Source: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/?uri=CELEX:62001CJ0045
Timestamp: 2019-11-17 10:53:33+00:00

Document:
Urteil des Gerichtshofes (Fünfte Kammer) vom 6. November 2003.
Mehrwertsteuer - Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG - Steuerbefreiung - Psychotherapeutische Behandlungen in einer Ambulanz, die durch eine gemeinnützige Stiftung des privaten Rechts mit nicht als Ärzten zugelassenen Diplompsychologen betrieben wird - Unmittelbare Wirkung.
Rechtssache C-45/01.
Rechtssache C-45/01
«Mehrwertsteuer – Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG – Steuerbefreiung – Psychotherapeutische Behandlungen in einer Ambulanz, die durch eine gemeinnützige Stiftung des privaten Rechts mit nicht als Ärzten zugelassenen Diplompsychologen betrieben wird – Unmittelbare Wirkung»
Schlussanträge der Generalanwältin C. Stix-Hackl vom 10. Dezember 2002
Urteil des Gerichtshofes (Fünfte Kammer) vom 6. November 2003
Steuerrecht – Harmonisierung – Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Befreiungen nach der Sechsten Richtlinie – Befreiung für die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze – Begriff der eng verbundenen Umsätze und der ärztlichen Heilbehandlung – Psychotherapeutische Behandlungen durch Diplompsychologen
(Richtlinie 77/388 des Rates, Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und c)
Steuerrecht – Harmonisierung – Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Befreiungen nach der Sechsten Richtlinie – Befreiung für die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze – Begriff der anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art – Anerkennung unter der Bedingung, dass die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden – Unzulässigkeit
Steuerrecht – Harmonisierung – Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Befreiungen nach der Sechsten Richtlinie – Befreiung für die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze – Begriff der anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art – Ermessen der Mitgliedstaaten – Grenzen – Pflichten der nationalen Gerichte
Steuerrecht – Harmonisierung – Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Befreiungen nach der Sechsten Richtlinie – Befreiung von Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Rahmen ärztlicher und arztähnlicher Berufe – Umfang – Behandlungen durch Beschäftigte einer Stiftung des privaten Rechts – Einbeziehung
Steuerrecht – Harmonisierung – Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Befreiungen nach der Sechsten Richtlinie – Befreiung für die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze und Befreiung von Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Rahmen ärztlicher und arztähnlicher Berufe – Möglichkeit für die Steuerpflichtigen, sich auf die entsprechenden Bestimmungen zu berufen
Die in der Ambulanz einer Stiftung des privaten Rechts von Diplompsychologen, die keine Ärzte sind, ausgeführten psychotherapeutischen Behandlungen stellen keine mit Krankenhausbehandlung oder ärztlicher Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze im Sinne der Befreiung in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie 77/388 dar, es sei denn, dass diese Behandlungen tatsächlich als Nebenleistungen zu einer die Hauptleistung darstellenden Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung ihrer Empfänger erbracht werden. Dagegen ist der in dieser Bestimmung enthaltene Begriff ärztliche Heilbehandlung dahin auszulegen, dass er sämtliche Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Sinne von Absatz 1 Buchstabe c und insbesondere Leistungen von Personen umfasst, die keine Ärzte sind, aber arztähnliche Leistungen erbringen, wie es bei psychotherapeutischen Behandlungen durch Diplompsychologen der Fall ist. Diese Behandlungen erfüllen nämlich die Bedingung einer therapeutischen Zielsetzung, und zwar der Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen. vgl. Randnrn. 35, 48, 51, Tenor 1
Ein Mitgliedstaat kann nicht rechtswirksam zum Zweck der in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie 77/388 vorgesehenen Befreiung die Anerkennung von anderen ... Einrichtungen gleicher Art wie Krankenanstalten und Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik von der Bedingung abhängig machen, dass die arztähnlichen Leistungen dieser anderen Einrichtungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden. Da eine solche Bedingung dazu führt, dass Leistungen, die unter der alleinigen Verantwortung von Angehörigen arztähnlicher Berufe erbracht werden, von der Befreiung ausgeschlossen werden, überschreitet sie die Grenzen des den Mitgliedstaaten durch die genannte Bestimmung eingeräumten Ermessens, denn der Begriff ärztliche Heilbehandlung in dieser Bestimmung umfasst nicht nur Leistungen, die unmittelbar von Ärzten oder anderen Heilkundigen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden, sondern auch arztähnliche Leistungen, die in Krankenhäusern unter der alleinigen Verantwortung von Personen erbracht werden, die keine Ärzte sind. vgl. Randnrn. 70-71
Die Anerkennung einer anderen ... Einrichtung gleicher Art wie Krankenanstalten und Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik im Sinne der Befreiung in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie 77/388 setzt kein förmliches Anerkennungsverfahren voraus und muss sich nicht unbedingt aus innerstaatlichen Vorschriften mit steuerrechtlichem Charakter ergeben. Enthalten die innerstaatlichen Vorschriften über die Anerkennung Beschränkungen, die die Grenzen des den Mitgliedstaaten durch die genannte Bestimmung eingeräumten Ermessens überschreiten, und insbesondere einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung mit anderen Wirtschaftsteilnehmern, die die gleichen Leistungen unter vergleichbaren Umständen erbringen, so ist es Sache des nationalen Gerichts, anhand aller relevanten Gesichtspunkte zu ermitteln, ob ein Steuerpflichtiger gleichwohl als andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art im Sinne dieser Bestimmung anzusehen ist. vgl. Randnrn. 69, 74, 76, Tenor 2
Die Befreiung von Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung ärztlicher und arztähnlicher Berufe erbracht werden, in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388 ist von der Rechtsform des Steuerpflichtigen, der die dort genannten Leistungen erbringt, unabhängig, so dass psychotherapeutische Behandlungen, die eine Stiftung des privaten Rechts mit bei ihr beschäftigten Psychotherapeuten ausführt, unter diese Befreiung fallen können. vgl. Randnr. 21, Tenor 3
Auf die Bestimmungen von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und c der Sechsten Richtlinie 77/388 über die Befreiung der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung sowie der mit ihnen eng verbundenen Umsätze und von Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung ärztlicher und arztähnlicher Berufe erbracht werden, kann sich ein Steuerpflichtiger vor einem nationalen Gericht berufen, um gegen die Anwendung einer mit diesen Bestimmungen unvereinbaren innerstaatlichen Regelung vorzugehen. Dass sie den Mitgliedstaaten ein Ermessen einräumen bei der Festlegung der Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, aber in den Genuss der in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b vorgesehenen Befreiung kommen können, sowie der arztähnlichen Berufe, denen die in Buchstabe c dieses Absatzes vorgesehene Befreiung gewährt werden kann, hindert den Einzelnen, der nach objektiven Kriterien die dem Gemeinwohl dienenden Leistungen erbringt, auf die sich die genannten Befreiungen beziehen, nicht daran, sich gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften unmittelbar auf die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie zu berufen. vgl. Randnrn. 81, 84, Tenor 4
„Mehrwertsteuer – Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG – Steuerbefreiung – Psychotherapeutische Behandlungen in einer Ambulanz, die durch eine gemeinnützige Stiftung des privaten Rechts mit nicht als Ärzten zugelassenen Diplompsychologen betrieben wird – Unmittelbare Wirkung“
vorgelegtes Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ─ Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1)erlässt
der Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, vertreten durch Rechtsanwalt W. Küntzel,
Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluss vom 14. Dezember 2000, beim Gerichtshof eingegangen am 2. Februar 2001, gemäß Artikel 234 EG vier Fragen nach der Auslegung von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ─ Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt.
Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen der Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie (im Folgenden: Dornier) und dem Finanzamt Gießen (im Folgenden: Finanzamt) über die Erhebung von Mehrwertsteuer zu einem ermäßigten Satz auf psychotherapeutische Behandlungen, die Dornier 1990 durchgeführt hat und die nach ihrer Auffassung von der Mehrwertsteuer hätten befreit sein müssen.
Die in Absatz 1 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst.
Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b, c und g der Sechsten Richtlinie bestimmt: Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:...
die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden;
die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen.
Artikel 13 Teil A Absatz 2 der Sechsten Richtlinie bestimmt:
Die Mitgliedstaaten können die Gewährung der unter Absatz 1 Buchstaben b), g), h), i), l), m) und n) vorgesehenen Befreiungen für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von Fall zu Fall von der Erfüllung einer oder mehrerer der folgenden Bedingungen abhängig machen:
Leitung und Verwaltung müssen im Wesentlichen ehrenamtlich durch Personen erfolgen, die weder selbst noch über zwischengeschaltete Personen ein unmittelbares oder mittelbares Interesse an den Ergebnissen der betreffenden Tätigkeiten haben.
Es müssen Preise angewendet werden, die von den zuständigen Behörden genehmigt sind, oder solche, die die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Tätigkeiten, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen Preise angewendet werden, die unter den Preisen liegen, die von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen für entsprechende Tätigkeiten gefordert werden.
Die Befreiungen dürfen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen zu Ungunsten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen führen.
Von der in Absatz 1 Buchstaben b), g), h), i), l), m) und n) vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn
§ 4 Nummern 14 und 16 des Umsatzsteuergesetzes von 1980 (im Folgenden: UStG) in der für den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens maßgebenden Fassung bestimmt: Von den unter § 1 Absatz 1 Nummern 1 bis 3 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:...
die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. Steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Satz 1 bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach Satz 1 steuerfreien Umsätze verwendet werden. ...
die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung sowie der Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime eng verbundenen Umsätze, wenn
diese Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden oder ...
bei Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugute gekommen sind ...
In § 4 Nummer 15 Buchstabe b UStG werden folgende Personen genannt: die Versicherten, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten.
Dornier erhob beim Hessischen Finanzgericht Kassel (Deutschland) Klage gegen den Steuerbescheid für 1990; dabei machte sie geltend, der fragliche Befreiungstatbestand sei bei verfassungs- und richtlinienkonformer Auslegung nicht nur auf Leistungen unter ärztlicher Aufsicht, sondern auch auf Leistungen von Einrichtungen psychotherapeutischer Heilbehandlung anwendbar, die nicht von Ärzten, sondern von Diplompsychologen mit facharztähnlicher Zusatzausbildung in Psychotherapie und der Zulassung zum Heilpraktiker geleitet würden. Durch die Ablehnung der Steuerbefreiung werde ohne sachlichen Grund eine Ungleichbehandlung gegenüber der Besteuerung vergleichbarer, unter ärztlicher Aufsicht erbrachter Leistungen herbeigeführt.
Fallen unter die mit Krankenhausbehandlung und ärztlicher Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 77/388/EWG auch psychotherapeutische Behandlungen in einer Ambulanz, die eine Stiftung (gemeinnützige Einrichtung) mit angestellten Diplompsychologen ausführt, die die Erlaubnis nach dem Heilpraktikergesetz besitzen, aber nicht als Ärzte zugelassen sind?
Setzt eine andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art im Sinne des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 77/388/EWG ein förmliches Anerkennungsverfahren voraus, oder kann die Anerkennung auch in anderen Regelungen (z. B. in Regelungen über eine Kostenübernahme durch die Träger der Sozialversicherung) bestehen, die für Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlungen und andere Einrichtungen gemeinsam gelten? Entfällt eine Steuerbefreiung, soweit die Träger der Sozialversicherung den Patienten die Kosten für psychotherapeutische Behandlungen durch die erwähnten Mitarbeiter der Klägerin nicht oder nur teilweise erstatten?
Sind die psychotherapeutischen Behandlungen der Klägerin aufgrund der Neutralität der Mehrwertsteuer deshalb steuerfrei, weil die bei ihr beschäftigten Psychotherapeuten die gleichen Behandlungen nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei hätten erbringen können, wenn sie sie selbständig als Steuerpflichtige ausgeführt hätten?
Kann sich die Klägerin auf die Steuerbefreiung ihrer Umsätze durch psychotherapeutische Behandlung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und c der Richtlinie 77/388/EWG berufen?
Wie sich sowohl aus dem Wortlaut dieser Frage als auch aus den hierzu eingereichten Erklärungen ergibt, ist unstreitig, dass die psychotherapeutischen Behandlungen, wenn sie von selbständigen Psychotherapeuten ausgeführt worden wären, nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie von der Steuer befreit gewesen wären. Die dritte Frage geht also im Wesentlichen dahin, ob die Rechtsform des Steuerpflichtigen, der die fraglichen Leistungen erbracht hat ─ im vorliegenden Fall eine Stiftung des privaten Rechts ─, der Anwendung dieser Befreiung entgegensteht.
Nach dem Wortlaut der ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob solche Behandlungen unter die mit Krankenhausbehandlung und ärztlicher Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze fallen.
Da das vorlegende Gericht den Gerichtshof fragt, ob psychotherapeutische Behandlungen, die unter den in vorstehender Randnummer genannten Bedingungen ausgeführt werden, mit Krankenhausbehandlung und ärztlicher Heilbehandlung eng verbundene Umsätze im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie darstellen, scheint es nicht die Möglichkeit in Betracht zu ziehen, dass diese Behandlungen eine ärztliche Heilbehandlung im Sinne der genannten Bestimmung darstellen. Nach Ansicht von Dornier und der Kommission ist der Begriff ärztliche Heilbehandlung jedoch weit auszulegen und kann daher auch auf psychotherapeutische Behandlungen durch Personen angewandt werden, die keine Ärzte sind. Um die erste Frage sachgerecht zu beantworten, ist unter diesen Umständen, wie in den Schlussanträgen der Generalanwältin geschehen, nicht nur der Begriff der mit Krankenhausbehandlung oder ärztlicher Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze zu prüfen, sondern auch der Begriff ärztliche Heilbehandlung, die beide in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie zu finden sind.
Psychotherapeutische Behandlungen könnten nämlich, auch wenn sie keine mit Krankenhausbehandlung oder ärztlicher Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze darstellen sollten, gleichwohl, wie Dornier und die Kommission geltend machen, unter den Begriff ärztliche Heilbehandlung im Sinne der oben genanten Bestimmung fallen.
Zum Begriff der mit Krankenhausbehandlung oder ärztlicher Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze
─ Beim Gerichtshof eingereichte Erklärungen
Die deutsche Regierung ist der Ansicht, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden psychotherapeutischen Behandlungen keine mit Krankenhausbehandlung oder ärztlicher Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie darstellten. Derartige Umsätze müssten mit einer Krankenhausbehandlung oder einer ärztlichen Heilbehandlung in Verbindung stehen und eine solche Behandlung entweder ergänzen oder eine notwendige Voraussetzung für sie darstellen. Die Tätigkeit von Dornier sei in sich abgeschlossen, und die genannten Behandlungen stünden nicht in Zusammenhang mit einer anderweitigen Heilbehandlung.
Nach Auffassung der Kommission stellen psychotherapeutische Behandlungen keine mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundenen Umsätze im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie dar. In Randnummer 27 seines Urteils vom 11. Januar 2001 in der Rechtssache C-76/99 (Kommission/Frankreich, Slg. 2001, I-249) habe der Gerichtshof hervorgehoben, dass dieser Begriff dem Verhältnis zwischen einer Nebenleistung und der Hauptleistung entspreche. Die von den Psychotherapeuten erbrachten Leistungen seien unabhängige Leistungen, die kein Mittel darstellten, um eine Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteil vom 25. Februar 1999 in der Rechtssache C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973, Randnr. 30). Sie stünden nur insoweit mit ärztlichen Leistungen in Zusammenhang, als die Erstattung ihrer Kosten durch die Krankenkassen oder Sozialhilfeträger von der vorherigen ärztlichen Bestätigung der Notwendigkeit einer Behandlung abhänge. Der Bundesfinanzhof habe jedoch festgestellt, dass es nicht zu einer ärztlichen Tätigkeit im Rahmen der eigentlichen Behandlung komme.
─ Antwort des Gerichtshofes
Wie der Gerichtshof in Randnummer 22 des Urteils Kommission/Frankreich festgestellt hat, enthält Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie keine Definition des Begriffes der mit Krankenhausbehandlung oder ärztlicher Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze. Gleichwohl ergibt sich schon aus dem Wortlaut dieser Bestimmung, dass sie sich nicht auf Leistungen bezieht, die in keinem Zusammenhang mit einer etwaigen Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung der Leistungsempfänger stehen.
Im vorliegenden Fall steht fest, dass die in der Ambulanz von Dornier von Diplompsychologen ausgeführten psychotherapeutischen Behandlungen im Allgemeinen Leistungen darstellen, die ihren Zweck in sich tragen und nicht als Mittel dienen, um andere Leistungen unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Da diese Behandlungen keine Nebenleistung zu einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung sind, stellen sie keine mit befreiten Leistungen eng verbundenen Umsätze im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie dar.
Folglich ist davon auszugehen, dass die in der Ambulanz einer Stiftung des privaten Rechts von Diplompsychologen, die keine Ärzte sind, ausgeführten psychotherapeutischen Behandlungen nur dann unter den Begriff der mit Krankenhausbehandlung oder ärztlicher Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie fallen, wenn diese Behandlungen tatsächlich als Nebenleistungen zu einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung ihrer Empfänger, die die Hauptleistung darstellt, erbracht werden.
Zum Begriff ärztliche Heilbehandlung
Dornier trägt vor, die psychotherapeutischen Behandlungen, die sie in ihrer Ambulanz mit Diplompsychologen durchführe, stellten ärztliche Heilbehandlungen im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie dar. Die von den Psychotherapeuten erbrachten Behandlungsleistungen umfassten die Diagnose, die Behandlung und die Heilung psychischer Krankheiten oder Störungen. Somit handele es sich um medizinische Leistungen im Sinne des Urteils vom 14. September 2000 in der Rechtssache C-384/98 (D., Slg. 2000, I-6795, Randnrn. 17 und 18), die die menschliche Gesundheit beträfen.
Nach der Definition der ärztlichen Heilbehandlung durch den Gerichtshof sei der materielle Inhalt der Leistung festzustellen und zu qualifizieren, d. h. die dauerhafte Fähigkeit zur Erbringung einer medizinischen Leistung, und nicht die formale Zulassung des Leistungserbringers als Arzt oder als eine den Ärzten berufsrechtlich gleichgestellte Person. Diese Gleichstellung sei aufgrund der im Jahr 1990 noch unzulänglichen berufsrechtlichen Lage der Psychotherapeuten nicht gegeben gewesen.
Es sei nicht Voraussetzung für die Befreiung von der Mehrwertsteuer gemäß Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie, dass die Heilbehandlung durch eine bestimmte Personengruppe, nämlich die approbierten Ärzte im Sinne der Bundesärzteordnung, ausgeführt werde. In diesem Fall hätte eine Formulierung wie Heilbehandlung durch Ärzte gewählt werden müssen. Die Prüfung verschiedener Sprachfassungen der Sechsten Richtlinie bestätige, dass es sich bei dem Begriff ärztliche Heilbehandlung um einen tätigkeitsbezogenen materiellen Begriff handele. Für die Steuerbefreiung könne es deshalb nicht darauf ankommen, dass die Tätigkeit durch einen Arzt oder auch nur unter Aufsicht eines Arztes durchgeführt werde. Vielmehr reiche die Heilbehandlung durch einen zugelassenen Angehörigen eines Heilberufs aus, dessen Qualifikation ─ wie bei den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Diplompsychologen ─ mit der eines Arztes vergleichbar sei.
Auch die Kommission ist der Ansicht, dass der Begriff ärztliche Heilbehandlung weit zu verstehen sei und sich nicht auf ärztliche Tätigkeiten im eigentlichen Sinne beschränke. Die Bestimmungen des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und c der Sechsten Richtlinie zielten einheitlich entsprechend der Definition des Gerichtshofes in den Randnummern 17 und 18 seines Urteils D. auf Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Sinne medizinischer Leistungen ab, die die Gesundheit von Menschen beträfen. Die Leistungen nach den Buchstaben b und c unterschieden sich weniger in ihrer Art als in der Form ihrer Erbringung. So bestünden die Leistungen nach Absatz 1 Buchstabe b aus einer Gesamtheit von ärztlichen Heilbehandlungen, die üblicherweise ohne Gewinnerzielungsabsicht in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung wie der des Schutzes der menschlichen Gesundheit erbracht würden, während die Leistungen nach Absatz 1 Buchstabe c außerhalb von Krankenanstalten im Rahmen einer auf Vertrauen gegründeten Beziehung zwischen Patient und Behandelndem, und zwar normalerweise in dessen Praxisräumen, erbracht würden. Insoweit sei auf das Urteil vom 23. Februar 1988 in der Rechtssache 353/85 (Kommission/Vereinigtes Königreich, Slg. 1988, 817, Randnrn. 32 und 33) zu verweisen.
Die Anwendbarkeit des Begriffes ärztliche Heilbehandlung auf die im Ausgangsverfahren streitigen psychotherapeutischen Behandlungen stehe auch in Einklang mit Sinn und Zweck der Steuerbefreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie, durch die gewährleistet werden soll, dass der Zugang zu [ärztlicher Heilbehandlung und Krankenhausbehandlung] nicht durch die höheren Kosten versperrt wird, die entstünden, wenn die Behandlungen selbst oder die eng mit ihnen verbundenen Umsätze der Mehrwertsteuer unterworfen wären (Urteil Kommission/Frankreich, Randnr. 23). Psychotherapeutische Behandlungen dienten regelmäßig zur Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und seien damit als Heilbehandlungen anzusehen.
Die deutsche Regierung führt aus, Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie gelte nur für ärztliche Heilbehandlungen im eigentlichen Wortsinne. In dieser Bestimmung werde im Gegensatz zu Absatz 1 Buchstabe c nicht der Oberbegriff Heilbehandlung verwendet und keine Differenzierung zwischen ärztlich und arztähnlich vorgenommen.
Zur Frage, ob von Diplompsychologen in Krankenhäusern erbrachte psychotherapeutische Behandlungen unter den Begriff ärztliche Heilbehandlung in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie fallen, ist zunächst festzustellen, dass nur einige Sprachfassungen der Richtlinie, darunter die deutsche und die französische, eine Unterscheidung zwischen der Art der gemäß dieser Bestimmung und der gemäß Absatz 1 Buchstabe c befreiten Leistungen zu treffen scheinen.
Überdies ist davon auszugehen, dass der Begriff ärztliche Heilbehandlung in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b angesichts des Zieles, die Heilbehandlungskosten zu senken, nicht besonders eng auszulegen ist (in diesem Sinne auch Urteil Kommission/Frankreich, Randnr. 23). Unter diesen Begriff fallende Leistungen müssen jedoch ebenso wie Leistungen, die unter den Begriff Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin in Absatz 1 Buchstabe c fallen, zur Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (Urteile D., Randnr. 18, und Kügler, Randnr. 38). Es ist aber unstreitig, dass die von Diplompsychologen in Krankenhäusern durchgeführten Behandlungen die Bedingung einer therapeutischen Zielsetzung erfüllen.
Schließlich ist festzustellen, dass diese Auslegung des in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b enthaltenen Begriffes ärztliche Heilbehandlung mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität in Einklang steht, da arztähnliche Leistungen wie die Behandlungen durch Diplompsychologen unabhängig vom Ort der Leistung von der Mehrwertsteuer befreit sind.
Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Begriff ärztliche Heilbehandlung in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass er sämtliche Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Sinne von Absatz 1 Buchstabe c und insbesondere Leistungen von Personen umfasst, die keine Ärzte sind, aber arztähnliche Leistungen erbringen, wie es bei psychotherapeutischen Behandlungen durch Diplompsychologen der Fall ist.
Folglich ist auf die erste Frage zu antworten, dass die in der Ambulanz einer Stiftung des privaten Rechts von Diplompsychologen, die keine Ärzte sind, ausgeführten psychotherapeutischen Behandlungen keine mit Krankenhausbehandlung oder ärztlicher Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie darstellen, es sei denn, dass diese Behandlungen tatsächlich als Nebenleistungen zu einer die Hauptleistung darstellenden Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung ihrer Empfänger erbracht werden. Dagegen ist der in dieser Bestimmung enthaltene Begriff ärztliche Heilbehandlung dahin auszulegen, dass er sämtliche Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Sinne von Absatz 1 Buchstabe c und insbesondere Leistungen von Personen umfasst, die keine Ärzte sind, aber arztähnliche Leistungen erbringen, wie es bei psychotherapeutischen Behandlungen durch Diplompsychologen der Fall ist.
Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht zum einen wissen, ob der Begriff andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtungen gleicher Art in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie ein förmliches Anerkennungsverfahren der Ambulanz einer Stiftung des privaten Rechts voraussetzt oder ob die Anerkennung einer solchen Einrichtung z. B. auch darin bestehen kann, dass die Behandlungskosten durch die Träger der Sozialversicherung aufgrund von Regelungen übernommen werden, die für Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlungen und andere Einrichtungen gemeinsam gelten; zum anderen möchte es wissen, ob die Tatsache, dass die Träger der Sozialversicherung den Patienten die Kosten solcher Behandlungen nicht oder nur teilweise erstatten, einen Wegfall der Steuerbefreiung rechtfertigt.
Dornier trägt vor, die von ihr betriebene Ambulanz sei als Zentrum für psychotherapeutische Heilbehandlung und Diagnostik eine Einrichtung gleicher Art wie Einrichtungen des öffentlichen Rechts, Krankenanstalten oder Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie. Ob die Ambulanz im Sinne dieser Bestimmung ordnungsgemäß anerkannt sei, richte sich nach nationalem Recht. Für den Betrieb einer solchen Ambulanz sei in Deutschland weder eine Erlaubnis erforderlich, noch sei eine besondere Aufsicht über die Einrichtung vorgesehen. Lediglich die dort tätigen Psychologen stünden gemäß dem Heilpraktikergesetz unter der Aufsicht des Gesundheitsamts der Stadt Marburg.
Außerdem seien den Patienten die Kosten für die Leistungen der Ambulanz durch die gesetzlichen Krankenkassen und Ersatzkassen in gleicher Weise erstattet worden wie die Kosten für entsprechende Leistungen von Ärzten auf dem Gebiet der Psychotherapie. Die dabei vorgenommenen Abschläge auf die Rechnungen der Stiftung seien auf den niedrigen Punktewert psychotherapeutischer Behandlungen zurückzuführen, der auch für Leistungen von Kassenärzten gelte. Insgesamt habe daher eine Anerkennung ihrer Ambulanz als Leistungserbringer im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung vorgelegen.
Im Ergebnis sei die Ambulanz, die erlaubnisfrei betrieben werden könne und psychotherapeutische Leistungen erbringe, wie sie auch von Ärzten zu denselben Erstattungsbedingungen erbracht würden, eine andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie.
Die deutsche Regierung hält die Beantwortung der zweiten Frage nicht für erforderlich, da die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden psychotherapeutischen Behandlungen weder eine Krankenhausbehandlung noch eine ärztliche Heilbehandlung im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie darstellten. Hilfsweise stellt sie jedoch fest, dass das Gemeinschaftsrecht keine Aussage zum Verfahren der Anerkennung treffe, sondern den Mitgliedstaaten bei der Anerkennung der entsprechenden Einrichtungen des Gesundheitswesens einen großen Spielraum einräume. Diese Absicht des Gemeinschaftsgesetzgebers ergebe sich sehr deutlich aus den Vorarbeiten des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Sechsten Richtlinie in den Jahren 1974 und 1975. Sie komme auch an mehreren Stellen im Wortlaut des Artikels 13 Teil A Absatz 1 der Richtlinie zum Ausdruck.
In Deutschland regele § 4 Nummer 16 Buchstabe c UStG die Voraussetzungen der Anerkennung für die Zwecke der Mehrwertsteuer. Danach könnten nur Einrichtungen, die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbrächten und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 % ihrer Leistungen zugunsten von Versicherten, Sozialhilfeempfängern oder Versorgungsberechtigten erbracht hätten, als andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtungen gleicher Art im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie in Betracht kommen. Somit sei klar, dass in diesem Mitgliedstaat die Anerkennung einer Einrichtung aus Gründen der Kostenübernahme durch die Sozialversicherungsträger nicht zu einer Anerkennung für mehrwertsteuerliche Zwecke führe.
Die dänische Regierung ist der Ansicht, die Qualifizierung als andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie setze kein förmliches Anerkennungsverfahren voraus. Sie könne auch aus anderen Umständen abgeleitet werden, wie z. B. daraus, dass die fraglichen Behandlungen einen Erstattungsanspruch nach dem öffentlichen Krankenversicherungssystem begründeten.
Zum Begriff andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtungen gleicher Art ist festzustellen, dass Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie die Bedingungen und Modalitäten dieser Anerkennung nicht festlegt. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen eine solche Anerkennung den Einrichtungen gewährt werden kann, die sie beantragen.
Der Erlass innerstaatlicher Vorschriften in diesem Bereich ist im Übrigen in Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie vorgesehen, wonach die Mitgliedstaaten ... die Gewährung der unter Absatz 1 [Buchstabe b] vorgesehenen Befreiungen für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von Fall zu Fall von der Erfüllung einer oder mehrerer der folgenden Bedingungen abhängig machen [können].
Nach den Angaben der deutschen Regierung enthält § 4 Nummer 16 Buchstabe c UStG die innerstaatlichen Vorschriften für die Anerkennung einer Einrichtung zum Zweck der Gewährung der in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befreiung. Daraus ergibt sich, dass eine Stiftung des privaten Rechts in den Genuss der genannten Befreiung kommen kann, wenn sie die im nationalen Recht aufgestellten Bedingungen erfüllt, zu denen insbesondere gehört, dass die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden.
Insoweit geht aus der Antwort des Gerichtshofes auf die erste Frage hervor, dass die Bedingung, wonach die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden müssen, die Grenzen des den Mitgliedstaaten durch Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie eingeräumten Ermessens überschreitet, da sie dazu führt, dass Leistungen, die unter der alleinigen Verantwortung von Angehörigen arztähnlicher Berufe erbracht werden, von der Befreiung ausgeschlossen werden. Der Begriff ärztliche Heilbehandlung in dieser Bestimmung umfasst nämlich nicht nur Leistungen, die unmittelbar von Ärzten oder anderen Heilkundigen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden, sondern auch arztähnliche Leistungen, die in Krankenhäusern unter der alleinigen Verantwortung von Personen erbracht werden, die keine Ärzte sind.
Auf die zweite Frage ist daher zu antworten, dass die Anerkennung einer Einrichtung im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie kein förmliches Anerkennungsverfahren voraussetzt und dass sie sich nicht unbedingt aus innerstaatlichen Vorschriften mit steuerrechtlichem Charakter ergeben muss. Enthalten die innerstaatlichen Vorschriften über die Anerkennung Beschränkungen, die die Grenzen des den Mitgliedstaaten durch die genannte Bestimmung eingeräumten Ermessens überschreiten, so ist es Sache des nationalen Gerichts, anhand aller relevanten Gesichtspunkte zu ermitteln, ob ein Steuerpflichtiger gleichwohl als andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art im Sinne dieser Bestimmung anzusehen ist.
Mit seiner vierten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob sich ein Steuerpflichtiger unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens vor dem nationalen Gericht auf Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und c der Sechsten Richtlinie berufen kann, um die Steuerbefreiung der von ihm erbrachten Leistungen zu erlangen.
Auch wenn außerdem nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 der Sechsten Richtlinie die Mitgliedstaaten die dort vorgesehenen Steuerbefreiungen unter den Bedingungen [vornehmen], die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung [dieser] Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, so kann ein Mitgliedstaat einem Steuerpflichtigen, der belegen kann, dass seine steuerliche Situation unter einen Befreiungstatbestand der Sechsten Richtlinie fällt, nicht entgegenhalten, dass er die Vorschriften, die gerade die Anwendung dieser Steuerbefreiung erleichtern sollen, nicht erlassen hat (Urteil Kügler, Randnr. 52).
Dass diese Bestimmungen den Mitgliedstaaten ein Ermessen einräumen bei der Festlegung der Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, aber in den Genuss der in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b vorgesehenen Befreiung kommen können, sowie der arztähnlichen Berufe, denen die in Buchstabe c dieses Absatzes vorgesehene Befreiung gewährt werden kann, hindert den Einzelnen, der nach objektiven Kriterien die dem Gemeinwohl dienenden Leistungen erbringt, auf die sich die genannten Befreiungen beziehen, nicht daran, sich gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften unmittelbar auf die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie zu berufen.
Im vorliegenden Fall ergibt sich aus der Antwort auf die zweite Frage, dass die innerstaatlichen Vorschriften über die Anerkennung einer Einrichtung zum Zweck der in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befreiung eine mit dem Wortlaut dieser Bestimmung unvereinbare Beschränkung enthalten. Der Steuerpflichtige kann sich daher vor dem nationalen Gericht unmittelbar auf Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie berufen, um gegen die Anwendung der innerstaatlichen Vorschrift vorzugehen, nach der die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden müssen. Aus der Antwort auf die zweite Frage ergibt sich jedoch auch, dass es zur Erlangung der Eigenschaft als andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art und damit der in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befreiung einer vom nationalen Gericht anhand aller relevanten Gesichtspunkte und insbesondere der tatsächlichen Umstände des Ausgangsverfahrens vorzunehmenden Prüfung bedarf, ob der Steuerpflichtige die Voraussetzungen für die Anwendung der Befreiung erfüllt.
Auf die vierte Frage ist daher zu antworten, dass sich ein Steuerpflichtiger unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens vor einem nationalen Gericht auf Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und c der Sechsten Richtlinie berufen kann, um gegen die Anwendung einer mit dieser Bestimmung unvereinbaren innerstaatlichen Regelung vorzugehen.
Die Auslagen der deutschen und der dänischen Regierung sowie der Kommission, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
auf die ihm vom Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 14. Dezember 2000 vorgelegten Fragen für Recht erkannt:
Die in der Ambulanz einer Stiftung des privaten Rechts von Diplompsychologen, die keine Ärzte sind, ausgeführten psychotherapeutischen Behandlungen stellen keine mit Krankenhausbehandlung oder ärztlicher Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ─ Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage dar, es sei denn, dass diese Behandlungen tatsächlich als Nebenleistungen zu einer die Hauptleistung darstellenden Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung ihrer Empfänger erbracht werden. Dagegen ist der in dieser Bestimmung enthaltene Begriff ärztliche Heilbehandlung dahin auszulegen, dass er sämtliche Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Sinne von Absatz 1 Buchstabe c und insbesondere Leistungen von Personen umfasst, die keine Ärzte sind, aber arztähnliche Leistungen erbringen, wie es bei psychotherapeutischen Behandlungen durch Diplompsychologen der Fall ist.
Die Anerkennung einer Einrichtung im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie 77/388 setzt kein förmliches Anerkennungsverfahren voraus und muss sich nicht unbedingt aus innerstaatlichen Vorschriften mit steuerrechtlichem Charakter ergeben. Enthalten die innerstaatlichen Vorschriften über die Anerkennung Beschränkungen, die die Grenzen des den Mitgliedstaaten durch die genannte Bestimmung eingeräumten Ermessens überschreiten, so ist es Sache des nationalen Gerichts, anhand aller relevanten Gesichtspunkte zu ermitteln, ob ein Steuerpflichtiger gleichwohl als andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art im Sinne dieser Bestimmung anzusehen ist.
Die Steuerbefreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388 ist von der Rechtsform des Steuerpflichtigen, der die dort genannten ärztlichen oder arztähnlichen Leistungen erbringt, unabhängig, so dass psychotherapeutische Behandlungen, die eine Stiftung des privaten Rechts mit bei ihr beschäftigten Psychotherapeuten ausführt, unter diese Befreiung fallen können.
Ein Steuerpflichtiger kann sich unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens vor einem nationalen Gericht auf Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und c der Sechsten Richtlinie 77/388 berufen, um gegen die Anwendung einer mit dieser Bestimmung unvereinbaren innerstaatlichen Regelung vorzugehen.

References: § 4
 § 1
 § 18
 § 4
 § 4
 § 4