Source: http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/273eb291ba2882f8802583290032e6cb?OpenDocument
Timestamp: 2019-01-23 22:00:26+00:00

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Processo: 1600/17.5BELRA
MODIFICAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO DEVE BASEAR-SE NUM RESULTADO RACIONALMENTE SUSTENTADO.
REGIME DE TRIBUTAÇÃO DAS MANIFESTAÇÕES DE FORTUNA.
ARTº.89-A, DA L. G. TRIBUTÁRIA, NA REDACÇÃO RESULTANTE DA LEI 94/2009, DE 1/9.
MANIFESTAÇÕES DE FORTUNA, EM SENTIDO ESTRITO (ARTºS.87, Nº.1, AL.D), E 89-A, DA L.G.T.).
INCREMENTOS PATRIMONIAIS OU DESPESA NÃO JUSTIFICADOS (ARTº.87, Nº.1, AL.F), DA L.G.T.).
DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA.
ARTº.60, DA L.G.T.
ARTº.60, Nº.7, DA L.G.T.
TITULAR DO DIREITO DE AUDIÊNCIA SUSCITA ELEMENTOS NOVOS.
6. O Tribunal de 2ª. Instância pode/deve modificar a decisão da matéria de facto se e quando puder extrair dos meios de prova produzidos, com ponderação de todas as circunstâncias e sem ocultar também a regra da livre apreciação da prova, quando aplicável, um resultado diferente do produzido pelo Tribunal “a quo” que seja racionalmente sustentado.
7. A denominada Lei de Reforma da Tributação do Rendimento (cfr.Lei 30-G/2000, de 29/12) veio, no capítulo relativo às medidas de combate à evasão e fraude fiscais, introduzir uma importante alteração nas regras relativas ao ónus da prova e à possibilidade de recurso a métodos indirectos na determinação da matéria tributável.
8. O referido diploma excluiu da presunção de veracidade das declarações do contribuinte os casos em que os rendimentos declarados para efeitos de I.R.S. se revelem desproporcionados, para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento indiciados por determinadas manifestações de fortuna. Com o aditamento à L.G.Tributária da al.d), do nº.2, do artº.75, e do artº.89-A, efectuado pela Lei 30-G/2000, de 29/12, o legislador consagrou uma nova situação em que cessa a presunção de veracidade da declaração do contribuinte: o de existirem manifestações de fortuna em desproporção com os rendimentos declarados, tudo nos termos previstos na lei.
9. Na tributação com base em manifestações de fortuna, em sentido amplo, podem ser discernidas duas tipologias de situações:
a) A correspondente ao artº.87, nº.1, al.d), da L.G.T., que determina a possibilidade de avaliação indirecta quando os rendimentos declarados em sede de I.R.S. se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artº.89-A do mesmo diploma (manifestações de fortuna, em sentido estrito);
b) A constante da al.f), do nº.1, do artº.87, da L.G.T., segundo a qual é possível tal avaliação indirecta, quando haja um acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100.000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados (incrementos patrimoniais ou despesa não justificados).
10. De acordo com o artº.87, nº.1, al.f), sendo detectada pela A. Fiscal uma divergência entre os valores declarados pelo sujeito passivo através da sua declaração mod.3 do I.R.S. e um acréscimo patrimonial ou consumo evidenciado de pelo menos um terço, aquela encontra-se legitimada a presumir, através da avaliação indirecta, um rendimento resultante dessa diferença de valores. A aplicação deste regime depende do pressuposto da omissão da declaração de rendimentos ou da apresentação de declaração com rendimentos desproporcionados, para menos, face ao nível de rendimento evidenciado pelas manifestações de fortuna apresentadas. Nestes casos, cabe ao contribuinte a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas. Para o efeito, o contribuinte deve apresentar os respectivos elementos probatórios demonstrativos de que a fonte das manifestações de fortuna apresentadas não é constituída por rendimentos indevidamente não declarados, conforme se retira do disposto no artº.89-A, nº.3, da L.G.T., na redacção resultante da Lei 94/2009, de 1/9, a aplicável ao caso “sub judice” (cfr.artº.12, do C.Civil). Encontramo-nos perante regime dirigido à descoberta de rendimentos inominados sujeitos a I.R.S. Parte-se do consumo ou de aumentos de património evidenciados pelo sujeito passivo e de que a A. Fiscal tem conhecimento para a presunção de rendimentos que os sustentem.
11. Os ditos acréscimos patrimoniais não justificados consagrados no artº.87, nº.1, al.f), da L.G.T., são passíveis de enquadramento no artº.9, nºs.1, al.d), e 3, do C.I.R.S. (categoria G de rendimentos na cédula de I.R.S.), devendo visualizar-se este último preceito como uma verdadeira norma residual de incidência, dando melhor concretização à teoria do rendimento-acréscimo subjacente ao I.R.S.
12. Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela lei constitucional nº.1/2001, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou inicialmente este direito no artº.100, do C. P. Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.).
13. O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita.
14. A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artº.60, nº.1, da Lei Geral Tributária, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.163, do C.P.Administrativo).
8. De harmonia com o preceituado no artº.60, nº.7, da L.G.T., se o titular do direito de audiência, no exercício deste direito, suscitar elementos novos, eles deverão ser considerados na fundamentação da decisão. A apresentação destes elementos novos, se se tratar de elementos atinentes à matéria de facto, poderá justificar a realização de novas diligências que deverão ter lugar, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar como convenientes para apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão (cfr.artºs.58, da L.G.T., e 125, do C.P.A.). A obrigatoriedade de ter em conta estes elementos novos, na fundamentação da decisão, traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados. A falta de apreciação dos elementos factuais ou jurídicos novos invocados pelos interessados constituirá vício de forma, por deficiência de fundamentação, susceptível de levar à anulação da decisão do procedimento.
R…., com os demais sinais dos autos, deduziu salvatério dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Leiria, exarada a fls.370 a 383-verso do processo físico, através da qual julgou parcialmente improcedente o recurso deduzido ao abrigo do artº.146-B, do C.P.P.Tributário, da decisão do D… de Finanças de Leiria, datada de 27/10/2017, que determinou a fixação ao recorrente, por métodos indirectos, da matéria colectável em sede de I.R.S. e relativamente aos anos de 2014 e 2015, nos termos do disposto nos artºs.87, nº.1, al.f), e 89-A, nºs.5 e 11, da Lei Geral Tributária.
O recorrente termina as alegações (cfr.fls.502 a 514 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões, após convite para sintetizar as mesmas:
1-A douta sentença erra ao estabelecer como provado que em 06/12/2016 a recorrente se tenha negado (simplesmente) pessoalmente a autorizar o acesso aos seus dados bancários e, posteriormente, o tenha feito da mesma forma por correio electrónico (cfr.nº.4 da matéria de facto);
2-No correio electrónico (a fls.335 dos autos) em que a recorrente confirma por escrito o que antes havia transmitido pessoalmente ao inspector, aquela refere que a inspecção “é pouco esclarecedora em relação à apresentação dos extractos” pelo que se opta “por manter a nossa posição de não os apresentar neste momento”;
3-O fundamento da recusa (assim ignorado frontalmente pelo Tribunal a quo na valoração probatória, apesar de resultar claro da prova produzida) resulta manifesto da referida mensagem: a recorrente não faculta o acesso por entender que a inspecção – antes de tal pedido – lhe deve facultar informação, dados, pedir-lhe explicações ou esclarecimentos, que justifiquem a necessidade de recurso ao acesso aos seus dados bancários;
4-Da referida mensagem resulta ainda que a posição da recorrente é de “não os apresentar neste momento”, o que pressupõe a possibilidade de, em momento ulterior, mudar a posição transmitida;
5-A recusa da recorrente não foi, pois, nem isenta de circunstâncias que a fundamentavam – como faz crer o Tribunal a quo – nem definitiva, pelo que esteve mal o Tribunal em considerar, sem mais, a referida matéria provada sem atender à sua especificidade, decisão que veio permitir – a final – o recurso à avaliação indirecta quando o mesmo podia ter sido evitado pela inspecção tributária;
6-O pedido de acesso aos dados bancários foi feito oralmente a 06 de Dezembro e, entre este pedido (com a consequente confirmação de resposta por escrito da recorrente a 12 de Dezembro) até 03 de Abril do ano seguinte (esta última, data da preparação da informação e do despacho de aprovação relativo à derrogação que veio a possibilitar a avaliação indirecta) nada é feito no âmbito da inspecção, em especial para suprir as dúvidas manifestadas pela recorrente;
7-A ausência de informação à recorrente e de diligências (nomeadamente, comprovados por documentos e/ou actas) da inspecção releva – em muito – para o julgamento da causa e não podia, como foi, ser ignorada pelo Tribunal a quo nas considerações e no estabelecimento da matéria dada como provada;
8-Esteve mal, pois, o Tribunal a quo ao considerar provada a recusa da recorrente em autorizar o acesso aos dados bancários sem atender às circunstâncias e à especificidade com que essa recusa foi concretizada;
9-Quanto à titularidade e propriedade dos fundos movimentados na conta bancária n.º ….., o Tribunal a quo julgou erradamente provado que a testemunha P….. foi sujeito a um procedimento de inspecção do qual resultou a fixação do seu rendimento tributável por métodos indirectos em sede de IRS relativamente aos mesmos anos de 2013, 2014 e 2015 de que apresentou recurso para este Tribunal no qual não questionou a presunção de titularidade de 50% dos valores registados a crédito na conta ActivoBank 454….. considerada no respectivo relatório de inspecção – cfr.nº.21 dos factos assentes;
10-O Tribunal a quo fundamenta o decidido no facto daquele contribuinte não ter questionado – em sede do seu recurso de avaliação indirecta - a presunção de titularidade de 50% dos valores registados a crédito na referida conta, concluindo pela incoerência quanto ao que aquele disse em sede de inquirição sobre esta questão, o que não corresponde à verdade;
11-Quanto a esta matéria importa, antes do mais, atender às razões e aos factos que permitiram que se chegasse (na verdade, em ambos os casos, o da ora recorrente e o da referida testemunha) ao recurso (judicial) da avaliação indirecta sem que a discussão sobre a propriedade dos fundos das contas bancárias visadas nos procedimentos não tenha sido devidamente aferida e sindicada em sede de procedimento inspectivo;
12-Não o foi, não por incoerência e/ou desinteresse da recorrente e/ou da testemunha P…., mas antes por incúria da própria inspecção tributária;
13-A recorrente e a testemunha P…… são contitulares de quatro contas bancárias;
14-Na conta bancária aberta junto do ActivoBank n.º 454….. a recorrente é segunda titular, sendo P…. o primeiro titular, tendo sido este a abrir a mesma em 2011, permanecendo único titular até Fevereiro de 2014 (data em que a recorrente se fez segunda titular);
15-Isto mesmo foi alegado e resulta provado em sede de audiência prévia no procedimento inspectivo, tendo a recorrente nomeado P…. para ser ouvido sobre esta matéria – cfr. o já mencionado exercício do direito de audição prévia (ponto 13 da matéria provada);
16-No âmbito do procedimento inspectivo realizado à testemunha P…. (decisão foi objecto de recurso nos autos 1386/17.3BELRA do TAF de Leiria), o aí recorrente, também ele em sede de audição prévia, pretendeu esclarecer a inspecção tributária sobre a propriedade efectiva dos fundos movimentados nas contas bancárias que aquele tinha em contitularidade com a ora recorrente;
17-A referida discussão não ocorreu apenas por não lhe ter sido notificada a prorrogação do prazo que lhe foi concedido para o efeito e não ter sido cumprido o disposto nos artigos 39.º, n.º 1 do CPPT e 43.º do RCPITA, o que aliás levou o Tribunal a julgar parcialmente procedente o recurso em causa – cfr. douta sentença proferida em sede dos referidos autos;
18-Esteve mal o Tribunal a quo ao valorar aquele facto – de não ser posta em causa a propriedade de 50% dos fundos em sede de recurso – porque o mesmo está em contraposição e ignora o que decorre da matéria provada (e do decidido) nos referidos autos;
19-P…, nos autos em que é recorrente, não se furtou a este assunto, não pretendeu beneficiar da referida presunção; propôs-se, sim, esclarecer a inspecção quanto às contas em que ambos eram titulares, e, para isso, nomeou – obviamente – a ora recorrente como testemunha;
20-Se a inspecção tivesse cumprido com o direito de audição prévia na sua plenitude – o que não fez em ambos os casos, diga-se – teria tido a oportunidade de ouvir no âmbito dos dois procedimentos inspectivos ambos os contribuintes visados;
21-Não foi a recorrente, e a mencionada testemunha, que se furtaram a esta questão, foi antes a inspecção que não permitiu nem deu oportunidade de analisar, discorrer (e decidir) sobre o que aqueles alegavam;
22-Foi a inspecção tributária que, apesar de conhecedora de ambos os processos e o que era alegado em cada um dos mesmos, entendeu, ainda assim, não ser relevante, no âmbito do procedimento inspectivo, a discussão sobre a propriedade dos fundos das contas bancárias visadas;
23-A presunção legal de que se fala é, antes do mais, isso mesmo, uma presunção legal, não se pode, pois, pretender retirar uma conclusão em desfavor ao testemunho prestado quando a presunção, para além de resultar da lei, não foi “aproveitada” conscientemente por aquela;
24-Para além do acima exposto quanto ao real motivo porque esta presunção se mantém no relatório final, a verdade é que, no âmbito da referida acção de recurso, a testemunha P…. (ali recorrente) justifica, apresentando ficheiros e ampla prova documental – cfr. certidão daquele processo, junta aos presentes autos, identificada com o código CXQ5-….-TY4S-…, pag. 2 a 12 e, bem assim, cfr. os documentos ali identificados – todos os movimentos a crédito e os movimentos a débito sem atender a qualquer percentagem que lhe seria imputada;
25-Em nenhum momento se limita essa prova a 50% dos montantes em causa;
26-P… confirmou ser ele o responsável pelo recebimento de todos os valores movimentado naquela conta e da sua respectiva gestão;
27-Confirmou tratarem-se de movimentos financeiros relativos à sua actividade de intermediação entre as casas de jogo online e os gestores dos blogs e sites onde comprava publicidade;
28-Confirmou que era ele que estabelecia os valores, que dava conta dos recebimentos, que efectuava os pagamentos, etc.;
29-Tudo em coerência com o que alegou no seu recurso e a respectiva prova apresentada (dezenas de impressões de mensagens de correio electrónico referentes a esta sua actividade), tudo cfr. artigos 143.º e seguintes da sua PI, a pags. 28 e seguintes da certidão daquele processo, junta aos presentes autos, identificada com o código CXQ5-….-TY4S-….;
30-P…. teve oportunidade de esclarecer e justificar os movimentos de âmbito pessoal – cfr. artigo 172º da PI dos referidos autos, pag. 34 da já mencionada certidão, junta aos presentes autos, identificada com o código CXQ5-….-TY4S-…., o que demonstra a exclusividade da sua responsabilidade na movimentação e propriedade da conta em causa;
31-Perante a coerência entre o alegado nos autos de recurso em que é recorrente e o alegado em sede de inquirição nos presentes autos, o Tribunal a quo não podia, como fez, julgar provado o facto mencionado no nº.21 dos factos assentes, em completa contrariedade com os factos e a prova produzida;
32-Impunha-se ainda que o Tribunal a quo decidisse em sentido diverso do que aquele que decidiu nos mencionados pontos 1, 2 e 3 da matéria não provada;
33-O Tribunal a quo decidiu, contrariamente à prova produzida, não provado que a recorrente 1) não movimentava a conta ActivoBank 454……) não era destinatária dos débitos e dos créditos realizados na conta ActivoBank 454……, nem era proprietária dos respectivos fundos e 3) que os fundos dessa conta eram e são da efectiva responsabilidade do contitular P..... – página 16 e 17/28 da douta sentença;
34-No que se refere ao ponto 1), o Tribunal fundamenta a sua convicção, para além do já mencionado quanto ao nº.21 dos factos assentes, numa “suposição”, numa possibilidade, num “se” eventual que esvazia qualquer tipo de prova documental ou testemunhal produzida ou que se pudesse produzir - cfr. motivação da decisão da matéria de facto, 3.º parágrafo da pág. 17/28 da douta sentença;
35-O Tribunal na sua decisão ignora que não é a possibilidade de movimentar a conta que importa mas sim se a recorrente efectivamente a movimentou!;
36-No que se refere aos pontos 2) e 3), o Tribunal fundamenta a sua convicção, para além do mencionado quanto nº.21 dos factos assentes, em meras possibilidades (cfr. motivação da decisão da matéria de facto, 4.º parágrafo da pág. 17/28 da douta sentença), contrariando as evidências e os factos resultantes dos autos e da prova produzida;
37-Resulta evidente que a recorrente não tinha qualquer papel activo nos assuntos relativos àquela conta;
38-É um facto que a recorrente e o P..... acordaram cada um gerir as suas contas pessoais de forma individual, autónoma e independente;
39-O acordo realizado foi, também, motivado pelo facto de a recorrente manter uma situação – nomeadamente patrimonial – complexa, em resultado do divórcio e da divisão – a decorrer – dos bens entre si e o seu ex-marido (o qual, cfr. prova apresentada e não impugnada, era ele próprio segundo titular de outras contas da recorrente);
40-Resulta evidente que a testemunha P..... alegou e provou – em sede do recurso de decisão da matéria colectável onde é Recorrente - ser o único destinatário e a única origem dos fundos movimentados na referida conta;
41-Em momento algum, a recorrente surge como interlocutora/intermediária/gestora e/ou destinatária/origem, o que seja, dos negócios que motivaram tais movimentos financeiros;
42-É inegável, como atestado em sede de inquirição pela testemunha J..... (gestor das contas bancárias que a recorrente e a testemunha tinham abertas junto do ActivoBank) que:
a) A conta “em que o P..... é primeiro titular, conta individual entre 2011 e 2014” (cfr. Ficheiro GravacaoAudiencias 02-03-2018 14-37-02, 00h:05m:10s) “foi sempre o P..... que deu as instruções” – cfr. ficheiro, 00h:05m:15s;
b) “a R…. tem contas onde é primeira titular e apenas nessas contas, em que é primeira titular, são movimentadas por ela” – cfr. ficheiro GravacaoAudiencias 02-03-2018 14-37-02, 00h:05m:29s;
c) O P..... era a única pessoa a tratar dos assuntos relacionados com esta conta bancária – cfr. ficheiro GravacaoAudiencias 02-03-2018 14-37-02, 00h:05m:40;
d) “só o P…. tem cartões associados à conta bem como os códigos de movimentação no site” – cfr. ficheiro GravacaoAudiencias 02-03-2018 14-37-02, 00h:06m:22s;
e) todas as respectivas instruções - de compra e venda - foram sempre dadas pelo P..... – cfr. ficheiro GravacaoAudiencias 02-03-2018 14-37-02, 00h:07m:53m.
43-A testemunha P..... confirmou, em sede de inquirição, que tem duas contas pessoais “uma delas onde a R….. é titular e outra onde a R….. não é titular. Nas minhas contas (refirindo-se às contas onde consta como primeiro titular, incluindo a aqui em causa aberto junto do ActivoBank) eu é que mando, eu é que movimento” – cfr. ficheiro GravacaoAudiencias 02-03-2018 14-37-02, 00h:28m:40s, e “nas contas delas acontece exactamente o mesmo” – cfr. ficheiro GravacaoAudiencias 02-03-2018 14-37-02, 00h:29m:20s;
44-Tal não foi valorado pelo Tribunal, alegadamente, por ser contrário ao que o mesmo alegava no âmbito do seu próprio recurso o que, reitera-se, não corresponde à verdade, sendo contrariado por todos os documentos e explicações apresentados por aquele nos autos em que é recorrente;
45-O Tribunal faz tábua rasa do testemunho de P…, o mesmo feito em plena coerência com a documentação apresentada, onde confirma que a conta é “única e exclusivamente minha” - cfr. Ficheiro GravacaoAudiencias 02-03-2018 14-37-02, 00h:30:50s; “da minha total responsabilidade, nunca da responsabilidade da R….”, 00h:31m:20s;
46-O Tribunal ignora ainda o facto de recorrente e testemunha terem tentado esclarecer a inspecção quanto à responsabilidade de cada um nas diversas contas - cfr. Ficheiro GravacaoAudiencias 02-03-2018 14-37-02, 00h:31:28s;
47-E ignora a forma coerente, explícita, clara e convincente com que a testemunha esclareceu as circunstâncias da movimentação da conta, tudo em coerência com que alegou e provou nos autos de recurso em que é Recorrente “os movimentos têm a ver com uma actividade nessa altura relacionada com jogo online" – Ficheiro GravacaoAudiencias 02-03-2018 14-37-02, 00h:32m:00s; “trabalhava com vários operadores de jogo online que me transferiam dinheiro para eu depois comprar publicidade online em sites e blogs" - Ficheiro GravacaoAudiencias 02-03-2018 14-37-02, 00h:32:20s;
48-Em conclusão, a prova produzida nos autos - testemunhal e documental, acima versada - por ser coerente com o que decorre em ambos os procedimentos inspectivos e, bem assim, nos testemunhos prestados em ambos os recursos apresentados, impunha uma decisão diversa, acolhendo o que dali decorre: a gestão, a propriedade e a movimentação da conta bancária ActivoBank 454…. são e eram àquela data da exclusiva responsabilidade do seu primeiro titular P….;
49-Perante contas solidárias, e não se conhecendo o acordo/regime quanto à propriedade dos fundos presume-se a respectiva contitularidade em igual proporção, sendo esta (a presunção), ilidível - nos termos do artigo 350.º, n.º 2 do Código Civil;
50-Perante a prova a realizar (comumente mencionada como diabólica, precisamente pela dificuldade na sua demonstração), impunha-se ao Tribunal um maior cuidado no julgamento desta matéria, para além do mais, porque estava em causa a violação de um princípio fundamental do procedimento inspectivo, o direito de audição prévia;
51-O Tribunal a quo entendeu ainda, erradamente, não se verificar a violação do direito de audição, acolhendo apenas parte do fundamento dado pela inspecção para não proceder à audição da testemunha indicada - cfr. página 23 da douta sentença recorrida;
52-Contudo, não podia ignorar o Tribunal a quo que o fundamento apresentado pela inspecção não se resumiu ao transcrito, mas antes a três argumentos enumerados no relatório, que foram:
i) "... a diligência da prova testemunhal não está prevista nem no artigo 60.º da LGT nem no artigo 60.º do RCPITA";
ii) "...nos termos do artigo 72.º da LGT, é ao órgão instrutor que compete em última instância, a opção pelos meios probatórios indispensáveis à descoberta da verdade material, não estando vinculada à iniciativa dos interessados";
iii) "...não nos parece verosímil que a testemunha pudesse apresentar justificações documentais da responsabilidade da requerente que a própria não pudesse apresentar existindo, entre a testemunha e a requerente, uma "vivência em comum" como é por si referido nos anexos ao DA";
53-O Tribunal não podia ter ignorado, como o fez, a clara violação de lei que decorria daqueles fundamentos i) e ii), pois a justificação relativa à admissão da prova testemunhal não tem qualquer correspondência com o respectivo enquadramento legal, quer em sede - especificamente - de procedimento inspectivo, quer em procedimento administrativo;
54-Erra, pois, a douta sentença ao balizar o seu fundamento, justificando a posição da inspecção tributária de não audiência da testemunha com o lapso material cometido, quando a verdadeira razão ia além dessa;
55-O Tribunal não podia ignorar que o responsável pelos dois procedimentos inspectivos (o da ora recorrente e o de P….) era o mesmo;
56-Os procedimentos correram sensivelmente ao mesmo tempo sendo que, à data do relatório final da recorrente, a inspecção já sabia do exercício do direito de audição prévia do P..... e da pretensão em esclarecer (nomeando, por sua vez a ora aqui recorrente) sobre a propriedade efectivo dos fundos das contas em que ambos eram titulares;
57-O conhecimento profundo por parte da inspecção dos dois procedimentos e da pretensão de cada um dos visados em esclarecer sobre as contas que efectivamente geriam e que eram proprietários, e a insistência em não permiti-lo, não é um facto somenos e devia ter sido levado em conta no julgamento da presente questão, o que não aconteceu;
58-Desfeito o lapso na identificação da conta bancária, a inspecção insiste na dúvida sobre a data de entrada, como segunda titular, na referida conta Activo Bank 454….., desta feita lançando suspeições sobre a veracidade da informação constante do Banco de Portugal e, posteriormente, através do Exmo. Senhor Representante da Fazenda Pública, sobre a veracidade da declaração emitida pelo ActivoBank e junta à PI pela recorrente;
59-O Tribunal a quo não podia ter ignorado, como o fez, as tentativas de escamotear e protelar um erro cometido pela inspecção e que esta, apesar das evidências contrárias, continuava a insistir: na contabilização de fluxos financeiros movimentados naquela conta no ano de 2013, ano em que a recorrente nem sequer era dela titular;
60-Posto isto, não corresponde à verdade que a justificação pela inutilidade de ouvir a testemunha indicada resulte daquele preciso contexto do lapso cometido, como decidido;
61-Quanto ao acolhimento pela douta sentença do argumento apresentado pela inspecção:
“(...) não nos parece verosímil que a testemunha pudesse apresentar justificações documentais da responsabilidade da requerente que a própria não pudesse apresentar existindo, entre a testemunha e a requerente, uma 'vivência em comum' como é por si referido nos anexos ao DA.”
sempre seria de não atender por, desde logo, resultar numa suposição, absurda, e que temos dificuldades em que a mesma seja admita em juízo;
62-Ao decidir que sempre se estaria perante a degradação em não essencial de formalidade essencial, o Tribunal fá-lo em erro sobre o julgamento de matéria de facto já aqui devidamente alegado e provado;
63-O Tribunal faz uma incorrecta interpretação e aplicação do princípio do aproveitamento do acto;
64-O princípio do aproveitamento do acto administrativo é inerente à ideia do princípio da economia processual, constituindo um seu corolário, sendo de aplicação eventual (nos casos de vícios de forma e de procedimento - preterição de formalidades essenciais - susceptíveis de anulação);
65-Com previsão legal no n.º 5 do artigo 163.º do CPA, a sua aplicação no âmbito judicial tem sido admitida em condições muito específicas, a saber, o acto administrativo apesar de inválido não deve ser anulado quando, designadamente, a) o seu conteúdo não possa ser outro e não haja interesse relevante na anulação ou b) quando se comprove sem margem para dúvidas que o vício não teve qualquer influência na decisão;
66-A pergunta que devia ter sido feita, e não o foi, era se o conteúdo da decisão que o Tribunal mantém - a presunção de 50% dos fundos da conta Activo Bank 454….. - não podia ser outro - apesar da preterição da formalidade essencial;
67-É inegável que a formalidade, a ter acontecido - a audição da testemunha em sede de audição prévia - teria tido a virtualidade de, desde logo, ter acautelado a inspecção para o facto da recorrente não ser sequer titular dessa conta no ano de 2013, para além de não ter tido – nunca – qualquer intervenção na gestão e propriedade dos fundos que passaram pela mesma;
68-Donde se conclui que a preterição da audição da testemunha em sede de audiência prévia impediu que a inspecção pudesse, antes da decisão final, corrigir o lapso em que incorria no projecto (e que, acabou, exposto no relatório final);
69-Foi notório que o documento apresentado, emitido pelo Banco de Portugal não foi suficientemente para alterar aquela posição, pelo que, se supõe que diferente seria se a testemunha tivesse sido ouvida e a inspecção fosse confrontada, nesse momento, com o acordo entre os visados e, especificamente, quanto àquele lapso notório que cometia;
70-Importaria ainda ter sido verificado e fundamentado pelo Tribunal a quo se o interesse na anulação do acto advém do facto de se concluir que, apesar da preterição da formalidade, foi dada satisfação ao interesse que a lei tinha ao prevê-la;
71-In casu, o interesse da audiência prévia ganha um especial reforço porque estamos no âmbito de um procedimento que culminou na avaliação indirecta;
72-A avaliação indirecta constitui um regime subsidiário à directa e só pode ser utilizado quando se verificam os pressupostos legais, dos quais aqui se releva a absoluta impossibilidade de apurar a matéria de outra forma;
73-Do referido, concluiu-se que não tendo sido possível a audição da testemunha em sede do procedimento de inspecção, o direito de audição prévia da Recorrente ficou comprometido, e não foi assegurado por qualquer outro modo - fosse ainda durante o procedimento de inspecção, fosse após o procedimento e antes na decisão final;
74-Neste sentido, e quanto à formalidade preterida verifica-se, pelo menos hipoteticamente (o que é suficiente) que, o conteúdo da decisão seria certamente outro se a recorrente tivesse exercido em pleno o seu direito de audição;
75-Além do mais, é inegável que os interesses que a lei pretende proteger com a audição prévia não foram devidamente acautelados, pelo que, estando perante um vício que gera a anulabilidade, esta seria incontornável;
76-TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, nos termos e para todos os efeitos legais.
A entidade recorrida produziu contra-alegações (cfr.fls.428 a 443 dos autos) pugnando pela manutenção do julgado, nas quais formula as seguintes Conclusões:
1-A douta sentença não incorreu em qualquer erro de julgamento sobre a matéria de facto ou de direito;
2-O facto dado como provado no nº.4 do provatório resulta dos documentos juntos aos autos e dos pontos 23º e 25º da PI, não deixando qualquer margem para dúvidas;
3-Porém, a legalidade do acesso às contas bancárias da A. foi apreciada e julgada em processo próprio para o efeito, interposto precisamente por aquela;
4-A decisão daquele processo foi que o acesso às contas da A foi justificado e legal;
5-Pelo que, a ser apreciada a legalidade do acesso às contas bancárias da A. no presente processo seria violado o caso julgado, logo é inadmissível;
6-Tudo conforme resulta da sentença proferida no recurso interposto pela A., da decisão da Ex.ma Sr.ª D.G. da AT de autorização da derrogação do sigilo bancário dos anos de 2013 a 2015 (Processo nº 1044/17.9BELRA);
7-Assim, os argumentos utilizados pela A., nem sequer podiam ser apreciados, sob pena de violação do caso julgado;
8-Mas os elementos juntos ao processo são claros no sentido da recusa do acesso às suas contas bancárias;
9-Se pretendesse alguns esclarecimentos, diria na referida mensagem de correio electrónico que apenas daria acesso após os esclarecimentos x, y e z, o que claramente não aconteceu;
10-Também o ponto constante do nº.21 do probatório deve ser mantido nos exactos termos em que foi dado como provado pelo Tribunal a quo;
11-Pois andou muito bem o Tribunal a quo quando entendeu que a testemunha P…., companheiro da A., não questionou a presunção da titularidade de 50 % dos valores registados a crédito na conta ActivoBank 454….., nos autos em que é recorrente, retirando-lhe, esse facto, credibilidade no depoimento nos presentes autos;
12-Tal como conclui o Tribunal a quo na motivação da decisão de facto deste processo;
13-Assim, se estivesse a agir de boa fé e com vontade de esclarecer a situação perante a AT teria assumido imediatamente, durante o seu procedimento inspectivo ou no processo judicial em que é recorrente (1386/17.3BELRA), a titularidade do capital, o que não fez;
14-Não tendo assumido essa titularidade da conta e capital aquando do procedimento inspectivo dirigido aos seus rendimentos não podia e não pode deixar de se considerar verificada a presunção da titularidade da conta e capital em 50%;
15-É que, se a testemunha não assumiu essa titularidade no seu processo, pretendendo, dessa forma, beneficiar da dita presunção, terá de se questionar qual é a credibilidade para vir agora afirmar que afinal o capital é totalmente seu;
16-Concluindo-se que a credibilidade da testemunha é nula, por ser contraditória e volátil tendo em vista apenas conseguir que o capital não seja tributado;
17-Dizer agora, em sede de recurso, que tentou esclarecer a situação no seu procedimento é mais uma expressão contraditória com o seu comportamento no procedimento e no processo, demonstrado durante os pedidos de informação efectuados pelo Sr. Inspector e no processo demonstrado na sua inquirição e documentação junta aos autos pelas partes;
18-Para além de não concretizar como é que tentou esclarecer a AT sobre a propriedade efectiva do capital;
19-E não concretiza por um motivo muito simples, nunca tentou esclarecer o que quer que fosse junto da AT, pelo contrário o seu comportamento foi sempre no sentido de dificultar o apuramento da verdade material e o trabalho da AT;
20-Repare-se que bastaria ter enviado, por exemplo em sede de audiência prévia ou antes – uma vez que sabia que estava a decorrer o procedimento inspectivo, uma declaração assinada por si e pela A em como assumiam os dois que o capital era integralmente da testemunha. Enfim... simples, porém, não o fez;
21-Portanto, vir agora dizer que tentou esclarecer alguma coisa durante os procedimentos inspectivos, quando nem sequer em Tribunal (no seu processo) assumiu, é inqualificável e não corresponde minimamente à verdade;
22-Quanto aos comprovativos juntos ao processo pela A. dos movimentos a crédito e a débito são todos eles efectuados através do Pay…, do S…. limited e cheques tomados no estrangeiro;
23-Assim, as questões que se colocam imediatamente são: Qual a origem e destino daqueles movimentos? Há contratos que os justifiquem? Porque é que os recebimentos/receitas e custos não foram declarados nas declarações anuais de rendimentos? Consegue demonstrar quem é que efectivamente efectuou o pagamento? Consegue demonstrar quem é que foi o destinatário final efectivo? Foi uma entidade nacional, da EU, do EEE ou de país terceiro?
24-Confrontado com estas questões a testemunha (Sr. F….) disse: não conseguir identificar todas as fontes do capital e todos os destinatários finais efectivos do capital; não existirem quaisquer documentos (contratos ou outros) que justificassem os pagamentos; que os pagamentos e recebimentos feitos via Pay…, S…. limited e cheques tomados no estrangeiro tanto podiam ter sido feitos a si ou pela A., sublinhando-se que o próprio afirmou que não tinha forma de provar que os pagamentos tinham sido feitos a si ou à A;
25-Assim, aquela documentação não demonstra ou justifica quaisquer movimentos a crédito ou a débito;
26-Logo, não há qualquer prova que tenha sido junta ao processo ou ao procedimento que demonstre sem margem para dúvidas que a testemunha é o único proprietário do montante de capital existente na conta em apreço;
27-Aliás, o facto de dizer que os montantes a crédito e a débito resultam da sua actividade profissional e movimentos de âmbito pessoal, sem que apresente contratos de prestação de serviços e não tendo declarado a origem dos montantes ou o seu destinatário efectivo é o mesmo que dizer que não consegue justificar a existência daqueles montantes naquela conta, assim como as transferências a crédito e a débito;
28-É que repare-se sem ser identificada a fonte daqueles pagamentos e o que é que lhes está subjacente (designadamente contratos de prestação de serviços) seria extremamente fácil branquear dinheiro em Portugal;
29-Com efeito, bastaria transferir por alguma daquelas vias (Pay… ou do S… limited) ou por todas elas, as quantias a branquear e em caso de inspecção os contribuintes diriam apenas que eram recebimentos pela prestação de serviços de intermediários para a aquisição de publicidade, sem apresentar qualquer prova documental (contratos ou outro tipo) que justifique os pagamentos…;
30-Ora, não é possível identificar nem no PA nem em qualquer outro documento quem é que efectivamente efectua os pagamentos e quem é que efectua os movimentos na conta em questão;
31-Assim, bem andou o Tribunal a quo ao dar como provado o ponto constante no nº.21 do probatório;
32-Ou seja: “P..... foi sujeito a um procedimento de inspecção do qual resultou a fixação do seu rendimento tributável por métodos indirectos em sede de IRS relativamente aos anos de 2013, 2014 e 2015, de que apresentou recurso para este Tribunal no qual não questionou a presunção de titularidade de 50 % dos valores registados a crédito na conta ActivoBanck 454….. considerada no respectivo relatório de inspecção”;
33-Do mesmo modo que o Tribunal a quo andou bem quando deu como não provado que:
1. “Que a Recorrente não movimentava a conta ActivoBanck 454…..;
2. Que a Recorrente não era destinatária dos débitos e dos créditos realizados na conta ActivoBank 454…., nem era a proprietária dos respectivos fundos;
3. Que os fundos da conta ActivoBanck 454….. eram e são da efectiva responsabilidade do contitular P….;”;
34-Ora, não foi junto qualquer documento bancário que prove que à data de abertura da conta em apreço foi estipulado que apenas o Sr. F…. podia movimentar a conta e que era o único titular do capital ali existente;
35-Quanto aos movimentos a crédito e a débito são claramente insuficientes para aferir quem é o verdadeiro titular da conta;
36-Aliás, questionado durante a inquirição, na qualidade de testemunha no âmbito do presente processo, no TAF de Leiria, sobre a possibilidade de movimentar o capital por parte da A. o Sr F…. foi muito claro ao dizer que aquela podia movimentar o capital à vontade não estando impedida, por nenhuma forma, de o fazer;
37-Logo, O sr. P.....até podia ser o único a efectuar os movimentos naquela conta bancária (e não era, como resulta da documentação junta), mas, em boa verdade, em qualquer altura a A. poderia chegar junto da instituição bancária e levantar a totalidade do capital existente na conta, sem que o Sr F…. tivesse de dar qualquer autorização;
38-Concluindo-se que o Tribunal a quo não extrapolou, antes pelo contrário apreciou muito bem a prova retirando daquela as ilações certas;
39-Quanto ao ponto 2 acima referido é bom de ver que sendo a A. co-titular da conta em apreço e não existindo contratos de prestação de serviços ou outra documentação que demonstre que o responsável por todos os débitos e créditos era a testemunha (Sr. F….), tal como existia a possibilidade movimentar a conta pela internet, sendo co-titular, o tribunal a quo não podia estabelecer o contrário;
40-O facto da testemunha ser o único a trocar correspondência com o banco não significa nada mais do que isso mesmo, para além de se justificar pelo facto de ser o primeiro titular da conta;
41-De igual modo, o facto da testemunha comparecer em Tribunal dizendo que é o único proprietário do capital existente na conta corrobora a tese da A, pois, como muito bem sublinha o Tribunal a quo, o Sr. P.....(testemunha) tem interesse na decisão, uma vez que também foi sujeito a um procedimento inspectivo, tendo recorrido da decisão da AT e do TAF de Leiria, sendo que ainda está a correr trâmites o processo judicial - em fase de recurso junto desse TCA);
42-Tal como o sr. funcionário do banco, testemunhou nessa qualidade, pelo que desconhecia em absoluto o que se passava na vida empresarial e pessoal dos intervenientes (A. e Sr. F… - testemunha), pelo que fora do banco a A. podia dar ordens para débito e crédito na conta em apreço sem que aquele soubesse;
43-Assim, a A. não provou que a testemunha (Sr. P….) era o único titular do capital existente na conta em apreço;
44-Sublinhando-se que os movimentos a crédito e débito não estão justificados por nenhum contrato de prestação de serviços ou de trabalho por conta de outrem, ou qualquer outra documentação de suporte;
45-Tal como não foi indicada nenhuma testemunha, no procedimento inspectivo ou no processo judicial, que fosse afirmar que tinha contratado o Sr. F…. ou a A. para lhe prestar qualquer tipo de serviços;
46-Assim, todos os pagamentos constantes nas listagens apresentadas no processo não permitem identificar a origem dos créditos, logo não podem servir para justificar a origem do capital, repetimos que se forem aceites para esse feito será facílimo branquear capital em Portugal;
47-O que não pode ser aceite;
48-Nessa medida, a presunção da contitularidade em igual proporção da conta em causa, prevista no artigo 350º, nº2 do CC, não foi ilidida;
49-A não audição da testemunha (Sr P….) em sede de audiência prévia (uma vez que foi várias vezes ouvida durante o procedimento inspectivo, como decorre do Relatório e foi referido pelo próprio em sede de inquirição no tribunal a quo), encontra-se devidamente fundamentada;
50-Aliás, repare-se que a sua inquirição pelo Tribunal a quo não serviu para alterar a decisão da AT, precisamente por a testemunha ter interesse na decisão da causa, o seu testemunho não ser credível e volátil;
51-Pelo que a sua inquirição nunca poderia levar à alteração dos factos apurados em sede de procedimento inspectivo;
52-Tal só poderia acontecer caso fosse apresentada justificação documental da responsabilidade da A. que a própria não pudesse apresentar, o que seria estranho uma vez que o Sr. F…. e a A. viviam juntos e aquela nunca apresentou tal tipo de prova;
53-Sublinha-se que a testemunha (Sr. P….), nunca assumiu, no procedimento inspectivo efectuado aos seus rendimentos do mesmo período que o capital existente naquela conta era integralmente seu;
54-O que teria sido muito fácil dado o número de vezes que falou com o Sr. Inspector e poderia ter enviado um documento escrito assinado por si e pela A dizendo isso mesmo, porém não o fez;
55-Assim, não há qualquer vício de violação do direito de audição;
56-Acresce que, como refere muito bem o Tribunal a quo, “ainda que se considerasse a existência de um vício de violação do direito de audição da recorrente por preterição da realização da diligência instrutória requerida, sempre se imporia, a final, a conclusão de que a audição da testemunha em causa, que foi inquirida nos presentes autos, certamente não teria influenciado a aplicação da presunção de titularidade, por parte da Recorrente, de 50 % dos fundos da conta ActivoBank 454….. e, deste modo, o sentido e o conteúdo da decisão da de fixação da matéria colectável por métodos indirectos. Com efeito, sempre se teria por degradada em não essencial a formalidade essencial da audição prévia da Recorrente, ao abrigo do princípio do aproveitamento do acto administrativo, consagrado no artigo 163º, nº5 do CPA (…)”;
57-Estamos perante uma situação em que, como refere o Tribunal a quo, a inquirição da testemunha “certamente não teria influenciado a aplicação da presunção de titularidade por parte da Recorrente, de 50% dos fundos da conta”;
58-Logo, é uma situação que assenta que nem uma luva no artigo 163º, nº5 al. c) do CPA, isto é comprovou-se, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo;
59-Mas, ainda que assim não fosse, também ficou demonstrado, sem nenhuma margem para dúvida, que o suposto vício não teve qualquer influência na decisão (cfr al. b) do nº5, ao artigo 163 do CPA), já que o testemunho não foi considerado credível;
60-Não obstante, tal como o Tribunal a quo, é nosso entendimento que não existe qualquer vício no procedimento inspectivo;
61-Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser negado provimento ao recurso jurisdicional interposto pela recorrente, mantendo-se a sentença recorrida, com todas as legais consequências.
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr.fls.453 a 455 dos autos) no sentido de se negar provimento ao recurso.
Sem vistos, atenta a natureza urgente do processo (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil; artº.146-D, nº.1, do C.P.P.T.), vêm os autos à conferência para deliberação.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.371 a 378-verso dos autos - numeração nossa):
1-Em 11/08/2016, os S.I.T.D.F. de Leiria emitiram em nome da recorrente, R…., com o n.i.f. …., as Ordens de Serviço nºs. OI20…., OI20…. e OI20…., de inspeção externa, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) dos anos de 2013, 2014 e 2015, respetivamente (cfr.documentos juntos a fls.1 a 4 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
2-Em 11/08/2016, os S.I.T.D.F. de Leiria emitiram em nome de GET…, LDA., NIPC ….., as Ordens de Serviço n.ºs. OI20…., OI20…. e OI20….. de inspeção externa, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos exercícios de 2013, 2014 e 2015, respetivamente (cfr. documentos juntos a fls.149 a 151 dos presentes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
3-Por ofícios datados de 14/11/2016, recebidos em 21/11/2016, os S.I.T.D.F. de Leiria levaram ao conhecimento da recorrente o âmbito e a extensão da ação inspetiva ao abrigo das Ordens de Serviço n.os OI20…., OI20…. e OI20….(cfr.documentos juntos a fls.1 a 3 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
4-Em 06/12/2016, a inspeção tributária solicitou à recorrente autorização para acesso aos dados bancários desta, o que esta negou, quer pessoalmente na mesma data, quer posteriormente por correio eletrónico (cfr.factualidade admitida pela recorrente nos artigos 23 a 25 do articulado inicial; documento junto a fls.335 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
5-Por despacho datado de 03/04/2017, em concordância com informação da inspeção tributária, o D… de Finanças de Leiria decidiu submeter à consideração da D.-G. da Autoridade Tributária e Aduaneira um pedido de derrogação de sigilo bancário referente à recorrente (cfr.documentos juntos a fls.5 a 7 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
6-Por despacho datado de 03/05/2017, foi autorizada a prorrogação do prazo do procedimento de inspeção à recorrente “nos termos do artigo 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA)”, com fundamento na informação da inspeção tributária datada de 02/05/2017, na qual consta, nomeadamente, o seguinte:
“(…) Motivo: Uma vez que está em causa um SP com uma situação tributária de distinta complexidade, convicção que resulta do facto de durante a acção de inspecção, para validar o conteúdo das declarações tributárias entregues pelo SP, ter sido necessário proceder ao pedido de derrogação do sigilo bancário ao abrigo do artigo 63º-B da Lei Geral Tributária. (…)”
(cfr.documento junto a fls.8 e seg. do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
7-Em 29/05/2017, a D.-G. da Autoridade Tributária e Aduaneira proferiu decisão com o seguinte teor:
1. Nos termos e com os fundamentos constantes da Informação da Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Leiria, prestada no âmbito das Ordens de Serviço n.º OI20…., OI20…. e OI20…., bem como com os pareceres e despacho nela exarados, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n.º 4 do mesmo preceito legal, autorizo que funcionários da Inspeção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder diretamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituição de crédito portuguesas, de que seja titular o sujeito passivo R....., com o número de identificação fiscal 21…, com referência ao período compreendido entre 1 de janeiro de 2013 e 31 de dezembro de 2015.
2. Devolva-se o processo à D.F. de Leiria para efeitos de prosseguir o procedimento de levantamento do segredo bancário(…)”;
(cfr.documento junto a fls.9 e seg. do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
8-Em 19/06/2017, a Divisão de Inspeção Tributária 2 da Direção de Finanças de Leiria emitiu o Ofício n.º …., dirigido à recorrente, com o assunto “Notificação da decisão de autorização de acesso a informações e documentos bancários – n.º 4 do artigo 63º B da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 146º B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)”, ao qual foram juntos em anexo 1 a decisão proferida, a nota técnica e a respetiva informação (cfr.documentos juntos a fls.9 a 15 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
9-Em 03/07/2017, deu entrada neste Tribunal, via SITAF, um articulado em nome da recorrente, de interposição de recurso da decisão de derrogação de sigilo bancário, que deu origem ao Proc. n.º 1044/17.9BELRA, no qual foi proferida, em 17/10/2017, sentença de improcedência, transitada em julgado (cfr.consulta do Proc. n.º 1044/17.9BELRA no SITAF);
10-Em 10/08/2017, a Divisão de Inspeção Tributária 2 da Direção de Finanças de Leiria emitiu o Ofício n.º …, dirigido sob registo postal à recorrente, comunicando a esta a alteração do âmbito do procedimento de inspeção e a segunda prorrogação do prazo desse procedimento, tendo em anexo cópia das ordens de serviço alteradas para âmbito geral, do respetivo despacho de autorização e da informação em que este se fundamenta, na qual consta, nomeadamente, o seguinte:
“(…) Motivo: a) Em função da complexidade da acção de inspecção, foi necessário promover o levantamento do sigilo bancário - junto de diversas Instituições de Crédito onde o SP é titular e contitular de contas bancárias, com possíveis consequências na situação tributária global do SP, parece-nos justificar-se o alargamento do âmbito da acção inspectiva dos anos fiscais de 2013, 2014 e 2015 de Parcial para Geral, nos termos do artigo 15.º do RCPITA. b) Em 8 de maio de 2017 foi o SP notificado, pessoalmente, do Despacho que prorrogou o prazo do procedimento de inspecção, pela primeira vez. c) Com base nos factos que constam da informação que sustentou a primeira prorrogação, não sendo possível concluir todos os procedimentos nos prazos previstos, propomos que esse prazo seja ampliado por mais um período de três meses, no âmbito de uma segunda prorrogação, em conformidade com o artigo 36.º do RCPITA, sendo previsível que a data do termo dos actos inspectivos ocorra em 2017/11/21.(…)”
(cfr.documentos juntos a fls.16 a 22 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
11-Foi emitida nota de diligência para as Ordens de Serviço n.ºs OI20...., OI20.... e OI20.... em que consta que a inspeção foi iniciada em 21/11/2016 e concluída em 11/08/2017 (cfr.documento junto a fls.23 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
12-Em 02/10/2017, a recorrente rececionou ofício dos S.I.T.D. de Finanças de Leiria acompanhado de cópia do projeto de relatório da inspeção tributária, para, querendo, exercer sobre ele o direito de audição (cfr. documentos juntos a fls.24 a 38 e 56 a 58 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
13-Em 17/10/2017, a recorrente remeteu aos S.I.T.D. de Finanças de Leiria pronúncia datada de 16/10/2017 sobre o projeto de relatório da inspeção tributária, tendo juntado documentos e indicado como testemunha P….., este “(…) para confirmar que não tenho [a Recorrente] qualquer responsabilidade nos movimentos efectuados [na conta bancária MBCP 45…..] e, bem assim, para obter esclarecimento e/ou justificação sobre os mesmos (…)” (cfr.documentos juntos a fls.40 a 55 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
14-Em 02/11/2017, os S.I.T.D. de Finanças de Leiria remeteram, por carta registada com aviso de receção, o Ofício n.º …., da mesma data, dirigido à recorrente, que o recebeu em 09/11/2017, levando ao conhecimento desta o teor do relatório de inspeção tributária e a fixação do seu rendimento coletável em sede de IRS por métodos indiretos, relativamente aos anos de 2013, 2014 e 2015, nos montantes, respetivamente, de EUR 154.665,70, EUR 262.045,23 e EUR 111.064,15 (cfr. documentos juntos a fls.59 a 115 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
15-O relatório de inspeção tributária citado no nº.14, que se dá aqui por integralmente reproduzido, incluindo os respetivos Anexos 1 a 4 identificados no ponto VIII.3., consta de fls.63 a 85 e respetivos anexos de fls.86 a 115, tudo do processo administrativo apenso, no qual aborda especificamente o requerimento de exercício do direito de audição identificado no nº.13 supra, de forma exaustiva e conforme fls.74 a 85 do mesmo processo administrativo apenso;
16-Na primeira declaração Modelo 3 de IRS referente a cada um dos anos de 2013, 2014 e 2015, a recorrente declarou, a título de rendimentos da categoria B, os montantes, respetivamente, de EUR 1.187,00, EUR 0,00 e EUR 253,08 (cfr.factualidade admitida no artº.5 do articulado inicial; quadro constante de fls.70 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
17-Em 04/11/2017, a recorrente entregou declarações Modelo 3 de IRS de substituição referentes aos anos de 2013, 2014 e 2015, constando das mesmas, a título de rendimentos da categoria B, os montantes, respetivamente, de EUR 8.562,47, EUR 408,47 e EUR 21.253,08 (cfr.documentos juntos a fls.123 a 147 dos presentes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
18-Em virtude da apresentação das declarações identificadas no nº.17, relativamente ao ano de 2014, foi emitida a liquidação de IRS n.º 20….., tendo resultado o valor a reembolsar de EUR 966,17 (cfr.documento junto a fls.148 dos presentes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
19-A conta ActivoBank 454….. foi aberta em 25/11/2011 por P.... (cfr.documentos juntos a fls.167 a 171 e 240 dos presentes autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidos; depoimento da testemunha J.....);
20-A recorrente é contitular, juntamente com P…., da conta ActivoBank 454…. desde 11/02/2014, em regime de conta solidária (cfr. documentos juntos a fls.167 a 171 e 240 dos presentes autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidos; depoimento da testemunha J.....);
21-P……- foi sujeito a um procedimento de inspeção do qual resultou a fixação do seu rendimento tributável por métodos indiretos em sede de IRS relativamente aos anos de 2013, 2014 e 2015, de que apresentou recurso para este Tribunal no qual não questionou a presunção de titularidade de 50% dos valores registados a crédito na conta ActivoBank 454….. considerada no respetivo relatório de inspeção (cfr.motivação da decisão da matéria de facto que infra está exarada e para onde se remete);
22-No ano de 2014, a sociedade GET…, LDA., transferiu para a conta BPI 88……. montante global de EUR 7.830,82 correspondente a remunerações de trabalho dependente prestado pela recorrente (cfr.documentos juntos a fls.187, 190, 193, 196, 199, 202 e 205 dos presentes autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidos; depoimento da testemunha C……);
23-No ano de 2015, a sociedade GET….., LDA., transferiu para a conta BPI 51……. montante de EUR 1.229,27 correspondente a remuneração de trabalho dependente prestado pela recorrente (cfr.documento junto a fls.228 dos presentes autos, que se dá aqui por integralmente reproduzido; depoimento da testemunha C……).
A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Com relevância para a decisão da causa, considero não provados os seguintes factos:
1-Que a Recorrente não movimentava a conta ActivoBank 454….;
2-Que a Recorrente não era destinatária dos débitos e dos créditos realizados na conta ActivoBank 454…., nem era a proprietária dos respetivos fundos;
3-Que os fundos da conta ActivoBank 454……. eram e são da efetiva responsabilidade do contitular P……;
4-Que, apesar de em nome da Recorrente, as viaturas 74-51-PV e 78-FZ-30 não foram por ela utilizadas e os valores despendidos com a aquisição, utilização e manutenção das mesmas não foram, nem são, sua responsabilidade, mas sim do seu filho;
5-Que, no ano de 2013, a Recorrente procedeu à liquidação do crédito bancário a que recorreu para aquisição da viatura 74-FL-38 com as prestações de desemprego que recebeu;
6-Que, no ano de 2013, a Recorrente recebeu do ActivoBank, a título de comissões devidas como trabalhadora independente, o valor global de EUR 1.280,00, declarado pela Recorrente e pela referida entidade, o que não foi considerado no relatório final;
7-Que os montantes de EUR 7.830,82 e de EUR 1.229,27, pagos pela sociedade GET…., LDA., à Recorrente a título de remunerações de trabalho dependente nos anos de 2014 e de 2015, respetivamente, foram considerados no relatório de inspeção tributária como acréscimos patrimoniais não justificados, bem como na quantificação da matéria tributável…”.
Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto foi tomada com base na análise crítica e conjugada do teor do processo administrativo (PA) junto aos autos, dos documentos juntos pelas partes e não impugnados e do depoimento das testemunhas arroladas pelas partes, conforme especificado nos vários pontos do probatório. Os factos sob os nºs.19 e 20 supra foram dados como provados com base no teor da declaração a fls. 247 dos autos, emitida pelo ActivoBank, coincidente com as datas de abertura da conta e de início da titularidade da mesma por parte da Recorrente constantes da base de dados de contas do Banco de Portugal, conforme documento a fls. 169-175 dos autos, junto pela Recorrente. Isto complementado pelo depoimento de J....., testemunha arrolada pela Recorrente, bancário, que disse ser gestor de todas as contas bancárias detidas no ActivoBank pela Recorrente e por P……, que P.....é o primeiro titular da conta com o n.º 454……. e que a Recorrente passou a constar como contitular da referida conta a partir de 2014. Os factos sob os nºs.22 e 23 supra foram dados como provados com base nos extratos bancários juntos para o efeito pela Recorrente, dos quais constam movimentos a crédito registados entre 06/05/2014 e 02/12/2014 e em 27/11/2015, respetivamente, todos descritos como “TRF (…) DE GET… LDA”, complementados pelo depoimento de C….., contabilista da referida sociedade, que disse que entradas recorrentes de valores monetários na ordem dos EUR 1.000,00 nas contas da Recorrente provindas da sociedade só poderiam ser remunerações da Recorrente. O facto sob o nº.21 supra foi dado como provado com base na consulta, através do SITAF, do Proc. n.º 1386/17.3BELRA, em que é Recorrente P….., arrolado pela aqui Recorrente como testemunha e que declarou que a Recorrente é sua namorada, que não tem qualquer interesse pessoal nesta causa, que tem um litígio com as Finanças idêntico ao presente, a correr termos, e que nada o impedia de dizer a verdade.
A testemunha P……. afirmou que a conta ActivoBank 454……… é da sua total responsabilidade, e não da Recorrente, e que esta não a movimentava, nomeadamente online, e não tinha cartão multibanco.
Porém, tendo presente que, nos autos em que é Recorrente, a testemunha P.....não questionou a presunção de titularidade de 50% dos valores registados a crédito na conta ActivoBank 454……., o que, sendo até compreensível – pois não lhe seria pessoalmente favorável naqueles autos – retira credibilidade ao seu depoimento nos presentes autos para dar como provados os factos sob os pontos 1. a 3. supra, alegados pela Recorrente. Isto porque, embora se possa considerar que não tem um interesse pessoal (pelo menos, direto) na presente decisão, o teor do seu depoimento traduz, em bom rigor, uma vantagem para a posição da Recorrente nos presentes autos sem que, em coerência, corresponda a uma verdadeira assunção, por parte da testemunha P……, da responsabilidade exclusiva pela totalidade dos fundos da conta ActivoBank 454…… e das devidas consequências na sua esfera jurídico-patrimonial, atenta a posição que assumiu, quer no procedimento inspetivo a que foi sujeito (e que culminou na elaboração de relatório final em que foi acolhida a referida presunção), quer nos autos em que o próprio é Recorrente.
O facto sob o ponto 1. supra, alegado pela aqui Recorrente, também foi dado como não provado porquanto a afirmação da testemunha J….. de que a Recorrente, antes de ser contitular da referida conta bancária, não a podia movimentar, não é, de todo, incompatível com a possibilidade, que assim não pode ser excluída, de a Recorrente a movimentar com autorização, formal ou informal, da testemunha P.....através da internet ou mediante a utilização de cartão de débito e ou crédito emitido(s) em nome daquele, para o que ainda concorre que a declaração a fls. 247 dos autos, emitida pelo ActivoBank, apenas refere que a Recorrente não detinha “nenhum cartão ativo” à data de 21/11/2017, o que não exclui a possibilidade de o contrário ter sucedido anteriormente.
Os factos sob os pontos 2. e 3. supra, alegados pela Recorrente, também foram dados como não provados porquanto a testemunha J….. apenas afirmou, a este respeito, de forma genérica e conclusiva que os assuntos tratados por P..... são próprios deste, nomeadamente os valores mobiliários associados à conta em causa. Acresce que a existência de mensagens de correio eletrónico trocadas entre as testemunhas P.....e J…., juntas pela Recorrente a fls. 234-239 dos autos, se são suscetíveis de demonstrar que a testemunha P..... tratava, por essa via, de alguns assuntos relacionados com a conta bancária em causa, não prova que o mesmo era o único responsável e proprietário dos fundos nela existentes, o mesmo sucedendo, nomeadamente, com toda a correspondência dirigida pelo ActivoBank unicamente à testemunha P…., o que é justificável pela qualidade de primeiro titular deste.
O facto sob o ponto 4. supra, alegado pela Recorrente, foi dado como não provado porquanto a Recorrente não logrou produzir prova de que os valores despendidos com a aquisição, utilização e manutenção das viaturas em causa não lhe pertenciam, o que poderia ter feito, nomeadamente demonstrando que tais valores pertenciam ao seu filho (por exemplo, juntando extratos bancários que demonstrassem as saídas dos correspondentes valores monetários de conta titulada pelo filho). Acresce que apenas a testemunha P.....respondeu a esta matéria, tendo-se limitado a afirmar, a este respeito, que as viaturas em causa estavam em nome da Recorrente para conseguir um contrato de seguro automóvel mais barato e, conclusivamente, que quem pagava as referidas despesas era o filho da Recorrente, o qual, em data de que P.....disse não se lembrar, foi trabalhar com este e com a Recorrente.
O facto sob o ponto 5. supra, alegado pela Recorrente, foi dado como não provado porquanto a Recorrente se limitou a alegá-lo, sem ensaiar, por qualquer meio, a respetiva demonstração.
O facto sob o ponto 6. supra, alegado pela Recorrente, foi dado como não provado porquanto o montante global, transferido no ano de 2013 pelo ActivoBank para a conta ActivoBank 454……. a título de comissões devidas à Recorrente, que se logrou apurar ascende a EUR 1.187,00 e esse montante é expressamente referido no relatório de inspeção tributária como tendo sido declarado como rendimentos da categoria B na declaração Modelo 10 – cfr. ponto IV.1., subponto 7. – e na declaração Modelo 3 de IRS – cfr. ponto IV.1., subponto 22. – e foi subtraído ao valor dos meios monetários entrados no ano de 2013, conforme primeiro quadro a fls. 11 de 23 do referido relatório.
O facto sob o ponto 7. supra, alegado pela Recorrente, foi dado como não provado tendo em conta que, no Anexo 2 ao relatório de inspeção tributária, consta que a sociedade GET…, LDA., declarou ter pagado à Recorrente rendimentos de trabalho dependente (categoria A de IRS) nos montantes de EUR 15.768,10 no ano de 2014 e de EUR 18.651,60 no ano de 2015 e que, no ponto IV.1., subponto 22., do mesmo relatório, consta que a Recorrente declarou, nos mesmos anos, rendimentos da categoria A de IRS (líquidos de deduções) nos montantes de EUR 11.664,10 e de EUR 14.737,41, respetivamente, os quais, compreendendo necessariamente os montantes de EUR 7.830,82 e de EUR 1.229,27 a que a Recorrente alude na sua alegação, foram subtraídos aos valores dos meios monetários entrados nos anos de 2014 e de 2015, conforme primeiro quadro a fls. 11 de 23 do relatório de inspeção tributária…”.
Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida ponderou, em síntese, conceder parcial provimento ao recurso apresentado pela ora apelante, em consequência do que:
1-Anulou a decisão do D…. de Finanças de Leiria, na parte em que determina a avaliação do rendimento coletável da recorrente, por métodos indirectos e relativamente ao ano de 2013;
2-Manteve a decisão do D…. de Finanças de Leiria, na parcela em que determinou a fixação à recorrente, por métodos indirectos, a matéria colectável em sede de I.R.S. e relativamente aos anos de 2014 e 2015, nos termos do disposto nos artºs.87, nº.1, al.f), e 89-A, nºs.5 e 11, da Lei Geral Tributária.
O recorrente alega, em primeiro lugar e em síntese, que o Tribunal “a quo” esteve mal ao considerar provada a recusa da recorrente em autorizar o acesso aos dados bancários das contas de que era titular, sem atender às circunstâncias e à especificidade com que essa recusa foi concretizada. Que o Tribunal “a quo” julgou erradamente provado que a testemunha P.....foi sujeito a um procedimento de inspecção do qual resultou a fixação do seu rendimento tributável por métodos indirectos em sede de I.R.S., relativamente aos anos de 2013, 2014 e 2015, no qual não questionou a presunção de titularidade de 50% dos valores registados a crédito na conta ActivoBank 454….. Que esteve mal o Tribunal “a quo” ao valorar aquele facto (de não ser posta em causa a propriedade de 50% dos fundos em sede de recurso-cfr.nº.21 do probatório) porque o mesmo está em contraposição e ignora o que decorre da matéria provada nos referidos autos. Que o Tribunal “a quo” deveria decidir em sentido diverso os pontos 1, 2 e 3 da matéria de facto não provada (cfr.conclusões 1 a 48 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, segundo percebemos, consubstanciar um erro de julgamento de facto da decisão recorrida.
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13). Por outras palavras, quando impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o apelante, obrigatoriamente, sob pena de rejeição do recurso, especificar:
1-Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
2-Quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
3-A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Ainda, o Tribunal de 2ª. Instância pode/deve modificar a decisão da matéria de facto se e quando puder extrair dos meios de prova produzidos, com ponderação de todas as circunstâncias e sem ocultar também a regra da livre apreciação da prova, quando aplicável, um resultado diferente do produzido pelo Tribunal “a quo” que seja racionalmente sustentado (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/06/2018, proc.6499/13; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 4ª. Edição, 2017, pág.285).
“In casu”, no que se refere à produção de prova testemunhal, depois de ouvidos os depoimentos produzidos, concorda este Tribunal com o conteúdo dos nºs.1 a 3 da factualidade não provada, tal como com a motivação da decisão de facto produzida pelo Tribunal “a quo”, nomeadamente, quanto à falta de isenção e de credibilidade do depoimento produzido pela testemunha P…., assim nada havendo a alterar/aditar ao probatório.
O mesmo se diga do teor dos nºs.4 e 21 da matéria de facto provada. Quanto ao nº.4 do probatório, o próprio apelante reconhece tal factualidade nos artigos 23 a 25 do articulado inicial. No que se refere ao nº.21 do probatório, a conclusão a que chega o Tribunal “a quo” é confirmada por esta instância judicial de controlo, depois do exame do processo nº.1386/17.3BELRA no S.I.T.A.F. (cfr.teor do relatório de inspecção constante do nº.18 do probatório da sentença, a qual é datada do pretérito dia 30/01/2018), processo que se encontra no S.T.A., para onde recorreu o indicado P…. .
Concluindo, não vislumbra o Tribunal “ad quem” que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de facto, assim sendo forçoso julgar improcedente este alicerce do recurso.
O recorrente discorda do decidido sustentando, igualmente e em sinopse, que o Tribunal “a quo” decidiu, erradamente, não se verificar a violação do direito de audição prévia, acolhendo apenas parte do fundamento dado pela inspecção para não proceder à audição da testemunha indicada. Que a decisão recorrida efectuou uma incorrecta interpretação e aplicação do princípio do aproveitamento do acto. Que os interesses que a lei pretende proteger com a audição prévia não foram devidamente acautelados, pelo que estamos perante um vício que gera a anulabilidade (cfr.conclusões 49 a 75 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Analisemos se a sentença do Tribunal "a quo" comporta tal pecha.
A denominada Lei de Reforma da Tributação do Rendimento (cfr.Lei 30-G/2000, de 29/12) veio, no capítulo relativo às medidas de combate à evasão e fraude fiscais, introduzir uma importante alteração nas regras relativas ao ónus da prova e à possibilidade de recurso a métodos indirectos na determinação da matéria tributável (cfr.A Reforma Fiscal Inadiável, J. Pina Moura e R. Sá Fernandes, Revista Fisco, ano XII, nºs.95/96, Abril de 2001, pág.23 a 25).
O referido diploma excluiu da presunção de veracidade das declarações do contribuinte, além do mais, os casos em que os rendimentos declarados para efeitos de I.R.S. se revelem desproporcionados, para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento indiciados por determinadas manifestações de fortuna. Com o aditamento à L. G. Tributária da al.d), do nº.2, do artº.75, e do artº.89-A, efectuado pela Lei 30-G/2000, de 29/12, o legislador consagrou uma nova situação em que cessa a presunção de veracidade da declaração do contribuinte: o de existirem manifestações de fortuna em desproporção com os rendimentos declarados, tudo nos termos previstos na lei (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/8/2013, proc.6883/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/6/2014, proc.7727/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7947/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 9/06/2016, proc.9600/16).
Na tributação com base nas mencionadas manifestações de fortuna, em sentido amplo, podem ser discernidas duas tipologias de situações:
a) A correspondente ao artº.87, nº.1, al.d), da L.G.T., que determina a possibilidade de avaliação indirecta quando “os rendimentos declarados em sede de I.R.S. se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artº.89-A”;
b) A constante da al.f), do nº.1, do artº.87, da L.G.T., segundo a qual é possível tal avaliação indirecta, quando haja “um acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100.000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados”.
Verifica-se, pois, uma dualidade de situações: a da existência de manifestações de fortuna, em sentido estrito, às quais correspondem determinados rendimentos padrão e a da existência de incrementos patrimoniais ou despesa não justificados. Ou seja, o artº.87, nº.1, al.f), da L.G.T., abrange uma realidade enquadrável num conceito amplo de manifestações de fortuna e designada por acréscimo ou incremento patrimonial não justificado, definido em concreto por comparação com o rendimento declarado, sendo precisamente esta a situação dos autos (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/8/2013, proc.6883/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/01/2014, proc.7264/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7947/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 9/06/2016, proc.9600/16; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.760 e seg. e 778 e seg.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.363 e seg.).
Nestes casos, cabe ao contribuinte a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas. Para o efeito, o contribuinte deve apresentar os respectivos elementos probatórios demonstrativos de que a fonte das manifestações de fortuna apresentadas não é constituída por rendimentos indevidamente não declarados, conforme se retira do disposto no artº.89-A, nº.3, da L.G.T., na redacção resultante da Lei 94/2009, de 1/9, a aplicável ao caso “sub judice” (cfr.artº.12, do C.Civil). Encontramo-nos perante regime dirigido à descoberta de rendimentos inominados sujeitos a I.R.S. Parte-se do consumo ou de aumentos de património evidenciados pelo sujeito passivo e de que a A. Fiscal tem conhecimento para a presunção de rendimentos que os sustentem (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 28/11/2012, rec.1197/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/01/2014, proc.7264/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7947/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 9/06/2016, proc.9600/16; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.782 e seg.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.299 e seg. e 310 e seg.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.370 e seg.).
Por último, deve mencionar-se que os ditos acréscimos patrimoniais não justificados consagrados no artº.87, nº.1, al.f), da L.G.T., são passíveis de enquadramento no artº.9, nºs.1, al.d), e 3, do C.I.R.S. (categoria G de rendimentos na cédula de I.R.S.), devendo visualizar-se este último preceito como uma verdadeira norma residual de incidência, dando melhor concretização à teoria do rendimento-acréscimo subjacente ao I.R.S. (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 28/11/2012, rec.1197/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/8/2013, proc.6883/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/01/2014, proc.7264/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.7947/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 9/06/2016, proc.9600/16; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.363 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.126 e seg.).
Voltando ao caso “sub judice”, o Tribunal "a quo" decidiu não se verificar a violação do direito de audição prévia, dado que a deliberação da inspeção tributária de não realizar a diligência instrutória requerida pelo recorrente se mostra fundamentada e especifica, concretamente, as razões da não realização da diligência de inquirição de testemunha pedida. Por outro lado, refere, igualmente, o Tribunal "a quo", ainda que se considerasse a existência de um vício de violação do direito de audição do recorrente por preterição da realização da diligência instrutória requerida, sempre se imporia, a final, a conclusão de que a audição da testemunha em causa, que foi inquirida nos presentes autos, certamente não teria influenciado a aplicação da presunção de titularidade, por parte da recorrente, de 50% dos fundos da conta ActivoBank 454…… e, deste modo, o sentido e o conteúdo da decisão de fixação da matéria coletável por métodos indiretos. Com efeito, sempre se teria por degradada em não essencial a formalidade da audição prévia do apelante, ao abrigo do princípio do aproveitamento do acto administrativo, consagrado no artº.163, nº.5, do C.P.A.
O recorrente, pelo contrário, defende que houve violação do direito de audição prévia e, por outro lado, incorrecta interpretação e aplicação do princípio do aproveitamento do acto.
Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou, inicialmente, este direito no artº.100, do C.P.Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.).
O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 25/1/2000, rec.21244, Ac.Dout., nº.466, pág.1275 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/7/2003, rec.684/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/09/2013, proc. 1510/06; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.).
A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.163, do C.P.Administrativo; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.618 e seg.).
Por outro lado, de harmonia com o preceituado no artº.60, nº.7, da L.G.T., se o titular do direito de audiência, no exercício deste direito, suscitar elementos novos, eles deverão ser considerados na fundamentação da decisão. A apresentação destes elementos novos, se se tratar de elementos atinentes à matéria de facto, poderá justificar a realização de novas diligências que deverão ter lugar, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar como convenientes para apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão (cfr.artºs.58, da L.G.T., e 125, do C.P.A.). A obrigatoriedade de ter em conta estes elementos novos, na fundamentação da decisão, traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados. A falta de apreciação dos elementos factuais ou jurídicos novos invocados pelos interessados constituirá vício de forma, por deficiência de fundamentação, susceptível de levar à anulação da decisão do procedimento (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/02/2017, proc.5428/12; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.513; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437).
“In casu”, como resulta do probatório (cfr.nº.13 e 15 da matéria de facto), a A. Fiscal tomou posição expressa sobre os argumentos expendidos pelo recorrente. Foi neste preciso contexto que a inspeção tributária se decidiu pela inutilidade de ouvir a testemunha indicada pelo recorrente, fazendo constar do mesmo ponto IX.1. do relatório de inspeção tributária, além do mais, que “(...) não nos parece verosímil que a testemunha pudesse apresentar justificações documentais da responsabilidade da requerente que a própria não pudesse apresentar existindo, entre a testemunha e a requerente, uma 'vivência em comum' como é por si referido nos anexos ao DA.”.
Nestes termos, deve concluir-se que no relatório da acção de inspecção, o teor dos argumentos expendidos pelo recorrente foram, não só elencados, mas também objecto de apreciação, muito embora tivessem sido considerados como irrelevantes para a alteração do projecto de relatório final.
Com estes pressupostos, não vislumbra este Tribunal qualquer violação do regime de participação/audição prévia constante do citado artº.60, da L.G.T., nomeadamente do seu nº.7, desnecessário se tornando o exame do subsidiário princípio do aproveitamento do acto, consagrado no artº.163, nº.5, do actual C.P.Administrativo, mais se confirmando a decisão do Tribunal “a quo”, também neste segmento.
Rematando, sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se improcedente o recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

References: artigo 172
 artigo 350
 artigo 60
 artigo 60
 artigo 72
 artigo 163
In casu
 artigo 350
 artigo 163
 artigo 163
 artigo 163
 artigo 36
 artigo 63
 artigo 63
 artigo 63
 artigo 146
 artigo 15
 artigo 36
In casu
In casu