Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nieruchomosci/0114-kdip4-4012-480-2018-3-mp
Timestamp: 2018-10-16 01:12:41+00:00

Document:
0114-KDIP4.4012.480.2018.3.MP | Interpretacja indywidualna
♦ › Nieruchomości › 0114-KDIP4.4012.480.2018.3.MP
Skutki podatkowe związane z nieodpłatnym przekazaniem nieruchomości z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy do jednoosobowej działalności gospodarczej żony.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :
opodatkowania nieodpłatnego przekazania działek z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy do jednoosobowej działalności gospodarczej żony oraz korekty podatku naliczonego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe;
opodatkowania i podstawy opodatkowania dostawy budynków, budowli oraz gruntu – jest prawidłowe.
W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania działek z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy do jednoosobowej działalności gospodarczej żony, korekty podatku naliczonego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy , opodatkowania i podstawy opodatkowania dostawy budynków, budowli oraz gruntu.
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą dotyczącą transportu. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) oraz posiada miejsce zamieszkania w Polsce i tym samym nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT.
Wnioskodawca jest w związku małżeńskim, w którym od dnia zawarcia do dnia dzisiejszego obowiązuje łączna ustawowa wspólność małżeńska. Zmiany w zakresie wspólności majątkowej małżeńskiej nie są planowane. Żona Wnioskodawcy prowadzi odrębną działalność gospodarczą. Także jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz posiada miejsce zamieszkania w Polsce i nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Także wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT.
Dnia 15 czerwca 2005 r. Wnioskodawca wraz z małżonką kupili od Syndyka łącznie w ramach swojej wspólności ustawowej małżeńskiej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej we wsi K., gmina S., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr 843/9 wraz z własnością znajdujących się na niej budynków biurowo magazynowo warsztatowych i budowli (plac manewrowy, droga betonowa, ogrodzenie), stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności za kwotę, która zawierała w sobie 22% podatek VAT. Wnioskodawca wraz z żoną ponadto oświadczyli w akcie notarialnym, że nabycia prawa i budynków oraz budowli dokonali na zasadach wspólności ustawowej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Nabyte przez Wnioskodawcę i jego żonę prawo użytkowania ww. nieruchomości oraz własność budynków i budowli na nim posadowionych zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz odliczony został podatek VAT, gdyż były one wykorzystywane w ramach działalności Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Żona Wnioskodawcy nie wykorzystywała tego prawa użytkowania ani budynków i budowli w swojej działalności gospodarczej.
Dnia 21 grudnia 2012 r. Wójt Gminy S. decyzją orzekł o przekształceniu ww. prawa użytkowania wieczystego we własność i właścicielami gruntu stali się obydwoje małżonkowie (Wnioskodawca wraz z żoną we wspólności ustawowej małżeńskiej). Ustalono i uiszczono również jednorazową opłatę za przekształcenie.
Dnia 16 stycznia 2018 r. Wójt Gminy S. decyzją zatwierdził podział ww. nieruchomości w ten sposób że działkę nr 843/9 podzielił na 4 odrębne działki: działki nr 843/59 z posadowionymi na niej budynkami i budowlami oraz działki nr 843/60 i 843/61 (tereny niezabudowane przeznaczone pod zabudowę wg planu miejscowego zagospodarowania przestrzeni), a także działkę nr 843/62, która to działka na mocy tej decyzji przeszła na własność Powiatu W. z przeznaczeniem na drogę powiatową.
Dnia 07 maja 2018 r. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali działkę nr 843/60 za kwotę zawierającą w sobie 23% podatek VAT.
Obecnie Wnioskodawca wraz z żoną są właścicielami, we współwłasności łącznej, ustawowej, małżeńskiej, działki nr 843/59 zabudowanej budynkami i budowlami wymienionymi poniżej oraz działki nr 843/61- niezabudowanej, oznaczonej w planie miejscowym jako teren pod zabudowę. Obydwie działki objęte są jedną księgą wieczystą.
Na działce nr 843/59 są posadowione następujące budynki i budowle:
budowla (plac manewrowy, droga betonowa, ogrodzenie) została nabyta wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu dnia 15 czerwca 2005. r. do działki przed przekształceniem i nie ulepszana w swojej historii o więcej niż 30% swojej wartości, Wnioskodawca odliczył podatek VAT od jej zakupu,
budynki biurowo magazynowo warsztatowe nabyte wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu dnia 15 czerwca 2005 r., jednak w dniu 15 października 2012 r. zostały ulepszone powyżej 30% wartości i nadal są używane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Wnioskodawca odliczył podatek VAT od ulepszeń i od zakupu,
budynek - hala magazynowa - wybudowana i przyjęta do używania w działalności Wnioskodawcy (odliczono podatek VAT od materiałów budowlanych) dnia 28 lutego 2010 r., ponadto ulepszana od dnia oddania do używania o mniej niż 30% (odliczono podatek VAT od materiałów i usług budowlanych związanych z wybudowaniem hali),
budynek hamowni - budynek wybudowany i przyjęty do używania w działalności Wnioskodawcy dnia 31 października 2016 r. (również odliczono podatek VAT od materiałów budowlanych),
budowla (plac rusztowanie) wybudowana i przyjęta do używania w działalności Wnioskodawcy dnia 31 października 2016 r. (także odliczono podatek VAT od materiałów budowlanych).
Wszystkie budynki i budowle posadowione na działce nr 843/59 były amortyzowane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
Wnioskodawca obecnie planuje nieodpłatnie przekazać ww. dwie działki nr: 843/59 i 843/61 ze swojej działalności gospodarczej do działalności gospodarczej żony, w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej żony. Wnioskodawca i jego żona nadal są właścicielami obydwu działek we wspólności ustawowej małżeńskiej.
Czy nieodpłatne przekazanie działek nr 843/59 i 843/61 z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy do jednoosobowej działalności gospodarczej żony Wnioskodawcy jest neutralne na gruncie podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż nie jest dostawą towarów (w sytuacji gdy między małżonkami istnieje ustawowa wspólność małżeńska, a działki te wchodzą w skład tej wspólności) ?
Czy nieodpłatne przekazanie działek nr 843/59 i 843/61 z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy do jednoosobowej działalności gospodarczej żony spowoduje konieczność korekty podatku naliczonego VAT w działalności gospodarczej Wnioskodawcy zgodnie z art. 91 ust. 2 i 6 ustawy o VAT ?
W przypadku negatywnej o odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:
Czy nieodpłatne przeniesienie działki nr 843/59 z posadowionymi na niej budynkami i budowlami do działalności gospodarczej małżonki Wnioskodawcy będzie opodatkowane w części podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów a w części zwolnione z tego podatku z uwagi na upływ dwuletniego terminu od dnia pierwszego zasiedlenia ?
Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku VAT przeniesienia działki nr 843/59 z budynkami i budowlami w przypadku, gdy na tej działce położone są różne budynki i budowle, z których jedne opodatkowane podatkiem VAT a inne są zwolnione od podatku VAT? Czy w takim przypadku jak w stanie faktycznym przyjąć klucz podziału wartościowy budynków i budowli na działce czy powierzchniowy budynków i budowli ?
Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę ze swojej działalności gospodarczej działki nr 843/61 (niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę) do działalności gospodarczej żony Wnioskodawcy będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług ?
Czy do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienia działek nr 843/59 i 843/61 do działalności gospodarczej żony Wnioskodawcy (w przypadku gdyby przeniesienie było opodatkowane w całości lub w części) przyjąć wartość rynkową budynków i budowli objętych opodatkowaniem VAT na działce 843/59 i części tego gruntu, na którym są posadowione w momencie przeniesienia do działalności małżonki Wnioskodawcy?
Odnośnie pytania nr 2
Tak, wg Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie działek nr 843/59 i 843/61 z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy do jednoosobowej działalności gospodarczej żony jest neutralne na gruncie podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniem tym podatkiem, gdyż nie jest dostawą towarów.
Wg Wnioskodawcy, autonomia prawa podatkowego, tj. podatku od towarów i usług i przyjętego w nim rozumienia czynności opodatkowanej będzie miała zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie. Odwołując się do autonomii prawa podatkowego w zakresie podatku VAT należy mieć głównie na względzie, że podatek ten rządzi się określonymi zasadami, m.in., jak już zauważono powyżej, poza wyjątkami wskazanymi w ustawie o VAT, z uwagi na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady, odpłatna dostawa towarów. To odpłatność stanowi element konieczny dla powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Odpłatność oznacza wykonanie dostawy, czy świadczenia usług za wynagrodzeniem. Wyjaśniając znaczenie tego pojęcia, które nie jest definiowane ani na gruncie ustawy o VAT, ani Dyrektywy 112, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie podkreślał konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem w postaci dostawy towarów, czy też usługą (por. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden).
Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, podstawą opodatkowania dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu. Ponadto nie można domniemywać, że element wynagrodzenia istnieje w każdej sytuacji, w której mowa jest o dostawie towarów (zob. podobnie wyroki TS z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie Astra Zeneca UK.C-40/09, ECLI:EU:C:2010:450, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo oraz z 19 grudnia 2012 r. w sprawie Orfey Byłgarija, C-549/11, ECU:EU:C:2012:832, pkt 44 oraz Opinia Rzecznika Generalnego z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-665-16, pkt 57, pkt 59, pkt 87). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyroki TS: z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie Empire Stores, C-33/93, ECLI:EU:C:1994:225, pkt 19 oraz wyrok w sprawie Orfey Byłgarija, C-549/11, pkt 45). Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata ta musi mieć jedynie konkretny wymiar. Osiągnięcie zysku nie ma znaczenia, (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2016 r., I FSK 1720/14. dostępny w CBOSA).
Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpi element wynagrodzenia. W opisanym przypadku co do zasady nie ma możliwości dokonywania wypłaty wynagrodzenia z wzajemnych świadczeń między małżonkami, co wynika z istoty wspólności majątkowej.
Nie może być również zastosowany art. 7 ust. 2 pkt 1 UVAT ponieważ Wnioskodawca nie przekazuje nieruchomości na cele osobiste ani swoje ani pracowników ani innych podmiotów wymienionych w tym przepisie. Nie znajdzie też zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 2 UVAT ponieważ nie można darować nieruchomości osobie, która jest właścicielem tych nieruchomości we współwłasności ustawowej łącznej małżeńskiej (brak jest możliwości wyodrębnienia ułamkowych części własności) i tym samym brak jest możliwości zawarcia prawnie skutecznej umowy darowizny w ramach majątku wspólnego między małżonkami ustawowego ustroju wspólności majątkowej łącznej.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa, obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (jest to ich majątek wspólny). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.
Pomimo trwania wspólności każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału i rozporządzania tak całym majątkiem wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Wspólność majątkowa małżeńska nie jest bowiem samodzielnym i niezależnym od małżonków bytem, który realizuje swoje własne uprawnienia do określonych lub wszystkich składników tego mienia. Podmiotami uprawnionymi do dysponowania i zarządzania całym mieniem są zawsze małżonkowie tworzący wspólność majątkową małżeńską.
Nie budzi wątpliwości, że żaden z przepisów ustawy o VAT nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej. Każdy z małżonków może być odrębnym czynnym podatnikiem VAT. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa i majątek objęty tą wspólnością był wykorzystywany do działalności któregokolwiek z małżonków.
Jednak ustrój ustawowej wspólności majątkowej istniejący miedzy małżonkami ma istotne znaczenie dla oceny czy transakcje mające miejsce między małżonkami prowadzącymi odrębnie działalność gospodarczą dokonywane w ramach tych działalności, traktowane są jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W sytuacji gdy pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, wszelkie transakcje, jakie zawierane są pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębnie działalność gospodarczą nie mogą mieć charakteru odpłatnego. W takim przypadku nie jest możliwe uregulowanie należności pomiędzy małżonkami. Jeden z małżonków nie może dokonać wypłaty wynagrodzenia drugiemu z małżonków środkami pieniężnymi objętymi wspólnością ustawową za składniki majątku wchodzące w skład wspólności ustawowej.
W podsumowaniu tej części wywodu godzi się podkreślić, że skoro opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja między małżonkami nie będzie miała charakteru odpłatnego - nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów, oraz taka sytuacja nie wypełnia hipotezy art. 7 ust. 2 UVAT i nie można zastosować tego przepisu, to w tym stanie rzeczy autonomia prawa podatkowego nie stoi na przeszkodzie by uznać, że przesunięcie towarów z działalności gospodarczej męża do działalności gospodarczej małżonki, dokonywane w ramach tych działalności, gdy małżonków łączy wspólność majątkowa istniejąca na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma bowiem możliwości wypłaty wynagrodzenia, nie będzie miało miejsce żadne przysporzenie, nie dojdzie do wzrostu "zasobów" męża podatniczki (zob. Opinia Rzecznika Generalnego z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-665/16, pkt 87), ponieważ małżonków łączy stosunek wspólności łącznej i fakt, że prowadzą jako małżonkowie oddzielną działalność gospodarczą niczego nie zmienia.
Niewątpliwie aby można było określić daną czynność za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie za odpłatnością na nabywcę prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Jeśli w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji takie wynagrodzenie nie wystąpi, brak jest podstaw do traktowania tego rodzaju czynności za dostawę towarów, (tak też wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04 marca 2018 r. sygn. akt: I FSK 887/16).
Odnośnie pytania nr 3
Tak. Nieodpłatne przekazanie działek nr 843/59 i 843/61 z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy do jednoosobowej działalności gospodarczej żony spowoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy zgodnie z art. 91 ust. 2 i 6 pkt 2 ustawy o VAT co do podatku naliczonego, ponieważ nieruchomości te będą przeniesione jako niepodlegające opodatkowaniu.
Gdyby Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 2 za prawidłowe Wnioskodawca wnosi o pozostawienie kolejnych pytań niniejszego wniosku bez rozpatrzenia (t.j. od pytania nr 4 do 7), jako już bezprzedmiotowych.
Natomiast w przypadku gdyby Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy co do odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe, Wnioskodawca wnosi o rozpatrzenie pozostałych pytań i niżej wskazanego stanowiska Wnioskodawcy co do pytań od nr 4 do 7.
Odnośnie pytania nr 4
TAK. Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie działki nr 843/59 wraz budynkami i budowlami będzie częściowo opodatkowane podatkiem VAT a częściowo zwolnione z podatku od towarów i usług w następującym poniższym zakresie. Każdy budynek i budowlę posadowioną na tej działce należy rozpatrywać z osobna w zakresie uprawnień do zwolnienia od podatku VAT przeniesienia w tej części.
Mimo, że działki nr 843/59 i 843/61 objęte są jedną księgą wieczystą na potrzeby podatku od towarów i usług należy rozpatrywać osobno każdą działkę.
W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 października 2015 r., III SA/Gd 987/15, sąd - podobnie jak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2010 r., I FSK 1698/09 -stwierdził, że „wykładnia pojęcia "grunt" [przyp. art. 29a ust. 8 UVAT] musi uwzględniać aspekt opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy może być jedynie działka gruntu”.
Zgodnie z powyżej wskazanymi wyrokami, w sytuacji dostawy wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienie nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki.
Zatem rozpatrując zwolnienie z podatku VAT dla działki nr 843/59 należy wziąć pod uwagę art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b) UVAT w zw. z art. 29a ust. 8 UVAT dla każdego budynku i budowli z osobna posadowionych na tej działce.
Art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b) UVAT „Zwalnia się od podatku:
dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;’’
Art. 29a ust. 8 UVAT: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.”
Art. 43 ust. 1 pkt 10a) UVAT zdaniem Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.
W związku z tym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT należy sprawdzić dla każdego budynku i budowli z osobna posadowionych na działce nr 843/59 czy przysługuje im prawo do zwolnienia z tego przepisu.
Definicja pierwszego zasiedlenia wynika z art. 2 pkt 14 UVAT. „pierwsze zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;”
Jednak zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. TSUE wskazał, że brzmienie art. 2 pkt l4 UVAT jest sprzeczne z art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1). TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Podobnie na kanwie tego wyroku rozstrzygnął NSA oraz obecnie wydawane są podobnej treści interpretacje podatkowe. Co więcej w ostatnim projekcie nowelizacji podatku VAT z 13 lutego 2018 r. znalazła się również propozycja nowelizacji tego przepisu w ten sposób, że już nawet samo używanie budynku po wybudowaniu przez podatnika może stanowić pierwsze zasiedlenie, co ma kluczowe znaczenie w tej sprawie. Nowelizacja jeszcze nie weszła w życie, ale została obecnie przyjęta przez Radę Ministrów i znajduje się w Sejmie. Mając na uwadze konieczność prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego art. 2 pkt 14 UVAT należy tak rozumieć, że także wybudowanie i rozpoczęcie używania przez podatnika stanowi pierwsze zasiedlenie w rozumieniu tego przepisu.
Patrząc po kolei na poszczególne obiekty znajdujące się na działce nr 843/59:
budowla (plac manewrowy, droga betonowa, ogrodzenie) była kupiona wraz z użytkowaniem wieczystym gruntu w 2005. r. i nie ulepszana w swojej historii o więcej niż 30% swojej wartości, Wnioskodawca odliczył podatek VAT od jego zakupu więc pierwsze zasiedlenie nastąpiło co najmniej w momencie jego nabycia w 2005 r. i od tego czasu upłynęło więcej niż 2 lata więc z przysługuje co do tej budowli zwolnienie z podatku VAT,
budynki biurowo magazynowo warsztatowe zakupione w 2005. r wraz z użytkowaniem wieczystym jednak w dniu 15 października 2012 r. ulepszony powyżej 30% wartości i nadal jest używany w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Wnioskodawca odliczył podatek VAT od ulepszeń. Przyjmując, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło (zgodnie z wyrokiem TSUE i dyrektywą stosując prowspólnotową wykładnię art. 2 UVAT) w momencie wybudowania i używania na własne potrzeby to w takim przypadku upłynęło 2 lata od pierwszego zasiedlenia i budynek ten będzie też zwolniony z podatku VAT;
budynek hamowni - budynek wybudowany przyjęty do używania w działalności Wnioskodawcy dnia 31 października 2016 r. (odliczono podatek VAT od materiałów budowlanych). Nawet jeżeli by przyjąć że wybudowanie i używanie budynku to pierwsze zasiedlenie zgodnie z prowspólnotową wykładnią art. 2 ust. 14 UVAT to i tak budynek ten nie spełnia warunku do zwolnienia w momencie składania niniejszego wniosku t.j. w dniu złożenia wniosku nie upłynął jeszcze termin 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Termin ten upłynie dopiero 31 października 2018 r. i dopiero wtedy będzie przysługiwało zwolnienie od VAT przy uwzględnieniu wyroku TSUE;
budowla (plac rusztowanie) wybudowana przyjęta do używania w działalności Wnioskodawcy dnia 31 października 2016 r. (odliczono podatek VAT od materiałów budowlanych). Nawet jeżeli by przyjąć że wybudowanie i używanie budynku to pierwsze zasiedlenie zgodnie z prowspólnotową wykładnią art. 2 ust. 14 UVAT to i tak budynek ten nie spełnia warunku do zwolnienia w momencie składania niniejszego wniosku t.j. w dniu złożenia wniosku nie upłynął jeszcze termin 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Termin ten upłynie dopiero 31 października 2018 r. i dopiero wtedy będzie przysługiwało zwolnienie od VAT przy uwzględnieniu wyroku TSUE.
Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 nie będzie miało zastosowania do całości działki nr 843/59 wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami, ponieważ nie są spełnione wszystkie przesłanki z tego zwolnienia a w szczególności wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit (a). Opodatkowane podatkiem będzie przeniesienie na małżonkę Wnioskodawcy działki 843/59 wraz z budynkami i budowlami w części dotyczącej budynku hamowni i budowli (plac rusztowanie) oraz w zakresie gruntu odpowiadającego części tego budynku i budowli, zgodnie z art. 29a ust. 8 UVAT.
Odnośnie pytania nr 5:
Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć w tym stanie faktycznym klucz wartościowy części opodatkowanej budynków i budowli do części zwolnionej budynków i budowli, dla sposobu podziału działki nr 843/59 i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku VAT.
Przepisy z zakresu podatku VAT nie określają, jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy na jednej działce gruntowej położone są budynki, które są opodatkowane i położone są też budynki zwolnione od VAT. Brak jest regulacji dotyczącej sposobu podziału nieruchomości gruntowej i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku VAT, w sytuacji, gdy grunt ten w części jest opodatkowany stawką podatku VAT, a w części korzysta ze zwolnienia od podatku. Również przepisy ustawy o VAT jak i rozporządzeń wykonawczych nie wskazują, iż działka gruntu dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona.
Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 grudnia 2008 r., sygn. ITPP1/443-809/08/MS: „W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa” (tak również stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 10 czerwca 2011 r., sygn. IBPP3/443-337/11/AB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 maja 2012 r., sygn. ILPP1/443-209/12-2/AW).
Jednakże sądy prezentują stanowisko, zgodnie z którym, w sytuacji sprzedaży działki, na której posadowione są budynki opodatkowane według różnych stawek, konieczne jest proporcjonalne ustalenie wartości budynków i budowli podlegających zwolnieniu i opodatkowaniu i w takim stosunku zastosowanie odpowiedniej stawki opodatkowania do gruntu. Zatem należy obliczyć udział wartości budynków podlegających opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należy pomnożyć ogólną wartość gruntu i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku VAT.
Powyższe rozwiązanie zostało zaprezentowane przez WSA w Gliwicach w wyroku z 8 lipca 2008 r., sygn. III SA/Gl 1757/07. W orzeczeniu czytamy, że „przepisy ustawy o VAT nie regulują sytuacji gruntu (jedna działka gruntu), na którym znajdują się dwa budynki: jeden korzysta ze stawki 22% a drugi ze zwolnienia od VAT. Dlatego też, według sądu, wydaje się całkowicie zasadnym, że należałoby w takim przypadku wartość gruntu podzielić i przyjąć zasadę proporcjonalności do wartości budynków. Stosowna bowiem proporcjonalność udziału wartości danego obiektu w całości wartości budynków i budowli i zależnie od wskaźnika wyliczenie powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu jest najbardziej obiektywnym rozwiązaniem. Wprawdzie istnieje np. możliwość alokacji w zależności od powierzchni, ale - zdaniem składu orzekającego - zastosowana przez organy proporcjonalność wartości obiektów jest najbardziej racjonalna i odpowiadająca istocie podatku VAT, który związany jest z wartościami pieniężnymi, a nie ilościowymi.”
Przytoczone orzeczenie WSA zostało utrzymane wyrokiem NSA z 15 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 369/09. NSA wskazał, że w sprawie należało posłużyć się zasadami wynikającymi art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w konsekwencji obliczyć udział jaki stanowi wartość podlegającej opodatkowaniu budowli, w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należało pomnożyć ogólną wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku.
Odnośnie pytania nr 6 :
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 UVAT zwolnienie nie obejmuje dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, w związku z tym zwolnienie z podatku VAT nie będzie obejmowało przekazania małżonce Wnioskodawcy działki nr 843/61 - działki niezabudowanej przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego jako teren budowlany.
Odnośnie pytania nr 7:
W przepisach nie jest wyraźnie wskazane jaką wartość przyjąć jako podstawę opodatkowana podatkiem VAT przeniesienia działek. Wg Wnioskodawcy należałoby przyjąć wartość rynkową z dnia przekazania budynków i budowli podlegających opodatkowaniu oraz przypadającą ich części wartość gruntu tej działki 843/59 a dla działki 843/61 określić wartość rynkową.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest :
nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania działek z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy do jednoosobowej działalności gospodarczej żony oraz korekty podatku naliczonego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy;
prawidłowe – w zakresie opodatkowania i podstawy opodatkowania dostawy budynków, budowli oraz gruntu.
Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Interpretując zawarty w cyt. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Jednocześnie - zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu.
Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się – w świetle art. 2 pkt 14a ustawy – wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy, warto odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans- Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy kto dokonuje czynności dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany, co do zasady, za podatnika podatku od towarów i usług.
Należy wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom.
Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.
Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.
W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.
Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.
Natomiast ustrój majątkowy małżeński, definiowany jako sytuacja prawna małżonka wobec majątku drugiego małżonka, regulują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz.682, z późn. zm.).
W świetle art. 31 § 1 tej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.
W myśl art. 35 tego kodeksu, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.
W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.
Jak stanowi art. 43 § 1 ww. kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.
Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca wraz z małżonką kupili łącznie w ramach swojej wspólności ustawowej małżeńskiej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr 843/9 wraz z własnością znajdujących się na niej budynków biurowo magazynowo warsztatowych i budowli (plac manewrowy, droga betonowa, ogrodzenie), stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności za kwotę, która zawierała w sobie 22% podatek VAT. Wnioskodawca wraz z żoną ponadto oświadczyli w akcie notarialnym, że nabycia prawa i budynków oraz budowli dokonali na zasadach wspólności ustawowej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Nabyte przez Wnioskodawcę i jego żonę prawo użytkowania ww. nieruchomości oraz własność budynków i budowli na nim posadowionych zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz odliczony został podatek VAT, gdyż były one wykorzystywane w ramach działalności Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Żona Wnioskodawcy nie wykorzystywała tego prawa użytkowania ani budynków i budowli w swojej działalności gospodarczej.
Obecnie Wnioskodawca wraz z żoną są właścicielami, we współwłasności łącznej, ustawowej, małżeńskiej, działki nr 843/59 zabudowanej budynkami i budowlami oraz działki nr 843/61- niezabudowanej, oznaczonej w planie miejscowym jako teren pod zabudowę. Obydwie działki objęte są jedną księgą wieczystą. Wnioskodawca obecnie planuje nieodpłatnie przekazać dwie działki nr 843/59 i 843/61 ze swojej działalności gospodarczej do działalności gospodarczej żony.
Dokonując analizy powołanych wyżej regulacji prawnych w odniesieniu do okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów podatkowych, zarówno Wnioskodawca, jak i jego małżonka, traktowani są jako odrębne, niezależne podmioty (podatnicy). Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca w oparciu o majątek wspólny prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca, jako podatnik VAT, w oparciu o składniki majątku wspólnego (działki nr 843/59 i 843/61) posiada odrębne przedsiębiorstwo (odrębną własność ekonomiczną), natomiast w ramach małżeństwa współwłasność łączną z żoną. Prowadząc swoje przedsiębiorstwo w oparciu o wymienioną część składników majątku wspólnego, Wnioskodawca ma nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną, w sensie ekonomicznym jest właścicielem tej części majątku wspólnego. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest dokonywanie czynności między małżonkami pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli czynności te dotyczą sfery objętej zakresem ich działalności gospodarczej.
Zatem, pomimo zakupu składników majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w ramach istniejącej wspólnoty majątkowej, składniki te były przeznaczone i wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, Wnioskodawca z tytułu przekazania działek do działalności gospodarczej żony, będzie działał jak podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przypadku nieodpłatnego przekazania działek do działalności gospodarczej żony, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z treści wniosku, w związku z nabyciem ww. działek przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego to uprawnienia Wnioskodawca skorzystał.
Powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z 4 marca 2018 r. sygn. I FSK 887/16 pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Został on wydany w odniesieniu do innego stanu faktycznego i dotyczył obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika na podstawie art. 89a ustawy o VAT.
Podobnie zastosowania nie znajdzie w analizowanej sprawie przywołana przez Wnioskodawcę Opinia Rzecznika Generalnego z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-665/16, pkt 87 – wskazana sprawa dotyczyła przeniesienia prawa własności nieruchomości Gminy w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej.
Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.
Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.
Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy. W sytuacji dostawy wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, to zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek.
Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z pózn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:
W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:
Zgodnie z opisem sprawy, na działce nr 843/59 są posadowione następujące budynki i budowle:
budowla (plac manewrowy, droga betonowa, ogrodzenie) - została nabyta wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu dnia 15 czerwca 2005. r. do działki przed przekształceniem i nie ulepszana w swojej historii o więcej niż 30% swojej wartości. Wnioskodawca odliczył podatek VAT od zakupu tych budowli. Budowle od chwili nabycia wykorzystywane były w ramach działalności Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pierwsze zasiedlenie ww. budowli nastąpiło zatem w momencie nabycia (2005 r.) i upłynęły już dwa lata od chwili pierwszego zasiedlenia tych budowli. Dostawa ww. budowli korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Budynki biurowo magazynowo warsztatowe - nabyte wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu dnia 15 czerwca 2005 r., jednak w dniu 15 października 2012 r. zostały ulepszone powyżej 30% wartości. Przed i po ulepszeniu ww. budynki były i są używane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca odliczył podatek VAT od ulepszeń i od zakupu tych budynków. Dostawa budynków będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ponieważ nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i upłynęły 2 lata od chwili pierwszego zasiedlenia.
Budynek - hala magazynowa - wybudowana i przyjęta do używania w działalności Wnioskodawcy dnia 28 lutego 2010 r., ponadto ulepszana od dnia oddania do używania o mniej niż 30% (odliczono podatek VAT od materiałów i usług budowlanych związanych z wybudowaniem hali). Dostawa budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ponieważ nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku (2010 r.) i upłynęły 2 lata od chwili pierwszego zasiedlenia.
Budynek hamowni - budynek wybudowany i przyjęty do używania w działalności Wnioskodawcy dnia 31 października 2016 r. ( odliczono podatek VAT od materiałów budowlanych). Od chwili pierwszego zasiedlenia ww. budynku nie upłynęły jeszcze dwa lata, zatem, w przypadku dostawy budynku nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT . Dostawa budynku nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy, ponieważ w stosunku do tego obiektu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu budowy obiektu i Wnioskodawca z tego prawa skorzystał. Planowana dostawa budynku hamowni nie może również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ponieważ budynek wykorzystywany był przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy obiektu. Planowana dostawa budynku hamowni opodatkowana będzie podstawową stawką podatku VAT – 23%.
Budowla (plac rusztowanie) wybudowana i przyjęta do używania w działalności Wnioskodawcy dnia 31 października 2016 r. (odliczono podatek VAT od materiałów budowlanych). Planowana dostawa budowli nie będzie mogła korzystać z żadnego z ww. zwolnień od podatku (nie upłynęły jeszcze 2 lata od chwili pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca wykorzystywał budowlę do czynności opodatkowanych i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie obiektu ). Dostawa tej budowli opodatkowana będzie podstawową tj. 23% stawką podatku VAT.
Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.
W przypadku budynków i budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków -skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych, niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
W analizowanej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ opisane budynki i budowle były wykorzystywane w ramach działalności Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich wytworzenia.
Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.
Odnośnie kwestii obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty odliczonego podatku od towarów i usług w związku z nabyciem i ulepszeniem opisanych nieruchomości należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.
W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Natomiast w myśl art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.
Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).
Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady,dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie nabytych towarów i usług np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi czy odwrotnie.
W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z VAT.
W związku z wyżej powołanymi przepisami, analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w przypadku nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę budowli (plac manewrowy, droga betonowa, ogrodzenie), budynków biurowo magazynowo warsztatowego oraz budynku – hali magazynowej do działalności gospodarczej żony, u Zainteresowanego powstanie obowiązek dokonania korekt podatku VAT odliczonego zarówno z faktur wystawionych z tytułu ich nabycia, jak i związanych z ich ulepszeniem.
Opisane budynki i budowle były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, a nieodpłatne ich przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz małżonki, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji w analizowanej sprawie nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych budynków i budowli jak i odrębnego środka trwałego w postaci nakładów poniesionych na ulepszenie tych obiektów, co powoduje konieczność dokonania jednorazowej korekty podatku, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi przekazanie obiektów, za podstawie art. 91 ust. 5 ustawy.
Jak wskazano wyżej korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego należy dokonywać z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Z uwagi na fakt, że budowla (plac manewrowy, droga betonowa, ogrodzenie) oraz budynki biurowo magazynowo warsztatowe zostały nabyte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy dnia 15 czerwca 2005 r. , to przekazując je w roku 2018, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z ich nabyciem, gdyż w stosunku do tych wydatków 10-letni okres korekty już minął.
W konsekwencji Zainteresowany powinien dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem hali magazynowej, przyjętej do używania w działalności 28 lutego 2010 r. oraz wydatków związanych z ulepszeniem budynków biurowo magazynowo warsztatowych poniesionych w dniu 15 października 2012 r.
Korekty podatku naliczonego Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonać w stosunku do wydatków dotyczących budynku hamowni i budowli (plac rusztowanie) przyjętych do używania w działalności Wnioskodawcy 31 października 2016 r., ponieważ nieodpłatne przekazanie tych obiektów będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie nastąpi więc zmiana przeznaczenia ww. obiektów.
Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia niezabudowanej działki nr 843/61, ponieważ nieodpłatne przekazanie tej działki do działalności żony będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (odpowiedź na pytanie nr 6), nie dojdzie zatem do zmiany przeznaczenia nieruchomości .
Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać w za nieprawidłowe.
Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy nieruchomości opodatkowanej różnymi stawkami podatku VAT.
Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.
Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.
Ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli podatkowej. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.
Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.
Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.
Generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza przekazać nieodpłatnie do działalności gospodarczej żony działkę nr 843/61, stanowiącą teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
Zatem, w świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić że ww. działka spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, do tej dostawy nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Dostawa działki nr 843/61 nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że ww. grunt był wykorzystywany na cele działalności opodatkowanej VAT, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia.
W konsekwencji, dostawę działki nr 843/61 należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
Stanowisko Wnioskodawcy w ww zakresie jest prawidłowe.
Przechodząc do kwestii podstawy opodatkowania przekazania opisanych działek należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki do zrównania jej z odpłatną dostawą podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru. Zatem w omawianej sytuacji na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką Wnioskodawca uzyskałby za opisane działki w dniu jego nieodpłatnego przekazania żonie.
Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.
W kwestii opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania działek nr 843/59 i 843/61 na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawcę, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonki
0114-KDIP4.4012.480.2018.3.MP
0112-KDIL1-3.4012.484.2018.2.JN | Interpretacja indywidualna
IPPP1/4441-24/13-7/MPE | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP1-1.4012.469.2018.2.MMA | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-337/11/AB | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-209/12-2/AW | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-809/08/MS | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 91
 art. 5
 art. 2
 FSK 
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 31
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 FSK 
 art. 91
 FSK 
 art. 29
 art. 43
 art. 29

Art. 43

Art. 29

Art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 2
 art. 135
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 FSK 
 art. 29
 art. 43
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 2
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 195
 art. 196
 art. 210
 art. 211
 art. 31
 art. 35
 art. 36
 art. 43
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 FSK 
 art. 89
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 41
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 14
 art. 91
 art. 91
 art. 43
 art. 91
 art. 14
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 5
 art. 29
 art. 14