Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/11310-PGP.html
Timestamp: 2020-06-02 12:00:42+00:00

Document:
PAT - IFI - Assiette - Biens soumis à l'impôt - Régimes particuliers d'imposition - Biens ou droits démembrés, grevés d'un usufruit, d'un droit d'habitation ou d'un droit d'usage
11310-PGPPAT - IFI - Assiette - Biens soumis à l'impôt - Régimes particuliers d'imposition - Biens ou droits démembrés, grevés d'un usufruit, d'un droit d'habitation ou d'un droit d'usage1
BOI-PAT-IFI-20-20-30-10-20180608
2018-06-08T10:12:56.000+02:00
Le premier alinéa de l'article 968 du code général des impôts (CGI) prévoit que les actifs mentionnés à l'article 965 du CGI grevés d'usufruit sont, sauf exceptions, compris, au titre de l'impôt sur la fortune immobilière (IFI), dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété.
Par un arrêt n° 05-16751 du 20 mars 2007, la Cour de cassation rappelle que l'article 885 G du CGI qui fait obstacle à la prise en compte du démembrement de propriété pour la détermination de l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune, s’oppose à l’application de tout abattement pour démembrement sur la valeur vénale du bien en pleine propriété.
Le principe énoncé par l'article 968 du CGI tire les conséquences des règles du droit civil selon lesquelles l'usufruitier est tenu d'assumer les charges afférentes aux biens dont il a la jouissance. Le nu-propriétaire qui ne tire pour sa part aucun revenu ou avantage immédiat des biens qu'il possède n'a en contrepartie, rien à déclarer au titre de l'IFI (sous réserve des cas mentionnés au I-B § 60 et suivants).
Cette règle ne concerne toutefois que les actifs imposables mentionnés à l’article 965 du CGI, soit en pratique les biens et droits immobiliers ainsi que les parts ou actions représentatives de ces mêmes biens et droits immobiliers détenus par le redevable ou l’un des membres de son foyer.
Cette disposition s'applique toutefois sous réserve du droit de contrôle de l'administration quant au but recherché lors du démembrement, laquelle pourra, le cas échéant, mettre en œuvre la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF), notamment dans le cas où l'interposition de la société résulte de la seule volonté d'éluder l'impôt qui aurait dû peser sur le redevable. Se reporter également sur ce point au III § 270.
Dans un arrêt n° 08-11362 du 27 octobre 2009, la Cour de cassation a précisé que la limite apportée par le donateur à la liberté d'aliéner un immeuble dont il se réserve l'usufruit n'affecte pas sa valeur vénale.
La règle posée par l'article 968 du CGI comporte un certain nombre d'exceptions prévues à ce même article.
Dans ces hypothèses et à condition que l'usufruit ainsi constitué ne soit ni vendu ni cédé à titre gratuit par son titulaire, les actifs imposables dont la propriété est démembrée sont compris respectivement dans les patrimoines de l'usufruitier et du nu-propriétaire suivant les règles fixées par l'article 669 du CGI. Il est précisé que la réversion, au profit du conjoint survivant, prévue au contrat d'où résulte le démembrement de propriété ne sera pas considérée, au titre de la présente règle, comme une cession.
Le 1° de l'article 968 du CGI, prévoyant une imposition partagée entre le nu-propriétaire et l'usufruitier, s'applique si le démembrement de propriété résulte de l'application des dispositions suivantes (usufruits légaux issus des règles du code civil) :
- l'article 757 du code civil relatif à l'usufruit du conjoint survivant lorsque l'époux prédécédé laisse des enfants ou descendants ;
- l’article 767 ancien du code civil (dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2001-1135 du 3 décembre 2001 relative aux droits du conjoint survivant et des enfants adultérins et modernisant certaines dispositions de droit successoral) relatif à l’usufruit du conjoint survivant non divorcé et non séparé de corps qui ne bénéficie d’aucun legs ou donation ;
- l’article 1094 ancien du code civil (dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2006-728 du 23 juin 2006 portant réforme des successions et des libéralités) relatif à la nue-propriété attribuée au conjoint survivant après réduction de la part réservataire des ascendants à l’usufruit de ladite part ;
- l’article 1098 du code civil relatif à l’usufruit forcé du conjoint survivant en présence d’enfants d’un premier lit.
L'article 767 ancien du code civil, dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2001-1135 du 3 décembre 2001, fixait les droits en usufruit du conjoint survivant non divorcé et non séparé de corps lorsqu'il ne succède pas à la pleine propriété.
Cette loi a modifié ces dispositions pour les décès intervenus à compter du 1er juillet 2002. Désormais, les droits légaux en usufruit du conjoint survivant résultent de l’application des dispositions de l’article 757 du code civil : si l'époux prédécédé laisse des enfants ou descendants, le conjoint survivant recueille, à son choix, l'usufruit de la totalité des biens existants ou la propriété du quart des biens lorsque tous les enfants sont issus des deux époux et la propriété du quart en présence d'un ou plusieurs enfants qui ne sont pas issus des deux époux.
Le démembrement opéré au profit du conjoint survivant, qu’il résulte des dispositions de l'article 767 ancien du code civil (dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2001-1135 du 3 décembre 2001) ou des dispositions de l'article 757 du code civil, fait l'objet d'une imposition répartie entre le nu-propriétaire et l'usufruitier aux termes de l’article 968 du CGI.
- s'agissant des décès intervenus avant le 1er juillet 2002, en application de l'article 767 du code civil ;
- et s'agissant des décès intervenus à compter du 1er juillet 2002, en application des dispositions de l'article l'article 757 du code civil.
En pratique, il est rappelé qu’il résulte des dispositions de l’article 758-2 du code civil que l’option du conjoint entre l’usufruit et la pleine propriété se prouve par tout moyen. Sur un plan civil, l’exercice de l’option emporte un effet rétroactif au jour du décès et est irrévocable.
L'article 1094 du code civil, dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2006-728 du 23 juin 2006 portant réforme des successions et des libéralités, donnait la possibilité à un époux, en l'absence de descendant, de disposer, en faveur de son conjoint, de ce dont il aurait pu disposer au profit d'un étranger et, en outre, de la nue-propriété de la réserve des ascendants. Les ascendants ne recueillent dans cette hypothèse que des droits en usufruit.
Remarque : L'article 1094 du code civil dans sa version en vigueur depuis l'intervention de cette loi ne prévoit plus d'usufruit légal. Il permet seulement à l'époux, soit par contrat de mariage, soit pendant le mariage, pour le cas où il ne laisserait point d'enfant ni de descendant, de disposer en faveur de l'autre époux en propriété, de tout ce dont il pourrait disposer en faveur d'un étranger. Aux termes de la loi, ces dispositions ne donnent pas lieu à partage d'imposition.
Enfin, l'article 1098 du code civil vise le cas d'un époux remarié qui a fait, à son second conjoint, dans les limites de la quotité disponible spéciale entre époux, une libéralité en toute propriété. Il accorde à chacun des enfants du premier lit, sauf volonté contraire du disposant, la faculté de substituer à l'exécution de cette libéralité l'abandon de l'usufruit de la part de succession qu'il eût recueillie en l'absence de conjoint survivant.
L'énumération, donnée au 1° de l'article 968 du CGI, des hypothèses dans lesquelles il doit être tenu compte, au titre de l'assiette de l'IFI, du démembrement de propriété lorsque celui-ci a sa source dans la loi, est limitative.
La seconde phrase du 1° de l'article 968 du CGI précise que les biens dont la propriété est démembrée en application d’autres dispositions ne peuvent pas faire l’objet d’une imposition répartie entre les patrimoines de l’usufruitier et du nu-propriétaire suivant les proportions fixées par l’article 669 du CGI mais doivent être compris dans le patrimoine de l’usufruitier en pleine propriété.
Tel est notamment le cas de l'usufruit conventionnel prévu par l'article 1094-1 du code civil, expressément mentionné par l'article 968 du CGI, ou encore des démembrements résultant des dispositions de l'article 1094 du code civil dans sa rédaction en vigueur avant la loi n° 72-3 du 3 janvier 1972 sur la filiation, déjà exclus pour l’application de l’ISF dont l’article 968 du CGI ne fait, sur la question des usufruits, que réactualiser le dispositif.
La règle de l'imposition de l'usufruitier, au titre de l'IFI, sur la valeur de la pleine propriété du bien ne s'applique pas si le démembrement de propriété résulte de la vente d'un bien dont le vendeur s'est réservé l'usufruit, à condition que la nue-propriété ne soit pas cédée à l'une des personnes visées à l'article 751 du CGI.
Aux termes de l'article 751 du CGI, est réputé, au point de vue fiscal, faire partie, jusqu'à preuve contraire, de la succession de l'usufruitier, toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble appartenant, pour l'usufruit au défunt et, pour la nue-propriété à l'un de ses présomptifs héritiers ou descendants d'eux ou à ses donataires ou légataires ou à des personnes interposées. Sont réputées interposées les personnes désignées au deuxième alinéa de l'article 911 du code civil.
En cas de démembrement résultant de la donation de la nue-propriété du bien, il ne pourra y avoir application des dispositions du 2° de l'article 968 du CGI, y compris si le donataire cède ensuite la nue-propriété à une personne sans lien de parenté avec le donateur et que ce dernier conserve l'usufruit. En effet, dans ce cas, le démembrement ne résulte pas de la cession de la nue-propriété mais d’une donation.
En effet, lorsque la cession de l'usufruit est antérieure ou concomitante à celle de la nue-propriété, l'exception prévue au 2° de l'article 968 du CGI ne peut s'appliquer, puisqu'elle vise la cession de la nue-propriété et non celle de l'usufruit. Lorsque la cession de l'usufruit est postérieure à celle de la nue-propriété le 2° de l'article précité, qui exige que le vendeur se réserve l'usufruit, écarte expressément l'imposition séparée de l'usufruit et de la nue-propriété à compter de la cession de l'usufruit.
L'apport à titre onéreux, c'est-à-dire celui qui est rémunéré par une contrepartie non soumise aux aléas sociaux (somme d'argent, obligations, prise en charge du passif grevant les apports) est toujours considéré comme une vente. Ainsi, l'imposition séparée de l'usufruit et de la nue-propriété prévue au 2° de l'article 968 du CGI trouve à s'appliquer en cas d'apport à titre onéreux en nue-propriété des biens à une société ou un organisme.
Il en va différemment en ce qui concerne les apports purs et simples pour lesquels le principe posé au 2° de l'article 968 du CGI ne trouve pas à s'appliquer. Il en irait de même pour les apports à titre onéreux si la société bénéficiaire de l'apport en nue-propriété était contrôlée par l'une des personnes visées à l'article 751 du CGI.
Le 3° de l'article 968 du CGI prévoit une autre exception à la règle de l'imposition de l'usufruitier, au titre de l'IFI, pour la valeur de la pleine propriété du bien lorsque l'usufruit a été réservé par le donateur sur un bien ayant fait l'objet d'un don ou d'un legs à l'État, aux départements, aux communes ou syndicats de communes et leurs établissements publics, aux établissements publics nationaux à caractère administratif et aux associations reconnues d'utilité publique.
Il en est de même en cas de dons ou legs effectués avec réserve d'usufruit au profit d'une fondation reconnue d'utilité publique (loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat, art. 18) dès lors que la libéralité aura au préalable reçu l'autorisation administrative prévue à l'article 910 du code civil.
Dans l'espèce ayant conduit à l'arrêt n° 97-12394 de la Cour de cassation du 29 juin 1999, la nue propriété avait été léguée par deux sœurs à des personnes visées au c de l'article 885 G du CGI et l'usufruit avait été légué à leur frère, lequel n'incluait à l'ISF que la valeur de l'usufruit selon le barème de l'article 762 du CGI (dispositions reprises sous l'article 669 du CGI).
Cet arrêt, applicable en matière d'ISF, est transposable à l'IFI, le 3° de l'article 968 du CGI reprenant à l’identique le c de l'article 885 G du CGI applicable en matière d'ISF.
Au titre de l'IFI, la loi traite le droit d'usage ou d'habitation comme l'usufruit. Le bénéficiaire d'un droit d'usage ou d'un droit d'habitation doit en principe, aux termes du premier alinéa de l'article 968 du CGI inclure dans son patrimoine la valeur en pleine propriété du bien sur lequel porte son droit.
En outre, et sous les mêmes conditions, les dispositions analysées au I-B-2 § 160 à 230, en ce qui concerne l'usufruit trouvent à s'appliquer au droit d'usage ou d'habitation.
Cas des biens faisant l'objet d'un prêt à usage ou commodat : Dès lors que le prêt à usage ou commodat n'entre pas dans le champ d'application de l'article 968 du CGI, c'est le propriétaire du bien prêté qui doit comprendre celui-ci dans son patrimoine, sous réserve du droit de contrôle de l'administration quant au but recherché par les parties.
L'attention est appelée sur certains montages juridiques qui n'ont d'autre but que de permettre aux redevables d'échapper aux dispositions du premier alinéa de l'article 968 du CGI.
L'administration sera fondée, le cas échéant, de s'opposer à de tels procédés par la mise en œuvre de la procédure de l'abus de droit prévue à l'article L. 64 du LPF, de même que de façon plus générale, dans tous les cas où le redevable tente de minorer fictivement par des montages juridiques appropriés son patrimoine imposable.
Toutefois, une opération de transmission temporaire d’usufruit n’est, en tout état de cause, pas susceptible de donner lieu à la mise en œuvre de la procédure de l'abus de droit lorsqu’elle satisfait cumulativement aux conditions suivantes :
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References: l'article 968
 l'article 965
 l'article 885
 l'article 968
 § 60
 § 270
 l'article 968
 l'article 669
 l'article 968
 l'article 757

L'article 767
 l'article 767
 l'article 757
 l'article 767
 l'article 757

L'article 1094
 L'article 1094
 l'article 1098
 l'article 968
 l'article 968
 l'article 1094
 l'article 968
 l'article 1094
 l'article 751
 l'article 751
 l'article 911
 l'article 968
 l'article 968
 l'article 968
 l'article 968
 l'article 751
 l'article 968
 art. 18
 l'article 910
 l'article 885
 l'article 762
 l'article 669
 l'article 968
 l'article 885
 l'article 968
 § 160
 l'article 968
 l'article 968