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Timestamp: 2019-12-05 15:20:41+00:00

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Università degli Studi di Enna Kore - Gargano
Brevi riflessioni sui recenti orientamenti giurisprudenziali in materia di esercizio del potere di autotutela nel diritto tributario, nel rispetto dei principi costituzionali e comunitari.
Non volendosi trascurare le questioni legate al rapporto tra esercizio del potere e principio di indisponibilità del credito tributario, anche in relazione alla definitività ed esecutività degli avvisi di accertamento, non si può neanche sottovalutare l’impostazione secondo cui l’interesse pubblico sotteso al prelievo fiscale sia quello compatibile con i principi offerti dall’articolo 53 della Costituzione. La stessa giurisprudenza della Corte costituzionale e della Corte di giustizia europea, del resto, ha sottolineato l’obbligo della amministrazione finanziaria di provvedere in autotutela, anche in ambito tributario, a salvaguardia di situazioni di interesse generale.
La Corte di giustizia, in sintesi, ha ammesso la possibilità che, nel rispetto delle leggi statali, l’amministrazione finanziaria eserciti il potere di autotutela anche nei riguardi di provvedimenti definitivi a determinate condizioni per favorire il contribuente nel rispetto dei principi costituzionali e comunitari.
Parole chiave: annullamento; autotutela; giurisprudenza legittimità.
1. L’autotutela nel diritto tributario.
L’autotutela, come è noto, rappresenta la capacità di farsi giustizia da sé, prescindendo cioè dall’intervento di un soggetto terzo[1]. In concreto, attraverso l’istituto dell’autotutela, è consentito alla pubblica amministrazione di rivedere, criticamente e nell’interesse pubblico, i propri atti, sebbene ciò non sia equiparabile ad un mezzo di difesa del cittadino[2].
Nell’ambito del diritto amministrativo si manifesta la difficoltà di imbrigliare all’interno di categorie rigide l’istituto, che si manifesta quale esercizio del potere in capo al soggetto pubblico, con una accezione tipicamente anticonflittuale[3].
Ciò brevemente premesso, in ambito tributario, nei rapporti tra Fisco e Contribuente[4], il principale fine dell’istituto sarebbe quello di rendere effettiva una imposizione legata al principio di legalità, nel rispetto dell’articolo 23 della Costituzione, nonché del successivo articolo 53, con la garanzia che ogni cittadino possa concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva[5]. La successiva previsione dell’articolo 10, comma 1, della legge 212/2000, introducendo il principio di buona fede e collaborazione nei rapporti tra potere pubblico e cittadino-contribuente, recepisce l’insegnamento giurisprudenziale volto a sindacare l’accertamento, ancorché definitivo, se l’imposizione tributaria “sia stata considerata oggettivamente ingiusta”[6].
Per tale via, con il Decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n.37, è stata data attuazione all’articolo 68, comma 1. D.P.R. 27 marzo 1992, n.287[7], con la possibilità di travalicare i confini tradizionali dell’autotutela, prevedendo la rinuncia alla imposizione in caso di auto-accertamento. Ma è l’articolo 19, comma 1, del D. Lgs. 546/1992, a delineare in modo specifico gli atti sui quali l’amministrazione può esercitare il potere di autotutela, ossia gli atti accertativi, esecutivi, di diniego o, ancora, i mancati rimborsi contro i quali sarebbe stato ammissibile il ricorso del contribuente.
Per consolidata giurisprudenza, un limite invalicabile all’esercizio dell’autotutela è rappresentato dal passaggio in giudicato della sentenza avente ad oggetto, in modo specifico, ragioni di merito e non di tipo processuale, ovvero per irricevibilità, difetto di giurisdizione, incompetenza ed inammissibilità[8].
È utile, quindi, esaminare, seppure in modo sintetico, gli attuali orientamenti giurisprudenziali proprio in tema di impugnabilità, o meno, dei dinieghi di autotutela ove si tratti di provvedimenti tributari illegittimi e ingiusti[9].
2. La giurisdizione tributaria.
Come è noto, la impugnabilità del diniego di annullamento in autotutela è stato interessato da una giurisprudenza altalenante che, nella sua evoluzione, trae origine dall’affermazione del principio legislativo[10] secondo cui al giudice tributario sono devolute tutte le controversie in materia di tributi di qualunque genere e specie, ciò comportando comporta che anche quelle relative agli atti di esercizio dell'autotutela tributaria, in quanto incidenti sul rapporto obbligatorio tributario, devono ritenersi devoluti al giudice la cui giurisdizione è radicata in base alla materia (in precedenza su alcuni tributi, attualmente su qualunque tributo), indipendentemente dalla specie di atto impugnato[11].
In modo particolare, l’esercizio del potere di autotutela tributaria conserverebbe natura discrezionale, non comportando ciò la sottrazione delle controversie sui relativi atti al giudice naturale (ossia al giudice tributario), la cui giurisdizione sarebbe individuata attraverso un rinvio generale ove gli atti siano vincolati[12]. L’attribuzione al giudice tributario di una controversia, avente ad oggetto la lesione di interessi legittimi, non incontrerebbe neanche i limiti di cui all’articolo 103 della Costituzione in materia di riparto di giurisdizione del giudice del potere pubblico[13].
In modo univoco, infatti, il Giudice delle leggi ha evidenziato come non possa sussistere una riserva assoluta di giurisdizione sugli interessi legittimi a favore del giudice amministrativo, potendo il legislatore attribuire la relativa tutela anche ad altri giudici[14]. Al giudice tributario, quindi, verrà attribuita non solo la giurisdizione relativa alla esistenza dell'obbligazione tributaria (ove l’atto di esercizio del potere di autotutela contenga una tale verifica), ma anche il sindacato sul corretto esercizio del potere discrezionale, ferma restando il limite alla “sostituzione” del giudice alla decisione dell’amministrazione[15]. L'invasione, da parte del giudice, della sfera discrezionale propria dell'esercizio dell'autotutela potrebbe anche comportare il superamento dei limiti esterni della giurisdizione attribuita alle Commissioni tributarie[16].
Ma è bene ribadire come tale strumento di tutela non abbia natura sostitutiva dei rimedi tipicamente giurisdizionali, sicché che l’esercizio del potere in questione, che non richiede alcuna istanza di parte (art. 2 del predetto regolamento), può ribadirsi la natura para-giurisdizionale anche se lo stesso finisce con l’incidere sul rapporto tributario e, quindi, sulla posizione giuridica del contribuente.
Dai principi sopra enunciati consegue, inoltre, sempre secondo i principi espressi dalle già citate sentenza della Corte di Cassazione, SS.UU., nn. 16778/2005 e 7388/2007, che nel giudizio instaurato contro il mero ed esplicito rifiuto di esercizio dell'autotutela è ammissibile il sindacato esclusivamente sulla legittimità del rifiuto, senza che possa cioè interessare anche la fondatezza della pretesa tributaria, costituendo questa una non consentita sostituzione dal giudice nell'attività amministrativa. Pertanto, se l’atto di diniego dell'annullamento d’ufficio contenga una conferma della fondatezza della pretesa tributaria, ma ciò sia escluso dal giudice, l’Amministrazione finanziaria dovrà adeguare il proprio atto alla decisione dell’organo giurisdizionale. In mancanza, il contribuente potrebbe anche esercitare, ai sensi dell’articolo 70, D. Lgs. 546/1992, ricorso in ottemperanza.
Una peculiarità in ambito tributario rimane la differenza dell’istituto dell’ottemperanza rispetto all’articolo 112 del Codice del processo amministrativo, non essendo cioè attribuita Commissioni tributarie una giurisdizione estesa anche al merito[17].
3. Segue. La rilevanza alla rimozione dell’atto.
Seguendo la evoluzione dell’orientamento giurisprudenziale, nell’esercizio della istanza di autotutela di un atto divenuto definitivo, il contribuente non potrebbe limitarsi ad eccepire eventuali vizi dell’atto, essendo ciò precluso, ma dovrebbe “lamentare”, in modo specifico, la sussistenza di un interesse di rilevanza generale dell’amministrazione alla rimozione dell’atto. Pertanto, “contro il diniego dell’amministrazione di procedere all'esercizio del potere di autotutela può essere proposta impugnazione soltanto per dedurre eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria”, in quanto “nel giudizio instaurato contro il mero, ed esplicito, rifiuto di esercizio dell'autotutela può esercitarsi un sindacato - nelle forme ammesse sugli atti discrezionali - soltanto sulla legittimità del rifiuto e non sulla fondatezza della pretesa tributaria”[18]. Non sono, inoltre, mancate decisioni che hanno escluso la stessa impugnabilità del diniego di annullamento in autotutela[19], pur essendo questi pronunciamenti in apparente contrasto con l’articolo 19 del D. Lgs. 546/1992, secondo cui si ritiene non tassativa la elencazione degli atti impugnabili.
Il breve ragionamento sugli orientamenti giurisprudenziali in materia di impugnabilità del diniego di annullamento (parziale o totale) in autotutela di provvedimenti emessi dalla amministrazione finanziaria, sembra avere evidenziato un atteggiamento restrittivo, con conseguente inammissibilità dei ricorsi in mancanza di una esplicita prospettazione dell’interesse generale alla rimozione dell’atto e qualora i motivi di ricorso non fossero unicamente legati alla legittimità del diniego oggetto di impugnazione.
Ma tale interpretazione deve essere collocato in una prospettiva “evolutiva” o, meglio, di maggiore apertura tenuto conto del carattere para-giurisdizionale, di cui si è fatto cenno rispetto al concetto di autotutela. Non sono mancate, sul punto, alcune pronunce della Suprema Corte che hanno fornito una diversa ipotesi interpretativa rispetto al tema della impugnabilità del provvedimento di diniego di annullamento in autotutela, riscoprendo gli originari principi affermati dalle Sezioni Unite.
In particolare, con riferimento alla correttezza dell’annullamento del giudice tributario di un provvedimento di diniego di autotutela e, in modo specifico, una richiesta di annullamento in autotutela formulata da una società a fronte di avvisi di accertamento in materia di ICI divenuti definitivi per mancanza di impugnazione, la Cassazione ha avuto modo di rivedere, sebbene parzialmente, il proprio orientamento[20].
Oggetto del giudizio, secondo quanto lamentato dalla società contribuente, erano elementi sopravvenuti agli avvisi di accertamento e, in particolare, il passaggio in giudicato di una sentenza che aveva modificato la rendita catastale dell'immobile per cui erano stati emessi gli avvisi di accertamento ai fini ICI.
Infatti, nonostante fosse ben noto alla Corte di Cassazione l’orientamento secondo cui avverso l’atto con il quale l’Amministrazione manifesta il rifiuto di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo divenuto definitivo, non è esperibile una autonoma tutela giurisdizionale, sia per la discrezionalità propria, in questo caso, dell'attività di autotutela, sia perché, diversamente opinando, si darebbe inammissibilmente ingresso ad una controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo[21], la medesima Corte ha avuto modo di offrire importanti precisazioni interpretative.
Non è ammesso l’annullamento di un provvedimento di diniego di autotutela di atti definitivi avente ad oggetto il mero rifiuto di esercizio dell’autotutela, non potendosi esercitare alcun sindacato sulla legittimità del rifiuto medesimo. Non potrebbe neanche valutarsi la legittimità della pretesa tributaria. Ciò, però, non varrebbe ove la istanza di autotutela, non richiedendo l’annullamento dell’atto impositivo per vizi originari dello stesso, riguardi eventi sopravvenuti, con l’ammissione dell’esame da parte del giudice di atti impositivi in ordine ai quali sono trascorsi i termini di impugnazione.
In tale prospettiva potrebbe anche estendersi la valutazione del giudice tributario quanto venga impugnato un provvedimento di diniego di annullamento in autotutela se l’amministrazione, nella propria azione di verifica, esprima giudizi di merito rigettando l’istanza. Detta decisione, quindi, potrebbe anche essere considerato un nuovo provvedimento autonomamente impugnabile, essendo nuove le valutazioni di merito dell’amministrazione finanziaria rispetto ai motivi prospettati dal contribuente.
Non parrebbe illogico ritenere, cioè, che il diniego di annullamento in autotutela emanato possa anche sostituirsi al precedente come fonte di disciplina del rapporto, ossia esercitando l’amministrazione una novazione del proprio precedente provvedimento che, sempre in principio, diverrebbe autonomamente impugnabile.
Tale lettura appare in sintonia con l’articolo 53 della Costituzione, non potendosi considerare intangibile la pretesa impositiva consolidata a seguito dello spirare dei termini di impugnazione dell’atto pur essendo la stessa illegittima sulla base di elementi non valutati a suo tempo dall'Amministrazione Finanziaria. Peraltro, nelle due pronunce sopra evidenziate, non viene fatto alcun riferimento alla prospettazione dell’interesse generale all'annullamento dell'atto più volte richiamato nell’orientamento restrittivo consolidatosi in seno alla Suprema Corte ma che, a dire il vero, non trova alcun riferimento nella normativa disciplinante l’autotutela in materia tributaria[22].
Si rimane, così, in attesa di ulteriori ed eventuali modifiche all’orientamento espresso dalla Suprema Corte, avendo ben chiaro come, anche nell’ambito specific del rapport tributario, l’autotutela sia uno strumento riservato all’amministrazione pubblica, finalizzato principlamente al ripristino della legalità ed al migliore esercizio delle punzioni pubbliche[23].
Non volendosi trascurare, infatti, le questioni legate al rapporto tra esercizio del potere e principio di indisponibilità del credito tributario, anche in relazione alla definitività ed esecutività degli avvisi di accertamento[24], non si deve neanche sottovalutare l’impostazione secondo cui l’interesse pubblico sotteso al prelievo fiscale sia quello compatibile con i principi offerti dall’articolo 53 della Costituzione[25]. La stessa giurisprudenza della Corte costituzionale e della Corte di giustizia europea, del resto, ha sottolineato l’obbligo della amministrazione finanziaria di provvedere in autotutela, anche in ambito tributario, a salvaguardia di situazioni di interesse generale[26].
La Corte di giustizia, in sintesi, ha ammesso la possibilità che, nel rispetto delle leggi statali, l’amministrazione finanziaria eserciti il potere di autotutela anche nei riguardi di provvedimenti definitivi a determinate condizioni per favorire il contribuente nel rispetto dei principi costituzionali e comunitari[27].
[1] Per tutti, sul tema, F. Benvenuti, Autotutela, in Enc. Dir., IV, 1959, pp.537 ss..
[2] B.G. Mattarella, Autotutela amministrativa e principio di legalità, in Riv. It. Dir. pubbl. com., 2007, pp.1223 ss..
[3] In estrema sintesi, per quanto è possibile approfondire in questa sede, la dottrina ha elaborato due teorie sulla autotutela: la prima, riconducibile al pensiero di Benvenuti, secondo cui in senso omnicomprensivo l’autotutela avrebbe una funzione para-giurisdizionale ed indice del potere dell’amministrazione quale pubblica autorità; la seconda, di cui Giannini è il fondatore, secondo cui il potere di autotutela avrebbe quale unica espressione la capacità del soggetto pubblico di eseguire coattivamente le proprie decisioni. Si rinvia a M.S. Giannini, Diritto amministrativo, II, Milano, 1993, pp.828 ss.. Inoltre, si rinvia a G. Tremonti, Contributo allo studio dell’atto di accertamento integrativo o modificativo, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 1971, pp.272 ss..
[4] P. Russo, Manuale di diritto tributario, Milano, 2007, pp.215 ss..
[5] Si rinvia a D. Stevanato, L’autotutela dell’amministrazione finanziaria, Padova, 1996.
[6] Sentenza Cass. Civ. 2575/1990. Si veda, per la dottrina, S. La Rosa, Autotutela e annullamento d’ufficio degli accertamenti tributari, in Riv. Dir. Trib., 1998, pp.1131 ss..
[7] Modificato dall’articolo 2, D.L. 564/1994, convertito in legge 656/1994).
[8] Sul tema, ampiamente, A. Marcheselli - L. Costanzo, L’autotutela tributaria tra buona fede e trasparenza amministrativa, in Corr. Trib., 2017, pp.3447 ss..
[9] Recentemente G. Fransoni, Il diniego (tacito o espresso) di autotutela non può essere impugnato, in Riv. Dir. Trib., 2017.
[10] Articolo 12, comma 2, legge 448/ 2001.
[11] Sentenze Cass. SS. UU. nn. 16778/2005 e 7388/2007.
[12] C. Nocerino, Riflessioni in merito alla possibile esistenza di un concreto ed attuale interesse pubblico alla rimozione degli atti illegittimi, in Rass. Trib. 1997, pp.1589 ss., a commento della sentenza Cass. SS. UU., 8685/1996.
[13] P. Piantavigna, Disorientamenti della Corte Costituzionale in materia di autotutela tributaria, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 2017, pp.96 ss..
[14] Sentenza Corte costituzionale 240/2006; Ordinanze 165/2001 e 414/2001.
[15] Sul tema sia consentito il rinvio a G. Gargano, A margine di un recente disegno di legge costituzionale di iniziativa parlamentare in tema di uni(ci)tà della giurisdizione, 2017, in www.giustamm.it.
[16] La giurisprudenza amministrativa, sui limiti del sindacato giurisdizionale sugli atti di autotutela, ai sensi dell’art. 2 quater, D.L. 564/1994, convertito con modificazioni con legge 656/1994, ha chiarito come i poteri di annullamento d’ufficio e di revoca dell’Amministrazione finanziaria possano essere esercitati soltanto nel perseguimento di interessi pubblici. In particolare, l’articolo 3 del regolamento di esecuzione della citata legge, approvato con D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, dispone che nell'esercizio di tali poteri, deve essere data priorità “alle fattispecie di rilevante interesse generale e, fra queste ultime, a quelle per le quali sia in atto o vi sia il rischio di un vasto contenzioso”. Si vedano le sentenze Consiglio di Stato nn. 6758/2004 e 7287/ 2004. Per la dottrina, M. Renna, L’efficacia e l’esecuzione dei provvedimenti amministrativi tra garanzie procedimentali ed esigenze di risultato, in Dir. Amm., 2007, pp.825 ss..
[17] Recentemente, M. Martis, La rinnovata disciplina del giudizio di ottemperanza non dipana tutti i dubbi ermeneutici in ordine all’esecuzione delle sentenze tributarie, in Riv. Dir. Trib., 2017, pp.613 ss..
[18] In questi termini Cass. Civ. 11457/2010. Del medesimo orientamento le sentenze Cass., SS.UU., nn. 3698/09, 9669/09, 25524/14, 3442/15, 1580/2016, 7616/2018, 21146/2018 e 8558/2019.
[19] Sentenza Cass. Civ. 23156/2017.
[20] Ordinanza Cass. Civ. 12297/2017.
[21] Sentenza Cass. Civ. 2870/2009.
[22] Si veda G.C. Croxatto, Condizioni che legittimano l’accertamento per sopravvenuti elementi nuovi, in Dir. Prat. Trib., 1962, pp.385 ss..
[23] Si veda G. Galizia, Questioni scelte in tema di autotutela dell’Amministrazione Finanziaria, in Dir. Prat. Trib., 2009, pp.989 ss..
[24] G. Giannì, L’autotutela tributaria e i mezzi di tutela alla luce delle modifiche introdotte alla l.n. 241 del 1990, in Il Fisco, 2005, pp.5172 ss..
[25] Si veda E. Grassi, Transazione fiscale e disponibilità dell’obbligazione tributaria, in Il Fisco, 2010, pp.42 ss..
[26] Si rinvia alle sentenze Corte costituzionale 120/1992 e 264/1997; sentenze Corte di giustizia C-453/00 e C-2/06. Per la dottrina, A. Ardito, Autotutela, affidamento e concorrenza nella giurisdizione comunitaria, in Dir. Amm., 2008, pp.631 ss..
[27] Sul tema, L. Bertonazzi, Illegittimità comunitaria e annullamento d’ufficio nella giurisprudenza della Corte di Giustizia, in Dir. Proc. Amm., 2010, pp.1455 ss..
Giacomo Gargano - Brevi riflessioni sui recenti orientamenti giurisprudenziali in materia di esercizio del potere di autotutela nel diritto tributario, nel rispetto dei principi costituzionali e comunitari.

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