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Timestamp: 2019-11-14 11:27:13+00:00

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Bei der Internationalen Steuergestaltung nutzen Unternehmen die niedrigen Steuersätze in anderen Ländern. Hierzu gründen Sie beispielsweise Patentgesellschaften und Lizenzgesellschaften auf den Bahamas, Cayman Island, britischen Jungferninseln und Bermudas. Außerdem nutzen Konzerne ausländische Finanzierungsgesellschaften um Gewinne ins Ausland zu verschieben. Der deutsche Gesetzgeber hat hierzu nun die Hinzurechnungsbesteuerung, die Zinsschranke und die Lizenzschranke eingeführt.
Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung zum Thema internationale Steuergestaltung wurde von Erkan Snajder (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.
Internationale Steuergestaltung: Patent- und Lizenzgesellschaften im Ausland
1. Einführung zum Thema internationale Steuergestaltung
2. Internationale Steuergestaltung
2.1. Der Begriff der internationalen Steuergestaltung
2.2. Internationale Steuergestaltung mittels multinationaler Darlehensvergabe
2.3. Internationale Steuergestaltung mittels Vergabe von Rechten, Lizenzen und Patenten
3. Internationale Steuergestaltung: Maßnahmen zur Eindämmung
3.1. Maßnahmen gegen internationale Steuergestaltung: Hinzurechnungsbesteuerung
3.2. Maßnahmen gegen internationale Steuergestaltung: Zinsschranke
3.3. Maßnahmen gegen internationale Steuergestaltung: Lizenzschranke
4. Auswirkung auf nationale Unternehmen
Anhang 1: Erläuterndes Beispiel zu 2.2.
Anhang 2: Erläuterndes Beispiel zu 2.3.
Anhang 3: Rechenwerk zu 3.2.
Anhang 4.1. : Erläuterndes Beispiel zu 3.3.
Anhang 4.2.: Erläuterndes Beispiel sowie Rechenwerk zum Nexus-Ansatz zu 3.3.
Unser Video: Lizenzgebühren
Im Video erklären wir Ihnen wie Konzerne durch Lizenzvergabe ihre Gewinne in Niedrigsteuerländer verschieben und dadurch erhebliche Steuern sparen.
In den letzten Jahren ist die internationale Steuergestaltung immer mehr in Kritik geraten. Grund hierfür dürften im Wesentlichen die zahlreichen Konzerne wie die VW AG, BMW AG, Apple Inc. oder Google Inc. sein, die als Global Player agieren und die steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten auf internationaler Ebene bis auf das maximale Gestaltungsvolumen ausreizen. Dadurch werden im großen Stil Gewinne vom Ansässigkeitsstaat bzw. dem Staat, in dem die operative Tätigkeit stattfindet, in Länder verschoben, die einen minimalen oder sogar keinen Steuersatz haben. Hierdurch entgehen den Ansässigkeitsstaaten Steuereinnahmen in nicht unerheblicher Höhe.
Die Politik versucht stetig diese Gestaltungsmöglichkeiten durch gezielte Gesetzgebung einzuschränken oder in Gänze zu verhindern. Weitreichende Maßnahmen, wie zu Letzt die so genannte „Lizenzschranke“, wurden vom Gesetzgeber erlassen.
Doch stellt sich hier die Frage wie diese internationalen Steuergestaltungsmöglichkeiten aussehen können, welche Eindämmungsmaßnahmen kreiert wurden und inwieweit die Maßnahmen des Gesetzgebers Auswirkung auf nationale Unternehmen haben.
Im vorliegenden Beitrag beschäftigt sich der Verfasser zu Beginn mit dem Begriff der internationalen Steuergestaltung. Dabei stellt er dies im Allgemeinen sowie mittels theoretischer Beispiele dar.
Des Weiteren liegt der Schwerpunkt der Arbeit auf den wesentlichen Bestimmungen ausgewählter gesetzlicher Maßnahmen zur Eindämmung der internationalen Steuergestaltung.
Zu guter Letzt befasst sich der Verfasser mit kurzen hypothetischen Ausführungen mit der Auswirkung auf nationale Unternehmen.
Haben Sie Fragen zur internationalen Steuergestaltung?
Zur Beantwortung der Frage des Begriffs der internationalen Steuergestaltung geht der Autor zunächst auf den Begriff des internationalen Steuerrechts ein.
Die Frage nach dem Begriff des internationalen Steuerrechts und dem Verständnis hier runter ist in der Literatur nicht genau festgelegt.[1] Ausschlaggebend hierfür sind die verschiedenen Betrachtungsweisen, die seit jeher gelten. Aus diesem Grund ist der Begriff des internationalen Steuerrechts von Beginn an umstritten.[2]
Nach der von Schaumburg beschriebenen Auffassung von Isay sieht dieser an, dass das internationale Steuerrecht dazu dient, die steuerlichen Defizite zwischen zwei Staaten zu regulieren.[3] Demnach unterscheidet er „positive“ und „reine“ internationale Steuerrechte: Unter dem positiven internationalen Steuerrecht versteht er das inländisch geprägte internationale Steuerrecht.[4] Dagegen dient das reine internationale Steuerrecht dazu, alle Steuersachverhalte einzufangen, die über das eigene Hoheitsgebiet hinausgehen.[5]
Hier knüpft, nach Auffassung des Verfassers, die internationale Steuergestaltung an. Durch gezielte gestalterische Beratung können somit, allem voran, für international agierende Unternehmen neben anderen Faktoren auch die Steuern als Investitionskriterium ausschlaggebend für eine Investition sein.[6] Demnach versteht sich, im Hinblick auf die vorherige Ausführung, unter dem Begriff der internationalen Steuergestaltung die optimale Auslegung von internationalen steuerrechtlichen Regelungen, um u. a. durch gezielte Reduzierung der Besteuerung Unternehmen optimale Investitionsplanungen bzw. Standortplanungen zu gewährleisten.
Es ist faktisch nachgewiesen, dass Geld als Finanzmittel sehr flexibel ist und mit geringem Aufwand verschoben werden kann. Durch diese Entwicklung des Geldes ist es insbesondere für multinationale Konzerne ein Leichtes durch gezielte Anpassung der Fremdkapitalstrukturen Steuervorteile zu erzielen.[7] Hierbei entstehen vor allem in den folgenden Konstellationen Risiken:[8]
Konzerne lassen Fremdkapital von den Tochtergesellschaften aufnehmen, die in Länder mit hohem Steuersatz sitzen,
Konzerne vergeben interne Darlehen an Tochtergesellschaften, die in Länder mit hohem Steuersatz sitzen.
Das im Anhang 1 aufgeführte Zahlenbeispiel[9] untermauert die Konstellation, in der Konzerne Darlehen an Ihre in Länder mit niedrigem Steuersatz sitzenden Tochtergesellschaften vergeben. Wie im Zahlenbeispiel zu erkennen ist, erzielt eine auf Fremdkapital basierende internationale Konzernstruktur durch den generierten Zinsaufwand, im Vergleich zu einer auf Eigenkapital basierenden internationalen Konzernstruktur, einen erheblichen Steuervorteil.
Unternehmen die eine solche Struktur beispielsweise in Deutschland aufbauen, verursachen in Deutschland einen Steuerschaden, der sich in Milliarden Höhe bemisst.[10]
Durch die einfachen grenzüberschreitenden Übertragungsmöglichkeiten von Patenten, Lizenzen und anderen immateriellen Wirtschaftsgütern, entsteht zwischen den einzelnen Staaten ein intensiver Steuerwettbewerb. Grund hierfür sind die von einigen Staaten eingeführten steuerlichen Begünstigungen für Erträge aus der Überlassung von Patenten, Lizenzen und anderen immateriellen Wirtschaftsgüter. Diese sog. „IP-Boxen“, „Lizenzboxen“ oder „Patentboxen“ führen dazu, dass i. d. R. der erzielte wirtschaftliche Gewinn nicht in dem Staat besteuert wird in dem die wirtschaftliche Tätigkeit stattfindet.[11] Vielmehr findet eine Gewinnverschiebung in Staaten mit einem Steuersatz für Lizenzeinnahmen von nahezu Null Euro statt.
Das im Anhang 2 aufgeführte Zahlenbeispiel untermauert dies. Wie im Zahlenbeispiel zu erkennen ist, führt die Vergabe von Rechten und der damit verbundenen Aufwendungen dazu, dass die im Hochsteuerland erzielten Gewinne nach Lichtenstein verschoben werden. Dadurch entsteht für dieses Unternehmen ein immenser Steuervorteil, der anderen Unternehmen, die keine solche Struktur aufweisen, nicht erreichen können.
Kapitalgesellschaften werden auf internationaler Ebene als eigenständige Steuersubjekte behandelt.[12] Die in den § 7 bis 14 AStG geregelte Hinzurechnungsbesteuerung durchbricht diese eigenständige Behandlung, wenn passive unternehmerische Tätigkeiten im Ausland unter den Deckmantel einer Kapitalgesellschaft eingegliedert werden.[13]
Im Sinne des § 7 Abs. 1. Hs AStG kommt eine solche Durchbrechung der Eigenständigkeit zu tragen, wenn eine unbeschränkt steuerpflichtige inländische Kapitalgesellschaft eine Beteiligung von mehr als 50 % an einer ausländischen Kapitalgesellschaft hält. Bei Vorliegen dieser Voraussetzungen werden die passiven Einkünfte dieser sog. Zwischengesellschaft in Abhängigkeit der Beteiligungshöhe steuerpflichtige Einkünfte des Gesellschafters, § 7 Abs. 1 2. Hs AStG.
Nach § 7 Abs. 2 AStG spricht man von einer Beteiligung von mehr als 50 %, wenn der Gesellschafter alleine oder mit Personen im Sinne des § 2 AStG am Ende des Wirtschaftsjahres in dem er die Einkünfte bezogen hat (maßgebendes Wirtschaftsjahr) mehr als 50 % der Anteile oder der Stimmrechte innehat. Dabei ist es unerheblich, ob es sich um eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung handelt, § 7 Abs. 3 AStG.
Der § 8 AStG regelt dabei die Anwendung der Rechtsfolge des § 7 AStG. Hierfür führt der Gesetzgeber einen Katalog sog. aktiver Einkünfte, die die Hinzurechnungsbesteuerung als Folge des § 8 AStG ausschließen.[14] Im Umkehrschluss liegen schädliche passive Einkünfte vor, wenn diese im Katalog des § 8 nicht aufgeführt sind.
Demnach ist eine ausländische Kapitalgesellschaft Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Steuer unterliegen und nicht aus der Tätigkeit im Sinne der abschließenden Aufzählungen der Nr. 1. bis 10 stammen, § 8 Abs. 1 AStG. Weist eine ausländische Kapitalgesellschaft, die im Sinne des § 8 Abs. 1 AStG mit diversen Einkünften als Zwischengesellschaft einzustufen ist, jedoch nach, dass Sie eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, findet der Abs. 1 keine Anwendung, § 8 Abs. 2 S. 1 AStG. Des Weiteren wird zur nicht Anwendung des Abs. 1 auch eine Kommunikation zwischen Deutschland und dem jeweiligen Auslandsstaat vorausgesetzt, die eine Besteuerung zulässt, § 8 Abs. 2 S. 2 AStG. Nach § 8 Abs. 3 AStG gilt ein Steuersatz von unter 25 % als niedriger Steuersatz im Sinne des § 8 Abs. 1 AStG.
Die Rechtsfolge des § 7 Abs. 1 2. Hs AStG gilt auch dann nicht, wenn die passiven Einkünfte nicht mehr als 10 % der gesamten Bruttoerträge betragen und 80. 000 € nicht übersteigen, § 9 AStG. Diese Regelung soll vorrangig die Unternehmen erfassen, die einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb betreiben, wobei die passiven Einkünfte nur als Nebenerträge zu klassifizieren sind.[15]
Der § 10 AStG beschreibt nun die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages und stellt klar, welcher Einkunftsart dieser nun zuzuordnen ist.[16]
Gem. § 10 Abs. 1 S. 1 definiert sich der Hinzurechnungsbetrag als Differenz zwischen den nach § 7 AStG steuerpflichtigen Einkünften und die darauf zu entrichtende ausländische Steuer.
Der Hinzurechnungsbetrag wird grundsätzlich als Dividendeneinkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG klassifiziert, § 10 Abs. 2 S.1 AStG. Dabei wird der Zufluss nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Kapitalgesellschaft fingiert, § 10 Abs. 2 S. 1 AStG. Sofern die Beteiligung an der ausländischen Kapitalgesellschaft in einem Betriebsvermögen gehalten werden, gehört der Hinzurechnungsbetrag zu den gewerblichen Einkünften, § 10 Abs. 2 S. 2 AStG. An dieser Stelle sei angemerkt, dass unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften gem. § 8 Abs. 2 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 3 KStG immer gewerbliche Einkünfte erzielen. Beim Ansatz des korrekten Hinzurechnungsbetrages finden die §§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchstabe d EStG und 32 d ESG keine Anwendung, § 10 Abs. 2. S. 3 AStG.
Die Höhe des Hinzurechnungsbetrages ermittelt sich gem. § 10 Abs. 3 S.1 AStG nach deutschem Steuerrecht. Die Berechnung kann durch Betriebsvermögensvergleich i. S. des § 4 Abs. 1 oder 5 EStG sowie durch die sog. EÜR nach § 4 Abs. 3 ESt erfolgen, § 10 Abs. 3 S. 2 AStG. Liegen mehrere Beteiligungen vor, so kann das Wahlrecht nur einheitlich ausgeübt werden, § 10 Abs. 3 S.3 AStG. Für die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages bleiben insbesondere die Paragraphen 4h und 4j EStG unberücksichtigt.
Durch die Regelung des § 4h EStG wird eine Beschränkung der Zinsaufwendungen erreicht.[17] Dabei ist die Zinsschranke als Missbrauchsvorschrift anzusehen, die u. a. darauf abzielt, die Verlagerung von Gewinnen ins Ausland zu bekämpfen.[18]
Demnach sind gem. § 4h Abs. 1 S. 1 1. Hs EStG Zinsaufwendungen nur bis zum Zinsertrag abziehbar. Der darüber hinaus gehende Betrag ist nur in Höhe von 30 % des verrechenbaren EBITDA abzugsfähig, § 4h Abs. 1 S. 1 2. Hs EStG. Das verrechenbare EBITDA knüpft an den maßgeblichen Gewinn vor Zinsen, Steuern und Abschreibung an.[19]
Bei dem maßgeblichen Gewinn handelt es sich um den Gewinn, der sich nach den Bestimmungen des EStG ohne § h Abs. 1 ergibt, § 4h Abs. 3 S. 1 EStG. Bei einer Kapitalgesellschaft tritt stattdessen das Einkommen nach EStG- und KStG-Grundsätzen ein, BMF 4. 7. 2008 IV C 7 – S 2742 a/07/10001 BStBl 2008 I S. 718, Rz. 41.
Somit ergibt sich für Kapitalgesellschaften nach § 4h Abs. 1 S. 2 EStG das im Anhang 3 aufgeführte Rechenwerk zur Ermittlung des steuerlichen EBITDA. Nach dem Wortlaut des § 4h Abs. 1 S. 2 EStG entspricht das verrechenbare EBITDA 30 % des steuerlichen EBITDA. Das steuerliche EBITDA ist nicht deckungsgleich mit dem betriebswirtschaftlichen EBITDA, da das EBITDA hier auf dem steuerpflichtigen Gewinn basiert.[20]
Soweit das verrechenbare EBITDA den Zinsaufwand abzüglich des Zinsertrags übersteigt (negativer Zinssaldo), kann dieses in den nächsten fünf Wirtschaftsjahre vorgetragen werden, § 4h Abs. 1 S. 3 EStG.
Zinsaufwendungen, die nach § 4h Abs. 1 S. 1 EStG nicht abgezogen werden dürfen, können in Höhe der EBITDA-Vorträge aus Vorjahren abgezogen werden, § 4h Abs. 1 S. 4 EStG. Die jetzt noch verbliebenen Zinsaufwendungen dürfen in die folgenden Wirtschaftsjahre vorgetragen werden, § 4h Abs. 1 S. 5. Die vorgetragenen Zinsaufwendungen erhöhen die Zinsaufwendungen des jeweiligen Wirtschaftsjahres, nicht jedoch den maßgeblichen Gewinn, § 4h Abs. 1. S. 6 EStG. Durch den Zinsvortrag gehen die Zinsaufwendungen, die im Rahmen des § 4h Abs. 1 EStG nicht abzugsfähig werden, rein rechtlich nicht verloren.[21] Eine tatsächliche Nutzung der vorgetragenen Zinsvorträge kann jedoch nur erfolgen, soweit sich die Finanzierungssituation drastisch ändert. Erfolgt dies nicht, entsteht hierdurch im Grunde genommen ein endgültiges Abzugsverbot.[22]
Nach § 4h Abs. 2 S.1 Buchstaben a- c EStG ist der Abs. 1 nicht anzuwenden, wenn eine der drei folgenden Voraussetzungen erfüllt ist:
Der negative Zinssaldo liegt unter 3.000.000 € (Buchstabe a),
der Betrieb hat keine Konzernzugehörigkeit (Buchstabe b)
der Betrieb gehört zu einem Konzern und die Eigenkapitalquote ist höher oder gleich hoch wie beim Konzern (Buchstabe c).
Bei der 3.000.000 €-Grenze handelt es sich um eine Freigrenze. Sobald diese überschritten wird unterliegen die gesamten Zinsaufwendungen der Zinsschranke.[23] Eine Konzernzugehörigkeit im Sinne des Buchstaben b ist unschädlich, wenn die Freigrenze nach Buchstabe a eingehalten wird.[24]
Die Lizenzschranke wurde als Reaktion der BEPS-Kampagne der OECD/G-20 Staaten ins Leben gerufen, um der internationalen Steuergestaltung der Konzerne, welche auf Gewinnverlagerung und –verkürzung gerichtet sind, entgegenzuwirken.[25]
Soweit Aufwendungen für die Nutzung bzw. Überlassung von Patenten, Rechten etc. anfallen, diese Aufwendungen an nahestehende Personen i. S. des § 1 Abs. 2 AStG gezahlt werden und die Einnahmen im Ansässigkeitsstaat des Gläubigers einem niedrigen Steuersatz nach Abs. 2 unterliegen, dürfen diese Lizenzaufwendungen nur im Rahmen des Abs. 3 abgezogen werden, § 4j Abs. 1 S. 1 EStG. Der § 4j Abs. 1 S. 1 EStG fordert damit die folgenden Tatbestandsmerkmale:
Aufwendungen für Lizenzen und andere Rechte,
die Lizenzeinnahmen des Gläubigers unterliegen einem niedrigen Steuersatz (Präferenzregelung),
der Gläubiger ist eine dem Schuldner nahestehende Person i. S. des § 1 Abs. 2 AStG.
Eine niedrige Besteuerung i. S. Abs.1 S.1 liegt vor, wenn die Besteuerung der Lizenzeinnahmen neben der Regelbesteuerung des Ansässigkeitsstaates unter 25 % liegen, § 4j Abs. 2 S. 1 1. Hs. EStG. Für die Anwendung des § 4j EStG ist es ungemein wichtig, dass die s. e. erwähnte niedrige Besteuerung aus einer begünstigten Präferenzregelung für Lizenzeinnahmen stammt.[26] Bei der Ermittlung, ob eine niedrige Steuer vorliegt, sind alle Regelungen, die sich auf die Steuer auswirken, zu berücksichtigen, § 4j Abs. 2 S. 2. EStG. Soweit sich eine Niedrigsteuer aus dem allgemeinen niedrigen Steuerniveau ergibt, ist der § 4j EStG nicht anzuwenden.[27]
Liegen die Voraussetzungen des Abs. 1 und 2 vor, sind die Lizenzaufwendungen nur zum Teil abziehbar, § 4j Abs. 3 S. 1 EStG. Gem. § 4j Abs. 3 S. 2 EStG ist der nicht abziehbare Anteil der Lizenzaufwendungen zu ermitteln, in dem man von einer gegebenen Festgröße (25 %) die Belastung der Ertragsteuern in % subtrahiert und die Differenz durch eine weitere Festgröße (25 %) dividiert. So ergibt sich der Effekt, dass eine steigende Ertragssteuerbelastung beim Gläubiger zu einem niedrigeren, nicht abziehbaren Anteil beim Schuldner führt.[28] Zum weiteren Verständnis dieser Methodenvorschrift ist im Anhang 4.1 eine Beispielrechnung aufgeführt.
Die bisher erörterten gesetzlichen Regelungen der Lizenzschranke beschreiben die Grundtatbestände und die damit verbundenen Folgen des § 4j EStG. Die Sätze 2 bis 3 führen noch zusätzliche Erweiterungstatbestände auf.
Satz 2 erweitert die Anwendung dieser Norm auch auf zwischengeschaltete Gesellschaften, die als unmittelbarer Gläubiger keiner Präferenzregelung unterliegen und gleichzeitig auch Lizenzgebühren an einen weiteren Gläubiger zahlen, der Wiederum einer Präferenzregelung unterliegt.[29] Nach Meinung des Autors ist an dieser Stelle zu erkennen, dass der Satz 2 auch mehrstöckige Konzernstrukturen erfassen soll.
Durch die Reglungen des 3. Satzes wird sichergestellt, dass eine Betriebsstätte sowohl als Schuldner als auch Gläubiger gelten kann, wenn die Betriebsstätte ertragsteuerlich als Nutzungsberechtigter oder Nutzungsverpflichtender einzustufen ist.[30] Die ertragsteuerliche Einstufung soll grundsätzlich nach dem deutschen Steuerrecht erfolgen.[31] Hier erkennt man, nach Auffassung des Verfassers, dass der Gesetzgeber den Tatbestand „nahestehende Person“ auch auf Betriebsstätten erweitern wollte.
Die Grundtat- und Erweiterungstatbestände sowie die damit verbundenen Rechtsfolgen wurden nun vollständig erörtert. Jedoch sehen die Sätze 4 und 5 noch zwei Ausnahmetatbestände vor.
Demzufolge ist nach Satz 4 der § 4j nicht anzuwenden, wenn die Lizenzeinnahmen des Gläubigers einer Präferenzregelung unterliegen, die dem sog. OECD-Nexus-Ansatz entspricht. Im Grundsatz handelt es sich beim OECD-Nexus-Ansatz um einen Ansatz, der die steuerbegünstigte IP-Regel bzw. Präferenzregelung insoweit berücksichtigt, wie eigene qualifizierte FuE-Ausgaben angefallen sind, die zu diesen IP-Einnahmen geführt haben.[32] Als qualifizierte FuE-Ausgaben gelten die Ausgaben des Steuerpflichtigen, die für eigene FuE-Tätigkeiten angefallen sind.[33] Unter Umständen können die Staaten dem Steuerpflichtigen einen pauschalen Aufschlag der qualifizierten FuE-Ausgaben von 30 % gestatten (Uplift).[34] Zum tiefergehenden Verständnis hat der Verfasser im Anhang 4.2 ein Berechnungsschema sowie ein kleines Zahlenbeispiel aufgeführt.
Abschließend sieht der Satz 5 eine Nichtanwendung vor, soweit die Lizenzeinnahmen des Gläubigers bei der steuerlichen Gewinnermittlung des Schuldners im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff. berücksichtigt werden. Der § 4j und die Hinzurechnungsbesteuerung stehen somit in einem Ausschlussverhältnis zueinander, bei dem die Hinzurechnungsbesteuerung vorrangig anzuwenden ist.[35]
Sie haben Fragen zur Lizenzschranke
Die bisher beschriebenen gesetzlichen Normen zur Eindämmung von internationaler Steuergestaltung haben grundsätzlich hohe Auswirkungen auf große, mittelständische und kleine nationale Unternehmen. Mit Ausnahme der Zinsschranke kennen diese Normen keine oder nur geringe Freigrenzen bzw. Freibeträge. Folglich können die Hinzurechnungsbesteuerung und die Lizenzschranke auch schon bei kleinsten internationalen Konzernstrukturen Anwendung finden.
Die Zinsschranke dagegen kann aufgrund der Freigrenze von 3.000.000 € bei einem negativen Zinssaldo nur bei großen Unternehmen greifen, da für so eine hohe Zinssumme ein gewisses Vermögen vorhanden sein muss, denn Zinsaufwendungen und -erträge sind i. d. R. nur ein geringer prozentualer Anteil einer großen Vermögensmasse.
Zusammengefasst lässt sich also festhalten, dass aufgrund der stetigen internationalen Gestaltungsmöglichkeiten der großen Konzerne der Gesetzgeber gefordert wird, Maßnahmen zur Eindämmung der internationalen Steuergestaltung zu kreieren.
Die dadurch entstandenen Vorschriften, wie die Lizenz- oder Zinsschranke, sind jedoch meistens schwer verständlich und erfordern ein umfangreiches Fachwissen. Nur mit entsprechendem Verständnis für Steuerrecht können diese Vorschriften korrekt angewendet werden.
Problematisch wird es nur, wenn die Vorschriften auch kleinere Konzernstrukturen treffen. Insbesondere die Hinzurechnungsbesteuerung und die Lizenzschranke können auch schon bei kleineren Unternehmensstrukturen greifen. Dadurch könnte es vorkommen, dass diese Unternehmen ohne Absicht die Tatbestandsmerkmale erfüllen und somit sehr wahrscheinlich vom Gesetzgeber ungewollt, „bestraft“ werden.
Abschließend vertritt der Autor die Ansicht, dass die zahlreichen Maßnahmen zur Eindämmung der internationalen Steuergestaltung, insbesondere die in diesem Artikel beschriebenen Maßnahmen, notwendig sind. International agierenden Konzernen müssen Grenzen gesetzt werden, um auch den restlichen Marktteilnehmer einen fairen Wettbewerb bieten zu können.
Jedoch wird es mit hoher Wahrscheinlichkeit in der Zukunft dazu kommen, dass neue Steuerschlupflöcher kreiert werden. So lange diese auf legalem Wege geschaffen werden und die Gesetzgeber keine gezielte Einschränkung erarbeiten, ist dies auch rechtlich legitim.
Doch kann die rechtliche Legitimität auch aus ethischen Gesichtspunkten vertreten werden? Insbesondere wenn große Konzerne, die schon die meisten Ressourcen beanspruchen, auch noch anfangen Steuerzahlungen bis auf prinzipiell Null zu senken? Nach der moralischen Vorstellung des Autors ist dies im Grunde genommen nicht mit ethischen Grundprinzipien vereinbar.
In der Ausgangsituation betrachten wir die M-GmbH und die T-GmbH. Diese Gesellschaften befinden sich in einer internationalen Konzernstruktur, wobei die M-GmbH die Holdinggesellschaft darstellt und die T-GmbH die Tochtergesellschaft.
Die M-Gesellschaft hat Ihren Sitz in einem Land mit einem Steuersatz von 5 %. Die T-Gesellschaft hat Ihren Sitz in einem Land mit einem durchschnittlichen Steuersatz von 30%. Durch ein konzerninternes Darlehen der M-GmbH weist die T-GmbH ein Fremdkapital von 1.000 T€ auf. Diese 1.000 T€ wurden eingesetzt um den Geschäftsbetrieb der T-GmbH in Betrieb nehmen zu können. Das Darlehen wird mit 10 % p. a. verzinst.
Aufgrund der Ausgangssituation ergibt sich die folgende steuerliche Gesamtsituation:
T-GmbH M-GmbH Gesamt
Einnahmen 100 T€ 100 T€
Ausgaben 100 T€ 0 T€
Gewinn 0 T€ 100 T€
Steuer 0 T€ 5,0 T€ 5,0 T€
Es ergibt sich somit eine Gesamtsteuerbelastung von 5,0 T€.
In der abgewandelten Situation wird die T-GmbH nun mit Eigenkapital finanziert. Dies führt zur folgenden steuerlichen Situation:
Einnahmen 100 T€ 0 T€
Zinsen 0 T€ 0 T€
Gewinn 100 T€ 0 T€
Steuer 30 T€ 0 T€ 30 T€
Es ergibt sich somit eine Gesamtsteuerbelastung von 30 T€.
In der Ausgangsituation betrachten wir die M-GmbH und die T-GmbH. Diese Gesellschaften befinden sich in einer internationalen Konzernstruktur wobei die M-GmbH die Holdinggesellschaft darstellt und die T-GmbH die Tochtergesellschaft. Die M-Gesellschaft hat Ihren Sitz in Lichtenstein. In Lichtenstein werden Einkünfte aus der Überlassung von Lizenzen mit einem faktischen effektiven Steuersatz von 2,5 %[36] besteuert. Die T-Gesellschaft hat Ihren Sitz in einem Land mit einem Steuersatz von 30%. Die T-GmbH hat Ihre selbstgeschaffene hochwertige Marke an die M-GmbH wirksam übertragen. Zur Nutzung der Marke zahlt die M-GmbH Lizenzgebühren in Höhe von 100 T€ an die T-GmbH.
Steuer 0 T€ 2,5 T€ 2,5 T€
Es ergibt sich somit eine Gesamtsteuerbelastung von 2,5 T€.
In der abgewandelten Situation erfolgte keine Übertragung der Markenrechte. Somit fallen auch keine Lizenzgebühren an. Dies führt zur folgenden steuerlichen Situation:
./. Zinserträge
+ Zinsaufwendungen
+ Abschreibungen nach § 6 Abs. 2 und 2a sowie § 7 EStG
+ Verlustabzug im Sinne von § 10d EStG (Verlustrück- und -vortrag)
+ Spendenabzug im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG
(BMF 4. 7. 2008 IV C 7 – S 2742 a/07/10001 BStBl 2008 I S. 718, Rz. 41)
Angenommen sei eine Ertragssteuerbelastung nach § 4j Abs. 2 EStG in Höhe von 12,5 %. Mittels der in § 4j Abs. 3 S. 2 EStG aufgeführten Formel ergibt sich die folgende Berechnung:
(25 % – 12,5 % )/ 25 % = 50 %.
Als Ergebnis ergibt sich ein nicht abziehbarer Anteil in Höhe von 50 % aus dem sich im Umkehrschluss ein abziehbarer Anteil von 50 % ergibt.
Rechenwerk:[37]
Qualifizierte Ausgaben für die FuE x IP-Einkünfte = begünstige Einkünfte
Gesamtausgaben für die FuE
Ein ausländischer Lizenzgeber hat Ausgaben für die eigene FuE-Tätigkeiten in Höhe von 100 T€ getätigt. Des Weiteren sind ihm Kosten für die FuE-Tätigkeit eines nahestehenden fremden Dritten in Höhe von 50 T€ angefallen. Die Einnahmen des ausländischen Lizenzgebers in Höhe von 100 T€ unterliegen einer Präferenzregelung und werden durch eine deutsche Tochter generiert. Der ausländische Staat gewährt dem Lizenzgeber einen „Uplift“ von 30 %.
Aus der oben beschrieben Ausgangssituation ergibt sich die folgende Berechnung:
Eigene FuE-Ausgaben 100,00 T€
+ „Uplift“ 30,00 T€
Qualifizierte FuE-Ausgaben 130,00 T€
/ Gesamte FuE-Ausgaben 150,00 T€
Steuerbegünstigter Prozentsatz 86,67 %
IP-Einnahmen 100,00 T€
Steuerbegünstigte IP-Einnahmen 86,67 T€
Die deutsche Tochter hat infolgedessen die Ausgaben für Lizenzgebühren nur in Höhe von 13,33 T€ auf den § 4j EStG anzuwenden. Die restlichen 86,67 T€ bleiben im Rahmen des § 4j Abs. 1 S. 4 EStG ohne Einschränkung abziehbar.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen spezialisiert. Beim Thema internationale Steuergestaltung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Betreuung von Unternehmen bei juristischen und steuerlichen Angelegenheiten im Zusammenhang mit dem Brexit
[1] Schaumburg, H. in Schaumburg Internationales Steuerrecht, 2017 S. 1, Rz. 1.1.
[2] Schaumburg, H. in Schaumburg Internationales Steuerrecht, 2017 S. 1, Rz. 1.2.
[3] Isay, Internationales Finanzrecht, 17 f. zitiert nach Schaumburg, H. in Schaumburg Internationales Steuerrecht, 2017 S. 1-2, Rz. 1.3.
[4] Isay, Internationales Finanzrecht, 17 f. zitiert nach Schaumburg, H. in Schaumburg Internationales Steuerrecht, 2017 S. 1-2, Rz. 1.3.
[5] Isay, Internationales Finanzrecht, 17 f. zitiert nach Schaumburg, H. in Schaumburg Internationales Steuerrecht, 2017 S. 1-2, Rz. 1.3.
[6] Schaumburg, H. in Schaumburg Internationales Steuerrecht, 2017 S. 108, Rz. 5.1.
[7] OECD, Begrenzung der Gewinnverkürzung durch Zins- und wirtschaftlich vergleichbare
Aufwendungen, Aktionspunkt 4 – Abschlussbericht 2015, OECD Publishing, Paris. (2016), S. 11.
[8] OECD, Begrenzung der Gewinnverkürzung durch Zins- und wirtschaftlich vergleichbare
[9] OECD (2016) Anlehnung Beispiel mit Abwandlung.
[10] Deutscher Bundestag, (2007): Entwurf eines Unternehmenssteuerreformgesetz 2008.
[11] Deutscher Bundestag, (2017): Entwurf eines Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassung 2017.
[12] Schaumburg, H in Schaumburg. Internationales Steuerrecht, 2017 S. 512, Rz. 13.1.
[13] Schaumburg, H. in Schaumburg Internationales Steuerrecht, 2017 S. 512, Rz. 13.2.
[14] Autor Unbekannt, Internationales Steuerrecht: Überblick und Grundbegriffe, Haufe Finance Premium, 2017, S. 60 .
[15] Schaumburg H in Schaumburg,. Internationales Steuerrecht, 2017 S. 517, Rz. 13.11.
[16] Schaumburg H in Schaumburg,. Internationales Steuerrecht, 2017 S. 517, Rz. 13.12.
[17] Loschelder F. in Schmidt Kommentar § 4 h EStG, 2016, Rz. 1.
[18] Loschelder F. in Schmidt Kommentar § 4 h EStG, 2016, Rz. 1.
[19] Loschelder F. in Schmidt Kommentar 4 h EStG, 2016, Rz. 10.
[20] Loschelder F. in Schmidt Kommentar § 4 h EStG, 2016, Rz. 10.
[21] Loschelder F. in Schmidt Kommentar § 4h EStG, 2016, Rz. 13.
[22] Loschelder F. in Schmidt Kommentar § 4 h EStG, 2016, Rz. 13.
[23] Loschelder F. in Schmidt Kommentar 4 h EStG, 2016, Rz. 15.
[24] Loschelder F. in Schmidt Kommentar 4 h EStG, 2016, Rz. 15.
[25] Stacciolo G. in Frotscher/Geurts Kommentar 4 j EStG, (16.10.17), Rz. 2.
[26] Stacciolo G. in Frotscher/Geurts Kommentar 4 j EStG, (16.10.17), Rz. 29.
[27] Stacciolo G. in Frotscher/Geurts Kommentar 4 j EStG, (16.10.17), Rz. 29.
[28] Stacciolo G. in Frotscher/Geurts Kommentar 4 j EStG, (16.10.17), Rz. 94.
[29] Stacciolo G. in Frotscher/Geurts Kommentar 4 j EStG, (16.10.17), Rz. 1 a.
[30] Stacciolo G. in Frotscher/Geurts Kommentar 4 j EStG, (16.10.17), Rz. 1 a.
[31] Stacciolo G. in Frotscher/Geurts Kommentar 4 j EStG, (16.10.17), Rz. 50.
[32] Stacciolo G. in Frotscher/Geurts Kommentar 4 j EStG, (16.10.17), Rz. 56.
[33] Stacciolo G. in Frotscher/Geurts Kommentar 4 j EStG, (16.10.17), Rz. 58.
[34] Stacciolo G. in Frotscher/Geurts Kommentar 4 j EStG, (16.10.17), Rz. 58.
[35] Stacciolo G. in Frotscher/Geurts Kommentar 4 j EStG, (16.10.17), Rz. 69.
[36] Autor Unbekannt, Internationales Steuerrecht: Die deutsche Lizenzschranke (4 j EStG), Haufe Finance Premium, 2017, S. 2
[37] Stacciolo G. in Frotscher/Geurts Kommentar 4 j EStG, (16.10.17), Rz. 57

References: § 7
 § 7
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 § 2
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 § 8
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