Source: http://kraken.slv.cz/1Afs171/2017
Timestamp: 2018-09-21 18:42:22+00:00

Document:
1Afs171/2017
1 Afs 171/2017-34
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní vìci ¾alobce: STEELMART s. r. o., se sídlem Nádra¾ní 25, Uherské Hradi¹tì, zastoupen JUDr. Radimem Vicherkem, advokátem se sídlem Masná 8, Moravská Ostrava, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 5. 2. 2015, è. j. 3358/15/5200-11434-703000, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 11. 4. 2017, è. j. 31 Af 14/2015-75,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 11. 4. 2017, è. j. 31 Af 14/2015-75, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Finanèní úøad pro Zlínský kraj, Územní pracovi¹tì v Uherském Hradi¹ti (dále jen správce danì ) dodateèným platebním výmìrem ze dne 3. 3. 2014, è. j. 413482/14/3309-24803-708246, domìøil na základì provedené daòové kontroly ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2010 vy¹¹í o èástku 167.010 Kè. Souèasnì ¾alobci ulo¾il zákonnou povinnost uhradit penále podle § 251 odst. 1 písm. a) zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu (dále jen daòový øád ) ve vý¹i 20 % z domìøené èástky, tedy 52.040 Kè.
[2] Odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru ¾alovaný zamítl a rozhodnutí správce danì potvrdil v záhlaví popsaným rozhodnutím.
[4] Soud konstatoval, ¾e jádrem sporu je rozdìlení dùkazního bøemene mezi ¾alobce a správce danì a vymezení toho, co v¹e musí být prokázáno pro uznání nákladu dle § 24 zákona è. 586/1992, o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Pro vymezení skuteèností, které mají být v daòovém øízení pøedmìtem dùkazní povinnosti, je nutno vycházet z ustanovení hmotného práva. Rozhodným ustanovením je zde § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy.
[5] V souzené vìci bylo dùvodem pro domìøení danì z pøíjmù právnických osob neprokázání, ¾e výdaj na zaplacení zbo¾í dodaného od spoleènosti BEST BUY s. r. o. (dále jen BEST BUY ) mohl ¾alobce uplatnit jako daòovì úèinný náklad. Skuteèností, která nebyla podle správních orgánù prokázána, je to, ¾e dodavatelem ¾alobce byla opravdu tato spoleènost. Východisko ¾alovaného, ¾e podmínkou uznatelnosti výdaje dle § 24 zákona o daních z pøíjmù je prokázání, ¾e zbo¾í, na které ¾alobce výdaj vynalo¾il, pochází od deklarovaného dodavatele, je nesprávné. V této souvislosti krajský soud poukázal na rozdíl mezi koncepcemi danì z pøíjmù a danì z pøidané hodnoty (a na rozdílná pravidla pro uznání výdajù pro úèely danì z pøíjmù a pro uplatnìní nadmìrného odpoètu u danì z pøidané hodnoty). Na základì judikatury dospìl krajský soud k závìru, ¾e prokázání skuteènosti, ¾e dodavatelem byla daòovým subjektem tvrzená spoleènost, není podmínkou uznání nákladu dle § 24 zákona o daních z pøíjmù. Dùvod, na nìm¾ bylo postaveno domìøení danì, neobstojí; krajský soud proto napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[10] Správci danì vyvstaly záva¾né pochybnosti o tom, zda mezi ¾alobcem a BEST BUY existoval obchodní vztah. Dùkazní bøemeno v této souvislosti opìt pøe¹lo na ¾alobce, který ¾ádné dal¹í dùkazy zpùsobilé odstranit uvedený rozpor nepøedlo¾il a pochybnosti tak neodstranil.
[14] Dle stì¾ovatele je nesprávný té¾ názor krajského soudu, ¾e správce danì vùbec nezmínil nedolo¾ení bankovních výpisù a ¾e stì¾ovatel z nedolo¾ení bankovních výpisù nedovozoval ¾ádné právní dùsledky.
[15] Vzhledem k tomu, ¾e krajský soud v kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku neuvedl a nevyhodnotil v¹echny vý¹e uvedené pochybnosti ¾alovaného a omezil se v rámci svého právního posouzení pouze na pochybnost, ¾e dodavatelem úèastníka øízení byla BEST BUY, pova¾uje stì¾ovatel kasaèní stí¾ností napadený rozsudek za èásteènì nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù rozhodnutí.
[16] Stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
[17] ®alobce pova¾uje kasaèní stí¾nost za nedùvodnou a navrhuje její zamítnutí. Stì¾ovatel v podstatì opakuje závìry, které uvedl v rozhodnutí o odvolání; samotná skuteènost, ¾e soud vyhodnotil stì¾ovatelovy právní závìry jako nesprávné a nezákonné, nezakládá dùvodnost kasaèní stí¾nosti.
[18] Soud se nejprve zabýval formálními nále¾itostmi kasaèní stí¾nosti a dospìl k závìru, ¾e je pøípustná. Po vìcném posouzení kasaèní stí¾nosti dospìl soud k závìru, ¾e je dùvodná.
[19] Podstatné skutkové okolnosti projednávané vìci lze shrnout takto:
[20] Správci danì vznikla pochybnost o tom, ¾e náklady, jejich¾ vynalo¾ení ¾alobce prokazoval fakturami è. 101100140 ze dne 20. 1.2010, è. 101100192 ze dne 25. 1. 2010 a è. 101100193 ze dne 26. 1. 2010 v celkové vý¹i 878.863 Kè vydanými spoleèností BEST BUY jako dodavatelem, mohou být uznány jako náklady k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Vyzval proto ¾alobce, aby svá tvrzení prokázal, konkrétnì aby specifikoval, komu bylo nakoupené zbo¾í fakturováno, kdo zaji¹»oval pøepravu a nakládku zbo¾í, kde bylo zbo¾í skladováno, s kým ¾alobce pøedmìtné obchodní pøípady uzavíral a dále zpùsob jejich úhrady.
[21] Správce danì a následnì té¾ stì¾ovatel pak na základì provedeného dokazování dospìli k závìru, ¾e ¾alobce neunesl své dùkazní bøemeno a neprokázal, ¾e sporná plnìní byla bezpochyby provedena v rozsahu, termínu a na fakturách deklarovaným dodavatelem. Stì¾ovatel nezpochybòoval, ¾e zbo¾í (hutní materiál) uvedené na sporných fakturách ¾alobce prodal svým odbìratelùm a bylo tedy v ¾alobcovì dispozici. Co v¹ak nebylo prokázáno, je ¾alobcovo tvrzení, ¾e dodavatelem tohoto zbo¾í byla právì spoleènost BEST BUY. A o relevanci neprokázání této skuteènosti ve vztahu k otázce uznatelnosti nákladu dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù se jedná v nyní souzené vìci.
[25] Soud v této souvislosti poznamenává, ¾e daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. nese i bøemeno dùkazní. Dle § 92 odst. 3 daòového øádu toti¾ daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních. Je pak na správci danì, aby dokázal pøípadné skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem [§ 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu]. Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je opìt na daòovém subjektu, aby prokázal soulad úèetnictví se skuteèností, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. napø. rozsudky ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63, a ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, èi rozsudek ze dne 5. 10. 2016, è. j. 6 Afs 176/2016-36).
[26] Formální nedostatky na pøedlo¾eném úèetním dokladu nemohou automaticky vést k domìøení danì z pøíjmù. Daòovému subjektu musí být dán prostor prokázat faktické vynalo¾ení deklarovaného výdaje jinými prostøedky. Nelze tedy dospìt k závìru, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno pouze na základì formálních nedostatkù pøedlo¾ených dokladù, popø. na základì nedostatkù smluvních ujednání mezi jednotlivými subjekty dodavatelského øetìzce, pokud je zároveò nepochybné, ¾e tvrzené plnìní bylo ¾alobci poskytnuto a byly jednoznaènì identifikovány subjekty, které se na jeho poskytnutí podílely (rozsudek ze dne 30. 4. 2015, è. j. 8 Afs 144/2014-46). Soud k tomu ji¾ døíve uvedl, ¾e [d]aòový subjekt je povinen prokázat vynalo¾ení výdaje vùèi konkrétní osobì, nikoli toliko abstraktní vydání penìz, nebo» jeho povinností je prokázat uskuteènìní výdaje a jeho souvislost se zdanitelnými pøíjmy. Prokázání abstraktního vydání penìz by nepostaèovalo k prokázání souvislosti výdaje se zdanitelnými pøíjmy (rozsudek ze dne 14. 7. 2011, è. j. 1 Afs 37/2011-68). Není tedy sice zcela rozhodující, zda deklarované plnìní poskytl právì subjekt uvedený jako dodavatel na úèetním dokladu, pøesto v¹ak není mo¾né na urèení konkrétního poskytovatele plnìní rezignovat (rozsudek ze dne 4. 5. 2017, è. j. 10 Afs 235/2015-72).
[30] Uvedené závìry jsou pøitom zcela aplikovatelné i v nyní projednávané vìci. Lze je shrnout tak, ¾e i v pøípadì, kdy jde o daò z pøíjmù právnických osob a související daòovì úèinné náklady, je tøeba trvat na tom, aby daòový subjekt prokázal vynalo¾ení výdaje jednoznaèným zpùsobem, uvedl a dokázal okolnosti tohoto výdaje, a to vèetnì prokázání, který subjekt byl dodavatelem plnìní, za které daòový subjekt poskytl úhradu, kterou uplatòuje jako daòovì úèinný náklad, pøièem¾ mù¾e jít o dodavatelský subjekt odli¹ný od subjektu uvedeného na pøedlo¾ených dokladech. Daòovému subjektu musí být v takovém pøípadì dána mo¾nost odstranit rozpory v jeho tvrzeních, pøípadnì tato tvrzení upravit, a pøedlo¾it èi navrhnout za tímto úèelem dal¹í dùkazy.
[33] V této souvislosti je tøeba vycházet té¾ z logiky pøíjmové danì. Finanèní úhrada poskytnutá jedním daòovým subjektem (objednatelem) uplatòovaná jako daòovì úèinný náklad je toti¾ souèasnì pøíjmem jiného daòového subjektu (dodavatele). Za úèelem správného zji¹tìní a stanovení danì je proto tøeba zkoumat, kterému subjektu odli¹nému od dodavatele uvedeného na dokladu, skuteènì vznikl pøíjem, který u nìj mù¾e tvoøit základ danì z pøíjmù. I z tohoto dùvodu je tedy nutno trvat na objasnìní prùbìhu celé obchodní transakce.
[34] Vzhledem ke shora uvedenému je proto nutno uzavøít, ¾e právní názor krajského soudu, na kterém zalo¾il odùvodnìní rozsudku vedoucího ke zru¹ení rozhodnutí stì¾ovatele, nebyl správný. I v pøípadì danì z pøíjmù právnických osob je toti¾ osoba dodavatele plnìní relevantní. Daòové orgány v pøípadì neunesení dùkazního bøemene ve vztahu k této skuteènosti mohou (za splnìní dal¹ích zákonných podmínek) dospìt k závìru, ¾e náklad, u nìho¾ jednoznaènì nebyly identifikovány subjekty podílející se na dotèené transakci, nelze uznat jako daòovì úèinný.
[35] Nejvy¹¹í správní soud se v tuto chvíli nemù¾e vyjádøit k otázkám vztahujícím se ke správnosti hodnocení získaných dùkazù a k tomu, zda z dùkazù získaných v daòovém øízení skuteènì vyplynulo, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e spoleènost BEST BUY nebyla dodavatelem pøedmìtných plnìní. Krajský soud toti¾, veden shora uvedeným nesprávným právním názorem, tuto èást ¾alobní argumentace nevypoøádal. To bude jeho úkolem v dal¹ím øízení.
[36] Soud pøisvìdèuje i té èásti kasaèní argumentace, kterou stì¾ovatel brojí proti závìrùm krajského soudu (by» vysloveným nad rámec ), ¾e stì¾ovatel neuvedl, jaké právní dùsledky dovozuje z toho, ¾e ¾alobce nepøedlo¾il bankovní výpisy, které by dokládaly úhradu pøedmìtných faktur spoleènosti BEST BUY.
[37] Stì¾ovatel se otázkou nepøedlo¾ení bankovních výpisù zabýval na s. 10 rozhodnutí o odvolání, kde konstatoval, ¾e ¾alobce bankovní výpisy nepøedlo¾il (pøièem¾ ¾alobce tuto skuteènost nerozporuje), aèkoli tvrdil, ¾e èástky hradil bankovním pøevodem. Dle stì¾ovatele proto ¾alobce neprokázal, ¾e poskytnutý náklad byl vynalo¾en v deklarované vý¹i právì za deklarovaná plnìní. Za situace, kdy ale nebyla prokázána realizace dodávek zbo¾í, stì¾ovatel uzavøel, ¾e ani pøedlo¾ení bankovních výpisù by nebylo mo¾no osvìdèit jako dùkazy prokazující faktické dodávky materiálu od deklarovaného dodavatele. Závìr krajského soudu, ¾e stì¾ovatel ve svém rozhodnutí neuvedl, jaké dùsledky dovozuje z nepøedlo¾ení bankovních výpisù, tedy nemají oporu v odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele. Jinou otázkou je vìcná správnost tìchto úvah správního orgánu, která ov¹em nebyla pøedmìtem øízení o této kasaèní stí¾nosti.
[38] Závìrem lze shrnout, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku týkající se povinnosti daòového subjektu prokázat vynalo¾ení výdaje dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù vùèi konkrétnímu dodavateli. U danì z pøíjmù není tøeba, aby plnìní uskuteènila osoba uvedená na dokladu; nicménì pokud jsou údaje na pøedlo¾eném dokladu zpochybnìny do té míry, ¾e není prokázáno, kdo skuteèné plnìní poskytl, mù¾e daòový subjekt náklad dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù uplatnit pouze tehdy, upøesní-li, jakým zpùsobem obchodní transakce probìhla. Krajský soud tedy ¾alobu v dal¹ím øízení posoudí vázán tímto právním názorem. Bude na nìm, aby zhodnotil, zda vznikly natolik záva¾né pochybnosti, které mohly vést k závìru, ¾e plnìní neposkytla osoba uvedená na dokladech, a zda v takovém pøípadì stì¾ovatel ¾alobci poskytl dostateèný prostor k upøesnìní zpùsobu, jakým transakce probìhla, a zda se v takovém pøípadì ¾alobci podaøilo jeho dùkazní bøemeno unést a prùbìh transakce dostateènì osvìtlit.
[39] Na základì uvedených skuteèností dospìl soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. V souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. proto rozsudek krajského soudu zru¹il a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení. V dal¹ím øízení je soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
[40] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.)

References: soud 
 § 251
 Soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 Soud 
 § 92
 Soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud