Source: http://auditoriadecostes.blogspot.com/2017/03/
Timestamp: 2018-06-23 07:51:46+00:00

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Auditoría de costes y precios de contratos públicos. Auditoría de contratos.: marzo 2017
En el post #118, del pasado 14 de febrero, ya se comentó en qué consistía el «periodo de recuperación de la inversión», que es la clave para poder hacer la revisión de precios. En esta entrada voy a profundizar un poco más en su comprensión a través del concepto de «renta financiera» y facilitando una tabla de EXCEL para su cálculo –dejo para más adelante (ver post #122) cómo se llega a la «fórmula de revisión de precios»–.
Conceptos básicos de rentas financieras
Una renta financiera es un conjunto de capitales en efectivo con vencimientos equidistantes de tiempo (un año, seis meses, un día …, etc).
La «fuente de una renta» es el fenómeno económico –o conjunto de ellos– que la origina. En nuestro caso esos fenómenos son los cobros y los pagos en efectivo (derivados de ingresos, gastos, e inversiones en activos) que se producen en el desarrollo de la correcta ejecución de las obligaciones previstas en el contrato, incluidas las exigencias de calidad y precio para los usuarios, en su caso, y el beneficio que se permite obtener al contratista sobre el capital invertido en condiciones normales de explotación.
Los elementos de una renta financiera que se deducen de la gráfica anterior son:
Origen: Momento t0 en el que se hace efectivo el primer cobro o el primer pago (y no en el que comienza a devengarse el primer capital) –a lo largo de esta exposición veremos que en “revisión de precios”, para no crear una “trampa que perjudique y quiebre el equilibrio económico, debemos seguir el principio de caja de la corriente de cobros y pagos, en contraposición al principio del devengo en que debería hacerse el reconocimiento de los ingresos y de los gastos–.
Final: Momento tn en el que se produce el último cobro o pago.
Duración: Periodo de tiempo (tn – t0) desde el origen hasta el final.
Término: Cada uno de los capitales (C1, C2, C3, …, Cn) que componen la renta.
Intervalo: Periodo de tiempo (ti – ti-1) entre dos capitales consecutivos.
Tanto de interés: Tasa de interés bi empleada para mover los capitales de la renta.
El «valor financiero de una renta» es la operación de trasladar los términos de la renta al ORIGEN o «descuento» (momento t0) o al FINAL o «capitalización» (momento tn). En el caso que nos ocupa, el traslado de los términos de la renta se realiza al ORIGEN.
Por otra parte, nos encontramos que el RD 55/2017 nos define una clase de renta típica INMEDIATA, porque se valora en el ORIGEN (en t0); la frecuencia de los términos (C1, C2, C3, …, Cn) es entera, o dicho de otra manera es coincidente con la frecuencia de «descuento»; la ley financiera que se aplica es de interés COMPUESTO y FIJO en todos los «intervalos»; la cuantía de los términos Ci es VARIABLE entre cada «intervalo»; son TEMPORALES, porque el número de términos es FINITO y debe ser CONOCIDO; y, finalmente, el vencimiento del «término» es POSTPAGABLE, porque se produce al final de cada «intervalo» o periodo, excepto la «inversión inicial» que, normalmente y si no se dice otra cosa, se produce en el momento t0, es decir en el ORIGEN.
Esquema establecido por el RD 55/2017
Por tanto, el esquema de esta renta por la que se calcula el período de recuperación de la inversión, conforme al artículo 10 del RD 55/2017, es el siguiente:
Ingresos, gastos e inversiones elegibles
Una cuestión de capital importancia es determinar qué ingresos y qué gastos e inversiones deben ser considerados para establecer los flujos netos de caja de cada intervalo o período, conforme a los principios establecidos en el RD 55/2017.
La primera razón para la elegibilidad es que, como se trata de determinar «flujos de caja» (movimientos de efectivo), solo se considerarán los que, previsiblemente, resulten efectivamente en cobros de los ingresos y los pagos de las inversiones realizadas y gastos contraídos, con independencia de cuál sea el momento de su reconocimiento contable conforme al principio del devengo.
Por otra parte, hay que diferenciar claramente entre los elementos que afectan a la determinación del periodo de recuperación de la inversión y los que, posteriormente, serán objeto de elegibilidad para incluir en la «fórmula de revisión de precios».
Es decir, para ser incluidos en el flujo de caja se deben considerar todas las inversiones y los gastos, realmente pagados, que formen parte de la estructura de costes de la actividad –la que realiza el contratista para el objeto del contrato–, “ponderándose cada componente de costes en función de su peso relativo en el valor íntegro de dicha actividad” (artículo 3.1 del RD 55/2015). De manera que habrá de tenerse en cuenta el «coste completo» (ver el apartado “estructura de costes” del post #118), porque no solo intervienen los costes directos (mano de obra directa y los materiales directos), sino que también forman parte del mismo todos aquellos otros elementos que son necesarios para su producción, aunque no se apliquen al contrato a través de una medida directa sino por consideraciones de la utilidad que aportan o relación de causalidad –por ejemplo las amortizaciones de los activos fijos, pero que, sin embargo, están expresamente excluidas por esta norma reglamentaria y porque, además, el gasto que refleja la depreciación realmente no representan movimientos efectivo y por ello deben ajustarse de los elementos que componen el flujo de caja– y otros elementos de costes, que forman parte de las actividades centralizadas de la empresa –por ejemplo, los gastos generales y de administración y los gastos financieros derivados de la utilización de fondos ajenos, estos últimos también excluidos expresamente de la fórmula de la revisión de precios por el reglamento– pero que la empresa, razonablemente, también pretende recuperar con los ingresos de su actividad, es decir con un beneficio razonable que forma parte del precio del contrato.
La ponderación de cada componente de esos costes indirectos de producción (overhead) y generales y de administración (G&A) que sean elegibles, se debe realizar mediante el cálculo de una tasa de absorción de los mismos. Y esto obligará necesariamente, con base en el artículo 10.1 del RD 55/2017, a que las ofertas que deban presentar los contratistas –aunque no se exija en expresamente en la norma–, cuando se prevea en el pliego la posibilidad de la revisión de precios, dicha oferta económica formule –en la práctica– con base en los costes de la actividad y con el desglose correspondiente, debiendo evaluarse que esas estimaciones –de la oferta– están realizadas sobre la base de predicciones razonables, porque rara vez va a resultar posible obtenerlas basadas de fuentes estadísticas oficiales. Por ello, deviene la necesidad de explicitarse “los criterios de imputación utilizados para considerar los gastos comunes a las distintas actividades” referidos en el artículo 3.3 del RD, habiendo de considerar que un coste es indispensable (artículo 3.2) “cuando no sea posible la correcta realización de la actividad y el pleno cumplimiento de las obligaciones normativas o contractuales exigibles, sin incurrir en dicho coste”. En consecuencia, no sólo son indispensables los costes directos (mano de obra directa y los materiales), sino que también lo son los correspondientes al overhead (incluidas las amortizaciones, aunque luego se excluyan para la determinación del periodo de recuperación de la inversión, y porque no suponen movimiento de efectivo, como hemos visto) y los generales y de administración (incluidos también los gastos financieros, aunque luego están expresamente excluidos por la norma reglamentaria para el cálculo del periodo de recuperación de la inversión), en la medida que aportan utilidad al objetivo de costes.
Cálculo del período de recuperación
Como ya se dije en la entrada #118, este reglamento es de aplicación a aquellos contratos que no sean los de obras ni los de suministro de fabricación de armamento y los de equipamiento de las Administraciones Públicas, siendo aplicable al resto de contratos que tengan una duración superior a cinco años, que es el periodo umbral para la «recuperación de la inversión»[1].
En el caso de los contratos de servicios, en los que su duración (según el TRLCSP) es de cuatro años, aunque pueden preverse prórrogas hasta un máximo que haga la duración total del contrato en seis años, sin embargo, como la prórroga es optativa por el mutuo acuerdo de las partes, debe suponerse que, en cualquier caso al precio adjudicado, la inversión ya se recuperó en el periodo principal de ejecución del contrato (es decir, en un máximo de 4 años). Por tanto, este sistema tampoco es aplicable en la práctica, en mi opinión, al contrato de servicios, porque “la revisión no podrá tener lugar transcurrido el período de recuperación de la inversión del contrato” (artículo 9.5 del RD 55/2017). Si dicha recuperación ya se produjo durante los primeros cuatro años previos a las prórrogas, no cabe luego hacer ninguna revisión de precios.
De manera que, lo que sigue, parece estar pensado para aplicar principalmente en los contratos de concesión de obras y los de gestión de servicios públicos, porque a ellos se refiere expresamente, en incisos particulares, el artículo 9.3 y 9.7 y 8 del reglamento; y porque las reglas que se establecen en el artículo 10 del RD 55/2017, en la práctica, parecen estar dirigidas para su aplicación a esos contratos cuando dice:
Artículo 10.2.a):“El flujo de caja procedente de las actividades de explotación, que es la diferencia entre los cobros y los pagos ocasionados por las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos del contrato, teniendo en cuenta tanto las contraprestaciones abonadas por los usuarios como por la Administración, así como por otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión y financiación”.
Entre los que se hallan.
los cobros de las tarifas percibidas de los usuarios y, en su caso, de Administración y los pagos del mantenimiento y sostenimiento del servicio y, en su caso, las cuotas o cánones que se fijen en el contrato que deban ser pagados a la Administración
los cobros por la explotación de zonas comerciales u otras actividades vinculadas o accesorias a la principal
Consideraciones relacionadas con las inversiones en activos fijos
Artículo 10.2.b):“ El flujo de caja procedente de las actividades de inversión … es la diferencia entre los cobros y los pagos que tienen su origen en la adquisición de activos no corrientes y otros activos equivalentes, tales como inmovilizados intangibles (entre ellos, derechos de uso de propiedad industrial o intelectual, concesiones administrativas o aplicaciones informáticas), materiales o inversiones inmobiliarias, así como los cobros procedentes de su enajenación.”
El RD 55/2017, en relación con las inversiones aplicadas en la correcta ejecución del contrato, no establece expresamente que aquéllas deban ser “nuevas” (o de nueva adquisición), sino que –en otro sentido– se puede interpretar que las inversiones en activos fijos son las que el contratista adjudicatario pone y aplica para realizar la concesión correctamente.
En todo caso, la inversión inicial –y las sucesivas, si las hubiera– forman parte de la corriente del flujo de caja. Si ésta es nueva, se puede suponer que se producirá un desembolso en efectivo en un momento inmediato posterior a la adjudicación del contrato, y justo antes de la formalización (con independencia de cómo se financie ese activo por el contratista).
Sin embargo, si los activos no son nuevos, también se produjo en el pasado (antes incluso de acudir a la licitación) un desembolso en efectivo de esos activos fijos que ya tiene y que el adjudicatario va a aplicar y poner a disposición del desarrollo del contrato. En este caso, razonablemente, deberá determinarse el valor contable actual (en el momento de la adjudicación) de esos activos y en que porcentaje de su actividad ellos van a participar en el contrato, pues pudiera el agente económico utilizarlos también en otras facetas que no sean del contrato. Dicho valor contable sería el considerado como la inversión inicial.
También debería considerarse si el contratista, para la ejecución del contrato administrativo, empleará activos fijos que los obtiene mediante un contrato de arrendamiento financiero o «leasing», porque, si fuera así, debería estar previsto en el pliego de cláusulas administrativas que el adjudicatario tiene la obligación de aportar una copia del contrato de «leasing» al órgano de contratación junto con su correspondiente tabla o cuadro de financiación, en la que se desglose:
a) la anualidad del préstamo a pagar;
b) la cuota de intereses de la anualidad;
c) la cuota de capital de la anualidad; y
d) la cuota soportada del impuesto sobre el valor añadido (IVA).
En estas circunstancias, sólo el pago de la cuota de capital del «leasing» es elegible para ser incluida el flujo de caja del periodo, porque ni los intereses (gasto financiero) –ver artículo 10.2.b) del RD 55/2017, que prohíbe incluir en el flujo de caja “cobros y pagos derivados de actividades de financiación”– ni la cuota del IVA soportado (por ser deducible y recuperable por el sujeto pasivo), son admisibles.
En relación con la enajenación de los activos utilizados en la ejecución del contrato, sigue diciendo en artículo 10.2.b) del RD 55/2017, que aunque no esté prevista por el adjudicatario “su efectiva enajenación en el momento de realizar las proyecciones”, en todo caso “se incluirá como cobro procedente de las actividades de inversión el valor residual de los activos, entendido como el importe que se podría recuperar al término del contrato o bien de la vida útil del elemento patrimonial, en caso de que ésta finalice con anterioridad, ya sea por su venta en el mercado o por otros medios”. En este punto, a la hora de determinar el valor residual del elemento patrimonial del contratista habrá de considerarse las características de aquellos adquiridos en propiedad de los otros que se posean en régimen de arrendamiento financiero. En todo caso, el agente económico debería aportar sus registros para saber cuál es el valor contable de los activos utilizados al finalizar el contrato y analizar si esos activos todavía tienen algún periodo extra de vida útil. En el caso de un activo fijo en régimen de arrendamiento financiero, si la duración del contrato de «leasing» coincide con la del contrato administrativo, al finalizar éste también lo hará el primero y, en ese instante, al ejercitar la opción de compra el contratista lo hará por el «valor residual» del contrato de «leasing». La paradoja es que mientras el agente económico paga el valor residual al arrendador del contrato de «leasing» al mismo tiempo, como hemos dicho, ese valor residual se debe incluir en el cálculo de periodo de recuperación, como cobro de las actividades de inversión, con lo que ambas magnitudes se compensan y anulan en la ecuación.
Por último, por los motivos que ya se han dicho, las amortizaciones no cuentan en el flujo de caja –tampoco la amortización del activo inmaterial en que se contabiliza el «leasing»– porque, aunque representa la depreciación económica o por el uso del activo fijo, en el cálculo del período de recuperación de la inversión únicamente se consideran los pagos realmente efectuados, la mayoría de ellos en el origen de la renta.
Consideraciones relacionadas con la tasa de descuento
La tasa de descuento es un asunto de capital importancia, porque de ella va a depender en gran medida (mucho más que los flujos de caja) si una inversión es rentable o no lo es. Y en este caso, si el periodo de recuperación de la inversión rebasa o no el 5º año.
La norma reglamentaria establece como tasa de descuento el equivalente al de la deuda del Estado a 10 años con una prima 200 puntos básicos.
En estas circunstancias, en las que el coste medio ponderado de capital de las empresas es muy superior (solo el coste de la financiación ajena del adjudicatario puede doblar, en el mejor de los casos, la tasa de descuento permitida por el RD 55/2017), podrá llevar a una trampa y hacer pensar que a esa tasa de interés se recupera la inversión en cinco años o menos y, por tanto, no aplicar la revisión de precios, cuando la realidad para la empresa adjudicataria es muy diferente.
Pero es que el problema, en este caso, no procede de los costes, porque puede ser que éstos realmente sí hayan variado, pero que al utilizar una tasa de descuento irreal, que no tiene en cuenta la auténtica estructura financiera y su coste para la empresa adjudicataria, al ser tan baja manifieste un panorama que no se corresponde con la realidad y presente una "ilusión" de que la empresa recupera la inversión antes de que concluya el 5º año.
Al distorsionar la realidad la tasa de descuento que establece la norma reglamentaria, a mi modo de ver ya no se trata de un problema de los costes de producción sino otro de tipo financiero, ante la imposibilidad que tiene el contratista para que le sea reconocido su auténtico coste de capital y tampoco poder acceder a la revisión de precios, la única manera de absorberlos es mediante un mayor beneficio que aplicaría en la tarifa o precio del contrato, si no quiere ir a la ruina.
Así que, habrá que poner mucho cuidado en la estructura de los costes y conocer cuál es el coste financiero real para los licitadores que deben hacer importantes inversiones para completar satisfactoriamente la prestación del contrato, porque ello justificará un mayor porcentaje de beneficio en su tarifa o el precio ofertado para el contrato.
Con estas premisas y consideraciones, se facilita una tabla que el lector puede utilizar para realizar sus propias pruebas. Hago especial hicapié para que se realice el cálculo con diferentes tasas de descuento, partiendo de la base que, en la actualidad, la deuda del Estado a 10 años tiene una rentabilidad aproximada de 1,70% y que, por tanto, es el 3.70% la tasa a la que se deben descontar los flujos de caja. Como las empresas tienen una financiación más costosa, en la medida en que se aplique una tasa de descuento más alto, manteniendo los mismos flujos de caja, el período de recuperación de la inversión también es mayor.
Hacer click aquí para descargar el fichero y abrir luego con Microsoft EXCEL
En un próximo artículo, que tengo en preparación, mostraré mi propuesta para establecer la fórmula de revisión de precios
1 La «recuperación de la inversión» NO es sinónimo del momento a partir del que en adelante se obtiene el «beneficio» contable. El modelo del descuento de flujos de caja, que propone la norma reglamentaria, está basado en un sistema dinámico de análisis de rentabilidad de inversiones diferente a la evaluación estática del momento de cálculo del «beneficio». El «beneficio» llega –o no– en un momento diferente en el que se hace una inversión rentable; o bajo esas condiciones de tasa de interés (aplicada en la ley financiera) la inversión no es rentable jamás, con independencia de que haya o no beneficio contable.
Publicado por Juan C. Gómez en 9:56
Etiquetas: #120, coste de producción, inversión, periodo de recuperación, revisión de precios
Control de costes de los contratos. Semejanzas con la legislación francesa
Hace pocas fechas leía un tuit de @Javiervazquezma que despertó mi curiosidad.
"LeyContFrancia 104 articulos incluyendo Dfinales =suficiente,....
En España..el proyecto de LCSP 340 articulos y 47 Disp Adicionales...:-(
–javier vázquez‏ @Javiervazquezma 28 de febrero de 2017.”
También, gracias a él, me puse sobre la pista de la Ordonnance n° 2015-899 du 23 juillet 2015 relative aux marchés publics –la ley francesa más reciente sobre contratación pública que, como no puede ser de otra manera, es consecuencia de la transposición de las directivas 2014/24/UE y 2014/25/UE–, y para comprobar que, efectivamente, su estructuración tiene un número muy inferior de artículos (la tercera parte aproximadamente) que el proyecto de ley español. Sin embargo, en multitud de preceptos, es frecuente encontrarse con que se remite la regulación de sus aspectos concretos a los reglamentos correspondientes, siendo fácil toparse con la expresión: se fijarán o serán previstas “par voie réglementaire”.
Lo anterior explica la necesidad de la siguiente norma reglamentaria, el “Décret n° 2016-360 du 25 mars 2016 relatif aux marchés publics" que, con sus 189 artículos, sumados al centenar de la Ordonnance, entre ambas ya se equiparan en extensión a nuestro proyecto de ley.
Pero no es el objeto de este post la comparación de cómo sea, o se estructure, la espina dorsal de ambos códigos de contratación pública –el español y el francés–, sino desvelar aquello que me parece realmente notable. Y es el hecho de que sin haber una aparente conexión entre los respectivos procesos de regulación normativa –ruego a los lectores que pudieran conocer la existencia de esa proximidad hagan su comentario en esta entrada– he encontrado ciertos aspectos que, no estando previstos en el derecho comunitario, sí que se insertan tanto en la norma francesa y española de manera muy parecida. Así, por ejemplo, dentro del procedimiento de adjudicación, en el artículo 40 de la ley francesa se establece la obligación de efectuar una evaluación previa del proyecto, estableciéndose en el decreto que la desarrolla (artículo 24) un umbral de 100 millones de euros para su realización:
Lo que me recuerda, pudiendo establecer un paralelismo, con la finalidad de la función que tiene encomendada la nueva Oficina Nacional de Evaluación, en relación con los proyectos de los contratos de concesión.
Pero más cercano a lo que es el objeto de este blog, me resulta estas otras obligaciones y previsiones que se disponen en la ley y el reglamento francés:
Ordonnance n° 2015-899
Dicha norma establece la necesidad del control de costes en las compras públicas otorgando la facultad a los órganos de contratación para evaluar toda la información sobre los elementos técnicos y contables del coste de producción del objeto del contrato y la obligación a los agentes económicos de permitir y facilitar esas comprobaciones, especialmente aplicable a los contratos públicos complejos por la tecnología que se utiliza, el pequeño número de candidatos en la licitación que impide que haya la competencia necesaria, o motivos o razones por clasificación de seguridad, extrema urgencia o situaciones de crisis, que no permite hacer ofertas o promover un juego competitivo que sea eficaz.
Pero es que, además, en el artículo 138 del reglamento, se establecen las consecuencias por la falta de colaboración del agente económico en proporcionar al comprador la información sobre los elementos técnicos y contables del coste de producción, así como que la decisión de ejercer ese control de los costes pertenece a la autoridad adjudicataria y que esa vigilancia es realizada por los agentes o funcionarios de los departamentos facultados para realizar las auditorías correspondientes.
Todo esto me conduce, al final, a comparar el artículo 102.7 del proyecto de la nueva Ley de Contratos del Sector Público (recordemos que se transcribe del 87.5 del todavía vigente TRLCSP y del ya lejano artículo 75.5 de la derogada ley de 2007), con el artículo 19 del “Décret n° 2016-360 du 25 mars 2016 relatif aux marchés publics, puestos en el contexto de la compra compleja, como son las adquisiciones de compra pública precomercial (CPP) y la compra de tecnología innovadora (CPTI), en cuyos mercados hay ausencia de información o referencias válidas sobre costes de producción que sean comparables, la necesidad de utilización de técnicas nuevas o la ausencia de concurrencia.
art. 19 Décret nº 2016-360
art. 102.7 proyecto de LCSP
I. - Il est possible de conclure des marchés publics à prix provisoires.
II. - Pour l'Etat, ses établissements publics autres que ceux ayant un caractère industriel et commercial, les collectivités territoriales, leurs établissements publics et leurs groupements, le marché public ne peut être conclu à prix provisoires que dans les cas suivants:
1° Lorsque, pour des prestations complexes ou faisant appel à une technique nouvelle et présentant soit un caractère d'urgence impérieuse, soit des aléas techniques importants, l'exécution du marché public doit commencer alors que la détermination d'un prix initial définitif n'est pas encore possible;
2° Lorsque les résultats d'une enquête de coût de revient portant sur des prestations comparables commandées au titulaire d'un marché public antérieur ne sont pas encore connus;
3° Lorsque les prix des dernières tranches d'un marché public à tranches sont fixés au vu des résultats, non encore connus, d'une enquête de coût de revient portant sur les premières tranches, conclues à prix définitifs;
4° Lorsque les prix définitifs de prestations comparables ayant fait l'objet de marchés publics antérieurs sont remis en cause par le candidat pressenti ou par l'acheteur, sous réserve que ce dernier ne dispose pas des éléments techniques ou comptables lui permettant de négocier de nouveaux prix définitifs ;
5° Lorsque les prestations font l'objet d'un partenariat d'innovation ou font appel principalement à des technologies innovantes ou évolutives ne permettant pas de conclure le marché public à prix définitif.
III. - Les marchés publics conclus à prix provisoires précisent :
1° Les conditions dans lesquelles sera déterminé le prix définitif, dans la limite d'un plafond éventuellement révisé ;
2° L'échéance à laquelle le prix définitif devra être fixé ;
4° Les vérifications sur pièces et sur place que l'acheteur se réserve d'effectuer sur les éléments techniques et comptables du coût de revient.
IV. - Pour la réalisation des ouvrages mentionnés à l'article 1er de la loi du 12 juillet 1985 susvisée, les marchés publics de maîtrise d'oeuvre sont passés à prix provisoires conformément au décret du 29 novembre 1993 susvisé.
Excepcionalmente pueden celebrarse contratos con precios provisionales cuando, tras la tramitación de un procedimiento negociado, de un diálogo competitivo, o de un procedimiento de asociación para la innovación, se ponga de manifiesto que la ejecución del contrato debe comenzar antes de que la determinación del precio sea posible por la complejidad de las prestaciones o la necesidad de utilizar una técnica nueva, o que no existe información sobre los costes de prestaciones análogas y sobre los elementos técnicos o contables que permitan negociar con precisión un precio cierto.
Como se puede apreciar, ambas normas están muy próximas. Sin embargo, lo que me queda por comprobar es cómo en Francia han resuelto el procedimiento de verificación de los costes de los contratos y han establecido las normas contables y de elegibilidad de costes que han de regir en este tipo de contrataciones.
Queda, por tanto, el compromiso de explicarlo en una próxima entrada de este blog.
Publicado por Juan C. Gómez en 9:31
Etiquetas: #119, control, coste de producción, precio de los contratos, precio provisional

References: artículo 10
 artículo 10
 artículo 3
 artículo 9
 artículo 10

Artículo 10

Artículo 10
 artículo 10
 artículo 10
 artículo 40
 artículo 138
 artículo 102
 artículo 75
 artículo 19