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Timestamp: 2019-03-24 10:53:30+00:00

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Vorsteuerberichtigung - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
Vorsteuerberichtigung – Lexikon des Steuerrechts
2 Die Vorsteuerberichtigung des § 15a UStG im Überblick
2.1 Berichtigungsgründe und Berichtigungsobjekte i.S.d. § 15a UStG
2.2 Anwendungsgrundsätze
2.3 Teilunternehmerische Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S.
2.4 Verwendung i.S.d. § 15a UStG
2.5 Allgemeines zur Änderung der Verhältnisse
2.6 Übersicht über die Änderung der Verhältnisse und den Berichtigungszeitraum
2.7 Berichtigung nach verfahrensrechtlichen Vorschriften
2.8 Berechnung des Vorsteuerberichtigungsbetrags
2.9 Keine Änderung der Verhältnisse bei einer Geschäftsveräußerung
2.10 Änderung der Verhältnisse bei Einräumung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück
2.11 Nachträgliche Berufung auf Steuerfreiheit nach EU-Recht
2.12 Keine Anwendung des § 15a UStG
2.12.1 Allgemeiner Überblick über die Nichtanwendung des § 15a UStG
2.12.2 Auswirkung auf die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 5 UStG
2.13 Zusammenfassende Übersicht
3 Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG
3.1 Betroffene Wirtschaftsgüter
3.2 Beginn und Dauer des Berichtigungszeitraums
3.2.1 Berichtigungszeitraum von fünf bzw. zehn Jahren
3.2.2 Kürzerer Berichtigungszeitraum
3.2.3 Beginn des Berichtigungszeitraums ab Verwendung des Wirtschaftsguts
3.2.3.1 Verwendung zur Erzielung von Umsätzen
3.2.3.2 Unentgeltliche Überlassung
3.2.4 Ende des Berichtigungszeitraums
3.2.4.1 Ende des Berichtigungszeitraums während eines Kalenderjahres
3.2.4.2 Ende des Berichtigungszeitraums innerhalb eines Kalendermonats (§ 45 UStDV)
3.2.4.3 Vorzeitiges Ende des Berichtigungszeitraums
3.3 Eigener Berichtigungszeitraum für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten
3.4 Ermittlung des Berichtigungsrahmens
3.5 Besonderheiten bei Grundstücken
4 Berichtigung bei Wirtschaftsgütern, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden
4.2 Berichtigungsobjekt
4.3 Einmalige Verwendung der Gegenstände
4.4 Übersicht über die Änderung der Verhältnisse und den Berichtigungszeitraum
5 Berichtigung bei Gegenständen und sonstigen Leistungen, die nachträglich in ein Wirtschaftsgut eingehen
5.1 Allgemeine Anwendung des § 15a Abs. 3 UStG
5.2 Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Unternehmen
5.3 Nutzungsänderungen und Veräußerungen
5.4 Vorsteuerberichtigung für sonstige Leistungen an einem Wirtschaftsgut
5.5 Zusammenfassung zu einem Berichtigungsobjekt
5.6 Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 3 UStG
6 Vorsteuerberichtigung gem. § 15a Abs. 4 UStG
6.2 Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 UStG
6.3 Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 UStG
6.4 Abgrenzung zwischen der Vorsteuerberichtigung nach Abs. 1 und Abs. 2
7 Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6 UStG für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten
7.2 Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Gebäuden
8 Änderung der Verwendung i.S.d § 15 Abs. 1b UStG
9 Änderung der Verhältnisse beim Wechsel der Besteuerungsform
10 Nutzungsänderung durch Veräußerung oder unentgeltliche Wertabgabe (§ 15a Abs. 8 und 9 UStG)
10.1 Allgemeine Grundsätze
10.2 Besonderheiten bei Anwendung des § 24 UStG
11 Geschäftsveräußerung und andere Formen der Rechtsnachfolge (§ 15a Abs. 10 UStG)
12 Keine Vorsteuerberichtigung bei einer Einlage
2. Die Vorsteuerberichtigung des § 15a UStG im Überblick
2.1. Berichtigungsgründe und Berichtigungsobjekte i.S.d. § 15a UStG
Rechtsänderung nach dem Leistungsbezug mit Auswirkung auf die Beurteilung des Vorsteuerabzugs (EuGH vom 9.6.2016, C−332/14, DStR 2016, 1370, LEXinform 0589505; Nachfolgeentscheidung des BFH vom 10.8.2016, XI R 31/09, BFH/NV 2016, 1654, LEXinform 0927432; Pressemitteilung des BFH Nr. 63/2016 vom 28.9.2016, LEXinform 0445138)
Rechtlich unzutreffende Beurteilung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs und die Steuerfestsetzung für das Jahr des Leistungsbezugs ist bestandskräftig und unabänderbar (s.a. OFD Karlsruhe vom 29.2.2016, S 7316, UR 2016, 534, LEXinform 5236011)
2.2. Anwendungsgrundsätze
2.3. Teilunternehmerische Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S.
Die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt für die Verwendung für »unternehmensfremde Zwecke« von mehr als 90 %. Nach dem EuGH-Urteil vom 15.9.2016 (C–400/15, DStR 2016, 2219, LEXinform 0589538) fallen nicht hierunter jedoch nicht wirtschaftliche, d.h. nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende Tätigkeiten i.e.S. (s.a. Anmerkungen vom 15.9.2016, LEXinform 0401938 und vom 11.10.2016, LEXinform 0948164). Die Entscheidung bedeutet, dass der Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht greift, wenn ein Gegenstand sowohl für wirtschaftliche und nicht wirtschaftliche Tätigkeiten genutzt wird. Betroffen sind daher die öffentliche Hand und Vereine. Mit dem Urteil kann im Umfang der unternehmerischen Nutzung der Vorsteuerabzug beansprucht werden. Auf § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG kommt es dann nicht an.
Nutzungsänderungen sind wie folgt zu berücksichtigen:
Der Verein S hat als Unternehmer einen Unternehmensbereich und einen nichtwirtschaftlichen Bereich im engeren Sinne (s.a. Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE). Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist lediglich die Vorsteuer für die Eingangsleistungen abziehbar, die auf den unternehmerischen Bereich entfallen (Abschn. 15.2c Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abschn. 2.10 Abs. 3 und 5 UStAE und BFH Urteil vom 3.3.2011, V R 23/10, BStBl II 2012, 74, Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE). Hinsichtlich des Vorsteuerabzugs besteht grundsätzlich ein Aufteilungsgebot (s.a. → Unternehmensvermögen).
Verringert sich die unternehmerische bzw. erhöht sich die nichtunternehmerische Nutzung, bleibt der Vorsteuerabzug erhalten. Die nichtunternehmerische Verwendung unterliegt aber nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der USt (Abschn. 2.10 Abs. 4 UStAE). Die unentgeltliche Wertabgabe ist steuerbar und steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3f Satz 1 UStG). Die Bemessungsgrundlage besteht nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG aus den Betriebskosten und den Anschaffungskosten des Fahrzeugs. Die Anschaffungskosten werden über den maßgeblichen Vorsteuerberichtigungszeitraum des § 15a Abs. 1 UStG von 5 Jahren verteilt. Von den Anschaffungskosten von 30 000 € entfallen auf das Kj. 2014 9/60 &equals; 4 500 €. Da sich die unentgeltliche Nutzung um 20 % erhöht, unterliegen 20 % der anteiligen Anschaffungskosten von 4 500 € &equals; 900 € – neben den anteiligen Betriebskosten – der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Die USt darauf beträgt 19 % von 900 € &equals; 171 €. Das Fahrzeug bleibt weiterhin zu 40 % Unternehmensvermögen.
Wenn sich die Nutzung für unternehmerische Zwecke erhöht, handelt es sich um eine Einlage in das Unternehmensvermögen. In diesen Fällen ist grundsätzlich keine Vorsteuerberichtigung möglich (Abschn. 15a.1 Abs. 6 Nr. 2 i.V.m. Abschn. 15.2c Abs. 4 Satz 4 UStAE). Zu Gunsten des Unternehmers kann aber aus Billigkeitsgründen eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vorgenommen werden (Abschn. 15a.1 Abs. 7 Satz 1 UStAE). Die Billigkeitsregelung ist deshalb gegeben, weil der Unternehmer keine Möglichkeit auf vollständige Zuordnung zum Unternehmen hatte. Zur Anwendung der Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a UStG müssen die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV überschritten sein. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 und 5 UStG beträgt (5 700 € × 9/60 × 20 % &equals;) 171 €. Bei Anwendung der Billigkeitsregelung gilt das Fahrzeug zu 60 % als Unternehmensvermögen (Abschn. 15a.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE). Bis zum Ablauf des Berichtigungszeitraums ist die Vorsteuer zugunsten des Vereins zu berichtigen.
Verringert sich in einem Folgejahr die unternehmerische Nutzung von 60 % z.B. auf 50 %, so ist die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu prüfen. Aus Billigkeitsgründen beträgt der Vorsteuerabzug 50 %. Im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug von 40 % ist eine Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen i.H.v. 10 Prozentpunkten durchzuführen. Die Vorsteuerberichtigung beträgt (5 700 € × 12/60 × 10 % &equals;) 114 €. Eine Entnahmebesteuerung wegen des im Verhältnis zum Vorjahr gesunkenen unternehmerischen Nutzungsumfangs – von 60 % auf 50 % – kommt während des Berichtigungszeitraums nach § 15a UStG im Rahmen der Billigkeit nicht in Betracht, weil die in Abschn. 15a.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE angeordnete Zuordnung entsprechend dem Berichtigungsbetrag nach § 15a UStG nur eine zeitraumbezogene Korrekturgröße darstellt (s. Abschn. 15.23 Abs. 6 UStAE).
2.4. Verwendung i.S.d. § 15a UStG
2.5. Allgemeines zur Änderung der Verhältnisse
2.6. Übersicht über die Änderung der Verhältnisse und den Berichtigungszeitraum
Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs erfolgt bei WG i.S.d. § 15a Abs. 1 UStG nur, wenn sich die Verhältnisse im maßgeblichen Berichtigungszeitraum ändern. Dasselbe gilt für Berichtigungsobjekte des § 15a Abs. 3, 4 und 6 UStG, für die § 15a Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden ist. Die Berichtigung nach § 15a Abs. 2 UStG unterliegt dagegen keinem Berichtigungszeitraum.
2.7. Berichtigung nach verfahrensrechtlichen Vorschriften
Nach Auffassung des BFH ist im Hinblick auf die Abgrenzung zwischen den beiden Fallgruppen auch ein Vorsteuerabzug nach § 15a UStG in den Folgejahren zu berichtigen, der wegen verspäteter Zuordnung materiell-rechtlich unrichtig vorgenommen wurde und der verfahrensrechtlich im Abzugsjahr nicht mehr entzogen werden kann. Fehlt es an einer rechtzeitigen Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen (bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen – hier 31.5.03), kann die Zuordnung nicht unterstellt werden, so dass die Vorsteuer nicht nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar ist (s.a. Abschn. 15.2c Abs. 18 UStAE). Als Schlussfolgerung daraus gelangt der BFH, m.E. zutreffend, zu dem Ergebnis, dass der materiell-rechtlich fehlerhafte, im Abzugsjahr gewährte Vorsteuerabzug in den Folgejahren nicht zur Besteuerung einer Verwendungsentnahme gem. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG führt. Eine derartige Entnahme ist nur dann steuerbar, wenn die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Fehlt es an einer rechtzeitigen Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen und deshalb auch am Recht zum Vorsteuerabzug (nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG), ist die Verwendungsentnahme nicht steuerbar.
Unabänderbarkeit ist gegeben, wenn bei der Steuerfestsetzung für das Jahr; in dem ein Vorsteuerteilbetrag nach§ 15a UStG berichtigt werden soll, keine Gründe (z.B. nach §§ 164 Abs. 2, 172 AO) für eine Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr vorliegen. Bei einer Steuerfestsetzung für das Folgejahr können nur solche Änderungsgründe berücksichtigt werden, deren Voraussetzungen mit Ablauf dieses Folgejahres verwirklicht waren (BFH vom 13.11.1997, V R 140/93, BStBl II 1998, 36). Dabei kommt es nicht auf die abstrakte Möglichkeit einer Änderung an, sondern es ist im jeweiligen Einzelfall zu prüfen, ob die Steuerfestsetzung des Abzugsjahres im jeweiligen Folgejahr hätte geändert werden können (s. Abschn. 15a.4 Abs. 3 UStAE und dort Beispiele 1 und 2; vgl. Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2016, S 7316, UR 2016, 534, LEXinform 5236011).
2.8. Berechnung des Vorsteuerberichtigungsbetrags
Ausgangsbasis ist der gesamte Vorsteuerbetrag i.S.d. § 15 Abs. 1 UStG &equals; 192 000 € und nicht wie häufig angenommen der nach § 15 Abs. 2 bis 4 UStG abzugsfähige Teil. Auf den Berichtigungszeitraum (zehn Jahre) entfällt ein monatlicher Betrag (zehn Jahre &equals; 120 Monate) von 1 600 €. Für einen Monat stehen also insgesamt 1 600 € zur Überwachung an.
2.9. Keine Änderung der Verhältnisse bei einer Geschäftsveräußerung
2.10. Änderung der Verhältnisse bei Einräumung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück
Zur Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG bei Einräumung eines Miteigentumsanteils an einem zu eigenunternehmerischen Zwecken genutzten Grundstücksteil hat der BFH mit Urteil vom 22.11.2007 (V R 5/06, BStBl II 2008, 448) entschieden, dass die Einräumung eines Mitunternehmeranteils dann zu keiner Änderung der Verhältnisse führt, wenn der bisherige Alleineigentümer auch als Miteigentümer in Bruchteilsgemeinschaft insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt bleibt, als seine eigenunternehmerische Nutzung seinen quotalen Miteigentumsanteil am Grundstück nicht übersteigt (s.a. Abschn. 15a.2 Abs. 4 UStAE).
Unternehmer U überträgt seiner Ehefrau unentgeltlich einen Miteigentumsanteil i.H.v. 20 % an einem Grundstück, das er bisher zu 22 % steuerfrei vermietet und zu 68 % für sein Einzelunternehmen genutzt hat. Die Ehegatten treten gemeinschaftlich in den bestehenden Mietvertrag ein. Abgesehen von der Übertragung des Miteigentumsanteils haben die Ehegatten keine Vereinbarungen getroffen; insbesondere gründen sie keine gesonderte GbR. U nutzt den betrieblichen Anteil weiterhin wie bisher.
Bis zur Einräumung des Miteigentumsanteils war das gesamte Grundstück Unternehmensvermögen und die Vorsteuer zu 100 % abziehbar (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Nach § 15 Abs. 4 UStG waren davon 22 % der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht abzugsfähig (→ Vorsteuerabzug) bzw. 68 % abzugsfähig.
Der Ehemann erbringt mit der Übertragung des Miteigentumsanteils (20 %) auf die Ehefrau eine steuerbare, aber grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchst. a steuerfreie Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG (Abschn. 3.3 Abs. 8 Satz 2 i.V.m. Abschn. 4.9.1 Abs. 2 Nr. 2 UStAE). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist nicht möglich.
Durch die Übertragung des Miteigentumsanteils entsteht kraft Gesetzes eine Bruchteilsgemeinschaft, die gleichzeitig mit ihrer Entstehung in den bestehenden Mietvertrag eintritt. Die Bruchteilsgemeinschaft führt das Vermietungsunternehmen des Ehemanns fort und ist damit Unternehmer i.S.d. § 2 UStG. Sie hat die Mieteinnahmen umsatzsteuerrechtlich als steuerfreie Umsätze aufzuzeichnen.
Hinsichtlich des vermieteten Grundstücksteils liegt beim Ehemann eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG vor, die keine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG auslöst. Nach § 15a Abs. 10 UStG wird der maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen.
Hinsichtlich des eigenunternehmerisch genutzten Grundstücksteils treten beim Ehemann keine umsatzsteuerlichen Folgen ein. Eine Vorsteuerberichtigung scheidet aus, da er als Miteigentümer in Bruchteilsgemeinschaft insoweit vorsteuerabzugsberechtigt bleibt. Denn die eigenunternehmerische Nutzung i.H.v. 68 % leitet sich aus seinem Miteigentumsanteil ab und sein Miteigentumsanteil (80 %) übersteigt den für eigenunternehmerische Zwecke genutzten Grundstücksteil i.H.v. 68 % (Abschn. 15a.2 Abs. 4 UStAE i.V.m. BFH Urteil vom 22.11.2007, V R 5/06, BStBl II 2008, 448). Die Vorsteuer bleibt weiterhin zu 68 % abzugsfähig.
Der Ehemann erbringt mit der Übertragung des Miteigentumsanteils (50 %) auf die Ehefrau eine steuerbare, aber grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchst. a steuerfreie Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG (Abschn. 3.3 Abs. 8 Satz 2 i.V.m. Abschn. 4.9.1 Abs. 2 Nr. 2 UStAE). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist nicht möglich.
Hinsichtlich des eigenunternehmerisch genutzten Grundstücksteils tritt beim Ehemann bezüglich des den Miteigentumsanteil übersteigenden Nutzungsanteils von 18 Prozentpunkten eine Änderung der Verhältnisse ein. Die Vorsteuerabzugsberechtigung des Ehemanns leitet sich aus seinem verbleibenden Miteigentumsanteil von lediglich 50 % ab (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 11 UStAE). Die steuerfreie unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG führt somit zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 8 i.V.m. Abs. 1 und 5 UStG (Abschn. 15a.2 Abs. 6 Nr. 3 Buchst. c UStAE). Bis zum Ende des Berichtigungszeitraums ist die Vorsteuer um 18 Prozentpunkte zu Ungunsten des U zu berichtigen.
Da der für eigenunternehmerische Zwecke genutzte Grundstücksteil (68 %) den verbleibenden Miteigentumsanteil (50 %) übersteigt, liegt insoweit eine steuerfreie (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) von der Ehefrau an den Ehemann vor. Denn die Verwendung beruht hier nicht auf der Zuordnungsentscheidung des Ehemanns, sondern auf der Entscheidung der Ehefrau, ihm das Grundstück unentgeltlich zu überlassen. Die Überlassung des Miteigentumsanteils an den Ehemann für sein Einzelunternehmen erfolgt unentgeltlich, sodass die Ehefrau hieraus keine Einnahmen erzielt und nicht unternehmerisch tätig wird.
2.11. Nachträgliche Berufung auf Steuerfreiheit nach EU-Recht
Zur Vorsteuerberichtigung bei einer Berufung auf eine gemeinschaftsrechtliche Steuerbefreiung s.a. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2016 (S 7316, UR 2016, 534, LEXinform 5236011).
2.12. Keine Anwendung des § 15a UStG
2.12.1. Allgemeiner Überblick über die Nichtanwendung des § 15a UStG
der Unternehmer ein WG oder eine sonstige Leistung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnet (Abschn. 15.2c UStAE; → Vorsteuerabzug) und das WG oder die sonstige Leistung später für unternehmerische Zwecke verwendet,
der Unternehmer einen bezogenen Gegenstand zunächst zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt und die Leistung deshalb gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG als nicht für sein Unternehmen ausgeführt gilt und diese Grenze später überschritten wird (→ Vorsteuerabzug, → Unternehmensvermögen; Abschn. 15.2c Abs. 5 bis 7 UStAE).
der Unternehmer sonstige Leistungen bezieht, die nicht an einem Wirtschaftsgut ausgeführt werden und daher nicht unter § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG fallen (s.a. Abschn. 15a.7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 7 UStAE) und für die in der Steuerbilanz kein Aktivierungsgebot bestünde (§ 15a Abs. 4 Satz 2 UStG und Abschn. 15a.7 Abs. 3 UStAE).
Mit Urteil vom 2.6.2005 (C-378/02, UR 2005, 437) hat der EuGH entschieden, dass eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt und infolgedessen als Nichtsteuerpflichtiger Investitionsgüter erwirbt und diese später als Steuerpflichtiger veräußert, im Rahmen dieses Verkaufs kein Recht auf Berichtigung nach Art. 184 ff. MwStSystRL hat, um die beim Erwerb dieser Güter entrichtete Mehrwertsteuer in Abzug zu bringen (s. Abschn. 15a.1 Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 UStAE).
2.12.2. Auswirkung auf die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 5 UStG
Der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage (→ Bemessungsgrundlage) steht nicht entgegen, dass über eine ordnungsgemäß erbrachte Leistung an einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer abgerechnet wird (vgl. BFH vom 24.1.2008, V R 39/06, BStBl II 2009, 786). Die Mindestbemessungsgrundlage ist jedoch bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer dann nicht anwendbar, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt (vgl. BFH vom 5.6.2014, XI R 44/12, BStBl II 2016, 187). Dies ist der Fall, wenn die bezogene Leistung der Art nach keinem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG unterfällt. Abnehmer, die ihre Vorsteuern nach Durchschnittssätzen entsprechend den Sonderregelungen nach §§ 23, 23a und 24 UStG ermitteln, sind keine zum vollen Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer (Abschn. 10.7 Abs. 6 UStAE).
In der absoluten Mehrzahl der Fälle unterfällt die bezogene Leistung der Art nach einem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG.
Im dem, dem BFH-Urteil vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187), zu Grunde liegenden Streitfall verpachteten die Eltern an den Sohn ein Grundstück zum Betrieb einer Schweinezuchtanlage. Die Eltern verzichteten nach § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. Der Sohn entrichtete den Pachtzins monatlich. Der Sohn hatte auf die Anwendung der Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG verzichtet und war deshalb gem. § 15 UStG zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt.
Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei sonstigen Leistungen, die – wie im Streitfall – nicht unter § 15a Abs. 3 UStG fallen, ist – mit Ausnahme für sonstige Leistungen, für die der Unternehmer wie bei An- oder Vorauszahlungen den Vorsteuerabzug geltend machen kann, bevor er die Leistung bezogen hat – auf solche zu beschränken, für die in der Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot besteht, wobei es nicht darauf ankommt, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 AO selbst zur Buchführung verpflichtet ist (§ 15a Abs. 4 Satz 1 und 2 UStG). Dies ist hier nicht der Fall. Denn ein – wie hier vom Sohn – fortlaufend gezahltes Leistungsentgelt kann nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts »Nutzungsrecht« aktiviert werden. Zwar ist das aus einem Mietverhältnis – gleiches gilt für ein hier vorliegendes Pachtverhältnis – folgende Nutzungsrecht durch einen laufend zu entrichtenden Mietzins entgeltlich erworben; gleichwohl ist das Nutzungsrecht nicht zu bilanzieren, weil ihm ein schwebendes Geschäft zugrunde liegt, das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht in die Bilanz aufzunehmen ist, solange das bestehende Gleichgewicht zwischen Rechten und Pflichten nicht durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist. Die vom Sohn aus der von den Eltern mit gesondertem Steuerausweis in Rechnung gestellten Pacht der Schweinezuchtanlage in Anspruch genommenen Vorsteuerbeträge sind mithin bei S nicht zu berichtigen.
S.a. die Beispiele 1 bis 3 unter Abschn. 15a.7 Abs. 4 UStAE.
2.13. Zusammenfassende Übersicht
Zur nachfolgenden Übersicht s.a. das Schaubild im BMF-Schreiben vom 2.1.2012 (BStBl I 2012, 60 unter IV.).
3. Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG
3.1. Betroffene Wirtschaftsgüter
3.2. Beginn und Dauer des Berichtigungszeitraums
3.2.1. Berichtigungszeitraum von fünf bzw. zehn Jahren
Der Zeitraum, für den eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs durchzuführen ist, beträgt grundsätzlich volle fünf Jahre ab dem Beginn der erstmaligen tatsächlichen Verwendung. Er verlängert sich bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden auf volle zehn Jahre (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG). Der Berichtigungszeitraum von zehn Jahren gilt auch für Betriebsvorrichtungen, die als wesentliche Bestandteile auf Dauer in ein Gebäude eingebaut werden (vgl. BFH Urteil vom 14.7.2010, XI R 9/09, BStBl II 2010, 1086; Abschn. 15a.3 Abs. 1 Satz 1 bis 3 UStAE).
3.2.2. Kürzerer Berichtigungszeitraum
3.2.3. Beginn des Berichtigungszeitraums ab Verwendung des Wirtschaftsguts
3.2.3.1. Verwendung zur Erzielung von Umsätzen
25 % von 1/10 von 300 000 € &equals;
7 500 € sind zurückzuzahlen.
3.2.3.2. Unentgeltliche Überlassung
3.2.4. Ende des Berichtigungszeitraums
3.2.4.1. Ende des Berichtigungszeitraums während eines Kalenderjahres
3.2.4.2. Ende des Berichtigungszeitraums innerhalb eines Kalendermonats (§ 45 UStDV)
ab dem 6. eines Monats
3.2.4.3. Vorzeitiges Ende des Berichtigungszeitraums
Kann ein WG vor Ablauf des Berichtigungszeitraums wegen Unbrauchbarkeit vom Unternehmer nicht mehr zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, endet damit der Berichtigungszeitraum. Das gilt auch für die Berichtigungszeiträume, die für eventuell angefallene nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestehen. Eine Veräußerung des nicht mehr verwendungsfähigen WG als Altmaterial bleibt für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs unberücksichtigt (Abschn. 15a.3 Abs. 7 UStAE).
3.3. Eigener Berichtigungszeitraum für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten
3.4. Ermittlung des Berichtigungsrahmens
3.5. Besonderheiten bei Grundstücken
4. Berichtigung bei Wirtschaftsgütern, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden
4.2. Berichtigungsobjekt
Stellt der Unternehmer Erzeugnisse selbst her, ist Berichtigungsobjekt immer das fertige Erzeugnis im Zeitpunkt der Verwendung. Bei der Herstellung sind alle mit dem Herstellungsprozess zusammenhängenden Vorsteuern zu berücksichtigen, mit Ausnahme der Aufwendungen für den Wertverzehr von Anlagegütern (z.B. Abschreibung), da für diese eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 UStG zu prüfen ist (Tz. 5 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2016, S 7316/4, LEXinform 5236012).
Jedes Verkaufsgeschäft ist ein eigenes Berichtigungsobjekt. Beim Verkauf der Mastschweine ist das einzelne Tier das Berichtigungsobjekt (s.a. Beispiele 8 und 9 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2016, LEXinform 5236012).
4.3. Einmalige Verwendung der Gegenstände
4.4. Übersicht über die Änderung der Verhältnisse und den Berichtigungszeitraum
5. Berichtigung bei Gegenständen und sonstigen Leistungen, die nachträglich in ein Wirtschaftsgut eingehen
5.1. Allgemeine Anwendung des § 15a Abs. 3 UStG
5.2. Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Unternehmen
5.3. Nutzungsänderungen und Veräußerungen
5.4. Vorsteuerberichtigung für sonstige Leistungen an einem Wirtschaftsgut
5.5. Zusammenfassung zu einem Berichtigungsobjekt
5.6. Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 3 UStG
6. Vorsteuerberichtigung gem. § 15a Abs. 4 UStG
6.2. Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 UStG
6.3. Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 UStG
6.4. Abgrenzung zwischen der Vorsteuerberichtigung nach Abs. 1 und Abs. 2
7. Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6 UStG für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten
7.2. Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Gebäuden
8. Änderung der Verwendung i.S.d § 15 Abs. 1b UStG
9. Änderung der Verhältnisse beim Wechsel der Besteuerungsform
10. Nutzungsänderung durch Veräußerung oder unentgeltliche Wertabgabe (§ 15a Abs. 8 und 9 UStG)
10.1. Allgemeine Grundsätze
10.2. Besonderheiten bei Anwendung des § 24 UStG
Das LfSt Bayern nimmt mit Vfg. vom 20.12.2010 (S 7410 1.1 – 8/3 St 33, UR 2011, 240, LEXinform 5233089) zum Verkauf von Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens Stellung (s.a. Abschn. 24.2 Abs. 6 UStAE).
11. Geschäftsveräußerung und andere Formen der Rechtsnachfolge (§ 15a Abs. 10 UStG)
12. Keine Vorsteuerberichtigung bei einer Einlage
Werden Gegenstände, die nicht für das Unternehmen bezogen wurden, erst durch eine spätere Einlage in den unternehmerischen Bereich zum Unternehmensvermögen, ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht zulässig (Abschn. 15a.1 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStAE).
Ein Bauherr errichtet im Kj. 2014 ein Gebäude mit jeweils gleich großen Geschossflächen, das zunächst wie folgt genutzt wird:
Der Unternehmer kann das 3. Obergeschoss als Privatvermögen behandeln.
Hätte der Unternehmer das gesamte Gebäude seinem Unternehmensvermögen zugeordnet, wäre es zunächst zu einem Vorsteuerabzug von 25 % gekommen. Für die eigene Wohnung wäre der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG ausgeschlossen. Da sich die Verwendung des teilunternehmerisch genutzten Grundstücks ändert, liegt eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 6a UStG vor. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist nur möglich, soweit das Grundstück dem Unternehmensvermögen zugeordnet worden ist (Abschn. 15.6a Abs. 5 UStAE).
Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Huschens, Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG – Teil I und II, INF 2006, 16 und 64; Dziadkowski, Umsatzsteuerliche Behandlung von Gegenstandsentnahmen (unentgeltlichen Wertabgabe) nach Ablauf des Berichtigungszeitraums, UR 2011, 92; Hammerl u.a., Vorsteuerberichtigung bei verspäteter Zuordnung gemischt genutzter Gebäude, NWB 14/2015, 970; Ramb, Fallstudie zu § 15a UStG, Steuer & Studium 9/2016, 557.

References: § 15
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 § 3
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 § 1
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 § 3
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 EuGH 
 Art. 184
 § 10
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 § 9
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 § 24
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