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Timestamp: 2018-10-18 08:54:35+00:00

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Acuerdo y Sentencia 362/2017 Tribunal de Cuentas 2ª Sala
ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 2ª SALA Nº 362/17
JUICIO: “BUNGE PARAGUAY S.A. C/ RES. N° 287 DE FECHA 10/06/16 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET)”.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días seis del mes de noviembre del dos mil diecisiete, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, Gregorio Ramón Rolando Ojeda, Arsenio Coronel Benítez y María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “BUNGE PARAGUAY S.A. c/ RES. N° 287 DE FECHA 10/06/16 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (S.E.T)” a fin de resolver la cuestión de fondo puesta a decisión de esta Magistratura.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA, MAGISTRADO ARSENIO CORONEL BENITEZ dijo: Que en fecha dieciocho de agosto de dos mil dieciséis (ver fojas 109/117), se presentó ante este Tribunal de Cuentas Segunda Sala, el Abogado Miguel Saguier Abente, bajo patrocinio del Abogado Federico Jorge Silva Duarte, en nombre y representación de BUNGE PARAGUAY S.A. a instaurar demanda Contencioso Administrativa contra el Dictamen DANT N° 287/16 dictado en fecha 10 de junio de 2016 y notificado por medio de la Nota DGD 1855 en fecha 21 de julio de 2016 por la Sub Secretaría de Estado de Tributación. Fundada la demanda en los siguientes términos: “I. OBJETO: Conforme a precisas instrucciones de nuestra poderdante, en tiempo y forma venimos a promover acción contencioso-administrativa, amparados en la Ley N° 125/91 con las modificaciones insertas por las Leyes Números 2.421/04 y 5.061/13 (la “Ley N° 125/91”), que rige el régimen tributario de la República del Paraguay, en contra del Dictamen DANT N° 287/16 dictado en fecha 10 de junio de 2016 y notificado por medio de la Nota DGD 1855 en fecha 21 de julio de 2016 por la Sub Secretaria de Estado de Tributación (“SET”, “Administración Tributaria” o “Autoridad Administrativa”) dependiente del Ministerio de Hacienda, con domicilio en la calle Yegros esquina Mariscal López de esta ciudad. Por medio de la Documentación Inicial Requerida (“DIR”) N° 76700003550 y la Solicitud de Devolución N° 75006000726 del 25 de junio de 2015, Bunge solicitó la Devolución del Impuesto al Valor Agregado (“IVA”) de Guaraníes Tres mil novecientos setenta y dos millones trescientos cincuenta y siete mil ochocientos veinte y cinco (Gs. 3.972.357.825) en carácter de exportadora del período fiscal Febrero del 2015 bajo el régimen acelerado. La solicitud de Devolución de IVA fue ingresada conforme a los requerimientos de la Resolución General N° 15/2014, reglamentaria del artículo 88 de la Ley N° 125/91 y del Decreto N° 1029/13. La SET resolvió el pedido de Bunge por medio del Informe de Análisis N° 77300006777 del 26 de abril de 2016 (el “Informe”), denegando la suma de Guaraníes Trescientos noventa millones ochocientos diez y nueve mil ciento ochenta y nueve (Gs. 390.819.189). El Informe fue notificado a nuestra representada en fecha 02 de mayo de 2016. Contra lo resuelto en el Informe fue interpuesto en tiempo y forma el Recurso de Reconsideración bajo Expediente N° 20163013218 del 16 de mayo de 2016 conforme a lo establecido en la Ley N° 125/91 solicitando que el monto impugnado correspondiente a G. 360.367.420 (Guaraníes trescientos sesenta millones trescientos sesenta y siete mil cuatrocientos veinte), más los accesorios conformados por los intereses descontados de la garantía bancaria sean acreditados en la cuenta corriente de crédito tributario de Bunge. Los documentos citados previamente se encuentran adjuntos en el Anexo N° 02 y constituyen prueba documental en la presente demanda contenciosa. II. HECHOS: Bunge fue constituida según Escritura Pública N° 20 de fecha 3 de marzo de 2005, pasada ante la Escribana Pública Amancay Varela Zarza de Zayas, originariamente bajo la denominación de Coriolis Sociedad Anónima inscripta en la Dirección General de los Registros Públicos, Personas Jurídicas y Asociaciones bajo el N° 404, folio 5062, Serie “C”, en fecha 10 de mayo de 2005 y en el Registro Público de Comercio, bajo el N° 582, Serie C, Folio 6082, Sección Contratos, en fecha 10 de mayo de 2005. Por Escritura Pública N° 8 de fecha 16 de noviembre de 2005, autorizada por la Escribanía Pública Amancay Varela Zarza de Zayas, se modificó el contrato social en cuanto a la denominación y se aumentó el capital. Del testimonio de esta Escritura se tomó nota y razón en la Dirección General de los Registros Públicos, Registro de Personas Jurídicas y Asociaciones, ordenado por la Jueza de Primera Instancia en lo Civil y Comercial del 5° Turno, Dra. Nilse Ortiz Aquino de Silva. Sria. Heriberto Lezcano M., según A.I. N° 3639 de fecha 30 de diciembre de 2005, anotado bajo el N° 83, folio 820, Serie “E” en fecha 4 de enero de 2006 y en el Registro Público de Comercio, Bajo el N° 18, Serie D, folio 212 y sigtes., Sección Contratos, en fecha 4 de enero de 2006. (Anexo N° 03). Para el cumplimiento de los fines específicos de nuestra Representada, la actividad principal desarrollada es la comercialización de cereales y semillas oleaginosas, fertilizantes, agroquímicos e insumos agrícolas, importación y exportación, comercio en general, transporte de productos propios y de terceros, actividades portuarias, financieras, industriales, representaciones, comisiones, compra-venta, fraccionamiento, distribuciones, ya sea por cuenta propia, de terceros y/o asociadas a terceros, dentro y fuera del país razón por la cual efectúa las correspondientes exportaciones de las oleaginosas. La presente demanda contenciosa es incoada debido a dos errores de la Administración Tributaria, que se han convertido en una regla aplicada por la misma en su actuar. Los fundamentos para determinar la no devolución de los montos por parte de la SET son: (i) Proveedores omisos; y, (ii) proveedores inconsistentes. A continuación haremos una descripción de estos puntos, (i) Proveedores omisos: El Dictamen DANT N° 287 expresa: “a) Suspender la devolución del crédito fiscal de G 360.367.420, debido a que no se halla disponible...///...”. Corresponde hacer notar que Bunge cumplió con los requisitos establecidos en el artículo 88 de la Ley N° 125/91, acompañó la solicitud de devolución con las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La Constitución Nacional dispone en su artículo 181 que ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. No obstante, la Administración Tributaria estableció como regla que previa devolución del impuesto a los contribuyentes amparados en la Ley N° 125/91, debió haberse ingresado el mismo por los contribuyentes omisos a las arcas fiscales. Sobre el principio de no confiscatoriedad, Alvaro Rodríguez Bereijo, citado por la Abog. Nora Lucía Ruoti Cosp en su obra “Lecciones para Cátedra de Derecho Tributario”- 4a Edición Actualizada y Ampliada, expresa: “Se trata de un principio que se proyecta sobre el conjunto del sistema tributario a la manera de principio estructural de la Constitución financiera, que trata de garantizar el respeto por parte del sistema fiscal de otros valores y derechos sustanciales a la Constitución económica, como el derecho a la propiedad privada o la libertad de la empresa y la economía de mercado”.La Administración Tributaria, por medio de un sistema creado a la luz de sus caprichos, ha dispuesto como regla que no serán devueltos los créditos fiscales que no hayan sido ingresados por los contribuyentes omisos. De esta forma, se está creando una carga impositiva que no está establecida en la legislación tributaria lo que además viola el principio de legalidad tributaria. La SET sanciona con la no devolución del impuesto a aquellos contribuyentes a los cuales la Ley N° 125/91 reconoce el derecho a la devolución del crédito fiscal por ser exportadores. Crédito fiscal amparado en documentos fiscales válidos.Por otro lado, en cuanto al principio de legalidad de la Administración, Salvador Villagra Maffiodo, en su obra Principios de Derecho Administrativo - 4a Edición revisada y actualizada por Javier Villagra Parquet, expresa: “la legalidad exigida para los actos de las autoridades administrativas es más estricta que la “licitud” de los actos jurídicos privados, en el sentido de que para éstos basta que no estén prohibidos, en tanto que para los actos administrativos se requiere que estén autorizados expresa o implícitamente en la ley o reglamento fundado en la misma”. Sin embargo, la Administración Tributaria olvida que su decisión debe estar fundada en una norma jurídica no puede ser sujeta a los caprichos del Administrador de turno. Si bien laAutoridad Administrativa tiene la potestad de fiscalizar todas las declaraciones juradas de impuestos formalizadas por los contribuyentes, nos resulta una inmoralidad de rancia estirpe, fundar la denegatoria de la devolución del crédito fiscal en la excusa de que no se han ingresado los montos solicitados del crédito fiscal. La SET se niega a devolver al contribuyente lo que corresponde en derecho. Sin lugar a dudas, aquellos contribuyentes que no cumplen con su obligación deberían ser perseguidos y sancionados por la SET, pero ésta no puede violar los términos establecidos por la Ley N° 125/91 con la excusa de que estos contribuyentes no cumplieron con su obligación. La Administración Tributaria cuenta con hasta cinco años, que resultan ser seis, para la revisión total de las documentaciones tributarias del contribuyente si devinieren dudas o sospechas sobre alguna alteración indebida en sus registros contables. Bunge no puede, aceptar que recaiga sobre sus espaldas la responsabilidad de terceros y proveedores en lo que respecta a las declaraciones juradas y pago de impuestos, ingreso de las retenciones, cumplimiento de sus obligaciones formales, ni mucho menos actuar de policía fiscal en el cumplimiento de obligaciones tributarias ajenas a la suya.Los Tribunales Contenciosos, desde luego entendemos que éste no será la excepción, se han expedido en este sentido en innumerables ocasiones. El Acuerdo y Sentencia N° 46/11 del Tribunal de Cuentas - Segunda Sala, confirmado por el Acuerdo y Sentencia N° 1319/12 de la Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, en el Juicio “Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción c/ Denegatoria ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda” expresa: “Que, la retención del crédito fiscal IVA correspondiente a proveedores omisos (que no habrían presentado DD.JJ y/o no abonaron el IVA percibido en sus ventas gravadas), acción que no está amparada en disposición jurídica vigente alguna, debido a que la Universidad Católica no'tiene facultades ni atribuciones legales para Intervenir, controlar o fiscalizar a sus proveedores en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo esta función exclusiva de la Administración Tributaria mediante las facultades y deberes otorgados por las leyes.-” (el subrayado es de nuestro bagaje e intención).Recientemente el Dr. Sindulfo Blanco se expidió sobre el particular en el Acuerdo y Sentencia N° 664/15 dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, en los autos: “Consorcio Caminero c/ Resolución ficta de la Sub Secretaría de Estado de Tributación” que reza: “El derecho deber que asiste a la autoridad administrativa tributaria, la que no sólo goza del derecho a recaudar las cargas tributarias, sino que a su vez, como lo enseña tan respetada doctrina publicista, como lo es Salvador Villagra Maffiodo, obliga al erario a exigir la satisfacción de la obligación tributaria ante contribuyentes renuentes, lo que impone al fisco la obligación de intervenir e incluso recurrir al cobro por la vía compulsiva si hiciere falta, resulta el mecanismo por el cual la Sub Secretaría de Estado de Tributación, del Ministerio de Hacienda, representada por la Abogacía del Tesoro debe hacer efectivo dicho cobro, conforme a su plena potestad tributaria y no consentir tal omisión, que puede traducirse cuanto menos en una infracción tributaria, si no en un hecho punible. Tampoco tal manifiesta pasividad puede ser óbice para el logro de la repetición de un impuesto abonado en exceso, cuando el solicitante de la repetición, acreditó el pago efectivo del impuesto que pretende lograr su repetición.”. (Las negritas y el subrayado son nuestras).Además, citamos el Acuerdo y Sentencia N° 30/11 del Tribunal de Cuentas - Segunda Sala en el Juicio caratulado “Credicar S.A. C/ Res. ficta de la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, cuyo considerando dispone: del análisis realizado de la presente controversia, cabe inferir que se evidencia la ausencia de méritos que obstaculicen la devolución de crédito fiscal disputado, ello significaría una clara violación al "principio de no Confiscatoriedad" al cual deben adecuarse todos los tributos, como los actos de la autoridad tributaria, y que de ser obviado, implicaría un despojo indebido e injusto de significancia pecuniaria a la parte pasiva de la relación jurídico tributaria.”.Queda claro que la realización de los controles del cumplimiento tributario y coacción para el cumplimiento, son atribuciones únicas y exclusivas de la Administración Tributaria, y es indelegable a terceros contribuyentes.A todo esto debemos añadir que la Administración Tributaria ha tenido en su poder suficiente información en tiempo y forma, entre las documentaciones presentadas se encuentran las declaraciones juradas informativas en las que se detallan pormenorizadamente las compras realizadas y las retenciones efectuadas por Bunge, igualmente están en poder de la SET las declaraciones juradas determinativas que concilian perfectamente con las Informativas. La Autoridad Administrativa pudo contrastar la información provista por Bunge con las declaraciones juradas presentadas por los proveedores, y detectar el cumplimiento de las obligaciones de los proveedores. La deficiencia en el control oportuno que debió ser realizado por la Autoridad Administrativa de ninguna manera debe perjudicar a Bunge ni a ningún contribuyente, pues, volvemos a destacar, los mismos no pueden actuar en carácter de policía fiscal.Por lo que entendemos que la Administración Tributaria debe devolver el importe del crédito a favor de Bunge, y realizar los procedimientos correspondientes a fin de que los proveedores liquiden sus obligaciones impositivas en la debida forma e ingresen los impuestos que eventualmente correspondan. En cuanto a la mayor porción del crédito fiscal que denegado por la Administración Tributaria tuvo su origen la denominación “omiso”. El monto del crédito fiscal denegado proviene del contribuyente AGROHARVEST SA. Escapa al conocimiento de Bunge que el mismo no haya cumplido con su obligación. Nuestra representada no tiene facultades de control ni se encuentra obligada a exigir coactivamente al proveedor el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, esta función corresponde a la Administración Tributaria, no es obligación del contribuyente actuar de policía fiscal ni ser pasible de un castigo por el incumplimiento de terceros. Adjuntamos a la presente demanda el cuadro mencionado en el Informe al cual incluimos el importe de las retenciones realizadas por Bunge que hacen plena prueba en cuanto al cumplimiento de Bunge de sus obligaciones fiscales. Agregamos igualmente en el Anexo N° 04 copias de los comprobantes fiscales que sustentan el crédito de nuestra representada, (ver. Cuadro obrante a fs.113 de autos)- (II) Proveedores inconsistentes: Por otra parte, se encuentran los proveedores que la Administración Tributaria denomina inconsistentes. Al decir de la Abogada Nora Lucía Ruoti Cosp, en la obra conjunta con la Lic. Estela Santacruz “Apunte para clases de recupero fiscal y Repetición de pago indebido o en exceso. Defensa del contribuyente” - Asunción - Agosto de 2013, inconsistentes son los contribuyentes “que emiten facturas a sus clientes, pero declaran sus obligaciones como sin movimiento”. Continúa expresando la referida profesional: “...///... la Administración no puede negar la solicitud de devolución de créditos utilizando como fundamento de la no devolución la existencia de una inconsistencia debido a que el proveedor no ingresó el IVA pues esto no es responsabilidad del contribuyente solicitante, quien sí ha cumplido con la obligación de exigir la factura y verificar la validez de la misma y abonar a su proveedor el impuesto correspondiente. No es responsabilidad del que adquiere bienes o servicios, fiscalizar o asegurarse de que el proveedor ingrese el IVA”.Bunge actuó como agente de retención en su carácter de exportador, en este sentido, realizó la retención del 30% del IVA cuando los pagos hechos se refieren a bienes gravados a la tasa del 5%, y del 100% cuando éstos fueran por compras gravadas con IVA a la tasa del 10%, conforme a lo determinado por el artículo 38 del Decreto N° 1030/13.Bunge, en carácter de exportador, no puede exceder el límite legal que fija el porcentaje de la tasa de retención al 30%, debiendo en su caso el proveedor declarar e ingresar el importe del débito fiscal no retenido (70%), esta obligación recae en el proveedor, el cumplimiento o no de sus obligaciones tributarias es ajena a las obligaciones de Bunge. Entendemos que el incumplimiento del proveedor no puede perjudicar ni afectar el importe del crédito debidamente documentado y válido solicitado por Bunge. Conforme a la siguiente planilla, y a los comprobantes de retención que adjuntamos, se puede notar que Bunge ha actuado conforme a lo establecido en la legislación fiscal: (ver cuadro obrante a fs.114/115 de autos) En cuanto al contribuyente Cazagrande Joao, cuyo número de documento es 001-001-27, corresponde notar que se ha retenido e ingresado el 30% del valor de la factura, según el comprobante de retención N° 001-001-0003706 que se encuentra en el Anexo N° 04.En el Dictamen DANT N° 287/16, la Administración Tributaria manifiesta: “...///... b) Remitir a consideración del DCFF, a fin de que verifique el comprobante de retención N° 001-001-0003706 y en caso de que constate el ingreso del crédito fiscal retenido, proceda a su devolución.” Sin embargo, a la fecha aún no fue acreditado dicho monto ni los accesorios legales que corresponden a la ejecución de la garantía bancaria en la cuenta .corriente de Bunge. Entendemos que las diferencias presentadas para los siguientes contribuyentes corresponden al tipo de cambio utilizado, sin embargo, dicho monto tampoco fue acreditado, (ver cuadro obrante a fs.115 de autos). VV.EE. han quedado plenamente demostrados los siguientes puntos: 1. La Administración Tributaria ha actuado fuera de los presupuestos establecidos en la Ley N° 125/91, disponiendo que no sea acreditado el monto del tributo a nuestra representada, con la excusa de que los proveedores omisos e inconsistentes no depositaron dichas sumas a las arcas fiscales; y, 2) Los contribuyentes, exportadores en este caso, no pueden actuar en carácter de policía fiscal, persiguiendo a sus proveedores a fin de que los mismos ingresen los tributos adeudados. III. CONCLUSION: De las situaciones y sucesos expuestos precedentemente, con diáfano convencimiento, se infiere la viabilidad de lo solicitado, conforme a las normas previstas en el derecho positivo vigente, a la doctrina y jurisprudencia en la materia. Nuestra representada, Bunge, es sujeto pasible de ser beneficiado en el sentido de otorgársele la devolución del remanente del crédito fiscal IVA solicitado en carácter de exportador, correspondiente al período fiscal FEBRERO del año 2015.El Artículo 163 de la Ley N° 125/91 dispone en cuanto a la compensación que la Administración Tributaria debe compensar los créditos contra el sujeto activo y que en caso de que existan montos a favor del contribuyente, debe proceder a entregar los Certificados de Crédito Tributario. Teniendo en cuenta que a la fecha el medio fehaciente para proceder a conceder el crédito tributario al contribuyente consiste en el acreditamiento en su cuenta corriente, solicitamos a VV.EE. que ordenen a la Administración Tributaria la devolución del crédito fiscal mencionado.Finalmente, el apartado séptimo del artículo 88 de la Ley N° 125/91 dispone que la mora en la devolución por parte de la Administración dará lugar a la percepción de intereses moratorios a la misma tasa que aplica la Administración Tributaria en los casos de mora a los contribuyentes. En concordancia a lo expresado en el artículo antes citado estimamos conveniente recordar lo establecido en el artículo 171 de la Ley N° 125/91 que legisla sobre la institución de la MORA, estipulando los porcentajes en base a lo cual deben ser calculados los accesorios legales a) Multa: a calcularse sobre el importe del Tributo no pagado en término, que será del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes; ... y del 14% (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses. Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente del vencimiento de la Obligación Tributaria incumplida; y b) Será sancionada, además con un Recargo o Interés mensual a calcularse día a día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, (Decreto 10.768/13)..., el que se liquidará hasta la extinción de la obligación. Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijará las tasas de recargos e intereses aplicables para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no se fije nueva tasa continuará vigente la tasa de recargos fijada en último término". IV. JURISPRUDENCIA: En lo que respecta a Jurisprudencia sobre la cuestión debatida seguidamente, pasamos a citar algunas de los Acuerdos y Sentencias emblemáticas sobre la cuestión, a) Acuerdo y Sentencia N° 30 /II del Tribunal de Cuentas - Segunda Sala confirmado por el Acuerdo y Sentencia N° 911/11 de la Corte Suprema de Justicia - Sala Penal en el Juicio caratulado “Credicar S.A. C/ Res. ficta de la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda”; b) Acuerdo y Sentencia N° 46/11 del Tribunal de Cuentas - Segunda Sala, confirmado por el Acuerdo y Sentencia N° 1319/12 de la Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, en el Juicio “Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción c/ Denegatoria ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda”; c) Acuerdo y Sentencia N°480/12 del Tribunal de Cuentas - Primera Sala confirmado por el Acuerdo y Sentencia N° 1735/13 de la Corte Suprema de Justicia - Sala Penal en el Juicio: “Granja Avícola la Blanca SA c/ Resolución DCFF/ C N° 480 de fecha 8 de octubre de 2008 dictada por la Jefa del Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales; y Nota CGD/SET/ N° 2797 de fecha 27 de julio de 2009, Dict. Por la Subsecretaría de Estado de Tributación”; y, d) Acuerdo y Sentencia N° 664/15 dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, en los autos: “Consorcio Caminero c/ Resolución ficta de la Sub Secretaría de Estado de Tributación”.Como VV.EE podrán apreciar, el cúmulo de Jurisprudencia no sólo es abundante sino calificado en lo que respecta a los contribuyentes que se vieron beneficiados, amparados en los mismos presupuestos legales que nuestra Representada expone en la presente causa. V. DERECHOS: La base jurídica, sostén de nuestras peticiones está contenida en los Artículos 179 y 181 de la Constitución Nacional; 88, 163 y 171 de la Ley N° 125/91, así como en lo dispuesto por la Resolución General N° 15/14 que avalan esta presentación”.
Posteriormente, en fecha 14 de febrero de 2017 (ver fojas 185/200), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Marcos A. Morinigo Caglia bajo patrocinio del Abogado Femando Benavente F., a contestar la demanda contencioso administrativa: Funda la presentación en los siguientes términos: A- NEGACION CATEGORICA: En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del Código Procesal Civil, niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueron expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. En primer término, esta representación ministerial se remite “in extenso” a las consideraciones y conclusiones del Departamento de aplicación de normas tributarias, y sus antecedentes administrativos sustanciados en los expedientes cuyas copias autenticadas obran en autos. Los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la accionante. No obstante, con referencia a las manifestaciones de la adversa consignadas en el escrito de demanda, debemos manifestar cuanto sigue: B- HECHOS: A través de la NOTA DGD N° 1855 del 19 de julio de 2016, la Sub Secretaria de Estado de Tributación, a través del Departamento de Gestión Documental, notifico a la firma contribuyente, el contenido del Dictamen N° 287 del 10 de julio de 2016, por la que no se hizo lugar al recurso de consideración impetrado, resolviendo suspender la devolución de créditos fiscales y pedido de compensación solicitado por la firma recurrente. Disconforme con lo resuelto en la misma y ante la respuesta negativa del recurso interpuesto, recurrió ante la instancia contencioso administrativa, con el objeto de revocar lo dispuesto en la misma. La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente cuestionó la determinación adoptada por la Administración Tributaria referente al pedido de devolución fiscal tipo IVA exportador, régimen acelerado, correspondiente al periodo de febrero/2015, que fuera suspendido por dos motivos referentes: (1) Crédito fiscal no disponible, cuestionado por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores, omisos e inconsistentes y que además no fueron retenidos. Y (2) facturas cuestionadas, omisas e inconsistentes o comprobantes que no cumplen requisitos legales. De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a contestar puntualmente los cuestionamientos realizados en el escrito de demanda. Demostraremos durante el proceso contencioso, que la Administración Tributaria, una vez traídas a la vista las documentaciones legales requeridas, optó hacer lugar parcialmente a la solicitud de devolución de crédito, dejando en suspenso una diferencia en el monto a ser devuelto. Consideramos de crucial importancia para mayor comprensión del tema en cuestión, lo expresado como fundamento de lo resuelto a saber: C-FUNDAMENTAMOS NUESTRA POSICION EN LO SIGUIENTE: Como segunda reflexión, esta representación ministerial considera de interés para el cabal conocimiento del fundamento del Ministerio de Hacienda, y por tal motivo traemos a colación el Dictamen DANT N° 287 que copiado expresa: “El 16/05/2016 la BUNGE PARAGUAY S.A. con RUC 80033488, interpuso Recurso de Reconsideración en contra el informe de Análisis N° 77300006777 del 26/04/16, referente a la solicitud de devolución de crédito fiscal tipo IVA exportador, régimen acelerado, correspondiente al periodo de febrero/2015, mediante el cual la SET aprobó parcialmente su solicitud de devolución del crédito fiscal. El recurso fue interpuesto dentro del plazo establecido por el artículo 234 de la Ley N° 125/91, por lo que corresponde su análisis. El departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), expuso el resultado del análisis del crédito mediante el informe citado, cuyo resumen se expone en el siguiente cuadro: (ver el cuadro obrante a fs.187 de autos). En su escrito, la firma solamente se refirió al crédito fiscal cuestionado por provenir de operaciones realizadas con proveedores omisos e inconsistentes y que además no fueron atenidos. A continuación, exponemos los argumentos de la firma la conclusión de la SET: “Crédito fiscal de G 360.367.420 no disponible, cuestionado por provenir de operaciones realizadas con proveedores omisos e inconsistentes y que además no fueron retenidos”. La firma manifestó su disconformidad respecto a este cuestionamiento e indicó que la SET no puede desconocer que actuó como agente de retención en su carácter de exportador, realizando la retención del 30% del IVA, cuando los pagos se refirieron a bienes gravados a la tasa del 5% y del 100% cuando éstos estuvieron gravados con el IVA a la tasa del 10% en virtud del Art. 38 del Decreto N° 1030/13. Indicó además que no puede exceder el límite legal que fija el porcentaje de la tasa del 30% debiendo en su caso el proveedor declarar e ingresar el importe del débito fiscal no retenido (70%), y agregó que esta obligación recae sobre los proveedores y el cumplimiento no de la misma le es ajeno. Asimismo, en cuanto el proveedor Cazagrande Joao, cuyo número de factura es 001 - 001 - 27 (fs. 35), la recurrente afirmó haber tenido e ingresado el 30% del valor de la operación. Aclaramos en este punto que no existió dicha retención de acuerdo al informe de análisis del DCFF. En cuanto al proveedor AGRO HARVEST S.A. que se halla en estado omiso, cuyas operaciones con BUNGE PARAGUAY S.A. incluyen un impuesto de G 312.998.080, la recurrente indicó que escapa de su conocimiento el motivo del incumplimiento del proveedor, y además adujo que no está obligada a actuar en carácter de policía fiscal ni exigir coercitivamente al proveedor el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Por todo lo expuesto la firma consideró que la suspensión de la devolución del crédito de los proveedores omisos e inconsistentes no tiene fundamento legal pues la única obligación del contribuyente al momento de solicitar la devolución del IVA del exportador es contar con la documentación válida. Al respecto es importante resaltar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, cuando se constata la existencia de proveedores omisos o inconsistentes, es decir las sumas cuya devolución son reclamadas no se encuentran en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido o ni siquiera ha sido imputado en la cuenta por parte del proveedor, por tal motivo el Art. 3o de la Resolución General N° 52/11 (y sus modificaciones) establece que: “Al tiempo de ingresar la solicitud... deberá detallarse el tipo solicitud u operaciones que se desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día con el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”. Además, bajo ninguna circunstancia la Administración Tributaria hizo responsable a la contribuyente por el incumplimiento de terceros, pues en definitiva no rechazó la devolución de créditos, sino que la dejó suspendida debido a que los montos reclamados aun no ingresaron al fisco, tal como se ha explicado claramente en el apartado anterior. De la misma forma en que BUNGE PARAGUAY S.A. no puede ser responsable por sus proveedores, tampoco lo puede ser la Administración Tributaria, devolviendo montos que no ha percibido. No obstante, considerando el monto de las inconsistencias de las DDJJ de los proveedores omisos e inconsistentes, corresponde que el área de control pertinente verifique el cumplimiento de las obligaciones de los mismos.-En atención a las consideraciones de hecho y de derecho expuestas, este Departamento considera oportuno: a) Suspender la devolución del crédito fiscal de G 360.367.420, debido a que no se halla disponible, b) Remitir a consideración del DCFF, a fin de que verifique el comprobante de retención N° 001 - 001 - 0003706, y en caso de que constate el ingreso del crédito fiscal retenido, proceda a su devolución, c) Remitir estos autos a consideración de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, a fin de que verifique el estado del cumplimiento de las obligaciones del contribuyente AGRO HARVEST S.A. y de los demás proveedores omisos e inconsistentes, teniendo en cuenta los índices de riesgo, d) Previamente, corresponde notificar al recurrente el contenido del presente dictamen. D) CUESTION DE FONDO: NIEGO CATEGORICAMENTE, la interpretación jurídica de la recurrente, en el presente caso de acuerdo a las siguientes consideraciones. En cuanto a estos cuestionamientos cabe anunciar como regla general que el artículo 86 de la Ley N° 125/91 modificado por la Ley N° 2421/04, dispone de manera expresa que NO DARÁ DERECHO al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que NO CUMPLAN CON LOS REQUISITOS LEGALES REGLAMENTARIOS y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos, y la deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directamente o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto, en virtud del artículo 88 de la misma Ley. Tal como señalamos más arriba, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales verificó los documentos que presentó la entidad concluyendo: 4.4 VERIFICACION DEL MONTO DE CREDITO FISCAL SOLICITADO. Se realizó la comprobación del monto fiscal expuesto en la DJ IVA Formulario 120, conforme a los datos declarados por el contribuyente en la D.D.J.J. IVA, formulario 120 de los últimos 6 periodos fiscales incluyendo los analizados, los mismos arrojan un saldo de Gs. 3.972.357.824, arrojando una diferencia de Gs. 2 con el valor de registros y el crédito fiscal solicitado. VERIFICACION FORMAL DE LOS COMPROBANTES. Se procedió a verificar los comprobantes de comprar presentados correspondiente a los periodos fiscales Enero y Febrero 2015. El control abarco del 91% del monto total. De las compras gravadas locales, informadas en la DJI-HECHAUKA Compras gravadas con tasas del 5% y 10%, como resultados se pudieron constatar los siguientes comprobantes que no reúnen los requisitos legales... Teniendo en cuenta la situación mencionada se cuestiona la suma de Gs. 30.451.769. Los comprobantes citados fueron registrados en el FL-SET-GRC- Planilla de Comprobantes de Faltantes o cuestionados correspondientes. Este Departamento informa que los créditos fiscales respaldados con los comprobantes detallados más arriba fueron cuestionados por el hecho que a criterio de este análisis no tiene relación con a la actividad de la empresa, es decir no son necesario para mantener la fuente productora, por otro lado, también fueron cuestionados los comprobantes que no tienen detallado en bien o servicio adquirido, como establecen las normas, elementos fundamental para determinar la relación del mismo con la actividad con la actividad de la empresa, en ese sentido el artículo 85 de la Ley, 125/91 TA, menciona: Documentación. Los comprobantes están obligados a extender y entregar factura por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas, hasta cumplirse la prescripción del impuesto. La administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y los demás documentos de ingreso o egreso para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal o para permitir un mejor control del impuesto. Así también el Decreto N° 6.539 Art. 20 TA. Establece: “Requisitos no reimpresos para la expedición de las facturas, - Al momento de su expedición en las facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria: Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor según corresponda. En cuanto al motivo por el cual se cuestiona es atendiendo a que los mismos están afectados a operaciones, en primer lugar se puede apreciar que los créditos fiscales respaldados con los comprobantes mencionados, que a criterio de este Departamento no reúnen los requisitos para ser considerados como tal en el mercado local y tampoco exportación. Por otro lado vale mencionar que la liquidación del impuesto al Valor Agregado, se realiza en el formulario 120, en el cual el crédito fiscal del exportador y el crédito fiscal afectado a operaciones gravadas están relacionadas, uno con el otro, es decir si el contribuyente disminuye o no tiene crédito fiscal del exportador, esto se desprende de lo establecido en el artículo 88 de la Ley 125/91 TA, que establece: El crédito de exportador será imputado en primer lugar contra el crédito fiscal”. 4.6. VERIFICACION DE LA DECLARACION INFORMATIVA COMPRAS DEL SOLICITANTE Y DJ DETERMINATIVA DE LOS PROVEEDORES, En base a lo informado por el solicitante de créditos en su DJI Hechauka compras se contrasto el 100% de las compras gravadas locales con la DDJJ de sus proveedores, de este control se pudieron confirmar que algunos no han cumplido con su obligación de presentar la respectiva DD.JJ, (omiso) y otros que lo han hecho, pero por montos inferiores, a los informados por el solicitante, (inconsistentes), se procese a descontar lo que no fueren objeto de retención y los que tienen diferencia.... Teniendo en cuenta la situación presentada, se deja en suspenso la devolución de Gs. 360.367.420, considerando que dicha suma aún no ha sido ingresada al fisco. D.- CONSIDERACIONES ACERCA DE LA POSICICION DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. - Si bien en virtud del Art. 1° del Decreto N° 6539/05, los contribuyentes son los que deban solicitar a la Administración Tributaria la autorización para la impresión de los comprobantes de venta, documentos complementarios, notas de remisión de mercaderías y comprobantes de retención de impuestos y su timbrado, no es menos cierto que aquellos que invoquen el crédito fiscal en su declaración jurada, deben cerciorarse primeramente que dichos documento cumplan con los requisitos legales y reglamentarios por el artículo 86 de la misma Ley 125/91, dispone que SOLAMENTE dará derecho a la deducción del crédito fiscal el impuesto incluido en los COMPROBANTES QUE REUNAN LOS REQUISITOS LEGALES REGLAMENTARIOS. - En ese sentido, el enajenante de un bien o el prestador de servicios no es el único responsable de la correcta emisión y llenando de comprobantes, ya que el emisor del documento solicita al adquiriente los datos que serán consignados en el referido comprobante, quien al mismo tiempo debe cotejar que sean los correctos y coincidan con el hecho documentado. - Factura con Timbrado No Válido: En estos casos el timbrado del documento no corresponde al autorizado por la SET, por lo que no son válidos teniendo encuenta el artículo 85 de la Ley N° 125/91 (TA) establece, Todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la Reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable. Deberán contener necesariamente el RUC del adquiriente o el número del documento de identidad sean o no consumidores finales. - Es importante señalar también que en materia de derecho rige el principio de que la ignorancia de la Ley no puede ser alegada y al respecto cabe recordar que ya en el año 2010, mediante el Decreto N° 5697 y la Resolución General N° 44, el Poder Ejecutivo y la Administración Tributaria establecieron las normas que disponen que los contribuyentes del Impuesto a la Renta del Pequeño Contribuyente que se acojan al Régimen Simplificado del IVA únicamente podrán expedir boletas de ventas o tickets emitidos por máquinas registradoras, por lo que ningún contribuyente puede alegar que desconoce estas disposiciones que formar parte de la reglamentación a la que hace referenciar el Art. 86 ya mencionado. - A su vez, es muy relevante poner a conocimiento del Tribunal que desde el año 2006 el adquiriente y cualquier persona en general cuenta con herramientas tecnológicas que permitan acceder al Sistema de Gestión Marangatu para verificar la validez FORMAL del documento, no del contenido de ella, además de conocer la condición de otros contribuyentes solicitante del crédito fiscal. - Por ello, el adquiriente al momento de recibir el documento puede y debe constatar que el reúne todos los requisitos pre impresos y nada le impide exigir al emisor que subsane los errores formales que podrían contener, ya que para ello no es necesario que cuente con facultades de control, debido a que es su derecho que el documento este bien cumplimentado. - EL CREDITO FISCAL no se encuentra disponible, CUANDO SE CONSTATAQUE LA EXISTENCIA DE PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES, ES DECIR LAS SUMAS CUYA DEVOLUCION SON RECLAMADAS NO SE ENCUENTRAN EN LAS ARCAS DEL Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no HA PERCIBIDO O NI SIQUIERA HA SIDO IMPUTADO EN LA CUENTA POR PARTE DEL PROVEEDOR, por tal motivo el Art. 3ro. De la Resolución 52/11 y sus modificaciones establece que “Al tiempo de ingresar la solicitud y operación que se desea efectuar, a expensar a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”. - Igualmente la SET lleva a cabo distinto tipos de controles respectos a estos contribuyentes, y como consecuencias de estas acciones de control, originadas en la inconsistencia y omisión de los proveedores la Administración Tributaria detectó varios casos de créditos fiscales inexistentes o falsos, declarados por supuestos proveedores cuya existencia también fue comprobada. Por ello la falta de coincidencia entre la DDJJ entre de los solicitantes y los proveedores es un factor de riesgo que la set no puede desconocer, por lo que suspende la devolución de créditos fiscales no disponibles los además existen indicios de irregularidad. Al respecto es importante indicar que la Ley literalmente y de manera expresa dispone en su Art. 86 que “no dará lugar al crédito fiscal del impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos”. En este sentido, la SET, tanto en virtud a la Ley y las reglamentaciones, exige el cumplimiento de ciertos requisitos, tales como la identificación del comprador y su RUC, la descripción detallada del bien o el servicio, entre otros. Igualmente, la Ley condiciona el reconocimiento del crédito al hecho que la compra se encuentre afectada directamente o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. Es decir, las compras señaladas, no pueden ser consideradas con insuficiente descripción del bien o servicio adquirido para la realización de la actividad de BUNGE PARAGUAY S.A. Demás esta señalar que dichos montos deben encontrarse respaldados con documentos legales, es decir debidamente justificados. Por esta razón, cuando procede la devolución de créditos fiscales, es postura de la SET que estos montos sean devueltos en la medida que ingresen, es decir cuando se encuentren disponibles, ya que los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad. Con lo señalado ya se puede dilucidad, en primer lugar, que el objeto de la presente demanda contencioso administrativo (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal), es deliberadamente inaudito. Y puede, sin lugar a dudas, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin causa debidamente justificada), y, porque no?, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entrega sumas de dinero al solo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros casos tramitados actualmente ante la Sub-Secretaría de Estado de Tributación. Tengan en cuenta VV.SS. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. No se trata de una discusión de si la empresa está o no exenta, o si se han oblado tributos en forma indebida. Va más allá de esa manifestación no negada por la Administración Tributaria. PASA POR RESOLVER SI PUEDEN USARSE LA VIA DE LA COMPENSACION PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, EN CONTRAPOSICION DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD. (Art. 83° y 163 de la Ley 125/91, modificado por la Ley 2.421/04). La Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales invocados NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS, CIERTOS Y EXIGIBLES. Y es así porque el crédito peticionado en repetición se refieren a “CREDITO FISCAL IVA COMPRA” CON PROVEEDORES QUE NO INGRESADO EL TRIBUTO AL FISCO. En ese sentido, la adversa pretende que el Estado Paraguayo, igualmente, proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal IVA COMPRA, sin considerar que dichas sumas NO HAN SIDO HONRADAS AL FISCO. ES DECIR, SE REPITA UN CREDITO QUE NO INGRESÓ A LAS ARCAS FISCALES. Comprenderán VV.EE. además que el accionante pretende que la acreditación de dicho crédito se compense con deudas que posee la firma. Este pedimento, además de ilegal, carece de toda racionalidad al presentarse contrapuesta con el principio jurídico de la repetición. Es así porque: El Art. 163° de la Ley 125/91, establece: COMPENSACION: Art. 163: Compensación: Son compensables de oficio o a petición de parte los créditos del sujeto pasivo relativo a tributos, intereses o recargos y multas con las deudas por los mismos conceptos liquidadas por aquel o determinadas de oficio, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos aunque provengan de distintos tributos, en tanto el sujeto activo sea el mismo. Para que proceda la compensación es preciso que tanto la deuda como el crédito sean firmes, líquidos y exigibles. La Administración podrá otorgar certificados de créditos fiscales a los sujetos pasivos beneficiados con este instituto para el pago del mismo u otros tributos adeudados. Dichos certificados de créditos fiscales podrán ser cedidos por el sujeto pasivo a otros contribuyentes para que éstos pueden efectuar la compensación o pagos de deudas tributarias a cargo de la Administración. A todos los efectos, se considerará que los créditos del Estado han sido cancelados por compensación en el momento en que se hizo exigible el crédito del sujeto pasivo”. EN CONCLUSION, SOLO PUEDE compensarse AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA DEVOLUCION, Y POSTERIOR COMPENSACION, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. ES más la norma indica como cor liciones sine qua non, que los mismos sean firmes, líquidas y exigibles, ninguna de estas condiciones se da en el presente caso. Caber recordar en tal sentido, el viejo adagio latino “Nemo plus iuris ad alium tranferre potest, quam ipse habere” (Nadie puede transmitir a otro más derecho que el que él mismo tenga), acuñado por Domicio Ulpiano (Digesto, 50, 17, 54). El “ingreso” o “recepción” de la supuesto “suma” reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de compensación, en su elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión. Caso contrario, de entregarse suma de dinero no ingresada al Fisco, NO ESTARIAMOS ANTE UNA SITUACION DE REPETICION O DEVOLUCION, SINO ANTE UN SUBSIDIO QUE NO ES EL CASO ANALIZADO. Ahora bien, quedando claro que la Administración Tributaria no puede devolver o compensar sumas de dinero que no han ingresado a sus arcas fiscales, porque es ilegal en los términos de la Ley 125/91 y modificaciones, así como porque se contrapone al concepto jurídico de la compensación repetición donde, es un requisito esencial e intrínseco para la viabilidad de la pretensión, pasa por determinar que solicitan crédito fiscal IVA en la hipótesis consignada. Como es sabido, las facultades de la Administración Tributaria son claras y están previstas en forma taxativa en los Arts. 186 al 189 de la Ley 125/91 (versión Ley 2421/04), las cuales se integran con las demás disposiciones legales vigentes en el ámbito administrativo - tributario. Siendo así, las Subsecretaría de Estado de Tributación, debe circunscribir sus actos a las normas de seguridad y validez, a las formas y procedimientos establecidos en la ley, en otras palabras, observar siempre el principio de legalidad, pilar fundamental en el devenir de todo órgano administrativo, otorgar un crédito tributario sin la documentación completa requerida, viola flagrantemente el principio de legalidad, haciendo responsable al agente de la falta en que incurriere, además de la implicancia penal que podría acarrear al mismo. QUE, V.E. podrá apreciar al analizar el caso en estudio, el Ministerio de Hacienda, ACERTADAMENTE DENEGO LA DEVOLUCION SOLICITADA APLICANDO CORRECTAMENTE LA LEY QUE RIGE LA MATERIA. Por ende lo solicitado por el contribuyente carece de sustento legal, y lo determinado está basado estrictamente en normas legales que rigen la materia, o en otras palabras POR IMPERIO DE LA PROPIA LEY porque esta Administración no puede otorgar la solicitado por el demandante fuera del marco legal, más aún que la misma se halla sustentado con los antecedentes administrativos, que fueron remitidos a ese Excmo. Tribunal, y que desde ya ofrezco como prueba. Al respecto, la norma tributaria aplicable (Ley 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO”, modificada por la Ley N° 2421/04 “DE REORDEN AMIENT O ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL”, con relación al caso, prescribe cuanto sigue. “ARTÍCULO 217 - REPETICION DE PAGO - EL PAGO INDEBIDO O EN EXCESO DE TRIBUTOS, INTERESES, RECARGOS Y MULTAS, DARÁ LUGAR A REPETICION. LA DEVOLUCION DE TRIBUTOS AUTORIZADA POR LEYES O REGLAMENTOS, A TITULO DE INCENTIVO, FRANQUICIA, TRIBUTARIA O EXONERACION, ESTARÁ REGIDA POR LA LEY O EL REGLAMENTO QUE LE CONCEDA Y SOLO SUPLETORIAMENTE SE SOMETERÁ AL PRESENTE PROCEDIMIENTO. LOS PAGOS A CUENTA O ANTICIPOS EXCESIVOS SERÁN DEVUELTOS DE OFICIO O DE ACUERDO A LAS NORMAS PERTINENTES...” (subrayado es nuestro). En ese sentido, Y TOMANDO EN CONSIDERACION LAS ARGUMENTACIONES DE LA ADVERSA, DEBEMOS SEÑALAR - EN PRIMER LUGAR - QUE LA REGLAMENTACION CITADA Y TRANSCRIPTA GOZA DE LA INTANGIBILIDAD QUE COMO NORMA REGLAMENTARIA DE APLICACIÓN GENERAL ESTA INVESTIDA (SO PENA DE VIOLAR EL PRINCIPIO DE IGUALDAD CONSAGRADO EN NUESTRA CONSTITUCION NACIONAL), QUE ENCUENTRA ASIDERO EN DIVERSAS DOCTRINAS QUE DESTACAN EL CARÁCTER .“LEGITIMO” Y “EJECUTORIO” DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. E) FUNDAMENTOS JURIDICOS: El Art. 186° de la Ley 125/91 establece: “Facultades de la Administración... A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos...”. (Subrayado es nuestro). En el mismo sentido, el Art. 196° de la referida norma tributaria señala: “Actos de la Administración... Los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...” (Subrayado en nuestro). Art. 186: Facultades de la administración - a la Administración le corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dicta los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancias obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que se hayan consentidos expresa o tácticamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acordes a los dispuestos en los párrafos segundo y tercero del artículo 187. El Art. 163° de la Ley 125/91, establece: COMPENSACION: Art. 163: Compensación: Son compensables de oficio o a petición de parte los créditos del sujeto pasivo relativo a tributos, intereses o recargos y multas con las deudas por los mismos conceptos liquidadas por aquel o determinadas de oficio, referentes períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos aunque provengan de distintos tributos, en tanto el sujeto activo sea el mismo. Para que proceda la compensación es preciso que tanto la deuda como el crédito sean firmes, líquidos y exigibles. La Administración podrá otorgar certificados de créditos fiscales a los sujetos pasivos beneficiados con este instituto para el pago del mismo y otros tributos adeudos. Dichos certificados de créditos fiscales podrán ser cedidos por el sujeto pasivo a otros contribuyentes para que éstos puedan efectuar la compensación o pagos de deudas tributarias a cargo de la Administración. A todos los efectos, se considerará que los créditos del Estado han sido cancelados por compensación en el momento en que se hizo exigible el crédito del sujeto pasivo. F) CONCLUSION: Ahora bien: ¿Cuál es el fundamento jurídico de la firma BUNGE PARAGUAY S.A. para recurrir ante la instancia administrativa. La conclusión es obvia, como consecuencia de encontrarse con una respuesta negativa a sus intereses, recurrió a una subjetiva e incorrecta interpretación de la posición de la Administración, acomodando las condiciones establecidas en la normativa tributaria, acorde a su intención. En ese contexto, en primer lugar, dejamos consignado que las actuaciones administrativas, realizadas en sede administrativa, vinculadas con la pretensión de la parte actora, se ajustan plenamente a derecho. Es así porque no se contrapone a las disposiciones legales aplicables y, porque, reúne todos los requisitos de validez del acto administrativo. Véase que: a) Se puede advertir el cumplimiento de los presupuestos legales necesarios para la validez del acto administrativo que se pretende impugnar, b) El acto administrativo ha sido dictado por el órgano competente: El Ministerio de Hacienda que en uso de sus facultades regladas, conforme lo establecido por las Leyes 109/91, 125/91 y Res. General 23/14, 52/11. - Decreto N° 1030/13. c) El acto administrativo se halla suficientemente motivado. Debemos preguntamos, con motivo de la conclusión de la presente contestación de la demanda, si existen argumentos jurídicos, para fallar a favor de la actora? Nótese que la Administración Tributaria, obró de conformidad a la Ley, de otra manera ingresaría en la legalidad, por la razón expuesta más arriba, de factura inconsistente y montos no ingresados al fisco. Además de esta línea argumental a nuestro criterio irrefutable, existen otros condicionantes que traban en forma total la pretensión de la acción. Dichos condicionantes son los establecidos en el artículo 163 de la Ley, para otorgar la compensación. En otras palabras, los créditos deben será firmes, líquidos y exigibles. De la lectura analítica surge la interrogante que deben formularse los magistrados. El monto cuya devolución solicita compensar el recurrente (suspendido de estrega) se encuentra líquido o en otras palabras, está en condiciones de ser realizadas sin necesidad de otra determinación, el desarrollo de esta demanda, nos lleva a sostener que la deuda, NO esta firme. Estando pendiente de una cuantificación, no procede la compensación y acreditación a favor del actor. Por el mismo motivo expuesto precedentemente, dicho monto no es líquido aún. Y Por último tampoco es exigible, puesto que existe sobre la libre disposición del mismo, una suspensión decretada por la Administración, que impide su libre negociación. Todo cuanto hemos señalado precedentemente nos induce a sostener que no existen argumentos jurídicos a favor de la actora, que puede llevar a la convicción de V.V.S.S. que lo solicitado por la adversa tenga algún indicio que hagan viable lo reclamado. Por consiguiente, sostenemos que las actuaciones administrativas y su consecuencia, el acto administrativo protestado, reúnen los elementos básicos esenciales de regularidad y validez de los administrativos (principio de legalidad) y en consecuencia, se ajusta a derecho. Por lo que el pedido de revocación de dicha debe rechazarse. Y así lo solicita respetuosamente esta representación ministerial.
Termina solicitando a este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Resolución rechazando las pretensiones del accionante en todas sus partes por improcedente, con COSTAS.
Por A.I. N° 81 de fecha 23 de febrero del año 2.017, este Tribunal de Cuentas Segunda Sala se declaró competente para entender en la presente causa y declaro la apertura a causa a prueba.
Por proveído de fecha 18 de agosto del año 2.017 se declaró cerrado el período probatorio llamándose autos para sentencia.
Y EL MIEMBRO MAGISTRADO ARSENIO CORONEL BENITEZ, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, en fecha 18 de agosto de 2016, se presentó ante este Tribunal de Cuentas Segunda Sala, el Abogado Miguel Saguier Abente bajo patrocinio del Abogado Federico Jorge Silva Duarte, en nombre y representación de la firma Bunge Paraguay S.A. a plantear demanda Contencioso Administrativa contra el Dictamen DANT N° 287/16 dictado en fecha 10 de junio de 2016 y notificado por medio de la Nota DGD 1855 en fecha 21 de julio de 2016 por la Sub Secretaría de Estado de Tributación - SET - dependiente del Ministerio de Hacienda (ver fojas 109/117).
En fecha 14 de febrero de 2016, se presenta el Abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, Marcos A. Morinigo Caglia, bajo patrocinio del Abogado fiscal Femando Benavente, a tomar intervención y contestar la demanda, (fs. 185/200).
Teniendo en cuenta lo anterior, corresponde analizar a continuación lo referente a la petición realizada en estos autos por la parte accionante. En ese contexto tenemos que la controversia consiste en la devolución del crédito fiscal correspondiente al período 2015 a la firma Bunge Paraguay S.A. y que la misma fue denegada por el Dictamen DANT N° 287 de fecha 10 de junio de 2016 dictado por la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
En primer lugar, a fin de obtener un mayor entendimiento de la materia puesta a escrutinio de esta Magistratura debemos mencionar algunos de los hechos más relevantes surgidos en sede administrativa y, en ese sentido, tenemos que la firma contribuyente solicitó a la administración tributaria la devolución del crédito fiscal por operaciones de exportación al período fiscal de febrero de 2015, por un monto total de Gs. 3.972.357.825.-, del cual la SET solo reconoce lá devolución por impuesto pagado sobre Gs. 3.581.538.636 por hallarse justificado solamente este monto, negándole el resto mediante el Informe de Análisis N° 77300006777 de fecha 26 de abril de 2016 (ver fojas 13/26). Posteriormente, el Informe de Análisis fue notificado a Bunge Paraguay S.A. en fecha 2 de mayo de 2016. Contra dicho informe el contribuyente interpone recurso de reconsideración en fecha 16 de mayo de2016. Finalmente, la SET emite el Dictamen DANT N° 287 de fecha 10 de junio de 2.013 que confirma la suspensión de la devolución del crédito fiscal de Gs. 360.367.420 debido a que no se halla disponible.
Analizadas las actuaciones de autos surge de fs. 206/212, que las partes no han aportado más pruebas que las instrumentales.
La actora ha cuestionado lo argumentado por la SET, que en este caso le causan agravios considerando que la misma tiene defectos en cuando a la forma que rigen en la materia tributaria conforme lo dispone taxativamente la Ley N° 125/91, en su art. 88 que establece: “Crédito fiscal del exportador - Los exportadores podrán recuperar el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las exportaciones que realicen. Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales o devuelto en la forma y condiciones que determine la Administración, la que queda facultada para adoptar otros procedimientos para la utilización de dicho crédito”.
La demandada alega que no dará derecho a la devolución de créditos fiscales los montos incluidos en comprobantes que no cumplan con los requisitos legales reglamentarios y/o documentos visiblemente adulterados o falsos y que la deducción de los créditos fiscales está condicionada a que el mismo provenga de bienes y servicios que estén afectados directamente a operaciones gravadas por el impuesto. Sin embargo, hemos notado que la actora no demandó la devolución de sumas incluidas en comprobantes no válidos, así como tampoco aquella porción del crédito que según la Administración Tributaria no tenía relación con la actividad desarrollada por la empresa por tanto, no corresponde el argumento planteado por la demandada que más bien busca confundir al momento de su exposición. Queda claro que la demanda contenciosa sólo fue interpuesta contra el crédito fiscal, amparado en una documentación fiscal válida (comprobantes de venta y facturas), que no fue devuelto por la Administración Tributaria alegando la inexistencia del mismo en las arcas fiscales y la no declaración de él por parte del proveedor.
Que, de la revisión documental de los comprobantes presentados por la actora, queda claro, que no fueron redargüidos de falsos por la demandada, que el crédito fiscal incluido en los comprobantes fiscales es del 5% y por ende la retención practicada por Bunge Paraguay S.A., fue realizada correctamente. Bunge Paraguay S.A. no pudo ni debió exceder el tope de 30% fijado por el artículo 38 del Decreto 1.030/13. La diferencia entre el 30% retenido, el cual se encuentra documentado en los comprobantes fiscales adjuntos al expediente, debió haber sido ingresada por los proveedores de bienes atendiendo a la obligación legal que poseen los mismos.
La Administración Tributaria es la única encargada de controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los proveedores y dicha prerrogativa no puede ser delegada a terceros contribuyentes.
Los representantes fiscales manifiestan que según el artículo 3 de la Resolución General N° 52/11 “al tiempo de ingresar la solicitud, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día con sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado.” Además de ser discutible la vigencia de la Resolución General N° 52/11 que fuera derogada por las Resoluciones Generales 15/14 y 23/14 corresponde destacar que la Ley Tributaria en su artículo 88 dispone como condición para la devolución del crédito que la solicitud debe estar acompañada de: a) las facturas justificativas del crédito solicitado; b) la declaración jurada; y c) la certificación del auditor independiente. Los requisitos previamente citados fueron cumplidos por la actora sin que la Administración Tributaria procediera a desvirtuarlos de la misma forma que la norma fiscal no establece como obligación el ingreso del crédito, del cual sólo son responsables los proveedores, mal puede hacerlo una resolución de inferior jerarquía y menos aún la autoridad administrativa.
A mayor abundamiento, la Administración Tributaria es la que debe exigir la satisfacción de la obligación tributaria de contribuyentes omisos o inconsistentes. No puede castigarse al contribuyente - que cumplió con sus obligaciones tributarias - con la no devolución del crédito fiscal cuando este último no tiene carácter de policía fiscal, ni menos puede tener conocimiento acerca del cumplimiento o no de las obligaciones de los proveedores.
La Administración Tributaria no puede establecer que la devolución del impuesto a los contribuyentes amparados en la Ley Tributaria debe hacerse después de ingresado el mismo por los contribuyentes omisos a las arcas del Estado. De lo contrario, estaría subordinándose al contribuyente a la devolución de lo que le corresponde por derecho, a la injusta condición de que un tercero con quien nada tiene que ver cumpla con su obligación.
Es la Administración Tributaria quien debe castigar a aquellos contribuyentes que no cumplen con sus obligaciones, conforme al artículo 186 de la Ley N° 125/91 que establece: “Facultades de la administración: A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos".
No puede recaer sobre el contribuyente la responsabilidad de terceros o proveedores en lo que respecta a los pagos de impuestos, declaraciones juradas, ingreso de retenciones y otras obligaciones tributarias.
Por tal motivo es mi entender que la demanda debe proceder. La accionante actuó como agente de retención en su carácter de exportadora, es decir, realizó la retención correspondiente y solicitó la devolución del IVA incluido en los comprobantes de conformidad a los requerimientos de la Ley N° 125/91 con las modificaciones insertas por la Ley N° 5.061/13, el Decreto reglamentario N° 1.029/13 y la Resolución General N° 15/14, reconocen el derecho a la devolución del crédito fiscal por ser exportadores; es el proveedor quien debe declarar e ingresar el importe del débito fiscal no retenido. De esta forma, la accionante cumplió con los requisitos establecidos por la Ley N° 125/91, acompañó la solicitud de devolución con las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente.
Este Tribunal ya se ha expresado en fallos anteriores declarando que: “Debe revocarse la resolución de la SET que denegó la devolución de crédito fiscal solicitada cuando el consorcio accionante no es responsable por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de sus proveedores, dado que dicha responsabilidad es personal, por lo que ello no puede ser argumento para denegar la devolución". Consorcio Occidente c/ Resolución Ficta del Ministerio de Hacienda. (Acuerdo y Sentencia. N° 82 • 21/03/2017).
En síntesis, es atribución única y exclusiva de la Administración Tributaria el control y la coacción para el cumplimiento de las obligaciones tributarias; la deficiencia en el control oportuno no puede afectar a terceros contribuyentes.
La Ley N° 125/91 en el artículo 88 no contiene limitaciones, sino que considera factible de ser recuperados todos los créditos relacionados directa o indirectamente a la exportación realizada, y siendo que la reglamentación de dicho ámbito del tributo está vedado a la Administración Tributaria, siendo la Ley la única herramienta idónea para dicho menester, resulta manifiestamente inaplicable cualquier otro requisito adicional que la Administración Tributaria, realizando una interpretación incorrecta, desee imponer.
Por otra parte, no se puede desconocer que la relación existente entre la Administración y el administrado (en este caso, Fisco y Contribuyente), es una relación de derecho y no de poder, y que a los efectos de reglar este obstáculo se han establecido normas jurídicas, las tributarias para ser precisos y de ser así, se debe considerar la posición más favorable a la parte más débil, en este caso al contribuyente, conforme al principio “In Dubio pro Contribuyente” que está recogido por el artículo 248 de la Ley 125/91 por lo que resulta inadmisible que una disposición de rango inferior a una ley y que además se encuentra derogada, pretenda modificar los aspectos de legalidad y preceptos de una ley, la cual prevalece, ya que solo de ese modo se podrá corregir el derecho conculcado del contribuyente.
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer que debe hacerse lugar a la presente demanda contencioso y administrativa presentada por la Firma Bunge Paraguay S.A. y, en consecuencia, debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos, debiendo la administración tributaria proceder a la devolución de la suma equivalente a Gs. 360.367.420 en concepto de Crédito Fiscal IVA a la firma contribuyente Bunge Paraguay S.A. más los accesorios legales, intereses y multa, calculados desde que se inició el procedimiento administrativo hasta la fecha final de pago, aplicando para el cálculo los mismos valores que la Administración Tributaria aplica a contribuyentes omisos, es decir el 14% en concepto de multa además de un interés mensual del 1,5% en concepto de mora de conformidad al Artículo 171 de la Ley 125/91 y el Decreto 10.768/13 En cuanto a las costas, las mismas deben imponerse a la perdidosa. ES MI VOTO.
A su orden los Miembros Magistrados Gregorio Ramón Rolando Ojeda y María Celeste Jara Talavera dijeron: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Asunción, 06 de noviembre de 2.017.
1.-HACER LUGAR, a la presente demanda contenciosa administrativa instaurada en estos autos, por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución y en consecuencia:
2- REVOCAR, el Dictamen DANT N° 287/16 dictado en fecha 10 de junio de 2016 y notificado a Bunge Paraguay S.A por medio de la Nota DGD 1855 en fecha 21 de julio de 2016 por la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia;
3.- DISPONER la devolución de la suma equivalente a Gs. 360.367.420en concepto de Crédito Fiscal IVA solicitado en carácter de exportador, correspondiente al período fiscal Febrero 2015 a la firma BUNGE PARAGUAY S.A., más los accesorios legales pertinentes calculados hasta la fecha final de pago.
4.- IMPONER, las costas a la parte vencida.
5.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

References: Resolución 
 artículo 88
 artículo 88
 artículo 181
 Resolución 
 artículo 38
 Artículo 163
 artículo 88
 artículo 171
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 235
 artículo 234
 Resolución 
 artículo 86
 artículo 88
 artículo 85
 artículo 88
 artículo 86
 artículo 85
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 187
 artículo 163
 Resolución 
 artículo 38
 artículo 3
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 88
 resolución 
 artículo 186
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 artículo 88
In Dubio
 artículo 248
 Artículo 171
 resolución