Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/0114-kdip2-2-4010-137-2018-1-am
Timestamp: 2019-02-20 01:00:26+00:00

Document:
♦ › Spółki › 0114-KDIP2-2.4010.137.2018.1.AM
Skutki podatkowe połączenia transgranicznego spółek
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia transgranicznego, w tym przeniesienia własności udziałów w polskiej spółce nieruchomościowej – jest prawidłowe.
W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia transgranicznego, w tym przeniesienia własności udziałów w polskiej spółce nieruchomościowej.
Spółka Y. Limited (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w tym kraju. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), zajmującej się m.in. elektroniką użytkową, oferując klientom produkty audiowizualne i komunikacyjne oraz urządzenia gospodarstwa domowego.
Obecnie rozważane jest przeprowadzenie reorganizacji, w ramach której dojdzie do połączenia transgranicznego (dalej jako: „Połączenie”) Spółki z inną spółką kapitałową z Grupy z siedzibą w Holandii i podlegającą w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „P.”). W wyniku Połączenia wszystkie aktywa oraz zobowiązania Spółki (jako spółki przejmowanej) zostaną w całości przeniesione do P. (spółka przejmująca) w zamian za udziały w P. wydane udziałowcom Spółki, którzy będą udziałowcami w dniu połączenia.
Połączenie będzie podlegać właściwym przepisom prawa brytyjskiego oraz prawa holenderskiego. W szczególności, Połączenie może podlegać uproszczonym zasadom zgodnie z Artykułem 15(1) Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych.
Obecnie Spółka jest udziałowcem spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce (dalej: „X”). X posiada nieruchomość znacznej wartości położoną w Polsce, która stanowi bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% wartości sumy jej wszystkich aktywów.
Z dniem Połączenia P., jako spółka przejmująca, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, tj. Wnioskodawcy. Ponadto w wyniku Połączenia wszystkie aktywa oraz zobowiązania Spółki zostaną w całości przeniesione na P. Oznacza to, iż na skutek Połączenia to P. – jako spółka przejmująca – stanie się właścicielem X.
Czy w związku z planowanym połączeniem transgranicznym powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?
Zdaniem Spółki, w wyniku realizacji opisanego powyżej połączenia transgranicznego, nie powstanie po stronie Spółki jakikolwiek dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności z tytułu przeniesienia własności udziałów w polskiej spółce nieruchomościowej.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343; dalej: „Ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. jedynie od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zatem, tylko osiągnięcie dochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie – z przepisami Ustawy o CIT – mogłoby skutkować powstaniem dla Spółki obowiązku podatkowego w Polsce.
Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.
Należy zaznaczyć, że obecne brzmienie art. 3 Ustawy o CIT jest wynikiem wejścia w życie Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 27 listopada 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej (dalej: „Uzasadnienie”) podkreśla się, że celem Ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem w Polsce tylko tych zdarzeń, które wywołują ekonomiczny skutek analogiczny do odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki nieruchomościowej, tj. spółki, której co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone w Polsce. Zgodnie z Uzasadnieniem: „Chodzi o zdarzenia takie jak umorzenie udziałów, wystąpienia ze spółki osobowej będącej podatnikiem, zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce lub likwidację osoby prawnej. Ekonomiczny skutek tych zdarzeń jest bowiem analogiczny do zbycia udziałów/akcji spółki nieruchomościowej”.
Zatem, kierując się intencją Ustawodawcy wyrażoną w Uzasadnieniu, definiując zdarzenia generujące dochód do opodatkowania w Polsce, których przedmiotem są udziały polskiej spółki nieruchomościowej należy kierować się skutkiem ekonomicznym analogicznym do odpłatnego zbycia udziałów. W tym kontekście należy zaznaczyć, że w wyniku połączenia transgranicznego Spółka nie dokona odpłatnego zbycia swojego majątku (w tym udziałów w X), lecz nastąpi jego przeniesienie do P. w zamian za udziały P. wydane dotychczasowym udziałowcom Spółki. W wyniku Połączenia P. – jako spółka przejmująca – z mocy prawa zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej (jak sukcesor uniwersalny) wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki Spółki, w tym w szczególności stanie się właścicielem udziałów w X.
W rezultacie, z punktu widzenia Ustawy o CIT, planowane połączenie nie powinno wiązać się po stronie Spółki z powstaniem w Polsce jakiegokolwiek dochodu do opodatkowania, w szczególności z tytułu przeniesienia własności udziałów w polskiej spółce nieruchomościowej.
Ponadto należy podkreślić, że jakiekolwiek opodatkowanie w Polsce wynikające z połączenia transgranicznego dwóch spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej byłoby całkowicie niezgodne z prawem wspólnotowym. W tym miejscu należy zaznaczyć, że skutki podatkowe transgranicznego połączenia spółek mających siedzibę w różnych krajach członkowskich Unii Europejskiej reguluje Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”).
Dyrektywa, jako jeden z elementów składających się na wspólnotowy system harmonizacji podatków bezpośrednich, ma na celu wyrównanie szans i ujednolicenie pod względem podatkowym skutków połączeń spółek z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Zgodnie z preambułą do Dyrektywy: „Połączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”.
Dyrektywa wprost stanowi zatem, że należy usunąć wszelkie różnice w nakładaniu obowiązków podatkowych z tytułu łączenia się spółek kapitałowych, a co za tym idzie ujednolicić zasady opodatkowania łączenia się spółek z różnych państw członkowskich. W myśl Dyrektywy „wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem (podkreślenie Spółki), podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.
W szczególności, zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie spółek nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych (podkreślenie Spółki) obliczonych poprzez odniesienie do różnicy miedzy wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów, a ich wartością do celów podatkowych. Wartość dla celów podatkowych rozumiana jest z kolei – zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy – jako wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego. W konsekwencji, Dyrektywa wprost wyłącza możliwość jakiekolwiek opodatkowania przeniesienia aktywów w wyniku połączenia transgranicznego.
Należny zatem przyjąć, że Dyrektywa „ma za zadanie wyrównanie szans i doprowadzenie do neutralności podatkowej podziałów, połączeń i wydzieleń dokonywanych przez spółki mające siedzibę na terenie Wspólnoty” (Varga Władysław, Komentarz do dyrektywy 2009/133/WE dotyczącej opodatkowania fuzji, podziałów i przekształceń spółek).
Dyrektywa, jako jedno ze wspólnotowych źródeł prawa, zobowiązuje państwa członkowskie, do których jest skierowana, do implementacji zawartego w niej celu, pozostawiając przy tym państwom członkowskim swobodę w zakresie formy i środków. Za pomocą krajowego aktu wykonawczego, państwo członkowskie dostosowuje swoje prawo krajowe do osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy przedstawioną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. U. 2004 Nr 90, poz. 864[30]; dalej: TUE): „(...) Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Co więcej w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami/celem Dyrektywny podatnik ma prawo do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy.
W tym świetle wprowadzenie w Polsce jakichkolwiek regulacji przewidujących opodatkowanie połączenia się spółek z dwóch innych państw członkowskich w oczywisty sposób byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy, i niewątpliwie stanowiłoby naruszenie prawa wspólnotowego.
W konsekwencji, należy uznać, że przeniesienie przez Spółkę do P. udziałów w polskiej spółce nieruchomościowej w wyniku realizacji opisanego połączenia transgranicznego, nie spowoduje powstania jakikolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.
0114-KDIP2-2.4010.137.2018.1.AM
0114-KDIP2-3.4010.88.2018.1.PS | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 4
 art. 4
 art. 4