Source: https://interpretacje-podatkowe.org/lokal-mieszkalny/ippp1-443-1402-14-2-aw
Timestamp: 2018-03-23 11:29:07+00:00

Document:
IPPP1/443-1402/14-2/AW | Interpretacja indywidualna
Stawka VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do korzystania z miejsca postojowego
IPPP1/443-1402/14-2/AWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do korzystania z miejsca postojowego - jest prawidłowe.
W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do korzystania z miejsca postojowego.
Sp. z o.o. S.K.A (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność deweloperską obejmującą w szczególności realizację projektów budowlanych, kupno oraz sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje inwestycje w postaci budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych, które klasyfikowane są w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej jako: Budynki), a następnie Spółka oferuje sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych, znajdujących się w przedmiotowych Budynkach. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych znajdujących się w ofercie Spółki zasadniczo nie przekracza 150 m2. Niemniej jednak, zdarzają się również przypadki, w których przedmiotem sprzedaży są lokale mieszkalne o powierzchni przekraczającej 150 m2.
Każdy z lokali będących przedmiotem sprzedaży stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80 poz. 903 z późn. zm.; dalej: ustawa o własności lokali).
Z własnością lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży związany jest udział w nieruchomości wspólnej, przy czym w skład nieruchomości wspólnej wchodzi m.in. działka, na której posadowiony jest Budynek. Udział w nieruchomości wspólnej każdorazowo odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej nabywanego lokalu (wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych) do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali (wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi).
W ramach wybranych inwestycji realizowanych przez Spółkę, na części działki, na której znajduje się Budynek, zlokalizowane są miejsca postojowe (w ramach parkingu naziemnego, który nie jest wydzielony ścianami, a zatem nie stanowi samodzielnego lokalu w rozumieniu ustawy o własności lokali). W takiej sytuacji, w skład nieruchomości wspólnej wchodzą m.in. przedmiotowe miejsca postojowe.
Spółka planuje oferować nabywcom lokali mieszkalnych możliwość zakupu prawa do wyłącznego korzystania z określonego naziemnego miejsca postojowego (tj. części nieruchomości wspólnej). W takiej sytuacji, dane miejsce postojowe będzie przeznaczone do wyłącznego korzystania przez każdoczesnego właściciela określonego lokalu - któremu miejsce to przynależy zgodnie z podziałem nieruchomości wspólnej - z wyłączeniem innych osób. W konsekwencji, nabywcy poszczególnych lokali mieszkaniowych w danym Budynku zrzekną się uprawnień do korzystania z innych miejsc postojowych wchodzących w skład nieruchomości wspólnej (lub uprawnień do korzystania ze wszystkich miejsc postojowych w przypadku, gdy prawo takie nie będzie przedmiotem sprzedaży).
Ustanowienie prawa do korzystania z miejsca postojowego będzie mogło nastąpić wyłącznie na rzecz nabywcy lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej.
Nabywcy lokali mieszkalnych będą nabywali prawo do wyłącznego korzystania z określonego naziemnego miejsca postojowego, co do zasady, równocześnie z umową nabycia lokalu mieszkalnego (w ramach jednego aktu notarialnego). Niemniej jednak, Spółka nie wyklucza, iż mogą zdarzyć się sytuacje, w których nabycie takiego prawa nastąpi po zawarciu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (w takiej sytuacji nabycie lokalu oraz prawa do korzystania z miejsca postojowego będzie udokumentowane dwoma aktami notarialnymi).
Umowa sprzedaży będzie przewidywała wynagrodzenie za zapewnienie prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, określone odrębnie od ceny wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej.
Czy wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej) i podlega:
opodatkowaniu 8 % stawką VAT w przypadku, gdy prawo to ustanowione jest na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2;
opodatkowaniu 8% stawką VAT w części, w jakiej podstawa opodatkowania odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej wynoszącej 150 m2 w całkowitej powierzchni użytkowej oraz 23% stawką VAT w pozostałej części - w przypadku, gdy prawo to ustanowione jest na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2...
Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej) i podlega:
opodatkowaniu 8 % stawką VAT - w przypadku, gdy prawo to ustanowione jest na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2;
opodatkowaniu 8% stawką VAT w części, w jakiej podstawa opodatkowania odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej wynoszącej 150 m2 w całkowitej powierzchni użytkowej oraz 23% stawką VAT w pozostałej części - w przypadku, gdy prawo to ustanowione jest na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2.
Ustanowienie prawa do korzystania z miejsca parkingowego oraz dostawa lokalu mieszkalnego jako świadczenie złożone na gruncie VAT
Niemniej jednak, wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której występujące równolegle bądź następujące po sobie świadczenia charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, iż de facto stanowią one jedno świadczenie (tzw. świadczenie złożone), w odniesieniu do każdego zastosowania wskazanego powyżej domniemania prawnego byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem transakcji a ponadto powodowałoby istotne trudności praktyczne. W takich przypadkach należy przyjąć, iż konsekwencje podatkowe jednolitego ekonomicznie świadczenia określone są w taki sposób, jak gdyby nie składało się ono z poszczególnych, odrębnych od siebie, dostaw towarów lub usług.
Pojęcie tzw. świadczeń złożonych na gruncie orzecznictwa TSUE
Dodatkowo, w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, wskazane zostało, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.
Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest dostawa składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy pomiędzy poszczególnymi czynnościami wchodzącymi w jego skład zachodzi tak ścisły związek, iż z perspektywy ekonomicznej (bądź prawnej) stanowią one jedno świadczenie. Sytuacja taka ma miejsce w szczególności, w przypadku, gdy nabycie jednego ze świadczeń (świadczenia pomocniczego) bez jednoczesnego skorzystania ze świadczenia głównego byłby ekonomicznie nieuzasadnione, bądź wręcz niemożliwe.
wyrok z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym wskazane zostało, iż „jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen” <podkreślenie – Spółka>.
wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbesitigung Torgau-Westelbien, który dotyczył objęcia obniżoną stawka indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. We wskazanym wyroku Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody za czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu TSUE stwierdził, że „bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.
Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w zacytowanych powyżej wyrokach, TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię ścisłego związku pomiędzy nabyciem tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się w szczególności tym, iż;
nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.
W zaprezentowanych powyżej przypadkach poszczególnie świadczenia były ze sobą ściśle powiązane, co przejawiało się w szczególności faktem, iż zakup usług przystosowania oprogramowania nie miałby ekonomicznego uzasadnienia w przypadku, gdyby podatnik nie zakupił również samego oprogramowania (to samo dotyczy zakupu usług w zakresie dostarczania wody i usług budowlano-montażowych związanych z budową przyłącza). Jednocześnie, zakup usług w zakresie przystosowania oprogramowania ułatwia skorzystanie z usługi o charakterze głównym, jaką jest licencja na oprogramowanie (w przypadku drugiego z wymienionych powyżej wyroków, zakup usług budowy przyłącza kanalizacyjnego wręcz umożliwia skorzystanie z usług w zakresie dostawy wody).
Spółka pragnie podkreślić, iż również w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, zachodzą przesłanki przedstawione przez TSUE w zacytowanych powyżej wyrokach dotyczących tzw. świadczeń złożonych. W szczególności należy bowiem wskazać, iż pomiędzy nabyciem lokalu mieszkalnego a nabyciem prawa do korzystania z miejsca postojowego zachodzi ścisły związek natury prawnej który sprawia, że de facto i de iure mamy do czynienia z jednym przedmiotem obrotu (nie można nabyć miejsca postojowego nie nabywając mieszkania, czy też dokonać zbycia mieszkania nie dokonując jednocześnie sprzedaży miejsca postojowego). A zatem ścisły związek funkcjonalny obu świadczeń jest w tym kontekście bezsporny.
Ustanowienie prawa do korzystania z miejsca postojowego na gruncie ustawy o własności lokali
Zgodnie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, każdy z lokali będących przedmiotem sprzedaży stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy o własności lokali. Jednocześnie, parking naziemny, na którym znajdują się miejsca parkingowe nie jest wyodrębniony jako odrębny lokal w myśl przepisów ustawy o własności lokali (nie jest to możliwe z uwagi na fakt, iż znajduje się on poza bryłą budynku i nie jest wydzielony ścianami - zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba tub zespól izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne ” <podkreślenie - Spółka>.). W konsekwencji, powierzchnia parkingu stanowi tzw. część wspólną nieruchomości (tj. Budynku).
Spółka pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na brzmienie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym „w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, (...)”. Na gruncie tego przepisu, właścicielowi lokalu mieszkalnego poza prawem własności umieszczonej w nim przestrzeni mieszkalnej, przysługuje również prawo własności odpowiedniego ułamka części wspólnej nieruchomości, w tym również – ułamkowej części stanowiącej część wspólną parkingu naziemnego.
Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, iż jak przedstawiono w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, sposób korzystania z nieruchomości wspólnej przysługującej właścicielom poszczególnych lokali będzie dokonany w taki sposób, że każdoczesnemu właścicielowi danego lokalu mieszkalnego przyznane będzie określone miejsce postojowe na parkingu (tj. prawo do korzystania z części nieruchomości wspólnej). Konsekwentnie, nabycie danego lokalu będzie wiązało się z nabyciem prawa do korzystania z tego miejsca postojowego. Jednocześnie, jak wynika z analizowanego przepisu, sam udział w nieruchomości wspólnej (tj. w omawianym przypadku miejsce postojowe), nie mógłby stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu. W szczególności - nie mógłby być przedmiotem sprzedaży w oderwaniu od prawa własności lokalu mieszkalnego, do którego przynależy.
Powyższe zgodnie jest z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz, 93 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny). Stosownie do uregulowań art. 50 Kodeksu cywilnego, „za części składowe nieruchomości uważa się takie prawa związane z jej własnością”. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych”.
Należy zatem podkreślić, iż na gruncie przepisów prawa cywilnego, prawa związane z własnością danej nieruchomości (w tym przypadku: prawo do korzystania z części nieruchomości wspólnej) nie mogą być przedmiotem obrotu odrębnie od danej nieruchomości (jako że nie mogą być odrębnym przedmiotem własności). W konsekwencji, prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie może zostać ustanowione odrębnie od sprzedaży danego lokalu mieszkalnego oraz związanego z nim udziału w nieruchomości wspólnej.
Powyższe wskazuje, iż w omawianym przypadku, zarówno na gruncie przepisów ustawy o własności lokali, jak i przepisów Kodeksu cywilnego, sprzedaż miejsca postojowego charakteryzuje się nierozerwalnym związkiem z dostawą lokalu mieszkalnego. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego stanowi na gruncie prawa cywilnego jedną transakcję.
Ustanowienie prawa do korzystania z miejsca postojowego jako element świadczenia złożonego
Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, należy uznać, iż pomiędzy zakupem lokalu mieszkalnego oraz nabyciem prawa korzystania z miejsca postojowego występuje nierozerwalny ekonomiczny związek. Wynika to w szczególności z faktu, iż nabycie prawa do korzystania z miejsca postojowego przez osoby nienabywające równocześnie prawa własności lokalu mieszkalnego nie jest możliwe. Co więcej, sprzedaż takiego prawa odrębnie od własności lokalu oraz związanego z nim udziału w nieruchomości wspólnej jest prawnie niedopuszczalna.
W konsekwencji, zdaniem Spółki, opisana w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym transakcja, w ramach której Spółka dokonuje zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz ustanawia prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi przykład świadczenia złożonego.
Należy przy tym zaznaczyć, iż analizowane świadczenie złożone składa się, w ocenie Spółki, ze (i) świadczenia głównego - w postaci sprzedaży lokalu mieszkalnego (wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej) oraz (ii) świadczenia pomocniczego - w postaci ustanowienia prawa do korzystania z miejsca postojowego.
Powyższe wynika z faktu, iż zakup lokalu mieszkalnego stanowi dla nabywcy główny cel realizowanej transakcji, który ma dla niego najwyższą wartość zarówno funkcjonalna, jak i ekonomiczna (cena za nabycie lokalu mieszkalnego jest znacznie wyższa niż wynagrodzenie z tytułu nabycia prawa do użytkowania miejsca postojowego). Jednocześnie prawo do korzystania z miejsca postojowego przyczynia się do ułatwienia korzystania z samego lokalu mieszkalnego, do zwiększenia jego użyteczności i satysfakcji nabywcy z posiadanego mieszkania. W konsekwencji, świadczy to o pobocznym w stosunku do zakupu lokalu mieszkalnego charakterze nabycia prawa korzystania z miejsca postojowego.
Z uwagi na powyższe, konsekwencje podatkowe na gruncie VAT ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego powinny być określone analogicznie jak w przypadku świadczenia głównego (tj. w sposób właściwy dla dostawy lokalu mieszkalnego).
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania, (...), jest wszystko co stanowi zapłatę. którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej <podkreślenie - Spółka >.
Biorąc pod uwagę powyższe, określając podstawę opodatkowania z tytułu analizowanej transakcji należy ustalić kwotę, która stanowi zapłatę. Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż zgodnie z uwagami wskazanymi powyżej, transakcja zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz ustanowieniem prawa korzystania z miejsca postojowego stanowi na gruncie VAT świadczenie złożone. W konsekwencji, podstawa opodatkowania powinna być określona na podstawie kwoty zapłaty należnej Spółce z tytułu przedmiotowego świadczenia.
Spółka stoi zatem na stanowisku, iż podstawa opodatkowania świadczenia złożonego, w postaci zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz ustanowieniem prawa do korzystania z miejsca postojowego powinna być określona jako cena za lokal (wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej) powiększona o wynagrodzenie za ustanowienie prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.
Innymi słowy, w ocenie Spółki, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.
Stawka VAT właściwa dla analizowanych transakcji
Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), „stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 <8% stawkę VAT - przyp. Spółka>, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” <podkreślenie -Spółka>.
Definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wskazana została natomiast w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, który stanowi, iż „przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, (...)” <podkreślenie -Spółka>.
Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się „(...) budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11”. Spółka prawnie natomiast wskazać, iż Budynki spełniają powyższą definicję, gdyż jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, klasyfikowane są w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W konsekwencji należy uznać, iż lokale mieszkalne dostarczane przez Spółkę, które stanowią część Budynków powinny zostać uznane za części obiektów budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT.
Dodatkowo, art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż „do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2”. Niemniej jednak, ust. 12c przedmiotowego przepisu precyzuje, iż „w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 <8% stawkę VAT - przyp. Spółka>, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej”.
Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, dostawa lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2 - jako dostawa części obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na gruncie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - opodatkowana jest 8% stawką VAT.
Z kolei w przypadku dostawy lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2:
stawką 8% opodatkowana jest część podstawy opodatkowania odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (150 m2) w całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości; natomiast
stawką 23% opodatkowana jest pozostała część podstawy opodatkowania (tj. część odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej niekwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości).
Biorąc przy tym pod uwagę, iż zgodnie z uwagami wskazanymi we wcześniejszej części uzasadnienia stanowiska Spółki, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego, w ocenie Spółki, powyżej wskazane stawki VAT znajdą zastosowanie odpowiednio do ustanowienia tego prawa.
W konsekwencji, w przypadku, gdy prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego ustanowione jest na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2, podlega ono opodatkowaniu 8 % stawką VAT.
W przypadku natomiast, gdy jest ono ustanowione na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2, podlega ono opodatkowaniu:
8% stawką VAT w części, w jakiej podstawa opodatkowania (kalkulowana jako cena za lokal mieszkalny powiększona o wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego) odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. 150 m2) w całkowitej powierzchni użytkowej oraz
23% stawką VAT w pozostałej części (tj. w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej niekwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości).
Stanowisko polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych
Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych:
w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. IBPP2/443-1099/13/BW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego ” <podkreślenie Spółka>. Analogicznie stanowisko przedstawione zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-328/13/BW.
w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn, ILPP1/243-812/13-4/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu orzekł, iż „ jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność ww. lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego (jak również dla całego budynku garażowego) nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsce postojowe nie może być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej, wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa do korzystania z miejsc postojowych w budynku garażowym i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży, opodatkowanej - na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy - obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%” <podkreślenie – Spółka>. Analogicznie stanowisko przedstawione zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-65/13-2/MR.
w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r. sygn. IPPP2/443-615/12-4/RR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż „(...) sprzedaż prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, które nie zostało wyodrębnione jako samodzielny lokal użytkowy i nie może być przedmiotem odrębnej dostawy, a także jest integralnie związane z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, korzystać będzie z preferencyjnej, 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2. w związku z art. 146a, w powiązaniu z art. 41 ust. 1 pkt 12 ustawy.”
w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. IBPP2/443-893/11/WN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „(...) dokonywana wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) w wielostanowiskowym garażu lub przy drodze parkingowej przed budynkiem, które nie zostało wyodrębnione jako samodzielny lokal użytkowy i nie może być przedmiotem odrębnej dostawy, a także jest integralnie związane z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, ma charakter jednej transakcji i podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego” <podkreślenie - Spółka>.
Również sądy administracyjne w wydawanych wyrokach wskazują, iż dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz ustanowieniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi świadczenie złożone, podlegające opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla dostawy lokalu mieszkalnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. I FSK 724/09 orzekł, iż „(...) jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr54 poz. 535 ze zm.) w zw. z § 5 ust. 1A pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97 poz. 970 ze zm.) podlega opodatkowaniu stawka 7%. Analogiczne stanowisko przedstawione zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny również w wyrokach z dnia 12 maja 2010 r. sygn. I FSK 663/09 oraz z dnia 15 października 2010 r. sygn. I FSK 1689/09.
Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 315/11 wskazał, iż „(...) podkreśla się, że miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicielom konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonego miejsca postojowego powinna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu. Tak skonstruowany przedmiot umowy dostawy mieści się bowiem w pojęciu »obiekt budownictwa mieszkaniowego«, a więc korzysta z preferencyjnego opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższą linię prezentowaną w judykaturze”. <podkreślenie - Spółka>.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1150/09 orzekł, iż „w rozpatrywanej sprawie przedmiotem jednej czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z przypisanym mu miejscem parkingowym. Dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego znajdującego się w części wspólnej budynku mieszkalnego została założona tylko jedna księga wieczysta, bez konieczności rozbicia na dwie niezależne od siebie nieruchomości. Czynność ta, wbrew stanowisku organów podatkowych prawidłowo objęta jest jednym aktem notarialnym. W związku z powyższym, za błędny uznać należy wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd Ministra Finansów, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwiema transakcjami, tj. sprzedażą lokalu mieszkalnego oraz sprzedażą miejsca parkingowego. Część budynku może być przedmiotem obrotu, o ile ma charakter odrębnego lokalu (por. A Cisek, Rejent z 1997/10/44) - a takiego charakteru nie mają garaże w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym. <podkreślenie – Spółka>.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.
Należy wskazać, że obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.
Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m. in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o którym mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.
Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.
W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).
Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r. nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.
Pod pojęciem pomieszczenia technicznego, zgodnie z pkt 12 powołanego paragrafu rozporządzenia, należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast stosownie do § 3 pkt 13 rozporządzenia, pomieszczenie gospodarcze należy rozumieć jako pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność deweloperską. W ramach prowadzonej działalności Zainteresowany buduje budynki mieszkalne wielorodzinne sklasyfikowane w dziale 11 PKOB a następnie sprzedaje poszczególne lokale mieszkalne znajdujące się w tych budynkach. Jak wskazał Wnioskodawca powierzchnia sprzedawanych lokali mieszkalnych zasadniczo nie przekracza 150 m2, jednak zdarzają się sytuacje w których powierzchnia lokali przekracza 150 m2. Jak wynika ze złożonego wniosku każdy z lokali stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu art. 2 ustawy o własności lokali. Z własnością lokalu mieszkalnego związany jest udział w nieruchomości wspólnej, w skład którego wchodzi działka na której posadowiony jest budynek mieszkalny. Jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy na części działki na której znajduje się budynek zlokalizowane są miejsca postojowe – parking naziemny – które nie są wydzielone ścianami i nie stanowią samodzielnego lokali w rozumieniu ustawy o własności lokali. Miejsca postojowe wchodzą również w skład nieruchomości wspólnej. Zainteresowany planuje oferować nabywcom lokali mieszkalnych możliwość zakupu prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Ustanowienie prawa do korzystania z miejsca postojowego będzie następować wyłącznie na rzecz nabywcy lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej. Nabywcy lokali mieszkalnych będą nabywali prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego co do zasady równocześnie z umową nabycia lokalu mieszkalnego – w ramach jednego aktu notarialnego. Jednak mogą się zdarzyć sytuacje w których nabycie prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nastąpi po zawarciu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, w takiej sytuacji wskazane czynności będą udokumentowane dwoma aktami notarialnymi. Jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy, umowa sprzedaży będzie przewidywać odrębne wynagrodzenie za lokal mieszkalny i za prawo do korzystania z miejsca postojowego.
Zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
Ze wskazanych regulacji wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.
Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego lub określonej komórki lokatorskiej, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.
Ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej, wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa do korzystania z miejsc postojowych wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z miejsc postojowych i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe może czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsca postojowe mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.
W omawianej sprawie mamy do czynienia z dostawą lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do korzystania z miejsca postojowego.
Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego o powierzchni do 150 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w tym z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsce postojowe nie może być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej – na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy – obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.
Zatem należy podsumować i wskazać, że w przypadku lokali mieszkalnych o powierzchni nie przekraczającej 150 m2 preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w tym z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. W tym przypadku wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego.
Jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy, zdarzają się sytuacje w których przedmiotem sprzedaży są lokale mieszkalne o powierzchni przekraczającej 150 m2. W takiej sytuacji sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej w tym z prawem do korzystania z miejsca postojowego będzie opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży lokalu wraz z udziałem w części wspólnej oraz prawem do korzystania z miejsca postojowego w części nie przekraczającej 150 m2 (tj. części nie przekraczającej części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej) należy opodatkować podatkiem VAT zgodnie z preferencyjną stawką 8%, zaś w części przekraczającej 150 m2 (tj. części przekraczającej część podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej) należy opodatkować podatkiem od towarów i usług zgodnie ze stawką 23%.
Z uwagi na wskazane w przedmiotowej interpretacji wyjaśnienie należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.
IBPP2/443-237/14/BW | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-36/15-2/IG | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-1099/13/BW | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-328/13/BW | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-893/11/WN | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-65/13-2/MR | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-615/12-4/RR | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Lokal mieszkalny > IPPP1/443-1402/14-2/AW

References: art. 14
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 3
 art. 50
 art. 47
 art. 29
 art. 41
 art. 41
 art. 2
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 FSK 
 art. 2
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 5
 art. 15
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 41
 art. 2
 art. 3
 art. 2
 art. 50
 art. 47
 art. 41
 art. 41
 art. 146