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Timestamp: 2016-10-25 05:16:22+00:00

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82 I 119
82 I 11917. Urteil vom 13. Juli 1956 i.S. Eidg. Steuerverwaltung gegen B. A.-G. und Kantonale Rekurskommission Basel-Stadt.
Imp�t pour la d�fense nationale: Traitement de la police d'assurance mixte souscrite par une soci�t� anonyme sur la vie d'un directeur actionnaire principal avec clause b�n�ficiaire enfaveur de la famille de l'assur� pour le cas de mort. Imposition, au titre du b�n�fice social, de la somme assur�e, pay�e aux b�n�ficiaires. Faits � partir de page 120
BGE 82 I 119 S. 120
A.- Die B. A.-G. schloss am 1. Oktober 1947 mit der Versicherungsgesellschaft PATRIA eine gemischte Lebensversicherung f�r Fr. 100'000.-- auf das Leben ihres Gesch�ftsleiters und Hauptaktion�rs P. B. ab. Im Erlebensfalle sollte die Versicherungssumme an die A.-G. als Versicherungsnehmerin ausbezahlt werden; im Todesfalle waren Beg�nstigte die Ehefrau und bei deren Fehlen die gesetzlichen Erben des Versicherten. Durch einen Zusatz vom 22. November 1947 wurde vereinbart, dass die Versicherungssumme bei Tod innert der ersten f�nf Jahre eine abgestufte Reduktion erfahren solle. Die A.-G. verbuchte die in den Jahren 1947-1950 geleisteten Pr�mien als Unkosten. Den nach Ablauf von drei Jahren entstandenen R�ckkaufswert von Fr. 14'000.-- gab sie in der Steuererkl�rung f�r die Wehrsteuer der VI. Periode als im Jahre 1950 erzielten Reingewinn an. Im Jahre 1951 starb P. B. Die gem�ss Zusatzvertrag reduzierte Versicherungssumme von Fr.66'667.-- wurde von der PATRIA an seine Witwe ausbezahlt.
Die Wehrsteuerverwaltung Basel-Stadt betrachtete die Differenz zwischen dieser Summe und dem als Ertrag versteuerten R�ckkaufswert von Fr. 14'000.-- als verdeckte Gewinnaussch�ttung an eine einem Aktion�r nahestehende Person und rechnete daher bei der Wehrsteuer VII den Betrag von Fr. 52'000.-- zum steuerbaren Reingewinn der B. A.-G. im Jahre 1951.
Eine Beschwerde der A.-G. gegen diese Aufrechnung wurde von der Kantonalen Rekurskommission Basel-Stadt (KRK) mit Entscheid vom 6. Dezember 1955 gesch�tzt. Darin wurde ausgef�hrt, durch den Tod des Versicherten BGE 82 I 119 S. 121sei seiner Witwe als Beg�nstigter ohne Zutun der A.-G. ein eigenes Recht auf die Versicherungssumme erwachsen. Die A.-G. habe nie einen Anspruch hierauf, sondern nur auf den R�ckkaufswert gehabt. Da sie den R�ckkaufswert verloren habe und er in einen Teil der Versicherungssumme umgewandelt worden sei, k�nne allerdings angenommen werden, dass sie in diesem Umfange eine geldwerte Leistung an eine einem Aktion�r nahestehende Person erbracht habe. Nachdem der R�ckkaufswert aber bereits als Ertrag versteuert worden sei, komme eine nochmalige Besteuerung nicht in Frage. Auf den Mehrbetrag habe zu Lebzeiten des Versicherten nur eine Anwartschaft bestanden, die kein steuerlich erfassbarer Verm�genswert sei. Diese Differenz sei der A.-G. nie zugeflossen; ihre Besteuerung als Gewinn der A.-G. w�re nicht nur unbillig, sondern unrichtig.
B.- Gegen diesen Entscheid erhebt die eidg. Steuerverwaltung (EStV) Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, die Aufrechnung der Fr. 52'000.-- wiederherzustellen. Sie bringt vor, der Vertrag mit der PATRIA sei von der B. A.-G. als Versicherungsnehmerin geschlossen und der daraus fliessende Anspruch von ihr durch die Pr�mienzahlungen geschaffen worden; das Recht auf die Versicherungsleistung habe zun�chst ihr allein zugestanden. Durch die Beg�nstigungsklausel habe sie sich dieses Rechtes f�r den Todesfall zugunsten der Witwe begeben. Die Ent�usserung sei noch nicht endg�ltig gewesen wegen der M�glichkeit des Widerrufes der Beg�nstigung und derjenigen des Erlebensfalles, wo die Versicherungssumme der A.-G. zugekommen w�re. Erst durch den Tod von P. B. sei der Verlust eingetreten. Seine Ursache liege ausschliesslich in der Beg�nstigungserkl�rung. Diese sei nur deshalb abgegeben worden, weil der Versicherte Hauptaktion�r gewesen sei; ein derartiger Verzicht auf den potentiellen Versicherungsgewinn zugunsten einer unbeteiligten Person w�re undenkbar. Die B. A.-G. habe zwar geltend gemacht, die Beg�nstigung habe bezweckt, im BGE 82 I 119 S. 122Falle vorzeitigen Todes von P. B. seinen Erben die R�ckzahlung eines ihm von der A.-G. gew�hrten namhaften Darlehens zu erleichtern; allein auch dazu w�re einem unbeteiligten Schuldner ein solcher Vorteil nicht ohne Gegenleistung einger�umt worden. Ohne die Beg�nstigungsklausel h�tte die A.-G. beim Tode von P. B. die Versicherungssumme erhalten und damit einen Gewinn erzielt, der im Betrage der Differenz zwischen Versicherungssumme und R�ckkaufswert der Wehrsteuer unterlegen h�tte. Ihr Verzicht darauf zugunsten der Witwe des Hauptaktion�rs sei eine "freiwillige Zuwendung an Dritte" die nach Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB ihrem steuerbaren Reingewinn zuzurechnen sei.
C.- Die B. A.-G. beantragt Abweisung der Beschwerde. Sie macht geltend, durch die Beg�nstigungserkl�rung habe sie nicht auf ein Recht verzichtet, dessen Aus�bung zur Erh�hung ihres Reingewinnes gef�hrt h�tte. Sie habe nie beabsichtigt, mit der Lebensversicherung ein Gesch�ft zu machen; sie habe damit lediglich im Falle des Todes des Versicherten seinen Erben die teilweise R�ckzahlung ihres grossen Darlehens erm�glichen wollen. Die gleiche L�sung w�re auch zugunsten eines an der Gesellschaft nicht beteiligten Schuldners denkbar und zweckm�ssig. Die A.-G. habe seither analoge Versicherungen auch f�r ihre weiteren, am Aktienkapital nicht beteiligten Arbeitnehmer abgeschlossen, wobei die Versicherungssummen nat�rlich nach deren Stellung abgestuft seien. Von einer fehlenden Gegenleistung k�nnte h�chstens gesprochen werden mit Bezug auf die Differenz zwischen aufgewendeten Pr�mien und R�ckkaufswert, nicht aber f�r die Differenz zwischen jenen und der Versicherungssumme; die Gesellschaft k�nne doch nicht eine Gegenleistung verlangen f�r eine Leistung, die nicht sie, sondern ein Dritter ihrem Aktion�r erbringen m�sse. Es k�nne genau errechnet werden, um wieviel der Reingewinn der A.-G. durch die Pr�mienzahlung geschm�lert und durch die Aktivierung des R�ckkaufswertes verbessert worden sei. Der Betrag, den die Versicherung BGE 82 I 119 S. 123aus eigenen Mitteln aufgebracht habe, k�nne aber nicht dem Reingewinn der A.-G. zugerechnet werden, die mit der Versicherung ein vern�nftiges Ziel verfolgt habe.
D.- Die KRK beantragt ebenfalls Abweisung der Beschwerde. Sie f�hrt erg�nzend aus, eine verdeckte Gewinnaussch�ttung setze einen �bergang aus dem Verm�gen der A.-G. in dasjenige des Aktion�rs oder der ihm nahestehenden Person voraus; daran fehle es beim Verzicht auf eine blosse Anwartschaft. H�tte die Gesellschaft einem Aktion�r ein Lotterielos geschenkt, so best�nde die verdeckte Gewinnaussch�ttung im Kaufpreis des Loses und nicht in dem darauf gefallenen Treffer; so k�men auch hier als Leistung nur die bezahlten Pr�mien in Betracht, nicht aber die schliesslich f�llig gewordene Versicherungsleistung. Unrichtig sei auch, dass der Verzicht auf den potentiellen Versicherungsgewinn zugunsten einer unbeteiligten Person nicht denkbar sei; der KRK seien solche F�lle bekannt, z.B. der Abschluss einer Versicherung auf das Leben eines neu eingetretenen Direktors durch eine Gesellschaft, wobei der Anteil der Erben an der Versicherungssumme w�hrend zehn Jahren degressiv abgestuft worden sei.
1. Die gemischte Lebensversicherung, welche die B. A.-G. auf das Leeben ihres Gesch�ftsleiters und Hauptaktion�rs abgeschlossen hat, enth�lt zwei Elemente. F�r den Erlebensfall, wo die Versicherungssumme an die A.-G. ausbezahlt werden soll, stellt sie eine Selbstversicherung oder eigentlich eine Kapitalanlage dar. F�r den Todesfall, wo die Witwe bzw. die Erben der versicherten Person als Beg�nstigte bezeichnet sind, handelt es sich um eine Versicherung zugunsten Dritter (die allerdings jederzeit durch Widerruf der Beg�nstigung ebenfalls in eine Selbstversicherung umgewandelt werden kann). W�re nur eines der beiden Elemente gew�hlt und konsequent durchgef�hrt BGE 82 I 119 S. 124worden, so w�re die Lage von Anfang an klar und die steuerliche Behandlung einfach gewesen. Eine reine Selbstversicherung w�re gegeben, wenn die Versicherungssumme auch im Todesfalle an die A.-G. auszuzahlen w�re; damit h�tte sich diese f�r das Risiko versichert, das der Tod ihres Gesch�ftsleiters f�r sie bedeutet h�tte. Dann w�ren die Pr�mien auch unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung mit Recht als Unkosten verbucht worden; der dadurch geschaffene R�ckkaufswert und bei Eintritt des versicherten Ereignisses (im Todes- wie im Erlebensfalle) der Mehrbetrag der Versicherungssumme �ber den R�ckkaufswert w�ren von der A.-G. als Gewinn zu versteuern. Umgekehrt l�ge eine konsequente Versicherung zugunsten Dritter vor, wenn auch im Erlebensfalle die Versicherungssumme an die Beg�nstigten (dann wohl an die versicherte Person selber) fallen sollte und der Widerruf der Beg�nstigung in den Formen von Art. 77 Abs. 2 VVG ausgeschlossen worden w�re; dann h�tte die A.-G. die Versicherung f�r ihren Hauptaktion�r abgeschlossen, und nur dieser bzw. dessen Erben h�tten Anspr�che daraus. Bei der Besteuerung w�ren dann die von der A.-G. bezahlten Pr�mien als freiwillige Zuwendungen an Dritte gem�ss Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB zum jeweiligen Jahresgewinn der A.-G. hinzuzurechnen; dagegen w�rde die an die Beg�nstigten ausbezahlte Versicherungssumme die A.-G. �berhaupt nicht ber�hren.
Angesichts der komplexen Natur der tats�chlich abgeschlossenen Versicherung musste einstweilen eine der in Frage kommenden steuerlichen Behandlungen gew�hlt werden. Die B. A.-G. hat sich f�r diejenige entschieden, welche der f�r den Erlebensfall gegebenen Selbstversicherung entspricht, und die Steuerbeh�rden sind ihr gefolgt. Nun ist jedoch der Todesfall eingetreten und demgem�ss die Versicherungssumme an die Witwe von P. B. ausbezahlt worden. Die Besteuerung dieser Summe ist Gegenstand des vorliegenden Streites.
2. Eine Versicherung zugunsten eines Dritten stellt BGE 82 I 119 S. 125eine Zuwendung des Versicherungsnehmers an den Beg�nstigten dar. Die von der B. A.-G. abgeschlossene Versicherung auf das Leben von P. B. enthielt also f�r den - nunmehr eingetretenen - Todesfall eine Zuwendung an seine Witwe. Das ist an sich nicht bestritten, ebenso dass der Zuwendung keine Gegenleistung entsprach. Insbesondere ist nie behauptet worden, dass die Versicherung etwa ein Entgelt f�r die T�tigkeit von P. B. als Gesch�ftsleiter der A.-G. gewesen sei; daf�r wurde er in Sal�r und Spesenverg�tung reichlich entsch�digt. Ebensowenig handelt es sich um eine steuerfreie Aufwendung zu Personalwohlfahrtszwecken (Art. 49 Abs. 2 WStB); denn beg�nstigt wurde eine dem Hauptaktion�r nahestehende Person, und Leistungen an solche werden unter jenem Titel nicht zugelassen. Es ist denn auch grunds�tzlich unbestritten, dass eine nach Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB steuerbare freiwillige Zuwendung an Dritte vorliegt. Der Streit geht lediglich darum, ob diese Zuwendung auf den Betrag des R�ckkaufswertes der Versicherung bzw. der daf�r bezahlten Pr�mien beschr�nkt ist oder ob sie sich auf die ganze von der PATRIA an die Witwe B. ausbezahlte Versicherungssumme erstreckt. Die zu entscheidende Frage ist, ob in der Versicherungssumme (genauer in deren Mehrbetrag �ber den R�ckkaufswert) eine Leistung der B. A.-G. an die Beg�nstigte liegt, durch welche der Reingewinn der Gesellschaft geschm�lert wurde.
Die EStV bejaht das mit der Begr�ndung, der Anspruch auf die Versicherungsleistungen sei durch die Pr�mienzahlungen der B. A.-G. geschaffen worden, habe zun�chst dieser zugestanden und sei von ihr durch die Beg�nstigungsklausel und den Verzicht auf deren Widerruf der Witwe B. zugewendet worden. Die KRK h�lt dem entgegen, die B. A.-G. habe nie Anspruch auf die Versicherungssumme gehabt; bis zum Tode von P. B. habe nur eine Anwartschaft bestanden, und dann sei gem�ss Art. 78 VVG der Beg�nstigten ein eigenes Recht auf den Versicherungsanspruch erwachsen. Unbestreitbar und unbestritten BGE 82 I 119 S. 126ist, dass dieser Anspruch durch die Versicherungsnehmerin geschaffen wurde und der Witwe B. nur auf Grund der von jener verf�gten Beg�nstigung zukam. Bestritten wird hingegen, dass die B. A.-G. damit eine Zuwendung aus ihrem Verm�gen gemacht, ihren Reingewinn geschm�lert habe. Richtig ist, dass bis zum Eintritt des versicherten Ereignisses nur eine Anwartschaft bestand, von der zudem ungewiss war, ob sie zu einem Anspruch des Versicherungsnehmers oder der Beg�nstigten f�hren werde, und dass die Beg�nstigung f�r den Beg�nstigten ein eigenes Recht auf den ihm zugewiesenen Versicherungsanspruch begr�ndet. Art. 78 VVG kn�pft dieses Recht aber ausdr�cklich an den Vorbehalt von Verf�gungen nach Art. 77 Abs. 1. Nach dieser Bestimmung kann der Versicherungsnehmer "auch dann, wenn ein Dritter als Beg�nstigter bezeichnet ist, �ber den Anspruch aus der Versicherung unter Lebenden und von Todes wegen frei verf�gen"; in Abs. 2 wird das zutreffend als Recht, die Beg�nstigung zu widerrufen, bezeichnet. Der Widerruf kann nicht nur bis zum Eintritt des versicherten Ereignisses erkl�rt werden, sondern auch noch, wenn die Versicherungssumme bereits f�llig, aber noch nicht an den Beg�nstigten ausbezahlt worden ist (ROELLI/JAEGER, Kommentar zum VVG, N. 11 zu Art. 77 und N. 6 zu Art. 78). AusBGE 41 II 454ergibt sich nichts anderes; dort ist nur von dem Fall die Rede, wo die Versicherung auf das Leben des Versicherungsnehmers selbst gestellt ist; mit dessen Tod erlischt das Recht zum Widerruf, weil es nicht vererblich ist. Das Recht zum Widerruf geht dem "eigenen Recht des Beg�nstigten auf den Versicherungsanspruch" vor; der Versicherungsnehmer kann nicht nur �ber eine Anwartschaft, sondern �ber "den Anspruch aus der Versicherung" frei verf�gen - sofern er nicht in den Formen von Art. 77 Abs. 2 auf den Widerruf verzichtet hat. Da die B. A.-G. das nicht getan hatte, kann nicht gesagt werden, sie habe nie Anspruch auf die Versicherungssumme gehabt; auf alle F�lle konnte sie noch, BGE 82 I 119 S. 127nachdem der Anspruch bereits durch den Tod von P. B. entstanden war, frei dar�ber verf�gen und die Beg�nstigung widerrufen mit der Wirkung, dass die Versicherungssumme an sie auszuzahlen war. In der Beg�nstigungsklausel lag noch keine endg�ltige Zuwendung - schon weil sie nur auf den Todesfall lautete und dessen Eintritt ungewiss war, aber auch weil auf den Widerruf nicht gem�ss Art. 77 Abs. 2 verzichtet worden war. Indem aber die B. A.-G. vom Recht zum Widerruf keinen Gebrauch machte, hat sie die Versicherungssumme, die sie h�tte f�r sich beanspruchen k�nnen, endg�ltig der Beg�nstigten �berlassen. Darin liegt eine Zuwendung aus ihrem Verm�gen und eine Schm�lerung ihres Reingewinnes.
Die von der PATRIA an die Witwe B. ausbezahlte Versicherungssumme ist somit Gegenstand einer freiwilligen Zuwendung der B. A.-G. an einen Dritten und daher gem�ss Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB zum Reingewinn der A.-G. im Jahre 1951 hinzuzurechnen. Da die A.-G. den R�ckkaufswert von Fr. 14'000.-- bereits als Reingewinn versteuert hatte, ist nur noch der Mehrbetrag von Fr. 52'000.-- zu besteuern.
3. Die in der Vernehmlassungen der B. A.-G. und der KRK vorgebrachten Argumente sind unbehelflich:
Der Einwand der B. A.-G., sie habe mit der Lebensversicherung kein Gesch�ft machen wollen, geht deshalb fehl, weil sie nicht f�r einen beabsichtigten oder erzielten Gewinn besteuert wird, sondern f�r eine freiwillige Zuwendung an einen Dritten, wodurch sie gerade auf die Realisierung eines ihr zustehenden Gewinnes verzichtet hat. Dass der Verzicht angeblich erfolgte, um den Erben von P. B. die R�ckzahlung des diesem von der A.-G. gew�hrten Darlehens zu erm�glichen, vermag hieran nichts zu �ndern; denn die A.-G. h�tte sowohl die Versicherungssumme als auch die R�ckzahlung des Darlehens beanspruchen k�nnen. Wurde die Versicherung mit der Beg�nstigung f�r den Todesfall deshalb abgeschlossen, weil den Erben sonst jene R�ckzahlung nicht m�glich gewesen w�re, so betraf sie BGE 82 I 119 S. 128im Grunde ein eigenes Risiko der A.-G.; bei einer Selbstversicherung h�tte diese aber die erhaltene Versicherungssumme ebenfalls als Gewinn versteuern m�ssen.
Die Versicherungssumme wurde der Beg�nstigten freilich von der PATRIA bezahlt; sie h�tte aber, wie oben unter Ziffer 2 dargetan, von der B. A.-G. beansprucht werden k�nnen. Deren Zuwendung an die Witwe B. bestand deshalb nicht nur in den Pr�mien, durch deren Bezahlung sie den Anspruch geschaffen hatte, sondern in der Versicherungssumme selbst. Dass der Zuwendung keine Gegenleistung gegen�berstand, ist an sich unbestritten.
Der von der KRK angestellte Vergleich mit einem geschenkten Lotterielos ist verfehlt, weil der Anspruch aus dem Lose dem Beschenkten und nicht mehr dem Schenker zusteht. Der Vergleich w�re haltbar, wenn die B. A.-G. die Versicherung zugunsten Dritter konsequent durchgef�hrt und auf den Widerruf in den Formen von Art. 77 Abs. 2 VVG verzichtet h�tte.
Die Frage, ob der Verzicht auf den Versicherungsgewinn auch gegen�ber einem an der A.-G. nicht beteiligten Dritten denkbar w�re, ist f�r die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde unerheblich; denn die Steuerpflicht f�r freiwillige Zuwendungen an Dritte gem�ss Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB h�ngt nicht von einer gesellschaftlichen Beteiligung der Empf�nger ab.
Art. 77 Abs. 2 VVG,
Art. 78 VVG

References: BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 49
 BGE 
 BGE 
 Art. 77
 Art. 49
 BGE 
 Art. 49
 Art. 78
 BGE 
 Art. 78
 Art. 77
 Art. 77
 Art. 78
 Art. 77
 BGE 
 Art. 77
 Art. 49
 BGE 
 Art. 77
 Art. 49

Art. 77

Art. 78