Source: http://tribunalsupremo.organojudicial.gob.bo/AS/plena/SE-2014/se201400173.html
Timestamp: 2019-03-20 05:11:57+00:00

Document:
se201400173
SENTENCIA: 173 /2014.
EXP. N°: 696/2012.
PARTES: Gerencia de Grandes Contribuyente GRACO Distrital de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
PRIMERA MAGISTRADA RELATORA: Norka N. Mercado Guzmán
SEGUNDA MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina
Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia de Grandes Contribuyente GRACO Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, en el que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-0657/2012 de 7 de agosto de 2012, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda cursante de fs. 40 a 46; la respuesta que cursa de fs. 75 a 78, la réplica de fs. 81 a 83, la duplica de fojas 86 a 87 y los antecedentes de emisión de la Resolución impugnada.
CONSIDERANDO I: La entidad demandante señala que la autoridad demandada incurrió en violación de las normas que regulan el Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA) y emitió un fallo erróneo que vulnera los arts. 31 de la Ley Nº 843 y 8 del Decreto Supremo (DS) 21531, porque consideró que los dependientes pueden imputar como pago a cuenta del RC-IVA, el crédito fiscal contenido en las facturas de compras de bienes y servicios y no tomó en consideración que ese crédito fiscal se encuentra condicionado a que emerja de los gastos del dependiente, pues se trata de descontar el impuesto que se aplica a sus ingresos, motivo por el cual, se interpretó en forma errónea la normativa que rige el indicado impuesto.
Fundamenta su demanda señalando que el contribuyente que es dependiente, presentó facturas que no corresponden a su consumo, puesto que se trata de insumos para servicios de comunicación en cabinas telefónicas (Punto Viva); es decir, facturas que corresponden a otro régimen tributario o actividad tributaria, y aclaró que el RC-IVA es un impuesto que grava los ingresos de las personas naturales emergentes de la retribución a los factores de la producción, trabajo, capital o la aplicación conjunta de ambos factores, por ello, las facturas que presenta el dependiente como pago a cuenta del RC-IVA, necesariamente tienen que corresponder a sus gastos, por ello, la norma exige que las facturas lleven el nombre del comprador, excepto en aquellas prevaloradas como en el presente caso, lo que no implica que no deban corresponder al gasto del contribuyente.
En el caso, el dependiente pese a que tenía la carga de la prueba, no demostró que esas facturas correspondían a sus gastos ni en la fase de presentación de descargos ante la administración tributaria ni ante la autoridad de impugnación tributaria y únicamente argumentó, que cualquier persona natural puede comprar dichas tarjetas, de manera que no correspondía dejar sin efecto los reparos determinados.
Haciendo una extensa relación de la normativa que regula el impuesto RC-IVA, y de los métodos de interpretación de las normas que considera vulneró la entidad demandada, agregó que no se tomó en cuenta que las tarjetas presentadas por el dependiente corresponden a una actividad comercial que no tiene relación alguna con su actividad de empleado dependiente, pues se vinculan con una actividad comercial de los propietarios de cabinas telefónicas -en el caso Punto Viva- que son los que pueden utilizar el crédito fiscal de las mismas, considerándose asimismo, que necesariamente debe existir un contrato entre el concesionario de las cabinas telefónicas y la empresa NUEVATEL y que las tarjetas analizadas, cuentan con un código especial que sólo permite habilitar teléfonos de Puntos Viva y concluyó señalando que por esas características, dichas tarjetas no pueden ser consideradas como pago a cuenta del RC-IVA, conforme a lo establecido en el art. 16 del DS 21531.
Acusa la violación del art. 76 (Carga de la Prueba), el art. 200 núm. 1) de la Ley Nº 2492 y el art. 4 inc. d) de la Ley Nº 2341 (principio de verdad material) porque alegando que la ley no prohíbe utilizar el crédito fiscal de las tarjetas pre-pago válidas sólo para Puntos Viva, consideró que el dependiente puede utilizar las mismas, porque la verdad material sobre la utilización de dichas notas fiscales, es que el crédito fiscal únicamente puede ser utilizado por aquellas personas que cuentan con una cabina Punto Viva.
También denuncia la interpretación errónea de los arts. 156 núm. 1 y 47 de la Ley Nº 2492 porque se consideró que respecto a la sanción para el periodo fiscal marzo/2008, debió consignarse la reducción del 80%; sin embargo, no tomó en cuenta que el contribuyente no canceló la totalidad de la deuda tributaria, consiguientemente los pagos direccionados a determinados periodos fiscales, no pueden ser tomados como pagos totales del adeudo tributario, ya que la totalidad de la deuda tributaria, comprende la suma de los reparos efectuados en función al alcance que tiene una Orden de Verificación, de lo contrario se tendrían que emitir Vistas de Cargo y Resoluciones Determinativas por cada periodo fiscal; en consecuencia, para que el contribuyente pudiera beneficiarse con la reducción de sanciones debió cancelar la totalidad de la suma de los reparos efectuados y no únicamente los periodos marzo, septiembre y octubre/2008 y dejó pendientes de pago los periodos fiscales febrero, marzo, mayo, septiembre y octubre/2008.
Con esos argumentos solicita se declare probada la demanda y se deje sin efecto la Resolución impugnada.
CONSIDERANDO II: Que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, mediante memorial presentado el 18 de febrero de 2013, se apersona al proceso y responde negativamente a la demanda señalando que el RC-IVA es un impuesto complementario al IVA, que recae sobre los ingresos de las personas naturales y sucesiones indivisas en el que la norma tributaria establece la posibilidad de que los sujetos pasivos puedan imputar como pago a cuenta la tasa que corresponde a cualquier compra, servicios, compra de obra o insumo de cualquier naturaleza, puesto que su objetivo es aumentar y mejorar el control de las notas fiscales, facturas o documentos equivalentes, aspecto que determina que la presentación de facturas difiere de la presentación de facturas en el IVA, a objeto de obtener crédito fiscal, por lo que no se requiere que para el RC-IVA las facturas imputadas a cuenta estén vinculadas a la actividad gravada del sujeto pasivo, en tal sentido el art. 31 de la Ley Nº 843, dispone que los contribuyentes pueden imputar como pago a cuenta, la tasa que corresponda sobre las compras de bienes y servicios de cualquier naturaleza, vale decir, que no se establece límites o patrón de consumo al tipo de gastos de los dependientes.
Agrega que el art. 8 núm. 1 inc. c) del DS 21531, establece los requisitos formales que deben consignar las facturas presentadas por el dependiente; sin embargo, no existe disposición legal expresa que restrinja el uso y destino de sus ingresos y tampoco, una que señale que las compras de bienes y servicios realizadas las tenga que consumir solo el dependiente o que deba existir relación con su actividad de dependiente cual si se tratara del IVA, a lo que se añade que la administración tributaria, emitió la RND-10-0016-07 de 18 de mayo de 2007 a efecto de contar con mecanismos de control que faciliten su función recaudadora y faciliten el cumplimiento de sus obligaciones a los sujetos pasivos y por ello, reglamentó la forma de emisión de las facturas, notas fiscales u otros documentos equivalentes, además de los registros que deben llevar los sujetos pasivos y en ese contexto, las facturas observadas fueron presentadas en originales al empleador.
Concluye señalando que por el principio de legalidad que rige en materia tributaria, no corresponde depurar el crédito fiscal de la facturas tarjeta Punto Viva.
Respecto al beneficio de reducción de sanción en un 80%, señaló que el contribuyente debía cancelar la deuda tributaria sin la sanción correspondiente por cuanto, dicha sanción es independiente conforme al art. 8 del DS 27310, toda vez que los cargos (tributos omitidos, intereses y sanción) notificados en la vista de cargo, constituyen una pretensión de la administración tributaria, sujeta a descargo, por lo que no resulta viable la exigencia del pago de un porcentaje de la sanción cuando aún no fue establecida, tal como se considera en el parágrafo IV del art. 12 del DS 27310, que modificó el inc. a) del art. 38 del DS 27310, el contribuyente debía cancelar la deuda tributaria sin la sanción correspondiente, por cuanto dicha sanción establecida en la Resolución Determinativa, es independiente conforme al art. 8 del DS 27310, por lo que no resulta viable la exigencia del pago de un porcentaje de la sanción cuando ésta todavía no se encontraba establecida.
Añadió que la deuda tributaria correspondiente al periodo fiscal marzo/2008 fue cancelada antes de la emisión de la Resolución Determinativa N° 17-002-2012 de 06 de enero de 2012, vale decir, que el contribuyente aceptó y conformó los reparos establecidos, dando lugar a que proceda el beneficio de reducción de sanción, por ello, la administración tributaria debió consignar la sanción para el periodo fiscal marzo/2008 con la reducción del 80%.
Asimismo, aclara que la deuda tributaria según lo dispuesto en el art. 47 de la Ley Nº 2492, está compuesta por el tributo omitido expresado en UFV, intereses y multas cuando corresponda, debiendo considerarse que el tributo es el referido a un determinado impuesto y periodo fiscal y no se refiere a un conjunto de impuestos y periodos fiscales, como erróneamente interpreta la administración tributaria.
CONSIDERANDO III: Que la presente controversia radica en que la administración tributaria cuestiona la decisión de la Autoridad General de Impugnación Tributaria expresada en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT- RJ-0657/2012 de 7 de agosto de 2012, en sentido de admitir como válidas para el crédito fiscal de los dependientes, facturas que no se relacionan directamente con los gastos del contribuyente y además, permitir que el pago parcial de la deuda tributaria obtenga la reducción de las sanciones impuestas.
Que la Administración Tributaria, previo contraste de la documentación enviada por la entidad en la que presta servicios el dependiente, determinó efectuar una verificación a varios funcionarios de esa entidad privada, por lo que solicitó la presentación de los formularios 87/110 y las facturas presentadas y como emergencia de lo anterior, notificó al dependiente con la Orden de Verificación 00110VI08382 correspondiente al Operativo N° 650, que tuvo como alcance la verificación del crédito fiscal contenido en las facturas que presentó como pago a cuenta del RC-IVA por los periodos fiscales febrero, marzo, mayo, septiembre y octubre de 2008.
Concluida la verificación, la Administración Tributaria, emitió el Informe SIN/GGLP/DF/PPD/INF/2596/2011 de 17 de octubre de 2011, en el que da cuenta que fueron analizadas las facturas declaradas por el contribuyente en los periodos febrero, marzo, mayo, septiembre y octubre de 2008, habiéndose concluido que el dependiente presentó notas fiscales no válidas para el registro y apropiación del crédito fiscal como pago a cuenta del RC-IVA, en razón de que las notas fiscales emitidas en tarjetas innominadas de los Centros de Llamadas PUNTO VIVA sólo podían ser cargadas en esos servicios de telefonía y además, observó el registro incorrecto de las Facturas 2941 y 8086; pues los números correctos eran 2921 y 8068 por los periodos fiscales septiembre y octubre de 2008 respectivamente.
Resulta relevante considerar que la Administración Tributaria, observó los siguientes montos expresados en UFV: a) febrero: 1.737; b) marzo: 28; c) mayo: 627. No se reportó ningún monto por los periodos septiembre y octubre por haber sido cancelados.
También emitió las Actas por "Contravenciones Tributarias Vinculadas al Proceso de Determinación" con números 27872 y 27873, emergentes de haberse llenado incorrectamente las facturas, e impuso una multa de 150 UFV cada una, las que fueron canceladas el 29 de septiembre de 2011.
El 21 de noviembre de 2011, la Administración Tributaria notificó personalmente al dependiente con la Vista de Cargo N° 32-0101-2011 de 17 de octubre de 2011, en la que se hizo constar que había efectuado pagos parciales por un total de 327 UFV para los periodos fiscales marzo, septiembre y octubre de 2008.
Adicionalmente, determinó una deuda tributaria de 1.417 UFV, correspondiente a los períodos fiscales febrero, marzo y mayo de 2008, suma que incluye el tributo omitido expresado en Unidades de Fomento a la Vivienda; intereses, multa por el incumplimiento de deberes formales y la sanción por la conducta del contribuyente calificada de forma preliminar como omisión de pago.
El 27 de enero de 2012, la administración tributaria notificó personalmente al dependiente -contribuyente- con la Resolución Determinativa N° 17- 0002-2012 de 6 de enero de 2012, que resuelve determinar de oficio por conocimiento cierto de la materia imponible, las obligaciones impositivas del contribuyente por los periodos fiscales febrero, marzo y mayo de 2008 en el RC-IVA (emergentes de haber presentado en febrero y mayo de 2008, notas fiscales válidas solo para centros de llamadas y por haber presentado en el mes de marzo de 1998, factura 99333 que fue emitida a otra razón social), motivo por el cual, se determinó la suma de Bs. 884 como el pago omitido del Impuesto al RC-IVA. También calificó la conducta del contribuyente como Omisión de Pago y la sancionó con una multa del 100% del tributo omitido.
Igualmente confirmó las multas impuestas y declaró cancelado el monto impuesto (periodos fiscales septiembre y octubre de 2008). La misma Resolución, declaró como pago a cuenta la suma de Bs. 45 para el periodo fiscal marzo de 2008.
La Resolución citada, intimó el pago de 1.471 UFV equivalentes a Bs. 2.531 por concepto de deuda tributaria que incluye Tributo Omitido, Interés y Sanción por Omisión de Pago.
Contra dicha Resolución, el contribuyente planteó recurso de alzada que fue conocido y resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, que conforme consta en la Resolución de Recurso de Alzada ARIT- LPZ/RA 0434/2012 emitida el 21 de mayo, resolvió revocar parcialmente la Resolución de la Administración Tributaria en cuanto al periodo marzo/2008 y mantuvo subsistente la deuda tributaria de los periodos febrero y mayo de 2008.
Tanto la Administración Tributaria como el contribuyente plantearon recursos jerárquicos que fueron conocidos y resueltos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria que determinó revocar parcialmente la Resolución ARIT-LPZ/RA 0434/2012, y determinó dejar sin efecto el cargo referido a los periodos fiscales febrero y mayo de 2008.
CONSIDERANDO IV: Precisados los antecedentes de hecho que dieron lugar a la Resolución impugnada en el presente proceso y con relación al primer punto de la controversia, corresponde referirse al marco legal que rige el Impuesto al Régimen Complementario del Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA), y así se tiene que el art. 19 de la Ley Nº 843 de 20 de mayo de 1986, con el objeto de complementar el régimen del Impuesto al Valor Agregado, creó un impuesto sobre los ingresos de las personas naturales y sucesiones indivisas, provenientes de la inversión de capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores, habiendo determinado que constituyen ingresos, cualquiera fuere su denominación o forma de pago: d) Los sueldos, salarios, jornales, sobre sueldos, horas extras, categorizaciones, participaciones, asignaciones, emolumentos, primas, premios, bonos de cualquier clase o denominación, dietas, gratificaciones, bonificaciones, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, incluidas las asignaciones por alquiler, vivienda y otros, viáticos, gastos de representación y en general toda retribución ordinaria o extraordinaria, suplementaria o a destajo, siendo sujetos pasivos del impuesto conforme lo determina el art. 26 de la misma disposición legal, aquellas personas que perciben ingresos en relación de dependencia, en cada período fiscal, los que pueden deducir, en concepto de mínimo no imponible el monto equivalente a dos salarios mínimos nacionales.
Ahora bien, el art. 31 de la norma legal en análisis con la modificación dispuesta por el art. 8 de la Ley Nº 2492, prevé que contra el impuesto determinado, los contribuyentes pueden imputar como pago a cuenta, la tasa que corresponda sobre las compras de bienes y servicios, contratos de obra o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la forma, proporción y condiciones que establezca la reglamentación, la cual podrá incrementar el mínimo no imponible sujeto a deducción que se establece en el artículo 26°, hasta un máximo de seis (6) salarios mínimos nacionales. Respecto al modo de imputar dichas facturas, la Resolución Normativa de Directorio 10.0029.05 de 14 de septiembre de 2005, reglamentó el uso del software RC-IVA (Da Vinci) por los sujetos pasivos del impuesto en relación de dependencia; para el registro del detalle de la información correspondiente a las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes que los dependientes presentan para imputar como pago a cuenta.
En el orden planteado, corresponde dilucidar si existe norma legal que prevea expresamente que el dependiente (sujeto pasivo del impuesto en estudio) deba justificar sus gastos; es decir, que únicamente pueda presentar facturas nominadas o innominadas (prevaloradas) por compras de bienes y/o servicios que haya consumido, pues conforme sostiene la entidad demandante, las tarjetas prevaloradas presentadas por el contribuyente, en su condición de dependiente de la entidad bancaria en la que presta servicios, no son útiles para obtener crédito fiscal porque corresponden a otro tipo de beneficiario del crédito fiscal que hubiera sido quien utilizó las tarjetas por ser propietario de una cabina telefónica y por tanto, directo beneficiario del crédito fiscal de las facturas o notas fiscales de los denominados puntos de llamada VIVA, habilitados por la empresa NUEVATEL PCS de Bolivia S.A., de acuerdo a la información proporcionada por este mediante nota CITE: NVTL/TRIB/025/2011.
En ese sentido, del análisis de la normativa precedente citada, se evidencia que el contribuyente tiene facultades para imputar como pago a cuenta del RC-IVA, la alícuota que corresponda sobre las compras de bienes y servicios que hubiera realizado en general en el periodo fiscal que declara; sin embargo, para regular y controlar la forma, proporción y condiciones del crédito fiscal valido en el RC- IVA, la Administración Tributaria tiene la atribución y facultad conforme lo estable el art. 64 de la Ley Nº 2492, de dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las normas tributarias, sin modificar, ampliar o suprimir el alcance del tributo ni sus elementos constitutivos.
En el caso de autos, para la aplicación del contenido del art. 31 de la Ley Nº 843, la Administración Tributaria debió a través de una reglamentación establecer la forma, proporción y condiciones de atribuir (imputar) como pago a cuenta, la tasa que corresponda sobre las compras de bienes y servicios, contratos de obra o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, tal como lo establece la normativa expuesta precedentemente.
En ese entendido, existiendo un obligación imperativa para la parte ahora demandante, ésta no la ejerció y no desarrolló una reglamentación expresa que restrinja a los sujetos pasivos del RC-IVA "dependientes", el uso y destino de sus ingresos, por lo tanto no existe un patrón de consumo que limite a los dependientes el tipo ni cuantía de sus gastos, que la compra de bienes o servicios las tenga necesariamente que consumir o que esté vinculada con su actividad de dependencia, por lo que no existe limitación alguna para que el dependiente pueda acreditar a cuenta del RC-IVA sus compras en general.
Consiguientemente, los fundamentos de la institución demandante sobre la depuración de facturas correspondientes a tarjetas telefónicas VIVA, cuya validez y uso en la recarga son únicamente para puntos VIVA y no podían ser utilizados por otra persona natural, podrían tener argumentos valederos y razonables en aplicación del principio de la realidad económica, más éste no puede superponerse al principio de legalidad, que es un principio fundamental conforme al cual todo ejercicio del poder público debe estar sometido a la voluntad de la ley y de su jurisdicción y no a la voluntad discrecional de las personas. En empleo del principio de legalidad, se considera que es el Derecho el que condiciona y determina de manera positiva la acción administrativa, la cual no es válida si no responde a una previsión normativa actual -vigente- y opera como una cobertura legal previa de toda potestad; cuando la Administra con ella, su actuación es legítima, por esta razón se dice que el principio de legalidad establece la seguridad jurídica.
Consecuentemente, ésta atribución y facultad que está reservada exclusivamente a la impetrante, no puede ser suplantada y redimida por éste Tribunal, lo contrario significaría realizar la labor de legislador positivo y, no es competencia de éste Tribunal, sino de realizar por la naturaleza de la demanda un control de legalidad de los actos administrativos, no existiendo normativa específica transgredida, siendo el art. 31 de la Ley Nº 843, la disposición de derecho positivo que determina derechos y limitaciones para imputar la tasa del IVA correspondiente a las compras documentadas por facturas como pago a cuenta del RC-IVA y al no existir otra disposición de igual o superior jerarquía que limite los tipos de compras, el destino de las mismas ni la vinculación con la supuesta actividad del dependiente, no corresponde la depuración del crédito fiscal de las facturas prevaloradas -tarjetas telefónicas VIVA- de los periodos fiscales febrero y marzo de 2008 en previsión de los arts. 41 y 42 de la RND N° 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007, igual entendimiento fue asumido por este Tribunal, al resolver una problemática similar en la Sentencia N° 405/2013 de 19 de septiembre, por lo que la aplicación normativa de parte de la Autoridad demandada fue correcta.
Por otra parte, en cuanto al segundo argumento planteado por la Administración Tributaria referido a la interpretación errónea de los arts. 156 núm. 1 y 47 de la Ley Nº 2492 porque no se tomó en cuenta que el contribuyente no canceló la totalidad de la deuda tributaria y que los pagos direccionados a determinados periodos fiscales no pueden ser tomados como pagos totales del adeudo tributario no hacen posible beneficiarse con la reducción de sanciones.
De los antecedentes que cursan en el expediente y al existir un reconocimiento expreso de la propia Administración Tributaria en la Vista de Cargo N° 32-0101- 2011 de 17 de octubre de 2011, de que el contribuyente el 29 de septiembre de 2011, realizó pagos parciales para los periodos fiscales marzo, septiembre y octubre de 2008, resultando evidente que por el periodo marzo/2008 conformó la totalidad del reparo; pagos que fueron realizados después de iniciada la fiscalización y antes de la notificación con la Resolución Determinativa N° 17-002-2012 de 06 de enero de 2012, por lo corresponde la reducción correspondiente conforme prevé el art. 156 núm. 1) de la Ley Nº 2492, no siendo correcto lo aseverado por la parte demandante, en sentido de que tendría que cancelarse la totalidad de la deuda tributaria, para que el sujeto pasivo pueda beneficiarse de dicha reducción, puesto que cada periodo es independiente a otros, por lo que las disposiciones aplicadas por la Autoridad General de Impugnación Tributaria fueron acorde a normativa tributaria.
Del análisis precedente, el Tribunal Supremo de Justicia concluye que la autoridad demandada, no incurrió en conculcación de normas legales, efectuando correcta valoración e interpretación en su fundamentación técnica jurídica respecto a la normativa aplicable, por lo que corresponde declarar improbada la demanda.
POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida en el art. 10. I de la Ley Nº 212 de 23 de diciembre de 2011 (Ley Transición para el Tribunal Supremo de Justicia, lo dispuesto en los artículos 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil y en virtud de los fundamentos expuestos, declara IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyente GRACO Distrital de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en la que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0657/2012 de 07 de agosto de 2012.
No suscribe la Magistrada Norka Natalia Mercado Guzmán quien se constituyó como Primera Relatora, así mismo los Magistrados Antonio Guido Campero Segovia y Fidel Marcos Tordoya Rivas por emitir votos disidentes.

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 artículo 26
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