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Timestamp: 2020-01-22 07:41:02+00:00

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Rücklagenbildung bei gemeinnützigen Körperschaften als Mittel der periodenübergreifenden Selbstfinanzierung
30 Seiten, Note: "-"
2. Der Rücklagenbegriff im Gemeinnützigkeitsrecht
3. Grundsatz und Ausnahmen von der zeitnahen Mittelverwendung nach den Gemeinnützigkeitsvorschriften der Abgabenordnung
3.1. Grundsatz der zeitgemäßen Mittelverwendung
3. 2. Ausnahmen von der zeitgemäßen Mittelverwendung
4. Zulässige Rücklagenbildung
4.1. Die sog. zweckgebundene (projektbezogene) Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO
4.1.1. Zweckgebundene (projektbezogene) Rücklagen
4.1.2. Betriebsmittelrücklage
4.2. Die sog. freie Rücklagen nach § 58 Nr. 7 a und b und Nr. 12 AO, die auch zum Aufbau eines Vermögens eingesetzt werden können
4.2.1. Rücklage aus Überschüssen der Vermögensverwaltung nach § 58 Nr. 7 a 1. Halbsatz AO
4.2.2. Sonstige freie Rücklagen nach § 58 Nr. 7 a 2. Halbsatz AO.
4.2.3. Rücklagen zum Erwerb von Gesellschaftsrechten nach § 58 Nr. 7 b AO
4.2.4. Stiftungsrücklage nach § 58 Nr. 12 AO
4.3. Sonstige Rücklagen im Bereich der Vermögensverwaltung und im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
4.3.1. Vermögensverwaltung
4.3.2. Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
Die Grundlagen und Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit sind in den §§ 51 bis 68 AO festgelegt. Nach dem Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung müssen gemeinnützige Körperschaften[1] die zugeflossenen Mittel im Jahr der Vereinnahmung, spätestens jedoch mit Ablauf des Folgejahrs für satzungsmäßige Zwecke verwenden.[2] Dies hat zur Folge, dass das Rechtsgebilde die Mittel zwar entsprechend der Satzung verwendet, jedoch nicht immer sinnvoll eingesetzt und die satzungsmäßigen Ziele dadurch nicht oder nur unter erschwerten Bedingungen zu realisieren sind.
Um diese zu erreichen und auch der gemeinnützigen Körperschaft die Möglichkeit der „Risikovorsorge“ und der „Vermögensbildung“ zu ermöglichen, hat der Gesetzgeber die zulässige Rücklagenbildung in der AO und im AEAO gesetzlich geregelt
Selbstfinanzierung ist ein Synonym der Innenfinanzierung, also kein Mittelzufluss von außen wie bei der Außenfinanzierung (Mittelzufluss von außerhalb des Unternehmens).[3]
Bei der Innenfinanzierung erzielt eine gemeinnützige Körperschaft Einnahmen bzw. Umsätze in seinen steuerlichen Tätigkeitsbereichen.[4] Dazu müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein. Zum einen müssen die Einnahmen bzw. Verkaufserlöse der Körperschaft in liquider Form zugeflossen sein und somit das Bankguthaben oder den Kassenbestand erhöht haben. Zum anderen dürfen dem Geldmittelzufluss in derselben Periode keine ausgabewirksamen Aufwendungen gegenüberstehen.[5]
Diese Bedingungen werden bei der (offenen)[6] Selbstfinanzierung erfüllt, wenn finanzwirtschaftliche Überschüsse bzw. Gewinne in den steuerlichen Tätigkeitsbereichen erzielt werden und diese in derselben Periode nicht oder nur zum Teil für ausgabewirksamen Aufwand verwendet werden.[7]
Diese Mittel stehen der gemeinnützigen Körperschaft zur Realisierung bestimmter Projekte oder zum Vermögensaufbau zur Verfügung.
Dieser Beitrag beschäftigt sich mit der zulässigen Rücklagenbildung nach dem Gemeinnützigkeitsrecht. Er soll dem interessierten Leser (Anwender) die Möglichkeiten aufzeigen und deren Anwendung erleichtern. Die Mittelverwendungsrechnung ist nicht Gegenstand des Beitrags.[8]
Der Rücklagenbegriff im Gemeinnützigkeitsrecht ist nicht mit dem handels- und steuerrechtlichen Rücklagenbegriff identisch.[9]
Der Rücklagenbegriff entstammt dem Bilanzrecht. Er beschreibt den bilanz- und buchmäßigen Ausdruck der Kapitalbildung (§ 270 und § 272 Abs. 2 bis 4 HGB) und stellt Eigenkapital dar.[10] In diesen Vorschriften ist die Rücklagenbildung und –auflösung handelsrechtlich abschließend geregelt, wobei der Gewinnvortrag (§ 266 Abs. 3 HGB) bzw. der Ergebnisvortrag keine Rücklage darstellt.[11]
Der Rücklagenbegriff im Gemeinnützigkeitsrecht ist wesentlich weiter gefasst als im Bilanzrecht.[12] Die Abgabenordnung regelt die Grenzen innerhalb derer die Vermögensbildung mit dem Zielen der Gemeinnützigkeit, insbesondere mit dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung, vereinbar ist.[13] Er stellt generell einen Passivposten zu den Aktiva dar, die nicht der gegenwärtigen zeitnahen Mittelverwendung dienen[14] und beschreibt somit ein Thesaurieren liquider Mittel zwecks späterer zweckgebundener Verausgabung.[15] Der Begriff entstammt dem Zufluss- und Abflussprinzip (Einnahmen- und Ausgabenrechnung).[16] Angelegt ist die Rücklage in der Sphäre der Vermögensverwaltung.[17]
Tatsächlich befinden sich die Mittel auf Bankkonten, in Wertpapieren, Forderungen etc.
Eine Rücklagenbildung ist nur dann zulässig, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre satzungsmäßigen Zwecke ohne sie nicht nachhaltig erfüllen kann.[18] Die Voraussetzungen für zulässige Rücklagenbildungen sind dem Finanzamt darzulegen. Sie müssen in der Jahresrechnung (Anlage) getrennt nach dem jeweiligen Rechtsstand offen ausgewiesen werden. Eine Kontrolle muss jederzeit und ohne besonders großen Aufwand möglich sein. Mehrere Rücklagen können nebeneinander gebildet werden. Sie sollten nach dem Zweck ihrer beabsichtigten Verwendung und dem voraussichtlichen Realisationszeitpunkt gegliedert werden.[19]
Abzugrenzen wäre der Rücklagenbegriff noch von den Verbindlichkeiten und Rückstellung. Bestehen Ansprüche eines Dritten, dann müssen Mittel in Höhe des Nominalbetrags zur Erfüllung der Verbindlichkeit vorgehalten werden. Ist dagegen der Verpflichtungsgrund gewiss, die Höhe der Verpflichtung jedoch ungewiss, ist eine Rückstellung zu bilden.[20] Der Rücklagenbegriff umfasst auch Bereiche, die im Bilanzsteuerrecht als Rückstellungen bezeichnet werden.[21] Hierunter fallen bspw. „Aufwandsrückstellungen“ wegen unterlassener (vergangenheitsbezogener) Instandhaltungsmaßnahmen nach § 246 Abs. 1 HGB[22] und Rückstellungen wegen konkreter, zukünftiger Aufwendungen (§ 249 Abs. 2 HGB).[23] Dies sind Rückstellungen ohne rechtliche Verpflichtung des Unternehmens gegenüber sich selbst. Dadurch können Finanzmittel angesammelt werden. Es handelt sich hierbei um ein Selbstfinanzierungsinstrument.[24]
Als Mittel im Sinne von § 55 Abs. 1 AO einer gemeinnützigen Körperschaft gelten:[25]
- Alle Zuwendungen im ideellen Bereich (z. B. Spenden, Mitgliederbeiträge, Zuschüsse),
- Erträge aus der Vermögensverwaltung,
- Gewinne aus dem Zweckbetrieb und
- aus dem steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb.
Eine korrekte Zuordnung der Mittel ist unabdingbare Voraussetzung für die Rücklagenbildung.
Gemeinnützige Körperschaften dürfen ihre Mittel nur für satzungsmäßige Zwecke verwenden.[26] Die Mittelverwendung hat grundsätzlich zeitnah zu geschehen.[27] Die zugeflossenen Mittel müssen gegenwartsnah, d. h. umgehend, spätestens jedoch mit Ablauf des auf das Jahr der Vereinnahmung folgenden Wirtschaftsjahres, dem satzungsmäßigen Zweck zugeführt werden.[28]
Im Interesse der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts dürfen Verluste aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb grundsätzlich nicht mit Mittel aus anderen steuerlichen Tätigkeitsbereichen – ideeller Bereich, Vermögensverwaltung, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb - ausgeglichen werden (BMF-Schreiben vom 19.10.1998, BStBl. S. 1423).[29] Eine Ausnahme hiervon bildet der Verlustausgleich bei Fehlkalkulationen. Allerdings müssen die Mittel bis zum Ende des Wirtschaftsjahres nach der Verlustentstehung dem ideellen Bereich wieder in derselben Höhe zugeführt werden.[30] Auch der Ausgleich von Verlusten aus der Vermögensverwaltung mit Mitteln aus dem ideellen Bereich ist grundsätzlich gemeinnützigkeitsschädlich, denn auch der Vermögensverwaltungsbereich steht außerhalb der ideellen Sphäre[31] (BFH-Urteil vom 16.5.2007, DB 2007 S. 1734).
Verwendet eine gemeinnützige Körperschaft ihre Mittel zur Deckung laufender Aufwendungen im Zusammenhang mit ihrer satzungsmäßigen Tätigkeit (Personalausgaben, Raumkosten, Verwaltungskosten etc.) oder werden Wirtschaftsgüter angeschafft, welche für die satzungsmäßigen Aktivitäten benötigt werden, ist der Grundsatz der Mittelverwendung gewahrt.[32]
Es lassen sich vier wesentliche zulässige Ausnahmen von der zeitnahen Verwendungspflicht - welche dem Vermögensaufbau, dem Vermögenserhalt und zur Finanzierung zukünftiger zweckverwirklichender Projekte dienen - unterscheiden:
- Die zulässige Rücklagenbildung nach § 58 Nr. 6, 7 und 12 AO,[33] § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO,[34]
- Die Umschichtung von Vermögensgegenständen (z. B. wenn der Verkauferlös eines zum zulässigen (steuerunschädlichen) Vermögen[35] gehörenden Grundstück zum Erwerb von Wertpapieren verwendet wird),[36]
- Zuführung zum Vermögensstock nach § 58 Nr. 11 AO.[37] Es sind dies:
- Zuwendungen von Todes wegen, wenn der Erblasser keine Verwendung für den laufenden Aufwand der Körperschaft vorgeschrieben hat;
- Zuwendungen, bei denen der Zuwendende ausdrücklich erklärt, dass sie zur Ausstattung der Körperschaft mit Vermögen oder zur Erhöhung des Vermögens bestimmt sind;
- Zuwendungen auf Grund eines Spendenaufrufs der Körperschaft, wenn aus dem Spendenaufruf ersichtlich ist, dass Beträge zur Aufstockung des Vermögens erbeten werden;
- Nach Verfügung der OFD Frankfurt/Mai vom 9. 9. 2003, DStR S. 2071 kann das Vermögen einschließlich der freien Rücklagen nach § 58 Nr. 7 a AO zur Errichtung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs eingesetzt werden. Zeitnah zu verwendende Mittel dürfen hierfür allerdings nicht verwendet werden.
Bei unzulässiger Mittelansammlung ist nach § 63 Abs. 4 AO vom Finanzamt eine Ermessensfrist von 2 bis 3 Jahren für die Mittelverwendung zu setzen.[38] Diese kommt zur Anwendung, wenn eine Körperschaft in Unkenntnis der Rechtslage Mittel angesammelt hat und die Voraussetzungen der Rücklagenbildung nicht vorliegen.
Werden die Mittel innerhalb der gesetzten Frist dem satzungsmäßigen Zweck zugeführt, bleibt die Gemeinnützigkeit erhalten. Dagegen können bei planmäßiger, wiederholter unzulässiger Rücklagenbildung jedoch sogleich gemeinnützigkeitsrechtliche Konsequenzen gezogen werden.[39]
Dem Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO unterliegen neben den Fällen des § 58 Nr. 11 a bis c AO weitere Ausnahmen. Unter den (engen) Voraussetzungen des § 58 Nr. 6, 7 a und b und Nr. 12 AO dürfen gemeinnützige Körperschaften selbst erwirtschaftete Mittel zur Bildung von Rücklagen verwenden.[40]
Ohne diese zulässige Rücklagenbildung müssten die Mittel eigentlich zeitnah dem Satzungszweck zugeführt werden.[41] Eine entsprechende Satzungsklausel ist hierfür nicht erforderlich.[42]
Zur Ausübung eines Wahlrechts erfordert die Rücklagenbildung einen formellen Beschluss des Organs der Körperschaft. Die Beschlussfassung ist regelmäßig im Rahmen der Feststellung des Jahresabschluss für das abgelaufene Wirtschaftsjahr zu treffen. Damit gelten die Mittel der Rücklage als zugeführt. Der Beschluss kann nicht nachgeholt werden.[43]
In der Literatur werden drei Arten von Rücklagen unterschieden:[44]
- Die sog. zweckgebundenen Rücklagen nach § 58 Nr. 6 AO, die der Finanzierung zukünftiger zweckverwirklichender Projekte dient.
- Die sog. freien Rücklagen nach § 58 Nr. 7 a) und b) und Nr. 12 AO, die auch zum Aufbau eines Vermögens eingesetzt werden können.
- Sonstige Rücklagen im Bereich der Vermögensverwaltung und im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.
[1] Der Begriff der „gemeinnützigen Körperschaften“ wird im folgenden als Oberbegriff für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen verwandt, vgl. hierzu Hüttemann (1991), S. 1.
[2] Vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO; AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5, Tz. 26.
[3] Es sind dies der ideelle Bereich (satzungsmäßiger Zweck), der Vermögensverwaltungsbereich, der wirtschaftliche Zweckbetrieb und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb, vgl. Oberfinanzdirektion Hannover (Hrsg.), S. 5.
[4] Vgl. Perridon/Steiner (2007), S. 464.
[5] Vgl. Irgler/Beeck/ Mosena (2004) S. 1996; Heinen (1992), S. 141; vgl. Perridon/Steiner (2007),
S. 464,465. Diese Autoren definieren den Begriff der Selbstfinanzierung für eigennützige Rechtsgebilde.
[6] Bei der Selbstfinanzierung wird zwischen offener und stiller Selbstfinanzierung unterschieden. Bei der offenen Selbstfinanzierung wird der Gewinn/Überschuss im Gegensatz zur stillen Selbstfinanzierung buchhalterisch festgehalten. Bei der stillen Selbstfinanzierung dagegen ist der Gewinn buchhalterisch nicht festzustellen (stille Reserven durch bilanzpolitische Maßnahmen). Vgl. hierzu Perridon/Steiner (2007), S. 464 ff.
[7] Vgl. Perridon/Steiner (2007), S. 464.
[8] Eine gemeinnützige Körperschaft hat die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen im einzelnen nachzuweisen Eine Kontrolle soll jederzeit und ohne besonderen Aufwand möglich sein. Auch bei bilanzierenden Körperschaften basiert die Mittelverwendungsrechnung grundsätzlich auf dem Einnahmen- und Ausgabenprinzip. Der Nachweis für das Finanzamt kann in Form einer Nebenrechnung - welche dem Anhang beigefügt des Jahresabschlusses beigefügt werden kann - die Bildung und Auflösung von Rücklagen und somit auch die Mittelverwendung nachweisen werden. So ist eine Kontrolle jederzeit und ohne großen Zeitaufwand möglich. Die konkrete Form dieser Nebenrechnung ist noch nicht abschließend geklärt. Vgl. hierzu Thiel (1992), S. 1900 – 1907; Schröder (2005) S.1238 – 1244; AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 9; auch die Anmerkung von Augsten (2007), S. 47, Rz. 74.
[9] Vgl. Buchna (2008), S. 196.
[10] Vgl. § 270 und § 272 Abs. 2 bis 4 HGB; Hübschmann/Hepp/Spitaler (1951/2006), § 58,S. 41 Rz. 90.
[11] Vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler (1951/2006), § 58, S. 41 Rz. 90.
[12] Vgl. Troll/Wallenhorst/ Halaczinsky (2004), S. 126, Rz. 134.
[13] Vgl. Hübschmann/Hepp/ Spitaler (1951/2006), § 58, S. 41 Rz. 90.
[14] Vgl. Troll/ Wallenhorst/Halaczinsky (2004), S. 126, Rz. 134; Hardorp (1985), S. 567..
[15] Vgl. Berndt (2003), S. 383, Rz. 1159.
[16] Vgl. Thiel (1992), S. 1900.
[17] Vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler (1951/2006), § 58, S. 41 Rz. 90.
[18] Vgl. Buchna (2008), S. 196.
[19] Vgl. Troll/Wallenhorst/Halaczinsky (2004), S. 126, Rz. 134.
[20] Vgl. Winnefeld (2006), S. 569 Tz. 865.
[21] Vgl. Augsten (2007), S. 40, Rz. 54.
[22] Vgl. Winnefeld (2006), S. 645, Rz. 1220.
[23] Vgl. Winnefeld (2006), S. 649, Rz. 1245.
[24] Vgl. Winnefeld (2006), S. 649, Tz. 1247.
[25] Vgl. Thiel (1992), S. 1900 f .
[26] Vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO; Buchna (2008), S. 148; Lammerding (2005), S. 122.
[27] Vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO; Penné-Goebel (2006), S. 63, Rz. 215; Klein (2006), S. 365, Rz. 18
[28] Vgl. Thiel/Karst (2007), S. 191; Penné-Goebel (2006), S. 63, Rz. 215; AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5, Tz. 27.
[29] Vgl. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 4 – 9; Igel/Jachmann/Eichenhofer (2002), S. 125.
[30] Vgl. Klein (2006), zu § 55 Rz. 6.
[31] Vgl. AEAO zu § 55 Abs. 1, Tz. 9; Igel/Jachmann/Eichenhofer (2002), S. 125,106.
[32] Vgl. Buchna (2008), S. 148.
[33] Vgl. Troll/Wallenhorst/Hallaczinsky (2004), S. 125 ff, Rz.133 ff.
[34] Vgl. Buchna (2008), S. 200; AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 3.
[35] Vgl. Buchna (2006), S. 162.
[36] Vgl. Penné-Goebel (2006), S. 65, Rz. 220.
[37] Vgl. Schwarz (2007), § 58, Rz. 11
[38] Vgl. Buchna/Karst (1998), S. 260.
[39] Vgl. Penné-Goebel (2006), S. 71, Rz. 245.
[40] Vgl. Schmithuisen (1998), S. 4241.
[41] Vgl. Schmithuisen (1998), S. 4239, 4242.
[42] Vgl. Troll/Wallenhorst/Halacinsky (2004), S. 126, Rz. 133; Schmithuisen (1998), S. 4239.
[43] Vgl. Igel/Jachmann/Eichenhofer (2002), S. 131; Schauhoff (Hrsg) (2000), § 8, Rz. 8.
[44] Vgl. Troll/ Wallenhorst/ Halacinsky (2004), S. 128, Rz. 134; C.F.L. Pues GmbH (Hrsg.) (o. J.), Gliederungspunkt „Gemeinnützige Mittelverwendung – Rücklagenbildung“. Die Terminologie ist in der Literatur nicht einheitlich, aber nicht unbedingt Ausdruck materieller Unterschiede. Vgl. Ley (1999), S. 628.
9783640198245
9783640198344
Rücklagenbildung, Körperschaften, Mittel, Selbstfinanzierung
Josef Schoberer (Autor), 2008, Rücklagenbildung bei gemeinnützigen Körperschaften als Mittel der periodenübergreifenden Selbstfinanzierung, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/117618
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References: § 58
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 § 58
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 § 58
 § 58
 § 272
 § 246
 § 55
 § 58
 § 55
 § 58
 § 58
 § 63
 § 55
 § 58
 § 58
 § 58
 § 58
 § 55
 § 55
 § 55
 § 270
 § 272
 § 58
 § 58
 § 58
 § 58
 § 55
 § 55
 § 55
 § 55
 § 55
 § 55
 § 55
 § 58
 § 8