Source: http://kraken.slv.cz/7Afs31/2008
Timestamp: 2018-06-25 12:05:54+00:00

Document:
7Afs31/2008
è. j. 7 Afs 31/2008-90
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobkynì: P. K., zastoupena JUDr. Marií ©upkovou, advokátkou se sídlem Moravní nábø. 1208, Uherské Hradi¹tì, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 18. 12. 2007, è. j. 31 Ca 25/2006-67,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 18. 12. 2007, è. j. 31 Ca 25/2006-67, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Brnì rozsudkem ze dne 18. 12. 2007, è. j. 31 Ca 25/2006-67, zamítl ¾alobu podanou ¾alobkyní (dále jen stì¾ovatelka ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 2. 12. 2005, è. j. 3492/05/FØ 110-0107, kterým bylo zmìnìno rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì è. j. 59066/05303917/6388, ze dne 22. 3. 2005, o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2002 ve vý¹i 670 944 Kè tak, ¾e se dodateènì vymìøuje daò ve vý¹i 653 280 Kè. Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku uvedl, ¾e se nejprve vypoøádal se ¾alobním bodem, v nìm¾ namítala, ¾e není zøejmé, se kterým daòovým subjektem byla zahájena kontrola. Podle protokolu o ústním jednání ze dne 9. 8. 2004 je zcela evidentní, ¾e se tohoto jednání zúèastnily dvì osoby, a to daòový subjekt øádnì oznaèený jménem, adresou a DIÈ a správce danì. Z protokolu navíc jasnì vyplývá, ¾e stì¾ovatelka odpovídala v pozici daòového subjektu a jako daòový subjekt protokol i podepsala s tím, ¾e k nìmu nemìla ¾ádné námitky. Z protokolu rovnì¾ vyplývá, jaká daòová kontrola je provádìna, za jaké zdaòovací období a na které dani. Druhou èástí uvedeného ¾alobního bodu byla i skuteènost, ¾e se správce danì nezaobíral jejími pochybnostmi uvedenými v èásti odvolání nazvané Preambule . Podle krajského soudu v¹ak bod odvolání Preambule neobsahuje, mimo subjektivních názorù stì¾ovatelky, ¾ádné konkrétní výtky k postupu správce danì, na které by mohlo finanèní øeditelství jakkoliv reagovat. Z uvedeného dùvodu nebyl tento stí¾ní bod obsahující námitku nepøezkoumatelnosti rozhodnutí finanèního øeditelství dùvodný. Stì¾ovatelka dále namítala procesní pochybení správce danì, nebo» si opatøil dùkaz nezákonným postupem pøi provedení místního ¹etøení bez její pøítomnosti. Krajský soud uvedl, ¾e k poru¹ení procesních práv daòového subjektu na základì ust. § 16 odst. 4 písm. d) zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) mù¾e dojít pouze v pøípadì, ¾e správce danì pøi místním ¹etøení provádí výslech svìdkù, který pak osvìdèí jako dùkaz. V situaci, kdy pøi místním ¹etøení do¹lo pouze k pøevzetí kopií úèetních dokladù od tøetí osoby, která sama není v pozici svìdka nebo osoby jinak zúèastnìné na øízení, není dùvod, aby byla nepøítomnost daòového subjektu pøi pøevzetí takových dokladù dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí, které se o takto pøevzaté doklady opírá. Èinnost správce danì v této situaci je v zásadì pasivní, o èem¾ svìdèí i úkon, kterým je pøevzetí dokumentù dokladováno, a to sepsání úøedního záznamu. Uvedené úèetní doklady byly známy i stì¾ovatelce a mìla je mít k dispozici a pøedlo¾it správci danì k výzvì obsa¾ené v citovaném protokolu o ústním jednání. Správce danì plnil své povinnosti v souladu s ust. § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, co¾ mu nemù¾e být vytýkáno jako pochybení v situaci, kdy citovaný zákon umo¾òuje správci danì vlastním postupem opatøovat dùkazní prostøedky k prokázání nutných skuteèností k provìøení údajù dokládaných daòovým subjektem. K èásti nazvané Hmotnì právní èást (§ 10) Krajský soud konstatoval, ¾e stì¾ovatelka v ¾alobì uplatnila námitky, které neuplatnila v odvolání, a proto je není mo¾né pøezkoumat, nebo» ani finanèní øeditelství je ve svém øízení nemohlo pøezkoumat (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 22/2007-50, ze dne 8. 11. 2007). Konkrétnì stì¾ovatelka v odvolání neuplatnila námitku, ¾e postupovala pøi podání daòového pøiznání podle ust. § 24 odst. 2 písm. zc) zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) a neuplatnila ani námitku dohod o narovnání. Námitky soustøedìné k této èásti ¾aloby postrádají konkrétní skutková tvrzení s uvedením, v jakých èástkách, u kterých polo¾ek a z jakých dùvodù je stì¾ovatelkou vytýkán správci danì nesprávný postup pøi domìøení danì. K pozdìj¹ím skutkovým tvrzením doruèeným soudu a¾ v rámci repliky k vyjádøení finanèního øeditelství, a tedy po lhùtì pro podání ¾aloby, nemù¾e krajský soud pøihlí¾et, nebo» by do¹lo k poru¹ení zásady koncentrace øízení zakotvené v ust. § 71 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s. Krajský soud závìrem vyslovil, ¾e daòový subjekt musí respektovat základní ustanovení ohlednì pøedmìtu danì z pøíjmù, v tomto konkrétním pøípadì pak zejména ust. § 3 odst. 4 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, ¾e pøedmìtem danì nejsou pùjèky a úvìry. Pokud argumentuje stì¾ovatelka ust. § 10 odst. 4 citovaného zákona, je nutné uzavøít, ¾e pokud urèitý pøíjem není pøedmìtem danì, není mo¾né k nìmu ani uplatnit daòovì uznatelné výdaje. Jde plnì k tí¾i daòového subjektu, pokud nedoká¾e své pøíjmy rozli¹it na pøíjmy podléhající a nepodléhající dani, nebo» jak je konstantnì judikováno, dùkazní bøemeno v daòovém øízení na prvním místì stíhá daòový subjekt.
Proti tomuto rozsudku podala stì¾ovatelka v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost, v ní¾ namítala dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. Krajský soud podle stì¾ovatelky nesprávnì posoudil právní otázku nepøezkoumatelnosti rozhodnutí finanèního øeditelství. Pøesto, ¾e ¾alobou napadala, ¾e se finanèní øeditelství nevypoøádalo se v¹emi dùvody uvádìnými v odvolání (podání ze dne 22. 4. 2005 doplnìné podáním ze dne 22. 5. 2005), krajský soud dospìl k závìru, ¾e nelze z tohoto dùvodu konstatovat nepøezkoumatelnost rozhodnutí finanèního øeditelství. Pøitom v odùvodnìní dùvody uvádìné v doplnìní odvolání nekonstatuje, tak¾e není zøejmé, z èeho dovodil, ¾e se finanèní øeditelství se v¹emi dùvody odvolání vypoøádalo. Podle stì¾ovatelky se finanèní øeditelství evidentnì nezabývalo v¹emi námitkami konkretizovanými v odvolání, a proto mìlo být i z tohoto dùvodu zru¹eno a vráceno k dal¹ímu øízení. Krajský soud v závìru svého odùvodnìní vyslovil, ¾e daòový subjekt musí respektovat § 3 odst. 4 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, tj. ¾e pøedmìtem danì z pøíjmù nejsou pùjèky a úvìry. S tímto tvrzením stì¾ovatelka souhlasí, ov¹em upozoròuje, ¾e to byl právì správce danì, který uvedené ustanovení nerespektoval. Pokud pøi daòové kontrole správnosti výpoètu danì nepøijal konstrukci výpoètu danì tak, jak ji provedla stì¾ovatelka v daòovém pøiznání, mìl pøi jím uplatnìném postupu vylouèit ze zdanitelných pøíjmù èástku, která podle dohod o narovnání uzavøených mezi ní a dlu¾níky, ve spojení s úèetními doklady ze dne 11. 1. a 28. 1. 2002, pøedstavovala výtì¾ek dra¾by urèený dlu¾níky na úhradu pùjèky. Lze-li k urèení základu danì pou¾ít zákona o daních z pøíjmù, je podle stì¾ovatelky aplikace zákona è. 26/2000 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o veøejných dra¾bách ) vadou, zejména existuje-li smluvní ujednání daòového subjektu-vìøitele s dlu¾níkem. Takto vydané rozhodnutí správce danì je nezákonné. Správce danì sice èástku 3 300 000 Kè (celkovou hodnotu pùjèek) vylouèil z výdajù, ale z pøíjmù vylouèil pouze èástku 1 298 834 Kè, nebo» vycházel z protokolu o výtì¾ku dra¾by ze dne 31. 1. 2002 a jeho dodatku ze dne 21. 12. 2004 a nikoliv z dohod o narovnání, tj. ze smluvního ujednání mezi vìøitelem a dlu¾níkem, ze kterého plyne, jaký výtì¾ek z dra¾by byl pou¾it vìøitelem i dlu¾níkem na úhradu pùjèek a jaké pøíjmy tedy nepatøily mezi pøíjmy zdanitelné. Ustanovení § 585 o. z. umo¾òuje úèastníkùm smluvního vztahu, jsou-li jejich práva mezi nimi sporná nebo pochybná, tj. i v pøípadì, ¾e mezi dlu¾níkem a vìøitelem není jasné, z kterého právního titulu dlu¾ník plnil dluh, uzavøít dohodou o narovnání. Má-li dlu¾ník platit z více smluv, pak je na nìm urèit, na kterou z pùjèek (smluv) má být plnìní zapoèteno a k tomuto do¹lo. Správci danì byla existence dohody o narovnání známa, nebo» na str. 6 zprávy o výsledku daòové kontroly ze dne 9. 3. 2005 je tato skuteènost dokonce konstatována. Stì¾ovatelce tak byl neoprávnìnì zvý¹en základ danì o èástku pøedstavující rozdíl mezi skuteènou hodnotou uhrazených pùjèek a èástkou 1 298 834 Kè. Správce danì pou¾il bez souèinnosti stì¾ovatelky získané doklady od dra¾ební spoleènosti a zcela ignoroval uzavøené dohody o narovnání ze dne 8. 2. 2003, podle kterých mìl podle názoru stì¾ovatelky pøednostnì postupovat. Pokud byla z výdajù vylouèena èástka 3 300 000 Kè jako hodnota pùjèek, pak ze zdanitelných pøíjmù mìla být vylouèena èástka 2 597 668 Kè, nebo» se jedná o hodnotu uhrazených pùjèek. Dále stì¾ovatelka namítala, závìr krajského soudu, ¾e v èásti ¾aloby nazvané Hmotnì právní èást (§ 10) jsou uplatnìny argumenty, které neuplatnila v odvolání, neodpovídá skuteènosti. Nesprávný postup pøi aplikaci zákona o daních z pøíjmù byl namítán ji¾ v odvolání, a krajský soud se proto mìl tìmito ¾alobními námitkami zabývat. Ke konstatování krajského soudu, ¾e jde plnì k tí¾i daòového subjektu, nedoká¾e-li své pøíjmy rozli¹it na pøíjmy podléhající a nepodléhající dani, stì¾ovatelka zdùraznila, ¾e sám správce danì dospìl pøi daòové kontrole k závìru, ¾e nemù¾e rozèlenit pøíjmy dosa¾ené dra¾bou na vymo¾ené pùjèky a vymo¾ené pohledávky nabyté postoupením jen na základì tohoto protokolu. Nemù¾e proto jít k tí¾i stì¾ovatelky, ¾e pøi vypracování pøiznání k dani z pøíjmù postupovala podle ust. § 10 odst. 1 a 4 za pou¾ití § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, kdy¾ rovnì¾ nedokázala své pøíjmy jednoznaènì rozli¹it na pøíjmy daòové a nedaòové. Proto celkové pøíjmy z dra¾by zahrnula do zdanitelných pøíjmù jako celek a do výdajù pak uplatnila hodnotu pùjèených prostøedkù a náklady s vymáháním dluhù spojené, tj. postupovala pøi výdajích podle § 24 odst. 2 písm. zc) citovaného zákona. Pou¾ila tedy jednoduchý a logický zpùsob, který vycházel ze snahy pøesnì zjistit èástku, ze které má být vypoètena daò. Správce danì mìl postupovat obdobnì jako stì¾ovatelka, nebyl-li z dokladù pøedlo¾ených daòovým subjektem schopen jednoznaènì rozli¹it pøíjmy na daòové a nedaòové a nemìl právo posuzovat dosa¾ené ostatní pøíjmy podle zákona o veøejných dra¾bách, kdy¾ po dobu celého øízení v této vìci mìl, stejnì jako finanèní øeditelství, k dispozici dokumenty, které vysvìtlují, k úhradì èeho byly pøedmìtné výtì¾ky dra¾eb pou¾ity. Jedná se o dohodu o narovnání ze dne 8. 2. 2002, kterou uzavøela jako vìøitel s J. L. jako dlu¾níkem a o dohodu o narovnání ze dne 8. 2. 2002, kterou uzavøela jako vìøitelem s R. P. jako dlu¾níkem. Zahrnutí výtì¾ku dra¾by ve vý¹i 2 001 166 Kè správcem danì do zdanitelných pøíjmù jako úhrada postoupené pohledávky není zákonné, nebo» z dohod o narovnání jasnì plyne, ¾e k úhradì postoupených pohledávek v daném zdaòovacím období nedo¹lo. Stì¾ovatelka nesdílí ani názor krajského soudu, který neshledal ¾ádné procesní pochybení finanèního øeditelství èi správce danì pøi provádìní daòové kontroly. Formálnì procesní vady a nezákonnost postupu správce danì byly popsány v èásti II. ¾aloby. S odkazem na vý¹e uvedené stì¾ovatelka navrhla, aby napadený rozsudek krajského soudu byl zru¹en a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti oznaèilo námitku stì¾ovatelky o nesprávném posouzení nepøezkoumatelnosti jeho rozhodnutí za nedùvodnou. Krajský soud ji pøezkoumal v rozsahu vymezeném ¾alobou. Finanèní øeditelství se vypoøádalo s odvolací námitkou neoznaèení daòového subjektu. Text Preambule pak neodpovídal nále¾itosti odvolání vymezené v ust. § 48 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù (uvedení rozporu s právními pøedpisy èi skutkovým stavem nebo jiné dùvody osvìdèující nesprávnost nebo nezákonnost napadeného rozhodnutí). Finanèní øeditelství nesdílí názor stì¾ovatelky, která poukazuje na nesprávné právní posouzení oprávnìnosti pou¾ití zákona o veøejných dra¾bách místo zákona o daních z pøíjmù. Podle protokolù o výtì¾ku dra¾by a uspokojení pohledávek, soupisu pøihlá¹ených pohledávek a v souladu s § 60 zákona o veøejných dra¾bách lze jednoznaènì rozèlenit pøíjmy plynoucí z uspokojené pøihlá¹ené pohledávky na pøíjem z titulu vrácené pùjèky a na pøíjem z titulu vymo¾ené pohledávky nabyté postoupením. Podle citovaného ustanovení se pøi uspokojení èásti pøihlá¹ených pohledávek uspokojí pohledávky tøetí tøídy, které tvoøí pøihlá¹ené pohledávky zaji¹tìné zástavním právem; vázlo-li na pøedmìtu dra¾by více tìchto práv, uspokojí se podle poøadí svého vzniku. Ohlednì procesních pochybení finanèního øeditelství stì¾ovatelka pouze obecnì odkázala na ¾alobu, a proto takto obecnì formulovaný dùvod bez jakékoliv bli¾¹í specifikace neobstojí. Finanèní øeditelství proto navrhlo, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 2, 3 s. ø. s. v rozsahu a z dùvodù uplatnìných v kasaèní stí¾nosti, pøièem¾ neshledal vady uvedené v odst. 3 tohoto ustanovení, k nim¾ musel pøihlí¾et z úøední povinnosti.
Nejvy¹¹í správní soud v první øadì podotýká k procesním vadám namítaným stì¾ovatelkou v ¾alobì, ¾e je tøeba, aby dùvody kasaèní stí¾nosti jako jedna z jejich nezbytných nále¾itostí (§ 106 odst. 1 vìta první s. ø. s.) byly uvedeny pøímo v kasaèní stí¾nosti, nebo» v opaèném pøípadì by mohlo hrozit, ¾e tyto dùvody nebudou dostateènì jednoznaèné, urèité a srozumitelné (srov. právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem ve vztahu k nále¾itostem ¾aloby v rozsudku roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, è. j. 2 Azs 92/2005-58, zveøejnìný pod è. 835/2006 Sb. NSS. a na www.nssoud.cz). Pokud v¹ak stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti odká¾e na konkrétní, ve vztahu k její vìci jednoznaènì individualizovanou a nezamìnitelnou skutkovou èi právní argumentaci, kterou vyslovila v pøedchozím øízení soudním èi správním, a pokud tato argumentace nevy¾aduje pro úèely kasaèní stí¾nosti ¾ádné dal¹í konkretizace, modifikace èi upøesnìní, lze ji zásadnì pova¾ovat za souèást dùvodù kasaèní stí¾nosti, jak je má na mysli ust. § 106 odst. 1 s. ø. s. Tak je tomu v daném pøípadì, kdy stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti jednoznaènì a nezamìnitelnì odkázala na, po skutkové i právní stránce zcela konkrétní, argumentaci obsa¾enou v její ¾alobì. Stì¾ovatelka na tìchto argumentech trvá, pøièem¾ její kasaèní stí¾nost se z hlediska tìchto námitek opírá o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., rozporuje tedy správnost posouzení pro vìc relevantních právních otázek krajským soudem. Argumentace v ¾alobì tak v dùsledku odkazu na ni, je souèástí stí¾ních dùvodù a Nejvy¹¹í správní soud se jí musí zabývat (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2008, è. j. 2 As 43/2005-79, www.nssoud.cz).
Nejvy¹¹í správní soud se proto zabýval námitkou, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil pøezkoumatelnost rozhodnutí finanèního øeditelství. Pøi hodnocení dùvodnosti této námitky se zamìøil na to, zda je z odùvodnìní rozhodnutí finanèního øeditelství zøejmé, proè nepova¾oval odvolací námitky stì¾ovatelky za dùvodné. Stì¾ovatelka v odvolání vèetnì jeho doplnìní namítala, ¾e z protokolu o zahájení daòové kontroly není patrno, se kterým daòovým subjektem bylo daòové øízení zahájeno,dále brojila proti zvý¹ení základu danì správcem danì o zùstatkovou cenu stánku, uvádìla, ¾e do zdanitelných pøíjmù zahrnula ve¹keré pøíjmy a do výdajù ve¹keré výdaje, které s tìmito pøíjmy mìla, konstatovala, ¾e ve zprávì o daòové kontrole ve vìci pøíjmù a výdajù podle § 10 zákona o daních z pøíjmù je uveden nepøehledný výèet zji¹tìní a závìrù, tudí¾ je dùkazní prostøedek, který je podkladem pro vymìøení danì, nepøezkoumatelný a koneènì namítala, ¾e správce danì nepostupoval pøi zji¹»ování dùkazù v souladu s § 2 odst. 1 a § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ si zajistil fotokopie u firmy Dar IMMO, s. r. o. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu finanèní øeditelství v rozhodnutí reagovalo na v¹echny uvedené námitky. K námitce týkající se zvý¹ení základu danì o zùstatkovou cenu stánku finanèní øeditelství odvolání vyhovìlo. Dále k námitce nedostatku nále¾itostí protokolu o zahájení øízení konstatovalo, ¾e daòový subjekt byl v protokolu jednoznaènì identifikován. Pokud se jedná o poru¹ení citovaných ustanovení, správce danì si podle finanèního øeditelství v rámci místního ¹etøení zajistil listinné dùkazy a jeliko¾ nevedl ¾ádné ústní jednání, poøídil z místního ¹etøení úøední záznam. Finanèní øeditelství se vyjádøilo i k námitce nepøezkoumatelnosti zprávy o daòové kontrole a rovnì¾ uvedlo, jakým zpùsobem bylo postupováno pøi stanovení základu danì a jak byly rozèlenìny jednotlivé pøíjmy stì¾ovatelky. V této souvislosti lze poukázat na konstantní judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75 (zveøejnìno ve Sb. NSS pod è. 133/2004), v nìm¾ byl vysloven právní názor, ¾e Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Pokud se jedná o bod odvolání nazvaný Preambule , Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s krajským soudem, ¾e neobsahuje ¾ádné konkrétní námitky stì¾ovatelky vùèi postupu správce danì, ke kterým by se finanèní øeditelství mohlo vyjadøovat. Proto tato stí¾ní námitka týkající se nepøezkoumatelnosti není dùvodná.
Nedùvodná je rovnì¾ stí¾ní námitka, v ní¾ stì¾ovatelka vyslovila nesouhlas s právním názorem, ¾e protokol o zahájení daòové kontroly byl sepsán v souladu s ustanovením § 12 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù a je z nìj zøejmé, s kterým subjektem byla daòová kontrola zahájena. V pøedmìtném byla stì¾ovatelka oznaèena jako Daòový subjekt: P. K., B. N. 425, 760 01 Z., DIÈ CZ5953131712 . Z uvedeného protokolu je zcela evidentní, kdo je kontrolovaný subjekt, ¾e jím není obchodní spoleènost, ale stì¾ovatelka. Navíc stì¾ovatelka podle tohoto protokolu odpovídala v pozici daòového subjektu a jako daòový subjekt protokol i podepsala s tím, ¾e k nìmu nemìla ¾ádné námitky. Protokol splòuje nále¾itosti ve smyslu § 12 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» je z nìj patrno, kdo, kde a kdy daòové øízení provádìl, které osoby se zúèastnily, jaký byl pøedmìt jednání, jaký byl jeho prùbìh a vyjádøení daòového subjektu vèetnì jeho podpisu. Nelze se proto ztoto¾nit s názorem stì¾ovatelky, ¾e oznaèení daòového subjektu bylo zamìnitelné z toho dùvodu, ¾e je i jednatelkou obchodní spoleènosti.
K námitce procesního pochybení správce danì, který si opatøil dùkaz nezákonným postupem pøi místním ¹etøení bez pøítomnosti stì¾ovatelky, Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù, podle kterého má daòový subjekt právo klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení. Podle úøedního záznamu z místního ¹etøení ze dne 20. 8. 2004 v¹ak správce danì nevedl ústní jednání se svìdky èi znalcem, nýbr¾ si pouze poøídil kopie potøebných listin. Podle ustanovení § 15 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù sepí¹e pracovník správce danì o místním ¹etøení podle povahy ¹etøení protokol nebo úøední záznam. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 23. 12. 2005, è. j. 4 Afs 32/2004-94, www.nssoud.cz, vyslovil, ¾e Samotné pøedání dùkazních prostøedkù nemù¾e být bez dal¹ího pova¾ováno za ústní jednání, o kterém by musel správce danì povinnì sepsat protokol . S ohledem na prùbìh místního ¹etøení v daném pøípadì proto postaèovalo, ¾e správce danì o nìm sepsal pouze úøední záznam. Nesepsání protokolu o ústním jednání tak nemìlo za následek, ¾e by dùkazní prostøedky byly získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy.
Stì¾ovatelka v této souvislosti dále namítala, ¾e si správce danì opatøil tyto dùkazní prostøedky bez souèinnosti s ní, a tím poru¹il ust. § 2 odst. 2 a 9 zákona o správì daní a poplatkù. Lze souhlasit se stì¾ovatelkou, ¾e pokud mìl správce danì pochybnosti ohlednì stì¾ovatelkou pøedlo¾ených dokladù, mìl je konkretizovat a vyzvat stì¾ovatelku, aby prokázala svá tvrzení. Správce danì v¹ak takto nepostupoval a ve smyslu § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù si sám opatøil dùkazní prostøedky pøi místním ¹etøení. Tento potup v¹ak nemìl vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci, nebo» obrana stì¾ovatelky tím nebyla znemo¾nìna èi ztí¾ena. Stì¾ovatelka byla s tìmito dùkazními prostøedky seznámena, nebo» si pøi nahlí¾ení do spisu dne 20. 12. 2004 nechala vyhotovit opis úøedního záznamu o místním ¹etøení. Navíc ze správního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatelka mìla tyto dùkazní prostøedky sama ji¾ døíve k dispozici. Ani tato stí¾ní námitka proto není dùvodná.
Dùvodná je v¹ak stí¾ní námitka, ¾e se krajský soud mìl zabývat i argumenty, které byly uplatnìny v èásti ¾aloby nazvané Hmotnì právní èást (§ 10) a nebyly uplatnìny v odvolání. Krajský soud svùj závìr opøel o rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, è. j. 5 Afs 22/2007-47, www.nssoud.cz, aèkoliv se soud v tomto rozhodnutí vùbec nezabýval otázkou, zda lze pøihlédnout k tìm námitkám, které ¾alobce poprvé uvedl a¾ v ¾alobì, ani¾ by je uplatnil v øádném opravném prostøedku ve správním øízení. Naopak Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e úèinná ochrana pøed soudem nemù¾e být spatøována v takovém postupu soudu, který nedùvodnì o vìci samotné nerozhoduje, ale odsouvá ji z procesních dùvodù , aè takový postup nemá rozumné ospravedlnìní.
Otázkou pøípustnosti ¾alobní námitky, která nebyla uplatnìna v odvolání v pøedchozím správním øízení, se Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zabýval napø. v rozsudcích ze dne 24. 1. 2006, è. j. 2 Afs 31/2005-57, zveøejnìný pod è. 868/2006 Sb. NSS., ze dne 29. 6. 2006, è. j. 8 Afs 121/2005-112, ze dne 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 162/2005-52, a ze dne 30. 8. 2007, è. j. 2 As 19/2007-61, ale pøedev¹ím v usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 8. 2008, è. j. 7 Afs 54/2007-62, www.nssoud.czv nìm¾ byl vysloven právní názor, ¾e ¾alobce je oprávnìn uvést v ¾alobì v¹echny dùvody, pro které pova¾uje napadené správní rozhodnutí za nezákonné. Tomu nebrání skuteènost, ¾e nìkteré z nich neuplatnil ji¾ v odvolacím øízení, aè tak uèinit mohl. Ustanovení § 5 s. ø. s. na rozsah pøezkumné èinnosti soudu nedopadá. V odùvodnìní roz¹íøený senát mimo jiné uvedl, ¾e se neztoto¾òuje s názorem, ¾e rozsah pøezkumné èinnosti soudu by mohl být jakkoliv urèován ustanovením § 5 s. ø. s. Toto ustanovení je systematicky zaøazeno v èásti první, hlavì druhé s. ø. s. upravující pravomoc a pøíslu¹nost soudù, tj. základní podmínky øízení. Je jím vyjádøena zásada subsidiarity soudního pøezkumu, nicménì toto ustanovení má dopad na øe¹ení otázky pøístupu k soudu a pøípustnost ¾aloby, nikoliv na stanovení mezí, ve kterých bude napadené správní rozhodnutí pøezkoumáno. Nevyèerpání øádného opravného prostøedku v øízení pøed správním orgánem má tedy s ohledem na ust. § 68 písm. a) s. ø. s. za následek v¾dy odmítnutí ¾aloby podle ust. § 46 odst. 1 písm. d) s. ø. s., nikoliv zú¾ení mezí soudního pøezkumu. Ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. pak úèastníku pro formulaci ¾alobních bodù pøedepisuje urèité nále¾itosti, nestanoví mu v¹ak ¾ádná omezení, stejnì tak nelze omezení rozsahu pøezkumné èinnosti soudu ohlednì nìkterých ¾alobních bodù dovodit z ust. 75 odst. 2 s. ø. s., a to ani pøi pou¾ití restriktivního výkladu. Lze tak shrnout, ¾e pøípadné omezení rozsahu soudního pøezkumu nemá oporu v zákonì a ve svém dùsledku by bylo v rozporu s celkovou koncepcí správního soudnictví jako¾to prostøedku ochrany veøejných subjektivních práv fyzických i právnických osob.
S ohledem na právní názor, ke kterému dospìl roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu se musí krajský soud v dal¹ím øízení zabývat tím, zda stì¾ovatelka mìla postupovat podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o správì daní a poplatkù, a pokud ne, zda pøi rozli¹ení na pøíjmy daòové a nedaòové je tøeba pøihlédnout k dohodám o narovnání èi je tøeba posuzovat ostatní pøíjmy podle § 60 zákona o veøejných dra¾bách. Vzhledem k tomu, ¾e se krajský soud s tìmito námitkami stì¾ovatelky nevypoøádal, nemohl je ani Nejvy¹¹í správní soud posuzovat, nebo» by tak nahrazoval závìry krajského soudu, k èemu¾ není oprávnìn ani povinen, a znemo¾nil by tímto postupem mo¾nost obrany úèastníka øízení proti takto formulovaným právním závìrùm domoci se jejich pøezkoumání.
Na základì vý¹e uvedeného dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 vìta prvá s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil dal¹ímu øízení. Ve vìci rozhodl v souladu s § 109 odst. 1 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, kdy¾ neshledal dùvody pro jeho naøízení.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 31
 soud 
 § 24
 soud 
 § 71
 § 71
 soud 
 § 3
 § 10
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 3
 § 585
 soud 
 § 10
 § 24
 § 24
 soud 
 § 48
 § 60
 soud 
 § 109
 soud 
 § 106
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 10
 § 2
 § 31
 soud 
 § 12
 § 12
 soud 
 § 16
 § 15
 soud 
 § 2
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 5
 § 5
 § 68
 § 46
 § 71
 soud 
 § 24
 § 60
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 109
 soud