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Timestamp: 2018-11-19 02:57:58+00:00

Document:
Sentencia 1505/2018, de 16 de octubre de 2018
Rec. n.º 5350/2017
ITP y AJD. Actos jurídicos documentados. Sujeto pasivo. Préstamos hipotecarios. Aun reconociendo la solidez de buena parte de los argumentos en los que descansa la jurisprudencia actual [Vid., STS, de 22 de noviembre de 2017, recurso n.º 3142/2016 (NFJ068794)], debe ser corregida porque, frente a la conclusión extraída por esa jurisprudencia –en el sentido de que el sujeto pasivo de esas operaciones es el prestatario-, hay que entender que el obligado al pago del tributo en estos casos es el acreedor hipotecario, sujeto en cuyo interés se documenta en instrumento público el préstamo que ha concedido y la hipoteca que se ha constituido en garantía de su devolución. Ello es así en atención a tres consideraciones: el requisito de la inscribibilidad (la hipoteca, no solo es inscribible, sino que es un derecho real de garantía de constitución registral), la configuración legal de la base imponible (cuando el art. 30 RDLeg. 1/1993 habla de la base imponible de estas operaciones incluyendo las sumas aseguradas por cualquier concepto, va más allá del préstamo y se sitúa en el gravamen sobre la hipoteca que, por tanto, debe ser entendida como el negocio principal) y el tenor literal del art. 29 RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD) (las dificultades para determinar con seguridad quién es en estos casos la persona del «adquirente» y la presencia de un negocio complejo en el que cabría -al menos a efectos dialécticos- identificar dos adquirentes, conducen a utilizar -como criterio hermenéutico complementario- el contenido en este art. 29 y considerar esencial la figura del «interesado» para despejar aquellas incógnitas. Pues bien, el beneficiario de estos es el acreedor hipotecario, pues él -y solo él- está legitimado para ejercitar las acciones privilegiadas que el ordenamiento ofrece a los titulares de los derechos inscritos; solo a él le interesa la inscripción de la hipoteca -elemento determinante de la sujeción al Impuesto-, pues ésta carece de eficacia alguna sin la incorporación del título al Registro de la Propiedad).
Y no altera esta conclusión el tenor literal del art. 68 RD 828/1995 (Rgto ITP y AJD) cuando dispone, en relación con el sujeto pasivo del Impuesto que en estos casos se considerará adquirente al prestatario. Y es que, de ser ese el criterio del Legislador, debería haberlo declarado expresamente al contemplar en su articulado el préstamo con garantía hipotecaria. De hecho, lo hace con este mismo negocio jurídico complejo en la modalidad transmisiones patrimoniales, pues en esta -y solo en esta- se afirma en el Texto Refundido –art. 15- que la constitución, entre otros, del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo «tributará exclusivamente por el concepto de préstamo». Nada le era más fácil al Legislador que incorporar una previsión equivalente en sede de actos jurídicos documentados, aclarando el concepto de «adquirente» en estos supuestos; de suerte que, se entiende, si no lo hizo fue porque consideró que lo verdaderamente relevante en el repetido negocio, a efectos de su sometimiento a gravamen, era la necesidad de inscripción, requisito que fundamenta la aplicación del tributo y que concurre exclusivamente en la hipoteca. El art. 68.2 del Reglamento, por tanto, no tiene el carácter interpretativo o aclaratorio que le otorga la jurisprudencia que ahora se modifica, sino que constituye un evidente exceso reglamentario que hace ilegal la previsión contenida en el mismo, ilegalidad que se declara en la presente sentencia conforme dispone el art. 27.3 Ley 29/1998 (LJCA). Votos particulares.
[Vid., ATS, de 15 de enero de 2018, recurso n.º 5350/2017 (NFJ069273), en el que se plantea el recurso de casación que se resuelve en esta sentencia y, STSJ de Madrid, de 19 de junio de 2017, recurso n.º 501/2016 (NFJ069274), que se recurre].
RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD), arts. 4, 8, 15, 27, 28, 30 y 31.
RD 828/1995 (Rgto ITP y AJD), art. 68.
Código Civil, arts. 1.280 y 1.785.
Decreto de 8 de febrero de 1946 (TR Ley Hipotecaria), art. 130.
Ley 1/2000 (LEC), art. 517.
Ley de 28 de mayo de 1862 (Notariado), art. 17.
Ley 29/1998 (LJCA), art. 27.3.
Don Jesús Cudero Blas.
Don JESUS CUDERO BLAS
Don NICOLAS ANTONIO MAURANDI GUILLEN
Don JOSE DIAZ DELGADO
Don ANGEL AGUALLO AVILÉS
Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS
Don DIMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA
CASACION/5350/2017
CASACION núm.: 5350/2017
Nicolás Maurandi Guillén, presidente
a) La Empresa Municipal de la Vivienda de Rivas Vaciamadrid presentó autoliquidación exenta de actos jurídicos documentados respecto de la escritura pública de constitución de préstamo con garantía hipotecaria otorgada el 20 de abril de 2009, invocando -como fundamento de la exención- el artículo 45.I.B.12 del texto refundido de la ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
c) Rechazada por el TEAR de Madrid la reclamación económico- administrativa interpuesta por la interesada (en la que se defendía exclusivamente la procedencia de la exención), dedujo la misma recurso contencioso-administrativo ante la Sala de Madrid en el que, además de la procedencia de la exención, solicitó la nulidad de la liquidación por no ser sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados el prestatario, a quien giró la liquidación el órgano de inspección.
El recurso jurisdiccional fue desestimado íntegramente a través de la sentencia ahora impugnada, que analiza en el segundo fundamento jurídico la cuestión referida a las viviendas de protección oficial señalando, en primer lugar, que “en la resolución de la Oficina Liquidadora se explica que la escritura de préstamo objeto de tributación viene referida a las viviendas con más de 90 m2, y no a las demás (escritura en los folios 52 y siguientes del expediente)” y concluyendo que “la demandante no niega que estas viviendas superan los 90 m2, lo que excluye la posibilidad de aplicar la exención del art. 45.I.B.12 del RDL 1/1993, pues tales viviendas no pueden ser calificadas como de protección oficial”.
“Sobre ello decir, en primer lugar, que esta pretensión contradice la propia actuación de la entidad demandante, que al presentar su autoliquidación asumía su condición de sujeto pasivo del impuesto.
“(…) en las recientes sentencias de 20 de enero y 20 de junio de 2006 , recursos de casación 693 y 2794/01 , … recordando entre otras, a la sentencia de esta Sala Tercera de 19 de noviembre de 2001 (Recurso de casación núm. 2196/1996), dictada en un caso similar de concesión por una entidad de crédito a una empresa mercantil de un préstamo hipotecario, formalizado en escritura pública, “que la interpretación tradicional de esta Sala ha aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción a AJD, hoy por hoy, es coherente, cualesquiera sean las tendencias legislativas que, en un futuro próximo, pudieran consagrar su exención en esta última modalidad impositiva, introduciendo la necesaria claridad en el sistema aplicativo de un impuesto, como el de AJD, que tantas dificultades encierra en su actual configuración, como ha hecho finalmente la Ley 14/2000, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al añadir un nuevo apartado 18 al art. 45.I.B del Texto Refundido del ITP y AJD vigente de 24 de septiembre de 1993, aunque, obviamente, no sea de aplicación al caso aquí cuestionado.
En cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD y en relación, asimismo, con el art.18 del Reglamento de 1981, hoy art. 25 del vigente de 29 de mayo de 1995, que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca”.
En el mismo sentido se pronuncian también las sentencias de 23 de noviembre de 2001, 24 de junio de 2002, 14 de mayo y 20 de octubre de 2004 y 27 de marzo de 2006. Esta última sentencia rechaza un recurso de casación para la unificación de doctrina, porque la doctrina contenida en la sentencia recurrida, que mantenía la tesis impugnada, no debe ser rectificada porque coincide con la jurisprudencia de esta Sala que, de manera reiterada, ha entendido que el artículo 30 (hoy 29) del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 (artículo 68 del Reglamento) señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan” y que ese adquirente del bien o derecho sólo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas -arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido y con el art. 18 de su Reglamento-, sino porque el “derecho” a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido exigía, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de Mayo de 1995 –que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo–, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”.
Por otra parte, conviene recordar que las dudas de inconstitucionalidad sobre el actual art. 29 del Real Decreto 1/1993 de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto (idéntico al antiguo art. 30), en relación con los artículo 8 d ) y 15.1 del mismo Texto Refundido, y con el art. 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, fueron despejadas por el Tribunal Constitucional, en los Autos de 18 de Enero y 24 de Mayo de 2005, al inadmitir las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas, por entender que no se vulneraba el derecho a la igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas, ni el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 de la Constitución , porque la “capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo”.
Por lo expuesto, procede la desestimación del recurso”.
Manifiesta, en relación con la cuestión relativa al sujeto pasivo del tributo, que exigir el impuesto al deudor hipotecario iría en contra de toda la normativa proteccionista de los deudores hipotecarios que existe a nivel de la Unión Europea, a cuyo efecto menciona la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015, recaída en el recurso 2658/2013, que consideró que la entidad prestamista no queda al margen de los tributos que pudieran devengarse con motivo de la operación mercantil, sino que, “al menos en lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos documentados, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho y, en todo caso, la expedición de las copias, actas y testimonios que interese”, de manera que una cláusula en la que se traslade el tributo a la otra parte contratante -el prestatario- resulta abusiva.
“a) Determinar si, a efectos de la aplicación de la exención recogida en el artículo 45.I.B).12 LITPAJD, las viviendas construidas pueden tener una superficie protegible que exceda de la máxima permitida en la normativa estatal para las viviendas de protección oficial cuando vayan destinadas a familias numerosas; y
b) Precisar, aclarar, matizar, revisar o ratificar la doctrina jurisprudencial existente en torno al artículo 29 LITPAJD, en relación con la condición de sujeto pasivo en las escrituras de constitución de préstamos con garantía hipotecaria”.
Y en cuanto a la segunda cuestión, destaca que el acento debe situarse -al analizar lo referente al sujeto pasivo del impuesto- “en el hecho de la primera copia”, no “en el hecho de la adquisición de un bien o derecho”, siendo así -según se afirma- que lo natural es que el obligado al pago sea el que solicite la expedición del documento o la persona que tenga interés en que se expida la primera copia, pues solo ellos se benefician del hecho gravado.
Y en cuanto a la cuestión del sujeto pasivo del impuesto, considera que éste debe ser el prestatario toda vez que (i) la propia ley -en el artículo 15- lo contempla expresamente, (ii) la unidad del hecho imponible constituye una garantía para los obligados tributarios, en la medida en que de otra forma podría exigirse el tributo por ambos negocios, (iii) el reglamento del impuesto así lo señala literalmente en un precepto que ha sido interpretado por la doctrina de esta Sala Tercera en el sentido de que “no ha incurrido en ninguna extralimitación legal” y (iv) así ha sido entendido no solo por la Sala Tercera del TribunalSupremo, sino por la Sala Primera, en cuyas sentencias núms. 147/2018 y 148/2018 se aclara o matiza la sentencia anterior citada por la parte recurrente y por el auto de admisión.
b) El artículo 8 de dicho texto legal, que -en relación con la modalidad transmisiones patrimoniales-, dispone que el obligado al pago del tributo en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, es “el prestatario”.
c) El artículo 15.1 de la misma ley -también en sede de la modalidad transmisiones patrimoniales-, que señala que “la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo”.
d) Los artículos 27, 28 y 31 de la norma expresada, que sujetan al impuesto sobre actos jurídicos documentados, por lo que ahora interesa, los documentos notariales, mediante una cuota fija (0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario para las matrices y copias) y otra variable (al tipo que fijen las Comunidades Autónomas -o al 0,5 por 100 a falta de previsión de éstas- en los casos de primeras copias de escrituras cuando contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles).
g) El artículo 68 del reglamento del impuesto que, tras reiterar la previsión legal según la cual “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”, añade que ” cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”.
a) La primera, que el hecho imponible, préstamo hipotecario, ” es único”, lo que produce la consecuencia de que ” el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el15.1 del Texto Refundido ITP y AJD “.
b) La segunda, que la afirmación legal de que el sujeto pasivo es el “adquirente del bien o derecho” debe interpretarse en el sentido de que ” el derecho a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque éste se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía”.
c) La tercera, que cuando la norma exige que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, ” está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca”, lo que se ve reforzado por el reglamento del impuesto, ” de indudable valor interpretativo”, cuyo artículo 68.2 dispone que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”.
El auto de admisión señala que tiene interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la cuestión consistente en ” precisar, aclarar, matizar, revisar o ratificar la doctrina jurisprudencial existente en torno al artículo 29 LITPAJD , en relación con la condición de sujeto pasivo en las escrituras de constitución de préstamos con garantía hipotecaria”.
“(…) Respecto del hecho imponible del impuesto de transmisiones patrimoniales consistente en la constitución del préstamo hipotecario ( art. 7.1.B LITPAJD), ya hemos visto que el art. 8 LITPAJD, a efectos de la determinación del sujeto pasivo, contiene dos reglas que, en apariencia, pueden resultar contradictorias. Así el apartado c) dispone que «en la constitución de derechos reales» es sujeto pasivo del impuesto aquél a cuyo favor se realice el acto; y el apartado d) prevé que, «en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza», lo será el prestatario. De manera que si atendemos exclusivamente a la garantía (la hipoteca), el sujeto pasivo sería la entidad acreedora hipotecaria, puesto que la garantía se constituye a su favor; mientras que, si atendemos exclusivamente al préstamo, el sujeto pasivo sería el prestatario (el cliente consumidor). Sin embargo, dicha aparente antinomia queda aclarada por el art. 15.1 de la misma Ley, que dispone: «La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo».
En cuanto al impuesto sobre actos jurídicos documentados por la documentación del acto -préstamo con garantía hipotecaria- en escritura pública ( arts. 27.3 y 28 LITPAJD y 66.3 y 67 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -en adelante, el Reglamento-), tiene dos modalidades: a) Un derecho de cuota variable en función de la cuantía del acto o negocio jurídico que se documenta (art. 69 del Reglamento);
Los sujetos pasivos del impuesto sobre actos jurídicos documentados se definen en el artículo 29 del texto refundido en los siguientes términos literales: “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.
Como se sigue de las normas citadas en el primer fundamento, el préstamo con garantía hipotecaria que se documenta en la escritura notarial es una unidad a efectos tributarios. Así se desprende con claridad del artículo 31 de la ley, pues el mismo -al determinar cuál sea la base imponible en determinados casos- la fija en relación con ” las escrituras que documenten préstamos con garantía”.
Así lo ha afirmado de modo reiterado nuestra jurisprudencia, que se ha referido en todos sus pronunciamientos a “la unidad del hecho imponible”, circunstancia que -como se verá inmediatamente- resultará esencial para determinar quién sea el sujeto pasivo del impuesto.
Cabe entonces afirmar, prima facie, que podríamos identificar dos adquirentes: el prestatario en cuanto al negocio traslativo de la suma que se le entrega y el acreedor hipotecario respecto de la hipoteca(pues en este segundo negocio solo el acreedor adquiere -propiamente- derechos ejercitables frente al deudor).
b) El propio texto refundido de la ley del impuesto -bien es cierto que en sede de la modalidad transmisiones patrimoniales- se refiere expresamente a este tipo de negocios complejos, afirmando que “la constitución de los derechos de hipoteca (…) en garantía de préstamo tributará exclusivamente en concepto de préstamo”.
c) El reglamento del impuesto, en relación con la modalidad actos jurídicos documentados, señala literalmente ( artículo 68.2) que, a efectos de determinar el sujeto pasivo del tributo, “en las escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”, expresión (que no aparece en la ley) cuya inclusión en la norma reglamentaria ha sido calificada por nuestra jurisprudencia como ” de indudable valor interpretativo”, sin objeción alguna desde el punto de vista de su conformidad a la ley.
La segunda, porque no alcanza la Sala a entender la razón por la que – de ser esa la voluntad del legislador- no hay precepto equivalente en la ley respecto de la modalidad de actos jurídicos documentados, pues el artículo 29 pudo aclarar -como hizo respecto de transmisiones patrimoniales- quién es el sujeto pasivo en un negocio complejo que la ley ha contemplado expresamente en un artículo aclaratorio (el artículo 15) referido exclusivamente a una modalidad tributaria distinta.
Es más: esta circunstancia (la inscribibilidad) es la que determina que una operación como la que nos ocupa no se someta a transmisiones patrimoniales, pues un negocio complejo idéntico al que analizamos se sujetaría, si no fuera inscribible, a este último tributo ( artículo 15 del texto refundido, referido expresamente – como se ha visto- a la constitución del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo).
Tales preceptos son concordantes, además, con la condición de título ejecutivo que posee la primera copia de las escrituras públicas ( artículo 517.2.4º de la Ley de Enjuiciamiento Civil), definida tal noción de primera copia, en el artículo 17.1, párrafo cuarto, de la Ley del Notariado de 28 de mayo de 1862 – en redacción dada por la Ley 36/2006-, como “[…] el traslado de la escritura matriz que tiene derecho a obtener por primera vez cada uno de los otorgantes”, a lo que añade que “… [a] los efectos del artículo 517.2.4.º de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil, se considerará título ejecutivo aquella copia que el interesado solicite que se expida con tal carácter”.
Las dificultades para determinar con seguridad quién sea la persona del “adquirente” y la presencia en nuestro caso de un negocio complejo en el que cabría -al menos a efectos dialécticos- identificar dos adquirentes, nos conducen a utilizar -como criterio hermenéutico complementario- el contenido del artículo 29 del texto refundido y considerar esencial la figura del “interesado” para despejar aquellas incógnitas.
Por lo demás, no entendemos que altere la conclusión expuesta la circunstancia de que el reglamento de desarrollo de la ley disponga, en el apartado segundo de su artículo 68 y en relación con el sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados, que ” cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”.
Como dijimos más arriba, de ser ese el criterio del legislador, debería haberlo declarado expresamente al contemplar en su articulado el préstamo con garantía hipotecaria. De hecho, lo hace con este mismo negocio jurídico complejo en la modalidad transmisiones patrimoniales, pues en esta -y solo en esta- se afirma en la ley ( artículo 15) que la constitución, entre otros, del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo “tributará exclusivamente por el concepto de préstamo”.
a) Los parámetros que han de tenerse en cuenta a efectos de la exención contenida en el artículo 45.I.B), 12ª, TRLIAJD son los establecidos en las normas estatales que regulan las características de las viviendas de protección oficial, pues son tales normas las que deben fijar, a los efectos de la exención, las condiciones de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes que deben tenerse en cuenta para gozar de la exención aquí analizada.
c) Además, la norma estatal de reenvío de la disposición fiscal que tipifica la exención no contempla la posibilidad de ampliar dicha superficie máxima para las viviendas de protección oficial cuando vayan destinadas a familias numerosas, pues de ser así se estaría produciendo una extensión analógica del ámbito de la exención, en contra de la explícita prohibición que contiene el artículo 14 de la Ley General Tributaria”.
Haber lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Lourdes Amasio Díaz, en nombre y representación de la EMPRESA MUNICIPAL DE LA VIVIENDA DE RIVAS VACIAMADRID, S.A., contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid de fecha 19 de junio de 2017, dictada en el procedimiento ordinario núm. 501/2016, sobre liquidación del impuesto sobre actos jurídicos documentados de una escritura pública de formalización de préstamo hipotecario respecto de varias viviendas, sentencia que se casa y anula.
Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la EMPRESA MUNICIPAL DE LA VIVIENDA DE RIVAS VACIAMADRID, S.A., contra la resolución del TribunalEconómico- Regional de Madrid de fecha 31 de mayo de 2016, que desestimó la reclamación económico- administrativa deducida frente al acuerdo de la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid que practicó la liquidación núm. 0020131043847 correspondiente al impuesto sobre actos jurídicos documentados, cuantía 22.566,47 euros, respecto de escritura de constitución de préstamo con garantía hipotecaria, declarando la nulidad de tales resoluciones (de la Oficina y del TEAR) por su disconformidad con el ordenamiento jurídico.
Ordenar la publicación de la parte dispositiva de esta sentencia en el Boletín Oficial del Estado.
Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado
Ángel Aguallo Avilés D. Francisco José Navarro Sanchís
Jesús Cudero Blas D. Dimitry Berberoff Ayuda
La primera consistía en llamar la atención sobre que la genérica tributación sobre actos jurídicos documentados no engloba un único tributo sino estos dos: el gravamen sobre documentos notariales y el gravamen sobre actos jurídicos documentados notarialmente. Dos tributos muy diferentes en lo concerniente a su justificación, hecho imponible y cuantificación de la obligación tributaria; y, por tanto, también muy distintos en cuanto a los elementos que habían de ser ponderados en uno y otro para indagar quien era la persona más interesada en la actuación sometida al gravamen y, consiguientemente, la que más “méritos” presentaba para individualizar la capacidad económica gravada por el tributo y ostentar la cualidad de sujeto pasivo.
1.- La genérica tributación por actos jurídicos documentados regulada en el TR/LITP-AJD de 1993 comprende dos figuras tributarias de distinta naturaleza y régimen.
La lectura de la específica regulación que el título III del TR/LITP-AJD de 1993 dedica a la tributación sobre actos jurídicos documentados permite constatar, como ha sido doctrinalmente destacado, que esa genérica tributación engloba no una sino dos figuras tributarias distintas: un tributo sobre los documentos notariales (tributo sobre el “instrumentum” notarial) y un tributo sobre los actos jurídicos documentados notarialmente (tributo sobre el “negotium” notarial).
Y en lo que hace a dicha base imponible, es el primero de esos preceptos, el artículo 30, el que se encarga de regular como se determina tal elemento tributario; lo que hace tomando en consideración la cantidad o cosa valuable que haya encarnado el objeto del acto jurídico ( “negotium”) notarialmente documentado.
2.- El válido ejercicio de la potestad tributaria no puede apoyarse únicamente en una finalidad recaudatoria, pues ha de respetar y observar los parámetros constitucionalmente establecidos para la distribución de la carga tributaria.
3.- La formalización en escritura pública y la inscripción en el registro de la propiedad son requisitos inexcusables para la constitución del derecho real de garantía hipotecaria, pero no así para la perfección de un contrato de préstamo.
2.- La capacidad económica gravada en el tributo sobre los actos jurídicos notarialmente documentados se individualiza con claridad en el acreedor hipotecario y resulta nula o notoriamente inferior en el deudor prestatario.
PRIMERO. Los términos en los que el auto de admisión identifica el interés casacional -“precisar, aclarar, matizar, revisar o ratificar la doctrina jurisprudencial existente en torno al artículo 29 LITPAJD, en relación con la condición de sujeto pasivo en las escrituras de constitución de préstamos con garantía hipotecaria”- propician una breve reflexión sobre la importancia de la previsibilidad del derecho y, en definitiva, sobre el papel de la jurisprudencia en el reforzamiento de la seguridad jurídica.
En consecuencia, no parecen ser éstas las circunstancias que hayan justificado la admisión del recurso. Por eso, conviene reproducir parte del razonamiento jurídico Tercero del auto de admisión cuando se hace eco “…del reciente criterio contrario sentado por la Sala Primera [que] ha abierto un debate doctrinal que requiere una nueva respuesta por parte de este Tribunal Supremo, máxime cuando, como pone de manifiesto la entidad recurrente en su escrito de preparación, es una materia que afecta a un gran número de situaciones y tiene una importante trascendencia social, más allá del caso objeto del proceso”.
Sin embargo, dado que -sin perjuicio del pronunciamiento relativo a la exención respecto de viviendas de protección oficial- la cuestión nuclear consiste en “precisar, aclarar, matizar, revisar o ratificar la doctrina jurisprudencial existente”, desaparecida la eventual contradicción que hubiese podido surgir entre la Sala Primera y la Sala Tercera del Tribunal Supremo, lo procedente hubiese sido desestimar el recurso de casación por no concurrir, en mi opinión, razones o motivos que justifiquen el importante giro jurisprudencial acometido por la sentencia.
En tercer lugar, los aspectos básicos que desgrana la sentencia para justificar el nuevo rumbo jurisprudencial que conduce a proclamar como obligado al pago del tributo al acreedor hipotecario -esto es, el requisito de la inscribibilidad, la configuración legal de la base imponible y el tenor literal del artículo 29 del TRLITPAJD – pueden encontrarse también en la argumentación de algunas de las sentencias anteriores.
SEGUNDO. No comparto la afirmación contenida en la sentencia relativa a que “[e]l hecho de ser la hipoteca un derecho real de constitución registral la sitúa, claramente, como negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas en las que se documentan préstamos con garantía hipotecaria, pues el único extremo que hace que el citado acto jurídico complejo se someta al impuesto sobre actos jurídicos documentados es que el mismo es inscribible, siendo así que, en los dos negocios que integran aquel acto, solo la hipoteca lo es.”
Por lo que se refiere al hecho imponible, el artículo 28 del TRLITPAJD expresa que “están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31.” Lo primero que llama la atención es que la integración de un elemento estructural del tributo como es el hecho imponible
En efecto, esas dificultades interpretativas se evidencian también a la hora de determinar el sujeto pasivo, no sólo por los términos en los que aparece redactado el artículo 29 TRLITPAJD (“Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.”) sino por la circunstancia de que el sujeto pasivo debería ser el mismo tanto con relación a la cuota fija como a la cuota gradual.
En consecuencia, por las ambigüedades que destila la propia norma tributaria, debe acudirse al artículo 2.1 TRLITPAJD, en cuya virtud “el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.”
Por eso, la lectura del precepto sugiere que deba estarse a una interpretación basada en el derecho privado, como confirma el artículo 3.1 TRLITPAJD: “Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo”.
Consecuentemente, ante ese silencio, vacío u obscuridad, la norma tributaria debería integrarse mediante su aplicación supletoria, por la normativa general o particular “que disciplina la institución jurídica que el legislador fiscal utiliza pero no caracteriza”, como ha puesto de manifiesto la sentencia del Tribunal Supremo de 20 julio 2009 (recurso de casación 1504/03).
Cobra así sentido el no disgregar entre préstamo e hipoteca “a efectos tributarios” cuando, “a efectos civiles” el préstamo hipotecario responde a una unidad funcional y económica forjada sobre la base de dos contratos conexos en los que, por su propia configuración como contrato real de garantía, la hipoteca es accesoria del préstamo.
De esta manera, se entiende más nítidamente la afirmación contenida en la jurisprudencia que ahora se modifica, en el sentido de que “…en un préstamo, el adquirente es el prestatario (que es el que adquiere la cantidad prestada y se obliga a su devolución, con pago en su caso de los intereses) y, en un préstamo hipotecario, el adquirente sigue siendo el prestatario (que es quien adquiere la cantidad prestada, si bien el prestamista queda garantizado con el derecho real de hipoteca, pero sin adquirir tal derecho, porque lo que se produce es la constitución de dicho derecho real, que realiza precisamente el prestatario o un tercero, en su caso, sobre un bien de su propiedad)…” ( Sentencia de 20 de enero de 2004, rec. 158/2002)
TERCERO. Las instituciones jurídicas experimentan una constante evolución, por profunda que sea su raigambre. En este sentido, la Sala Civil del Tribunal Supremo en su reciente sentencia 432/18, de 11 julio (recurso 2620/2015), frente a la argumentación de que el préstamo es un contrato real y unilateral, admite la aplicación el artículo 1124 CC, es decir, permite el ejercicio de la acción de resolución por incumplimiento por parte del prestamista al amparo del art. 1124 CC. Además, como se infiere de la citada sentencia, el que un préstamo devengue intereses es indicio de que el contrato se perfeccionó por el consentimiento, resaltando que quien asume el compromiso de entregar el dinero lo hace porque la otra parte asume el compromiso de pagar intereses.
Nos encontramos, en definitiva, en el campo de las denominadas garantías contextuales y que, incluso, han llevado a la Sala Primera del Tribunal Supremo a afirmar que “salvo prueba en contrario, la constitución de la garantía coetánea o contextual con el nacimiento del crédito garantizado se entenderá correspectiva a la concesión de este y por tanto onerosa, pues el acreedor concede el crédito en vista de la existencia de la garantía, es decir, recibe como correspectivo conjunto de su crédito la promesa de pago del deudor y la garantía del tercero” ( STS 1954/2014, de 30 abril, recurso 1954/2014.)
CUARTO. En cualquier caso, debe repararse en que, la modificación de esta jurisprudencia, que se ha mantenido estable durante casi dos décadas, no comporta exclusivamente proclamar que el sujeto pasivo del IAJD sea el prestamista en lugar del prestatario. No sólo es eso.
En este sentido, la citada sentencia de 20 de enero de 2004, rec. 158/2002, claramente diferencia al respecto, apuntando que “… en el ITP no hay dificultad alguna para concretar cuál es el sujeto pasivo, puesto que el artículo 8 del RD Leg 1/1993 señala que “en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario tendrá la cualidad de sujeto pasivo”, y, dado que el préstamo hipotecario tributa únicamente como préstamo, el sujeto pasivo es, lógicamente, el prestatario; pero, en cambio, el IAJD, aplicable en los casos a que se refiere el artículo 31 del antes citado RD Leg, o sea, cuando el préstamo hipotecario no está sujeto al ITP (normalmente por estar sujeto al IVA) y la escritura tiene por objeto cantidad o cosa valuable, conteniendo actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, el artículo 29 de dicho texto indica que “el sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho… ”
QUINTO. En la línea de lo que se acaba de expresar, este cambio jurisprudencial comporta, asimismo, la revisión de otros aspectos que deben ser tenidos en consideración al relacionarse directamente con el derecho de la Unión Europea, cuya correcta aplicación constituye una responsabilidad fundamental del juez nacional.
Una perspectiva amplia de los tributos que gravan el tráfico patrimonial, arroja como resultado que, con el criterio que fija la sentencia (a) tanto el sujeto pasivo del IVA como el del IAJD pasan a ser el mismo (en ambos casos, quien presta el servicio, es decir, el prestamista); (b) como consecuencia del mismo acto -en las escrituras públicas que documenten los préstamos de entidades financieras- el sujeto pasivo del IVA estará sujeto pero exento del IVA ( artículo 20.1.18.c Ley del IVA, pues aunque pueda repercutir el tributo, el sujeto pasivo del IVA sigue siendo el prestamista) y, en cambio, ese mismo prestamista – desde la perspectiva del IAJD- estará sujeto y no exento del IAJD.
Varios Tribunales y Juzgados están anulando las liquidaciones del IIVTNU de forma automática.
REY QUIROGA Fiscalistas y la Federación Española de Centros Tecnológicos han suscrito un convenio mediante el cual los asociados recibirán asesoramiento fiscal en unas condiciones muy beneficiosas.
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References: artículo 45
 resolución 
 artículo 30
 Real Decreto 
 artículo 8
 Real Decreto 
 artículo 45
 artículo 29
 artículo 15
 artículo 8
 artículo 15
 artículo 68
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 artículo 29
 Real Decreto 
 artículo 29
 artículo 31
 artículo 68
 artículo 29
 artículo 15
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 artículo 517
 artículo 17
 artículo 517
 artículo 29
 artículo 68
 artículo 15
 artículo 45
 artículo 14
 resolución 
 artículo 30
 artículo 29
 artículo 29
 artículo 28
 artículo 31
 artículo 29
 artículo 2
 artículo 3
 artículo 1124
 resolución 
 artículo 8
 artículo 31
 artículo 29
 artículo 20