Source: http://kraken.slv.cz/9Afs53/2009
Timestamp: 2018-06-23 18:23:21+00:00

Document:
9Afs53/2009
9 Afs 53/2009-199
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: GENERAL BOTTLERS CR s.r.o., se sídlem Kolbenova 50, Praha 9, zastoupený JUDr. Vladimírem Ambruzem, advokátem se sídlem Kateøinská 40/466, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 4. 2004, è. j. FØ-3660/13/04, o dodateèném vymìøení danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 2. 9. 2008, è. j. 8 Ca 144/2004-124,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 2. 9. 2008, è. j. 8 Ca 144/2004-124, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba smìøující proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 4. 2004, è. j. FØ-3660/13/04. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu pro Prahu 9 (dále jen správce danì ), ze dne 2. 7. 2003, è. j. 183904/03/009513/7680, kterým byla stì¾ovateli za zdaòovací období bøezen 2001 dodateènì vymìøena daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 2 923 928 Kè.
Stì¾ovatel oznaèuje jako dùvody kasaèní stí¾nosti skuteènosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). V úvodu kasaèní stí¾nosti nejprve v krátkosti upozoròuje na okolnosti, které s ohledem na charakter projednávané vìci dokreslují skutkový stav posuzovaného pøípadu. Uvádí, ¾e pøedmìtem jeho podnikatelské èinnosti je kromì jiného výroba nealkoholických nápojù; k základnímu portfoliu patøí výroba a distribuce výrobkù oznaèených ochrannou známkou PEPSI. Kromì prosté distribuce výrobkù stì¾ovatel zamìøuje svou obchodní politiku také na sledování kvality nabízených produktù. Z tohoto dùvodu se souèástí obchodní strategie celé nadnárodní struktury, jí¾ je stì¾ovatel souèástí, stal také speciální zpùsob prodeje tìchto výrobkù, pøièem¾ stì¾ovatel pøenechává svým obchodním partnerùm po dohodnutou dobu do bezplatného u¾ívání chladicí zaøízení, postmixy a premixy (zaøízení, která umo¾òují èepování nápojù do nádob), a to na základì smlouvy o výpùjèce podle § 659 a násl. zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen obèanský zákoník ).
Stì¾ovatel podotýká, ¾e na poèátku obchodní spolupráce mezi ním a jeho obchodními partnery byla uzavírána nikoli smlouva o výpùjèce, ale smlouva nájemní, nebo» pøedmìtná zaøízení nebyla obchodním partnerùm poskytována bezúplatnì, ale byla jim pronajímána za pøedem dohodnutou èástku nájemného. Tuto praxi v¹ak stì¾ovatel byl nucen (s ohledem na politiku konkurence) zmìnit ve prospìch bezplatného poskytování tìchto zaøízení, av¹ak dùslednì nezmìnil v¹echny formuláøe, a tedy i nadále v obchodním styku u¾íval pro uzavøení smlouvy o výpùjèce formuláøe nadepsané napø. jako Smlouva o pronájmu zaøízení visicooler èi Nájemní smlouva/Objednávka pøesunu zaøízení v rùzných variantách. I pøes toto oznaèení v¹ak smluvní strany podle názoru stì¾ovatele dostateènì urèitì vyjádøily svou vùli poskytovat tento typ zaøízení bezúplatnì, kdy¾ pøíslu¹ná ustanovení smlouvy, v nich¾ mìla být vý¹e nájemného specifikována, obsahovala èástku 0 Kè, pøípadnì byla pro¹krtnuta.
Stì¾ovatel navíc u v¹ech tìchto plnìní nad rámec zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o DPH ) uplatòoval sní¾enou 5% sazbu DPH, kterou odvádìl do státního rozpoètu, a to z dùvodu nejistoty panující ohlednì zdaòování výpùjèky. Pøi stanovení základu danì pak stì¾ovatel vycházel z vý¹e odpisù tak, jako kdyby zaøízení pronajímal za úplatu, a to z dùvodu opatrnosti, nebo» ani v samotném textu zákona o dani z pøidané hodnoty nebyla otázka zdaòování výpùjèky øe¹ena jednoznaènì. Stì¾ovatel dále poukazuje na skuteènost, ¾e uvedený problém øe¹ilo Ministerstvo financí vydáním pokynu è. D-171, è. j. 181/92, 587/1997, v nìm¾ se výslovnì uvádí, ¾e výpùjèka podle § 659 obèanského zákoníku se za zdanitelné plnìní pova¾uje, ale vzhledem k tomu, ¾e je ze zákona bezplatná, je základ danì nulový . Toto své právní posouzení pak ministerstvo potvrdilo také pozdìji, po novelizaci zákona o DPH, Stanoviskem odboru nepøímých daní Ministerstva financí, publikovaným ve formì zápisu z Koordinaèního výboru Komory daòových poradcù dne 13. 3. 2002. Ohlednì právní závaznosti takto vydaných aktù, stì¾ovatel upozoròuje na závìry obsa¾ené v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57, nebo rozsudek ze dne 23. 8. 2007, è. j. 7 Afs 45/2007-251), a judikatuøe Ústavního soudu (nález ze dne 23. 1. 2008, sp. zn. I. ÚS 520/06), zabývajících se právní závazností interních normativních aktù a na jejich základì se vyvíjející tzv. správní praxe.
Ve vztahu k meritornímu posouzení daného pøípadu, v nìm¾ zásadní roli hraje posouzení otázky charakteru závazkového vztahu mezi stì¾ovatelem a jeho obchodními partnery, stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje následující námitky:
Stì¾ovatel se neztoto¾òuje s právními závìry finanèních orgánù obou stupòù, jako¾ i mìstského soudu, ¾e se v daném pøípadì jedná o pronájem movitého majetku, který mìl být ve smyslu § 16 odst. 6 zákona o DPH zdanìn základní sazbou DPH. Stì¾ovatel namítá, ¾e finanèní orgány v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (zejména usnesením roz¹íøeného senátu ze dne 3. 4. 2007, è. j. 1 Afs 73/2004-89) na uvedený pøípad nesprávnì aplikovaly ustanovení § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e dospìje-li správce danì v rámci daòového øízení k závìru o nutnosti aplikace ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, musí nejprve zkoumat pomìr mezi vùlí a jejím projevem a pøezkoumatelným zpùsobem vylo¾it, ¾e byly v rozporu. Dále pak je povinen uvést zastíraný právní úkon a rovnì¾ zji¹tìný právní stav, tj. ten, který byl simulován. V rozhodnutí musí být pøezkoumatelným zpùsobem pøedestøeny úvahy finanèních orgánù, které je vedly ke konkrétnímu závìru, a tyto musí být také dùkaznì podlo¾eny. Dle názoru stì¾ovatele v¹ak takovýto algoritmus aplikace § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù v rozhodnutí správce danì (resp. ve zprávì o daòové kontrole) absentuje a není obsa¾en ani v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného. Aèkoli následnì byla tato vada namítána také v ¾alobì, mìstský soud k ní nejenom nepøihlédl, ale vùbec se s ní nevypoøádal.
Stì¾ovatel tak setrvává na svém stanovisku, ¾e v souzené vìci byly smluvní vztahy s jeho obchodními partnery zalo¾eny smlouvami o výpùjèce. Finanèní orgány obou stupòù naproti tomu dospìly k závìru, ¾e se jednalo o smlouvu nájemní, pøièem¾ stì¾ovatel získával ze strany obchodních partnerù protihodnotu v podobì reklamy, nebo» zaøízení plnila reklamní funkci. Stì¾ovatel v této souvislosti zdùrazòuje, ¾e finanèní orgány tento svùj závìr neprokázaly. Aèkoli stì¾ovatel upozoròoval na tuto skuteènost v podané ¾alobì, mìstský soud se s tímto ¾alobním bodem nejen¾e nevypoøádal, ale v odùvodnìní svého rozhodnutí uvedl zcela nové dùvody, pro které se domnívá, ¾e se jednalo o nájem. Stì¾ovatel tak má po prostudování rozsudku mìstského soudu je¹tì více nejasno v tom, co je v pøedmìtné vìci pova¾ováno za onu klíèovou úplatu, tj. protihodnotu, která byla dle závìrù finanèních orgánù nájemným, které stì¾ovateli poskytovali jeho obchodní partneøi.
Pøi posuzování této právní otázky pak podle názoru stì¾ovatele nelze odhlédnout ani od komunitárního výkladu, a to pøes skuteènost, ¾e pøedmìtem sporu je vìc z èasového období pøedcházejícího vstupu Èeské republiky do Evropské unie. Pokud mìstský soud na str. 8 rozsudku dospívá k závìru, ¾e unijní právo nastínìné vztahy neupravuje, pak stì¾ovatel oponuje, ¾e bohatá judikatura Evropského soudního dvora (napø. rozsudek ze dne 3. 3. 1994, sp. zn. C-16/93, nebo rozsudek ze dne 2. 7. 1994, sp. zn. C-33/93) svìdèí o opaku. Pro podstatu sporu pak není zcela bez významu, jak skutkovì shodný pøípad hodnotí také orgány jiných èlenských státù. V této souvislosti stì¾ovatel zmiòuje rozsudek ¹panìlského soudu vy¹¹í instance ze dne 27. 11. 2002 ve vìci ¾aloby spoleènosti MAHOU, S. A.; výmìr vydaný ¹panìlským správcem danì dne 28. 8. 2003 spoleènosti PEPSICO, S.Com.p.A. èi rozhodnutí Druhého mazowieckého finanèního úøadu ve Var¹avì ze dne 10. 2. 2005 vùèi spoleènosti General Bottlers Poland Sp.
Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e v ¾ádné fázi øízení nepopíral ani ¾ádným zpùsobem nezastíral skuteèný vzhled pøedmìtných zaøízení, co¾ ostatnì dokládá i fotodokumentace pøilo¾ená stì¾ovatelem k ¾alobì. Stì¾ovatel v¹ak zpochybòuje, ¾e by jako protiplnìní ze strany obchodních partnerù po¾adoval poskytování reklamních slu¾eb; tím spí¹e v situaci, kdy v nìkterých pøípadech umístìní zaøízení (na veøejnosti nepøístupném místì) znemo¾òovalo jakékoliv zviditelnìní loga stì¾ovatele, a tedy jeho pøípadného reklamního pùsobení.
Dal¹í stí¾ní námitku stì¾ovatel smìøuje proti závìrùm mìstského soudu týkajících se stanovení hodnoty údajného protiplnìní správcem danì. Stì¾ovatel namítá, ¾e urèil-li správce danì jako cenu obvyklou (za údajné protiplnìní v podobì reklamy) hodnotu odpisù zaøízení, pak zcela pominul ustanovení § 2 odst. 1 zákona è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku a o zmìnì nìkterých zákonù, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o oceòování majetku ), podle kterého se slu¾ba oceòuje cenou obvyklou. Tou se pro úèely tohoto zákona o oceòování rozumí cena pøi poskytování stejné nebo obdobné slu¾by v obvyklém obchodním styku.
Závìrem kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel poukazuje na procesní pochybení správce danì, který vyzval nìkolik osob dle § 8 a § 34 zákona o správì daní a poplatkù k podání vysvìtlení a pøedlo¾ení listin, aèkoli se ve skuteènosti jednalo o svìdecké výpovìdi. Správce danì tím poru¹il ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù, nebo» stì¾ovateli znemo¾nil vyu¾ít svého práva klást svìdkùm otázky. Aèkoli stì¾ovatel na uvedené pochybení upozoròoval ji¾ v podané ¾alobì, mìstský soud tyto námitky neshledal dùvodnými a naopak zaujal stanovisko o nadbyteènosti provedení shora uvedených dùkazních prostøedkù.
Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù proto stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti nesouhlasí s argumentací stì¾ovatele pøedestøenou v kasaèní stí¾nosti. Dle jeho názoru slu¾ba, kterou stì¾ovatel poskytoval, nebyla výpùjèkou, ale pronájmem zaøízení, kdy finanèní úplatu pøedstavovala novì vytvoøená hodnota spoèívající ve zvlá¹tním zpùsobu prodeje a vystavení výrobkù. ®alovaný uvádí, ¾e stì¾ovatel ve smyslu § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù nepøedlo¾il ¾ádný dùkazní prostøedek, který by prokazoval, ¾e jím poskytnutá zaøízení byla umístìna mimo prostory pøístupné zákazníkùm, pøípadnì byla natolik zakrytá, ¾e svou reklamní funkci nemohla plnit. Rovnì¾ není pravdou, ¾e by stì¾ovatel s obchodníky neuzavíral ¾ádné jiné smlouvy èi dohody, ne¾ které správci danì pøedlo¾il. ®alovanému se podaøilo získat od spoleèností AHOLD, Tesco, Delvita a Globus smlouvy, z nich¾ je patrné, ¾e stì¾ovatel si umístìní svých zaøízení na prodejní plo¹e (v nìkterých pøípadech i na zcela konkrétních místech) smluvnì zaji¹»oval, lokalizace tìchto zaøízení v provozovnách spolu s prodejem výrobkù v nich umístìných byla obìma stranami pova¾ována za realizaci reklamy. K uplatnìní § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù ¾alovaný namítá, ¾e toto ustanovení bylo aplikováno v souvislosti s nutností postupovat pøi stanovení danì dle faktického stavu vìci. ®alovaný tedy netvrdil, ¾e by smlouvy, které stì¾ovatel uzavíral, zastíraly faktický stav stavem jiným, nýbr¾ ¾e neposkytují jeho vìrný obraz. ®alovaný se neztoto¾òuje ani s dal¹ími námitkami stì¾ovatele týkajícími se stanovení vý¹e základu danì, postupu finanèních orgánù dle komunitárního práva èi procesního pochybení spoèívajícího v neprovedení svìdeckých výpovìdí. Navrhuje proto kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel v souladu s § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. namítl, ¾e proces zahájení daòové kontroly (protokolem o ústním jednání ze dne 11. 10. 2002, è. j. 220350/02/009934/7194) je v hrubém rozporu s právními závìry vyslovenými Ústavním soudem v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Podle tohoto rozhodnutí v okam¾iku zahájení daòové kontroly musí na stranì správce danì existovat konkrétní dùvody a podezøení, ¾e daòovým subjektem pøiznaná a správcem danì vymìøená (by» konkludentnì) daò je ni¾¹í, ne¾ by mìla být. Tyto dùvody musí být správcem danì jednoznaènì formulovány a daòový subjekt o nich musí být zpraven. Ve svìtle citovaného nálezu je proto nutno na úkon, kterým správce danì zahájil u stì¾ovatele daòovou kontrolu, hledìt jako na úkon ryze formální, a proto neústavní, a to z dùvodu nedostatku apriorních dùvodù k zahájení daòové kontroly, z dùvodu absence jejich sdìlení stì¾ovateli, jako¾ i jejich vyjádøení v protokolu o ústním jednání ze dne 11. 10. 2002. Stì¾ovatel proto setrvává na svém stanovisku prezentovaném v kasaèní stí¾nosti a po¾aduje zru¹ení napadeného rozhodnutí mìstského soudu.
®alovaný reagoval na doplnìní kasaèní stí¾nosti vyjádøením, doruèeným zdej¹ímu soudu dne 15. 6. 2009. Je toho názoru, ¾e v pøedcházejícím øízení dostateènì odùvodnil své závìry, ¾e stì¾ovatel pøenechával obchodním partnerùm do bezplatného u¾ívání chladicí a výèepní zaøízení za úèelem zajistit si reklamu a propagaci a ¾e dále nepochybil ani v pøípadì údajného obcházení svìdeckých výpovìdí. K nové stí¾ní námitce týkající se otázky zákonnosti zahájení daòové kontroly ¾alovaný ponechal na posouzení soudu, zda uvedené roz¹íøení kasaèní stí¾nosti, navíc o námitku, která nebyla námitkou ¾alobní, je pøípustné èi nikoli. K vlastnímu obsahu této námitky ¾alovaný uvádí, ¾e v daném pøípadì vedly správce danì k zahájení daòové kontroly konkrétní pochybnosti, nebo» jí bezprostøednì pøedcházelo provádìní vytýkacího øízení za zdaòovací období èerven 1999. Vzhledem k tìmto okolnostem tak stì¾ovateli byly dùvody zahájení daòové kontroly známy, co¾ mimo jiné vyplývá také z bodu II. podané ¾aloby, a tedy nemohlo dojít k zásahu do práv stì¾ovatele ve smyslu shora uvedeného nálezu Ústavního soudu.
Dne 11. 10. 2002 byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období øíjen a¾ prosinec 1999, leden a¾ prosinec 2000 a leden a¾ prosinec 2001. Na základì výsledkù provedené daòové kontroly správce danì vydal dodateèné platební výmìry, kterými daò z pøidané hodnoty za uvedená zdaòovací období domìøil. V pøedmìtné vìci se jednalo o dodateèný platební výmìr ze dne 2. 7. 2003, è. j. 183904/03/009513/7680, jím¾ byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen 2001 ve vý¹i 2 923 928 Kè.
Stì¾ovatel s uvedeným dodateèným platebním výmìrem nesouhlasil a podal proti nìmu vèasné odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 28. 4. 2004, è. j. FØ-3660/13/04, jako nedùvodné zamítl. V odùvodnìní rozhodnutí vyslovil, ¾e v prùbìhu daòové kontroly bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel nìkterým svým odbìratelùm pøenechával do bezplatného u¾ívání jím vlastnìná chladicí a výèepní zaøízení, a aèkoli se jednalo o pronájem movitých vìcí, uplatòoval v rozporu s § 16 odst. 6 zákona o DPH sní¾enou sazbu DPH. V souvislosti s tímto právním posouzením ¾alovaný konstatoval, ¾e stì¾ovatel za poskytování zaøízení sice nezískával nájemné, ale ze strany jeho odbìratelù mu bylo poskytováno protiplnìní spoèívající v realizaci reklamy, nebo» zaøízení byla opatøena reklamními fotografiemi výrobkù, nápisy PEPSI jako¾to ochrannou známkou a logem stì¾ovatele a odbìratelé je smìli pou¾ívat výhradnì k prodeji jeho výrobkù. Za tohoto stavu proto nebylo mo¾né pova¾ovat poskytování zaøízení za výpùjèku, nebo» ta je charakterizována stavem, kdy za poskytnutí vìci do u¾ívání není poskytována ¾ádná protihodnota, resp. ¾ádné protiplnìní. ®alovaný vyslovil závìr, ¾e pøedmìtná zaøízení jsou urèena k tomu, aby plnila reklamní funkci, nebo» chladit a èepovat nápoje by nespornì mohla i bez toho, ani¾ by mìla speciálnì upravený design; pùsobení reklamy pak bylo umocnìno také zpùsobem umístìní zaøízení v provozovnách. Pøesto¾e stì¾ovatel namítal, ¾e uzavírané smlouvy se konkrétním umístìním zaøízení v prodejnách nezabývaly, ¾alovaný poukázal na obecnì známou skuteènost, ¾e lednice naplnìné výrobky stì¾ovatele se v obchodních prostorách nenacházejí pouze v oddìleních, kde se tento druh výrobkù prodává, ale také v blízkosti pokladen èi v oddìleních, která nav¹tìvuje vìt¹ina zákazníkù. Stejnì tak tomu bylo i v provozovnách, které správce danì nav¹tívil v rámci místního ¹etøení. ®alovaný dále uvedl, ¾e aèkoli zpùsob umístìní zaøízení není upraven ve smlouvách, neznamená to je¹tì, ¾e by neexistovaly jiné dohody èi pokyny a ¾e by odbìratel mohl zaøízení ve vlastnictví stì¾ovatele umístit kamkoliv, ani¾ by se vystavil nebezpeèí postihu v podobì vypovìzení smlouvy nebo po¾adování nájemného. Prokázat existenci takových dohod v¹ak je pro ¾alovaného obtí¾né. ®alovaný tedy uzavøel, ¾e sice neprokázal existenci po¾adavku stì¾ovatele na konkrétní umístìní zaøízení v provozovnì, ani existenci dohod o cenové kompenzaci, nicménì je pøesvìdèen, ¾e vést dokazování v tomto smìru mu nepøíslu¹elo, dle jeho názoru bylo prokázáno, ¾e dohody tohoto druhu mezi stì¾ovatelem a jeho obchodními partnery existovaly. Ohlednì námitky stì¾ovatele o stejném (reklamním) charakteru prodeje nápojù napø. z oznaèených pøepravek, regálù a krabic ¾alovaný uvedl, ¾e pøípadné údaje o výrobcích obsa¾ené na obalech zde nejsou uvedeny z dùvodù reklamních, ale z dùvodù praktických, nebo» slou¾í k identifikaci zbo¾í i dodavatele. Dùvodem nabídky zbo¾í pøímo z pøepravek èi krabic je usnadnìní manipulace se zbo¾ím, nikoli propagace výrobkù. K námitce stì¾ovatele, ¾e správce danì nezjistil cenu obvyklou, která má v pøípadì, kdy cena za zdanitelné plnìní není urèena, vycházet ze zákona o oceòování majetku, ¾alovaný konstatoval, ¾e pøi stanovení základu danì vycházel z pøedmìtu zdanitelných plnìní uskuteèòovaných stì¾ovatelem, kterým byl pronájem chladicích a výèepních zaøízení. Vzhledem k tomu, ¾e podnikatelská èinnost stì¾ovatele spoèívala ve výrobì a prodeji nápojù, zatímco pronájem zaøízení odbìratelùm bylo mo¾no pova¾ovat pouze za jakousi doprovodnou èinnost a podporu prodeje, vycházel správce danì ze základu, jaký si pùvodnì stanovil sám stì¾ovatel (rovnající se vý¹i odpisù zaøízení) a který zaji¹»oval pouze návratnost investice vlo¾ené do poøízení tohoto majetku. Uvedené závìry ¾alovaného dle jeho názoru plnì podpoøilo také stì¾ovatelem zmiòované stanovisko odboru nepøímých daní ministerstva financí, v nìm¾ se sice konstatuje, ¾e v pøípadech, kdy je obvyklé a bì¾né bezplatné u¾ívání vìci na základì smlouvy o výpùjèce, je obecnì základem danì nula, zároveò se v¹ak uvádí, ¾e v pøípadech, kdy je smlouvou o výpùjèce zastírána nájemní smlouva, mìl by být základ danì stanoven ve vý¹i obvyklého nájemného, a to s ohledem na § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Toto ustanovení bylo v dané vìci aplikováno a ukládá správci danì povinnost brát v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu, pokud je zastøen stavem formálnì právním a li¹í se od nìho. K dùkazním prostøedkùm, které stì¾ovatel navrhoval provést, ¾alovaný v odùvodnìní rozhodnutí uvedl, ¾e stì¾ovatel konkrétní dùvody pro vyslechnutí obchodních partnerù ve svém návrhu neuvedl, ¾alovanému nebyl úèel takto navrhovaných výpovìdí znám a proto jejich provedení odmítl.
Stì¾ovatel napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u mìstského soudu, v ní¾ uplatnil v zásadì shodné námitky jako ve vý¹e citovaném odvolání. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel v té¾e vìci souèasnì podal ¾ádost o pøezkoumání rozhodnutí ¾alovaného podle § 55b zákona o správì daní a poplatkù, soud usnesením øízení ve vìci pøeru¹il. Ministerstvo financí rozhodnutím ze dne 16. 8. 2005, è. j. 18/100575/2004-184, ¾ádosti o povolení pøezkumu dle § 55b zákona o správì daní a poplatkù vyhovìlo; následnì po provedeném pøezkoumání ¾alovaný rozhodnutím ze dne 17. 10. 2006, è. j. FØ-14540/13/06, ¾alobou napadené rozhodnutí potvrdil. Odvolání podané stì¾ovatelem proti tomuto rozhodnutí Ministerstvo financí rozhodnutím ze dne 25. 1. 2008, è. j. 49/89 318/2007-491, zamítlo.
Po ukonèeném øízení podle § 55b zákona o správì daní a poplatkù mìstský soud pokraèoval v soudním øízení, pøezkoumal napadené rozhodnutí ¾alovaného vèetnì øízení, které jeho vydání pøedcházelo, a dospìl k závìru, ¾e ¾aloba není dùvodná. Mìstský soud se ztoto¾nil se závìry správcù danì, ¾e plnìní, která probíhala mezi stì¾ovatelem a jeho obchodními partnery, nelze z daòového hlediska pova¾ovat za plnìní vze¹lá z uzavøených smluv o výpùjèce, nebo» stì¾ovatel sice tato svá zaøízení poskytoval bezplatnì ve smyslu finanèní úhrady za u¾ívání tìchto zaøízení, av¹ak dostával za poskytování tìchto svých zaøízení protiplnìní. Toto protiplnìní pøitom nebylo vyjádøeno pøímo v penì¾ní formì, ale spoèívalo ve zvý¹ení prodeje, nebo» právì zpùsob prodeje výrobkù pùsobí na zákazníka v tom smyslu, ¾e dá vychlazeným výrobkùm pøednost pøed ostatními. Takto popsaný úèinek zaøízení pøedstavuje podle mìstského soudu reklamu, nebo» v konkrétní chvíli hraje významnou roli pøi rozhodování spotøebitele o nákupu výrobku. Mìstský soud rovnì¾ spatøoval rozdíl mezi zobrazením loga výrobce èi konkrétního výrobku na pøepravkách èi v regálech a mezi jejich zobrazením na chladicích zaøízeních stì¾ovatele v tom, ¾e pøi prodeji zbo¾í stì¾ovatele z jeho zaøízení dostává zbo¾í novou kvalitu-tj. novou pøidanou hodnotu. Touto pøidanou hodnotou je podle názoru mìstského soudu vychlazení nápoje (a» u¾ se jedná o prodej v obchodech z visicoolerù nebo v restauracích z postmixù èi premixù) a dále skuteènost, ¾e v pøedmìtných zaøízeních jsou skladovány pouze výrobky stì¾ovatele a je na nich zøetelnì uvedeno logo, které v¹echny obchodní výrobky rozli¹uje a vymezuje. Zdaòováno v¹ak není uvedení loga èi reklamy na obalu výrobku, ale pouze vý¹e uvedená pøidaná hodnota, kterou prodávaným výrobkùm dodávají zaøízení stì¾ovatele. Ve svém dùsledku je zdaòována návratnost investice stì¾ovatele do tìchto zaøízení. Stì¾ovatel tak poskytoval zaøízení, která zùstala v jeho vlastnictví, obchodní partneøi byli povinni tato zaøízení provozovat, umís»ovat do nìj pouze výrobky stì¾ovatele, pøièem¾ zaøízení sama o sobì byla opatøena identifikujícím logem stì¾ovatele. Tím bylo dle názoru mìstského soudu vymezeno, jaké protiplnìní je poskytováno. Ne¹lo o výpùjèku vìci, u ní¾ je pojmovým znakem absence protiplnìní strany, ale o nájem, kde jako protiplnìní vystupuje shora uvedená pøidaná hodnota, tj. chlazení výrobkù stì¾ovatele pøi prodeji z tìchto zaøízení. Mìstský soud se rovnì¾ ztoto¾nil s postupem finanèních orgánù ohlednì stanovení ceny protiplnìní. V této souvislosti uvedl, ¾e je nutno si uvìdomit, ¾e zdaòováno nebylo zvlá¹tní umístìní zaøízení stì¾ovatele èi konkrétnì vyèíslitelná reklama, ale do základu danì byla zahrnuta pouze investice stì¾ovatele do tìchto jeho zaøízení. S ohledem na v¹e vý¹e uvedené pak mìstský soud nepova¾oval za dùvodné ani dal¹í ¾alobní body, jimi¾ stì¾ovatel zpochybòoval procesní stránku vìci. Dle názoru soudu k nutnému skutkovému zji¹tìní nebylo tøeba provádìt svìdecké výpovìdi, jejich¾ procesní nekorektnost stì¾ovatel v ¾alobì namítal. Podstatou zji¹tìní toti¾ byly pøedev¹ím smlouvy uzavøené mezi stì¾ovatelem a jeho obchodními partnery, ani¾ by musely být nadbyteènì doplòovány svìdeckými výpovìïmi jejich zamìstnancù. Mìstský soud nesouhlasil ani s argumentací stì¾ovatele, jak pøíslu¹né smlouvy a na jejich základì existující právní vztahy posuzují úøady v jiných èlenských státech Evropské unie. Mìstský soud poukázal na skuteènost, ¾e aèkoli je bezesporu nutné èeské právo vykládat v souladu s unijním právem, v dané vìci o takový výklad jít nemù¾e, nebo» unijní právo tyto vztahy neupravuje. V tomto pøípadì byly posuzovány vztahy vzniklé pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie, nadto se jednalo o národní právní úpravu a o posuzování zdanitelných plnìní mezi subjekty jednoho státu. Proto skuteènost, jak tyto vztahy (nepøesahující území èlenského státu Evropské unie a tím nezasahující jednotný hospodáøský prostor Evropské unie) posuzuje ¹panìlská nebo polská daòová správa, nemù¾e být pro èeského správce danì urèující.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní uplatnìny dùvody dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., tj. nezákonnost rozhodnutí zpùsobená nesprávným posouzením právní otázky soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], vada øízení spoèívající v tom, ¾e pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, mìl napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]; a dále vada øízení pøed soudem, mohla-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti je Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
Nejvy¹¹í správní soud se pøednostnì zabýval kasaèní námitkou zpochybòující øádné zahájení daòové kontroly, kterou stì¾ovatel uplatnil nad rámec ¾alobních bodù, a to s odkazem na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 48/2006-155, dostupné na www.nssoud.cz. V tomto rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud vyslovil, ¾e korelativ koncentraèní zásady stanovený v § 104 odst. 4 s. ø. s. ( aè tak uèinit mohl ) se nevyèerpává pouhým objektivním posouzením, zda urèitý tvrzený dùvod nezákonnosti správního rozhodnutí mohl být pøedestøen ji¾ v øízení ¾alobním, ale je nutno uvá¾it, zda by jeho (objektivnì mo¾né) uplatnìní bylo, s ohledem na kontext konkrétní vìci, racionální. Stì¾ovatel shrnul názory uvedené v citovaném rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu tak, ¾e koncentraèní zásada se pro novì uplatnìné stí¾ní námitky neuplatní v pøípadì, kdy jejich podstatou je argumentace judikaturou, která zásadnì zmìnila výklad právní otázky dùle¾ité pro danou vìc s tím, ¾e tuto zmìnu výkladu nebylo mo¾no pøedvídat. Stì¾ovatel uvádí, ¾e vydáním nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, dostupného na http://nalus.usoud.cz, do¹lo k judikatornímu obratu a odli¹nému posuzování v otázce zahájení daòové kontroly. V této souvislosti namítá, ¾e z dùvodu nedostatku apriorních dùvodù k zahájení daòové kontroly, absence jejich sdìlení stì¾ovateli i jejich vyjádøení v protokolu o ústním jednání ze dne 11. 10. 2006, je nutno na úkon zahájení daòové kontroly pohlí¾et jako na úkon ryze formální, provedený v rozporu se zákonem, a tedy ani nelze pøihlí¾et k výsledkùm daòové kontroly na jeho základì zahájené.
Takto uplatnìné kasaèní námitce v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil. Pøi posuzování její dùvodnosti zdej¹í soud (vìdom si shora citovaného rozhodnutí Ústavního soudu, jako¾ i závìrù v nìm obsa¾ených) dospìl k závìru, ¾e stì¾ovateli jako daòovému subjektu byly dùvody zahájení daòové kontroly danì z pøidané hodnoty od poèátku známy, co¾ ostatnì vyplývá také z obsahu jeho podání jak v daòovém, tak i v soudním øízení. V ¾alobì stì¾ovatel výslovnì uvádí (srovnej bod II. na str. 2), ¾e kontrola danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období øíjen a¾ prosinec 1999, leden a¾ prosinec 2000 a leden a¾ prosinec 2001 byla dne 11. 10. 2006 (protokolem o ústním jednání è. j. 220350/02/009934/7194) zahájena na základì závìrù vyplývajících z pøedchozích daòových øízení, zahájených z podnìtu ¾alobkynì pøedlo¾ením dodateèných daòových pøiznání na sní¾ení daòové povinnosti na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období èerven 1999 a záøí 1999 . V následujícím odstavci stì¾ovatel dále uvádí, ¾e správce danì zahájil u pøedlo¾ených dodateèných daòových pøiznání vytýkací øízení ve smyslu ustanovení § 43 zákona o správì daní a poplatkù, v rámci kterého probìhlo také místní ¹etøení. Zahájená vytýkací øízení vyústila ve vydání dodateèných platebních výmìrù a domìøení danì z pøidané hodnoty. Daòová kontrola zahájená správcem danì za vý¹e citovaná zdaòovací období tak podle názoru stì¾ovatele byla zahájena s jediným úèelem, a to domìøit daò z pøidané hodnoty na základì správcem danì nesprávnì vyhodnocených skuteèností zji¹tìných v øízeních zahájených ¾alobkyní pøedlo¾ením dodateèných daòových pøiznání na sní¾ení deklarované daòové povinnosti. Kontrola tak vyústila v dodateèné vymìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen 2001 v celkové èástce 2 923 928 Kè.
Z vý¹e uvedeného je zcela zøejmé, ¾e námitka stì¾ovatele je ryze úèelová. Je toti¾ nepochybné a stì¾ovatel to dokonce sám ve svých podáních opakovanì uvádí, ¾e s dùvody zahájení a provádìní daòové kontroly byl od samého poèátku nále¾itì obeznámen a tìchto dùvodù si byl plnì vìdom. Zahájení daòové kontroly v souzené vìci tudí¾ nemohlo ze strany správce danì naplnit atributy nahodilosti, svévole èi libovùle, jak má na mysli shora uvedený nález Ústavního soudu, a jeho závìry proto nelze na daný pøípad aplikovat. Postup správce danì v projednávané vìci, respektive zahájení daòové kontroly, tedy není mo¾né pova¾ovat za pouhý formální úkon, k jeho¾ výsledkùm by nebylo mo¾no pøihlí¾et, a kasaèní námitka stì¾ovatele dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. tak nebyla shledána opodstatnìnou.
Nejvy¹¹í správní soud poté mohl pøistoupit k øe¹ení otázky, která je mezi úèastníky pøedmìtem sporu, tj. k posouzení vztahu mezi stì¾ovatelem a jeho obchodními partnery, spoèívajícím v poskytování pøíslu¹ných zaøízení (chladicích zaøízení, visicoolerù, postmixù a premixù), a to z hlediska zákona o DPH. Mezi úèastníky øízení pøitom není sporu o skutkových okolnostech souzené vìci, tj. ¾e stì¾ovatel tato zaøízení, je¾ zùstávala v jeho vlastnictví, poskytoval k u¾ívání svým obchodním partnerùm a ¾e obchodní partneøi za pou¾ití tìchto zaøízení prodávali výrobky zakoupené od stì¾ovatele koncovým zákazníkùm. Hlavní spornou otázku pøedstavuje posouzení charakteru tohoto závazkového vztahu, kdy stì¾ovatel tvrdí, ¾e se jedná o výpùjèku zaøízení; ¾alovaný naproti tomu s poukazem na ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù hodnotí uvedený vztah jako vztah nájemní s argumentací, podle které umístìním uvedených zaøízení v provozovnách obchodních partnerù je stì¾ovateli poskytováno protiplnìní v podobì reklamy, co¾ s sebou pøiná¹í odli¹né daòové dùsledky.
V souvislosti s vý¹e uvedeným stì¾ovatel pøednì v kasaèní stí¾nosti poukazuje na skuteènost, ¾e aèkoli ji¾ v ¾alobì namítal, ¾e úvaha finanèních orgánù ohlednì aplikace ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù není pøezkoumatelná pro nedostatek dùvodù, mìstský soud se v odùvodnìní napadeného rozhodnutí k této námitce vùbec nevyjádøil, a jeho rozhodnutí je proto v této èásti zatí¾eno vadou nepøezkoumatelnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Takto stì¾ovatelem vznesená námitka je dùvodná, nebo» mìstský soud se v odùvodnìní napadeného rozhodnutí k ¾alobní námitce ohlednì nesprávné aplikace ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù skuteènì vùbec nevyjádøil, a v této èásti je proto jeho rozhodnutí zatí¾eno vadou nepøezkoumatelnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù. I pøes tuto skuteènost ov¹em Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné pøipomenout závìry, ke kterým dospìl ohlednì aplikace ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v rozhodnutí ze dne 3. 4. 2007, è. j. 1 Afs 73/2004-89, publikovaném pod è. 1301/2007 Sb. NSS. Kritéria, která roz¹íøený senát vymezil v uvedeném rozhodnutí, toti¾ musí být pøi aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù v¾dy dodr¾ena.
Jak je vyjádøeno ve výroku tohoto usnesení, o zakrývání (dissimulaci) ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu mù¾e jít jen tehdy, pokud úèastníci pøedstírají (simulují) urèitý právní úkon, aè jej nechtìjí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skuteènosti chtìjí, popø. jím zastírají jinou právní skuteènost; zkoumání pomìru mezi vùlí a projevem vùle úèastníkù právního vztahu je proto pro pou¾ití tohoto ustanovení urèující (pozn.: zdùraznìní doplnìno). Nejvy¹¹í správní soud zde zdùraznil také hledisko dùkazního bøemene: Povinností daòových orgánù je uvést nejen zji¹tìný, formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný stav, ale i pøezkoumatelným zpùsobem uvést úvahy, které je k takovému závìru vedly, vèetnì oznaèení a zhodnocení dùkazù, o které svá zji¹tìní opírají (pozn: zdùraznìní doplnìno). Ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù proto dle závìrù Nejvy¹¹ího správního soudu nemù¾e dopadat na pøípady, kdy projev a vùle jsou ve shodì, tedy úèastníci mají skuteèný zájem uèinit právní úkon, èiní tak v¹ak z dùvodu obcházení zákona.
Nejvy¹¹í správní soud se v citovaném rozhodnutí vyjádøil té¾ k otázce dùkazního bøemene správce danì v pøípadì aplikace § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù: V rámci samotného rozhodnutí o (ne)ulo¾ení urèité daòové povinnosti jsou pak ov¹em v souvislosti s aplikací citovaného ustanovení daòového øádu daòové orgány navíc povinny v takovém rozhodnutí uvést nejen takto zji¹tìný (formálnì právním úkonem zakrývaný) skuteèný stav, ale také pøezkoumatelným zpùsobem v tomto rozhodnutí pøedestøít úvahy, které je k takovému závìru vedly. Seznatelnost úvah správního orgánu, které jej vedly k vydání urèitého rozhodnutí, je pøitom tøeba pova¾ovat za jednu ze základních nále¾itostí rozhodnutí správního orgánu. Jak pøitom vyplývá z ji¾ konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, neseznatelnost úvah správního orgánu, které jej k vydání urèitého rozhodnutí vedly, je dùvodem pro zru¹ení takového rozhodnutí pro jeho nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. [srov. napø. rozsudky ze dne 10. 7. 2003, è. j. 2 A 1079/2002-OL-20 (è. 163/2004 Sb. NSS), ze dne 11. 2. 2004, è. j. 1 Afs 3/2003-68 (è. 327/2004 Sb. NSS), pøípadnì rozsudek ze dne 11. 8. 2004, è. j. 5 A 48/2001-47 (è. 386/2004 Sb. NSS)]. Jestli¾e tak v projednávané vìci správce danì dospìl k závìru, ¾e je v daném pøípadì tøeba aplikovat ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu, je nutno trvat na øádném odùvodnìní takto vysloveného závìru, co¾ mimo jiné pøedstavuje pro správní orgán také povinnost jednoznaènì oznaèit a také odpovídajícím zpùsobem zhodnotit dùkazy, o které svá zji¹tìní opøel. Pouze za situace, kdy je dostateènì jasnì prokázáno, ¾e úèastníci urèitý právní úkon uzavøít nechtìli a zastøeli jím jiný právní úkon (právní skuteènost), který chtìli skuteènì uzavøít-tedy je-li prokázána neshoda mezi vùlí a jejím projevem-pøichází do úvahy aplikace ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu (pozn.: zvýraznìní doplnìno).
Lze tedy shrnout, ¾e v pøípadì, kdy správce danì v prùbìhu daòového øízení dospìje k závìru, ¾e je nutno aplikovat ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, nese dùkazní bøemeno ohlednì prokázání podstatných nále¾itostí pro aplikaci této zásady. Správce danì je povinen nejprve zkoumat pomìr mezi vùlí a jejím projevem, kdy musí pøezkoumatelným zpùsobem vylo¾it, ¾e byly v rozporu. Dále pak musí uvést zastíraný právní úkon (tj. jak byl tento úkon projeven navenek) a takté¾ zji¹tìný právní stav (tj. ten, který byl úèastníky vztahu simulován). V rozhodnutí tedy musí být pøezkoumatelným zpùsobem pøedestøeny ve¹keré úvahy správce danì, které jej vedly k urèitému závìru, pøièem¾ ka¾dá ze slo¾ek takové úvahy musí být dùkaznì podlo¾ena.
Zda shora uvedeným po¾adavkùm ¾alovaný v napadeném rozhodnutí dostál, bude pøedmìtem posouzení ze strany mìstského soudu v dal¹ím øízení. Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu bude zejména nutno posoudit úvahu ¾alovaného, který na jedné stranì ve svém rozhodnutí dospìl k závìru, ¾e smlouvou o výpùjèce byla zastírána nájemní smlouva, na druhé stranì v¹ak uvedl, ¾e existenci po¾adavku stì¾ovatele na konkrétní umístìní zaøízení v provozovnì, ani existenci dohod o cenové kompenzaci sice neprokázal, nicménì je pøesvìdèen, ¾e vést dokazování v tomto smìru mu nepøíslu¹elo a ¾e dohody tohoto druhu mezi stì¾ovatelem a jeho odbìrateli existovaly, by» je velmi tì¾ké jejich existenci prokázat. V této souvislosti zdej¹í soud pøipomíná také závìry, které vyslovil napø. v rozhodnutí ze dne 31. 1. 2008, è. j. 9 Afs 149/2007-67, dostupném na www.nssoud.cz. Z nich Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nutné ve vztahu k projednávané vìci ocitovat následující: ... jestli¾e správce danì dospìje na základì dokazování k závìru, ¾e úèastníci smlouvy chtìli uèinit urèitý právní úkon, co¾ vyjádøili i tím, ¾e ho urèitým zpùsobem pojmenovali, av¹ak jejich vzájemné plnìní z tohoto úkonu a dal¹í nále¾itosti úkonu vykazují znaky jiné typové, pojmenované smlouvy, je povinen zmìnit kvalifikaci takového úkonu ve prospìch úkonu pojmenovaného zákonem.Tento úsudek v¹ak nebude èinit na základì ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, ale na základì dokazování a závìrù, ke kterým po provedeném dokazování dospìje. I tato úvaha v¹ak musí být souèástí rozhodnutí, resp. správního spisu tak, aby byla pøezkoumatelná (pozn.: zvýraznìní doplnìno).
S ohledem na skuteènost, ¾e mìstský soud se v odùvodnìní napadeného rozhodnutí pokusil o uchopení daného problému a vyøe¹ení otázky vlastního charakteru závazkového vztahu mezi stì¾ovatelem a jeho obchodními partnery vèetnì jeho daòového posouzení z pohledu zákona o DPH, pova¾oval i Nejvy¹¹í správní soud za nutné se k tìmto samostatným úvahám mìstského soudu vyjádøit. Tento postup ukládá také stávající judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu, zejména závìry obsa¾ené v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 19. 2. 2008, è. j. 7 Afs 212/2006-74, publikovaném pod è. 1566/2008 Sb. NSS, které jsou v plném rozsahu aplikovatelné i na øízení pøed krajskými soudy a z nich¾ ve vztahu k právì posuzované vìci vyplývá následující: Dùvod nepøezkoumatelnosti rozhodnutí odvolacího orgánu posuzujícího více oddìlitelných skutkových nebo právních otázek mù¾e být [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] dán i toliko ve vztahu k nìkterým z nich. Ostatní oddìlitelné skutkové nebo právní otázky krajský soud pøezkoumá v¾dy, má-li jejich øe¹ení význam pro dal¹í øízení a rozhodnutí ve vìci.
Nicménì i v tomto smìru Nejvy¹¹í správní soud shledal na stranì mìstského soudu pochybení a ztoto¾nil se s námitkami stì¾ovatele, ¾e ani v soudním øízení nebylo nále¾itì objasnìno a postaveno na jisto, co je (resp. co má být) pøedmìtem zdanìní v souzené vìci. Z odùvodnìní rozhodnutí mìstského soudu je patrné, ¾e jeho závìry jsou v uvedeném ohledu vnitønì rozporuplné a je¹tì více znejasòují odpovìï na otázku, co bylo pova¾ováno za onu klíèovou úplatu, tj. protihodnotu, kterou stì¾ovateli mìli poskytovat jeho obchodní partneøi.
Z obsahu spisu v dané souvislosti vyplývá, ¾e ¾alovaný postavil své rozhodnutí na názoru, ¾e zaøízení stì¾ovatele plnila reklamní funkci a stì¾ovatel získával od svých obchodních partnerù protihodnotu ve formì reklamy. Mìstský soud naproti tomu ve svém rozsudku uvedl zcela nové skuteènosti, pro které se domníval, ¾e vztah mezi stì¾ovatelem a jeho obchodními partnery byl vztahem nájemním. Dle jeho závìrù zbo¾í stì¾ovatele pøi prodeji z pøedmìtných zaøízení dostává novou kvalitu-tedy pøidanou hodnotu, která mìla spoèívat ve vychlazení nápoje, ve skladování jen výrobkù stì¾ovatele a v uvedení loga na tìchto zaøízeních. Souèasnì mìstský soud konstatoval, ¾e protiplnìní spoèívalo ve zvý¹ení prodeje, aby následnì doplnil, ¾e v tomto konkrétním pøípadì nebylo zdaòováno pùsobení zaøízení stì¾ovatele jako reklamy a z toho vyplývající pøíjem (aè soud pøipou¹tí, ¾e odùvodnìní napadených daòových rozhodnutí není v tomto pøípadì v¾dy plnì konzistentní), ale návratnost investice do jím vlastnìných zaøízení.
Je tedy nutno pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e rozsudek mìstského soudu je z hlediska pro spor klíèové otázky postaven na zcela odli¹ných skutkových i právních závìrech ne¾ rozhodnutí ¾alovaného a ¾e úvahy prezentované v odùvodnìní soudního rozhodnutí se nejeví pøíli¹ srozumitelnými.
Zákon o DPH v souladu s ustanovením § 7 pokládá za pøedmìt danì ve¹kerá zdanitelná plnìní za úplatu i bez úplaty vèetnì nepenì¾itého plnìní v tuzemsku, nestanoví-li zákon o DPH jinak. V této souvislosti je tøeba upozornit na jeden z principù danì z pøidané hodnoty, jím¾ je jednotnost poskytnutého plnìní, které by obecnì nemìlo být v zájmu fungujícího systému DPH umìle dìleno, rozvedený napø. v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, è. j. 9 Afs 5/2007-70, publikovaného pod è. 1187/2007 Sb. NSS, èi v rozsudku Evropského soudního dvora C-41/04, Levob Verzekeringen, I-9433, § 30 ( pokud dvì nebo nìkolik dílèích plnìní nebo úkonù poskytnutých osobou povinnou k dani prùmìrnému spotøebiteli je tak tìsnì spojeno, ¾e z ekonomického hlediska objektivnì tvoøí celek, jeho¾ rozdìlení by mìlo umìlou povahu, v¹echna tato dílèí plnìní nebo tyto úkony tvoøí jediné plnìní pro úèely uplatnìní DPH ). Pokud se tedy finanèní orgány rozhodnou podrobit daòový subjekt zdanìní, je jejich povinností jasnì urèit a nále¾itì vyhodnotit, co konkrétnì je pøedmìtem plnìní, jaký je daòový re¾im tohoto plnìní z pohledu zákona o dani z pøidané hodnoty vèetnì urèení jeho pøevládajícího charakteru tam, kde je tvoøeno souborem dílèích plnìní ve smyslu shora uvedeného.
Klíèovou otázkou pro uplatnìní danì z pøidané hodnoty tak v pøedmìtné vìci zùstává, zda stì¾ovatelem poskytované plnìní je pouhým pasivním pøenecháním movitého majetku k u¾ívání, zda pøípadnì je èi není souèástí jiné slu¾by (a pokud ano, tak jaké), resp. zda i pøípadný sekundární efekt, k nìmu¾ v souvislosti s pøenecháním pøedmìtných zaøízení dochází, znamená poskytování slu¾by jako¾to jedné z forem zdanitelných plnìní ve smyslu § 2 a § 7 zákona o DPH.
Mìstský soud v odùvodnìní svého rozhodnutí pracuje s pojmem pøidaná hodnota, která podle jeho názoru v dané vìci mimo jiné spoèívá ve vychlazení výrobku. Jak ov¹em stì¾ovatel poukazuje v kasaèní stí¾nosti, tím, pro koho je nápoj chlazen, je koncový zákazník, a nikoli stì¾ovatel. Z ekonomického hlediska tedy pøidanou hodnotu spoèívající v chlazení nápoje nerealizuje stì¾ovatel, ale jeho obchodní partner, nebo» je chlazeno zbo¾í v jeho vlastnictví a výhradnì jemu nále¾í tr¾ba za prodané zbo¾í. Dopad uvedeného efektu na stì¾ovatele je tedy, jak uvedeno vý¹e, a¾ v rovinì sekundární, a to je¹tì v rovinì pravdìpodobnostní, nebo» se projeví pouze v pøípadì, kdy obchodník prostøedky takto získané prodejem svého zbo¾í investuje do nákupu dal¹ích nápojù vyrábìných stì¾ovatelem.
V dané vìci je pak z hlediska správnosti daòového posouzení pøedmìtného závazkového vztahu nutno na vztah mezi stì¾ovatelem jako výrobcem výrobkù, jeho obchodními partnery jako prodejci tìchto výrobkù a v koneèné rovinì i mezi nimi a koncovými spotøebiteli výrobkù, pohlí¾et jako na komplex vztahù charakterizovaný mno¾stvím vzájemným práv a povinností. Smlouva o výpùjèce pøitom pøedstavuje pouze jednu ze souèástí tohoto komplexu, a proto ji nelze posuzovat izolovanì, ale naopak pouze v kontextu ostatních vztahù.
Pøi posuzování této právní otázky dle Nejvy¹¹ího správního soudu nelze odhlédnout ani od komunitárního výkladu, a to i pøes skuteènost, ¾e pøedmìtem sporu je vìc spadající do doby pøedcházející vstupu Èeské republiky do Evropské unie (obdobnì tomu bylo i ve vìci rozhodnuté rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 9. 2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45, publikovaným pod è. 741/2006 Sb. NSS), nebo» i v pøípadech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nim¾ do¹lo pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy úèinné, je nutno ustanovení èeského právního pøedpisu, pøijatého nepochybnì za úèelem sbli¾ování èeského práva s právem Evropských spoleèenství a majícího svùj pøedobraz v právní normì obsa¾ené v právu Evropských spoleèenství, vykládat konformnì s touto normou, a tedy i pøíslu¹nou judikaturou ESD. Mají-li být tedy jednotlivá ustanovení zákona vylo¾ena správnì, pak je v takové situaci zapotøebí vycházet z normativního textu zákona, av¹ak pøi jeho interpretaci nelze zcela odhlí¾et od pravidel, která vyplývají z komunitárního práva. Odchýlit se od takového výkladu je nezbytné teprve v pøípadì, ¾e pro to existují zøejmé racionální dùvody, kupøíkladu dané èeským zákonodárcem úmyslnì zvolenou odli¹nou textací pøíslu¹né pasá¾e zákona o DPH, èi jeho jinak v obsahu zákona nepochybnì projevenou vùlí odli¹nou od vùle projevené evropským normotvùrcem v odpovídající èásti smìrnice (k tomu srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 1. 2008, è. j. 9 Afs 149/2007-67, dostupný na www.nssoud.cz).
Právní úprava danì z pøidané hodnoty byla právnì regulována a harmonizována na úrovni Evropských spoleèenství, a sice v první øadì ©estou smìrnicí Rady ze dne 17. kvìtna 1977, o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS), která byla v prùbìhu doby vícekrát novelizována a s úèinností od 1. 1. 2007 byla nahrazena smìrnicí 2006/112/ES. S ohledem na skuteènost, ¾e smìrnice 2006/112/ES jen znovu kodifikuje standardy DPH z pøedchozích smìrnic, a s výjimkou nìkolika málo ustanovení nemá ¾ádnou transpozièní lhùtu, je judikatura ESD týkající se ¹esté smìrnice i nadále obecnì pou¾itelná.
Nejvy¹¹í správní soud je pøesvìdèen, ¾e eurokonformní pøístup k øe¹ení otázky charakteru pøedmìtného plnìní ji¾ v období pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie je s ohledem na vý¹e uvedené zcela odùvodnìný a nezbytný. Evropský soudní dvùr napø. ji¾ ve svém rozsudku ze dne 3. 3. 1994, sp. zn. C-16/93, R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, ECR I-00743, uvádí zásadu, ¾e poskytnutí slu¾by oproti úhradì pøedpokládá transakce mezi stranami, pro kterou si sjednaly cenu nebo protihodnotu. Je tedy nutné, aby existoval právní vztah, podle kterého dochází k reciproènímu plnìní, nebo» odmìna pøijatá poskytovatelem slu¾eb je skuteènou protihodnotou za poskytnutou slu¾bu. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti podotýká, ¾e stì¾ovatel po celou dobu pøedchozího øízení namítal, ¾e aèkoli mezi ním a obchodními partnery existuje právní vztah týkající se vypùjèeného zaøízení, souèástí tohoto vztahu není a nikdy nebyla dohoda o vzájemném protiplnìní, nebo» obchodní partner nesouhlasil (a ani o to nebyl stì¾ovatelem ¾ádán) s poskytováním reklamních slu¾eb stì¾ovateli. Judikatura Evropského soudního dvora v tomto smìru poukazuje na nutnost existence pøímé vazby mezi dodávkou zbo¾í a úplatou za toto dodání. Toto pravidlo Evropský soudní dvùr definoval napø. v rozsudku ze dne 2. 7. 1994, sp. zn. C-33/93, Empire Stores Ltd v. Commissioners of Cystome and Excese, ECR I-0232. V daném pøípadì je stì¾ovatel toho názoru, ¾e pøímá vazba mezi dodávkou zaøízení a úplatou spoèívající v údajném poskytování reklamy prokázána finanèními orgány nebyla, finanèní orgány ani mìstský soud se v¹ak uvedenou argumentací stì¾ovatele nezabývaly a jejich rozhodnutí v tomto smìru neposkytují ¾ádné relevantní úvahy, je¾ by bylo mo¾no v tomto øízení pøezkoumat.
Ani v této èásti proto nelze zcela souhlasit se závìry mìstského soudu, obsa¾enými v odùvodnìní napadeného rozhodnutí, podle kterých unijní právo uvedené vztahy pøímo neupravuje a národní právní øády jednotlivých èlenských státù mají v tomto ohledu svou autonomii. Mìstskému soudu lze pøisvìdèit potud, ¾e pro posouzení dané vìci není urèující, jak uvedené vztahy posuzuje ¹panìlská èi polská daòová správa. Nelze v¹ak ji¾ souhlasit s tím, ¾e se v projednávaném pøípadì jedná o vìc, která se vztahù Evropské unie vùbec nedotýká, kdy¾ vý¹e uvedené svìdèí o opaku.
Stì¾ovatel dále v kasaèní stí¾nosti uplatòuje námitky týkající se zpùsobu umístìní zaøízení v provozovnách obchodních partnerù s poukazem na skuteènost, ¾e ne v¾dy byla tato zaøízení umístìna na veøejnosti pøístupném místì. V této souvislosti zmiòuje také prodej zbo¾í a jeho umístnìní v pøepravkách èi kartonových regálech, které rovnì¾ bývají opatøeny logy výrobkù, pøípadnì jejich výrobcù. Zároveò stì¾ovatel upozoròuje na pochybení správce danì v otázce zji¹tìní hodnoty údajného protiplnìní vèetnì stanovení ceny obvyklé a v návaznosti na pøijaté závìry finanèních orgánù a mìstského soudu o existenci protiplnìní v podobì reklamy vzná¹í otázky spojené s definicí samotného pojmu reklama a existencí zadavatele reklamy, pøièem¾ na pøíkladech vybraného zbo¾í znaèek Levi Strauss a Louis Vuitton zdùrazòuje absurditu pojetí reklamy jako více ménì jakéhokoli grafického vyobrazení výrobku èi výrobce.
Zdej¹í soud k takto vzneseným stí¾ním námitkám konstatuje následující. Je-li zpochybnìna správnost primární úvahy finanèních orgánù a mìstského soudu o charakteru plnìní a jeho daòovém re¾imu z hlediska zákona o DPH, kdy doposud nebyla uspokojivì vyøe¹ena klíèová otázka pøedmìtného sporu, tj. zda vùbec do¹lo k uskuteènìní zdanitelného plnìní ve smyslu zákona o DPH a pokud ano, o jaké plnìní se ve skuteènosti jedná, není v této fázi mo¾né se zabývat zpùsobem, jakým mìla být stanovena cena. Není-li toti¾ vùbec vyjasnìn charakter plnìní, tì¾ko lze urèit zpùsob, jakým mìla být stanovena cena obvyklá, a obdobnì je pøedèasné se zabývat otázkou, zda reklamou je pouhé vyobrazení loga èi nikoli.
Závìrem kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel poukazuje na procesní pochybení správce danì, na které upozoròoval ji¾ v podané ¾alobì. Správce danì v daòovém øízení vyzval podle § 8 a § 34 zákona o správì daní a poplatkù nìkolik osob (velkých obchodních øetìzcù) k podání vysvìtlení a pøedlo¾ení listin. Vzhledem k tomu, ¾e jednotlivým osobám byly v uvedených výzvách písemnou formou kladeny otázky, jednalo se dle názoru stì¾ovatele o svìdecké výpovìdi, o jejich¾ provedení mìl být nále¾itì vyrozumìn. Stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì uvedeným postupem poru¹il ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù, nebo» stì¾ovateli znemo¾nil úèastnit se výslechu tìchto osob a vyu¾ít svého práva klást jim otázky. Uvedené pochybení je umocnìno zejména tou skuteèností, ¾e správce danì nepøipustil provedení dùkazních prostøedkù, které navrhoval stì¾ovatel, a to právì svìdeckými výpovìïmi obchodních partnerù, které mìly pøispìt k prokázání vùle smluvních stran ohlednì povahy závazkového vztahu, zcela nezbytné i pro aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù.
Ve vztahu k takto uplatnìné stí¾ní námitce Nejvy¹¹í správní soud z obsahu správního spisu ovìøil, ¾e tento skuteènì obsahuje nìkolik výzev k souèinnosti podle § 8 a § 34 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù (napø. výzva ze dne 25. 2. 2003, è. j. 57146/03/009934/7194, èi ze dne 25. 2. 2003, è. j. 57160/03/009934/7194), jimi¾ správce danì v daòovém øízení vyzval nìkteré z obchodních øetìzcù (napø. GLOBUS ÈR, k. s., Tesco Stores ÈR, a.s., èi BILLA, spol. s r.o.) k zaslání vzorových smluv a k výpovìdím o dùle¾itých okolnostech ohlednì chladicích zaøízení umístìných v jejich provozovnách. V této souvislosti bylo osloveným obchodním øetìzcùm polo¾eno nìkolik otázek, odpovìdi správce danì po¾adoval nejpozdìji ve lhùtách 8 a¾ 15 dnù.
Ustanovení § 34 zákona o správì daní a poplatkù obecnì zakotvuje povinnost tøetích osob poskytovat správci danì údaje potøebné pro vymìøení a vymáhání danì. Odst. 4 tého¾ ustanovení pak konkrétnì stanoví, ¾e osoby, které mají listiny a jiné vìci, je¾ mohou být dùkazním prostøedkem pøi správì daní, jsou povinny na výzvu správce danì listiny a jiné vìci vydat nebo zapùjèit k ohledání, pokud zvlá¹tní zákony nestanoví jinak. Bylo tedy zcela v souladu se zákonem, pokud správce danì na konkrétních obchodních øetìzcích po¾adoval pøedlo¾ení listinných podkladù (zde smluv) týkajících se umístìní pøíslu¹ných zaøízení v jejich provozovnách. V ¾ádném pøípadì v¹ak nebylo mo¾né tìmito výzvami zavazovat tøetí osoby k poskytnutí odpovìdí na polo¾ené otázky, podání rùzných vyjádøení èi sdìlení konkrétních skuteèností, nebo» to zákon o správì daní a poplatkù neumo¾òuje. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém rozhodnutí ze dne 26. 7. 2006, è. j. 7 Afs 1/2006-48, dostupném na www.nssoud.cz, vyslovil závìr, dle nìho¾ výzva správce danì tøetí osobì (§ 34 odst. 4 ZSDP) k prokázání jiných skuteèností ne¾ pøedlo¾ení listinných èi jiných vìcných dùkazù, je v rozporu se zákonem . Pokud tedy v souzené vìci správce danì vyzval tøetí osoby k podání odpovìdí na ve výzvách specifikované otázky, pak de facto provádìl výslechy svìdkù, av¹ak s tím rozdílem, ¾e daòovému subjektu v rozporu s ustanovením § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù neumo¾nil se tìchto výslechù úèastnit a klást svìdkùm otázky.
V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud zároveò upozoròuje, ¾e ve smyslu § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù se jednotlivé skuteènosti rozhodné pro daòové øízení prokazují v rámci dùkazního øízení. Provedené dùkazní prostøedky podle poslední vìty tého¾ zákonného ustanovení osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se skuteènì staly dùkazy a které nikoli. Je nutno zdùraznit, ¾e my¹lenkový postup pøi osvìdèení dùkazních prostøedkù za dùkazy musí být z obsahu spisu patrný, resp. mìl by být souèástí odùvodnìní rozhodnutí, a» u¾ obsa¾eného ve zprávì o daòové kontrole èi v rozhodnutí o opravném prostøedku. Daòový subjekt tak musí mít postaveno najisto, jak finanèní orgány s konkrétními dùkazními prostøedky nalo¾ily, které dùkazní prostøedky osvìdèily jako dùkaz a které nikoli, jak zji¹tìné dùkazy hodnotily a k jakým závìrùm na jejich základì dospìly. V souzené vìci v¹ak finanèní orgány shora uvedeným zákonným po¾adavkùm nedostály. Ze zprávy o daòové kontrole ani z rozhodnutí ¾alovaného o odvolání není zøejmé, jak finanèní orgány s takto získanými dùkazními prostøedky nalo¾ily, jak tyto hodnotily (zda jim pøisoudily urèitou dùkazní sílu nebo zda je zcela pominuly) a zda z nich pro danou vìc vyvodily konkrétní právní závìry. Tím se finanèní orgány dopustily také poru¹ení ustanovení § 31 zákona o správì daní a poplatkù.
Je tedy nutno pøisvìdèit kasaèní námitce stì¾ovatele dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., ¾e správce danì tímto svým postupem poru¹il ustanovení zákona o øízení pøed správním orgánem. Mìstský soud pak v dal¹ím øízení bude povinen posoudit, zda v kontextu vý¹e uvedeného mìlo toto stì¾ovatelem namítané pochybení vliv na zákonnost vydaného rozhodnutí ¾alovaného èi nikoli.
Nejvy¹¹í správní soud na základì ve¹kerých shora uvedených skuteèností pøisvìdèil kasaèním námitkám stì¾ovatele a napadený rozsudek mìstského soudu dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
Dle ustanovení § 110 odst. 3 s. ø. s. je mìstský soud v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí. Mìstský soud je v novém øízení povinen se vypoøádat pøedev¹ím s námitkou nesprávné aplikace § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù v daòovém øízení z hlediska kritérií obsa¾ených v rozhodnutí roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu. Teprve poté si bude moci vyhodnotit, zda obstojí úvahy ¾alovaného ohlednì charakteru plnìní a jeho daòového posouzení. Stì¾ovateli nelze domìøit daò z pøidané hodnoty, ani¾ by bylo postaveno najisto, jaké konkrétní plnìní je pøedmìtem takto domìøené danì, jaký je jeho pøeva¾ující charakter dle zákona o dani z pøidané hodnoty a na základì jakých skuteèností bylo takto posouzeno. V novém rozhodnutí mìstský soud rozhodne dle § 110 odst. 2 s. ø. s. té¾ o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 soud 
 § 103
 § 659
 § 659
 § 16
 § 2
 § 2
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 8
 § 34
 § 16
 soud 
 soud 
 § 31
 § 2
 § 103
 § 16
 § 2
 § 55
 soud 
 § 55
 § 55
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 102
 § 103
 § 103
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 § 43
 § 103
 soud 
 § 2
 § 2
 soud 
 § 103
 soud 
 § 2
 § 103
 soud 
 § 2
 § 2
 § 2
 soud 
 § 2
 soud 
 § 2
 § 76
 § 2
 § 2
 § 2
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 30
 § 2
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 8
 § 34
 § 16
 § 2
 soud 
 § 8
 § 34
 § 34
 soud 
 § 16
 soud 
 § 31
 § 31
 § 103
 soud 
 soud 
 § 110
 § 110
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 110