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SuperContable.com - RESOLUCIÓN TEAC 02162/2015 del 18 de Septiembre de 2018. Aplicación del Régimen Especial Canario para beneficiarios de escisión.
RESOLUCIÓN TEAC 02162/2015 del 18 de Septiembre de 2018. Aplicación del Régimen Especial Canario para beneficiarios de escisión.
Resolución: 02162/2015 - Fecha: 18/09/2018
Impuesto sobre sociedades. Reserva para inversiones en Canarias. Operación de escisión total a la que no resulta de aplicación el regimen especial establecido en el Titulo VIII del Capítulo VIII de la LIS
De no resultar de aplicación el régimen especial establecido en el Titulo VIII del Capítulo VIII, la subrogación de las entidades beneficiarias de la escisión no alcanza a la continuidad en el disfrute de los beneficios fiscales (RIC) que viniera disfrutando la entidad extinguida ni, por ende, en el cumplimiento de los requisitos (materialización de la RIC) que aquellos requiriesen.
RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades artículo 90
Ley 19/1994 Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias artículo 27
R.G. 2162/2015
VOCALIA SEGUNDA
IMPOSICIÓN DIRECTA DE LAS PERSONAS JURÍDICAS
Fecha de Sala: 18/09/2018
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo-Central por D. Luis ...(N.I.F. ...), en representación de AB, S.A. (provista de N.I.F. ..., y en adelante "la beneficiaria" o "AB" o simplemente "la entidad") en su calidad de ser una de las beneficiarias de la "escisión total" de la sociedad C S.A. (provista de N.I.F. ..., y en adelante "la escindida" o "C"), con domicilio en ..., frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Canarias de 27/11/2014 recaída en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas 35/06038/12, 35/07571/12, 35/07572112, 35/08013/12 y 35/08015/12 promovidas por AB, además de por las otras beneficiarias, frente al acto de liquidación dictado por el Inspector Regional de Canarias atinente a la tributación de C por el I. s/ Soc. de los ejercicios 2006 y 2007.
PRIMERO.- C se constituyó mediante escritura de 17/11/1981 por los tres socios, que lo siguieron siendo hasta el final, siguientes:
- La sociedad AB (participación del 50%).
- La sociedad DE S.A. (N.I.F...., en adelante "....", y participación del 34%). DE S.A. es la cabecera del Grupo constructor e inmobiliario conocido como "Grupo F".
- La sociedad HJ S.L. (N.I.F ..., en adelante "HJ, S.L.", y participación del 16%); sociedad (HJ S.L.) que, según los datos por ella aportados a la Inspección, está participada, a su vez, al 100% por (DE, S.A.), y es también del "Grupo F".
Mediante escritura otorgada el 27/12/2006 ante el Notario Sr. Cabello con el número 9.185/2006 de su protocolo, C se disolvió y extinguió en una operación de "escisión total" de la que resultaron beneficiarios sus tres socios; escritura de escisión en la que se recogió que el patrimonio de la escindida se traspasaba en tres bloques a las beneficiarias, recogiéndose además que La totalidad de las operaciones realizadas por la sociedad escindida se considerarán realizadas a efectos contables por la sociedad beneficiaria a partir de 1 de Enero del año 2006; esa escritura de escisión total se inscribió en el Registro Mercantil el 05/04/2007, en el que fue presentada, retirada y vuelta a presentar (segunda presentación el 30/03/2007) previamente a tal inscripción.
En principio, puede decirse que se pretendió que esa operación de "escisión total" se acogiera al Régimen especial F.E.A.C. (Cap. VIII del Tit. VII del T.R. de la Ley del impuesto); si bien más adelante se recogerán elementos relevantes respecto de la voluntad de acogerse, o no, a ese régimen.
Dada la retroacción contable que se había establecido, las rentas obtenidas por C desde el 01/01/2006 fueron incorporadas a los Resultados contables de las tres beneficiarias de la escisión, y otro tanto ocurrió a efecto fiscales, pues las rentas obtenidas por C desde esa fecha pasaron a las B.I.'s de AB, DE, SA, y HJ, SL; y así se declararon y autoliquidaron.
C, -en puridad sus sucesoras en su nombre, pues ella había desaparecido- no presentó declaración-autoliquidación del I. s/ Soc. del ejercicio 2007; sí lo hizo del 2006.
SEGUNDO.- Mediante Comunicación a ella notificada -vía NEO- el 24/06/2011, un Equipo de la Inspección Regional de Canarias inició cerca de DE, SA unas actuaciones inspectoras de alcance "general", en su calidad de sucesora en cuanto que beneficiaria de la escisión de C, relativas a la tributación de ésta por el I. s/ Soc. de los ejercicios 2006 y 2007.
Inicio de actuaciones que también notificó a las otras dos beneficiarias: AB y HJ SL los días 12/07/2011 y 07/07/2011, respectivamente.
Tras instruir esas actuaciones, el 12/04/2012 ese Equipo de inspección incoó a esas tres beneficiarias, como sucesoras -en cuanto que beneficiarias- de la escindida, el acta de disconformidad (Modelo A02) nº. ...70, atinente a la tributación de la escindida por el I. s/ Soc. de los ejercicios 2006 y 2007, con la que propuso llevar a cabo los ajustes siguientes:
I.- Considerar que a la repetida operación de "escisión total" de C no le resulta de aplicación el Régimen especial F.E.A.C. (Cap. VIII del Tit. VII del T.R. de la Ley del impuesto).
II.- Como consecuencia de lo anterior, aplicar el valor de mercado, en lugar del preexistente en sede de la escindida, a los elementos patrimoniales transmitidos, y en concreto al consistente en la participación de C en la sociedad LU, S.A.
III.- También como consecuencia de lo primero, considerar que no resulta de aplicación la retroacción contable a 01/01/2006 a la tributación de las rentas obtenidas por la sociedad escindida hasta el momento en que dejó de existir.
IV.- Y también como consecuencia de lo primero, considerar que las beneficiarias de la escisión no pudieron subrogarse en los derechos y obligaciones de la escindida en relación, tanto a la compensación de las Bases Imponible Negativas -"B.I.N.'s".- de la escindida, como al incentivo de la Reserva para Inversiones en Canarias -la "R.I.C."-, del que la escindida había disfrutado; debiendo tenerse por incumplidas las obligaciones "pendientes" de inversión y mantenimiento de las respectivas inversiones; con lo que debían recuperarse las compensaciones de B.I.N.'s y beneficios de la R.I.C. indebidamente disfrutados.
TERCERO.- Sólo la beneficiaria AB presentó alegaciones tras ese acta.
Y el 28/06/2012 el Inspector Regional de Canarias dictó el acto de liquidación correspondiente a la misma, con el que, aunque modificó los intereses ligados al incumplimiento de la "R.I.C." que se habían propuesto liquidar, vino a confirmar la totalidad de la regularización inspectora propuesta en el acta.
Acto de liquidación con una deuda a ingresar de 5.033.721,87 Euros.
Y acto de liquidación que notificó a AB el día 12/07/2012; y que también notificó a las otras dos beneficiarias.
CUARTO.- Frente a ese acto de liquidación, AB y las otras dos beneficiarias (DE, SA, y HJ, S.L.) interpusieron ante el T.E.A.R. de Canarias juntas y en único documento, reclamación económico-administrativa; reclamación que el T.E.A.R. de Canarias tramitó como si cada una de esas beneficiarias hubiera interpuesto una reclamación distinta; a la interpuesta por AB le dio el nº. 35/7572/2012.
Reclamaciones que ese T.E.A.R. tramitó, y, tras hacerlo y acumularlas, "desestimó" mediante una resolución de 27/11/2014, que notificó a AB el 22/12/2014; y que también notificó a las otras dos beneficiarias.
QUINTO.- Resolución frente a la que AB interpuso el 22/01/2015 "recurso de alzada" ante este Tribunal Económico-Administrativo-Central, mediante un escrito que presentó ese día el T.E.A.R. de origen y que tuvo acceso a este T.E.A.C. el siguiente 18 de marzo.
En el expediente no consta que las otras dos beneficiarias (DE, SA, y HJ, S.L.) hayan interpuesto recurso de alzada ante este Tribunal Central o que se hayan personado en el interpuesto por AB.
En el escrito con el que interpuso el recuso, de 64 páginas y que no está paginado, tras relatar los Antecedentes de hecho, la reclamante -como Fundamentos de Derecho- incorporó las alegaciones siguientes:
CUESTION PREVIA. SOBRE LA INDEFENSIÓN CAUSADA POR LA PUESTA DE MANIFIESTO INCOMPLETA DEL EXPEDIENTE.
I. SOBRE LA INAPLICABILIDAD EN LA EXTINCIÓN DE C, S.A. DEL RÉGIMEN FEAC.
1.1). SOBRE EL INCUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS DE CARÁCTER FORMAL DE APLICACIÓN EN EL REGIMEN FISCAL ESPECIAL ESTABLECIDOS EN EL ARTÍCULO 96 TRLIS.
1.2) SOBRE LA EXISTENCIA DE RAMAS DE ACTIVIDAD Y MOTIVO ECONÓMICO VÁLIDO.
Il. SOBRE EL MOMENTO EN QUE DEBE ENTENDERSE PRODUCIDA LA SUBROGACION EN BENEFICIOS FISCALES EN OPERACIONES DE SUCESION UNIVERSAL.
III. SOBRE LA POSIBILIDAD DE SUBROGACION DE LAS BENEFICIARIAS EN LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA ESCINDIDA AL MARGEN DE LO ESTABLECIDO EN EL CAPITULO VIII DEL TITULO VII.
PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada que, en consecuencia, se admite y resuelve.
SEGUNDO.- Con carácter previo a sus alegaciones relativas a las regularizaciones que la Inspección practicó a las sucesoras de C, la entidad plantea una , que tiene que ver con la manera de proceder del T.E.A.R. de Canarias al tramitar la reclamación que ella le presentó.
En esa cuestión previa -págs: 6ª y 7ª- de su escrito, la entidad se refiere a lo que indica de que:
Sexto.- No estando ninguna de las entidades sucesoras conformes con el Acuerdo de liquidación dictado por el lnspector Regional, con fecha 1 de agosto de 2012, interpusieron Reclamación Económico Administrativa ante el TEARC, solicitándose, expresamente, que se pusiera de manifiesto el expediente a cada uno de los reclamantes y evacuando cada uno de ellos sus correspondientes alegaciones, presentando mi mandante su escrito el 19 de noviembre de 2012.
SÉPTIMO.- Posteriormente, con fecha 9 de octubre de 2013, esta Compareciente presenta escrito ante el TEARC interesando se complete el expediente de la citada reclamación de forma que quede incorporado escrito o escritos que le conste al Tribunal como presentados por el resto de partes/entidades sucesoras en la actividad de C, S.A. (de las cual una es esta Compareciente) y que teniendo como objetivo la impugnación del mismo acto administrativo, para posterior puesta de manifiesto con término para alegaciones de forma que pueda esta Compareciente conocer y disponer de todos los elementos que será sometidos a juicio del Tribunal, y en su caso manifestar lo que a su derecho convenga en defensa de sus intereses, sin que se produzca un supuesto de indefensión por desconocimiento de todos los documentos que afectan a la resolución del acto administrativo impugnado por todos los sucesores de C, S.A., es decir DE, SA, HJ, S.L. y esta Compareciente. >
Y con esa cuestión previa plantea lo que anuncia:
< En este sentido pone de manifiesto la evidente INDEFENSION que padece en este procedimiento, indefensión que no se puede negar en tanto en cuanto ha utilizado el trámite articulado en las reclamaciones económico-administrativas. Y es que con independencia de la cuestión de fondo que se pueda plantear en la reclamación, la Indefensión en que se ha colocado a esta Parte al no haberla puesto de manifiesto todo lo llegado por todas las partes sucesoras en la entidad C, parece claro colocar a este Compareciente en el estado de indefensión que ahora denuncia y que debe llevar, en su caso, a la anulación de la resolución impugnada. En este sentido se manifestó, entre otros, el TEA C en su Resolución de 12 de julio de 1988.
Señalar los principios jurídicos presididos todos ellos por el artículo 24 de Texto Constitucional que impone la tutela efectiva de derechos e intereses legítimos y prohíbe cualquier tipo de INDEFENSIÓN.
Adicionalmente señalar que es la Administración (en este caso el TEAR Canarias) la que debe acreditar los elementos materiales y formales que permiten sostener su decisión, sin que perjudiquen a este Compareciente el incumplimiento por parte de aquella de sus deberes legales anteriormente señalados, como es atender a la petición formulada y no atendida por el Tribunal Regional. >
Sin embargo, tal y como se explica a continuación, este Tribunal Central no aprecia la indefensión que la entidad denuncia.
La Inspección giró un acto de liquidación a cargo de tres entidades (AB, DE S.A. y HJ S.L.), en su condición de sucesoras de otra, en cuanto que beneficiarias de la escisión total de ésta.
Según consta en el documento con el que lo hicieron el 01/08/2012, copia del cual obra en el expediente, frente a ese acto de liquidación esas tres entidades (AB, DE, S.A. y HJ, S.L.), juntas y en único documento, interpusieron reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.R. de Canarias, solicitando que se les pusiera de manifiesto el expediente a las tres.
El T.E.A.R. de Canarias actuó como si cada una de esas beneficiarias hubiera interpuesto una reclamación distinta; y a cada una de ellas le puso de manifiesto el expediente para alegaciones; trámite en el que AB planteó las alegaciones que tuvo a bien para su reclamación; y, como consta en la resolución del T.E.A.R., también lo hicieron para las suyas DE S.A. y HJ S.L, estas dos juntas.
Sin perjuicio de esa tramitación como reclamaciones separadas, al final el T.E.A.R. las resolvió -ex. art. 230.1c) de la Ley 58/2003- "acumuladamente".
AB sostiene que le produjo indefensión el que el T.E.A.R. no le pusiera de manifiesto, como ella le había solicitado, las alegaciones presentadas por DE, S.A. y HJ, S.L.
Pues bien, de entrada, este Tribunal hace ver que, en los casos en que hay una "pluralidad de interesados" en un único hecho imponible, no hay ninguna norma -ni en la Ley 58/2003, ni en el Reglamento de revisión (R.D. 520/2005, de 13 de mayo), ni en la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (por analogía), ni en ninguna otra- que exija que se dé vista a cada uno de esos interesados de lo alegado por los demás.
No exigencia de que cada interesado deba conocer lo alegado por los demás, que tiene un trasfondo diáfano en un caso como el que nos ocupa, en el que cada interesada reclamaba frente a un único acto administrativo de liquidación, y, en el que para lo que tuvieran que alegar ante el T.E.A.R., lo relevante eran los antecedentes de ese acto administrativo y la motivación del mismo por parte de la Inspección, siendo irrelevante lo que unos particulares pudieran decir o dejar de decir respecto del mismo, lo que nada añadiría ni restaría a la procedencia, o no, del acto administrativo reclamado.
Aunque, eso sí, lo que se acaba de exponer alcanza a los argumentos expuestos por las otras interesadas; porque, naturalmente, no es así en el caso de posible pruebas que hubieran podido proponerse por esas otras interesadas y que hubieran sido aceptadas por el Tribunal; un cuyo caso, tales elementos probatorios, sí que deberían haber sido puestos en conocimiento de todas las reclamantes, para que pudieran alegar lo que tuvieran a bien sobre los mismos. Una cosa es lo argumental y otra lo fáctico.
Y más tarde, en una ulterior vía de recurso -como el que aquí nos trae-, lo que cada interesada podrá cuestionarse es lo que el T.E.A.R. haya resuelto respecto de sus pretensiones y argumentos; y, en concreto, si ha resuelto todas las cuestiones que ella hubiera planteado, y si lo resuelto respecto de cada una de ellas es procedente, o no; pero lo que las otras interesadas hubieran planteado o dejado de plantear es algo para ella irrelevante si ello no ha afectado a sus pretensiones y/o argumentos.
Y a los efectos que aquí nos ocupan, incluso habría sido irrelevante que lo argumentado por una de las otras dos reclamante hubiese sido empleado por el T.E.A.R. en su motivación para desestimar alguna (s) de las pretensiones y/o argumentos de AB -cosa que en este caso no ha ocurrido-, pues tratándose de argumentos, al hacer suyos tales argumentos -de esa otra reclamante- el T.E.A.R. los habría convertido en unos argumentos propios, que serían igual de procedentes y/o improcedentes y tendrían la misma fortaleza y/o debilidad que cualquiera de los otros que hubiera empleado ese órgano revisor; aunque cosa bien distinta es que el T.E.A.R. hubiera resuelto a partir -o con base- de tener como cierto algo afirmado por cualquiera de las otras reclamantes, por una prueba asimilable a la "confesión de las partes", porque en tal caso, estaríamos ya ante cuestiones fácticas y no argumentales, con la diferencia de trato que cabe exigir a unas y otras, tal y como antes se explicó,
Por ello, se desestima esa alegación -que ella denomina cuestión- previa planteada por la entidad.
TERCERO.- Superada esa cuestión previa, en su primera alegación, la entidad argumenta frente a la primera regularización inspectora, que consistió en considerar que a la operación de escisión total de C no le resulta de aplicación el Régimen especial F.E.A.C. (Cap. VIII del Tit. VII del T.R. de la Ley del impuesto).
Inaplicación que la Inspección fundamentó en el acto de liquidación en:
I.- Incumplimientos formales:
I.1.- De lo dispuesto en el art. 96.1.a) del T.R.
< en el proyecto de fusión de 30 de noviembre de 2005 se dice expresamente que "la presente escisión total o impropia no se acoge a los beneficios fiscales del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el CAPÍTULO VIII, del Real Decreto Legislativo 4/2004, ... "
En abierta contradicción, en el acuerdo de la Junta General Extraordinaria de la entidad transmitente, en este caso la entidad escindida C S.A., de fecha 23 de abril de 2006 se aprueba "someter la presente operación de escisión al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VIII..., para lo cual, al objeto de obtener dichos beneficios fiscales y de acuerdo con la citada normativa, se efectuará la preceptiva comunicación al órgano competente con anterioridad a la inscripción de la correspondiente escritura pública".
Los acuerdos de las Juntas de las entidades adquirentes, esto es, las beneficiarias de la escisión, (las entidades DE S.A., HJ S.L. y AB S.A.) no mencionan expresamente este tema sino que se limitan a ratificar el acuerdo de la Junta de C S.A. pero para llevar a cabo la escisión en los términos del proyecto de escisión, lo que supone una remisión a dos documentos que en este tema son manifiestamente contradictorios en los términos anteriormente expuestos.
En cuanto a la escritura de escisión, en este punto tampoco se contiene ninguna mención al respecto, protocolizándose todos los documentos anteriormente mencionados (el proyecto de escisión y los acuerdos de las Juntas de las entidades transmitentes y adquirentes). ... >
I.2.- Y de la obligación de comunicar a la administración el acogimiento a tal Régimen especial:
< Ninguna de las entidades beneficiarias, incluida AB SA, presentó la comunicación a la Administración Tributaria de la opción por la aplicación del régimen especial como estipula el artículo 96.1 TRLIS y se desarrolla en el Reglamento del Impuesto en sus artículos 42, 43 y 44. Se ha solicitado expresamente la aportación al procedimiento de la misma sin que haya sido aportada. >
II.- Algunas de la participantes en la misma actuaron como si la operación no se hubiera acogido a ese Régimen especial.
< La entidad C SA presenta una declaración completa por el ejercicio 2006, integrando en la base imponible las rentas derivadas de las transmisiones de bienes y derechos derivadas de la escisión y practicó además un ajuste extracontable en los términos del artículo 15 TRLIS (aumentando la valoración de la parcela atribuida a las entidades beneficiarias hasta el valor de mercado), lo que individualmente considerado puede hacer suponer que no fue aplicado el régimen fiscal, y así lo confirmó el representante de la entidad DE SA D. Miguel Ángel ...en escrito de fecha 24-02-2011.
- Las entidades beneficiarias DE, S.A. y HJ SA integran en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de ambas entidades la plusvalía derivada de la escisión, ajustaron la valoración fiscal de los bienes adquiridos por ambas entidades a valor de mercado de conformidad con el artículo 15 TRLIS, todo ello sin tener en cuenta pues el artículo 84 TRLIS, se aplicaron deducción por doble imposición tanto por la plusvalía de la escisión como por los ajustes derivados de la aplicación del artículo 15 TRLIS y no hicieron constar en la Memoria de Cuentas Anuales (ni en el período 2006 ni en el período 2007) ninguna de las menciones obligatorias establecidas en el artículo 93 TRLIS.
- Se ha podido comprobar que la entidad beneficiaria HJ SA satisfizo el ITP-AJD, modalidad operaciones societarias, por un importe de 24.332,80 euros, lo que viene a corroborar que no se aplicó el régimen especial, dado que en tal caso habría estado exenta de dicho concepto impositivo.
En este conjunto de circunstancias, el hecho de que AB SA actuara posteriormente como si el régimen especial hubiera sido de aplicación es la única nota disonante en el íter temporal de hechos expuestos. La valoración conjunta de los hechos lleva a pensar que esta última entidad actuó por su cuenta y riesgo al aparentar la aplicación de un régimen que realmente está desmentida por todos los demás hechos y circunstancias. >
III.- Incumplimiento del requisito material del art. 83.2.2º del T.R.: de que los patrimonios segregados deben constituir "ramas de actividad":
< el régimen fiscal especial se refiere a este tipo de escisión en el apartado 2.2º del artículo 83 de la LIS, que también establece un requisito adicional, que consiste en que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad:
La razón subyacente a estas exigencias -entre ellas, la de que se transmitan ramas de actividad y no elementos patrimoniales aislados- es que el régimen especial FEAC está concebido como marco que ofrezca una neutralidad fiscal a las operaciones de reestructuración societario-empresarial, tendentes a la optimización de las explotaciones económicas, de forma que tales operaciones societarias no se vean desincentivadas por obstáculos fiscales. Dentro de este marco, lo que se pretende evitar es que estas operaciones sirvan para que meros repartos de patrimonio, sin sustento en mejoras competitivas empresariales, se aprovechen de una neutralidad fiscal que no tendrían atendiendo a su verdadera intencionalidad.
Y esto es lo que ha ocurrido en el presente caso, pues como fácilmente puede deducirse por la simple observación de la operación, se ha producido algo más cercano a un mero reparto del patrimonio que a una reestructuración empresarial. Los activos que recibe cada entidad adquirente se refieren principalmente a créditos que tenía la entidad escindida con cada una de ellas o con otras empresas de sus respectivos grupos, o con otros activos financieros (bonos de deuda pública, etc) que no pueden considerarse afectos a actividad económica alguna. No existe ya actividad alguna en C SA y brilla por su ausencia una posible estructura productiva. El único fleco remanente de su antigua actividad es la imputación de costes que se encuentra pendiente, pero provisionada ya.
Desde luego, no se puede conceptuar como "rama de actividad" la mera recepción de créditos y activos financieros, que no pueden constituir un conjunto organizado como unidad económica identificable y que pueda funcionar independientemente tanto en sede de la transmitente como de las beneficiarias, cuando, además, no existe actividad que pueda asignarse a cada uno de los patrimonios que se adjudican los socios beneficiarios.
Las alegaciones presentadas se limitan a afirmar el cumplimiento del artículo 83 TRLIS, sin aportar razonamiento alguno que desvirtúe lo anteriormente expuesto, por lo que no pueden ser tenidas en cuenta.
Así pues, por el incumplimiento del artículo 83 TRLIS, la operación de escisión sometida a comprobación no puede acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS. >
IV.- Ausencia de "motivos económicos válidos" (art. 96.2 del T.R) en la operación.
< en el presente caso donde la reestructuración empresarial no existe, como esta Administración ha podido acreditar, resulta evidente que en la operación en cuestión los intervinientes, si aceptáramos que optaron por el régimen especial (cosa que aquí solo se admite a efectos dialécticos), no lo hicieron con el sustento de una verdadera operación empresarial, sino para aprovechar el ahorro fiscal que ofrecía (no tener que regularizar las obligaciones correspondientes a la RIC), convirtiéndose así en el motivo principal de tal opción eludiendo la tributación que correspondía, tratando de disfrazar durante estas actuaciones (antes no, ya que los hechos indican que no aplicaron el régimen especial) una mera disolución con adjudicación del patrimonio a los socios en una operación de "reestructuración empresarial" que realmente brilla por su ausencia.
Como el motivo principal resulta ser la obtención de ventaja fiscal, debe negarse la aplicación del régimen especial, pues el mismo no entra dentro de las economías de opción legítimas disponibles para el obligado tributario sino que se encuadra precisamente entre aquellas opciones indeseables por eludir la tributación que les correspondería.
De esta forma, cabe afirmar que el único propósito de la escisión, acogiéndose al régimen especial FEAC, es obtener una ventaja fiscal que sin la fusión no sería posible justificar. Es reiterada la doctrina de la DGT, en consonancia con el propio tenor literal de la norma, de que si lo único que se persigue en una operación de las características como la aquí enjuiciada es primordialmente la consecución de una ventaja fiscal, debe vetarse la posibilidad de acogimiento al régimen especial FEAC.
A efectos de prueba, en el presente expediente la Administración, a través de la Inspección de los Tributos, está en condiciones de acreditar que se obtiene una evidente ventaja fiscal como consecuencia de la operación de escisión y consiguiente aplicación del régimen especial FEAC, mientras el contribuyente, por su parte, se ha limitado a realizar unas manifestaciones genéricas durante la sustanciación del procedimiento que en nada acreditan la existencia de verdaderas razones económicas que aconsejen la operación de escisión de manera que se aprecien ventajas empresariales en la concentración de las dos empresas.
En definitiva, este Órgano no puede aceptar la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones y escisiones por cuanto que el mismo está previsto para las operaciones en las que se produce una verdadera reorganización empresarial de las explotaciones, y en el presente caso esta circunstancia no ocurre, sino que es la mera posibilidad del acogimiento al incentivo fiscal de la RIC en el seno de la absorbente, que en el seno de la absorbida se perdería, la que se evidencia como motivo principal para la realización de la operación de fusión acogiéndose al régimen especial, lo que nos lleva a concluir que los hechos y circunstancias puestos de manifiesto en este expediente son justamente los contrarios a los legalmente previstos para la aplicación del régimen especial de fusiones.
No son sino razones de carácter fiscal las que subyacían a la aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones y no verdaderas razones de carácter empresarial. >
Regularización que el T.E.A.R. confirmó porque:
< Frente a los fundados razonamientos desarrollados por la Inspección en el curso de las actuaciones respecto de la no concurrencia en la operación societaria examinada de motivos económicos válidos que justificaran la aplicación del régimen especial, las entidades reclamantes se reiteran ahora en las alegaciones que al respecto ya formularon ante la Inspección: mejora de la situación financiera; optimización del patrimonio de la entidad escindida; reducción de costes; permitir un mejor control y una gestión más eficaz del negocio, .. etc. Afirmaciones genéricas que, sin duda, podrían haberse aplicado a cualquier supuesto de reestructuración empresarial. >
Mientras que en sus alegaciones a este Tribunal Central relativas a tal regularización, que considera improcedente, la entidad:
I.- En las págs. de la 7ª a la 27ª de su escrito, resta importancia a los incumplimientos formales que la Inspección le achaca, y concluye que:
< De todo lo anterior se colige que, al encontrarnos ante incumplimiento de meros requisitos formales no invalidantes, se ha de entender aplicable el régimen FEAC a la operación de escisión realizada, produciendo los efectos en cuanto a la subrogación de derechos y obligaciones que posteriormente será objeto de análisis en este mismo escrito. >
II.- Nada dice de que las otras beneficiarias de la escisión (DE SA, y HJ S.L.), que -recuérdese- no ha presentado recurso de alzada, actuaron como si tal operación no se hubiera acogido al Régimen especial F.E.A.C.
III.- Dedica las págs. de la 27ª a la 39ª de su escrito a alegar frente al -según la Inspección- incumplimiento del requisito de que los patrimonios segregados deben constituir "ramas de actividad" (art. 83.2.2º del T.R.:).
Ahí, y tras recoger lo que el T.E.A.R. había traído del acto de liquidación, expone:
< En tanto en cuanto el TEARC no realiza esfuerzo dialéctico alguno en orden a desvirtuar las alegaciones presentadas por esta parte, nos hemos de remitir a lo ya señalado a este respecto en los escritos anteriores.
Pese a que se afirme que esta parte no ha aportado razonamiento a lo señalado por el Inspector regional, lo cierto es que siempre ha defendido que los patrimonios segregados son susceptibles de constituir una explotación económica autónoma, siendo este asunto objeto de un informe aportado a la inspección, en cumplimiento de lo preceptuado en el 83.4 TRLIS aplicable ratione temporis, que disponía: "...".
En este sentido, tal y como se refirió en el informe presentado:
"C, S.A. se dedicaba principalmente a la ejecución de trabajos de urbanización de parcelas. Por su parte, las mercantiles socias de la escindida se dedican igualmente a la parcelación de fincas y formación de urbanizaciones, entre otras actividades.
Con la finalidad de optimizar recursos, C, S.A. presta a sus socios servicios de urbanización de parcelas. Asimismo, en caso de necesidades puntuales de liquidez les prestaba asistencia financiera.
Analizadas las relaciones de negocio y económico -financieras devenidas entre C, S.A, y sus accionistas. y dada la situación de recesión que venía acusando el sector inmobiliario que precedía una disminución de actividad empresarial vinculada al referido sector, era preciso a corto plazo acometer la reestructuración empresarial proyectada a través de una operación de escisión impropia ".
De tal modo que la actividad de ejecución de trabajos de urbanización estaba configurada como conjunto negocial en la entidad escindida transmitiéndose a las escindentes los elementos materiales y derechos a fin de ser desarrollados como unidades económicas susceptibles de constituir una explotación económica que funciona de forma autónoma e independiente en cada una de ellas.
En contraposición con lo expuesto, la Inspección Tributaria entiende que se transmiten elementos patrimoniales aislados por cuanto considera que "se requiere que los patrimonios escindidos constituyan cada uno de ellos una rama de actividad".
Sin embargo, en criterio de esta parte, contraviene el propio espíritu de la norma, en los casos de escisiones totales, limitar el disfrute del régimen de neutralidad fiscal sí y solo sí el número de ramas en que se escinde totalmente una sociedad coincide con el número de actividades económicas que aquella realizaba.
Tal y como señaló el magistrado don José Antonio Montero Fernández mediante voto particular contenido en Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2014:
En el mismo sentido se manifiesta la Audiencia Nacional en Sentencia de 15 de diciembre de 2011 :
El problema quedaría reducido, en suma, a dilucidar si los elementos transmitidos a las beneficiarias se configuraron como una unidad económica capaz de funcionar de forma autónoma, siendo la respuesta a esta cuestión positiva tal y como ha podido verificar la inspección tributaria con posterioridad, existiendo dos explotaciones diferenciadas estratégica y organizativamente. >
IV.- Finalmente, en las págs. de la 39ª a la 43ª de su escrito alegar frente a lo sostenido por la Inspección de que aquella operación no tuvo "motivos económicos válidos" (art. 96.2 del T.R)
Y, de nuevo, comienza por recoger lo que el T.E.A.R. había traído del acto de liquidación, y luego expone:
< El objeto controvertido viene referido a la consideración que en la operación de escisión llevada a cabo no cabe apreciar la existencia de un motivo económico válido, sino que, a juicio de la Inspección Tributaria, tuvo como finalidad propiciar la separación de socios, vinculando la Administración tal finalidad con la cláusula fiscal de fraude recogida en el artículo 96.2 TRLIS.
La existencia de motivo económico válido que avalaba la pertinencia de la ejecución la operación de escisión realizada, se plasmó en el informe presentado a la Inspección el día 16 de marzo de 2012, en el que, entroncando íntimamente con lo expuesto anteriormente acerca de la necesidad de desgajar la actividad de parcelación de fincas, se explicitan los motivos que han conducido a esta situación siendo la escisión propuesta la fórmula óptima para la pervivencia de la actividad, con el siguiente tenor: "....".
Frente a tales afirmaciones, el TEARC refiere que se tratan de fórmulas genéricas predicables de cualquier operación de reestructuración empresarial, estableciendo con ello una presunción iuris et de iure de inexistencia de motivo económico válido, lo que, en palabras de la Audiencia Nacional en Sentencia de 9 de marzo de 2011 implica: "...".
La misma idea subyace en la posición defendida tanto por la Inspección Tributaria como por el TEARC, que si se hubiera empleado otra fórmula diferente a la operación elegida se habría tributado más, esto es, que la disolución y liquidación de la entidad C, S.A., hubiera sido más rentable fiscalmente para la Administración que la escisión.
Sobre Sentencia de 12 de diciembre de 2013 el Tribunal Supremo analiza la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 22 de septiembre de 2011 que refiere: "...".
De lo expuesto se deduce que mi patrocinada ofreció a la Inspección tributaria una explicación cabal y suficiente de los motivos económicos que sostienen la operación de reestructuración realizada, no siendo oponible a tales motivaciones la existencia de una alternativa que satisfaga más a la Administración por cuanto, tal y como se ha referido, la determinación de la operación realizada es una opción negocial que trasciende al ámbito fiscal, debiendo entenderse, por ende, que resulta de aplicación el régimen FEAC a la operación realizada conforme a lo señalado en todo este Fundamento 1. >
Este Tribunal ratifica que la operación de escisión que nos ocupa no pudo acogerse válidamente al régimen especial F.E.A.C.
Y no pudo acogerse, pues hay que darle la razón a la Inspección en todos esos incumplimientos que detectó.
I.- En cuanto a los "incumplimientos formales", la propia entidad, aunque les quita importancia, reconoce paladinamente la existencia de tales incumplimientos.
Incumplimientos que lo son de una norma de rango legal; pues es el art. 96.1 del T.R. de la Ley del Impuesto el que disponía que:
"1. La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:
En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen."
Y si bien ya existe criterio consolidado de que el incumplimiento de determinados requisitos formales no supone por sí la inaplicabilidad del régimen especial: v.gr. el de "comunicación" al Ministerio (Rs TEAC de 06-11-2014 RG ...y DGT 1224-99, V0087-99 y V0208-04) lo cierto es que, en el caso que nos ocupa, según lo anteriormente expuesto, de lo que existen contradicciones y serias dudas es acerca de la voluntad real de acogerse o no al Régimen especial.
II.- Por otra parte, el incumplimiento que la Inspección denunció de que no se transmitieron a las beneficiarias "ramas de actividad" es manifiesto.
Y, en contra de lo alegado por el interesado, este requisito es necesario cuando, como en el caso que nos ocupa, no exista una proporcionalidad cualitativa (lo que no es discute por el contribuyente), señalando al respecto el Tribunal Supremo en la propia sentencia referenciada por el interesado (STS de 20-07-2014 - rec. nº. 5175/2011 y STS de 20-07-2014 - rec. nº. 3569/2011):
En relación al requisito de la proporcionalidad, constituye un requisito de la escisión, tanto a efectos mercantiles ( art. 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ) como fiscales, el que se observe la debida proporción en la atribución a los socios de las acciones de las sociedades adquirentes en relación con la participación que tenían en la escindida. Es requisito necesario que la entidad escindida atribuya a sus socios, a todos, valores representativos del capital social de las beneficiarias de la escisión en proporción a sus respectivas participaciones en la sociedad escindida. Este respeto a la proporcionalidad es un requisito inexcusable para la aplicación del régimen fiscal especial que pretende la recurrente.
A tal efecto, señala el art. 252.2TRLSA que:
"...las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que se escinde, los cuales recibirán un número de aquéllas proporcional a sus respectivas participaciones, reduciendo la sociedad, en su caso y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria".
Ahora bien, esta proporcionalidad podrá ser cuantitativa y cualitativa. Existe proporcionalidad cuantitativa cuando el valor económico de la participación, antes y después de la realización de la escisión, es igual en el socio, con independencia de en qué empresas participe. Esta proporcionalidad cuantitativa siempre concurrirá, ya que de lo contrario no se cumpliría el propio concepto de escisión mercantil. En cambio, la proporcionalidad cualitativa se producirá cuando cada uno de los socios tenga una participación en todas y cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción que tuviese en la sociedad que se escinde.
En el caso que analizamos, de acuerdo con el proyecto de escisión y en la escritura pública de escisión, no se respeta la regla de proporcionalidad cualitativa, puesto que la atribución de acciones es distinta a la inicial, dado que el 100% de cada sociedad se atribuye a cada uno de los socios que poseen el 100 por 100 del capital social de las beneficiarias, cuando lo exigido por la Ley es que los socios de la entidad escindida recibieran participaciones de cada una de las sociedades beneficiaras en la misma proporción a la participación que ostentaban en la que se escinde y que era del 50%. En el sentido de que la atribución de participaciones debe responder a un criterio de proporcionalidad como condición que perfila la escisión nos hemos pronunciado en la sentencia de 24 de enero de 2013 (cas. nº 1847/2010 ).
Por otra parte, a partir de 1 de enero de 2001 en que entra en vigor la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden social, la norma fiscal estaría admitiendo las escisiones denominadas subjetivas, al modificar la redacción del artículo 97.2.2º de la LIS 43/1995 pasando éste a establecer que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad". Reciben la denominación de "escisiones no proporcionales" aquellas que no cumplen la regla de la proporcionalidad cualitativa. Una interpretación finalista del precepto debe llevar a entender que los patrimonios adquiridos tendrían que tener las notas características de una rama de actividad también en la entidad transmitente.
Esta norma introduce una regulación que se sigue manteniendo en el vigente artículo 83, 2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (modificado por el apartado dos del artículo 3° de la Ley 16/2013, de 29 de octubre ), que señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad".
La clave está en que la entidad resultante de la escisión adquiera un patrimonio que constituya una rama de actividad. Si es así, estaremos ante una verdadera escisión, que podrá beneficiarse del régimen de diferimiento, contemplado actualmente en el Capítulo VIII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.
Por tanto hay que especificar en qué casos podemos hablar de una rama de actividad.
El art. 88.4 del T.R. de la Ley del Impuesto disponía que:
"4. Se entenderá por rama, de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Pues bien, la documentación obrante en el expediente pone de manifiesto, de manera evidente a juicio de este Tribunal, que no sólo es que cada una de las beneficiarias no recibió una rama de actividad, es que, al tiempo en que se escindió, la totalidad de C no era una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, en suma "una empresa".
Y no estamos ante una cuestión conceptual, sino puramente fáctica.
C había sido una empresa en el pasado, en los ejercicios en que desarrolló las actividades de promoción de inmuebles en la urbanización denominada "C" en el sur de Gran Canaria, para lo que había sido constituida por sus accionistas en 1981; pero al momento de su escisión ya no era una empresa en funcionamiento, era una sociedad en tránsito hacia su liquidación; su balance del ejercicio 2004 -incorporado al proyecto de escisión-, los balances incorporados a sus declaraciones-autoliquidaciones del I. s/ Soc. de los ejercicios 2005 y 2006, y su contabilidad de esos ejercicios, ponen de manifiesto lo certero de lo que la Inspección recoge de que ; porque, qué decir de una sociedad que no tiene gastos de personal durante dos ejercicios, de la que de un activo total de 12.594.487,93 Euros más del 88,8% (11.192.288,43 Euros) son deudas de sus propios accionistas, y cuya siguiente partida en importancia (1.097.000 Euros, que representa más de 8,7%) es su participación en otra sociedad; pues eso, que es una sociedad que está en vías de liquidarse, y de la que, al haberse endeudado con ella, sus accionistas ya se han llevado previamente la mayor del dinero que les iba a corresponder.
Por eso, si al tiempo de llevarse a cabo aquella operación, si ni la propia C en su conjunto tenía algo calificable de "rama de actividad", en cuanto que no era empresa en funcionamiento, mal podrían ser unas ramas de actividad autónomas lo que entregó a cada una de las tres beneficiarias de su escisión.
III.- Además, y como también denunció la Inspección, ocurre que a la controvertida operación no cabe apreciarle "motivos económicos válidos".
Al respecto, recordamos que el art. 96.2 del T.R. de la Ley del Impuesto disponía que:
En los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración ..."
A tal efecto, es unánime y reiterada la doctrina (T.S.J.U.E., T.S., A.N. y de este propio T.E.A.C.) que a la hora de pronunciarse sobre la existencia de motivos económicos válidos de naturaleza extrafiscal en una determinada operación es necesario contemplar globalmente los hechos y circunstancias previos, coetáneos y posteriores a la misma.
Pues bien, tras examinar los datos y argumentos esgrimidos por la entidad y por la Inspección, este Tribunal Central llega a la conclusión siguiente.
C era una sociedad que había sido constituida por dos Grupos empresariales AB y el Grupo F (cuya cabecera es DE S.A. y al que también pertenece la sociedad HJ S.L.) para promover y desarrollar diversos proyectos urbanísticos e inmobiliarios (Urbanización denominada C); lo que así hicieron y con éxito económico, pues esa sociedad constituida con un capital 60.104 Euros llegó a tener unos fondos propios de 12 millones de euros.
Y cuando finalizaron esos proyectos urbanísticos e inmobiliarios, esos dos grupos decidieron no seguir adelante con la sociedad, que fue haciendo dinero la mayor parte de sus activos para entregárselo como préstamos a sus accionistas; y al final en lugar de disolver y liquidar la sociedad, decidieron escindirla, repartiéndose su patrimonio, pero no para seguir con los negocios de la escindida, que ningún negocio tenía, sino como una mera fórmula de reparto de un patrimonio, que en su mayor parte materialmente ya se habían llevado antes, pues -e insistimos por la importancia que ello tiene- al final más del 88,8% del activo total de 12.594.487,93 Euros de C eran deudas de sus propios accionistas.
No estamos ante la búsqueda o propósito de una sucesión empresarial en la que se busca la continuidad de determinados negocios o empresas, sino ante un reparto patrimonial de unos socios que se separan, tras haber llevado a cabo juntos los proyectos urbanísticos e inmobiliarios para los que se asociaron en su día, a cuyo fin fundaron la sociedad (C).
Pero ése no es un motivo económico valido en los términos del art. 96.2 del T.R. de la Ley de Impuesto.
Este Tribunal Central viene negando reiteradamente que sea aplicable el régimen especial F.E.A.C. a las operaciones que lo único que buscan es la separación entre socios repartiendo el patrimonio social entre ellos.
Por ejemplo, en la resolución de 02/04/2014 (R.G. ...):
<< Así las cosas, y como hemos dicho en numerosas ocasiones anteriores, la escisión debe tener como finalidad lograr una racionalización económica, como pudiera ser la separación de ramas o sectores productivos distintos, cuya coexistencia influye negativamente en el devenir de la entidad. Sin embargo, en casos como el que nos ocupa la escisión se realiza para "separar a los socios" repartiendo el patrimonio social entre ellos en la forma antes descrita, lo que no puede incluirse dentro de los "motivos económico válidos" exigidos por la norma para poder aplicar el régimen especial, criterio mantenido también de forma reiterada tanto por la Audiencia Nacional como por la DGT, y así, podemos leer en la SAN de 31-03-2008, parcialmente trascrita en el Acuerdo de liquidación: >>
O en la de 13/05/2009 (R.G. ...):
<< Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha resuelto en diversas ocasiones que no resulta aplicable el régimen especial a escisiones que lo único que buscan es la separación entre los socios repartiendo el patrimonio social entre ellos. >>
Y lo mismo hay que concluir en el caso que nos ocupa.
IV.- Por último, este Tribunal Central hacer ver que en las alegaciones que nos ha presentado, la entidad nada dice, como nada le dijo en las que presentó al T.E.A.R de Canarias, de otro importante argumento al que apeló la Inspección: que el Grupo F (el otro socio) actuó de facto como si la operación no hubiera acogido al régimen F.E.A.C.; recuérdese:
< - Las entidades beneficiarias DE SA y HJ SA integran en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de ambas entidades la plusvalía derivada de la escisión, ajustaron la valoración fiscal de los bienes adquiridos por ambas entidades a valor de mercado de conformidad con el artículo 15 TRLIS, todo ello sin tener en cuenta pues el artículo 84 TRLIS, se aplicaron deducción por doble imposición tanto por la plusvalía de la escisión como por los ajustes derivados de la aplicación del artículo 15 TRLIS y no hicieron constar en la Memoria de Cuentas Anuales (ni en el período 2006 ni en el período 2007) ninguna de las menciones obligatorias establecidas en el artículo 93 TRLIS.
El otro socio de la escindida (el Grupo F) consideró que la operación no se había acogido al régimen especial y actuó como tal, con las consecuencias tributarias que ello le ocasionó; lo cual por sí solo no es concluyente, pero que no deja de ser otro importante elemento fáctico a tomar en consideración y que apunta también claramente en la dirección de la escisión de C no se acogió a régimen especial.
Por todo ello, hay que concluir que la operación de "escisión total" de C no pudo acogerse válidamente al régimen especial F.E.A.C. (Cap. VIII del Tit. VII del T.R. de la Ley del impuesto).
No acogimiento válido de tal operación a ese régimen F.E.A.C., que determina que todas las consecuencias tributarias de la misma, tanto para la entidad escindida como para las beneficiarias, deberán ser las que determine la normativa general u ordinaria del Impuesto.
CUARTO. - En su segunda alegación la entidad analiza lo que anuncia; pero esas reflexiones y argumentos los anuda a la posibilidad de que ella pudiera cumplir las obligaciones pendiente relativas al beneficio fiscal de la R.I.C. del que C había disfrutado en ejercicios procedentes; de hecho la entidad comienza y termina así esa segunda alegación como sigue:
< La siguiente cuestión debatida en el procedimiento se circunscribe a determinar el momento en que debe entenderse producida la subrogación por las entidades beneficiarias en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad escindida.
No es un tema baladí el que nos ocupa por cuanto, tal y como consta en el expediente administrativo, la entidad C, S.A. había dotado RlC en el periodo 2002 un importe de 4.025.652,11 euros, estando pendiente de materializar, 3.881.306,90 euros y en el periodo 2004 un importe de 5.237.307,07, estando pendiente de materializar la totalidad de dicho importe.
... En la misma línea ha de entenderse igualmente válidas para la RIC dotada por C, S.A. las inversiones realizadas por mi patrocinada si se entendiera que la fecha válida a los efectos de subrogación debe ser la fecha de la inscripción.>
Siendo así vamos examinar antes esa cuestión, que la entidad trata en su tercera alegación .
Para la Inspección, si la operación no está válidamente acogida al Régimen especial F.E.A.C., como ella -la Inspección- consideró que no lo estaba en este caso, no cabe tal subrogación:
< en relación con las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias dotadas por la entidad C S.A. en relación con el período 2002, debido al plazo de materialización establecido en el artículo 27 de la Ley 19/1994 las mismas debían estar materializadas a 31 de diciembre de 2006. Como en dicha fecha aún no se ha producido la extinción de la entidad C S.A., de acuerdo con los criterios anteriores, incluso de haber resultado de aplicación el régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII TRLIS (y también en el caso del régimen general), la obligación de materialización de C S.A. no podía haberse subrogado a las entidades beneficiarias por haber ya vencido el plazo de materialización cuando se podría producir la citada subrogación. De resultar de aplicación el régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII TRLIS existiría la posibilidad de subrogación de la obligación de mantenimiento de las inversiones en que se hubiera materializado la Reserva, pero no de las obligaciones de materialización, que vencieron antes de la inscripción en el Registro Mercantil.
En cambio, en relación con las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias dotadas por la entidad C S.A. en relación con el período 2004, debían estar materializadas a 31 de diciembre de 2008. Como en dicha fecha ya se ha producido la extinción de la entidad C S.A., de acuerdo con los criterios anteriores, de haber resultado de aplicación el régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII TRLIS, la obligación de materialización de C S.A. podía haberse subrogado a las entidades beneficiarias.
Debe observarse que las regularizaciones que deriven de esta cuestión son independientes de que resulte de aplicación el régimen fiscal especial o no.
La segunda cuestión que se plantea es si procede la subrogación en los incentivos fiscales en la sociedad escindida cuando, como en el presente caso, no resulta de aplicación el régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII TRLIS sino el régimen general, cuestión que tiene especial trascendencia en estas actuaciones en relación con el incentivo de la Reserva para Inversiones en Canarias.
En este punto existe doctrina administrativa está perfectamente reflejada en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 03-03-2010 (R.G. ...), ... >
Lo que el T.E.A.R. confirmó, cuando sostuvo que.
< QUINTO.-y en lo que hace a la posibilidad de subrogación de las entidades beneficiarias en los beneficios fiscales disfrutados por la entidad escindida (en el presente caso el contemplado en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de Julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias) debe anticiparse, de conformidad con los criterios doctrinales existentes al respecto, que de no resultar de aplicación el régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII, la subrogación de las entidades beneficiarias de la escisión no alcanza a la continuidad en el disfrute de los beneficios fiscales (RIC) que viniera disfrutando la entidad extinguida ni, por ende, en el cumplimiento de los requisitos (materialización de la RIC) que aquellos requiriesen.
Efectivamente, la resolución del TEAC de 3 de marzo de 2010 (R.G.:...) señala al respecto, ...
Ante tan claro posicionamiento del TEAC respecto a la inadmisibilídad fiscal (fuera del marco del Capítulo VIII del Título VII del Real decreto Legislativo 4/2004) de la subrogación por parte de las entidades beneficiarias en los beneficios fiscales disfrutados por las entidades escindidas, la conclusión que se obtiene es la de la correcta regularización practicada por la Inspección (en los términos de los apartados 4 y 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994, en relación ambos con el apartado 8 del mismo precepto) tanto de la falta de materialización como de la de mantenimiento de las inversiones, pero solo en sede en sede de la entidad escindida y no en la de las beneficiarias. >
Sin embargo, la entidad -págs. de la 57ª a la 63ª de su escrito- entiende que ella en todo caso se subrogó en los derechos y obligaciones de C atinentes a la R.I.C., por así estar establecido en la normativa mercantil:
< Conviene aclarar antes de entrar en consideración en el análisis de este punto, que esta parte, tal y como ha argüido a lo largo del presente escrito, considera aplicable a la operación objeto de análisis el régimen FEAC, pero aún en el caso de que este Tribunal no admitiese tal acogimiento, lo cierto e indudable es que la operación mercantil de escisión per se implica una subrogación en los derechos y obligaciones derivadas de los activos y pasivos que, a resultas de tal operación, son transmitidos en bloque a las sociedades beneficiarias de la misma.
En la resolución impugnada el TEARC se limita a reproducir una Sentencia de este Tribunal al que nos dirigimos de fecha 3 de marzo de 2010, añadiendo, sucintamente: "..."
La consideración de si los beneficios fiscales son transmisibles fuera del régimen FEAC ha sido una constante en nuestra doctrina administrativa, negando su aplicabilidad principalmente por la ubicación del artículo que da cobertura, en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la subrogación de los derechos y obligaciones tributarias. En este sentido, el artículo 90 TLIS, bajo la denominación de Subrogación en los derechos y obligaciones tributarias, disponía: "..."
Sin embargo, pese a la ubicación sistemática del artículo 90 LIS en el Capítulo VIII del Título VII, esta parte defiende que no debe subordinarse la subrogación de los derechos tributarios al ejercicio de la opción por el régimen, por cuanto las normas jurídicas que autorizan la transmisión de los derechos y obligaciones son las mercantiles, no las tributarias.
En este sentido, ya el articulo 233 del TRLSA en sede de fusión, al que remite expresamente el artículo 254 de la misma ley para las escisiones preceptuaba: "...."
Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 266 de la LSA, en su redacción anterior a 2009 disponía: "...".
Por consiguiente, el Derecho mercantil autoriza la transmisión del patrimonio de la sociedad disuelta, haciendo innecesarias las operaciones de liquidación, de suerte que la totalidad de los derechos y obligaciones de la sociedad que se escinde totalmente se transmitirán en bloque a una o varias sociedades, sucediendo universalmente a una primera sociedad, sin que las relaciones jurídicas transmitidas sufran ninguna otra alteración más que la subjetiva.
Este criterio fue defendido por la Sala de lo Civil del propio Tribunal Supremo en Sentencia de 8 de febrero de 2007 afirmando: "...."·
Queda claro que nuestro Alto Tribunal defiende la subrogación universal en todo el contenido patrimonial y obligacional que existe en el momento presente o pueda existir en el futuro, subrogación que, consecuentemente, ha de incluir las obligaciones fiscales pendientes de satisfacer al estar inserto en el concepto de sucesión universal, incluyendo, por consiguiente, los derechos y obligaciones dimanantes de la RlC dotada por la entidad escindida.
A mayor abundamiento y tal y como se ha referido con anterioridad, la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades ha restado virtualidad al criterio defendido por la Administración al haberse quedado establecido, con carácter general, la aplicación del régimen FEAC a todas las operaciones de reestructuración, con lo que el actual artículo 84 TRLIS viene a resultar una redundancia de la subrogación genérica prevista por las leyes mercantiles.
La sucesión universal supone que no pueda haber excepción alguna, pues por su propia naturaleza, tal sucesión conlleva que no quepa la exclusión de ningún derecho u obligación, tal y como sostiene esta parte, pues resulta consustancial al propio acto jurídico de la fusión o escisión, tal y como concibe la norma mercantil que da origen y define estas operaciones jurídicas, la transmisión en bloque del patrimonio a la sociedad beneficiaria de la operación, que adquiere por tal sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas.
En el caso que nos ocupa, mi representada se subrogó de forma universal en los derechos y obligaciones de C, S.A., cumpliendo, en tiempo y forma, con sus obligaciones de la RIC, con lo que no cabria regularización a este respecto.>
Para los casos en que un obligado que hubiera disfrutado del beneficio de la R.I.C. ("Reserva para inversiones en Canarias" - art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias) cesa en su actividad y la traspasa a otro operador económico, el que las obligaciones que tenga pendientes, ya sean de materialización o de mantenimiento de la inversión (que es lo que consolida el disfrute de tal beneficio fiscal), se entenderán incumplidas desde ese momento, salvo que la operación con la que se traspasa la actividad se haya acogido válidamente al régimen especial F.E.A.C.; o, dicho de otra manera, que las obligaciones dimanantes una R.I.C. y todavía pendientes (y ya sean de materialización y/o de mantenimiento de las inversiones) sólo pueden traspasarse de un obligado tributario a otro si la operación con las que se traspasan está válidamente acogida al Régimen especial F.E.A.C., es un criterio consolidado de este Tribunal Central.
Así lo dijimos en esa resolución de 03/03/2010 (R.G. ...) a la que se refirieron tanto la Inspección en el acto de liquidación como en su resolución el T.E.A.R. de Canarias. Resolución de 03/03/2010 que dictamos en una reclamación promovida por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., y a la que incorporamos en su Fundamento de Derecho cuarto el párrafo siguiente:
<<< Por consiguiente, de una interpretación integradora del Régimen especial en relación con lo que pretende respecto al general, ha de concluirse que, de no resultar de aplicación el Régimen especial establecido en el Titulo VIII del Capítulo VIII, la subrogación no alcanza a la continuidad en el disfrute de los beneficios fiscales que viniera disfrutando la entidad extinguida ni, por ende, en el cumplimiento de los requisitos que aquellos requiriesen. >>>
Criterio que habíamos sostenido ya antes, por ejemplo en nuestra resolución de 20/06/2008 (R.G. ...).
Y criterio que hemos seguido sosteniendo después, por ejemplo en nuestra resolución de 04/05/2011 (R.G. ...) y 05-11-2013 (RG...).
Lo cual, como quiera que, en los términos expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, la operación de "escisión total" de C no pudo acogerse válidamente al régimen especial F.E.A.C., nos lleva a ratificar lo sostenido por la Inspección y el T.E.A.R. de que las beneficiarias, entre ellas AB, no pudieron subrogarse en los derechos y obligaciones relativas a las dotaciones a la R.I.C. que C efectuó en su día, con lo que han de tenerse por incumplidas sus obligaciones pendientes de materialización de inversiones y mantenimiento de éstas; resultando procedente la recuperación de los beneficios fiscales -a la postre, indebidos o improcedentes- que la Inspección llevó a cabo.
QUINTO.- En su segunda alegación la entidad analiza esa cuestión que, además de la que ella suscita y que acabamos de examinar, tiene otras repercusiones evidentes como la de determinar quién, si la escindida o las beneficiarias, debe tributar por las rentas obtenidas desde que comienza el proceso hasta que se ultima, con la definitiva extinción de la escindida.
Para la Inspección, la inaplicabilidad a la operación del régimen especial F.E.A.C. determina que:
< No resulta de aplicación lo establecido en el artículo 91 TRLIS que establece la posibilidad de imputar temporalmente las rentas de la entidad escindida con arreglo a criterios mercantiles de retroacción contable. Ello supone que la imputación temporal de rentas deberá efectuarse con aplicación de las reglas generales. >
Y ello, afecta tanto a C, que es lo que aquí nos ocupa, como .
Lo que el T.E.A.R. confirmó, sosteniendo que:
< sentado, pues, el criterio de que la eficacia jurídica de la operación de escisión tiene lugar en el momento de la inscripción de la escritura en el registro mercantil, la conclusión no puede ser otra -dado el silencio que al respecto guarda el artículo 90 del TRLIS- de que tal momento debe ser también el que ha de tenerse en cuenta para considerar producida la subrogación de las entidades beneficiarias de la operación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad escindida.
En suma, que al no ser aplicable el régimen especial, no se admiten efectos fiscales de la retroacción contable pactada en la escisión. En el régimen general del impuesto no existe precepto alguno que haga referencia a los posibles efectos fiscales de la retroacción contable acordada en fusiones o escisiones, careciendo de trascendencia fiscal la regulada en el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (R.D.Leg. 1564/1989). La incompatibilidad manifiesta entre el artículo 91 y 15.3 del TRLIS, fundamenta claramente la inaplicabilidad del primero a las reestructuraciones societarias sujetas al régimen general del impuesto.
Una vez clarificado lo anterior la consecuencia que se extrae en el presente caso, como señala correctamente la Inspección, es que las rentas derivadas de las actividades propias de la entidad escindida (C SA) se imputan a ésta de acuerdo con las normas generales del impuesto y hasta el momento de su extinción, por lo que las rentas derivadas de las operaciones realizadas entre el momento de la retroacción contable -27/12/2006- y aquel otro en que, con arreglo a lo señalado anteriormente, tiene eficacia jurídica la escisión -05/04/2007- (venta de una parcela el 27/12/2006 y el resultado financiero obtenido entre el 27/1212006 y el 05/04/2007) deben ser integradas en los ejercicios correspondientes pero en sede de la entidad escindida y no en el de las beneficiarias. >
En esa segunda alegación que nos ha presentado -págs. de la 47ª a la 57ª de su escrito- la entidad disiente, y tras referir lo indicado por el T.E.A.R., argumenta lo siguiente:
< si bien es cierto que la Ley de Sociedades de Anónimas aprobada por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (en adelante, TRLSA), aplicable ratio temporis, venía a supeditar la eficacia erga omnes de la operaciones de reestructuración a su inscripción, debe entenderse que la operación tenía plena virtualidad desde la adopción del Acuerdo por la Junta General de Socios de las sociedades participantes en el proceso.
En este sentido, la dicción literal del artículo 245 del TRLSA, establecía: "..."
Es claro que la utilización por parte del legislador del término "supedita" no puede ser casual, y debe entenderse con ello que la fusión (o en este caso escisión total) estricto sensu se efectúa al acordarse por las respectivas Juntas, siendo el notario que eleva a público los acuerdos adoptados, un fedatario del surgimiento del nuevo ente jurídico.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencia de 8 de septiembre de 2011:
Esta Sentencia, dictada a priori por las particularidades del sector de seguros, ha sido reproducida en Sentencias posteriores de 8 de septiembre de 2011 y de 26 de abril de 2012 sobre imputación de bases a los SOCIOS personas físicas en sociedades en régimen de transparencia fiscal.
Así pues parece evidente que la interpretación jurisprudencial del aludido precepto viene a situar la eficacia de las fusiones, o en su caso de las escisiones, al momento en el que se adopta tal acuerdo, desde ese momento se produce la fusión o la escisión, sin perjuicio de que tal eficacia pueda quedar supeditada, desde una perspectiva puramente formalista, al momento de la inscripción, de tal modo que la inscripción registral del acuerdo simplemente resulte un acto confirmatorio de su eficacia para que la fusión o escisión obtenga ese plus de publicidad registral, que la normativa mercantil exige, para que los acuerdos resulten oponibles frente a terceros
También el Instituto de Contabilidad y Auditarla de Cuentas (lCAC) en consulta núm.1, BOICAC, nº 75/2008, sobre la interpretación del articulo 235.d) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, relativo a la fecha de efectos contables de una fusión a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la fecha de efectos contables de una fusión haciéndola coincidir con la fecha en la que la sociedad absorbente adquiere el control situando el lapso temporal en la fecha de aprobación de la Junta General: "..."
A mayor abundamiento, la Abogacía del Estado del Ministerio de Economía y Hacienda ha señalado: "PRIMERA.- Tras la entrada en vigor del Nuevo Plan de Contabilidad, ..."
En el mismo sentido de la necesidad de atenerse a la realidad económica se pronuncia, el artículo 34.2 del Código de Comercio según redacción dada por la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, ...
Por lo tanto, la controvertida cuestión de cuándo debe entenderse realizada la adquisición en el ámbito de las operaciones de reestructuración empresarial ha quedado perfectamente definida y clarificada, con acierto a juicio de esta parte, al menos en la actual normativa contable, que entiende esta parte asimismo aplicable al supuesto que nos ocupa toda vez que lo que ahora regula dicha norma contable es el reflejo de la trasposición de la legislación europea ya existente en los ejercicios objeto de comprobación inspectora.
En consecuencia, conforme a la normativa contable, no puede establecerse de forma potestativa una fecha de escisión a efectos contables distinta de la fecha de adquisición del control. Reitera esta parte que a este respecto, se entiende como adquisición del control el poder dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.
Bajo este prisma, parece que claro que desde la perspectiva de la normativa mercantil y contable la fusión o escisión tiene lugar por mor del consenso alcanzado para su ejecución en el momento de la Junta General, y esa fecha, y solo esa fecha, la de la adopción del acuerdo, determina la plena virtualidad de la operación de fusión o escisión, pues del acuerdo de voluntades alcanzado en Junta General nace la fusión o escisión a la vida jurídica, y surte todos sus efectos, asumiendo las entidades beneficiarias desde la fecha del acuerdo el control de los negocios jurídicos trasmitidos en bloque, produciéndose la subrogación en los derechos y obligaciones inherentes a tal bloque patrimonial.
En conclusión, si la adopción del acuerdo de fusión o escisión por la Junta General de socios es el acto jurídico que determina la eficacia de la operación, y por ende, la subrogación en los derechos y obligaciones del patrimonio transmitido o de la rama de actividad escindida, resulta incuestionable, al menos a juicio de esta parte, que las de índole tributaria, tales como las que se derivan del incentivo de la RIC, también se producen desde la adopción de dicho acuerdo.
Sin que nada desmerezca lo anteriormente señalado, conviene recordar que las operaciones de reestructuración se regulan como operaciones en la que podemos diferenciar diversas fases o etapas: a) una fase preparatoria, en la que se realizan todos los trámites previos a la formalización del acuerdo de reestructuración, b) una fase de ejecución en donde se adopta el acuerdo por las respectivas Juntas Generales y se elevan a público en la correspondiente escritura y c) una fase final en la que se presenta a inscripción tal escritura y se ratifica su eficacia erga omnes.
Desde la fase primigenia de la escisión la entidad beneficiaria de la operación efectúa la planificación de las inversiones que ha de realizar para dar cumplimiento a los compromisos que va a asumir, llevando a término tales inversiones conforme a sus necesidades negociales y de tesorería. En el mismo sentido quedó recogida en la redacción de Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias aplicable ratione temporis, la posibilidad de realizar inversiones anticipadas con cargo a futuras dotaciones a la RIC, precisamente al objeto de quedasen consolidadas esas inversiones que las empresas preveían que debían realizar al adquirir ese compromiso a futuro que constituye la RIC. En la misma línea ha de entenderse igualmente válidas para la RIC dotada por C, S.A.., las inversiones realizadas por mi patrocinada si se entendiera que la fecha válida a los efectos de subrogación debe ser la fecha de la inscripción. >
La entidad no tiene razón en lo que argumenta.Y, de entrada, este Tribunal hace reparar en que buena parte de sus argumentos está basados en opiniones jurisprudenciales y doctrinales que se refieren y analizan una normativa -mercantil y contable, y con ello fiscal- que no resulta de aplicación en este caso (ya por el caso concreto que analizan -las sentencias a que alude- ya por la normativa aplicable "ratione temporis"), pues ella (la reclamante) quiere justificar la procedencia de esa retroacción contable a 2006, a la que ella apela, basándose en la interpretación que hace de las normas que trajo la reforma mercantil y contable la de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea y el R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad que entró en vigor para ejercicios iniciados a partir de 01/01/2008.
En lo que sigue, este Tribunal va a apelar a las normas vigentes al tiempo alcanzado por las operaciones objeto de este recurso: año 2006 y hasta el 05/04/2007 (fecha de inscripción de la escisión total de C, S.A. en el Registro Mercantil).
Entonces, el T.R. de la L.S.A. aprobado por el R.D. Leg. 1564/1989, de 22 de diciembre, en sus arts. 254 "Régimen de la escisión" y 245 "Inscripción de la fusión" disponía.
"La escisión se regirá, con las salvedades contenidas en los artículos siguientes, por las normas establecidas para la fusión en la presente Ley, entendiendo que las referencias a la sociedad absorbente o a la nueva sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las sociedades beneficiarias de la escisión."
"1. Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el «Boletín Oficial del Registro Mercantil», la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción.
2. Una vez inscrita en el Registro Mercantil competente la escritura de constitución por fusión o de absorción, se publicará en el «Boletín Oficial del Registro Mercantil» conforme a lo previsto en el Código de comercio y se cancelarán los asientos registrales de las sociedades extinguidas.
Debiendo tenerse en cuenta que el apartado 1 del art. 55 "Fecha de la inscripción" del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por el R.D. 1784/1996, de 19 de julio, dispone que:
"1. Se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación."
Por lo tanto, de acuerdo la normativa mercantil expuesta, en casos como el que nos ocupa de una "escisión total", es la inscripción de la escisión la que determina la extinción de la entidad escindida y el traspaso de su patrimonio a las beneficiarias; debiendo considerarse como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación en el Registro Mercantil. Hasta ese momento, la sociedad escindida está "viva", es un sujeto jurídico titular de derechos y obligaciones.
Y como el art. 26 "Período impositivo" del T.R. de la Ley del Impuesto (R.D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo) dispone que:
"1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.
Por ello, una (s) escindida (s) -en puridad sus beneficiarias en cuanto que sucesoras de la (s) misma (s)- deberá (n) presentar declaraciones-autoliquidaciones del I. s/ Soc. del (de los) ejercicio (s) transcurrido (s) hasta que la escindida -totalmente- deje de existir.
Y así lo reconoció el T.S. en su sentencia de 21/03/2012 (Rec. de casación 3717/2008):
<<< De este modo, el problema esencial del litigio radica en determinar el alcance de la legislación mercantil en el punto controvertido.
Supuesto sustancialmente análogo al que ahora se decide ha sido resuelto por nuestra sentencia de 20 de julio de 2009, Recurso de Casación número 1504/2003 , en la que se afirmaba: "F. J. Tercero.- ... Una fusión como la que ahora nos ocupa, por absorción, implica la extinción de «las absorbidas», cuyo patrimonio pasa en bloque a «la absorbente» (artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 ). La operación se prepara mediante un proyecto que han de aprobar las juntas generales de las sociedades implicadas dentro de los seis meses siguientes a su adopción (artículo 234). Ese proyecto tiene que contener, entre otros particulares, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la compañía a la que traspasan su patrimonio artículo 235.d): 1 de enero de 1991 en nuestro caso. A estos efectos, se estima balance de fusión el último anual aprobado, siempre que, como ocurre aquí, hubiese sido cerrado dentro de los seis meses anteriores a la fecha de las juntas generales que resuelven sobre la fusión (artículo 239.1), evento que en el supuesto debatido aconteció los días 28 y 29 de junio de 1991. Transcurrido un mes desde que se consuma la pertinente publicidad de la decisión, la fusión puede llevarse a efecto si no ha habido oposición (artículos 242 y 243). El acuerdo se eleva a escritura pública, que ha de contener el balance de fusión de las compañías que se extinguen, quedando supeditada la eficacia de la operación a la inscripción en el Registro Mercantil (artículos 244 y 245).
Este panorama evidencia que, como con tino señala la Audiencia Nacional, hasta que la fusión por absorción no se escritura no se perfecciona la operación, quedando condicionada su eficacia a la inscripción en el Registro Mercantil. Por consiguiente, en dicho trance produce los efectos que le son propios, entre ellos la extinción de «las absorbidas». Si ello es así, mantienen su personalidad jurídica, siendo titulares de derechos y de obligaciones, entre las que se encuentran los deberes fiscales, en particular, el de declarar por el impuesto sobre sociedades (artículo 30.1 en relación con el 4.1 de la Ley 61/1978 ). >>>
Por otra parte, los arts. 255.1 y 235.d del T.R. de la L.S.A. (R.D. Leg. 1564/1989) y 228.1.5ª y 236 del Reglamento del Registro Mercantil (R.D. 1784/1996), disponen:
"Artículo 255. Proyecto de escisión
1. En el proyecto de escisión, además de las menciones enumeradas para el proyecto de fusión, se incluirán las siguientes:
a) ..."
"Artículo 235. Contenido del proyecto de fusión
d) La fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio."
"Artículo 228. Contenido del acuerdo de fusión.
5.ª La fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se considerarán realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio."
"Artículo 236. Inscripción de la escisión.
2. Si la escisión produjese la extinción de la sociedad que se escinde, ..."
Normas que recogen lo que se conoce como "retroacción contable".
Y normas que la entidad interpreta en el sentido de que a partir de la fecha de la misma en el caso que nos ocupa el 01/01/2006 las operaciones de la totalmente escindida C deben entenderse efectuadas por cuenta de las beneficiarias a todos los efectos, lo que, a partir de ahí y teniendo en cuento lo dispuesto en art. 10.3 del T.R. de la Ley del Impuesto, incluiría los tributarios.
Sin embargo, no es eso lo que dicen esa normas, que lo que dicen es que tales operaciones deberán considerarse realizadas por cuenta de las sociedades beneficiarias "a efectos contables", pero, a esos efectos, a efectos contables, y a ninguno más.
Y así lo declaró el T.S. también en esa sentencia de 21/03/2012 (Rec. de casación 3717/2008):
<<< Las reflexiones de que dejamos constancia, que con otras palabras vienen a reproducir las atinadas consideraciones de la sentencia impugnada, no pierden un ápice de su fuerza por la circunstancia de que en el proyecto de fusión se determinase el 1 de enero de 1991 como fecha a partir de la cual las operaciones de las «las absorbidas» se considerarían realizadas a efectos contables por parte de «la absorbente».
TERCERO.- Lo dicho comporta rechazar el segundo de los motivos esgrimidos pues la pretensión de aplicar el artículo 105 de la Ley 43/95 retrotrayendo los efectos de la escritura de fusión al momento en que las sociedades absorbente y absorbida lo acuerden no sólo es rechazable por el razonamiento precedente sino porque implica, de aceptarse, el desconocimiento de la L.G.T., Ley 230/1963, que en su artículo 36 establece: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.". >>>
Y así lo ha seguido declarando el T.S. en sentencia de 05/11/2015 (Rec. de casación 774/2014):
<<< En efecto, en relación a dicha cuestión, sobre si la retroacción contable de los efectos de la escisión tiene o no efectos en el ámbito fiscal, también se ha pronunciado la Sala de instancia señalando que no debe darse eficacia fiscal a la retroacción contable y que por lo tanto las operaciones realizadas por la escindida desde la fecha en que se ha acordado la retroacción contable fiscalmente se imputan a la escindida, que mantiene su personalidad jurídica hasta la fecha de inscripción de la escritura de escisión. En este sentido se pronunció la sentencia de la Sala de instancia de 28 de septiembre de 2000, confirmada por la de este Tribunal de 28 de junio de 2005 (casa. 7841/2000).
Que la retroactividad que se pretende no puede tener eficacia a efectos fiscales lo demuestra el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre) cuando precisaba que el proyecto de fusión (escisión) contendrá al menos la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerase realizadas, a efectos contables, por cuenta de la sociedad a la que traspasa su patrimonio, es decir, es exclusivamente a esos efectos a los que puede alcanzar el acuerdo de las respectivas sociedades.
Es pues el ejercicio 2000, en que se produce la inscripción de la escisión, el que determina el devengo del impuesto que grava las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la misma. >>>
La "retroacción contable" sólo tiene efectos fiscales, si la operación de que se trate se ha acogido válidamente al Régimen especial F.E.A.C. (Cap. VIII del Tit. VII del T.R. de la Ley del impuesto), pues éste tiene una norma específica que así lo declara, el art. 91 "Imputación de rentas" del T.R.:
"Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles."
Norma que, de aceptarse lo que propugna la entidad, de que la "retroacción contable" tendría efectos fiscales en todo caso, quedaría sencillamente vacía de contenido; y que, por el contrario, tiene un claro sentido cuando se considera que otorga ese específico tratamiento sólo a determinadas operaciones (las acogidas al Régimen F.E.A.C.).
Por lo demás, el criterio expuesto viene siendo seguido reiteradamente por este Tribunal Central, por ejemplo en resoluciones de 26/10/2010 (R.G.: ..., firme al declararse inadmisible el recurso interpuesto frente a la misma por Sentencia de la Audiencia Nacional de 19-12-2013 - rec. nº. 0002/2011) y de 16/11/2011 (R.G.: 504/10, confirmada por la A.N. en su sentencia de e 18/03/2015 (Rec. nº. 0015/2012).
Conclusión de todo lo anterior es, en términos de las SAN de 02-07-2007 (rec. nº. 407/2006) y 16-02-2009 (rec. nº. 681/2007) es que "Por consiguiente, la operación de fusión sólo tiene efectos cuando se inscribe en el Registro Mercantil, y esa absorción no es obstáculo para que la entidad absorbida haga su declaración correspondiente de las rentas obtenidas durante su existencia".
SEXTO.- Este Tribunal ha analizado todas las cuestiones que la entidad ha planteado en las alegaciones que nos ha presentado; como puede constatarse con las referencias a los números de las páginas de su escrito de alegaciones a que hemos ido haciendo referencia.
Y hacemos reparar en que la entidad nada nos ha planteando ni respecto de una cuestión que sí planteó al TEAR de Canarias, y que éste analizó en el último Fundamento de Derecho (el sexto) de su resolución, ni respecto de otras consecuencias de la operación que nos viene ocupando y que también fueron regularizadas por la Inspección.
Cuestiones de las que la entidad nada ha planteado a este Tribunal y de las que nada decimos, pues ninguna anomalía apreciamos en los extremos a los que se refieren.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada nº. 2162/15 interpuesto por la entidad AB S.A., ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo así como la liquidación subyacente.
Art. 90 RDL 4/2004 TRLIS anterior. Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias.
Art. 27 Ley 19/1994 Reserva para inversión en Canarias.
Siguiente: RESOLUCIÓN TEAC 05236/2015 del 16 de Julio de 2018. Aumento mínimo del porcentaje de cantidad reinvertida de beneficio en una sociedad

References: RESOLUCIÓN 

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 Real Decreto 
 artículo 96
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 84
 artículo 15
 artículo 93
 artículo 83
 artículo 83
 artículo 83
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 artículo 97
 artículo 83
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 artículo 84
 artículo 15
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 artículo 90
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 artículo 266
 artículo 84
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