Source: https://interpretacje-podatkowe.org/srodek-trwaly/itpb3-423-237-13-aw
Timestamp: 2018-03-20 17:47:28+00:00

Document:
ITPB3/423-237/13/AWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na:
opinie prawne – jest prawidłowe,
doradztwo w zakresie pomocy unijnej – jest nieprawidłowe.
W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na opinie prawne oraz doradztwo w zakresie pomocy unijnej.
W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje proces inwestycyjny polegający na budowie farmy wiatrowej. W wyniku podejmowanych działań w przyszłości dojdzie do wytworzenia środka trwałego. Obecnie wszelkie koszty związane z procesem inwestycyjnym Spółka kwalifikuje jako wartości zwiększające wartość środka trwałego.
W związku z powyższym Spółka ponosi między innymi:
koszty opinii prawnych oraz
koszty doradztwa w zakresie pozyskania pomocy unijnej (przygotowanie dokumentacji aplikacyjnej, przygotowanie modelu finansowego, złożenie dokumentacji aplikacyjnej).
Czy Spółka prawidłowo zalicza wyżej wymienione koszty, jako koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego...
Zdaniem Wnioskodawcy, musi on uwzględniać wymienione koszty, jako element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.
Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Zatem – co do zasady – wydatki na inwestycje, ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowić będą koszty uzyskania przychodów podmiotu je ponoszącego.
W konsekwencji, każdy wydatek ponoszony przez Spółkę w trakcie realizacji inwestycji musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy będzie on uznany za koszt związany z uzyskanymi przychodami i bezpośrednio zaliczony do kosztów podatkowych, czy też zostanie uznany za element wartości początkowej inwestycji i zaliczony do kosztów podatkowych w przyszłości poprzez odpisy amortyzacyjne.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie inwestycji. Zgodnie z dyspozycją art. 4a pkt 1 tej ustawy – inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Z definicji środka trwałego zawartej w przepisie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:
Regulacja zawarta w przepisie art. 15 ust. 6 powołanej ustawy normuje ponadto, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.
Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia.
Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1187/07) dokonał wykładni przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając: „Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystania do działalności podlegającej opodatkowaniu (...) oznacza, że użyty (...) zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika”.
Zatem, z wyżej przytoczonej regulacji wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków inwestycyjnych, a więc stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, jest możliwość powiązania danego wydatku z konkretną inwestycją, której efektem będzie określony środek trwały.
Z powyższego należy wnioskować, że wydatki zwiększające wartość środka trwałego muszą być po pierwsze poniesione w następstwie podjęcia procesu inwestycyjnego, a po drugie, nie istnieje możliwość ich wystąpienia u podatnika w innych okolicznościach, niż właśnie wytwarzanie przez niego środka trwałego.
Odnosząc się zatem do poniesienia przez Spółkę wymienionych w pkt 1 i 2 wydatków, należy przyjąć, że pomiędzy tymi wydatkami a realizowaną inwestycją zachodzi ścisły związek. Gdyby Spółka nie podjęła decyzji o wytworzeniu środka trwałego w postaci farmy wiatrowej, z całą pewnością wyżej wymienione wydatki nie zostałyby poniesione.
Ponadto ustawodawca wyłącza z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc i z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, pozostałe koszty operacyjne oraz koszty operacji finansowych i koszty ogólne zarządu. Oznacza to zatem, że wydatki i koszty, które można zaliczyć do wskazanych grup, stanowią – co do zasady – bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (nie są kapitalizowane), ponieważ m.in. byłyby one poniesione niezależnie od tego, czy proces wytwarzania środka trwałego zostałby przeprowadzony. Mowa tutaj także o takich kosztach, których ponoszenie jest związane z samym posiadaniem majątku (niezależnie od tego, jak jest wykorzystywany), czy rodzajem prowadzonej działalności, ustawa znowu nie definiuje tych pojęć, ale występują one w ustawie o rachunkowości. Z tym, że ustawa ta również nie zawiera definicji kosztów ogólnych zarządu. Zgodnie jednak z doktryną oraz potocznym znaczeniem, rozumie się przez to koszty, które umożliwiają de facto codzienne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, a których nie da się ująć w innych zdefiniowanych grupach kosztów. Są to zatem koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. Zatem w żadnej mierze nie można uznać wskazanych w pkt 1 i 2 wydatków za koszty ogólnego zarządu, gdyż nie są to wydatki o charakterze ogólnym, lecz ściśle uwarunkowane procesem inwestycyjnym.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za jest prawidłowe w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na opinie prawne i za nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na doradztwo w zakresie pomocy unijnej.
Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.
W przedstawionym stanie faktycznym Spółka realizuje proces inwestycyjny polegający na budowie farmy wiatrowej. W związku z tym ponosi szereg wydatków, między innymi: koszty opinii prawnych oraz koszty doradztwa w zakresie pozyskania pomocy unijnej (przygotowanie dokumentacji aplikacyjnej, przygotowanie modelu finansowego, złożenie dokumentacji aplikacyjnej).
Należy przy tym podkreślić, że – w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia kwalifikacji podatkowej poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków jest ocena charakteru związku ponoszonych wydatków z realizowaną inwestycją i odpowiednie zakwalifikowanie ich do kosztów pośrednich działalności Spółki, bądź też kosztu wytworzenia środka trwałego.
Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się bowiem koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki natomiast, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się więc kosztów, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją, w tym kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Ponoszone w analizowanym stanie faktycznym wydatki – koszty opinii prawnych wydawanych w związku z prowadzoną inwestycją oraz koszty doradztwa w zakresie pozyskania pomocy unijnej – należy zakwalifikować, jako wydatki na usługi doradcze.
Dokonując kwalifikacji tych wydatków do kosztów podatkowych należy uwzględnić wnioski wynikające z wyroku z dnia 21 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 330/06), w którym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał podziału kosztów podatkowych na:
wydatki na doradztwo ogólne, które mają charakter kosztów pośrednich i – co do zasady – mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia,
wydatki na usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów inwestycyjnych, które powinny być zaliczane do kosztów podatkowych dopiero wtedy, kiedy powstaje przychód związany z tymi inwestycjami.
W opisywanym przypadku, wydatki na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej, modelu finansowego i złożenie dokumentacji aplikacyjnej stanowią koszty związane z pozyskaniem środków na inwestycję (budowę farmy wiatrowej). Środki otrzymane z dotacji zostaną bowiem przeznaczone na finansowanie inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej. Należy je więc powiązać z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Przedmiotowych wydatków nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy. Są jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście jego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej. Obiektywnie oceniając, spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sposób pośredni mogą przyczyniać się do osiągania przychodów przez Spółkę. Dlatego też należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Tak więc, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów potącalne w dacie poniesienia stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wydatki na pozyskanie opinii prawnych natomiast – w zależności od ścisłości powiązania z inwestycją – mogą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, albo koszt wytworzenia. Skoro – w analizowanym stanie faktycznym – Wnioskodawca podaje, że opinie prawne są związane z procesem inwestycyjnym, tzn. wydatki odnoszą się do konkretnego projektu inwestycyjnego, to generują one wartość początkową wytwarzanego środka trwałego.
ITPP2/443-171/13/EK | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-169/13/AW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Środek trwały > ITPB3/423-237/13/AW

References: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 4
 art. 3
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 4
 art. 3
 FSK 
 art. 15
 art. 15