Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/c-632-13-sytuacja-osobista-i-rodzinna-podatnika-a-prawo-521960264
Timestamp: 2020-08-03 12:19:44+00:00

Document:
C-632/13, Sytuacja osobista i rodzinna podatnika a prawo do ulg podatkowych w państwie członkowskim źródła przychodów.,
C-632/13, Sytuacja osobista i rodzinna...
Opublikowano: ZOTSiS 2015/11/I-765
Sytuacja osobista i rodzinna podatnika a prawo do ulg podatkowych w państwie członkowskim źródła przychodów.
ECLI:EU:C:2015:765
Obywatelstwo Unii - Prawo do swobodnego przemieszczania się i pobytu na terytorium państw członkowskich - Przepisy podatkowe - Podatki dochodowe - Odmowa przyznania podatnikom niebędącym rezydentami, którzy uzyskują większą część swych dochodów z państwa źródłowego i którzy wybrali system opodatkowania u źródła, tych samych odliczeń osobistych co przyznane podatnikom będącym rezydentami - Dopuszczalność - Przesłanka - Obciążenie podatkowe ponoszone przez podatników niebędących rezydentami niebędące ogólnie wyższe od ciążącego na podatnikach będących rezydentami
Odmówienie, w ramach opodatkowania dochodu, podatnikom niebędącym rezydentami - którzy uzyskują większą część swych dochodów z państwa źródłowego i którzy wybrali system opodatkowania u źródła - możliwości skorzystania z tych samych odliczeń osobistych co te, które są dostępne dla podatników będących rezydentami w ramach zwykłego systemu opodatkowania, nie stanowi dyskryminacji sprzecznej z art. 21 TFUE, o ile owi podatnicy niebędący rezydentami nie są poddani ogólnie wyższemu ciężarowi podatkowemu niż ciężar spoczywający na podatnikach będących rezydentami i na osobach z nimi zrównanych, znajdujących się w podobnej sytuacji.
Różnica w traktowaniu pomiędzy podatnikami niebędącymi rezydentami a podatnikami będącymi rezydentami, polegająca na tym, że dochody brutto podatników niebędących rezydentami są opodatkowane ostatecznie jednolitą stawką poprzez podatek u źródła, podczas gdy dochody netto podatników będących rezydentami są opodatkowane według progów progresywnych przy zastosowaniu podstawowej ulgi podatkowej, jest bowiem zgodna z prawem Unii, pod warunkiem że stawka jednolita nie jest wyższa od stawki wynikającej z rzeczywistego zastosowania względem zainteresowanego progresywnego progu podatkowego do dochodów netto powyżej podstawowej ulgi podatkowej.
Ponadto, gdy system opodatkowania u źródła ma na celu zarówno uproszczenie zadania administracji podatkowej, jak i odciążenie podatnika niebędącego rezydentem, odmowę uznania odliczenia osobistego należy uznać jako element ściśle związany z systemem opodatkowania u źródła. W związku z tym, jeśli podatnik niebędący rezydentem wybierze tego rodzaju system, wówczas organ podatkowy jest zwolniony z poboru podatku u tego podatnika, a więc nie jest konieczne, aby miał on dokładną wiedzę o jego sytuacji osobistej i rodzinnej. Jednocześnie podatnik ten jest zwolniony z wszelkiego obowiązku współpracy, w tym sensie, że nie jest on zobowiązany do przedłożenia deklaracji podatkowej w państwie źródłowym w odniesieniu do dochodów tam uzyskanych i w konsekwencji nie jest zobowiązany do zaznajomienia się z systemem podatkowym innego państwa członkowskiego niż państwo jego zamieszkania.
W konsekwencji jest zgodne z istotą opodatkowania u źródła, że nie mogą zostać uwzględnione w ramach tego rodzaju opodatkowania wszelkie wydatki rzeczywiście poniesione przez podatnika, w związku z tym, że podatek jest pobierany u dłużnika świadczeń krajowych w państwie źródłowym. Zasadniczo ów dłużnik nie jest zobowiązany do brania pod uwagę określonych wydatków, a ich ogólne uwzględnienie byłoby nie do pogodzenia z uproszczeniem zamierzonym przez ten system.
(por. pkt 44, 46, 47, 49; sentencja)
W sprawie C-632/13
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Högsta förvaltningsdomstolen (Cour administrative supr?me, Szwecja) postanowieniem z dnia 25 listopada 2013 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 3 grudnia 2013 r., w postępowaniu
- w imieniu Skatteverket przez T. Walléna,
- w imieniu H. Hirvonen przez nią samą,
- w imieniu rządu szwedzkiego przez A. Falk, C. Meyer-Seitz, U. Persson i K. Sparrman, oraz przez L. Swedenborga i C. Keppenne'a, działających w charakterze pełnomocników,
- w imieniu rządu belgijskiego przez M. Jacobs i J.C. Halleux, działających w charakterze pełnomocników,
- w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i K. Petersen, działających w charakterze pełnomocników,
- w imieniu rządu hiszpańskiego przez L. Banciellę Rodrígueza-Mi?óna i A. Rubia Gonzáleza, działających w charakterze pełnomocników,
- w imieniu rządu niderlandzkiego przez M. Bulterman i M. de Ree, działające w charakterze pełnomocników,
- w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa i J. Martinsa da Silvę oraz przez M. Rebelo, działających w charakterze pełnomocników,
- w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Roelsa i J. Enegrena, działającego w charakterze pełnomocnika,
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 45 TFUE.
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Skatteverket (organem podatkowym) a H. Hirvonen dotyczącego wydanej przez ów organ odmowy udzielenia na rzecz H. Hirvonen ulg podatkowych tytułem podatku dochodowego za rok 2005.
Zgodnie z Inkomstskattelagen (ustawą o podatku dochodowym) (1999:1229) podatnicy będący rezydentami w Szwecji podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w ten sposób, że podlegają oni opodatkowaniu w tym państwie członkowskim w odniesieniu do wszystkich dochodów uzyskanych przez nich zarówno w Szwecji, jak i za granicą.
Ustawa o podatku dochodowym dokonuje w tym względzie odróżnienia pomiędzy dochodami z działalności zawodowej, a mianowicie z zatrudnienia w jego wszelkich formach a dochodami z kapitału, przy czym ta druga kategoria dochodów podlega oddzielnemu opodatkowaniu. Przy obliczaniu dochodów podlegających opodatkowaniu stosuje się odliczenie z tytułu kosztów uzyskania i zachowania przychodów podlegających opodatkowaniu. Ponadto mogą zostać udzielone podstawowa ulga podatkowa oraz pewne inne ulgi związane z sytuacją osobistą podatnika.
Podlegające opodatkowaniu dochody z działalności zawodowej podlegają podatkowi dochodowemu pobieranemu przez gminy i państwo. Stawka podatku dochodowego pobieranego przez gminy ma charakter proporcjonalny i waha się, w zależności od gminy lub regionu, pomiędzy 29% a 34%. Średnio wynosi ona nieco ponad 30%.
Krajowa stawka podatku dochodowego jest progresywna i wynosi pomiędzy 20% a 22%. Podatek ów jest pobierany od dochodów z działalności zawodowej, gdy dochody podlegające opodatkowaniu przekraczają pewną kwotę. W przypadku podlegających opodatkowaniu dochodów z kapitału stawka opodatkowania wynosi 30%.
Jeśli przy obliczaniu dochodów z kapitału zostaje stwierdzony niedobór, przyznaje się ulgę podatkową w wysokości 30% od tej części niedoboru, która nie przekracza 100 000 koron szwedzkich (SEK) (około 10 600 EUR) i w wysokości 21% od pozostałej części niedoboru.
Ze swej strony podatnicy niebędący rezydentami zasadniczo są w Szwecji objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym, jako że ich dochody z tytułu zatrudnienia są opodatkowane ostatecznym podatkiem u źródła wynoszącym 25 % (zwanym dalej 'systemem opodatkowania u źródła') zgodnie z Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta [ustawą (1991:586) o specjalnym podatku dochodowym od osób zamieszkałych za granicą, zwanej dalej "ustawą o specjalnym podatku dochodowym"].
Podatnik niebędący rezydentem nie ma prawa do odliczenia kosztów związanych z uzyskaniem i zachowaniem przychodów, ani kosztów osobistych. Stawka opodatkowania jest natomiast niższa od stawki mającej zastosowanie w ramach systemu podatku dochodowego mającego zastosowanie do podatników będących rezydentami (zwanego dalej 'ogólnym systemem opodatkowania'). W związku z tym, że pobór podatku u źródła jest ostateczny, podatnik niebędący rezydentem nie ma obowiązku zgłaszać swych dochodów. Wedle sądu odsyłającego celem tego rodzaju podatku u źródła jest wprowadzenie ułatwień dla podatnika oraz ułatwienie zadania zarządzania finansami publicznymi.
Zgodnie z art. 5 ustawy o specjalnym podatku dochodowym, do dochodów podlegających opodatkowaniu zalicza się w szczególności wynagrodzenie lub równoważną korzyść uzyskaną z tytułu zatrudnienia lub płatnego stażu w Szwecji. Obowiązek podatkowy w rozumieniu tej ustawy nie ma natomiast zastosowania ani do dochodów pochodzących z samodzielnej działalności gospodarczej wykonywanej w Szwecji, ani do dochodów z kapitału, które podlegają ogólnemu systemowi opodatkowania.
Dochody w postaci emerytur lub zasiłków chorobowych wypłacanych w oparciu o przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych również podlegają opodatkowaniu, jeżeli przekraczają określony próg, zgodnie z § 5 akapit pierwszy pkt 4 ustawy o specjalnym podatku dochodowym. Jednakże, część tych dochodów jest wyłączona z opodatkowania. Wyłączenie to - wprowadzone celem uniknięcia sytuacji, w której podatek zapłacony byłby wyższy od podatku ciążącego na osobach podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - zostało określone w ten sposób, by odpowiadało maksymalnemu odliczeniu w ramach ogólnego systemu opodatkowania dochodów.
Od roku 2005, w następstwie wyroku Wallentin (C-169/03, EU:C:2004:403) podatnicy niebędący rezydentami mogą wybrać ogólny system opodatkowania zamiast systemu opodatkowania u źródła. Jeśli wybiorą oni ów pierwszy system, korzystają wówczas z odliczenia uwzględniającego koszty uzyskania i zachowania przychodów. Jeżeli uzyskują oni całość lub prawie całość swych dochodów w Szwecji, mają oni również prawo do niektórych innych ulg podatkowych, tego rodzaju jak możliwość odliczenia, pod pewnymi warunkami, kosztów związanych z odsetkami kredytów, które nie moga zostać odliczone w państwie zamieszkania.
Po świadczeniu pracy w Szwecji w czasie swego całego życia zawodowego H. Hirvonen ustanowiła w 2000 r. swe zwykłe miejsce zamieszkania w Finlandii. Jej dochody pochodzą wyłącznie ze Szwecji i składają się z emerytury, renty dożywotniej i zasiłku chorobowego. W roku rozpatrywanym w postępowaniu głównym, poniosła ona w Finlandii, poza kosztami życia codziennego, jedynie wydatki w postaci odsetek płaconych tytułem kredytu związanego z nieruchomością (zwanych dalej 'odsetkami kredytowymi').
Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Szwecją a Finlandią w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym dochody uzyskane w Szwecji podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie członkowskim. W związku z tym, że H. Hirvonen nie uzyskała żadnego dochodu w Finlandii, nie mogła ona odliczyć odsetek kredytowych w ramach opodatkowania w tym państwie.
Ze swej strony szwedzkie organy podatkowe opodatkowały w odniesieniu do roku 2005 dochody H. Hirvonen na podstawie ustawy o specjalnym podatku dochodowym, nie przyznając jej odliczenia w odniesieniu do odsetek kredytowych.
H. Hirvonen, która odmówiła opodatkowania jej dochodów w ramach ogólnego systemu opodatkowania, ponieważ tego rodzaju opodatkowanie prowadziłoby dla niej do większego ciężaru podatkowego od ciężaru wynikającego z systemu opodatkowania u źródła uwzględniając przy tym odliczenia jej odsetek kredytowych, zakwestionowała tę decyzję przed länsrätten i Stockholms län (rejonowym sądem administracyjnym w Sztokholmie) podnosząc prawo do tego rodzaju odliczenia w ramach systemu opodatkowania u źródła. Ów sąd oddalił tę skargę.
Kammarrätten i Stockholm (apelacyjny sąd administracyjny w Sztokholmie), do którego H. Hirvonen wniosła odwołanie od decyzji länsrätten i Stockholms län (rejonowego sądu administracyjnego w Sztokholmie) udzielił zainteresowanej prawo do żądanego odliczenia w oparciu o prawo Unii. Organ podatkowy wniósł odwołanie od tego wyroku do sądu odsyłającego.
Przed owym sądem organ podatkowy podniósł, że odliczenie odsetek uiszczonych tytułem kredytu związanego z nieruchomością jest możliwe jedynie w ramach ogólnego systemu opodatkowania, który mogą wybrać podatnicy niebędący rezydentami. Trybunał potwierdził zgodność z prawem tego rodzaju prawa wyboru w wyroku Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340). Ponadto, sytuacja w postępowaniu głównym nie jest zdaniem tego organu porównywalna do sytuacji leżącej u podstaw wyroku sprawy Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148). Sens i cel opodatkowania u źródła - którego istnienie jest uznane jako podstawowa zasada międzynarodowego prawa podatkowego - a mianowicie zmniejszenie ciężaru podatnika i ułatwienie zadań administracji, ustanowionego na mocy ustawy o specjalnym podatku dochodowym, sprzeciwia się możliwości odliczenia wydatków i poniesionych kosztów.
Sąd odsyłający dostrzega jednak niektóre punkty wspólne pomiędzy sprawą w postępowaniu głównym a sprawą, w której zapadł wyrok Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), ponieważ w owej sprawie Trybunał orzekł, że okoliczność, iż podatnik niebędący rezydentem ma możliwość wyboru systemu podatkowego przeznaczonego dla podatników będących rezydentami, zamiast podlegania systemowi przeznaczonemu dla podatników niebędących rezydentami nie usuwa dyskryminacyjnego charakteru szczególnej ulgi podatkowej. Sąd odsyłający wskazał jednak, że inaczej, niż w przypadku sprawy, w której zapadł wyrok Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), sprawa rozpatrywana w postępowaniu głównym dotyczy ulgi podatkowej, która nie ma szczególnego charakteru, oraz że w Szwecji podatnik niebędący rezydentem może wybrać w zakresie opodatkowania swych dochodów pomiędzy 'dwoma całkowicie różnymi systemami'.
W tych okolicznościach Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
'Czy art. 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby zgodnie z przepisami danego państwa członkowskiego osobie, która ma miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskimi i uzyskuje cały lub prawie cały dochód w pierwszym państwie członkowskim, przysługiwała możliwość wyboru między dwoma zupełnie różnymi systemami opodatkowania, to znaczy między systemem opodatkowania u źródła, gdzie obowiązuje niższa stawka podatkowa, ale nie istnieje możliwość skorzystania z ulg podatkowych, które są przewidziane w ramach ogólnego systemu opodatkowania dochodów, a tym właśnie ogólnym systemem, gdzie ta osoba będzie mogła skorzystać ze wspomnianych ulg podatkowych?'
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału osoba na emeryturze, jak H. Hirvonen, która opuściła państwo członkowskie, w którym przebywała przez całe życie zawodowe, celem zamieszkania w innym państwie członkowskim może, o ile jej sytuacja nie jest objęta swobodą przepływu zagwarantowaną w art. 45 TFUE, powołać się na prawo swobodnego przepływu jako obywatel Unii na podstawie art. 21 TFUE (zob. podobnie wyrok Turpeinen, C-520/04, EU:C:2006:703, pkt 16-23).
W związku z tym sytuację H. Hirvonen należy zbadać w świetle art. 21 TFUE.
Co się tyczy opodatkowania dochodów z działalności zawodowej w Szwecji, z akt sprawy wynika, że podatnicy niebędący rezydentami mają możliwość wyboru pomiędzy dwoma różnymi systemami opodatkowania.
Zasadniczo są ich podatek jest pobierany u źródła, a jego stawka wynosi 25 %. Podstawę tego opodatkowania stanowi całość dochodów brutto podatnika. Jeśli owe dochody brutto składają się z emerytur, ich część jest wyłączana z opodatkowania, przy czym kwota tego wyłączenia odpowiada maksymalnemu odliczeniu przysługującego podatnikom będącym rezydentami, którzy znajdują się w podobnej sytuacji. W ramach systemu opodatkowania u źródła nie istnieje prawo do odliczeń szczególnych, tego rodzaju, jak te, które przysługują rezydentom w ramach ogólnego systemu opodatkowania.
Jednakże, w ramach przysługującego im prawa wyboru podatnicy niebędący rezydentami mogą zdecydować się na ogólny system opodatkowania i w konsekwencji skorzystać z odliczeń związanych z ich sytuacją osobistą i rodzinną. W szczególności ów system umożliwia odliczenie odsetek płaconych tytułem kredytu związanego z nieruchomością, jeśli nie mogą one być odliczone w państwie zamieszkania.
W tym względzie z akt sprawy wynika, że w postępowaniu głównym H. Hirvonen, która wybrała system opodatkowania u źródła zażądała jednak udzielenia możliwości odliczenia odsetek kredytowych, jakkolwiek możliwość ta jest w prawie krajowym zastrzeżona wyłącznie dla ogólnego systemu opodatkowania.
W związku z tym, w owych szczególnych okolicznościach pytanie sądu krajowego należy rozumieć w ten sposób, że zmierza on zasadniczo do ustalenia, czy okoliczność, że dane przepisy odmawiają udzielenia podatnikom niebędącym rezydentami, którzy uzyskują większą część swych dochodów z państwa źródłowego, i którzy wybrali system opodatkowania u źródła, tych samych odliczeń osobistych, które są udzielane rezydentom w ramach ogólnej procedury ustalania podstawy opodatkowania, stanowi dyskryminację sprzeczną z art. 21 TFUE.
W tym względzie należy przypomnieć, że jakkolwiek podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak państwa te są zobowiązane do wykonywania tych kompetencji z poszanowaniem prawa Unii (zob. w szczególności wyrok Gielen, C-440/08, EU:C:2010:148, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy również przypomnieć, że zasada równego traktowania zakazuje nie tylko dyskryminacji jawnej opartej na przynależności państwowej, lecz również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które przez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia prowadzą w rzeczywistości do takiego samego rezultatu (zob. w szczególności wyrok Gielen, C-440/08, EU:C:2010:148, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dyskryminacja może polegać jedynie na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji albo na stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji (zob. w szczególności wyroki: Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, pkt 30; Gschwind, C-391/97, EU:C:1999:409, pkt 21).
W tym z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w zakresie podatków bezpośrednich sytuacje rezydentów i osób niebędących rezydentami w danym państwie nie są co do zasady porównywalne, ponieważ najczęściej dochód uzyskiwany na terytorium państwa przez osobę niebędącą rezydentem stanowi jedynie niewielką część jej całego dochodu, którego większość jest uzyskiwana w miejscu jej zamieszkania, a ponadto indywidualną zdolność podatkową osoby niebędącej rezydentem, wynikającą z wzięcia pod uwagę całości jej dochodów i jej sytuacji osobistej i rodzinnej można najłatwiej ocenić w miejscu, w którym znajduje się ośrodek jej interesów osobistych i majątkowych, co przeważnie odpowiada jej zwyczajowemu miejscu zamieszkania (wyrok Wallentin, C-169/03, EU:C:2004:403, pkt 15 i przytoczone tam orzecznictwo).
Również fakt, że państwo członkowskie nie przyznaje osobom niebędących rezydentami niektórych korzyści podatkowych, które przyznaje rezydentom, co do zasady nie stanowi dyskryminacji, biorąc pod uwagę obiektywne różnice pomiędzy ich sytuacjami, zarówno z punktu widzenia źródła ich dochodów, jak i ich indywidualnej zdolności podatkowej, czy sytuacji osobistej i rodzinnej (wyrok Wallentin, C-169/03, EU:C:2004:403, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jednakże Trybunał orzekł, że inaczej jest w sytuacji, gdy osoba niebędąca rezydentem nie uzyskuje znaczącego dochodu w państwie swojego zamieszkania i uzyskuje zasadniczą część dochodów podlegających opodatkowaniu z działalności wykonywanej w innym państwie, w związku z czym państwo zamieszkania nie jest w stanie przyznać jej korzyści wynikających z uwzględnienia jej sytuacji osobistej i rodzinnej (wyrok Wallentin, C-169/03, EU:C:2004:403, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).
W przypadku osoby niebędącej rezydentem, która uzyskuje istotną część swoich dochodów w innym państwie niż państwo jej zamieszkania, dyskryminacja polega na tym, że sytuacja osobista i rodzinna tej osoby nie jest wzięta pod uwagę ani w państwie zamieszkania, ani w państwie zatrudnienia niezależnie od różnych stawek podatkowych mających zastosowanie zgodnie z ustawami tego rodzaju, jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, a mianowicie ustawą o specjalnym podatku dochodowym i ustawą o podatku dochodowym (zob. podobnie wyrok Wallentin, C-169/03, EU:C:2004:403, pkt 17).
Rozumowanie to ma wedle orzecznictwa Trybunału zastosowanie do wszystkich korzyści podatkowych związanych ze zdolnością podatkową osoby niebędącej rezydentem, które nie są uwzględniane ani w państwie członkowskim miejsca zamieszkania, ani w państwie członkowskim zatrudnienia (zob. podobnie wyrok Lakebrink i Peters-Lakebrink, C-182/06, EU:C:2007:452, pkt 34) i również, mutatis mutandis, w sytuacji, w której dochody podlegające opodatkowaniu pochodzą ze świadczenia emerytalnego (wyrok Turpeinen, C-520/04, EU:C:2006:703, pkt 29).
W niniejszej sprawie H. Hirvonen nie uzyskiwała w czasie właściwym dla okoliczności faktycznych żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu w państwie zamieszkania, a jej jedynym dochodem była emerytura związana z jej działalnością zawodową w Szwecji. W związku z tym, to do tego państwa członkowskiego należy zasadniczo uwzględnienie sytuacji osobistej i rodzinnej H. Hirvonen.
Z postanowienia odsyłającego wynika jednak, że w ramach ustawy o specjalnym podatku dochodowym - na mocy której dokonano dostosowania opodatkowania podatników niebędących rezydentami przewidując w szczególności jednolitą stawkę niższą od stawki mającej zastosowanie do podatników będących rezydentami - Królestwo Szwecji zapewnia, że podatnicy niebędący rezydentami nie będą traktowani w sposób mniej korzystny od podatników będących rezydentami.
W związku z tym, zgodnie z tym postanowieniem podatnicy niebędący rezydentami - o ile wybiorą opodatkowanie ich dochodów w ramach systemu opodatkowania u źródła - są objęci podatkiem, który jest zasadniczo niższy od podatku ciążącego na porównywalnych dochodach podatników będących rezydentami.
Dokładnie ten aspekt odróżnia stan faktyczny w postępowaniu głównym od szczególnego stanu faktycznego sprawy, w której zapadł wyrok w sprawie Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148).
W tej ostatniej sprawie, w której przedmiotem sporu była zgodność z prawem Unii ulgi podatkowej grożącej powstaniem niekorzystnych skutków głównie po stronie podatników niebędących rezydentami rozpatrywano kwestię, czy przysługująca im możliwość wyboru systemu opodatkowania przeznaczonego dla podatników będących rezydentami mogła usunąć dyskryminacyjny charakteru tej ulgi podatkowej.
Trybunał udzielił w tej kwestii odpowiedzi przeczącej wskazując, że możliwość wyboru pomiędzy dyskryminującym systemem podatkowym a systemem, który, jak podniesiono, nie jest dyskryminujący nie może usunąć dyskryminujących skutków pierwszego z tych dwóch systemów podatkowych. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby zdaniem Trybunału do uznania ważności systemu podatkowego, którego istnienie w dalszym ciągu stanowi samo w sobie naruszenie art. 49 TFUE ze względu na jego dyskryminujący charakter. Trybunał wskazał ponadto, że system krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości jest niezgodny z prawem Unii, nawet gdy jego stosowanie ma charakter fakultatywny (wyrok Gielen, C-440/08, EU:C:2010:148, pkt 50-53).
Trybunał orzekł w konsekwencji, że możliwość dokonania przez podatnika niebędącego rezydentem wyboru systemu mającego zastosowanie do podatników będących rezydentami nie uchyla dyskryminacji w rozumieniu art. 49 TFUE (wyrok Gielen, C-440/08, EU:C:2010:148, pkt 54).
Tymczasem, w postępowaniu głównym, o ile prawdą jest, że podatnikom niebędącym rezydentami przysługuje możliwość wyboru zwykłego systemu opodatkowania, przeznaczonego głównie dla podatników będących rezydentami, o tyle z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że system opodatkowania u źródła jest ogólnie bardziej korzystny od zwykłego systemu opodatkowania i wymaga od podatników niebędących rezydentami mniejszych nakładów od nakładów wymaganych od podatników będących rezydentami.
Różnica w traktowaniu pomiędzy podatnikami niebędącymi rezydentami a podatnikami będącymi rezydentami, polegająca na tym, że dochody brutto podatników niebędących rezydentami są opodatkowane ostatecznie jednolitą stawką poprzez podatek u źródła, podczas gdy dochody netto podatników będących rezydentami są opodatkowane według progów progresywnych przy zastosowaniu podstawowej ulgi podatkowej, jest zgodna z prawem Unii pod warunkiem, że stawka jednolita nie jest wyższa od stawki wynikającej z rzeczywistego zastosowania względem zainteresowanego progresywnego progu podatkowego do dochodów netto powyżej podstawowej ulgi podatkowej (zob. podobnie wyrok Gerritse, C-234/01, EU:C:2003:340, pkt 53 i nast.).
W postępowaniu głównym z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że H. Hirvonen zapłaciłaby wyższe podatki, gdyby wybrała zrównanie z podatnikami będącymi rezydentami i tym samym zwykły system opodatkowania. Z tego względu wybrała ona system opodatkowania u źródła uregulowany w ustawie o specjalnym podatku dochodowym. Ponieważ skorzystała ona z bardziej korzystnego opodatkowania od opodatkowania, które zostałoby wobec niej zastosowane, gdyby wybrała system zwykły H. Hirvonen nie może ponadto żądać ulgi podatkowej, która zostałaby jej udzielona w ramach zwykłego systemu opodatkowania.
Jak wskazał organ podatkowy w swych uwagach, odmowę uznania spornego odliczenia osobistego w postępowaniu głównym należy raczej w rozpatrywanych okolicznościach zaakceptować jako element ściśle związany z systemem opodatkowania u źródła, ponieważ ma on na celu zarówno uproszczenie zadania administracji, jak również odciążenie podatnika niebędącego rezydentem. W związku z tym, jeśli ów podatnik wybierze tego rodzaju system, wówczas organ podatkowy jest zwolniony z poboru podatku u tego podatnika, w związku z czym nie jest konieczne, aby miał on dokładną wiedzę o jego sytuacji osobistej i rodzinnej. Jednocześnie, ów podatnik jest zwolniony z wszelkich obowiązków współpracy w tym sensie, że nie jest on zobowiązany do przedłożenia deklaracji podatkowej w języku szwedzkim w odniesieniu do dochodów uzyskanych w Szwecji i w konsekwencji nie jest zobowiązany do zaznajomienia się z systemem podatkowym innego państwa członkowskiego, niż państwo jego zamieszkania.
W konsekwencji należy stwierdzić, że jest zgodne z istotą opodatkowania u źródła, aby wszystkie wydatki rzeczywiście poniesione przez podatnika nie mogły zostać uwzględnione w ramach tego rodzaju opodatkowania w związku z tym, że podatek jest pobierany u dłużnika świadczeń krajowych w państwie źródłowym. Zasadniczo ów dłużnik nie jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę określonych wydatków, a ich ogólne uwzględnienie byłoby nie do pogodzenia z uproszczeniem zamierzonym przez ten system.
W związku z tym odmowa na mocy przepisów krajowych takich, jak przepisy sporne w postępowaniu głównym udzielenia podatnikowi niebędącemu rezydentowi możliwości szczególnych odliczeń, pozostaje bez znaczenia w kontekście ewentualnego naruszenia prawa Unii przez te przepisy, o ile ów podatnik nie jest poddany ogólnie wyższemu ciężarowi podatkowemu od ciężaru spoczywającego na podatnikach będących rezydentami i na osobach z nimi zrównanych, którzy znajdują się w podobnej sytuacji.
Z powyższych rozważań wynika, że odmowa, w ramach opodatkowania dochodu, udzielenia podatnikom niebędącym rezydentami - którzy uzyskują większą część swych dochodów z państwa źródłowego, i którzy wybrali system opodatkowania u źródła - tych samych odliczeń osobistych, które są udzielane podatnikom będącym rezydentami w ramach zwykłego systemu opodatkowania, nie stanowi dyskryminacji sprzecznej z art. 21 TFUE, o ile owi podatnicy niebędący rezydentami nie są poddani ogólnie wyższemu ciężarowi podatkowemu od ciężaru spoczywającego na podatnikach będących rezydentami i na osobach z nimi zrównanych, którzy znajdują się w podobnej sytuacji.
Odmowa, w ramach opodatkowania dochodu, udzielenia podatnikom niebędącym rezydentami - którzy uzyskują większą część swych dochodów z państwa źródłowego, i którzy wybrali system opodatkowania u źródła - tych samych odliczeń osobistych, które są udzielane podatnikom będącym rezydentami w ramach zwykłego systemu opodatkowania, nie stanowi dyskryminacji sprzecznej z art. 21 TFUE, o ile owi podatnicy niebędący rezydentami nie są poddani ogólnie wyższemu ciężarowi podatkowemu od ciężaru spoczywającego na podatnikach będących rezydentami i na osobach z nimi zrównanych, którzy znajdują się w podobnej sytuacji.

References: art. 21
 art. 267
 art. 45
 art. 5
 art. 45
 art. 45
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 49
 art. 49
 art. 21
 art. 21