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Timestamp: 2020-07-05 00:55:26+00:00

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﻿ El reconocimiento contable de los pasivos medioambientales en España
CONTENIDO:En el presente trabajo se evalúan algunos aspectos del proceso de reconocimiento contable de las provisiones para riesgos y gastos medioambientales, considerando las propuestas de diferentes organismos nacionales e internacionales y sus posibles implicaciones en el contexto español, destacando los problemas de comparabilidad y objetividad en el proceso de medida y valoración de estos pasivos así como su limitación legal a aspectos puramente biológicos no incluyendo, entre otros, los impactos sobre la salud y bienestar humanos.Palabras clave: Riesgo medioambientalRegulación contableResponsabilidad medioambientalPasivo medioambiental
AUTOR:Antonio Conesa Duarte; José Juan Déniz Mayor; José Andrés Dorta Velázquez; Jerónimo Pérez Alemán
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:28, oct.-dic./2006, págs. 97-120
El reconocimiento contable de los pasivos medioambientales en España
Antonio Conesa Duarte
Doctores en Ciencias Económicas y Empresariales Grupo de Investigación de Contabilidad y Finanzas Universidad de Las Palmas de Gran Canaria
El 19 de noviembre del 2002, después de navegar con una brecha de 40 metros en el casco, por la que vierte entre 12.000 y 15.000 toneladas de fuel al mar, el petrolero Prestige se parte en dos, a 133 millas del cabo de Fisterra en A Coruña (España), hundiéndose con 77.000 toneladas de fuel pesado en sus tanques. Las fisuras en el casco hundido dejan emerger poco a poco el crudo a la superficie, afectando la marea negra a unos 900 km. de costas gallegas, norte de España y suroeste de Francia.
Así mismo, los compromisos con la Unión Europea, relativos a la aplicación del Protocolo de Kioto, están colocando a España ante el dilema de incumplirlos o abrir una grave crisis industrial que afectaría a seis sectores de actividad (eléctrico, refinerías, cementos, cerámica, papelero y siderúrgico), con centenares de empresas y miles de empleados. Aunque España se comprometió ante sus socios a limitar al 15% en 2012 el incremento de sus emisiones de CO2 a la atmósfera, sobre los registros de 1990, en la actualidad tales emisiones han aumentado cerca de un 40%. Las consecuencias económicas (inversiones, compras de derechos de emisión y multas) pueden amenazar seriamente la economía.
Estando aún por determinar el impacto patrimonial de estos y otros hechos similares en las empresas implicadas y sus grupos de interés (competidores, proveedores, clientes, inversores, prestamistas, etc.), es oportuno recordar que en España, hasta fechas recientes, la regulación contable no había tomado en consideración la problemática de las provisiones y pasivos contingentes de carácter medioambiental, a pesar de ser una figura con bastante arraigo en otros países, como es el caso de Estados Unidos, pionero en este campo y donde ha desempeñado un papel esencial, entre otros, la U. S. Environmental Protection Agency (USEPA).
La creciente importancia de los asuntos medioambientales en la contabilidad obedece, entre otras razones, a una mayor comprensión por parte de un grupo aún reducido de académicos y profesionales de los nexos existentes entre el desempeño medioambiental y el cumplimiento del principio de gestión continuada en la empresa y, sobre todo, a la tesis de que observar una conducta amigable con el entorno puede constituir una prueba del compromiso de la entidad con los objetivos de desarrollo sostenible.
Aunque no se compartiese la filosofía de la sostenibilidad, parece razonable afirmar que la simple amenaza de cierre de actividades por falta de permisos, restricciones en la normativa medioambiental o por una campaña de protestas bien organizada por parte de organizaciones ecologistas y de derechos humanos, pueden generar dudas entre consumidores, proveedores, inversores y prestamistas, sobre la viabilidad económica del negocio, llegando a retraer incluso la captación de fondos para acometer las inversiones necesarias para restablecer la confianza perdida, entrando así en un círculo vicioso. Esta circunstancia podría constituir un incentivo para difundir información sobre la gestión llevada a cabo en la materia, siquiera con el propósito de obtener una aprobación o legitimación social reductora de posibles conflictos con los partícipes.
No obstante, el proceso de reconocimiento de este tipo de información ambiental en las cuentas anuales se ha visto acelerado por la publicación de la Recomendación de la Comisión [Europea] del 30 de mayo del 2001, relativa al reconocimiento, la medición y la publicación de las cuestiones medioambientales en las cuentas y los informes anuales de las empresas, siendo el principal resultado de todo ello la subsiguiente promulgación de la Resolución de 25 de marzo del 2002 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales.
En el presente trabajo se analizan algunos aspectos del proceso de identificación, representación y medida de las provisiones para riesgos y gastos medioambientales. A tal objeto, en primer término, se justifica, a título introductorio, la importancia de la divulgación de información sobre esta clase de pasivos por sus repercusiones en la hipótesis de gestión continuada de la empresa, para posteriormente evaluar el tratamiento contable propuesto tanto por la profesión como por los poderes públicos, incidiendo en sus similitudes, diferencias y posibles efectos patrimoniales. Finalmente, tras apuntar algunas cuestiones relativas a los problemas de objetividad asociados a la valoración de estos pasivos, se exponen las principales conclusiones del trabajo.
1. Relevancia de los pasivos medioambientales
En un trabajo realizado sobre 29 empresas con instalaciones industriales potencialmente contaminantes, radicadas en la Comunidad de Madrid (Bonilla, 2001), se constató que, al menos en las empresas entrevistadas, la incorporación de medidas para la mejora ambiental estaba aún condicionada por la legislación. En lo referente al tratamiento de los riesgos ambientales, 19 compañías tenían presentes los riesgos de multas e indemnizaciones al evaluar un proyecto de inversión, si bien solo una seguía criterios monetarios frente a 13 que se basaban en criterios cualitativos y cinco que adoptaban criterios mixtos.
Así mismo, entre los factores considerados en el análisis de riesgos derivados de su actividad, los más utilizados por las empresas fueron la toxicidad de los residuos, el volumen de estos y la adecuación de las instalaciones a la legislación. Finalmente, cabe reseñar que solo cuatro compañías provisionaban sus riesgos ambientales, siendo las razones aducidas por las restantes empresas para no reconocer contablemente tales pasivos: no considerar relevantes los riesgos (nueve empresas), la difícil cuantificación del pasivo (seis), la existencia de pólizas de seguros contratadas (seis), la despreocupación (una), la buena situación financiera (una), el tamaño atribuido a la compañía (una) y no sabe/no contesta (una).
Los datos expuestos en dicho trabajo son claramente ilustrativos de la dispar percepción de la relevancia de los riesgos medioambientales para el negocio, a pesar de que diferentes autores y organismos han venido argumentando, desde hace bastante tiempo, la conveniencia de que las empresas elaboren una información sobre su desempeño medioambiental, aduciendo las diversas ventajas, hipotéticas o reales, que puede aportar a la gestión corporativa, a la negociación con los grupos de interés relevantes o a la mera legitimación social, llegándose incluso a realizar diversos pronunciamientos oficiales de apoyo a las, entonces nacientes, regulaciones sobre contabilidad medioambiental(1).
Así, ya en el propio Quinto Programa de acción comunitario (93/C 138/01) “Hacia un desarrollo sostenible”, publicado en 1993, se señalaba, en su apartado 7.4, que “para mantener o establecer la conciencia sobre cuestiones ambientales, asegurar que todos los gastos y riesgos ambientales son tenidos en cuenta y facilitar una función de control de las cuentas sobre temas ambientales, las empresas deberían:
• Revelar en sus informes anuales detalles de su política ambiental, sus actividades, y sus efectos.
• Revelar en sus cuentas los gastos de los programas medioambientales (lo que requiere una clara definición de tales gastos).
• Dotar provisiones en sus cuentas para riesgos y futuros gastos medioambientales”.
No debe olvidarse, a este respecto, el importante papel de la administración como grupo de interés relevante, pues ante hechos consumados con graves perjuicios para el entorno, en muchos casos y dada la incapacidad (o el obstruccionismo) de las empresas causantes para responder con su patrimonio por los daños causados, siempre es más fácil hacer cargar a posteriori los costes de reparación sobre el erario público, lo que sin duda constituye una subvención ex-post no deseada a las empresas infractoras, en perjuicio del interés general y de las empresas que cumplen con sus compromisos medioambientales en particular.
A pesar de la importancia objetiva de tales asuntos, factores como la ausencia de instrumentos regulatorios eficaces, la importancia económica y social de la entidad en su entorno, la posible colusión con el poder político, la existencia de un eficiente departamento de relaciones públicas o la pura y simple ignorancia, entre otros, pueden contribuir a que ni siquiera los principales grupos de interés afectados manifiesten una especial preocupación al respecto, hasta que los problemas, que permanecían invisibles gracias al propio poder constitutivo de la contabilidad, emergen con toda su crudeza sin que exista un margen para maniobrar.
Si bien los posibles destinatarios de la información ambiental conforman un amplio espectro que abarca desde la propia administración hasta los grupos ecologistas, pasando por prestamistas, proveedores, consumidores, compañías de seguros o comunidades vecinales, entre otros. Lo cierto es que en la práctica, la mayoría de los estudios que tratan de contrastar el efecto de la divulgación de información de los pasivos ambientales sobre la percepción de los grupos de interés se han centrado en los inversores, si bien los resultados obtenidos tienden a ser inconsistentes y/o no concluyentes (ver, por ejemplo, Gray, Kohuy y Lavers, 1995; Larrinaga, 1997; Roberts, 1992; Skillius y Wennberg, 1998 o Verona y Déniz, 2001).
Así, según algunos trabajos, la divulgación de información sobre el desempeño medioambiental podría arrojar efectos favorables sobre la cotización de los títulos, mientras que para otros, las consecuencias serían de signo adverso o, en todo caso, nulo, por lo que no cabría hablar, en principio, de una evidencia indisputable o favorable a la divulgación de tales pasivos, aunque no por ello dejen de ser relevantes, por lo menos para el segmento de los inversores.
Por otra parte, los desarrollos normativos experimentados pueden aportar su grano de arena en esta materia, como sucede con la Directiva 96/61/CE (también conocida como Directiva IPPC), cuya transposición al marco jurídico español se produjo gracias a la Ley 16/2002, del 1.º de julio (BOE de jul. 2), de prevención y control integrados de la contaminación. En la misma se establece un inventario estatal de emisiones(2), cuyos datos son suministrados obligatoriamente, so pena de incurrir en fuertes multas y sanciones por los titulares de las explotaciones a las comunidades autónomas, quienes a su vez han de comunicarlos al Ministerio de Medio Ambiente. Dicha información tiene carácter público, de forma tal que los grupos de interés podrían, por ejemplo, contrastar si una empresa altamente contaminante reconoce contablemente los riesgos asociados a sus emisiones, actuando, en este caso, como un posible indicador de la fiabilidad de la información financiera.
En resumen, puede existir un especial interés por el reconocimiento contable de los pasivos medioambientales debido no solo a la obvia ventaja que le reportaría a la empresa ambientalmente conflictiva una identificación realista de sus fortalezas y debilidades internas, sino también, al creciente peso de la regulación medio-ambiental que puede obligar a una gestión más transparente, haciendo además que los grupos de interés sean más sensibles en estos asuntos, al menos por el simple hecho de que dispondrán de fuentes de información adicionales con las cuales contrastar la fiabilidad de los datos suministrados en los estados financieros y evaluar si se puede mantener de forma satisfactoria, para los casos analizados, la hipótesis de gestión continuada.
2. Definición y reconocimiento contable de pasivo medioambiental, provisión y contingencia medioambiental
En ciertos ámbitos se observa que el término pasivo medioambiental posee diferentes acepciones al abarcar diversas problemáticas relacionadas con los hechos objeto de estudio, pudiendo dar lugar a una cierta confusión. Así, podemos hablar de pasivos medioambientales como:
— Riesgos de penalizaciones por incumplimiento de normas, que pueden incluir las multas, la prohibición de operaciones, la exigencia de responsabilidades a los administradores e incluso el encarcelamiento de los directivos claves.
— Reducciones de beneficios como consecuencia de la adaptación a los cambios en la legislación medioambiental.
— Obligación de reparar daños al medio ambiente o de compensar a particulares por daños en sus personas o sus propiedades, debido a la contaminación causada.
— Obligación de instalar equipos costosos en cumplimiento de la legislación ambiental.
— Posibilidad de que las compañías aseguradoras se nieguen a hacer frente a las indemnizaciones por daños de carácter medioambiental, si se observa la existencia de mala fe o negligencia por parte del asegurado.
Por ello, conviene realizar algunas precisiones acerca de qué debe entenderse por pasivo medioambiental, provisión medioambiental y pasivo contingente medioambiental.
Una primera acepción es la expuesta por la USEPA (1996: 8), basada en la distinción entre pasivo medioambiental y pasivo medioambiental potencial, aludiendo en el primer caso a “una obligación legal de realizar un futuro pago debido a la pasada o actual manufactura, uso, vertido o amenaza de vertido de una sustancia particular, u otras actividades que afectan adversamente al medio ambiente”, mientras que el segundo se refiere a “una obligación legal potencial de realizar un futuro pago debido a la actual o futura manufactura, uso, vertido o amenaza de vertido de una sustancia particular, u otras actividades que afectan adversamente al medio ambiente. Una obligación es potencial cuando depende de futuros eventos o cuando la ley o regulación creadora del pasivo todavía no es efectiva”.
Debe destacarse que, además de adoptarse un enfoque puramente legalista que excluye la existencia de posibles compromisos contractuales, en la acepción de la USEPA el pasivo ambiental potencial se asimila a la noción usual de contingencia. Al no citar explícitamente la figura de la provisión en la clasificación realizada, entendemos que quedaría incluida dentro de la noción de deuda.
Por su parte, el Statement of Position (SOP) 96-1 Environmental Remediation Liabilities del American Institute of Certified Public Accountants (AICPA, 1996), pronunciamiento formulado en el ámbito estricto de la normativa estadounidense relativa al control, prevención y reparación de daños por contaminación del suelo, señala que “la causa fundamental de un pasivo por reparación ambiental es la propiedad u operación pasada o presente de un lugar, o la aportación o el transporte de residuos a un lugar, en el cual deben realizarse acciones reparadoras (como mínimo, investigación). Para que una responsabilidad sea reconocida en los estados financieros, esta causa fundamental debe haber ocurrido en o antes de la fecha de los estados financieros” (párr. 5.4). Esta caracterización tan precisa de los motivos determinantes de una responsabilidad de reparación de daños ambientales obedece a la intención de incorporar a la regulación contable las disposiciones establecidas en las normas estadounidenses de protección del medio ambiente.
La Comisión Europea (2001: párr. 3.1) señala que puede constituirse una provisión medioambiental “cuando es probable que la liquidación de una obligación actual de naturaleza medioambiental ocasionada por hechos acaecidos en el pasado vaya a generar un flujo de salida de recursos que implique beneficios económicos y se pueda calcular de manera fiable el importe por el que se saldará dicha obligación. Se ha de definir con claridad la naturaleza de la obligación, que puede ser de dos tipos:
• Legal o contractual: la empresa tiene una obligación legal o contractual de evitar, reducir o reparar un daño medioambiental, o
• Tácita: la obligación tácita nace de las propias actuaciones de la empresa si esta se ha comprometido a evitar, reducir o reparar el daño medioambiental y no puede sustraerse a tal acción porque como consecuencia de declaraciones de principios o intenciones publicadas o por sus pautas de actuación establecidas en el pasado, ha señalado a terceros que asumirá la responsabilidad de evitar, reducir o reparar el daño ambiental”.
Así mismo, señala en el párrafo 3.4 que en los pocos casos en los que no se pueda llevar a cabo una estimación fiable del importe de la obligación, se debe considerar una responsabilidad contingente.
Considerando las acepciones expuestas se indica a continuación las notas características descriptivas de un pasivo medioambiental:
— Existe una obligación presente conocida, sea legal, contractual (por ejemplo, a través de cláusulas específicas recogidas en contratos de suministro y aprovisionamiento firmados con proveedores y clientes) o voluntariamente asumida (por ejemplo, mediante convenios suscritos con otras compañías del sector o a través de declaraciones de política medioambiental externas o internas);
— Derivada de un daño pasado o presente al medio ambiente;
— Causado por la propia compañía, en su nombre por terceros, o bien por anteriores propietarios de las operaciones o activos implicados en el daño;
— Mediante la cual la compañía se compromete a realizar un conjunto de operaciones tendientes a reducir y/o reparar el daño causado, a no realizar determinados actos susceptibles de causar daños al medio ambiente o a efectuar una o varias transacciones económicas pecuniarias como compensación de los mismos.
Se excluyen de la propuesta descriptiva de pasivo medioambiental, entre otros aspectos:
— La posible existencia de daños futuros, ya que en el momento no se sabe qué decisiones adoptarán los directivos actuales o futuros de la compañía en los próximos ejercicios ante la perspectiva de seguir causando daños al entorno, al poder optar, entre otras alternativas, por abandonar las actividades causantes de la contaminación, adquirir equipos de protección medioambiental más eficientes, o incluso asumir la continuidad del daño corriendo con el pago de las multas y sanciones que se establezcan.
— Los casos en que no se disponga de evidencia razonable de la existencia de una obligación, sea efectiva, probable o condicionada, en el momento en que se considere su reconocimiento.
— La obligación de adquirir en el futuro activos destinados a la prevención, corrección y/o reducción de daños al medio ambiente, ya que esta obligación de adquirir activos, sea legal, contractual o voluntaria, si se desea realizar cierta actividad, no implica necesariamente la existencia de un pasivo, máxime cuando aún no se ha adquirido el activo en cuestión.
Este pasivo tendría el carácter de provisión medioambiental si el importe o el vencimiento de las operaciones compensatorias y/o los desembolsos fuesen estimados. Si, por otra parte, el propio nacimiento de la obligación estuviese condicionado a la ocurrencia o no de determinados eventos y/o no fuese posible realizar una estimación del importe correspondiente, el tratamiento contable de esta problemática sería el de un pasivo medioambiental contingente.
Hasta hace escasas fechas, los pronunciamientos contables emitidos en España eran ajenos a la figura de los pasivos medioambientales, no existiendo ni en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 ni en el Plan General de Contabilidad de 1990 un tratamiento específico de dicha materia, si bien al estipular dichas normas en las que se debía tener en cuenta los riesgos que afectasen al patrimonio, situación financiera y resultados de las compañías, se aceptaba implícitamente la posibilidad de reconocer contablemente pasivos de carácter medioambiental.
Sin embargo, los trabajos realizados a nivel europeo, que se materializarían en pronunciamientos tales como la Comunicación interpretativa sobre determinados artículos de la cuarta y séptima directivas del Consejo relativa a las cuentas (Comisión Europea, 1998) y la Recomendación relativa al reconocimiento, la medición y la publicación de las cuestiones medioambientales en las cuentas anuales y los informes anuales de las empresas (Comisión Europea, 2001), han ido influyendo de forma decisiva en los órganos reguladores nacionales. Cabe citar a este respecto la Ley 54/1997, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre) del sector eléctrico que recoge en su ar-tículo 20 aspectos relativos a la contabilidad e información ambiental. Así, en su apartado 2 se autoriza al Gobierno para que pueda establecer “las especialidades contables y de publicación de cuentas que se consideren adecuadas, de tal forma que se reflejen con nitidez los ingresos y gastos de las actividades eléctricas y las transacciones realizadas entre sociedades de un mismo grupo”, indicando además que “se concederá especial atención a la inclusión en las cuentas anuales de la información relativa a las actuaciones empresariales con incidencia sobre el medio ambiente, con el objetivo de integrar progresivamente los criterios de preservación del entorno en los procesos de decisión económica de las empresas”; mientras que en el apartado 5 se establece la inclusión en las cuentas anuales de información relativa a las actuaciones medioambientales que se materialicen en proyectos de ahorro, eficiencia energética y de reducción del impacto medioambiental relacionadas con la deducción por inversiones prevista en la ley.
Una consecuencia de tales disposiciones fue que el Real Decreto 437/1998, del 20 de marzo (BOE del 21 de marzo de 1998), por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector eléctrico regulase en varios apartados el procedimiento a seguir para el reconocimiento contable de determinados hechos económicos ambientales, entre los que se citan las provisiones y contingencias de esta naturaleza. Como ya han señalado diversos autores como Larrinaga y Llull (1999) o Llull (2001) la importancia de esta norma radica en que establece la obligatoriedad de incorporar a las cuentas anuales de las empresas toda información que sea significativa en relación con la prevención, corrección y minimización del impacto medioambiental derivado de su actividad con independencia del sector al que se pertenezca.
En la parte tercera de la adaptación, dedicada a las definiciones y relaciones contables se establece la cuenta “145. Provisión para actuaciones medioambientales”(3), con la finalidad de recoger los importes constituidos para atender obligaciones legales o contractuales de la empresa o compromisos adquiridos por la misma, para prevenir, reducir o reparar los daños al medio ambiente, registrándose los gastos para reducir o reparar los daños al medio ambiente dentro de la cuenta “622. Reparaciones y conservación”(4), que sigue incluyendo también los de sostenimiento de los bienes comprendidos en el grupo 2, mientras que en la cuenta “623. Servicios de profesionales independientes”(5) se recogen los honorarios de, entre otros, los auditores medioambientales.
Así mismo, en la parte cuarta, donde se enuncian las normas de elaboración de las cuentas anuales y los modelos de presentación de las mismas, hay varios epígrafes en los que se requieren datos relacionados con la gestión ambiental, si bien es en el apartado r) de la “Nota 4. Normas de valoración” de la memoria, alusivo a la divulgación de los criterios contables aplicados en las “actuaciones empresariales con incidencia en el medio ambiente”, donde se mencionan expresamente los pasivos de carácter medioambiental al proponer que se describa “el método de estimación y cálculo de las provisiones derivadas del impacto medioambiental”, recogiéndose también en la “Nota 19. Información sobre medio ambiente”, referencias explícitas a los mismos.
En el cuadro 1 se muestra un ejemplo de aplicación de tales disposiciones en la memoria del grupo Endesa.
Las prescripciones recogidas en esta adaptación sectorial han sido, entre otras disposiciones y trabajos, el germen de la principal norma contable ambiental española, la Resolución de 25 de marzo del 2002 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales, en cuyo preámbulo se reconoce de forma explícita el papel de la contabilidad en la comunicación de la gestión medioambiental corporativa, al señalar que “como disciplina que se encarga de transmitir a través de las cuentas anuales información económica a terceros ajenos al sujeto contable, debe informar sobre las obligaciones y contingencias medioambientales que afectan, o pueden afectar en el futuro a su posición financiera; de hecho existe una creciente demanda de dicha información por múltiples y diversos usuarios: sector financiero, principalmente empresas de seguros y crediticias, administración pública, inversores, clientes, proveedores, trabajadores…”.
No obstante sus virtudes, cabe extrapolar, casi literalmente, los comentarios realizados por Larrinaga y Llull (1999) en torno al contenido medioambiental de las adaptaciones sectoriales promulgadas hasta la fecha, en el sentido de que estas normas se centran en los aspectos puramente financieros, al no exigir una descripción del impacto medioambiental ni tampoco información sobre magnitudes no monetarias, como las emisiones.
Teniendo presente la definición de actividad medioambiental establecida en la norma tercera como “cualquier operación cuyo propósito principal sea prevenir, reducir o reparar el daño sobre el medio ambiente”, entendiendo por éste “el entorno físico natural, incluidos el aire, el agua, la tierra, la flora, la fauna y los recursos no renovables tales como los combustibles fósiles y los minerales”, la norma sexta, destinada a las provisiones y contingencias de naturaleza medioambiental, define las primeras como “los gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, claramente especificados en cuanto a su naturaleza medioambiental, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, sean probable o ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán”. Por su parte, la obligación tendrá carácter contingente, informándose de ello en la memoria “cuando la liquidación de la obligación no es probable que origine una salida de recursos” o bien “cuando la obligación esté condicionada a que ocurra un suceso incierto o poco probable sobre el que la entidad no puede influir y que confirma el origen de la obligación”.
La resolución del ICAC se decanta por una acepción restringida de medio ambiente, acorde con la recomendación de la Comisión del 2001 y centrada en los aspectos puramente biológicos, excluyendo elementos de especial relevancia como la salud y la calidad de vida humana, los valores socio-culturales o el legado histórico-artístico, optando, en definitiva, y como señalan Fernández y Cabezas (2002: 3), por “una posición basada en la economía tradicional, es decir, considera que la actividad empresarial es independiente de cualquier consideración ambiental (natural o social) excepto en lo relativo al aprovechamiento económico de la naturaleza como productora de recursos y como receptora de desechos”.
Siguiendo con los pasivos medioambientales, la norma novena de la resolución establece la creación de un nuevo apartado de la memoria: la “Nota 22. Información sobre medio ambiente”, que incluye referencias explícitas a los pasivos ambientales. Según esta nota, la empresa debe comunicar, entre otros asuntos, los “riesgos y gastos por las provisiones correspondientes a actuaciones medioambientales, con especial indicación de los derivados de litigios en curso, indemnizaciones y otros; se señalará para cada provisión: saldo inicial, dotaciones, aplicaciones [y] saldo final”; y las “contingencias relacionadas con la protección y mejora del medio ambiente, incluyendo los riesgos transferidos a otras entidades, sistema de evaluación de la estimación y factores de los que depende, con indicación de los eventuales efectos en el patrimonio y en los resultados; en su caso, se indicarán las razones que impiden esta evaluación así como los riesgos máximos y mínimos; efectos operativos y financieros que se prevén como consecuencia de los compromisos y las inversiones futuras de naturaleza medioambiental”.
En el cuadro 2 se muestra un ejemplo de reconocimiento de pasivos medioambientales en la nota 22, extraído de las cuentas anuales de la sociedad Petronor.
En síntesis, la regulación contable española sobre provisiones y contingencias medioambientales se sustenta en la Recomendación de la Comisión Europea del 2001, la cual bebe a su vez en las fuentes de la regulación estadounidense sobre la materia y del International Accounting Standards Board (IASB) (gracias a su NIIF 37). A través de dichas figuras se pretende hacer frente al reconocimiento contable de gastos probables o ciertos de carácter medioambiental con origen en el mismo ejercicio o en otro anterior que están sujetos a una indeterminación en cuanto a su importe y fecha en que se cumplimentarán, así como a hechos en los que el propio nacimiento de la obligación estuviese condicionado a la ocurrencia o no de determinados eventos y/o no fuese posible realizar una estimación del importe correspondiente.
Debe matizarse, no obstante, que el ICAC establece que en el supuesto de operar con un inmovilizado que produzca daños al medio ambiente que no se tengan que reparar hasta el final de la vida útil del activo, la entidad deberá dotar, con cargo a cuentas de gastos, una provisión sistemática en cada uno de los ejercicios en que se utilice dicho inmovilizado, por la parte proporcional de la estimación del importe necesario para reparar el daño producido. Este criterio es diferente al mantenido por Naciones Unidas (1999: aptdo. 28) y la Comisión Europea (2001: aptdo. 28) que proponen la capitalización de los gastos relativos a las tareas de restauración de lugares contaminados y desmantelamiento de operaciones a largo plazo.
Tales propuestas, al decantarse por la capitalización de la obligación a largo plazo, producen un incremento del valor del inmovilizado de forma que el gasto se trasladará a resultados a través de la amortización del activo corregido. En este sentido, parece más razonable evitar una sobrevaloración de los activos e informar realmente sobre la naturaleza de las obligaciones de restauración en lugar de registrarse una amortización acumulada, pues tales gastos estimados ya no quedarían ocultos como mayor valor del activo (salvo que se informase de tal hecho en la memoria).
3. La medición contable de los pasivos medioambientales
Como reconoce la USEPA (1996: 13), la literatura existente en torno a la contabilidad de los pasivos medioambientales “a menudo se refiere al valor o importancia de considerar la magnitud monetaria de las responsabilidades medioambientales, pero tiende a parar ahí, o bien la literatura describe elementos a ser considerados en la valoración de responsabilidades medioambientales sin proveer de ilustraciones numéricas, detalladas metodologías, bases de datos, o valores por defecto. Algunos claman que las responsabilidades medioambientales no pueden ser estimadas, y otros solo proponen aproximaciones cualitativas. Pero la mayoría de los autores puntualiza que incluso una estimación monetaria incierta puede ser mejor que ignorar una responsabilidad medioambiental potencial, lo que implícitamente equivale a un valor monetario de cero”.
A este respecto, cabe destacar la profusión de trabajos publicados, sobre todo en Estados Unidos, en los que se proponen diversas metodologías tendentes a la determinación del valor de los pasivos medioambientales. Para la USEPA (1996: 14-15), tales aproximaciones incluyen, entre otras, la modelización, la opinión de expertos, las técnicas actuariales, de análisis de decisión y las de escenario y los métodos de valoración de externalidades, pudiendo presentarse de formas aisladas o bien combinadas entre sí.
Las técnicas actuariales aluden al análisis estadístico de datos históricos acerca de los costes y la ocurrencia de pasivos, hechos (tales como accidentes) o consecuencias (por ejemplo, efectos adversos sobre la salud) de carácter ambiental, mientras que las técnicas de modelización son usadas como una alternativa a la opinión de expertos cuando los datos históricos son limitados o no están disponibles, recurriéndose a la simulación de los costes y/o los valores de ocurrencia debido al considerable número de variables inciertas o de interacciones complejas que pueden suceder.
Por su parte, la opinión de expertos incluye el juicio profesional de ingenieros, científicos, juristas, especialistas en medio ambiente, y otros profesionales; mientras que los métodos de valoración de externalidades incluyen una variedad de normas legales y técnicas económicas para asignar valores monetarios a las obligaciones de compensación por daños a las personas o a la propiedad, así como a las obligaciones de pagar por los daños ocasionados a los recursos naturales.
No obstante, hay que ser cautelosos en el análisis y aplicación de dichas técnicas a entornos que pueden ser muy distintos al país de publicación de tales trabajos, dadas las posibles diferencias legales, culturales, económicas y sociales que puedan existir. Cabe la posibilidad de que, en algunos casos, las propuestas realizadas no hayan sido objeto de validación por otros investigadores, o bien, formen parte de disposiciones legales de obligado cumplimiento que no admitan criterios valorativos alternativos o no hayan sido objeto de actualización, considerando el desarrollo tecnológico experimentado desde su promulgación. Así mismo, la existencia de diversos procedimientos para determinar el valor asignable a los pasivos medioambientales denota tanto la variedad de problemáticas susceptibles de reconocimiento contable, como la dificultad de establecer una metodología valorativa única en torno a dicha materia.
En el campo regulatorio existen diferentes disposiciones que tratan la problemática de la valoración contable de la responsabilidad medioambiental. Dada la importancia atribuida a su estudio, diferentes organismos, como el Accounting Advisory Forum, el FASB o la AICPA han emitido pronunciamientos en torno a dicha problemática, además del propio IASB, que a través de la NIIF 37 propone ejemplos ilustrativos de aplicación de sus reglas a diversos casos de pasivos medioambientales. Cabe reseñar en este sentido que, si bien la Recomendación de la Comisión Europea del 2001 recoge diversos aspectos relativos a la medición de las responsabilidades ambientales (párs. 3.22-3.26), su contenido no es novedoso, al constituir una refundición de las normas elaboradas por los organismos antes citados.
La NIIF 37 dedica los párrafos 36 a 58 a la problemática de la medición contable de las provisiones, destacando, a nuestro juicio, el alto grado de subjetividad en el proceso de evaluación de una contingencia como probable, razonablemente posible o remota, reconociendo la propia norma (pár. 38) que “las estimaciones de cada uno de los desenlaces posibles, así como de su efecto financiero, se determinarán por el juicio de la gerencia de la empresa, complementado por la experiencia que se tenga en operaciones similares y, en algunos casos, por informes de expertos. La evidencia a considerar también incluye cualquier dato suministrado por sucesos ocurridos tras la fecha de los estados financieros”. De ahí que, considerando las características del evento a valorar, se propongan varios métodos para el cálculo de la provisión.
Cuando una transacción posee varios resultados posibles, siendo conocida la probabilidad de ocurrencia de cada uno, se propone que el valor atribuible a la misma se determine por el método estadístico del valor esperado (pár. 39). Por otra parte, si se estima que el efecto del valor temporal del dinero es relevante, la cantidad a provisionar debería ser igual al valor actual de los desembolsos futuros que se esperan satisfacer para cumplir con las obligaciones contraídas (pár. 45). En tal caso, “el tipo o tipos de descuento deben ser considerados antes de impuestos y deben reflejar las evaluaciones correspondientes al valor temporal del dinero que el mercado esté haciendo en la fecha del balance, así como el riesgo específico del pasivo correspondiente. El tipo o tipos de descuento no deben reflejar los riesgos que hayan sido ya objeto de ajuste al hacer las estimaciones de los flujos de efectivo futuros relacionados con la provisión” (pár. 47). Además, en la realización de tales cálculos puede tenerse en cuenta los futuros desarrollos legislativos y tecnológicos, siempre que exista suficiente evidencia objetiva de que se vayan a llevar a cabo (párs. 49 y 50).
El Accounting Advisory Forum (1995) ha establecido la necesidad de una estimación razonable de la contingencia ambiental, basada en la situación existente a la fecha, considerando los futuros desarrollos tanto técnicos como legislativos, además de los posibles cobros futuros (pár. 15). Así mismo, señala que tal estimación debe ser suficiente para cubrir los costes totales de reparación del daño al medio ambiente y del que la empresa es responsable, con independencia del momento en que finalice la actividad causante (pár. 16). No obstante tales estipulaciones, no se observa una referencia explícita acerca de métodos aplicables y/o recomendables para realizar tales estimaciones.
En similar sentido, el Statement of Position (SOP) 96-1 de la AICPA (1996) ha establecido un conjunto de reglas para la valoración de la responsabilidad derivada de la reparación del daño ambiental. Aunque dicho pronunciamiento se ha formulado en el contexto estricto de la legislación estadounidense relativa al control, prevención y reparación de daños al medioambiente, estimamos oportuna su mención debido a las aportaciones metodológicas que se realizan(6).
El SOP 96-1 establece que el valor de la responsabilidad por reparación ambiental incluya los costes incrementales directos del esfuerzo de reparación incurrido, así como los costes compensatorios del personal (por ejemplo, el equipo jurídico) que será asignado, durante el plazo previsto de reparación, directa y significativamente (en términos de tiempo empleado) a las labores de reparación (párs. 6.5 y 6.6), todo ello después de que la empresa haya sido considerada parte potencialmente responsable, su obligación de reparar el daño sea probable y existan datos para realizar una mínima estimación.
Al realizar dicha valoración, la empresa ha de considerar la cuota de participación que le corresponde en la responsabilidad del daño, en caso de que la misma sea compartida entre varios, así como la proporción asignable de las cantidades que no sean pagadas por otras partes potencialmente responsables o por el Gobierno (pár. 2.2), con independencia de que exista la posibilidad de que la empresa pueda recibir compensaciones por ello (por ejemplo, de indemnizaciones de compañías de seguros o demandas planteadas a terceros), salvo que el cobro de estas sea probable. Se considerará la legislación vigente a la fecha de realización de la valoración, no la que se espera en el futuro, así como la situación de la tecnología en el momento en que se prevea llevar a cabo las acciones de reparación del daño. El resultado de los cálculos a realizar deberá expresarse en términos de valor actual de los costes, en el momento futuro en que se produzcan, siempre que el importe de toda o parte de la responsabilidad, así como la cantidad y los plazos de pago estén determinados o puedan determinarse de forma fiable.
La valoración económica del daño ambiental no es una operación que pueda realizarse uno actu, es decir, de una vez y para siempre. Pensemos que, en algunos casos, los litigios y reclamaciones resultantes pueden durar varios años hasta que comienzan las operaciones de reparación. Parece razonable afirmar que en las etapas iniciales la cuantificación monetaria del daño será más difícil que en las fases siguientes, razón por la cual las cifras que pudieran obtenerse, que generalmente oscilarán dentro de un rango de valores más o menos amplio en función de la precisión de la medición, están siempre sujetas a una revisión posterior. Entre otras variables significativas a considerar en el proceso de valoración pueden destacarse la existencia de otras partes responsables y su situación económica; la clase y volumen de las sustancias causantes del daño, sea a la salud, las propiedades o los negocios; las tecnologías aplicables en la reparación del daño; el umbral mínimo a partir del cual se puede considerar que el problema está resuelto; el efecto aprendizaje derivado del conocimiento de experiencias similares, etc.
Debe reseñarse que en armonía con la NIIF 37, la Resolución del 2002 del ICAC establece en su norma sexta que el importe de la provisión será igual a la mejor estimación posible del gasto necesario para hacer frente a la obligación, es decir, no se opta por el valor más pesimista, sino por el mejor cuantificable. En este sentido, deberán tenerse presente los siguientes criterios:
• Que los cálculos de la provisión y del valor de venta del activo causante de la misma sean independientes.
• Que el importe provisionado sea recalculado anualmente en virtud de la información disponible.
• Que se tenga presente el efecto financiero cuando sea significativo.
• Que la incertidumbre relacionada con la determinación de la provisión no justifique su falta de reconocimiento.
A diferencia de la recomendación de la Comisión Europea, la norma española es más exigente, al establecer que la ausencia de estimaciones fiables no excusa del reconocimiento contable a la provisión, debiendo dotarla, al menos, por el importe mínimo esperado y justificar en la memoria los motivos excepcionales de esta situación. Sin embargo, se echa en falta una referencia a criterios y métodos de valoración susceptibles de aplicación a los pasivos ambientales, lo cual puede dificultar la interpretación y comparabilidad de la información suministrada por la empresa, sobre todo si se tiene en cuenta que la variedad de problemáticas susceptibles de reconocimiento contable, así como la dificultad de establecer una metodología valorativa única en torno a dicha materia, pueden afectar el cumplimento del requisito de objetividad en la formulación de los estados financieros.
Es posible que las empresas puedan hacer frente a la responsabilidad por daños al medio ambiente por sus actuaciones, negligentes o no, si en cumplimiento del principio de prudencia valorativa constituyen las correspondientes provisiones para tales eventualidades o reconocen, en su defecto, los oportunos pasivos contingentes, de acuerdo con algunas de las alternativas establecidas por los diferentes pronunciamientos contables normalizados para su reconocimiento, obteniéndose además una información relevante acerca del cumplimiento de la hipótesis de gestión continuada.
En el caso español, la promulgación de la Ley 16/2002, del 1.º de julio, de prevención y control integrados de la contaminación, que establece la figura del inventario estatal de emisiones, y la Resolución de 25 de marzo del 2002 del ICAC, que regula de forma detallada el tratamiento contable de los pasivos medioambientales, entre otras materias, constituyen un doble mecanismo de control sobre la actuación ambiental corporativa, al exigir de facto una concordancia entre los registros de emisiones declaradas a través del inventario y los pasivos ambientales reconocidos en las cuentas anuales, cuestión esta que deberá ser contrastada empíricamente cuando se dispongan de datos suficientes.
Ahora bien, aunque la normativa contable ambiental española puede ser considerada como de las más avanzadas en la materia, debe tenerse en consideración que su campo de aplicación se restringe a los aspectos puramente biológicos, quedando fuera de su órbita los impactos sobre la salud y bienestar humanos, los aspectos estéticos, el patrimonio histórico-artístico, e incluso, el medio ambiente interno y las responsabilidades asociadas a un uso inadecuado de los productos.
Por otra parte, y en lo que respecta a las provisiones y pasivos contingentes medioambientales, no se ofrecen métodos de cálculo que conduzcan a la obtención de datos relevantes y fiables, cuestión por otra parte complicada, como se ha puesto de manifiesto a lo largo del presente trabajo a través del estudio de varias regulaciones, lo cual puede llegar a afectar de forma significativa el requisito contable de objetividad.
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(1) Entre tales regulaciones cabe citar, a título ilustrativo, las disposiciones de la U. S. Securities and Exchange Comisión, a través de su Regulation S-K, Naciones Unidas (1994, 1999), el American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (1996), el Financial Accounting Standards Board (FASB) (1989; 1990), la Comisión Europea (1998, 2001) o el propio ICAC (2002).
(2) Puede visitarse en la dirección de Internet http://www.eper-es.com/. El origen de este instrumento se halla en el Toxic Release Inventory (TRI) de la USEPA, que conforma una base de datos en línea fácilmente accesible al público (http://www.epa.gov/tri/) y que ha sido copiado, entre otros países, por Australia, México y Canadá.
(3) Incluida dentro del grupo “1. Financiación básica”, subgrupo “14. Provisiones para riesgos y gastos”, de acuerdo con lo establecido en el modelo de cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad de 1990.
(4) Incluida dentro del grupo “6. Compras y gastos”, subgrupo “62. Servicios exteriores”, de acuerdo con lo establecido en el modelo de cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad de 1990.
(5) Incluida dentro del grupo “6. Compras y gastos”, subgrupo “62. Servicios exteriores”, de acuerdo con lo establecido en el modelo de cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad de 1990.
(6) Si bien en 1993 el FASB emitió el EITF Issue N.º. 93-5 Accounting for Environmental Liabilities (FASB, 1993), su contenido metodológico ha sido asumido íntegramente en el SOP 96-1, por lo que se obvió su análisis.

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