Source: http://kraken.slv.cz/5Afs221/2016
Timestamp: 2018-06-24 09:29:07+00:00

Document:
5Afs221/2016
5 Afs 221/2016-25
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobce: TM-TRUCK s.r.o., se sídlem Julia Fuèíka 53, Vysoká Pec proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem v Brnì, Masarykova 31, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 8. 2016, è. j. 15 Af 13/2014-73,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 8. 2016, è. j. 15 Af 13/2014-73, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Odùvodnìní: [1] Kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zru¹ena jeho rozhodnutí ze dne 18. 12. 2013, è. j. 31166/13/5000-14303-702642, è. j. 31165/13/5000-14303-702642, è. j. 31155/13/5000-14303-702642, ve vìci domìøení danì z pøidané hodnoty (DPH) za zdaòovací období listopad 2009, prosinec 2009 a leden 2010. Vzhledem k tomu, ¾e ve v¹ech tøech pøípadech se jedná o domìøení DPH za po sobì jdoucí zdaòovací období, která byla kontrolována v rámci jedné daòové kontroly, a ¾alobní námitky vùèi postupu správce danì a ¾alovaného byly identické ve v¹ech tøech ¾alobách, rozhodl soud o spojení vìcí, o nich¾ rozhodl rozsudkem nyní napadeným kasaèní stí¾ností.
[2] ®alobce uplatòoval za jednotlivá zdaòovací období nárok na odpoèet DPH za plnìní poskytnuté spoleènostmi EGERIA s.r.o., MELGROUP s.r.o., MV PLUS s.r.o., NABRO© s.r.o. a BURLEY s.r.o. Co se týèe plnìní od spoleènosti BURLEY s.r.o., tato byla poskytnuta v rámci tzv. øetìzového obchodu. V daném pøípadì správce danì na základì skuteèností zji¹tìných v daòovém øízení dospìl k závìru, ¾e pøepravu zbo¾í nelze pøiøadit dodání zbo¾í mezi spoleèností Doppler a spoleèností BURLEY s.r.o., ani následnému dodání zbo¾í ¾alobci, nebo» pøepravu provádìl tøetí subjekt, a to spoleènost GARANTRANS s.r.o., o ní¾ se ¾alobce domnívá, ¾e zaji¹»ovala pøepravu zbo¾í pro spoleènost BURLEY, s.r.o., av¹ak nebylo zji¹tìno, ¾e by byla osobou zmocnìnou k pøepravì ve smyslu § 16 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty. Správce danì dospìl k závìru, ¾e nedo¹lo k poøízení zbo¾í z jiného èlenského státu ve smyslu § 2 odst. 1 písm. c) zákona o dani z pøidané hodnoty ani k dodání zbo¾í s místem plnìní v tuzemsku ve smyslu § 2 odst. 1 písm. a) uvedeného zákona, tak¾e zde není pøedmìt danì, od nìho¾ by se odvíjela daòová povinnost, z ní¾ by bylo mo¾no uplatòovat nárok na odpoèet. Z povahy vìci, aby bylo mo¾no plnìní pova¾ovat za intrakomunitární a bylo mo¾no mu pøiøadit pøepravu, musí být zji¹tìno, ¾e pøepravu provádìl nebo zajistil prodejce nebo poøizovatel, coby jedna ze smluvních stran závazkového právního vztahu, v nìm¾ dochází k pøevodu vlastnického práva k pøedmìtnému zbo¾í. K obdobnému závìru dospìl správce danì, co se týèe spoleènosti MV PLUS s. r. o. Co se týká spoleèností EGERIA s.r.o., MELGROUP s.r.o. a NABRO© s.r.o. správce danì zpochybòoval, ¾e ¾alobce plnìní od uvedených spoleèností za kontrolované období pøijal, tedy, ¾e toto zbo¾í bylo ¾alobci skuteènì dodáno v rozsahu uvedeném v dokladech. ®alobce za úèelem prokázání svých tvrzení opakovanì navrhoval, aby správce danì provedl místní ¹etøení u tìchto dodavatelù, a to za úèelem provìøení, zda tyto spoleènosti dodaly ¾alobci zbo¾í; tato správce danì neprovedl s odkazem na dùkazní bøemeno ¾alobce.
[3] Krajský soud ¾alobám vyhovìl a napadená rozhodnutí ¾alovaného zru¹il pro nezákonnost. K námitce neprovedení místních ¹etøení navrhovaných ¾alobcem poukázal na rozdìlení dùkazního bøemene mezi správce danì a daòový subjekt dle § 92 daòového øádu; odkázal na úèel institutu místního ¹etøení, s tím, ¾e v rámci tohoto postupu správce danì zejména vyhledává dùkazní prostøedky a provádí ohledání u daòových subjektù a dal¹ích osob zúèastnìných na správì daní, jako¾ i na místì, kde je to vzhledem k úèelu místního ¹etøení nejvhodnìj¹í. Konstatoval, ¾e daòový subjekt mù¾e navrhnout provedení konkrétních dùkazních prostøedkù, které nemá k dispozici, aby prokázal svá tvrzení. Místní ¹etøení není v¹ak dùkazním prostøedkem, ale je to postup, kterým se dùkazní prostøedky získávají. Pokud ¾alobce chtìl opatøit dùkazní prostøedky od svých dodavatelù, ani¾ by tak uèinil sám, o co¾ se ostatnì v rámci obchodního styku mohl jistì pokusit, mìl navrhnout konkrétní listiny èi výslech konkrétních osob, které mají být u dodavatelských spoleèností do¾ádáním opatøeny. ®alobce by mìl vìdìt, jaké doklady pøi obchodních transakcích vznikaly a jaké osoby se jich úèastnily a mohl tak navrhnout jejich opatøení prostøednictví správce danì. Krajský soud uzavøel, ¾e návrh ¾alobce na po¾adavek provedení místního ¹etøení byl zcela nekonkrétní a správce danì, resp. stì¾ovatel nepochybili, kdy¾ jeho návrhu nevyhovìli. ®alobní námitky ¾alobce stran plnìní od uvedených spoleèností krajský soud neshledal dùvodné a v postupu správce danì, pota¾mo stì¾ovatele neshledal pochybení.
[4] Co se týèe dal¹ích námitek vztahujících se ke spornému charakteru pøijatých plnìní od spoleènosti BURLEY, s.r.o. a MV PLUS s.r.o., poukázal krajský soud na relevantní ustanovení v zákonì o dani z pøidané hodnoty. Dále odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 11. 2015, è. j. 5 Afs 77/2015-43; v nìm se mimo jiné uvádí, ¾e pro posouzení místa dodání je tzv. kritérium organizace pøepravy, podle kterého je dodání urèeno podle osoby zaji¹»ující pøepravu, popø. osoby k tomu dávající pøíkaz, významné; rozhodnì v¹ak nelze mít za to, ¾e jde o kritérium jediné, popø. rozhodující. Krajský poté soud konstatoval, ¾e podstatné je posouzení sporné právní otázky, kdy, kde a kým do¹lo k dodání zbo¾í ¾alobci (v jiném èlenském státì èi v tuzemsku), od èeho¾ se odvíjí povinnost uplatnit DPH a pøípadnì následnì odpoèet DPH. Uvedl, ¾e pokud by k dodání zbo¾í do¹lo od tuzemského dodavatele (BURLEY, s.r.o.) ¾alobci, co¾ ¾alobce tvrdí, podléhalo by plnìní DPH. Jestli¾e by k dodání zbo¾í ¾alobci do¹lo v Rakousku nebo v Nìmecku, co¾ tvrdí správce danì a ¾alovaný, plnìní by èeskému DPH nepodléhalo a nebylo by mo¾no uplatnit na nìj ani odpoèet, jak uèinil ¾alobce ve svých daòových pøiznáních za období listopad a prosinec roku 2009 a leden roku 2010. Krajský soud odkázal na zprávu o daòové kontrole i na ¾alobou napadené rozhodnutí stì¾ovatele, z nich¾ je dle jeho názoru zøejmé, ¾e bylo vycházeno mimo jiné z § 16 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty s tím, ¾e dodání zbo¾í z jiného èlenského státu EU (v daném pøípadì Rakouska a Nìmecka) musí uèinit prodávající, kupující èi jimi pøímo zmocnìná osoba, aby bylo mo¾no posoudit dodání jako intrakomunitární dodávku s pøepravou; v daném pøípadì v¹ak dopravu mezi prodávajícím Doppler a kupujícím-spoleèností BURLEY s.r.o. organizovaly jiné subjekty (vèetnì ¾alobce), pokraèování a proto nelze plnìní intrakomunitární pøepravu vùbec pøièíst a jedná se tak o plnìní bez pøepravy s místem dodání v jiném èlenském státì. Takovýto výklad daòových orgánù shledal soud v pøímém rozporu se závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 77/2015-43, ze kterých vyplývá, ¾e zmocnìná tøetí osoba nemusí být nutnì zmocnìna právì prodávajícím nebo kupujícím a kritérium organizace pøepravy se uplatní pouze podpùrnì. Krajský soud upozornil, ¾e v daném pøípadì nelze pominout ani to, ¾e ve vìci bylo uèinìno mezinárodní daòové do¾ádání na rakouskou daòovou správu ve vìci dodávek mezi spoleèností Doppler a BURLEY s.r.o., která pøedlo¾ila spoleènosti Doppler své identifikaèní èíslo registrované v Èeské republice a tím projevila zájem, aby bylo plnìní posuzováno jako intrakomunitární. Rakouská daòová správa tedy akceptovala toto dodání jako intrakomunitární, co¾ je s ohledem na jednotný systém DPH v Evropské unii významná skuteènost. Krajský soud uzavøel, ¾e pokud daòové orgány dovodily, ¾e nelze dopravu v daném pøípadì pøiøadit spoleènosti BURLEY, s.r.o., nebo» pøepravcem nebyla osoba zmocnìná spoleèností Doppler ani BURLEY s.r.o., je jeho výklad § 16 odst. 1 zákona o DPH nesprávný. Krajský soud proto napadená rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[5] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti popisuje podrobnì prùbìh daòového øízení a øízení pøed krajským soudem a podrobnì rekapituluje zji¹tìní relevantní pro posouzení vìci uèinìná správcem danì (øetìzec probìhlých obchodù mezi jednotlivými subjekty). Zásadnì se neztoto¾òuje s interpretací § 16 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty, jak ji pøedestøel krajský soud; uplatòuje dùvod kasaèní stí¾nosti dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále s. ø. s. ).
[6] Stì¾ovatel konstatuje, ¾e § 16 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty specifikuje pojem poøízení zbo¾í a stanoví, ¾e pro úèely zákona o dani z pøidané hodnoty se jím rozumí nabytí práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník; souèasnì v¹ak toto ustanovení podmiòuje faktické naplnìní pojmu poøízení zbo¾í odesláním nebo pøepravením zbo¾í z jiného èlenského státu do tuzemska nebo do jiného èlenského státu osobou registrovanou k dani v jiném èlenském státì, která uskuteèòuje dodání zbo¾í, nebo poøizovatelem, nebo zmocnìnou tøetí osobou. Vý¹e uvedené ustanovení je dle stì¾ovatele nutno vykládat v souladu s èl. 20 Smìrnice Rady è. 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (dále Smìrnice ), jen¾ stanoví: Poøízením zbo¾í uvnitø Spoleèenství se rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl poøizovateli odeslán nebo pøepraven prodávajícím nebo samotným poøizovatelem nebo na úèet jednoho z nich do jiného èlenského státu ne¾ státu zahájení odeslání nebo pøepravy zbo¾í. Dle stì¾ovatele je v tomto kontextu poøízení zbo¾í spojeno s odesláním nebo pøepravou tehdy, je-li zbo¾í pøepraveno prodávajícím, kupujícím nebo zmocnìnou tøetí osobou. V rozsudku Soudního dvora EU ve vìci C-245/04, EMAG Handel Eder OHG ze dne 6. 4. 2006, je jednoznaènì konstatováno, ¾e uskuteènìnou pøepravu lze pøiznat pouze jedné transakci v øadì. Pouze jedna z dodávek tedy mù¾e být dodávkou, které je mo¾no pøiøadit pøepravu zbo¾í a urèit místo jejího uskuteènìní dle § 7 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty, pøièem¾ právì a pouze tato transakce mù¾e být pova¾ována za intrakomunitární dodání zbo¾í. Z uvedeného rozsudku SDEU jednoznaènì vyplývá, ¾e rozhodným faktorem pro posouzení místa dodání je skuteènost, kdo zaji¹»oval pøepravu zbo¾í, resp. kdo byl za pøepravu zodpovìdný. Stì¾ovatel § 16 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty tedy interpretuje tak, ¾e v pøípadì, kdy dodavatel z jiného èlenského státu nebo jeho tuzemský odbìratel zbo¾í ani nepøepraví ani neode¹le ani k tomu nezmocní tøetí osobu, nelze toto dodání oznaèit za intrakomunitární plnìní, nebo» nebyla naplnìna základní podmínka. Dle stì¾ovatele v¹ak pøitom pod pojmem zmocnìná osoba nelze chápat jakoukoli tøetí osobu, ale pøíslu¹né zmocnìní musí nutnì udìlit právì prodávající nebo poøizovatel (nemù¾e být zmocnìna kýmkoli). Tato interpretace je dle stì¾ovatele v souladu s èl. 20 Smìrnice.
[7] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e z obsáhlého spisu vyplývá, ¾e bylo jednoznaènì popsáno, jakým zpùsobem byla pøeprava organizována i jakým zpùsobem fakticky probíhala. V pøípadì pohonných hmot od obchodní spoleènosti BURLEY s.r.o. nelze pøepravu zbo¾í pøiøadit dodání zbo¾í mezi obchodními spoleènostmi Doppler Vermietung GmbH a BURLEY s. r. o. ani následnému dodání zbo¾í ¾alobci, nebo» pøepravu zbo¾í zaji¹»ovali a provádìli úèastníci obchodního øetìzce následující po ¾alobci. Pøepravcem tedy nebyla obchodní spoleènost Doppler Vermietung GmbH ani obchodní spoleènost BURLEY s. r. o. ani ¾ádná tøetí osoba tìmito spoleènostmi zmocnìná, pøièem¾ pøeprava neprobíhala ani na úèet tìchto osob. Stì¾ejní je v dané vìci rovnì¾ skuteènost, ¾e zbo¾í-pohonné hmoty, byly pøepravovány z terminálu obchodní spoleènosti Shell Austria GmbH v Rakousku a¾ do èerpací stanice koneèného odbìratele v tuzemsku po celou dobu pøepravy v té¾e cisternì, tj. bez jakékoliv pøekládky. V pøípadì nákupu pohonných hmot obchodní spoleèností BURLEY s. r. o. od rakouského dodavatele se nejednalo o poøízení zbo¾í dle § 16 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty, nebo» zbo¾í nebylo do tuzemska pøepraveno z Rakouska ani dodavatelem ani odbìratelem ani jimi zmocnìnou tøetí osobou, a to ani na úèet tìchto osob. Místem plnìní pøi nákupu zbo¾í touto spoleèností je dle § 7 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty Rakousko; místem plnìní pøi dodání zbo¾í touto spoleèností je rovnì¾ Rakousko, a to v souladu s § 7 odst. 1 a 2 zákona o ani z pøidané hodnoty, nikoli tuzemsko, jak je uvádìno na daòových dokladech. V pøípadì pøijatých plnìní od spoleènosti MV PLUS s. r. o. byl vykazován jediný pohyb zbo¾í, a to z Nìmecka a¾ do cílové èerpací stanice v tuzemsku. S urèitostí bylo zji¹tìno, ¾e pøepravu zbo¾í v daném pøípadì zaji¹»oval ¾alobce na své náklady; rovnì¾ bylo s urèitostí zji¹tìno, ¾e zbo¾í-pohonné hmoty-byly pøepravovány po celou dobu pøepravy v té¾e cisternì, tj. bez pøekládky. V pøípadì nákupu pohonných hmot obchodní spoleèností EKOL GAS PB, s.r.o. od nìmeckého dodavatele se nejedná o poøízení zbo¾í dle § 16 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty, nebo» zbo¾í nebylo do tuzemska pøepraveno z jiného èlenského státu ani dodavatelem ani odbìratelem ani jimi zmocnìnou tøetí osobou, a to ani na úèet tìchto osob. Místem plnìní pøi nákupu zbo¾í uskuteènìném touto spoleèností je dle § 7 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty Nìmecko; místem plnìní pøi dodání zbo¾í je rovnì¾ Nìmecko podle § 7 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty, nebo» tam pøeprava zaèala, nikoli tuzemsko, jak je deklarováno na daòových dokladech.
[8] Stì¾ovatel uvádí, ¾e krajský soud odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 77/2015-43, z nìho¾ cituje jednotlivé pasá¾e, které jsou vytr¾eny z kontextu celého rozsudku. V uvedeném rozsudku se Nejvy¹¹í správní soud vyjadøuje k pojmu zmocnìná tøetí osoba (nevyjadøuje se tedy vùbec k § 16 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty), pøitom uvádí, ¾e § 7 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty nestanoví, ¾e zmocnìnou tøetí osobou musí nutnì být osoba zmocnìná prodávajícím nebo poøizovatelem, nebo» v rámci poskytování pøepravních slu¾eb je pomìrnì bì¾né, ¾e pøepravce provedení objednané pøepravy zadá dal¹ímu pøepravci jako subdodávku. Stì¾ovatel konstatuje, ¾e pøepravu zbo¾í je nutno hodnotit komplexnì v¾dy s ohledem na v¹echna specifika pøípadu. V uvedeném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud aproboval mo¾nost subdodávky, co¾ v¹ak zjevnì není nyní projednávaný pøípad (pøepravu v daném pøípadì zaji¹»oval ¾alobce a dal¹í èlánky obchodního øetìzce); tento závìr je na daný skutkový stav tedy neaplikovatelný. V uvedeném rozsudku se dále uvádí, ¾e pro posouzení místa dodání je tzv. kriterium organizace pøepravy, podle kterého je místo dodání zbo¾í urèeno podle osoby zaji¹»ující pøepravu, významné, av¹ak není to kritérium jediné; dal¹ím kritériem je rovnì¾ po¾adavek vzniku práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník. Ani toto kritérium v¹ak stì¾ovatel neopomnìl. V rozhodnutí stì¾ovatele jsou rozkryty øetìzce obchodních spoleèností vztahující se k daným obchodním pøípadùm, a to vèetnì specifikace jejich postavení v øetìzci. Stì¾ovatel konstatuje, ¾e urèení a zhodnocení rozhodných kritérií posouzení místa dodání bylo provedeno, a to s ohledem na v¹echna zji¹tìní uèinìná v rámci daòové kontroly; stì¾ovatel v této souvislosti poukazuje na rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích è. j. 10 Af 41/2005-106, ze dne 11. 5. 2016, z nìho¾ vyplývá, ¾e posouzení vý¹e uvedených kritérií je pro naplnìní pokraèování právních závìrù vyjádøených v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 77/2015 dostaèující.
[9] Krajský soud na str. 10 napadeného rozsudku uvádí, ¾e nelze pominout skuteènost, ¾e ve vìci dodávek mezi obchodními spoleènostmi Doppler Vermietung GmbH a BUERLY s. r. o. (která pøedlo¾ila obchodní spoleènosti Doppler Vermietung GmbH své identifikaèní èíslo registrované v Èeské republice a tím projevila zájem, aby bylo pøedmìtné plnìní posuzováno jako intrakomunitární) bylo uèinìno mezinárodní do¾ádání a tímto bylo zji¹tìno, ¾e rakouská daòová správa dodání jako intrakomunitární akceptovala, co¾ je s ohledem na jednotný systém danì z pøidané hodnoty významná skuteènost. Stì¾ovatel nerozporuje, ¾e správce danì provìøoval plnìní pøijatá od spoleènosti BURLEY s. r. o. pomocí mezinárodního do¾ádání. Dne 24. 9. 2010 byla správci danì doruèena odpovìï rakouské daòové správy (evidována pod è. j. 146688/10), ve které je uvedeno, ¾e obchodní spoleènost BURLEY s. r. o. je nekontaktní, a proto nemohly být správcem danì po¾adované skuteènosti provìøeny. Rakouská správa tedy dodání jako intrakomunitární akceptovala, ale toto jakkoli vìcnì a fakticky neprovìøovala. Výsledek mezinárodního do¾ádání tak dle názoru stì¾ovatele nemá ¾ádnou vypovídací hodnotu (dodání bylo jako intrakomunitární akceptováno, ale nikoli ovìøeno), proto nelze o tento výsledek do¾ádání argumentaènì opírat právní závìry. Stì¾ovatel v øízení nezpochybòoval pøepravu zbo¾í z Rakouska do tuzemska, ale celé zji¹tìní je zalo¾eno na faktu, ¾e dopravu nelze pøiøadit obchodní spoleènosti BURLEY s. r. o. Pøepravcem zbo¾í nebyla obchodní spoleènost Doppler Vermietung GmbH ani dodavatel-obchodní spoleènost BURLEY s. r. o. ani ¾ádná jiná zmocnìná osoba. Nebyla tedy naplnìna podmínka stanovená v § 16 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty.
[10] Stì¾ovatel upozoròuje na pochybení krajského soudu, je¾ spoèívá v tom, ¾e se vùbec nezabýval otázkou pøijatých plnìní od obchodní spoleènosti MV PLUS s. r. o., nebo» na str. 10 napadeného rozsudku èiní závìr pouze ve vztahu k plnìním pøijatým od spoleènosti BURLEY s. r. o.; ve vztahu k plnìním ohlednì spoleènosti MV PLUS s. r. o. je tedy rozsudek nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
[11] Stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu ve výroku II. a III. zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[12] ®alobce se ke kasaèní stí¾nosti nevyjádøil.
[13] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu a z dùvodù stì¾ovatelem uplatnìných (§ 109 odst. 3 s. ø. s.), souèasnì zkoumal, zda rozsudek krajského soudu netrpí vadami, k nim¾ by byl povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.); shledal pøitom, ¾e rozsudek krajského soudu je nepøezkoumatelný.
[14] Kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[15] Pokud z rozsudku nelze jednoznaènì dovodit, jakým právním názorem je správní orgán po zru¹ení jeho rozhodnutí vázán a jak má v dal¹ím øízení postupovat, nebo pokud z nìj nevyplývá, podle kterých ustanovení a podle jakých právních pøedpisù byla v kontextu podané správní ¾aloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí, nebo pokud je jeho odùvodnìní vystavìno na rozdílných a vnitønì rozporných právních hodnoceních tého¾ skutkového stavu èi pokud jsou jeho výroky vnitønì rozporné nebo z nich nelze zjistit, jak vlastnì soud rozhodl, a v nìkterých jiných speciálních pøípadech, je takový rozsudek nepøezkoumatelný (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 4. 2013, è. j. 6 Ads 17/2013-25, nebo rozsudek ze dne 9. 1. 2013, è. j. 1 Afs 85/2012-54)). V rozsudku ze dne 19. 5. 2009, è. j. 1 Azs 20/2009-68, zdej¹í soud konstatoval: V pøípadech, kdy soud zru¹í rozhodnutí správního orgánu, mù¾e být jeho rozsudek nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù tehdy, není-li z nìj zøejmé, proè soud pova¾uje rozhodnutí správního orgánu za nezákonné, resp. jaká konkrétní vada øízení pøed správním orgánem nastala. Nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù je té¾ rozsudek, v nìm¾ výtky soudu vùèi správnímu orgánu nemají oporu ve správním spisu èi v provedeném dokazování pøed soudem a správním orgánem.
[16] Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku bez dal¹ího uèinil závìr, ¾e stì¾ovatel interpretuje § 16 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty pøíli¹ úzce, resp. v rozporu s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 77/2015-43. Svoji argumentaci pøitom omezil fakticky pouze na popis skutkového stavu a relevantní právní úpravu a na odkaz na vý¹e uvedený rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu, z nìho¾ cituje nìkteré pasá¾e; av¹ak tak èiní zcela v obecné rovinì, ani¾ by právní závìry zde uvedené pomìøoval se skutkovým stavem, který je obsahem obsáhlého správního spisu ve vìci nyní projednávané. Jinými slovy, konstatuje závìry, které Nejvy¹¹í správní soud v uvedeném rozsudku uèinil, nicménì ji¾ se nezabýval in concreto tím, zda stì¾ovatel svými zji¹tìními obsa¾enými ve spise závìry rozsudku naplnil èi nikoli. Je tøeba na tomto místì pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e v uvedeném rozsudku se Nejvy¹¹í správní soud vyjadøuje k pojmu zmocnìná tøetí osoba (nevyjadøuje se tedy vùbec k § 16 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty), pøitom uvádí, ¾e § 7 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty nestanovují, ¾e zmocnìnou tøetí osobou musí nutnì být osoba zmocnìná prodávajícím nebo poøizovatelem, nebo» v rámci poskytování pøepravních slu¾eb je pomìrnì bì¾né, ¾e pøepravce provedení objednané pøepravy zadá dal¹ímu pøepravci jako subdodávku. V uvedeném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud aproboval mo¾nost subdodávky, co¾ v¹ak zjevnì není nyní projednávaný pøípad.
[17] Krajský soud z rozsudku sp. zn. 5 Afs 77/2015 citoval, ¾e pro posouzení místa dodání je tzv. kritérium organizace pøepravy, podle kterého je dodání urèeno podle osoby zaji¹»ující pøepravu, popø. osoby k tomu dávající pøíkaz, významné; rozhodnì v¹ak nelze mít za to, ¾e jde o kritérium jediné, popø. rozhodující. Není zøejmé, jaký tato citace z rozsudku má dopad na projednávanou vìc. Z obsahu správního spisu toti¾ nevyplývá, ¾e by stì¾ovatel vzal toto kritérium za jediné; v prùbìhu daòového øízení, jako¾ i v samotném odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele jsou rozkryty øetìzce obchodních spoleèností vztahující se k daným obchodním pøípadùm, a to vèetnì specifikace jejich postavení v øetìzci. Urèení a zhodnocení rozhodných kritérií posouzení místa dodání bylo provedeno rovnì¾ s ohledem na dal¹í zji¹tìní uèinìná v rámci daòové kontroly, která jsou obsahem správního spisu; z nìj lze napø. seznat, ¾e stì¾ovatel nezpochybnil pøepravu zbo¾í z Rakouska do tuzemska, dospìl v¹ak k závìru, ¾e dopravu nelze pøiøadit spoleènosti BURLEY s. r. o, jako prvnímu odbìrateli v tuzemsku; transakce v projednávané vìci probíhala tak, ¾e zbo¾í bylo fyzicky odebráno na terminálu firmy Shell Austria GmbH v Rakousku (Linec, Vídeò-Lobau) a dopraveno bylo v¾dy na èerpací stanici posledního odbìratele v tuzemsku; tímto odbìratelem v ¾ádném pøípadì nebyl ¾alobce ani jeho odbìratelé, ale a¾ nìkolikátý tuzemský odbìratel v øetìzci.
[18] Krajský soud v obecné rovinì konstatoval, ¾e podstatné je posouzení sporné právní otázky, kdy, kde a kým do¹lo k dodání zbo¾í ¾alobci (v jiném èlenském státì èi v tuzemsku), od èeho¾ se odvíjí povinnost uplatnit DPH a pøípadnì následnì odpoèet DPH. Uvedl: Pokud by k dodání zbo¾í do¹lo od tuzemského dodavatele (BURLEY, s.r.o.) ¾alobci, co¾ ¾alobce tvrdí, podléhalo by plnìní DPH. Jestli¾e by k dodání zbo¾í ¾alobci do¹lo v Rakousku nebo v Nìmecku, co¾ tvrdí správce danì a ¾alovaný, plnìní by èeskému DPH nepodléhalo a nebylo by mo¾no uplatnit na nìj ani odpoèet, jak uèinil ¾alobce ve svých daòových pøiznáních za období listopad a prosinec roku 2009 a leden roku 2010. Krajský soud zde pouze bez dal¹ího pøedestøel mo¾né varianty odpovìdi na spornou otázku, ani¾ by v¹ak ji¾ dále ozøejmil, k jaké z nich se pøiklání a na základì jakých skutkových zji¹tìní a právních úvah. pokraèování [19] Krajský soud odkazuje na zprávu o kontrole a na ¾alobou napadené rozhodnutí stì¾ovatele, z nich¾ je dle jeho názoru zøejmé, ¾e bylo vycházeno mimo jiné z § 16 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty, a uvádí, ¾e výklad daòových orgánù shledal v pøímém rozporu se závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 77/2015-43, ze kterých vyplývá, ¾e zmocnìná tøetí osoba nemusí být nutnì zmocnìna právì prodávajícím nebo kupujícím a kritérium organizace pøepravy se uplatní pouze podpùrnì. Nicménì ji¾ neuvádí, v èem a v jakém kontextu je výklad stì¾ovatele v rozporu se závìry citovaného rozsudku. Stì¾ovateli je nutno pøisvìdèit v tom, ¾e tak ¹iroce zmocnìnou (jakoukoli) tøetí osobu, jak zøejmì dovozuje krajský soud, Nejvy¹¹í správní soud zcela jistì ve svém rozsudku nevymezil.
[20] Stì¾ovateli lze rovnì¾ pøisvìdèit, ¾e krajský soud ponechal zcela bez závìru posouzení plnìní ve vztahu ke spoleènosti MV PLUS, není tedy najisto postaveno, jakým právním názorem v rozsahu domìøené danì v tomto pøípadì je stì¾ovatel vázán; jinými slovy není zøejmé, zda krajský soud akceptoval postup stì¾ovatele èi nikoli; pokud vzal za dùvodnou námitku ¾alobce ohlednì tìchto plnìní, není zøejmé, jaká právní úvaha takovému závìru svìdèí. Lze tak konstatovat, ¾e skutkové a právní závìry soudu vycházejí ze souhrnného zji¹tìní, ani¾ by soud uvedl, na základì kterých konkrétních dùkazù se to které zji¹tìní èiní a z jakých dùvodù. Zcela formalisticky potom pøevzal krajský soud námitku ¾alobce týkající se výsledku mezinárodního do¾ádání, z nìho¾ dovodil, jak uvádí, pro vìc významnou skuteènost, ani¾ by se ji¾ zabýval skuteèným obsahem sdìlení obsa¾eného ve spise, tedy tím, zda pro posouzení skutkového stavu vìci, lze tuto informaci jako relevantní dùkaz ve smyslu § 8 odst. 3 daòového øádu vyu¾ít.
[21] Lze tak konstatovat, ¾e krajský soud bez skutkové opory a øádného posouzení relevance ¾alobních bodù pouze obecnì konstatoval dùvodnost ¾aloby a vzal za svá tvrzení ¾alobce, je¾ jsou obsa¾ená v ¾alobì, ani¾ by se v¹ak vypoøádal se v¹emi skuteènostmi obsa¾enými ve správních spisech v kontextu s odùvodnìním napadeného rozhodnutí a vyjádøením stì¾ovatele, a v tomto kontextu konkrétnì popsaného a zji¹tìného skutkového stavu ¾alobní námitky pomìøoval. Stì¾ovatel detailnì a pøehlednì popsal prùbìh øetìzce obchodních spoleèností vztahující se k daným obchodním pøípadùm, a to vèetnì specifikace jejich postavení v øetìzci; popsal, na základì èeho s urèitostí zjistil, jakým zpùsobem byla pøeprava organizována, uvedl, proè nelze pøepravu mezi jednotlivými spoleènostmi pøiøadit dodání zbo¾í, za podstatnou rovnì¾ oznaèil skuteènost, ¾e pohonné hmoty byly pøepravovány z terminálu obchodní spoleènosti Shell Austria GmbH v Rakousku a¾ do èerpací stanice koneèného odbìratele v tuzemsku bez jakékoli pøekládky. Krajský soud, aèkoli na str. 6 a 7 obsáhle citoval z napadeného rozhodnutí stì¾ovatele, z nìho¾ jsou vý¹e uvedené skuteènosti zøejmé, nikterak se k nim dále nevyjádøil. Na tyto citace v odùvodnìní navazuje pøehled ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty, citace z rozsudku sp. zn. 5 Afs 77/2015 bez jakýchkoli konsekvencí s projednávanou vìcí. Krajský soud se nikterak nevypoøádal ani s èetnými odkazy na judikaturu Soudního dvora EU, ze které stì¾ovatel v odùvodnìní svého rozhodnutí vycházel, resp. neuvedl, z jakého dùvodu je na projednávaný pøípad nepøípadná.
[22] Odùvodnìní krajského soudu tak lze seznat ze dvou odstavcù na str. 10, nicménì, jak bylo uvedeno vý¹e, je toto odùvodnìní zcela nepøezkoumatelné, nebo» zde soud pouze konstatuje, ¾e závìry stì¾ovatele jsou v rozporu s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu, resp. ¾e názor stì¾ovatele je v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, a ¾e interpretoval § 16 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty pøíli¹ úzce. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 17. 1. 2008, è. j. 5 As 29/2007-64, mimo jiné konstatoval: Jestli¾e je ta èást odùvodnìní rozsudku krajského soudu, v ní¾ se mìl krajský soud vyjádøit ke skutkovým a právním otázkám, tvoøena z valné èásti toliko pasá¾emi pøevzatými bez dal¹ího komentáøe z publikovaného judikátu v jiné, skutkovì i právì odli¹né vìci, ani¾ by krajský soud zároveò vylo¾il, jaký význam mají tyto pøevzaté závìry pro jeho rozhodnutí ve vìci, je rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný pro nesrozumitelnost a nedostatek dùvodù.
[23] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na uvedené vý¹e rozsudek krajského soudu pro nepøezkoumatelnost zru¹il a vìc vrátil k dal¹ímu øízení; v nìm je krajský soud vázán právním názorem vý¹e vysloveným. V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud rovnì¾ o nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
V Brnì dne 24. srpna 2017

References: soud 
 soud 
 § 16
 § 2
 § 2
 soud 
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 16
 § 103
 § 16
 § 7
 § 16
 § 16
 § 7
 § 7
 § 16
 § 7
 § 7
 soud 
 soud 
 § 16
 § 7
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 16
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 8
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud