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Provvedimenti fiscali adottati per fronteggiare la crisi (*) - PDF
Provvedimenti fiscali adottati per fronteggiare la crisi (*)
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1 Provvedimenti fiscali adottati per fronteggiare la crisi (*) Premessa Entro il quadro macroeconomico internazionale caratterizzato da costante incertezza, l Italia ha subito le conseguenze dell acuirsi di un fenomeno di persistente crisi economica a livello nazionale che ha impegnato il Legislatore italiano in un consistente sforzo legislativo finalizzato al riordino e ad una prima revisione (non organica, né sistematica) del sistema dei tributi in Italia. In tale contesto, appare dunque appropriato trattare dei provvedimenti fiscali adottati per fronteggiare la crisi anche se gli stessi costituiscono un insieme molto eterogeneo che, oltre ad avere per comune denominatore il recupero e la stabilizzazione di gettito, hanno altre finalità (che di volta in volta saranno richiamate). Mi preme innanzitutto ricordare come da luglio 2011 ad oggi i principali interventi normativi in tal senso siano rappresentati da: a) D.L. sviluppo (D.L. n.70/2011, convertito con modificazioni nella L. n.106 del 12/7/2011); b) manovra collettiva (D.L. n. 98/2011, convertito con modificazioni nella L. n.111 del 15/7/2011); c) manovra di ferragosto (D.L. n.138/2011, convertito con modificazioni nella L. n. 148 del 14/09/2011); d) decreto salva-italia (D.L. n.201/2011, convertito con modificazioni in L. n. 214 del 22/12/2011) e) decreto semplificazioni (D. L. n. 16 del 2/3/2012, convertito con modificazioni in L. n. 44 del 26/4/2012) f) riforma del mercato del lavoro (L. n.92 del 28/6/2012) g) misure urgenti per la crescita del Paese (D.L. n.83/2012, convertito con modificazioni in L. n.134 del 7/8/2012) h) bozza patto di stabilità (attualmente all esame del Parlamento) Tale rilevante mole di provvedimenti normativi appare (indubbiamente, anche solo dall esame della serrata scansione temporale di approvazione delle leggi in questione) motivata dalla necessità di fronteggiare una severa e perdurante crisi nazionale, ed è andata ad inserirsi (modificandolo od innovandolo) in un sistema tributario già estremamente complesso ed articolato, caratterizzato da alcune evidenti incertezze di natura interpretativa (si pensi per es.: al dibattito sull abuso di diritto), e notevolmente gravato da molteplici adempimenti fiscali 1. Tuttavia, preme fin d ora sottolineare come alcuni di tali interventi non rivestano una natura meramente transitoria, ma vadano nel senso di una complessiva riforma di sistema che, dovrebbe trovare definitiva configurazione nell attuazione della delega fiscale (in discussione in questi giorni). Nel corso dell intervento (anche per esigenze di spazio) concentrerò l attenzione sui principali provvedimenti fiscali adottati dal Legislatore italiano per affrontare la crisi cercando di evidenziarne (di volta in volta), non solo i meccanismi di applicazione, ma anche quegli aspetti di sistema (ovvero le finalità perseguite dall adozione di una specifica disposizione) che stanno alla base di queste scelte. A livello generale, occorre subito evidenziare che le finalità come sopra definite, possono essere riconducibili a tre tematiche: (*) Nota a cura di Massimiliano Sironi World Bank/IFC, Paying taxes 2012, table 3 time to comply, in cui il n. di ore medio per gli adempimenti fiscali in Italia è stato calcolato in 285, collocando tale Paese al n2 a) recupero/stabilizzazione di gettito; b) contrasto e lotta all evasione; c) incentivi allo sviluppo economico. Non si è quindi privilegiata una sola strada per affrontare il difficile quadro economico domestico, quanto piuttosto un dosato insieme di misure che hanno riguardato sia le persone fisiche (non imprenditori) che i soggetti esercenti attività d impresa e ciò sia per quanto attiene l imposizione diretta che quella indiretta. Misure di recupero/stabilizzazione del gettito Le disposizioni riconducibili a tale ambito sono quelle che si caratterizzano per una maggiore complessità applicativa derivante da una molteplicità di ragioni: - introduzione di nuove imposte e fattispecie impositive (per es.: IVIE, IVAFE); - difficoltà di coordinamento con l impianto normativo esistente (per es.: IMU). Riforma della tassazione per redditi di capitali e redditi di natura finanziaria Attraverso tale intervento 2, il Legislatore ha operato un riordino della tassazione dei redditi di capitale e dei redditi di natura finanziaria, attraverso un unificazione di aliquota che (rispetto al sistema previgente, il quale ruotava intorno alle due misure del 12,5% e del 27% come ritenuta alla fonte o di imposta sostitutiva) è ora del 20% 3 ; permangono esenti: 1. gli investimenti fatti da taluni soggetti non residenti; 2. i dividendi corrisposti dalle società figlie, di cui alla Direttiva madre-figlia 4 ; 3. gli interessi corrisposti da società italiane consociate di società europee di cui alla Direttiva interessi e canoni 5. Non si applica inoltre l aliquota del 20% a: a. titoli pubblici italiani ed equiparati (invariata la tassazione al 12,50%); b. titoli obbligazionari emessi da Paesi white-list che consentono un adeguato scambio di informazioni 6 (indipendentemente dalla durata dell obbligazione, 12,50%); c. titoli di risparmio per l economia meridionale (redditi di capitale derivanti da tali titoli al 5%); d. piani di risparmio a lungo termine. L entrata in vigore delle nuove disposizioni è fissata al 1 gennaio 2012, avendo a riferimento il criterio di esigibilità, ovvero il momento cui sorge (in capo al contribuente) il diritto alla percezione del reddito 7. Le modifiche qui esaminate hanno avuto un rilevante impatto per quanto attiene ai dividendi percepiti (e, dunque incassati) dalla persone fisiche (non imprenditori) residenti che detengono una partecipazione non qualificata 8 in una società IRES, aumentando l imposta sostitutiva 2 Cfr. D.L. n.138/2011, convertito con modificazioni in L. n.148/ L unificazione era stata auspicata da più parti nel corso degli ultimi anni e varie deleghe legislative in materia si sono susseguite sin dal 2003 [ ], circ. Ag. Entrate n. 11/E del 28/03/ Direttiva 90/435/CE. 5 Direttiva 2003/49/CE. 6 In attesa del provvedimento white-list, il riferimento è dato dal D.M. 4/9/1996 (modificato da successive integrazioni) 7 Circ. Min. 65/E Per la la definizione di partecipazione non qualificata, cfr. art. 67, co. 1 lett. c) T.U.I.R. secondo cui [...] Costituisce cessione di partecipazioni qualificate la cessione di azioni, diverse dalle azioni di risparmio, e di ogni altra partecipazione al capitale od al patrimonio delle societa' di cui all'articolo 5, escluse le associazioni di cui al comma 3, lettera c), e dei soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a), b) e d), nonche' la cessione di diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite le predette partecipazioni, qualora le partecipazioni, i diritti o titoli ceduti rappresentino, complessivamente, una percentuale di diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria superiore al 2 o al 20 per cento ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 5 o al 25 per cento, secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni. 23 sugli stessi dal 12,50% al 20% 9, mentre hanno attenuato l imposizione sostitutiva sugli interessi di c/c bancario (riducendo la stessa dal 27% al 20%). Imposte di bollo su attività finanziarie e attività scudate A corollario della riforma di tassazione delle attività finanziarie, vi è stato un aumento dell imposta di bollo riguardante il c.d. settore delle comunicazioni degli intermediari finanziari 10 : a. da un lato, si è incrementata la misura (con decorrenza 1 gennaio 2012) dell imposta di bollo da assolvere sugli estratti conto (bancari e postali), nonché sui rendiconti dei libretti di risparmio, portando la stessa a euro 34, 20 per le persone fisiche (che hanno una soglia di giacenza media annua su e/c complessivamente pari a euro 5.000) e a euro 100,00 per gli altri soggetti; b. dall altro, le comunicazioni degli intermediari relative ai prodotti e agli strumenti finanziari (con esclusione di quelle relative ai fondi pensione e a quelli sanitari) scontano un imposta di bollo dell 1 (per il 2012) e dell 1,5 da computarsi su base annuale (con un minimo di euro 34,20 ed un massimo di euro 1.200) sul valore di mercato alla data di chiusura del periodo rendicontato. E stata inoltre istituita un imposta di bollo speciale 11 per la tassazione delle attività finanziarie oggetto di precedente emersione attraverso l adozione di uno dei differenti provvedimenti di c.d. scudo fiscale ancora detenute dai soggetti che (a suo tempo) hanno optato per il rimpatrio di questi assets detenuti all estero in violazione delle norme sul monitoraggio valutario da calcolarsi sul valore di dette attività alla data del 31/12 dell anno precedente, per poi applicare l aliquota del 10 nel 2012, del 13,5 nel 2013 (e del 4 negli anni successivi). E stata inoltre prevista una ulteriore imposta di bollo per coloro che, in seguito a scudo fiscale abbiano dismesso le attività finanziarie rimpatriate (1 del valore). L introduzione di questa imposta di bollo speciale ha risposto a precise esigenze di recupero del gettito, andando a tassare ulteriormente (e in maniera continuativa e costante nel tempo) coloro i quali, a suo tempo (e in diverse epoche) aderirono allo scudo fiscale che, in sostanza si configurava come una procedura di sanatoria per le attività finanziarie detenute all estero (violando le norme sul monitoraggio valutario) e perciò assolvendo in misura limitata il carico fiscale su tale materia imponibile: in questo caso, il recupero del gettito è avvenuto attraverso un azionata mirata, richiedendo una maggiore contribuzione a siffatta categoria di soggetti. IVAFE Come norma di chiusura rispetto all incremento/ampliamento dell imposta di bollo sulle attività finanziarie, si è introdotta un imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero da persone fisiche residenti in Italia: la ratio di questo provvedimento 12 è quella di evitare che per il mero fatto della detenzione in un Paese terzo, le attività finanziarie ivi collocate (comprese quelle oggetto di regolarizzazione da scudo fiscale ) da una persona fisica residente, possano sfuggire all imposizione che per esse è prevista in Italia (e della quale ho già accennato). 9 Un analogo effetto incrementativo si è avuto in materia di realizzo plusvalenze da cessione di partecipazione non qualificata perfezionatasi dall 1/1/2012, anche se in questa fattispecie l imposizione poteva essere mitigata attraverso un provvedimento di affrancamento delle plusvalenze latenti 10 Cfr. art. 19 D.L. n. 201/2011 (convertito con modificazioni in L. n. 214/2011) 11 Cfr. art. 19 co. 6 D.L. n. 201/2011 (convertito con modificazioni in L. n. 214/2011) 12 Contenuto nei co. da 18 a 22 dell art. 19 D.L. n. 201/2011 (convertito con modificazioni in L. n. 214/2011) 34 Il meccanismo applicativo è analogo, per cui si ha la previsione di un imposta pari all 1 (annualità 2011 e 2012) e dell 1,5 per i periodi successivi, del valore dell attività finanziaria da determinarsi alla fine del periodo cui l imposta medesima si riferisce: tuttavia è opportuno sottolineare che tale imposta rappresenta un assoluta novità nel panorama tributario italiano (per la quale si è tra l altro coniato l acronimo di IVAFE) e ciò ha comportato parecchie incertezze e criticità nel primo periodo di applicazione, anche in conseguenza della molteplicità di attività finanziaria 13 e delle diverse configurazioni di valore (quindi, di base imponibile) che possono darsi nella pratica. Per le medesime ragioni dinanzi illustrate, sono stati ricompresi nell ambito oggettivo dell IVAFE anche i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti in Paesi UE o in Paesi aderenti al SEE, che però scontano l imposta in misura e con modalità analoghe rispetto a quanto precedentemente detto in materia di bollo sugli e/c domestici: tale equivalenza (introdotta in un momento successivo rispetto alla norma originaria), si è resa necessaria al fine di evitare una censura comunitaria in tema di disparità di trattamento. L imposta municipale unica (IMU) L art. 13 del D.L. n. 201/2011 (conv. con modifiche nella L. n. 214/2011) anticipa l introduzione 14 dell imposta municipale sugli immobili (IMU) al Il presupposto IMU [ ] è costituito dal possesso di qualunque immobile, ivi comprese l abitazione principale e le pertinenze della stessa 15 e, sebbene si consideri come sostitutiva dell ICI (altra imposta locale sugli immobili) le differenze di computo e l estensione dell ambito applicativo, fanno ritenere IMU e ICI tra di loro profondamente differenti. A questo riguardo, l IMU sostituisce le seguenti imposte (con riferimento agli immobili) IMU ICI IRPEF Add. Reg. IRPEF Add. Com. IRPEF IRES IRAP Sostituzione solo per redditi fondiari relativi a beni non locati Nessuna sostituzione. MAI Tav. 1 Imposte sostituite dall IMU Infatti, al di là del fatto che le stesse vadano a colpire i possessori di immobili e aree fabbricabili, non si deve omettere il fatto che l impianto normativo IMU: 13 I primi dubbi operativi sono stati affrontati nella circolare Ag. Entrate n. 28/E del 2/7/2012, a ridosso del termine previsto per il versamento di quanto dovuto. 14 Che il Legislatore afferma avvenire in via sperimentale, cfr. co Circ. 3/DF 18 maggio5 - amplia notevolmente le fattispecie impositive (per es.: includendo anche le abitazioni principali che, con l ICI erano escluse); - partendo dalla rendita catastale rivalutata del 5%, utilizza coefficienti di aggiornamento per la determinazione della base imponibile differenti rispetto a quelli ICI; - adotta un complesso sistema di aliquote (variabili dallo 0,4 allo 0,76 ) con una limitata discrezionalità di modifica entro tali ambiti da parte dei Comuni (enti impositori), limitando notevolmente la discrezionalità di questi ultimi; - prevede che una quota del gettito relativo ad immobili diversi dalla c.d. prima casa sia incassato dall Erario, mentre l ICI era tutta di spettanza delle amministrazioni comunali (quindi costituiva un tipico tributo locale ). Questo articolato scenario caratterizzato da forte incertezza operativa (dovuta anche ai necessari tempi per l approvazione di regolamenti comunali che disciplinino la materia IMU) si è risolto in un consistente aggravio di tassazione per i possessori di proprietà immobiliari e, allo stato attuale, sono ancora probabili modifiche a tale disciplina (soprattutto per quanto attiene agli enti non profit relativamente agli immobili da questi detenuti) che, sulla base delle stime effettuate ha inciso significativamente sulle imprese e sui possessori di abitazione principale. IVIE In maniera del tutto analoga a quanto detto precedentemente in materia di IVAFE, il Legislatore ha introdotto una norma di chiusura anche per quanto attiene i soggetti titolari (residenti in Italia) di diritto di proprietà o di altro diritto reale vantato su immobili situati all estero, prevedendo che gli stessi assolvano un imposta sul valore degli immobili all estero (IVIE). Tale imposta, che costituisce un assoluta novità nell ordinamento italiano (per presupposto, meccanismo di applicazione e determinazione della base imponibile) non è comparabile ad alcuna altra attualmente in vigore: ciò ha tra l altro comportato che, dopo una prima formulazione (ad opera del c.d. decreto salva-italia ), siano state effettuate alcune rilevanti modifiche dall art. 8 co. 16 lett. e), f), g) D.L. n. 16/2012 (c.d. decreto semplificazioni ), rideterminando, in particolare, la base imponibile IVIE per gli immobili situati nei Paesi CEE o in quelli SEE che consentono un adeguato scambio di informazioni, e ciò al fine di evitare censure in sede comunitaria in materia di discriminazione tra Stati membri. Tuttavia, anche dopo tali modifiche, le incertezze applicative risultavano notevoli ed erano collegate soprattutto a questi elementi: - definizione di una base imponibile che prenda a riferimento il valore catastale o il valore locativo di immobili situati in Paesi terzi, aventi un proprio ordinamento (a volte totalmente differente da quello italiano; a questo riguardo, basti pensare ai paesi di common law in cui accanto ad un diritto di proprietà assoluta freehold, vi è anche un diritto di possesso leasehold); - incertezza circa la natura patrimoniale o reddituale delle imposte su detti immobili corrisposte all estero ed eventualmente scomputabili dall IVIE secondo specifiche modalità (per la Francia si pensi alla tax d habitation e alla tax foncière, oppure alla municipality tax inglese) - mancanza di indicazioni da applicare a determinate (e specifiche) situazioni quali ad es.: immobili ricevuti in donazione/successione, oppure per gli immobili in corso di costruzione. Tali questioni (e altre di minore impatto) sono state risolte in via interpretativa dall Agenzia delle Entrate con la circolare n. 28/E del 2 luglio 2012, anche se tuttora permangono alcuni profili di criticità. Il funzionamento dell imposta è di per sé abbastanza semplice e prevede generalmente l applicazione di un aliquota dello 0,76% su un valore che viene determinato in funzione del luogo in cui si trova l immobile (cfr. tav. 2); all imposta è poi possibile detrarre fino a concorrenza della 5 6 stessa le imposte patrimoniali (extra-ce) o quelle patrimoniali e reddituali (CE) corrisposte nel medesimo periodo di riferimento; per ogni immobile opera una soglia di esenzione di euro 200,00 al di sotto della quale la stessa non risulta dovuta. Tav. 2 IVIE; determinazione valore immobile Verso un imposta patrimoniale? A questo punto dell esposizione, dopo aver sommariamente illustrato le prime misure anti-crisi di recupero/stabilizzazione gettito, appare lecito chiedersi se le stesse possano (in qualche misura) costituire il primo passo per un imposizione di natura patrimoniale: indubbiamente gli elementi sottoposti a tassazione non possono (secondo la dottrina) essere considerati come espressivi di capacità reddituale, quanto piuttosto (sia nel caso degli immobili che in quello delle attività finanziarie) rappresentativi di una forma di ricchezza a stock, che tipicamente viene etichettata, appunto come patrimonio. Tale prima lettura, non può tuttavia essere accolta per differenti motivi di ordine tecnicosistematico: - alcune tra le modifiche effettuate si inseriscono in contesti impositivi già dotati di regole proprie (per es. imposta di bollo su attività finanziarie), mentre altre imposte introdotte (sebbene abbiano un impianto nuovo ) vanno a sostituire parzialmente tributi già esistenti (si pensi all IMU; cfr. tav. 1) e, infine vi sono l IVAFE e l IVIE che rappresentano una novità assoluta; - non vi è nelle norme citate in premessa, alcuna definizione del concetto di patrimonio, che in via organica, consenta di arrivare alla determinazione di siffatta grandezza (anche eventualmente stabilendo soglie di esenzioni o esclusione di taluni beni, così come avviene in altri ordinamenti che hanno una forma di imposizione patrimoniale); - anche nelle relazioni di accompagnamento ai provvedimenti citati, così come nei documenti di programmazione approvati dall attuale Governo non vi è alcuna traccia circa la volontà di attuare una siffatta forma di imposizione. Invece, si è ritenuto di operare su immobili e su attività finanziarie in maniera specifica e con regole ad hoc, in quanto è emerso che la tassazione su tali beni/attività fosse in Italia, sensibilmente inferiore rispetto a quella di altri Paesi. Queste motivazioni inducono oggi a ritenere che le disposizioni appena esaminate non possano rappresentare in alcun modo la volontà di far convergere il sistema verso una forma di imposizione patrimoniale. 67 Provvedimenti in materia di reddito di impresa Un altra area di intervento è costituita dalla revisione/modifica di alcune disposizioni concernenti il reddito d impresa; tali provvedimenti hanno natura eterogenea, ma possono indubbiamente essere ricondotti tra quelli finalizzati alla stabilizzazione/recupero di gettito. a) Perdite soggetti IRES Per i soggetti IRES (tipicamente le s.p.a. e le s.r.l.) 16 è stata introdotta la riportabilità in avanti delle perdite fiscali pregresse (di cui all art. 84 co. 1 T.U.I.R.), eliminando il precedente vincolo di riporto quinquennale. E inoltre stabilita una soglia massima di compensabilità annua di dette perdite, in misura non superiore al 20% del reddito fiscale di ogni singolo periodo di imposta: attraverso tale combinato disposto, il Legislatore nazionale ha allineato la disciplina del riporto perdite fiscali pregresse a quella di molti Paesi UE, stabilizzando al contempo il gettito attraverso (per l appunto) la previsione di un reddito fiscale minimo per siffatta categoria di soggetti, che non può essere inferiore al 20% del reddito fiscale ante-scomputo perdite 17. b) Modifiche alla base imponibile Per quanto attiene le modifiche alla base imponibile del reddito d impresa, si sono registrati una molteplicità di micro-interventi, non destinati a incidere profondamente sul riassetto del carico fiscale delle imprese, fatti salvi due provvedimenti, concernenti: b.1) una ulteriore riduzione della deducibilità fiscale dei costi auto in capo alle imprese 18 a partire dal 1 gennaio L incremento di imposta derivante da tale provvedimento è destinato a finanziare parte dei maggiori oneri derivanti dalla riforma del mercato del lavoro; b.2) la possibilità di dedurre automaticamente le perdite su crediti di modesto importo 19 : questa disposizione appare particolarmente utile e finalizzata ad evitare un annoso contenzioso conseguente alla verifica dei requisiti di certezza e oggettiva determinabilità della perdita su crediti che i verificatori fiscali richiedevano anche per perdite di modesta entità. Aumento delle imposte Vi è poi un tradizionale strumento per fronteggiare la crisi, che consiste nell incremento delle aliquote impositive, applicato in diversi ambiti. Rispetto alle precedenti disposizioni, quelle qui esaminate possono avere carattere mirato (per es.: contributo di solidarietà), oppure generalizzato (aumento di 1% di IVA) e quindi incidere indiscriminatamente sulla platea dei contribuenti. Di seguito si evidenziano le principali modifiche: a. Aumento dell IVA 20 - a far data dal 17/9/2011 è stata aumentata l aliquota IVA ordinaria passando dal 20% al 21%; trattandosi di imposta sui consumi, tale incremento ha economicamente inciso la generalità dei consumatori finali. E altresì previsto (nella bozza di legge per la stabilità in discussione in questi giorni) un ulteriore incremento IVA di 1% sulle attuali aliquote del 21% (aliquota ordinaria) e del 10%; tale aumento dovrebbe decorrere da luglio Per l esatta delimitazione dell ambito soggettivo IRES, cfr. art. 73 T.U.I.R. 17 Rimane, invece invariata la riportabilità e la compensabilità illimitate delle perdite fiscali maturate nei primi tre periodi dall inizio dell attività d impresa 18 Tale riduzione è stata operata nell ambito della c.d. riforma Fornero sul mercato del lavoro, cfr. art. 4 co. 72 L. n.92/ Cfr. D.L. n.83/ D.L. n.138/2011 (art. 2 co.2-bis) e D.L. n.201/ 8 b. Contributo di solidarietà viene introdotto 21 (con decorrenza dal 1 gennaio 2011 e fino al 31 dicembre 2013, ma con possibilità di proroga) a carico delle persone fisiche titolari di un reddito lordo complessivo superiore a euro annuo, un contributo di solidarietà in misura pari al 3%, da computarsi sulla parte eccedente tale soglia. Tale maggiorazione è effettuata in relazione alla eccezionalità della situazione economica internazionale, al fine di concorrere al raggiungimento degli obiettivi di finanza pubblica concordati in sede europea. Questo contributo colpisce sia i soggetti residenti che quelli non residenti per quanto attiene ai redditi oggetto di tassazione in Italia (cfr. tav. 3) Tav. 3 contributo di solidarietà Ambito soggettivo c. Aumento aliquota IRAP per banche e assicurazioni E stata inoltre previsto un aumento delle aliquota IRAP per particolari categorie di soggetti (tra cui banche e assicurazioni), con decorrenza pressoché immediata (ovvero, dalla data di entrata in vigore del provvedimento, quindi dal 2011) 22 Contrasto/lotta all evasione Una seconda direttrice che caratterizza i provvedimenti fiscali adottati per fronteggiare la crisi è rappresentata dall adozione di stringenti misure di contrasto e di lotta all evasione fiscale che, sulla base di stime effettuate da principali istituti di statistica 23, ha raggiunto nel tempo livelli di assoluto rilievo. Per motivi di brevità non risulta qui possibile descrivere compiutamente tutte le importanti disposizioni messe in campo per contrastare tale fenomeno, ed è quindi necessario procedere ad un analisi per macro-aree (cfr. tav.3) 21 Cfr. art. 2 co. 1 e 2 D.L. n.138/ Art. 23 co. 5 e 6 D.L. n.98/ ISTAT Dossier: l economia sommersa stime nazionali e regionali, luglio 2010, disponibile sul sito 89 Controllo e tassazione beni aziendali concessi ai soci esecutività dell'accertamento potenziamento indagini finanziarie Intensità dello strumento spesometro riduzione soglia per uso contante Contrasto alle società di mero godimento (società non operative) Misure di contrasto alla mancata riscossione Gettito potenzialmente recuperabile Tav. 3 provvedimenti di contrasto all evasione Contrasto alle società di mero godimento (società non operative), spesometro e tassazione beni aziendali concessi in uso/godimento ai soci Coerentemente con la prossima implementazione dello strumento del redditometro (o accertamento sintetico) attraverso il quale si intende verificare il reddito dichiarato rispetto alle spese sostenute in un dato periodo, il Legislatore ha inteso sanzionare le società c.d. di mero godimento (non operative o di comodo) in quanto le stesse rappresentano uso improprio della struttura societaria al solo scopo di consentire l anonimato degli effettivi proprietari, nonché la deduzione di costi che poco hanno a che fare con l attività 24, con due modalità: 1. estendendo l applicabilità della disciplina delle c.d. società di comodo anche a soggetti che sono in c.d. perdita fiscale sistematica 25 ; 2. aumentando per i soggetti non operativi IRES l aliquota ordinaria in misura pari al 10,5%. Si deve notare che l estensione di cui al precedente punto 1, sta generando parecchi problemi e criticità applicative a soggetti normalmente operativi che, in conseguenza della crisi strutturale ricadono potenzialmente tra coloro che sono non operativi per motivi del tutto differenti rispetto alle finalità (sopra ricordate) di tale norma; da questo punto di vista preme sottolineare come in tale fase, un siffatto tipo di previsione finisca anche per colpire società in stato di crisi o dissesto che nulla hanno a che fare con gli utilizzi dei c.d. schermi societari. Accanto a tale misura, ve ne sono altre due che, possono considerarsi correlate e finalizzate a funzionare a) sia come deterrente per l utilizzo di beni aziendali per finalità personali o extraimprenditoriali, e b) sia per individuare il soggetto (solitamente persona fisica) che abbia la materiale ed effettiva disponibilità di un bene aziendale, in modo poi da poter eventualmente imputare in capo ad esso un reddito diverso in natura derivante dall utilità che questi ritrae dal godimento di un dato bene. Tutto ciò è poi particolarmente importante al fine di meglio definire il c.d. tenore di vita in ottica di un accertamento sintetico (o redditometrico, ovvero di congruità tra spese sostenute e reddito dichiarato). I due provvedimenti a cui ci si riferisce (e indicati in tav. 3 come correlati) sono: 1) lo spesometro 26 ; 24 rel. accomp. L. n.662/1996; cfr. anche da ultimo circ. Ag. Entrate n. 25/E del 4/5/ Art. 2 co. 36-decies e 36-undecies D.L. n.138/2011 910 2) la tassazione dei beni aziendali concessi in uso (o godimento) all imprenditore, ai soci e ai familiari di questi 27 per valori inferiori al valore di mercato correlato al godimento di un determinato bene. Con la prima disposizione è stato introdotto un generalizzato obbligo (per i soggetti titolari di partita IVA, a prescindere dalle dimensioni e dalla veste giuridica adottata) di comunicare telematicamente all Agenzia delle Entrate, tramite apposito file, tutte le operazioni attive e passive effettuate nei confronti di terzi e superiori ad una data soglia (euro 3.000) e aventi peculiari caratteristiche. Al di là delle specifiche modalità tecniche e dei requisiti delle operazioni da includere in detta comunicazione, preme qui osservare che la stessa ha la finalità di monitoraggio determinate spese c.d. sopra soglia, al fine di ricostruire (presso gli archivi dell Agenzia delle Entrate) una specifica base informativa di dati (per periodo di imposta e imperniata sui singoli codici fiscali dei contribuenti) che vada ad integrare le banche dati già in possesso dell Agenzia, in modo da consentire di effettuare verifiche sulla congruità tra reddito dichiarato e spese sostenute. Parallelamente, (e a completamento) di tale provvedimento è stata introdotta una norma antiriciclaggio 28, che prevede la limitazione dell uso del contante (e dei titoli al portatore) nelle transazioni commerciali per un importo non superiore a euro : è comunque evidente che a prescindere dalla finalità sopra ricordata, tale disposizione ha anche un forte impatto in ottica di contrasto all evasione, che discende dalla materiale impossibilità di utilizzare il denaro contante derivante da proventi non dichiarati per importi pari o superiori a euro Tale disposizione ha inoltre l ulteriore pregio di funzionare come deterrente della c.d. microevasione, oltre a obbligare i soggetti interessati, all utilizzo di mezzi di pagamento tracciabili per importi sopra soglia e dunque si integra anche con il potenziamento dello strumento di accertamento rappresentato dalle indagini finanziarie. Invece, per quanto attiene la tassazione dei beni aziendali concessi in uso/godimento all imprenditore, ai soci e ai familiari di questi, è opportuno fare alcune puntualizzazioni. E innanzitutto necessario sottolineare come questa disposizione nei fatti si saldi con la stretta sulle società di comodo, disincentivando (e sanzionando attraverso l emersione di ulteriore base imponibile sia in capo alla società concedente che ai soci beneficiari) l utilizzo di beni aziendali per finalità personali o extra-imprenditoriali. Viene infatti previsto (alternativamente in capo ad uno dei soggetti interessati) una dichiarazione in cui si elenchino i beni sociali concessi/ricevuti, specificando altresì se il valore di godimento assegnato agli stessi sia in linea con un valore normale di mercato; nell eventuale che ciò non avvenga (e dunque che il valore di godimento < valore normale), si configurano determinati effetti sia in capo ai soci che alla società: a) per i primi, vi è un reddito diverso in natura quantificabile in misura pari alla differenza tra il valore normale del bene e il valore di godimento corrisposto dal socio per l utilizzo del bene medesimo; b) per la seconda, si ha l indeducibilità dal proprio reddito d impresa dei costi e degli oneri collegati con il bene concesso in uso/godimento a valori inferiori a quelli di mercato. Anche in questo caso, risulta opportuno precisare come la disposizione in commento garantisca un ulteriore supporto informativo all Amministrazione finanziaria ai fini della corretta individuazione del soggetto che ha la disponibilità effettiva di un dato bene e quindi, consenta di confrontare in maniera maggiormente accurata il c.d. tenore di vita (rappresentato dalle spese sostenute) con il reddito dichiarato. 26 Originariamente introdotto dal D.L. n.78/2010 e poi modificato dagli art. 7 co. 2 lett. o) D. L. n. 70/2011 e art. 23 co. 41 D.L. n.98/ Art. 2 co. da 36-terdecies a 36-duodevicies D.L. n.98/ Per la finalità, cfr. art. 2 co. 4 D.L. n.138/ Tale limite, con le relative nuove decorrenze (31/03/2012), sono state disciplinate dall art. 12 D.L. n.201/11 Potenziamento delle indagini finanziarie Lo strumento di accertamento rappresentato dalle c.d. indagini finanziarie 30, finalizzate alla ricostruzione della situazione reddituale di un dato contribuente, costituisce indubbiamente una metodologia molto efficace per il contrasto all evasione e, alla luce degli ottimi risultati conseguiti, si è assistito nel tempo ad un incremento di tali attività di controllo 31. Anche le modalità procedurali a suo tempo congegnate garantiscono efficienza, certezza ed affidabilità dei dati ottenuti (cfr. tav. 4). Per questi motivi, il Legislatore ha recentemente 32 potenziato tale strumento di indagine ampliandone sia 1) la portata applicativa ad altri soggetti destinatari per lo scambio di operazioni, 2) sia ricomprendendo ulteriori operazioni finanziarie per le quali i verificatori possono richiedere informazioni. In tale ottica, sono state altresì introdotte misure (per le quali però si è in attesa dei relativi regolamenti attuativi) per l utilizzo da parte dell Agenzia delle Entrate dei dati presenti in Anagrafe tributaria che saranno integrati con quelli ritraibili dalle nuove comunicazioni periodiche cui sono tenuti gli intermediari finanziari 33. Questo set di regole permette maggiore completezza e pervasività nell attività di accertamento da indagini finanziarie, essendo inoltre tale strumento ulteriormente potenziato dalla limitazione all uso del contante già precedentemente ricordata che, nei fatti obbliga i contribuenti all utilizzo di mezzi di pagamento tracciabili (bonifici, carte di credito, assegni), disincentivando dunque la circolazione di denaro contante. Soggetti autorizzatori Richiesta autorizzaz. Soggetti legittimati Concess/d iniego autorizzaz. Richiesta telematica (tramite PEC) agli intermediari finanziari da archivio rapporti finanziari Soggetti destinatari della richiesta: 1. Compilano file XML secondo specifiche tecniche 2. Inviano con PEC al soggetto legittimato Destinatario effettivo indagine finanziaria: 1. viene avvisato tempestivamente da intermediario; 2. gli viene fornita copia della documentazione consegnata Tav. 4 Le indagini finanziarie Misure di contrasto alla mancata riscossione Il perdurante stato di crisi, connesso con le crescenti difficoltà di accesso al credito, ha avuto come ripercussione una diffusa difficoltà nell incasso delle somme potenzialmente riscuotibili dall erario per tributi dovuti. Tale fenomeno, che ha immediate e dirette ricadute in termini di gettito, può suddividersi in due macro-categorie: 1. mancata riscossione per oggettivo stato di difficoltà del contribuente 2. mancata riscossione conseguente alla c.d. evasione da riscossione. Al riguardo, il Legislatore ha introdotto una serie di disposizioni finalizzate a mitigare il fenomeno di cui al precedente punto 1, favorendo in vario modo, i soggetti che (versando in oggettiva e 30 Art. 32 D.P.R. n. 600/ Cfr. circ. Ag. Entrate n.21/e del 18/5/2011; circ. Ag. Entrate n.20/e del 16/4/ Art. 23 co D.L. n.98/ Art. 2 co. 36-undevicies D.L. n.138/2011 e art. 11 co. 2-5 D.L. n.201/12 temporanea situazione di difficoltà finanziaria) intendono onorare i propri debiti tributari iscritti a ruolo, al fine poi di concentrare meglio l azione dell agente per la riscossione (con tutti gli strumenti coercitivi del caso) sulla repressione dell evasione da riscossione, che si concretizza (in sostanza) nella volontaria (e fraudolenta) sottrazione al pagamento di tributi (dovuti in via definitiva) iscritti a ruolo. Di seguito, si ricordano i principali provvedimenti miranti ad agevolare la corresponsione di quanto dovuto in seguito a iscrizione a ruolo: a) eliminazione obbligo di prestazione della garanzia per fruire della rateazione nel pagamento di debiti tributari 34 ; b) possibilità di richiedere una ulteriore proroga di dilazione all agente per la riscossione (Equitalia) per importi iscritti a ruolo e già rateizzati 35 ; c) riforma dell aggio di riscossione (dal 9% all 8%) e dei rimborsi spese 36. Tale set di norme consente all agente per la riscossione di focalizzare la propria attenzione non sui contribuenti che hanno difficoltà nel pagamento per momentanee situazioni di insolvenza, quanto piuttosto su coloro che in maniera preordinata si sottraggono al versamento di quanto già definitivamente accertato (o comunque dovuto), utilizzando di volta in volta gli strumenti (solitamente, azioni esecutive sul patrimonio dell insolvente) che meglio permettono il raggiungimento dello scopo. Accanto a tali disposizioni, bisogna segnalare anche l introduzione dell anticipazione del momento di esecutività per gli avvisi di accertamento 37, che nei fatti sposta la riscossione provvisoria in pendenza di contenzioso tributario: questa norma va in senso opposto rispetto a quanto prima evidenziato e, nell attuale situazione economica ciò ha creato notevoli difficoltà operative, introducendo significativi elementi di complessità (tra i quali la necessità di richiedere sempre la sospensione giudiziale della richiesta in attesa della discussione di merito) e di incertezza. Incentivi allo sviluppo economico All interno della serie di disposizioni ricordate in premessa, il Legislatore ha altresì inserito alcuni provvedimenti che hanno la finalità di agevolare gli imprenditori attraverso incentivi allo sviluppo. Occorre subito sottolineare come tale filone della c.d. fiscalità per la crisi, risulti ad oggi essere il meno corposo e, se si escludono le concessioni di crediti d imposta per particolari scopi (per es.: ricerca e sviluppo 38 ) o destinate ad alcune aree del Paese (per es.: crediti d imposta per nuovo lavoro stabile al sud 39 ), gli incentivi di carattere generale (e trasversali per un ampia categoria di contribuenti) che meritano di essere delineati in questa sede, sono due: a. A.C.E. (aiuto alla crescita economica); b. Estensione del regime IVA per cassa. A.C.E. L aiuto alla crescita economica (acronimo A.C.E. ) 40 consiste in un incentivo fiscale sul capitale proprio investito, che permette ai soggetti che ne hanno diritto (soggetti IRES e imprese soggette all IRPEF in contabilità ordinaria) una riduzione delle imposte. La disposizione è dunque finalizzata al contrasto del fenomeno di c.d. sottocapitalizzazione e, a differenza di quanto avveniva in passato, non vi è più un meccanismo di disincentivazione (per es.: 34 Art. 23 co D.L. n.98/ Art. 10 co. 13-bis e 13-ter D.L. n.201/ Art. 23 co D.L. n.98/2011 e art. 10 co. da 13-quater a 13-septies D.L. n.201/ Art. 7 co. 2 lett. n) e gg)-novies D.L. n.70/2011 e art. 23 co. 30 D.L. n.98/ Art. 1 D.L. n.70/ Art. 2 D.L. n.70/ Art. 1 D.L. n.201/13 deduzione limitata degli oneri finanziari in misura proporzionale rispetto alla patrimonializzazione dell impresa), quanto piuttosto un approccio che consente di ridurre il carico fiscale dei soggetti aventi diritto ad usufruire dell incentivo in questione. In sintesi, esso consiste nella riduzione della base imponibile IRES o IRPEF di un rendimento nozionale figurativo (attualmente il 3%), da computarsi sull incremento del patrimonio netto a fine esercizio rispetto a quello esistente alla chiusura dell esercizio precedente; sono poi previste alcune clausole anti-abuso (tendenti ad evitare un uso distorto dell agevolazione); mentre determinate poste di netto (per es.: riserva azioni proprie) non concorrono nella determinazione dell eventuale incremento da porre a base per il calcolo del rendimento figurativo. Estensione IVA per cassa Al fine agevolare le PMI nel fronteggiare la crisi di liquidità, il Legislatore ha recentemente ampliato (in conformità ai principi comunitari in materia di IVA) 41 il regime c.d. IVA per cassa, che consente ai soggetti con volume di affari non superiore a euro , di posticipare il momento di esigibilità dell imposta al momento di pagamento dei relativi corrispettivi; contestualmente (per ragioni di simmetria) coloro i quali accedono a tale regime potranno detrarre l IVA solo all atto del pagamento: in ogni caso l imposta diviene esigibile decorso un anno dal momento di effettuazione dell operazione. Conclusioni L articolato e complesso insieme di provvedimenti elencati in premessa, si è reso necessario per fronteggiare la rilevante crisi che (anche come conseguenza del contesto macro-economico internazionale) ha interessato l Italia. Bisogna comunque evidenziare che tale decretazione d emergenza non si è inserita in modo sistematico nell ordinamento esistente, creando in molti casi ambiguità applicative ed interpretative. E dunque auspicabile, che a conclusione di questa fase, vi sia un accurata ed organica operazione di coordinamento dei provvedimenti e degli istituti esistenti, avendo riguardo anche a preservare i principi generali che presiedono il regolamento dei tributi in Italia (per es.: sulla irretroattività delle norme tributarie). 41 Art. 32-bis D.L. n.83/ Vedere altro
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 Art. 2
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 Art. 23
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 Art. 7
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 Art. 2
 Art. 1
 Art. 32
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 art. 67
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Articolo 17
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 Art.2
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 Articolo 13
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 Articolo 1
 art. 2249