Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Opodatkowanie_przeksztalcen_spolek-ebook/p02035179i020
Timestamp: 2019-01-22 01:11:49+00:00

Document:
Opodatkowanie przekształceń spółek [Łukasz Karczyński] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
Autor: Łukasz Karczyński Liczba stron:
ISBN: 978-83-264-3073-2 Data wydania: 2017-09-14
Publikacja ujmuje w sposób kompleksowy i szczegółowy problematykę konsekwencji podatkowych przekształcania spółek w świetle wpływu, jaki wywiera na nie charakter prawny przekształcenia podmiotowego. W książce przedstawiono szereg podatkowych problemów interpretacyjnych, które mogą pojawić się w przypadku przekształcenia, wraz z proponowanymi rozwiązaniami. Praca prezentuje aktualne linie i tendencje w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny prawa podatkowego. Książka będzie przydatna praktykom - doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom, urzędnikom organów podatkowych, sędziom sądów administracyjnych i księgowym - a także teoretykom prawa, studentom i legislatorom. 'Poruszana w pracy problematyka jest niezwykle istotna i aktualna ze względu zwłaszcza na to, że o ile w literaturze prawa spółek charakter prawny przekształcenia spółki zbadano dokładnie, o tyle na gruncie prawa podatkowego istota i konsekwencje tej instytucji nie zostały do tej pory należycie wyjaśnione. (...) Na szczególne podkreślenie zasługuje zwłaszcza swoboda oraz szeroki zakres źródeł, którymi posługuje się Autor w swojej dysertacji. (...) Recenzowana praca pod względem merytorycznym zasługuje na szczególnie wysoką ocenę, a z zawartymi w niej cennymi uwagami i wnioskami Autora należy się w pełni zgodzić'. Dr hab. Jadwiga Glumińska-Pawlic, prof. UŚ
OPODATKOWANIE PRZEKSZTAŁCEŃ SPÓŁEK Łukasz Karczyński Warszawa 2011 Recenzent: Dr hab. Jadwiga Glumińska-Pawlic, prof. UŚ Wydawca: Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący: Joanna Cybulska Opracowanie redakcyjne: Izabela Ratusińska Łamanie: Anna Atanaziewicz Układ typograﬁ czny: Marta Baranowska © Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2011 ISBN 978-83-264-1602-6 ISSN 1897-4392 Wydane przez: Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Redakcja Książek 01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl Księgarnia internetowa www.proﬁ nfo.pl Spis treści Wykaz skrótów / 13 Wstęp / 19 Rozdział I Charakter prawny przekształcenia spółki / 25 1. Uwagi ogólne / 25 2. Spółka jako podmiot prawa i przedmiot przekształcenia / 29 2.1. Wprowadzenie / 29 2.2. Podmiotowość jako kategoria teoretycznoprawna / 31 2.3. Byty niematerialne jako kategoria ontologiczna / 34 2.4. Sposoby istnienia w filozofii Romana Ingardena / 37 2.. Intencjonalny charakter podmiotowości spółki / 42 2.6. Podsumowanie / 49 3. Przekształcenie spółki jako rodzaj przekształcenia podmiotowego / 51 3.1. Wprowadzenie / 51 3.2. Przekształcenie w języku powszechnym / 51 3.3. Tożsamość jako kluczowy element pojęcia przekształcenia / 53 3.4. Tożsamość podmiotowości a tożsamość podmiotu prawa / 57 3.. Pojęcie przekształcenia podmiotowego / 63 3.6. Podsumowanie / 66 4. Przekształcenie spółki a stosunek prawny / 67 4.1. Wprowadzenie / 67 4.2. Prawo (uprawnienie) i obowiązek jako elementy stosunku prawnego / 69 4.3. Pojęcie sukcesji uprawnień i obowiązków / 72  Spis treści 4.4. Pojęcie kontynuacji uprawnień i obowiązków / 73 4.. Przekształcenie spółki a stosunek członkostwa / 74 4.6. Podsumowanie / 76 . Konstrukcja prywatnoprawna przekształcenia spółki / 77 .1. Wprowadzenie / 77 .2. Przekształcenia spółek posiadających podmiotowość cywilnoprawną / 79 .3. Przekształcenie spółki nieposiadającej podmiotowości cywilnoprawnej w podmiot prawa cywilnego / 83 .4. Transgraniczne przekształcenie spółki / 85 .4.1. Wprowadzenie / 85 .4.2. Transgraniczne przekształcanie spółek a wewnętrzne prawo spółek i prawo kolizyjne / 86 .4.3. Transgraniczne przekształcanie spółek a acquis communautaire / 87 .4.4. Transgraniczne przekształcanie spółek a prawo polskie / 90 .. Podsumowanie / 94 6. Uwagi końcowe / 95 Rozdział II Przekształcenie spółki w świetle prawa podatkowego – ujęcie ogólnosystemowe / 98 1. Uwagi ogólne / 98 2. Przekształcenie spółki a jej podmiotowość podatkowoprawna / 100 2.1. Wprowadzenie / 100 2.2. Podmiotowość spółki w prawie prywatnym i w prawie podatkowym / 102 2.3. Charakter prawny przekształcenia spółki w świetle prawa podatkowego / 107 2.4. Przekształcenie spółki a stosunek podatkowoprawny / 110 2.. Podsumowanie / 113 3. Przekształcenie spółki jako przedmiot regulacji podatkowoprawnej / 114 3.1. Wprowadzenie / 114 3.2. Przekształcenie spółki a postulat neutralności opodatkowania / 117 6 Spis treści 3.3. Regulacja konsekwencji podatkowoprawnych przekształcenia spółki w świetle zasad prawidłowej legislacji / 119 3.4. Uprawnienia i obowiązki jako przedmiot kontynuacji i sukcesji podatkowoprawnej w polskim systemie prawa podatkowego / 127 3.. Podsumowanie / 131 4. Konsekwencje przekształcenia spółki w zakresie formalnych uprawnień i obowiązków podatkowoprawnych / 132 4.1. Wprowadzenie / 132 4.2. Zdolność procesowa spółki przekształconej / 132 4.3. Przekształcenie spółki a jej identyfikacja / 134 4.4. Błędna identyfikacja spółki a postępowania podatkowe i administracyjnosądowe / 136 4.. Podsumowanie / 139 . Konsekwencje przekształcenia spółki w zakresie rachunkowości / 140 .1. Wprowadzenie / 140 .2. Przekształcenie spółki a obowiązek zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych / 142 .3. Przekształcenie spółki a obowiązek przechowywania zbiorów / 146 .4. Przekształcenie spółki a obowiązki sprawozdawcze / 147 .. Przekształcenie spółki a obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / 148 .6. Podsumowanie / 149 6. Uwagi końcowe / 150 Rozdział III Spółka podlegająca przekształceniu a szczególne konsekwencje podatkowoprawne homogeniczności przekształcenia / 153 1. Wprowadzenie / 153 2. Homogeniczność przekształcenia spółki a opodatkowanie dochodu i przychodu / 154 2.1. Spółka i jej wspólnicy jako podmioty opodatkowania dochodu lub przychodu / 154 2.2. Zakres kontynuacji podatkowoprawnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego  Spis treści od osób fizycznych w warunkach homogeniczności przekształcenia spółki / 159 2.3. Homogeniczność przekształcenia spółki a ciche rezerwy zysku / 164 2.4. Kwalifikacja podatkowoprawna wydatków poniesionych w związku z przekształceniem jako koszty uzyskania przychodu / 166 2.. Homogeniczność przekształcenia spółki a kontynuacja uprawnienia do uwzględnienia straty powstałej przed przekształceniem / 170 2.6. Homogeniczność przekształcenia spółki a formalne aspekty rozliczenia podatków dochodowo-przychodowych / 172 2.. Skutki podatkowe zmiany wysokości kapitału zakładowego w momencie przekształcenia spółki / 177 2.. Przekształcenie spółki a szczególne formy opodatkowania dochodu lub przychodu / 179 2.9. Szczególne skutki transgranicznego przeniesienia siedziby spółki europejskiej / 181 2.10. Podsumowanie / 182 3. Homogeniczność przekształcenia spółki a opodatkowanie podatkami pośrednimi i majątkowymi / 184 4. Przekształcenie spółki a opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych / 189 . Podsumowanie / 198 Rozdział IV Spółka podlegająca przekształceniu a szczególne konsekwencje podatkowoprawne heterogeniczności przekształcenia / 200 1. Uwagi ogólne / 200 2. Szczególne problemy zakresu kontynuacji podatkowoprawnej w warunkach heterogeniczności przekształcenia spółki / 201 2.1. Wprowadzenie / 201 2.2. Sukcesja podatkowoprawna jako instrument osiągnięcia neutralności podatkowej przekształcenia heterogenicznego / 202 2.3. Quasi-sukcesja podatkowoprawna jako instrument osiągnięcia neutralności podatkowoprawnej przekształcenia heterogenicznego / 208  Spis treści 2.4. Analogia jako instrument osiągnięcia neutralności podatkowoprawnej przekształcenia heterogenicznego / 212 2.. Podsumowanie / 215 3. Heterogeniczność przekształcenia a sposób ustalenia dochodu spółki przekształconej (względnie jej wspólników) / 216 3.1. Wprowadzenie / 216 3.2. Przychody i koszty ich uzyskania a przekształcenie heterogeniczne / 217 3.3. Przekształcenie heterogeniczne a związek przychodów z kosztami ich uzyskania / 219 3.4. Heterogeniczność przekształcenia spółki a amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych / 222 3.. Kwalifikacja podatkowoprawna wydatków poniesionych w związku z przekształceniem / 225 3.6. Podsumowanie / 225 4. Heterogeniczność przekształcenia spółki a kontynuacja uprawnienia do uwzględnienia straty powstałej przed przekształceniem / 226 . Heterogeniczność przekształcenia spółki a formalne aspekty rozliczenia podatku dochodowego / 228 6. Heterogeniczność przekształcenia spółki a opodatkowanie podatkiem tonażowym / 230 . Heterogeniczność przekształcenia spółki a opodatkowanie podatkami majątkowymi i podatkiem od czynności cywilnoprawnych / 235 . Podsumowanie / 238 Rozdział V Stosunek członkostwa w spółce podlegającej przekształceniu w świetle prawa podatkowego / 241 1. Uwagi ogólne / 241 2. Charakter prawny przekształcenia stosunku członkostwa a opodatkowanie dochodu wspólnika / 243 2.1. Wprowadzenie / 243 2.2. Przekształcenie stosunku członkostwa w przekształcanej spółce osobowej / 244 9 Spis treści 2.3. Przekształcenie stosunku członkostwa w przekształcanej spółce kapitałowej / 247 2.4. Podsumowanie / 249 3. Konsekwencje podatkowoprawne wystąpienia wspólnika ze spółki w momencie przekształcenia / 250 3.1. Wprowadzenie / 250 3.2. Konsekwencje podatkowe wystąpienia wspólnika z przekształcanej spółki osobowej / 251 3.3. Konsekwencje podatkowe wystąpienia wspólnika z przekształcanej spółki kapitałowej / 257 4. Konsekwencje podatkowoprawne utraty udziału w spółce przekształconej / 259 4.1. Wprowadzenie / 259 4.2. Konsekwencje podatkowoprawne utraty udziału w spółce osobowej przekształconej z innej spółki osobowej / 260 4.3. Konsekwencje podatkowoprawne utraty członkostwa w spółce kapitałowej przekształconej z innej spółki kapitałowej / 262 4.4. Konsekwencje podatkowoprawne utraty udziału w spółce osobowej przekształconej ze spółki kapitałowej / 264 4.. Konsekwencje podatkowoprawne utraty udziału w spółce kapitałowej przekształconej ze spółki osobowej / 268 4.6. Podsumowanie / 270 . Problem podatkowoprawnej kwalifikacji niepodzielonych zysków spółki podlegającej przekształceniu jako szczególna konsekwencja heterogeniczności przekształcenia / 271 .1. Wprowadzenie / 271 .2. Kwalifikacja podatkowoprawna niepodzielonych zysków spółki przekształcanej w momencie jej przekształcenia / 272 .3. Kwalifikacja podatkowoprawna niepodzielonych zysków spółki podlegającej przekształceniu w momencie ich wypłaty / 288 .4. Podsumowanie / 291 6. Przekształcenie stosunku członkostwa a ciche rezerwy zysku / 292 . Przekształcenie stosunku członkostwa a odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe spółki / 295 10 . Przekształcenie spółki a opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn / 297 9. Regulacja sytuacji akcjonariuszy spółki europejskiej przenoszącej Spis treści siedzibę za granicę / 298 10. Podsumowanie / 299 Rozdział VI Wnioski końcowe / 302 Bibliografia / 313 Wykaz wykorzystanych aktów prawnych / 329 Wykaz wykorzystanych orzeczeń i pism urzędowych / 335 Wykaz skrótów Akty normatywne Dyrektywa	k.h.	k.k.s.	Konstytucja	k.s.h.	o.p.	o.p. 1934	Dyrektywa	Rady	nr	2009/133/WE	z	dnia	19	paź­ dziernika	2009	r.	w	sprawie	wspólnego	systemu	opodatkowania	mającego	zastosowanie	w	przy­ padku	łączenia,	podziałów,	podziałów	przez	wy­ dzielenie,	wnoszenia	aktywów	i	wymiany	udziałów	dotyczących	spółek	różnych	państw	członkowskich	oraz	przeniesienia	statutowej	siedziby	SE	lub	SCE	z	jednego	państwa	członkowskiego	do	innego	państwa	członkowskiego	(Dz.	Urz.	UE	L	310	z	25.11.	2009,	s.	34) rozporządzenie	Prezydenta	Rzeczypospolitej	z	dnia	27	czerwca	1934	r.	–	Kodeks	handlowy	(Dz.	U.	Nr	57,	poz.	502	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	10	września	1999	r.	–	Kodeks	karny	skarbowy	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2007	r.	Nr	111,	poz.	765	z	późn.	zm.) Konstytucja	Rzeczypospolitej	Polskiej	z	dnia	2	kwiet­ nia	1997	r.	(Dz.	U.	Nr	78,	poz.	483	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	15	września	2000	r.	–	Kodeks	spółek	handlowych	(Dz.	U.	Nr	94,	poz.	1037	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	29	sierpnia	1997	r.	–	Ordynacja	po­ datkowa	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2005	r.	Nr	8,	poz.	60	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	15	marca	1934	r.	–	Ordynacja	Po­ datkowa	(tekst	pierwotny	Dz.	U.	Nr	39,	poz.	346) 13 Wykaz skrótów p.p.m.	p.p.m. 1965	p.p.s.a.	r.p.k.p.r.	r.s.s.e.	r.z.p.	u.g.h.	u.g.z.w.	UmwStG	u.p.a.	ustawa	z	dnia	4	lutego	2011	r.	–	Prawo	prywatne	międzynarodowe	(Dz.	U.	Nr	80,	poz.	432) ustawa	z	dnia	12	listopada	1965	r.	–	Prawo	pry­ watne	międzynarodowe	(Dz.	U.	Nr	46,	poz.	290	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	30	sierpnia	2002	r.	–	Prawo	o	po­ stępowaniu	przed	sądami	administracyjnymi	(Dz.	U.	Nr	153,	poz.	1270	z	późn.	zm.) rozporządzenie	Ministra	Finansów	w	sprawie	pro­ wadzenia	podatkowej	księgi	przychodów	i	roz­ chodów	z	dnia	26	sierpnia	2003	r.	(Dz.	U.	Nr	152,	poz.	1475	z	późn.	zm.) rozporządzenie	Rady	(WE)	nr	2157/2001	z	dnia	8	października	2001	r.	w	sprawie	statutu	spółki	europejskiej	(SE)	(Dz.	Urz.	WE	L	294	z	10.11.	2001,	s.	1,	polskie	wydanie	specjalne	Dz.	Urz.	UE	z	2004	r.	Rozdział	06,	t.	4,	s.	251) rozporządzenie	Ministra	Finansów	z	dnia	28	mar­ ca	2011	r.	w	sprawie	zwrotu	podatku	niektórym	podatnikom,	wystawiania	faktur,	sposobu	ich	przechowywania	oraz	listy	towarów	i	usług,	do	których	nie	mają	zastosowania	zwolnienia	od	po­ datku	od	towarów	i	usług	(Dz.	U.	Nr	68,	poz.	360	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	19	listopada	2009	r.	o	grach	hazar­ dowych	(Dz.	U.	Nr	201,	poz.	1540	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	29	lipca	1992	r.	o	grach	i	zakładach	wzajemnych	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2004	r.	Nr	4,	poz.	27	z	późn.	zm.) Umwandlungssteuergesetz	vom	7.	Dezember	2006	(Bundesgesetzblatt	cz.	1	z	2006	r.	Nr	57,	s.	2782/	2791	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	6	grudnia	2008	r.	o	podatku	ak­ cyzowym	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2011	r.	Nr	108,	poz.	626	z	późn.	zm.) 14 u.p.c.c.	u.p.d.o.f.	u.p.d.o.p.	u.p.l.	u.p.o.l.	u.p.r.	u.p.s.d.	u.p.t.	u.p.t.u.	ust. rach.	u.s.e.	u.z.e.i.p.	Wykaz skrótów ustawa	z	dnia	9	września	2000	r.	o	podatku	od	czynności	cywilnoprawnych	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2010	r.	Nr	101,	poz.	649	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	26	lipca	1991	r.	o	podatku	docho­ dowym	od	osób	fizycznych	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2010	r.	Nr	51,	poz.	307	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	15	lutego	1992	r.	o	podatku	docho­ dowym	od	osób	prawnych	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2011	r.	Nr	74,	poz.	397	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	30	października	2002	r.	o	podatku	leśnym	(Dz.	U.	Nr	200,	poz.	1682	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	12	stycznia	1991	r.	o	podatkach	i	opłatach	lokalnych	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2010	r.	Nr	95,	poz.	613	z	późn.	zm.)	ustawa	z	dnia	15	listopada	1984	r.	o	podatku	rol­	nym	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2006	r.	Nr	136,	poz.	969	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	28	lipca	1983	r.	o	podatku	od	spad­ ków	i	darowizn	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2009	r.	Nr	93,	poz.	768	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	24	sierpnia	2006	r.	o	podatku	tona­ żowym	(Dz.	U.	Nr	183,	poz.	1353	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	11	marca	2004	r.	o	podatku	od	to­ warów	i	usług	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2011	r.	Nr	177,	poz.	1054	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	29	września	1994	r.	o	rachunkowo­ ści	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2009	r.	Nr	152,	poz.	1223	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	4	marca	2005	r.	o	europejskim	zgru­ powaniu	interesów	gospodarczych	i	spółce	euro­ pejskiej	(Dz.	U.	Nr	62,	poz.	551	z	późn.	zm.) ustawa	z	dnia	13	października	2005	r.	o	zasadach	ewidencji	i	identyfikacji	podatników	i	płatników	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2004	r.	Nr	269,	poz.	2681	z	późn.	zm.) 1 Wykaz skrótów u.z.p.d.	TFUE	TWE	z.t.p.	ustawa	z	dnia	20	listopada	1998	r.	o	zryczałtowa­ nym	podatku	dochodowym	od	niektórych	przy­ chodów	osiąganych	przez	osoby	fizyczne	(Dz.	U.	Nr	144,	poz.	930	z	późn.	zm.) Traktat	o	Funkcjonowaniu	Unii	Europejskiej	(tekst	jedn.:	Dz.	Urz.	UE	C	115	z	9.05.2008,	s.	47) Traktat	ustanawiający	Wspólnotę	Europejską	z	dnia	25	marca	1957	r.	(tekst	jedn.:	Dz.	Urz.	WE	C	340	z	10.11.1997,	s.	152) załącznik	do	rozporządzenia	Prezesa	Rady	Mini­ strów	z	dnia	20	czerwca	2002	r.	w	sprawie	„Zasad	techniki	prawodawczej”	(Dz.	U.	z	Nr	100,	poz.	908) Sądy i trybunały Europejski	Trybunał	Sprawiedliwości Naczelny	Sąd	Administracyjny Sąd	Najwyższy Trybunał	Konstytucyjny Trybunał	Sprawiedliwości	Unii	Europejskiej ETS	NSA	SN	TK	TSUE	WSA	Wojewódzki	Sąd	Administracyjny	Czasopisma Dor. Pod.	Mon. Pod.	Monitor	Podatkowy Doradztwo	Podatkowe ONSAiWSA	OSN	OSNIC	OTK	OTK ZU	PiP	Orzecznictwo	Naczelnego	Sądu	Administracyjne­ go	i	Wojewódzkich	Sądów	Administracyjnych Orzecznictwo	Sądu	Najwyższego Orzecznictwo	Sądu	Najwyższego.	Izba	Cywilna Orzecznictwo	Trybunału	Konstytucyjnego Orzecznictwo	Trybunału	Konstytucyjnego.	Zbiór	Urzędowy Państwo	i	Prawo 16 Wykaz skrótów PPH	Prz. Pod.	PUG	RPEiS	Przegląd	Prawa	Handlowego Przegląd	Podatkowy Przegląd	Ustawodawstwa	Gospodarczego Ruch	Prawniczy,	Ekonomiczny	i	Socjologiczny Wstęp W	warunkach	współczesnego	obrotu	handlowego	przekształcenie	spółki	rozumiane	jako	zmiana	jej	formy	prawnej	stanowi	przydatne	na­ rzędzie	reorganizacji	spółek.	Narzędzie	to	pozwala	przedsiębiorcom	na	płynne	dostosowywanie	ich	struktury	normatywnej	do	zmieniających	się	warunków	gospodarczych	i	prawnych,	w	tym	podatkowych.	Jednakże,	o	ile	w	literaturze	prawa	spółek	charakter	prawny	tej	ważnej	instytucji	zbadano	dosyć	dokładnie,	o	tyle	z	punktu	widzenia	prawa	podatkowego	istota	i	konsekwencje	przekształcenia	spółki	nie	zostały	do	tej	pory	nale­ życie	wyjaśnione.	Tymczasem	aspekty	podatkowoprawne	przekształcenia	z	punktu	widzenia	przedsiębiorcy	rozważającego	reorganizację	są	nie	mniej	istotne,	aniżeli	zagadnienia	prywatnoprawne.	Konsekwencje	podat­ kowe	przekształcenia	wpływają	bowiem	na	jego	ekonomiczne	rezultaty,	stanowiąc	tym	samym	istotną	przesłankę	chęci	dokonania	przekształcenia.	Nie	chodzi	tu	przy	tym	tylko	o	skutki	zmiany	formy	prawnej	w	znaczeniu	innego	sposobu	opodatkowania	działalności	prowadzonej	przez	spółkę	przekształconą,	lecz	przede	wszystkim	o	konsekwencje	podatkowe	samej	reorganizacji. W	kategoriach	prawnych	działalność	prowadzona	przez	spółkę	jest	jej	własną	działalnością,	a	spółka	jest	odrębnym	podmiotem	od	jej	wspól­ ników.	Jednakże	w	kategoriach	gospodarczych	działalność	spółki	jest	w	istocie	działalnością	wspólników	jako	„właścicieli	ekonomicznych”	spółki.	Zmiany	formy	prawnej	spółki	nie	wpływają	na	gospodarczą	cią­ głość	prowadzenia	tejże	działalności.	Nie	oznacza	to	jednak,	że	przekształ­ cenie	spółki	jest	tak	samo	neutralne	dla	jej	prawnej	tożsamości.	Brak	cią­ głości	podmiotowości	spółki	podlegającej	przekształceniu	skutkowałby	zerwaniem	wiążących	spółkę	stosunków	prawnych,	co	stanowiłoby	istot­ ną	niedogodność	dla	wspólników	jako	jej	„właścicieli”.	W	związku	z	tym	współczesne	ustawodawstwa	starają	się	zapewnić	ciągłość	spółki	podlega­ jącej	przekształceniu.	W	doktrynie	polskiej	dominuje	obecnie	stanowisko	19 Wstęp zakładające	tożsamość	podmiotową	spółki	przekształcanej	i	przekształco­ nej.	Zgoda	doktryny	dotyczy	jednak	prawa	cywilnego,	podczas	gdy	w	pra­ wie	podatkowym	charakter	prawny	przekształcenia	spółki	jest	nadal	nie­ jasny.	Wynika	to	z	nieprecyzyjnych,	nieuwzględniających	charakteru	przekształcenia	spółki	regulacji	podatkowoprawnych. Wątpliwości	w	tym	zakresie	pogłębia	fakt	relatywnie	niewielkiego	zbadania	w	doktrynie	prawa	podatkowego	konsekwencji	podatkowopraw­ nych	przekształcania	spółek.	Dość	liczne,	ale	syntetyczne	publikacje	zwią­ zane	z	tym	zagadnieniem	koncentrują	się	głównie	na	jego	niewielkich	wycinkach,	pojedynczych	kwestiach,	ograniczonych	do	wybranych	aspek­ tów	przekształcenia	w	poszczególnych	podatkach.	Brakuje	natomiast	opracowań	ujmujących	konsekwencje	podatkowe	przekształcenia	spółek	w	sposób	kompleksowy.	Brak	ten	stał	się	szczególnie	uciążliwy	po	wejściu	w	życie	kodeksu	spółek	handlowych,	wprowadzającego	do	polskiego	sys­ temu	prawa,	wzorem	nowych	regulacji	zagranicznych,	szeroki	wachlarz	możliwych	przekształceń	spółek. Niniejsza	praca	stanowi	próbę	kompleksowego	ujęcia	konsekwencji	podatkowoprawnych	przekształcenia	spółki.	Próba	taka	byłaby	skazana	na	niepowodzenie,	gdyby	uprzednio	nie	określić	charakteru	prawnego	przekształcenia	spółki	w	aspekcie	szerszym	niż	prywatnoprawny.	Powsta­ ją	wszak	istotne	pytania	o	wzajemne	relacje	prywatno­	i	podatkowoprawnej	podmiotowości	spółki	oraz	o	charakter	prawny	przekształcenia	w	prawie	podatkowym.	W	literaturze	prawa	podatkowego	zasadniczo	nie	poświęca	się	wiele	uwagi	ani	zagadnieniu	podmiotowości	podatkowoprawnej,	ani	jej	relacji	do	podmiotowości	prywatnoprawnej.	Przekształcenie	spółki,	prowadzące	do	szeregu	zmian	w	sferze	podmiotowości	prawnej	podatni­ ka,	powinno	zaś	być	analizowane	właśnie	w	kontekście	tychże	zmian.	Brak	refleksji	naukowej	w	tym	zakresie	jest	zjawiskiem	utrudniającym	prakty­ kę	stosowania	prawa	podatkowego,	ponieważ	w	wielu	przypadkach	pra­ widłowe	rozpoznanie	konsekwencji	podatkowych	przekształcenia	spółki	jest	niemożliwe	bez	znajomości	teoretycznoprawnych	aspektów	istoty	tegoż	przekształcenia,	zarówno	w	sferze	prawa	prywatnego,	jak	i	podat­ kowego. W	związku	z	powyższym	celem	rozprawy	stało	się	także	sformułowa­ nie	charakteru	prawnego	przekształcenia	zarówno	w	ogólnym	aspekcie	ontologicznoprawnym,	jak	i	w	świetle	prawa	podatkowego.	Cele	te	łączy	główna	teza	badawcza	pracy,	jaką	jest	wykazanie	istotności	wpływu	cha­ rakteru	prawnego	przekształcenia	na	sens	i	treść	regulacji	podatkowo­ prawnych	oraz	na	sposób	ich	wykładni.	Stąd	konsekwencje	podatkowe	20 Wstęp przekształcania	spółek	będą	w	niniejszej	dysertacji	badane	w	świetle	cha­ rakteru	prawnego	przekształcenia	podmiotowego. Przyjęty	układ	dysertacji	jest	konsekwencją	wyznaczonych	celów	ba­ dawczych	i	założonej	tezy.	W	związku	z	tym	przedmiotem	pierwszego	rozdziału	stała	się	próba	rozpoznania	ontologicznych	podstaw	podmio­ towości	spółki,	a	także	istoty	przekształcenia	jako	takiej,	nielimitowanej	granicami	poszczególnych	gałęzi	prawa.	W	rozdziale	tym	główny	nacisk	został	położony	na	wyjaśnienie	podstawowych	elementów,	formujących	instytucję	przekształcenia	spółki,	tj.	w	szczególności	pojęcia	spółki	jako	podmiotu	prawa,	tożsamości	podmiotowej	i	przekształcenia	podmioto­ wego,	kontynuacji	oraz	sukcesji	uprawnień	i	obowiązków.	Materia	ta	podlega	analizie	prowadzonej	przede	wszystkim	za	pomocą	teoretyczno­ prawnej	metody	badawczej	z	elementami	dogmatycznoprawnymi,	w	tym	komparatystycznymi.	Ponadto	w	pierwszym	rozdziale	omówiono	prywat­ noprawną	konstrukcję	przekształcenia	w	polskim	i	unijnym	systemie	prawa.	W	niniejszej	rozprawie	wpływ	charakteru	prawnego	przekształce­ nia	na	jego	konsekwencje	podatkowe	podlega	bowiem	badaniom	przede	wszystkim	w	zakresie	polskiego	systemu	prawa	podatkowego	z	wykorzy­ staniem	metody	komparatystycznej	tam,	gdzie	jest	to	przydatne	z	punktu	widzenia	wykładni	lub	oceny	regulacji	polskich. W	rozdziale	drugim	poruszone	zostały	kwestie	związane	z	wzajem­ nymi	relacjami	pomiędzy	prywatno­	i	podatkowoprawną	podmiotowoś­ cią	spółki	oraz	charakterem	prawnym	przekształcenia	z	punktu	widzenia	prawa	podatkowego.	Omówiono	w	nim	też	konsekwencje	przekształcenia	spółki	w	zakresie	ogólnosystemowych	norm	prawa	podatkowego,	tj.	znaj­ dujących	zastosowanie	na	gruncie	wszystkich	podatków.	W	drugim	roz­ dziale	pracy	przedstawione	zostały	także	uwarunkowania	wpływające	na	sposób	regulacji	konsekwencji	podatkowych	przekształcania	spółek.	Me­ todę	badawczą	powyższych	fragmentów	pracy	można	określić	jako	mie­ szaną,	z	przewagą	metody	teoretycznoprawnej.	W	rozdziale	tym	podjęto	ponadto	próbę	przedstawienia	–	za	pomocą	dogmatycznoprawnej	meto­ dy	badawczej	–	bilansowoprawnych	aspektów	przekształceń	spółek.	Nie	należą	one	wprawdzie	do	materii	regulowanej	prawem	podatkowym,	ale	wywierają	na	nią	znaczący	wpływ. Przedmiotem	trzeciego	i	czwartego	rozdziału	jest	analiza	konsekwen­ cji	podatkowoprawnych	przekształcenia	w	zakresie,	w	jakim	są	one	zwią­ zane	z	działalnością	spółki	podlegającej	przekształceniu.	Skutki	te	mogą	występować	zarówno	wobec	spółki,	jak	i	wspólników,	przy	czym	konse­ kwencje	podatkowe	dotyczą	wspólników	wówczas,	gdy	spółka	podlegają­ 21 Wstęp ca	przekształceniu	jest	transparentna	podatkowo.	Podział	zagadnień	po­ między	omawiane	dwa	rozdziały	został	podyktowany	różnicami,	jakie	w	regulacji	i	wykładni	prawa	podatkowego	wywołuje	w	szczególności	zja­ wisko	transparentności	podatkowej.	Inna	jest	bowiem	kwalifikacja	prze­ kształceń	homogenicznych,	czyli	niewiążących	się	ze	zmianą	statusu	po­ datkowoprawnego	spółki	podlegającej	przekształceniu,	i	heterogenicz­ nych,	prowadzących	do	takiej	zmiany.	Zmiana	ta	najczęściej	polega	na	przekwalifikowaniu	spółki	z	transparentną	podatkowo	na	nietransparentną	lub	odwrotnie.	W	rozdziale	trzecim	podjęto	tematykę	konsekwencji	po­ datkowoprawnych	przekształcenia	w	warunkach	homogeniczności,	a	w	czwar­ tym	–	heterogeniczności. W	rozdziale	piątym	omówiono	skutki	podatkowoprawne	przekształ­ cenia	w	zakresie	dotyczącym	przekształcenia	stosunku	członkostwa	w	spółce,	tj.	z	punktu	widzenia	wspólnika	spółki	niezależnie	od	tego,	czy	uczestniczy	on	w	spółce	transparentnej	podatkowo,	czy	nie.	Skutki	te	wy­ stępują	nie	tylko	w	momencie	przekształcenia,	ale	także	w	okresie	póź­ niejszym. W	rozdziałach	od	trzeciego	do	piątego	przeważa	dogmatycznopraw­ na	metoda	badań,	w	znacznej	mierze	wykorzystano	w	nich	jednak	także	metodę	aksjologiczną	oraz	–	gdy	wymagał	tego	przedmiot	analizy	–	kom­ paratystyczną	i	teoretycznoprawną.	Należy	zaznaczyć,	że	porównanie	skutków	podatkowych	przekształceń	spółek	w	różnych	systemach	praw­ nych	nie	mogło	być	dokonane	w	sposób	kompleksowy	ze	względu	na	znaczne	różnice	pomiędzy	systemowymi	rozwiązaniami	prawa	spółek	oraz	opodatkowania	korporacyjnego.	Odmienności	w	rodzajach	spółek,	ich	zdolności	przekształceniowej	i	sposobie	opodatkowania	dochodów	z	udziału	w	spółkach	sprawiają,	że	trudności	rysujące	się	na	tle	przekształ­ ceń	są	w	każdym	państwie	inne.	W	związku	z	tym	w	niniejszej	pracy	przy­ jęto	metodę	porównywania	wycinkowych	kwestii	dotyczących	poszcze­ gólnych	problemów,	które	występują	zarówno	w	Polsce,	jak	i	w	danym	państwie	obcym.	Rozwiązania	polskie	zostały	porównane	w	szczególności	z	systemami	prawnymi:	Niemiec	jako	jednego	z	prekursorów	tworzenia	nowoczesnych	systemów	prawa	stanowionego	i	najsilniejszego	gospodar­ czo	państwa	Unii	Europejskiej,	Włoch	i	Hiszpanii	jako	innych	znaczących	państw	członkowskich,	Anglii	i	USA	jako	przedstawicieli	systemów	com- mon law,	Szwajcarii	jako	stabilnego	państwa	o	długiej	tradycji	demokra­ tycznego	stanowienia	prawa,	Czech	i	Estonii	jako	państw	byłego	bloku	wschodniego,	znajdujących	się	w	podobnej	sytuacji	polityczno­gospodar­ czej	jak	Polska,	a	ponadto	Ekwadoru	jako	przykładu	państwa	egzotyczne­ 22 Wstęp go	dla	naszego	kręgu	kulturowego.	Ponadto	w	pracy	znalazły	się	incyden­ talne	porównania	z	rozwiązaniami	prawnymi	kilku	innych	państw. Każdy	z	przedstawionych	powyżej	rozdziałów	kończy	się	podsumo­ waniem	ułatwiającym	ocenę	założonych	hipotez	badawczych,	składają­ cych	się	na	główną	tezę	pracy:	wykazania	wpływu	charakteru	prawnego	przekształcenia	spółki	na	rozwiązania	podatkowoprawne.	Rozdział	ostat­ ni	zawiera	natomiast	ogólne	wnioski	wysunięte	z	rozważań	poczynionych	wcześniej,	weryfikację	hipotez	i	głównej	tezy	badawczej,	ocenę	polskiej	regulacji	podatkowoprawnej	dotyczącej	przekształceń	spółek,	a	także	po­ stulaty	de lege ferenda w	jej	zakresie. Źródła	wykorzystane	w	pracy	obejmują	akty	normatywne	polskie,	unijne	i	zagraniczne,	orzecznictwo	polskie	i	unijne	oraz	literaturę	polską	i	uzupełniająco	zagraniczną.	Akty	normatywne	były	analizowane	w	wer­ sjach	aktualnych,	chyba	że	rozważania	wymagały	sięgnięcia	do	aktów	już	nieobowiązujących.	Orzecznictwo	pochodzi	głównie	z	sądów	administra­ cyjnych	i	od	organów	podatkowych,	analizowano	jednak	także	orzeczenia	sądów	powszechnych	i	trybunałów.	Wykorzystana	literatura	obejmuje	nie	tylko	opracowania	doktryny	prawa	podatkowego	i	handlowego,	ale	także	pozycje	z	zakresu	filozofii	(ontologii). Rozdział I Charakter prawny przekształcenia spółki 1. Uwagi ogólne Przekształcenie	spółki	jest	instytucją	normatywną	o	złożonych	implika­ cjach,	zachodzących	w	zakresie	wielu	gałęzi	prawa.	Podstawy	przekształceń	spółek,	podobnie	jak	pozostałe	rudymentarne	zasady	ich	funkcjonowania,	ustanawia	prawo	prywatne.	W	różnych	systemach	prawnych	przyjmowane	mogą	być	różne	konstrukcje	normatywne	przekształcenia,	jednak	w	każdym	przypadku	polega	ono	na	zmianie	formy	prawnej	spółki.	Niekiedy	przez	prze­ kształcanie	spółek	rozumie	się	także	ich	łączenie	i	podziały	(przekształcenie	sensu largo)1.	Jak	jednak	słusznie	podkreślają	liczni	przedstawiciele	doktryny	prawa	handlowego,	używanie	tego	samego	terminu	w	dwóch	znaczeniach	nie	jest	uzasadnione	ani	metodologicznie,	ani	językowo	i	może	prowadzić	do	powstawania	problemów	rozumienia	tekstu	prawniczego2.	W	niniejszej	pra­ cy	termin	„przekształcenie”	nie	będzie	używany	w	tymże	szerokim	rozumie­ niu.	Słuszne	jednak	są	starania	o	znalezienie	wspólnej,	zbiorczej	nazwy	dla	tych	zdarzeń.	Cel	instytucji	łączenia,	podziału	i	przekształcania	spółek	jest	bowiem	podobny	–	służą	one	umożliwieniu	dostosowania	formy	prawnej	prowadzenia	działalności	gospodarczej	do	zmieniających	się	warunków	eko­ nomicznych.	W	polskich	aktach	normatywnych	nie	istnieje	wspólne	ich	okreś­ lenie.	To	samo	dotyczy	zresztą	większości	innych	państw3	–	wyjątkiem	jest	na	1	Por.	szeroko	G.	Miś,	Przekształcenie spółek handlowych,	Warszawa	2005,	s.	11–14;	T.	Skalski,	Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną,	Kraków	1999,	s.	26–30. 2	Por.	A.	Witosz,	Łączenie, podział i przekształcane spółek handlowych,	Warszawa	2007,	s.	13;	A.	Szumański,	Niemiecka ustawa o przekształceniu podmiotów prawnych z 28.10.1994 r. (Umwandlungsgesetz),	Monitor	Prawniczy	1998,	nr	2,	s.	64;	G.	Miś,	Prze- kształcenie…,	s.	11–14;	G.	Nita­Jagielski,	Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlo- wą,	Warszawa	2008,	s.	2–3. 3	Np.	Hiszpania	(zob.	rozdział	VIII	Transformación,	fusión	y	escisión	de	la	sociedad	–	„Przekształcenie,	połączenie	i	podział	spółki”	hiszpańskiej	ustawy	z	dnia	23	marca	2 Rozdział I. Charakter prawny przekształcenia spółki przykład	nomenklatura	niemiecka	oraz	pochodna	od	niemieckiej,	jak	używa­ na	w	Czechach	czy	Bułgarii4.	W	wymienionych	państwach	odpowiednio	Umwandlung,	přeměna	i	преобразуване	(przekształcenie,	przemiana,	prze­ obrażenie)	oznaczają	łączenie,	podział,	przekształcenie,	a	ponadto	niektóre	rodzaje	przeniesienia	majątku,	a	Formwechsel,	změna právní formy	i промяна на правна форма	(zmiana	formy	prawnej)	–	tylko	przekształ­ cenie5.	W	polskiej	doktrynie	proponowano	dla	ogółu	tych	operacji	różne	nazwy,	w	tym	„restrukturyzacje	przedsiębiorstwa	spółki”6,	„przemiany	ustrojowe”7,	„transformacje	podmiotowo­przedmiotowe”8,	„reorganizacje	prawne”9,	„restrukturyzacje”10,	„transformacje”11.	Wydaje	się,	że	najlepiej	1995	r.	o	spółce	z	ograniczoną	odpowiedzialnością	–	ley	2/1995,	de	23	de	marzo,	de	So­ ciedades	de	Responsabilidad	Limitada,	Boletín	Oficial	del	Estado	z	1995	r.	Nr	71,	poz.	7240),	Włochy	(Rozdział	X	Della	trasformazione,	della	fusione	e	della	scissione	del­ le	società	–	„O	przekształceniu,	o	połączeniu	i	o	podziale	spółki”	Tytułu	V	Księgi	Piątej	Kodeksu	cywilnego	z	dnia	16	marca	1942	r.	–	Regio	Decreto	16	marzo	1942,	n.	262	Approvazione	del	testo	del	Codice	Civile,	Gazzetta	Ufficiale	z	1942	r.	Nr	79	z	późn.	zm.),	Szwajcaria	(ustawa	związkowa	o	„połączeniu,	podziale,	przekształceniu	i	przeniesieniu	majątku”	z	dnia	3	października	2003	r.	–	Bundesgesetz	über	Fusion,	Spaltung,	Umwand­ lung	und	Vermögensübertragung	vom	3.	Oktober	2003,	Bundesblatt	z	2003	r.	Nr	40,	s.	6691),	Anglia	(Część	7	i	27	ustawy	o	spółkach	kapitałowych	–	Companies	Act	2006,	Chapter	46	z	późn.	zm.),	Estonia	(Część	IX	Ühinemine,	jagunemine	ja	ümberkujundami­ ne	–	„Połączenie,	podział	i	przekształcenie”	estońskiego	Kodeksu	handlowego	z	dnia	15	lutego	1995	r.	–	Äriseadustik	vastu	võetud	15.02.1995.	a,	Riigi	Teatajas	I	z	1995	r.,	Nr	26–28,	poz.	355	z	późn.	zm.). 4	Odpowiednio	§	1	niemieckiej	ustawy	o	przekształceniach	z	dnia	28	października	1994	r.	(Umwandlungsgesetz	vom	28.	Oktober	1994,	Bundesgesetzblatt	cz.	1	z	1994	r.	Nr	77,	s.	3210	z	późn.	zm.),	§	2	czeskiej	ustawy	z	1	dnia	9	marca	2008	r.	o	przekształceniach	spółek	handlowych	i	spółdzielni	(Zákon	ze	dne	19.	března	2008	o	přeměnách	obchodních	společností	a	družstev,	Sbírka	zákonů	z	2008	r.	Nr	40	poz.	125),	art.	261	bułgarskiego	ko­ deksu	handlowego	z	1991	roku	(Търговски	закон	в	сила	от	1.07.1991,	Държавен	вестник	z	1991	r.	Nr	48	z	późn.	zm.). 5	Co	ciekawe,	w	prawie	szwajcarskim	–	w	przeciwieństwie	do	niemieckiego	–	termin	Umwandlung	oznacza	przekształcenie	sensu stricto,	przy	czym	nie	ma	tam	zbiorczego	określenia	wszystkich	procesów	reorganizacyjnych	ani	transformacyjnych. 6	Np.	uzasadnienie	rządowego	projektu	ustawy	Kodeks	spółek	handlowych,	druk	sejmowy	Sejmu	III	Kadencji	nr	1687,	s.	51. 7	Np.	A.	Szajkowski,	Refleksje nad nowym kodeksem spółek handlowych,	PUG	2001,	8	Np.	J.	Jacyszyn,	Projekt ustawy – Prawo spółek handlowych (ogólna charakterystyka),	Rejent	nr	1999,	nr	1,	s.	52. 9	Np.	G.	Miś,	Przekształcenie…,	s.	14. 10	Np.	A.	Witosz,	Restrukturyzacja spółek handlowych,	Bydgoszcz–Katowice	2005,	nr	1,	s.	2. s.	10–11. 26 11	Np.	R.	Pabis,	Przekształcenie spółek handlowych w świetle nowej regulacji (cz. I),	Pr.	Sp.	2002,	nr	6,	s.	3. 1. Uwagi ogólne oddającym	istotę	przekształceń	sensu largo,	a	jednocześnie	akceptowalnym	językowo	jest	termin	„transformacja”.	Ten	synonim	nazwy	„przekształ­ cenie”	jest	wolny	od	konotacji	ekonomicznych12,	a	jego	językowy	zakres	znaczeniowy	w	kontekście	spółek	nie	wydaje	się	zbyt	szeroki13.	Okoliczność,	że	w	istocie	„transformacja”	w	języku	etnicznym	oznacza	to	samo,	co	„prze­ kształcenie”14,	nie	jest	dla	tej	nazwy	dyskwalifikujący	–	podobnie	wszak	niemieckie	Umwandlung	jest	w	zasadzie	synonimem	Formwechsel15.	Trans­ formacje	i	operacje	inne,	ale	służące	podobnym	celom,	jak	na	przykład	zby­ cie	przedsiębiorstwa,	określać	można	łącznie	mianem	reorganizacji. Szczególną	cechą	przekształcenia	spółki	jest	zachowanie	ciągłości	działalności	jej	przedsiębiorstwa	przy	jednoczesnej	zmianie	jej	formy	prawnej16.	Cecha	ta	widoczna	jest	przede	wszystkim	w	kategoriach	eko­ nomicznych	–	jeżeli	pominąć	spółkę	jako	podmiot	prawa,	korzyści	gospo­ darcze	z	działalności	przez	nią	wykonywanej	osiągają	wspólnicy	niezależ­ nie	od	jej	formy	prawnej.	W	warunkach	nieprecyzyjnej	regulacji	ustawo­ wej	cecha	ta	wywoływać	może	pytanie	o	liczbę	spółek	jako	podmiotów	prawa	biorących	udział	w	przekształceniu.	W	doktrynie	polskiej	charakter	prawny	przekształcenia	budził	pewne	wątpliwości	w	tym	zakresie	jeszcze	na	początku	lat	90.	XX	wieku,	następnie	jednak	ukształtowało	się	względ­ nie	jednolite	stanowisko	co	do	tożsamości	podmiotowej	spółki	przekształ­ canej	i	przekształconej,	a	więc	jedności	podmiotowej	przedmiotu	prze­ kształcenia17.	Stanowisko	to	zostało	uwzględnione	przez	ustawodawcę	w	kodeksie	spółek	handlowych18	i	obecnie	przyjmowane	jest	niemal	jed­ 12	W	przeciwieństwie	do	np.	„restrukturyzacji”,	oznaczającej	„zmianę	struktury	cze­ goś,	zwłaszcza	struktury	gospodarczej	kraju	(gospodarki,	przemysłu,	przedsiębiorstwa,	armii)”.	Zob.	Słownik języka polskiego PWN,	red.	M.	Szymczak,	Warszawa	1998. 13	Jak	w	przypadku	„reorganizacji”	czy	„przemian	ustrojowych”. 14	Transformacja	to	„proces	przemiany;	przeobrażenie,	przekształcenie”,	a	przekształ­ cenie	to	„zmiana	charakteru,	statusu	prawnego,	struktury,	formy	czegoś”.	Por.	Słownik…	. 15	Niemiecki	Formwechsel	merytorycznie	odpowiada	szwajcarskiej	Umwandlung.	O	trudnościach	w	tłumaczeniu	tych	nazw	por.	A.	Szumański,	Niemiecka ustawa…,	s.	59. 16	J.	Hennrichs,	Formwechsel und Gesamtrechtsnachfolge bei Umwandlungen [ein- schließlich	Verschmelzung und Spaltung],	Berlin	1995,	s.	31. 17	W	niniejszej	rozprawie,	podobnie	jak	w	kodeksie	spółek	handlowych,	spółką	prze­ kształcaną	będzie	określana	spółka	na	etapie	przed	przekształceniem,	a	spółką	przekształ­ coną	–	spółka	po	przejściu	przekształcenia.	Z	kolei	określenie	„spółka	podlegająca	prze­ kształceniu”	obejmować	będzie	swym	zakresem	zarówno	spółkę	przekształcaną,	jak	i	przekształconą. 18	Zob.	art.	553	§	1	k.s.h.,	przewidujący	wyraźnie	zasadę	kontynuacji	(a	nie	sukcesji)	uprawnień	i	obowiązków	spółki	podlegającej	przekształceniu.	Jest	to	konstrukcja	typowa	dla	nowoczesnych	ustawodawstw,	wyklucza	bowiem	wątpliwości,	z	którymi	wiąże	się	stosowanie	sukcesji	uniwersalnej	(por.	J.	Hennrichs,	Formwechsel…,	s.	34).	Przekształce­ 2 Rozdział I. Charakter prawny przekształcenia spółki nogłośnie.	Należy	jednak	doprecyzować,	że	w	ten	sposób	wyjaśniony	zo­ stał	nie	tyle	charakter	prawny	przekształcenia,	co	cywilnoprawny	charak­ ter	przekształcenia.	Tymczasem	inne	gałęzi	prawa	w	swej	autonomiczno­ ści	mogą	przewidywać	rozwiązania	odmienne	od	przyjętej	w	prawie	cywilnym	koncepcji	przekształcenia	spółki.	Co	więcej,	mogą	one	odmien­ nie	traktować	nawet	samą	podmiotowość	prawną	spółek	powstałych	na	gruncie	prawa	prywatnego.	W	prawie	polskim	gałęzią	inaczej	kwalifiku­ jącą	kwestię	przekształcenia	spółki	może	wydawać	się	prawo	podatkowe,	którego	przepisy	posługują	się	zwykle	brzmieniem	sugerującym	przyjęcie	przez	ustawodawcę	zasady	sukcesji	uprawnień	i	obowiązków19.	Z	brzmie­ nia	tego	może	wynikać,	że	spółka	po	przekształceniu	nie	jest	tą	samą	spółką,	co	spółka	przed	przekształceniem.	Sytuacja	ta	rodzi	dwa	zasadnicze	pytania:	pierwsze	o	stosunek	podmiotowości	spółki	w	prawie	prywatnym	do	jej	pod­ miotowości	w	prawie	podatkowym20	oraz	drugie	o	charakter	prawny	prze­ kształcenia	w	rozumieniu	nieograniczonym	do	jednej	gałęzi	prawa. Obydwa	powyższe	pytania	wykraczają	swą	tematyką	poza	zakres	re­ gulacji	poszczególnych	gałęzi	prawa.	Próba	udzielenia	na	nie	odpowiedzi,	oprócz	badań	w	obszarze	dogmatyki	prawa,	wymaga	zatem	spojrzenia	z	perspektywy	ponad	podziałem	systemu	prawa	na	gałęzie	(systemy	niż­ szego	rzędu),	tj.	z	perspektywy	teoretyczno­	i	filozoficznoprawnej.	Bez	takiego	spojrzenia	często	nie	sposób	bowiem	określić	złożoności	proble­ mów	postawionych	do	rozwiązania,	a	tym	bardziej	gruntownie	je	zbadać21.	Teoria	i	filozofia	prawa	pozwalają	wszakże	–	używając	słów	Szymona	Rundsteina	–	wykryć	związek	konieczny,	jaki	zachodzi	w	pstrej	masie	różnorodnych	norm	i	przepisów,	sprowadzić	do	jednego	mianownika	zróżniczkowany	materiał22. nia	oparte	na	zasadzie	sukcesji	były	stosowane	dawniej,	jednak	rozwiązanie	to	miało	charakter	prowizoryczny	–	por.	K.	Schmidt,	Universalsukzession kraft Rechtsgeschäfts. Bewhrungsproben eines zivilrechtsdogmatischen Rechtsinstituts im Unternehmensrecht,	Archiv	für	die	civilistische	Praxis	1991,	nr	191,	s.	506–507. 19	Np.	art.	93a	§	1	o.p.,	art.	16g	ust.	18	u.p.d.o.p. 20	Wziąwszy	pod	uwagę	treść	art.	553	§	1	k.s.h.,	art.	93a	§	1	o.p.	i	art.	76	ust.	1	pkt	1,	art.	29	ust.	3	i	art.	5	ust.	2	ust.	rach.,	można	powziąć	wątpliwość,	czy	spółka,	o	której	mowa	w	przepisach	prawa	cywilnego,	podatkowego	i	bilansowego,	jest	na	pewno	tą	samą	spółką.	Zgodnie	bowiem	z	przepisami	kodeksu	spółek	handlowych	spółka	przekształcana	i	spół­ ka	przekształcona	stanowi	jeden	podmiot,	zgodnie	z	przepisami	o.p.	–	dwa,	a	w	zakresie	przepisów	o	rachunkowości	przekształcenie	spółki	skutkuje	zakończeniem	działalności	jednostki,	co	jednak	nie	przeszkadza	jednoczesnej	jej	kontynuacji. 21	Por.	J.	Zajadło,	Po co prawnikom filozofia prawa?,	Warszawa	2008,	s.	13. 22	S.	Rundstein,	Studya i szkice prawne,	Lwów	1904,	s.	4.	2 2. Spółka jako podmiot prawa i przedmiot przekształcenia 2. Spółka jako podmiot prawa i przedmiot przekształcenia 2.1. Wprowadzenie Trudno	podjąć	próbę	scharakteryzowania	istoty	przekształcenia,	nie	rozpoznawszy	uprzednio	istotnych	cech	spółki	jako	podmiotu	prawa.	Spółka	jest	wprawdzie	pojęciem	normatywnym	–	jej	konkretne	typy	są	wymienione	enumeratywnie	w	powszechnie	obowiązujących	przepisach	prawa	prywatnego23.	W	powszechnie	obowiązujących	w	Polsce	przepisach	prawa	funkcjonują	następujące	spółki	prywatnoprawne:	tzw.	cywilna,	o	której	mowa	w	art.	860–875	k.c.,	jawna,	uregulowana	w	art.	22–85	k.s.h.,	partnerska	(art.	86–101	k.s.h.),	komandytowa	(art.	102–124	k.s.h.),	ko­ mandytowo­akcyjna	(art.	125–150	k.s.h.),	z	ograniczoną	odpowiedzial­ nością	(art.	151–300	k.s.h.),	akcyjna	(art.	301–490	k.s.h.)	oraz	europejska	z	siedzibą	w	Polsce	(uregulowana	w	rozporządzeniu	w	sprawie	statutu	spółki	europejskiej	i	ustawie	o	europejskim	zgrupowaniu	interesów	go­ spodarczych	i	spółce	europejskiej,	a	poprzez	odesłania	–	także	w	kodeksie	spółek	handlowych24.	Spółki	funkcjonujące	w	polskim	systemie	prawa	dzielą	się	na	dwa	rodzaje:	spółki	osobowe	i	kapitałowe.	Do	tych	pierwszych	w	niniejszej	pracy	będą	zaliczane	spółki:	cywilna,	jawna,	partnerska,	ko­ mandytowa	i	komandytowo­akcyjna,	do	drugich	–	spółka	z	ograniczoną	odpowiedzialnością,	akcyjna	oraz	europejska.	Należy	zaznaczyć,	że	w	pra­ wie	prywatnym	spółka	cywilna	zaliczana	jest	do	spółek	osobowych	przez	naukę	prawa,	podobnie	jak	przed	wejściem	w	życie	kodeksu	spółek	han­ dlowych	kwalifikowane	były	spółka	jawna	i	komandytowa	(kodeks	han­ 23	Istnieją	również	spółki	regulowane	prawem	publicznym,	takie	jak	na	przykład	wy­ posażone	w	osobowość	prawną:	spółka	wodna	(funkcjonująca	na	podstawie	ustawy	z	dnia	24	października	1974	r.	–	Prawo	wodne,	Dz.	U.	Nr	38,	poz.	230),	leśna	(na	podstawie	ustawy	z	dnia	22	listopada	1973	r.	o	zagospodarowaniu	lasów	nie	stanowiących	własności	Państwa,	Dz.	U.	Nr	48,	poz.	283)	czy	spółka	powoływana	w	celu	zagospodarowania	wspólnoty	grun­ towej	(na	podstawie	ustawy	z	dnia	29	czerwca	1963	r.	o	zagospodarowaniu	wspólnot	grun­ towych,	Dz.	U.	Nr	28,	poz.	169).	Cele,	sposób	tworzenia	i	struktura	spółek	publicznopraw­ nych	są	jednak	w	porównaniu	ze	spółkami	prywatnoprawnymi	na	tyle	odmienne	(są	też	zresztą	silnie	zróżnicowane	względem	siebie),	że	trudno	uznać	je	za	instytucje	zbliżone.	Zróżnicowanie	to	powoduje,	że	spółki	prywatnoprawne	i	publicznoprawne	nie	mogą	być	traktowane	jako	dwa	rodzaje	tej	samej	konstrukcji	i	stąd	też	przedmiot	niniejszej	rozprawy	obejmuje	wyłącznie	spółki	prawa	prywatnego.	Jeżeli	zatem	w	dalszej	części	pracy	będzie	mowa	o	spółkach,	należy	przez	nie	rozumieć	spółki	prawa	prywatnego.	24	Por.	szerzej	T.	Siemiątkowski,	R.	Potrzeszcz,	Spółka europejska w polskiej typologii spółek handlowych,	cz.	I	i	II, PPH	2005,	nr	11	i	12;	por.	też	art.	10	r.s.s.e. 29 Rozdział I. Charakter prawny przekształcenia spółki dlowy	nie	wprowadzał	normatywnego	podziału	na	spółki	osobowe	i	ka­ pitałowe)25.	Na	tej	samej	zasadzie	do	spółek	kapitałowych	zaliczana	jest	spółka	europejska.	Jeżeli	zajdzie	potrzeba	wyróżnienia	spółki	osobowej	i	kapitałowej	w	rozumieniu	kodeksu	spółek	handlowych,	spółki	te	zosta­ ną	określone	odpowiednio	„handlową	spółką	osobową”	i	„handlową	spół­ ką	kapitałową”	(por.	art.	4	§	1	pkt	1	i	2	k.s.h.). W	związku	z	normatywnym	zdefiniowaniem	spółek	w	dogmatyce	prawa	zwykle	nie	ma	wątpliwości,	co	jest	spółką,	a	co	nią	nie	jest26.	Mimo	to	od	wielu	lat	przedmiot	dyskusji	doktryny	prawa	prywatnego	stanowi	próba	określenia	pojęcia	spółki27.	Nauka	prawa	prywatnego	stworzyła	kil­ ka	koncepcji	spółki	(kontraktową,	instytucjonalną,	wyodrębnionego	ma­ jątku,	normatywną,	strukturalną).	Obecnie	uważa	się	słusznie,	że	najlepiej	istotę	spółki	wyjaśnia	teoria	strukturalna,	charakteryzująca	się	możliwie	wyczerpującym	opisaniem	istotnych	cech	tego	pojęcia28.	Teoria	ta	zakłada,	że	spółka	stanowi	szczególną	prywatnoprawną	formę	organizacyjno­praw­ ną	przedsiębiorcy,	przy	czym	„formę	organizacyjno­prawną”	należy	tu	rozumieć	szeroko,	tzn.	ujmując	zarówno	ogół	wewnętrznych	stosunków	prawnych	spółki,	jak	i	wewnętrzną	strukturę	organizacyjno­majątkową.	Owa	struktura	organizacyjna	polega	na	zbudowaniu	po	pierwsze	stosun­ ku	prawnego	(względnie	stosunków)	pomiędzy	wspólnikami,	a	po	drugie	–	pewnej	organizacji29,	umożliwiającej	traktowanie	grupy	wspólników	jako	pewnej	całości	(na	przykład	w	celu	przyznania	strukturze	organiza­ cyjnej	podmiotowości	prawnej)	i	ogółem	funkcjonowanie	spółki	(w	szcze­ 25	Por.	M.	Litwińska,	Typologia spółek w Kodeksie spółek handlowych,	PUG	2001,	nr	2,	s.	2.	Warto	zaznaczyć,	że	ten	prywatnoprawny	podział	doktrynalny	znalazł	jednak	swoje	zastosowanie	także	w	prawie	podatkowym,	m.in.	w	ustawie	o	podatku	od	czynności	cy­ wilnoprawnych	(zob.	art.	1a	pkt	1	i	2	tejże	ustawy). 26	Por.	W.	Pyzioł,	A.	Szumański,	J.	Weiss,	Prawo spółek,	Bydgoszcz–Kraków	2004,	27	Szerzej	por.	S.	Włodyka	(w:)	System prawa handlowego,	red.	S.	Włodyka,	t.	IIA,	Prawo spółek handlowych,	Warszawa	2007,	s.	33–34	wraz	z	przywołaną	tam	literaturą. 28	Szerzej	por.	ibidem,	s.	35	i	n.	Cechy	te	to	w	szczególności	prywatnoprawny	charak­ ter,	wspólnota	osobowa,	powstawanie	co	do	zasady	w	drodze	umowy,	cel	prywatny,	wy­ odrębnienie	majątkowe,	jawność	struktury. 29	Wydaje	się,	że	w	istocie	organizacja	ta	tworzona	jest	w	ramach	stosunku	spółki.	Jednakże	mówiąc	o	stosunku	spółki,	kładziemy	nacisk	na	relację	pomiędzy	wspólnikami,	mówiąc	natomiast	o	jednostce	organizacyjnej	–	na	relacje	zewnętrzne.	Por.	J.	Frąckowiak	(w:)	System prawa prywatnego, red.	M.	Safjan,	t.	I, Prawo cywilne – część ogólna,	Warszawa	2007,	s.	1024–1026.	W	dalszych	rozważaniach	omawiana	organizacja	wraz	ze	stosunkami	prawnymi	tworzącymi	spółkę	nazywana	będzie	strukturą	organizacyjną	spółki.	Wyeli­ minowane	w	ten	sposób	zostaną	ewentualne	niejasności	co	do	zakresu	pojęcia	jednostki	organizacyjnej	oraz	konotacje	mogące	wiązać	„jednostkę”	z	„podmiotem”. s.	27. 30 2. Spółka jako podmiot prawa i przedmiot przekształcenia gólności	istotne	jest	ustalenie	zasad	prowadzenia	spraw	spółki	i	jej	repre­ zentacji)30.	Organizacja	ta	jest	konieczna	ze	względu	na	szczególny	cha­ rakter	stosunku	spółki:	ponieważ	wspólnicy	zobowiązują	się	dążyć	do	wspólnego	celu,	nie	wykonują	oni	swych	zobowiązań	jeden	wobec	dru­ giego,	lecz	działają	wspólnie	„obok	siebie”,	z	jednej	strony	realizując	w	ten	sposób	swe	zobowiązania,	a	z	drugiej	–	uzyskując	zaspokojenie	w	postaci	osiągnięcia	celu	spółki31.	Cel	spółki	winien	być	wspólny	(tzw.	affectio so- cietatis)	oraz	z	góry	założony,	a	ewentualne	konflikty	–	by	spółka	należy­ cie	funkcjonowała	–	muszą	być	rozwiązywane. Określone	w	nauce	prawa	prywatnego	pojęcie	spółki	nie	stanowi	jed­ nak	wystarczającej	podstawy	rozpoznania	ontologicznych	podstaw	spół­ ki	jako	podmiotu	prawa	i	wyznaczenia	relacji	pomiędzy	spółką	jako	pod­ miotem	prawa	prywatnego	a	spółką	jako	podmiotem	prawa	podatkowego.	Okaże	się	ono	wprawdzie	użyteczne	w	tych	rozważaniach;	prawidłowe	określenie	charakteru	prawnego	przekształcenia	spółki	wymaga	jednak	badań	nad	najbardziej	fundamentalnymi	aspektami	jej	podmiotowości.	Zadanie	to	będzie	jednak	niewykonalne,	jeżeli	uprzednio	nie	zostaną	spre­ cyzowane	pewne	podstawowe	pojęcia,	kształtujące	tę	instytucję. 2.2. Podmiotowość jako kategoria teoretycznoprawna Ponieważ	przekształcenie	spółki	jest	przekształceniem	podmiotowym	(tzn.	dotyczy	spółki	jako	podmiotu	prawa),	należy	zastanowić	się,	jaki	sposób	rozumienia	podmiotowości	najlepiej	odpowiada	celom	niniejszych	rozważań32.	Przede	wszystkim	znaczenia	terminu	„podmiot	prawa”	nie	można	ograniczać	do	podmiotu	określonej	gałęzi	prawa	(w	szczególności	30	W	sporze	o	pojęcie	jednostki	organizacyjnej	należy	zająć	stanowisko	ograniczają­ ce	jednostkę	do	samej	struktury	organizacyjnej	spółki,	bez	wliczania	w	nią	spółki	jako	podmiotu	prawa.	Stąd	też	trzeba	założyć,	że	jednostką	organizacyjną	jest	także	struktura	organizacyjna	spółki	cywilnej	(organizacja	ta	w	zakresie	prawa	prywatnego	służy	celom	nie	tyle	spółki	jako	podmiotu,	lecz	celom	gospodarowania	wspólnym	majątkiem	wspól­ ników).	Por.	szerzej	J.	Frąckowiak	(w:)	System…,	s.	1024–1026;	A.	Herbet	(w:)	System pra- wa prywatnego, red.	A.	Szajkowski,	t.	XVI, Prawo spółek osobowych,	Warszawa	2008,	s.	560–562;	A.	Herbet,	Spółka cywilna. Konstrukcja prawna,	Warszawa	2008,	s.	283–292;	G.	Nita­Jagielski,	Przekształcenie…,	s.	79–84. 31	Por.	R.	Longchamps	de	Berier,	Zobowiązania,	Lwów	1939,	s.	573. 32	Chodzi	tu	o	samo	pojęcie	podmiotowości	bez	przesądzania	o	jej	zakresie;	można	bowiem	wyróżnić	podmiotowość	w	znaczeniu	indywidualno­konkretnym	(podmiot	da­ nego	prawa	podmiotowego),	ogólno­abstrakcyjnym	gałęziowym	(podmiot	danej	gałęzi	prawa)	i	ogólno­abstrakcyjnym	systemowym	(podmiot	prawa	w	ogólności)	–	tak	A.	Her­ bet,	Spółka cywilna…,	s.	565. 31 Rozdział I. Charakter prawny przekształcenia spółki prawa	cywilnego).	Takie	ograniczenie	bywa	zwykle	przydatne	w	przypad­ ku	rozwiązywania	pewnych	problemów	na	gruncie	jednej	gałęzi	prawa,	jednak	analiza	łącząca	elementy	wielu	z	nich	wymaga	szerszego	spojrzenia.	W	teorii	prawa	istnieje	wprawdzie	pewna	tendencja	do	recypowania	roz­ wiązań	prawa	cywilnego	i	nadawania	im	charakteru	nadrzędnego	dla	wszystkich	pozostałych	gałęzi33,	należy	jednak	podkreślić,	że	pojęcia	pod­ miotu	wypracowanego	w	prawie	cywilnym	nie	można	traktować	jako	pojęcia	ponadgałęziowego.	Inne	gałęzie	prawa	(a	nawet	poszczególne	nor­ my	tej	samej	gałęzi)	mogą	bowiem	określić	własny	sposób	rozumienia	podmiotowości34.	Zdarza	się	wprawdzie	stosunkowo	często,	że	cywilno­ prawne	określenie	podmiotowości	jest	przejmowane	przez	inne	gałęzie	prawa	–	nie	należy	jednak	traktować	tego	jako	reguły. W	teorii	prawa	przez	podmiot	prawa	rozumie	się	zwykle	każdy	byt,	który	zgodnie	z	powszechnie	obowiązującym	prawem	został	wyposażony	w	choćby	pojedyncze	uprawnienie	lub	obowiązek	–	niezależnie	od	ich	cha­ rakteru35.	Podmiotowość	prawna	jest	zatem	zdolnością	posiadania	upraw­ nień	lub	obowiązków,	przez	co	może	ona	co	najwyżej	istnieć	lub	nie	istnieć,	a	nie	może	sama	w	sobie	być	podmiotem	innych	własności36.	W	tym	sensie	jest	ona	własnością	prostą.	Oczywiście	na	dany	podmiot	prawa	mogą	zostać	nałożone	ograniczenia	co	do	rodzajów	uprawnień	czy	obowiązków,	jakie	mogą	mu	przysługiwać,	ograniczenia	te	nie	wynikają	jednak	z	podmioto­ wości	jako	takiej,	lecz	z	pewnych	uwarunkowań	zewnętrznych.	Na	przykład	33	Por.	W.	Olszowy,	Podmiotowość finansowoprawna osoby fizycznej,	Acta	Universi­ tatis	Lodziensis.	Seria	1,	t.	65	(1979),	s.	143–144. 34	Por.	M.	Kalinowski,	Podmiotowość prawna podatnika,	Toruń	1999,	s.	24	i	76;	M.	We­ ralski	(w:)	System instytucji prawno-finansowych PRL,	t.	I,	red.	M.	Weralski,	Instytucje ogólne,	Wrocław–Warszawa–Kraków–Gdańsk–Łódź	1982,	s.	499. 35	Por.	W.	Lang	(w:)	W.	Lang,	J.	Wróblewski,	S.	Zawadzki,	Teoria państwa i prawa,	Warszawa	1986,	s.	379;	A.	Herbet,	Spółka cywilna…,	s.	564–565.	Jest	to,	jak	się	wydaje,	rozumienie	nieco	uproszczone,	jako	że	uprawnienie	czy	obowiązek	są	modalnościami	względnymi,	tj.	zależnymi	od	spojrzenia	na	wolę	czy	też	interes	danego	podmiotu.	Na	przykład	norma	prawa	karnego	„kto	zabija	człowieka,	podlega	karze	x”	niewątpliwie	na­ daje	każdemu	człowiekowi	uprawnienie	do	bycia	niezabijanym,	czyli	czyni	go	podmiotem	tego	uprawnienia.	Trudno	jednak	uznać,	że	podmiotem	analogicznego	uprawnienia	do	bycia	nieunicestwianym	jest	na	przykład	zabytek	na	podstawie	normy	„kto	niszczy	zaby­ tek,	podlega	karze	y”	–	a	powodem	tej	trudności	jest	brak	interesu	zabytku	w	jego	własnym	istnieniu	i	inne	nastawienie	ustawodawcy	do	ochrony	człowieka,	a	inne	do	ochrony	rzeczy.	Znacznie	bardziej	kontrowersyjne	jest	uznanie	podmiotowości	zwierząt,	a	nawet	roślin,	z	ich	zachowań	można	bowiem	wywnioskować	interes	i	wolę	życia.	Zagadnienie	to	nie	będzie	jednak	dalej	rozwijane,	jako	że	pozostaje	ono	bez	znaczenia	dla	kwestii	skutków	podatkowoprawnych	przekształcania	spółek	(zob.	jednak	przypis	78). 36	Por.	A.	Herbet,	Spółka cywilna…,	s.	564. 32 2. Spółka jako podmiot prawa i przedmiot przekształcenia człowiek,	spółka	z	ograniczoną	odpowiedzialnością	i	spółka	akcyjna	mają	taką	samą	podmiotowość	cywilnoprawną,	ale	inne	uwarunkowania	spo­ łeczno­organizacyjno­gospodarcze,	która	to	różnica	powoduje	na	przykład,	że	spółka	akcyjna	i	z	ograniczoną	odpowiedzialnością	nie	mogą	zawrzeć	związku	małżeńskiego,	a	spółka	z	ograniczoną	odpowiedzialnością	i	osoba	fizyczna	nie	mogą	prowadzić	działalności	bankowej. Ponieważ	o	podmiotowości	danej	struktury	decyduje	norma	prawna,	niekiedy	traktuje	się	ją	jako	zagadnienie	z	zakresu	dogmatyki,	a	nie	teorii	prawa37.	Istota	substratu	podmiotowości	prawnej	zależy	bowiem	od	treści	konkretnej	normy	prawnej.	Jednakże	podejście	to	nie	tylko	nie	odpowia­ da	wymaganiom	szerokiego	(ponadgałęziowego)	zakresu	niniejszych	ba­ dań,	ale	także	abstrahuje	od	ontologicznych	podstaw	podmiotowości	prawnej	i	nie	przybliża	ani	trochę	do	odpowiedzi	na	pytanie:	czym	jest	ów	podmiot	prawa	i	jaka	jest	jego	istota?	Czy	można	ją	określić	w	sposób	uniwersalny,	adekwatny	do	każdego	przypadku? Norma	prawna	może	wiązać	podmiotowość	prawną	z	różnymi	ro­ dzajami	struktur.	Podmioty	prawa	powstają	w	związku	z	interesami	ży­ wej	istoty	(na	przykład	osoba	fizyczna),	grupy	żywych	istot	(na	przykład	spółka)	albo	domniemanym	interesem	przedmiotu	martwego	(na	przy­ kład	fundacja)38.	W	istocie	to	jednak	nie	ów	przedmiot	martwy	czy	gru­ pa	osób	jest	podmiotem	prawa.	Nic	nie	może	bowiem	stanowić	dwóch	różnych	rzeczy	jednocześnie	–	co	najwyżej	jednemu	przedmiotowi	mo­ gą	być	nadawane	różne	kwalifikacje	według	określonych	kategorii	(reje­ strów)39.	I	tak	na	przykład	konkretny	klucz	francuski	może	być	jedno­ cześnie	ciałem	fizycznym,	stopem	żelaza	i	węgla	albo	–	w	określonej	sytuacji	–	niebezpiecznym	narzędziem	(w	przykładzie	tym	posłużono	się	kwalifikacjami	nadanymi	przez	kolejno	naukę	fizyki,	chemii	i	prawo	kar­ ne).	Ów	klucz	nigdy	nie	może	jednak	stanowić	jednocześnie	dwóch	przedmiotów	w	obrębie	tej	samej	kategorii	(klasyfikacji	pojęciowej)	–	na	przykład	nie	może	być	jednocześnie	bryłą	stali	i	bryłą	czegokolwiek	in­ nego	albo	jednocześnie	stanowić	i	nie	stanowić	niebezpiecznego	narzę­ dzia	w	rozumieniu	tej	samej	normy	prawa	(tzw.	ontologiczna	zasada	37	Por.	W.	Lang	(w:)	W.	Lang,	J.	Wróblewski,	S.	Zawadzki,	Teoria…,	s.	379;	J.	Lande,	Nauka o normie prawnej (w:)	J.	Lande,	Studia z filozofii prawa,	Warszawa	1959,	s.	968. 38	Stwierdzenie	to	jest	pełne	uproszczeń	i	nieścisłości,	które	zostaną	dalej	wyjaśnio­ ne.	W	tym	miejscu	musi	ono	jednak	wystarczyć,	pełni	bowiem	rolę	prostego	wprowadze­ nia	w	omawiane	zagadnienie. 39	Por.	T.	Gizbert­Studnicki,	Język prawny a obraz świata	(w:)	Prawo w zmieniającym się społeczeństwie. Księga jubileuszowa Profesor Marii Boruckiej-Arctowej,	red.	G.	Skąpska,	Kraków	1992,	s.	154–155. 33 Rozdział I. Charakter prawny przekształcenia spółki sprzeczności40).	Na	tej	samej	zasadzie	grupa	osób	czy	też	zbiór	przedmio­ tów	martwych	nie	są	jednocześnie	spółką	czy	fundacją	(osobą	prawną),	zawsze	pozostaną	one	bowiem	grupą	osób	fizycznych	czy	majątkiem	i	także	w	świetle	danej	kategorii	systemu	prawa	(tu:	podmiotowości)	nie	mogą	być	obarczane	„dualizmem	istnienia”.	Biorąc	to	pod	uwagę,	stwier­ dzić	należy,	że	„jestestwa”	spółek	jako	podmiotów	prawa	należy	poszu­ kiwać	w	sferze	bytu	zupełnie	innej	niż	świat	realny,	w	którym	literalnie	nie	ma	na	nie	miejsca41. 2.3. Byty niematerialne jako kategoria ontologiczna Teorią	i	sposobami	istnienia,	w	tym	zagadnieniem	istnienia	pod­ miotów	prawa,	zajmuje	się	filozofia	(konkretniej:	ontologia,	czyli	meta­ fizyka).	Od	początków	zainteresowania	metafizyką	filozofowie	szukali	rozwiązań	pozwalających	wyjaśnić	naturę	zjawisk	zachodzących	jedynie	w	świecie	niematerialnym,	niefizycznym	–	dostrzegali	bowiem	z	reguły,	że	rzeczywistość	(pojmowana	jako	ogół	wszystkiego,	co	jest)	nie	składa	się	tylko	i	wyłącznie	z	przedmiotów	materialnych42.	Już	Platon	podzielił	rzeczywistość	na	świat	idei	i	świat	rzeczy	czasowo­przestrzennych,	za­ leżny	istotowo	od	pierwszego.	Pomiędzy	nimi	istniał	według	Platona	jeszcze	pośredni	świat	bytów	matematycznych,	a	poza	nimi	–	Demiurg,	twórca	kosmosu,	byt	transcendentny.	Podobnie	Arystoteles	podzielił	40	Por.	R.	Ingarden,	Spór o istnienie świata,	t.	II, Ontologia formalna. Część 1. Forma i istota,	Warszawa	1987,	s.	425;	Arystoteles,	Metafizyka,	Warszawa	1983,	s.	81–82. 41	Istnieje	wprawdzie	w	doktrynie	stanowisko,	zgodnie	z	którym	osoby	prawne	sta­ nowią	byty	realne;	zwolennicy	teorii	realnego	bytu	osób	prawnych	uważają	jednak	z	re­ guły,	że	realność	bytu	osób	prawnych	polega	na	istnieniu	tworzących	je	związków	spo­ łeczno­gospodarczych	i	raczej	w	większości	nie	zaprzeczyliby,	że	w	świecie	materialnym	(fizycznym)	osoby	prawne	nie	istnieją;	związki	społeczno­gospodarcze	są	wszakże	–	po­ dobnie	jak	normy	prawne	–	elementem	sfery	abstrakcyjnej,	a	nie	materialnej.	Realność,	o	której	często	się	pisze	w	kontekście	osób	prawnych,	nie	polega	zatem	na	realnym	istnie­ niu	w	sferze	materialnej,	lecz	na	istnieniu	realnej	organizacji	w	znaczeniu	istniejących	więzów	społecznych	(które	jednak	ze	swej	istoty	nie	mogą	istnieć	w	sferze	materialnej).	I	rzeczywiście,	nie	można	zaprzeczyć,	że	osoba	prawna	jako	byt	normatywny	nie	bierze	się	znikąd,	lecz	z	istniejących	stosunków	społecznych	(aczkolwiek	może	potem	istnieć	mimo	braku	społecznie	dostrzegalnej	aktywności	–	por.	uchwałę	SN	z	dnia	18	stycznia	1994	r.,	III	CZP	178/93,	OSN	1994,	nr	7–8).	Por.	szeroko	o	ewolucji	poglądów	na	temat	istoty	osoby	prawnej	J.	Frąckowiak	(w:) System…,	s.	1006–1016. 42	Niektórzy	filozofowie	(na	przykład	George	Berkeley)	nawet	negowali	istnienie	świata	realnego,	radykalnie	go	subiektywizując.	Por.	W.	Stróżewski,	Ontologia,	Kraków	2004,	s.	108. 34 2. Spółka jako podmiot prawa i przedmiot przekształcenia rzeczywistość	na	dwa	rodzaje	bytów:	samodzielne	(a	w	ich	ramach	–	sub­ stancje	podzielone	na	materialne	i	duchowe)	i	niesamodzielne	(właści­ wości	substancji).	Święty	Tomasz	z	Akwinu	także	sformułował	teorię	istnienia	bytów	niematerialnych	(aniołów).	Spośród	filozofów	współ­ czesnych	wymienić	można	Nicolaia	Hartmanna,	dzielącego	byt	na	sferę	idealną	(składają	się	na	nią	przedmioty	pozaczasowe,	ogólne	i	indywi­ dualne,	lecz	nie	jednostkowe)	i	realną	(przedmioty	czasowe,	zmienne,	niepowtarzalne),	a	także	Karla	Poppera,	który	z	kolei	przedstawił	teorię	trzech	światów,	w	których	wyróżnił	świat	przedmiotów	lub	stanów	fi­ zycznych,	świat	stanów	psychicznych	(stanów	świadomości)	i	świat	obiektywnych	treści	myślowych	(zwłaszcza	myśli	naukowej	i	twórczej)43.	Badania	związane	z	istnieniem	idealnym	prowadzili	też	filozofowie	ję­ zyka,	na	przykład	Elizabeth	Anscombe,	która	zaproponowała	wyróżnie­ nie	mających	wymiar	materialny	faktów	surowych	(brute facts)	i	istnie­ jących	tylko	w	ujęciu	określonych	reguł	faktów	instytucjonalnych	(in- stitutional facts)44	czy	John	Searle,	który	rozwinął	ww.	teorię	Anscombe45.	W	oparciu	o	twierdzenia	dwojga	ostatnich	filozofowie	prawa	Neil	MacCormick	i	Ota	Weinberger	stworzyli	instytucjonalną	teorię	prawa46.	Rozróżnienie	przedmiotów	istniejących	realnie	i	idealnie	znalazło	w	szerszym	lub	węższym	zakresie	swoje	odzwierciedlenie	także	w	pra­ cach	z	zakresu	teorii	prawa	Arthura	Kaufmanna47,	Carlosa	Cossio	(ba­ zował	on	głównie	na	filozofii	Edmunda	Husserla	i	Martina	Heidegge­ ra)48,	Jerzego	Landego49,	a	także	Czesława	Znamierowskiego50	i	Szymona	43	Por.	ibidem,	s.	233–235,	239,	245	i	251. 44	Por.	G.E.M.	Anscombe,	On Brute Facts,	Analysis	1958,	t.	18,	nr	3. 45	Por.	J.	Searle,	Czynności mowy. Rozważania z filozofii języka,	Warszawa	1987,	passim;	J.	Searle,	Intentionality. An Essay in the Philosophy of Mind,	Cambridge	1983,	passim;	J.	Searle,	The Construction of the Social Reality,	London	1995,	passim. 46	Por.	N.	MacCormick,	O.	Weinberger,	An Institutional Theory of Law. New Approaches to Legal Positivism,	Dordrecht	1986,	s.	9.	Por.	też	M.	Smolak,	Ota Weinberger – prawo w działaniu	(w:) Przyszłość dziedzictwa,	red.	J.	Zajadło,	Gdańsk	2008,	s.	208–209;	M.	Smolak,	Prawo, fakt, instytucja. Koncepcje teoretycznoprawne prawniczego pozytywi- zmu Instytucjonalnego,	Poznań	1998,	s.	61. 47	Por.	M.	Piechowiak,	W poszukiwaniu ontologicznych podstaw prawa. Arthura Kauf- manna teoria sprawiedliwości,	Warszawa–Poznań	1992,	s.	76–82. 48	Por.	J.	Wróblewski,	Filozoficzne założenia podstawowych pojęć egologii,	Zeszyty	Na­ ukowe	Uniwersytetu	Łódzkiego,	Seria	1.	Nauki	Humanistyczno­Społeczne	1966,	nr	44,	s.	7. 49	Por.	J.	Lande,	Nauka o normie…,	s.	960–961,	968. 50	Por.	C.	Znamierowski,	O przedmiocie i fakcie społecznym,	Przegląd	Filozoficzny	1921,	nr	1–2,	s.	20–22,	27–28.	Por.	też	G.	Lorini,	Ontologia społeczna Czesława Znamie- rowskiego,	RPEiS	2010,	z.	4,	s.	22–23;	S.	Czepita,	Koncepcje teoretycznoprawne Czesława Znamierowskiego,	Poznań	1988,	s.	48	i	n. 3
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Opodatkowanie_przeksztalcen_spolek-ebookRO/p02035179i020" target="_blank" title="Opodatkowanie przekształceń spółek [Łukasz Karczyński] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Opodatkowanie przekształceń spółek [Łukasz Karczyński] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>

References: de lege ferenda
	art.	261
	art.	553
	art.	93
	art.	16
	art.	553
	art.	93
	art.	76
	art.	29
	art.	5
	art.	860
	art.	22
	art.	10
	art.	4
	art.	1