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Timestamp: 2019-03-22 19:10:13+00:00

Document:
Fisco: il contenuto dell'avviso di accertamento
Avviso di accertamento, contenuto, vizi ed esecutività
Avv. Giampaolo Morini - L'obiettivo dichiarato del d.l. n. 78/2010 è quello di concentrare la riscossione nell'accertamento (1), prevedendo che l'avviso di accertamento, ai fini delle imposte sui redditi e dell'Iva, venga ad integrare altresì e direttamente il titolo esecutivo legittimante, di per sé solo, la riscossione coattiva; senza pertanto più la necessità della formazione del ruolo e della notifica della cartella di pagamento (2).
Il contenuto dell'avviso di accertamento
Tuttavia, la novella si preoccupa, prima di ogni cosa, di arricchire il contenuto dell'avviso di accertamento secondo il modello proprio del precetto.
Si prevede, così, innanzitutto che l'avviso debba contenere "l'intimazione ad adempiere", che è appunto tipica del precetto (lett. a)) (3), mentre solo con le successive lett. b) ed e) si chiarisce altresì il valore di titolo esecutivo dell'avviso di accertamento. Tutto questo, quando, con riferimento alla riscossione delle somme dovute all'Inps, il successivo art. 30 del DL n. 78/2010 precisa invece, fin dal comma 1, il valore di titolo esecutivo dell'avviso di addebito.
La "mobilità" del termine per adempiere e l'indeterminatezza del contenuto dell'atto
Sul piano strettamente contenutistico, l'avviso di accertamento fa riferimento e si motiva in ragione della "nuova" natura e funzione di precetto, che tale atto andrà ad assumere.
In tale prospettiva, si giustifica la previsione secondo cui l'atto dovrà contenere l'intimazione ad adempiere entro un dato termine, nonché l'avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata: "intimazione" ed "avvertimento" che costituiscono, appunto, il contenuto tipico del precetto (4).
Il modello di riferimento è quello offerto dall'attuale art. 25 del DPR n. 602/1973, dedicato al contenuto della cartella di pagamento, tuttavia, quanto prescritto per l' avviso di accertamento presenta una particolarità: il termine per adempiere è individuato mediante rinvio a quello per impugnare l'avviso e non, come per la cartella di pagamento, nei sessanta giorni dalla notifica dell'atto.
Per effetto del rinvio, si deve ritenere che anche il termine per rispettare l'intimazione contenuta nell' avviso di accertamento sia un termine mobile, destinato a variare se e quanto il termine per impugnare l'atto.
In quanto titolo esecutivo e precetto, l' avviso di accertamento dovrà infatti fornire l'indicazione esatta delle somme da versare; ciò, anche per consentire l'adempimento spontaneo del contribuente.
L'esecutività dell'accertamento
L'avviso di accertamento è un atto recettizio (5), rispetto al quale la legge impone una forma vincolata di comunicazione (6), ossia la notificazione (7).
Inoltre, per effetto dell'art. 21-bis della legge n. 241/1990, introdotto con la legge 11 febbraio 2005, n. 15, la notifica è oggi prescritta per tutti i provvedimenti limitativi della sfera giuridica dei privati (8), tra i quali vanno sicuramente annoverati quelli esecutivi (9).
Il ruolo della notifica rispetto agli atti recettizi è discusso, nell'alternativa tra condizione di esistenza dell'atto e mero requisito di efficacia del medesimo, già perfetto (10).
Ebbene, stabilendo espressamente che l'atto diviene esecutivo con la notifica (ovvero, decorsi sessanta giorni dalla stessa), il legislatore lascia intendere di aver optato per la prima alternativa (11): la notifica, infatti, pare qui integrare un elemento costitutivo, un requisito di esistenza, del titolo esecutivo piuttosto che una semplice condizione di efficacia.
Se cos è, si deve allora riconoscere che non si possa porre un problema di ammissibilità di forme equipollenti alla notifica per la conoscenza dell'atto, di surrogabilità della conoscenza legale con quella effettiva ciò perché non è un problema di conoscenza di un atto perfetto, ma di costituzione stessa dell'atto (12).
Non dovrebbe, quindi, ritenersi applicabile il recente insegnamento della Suprema Corte, secondo cui "la notificazione dell'atto amministrativo d'imposizione tributaria costituisce una condizione integrativa dell'efficacia della decisione assunta dall'Ufficio finanziario, ma non è un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento dell'atto. Ne consegue che l'inesistenza della notificazione non determina in via automatica l'inesistenza dell'atto, quando ne risulti inequivocamente la piena conoscenza da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso all'Ufficio per adottare e notificare il provvedimento amministrativo tributario, nel qual caso grava sull'Ufficio stesso l'onere di provare la piena conoscenza dell'atto da parte del contribuente e la sua acquisizione entro il predetto termine di decadenza".
Nel caso de quo, invece, la conoscenza legale non è semplicemente costitutiva degli effetti, ma dell'atto come titolo esecutivo, il quale, in difetto di notifica, deve ritenersi non essere venuto a giuridica esistenza (13).
Tutto ciò compromette la razionalità della nuova disciplina. In caso di tempestiva impugnazione di un avviso affetto da vizio di notifica si potrà e dovrà - alla stregua della consolidata giurisprudenza (14), reputare sanato il vizio di notifica riguardo all'accertamento ma, al contempo, giudicare non costituito il titolo con cui portare in esecuzione la relativa pretesa: senza che, peraltro, siano previste forme alternative e/o surrogati all'esecuzione in base all'avviso di accertamento.
L'efficacia esecutiva degli atti della riscossione esattoriale, segnatamente il ruolo, ha perso ogni formalità.
Tuttavia la sottoscrizione, per effetto dell'art. 1, comma 5-ter, lett. e), DL n. 106/2005, n. 106, conv. con legge n. 156/2005, si compie "mediante la validazione dei dati in essi contenuti" (15).
Non v'è ragione di subordinare l'acquisto di efficacia esecutiva alla notifica, rectius ad un termine successivo a tale adempimento.
(1) C. ATTARDI, DL 31 maggio 2010, n. 78, convertito - Accertamento esecutivo e superamento del ruolo: profili sistematici, in Fisco, 2010, 6323.
(2) Si veda anche la Relazione di accompagnamento al DL n. 78/2010.
(3) C.A. NICOLETTI, voce Precetto (dir. proc. civ.), in Enc. dir., 1985, XXXIV, 850.
(4) C.A. NICOLETTI, voce Precetto (dir. proc. civ.), cit., 851.
(5) E. ALLORIO, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, 451; B. COCIVERA, voce Accertamento tributario, in Enc. dir., 1958, I, 258.
(6) E. FERRERO, voce Dichiarazione recettizia, in Dig. disc. priv., sez. civ., 1989, V, 359.
(7) M. BRUZZONE, Notificazioni e comunicazioni degli atti tributari, Padova, 2006, 11 ss.
(8) F. FIGORILLI, Art. 21-bis, in La pubblica amministrazione e la sua azione, a cura di N. Paoloantonio - A. Police - A. Zito, Torino, 2005, 425; A. AUCIELLO, Efficacia del provvedimento limitativo della sfera giuridica dei privati, in La nuova disciplina dell'azione amministrativa, a cura di R. Tomei, Padova, 2005, 481.
(9) F. FIGORILLI, op. cit., 429; A. AUCIELLO, op. cit., 482.
(10) G. GIAMPICCOLO, voce Dichiarazione recettizia, in Enc. dir., 1964, XII, 388; E. FERRERO., voce Dichiarazione recettizia, in Dig. disc. priv., sez. civ., 1989, V, 356.
(11) È dell'avviso che "negli atti recettizi la notificazione costituisca un elemento essenziale dell'atto stesso, che non si perfeziona e non esiste se non ed in quanto l'atto non venga notificato", C. GLENDI, Le Sezioni Unite si pronunciano sulla sanatoria dei vizi di notifica degli atti impugnati nel processo, in Corr. trib., 2004, 3715.
(12) Cass. n. 13852 del 9 giugno 2010; Cfr. Cass. n. 4760 del 27 febbraio 2009.
(13) M. BRUZZONE, Notificazioni e comunicazioni degli atti tributari, cit., 218.
(14) Che la tempestiva proposizione del ricorso, da parte del contribuente, sia idonea a sanare i vizi di notifica degli atti impositivi, costituisce insegnamento oramai pacifico nella giurisprudenza della Cassazione (da ultimo Cass. n. 15554 del 2 luglio 2009; Cass. n. 15849 del 12 luglio 2006; Cass. n. 7498 del 12 aprile 2005; Cass., SS.UU., n. 19854 del 5 ottobre 2004), ancorché fortemente avversato dalla dottrina (C. GLENDI, Le Sezioni Unite si pronunciano sulla sanatoria dei vizi di notifica degli atti impugnati nel processo, cit., 3711; C. SCALINCI, La notifica dell'atto tributario recettizio: un "Giano bifronte" tra sanatoria e decadenza, 2005, II, 13).
(15) A. GUIDARA, Telematica e ruoli orfani, 2006, I, 147.
(11/04/2018 - Avv.Giampaolo Morini) • Foto: 123rf.com

References: art. 30
 art. 25
 Art. 21
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