Source: https://es.scribd.com/doc/57216668/1/Constitucionalidad-del-Impuesto-a-los-Depositos-en-Efectivo
Timestamp: 2016-04-29 02:30:13+00:00

Document:
Octavio García Maldonado1
El Estado tiene diversas funciones, una de ellas es solventar las necesida-
des de la población y las del propio Estado, es decir, se tiene la idea del
Para el ejercicio de sus funciones el Estado requiere de medios eco-
nómicos, esto es, de fondos necesarios para realizar las actividades a las
que está obligado. El Estado realiza tres funciones para lograr lo anterior
1. Doctor en Derecho por la Universidad Autónoma de Nayarit bajo el programa del Doctorado
Interinstitucional en Derecho llevado a cabo por las universidades del centro y occidente del
país. Doctor en Ciencias Políticas y Sociales por el Centro de Investigación y Docencia en
Humanidades del Estado de Morelos (CIDHEM). Catedrático de la Facultad de Derecho de la
Universidad de Guadalajara por oposición con el nombramiento de Docente e Investigador
Titular “C”. Catedrático en diversos programas y universidades de la República Mexicana.
Miembro del Sistema Nacional de Investigadores. Autor de los libros: Teoría y práctica de la
seguridad social, Teoría general del proceso, La seguridad social y el sistema pensionario de los tra-
bajadores operarios, ¿Los ayuntamientos tienen autonomía jurídica suficiente para crear su propio
sistema de seguridad social?, Implicaciones jurídicas constitucionales de la seguridad social del
sistema pensionario mexicano. Coautor de los libros: El alcance de la plena jurisdicción sobre
resoluciones dictadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, La contribución
de mejoras como instrumento de financiamiento de las obras públicas. Coordinador del libro:
La violación de las garantías individuales de los retirados y jubilados de las Fuerzas Armadas
Mexicanas. (Todos los anteriores títulos fueron editados por la UdeG.) Ha publicado artículos
en la Revista Jurídica Jalisciense y dirigido más de 50 tesis para la obtención de distintos grados.
Octavio García Maldonado
que son: la obtención, el manejo y aplicación de los recursos con que
cuenta, conocido este procedimiento como finanzas públicas. De lo ante-
rior se concluye que la actividad financiera del Estado tiene un contenido
eminentemente económico.
Es menester señalar que el Estado obtiene los recursos por diversos
medios, entre los cuales encontramos:
1. La explotación de sus propios bienes, tales como el petróleo y sus
2. El manejo de las empresas paraestatales, fundamento legal señalado
en el Artículo 90 Constitucional, artículos 1º, 45, 46, 47, 48, 49, 50
de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal y en la Ley
Federal de Entidades Paraestatales. Cuyas características son:
- Denominación;
- Cuentan con un Órgano de Gobierno y un Director General,
nombrado este último por el Ejecutivo;
- Personalidad Jurídica; y,
- Patrimonio propio.
3. El establecimiento de diversas contribuciones a los particulares, mis-
mas que son obligatorias y que deben aportar, tales como: impues-
tos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y
Constitucionalidad del Impuesto a los Depósitos en Efectivo
derechos, que para mayor comprensión del tema desarrollaré con
Consecuentemente, la actividad financiera del Estado tiene como prio-
ridad recaudar los recursos pecuniarios indispensables para cumplir con
sus atribuciones, ingresos que obtiene tanto del sector privado como del
público; cobrando mayor relevancia el último de ellos, ya que mediante
éste se obtienen en mayor volumen los ingresos suficientes para que el
Estado cumpla con sus atribuciones.
Al cierre del tercer trimestre del año, un millón 111 mil 651 mil personas
se incorporaron al padrón de contribuyentes de México, detalló la Secre-
taría de Hacienda y Crédito Público. Según la dependencia, al cierre del
tercer trimestre de 2010, hay 31 millones 985 mil 82 contribuyentes inscri-
tos al Registro Federal de Contribuyentes (RFC). Esa situación refleja que
poco menos de una tercera parte de la población en el país está inscrita al
padrón que maneja el Servicio de Administración Tributaria (SAT). En el
Informe de Finanzas Públicas del segundo tercio del año, los Indicadores
de Recaudación mostraron que en México existía una base que contabi-
lizó 30 millones 873 mil 431 contribuyentes. Al cierre de 2009, se tenía
un registro de 26 millones 389 mil 618. Los datos del SAT reflejan que
en el año, al padrón del RFC se han incorporado 5 millones 595 mil 464
contribuyentes. Según Hacienda, de los contribuyentes activos registra-
dos, 30 millones 695 mil 381 son personas físicas y un millón 289 mil 701
empresas. En el periodo julio-septiembre de 2010, se sumaron al padrón
un total de 21 mil 284 empresas y un millón 90 mil 367 personas físicas. 2
2. Página oficial del Instituto Mexicano de Contadores: http://www.imcp.org.mx/spip.
php?article4267. Consultada el 04 de noviembre de 2010.
31 millones 985 mil 82 contribuyentes
30 millones 873 mil 431 contribuyentes
De lo anterior se colige que de un trimestre a otro hubo un aumento
de 1’111,651 contribuyentes (31’985,082-30’873,431 = 1’111,651), sin
embargo, la Secretaría de Hacienda no establece qué cantidad corres-
ponde a cada uno de los impuestos, es decir, no señala en qué propor-
ción aumentó la cantidad con respecto al Impuesto sobre la Renta, al
Impuesto Empresarial de Tasa Única, al Impuesto a los Depósitos en
Efectivo. Únicamente se concreta a señalar que el incremento en el
Registro Federal de Contribuyentes se debe a la eficacia de los impuestos
anteriores; por lo que es imposible determinar cuál de los impuestos y en
qué proporción tiene mayor eficacia.
En el proceso legislativo se estableció como finalidad de la Ley del
Impuesto a los Depósitos en Efectivo aumentar el padrón de contribu-
yentes, ubicando a aquellos individuos que se eximen del pago de las
contribuciones a las que están obligados.
¿Qué cantidad de contribuyentes nuevos se han inscrito en el Re-
gistro Federal de Contribuyentes a partir de la vigencia de la Ley del
Impuesto a los Depósitos en Efectivo? Pregunta que no es posible res-
ponder por el hecho de que la Secretaría de Hacienda en sus informes
trimestrales se concreta a determinar la cantidad recaudada.
Existente una diferencia notable entre el total de contribuyentes en
el cierre del año dos mil nueve y el tercer trimestre del presente año.
26 millones 389 mil 618 contribuyentes
Cierre del año de 2009
En el presente año hubo un aumento de 5 millones 595 mil 464 contribu-
yentes (31’985,082-26’389,618 = 5’595,464), de los cuales se ignora qué
cantidad corresponda a cada uno de los impuestos.
Como lo estipulé en la introducción, el Estado tiene diversas formas de
recaudar impuestos. En lo que a nuestro tema atañe nos enfocaremos al
establecido en el punto tres del mismo capítulo, que dice: “…estableci-
miento de diversas contribuciones a los particulares…”, en virtud de que
se trata de un tema relacionado con la facultad impositiva que el mismo
Las contribuciones que existen en la República Mexicana según lo
dispuesto en el artículo 2º del Código Fiscal de la Federación son:
1. Impuestos: son las contribuciones establecidas en ley que deben pa-
gar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación
jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las
señaladas a continuación.
2. Aportaciones de seguridad social: son las contribuciones establecidas
en Ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el
cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de segu-
ridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por
servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.
3. Contribuciones de mejoras: son las establecidas en Ley a cargo de las
personas físicas y morales que se beneficien de manera directa por
4. Derechos: son las contribuciones establecidas en Ley por el uso o
aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación, así
como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de
derecho público, excepto cuando se presten por organismos descen-
tralizados u órganos desconcentrados, cuando en este último caso se
trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley
Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a car-
go de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios
Las anteriores contribuciones se rigen por los siguientes principios:
2. Generalidad;
3. Destinación de los productos a satisfacer el gasto público;
4. Irretroactividad de la ley;
5. Garantía de audiencia;
7. Certidumbre;
8. Economía procesal;
9. Proporcionalidad y
10 Equidad.
Destacando de forma principal los principios de proporcionalidad y
equidad, ya que los mismos se encuentran establecidos en el Artículo 31,
fracción IV de la Constitución que señala la obligación de los ciudadanos
mexicanos de contribuir al gasto público.
El gobierno federal en los últimos años ha implementado diversas ac-
ciones en materia tributaria con la finalidad de conseguir que en nuestro
país existan menos contrastes económicos en la sociedad y que la justicia
exista en el ámbito impositivo hacia todos los gobernados, situación que
no se logra por el elevado nivel de evasión a la recaudación: hay un gran
grupo de contribuyentes que obtienen ingresos pero no cumplen con su
La Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo se creó con el obje-
tivo de incorporar una nueva contribución federal que fuera complemen-
taria del Impuesto sobre la Renta y auxiliar en el control de la evasión
fiscal, ya que ésta última es la principal causa de falta de cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los gobernados; además, la ley en comento
pretende gravar aquéllos ingresos cuya actividad no está inscrita ante el
Registro Federal de Contribuyentes, esto para lograr una mayor equidad
en la obligación de contribuir al gasto público.
Por ello la autoridad señala en su exposición de motivos: “…su fun-
ción principal será identificar a aquellas personas que omitan total o par-
cialmente el pago de alguna contribución…”.
Situación que no se cumple. La ley tiene tintes recaudatorios en ra-
zón de que existen diversos medios por los cuales se pueden identificar
a aquellas personas que evitan cumplir con sus obligaciones, ejemplo de
ello es el “Programa de Actualización y Registro” que la Secretaría de
Administración Tributaria implementa en la República Mexicana.
En la exposición de motivos la autoridad no estableció razones sufi-
cientes para la implementación de un gravamen que anteriormente era
de 2% a partir del excedente de $25,000.00 pesos y que ahora es de 3% a
partir de un depósito excedente de $15,000.00 pesos.
El Estado, como ente jurídico y político, en parte ha sido creado para
contribuir a la satisfacción de las necesidades del hombre. Para que sea
posible realizar tales objetivos es ineludible que cuente con los recursos
económicos suficientes; en consecuencia, la materia tributaria se vuelve
indispensable para su funcionamiento. El Estado crea diversas formas
para obtener dichos recursos, entre las principales encuentra la obten-
ción de contribuciones a través de los ciudadanos. El Estado no se limita
a la recaudación de tales recursos sino que participa en el desarrollo so-
cial, político y económico con la creación de tributos con fines extrafisca-
les, como lo es la presente ley.
La imposición de impuestos con fines extrafiscales no puede ser lle-
vada hasta el punto de que los mismos violen los principios constitucio-
nales, a pesar de que sean creados con el fin de desarrollar a un país en
el ámbito social, político y económico.
Mi amigo el doctor Marco César García Bueno, dice:
La necesidad de crear contribuciones con fines extrafiscales exige una doble función,
tanto de justicia tributaria como de justicia social. En el primer caso es el principio
de capacidad contributiva el fundamento de la imposición; en el segundo caso, se
validan el resto de los valores constitucionales que persiguen fines de justicia social.3
Lo anterior establece que los tributos deben atender de manera principal
a la capacidad contributiva de los individuos, siendo ésta un requisito
indispensable para en la formación de una ley que tiene como finalidad
la imposición de una carga tributaria al gobernado, porque una de las
características de los tributos es que se establecen de forma pecuniaria.
Las contribuciones como instrumento recaudatorio se utilizan para
realizar actividades propias del Estado. En el momento el que el impues-
to se aparta de su función recaudatoria, se está ante un impuesto extra-
fiscal; tal es el caso del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, porque la
finalidad que el mismo persigue —según la exposición de motivos— es
3. GARCÍA BUENO, Marco César, “Los beneficios fiscales: instrumentos para el fomento de la in-
vestigación y desarrollo”, México, p. 266.
la de identificar a aquellas personas que omitan total o parcialmente el
pago de alguna contribución.
Si se analiza con detenimiento el marco histórico en el que se im-
plementó el Impuesto a los Depósitos en Efectivo se observa que surge
cuando está en su apogeo una de las crisis económicas más grandes por
las que ha atravesado el país y cuando los programas de austeridad im-
plementados por el gobierno federal no fueron en realidad de mucha
ayuda, pues se limitaron a realizar determinadas actividades que parecen
irrelevantes. Ejemplo de ello es el programa de austeridad implementa-
do por el Senado, que establecía:
• No se incrementarán las dietas de los senadores, ni los sueldos del
personal de mando, ajustando con ello las percepciones de los man-
dos medios para mantener las proporciones entre los tabuladores del
personal operativo y la estructura.
• Se mantendrá suspendida la creación y ocupación de plazas vacantes,
así como la aplicación del programa de retiro voluntario de personal
de base y de confianza.
• Los incrementos salariales se limitaran al personal operativo, bajo
criterios de austeridad, además de que no se implementaron nuevas
prestaciones para ningún servidor público del Senado.
• No se compraran vehí culos de lujo y los automóviles estuvieron asig-
nados al servicio de oficina que por su función lo requieran y no para
uso personal de servidores públicos.
• Los viajes internacionales se limitaron, además de que en pasajes y
viáticos nacionales e internacionales no se expidieron boletos de pri-
• Se redujeron al mí nimo los recursos materiales de papelerí a, artí culos
de escritorio, fotocopiado y consumibles de equipo de cómputo.
• Se limitaron los gastos de telefoní a celular y se aplicaron restriccio-
nes en líneas de asuntos oficiales.
Por lo que, insisto, la parte toral del impuesto no es que el mismo se
haya implementado para identificar a aquellos individuos que se eximen
de pagar impuestos, sino que tiene la finalidad de recaudar mayores con-
tribuciones estableciendo como pretexto lo anterior.
Es menester señalar que la Ley del Impuesto a los Depósitos en
Efectivo es de reciente creación ya que ha estado vigente únicamente es-
tos dos años ulteriores, por ello resulta indispensable realizar un análisis
crítico respecto de la constitucionalidad de la norma, mismo que se hará
con base en lo que establece el Artículo 31, fracción IV de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, haciendo alusión principal-
mente a las contradicciones que presenta la ley con los principios esta-
blecidos en el artículo constitucional.
Violación al principio de proporcionalidad constitucional
Para efectos de tener una mayor comprensión respecto del tema, comen-
zaré por señalar el concepto de constitucionalidad:
Constitucionalidad: el término es usado en una doble acepción, una
técnica, referido concretamente a actos de los poderes de un estado, que
deben estar de acuerdo o encontrar su fundamento tanto en la Consti-
tución general, como en la particular de la entidad (art. 105); en caso
de conflicto entre esos poderes respecto de esa materia, quien debe re-
solver, y lo hace en única instancia, es el pleno de la Suprema Corte de
Justicia. En el léxico jurídico general, se usa el término para aludir a la
conformidad con la Constitución general de cualquier acto, emane o no de
una autoridad. 4
Respecto del concepto anteriormente mencionado, me referiré úni-
camente a lo subrayado ya que en el tema que acontece no existe ningún
conflicto entre un Estado y otro.
La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado al respecto:
INTERPRETACIÓN DE NORMAS CONSTITUCIONALES Y DE NORMAS LEGALES. SUS DIFERENCIAS.
El exacto cumplimiento de la Constitución sólo puede lograrse si su intérprete, li-
berándose de las ataduras de quienes se encargan simplemente de aplicar los textos
legales (expresión positivizada del Derecho), entiende que su función no se agota en
la mera subsunción automática del supuesto de hecho al texto normativo, ni tampo-
co queda encerrada en un positivismo formalizado superado muchas décadas atrás,
sino que comprende básicamente una labor de creación del Derecho en la búsqueda
de la efectiva realización de los valores supremos de justicia. Es precisamente en
el campo de las normas constitucionales, las que difieren esencialmente de las res-
4. ARTEAGA NAVA, Elisur, “Derecho Constitucional”, Diccionarios Jurídicos Temáticos, vol. 2,
Editorial Harla, México, p. 15.
tantes que conforman un sistema jurídico determinado, en razón no únicamente de
su jerarquía suprema, sino de sus contenidos, los que se inspiran rigurosamente en
fenómenos sociales y políticos preexistentes de gran entidad para la conformación
de la realidad jurídica en que se halla un pueblo determinado, que la jurisprudencia
—pasada la época del legalismo—, se ha convertido en una fuente del Derecho que,
aunque subordinada a la ley que le otorga eficacia normativa, se remonta más allá
de ella cuando el lenguaje utilizado por el constituyente (al fin y al cabo una obra
inacabada por naturaleza) exige una recreación por la vía de la interpretación, para
el efecto de ajustarla a las exigencias impuestas por su conveniente aplicación. Así, el
intérprete de la Constitución en el trance de aplicarla tiene por misión esencial mag-
nificar los valores y principios inmanentes en la naturaleza de las instituciones, con-
virtiendo a la norma escrita en una expresión del Derecho vivo, el Derecho eficaz
que resulta no sólo de la reconstrucción del pensamiento y voluntad que yace en el
fondo de la ley escrita (a través de lo métodos clásicos de orden gramatical, lógico,
histórico o sistemático), sino también de la búsqueda del fin que debe perseguir la
norma para la consecución de los postulados fundamentales del Derecho.5
Por cuestión de orden, señalaré lo que nuestra Carta Magna esta-
blece en su artículo 31, fracción IV, y a partir de ello realizaré el análisis
respecto de lo dispuesto en el mismo, el cual dice:
Federal o del Estado o municipio en que residan, de manera proporcional y
De lo anterior se colige que todas las contribuciones establecidas por
el Estado deben regirse por los principios de proporcionalidad y equi-
dad; facultad de imposición otorgada al Congreso de la Unión y cuyo
fundamento legal se encuentra establecido en el artículo 73, fracción VII
Para Margáin Manutou un tributo es proporcional cuando: “Com-
prenda por igual [...] a todos aquellos individuos que se encuentren co-
5. Tesis aislada, Materia: Administrativa, publicada en el Semanario Judicial de la Federación, p.
locados en la misma situación o circunstancia”.6
Derivando de ello que
un impuesto es proporcional cuando el mismo atiende a la capacidad
contributiva del propio contribuyente
La Suprema Corte de Justicia considera como capacidad contributi-
va, lo siguiente:
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS
GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el
principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos
pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su res-
pectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea
proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado,
refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, enten-
dida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien,
tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos de-
ben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento
de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta rique-
za, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible
y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.
Del análisis de la anterior jurisprudencia se deduce que la Ley de Im-
puestos a los Depósitos en Efectivo no refleja la riqueza del gobernado,
pues no existen elementos suficientes para que la autoridad considere
que se está en presencia de un ingreso, pues no obstante que la cuenta
esté abierta a nombre del gobernado, ello no conlleva a presumir que el
depósito efectuado le pertenece.
Existe una clara violación al principio de proporcionalidad, ya que
la misma atiende a fines extrafiscales, los cuales no son suficientes para
sostener que el presente impuesto es constitucional, razón por la cual se
debe decretar su inconstitucionalidad, en virtud de que existe una clara
violación al artículo 31, fracción IV Constitucional.
La Suprema Corte de Justicia de la Nación establece al respecto:
6. Delgadillo Gutiérrez, Luis Humberto, Principios de Derecho Tributario, Editorial Limusa, ter-
cera edición, México, p. 72.
CONTRIBUCIONES. LOS FINES EXTRAFISCALES NO PUEDEN JUSTIFICAR LA VIOLACIÓN AL
MEXICANOS. La existencia de un fin extrafiscal, entendido éste como un objetivo dis-
tinto al recaudatorio que se pretende alcanzar con el establecimiento de una deter-
minada contribución no puede convertirse en un elemento aislado que justifique la
violación a los principios de legalidad, proporcionalidad, equidad y destino al gasto
público consagrados por el artículo 31, fracción IV de la Ley Fundamental. Los fines
extrafiscales son exclusivamente otros elementos que debe analizar el órgano de
control para determinar la constitucionalidad o no de un determinado precepto. 7
Lo anterior es así ya que a pesar de que existe todo un procedimiento
para llevar a cabo el acreditamiento, la compensación y devolución del
impuesto, lo cierto es que mientras que no se lleva a cabo este procedi-
miento, el gobernado sufre un detrimento en su patrimonio, ya que tiene
que soportar la carga del gravamen el cual no atiende a su capacidad
Además, el hecho de realizar depósitos en efectivo mensuales mayo-
res a $15,000.00 pesos (quince mil pesos), de ninguna manera refleja la
capacidad contributiva de quien los realiza, pues no existen elementos
que justifiquen que se esté dando un incremento en sus haberes o pro-
Nunca existió una razón lógica y mucho menos jurídica por la cual
se haya considerado el monto de $25,000.00 (veinticinco mil pesos) y
que ahora es de $15,000.00 (quince mil pesos), siendo que la creación
del impuesto fue precisamente diseñada según la propia Secretaría de
Hacienda y Crédito Publico (SHCP) para combatir el comercio informal,
por lo que no existe ninguna justificación para considerar que este tipo
de comercio se da en razón de aquellas personas que obtienen ingresos
mensuales en efectivo mayores a $15,000.00 (quince mil pesos).
El artículo 2º de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo
7. Tesis de jurisprudencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,
Novena Época, del “Tomo x, Diciembre de 1999”, p. 15.
I. La Federación, las Entidades Federativas, los Municipios y las entidades de
la administración pública paraestatal que, conforme al Título III de la Ley del
Impuesto sobre la Renta o la Ley de Ingresos de la Federación, estén conside-
rados como no contribuyentes del Impuesto sobre la Renta.
II. Las personas morales con fines no lucrativos conforme al Título III de la Ley del
III. Las personas físicas y morales, por los depósitos en efectivo que se realicen
en sus cuentas, hasta por un monto acumulado de $15,000.00, en cada mes del
ejercicio fiscal, salvo por las adquisiciones en efectivo de cheques de caja. Por el
excedente de dicha cantidad se pagará el Impuesto a los Depósitos en Efectivo
El monto señalado en el párrafo anterior, se determinará considerando todos
los depósitos en efectivo que se realicen en todas las cuentas de las que el con-
tribuyente sea titular en una misma institución del sistema financiero.
En los casos a que se refiere el segundo párrafo del artículo 3 de esta Ley, el
monto señalado en esta fracción se aplicará al titular de la cuenta, salvo que éste
manifieste una distribución distinta en los términos descritos en dicho párrafo.
IV. Las instituciones del sistema financiero, por los depósitos en efectivo que se
realicen en cuentas propias con motivo de su intermediación financiera o de la
compraventa de moneda extranjera, salvo los que se realicen en las cuentas a las
que se refiere el artículo 11 de esta Ley.
V. Las personas físicas, por los depósitos en efectivo realizados en sus cuentas que
a su vez sean ingresos por los que no se pague el Impuesto sobre la Renta en los
términos del artículo 109, fracción XII de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
VI. Las personas físicas, con excepción de las que tributen en los términos del
Título IV, Capítulo II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por los depósitos
en efectivo que se realicen en cuentas propias abiertas con motivo de los cré-
ditos que les hayan sido otorgados por las instituciones del sistema financiero,
hasta por el monto adeudado a dichas instituciones.
Para los efectos del párrafo anterior, las personas físicas que tengan abiertas las
cuentas a que se refiere dicho párrafo deberán proporcionar a la institución del sis-
tema financiero de que se trate su clave en el Registro Federal de Contribuyentes,
a efecto de que ésta verifique con el Servicio de Administración Tributaria, de con-
formidad con las reglas de carácter general que para tal efecto emita ese órgano
desconcentrado, que dichas personas físicas no son contribuyentes que tributan en
el Título IV, Capítulo II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
El artículo anterior señala quiénes son los que no están obligados al
pago del impuesto, pero no hace una distinción entre un contribuyente
y aquella persona que no lo es, esto provoca que el impuesto sea pagado
tanto por un contribuyente registrado como por otro que no declara sus
El impuesto no es un indicio en sí de la capacidad contributiva, ya que
existen erogaciones como compromisos de pago a proveedores, adquisi-
ción de activos fijos que son contemplados por la ley. Generándose con
ello que no considera la capacidad económica real del contribuyente, esto
es, no considera los gastos o compromisos que generan dicho ingreso.
La exposición de motivos señala que su objeto no es el hecho de
impactar económicamente a los contribuyentes, para ello propone un es-
quema de acreditamiento a fin de evitar la doble tributación; sin embar-
go, en la práctica existe la posibilidad de que esto no se logre, porque el
acreditamiento del Impuesto a los Depósitos en Efectivo no implica que
el costo se elimine. Ejemplo: puede darse el caso de saldos a favor
que resulten irrecuperables, presentándose la situación de doble grava-
men para un mismo acto.
Cierto es que el procedimiento señalado en la Ley del Impuesto a
los Depósitos en Efectivo contempla la compensación y devolución como
medios para recuperar los saldos a favor; sin embargo, la autorización o
procedencia de los mismos está condicionada al resultado que emita la
autoridad sobre su trámite, por lo que no es posible asegurar su recupe-
Lo anterior confirma la inconstitucionalidad de la Ley del Impuesto
a los Depósitos en Efectivo respecto de lo estipulado en su artículo 8º, ya
que el mismo señala que para realizar la acreditación del Impuesto a los
Depósitos en Efectivo en contra del Impuesto sobre la Renta es obliga-
torio que el dictamen se haga por un contador público, lo que implica un
gasto adhesivo al gobernado.
Artículo 8. Los contribuyentes podrán acreditar contra el monto del pago provisional
del Impuesto sobre la Renta del mes de que se trate, una cantidad equivalente al
monto del impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el mismo mes.
Cuando el impuesto establecido en esta Ley efectivamente pagado en el mes
de que se trate sea mayor que el monto del pago provisional del Impuesto sobre
la Renta del mismo mes, el contribuyente podrá acreditar la diferencia contra el
Impuesto sobre la Renta retenido a terceros en dicho mes.
Si después de efectuar el acreditamiento a que se refiere el párrafo anterior
existiere una diferencia, el contribuyente la podrá compensar contra las contribu-
ciones federales a su cargo en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la
que se refieren los párrafos anteriores, subsistiere alguna diferencia, la misma po-
drá ser solicitada en devolución, siempre y cuando esta última sea dictaminada por
contador público registrado y cumpla con los requisitos que establezca el Servicio de
Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
Las sociedades controladas, para determinar el impuesto que deben entregar
a la sociedad controladora, así como el que deban enterar ante las oficinas autori-
zadas, en los términos de lo dispuesto en la fracción II del artículo 76 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, considerarán el impuesto que resulte después de efectuar
el acreditamiento a que se refiere el primer párrafo de este artículo.
La sociedad controladora, para los efectos de lo dispuesto en el segundo párra-
fo del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y alguna o algunas de sus
sociedades controladas de manera individual efectúen el acreditamiento del impues-
to a que se refiere el primer párrafo de este artículo, podrá acreditar contra el pago
provisional consolidado del Impuesto sobre la Renta del mes de que se trate, única-
mente el Impuesto a los Depósitos en Efectivo que hubiesen acreditado de manera
individual dichas sociedades controladas contra el pago provisional del Impuesto
sobre la Renta del mismo mes, en los términos del primer párrafo de este artículo,
y el suyo propio, ambos en la participación consolidable correspondiente al periodo
por el que se efectúe el pago.
Cuando el Impuesto a los Depósitos en Efectivo acreditado por la sociedad
controladora en los términos del párrafo anterior, sea superior al pago provisional
del Impuesto sobre la Renta consolidado del mes de que se trate, el excedente se
podrá acreditar, compensar o devolver en los términos del segundo, tercer y cuarto
párrafos de este artículo, según corresponda.
Para los efectos de este artículo, la participación consolidable será la que se
determine conforme a lo previsto en el penúltimo párrafo de la fracción I del artículo
68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
El monto del pago provisional del Impuesto sobre la Renta a que se refiere
el primer párrafo de este artículo será el calculado en los términos que para cada
régimen establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta, después de disminuir a di-
cho pago provisional los pagos provisionales efectuados correspondientes al mismo
Lo anterior infringe lo estipulado en el artículo 2º, fracción IX de la
Ley Federal de los Derechos del Contribuyente,8
8. Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, consultada el día 26 de octubre del presen-
te año. Y cuyo artículo 2º, fracción IX, establece: “Artículo 2º. Son derechos generales del
actuaciones de las autoridades fiscales que requieran su intervención se
lleven a cabo en la forma que resulte menos onerosa para el contribuyen-
te, lo que no sucede si éste tiene que pagar a un contador para realizar
el trámite establecido en la misma ley con efectos de recuperar el saldo
a favor o excedente que le corresponde.
Por ello no existe razón objetiva
para que el contador sea establecido como un medio que acredite el pago
del impuesto, ya que en este caso el estado de cuenta debe ser la pruebe
plena que acredita que el impuesto se pagó, y debe ser así ya que el im-
puesto no es enterado por el propio contribuyente.
Existe la violación al principio de proporcionalidad en el sentido de que
el dictamen debe realizarse por un contador público registrado, ya
que la autoridad fiscal está obligada a procurar los medios que sean me-
nos onerosos al contribuyente.
Violación al principio de equidad constitucional
El principio de equidad concede universalidad al tributo; el impacto que
éste origine debe ser el mismo para todos los implicados en la misma
situación.9
Lo que implica que debe observarse la situación económica
en la que se encuentra el contribuyente.
Lo anterior es así en virtud de que la equidad se aplica a todos aque-
llos que se encuentra en una misma situación tributaria, esto de forma
El artículo 2º (anteriormente transcrito) no identifica a los contri-
buyentes que por las características propias de su actividad obtienen la
mayor parte de sus ingresos en efectivo, limitándose el mismo a excluir a
quienes están exentos del pago del impuesto.
La presente ley es violatoria del principio de equidad ya que existen
personas que tienen la oportunidad de cobrar sus ingresos por medio de
transferencias electrónicas o cheques. Al excluir del gravamen a estos
medios alternativos, se produce un problema de equidad, ya que cuando
Contribuyente los siguientes: […] IX. Derecho a que las actuaciones de las autoridades fiscales
que requieran su intervención se lleven a cabo en la medida que resulte menos onerosa”.
9. Delgadillo Gutiérrez, Luis Humberto, Principios de Derecho Tributario, Editorial Limusa, ter-
dos sujetos que realizan la misma actividad y obtienen el mismo ingreso
puede uno ser sujeto de gravamen y el otro no.
El procedimiento de devolución de saldos a favor del Impuesto de
Depósitos en Efectivo que resulte, está condicionado a:
1. Remanente que resulte;
2. Al acreditamiento contra el Impuesto sobre La Renta y el retenido
conforme lo estipulan los artículos 7º y 8º; y,
3. Que sea dictaminado por contador público registrado (artículo 8º,
cuarto párrafo del la ley en comento)
De lo anterior, derivan dos situaciones:
1. El costo del contador; y,
2. La cuantía que resulte deducida.
El artículo 4º, fracciones I y II, establece:
Artículo 4. Las instituciones del sistema financiero tendrán las siguientes obligacio-
I. Recaudar el Impuesto a los Depósitos en Efectivo el último día del mes de que
Las instituciones del sistema financiero recaudarán el Impuesto a los Depósitos
en Efectivo indistintamente de cualquiera de las cuentas que tenga abiertas el
contribuyente en la institución de que se trate.
Tratándose de depósitos a plazo cuyo monto individual exceda de $15,000.00,
el Impuesto a los Depósitos en Efectivo se recaudará al momento en el que se
realicen tales depósitos.
Cuando una persona realice varios depósitos a plazo en una misma institución
del sistema financiero, cuyo monto acumulado exceda de $15,000.00 en un mes,
dicha institución deberá recaudar el Impuesto a los Depósitos en Efectivo indis-
tintamente de cualquiera de las cuentas que tenga abiertas el contribuyente en
ella. En el caso de que dicha persona no sea titular de otro tipo de cuenta
en la institución que recibió los depósitos, ésta deberá recaudar el Impuesto a
los Depósitos en Efectivo, indistintamente, al vencimiento de cualquiera de los
depósitos a plazo que haya realizado dicha persona.
Las instituciones del sistema financiero serán responsables solidarias con el
contribuyente por el Impuesto a los Depósitos en Efectivo no recaudado, cuan-
do no informen a las autoridades fiscales de conformidad con la fracción III de
este artículo que los fondos de las cuentas del contribuyente no fueron suficien-
tes para recaudar la totalidad de dicho impuesto, o bien, cuando no hubiesen
recaudado el impuesto en los términos de esta fracción o de la fracción IV de
II. Enterar el Impuesto a los Depósitos en Efectivo en el plazo y en los términos
que mediante reglas de carácter general establezca la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público. Dicho plazo no deberá exceder de los tres días hábiles siguien-
tes a aquél en el que se haya recaudado el impuesto.
El Impuesto a los Depósitos en Efectivo no es enterado por el con-
tribuyente, ya que así lo dispone el artículo señalado anteriormente, sino
por las instituciones financieras, estableciendo que si ello resulta con las
condiciones suficientes para generar amplia certidumbre para las autori-
dades fiscales, entonces resulta excesivo lo dispuesto en el párrafo cuar-
to del artículo 8º, ya que el esquema de recaudación establecido es lo
suficientemente confiable como para trasladar la carga de la prueba al
contribuyente, quien sólo actúa como sujeto pasivo.
Además, se presenta una violación al régimen de los pequeños con-
tribuyentes, ya que la ley en comento excluye del gravamen a las transfe-
rencias electrónicas y éstas están prohibidas para ellos. Existiendo como
única vía de recuperación del Impuesto a los Depósitos en Efectivo para
el régimen del pequeño contribuyente la solicitud de devolución al fisco, el
cual debe hacerse conforme a lo establecido en el artículo 22 del Código
Fiscal, esto es tramitarlo cada mes, ya que la Ley del Impuesto a los De-
pósitos en Efectivo no prevé periodos distintos al mensual y los pequeños
contribuyentes no presentan declaración anual, lo anterior señalado en
el artículo 139, fracción VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
La presente ley infringe en contra de los gobernados el principio de
equidad tributaria, dado que sin justificación legal alguna otorga una
exención al pago del impuesto a las personas físicas y morales cuentaha-
bientes cuando los depósitos que reciban no excedan un monto acumu-
lado de $15,000.00 pesos, a diferencia de las adquisiciones de cheques
de caja por cualquier monto, donde sí se paga el tributo en cuestión; no
obstante que en ambos casos los gobernados deberían encontrarse some-
tidos al mismo régimen.
1. Una de las principales causas de la ineficacia en la recaudación de
impuestos en México es su complicado y poco entendible sistema tri-
butario hacia los contribuyentes, además de los trámites engorrosos
2. La Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo es violatoria del
principio de proporcionalidad, ya que no atiende a la capacidad con-
tributiva del propio contribuyente.
3. Es violatoria del principio de proporcionalidad, en virtud de que es
obligatorio que el dictamen se realice por un contador público.
4. La ley en comento es violatoria del principio de equidad, ya que dos
sujetos que se encuentren en una misma situación jurídica, puede
uno hallarse exento del pago del impuesto y el otro no.
5. La presente ley es inconstitucional, ya que transgrede los principios
de proporcionalidad y equidad tributaria.
6. La Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo tiene una finalidad
extrafiscal, sin embargo su objetivo es meramente recaudatorio.
7. Existen diversos medios para identificar a aquellas personas que
se eximen de pagar impuestos, ejemplo de ello es el Programa
de Actualización y Registro implementado por el Servicio de
Administración Tributaria en toda la República Mexicana.
8. La presente ley es inconstitucional porque no cumple con los pro-
pósitos para los que fue creada. Ya que su objeto es identificar a
todos aquellos contribuyentes informales que incumplen con el pago
de sus obligaciones fiscales, pero la realidad es que en la práctica
se aplica sobre aquellos contribuyentes que siempre han venido pa-
gando, aquéllos que se encuentran inscritos en el Registro Federal
de Contribuyentes y que tienen una cuenta bancaria en determinado
9. Le corresponde a la Suprema Corte de Justicia de la Nación pronun-
ciarse respecto de la constitucionalidad de la norma, ya que ésta no
ha emitido pronunciamiento alguno al respecto.
TRIGUEROS GAISMAN, LAURA; ARTEAGA NAVA, Elisur, “Derecho Constitucional”,
Diccionarios Jurídicos Harla, vol. 2, Editorial Harla, México, 1995.
DELGADILLO GUTIÉRREZ, Luis Humberto, Principios de Derecho Tributario,
Editorial Limusa, tercera edición, México, 2001.
Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Disponible en: http://www.imcp.
org.mx/spip.php?article4267. Fecha de consulta: 04 de noviembre de 2010.
García Bueno, Marco César, “Los beneficios fiscales: instrumentos para el fo-
mento de la investigación y desarroyo. Consultado en: http://www.biblioju-
ridica.org/libros/1/337/13.pdf
Jurisprudencias y tesis de jurisprudencia diversas, emitidas por la Suprema
Corte de Justicia de la Nación y los Tribunales Colegiados de Circuito.
Su argumentación interpretativa
jurisdiccional en asuntos inherentes a sindicatos
Gelacio Juan Ramón Gutiérrez Ocegueda
Al-Khazneh o El Tesoro o La Tesorería en la ciudad de al-Batrā o Petra en Jordania,
depositaria a causa del comercio entre Egipto, Siria, Arabia y el sur del Mediterráneo.
El presente estudio tiende a efectuar un análisis respecto del fenómeno
o rubro jurídico inherente al tratamiento fiscal que deberían tener los
depósitos en efectivo que mediante aportaciones adicionales realicen
los agremiados de sindicatos de trabajadores académicos en subcuentas
de fideicomiso irrevocables de administración e inversión constituidos
sea como prestaciones obligatorias o como beneficios adicionales a los
previstos por la Ley del Seguro Social.
El problema que se pretende resolver o prevenir (si llega a descu-
brirse que se trata más de un problema previsible que presente) consiste
en que si los agremiados de sindicatos de trabajadores académicos de
instituciones de educación superior, y específicamente de las que per-
tenecen al sector público, constituidas bajo el esquema de organismos
públicos descentralizados con grado de autonomía, son sujetos al grava-
men establecido por la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, en
el momento en que realicen aportaciones voluntarias en las subcuentas
de contratos de fideicomisos irrevocables de administración e inversión
constituidos por dichas instituciones educativas, sea para dar cumpli-
miento directo a las obligaciones que les son impuestas por la Ley del
Seguro Social, o simplemente como prestaciones complementarias a las
previstas por dicha legislación, habida cuenta de que el agremiado se
encuentra en posibilidades de realizar aportaciones adicionales en efec-
tivo y sin importar la cantidad de que se trate, en las subcuentas indivi-
duales que son abiertas a favor de cada trabajador académico al tenor
de tales contratos de fideicomiso; ante esas circunstancias se afectaría
enormemente el interés social que sustenta la creación de la Ley del Se-
guro Social, cuestionándose entonces si con la aplicación de este tipo de
contribuciones fiscales al caso que nos ocupa, se obstaculiza e impide el
cumplimiento de los objetivos de la seguridad social a que se refiere
el artículo 2º de la ley de la materia, como es el garantizar el derecho a la
protección de los medios de subsistencia y los servicios sociales necesa-
rios para el bienestar individual y colectivo, así como el otorgamiento de
una pensión será garantizada por el Estado.
Así el objeto del presente estudio será dilucidar los efectos jurídico-
contributivos de los depósitos en efectivo realizados directamente por
La Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo
los agremiados de sindicatos de trabajadores académicos de instituciones
de educación superior con grado de autonomía, en las subcuentas indi-
viduales abiertas en el seno de los contratos de fideicomiso irrevocable
de administración e inversión constituidos para dar cumplimiento a las
obligaciones que a dichas instituciones les son atribuidas por la Ley del
Seguro Social o simplemente para otorgar beneficios adicionales a los
previstos por tal ordenamiento social, ello a la luz de legislaciones tales
como: (i) la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; (ii)
la Ley del Seguro Social; (iii) la Ley de los Sistemas de Ahorro para el
Retiro; (iv) el Código Fiscal de la Federación; (v) el Código Civil Fede-
ral; (vi) la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo y (vii) la Ley del
Metodológicamente hablando, para el desarrollo de esta tarea in-
vestigativa, se han empleado fundamentalmente los métodos deductivo
y dialéctico, cuya idoneidad respecto al objeto de estudio se explica a
Se utilizó el método deductivo ya que se comenzó por identificar y
analizar los hechos más importantes del fenómeno a estudiar, para elegir
ulteriormente las relaciones constantes de naturaleza uniforme que se
presentaron en su entorno y con base en las conjeturas anteriores se ha
formulado la hipótesis.
Esto es, se han reconocido y examinado los aspectos relevantes de
hechos destacados que han tenido lugar en la operación y funcionamien-
to de contratos de fideicomiso irrevocables de administración e inversión
formalizados por instituciones de educación superior y que fueron cons-
tituidos para dar cumplimiento a las obligaciones impuestas por la Ley
del Seguro Social o simplemente como instrumento para brindar presta-
ciones complementarias a la fijadas por tal legislación de seguridad so-
cial, así como en los movimientos que han tenido las subcuentas abiertas
para cada trabajador académico agremiado.
En el proceso de esta investigación también se tomó en cuenta del
método dialéctico —como punto de partida— que la realidad en materia
de seguridad social y contributiva fiscal no es algo inmutable, sino que
está sujeta a contradicciones, y por ende, a una evolución y desarrollo
perpetuos. La pertinencia de la utilización de este método surge de uno
de sus postulados que propone el estudio de todos los fenómenos que
en materia de seguridad social y de gravamen de depósitos en efectivo se
encuentren vinculados entre sí y sujetos en consecuencia a un estado de
un continuo cambio. Esto es, nada existe como un objeto aislado.
Las proposiciones de este método han sido útiles para el desarrollo
de la presente investigación al aseverar que cada modalidad de contri-
bución fiscal y cada forma en que se materializan las prestaciones de
seguridad social en México tiene sus características propias y peculiares.
Ello significa que cada variante de contribución fiscal y cada aspecto en
que se materializan las prestaciones de seguridad social vinculadas con
el tema de esta investigación, debe ser estudiado en su proceso de trans-
formación interno por lo que deben considerarse ambas temáticas en su
crecimiento y en sus relaciones con otras.
De lo anteriormente explicado, la hipótesis que se plantea consiste
en determinar si es factible que los depósitos en efectivo realizados por
los trabajadores agremiados de sindicatos de trabajadores académicos
de instituciones de educación superior en subcuentas abiertas al amparo de
contratos de fideicomiso irrevocable de administración e inversión cu-
yos fines son la constitución de patrimonios autónomos que permitan
cumplir con las obligaciones impuesta por la Ley del Seguro Social, se
encuentran o no exentos del pago del Impuesto sobre Depósitos en Efec-
tivo, al tenor de las leyes que regulan dichas figuras jurídicas, a pesar de
la interpretación estricta que de las mismas se debe efectuar.
II. Análisis de los antecedentes normativos del tema objeto de estudio
1. En materia fiscal, se consagra implícitamente en la fracción IV del
numeral 31 de nuestra Carta Magna, los principios constitucionales
de mayor relevancia en dicha esfera, al establecer que la obligación a
cargo de los mexicanos de contribuir para los gastos públicos federales,
estatales y municipales, debe encontrase balanceada con la presencia
de parámetros que permitan una recaudación proporcional (se funda
primeramente en el ingreso del contribuyente como punto de partida
para aquilatar su capacidad contributiva, ya que si aquel obtiene mayo-
res ingresos, más alto tendrá que ser el importe a satisfacer) y equitativa
(implica que las normas no deben otorgar un trato diverso a situaciones
análogas o uno semejante a personas que estén en situaciones dispares,
por lo que los obligados al pago de una misma contribución deben guar-
dar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que la establece
y regula), confiriendo a la ley la potestad de fijación de los factores nece-
sarios para su respeto. De hecho nos encontramos además frente al prin-
cipio de legalidad en el ámbito tributario.
2. El último párrafo del artículo 14 del ordenamiento constitucional
federal se refiere a la interpretación jurídica de la norma civil (incluida
en ella la materia fiscal), al precisar que las resoluciones de carácter de-
finitivo que sean pronunciadas en este sector, deberán ser conforme a:
(i) la letra o a la interpretación jurídica de la ley, y (ii) a falta de ésta se
fundamentará en lo que, tradicional pero imprecisamente, se han consi-
derado como los principios generales del derecho.
Por desgracia, el juzgador de controversias en el ámbito fiscal no
cuenta con un manual que: (i) registre exhaustivamente en un catálo-
go la variedad de argumentos interpretativos existentes; (ii) exponga su
contenido y alcance; (iii) explique la pertinencia de su empleo, sea in-
dividual o conjuntamente con algún otro argumento; (iv) determine el
orden jerárquico de aplicación; (v) anuncie la ponderación gráfica de su
contundencia, etcétera.
De hecho, el primer reto que enfrenta todo jurista es desentrañar el
sentido que el constituyente quiso imprimir a la redacción misma del re-
ferido ordenamiento constitucional, ya que algunos podrían pensar que
el juzgador tiene la opción de resolver el asunto sometido ante su sobe-
ranía, apartándose de la interpretación literal y procediendo de manera
directa la interpretación jurídica de la ley.
3. Debe citarse como garantía constitucional aplicable al tema ob-
jeto del presente análisis, el texto del primer párrafo del artículo 16 de
la Constitución Política Federal, que condiciona la realización de actos
de molestia en la persona, su familia, domicilio, papeles o posesiones, a
la existencia de mandamiento que: (i) constando por escrito, (ii) resulte
ser emitido por la autoridad competente, y (iii) en donde la causa legal
del procedimiento se encuentre debidamente fundamentada (entendida
como la mención de los preceptos legales aplicables al asunto de que se
trate) y motivada (consistente en precisar todas las razones, causas y si-
tuaciones que facultan a la autoridad y la justifican para inferir al gober-
nado el correspondiente acto de molestia, se trata de la relación existente
entre las normas legales aplicables y los hechos que hacen encuadrar el
caso o situación a la hipótesis normativa).
4. Por último, el artículo 123 de la Constitución Política de los Es-
tados Unidos Mexicanos determina, entre otras garantías laborales, el
derecho de toda persona a acceder al trabajo en tanto el mismo reúna las
condiciones de ser: (i) digno y (ii) socialmente útil. Desafortunadamente,
en ningún apartado de dicha disposición constitucional se determina el
concepto, alcance y limitaciones de lo que deberá entenderse de tales
Por consiguiente, el constituyente mexicano ha estimado necesario
atribuir a la ley la facultad y el compromiso de asegurar al efecto la pro-
moción una permanente generación de empleos así como la organiza-
ción social de trabajo.
Es por ello que se ha conferido al H. Congreso de la Unión la potes-
tad de emitir leyes en materia de derecho del trabajo que normen, entre
otros aspectos, lo establecido en la fracción XXIX del apartado letra “A”
del numeral en análisis, por el que se declara de utilidad pública la Ley del
Seguro Social, la que comprenderá seguros: (i) de invalidez; (ii) de vejez;
(iii) de vida; (iv) de cesación involuntaria del trabajo; (v) de enfermeda-
des y accidentes, así como (vi) de servicios de guardería, y cualquier otro
encaminado a la protección y bienestar de los trabajadores, campesinos,
no asalariados y otros sectores sociales y sus familiares.
En aplicación coherente y puntual de la fracción XXIX del apartado letra
“A” del artículo 123 de la Constitución Política Federal, se emite en
México la Ley del Seguro Social, cuyos artículos vinculados con la temá-
tica de este artículo serán comentados a continuación.
1. Previo a dilucidar los aspectos que de manera sobresaliente se
encuentran normados por la Ley del Seguro Social, deberá esclarecerse
cuál es el margen de interpretación argumentativa de las posibles lagu-
nas que resulten detectables del análisis de tal ordenamiento legal. Al
efecto, su numeral 9 estipula que las disposiciones fiscales contenidas en
esta legislación especial que establecen cargas a los particulares y las que
señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones
y sanciones, son de aplicación estricta, por lo que fuera de la elucidación
literal, no es dable echar mano de algún argumento interpretativo.
El propio dispositivo en mención anticipa que, serán de aplicación
restrictiva y literal las normas que toquen aspectos pertenecientes a los
conceptos: (i) sujeto; (ii) objeto; (iii) base de cotización, y (iv) tasa.
A continuación me permito resumir las reglas de interpretación lite-
ral propias de esta materia, en el recuadro siguiente:
Interpretación literal en materia de seguridad social en las normas fiscales que:
a) Instauren cargas fiscales relativas a:
(i) Sujeto.
(ii) Objeto.
(iii) Base de cotización.
(iv) Tasa.
b) Fijen las excepciones a dichas cargas.
c) Precisen infracciones.
d) Implanten sanciones
2. Complementariamente y confiriendo al tema de la supletoriedad
su justa ponderación en la esfera de la seguridad social, la ley en estudio
admite como normas supletorias ante la ausencia de regla expresa, las
Supletoriedad respecto de la Ley del Seguro Social
a) Cuando su aplicación no sea contraria a la
naturaleza propia del régimen de seguridad
(i) Ley Federal de Trabajo
(ii) Código Fiscal de la Federación.
(ii) Derecho común.
b) Cuando se refiera a los trámites y
procedimientos directamente relacionados
con la prestación de servicios médicos
de carácter preventivo, de diagnóstico,
rehabilitación, manejo y tratamiento
Corresponde al artículo 2 del ordenamiento legal en análisis preci-
sar los fines de la seguridad social en México al aclarar que la preten-
ción máxima es garantizar la instauración, respeto y permanencia de los
siguientes derechos: (i) a la salud; (ii) a la asistencia médica; (iii) a la
protección de los medios de subsistencia; (iv) a los servicios sociales ne-
cesarios para el bienestar individual y colectivo, (v) así como el otorga-
miento de una pensión garantizada por el Estado mexicano, siempre que
se satisfagan los requerimientos legales conducentes.
3. La consolidación del concepto de seguro social en nuestro país
como instrumento fundamental de la seguridad social es afirmada por
el artículo 4 de la ley de la materia, al conferirle la categoría de servicio
público de carácter nacional e independientemente de los diversos ins-
trumentos, sistemas e instituciones creados por cualquier otro ordena-
miento legal.
Con ello se admite expresamente la coexistencia del seguro social
conjuntamente con mecanismos básicos o complementarios de seguridad
social, susceptibles de constituir por personas físicas o jurídicas, sean de
derecho público, privado o social.
4. La conformación del haber de seguridad social mexicano se basa
en aportes definidos por la fracción XV del artículo 5, letra “A” de la ley en
análisis bajo la simple denominación de cuotas o más rígidamente como
cuotas obrero-patronales, las que se conceptualizan como las aportacio-
nes de seguridad social establecidas en la Ley a cargo del patrón, traba-
jador y sujetos obligados.
5. El concepto de pensionado al amparo de la fracción XIV del aludi-
do numeral 5 letra “A”, es atribuido al asegurado que, por determinación
resolutiva del Instituto Mexicano del Seguro Social (instancia encargada
de materializar una buena parte del sistema de seguridad social en nues-
tro país) le es acordada pensión por los conceptos que se enumeran a
continuación: (i) incapacidad permanente total; (ii) incapacidad perma-
nente parcial superior al cincuenta por ciento o en su caso incapacidad
permanente parcial entre el veinticinco y el cincuenta por ciento; (iii)
invalidez; (iv) cesantía en edad avanzada y vejez.
De igual forma, se considera como efectos de la calidad de pensio-
nado a la figura de los beneficiarios del asegurado, siempre que medie
resolución por virtud de la cual se atribuya alguna de les siguientes pres-
taciones: (i) pensión de viudez; (ii) orfandad, o (iii) de ascendencia.
6. Conforme al artículo 6 la estructura normativa que nos ocupa, el
género de seguro social mexicano engloba a su vez dos especies: (i) el ré-
gimen obligatorio y (ii) el régimen voluntario.
En cuanto al régimen obligatorio, los seguros que se tienen con-
templados legislativamente en los términos del artículo 11 de la ley en
comento, se clasifican en las modalidaes de: (i) riesgos de trabajo; (ii)
enfermedades y maternidad; (iii) invalidez y vida; (iv) retiro, cesantía en
edad avanzada y vejez, y (v) guarderías y prestaciones sociales.
7. Interesa mencionar que, para los efectos de la presente labor in-
vestigativa y al tenor del dispositivo 12 de la ley en cuestión, se entienden
comprendidos como sujetos de aseguramiento dentro del régimen obli-
gatorio, las personas que en aplicación de lo dispuesto por los artículos
20 y 21 de la Ley Federal del Trabajo, presten en forma permanente o
eventual, a otras de carácter físico o moral o unidades económicas sin
personalidad jurídica, un servicio remunerado, personal y subordinado.
Al respecto, el legislador permanente estimó necesario realizar una
aclaración en este dispositivo, la cual consiste en subrayar que poco im-
porta el acto que dé origen al servicio y que es irrelevante la existencia o
carencia de personalidad jurídica ni la naturaleza económica del patrón
aun cuando éste, en virtud de alguna ley especial, se encuentre exento del
pago de contribución fiscal alguna.
8. Por su parte, la fracción III del artículo 15 de la legislación especial
en estudio, se encarga de asignar la justa calidad de obligación relevante,
al compromiso del patrón en: (i) la determinación de las cuotas obrero
patronales a su cargo, y (ii) en la realización del entero de su importe al
De igual trascendencia encontramos el contenido de la fracción VII
de tal numeral, que plasma la segunda obligación a cargo del patrón con-
siderada como neurálgica para el tema desarrollado en esta obra y que se
traduce en el cumplimiento de los compromisos que le imputa el capítulo
sexto del Título II de la ley que nos ocupa, y que conciernen al seguro de
9. En el siguiente cuadro se describirán los aspectos más relevantes
de las tres categorías de seguros que atañen y circunscriben la presente
investigación, mismos que se encuentran regulados por los artículos del
152 al 164 de la Ley del Seguro Social.
Ramo de seguroConcepto
sólo se podrá efectuar
asegurado y se le
cubrirá a partir de
la fecha en que haya
dejado de trabajar,
siempre que cumpla
señalados en el
Que el asegurado
haya cumplido sesenta
y cinco años de edad
y tenga reconocidas
Social un mínimo
cincuenta cotizaciones
capítulo IV de este
III. Asignaciones
edad avanzada Cuando el asegurado
quede privado de
años de edad. El
pensionado que se
encuentre disfrutando
de una pensión de
avanzada, no tendrá
posterior de vejez o
Mínimo mil
doscientas cincuenta
y cinco años de edad y
tenga reconocidas por
el Instituto un mínimo
10. Ahora bien, la importancia del artículo 167 de la Ley de Seguro
Social se desprende de su oportuna regulación en lo concerniente al entero
de las cuotas obrero-patronales que se encuentran obligados a cumplir los
patrones y el gobierno federal en la parte que les corresponda, así como
a la aportación estatal del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y
vejez, debiendo puntualizar que el mismo se efectúa únicamente a través
de depósito en las respectivas subcuentas de la cuenta individual de cada
trabajador, en los términos y condiciones determinados al efecto por la
Ley para la Coordinación de los Sistemas de Ahorro para el Retiro.
A continuación se presenta un cuadro sinóptico que describe aspec-
tos relevantes de las diversas cuotas y aportaciones de que se ha venido
hablando en el párrafo precedente, de conformidad con lo previsto por
el artículo 168 de la ley en estudio.
El importe equivalente a 2% (dos por ciento) del
avanzada y vejez.Patrones y
trabajadoresLas cuotas de 3.150% (tres punto ciento cincuenta
por ciento) y 1.125% (uno punto ciento veinticinco
por ciento) sobre el salario base de cotización,
avanzada y vejez.Estado
Igual a 7.143% (siete punto ciento cuarenta y tres
por ciento) del total de las cuotas patronales de
Una cantidad por cada día de salario cotizado,
que se aporta mensualmente para los trabajadores
que ganen hasta 15 (quince) veces el salario
mínimo general vigente en el Distrito Federal,
que se depositará en la cuenta individual de cada
trabajador asegurado conforme a la tabla prevista
por el referido numeral 168.
11. Específicamente hablando de fondos para el retiro, debe resal-
tarse el derecho de que goza cada trabajador para contar con una cuenta
individual. Este beneficio se encuentra reconocido al tenor del artículo
174 de la Ley del Seguro Social, en el entendido de que la citada cuenta
individual debe ser abierta para cada asegurado en las Administradoras
de Fondos para el Retiro y tendrá como función la de recibir los depósi-
tos de las cuotas obrero-patronales y estatal por concepto de seguro de
retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, así como los rendimientos que
dichos conceptos generen como consecuencia de su inversión, ello en
congruencia con lo previsto por la fracción i del artículo 159 de la citada
Operativamente, la cuenta individual en alusión se conforma a su vez
de las siguientes subcuentas:
Subcuentas que conforman la cuenta individual del trabajador.
Subcuenta del seguro de retiro,
Subcuenta del
seguro de vivienda.Subcuenta de
12. En materia de aportaciones, existen derechos adicionales consti-
tuidos a favor del trabajador, los cuales se explican en la siguiente tabla:
que el trabajador deje
de estar sujeto a una
El trabajador podrá realizar aportaciones a
El trabajador podrá realizar aportaciones
voluntarias a su cuenta individual, ya sea
por conducto de su patrón al efectuarse el
entero de las cuotas o por sí mismo. En esta
hipótesis, las aportaciones se depositarán a la
que el trabajador esté
sujeto a una relación
Los patrones podrán hacer aportaciones
adicionales a la subcuenta de aportaciones
voluntarias, mismas que se entenderán
adicionales a los beneficios establecidos en
C) Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro
El ordenamiento legal en turno de análisis pretende normar ade-
cuadamente la operación de los sistemas de ahorro para el retiro, así como
la actuación de los diversos participantes en los en los mecanismos de
seguridad social establecidos por las leyes que norman la actividad de las
instituciones mexicanas siguientes: (i) el Instituto Mexicano del Seguro
Social (IMSS); (ii) el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los
Trabajadores (Infonavit) y el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales
2. En el espacio de la explicación de textos legislativos, resulta in-
eluctable enfocar la atención hacia la redacción del artículo 4 de la ley
materia del presente estudio, que atribuye especialmente la facultad in-
terpretativa del contenido y alcance de dicho ordenamiento a la Secreta-
ría de Hacienda y Crédito Público.
3. De la simple lectura de la fracción V del artículo 3 de esta norma
de seguridad social, se desprende que su función es brindar los conceptos
básicos de este sector. Así, especial importancia reviste la significación
de Fondos de Previsión Social, al englobar en su entorno los conceptos
Personas constituyentes del fondo
Patrones, trabajadores y el Estado.
a) Pensiones o jubilaciones de personal.
b) Primas de antigüedad.
Empresas privadas, dependencias o
entidades públicas federales, estatales
o municipales o por cualquier otra
Fondos de ahorro establecidos como
una prestación laboral a favor de sus
4. Aunado a lo anterior, las conceptualizaciones inevitables que
coadyuvan a la funcionalidad y operatividad de los sistemas de ahorro
para el retiro se explican en este cuadro sinóptico:
Conceptos propios de la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro
(fracciones IX, X, XII y V del artículo 3, respectivamente).
a) Instituciones de crédito;
b) Administradoras de fondos para el retiro;
c) Sociedades de inversión especializadas de fondos para el retiro;
d) Empresas operadoras;
e) Empresas que presten servicios complementarios o auxiliares
directamente relacionados con los sistemas de ahorro para el retiro, y
f) Entidades receptoras previstas en el reglamento de la Ley de los
Aquéllos regulados por las leyes de seguridad social que prevén
que las aportaciones de los trabajadores, patrones y del Estado
sean manejadas a través de cuentas individuales propiedad de los
trabajadores, con el fin de acumular saldos, mismos que se aplicarán
para fines de previsión social o para la obtención de pensiones o
como complemento de éstas
Los trabajadores afiliados, así como a cualquier otra persona que
tenga derecho a la apertura de una cuenta individual en los términos
de la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro.
Vínculo laboralLa prestación de servicios subordinados de conformidad con lo
dispuesto por la Ley Federal del Trabajo o la prestación de servicios
5. Un tema que requiere ser abordado para las pretensiones de este
estudio, es el relativo a las aportaciones voluntarias y complementarias
de retiro. Previstas por el artículo 79 del cuerpo normativo en alusión,
el legislador ha considerado que su fomento es prioritario. La causa de
dicha evocación legislativa se debe muy probablemente a los efectos
nocivos que ha tenido en el desarrollo nacional la falta de disciplina y
de cultura del ahorro, que predomina en la mayoría de los trabajadores
En todo caso, la doble finalidad que se pretende con este tipo de
aportaciones es: (i) el incremento del monto de la pensión, por un lado,
e (ii) incentivar el ahorro interno a largo plazo, por el otro.
Así, dichas aportaciones son susceptibles de realizarse tanto por los
trabajadores como por los patrones a través de las subcuentas correspon-
En el diseño esquemático que se muestra en líneas subsecuentes,
aparece el desglose de aportantes, subcuentas, momentos para la aporta-
ción y restricciones de su destino.
Esquema de las aportaciones voluntarias o complementarias de retiro
subcuentasMomento
en su destino¿Dónde se
invierten?
o patrones.Aporta-
o comple-
su consen-
que opere la
la subcuenta de
voluntarias los
reciben en una
sola exhibición o
El análisis de esta codificación se limitará a aquello que concierne estric-
tamente a identificar en su contenido los más importantes principios rec-
tores en materia tributaria que inciden con la temática afrontada en esta
obra. La justificación del presente examen obedece a que dicho código
tributario es referido frecuentemente (por no decir absolutamente), por
los diversos textos normativos objeto de este estudio investigativo, como
su estatuto supletorio.
1. Enmarcado lo anterior, comenzaremos por reconocer la atribu-
ción que se hace al artículo 1º de la relevante función glorificadora del
principio de legalidad en materia tributaria, al establecer que tanto las
personas físicas como las personas jurídicas se encuentran obligadas a
contribuir para los gastos públicos conforme a las diversas leyes fiscales
2. Sobre la base del artículo 1º en cuestión, es dable la aplicación
supletoria del Código Fiscal de le Federación respecto de las diversas
leyes fiscales federales, siempre que se satisfagan los dos siguientes re-
querimientos fundamentales: (i) que dicho empleo sólo sea realizado
en defecto de tales leyes, y (ii) que su utilización sea coherente con los
compromisos asumidos por el estado mexicano en virtud de los tratados
internacionales que tenga suscritos.
3. En el terreno de la interpretación de las normas fiscales federales,
vale la pena observar el siguiente resumen gráfico previsto implícitamen-
te por el artículo 5º del Código Fiscal de la Federación:
Reglas de interpretación de normas fiscales federales
Disposiciones fiscales federales
de aplicación estricta
explicadas aplicando cualquier
método de interpretación jurídica
a) Que establezcan cargas (por referirse
al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa) a los
particulares y las que señalan excepciones
a las mismas, y
b) Las que fijan las infracciones y
Las otras disposiciones fiscales federales,
diferentes a las precisadas en el apartado
izquierdo de este diagrama.
4. Finalmente y en el caso extremo de la falta de norma fiscal expresa,
el propio artículo 5º de la codificación federal aquí dilucidada ofrece la
solución óptima revelando que se aplicarán supletoriamente los linea-
mientos normativos del derecho federal común, siempre que su aplica-
ción no se considere contraria a la naturaleza, contenido y fines propios
del derecho fiscal en su conjunto.
E) Código Civil Federal
Considerando que el código sustantivo civil aplicable al ámbito federal
mexicano es recurrentemente señalado como texto supletorio de las legis-
laciones fiscales federales, serán dos de sus aspectos los que interesa paten-
tizar aquí: (i) las reglas de interpretación jurídica de sus normas (artículos
11, 18 y 19), y (ii) el catálogo reconocedor y clasificador de las personas
morales (advertidas por el artículo 25 y distinguidas en algunos otros textos
normativos similares bajo la denominación personas jurídicas).
1. En primer término, habrá que marcar el acento en la previsión
contenida en el artículo 11, por la que el congresista ordinario anticipa
que las legislaciones fiscales federales que implanten excepción a las re-
glas generales, no resultarán aplicables a caso alguno que no se localice
expresamente descrito en las mismas leyes.
2. En segundo lugar y habida cuenta que para el legislador civil fede-
ral el silencio, oscuridad o insuficiencia de la ley no facultan a los jueces o
tribunales para abstenerse de resolver una controversia o conflicto some-
tido a su jurisdicción, las controversias judiciales en esta materia deberán
resolverse conforme a la letra de la ley o a su interpretación jurídica. A
falta de ley se resolverán conforme a los principios generales de derecho.
3. El tercer aspecto a considerar resulta del mérito a la importancia
de identificar si los actos jurídicos son realizados o no por personas mora-
les o jurídicas, ya que de ello dependerá si son beneficiarias de derechos y
sujetas de obligaciones, esta codificación reconoce entre diversas perso-
nas morales a los sindicatos, las asociaciones profesionales y las demás a
que se refiere la fracción XVI del artículo 123 de la Constitución Federal.
F) Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo
A causa de la delimitación inicialmente anunciada de lo que representa
el objeto de estudio de este trabajo de investigación, sólo se ilustrarán
los artículos que se involucran esencial e indispensablemente en la ya
demarcada temática.
Para facilitar la comprensión del lector respecto de lo que implica el
Impuesto a los Depósitos en Efectivo, se ha estimado recomendable la
elaboración del siguiente cuadro explicativo que abarca los elementos
esenciales de la relación jurídica tributaria en este tipo de contribución
Elementos de la relación jurídica tributaria derivada del
(art. 1º y 2)
No se consideran depósitos en
No obligación del pago del
(art 2º fracciones II y V)
efectivo, en moneda
nacional o extranjera, que
se realicen en cualquier tipo
de cuenta que tengan a su
nombre en las instituciones
cuando excedan de la suma
acumulada mensual de
$15,000.00 Pesos M.N.
El 3% aplicado
al importe
Los que se efectúen a favor
electrónicas, traspasos de
cuenta, títulos de crédito o
o sistema pactado con
financiero en los términos de
las leyes aplicables, aun cuando
sean a cargo de la misma
institución que los reciba.
a). Las personas morales
conforme al Título III de la
b). Las personas físicas,
por los depósitos en
efectivo realizados en sus
cuentas que a su vez sean
ingresos por los que no se
pague el Impuesto sobre la
Renta en los términos del
artículo 109, fracción XII de
G) Ley del Impuesto sobre la Renta
1. Para el objetivo que pretende esta investigación bastará circunscri-
birse, por una parte, al contenido parcial del Título III de esta legislación
impositiva federal que regula el régimen de las personas jurídicas con
cuyas actividades no persiguen fines lucrativos. Lo anterior, derivado de
la estrecha vinculación entre dicho Título y la fracción II del artículo 2º
de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.
Primeramente, debe atraer nuestra atención la exención señalada en
lo conducente por el artículo 93 de esta ley impositiva, consistente en que
los sindicatos obreros y los organismos que los agrupen (como parte de
las personas morales con fines no lucrativos a que se refiere la fracción I
del artículo 95 de dicho ordenamiento legal), no son contribuyentes del
Igualmente, resulta de elemental importancia el hecho de retener
que caen ante el imperio de tal exención las instituciones o sociedades
civiles enunciadas por la fracción XIII del apuntado artículo 95, estas son
concretamente las instituciones o sociedades civiles, constituidas única-
mente con el objeto de administrar fondos o cajas de ahorro, y aquéllas a
las que se refiera la legislación laboral.
2. Aunado a lo anterior y tratándose de personas físicas, ha de con-
siderarse para los fines de esta investigación algunos aspectos previstos
por el Título IV de la Ley el Impuesto sobre la Renta dedicado a la regu-
lación de esta categoría de contribuyentes.
Se debe comenzar por el estudio de los supuestos en donde el legis-
lador tributario ha estimado innecesario que se cubra esta especie de
impuestos por la obtención de los ingresos que el artículo 109 delinea
restrictivamente y de cuya lectura pueden identificarse que son resultan-
tes de prestaciones previstas por los derechos del trabajo y de la seguri-
Reglas de exención del ISR por la obtención de ingresos de las personas físicas
derivados de prestaciones laborales y de seguridad social.
Las jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, así como las
pensiones vitalicias u otras formas de retiro, provenientes de la
subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía
en edad avanzada y vejez previstas en la Ley del Seguro Social
(fracción III).
Las provenientes de la cuenta individual del sistema de ahorro para
el retiro prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios
Sociales de los Trabajadores del Estado (ISSSTE), en los casos de
invalidez, incapacidad, cesantía, vejez, retiro y muerte, cuyo monto
diario no exceda de 9 (nueve) veces el salario mínimo general del
área geográfica del contribuyente (fracción III).
se pagará el
Título IV de la
Los provenientes de cajas de ahorro de trabajadores y de fondos de
ahorro establecidos por las empresas para sus trabajadores cuando
reúnan los requisitos de deducibilidad de los Títulos II o IV de la Ley
del Impuesto sobre la Renta (fracción VIII).
La cuota de seguridad social de los trabajadores pagada por los
patrones (fracción IX).
Los que obtengan las personas que han estado sujetas a una relación
laboral en el momento de su separación, por concepto de primas de
antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos (fracción X).
Los obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la
subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en
la Ley del Seguro Social (fracción X).
Los que obtengan los trabajadores al servicio del Estado con
cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro,
prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales
de los Trabajadores del Estado (ISSSTE), hasta por el equivalente
a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica
del contribuyente por cada año de servicio o de contribución en
el caso de la subcuenta del seguro de retiro, de la subcuenta de
retiro, cesantía en edad avanzada y vejez o de la cuenta individual
del sistema de ahorro para el retiro. Los años de servicio serán
los que se hubieran considerado para el cálculo de los conceptos
mencionados. Toda fracción de más de seis meses se considerará un
año completo (fracción X).
Los intereses pagados por instituciones de crédito, siempre que
los mismos provengan de cuentas de cheques, para el depósito de
sueldos y salarios, pensiones o para haberes de retiro o depósitos de
ahorro, cuyo saldo promedio diario de la inversión no exceda de 5
salarios mínimos generales del área geográfica del Distrito Federal,
elevados al año (inciso “a” de la fracción XVI).
III. La argumentación interpretativa jurisdiccional en la materia fiscal
Adentrarse en la comprensión de esta esfera del discernimiento, surge
a raíz de la detección de ciertas dificultades que se puntualizarán en
los puntos siguientes, por lo que el beneficio que en su caso aporte este
autor, será ministrarles soluciones específicas:
1. Se carece de un concepto aceptado de lo que significa la argumenta-
2. No existe una postura nítida que determine si la actividad argumen-
tativa es privativa del juzgador o si la misma se encuentra a disposi-
ción de todo jurista, desempeñe o no una función jurisdiccional.
3. Hay imprecisión sobre si la labor argumentativa goza de una calidad
optativa para el juzgador o si es más bien un compromiso inherente
al cargo, por lo que debería agotarse ineluctablemente.
4. Tampoco existe uniformidad de criterios que concluyan en determi-
nar si la actividad argumentativa es prolongable a cualquier entidad
del sector público, sin importar su identificación con alguno de los
tres poderes: ejecutivo, legislativo o judicial.
5. Se reconoce la ausencia de parámetros que desde el punto de vista
práctico coadyuven con el juzgador en el buen desempeño de la labor
argumentativa y por consiguiente el justiciable se encuentra limitado
a la constatación de aspectos tales como la pertinencia del uso de tal
o cual argumento y el adecuado grado de aplicación.
6. Es frecuente que el juzgador se conforme con externar simples opi-
niones personales carentes de auténticos razonamientos que las ha-
gan ver como criterios correctos.
7. No se cuenta con un catálogo uniforme que permita clasificar categó-
ricamente a los argumentos interpretativos, por lo que se ha venido
presentando más de un criterio aceptable.
8. Es deseable esclarecer el contenido, elementos, alcance y limitacio-
nes del argumento por analogía.
9. Sería útil determinar si el argumento por analogía tiene una aplica-
ción ilimitada o si encuentra barreras en algunas esferas del cono-
cimiento jurídico, específicamente en la materia fiscal y en lo que
concierne a la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.
10. Deben descubrirse las posibles desventajas del empleo del argumen-
to por analogía.
11. Especial relevancia reviste aclarar si el uso del argumento por analo-
gía es agotable aisladamente o si requiere verse complementado por
los demás argumentos interpretativos.
A fin de aproximarnos a las respuestas que ameritan los plantea-
mientos ya elaborados, nos permitiremos abordar los aspectos mínimos
indispensables para conocer el entorno en que se desenvuelve la labor ar-
gumentativa en México, siendo estos los que se precisan a continuación.
A) El carácter indispensable del argumento interpretativo
La necesidad de la argumentación jurisdiccional es identificable invaria-
blemente en cada una las fases de que forma parte el modelo teórico de
la aplicación jurisdiccional del derecho, cuya autoría es atribuida el pro-
fesor Jerzy Wroblewski1
y que se despliegan en: (i) la localización asertiva
del ordenamiento legal considerado como aplicable; (ii) implantación de
su significado, alcance y límites; (iii) comprobación de los componentes
fácticos que representan los antecedentes del caso a resolver y objeto, por
ende, de la interpretación por la vía jurisdiccional; (iv) contextualización
de tales historiales respecto de las normas que se ha estimado aplicables,
1. WRÓBLEWSKI, Jerzy. Sentido y hecho en el derecho. Bilbao: Universidad del País Vasco, D.L.
1989. Así como Constitución y teoría general de la interpretación jurídica. Madrid: Civitas, 1985.
y (vi) determinación de las bifurcaciones jurídicas de tales antecedentes
para las normas consideradas como aplicables.
Así, la justificación de la labor argumentativa surge consustancial-
mente con el nacimiento de la función de los órganos estatales de rea-
lizar una correcta aplicación del derecho, lo que revela una actividad
consistente en la generación de preceptos singulares y precisos, siempre
conformes a las normas generales y abstractas previamente instauradas
Desde el punto de vista de Riccardo Guastini2
es admisible la presen-
cia de cuando menos dos formas de aplicación del derecho.
La primera de ellas es la aplicación discrecional, utilizable cuando la
norma por aplicar no establezca a priori e íntegramente el contenido del
precepto singular y determinado que de ella surja y muestre una robusta
conformación teleológica, o sea que prescribe nítidamente un fin a lo-
grar, permitiendo al órgano jurisdiccional la aplicación del derecho con
el beneficio de la elección de los medios para conseguirlo.
La segunda forma es la aplicación vinculada, que se emplea en el
instante en que la norma aplicable predetermine completamente el con-
tenido del dispositivo individual y específico que de él emana, de suerte
que existe un solo precepto que constituye aplicación de la norma. Es
precisamente dentro de esta categoría que se ubica la aplicación jurisdic-
cional del derecho.
Pese al influjo que ejerció en su oportunidad el aforismo in claris non
fit interpretatio, a la hora actual su aplicación se siente menguada debido
a la presencia de directrices que aseguran que “la verdadera claridad es
la que resulta de la interpretación y nunca la que precede a esta”,3
en vir-
tud de que “cuando la expresión es clara sobran las cavilaciones aunque,
como el estudio enseña que la letra nunca es decisiva, para saber si es
clara hay que tener en cuenta su sentido normativo o finalidad”.4
2. GUASTINI, Riccardo, “Concepciones de las fuentes del Derecho”, Isonomía. Revista de Teoría
y Filosofía del Derecho del Instituto Tecnológico Autónomo de México, División Académica de
Economía, Derecho y Ciencias Sociales, núm. 11, octubre de 1999, pp. 170 y ss. Igualmente
consúltese a GUASTINI, Riccardo, “An inquiry into the theory of legal sources”, European Journal
of Law, Philosophy and Computer Science, 1995.
3. FROSINI, V., Teoría de la interpretación. Editorial Temis, Santa Fe de Bogotá, 1991, p. 2.
4. CASTRO Y BRAVO, F. de. Diccionario de derecho civil, tomo II, Aranzadi, 1984, p. 93.
B) El compromiso natural de argumentar resoluciones
La acción argumentativa que en el sistema jurídico mexicano debe ago-
tarse en el contenido de las decisiones jurisdiccionales, goza de justifica-
ción en el compromiso motivacional consagrado como garantía individual
por el último párrafo del artículo 14 y en primer párrafo del artículo 16,
de la Constitución Política Federal, permitiéndome insertar su redacción
en lo conducente:
Artículo 14. […] En los juicios del orden civil, la sentencia definitiva deberá ser con-
forme a la letra o a la interpretación jurídica de la ley, y a falta de ésta se fundará en
De lo anterior se colige que se entenderá cumplida la obligación de
motivar las resoluciones judiciales, en el momento en que el operador
jurídico y aplicador de la norma legitime su actividad externando las ra-
zones que lo condujeron a aplicar el derecho en el sentido de los puntos
resolutivos de su sentencia, en el expediente concreto de que se trate.
C) La argumentación jurídica frente a la argumentación jurisdiccional
Acorde con la postura de Francisco Javier Ezquiaga Ganuzas,5
la argu-
mentación jurídica no significa necesaria ni exclusivamente la argumen-
tación jurisdiccional. Esto es, la argumentación jurídica no es solamente
deseable ante las controversias entre partes y cuya última decisión se ha
5. EZQUIAGA GANUZAS, Francisco Javier, Argumentos interpretativos y postulado del legislador
racional. Edición digital de la Biblioteca Virtual Miguel de Cervantes 2005, por cortesía
del editor a partir de Isonomía [Publicaciones periódicas]: Revista de Teoría y Filosofía del
Derecho, núm. 1, octubre 1994. México: Instituto Tecnológico Autónomo de México [s.a.],
pp. 69-98. Alicante: Biblioteca Virtual Miguel de Cervantes. http://www.cervantesvirtual.com/
FichaObra.html?Ref=15477, así como: http://www.cervantesvirtual.com/servlet/SirveObras/
public/01338308644248274088802/isonomia01/isonomia01_05.pdf?portal=4. Fecha de consul-
ta: 03 de octubre de 2010.
confiado a los órganos jurisdiccionales de México, sino que concierne a
todo jurista al realizar actividades funcionalmente relacionadas con el
discernimiento e interpretación del derecho, y que directa o indirecta-
mente tienen el beneficio y compromiso de: (i) razonar respecto de la
modalidad empleada para lograr el análisis y conducción de textos nor-
mativos, y (ii) justificar, por ende, la razón por la que se comprendió a la
norma legalista bajo la particularidad en que ha quedado expresamente
manifestada en la resolución.
Coherente con la afirmación anterior, resulta la opinión de Julián
Fernando Trujillo Amaya,6
en el sentido de que el argumento judicial
debe ser conceptualizado como un mecanismo de justificación legal, ya
que motivar una decisión implica necesariamente brindarle alguna jus-
tificación; “es dar una fundamentación convincente, indicar en qué se
basan o apoyan las opciones interpretativas propuestas”. Dicho de otra
forma, “en el fallo de un juez debe existir una argumentación convincen-
te para las partes de las razones que apoyan la decisión”. Ello significa
que, “la argumentación jurídica apunta a establecer y fundamentar la so-
lución autorizada en una controversia o divergencia de interpretaciones
y posiciones”. En cuanto al impacto contundente que debe tener la acti-
vidad argumentativa dicho tratadista afirma atinadamente que, “la fuer-
za de una argumentación se mide en un contexto dado por la pertinencia
de las razones, ésta se manifiesta cuando la argumentación es capaz de
convencer a los participantes de una interacción comunicativa y moti-
varlos a aceptar y adherir a ciertas interpretaciones que se pretenden
A manera de conclusión respecto de este tópico, coincidimos en que
un “argumento es la razón que nos motiva a reconocer la pretensión de
validez de una afirmación o de una norma o valoración”.7
6. Véase artículo de TRUJILLO AMAYA, Julián Fernando, “Genaro Carrió: Cómo argumentar ra-
zonablemente un caso”, disponible en: http://www.puj.edu.co/banners/GENARO_CARRIO.
pdf. Fecha de consulta: 14 de noviembre de 2010. Así como VÁSQUEZ P., Socorro, El argumento
judicial, Librería Jurídica Sánchez R., Medellín, 2001. Igualmente, consultar a CARRIÓ, Genaro,
Cómo estudiar y argumentar un caso. Consejos elementales para abogados jóvenes, Abeledo-
Perrot, Buenos Aires, 1987.
7. HABERMAS, Jürgen, Teoría de la acción comunicativa: complementos y estudios previos (trad.
Manuel Jiménez Redondo), REI, México, 1989, p. 141.
D) La factibilidad de agotar la tarea argumentativa por todo ente público
Hablando de la ordenación habitual de los poderes8
el Estado mexicano ejerce sus funciones y atribuciones,9
se estima indis-
pensable esclarecer que la actividad argumentativa no es exclusiva del
poder Judicial, en virtud de que los poderes Legislativo y Ejecutivo tam-
bién emiten resoluciones bajo su muy particular modalidad pero que
inciden en la vida y derechos de los ciudadanos, por lo que de igual forma
deben: (i) sujetar su acción a las disposiciones normativas que los regulan
tanto en lo organizacional como en lo funcional, y (ii) aplicar armónica y
convenientemente el derecho.10
El deber del poder Legislativo de razonar su actividad deviene de la
importancia de forjar congruentemente pautas de derecho, cuya direc-
ción se encauzará perdurablemente a la satisfacción de objetivos y com-
promisos específicos con los ciudadanos que los llevaron al poder. La
trascendencia del conferimiento de tal potestad es extraída del artículo
94 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que
la ley contiene el imperio de acordar los alcances y limitaciones en que se
tendrá por imperdonable la aplicación las resoluciones jurisprudenciales
creadas por los tribunales que integran el Poder Judicial de la Federación
en materia de interpretación constitucional, así como de las disposicio-
nes legislativas y reglamentarias, no solamente del ámbito federal sino
del local e inclusive respecto de los tratados internacionales en donde el
Estado mexicano sea parte (específicamente en aquellos que pretendan
evitar la doble tributación, incluyendo las condiciones para que opere su
8. Para obtener una orientación original sobre la teoría de la separación de los poderes, consúltese la
obra clásica de MONTESQUIEU, L’esprit des lois (Texte établi et présenté‚ par Brethe de la Gressaye,
Jean), Les textes français, tome II, livres IX-XVIII, p. 63 (Collection des universités de France; Publiée
sous le patronage de l’Association Guillaume Budé, París, 1955.
9. En cuanto a las funciones y atribuciones de los diversos niveles de gobierno, será prudente cons-
tatar el contenido y alcance de los artículos 40, 70, 115, 116 y 117 de la Constitución Política de
los Estados Unidos Mexicanos, así como la obra de DEL RÍO González, Manuel, Compendio de
derecho administrativo, Cárdenas editor y distribuidor, primera edición, pp. 35-58.
10. En el ámbito de las formas de organización administrativa federal es conveniente analizar la
explicación gráficamente contenida en la Galaxia administrativa en la obra de CORTIÑAS PELÁEZ,
León, Introducción al derecho administrativo, Editorial Porrúa, segunda edición, pp. 135-219.
interrupción temporal o definitiva, así como la modificación de su con-
certación inicial).
Entonces, en el proceso legislativo se debería sugerir claramente el
desarrollo escrupuloso y sucesivo de las medidas expuestas a continua-
ción: (i) detección de la finalidad que se busca con la emisión de la norma
y que tradicionalmente se acredita con el agotamiento de un diagnóstico
preliminar que busca demostrar la presencial actual o inminente del pro-
blema que se intenta impedir, advertir o solventar, así como su cobertura
dimensional; (ii) fijación de los posibles dispositivos que se consideran
de idónea aplicabilidad en vista a evadir, avisar o solucionar dicha pro-
blemática; (iii) prescripción de los dispositivos estrictamente jurídicos
habilitados para arribar a la evasión, prevención o resolución de la pro-
blemática esbozada o producidos para cumplir el propósito delineado;
(iv) acogimiento de una norma específica como dispositivo tanto formal
como material en el logro de la finalidad proyectada, y (v) promulgación
y publicación de la referente regla de derecho.
Por otra parte y en lo que toca a la posibilidad de que los órganos
del poder Ejecutivo argumenten la generalidad de los actos o resolucio-
nes que produzcan, tal aptitud emerge de: (i) la fracción I del artículo
71 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos la que
confiere al titular del Poder Ejecutivo Federal, la iniciativa de textos al
H. Congreso de la Unión para que sean sujetos de asentimiento legisla-
tivo, facultad que conlleva la obligación de manifestar las razones por
las que estime que el contenido original deba mantenerse y aprobarse,
en consecuencia, íntegramente; (ii) de fracción I del artículo 89 de la
Constitución Política Federal de donde emerge la posibilidad de que el
poder Ejecutivo ejerza atribuciones normativas que son materializadas
mediante la ficción jurídica denominada poder reglamentario,11
te el que se confiere al Presidente de los Estados Unidos Mexicanos la
11. En cuanto a la oportunidad en la expedición de los reglamentos, verificar la propuesta de la
senadora María Elena Orantes López, del grupo parlamentario del Partido Revolucionario
Institucional, que contiene el proyecto de decreto que reforma la fracción I del artículo 89 y
adiciona un segundo párrafo al artículo 92 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, por la que se propone que una vez promulgada una ley por parte del presidente de
la República en el Diario Oficial de la Federación, se acoten los tiempos de expedición de los re-
glamentos correspondientes por parte del poder Ejecutivo (disponible en: http://www.senado.
facultad de promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de
la Unión “proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observan-
cia”; (iii) el artículo 92 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos que prevé el proceso de refrendo o poder refrendario por el
que se requiere que los textos reglamentarios y decretales, así como los
acuerdos y ordenamientos dictados por el Presidente de la República
Mexicana deberán encontrarse igualmente signados por el secretario de
Estado del ramo al que pertenezca el asunto ya que la ausencia de tal
requisito impide que aquellos sean acatados, y (iv) el artículo 115 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por el que los
ayuntamientos12
son beneficiarios dentro de su circunscripción territorial
de las facultades que resulten suficientes para ordenar la aprobación de
textos tales como: bandos de policía y gobierno, reglamentos, circulares
y disposiciones administrativas de observancia general, orientados a la
organización de la administración pública municipal; la regulación de
las materias, procedimientos, funciones y servicios públicos de su esfera
competencial, así como al aseguramiento de la participación ciudada-
na y vecinal, facultad que tácitamente les exige el aseguramiento de la
adecuada interpretación de las disposiciones normativas producto del
ejercicio de su dinamismo creador, cuando deban resolver las consultas,
procedimientos, peticiones, conflictos, instancias o recursos que le son
elevados por sus administrados como etapa preliminar a la participación
El hecho realmente indiscutible en el sistema jurídico mexicano con-
siste en que la actividad interpretativa ejercida por el poder Judicial es
mayor a la ejercida por los otros dos poderes de la Unión.
gob.mx/gace.php?sesion=2009/02/05/1&documento=15. Fecha de consulta: 06 de octubre de
12. Para la organización de circunscripción municipal, léanse las publicaciones editadas por la
Secretaría de Gobernación a través de su Instituto Nacional para el Federalismo y el Desarrollo
Municipal (impresas por Impresora y Encuadernadora Progreso), que se mencionan a conti-
nuación y que se encuentran visibles en la página www.inafed.gob.mx: (i) Introducción a la
administración pública y el gobierno municipal, segunda edición, 2007; (ii) 6 pasos para organizar,
gestionar eficazmente y profesionalizar los recursos humanos en las administraciones municipales,
primera edición, 2007; y (iii) el Catálogo de programas federales para los municipios, tercera
E) El reconocimiento de la carencia de lineamientos que auxilien
y regulen en el ejercicio de la labor argumentativa
Sobre el plano de la realidad práctica y objetiva, ha de reconocerse la
imposibilidad de que el juzgador tenga a su disposición parámetros ofi-
ciales13
y suficientemente claros que lo auxilien a ejercer su labor argu-
mentativa y que adicionalmente sean posibles de confirmar por las partes
Resultaría envidiable para cualquier ente jurisdiccional contar con
una suerte de guía o manual argumentativo por virtud del cual: (i) se
registren íntegramente y en una especie de inventario la completa diver-
sidad de argumentos interpretativos uniformemente reconocidos; (ii) se
despliegue su concepto, contenido, alcance y limitaciones; (iii) se revele
la conveniencia de su utilización, sea en forma particular o simultánea
con algún otro de los argumentos; (iv) se establezca la escala jerarquiza-
da de aplicación; (v) se participe al usuario de la ponderación gráfica y
descriptiva de su contundencia y efectividad, etcétera.
Un esfuerzo reconocible al efecto, se encuentra contenido en la Pro-
puesta para la mejora de la enseñanza de la argumentación jurídica elabo-
rada por Juan Ureta Guerra,14
a través de la que se exhibe la presencia
de ciertos esquemas para la adopción de decisiones, entre las cuales se
localizan aquellas aplicables a la prevención y solución de conflictos de
orden jurídico. Tal autor menciona al efecto tres modelos de decisión
13. Hablando específicamente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación mexicana, dichos li-
neamientos oficiales podrían materializarse mediante la adopción en pleno de “acuerdos gene-
rales”, tal y como los que han venido resultando del decreto de 09 de junio de 1999, publicado
en el Diario Oficial de la Federación de 11 de junio del mismo año, mediante el que se reformó,
entre otros, el artículo 94 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuyo
párrafo séptimo se otorgó al Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación la facultad
para expedir acuerdos generales a fin de lograr una adecuada distribución entre las salas de los
asuntos que competa conocer a la Corte, así como para remitir a los tribunales colegiados de
circuito, para mayor prontitud en el despacho, aquellos en los que hubiere establecido jurispru-
dencia o los que, conforme a los referidos acuerdos, la propia Corte determine para una mejor
14. URETA GUERRA, Juan, Propuesta para la mejora de la enseñanza de la argumentación jurídica,
que presentó en Lima, Perú, en agosto de 2004, como Coordinador Nacional del Sistema
Nacional de Autocapacitación de la Academia de la Magistratura dentro del Sistema Nacional
de Autocapacitación, p. 7 y ss.
susceptibles de aprovechar en la formación de magistrados: (i) el modelo
deductivo; (ii) el modelo discursivo, y (iii) el modelo estratégico.
F) El desarrollo de la actividad argumentativa sobre el plano real
y sus posibles consecuencias
En la vida práctica, las partes en un juicio están conscientes de que el
dictado de la sentencia respectiva puede verse tocada por alguno de los
1. Que en la resolución se advierta un vínculo entre los argumentos
que motivan la resolución jurisdiccional y el sentido de la misma, de
modo tal que su resultado sea coherente al resultar del razonamiento
del juzgador, o
2. Que en la resolución se note que la relación entre en sentido de la
misma y la motivación en ella expuesta, resulte frágil por haberse
limitado a la satisfacción de requisitos de carácter formal sólo por
cumplir con la garantía individual prevista por el orden constitucio-
nal, pero ausente de verdaderas razones que justifiquen el haberla
pronunciado en tal o cual sentido. De ser así, nos situamos en el te-
rreno de la denominada racionalización ex post facto.
En ese sentido y apelando a la atinada opinión de James W. Harris,15
habrá que reconocer la necesidad de que en la permanente confección
de la jurisprudencia se deban cumplir las siguientes condicionantes: (i)
se realicen indagaciones inherentes a la relación entre el derecho y la
moral; (ii) se produzca un apropiado vocabulario para el uso de los es-
pecialistas de derecho; (iii) se efectúen búsquedas en materia del estatus
lógico de los enunciados propios de la ciencia del derecho; (iv) se agoten
investigaciones sociopolíticas concernientes a las sociedades sometidas
que se encuentran sometidas a la aplicación del derecho.
Ante el cuestionamiento natural tendiente a determinar si son acep-
tables diferentes grados de motivación en las sentencias, cabe recordar
15. HARRIS, James W., Law and Legal Science. An Inquiry into the concepts Legal Rule and Legal
System, Oxford, Oxford University Press, 1979, pp. x-174 y ss.
la precisa distinción ofrecida al efecto por Francisco Javier Ezquiaga
Ganuzas,16
quien advierte la distinción entre: (i) no dar razones; (ii) dar
razones, y (iii) dar buenas razones.
Por ello, una adecuada argumentación judicial será aquella en la que
el juzgador, dada la relevancia de su atribución, comunique convincente-
mente a las partes las razones que justifiquen el sentido, trascendencia,
restricciones y consecuencias de su resolución.
Haciendo propia la perspectiva de Juan Pablo Leonetti de Zorzi,17
es de estimarse que adoptada que sea una decisión, el juzgador es sus-
ceptible de localizarse ante tres clases de auditorio: (i) uno que estará a
favor; (ii) otro que será indiferente, y (iii) otro que estará decididamente
en contra de esa decisión. Aclarando que a los dos primeros en mención,
bastará con explicarse sustentado sobre principios y reglas dotadas de
coherencia normativa, en tanto que al último deberá justificar su resolu-
ción, externando primordialmente las razones por las que no adoptó una
decisión diferente, esto implica convencerlos, persuadirlos.
Esa cualidad retórica de que debe gozar todo juzgador surgirá ine-
vitablemente siempre que se preocupe por haber examinado los aspec-
tos que se precisan en seguida, siendo en proporción de su análisis que
terminará su obligación argumentativa con el dictado de la resolución
a) Los veredictos pronunciados en expedientes relativos a asuntos ante-
riores con los que guarde cierta analogía (con su doctrina mayoritaria).
b) Las oposiciones expuestas en las manifestaciones de alegatos, agra-
vios, conceptos de impugnación, etcétera, realizadas por las partes,
así como en las decisiones jurisprudenciales, opiniones doctrinales
pronunciadas en sentido adverso y eventualmente en las expresiones
de la opinión pública moderadamente preparada).
16. EZQUIAGA GANUZAS, Francisco Javier, “Argumentos interpretativos y postulado del legislador
racional”, en VÁZQUEZ, Rodolfo (comp.), Interpretación jurídica y decisión judicial, 3a. ed.,
México, Fontamara (colección Doctrina Jurídica Contemporánea, núm. 4), 2002.
17. LEONETTI DE ZORZI, Juan Pablo, “La toma de decisión en la argumentación jurídica”, Revista
Telemática de Filosofía del Derecho, núm. 7, 2003/2004, del 31 de julio de 2004, pp. 69-72.
Disponible en: www.filosofiayderecho.com/rtfd a las 16h45. Fecha de consulta: 14 de noviem-
En síntesis, debe reconocerse la necesidad de construir el derecho
partiendo de la realidad social, económica, política y cultural de un país,
por lo que dicha realidad, parafraseando a José Ramón Narváez Her-
nández18
“puede ser construida en base a ciertos principios y llegar a
conclusiones científicas, es también la ejercitación de técnicas que per-
miten su uso y debieran permitir la creación del mismo y en este sentido
es arte porque hay quien expone con más coherencia, brillantez y belleza
el derecho que otros”.
G) La viabilidad de brindar un concepto a la acción de motivar
Una conceptualización simple pero categórica es emitida al respecto por
el profesor Jerzy Wroblewsky19
para quien motivar una decisión judicial
significa proporcionar argumentos que la sostengan.
No obstante, son de considerase como aceptables las diversas opi-
niones que en materia de argumentación son externadas por Anthony
Weston,20
quien en lo conducente afirma que “dar argumentos significa
ofrecer un conjunto de razones o de pruebas en apoyo de una conclu-
sión”, y en consecuencia “los argumentos son intentos de apoyar ciertas
opiniones con razones”, advirtiendo dicho autor que “los argumentos no
son inútiles, son en efecto esenciales” toda vez que “es una manera de
tratar de informarse acerca de qué opiniones son mejores que otras”,
reconociendo sin titubeo alguno que “ofrece razones y pruebas, de tal
manera que otras personas puedan formarse sus propias opiniones por
sí mismas”, por lo que todo jurista debe atender su recomendación de
brindar las “razones y pruebas que a usted le convenzan”, dado que “no
es un error tener opiniones”, concluyendo que lo realmente reprochable
sería “no tener nada más”.
18. NARVÁEZ HERNÁNDEZ, José Ramón, “Arquitectura jurídica. Certeza y seguridad en el derecho”,
en Revista Telemática de Filosofía del Derecho [ref. 20/01/2004]. Disponible en: http://www.filo-
sofiayderecho.com/rtfd/numero6. Fecha de consulta: 14 de noviembre de 2010.
19. WROBLEWSKY, Jerzy, “Motivation de la decisión judiciaire”, en PERELMAN, Chaïm y FORIERS,
Paul, La motivación de la decisión de justicia, Bruselas, 1978, p. 111.
20. WESTON, Anthony, A Rulebook for Arguments, tercera edición, 2000, Avatar Books of Cambridge.
Traducción al español bajo el título Las claves de la argumentación, por Jorge F. Malem Seña y
Blanca Rivera de Madariaga, Editorial Ariel, 15ª impresión, septiembre de 2009, p. 11 y ss.
H) La “razón” como elemento esencial en la actividad argumentativa
Fieles a la opinión de Manuel Atienza21
advertimos como él la necesidad
de abandonar la restrictiva noción de razón, considerada como aquella
capacidad teórico- práctica del ser humano, y nos manifestamos dispues-
tos a aceptar tres nociones que de la misma propone: (i) la razón en tanto
que premisa de un argumento; (ii) la razón concebida como motivo, y
(iii) la razón entendida como justificación.
A pesar de advertir la presencia de diversas clases de argumentos, este
tratadista admite que el argumento magnificente es el argumento en sen-
tido lógico, cuya práctica implica el desarrollo secuencial de proposiciones
o enunciados, entre los cuales uno de ellos procede de los restantes como
consecuencia de la adopción de lineamientos precisos de inferencia.
Ha de considerarse, sin embargo, la admisibilidad de un argumento
práctico que encierra los elementos siguientes: (i) un sentido lógico; (ii)
una noción teórico-constructiva, y (iii) una noción normativa.
I) La genealogía de los argumentos interpretativos
Para Julia Barragán22
las diversas plataformas argumentativas admisi-
bles son aglutinadas en: (i) las empíricas, (ii) las derivadas del sistema de
normas, (iii) las derivadas de principios valorativos y (iv) las derivadas
de constructos conceptuales.
He aquí un listado básico de los diversos argumentos interpretati-
de que dispone quien ejerce la función jurisdiccional en sistemas ju-
rídicos basados en la presunción de la existencia de un legislador lógico,
coherente y en consecuencia racional: (i) por analogía, (ii) a fortiori (que
21. ATIENZA, Manuel, “A propósito de la argumentación”, Cuadernos de Filosofía del Derecho,
Actas del XVIII Congreso Mundial de la Asociación Internacional de Filosofía Jurídica y Social,
Buenos Aires, 1977, núm. 21, vol. II (1998), pp. 33-50.
22. BARRAGÁN, Julia, “La respuesta correcta única y la justificación de la decisión jurídica”, Doxa.
Cuadernos de Filosofía del Derecho, Universidad de Alicante. Portal Doxa, Biblioteca Virtual
Miguel de Cervantes, núm. 6, 1989, p. 72.
23. EZQUIAGA GANUZAS, Francisco Javier, “Argumentos interpretativos y postulado del legislador
a su vez admite ser clasificado en a fortiori a maiori ad minus, y en a fortio-
ri a minori ad maius), (iii) a contrario, (iv) a partir de los principios (que
agrupa a los principios consagrados en el derecho positivo, a los principios
localizables implícitamente en el derecho, y a los principios extraídos fuera
del sistema jurídico nacional), (v) sistemático lato sensu (en donde se en-
cuentran el sistema normativo externo y el sistema normativo doméstico),
(vi) a cohaerentia, (vii) sedes materiae, (viii) a rúbrica, (ix) sistemático stricto
sensu, (x) psicológico, (xi) de la no redundancia, (xii) pragmático, (xiii) te-
leológico, (xiv) histórico (susceptible de desplegarse atendiendo a su prác-
tica estática o en su aspecto dinámico) y (xv) por el absurdo.
A continuación se muestra un cuadro aclarativo únicamente de los ar-
gumentos interpretativos que se ven involucrados en el presente estudio.
Mediante este argumento es factible el desplazamiento de la solución
prevista por un dispositivo legal para un supuesto específico, a otro dis-
tinto, no regulado por la norma jurídica, pero que denota rasgos seme-
jantes al primero.1
La doble finalidad de este argumento consiste en: (i) allanar el camino para
reconocer la presencia de principios cuyo respeto ha sido implícitamente
previsto por el legislador, y (ii) que con su uso se coadyuve al exterminio
de los vacíos aparentes de las normas de derecho, sugiriendo solución a
cada supuesto de importancia relevante, o atribuyendo a los enunciados
de incierta naturaleza o complicado alcance, el significado que le
resulte más adecuado con la intención del legislador, consolidando
así al ordenamiento jurídico como un sistema pleno de coherencia.
Este argumento reconoce la existencia de tres clases de principios:2
principios acreditados como tales por el propio derecho positivo; (ii)
principios identificables de manera sobrentendida en el derecho, y (iii)
principios inspirados desde el exterior del sistema jurídico nacional.
Con el empleo de este argumento se intenta acordar a una hipótesis nor-
mativa cuya percepción o apreciación es precaria ante los ojos del juzga-
dor, un significado y repercusión específicos, sustentándose en aquella
salida insinuada por el sistema jurídico del que es parte o valorando si su
acogimiento al menos no es calificado como desatinado. Esta variedad de
argumentos reconoce la existencia de los siguientes sistemas normativos:
(i) sistema normativo externo, y (ii) sistema normativo doméstico. Este
argumento accede ser subclasificado en: (i) a cohaerentia; (ii) sedes mate-
riae; (iii) a rúbrica, y (iv) sistemático en sentido estricto.
A cohaerentiaPor virtud de este argumento se logra objetar las trascendencias per-
niciosas que pudiera producir la norma por apreciarse la existencia de
perspectivas incongruentes con el sistema jurídico en su conjunto. El
argumento a coaherentia pretende, además, asignar a la generalidad
de los enunciados normativos una significación uniforme, sólida, que
muestre confiabilidad al sistema jurídico de que se trate, ya que la exi-
gencia del legislador racional consiste en custodiar el entendimiento
entre normas pertenecientes a un mismo régimen, en virtud de lo cual
el juzgador deberá estar preocupado por estimular el acatamiento a tal
A partir de la presunción de que las reglas de derecho que forman parte
de un sistema jurídico fueron confeccionadas con la meditación sufi-
ciente, queda facilitada la labor jurisdiccional cuando se esté ante la
necesidad de atribuirles una significación apropiada si las partes llegaren
a cuestionar su eficacia o eficiencia, ya que se tendrá en cuenta el conte-
nido, significación y contexto de todas y cada una de las normas de dicho
sistema jurídico que, en lo conducente, tengan que ver entre sí.3
Aquí, el juzgador indagará sobre cuál fue la intención del legislador
para así conferir a un texto normativo su correcta significación, situa-
ción que puede ser corroborada del estudio de los diagnósticos y ejer-
cicios de aplicabilidad que conformen los trabajos preparatorios ago-
tados por el legislador, de donde se puede constatar la compatibilidad
entre la voluntad del legislador racional y la del legislador real, quien
durante el proceso legislativo tuvo la ocasión de manifestarse con segu-
ridad, independencia y a plenitud.
Por medio de este argumento el juzgador se encuentra en aptitud
de analizar tanto los efectos favorables como los inconvenientes que
pudieren resultar de la aplicación de tal o cual regla de derecho. Esto
es, ante la diversificada presencia de significaciones dentro de un
mismo enunciado normativo, el juzgador ponderará cuál de entre ellas
le brindará certeza jurídica en el dictado de su resolución, distancián-
dose de aquella que le represente inconvenientes.
El beneficio encontrado en esta clase de argumentos descansa en el
hecho de que es el propósito de la norma lo que legitima al juzgador
para que pronuncie su resolución, en concordancia con el fin preten-
dido por el legislador racional, habida cuenta de que la norma sólo es
un medio para lograr un fin.4
Es a través de este argumento que el juzgador justifica el rechazo de un
significado atribuido a la norma, con base en las bifurcaciones desacer-
tadas que aquél podría producir.
1. Imperdonable dejar de leer la obra de ATIENZA, Manuel, Sobre la analogía en el
Derecho. Ensayo de análisis de un razonamiento jurídico, Madrid, 1986, p. 29 y ss.
2. WRÓBLEWSKI, J. “Sentido” y “hecho” en el Derecho, San Sebastián, 1989.
3. En este dominio nada mejor que la consulta a CALSAMIGLIA, A. Introducción a la
ciencia jurídica, Barcelona, 1986.
4. Sería de suma relevancia verificar la posición que guarda al respecto GARCÍA AMADO,
Juan Antonio, “El argumento teleológico: las consecuencias y los principios”, en
ZULUAGA GIL, Ricardo (ed. y comp.), Interpretar y argumentar, Librería Jurídica
Sánchez/Pontificia Universidad Javeriana, Cali, Santiago de Cali, 2004, p. 13.
J) La analogía como argumento interpretativo
1. Contenido y alcance del argumento analógico. Mediante el argumento
por analogía se suele aplicar una específica norma legal a situaciones
jurídicas que no se localizan de manera expresa en aquella, pero cuyo
margen de diferimiento es mínimo ya que se distancian sólo por cuestio-
nes que resultan intrascendentes desde el punto de vista legal, por mos-
trarse extraños a aquéllos que exponen y cimientan la ratio juris o razón
de ser de la norma.
2. Clasificación del argumento por analogía. Desde un punto de vista
técnico, habrá que distinguir entre dos categorías de analogía: (i) la ana-
logía legis y la analogía juris.
La analogía legis es aquella en la que el juzgador apela al uso de una
norma jurídica determinada absorbiéndole todo principio aplicable al
supuesto de hecho sometido ante su potestad jurisdiccional, norma que
resultando similar a la que prevé dicho dispositivo legal, no goza de un
estatuto plenamente definido.
La analogía juris permite que el juez, intérprete normativo por an-
tonomasia, se respalde en varios lineamientos normativos a fin de des-
cubrir de su conjunto los principios que resulten aplicables al supuesto
de hecho que se encuentra en espera de ser resuelto. Sin embargo, esta
modalidad analógica amerita una relevante puntualización por la que se
busca evitar confundirla con la interpretación extensiva, toda vez que la
analogía juris permite al intérprete normativo que, dentro de su afán por
resolver el asunto sometido a su consideración, desentrañe una norma
3. Bondades del empleo del argumento por analogía. Los beneficios
que representa para el juzgador el uso de este argumento radican en la
legitimación que obtiene al momento de emitir la resolución respecto de
un asunto de su injerencia, mediante el empleo de la misma solución que
se confirió a diverso asunto, sea por el propio juzgador o por alguno otro,
ello en virtud de que la solución inspiradora denota signos característicos
básicamente parecidos y que permiten advertir además una identidad de
Teniendo presente la obligación constitucional por parte del juzga-
dor mexicano en la impartición de justicia de manera eficiente y eficaz,
no le sería permitido demorar ni mucho menos omitir el dictado de su
resolución valiéndose del pretexto de la carencia normativa,24
la cual el argumento analógico ocupa un lugar fundamental en la función
4. Idoneidad en cuanto uso del argumento analógico. Pretendiendo
ofrecer una respuesta a la inevitable pregunta de determinar en qué ca-
sos se sugiere el empleo del argumento analógico, podría decirse que el
mismo es aplicable si al pretender pronunciar una resolución, el juzgador
detecta la presencia de una norma anacrónica resultado de imperfeccio-
nes tales como las siguientes: (i) lagunas (concebidas como la carencia de
regulación legal en una hipótesis concreta) o vacíos (implica la inexisten-
cia de norma legal que regule un caso específico); (ii) antinomias (que
denotan la incongruencia o contradicción, sea real o aparente, de las nor-
mas o principios aplicables a la solución de un caso concreto, con respec-
to del sistema jurídico del que forman parte o consigo mismos); (iii) va-
24. En México encontramos, en la materia civil, que el artículo 18 del Código Civil Federal esta-
blece que el silencio, oscuridad o insuficiencia de la ley no autorizan a los jueces o tribunales
para dejar de resolver una controversia. Adicionalmente y por si existiere lugar a dudas sobre
la posibilidad de apelar a la argumentación judicial, el artículo 19 de dicho ordenamiento legal
determina que las controversias judiciales del orden civil deberán resolverse conforme a la le-
tra de la ley o a su interpretación jurídica. A falta de ley, se resolverán conforme a los principios
guedades (si se advierte la indeterminación en la correcta aplicación de
la norma legal); (iv) equívocos (se trata de expresiones o situaciones
de carácter jurídico susceptibles de ser comprendidas a partir de varias
significaciones); (v) contrariedades (que surgen de la oposición entre el
sentido lógico de una regla de derecho y la hipótesis controvertida que se
busca atender resolutivamente con ella); (vi) oscuridad; (vii) insuficien-
cia; (viii) silencio, etcétera.
5. La relevancia de las lagunas en el argumento por analogía. No obs-
tante la diversificada clasificación que se ha ofrecido de las deficiencias
normativas, la que se muestra más recurrente es la que adopta la moda-
lidad de laguna, la cual admite a su vez innumerables categorizaciones.
a) Los catálogos clasificadores de las lagunas. En el siguiente cuadro
sinóptico aparecen las series de clasificaciones que se han formado en
torno a la figura de la laguna como imperfección legislativa, cuya elabo-
ración fue posible como resultado de diversos textos entre los que resalta
la obra de Francisco Javier Ezquiaga Ganuzas:25
Clasificación distintiva entre las diversas lagunas
Verdaderas o técnicas
Falsas o prácticas
Ch. Huberlant
Presuntas lagunas
Giorgio LazzaroTécnicas
Ulrich Klug*
Verdaderas (falta una solución
esperada en el sistema para un
estado de cosas)
No verdaderas (en el sistema
hay una solución pero se
considera falsa)
Intencionadas (el legislador ha
establecido voluntariamente la
laguna para que sea llenada por el
No intencionadas (es una
laguna inconsciente)
Primarias (existen en el momento
del nacimiento de la norma)
Secundarias (se manifiestan
más tarde por una
modificación posterior del
25. EZQUIAGA GANUZAS, Francisco Javier, La argumentación en la justicia constitucional, Biblioteca
Jurídica Diké/Pontificia Universidad Javeriana, Facultad de Ciencias Jurídicas, Medellín,
Colombia, 2008 (colección Profesores, núm. 42), p.49.
Ulrich Klug5
En la ley (entendida como sistema
de normas positivas)
En el derecho (entendido
como un sistema supralegal,
de normas no empíricas)
Lagunas de conflicto
Lagunas técnicas
Deontológicas por inadecuación
del orden normativo al deber ser
(ideológicas por la inadecuación en
relación a una ideología del orden
normativo, a un principio de justicia
y teleológicas inadecuación en
relación a un fin inmanente al orden
Ontológicas por inadecuación
del orden normativo al ser
(críticas por imposibilidad de
una evaluación deóntica de
un comportamiento según
las normas y diacríticas por
imposibilidad de dar una
solución al caso dudoso)
Críticas a parte objecti (un
comportamiento no tiene estatuto
deóntico)
Críticas a parte subjecti
Críticas a parte subjecti que derivan
en la imposibilidad de reconocer si
una norma es válida (lingüísticas y
metalingüísticas).
Críticas a parte subjecti que
derivan en la imposibilidad
de conocer si una norma
es válida (lingüísticas y
Perelman**
* KLUG, Ulrich, Lógica jurídica, Editorial Temis, 2004.
** PERELMAN, Ch. y TYTECA, O., Tratado de la argumentación (traducción de Julia Sevilla
M.), Gredos, Madrid, 1989, p. 30.
b) La laguna normativa frente a la alguna axiológica. A pesar de ha-
ber visto las abundantes variantes en que se suele clasificar a las lagunas,
la que nos ha parecido más aceptable aquella que marca la diferencia
entre: (i) laguna normativa y (ii) laguna axiológica.
Acorde a lo anterior, habrá que constatar la opinión de Carlos E.
Alchourrón y Eugenio Bulygin26
quienes aseguran que hablar de la la-
guna normativa implica referirse a “un caso definido en los términos de
26. Citados por RODRÍGUEZ, Jorge Luis, “Lagunas axiológicas y relevancia normativa”, DOXA, núm.
22 (1999), p. 349 y siguientes. Versión al castellano de la conferencia ofrecida en el 19th IVR
las propiedades que han sido consideradas relevantes por la autoridad
normativa al cual no se le ha correlacionado solución normativa alguna”.
En esta categoría de lagunas el argumento por analogía es visto más bien
como un instrumento interpretativo por virtud del cual el juzgador ten-
drá como esencial encomienda encontrar una explicación analógica27
las disposiciones normativas de difícil significado utilizando para ello la
orientación que le brinde diversa norma irrebatible o menos fluctuante.
En lo que toca a la laguna axiológica, dichos tratadistas estiman que
ésta “se produciría cuando, pese a la existencia en el sistema jurídico de
referencia de una solución para cierto caso, tal solución es considerada
axiológicamente inadecuada debido a que la autoridad normativa no ha
tomado como relevante cierta distinción que debería haber sido tomada
en cuenta”. Así, suponiendo sin conceder que correspondiere al juzgador
decidir sobre la presencia o ausencia de la laguna a partir de su propia
curiosidad y expectación, esto es, sin contar con el apoyo de algún texto
normativo que la dotare de parámetros suficientes para ello, resultaría
admisible que la laguna fuere ideada unilateralmente por el juzgador al
haberle bastado descifrar las inconsistencias que vician al sistema ins-
tituido por el derecho positivo en tanto que sistema jurídico correcto.
Dicho de otra forma, en la laguna axiológica, aun cuando la norma de
derecho dote al juzgador de elementos a partir de los cuales se encuen-
tre en medida de resolver el negocio puesto a su consideración, proce-
de no obstante a: (i) pronunciarse sobre la existencia de la laguna y (ii)
procede en consecuencia a resolver el juicio sobrepasando las barreras
previamente estructuradas por la normatividad aplicable. En este caso,
se considera que el juzgador ejerce un rol integrador del ordenamiento
6. Desafíos a superar cuando se pretenda usar el argumento por ana-
logía. Habitualmente, éstos consisten en detectar, en el asunto de que se
trate, la presencia de los dos elementos fundamentales: (i) la laguna y (ii)
la identidad de razón.
World Congress (Nueva York, junio 25-30, 1999), en el que se sintetizan las ideas expuestas en
el trabajo titulado “Axiological Gaps and Normative Relevance”.
27. Parafraseando la concepción brindada al respecto por LAZZARO, Giorgio en su obra Argomenti
dei giudici, Turín, 1970, p. 20 y ss.
a) Filiación de la laguna. El hecho de que el juzgador se encuentre
obligado a pronunciar sus resoluciones pese a la insuficiencia normativa,
lo hace caer frecuentemente en la tentación del abuso argumentativo.
Lo anterior independientemente de diversos inconvenientes a sor-
tear sobre el terreno práctico, que radican en decidir quién se encuentra
legitimado para evidenciar la existencia de la laguna normativa.
A primera vista resultaría fácil pensar que ese derecho le pertenece
al juzgador, con base en la consiguiente obligación que tiene de cumplir
adecuadamente con el servicio público de administración e impartición
de justicia a su cargo.
b) Condicionantes que debe cubrir el juzgador antes de admitir que
le corresponde la atribución de detectar lagunas legales. La dificultad
se presenta en el momento en que la confirmación de dicha atribución
queda condicionada a descubrir previamente:
(i) Si el juzgador cuenta con bastantes referentes que le permitan
estar en medida de identificar cuándo se encuentre frente a un ordena-
miento legal completo, escenario que si bien loable resulta complicado;
(ii) Si a partir de lo que resultaría deseable, el legislador ha conside-
rado exhaustivamente la solución de todos los supuestos, esto es, no sólo
presentes sino también previsibles,28
(iii) Si el juzgador se encuentra consciente de que la laguna puede
hacerse presente sólo en circunstancias exorbitantes, al representar sola-
mente una fisura susceptible de rehabilitación, dado que su secuela regu-
ladora no se produjo a plenitud.29
(iv) Si el juzgador se encuentra preparado para aceptar que es tem-
poral la existencia de la laguna detectada, ya que la imperfección suele
ser subsanada en forma rápida al resolver el asunto en causa (en muchos
casos gracias a la ayuda del argumento analógico).
28. Toda una autoridad en el dominio de esta temática resulta ser BOBBIO, Norberto. Teoría
dell’ordinamento giuridico, Turín 1960, pp. 131 y ss.; así como TARELLO, G., “Orientamenti Della
magistratura del giurista-interprete e della doctrina sulla fozione politica”, en Política del
diritto, 1972, p. 460 y ss.
29. En ese sentido bastará consultar a LENOBLE, Jaques. y OST, François, Droit, mythe et raison.
Essai sur la derive mytho-logique de la rationalité juridique, Facultés universitaires Saint-Louis,
Bruselas, 1980, p. 137 y ss.
c) ¿Lagunas propiamente dichas o lagunas ideológicas? A causa de
las condicionantes antes planteadas, serán frecuentes las ocasiones en
que el problema del juzgador radique en establecer si éste se encuentra
efectivamente ante una laguna, recordando que la autenticidad del vacío
(lagunas propiamente dichas) permitirá el uso legítimo de argumentos
interpretativos como el analógico, mientras que ante una falsa laguna
(algunas puramente ideológicas)30
por mayor plenitud de que goce el sis-
tema normativo, nunca contendrá una solución satisfactoria para el juez,
en cuyo caso el argumento analógico deberá ser reforzado por algunos
7. La supletoriedad ante la detección de la laguna. Una fórmula fre-
cuentemente empleada para dar respuesta a los problemas de interpreta-
ción de la norma ante algunas de sus mencionadas deficiencias, consiste
en el empleo de la supletoriedad, la cual es dable cuidando el cumpli-
miento de las siguientes condiciones: (i) que la figura jurídica propia del
asunto que se pretende resolver exista en el ordenamiento legal aplica-
ble; (ii) pero que dicha previsión se encuentre deficientemente regulada,
y (iii) que se precise en el ordenamiento primigenio el estatuto jurídico
que le resultará supletorio.
K) Ámbitos de inaplicabilidad del argumento por analogía
En materia jurídica deben admitirse las limitaciones que muestra la adop-
ción del argumento por analogía, en cuyo caso será el propio legislador
quien las evidencie expresamente, como sucede en el derecho mexicano
en la esfera fiscal tanto federal como local.
Para comprender tal hipótesis de inaplicabilidad resulta imprescin-
dible dirigir previamente la atención a la garantía de legalidad tributaria
30. Verificar al efecto a Perelman, Chaïm y FORIERS, Paul, La motivation des décisions de Justice,
Bruselas, Etablissements Emile Bruylant, 1978, Travaux du Centre Nationale de Recherches de
Logique; “Jurisprudencia y motivación de las sentencias, desde la Edad Media hasta el fin del
siglo XVIII” por Philippe GODDING. También sería prudente constatar la postura de PERELMAN,
Chaïm, La lógica jurídica y la nueva retórica, Civitas, Madrid, 1988 (traducción de Luis Diez-
prevista por el artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Uni-
dos Mexicanos, específicamente su fracción IV, que a la letra dice
[…] IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito
Lo que hace dicha disposición constitucional no es más que recono-
cer y elevar implícitamente a rango constitucional el principio de legali-
dad que en materia tributaria rige actualmente en todo país democrático
Por dicho principio se entiende que las autoridades hacendarias úni-
camente están en medida de ejecutar aquellos actos que la ley les habilite
explícitamente, lo que a contrario sensu, legitima implícitamente a los
particulares a realizar todo acto en tanto no se encuentre expresamente
Abandonando el rango constitucional y afrontando el plano legisla-
tivo, las autoridades hacendarias31
y judiciales mexicanas se encuentran
comprometidas no solamente a respetar sino a ensalzar el acatamiento
Vivo ejemplo de dicha glorificación se detecta de la lectura del artículo
5º del Código Fiscal de la Federación, que como regla predominante en
ese perímetro dispone literalmente lo siguiente:32
Articulo 5. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las
que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y san-
31. Constatar el magnífico desempeño que ha tenido al efecto el Instituto para el Desarrollo
Técnico de las Haciendas Públicas, quien en su portal www.indetec.gob.mx mantiene actuali-
zado este tema y ha facilitado publicaciones tales como la Revista Indetec IND-90 (núm. 5, 2002)
sobre el federalismo hacendario, permitiendo a autores como SANTANA L., Salvador y URIBE
G., José Candelario, abordar temas como la “Legalidad (garantía de legalidad fiscal). Criterios
doctrinarios. Tesis Judiciales relevantes sobre el principio de legalidad”, pp. 57-67.
32. Sobre la posición de prestigiados despachos de fiscalistas antes de la puesta en vigor del texto
actual, véase el Boletín Fiscal de Ernest & Young. Disponible en: http://www.eyboletin.com.
mx/eysite2/index.php?option=com_content&task=view&id=737&Itemid=9. Fecha de con-
sulta: 15 de noviembre de 2010.
ciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particula-
res las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.
Las otras disposiciones fiscales se interpretaran aplicando cualquier método de
interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente
las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a
la naturaleza propia del derecho fiscal.
L) Objeciones al empleo del argumento analógico
Producto de su origen ideológico, a este argumento se le han detectado
ciertos aspectos reprochables que lo tornan endeble y en consecuencia
más susceptible a críticas que a elogios, observación que se muestra a
1. Brinda al juzgador un enorme margen de abuso de la discrecionali-
dad. Bajo el pretexto de integrar la norma, termina por instaurar implíci-
tamente nuevas reglas de derecho, vicio que resulta detectable en la eje-
cución de las siguientes etapas del proceso de aplicación argumentativa:
a) En la etapa inicial de detección y reconocimiento de la presencia
de la laguna. Ello significa que ante la más mínima provocación de ca-
rencia normativa, el operador jurisdiccional no vacila en agotar la labor
argumentativa generando así y de manera recurrente las denominadas
lagunas axiológicas, situación que lo legitima a la postre para interpretar
la norma a grado tal de apartarse de la voluntad originaria del ente legis-
lativo real. Ello debido, infortunadamente, a que en el texto del ordena-
miento legal objeto de la interpretación no se descubren rotundamente
los límites existentes entre las lagunas reales y las lagunas axiológicas,
por lo que el juzgador opta por prorrogar su espacio razonador a ambo
tipos imperfecciones.
b) En la fase en que el juzgador pone en evidencia tanto la presencia
como la vinculación entre la semejanza y la identidad de razón. Toda vez
que para lograr dicho cometido el juzgador, como intérprete de la nor-
ma, cuenta solamente con la presunta existencia de un legislador racio-
nal; ello se presta a que aquel detecte tales factores y fije libremente una
relación de causalidad entre las hipótesis normativas y el litigio sometido
a su jurisdicción, ya que al fin de cuentas se trata solamente de conducir
favorablemente voluntad del legislador racional.
Lo que se pasa por alto en esta etapa de ejercicio del modelo analó-
gico de interpretación es que, a causa de su endeble soporte sobre la sola
presunción de existencia de un legislador racional, se expone al juzgador
a no ejercer ni adecuada ni continuamente la gestión actualizadora con-
ducente, ya que no debe ignorarse que tal presunción amerita encon-
trarse permanentemente en estado de adecuación dinámica en función
al tipo y magnitud de las necesidades específicas que satisfacer en un
asunto litigioso o en los problemas por prevenir o resolver.
2. Se evita mostrar la siempre reprobable usanza descomunal del
método inductivo, cuya adopción es por demás incontrolablemente re-
petida en la función argumentadora del juzgador al no tener límites en
la extensión de la regulación establecida inicialmente para un supuesto y
que en principio resulta ser del todo válida, hasta aquellos otros asuntos que
tienen aspectos característicos apartadamente parecidos. Es por tanto
censurable que a través de la extensiva aplicación de un principio de
carácter normativo se pretenda resolver casos cuya verdadera similitud
resulte cuestionable, tanto a primera vista como a posteridad. Debido a
ello es que se estima ineficaz que apelando al postulado del legislador
racional se logre erradicar el verdadero aspecto creador que obra detrás
de la función interpretativa analógica de la autoridad jurisdiccional.
3. Se encubre la desventaja que representa para el juzgador la co-
rroboración de la totalidad de los supuestos hipotéticos que ameritan
ser objeto de regulación normativa. Se está hablando específicamente de
los asuntos que involucran aspectos de carácter puramente tecnológico
o científico, en donde desafortunadamente es complicado resolver las
dificultades que pudieren producir en virtud de que la norma nace por lo
general en forma posterior. Ello permite cuestionar que sea únicamente
con base en el carácter racional del legislador que se logre justificar ple-
na pero implícitamente la creación de un ordenamiento jurídico sin que
perturbe la esencia de todas y cada una de las hipótesis que se vayan pre-
sentando, permitiéndose entonces dudar de que mediante el argumento
por analogía se preserve la respetable investidura del juzgador en tanto
que un mero aplicador normativo de textos que le son provistos por el
legislador originario como la única persona reconocida para crear las
reglas de derecho.
IV. Análisis de los depósitos en efectivo mediante aportaciones
ordinarias o adicionales en subcuentas de fideicomisos de
administración e inversión constituidos por sindicatos a favor de
trabajadores académicos de instituciones de educación superior, sea
como prestaciones obligatorias o como complementarias a las previstas
por la Ley del Seguro Social
A) En principio, todas las personas tanto físicas como jurídicas se
encuentran obligadas a efectuar el pago del Impuesto a los Depósitos en
Efectivo en los términos y condiciones previstos fundamentalmente por
los artículos 1º, 2º 3º de la ley de la materia, sin importar si dichos depó-
sitos son realizados en moneda nacional o extranjera, siempre que los
mismos superen la suma acumulada mensual de $15,000.00 (quince mil
pesos 00/100 moneda nacional) en cada mes del ejercicio fiscal, tomando
en consideración la totalidad de los depósitos en efectivo que hubieren
sido realizados en el conjunto de cuentas de las que el contribuyente
sea titular en una misma institución perteneciente al sistema financiero
mexicano, resultando sujeto obligado a su pago el titular de la cuenta,
excepción hecha de aquellos casos en que el mismo externe una división
aplicativa diferente.
B) Dicha regulación amerita no obstante ciertas precisiones:
1. La primera se refiere a la determinación de los supuestos en donde
el legislador ha estimado en su artículo 1º, no considerar depósitos en
efectivo las hipótesis en que los mismos se realicen en beneficio de per-
sonas tanto físicas como jurídicas a través de alguno de los mecanismos
siguientes: (i) transferencias electrónicas; (ii) traspasos de cuenta; (iii)
títulos de crédito, o (iv) cualquier otro documento o sistema acordado
con instituciones pertenecientes al sistema financiero sin importar si di-
chas operaciones son o no a cargo de la misma institución receptora de
los depósitos en efectivo.
2. La segunda concierne a la no causación del Impuesto a los De-
pósitos en Efectivo a que se refiere el artículo 2 de la ley impositiva en
análisis, colocando en tal supuesto a: (i) la federación, las entidades
federativas, los municipios y las entidades de la administración pública
paraestatal, siempre que todos los antes mencionados se encuentren ca-
talogados como no contribuyentes del Impuesto sobre la Renta; (ii) las
personas morales con fines no lucrativos al tenor de lo previsto por el
Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta; (iii) aquellas personas
físicas y jurídicas respecto de depósitos en efectivo realizados en todas
las cuentas de que sean titulares, hasta por un monto total acumulado
mensual de ejercicio de $15,000.00 (quince mil pesos 00/100 moneda na-
cional) (quedando fuera de dicha exención y por ende obligadas al pago
de este impuesto las operaciones de adquisición en efectivo de cheques de
caja); (iv) las instituciones del sistema financiero, respecto de aquellos
depósitos en efectivo que se produzcan en cuentas propias como resulta-
do del ejercicio de sus operaciones de intermediación financiera o inhe-
rentes a la compraventa de moneda extranjera (aclarando que los depó-
sitos en efectivo ejecutados en las cuentas denominadas concentradoras,
se presumirán realizados a favor del beneficiario final del depósito); (v)
las personas físicas, respecto de aquellos depósitos en efectivo realiza-
dos en sus cuentas que a su vez sean ingresos por los que no se pague
el Impuesto sobre la Renta en los términos del artículo 109, fracción XII
de la Ley del Impuesto sobre la Renta; refiriéndose exclusivamente a las
remuneraciones por servicios personales subordinados percibidas por los
extranjeros en tanto que agentes diplomáticos; agentes consulares, siem-
pre que se encuentren en el ejercicio de sus funciones y se trate de casos
de reciprocidad; empleados de embajadas, legaciones y consulados ex-
tranjeros, que sean nacionales de los países representados, siempre que
exista reciprocidad; miembros de delegaciones oficiales, en el caso de
reciprocidad, cuando representen países extranjeros; miembros de de-
legaciones científicas y humanitarias; representantes, funcionarios y em-
pleados de los organismos internacionales con sede u oficina en México,
cuando así lo establezcan los tratados o convenios, y técnicos extranjeros
contratados por el gobierno federal, cuando así se prevea en los acuerdos
concertados entre México y el país de que dependan, así como (vi) las
personas físicas, con excepción de las que tributen en los términos del
Título IV (De las Personas Físicas), Capítulo II (De los Ingresos por Acti-
vidades Empresariales y Profesionales), de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias
cuya apertura fuere resultado de los créditos que les hubieren otorgado
instituciones del sistema financiero, hasta por el monto adeudado a di-
chas instituciones.
C) En lo conducente a la presente investigación y siendo coherentes
con las hipótesis de no causación precisada en el punto que antecede, lo
que se puede colegir del análisis de la Ley del Impuesto sobre la Renta
inherente a las exoneraciones contributivas a que se encuentran sujetas
las personas jurídicas con fines no lucrativos, consiste en admitir conse-
cuentemente como únicos sujetos excentos del pago del Impuesto a los
Depósitos en Efectivo a los sindicatos obreros y los organismos que
los agrupen, ello al tenor de lo dispuesto por la fracción I del artículo 95
1. La aseveración precedente nos lleva a cuestionar la aplicabilidad
del argumento por analogía a fin de hacer extensiva a los sindicatos de
trabajadores académicos de instituciones de educación superior la exen-
ción del Impuesto a los Depósitos en Efectivo que se tiene prevista para
los sindicatos obreros y organismos que los agrupen.
Nos referimos específicamente a los casos en que los depósitos en
efectivo son realizados en las cuentas o subcuentas abiertas al amparo
de contratos de fideicomisos irrevocable de administración e inversión
constituidos por sindicatos de trabajadores académicos de instituciones
de educación superior para dar cumplimiento a los compromisos previs-
tos por la Ley del Seguro Social, específicamente en el rubro del seguro
de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, o cuando se trata simple-
mente de fideicomisos constituidos para otorgar beneficios complemen-
tarios a las prestaciones obligatorias que en esa materia se encuentran
establecidas en dicha ley.
Lo anterior, independientemente de que en ambos casos se prevé la
apertura de subcuentas individuales a favor de cada trabajador académi-
co en donde es susceptible de realizar aportaciones complementarias o
voluntarias en el ámbito del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada
y vejez, en cuya hipótesis se admite la posibilidad de que tales aportacio-
nes sean realizadas mediante depósitos en efectivo (sea por el propio tra-
bajador académico o a través del sindicato de trabajadores académicos
de instituciones de educación superior que lo agremie), y por ende suje-
tos eventualmente al gravamen del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.
2. En ese sentido, el primer inconveniente a superar radica en veri-
ficar si con la adopción del argumento analógico en la hipótesis ya plan-
teada, se vulnera el contenido del artículo 5º del Código Fiscal de la Fe-
deración de aplicación supletoria a la Ley del Impuesto a los Depósitos
en Efectivo, mismo que decreta la aplicación estricta de las disposiciones
fiscales cuando se trate de establecer excepciones a las cargas estable-
cidas a los contribuyentes, ello en el entendido de que son inherentes
a tales cargas las normas relativas al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.
De ello se desprende que el empleo de algún medio de interpretación
jurídica diferente al literal, sólo será admisible en supuestos diferentes
a aquellos en que se establezcan excepciones a las cargas fijadas a los
D) Con el análisis efectuado a lo largo del presente artículo, el des-
enlace preliminar al que se podría llegar sería la inaplicabilidad no sola-
mente del argumento analógico sino también del argumento teleológico
y de cualquier otro medio de intergración de la norma, debido a que la
intención del legislador fue beneficiar solamente a los sindicatos obreros
y los organismos que los agrupen respecto de la exención en el pago del
Impuesto sobre la Renta y en consecuencia en el pago del Impuesto a los
Ello significaría que, eventualmente resultarían gravados por la Ley
del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, los depósitos en efectivo rea-
lizados en las cuentas y subcuentas abiertas en virtud de Contratos de
Fideicomisos Irrevocable de Administración e Inversión constituidos por
sindicatos de trabajadores académicos de instituciones de educación su-
perior para cumplimentar los deberes establecidos por la Ley del Seguro
Social y que se refieren concretamente al ámbito del seguro de retiro,
cesantía en edad avanzada y vejez, o al amparo de contratos de fideico-
misos irrevocables de administración e inversión formalizados para con-
ceder prestaciones suplementarias a las obligatorias.
Del desarrollo de la presente búsqueda argumentativa, resultan las
1. Pese a la inexistencia de un concepto uniforme de lo que significa ar-
gumentación jurisdiccional, desde nuestro punto de vista ésta deberá
concebirse como aquella práctica reflexiva por virtud de la cual el
juzgador razona el sentido y alcance de su resolución.
2. Deberá aclararse, no obstante, que el ejercicio argumentativo no
debe ser entendido como reservado para el juzgador, sino que es sus-
ceptible de ser practicado por cualquier persona que pretenda justi-
ficarse en la toma de sus decisiones.
3. La labor argumentativa es obligatoria para el operador jurisdiccio-
nal, a fin de prestar de manera eficaz y eficiente el servicio público de
administración e impartición de justicia a su cargo.
4. La conclusión anterior no se opone al reconocimiento de que lo loa-
ble sería que dicho compromiso se lograre prolongar hacia todas las
entidades que participan en el desarrollo del sistema mexicano de co-
laboración de poderes, pese a la reticencia que a ello pudieran mos-
trar a primera vista en el seno de los poderes: (i) Ejecutivo (tanto en
sus dos principales formas de organización administrativa: centrali-
zada y paraestatal), (ii) Legislativo, y (iii) Judicial, en sus diversos
5. Por desgracia, en materia de argumentos interpretativos el juzga-
dor, como principal intérprete de la norma, no cuenta con referen-
tes oficialmente instaurados y reconocidos expresamente en un texto
(constitucional, legislativo o al menos reglamentario o decretal) que
como herramienta puesta a su disposición sea sujeta de inspiración
y mucho menos de constatación y verificación por parte del justi-
ciable, tanto en el aspecto de su denominación, contenido, alcance,
limitaciones, contundencia como en su correcto orden jerárquico de
6. Resulta normal que, en más de alguna ocasión, al juzgador le resulte
tentador el hecho de argumentar bajo el más simplista estilo de ela-
boración de opiniones personales, carentes por ende de una genuina
razón, creyendo que sólo sus puntos de vista son acertados. Dicho de
otra forma, el juzgador se limita a redactar una especie de ensayo, sin
formular argumento alguno al carecer de fisonomía razonadora.
7. Ante la ausencia de un catálogo reconocido oficialmente respecto de
los argumentos interpretativos, se concluye como admisible el ofre-
cido por Francisco Javier Ezquiaga Ganuzas (cuyos conceptos, ele-
mentos o contenidos, alcances y limitaciones han quedado descritos
durante el desarrollo de este trabajo investigativo). El listado a que
se hace referencia es el que se resume a continuación: (i) por analo-
gía o identidad de razón, (ii) a fortiori o con mayor razón que, (iii) a
contrario, (iv) a partir de los principios, (v) sistemático (que engloba
a su vez a los argumentos a coaherentia, sedes materiae, a rúbrica y
sistemático en sentido estricto), (vi) psicológico, (vii) de la no redun-
dancia, (viii) pragmático; (ix) teleológico, (x) histórico, y (xi) por el
8. Por virtud del argumento por analogía es permisible el desplaza-
miento de la solución que se encuentra prevista en un dispositivo
legal para la solución de un supuesto concreto, como instrumento
para remediar una hipótesis diferente, la que no presenta regulación
normativa alguna, pero que muestra ciertos rasgos que similares al
caso adecuadamente reglado. Como elementos esenciales del argu-
mento analógico, se encuentran: (i) la laguna; (ii) la semejanza, y
(iii) la identidad de razón; mismas que resultan localizables bajo el
espectro de la prudencia y sensatez del legislador original.
9. La aplicabilidad del argumento por analogía no es admisible en to-
das las esferas, ya que encuentran ciertas condicionantes en materias
como la fiscal, en la que subsiste el principio de legalidad y de la no
interpretación analógica ni a fortiori en disposiciones por las que: (i)
se establezcan cargas a los particulares (normas que se refieran al
sujeto, objeto, base, tasa o tarifa), (ii) se señalen excepciones a tales
cargas, (iii) así como las que fijen las infracciones y sanciones en ma-
teria tributaria.
10. La desventaja más reprochable al argumento analógico involucra la
asunción del riesgo de que el juzgador se convierta en productor vir-
tual de normas de derecho en el desarrollo de cada una de los ciclos
de empleo de dicho argumento.
11. Bajo las anunciadas circunstancias, la aplicabilidad del argumento
por analogía debe encontrarse reforzada con la conjunción de alguno
de los demás medios de integración de la norma.
12. Del desarrollo investigativo agotado mediante este análisis se pone
en evidencia la inaplicabilidad de argumento interpretativo diferen-
te al gramatical o literal, toda vez que el interés del legislador ra-
cional se limitó a favorecer única y exclusivamente a los sindicatos
obreros y los organismos que los agrupen de la exención en el pago
del Impuesto sobre la Renta y por ende del pago del Impuesto a los
13. Por consiguiente, podrían resultar eventualmente impactados por la
Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo aquellos depósitos en
efectivo operados en las cuentas y subcuentas abiertas en virtud de
contratos de fideicomisos irrevocables de administración e inversión
que hubieren sido constituidos por los secretariados de sindicatos de
trabajadores académicos de instituciones de educación superior con
la sana intención de dar satisfacción a los compromisos que les son fi-
jados por la Ley del Seguro Social y que se tocan aspectos propios del
seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, así como aque-
llas que hubieren sido abiertas dentro de los contratos de fideicomi-
so irrevocable de administración e inversión creados para conceder
prestaciones accesorias a las básicamente protegidas por la ley.
PRIMERA. Reformar la fracción i del artículo 95 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta a efecto de que se tenga como personas jurídicas con fines
no lucrativos a los sindicatos obreros y académicos de instituciones de
educación superior, así como a los organismos que los agrupen.
SEGUNDA. Adicionar una fracción VII al artículo 2º de la Ley del Im-
puesto a los Depósitos en Efectivo, a efecto de precisar que no estarán
obligados al pago de dicha contribución los sindicatos de trabajadores
académicos de las instituciones de educación superior, ni los organis-
mos que los agrupen, ni los trabajadores que se encuentran agremiados
a dichas organizaciones sindicales; respecto de los depósitos en efectivo
realizados a las cuentas o subcuentas abiertas al amparo de contratos de
fideicomiso irrevocable de administración e inversión cuyo fin sea dar
cumplimiento a las obligaciones que en materia de seguro de retiro, ce-
santía en edad avanzada y vejez, o al amparo de contratos de fideicomisos
irrevocables de administración e inversión formalizados para conceder
prestaciones suplementarias a las obligatorias, trátese de aportaciones
ordinarias como adicionales.
a) Textos constitucionales y legislativos descritos conforme fueron
evocados en este artículo
2. Ley del Seguro Social.
3. Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro.
5. Código Civil Federal.
6. Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo.
b) Textos especializados descritos conforme fueron utilizados en esta obra
1. WRÓBLEWSKI, Jerzy, Sentido y hecho en el derecho, Bilbao, Universidad del País
Vasco, D.L. 1989. Así como: Constitución y teoría general de la interpretación
jurídica, Madrid, Civitas, 1985.
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Revista de Teoría y Filosofía del Derecho del Instituto Tecnológico Autónomo
de México, División Académica de Economía, Derecho y Ciencias Sociales,
núm. 11, octubre, 1999. Consúltese a GUASTINI, Riccardo, “An inquiry into
the theory of legal sources”, European Journal of Law, Philosophy and
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4. CASTRO Y BRAVO, F. de., Diccionario de derecho civil, tomo II, Aranzadi, 1984.
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do del legislador racional. Edición digital de la Biblioteca Virtual Miguel de
Cervantes 2005, por cortesía del editor a partir de Isonomía [Publicaciones
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México, Instituto Tecnológico Autónomo de México.
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zonablemente un caso”. Disponible en: http://www.puj.edu.co/banners/
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des Universités de France. Publiée sous le patronage de l’Association
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donde se sintetizan las ideas expuestas en el trabajo titulado Axiological
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32. KLUG, Ulrich, Lógica jurídica. Editorial Temis, 2004.
c) Otros textos sugeridos
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Derecho, racionalidad y comunicación social, Fontamara, México, 2000.
ALEXY, Robert, Teoría de la argumentación jurídica (trad. de Manuel Atienza e
Isabel Espejo), CEC, Madrid, 1989.
AUSTIN, J. L., Cómo hacer cosas con palabras (Trad. de Genaro Carrió y Eduardo
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CARRIÓ, Genaro, Cómo estudiar y argumentar un caso. Consejos elementales para
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HABERMAS, J. Teoría de la acción comunicativa, 2 vols., Taurus, Madrid, 1987.
MCCORNICK, Neil, “Retórica y estado de derecho”, en Isegoría. Revista de
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MORO SIMPSON, Thomas, Semántica filosófica: problemas y discusiones, Siglo
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References: Artículo 90
 artículo 2
 Artículo 31
 Artículo 31
 artículo 31
 artículo 73
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 2
 artículo 3
 artículo 11
 artículo 109
 artículo 8

Artículo 8
 artículo 23
 artículo 76
 artículo 77
 artículo
68
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 4

Artículo 4
 artículo 8
 artículo 22
 artículo 139
 artículo 2
 artículo 14
 artículo 16
 artículo 123
 artículo 123
 artículo 2
 artículo 4
 artículo 5

resolución 
 artículo 6
 artículo 11
 artículo 15
 artículo 167
 artículo 168
 artículo
174
 artículo 159
 artículo 4
 artículo 3
 artículo 3
 artículo 79
 artículo 1
 artículo 1
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 25
 artículo 11
 artículo 123

artículo 109
 artículo 2
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 artículo 14
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 artículo 19
 artículo 31
 artículo
5
 artículo 1
 artículo 2
 artículo 109
 artículo 95
 artículo 5
 artículo 95
 artículo 2
 artículo
2