Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/la-exencion-por-ampliacion-o-remodelacion-de?documento=rimpuestos&contexto=rimpuestos_7680752a7ebc404ce0430a010151404c&vista=STD-PC
Timestamp: 2020-08-06 06:42:49+00:00

Document:
﻿ La exención por ampliación o remodelación de hoteles
CONTENIDO:Los servicios complentarios.
AUTOR:Julián Jiménez Mejía y Jairo A. Higuita Naranjo
TEMAS GENÉRICOS:IMPUESTO DE RENTA
REVISTA IMPUESTOS N°:145, ene.-feb./2008, págs. 9 a 14
La exención por ampliación o remodelación de hoteles
Jairo A. Higuita Naranjo
Gerente Impuestos y Servicios Legales
La exención por ampliación o remodelación de hoteles plasmada en nuestro estatuto tributario(1) suscita toda una serie de interrogantes en su aplicación práctica, dada la realidad económica de la actividad hotelera y la complejidad de nuestra normatividad tributaria. En consecuencia, para la correcta aplicación de tal beneficio tributario, se debe realizar un análisis e interpretación integral de la normatividad relevante.
El concepto de los servicios hoteleros
Las rentas exentas por servicios hoteleros prestados en hoteles que remodelen o amplíen deben abordarse, inicialmente, a través de la revisión de la definición que en nuestra legislación se presenta de establecimiento hotelero. Así, tenemos que la Ley General del Turismo(2) determina que este es el “... conjunto de bienes destinados por la persona natural o jurídica a prestar el servicio de alojamiento no permanente inferior a 30 días, con o sin alimentación y servicios básicos y/o complementarios o accesorios de alojamiento, mediante contrato de hospedaje” (destacado fuera de texto).
Complementando la definición expuesta, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, mediante la Resolución 657 de abril 8 del 2005 —por medio de la cual reglamenta la categorización por estrellas de los establecimientos hoteleros o de hospedaje—, define en su artículo primero a los hoteles como: “(...) Establecimiento en que se presta el servicio de alojamiento en habitaciones y otro tipo de unidades habitacionales en menor cantidad, privadas, en un edificio o parte independiente del mismo constituyendo sus dependencias un todo homogéneo y con entrada de uso exclusivo. Dispone además como mínimo del servicio de recepción, servicio de desayuno y salón de estar para la permanencia de los huéspedes, sin perjuicio de otros servicios complementarios” (destacado fuera de texto).
Como se observa, el contrato de hospedaje es un elemento de la esencia de la definición del establecimiento hotelero. La Ley General del Turismo establece que el contrato de hospedaje(3)“...es un contrato de arrendamiento, de carácter comercial y de adhesión, que una empresa dedicada a esta actividad celebra con el propósito principal de prestar alojamiento a otra persona denominada huésped, mediante el pago del precio respectivo día a día, por un plazo inferior a 30 días”.
La determinación de los servicios hoteleros objeto de la exención tiene como elemento esencial aquellos servicios accesorios, básicos o complementarios al servicio de hospedaje, sin embargo, el elenco de servicios no se encuentra definido en forma precisa.
En materia tributaria, el Decreto 2755 del 2003, por medio del cual se reglamenta el artículo 207-2 del estatuto tributario, define los servicios hoteleros para efectos de la exención por remodelación o ampliación de hoteles, así: “... el alojamiento, la alimentación y todos los demás servicios básicos y/o complementarios o accesorios prestados por el establecimiento hotelero o por el operador del mismo”.
Según la definición, pareciera que, nuevamente, el servicio de alojamiento se encuentra como elemento esencial y, por tanto, todo servicio accesorio o complementario se entendería como objeto de la exención por remodelación o ampliación de hoteles.
Sin embargo, la DIAN, a través de la oficina jurídica, emitió el Concepto 75190 de 4 de noviembre del 2004, en el que señaló la interpretación en relación con los servicios complementarios y accesorios. Allí, definió los primeros como aquellos que hacen que el servicio hotelero sea completo, sin los cuales el alojamiento no sería perfecto; y los segundos como aquellos que no se encuentran íntimamente relacionados con el alojamiento y, por tanto, no son indispensables para que este exista, pero que, no obstante, son prestados por el establecimiento hotelero para hacer más agradable y cómoda la estadía de los huéspedes en el hotel, por ejemplo, los servicios de restaurante, piscina, áreas húmedas (jacuzzi, sauna y baños turcos), gimnasio, telefonía, lavandería y parqueadero, entre otros(4).
Sin embargo, la DIAN en ese concepto manifestó que dentro de la exención no se prevén los servicios sociales que pueden ser prestados por los hoteles, como son los de bar, discoteca, banquetes, salones de convenciones o eventos ni los centros de negocios, por no ser considerados servicios complementarios ni accesorios al contrato de hospedaje.
Tal interpretación en su momento no fue compartida por nosotros, dado que, según se ha señalando, todo servicio complementario o accesorio al contrato de hospedaje debe ser objeto de la exención.
Por fortuna, la oficina jurídica de la DIAN, a través del Concepto 36386 de junio 15 del 2005, aclaró su posición y señalo que “Con base en estos elementos jurídicos es claro que el servicio hotelero incluye como servicio básico al hospedaje y es sobre el mismo que se predica lo accesorio y complementario. De este modo todos los servicios vinculados al servicio básico de hospedaje tanto accesorios como complementarios tales como los de bar, discotecas, banquetes, convenciones o eventos, entre otros, gozan de la exención prevista en los numerales 3º y 4º del artículo 207-2 del estatuto tributario y en el Decreto 2755 del 2003”(5).
De lo expuesto, consideramos que todos aquellos servicios complementarios o accesorios prestados al huésped en desarrollo del contrato de hospedaje son objeto de la exención por ampliación o remodelación de hoteles.
Elementos de la exención por ampliación o remodelación de hoteles
Una vez esclarecido el contexto normativo de la actividad hotelera y los servicios que están cobijados por la exención, brevemente explicaremos los elementos que configuran esta última, para posteriormente adentrarnos en el estudio de algunas dificultades que ha presentado su aplicación.
Dispone el estatuto tributario que las rentas provenientes de la prestación de los servicios hoteleros en hoteles que se remodelen y/o amplíen dentro de los quince (15) años siguientes —contados a partir del 1º de enero del 2003— y que sean obtenidas por dicho establecimiento o por el operador estarán exentas del impuesto sobre la renta, por un término de treinta (30) años a partir del año gravable 2003. La exención corresponderá a la proporción que represente el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado(6).
La exención, por tanto, se configura cuando se realizan las correspondientes inversiones por ampliación o remodelación entre los años 2003 y el 2017, y su fecha de terminación se presenta en el año 2032. Por ejemplo, si las inversiones en remodelación o ampliación de hoteles se efectuaron en el año gravable 2007, la exención solo producirá efectos hasta el 2032, con lo cual entre más tardía sea la inversión, menor será el plazo de exención.
Las rentas provenientes de los servicios objeto de la exención, en los términos del Decreto Reglamentario 2755 del 2003, serán aquellas obtenidas por el establecimiento hotelero o el operador. Ahora bien, ni la ley ni el decreto reglamentario precisan en qué proporción se distribuyen las rentas exentas entre el establecimiento hotelero y el operador, o si un sujeto excluye a otro, a través de algún criterio. Consideramos, con fundamento en una interpretación teleológica de la exención, que rentas exentas son directamente proporcionales a las inversiones realizadas por remodelación o ampliación de hoteles. Es decir que en la proporción en que el establecimiento hotelero o el operador inviertan, se determinará el valor de la renta exenta de cada uno de los sujetos.
Juzgamos entonces que el criterio para la procedencia del beneficio tributario en comento se encuentra asociado al sujeto que efectivamente realice la ampliación o remodelación del hotel, de manera que el beneficiario de la exención es la persona natural o jurídica que realice las inversiones en ampliación o remodelación del hotel, esto es, el operador o el propietario del establecimiento hotelero.
Otros requisitos formales exigidos por el Decreto 2755 del 2003 son los contemplados en su artículo 7º que son requisitos de forma para la legalización de la exención.
El concepto de remodelación o ampliación frente a la cuantificación de la exención
El concepto de remodelación para efectos de determinar la cuantificación de la renta exenta no fue definido en la Ley 788 del 2002 ni en el Decreto Reglamentario 2755 del 2003, lo cual hace indispensable acudir a los elementos dados en la lectura de la norma que, la cual de conformidad con el numeral 4º del artículo 207-2 del estatuto tributario, establece: “... La exención prevista en este numeral, corresponderá a la proporción que represente el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado o ampliado (...)” (destacado fuera de texto).
Como se observa, la norma hace referencia al “costo fiscal del inmueble remodelado o ampliado”, es decir que el concepto de remodelación o ampliación se circunscribe al inmueble donde opera el establecimiento hotelero, de la lectura de la norma se concluye que son solo aquellas modificaciones por las inversiones realizadas al inmueble las que configuran la renta exenta.
En ese orden de ideas, consideramos que la remodelación o ampliación debe predicarse en relación con la modificación del inmueble en los términos definidos por la técnica contable.
Con el fin de precisar qué entiende la técnica contable por remodelación o ampliación, es necesario acudir a la definición del artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, que determina cómo puede incrementarse el valor de los activos clasificados como propiedad, planta y equipo en los siguientes términos: “El valor histórico se debe incrementar con el de las adiciones, mejoras y reparaciones, que aumenten significativamente la cantidad o calidad de la producción o la vida útil del activo.
Se entiende por vida útil el lapso durante el cual se espera que la propiedad, planta o equipo, contribuirá a la generación de ingresos...” (destacado fuera de texto).
Ahora bien, la definición de adiciones, mejoras y reparaciones se encuentra en la descripción de la dinámica contable de la cuenta PUC 15 propiedades, planta y equipo establecida en el Decreto 2650 de 1993, así:
“Se deben establecer criterios prácticos para el registro de los costos capitalizables por adiciones, mejoras y reparaciones de propiedades y equipo, que consideren tanto la importancia de las cifras como la duración del activo, de manera que se logre una clara distinción entre aquellos que forman parte del costo del activo y los que deben llevarse a resultados. Para tal efecto, se entiende por adición la inversión agregada al activo inicialmente adquirido y por mejora los cambios cualitativos del bien que no aumentan su productividad.
Las reparaciones y mejoras que aumenten la eficiencia o extiendan la vida útil del activo constituyen costo adicional.
Las erogaciones realizadas para atender el mantenimiento y las reparaciones que se realicen para la conservación de los bienes muebles e inmuebles, se deben llevar como gastos del ejercicio en que se produzcan” (destacado fuera de texto).
En consecuencia, toda inversión que agregue valor al inmueble, así como los cambios cualitativos que aumenten la productividad del inmueble y aquellas mejoras y reparaciones que aumenten la eficiencia y la vida útil de este, podrán ser objeto de capitalización y, por tanto, del cálculo de la renta exenta.
Así las cosas, elementos que tienen las características iniciales de bienes muebles, tales como tapetes, pisos de madera, aire acondicionado, baños, techos, etc., pueden clasificarse como adiciones, mejoras o reparaciones que, al adherirse al inmueble por su condición de ser bienes que tienen la vocación de consolidarse o integrarse al bien remodelado, (y siguiendo la técnica contable) serían bienes susceptibles de capitalizarse y por tanto podrían ser objeto de la renta exenta hotelera por remodelación.
Finalmente es importante dejar en claro que, si bien la administración de impuestos afirma que la adquisición de bienes muebles no tiene la connotación de inversión para el cálculo de la renta exenta, dicha afirmación no la compartimos, puesto que, como lo explicamos, existen ciertos bienes muebles que, al adherirse al inmueble, adquieren la característica de mejora, adición o reparación susceptible de capitalizarse en los términos de la técnica contable(7); salvo si la interpretación del concepto trae como conclusión que la adquisición de bienes muebles objeto de capitalización, como mayor valor del inmueble, sí puede ser tomada para el cálculo de la exención por remodelación o ampliación de hoteles.
Base para la exención del inmueble remodelado o ampliado: caso propiedad horizontal
El numeral 4º del artículo 207-2 del estatuto tributario determina:
“... La exención prevista en este numeral, corresponderá a la proporción que represente el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado (...)” (destacado fuera de texto).
En principio, el cálculo de la exención se presenta más simple, cuando el inmueble remodelado o ampliado no se encuentra bajo el régimen de propiedad horizontal. ¿Pero qué ocurre cuando no es así? ¿Significa entonces que en la medida en que se remodele o amplíe el inmueble —entendiendo como inmuebles cada una de las unidades de la copropiedad— se determinará el valor de la exención, a prorrata del coeficiente de copropiedad? En consecuencia, ¿la sumatoria de cada uno de los porcentajes determinados de exención, aplicando el coeficiente de copropiedad, trae como resultado el porcentaje final de exención?
Consideramos que, dadas las dificultades que presenta determinar el valor de la inversión en cada uno de los inmuebles remodelados o ampliados —entendiendo como inmuebles cada una de las unidades que hacen parte de la copropiedad—, la base para determinar el monto de la exención por remodelación o ampliación de hoteles corresponde al valor total de los inmuebles que hacen parte de la copropiedad, puesto que la remodelación y los servicios hoteleros se predican de la totalidad de la estructura, esto es, del concepto de hotel y no de cada una de las unidades que hacen parte de la copropiedad, dado que cada unidad se debe al todo.
La metodología para determinar el costo fiscal del inmueble frente al cálculo de la exención
En relación con la determinación del costo fiscal de los activos fijos que poseen las características de bienes inmuebles, el artículo 69 del estatuto tributario establece que el costo de los bienes enajenados está constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, más los ajustes por inflación, el costo de las adiciones y mejoras, y el costo de las construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas y el de las contribuciones por valorización.
A su vez, el artículo 72 del estatuto tributario señala que, para la determinación de la renta o ganancia ocasional que se produzca en la enajenación de inmuebles que constituyan activos fijos, el autoavalúo o avalúo es aceptado como costo fiscal, siempre que figure en la declaración del impuesto predial unificado y/o declaración de renta correspondiente al año anterior al de la enajenación.
En consecuencia, conforme a lo sostenido por la oficina jurídica de la DIAN a través del Concepto 31613 del 21 de mayo del 2004, (en el cual precisó que “El costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado es el determinado conforme a las reglas del capítulo II del título I del libro primero del estatuto tributario...”), consideramos que es posible, siempre y cuando se cumplan los requisitos necesarios para establecer el costo fiscal como lo señalan los artículos 69 y 72 del estatuto tributario, constituir el costo fiscal del inmueble bajo cualquiera de las dos metodologías.
Ahora bien, para efectos de determinar un mayor valor de exención, debe configurarse como costo fiscal el de menor valor, puesto que la determinación de la renta exenta se encuentra circunscrita al valor de la inversión en el costo fiscal del inmueble. Esto significa que a menor costo fiscal al momento de realizar la remodelación o ampliación, mayor será el porcentaje de exención por los servicios hoteleros prestados.
La no deducibilidad de los gastos frente a las erogaciones imputables a la exención por remodelación
El artículo 177-1 del estatuto tributario señala:
“Límite de los costos y deducciones. Para efectos de la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni a las rentas exentas (...)” (destacado fuera de texto).
La intención del artículo 13 de la Ley 788 del 2002 que introdujo el artículo 177-1 del estatuto tributario fue la de ajustar la distorsión derivada de una base gravable establecida a través del sistema de renta universal, en la cual se incluye todo tipo de ingresos, costos y deducciones independientemente del origen de la renta(8).
La redacción de la norma no fue afortunada, en la medida que, si bien el objetivo plausible era la no aceptación de costos o deducciones asociados a ingresos no gravados, se debió establecer una metodología para el caso de costos y gastos comunes a ingresos y rentas gravados y no gravados, con el fin de determinar una proporcionalidad, como en el caso del impuesto sobre las ventas que se rige bajo un sistema cedular de determinación del impuesto a cargo y, adicionalmente, no equiparar el concepto de ingreso y renta(9).
Los antecedentes legislativos de la Ley 788 del 2002, en especial la ponencia acumulada para primer debate, denotan la intención de la no aceptación de costos o deducciones asociados a ingresos y rentas no gravados, y, en el caso de rentas, que las gravadas no absorbieran los costos y deducciones de las rentas no gravadas.
Así las cosas, con base en la definición de renta exenta como una porción de renta gravada en virtud de lo establecido en el artículo 178 del estatuto tributario, para efectos de la aplicación del artículo 177-1 de esta normativa, se debe detraer del total de los ingresos netos los costos y gastos incurridos en la obtención tanto de la renta gravada como de la renta exenta, y una vez obtenida la renta líquida ordinaria y la renta presuntiva, restar del mayor valor de estas la renta exenta, entendida como el valor neto que resulta de sustraer de los ingresos generados por la actividad beneficiada con la exención, los costos y deducciones imputables a dicha renta exenta.
Por tanto, nos parece que la intención de la ley, en el caso de costos y deducciones comunes para la producción tanto de la renta exenta como la renta gravada, es detraerlos en un 100%, con el fin de hallar la renta líquida ordinaria; solo que una vez determinada la renta líquida gravada (el mayor valor entre la renta líquida ordinaria y la renta presuntiva), se debe determinar la renta exenta, entendida esta como el valor resultante entre los ingresos generados por la actividad beneficiada por la exención, menos los costos y gastos imputables a dicha exención o su correspondiente proporción.
Finalmente, es importante recordar que dicho criterio no era compartido por la DIAN a través del Concepto 72478 del 10 de noviembre del 2003, sin embargo, con base en una solicitud de reconsideración, la DIAN, a través del Concepto 39740 del 30 de junio del 2004, aclaró su doctrina y corrigió vía interpretativa la imprecisión del artículo 177-1 del estatuto tributario en relación con la equiparación entre “renta” e “ingreso”, precisando que los dos conceptos atienden a criterios de aplicación diferentes.
La concurrencia de beneficios tributarios
El artículo 23 de la Ley 383 de 1997 establece:
“A partir de la vigencia de la presente ley, que un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente.
PAR. 1º—Para los mismos efectos, la inversión se considera un hecho económico diferente de la utilidad o renta que genera.
PAR. 2º—Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable a los ingresos provenientes de la relación laboral y legal o reglamentaria”.
La norma de beneficios fiscales concurrentes circunscribe la limitación solamente a las deducciones autorizadas por la ley, que no tienen relación de causalidad con la renta, y a los descuentos tributarios, lo cual significa entonces que ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional, o rentas exentas no se entienden incorporados a la norma objeto de análisis(10).
Sin embargo, con la inclusión del artículo 13 de la Ley 788 del 2002 que introdujo el artículo 177-1 del estatuto tributario, se ajustó la distorsión derivada de una base gravable establecida a través del sistema de renta universal, en la cual se incluye todo tipo de ingresos, costos y deducciones independientemente del origen del ingreso o de la renta.
En consecuencia, del análisis del artículo 23 de la Ley 383 de 1997 y del artículo 177-1 del estatuto tributario, podemos concluir que (al detraer del total de los ingresos netos los costos y gastos incurridos en la obtención tanto de la renta gravada como de la renta exenta, y si una vez obtenida la renta líquida ordinaria y la renta presuntiva, restamos del mayor valor de estas la renta exenta, entendida como el valor neto que resulta de sustraer de los ingresos generados por la actividad beneficiada con la exención, los costos y deducciones imputables a dicha renta exenta) podríamos solicitar la deducción por inversión en activos fijos reales productivos establecida en el artículo 158-3 del estatuto tributario y la renta exenta por remodelación o ampliación de hoteles, señalada en el numeral 4º del artículo 207-2. Esto, debido a que las deducciones imputables a la renta exenta son objeto de depuración y la limitación del artículo 23 de la Ley 383 de 1997 solo se encuentra circunscrita a la concurrencia entre deducciones que no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta y descuentos tributarios.
• Consideramos que todos aquellos servicios complementarios o accesorios prestados al huésped en desarrollo del contrato de hospedaje son objeto de la exención por ampliación o remodelación de hoteles.
• La exención se configura sobre las rentas provenientes de la prestación de los servicios hoteleros en hoteles que se remodelen y/o amplíen dentro de los quince (15) años siguientes, contados a partir del 1º de enero del 2003, por un término de treinta (30) años a partir del año gravable 2003; teniendo en cuenta que tales rentas sean obtenidas por el establecimiento hotelero o por el operador.
• La exención corresponderá a la proporción que represente el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado.
• Toda inversión que agregue valor al inmueble, así como los cambios cualitativos que aumentan la productividad del inmueble y aquellas mejoras y reparaciones que aumenten la eficiencia y la vida útil de este, podrán ser objeto de capitalización y por tanto del cálculo de la renta exenta.
• La base para determinar el monto de la exención por remodelación o ampliación de hoteles debe darse sobre el valor total de los inmuebles que hacen parte de la copropiedad, puesto que la remodelación y los servicios hoteleros se predican de la totalidad de la estructura, esto es, del concepto de hotel y no de cada una de las unidades que hacen parte de la copropiedad, dado que cada unidad se debe al todo.
• Consideramos que es posible, siempre y cuando se cumplan los requisitos necesarios para establecer el costo fiscal como lo señalan los artículos 69 y 72 del estatuto tributario, constituir el costo fiscal del inmueble objeto de la exención con base en cualquiera de las dos metodologías.
• La interpretación del artículo 177-1 del estatuto tributario, en el caso de costos y deducciones comunes para la producción tanto de la renta exenta por ampliación o remodelación de hoteles como de la renta gravada, es detraerlos en un 100%, con el fin de hallar la renta líquida ordinaria; solo que una vez determinada la renta líquida gravada (el mayor valor entre la renta líquida ordinaria y la renta presuntiva), se debe determinar la renta exenta, entendida esta como el valor resultante entre los ingresos generados por la actividad beneficiada por la exención, menos los costos y gastos imputables a dicha exención o su correspondiente proporción. Con lo cual, se precisa que los conceptos de “renta” e “ingreso” atienden a criterios de aplicación diferentes.
• Del análisis del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, podemos concluir que es procedente tomar la deducción por activos fijos reales productivos y la renta exenta por ampliación o remodelación de hoteles, puesto que no se presentan beneficios fiscales concurrentes.
(1) E.T., art. 207-2, num. 4º.
(2) L. 300/96, art. 78.
(3) L. 300/96, art. 79.
(4) http://www.dian.gov.co
(5) http://www.dian.gov.co
(6) E.T., art. 207-2, num. 4º y D. 2755/2003, art. 6º.
(7) La oficina jurídica de la DIAN, a través del problema jurídico 3 del Concepto 31613 del 21 de mayo de 2004 en el que se planteaba: “¿El valor de la inversión por concepto de remodelación y/o ampliación, incluye la adquisición de los muebles para su funcionamiento?”.
La DIAN afirmó: “... el valor de la remodelación y/o ampliación del inmueble corresponde a aquellas erogaciones que representen un mayor valor del activo, y de acuerdo con la técnica contable son susceptibles de capitalización como mayor valor de aquel o como mejoras a propiedades tomadas en arrendamiento, por lo tanto no incluye la adquisición de bienes muebles”.
(8) Ponencia: Análisis de la reforma tributaria del 2002 del doctor Juan Pablo Godoy Fajardo en las XXVII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario.
(10) Debe ser esta la conclusión a la que se debe llegar, puesto que, en el pliego de modificaciones de la ponencia para primer debate del Proyecto de Ley 287 de 1997 de la Cámara de Representantes, se expresó: “El artículo 18 sobre beneficios fiscales concurrentes, se mejora su redacción para dar claridad respecto a la limitación de beneficios fiscales en cabeza de un mismo contribuyente, circunscribiendo la limitación a la utilización concurrente de deducciones y descuentos tributarios” (destacado fuera de texto).

References: Resolución 
 artículo 207
 artículo 207
 artículo 7
 artículo 207
 artículo 64
 artículo 207
 artículo 69
 artículo 72
 artículo 177
 artículo 13
 artículo 177
 artículo 178
 artículo 177
 artículo 177
 artículo 23
 artículo 13
 artículo 177
 artículo 23
 artículo 177
 artículo 158
 artículo 207
 artículo 23
 artículo 177
 artículo 23
 artículo 18