Source: http://kraken.slv.cz/5Afs36/2003
Timestamp: 2018-04-25 18:02:44+00:00

Document:
5Afs36/2003
è. j. 5 Afs 36/2003-121
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Václava Novotného a soudkyò JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce: P. È. R., a. s., zastoupeného advokátem JUDr. Markem Poøízkou, Ph.D., se sídlem Gorkého 1, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Proki¹ova 5, Èeské Budìjovice, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 29. øíjna 2003, è. j. 10 Ca 119/2003-54,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 29. øíjna 2003, è. j. 10 Ca 119/2003-54 s e z r u ¹ u j e a vìc s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhal zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích shora oznaèeného, kterým byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. 4. 2003, è. j. 7724/120/2002, jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích ze dne 24. 6. 2002, è. j. 156978/02/077910/5776. Tímto rozhodnutím byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1996 ve vý¹i 3 075 750 Kè.
Rozsudek krajského soudu napadl stì¾ovatel v plném rozsahu z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), kdy¾ stì¾ovatel tvrdil, ¾e jeho práva byla zkrácena tím, ¾e rozhodnutí nesprávným zpùsobem posoudilo naplnìní podmínek prekluze, ke které se pøihlí¾í z úøední povinnosti a pøesto¾e uplynuly lhùty stanovené v § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Krajský soud v Èeských Budìjovicích rozhodl, ¾e pravomocné vymìøení daòové povinnosti za zdaòovací období, které ji¾ bylo prekludováno, bylo v souladu s platnou právní úpravou.
Stì¾ovatel namítl, ¾e mu vznikla povinnost podat daòové pøiznání na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1996 k 30. 6. 1997 a bez dal¹ího není mo¾né tuto daòovou povinnost dodateènì vymìøit po uplynutí tøíleté preklusivní lhùty, tj. po 31. 12. 2000. Pøed uplynutím této lhùty byl se stì¾ovatelem dne 7. 12. 2000 sepsán protokol o ústním jednání è. j. 227611/00/077930/3318, jeho¾ pøedmìtem bylo zahájení daòové kontroly danì z pøíjmu právnických osob za rok 1996, 1997 a 1998 s tím, ¾e faktické provádìní kontroly mù¾e být zahájeno i v následujícím roce . Jediným úèelem tohoto úkonu bylo dle stì¾ovatele úèelovì prodlou¾it bìh prekluzivní lhùty, a proto formální sepsání protokolu nemù¾e být ve smyslu platné právní úpravy posouzeno jako úkon dle § 47 (my¹leno odst. 2) daòového øádu, tj. úkon smìøující k vymìøení èi dodateènému vymìøení danì, pøeru¹ující zákonem stanovenou prekluzivní lhùtu. Stì¾ovatel byl pøipraven prokázat svìdeckou výpovìdí, ¾e k faktickému zahájení daòové kontroly do¹lo skuteènì a¾ v lednu roku 2001, tj. po uplynutí zákonem stanovené prekluzivní lhùty. Na tomto závìru nemù¾e nic zmìnit ani skuteènost, ¾e v protokole o ústním jednání è. j. 227611/00/077930/3318 ze dne 7. 12. 2000 je výslovnì uvedeno, ¾e tímto dnem je zahájena daòová kontrola, navíc kdy¾ se v protokolu uvádí, ¾e bude teprve dohodnut nástup pracovníkù FÚ k provedení kontroly danì z pøíjmù právnických osob za pøedmìtné zdaòovací období a ¾e faktické provádìní kontroly mù¾e být zahájeno a¾ v pøí¹tím roce. V rozhodnutí è. j. 7724/120/2002 ze dne 17. 4. 2003 i správce danì II. stupnì výslovnì uvedl: Aèkoliv mohou vzniknout pochybnosti o tom, zda kontrola byla skuteènì zahájena ji¾ dne 7. 12. 2000, pøesto to na celé vìci nic nemìní. Lze souhlasit s názorem, ¾e k vlastnímu zahájení daòové kontroly dochází a¾ jejím fyzickým zahájením, tj. okam¾ikem skuteèného provìøování daòového základu .
Stì¾ovatel pøedlo¾il za zdaòovací období roku 1996 místnì pøíslu¹nému správci danì dodateèné daòové pøiznání k dani z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 1996 na vy¹¹í daòovou ztrátu, dne 4. 2. 1998, tj. skuteènì je¹tì pøed uplynutím prekluzivní lhùty vztahující se ke zdaòovacímu období roku 1996. ®ádný úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu v¹ak nebyl ze strany správce danì k daòovému subjektu ohlednì údajù deklarovaných v dodateèném daòovém pøiznání uèinìn. Daòová ztráta ve vý¹i 2 295 481 Kè byla dodateènì vymìøena ve smyslu § 46 odst. 5 daòového øádu. Pøedlo¾ení dodateèného pøiznání nelze pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu, a to bez ohledu na to, zda se jedná o dodateèné pøiznání na sní¾ení èi zvý¹ení daòové ztráty èi dodateèné daòové pøiznání na sní¾ení èi zvý¹ení daòové povinnosti. Aby se mohlo jednat o úkon, se kterým zákon spojuje úèinky pøeru¹ení lhùty, ve které se vymìøuje daòová povinnost, musí jít o úkon správce danì uèinìný vùèi tomu, kdo takovou daòovou povinnost má, za podmínky, ¾e o tomto úkonu správce danì daòový subjekt zpraví. Pøedlo¾ení dodateèného daòového pøiznání je nepochybnì úkonem uplatnìným vùèi správci danì, který nositelem daòové povinnosti není. Argumentace krajského soudu, ¾e pøedlo¾ení dodateèného daòového pøiznání je úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu, proto¾e § 38n odst. 2 zákona o daních z pøíjmù stanoví, ¾e pro vymìøení a dodateèné vymìøení daòové ztráty se pou¾ijí obdobnì ustanovení zvlá¹tního pøedpisu, a tudí¾ i ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu, je zcela irelevantní a nemá ¾ádnou zákonnou oporu. Tato argumentace nijak neodpovídá na pøedmìt sporu, tj. zda podání dodateèného daòového pøiznání samotným daòovým subjektem lze zahrnut mezi úkony správce danì smìøující k vymìøení èi dodateènému domìøení danì. Ustanovení § 38n zákona o daních z pøíjmù bylo zakotveno do právní úpravy danì z pøíjmù zákonem è. 149/1995 Sb., a poprvé zde byl vymezen pojem daòová ztráta . Ustanovení odstavce 2 o vymìøení ztráty, pøíp. dodateèném vymìøení ztráty, sice odkazuje poplatníka na pøíslu¹ná ustanovení daòového øádu, ale tímto nestanoví, ¾e dodateèné pøiznání na zvý¹ení èi sní¾ení daòové ztráty je úkonem pøedpokládaným v § 47 odst. 2 daòového øádu. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e daòová ztráta nebyla daòovým øádem upravena, vznikaly pochybnosti o zpùsobu vymìøení daòové ztráty a daòová ztráta se do této doby nevymìøovala formou platebního výmìru. Novelizací právní úpravy se sledovalo pøedev¹ím právní zakotvení skuteènosti, ¾e se daòová ztráta vymìøuje, a to ve smyslu § 46 daòového øádu, stejnì jako daòová povinnost a ¾e pro vymìøování a dodateèné vymìøování platí stejné podmínky jako pro daòovou povinnost. Z tohoto ustanovení tedy nelze v ¾ádném pøípadì dovodit, ¾e dodateèné daòové pøiznání na zvý¹ení èi sní¾ení daòové ztráty patøí mezi úkony pøedpokládané ustanovením § 47 odst. 2 daòového øádu. K tomuto odkazuje stì¾ovatel na Dùvodovou zprávu k zákonu è. 149/1995 Sb., bod 127. Pro úplnost stì¾ovatel dodává, ¾e ani vymìøení této daòové ztráty danì dle § 46 odst. 5 daòového øádu nelze pova¾ovat za úkon správce danì smìøující k vymìøení danì ve smyslu § 47 daòového øádu. Rozhodnutí, kterým se daòová povinnost (tj. vèetnì daòové ztráty) vymìøuje, je výsledkem stanovení daòové povinnosti správcem danì, nikoli úkonem, který k tomuto vymìøení teprve smìøuje. Ustanovení § 46 daòového øádu výslovnì stanoví, ¾e správce danì o stanoveném základu danì a vymìøené dani vyrozumí daòový subjekt platebním výmìrem. Platební výmìr tedy není novým úkonem smìøujícím k vymìøení danì, ale výsledkem pøedchozího vymìøovacího øízení a souèasnì pøedpisem o dani stanovené na základì pøedchozího vymìøovacího øízení. Jde-li tedy o výsledek ji¾ provedeného vymìøovacího øízení, nemù¾e jít souèasnì o úkon, který k vymìøení teprve smìøuje. Právní závìr, ¾e platební výmìr èi dodateèný platební výmìr je v¾dy úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu by také znamenal, ¾e odvolací orgán by mìl na vymìøení danì dal¹í tøi roky od konce roku, ve kterém by byl daòový subjekt o nepravomocném vymìøení daòové povinnosti zpraven. Domìøit daòovou povinnost na základì zahájené daòové kontroly by pak bylo mo¾né v rozmezí ¹esti let. Ustanovení § 47 v¹ak pro vymìøení èi domìøení danì stanoví v¾dy lhùtu tøíletou, a» ji¾ jako výchozí lhùtu pro vymìøení danì ve smyslu odstavce prvního, tak jako lhùtu novou podle odstavce druhého. Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e teprve za pøedpokladu, ¾e by správce danì uèinil v rámci øízení o dodateèném vymìøení daòové ztráty konkrétní úkon smìøující k vymìøení této ztráty (napø. výzva dle § 43 daòového øádu, nikoli rozhodnutí, kterým se stanoví výsledek vymìøovacího øízení), pøeru¹ila by se pùvodní tøíletá a otevøel se tak bìh nové tøíleté lhùty pro zmìnu daòové povinnosti, a to pouze pokud by neuplynula desetiletá lhùta od konce zdaòovacího období, ve kterém vznikla pùvodní povinnost podat daòové pøiznání.
Argumentace krajského soudu, ¾e bez ohledu na skuteènost, zda byla pøedmìtná kontrola zahájena je¹tì v roce 2000, èi zda bylo pøedlo¾eno dodateèné daòové pøiznání, nemohla preklusivní lhùta pro zdaòovací období roku 1996 uplynout, nebo» pøed jejím uplynutím, tj. 1. 5. 2000, nabyl úèinnosti zákon è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách, kterým byl mimo jiné novelizován i zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, nemù¾e dle názoru stì¾ovatele obstát. Dle novì zaøazeného § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù lze-li uplatnit daòovou ztrátu nebo její èást ve zdaòovacích obdobích následujících po zdaòovacím období, v nìm¾ daòová ztráta vznikla, jako polo¾ku odèitatelnou od základu danì, lhùta pro vymìøení jak pro zdaòovací období, v nìm¾ daòová ztráta vznikla, tak i pro v¹echna zdaòovací období, za kterou lze tuto daòovou ztrátu nebo její èást uplatnit, konèí se lhùtou pro vymìøení za poslední zdaòovací období, za které lze daòovou ztrátu nebo její èást uplatnit. Dle názoru krajského soudu se aplikací vý¹e uvedeného ustanovení zpìtnì na zdaòovací období roku 1996 nejedná o nepøípustnou retroaktivitu, nebo» citovaná hmotnì právní úprava zasáhla do bì¾ící otevøené lhùty, a proto pøedmìtnou preklusivní lhùtu modifikovala a prodlou¾ila a¾ do 31. 12. 2007, nebo» posledním obdobím, za které lze ztrátu vymìøenou v roce 1996 uplatnit, je 31. 12. 2007. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e retroaktivita nemá v právním státu místo tam, kde zákonodárce se ji¾ døíve mohl dostat ke slovu , nicménì tak neuèinil. Koncepce daòové politiky je vìcí státu, který urèuje, jako bude daòové zatí¾ení poplatníka konkrétní danì a jak upraví jeho povinnosti v souvislosti s ovìøením správného vymìøení danì (viz Pl. ÚS 33/01). Daòový øád ve svém znìní zakotvil obecnou tøíletou preklusivní lhùtu, kterou lze za zákonem stanovených pøedpokladù prodlou¾it a¾ na 10 let od konce zdaòovacího období, ve kterém vznikla povinnost pøedlo¾it pøiznání k dani, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání podat. Zákonem è. 71/2000 Sb., úèinným od 1. 5. 2000, byla do zákona o daních z pøíjmù zakotvena nová del¹í prekluzivní lhùta, a to pro poplatníky, kteøí vykázali v urèitém zdaòovacím období daòovou ztrátu. Touto novelou do¹lo za splnìní zákonem stanovených pøedpokladù k prodlou¾ení prekluzivních lhùt nejdøíve pro zdaòovací období roku 2000, kdy tato oprávní úprava nabyla úèinnosti. Jestli¾e zákon v ¾ádném ze svých ustanovení výslovnì nestanoví, ¾e nové prekluzivní lhùty (tj. lhùty upravené zákonem è. 71/2000 Sb., úèinným od 1. 5. 2000) postihují i jeho nároky vzniklé pøed úèinností této úpravy, tj. nároky vzniklé za zdaòovací období pøedcházející zdanitelnému období roku 2000, nemù¾e je tato nová právní úprava modifikovat, i kdy¾ jejich bìh je¹tì neskonèil. V opaèném pøípadì by se skuteènì jednalo o retroaktivní pùsobnost právních norem.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil nesouhlas s tvrzením stì¾ovatele. Uvádí, ¾e daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1996, 1997, 1998 a 1999 byla zahájena dne 7. 12. 2000. Tohoto dne se dostavila pracovnice správce danì do sídla stì¾ovatele s tím, ¾e zahajuje daòovou kontrolu, a o této skuteènosti sepsala protokol è. j. 227611/00/077930/3318 s pøesnou identifikací kontrolované danì a období. Ne¹lo o formální zahájení daòové kontroly formálním sepsáním protokolu, jak stì¾ovatel namítá, nýbr¾ o její skuteèné zahájení. Na této skuteènosti nic nemìní ani nepøesné vyjádøení pracovnice správce danì, uvedené v protokolu, a skuteènost, ¾e faktické provádìní kontroly mù¾e být zahájeno i v následujícím roce. Z této formulace nelze v ¾ádném pøípadì dovozovat, ¾e daòová kontrola byla zahájena a¾ v roce 2001. Dále ze spisového materiálu vyplývá, ¾e s Ing. N., vedoucí informaèní soustavy, bylo dne 11. 12. 2000 telefonicky dohodnuto, ¾e dne 15. 12. 2000 se dostaví pracovnice finanèního úøadu do sídla stì¾ovatelky, kdy zaène provádìt kontrolu úèetních dokladù (viz úøední záznam z 11. 12. 2000). Takté¾ z evidence docházky vyplývá, ¾e v mìsíci prosinci roku 2000 byla provádìna daòová kontrola u stì¾ovatele, a to konkrétnì ve dnech 18.-20. prosince. Je pravdou, ¾e evidence docházky je interní evidencí správce danì, nejde v¹ak o pouhé mechanické zapisování údajù, nýbr¾ o pravdivý doklad správce danì o tom, kde se dotyèný pracovník kontroly nacházel, resp. kde provádìl daòovou kontrolu.
Stì¾ovatelùv názor na vymìøení daòové ztráty dle § 46 odst. 5 daòového øádu platebním výmìrem, kdy tento nelze pova¾ovat za úkon správce danì, smìøující k vymìøení danì dle vý¹e citovaného zákonného ustanovení, pova¾uje ¾alovaný za správný a dodává, ¾e ¾alovaný tento názor neprezentoval ani v naøíkaném rozhodnutí, které bylo pøedmìtem soudního pøezkumu, ani ve vyjádøení k ¾alobì. Obecnì mù¾e ¾alovaný souhlasit i s dal¹ím tvrzením stì¾ovatele, ¾e pouze za pøedpokladu uèinìní konkrétního úkonu smìøujícího k vymìøení daòové ztráty v rámci øízení o dodateèném vymìøení daòové ztráty, by se pùvodní tøíletá lhùta pøeru¹ila a otevøel by se tak bìh nové tøíleté lhùty (§ 47 odst. 2 citovaného zákona). Nelze v¹ak akceptovat skuteènost, ¾e se musí jednat o úkon správce danì, nebo» dle názoru ¾alovaného mù¾e takovýto úkon provést i daòový subjekt. Tímto úkonem je právì i podání dodateèného daòového pøiznání. Pokud by tomu tak nebylo, nebylo by mo¾né ani rozhodnout o dodateèném daòovém pøiznání podaném napø. v poslední den prekluzivní lhùty.
K námitce stì¾ovatele týkající se § 38r odst. 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, odkazem na své rozhodnutí a vyjádøení k ¾alobì ¾alovaný setrval na svém názoru, a to ¾e se jedná o ustanovení procesní povahy, které posunuje konec prekluzivní lhùty pro vymìøení danì, tj. v daném pøípadì 31. 12. 2007. ®alovaný navrhl kasaèní stí¾nost stì¾ovatele zamítnout.
Ze spisového materiálu, tak jak byl pøedlo¾en krajskému soudu, bylo zji¹tìno, ¾e u stì¾ovatele byl sepsán protokol o zahájení daòové kontroly Finanèním úøadem v Èeských Budìjovicích dne 7. 12. 2000 danì z pøíjmù právnických osob za roky 1996, 1997 a 1998 a dále byla zahájena protokolem ze dne 11. 3. 2002 kontrola danì z pøíjmù právnických osob za roky 1999 a 2000 (ve spisu zalo¾eny k dané vìci: úøední záznam ze dne 11. 12. 2000; výzva správce danì ze dne 14. 3. 2001; protokol o ústním jednání ze dne 15. 5. 2001; protokol o ústním jednání ze dne 22. 10. 2001; protokol o ústním jednání ze dne 4. 2. 2002; protokol o ústním jednání ze dne 11. 3. 2002-pøedbì¾né projednání výsledkù kontroly danì z pøíjmù právnických osob za rok 1996, 1997 a 1998-daòové náklady, slevy zákazníkùm oznaèené v úèetnictví M-M.; protokol o ústním jednání ze dne 3. 6. 2002-projednání výsledkù kontroly danì z pøíjmù právnických osob za roky 1996, 1997, 1998, 1999 a 2000; zpráva o daòové kontrole ze dne 19. 6. 2002).
Provedenou kontrolou bylo zji¹tìno a ve zprávì o daòové kontrole ze dne 19. 6. 2002 je zaznamenáno, ¾e stì¾ovatelem byla uplatnìna v roce 1996 ztráta ve vý¹i 2 295 481 Kè. Kontrolou bylo shledáno, ¾e si stì¾ovatel neoprávnìnì sní¾il základ pro výpoèet danì za rok 1996 o a) 248 096 Kè (odpisy hmotného majetku), o tuto èástku mu byl základ danì zvý¹en, b) 5 279 700 Kè (fa FPS 1834 pøijatá od dodavatele T. F. E., zaúètováno na úèet slu¾by porad., znal. pos., audit at.), o tuto èástku mu byl základ danì zvý¹en, c) 5 000 000 Kè (fa pøijatá od dodavatele L. C. S. a. s., P. 4, za poradenskou èinnost pau¹ální odmìnou za rok 1996), o tuto èástku mu byl základ danì zvý¹en, d) 231 680 Kè (prodané zbo¾í v maloobch. s úètováním slev prodaného zbo¾í oznaèené jako slevy M-M.), o tuto èástku byl základ danì zvý¹en. Na základì výsledku kontroly danì z pøíjmù právnických osob za rok 1996 se základ danì zvý¹il celkem o 10 759 476 Kè. Správce danì posoudil toto jednání daòového subjektu jako poru¹ení ustanovení § 23 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù èinností, uvedenou pod shora zmínìným a) a § 24 odst. 1 tého¾ zákona èinností shora uvedenou pod b)-d).
Stì¾ovateli byla dodateèným platebním výmìrem ze dne 24. 6. 2002, è. 1020000285, è. j. 156978/02/077910/5776 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1996 ve vý¹i 3 075 750 Kè. Podané odvolání ze dne 17. 7. 2002 proti tomuto platebnímu výmìru Finanèní øeditelství v Ostravì rozhodnutím ze dne 17. 4. 2003, è. j. 7724/120/2002 zamítlo. Z odùvodnìní zamítavého rozhodnutí m. j. vyplynulo, ¾e vìt¹ina odvolacích námitek je prakticky tá¾ jako v kasaèní stí¾nosti, jmenovitì okam¾ik zahájení daòové kontroly, prekluze lhùty k vymìøení danì a charakter podání dodateèného daòového pøiznání daòovým subjektem ve vztahu k plynutí zmínìné lhùty. Odvolací orgán poté, co se vypoøádal s polo¾kami zvy¹ujícími daòovou ztrátu daòového subjektu a napadenými procesními postupy, mimo jiné za pou¾ití aplikace § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, podané odvolání daòového subjektu zamítl.
®alobu ze dne 10. 6. 2003 podanou proti zamítavému rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (prekludovaná lhùta k vymìøení daòové povinnosti, okam¾ik zahájení daòové kontroly, povaha pøedlo¾ení dodateèného daòového pøiznání podaného daòovým subjektem, dopad § 38r zákona o daních z pøíjmù na bìh lhùty k vymìøení daòové povinnosti správcem danì) Krajský soud v Èeských Budìjovicích zamítl rozsudkem ze dne 29. 10. 2003, è. j. 10 Ca 119/2003-54, a to jako nedùvodnou. Ve svém rozhodnutí uvedl, ¾e pøipou¹tí retroaktivitu § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, z èeho¾ dovozuje i zachování lhùty pro vymìøení danì prostøednictvím modifikace této lhùty podle § 47 daòového øádu. Krajský soud vyhodnotil, ¾e protokol o oznámení zahájení daòové kontroly je úkonem obnovujícím bìh lhùty uvedené v § 47 odst. 1 daòového øádu , nehodnotil ji¾ v¹ak, zda faktická kontrola probíhala v prosinci roku 2000 èi a¾ v roce 2001. Dále krajský soud vyhodnotil, ¾e úkon daòového subjektu z roku 1998-dodateèné daòové pøiznání-je úkonem obnovujícím bìh lhùty pro vymìøení èi domìøení danì ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu .
Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nosti podané proti rozsudku krajského soudu nevyhovìl a zamítl ji rozsudkem ze dne 20. èervna 2005, è. j.-87.
Tento rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu byl zru¹en nálezem Ústavního soudu ze dne 11. ledna 2007, sp. zn. II. ÚS 493/05, který se zabýval pøedev¹ím ústavností provedené interpretace a aplikace ustanovení § 46 odst. 5 a § 47 odst. 1, 2 daòového øádu, tedy ustanovení regulujících podání dodateèného daòového pøiznání, dodateèné vymìøení danì správcem danì v konkludentní formì a jeho pøípadným vlivem na bìh prekluzivní lhùty pro domìøení danì.
Podle ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu pod marginální rubrikou Lhùty pro vymìøení daò nelze vymìøit ani domìøit po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání. Podle ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu, byl-li pøed uplynutím uvedené lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání.
Výklad § 47 odst. 2 daòového øádu, provedený Nejvy¹¹ím správním soudem, je dle posouzení Ústavním soudem interpretací, je¾ vyboèuje z ústavních mezí a zasahuje do práva stì¾ovatelky na spravedlivý proces chránìného èl. 36 Listiny.
Nejvy¹¹í správní soud navíc k vyslovení vý¹e uvedeného závazného právního názoru nebyl procesnì oprávnìn. Soudní øád správní, jak je patrno z ustanovení § 78 odst. 1, 4 a § 110 odst. 1, zavádí pro rozhodování o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu a o kasaèní stí¾nosti tzv. kasatorní princip, tedy princip zru¹ení napadeného rozhodnutí a vrácení vìci k novému projednání a rozhodnutí bez jeho nahrazení rozhodnutím vlastním. Podstatnou nále¾itostí kasaèní stí¾nosti je tvrzení stì¾ovatele, v èem krajský soud, který vìc projednával a rozhodl, ve svém rozhodnutí pochybil. Výèet mo¾ných tvrzení a tedy dùvodù, pro které se stì¾ovatel obrací na Nejvy¹¹í správní soud, je obsa¾en pod písmeny a) a¾ e) § 103 odst. 1 s. ø. s. Svou argumentaci v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka podøadila pod písmeno a) uvedeného ustanovení. Krajskému soudu vytýkala nezákonnost jeho rozhodnutí spoèívající v nesprávném posouzení, nebo» ani v probìhlém soudním øízení nedosáhla zmìny v nazírání právní otázky. Rámcem pøezkumu Nejvy¹¹ího správního soudu byly tedy právní otázky, které byly pøedmìtem øízení u krajského soudu, s jejich¾ posouzením stì¾ovatelka nesouhlasila, a proto je napadla kasaèní stí¾ností. Tímto rámcem byl kasaèní soud ve smyslu ustanovení § 109 s. ø. s. vázán.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e krajský soud právní otázku (zda a kterým úkonem do¹lo k pøeru¹ení prekluzivní lhùty podle ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu) posoudil nesprávnì. Kasaèní stí¾nost [která odkazovala na ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] tedy byla dùvodná. Podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s., dospìje-li Nejvy¹¹í správní soud k tomu, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, rozsudkem zru¹í rozhodnutí krajského soudu a vìc mu vrátí k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak v posuzované vìci, pøesto¾e uvedená situace nastala, napadené rozhodnutí nezru¹il, kasaèní stí¾nost, pøes její dùvodnost, zamítl a v odùvodnìní vyslovil právní názor k otázce, která nebyla pøedmìtem øízení pøed krajským soudem (za úkon ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu mìlo být podle jeho názoru pova¾ováno konkludentní vymìøení danì ve smyslu ustanovení § 46 odst. 5 daòového øádu). Poru¹il tak kogentní ustanovení soudního øádu správního zavádìjící kasatorní princip. Transparentní a pøedvídatelná shoda mezi deklarovaným právním pravidlem a postupem orgánù veøejné moci (obecných soudù) je nezbytnou podmínkou právního státu. K jednomu ze základních pøedpokladù materiálního právního státu (èl. 1 odst. 1 Ústavy ÈR) toti¾ patøí rovnì¾ princip právní jistoty a s ním spojená pøedvídatelnost právního øádu a rozpoznatelnost dùsledkù rozhodnutí na jeho základì vydaných, je¾ jsou a musí být co do svých nále¾itostí formálnì i materiálnì ve shodì se zákonem (èl. 2 odst. 2, èl. 36 odst. 1 Listiny, èl. 2 odst. 3, èl. 90 a èl. 95 odst. 1 Ústavy ÈR). Uvedené vady èiní napadené rozhodnutí v zásadì nepøezkoumatelným a souèasnì i neústavním ve smyslu èlánku 36 odst. 1 Listiny. Ústavní soud vyhovìl petitu ústavní stí¾nosti a podle ustanovení § 82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu napadené rozhodnutí zru¹il. S ohledem na vý¹e uvedená poru¹ení ústavnì zaruèeného práva na spravedlivý proces nemìl Ústavní soud dùvod se zabývat otázkou, zda napadeným rozhodnutím byla dotèena jiná ústavní práva, která stì¾ovatelka ve své ústavní stí¾nosti uvádí. Nevyjadøoval se ani k otázce, zda vydání rozhodnutí ve vymìøovacím øízení je mo¾né pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu.
V dal¹ím øízení Nejvy¹¹í správní soud v intencích nálezu Ústavního soudu posoudil vìc i s pøihlédnutím k usnesení roz¹íøeného senátu vydaného dne 16. kvìtna 2006, è. j. 2 Afs 52/2005-94, jeho¾ stì¾ejní úlohou je sjednotit názory senátù Nejvy¹¹ího správního soudu na urèitou právní otázku a tak nepøímo sjednotit i postup krajských soudù (a ve svých dùsledcích i správních orgánù).
Roz¹íøený senát vyøkl, ¾e platebním výmìrem se daò vymìøuje, nelze jej tedy pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì, který pøeru¹uje bìh tøíleté lhùty podle § 47 odst. 2 daòového øádu. Daòový øád v rozhodném znìní stanoví v § 47 odst. 1, ¾e pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. V daném pøípadì byla dána povinnost k podání daòového pøiznání, toto podáno bylo, a lhùta pro vymìøení danì zde vlastní jinou úpravu nemá.
Bì¾í-li základní tøíletá lhùta pro vymìøení danì, mù¾e k jejímu pøeru¹ení dojít jen za podmínky, ¾e byl uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení a ¾e o nìm byl daòový subjekt zpraven. Co se konkrétnì rozumí úkonem zasahujícím do bìhu lhùty, zákon neuvádí. Je tedy otázkou výkladu, které úkony mohou zpùsobit pøeru¹ení bìhu lhùty, pøièem¾ je tøeba mít na zøeteli, ¾e jde o lhùtu prekluzivní, vytváøející jistotu daòového subjektu o jeho daòové povinnosti. Její bìh lze proto prodlu¾ovat je výjimeènì a z dùvodù záva¾ných.
Nejvy¹¹í správní soud se ve svých rozsudcích zabýval úkony smìøujícími k vymìøení danì nìkolikrát, (napø. takovými úkony uznal provedení daòové kontroly-è. j. 2 Afs 69/2004-52, povolení pøezkoumání podle § 55b daòového øádu-è. j. 6 A 76/2001-96, naopak neuznal za takový úkon výèet dlu¾ného penále-è. j. 2 As 81/2003-47, ani úkon daòového subjektu-è. j. 8 Afs 7/2005-96). Pokud jde o odbornou literaturu, pak ta se buï danému problému vyhýbá (Bonìk, Zákon o správì daní a poplatkù, Komentáø, Codex Bohemia 1997, Bonìk, Bìhounek, Benda, Holmes, Daòové pojmy, Sagit 2001, Kindl, Telecký, Válková, Zákon o správì daní a poplatkù, Komentáø, C. H. Beck 2002), nebo bez ¹ir¹ího zdùvodnìní a pouze na základì jazykového výkladu vyluèuje platební výmìr z úkonù lhùtu pøeru¹ujících (Kobík, Správa daní a poplatkù s komentáøem, Anag 2005).
Není pochyb o tom, ¾e platební (dodateèný platební) výmìr je úkonem správce danì, otázkou v¹ak je, zda naplòuje i podmínky úkonu pøeru¹ujícího bìh lhùty, tj. zda je úkonem smìøujícím k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení.
Pøi posouzení této otázky se v prvé øadì nabízí výklad jazykový, podle nìho¾ za úkon smìøující k vymìøení èi dodateènému stanovení danì nelze pova¾ovat úkon, kterým ji¾ daò vymìøena èi dodateènì stanovena je. Tedy obecnì øeèeno, má-li úkon k nìèemu smìøovat, pak musí následovat to, k èemu smìøuje-tím k èemu smìøuje úkon pøeru¹ující lhùtu je právì vymìøení nebo domìøení danì, které se provádí zpravidla právì platebním výmìrem.
Tento výklad lze v¹ak výraznì podpoøit, vycházíme-li i ze smyslu a úèelu ust. § 47 odst. 2 daòového øádu. Tím je nepochybnì pøeru¹ení lhùty a zalo¾ení bìhu lhùty nové proto, aby správce danì mohl daò vymìøit èi dodateènì stanovit-platebním výmìrem ji¾ tak èiní. Ve¹keré úkony smìøující k vymìøení danì jsou provádìny proto, aby daò byla vymìøena, jejich smyslem je zji¹tìní v¹ech skuteèností rozhodných pro správné vymìøení danì. Tyto úkony (výzva, kontrola atd.) také vytváøejí prostor pro souèinnost daòového subjektu, zaji¹»ují jeho vìdomost o tom, ¾e se øízení vede a umo¾òují mu aktivnì ovlivòovat výsledek øízení. Lhùta je úkonem pøeru¹ena právì proto, ¾e ji¾ tento úkon a úkony bezprostøednì následující k vymìøení èi domìøení danì smìøují. Jde tedy o úkon, kterým je zahájena urèitá konkrétní aktivní èinnost správce danì.
Pokud by byl tento smysl a úèel pøiznán úkonu, jím¾ je platební èi dodateèný platební výmìr, muselo by se øíci, ¾e rozhodnutí o dani je úkonem, jeho¾ smyslem je zalo¾ení bìhu lhùty pro její vymìøení v jiné vý¹i, pokud v budoucnu budou zji¹tìny okolnosti stávající vymìøení zpochybòující. Není pøitom jasné, ¾e tomu tak skuteènì bude, a nejsou provádìny ¾ádné navazující úkony k tomu smìøující. Fakticky tak je lhùta k vymìøení danì znovu otvírána, ani¾ je k tomu dùvod a ani¾ je naplnìna èinností smìøující k tomuto výsledku. Platební výmìr ov¹em má být vyvrcholením pøedchozího daòového øízení, nikoliv jeho faktickým zaèátkem. Nezbytnost souvislosti mezi úkonem pøeru¹ujícím bìh lhùty a cílem, k nìmu¾ úkon smìøuje, ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 17. 6. 2004, è. j. 2 As 81/2003-48, zveøejnìným pod è. 356/2004 Sb. NSS. Tento rozsudek se sice zabýval promlèecí lhùtou podle § 16 odst. 1 zákona è. 592/1992 Sb., o pojistném na v¹eobecné zdravotní poji¹tìní; jeho závìry lze v¹ak u¾ít i na daný pøípad.
Úkon pøeru¹ující lhùtu musí tak nutnì být výrazem procesní aktivity ústící ve vymìøení èi dodateèné stanovení danì, vycházet z urèitých pochybností o správnosti postupu daòového subjektu nebo o správnosti pøedchozího vymìøení. Úèelem ust. § 47 odst. 2 daòového øádu je poskytnutí nové lhùty, vyvstala-li potøeba provìøit nìkteré skuteènosti v rámci pøedchozí lhùty a byla vùèi daòovému subjektu projevena konkrétním úkonem. Jestli¾e zákon takový postup umo¾nil, ale nestanovil sám, co se rozumí tímto úkonem, musí být vylo¾eno, èím lze lhùtu znovu otevøít.
Soudu nepøíslu¹í hodnotit délku pøedmìtné lhùty ani podmínek pro její pøeru¹ení z hlediska zájmu státu na efektivním výbìru daní-to je vìcí zákonodárce. Úkolem soudu je provést výklad tìchto podmínek v souladu s èl. 4 Ústavy, tedy zpùsobem chránícím základní práva a svobody. Prekluzivní lhùta pro vymìøení nebo domìøení danì je ochranou daòového subjektu, stanoví dobu, po jejím¾ uplynutí je najisto postaveno, ¾e daòová povinnost zùstane nezmìnìna. Pokud tedy zákon z jejích mezí pøipou¹tí výjimku, mù¾e tak uèinit jen z akceptovatelných dùvodù-tedy, ¾e zde je dána nìjaká konkrétní pochybnost, která vy¾aduje zalo¾ení nového bìhu lhùty; ta v¹ak není spojena s vydáním platebního výmìru.
Názor, ¾e lhùtu by bylo mo¾no znovu otevøít bez konkrétního dùvodu a jen pro eventuální budoucí mo¾né pochybnosti, by byl nepøípustnì extenzivním pohledem na tento institut. Je-li daò jednou pravomocnì vymìøena, pak takové vymìøení je zásadnì koneèné, tedy nezmìnitelné a závazné, neboli má tyto esenciální vlastnosti právní moci rozhodnutí. Právní moc toti¾ nastoluje jistotu v právních vztazích a prùlom do ní je proto v¾dy tøeba chápat jako zásah do právní jistoty a z tohoto dùvodu musí jít toliko o mimoøádné a odùvodnìné pøípady. Z uvedeného rovnì¾ vyplývá, ¾e k výkladu tìchto pøedpokladù, jako¾to výjimek, je nutno pøistupovat velmi restriktivnì. Tak by tomu ov¹em nebylo v pøípadì, ¾e by platební výmìr sám o sobì byl úkonem, který by uzavøel bìh pùvodní lhùty a otevøel lhùtu novou. Názor, ¾e platebním výmìrem je zahájena nová lhùta pro jiné vymìøení èi domìøení proto za dané právní úpravy nemù¾e obstát.
S ohledem na v¹e vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud, respektujíc dle èl. 89 odst. 2 Ústavy ÈR závaznost rozhodnutí Ústavního soudu, proto s odkazem na shora uvedený právní názor Ústavního soudu a z dùvodu ust. § 103 odst. 1 písm. a/ s. ø. s. rozhodnutí krajského soudu zru¹il a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení (§ 110 s. ø. s.).

References: soud 
 § 103
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 § 46
 § 47
 § 47
 § 38
 § 47
 § 38
 § 47
 § 46
 § 47
 § 46
 § 47
 § 46
 § 47
 § 47
 § 43
 § 38
 § 46
 § 38
 § 23
 § 24
 § 38
 § 38
 soud 
 § 38
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 § 46
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 § 78
 § 110
 § 103
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 47
 § 103
 § 110
 soud 
 soud 
 § 47
 § 46
 soud 
 § 82
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 § 55
 § 47
 soud 
 § 16
 § 47
 § 103