Source: https://pt.scribd.com/document/176446213/Parte-v-Dcasp
Timestamp: 2019-05-23 07:24:08+00:00

Document:
Enviado por RosimarSP
salvarSalvar Parte v - Dcasp para depois
APS_Estrutura_Demonstracoes_Contabeis_2013_1-4o.5o..docx
Conteúdo Programático Edital 70-2016
Prova Objetiva - Analista de Controle 12.09.2011
5955-20066-1-PB
Vlido a partir do exerccio de 2013 Portaria STN n 437/2012
MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETRIO-EXECUTIVO Nelson Henrique Barbosa Filho SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho SUBSECRETRIO DE CONTABILIDADE PBLICA Gilvan da Silva Dantas COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO Paulo Henrique Feij da Silva COORDENADORA DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO Selene Peres Peres Nunes GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS Heriberto Henrique Vilela do Nascimento EQUIPE TCNICA Antonio Firmino da Silva Neto Arthur Lucas Gordo de Sousa Bruno Ramos Mangualde Henrique Ferreira Souza Carneiro Renato
Informaes STN: Fone: (61) 3412-3011 Fax: (61) 3412-1459 Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br 2
ndice 05.00.00 PARTE 5 DEMONSTRAES CONTBEIS APLICADAS AO SETOR PBLICO.....................................................................................................................2
05.01.00 INTRODUO................................................................................................................................ 5 05.02.00 BALANO ORAMENTRIO ........................................................................................................... 7
05.02.01 CONCEITO.............................................................................................................................................................. 7 05.02.03 DEFINIES ......................................................................................................................................................... 11 05.02.04 ANLISE ............................................................................................................................................................... 14 05.02.04.01 Anlise dos quocientes Balano Oramentrio .......................................................................................... 15
05.03.00 BALANO FINANCEIRO ................................................................................................................ 17
05.03.01 CONCEITO............................................................................................................................................................ 17 05.03.02 ESTRUTURA ......................................................................................................................................................... 18 05.03.03 DEFINIES ......................................................................................................................................................... 18 05.03.04 ANLISE ............................................................................................................................................................... 20 05.03.04.01 Anlise dos quocientes Balano Financeiro ................................................................................................ 21
05.04.00 DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS....................................................................... 22
05.04.01 CONCEITO............................................................................................................................................................ 22 05.04.02 ESTRUTURA ......................................................................................................................................................... 23 05.04.03 DEFINIES ......................................................................................................................................................... 25 05.04.03.01 Variaes Quantitativas ................................................................................................................................ 25 05.04.03.02 Variaes Qualitativas .................................................................................................................................. 28 05.04.04 ANLISE ............................................................................................................................................................... 28 05.04.04.01 Anlise dos quocientes Demonstrao das Variaes Patrimoniais .......................................................... 28
05.05.00 BALANO PATRIMONIAL ............................................................................................................. 29
05.05.01 CONCEITO............................................................................................................................................................ 29 05.05.02 ESTRUTURA ......................................................................................................................................................... 31 05.05.03 ANEXO AO BALANO PATRIMONIAL - DEMONSTRATIVO DO SUPERVIT/DFICIT FINANCEIRO APURADO NO BALANO PATRIMONIAL .................................................................................................................................................... 32 05.05.04 DEFINIES ......................................................................................................................................................... 33 05.05.05 ANLISE ............................................................................................................................................................... 37
05.06.00 DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA ..................................................................................... 39
05.06.01 CONCEITO............................................................................................................................................................ 39 05.06.02 ESTRUTURA ......................................................................................................................................................... 40 05.06.03 DEFINIES ......................................................................................................................................................... 41 05.06.04 ANLISE ............................................................................................................................................................... 43 05.06.04.01 Anlise dos quocientes Demonstrao dos Fluxos de Caixa....................................................................... 43
05.07.00 DEMONSTRAO DAS MUTAES NO PATRIMNIO LQUIDO ..................................................... 44
05.07.01 CONCEITO............................................................................................................................................................ 44 05.07.02 ESTRUTURA ......................................................................................................................................................... 45 05.07.03 ANLISE ............................................................................................................................................................... 45
05.08.00 NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES CONTBEIS .............................................................. 47
05.08.01 CONCEITOS .......................................................................................................................................................... 47 05.08.02 ESTRUTURA ......................................................................................................................................................... 48 05.08.02.01 Evidenciao de Polticas Contbeis.............................................................................................................. 48 05.08.02.02 Apresentao dos critrios contbeis ........................................................................................................... 50 3
05.08.02.03 Evidenciao de estimativas ......................................................................................................................... 50 05.08.02.04 Outras informaes constantes das notas explicativas ................................................................................ 51
05.09.00 CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS ................................................................... 52
05.09.01 EXEMPLO PRTICO DE UMA CONSOLIDAO ESTADUAL DO BALANO PATRIMONIAL ........................................ 54 05.09.02 EXEMPLO PRTICO DE UMA CONSOLIDAO NACIONAL DO BALANO PATRIMONIAL ..................................... 58
A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o ramo da cincia contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os princpios de contabilidade e as normas contbeis direcionadas ao controle patrimonial das entidades do setor pblico. Tem como objetivo fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico, em apoio ao processo de tomada de deciso, adequada prestao de contas e ao necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social. O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico, tem como objetivo padronizar os conceitos, as regras e os procedimentos relativos s demonstraes contbeis do setor pblico a serem observados pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, permitindo a evidenciao e a consolidao das contas pblicas em mbito nacional, em consonncia com os procedimentos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP). As demonstraes contbeis assumem papel fundamental, por representarem importantes sadas de informaes geradas pela Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, promovendo transparncia dos resultados oramentrio, financeiro, econmico e patrimonial do setor pblico. Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos contbeis, este manual observa os dispositivos legais que regulam o assunto, como a Lei n 4.320/1964, a Lei Complementar n 101/2000, e tambm as disposies do Conselho Federal de Contabilidade relativas aos Princpios de Contabilidade, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCT 16). De acordo com a Lei n 4.320/1964, art. 101, os resultados gerais do exerccio sero demonstrados no Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, alm de outros quadros demonstrativos. Assim, as demonstraes contbeis das entidades definidas no campo de aplicao da contabilidade do setor pblico, disciplinadas por esta Parte, incluindo as exigidas pela Lei n 4.320/1964, so: a) Balano Patrimonial (BP); b) Balano Oramentrio (BO); c) Balano Financeiro (BF); d) Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP); e) Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC); f) Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL); e
As demonstraes contbeis previstas neste Manual devem ser divulgadas da seguinte forma: - Demonstraes Contbeis Consolidadas - devem compor a Prestao de Contas Anual de Governo, que recebe parecer prvio pelo Tribunal de Contas competente; - Demonstraes Contbeis No-Consolidadas - devem compor a tomada ou prestao de contas anual dos administradores pblicos. Este Manual descreve os principais conceitos relativos s demonstraes, alm de definir a estrutura e as instrues de preenchimento. Demonstra, ainda, alguns pontos para anlise e avaliao da gesto bem como os principais exames que devem ser efetuados pelos gestores para garantir a consistncia das informaes e os procedimentos para a consolidao, sem esgotar todas as possibilidades de avaliao de consistncia. Neste sentido, observar-se- que no primeiro ano de implantao das demonstraes contbeis no ser necessrio utilizar a coluna de exerccio anterior.
05.02.01 CONCEITO O Balano Oramentrio, definido pela Lei n 4.320/1964, demonstra as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas oramentrias por categoria econmica, confrontar o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo, demonstrar o resultado oramentrio e discriminar: (a) as receitas por fonte (espcie); e (b) as despesas por grupo de natureza. O Balano Oramentrio apresentar as receitas detalhadas por categoria econmica, origem e espcie, especificando a previso inicial, a previso atualizada para o exerccio, a receita realizada e o saldo a realizar. Demonstrar tambm as despesas por categoria econmica e grupo de natureza da despesa, discriminando a dotao inicial, a dotao atualizada para o exerccio, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo da dotao. A identificao das receitas e despesas intraoramentrias, quando necessria, dever ser apresentada em notas explicativas. Os valores referentes ao refinanciamento da dvida mobiliria e de outras dvidas devero constar, destacadamente, nas receitas de operaes de crdito internas e externas e, nesse mesmo nvel de agregao, nas despesas com amortizao da dvida de refinanciamento. No nvel de detalhamento em que so apresentadas no modelo (3 nvel Espcie), as receitas devero ser informadas pelos valores lquidos das respectivas dedues, tais como restituies, descontos, retificaes, dedues para o Fundeb e reparties de receita entre os entes da Federao, quando registradas como deduo, conforme orientao na Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios. Em decorrncia da utilizao do supervit financeiro de exerccios anteriores para abertura de crditos adicionais, apurado no Balano Patrimonial do exerccio anterior ao de referncia, o Balano Oramentrio demonstrar uma situao de desequilbrio entre a previso atualizada da receita e a dotao atualizada. Essa situao tambm pode ser causada pela reabertura de crditos adicionais, especificamente os crditos especiais e extraordinrios que tiveram o ato de autorizao promulgado nos ltimos quatro meses do ano anterior, caso em que esses crditos sero reabertos nos limites de seus saldos e incorporados ao oramento do exerccio financeiro em referncia1.
Esse desequilbrio ocorre porque o supervit financeiro de exerccios anteriores, quando utilizado como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais, no pode ser demonstrado como parte da receita oramentria do Balano Oramentrio que integra o clculo do resultado oramentrio. O supervit financeiro no receita do exerccio de referncia, pois j o foi em exerccio anterior, mas constitui disponibilidade para utilizao no exerccio de referncia. Por outro lado, as despesas executadas conta do supervit financeiro so despesas do exerccio de referncia, por fora legal, visto que no foram empenhadas no exerccio anterior. Esse desequilbrio tambm ocorre pela reabertura de crditos adicionais porque aumentam a despesa fixada sem necessidade de nova arrecadao. Tanto o supervit financeiro utilizado quanto a reabertura de crditos adicionais esto detalhados no campo SALDO DE EXERCCIOS ANTERIORES, do Balano Oramentrio. Dessa forma, no momento inicial da execuo oramentria, tem-se, via de regra, o equilbrio entre receita prevista e despesa fixada e constata-se que toda despesa a ser executada est amparada por uma receita prevista a ser arrecadada no exerccio. No entanto, iniciada a execuo do oramento, quando h supervit financeiro de exerccios anteriores, tem-se um recurso disponvel para abertura de crditos para as despesas no fixadas ou no totalmente contempladas pela lei oramentria. Dessa forma, o equilbrio entre receita prevista e despesa fixada no Balano Oramentrio pode ser verificado (sem influenciar o seu resultado) somando-se os valores da linha TOTAL e da linha SALDOS DE EXERCCIOS ANTERIORES, constantes da coluna PREVISO ATUALIZADA, e confrontando-se esse montante com o total da coluna DOTAO ATUALIZADA . Recomenda-se a utilizao de notas explicativas para esclarecimentos a respeito da utilizao do supervit financeiro e de reaberturas de crditos especiais e extraordinrios, bem como suas influncias no resultado oramentrio, de forma a possibilitar a correta interpretao das informaes.
05.02.02 ESTRUTURA
EXERCCIO: RECEITAS ORAMENTRIAS RECEITAS CORRENTES RECEITA TRIBUTRIA Impostos Taxas Contribuio de Melhoria RECEITA DE CONTRIBUIES Contribuies Sociais Contribuies de Interveno no Domnio Econmico Contribuio de Iluminao Pblica RECEITA PATRIMONIAL Receitas Imobilirias Receitas de Valores Mobilirios Receita de Concesses e Permisses Compensaes Financeiras Receita Decorrente do Direito de Explorao de Bens Pblicos em reas de Domnio Pblico Receita da Cesso de Direitos Outras Receitas Patrimoniais RECEITA AGROPECURIA Receita da Produo Vegetal Receita da Produo Animal e Derivados Outras Receitas Agropecurias RECEITA INDUSTRIAL Receita da Indstria Extrativa Mineral Receita da Indstria de Transformao Receita da Indstria de Construo Outras Receitas Industriais RECEITA DE SERVIOS TRANSFERNCIAS CORRENTES Transferncias Intergovernamentais Transferncias de Instituies Privadas Transferncias do Exterior Transferncias de Pessoas Transferncias de Convnios Transferncias para o Combate Fome OUTRAS RECEITAS CORRENTES Multas e Juros de Mora Indenizaes e Restituies Receita da Dvida Ativa Receitas Decorrentes de Aportes Peridicos para Amortizao de Dficit Atuarial do RPPS Receitas Correntes Diversas RECEITAS DE CAPITAL OPERAES DE CRDITO Operaes de Crdito Internas Operaes de Crdito Externas ALIENAO DE BENS Alienao de Bens Mveis Alienao de Bens Imveis AMORTIZAES DE EMPRSTIMOS TRANSFERNCIAS DE CAPITAL Transferncias Intergovernamentais Transferncias de Instituies Privadas Transferncias do Exterior Transferncias de Pessoas Transferncias de Outras Instit. Pblicas Transferncias de Convnios Transferncias para o Combate Fome OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL Integralizao do Capital Social Dv. Ativa Prov. da Amortiz. Emp. e Financ. Restituies Receitas de Capital Diversas SUBTOTAL DAS RECEITAS (I) REFINANCIAMENTO (II) Operaes de Crdito Internas Mobiliria Contratual Operaes de Crdito Externas Mobiliria Contratual SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II) DFICIT (IV) TOTAL (V) = (III + IV) SALDOS DE EXERCCIOS ANTERIORES (UTILIZADOS PARA CRDITOS ADICIONAIS) Supervit Financeiro Reabertura de crditos adicionais PERODO: PREVISO INICIAL BALANO ORAMENTRIO DATA: PREVISO ATUALIZADA (a) PGINA RECEITAS REALIZADAS (b) SALDO c = (b-a)
O Balano Oramentrio ser elaborado utilizando-se as classes 5, grupo 2 (Oramento aprovado: previso da receita e fixao da despesa) e classe 6, grupo 2 (Execuo do oramento: realizao da receita e execuo da despesa) do PCASP. O Balano Oramentrio ser complementado por nota explicativa detalhando as despesas executadas por tipos de crditos (inicial, suplementar, especial e extraordinrio). Ser informado, ainda, o montante da movimentao financeira (transferncias financeiras recebidas e concedidas) relacionado execuo do oramento do exerccio, bem como os valores referente a abertura de crditos adicionais e cancelamentos de crdito de forma a evidenciar a diferena entre a dotao inicial e a atualizada. Adicionalmente ao Balano Oramentrio, devem ser includos dois quadros demonstrativos de execuo de restos a pagar, um relativo aos restos a pagar no processados, outro relativo aos restos a pagar processados, com o mesmo detalhamento das despesas oramentrias do balano, de modo a propiciar uma anlise da execuo oramentria do exerccio em conjunto com a execuo dos restos a pagar. Seguem os modelos:
INSCRITOS RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS EM EXERCCIOS ANTERIORES (a) DESPESAS CORRENTES PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS JUROS E ENCARGOS DA DVIDA OUTRAS DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL INVESTIMENTOS INVERSES FINANCEIRAS AMORTIZAO DA DVIDA TOTAL EM 31 DE DEZEMBRO DO EXERCCIO ANTERIOR (b) LIQUIDADOS (c) PAGOS (d) CANCELADOS (e) SALDO (f)=(a+b-c-e)
Para preenchimento do Anexo 1, Demonstrativo de Execuo dos Restos a Pagar no Processados (RPNP), devero ser levantados os RPNP inscritos no exerccio imediatamente anterior (b) e os inscritos em exerccios anteriores (a). As parcelas dos RPNP evidenciadas em (a) e (b) e liquidadas no exerccio corrente correspondero ao item (c). De modo semelhante, as
parcelas de RPNP pagas e canceladas no exerccio corrente correspondero, respectivamente, aos itens (d) e (e). O preenchimento do Anexo 2, Demonstrativo de Execuo dos Restos a Pagar Processados (RPP), bastante semelhante ao preenchimento do quadro anterior. Destaca-se, contudo, que RPNP liquidados em exerccios anteriores mas no pagos sero evidenciados neste quadro, e no no Anexo anterior. Outro ponto relevante que no se faz necessria a coluna liquidados, uma vez que todos os restos a pagar evidenciados neste quadro j passaram pelo estgio da liquidao na execuo oramentria.
RESTOS A PAGAR PROCESSADOS E NO PROCESSADOS LIQUIDADOS DESPESAS CORRENTES PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS JUROS E ENCARGOS DA DVIDA OUTRAS DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL INVESTIMENTOS INVERSES FINANCEIRAS AMORTIZAO DA DVIDA TOTAL EM EXERCCIOS ANTERIORES (a) INSCRITOS EM 31 DE DEZEMBRO DO EXERCCIO ANTERIOR (b) PAGOS (c) CANCELADOS (d) SALDO (e)=(a+b-c-d)
05.02.03 DEFINIES Para levantamento do Balano Oramentrio, necessrio definir os seguintes conceitos: PREVISO INICIAL Essa coluna identifica os valores da previso inicial das receitas, constantes na Lei Oramentria Anual (LOA). Os valores registrados nessa coluna permanecero inalterados durante todo o exerccio, pois refletem a posio inicial do oramento constante da LOA. As atualizaes monetrias autorizadas por lei, efetuadas at a data da publicao da LOA, devero compor a coluna, sendo mencionadas em notas explicativas. PREVISO ATUALIZADA (a) Essa coluna identifica os valores da previso atualizada das receitas para o exerccio de referncia, que refletem a parcela da reestimativa da receita utilizada para abertura de crditos adicionais, seja mediante excesso de arrecadao ou mediante operaes de crdito, as novas naturezas de receita no previstas na LOA e o remanejamento entre naturezas de receita. Se no ocorrer um dos eventos mencionados, a coluna da previso atualizada dever identificar os mesmos valores da coluna previso inicial. As atualizaes monetrias autorizadas por lei, efetuadas aps a data da publicao da LOA, devero compor a coluna, sendo mencionadas em notas explicativas.
RECEITAS REALIZADAS (b) Essa coluna identifica as receitas realizadas no perodo. Consideram-se realizadas as receitas arrecadadas diretamente pelo rgo, ou por meio de outras instituies como, por exemplo, a rede bancria. SALDO (c)=(b-a) Representa o montante de receita oramentria que superou o montante da previso atualizada. obtido pela diferena entre as receitas realizadas e a previso atualizada. SUBTOTAL DAS RECEITAS (I) Representa o total das receitas antes de refinanciamento. REFINANCIAMENTO (II) Representa o valor da receita decorrente da colocao de ttulos pblicos ou de emprstimos, obtidos junto a entidades estatais ou particulares internas ou externas, destinadas ao refinanciamento da dvida pblica. SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II) Representa a soma da linha subtotal das receitas (I) com a linha refinanciamento (II). Isso equivale ao somatrio de todas as receitas oramentrias, incluindo as operaes de crditos contratadas para refinanciar a dvida pblica. DFICIT (IV) Representa a eventual diferena, a menor entre as receitas realizadas e as despesas empenhadas. Isso equivale linha SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) das receitas, menos a linha SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (VIII) das despesas. Se as receitas realizadas forem superiores s despesas empenhadas, essa diferena ser lanada na linha SUPERVIT (IX). Nesse caso, a linha DFICIT (IV) dever ser preenchida com um trao (-), indicando valor inexistente ou nulo. TOTAL (V)= (III + IV) Representa a soma da linha SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) com a linha DFICIT (IV). SALDOS DE EXERCCIOS ANTERIORES Representa o valor de recursos provenientes de supervit financeiro de exerccios anteriores, que est sendo utilizado como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais. Dever demonstrar, tambm, os valores referentes aos crditos adicionais autorizados nos ltimos quatro meses do exerccio anterior ao de referncia, reabertos no exerccio corrente.
Apresenta valores somente nas colunas que se referem previso atualizada e receita realizada e devero corresponder ao valor da execuo dos referidos crditos adicionais. Tais valores no podero ser lanados novamente como receita oramentria j que pertencem ao exerccio financeiro no qual foram arrecadados, como tambm no podero ser considerados no clculo de dficit ou supervit oramentrio, pois representam recursos arrecadados em exerccios anteriores. DOTAO INICIAL (d) Essa coluna identifica o valor dos crditos iniciais constantes da LOA. DOTAO ATUALIZADA (e) Essa coluna identifica o valor da dotao inicial mais os crditos adicionais abertos ou reabertos durante o exerccio, deduzidas as anulaes/cancelamentos correspondentes. DESPESAS EMPENHADAS (f) Essa coluna identifica os valores das despesas empenhadas at o encerramento do exerccio, inclusive as despesas que j foram liquidadas e pagas2. Considera-se despesa oramentria executada a despesa que j passou pelo estgio do empenho. DESPESAS LIQUIDADAS (g) Essa coluna identifica os valores das despesas liquidadas at o encerramento do exerccio. Devero ser consideradas, inclusive, as despesas que j foram pagas3. DESPESAS PAGAS (h) Essa coluna identifica os totais das despesas pagas pertencentes ao oramento do exerccio financeiro. Assim, no inclui os valores referentes ao pagamento de restos a pagar. SALDO DA DOTAO (i)=(e-f) Corresponde diferena entre a dotao atualizada e as despesas empenhadas.
05.02.04 ANLISE A anlise e a verificao do Balano Oramentrio tm como objetivo preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto oramentria. Uma das anlises consiste em relacionar a coluna de Previso Inicial com a coluna de Dotao Inicial; e as colunas da Previso Atualizada e Receita Realizada, com as colunas da Dotao Atualizada e Despesa Empenhada. Outra anlise que pode ser feita no Balano Oramentrio consiste na comparao entre a coluna Despesas Empenhadas e as colunas Despesas Liquidadas e Despesas Pagas. O supervit oramentrio representado pela diferena a maior entre a execuo da receita e da despesa oramentrias e dever ser adicionado coluna de Despesas Empenhadas para igualar a execuo da despesa oramentria com a execuo da receita oramentria. O dficit oramentrio representado pela diferena a menor entre a execuo da receita e da despesa oramentrias e dever ser adicionado coluna das receitas realizadas para igualar a execuo da receita oramentria com execuo da despesa oramentria. Na anlise do resultado oramentrio, importante excluir os efeitos da gesto da dvida. Assim, as operaes de crdito devem ser excludas da execuo da receita e a amortizao da dvida deve ser excluda da execuo da despesa para que se possam analisar os efeitos da execuo oramentria sobre os nveis de dvida pblica lquida. interessante observar que apenas a anlise do resultado oramentrio no permite obter concluses acerca da eficincia na gesto fiscal. Para tal, existem as metas de resultado primrio, nominal e montante da dvida consolidada lquida estabelecidas na Lei de Diretrizes Oramentrias. A anlise do balano oramentrio gera informaes complementares acerca da influncia da execuo oramentria no atingimento dessas metas fiscais. Os Balanos Oramentrios no consolidados (de rgos e entidades, por exemplo), podero apresentar desequilbrio e dficit oramentrio, pois muitos deles no so agentes arrecadadores e executam despesas oramentrias para prestao de servios pblicos e realizao de investimentos, sendo deficitrios e dependentes de recursos do Tesouro. Esse fato no representa irre8gularidade, devendo ser evidenciado complementarmente por nota explicativa que demonstre o montante da movimentao financeira (transferncias financeiras recebidas e concedidas) relacionadas execuo do oramento do exerccio. Na receita oramentria, pode-se verificar ainda uma diferena a maior ou a menor entre a coluna Previso Atualizada e a coluna Receita Realizada, correspondente insuficincia ou excesso de arrecadao ocorrido no exerccio. Caso o valor da coluna Saldo seja positivo, o valor da receita realizada foi maior que a previso atualizada, ou seja, a coluna Saldo representar excesso de arrecadao. Se a coluna traz valores negativos, houve insuficincia na arrecadao, pois foi arrecadado menos do que a previso atualizada. Na despesa oramentria, a diferena a maior entre a coluna Dotao Atualizada e Despesa Empenhada corresponde a uma economia na realizao de despesa, pois parte da dotao inicial
autorizada no oramento, eventualmente atualizada por crditos adicionais, no foi utilizada para a execuo de despesas. A receita, por ser prevista, pode ser arrecadada a maior ou a menor. Entretanto, a despesa, por ser fixada, s pode ser realizada at o valor autorizado, significando que somente pode ser emitido empenho at o valor do crdito oramentrio disponvel, observando-se, ainda, a especificidade do oramento. A comparao entre as colunas Despesas Liquidadas (g) e Despesas Pagas (h) e a comparao entre as colunas Despesas Empenhadas (f) e Despesas Liquidadas (g) fornecem as seguintes informaes: a) Despesas Liquidadas (g) Despesas Pagas (h) = Restos a Pagar Processados inscritos no exerccio; b) Despesas Empenhadas (f) Despesas Liquidadas (g) = Restos a Pagar no Processados inscritos no exerccio. Outra anlise importante consiste na verificao do montante de operaes de crdito em comparao amortizao da dvida, o que indica a influncia do oramento na gesto da dvida pblica. Alm disso, importante a comparao entre a alienao de bens e amortizao de emprstimos concedidos em comparao aos investimentos e inverses financeiras, indicando a influncia do oramento no volume efetivo de investimentos pblicos. A seguir, tm-se alguns procedimentos relativos a anlises por quocientes. 05.02.04.01 ANLISE DOS QUOCIENTES BALANO ORAMENTRIO 1 - O Quociente do Equilbrio Oramentrio resultante da relao entre a Previso Inicial da Receita e a Dotao Inicial da Despesa, indicando se h equilbrio entre a previso e fixao constante na LOA. 2 - O Quociente de Execuo da Receita resultante da relao entre a Receita Realizada e a Previso Atualizada da Receita, indicando a existncia de excesso ou falta de arrecadao para a cobertura de despesas. 3 - O Quociente de Desempenho da Arrecadao resultante da relao entre a Receita Realizada e a Previso Inicial da Receita, indicando a existncia de excesso ou falta de arrecadao para administrao dos indicadores fiscais. 4 - O Quociente de Utilizao do Excesso de Arrecadao resultante da relao entre os Crditos Adicionais abertos por meio de excesso de arrecadao e o total do excesso de arrecadao, indicando a parcela do excesso de arrecadao utilizada para abertura de crditos adicionais.
Adicionalmente, pertinente que esta anlise seja desdobrada por destinao de recursos. 5 - O Quociente de Utilizao do Supervit Financeiro resultante da relao entre os Crditos Adicionais Abertos por meio de supervit financeiro e o total do supervit financeiro apurado no exerccio anterior, indicando a parcela do supervit financeiro utilizada para abertura de crditos adicionais. Adicionalmente, pertinente que esta anlise seja desdobrada por destinao de recursos. 6 - O Quociente de Execuo da Despesa resultante da relao entre a Despesa Executada e Dotao Atualizada, cuja discrepncia pode ser ocasionada por ineficincia no processo planejamento-execuo ou a uma economia de despesa oramentria. 7 - O Quociente do Resultado Oramentrio resultante da relao entre a Receita Realizada e a Despesa Empenhada, indicando a existncia de supervit ou dficit. 8 - O Quociente da Execuo Oramentria Corrente resultante da relao entre a Receita Realizada Corrente e a Despesa Empenhada Corrente. A interpretao desse quociente indica se a receita corrente suportou as despesas correntes ou se foi necessrio utilizar receitas de capital para financiar despesas correntes. 9 - O Quociente Financeiro Real da Execuo Oramentria resultante da relao entre a Receita Realizada e a Despesa Paga, indicando o quanto a receita oramentria arrecadada representa em relao despesa oramentria paga.
05.03.01 CONCEITO Segundo a Lei n 4.320/1964, O Balano Financeiro demonstrar a receita e a despesa oramentrias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraoramentria, conjugados com os saldos em espcies provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio seguinte. Assim, o Balano Financeiro um quadro com duas sees: Ingressos (Receitas Oramentrias e Recebimentos Extraoramentrios) e Dispndios (Despesa Oramentria e Pagamentos Extraoramentrios), que se equilibram com a incluso do saldo em espcie do exerccio anterior na coluna dos ingressos e o saldo em espcie para o exerccio seguinte na coluna dos dispndios. O resultado financeiro do exerccio corresponde diferena entre o somatrio dos ingressos oramentrios com os extraoramentrios e dos dispndios oramentrios e extraoramentrios. Se os ingressos forem maiores que os dispndios, ocorrer um supervit; caso contrrio, ocorrer um dficit. Este resultado no deve ser entendido como supervit ou dficit financeiro do exerccio, cuja apurao obtida por meio do Balano Patrimonial. O resultado financeiro do exerccio pode ser tambm apurado pela diferena entre o saldo em espcie para o exerccio seguinte e o saldo em espcie do exerccio anterior. O Balano Financeiro evidencia a movimentao financeira das entidades do setor pblico no perodo a que se refere, e discrimina: (a) a receita oramentria realizada por destinao de recurso (destinao vinculada e/ou destinao ordinria); (b) a despesa oramentria executada por destinao de recurso (destinao vinculada e/ou destinao ordinria); (c) os recebimentos e os pagamentos extraoramentrios; (d) as transferncias financeiras decorrentes, ou no, da execuo oramentria; e (e) o saldo inicial e o saldo final em espcie. Devero ser apresentadas as destinaes ordinrias e as destinaes vinculadas. O detalhamento das vinculaes dever ser feito de acordo com as caractersticas especficas de cada ente, como por exemplo, as vinculaes para a previdncia social, transferncias obrigatrias para outro ente e outras vinculaes constitucionais e legais. Caso o ente resolva agrupar algumas vinculaes em um grupo chamado de Outras Vinculaes, esse no dever ultrapassar 10% do total da Receita Oramentria ou da Despesa Oramentria.
<ENTE DA FEDERAO> BALANO FINANCEIRO DATA DE EMISSO:
Pagamentos Extraoramentrios (VIII) Saldo em Espcie do Exerccio Anterior (IV) Saldo em Espcie para o Exerccio Seguinte (IX)
TOTAL (V) = (I+II+III+IV) TOTAL (X) = (VI+VII+VIII+IX)
O Balano Financeiro ser elaborado utilizando-se as seguintes classes do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico: Classes 1 (ativo) e 2 (passivo) para os recebimentos e pagamentos extraoramentrios bem como para o saldo em espcie do exerccio anterior e para o exerccio seguinte. Classes 4 (variaes patrimoniais aumentativas) e 3 (variaes patrimoniais diminutivas) para as transferncias financeiras recebidas e concedidas, respectivamente; e Classe 5 para o preenchimento dos restos a pagar inscritos no exerccio, que dever ser in cluso nos recebimentos extraoramentrios para compensar sua incluso na despesa oramentria, conforme o pargrafo nico do artigo 103 da Lei n. 4.320/1964; e Classe 6 para execuo da receita e despesa oramentria; 05.03.03 DEFINIES Para o levantamento do Balano Financeiro, necessrio definir os seguintes conceitos: DESTINAO ORDINRIA o processo de alocao livre entre a origem e a aplicao de recursos, para atender a quaisquer finalidades.
DESTINAO VINCULADA o processo de vinculao entre a origem e a aplicao de recursos, em atendimento s finalidades especficas estabelecidas pela legislao. A classificao por natureza da receita busca a melhor identificao da origem do recurso segundo seu fato gerador. No entanto, existe a necessidade de classificar a receita conforme a destinao legal dos recursos arrecadados. Assim, foi institudo pelo Governo Federal um mecanismo denominado fonte/destinao de recursos. As fontes/destinaes de recursos constituem-se de determinados agrupamentos de naturezas de receitas, atendendo a uma determinada regra de destinao legal, e servem para indicar como so financiadas as despesas oramentrias. Entende-se por fonte de recursos a origem ou a procedncia dos recursos que devem ser gastos com uma determinada finalidade. necessrio, portanto, individualizar esses recursos de modo a evidenciar sua aplicao segundo a determinao legal. TRANSFERNCIAS FINANCEIRAS RECEBIDAS Refletem as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da administrao direta e indireta. Podem ser oramentrias ou extraoramentrias. Aquelas efetuadas em cumprimento execuo do Oramento so as cotas, repasses e sub-repasses. Aquelas que no se relacionam com o Oramento em geral decorrem da transferncia de recursos relativos aos restos a pagar. Esses valores, quando observados os demonstrativos consolidados, so compensados pelas transferncias financeiras concedidas. TRANSFERNCIAS FINANCEIRAS CONCEDIDAS Refletem as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da administrao direta e indireta. Podem ser oramentrias ou extraoramentrias e representam a contrapartida das transferncias financeiras recebidas. RECEBIMENTOS EXTRAORAMENTRIOS Nesse grupo so evidenciados os ingressos no previstos no oramento, que sero restitudos em poca prpria, por deciso administrativa ou sentena judicial. Consistem, por exemplo, em: ingresso de recursos que se constituem obrigaes relativas a consignaes em folha, fianas, caues, etc.; e inscrio de restos a pagar, com a funo de compensar o valor da despesa oramentria imputada como realizada, porm no paga no exerccio da emisso do empenho, em atendimento ao pargrafo nico do artigo 103 da Lei n 4.320/1964.
PAGAMENTOS EXTRAORAMENTRIOS Nesse grupo so evidenciados os pagamentos que no precisam se submeter ao processo de execuo oramentria, como: os relativos a obrigaes que representaram ingressos extraoramentrios (ex. devoluo de depsitos); e os restos a pagar inscritos em exerccios anteriores e pagos no exerccio. SALDO EM ESPCIE Representa o somatrio dos saldos das contas do subgrupo Caixa e Equivalentes de Caixa, bem como o valor das entradas compensatrias no ativo e passivo financeiros, nos termos do pargrafo nico do art. 3 da Lei 4.320/1964.
05.03.04 ANLISE A anlise e a verificao do Balano Financeiro tm como objetivo predominante preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto financeira. O objetivo do Balano Financeiro evidenciar os ingressos e dispndios de recursos em um determinado exerccio financeiro. Dessa forma, partindo do item Disponvel do Exerccio Anterior (saldo inicial), deve-se adicionar a receita oramentria, as transferncias financeiras recebidas e os recebimentos extraoramentrios e subtrair as despesas oramentrias, as transferncias financeiras concedidas e pagamentos extraoramentrios, chegando-se assim, no valor do Disponvel para o Exerccio Seguinte (saldo final). O Balano Financeiro possibilita a apurao do resultado financeiro do ente pblico em um determinado exerccio. Esse clculo pode ser efetuado de duas maneiras: 1) Saldo em espcie para o Exerccio Seguinte menos o Saldo em Espcie do Exerccio Anterior. 2) A soma das Receitas Oramentrias mais as Transferncias Financeiras Recebidas e os Recebimentos Extraoramentrios, menos a Despesa Oramentria, as Transferncias Financeiras Concedidas e os Pagamentos Extraoramentrios. As informaes sobre o fluxo de recursos das disponibilidades so teis, ainda, para que os usurios possam tomar decises que iro influenciar o fluxo de caixa da entidade. Possibilita, ainda, mensurar se o disponvel suficiente para pagar as obrigaes referentes aos bens e servios adquiridos e contratados e ainda satisfazer os gastos de manuteno. Alm disso, a discriminao do Balano Financeiro por destinao de recurso (ordinria e vinculada) permite evidenciar qual a origem e aplicao dos recursos financeiros referentes Receita e Despesa Oramentrias de acordo com a sua vinculao legal. Por ocasio da realizao da receita oramentria, evidencia-se a finalidade especfica para a futura aplicao dos recursos
financeiros. Por outro lado, a execuo da despesa oramentria indica a finalidade especfica da efetiva aplicao desses recursos. A destinao dos recursos, na execuo oramentria da receita e da despesa, permite avaliar que demandas da sociedade tiveram arrecadao e empenho, conforme as vinculaes legais. Em geral, um resultado financeiro positivo um indicador de equilbrio financeiro. No entanto, importante mencionar que uma variao positiva na disponibilidade do perodo no sinnimo, necessariamente, de bom desempenho da gesto financeira, pois pode acontecer, por exemplo, mediante elevao do endividamento pblico. Da mesma, forma, a variao negativa na disponibilidade do perodo no significa, necessariamente, um mau desempenho, pois pode refletir uma reduo no endividamento. Portanto, a anlise deve ser feita conjuntamente com o Balano Patrimonial, considerando esses fatores mencionados e as demais variveis oramentrias e extraoramentrias. Alm disso, deve-se analisar de que maneira a administrao influenciou na liquidez da entidade, de forma a prevenir insuficincias de caixa no futuro.
<ENTE DA FEDERAO> DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS DATA EMISSO:
VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria Impostos Taxas Contribuies de Melhoria Contribuies Contribuies Sociais Contribuies de Interveno no Domnio Econmico Contribuio de Iluminao Pblica Contribuies de Interesse das Categorias Profissionais Explorao e Venda de Bens, Servios e Direitos Venda de Mercadorias Venda de Produtos Explorao de Bens e Direitos e Prestao de Servios Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras Juros e Encargos de Emprstimos e Financiamentos Concedidos Juros e Encargos de Mora Variaes Monetrias e Cambiais Descontos Financeiros Obtidos Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes Financeiras Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras Transferncias e Delegaes Recebidas Transferncias Intragovernamentais Transferncias Intergovernamentais Transferncias das Instituies Privadas Transferncias das Instituies Multigovernamentais Transferncias de Consrcios Pblicos Transferncias do Exterior Delegaes Recebidas Transferncias de Pessoas Fsicas Valorizao e Ganhos Com Ativos Reavaliao de Ativos Ganhos com Alienao Ganhos com Incorporao de Ativos por Descobertas e Nascimentos Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Variao Patrimonial Aumentativa a Classificar Resultado Positivo de Participaes Reverso de Provises e Ajustes de Perdas Diversas Variaes Patrimoniais Aumentativas
VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS Pessoal e Encargos Remunerao a Pessoal Encargos Patronais Benefcios a Pessoal Custo de Pessoal e Encargos Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas - Pessoal e Encargos Benefcios Previdencirios e Assistenciais Aposentadorias e Reformas Penses Benefcios de Prestao Continuada Benefcios Eventuais Polticas Publicas de Transferncia de Renda Outros Benefcios Previdencirios e Assistenciais Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo Uso de Material de Consumo Servios Depreciao, Amortizao de Exausto Custo de Materiais, Servios e Consumo de Capital Fixo Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras Juros e Encargos de Emprstimos e Financiamentos Obtidos Juros e Encargos de Mora Variaes Monetrias e Cambiais Descontos Financeiros Concedidos Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras Transferncias e Delegaes Concedidas Transferncias Intragovernamentais Transferncias Intergovernamentais Transferncias a Instituies Privadas Transferncias a Instituies Multigovernamentais Transferncias a Consrcios Pblicos Transferncias ao Exterior Delegaes Concedidas Desvalorizao e Perda de Ativos Reduo a Valor Recupervel e Proviso para Perdas Perdas com Alienao Perdas Involuntrias Tributarias Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria Contribuies Custo com Tributos Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Premiaes Resultado Negativo de Participaes Incentivos Subvenes Econmicas Participaes e Contribuies VPD de Constituio de Provises Custo de Outras VPD Diversas Variaes Patrimoniais Diminutivas Resultado Patrimonial do Perodo 24
05.04.03 DEFINIES Para o levantamento da Demonstrao das Variaes Patrimoniais, necessrio definir os seguintes conceitos: 05.04.03.01 VARIAES QUANTITATIVAS As variaes quantitativas so aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido e so divididas em Variaes Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas. As VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS compreendem os seguintes grupos de contas: IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIES DE MELHORIA Compreende toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. CONTRIBUIES Compreende as contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de iluminao pblica.
EXPLORAO E VENDA DE BENS, SERVIOS E DIREITOS Compreende as variaes patrimoniais auferidas com a venda de bens, servios e direitos, que resultem em aumento do patrimnio lquido, independentemente de ingresso, incluindo-se a venda bruta e deduzindo-se as devolues, abatimentos e descontos comerciais concedidos. VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS FINANCEIRAS Representa o somatrio das variaes patrimoniais aumentativas com operaes financeiras. Compreende: descontos obtidos, juros auferidos, prmio de resgate de ttulos e debntures, entre outros. TRANSFERNCIAS RECEBIDAS Compreende o somatrio das variaes patrimoniais aumentativas com transferncias intergovernamentais, transferncias intragovernamentais, transferncias de instituies multigovernamentais, transferncias de instituies privadas com ou sem fins lucrativos, transferncias de convnios e transferncias do exterior. VALORIZAO E GANHOS COM ATIVOS Compreende a variao patrimonial aumentativa com reavaliao e ganhos de ativos. OUTRAS VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS Compreende o somatrio das demais variaes patrimoniais aumentativas no includas nos grupos anteriores, tais como: resultado positivo da equivalncia patrimonial, dividendos, etc. As VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS compreendem os seguintes grupos de contas: PESSOAL E ENCARGOS Compreende a remunerao do pessoal ativo civil ou militar, correspondente ao somatrio das variaes patrimoniais diminutivas com subsdios, vencimentos, soldos e vantagens pecunirias fixas ou variveis estabelecidas em lei decorrentes do pagamento pelo efetivo exerccio do cargo, emprego ou funo de confiana no setor publico, bem como as variaes patrimoniais diminutivas com contratos de terceirizao de mo de obra que se refiram substituio de servidores e empregados pblicos. Compreende ainda, obrigaes trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de pagamento dos rgos e demais entidades do setor publico, contribuies a entidades fechadas de previdncia e benefcios eventuais a pessoal civil e militar , destacados os custos de pessoal e encargos inerentes as mercadorias e produtos vendidos e servios prestados. BENEFCIOS PREVIDENCIRIOS Compreendem as variaes patrimoniais diminutivas relativas s aposentadorias, penses, reformas, reserva remunerada e outros benefcios previdencirios de carter contributivo, do Regime Prprio da Previdncia Social (RPPS) e do Regime Geral da Previdncia Social (RGPS).
BENEFCIOS ASSISTENCIAIS Compreendem as aes de assistncia social, que so polticas de seguridade social no contributiva, visando ao enfrentamento da pobreza, garantia dos mnimos sociais, ao provimento de condies para atender s contingncias sociais e universalizao dos direitos sociais. USO DE BENS, SERVIOS E CONSUMO DE CAPITAL FIXO Representa o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas com manuteno e operao da mquina pblica, exceto despesas com pessoal e encargos que sero registradas em grupo especfico (Despesas de Pessoal e Encargos). Compreende: dirias, material de consumo, depreciao, amortizao etc. VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS FINANCEIRAS Compreende as variaes patrimoniais diminutivas com operaes financeiras, tais como: juros incorridos, descontos concedidos, comisses, despesas bancrias e correes monetrias. TRANSFERNCIAS CONCEDIDAS Compreende o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas com transferncias intergovernamentais, transferncias intragovernamentais, transferncias a instituies multigovernamentais, transferncias a instituies privadas com ou sem fins lucrativos, transferncias a convnios e transferncias ao exterior. DESVALORIZAO E PERDA DE ATIVOS Compreende a variao patrimonial diminutiva com desvalorizao e perdas de ativos, com reduo a valor recupervel, perdas com alienao e perdas involuntrias. TRIBUTRIAS Compreendem as variaes patrimoniais diminutivas relativas aos impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies sociais, contribuies econmicas e contribuies especiais. OUTRAS VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS Compreende o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas no includas nos grupos anteriores. Compreende: premiaes, incentivos, equalizaes de preos e taxas, participaes e contribuies, resultado negativo com participaes, dentre outros.
05.05.01 CONCEITO O Balano Patrimonial a demonstrao contbil que evidencia, qualitativa e quantitativamente, a situao patrimonial da entidade pblica, por meio de contas representativas do patrimnio pblico, alm das contas de compensao, conforme as seguintes definies: a) Ativo - so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e dos quais se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios. b) Passivo - so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios. c) Patrimnio Lquido - o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. d) Contas de Compensao - compreende os atos que possam vir ou no a afetar o patrimnio. No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores, alm de outros itens. A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em "circulante" e "no circulante", com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. Os ativos devem ser classificados como circulantes quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: a) estiverem disponveis para realizao imediata; e
b) tiverem a expectativa de realizao at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. Os demais ativos devem ser classificados como no circulantes. Os passivos devem ser classificados como circulantes quando corresponderem a valores exigveis at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. Os demais passivos devem ser classificados como no circulantes. As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade. A Lei n 4.320/1964, artigo 105, confere vis oramentrio ao Balano Patrimonial, j que separa o Ativo e Passivo em dois grandes grupos em funo da dependncia ou no de autorizao oramentria para realizao dos itens que o compem:
ESPECIFICAO Exerccio Atual Exerccio Anterior ESPECIFICAO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de Caixa Crditos a Curto Prazo Clientes Crditos Tributrios a Receber Divida Ativa Tributaria Divida Ativa no Tributaria Clientes Crditos de Transferncias a Receber Emprstimos e Financiamentos Concedidos (-) Ajuste de Perdas de Crditos a Curto Prazo Demais Crditos e Valores a Curto Prazo Investimentos e Aplicaes Temporrias a Curto Prazo Estoques VPD Pagas Antecipadamente ATIVO NAO-CIRCULANTE Ativo Realizvel a Longo Prazo Crditos a Longo Prazo Clientes Crditos Tributrios a Receber Divida Ativa Tributaria Divida Ativa no Tributaria Clientes Emprstimos e Financiamentos Concedidos (-) Ajuste de Perdas de Crditos a Longo Prazo Demais Crditos e Valores a Longo Prazo Investimentos e Aplicaes Temporrias a Longo Prazo Estoques VPD Pagas Antecipadamente Investimentos Participaes Permanentes Participaes Avaliadas pelo Mtodo de Equivalncia Patrimonial Participaes Avaliadas pelo Mtodo de Custo Propriedades para Investimento Demais Investimentos Permanentes Imobilizado Bens Mveis Bens Imveis Intangvel Softwares Marcas, Direitos e Patentes Industriais Direito de Uso de Imveis
PASSIVO CIRCULANTE Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias Assistenciais a Pagar a Curto Prazo Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo Obrigaes Fiscais a Curto Prazo Obrigaes de Repartio a Outros Entes Provises a Curto Prazo Demais Obrigaes a Curto Prazo e
PASSIVO NAO-CIRCULANTE Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias Assistenciais a Pagar a Longo Prazo Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo Fornecedores a Longo Prazo Obrigaes Fiscais a Longo Prazo Provises a Longo Prazo Demais Obrigaes a Longo Prazo Resultado Diferido TOTAL DO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO Exercci ESPECIFICAO o Atual Patrimnio Social e Capital Social Adiantamento para Futuro Aumento de Capital Reservas de Capital Ajustes de Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros Demais Reservas Resultados Acumulados Resultado do exerccio Resultados de exerccios anteriores Ajustes de exerccios anteriores (-) Aes / Cotas em Tesouraria Exerccio Anterior e
TOTAL DO PATRIMNIO LQUIDO TOTAL
Compensaes
ESPECIFICAO Saldo dos Atos Potenciais Ativos Exerccio Atual Exerccio Anterior ESPECIFICAO Saldo dos Atos Potenciais Passivos Exerccio Atual Exerccio Anterior
O Balano Patrimonial ser elaborado utilizando-se as classes 1 (ativo) e 2 (passivo e patrimnio lquido) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, alm da classe 8 (controles credores) para o quadro referente s compensaes. Os ativos e passivos financeiros e permanentes e o saldo patrimonial sero apresentados pelos seus valores totais, podendo ser detalhados. No quadro referente s compensaes, devero ser includos os atos potenciais do ativo e do passivo que possam, imediata ou indiretamente, vir a afetar o patrimnio, como por exemplo, direitos e obrigaes conveniadas ou contratadas; responsabilidade por valores, ttulos e bens de terceiros; garantias e contragarantias de valores recebidas e concedidas; e outros atos potenciais do ativo e do passivo.
05.05.03 ANEXO AO BALANO PATRIMONIAL - DEMONSTRATIVO DO SUPERVIT/DFICIT FINANCEIRO APURADO NO BALANO PATRIMONIAL Como anexo ao Balano Patrimonial, dever ser elaborado o demonstrativo do supervit/dficit financeiro apurado no Balano Patrimonial do exerccio. O pargrafo nico do artigo 8 e o artigo 50 da Lei Complementar n 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) estabelece:
Para atendimento desses mandamentos legais, existe o mecanismo denominado destinao de recursos (DR) ou fonte de recursos (FR). Ela identifica se os recursos so vinculados ou no e, no caso dos vinculados, indica a sua finalidade, o que poder ser verificado por este demonstrativo.
Nesse anexo, podem ser apresentadas algumas fontes com dficit e outras com supervit financeiro, de maneira que o total seja igual ao supervit financeiro apurado no balano patrimonial do exerccio. Segue a estrutura bsica do demonstrativo:
05.05.04 DEFINIES Para o levantamento do Balano Patrimonial, necessrio definir os seguintes conceitos: ATIVO CIRCULANTE Compreende os ativos que atendam a qualquer um dos seguintes critrios: sejam caixa ou equivalente de caixa; sejam realizveis ou mantidos para venda ou consumo dentro do ciclo operacional da entidade; sejam mantidos primariamente para negociao; sejam realizveis at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. O ativo circulante dividido da seguinte maneira: a) Caixa e Equivalentes de Caixa Compreende o somatrio dos valores em caixa e em bancos, bem como equivalentes, que representam recursos com livre movimentao para aplicao nas operaes da entidade e para os quais no haja restries para uso imediato. b) Crditos a Curto Prazo Compreende os valores a receber por fornecimento de bens, servios, crditos tributrios, dvida ativa, transferncias e emprstimos e financiamentos concedidos realizveis no curso do exerccio social subsequente. c) Demais Crditos e Valores a Curto Prazo Compreende os valores a receber por demais transaes realizveis at o termino do exerccio seguinte. d) Investimentos e Aplicaes Temporrias a Curto Prazo Compreende as aplicaes de recursos em ttulos e valores mobilirios, no destinadas a negociao e que no faam parte das atividades operacionais da entidade, resgatveis at o termino do exerccio seguinte, alm das aplicaes temporrias em metais preciosos. e) Estoques Compreende o valor dos bens adquiridos, produzidos ou em processo de elaborao pela entidade com o objetivo de venda ou utilizao prpria no curso normal das atividades.
f) Variaes Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente Compreende pagamentos de variaes patrimoniais diminutivas (VPD) antecipadas, cujos benefcios ou prestao de servio a entidade ocorrero at o termino do exerccio seguinte.
ATIVO NO-CIRCULANTE Compreende os ativos realizveis aps os doze meses seguintes data de publicao das demonstraes contbeis, sendo composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel, descritos a seguir: a) Ativo Realizvel a Longo Prazo Compreende os bens, direitos e despesas antecipadas realizveis aps dozes meses da publicao das demonstraes contbeis. b) Investimentos Compreende as participaes permanentes em outras sociedades, bem como os bens e direitos no classificveis no ativo circulante nem no ativo realizvel a longo prazo e que no se destinem a manuteno da atividade da entidade. c) Imobilizado Compreende os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados a manuteno das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram a ela os benefcios, os riscos e o controle desses bens. Para fins de apresentao no Balano Patrimonial, o imobilizado ser apresentado j lquido da depreciao e amortizao acumuladas. d) Intangvel Compreende os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados a manuteno da entidade ou exercidos com essa finalidade. Para fins de apresentao no Balano Patrimonial, o intangvel ser apresentado j lquido da amortizao acumulada. PASSIVO CIRCULANTE Compreende as obrigaes conhecidas e estimadas que atendam a qualquer um dos seguintes critrios: tenham prazos estabelecidos ou esperados dentro do ciclo operacional da entidade; sejam mantidos primariamente para negociao; tenham prazos estabelecidos ou esperados at doze meses aps a data das demonstraes contbeis, sendo dividido da seguinte forma: a) Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo Compreende as obrigaes referentes a salrios ou remuneraes, bem como benefcios aos quais o empregado ou servidor tenha direito, aposentadorias, reformas, penses e encargos a pagar, bem como benefcios assistenciais, com vencimento em at doze meses, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes. b) Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo Compreende as obrigaes financeiras da entidade a titulo de emprstimos, bem como as aquisies efetuadas diretamente com o fornecedor, com vencimentos em at doze meses. c) Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo Compreende as obrigaes junto a fornecedores de matrias-primas, mercadorias e outros materiais utilizados nas atividades operacionais da entidade, bem como as obrigaes decorrentes do fornecimento de utilidades
e da prestao de servios, tais como de energia eltrica, gua, telefone, propaganda, alugueis e todas as outras contas a pagar com vencimento em at doze meses, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes. d) Obrigaes Fiscais a Curto Prazo Compreende as obrigaes das entidades com o governo relativas a impostos, taxas e contribuies com vencimento em at doze meses. e) Demais Obrigaes a Curto Prazo Compreende as obrigaes da entidade junto a terceiros no inclusas nos subgrupos anteriores, com vencimento em at doze meses, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes. f) Provises a Curto Prazo Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, com prazo provvel em at doze meses.
PASSIVO NO-CIRCULANTE Compreende as obrigaes conhecidas e estimadas que no atendam a nenhum dos critrios para serem classificadas no passivo circulante, sendo composto pelos seguintes grupos de contas: a) Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo Compreende as obrigaes referentes a salrios ou remuneraes, bem como benefcios aos quais o empregado ou servidor tenha direito, aposentadorias, reformas, penses e encargos a pagar, bem como benefcios assistenciais, com vencimento aps doze meses da data das demonstraes contbeis, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes. b) Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo Compreende as obrigaes financeiras da entidade a titulo de emprstimos, bem como as aquisies efetuadas diretamente com o fornecedor, com vencimentos aps doze meses da data das demonstraes contbeis. c) Fornecedores a Longo Prazo Compreende as obrigaes junto a fornecedores de matriasprimas, mercadorias e outros materiais utilizados nas atividades operacionais da entidade, com vencimento aps doze meses da data das demonstraes contbeis, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes. d) Obrigaes Fiscais a Longo Prazo Compreende as obrigaes das entidades com o governo relativas a impostos, taxas e contribuies com vencimento aps doze meses da data das demonstraes contbeis. e) Demais Obrigaes a Longo Prazo Compreende as obrigaes da entidade junto a terceiros no inclusas nos subgrupos anteriores, com vencimento aps doze meses da data das demonstraes contbeis, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes. f) Provises a Longo Prazo Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, com prazo provvel aps doze meses da data das demonstraes contbeis.
g) Resultado Diferido Compreende o saldo existente na antiga conta resultado de exerccios futuros em 31 de dezembro de 2008, composto de variao patrimonial aumentativa (VPA) diferida e o respectivo custo diferido.
PASSIVO FINANCEIRO Compreende as dvidas fundadas e outros compromissos exigveis cujo pagamento independa de autorizao oramentria, como os restos a pagar, os servios da dvida a pagar, os depsitos e os dbitos de tesouraria (operaes de crdito por antecipao de receita). PASSIVO PERMANENTE Compreende as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. CONTAS DE COMPENSAO So contas representativas dos atos que possam vir a afetar o patrimnio, compreendendo as compensaes do ativo e do passivo, ou seja, so contas relacionadas s situaes no compreendidas no patrimnio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, exclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira e as contas com funo precpua de controle. SUPERVIT FINANCEIRO Corresponde a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro. Para fins de abertura de crdito adicional, devem-se conjugar, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crdito a eles vinculadas, em cumprimento ao pargrafo 2 do artigo 43 da Lei n 4.320/1964.
05.05.05 ANLISE A avaliao dos elementos do ativo e passivo pode ser realizada mediante a utilizao da anlise por quocientes, dentre os quais se destacam os ndices de liquidez e endividamento. importante destacar que, na anlise do endividamento, necessrio segregar as operaes de crdito que podem ser refinanciadas daquelas que no podem ser refinanciadas. As operaes de crdito que no podem ser refinanciadas esto integralmente sujeitas anlise dos ndices que
incluem o passivo circulante e no circulante. J as operaes de crdito refinanciveis podem ser utilizadas como justificativa para um eventual ndice de liquidez desfavorvel. Seguem alguns ndices: 1) Liquidez Imediata (LI) Disponibilidades /Passivo Circulante Indica a capacidade financeira da entidade em honrar imediatamente seus compromissos de curto prazo contando apenas com suas disponibilidades, ou seja, os recursos disponveis em caixa ou bancos. 2) Liquidez Corrente (LC) - Ativo Circulante/Passivo Circulante A liquidez corrente demonstra quanto a entidade poder dispor em recursos a curto prazo (caixa, bancos, clientes, estoques, etc.) para pagar suas dvidas circulantes (fornecedores, emprstimos e financiamentos a curto prazo, contas a pagar, etc.). 3) Liquidez Seca (LS) - (Disponibilidades + Crditos a Curto Prazo) /Passivo Circulante Demonstra quanto a entidade poder dispor de recursos circulantes, sem levar em considerao seus itens no monetrios como os estoques, almoxarifados e as despesas antecipadas, para fazer face s suas obrigaes de curto prazo. 4) Liquidez Geral (LG) (Ativo Circulante + Ativo Realizvel a Longo Prazo) / (Passivo Circulante + Passivo No-Circulante). A liquidez geral, ou ndice de solvncia geral, uma medida de capacidade da entidade em honrar todas as suas exigibilidades, contando, para isso, com os seus recursos realizveis a curto e longo prazos. 5) ndice de Solvncia (IS) (Ativo Circulante + Ativo No-Circulante) / (Passivo Circulante + Passivo No-Circulante). Uma entidade solvente quando est em condies de fazer frente a suas obrigaes e ainda apresenta uma situao patrimonial que garanta sua sobrevivncia no futuro. 6) Endividamento Geral (EG) (Passivo Circulante + Passivo No-Circulante) / Ativo Total Esse ndice demonstra o grau de endividamento da entidade. Reflete tambm a sua estrutura de capital. 9) Composio do Endividamento (CE) Passivo Circulante / (Passivo Circulante + Passivo NoCirculante). Representa a parcela de curto prazo sobre a composio do endividamento total. Geralmente melhor para a entidade que suas dvidas sejam de longo prazo.
05.06.01 CONCEITO A demonstrao dos fluxos de caixa tem o objetivo de contribuir para a transparncia da gesto pblica, pois permite um melhor gerenciamento e controle financeiro dos rgos e entidades do setor pblico. As informaes dos fluxos de caixa so teis para proporcionar aos usurios da informao contbil instrumento para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez. Assim, a Demonstrao dos Fluxos de Caixa permite aos usurios projetar cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno da capacidade de manuteno do regular financiamento dos servios pblicos. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo mtodo direto e evidenciar as movimentaes havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos: (a) das operaes; (b) dos investimentos; e (c) dos financiamentos. O fluxo de caixa das operaes compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originrias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ao pblica e os demais fluxos que no se qualificam como de investimento ou financiamento. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos e outras operaes da mesma natureza. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados captao e amortizao de emprstimos e financiamentos.
05.06.02 ESTRUTURA A demonstrao dos fluxos de caixa deve ser elaborada, preferencialmente, pelo mtodo direto. A seguir apresentada a sua estrutura.
<ENTE DA FEDERAO> DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA DATA EMISSO:
05.06.03 DEFINIES Para o levantamento da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, necessrio definir os seguintes conceitos: INGRESSOS DAS OPERAES Corresponde receita arrecadada corrente de atividades operacionais, divididas em derivadas e originrias, evidenciando-se a origem e a espcie, considerando-se as respectivas dedues. Inclui, ainda, a remunerao das disponibilidades e as transferncias intragovernamentais e intergovernamentais. TRANSFERNCIAS INTERGOVERNAMENTAIS Reflete as movimentaes de recursos financeiros que no representam arrecadao ou aplicao direta. TRANSFERNCIAS INTRAGOVERNAMENTAIS Reflete as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da Administrao Direta e Indireta. Aquelas efetuadas em cumprimento execuo do oramento so as cotas, repasses e sub-repasses. Aquelas que no se relacionam com o oramento, em geral, decorrem da transferncia de recursos relativos aos restos a pagar. Esses valores, quando observados os demonstrativos consolidados, so compensados.
INGRESSOS DE INVESTIMENTO Corresponde receita oramentria arrecadada referente alienao de ativo no circulante ou de amortizao de emprstimos concedidos. Inclui, ainda, as transferncias intragovernamentais e intergovernamentais com a finalidade de atender a dispndios de investimento. INGRESSOS DE FINANCIAMENTO Corresponde receita oramentria arrecadada de operaes de crdito, refinanciamento da dvida e outras. DESEMBOLSOS DAS OPERAES Corresponde despesa oramentria paga de atividades operacionais, demonstrando-se os desembolsos de pessoal e outras despesas correntes por funo (exceto encargos especiais), os juros e encargos sobre a dvida e as transferncias, incluindo o pagamento dos restos a pagar. DESEMBOLSOS DE INVESTIMENTO Corresponde despesa oramentria paga com investimentos e inverses financeiras, incluindo o pagamento dos restos a pagar. As concesses de emprstimos e financiamentos figuraro em linha especfica neste grupo. DESEMBOLSOS DE FINANCIAMENTO Corresponde despesa oramentria paga com amortizao e refinanciamento da dvida, incluindo o pagamento dos restos a pagar processados e no processados referentes amortizao e refinanciamento da dvida. CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA Compreende o numerrio em espcie e depsitos bancrios disponveis, alm das aplicaes financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que so prontamente conversveis em um montante conhecido de caixa e que esto sujeitas a um insignificante risco de mudana de valor. Inclui, ainda, a receita oramentria arrecadada que se encontra em poder da rede bancria em fase de recolhimento. Assim, na Demonstrao de Fluxo de Caixa, figuraro como ingressos as receitas oramentrias arrecadadas e como dispndios as despesas oramentrias e os restos a pagar pagos. As transaes de investimento e financiamento que no envolvem o uso de caixa ou equivalentes de caixa, como aquisies financiadas de bens e arrendamento financeiro, no devem ser includas na demonstrao dos fluxos de caixa. Tais transaes devem ser divulgadas nas notas explicativas demonstrao, de modo que forneam todas as informaes relevantes sobre essas transaes.
05.06.04 ANLISE A Demonstrao dos Fluxos de Caixa visa anlise do desempenho financeiro do setor pblico, permitindo: ter uma viso da situao das finanas pblicas, possibilitando efetuar comparaes entre ingressos e desembolsos por tipos de atividades (operacionais, de investimento e de financiamento), e avaliar as decises de investimento e financiamento pblico; avaliar a situao presente e futura do caixa da entidade, permitindo anlise de liquidez; conhecer a capacidade de expanso das despesas com recursos prprios gerados pelas operaes; a anlise imediata da disponibilidade e do impacto da mesma nas finanas da entidade, quando da insero de nova despesa na programao; avaliar a previso de quando possvel contrair novas despesas sem que isso comprometa as finanas pblicas; A DFC tambm um importante instrumento de avaliao da gesto pblica, pois permite inferir, em nvel macro, quais foram as decises de alocao de recursos na prestao de servios pblicos, em investimentos e financiamentos, alm de que permitir a verificao de como a administrao influenciou na liquidez da entidade, de forma a prevenir insolvncia futura.
05.07.00 DEMONSTRAO DAS MUTAES NO PATRIMNIO LQUIDO
05.07.01 CONCEITO A Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Lquido ser obrigatria apenas para as empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidao das contas. A entidade deve apresentar a demonstrao das mutaes no patrimnio lquido - DMPL, que objetiva demonstrar: a) o dficit ou supervit patrimonial do perodo; b) cada mutao no patrimnio lquido reconhecida diretamente no mesmo; c) o efeito decorrente da mudana nos critrios contbeis e os efeitos decorrentes da retificao de erros cometidos em exerccios anteriores. d) as contribuies dos proprietrios e distribuies recebidas por eles como proprietrios; Alteraes no patrimnio lquido de uma entidade entre as datas de duas demonstraes financeiras consecutivas refletem o aumento ou diminuio da riqueza durante o perodo. A demonstrao das mutaes do patrimnio lquido - DMPL contemplar, no mnimo, os itens contidos na estrutura descrita nesta Parte, segregados em colunas, discriminando, por exemplo: a) Patrimnio Social/Capital Social, b) Adiantamento para Futuro Aumento de Capital c) Reservas de Capital, d) Ajustes de Avaliao Patrimonial, e) Reservas de Lucros, f) Demais Reservas g) Resultados Acumulados., h) Aes/Cotas em Tesouraria A conta Ajustes de Exerccios Anteriores, que registra o saldo decorrente de efeitos da mudana de critrio contbil ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes, materializando os ajustes da administrao direta, autarquias, fundaes e fundos, integra a conta Resultados Acumulados.
05.07.03 ANLISE As contas que formam o patrimnio lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos, tais como: 1 - Itens que afetam o patrimnio lquido, afetando conjuntamente o ativo e o passivo: a) acrscimo do patrimnio lquido pelo resultado patrimonial positivo ou reduo pelo resultado patrimonial negativo do exerccio; b) reduo por dividendos; c) acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos; e) acrscimo por subscrio e integralizao de capital; f) acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores.
2 - Itens que somente afetam o patrimnio lquido: a) aumento do capital com utilizao de lucros e reservas; b) compensao de prejuzos com reservas. A DMPL permite, dentre outras coisas, avaliar a evoluo dos itens que compem o patrimnio lquido, em complemento ao Anexo de Metas Fiscais integrante do projeto de lei de diretrizes oramentrias, previsto pela Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), artigo 4, 2o:
05.08.00 NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES CONTBEIS
05.08.01 CONCEITOS As notas explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis. Contm informaes adicionais em relao apresentada no corpo dessas demonstraes e oferecem descries narrativas ou segregaes e aberturas de itens anteriormente divulgados, alm de informaes acerca de itens que no se enquadram nos critrios de reconhecimento nas demonstraes contbeis. A entidade deve evidenciar como informao complementar, os julgamentos que a administrao tenha feito no processo de aplicao das polticas contbeis, alm daqueles relacionados s estimativas, que tenham efeito mais significativo nos montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis. A entidade deve evidenciar ainda as premissas-chave relativas ao futuro e outras fontes de incerteza das estimativas, na data de apresentao das demonstraes contbeis, que possuam risco significativo de causar um ajuste material nos valores contbeis dos ativos e passivos dentro do prximo ano. Essa informao complementa as contas de compensao que compem o balano patrimonial. As informaes contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes no corpo das demonstraes contbeis. As notas explicativas devem evidenciar, ainda, o reconhecimento de inconformidades provavelmente relevantes para a avaliao de responsabilidades (accountability), que pode afetar a avaliao do usurio sobre o desempenho e o direcionamento das operaes da entidade no futuro. Essa evidenciao pode tambm influenciar as decises sobre os recursos a serem alocados na entidade, no futuro. Podero ainda incluir divulgaes sobre os riscos e incertezas que afetem a entidade e quaisquer recursos e/ou obrigaes para os quais no exista obrigatoriedade de serem reconhecidos no balano patrimonial. As notas explicativas incluem os critrios utilizados na elaborao das demonstraes contbeis, das informaes de naturezas patrimonial, oramentria, econmica, financeira, legal, fsica, social e de desempenho e outros eventos no suficientemente evidenciados ou no constantes nas referidas demonstraes.
05.08.02 ESTRUTURA As notas explicativas devem: (a) apresentar informao acerca da base para a elaborao das demonstraes contbeis e das polticas e critrios contbeis especficos utilizadas; (b) evidenciar a informao requerida pelas normas de contabilidade aplicveis, que no tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis; e (c) prover informao adicional que no tenha sido apresentada na apresentao principal das demonstraes contbeis, mas que seja relevante para a sua compreenso. As notas explicativas podem ser apresentadas tanto na forma descritiva como forma de quadros analticos, ou mesmo englobar outras demonstraes complementares necessrias para a melhor evidenciao dos resultados e da situao financeira da entidade. Devem ser apresentadas de maneira sistemtica, de forma que cada item constante das demonstraes contbeis faa referncia sua respectiva informao adicional relacionada nas notas. Para facilitar a compreenso das demonstraes contbeis e sua comparao com as de outras entidades, as notas so normalmente apresentadas na seguinte ordem: (a) declarao de alinhamento com as normas de contabilidade aplicveis, caso cumpridas todas as suas determinaes; (b) Sumrio de significativos critrios contbeis utilizados; e (c) Informao adicional sobre os itens constantes das demonstraes contbeis segundo a ordem de cada demonstrativo e linha do item referenciado. Em alguns casos excepcionais, pode ser necessrio variar a ordem dos itens especficos, entretanto a ordem sistemtica das notas deve ser mantida tanto quanto possvel.
05.08.02.01 EVIDENCIAO DE POLTICAS CONTBEIS Polticas contbeis so os princpios, as bases, convenes, regras e os procedimentos especficos aplicados pela entidade na elaborao e na apresentao de demonstraes contbeis. A entidade deve evidenciar no resumo de polticas contbeis significativas: (a) a base (ou bases) de mensurao utilizada(s) na elaborao das demonstraes contbeis; e (b) outras polticas contbeis utilizadas que sejam relevantes para a compreenso das demonstraes contbeis.
A entidade deve alterar uma poltica contbil (e nesse caso evidenciar em nota explicativa) apenas se a mudana: (a) for exigida pelas normas de contabilidade aplicveis; ou (b) resultar em informao confivel e mais relevante nas demonstraes contbeis sobre os efeitos das transaes, outros eventos ou condies acerca da posio patrimonial, do resultado patrimonial ou dos fluxos de caixa da entidade. So exemplos de mudana de poltica contbil, a mudana do regime de caixa para o de competncia (ou vice versa), a mudana de tratamento contbil, reconhecimento ou mensurao de uma transao, evento ou condio de acordo com um regime contbil. Porm, no constituem mudanas nas polticas contbeis: (a) a adoo de poltica contbil para transaes, outros eventos ou condies que sejam diferentes, em essncia, daqueles que ocorriam anteriormente; e (b) a adoo de nova poltica contbil para transaes, outros eventos ou condies que no ocorriam anteriormente ou eram imateriais. Embora isso no se constitua mudana de poltica contbil, deve ser evidenciada em notas explicativas, caso a adoo de nova poltica contbil seja material. A entidade deve evidenciar, no resumo das polticas contbeis significativas ou em outras notas explicativas, os julgamentos realizados, que a administrao fez no processo de aplicao das polticas contbeis da entidade e que tm efeito mais significativo nos montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis. Os diversos julgamentos exercidos pela aplicao das polticas contbeis da entidade podem afetar significativamente os montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis. Por exemplo, a administrao exerce julgamento ao definir: a) se ativos so propriedades para investimento ( a propriedade mantida pelo proprietrio ou pelo arrendatrio em arrendamento financeiro para auferir aluguel ou para valorizao do capital ou para ambas); b) se os acordos para o suprimento de produtos e/ ou servios que envolvem a utilizao de ativos dedicados so arrendamentos; e c) se a essncia da relao entre a entidade que elabora as demonstraes e outras entidades indica que essas outras entidades so controladas pela primeira entidade. importante que os usurios estejam informados sobre a base ou bases de mensurao utilizada(s) nas demonstraes contbeis (por exemplo, custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, valor justo, valor recupervel ou valor de servio recupervel) porque a base de acordo com a qual as demonstraes contbeis so elaboradas afeta significativamente a anlise dos usurios.
Ao decidir se determinada poltica contbil especfica ser ou no evidenciada, a administrao deve considerar se sua evidenciao proporcionar aos usurios melhor compreenso da forma em que as transaes, condies e outros eventos, esto refletidos no resultado e da posio patrimonial relatados. As notas explicativas que proporcionam informao acerca da base para a elaborao das demonstraes contbeis e as polticas contbeis especficas podem ser apresentadas separadamente. 05.08.02.02 APRESENTAO DOS CRITRIOS CONTBEIS Deve ser informado no sumrio dos critrios contbeis significativos: (a) o regime contbil utilizado; (b) a extenso em que aplicado o procedimento transitrio referente adoo da determinada norma contbil, quando for o caso; (c) os critrios de mensurao usados nos itens componentes das demonstraes contbeis, tais como custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, valor justo, valor recupervel ou valor de servio recupervel. Quando mais de um critrio for usado, devem ser indicadas as categorias de ativos e passivos em que cada um adotado; (d) os julgamentos para escolha dos critrios contbeis que tm efeito mais significativo nos valores registrados nas demonstraes contbeis; e (e) Outros critrios contbeis relevantes e necessrios compreenso das demonstraes contbeis.
05.08.02.03 EVIDENCIAO DE ESTIMATIVAS As notas explicativas devem conter as principais estimativas referentes aos perodos futuros (por exemplo, provises) e as fontes de erro de estimativa, na data a que se referem as demonstraes, que tm risco significativo de causar ajuste material dos valores contbeis de ativos e passivos no prximo exerccio financeiro. A respeito desses ativos e passivos, devem ser informados detalhes sobre sua natureza e valor contbil na data a que se referem s demonstraes. O uso de estimativas razoveis parte essencial da elaborao de demonstraes contbeis e no reduz sua confiabilidade. A estimativa pode necessitar de reviso se ocorrer alteraes nas circunstncias em que se baseou ou em consequncia de novas informaes ou de maior experincia. Dada a sua natureza, a reviso da estimativa no se relaciona com perodos anteriores nem representa correo de erro.
Uma mudana de mtodo de avaliao uma mudana na poltica contbil e no uma mudana na estimativa contbil e deve ser evidenciada. A entidade deve evidenciar a natureza e o montante obtido por meio de uma mudana na forma de elaborao de uma estimativa contbil que tenha efeito no perodo corrente ou se espera que tenha efeito em perodos subsequentes, exceto quando for impraticvel. Se o montante do efeito em perodos subsequentes no for evidenciado, porque a sua estimativa impraticvel, a entidade tambm deve evidenciar tal fato. As evidenciaes so apresentadas de forma a ajudar os usurios das demonstraes contbeis a compreender os julgamentos que a administrao fez acerca do futuro e sobre outras principais fontes de incerteza de estimativas. A natureza e a extenso da informao a ser evidenciada variam de acordo com a natureza dos pressupostos e outras circunstncias. Exemplos de tipos de evidenciao so: (a) a natureza dos pressupostos ou de outras abordagens a respeito de incertezas nas estimativas; (b) o grau de sensibilidade dos valores contbeis aos mtodos, pressupostos e estimativas subjacentes ao respectivo clculo, incluindo as razes (as variveis) que determinam ou influenciam esse grau de sensibilidade; (c) a soluo esperada de incerteza e a variedade de desfechos razoavelmente possveis durante o prximo perodo contbil em relao aos valores contbeis dos ativos e passivos impactados; e (d) uma explicao de alteraes feitas nos pressupostos adotados no passado, no tocante a esses ativos e passivos, caso a incerteza continue pendente de soluo.
05.08.02.04 OUTRAS INFORMAES CONSTANTES DAS NOTAS EXPLICATIVAS Adicionalmente, outras informaes devem ser evidenciadas, como: (a) domiclio e classificao jurdica da entidade; (b) natureza das operaes e principais atividades da entidade; e (c) legislao relevante que rege suas operaes. Deve-se evitar que as notas explicativas contenham obviedades, bem como redaes rebuscadas. O objetivo tornar as informaes mais transparentes para os usurios das demonstraes contbeis.
05.09.00 CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS
A LRF, em seu artigo 51, prev que o Poder Executivo da Unio promover, at o dia trinta de junho, a consolidao, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federao relativas ao exerccio anterior, e a sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de acesso pblico. Essa determinao legal gera para o Tesouro Nacional, como rgo central de contabilidade, a responsabilidade de padronizar os procedimentos com a finalidade de promover a referida consolidao. A consolidao o processo que ocorre pela soma ou pela agregao de saldos ou grupos de contas, excludas as transaes entre entidades includas na consolidao, formando uma unidade contbil consolidada e tem por objetivo o conhecimento e a disponibilizao de macroagregados do setor pblico, a viso global do resultado e a instrumentalizao do controle social. Dessa forma, a consolidao um processo simtrico e busca evitar a dupla contagem de transaes ou saldos entre unidades aumentando, assim, a utilidade dos dados consolidados. O processo de consolidao sempre complexo, sendo considerado por muitos como uma cincia imperfeita, uma vez que nem sempre possvel obter informaes consolidadas com preciso. No Brasil, inicialmente a consolidao deve abranger todas as entidades includas no oramento fiscal e da seguridade social, a saber: as esferas de governo (Governo Federal, estados, Distrito Federal e mais de 5.500 municpios); os Poderes (Executivo, Legislativo e Judicirio); e toda a administrao pblica, direta e indireta, incluindo fundos, fundaes, autarquias e empresas estatais dependentes.
Assim, ela pode ser elaborada em diferentes nveis ou esferas do Setor Pblico: 1. Intragovernamental (Abrange cada ente da Federao); 2. Intergovernamental (Contas Nacionais). A peculiaridade de cada ente da Federao e de suas respectivas unidades requer um trabalho inicial por parte da STN em padronizar os procedimentos, com vistas a possibilitar posteriormente a consolidao das contas nacionais. Sem essa padronizao, no haveria condies de gerar uma demonstrao consolidada adequada, pois os critrios de registros contbeis, bem como os planos de contas utilizados pelos diferentes Entes no representariam a mesma natureza de informao, gerando relatrios inconsistentes. A doutrina define que para as demonstraes contbeis consolidadas devem ser excludos os seguintes itens: I as participaes nas empresas estatais dependentes;
II as transaes e saldos recprocos entre entidades (Ex. UG 1 - clientes/ UG 2 fornecedores); e III as parcelas dos resultados do exerccio, do lucro/prejuzo acumulado e do custo dos estoques ou ativo imobilizado ou intangvel que corresponderem a resultados ainda no realizados. Assim, em termos operacionais, alguns aspectos devem ser observados por todos os entes da Federao de forma a possibilitar uma correta consolidao. Primeiramente, as contas de todas as unidades a consolidar devem ser analisadas e detalhadas de forma suficiente para identificar transaes internas e significativas. Para tanto, o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) indica as contas obrigatrias e facultativas a serem utilizadas por todos os entes, em um nvel de detalhe necessrio e satisfatrio consolidao nacional. Alm disso, a estrutura do plano de contas foi elaborada de forma a identificar as contas segregando os valores gerados a partir de transaes que sero includas na consolidao e as que sero excludas (saldos de transaes intra e inter Oramento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS)), ou seja, se uma transferncia, por exemplo, ocorre entre unidades da mesma esfera de governo, pertencentes ao OFSS, o registro contbil evidenciar este fato, demonstrando por meio do cdigo da conta contbil que o valor resultou de uma operao intragovernamental, tanto na unidade transferidora, quanto na unidade recebedora. Tal mecanismo possibilitar a excluso dos saldos recprocos quando ocorrer a consolidao contbil. Dessa forma, o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico identifica, no 5 nvel, as contas que devem ser utilizadas obrigatoriamente para identificar as transaes intra e intergovernamentais, como as relativas aos emprstimos e financiamentos e as transaes previdencirias. Caso o ente pblico necessite identificar outras transaes dessa natureza alm das previstas no PCASP, poder faz-lo por meio da criao de contas inter e intra nesse mesmo nvel. importante saber que no vivel consolidar todas as informaes, apenas as transaes de possvel identificao, bem como as mais relevantes. Dessa forma, algumas reas de consolidao das transaes devem ser priorizadas, como as transferncias entre entidades governamentais, transaes recprocas (ativos e passivos financeiros) e juros recebidos e pagos. Para os saldos de contas entre entidades do OFSS e as participaes nas empresas estatais dependentes sero utilizadas, conforme exposto acima, contas contbeis de Ativo, Passivo, Variaes Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas, que especificam no 5 nvel de seu cdigo, se esses valores so relativos a operaes intra ou inter. Utilizando essa estrutura, ser possvel eliminar reciprocamente os saldos desejados, seja abrangendo apenas um ente da Federao ou todos os entes. Por fim, para garantir uma correta consolidao, importante saber que o objetivo no a consolidao perfeita, mas sim eliminar de forma consistente as transaes e posies que tenham um efeito significativo nos saldos finais. Portanto, no se deve consumir tempo e recursos com pequenas transaes que sejam difceis de identificar.
05.09.01 EXEMPLO PRTICO DE UMA CONSOLIDAO ESTADUAL DO BALANO PATRIMONIAL a) Situao Inicial de duas unidades executoras de um estado da Federao: Unidade 1
Destaca-se que as operaes intragovernamentais (variaes patrimoniais ativas e passivas), devem ser excludas na Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP) consolidada do estado. Tais operaes sero evidenciadas apenas na DVP de cada unidade e por meio de notas explicativas das demonstraes consolidadas. g) Balano consolidado do estado. Balano Consolidado do Estado
Observe que o saldo da conta Caixa e Equivalentes de Caixa formado pela soma dos saldos da Unidade 1 (R$10.000,00) e Unidade 2 (R$43.000,00). J os saldos das contas FornecedorCONSOLIDAO e Fornecedor Inter OFSS so os saldos existentes da Unidade 2. O saldo da conta Clientes Intra OFSS (Unidade 2) excludo juntamente com o saldo da conta Fornecedor Intra OFSS (Unidade 1), uma vez que representa uma transao intragovernamental. O saldo da conta Resultados Acumulados ser a soma dos saldos da Unidade 1 (R$5.000,00) e Unidade 2 (R$36.000,00).
05.09.02 EXEMPLO PRTICO DE UMA CONSOLIDAO NACIONAL DO BALANO PATRIMONIAL Sabemos que a realidade brasileira conta com a Unio, 26 Estados, Distrito Federal e mais de 5.500 Municpios. Dessa forma, a consolidao nacional compreender as demonstraes contbeis de todos esses entes da Federao. Consideramos, para efeitos didticos, que a consolidao nacional desse exemplo ser composta apenas do Balano Estadual exemplificado acima, a partir dos fatos do exemplo 1, bem como do Balano da Unio.
a) Situao patrimonial inicial do estado e da Unio
d) Contratao de servios (a prazo) pela Unidade Estadual 1, prestados pela Unidade Estadual 2, no valor de R$ 5.000,00 Como a transao entre unidades do mesmo ente, no h impacto no balano consolidado do estado, no interferindo, portanto, na consolidao nacional. e) Contratao de servios (a prazo) pela Unidade 2, prestados pela Unio, relativos publicao de matria no dirio oficial da Unio, no valor de R$ 10.000,00
Observe que o saldo da conta Caixa e Equivalentes de Caixa formado pela soma dos saldos do Balano Estadual (R$53.000,00) e da Unio (R$457.000,00). J o saldo da conta FornecedorCONSOLIDAO a soma do saldo do estado (R$ 2.000,00) e da Unio (R$ 20.000,00). O saldo da conta Clientes Inter OFSS (Unio) excludo juntamente com o saldo da conta Fornecedor
Inter OFSS (estado), uma vez que representa uma transao intergovernamental. O saldo da conta Resultados Acumulados ser a soma dos saldos do Balano Estadual (R$41.000,00) e do Balano da Unio (R$ 447.000,00). fato que em alguns casos, como impostos e aquisio de bens e servios intra e intergovernamentais, podem ocorrer dificudades na obteno e registro de dados, ocasionando imperfeio na consolidao. Nesses casos, os problemas prticos, como divergncias nas informaes, devero ser analisados e corrigidos por meio de critrios e regras tcnicas, assegurando a fidedignidade da informao.
Documentos semelhantes a Parte v - Dcasp
SERGIOE14
Industrialização_e_Desenvolvimento
Fernando Sette Júnior
TRANSPORTE DE COMBUSTÍVEIS: ANÁLISE DOS MODAIS UTILIZADOS POR UMA DISTRIBUIDORA
Marcas Esportivas no Futebol Mundial

References: artigo 103
 artigo 103
 artigo 105
 artigo 8
 artigo 50
 artigo 43
 artigo 4
 artigo 51