øízení pøed krajským soudem tedy nebylo provádìno dokazování ani jeho doplnìní. Otázka prokazování daòové uznatelnosti uplatnìných výdajù stì¾ovatele, resp. hodnocení v daòovém øízení shromá¾dìných dùkazních prostøedkù proto pro soudní øízení zùstala pouze v rovinì pøezkoumání zákonnosti hodnocení dùkazù provedených finanèním øeditelstvím. V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na svùj døívìj¹í rozsudek ze dne 28. 4. 2005, è j. 5 Afs 147/2004-89, (publikovaný ve Sbírce rozhodnutí NSS pod è. 618/2005, v nìm¾ byl vysloven právní názor, ¾e Ustanovení § 77 s. ø. s. zakládá nejenom pravomoc soudu dokazováním upøesnit, jaký byl skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také pravomoc dal¹ími dùkazy provedenými a hodnocenými nad tento rámec zjistit nový skutkový stav jako podklad pro rozhodování soudu v rámci plné jurisdikce. Pøitom soud zvá¾í rozsah doplòování dokazování tak, aby nenahrazoval èinnost správního orgánu. Pokud tedy nebylo provedeno soudem dokazování, které lze provést pouze pøi jednání, mù¾e soud pøi zji¹»ování a posuzování skutkového stavu vycházet pouze z dùkazù provedených správními orgány v daòovém øízení. Pøitom musí posuzovat, zda tento stav byl zji¹tìn dostateènì a zákonným zpùsobem (§ 2 odst. 1 a § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù), a zda pøi hodnocení provedených dùkazù postupovaly správní orgány v souladu s ustanovením § 2 odst. 3 citovaného zákona. Jen na základì tìchto ve správním øízení provedených dùkazù pak krajský soud mohl posuzovat otázku, zda obstojí právní závìr správních orgánù, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ neprokázal oprávnìnost jím uplatnìných výdajù v souladu ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù za zhotovení a instalaci reklamy, ani¾ prokázal skuteèné provedení, resp. faktické uskuteènìní, deklarované reklamní slu¾by uvedenými dodavateli a za deklarovanou cenu.
Krajský soud pøi svém rozhodování, shodnì s finanèním øeditelstvím dovodil, ¾e pøedlo¾ené listinné dùkazy vèetnì fotodokumentace jsou bez dal¹ího nedostateèné pro pøijetí závìru o prokázání souladu stì¾ovatelem uplatnìných výdajù s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Oprávnìnost zahrnutí pøedmìtných výdajù za reklamu tedy nebyla prokázána ¾ádnými relevantními dùkazy. S takovým závìrem se Nejvy¹¹í správní soud zcela ztoto¾òuje. Poukazuje pøi tom i na právní názor vyslovený v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, è. j. 5 Afs 147/2004-89, (uveøejnìný pod è. 618/2005 Sbírky rozhodnutí NSS), v nìm¾ vyslovil, ¾e I. Úèetní doklad vystavený jinou osobou ne¾ tou, která ve skuteènosti plnìní uskuteènila, nemù¾e být relevantním dùkazem; na pravosti takového dùkazního prostøedku nemù¾e nièeho zmìnit ani ¾ádná svìdecká výpovìï ani znalecký posudek. Prokazování uskuteènìní daòového výdaje fakturami, u nich¾ bylo nade v¹í pochybnost prokázáno, ¾e nebyly vystaveny tím, kdo je na nich jako vystavovatel uveden, nemù¾e vést k závìru o prokázání výdaje ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ji¾ sám o sobì nemù¾e být vìrohodný doklad, obsahuje-li údaj, který není pravdivý. II. Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daòovì uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosa¾eným pøíjmem, nelze v¹ak opomíjet i dal¹í podmínku stanovenou v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tj. prùkaz o tom, ¾e výdaj byl skuteènì vynalo¾en. Ani doklady vystavené právnì existujícím subjektem a se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být pou¾ity jako dùkaz o uskuteènìní skuteènosti v nich deklarované, není-li prokázáno, ¾e k jejímu uskuteènìní fakticky do¹lo. III. Jestli¾e daòový subjekt neproká¾e v daòovém øízení jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu dovozovat, ¾e je to naopak správce danì, kdo byl povinen tyto skuteènosti prokazovat za stì¾ovatele; pøitom v pøípadì, ¾e tak neuèinil, dospìt k závìru, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní a je nezákonné .
Jako neopodstatnìnou posoudil Nejvy¹¹í správní soud i stí¾ní námitku, ¾e krajský soud pochybil pøi hodnocení provedených svìdeckých výpovìdí. Pokud jde o výpovìï svìdka P. S., je závìr krajského soudu zcela opodstatnìný. V ¾ádném pøípadì nelze vyvozovat, ¾e by tento svìdek potvrdil tvrzení stì¾ovatele o uskuteènìní pøedmìtných obchodních pøípadù. Jestli¾e tento svìdek ve své výpovìdi uvedl, ¾e si nevzpomíná, ¾e by pøedmìtné faktury (které mìly být uhrazeny v hotovosti) è. 78007/00 ze dne 31. 8. 2000 (za zhotovení reklamy za období 7-9/2000) a è. Z001/00 ze dne 15. 11. 2000 byly firmou C-TEN, spol. s. r. o. vystaveny a souèasnì uvedl, ¾e je nezpochybòuje, potom je taková výpovìï neurèitá, neprùkazná a v kontextu s ostatními svìdeckými výpovìïmi navíc osamìlá a nevìrohodná. Je tomu tak i proto, ¾e k dal¹ím otázkám správce danì svìdek uvádìl, ¾e si na nic dal¹ího nevzpomíná. Toté¾ platí i pokud jde o proklamaci svìdka ohlednì vypracované zprávy o instalaci reklamy v roce 2000 a o provedené úhradì. Krajský soud nepochybil ani pokud jde o hodnocení dal¹ích stì¾ovatelem navr¾ených dùkazù-výpovìdí svìdkù J. È, R. Ch. a L. Z. Svìdek R. Ch. vypovìdìl, ¾e pøedlo¾ené faktury, smlouvy a dodatky vidí poprvé a nevystavil je, podpisy nejsou jeho a razítko by mohlo být firmy PROMETEA MARKETING, s.r.o., ale to si ji¾ pøesnì nevybavuje a stì¾ovatele nezná. Takto formulovaná výpovìï není v ¾ádném pøípadì zpùsobilá prokázat, ¾e stì¾ovatel deklarovanou reklamní slu¾bu fakticky pøijal od deklarovaného dodavatele a v uvedeném rozsahu. Obdobnì to platí i pro výpovìï J. È., který sice uvedl, ¾e podpis na smlouvách není jeho, razítko souhlasí, ale souèasnì uvedl, ¾e stì¾ovatele nezná a firma se nikdy nezabývala zhotovováním reklamních panelù. Obì tyto výpovìdi byly proto jak správními orgány, tak i krajským soudem zcela opodstatnìnì posouzeny jako neprùkazné, resp. nasvìdèující naopak tomu, ¾e k uvádìným obchodním pøípadùm ve skuteènosti vùbec nedo¹lo. Proto nemohly být relevantním dùkazem o oprávnìnosti stì¾ovatelem uplatnìných výdajù. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e pøijal pøedmìtné reklamní slu¾by od deklarovaného dodavatele a vynalo¾enou èástku na ni pou¾il k dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, neprokazuje ani prohlá¹ení zástupce firmy spoleènosti VEXSTAV, spol. s r.o. A. A. . Jeho prohlá¹ení toti¾ neprokazuje, ¾e pøedmìtnou reklamu na ulici Drobného v Brnì pro stì¾ovatele provedli právì v daòových dokladech uvedení dodavatelé, ¾e byla provedena v rozhodném zdaòovacím období a ani to, ¾e stì¾ovatel za její provedení vynalo¾il uvedenou èástku, o kterou si v daòovém pøiznání za rok 2000 a 2001 sní¾il základ danì a daò z pøíjmù. Okolnost, kterou stì¾ovatel jinak pova¾uje za zcela nevýznamnou tj. kdo fakticky reklamu provedl a kdy, je naopak spolu se zji¹tìním jejího skuteèného rozsahu, vý¹e její ceny a její uhrazení zcela zásadní pro posouzení otázky, zda stì¾ovatel prokázal faktické uskuteènìní slu¾by. Tyto rozhodné okolnosti v¹ak v daòovém øízení nebyly stì¾ovatelem prokázány.
Ani argumentace stì¾ovatele poukazem na pøedlo¾ené listinné dùkazy nemù¾e vést k závìru o prokázání faktického uskuteènìní deklarovaných výdajù za reklamu. Pokud toti¾ není uskuteènìní plnìní prokázáno po stránce faktické, tzn.. není-li prokázáno, ¾e se obchodní pøípady skuteènì staly a deklarované èástky na reklamu stì¾ovatel skuteènì vynalo¾il, nemù¾e být pøíslu¹ný výdaj posouzen jako daòovì uznatelný jen na základì pouhého pøedlo¾ení formálních listinných dùkazù. Zvlá¹tì pak za situace, jak pøiléhavì uvedl i krajský soud, byla-li jejich vìrohodnost de facto zpochybnìna výpovìdí zástupce Mendlovy zemìdìlské a lesnické univerzity v Brnì, ze které vyplývá, ¾e univerzita neuzavøela s firmami, které mìly stì¾ovateli reklamu v letech 1999 a¾ 2001 poskytnout, ¾ádnou smlouvu o pronájmu potøebné plochy. Obdobnì to platí i pro mìsto Olomouc, pokud jde o vydání povolení na umístìní informaèního reklamního a propagaèního zaøízení.
Jestli¾e pøi hodnocení shromá¾dìných dùkazních prostøedkù v daòovém øízení je správní orgány vyhodnotily jako neurèité, neprùkazné, pøípadnì nevìrohodné, a ve svém dùsledku jako nedostateèné, které nestaèí k prokázání oprávnìnosti stì¾ovatelem uplatnìných výdajù, ale naopak svìdèí opaku, pak nelze tìmto závìrùm nic vytknout. Otázka hodnocení dùkazù, tj. proces, kdy je jednotlivým dùkazùm samostatnì, a po té v souvislosti s jinými, pøiznávána míra vìrohodnosti, pøesvìdèivosti a pravdivosti, je výluènou kompetencí správního orgánu. Nejvy¹¹í správní soud neshledal, obdobnì jako krajský soud, ¾e by finanèní øeditelství pøi svém hodnocení vyboèil z mezí daných ustanovením § 2 odst. 1, 3 zákona o správì daní a poplatkù. Naopak, jeho argumentace byla v tomto smìru zcela pøiléhavá, dostateènì podrobná, logická a vnitønì nerozporná.
Jako nedùvodnou posoudil Nejvy¹¹í správní soud i argumentaci stì¾ovatele, ¾e krajský soud a správní orgány mu pøièítaly k tí¾i nekontaktnost jeho dodavatelù, a proto i nesprávnì vylo¾ily ustanovení § 31 zákona o správì daní a poplatkù.
Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu i z napadených rozhodnutí finanèního øeditelství vyplývá, ¾e by stì¾ovatelem uplatnìné sporné výdaje za reklamu nebyly uznány proto, ¾e by jím deklarovaní dodavatelé nebyli kontaktní, ale proto, ¾e v daòovém øízení stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, nebo» v daòovém øízení takové dùkazy, kterými by prokázal, ¾e byly zahrnuty do daòovì uznatelných výdajù v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Nebylo mu tedy kladeno k tí¾i, ¾e by jeho dodavatelé byli nekontaktní. Nepodlo¾ená je i domnìnka stì¾ovatele, ¾e to byl naopak správce danì, který neunesl dùkazní bøemeno. Daòové øízení, jako jedno z forem veøejnoprávního øízení, není zalo¾eno na principu rovnosti úèastníkù. Dùkazní povinnost je rozlo¾ena nerovnomìrnì. Pro stì¾ovatele (jako daòový subjekt) platí, ¾e je povinen prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù). Oproti tomu je dùkazní povinnost správce danì taxativnì vymezena v ustanovení § 31 odst. 8 citovaného zákona, podle nìho¾ správce danì prokazuje pouze: a) doruèení vlastních písemností daòovému subjektu, b) existenci skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky anebo právní fikce, c) existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem, d) existenci skuteèností rozhodných pro uplatnìní zákonných sankcí. Bylo proto zcela v dispozici stì¾ovatele, aby navrhl provedení relevantních dùkazù, které by svìdèily jeho tvrzení. Stì¾ovatel se proto nesprávnì dovozuje, ¾e splnil svou dùkazní povinnost návrhem na provedení dùkazu úèetnictvím deklarovaných dodavatelù. Tyto dùkazy nebylo mo¾né provést, nebo» osoby, které byly v prùbìhu øízení pøed správními orgány oprávnìny jednat za deklarované dodavatele byly nekontaktní a správní orgány nemohly jinak sto zajistit pøíslu¹né úèetnictví dodavatelù. S touto situací byl ostatnì stì¾ovatel seznámen a bylo tedy na nìm, aby k prokázání svých tvrzení (správnosti údajù uvedených v jeho daòových pøiznáních) pøedlo¾il jiné dùkazy. Nejvy¹¹í správní soud navíc poznamenává, a vyplývá to i z rozsudku krajského soudu, ¾e skutkový stav byl zcela dostateènì a spolehlivì zji¹tìn i bez provedení dùkazù úèetnictvím jiných subjektù. Nejvy¹¹í správní soud pak v této souvislosti poukazuje na své døívìj¹í rozhodnutí, ve kterém se podrobnì zabýval otázkou rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi správce danì a daòové subjekty. V rozsudku ze dne 12. 4. 2006, è j. 5 Afs 40/2005-72, dostupný na www.nssoud.cz, vyslovil právní názor, ¾e Jestli¾e daòový subjekt neproká¾e v daòovém øízení jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu dovozovat, ¾e je to naopak správce danì, kdo byl povinen tyto skuteènosti prokazovat za stì¾ovatele; pøitom v pøípadì, ¾e tak neuèinil, dospìt k závìru, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní a je nezákonné .
Za uvedeného skutkového stavu pak byl pouhým logickým vyústìním závìr správních orgánù ohlednì hodnocení shromá¾dìných dùkazù, který shledal správným i krajský soud, ¾e stì¾ovatel neunesl ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù dùkazní bøemeno, které na nìm v daòovém øízení vázlo. Dùsledkem neunesení dùkazního bøemene pak bylo i neprokázání oprávnìnosti sporných výdajù za reklamu ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel ostatnì v prùbìhu daòového øízení nepøedlo¾il nebo nenavrhl provedení takových dùkazù, které by bylo mo¾no reálnì provést, a je¾ by prokazovaly, ¾e faktické uskuteènìní deklarovaných plnìní (reklamní slu¾by) a ¾e se tak stalo od dodavatelù uvedených v daòových dokladech. Takové dùkazy stì¾ovatel nenavrhl ani, v daòovém ani v soudním øízení. Neobstojí proto nejen stí¾ní námitka, ¾e krajský soud pochybil ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø .s., ale ani námitka, ¾e nesprávnì posoudil otázku dùkazního bøemene stì¾ovatele a opodstatnìnost závìru finanèního øeditelství, ¾e stì¾ovatelem uplatnìné výdaje za pøedmìtné reklamní slu¾by byly pou¾ity v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud proto z vý¹e uvedených dùvodù kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl (§ 110 odst.1 vìta první pøed støedníkem s. ø. s bez jednání postupem podle ustanovení § 109 odst. 1 s. ø. s., podle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 31
 § 2
 § 24
 soud 
 soud 
 § 19
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 31
 § 31
 § 24
 soud 
 § 24
 § 2
 § 31
 § 2
 soud 
 soud 
 § 77
 soud 
 § 77
 soud 
 soud 
 § 31
 § 2
 soud 
 § 31
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 31
 § 24
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 24
 soud 
 § 103
 § 24
 soud 
 § 109
 soud