Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=29322&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-12-07 08:46:29+00:00

Document:
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2007/15/0210 eingebracht. Einstellung des Verfahrens mit Beschluss vom 28.11.2007. RechtssätzeAlle auf-/zuklappen
RV/0763-G/06-RS1
RV/0763-G/06-RS2
Der Unabhängige Finanzsenat (UFS) hat über die Berufung des Berufungswerbers, vom 7. November 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes X. vom 20. Oktober 2006 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für 2005 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen. Sie bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgabe ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Entscheidungsgründe
Beim Berufungswerber (Bw.) wurden im Zuge der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2005 neben den Lohneinkünften aus seinem Dienstverhältnis mit der Fa.X. weitere Bezüge versteuert, welche vom selben Dienstgeber mittels eines zweiten Lohnzettels auf Basis des § 69 Abs. 5 Einkommensteuergesetz 1988 (EStG) an das Betriebsstättenfinanzamt (§ 57 BAO) gemeldet worden waren. In diesem zweiten Lohnzettel waren jene Beträge erfasst, welche der Bw. im Jahr 2005 anlässlich seines Austrittes aus der betriebseigenen Pensionseinrichtung ausbezahlt erhalten hatte. Gemäß den Bestimmungen zur Erlangung eines Anspruches auf eine betriebliche Zusatzpension in dem für das Dienstverhältnis des Bw. maßgeblichen Kollektivvertrag (KV) waren dabei die im Laufe der Mitgliedschaft in der Pensionseinrichtung einbezahlten Dienstnehmerbeiträge verzinst zurückgezahlt worden. Einen Lohnsteuerabzug hatte der Dienstgeber bezüglich des Rückzahlungsbetrages nicht vorgenommen. Gegen die im Zuge der Einkommensteuerveranlagung 2005 durchgeführte Nachversteuerung der Beitragserstattung richtet sich die Berufung des Bw. Darin verwehrt er sich gegen eine Besteuerung des oa. Rückzahlungsbetrages als Pensionsabfindung. Bei dem im Jahr 2005 ausbezahlten Betrag habe es sich zur Gänze um eine Erstattung bereits versteuerter Arbeitnehmerbeiträge zu einer betrieblichen Kollektivversicherung im Sinne der § 18f Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) gehandelt. Eine Besteuerung habe daher gemäß
§ 25 Abs.1 Z.2 lit.a EStG zu erfolgen. Nach dieser Bestimmung bestehe eine Steuerpflicht nur für 25% der Arbeitnehmerbeiträge. In einer abweisenden Berufungsvorentscheidung (BVE) verwies das FA darauf, dass der mittels Lohnzettel gemäß
§ 69 Abs.5 EStG von der Fa.X. bekannt gegebene Betrag verzinst zurückbezahlte Beiträge zur Erlangung eines Pensionsrechtes umfasst hatte, welche im Zuge der Arbeitnehmerveranlagung als Werbungskosten (Pflichtbeiträge) behandelt worden seien. Gemäß
§ 41 EStG sei nunmehr eine Pflichtveranlagung durchzuführen. Der erstattete Betrag sei dabei, inklusive der zur Abgeltung für verlorene Kaufkraft ausbezahlten Zinsen, als Rückzahlung von Pflichtbeiträgen gemäß
§ 25 EStG zu berücksichtigen. Eine Besteuerung als Pensionsabfindung nach § 67 (8) e EStG habe nicht zu erfolgen, da beim Bw. noch kein Pensionsanspruch bestanden habe Der Bw. beantragte eine Entscheidung des UFS über sein Rechtsmittel. Im Vorlageantrag bzw. einer später nachgereichten Berufungssergänzung verwies er bezüglich der Zuordnung der geleisteten Arbeitnehmerbeiträge auf "inhaltlich voll" § 18f VAG entsprechende Bestimmungen des KV der Fa.X. zur Pensionseinrichtung. Für die Besteuerung der zurückbezahlten Arbeitnehmerbeiträge komme daher nur § 25 Abs.1 Z.2 lit.a EStG in Frage, der eine Besteuerung von lediglich 25% des Auszahlungsbetrages (bestehend aus Beitragsrückzahlung und Zinsen) erlaube. Dass die Rückzahlung keine Pensionsabfindung sei, stehe außer Streit. Da es sich auch nicht um "Beträge aus der gesetzlichen Sozialversicherung, Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung für Pensionsversicherungen" handle, sei § 25 Abs.1 Z.3 EStG keinesfalls anwendbar. Die Beiträge zur Pensionseinrichtung seien aufgrund einer privatrechtlichen, einzelvertraglichen Vereinbarung zwischen Dienstgeber und Dienstnehmer geleistet worden. Diese unterliege, wie jede Zusatzvereinbarung, "de lege lata" der Freiwilligkeit. Das gelte auch für betriebliche Kollektivversicherungen. Die nunmehr erfolgte Beitragsrückzahlung zeige, dass die Vereinbarung grundsätzlich einer jederzeitigen Änderung durch die Vertragsparteien zugänglich sei. Es sei daher nicht von öffentlich rechtlichen Pflichtbeiträgen auszugehen, weshalb § 25 Abs.1 Z.3 lit.d EStG nicht anzuwenden sei. Auch ein Heranziehen des § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG, der lediglich Pensionszusagen aus Leistungen von Arbeitgeberbeiträgen betreffe, sei ausgeschlossen, da sein Arbeitgeber bis dato keine Beiträge in die betriebliche Kollektivversicherung eingezahlt habe. "Jede andere Auslegung würde § 25 Abs.1 Z.2 lit.a EStG überflüssig und somit nicht anwendbar machen." Betriebliche Kollektivversicherungen seien nach dem Gesetz als Einzelvertrag definiert. Eine Mitsprache des Betriebsrates sei ausgeschlossen. Für die steuerliche Berücksichtigung der Beitragsleistungen sei aufgrund der Freiwilligkeit § 18 Abs.1 Z.2 EStG heranzuziehen. Eine Behandlung der geleisteten Beiträge als Werbungskosten durch das Betriebsstättenfinanzamt "warum auch immer" rechtfertige keine Vollbesteuerung der nunmehr zurückbezahlten Beträge beim Arbeitnehmer. Das FA legte das Rechtsmittel dem UFS ohne Stellungnahme zum ergänzenden Vorbringen unter Verweis auf die §§ 41 Abs.1 Z.3 und 69 Abs.5 EStG zur Entscheidung über die "Versteuerung des ausbezahlten Pensionsrechtes der Fa.X" vor. Über die Berufung wurde erwogen:
Nach dem Verfahrensergebnis war folgender Sachverhalt steuerlich zu beurteilen: Der Bw. ist seit August 1994 Dienstnehmer der Fa.X.. In seinem Dienstvertrag wurde die Maßgeblichkeit der Bestimmungen des KV für die Dienstnehmer der Gesellschaft in der jeweils geltenden Fassung und den sonstigen Dienstvorschriften für das Dienstverhältnis vereinbart. Im zweiten Teil des KV der Gesellschaft wird das betriebliche Pensionsrecht für die Mitarbeiter dieses Unternehmensbereiches abschließend geregelt. Im Laufe der Jahre mehrfach abgeändert, gliedert es sich in drei Abschnitte mit unterschiedlichen Beitrags- und Leistungsbestimmungen. Der Geltungsbereich der einzelnen Abschnitte orientiert sich am Diensteintrittsdatum der Mitglieder. Für den Bw. kommt der III. Abschnitt dieser pensionsrechtlichen Regelungen zur Anwendung (§§ 242 - 267 des KV, grundsätzlich maßgeblich für nach dem 1. Juli 1992 begründete Dienstverhältnisse). Das seit Beginn des zwanzigsten Jahrhunderts, zunächst mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattete Pensionsinstitut für Dienstnehmer der nunmehrigen Gesellschaft der Fa.X. wurde Mitte des vergangenen Jahrhunderts in das Eigentums des Dienstgebers übernommen und wird seither als rechtlich unselbständige, betriebliche Pensionseinrichtung der Fa.X. geführt. Sie dient der Ergänzung von Leistungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung im Falle des Alters oder des Todes eines Mitgliedes bzw. zur Witwen- und Waisenversorgung. Gemäß dem verfahrensrelevanten III. Abschnitt der kollektivvertraglichen Pensionsbestimmungen wird die Mitgliedschaft in der Pensionseinrichtung - abgesehen von für das anhängige Verfahren nicht relevanten Sonderfällen - gleichzeitig mit dem Eintritt in ein ständiges Dienstverhältnis zum Unternehmen erworben und bleibt bis zum Ausscheiden aus diesem (außer wegen Versetzung in den Ruhestandes), längstens aber 30 Beitragsjahre (für Akademiker) bzw. 35 Beitragsjahre lang (für die übrigen Dienstnehmer), bestehen (§§ 245f KV). Während aufrechter Mitgliedschaft haben die Mitglieder bis zum Erwerb eines Pensionsanspruches Beiträge in Höhe von gestaffelt festgelegten Prozentsätzen ihres "ständigen monatlichen Arbeitsverdienstes" im Sinne des ASVG an die Pensionseinrichtung zu leisten. Bis zur doppelten Höchstbeitragsgrundlage besteht Beitragspflicht, darüber hinaus können Beiträge auf freiwilliger Basis geleistet werden (§§ 247f KV). Anspruch auf Leistung besteht grundsätzlich nach einer ununterbrochenen, anrechenbaren Beitragszeit von 10 Jahren, in bestimmten Fällen von Berufsunfähigkeit wegen Invalidität bereits nach fünf Jahren (§ 244 KV). Nach Auskunft des Dienstgebers werden diese Beiträge monatlich bei der Lohnzahlung vom versteuerten Lohn einbehalten und dem allgemeinen Betriebsertrag zugeführt. Die Pensionsansprüche der Mitglieder in der betrieblichen Pensionseinrichtung werden demnach durch Bildung von Pensionsrückstellungen berücksichtigt. Im Jahr 2005 wurde für die Dienstnehmer der Gesellschaft erstmals die Möglichkeit geschaffen, "bei allgemeinen Änderungen der pensionsrechtlichen Bestimmungen des ASVG, die zu Veränderungen im Pensionsrecht dieses Abschnittes führen, ... innerhalb von 6 Monaten nach Inkrafttreten der gesetzlichen Bestimmungen seinen Austritt aus dem Pensionsrecht dieses Abschnittes zu erklären. Die erstmalige Austrittsmöglichkeit besteht bis 31.12.2005. Im Falle des Austrittes und des damit verbundenen Verlustes sämtlicher Ansprüche aus diesem Pensionsrecht, werden die einbezahlten Beiträge zur Gänze unter Anwendung des allgemeinen gesetzlichen Zinssatzes dem Mitglied rückerstattet."(§ 251 Abs. 5 KV in der Fassung des Vorstandsbeschlusses vom 17. Mai 2005). Nach dem Verfahrensergebnis hat der Bw. ab seinem Diensteintritt in die Fa.X. im August 1994 Beiträge zur betrieblichen Pensionseinrichtung gemäß den Bestimmungen des III. Abschnittes des kollektivvertraglichen Pensionsrechtes geleistet. Im Sommer 2005 machte er von der neuen Austrittsmöglichkeit Gebrauch und erhielt daraufhin von seinem Dienstgeber gemeinsam mit dem Lohnbezug für Juli 2005 seine bis Ende 2004 entrichteten Beiträge für die Zusatzpension, einschließlich einer 6%igen Verzinsung, zurückbezahlt sowie die von Jänner bis Juni 2005 einbehaltenen Beiträge unverzinst erstattet. Die Beiträge hatte der Dienstgeber ehemals, den Bestimmungen des KV entsprechend, laufend vom lohnversteuerten Monatsbezug einbehalten. Der Bw. hatte die Beitragszahlungen in den einzelnen Jahren im Zuge von Arbeitnehmerveranlagungen als Werbungskosten geltend gemacht und diese auch zur Gänze berücksichtigt erhalten. Die Rückzahlungsbeträge waren dem Bw. im Sommer 2005 ohne Lohnsteuerabzug überwiesen worden. In der Folge hatte der Dienstgeber diese unter Hinweis auf § 69 Abs.5 EStG mittels Lohnzettel an sein Betriebsstättenfinanzamt gemeldet. 1/7 des Erstattungsbetrages war im Lohnzettel als nach § 67 Abs.1 EStG begünstigt zu besteuernder, sonstiger Bezug ausgewiesen. Entsprechend dieser Dienstgebermeldung erfolgte im nunmehr angefochtenen Einkommensteuerveranlagungsbescheid für 2005 die Besteuerung von 6/7 des im Lohnzettel angeführten Rückzahlungsbetrages ohne tarifliche Sonderstellung. 1/7 des Betrages wurde bei der Veranlagung gemäß
Nach der angeführten Judikatur schließt der VwGH Beiträge zur Sicherung der Altersvorsorge dann vom Werbungskostenbegriff aus, wenn es sich um Pensionskassen- oder Versicherungsbeiträge ieS. handelt, wenn die Leistungen also zu Ansprüchen gegenüber Dritten (Pensionskassen bzw. Versicherungsunternehmen) führen. In diesem Fall erscheint dem Gerichtshof der wirtschaftliche Zusammenhang mit jenem Dienstverhältnis, welches die Beitragsleistungen veranlasst, weniger prägend, als dessen Zusammenhang mit dem künftigen Pensionsanspruch gegenüber der Pensionskasse bzw. dem Versicherungsunternehmen. Steht den Beitragsleistungen des Dienstnehmers dagegen aufgrund einer direkten Leistungszusage eine Pensionsverpflichtung des Dienstgebers gegenüber, sind demnach die beiden in einem Leistungsaustausch stehenden Parteien die selben wie im Dienstverhältnis, kommt der Vorsorgevereinbarung primär der Charakter einer Nebenleistung im Rahmen des Dienstverhältnisses zu. In diesem Fall sind die Beitragsleistungen als Werbungskosten des Dienstverhältnisses im Sinne des § 16 Abs.1 EStG zu qualifizieren. Die daraus resultierende Pension stellt gemäß
§ 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG einen Bezug aus einem ehemaligen Dienstverhältnis dar. Einer Zuordnung derartiger Beiträge zum Tatbestand des § 18 Abs.1 Z.2 EStG steht einerseits die Subsidiarität des Sonderausgabenbegriffes entgegen (die in § 18 EStG erfassten Aufwendungen stellen nur dann Sonderausgaben dar, wenn sie nicht zu den Werbungskosten oder Betriebsausgaben gehören). Anderseits scheitert sie daran, dass als Maßnahmen der Zukunftsvorsorge von der Bestimmung des § 18 Abs.1 Z.2 EStG nur an befugte Versicherungsunternehmen geleistete Versicherungsprämien bzw. Beiträge an Pensions- und sonstige Unterstützungskassen erfasst sind. Soweit für den Werbungskostenbegriff maßgeblich, geht der im anhängigen Verfahren zu beurteilenden Beitragsrückzahlung ein mit dem oa. VwGH-Verfahren vergleichbarer Sachverhalt voraus. Die vom Lohn des Bw. im Laufe der Jahre einbehaltenen Beiträge waren nach den Bestimmungen des KV vom Dienstgeber weder an eine Pensionskasse weiterzuleiten noch stellten sie Prämien für eine betriebliche Kollektivversicherung gemäß
§ 18f VAG dar oder waren sie im Sinne des § 2 Z.3 BPG für eine Lebensversicherung zugunsten des Bw. bzw. seiner Hinterbliebenen an ein befugtes Versicherungsunternehmen zu bezahlen. Die im betrieblichen Pensionsrecht vereinbarten Leistungen an die anspruchsberechtigten Dienstnehmer bzw. deren Hinterbliebenen sind vielmehr vom Dienstgeber selbst zu erbringen. Diesen trifft die Verpflichtung zur Pensionsleistung unmittelbar aufgrund seiner im KV vereinbarten Pensionszusage. Tatsächlich haben Dienstgeber- und Dienstnehmerseite für die betriebliche Zusatzpension somit eine direkte Leistungszusage des Dienstgebers im Sinne von § 2 Z.2 BPG vereinbart. Entsprechend wurden die einbehaltenen Beiträge, wie erwähnt, dem allgemeinen Unternehmensertrag zugeführt und für die Pensionsverpflichtungen gegenüber den Dienstnehmern in Form von Pensionsrückstellungen vorgesorgt. Da die betriebliche Pensionseinrichtung der Fa.X. seit Mitte des vergangenen Jahrhunderts keine eigene Rechtspersönlichkeit mehr besitzt (entgegen der Ansicht des Bw. vermag eine Fortführung der Pensionseinrichtung nach den Grundsätzen vor der Übertragung in das Eigentum des Dienstgebers deren selbständige Rechtspersönlichkeit nicht zu ersetzen), scheidet sie selbst schon aus diesem Grund als Pensionskasse oder Versicherungsinstitut aus. Im Verfahren ergaben sich auch keine sonstigen Hinweise, dass die Pensionseinrichtung des Dienstgebers als Pensionskasse im Sinne des Pensionskassengesetzes (PKG) oder als Versicherungsinstitut im Sinne des VAG eingerichtet ist (Voraussetzung dafür wäre u.a. eine Konzession der Finanzmarktaufsicht zum Betrieb von Pensionskassen- bzw. Versicherungsgeschäften). Auch als freiwillige Witwen- Waisen- Versorgungs- und Sterbekasse im Sinne des § 18 Abs1 Z.2 EStG ist die Pensionseinrichtung der Fa.X. nicht organisiert. Für derartige Kassen fehlen gesetzlich definierte Voraussetzungen. In der Literatur werden als wesentliche Merkmale freiwilliger Unterstützungskassen das Fehlen eines rechtlich durchsetzbaren Leistungsanspruches der Begünstigten sowie pauschale Beitragsleistungen des Dienstgebers für alle Dienstnehmer oder bestimmte Dienstnehmergruppen genannt (z.B. Löschnigg/Rainer in RdW 2006/162). Beides trifft auf die betriebliche Pensionseinrichtung der Fa.X. nicht zu. Im Sinne der oa. VwGH-Judikatur stellten die Beitragsleistungen des Bw. somit Werbungskosten dar, welche durch sein Dienstverhältnis mit der Fa.X. verursacht waren. Die taxative Aufzählung des § 16 Abs.1 Z.4 EStG enthält keine ausdrückliche Erwähnung der Pensionseinrichtung der Fa.X., wie dies etwa für das Unternehmen der Linzer Verkehrsbetriebe in lit.b leg. cit. der Fall ist. Da die verfahrensrelevanten Beitragszahlungen keinem der in § 16 Abs.1 Z.4 EStG genannten Rechtsträger zuordenbar sind, fallen sie, gemäß dem zitierten VwGH-Erkenntnis vom 10.5.2001, 98/15/0030, unter den allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 16 Abs.1 EStG. Auch zur steuerlichen Behandlung von rückerstatteten Werbungskosten hat sich der VwGH in der Vergangenheit bereits geäußert. So hat er im Erkenntnis vom 23.10.1990, 89/14/0178 zur Erstattung von Pflichtbeiträgen zum Wohlfahrtfonds der Ärztekammer ausgeführt: Werden dem Steuerpflichtigen Werbungskosten in einem späteren Jahr erstattet, so fließen ihm im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart Einnahmen im Sinne des § 15 EStG zu, die bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen sind (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuerhandbuch2 § 16 EStG Tz 26, Hofstätter-Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer, § 15 EStG Tz 2 Seite 4, sowie auch das hg. Erkenntnis vom 11. Mai 1976, Slg. 4970/F). Dem entspricht für den umgekehrten Fall die Bestimmung des § 16 Abs.2 EStG, wonach zu den Werbungskosten grundsätzlich auch die Erstattung (Rückzahlung) von Einnahmen zählt.
Zutreffend hat die belangte Behörde daher die Rückzahlung der vom Beschwerdeführer seit 1962 an den Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer geleisteten Pflichtbeiträge, die in den Vorjahren bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten abgezogen wurden, im Jahr des Rückflusses als Einnahme bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erfaßt. Dass dieses Verfahren die Rückzahlung von Werbungskosten betroffen hat, welche unter § 16 Abs.1 Z.4 EStG zu subsumieren waren, ändert an der hier maßgeblichen, rechtlichen Beurteilung der Beitragserstattung als steuerpflichtige Einnahmen aus einem Dienstverhältnis nichts. Auch ob und ggfs. in welchem Umfang diese Beiträge in der Vergangenheit tatsächlich als Werbungskosten die Besteuerungsgrundlage des Bw. vermindert haben, ist für diese Beurteilung ohne Bedeutung. Im Erkenntnis vom 14.12.2006, 2005/14/0099 hat der VwGH klargestellt, dass es allein darauf ankommt, ob die geleisteten Beiträge aufgrund der geltenden Rechtslage in den betreffenden Jahren ihrer Art nach als Werbungskosten in voller Höhe Einkommens mindernd berücksichtigt werden hätten können. Vor diesem rechtlichen Hintergrund ist die im anhängigen Verfahren zu beurteilende Beitragserstattung nach Ansicht des UFS den in § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG geregelten Bezügen und Vorteilen des Bw. aus seinem Dienstverhältnis mit der Fa.X. zuzuordnen. Dies betrifft auch die Verzinsungsbeträge. Dagegen erscheinen die Voraussetzungen für eine Subsumierung des Rückzahlungsbetrages unter das Regime des § 25 Abs.1 Z.3 EStG nicht gegeben. Wie der Bw. zutreffend anmerkt, bezieht sich § 25 Abs.1 Z.3 EStG auf öffentlich rechtliche Pensionsleistungen, zu welchen der im anhängigen Verfahren zu beurteilende Erstattungsbetrag nicht gehört. Zweifelsfrei stellt die Zahlung keine Leistung einer der in lit.a - c dieser Bestimmung genannten Rechtsträger dar. Aber auch die Norm des § 25 Abs.1 Z.3 lit.d EStG ist auf den im Verfahren zu beurteilenden Geldfluss an den Bw. nicht anwendbar. Die Regelungen des § 25 Abs.1 Z.3 lit.a zweiter Satz EStG zur Besteuerung der besonderen Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung in der Pensionsversicherung bzw. Höherversicherungspensionen wurde mit dem Abgabenänderungsgesetz (AbgÄndG) 1998, BGBl I 28/1999 vom 13. Jänner 1999 als Teil eines Maßnahmenpaketes in Kraft gesetzt. Gleichzeitig wurde § 25 Abs.1 Z.3 EStG die neue lit.d angefügt (später durch BGBl I 2002/84 sprachlich ergänzt) sowie in § 41 Abs.1 Z.3 EStG ein zusätzlicher Pflichtveranlagungstatbestand geschaffen. Mit dem neuen § 69 Abs.5 EStG wurde ein weiterer Anwendungsfall für einen Lohnsteuerabzug in besonderen Fällen eingeführt. § 41 Abs.4 letzter Satz EStG, durch welchen ein Siebentel der Bezüge nach § 69 Abs.5 steuerfrei gestellt wird, rundete das Gesamtpaket gesetzlicher Neuerungen zur Besteuerung der nichtselbständigen Einkünfte durch das BGBl I 28/1999 ab. Den Gesetzesmaterialien zum AbgÄndG 1998 ist zu entnehmen, dass mit der Neuregelung in § 25 Abs.1 Z.3 lit.a EStG aus steuersystematischen Gründen sichergestellt werden soll, dass jene Pflichtbeiträge, deren Abzug als Werbungskosten die Besteuerungsgrundlage bei der Verausgabung zur Gänze vermindert haben, auch zu voll steuerpflichtigen Pensionsleistungen führen, während Beitragsleistungen, welche im Rahmen des Sonderausgabentatbestandes nach § 18 Abs.1 Z.2 EStG nur begrenzt abzugsfähig waren, auch nur eine teilweise Besteuerung der daraus resultierenden Pensionen zur Folge haben sollen. Hinter diesen Motiven der Gesetzgebers steht der abgabenrechtliche Grundsatz der Einmalbesteuerung von Sachverhalten (vgl. z.B. VfGH 30.6.1984, G 101/84). Die mit dem AbgÄndG 1998 geschaffenen, oa. Ergänzungen dienten dessen Umsetzung. Aufgrund des im österreichischen Sozialversicherungssystem geltenden Prinzips der Mehrfachpflichtversicherung (§ 45 Abs.2 ASVG) kommt es, etwa bei gleichzeitigem Vorliegen mehrerer Versicherungsverhältnisse, relativ rasch zum Überschreiten des gesetzlichen Pflichtversicherungsgrenzwertes (= das 35fache der Höchstbeitragsgrundlage des § 45 Abs.1 ASVG). Die bis zum Jahr 2005 geltenden Bestimmungen der §§ 70 bzw. 77 ASVG sahen in diesem Fall alternativ, entweder von Gesetzes wegen eine Umwandlung der über dem Grenzwert liegenden Beitragsteile bis zu einer bestimmten Obergrenze in eine freiwillige Höherversicherung (§ 20 ASVG), oder auf Antrag die Rückzahlung an den Versicherten durch einen der beteiligten Versicherungsträger vor (§ 70 Abs.2 ASVG). Es entspricht einer grundsätzlichen Wertentscheidung des Gesetzgebers, die Allgemeinheit mit freiwilligen Aufwendungen zur Zukunftsvorsorge nur begrenzt zu belasten. Aus diesem Grund werden freiwillige Pensionsbeitragsleistungen steuerlich den Sonderausgaben zugeordnet und den Beschränkungen des § 18 Abs.1 Z.2 EStG unterworfen (Höchstbetrag, Viertelung). Diese Motive kommen auch bei den gemäß
§ 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG aus seinem aufrechten Dienstverhältnis mit der Fa.X. zugeflossen sind und welche vom Dienstgeber bei der Auszahlung im August 2005 der Lohnversteuerung zu unterziehen gewesen wären. Damit entfällt aber auch die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 69 Abs.5 EStG sowie, daraus folgend, des § 41 Abs.1 Z.3 EStG. Ersteres wird nicht zuletzt dadurch untermauert, dass der Dienstgeber bei der elektronischen Übermittlung der nach § 69 Abs.5 EStG erstellten Lohnzettel aus technischen Gründen mit einer eigens dafür vergebenen Steuernummer, somit gleichsam künstlich als fremde, auszahlende Stelle auftreten musste, weil im EDV-System der Finanzverwaltung, dem Gesetzeszweck der Bestimmung entsprechend, eine Meldung von Lohnzetteln nach § 69 Abs.5 EStG bei einer Identität des Dienstgebers mit der auszahlende Stelle nicht vorgesehen ist. Der Entfall des mit dem AbgÄndG 1998 eingeführten, neuen Pflichtveranlagungstatbestandes in § 41 Abs.1 Z.3 EStG wirkt sich im anhängigen Verfahren allerdings im Ergebnis nicht aus, Beim Bw. war für das Jahr 2005 antragsgemäß ein Freibetragsbescheid mit Berücksichtigung der laufenden Beitragszahlungen an die betriebliche Pensionseinrichtung gemäß
§ 63 Abs.1 Z.1 EStG ausgestellt worden. Im Jahr 2005 lagen bei ihm daher die Voraussetzungen des § 41 Abs.1 Z.4 EStG zur Durchführung einer Veranlagung von Amts wegen vor. Bei der Zuordnung der erstatteten Beitragszahlungen zu § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG geht der UFS davon aus, dass die Rückzahlung einen steuerpflichtigen Vorteil aus dem bestehenden Dienstverhältnis darstellt, welcher einmalig, neben dem laufenden Bezug ausbezahlt wurde und der daher als sonstiger Bezug dem Bereich des § 67 Abs.1 EStG zuzuordnen ist. Da die Beitragserstattung zusätzlich zu den übrigen, sonstigen Bezügen ausbezahlt wurde, insbesondere zusätzlich zum 13. und 14. Monatsbezug, stellt sie einen das Jahressechstel (= ein Sechstel der auf das Kalenderjahr umgerechneten, laufenden Bezüge) übersteigenden, sonstigen Bezug dar und ist daher gemäß
§ 67 Abs.2 EStG zum laufenden Lohnsteuertarif zu versteuern bzw. nach § 67 Abs.9 und § 41 Abs.4 EStG im Zuge der Veranlagung in die allgemeine Besteuerungsgrundlage einzubeziehen. Dass der Dienstgeber den Lohnsteuerabzug unterjährig tatsächlich nicht durchgeführt hat, ändert nichts an der Verpflichtung, im Zuge der Einkommensteuerveranlagung eine gesetzmäßige Besteuerung nach § 41 Abs.4 EStG durchzuführen. Der Sonderfall des § 41 Abs.4 mit einem Höchststeuersatz von 30% kommt dabei nicht zum Tragen, weil dieser ausschließlich auf innerhalb des Jahressechstels liegende, sonstige Bezüge anwendbar ist. Der im Verfahren vorgebrachten Argumentation des Bw. zur Versteuerung des Erstattungsbetrages nach § 25 Abs.1 Z.2 lit.a sublit aa. EStG vermag sich des UFS nicht anzuschließen, da, wie bereits ausgeführt, weder die Pensionseinrichtung der Fa.X. als Pensionskasse oder Versicherungsunternehmen eingerichtet ist, noch der KV eine Verpflichtung zur Veranlagung der einbezahlten Dienstnehmerbeiträge in eine Pensionskasse oder als Prämien zu einer betrieblichen Kollektivversicherung vorsieht. Der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass unter § 25 Abs.1 Z.2 lit.a EStG fallende Bezüge und Vorteile aus einer betrieblichen Kollektivversicherung nur vorliegen, wenn die Beiträge im Rahmen eines Versicherungsverhältnisses geleistet werden, welches den Voraussetzungen des § 18f VAG nicht nur inhaltlich sondern auch formell entspricht. Dies setzt einen Gruppenversicherungsvertrag voraus, der von einem Dienstgeber für seine Dienstnehmer auf der Grundlage einer Betriebsvereinbarung, eines Kollektivvertrages oder von Einzelvereinbarungen abgeschlossen wurde. Das Versicherungsverhältnis muss nach einem Vertragsmuster unter Berücksichtigung des § 18 BPG gestaltet sein. Wie bei allen vom VAG erfassten Versicherungen muss der Versicherer ein befugtes Versicherungsunternehmen sein. Für das Vorliegen eines derartigen Versicherungsverhältnisses haben sich im durchgeführten Verfahren keine Hinweise ergeben. Tatsächlich liegt den hier maßgeblichen Beiträgen, wie dargestellt, eine direkte Leistungszusage des Dienstgebers im KV zugrunde und haben die einbehaltenen Beitragszahlungen den Unternehmensbereich des Dienstgebers niemals verlassen. Eine Qualifikation der erstatteten Beiträge als Bezüge oder Vorteile nach § 25 Abs.1 Z.2 lit.a EStG ist schon aus diesem Grund auszuschließen. Damit erübrigt es sich, auf jene Argumente der Verfahrensparteien näher einzugehen, welche sich auf eine Besteuerung nach dieser Bestimmung beziehen. Wie bereits im erstinstanzlichen Verfahren außer Streit gestellt, scheidet auch eine Beurteilung der zugeflossenen Erstattungsbeträge als Pensionsabfindung aus, wäre dafür doch die Abgeltung eines nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechneten Pensionsanspruches erforderlich gewesen. Darauf hatte der Bw. allerdings bei einem vorzeitigen Austritt aus der Pensionseinrichtung gemäß der in § 251 Abs.5 des maßgeblichen KV vorgesehenen Regelung keinen Anspruch. Nach Auskunft des Dienstgebers wurden die Rückzahlungsbeträge auch tatsächlich ausschließlich als Summe der bis zum Austritt von den Dienstnehmern einbezahlten Beiträge, einschließlich der im KV vorgesehenen Verzinsung für bis Ende 2004 geleistete Zahlungen, errechnet. Für eine Behandlung der strittigen Rückzahlung als Pensionsabfindung bestand daher keine Veranlassung. Ebenso betrifft der strittige Rückzahlungsbetrag keine nach § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG zu besteuernde Pensionszusage. Diese Bestimmung erfasst bestimmte, nachträglich im Rahmen einer Gehaltsumwandlung vereinbarte, wirtschaftlich von den Dienstnehmern getragene Beitragsleistungen zum Erwerb eines Pensionsanspruches, nicht aber Beitragsrückzahlungen des Dienstgebers an die Dienstnehmer wie sie im anhängigen Verfahren zu beurteilen waren. Im Ergebnis erwies sich die im angefochtenen Bescheid vorgenommene Besteuerung somit dem Grunde nach als gesetzeskonform. Unzutreffend war allerdings aus Sicht des UFS die Anwendung des § 69 Abs.5 EStG und damit auch der Begünstigung des § 41 Abs.4 letzter Satz EStG. Insofern war der Bescheid zu berichtigen und der bisher nach dieser Bestimmung bei der Veranlagung unberücksichtigt gebliebene Teilbetrag von 1/7 des Rückzahlungsbetrages, mangels anwendbarer Begünstigungsbestimmungen, in die allgemeine Besteuerungsgrundlage einzubeziehen. Das daraus resultierende Besteuerungsergebnis ist der Beilage zu entnehmen. Beilage: 1 Berechnungsblatt Graz, am 29. Juni 2007 nach oben

References: § 69
 § 18

§ 25

§ 69

§ 41

§ 25
 § 67
 § 18
 § 25
 § 25
de lege lata
 § 25
 § 25
 § 25
 § 18
 § 69
 § 67
 § 16

§ 25
 § 18
 § 18
 § 18

§ 18
 § 2
 § 2
 § 18
 § 16
 § 16
 § 16
 § 15
 § 16
 § 15
 § 16
 § 16
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25
 § 41
 § 69
 § 41
 § 69
 § 25
 § 18
 § 45
 § 18

§ 25
 § 69
 § 41
 § 69
 § 69
 § 41

§ 63
 § 41
 § 25
 § 67

§ 67
 § 67
 § 41
 § 41
 § 41
 § 25
 § 25
 § 18
 § 18
 § 25
 § 251
 § 25
 § 69
 § 41