Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pochodne-instrumenty-finansowe/ilpb2-415-149-14-4-tr
Timestamp: 2019-04-21 20:45:56+00:00

Document:
♦ › Pochodne instrumenty finansowe › ILPB2/415-149/14-4/TR
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 20 maja 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.
W dniu 4 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r. nr ILPB2/415-149/14-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.
Wezwanie wysłano w dniu 18 kwietnia 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2014 r.), zaś w dniu 5 maja 2014 r. (data nadania 30 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.
W związku z Uchwalą Komisji Nadzoru Finansowego („Uchwala KNF”), Zaineresowany („Bank”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) wprowadził „Politykę ...” („Polityka”) dla osób zajmujących stanowiska kierownicze w Banku. Wprowadzenie Polityki wynikało ze zobowiązania Banku do dostosowania obecnego systemu premiowania do wymagań Uchwały KNF.
Osoby podlegające Polityce („Osoby Uprawnione”) są zatrudnione przez Bank na podstawie umowy o pracę.
Polityka określa cele, zakres przedmiotowy i podmiotowy oraz ogólne zasady przyznawania i wypłat wynagrodzenia zmiennego.
Zgodnie z Polityką, podstawą do określenia łącznej wysokości wynagrodzenia zmiennego jest ocena efektów pracy danej osoby zajmującej stanowisko kierownicze oraz wyników Banku. Zmienny składnik wynagrodzenia uzależniony jest od indywidualnych bądź zbiorowych wyników i opiera się na ilościowych i jakościowych celach powiązanych z doroczną sformalizowaną oceną indywidualną uwzględniającą cele ilościowe i jakościowe ustanowione zgodnie z działalnością pracownika oraz poziomem jego stanowiska. Zakres, w jakim przedmiotowe cele są realizowane może być monitorowany w oparciu o znane pracownikowi wskaźniki.
Zmienny składnik wynagrodzenia, przekraczający określony próg, obejmuje względem wszystkich pracowników Wnioskodawcy – należących bądź nienależących do populacji regulowanej – składnik odraczany, wypłacany w gotówce i instrumentach finansowych, podlegający określonym warunkom.
Sposób ustanawiania stałych i zmiennych składników wynagrodzenia uwzględnia także praktyki rynkowe.
Z wyłączeniem stanowisk związanych z funkcjami audytu i zgodności (compliance), ryzyka i HR, wynagrodzenie zmienne jest określane na podstawie:
wyników finansowych Banku i/lub – w stosownym przypadku – podmiotów operacyjnych, po uwzględnieniu kosztu ryzyka, kapitału i płynności,
czynników jakościowych, takich jak praktyki rynkowe, warunki prowadzenia działalności, zarządzanie ryzykiem, zgodność z przepisami i prawodawstwem.
Ocena wyników odbywa się corocznie za co najmniej trzy lata, tak aby wysokość wynagrodzenia zależnego od wyników uwzględniała cykl koniunkturalny Banku i ryzyko związane z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Przy ocenie indywidualnych efektów pracy bierze się pod uwagę kryteria finansowe i niefinansowe. Dyrektor Departamentu Audytu Wewnętrznego oraz Dyrektor Zarządzający (obszar ryzyka i analiz) Dyrektor Zarządzający (obszar zarządzania ryzykiem operacyjnym i compliance) i Dyrektor ds. Zarządzania Zasobami Ludzkimi są wynagradzani w zakresie wynagrodzenia zmiennego za osiągnięcie celów wynikających z pełnionych przez nich funkcji, a ich wynagrodzenie nie jest uzależnione od wyników gospodarczych uzyskiwanych w kontrolowanych przez nich obszarach działalności Banku.
Zmienny składnik wynagrodzenia za rok n składa się z dwóch części przyznawanych zgodnie z następującymi zasadami:
50% (pierwsza część) wyliczonego zmiennego wynagrodzenia wypłacane jest w gotówce, a 50% (druga część) w jednostkach X dalej: „X”, „Instrument Finansowy”, „Kontrakt”);
40% całkowitego wynagrodzenia zmiennego jest odroczone, natomiast 60% wypłacane jest w roku n+1 czyli w roku następującym po roku, za który premia jest należna;
z 60% wynagrodzenia płatnego w roku n+1, połowa wypłacana jest z góry w gotówce, a pozostała połowa wypłacane jest z góry w formie X podlegających zasadzie przechowywania przez okres 6 miesięcy od dnia przyznania („Okres Przechowywania”);
pozostałe 40% jest odroczone i wypłacane proporcjonalnie w okresie 3 lat („Okres Odroczenia”, tj. w roku „n+2” beneficjent otrzymuje 6,67% w gotówce oraz 6,67% w X, w roku „n+3” – 6,67% w gotówce oraz 6,67% w X, a w roku „n+4” – 6,66% w gotówce oraz 6,66% w X, przy czym wypłata Osobom Uprawnionym jest ograniczona w przypadku straty bilansowej bądź ryzyka wystąpienia takiej straty bądź w przypadku zagrożenia niewypłacalnością lub utraty płynności Banku;
część zmienna płatna w gotówce, jest wypłacana po zakończeniu roku kalendarzowego, jednak nie wcześniej niż 31 marca i nie później niż 30 kwietnia;
część zmienna przyznawana w X jest wypłacana w gotówce po zakończeniu roku kalendarzowego, jednak nie wcześniej niż 30 września i nie później niż 31 października;
wynagrodzenie zmienne przyznawane lub wypłacane jest na następujących warunkach:
odpowiada sytuacji finansowej całego Banku,
uzasadniona jest wynikami Banku, efektami pracy jednostki organizacyjnej, w której zatrudniony jest pracownik, oraz efektami pracy pracownika,
nie ogranicza zdolności Banku do zwiększania jego bazy kapitałowej.
Wypłata 50% wynagrodzenia zmiennego w Instrumencie Finansowym X jest odzwierciedleniem zapisów Uchwały KNF, zgodnie z którą ta część wynagrodzenia zmiennego może składać się m.in. z akcji lub odpowiadających im tytułów własności, w zależności od formy prawnej banku lub związanych z nimi instrumentów finansowych albo odpowiadających im instrumentów niepieniężnych, w przypadku banku, którego akcje nie są dopuszczone do publicznego obrotu.
Z powyższego wynika, że ocena efektów pracy Osoby Uprawnionej wpływa jedynie na wysokość wyjściowego wynagrodzenia zmiennego danej osoby za dany rok („rok n”), która jest następnie przeliczana na liczbę przyznanych jednostek X Banku w „roku n+1”. Przeliczenie to odbywa się na podstawie oczekiwanej zmiany w aktywach netto wynikającej z wyniku finansowego przewidzianego w budżecie. Przyznane Osobom Uprawnionym jednostki X stanowią Instrument Finansowy, którego wartość (a co za tym idzie, wysokość późniejszej wypłaty z tytułu realizacji instrumentu Finansowego) zależy już wyłącznie od zmiany aktywów netto Banku (skorygowanych o określone wyniki) w ustalonym okresie (a nie od oceny efektów pracy). Ocena efektów pracy wpływa zatem jedynie na liczbę przyznanych Instrumentów Finansowych X, a nie na wartość Instrumentu Finansowego i wysokość ostatecznej wypłaty dla Osoby Uprawnionej.
Nabywanie praw do wynagrodzenia zmiennego na koniec okresu odroczenia uzależnione jest od spełnienia warunku kontynuacji zatrudnienia przez członka Kadry Kierowniczej.
Zmienny składnik wynagrodzenia, w tym jego część odroczona, nie jest wypłacany w przypadku rozwiązania umowy o pracę w trybie wypowiedzenia złożonego przez pracodawcę bądź za porozumieniem stron zainicjowanym przez pracodawcę w związku z niewypełnieniem obowiązków przez członka Kadry Kierowniczej, bądź w przypadku rozwiązania umowy w trybie art. 52 Kodeksu pracy.
X stanowi Instrument Finansowy (Kontrakt) zawierany między Bankiem a Osobami Uprawnionymi, który umożliwia wypłatę kwoty pieniężnej po upływie minimalnego Okresu Przechowywania Instrumentu Finansowego przez inwestorów. Wartość Instrumentu Finansowego zależy od wartości skorygowanych aktywów netto w chwili, w której Instrumenty Finansowe będą wypłacane w gotówce.
Ponieważ wartość Instrumentu Finansowego powinna zmieniać się zgodnie z wynikami osiąganymi przez Bank w Okresie Przechowywania, początkowa (prognozowana) wartość Instrumentu Finansowego określana jest na podstawie aktywów netto w momencie przyznania uprawnień, powiększona o oczekiwane wyniki Banku w Okresie Przechowywania instrumentu Finansowego, np. wyniki zakładane w budżecie sporządzanym na Okres Przechowywania Instrumentu Finansowego oraz zaakceptowane przez Radę Nadzorczą.
Początkowa (prognozowana) wartość Instrumentu Finansowego (Kontraktu) określana jest poprzez odniesienie tak powiększonych aktywów netto do wartości akcji Banku w momencie przyznania Instrumentów Finansowych, stąd też Instrument Finansowy pod względem ekonomicznym jest podobny do instrumentu kapitałowego Banku, w oparciu o księgowe zmiany wartości aktywów netto, w stosunku do wyników osiągniętych przez Bank w okresie życia instrumentu.
Liczba Instrumentów Finansowych (Kontraktów) przyznawanych określonemu beneficjentowi jest ustalana jako iloraz przyznanej Wysokości wynagrodzenia zmiennego płatnego w formie Instrumentu Finansowego i początkowej (prognozowanej) wartości Instrumentu Finansowego.
W takiej konstrukcji Instrument Finansowy (Kontrakt) zachowuje początkową (prognozowaną) wartość do końca terminu przechowywania Instrumentu Finansowego, wyłącznie jeżeli Bank osiągnie wynik netto nie niższy od założonego w budżecie, który uwzględniony został podczas konstruowania Instrumentu Finansowego. Wartość ta będzie odpowiednio niższa w przypadku osiągnięcia przez Bank niższego wyniku finansowego od prognozowanego w budżecie, bądź odpowiednio wyższa w przypadku osiągnięcia przez Bank wyniku wyższego od prognozowanego. W ten sposób instrument może absorbować straty, tak aby stanowił zachętę dla Osób Uprawnionych do działania w najlepszym długoterminowym interesie Banku.
Uwzględniając fakt, że wynik finansowy nie jest jedynym czynnikiem wpływającym na księgową wartość aktywów netto, w celu określenia wartości Instrumentu Finansowego po dacie jego przyznania (szczególnie na moment rozliczenia Instrumentu Finansowego na koniec Okresu Przechowywania), aktywa netto winny być skorygowane o czynniki wpływające na aktywa netto, inne niż wynik finansowy, jeżeli wystąpiły w okresie wyceny.
Czynniki te obejmują w szczególności:
dywidendy wypłacone przez Bank w okresie życia instrumentu,
zmiany w kapitale Banku (dokapitalizowanie oraz transakcje fuzji i przejęć),
odsetki od zadłużenia podporządkowanego (będące ekonomicznym odpowiednikiem dywidendy),
możliwe rezerwy na ryzyko ogólne Banku (księgowane w kapitale).
Ponieważ nie jest możliwe wskazanie z góry wszystkich potencjalnych klas aktywów netto, które nie wynikają z ekonomicznych zysków generowanych przez Bank, dlatego wszystkie dane wejściowe Instrumentu Finansowego są za każdym razem zatwierdzane przez funkcje kontrolne lub finansowe Banku, przed obliczeniem wartości Instrumentu Finansowego oraz wypłaty.
Zmiany finansowej wartości Instrumentu Finansowego w momencie jego rozliczenia będą uzależnione od zmiany księgowej skorygowanej wartości aktywów netto zgodnie z opisem powyżej, w odniesieniu do wartości aktywów netto powiększonej przez prognozowany wynik. Stąd też wartość wypłaty dla Osoby Uprawnionej będzie uzależniona od powyższej relacji w powiązaniu z liczbą przyznanych Instrumentów Finansowych.
Instrument Finansowy jest niezbywalny aż do momentu jego realizacji.
Każda Osoba Uprawniona otrzymuje informację o wynagrodzeniu zmiennym na podstawie listu ogłaszającego, który informuje Osobę Uprawnioną o całkowitej kwocie wynagrodzenia zmiennego przewidzianego za dany okres oraz przewidywaną wartość wypłaty możliwą do otrzymania.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że – według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy – przyznane Osobom Uprawnionym jednostki X (Instrument Finansowy, Kontrakt) stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Czy przychód po stronie Osób Uprawnionych, z tytułu przyznania i realizacji Instrumentu Finansowego, powstanie dopiero w momencie realizacji Instrumentu Finansowego i czy stanowić on będzie przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu według stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 updof oraz czy w konsekwencji na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów updof...
Zdaniem Wnioskodawcy przychód po stronie Osób Uprawnionych z tytułu przyznania i realizacji Instrumentu Finansowego, powstanie dopiero w momencie realizacji Instrumentu Finansowego i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu według stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 updof. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, a jedynie obowiązki informacyjne, tj. zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędów skarbowych i Osób Uprawnionych imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).
Swoje stanowisko Zainteresowany uzasadnił w nw. sposób.
Na gruncie art. 11 ust. 1 updof „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.
W opinii Wnioskodawcy, przychód po stronie Osób Uprawnionych nie powstanie zatem w momencie przyznania im Instrumentu Finansowego, gdyż brak jest jakichkolwiek gwarancji co do wysokości przyszłej wypłaty (dotyczy to przypadku, gdy warunki określone przez Plan nie zostaną spełnione). Przyznanie Instrumentu Finansowego Osobom Uprawnionym stanowi jedynie uzyskanie warunkowego prawa do otrzymania wypłaty w przyszłości. W momencie przyznania Instrumentu Finansowego nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych ani realnego przysporzenia majątkowego. Przysporzenie, które otrzymuje Osoba Uprawniona w chwili przyznania Instrumentu Finansowego, jest więc jedynie potencjalne i o nieznanej wartości.
Ponadto Instrument Finansowy jest objęty Okresem Przechowywania przez 6 miesięcy od dnia przyznania do momentu wypłaty. Jest on niezbywalny aż do momentu jego realizacji, dlatego niemożliwe byłoby ustalenie jego wartości zbywczej.
W konsekwencji, po stronie Osób Uprawnionych nie powstanie przychód w chwili przyznania im Instrumentu Finansowego, tym samym Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach updof.
Jak podał Wnioskodawca, powyższe stanowisko odzwierciedlają przykładowe interpretacje Ministra Finansów – np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB2/415-17/13-4/MK oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r. sygn. IPPB2/415-117/13-4/AK zostało potwierdzone, że:
Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn.. IPPB2/415-77/13-2/MK stwierdzono, że:
„Przyznanie pracownikom w ramach programu motywacyjnego odroczonych pochodnych instrumentów finansowych w postaci jednostek instrumentów finansowych powoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z jednostek instrumentów finansowych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w momencie przyznania jednostek instrumentów finansowych, ani w chwili realizacji praw z nich wynikających przez uprawnionego. Na Spółce będą jednak ciążyć obowiązki informacyjne w rozumieniu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmiocie wypłacającym świadczenie z tytułu realizacji przez uprawnionego praw wynikających z jednostek instrumentów finansowych”.
Ustalenie wartości przysporzenia majątkowego będzie zatem możliwe dopiero w momencie realizacji Instrumentu Finansowego przez Osobę Uprawnioną. Przychód uzyskany z tytułu realizacji Instrumentu Finansowego powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych, co wynika z poniższych przepisów updof.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, „źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów”. Na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, „przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających”.
Zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), dalej jako „,Ustawa o OIF” przez instrumenty pochodne należy rozumieć „inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego”.
Ponadto, według art. 2 ust. 1 pkt 2 litera i) Ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są m.in. „wszelkiego rodzaju inne instrumentu pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych”. Idąc dalej, zgodnie z art. 2 ust. 2 Ustawy o OIF przez wykazywanie właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych rozumie się spełnianie warunków określonych w art. 38 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającego środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy (Dz.Urz. UE L 241 z 2 września 2006, str. 1), tj. spełnienie choć jednego z następujących warunków:
w stosunku do tego kontraktu spełnione są warunki określone w ust. 1 Rozporządzenia 1287/2006.
Bez wątpienia zatem, Instrumenty Finansowe przewidziane w Polityce, są rozliczane w gotówce, „inaczej niż W przypadku niewywiązania się ze zobowiązań lub innego zdarzenia prowadzącego do rozwiązania kontraktu”, w związku z czym spełniają punkt a) powyżej i w konsekwencji wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 2 Ustawy o OIF.
Wynika z tego zatem, że instrumentem bazowym w rozumieniu Ustawy o OIF dla instrumentów pochodnych są również aktywa. Wysokość wypłat otrzymywanych przez Osoby Uprawnione w ramach Planu będą właśnie zależeć od wartości aktywów Spółki.
Mając powyższe stwierdzenia na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, że przyznane Osobom Uprawnionym jednostki X są instrumentem pochodnym w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF ze względu na to, że X jest prawem majątkowym, którego cena (tj. wartość Wypłaty Gotówkowej) zależy bezpośrednio od wartości aktywów Spółki (lub innej spółki/spółek z Grupy); i w konsekwencji jest instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. i pkt 2 litera i) Ustawy o OIF, gdyż X jest instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym są aktywa, który wykazuje właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych (tj. są rozliczane w gotówce).
Jak wynika z powyższego, Instrumenty Finansowe, które będą przyznawane Osobom Uprawnionym, wypełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych z art. 5a pkt 13 updof, a dokonywane w wyniku ich realizacji wypłaty stanowią realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 updof, uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 updof po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.
Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizacja przez Osoby Uprawnione Instrumentu Finansowego stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof. Zatem, również w chwili realizacji Instrumentu Finansowego przez Osoby Uprawnione Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Niemniej jednak, zgodnie z art. 39 ust. 3 updof, Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dla każdej Osoby Uprawnionej imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) w terminie do końca lutego następnego roku i przesłania jej do Osób Uprawnionych i właściwych urzędów skarbowych.
Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że przychód po stronie Osób Uprawnionych powstanie dopiero w momencie realizacji Instrumentu Finansowego (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof. W rezultacie, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu updof, natomiast będzie na Niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych(PIT-8C) z tytułu realizacji Instrumentu Finansowego przez Osoby Uprawnione.
Na podstawie powyższego, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:
Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), należy wskazać, że w myśl przepisów art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
W myśl art. 41 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Na podstawie art. 42 ust. 1 przywołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).
Z treści powyższych przepisów wynika, że warunkiem istnienia obowiązków informacyjnych dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz tych osób.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychodem podatkowym będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym kontekście rozważenia wymagają skutki przyznania pracownikom (Osobom Uprawnionym) pochodnych instrumentów finansowych w postaci przedmiotowych X (Instrumentu Finansowego, Kontraktu), inkorporujących prawa do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych. Początkowa wartość X jest jedynie prognozowana, a określana jest na podstawie aktywów netto w momencie przyznania uprawnień, przy czym jest powiększana o oczekiwane wyniki Banku w Okresie Przechowywania instrumentu Finansowego, np. wyniki zakładane w budżecie sporządzanym na Okres Przechowywania Instrumentu Finansowego oraz zaakceptowane przez Radę Nadzorczą. Ponadto, wartość ta powinna zmieniać się zgodnie z wynikami osiąganymi przez Bank w Okresie Przechowywania. Wysokość późniejszej wypłaty z tytułu realizacji X zależy od wartości skorygowanych aktywów netto w chwili, w której te instrumenty finansowe będą wypłacane w gotówce. Instrument Finansowy (X) jest niezbywalny aż do momentu jego realizacji.
Tym samym, należy stwierdzić, że samo przyznanie pracownikom pochodnych instrumentów finansowych w postaci X nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Przyznanie rzeczonych pochodnych instrumentów finansowych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby nabywającej te pochodne instrumenty finansowe (X).
Brak konkretnego wymiaru finansowego pochodnych instrumentów finansowych X w momencie przyznania ich pracownikom uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na tym etapie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na gruncie ustawy podatkowej.
W konsekwencji w momencie przyznania pochodnych instrumentów finansowych X uprawniających do otrzymania w przyszłości wypłaty wynagrodzenia zmiennego nie ciążą na Wnioskodawcy ani obowiązek płatnika, ani obowiązek informacyjny.
Osobnego rozważenia wymaga natomiast kwestia ciążących na Zainteresowanym obowiązków związanych z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych X, uprawniających do otrzymania w przyszłości wypłaty wynagrodzenia zmiennego przez pracowników Zainteresowanego.
W odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych X należy wyjaśnić, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.
Jak stanowi art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94), o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:
Z kolei, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) instrument pochodny - instrument finansowy, którego:
Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych.
Jak wskazał Zainteresowany w uzupełnieniu wniosku, przyznane Osobom Uprawnionym jednostki X (Instrument Finansowy, Kontrakt) stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Zatem, należy stwierdzić, że w przypadku realizacji przez pracowników Wnioskodawcy praw wynikających z jednostek X stanowiących pochodny instrument finansowy w drodze wypłaty wynagrodzenia zmiennego, przysporzenie jakie uzyskują pracownicy Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy.
Tym samym, z analizowanego tytułu na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.
Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.
Powyższe oznacza, że do rozliczenia przychodu (wypłaconej gotówki) z tytułu realizacji przez pracowników Wnioskodawcy jednostek X stanowiących pochodny instrument finansowy, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązani są wyłącznie pracownicy których prawa wynikające z rzeczonych instrumentów finansowych zostaną zrealizowane. W tym zakresie na Wnioskodawcy nie ciążą zatem obowiązki płatnika.
Zgodnie jednak z treścią przywołanego powyżej art. 39 ust. 3 ww. ustawy, obowiązek sporządzenia imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów za pośrednictwem, których podatnik uzyskuje dochody.
W konsekwencji na Zainteresowanym, jako podmiocie dokonującym przedmiotowych wypłat na rzecz pracowników spoczywa obowiązek sporządzenia imiennych informacji PIT-8C, zgodnie z dyspozycją art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując: na gruncie przedmiotowej sprawy przyznanie pracownikom pochodnych instrumentów finansowych X spowoduje powstanie po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji praw wynikających z tychże instrumentów finansowych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który to przychód stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.
W konsekwencji na Zainteresowanym nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani w momencie przyznania pochodnych instrumentów finansowych X, ani też w chwili realizacji praw z nich wynikających.
Natomiast na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłaty, będą ciążyły obowiązki informacyjne polegające na sporządzeniu imiennych informacji PIT-8C, zgodnie z dyspozycją art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
ILPB2/415-149/14-4/TR
IPPB5/423-75/14-4/JC | Interpretacja indywidualna
IPPB4/415-62/14-4/JK4 | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-185/14-2/TR | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 14
 art. 52
 art. 5
 art. 2
 art. 17
 art. 30
 art. 17
 art. 30
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 17
 art. 30
 art. 39
 art. 10
 art. 17
 art. 3
 art. 2
 art. 2
 art. 38
 art. 2
 art. 3
 art. 2
 art. 5
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 45
 art. 17
 art. 30
 art. 39
 art. 17
 art. 30
 art. 31
 art. 41
 art. 13
 art. 18
 art. 3
 art. 22
 art. 26
 art. 27
 art. 42
 art. 41
 art. 30
 art. 41
 art. 39
 art. 3
 art. 30
 art. 1
 art. 10
 art. 5
 art. 2
 art. 2
 art. 5
 art. 2
 art. 17
 art. 10
 art. 30
 art. 45
 art. 24
 art. 39
 art. 30
 art. 39
 art. 17
 art. 10
 art. 30
 art. 39
 art. 47