Source: http://www.eumed.net/cursecon/ecolat/cu/2012/aamr.html
Timestamp: 2018-10-16 09:49:35+00:00

Document:
EL ASESOR LEGAL EN LA EMPRESA ESTATAL CUBANA
NECESIDAD DE RECONOCIMIENTO DE LA FUNCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA DEL ASESOR LEGAL EN LA EMPRESA ESTATAL CUBANA
Maité Aparicio Alomá
Katia Munguia Ramírez
maparicio@ucf.edu.cu
El asesoramiento legal a las empresas ha transitado por numerosos etapas, incluso con tendencias omisas, o sea, que no se practicaba. Lo que trasciende directamente al funcionamiento del sector empresarial, y particularmente a la empresa estatal. En Cuba, la normativa jurídica se ha ido adecuando a las condiciones socioeconómicas imperantes, pero no ha sido suficiente la regulación en materia de asesoría, aún cuando se avizoran cambios en pos de su mejoramiento. Se advierte la necesidad de reconocimiento legal de la función en materia tributaria del asesor jurídico, tocante a diversas acciones legales relacionadas a la protección de los derechos y deberes de la empresa para con el fisco. Con el trabajo presentado se pretende determinar fundamentos para la futura implementación legal de la actividad tributaria, incluida dentro de las demás funciones del consultor legal. Los aportes radican en la determinación de acciones legales que sirven de herramientas para salvaguardar los intereses de la empresa y cumplir con lo establecido, en cuanto al cumplimiento del pago de los tributos correspondientes a la Administración Tributaria y los procesos de revisión de actos administrativos para que el fisco subsane su incumplimiento.
Palabras clave: asesoramiento legal, función tributaria, empresa estatal cubana, interpretación, procedimientos administrativos.
Aparicio Alomá y Munguia Ramírez: "Necesidad de reconocimiento de la función en materia tributaria del asesor legal en la empresa estatal cubana" en Observatorio de la Economía Latinoamericana, Nº 166, 2012. Texto completo en http://www.eumed.net/cursecon/ecolat/cu/2012/
La empresa estatal socialista como persona jurídica surge por vez primera en la extinta URSS y en Cuba su origen se encuentra en la expropiación de la burguesía nacional y extranjera. Las empresas recién sometidas al control obrero, operaron durante cierto tiempo. Aplicaron los métodos de gestión heredados del capitalismo. Al promulgarse las bases del Sistema de Dirección y Planificación de la Economía se establece que la Empresa Estatal deberá constituirse desde el punto de vista legal como persona jurídica con dominio sobre todos los recursos materiales y financieros con que es dotada por el Estado.1
El Decreto No. 42 de fecha 24 de mayo de 1979 emitido por el Consejo de Ministros pone en vigor el Reglamento General de la Empresa Estatal el cual establece en su artículo 1: “La empresa estatal es una entidad económica con personalidad jurídica propia, que constituye el eslabón primario de la economía y, como tal, la base del complejo sistema de relaciones de la economía nacional.” Su articulado se encuentra acorde con las características del desarrollo de la actividad económica de la empresa. Además establece cómo puede estar formada, ya sea por uno o varios centros de producción o servicios, denominados establecimientos, que son capaces de contraer relaciones jurídicas de todo género en el cumplimiento de sus funciones primordiales. Se refieren a la producción de bienes materiales y de consumo y; la prestación de servicios, con ello representan el papel que le corresponde en el universo económico y social del país.
La citada norma es aplicable a las empresas de subordinación local que son dirigidas operativamente por la instancia correspondiente del Poder Popular. Este último se responsabiliza con la definición de su plan directivo de producción, nombra a su director, y representa a la empresa ante los organismos globales. Sin embargo desde el punto de vista técnico y metodológico son orientadas por organismos nacionales especializados que establecen a nivel nacional las normas de operación de dichas actividades. La proyección del desarrollo económico y el proceso inversionista también son dirigidos por Organismos de la Administración Central del Estado, al tener en cuenta los criterios de los Órganos Locales del Poder Popular.2
El artículo 78 regula que la empresa ejerce los derechos derivados de su actividad económica por medio de su director y otros dirigentes. Dicha actividad también se realiza con arreglo a su estructura y en los casos previstos en la legislación por medio de una gestión colectiva con la participación del sindicado obrero.
Las Normas sobre la Unión y las Empresas Estatales3 de Subordinación Nacional estipulan que la empresa asegura el desarrollo constante de la producción, los servicios y la elevación sistemática de su calidad; a la vez que puede existir en forma independiente o integrada a una unión en la que mantendrá su personalidad jurídica. En tal sentido, el artículo 13 establece que los organismos, al ser autorizados, crean uniones, empresas y también unidades básicas. Dicho procedimiento se realiza mediante Resolución, con la propuesta y aprobación de la estructura y plantilla de las antes mencionadas, por el Comité Estatal de Trabajo y Seguridad Social, actual Ministerio de Trabajo y Seguridad Social. En el caso de las unidades de ciencia y técnica el proceso se realiza con la participación de la Academia de Ciencias de Cuba y; en materia de empresas de comercio exterior, la Resolución es dictada por el Ministerio del Comercio Exterior e Inversión Extranjera.
El referido cuerpo legal dispone que la unión es una forma superior de organización condicionada por el desarrollo de las fuerzas productivas y de las relaciones de producción. Constituye una entidad económica con personalidad jurídica propia que compone un sistema integrado por empresas, unidades básicas, o ambas. El objetivo fundamental que persigue es la elevación de la eficiencia de la producción y los servicios en comparación con las empresas o unidades básicas aisladas que la integran mediante la concentración, la especialización, la cooperación, la mejor utilización de las instalaciones y equipos de uso común, la centralización de algunas funciones de dirección y la ampliación de las fuentes de financiamiento, entre otras.
Los asesores legales tienen disímiles funciones dentro de las empresas estatales de subordinación local o nacional y uniones de empresas, así como en las distintas formas organizativas empresariales que se le subordinan a dichas entidades. El asesoramiento jurídico está organizado en formas de trabajo colectivas o mediante plazas de asesores propios que aún se mantienen en aquellas entidades que así lo requieren, ya sea por el volumen de trabajo o por las funciones de control estatal que ejercen. Están integradas por todos los asesores legales de las respectivas provincias donde estén enclavadas las mismas. Cumplen una función primordial pues en ellas se brinda ayuda a todos los consultores, al ser obligación de todos aportar elementos para la pertinente solución de los problemas llevados allí por lo respectivos asesores.
La consultoría legal, también llamada consultoría jurídica es aquella que se especializa en brindar asesoramiento y sustento sobre los diversos aspectos legales de la actividad de la empresa. Las materias más usuales asesoradas son: la constitución de la empresa, los contratos económicos con o sin iniciativa contractual, los aspectos laborales y, la elaboración de disposiciones jurídicas internas de la Administración tales como Resoluciones, Instrucciones y Circulares.
El Decreto No. 138 de fecha de 20 de marzo de 1987 emitido por el Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros y la Resolución No. 167 de 30 de julio de 2008 del Ministerio de Justicia constituyen cuerpos normativos que regulan actividades para los funcionarios: como las de representar y asesorar a los dirigentes, defender los intereses de las entidades, participar en la elaboración de contratos y convenios de cualquier índole, velar por el cumplimiento de la legalidad y por la correcta toma de medidas en cada caso pertinente. Además deben contribuir en lo que compete a la eficiencia de la gestión de la empresa y, en su caso, al fortalecimiento del cálculo económico para el logro de la rentabilidad, entre otras.
El propio Decreto establece en su Título II las Normas para el Trabajo de Asesoramiento Jurídico en Uniones de Empresas, Empresas, Unidades Presupuestadas y demás entidades subordinadas a Organismos de la Administración Central del Estado y a los Órganos Locales del Poder Popular. De otro lado la Resolución 167 de 2008 aprueba los Indicadores de Calidad Técnica aplicables a todas las modalidades de los servicios de asesoría legal a personas jurídicas, ya sean contratos por asunto de tipo laboral, económico o el contrato por iguala, los que persiguen como objetivo mantener regulado toda la materia concerniente al asesoramiento jurídico.
Las empresas estatales deben abonar al fisco, determinados tributos anualmente, por lo que es necesario que reciban orientación legal adecuada, que no las induzca a cometer errores en este sentido. Es imprescindible contar con la consultoría legal de asuntos tributarios, para que el empresario se sienta seguro de cada una de las acciones que realiza la entidad.
Las normas que rigen la actividad de asesoramiento jurídico en Cuba, carecen en su contenido de apartados que regulen lo pertinente a la función del asesor en materia tributaria. Se puede apreciar en las normas rectoras4 del funcionamiento de la empresa estatal de subordinación nacional y local, la obligación que tienen de realizar ingresos tributarios que contribuyan al incremento del presupuesto del Estado. Los máximos dirigentes de las entidades deben poseer asesoramiento legal al respecto.
El tema es novedoso ya que los juristas o teóricos no lo han abordado. En el VII Congreso de la Unión Nacional de Juristas de Cuba celebrado el primero de octubre de 2011, se pronunciaron con planteamientos referidos a la importancia del cumplimiento de las personas jurídicas, de sus obligaciones con la Administración Tributaria. Son imprescindibles los ingresos tributarios al presupuesto del Estado, y la novedad del trabajo sobre todo recae en la figura del asesor prestándole la debida atención a estos procesos. Se desconoce el tratamiento de la temática en tesis de maestrías y doctorados, lo que posibilita la primicia en el estudio para aportar elementos que fundamentan su materialización práctica.
1. Función en materia tributaria.
La función es definida como: la ocupación del sujeto en el proceso de interacción con el objeto. La actividad es estimulada por la necesidad, se orienta hacia el objeto que le da satisfacción y se lleva a cabo mediante un sistema de acciones. En su aspecto externo se concreta en el movimiento de las partes del cuerpo con objetos reales, en el interno se opera en la mente del hombre con representaciones de los objetos y los movimientos. La actividad práctica está dirigida directamente a la transformación de los hechos, la teórica (interna a la determinación de los procedimientos y leyes de tal transformación. La diversidad de actividades del hombre surge de la multiplicidad de necesidades del hombre y de la sociedad5.
En la definición aludida se exponen criterios filosóficos de la función, y se hace énfasis en su concepción como una actividad que se lleva a cabo mediante un sistema de acciones. Si se extrapola al ámbito jurídico, se concibe como la actividad de asesoramiento con un sistema de acciones legales.
Se entiende por tributos a las prestaciones pecuniarias que el Estado, u otro ente público exigen en uso del poder, son los ingresos del Derecho Público. Como ingresos públicos son ingresos en dinero y deben ser establecidos por ley. Son prestaciones que no constituyen la sanción de un acto ilícito, y que se hacen efectivas mediante el desarrollo de la Actividad Financiera de la Administración Pública.6
La misión del asesor fiscal es recomendar o no una determinada operación, sin dejar de tener en cuenta las ventajas tributarias para la empresa. Antes de cualquier operación debe existir la consideración jurídica y fiscal al tomar una decisión que afecta al núcleo de la empresa.7 La recomendación de determinadas operaciones que proporcionen ventajas tributarias a la empresa, se dilucidan en las acciones legales del asesor con beneficios fiscales para la entidad que asesora y la solicitud del aplazamiento de la deuda tributaria.La Ley No.73 “Del Sistema Tributario”8 reconoce 11 impuestos, 3 tasas y 1 contribución
El impuesto es el tributo exigido al contribuyente, para satisfacer necesidades sociales y que no beneficia directamente al que lo paga, sino a todos los miembros de la sociedad. No tiene un destino específico.9
Las tasas: son los tributos que el contribuyente paga, por el cual recibe un servicio específico por parte del Estado.10
Las contribuciones: tributo con un destino específico determinado, que beneficia directa o indirectamente al contribuyente. En nuestro país sólo se ha aprobado, para garantizar los beneficios de la seguridad social.11
El abono de los tributos por parte de las personas naturales y personas jurídicas se establece por Ley y reglamentaciones complementarias y tiene como objetivo proveer de recursos financieros al presupuesto del Estado. En Cuba el Sistema Tributario debe representar un instrumento activo de regulación y control de la actividad económica por parte del Estado, el cual debe conducir, junto a otras medidas, a elevar: la motivación por el trabajo, la productividad, la eficiencia económica, la disciplina social y a garantizar la redistribución de los ingresos.12
El pago de un Tributo es la acción de entregar la totalidad o parte del importe de una obligación que se genera al desarrollar un hecho o actividad por la que se debe pagar un impuesto, tasa o contribución.13
Al analizar la función en materia tributaria se puede ultimar, según el criterio de la autora de la investigación, que se concibe como la actividad de asesoramiento que se lleva a cabo mediante un sistema de acciones legales, que proporciona ventajas tributarias a la empresa y mecanismos de defensa ante el incumplimiento de las obligaciones tributarias.
No cabe duda que la función tributaria desencadena finalmente en la función que tiene el tributo en cualquier Estado Moderno de Derecho, el cual no es más que la recaudación con atisbos de razonabilidad. Dicha situación implica que el Estado buscará recaudar bajo los parámetros de la justicia material tributaria. En otras palabras, la potestad normativa tributaria estará acotada por los principios de capacidad contributiva, igualdad tributaria, reserva de la ley y destino del gasto público de acuerdo con lo que estable cada ley.14
Naturaleza Jurídica de las Obligaciones Tributarias.
La obligación tributaria surge entre el estado y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales”. En el comentario de este artículo se señala que se establece en forma explícita la naturaleza jurídica de la obligación tributaria, caracterizándola como una obligación legal y personal.15
El desempeño del asesoramiento tributario, persigue, de forma general los siguientes objetivos:
Establecer un flujo de comunicación que permita mantener actualizado al personal de la empresa en los dispersos aspectos tributarios.16
Sujetos de la Relación Jurídica -Tributaria.
El Decreto-Ley 169 establece en su artículo 4 que el sujeto activo de la Relación Jurídica Tributaria, es el ente acreedor del tributo, es decir, el Estado, que ejerce dicha facultad a través de los órganos de la Administración Tributaria. Por ende, la normativa cubana adopta la posición de considerar sujeto activo acreedor de la obligación tributaria al Estado, representado por órganos a los que confiere facultades de gestión de los tributos. Tal es el caso de La Oficina Nacional de Administración Tributaria (ONAT).
b) Entidades colaboradoras.
Las entidades colaboradoras son definidas 17como personas jurídicas a quienes la respectiva disposición legal faculta para realizar funciones que son competencia de la Administración Tributaria, de forma independiente o conjuntamente con esta.18
Son casos en que un elemento ajeno a la Administración Tributaria recauda un tributo de otras personas que tienen con ella una especial relación. La entidad colaboradora se sitúa en el lado activo de la obligación tributaria; y resultan sus obligaciones de la función recaudatoria que desempeña y donde las sumas a cuya entrega se obliga se sustentan en las deudas tributarias cobradas.
El sujeto pasivo está llamado al cumplimiento de la obligación sustantiva del pago del tributo, así como de los deberes formales que en su caso conlleve dicho pago, de carácter formal, tendentes a posibilitar y facilitar la liquidación y la comprobación e investigación de la cuantía de la deuda tributaria.19 Para el Decreto-Ley 16920 funge como sujeto pasivo aquel que virtud de la ley debe cumplir, en calidad de contribuyente, retentor o perceptor, la obligación tributaria.
d) Contribuyente
Es la persona natural o jurídica a quien la Ley impone la carga tributaria que deriva del hecho imponible. La obligación tributaria nace siempre a cargo de una persona y ésta es el contribuyente. Es el verdadero sujeto pasivo, deudor por deuda propia, puesto que es el realizador del hecho imponible y al hacerlo manifiesta una capacidad contributiva.21
De acuerdo con los Artículos 11, inciso i) de la Ley No. 7322 y 31 y 32 del citado Decreto-Ley 169 el contribuyente es la persona natural o jurídica, al que la ley impone la obligación de tributar.23 Señalan, además, que el contribuyente nunca perderá su condición de tal, aunque realice su traslación a otras personas mediante convenios particulares de cualquier tipo.
e) Retentor
El retentor es deudor del tributo, pero no porque haya realizado el hecho imponible configurador del tributo, sino en virtud de haber realizado la hipótesis generadora de una sustitución. El Decreto–Ley 169 lo sistematiza, al igual que la ley 73 como la persona natural o jurídica que por sus funciones o razón de su actividad, oficio o profesión, se encuentra obligada a retener el importe de un impuesto, tasa o contribución para su posterior liquidación e ingreso y asume la obligación de realizar su ingreso al fisco,
Es responsable directo de la obligación tributaria y una vez efectuada la retención, es el único obligado al ingreso de la cantidad retenida y responde ante el contribuyente por las retenciones efectuadas indebidamente o en exceso y ante el Estado por la no liquidación del tributo.24
f) Perceptor
Será perceptor quien, igualmente por razón de una disposición legal, se obliga a percibir de otras personas que con ella tienen una particular relación el importe que éstas deben a título de tributo para su posterior pago e ingreso al fisco en lugar del contribuyente.25 La ley 73 establece que es aquella persona natural o jurídica, a quien la respectiva disposición legal obliga a cobrar el importe de un impuesto, tasa o contribución para su posterior pago e ingreso, en lugar del contribuyente.
g) Sustituto
Como definición de sustituto se puede acoger la clásica definición de Giannini26, quien señalaba: “Al extender las obligaciones impositivas a personas diversas del sujeto, la ley tributaria puede dar todavía un paso más, sustituye completamente al sujeto pasivo en las relaciones con la administración financiera por una persona diversa, la cual ocupa el puesto de aquel y queda, por consiguiente, obligada, no junto al sujeto pasivo, sino en lugar del mismo al cumplimiento de todas las obligaciones, tanto materiales como formales, que derivan de la relación jurídica impositiva. A esta persona se le da en la moderna doctrina del Derecho tributario el nombre de sustituto del impuesto.
La sustitución es un mecanismo jurídico concebido para simplificar la gestión y recaudación tributaria a partir de una reducción del número de relaciones jurídicas a establecer por la Hacienda. Como consecuencia de la cual el sustituto desplaza completamente al contribuyente de la relación tributaria y queda como único deudor de la Hacienda Pública. Se libera al contribuyente de toda responsabilidad frente a ella por razón de su obligación tributaria.27
h) Responsable
El responsable es un deudor tributario, aunque no califica entre los supuestos de sujetos pasivos. Se trata de una persona que, a tenor de la realización del presupuesto definido en la norma, queda sujeto al pago de la deuda tributaria en función de garantía28. Para el caso de la falta de pago del sujeto pasivo o deudor principal. Concuerdan la ley 73 y el decreto Ley 169 en que el responsable, el que sin tener el carácter de contribuyente ni de retentor, debe por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos.
La función en materia tributaria que se plantea en la investigación, debe incluirse dentro de la actividad de asesoramiento jurídico. Esta temática se encuentra estrechamente vinculada a las acciones en materia legal que el asesor debe avizorar para anunciar o solucionar un incumplimiento de la entidad que asesora, lo que será tratado en el segundo acápite de la investigación.
2. Acciones del asesor en el procedimiento de gestión y cobranza de los tributos.
Los tributos son exigidos a personas naturales y jurídicas en los que concurre el hecho imponible. El objeto de la investigación se centra solamente en el nivel de tributación de las personas jurídicas, dígase empresas u otras entidades estatales. Por ende existe el mecanismo de gestión y cobranza para proceder a la recaudación efectiva de los tributos.
El procedimiento es el método o procedimiento de aplicación gestión de los tributos que facilita el camino que conlleva a la efectiva adquisición de los mismos por parte del ente público. El procedimiento de gestión de los tributos, considerado como el elemento dinámico, formal, que tiene como objetivo el de determinar a cuanto asciende la deuda tributaria y la forma de poner lo recaudado a disposición del fisco.29
Dicho procedimiento se encuentra compuesto por tres etapas: la gestión propiamente dicha, la recaudación o cobranza y la fiscalización, las que se realizan con la participación de ambos sujetos de la relación jurídica tributaria30.
La Administración tributaria participa en este procedimiento desde una posición preponderante, y lo hace en virtud de ser titular de potestades administrativas que le son conferidas por Ley, en tanto que constituye el órgano que representa al Estado en lo referente a los tributos; y gracias a dichas facultades es que puede ejercitar el poder conferido. Al contribuyente no le resta más que esperar a que dichas facultades se ejerciten legalmente, y es a partir de este momento en que tendrá derecho a oponerse a ellas a través de los diferentes recursos que a Ley prevé.31
El procedimiento de Gestión consta de tres fases:
La Gestión propiamente dicha, en la que es de obligatorio cumplimiento la inscripción en el Registro de Contribuyentes, recogida en el apartado segundo de la Resolución No.5432, la determinación del tributo, las leyes fiscales establecen siempre a quien le corresponde la obligación de determinar la obligación tributaria.
La Recaudación Tributaria como segunda fase, una vez que el obligado o la Administración determinan la deuda tributaria, se procederá a ejecutarla, esto es, la actividad dirigida al cobro de los tributos, aquella parte del procedimiento de gestión tendente a satisfacer la deuda tributaria, hacer efectivo el pago del tributo. Ya la Administración tributaria está en condiciones de recaudar lo debido.33
La fiscalización constituye, en el Ordenamiento cubano, el último de los actos del procedimiento de gestión de los tributos y ocurre por regla general. Se pueden encontrar supuestos en los que, por el contrario, de la actividad fiscalizadora de la Administración depende la determinación misma del tributo.34
El ingreso de la deuda tributaria puede realizarse en el período voluntario de recaudación, lo que sucede generalmente, o en período ejecutivo, el que se inicia automáticamente y sin requerimiento previo como consecuencia del impago por parte del obligado, en tanto ha dejado de transcurrir el plazo del período voluntario sin haber satisfecho la deuda trib tributaria.35En este la Administración recibirá un incremento en el cobro de la misma por recargos y sanciones.
La apertura del período ejecutivo es automática y siempre que exista un incumplimiento en cuanto al pago, sin requerimiento previo, se abre este período y procede la aplicación de los recargos por demora correspondientes y las multas. En cambio, la vía de apremio es un procedimiento facultativo de la Administración, este se inicia al ponerlo aquella en marcha, tiene que existir una actuación por parte del ente administrativo.36 Abierto el período ejecutivo, la vía de apremio surge como consecuencia del impago por parte del sujeto pasivo o responsable, y es un mecanismo administrativo que posibilita la exigencia forzosa por parte de la Administración tributaria de créditos consistentes en cantidades líquidas a su favor.37 Esta facultad viene otorgada a la Administración en el artículo 19 apartado h) del Decreto-Ley 16938: De las Normas Generales y de los Procedimientos Tributarios
Posterior al análisis del procedimiento de gestión y cobranza de los tributos, se inicia la determinación de las acciones legales que pudiera realizar el asesor en este sentido. Se basan en la solicitud de bonificaciones y exenciones de la cuota tributaria así como el aplazamiento de la deuda tributaria. Sólo la ley puede establecer tributos, modificarlos y suprimirlos y disponiendo que la ley deberá establecer expresamente los casos en los cuales el Ministro de Finanzas y Precios queda facultado para eximir o bonificar el pago de algún tributo, así como las circunstancias en virtud de las cuales la exención o bonificación autorizada podrá aplicarse.
En el artículo # 11 inciso l) y m) de la Ley No. 73 de 199439 aparecen las definiciones legales de las bonificaciones y exenciones. Estableciendo que la exención es el beneficio que consiste en liberar de la obligación del pago de un tributo determinado. La bonificación, será el beneficio consistente en la disminución del tipo impositivo a los efectos del pago de un tributo determinado.
La bonificación constituiría entonces una exención parcial, lo que implica que se disminuye en definitiva la deuda tributaria. En los tributos variables como bien establece la aludida ley se reduce el tipo impositivo pero para los tributos fijos simplemente se disminuye la cantidad a pagar establecida en la ley.
En las exenciones se produce el hecho imponible pero no surge la relación jurídica tributaria. Supuesto contrario a lo no sujeción donde no se realiza el hecho imponible, y por tanto no se crea la obligación de pagar al fisco.
a) Beneficios fiscales por tributo.
Se asume como beneficios fiscales las bonificaciones y exenciones, se analizan en los tributos que deben abonar las empresas estatales para profundizar en labor del asesor jurídico. Las bonificaciones constituyen beneficios fiscales que se vinculan al pago del tributo. El Decreto-Ley No. 16940 en su Disposición Final Tercera, no establece descripción alguna de las condiciones específicas para aplicar el beneficio fiscal.
La Ley del Sistema Tributario, en su Disposición Final Quinta, inciso a), faculta al Ministro de Finanzas y Precios a conceder exenciones y bonificaciones totales, parciales, permanentes o temporales en condiciones económicas y sociales que a su juicio lo aconsejen. Este Organismo de la Administración Central del Estado se ha pronunciado al respecto, eximiendo empresas estatales41 que producen productos de primera necesidad.
En el caso del impuesto por la utilización de la fuerza de trabajo, las bonificaciones constituyen una disminución del tipo impositivo que se le aplica a la base imponible. Los sujetos beneficiarios serían las empresas estatales que se subordinan a los Consejo de la Administración,
Se exoneran además a las personas jurídicas que utilizan para el desarrollo de sus actividades trabajadores discapacitados. Por acontecimientos naturales como huracanes a las granjas estatales u otras entidades del sector agrícola.
En el Impuesto sobre Transporte están exentos del pago del Impuesto los propietarios o poseedores de los vehículos de motor de los miembros del servicio diplomático y consular extranjero acreditados en la República de Cuba; los que usen los turistas bajo régimen de importación temporal; los concernientes a las unidades presupuestadas de las de las Fuerzas Armadas Revolucionarias y el Ministerio del Interior; y los vehículos de motor y de tracción animal no autorizados a circular libremente por la vía, dedicados al transporte de carga o a labores especiales.
El aplazamiento se encuentra fundado en la falta de liquidez del sujeto pasivo frente al pago de la deuda tributaria .La Administración Tributaria puede aplazar, y fraccionar, las deudas tributarias, excepto aquellas cuyo pago se realice por medio de especies timbradas. El aplazamiento de la deuda tributaria puede ser con o sin fraccionamiento, en cuyo caso podrá autorizarse siempre que cumpla determinados requisitos. El aplazamiento consiste en señalar un vencimiento posterior y el fraccionamiento, que se configura como una modalidad del aplazamiento, una repartición de la cuantía de la deuda en varios plazos, diferidos también en el tiempo respecto del vencimiento inicial.
En cuanto al período voluntario se tienen en cuenta los plazos señalados según las disposiciones especiales de cada tributo, por lo que son muy variados; se puede efectuar el pago en el plazo estricto de ingreso voluntario o, de así autorizarlo la Administración Tributaria, en el de su aplazamiento42. El asesor jurídico de la empresa es el encargado de pedir a la Administración Tributaria el aplazamiento de la deuda, fundada en la falta de liquidez de la entidad para pagar la misma. Dada esta situación se hace necesario para el Director que una persona capacitada esté a cargo de una cuestión tan importante.
2. Acciones del asesor en el procedimiento de revisión de actos administrativos
a) El Recurso de Reforma.
Están legitimados para interponer recurso de reforma el interesado o su representante legal ante la autoridad de la Administración Tributaria que dictó la resolución, providencia o acto administrativo con el que el sujeto no concuerda. De lo anterior se colige que el legislador no tuvo en cuenta la posibilidad de que sea la propia Administración quien inste a la revisión del acto. Lo cual no quiere decir que no se encuentre ante un supuesto de falta de legitimidad, sino que se trata de una generalidad o defecto de los procedimientos revisorios, el hecho de que la Administración nunca sea quien interponga el recurso. Ella hace uso de otro recurso el de revisión, el que por lo contrario nada obsta para que se inicie de oficio.43
Son actos impugnables y recurribles mediante recurso de reforma las resoluciones que practiquen una determinación administrativa de la deuda tributaria, deniegue, total o parcialmente, la devolución de un ingreso indebido o debido en exceso al fisco. Las Providencias que dispongan cambio de domicilio fiscal, inicio de la Vía de Apremio, el embargo, su ampliación y la denegación del desembargo total o parcialmente. Toda resolución que imponga sanciones por cometer infracciones tributarias. Las que declare responsable de una determinada obligación a una persona distinta del contribuyente, ya sea un retentor o perceptor. La valuación de bienes realizada por peritos que designe la Oficina Nacional de Administración Tributaria (ONAT). Las multas por infracciones fiscales impuestas mediante talonario por los funcionarios designados al efecto.
La autoridad facultada para resolver el recurso de reforma es la misma que dictó la resolución, providencia u otro acto administrativo. En el caso del recurso de reforma contra la valuación de cualquier bien realizada por perito, se interpondrá ante el Director de la ONAT que lo designó. Si se tratare de una impugnación contra multas impuestas mediante talonario, el recurso de reforma se interpondrá ante el correspondiente Director a la cual se subordina el funcionario que las impuso.44
El interesado en interponer el recurso de reforma o su representante legal, deberá presentarlo por escrito y en duplicado dentro del término de quince días hábiles contados a partir de la fecha de notificación del acto administrativo, sin necesidad de ingreso previo de la cantidad recurrida. Se está en la obligación, sin embargo, de depositar la cantidad que no se recurre en los supuestos en que el recurso se interponga en parte, es decir, en los casos en que el interesado no se oponga totalmente al acto administrativo que se impugna estará en la obligación de presentar el correspondiente comprobante de pago de la cantidad no recurrida.45 En el escrito deberá consignar los hechos y fundamentos de derecho en que se basa el reclamante, su pretensión y las pruebas de que intenta valerse.46
En el caso en que el documento presentado no cumpla con los requisitos formales a que se refiere el Decreto-Ley 16947 y la Resolución 848, la Administración tributaria lo devuelve al contribuyente para que éste lo enmiende en un plazo de cinco días hábiles. Si no lo corrige en este plazo se declara inadmisible el recurso mediante resolución, supuesto en el que, al igual que sucede con la extemporaneidad49, no cabe recurso alguno ni en la vía administrativa ni en la judicial, y se entenderá firme50 desde la fecha en que se devuelve. La Administración autorizada para resolver el recurso, le corresponderá hacerlo en el plazo de 60 días contados a partir de su recepción, prorrogable a 90 días por causa fundada. Vencido el término ésta dictará Resolución donde ratifique o revoque total o parcialmente el acto administrativo recurrido.
El recurso de alzada procede contra toda Resolución que deseche en todo o en parte el recurso de reforma. Constituye un requisito para reclamar en alzada el hecho de que primeramente se haya interpuesto el recurso de reforma y la resolución del órgano administrativo que resolvió haya declarado sin lugar o con lugar en parte la pretensión del reclamante. No se podrá recurrir en alzada lo que no se recurrió en reforma.
Los legitimados para interponer dicho recurso son el interesado o su representante legal, en el plazo de quince días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la resolución que desestimó el recurso de reforma. Lo presentará a través de la autoridad que lo resolvió ante la autoridad competente de la Administración inmediata superior a aquella. Si el que resolvió el recurso de reforma fue el Director de la Oficinal Nacional de la Administración Tributaria (ONAT) municipal, el recurso de alzada será interpuesto ante éste para que le de traslado al Director provincial correspondiente, quien lo resolverá.51
Una hipótesis interesante que valida el recurso de alzada en tanto constituye un requisito indispensable para su presentación es la regla solve et repete52, la que implica el previo ingreso en calidad de depósito de la cantidad adeudada por el recurrente o a él reclamada. Por lo que se debe presentar previamente el correspondiente comprobante de depósito de la deuda total o la garantía que la respalde para interponer el recurso de alzada. Este requisito diferencia sustancialmente el recurso de alzada del de reforma, en el que no se requiere el desembolso de la cantidad adeudada, sólo la cantidad que no se recurre en los casos en que el recurso se establezca en parte. En cuanto al término para resolver por la ONAT y los requisitos para la presentación del escrito por parte del interesado o su representante legal resultan idénticos a los ya mencionados en el recurso de reforma. 53
c) El procedimiento administrativo en la vía judicial.
Agotada la vía administrativa con la Resolución que dicta la Administración tributaria desestimando en todo o en parte la pretensión del interesado, le queda a éste la posibilidad de iniciar el procedimiento administrativo en la vía judicial54. Se evidencia en este caso una reclamación contra la decisión proveniente de la Administración dirigida a un órgano jurisdiccional ordinario, el que pronunciará, mediante sentencia, una solución ajustada a derecho respecto al asunto controversial.
El acto administrativo emitido por la Administración tributaria, que a consideración del perjudicado lesione o vulnere un derecho subjetivo que legítimamente le corresponda, es el presupuesto válido para el ejercicio de la acción procesal administrativa. La misma pone en movimiento la maquinaria judicial, manifestándose el principio de plena jurisdicción, en virtud del cual el particular interesado puede obtener, tanto la revocación o modificación parcial del acto administrativo impugnado, como pronunciamientos positivos en los que se declare un derecho concreto55. Un requisito importante que ha de manifestarse en el procedimiento administrativo en la vía judicial, es que el acto administrativo que se desea impugnar debe haber causado estado.56
Notificada la Resolución que desestima en todo o en parte el recurso de alzada, el interesado o su representante legal deberá interponer la demanda ante la Sala de lo Civil y lo Administrativo del Tribunal Provincial Popular correspondiente, y ha de hacerlo en el término de treinta días hábiles contados a partir del día siguiente al de la fecha de notificación de la Resolución que resolvió el recurso de alzada.
En el supuesto en que el recurso de alzada sea resuelto por el Director de la ONAT (Nivel Central) o el Ministro de Finanzas y Precios, la demanda se establecerá en el mismo término ante la Sala de lo Civil y de lo Administrativo del Tribunal Provincial Popular de Ciudad de la Habana, según dispone el artículo 663 de la Ley de Procedimiento Civil, Administrativo y Laboral. Firme que sea la sentencia dictada por el órgano jurisdiccional competente, sólo le resta al contribuyente establecer recurso de casación ante la Sala de lo Civil y de lo Administrativo del Tribunal Supremo Popular o proceso de revisión ante éste mismo órgano jurisdiccional.57
El asesor jurídico juega en todo este proceso un papel trascendental pues se encarga de llevar a cabo todo el proceso, garantiza el perfecto estado y confección de los documentos legales que así lo requieren, evitando de esta forma que el dirigente de la empresa se involucre en los asuntos formales que conlleva cualquier proceso legal. Además de velar por los intereses de la entidad y la responsabilidad que atañe al Director como máximo exponente y representante de la misma, el cual se sirve de los servicios y habilidades que posee el asesor legal de dicha empresa.
Otras de las acciones que el asesor debe realizar, se encuentra vinculada a la inscripción en el Registro de Contribuyentes y la actualización de los datos de la empresa. En ocasiones, los asesores atienden entidades que ya se han inscrito en dicho Registro, por tanto, solamente estarían obligados a actualizar cualquier dato de la entidad, en caso de que se fusione, se escinda, o terminar la relación jurídica tributaria si se extingue.
Las personas jurídicas que fungen como sujetos retentores del impuesto sobre ingresos personales pactan en los contratos con personas naturales una cláusula referida al descuento por la tributación en el concepto mencionado. Este contrato con iniciativa de la entidad se encuentra bajo supervisión del asesor jurídico, lo que lo obliga a establecer dicha disposición para que la entidad cumpla con el pago efectivo del tributo y no se produzca una afectación económica a su patrimonio. También las entidades empleadoras que constituyen sujetos retentores del impuesto sobre utilización de fuerza de trabajo, retienen el importe de pago del tributo en la retribución salarial del trabajador.
Se constató que en las empresa estatales los asesores jurídicos eran desconocedores de todas las cuestiones referidas a la materia tributaria no conocían de los tributos que abona su empresa anualmente o el año en que fue inscripta al Registro de contribuyentes. No estaban al tanto de las bonificaciones o exenciones que se producían en las mismas, en otros casos y por el no asesoramiento en la materia tributaria las empresas sufrieron afectaciones económicas y los dirigentes se vieron obligados a responder ante órganos superiores dada los incumplimientos.
La elaboración de escritos promocionales, adecuando los requisitos que exige el artículo 224 la Ley de Procedimiento Civil, Administrativo, Laboral y Económico para las demandas de personas jurídicas en procesos administrativos contra la Oficina Nacional de Administración Tributaria.
3. Interpretación de normas tributarias.
Según Julio Fernández Bulté58 la norma es una regla de conducta, una determinación de lo que se puede hacer o no, en otra variante, lo que puede ser hecho alternativamente. Son dictados de conducta encaminados a regir la vida de las personas y de la sociedad. Su interpretación, también abordada por dicho autor, debe ser aplicada a cualquier tipo de norma ya sea de difícil comprensión o no. Y como expresara Bulté: Para ningún jurista es un secreto que la sabia interpretación de la norma es garantía de justicia y la mala interpretación abre el camino a la iniquidad59. Se puede afirmar que una correcta interpretación de la ley conduce a una correcta aplicación y no vulneración de los derechos de cualquier persona.
Es de notable importancia que el jurista de estos tiempos y más el asesor legal de una empresa aplique una correcta interpretación de la norma y por tanto de los contratos suscritos, o cualquier disposición legal que se emita en relación con las particularidades que le correspondan. Será garantía de progreso en la empresa, de buen trabajo y desenvolvimiento, además que proporciona confianza en la actividad que lleva a cabo. El jurista debe estar al tanto, e interpretar cabalmente las normas que se dicten, más específicamente en materia tributaria, pues de él dependerá que se efectúe un procedimiento acertado en relación al tributo, la empresa y el empresario.
Es indudable que los operadores del Derecho en su actuar diario tengan que observar si la norma jurídica a aplicar a un caso específico tiene vigencia. De lo contrario sería ineficaz, no se obtendría con su aplicación los fines o consecuencias que el legislador deseaba o esperaba con la misma. En este mismo sentido el jurista debe conocer también qué situaciones jurídicas regula dicha norma, así como los efectos que se derivan de su aplicación. La norma puede contener un mandato, una voluntad que debe ser cumplida; pero si la misma no es entendida correctamente y respetada, su fin no se alcanza, pudiéramos decir que la norma es letra muerta.
Las normas de Derecho financiero y tributario para que surtan efectos tienen que ser aplicadas e interpretadas igual que toda norma jurídica. La situación fáctica del fenómeno financiero que se quiere regular debe estar descrita en una norma vigente, al igual que el lugar donde se desarrolle; así como los sujetos que en el hecho participan. Una correcta aplicación e interpretación de las normas de derecho anteriormente aludidas le garantizan al Estado un desarrollo eficiente de su actividad financiera, dirigida a la estabilización de la economía y la satisfacción de los gastos sociales.60
1) La función tributaria constituye la actividad de asesoramiento jurídico vinculada a las acciones legales en materia tributaria para prever o solucionar un incumplimiento fiscal de la entidad.
2) El asesoramiento legal a las entidades estatales es complejo y la función tributaria es necesaria para garantizar los intereses del empresario, protegiendo los derechos de dichas entidades.
3) Las acciones que debe realizar el asesor en materia tributaria se resumen en: la inscripción en el Registro de Contribuyentes y la actualización de los datos de la empresa, en su caso; el aplazamiento de la deuda tributaria; la elaboración de escritos promocionales; la interpretación de las normas tributarias; la interposición de recursos administrativos en materia tributaria y otras acciones que sean necesarias.
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1 González Rodríguez, Olga Lidia y Saucedo Pérez, Farra Maritza. La Empresa Estatal Cubana como persona jurídica. Tomado de: http/ www.derecho.sociales.uclv, 2 de noviembre del 2010.
2 Ibídem, [s.p.]
3Cuba. Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros. Acuerdo: Normas sobre la Unión y las Empresas Estatales.—La Habana, 1988.—28p.
4 Se refiere al Decreto No. 42: Reglamento General de la Empresa Estatal de fecha 24 de mayo de 1979 y a las Normas sobre la Unión y las Empresas Estatales de 1988.
5 Concepto filosófico de función tributaria. En Diccionario Filosófico de M. Rosentall y P. Ludin. Tomado de: http://www.ecured.cu/index.php/Actividad, 15 de marzo de 2012.
6Cambara Tarancón, J y Ferreiro Lapatza, JJ. Selección de lecturas. Curso de Derecho Financiero Español.—..[s.l.] ..[s.n.].1997.—..[s.p.]
7Asesoramiento fiscal. Tomado de: http://www.camaragipuzkoa.com/secciones/servicios/formacion-seminario.php, 17 de marzo de 2012.
8 Cuba. Asamblea Nacional del Poder Popular. Ley 73 del Sistema Tributario. .—La Habana,1994. —27p.
9Cambara Tarancón, J y Ferreiro Lapatza, JJ. Selección de lecturas. Curso de Derecho Financiero Español.—..[s.l.] ..[s.n.].1997.—..[s.p.]
Asesoramiento fiscal. Tomado de: http://www.camaragipuzkoa.com/secciones/servicios/formacion-seminario.php, 17 de marzo de 2012.
10 Ibídem, [s.p.]
11 Ibídem, [s.p.]
12 Ibídem, [s.p.]
13 Ibídem, [s.p.]
14 Ríos Granados, G. La función del Tributo en el Estado Moderno de Derecho. Tomado de: www.juridicas.unam.mx,6 de marzo de 2012.
15 Servicio de Asesoramiento Tributario. Tomado de: http://www.vmw.mex.tl/932208_ASESORAMIENTO-TRIBUTARIO.html, 2 de abril de 2012.
16 Ibídem, [s.p.].
17 por el Artículo 4, inciso l), del Decreto-Ley No. 169 de fecha 10 de enero de1997.
18 Pérez Inclán, C. Los sujetos de la obligación Jurídico-Tributaria.—Colectivo de Autores. Apuntes de Derecho Financiero.—La Habana: Editorial Félix Varela, 2005.—pp. 142-165..
19 Ibídem p, 160.
20 Respecto a ello, los Artículos 4, inciso b), y 26 y 27.
21 Pérez Inclán, C. Los sujetos de la obligación Jurídico-Tributaria.—Colectivo de Autores. Apuntes de Derecho Financiero.—La Habana: Editorial Félix Varela, 2005.—pp. 142-165.
22Cuba. Asamblea Nacional del Poder Popular. Ley 73 Del Sistema Tributario.—La Habana, 1994.—40p.
23 Definición evidentemente inexacta e imprecisa de subjetividad tributaria pasiva pues no delimita la forma de concurrencia al pago de la obligación tributaria.
24 Ibídem p, 158.
25 De acuerdo con el Apartado Primero de la Resolución No. 22 de fecha 28 de septiembre de 1994, del Ministerio de Finanzas y Precios, contentiva de las obligaciones tributarias para los concurrentes a los Mercados Agropecuarios, “Las personas naturales o jurídicas que concurran como vendedores a los mercados agropecuarios, pagarán diariamente en dicho mercado, directamente a la entidad que opere las instalaciones en las que realizan sus ventas, el importe resultante de aplicar al total de las ventas reflejadas en la Declaración Jurada establecida por el organismo correspondiente, el tipo impositivo, expresado en tanto por ciento, siguiente…”; calificando en consecuencia como perceptor la entidad administradora de dicho Mercado.
26 Giannini, A.D. “Instituciones de Derecho Tributario”, (7ª ed. italiana, 1956), traducción y estudio preliminar por Fernando Sainz de Bujanda. Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957, p. 126
27 Pérez Inclán, C. Los sujetos de la obligación Jurídico-Tributaria.—Colectivo de Autores. Apuntes de Derecho Financiero.—La Habana: Editorial Félix Varela, 2005.—pp. 142-165.
28 En función de garantía excepto en los supuestos donde la obligación de pago de la deuda tributaria ajena pueda estar justificada como sanción por la infracción del ordena miento jurídico o como responsabilidad por daños patrimoniales causados en tanto, en tales supuestos, la responsabilidad tributaria no es exigida como garantía del crédito tributario sino como sanción o responsabilidad civil. Establece en este orden el párrafo primero del Artículo 43 del Decreto-Ley No. 169 “Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y si los hubiere, con otros responsables del mismo tributo, todas aquellas personas que, por dolo o negligencia, sean causantes o colaboren en la realización de las infracciones tributarias previstas y sancionadas por este cuerpo legal
29Reyes Rodríguez, R. El procedimiento en materia fiscal (I). El procedimiento de gestión y cobranza de los tributos”.—Colectivo de Autores. Apuntes de Derecho Financiero.—La Habana: Editorial Félix Varela, 2005.—pp. 196-216.
30Ibídem p, 197.
31 Ibídem p, 197.
32 Cuba. Ministerio de Finanzas y Precios. Resolución 54.—La Habana, 1995.— 5p
33 Reyes Rodríguez, R. El procedimiento en materia fiscal (I). El procedimiento de gestión y cobranza de los tributos”.—Colectivo de Autores. Apuntes de Derecho Financiero.—La Habana: Editorial Félix Varela, 2005.—pp. 196-216
34 Ibídem p, 210.
35 Ibídem p, 206.
36 Artículo 129.del Decreto-Ley 169 de 1997: “Firme que se una Resolución practicando la determinación administrativa de la deuda tributaria, imponiendo una multa tributaria o resolviendo un recurso, se ejecutará por el procedimiento de apremio regulado en este Capítulo, de no cumplimentarse la obligación”
37 Reyes Rodríguez, R. El procedimiento en materia fiscal (I). El procedimiento de gestión y cobranza de los tributos”.—Colectivo de Autores. Apuntes de Derecho Financiero.—La Habana: Editorial Félix Varela, 2005.—pp. 196-216.
38 Cuba. Consejo de Estado. Decreto- Ley169: De las Normas Generales y de los Procedimientos Tributarios.—La Habana, 1997.— 35p.
39 Cuba. Asamblea Nacional del Poder Popular. Ley 73 del Sistema Tributario.—La Habana,1994.—23p
40 Cuba. Consejo de Estado. Decreto- Ley169: De las Normas Generales y de los Procedimientos Tributarios.—La Habana, 1997.— 35p.
41 Dentro de las empresas estatales que ha sido exentas del pago del impuesto sobre utilidades se encuentran la Empresa Suchel Cetro, perteneciente al Ministerio de la Industria Ligera en el 2001 y 2002 mediante Resolución 253 del 2001.
42 incluso, en correspondencia con la legislación tributaria de otros países, en el periodo de prórroga de ingresos voluntarios, previa satisfacción de un recargo.
43 Reyes Rodríguez, R. El procedimiento en materia fiscal (2). La revisión de actos administrativos en materia tributaria. Apuntes de Derecho Financiero Tributario.—La Habana: Editorial Félix Varela, 2005.—pp. 218-230.
44 Ibídem, p, 219.
45 Ver Art. 159 segundo párrafo del Decreto-Ley 169 de fecha10 de enero de 1997.
46 Reyes Rodríguez, R. El procedimiento en materia fiscal (2). La revisión de actos administrativos en materia tributaria. Apuntes de Derecho Financiero Tributario.—La Habana: Editorial Félix Varela, 2005.—pp. 218-230.
47 Cuba. Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros. Decreto- Ley 169: De las Normas Generales y de los Procedimientos Tributarios.—La Habana, 1997.— 35p.
48 Cuba. Ministerio de Finanzas y Precios. Resolución 8: Procedimiento a seguir para la Tramitación de los recursos de Reforma y Alzada. Precisa las actuaciones de la Administración Tributaria y define los funcionarios competentes para conocer y resolver los antes recursos mencionados.—La Habana, 1998.— 15p.
49 Cuando se declara inadmisible un recurso por la Administración de forma discrecional, ya sea de reforma o de alzada, por ser presentado fuera del término previsto en la Ley, es decir, fuera de los quince días hábiles.
50 Se entiende firme una Resolución que resuelve el recurso de reforma o alzada cuando ha decursado el término establecido en la Ley para impugnarla y no se hizo, o cuando contra ella no quepa recurso o proceso en la vía administrativa ni en la judicial.
51 Reyes Rodríguez, R. El procedimiento en materia fiscal (2). La revisión de actos administrativos en materia tributaria. Apuntes de Derecho Financiero Tributario.—La Habana: Editorial Félix Varela, 2005.—pp. 218-230.
52Frase que traducida al español significa paga y después recurre.
53 Reyes Rodríguez, R. El procedimiento en materia fiscal (2). La revisión de actos administrativos en materia tributaria. Apuntes de Derecho Financiero Tributario.—La Habana: Editorial Félix Varela, 2005.—pp. 218-230.
54 Ver Artículo 670 apartado 2 de la Ley de Procedimiento Civil, Administrativo y Laboral.
55 Álvarez Tabío, F. El proceso contencioso-administrativo. Editorial: Librería Martí. La Habana, 1954, p.22.
56 Reyes Rodríguez, R. El procedimiento en materia fiscal (2). La revisión de actos administrativos en materia tributaria. Apuntes de Derecho Financiero Tributario.—La Habana: Editorial Félix Varela, 2005.—pp. 218-230
57 Ibídem, p 220.
58 Fernández Bulté, J. Teoría del Estado y del Derecho. Segunda parte.—La Habana. Editorial: Félix Varela,2004.—258p.
59 Ibídem, p, 207.
60 Mestre Ruano, Y. Nociones sobre la aplicación e interpretación del Derecho Financiero y Tributario. Apuntes de Derecho Financiero Tributario.—La Habana: Editorial Félix Varela, 2005.—pp. 64-78.

References: artículo 1
 artículo 78
 artículo 13
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 4
 Resolución 
 artículo 19
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 663
 artículo 224
 Artículo 4
 Resolución 
 Artículo 43
 Resolución 
 Artículo 129
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Artículo 670