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Sentencia A.N. de 29 de abril de 2008. IVA. Operaciones intracomunitarias. Exención. Requisitos - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia A.N. de 29 de abril de 2008
IVA: Operaciones intracomunitarias. Exención IVA: Análisis de los requisitos. Transporte de las mercancías: La aplicación de la exención está condicionada al efectivo transporte de las mercancías al territorio de otro Estado miembro. Justificación del transporte: Medios de prueba. Acreditación posterior de fraude fiscal: No se puede exigir el IVA al proveedor de las mercancías que ha actuado de buena fe y ha probado la entrega comunitaria, por lo que el responsable del impuesto, es el adquirente que no ha cumplido la obligación de transportar los bienes. Aplicación de la jurisprudencia del TJCE.
Madrid, a veintinueve de abril de dos mil ocho.
Visto el recurso contencioso-administrativo 486/05 que, ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia
Nacional, ha promovido DISTRIBUIDORA LICORERA CASTELLANA (DICALSA) representada por el Procurador de los
Tribunales don Fernando Ruiz de Velasco Martínez de Ercilla y asistido del Letrado don Pedro Learreta contra la resolución del
Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de septiembre de 2005 (sala segunda, IVA R.G 2488-03 y R.S 366-03) que
desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Técnica del Departamento de
Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de
fecha 26 de mayo de 2003; en relación al Acta de disconformidad número A02-70681293 de fecha 27 de marzo de 2003, sobre el
Impuesto sobre el Valor Añadido del año 1997 y cuantía 6.787.288,63 euros. La cuantía del recurso es de 6.787.288,63 euros.
Primero.-El día 27 de marzo de 2003 fue incoada a DISTRIBUIDORA LICORERA CASTELLANA (DICALSA) acta de disconformidad número 70681293 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 1997, de la que resulta una deuda tributaria 6.787.288,63 euros en la que se recoge:
Durante el ejercicio comprobado el sujeto pasivo ha realizado ventas en las que no repercutió el IVA a operadores intracomunitarios acreditados en otros Estados de la Comunidad Europea por entender que era aplicable el artículo 25 (exenciones en las entregas de bienes destinados a otros Estados miembros) apartado uno de la Ley 37/992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En determinados casos, en los que el transporte era por cuenta del adquirente se ha comprobado o se considera suficientemente probado que
a) Las mercancías no llegaban a salir realmente del territorio de aplicación del Impuesto español, lo que se daba en el caso de unas ventas por importe de 5.367.549.561 ptas. 10 de junio de 2002 la Inspección de Tributos de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT formalizó acta A02, número 70570194, con la disconformidad de la obligada tributaria, Comercial Piedra Trujillo, SL., parte actora en este recurso, por el concepto IVA, ejercicios 1997 y 1998.
b) Uno de los operadores intracomunitarios que efectuaba adquisiciones en DICALSA (Zeraus Import Export Ltda.), a partir de una determinada fecha no estaba identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro (Portugal).
En consecuencia se incumplen los requisitos exigidos en el artículo 25. uno de la Ley del Impuesto para que se puedan considerar las anteriores entregas de mercancías exentas y ello con independencia de la justificación o acreditación del cumplimiento de ambos requisitos que hace la sociedad a través de certificados de identificación a efectos del Impuesto, facturas, Cartas de Porte Internacional (CMRs) o declaraciones de los adquirentes en cuanto al porte y destino de tales compras".
Tras el Informe ampliatorio y alegaciones al acta, la Oficina Técnica dictó acto administrativo de liquidación tributaria, de fecha 26 de mayo de 2003 por el concepto IVA, ejercicio 1997 de los que resulta una deuda tributaria de 6.785.795,17 euros compuesta de una cuota de 5.161.551.52 euros y 1.624.243,65 euros de intereses de demora).
Interpuesta reclamación económico administrativa el 19 de junio de 2003 fue desestimada por resolución del TEAC 13 de julio de 2005.
Disconforme acude a la vía jurisdiccional
Segundo.-Interpuesto el 23 de septiembre de 2005 recurso contencioso administrativo ante esta Sala, fue turnado a la Sección Sexta. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara su demanda lo que verificó en escrito de 21 de marzo de 2006 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró oportunos, solicitó se dicte sentencia "declarando se anule y deje sin efecto el fallo, dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central por no ser ajustado a Derecho, 87.288,63 euros, de los que 5.161.551,52 euros corresponden a cuota y 1.625.737,11 euros a intereses de demora derivada del acta de disconformidad número A02-70681293 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido Ejercicio 1987".
De la demanda se dio traslado, con entrega del expediente administrativo, al Abogado del Estado, que presentó escrito en el que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó convenientes, terminó solicitando se dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho.
Acordado el recibimiento a prueba y presentadas conclusiones, quedaron el 20 de octubre de 2006 las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó para el día 22 de abril de 2008 en que efectivamente se deliberó, votó y falló. La ponente ha sido la Ilma. Sra. doña Lucia Acín Aguado, Magistrada de la Sección.
Primero.-El acto recurrido es la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (sala segunda, IVA R.G 2488-03 y R.S 366-03) que desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 26 de mayo de 2003; en relación al Acta de disconformidad número A02-70681293 de fecha 27 de marzo de 2003, sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido del año 1997.
La parte actora al objeto de sustentar el recurso realiza las siguientes alegaciones:
a) Nulidad del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras que fue notificado a la recurrente el 17 de julio de 2000.
b) Caducidad del procedimiento por transcurso de más de 24 meses de duración de las actuaciones inspectoras.
c) En cuanto al fondo considera que se debe aplicar la exención por cuanto se trata de una entrega intracomunitaria y se cumplen los requisitos previstos en el artículo 25 de la ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículo 13.2 del R.D 1624/1992 de 29 de febrero que enumera unos determinados medios de prueba como específicamente aplicables para probar el transporte, por lo que si se presentan esas pruebas como es el caso debe aplicarse la exención.
Segundo.-En cuanto a la indebida ampliación del plazo general de duración de las actuaciones inspectoras de 12 a 24 meses, nos remitimos a los acertados argumentos del TEAC que hacen referencia a que la especial complejidad de las actuaciones puede deducirse no sólo atendiendo a volumen de operaciones objeto de comprobación sino también a los productos objeto de comercialización y el hecho de que se fueran operaciones intracomunitarias. En cuanto a las posibles dilaciones en el procedimiento de Inspección es acertado considerar tal como entiende la Inspección que existen 99 días de interrupciones justificadas unos por se imputables al contribuyente en referencia a la reclamación de un fichero informático y el manual de referencia de explotación teniendo en cuenta que el artículo 36 del RGIT establece que los obligados tributarios deben poner a disposición de la inspección los documentos o justificantes de su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnéticos y otras por la petición de datos a otras administraciones tributarias conforme al artículo 31 bis del RGIT que establece que " el computo de las actuaciones inspectoras se considerada interrumpido justificadamente cuando se realice una petición de datos o informes a otras administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea por el tiempo que transcurra entre su petición y la recepción, sin que la interrupción pueda exceder para todas las peticiones de 12 meses".".
Descartados las alegaciones relativas a la tramitación del procedimiento de inspección procede entrar a examinar el fondo del asunto.
Tercero.-La cuestión que se plantea en este recurso es si es aplicable la exención prevista por el artículo 25 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA). Dice este precepto que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
El precepto (similar al artículo 28 quater, parte A, letra a) párrafo primero, de la Sexta Directiva 77/388, en su versión modificada por la Directiva 2000/65) declara exentas por tanto las operaciones de entrega de bienes cuando se expidan o transporten al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea otro sujeto pasivo identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro distinto a España.
Los requisitos de la exención son dos a) la condición del adquirente que tiene que ser un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España) c) transporte de la mercancía fuera de España.
En este recurso no se plantea ninguna cuestión en relación a la compra de la mercancía y puesta a disposición del comprador en las instalaciones comerciales del vendedor pero sí que discute la Inspección la condición del adquirente de las operaciones intracomunitarias realizadas con Zeraus Import Export Ltda y el transporte de la mercancía, requisito que vamos a analizar en primer lugar.
Cuarto.-En cuanto a la concurrencia del requisito del transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro no es suficiente para que se considere que exista una entrega intracomunitaria de bienes que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía y este asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro sino que es necesario que se pruebe que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega y ello por lo siguiente:
a) La exposición de motivos de la LIVA se refiere al transporte como requisito definitorio de cualquier operación intracomunitaria al señalar que "El transporte es un servicio fundamental en la configuración de las operaciones intracomunitarias: La exención de la entrega en origen y el gravamen de la adquisición en destino se condicionan a que el bien objeto de dichas operaciones se transporte de un Estado miembro a otro. Es decir el transporte a otro Estado es un requisito esencial de cualquier operación intracomunitaria por lo que la literalidad del artículo 25 LIVA no permite otra interpretación que la de entender que la entrega no estará exenta si las mercancías vendidas no han sido transportadas a un Estado miembro distinto de España.
b) La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007 (asunto C-409/04) ha establecido que la intención del proveedor y del adquirente de efectuar una operación intracomunitaria no es suficiente para calificarla de tal sino que "es necesario que la calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitaria sea efectuada sobre la base de elementos objetivos como la existencia de un desplazamiento físico de los bienes que se trate entre Estados miembros" y señala que " la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega". Por tanto no es suficiente para la existencia de una entrega intracomunitaria de bienes que el proveedor haya puesto los bienes a disposición del adquirente y este asuma la responsabilidad de trasladarlos a otro Estado miembro y existan pruebas que indiquen que la intención de las partes es que los bienes sean transportados a continuación a un destino en otro Estado miembro, aunque estos todavía no hayan abandonado físicamente el territorio del Estado miembro de entrega.
Establecido que la aplicación de la exención a las entregas intracomunitarias de bienes está condicionada al efectivo transporte de las mercancías al territorio de otro Estado miembros, el artículo 13, apartado 2 del Reglamento del IVA (RIVA) aprobado por el RD 1624/1992, de 29 de diciembre, establece las formas de justificación del transporte intracomunitario al señalar que "La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma:
Los medios de prueba establecidos en este artículo son suficientes para acreditar la existencia del transporte a un Estado distinto de España, pero con la importante matización que dicho artículo no detalla con la suficiente precisión el contenido de tales documentos y por tanto esos medios de prueba deben acreditar teniendo en cuenta la exposición de motivos de la LIVA, el artículo 25 LIVA y la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007 (asunto C- 409/04) no sólo que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía y este asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro sino que es necesario que su contenido pruebe que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega. Por tanto "el acuse de recibo del adquirente" no es el acuse de recibo de la mercancía sino el acuse de recibo de la mercancía ya transportada al lugar de destino y los documentos de transporte no solo deben contener la identificación del transportista y del vehículo, lugar fuera de España donde se va a efectuar el transporte, número de factura que se corresponde con la mercancía cargada sino asimismo debe constar que dicha mercancía ha sido efectivamente entregada fuera del territorio español mediante una declaración del adquirente o certificación del receptor de la mercancía en el país de destino.
En este caso se considera que se han presentado los medios de prueba especificados en el artículo 13 apartado 2 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre para aplicar la exención y que han sido lo siguientes:
- Declaración de los supuestos operadores intracomunitarios en la que, además de comunicar su NIF a efectos del impuesto, afirmaban que la mercancía adquirida en DICALSA se había transportado por sus propios medios a su respectivos domicilios, bien en Francia, en el caso de Sleiti, bien en Portugal, en los restantes casos de entregas intracomunitarias y en concreto se recogía el siguiente párrafo " c. Que la mercancía adquirida a Distribuidora Licorera Castellana S.A mediante factura número.....y de fecha...... ha sido transportada por mis propios medios fuera de España con destino a: Ciudad............País............."
- Cartas de Porte Internacional (CMRs)
El problema que se plantea es cuales son las consecuencias en el caso de que habiéndose presentado por DICALSA documentos que acreditan a primera vista conforme al artículo 13 apartado 2 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre que efectivamente la mercancía adquirida ha sido transportada fuera de España ya que constan los contratos CMR,s y las declaraciones de los respectivos compradores de que la mercancía ha sido transportada (y no solo que se comprometen a transportarla) posteriormente se constata que realmente la mercancía no ha salido de España por actuaciones policiales, judiciales y de la Agencia Tributaria y declaraciones realizadas por los transportistas que firmaban los CMRs encargados del supuesto transporte.
La inspección considera que DICALSA es la obligada al pago de la deuda tributaria de lo que discrepa DICALSA y esta Sala comparte teniendo en cuenta lo establecido por la reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007 (asunto C-409/04) en la que se señala "50. Por tanto, sería contrario al principio de seguridad jurídica que un Estado miembro, que ha previsto las condiciones para la aplicación de la exención de una entrega intracomunitaria, al fijar, en particular, una lista de documentos que procede presentar a las autoridades competentes, y que ha aceptado en un primer momento los documentos presentados por el proveedor como pruebas que justifican el derecho a la exención, pueda posteriormente obligar a dicho proveedor a pagar el IVA correspondiente a dicha entrega, cuando resulte que con motivo de un fraude cometido por el adquirente, fraude del que el proveedor no tenía ni había podido tener conocimiento, los bienes de que se trata no han abandonado, en realidad, el territorio del Estado miembro de entrega" y declara que "el artículo 28 quater, parte A, letra a) párrafo primero, de la Sexta Directiva 77/388, en su versión modificada por la Directiva 2000/65, (que establece la exención de entregas intracomunitarias) debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades competentes del Estado miembro de entrega obliguen a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes pruebas resulten ser falsas, sin que, no obstante, se haya demostrado la participación del referido proveedor en el fraude fiscal, siempre que este último haya adoptado toda medida razonable a su alcance para asegurarse de que la entrega intracomunitaria que efectúa no le conduce a participar en tal fraude".
En este caso se considera que DICALSA ha actuado de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención. Así la propia Inspección al razonar por qué no procede sancionar a la recurrente (folio 220 del informe ampliatorio) encuadra a DICALSA con la calificación de afectado que define como " aquellos que sin su conocimiento y actuando de buena fe han sido utilizados por los sujetos activos de la trama" asimismo la Inspección resalta la dificultad a la que se enfrenta la sociedad en ese momento para asegurar el destino real de la mercancía transportada, más aun cuando hasta bien entrado 1997, no había un conocimiento especial de la trama en cuestión y señala que no se podía exigir a DICALSA una prueba fehaciente proveniente de Portugal (funcionario, notario) acerca de la llegada de la mercancía en cuestión, ni tampoco exigir que la entrega se hubiera efectuado con medios de transporte propios de DICALSA y en cuanto a los medios de prueba empleados para acreditar el transporte utilizados por el interesado: CMR y la declaración del adquirente de que la mercancía había llegado a los destinos previstos de Portugal y Francia (y no solo de que por su cuenta las enviaba) señala que si bien tienen determinadas deficiencias en su cumplimentación se trataba de medios de prueba perfectamente encajables entre los citados en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Quinto.-En cuanto a la condición del adquirente de las operaciones intracomunitarias realizadas con Zeraus Import Export Ltda., consta que DICALSA aportó el NIF del operador intracomunitario y asimismo poseía los oportunos certificados emitidos por la Administración Tributaria de España de que dicho operador intracomunitario estaba identificado a efectos del Impuesto sobre el valor añadido cumpliendo por tanto con lo previsto en el artículo 13 del Reglamento del IVA (RIVA) aprobado por RD 1624/1992, de 29 de diciembre y que señala que 3. La condición del adquirente se acreditará mediante el Número de Identificación Fiscal que suministre al vendedor. Debe tenerse en cuenta que proveedor sólo puede conocer que el adquirente está registrado en otro Estado miembro solicitando la debida información de su propia Administración que a su vez la solicita a las otras Administraciones comunitarias a través del servicio VIES. El hecho de que erróneamente estuviera en el VIES el destinatario de la mercancía no se puede imputar al recurrente ya que ello se debió a la lentitud del funcionamiento de la Administración Portuguesa por el hecho de que transcurren cuatro meses desde la presentación del cese en los servicios locales (19-2-97) y su incorporación al VIES por los servicios centrales (6-6-97) reconociendo la propia Inspección (folio 162 del informe ampliatorio y 175 del expediente) que "la diligencia exigible a DICALSA, cuando menos en esta materia de comprobación de que se trata de operador intracomunitario debidamente identificado, queda suficientemente demostrada" ya que
Sexto.-Conforme a lo razonado no pueda exigirse a DICALSA el pago del IVA derivado de la adquisición intracomunitaria de mercancías en relación a las facturas a las que acompañe los documentos citados en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y como señala la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007 (asunto C-409/04) en su apartado 66 " una vez que el proveedor ha cumplido sus obligaciones relativas a la prueba de una entrega intracomunitaria, es al adquirente a quien debe considerarse responsable del IVA en el Estado miembro de entrega cuando no ha cumplido su obligación contractual de expedir o transportar los bienes fuera de dicho Estado"
En consecuencia debe estimarse el recurso si bien limitado a las entregas intracomunitarias en que a las facturas se acompaña CMR y consta declaración del adquirente de que se había transportado la mercancía por sus propios medios a sus respectivos domicilios, bien en Francia, en el caso de Sleiti, bien en Portugal. (Según la Inspección del total de las 286 entregas intracomunitarias sólo en 10 de ellas no se ha aportado dicha declaración (folio 185 del informe ampliatorio y 198 de los autos)
ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DISTRIBUIDORA LICORERA CASTELLANA (DICALSA) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de septiembre de 2005 (sala segunda, IVA R.G 2488-03 y R.S 366-03) y en consecuencia se anula el acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 26 de mayo de 2003 en relación al acta de disconformidad número A02-70681293 de fecha 27 de marzo de 2003, sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido del año 1997 y cuantía 6.787.288,63 euros debiendo dictar la Administración una nueva liquidación en las que exclusivamente proceda a liquidar el IVA correspondiente a las 10 de las 286 facturas en las que no se ha presentado declaración del adquirente de que se había transportado la mercancía por sus propios medios a su respectivos domicilios, bien en Francia, en el caso de Sleiti, bien en Portugal.

References: resolución 
 artículo 25
 artículo 25
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 25
 artículo 13
 artículo 36
 artículo 31
 artículo 25
 artículo 28
 artículo 25
 artículo 13
 artículo 25
 artículo 13
 artículo 13
 artículo 28
 artículo 13
 artículo 13
 artículo 13
 resolución