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Adolfo Ruiz Villalobos
1 Buenos Aires, 16 de MARZO de AUTOS Y VISTOS: El expediente Nº I, caratulado: "CABRERA CASTILLA, GONZALO MARIA s/ apelación Impuesto a las Ganancias", Y RESULTANDO: I.- Que a fs. 157/184 se interpone recurso contra la resolución de fecha 19 de enero de 2007 dictada por la AFIP-DGI -Dirección Regional Microcentro- mediante la cual se determinó de oficio el impuesto a las ganancias por el período 2002 con más intereses y se aplicó multa en virtud del artículo 45 de la ley Manifiesta que como profesional integra la sociedad civil G. Breuer- Abogados, cuyo único objeto -de acuerdo con el estatuto social- es brindar asesoramiento y asistencia jurídica y demás servicios relacionados con las incumbencias profesionales de la abogacía y en la que los socios poseen el doble carácter de socios industriales y capitalistas en los términos de los artículos 1649, 1703, y conc. del Código Civil. Indica que como socios aportan todos los clientes y asuntos y ejercen la profesión exclusivamente por intermedio de la sociedad, que es la que emite las facturas por los honorarios devengados por el trabajo profesional. Explica que -a diferencia de lo que ocurre con las sociedades comerciales y con otros entes enumerados en el art. 69 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, los cuales deben declarar la renta e inmediatamente tributar sobre ella, en el caso de las sociedades civiles la legislación sólo les impone la carga de declarar la renta. La carga de tributar el impuesto recae exclusivamente sobre los socios, quienes deben incorporar a su declaración individual la renta que a cada uno le corresponde por su participación en la distribución de las utilidades obtenidas por la sociedad. Sostiene que el encuadre de las ganancias que obtienen las sociedades civiles dedicadas al ejercicio de profesiones liberales de la cuarta categoría, resulta de lo dispuesto en el artículo 79 porque allí se establece que son de dicha categoría las ganancias provenientes del ejercicio de profesiones liberales, 1
2 a lo que se agrega la regla establecida en el último párrafo del artículo 49, donde se establece el encuadre en la tercera categoría cuando la actividad profesional se complementa con una explotación comercial, caso en el cual todas las rentas (las derivadas de la actividad profesional y las derivadas de la explotación comercial complementaria) se someten a la tercera categoría. Así, el caso de las sociedades, empresas y explotaciones dedicadas a la obtención de rentas derivadas del ejercicio de profesiones, y el condicionamiento de su tratamiento fiscal en la cuarta categoría según que tales actividades se complementen o no con una explotación comercial, aparece tratado en forma específica en el inciso 2 del artículo 2 de la Ley de impuesto a las ganancias y en los artículos 8 y 68 tercer párrafo de la reglamentación. Se agravia de que la AFIP le pretenda aplicar las reglas de la tercera categoría pues de esa forma prescinde abiertamente del texto de la ley y de la reglamentación, desconoce la jurisprudencia de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, es contraria a las indicaciones dadas a los profesionales por el propio ente fiscal y sus funcionarios al dirigirse a organismos representativos de actividades profesionales. Asimismo se pronuncia en forma contraria a la contestación realizada por el propio organismo a la carta enviada el 10/5/1983 por la sociedad civil. En ese sentido, agrega que al recategorizar las rentas que obtiene en rentas de tercera categoría ha impugnado las deducciones que el estudio efectuó en concepto de diferencia de cambio en el ejercicio 2002 por entender que las diferencias de cambio no se encuentran exentas, aunque sí lo estarían si las rentas fueran categorizadas como de cuarta categoría. Luego de analizar los artículos de la normativa aplicable, reseña el dictamen N 72/96 de la Dirección de Asesoría Legal Impositiva de la AFIP-DGI. Destaca que no es la sociedad quien brinda servicios jurídicos sino los profesionales en forma personal quienes, de la misma forma, responden frente a terceros por los daños ocasionados. Asimismo, considera equivocado el criterio fiscal que afirma que explotación comercial equivale a empresa y aclara que ésta 2
3 solo puede ser identificada con actividad económica, la que puede ser comercial o civil, según se encuentre regulada por el derecho comercial o por el derecho civil. Puntualiza que la presencia de una inversión en capital, personal contratado y volumen de operaciones es una variable propia de la organización y la cantidad de empleados, ya sea profesionales, universitarios o no, en nada cambia la categoría de renta que obtiene. Analiza que de la lectura del artículo 49 de la ley del gravamen, la intención del legislador fue categorizar solamente las rentas obtenidas por la actividad profesional en la tercera categoría únicamente cuando ésta se complemente con una explotación comercial. Se agravia de algunas cuestiones que fueron omitidas en la resolución determinativa y que habían sido planteadas por su parte al contestar el descargo. Entre ellas destaca que el hecho que G.Breuer Sociedad Civil es socia de G.Breuer Abogados no cambia el encuadre jurídico ni la realidad económica de GBA, ya que son dos sociedades civiles que no ejercen actividades comerciales, formadas por profesionales y en tal sentido hace hincapié en que el Fisco no constató ni fundamentó que la sociedad GBA realice otra actividad que no sea la prestación de servicios profesionales vinculados con la abogacía. En el mismo sentido sostiene que el Fisco introduce en la Vista la comparación con el impuesto a los ingresos brutos, lo que no resulta -a su juicioajustado a derecho pues en el impuesto a las ganancias no alcanza con que exista organización empresarial sino que la misma debe inexorablemente estar complementada con una explotación comercial para que entonces la renta califique como de tercera categoría. A continuación cita dictámenes, jurisprudencia y doctrina que avalan su postura. Por último solicita se revoque la resolución apelada en todas sus partes, con costas. En forma subsidiaria peticiona se aplique el ajuste por inflación. Hace reserva del caso federal. II.- Que a fs. 209/235 la representación fiscal contesta el traslado del 3
4 recurso y por los argumentos de hecho y derecho que expone solicita se confirme el acto apelado, con costas. Deja planteado el caso federal. A fs. 285 se elevan los autos a sentencia y a fs. 286 se llaman a sentencia. Y CONSIDERANDO: I.- Que el tema a decidir en autos se encuentra circunscrito a analizar si resulta ajustado a derecho el ajuste efectuado por el Fisco Nacional, que considera a las ganancias de G. Breuer Abogados Sociedad Civil como de tercera categoría, por considerar que la ley de impuesto a las ganancias ha incluido en la mencionada categoría las rentas derivadas de las actividades desarrolladas en forma de empresa, y por ende que sus socios deben incorporar en sus declaraciones juradas del período fiscal y 2002, el porcentual correspondiente a su participación en el resultado impositivo de la sociedad. II.- Que sobre el particular, corresponde efectuar algunas consideraciones sobre el tema debatido en autos, pues se encuentra discutido tanto en la doctrina como en la jurisprudencia el tratamiento del ejercicio de profesiones liberales de cualquier tipo bajo la forma de sociedades civiles o de hecho, integradas por dichos profesionales, debido a que si las rentas encuadran en la tercera categoría, los sujetos que las obtengan deberán imputarlas según el criterio de lo devengado (según teoría del balance), en tanto que si resultan ser de cuarta categoría, el método de imputación será el de lo percibido, bajo el criterio de la teoría de la fuente. En tal sentido, es dable puntualizar que cuando la normativa dispone un tratamiento fiscal (tercera o cuarta categoría) para las sociedades, empresas o explotaciones unipersonales dedicadas a actividades profesionales, lo hace en función de si tales sujetos complementan esa actividad con una explotación comercial o no. En función de ello, la letra de la ley requiere que se detecte el ejercicio de al menos dos actividades, es decir, la profesional y otra distinta que sea complementaria de la anterior y que, además, consista en una explotación comercial. 4
5 Al respecto, se advierte que comúnmente los profesionales universitarios se agrupan en estudios sin dar una figura contractual a su asociación, siendo la sociedad civil la modalidad más usual cuando se produce dicha formalización contractual. Analizando pues las normas de la ley de impuesto a las ganancias se observa que el artículo 79 establece que las ganancias provenientes del ejercicio de profesiones liberales constituyen ganancias de cuarta categoría, según se indica en el inciso f) del citado artículo. El problema que se suscita en el caso de los estudios profesionales organizados en forma de sociedad civil, como el que integra el actor, se refiere a la posibilidad de que la existencia de tal sociedad de lugar al encuadre de las rentas en la tercera categoría del impuesto a las ganancias, en función de lo dispuesto por el artículo 49, inciso b) de la ley del gravamen, la que establece que Constituyen ganancias de tercera categoría... todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país. III.- Que el tema subexamen ha sido resuelto recientemente por esta Sala in re Harriague s/ apelación, de fecha 19/10/2011. Allí se sostuvo que La solución a la problemática planteada en el párrafo anterior se encuentra contemplada expresamente en el último párrafo del citado artículo 49, esto es, el artículo dedicado íntegramente a definir las rentas de la tercera categoría, el cual señala que cuando... la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de tercera categoría. Por su parte, el decreto reglamentario, confirma que aún en el caso de que sea una sociedad civil la que obtenga rentas del ejercicio de actividades profesionales, debe necesariamente complementar las mismas con una explotación comercial para que las ganancias se consideren de tercera categoría; de lo contrario, las mismas son de tercera categoría. Lo anteriormente expuesto, se encuentra contemplado en el tercer 5
6 párrafo del artículo 68 del mencionado cuerpo normativo, el cual se refiere a las ganancias de tercera categoría de sociedades y empresas, y reza Quedan excluidas de las disposiciones de este artículo las sociedades y empresas y explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, en tanto no las complementen con una explotación comercial. Por todo ello, cabe concluir que en el caso en que el ejercicio profesional se complemente con una actividad comercial, no hay posibilidad de encuadrar en la cuarta categoría los resultados provenientes de la prestación de servicios profesionales, ya que la totalidad de las rentas pasa a ser de la tercera categoría. En cambio, si la única actividad que se desarrolla es el ejercicio profesional, la renta no es de tercera sino de cuarta categoría. IV.- Que en ese orden de ideas, se advierte que ambas partes reconocen que G. Breuer Abogados Sociedad Civil, según su Contrato Social tiene por objeto la prestación de servicios profesionales de abogacía (v. fs. 25/6 de la resolución determinativa y fs. 113/121 de los ant. adm.), resultando esta última una actividad profesional que no se encuentra complementada con una explotación comercial. En efecto, el Fisco Nacional realiza una errónea interpretación de la normativa aplicable, toda vez que asimila el concepto de empresa con el de explotación comercial, y por ello considera las ganancias de la sociedad como de tercera categoría. En este sentido, cabe destacar que la ley del impuesto a las ganancias no distingue si la actividad de los profesionales liberales está organizada en forma de empresa o no para considerar las ganancias de la sociedad civil como de tercera o cuarta categoría, sino que lo relevante para ello es la complementación de la misma con una explotación comercial, situación que por sí no transforma a aquélla en una actividad de tipo "empresa". Para que ello ocurra, debería ocurrir que ciertos elementos necesarios -como son el capital y la mano de obraprevalezcan sobre la aplicación del intelecto profesional en el logro del cometido. 6
7 Tal situación no ocurre en el caso de autos, en el que ambas partes coinciden en que la única actividad que desarrolla la sociedad es la de servicios de profesionales de abogacía. Por lo expuesto corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el actor, y en consecuencia, revocar el ajuste apelado en todas sus partes. Con costas. Por ello, SE RESUELVE: Revocar la resolución apelada. Con costas. Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto coincidente de dos Vocales titulares de la Sala, por encontrarse vacante la Vocalía de la 2da. Nominación (art. 184 de la ley ). administrativos y archívese. Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes Ignacio J. Buitrago Ernesto C. Celdeiro Vocal Vocal 7

References: resolución 
 resolución 
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 artículo 45
 artículo 79
 artículo 49
 artículo 2
 artículo 49
 resolución 
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 artículo 79
 artículo 49
 artículo 49
 artículo 79
 artículo 68
 artículo 79
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