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Timestamp: 2020-06-01 01:54:41+00:00

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Villas Cote d'Azur Immowelt Immobilien Zu Kaufen Ferienvilla Tel: +33 7 82686170 Tel.: +31 6 55884747Die Besteuerung der vermögensverwaltenden SCI Die Besteuerung der vermögensverwaltenden SCI
Deutsche, die sich für den Erwerb einer Immobilie in Frankreich interessieren, sehen sich oftmals mit der Frage konfrontiert, ob die Gründung einer Privatimmobiliengesellschaft (sog. société civile immobilière, fortan kurz: SCI) Sinn macht.Gerade wenn die Immobilie vermietet werden soll, ergeben sich interessante Gestaltungsmöglichkeiten, insbesondere in steuerrechtlicher Hinsicht. Die einschlägigen Bestimmungen des französischen Rechts alleine sind recht komplex und werden, wenn der Gesellschafter Steuerausländer mit Sitz in Deutschland ist, durch Aspekte der Doppelbesteuerung noch verkompliziert.Der vorliegende Artikel verfolgt den Zweck, Klarheit in diese verschiedenen Aspekte der Besteuerung der französischen SCI zu bringen. Gegenstand sind im Wesentlichen die Fragen der Besteuerung der laufenden Einkünfte der SCI sowie der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Immobilien der vermögensverwaltenden SCI bzw. ihrer Anteile. An ausgewählten Stellen wird auch auf die Behandlungen gewerblicher SCI eingegangen. Die Frage der Erbschafts- und Schenkungssteuerechtlichen Behandlung der SCI wird hingegen einem gesonderten Artikel vorbehalten.Für die weitere Darstellung ist maßgeblich zwischen der sog. steuerlich transparenten SCI einerseits (nachfolgend I.) und der Körperschaftssteuerpflichtigen SCI andererseits (nachfolgend II.) zu unterscheiden:
I. Alternative: Der Regelfall der sog. steuerlich transparenten SCI (SCI transparente)
Ohne besondere Wahl der Besteuerungsart erfolgt keine Besteuerung der SCI selbst, vielmehr erfolgt die Besteuerung der Einkünfte auf der Ebene der Gesellschafter selbst (Art. 8 des französischen Steuergesetzbuchs „Code général des impôts, fortan kurz: CGI). Die Einkünfte werden von diesen, proportional zu ihren Anteilen an der Gesellschaft persönlich versteuert. Aus diesem Grund wird hier auch von einer transparenten SCI gesprochen.
Die Besteuerung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einerseits und aus der Veräußerung der Immobilie sowie der Gesellschaftsanteile andererseits gestaltet sich nach den nachfolgend dargestellten Modalitäten, wenn es sich bei den Gesellschaftern um natürliche Personen handelt (Handelt es sich bei dem Gesellschafter um eine körperschaftssteuerpflichtige Gesellschaft, so erfolgt die Besteuerung anteilig nach den weiter unten unter Ziff. II dargestellten Grundsätzen):
1. Besteuerung der laufenden Einkünfte der Gesellschaft in Frankreich
Die laufende Einkünfte der transparenten SCI sind von den Gesellschaftern im Rahmen ihrer persönlichen Einkommenssteuer (impôts sur le revenu, fortan kurz: IR) zu versteuern und, je nach Tätigkeit der Gesellschaft, einer der folgenden vier Einkunftsarten zuzuordnen:
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (revenus fonciers, Art. 14 ff. CGI)
Einkünfte aus Landwirtschaft (bénéfices agricoles, Art. 63 ff. CGI)
gewerbliche Einkünfte (bénéfices industriels et commerciaux, Art. 34 ff. CGI)
nichtgewerbliche Einkünfte (bénéfices non commerciaux, Art. 92 ff. CGI).
Die lediglich Vermögensverwaltende SCI mit Vermietungstätigkeit erzielt in der Regel Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dies allerdings nur, wenn es sich um unmöblierte Vermietung handelt. Das französische Steuerrecht qualifiziert nämlich die möblierte Vermietung stets als gewerbliche Tätigkeit (activité commerciale). Hier ist insbesondere Art. 206-2 CGI zu beachten, der bestimmt, dass wenn die Einkünfte der SCI zu mehr als 10% aus gewerblicher Tätigkeit resultieren, die SCI zwingend der Körperschaftssteuer (impôt sur les sociétés) unterliegt, mithin also die Wahlmöglichtkeit zugunsten der Einkommenssteuer (IR) nicht besteht. Wer bei möblierter Vermietung der Gesellschaft daher die Einkommenssteuer wählen möchte, sollte sich gegebenenfalls Gedanken über die Gründung einer Familien-SARL (Gesellschaft mit beschränkter Haftung machen). Dort erlaubt das französische Recht nämlich die entsprechende Wahl, Art. 239 bis AA CGI.
Liegen Einkünfte aus unmöblierter Vermietung und Verpachtung vor und kommt es zur Einkommensbesteuerung (IR), sieht das französische Recht zwei alternative Methoden zur Ermittlung der steuerbaren Einkünfte vor, welche Steuerinländern und Steuerausländern gleichermaßen zur Verfügung stehen:
Bei jährlichen Bruttoeinnahmen aus Vermietung und Verpachtung bis 15.000 EUR kommt in der Regel die sog. „micro-foncier“ Pauschalbesteuerung zum Ansatz: Von den Bruttoeinkünften wird ohne weiteren Nachweis ein Betriebsausgabenpauschbetrag von 30% abgezogen und die übrigen 70% dem o.g. progressiven Stufentarif – bei Steuerausländern allerdings mit dem Mindestsatz von 20%, siehe oben – unterworfen. Alternativ kann der Steuerzahler allerdings auch die Realversteuerung (régime réel) wählen.
Bei Bruttoeinnahmen aus Vermietung und Verpachtung über 15.000 EUR kommt stets die Realversteuerung zum Ansatz. Hierfür ist eine Einnahmeüberschussrechnung anzufertigen und der ermittelte tatsächliche Gewinn dem progressiven Stufentarif (siehe oben) unterworfen. Die Ausgaben (frais et charges déductibles) sind daher im Einzelnen darzulegen. Als ansatzfähige Ausgaben sind anerkannt: Darlehenszinsen, Aufwendungen zum Unterhalt, zur Reparatur oder zur Verbesserung, Grundsteuern und sonstige öffentliche Abgaben und Gebühren mit Ausnahme der Wohnsteuer, Versicherungen und Verwaltungskosten. Die Aufwendungen für den Erwerb können allerdings – mit Ausnahme bestimmter Steuersparmodelle im Rahmen sozialer Immobilienprogramme Malraux, Scellier, Robien, Borloo, Besson, Périssol etc., die an spezifische Bedingungen gebunden sind – nicht abgeschrieben werden. Anders als bei der IS-Besteuerung (siehe unten) bestehen hier also grundsätzlich keine Abschreibungsmöglichkeiten.
Die nach den jeweils maßgebenden Regeln ermittelten Einkünfte unterliegen der französischen Einkommenssteuer mit einem progressiven Stufentarif (Erklärung 2013 für Einkünfte aus 2012) mit folgenden Ecksteuersätzen:
Bis 6.011 0 %
von 6.011 bis 11.991 5,5 %
von 11.991 bis 26.631 14 %
von 26.631 bis 71.397 30 %
von 71.397 bis 151.200 41 %
mehr als 151.200 45 %
gegebenenfalls ab Einkünften über 250.000 bzw. 500.000 3 % bzw. 4 % der sog. Sonderbeitrag auf hohe Einkommen (contribution exceptionnelle sur les hauts revenus)
sowie die Sozialabgaben in Höhe von 8 % bei Einkünften aus einer Arbeitstätigkeit (CSG von 7,5 % und CRDS von 0,5%) bzw. bei Kapitaleinkünften oder bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 15,5% (CSG 8,2% + CRDS 0,5% + prélevement social 5,4% + taxe additionnelle 0,3% + revenu de solidarité active 1,10%);[Art. L136-6 Code de la sécurité sociale, fortan kurz: CSS]
Weiter geplant ist – entsprechend dem Wahlversprechen von Francois HOLLANDE – eine Pauschale Besteuerung von 75% aller Einkünfte über 1Mio EUR, wobei hier bereits die Sozialabgaben (CSG/ CRDS) iHv. 8% enthalten sein sollen. Die weitere gesetzliche Ausgestaltung bleibt derzeit noch abzuwarten.
Steuerausländer, die in Frankreich nur ihr in Frankreich erzieltes Einkommen zu versteuern haben, werden allerdings mit dem Mindeststeuersatz von 20% bezogen auf diese Einkünfte besteuert. Wenn der Steuerausländer allerdings nachweist, dass der französische Steuersatz bezogen auf die gesamten in- und ausländischen Einkünfte niedriger wäre, wird dieser niedrigere Steuersatz bei der Festlegung der französischen Einkommenssteuer berücksichtigt. (Article 197 A du C.G.I.).
Mit den Haushaltreformgesetzen von 2012 hat der französische Gesetzgeber nunmehr auch die Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte von Steuerausländern der Sozialabgabepflicht unterworfen. Auch diese Einkünfte werden seit dem 01.01.2012 mit den Sozialabgaben in Höhe von 15,5% belegt.(Loi 2012-958 vom 16.08.2012, art. 29; Art. L136-6-I-bis CSS).
2. Besteuerung von Veräußerungsgewinnen in Frankreich
Eine spezielle Besteuerung greift ein, wenn Gewinne aus Veräußerung der Immobilien der SCI oder aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen der SCI realisiert werden. Es gilt hier eine besondere Art der Gewinnermittlung sowie ein besonderer Steuersatz. Grundsätzlich muss danach unterschieden werden, ob es sich um Gewinneinkünfte aus dem Verkauf der Immobilie durch die Gesellschaft oder aber aus dem Verkauf eines Anteils durch den Gesellschafter handelt.
a) Verkauf der Immobilie durch die Gesellschaft
Bei Verkauf der Immobilie durch die SCI, die der Einkommensbesteuerung (IR) unterliegt, erfolgt die Besteuerung von Immobilienveräußerungsgewinnen bzw. Wertzuwächsen wie bei der Veräußerung durch Privatleute (régime d’imposition des plus values immobilières des particuliers), wenn der Gesellschafter eine natürliche Person ist (Art. 8, 150 U CGI).
Jeder Gesellschafter schuldet einen anteiligen Betrag der Steuer, der seinem Gesellschaftsanteil entspricht.
Handelt es sich bei einem Gesellschafter um eine der Körperschaftssteuer unterliegende Gesellschaft, unterliegt der dieser zustehende Anteil am Wertzuwachs der sog. gewerblichen Wertzuwachssteuer, plus-values professionnelles (siehe hierzu noch unten mehr im Rahmen der IS-Besteuerung).
Hinsichtlich der Besteuerung von Wertzuwächsen bei der Veräußerung von Immobilien durch Privatleute sieht der französische Gesetzgeber eine Spezialregelung vor, die erheblich von der Einkommenssteuer auf die sonstigen Einkünfte abweicht (Art. 150 U bis 150 VH CGI). Für die weiteren Einzelheiten dieser Steuer verweisen wir auf unseren gesonderten Artikel „Steuern rund um die Frankreichimmobilie“.
b) Verkauf von Gesellschafteranteilen
Der Verkauf eines Gesellschafteranteils an der steuertransparenten SCI unterliegt in Frankreich denselben Bestimmungen wie der Verkauf der Immobilie durch die Gesellschaft selbst (Art. 8 bis 8ter, 150 U CGI), d.h. der oben dargestellten Besteuerung von Immobilienspekulationsgewinnen durch Privatleute (régime d’imposition des plus values immobilières des particuliers). Prinzipiell gilt dies allerdings nur, wenn die SCI auch tatsächlich eine sog. société à préponderance immobilière (SPPI, art. 726 CGI) darstellt. Dies ist der Fall, wenn ihre Aktiva zu mehr als der Hälfte aus in Frankreich belegenen Immobilien besteht. Besteuert wird dann auch hier der Wertzuwachs mit 19%, unter Berücksichtigung der Abschläge, die nach 30 Jahren Haltedauer zur Steuerfreiheit führen (Art. 150 U bis 150 VH CGI). Hinzu kommen die Sozialausgaben in Höhe von 15,5%.
Einige Besonderheiten ergeben sich allerdings bei der Ermittlung des Wertzuwachses. Zum einen berechnet sich der Wertzuwachs aus der Differenz zwischen Verkaufspreis und dem Erwerbspreis – ist der Verkäufer Gründungsgesellschafter kommt der Nominalwert der Geschäftsanteile als Erwerbspreis zum Ansatz, dieser besteht in der Regel wiederum in dem eingebrachten Kapitalanteil. Allerdings kann hinsichtlich der Erwerbskosten, die zur Ermittlung des Wertzuwachses vom Verkaufspreis abzuziehen sind, kein Pauschalbetrag angesetzt werden, vielmehr sind die konkret angefallenen Nebenkosten darzulegen. Auch können die Kosten von Erhaltungs- und Reparaturarbeiten, die die Gesellschaft ausgegeben hat nicht hier in Abzug gebracht werden.
Für Steuerausländer gilt: Auch hier gilt der (taux forfaitaire) iHv. 33,33 % bzw in Höhe von 19% für . EU-Ausländer (Art. 244 bis A CGI) nebst Sozialabgaben in Höhe von 15,5%. (Loi 2012-958 vom 16.08.2012, art. 29; Art. L136-7-I-bis CSS).
3. Besteuerung des Immobilien- und Anteilserwerbs (Registersteuer) in Frankreich
Auf Seiten des Erwerbers wird der Erwerb einer Immobilien in Frankreich in der Regel mit der Registersteuer (droits d’enregistrement) in Höhe von 5,79 % belastet, gleich ob es sich um den Erwerb einer gewerblich oder zu Wohnzwecken genutzten Immobilie handelt (Art. 683, 1594 D CGI). Der Steuersatz gilt gleichermaßen für den Fall, dass die SCI eine Immobilie von einem Dritten erwirbt oder ein Dritter eine Immobilie von einer SCI erwirbt.
Der Erwerb von Anteilen an Personengesellschaften unterliegt in der Regel hingegen einem Registersteuersatz von nur 3%. Der Satz beträgt allerdings 5%, wenn mehr als 50% des Aktivvermögens der Gesellschaft aus Immobilien bestehen (SPPI, 726-I-2° CGI), was bei der SCI in der Regel der Fall sein dürfte.
Ferner löst die Einbringung einer Immobilie durch einen Gesellschafter in die transparente SCI in der Regel keine Registersteuer aus (809 bis 810 bis CGI). Allerdings unterliegt der einbringende Gesellschafter der Wertzuwachssteuer nach den allgemeinen Regeln (siehe oben).
4. Sonstige Steuern in Frankreich
a) Mehrwertsteuer (TVA)
Die SCI ist in der Regel nicht der Mehrwertsteuerpflicht (TVA) unterworfen. Es besteht allerdings eine Wahlmöglichkeit, wenn eine Gewerbeimmobilie vermietet wird. In diesem Fall besteht dann auch eine Vorsteuerabzugsberechtigung. Ferner ziehen bestimmte Aktivitäten zwingend eine Mehrwertsteuerpflicht nach sich, z.B. bestimmte Arten der möblierten Vermietung oder die Vermietung von Parkplätzen.
b) Grundsteuer (keine Wohnsteuer)
Schließlich hat die SCI, die am 1. Januar eines Jahres Eigentümerin einer Immobilie ist, in Frankreich auch die jährliche Grundsteuer (taxe foncière) für diese Immobilie zu zahlen, deren Betrag jede Gemeinde autonom in Abhängigkeit zur Grundstücksgröße festsetzt. Die SCI zahlt hingegen keine Wohnsteuer (taxe d’habitation), da diese von der Person zu zahlen ist, die die Immobilie bewohnt (zB. ein Gesellschafter).
c) CET-Abgabe (neue Gewerbesteuer)
Der französische Gesetzgeber hat mit dem Haushaltsgesetz für 2010 die Gewerbesteuer (taxe professionnelle) durch den sog. territorialen Wirtschaftsbeitrag (contribution économique territoriale, fortan kurz: CET) ersetzt.
Der CET setzt besteht aus zwei Elementen, die jeweils eigenen Berechnungsmodalitäten unterliegen:
die sog. Liegenschaftsabgabe der Unternehmen (cotisation foncière des entreprises, kurz CFE): Hier wird eine Steuer auf den durch das Liegenschaftskataster festgelegten Mietwert erhoben. Die Steuer kommt unmittelbar den Gemeinden zugute. Diese legen auch den Steuersatz fest. Die Steuer wird in allen Gemeinden erhoben, in denen das Unternehmen über Gebäude und Grundstücke verfügt.
die sog. Abgabe auf den Mehrwert der Unternehmen (cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, kurz: CVAE): Hier wird ein Großteil (80% bzw. 85%) des vom Unternehmen realisierten Umsatzes über 500.000 EUR progressiv mit einem Steuersatz von 0,5% bis 1,5 % besteuert. Die CVAE wird ebenfalls von den Gemeinden vereinnahmt, in denen das Unternehmen ansässig ist. Die Einnahmen werden nach einem bestimmten Schlüssel zwischen den Gemeinden, den Départements und den Regionen verteilt.
Der Gesamtbetrag der CET darf höchstens 3% des vom Unternehmen realisierten Mehrwertes betragen.
Auch die SCI kann der CET-Besteuerung unterliegen, und zwar nicht lediglich die gewerbliche SCI, sondern auch die Vermögensverwaltende SCI, die Einkünfte aus der Vermietung unmöblierter Immobilien erzielt, sofern diese nicht Wohnzwecken dienen (zB. Büros oder Industriegebäude). Eine CF Besteuerung findet allerdings auch dann überhaupt nur statt, wenn der Bruttoumsatz (chiffre d’affaires ou des recettes hors taxes; BOI Instr. 6E-7-11 du 8 juillet 2011 n° 33) 100.000 EUR übersteigt (Art. 1447 CGI). Um der Steuer zu unterliegen, müssen die betroffenen Güter der SCI selbst zur Nutzung zur Verfügung stehen. Die von ihr vermieteten Immobilien hat die SCI daher bei der Ermittlung der von ihr zu zahlenden CET nicht zu berücksichtigen. Die entsprechende Verpflichtung trifft ihren Mieter. Die SCI unterliegt dann allerdings dem Mindestbetrag der CFE, den die Gemeinde festgelegt hat (Art. 1647 CGI; BOI 6 E-1-10 v. 25.05.2010).
d) Vermögenssteuer ISF
Natürliche Personen, die über in Frankreich belegenes Vermögen verfügen, dessen Wert nach Abzug aller Verbindlichkeiten mehr als 1.300.000 € (neuer Schwellenwert ab 2012; 2011 betrug der Schwellenwert: 800.000) beträgt, haben in Frankreich grundsätzlich eine jährliche Vermögenssteuer (Impôt de solidarité sur la fortune; kurz: ISF) zu entrichten. Die Steuer beträgt vorerst (2012) im Ergebnis unter besonderer Berücksichtigung des sog. Sonderbeitrags zur Vermögenssteuer (CEF) zwischen 0,55 und 1,80 % des maßgeblichen Nettovermögens.
Zu dem in Frankreich belegenen Vermögen zählt aus französischer Sicht auch eine Beteiligung einer Privatperson an einer SCI. Ausgenommen von der Steuer sind zwar Vermögensgegstände, die Arbeitsmittel (biens professionnels) des Eigentümers darstellen. Bei vermögensverwaltenden SCI kommt eine derartige Ausnahme allerdings nur in den seltenen Fällen in Betracht, in denen die SCI die ihr gehörende Immobilie an einen Gesellschafter vermietet, der seinerseits die Immobilie zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit bzw. seines Gewerbes nutzt (Art. 885 N CG).
Die Einzelheiten der Berechnung des steuerbaren Vermögens sind recht komplex und können gerade bei in Frankreich belegenem Immobilienvermögen von Steuerausländern zahlreiche Problemfragen aufwerfen.
Ein Problem stellt sich hier zunächst bei der Ermittlung des steuerbaren Nettovermögens. Grundsätzlich können nämlich hierbei zahlreiche Verbindlichkeiten in Abzug gebracht werden, wie etwa Darlehen, Forderungen Dritter, bestimmte Steuerzahlungspflichten etc. Problematisch bei Steuerausländern mit einer Immobilie in Frankreich ist aber, dass die Verbindlichkeiten – auch wenn sie möglicherweise einen Bezug zur Immobilie aufweisen – oftmals nur im Ausland bestehen (z.B. Darlehen einer deutschen Bank für die Finanzierung einer französischen Immobilie) Es besteht hier die Gefahr, dass diese von der französischen Finanzverwaltung nicht als abzugsfähig anerkannt werden.
Ferner stellt sich die Frage der Bewertung des Immobilienvermögens. Hierfür hat die Finanzverwaltung einzelne Bewertungsregeln aufgestellt, die im Wesentlichen an den objektiven Verkehrswert als Vergleichskriterium anknüpfen.
5. Besteuerungsrecht in Deutschland und Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA Frankreich)
Die oben dargestellten Regeln des französischen Steuerrechts sind in jedem Fall immer dann anwendbar, wenn die Immobilie in Frankreich belegen ist und sowohl Gesellschafter als auch Gesellschaft ihren Sitz in Frankreich haben.
Im Ergebnis sind all diese Vorschriften allerdings auch dann anwendbar, wenn eine in Deutschland ansässige Person Gesellschafter der steuertransparenten SCI mit Immobilien in Frankreich ist:
Eine doppelte Besteuerung in Deutschland wird dadurch vermieden, dass die Einkünfte im Zusammenhang mit der steuertransparenten SCI in Deutschland von der Besteuerung freigestellt werden, allerdings einem Progressionsvorbehalt unterliegen. Im Einzelnen gilt hier folgendes:
a) Artikel 3 des deutsch-französischen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen (fortan kurz: DBA Frankreich) weist das Besteuerungsrecht an (positiven und negativen) Einkünften aus unbeweglichem Vermögen ausschließlich dem Belegenheitsstaat zu. Dies trifft insbesondere auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Art. 3 Abs. 4 S. 1 DBA Frankreich) und auf die Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen zu (Art. 3 Abs. 4 S. 2 DBA Frankreich). Ferner gilt das Belegenheitsprinzip auch dann, wenn das unbewegliche Vermögen im Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten SCI gehalten wird (Art. 3 Abs. 5 DBA Frankreich). Das Besteuerungsrecht steht daher unabhängig von der Existenz einer Betriebsstätte stets dem Belegenheitsstaat zu. Eine etwaige ausschließliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaat ergibt sich lediglich auf gegebenenfalls auf Ebene der SCI anfallende Guthabenzinsen, z.B. aus der Anlage von Guthaben, wenn die entsprechenden Forderungen nicht zum Vermögen einer gewerblichen SCI mit Betriebsstätte in Frankreich gehören (Art. 10 DBA Frankreich).
Auch besteht bei der Veräußerung von Anteilen an der französischen SCI, die Eigentum an in Frankreich belegenen Immobilien hält, ein ausschließliches Besteuerungsrecht Frankreichs nach Art. 3 DBA Frankreich. Nach Art. 3 Abs. 2 DBA Frankreich bestimmt sich der Begriff „unbewegliches Vermögen“ nämlich nach den Gesetzen des Vertragsstaates, in dem das Vermögen belegen ist. Wie dargestellt, führt nach französischem Recht die Veräußerung von Anteilen an transparenten Immobiliengesellschaften immer zu persönlichen Einkünften des Gesellschafters aus unbeweglichem Vermögen.
Dies bedeutet zunächst, dass Steuern f&¨r die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus der Veräußerung des in Frankreich befindlichen Immobilienvermögens bzw. der Anteile der steuertransparenten SCI ausschließlich in Frankreich erhoben werden können – dies mithin auch, wenn der Gesellschafter seinen Wohnsitz in Deutschland hat. Die so erzielten steuerfreien Einkünfte erhöhen folglich nicht die in Deutschland steuerbaren Einnahmen (sog. Freistellungsmethode).
Gleichzeitig erlaubt Artikel 20 Abs. 1 a) des DBA Frankreich zwar dem deutschen Wohnsitzstaat die Berücksichtigung der französischen Einkünfte bei der Festsetzung ihres Steuersatzes, sog. Progressionsvorbehalt.
Nach § 32b Abs. 1 S. 2 Nr. 3 EStG gilt allerdings weder der negative noch der positive Progressionsvorbehalt für Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen […], wenn diese in einem anderem Staat als in einem Drittstaat belegen sind“. Im Umkehrschluss bedeutet dies: Liegt das vermietete Grundstück nicht in einem Drittstaat sondern in einem EU/EWR-Staat wie Frankreich, ist kein Progressionsvorbehalt zu beachten. Im Ergebnis können Verluste aus Vermietung und Verpachtung der französischen Immobilie heute im Rahmen der deutschen Einkommenssteuer weder im Rahmen der Verlustverrechnung, noch bei der Ermittlung Steuersatzes genutzt werden. Eine Besteuerung erfolgt ausschließlich in Frankreich. Gleiches gilt nach § 32b Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und 2 EStG für Einkünfte aus einer französischen land- und forstwirtschaftlichen oder französischen passiven gewerblichen Betriebsstätte (iSv. § 2 Abs. 2 EStG) eines deutschen Unternehmens.
Weiterhin im Rahmen des deutschen Progressionsvorbehalts von Bedeutung bleiben können allerdings Einkünfte SCI oder aus den SCI-Anteilen durch den SCI-Gesellschafter, wenn sie Gewinne des Privatvermögens (private Veräußerungsgeschäfte im Sinn von § 23 EStG) oder Eink&¨nfte aus einer aktiven gewerblichen Betriebsstätte eines deutschen Unternehmens in Frankreich darstellen. Der deutsche Progressionsvorbehalt läuft allerdings bei privaten Veräußerungsgeschäften leer, sofern die Einkünfte jenseits der Spekulationsfrist des § 23 EStG liegen.
b) Daneben weist das DBA Frankreich-Deutschland der Republik Frankreich auch das Recht zur Erhebung der Vermögenssteuer an den Anteilen der SCI mit Immobilieneigentum in Frankreich (Art. 19 Abs. 1 u. 2 DBA Frankreich-Deutschland) zu. Eine Doppelbesteuerung in Deutschland ist ausgeschlossen, da Deutschland keine Vermögenssteuer mehr kennt.
II. Alternative 2: Die Körperschaftssteuerpflichtige SCI (IS-Besteuerung)
Die SCI kann auch wählen, der Körperschaftssteuer (impôt sur les sociétés, fortan kurz: IS) unterworfen zu werden (Art. 206-3 iVm. CGI). Diese Option ist grundsätzlich unwiderruflich.
Ferner unterliegen einige wenige SCI, die einen gewerblichen oder gewerbeähnlichen Zweck verfolgen stets zwingend der Körperschaftssteuer – so z.B. die SCI, die möblierte Immobilien oder Parkplätze vermietet. Gleiches gilt für die SCI die maßgeblich am Geschäftsergebnis des Mieters beteiligt ist. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn der Mieter bzw. ein Gesellschafter der Mietergesellschaft Gesellschafter der Vermieter-SCI ist oder die Bemessung des Mietzinses an das Geschäftsergebnis des Mieters geknüpft wird.
Ist die SCI nach diesen Grundsätzen Körperschaftssteuerpflichtig, gilt folgendes:
1. Besteuerung der laufenden Einkünfte
Hinsichtlich der Besteuerung laufender Einkünfte ist zwischen der Körperschaftssteuer auf Ebene der SCI und der Besteuerung von Dividenden auf Ebene der Gesellschafter zu unterscheiden.
a) Körperschaftssteuer in Frankreich (Gesellschaftsebene)
Für die Körperschaftssteuer sieht das französische Recht einen spezifischen Steuer- und Sozialabgabensatz vor, wobei auch die Ermittlung der Bemessungsgrundlage besonderen Regeln folgt.
(1) Steuersatz
In diesem Fall erfolgt eine Besteuerung des Gewinns auf Ebene der Gesellschaft. Der IS-Steuersatz beträgt grundsätzlich 33,33 %.
Kleine und mittlere Unternehmen (PME) mit einem geringeren Umsatz als 7,63 Mio. EUR, deren Kapital voll eingezahlt ist und die mindestens zu 75 % direkt oder indirekt durch natürliche Personen bzw. von Gesellschaften derselben Größenordnung gehalten werden, unterliegen mit einem Gewinnbetrag von 38.120 EUR einem reduzierten Steuersatz von 15 %.
(2) Sozialabgabe
Zusätzlich zum IS-Steuersatz wird eine Sozialabgabe (Contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés) erhoben. Diese Sozialabgabe beträgt derzeit 3,3 % bezogen auf den Betrag der IS-Steuer unter Berücksichtigung eines Freibetrags von 763.000 €. Befreit von dieser Sozialabgabe sind kleine und mittlere Unternehmen (PME) mit einem Umsatz von weniger als 7,63 Millionen EUR, deren Kapital voll eingezahlt ist, vorausgesetzt mindestens 75 % werden direkt oder indirekt durch natürliche Personen bzw. von Gesellschaften derselben Größenordnung gehalten.
(3) Bemessungsgrundlage BIC
Der körperschaftssteuerpflichtige Einkommen ermittelt sich gem. Art. 209 CGI nach den Grundsätzen des sog. industriellen und gewerblichen Gewinns (bénéfices industriels et commerciaux, fortan kurz: BIC) auf Ebene der Gesellschaft. Bemessungsgrundlage ist der Nettogewinn (bénéfice net) der Gesellschaft. Nach Art. 38 CGI ist damit der Nettogewinn aus allen Geschäftstätigkeiten der Gesellschaft einschließlich des Gewinns aus der Veräußerung von Gegenständen des Aktivvermögens gemeint. Dieser Nettogewinn ergibt sich aus der Differenz der Nettowerte des Aktivvermögens (actif net) am Anfang und am Ende eines Geschäftsjahres, vermindert um die Einlagen und erhöht um die Entnahmen des Unternehmers bzw. der Gesellschafter.
Die Ermittlung des Gewinns auf Ebene der Gesellschaft erfolgt mithin durch Betriebsvermögensvergleich. Es besteht folglich eine Bilanzierungspflicht. Der hier für den Betriebsvermögensvergleich maßgebliche Nettowert des Aktivvermögens wird vom Gesetz wie folgt definiert: Überschuss der Aktiva über die sich aus den Verbindlichkeiten gegenüber Gläubigern, den Abschreibungen und den Rückstellungen zusammensetzenden Passiva definiert. Hierbei setzten sich die Aktiva aus dem Anlagevermögen, dem Vorratsvermögen sowie sämtlichen Betriebseinnahmen bzw. Forderungen der Gesellschaft zusammen. Ferner besteht ein spezielles System zum Vortrag von Verlusten anderer Geschäftsjahre.
Ein großer Vorteil der körperschaftssteuerpflichtigen SCI (Option-IS) gegenüber der SCI, die der Einkommenssteuer unterliegt, besteht in der Möglichkeit, nicht lediglich die Zinsen sondern die Immobilie selbst abzuschreiben und damit die steuerbaren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erheblich zu reduzieren.
Hinsichtlich der Abschreibungsdauer bzw. des jährlich zulässigen Steuerabschreibungssatzes (taux de l’amortissement fiscal) der Gegenstände des Anlagevermögens, hier insbesondere der Immobilie, gibt es keine starren gesetzlichen Vorgaben. Vielmehr kommt es im Einzelfall auf die tatsächliche bzw. die von der Gesellschaft erwartete Haltedauer an. In der Praxis orientieren sich viele Gesellschaften allerdings an den praktizierten „Bräuchen“ (usages), was von der Finanzverwaltung in der Regel auch anerkannt wird (Inst. BOI 4 A-13-05 n° 97 u. 117). Bei Nachweis besonderer Umstände, die ein Abweichen von diesen Bräuchen nahelegen, erkennt die Finanzverwaltung in der Regel auch ohne weitere Probleme eine Abweichung bis zu 20% nach unten oder oben an (Doc.adm. 4D 141 n° 4). Hinsichtlich von Immobilien bestehen folgende Abschreibungsgebräuche (die Prozentsätze beschreiben den jährlichen Abschreibungssatz): Gewerbeimmobilien 2 bis 5%, Industriegebäude 5%, Bürogebäude 4% und Wohngebäude 1 bis 2,5%.
b) Besteuerung der Dividenden in Frankreich (Gesellschafterebene)
Schüttet die Gesellschaft Gewinne an einen Steuerinländer-Gesellschafter aus, der eine natürliche Person ist, so unterliegen diese Dividenden auf Ebene der Gesellschafter einer Art Teileinkünfteverfahren (Art. 158 ff. CGI): Nur 60 % der Einkünfte sind zu versteuern. Diese unterliegen der französischen Einkommenssteuer mit dem bereits dargestellten progressiven Stufentarif (0%-45%+). Hinzu kommen Sozialabgaben iHv. 15,5%, die allerdings auf 100% der Dividendeneinkünfte erhoben werden – d.h. das Teileinkünfteverfahren gilt hier nicht. Ferner können zur Bildung der Steuerbemessungsgrundlage der Einkommenssteuer 5,1 % bezogen auf die Bruttodividende als Aufwendungen für Sozialabgaben abgezogen werden. Schüttet die Gesellschaft Gewinn an einen Anteilsinhaber aus, der selbst Körperschaftssteuerpflichtig ist, ist die Dividende grundsätzlich voll im Rahmen der laufenden Erträge zu versteuern. Eine Ausnahme bilden lediglich Gewinne, die an eine Muttergesellschaft ausgeschüttet werden (régime des socétés mères et filiales) – hier fällt lediglich eine Steuer auf 5 % des Ausschüttungsbetrages an.
Auf von französischen Gesellschaften ausgeschüttete Dividenden an Steuerausländer wird in Frankreich grundsätzlich eine Quellensteuer von 30% erhoben (Art. 119 bis-2 CGI), die über Abgeltungswirkung verfügt (Art. 199 quater A CGI). Bereits jetzt darf in Bezug auf eine etwaige Doppelbesteuerung auf die besondere Wirkung der Art. 9 Abs. 2 bzw. 3 und 7 des DBA Frankreich-Deutschland hingewiesen werden. Danach ist der französische Quellensteuersatz für Dividendenempfänger mit Steuersitz in Deutschland auf 15 % bzw. bei bestimmten Schachtelbeteiligungen auf 0% reduziert (siehe unten).
Fraglich ist, ob auf die von französischen Gesellschaften an Steuerausländer ausgeschüttete Dividenden auch der Sozialabgaben iHv. 15,5% unterliegen. Wie bereits dargestellt, zahlen seit dem 17.08.2012 auch Steuerausländer Sozialabgaben auf „Einkünfte aus in Frankeich belegenen Immobilien oder im Zusammenhang mit diesen Immobilien“ (Loi 2012-958 vom 16.08.2012, art. 29-I-a-1°; Art. L136-6-Ibis CSS; Art. 164 B-I-a CGI: « Les revenus d’immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles »). Die Frage wird wohl zu bejahen sein. Zumindest sehen die allgemeinen Anweisungen der Finanzverwaltung vor, dass unter den Begriff „Einkünfte im Zusammenhang mit der Immobilie“ auch Einkünfte aus den Anteilen an Immobiliengesellschaften (…revenus provenant des droits immobiliers détenus par le contribuable, tels que … les actions ou parts de sociétés immobilières..) zu fassen sind (BOI-IR-DOMIC-10-10-20120912).
c) Besteuerung von Veräußerungsgewinnen in Frankreich
(1) Verkauf der Immobilie durch die Gesellschaft
Weiterhin von steuerlicher Relevanz ist der Gewinn, der anfällt, wenn die dem IS unterliegende SCI eine zu ihrem Gesellschaftsvermögen gehörende Immobilie verkauft. Art. 38 CGI stellt insoweit ausdrücklich klar, dass lediglich latente Wertsteigerungen in steuerlicher Hinsicht keinerlei Auswirkungen haben.
Der hierbei konkret anfallende Gewinn wird der sog. gewerblichen Wertzuwachssteuer (plus-values professionnelles) unterworfen (Art. 209 u. 219 CGI). Anders als die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte (plus-values des particuliers, siehe oben) wird hier grundsätzlich unterschieden zwischen:
– kurzfristigen Veräußerungsgewinnen (plus-value à court terme), wenn das Wirtschaftsgut weniger als 2 Jahre vor Veräußerung erworben wurde,
– langfristige Veräußerungsgewinnen (plus-value à long terme), wenn das Wirtschaftsgut mehr als 2 Jahre vor Veräußerung erworben wurde,
Bei Veräußerungen von Immobilien durch die Gesellschaft mit IS-Besteuerung ist diese Unterscheidung allerdings gem. Artikel 219 I a quater a CGI heute ohne Bedeutung. (Eine gewisse Privilegierung der „plus values à long terme“ existiert dort heute nur bei Veräußerungen von bestimmten Gesellschaftsbeteiligungen).
Die Gewinne aus der Veräußerung der Immobilie der SCI mit IS-Option werden im Jahr der Veräußerung bei der Ermittlung des Nettogewinn (bénéfice net) berücksichtigt, so dass sich für die Veräußerungsgewinne eine Besteuerung mit dem gewöhnlichen Körperschaftssteuersatz von 33,33 % bzw. von 15% bis zum Betrag von 38.120 EUR – dies ggfls. zuzüglich der Sozialabgabe iHv. 3,3% – ergibt.
Der zu besteuernde Wertzuwachs berechnet sich aus der Differenz zwischen Verkaufspreis und Buchwert (valeur nette comptable, kurz: VNC), das heißt dem Anschaffungswert unter Berücksichtigung der seit dem Erwerb erfolgten Abschreibungen. Dies stellt mithin die Kehrseite der Abschreibungsmöglichkeiten dar. Die Abschreibungen mindern zwar die während der Haltezeit anfallende Körperschaftssteuer, andererseits fallen die eingesparten Steuern dann allerdings in voller Höhe bei der Veräußerung der Immobilie durch die Gesellschaft an.
(2) Verkauf der Gesellschaftsanteile
Beim Verkauf der Gesellschafteranteile an der SCI, die der IS unterliegt, ist zunächst danach zu unterscheiden, ob Anteilsinhaber eine natürliche Person oder eine der Körperschaftssteuer (IS-Steuer) unterliegende Gesellschaft ist:
Bei letzterer unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der fremden Gesellschaft wiederum der sog. gewerblichen Wertzuwachssteuer (plus-values professionnelles, siehe oben zur Besteuerung bei Verkauf der Immobilie durch die Gesellschaft)
Handelt es sich beim Verkäufer der Gesellschafteranteile der SCI hingegen um eine natürliche Person greifen die Grundsätze der sog. privaten Wertzuwachssteuer. Anders als bei der Veräußerung von Anteilen an der transparenten SCI (IR-Besteuerung) erfolgt beim Verkauf von Anteilen an der SCI mit IS-Option die Besteuerung nach den Regeln der Besteuerung von Mobilienveräußerungsgewinnen (régime d’imposition des plus values sur valeurs mobilières et droits sociaux), auch wenn es sich um eine Immobiliengesellschaft handelt (Art. 150-0 A bis 150-0-E CGI). Zu unterscheiden ist hier die Rechtslage bis 2012 und ab 2013:
– bis 2012 galt folgende Regelung:
Zum Ansatz kam hier noch ein privilegierter Steuersatz von 19% (bis 2011) bzw. 24% (2012) zzgl. der Sozialabgaben von 15,5%, wobei der Wertzuwachs sich aus der Differenz zwischen dem Verkaufspreis und Erwerbspreis, bei Gründungsgesellschaftern also dem Nominalwert der Gesellschaftsanteile ermittelt (Art. 150-0-A, Art. 200 A CGI).
Andererseits war hier – anders als bei der Besteuerung privater Immobilienveräußerungsgewinne (Art. 150 VC CGI) – kein Abschlag in Abhängigkeit zur Haltedauer möglich. Ein ursprünglich vorgesehenes System von Abschlägen, das 2012 in Kraft treten sollte (Art. 150-0 D bis CGI), wurde durch das Haushaltsgesetz 2012 aufgehoben (Loi 2011-1977, Art. 80).
– seit 2013 gilt folgende Regelung:
Die zu ermitteltenden Veräußerungsgewinne unterliegen grundsätzlich der französischen Einkommenssteuer mit einem progressiven Stufentarif zwischen 0% und 45% zzgl. der Sozialabgaben in Höhe von 15,5%.
Ferner können vom Veräußerungsgewinn vor Anwendung des Steuertarif allerdings folgende Abschläge in Abhängigkeit zur Haltedauer gemacht werden: 2% bei Haltedauer von mindestens zwei Jahren und weniger als 4 Jahren, 4 % bei Haltedauer von mindestens 4 Jahren und weniger als 6 Jahren und 6% bei Haltedauer von mindestens 6 Jahren.
Behandlung von Steuerausländern: Grundsätzlich sind Mobilienveräußerungsgewinne von Steuerausländern aus dem Verkauf von Anteilen an französischen Gesellschaft nur dann als solche (Art. 150-O A CGI) in Frankreich steuerpflichtig, wenn der Anteil mehr als 25 % beträgt (Art. 244 bis B CGI). Äußerst beachtlich ist zudem, dass – wenn es sich um eine SPPI (d.h. mehr als 50% der Aktiva der SCI besteht aus Immobilien, 244 bis A I-3-h ) handelt – bei Steuerausländern kein Unterschied danach gemacht wird, ob es sich um die Veräußerung von Anteilen an einer transparenten oder einer Körperschaftssteuerpflichtigen SCI handelt. Auch für letztere verweist das Gesetz (Art. 244 bis A II CGI) im Wesentlichen auf die Vorschriften der Besteuerung privater Immobilienveräußerungsgewinne (plus values immobilières), wenn der Verkäufer eine natürliche, der Einkommenssteuer unterliegende Person ist. Umfasst von dieser Verweisung sind insbesondere auch die Vorschriften, nach denen es zu Abschlägen in Abhängigkeit zur Haltedauer kommt (Art. 150 VC CGI). Bis 2012 galt hier der besondere Steuersatz (taux forfaitaire) iHv. 33,33 % bzw. in Höhe von 19% für EU-Ausländer (Art. 244 bis A CGI) nebst Sozialabgaben in Höhe von 15,5%. (Loi 2012-958 vom 16.08.2012, art. 29; Art. L136-7-I-bis CSS). Seit 2013 kommt gegebenenfalls noch die sog. „surtaxe immobilière“ zwischen 2% und 6% hinzu.
d) Besteuerung des Immobilien- und Anteilserwerbs (Registersteuer) in Frankreich
Hinsichtlich der auf Seiten des Erwerbers anfallenden Registersteuern kann zun&¨chst auf die Ausführungen im Rahmen der transparenten SCI verwiesen werden (Registersteuer für Immobilienerwerb 5,09%; Registersteuer für Erwerb eines Anteils an Immobiliengesellschaft 5,00 %).
Anders als bei der transparenten SCI löst die Einbringung einer Immobilie durch einen Gesellschafter, der selbst nicht der Körperschaftssteuer unterliegt, auf Seiten der SCI mit IS-Besteuerung die Registersteuer in Höhe 5% aus (809 bis 810 bis CGI). Auch hier unterliegt der einbringende Gesellschafter wiederum der Wertzuwachssteuer (siehe oben).
e) Sonstige Steuern in Frankreich
Hinsichtlich der sonstigen Steuern, die im Zusammenhang mit der körperschaftssteuerpflichtigen SCIanfallen (Mehrwertsteuer TVA, Grundsteuer TF, neue Gewerbesteuer CEF und Vermögenssteuer ISF) wird auf die Ausführungen im Rahmen der transparenten SCI verwiesen, die entsprechend anwendbar sind.
f) Besteuerungsrecht in Deutschland und Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA Frankreich)
Die oben dargestellten Regeln des französischen Steuerrechts sind in jedem Fall auch hier immer dann anwendbar, wenn die Immobilie in Frankreich belegen ist und sowohl Gesellschafter als auch Gesellschaft ihren Sitz in Frankreich haben.
Aber auch wenn eine in Deutschland ansässige Person Gesellschafter der französischen SCI ist, die der IS-Steuer unterliegt, steht der Republik Frankreich als Belegenheitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht in Bezug auf die laufenden Einkünfte der Gesellschaft selbst und in Bezug auf die Gewinne aus der Veräußerung von Immobilien der Gesellschaft. Die Vorschriften des DBA Fran/spankreich,¨anfallen (Mehrwertsteuer TVA, Grundsteuer TF, neue Gewerbesteuer CEF und Verm die bereits oben im Rahmen der transparenten SCI genannt wurden, sind auch hier grundsätzlich anwendbar. Somit kommt es auch hier in Deutschland grundsätzlich zu einer Freip style=/spanstellung/span mit Progressionsvorbehalt (s. auch BMF, Schrb v. 16.04.2010, IV B 2 – S 1300/09/10003 Ziff. 4.1.4.1)
Eine Besonderheit besteht allerdings im Fall der Ausschüttung von Dividenden der SCI an die Gesellschafter:
Es wurde bereits aufgezeigt, dass von französischen Gesellschaften ausgeschüttete Dividenden an Steuerausländer in Frankreich grundsätzlich eine Quellensteuer von 25% unterliegen (Art. 119 bis-2 CGI), die über Abgeltungswirkung verfügt (Art. 199 quater A CGI).
Durch Art. 9 Abs. 2 des DBA Deutschland-Frankreich ist dieser Quellensteuersatz auf 15 % reduziert bzw. bei bestimmten Schachtelbeteiligungen auf 0% (bei Ausschüttung von einer französische Kapitalgesellschaft an eine in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft, die mindestens 10% am Gesellschaftskapital der französischen Gesellschaft hält). Zu beachten ist, dass der entsprechende Antrag zur reduzierten Besteuerung vor Auszahlung der Dividenden bei der französischen Finanzverwaltung zu stellen ist.
Art. 9 Abs.1 des Doppelbesteuerungsabkommen erlaubt daneben grundsätzlich die Besteuerung der Dividenden in Deutschland nach den dort geltenden allgemeinen Regeln (idR. Abgeltungssteuer, vorbehaltlich Günstigerprüfung mit Teileinkünfteverfahren § 32d EStG). Aus Sicht des deutschen Rechts handelt es sich bei der SCI allerdings um eine Mitunternehmerschaft, selbst wenn diese in Frankreich zum IS optiert hat. Gewinnausschüttungen einer französischen SCI mit IS-Option, die nach französischem Recht Dividenden darstellen und unter Art. 9 des Doppelbesteuerungsabkommens fallen (so ausdrücklich Art. 9 Abs. 7 DBA), stellen nach nationalem deutschen Recht allerdings keine steuerbaren Einkünfte dar (Kessler/Sinz/Achilles-Pujol, DBA Kommentar, 2007, Art. 4 C II, S.55 mwN.; vgl. auch BMF Schreiben v. 16.04.2010, IV B 2 – S 1300/09/10003 Ziff. 4.1.4.1).
Die vorstehenden Ausführungen belegen die Komplexität der Besteuerung der SCI im deutsch-französischen Kontext. Allerdings eröffnen sich gerade in Anbetracht der verschärften Besteuerung von privaten Veräußerungsgewinnen im Rahmen der IR-Besteuerung interessante Alternativen durch Wahl der IS-Besteuerung. Hier gilt es im Einzelfall die etwaigen Konsequenzen beider Modelle einmal durchzurechnen. Einen gewissen Unsicherheitsfaktor fur langfristige Investitionen stellt daneben allerdings die Tatsache dar, dass mit weiteren Änderungen der Gesetzgebung zu Lasten des Steuerzahlers zu rechnen ist.

References: Art. 14
 Art. 63
 Art. 34
 Art. 92
 Art. 206
 Art. 239
 art. 29
 art. 726
 art. 29
 Art. 3
 Art. 3
 § 32
 § 32
 § 2
 § 23
 § 23
 Art. 209
 Art. 38
 Art. 9
 art. 29
 Art. 164
 Art. 38
 Art. 200
 Art. 80
 art. 29
 Art. 9

Art. 9
 § 32
 Art. 9
 Art. 9
 Art. 4