Source: http://www.jurischile.com/2013/06/reclamacion-de-liquidaciones.html
Timestamp: 2017-11-19 08:34:51+00:00

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JurisChile: Reclamación de liquidaciones tributarias. Gastos para producir renta. Rol Rol N° 5022-2012
Reclamación de liquidaciones tributarias. Gastos para producir renta. Rol Rol N° 5022-2012
En estos antecedentes rol N° 5.022-2012 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento sobre reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por la Fundación Corporación The Mackay School, por sentencia de primera instancia de veintidós de septiembre de dos mil once, escrita a fs. 216 y siguientes, se acogió en parte la reclamación deducida por la contribuyente, modificándose en consecuencia las liquidaciones Nos. 380, 381 y 382 de 24 de agosto de 2007, rebajando de los agregados a la base imponible declarada por concepto de costo o gastos de cada año tributario que se indica, las sumas de $20.411.799, $8.001.352 y $5.375.363, considerando además que en la etapa de Revisión de la Actuación Fiscalizadora se acogió la reclamación respecto de las partidas señaladas en el considerando 18; negando lugar en lo demás al reclamo, así como a la solicitud de corrección de errores propios, conforme lo determinado en el considerando 23.
Dicha sentencia fue apelada por la parte reclamante a fojas 225, recurso del que conoció una sala de la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que por sentencia de veintinueve de mayo de dos mil doce, escrita a fs. 304 y siguientes, la revocó en la parte que había rechazado los conceptos signados en el motivo noveno y, en su lugar, declaró que ellos quedan acogidos por constituir gastos necesarios para producir la renta y, en consecuencia, deben rebajarse de las liquidaciones impugnadas, confirmando en lo demás el fallo apelado.
Contra esa sentencia, la Fundación Corporación The Mackay School dedujo recurso de casación en el fondo, el que se trajo en relación a fs. 345.
PRIMERO: Que por el recurso de casación en el fondo se han enunciado, en primer término, como infringidos, los artículos 17 Nº 11 y 20 Nº 4 Ley de Impuesto a la Renta, así como el artículo 127 del Código Tributario, señalando que el primero no fue aplicado por los sentenciadores, y el segundo lo fue erróneamente. Indica el recurrente que la Fundación Corporación The Mackay School es una persona jurídica sin fines de lucro, constituida conforme el Título XXXIII del Código Civil, atributo que le fue entregado por decreto del Ministerio de Justicia, que rola en autos. Por ello, para fines tributarios es una asociación que aglutina a un grupo de personas en torno a un mismo fin, las que revisten, conforme su estatuto, la calidad de socios de diversas calidades: fundadores, activos, cooperadores y honorarios; y que, en tanto tales, pagan cuotas, ya que de conformidad al Decreto 110 del Ministerio de Justicia que contiene el reglamento sobre concesión de personalidad jurídica a Corporaciones y Fundaciones, los estatutos de las Corporaciones deben indicar los medios económicos para garantizar el cumplimiento de sus fines, pudiendo ser uno de ellos las cuotas que paguen los socios.
Por ello, sus representados establecieron en el artículo 7 de los estatutos quiénes serán socios de la misma, indicando que un tipo de ellos serán los “socios cooperadores”, recayendo la designación en padres o apoderados que soliciten la admisión de uno o más alumnos y que paguen una cuota de incorporación fijada por el directorio, que no podrá ser inferior ni superior a 50 UF y una cuota anual, que no podrá ser inferior a 1 ni superior a 10 UF. De esta manera, en este caso se cumplen los tres requisitos exigidos por el artículo 17 Nº 11 de la Ley de Impuesto a la Renta para considerar estas cuotas como ingresos no renta (existencia de asociación, que tenga socios y que ellos paguen cuotas), por lo que ellas no constituyen un hecho gravado para la ley citada.
Sin embargo, en el motivo 4º de la sentencia de segundo grado y 8º de la de primera instancia, se califica el pago de cuotas de los socios como contraprestación de un servicio y, por ende, se deja de aplicar el artículo 17 Nº 11 citado. Lo anterior es errado, ya que el pago de una cuota de incorporación no implica el pago de un servicio, y la única explicación es que se está ante una cuota que erogan los asociados. En cuanto a las cuotas anuales, ellas también son pagadas por los asociados, ya que están dentro de sus deberes, lo que se ve reforzado porque estamos ante una institución sin fines de lucro, por lo que sus eventuales utilidades, denominadas excedentes, deben ser reinvertidas íntegramente en el establecimiento educacional, no pudiendo ser retiradas. Por otra parte, indica que lo obrado por el ente fiscalizador constituye una incoherencia, toda vez que su representada desde el año 1986 sigue el mismo procedimiento, sin que el Servicio de Impuestos Internos haya formulado nunca una objeción en tal sentido, en las sucesivas fiscalizaciones practicadas.
Expone también que la sentencia reclamada confunde el concepto de ingreso no renta con eventuales utilidades o rentas que puede obtener la institución. En la práctica, su parte no ha obtenido utilidades o excedentes afectos a impuesto, por lo que lo concluido en la sentencia en el sentido que los ingresos percibidos están sujetos al artículo 20 Nº 4 de la Ley de Impuesto a la Renta, es erróneo, toda vez que parte de ellos corresponde a cuotas que pagan sus socios, que no son renta, con lo que no se configura el hecho gravado y no corresponde pago de impuesto sobre los mismos.
Por otra parte, sostiene que por un error en la contabilidad en los años comerciales 2003, 2004 y 2005 (años tributarios 2004, 2005 y 2006, respectivamente) se registró como ingreso no renta la totalidad de las cuotas que erogan los asociados, tanto las de incorporación como las anuales. Se solicitó, entonces, proceder a la corrección de errores propios, en el sentido de admitir como ingreso no renta las cuotas de los socios cooperadores hasta la suma equivalente a 50 UF por cuota incorporación y hasta 10 UF anualmente por socio, lo que fue rechazado por el sentenciador en el motivo 5º de la sentencia de segundo grado, situación que configura una infracción al artículo 127 del código del ramo, al no permitir que tales yerros se corrijan en el sentido propuesto, ya que se dan todos los requisitos para la referida corrección: lo solicitado, se trata de los mismos periodos tributarios liquidados y no se ha pedido devolución de impuesto.
En segundo lugar, expresa que lo resuelto infringe los artículos 21 del Código Tributario, 1699, 1700 y 1704 del Código Civil, al no analizar la prueba aportada por su parte para demostrar la necesidad de las cuotas sociales, como la copia de sus estatutos, del Decreto Supremo Nº 377 de 19 de mayo de 1986 que le otorgó personalidad jurídica, los que no fueron objetados ni rechazados, por lo que hacen plena prueba, conforme al artículo 1700 del Código Civil. Por otra parte, la contabilidad de la fundación demostró que los socios pagan cuotas y ellas son destinadas a solventar sus gastos de funcionamiento, por lo que al no establecerlo así, se infringe el artículo 21 del Código Tributario que obliga al Servicio de Impuestos Internos a no prescindir de los antecedentes acompañados por el contribuyente, a menos que tales elementos no sean fidedignos. Y ninguno ha sido objetado o negado su valor ni calificado como no fidedigno. Asimismo, con lo resuelto se ha conculcado lo dispuesto en el artículo 1704 del Código Civil, en relación con los artículos 1699 y 1700 del mismo cuerpo de leyes, al no darles valor a sus estatutos, en los cuales se indica que los padres y apoderados son socios cooperadores, obligados a pagar una cuota de incorporación por una vez y una cuota anual mientras sean socios, destinadas a solventar su funcionamiento.
En tercer término, lo resuelto ha desconocido lo dispuesto en los artículos 3 y 5 de la ley 18.575, al ignorar lo actuado por el Estado de Chile al aprobar los estatutos que consagran las obligaciones pecuniarias de los socios.
Por último, sostiene que se han infringido los artículos 19, 20 y 22 del Código Civil, al interpretar de la forma expuesta normas de orden público, en circunstancias que correspondía señalar que las cuotas que pagan los socios de la corporación reclamante son ingresos no renta, y por tanto no afectas al impuesto determinado, por lo que no es posible gravarlas ya que no existe hecho imponible que justifique o permita su aplicación.
Termina detallando la influencia que los errores denunciados han tenido en lo dispositivo del fallo atacado, y solicita se acoja el recurso deducido, se invalide la sentencia de segundo grado y en la de reemplazo que se dicte, se acoja íntegramente el reclamo interpuesto en contra de las liquidaciones emitidas, dando debida interpretación a las disposiciones que se han indicado como infringidas, con costas.
SEGUNDO: Que, sin perjuicio del orden asignado por la reclamante a los capítulos que componen su recurso, se principiará el análisis de los mismos partiendo por el estudio de la denuncia relativa a la supuesta infracción de las normas reguladoras de la prueba. Al efecto, resulta imperioso anotar que, a diferencia de lo que señala la recurrente, no es efectivo que se haya omitido el análisis de los elementos de juicio indicados en el recurso, consistentes en copia de los Estatutos y del Decreto Supremo que le otorgó personalidad jurídica, toda vez que en el motivo 8° de la sentencia de primera instancia aparece que el juez de tal grado analizó dichos elementos, dando cuenta de la forma jurídica reconocida por la autoridad en la materia, procediendo a continuación a extraer las conclusiones que en tal fundamento y en el que le sigue, se leen sobre la naturaleza jurídica de las obligaciones que emanan de los referidos estatutos, con el objeto de dirimir lo controvertido, razonamientos que fueron reproducidos por los jueces recurridos.
TERCERO: Que resulta necesario recordar que para que prospere un recurso como el intentado por infracción de las leyes reguladoras de la prueba es preciso que se denuncie y demuestre que, al resolver la controversia, los jueces del fondo se hayan apartado del onus probandi legal, admitido medios de prueba excluidos por la ley o desconocido los que ella autoriza, o que se haya alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso. Y en la especie, la denuncia formulada no recae sobre aspectos susceptibles de ser demostrados por la documental aportada, sino que abordan la naturaleza de las cuotas sociales con el objeto de excluir la apreciación del ente fiscalizador que las estima hecho gravado, lo que no constituye un supuesto susceptible de ser probado mediante tales instrumentos, sino que es una calificación jurídica a la que los jueces del fondo arriban en virtud de sus atribuciones privativas.
No existe, en consecuencia, la infracción de normas reguladoras de la prueba que se pretende, ni menos del artículo 21 del Código Tributario, por las mismas razones expuestas.
CUARTO: Que, como consecuencia de lo anterior, tampoco se verifica en la especie la infracción a los artículos 3 y 5 de la ley 18.575, ya que la calificación dada por la reclamante a los aportes indicados en sus estatutos es susceptible de ser discutida por las entidades encargadas de la fiscalización de las actividades económicas, como ha ocurrido en la especie, y son los Tribunales de Justicia los llamados a dirimir la controversia planteada.
QUINTO: Que, en cuanto a la infracción de normas sustantivas que se denuncia, la parte reclamante sostiene que la cuestión se reduce al hecho que las cuotas que pagan los socios de la Fundación - Corporación recurrente son ingresos no renta de acuerdo al artículo 17 N° 11 de la Ley de Renta, que exime del pago de impuesto a las que erogan los asociados, en la especie, la de incorporación y la anual.
La contribuyente adujo que para la procedencia de la excepción sólo es necesario que exista una asociación, que aquélla tenga socios, y que ellos paguen cuotas, requisitos todos que concurren íntegramente en la especie, ya que la reclamante es una persona jurídica sin fines de lucro y, de acuerdo a sus estatutos, sus socios son de cuatro clases: fundadores, activos, honorarios y cooperadores, pagando estos últimos los conceptos debatidos, de modo que los jueces del fondo incurrieron en un error de derecho al desnaturalizarlos mediante la calificación asignada que desconoce la forma como han sido estimados y registrados históricamente en la contabilidad y demás trámites tributarios de la reclamante, de acuerdo a la naturaleza señalada en los estatutos.
En esta parte, los jueces del fondo tuvieron presente, según se lee del motivo 8° de la sentencia de primera instancia, que “estamos ante un colegio de enseñanza particular, que no obstante de darle la calidad de socios cooperadores a los padres y/o apoderados, los cobros efectuados a éstos, sea en calidad de derecho a ingreso, matrículas, colegiaturas o aranceles, no corresponden a cuotas sociales de asociados, sino que derechamente acceden al pago por los servicios educacionales que se presta a los alumnos, pagos que se mantienen por el período que dichos alumnos permanecen en el colegio.”
Luego, en el motivo 9°, los jueces dijeron que “Que, por lo tanto, la sola pretensión del cambio de denominación a los cobros realizados por la enseñanza otorgada en absoluto cambia la naturaleza de dichos ingresos por parte de la institución, constituyendo en propiedad la contraprestación por el servicio educacional que reciben los hijos o alumnos.”
En el fundamento 10° se sostuvo que “Que, tratándose de ingresos ordinarios por la enseñanza que se imparte y sin que se haya acompañado antecedentes que demuestren que se cuenta con una exención de carácter especial, se determina que los referidos ingresos corresponde se afecten por la tributación general que dispone el N° 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta y, por lo tanto, no se dará lugar a la reclamación en esa parte.”
A estas motivaciones, los jueces de alzada agregaron: “Que… el fallo en alzada contiene los razonamientos suficientes… para… concluir que la reclamante debe tributar sobre los referidos ingresos que constituyen la contraprestación al servicio educacional que ella presta y que, como tal, constituye renta, debiendo tributar de acuerdo al artículo 20, número 4 de la Ley de Impuesto a la Renta, sin que la figura que alude en cuanto a que se trataría de aporte como socios cooperadores pueda desvirtuar tal hecho.”
SEXTO: Que, sin embargo, hasta aquí sólo se ha afirmado por los jueces que todas las cuotas constituyen una contraprestación y que, en ningún caso es posible que puedan ser consideradas cuotas sociales, pero lo cierto es que ningún fundamento se ha dado para que ello sea así.
SÉPTIMO: Que, como es propio de toda asociación y de la calidad de socio, corresponde pagar un aporte para ingresar a la sociedad o asociación. En el caso concreto, se ha sostenido que la Fundación Corporación The Mackay School impone a sus socios cooperadores, padres o apoderados que soliciten la admisión de uno o más alumnos, el pago de una cuota de incorporación por alumno, que no puede ser inferior a 15 ni superior a 50 Unidades de Fomento, y una cuota anual, también fijada por el Directorio, que no puede ser inferior a una ni superior a diez Unidades de Fomento o su equivalente.
Resulta, en consecuencia, que la cuota de incorporación que se paga por única vez, como lo establecen los propios estatutos de la Corporación, corresponde al pago que hace todo asociado que se incorpora a una sociedad de esta naturaleza.
Por el contrario, las restantes cuotas que se pagan periódicamente importan la contraprestación por el servicio de instrucción educacional que reciben los alumnos inscritos en el colegio, y sólo por el tiempo que permanecen en él.
OCTAVO: Que en las anotadas circunstancias, se ha incurrido en una infracción de derecho sólo en cuanto se ha estimado que la cuota de incorporación pagada por los padres y apoderados corresponde al pago de un servicio, desde que no se advierte que su naturaleza sea efectivamente aquélla, sino por el contrario, se aviene con el cumplimiento del aporte que hacen los asociados por única vez al afiliarse a una institución determinada, de modo que al marginarla de la aplicación del artículo 17 N° 11 de la Ley de Renta se ha infringido tanto ese precepto, como el artículo 20 N° 4 de la misma ley, en cuanto se pretendió gravarla con impuesto.
De contrario, no se ha incurrido en error al mantener la decisión de la instancia respecto de los pagos por concepto de cuota anual periódica, desde que aquélla claramente está destinada a pagar un servicio.
NOVENO: Que, en atención a lo resuelto en el motivo que precede, la denuncia relativa al yerro cometido al rechazar la solicitud de corrección de errores propios respecto de la cuota anual periódica deberá ser también desestimada, considerando la naturaleza que se ha asignado al referido ítem, que determina que quede afecto al régimen de tributación general que dispone el artículo 20 N° 4 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Por estas consideraciones y de acuerdo, además, a lo dispuesto en los artículos 767 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 310 en representación de la Fundación Corporación The Mackay School y en consecuencia, se invalida la sentencia de veintinueve de mayo de dos mil doce, escrita a fs. 304 y siguientes, la que se reemplaza por la que se dicta a continuación, sin nueva vista y en forma separada.
Acordada con el voto en contra de los Ministros señores Juica y Pierry quienes estuvieron por rechazar íntegramente el recurso de casación deducido y declarar, en consecuencia, que la sentencia impugnada no es nula, para lo cual tuvieron en consideración las siguientes razones:
Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2° de la Ley de la Renta, la expresión “renta” entiende los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación. Ante un concepto tan amplio de lo que comprende una actividad remunerada que genere el indicado tributo, cualquiera limitación o excepción en su generación, declaración y tributación debe interpretarse restrictivamente, puesto que en el rubro de la educación, se comprende precisamente como contribuyente obligado al pago de dicho tributo, según el N ° 4 del artículo 20 de la misma ley, a quienes generen rentas en actividades, entre otras, relacionadas con los colegios, academias e institutos de enseñanza particulares y otros establecimientos particulares de éste género, de modo que es inconcuso que quien desarrolla una actividad educacional y cobra por la enseñanza que entrega a los alumnos se constituye como una empresa que obtiene un ingreso que debe tributar, cualquiera sea la naturaleza del órgano que otorga el servicio educacional;
Que en el presente caso, la contribuyente reclamante aduce que los cobros que exige en su proyecto educativo a sus alumnos y que son remunerados por los respectivos apoderados no genera el impuesto a la renta, toda vez que tratándose de una fundación constitutiva de una persona jurídica sin fines de lucro se encuentra eximida de dicho tributo, en razón de lo previsto en el N ° 11 del artículo 17 de la Ley de la Renta que libera de dicha carga impositiva a las cuotas que eroguen los asociados, asimilando a dichos apoderados en la calidad de socios y que los emolumentos que éstos pagan por la educación de sus hijos son de aquellas erogaciones a que se refiere el precepto aludido;
Que dicho argumento, en opinión de los disidentes, no puede ser aceptado puesto que la circunstancia de pertenecer la reclamante a unas de aquellas personas jurídicas a que se refiere el Título XXXIII del Libro I del Código Civil, no implica necesariamente su exclusión de soportar los tributos a que se refiere la Ley de la Renta, puesto que éstas instituciones en las medida que ejecuten una actividad generadora de ingreso se constituyen en sujetos afectos a tributación, conforme a la amplitud del concepto renta antes referida. De esta manera, resulta evidente que el negocio educacional, cualquiera sea la entidad que lo entregue, si genera ingresos es obligada a pagar el impuesto, aunque la entidad educacional disponga en sus estatutos que las remuneraciones que pagan los apoderados deban invertirse en el giro propio del sujeto tributario;
Que tampoco es posible considerar el pago de los servicios educacionales, llámese cuotas de incorporación, matrícula y mensualidades como aquellas erogaciones de asociados, puesto que la sola expresión “erogación”, según el diccionario implica un acto de liberalidad que no reconoce como fuente una contraprestación educativa, que se fundamenta precisamente en el negocio de otorgar una enseñanza educacional. De este modo, los apoderados que pagan por dichos servicios, aunque se les identifique como socios cooperadores, no pueden ser incluidos dentro de aquellos asociados que tienen un rol de dirección o administración dentro de la gestión del mismo colegio, puesto que sería muy simple, en cualquiera transacción suponer en un contrato la existencia de un ánimo social entre los contratantes, para gozar de la excepción prevista en el aludido N ° 11 del artículo 17 de la Ley de la Renta.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Dolmestch, y de la disidencia, sus autores.
Rol N° 5022-12.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Pedro Pierry A., Carlos Künsemüller L. y Haroldo Brito C. No firma el Ministro Sr. Künsemüller, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal.
En Santiago, a treinta de mayo de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
Se reproduce la sentencia en alzada, de veintidós de septiembre de dos mil once, con excepción de sus motivos 8°, 9°, 10°, 17°, y 23°, que se eliminan.
Se reproduce la sentencia de veintinueve de mayo de dos mil doce, anulada con esta fecha, con excepción de sus motivos Cuarto y Quinto, que se eliminan.
1° Que como ya se razonó en la sentencia de casación que antecede, la denominada cuota de incorporación que por primera y única vez deben satisfacer los padres y apoderados de la Fundación Corporación The Mackay School no corresponde al pago de un servicio, sino que a la aportada por los asociados en los términos que dispone el artículo 17 N° 11 de la Ley de Renta, de modo que no se encuentra afecta a dicho impuesto.
2° Que en cuanto a la petición subsidiaria en orden a que se acoja la corrección de errores propios del artículo 127 del Código Tributario referente a la partida hasta por 10 UF anuales por socio cooperador, dándole la calidad de ingreso no renta y que el saldo sea considerado ingreso renta sometido a la tributación normal, al haberse establecido que tal concepto no constituye cuota social, sino que pago por servicios educacionales, siendo la contraprestación por ellos, procede desestimar tal alegación.
Y de conformidad también a lo dispuesto en los artículos 20 N° 4, 30 y 31 de la Ley de la Renta, se revoca la sentencia apelada de veintidós de septiembre de dos mil once, escrita a fs. 216 y siguientes, en aquella parte que rechaza los conceptos singularizados en el razonamiento Noveno de la sentencia anulada y que ha sido reproducido, y en su lugar se declara que aquellos quedan acogidos por constituir gastos necesarios para producir renta; asimismo, se declara que los ingresos obtenidos por concepto de pago de cuota de incorporación que por primera y única vez deben pagar los padres y apoderados de la Fundación Corporación The Mackay School no constituyen renta, por lo que tales rubros deben rebajarse de las correspondientes liquidaciones.
Acordada, en la parte que se declara que las sumas percibidas por pago de cuotas de incorporación corresponden a ingresos no renta, con el voto en contra de los Ministros señores Juica y Pierry, quienes fueron del parecer de confirmar el fallo en alzada, por las razones expresadas en el voto consignado en la sentencia de casación que antecede.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Dolmestch y de la disidencia, sus autores.

References: artículo 127
in fine
 artículo 7
 artículo 17
 artículo 17
in fine
 artículo 20
 artículo 127
 artículo 1700
 artículo 21
 artículo 1704
 artículo 21
 artículo 17
in fine
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 17
 artículo 20
e contrario
 artículo 20
 artículo 2
 artículo 20
in fine
 artículo 17
 artículo 17
 resolución 
 artículo 17
 artículo 127