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Niederlande Haufe Redaktion, Redaktion, Stefan Karsten Meyer, Redaktion TK Lexikon Grenzüberschreitende Beschäftigung - PDF
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1 Niederlande Haufe Redaktion, Redaktion, Stefan Karsten Meyer, Redaktion TK Lexikon Grenzüberschreitende Beschäftigung 14. Dezember 2015 Lohnsteuer 1 Arbeitnehmer mit Wohnsitz in Deutschland 1.1 Steuerpflicht in Deutschland HI HI HI Eine natürliche Person, die in Deutschland einen Wohnsitz [ 4 ] oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt [ 5 ] hat, ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. [ 6 ] Bei der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen grundsätzlich sämtliche weltweiten Einkünfte der Person der deutschen Einkommensteuer. Damit unterliegen auch die Einkünfte, die ein in Deutschland wohnender Arbeitnehmer aus einer Tätigkeit in den Niederlanden erzielt, zunächst der deutschen Einkommensteuer. [ 7 ] Zudem unterliegt der Arbeitnehmer in den Niederlanden der dortigen beschränkten Steuerpflicht. Es entsteht eine Doppelbesteuerung. Doppelbesteuerungsabkommen Das DBA regelt, welcher der Staaten in einem solchen Fall sein Besteuerungsrecht ausüben darf und welcher auf sein Besteuerungsrecht ganz oder teilweise verzichtet. Für Deutschland als Wohnsitzstaat ergeben sich dabei grundsätzlich 3 Möglichkeiten: Deutschland besteuert die Einkünfte uneingeschränkt, Deutschland stellt die Einkünfte steuerfrei oder Deutschland besteuert zwar die Einkünfte, rechnet aber die ausländische Steuer an. 1.2 Wohnsitz nach dem DBA HI Für die Anwendung des DBA wird zwischen dem Wohnsitzstaat und dem Quellenstaat unterschieden. Eine Person hat einen Wohnsitz im Sinne des DBA in dem Staat, in dem sie eine Wohnung hat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen wird. [ 8 ] Fehlt es an diesen Merkmalen, so kann auch der gewöhnliche Aufenthalt als Wohnsitz gelten. Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand in einem Staat, wenn er sich dort unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er in diesem Staate nicht nur vorübergehend verweilt. [ 9 ] Wohnsitz Arbeitnehmer A hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Für eine 3-monatige Tätigkeit hält er sich in den Niederlanden auf. In dieser Zeit wohnt er dort im Hotel. Ergebnis: A hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Somit ist Deutschland nach dem DBA der Wohnsitzstaat, die Niederlande sind der Quellenstaat. Bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten kann es aber auch zu einem Wohnsitz in beiden Staaten kommen. Für diesen Fall regelt das DBA, welcher der beiden Staaten der Wohnsitzstaat ist. [ 10 ]
2 Doppelter Wohnsitz Arbeitnehmer A hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Wegen einer längeren Tätigkeit in den Niederlanden begründet er auch dort einen Wohnsitz. Die Familie des A wohnt weiter in Deutschland. Ergebnis: A hat einen Wohnsitz in Deutschland und in den Niederlanden. Aufgrund des Familienwohnsitzes in Deutschland hat er aber hier den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen. Somit ist Deutschland nach dem DBA der Wohnsitzstaat [ 11 ], die Niederlande sind der Quellenstaat. Aus Gründen der Anschaulichkeit wird der Quellenstaat im Folgenden als Tätigkeitsstaat bezeichnet. 1.3 Besteuerung nach dem DBA HI Der Arbeitslohn, den ein in Deutschland wohnender Arbeitnehmer aus seiner Tätigkeit erzielt, kann im Tätigkeitsstaat Niederlande besteuert werden, wenn der Arbeitnehmer seine Tätigkeit in den Niederlanden ausübt. [ 12 ] In diesem Fall stellt Deutschland den Arbeitslohn von der Besteuerung frei. [ 13 ] Trotz Ausübung der Tätigkeit in den Niederlanden gilt dies jedoch nicht, wenn der Arbeitnehmer sich in den Niederlanden vorübergehend, zusammen nicht mehr als 183 Tage im Laufe eines Kalenderjahres, aufhält und der Arbeitnehmer für seine während dieser Zeit ausgeübte Tätigkeit von einem Arbeitgeber entlohnt wird, der seinen Wohnsitz nicht in den Niederlanden hat, und der Arbeitnehmer für seine Tätigkeit nicht zulasten einer in den Niederlanden befindlichen Betriebsstätte oder ständigen Einrichtung des Arbeitgebers entlohnt wird. Liegen diese Voraussetzungen vor, kann nur Deutschland als Wohnsitzstaat den Arbeitslohn besteuern. [ 14 ] Deutschland hat dann wieder ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht. Je nach Vorliegen der Voraussetzungen wird der Arbeitslohn in Deutschland also besteuert oder steuerfrei gestellt. Eine Steuerfreiheit kommt von vornherein nur in Betracht, wenn der Arbeitnehmer seine Tätigkeit in den Niederlanden ausübt. 1.4 Ausübung der Tätigkeit in den Niederlanden HI Wenn der Arbeitnehmer seine Tätigkeit in den Niederlanden ausübt, wird der Arbeitslohn im Tätigkeitsstaat Niederlande besteuert und im Wohnsitzstaat Deutschland steuerfrei gestellt. [ 15 ] Dies gilt jedoch nur, wenn noch weitere Voraussetzungen vorliegen. Liegen diese weiteren Voraussetzungen nicht vor, wird der Arbeitslohn nur im Wohnsitzstaat Deutschland besteuert. [ 16 ] Der Ort der Arbeitsausübung ist grundsätzlich der Ort, an dem sich der Arbeitnehmer zur Ausführung seiner Tätigkeit persönlich aufhält. Unerheblich ist, woher oder wohin die Zahlung des Arbeitslohns geleistet wird oder wo der Arbeitgeber seinen Wohnsitz hat. [ 17 ] Der Arbeitnehmer muss sich also für die Ausführung seiner Tätigkeit persönlich in den Niederlanden aufhalten Tätigkeit in den Niederlanden für einen Arbeitgeber mit Wohnsitz in Deutschland HI Wenn der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz in Deutschland hat und seine Tätigkeit in den Niederlanden für einen Arbeitgeber mit Wohnsitz in Deutschland ausübt, wird der Arbeitslohn im Tätigkeitsstaat Niederlande besteuert, wenn sich der Arbeitnehmer dort zusammen mehr als 183 Tage im Laufe eines Kalenderjahres aufhält (183-Tage-Frist). [ 18 ] Im Wohnsitzstaat Deutschland
3 ist der Arbeitslohn dann steuerfrei. [ 19 ] Andernfalls wird der Arbeitslohn nur in Deutschland besteuert. [ 20 ] Aufenthalt länger als 183 Tage Entscheidend ist die Dauer des Aufenthalts, nicht die Dauer der Ausübung der beruflichen Tätigkeit. Es kommt darauf an, ob der Arbeitnehmer an mehr als 183 Tagen in den Niederlanden anwesend ist. Dabei ist auch eine nur kurzfristige Anwesenheit an einem Tag als voller Aufenthaltstag zu berücksichtigen. Es muss sich nicht um einen zusammenhängenden Aufenthalt handeln, mehrere Aufenthalte sind zusammenzurechnen. Volle Tage des Aufenthalts Als volle Tage des Aufenthalts in den Niederlanden werden z. B. mitgezählt: Tage der Ankunft und der Abreise, auch zwischenzeitlich, z. B. bei Wochenendheimfahrten, alle Tage der Anwesenheit in den Niederlanden unmittelbar vor, während und unmittelbar nach der Tätigkeit, z. B. Samstage, Sonntage, gesetzliche Feiertage, Tage der Anwesenheit in den Niederlanden während Arbeitsunterbrechungen, z. B. bei Streik, Aussperrung, Ausbleiben von Lieferungen oder Krankheit, es sei denn, die Krankheit steht der Abreise des Arbeitnehmers entgegen und er hätte ohne sie die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung in den Niederlanden erfüllt, Urlaubstage, die unmittelbar vor, während und nach oder in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit in den Niederlanden verbracht werden. Keine Tage des Aufenthalts Nur Tage, die ausschließlich außerhalb der Niederlande verbracht werden, unabhängig davon, ob aus beruflichen oder aus privaten Gründen, werden nicht mitgezählt. Auch reine Transittage, also Tage der Durchreise, werden nicht mitgezählt. Wochenendheimfahrten Arbeitnehmer A hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Für seinen Arbeitgeber, der seinen Wohnsitz in Deutschland hat, ist A mehrere Monate lang jeweils von Montag bis Freitag in den Niederlanden tätig. Während dieser Zeit reist A an jedem Freitag nach der Arbeit zu seiner Familie nach Deutschland und kehrt jeweils am Sonntag wieder in die Niederlande zurück. Ergebnis: Für die Berechnung der Aufenthaltsdauer nach der 183-Tage-Frist sind mitzuzählen die Tage von Montag bis Donnerstag, da sich A an diesen Tagen in den Niederlanden aufhält, und die Freitage und Sonntage, da sich A an diesen Tagen zumindest zeitweise in den Niederlanden aufhält. Nicht mitzuzählen sind die Samstage, da sich A an diesen Tagen nicht in den Niederlanden aufhält. Urlaub Arbeitnehmer A hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Für seinen Arbeitgeber, der seinen Wohnsitz in Deutschland hat, ist A vom 2. Januar bis 26. Juni in den Niederlanden tätig. Während dieser Zeit hält sich A vom 7. bis 10. März zu einem Urlaub in Deutschland auf. Vom 18. bis 24. Mai macht A Urlaub in den Niederlanden. Nach Ende seiner Tätigkeit verbringt A vom 27. Juni bis 12. Juli noch einen weiteren Urlaub in den Niederlanden.
4 Ergebnis: Für die Berechnung der Aufenthaltsdauer nach der 183-Tage-Frist sind mitzuzählen die Tage des Urlaubs vom 18. bis 24. Mai, da die Tage während der Tätigkeit in den Niederlanden verbracht werden, und die Tage des Urlaubs vom 27. Juni bis 12. Juli, da die Tage unmittelbar nach der Tätigkeit in den Niederlanden verbracht werden. Nicht mitgezählt werden die Tage des Urlaubs vom 7. bis 10. März, da sich A an diesen Tagen nicht in den Niederlanden aufhält. Aufenthalt im Kalenderjahr Relevanter Zeitraum für die Berechnung der 183-Tage-Frist ist das Kalenderjahr, also die Zeit vom 1.1. bis zum jeden Jahres. Während dieses Zeitraums muss sich der Arbeitnehmer insgesamt mehr als 183 Tage in den Niederlanden aufhalten. Die Aufenthaltstage müssen somit für jedes Kalenderjahr gesondert ermittelt werden. Aufenthalt im Kalenderjahr Arbeitnehmer A hält sich für seine Tätigkeit vom 1. April bis 10. Oktober 2014 in den Niederlanden auf, Arbeitnehmer B hält sich vom 1. Oktober 2014 bis 10. April 2015 in den Niederlanden auf. Ergebnis: Arbeitnehmer A erfüllt die 183-Tage-Frist im Kalenderjahr Arbeitnehmer B erfüllt die 183-Tage-Frist weder im Kalenderjahr 2014 noch im Kalenderjahr Tätigkeit in den Niederlanden für einen Arbeitgeber mit Wohnsitz in den Niederlanden HI Wenn der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz in Deutschland hat und seine Tätigkeit in den Niederlanden für einen Arbeitgeber mit Wohnsitz in den Niederlanden ausübt, wird der Arbeitslohn im Tätigkeitsstaat Niederlande besteuert. [ 21 ] Im Wohnsitzstaat Deutschland ist der Arbeitslohn dann steuerfrei. [ 22 ] Andernfalls wird der Arbeitslohn nur in Deutschland besteuert. [ 23 ] Entscheidend ist hier, ob der Arbeitnehmer für seine Tätigkeit von einem Arbeitgeber entlohnt wird, der seinen Wohnsitz in den Niederlanden hat (Arbeitgeber i. S. d. DBA). Ist dies der Fall, kommt es nicht mehr darauf an, ob der Arbeitnehmer die 183-Tage- Frist erfüllt. Bei dem Arbeitgeber kann es sich um den zivilrechtlichen oder den wirtschaftlichen Arbeitgeber handeln. Zivilrechtlicher Arbeitgeber Zivilrechtlicher Arbeitgeber ist der Arbeitgeber, mit dem der Arbeitsvertrag besteht. Zivilrechtlicher Arbeitgeber in den Niederlanden Arbeitnehmer A hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Für seinen Arbeitgeber, der seinen Wohnsitz in den Niederlanden hat, ist A normalerweise in Deutschland tätig, für 3 Monate aber auch in den Niederlanden. Ergebnis: A wird für seine Tätigkeit in den Niederlanden von einem Arbeitgeber entlohnt, der seinen Wohnsitz in den
5 Niederlanden hat. Obwohl A die 183-Tage-Frist nicht erfüllt, wird der Arbeitslohn daher in den Niederlanden besteuert und in Deutschland freigestellt. Wirtschaftlicher Arbeitgeber Wirtschaftlicher Arbeitgeber ist der Arbeitgeber, der den Arbeitslohn für die ihm geleistete Tätigkeit wirtschaftlich trägt. Der zivilrechtliche und der wirtschaftliche Arbeitgeber können insbesondere bei Arbeitnehmerentsendungen zwischen verbundenen Unternehmen auseinanderfallen. [ 24 ] In solchen Fällen wird das aufnehmende Unternehmen zum wirtschaftlichen Arbeitgeber, wenn der Arbeitnehmer in den Betrieb eingebunden wird und der Arbeitslohn infolge des eigenen betrieblichen Interesses an der Entsendung wirtschaftlich getragen wird oder getragen werden müsste. Eine vertragliche Beziehung des Arbeitnehmers mit dem aufnehmenden Unternehmen ist nicht erforderlich. Wirtschaftlicher Arbeitgeber in den Niederlanden Arbeitnehmer A hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Für seinen Arbeitgeber, der seinen Wohnsitz in Deutschland hat, ist A für 3 Monate bei dessen Tochtergesellschaft in den Niederlanden tätig, um dort einen erkrankten Mitarbeiter zu vertreten. A ist in den betrieblichen Ablauf und die Hierarchie der Tochtergesellschaft eingebunden und deren fachlichen Weisungen unterworfen. Der Arbeitslohn wird weiter vom deutschen Arbeitgeber gezahlt, einen Vertrag mit der Tochtergesellschaft hat A nicht. Die Tochtergesellschaft zahlt an den Arbeitgeber eine Gebühr für die Entsendung des A. Ergebnis: Die Tochtergesellschaft ist wirtschaftlicher Arbeitgeber, da A in ihren Betrieb eingebunden ist und sie den Arbeitslohn für die in ihrem betrieblichen Interesse ausgeübte Tätigkeit wirtschaftlich trägt. A wird für seine Tätigkeit in den Niederlanden daher von einem Arbeitgeber entlohnt, der seinen Wohnsitz in den Niederlanden hat. Obwohl A die 183-Tage-Frist nicht erfüllt, wird der Arbeitslohn daher in den Niederlanden besteuert und in Deutschland freigestellt Tätigkeit in den Niederlanden für einen Arbeitgeber mit Wohnsitz in einem anderen Staat HI Wenn der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz in Deutschland hat und seine Tätigkeit in den Niederlanden für einen Arbeitgeber ausübt, der seinen Wohnsitz weder in Deutschland noch in den Niederlanden hat, gilt das Gleiche wie bei dem Arbeitgeber mit Wohnsitz in Deutschland. Entscheidend ist lediglich, ob der Arbeitgeber seinen Wohnsitz in den Niederlanden hat. [ 25 ] Ist dies nicht der Fall, ist es unerheblich, ob er in Deutschland oder in einem anderen Staat seinen Wohnsitz hat. Es kommt also auch in letzterem Fall darauf an, ob der Arbeitnehmer die 183-Tage-Frist erfüllt. Arbeitgeber aus einem anderen Staat Arbeitnehmer A hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Für seinen Arbeitgeber, der seinen Wohnsitz in Schweden hat, ist A mehrere Monate lang in den Niederlanden tätig. Ergebnis: Anzuwenden ist hier das DBA Deutschland-Niederlande, da A seinen Wohnsitz in Deutschland hat und seine Tätigkeit in den Niederlanden ausübt. Auf den Wohnsitz des Arbeitgebers kommt es nicht an, da er seinen Wohnsitz nicht in den Niederlanden hat. Für die Frage der Besteuerung oder Steuerfreistellung in Deutschland ist daher die 183- Tage-Frist des DBA Deutschland-Niederlande anzuwenden.
6 1.4.4 Tätigkeit in den Niederlanden für eine dortige Betriebsstätte des Arbeitgebers HI Wenn der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz in Deutschland hat und seine Tätigkeit in den Niederlanden für eine dortige Betriebsstätte [ 26 ] oder feste Einrichtung des Arbeitgebers ausübt, wird der Arbeitslohn im Tätigkeitsstaat Niederlande besteuert. [ 27 ] Im Wohnsitzstaat Deutschland ist der Arbeitslohn dann steuerfrei. [ 28 ] Andernfalls wird der Arbeitslohn nur in Deutschland besteuert. [ 29 ] Entscheidend ist hier, ob der Arbeitnehmer für seine Tätigkeit zulasten einer in den Niederlanden befindlichen Betriebsstätte oder ständigen Einrichtung des Arbeitgebers entlohnt wird. Ist dies der Fall, kommt es nicht mehr darauf an, ob der Arbeitnehmer die 183-Tage-Frist erfüllt. Der Arbeitnehmer wird dann zulasten der Betriebsstätte oder festen Einrichtung entlohnt, wenn der Arbeitslohn ihr wirtschaftlich zuzuordnen ist. [ 30 ] Betriebsstätte in den Niederlanden Arbeitnehmer A hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Für seinen Arbeitgeber, der seinen Wohnsitz in Deutschland hat, ist A für 3 Monate in dessen Betriebsstätte in den Niederlanden tätig, um dort einen erkrankten Mitarbeiter zu vertreten. Der Arbeitslohn wird weiter vom deutschen Arbeitgeber gezahlt, er ist der Betriebsstätte aber wirtschaftlich zuzurechnen. Ergebnis: Der Arbeitslohn ist der Betriebsstätte wirtschaftlich zuzurechnen. A wird daher zulasten einer in den Niederlanden befindlichen Betriebsstätte des Arbeitgebers entlohnt. Obwohl A die 183-Tage-Frist nicht erfüllt, wird der Arbeitslohn daher in den Niederlanden besteuert und in Deutschland freigestellt. 1.5 Progressionsvorbehalt bei Steuerfreistellung HI Wenn die Voraussetzungen vorliegen, wird der Arbeitslohn aus der Tätigkeit in den Niederlanden in Deutschland von der Steuer freigestellt. [ 31 ] Er wird jedoch im Rahmen des Progressionsvorbehalts bei der Berechnung des Steuersatzes für die übrigen Einkünfte des Arbeitnehmers berücksichtigt. [ 32 ] 1.6 Rückfallklauseln HI In bestimmten Fällen wird die Steuerfreistellung in Deutschland trotz Vorliegens der o. g. Voraussetzungen nicht gewährt. In diesen Fällen fällt das Besteuerungsrecht an Deutschland zurück. Entsprechende Regelungen können im DBA selbst enthalten sein [ 33 ] oder im nationalen Steuerrecht. Für Einkünfte von Arbeitnehmern gelten folgende solcher Rückfallklauseln: Rückfallklauseln nach dem EStG Nach dem DBA Deutschland-Niederlande existieren keine Rückfallklauseln. Rückfallklauseln nach dem EStG Die Freistellung wird nur gewährt, soweit der Arbeitnehmer nachweist, dass die Niederlande auf das Besteuerungsrecht verzichtet haben oder dass die Steuern dort entrichtet wurden. [ 34 ] Nachweise können z. B. Steuerbescheide mit Zahlungsbelegen sein oder auch Gehaltsabrechnungen, aus denen der Steuerabzug ersichtlich ist. Fehlen solche Nachweise, werden die Einkünfte in Deutschland besteuert. Die Freistellung wird nicht gewährt, wenn Einkünfte aufgrund eines Qualifikationskonflikts nicht besteuert werden oder wenn Einkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nicht erfasst werden. [ 35 ] In diesen Fällen werden die Einkünfte in Deutschland besteuert.
7 1.7 Grenzgänger HI Das DBA enthält keine Sonderregelung für Grenzgänger. Grenzgänger sind Arbeitnehmer, die in dem einen Staat in der Nähe der Grenze ihren Wohnsitz und in dem anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort haben und die täglich von ihrem Arbeitsort an ihren Wohnsitz zurückkehren. [ 36 ] Wenn der Grenzgänger seinen Wohnsitz in Deutschland hat und seine Tätigkeit an jedem Arbeitstag in den Niederlanden ausübt, erfüllt er damit regelmäßig die 183-Tage-Frist. Auch kann er in den Niederlanden für einen dortigen Arbeitgeber oder eine dortige Betriebsstätte oder feste Einrichtung des Arbeitgebers tätig sein. Liegen die Voraussetzungen vor, wird der Arbeitslohn somit im Tätigkeitsstaat Niederlande besteuert und im Wohnsitzstaat Deutschland steuerfrei gestellt. [ 37 ] Andernfalls wird der Arbeitslohn nur in Deutschland besteuert. [ 38 ] 1.8 Leiharbeitnehmer HI Das DBA enthält keine Sonderregelung für Leiharbeitnehmer. Leiharbeitnehmer sind Arbeitnehmer, die von einem Unternehmen (Verleiher) einem Dritten (Entleiher) zur Arbeitsleistung überlassen werden (Arbeitnehmerüberlassung). [ 39 ] Bei der Arbeitnehmerüberlassung muss anhand der Verhältnisse des Einzelfalls festgestellt werden, wer die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen ausübt und somit Arbeitgeber i. S. d. DBA ist. Je nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kann der Verleiher Arbeitgeber i. S. d. DBA sein. Häufig wird aber der Leiharbeitnehmer in den Betrieb des Entleihers eingebunden sein, sodass der Entleiher als Arbeitgeber i. S. d. DBA anzusehen ist. [ 40 ] Im Übrigen gelten die üblichen Regeln. Wenn also der Leiharbeitnehmer seinen Wohnsitz in Deutschland hat und seine Tätigkeit in den Niederlanden ausübt, wird der Arbeitslohn in den folgenden Fällen im Tätigkeitsstaat Niederlande besteuert und im Wohnsitzstaat Deutschland steuerfrei gestellt: [ 41 ] der Leiharbeitnehmer hält sich in den Niederlanden zusammen mehr als 183 Tage im Laufe eines Kalenderjahres auf oder der Leiharbeitnehmer wird für seine Tätigkeit von einem Arbeitgeber entlohnt, der seinen Wohnsitz in den Niederlanden hat, oder der Leiharbeitnehmer wird für seine Tätigkeit zulasten einer in den Niederlanden befindlichen Betriebsstätte oder ständigen Einrichtung des Arbeitgebers entlohnt. Andernfalls wird der Arbeitslohn nur in Deutschland besteuert. [ 42 ] 1.9 Weitere Sonderregelungen HI Das DBA enthält weitere Sonderregelungen für folgende Fälle: Arbeitnehmer in grenzüberschreitenden Gewerbegebieten [ 43 ], Bordpersonal von Schiffen und Luftfahrzeugen [ 44 ], Beschäftigte im öffentlichen Dienst [ 45 ], Empfänger von Ruhegehältern und ähnlichen Zahlungen [ 46 ], Gastprofessoren und -lehrer [ 47 ], Studenten und Auszubildende [ 48 ], Mitglieder diplomatischer Missionen und konsularischer Vertretungen [ 49 ].
8 Auch andere zwischenstaatliche Abkommen oder Vereinbarungen können Sonderregelungen enthalten, die neben dem DBA zu beachten sind, z. B. bei Tätigkeiten für die EU, die UNO oder die NATO. [ 50 ] 1.10 Verfahrenshinweise HI Im Besteuerungsverfahren muss der Arbeitnehmer verschiedene Nachweise erbringen. So sind zur Ermittlung des steuerfreien Arbeitslohns Nachweise über die Ausübung der Tätigkeit in den Niederlanden und die Dauer des Aufenthalts zu führen. [ 51 ] Dies können z. B. sein Stundenkalender, Terminpläne oder Reisekostenabrechnungen. Zudem hat der Arbeitnehmer die Besteuerung in den Niederlanden nachzuweisen [ 52 ], jedoch erst im Veranlagungsverfahren und noch nicht im Lohnsteuerabzugsverfahren. [ 53 ] Lohnsteuerabzug durch inländischen Arbeitgeber Der inländische Arbeitgeber ist grundsätzlich zum Lohnsteuerabzug verpflichtet. [ 54 ] Inländischer Arbeitgeber ist dabei insbesondere ein Arbeitgeber, der im Inland einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seine Geschäftsleitung, seinen Sitz, eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter hat. [ 55 ] Wenn Deutschland den Arbeitslohn nach dem DBA besteuert, werden der Lohnsteuerabzug und die Veranlagung nach den allgemeinen Regelungen durchgeführt. Wenn Deutschland den Arbeitslohn nach dem DBA nicht besteuert, kann der Arbeitgeber den Arbeitslohn bereits als steuerfrei behandeln und den Lohnsteuerabzug unterlassen, wenn die Voraussetzungen nach dem DBA vorliegen. Der Arbeitgeber muss dann bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren den Arbeitslohn der (steuerfreien) Auslandstätigkeit und der (steuerpflichtigen) Inlandstätigkeit zuordnen und gegebenenfalls aufteilen. [ 56 ] Freistellungsbescheinigung Arbeitgeber oder Arbeitnehmer können aber auch einen Antrag auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung beim Betriebsstättenfinanzamt [ 57 ] stellen. [ 58 ] Dies kann sinnvoll sein, um ein Haftungsrisiko des Arbeitgebers [ 59 ] zu vermeiden. Die Bescheinigung kann für einen Zeitraum bis zu 3 Jahren ausgestellt werden und ist vom Arbeitgeber als Beleg zum Lohnkonto aufzubewahren. [ 60 ] Der steuerfrei belassene Arbeitslohn ist im Lohnkonto aufzuzeichnen und in der Lohnsteuerbescheinigung anzugeben. [ 61 ] Der Arbeitgeber darf die Ermittlung der Lohnsteuer nach dem voraussichtlichen Jahresarbeitslohn (permanenter Lohnsteuerausgleich) und den Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht durchführen. [ 62 ] Einkommensteuerveranlagung Wird der Lohnsteuerabzug trotz Steuerbefreiung vorgenommen, kann der Arbeitnehmer im Rahmen einer Antrags- oder einer Pflichtveranlagung eine Erstattung beantragen. Unterbleibt der Steuerabzug wegen der Steuerbefreiung, ist der Arbeitnehmer verpflichtet, bei seinem Wohnsitzfinanzamt eine Steuererklärung abzugeben und eine Veranlagung durchzuführen, da die steuerfreien Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterliegen. [ 63 ] Das Finanzamt kann dabei die als steuerfrei behandelten Einkünfte überprüfen und gegebenenfalls korrigieren, es ist dabei nicht an eine fehlerhaft erteilte Freistellungsbescheinigung gebunden. [ 64 ]
9 2 Arbeitnehmer mit Wohnsitz in den Niederlanden 2.1 Steuerpflicht in Deutschland HI HI Eine natürliche Person, die in Deutschland weder einen Wohnsitz [ 65 ] noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt [ 66 ] hat, ist in Deutschland beschränkt steuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte hat. [ 67 ] Ein Arbeitnehmer erzielt insbesondere dann inländische Einkünfte, wenn er seine Tätigkeit in Deutschland ausübt. [ 68 ] Bei der beschränkten Steuerpflicht unterliegen grundsätzlich nur die inländischen Einkünfte der Person der deutschen Einkommensteuer. Damit unterliegen auch die Einkünfte, die ein in den Niederlanden wohnender Arbeitnehmer aus einer Tätigkeit in Deutschland erzielt, zunächst der deutschen Einkommensteuer. [ 69 ] Zudem unterliegt der Arbeitnehmer in den Niederlanden der dortigen unbeschränkten Steuerpflicht. Es entsteht eine Doppelbesteuerung. Unbeschränkte Steuerpflicht Ein in den Niederlanden wohnender Arbeitnehmer kann dann in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sein, wenn er hier einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt begründet. [ 70 ] Dies kann z. B. bei einer längeren Tätigkeit in Deutschland der Fall sein. Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag Liegen die Voraussetzungen der beschränkten Steuerpflicht vor, kann der Arbeitnehmer auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden, wenn er den ganz überwiegenden Teil seiner Einkünfte in Deutschland erzielt. [ 71 ] Dies kann z. B. bei Grenzgängern der Fall sein. In beiden Fällen entsteht aufgrund der in den Niederlanden ebenfalls bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht eine Doppelbesteuerung. 2.2 Doppelbesteuerungsabkommen HI Für die Vermeidung der Doppelbesteuerung nach dem DBA gelten die oben gemachten Ausführungen entsprechend. Der Unterschied liegt allein darin, dass Deutschland hier der Tätigkeitsstaat ist und die Niederlande der Wohnsitzstaat sind. Für Deutschland als Tätigkeitsstaat ergeben sich dabei grundsätzlich 3 Möglichkeiten: Deutschland besteuert die Einkünfte, Deutschland besteuert die Einkünfte nicht oder Deutschland besteuert zwar die Einkünfte, aber nur begrenzt. Eine Besteuerung in Deutschland erfolgt demnach dann, wenn [ 72 ] der Arbeitnehmer seine Tätigkeit in Deutschland ausübt und der Arbeitnehmer sich in Deutschland zusammen mehr als 183 Tage im Laufe eines Kalenderjahres aufhält oder der Arbeitnehmer für seine Tätigkeit von einem Arbeitgeber entlohnt wird, der seinen Wohnsitz in Deutschland hat, oder der Arbeitnehmer für seine Tätigkeit zulasten einer in Deutschland befindlichen Betriebsstätte oder ständigen Einrichtung des Arbeitgebers entlohnt wird. 2.3 Verfahrenshinweise HI Der inländische Arbeitgeber ist grundsätzlich zum Lohnsteuerabzug verpflichtet. [ 73 ] Als inländischer Arbeitgeber gilt dabei auch ein Arbeitgeber, der lediglich eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter in Deutschland hat. [ 74 ]
10 Hinweis Besonderheit bei Arbeitnehmerüberlassung Als inländischer Arbeitgeber ist auch ein inländischer wirtschaftlicher Arbeitgeber bei Arbeitnehmerentsendungen anzusehen. [ 75 ] Auch ein ausländischer Verleiher ist bei gewerblicher Arbeitnehmerüberlassung ins Inland ein inländischer Arbeitgeber. [ 76 ] Der beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer wird in die Lohnsteuerklasse I eingereiht. [ 77 ] Auf Antrag des Arbeitnehmers oder des Arbeitgebers wird vom Betriebsstättenfinanzamt [ 78 ] eine entsprechende Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug ausgestellt. Die Bescheinigung ist vom Arbeitgeber als Beleg zum Lohnkonto zu nehmen und während des Dienstverhältnisses, längstens bis zum Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres, aufzubewahren. [ 79 ] Einkommensteuerveranlagung Wenn Deutschland den Arbeitslohn nach dem DBA besteuert, muss der Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug vornehmen. [ 80 ] Der Lohnsteuerabzug hat bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern grundsätzlich abgeltende Wirkung. [ 81 ] Eine Veranlagung kommt nur in Betracht, wenn für den Arbeitnehmer ein Freibetrag als Lohnsteuerabzugsmerkmal gebildet worden ist (Pflichtveranlagung) [ 82 ] oder wenn der Arbeitnehmer eine Veranlagung durch Abgabe einer Steuererklärung beantragt (Antragsveranlagung). [ 83 ] Letzteres ist jedoch nur möglich bei Staatsangehörigen eines EU- oder EWR-Mitgliedsstaates, die auch in einem dieser Staaten ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben. [ 84 ] Antragsveranlagung nur für EU-/EWR-Bürger Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz in den Niederlanden kann den Antrag auf Veranlagung also nur stellen, wenn er Staatsangehöriger eines EU- oder EWR-Mitgliedsstaates ist. Der Antrag ist innerhalb der allgemeinen Festsetzungsfrist von 4 Jahren zu stellen. [ 85 ] Zuständig für die Veranlagung ist das Betriebsstättenfinanzamt. [ 86 ] Bei der Veranlagung wird für die Steuerberechnung der Progressionsvorbehalt angewendet. Dabei werden die Einkünfte des Arbeitnehmers, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, also insbesondere die im Ausland erzielten Einkünfte, für die Berechnung des Steuersatzes berücksichtigt. [ 87 ] Antrag auf Erstattung bei Lohnsteuerabzug Wenn Deutschland den Arbeitslohn nach dem DBA nicht besteuert, kann der Arbeitgeber den Arbeitslohn bereits als steuerfrei behandeln und den Lohnsteuerabzug unterlassen, wenn die Voraussetzungen nach dem DBA vorliegen. [ 88 ] Arbeitgeber oder Arbeitnehmer können aber dennoch einen Antrag auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung beim Betriebsstättenfinanzamt stellen. [ 89 ] Dies kann sinnvoll sein, um ein Haftungsrisiko des Arbeitgebers zu vermeiden. Freistellungsbescheinigung Wenn kein Lohnsteuerabzug vorgenommen wird, z. B. weil eine Freistellungsbescheinigung vorliegt oder weil es keinen inländischen Arbeitgeber gibt, ist der Arbeitnehmer verpflichtet, bei dem für ihn zuständigen Finanzamt [ 90 ] eine Steuererklärung abzugeben und eine Veranlagung durchzuführen. [ 91 ] [ 4 ] S. 8 AO.
11 [ 5 ] S. 9 AO. [ 6 ] 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. [ 7 ] Die sachliche Steuerpflicht der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit ergibt sich aus 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. [ 8 ] Art. 3 Abs. 1 DBA; näher zum Wohnsitz in diesem Sinne BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz [ 9 ] Art. 3 Abs. 2 DBA [ 10 ] Art. 3 Abs. 3 DBA. [ 11 ] Art. 3 Abs. 3 Satz 1 DBA. [ 12 ] Art. 10 Abs. 1 DBA; Nr. 14 DBA-Protokoll. [ 13 ] Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA. [ 14 ] Art. 10 Abs. 2 DBA. [ 15 ] Art. 10 Abs. 1, Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA. [ 16 ] Art. 10 Abs. 2 DBA. [ 17 ] BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz. 51. [ 18 ] Art. 10 Abs. 1, 2 Nr. 1 DBA; dazu 4 Abs. 1, 2 KonsVerNLDV; BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz mit Beispielen. [ 19 ] Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA. [ 20 ] Art. 10 Abs. 2 Nr. 1 DBA. [ 21 ] Art. 10 Abs. 1, 2 Nr. 2 DBA; dazu BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz mit Beispielen. [ 22 ] Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA. [ 23 ] Art. 10 Abs. 2 Nr. 2 DBA. [ 24 ] S. hierzu auch die Verwaltungsgrundsätze bei Arbeitnehmerentsendung im BMF, Schreiben v , IV B 4 S /01, BStBl 2001 I S [ 25 ] Art. 10 Abs. 2 Nr. 2 DBA. [ 26 ] S. Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA. [ 27 ] Art. 10 Abs. 1, 2 Nr. 3 DBA; dazu BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz mit Beispielen. [ 28 ] Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA. [ 29 ] Art. 10 Abs. 2 Nr. 3 DBA. [ 30 ] S. hierzu Art. 5 DBA; Nrn. 6, 7 DBA-Protokoll. [ 31 ] Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA. Zu Abzugsbeschränkungen im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften s. 3c Abs. 1 EStG, BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz [ 32 ] Art. 20 Abs. 2 Satz 2 DBA; 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG; BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz Der Ausschluss des Progressionsvorbehalts für bestimmte Fälle nach 32b Abs. 1 Satz 2 EStG gilt nicht für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte sind nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln. [ 33 ] Dazu BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz. 309; BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/09/10006, BStBl 2013 I S. 980.
12 [ 34 ] 50d Abs. 8 EStG; dazu BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz ; BMF, Schreiben v , IV B 1 S /05, BStBl 2005 I S Gegen die Regelung des 50d Abs. 8 EStG sind mehrere Verfahren vor dem Bundesfinanzhof und dem Bundesverfassungsgericht anhängig. [ 35 ] 50d Abs. 9 EStG; dazu BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz Gegen die Regelung des 50d Abs. 9 EStG sind mehrere Verfahren vor dem Bundesfinanzhof und dem Bundesverfassungsgericht anhängig. [ 36 ] BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz. 17. [ 37 ] Art. 10 Abs. 1, 2; Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA; s. o. [ 38 ] Art. 10 Abs. 2 DBA. [ 39 ] BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz. 124, näher Rz [ 40 ] BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz mit Beispielen. [ 41 ] Art. 10 Abs. 1, 2, Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA, s. o. [ 42 ] Art. 10 Abs. 2 DBA. [ 43 ] Art. 10 Abs. 2a DBA. [ 44 ] Art. 10 Abs. 3 DBA; dazu BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz [ 45 ] Art. 11 DBA; Nr. 17 DBA-Protokoll. [ 46 ] Art. 12 DBA. [ 47 ] Art. 17 DBA. [ 48 ] Art. 18 DBA, Nr. 16 DBA-Protokoll. [ 49 ] Art. 21 DBA. [ 50 ] BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz Einen Überblick mit Fundstellen gibt BMF, Schreiben v , IV B 4 S 1311/07/10039, BStBl 2013 I S [ 51 ] 90 Abs. 2 AO; BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz [ 52 ] 50d Abs. 8 EStG; s. o. [ 53 ] R 39b.10 LStR; H 39b.10 LStH. [ 54 ] 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3; 39b Abs. 1 EStG. [ 55 ] 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG; s AO. [ 56 ] BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz [ 57 ] S. 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. [ 58 ] R 39b.10 LStR; für die Freistellungsbescheinigung als Lohnsteuerabzugsmerkmal 39 Abs. 4 Nr. 5, Abs. 2 Satz 1 EStG. [ 59 ] S. 42d EStG. [ 60 ] R 39b.10 LStR; 41 Abs. 1 EStG; 4 Abs. 1 Nr. 3 LStDV. [ 61 ] 4 Abs. 2 Nr. 5 LStDV; 41b Abs. 1 EStG. [ 62 ] 39b Abs. 2 Satz 12, 42b Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG. [ 63 ] 25 Abs. 1, 3, 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG; 56 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b EStDV. [ 64 ] BMF, Schreiben v , IV B 2 S 1300/08/10027, BStBl 2014 I S. 1467, Rz [ 65 ] S. 8 AO.
13 [ 66 ] S. 9 AO. [ 67 ] 1 Abs. 4 EStG. [ 68 ] 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a Alt. 1 EStG. Weitere Fälle der inländischen Einkünfte von Arbeitnehmern sind in 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a Alt. 2, Buchstaben b-e EStG geregelt. [ 69 ] Die sachliche Steuerpflicht der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit ergibt sich aus 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. [ 70 ] 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. [ 71 ] 1 Abs. 3 EStG. [ 72 ] Art. 10 Abs. 1, 2 DBA. [ 73 ] 38 Abs. 1, 3 EStG; R 38.3 LStR; H 38.3 LStH. [ 74 ] 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG; s. 12, 13 AO. [ 75 ] 38 Abs. 1 Satz 2 EStG. [ 76 ] 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. [ 77 ] 38b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG. Zu Besonderheiten bei Einkünfteermittlung und Veranlagung bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern s. 50 Abs. 1, 2 EStG. Zu Besonderheiten des Lohnsteuerabzugs s. R 39.4 LStR, H 39.4 LStH. [ 78 ] S. 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. [ 79 ] 39 Abs. 3 EStG. [ 80 ] 39b Abs. 1 EStG. [ 81 ] 50 Abs. 2 Satz 1 EStG. [ 82 ] 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchstabe a, 39a Abs. 4, 39 Abs. 4 Nr. 3 EStG. Die Pflicht zur Veranlagung besteht jedoch nur, wenn der im Kalenderjahr insgesamt erzielte Arbeitslohn EUR übersteigt, vgl. 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG. [ 83 ] 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchstabe b, 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG. [ 84 ] 50 Abs. 2 Satz 7 EStG. [ 85 ] 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO; R 46.2 Abs. 2 EStR. [ 86 ] 50 Abs. 2 Satz 3 EStG; für Sonderfälle 50 Abs. 2 Sätze 4-6 EStG. [ 87 ] 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG. [ 88 ] 50d Abs. 1 Satz 1 EStG, der die Vornahme des Steuerabzugs auch bei nach einem DBA steuerfreien Einkünften vorsieht, gilt nicht für den Lohnsteuerabzug. [ 89 ] R 39b.10 LStR; für die Freistellungsbescheinigung als Lohnsteuerabzugsmerkmal 39 Abs. 4 Nr. 5, Abs. 2 Satz 1 EStG; s. o. [ 90 ] Bei Arbeitnehmern wird dies insbesondere das für den Ort der Tätigkeit zuständige Finanzamt sein, vgl. 19 Abs. 2 AO. [ 91 ] 25 Abs. 1, 3 EStG. Wenn kein Steuerabzug vorgenommen wird, greift die Abgeltungswirkung nach 50 Abs. 2 EStG nicht ein.
BStBl I 2006 Seite 532 Doppelbesteuerungsabkommen Bundesministerium der Finanzen Berlin, 14. September 2006 IV B 6 - S 1300-367/06 Oberste Finanzbehörden der Länder nachrichtlich: Bundeszentralamt für
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