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Timestamp: 2017-06-29 10:53:22+00:00

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Risoluzione Agenzia Entrate n. 322 del 09.11.2007 - Istanza di interpello 2007 - Fusione della consolidante...
Risoluzione Agenzia Entrate n. 322 del 09.11.2007
Istanza di interpello 2007 - Fusione della
consolidante in società non inclusa nel consolidato. Articolo 124 del TUIR -
data 5 luglio 2007, ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, il Gruppo H S.p.A. (di seguito
"H"), in persona del proprio legale rappresentante, ha chiesto
chiarimenti relativamente all'applicazione dell'articolo 124, comma 1 del Tuir (approvato
Nel corso del 2006, la società "H" ha
realizzato una fusione per incorporazione di alcune società appartenenti a tre
diversi gruppi in regime di consolidato fiscale nazionale che identificheremo di
seguito come "Consolidato I" (con efficacia 2004-2006),
"Consolidato II" (con efficacia 2004-2006) e "Consolidato III"
(con efficacia 2006-2008).
Il "Consolidato I" è costituito dalla
società A S.p.A. (di seguito, "A"), in qualità di consolidante e
dalle società B S.r.l. (di seguito, "B") e C S.r.l. (di seguito,
Relativamente al tale consolidato (con efficacia
2004-2006), nell'esercizio 2005, le società "A", "B" e
"C" hanno dedotto dal reddito imponibile "interessi passivi
indeducibili per pro-rata patrimoniale ai sensi dell'articolo 97 del Tuir, per un importo pari
a 90.518 , disapplicando la citata disciplina, così come consentito dal
comma 1-bis (rectius 2), lettera b), punto 1), del citato articolo 97 del Tuir in caso di
consolidato fiscale".
Il "Consolidato II", è costituito dalla
società D S.p.a (di seguito, "D"), in qualità di consolidante e
dalle società "H", E S.r.l. (di seguito, "E") e F S.r.l.
(di seguito, "F") in qualità di consolidate.
Relativamente a tale consolidato (con efficacia
2004-2006), in data 16 giugno 2006, la consolidante "D" ha optato,
congiuntamente alla controllante X S.r.l. (di seguito, "X"), per un
nuovo consolidato in qualità di consolidata (di seguito, "Consolidato III",
con efficacia 2006-2008). La medesima opzione è stata esercitata congiuntamente
alla consolidante "X" anche da "H", "E" e
Tale circostanza ha determinato l'interruzione
anticipata del "Consolidato II" (con efficacia 2004-2006), ai sensi
dell'articolo 13, comma 5 e 6, del D.M. 6 giugno 2004, con gli effetti previsti
dall'articolo 124 del Tuir e,
contemporaneamente l'avvio del "Consolidato III" (con efficacia
Nell'ambito di tale ultimo consolidato, in data 27
settembre 2006, la società "H" ha realizzato una complessa operazione
di fusione, retrodatata al 1 gennaio 2006, incorporando, tra le altre società ,
la consolidante "A" e le sue consolidate "B" e "C"
e due società appartenenti al proprio consolidato, "D" e G S.r.l. (di
seguito, "G").
L'atto di fusione, in particolare, ha comportato
l'estinzione di tutte le società incorporate da "H" comprese quelle
che hanno fatto l'opzione per la tassazione di gruppo per il triennio 2004-2006
(cioè "A", "B" e "C" appartenenti al
"Consolidato I") e per il triennio 2006-2008 (cioè "D" e
"G", appartenenti al "Consolidato III").
La predetta fusione ha determinato i seguenti effetti:
1) modifica della configurazione del
"Consolidato III" costituito da "X" (consolidante) e, tra le
altre, dalle società consolidate "D", "H", "E",
"F" e "G", in quanto le società "D" e
"G" sono incorporate da "H";
2) interruzione anticipata del
"Consolidato I", costituito da "A", "B" e
"C", in quanto sia la consolidante, "A", che sue
consolidate, "B" e "C", sono state incorporate da
Ciò posto, la società "H", in qualità di
incorporante delle società "A", "B" e "C"
(appartenenti al consolidato che si estingue per effetto della fusione), chiede
di precisare se in conseguenza della interruzione anticipata del regime avviato
(con efficacia 2004-2006) dalle società fuse si applicano gli effetti previsti
dall'articolo 124, comma 1,
La società "H",
ritiene corretto in relazione all'interruzione del consolidato avviato nel 2004
tra le società "A", "B" e "C" "disapplicare
gli effetti dell'interruzione del consolidato fiscale previsti dall'articolo 124 del Tuir e quindi di non
procedere alla restituzione dell'effetto fiscale recato della deduzione degli
interessi passivi da pro rata patrimoniale di importo pari ad euro 90.518".
tassazione di gruppo, l'articolo 124 del Tuir disciplina gli effetti che si
verificano "se il requisito del controllo, così come definito
dall'articolo 117, cessa per
qualsiasi motivo prima del compimento del triennio".
In base all'articolo 124, comma 1, del Tuir, in
particolare, è previsto che "il reddito della società o dell'ente
controllante", relativo al periodo d'imposta in cui il requisito del
controllo richiesto dall'articolo 117
del Tuir viene meno, deve essere aumentato di un importo corrispondente:
- agli interessi passivi dedotti nei
precedenti esercizi del triennio per effetto del pro-rata patrimoniale ex
articolo 97, comma 2 (cfr.
articolo 124, comma 1, lettera
a), Tuir);
- alla residua differenza tra il valore di
libro e quello fiscale riconosciuto dei beni acquisiti dalla stessa società o
ente controllante o da altra società controllata secondo il regime di
neutralità fiscale di cui all'articolo 123 (cfr. articolo 124, comma 1, lettera b), Tuir).
Gli articoli 11 e 13 del decreto ministeriale 9 giugno
2004 (disciplinante l'attuazione delle disposizioni sul regime del consolidato
nazionale) individuano, rispettivamente, le tipologie di operazioni
straordinarie che non interrompono la tassazione di gruppo e le fattispecie che
interrompono la tassazione di gruppo prima del compimento del triennio.
L'articolo 11 del citato decreto ministeriale, come
detto, ha previsto specificatamente le ipotesi in cui il regime della tassazione
di gruppo non si interrompe differenziandole da quelle nelle quali (ai sensi
dell'articolo 124, comma 5, del Tuir e dell'articolo 13 del decreto ministeriale),
invece, lo stesso regime viene meno.
L'articolo 11, comma 2, del citato decreto
ministeriale, in particolare, stabilisce che "la fusione tra la
consolidante e una o pià¹ consolidate estingue la tassazione di gruppo tra i
soggetti stessi senza gli effetti di cui all'articolo 124" del Tuir.
In base a tale disposizione, quindi, a seguito della
fusione tra società appartenenti al medesimo consolidato fiscale nazionale pur
determinandosi la perdita di efficacia delle opzioni esercitate dalle società partecipanti alla operazione, non si determina in capo alla consolidante
l'obbligo di recuperare a tassazione, tra gli altri, gli importi dedotti per
effetto delle rettifiche da consolidamento effettuate negli esercizi predenti
l'interruzione, a sensi dell'articolo 122, comma 1, lettera b), del
In tale ipotesi, pià¹ precisamente, realizzandosi la
successione nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive dei
soggetti partecipanti all'operazione a favore della società risultante la
fusione, si determina in capo al soggetto risultante dall'operazione, sotto il
profilo formale, l'unificazione delle personalità giuridiche delle società partecipanti alla fusione e, sotto il profilo sostanziale, l'unificazione
economica dei rispettivi patrimoni.
osserva che l'operazione rappresentata non è riconducibile a nessuna delle
ipotesi espressamente disciplinate dalle disposizioni previste in materia sia
dal Tuir che dal citato decreto ministeriale, che non hanno disposto
specificatamente l'ipotesi della fusione tra (o in) società esterna al gruppo
consolidato e tutte le società del medesimo gruppo consolidato.
L'operazione di fusione in esame, infatti, riguarda:
1) da un lato, la società incorporante
"H", esterna al gruppo consolidato a cui appartengono le società fuse;
2) dall'altro, le società incorporate,
"A", "B" e "C", rispettivamente, consolidante e
consolidate del medesimo gruppo, il "Consolidato I".
Al riguardo si precisa che l'estinzione delle società fuse
"A", "B" e "C", per effetto della incorporazione
in "H", comporta l'automatica interruzione anticipata del consolidato
fiscale avviato dalle medesime società nel 2004 ai sensi dell'articolo 11,
comma 2, del citato decreto ministeriale.
Tale estinzione, pià¹ precisamente, si realizza attraverso la
unificazione in capo ad un unico soggetto, ancorché esterno al gruppo
consolidato (nel caso di specie, "H") dei patrimoni di tutte le
società ammesse al medesimo gruppo consolidato (nel caso di specie, il
"Consolidato I"), rispetto al quale si realizza la interruzione
A seguito della incorporazione da parte di
"H" di tutte le società appartenenti al "Consolidato I",
quindi, si determina la perdita di efficacia delle singole opzioni esercitate
"A", "B" e "C" senza gli effetti interruttivi
previsti dal citato comma 1 dell'articolo 124 del Tuir.
Ne consegue che, a seguito della descritta operazione
di fusione, il reddito della consolidante "A" relativo al periodo
d'imposta 2006 (anno in cui il regime si interrompe ai sensi del predetto
articolo 11, comma 2, del D.M. 9 giugno
2004), non dovrà essere aumentato per l'importo corrispondente agli
interessi passivi dedotti nei precedenti esercizi, per effetto della
rideterminazione (operata ai sensi dell'articolo 122, comma 1, lettera b), del
Tuir) del pro-rata patrimoniale di cui all'articolo 97, comma 2, del Tuir.
Da ultimo, si precisa che relativamente al
"Consolidato III" (con efficacia 2006-2008), costituito dalla
controllante "X", la controllata di primo livello "D" e le
altre controllate di "secondo livello" "E", "F" ed
"H", la fusione (inversa) per incorporazione nella consolidata
"H" della consolidata (nonché propria controllante) "D",
costituisce l'ipotesi di "fusione tra società consolidate" prevista
dal comma 1 dell'articolo 11 del D.M. 6 giugno 2004.
In tale ipotesi, l'operazione di fusione non interrompe
la tassazione di gruppo a condizione che siano rispettati tutti i requisiti
previsti per l'ammissione al regime (cfr. sopra citata circolare n. 53/E del 2004).
Le medesime considerazioni valgono anche relativamente
alla incorporazione da parte di "H" della consolidata "G" e
delle altre società incorporate esterne al gruppo "Consolidato III".
2000, restando impregiudicata la potestà dell'Amministrazione Finanziaria di
applicare, ricorrendone i presupposti, la norma antielusiva di cui all'articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973,
dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del decreto
- Carlino, 1 ora e 40 minuti fa	Imposte anticipate e differite per bilanci al 31.12.2016

References: Articolo 124
 articolo 97

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articolo 124
 articolo 124

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