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Timestamp: 2016-10-23 18:00:20+00:00

Document:
2A.439/2005 (08.05.2006)
Bundesrichter Betschart, Wurzburger, M�ller, Bundesrichterin Yersin,
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich,
Y.________ war urspr�nglich als Architekt selbst�ndig erwerbst�tig, wobei er im Lauf der Jahre verschiedene Liegenschaften erworben und ver�ussert hatte. Im Jahre 1985 gr�ndete er im Hinblick auf die Verselbst�ndigung seines Architekturbetriebs die Z.________ AG und �berf�hrte einen Teil seines Immobilienbesitzes in diese Gesellschaft. Am 1. Mai 2000 verstarb er. Mit seinem Tod gingen mehrere Liegenschaften in das Alleineigentum seiner Ehefrau X.________ �ber. Diese verkaufte am 28. Juni 2001 die in A.________ ZH gelegene Liegenschaft B.________strasse f�r Fr. 756'218.90. Das Kantonale Steueramt Z�rich veranlagte X.________ am 26. M�rz 2004 bzw. mit Einspracheentscheid vom 8. Juli 2004 f�r die direkte Bundessteuer des Jahres 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 610'600.-- (satzbestimmend: Fr. 548'600.--). Nach seiner Auffassung hatte sie aus dem Verkauf der Liegenschaft in A.________ ZH einen steuerpflichtigen Gewinn von Fr. 487'933.-- erzielt. Ihr verstorbener Ehemann sei als gewerbsm�ssiger Liegenschaftenh�ndler t�tig gewesen, weshalb diese Liegenschaft Gesch�ftsverm�gen bilde, was sich durch den Erbgang nicht ge�ndert habe. In Bezug auf die direkte Bundessteuer des Jahres 2000 wurde X.________ im �brigen f�r den Zeitraum vom 2. Mai bis 31. Dezember 2000 separat besteuert (Veranlagung vom 30. M�rz 2004 bzw. Einspracheentscheid vom 8. Juli 2004).
Eine gegen die Veranlagung des Steuerjahres 2001 gerichtete Beschwerde wies die Steuerrekurskommission I des Kantons Z�rich am 26. Oktober 2004 ebenso ab wie eine Eingabe betreffend die direkte Bundessteuer 2000. Ihrer Ansicht nach sind die fraglichen Liegenschaften weder dem Privatverm�gen zuzuordnen noch handelt es sich beim Verkaufserl�s der Liegenschaft in A.________ ZH um einen steuerfreien Kapitalgewinn. In Bezug auf das Steuerjahr 2000 zog X.________ das Urteil direkt an das Bundesgericht weiter (Verfahren 2A.698/ 2004).
Soweit der Entscheid der Steuerrekurskommission I das Steuerjahr 2001 betraf, erhob X.________ dagegen Beschwerde an das hierf�r zust�ndige Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich. Dieses gelangte zum Ergebnis, im Jahre 1985 seien die nicht in die Z.________ AG eingebrachten Liegenschaften entgegen der Auffassung der Steuerrekurskommission I als Privatverm�gen zu betrachten gewesen. Unter diesen Umst�nden k�me eine Besteuerung des Liegenschaftengewinns nur in Frage, wenn sie in der Folgezeit bis zum Ableben von Y.________ (erneut) in dessen Gesch�ftsverm�gen �berf�hrt worden w�ren, was die Steuerrekurskommission I nicht gepr�ft habe. Das Gericht hiess deshalb die Beschwerde am 11. Mai 2005 teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung sowie zum Neuentscheid im Sinne der Erw�gungen an die Steuerrekurskommission I zur�ck.
Gegen dieses Urteil hat das Steueramt am 11. Juli 2005 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Entscheid der Steuerrekurskommission I (betreffend die Veranlagung 2001) zu best�tigen.
Das Verwaltungsgericht und X.________ (Beschwerdegegnerin) beantragen, die Beschwerde abzuweisen (soweit darauf einzutreten sei). Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragt deren Gutheissung.
1.1 Gegenstand dieses Verfahrens bildet nur die direkte Bundessteuer des Jahres 2001. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde des Kantonalen Steueramts ist zul�ssig (vgl. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Das Verwaltungsgericht hat die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerrekurskommission I zur�ckgewiesen; es hat indessen als Teilaspekt endg�ltig entschieden, dass die fragliche Liegenschaft im Jahr 1985 dem Privatverm�gen angeh�rt habe. Praxisgem�ss ist ein solcher R�ckweisungsentscheid, der eine Grundsatz- oder Teilfrage abschliessend und f�r die Vorinstanz verbindlich beantwortet, mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde anfechtbar (vgl. BGE 129 II 286 E. 4.2 S. 291). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist daher einzutreten.
1.2 Das Bundesgericht pr�ft den angefochtenen Entscheid auf Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich �berschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie auf unrichtige oder unvollst�ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts hin (Art. 104 OG). An diesen ist es gebunden, wenn ihn - wie hier - eine richterliche Beh�rde als Vorinstanz nicht offensichtlich unrichtig, unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.3 Das Bundesgericht wendet im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde das Bundesrecht von Amtes wegen an, ohne an die Begr�ndung der Parteibegehren gebunden zu sein (Art. 114 Abs. 1 OG). Es kann die Beschwerde auch aus andern als den geltend gemachten Gr�nden abweisen oder gutheissen (BGE 129 II 183 E. 3.4 S. 188).
1.4 Streitig ist im vorliegenden Fall, ob der Gewinn aus der Ver�usserung der Liegenschaft in A.________ ZH der direkten Bundessteuer des Jahres 2001 unterliegt.
2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Eink�nfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Steuerbar sind nach Art. 18 Abs. 1 DBG als Einkommen aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit - wie bereits unter dem bis Ende 1994 geltenden Bundesbeschluss vom 9. Dezember 1940 �ber die direkte Bundessteuer (Bundessteuerbeschluss; BdBSt; vgl. StE 2004 A 21.14 Nr. 15, 2A.52/2003, E. 2.1) - alle Eink�nfte aus solcher T�tigkeit. Dazu z�hlen auch alle Kapitalgewinne aus Ver�usserung, Verwertung oder buchm�ssiger Aufwertung von Gesch�ftsverm�gen. Der Ver�usserung gleichgestellt ist die �berf�hrung von Gesch�fts- ins Privatverm�gen (Art. 18 Abs. 2 DBG; Urteil 2A.700/2004 vom 26. Mai 2005, E. 3.1). Hingegen sind Kapitalgewinne aus der Ver�usserung von Privatverm�gen steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG).
2.2 Nach st�ndiger Rechtsprechung des Bundesgerichts sind Ver�usserungsgewinne steuerbar, wenn sie sich aus irgendeiner auf Erwerb (Verdienst) gerichteten T�tigkeit der steuerpflichtigen Person ergeben; dabei ist gleichg�ltig, ob diese im Haupt- oder Nebenberuf, regelm�ssig oder einmalig ausge�bt wird. Auch Gewinne aus der Ver�usserung von Liegenschaften unterliegen der Einkommenssteuer, wenn sie im Rahmen einer solchen T�tigkeit erzielt werden. Steuerfrei sind sie nur, wenn sie bei der blossen Verwaltung des eigenen Privatverm�gens oder einer zuf�llig sich bietenden Gelegenheit (ohne eigentliche auf Verdienst gerichtete T�tigkeit) erlangt werden. Ob Ver�usserungsgewinne nach Art. 18 DBG zu besteuern sind, ist im Einzelfall stets nach den gesamten Umst�nden zu beurteilen. Als Indizien f�r eine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit k�nnen bei Liegenschaftsgewinnen etwa in Betracht kommen die (systematische bzw. planm�ssige) Art und Weise des Vorgehens, die H�ufigkeit der Liegenschaftsgesch�fte, der enge Zusammenhang eines Gesch�fts mit der beruflichen T�tigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Gesch�fte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, im Einzelfall aber auch allein ausreichen, um eine Erwerbst�tigkeit anzunehmen (vgl. zum Ganzen BGE 125 II 113 E. 6a S. 124; 122 II 446 E. 3b S. 449 f.; Urteil 2A.358/2005 vom 23. November 2005, E. 2.2).
3.1 Dass Y.________ sel. als Liegenschaftenh�ndler betrachtet wurde, ist entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerin nicht zu beanstanden (vgl. dazu auch Pra 2002 Nr. 100 S. 579, 2A.234/2001, E. 3.2). Er betrieb als Architekt bis 1985 ein eigenes Architekturb�ro. Unbestrittenermassen kaufte und (in geringerem Mass) verkaufte er zwischen 1951 und 1981 verschiedene Grundst�cke, darunter auch die fragliche Liegenschaft in A.________ ZH. 1985 �berf�hrte er seine Einzelfirma und einen Teil der Liegenschaften in die neu gegr�ndete Z.________ AG. Als Architekt konnte er seine Fachkenntnisse f�r die Liegenschaftsgesch�fte einsetzen. Zudem waren diese mit einer unbestrittenen Zahl von neun Gesch�ften zwischen 1951 und 1981 nicht selten. Im �brigen f�hrte er unbestritten auch gewisse Arbeiten an den Liegenschaften aus. Aufgrund dieser Indizien ist nicht mehr schlichte private Verm�gensverwaltung, sondern eine (nebenberufliche) selbst�ndige Erwerbst�tigkeit anzunehmen (vgl. auch RDAT 2001 II Nr. 15t S. 496, 2P.56/2000, E. 3b/bb).
3.2 Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts ging der Steuerkommiss�r im Schreiben vom 21. Februar 1985 davon aus, dass die streitige Liegenschaft in A.________ ZH als Privatverm�gen zu betrachten sei wie andere Liegenschaften, die Y.________ in jenem Jahr nicht von seiner Einzelfirma in die gleichnamige Aktiengesellschaft �berf�hrt habe. Dabei handelt es sich nicht um eine das Bundesgericht bindende tats�chliche Feststellung (E. 1.2), sondern um eine rechtliche W�rdigung des Sachverhalts. Diese k�nnte im vorliegenden Verfahren auch dann anders erfolgen, wenn der Steuerkommiss�r seinerzeit wirklich davon ausgegangen sein sollte, es liege Privatverm�gen vor.
Im genannten Brief wurde zur direkten Bundessteuer Folgendes ausgef�hrt:
"Eine Besteuerung von allf�lligen Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt f�llt mangels Buchf�hrungspflicht ausser Betracht. Dass bei sp�teren Verk�ufen solcher Liegenschaften die Steuerpflicht nach Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt in jedem Einzelfall �berpr�ft werden muss, steht nach den Grunds�tzen der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum gewerbsm�ssigen Liegenschaftenhandel bei einem Architekten ausser Zweifel."
3.2.1 Dass der Steuerkommiss�r Privatverm�gen angenommen hat, kann im Hinblick auf die damalige Rechtslage aus dem Schreiben nicht ohne weiteres geschlossen werden. Unter dem Bundessteuerbeschluss wurden Gewinne aus Liegenschaftenhandel unter anderem gest�tzt auf Art. 21 Abs. 1 lit. a und d besteuert (vgl. BGE 125 II 113 E. 3b S. 117). Nach lit. a war insbesondere jedes Einkommen aus einer T�tigkeit steuerbar, wobei der Steuerpflichtige nicht verpflichtet war, B�cher zu f�hren. Gem�ss lit. d wurden Kapitalgewinne nur besteuert, wenn sie im Betrieb eines zur F�hrung kaufm�nnischer B�cher verpflichteten Unternehmens erzielt wurden (vgl. auch BGE 125 II 113 E. 5d und e S. 122 f.; Pra 2002 Nr. 100 S. 578, 2A.234/2001, E. 3.2).
Zwar erkannte der Steuerkommiss�r, dass Y.________ als Architekt nicht der Buchf�hrungspflicht unterlag und eine Besteuerung nach Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt ausser Betracht falle (vgl. auch RDAT 2001 II Nr. 15t S. 496, 2P.56/2000, E. 3b/aa). Hinsichtlich der Zuordnung der Liegenschaften zum Privat- oder Gesch�ftsverm�gen legte er sich aber nicht ausdr�cklich fest und wies im Hinblick auf sp�tere Liegenschaftsverk�ufe auf die Steuerpflicht nach Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt hin sowie auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts zum gewerbsm�ssigen Liegenschaftenhandel bei Architekten (vgl. auch E. 2.2). Im �brigen k�nnte heute aus einer fr�her allenfalls anderen Rechtslage nichts abgeleitet werden, ist doch aus heutiger Sicht ohnehin Liegen-schaftenhandel anzunehmen.
3.2.2 Dass in den damaligen Veranlagungen auf den zur�ckbehaltenen Liegenschaften keine Abschreibungen zugelassen bzw. diese r�ckg�ngig gemacht wurden, �ndert nichts. Nach Art. 22 Abs. 1 lit. b BdBSt wurden vom Roheinkommen die gesch�ftsm�ssig begr�ndeten Abschreibungen und R�ckstellungen gesch�ftlicher Betriebe abgezogen. Zwar konnten Abschreibungen lediglich auf Gegenst�nden des Gesch�ftsverm�gens vorgenommen werden; sie waren aber grunds�tzlich nur zul�ssig, wenn der Steuerpflichtige der Buchf�hrungspflicht unterlag (vgl. BGE 110 Ib 17 E. 2b S. 19 f.; StE 1987 B 27.7 Nr. 6, A.513/1985, E. 3a; siehe auch RDAT 2001 II Nr. 15t S. 496, 2P.56/2000, E. 3c; 2000 I Nr. 19t S. 671, 2A.317/1998, E. 3c/aa; ASA 63 S. 37 E. 4). Dies war bei Y.________ f�r sein als Einzelfirma gef�hrtes Architekturb�ro nicht der Fall; nach der Umwandlung in die Aktiengesellschaft wurden bez�glich der nicht �berf�hrten Liegenschaften die Abschreibungen zu Recht abgelehnt. Daraus folgt indessen nicht, dass diese Liegenschaften dem Privatverm�gen zuzurechnen sind; denn der Steuerkommiss�r behielt eine Besteuerung nach Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt gem�ss der Rechtsprechung zum gewerbsm�ssigen Liegenschaftenhandel ausdr�cklich vor.
3.2.3 Zwar wurden wegen des Wechsels von Y.________ von selbst�ndiger zu unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit wiedereingebrachte Abschreibungen auf zwei Liegenschaften mittels Zwischenveranlagung als Liquidationsgewinn im Sinne von Art. 43 BdBSt einer vollen Jahressteuer unterworfen. Dies w�rde eine Buchf�hrungspflicht voraussetzen, war diese Steuer doch unter anderem auf Kapitalgewinnen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt geschuldet (vgl. E. 3.2.1). Es wurden aber nur Abschreibungen aus dem Jahr 1980 ber�cksichtigt, so dass in Wirklichkeit kein eigentlicher Liquidationsgewinn bei der Aufgabe der Einzelfirma bzw. �berf�hrung vom Gesch�fts- ins Privatverm�gen besteuert wurde. Deswegen k�nnen die nicht in die Aktiengesellschaft eingebrachten Liegenschaften - mithin auch die streitige Liegenschaft - nicht als Privatverm�gen angesehen werden. Demnach wurde entgegen der Vorinstanz im Jahr 1985 nicht festgestellt, die damals nicht �berf�hrten Liegenschaften st�nden im Privatverm�gen.
3.3 Schliesslich hat sich an der Zuordnung der Liegenschaften auch nach der Umwandlung der Einzelfirma in eine Aktiengesellschaft nichts ge�ndert. Dies gilt zun�chst in Bezug auf die Einf�hrung des Bundesgesetzes �ber die direkte Bundessteuer, weil die Grunds�tze f�r die Unterscheidung zwischen Privat- und Gesch�ftsverm�gen sich nicht von denjenigen unter dem Regime des Bundessteuerbeschlusses unterscheiden (StE 2004 A 21.14 Nr. 15, 2A.52/2003, E. 2.2, mit Hinweisen). Sodann �ndert auch der Tod von Y.________ nichts an der Verm�genszuordnung, da durch den Erbgang erworbenes Gesch�ftsverm�gen solches Verm�gen bleibt (vgl. auch StE 2004 A 21.14 Nr. 15, 2A.52/2003, E. 3.1).
3.4 Die streitige Liegenschaft der Beschwerdef�hrerin ist demnach dem Gesch�ftsverm�gen zuzuordnen. Dies hat zur Folge, dass der Kapitalgewinn von Fr. 487'933.-- aus dem Verkauf der Liegenschaft nach Art. 18 Abs. 2 DBG zu besteuern ist. Die Gewinnh�he ist im �brigen nicht mehr bestritten.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich somit als begr�ndet und ist daher gutzuheissen. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts ist aufzuheben und derjenige der Steuerrekurskommission I bez�glich des Steuerjahres 2001 zu best�tigen. Die Vorinstanz wird �ber die kantonalen Verfahrenskosten neu zu entscheiden haben. Bei diesem Ausgang sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 i.V.m. Art. 153 und 153a OG). Parteientsch�digungen sind nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 11. Mai 2005 aufgehoben und der Entscheid der Steuerrekurskommission I des Kantons Z�rich vom 26. Oktober 2004 betreffend die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2001 best�tigt. Die Sache wird zu neuem Entscheid �ber die Kosten und Entsch�digungen an die Vorinstanz zur�ckgewiesen.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich, 2. Abteilung, 2. Kammer, sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 146
 BGE 
 Art. 18
 Art. 18
 BGE 
 Art. 21
 Art. 21
 Art. 21
 BGE 
 BGE 
 Art. 21
 Art. 21
 Art. 22
 BGE 
 Art. 21
 Art. 43
 Art. 21
 Art. 18
 Art. 153