Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-sz-1041-18-koniecznosc-indywidualizacji-zdarzen-522736234
Timestamp: 2020-01-23 23:55:56+00:00

Document:
I SA/Sz 1041/18, Konieczność indywidualizacji zdarzeń ocenianych pod kątem kosztów podatkowych. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu
I SA/Sz 1041/18, Konieczność indywidualizacji...
Opublikowano: LEX nr 2642538
I SA/Sz 1041/18
Konieczność indywidualizacji zdarzeń ocenianych pod kątem kosztów podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego
2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ś. kwotę (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W dniu 23 września 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek (...) (...) z siedzibą w Ś. (dalej jako: "wnioskodawca"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Wnioskodawca realizuje na terenie Ś. inwestycję polegającą na budowie, a w przyszłości eksploatacji terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego. Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności operacyjnej do czasu zakończenia inwestycji i oddania terminalu (...) do eksploatacji. Obecnie aktywność wnioskodawcy skoncentrowana jest na sfinalizowaniu realizacji inwestycji. Wnioskodawca mając świadomość wpływu realizowanej inwestycji na otoczenie zewnętrzne, a także wpływu jaki wywierać będzie na otoczenie eksploatacja terminali LNG, zamierza realizować działania w ramach "Polityki zrównoważonego rozwoju i odpowiedzialnego biznesu w (...) (...). A." i wpisanej w tą strategię społeczną odpowiedzialność biznesu (Corporate Social Responsibility) - dalej jako: "CSR". Działania realizowane będą w ramach czterech głównych celów:
1) zaangażowanie interesariuszy zewnętrznych i wewnętrznych projektu w drodze dialogu społecznego;
2) wspieranie rozwoju miasta Ś. i jego społeczności lokalnych;
3) troska o środowisko naturalne i promowanie zachowań proekologicznych;
4) bezpieczne i przyjazne miejsce pracy.
W związku z ww. działalnością wnioskodawca ponosi i będzie ponosił w przyszłości wydatki związane w szczególności z:
a) realizacją projektu Dialog Społeczny (...) (...). A.;
b) działalnością powołanego z inicjatywy wnioskodawcy Funduszu Wspierania Inicjatyw Lokalnych, który dysponuje budżetem przeznaczanym na dofinansowanie ważnych przedsięwzięć na rzecz mieszkańców Ś.;
c) realizacją Programu Bezpieczne Miasto, który obejmuje:
- wyposażenie placówek oświatowych w sprzęt do udzielania pierwszej pomocy oraz zestawy sprzętu do nauczania pierwszej pomocy,
- organizację mistrzostw pierwszej pomocy dla uczniów,
- organizację szkoleń dla personelu szpitala, ratowników medycznych oraz strażaków ze Ś. w szczególności w zakresie zagrożeń związanych z poszczególnymi etapami budowy jak również eksploatacji terminalu LNG;
- organizację cyklu pokazów ratownictwa wodnego wraz z pokazami pierwszej pomocy;
d) wspieraniem wydarzeń kulturalnych, działalności kulturalnej, edukacyjnej oraz proekologicznej w Ś. (w szczególności: Karuzeli Cooltury w Ś., Muzeum Obrony Wybrzeża w Ś., Międzynarodowego Dnia Latarń Morskich w Ś., finału regat "(...)" w S., konkursów dla dzieci i młodzieży organizowanych w Ś., m.in. konkursu matematycznego czy ogólnopolskiego dyktanda języka polskiego, polsko - angielskiego portalu edukacyjnego poświęconego w całości (...));
e) wspieraniem wydarzeń sportowych (w szczególności: turnieju piłkarskiego "(...) (...)" organizowanego dla dzieci w wieku szkolnym z województwa zachodniopomorskiego, klubu siatkówki młodzieżowej - Miejski Międzyszkolny Klub Sportowy "Maraton Ś." oraz klubu piłkarskiego - Uczniowski Klub Sportowy "(...) Ś.").
Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości w dalszym ciągu będzie podejmować działania w ramach działań z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu oraz ponosić związane z nimi koszty, w tym w zakresie umów sponsoringowych. Umowy te są zawierane przez wnioskodawcę z podmiotami prowadzącymi działalność lub realizującymi projekty zgodnie z założeniami społecznej odpowiedzialności biznesu. Wnioskodawca weryfikuje oraz zamierza weryfikować w przyszłości działania, które są podejmowane przez stronę umowy w związku z realizacją ww. działań (raporty wraz z dokumentacją zdjęciową). Działania podejmowane przez wnioskodawcę nie są i nie będą realizowane na podstawie umów darowizny.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: - czy wydatki, które wnioskodawca ponosi/poniesie w związku z działaniami z zakresu społecznej działalności biznesu stanowią i będą stanowić dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów ?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka uzasadniła i stwierdziła, że wydatki, które ponosi/poniesie w związku z działaniami z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu stanowią i będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów.
Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia (...) r. nr (...) uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - dalej jako: "u.p.d.p." W związku z ogólnym charakterem definicji ustawowej, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. organ podkreślił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ponadto przeanalizował znaczenie pojęcia "reprezentacja", powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.
Uwzględniając przedstawiony w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji zakres działalności prowadzonej przez wnioskodawcę, organ interpretacyjny wskazał, że za wydatki na reprezentację należy bez wątpienia uznać te koszty, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy (czy działalności), a zatem, wykreowanie pozytywnych relacji z obecnymi czy też potencjalnymi kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. W związku z powyższym organ uznał, że wydatki, których głównym celem jest budowanie pozytywnego wizerunku wnioskodawcy (który w przyszłości podejmie się eksploatacji terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego), nawet jeśli potencjalnie mogą mieć wpływ na możliwość "kreowania" przychodów, gdyż działania CSR mogą wpływać na dokonywany przez interesariuszy wybór partnerów biznesowych i ocenę wnioskodawcy, przyczyniają się do zdobycia i utrzymania zaufania oraz przychylności lokalnych władz, instytucji i organizacji pozarządowych, należy uznać za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.
Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.
Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.
Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zarzuciła organowi interpretacyjnemu:
- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, wydatki, które skarżąca ponosi/poniesie w związku z działaniami CSR nie stanowią i nie będą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów,
- niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, pomimo, że treść tego przepisu oraz jego wykładnia wykluczają taką możliwość, a w konsekwencji poprzez uznanie, że wydatki, które skarżąca ponosi/poniesie w związku z działaniami CSR stanowią i będą stanowić wydatki o charakterze reprezentacyjnym;
- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej jako: "O.p."
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.
Wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 378/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę (...) (...). A. z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) r., nr (...) w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożyła Spółka, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2500/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądził od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz (...) (...).A. z siedzibą w Ś., kwotę (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Sąd kasacyjny za uzasadnione uznał zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.
Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie jest możliwe, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonywanie oceny wszystkich zagregowanych w strukturze CSR wydatków tak jakby był to jeden wydatek. Z analogicznych powodów brak jest podstaw dla dokonania jednolitej oceny wydatków objętych CSR z perspektywy tylko art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.
Zdaniem Sądu kasacyjnego, kwalifikacja prawnopodatkowa opisanych we wniosku wydatków powinna być dokonana w sposób zindywidualizowany, odnoszący się do poszczególnych wydatków, względnie grup wydatków odznaczających się jednolitością co do charakteru.
Zdaniem Sądu kasacyjnego, uznanie zasadności zarzutów prawa materialnego w opisanym wyżej zakresie przesądza o zasadności zarzutów procesowych w analogicznym zakresie.
Za niezasadny, Sąd kasacyjny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Sądu kasacyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny wypełnia wynikające z treści tego przepisu warunki. Ewentualna zaś wadliwość merytoryczna stanowiska Sądu I instancji, nie może być wywodzona poprzez zarzut formalny jakim jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:
Na wstępie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wydając niniejszy wyrok był na podstawie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. związany wyrokiem NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2500/16.
Związanie WSA w Szczecinie w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że sąd I instancji nie może formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd II instancji, która przestaje wiązać tylko w ściśle określonych przypadkach zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. stwierdza, że nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, usprawiedliwiających ustanie związania wyrokiem NSA.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. związany jest zatem oceną, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
W tym miejscu należy także zaakcentować, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez Sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1431/07publ. LEX nr 518755,wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 publ. LEX nr 475273).
Sąd zatem nie może za organ dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionych stanów faktycznych i w tym zakresie uzasadniać wadliwości stanowiska wnioskodawcy bądź go uzupełniać. Wyrok Sądu nie zastąpi bowiem interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną.
Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest możliwość zakwalifikowania ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z działaniami CSR do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Wskazuje się w orzecznictwie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. (wyrok NSA z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2001/15, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).
W realiach rozpoznawanej sprawy, zakreślonych stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mamy do czynienia ze swego rodzaju agregatem wydatków, odmiennych co do rodzaju i nie tworzących jednej, spójnej struktury. Analizując poszczególne wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki nie sposób nie dostrzec, że odznaczają się one w wielu przypadkach zupełnie innym charakterem. Przykładowo, inny charakter mają wydatki poniesione w ramach celu: zaangażowanie interesariuszy zewnętrznych i wewnętrznych projektu w drodze dialogu społecznego, które zmierzają do akceptacji lokalnej społeczności dla kreowanego przez Spółkę źródła przychodów; w tym przypadku nie można wykluczyć a priori tych wydatków z kategorii stanowiących koszt uzyskania przychodów. Innego rodzaju wydatkami są wydatki ogólnie rzecz ujmując tworzącymi kompetencję i infrastrukturę bezpieczeństwa wokół terminalu; także w tym przypadku nie można zaaprobować stanowiska aby wydatki związane z odpowiednim wyszkoleniem i wyposażeniem zarówno służb ratunkowych jak i mieszkańców Ś. na okoliczność możliwych niebezpiecznych zdarzeń zawiązanych z funkcjonowaniem terminalu gazowego mogły być wykluczone z kategorii kosztów uzyskania przychodów bez pogłębionej analizy. Zupełnie zaś odmienny charakter mają wydatki, które dotyczą celów związanych ze wspieraniem wydarzeń kulturalnych, sportowych, edukacyjnych. W tym przypadku, zdaniem Sądu należy rozważyć po pierwsze, czy te wydatki co do zasady mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Po wtóre, po ewentualnym uznaniu za koszt uzyskania przychodów należy rozważyć, czy nie mieszczą się one w żadnej kategorii wydatków wyłączonych wprost z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Daleko idąca różnorodność analizowanych wydatków (CSR), brak uchwytnego, zobiektywizowanego czasowo i przedmiotowo związku tych wydatków kreującego jednolitą w sensie podatkowym całość nie pozwala przyjąć, aby był to jeden projekt, który można rozważać w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako taki. Z analogicznych powodów brak jest podstaw dla dokonania jednolitej oceny wydatków objętych CSR z perspektywy tylko art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.
W ocenie Sądu, kwalifikacja prawnopodatkowa opisanych we wniosku wydatków powinna być dokonana w sposób zindywidualizowany, odnoszący się do poszczególnych wydatków, względnie grup wydatków odznaczających się jednolitością co do charakteru. Można także dopuścić wspólną kwalifikacje różnych pod względem rodzaju i charakteru wydatków, ale tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy te różne wydatki tworzą jednolitą całość, która jako taka może być rozpatrywana jako stanowiąca lub nie koszt uzyskania przychodów. Ustawa podatkowa nie pozwala bowiem na rozpoznanie CSR jako jednego wydatku, który może być uznany za koszt uzyskania przychodów lub nie.
Przy czym, to organ interpretacyjny winien dokonać wnikliwej analizy w odniesieniu do każdego z opisanych wydatków, pod kątem jego kwalifikacji prawnopodatkowej.
Raz jeszcze podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 - str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09, wyroki WSA w Warszawie z 31 maja 2010 r. sygn. III SA/Wa 1508/09, WSA w Krakowie z 10 września 2010 r. sygn. I SA/Kr 1076/10).
W ocenie składu orzekającego argumentacja organu interpretacyjnego poprzez swoja ogólnikowość, wymyka się spod kontroli Sądu.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do sposobu wykładni i zastosowania, w opisanych przez skarżącą okolicznościach faktycznych, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.
Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a., skargę uwzględnił.
O kosztach orzeczono w oparciu w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa.

References: art. 15
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 121
 art. 14
 art. 14
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 141
 art. 141
 art. 190
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 146
 art. 200
 art. 205
 art. 209