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Timestamp: 2019-06-25 11:02:17+00:00

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BFH, 26.02.2014 - I R 59/12 - dejure.org
https://dejure.org/2014,23353
BFH, 26.02.2014 - I R 59/12 (https://dejure.org/2014,23353)
BFH, Entscheidung vom 26.02.2014 - I R 59/12 (https://dejure.org/2014,23353)
BFH, Entscheidung vom 26. Februar 2014 - I R 59/12 (https://dejure.org/2014,23353)
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Verfassungsmäßigkeit der sog. Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten - Objektives Nettoprinzip - Prozessführungsbefugnis des Insolvenzverwalters nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens - Keine strukturelle "Gesetzeskorrektur" durch Billigkeitsmaßnahme - Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 26. 02. 2014 I R 12/14
Verfassungsmäßigkeit der sog. Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten; Objektives Nettoprinzip; Prozessführungsbefugnis des Insolvenzverwalters nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens; Keine strukturelle "Gesetzeskorrektur" durch Billigkeitsmaßnahme; Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 26
§ 10d Abs 2 S 1 EStG 2002 vom 22.12.2003, § 10a S 2 GewStG 2002 vom 23.12.2003, Art 3 Abs 1 GG, Art 100 Abs 1 GG, § 80 BVerfGG
Verfassungsmäßigkeit der sog. Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten – Objektives Nettoprinzip – Prozessführungsbefugnis des Insolvenzverwalters nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens – Keine strukturelle “Gesetzeskorrektur” durch Billigkeitsmaßnahme – Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 26.02.2014 I R 12/14
Vorlage an BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten - Objektives Nettoprinzip - Prozessführungsbefugnis des Insolvenzverwalters nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens - Keine strukturelle "Gesetzeskorrektur" durch Billi
Verfassungsmäßigkeit der sog. Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten
faz.net (Pressebericht, 03.09.2014)
Unternehmenssteuer kommt vors Verfassungsgericht
Verlustverrechnung - die Mindestbesteuerung und der allgemeine Gleichheitssatz
juve.de (Pressebericht, 19.03.2014)
Mindestbesteuerung: Pilotfall geht vors Verfassungsgericht
Mindestbesteuerung auf dem verfassungsrechtlichen Prüfstand
Uneingeschränkter Verlustvortrag verfassungsrechtlich nicht garantiert
Verfassungsrechtliche Bedenken (§ 10a S. 2 GewStG)
BFHE 246, 27
ZIP 2014, 70
BB 2014, 2529
DB 2014, 2198
BStBl II 2014, 1016
NZG 2014, 1240
Die Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit das objektive Nettoprinzip gelten gleichermaßen im Bereich der Körperschaftsteuer (z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, unter D.III.1.a; Senatsurteil vom 22. August 2012 I R 9/11, BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512; Senatsbeschluss vom 26. Februar 2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016; s.a. Seiler in Hey [Hrsg.], Einkünfteermittlung, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft [DStJG] Bd. 34, 2011, S. 61, 67).
Darüber hinaus kann der Zinsvortrag vor einer Effektuierung auch z.B. infolge von betrieblichen Umstrukturierungsmaßnahmen oder Gesellschafterwechseln vollständig entfallen (§ 4h Abs. 5 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. bzw. § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F.; s. zur Parallele sog. Definitivsituationen beim gesetzlichen Ausschluss einer weiteren Nutzungsmöglichkeit für einen Verlustvortrag i.S. des § 10d EStG 2002 n.F. im Rahmen der sog. Mindestbesteuerung den Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016), was sich im Streitfall auch zum 1. Januar 2009 so zugetragen hat.
Dabei ist diese Öffnung mit Blick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip zwecknotwendig und verfassungsrechtlich geboten (s. dazu z.B. Senatsurteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512, und Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, jeweils m.w.N.), die Begrenzung der Effektuierung des Verlustvortrags ist bei besonderer Rechtfertigung (hier: sog. qualifizierter Fiskalzweck) allenfalls möglich (s. nochmals Senatsurteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512).
Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (…z.B. Senatsurteil vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820; Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016).
Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (…Senatsurteil in BFH/NV 2010, 606; BFH-Urteil in BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820; Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016).
bb) Jedoch hat der BFH mit Vorlagebeschluss vom 26.2.2014 (I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Az. des BVerfG: 2 BvL 19/14) eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) und ob § 10a Satz 2 GewStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23.12.2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - verstoßen.
Er war aber davon überzeugt, dass die Regelungen wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verfassungswidrig seien, soweit sie durch den Ausschluss eines Verlustausgleichs den "Kernbereich einer Nettoertragsbesteuerung" verletzen (BFH-Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 8).
Die Erwägungen des BFH beziehen sich ausdrücklich auch auf die gewerbesteuerlichen Regelungen des § 10a Satz 2 GewStG (BFH-Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 14).
Der BFH war deswegen davon überzeugt, dass die Mindestbesteuerung in derartigen Situationen gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoße (BFH-Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 15).
§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. würden den benannten "Kernbereich" einer Ausgleichsfähigkeit von Verlusten dann verletzen, wenn auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität zwischen Verlust und Gewinn der sog. Mindestbesteuerung im Einzelfall ("konkret") die Wirkung zukomme, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen und eine leistungsfähigkeitswidrige Substanzbesteuerung auszulösen (BFH-Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 30).
Demgegenüber wurde im Sachverhalt des BFH-Beschlusses vom 26.2.2014 (I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016) eine Schlussverteilung vollzogen und das Insolvenzverfahren aufgehoben.
(2) Nach Auffassung des Senats handelt es sich hierbei um einen "Definitiveffekt" im Sinne des BFH-Beschlusses vom 26.2.2014 I R 59/12 (BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 15).
Zwar war der Sachverhalt der BFH-Entscheidung dadurch gekennzeichnet, dass ein (im Grundsatz) ausgleichsfähiger Verlust aus einer stichtagsbezogenen Teilwertabschreibung einer Forderung herrührte, und der Ertrag aus der zeitlich nachfolgenden ebenfalls stichtagsbezogenen Teilwertzuschreibung eben dieser Forderung folgte; insoweit beruhten Aufwand und Ertrag auf demselben Rechtsgrund und entsprachen sich der Höhe nach: Der Ertrag erschien nur als zeitverschobener actus contrarius zum Aufwand (BFH-Beschlusses vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 31).
Vor diesem Hintergrund hat der BFH bei seiner verfassungsrechtlichen Beurteilung herausgestellt, der Gesetzgeber habe auf der Rechtsfolgenseite der Normen eine Differenzierung nach Verlustursachen bzw. nach Zusammenhängen mit der Gewinnentstehung vollständig unterlassen ((BFH-Beschlusses vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 32).
Zudem hat der BFH im bereits zitierten Beschluss konstatiert, dass "Definitiveffekte" nicht nur im Falle eines Zusammenhangs zwischen Verlust- und Gewinnentstehung entstehen können, sondern auch etwa aufgrund der stetig anwachsenden gesetzlichen Einschränkungen der interperiodischen Verlustkompensation (BFH-Beschlusses vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 33).
Darüber hinaus hat sich der BFH auf umfangreiche Nachweise aus dem Schrifttum bezogen, wonach "Definitiveffekte" sowohl auf tatsächlichen als auch auf rechtlichen Gründen beruhen können; im Unternehmensbereich könnten sie u.a. auch auftreten bei Umstrukturierungen und rechtlichen Hindernissen für eine weitere Verlustnutzung (BFH-Beschlusses vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 26).
Das FG Düsseldorf hat sich dabei ausdrücklich gegen die Auffassung des BFH im Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12 gewandt.
Dieser hatte ausgeführt, eine verfassungskonforme Auslegung des § 10d Abs. 2 EStG und des § 10a GewStG in der Situation sog. Definitiveffekte sei ausgeschlossen (BFH-Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 41).
Die Frage, ob die vorliegende Konstellation als ein "Definitiveffekt" i.S.d. BFH-Beschlusses vom 26.2.2014 (I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 15) anzusehen ist, hat grundsätzliche Bedeutung.
Im Zusammenhang mit den Regelungen zur Mindestbesteuerung (§ 10a Satz 1 und 2 GewStG) scheiden Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO zur generellen Vermeidung sog. Definitiveffekte aus, weil darin eine strukturelle Gesetzeskorrektur läge (im Anschluss an BFH, Vorlagebeschluss vom 26. Februar 2014 - I R 59/12 - BFHE 246, 27 Rn. 38).
Hiervon typischerweise betroffen sind Startup-Unternehmen mit Anlaufverlusten, zeitlich begrenzt bestehende Projektgesellschaften (wie die Klägerin) und Unternehmen mit stark schwankenden Einkommen (vgl. zu weiteren Beispielen BFH, Beschluss vom 26. Februar 2014 - I R 59/12 - BFHE 246, 27 Rn. 26).
cc) Dass der Gesetzgeber bei Einführung der Mindestbesteuerung die Problematik etwaiger Definitivverluste kannte, zeigt das Gesetzgebungsverfahren (im Ergebnis ebenso BFH, Beschluss vom 26. Februar 2014 - I R 59/12 - BFHE 246, 27 Rn. 33):.
Denn die Gewährung eines Billigkeitserlasses käme bei dieser Sachlage einer strukturellen Gesetzeskorrektur außerhalb der gesetzgeberischen Planvorstellung gleich, die gerade nicht Sinn einer Härtefallregelung im Einzelfall ist (ebenso BFH, Beschluss vom 26. Februar 2014 - I R 59/12 - BFHE 246, 27 Rn. 38 m.w.N.).
In Betracht kämen sowohl das Jahr des Eintritts des Definitiveffekts als auch das frühere Jahr (die früheren Jahre) einer Steuerfestsetzung infolge der Mindestbesteuerung; auch hier sind allerdings Differenzierungen denkbar, etwa danach, auf welche Gründe der Effekt zurückzuführen ist (vgl. zu den vorstehenden Erwägungen BFH, Beschluss vom 26. Februar 2014 - I R 59/12 - BFHE 246, 27 Rn. 41 f.).
Ließe man die von der Klägerin begehrte Korrektur für Projektgesellschaften zu, bestünde die naheliegende Gefahr, dass es angesichts der Vielzahl anderer betroffener Fallgruppen zu verfassungsrechtlich nicht hinnehmbaren Ungleichbehandlungen im Gesetzesvollzug käme (…so auch BFH, Urteile vom 20. September 2012 - IV R 36/10 - BFHE 238, 429 Rn. 56 und vom 26. Februar 2014 - I R 59/12 - BFHE 246, 27 Rn. 33).
Der Umstand, dass der 1. Senat des Bundesfinanzhofs eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts dazu eingeholt hat, ob § 10a GewStG mit dem Grundgesetz vereinbar ist (Vorlagebeschluss vom 26. Februar 2014 - I R 59/12 - BFHE 246, 27), gibt dem erkennenden Senat keinen Anlass, den vorliegenden Rechtsstreit entsprechend § 94 VwGO bis zum Abschluss des verfassungsgerichtlichen Verfahrens auszusetzen.
Die Frage, ob auch eine faktische Verlustvernichtung ("Definitiveffekt") rechtlich beachtlich sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11, BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512, und BFH-Beschluss vom 26. Februar 2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016; Az. des BVerfG 2 BvL 19/14) stellt sich deshalb im Streitfall nicht.
Aus dem unter dem Aktenzeichen I R 59/12 anhängigen Verfahren wurde das Verfahren wegen der Feststellungsbescheide durch Beschluss vom 26. Februar 2014 abgetrennt (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die aus den --mit den nach der Verfahrenstrennung allein streitgegenständlichen Feststellungsbescheiden in einem engen Zusammenhang stehenden-- Steuerbescheiden (Verfahren I R 59/12, BFHE 246, 27) folgenden Steuerschulden sind bezahlt worden.
Der Senat kann über die nach § 73 Abs. 1 FGO abgetrennte Revision gegen die Feststellungsbescheide durch Endurteil entscheiden, obschon der Kläger diesen Antrag erklärtermaßen nur "hilfsweise" für den Fall gestellt hat, dass er mit seinem Hauptantrag nicht durchdringt, der Senat über den Hauptantrag aber noch nicht abschließend entschieden, sondern die dort zugrunde liegende Rechtsfrage nach der Verfassungsmäßigkeit der sog. Mindeststeuer nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 und nach § 10a Satz 2 GewStG 2002 dem Bundesverfassungsgericht durch Beschluss vom 26. Februar 2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, im Rahmen eines Normenkontrollersuchens vorgelegt hat.
Die sog. Mindestbesteuerung in ihrer Grundkonzeption einer zeitlichen Streckung des Verlustvortrags verstößt ungeachtet von dadurch ausgelösten Zins- und Liquiditätsnachteilen nicht gegen Verfassungsrecht (vgl. zuletzt: BFH Urteil vom 26. Februar 2014 I R 59/12 mN, juris).
Dieser Kernbereich wird nach Auffassung des BFH (I R 59/12 mN) indessen dann verletzt, wenn ein sog. Definitiveffekt eintritt, d.h. wenn es zu einer vollständigen Beseitigung der Abzugsmöglichkeit oder zu einem Ausschluss des Verlustausgleichs kommt.
Damit ist im Ergebnis eine Gesetzesreparatur im Wege telelogischer Reduktion verbaut (BFH I R 59/12 aaO).
Dieser bilanzsteuerrechtliche "Umkehreffekt" hat allerdings weder einen entsprechenden Liquiditätszufluss noch einen Zuwachs an besteuerungswürdiger Leistungsfähigkeit zur Folge (BFH I R 59/12 mN).
Wie der BFH in seinem Urteil vom 26.2.2014 (I R 59/12) ausgeführt hat, können Typisierungs- oder Vereinfachungserfordernisse nicht rechtfertigen, dass der Gesetzgeber auf der Rechtsfolgenseite der Normen eine Differenzierung nach Verlustursachen bzw. nach Zusammenhängen mit der Gewinnentstehung vollständig unterlassen hat.
Einen Ausschluss des Billigkeitsverfahren, wie ihn der BFH in seinem Urteil vom 26.2.2014 (I R 59/12) angenommen hat, erkennt der Senat im Streitfall nicht.
Der Streitfall ist, insoweit zwar vergleichbar dem vom BFH entschiedenen Verfahren I R 59/12, dadurch geprägt, dass auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität zwischen Verlust und Gewinn eine leistungsfähigkeitswidrige Substanzbesteuerung ausgelöst wird.
Allerdings ist vorliegend, anders als im Verfahren I R 59/12, der vom BFH dort beschriebene Kernbereich einer Ausgleichsfähigkeit von Verlusten nicht in dem Maße verletzt, dass eine Grundrechtsverletzung zu besorgen ist, denn im Streitfall kommt der Mindestbesteuerung "auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität zwischen Verlust und Gewinn" ..." im Einzelfall ("konkret")" nicht die Wirkung zu, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen (BFH I R 59/12).
Ebenfalls hält der Senat an seiner in diesem Urteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512 (anhängige Verfassungsbeschwerde beim Bundesverfassungsgericht --BVerfG--: 2 BvR 2998/12) und in dem (Vorlage-)Beschluss vom 26. Februar 2014 I R 59/12 (BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016; anhängig beim BVerfG: 2 BvL 19/14) dargelegten Auffassung fest, dass die sog. Mindestbesteuerung in ihrer Grundkonzeption nicht gegen Verfassungsrecht verstößt (s. insoweit auch Oberfinanzdirektion --OFD-- Frankfurt a.M., Verfügung vom 30. März 2016, Der Betrieb --DB-- 2016, 1048).
aa) Der Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016 ausgeführt und begründet, warum bei sog. Definitiveffekten nicht die verfahrensrechtliche Möglichkeit besteht, im Einzelfall im Wege der Billigkeit eine Steuerfestsetzung in einer Höhe zu erreichen, die einer Nichtanwendung der Mindestbesteuerung entspricht.
Das Periodizitätsprinzip (§ 2 Abs. 7 Satz 1 und 2 EStG; § 7 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG) ist zwar im Sinne einer leistungsfähigkeitsgerechten Ertragsbesteuerung durch Regelungen zum sog. periodenübergreifenden Verlustausgleich (§ 10d EStG) abzumildern; die Möglichkeit des periodenübergreifenden Verlustausgleichs begründet aber nicht ihrerseits eine Bedingung der (Ertrags-)Besteuerung in der Weise, dass jene erst dann gerechtfertigt ist, wenn das Steuersubjekt gemessen an der Gesamtdauer seines einkommensbezogenen Tätigwerdens tatsächlich einen Zuwachs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit erzielt; vielmehr sind die widerstreitenden Prinzipien (im Sinne einer wechselseitigen Begrenzung von Periodizitäts- und Nettoprinzip) angemessen auszugleichen (s. insoweit Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016).
(1) Vielmehr ist auf der Rechtsfolgenseite des § 10d Abs. 2 EStG eine Differenzierung nach Verlustursachen bzw. nach Zusammenhängen mit der Gewinnentstehung nicht vorgesehen (BFH-Beschluss vom 26. Februar 2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz 32 und 41).
Der BFH und andere Literaturstimmen nehmen einen Verfassungsverstoß nur in den Fällen an, in denen ein Verlust nicht nur zeitlich gestreckt, sondern von einer Wirkung auf die Ermittlung des Einkommens endgültig ausgeschlossen wird (BFH-Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BStB II 2014, 1016, Az. des BVerfG: 2 BvL 19/14; Wendt, DStJG 28 (2005), S. 41, 77; Orth, FR 2005, 515, 530; Geist, GmbHR 2008, 969, 975).
Diese Voraussetzung liegt im Streitfall vor, denn mit Abschluss der Liquidation der insolventen Kapitalgesellschaft steht der endgültige Wegfall der Verlustnutzungsmöglichkeit fest (BFH-Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BStB II 2014, 1016, Az. des BVerfG: 2 BvL 19/14; BFH-Urteile vom 11.2.1998 I R 81/97, BStBl II 1998, 485; vom 5.6.2002 I R 115/00, HFR 2003, 9; BFH-Beschluss vom 26.8.2010 I B 49/10, HFR 2010, 1289).
Entgegen der Ansicht des BFH (Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BStB II 2014, 1016, Az. des BVerfG: 2 BvL 19/14) ist der Senat der Auffassung, dass eine verfassungskonforme Auslegung des § 10d Abs. 2 EStG in der Situation sog. Definitiveffekte möglich ist.

References: § 10
 § 10
 § 80
 § 8
 § 8
 § 10
 § 8
 § 10
 § 10
 Art. 3
 § 10
 Art. 3

§ 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 163
 § 10
 § 94
 § 73
 § 73
 § 10
 § 8
 § 10
 § 7
 § 10
 § 10