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Thomson Reuters | Salidas no documentadas – Registraciones contables que no se encuentran respaldadas por la documentación pertinente
Salidas no documentadas – Registraciones contables que no se encuentran respaldadas por la documentación pertinente
Por Thomson Reuters En 22 marzo, 2016 · Añadir comentario · En Jurisprudencia
Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala IV(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaIV)
Partes: Carlos Boero Romano SAI y C c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo
Publicado en: La Ley Online
El Tribunal Fiscal de la Nación resolvió confirmar las resoluciones determinativas del impuesto a las ganancias y del impuesto al valor agregado dictadas por el fisco respecto de un contribuyente al cual se le impugnaron las operaciones con determinados proveedores. Además, revocó el ajuste por salidas no documentadas. Deducido recurso de apelación por ambas partes, la Cámara confirmó las resoluciones, excepto en cuanto se dejó sin efecto el último ajuste.
Las resoluciones determinativas del impuesto a las ganancias y del impuesto al valor agregado dictadas por el fisco respecto de un contribuyente al cual se le impugnaron las operaciones con determinados proveedores deben ser confirmadas, pues las registraciones contables no se encuentran respaldadas por la documentación pertinente, ya que la prueba pericial no logra acreditar la veracidad de las operaciones ni el circuito económico por basarse en documentación del propio contribuyente.
Si los instrumentos acompañados por el contribuyente no resultaron aptos para determinar las operaciones comerciales realizadas, resulta aplicable el art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, ya que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto de que si bien la hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación o individualizar a su verdadero beneficiario.
Jurisprudencia Relacionada(*)
Igual Sentido
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala IV, “Marpe S.A. (TF 22.483­I) c. D.G.I.”, 02/09/2014, AR/JUR/50168/2014
(*) Información a la época del fallo
La nulidad de las resoluciones determinativas alegada por el contribuyente por no considerar la pre-vista debe ser rechazado, pues el defecto de procedimiento que motivó el planteo quedó subsanado en las actuaciones, lo que pone en evidencia que aquel tuvo suficiente oportunidad de ser oído y ejercitar las defensas que hacían a su derecho.
Texto Completo: 2ª Instancia.- Buenos Aires, 22 diciembre 22 de 2015.
Considerando: 1°) Que, a fs. 714/732, el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió: a) rechazar las excepciones de nulidad y cosa juzgada interpuestas por la actora, con costas b) confirmar las resoluciones 32/2006 y 270/2008 en cuanto determinaron impuesto, intereses y multa, con costas y c) revocar las resoluciones del 17/12/2008 y 33/2006. Con costas.
Para así resolver, ponderó, en síntesis que:
A) Res. 32/2006: Manifestó que no correspondía hacer lugar a la nulidad planteada por la actora sobre la base de una alegada falta de consideración del descargo, en tanto éste fue presentado el 28 de noviembre de 2006, es decir en forma extemporánea ya que el plazo para su presentación vencía en las dos primeras horas del 14/11/2006.
En cuanto a la impugnación de las operaciones con los proveedores Vedova y Delimex, las pruebas aportadas tanto en sede administrativa como en esa instancia resultaban adversas a su pretensión. Ello era así por cuanto la prueba documental no resultaba hábil por sí sola para desvirtuar el criterio fiscal, la informativa estaba amparada por el secreto fiscal y la pericial obrante a fs. 657/686 y fs. 570/622 vta. se limitaba a constatar que los registros contables se encontraban en legal forma y que las operaciones estaban registradas, pero no probaba el circuito de pagos de aquéllas toda vez que no se habían cotejado los cheques con que se habían pagado las operaciones cuestionadas, así como tampoco los comprobantes de depósito en las cuentas bancarias de los proveedores.
B) Res. 33/2006: No resultaba procedente este ajuste referido a salidas no documentadas respecto de los proveedores Vedoya y Delimex en tanto existía una debida identificación del beneficiario y prueba que determinaba perfectamente el flujo de fondos, por lo que correspondía revocarlo.
C) Res. 270/2008:
a) En cuanto a la excepción de cosa juzgada: correspondía rechazarla habida cuenta que si bien el Fisco había determinado algunos períodos idénticos a los ya fiscalizados en la anterior inspección, lo hizo respecto de distintos proveedores no considerados en la anterior determinación de oficio, cumpliendo de este modo con el requisito exigido por el inc. a, del art. 19 de la ley 11.683.
b) En cuanto a la nulidad del reclamo de las retenciones efectuadas por el Fisco por entender improcedentes las compensaciones: más allá de las razones esgrimidas por la actora lo cierto era que el mentado rechazo de las compensaciones importó desplegar los efectos y/o ejecutar la resolución determinativa 270/2008 y, en consecuencia, desconocer el efecto suspensivo de la apelación ante el Tribunal Fiscal. En consecuencia, cabía concluir que el efecto suspensivo asignado a los recursos deducidos impedía dictar las resoluciones que rechazaron las compensaciones, por lo que correspondía revocarlas.
c) En cuanto a la impugnación de las facturas referidas a los proveedores Mative, Blyni, Zorzin, Otaño, Bernoco, Castelli y Agrodix, los dichos de la actora no se encontraban sustentados por prueba fehaciente.
d) En cuanto al cómputo del crédito en función de las retenciones efectuadas, debía rechazarse ya que quien se encuentra legitimado para peticionar la devolución es el retenido.
D) En cuanto a las multas: correspondía confirmarlas toda vez que el comportamiento observado por el actor había asumido el carácter de fraudulento.
E) En cuanto a los intereses: también correspondía confirmarlos toda vez que no se advertían motivos para su exclusión.
2°) Que la actora apeló dicha resolución y expresó agravios a fs. 771/806 vta., cuyo traslado fue contestado por su contraria a fs. 845/851 vta.
La actora efectuó los siguientes planteos:
a) En cuanto a la nulidad de la Res. 32/2006: manifestó que el Fisco no había tenido en cuenta el descargo, denominado “prevista”, presentado por la empresa durante la fiscalización en el que había alegado sobre los hechos y había ofrecido pruebas, dando lugar a un estado de indefensión del contribuyente.
b) En cuanto a la cosa juzgada de la Res. 270/2008: sostuvo que la ley impide que el Fisco vuelva a impugnar el crédito fiscal por IVA, períodos 12/02 a 4/04, porque ellos fueron motivo de impugnación en la res. 32/2006 en la que no se hizo la salvedad y el detalle que sí luce en el art. 6° de la res. 270/2008.
c) En cuanto a los proveedores impugnados: afirmó que el movimiento de la mercadería existió, los pagos fueron realizados por Carlos Boero Romano mediante transferencia o depósitos en sus cuentas bancarias por entrega de cheques a su nombre, la totalidad de las operaciones se encuentran debidamente registradas en los libros y se efectuaron todas las retenciones de IVA y ganancias.
Agregó a ello que todos los proveedores se encontraban inscriptos en la AFIP y en el Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas y ninguno figuraba en la Base Apoc al momento de operar con la actora.
d) En cuanto a la multa y los intereses : consideró que no eran procedentes en tanto no existió intención alguna de su parte de defraudar al Fisco.
3°) Que también apeló el Fisco y expresó agravios a fs. 744/748, cuyo traslado fue contestado a fs. 853/9. Efectuó, en esencia, los siguientes planteos:
a)En cuanto a la competencia: Se agravió de la resolución del 11 de diciembre de 2009 por la que el Tribunal se declaró competente. Consideró que el Tribunal Fiscal resulta incompetente para resolver las presentes actuaciones en tanto no se determinó impuesto ni se ajustó quebranto sino que el Fisco se limitó a efectuar intimaciones de pago.
b) Se agravió de que se hayan dejado sin efecto las resoluciones que declararon improcedentes las compensaciones y en cuanto a lo resuelto por el Tribunal Fiscal que dejó sin efecto el ajuste por salidas no documentadas: afirmó que según jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia una salida de dinero debe considerarse no documentada tanto cuando no hay documento alguno referente a ello como en el supuesto en que el existente carezca de aptitud para demostrar la causa de la erogación, y por lo tanto no se haya individualizado a su verdadero beneficiario.
c) En cuanto a la distribución de costas: entiende arbitraria su imposición.
4°) Que en cuanto a la competencia del Tribunal Fiscal cabe señalar que el art. 159 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modificaciones) dispone que el Tribunal Fiscal de la Nación es competente en materia impositiva para conocer de los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva o ajusten quebrantos; que impongan multas o sanciones de otro tipo salvo las de arresto; que denieguen reclamaciones de repetición de tributos; de las demandas directas por repetición que se entablen ante ese Tribunal; de los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP en los casos contemplados en el segundo párrafo del art. 81 y del recurso de amparo a que se refieren los art. 182 y 183 de la misma ley.
Y, conforme lo prevé el art. 165 de la ley 11.683, son apelables ante el Tribunal Fiscal “las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva”.
Asimismo, tiene dicho la doctrina que por determinación tributaria se debe entender “el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación” (Giuliani Fonrouge Navarrine “Derecho Financiero” 5ta. Edición, pág. 493).
El contenido esencial e indudable de la determinación tributaria ha de consistir en la comprobación de los hechos pertinentes y las normas jurídicas aplicables, como también el monto imponible, aun cuando se omitan las operaciones finales de cálculo del gravamen adeudado. En el caso de autos es evidente que hubo una tarea de fiscalización previa y, como resultado de ella, una liquidación del montos a ingresar, razón por la que el Tribunal Fiscal resulta competente, por lo que corresponde desestimar los agravios del Fisco sobre el punto.
5°) Que, en cuanto a los agravios referidos a la nulidad por no considerar la prevista, cabe señalar que si el defecto de procedimiento que motivó el planteo de nulidad quedó debidamente subsanado en las actuaciones, lo que pone en evidencia que el actor tuvo suficiente oportunidad de ser oído y ejercitar las defensa que hacían a su derecho, no procede invalidar lo actuado, ya que tal criterio iría en contra del principio de trascendencia e importaría declarar la nulidad por la nulidad misma.
En tal sentido, se debe puntualizar que más allá de la extemporaneidad en la presentación del descargo a la que hizo alusión el Tribunal Fiscal de la Nación, no puede soslayarse que la actora no ha señalado en qué se vio afectado su derecho de defensa, en especial cuando tuvo la oportunidad de ejercerlo ante el Tribunal Fiscal. Por lo expuesto, corresponde desestimar el agravio esgrimido sobre este punto.
6°) Que también corresponde desestimar el agravio relativo al rechazo de la excepción de cosa juzgada. Ello es así por cuanto, tal como lo señaló el tribunal a quo, si bien el Fisco había determinado algunos períodos idénticos a los ya fiscalizados en la anterior inspección, lo hizo respecto de distintos proveedores no considerados en la anterior determinación, dejando debida constancia en la Res. 32/2006 que se trataba de una determinación parcial (confr. fs. 149, art. 5°).
7°) Que, en cuanto al fondo, cabe destacar que, tal como surge del informe suministrado por el juez federal subrogrante de Bell Ville a fs. 898 en contestación a la medida para mejor proveer solicitada por esta Sala a fs. 894, la resolución del 6 de febrero de 2012, por la que se dictó el sobreseimiento de los Sres. Mariano Boero Hughes y Patricio Boero Hughes, quedó firme.
No puede soslayarse en este sentido que en la referida sentencia se sobreseyó a los imputados por cuanto el monto evadido no superaba lo suma de $400.000 (fs. 895/6 vta.).
Teniendo en cuenta lo expuesto y en atención a que la justicia penal se expidió sobre la cuestión objetiva de punibilidad, pero no se expidió sobre los hechos, y considerando lo dispuesto por el art. 18 de la ley 24.769, cabe concluir que lo allí resuelto de modo alguno impide que este Tribunal se expida sobre la procedencia de los ajustes.
8°) Que, cabe recordar que la valoración del Tribunal Fiscal sobre la prueba y su suficiencia es una cuestión de hecho reservada a ese organismo que excede, en principio, el conocimiento de esta Cámara a menos que se pruebe que el Tribunal a quo hubiese incurrido en arbitrariedad en su decisión (art. 86, ley 11.683, t.o. 1978 y sus modif.).
En efecto, el art. 86, inciso b, de la ley 11.683 otorga carácter limitado a la revisión de la cámara y, en principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (Fallos: 300:985). No obstante, no se trata de una regla absoluta y, por consiguiente, la cámara se debe apartar de las conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias (Fallos: 328:3048), lo cual no surge de autos.
9°) Que, conforme a reiterada jurisprudencia, para que se pueda computar el crédito fiscal se deben cumplir una serie de requisitos, a saber: a) que sea imputable al período fiscal en que se hubiera facturado y discriminado; b) que se encuentre discriminado en la factura o documento equivalente; c) que la documentación respaldatoria se ajuste a las normas vigentes sobre emisión de comprobantes; d) que sea computable hasta el límite que surge de aplicar a la base imponible la alícuota respectiva; e) que se vincule con operaciones gravadas; f) que quien esté en condiciones de efectuar el cómputo sea responsable inscripto frente al IVA y g) que las operaciones que originan el crédito hubieran generado para el vendedor, locador o prestador el débito fiscal respectivo.
10) Que, tal como lo dispone el art. 33 de la ley 11.683, “…todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas”.
En el caso de autos, las registraciones contables no se encuentran respaldas por la documentación pertinente. En efecto, la prueba pericial (fs. 570/622 vta. y 657/686) no logra acreditar la veracidad de las operaciones ni el circuito económico en tanto sólo se basó en documentación de la propia actora. A ello cabe agregar que la actora no logra rebatir lo señalado por el Tribunal Fiscal en cuanto a la serie de irregularidades detectadas y que fueron detalladas por la resolución apelada, no siendo suficiente argumento al respecto que los proveedores estuviesen inscriptos.
Se debe recordar en tal sentido que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido recientemente que a los efectos del cómputo del crédito fiscal por parte de los responsables que deben liquidar el impuesto a su cargo (art. 12 de la ley de IVA), resulta indispensable que el crédito fiscal sea legítimo. Ello tiene lugar mediante el perfeccionamiento del hecho imponible respecto de los vendedores de bienes o mediante la verificación de la operación generadora del crédito correspondiente (confr. Causa CSJ 119/2013 (49A) “ADM Argentina S.A. c. EN -AFIP-DGI -Resol. 24/2008 25/2008 DV DyR2 s/Dirección General Impositiva”, del 10 de marzo de 2015), extremo que no se cumple en el caso de autos pues los créditos impugnados no provienen de operaciones genuinas realizadas con los proveedores indicados en las respectivas facturas (CSJ 848/2014 (50M)/CS1 R.O. “Molinos Río de la Plata S.A. c. EN -AFIP-DGI resol. 68/2010 (GC) y otros s/ Dirección General Impositiva” del 25 de agosto de 2015).
11) Que cabe precisar que en materia de prueba, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reconocido que las exigencias derivadas del art. 377 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación deben ser interpretadas en armonía con la presunción de legitimidad del acto administrativo de determinación de oficio, a fin de que el Estado no termine obligado a demostrar, en cada caso, la veracidad de los hechos en los que se asienta, cuando, por el contrario, es el interesado el que debe alegar y probar su nulidad en juicio (Fallos: 328:53).
Frente a los elementos aportados por el ente fiscal, pierden credibilidad las operaciones denunciadas y es el contribuyente quien se encuentra en mejores condiciones de probar la existencia real de aquéllas, lo que no ha sucedido en autos.
En efecto, el mero cumplimiento de los requisitos formales de facturación resultan inhábiles por sí solos ante la gravedad de los indicios expuestos para tener por acreditada la existencia de las operaciones en cuestión (de conformidad con lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Stop Car S.A. c. DGI”, del 21 de agosto de 2013).
12) Que, toda vez que la actora no ha logrado destruir las conclusiones a las que arribó el Fisco a través de la inspección realizada, acreditando la real existencia de las operaciones, corresponde confirmar lo resuelto por el Tribunal Fiscal en cuanto convalidó la determinación efectuada por el ente recaudador.
13) Que con relación a los agravios referidos a las salidas no documentadas, es preciso señalar que el art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias dispone que cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del treinta y cinco por ciento.
Por su parte, el art. 38 de la citada ley prevé que no se exigirá el ingreso indicado en el artículo anterior en los casos en que el Fisco presuma que los pagos hubiesen sido efectuados para adquirir bienes, o que por su monto no llegasen a ser ganancias gravables en manos del beneficiario.
14) Que el instituto de las “salidas no documentadas” ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio (Fallos: 323:3376).
Los elementos necesarios para la configuración del aludido instituto son los siguientes:
a) La necesaria existencia de una erogación, es decir una salida de dinero concreta.
b) La carencia de documentación de la erogación o que se encuentre documentada con elementos falsos.
c) La presunción iuris tantum: ante el indicio de una comprobación de una erogación efectivamente realizada y la ausencia de documentación que la respalde, o que, de existir, se verifiquen en torno a ella vicios insanables se presume la configuración del instituto de salidas no documentadas, la que admite prueba en contrario.
15) Que, en el caso, los instrumentos acompañados por la actora no resultaron aptos para determinar las operaciones comerciales realizadas, por lo que, en tales circunstancias, resulta aplicable lo dispuesto por el art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias ya que, tal como lo señaló la Corte Suprema de Justicia de la Nación en Fallos: 326:2987, debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación -a los fines de esa norma tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar- al tratarse de actos carentes de sinceridad a su verdadero beneficiario.
16) Que no es el Fisco quien debe demostrar la inexistencia de las operaciones, sino el contribuyente quien tiene la carga de acreditar su existencia, extremos que no se dan en el caso de autos.
En efecto, la actora debió demostrar que sus egresos de dinero tuvieron sus respectivas contraprestaciones de bienes o servicios ingresados a la empresa, pues si el obligado no puede probar que el gasto fue para obtener, mantener o conservar ganancias gravadas la suma se debe tener como renta generada en la empresa y pagada a un tercero beneficiario.
En consecuencia, al haberse realizado actos y presentado documentación carente de sinceridad se ignora cuál ha sido la operación económica realmente realizada y quiénes y en qué proporción han obtenido beneficios pecuniarios de ella (Fallos: 326:2987, considerando 17).
17) Que, de lo expuesto se colige que ambos aspectos -la debida identificación de los beneficiarios y la demostración de la causa de la erogación adquieren una importancia capital para dilucidar la aplicación del instituto.
Toda vez que en el sub lite se dan los requisitos antes mencionados corresponde revocar lo resuelto por el Tribunal Fiscal en cuanto dejó sin efecto el ajuste por salidas no documentadas.
18) Que respecto de los agravios del Fisco referidos a lo decidido por el Tribunal Fiscal que dejó sin efecto las resoluciones del 17 de diciembre de 2008, corresponde desestimarlos en tanto sólo se limitan a discrepar con los fundamentos del a quo sin contener una crítica concreta y razonada sobre el punto.
19) Que con relación al planteo de la actora referido a la procedencia de la sanción por defraudación también corresponde su rechazo, porque no ha acreditado suficientemente la falta de dolo en su conducta. A lo que cabe agregar que los agravios esgrimidos no constituyen una crítica concreta y fundada de la resolución apelada en este aspecto ya que realiza consideraciones generales sin hacerse cargo de rebatir los fundamentos de la decisión.
20) Que, en cuanto a los intereses resarcitorios, la Corte Suprema de Justicia en la causa “Citibank”, del 1° de junio de 2000, expresó que la exención de los intereses por mora, con sustento en las normas del Código Civil, quedaba circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor, restrictivamente apreciadas, le han impedido el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria, ya que dadas las particularidades del derecho tributario, en ese campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio los que pertenecen al derecho privado.
La conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto, o lo ha hecho por un monto inferior al debido, en razón de sostener un criterio de interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión, no puede otorgar sustento a la exención de los intereses por mora en el cumplimiento, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia, por ello se confirman los intereses impuestos.
21) Que en cuanto a las costas corresponde imponerlas en ambas instancias en proporción a los respectivos vencimientos (art. 71 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).
Por todas las razones expuestas corresponde confirmar la resolución apelada, excepto en cuanto dejó sin efecto el ajuste por salidas no documentadas, que se confirma, con costas en ambas instancias en proporción a los respectivos vencimientos (art. 71 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación). Regístrese, notifíquese y devuélvase. — Jorge E. Morán. — Marcelo D. Duffy. — Rogelio W. Vincenti.
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