Source: http://kraken.slv.cz/7Afs10/2012
Timestamp: 2018-07-20 01:49:03+00:00

Document:
7Afs10/2012
7 Afs 10/2012-45
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobkynì: R. R., , zastoupená JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 11. 2011, è. j. 10 Af 60/2011-28,
Krajský soud v Èeských Budìjovicích rozsudkem ze dne 11. 11. 2011 è. j. 10 Af 60/2011-28, zamítl ¾alobu podanou ¾alobkyní (dále jen stì¾ovatelka ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 4. 2011, è. j. 2015/11-1100, o zamítnutí odvolání stì¾ovatelky proti rozhodnutím Finanèního úøadu ve Vimperku ze dne 24. 11. 2010, è. j. 31372/10/102970303553, kterým jí byla domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 89.980 Kè a sdìlena povinnost platit penále ve vý¹i 17.996 Kè a è. j. 31373/10/102970303553, kterým jí byla domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2007 ve vý¹i 26.937 Kè a sdìlena povinnost platit penále ve vý¹i 5.387 Kè. V odùvodnìní rozsudku krajský soud uvedl, ¾e stì¾ovatelka uplatnila výpoèet danì ze spoleèného základu man¾elù podle ust. § 13a zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), pøièem¾ ¾ádný vlastní pøíjem nemìla. ®alobní námitky tak smìøovaly ke kontrolním zji¹tìním, která vyplynula z provozování øemeslných ¾ivností man¾ela stì¾ovatelky. Je-li v ¾alobì poukázáno na odvolací námitku o zpùsobu vedení kontroly, je prùbìh daòové kontroly u man¾ela stì¾ovatelky v odùvodnìní napadeného rozhodnutí popsán a tento popis odpovídá písemnostem zalo¾eným v daòovém spise. Krajský soud nesdílí názor, ¾e nebylo pøihlí¾eno k údajùm v daòové evidenci a výpoèet pøíjmù man¾ela stì¾ovatelky podle pomùcek je vadný. Pro vìc je podstatné, ¾e daòová evidence nebyla vedena v souladu s § 7b odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù). Bylo-li na základì daòové evidence zji¹tìno, v jaké hodnotì byl nakoupen a spotøebován materiál pro výkon øemeslné èinnosti, ale jeho hodnota se neprojevila ve vydaných úèetních dokladech, neodpovídá daòová evidence zákonným po¾adavkùm. Toto zji¹tìní pak nasvìdèuje tomu, ¾e èást materiálu musela být spotøebována na zakázky, ohlednì kterých nebyl daòový doklad vydán a pøíjem z takových zakázek se neprojevil v pøíjmu dosa¾eném za pøíslu¹né zdaòovací období. Na základì vadnì vedené evidence není mo¾no stanovit daò dokazováním a nelze tak uèinit na základì dokladù, na které se odkazuje v odvolání. Okolnost, ¾e daòové doklady mìl správce danì po dobu kontroly k dispozici, není sporná. Právì na základì tìchto dokladù byla daò i základ danì stanovena za pou¾ití pomùcek. Proto¾e daòová evidence nebyla vedena tak, aby na jejím podkladì bylo mo¾no zjistit základ danì a jiné dùkazy ne¾ daòovou evidenci a úèetní doklady man¾el stì¾ovatelky nepøedlo¾il, je prostor pro pou¾ití pomùcek. Stanovení základu danì a danì takovým postupem nemù¾e být zcela pøesné a je na poplatníkovi, aby nesl takové dùsledky. Z podkladù poplatníka nelze spolehlivì rozli¹it, zda a jak se do hodnoty zakázek projevoval poøízený re¾ijní materiál a stì¾ovatelka v tomto ohledu ¾ádný dùkaz nepøedlo¾ila. Pøitom je to poplatník, který má prokázat správnost svých tvrzení, pøípadnì pøedlo¾it dùkazy k odstranìní pochybností správce danì vyplývající z kontrolovaných dokladù. Finanèní øeditelství se v odvolacím øízení zabývalo dodr¾ením podmínek pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek a hodnotilo pøimìøenost zvolených pomùcek. Správní uvá¾ení o vý¹i pøíjmù vychází ze zji¹tìní z faktur, ve kterých je rozepsán podíl práce a spotøebovaného materiálu. Propoètem uvedeným v úøedním záznamu byl zji¹tìn zpracovaný materiál v ka¾dém zdaòovacím období, dále byly stanoveny vyfakturované pøíjmy a od nich odeèten vyfakturovaný materiál. Na nevyfakturovaný materiál pak byl vzta¾en pomìr fakturované práce, a tím byl zji¹tìn rozsah nepøiznaných pøíjmù. Tento postup je odùvodnìn tím, ¾e vynalo¾ené práce na nevyfakturovaný, ale spotøebovaný, materiál nelze pøesnì zjistit. Proto k výpoètu nepøiznaných pøíjmù dosa¾ených zpracováním nevyfakturovaného materiálu byl vyu¾it prùmìrný podíl fakturované práce. Tato úvaha obsa¾ená v úøedním záznamu byla pøedmìtem pøezkoumání v odvolacím øízení a zhodnocena jako správná a vyu¾ité pomùcky jako pøimìøené. Krajský soud skutková a právní zji¹tìní vyhodnotil jako zákonu odpovídající a uvá¾ení o u¾itých pomùckách jako zcela správné. Pøíklad faktury uvedené v ¾alobì nijak nevyvrací správnost postupu správce danì pøi výpoètu velièiny, která byla následnì vyu¾ita jako pomùcka. Krajský soud se neztoto¾nil s názorem stì¾ovatelky, ¾e okam¾itì spotøebovaný nakoupený materiál není pøedepsáno evidovat, ale pøedstavuje výdaje které se promítají do daòového základu, pøitom ve¹kerý spotøebovaný materiál se souèasnì nepromítl do fakturace jednotlivých zakázek, a tudí¾ do pøíjmù. Pokud tak poplatník neèinil, dostává se pak do obtí¾né dùkazní situace bez ohledu na to, co si dohodne se smluvními stranami, jak je argumentováno v ¾alobì. Stì¾ovatelka neuvedla, v èem spoèívá nesprávnost propoètù a ze spisu je naopak zøejmé, ¾e propoèty obsa¾ené v úøedních záznamech vycházejí z daòové evidence. Z odùvodnìní napadeného správního rozhodnutí je zøejmé, ¾e uplatnìné odvolací námitky byly pøezkoumány a bylo na nì reagováno. Finanèní øeditelství se zabývalo i povahou dokladù, na které stì¾ovatelka v odvolání poukázala. Pro posouzení zákonnosti rozhodnutí je v¹ak podstatné, ¾e daò byla domìøena za pou¾ití pomùcek a na finanèním øeditelství proto bylo posoudit dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití pomùcek a jejich pøimìøenost, co¾ se také stalo. Úèastníci se shodují na tom, ¾e poplatníkovi bylo ulo¾eno vést knihu zakázek a evidenci jízd motorovým vozidlem. Vedení knihy zakázek pak znamená, ¾e je vedena øádnì a obsahuje tudí¾ údaje o v¹ech pøevzatých zakázkách. Taková kniha zakázek v¹ak pøedlo¾ena nebyla a z pøedlo¾ené evidence je zøejmé, ¾e tu musely existovat dal¹í zakázky vedle tìch, které byly vyfakturovány, jestli¾e existuje spotøebovaný materiál, který se v pøedlo¾ených fakturách neuplatnil. Rozhodnutí, jím¾ bylo ulo¾eno vést knihu zakázek, není pøedmìtem øízení, a ani se zøetelem ke lhùtám stanovených v s. ø. s. být nemù¾e. Pro pøezkoumání napadeného rozhodnutí je podstatné, ¾e ¾ádná kniha zakázek dokládající rozsah provedených zakázek pøedlo¾ena nebyla. Poru¹ení zákonné povinnosti poplatníkem pak spoèívá v tom, ¾e nebyl schopen prokázat správnost svých tvrzení pøi dokazování. Správce danì naopak dostál své povinnosti podle ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), proto¾e prokázal, ¾e úèetní podklady jsou nevìrohodné. Dùkazem o tom, ¾e do daòového základu se nepromítly ve¹keré pøíjmy poplatníka, jsou jeho úèetní doklady nasvìdèující tomu, ¾e spotøeboval nakoupený materiál jím tvrzeného rozsahu, který se v¹ak nepromítl ve fakturovaných zakázkách. Je-li namítáno, ¾e zpráva o kontrole neobsahuje nále¾itosti, které by obsahovat mìla, krajský soud tento názor nesdílí. Ust. § 16 zákona o správì daní a poplatkù nestanoví ¾ádné speciální nále¾itosti pøedepsané pro kontrolní zprávu. Zpráva o daòové kontrole zcela srozumitelnì popisuje prùbìh a výsledek øízení a odkazem na pøíslu¹né právní normy uvádí, jakým zpùsobem dojde k domìøení danì. Daòovou evidencí se zabývá. Tato pøedstavuje dùkazní prostøedek, který byl hodnocen a není na závadu, ¾e není výslovnì uveden právní pøedpis, který poplatník vadným vedením daòové evidence poru¹il. Obsahem správního spisu man¾ela stì¾ovatelky je dolo¾eno, ¾e správce danì prokázal ve smyslu ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù, ¾e jeho úèetnictví je nevìrohodné. To se týká nejen stránky pøíjmové, ale i výdajové, kdy u výdajových dokladù je tøeba pøipomenout zji¹tìní z vadnì vedené knihy jízd, kdy údaj o poètu ujetých kilometrù neodpovídá skuteèné vzdálenosti zjistitelné podle mapy, je hrazen provoz ètyø mobilních telefonù jednoho operátora, pøièem¾ man¾el stì¾ovatelky nemìl ¾ádné zamìstnance, je úètováno o spotøebovaném materiálu, který se neprojevil v pøíjmových dokladech. Rovnì¾ nebyly evidovány zakázky pøesto, ¾e man¾el stì¾ovatelky tak mìl povinnost èinit. V dùsledku tìchto závad nelze na základì úèetnictví pøesnì zjistit vý¹i dosa¾ených pøíjmù. Zpùsob propoètu daòového základu a následnì danì pøi stanovení podílu práce a materiálu na jednotlivých zakázkách pøedstavuje správní uvá¾ení, které bylo aplikováno zcela v souladu se zákonem o daních z pøíjmù. Nic na ní nemù¾e zmìnit ani tvrzení o vyjmenovaných fakturách, proto¾e ze spisu je patrné, ¾e ani k nim nebyly dolo¾eny dal¹í podklady, které by tvrzení poplatníka prokazovaly. Matematický propoèet, na který se v ¾alobì odkazuje, dokládá postup pøi správním uvá¾ení, je z nìj zøejmé, ¾e bylo vedeno snahou stanovit základ danì a daò co nejspolehlivìji a tento výpoèet doprovází vysvìtlení výpoètu, a tudí¾ úvahu, kterou byl finanèní orgán veden. Nejedná se tak o situaci, kdy správní uvá¾ení bylo nahrazeno matematickým výpoètem, proto¾e ten poslou¾il pøedev¹ím pro co nejspolehlivìj¹í stanovení základu danì a danì.
K procesnímu postupu finanèního øeditelství poukázal krajský soud pøedev¹ím na to, ¾e právní norma, na kterou je odkaz v ¾alobì, ji¾ v dobì rozhodování neplatila. Proto¾e se jednalo o daò stanovenou za pou¾ití pomùcek, postupovalo finanèní øeditelství v souladu s ust. § 114 odst. 4 zákona è. 280/2009, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen daòový øád ). Z odùvodnìní napadeného rozhodnutí je zøejmé, ¾e právì to se také v odvolacím øízení stalo. Dùkazy nabídnutými v odvolacím øízení není vyvráceno, ¾e daò dokazováním stanovit lze. Odkazy na nìkolik faktur k tomu nepostaèují. Z odùvodnìní napadeného rozhodnutí je také zcela zøejmé, ¾e úèetními doklady, na které se v odvolání a jeho dodatku odkazuje, se odvolací orgán zabýval (napø. na str. 10). Krajský soud nepøisvìdèil ani tvrzení o poru¹ení ust. § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Skutkový stav byl zji¹tìn správnì, bylo-li konstatováno, ¾e pøedlo¾ená daòová evidence trpí takovými vadami, ¾e na základì tìchto podkladù nelze daò stanovit dokazováním. Pøi stanovení základu danì a danì nedo¹lo ke kombinaci dùkazních prostøedkù a pomùcek, ale k výpoètu do¹lo na základì úèetních dokladù pøedlo¾ených poplatníkem, ze kterých byl vypoèten nejpravdìpodobnìj¹í podíl práce v pomìru ke spotøebovanému materiálu a podklady poplatníka takto vypoètený podíl práce pøedstavují pomùcky pøi stanovení základu danì a danì a nikoli dùkazní prostøedky ani jejich kombinaci. Právì vyu¾ití podkladù poplatníka svìdèí o tom, ¾e daò byla stanovena co nejspolehlivìji a pravdìpodobné stanovení podílu práce na zhotovených zakázkách odrá¾í pøimìøenost zvolených pomùcek.
Proti tomuto rozsudku podala stì¾ovatelka v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nosti, v ní¾ namítala, ¾e finanèní øeditelství posoudilo nesprávnì právní otázku, neprovedlo objektivní posouzení v¹ech jejich námitek a nedoplnilo dokazování. Proto¾e krajský soud se nevypoøádal øádnì se v¹emi ¾alobními dùvody, je dán také dùvod podle ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Stì¾ovatelka poukázala na to, ¾e v kontrolovaném období nepodnikala a uplatnila pouze výpoèet danì ze spoleèného základu man¾elù. Podle jejího názoru byla daò domìøena v neúmìrné vý¹i a byl zvolen naprosto nevhodný zpùsob jejího výpoètu. Man¾el stì¾ovatelky je fyzickou osobou, která je ze zákona povinna vést daòovou evidenci. Nemìl v¹ak povinnost vést ¾ádné dal¹í evidence a záznamy, kterými by dokládal na úèetních dokladech i spotøebovaný re¾ijní materiál, jak po nìm po¾adoval správce danì. Nebyl povinen ani vést ¾ádné evidence rozpracovaných zakázek. Z daòové evidence bylo zjistitelné, komu bylo fakturováno, jaká byla vý¹e, nákup materiálu v prùbìhu úèetního období i inventury ke konci úèetního období. Dále stì¾ovatelka namítala, ¾e správce danì pøi kontrole pøíjmových dokladù vypsal soupis materiálu v nich uvedený a tento pak porovnal s nakoupeným materiálem v prùbìhu úèetního období a s inventurními soupisy. Z tohoto vznikl rozdíl, proto¾e na v¹ech pøíjmových dokladech nebyl vypisován ve¹kerý spotøebovaný materiál. Zákazník to nevy¾adoval a daòová evidence to neukládá. Správce danì dovodil, ¾e se jedná o materiál prodaný tzv. naèerno a poté vypoèetl matematickým výpoètem % mar¾e z dokladù, kde byl materiál uvedený a tuto mar¾i pøipoèet na materiál, který nebyl uvedený v pøíjmových dokladech a inventurních soupisech. Tím dospìl k závìru, ¾e o takto vypoètenou èástku krátil man¾el stì¾ovatelky tr¾by. Nesprávnost tohoto postupu byla namítána u¾ v ¾alobì, ale krajský soud dal za pravdu finanènímu øeditelství, ¾e man¾el stì¾ovatelky nevedl potøebnì evidence, tím poru¹il své povinnosti a zalo¾il dùvod pro pou¾ití pomùcek. V této souvislosti stì¾ovatelka poukázala na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, è. j. 2 Afs 20/2006-90. Proto¾e ke stì¾ovatelèinu odkazu v ¾alobì na chybný výpoèet se nevyjádøil ani odvolací orgán, ani krajský soud, poukázala na to, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ problematikou nesprávného výpoètu danì podle pomùcek zabýval v rozsudku ze dne 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 128/2005-126. V dal¹í stí¾ní námitce namítala vy¾adování povinností poplatníka nad rámec zákona. Odkaz na neplnìní povinností ulo¾ených v rozhodnutí o záznamní povinnosti je uplatòován správcem danì, odvolacím orgánem i krajským soudem. Man¾el stì¾ovatelky pøedlo¾il správci danì svoji daòovou evidenci, ze které je evidence zakázek patrná. Bylo mu ale vyèítáno, ¾e nevedl knihu zakázek, která by dokládala pøijaté, provedené a rozpracované zakázky zakázky, které ke konci roku zùstaly nedokonèené a jaký materiál a v jaké vý¹i byl na tìchto zpracováván. Nepøedlo¾il podle správce danì zakázky, u kterých by prokázal rozdìlení fakturovaného materiálu, tj. jaký materiál byl zpracován v roce 2006 a jaký v roce 2007. Stì¾ovatelka opìtovnì poukázala na to, ¾e v daòové evidenci nejsou shora uvedené povinnosti daòovému subjektu zákonem ulo¾eny a ulo¾ená záznamní povinnost je sama o sobì rozhodnutím nezákonným. K samotnému obsahu rozhodnutí o záznamní povinnosti se krajský sond nevyjádøil a námitku jeho neplatnosti zcela opomenul. Na základì vý¹e uvedeného stì¾ovatelka navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti oznaèilo stí¾ní námitky za nedùvodné. Proto¾e na základì daòové kontroly do¹lo ke zvý¹ení dílèího základu danì, a tedy i zvý¹ení spoleèného základu danì man¾elù, provedl správce danì kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob rovnì¾ u stì¾ovatelky. O výsledku daòové kontroly sepsal zprávu, kterou po projednání pøedal stì¾ovatelce. Na základì uvedené zprávy vydal napadené dodateèné platební výmìry. Man¾el stì¾ovatelky v roce 2006 a 2007 provozoval øemeslnou ¾ivnost vodoinstalatérství, topenáøství, podnikal v pøedmìtu podnikání výroba, obchod a slu¾by neuvedené v pøílohách 1 a¾ 3 ¾ivnostenského zákona a provozoval zemìdìlskou èinnost. Tyto jednotlivé èinnosti nevedl v daòové evidenci samostatnì. Instalatérské a topenáøské práce zahrnovaly práce v zemi, instalace topení, vody, technologií jak pro právnické, tak i fyzické osoby, zemìdìlská èinnost spoèívala v seèení a su¹ení sena pro hovìzí dobytek a v chovu hovìzího dobytka na maso. Knihu instalatérských a topenáøských zakázek v uvedeném období nevedl pøesto, ¾e mu vedení knihy zakázek bylo ulo¾eno rozhodnutím Finanèního úøadu ve Vimperku. Správce danì mìl pochybnosti o úplnosti a správnosti vykázaných pøíjmù za instalatérské a topenáøské zakázky, proto¾e man¾el stì¾ovatelky nedolo¾il evidenci pøijatých a provedených zakázek a ze zji¹tìní správce danì vyplynulo, ¾e nebyl vyfakturován v¹echen nakoupený a spotøebovaný materiál (v roce 2006 minimálnì ve vý¹i 478.027 Kè a v roce 2007 minimálnì ve vý¹i 213.074 Kè). Proto byl man¾el stì¾ovatelky vyzván, aby mimo jiné prokázal správnost a úplnost vykázaných zdanitelných pøíjmù za instalatérskou a topenáøskou èinnost, dále ¾e vyfakturoval ve¹kerý nakoupený a spotøebovaný materiál, ¾e pøíjmy ze zemìdìlské èinnosti jsou úplné a ¾e výdaje na úèastnická èísla mobilního operátora, výdaje na pracovní cesty vozidlem ©koda Fabia Combi a dal¹í platby v roce 2007 jsou výdaji na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Man¾el stì¾ovatelky v¹ak správci danì nepøedlo¾il ¾ádnou evidenci, kterou mìl naøízenou vést, a nevedl evidenci pøijatých zakázek. Proto nebylo mo¾né zjistit, jaké zakázky pøijal, které dokonèil, nevedl ani evidenci rozpracovaných zakázek, ze které by mohl správce danì zjistit, jaký materiál na zakázkách pou¾il. Neprovádìl inventarizaci majetku. Pøedlo¾ená daòová evidence vykazuje takové vady (nebyly evidovány ve¹keré pøíjmy, napø. za pora¾ený skot pro osobní spotøebu, za prodaný kovový ¹rot, nebyla vedena evidenci pøijatých zakázek, v pohledávkách k 1. 1. 2006 byly uvedeny faktury, o kterých tvrdil, ¾e ji¾ byly uhrazeny v roce 2005 a jindy tvrdil, ¾e jsou v této evidenci uvedeny správnì, proto¾e nebyly uhrazeny a byly pøihlá¹eny ke konkurzu, pøedlo¾il dvojí faktury), ¾e není mo¾né ji pova¾ovat za vìrohodnou. Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e i kdy¾ mìl man¾el stì¾ovatelky dostatek prostoru k prokázání tvrzených skuteèností a prokazatelnì a srozumitelnì byl seznámen s pochybnostmi správce danì, nepøedlo¾il takové dùkazní prostøedky, které by správce danì mohl osvìdèit jako dùkazy prokazující jeho tvrzení. Nesplnil tak své zákonné povinnosti pøi dokazování jím uvádìných skuteèností a vzhledem k neprùkaznosti a neúplnosti daòové evidence jím vedené nebylo mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním. První podmínka pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek tedy nebyla splnìna. Pokud jde o splnìní druhé podmínky, tj. pøimìøenost pou¾itých pomùcek, vycházel správce danì z poznatkù získaných pøi daòové kontrole tak, aby se jeho kvalifikovaný odhad daòové povinnosti v maximální mo¾né míøe pøibli¾oval skuteènosti. Je tedy zøejmé, ¾e daòový základ a daò byla stanovena dostateènì spolehlivì. Dostateèná spolehlivost danì by mìla být chápána tak, ¾e správce danì dosáhl øádného kvalifikovaného odhadu. Brojí-li stì¾ovatelka proti výpoètu danì a tvrdí, ¾e správce danì vycházel z nesprávných propoètù, ale finanèní øeditelství se jimi nezabývalo, tak i tato námitka je nedùvodná. V napadeném rozhodnutí jsou uvedeny jednak úøední záznamy o stanovení danì podle pomùcek a jednak popsány správní úvahy správce danì pøi tomto zpùsobu stanovení daòové povinnosti. To svìdèí o tom, ¾e se finanèní øeditelství pøimìøeností pomùcek zabývalo. Byla-li daò stanovena za pou¾ití pomùcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodr¾ení zákonných podmínek pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì, jako¾ i pøimìøenost pomùcek. Finanèní øeditelství se podrobnì zabývalo postupem správce danì pøi pou¾ití pomùcek a stì¾ovatelce nepøiznalo v øízení úspìch proto, ¾e neshledalo pochybení správce danì. Namítala-li stì¾ovatelka, ¾e poukazovala v ¾alobì na rozhodnutí správce danì o ulo¾ení záznamní povinnosti, je¾ nemá nále¾itosti podle zákona o správì daní a poplatkù, tuto námitku oznaèilo finanèní øeditelství za lichou. Man¾el stì¾ovatelky nepøedlo¾il ¾ádnou evidenci jednotlivých realizovaných zakázek, evidenci jejich rozpracovanosti, ze kterých by bylo mo¾né zjistit, jaký materiál pro konkrétní zakázku nakoupil èi pou¾il ze zásob a jakou práci provedl na ka¾dé jednotlivé zakázce. Ani na výzvu se nepøedlo¾ily správci danì relevantní dùkazní prostøedky, které by zhojily nedostateènì vedené nebo neexistující evidence tak, aby bylo mo¾né zjistit, zda vykázaný zdanitelný pøíjem a uplatnìné daòové výdaje odpovídají skuteènosti. Daòový spis mapuje jednotlivé kroky zji¹»ování skuteèností správcem danì z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù a jejich porovnání s tvrzeními man¾ela stì¾ovatelky v daòovém pøiznání. Pøedlo¾ené evidence trpìly vadami a nepostihovaly jednotlivé èinnosti a dostaly man¾ela stì¾ovatelky do stavu dùkazní nouze, kdy nebyl schopen splnit svou zákonnou povinnost prokázat svá tvrzení. Jím pøedlo¾ená daòová evidence tak neposkytovala podklad, na základì kterého by bylo mo¾no stanovit daò dokazováním. Na základì uvedených skuteèností finanèní øeditelství navrhlo, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta jako nedùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal na základì kasaèní stí¾nosti napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. v rozsahu a z dùvodù, které uplatnil stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti a pøitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 4 citovaného ustanovení, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Podstatou sporu v daném pøípadì je, zda byly splnìny podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek podle ust. § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, zejména jaké jsou povinnosti daòového subjektu pøi vedení daòové evidence a zda byla daò tímto zpùsobem stanovena dostateènì spolehlivì.
Ke stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ opakovanì vyjadøoval, a proto lze v tomto ohledu odkázat na konstantní judikaturu, napø. rozsudky ze dne 3. 2. 2005, è. j. 1 Afs 74/2004-64, publ. pod è. 633/2005 Sb. NSS, ze dne 30. 11. 2005, è. j. 1 Afs 79/2005-52, nebo ze dne 29. 3. 2006, è. j. 1 Afs 55/2005-92, publ. pod è. 939/2006 Sb. NSS; v¹echny dostupné na www.nssoud.cz. V citovaných rozsudcích Nejvy¹¹í správní soud zdùraznil, ¾e pøedpokladem pro uplatnìní tohoto zpùsobu stanovení základu danì a danì je kumulativní splnìní dvou podmínek, a to poru¹ení zákonné povinnosti daòovým subjektem pøi dokazování jím uvádìných skuteèností a souèasnì nemo¾nost stanovit daòovou povinnost dokazováním. Stanoví-li správce danì základ danì a daò za pou¾ití pomùcek, odvolací orgán pak v souladu s ust. § 50 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù následnì zkoumá pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì.
Stanovení daòové povinnosti je podle ust. § 31 zákona o správì daní a poplatkù zalo¾ena na jisté hierarchii postupu správce danì. Prioritu má stanovení základu danì a danì dokazováním. Pøi tomto zpùsobu stanovení daòové povinnosti je v co nej¹ir¹ím rozsahu zaji¹tìna v daòovém øízení úèast daòového subjektu, který mù¾e navrhovat provedení dùkazních prostøedkù, popøípadì je správci danì pøedkládat sám. Nastane-li v¹ak taková absence dùkazních prostøedkù, ¾e ji¾ daò nelze stanovit dokazováním, nastupuje v poøadí druhý zpùsob stanovení danì, tj. za pou¾ití pomùcek, které si je oprávnìn správce danì obstarat sám i bez úèasti daòového subjektu (odst. 5 citovaného ustanovení). Nastane-li ale dokonce nemo¾nost stanovení danì za pou¾ití pomùcek, pak mù¾e správce danì v dohodì s daòovým subjektem základ danì a daò sjednat (odst. 7 citovaného zákona).
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti v zásadì namítala, ¾e její man¾el plnil povinnost vést daòové evidence tak, jak je stanoveno v zákonì a rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnost bylo nezákonné, tak¾e mu nemohla být stanovena daò za pou¾ití pomùcek, a pokud se tak stalo, daò byla vypoèítána ¹patnì, proto¾e správce danì vycházel z nesprávných podkladù.
Podle ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prokázání byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Má tedy povinnost prokázat v¹echny skuteènosti, které podle jeho tvrzení mají vliv na základ danì. Daòové øízení je zalo¾eno na zásadì, ¾e daòový subjekt má nejen povinnost daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tedy má bøemeno dùkazní. Pravidlo, ¾e v daòovém
øízení je dùkazní bøemeno na daòovém subjektu, má ale nìkteré výjimky. V pøípadì stì¾ovatelky se jedná o ust. § 31 odst. 8 písm. c) citovaného zákona, podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Citovaná ustanovení tak vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a dùkazních povinností daòového subjektu a správce danì. K rozlo¾ení tìchto povinností se Nejvy¹¹í správní soud opakovanì vyjádøil, napø. v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, v nìm¾ vyslovil, ¾e daòový subjekt splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e [§ 31 odst. 8 písm. c) d. ø.], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, je¾ pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. V této souvislosti lze odkázat i na judikaturu Ústavního soudu, napø. na nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (publikován ve Sbírce zákonù pod è. 130/1996 Sb.), v nìm¾ Ústavní soud konstatoval, ¾e správce danì samozøejmì nemù¾e postupovat zcela libovolnì a po¾adovat po daòovém subjektu prokázání èehokoliv, nicménì je zcela v souladu s ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, po¾aduje-li prokázání toho, co daòový subjekt sám tvrdí.
V daném pøípadì vznikly správci danì pochyby o prùkaznosti údajù obsa¾ených v daòové evidenci man¾ela stì¾ovatelky proto, ¾e v prùbìhu kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 a 2007 zjistil následující nesrovnalosti.
V daòovém pøiznání za rok 2006 vykázal man¾el stì¾ovatelky základ danì ve vý¹i 57.600 Kè a daò ve vý¹i 6.912 Kè. V prùbìhu daòové kontroly vznikly správci danì konkrétní pochybnosti týkající se daòové evidence, kterou vedl, a to hlavnì ohlednì pøehledu o zakázkách sjednaných, provedených a vyfakturovaných a také o stavu materiálu, který byl nakoupen a nebyl inventarizován. Pochybnosti se týkaly rovnì¾ provozu aut pro úèely podnikání, evidence úèelu jízd u automobilu, který si odepisoval, nákupu ètyø kusù mobilních telefonù pro úèely jeho podnikání a rovnì¾ nesrovnalostí v evidenci u zemìdìlské výroby. Pøi ústním jednání 3. 6. 2009 man¾el stì¾ovatelky uvedl, ¾e u faktur, kde není pøilo¾en dodací list s materiálem, se jednalo pouze o dodanou práci a rovnì¾ v pøípadech, kdy byla cena stanovena dohodou není uveden rozpis u¾itého materiálu. K nesrovnalostem v evidenci pohledávek uvedl, ¾e se musí poradit s úèetní. Poté následovala dal¹í jednání, v jejich¾ prùbìhu správce danì po¾adoval, aby stì¾ovatel vysvìtlil nejasnosti plynoucích z jím vedené evidence. Proto¾e se nejasnosti nepodaøilo odstranit, vyzval správce danì stì¾ovatele výzvou ze dne 2. 9. 2009 k jejich vysvìtlení. Jednalo se o to, ¾e správce danì ze stì¾ovatelem pøedlo¾ené evidence zjistil, ¾e byl nakoupen materiál v hodnotì 1.305.103 Kè, av¹ak minimálnì v èástce 478.027 Kè vyfakturován nebyl a nebyl veden ani v inventarizaèních knihách ani ve skladové evidenci. K tomu man¾el stì¾ovatelky sdìlil, ¾e materiál v uvádìné hodnotì byl vyfakturován a¾ v roce 2007. Proto správce danì zahájil daòovou kontrolu i za zdaòovací období roku 2007. Situace v¹ak byla stejná i v tomto zdaòovacímu období a man¾elu stì¾ovatelky se tvrzení ohlednì rozdílu na nakoupeném materiálu a spotøebovaném v následujícím zdaòovacím období nepodaøilo prokázat. Oprávnìnost nìkterých výhrad správce danì týkající se mobilních telefonù a chybìjící evidence jízd man¾el stì¾ovatelky uznal ji¾ v této fázi daòového øízení. Výsledek obou kontrol byl shrnut ve zprávách o daòové kontrole, v nich¾ byly velmi obsáhle popsány ve¹keré pochybnosti správce danì, jako¾ i reakce man¾ela stì¾ovatelky se závìrem, ¾e pro neunesení dùkazního bøemene nemohl správce danì stanovit daò dokazováním vzhledem k rùznosti a mnohosti pochybností jako celku ovlivòujících konstrukci a stavbu danì. Podstatné v¹ak je rovnì¾ to, ¾e v této fázi vymìøovacího øízení byl ji¾ stì¾ovatel právnì zastoupen a jeho zástupkynì pøi projednání výsledkù kontrolního zji¹tìní nic neuvedla, nedoplnila, nevznesla ¾ádnou námitku proti uvedeným závìrùm a zprávu podepsala. Lze uèinit závìr, ¾e pro u¾ití náhradního zpùsobu stanovení danì (pomùckami) správci danì postaèilo prokázat, ¾e existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní daòovou evidenci nevìrohodnou, neprùkaznou a neúplnou, a to se správci danì podaøilo (k tomu té¾ srov. rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008, è. j. 32 Afs 24/2007-119, nebo ze dne 23. 7. 2009, è. j. 5 Afs 72/2008-71).
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾nil i s postupem správce danì pøi volbì pomùcek. K problematice volby pomùcek a spolehlivosti danì stanovené za pou¾ití pomùcek viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 2. 2005, è. j. 1 Afs 74/2004-64, publ. pod è. Sb. NSS 633/2005.
Zákonnou podmínkou pøi stanovení základu danì s danì za pou¾ití pomùcek je i její dostateèná spolehlivost. Tento element je vnímán judikaturou jako její proporcionalita. Znamená to, ¾e správce danì musí svoji úvahu o volbì pomùcek a rovnì¾ tak o skuteènostech, které z nich dovozuje popsat a vyjádøit právì proto, aby i tento zákonný po¾adavek mohl být pøípadnì soudem pøezkoumán. Tak tomu bylo i v tomto pøípadì a jeho úvaha je podrobnì obsa¾ena v napadeném rozhodnut.
Stí¾ní námitku týkající se nezákonnosti rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti ze dne 9. 1. 1997, a pota¾mo i jeho vlivu na stanovení danì za pou¾ití pomùcek, vyhodnotil Nejvy¹¹í správní soud jako irelevantní. Povinnost vést daòovou evidenci o pøíjmech a výdajích, v èlenìní potøebném pro zji¹tìní základu danì je stanovena v ust. § 7b zákona o daních z pøíjmù a doplnìna v ust. § 39 zákona o správì daní a poplatkù tak, ¾e ukládala povinnost daòovým subjektùm, kteøí v rámci své podnikatelské nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti pøijímali nebo vydávali platby v hotovosti, vést prùbì¾nì evidenci tìchto plateb, pokud nezaznamenává údaje o tìchto platbách v jiné evidenci stanovené zákonem. Smyslem tohoto zjednodu¹eného systému daòové evidence je zaji¹tìní údajù o pøíjmech a výdajích nutných pro urèení základu danì, jako¾ i údajù o pohybu majetku, tj. pohledávkách a závazcích.
Podstatou nejasností v dané vìci byl faktický stav objemu (hodnoty) materiálu, který man¾el stì¾ovatelky nakoupil, resp. uplatòoval výdaj za jeho nakoupení jako výdaj ovlivòující základ danì, av¹ak v pøíjmech po jeho pøípadném zapracování do výrobkù u¾ nepromítl. Neprokázal tedy vùbec k opakovaným výzvám správce danì osud nakoupeného materiálu , nevedl o nìm ani inventarizaèní záznamy, a právì proto mìl správce danì pochybnosti o úplnosti evidovaných pøíjmù. To bylo také podstatou vytýkaných vad a dùvodem domìøení danì za pou¾ití pomùcek pro neprùkazné vedení daòové evidence, a nikoliv to, ¾e man¾el stì¾ovatelky poru¹il záznamní povinnost, která mu byla správcem danì v roce 1997 ulo¾ena. Obsah ani kvalita rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti proto nemìla v dané situaci ¾ádný vliv na výsledek daòové kontroly. K námitce takto shodnì vznesené i v ¾alobì se vymezil i krajský soud. Stí¾ní námitka nepøezkoumatelnosti rozsudku je proto nedùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud se tedy ztoto¾òuje se závìry, k nim¾ dospìlo finanèní øeditelství i krajský soud, ¾e man¾el stì¾ovatelky poru¹il své zákonné povinnosti pøi dokazování jím uvádìných skuteèností, a to takovým zpùsobem, ¾e nebylo mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním. Správce danì byl proto oprávnìn pøistoupit k vymìøení danì za pou¾ití pomùcek.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 13
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 16
 § 31
 soud 
 § 114
 soud 
 § 31
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 31
 soud 
 soud 
 § 50
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 7
 § 39
 soud