Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dania/2461-ibpb-1-2-4510-990-2016-1-ms
Timestamp: 2019-01-19 18:21:18+00:00

Document:
♦ › Dania › 2461-IBPB-1-2.4510.990.2016.1.MS
1.Czy w świetle przepisów ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dochód określony w opisie zdarzenia przyszłego, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT (rezydenci podatkowi w Danii), powinien być traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy CIT i czy w związku z tym ciążą na Spółce, jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy od 1 stycznia 2017 r., w świetle przepisów UPO, dochód z udostępnienia specjalistycznych narzędzi i innych urządzeń, w tym urządzeń przemysłowych, oraz środków transportu, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT (rezydenci podatkowi w Danii), powinien być traktowany jako należność licencyjna powstająca na terenie Polski w rozumieniu art. 12 UPO i czy w związku z tym ciążą na Spółce, jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
3.W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy od 1 stycznia 2017 r., w świetle przepisów UPO, dochód z usług określonych przedmiotowo w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze do ww. wymienionych, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT (rezydenci podatkowi w Danii), będzie traktowany jako dochód, o którym mowa w art. 7 UPO i w konsekwencji, w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy należności, nie powstanie w Polsce obowiązek poboru podatku u źródła? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 16 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dochód osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, powinien być traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czy w związku z tym ciążą na Spółce, jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – jest nieprawidłowe,
od 1 stycznia 2017 r., w świetle przepisów UPO, dochód z udostępnienia specjalistycznych narzędzi i innych urządzeń, w tym urządzeń przemysłowych, oraz środków transportu, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być traktowany jako należność licencyjna powstająca na terenie Polski w rozumieniu art. 12 UPO i czy w związku z tym ciążą na Spółce, jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe,
od 1 stycznia 2017 r., w świetle przepisów UPO, dochód z usług określonych przedmiotowo w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, będzie traktowany jako dochód, o którym mowa w art. 7 UPO i w konsekwencji, w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy należności, nie powstanie w Polsce obowiązek poboru podatku u źródła (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – jest prawidłowe.
W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dochód osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, powinien być traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czy w związku z tym ciążą na Spółce, jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła,
od 1 stycznia 2017 r., w świetle przepisów UPO, dochód z udostępnienia specjalistycznych narzędzi i innych urządzeń, w tym urządzeń przemysłowych, oraz środków transportu, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być traktowany jako należność licencyjna powstająca na terenie Polski w rozumieniu art. 12 UPO i czy w związku z tym ciążą na Spółce, jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła,
od 1 stycznia 2017 r., w świetle przepisów UPO, dochód z usług określonych przedmiotowo w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, będzie traktowany jako dochód, o którym mowa w art. 7 UPO i w konsekwencji, w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy należności, nie powstanie w Polsce obowiązek poboru podatku u źródła.
Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest podmiotem z branży remontowo-budowlanej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie realizować kontrakty zagraniczne, poprzez wykonywanie usług remontowo-budowlanych (w Europie, a także poza nią). Spółka będzie dokonywać płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”), w związku z zapłatą wynagrodzenia należnego za:
udostępnienie specjalistycznych narzędzi i innych urządzeń, w tym urządzeń przemysłowych, oraz środków transportu,
usług określonych przedmiotowo w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze do ww. wymienionych.
Podmioty, które będą wykonywać na rzecz Spółki ww. świadczenia, będą rezydentami podatkowymi Danii w rozumieniu art. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 1613, dalej: „UPO”).
Kontrahenci, na rzecz których Wnioskodawca będzie dokonywał płatności, nie będą mieć na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.
Efekty wykonanych świadczeń będą zlokalizowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będą związane bezpośrednio wyłącznie z zagraniczną aktywnością gospodarczą Wnioskodawcy, w szczególności narzędzia i inne urządzenia, w tym urządzenia przemysłowe i środki transportu, będą wykorzystywane poza terytorium Polski. Odbiorcy wskazanych wyżej należności licencyjnych i pozostałych należności nie otrzymują ich w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą.
Efekty usług, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze do ww. wymienionych, będą związane bezpośrednio z wykonywaną działalnością za granicą.
Czy w świetle przepisów ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dochód określony w opisie zdarzenia przyszłego, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT (rezydenci podatkowi w Danii), powinien być traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy CIT i czy w związku z tym ciążą na Spółce, jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy od 1 stycznia 2017 r., w świetle przepisów UPO, dochód z udostępnienia specjalistycznych narzędzi i innych urządzeń, w tym urządzeń przemysłowych, oraz środków transportu, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT (rezydenci podatkowi w Danii), powinien być traktowany jako należność licencyjna powstająca na terenie Polski w rozumieniu art. 12 UPO i czy w związku z tym ciążą na Spółce, jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy od 1 stycznia 2017 r., w świetle przepisów UPO, dochód z usług określonych przedmiotowo w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze do ww. wymienionych, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT (rezydenci podatkowi w Danii), będzie traktowany jako dochód, o którym mowa w art. 7 UPO i w konsekwencji, w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy należności, nie powstanie w Polsce obowiązek poboru podatku u źródła? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
Od 1 stycznia 2017 r. należności określone w opisie zdarzenia przyszłego nie będą dochodem osiąganym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy CIT i w związku z ich wypłatą na Spółce nie będą ciążyć obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła.
Przyjęcie, że dochody (przychody) z należności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego to dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy CIT, byłoby niezgodne z rezultatem wykładni systemowej przepisów ustawy CIT.
Przepisy ustawy CIT odnoszące się do dochodu (przychodu) regulują te pojęcia w sposób przedmiotowy (tj. w oderwaniu od podmiotu, który może w danych okolicznościach uzyskać dany dochód (przychód)). Przykładowo, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy CIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, przychodów (dochodów) przedsiębiorcy żeglugowego w rozumieniu ustawy o podatku tonażowym, przychodów przedsiębiorcy okrętowego. Ponadto, jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Również art. 10 ust. 1 ustawy CIT, normujący źródła przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, reguluje źródła dochodu w ujęciu przedmiotowym.
Katalog dochodów osiąganych „na terytorium” Rzeczypospolitej Polskiej, określony w art. 3 ust. 3 pkt 1 - 5 ustawy CIT, również jest katalogiem dochodów ujętych w sposób przedmiotowy. Powyższe oznacza, że należność regulowana przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem osiąganym „na terytorium” Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy CIT wyłącznie wtedy, gdy należność ta wynika z dochodu (przychodu) osiąganego „na terytorium Polski”.
Może zdarzyć się, że dany strumień dochodu (przychodu) będzie „osiągnięty na terytorium Polski” albo „uzyskany z terytorium Polski”. Istotą nowej regulacji jest potwierdzenie, że za dochód „z polskiego źródła” należy uznać wyłącznie taki dochód uzyskany z terytorium Polski, który jest jednocześnie uzyskany „na terytorium Polski”. Potwierdza to dodatkowo przepis art. 3 ust. 5 ustawy CIT. Zgodnie z nim za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Relewantny z punktu widzenia wniosku przepis art. 21 ust. 1 ustawy CIT posługuje się pojęciem „uzyskany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej”. Jedynie więc dochody (przychody) uzyskane „na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej” i spełniające przesłanki określone w art. 3 ust. 3 pkt 5 (w skrócie - regulowane przez podmioty mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski) mogą być uznane za dochody, o których mowa w art. 3 ust. 2. Nie zmienia tego faktu dookreślenie „bez względu na miejsce zawarcia umowy i wykonania świadczenia”, zawarte w art. 3 ust. 3 pkt 5 in fine.
Miejsce wykonania świadczenia jest bowiem pojęciem odrębnym od całokształtu okoliczności pozwalających uznać, że dochód (przychód) jest osiągnięty przez podmiot określony w art. 3 ust. 2 ustawy CIT na terytorium Polski. Przykładowo, brak substratu majątkowego na terytorium Polski (innego niż zakład wymieniony w art. 3 ust. 3 pkt 1, którego istnienie samo w sobie implikuje uznanie dochodów osiąganych przez ten zakład za dochody osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej) będzie uniemożliwiał uznanie, że dochód podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w ustawie CIT.
Podkreślenia wymaga, że wszystkie źródła dochodów określone w art. 3 ust. 3 ustawy CIT muszą wykazywać określony związek z terytorium Polski.
Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1-4 ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
Każde ze źródeł dochodów wymienionych w tym przepisie jest ściśle związane z terytorium Polski. Określone w art. 3 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 ustawy CIT dochody wymagają fizycznego związku z terytorium Polski. Z kolei dochody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych określone w art. 3 ust. 3 pkt 3 ustawy CIT wymagają związku o charakterze funkcjonalnym, tj. dopuszczenia papierów wartościowych będących przedmiotem obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W świetle powyższego należy uznać, że zarówno określone w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, jak i niewymienione w przepisie art. 3 ust. 3 ustawy CIT dochody (zawierające się w otwartym wyliczeniu dochodów z uwagi na użycie w analizowanym przepisie zwrotu „w szczególności”) muszą wykazywać związek z działalnością gospodarczą podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT, która jest prowadzona na terytorium Polski.
Skutkuje to uznaniem, że sam fakt wypłaty wynagrodzenia przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski nie przesądza o uznaniu wypłacanej należności za dochód z polskiego źródła. Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należności nie są zatem dochodem z polskiego źródła w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, gdyż są one związane tylko i wyłącznie z działalnością gospodarczą kontrahentów Wnioskodawcy prowadzoną poza terytorium Polski, a wszelkie efekty usług świadczonych przez kontrahentów Spółki na jej rzecz nie są w żaden sposób z częścią działalności gospodarczych kontrahentów Spółki zlokalizowanych na terenie kraju. W związku z powyższym, należności wypłacane na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będą stanowić dochodu z polskiego źródła, a w związku z ich wypłatą na Spółce nie będą ciążyć obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła.
Stanowisko Spółki zawarte w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji wspiera rezultat wykładni językowej art. 3 ust. 2 ustawy CIT.
Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na uwagę zasługuje, że art. 3 ust. 2 ustawy CIT mówi o dochodach osiągniętych „(...) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” a nie, przykładowo „z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Zgodnie z wykładnią słownikową (http://sjp.pwn.pl) słowa „na” oznacza przyimek opisujący miejsce, w którym odbywa się czynność. W istocie zatem osiągnięcie dochodu musi zaistnieć w obrębie terytorium Polski. Nie jest bowiem wystarczające samo wypłacenie dochodu przez podmiot prowadzący działalność na terytorium Polski. Jest to wyłącznie czynność techniczna, wtórna wobec ogółu czynności prowadzących do osiągnięcia dochodu. W celu zatem spełnienia dyspozycji przepisu art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, konieczne jest zaistnienie związku określonej należności z terytorium Polski.
Pogląd o braku możliwości uznania przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należności za dochody z polskiego źródła wspierają poglądy piśmiennictwa podatkowego.
Przykładowo, jak zauważają dr Marcin Jamroży oraz Anna Główka („Obowiązek pobrania podatku u źródła w przypadku najmu urządzenia przemysłowego za granicą” Monitor Podatkowy 3/2015 Legalis): „Łącznik pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego a terytorium Polski w postaci wypłaty wynagrodzenia przez polski podmiot nie jest jednak wystarczający do przyjęcia, że dochód podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Polski - jest to bowiem element finalny całego procesu osiągania dochodu”. Z kolei jak zauważa Konrad Medoliński („Nie należy rozszerzać pojęcia łącznika podatkowego”, Prawo i Podatki 2015): „Sam fakt wystąpienia łącznika osobowego, objawiający się tym, że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być jedyną podstawą do nałożenia na zagranicznego rezydenta podatkowego obowiązku podatkowego w Polsce”.
Piśmiennictwo podatkowe odnoszące się do problematyki podwójnego opodatkowania uznaje zatem, że pojęcie dochodu z polskiego źródła nie obejmuje sytuacji, w których to jedynym łącznikiem danej należności z terytorium Polski jest fakt wypłaty danej należności przez podmiot z siedzibą lub zarządem na terenie Polski.
Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnego i sprzecznego również z gospodarczą wykładnią analizowanych przepisów wniosku o objęciu polskim obowiązkiem podatkowym należności będących wynikiem dochodu osiągniętego np. przez wypożyczalnię samochodów w przypadku, w którym przedstawiciel polskiego rezydenta podatkowego (np. Spółki) udałby się na spotkanie biznesowe z dala od Polski i uiściłby należność kartą kredytową, której posiadaczem jest Spółka. Doprowadziłoby to do pozbawienia polskiego przedsiębiorcy faktycznej możliwości prowadzenia biznesu poza Polską z uwagi na powszechny brak zrozumienia dla poboru podatku u źródła w takiej sytuacji i odstąpienie od transakcji w przypadku poinformowania kontrahenta o konieczności potrącenia podatku z wypłacanej należności. Taka konkluzja byłaby też sprzeczna ze sposobem rozumienia dochodu powstającego w Polsce na podstawie UPO (szerzej na ten temat w uzasadnieniu wniosku dotyczącego pytania nr 2).
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, od 1 stycznia 2017 r. dochód osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT (rezydenci podatkowi w Danii), nie powinien być traktowany jako należność licencyjna powstająca na terenie Polski w rozumieniu art. 12 UPO i w związku z tym na Spółce nie ciążą jako na płatniku podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła.
Przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należności nie można potraktować jako należności licencyjnych powstających na terenie Polski w rozumieniu art. 12 UPO.
Zgodnie z ww. przepisem (art. 12 ust. 1 UPO), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Należność jest więc w każdym przypadku efektem powstania dochodu na terenie danego państwa.
Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, wszelkie czynności prowadzące do wygenerowania dochodu zostaną wykonane poza granicami Polski. Również rezultaty wszystkich wykonanych przez kontrahentów Spółki na jej rzecz świadczeń pojawią się wyłącznie poza terytorium Polski. Dodatkowo, odbiorcy należności mający siedzibę na terytorium Danii nie będą mieć w Polsce substratu majątkowego i nie będą na terytorium Polski prowadzić działalności gospodarczej. Należy tym samym uznać, że dochód (a w konsekwencji również należności będące efektem powstania dochodu) nie będzie powstawał na terenie Polski. W związku z tym dochód (przychód) w rozumieniu UPO nie powstanie na terytorium Polski. „Należność” będąca wynikiem dochodu (przychodu) rozumianego jako przysporzenie po stronie podmiotu osiągającego dochód (przychód) będzie w całości związana z dochodem powstającym poza Polską.
Należy zauważyć, że UPO jednoznacznie precyzuje, że zakresem regulacji art. 12 są objęte należności licencyjne „powstające w Umawiającym się Państwie”. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt a UPO, przez Umawiające się Państwo należy rozumieć Danię lub Polskę. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt b, określenie „Polska” oznacza Rzeczpospolitą Polską, a określenie użyte w sensie geograficznym oznacza cały obszar, na którym stosowane jest polskie ustawodawstwo podatkowe.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym dochód (przychód) z tytułu udostępnienia specjalistycznych narzędzi i innych urządzeń, w tym urządzeń przemysłowych, oraz środków transportu, nie powstanie w Polsce, lecz w Danii. W konsekwencji, do dochodów (przychodów) określonych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie mieć zastosowania art. 12 UPO.
Stanowisko Wnioskodawcy wspiera Komentarz do Konwencji Modelowej OECD (dalej: „Komentarz”). Komentarz stanowi cenne źródło interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rola Komentarza do Konwencji jako instrumentu służącego wykładni umów w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania była już wielokrotnie akceptowana w orzecznictwie sądowym (tak uznano m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 10 września 2010 r. (sygn. akt I SA/GI 495/13), wyrokach WSA w Warszawie z 8 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3535/11) oraz z 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3169/10). Wykładnia krajowych przepisów regulujących problematykę podwójnego opodatkowania każdorazowo zatem musi być dokonywana w świetle treści Komentarza.
Zgodnie z pkt 42.18 Komentarza wszystkie państwa członkowskie zgadzają się, że państwo nie powinno mieć prawa do opodatkowania u źródła dochodu osiągniętego ze świadczenia usług wykonywanych przez nierezydenta poza tym państwem. Na podstawie konwencji podatkowej zyski ze sprzedaży dóbr, które są jedynie importowane przez rezydenta danego państwa i które nie są ani wyprodukowane, ani dystrybuowane poprzez zakład w tym kraju, nie podlegają w nim opodatkowaniu i taka sama zasada powinna mieć zastosowanie w przypadku usług. Sam fakt, że płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa (...) nie stanowi dostatecznego motywu, aby to państwo miało prawo poddać ten dochód opodatkowaniu. Powyższe oznacza, że wynagrodzenie za usługi wykonywane poza terytorium Polski nie mogą stanowić źródła osiągniętego na terytorium Polski i być tym samym opodatkowane w Polsce. W tego typu sytuacjach bowiem nie dochodzi do zaistnienia jakiegokolwiek związku wypłacanych należności z terytorium Polski.
W świetle treści Komentarza, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację należności nie stanowią zatem należności licencyjnych powstających na terenie Polski w rozumieniu art. 12 UPO, a w związku z ich wypłacaniem na Spółce nie ciążą obowiązki związane z poborem zryczałtowanego poboru podatku u źródła.
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, od 1 stycznia 2017 r. dochód z usług, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze do ww. wymienionych, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT (rezydenci podatkowi w Danii), będzie traktowany jako dochód, o którym mowa w art. 7 UPO. W konsekwencji, w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy należności, nie powstanie w Polsce obowiązek poboru podatku u źródła.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, od przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski (przez podmioty nie posiadające na tym terytorium ani siedziby ani zarządu) z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usług obejmujących w szczególności usługi doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym charakterze, pobiera się podatek u źródła w Polsce w wysokości 20% tych przychodów.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rozróżniają - jako jedną z kategorii dochodów - tzw. zyski przedsiębiorstw - które obejmują wszelkie dochody osiągane przez przedsiębiorstwa w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, i które to dochody nie mogą być jednocześnie przyporządkowane do żadnej z pozostałych kategorii dochodów określonych w tych umowach (tj. m.in. nie stanowią dochodów z nieruchomości, z usług transportowych, z dywidend, z odsetek, należności licencyjnych oraz przeniesienia majątku). W sytuacji zakwalifikowania określonych dochodów jako tzw. zysków przedsiębiorstwa, dochody te nie podlegają - na podstawie odpowiednich regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - podatkowi u źródła w państwie rezydencji podatkowej podmiotu dokonującego ich wypłaty. Innymi słowy, wypłaty stanowiące - na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - tzw. zyski przedsiębiorstw podlegają opodatkowaniu jedynie w państwie, w którym odbiorca tych należności posiada miejsce siedziby dla celów podatkowych.
W konsekwencji, w przypadku, gdy podmiot będący polskim rezydentem podatkowym dokonuje wypłat - zakwalifikowanych jako tzw. zyski przedsiębiorstw - na rzecz podmiotu zagranicznego, podmiot wypłacający przedmiotowe należności - pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy tych należności nie jest zobowiązany do obliczenia, potrącenia oraz wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku u źródła od wypłacanych kwot.
W analizowanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), dochody (przychody) określone w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT nie stanowią należności licencyjnych określonych w art. 12 ust. 3 UPO. W związku z tym, stanowią one tzw. zysk z przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 UPO. W konsekwencji, w stosunku do należności za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła (w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy należności).
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.
Na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 5 września 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 3 ust. 3, 4 i 5.
I tak zgodnie art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie realizować kontrakty zagraniczne, poprzez wykonywanie usług remontowo-budowlanych (w Europie, a także poza nią). Spółka będzie dokonywać płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop w związku z zapłatą wynagrodzenia należnego za:
usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze do ww. wymienionych.
Podmioty, które będą wykonywać na rzecz Spółki ww. świadczenia, będą rezydentami podatkowymi Danii. Kontrahenci, na rzecz których Wnioskodawca będzie dokonywał płatności, nie będą mieć na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.
Stosownie do art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów:
z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop),
z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a updop)
W rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. z 2003 r., nr 43, poz. 368, dalej: „umowa polsko-duńska”).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-duńskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 umowy polsko-duńskiej).
Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej).
Należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-duńskiej, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić że udostępnienie specjalistycznych narzędzi i innych urządzeń, w tym urządzeń przemysłowych, oraz w stosunku do tego rodzaju należności Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-duńskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi. Należy jednak zwrócić uwagę, że stosownie do art. 7 ust. 7 umowy polsko-duńskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. Oznacza, to że postanowienia tej umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw, są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi świadczone przez duńskiego kontrahenta określone w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w tym usługi doradcze, księgowe, prawne, zarządzania i kontroli oraz usługi o podobnym charakterze, nie będą stanowić należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej.
Wobec tego ww. należności płacone na rzecz duńskiego kontrahenta będą stanowiły zyski przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 umowy polsko-duńskiej. Oznacza to, że Spółka posiadając certyfikat rezydencji podmiotu duńskiego nie będzie zobowiązana do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego, od tego rodzaju usług.
Działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, co do wpływu miejsca wykonania usługi na powstanie obowiązku podatkowego w podatku „u źródła”.
W opinii tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 updop od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody (dochody) uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody (dochody) uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W opinii tut. Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno przychody (dochody) osiągane z podejmowania działań, jak i przychody (dochody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.
Podkreślić należy, że większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód (kapitał) osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Powołując się zatem na przytoczone powyżej tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie przychód uzyskany przez podmiot zagraniczny z tytułu wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych przez polskiego rezydenta zostanie osiągnięty na terytorium Polski, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski.
W opinii Organu za takim rozumieniem powołanych wcześniej norm prawnych przemawia literalne brzmienie art. 3 ust. 2 updop. Przepis ten obowiązek podatkowy rozciąga bowiem na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma prawna art. 3 ust. 2 updop nie wiąże zatem opodatkowania „u źródła” z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Updop nie wiąże pojęcia „dochód” z terytorium na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość (takie powiązanie „terytorialne” dochodu wynika z art. 3 ust. 2b updof - przy czym przepis ten stanowi katalog otwarty i zawiera jedynie przykładowe najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu). Jeżeli zatem updop nie wiąże pojęcia „dochód” z terytorium, na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągniecia, do takiego „przyporządkowania” nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 updop. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem ww. przepisu. Należy zatem przyjąć, że dochód, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 updop, powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym. Nowelizacja updop, dokonana ww. ustawą z 5 września 2016 r., doprecyzowała brzmienia art. 3 updop poprzez dodanie m.in. pkt 5 z którego jasno wynika, że miejsce zawarcia umowy lub wykonanie świadczenia pozostają bez wpływu na możliwość poboru podatku „u źródła” w sytuacji, gdy zachodzą okoliczności przewidujące możliwość jego pobrania w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 21 ust. 1 updop.
Reasumując, wskazać należy, że w związku z zapłatą wynagrodzenia za udostępnianie specjalistycznych narzędzi i innych urządzeń, w tym urządzeń przemysłowych, oraz środków transportu, Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 updop.
W odniesieniu do usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze płaconych na rzecz duńskiego kontrahenta należy stwierdzić, że należności te będą stanowiły zyski przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 umowy polsko-duńskiej. Tym samym Spółka posiadając certyfikat rezydencji podmiotu duńskiego nie będzie zobowiązana do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego.
Ponadto, w ocenie tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania przychodów z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 updop od faktu, czy są one wykonywane na terytorium Polski, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski.
Tym samym stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:
w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dochód osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy (rezydenci podatkowi w Danii), powinien być traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czy w związku z tym ciążą na Spółce, jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła – należy uznać za nieprawidłowe,
w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy od 1 stycznia 2017 r., w świetle przepisów UPO, dochód z udostępnienia specjalistycznych narzędzi i innych urządzeń, w tym urządzeń przemysłowych, oraz środków transportu, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (rezydenci podatkowi w Danii), powinien być traktowany jako należność licencyjna powstająca na terenie Polski w rozumieniu art. 12 UPO i czy w związku z tym ciążą na Spółce, jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła – należy uznać za nieprawidłowe,
w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy od 1 stycznia 2017 r., w świetle przepisów UPO, dochód z usług określonych przedmiotowo w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy (rezydenci podatkowi w Danii), będzie traktowany jako dochód, o którym mowa w art. 7 UPO i w konsekwencji, w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy należności, nie powstanie w Polsce obowiązek poboru podatku u źródła – należy uznać za prawidłowe.
2461-IBPB-1-2.4510.990.2016.1.MS
1061-IPTPB3.4511.346.2016.2.RR | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-429/14/AW | Interpretacja indywidualna
2461-IBPB-1-2.4510.994.2016.2.KP | Interpretacja indywidualna

References: art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 12
 art. 21
 art. 3
 art. 7
 art. 14
 art. 3
 art. 3
 art. 12
 art. 21
 art. 3
 art. 7
 art. 3
 art. 3
 art. 12
 art. 21
 art. 3
 art. 7
 art. 3
 art. 21
 art. 4
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 12
 art. 21
 art. 3
 art. 7
 art. 3
 art. 3
 art. 2
 art. 5
 art. 10
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 21
 art. 22
 art. 21
 art. 3
 art. 3
 art. 3
in fine
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 3
 art. 3
 art. 12
 art. 12
 art. 3
 art. 7
 art. 21
 art. 21
 art. 12
 art. 7
 art. 21
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 21
 art. 21
 art. 3
 art. 12
 art. 3
 art. 7
 art. 7
 art. 21
 art. 12
 art. 7
 art. 21
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 21
 art. 26
 art. 21
 art. 7
 art. 21
 art. 3
 art. 3
 art. 12
 art. 21
 art. 3
 art. 7