Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roznice-kursowe/iptpb3-423-266-12-4-kj
Timestamp: 2020-08-03 12:00:25+00:00

Document:
♦ › Różnice kursowe › IPTPB3/423-266/12-4/KJ
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, 24 października 2012 r.
Czy Spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe powstałe od uregulowanych należności zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 jako koszty i przychody podatkowe w części dotyczącej należności netto, zaś różnice kursowe dotyczące podatku od towarów i usług jako przychody niepodatkowe bądź koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej (...), przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu 25 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2012 r., (data wpływu 22 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania dla celów podatku dochodowego różnic kursowych od tej części należności, która odpowiada wartości podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.
W dniu 25 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.
Z uwagi na braki wniosku, pismem z dnia 9 października 2012 r., nr IPTPP4/443-519/12-2/OS, IPTPB3/423-266/12-2/KJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 22 października 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 19 października 2012 r.).
Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) zajmuje się m.in. wydobyciem i sprzedażą siarki oraz produkcją i sprzedażą wyrobów dla przemysłu chemicznego.
W zależności od warunków zawartych w kontrakcie Spółka wystawia swoim odbiorcom następujące faktury:
jeżeli kontrakt zawarty jest w walucie polskiej (PLN), wówczas kwota wartości netto wyrażona i płacona jest w PLN, kwota VAT wyrażona i płacona jest w PLN;
jeżeli kontrakt zawarty jest w walucie obcej (np. USD, EUR), wówczas wartość netto na fakturze wyrażona jest w walucie obcej i w PLN. Również płatność wartości netto dokonywana jest zgodnie z ustaleniami kontraktu w walucie obcej.
Na fakturze jest zapis: płatność netto kwota xxxxx waluta obca, np. USD, EUR.
Kwota podatku VAT na fakturze podana jest zarówno w walucie obcej, jak i PLN, ale zawsze płatność podatku VAT realizowana jest w PLN, stąd nie występują różnice kursowe.
Jest to wg opinii Spółki postępowanie zgodne z § 5 ust. 6 rozporządzenia: kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności na fakturze.
Spółka rozliczając podatkowo różnice kursowe stosuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Obecnie jeden z odbiorców złożył do Spółki zamówienie, wg którego chce, aby wartość netto i podatek VAT były płacone przez niego w EUR. Czyli zgodnie z treścią kontraktu Spółka wystawiłaby fakturę w dwóch walutach, tj. w EUR i PLN. Płatność takiej faktury odbywałaby się zgodnie z warunkami kontraktu w walucie obcej, zarówno należności netto, jak i podatku od towarów i usług.
Płatność nie będzie dokonywana w terminie wystawienia faktury lecz z datą późniejszą, stąd wartość podatku VAT obliczona wg kursu waluty na dzień otrzymania zapłaty będzie różnić się od wartości podatku VAT obliczonej wg kursu waluty na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.
W związku z powyższym zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):
Czy w zaistniałej sytuacji Spółka wystawiając faktury dwuwalutowe, w których należność brutto będzie wyrażona:
w walucie obcej,
powinna wymagać od kontrahenta płatności podatku od towarów i usług w złotówkach czy też płatność podatku VAT może być realizowana w walucie obcej...
Czy Spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe powstałe od uregulowanych należności zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 jako koszty i przychody podatkowe w części dotyczącej należności netto, zaś różnice kursowe dotyczące podatku od towarów i usług jako przychody niepodatkowe bądź koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów...
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębnie.
Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając różnice kursowe od należności w walucie obcej w rachunku podatkowym Spółka uwzględniać będzie tylko różnice przypadające na wartość netto. Różnice kursowe przypadające na podlegający odliczeniu VAT nie będą stanowiły ani przychodu, ani kosztu podatkowego, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ww. ustawy powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe od przychodu należnego netto wyrażonego w walucie obcej. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy należnego podatku od towarów i usług nie uznaje się za przychód, stąd realizowana w złotówkach (PLN) płatność podatku VAT wykluczała występowanie różnic kursowych na tej pozycji. Analogicznie, stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, podatku od towarów i usług nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.
Zgodnie z przytoczonymi przepisami, różnice kursowe ustala się, gdy przychód lub koszt jest wyrażony w walucie obcej oraz zapłata następuje w walucie obcej.
Według opinii Spółki takie działanie jest prawidłowe. Potwierdzały to m.in. stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (pismo z dnia 12 czerwca 2008 r., nr ITPB3/423-161a/08/MK) (...): co do zasady podatek od towarów i usług nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (...). Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalenia różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, nie znajdują zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej (...).
Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (pismo z dnia 1 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-413/07-4/JB).
Zdaniem Spółki art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest katalogiem zamkniętym, dlatego też różnice kursowe powstałe w sytuacjach, których ten przepis nie przewiduje, nie mogą wpływać na wysokość przychodów oraz kosztów podatkowych.
Z powyższego wynika, że podatkowe różnice kursowe nie są ustalane od wartości należności, lecz od wartości przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych. Zatem, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług.
Wg opinii Spółki dopiero w momencie zapłaty przez Spółkę zobowiązań bądź sprzedaży waluty z wpływów dotyczących uregulowanych wartości VAT, tak jak w przypadku pozostałych środków zgromadzonych na rachunku, powstałe różnice kursowe będą kosztem bądź przychodem podatkowym.
Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:
Stosownie do postanowień art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
Jak stanowi art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez średni kurs ogłaszany przez Bank , o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.
Stosownie do ust. 8 tegoż artykułu, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.
Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1-3 oraz ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:
gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Regulacje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca, tj. dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.
W tym miejscu wskazać należy, iż wyjaśnienia wymagają dwie kwestie, tj. co należy rozumieć pod pojęciem „przychód należny” i „koszt poniesiony”.
Natomiast na mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Przy czym, zgodnie z art. 15a ust. 7 tej ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż podatek od towarów i usług – co do zasady – jest neutralny podatkowo, tj. nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zatem podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie jest uznawany w znaczeniu podatkowym ani za przychód, ani za koszt uzyskania przychodów, to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne, w tym również różnice kursowe.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w związku z prowadzoną działalnością dokonuje sprzedaży siarki i wyrobów dla przemysłu chemicznego zagranicznym kontrahentom. Obecnie jeden z odbiorców złożył do Spółki zamówienie, wg którego chce, aby wartość netto i podatek VAT były płacone przez niego w EUR. Czyli zgodnie z treścią kontraktu Spółka wystawiłaby fakturę w dwóch walutach, tj. w EUR i PLN. Płatność takiej faktury odbywałaby się zgodnie z warunkami kontraktu w walucie obcej, zarówno należności netto, jak i podatku od towarów i usług.
Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:
Ponadto, stosownie do § 5 ust. 6 ww. rozporządzenia, kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze (...).
Jednocześnie wskazać należy, iż przepisy te przywołano w celu skonkretyzowania, które pozycje faktury mają wpływ na obliczenie podatkowych różnic kursowych. Faktura wystawiona w myśl ww. regulacji jest bowiem dowodem księgowym stanowiącym podstawę ujęcia przychodów i kosztów podatkowych.
W momencie wystawienia/otrzymania takiej faktury, Spółka – dla celów obliczenia podatkowych różnic kursowych – zobowiązana jest do przeliczenia na złote „sumy wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług” (dalej: kwota netto), gdyż kwota ta stanowi o przychodach/kosztach Spółki.
Wskazać bowiem należy na regulacje zawarte w art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi przychody/poniesione koszty w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu/poniesienia kosztu.
Następnie, w dacie uregulowania należności/zobowiązań, przeliczeniu na złote podlega również kwota netto. Różnica na obu wartościach stanowi dodatnią lub ujemną różnicę kursową, którą Spółka zalicza do przychodów lub kosztów ich uzyskania.
Jednakże z uwagi na fakt, iż faktura zawiera także „kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług)” (dalej: kwota VAT) wyrażoną w złotych oraz „kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem” (dalej: kwota brutto) wyrażoną w walucie obcej, która to kwota stanowi należność lub zobowiązanie Spółki do zapłaty, to w sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają również na kwocie VAT. Różnice te można rozpatrywać w kategorii straty lub zysku, ale z woli ustawodawcy (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie mogą one zostać zaliczone do podatkowej kategorii przychodów, bądź kosztów.
Innymi słowy, różnica kursowa powstała na kwocie VAT jest tylko kategorią ekonomiczną.
Reasumując, ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.
IPTPB3/423-266/12-4/KJ
IPPP3/443-480/12-2/JK | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-279/12-3/AKr | Interpretacja indywidualna
IP-PB3-423-413/07-4/JB | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-161a/08/MK | Interpretacja indywidualna

References: art. 15
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15