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Timestamp: 2020-02-18 03:29:39+00:00

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von Martina Richter (Autor)
2.1. Einführung in die Rechnungslegung nach IFRS
2.1.1. Organisation des IASB
2.1.2. Aufgaben und Ziele des IASB
2.1.3. IAS und IFRS
2.1.4. Harmonisierung der Rechnungslegung
2.1.5. Rechnungslegung der EU und die Einbindung in Deutschland
2.2. Definition Mittelstand
2.2.1. Begriffsabgrenzung nach deutschen und europäischen Maßstäben
2.2.2. Begriffsabgrenzung nach dem IASB
2.3. Zunehmende Bedeutung der IFRS für den Mittelstand
3. Der Standardentwurf für kleine und mittelgroße Unternehmen
3.1. Projektentwicklung
3.2. Grundkonzeption des Standardentwurfs
3.2.2. Aufbau des Standardentwurfs
3.2.3. Anwenderkreis
3.2.4. Konzeption und Maßnahmen zur Erstellung des Standardentwurfs
3.2.5. Umgang mit Regelungslücken
3.3. Konzepte und grundlegende Prinzipien
3.3.1. Orientierung am Rahmenkonzept
3.3.2. Adressatenkreis
3.3.3. Qualitative Merkmale der Informationen in Abschlüssen
3.3.4. Definitionen, Ansatz- und Bewertungsgrundlagen für Abschlussposten
4. Ausgewählte Rechnungslegungsvorschriften nach ED-IFRS for SMEs
4.1. Finanzinstrumente
4.1.1. Anwendungsbereich und Definitionen
4.1.2. Ansatz und Bewertung
4.1.2.1. Überblick über die Finanzinstrumente nach IAS 39
4.1.2.2. Überblick über die Finanzinstrumente nach dem Standardentwurf
4.1.2.3. Erstmaliger Ansatz und Bewertung
4.1.2.4. Folgebewertung
4.1.2.5. Wertminderungen
4.1.2.6. Wertaufholung
4.1.3. Ausbuchung
4.1.4. Ausweis
4.2. Eigenkapital
4.2.1. Abgrenzung des Eigenkapitals
4.2.2. Eigenkapital von Personengesellschaften
4.2.3. Gliederung
4.2.4. Eigene Anteile
4.3. Ertragsteuern
4.3.1. Das Konzept der temporären Differenzen
4.3.2. Timing-Differences-Plus-Approach
4.3.3. Ansatz und Bewertung von tatsächlichen und latenten Steuerschulden und Steueransprüchen
4.3.3.1. Ansatz von tatsächlichen Steuerschulden und Steueransprüchen
4.3.3.2. Ansatz von passiven latenten Steuern
4.3.3.3. Ansatz von aktiven latenten Steuern
4.3.3.4. Saldierung von tatsächlichen und latenten Steuern
4.3.3.5. Bewertung von tatsächlichen und latenten Steuern
4.3.4. Ausweis
4.3.5. Latente Steuern bei Personengesellschaften
4.3.5.1. Ertragsteuerliche Besonderheiten
4.3.5.2. Ertragsteuerliche Gewinnermittlung
4.3.5.3. Ergänzungsbilanz
4.3.5.4. Sonderbilanzen
5. Zusammenführende Betrachtung
Abbildung 2: Organisation der IASC Foundation
Abbildung 3: Determinanten einer zunehmenden Relevanz der IFRS für den Mittelstand
Abbildung 4: Zeitplan des SME-Projekts
Abbildung 5: Einteilung der Finanzinstrumente
Abbildung 6: Bewertung von Finanzinstrumenten nach dem Standardentwurf
Abbildung 7: Ausbuchung von finanziellen Vermögenswerten nach IAS 39
Abbildung 8: Grobgliederung der Eigenkapitalposten nach § 266 Abs. 3 HGB
Abbildung 9: Typen von Differenzen
Abbildung 10: Ergebniswirksame Behandlung latenter Steuern
Abbildung 11: Ergebnisneutrale Behandlung latenter Steuern
Tabelle 2: Größenabgrenzung nach § 267 HGB
Tabelle 3: Schwellenwerte der KMU-Definition der EU-Kommission seit 2005
Tabelle 4: Einteilung der Unternehmen nach dem Umsatzkriterium des IfM
Tabelle 5: Verteilung der mittelständischen Unternehmen nach Rechtsformen in 2004
Tabelle 6: Abgrenzungsmerkmale für kurzfristige Vermögenswerte und Verbindlichkeiten
Tabelle 7: Mindestgliederung für Finanzinstrumente
Anlage 1: Organe des DRSC
Anlage 2: Formelles Standardsetzungsverfahren (due process)
Anlage 3: Entwicklung der Rechnungslegung der EU
Anlage 4: Derzeitiges Komitologieverfahren
Anlage 5:Geplantes Komitologieverfahren
Anlage 6: Zeittafel – Entwicklung eines IFRS for SMEs
Anlage 7: Struktur des ED-IFRS for SMEs
Anlage 8: Wesentliche Ansatz- und Bewertungsmodifikationen im ED-IFRS for SMEs gegenüber den full -IFRS
Anlage 9: Übersicht über wesendliche Wahlrechte im ED-IFRS for SMEs
Anlage 10: Beispiel zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten
Am 15.02.2007 hat das International Accounting Standards Board (IASB) einen Exposure Draft IFRS for Small and Medium-sized Entities veröffentlicht. Damit leistete es einen interessanten Beitrag zur momentanen Diskussion, um die Harmonisierung der internationalen Rechnungslegung für kleine und mittelgroße Unternehmen. Die Entwicklung des Standards, seine Grundlagen und Zielsetzungen sind Gegenstand dieser Arbeit. Im letzten Teil werden ausgewählte Bilanzpositionen eines Einzeljahresabschlusses nach den IFRS for SMEs genauer betrachtet, wobei speziell auf die Problematiken bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften eingegangen wird. Abbildung 1 stellt den Aufbau dieser Arbeit schematisch dar.
Am 29.06.1973 wurde das Accounting Standards Committee (IASC), Vorgängerorganisation des IASB, als privatrechtliche Organisation nationaler Berufsverbände[1] von Rechnungslegern und Wirtschaftsprüfern mit Sitz in London gegründet. Mit dem Ziel sich als globaler Standardsetzer (standardsetter) zu etablieren und die Effizienz der Arbeit zu erhöhen, wurde die Organisation 2001 strategisch neu ausgerichtet und umstrukturiert. So wurde Anfang 2001 eine unabhängige Dachorganisation, die International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) mit Sitz in Delaware, USA, gegründet. Die Foundation besteht aus zwei Organen, dem IASB und den Treuhändern (trustees), sowie den beiden Gremien International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) und Standards Advisory Council (SAC).[2] Einen Überblick über die aktuelle Zusammensetzung der IASCF zeigt Abbildung 2.
Abbildung 2: Organisation der IASC Foundation[3]
Die insgesamt 22 Treuhänder, mit ihren jeweils unterschiedlichen geographischen[4] und beruflichen[5] Hintergründen, bilden das oberste Führungsorgan der IASCF.[6] Sie berufen die Mitglieder aller wichtigen Gremien des IASCF, überwachen die Aktivitäten des IASB, sichern seine Finanzierung und entscheiden über mögliche Änderungen der Satzung.[7] Die Verabschiedung der Standardsetzung liegt hingegen nicht in ihrem Aufgabenbereich.[8]
Im Jahr 1997 wurde das IFRIC unter dem Namen seiner Vorgängerorganisation Standing Interpretations Committee (SIC) eingeführt und 2001 im Rahmen der Umstrukturierung des IASB neu konstituiert.[9] Das IFRIC ist für die Entwicklung der international einheitlichen Interpretationen für in der Praxis auftretende Zweifelsfragen bei der Anwendung der International Accounting Standards (IAS) und der International Financial Reporting Standards (IFRS) zuständig.[10] Das Gremium besteht aus zwölf Mitgliedern und einem Vorsitzenden, wobei der Vorsitzende von den Treuhändern auf der Grundlage eines Vorschlags des IASB ernannt wird.[11]
Wichtigstes Organ des IASCF ist das IASB, das seinen Sitz in London hat und am 01.04.2001 seine Arbeit aufnahm.[12] Das Board besteht aus 14 Personen, die von den Treuhändern bestellt werden. Zwölf von ihnen üben ihre Tätigkeit hauptamtlich, die restlichen zwei in Teilzeit aus.[13] Die Personen kommen derzeit aus neun verschiedenen Ländern, wobei das einzige deutsche Mitglied im IASB, Herr Prof. Dr. Hans-Georg Bruns, für den Kontakt zum Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC)[14] verantwortlich ist.[15] Das DRSC stellt mit seinen beiden Gremien, dem Deutschen Standardisierungsrat (DSR) und dem Rechnungslegungs Interpretations Committee (RIC), den Kooperationspartner des IASB und des IFRIC dar (vgl. Anlage 1).[16]
Als weiteres beratendes Gremium steht dem IASB das SAC zur Verfügung. Es besteht zurzeit aus über 50 Mitgliedern[17] und versteht sich als ein Forum[18] für eine Vielzahl von Rechnungslegungsinteressierten bzw. von der Rechnungslegung betroffenen Parteien.[19] Das SAC berät das IASB nicht nur bei der Festlegung des Arbeitsprogramms, sondern auch hinsichtlich der praktischen Anwendungsfragen im Zusammenhang mit Standardsetzungsprojekten.[20] Der Vorsitzende (chairman) des SAC wird von den Treuhändern ernannt, darf aber nicht dem IASB angehören.[21]
Die bisherige Entwicklung des IASC/IASB lässt sich in mehrere Phasen einteilen:[22]
- In der ersten Phase (1973-1988) stand die Bestandsaufnahme von international möglichen Ausweis-, Ansatz- und Bewertungswahlrechten im Mittelpunkt. 1987 wurde außerdem die erste gebundene Ausgabe der International Accounting Standards (IAS) veröffentlicht. Der Harmonisierung wurde in dieser Phase noch kein großes Gewicht beigemessen.
- In der zweiten Phase (1989-1993) wurden bestehende Wahlrechte erstmalig eingeschränkt und reduziert. Die weiterhin gültigen Wahlrechte wurden in eine vorzuziehende (prefered method) sowie eine zulässige Alternative (allowed alternative method) unterteilt. In diese Phase fällt auch 1989 die Verabschiedung des Rahmenkonzepts[23] (Framework).
- Im Verlauf der dritten Phase (1994-2000) kommt der International Organization of Securities Commissions (IOSCO) eine besondere Bedeutung zu. Die IOSCO, welcher mehr als 100 Börsenaufsichtsbehörden angehören, verfolgt die Aufgabe, hochwertige Aufsichtsstandards zu etablieren. So hat die IOSCO Kernstandards (core standards) entwickelt, die Mindestanforderungen an die Rechnungslegung stellen. Nachdem die bis dahin verabschiedeten IAS an diese Kernstandards angepasst wurden, hat die IOSCO ihren Mitgliedern empfohlen, bei der Zulassung ausländischer Emittenten, Abschlüsse nach IAS am nationalen Kapitalmarkt anzuerkennen.
- Im Mittelpunkt der aktuellen vierten Phase (seit 2001) steht die organisatorische und strategische Neuausrichtung des IASC. Im organisatorischen Bereich trat zum 01.04.2001 eine neue Struktur der IASC Foundation als Gesamtorganisation mit dem IASB als Standardsetter in Kraft. In strategischer Hinsicht hat sich die Zielsetzung von einer vorrangig nationalen Einflussnahme zur Durchsetzung der Standards hin zu dem Versuch einer weltweiten Harmonisierung der Rechnungslegung erweitert.
Zu den Kernaufgaben des IASB zählen u.a.:[24]
- Das IASB ist verantwortlich für alle fachlichen Aufgaben. Hierzu gehören insb. die Erstellung und die Herausgabe der IAS/IFRS und der Standardentwürfe (exposure draft) sowie die Verabschiedung von Interpretationen des IFRIC.
- Das IASB veröffentlicht Standardentwürfe zu allen Projekten und im Zusammenhang mit großen Projekten regelmäßig auch Diskussionspapiere zur Kommentierung durch die Öffentlichkeit.
- Das IASB hat sicherzustellen, dass Stellungnahmen, zu vom Board veröffentlichten Papieren adäquat berücksichtigt werden, soweit sie innerhalb einer angemessenen Zeit eingegangen sind. Das IASB setzt bei großen Projekten Arbeits- oder Expertengruppen ein, die ihn in Bezug auf diese Projekte beraten. Es wird regelmäßig zusammen mit den IFRS und den Standardentwürfen eine sog. Erwägungsgrundlage (basis for conclusions) veröffentlicht.
- Das IASB entscheidet über die Durchführung von Anwendungstests (field tests), durch welche die Anwendbarkeit der vorgeschlagenen Standards überprüft werden soll.
Die Satzung der IASCF enthält folgende Ziele der Stiftung und damit indirekt die des IASB:[25]
a) im öffentlichen Interesse einen einzigen gültigen Satz an hochwertigen, verständlichen und durchsetzbaren globalen Rechnungslegungsstandards zu entwickeln, die qualitativ hochwertige, transparente und vergleichbare Informationen in Abschlüssen und sonstigen Finanzberichten erfordern, um die Teilnehmer in den Kapitalmärkten der Welt und andere Nutzer beim Treffen von wirtschaftlichen Entscheidungen zu unterstützen,
b) die Nutzung und strenge Anwendung der Standards zu fördern,
c) unter Erfüllung der Ziele a) und b) die besonderen Bedürfnisse von kleinen und mittelgroßen Unternehmen sowie Schwellenländern, soweit angemessen, zu berücksichtigen und
d) die Herbeiführung einer Konvergenz der nationalen Rechnungslegungsstandards mit den IAS/IFRS.
Die IAS sind die in der Vergangenheit vom IASC, dem Vorgänger des IASB, herausgegebenen Standards.[26] Sie wurden vom IASB übernommen und haben weiterhin Gültigkeit, können aber modifiziert, ersetzt oder aufgehoben werden.[27] Zurzeit sind noch 31 Standards von den ursprünglich verabschiedeten 41 IAS in Kraft.[28] Die neuen, vom IASB entwickelten Rechnungslegungsstandards heißen IFRS. Der Ausdruck IFRS steht daneben auch als Oberbegriff für die weiterhin geltenden IAS sowie die entsprechenden Interpretationen die vom IFRIC bzw. von dessen Vorgängergremium SIC verabschiedet wurden.[29] Der erste neue Standard wurde im Juni 2003 veröffentlicht.[30] Heute umfasst die IFRS-Rechnungslegung inklusive den bislang sieben IFRS 38 Standards.[31] Der Ablauf des hierzu formellen Verfahrens – vom Entwurf zur Verabschiedung und Veröffentlichung eines IFRS – wird als sog. due process[32] bezeichnet und kann über Jahre hinweg andauern.[33] Interessierten Gruppen soll hierdurch die Möglichkeit zur direkten Einflussnahme gegeben werden.[34] Es handelt sich dabei keineswegs um einen starren Ablaufplan.[35] Der Projektverlauf der IFRS für den Mittelstand wird in Punkt 3.1 ausführlich beschrieben. Da es sich beim IASB um eine privatrechtliche Rechnungslegungsinstitution handelt, entfaltet die Veröffentlichung eines Standards selbst jedoch noch keine rechtliche Bindungswirkung auf EU-Ebene.[36] Vielmehr sind die Standards zuvor durch ein Anerkennungsverfahren in europäisches bzw. nationales Recht zu transformieren (vgl. Punkt 2.1.4).[37]
„Die Harmonisierung der Rechnungslegung lässt sich als Prozess interpretieren, mit dem die zwischen nationalen Rechnungslegungssystemen bestehenden Unterschiede reduziert werden.“[38] Das IASB verfolgt mit seinen Harmonisierungsbestrebungen die IFRS als globales Rechnungslegungssystem zu etablieren, um eine weltweite Standardisierung der Rechnungslegung zu realisieren.[39] Hingegen verfolgte die EU im Rahmen ihrer Harmonisierungsbestrebungen das Ziel einer Herstellung der Gleichwertigkeit der Jahresabschlüsse in den Mitgliedstaaten unter Wahrung nationaler Besonderheiten, schlägt aber derzeit auch den Weg in Richtung Standardisierung ein (vgl. hierzu Punkt 2.1.5.).[40]
Kern früherer Harmonisierungstendenzen in der EU bilden die am 25.07.1978 erlassene Bilanzrichtlinie (4. EG-Richtlinie) und die am 13.06.1983 erlassene Konzernabschussrichtlinie (7. EG-Richtlinie).[41] Da Richtlinien[42] nicht unmittelbar für die EU-Mitgliedstaaten wirksam sind, wurden diese mit dem Bilanzrichtliniengesetz vom 19.12.1985 vom europäischen Recht in das deutsche Handelsbilanzrecht umgesetzt. Hierbei wurde das Ziel verfolgt, die Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften und verbundenen Unternehmen auf europäischer Ebene anzugleichen.[43] Die Richtlinien wurden im Laufe der Zeit mehrmals geändert und bilden noch gegenwärtig die Grundlage der deutschen Bilanzierung.[44] Durch die Richtlinien wurden den nationalen Gesetzgebern Minimalanforderungen zur Reform vorgegeben, wobei sie zahlreiche Mitgliedstaatenwahlrechte enthielten, die nicht zwingend umzusetzen waren.[45] Auf Grund dieser Wahlrechte sowie der unterschiedlichen Auslegung der Richtlinien durch die nationalen Gesetzgeber konnte eine Harmonisierung des europäischen Bilanzrechts nur bedingt erreicht werden.[46] Somit entschied sich die Europäische Kommission Mitte der 90er Jahre für eine neue Strategie, die eine forcierte Mitarbeit in den Gremien des IASC sowie eine aktive Unterstützung bei der Entwicklung von IFRS beinhalten sollte.[47] Die Anwendung der US-GAAP hingegen wurde abgelehnt, da es sich um Standards handelt, die ohne europäischen Einfluss entwickelt werden und auch nicht notwendigerweise europäischen Rechnungslegungsbedürfnissen entsprechen. Der erste Schritt zur Internationalisierung der Rechnungslegung vollzog sich mit der Verabschiedung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG) am 24.04.1998 durch die Einführung des § 292a HGB a.F.[48] Demnach wurde börsennotierten Unternehmen das Wahlrecht eingeräumt, anstelle eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses einen befreienden Konzernabschluss nach den IAS bzw. nach den US-GAAP aufzustellen.[49] Die Anwendung des § 292a HGB war zeitlich auf Konzernabschlüsse für Geschäftsjahre begrenzt, die spätestens am 31.12.2004 endeten.[50] Um die Harmonisierung der nationalen Rechnungslegungsvorschriften fortzuführen, beschlossen das EU-Parlament und der EU-Ministerrat die EU-Verordnung[51] vom 19.07.2002[52] über die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards.[53] Den kapitalmarktorientierten Unternehmen in der EU soll hierdurch die Möglichkeit gegeben werden, sowohl auf dem Binnenmarkt als auch auf den Weltkapitalmärkten unter weitgehend homogenen Wettbewerbsbedingungen um Finanzmittel zu konkurrieren.[54] Die Verordnung sieht folgende Regelungen vor:[55]
- Nach Art. 2 der EU-Verordnung ergibt sich eine Pflicht zur Erstellung des IFRS-Konzernabschlusses für Geschäftsjahre, die ab oder nach dem 01.01.2005 beginnen, sofern Wertpapiere dieser Gesellschaften in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind.
- Nach Art. 9 der EU-Verordnung bestehen bis zum 01.01.2007 Übergangsregelungen. Diese betreffen Unternehmen, von denen lediglich Schuldtitel zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind sowie Unternehmen, deren Wertpapiere zum öffentlichen Handel in einem Nichtmitgliedstaat zugelassen sind und die andere international anerkannte Standards (z.B. US-GAAP) vor Veröffentlichung der EU-Verordnung angewendet haben.
- Gem. Art. 5 der EU-Verordnung werden bei der Umsetzung in nationales Recht Wahlrechte für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen bei der Aufstellung von Konzernabschlüssen nach IFRS sowie für kapitalmarktorientierte und nicht kapitalmarktorientierte bei Einzelabschlüssen nach IFRS eingeräumt.
Außerdem forderte die Verordnung nach Art. 3 ein gesondertes Verfahren für die Anerkennung der internationalen Standards durch die EU (endorsement). Der Durchlauf eines solchen Anerkennungsverfahrens basiert auf dem Komitologieverfahren.[56] Folgende Voraussetzungen müssen die Standards demnach erfüllen, um von der EU übernommen zu werden:[57]
1. Der Standard muss den Anforderungen der 4. und 7. Richtlinie entsprechen und ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln (true-and-fair-view).
2. Der Standard muss dem europäischen öffentlichen Interesse entsprechen.
3. Der Standard muss die grundlegenden Kriterien für entscheidungsnützliche Informationen (Verständlichkeit, Relevanz, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit) erfüllen.
Die durch das Komitologieverfahren anerkannten Standards werden im Amtsblatt der EU in allen Amtssprachen veröffentlicht.[58] Die IAS-Verordnung gilt in allen EU-Mitgliedstaaten, jedoch sind die in der Verordnung enthaltenen Wahlrechte ganz unterschiedlich ausgeübt worden.[59]
In Deutschland wurde die IAS-Verordnung durch das Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung, das sog. Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) vom 04.12.2004, umgesetzt. Demnach haben Unternehmen, die als Wertpapieremittenten an einem organisierten Kapitalmarkt in der EU auftreten, die Verpflichtung ab 2005 einen IFRS-Konzernabschluss aufzustellen (§ 315a Abs. 1 HGB i.V.m. Art. 58 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). Für Unternehmen, die nur Schuldtitel emittieren oder in einem Staat außerhalb der EU und des EWR Wertpapiere in den Börsenhandel gebracht haben und zu diesem Zweck vor Inkrafttreten der IAS-Verordnung nach anderen international anerkannten Rechnungslegungsstandards (z.B. US-GAAP) bilanziert haben, besteht die Ausnahme ihren IFRS-Konzernabschluss erst ab 2007 aufzustellen (Art. 57 EGHGB). Nach § 315a Abs. 2 HGB i.V.m. Art. 58 Abs. 3 Satz 2 EGHGB haben Mutterunternehmen, die zwar noch nicht am Kapitalmarkt notiert sind, aber bereits die Zulassung eines Wertpapiers zum Handel an einem organisierten Markt bis zum Abschlussstichtag beantragt haben, ebenfalls ab 2007 ihren Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen. Mit dem § 315a Abs. 3 HGB wurden nicht kapitalmarktorientierten konzernrechnungslegungspflichtigen Unternehmen die Möglichkeit eingeräumt, einen freiwilligen IFRS-Konzernabschluss zu erstellen und zwar bereits ab dem Geschäftsjahr 2003 (Art. 58 Abs. 3 Satz 5 EGHGB). Außerdem ist es zulässig, einen IFRS-Einzelabschluss für Offenlegungszwecken zu veröffentlichen (§ 325 Abs. 2a HGB). Darüber hinaus bleibt jedoch das Aufstellungsgebot des HGB-Einzelabschlusses für Zwecke der Ausschüttungs- und Steuerbemessung unberührt.[60] Bei abweichenden steuerrechtlichen Vorschriften ist für steuerliche Zwecke ggf. gesondert eine Steuerbilanz zu erstellen.[61] Neben der IAS-Verordnung und der Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers[62] wurden mit dem BilReG auch die Modernisierungsrichtlinie[63], die Fair Value-Richtlinie[64] sowie die Schwellenwertrichtlinie[65] an nationales Recht angepasst.[66] Mit den gerade genannten Richtlinien werden die 4. und die 7. EG-Richtlinien dahingehend geändert, dass die Rechnungslegungsrichtlinien mit den Entwicklungen der IFRS vereinbar bleiben.[67] In Deutschland hat sich das Bundesministerium der Justiz (BMJ) darauf beschränkt mit dem BilReG das Bilanzrecht des HGB nur an die zwingenden Vorgaben der Modernisierungsrichtlinie sowie der Fair Value-Richtlinie anzugleichen.[68] Die darüber hinaus gehende Anpassung an das HGB unter Inanspruchnahme der verbleibenden Gestaltungsspielräume soll mit dem sog. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)[69] vorgenommen werden.[70] Neben der Streichung von gesetzlichen Wahlrechten zur besseren Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen und der Einschränkung von bilanzpolitischen Spielräumen, werden weitere Vorschläge zur Anpassung der nationalen Vorschriften an internationale Entwicklungen erarbeitet. Diese Vorschläge wurden vom DRSC im Herbst 2006 an das BMJ weitergeleitet.[71] Derzeit werden unter Anderem folgende Gesetzesänderungen diskutiert:[72]
- die Einführung eines Verbots zur Bilanzierung von Aufwandsrückstellungen sowie Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen,
- die Öffnung des HGB für die Zeitwertbilanzierung,
- die Anpassung der Vorschriften zur Bewertung der Pensionsrückstellungen an die internationalen Rechnungslegungsvorschriften.
Bei der Anpassung des HGB an die internationale Rechnungslegung ist darauf zu achten, dass die Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz berücksichtigt werden.[73] Beim sog. Maßgeblichkeitsprinzip wird für die steuerliche Gewinnermittlung das Betriebsvermögen angesetzt, das unter Beachtung der handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Insofern wird die Steuerbilanz von der Handelsbilanz abgeleitet. Die Entwicklung von IFRS-angepassten handelsrechtlichen Bilanzvorschriften würde somit zu einer fortschreitenden Abkopplung des Handelsrechts von dem Steuerrecht führen, so dass Zweifel an der Zukunftsfähigkeit des Maßgeblichkeitsprinzips auf Basis der modifizierten HGB-Vorschriften entstehen.[74] „Als weitere Option könnte die Steuerbilanz unter Beibehaltung des Maßgeblichkeitsgedankens künftig auch unmittelbar an einen IFRS-Einzelabschluss gebunden werden.“[75] Dies würde jedoch zu erheblichen z.T. auch unlösbaren Problemen führen.[76] Es ist allerdings noch abzuwarten, inwieweit sich die momentane Diskussion diesbezüglich weiter entwickelt.
Eine Übersicht über die Entwicklung der Rechnungslegung in der EU ist Anlage 3 zu entnehmen.
Eine Auseinandersetzung mit dem Thema „IFRS für den Mittelstand“ erfordert eine nähere Beschreibung des mittelständischen Unternehmens.[77] Eine nationale oder internationale einheitliche Definition oder Abgrenzung für den Begriff „Mittelstand“ existiert jedoch weder in der Literatur noch in der Praxis.[78] Bereits im Jahr 1962 hat Gantzel für den Begriff „Mittelstand“ 192 Definitionen aufzählen können.[79] Erschwerend kommt hinzu, dass neben dem Mittelstand sowie mittelständischen Unternehmen auch Synonyme wie, kleine und mittlere Unternehmen (KMU), Klein- und Mittelbetriebe oder ähnliche Begriffe verwendet werden.[80] Im Rahmen dieser Arbeit wird bei der Abgrenzung der mittelständischen Unternehmen von den Klein- und Großunternehmen, wie in der Literatur üblich, eine Zweiteilung in qualitative und quantitative Merkmale vorgenommen.[81]
Nach der Definition des IfM – welche in Deutschland in wissenschaftlichen Untersuchungen weitgehend verwendet wird[82] – erfolgt die Abgrenzung nach der Zahl der Beschäftigten und dem Umsatz pro Jahr. Zum Mittelstand gehören dabei alle kleinen und mittelgroßen Unternehmen[83] mit weniger als 500 Beschäftigten und einem Jahresumsatz unter 50 Mio. Euro.[84] Die Rechtsform der Unternehmen ist dagegen irrelevant.[85]
Tabelle 1: Mittelstandsdefinition des IfM Bonn[86]
Der deutsche Gesetzgeber schreibt in § 267 HGB eine Größenabgrenzung vor, welche Unternehmen als klein, mittel oder groß einstuft, wenn sie zwei von drei aufgeführten Merkmalen erfüllen. Die Rechtsfolgen der Abgrenzungskriterien treten nur ein, wenn sie an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren über- oder unterschritten werden. Diese Einteilung in Größenklassen, welche nur für Kapitalgesellschaften relevant ist, hat die Aufgabe die Unternehmen hinsichtlich ihrer Erstellungs- und Offenlegungspflichten des Jahresabschlusses einzustufen.[87] Sie hat sich darüber hinaus nicht weiter durchsetzen können.[88]
Die Europäische Kommission[89] hat am 06.05.2003[90] eine neue Empfehlung zur Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen angenommen und ersetzt ab 01.01.2005 die bis dahin geltende Regelung aus dem Jahr 1996[91]. Die Verwendung der Definition ist für die Mitgliedstaaten freiwillig. Die Kommission fordert sie jedoch gemeinsam mit der Europäischen Investitionsbank (EIB) und dem Europäischen Investitionsfonds (EIF) dazu auf, die Definition auf möglichst breiter Basis anzuwenden. Eines der Hauptziele besteht darin, zu gewährleisten, dass öffentliche Förderprogramme nur jenen Unternehmen zugute kommen, die eine Unterstützung tatsächlich benötigen. Neben der Förderung unternehmerischer Initiativen, Investitionen und Wachstum im Mittelstand soll auch der Kapitalzugang für kleine und mittelgroße Unternehmen erleichtert werden. Tabelle 3 zeigt die Schwellenwerte der KMU-Definition der EU-Kommission seit 2005. Werte der bisherigen Definition von 1996 werden in Klammern angeführt.[92]
Tabelle 3: Schwellenwerte der KMU-Definition der EU-Kommission seit 2005[94]
Des Weiteren wird die EU-Definition durch ein qualitatives Kriterium ergänzt, die Eigenständigkeit des Unternehmens. I.d.R. dürfen sich nicht mehr als 25 % der Anteile im Besitz eines anderen Unternehmens befinden.[95] Die Definition der EU stößt jedoch von Seiten des BDI bzw. der DIHK auf starke Kritik. In einem gemeinsamen Schreiben wurde darauf hingewiesen, dass die geltende europäische KMU-Definition „zu eng“ ist und demnach den Realitäten in Deutschland nicht gerecht wird.[96]
Da es nicht ausreicht nur quantitative Kriterien zur Definition „Mittelstand“ heranzuziehen, werden nun die qualitativen Merkmale beleuchtet.[97] Auch hier existiert keine einheitliche Definition. Jedoch ist sich die Literatur einig, dass in mittelständischen Unternehmen eine enge Verbindung zwischen Unternehmen und Inhaber herrscht.[98] Somit sind folgende Kriterien für mittelständische Unternehmen charakteristisch:[99]
- Zusammengehörigkeit von Eigentum, Leitung, Haftung und Risiko,
- Einheit von wirtschaftlicher Existenz des Unternehmens und seiner Leitung,
- verantwortliche Mitwirkung der Leitung an allen unternehmenspolitischen relevanten Entscheidungen,
- selbständige wirtschaftliche Tätigkeit sowie
- völlige bzw. weitgehende Konzernunabhängigkeit.[100]
Das IASB hatte das Ziel einen internationalen Standard speziell für kleine und mittelgroße Unternehmen (Small and Medium-sized Entities) zu veröffentlichen. Zu den sog. SMEs zählen lt. Standardentwurf solche Unternehmen, die keiner Rechenschaftspflicht unterliegen und Abschlüsse für unternehmensexterne Adressaten veröffentlichen. Das Board überlässt den nationalen Gesetzgebern eine genaue Definition des Anwenderkreises der IFRS für den Mittelstand.[101] Eine ausführliche Auseinandersetzung mit diesem Thema kann Punkt 3.2.3. entnommen werden.
Im Rahmen dieser Arbeit scheint es sinnvoll, den Begriff SMEs, Mittelstand sowie die synonym verwendeten Termini weiterhin zu gebrauchen, sie stehen jedoch im weiteren Verlauf für den potentiellen Anwenderkreis des IFRS for SMEs.[102]
Eine Reihe von exogenen und endogenen Determinanten führen zu einer ansteigenden Bedeutung der internationalen Rechnungslegung.[103] Die endogenen Determinanten resultieren dabei in erster Linie aus den Bemühungen um eine europäische Rechnungslegungsharmonisierung.[104] Zunächst ergibt sich zwar nur für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen die Verpflichtung zu Bilanzierung nach dem IFRS[105], darüber hinaus wird jedoch durch die EU-Verordnung auch für nicht kapitalmarktorientierte mittelständische Unternehmen die Möglichkeit eingeräumt, einen Konzernabschluss nach den IFRS aufzustellen.[106] Zusätzlich wurden erste Weichen zur IFRS-Anwendung im Einzelabschluss gestellt.[107] Die Umsetzung internationaler Rechnungslegungsvorschriften in deutsches Bilanzrecht erfolgte durch das BilReG wie bereits in Punkt 2.1.5 ausführlich erläutert wurde. Darüber hinaus wird das bereits angekündigte BilMoG, was zur Weiterentwicklung der Internationalisierung beitragen wird, auch unmittelbare Auswirkungen auf die Rechnungslegung mittelständischer Unternehmen haben.[108]
Exogene Determinanten stellen vorrangig die Beweggründe dar, die sich aus Entwicklungen in der mittelständischen Unternehmenswelt ergeben.[109] Zum einen sind es die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen, die einen indirekten Druck auf mittelständische Unternehmen ausüben[110], zum anderen sehen sich kleine und mittelgroße Unternehmen, durch die Einführung des europäischen Binnenmarkts und die fortschreitende Globalisierung, einer wachsenden Internationalisierung ihrer Geschäfte gegenüber[111]. Vielfach bestehen Geschäftsbeziehungen mit ausländischen Kunden und Lieferanten, die eine Anwendung der IFRS forcieren, um einen internationalen Vergleich von Jahresabschlüssen zu erhalten.[112] Ferner unterliegen die Finanzstrukturen einem Wandel, wodurch sich auch für mittelständische Unternehmen neue Möglichkeiten der Unternehmensfinanzierung ergeben.[113] Das externe Rechnungswesen verfolgt das Ziel einer nominalen Kapitalerhaltung, während das interne Rechnungswesen weitgehend auf die Substanzerhaltung abzielt.[114] Eine Umstellung auf die IFRS, die mehr entscheidungsrelevante Informationen zur Verfügung stellt, begünstigt die Verwendung von internen und externen Daten zu Unternehmensführungszwecken.[115]
Abbildung 3 fasst die exogenen und endogenen Determinanten zusammen.
Abbildung 3: Determinanten einer zunehmenden Relevanz der IFRS für den Mittelstand[116]
Am 15.02.2007 hat das IASB einen Exposure Draft IFRS for Small and Medium-sized Entities[117] sowie die dazugehörige Basis for Conclusions[118] und die Implementation Guidance[119] veröffentlicht, die für kleine und mittelgroße Unternehmen zukünftig eine Bilanzierungsalternative zu den bisherigen Gesamt-IFRS (full -IFRS) darstellen sollen.[120] Bereits im April 1998 hatte das damalige IASC ein Projekt für SMEs initiiert, ohne jedoch ein Diskussionspapier oder einen Entwurf zu veröffentlichen.[121] Anlässlich der Restrukturierung der IASCF wurde in dem Übergangsbericht (transition report) im Dezember 2000 folgendes festgestellt: „A demand exists for a special version of International Accounting Standards for Small Enterprises “ (ED.BC1). Das Board stellte eine Arbeitsgruppe mit Experten (working group of experts) auf, die sich intensiv mit der Entwicklung spezieller IFRS für den Mittelstand auseinandersetzen sollten (ED.BC2). So traf sich die Arbeitsgruppe des SME-Projekts erstmals am 23.04.2003.[122] Im Juli 2003 wurde schließlich das Thema IFRS for SMEs vom IASB in die Agenda aufgenommen und im September 2003 erfolgte bereits eine erste Anhörung von 40 Standardsettern.[123] Dabei wurde neben der Frage nach der Notwendigkeit von Darstellungs- und Angabenerleichterungen sowie Ausweis- und Bewertungserleichterungen insb. der Bedarf von IFRS for SMEs diskutiert.[124] Den vorläufigen Höhepunkt der Projektentwicklung stellt das am 24.06.2004 vom IASB veröffentlichte Diskussionspapier Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities dar, welches die interessierte Öffentlichkeit bis zum 24.09.2004 zur Stellungnahme[125] aufforderte.[126] Angesichts des großen internationalen Interesses und der Komplexität des Themas, wurde im Oktober 2004 die Projektbetreuung an einen Unterausschuss[127] (s ub-committee) übertragen.[128] Nachdem sich im April 2005 die working group insb. um Vertreter des Mittelstands vergrößert hat und Fragebögen zu Ansatz- und Bewertungsfragen (Staff Questionnaire on SME Recognition and Measurement Issues) versendet wurden[129], fanden am 13./14.10.2005 öffentliche Diskussionsrunden[130] statt.[131] Auf Basis der Vorentscheidungen die im November und Dezember 2005 sowie im Januar 2006 fielen, begannen die Diskussionen um den ED.[132] Am 04.08.2006 wurde schließlich die Arbeitsversion Staff Draft ED-IFRS for SMEs veröffentlicht, die zwar nicht zur Kommentierung, aber immerhin zur Diskussion stand.[133] Damit hat das IASB erstmalig vor dem zur Kommentierung veröffentlichten Standardentwurf eine Arbeitsversion herausgegeben.[134] Da die Diskussionen im IASB noch nicht abgeschlossen und noch wesentliche Änderungen zu erwarten waren, gab dieses Vorgehen dennoch der interessierten Öffentlichkeit eine Übersicht, über die bislang erzielten Zwischenergebnisse der Entwicklung der IFRS für den Mittelstand.[135] Dieser Staff Draft stimmte zumindest in den Grundzügen bereits mit dem aktuellen ED überein.[136] Der zu kommentierende Standardentwurf, der für das vierte Quartal 2006 angesetzt war, wurde schließlich am 15.02.2007 veröffentlicht.[137] Die Kommentierungsfrist des Entwurfs läuft derzeit noch bis zum 01.10.2007.[138] Solange können sich alle Interessierten direkt an das IASB oder an das DRSC wenden, das die Stellungnahmen gesammelt an das Board weiterreicht.[139] Im August und September 2007 sind Diskussionsrunden (round-table meetings) mit mittelständischen Unternehmen und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften angesetzt.[140] Des Weiteren plant das IASB sog. field tests und field studies, wie z.B. Unternehmensbesuche sowie Unternehmensbefragungen, um die praktische Umsetzung zu untersuchen und weiter zu verfolgen.[141] In Deutschland führt das DRSC[142] zurzeit eine Unternehmensbefragung bei ca. 4.000 kleinen und mittelgroßen Unternehmen durch[143], erste Ergebnisse stehen jedoch voraussichtlich im Herbst 2007 zur Verfügung[144]. Zudem laufen Vorbereitungen für ein Projekt des DRSC in Zusammenarbeit mit dem BDI und PwC, bei dem in ca. 20 mittelständischen Unternehmen Probeabschlüsse erstellt werden sollen.[145] Der Projektleitfaden und der dazugehörige Projektfragebogen wurden am 22.06.2007 veröffentlicht.[146] Die Verabschiedung des Standards ist schließlich für Mitte 2008 geplant.[147] Es ist momentan jedoch noch nicht abzusehen, wie der europäische Gesetzgeber den Standardentwurf bei der Weiterentwicklung des Bilanzrechts berücksichtigen wird[148], da eine Übernahme der IFRS for SMEs in europäisches Recht, auf Grundlage des für die full -IFRS festgelegten Komitologieverfahrens gem. der IAS-Verordnung, nach derzeitigem Stand nicht möglich ist.[149] Festzuhalten ist allerdings, dass ein Vorschlag zur Änderung des zurzeit geltenden Komitologieverfahrens vorliegt, der deutlich macht, dass sich der europäische Gesetzgeber bei der Anerkennung (endorsement) der IASB-Rechnungslegung künftig vielfältiger und differenzierter einbringen möchte. Die Abläufe des aktuellen sowie des geplanten Komitologieverfahrens können Anlage 4 und Anlage 5 entnommen werden. Abgesehen von der Verfahrensneugestaltung ist entscheidend, wie die Handlungsspielräume der Mitgliedstaaten ausfallen, die ihnen im Rahmen der Wahlrechte durch die EU-Kommission eingeräumt werden und auf welche Abschlüsse (Konzernabschluss und/oder Einzelabschluss) der IFRS for SMEs anzuwenden ist.[150] Ein Zeitplan des SME-Projekts zeigt Abbildung 4; eine ausführliche Zeittafel über die Entwicklung des SME-Projekts ist Anlage 6 zu entnehmen.
[1] Zu den nationalen Vertretern gehörten Deutschland, Großbritannien, Frankreich, Niederlande, Australien, Japan, Kanada, Mexiko und die USA. Vgl. BDI; Ernst & Young AG (Mittelstand 2004), S. 8.
[2] Vgl. zu diesem Abschnitt BDI; Ernst & Young AG (Mittelstand 2004), S. 8; DRSC (Organisation 2007), S. 1; IFRS-Portal (IFRS/IAS 2007), S. 1; Ausführliches zu den Gremien und Organen vgl. IASB (Constitution 2005), Rn. 4-39.
[3] Entnommen aus DRSC (Organisation 2007), S. 1; IASB (About Us 2007), S. 1.
[4] Sechs Vertreter kommen aus Nordamerika, sechs aus Europa, weitere sechs Vertreter aus der Region Asien/Pazifik und vier aus beliebigen Regionen, um ein geographisches Gleichgewicht zu erschaffen. Vgl. IASB (Constitution 2005), Rn. 6a-6d.
[5] Neben Wirtschaftsprüfern und Abschlusserstellern sind auch Abschlussadressaten und Wissenschaftler vertreten. Vgl. Bieg, Hartmut u.a. (Anerkennungsverfahren 2006), S. 65.
[6] Vgl. Bieg, Hartmut u.a. (Anerkennungsverfahren 2006), S. 64.
[7] Vgl. Winkeljohann, Norbert (Grundlagen 2006), S. 9-10; Pellens, Bernhard; Fülbier, Rolf Uwe; Gassen, Joachim (Rechnungslegung 2006), S. 82-83.
[8] Vgl. Beiersdorf, Kati; Bogajewskaja, Janina (Recht 2005), S. 5.
[9] Vgl. DRSC (Organisation 2007), S. 1.
[10] Vgl. Winkeljohann, Norbert (Grundlagen 2006), S. 9.
[11] Vgl. Beiersdorf, Kati; Bogajewskaja, Janina (Recht 2005), S. 5.
[12] Vgl. BDI (Entwicklung 2005), S. 1.
[13] Vgl. DRSC (Organisation 2007), S. 1.
[14] Das DRSC wurde 1998 als nationale Standardisierungsorganisation in Deutschland geschaffen. Ausführliches über Organisation und Ziele des DRSC vgl. DRSC (Ziele 2007), S. 1.
[15] Vgl. DIHK; PWC (Unternehmen 2005), S. 11.
[16] Vgl. Beiersdorf, Kati; Bogajewskaja, Janina (Recht 2005), S. 5.
[17] Es muss aus mindestens 30 Mitgliedern bestehen. Vgl. Pellens, Bernhard; Fülbier, Rolf Uwe; Gassen, Joachim (Rechnungslegung 2006), S. 85.
[18] Das Forum vereint insb. Abschlussadressaten, Abschlussersteller, Finanzanalysten, Universitäten, Wissenschaftler, Wirtschaftsprüfer, Aufsichtsbehörden und Rechnungslegungsinstitutionen, wie z.B. die Weltbank, den International Monetary Fund, die IOSCO sowie das Basel Committee on Banking Supervision. Vgl. Wagenhofer, Alfred (Grundkonzepte 2005), S. 60; Kirsch, Hanno (Grundzüge 2006), S. 8-9.
[19] Vgl. Beiersdorf, Kati; Bogajewskaja, Janina (Recht 2005), S. 5.
[20] Vgl. DRSC (Organisation 2007), S. 1.
[21] Vgl. Beiersdorf, Kati; Bogajewskaja, Janina (Recht 2005), S. 5.
[22] Vgl. Bieg, Hartmut u.a. (Anerkennungsverfahren 2006), S. 64; Kirsch, Hanno (Grundzüge 2006), S. 4; Pellens, Bernhard; Fülbier, Rolf Uwe; Gassen, Joachim (Rechnungslegung 2006), S. 74-78.
[23] Mehr zum Rahmenkonzept des IASB vgl. Punkt 3.3.1.
[24] Vgl. hierzu ausführlich DRSC (Organisation 2007), S. 1.
[25] Vgl. IASB (Foundation 2007), S. 1; Ballwieser, Wolfgang (Konzept 2006), S. 7.
[26] Vgl. Dr. Röver & Partner (Herausforderung 2007), S. 4.
[27] Vgl. BDI; Ernst & Young AG (Mittelstand 2004), S. 8; IFRS-Portal (IFRS/IAS 2007), S. 1.
[28] Vgl. Pellens, Bernhard; Fülbier, Rolf Uwe; Gassen, Joachim (Rechnungslegung 2006), S. 80.
[29] Vgl. IDW (Rechnungslegung 2005), S. 7.
[30] Vgl. IFRS-Portal (IFRS/IAS 2007), S. 1.
[31] Vgl. Pellens, Bernhard; Fülbier, Rolf Uwe; Gassen, Joachim (Rechnungslegung 2006), S. 80.
[32] Die einzelnen Grundschritte eines due process können Anlage 2 entnommen werden.
[33] Vgl. Inwinkl, Petra (Anerkennung 2007), S. 290.
[34] Vgl. Pellens, Bernhard; Fülbier, Rolf Uwe; Gassen, Joachim (Rechnungslegung 2006), S. 86.
[35] Vgl. Pellens, Bernhard; Fülbier, Rolf Uwe; Gassen, Joachim (Rechnungslegung 2006), S. 86.
[36] Vgl. Bieg, Hartmut u.a. (Anerkennungsverfahren 2006), S. 56.
[37] Vgl. BDI; Ernst & Young AG (Mittelstand 2004), S. 9; Inwinkl, Petra (Anerkennung 2007), S. 290.
[38] Winkeljohann, Norbert (Grundlagen 2006), S. 3.
[39] Vgl. Winkeljohann, Norbert (Grundlagen 2006), S. 3; Wagenhofer, Alfred (Grundkonzepte 2005), S. 14-15.
[40] Vgl. Wagenhofer, Alfred (Grundkonzepte 2005), S. 14-15.
[41] Vgl. BDI; Ernst & Young AG (Mittelstand 2004), S. 8.
[42] Richtlinien sind Gesetzestexte des europäischen Gesetzgebers, die für jeden Mitgliedstaat verbindlich sind, jedoch ihre Gültigkeit im jeweiligen nationalen Recht erst nach Transformation durch die nationalen Gesetzgeber erreichen. Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter (Konzernabschluss 2006), S. 2.
[43] Vgl. Kußmaul, Heinz; Tcherveniachki, Vassil (Internationalisierung 2005), S. 616.
[44] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter (Konzernabschluss 2006), S. 2; Kußmaul, Heinz; Tcherveniachki, Vassil (Internationalisierung 2005), S. 616.
[45] Vgl. Wagenhofer, Alfred (Grundkonzepte 2005), 27; Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter (Konzernabschluss 2006), S. 2.
[46] Vgl. Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter (Konzernabschluss 2006), S. 2.
[47] Vgl. Kirsch, Hanno (Grundzüge 2006), S. 12-13; Wagenhofer, Alfred (Grundkonzepte 2005), S. 27.
[48] Vgl. zu diesem Abschnitt Winkeljohann, Norbert (Grundlagen 2006), S. 20; BDI; Ernst & Young AG (Mittelstand 2004), S. 8.
[49] Vgl. IDW (Rechnungslegung 2005), S. 7.
[50] Vgl. IDW (Rechnungslegung 2005), S. 7.
[51] Eine Verordnung gilt im Gegensatz zu einer Richtlinie unmittelbar in jedem EU-Mitgliedstaat und bedarf daher keiner Umsetzung in nationales Recht. Vgl. Ull, Thomas (Empfehlungen 2006), S. 44; Ruhnke, Klaus (IFRS 2005), S. 13.
[52] Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 vom 19.07.2002. In der Literatur wird synonym EG-Verordnung, IAS-Verordnung oder IFRS-Verordnung verwendet.
[53] Vgl. Kußmaul, Heinz; Tcherveniachki, Vassil (Internationalisierung 2005), S. 616.
[54] Vgl. Ull, Thomas (Empfehlungen 2006), S. 45.
[55] Vgl. Kirsch, Hanno (Grundzüge 2006), S. 13.
[56] Vgl. Bieg, Hartmut u.a. (Handbuch 2006), S. 60.
[57] Vgl. Bieg, Hartmut u.a. (Anerkennungsverfahren 2006), S. 67; Winkeljohann, Norbert (Grundlagen 2006), S. 21-22.
[58] Vgl. Winkeljohann, Norbert (Grundlagen 2006), S. 22.
[59] Vgl. DIHK; PWC (Unternehmen 2005), S. 7-8. Wie die Wahlrechte ausgeübt wurden vgl. Europäische Kommission (Implementation 2006), S. 1-3.
[60] Vgl. zu diesem Abschnitt Naumann, Klaus-Peter (Positionierung 2006), S. 36; Kirsch, Hanno (Grundzüge 2006), S. 15; Winkeljohann, Norbert (Grundlagen 2006), S. 23; IDW (Rechnungslegung 2005), S. 7-9; Herzig, Norbert (Steuerbilanz 2005), S. 102.
[61] Vgl. Ruhnke, Klaus (IFRS 2005), S. 14.
[62] Wesentlicher Inhalt ist die Neuformulierung des § 319 HGB (Auswahl der Abschlussprüfer und Ausschlussgründe) sowie Neueinführung des § 319a HGB (Besondere Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse); vgl. BDI (Bilanzrechtsreformgesetz 2005), S. 1.
[63] Verordnung (EG) Nr. 51/2003 vom 18.06.2003. Es handelt sich hierbei um Regelungen zur Lageberichterstattung, zum Bestätigungsvermerk und zu den Transparenzanforderungen an Kapitalgesellschaften.
[64] Verordnung (EG) Nr. 56/2001 vom 27.09.2001. Die vorgesehenen Gesetzesänderungen betreffen in erster Linie den Anhang und den Lagebericht.
[65] Verordnung (EG) Nr. 38/2003 vom 13.05.2003. Die Verordnung beinhaltet die Anhebung der Schwellenwerte der §§ 267 und 293 HGB um ca. 17 %.
[66] Vgl. BDI (Bilanzrechtsreformgesetz 2005), S. 1.
[67] Vgl. Herzig, Norbert (Steuerbilanz 2005), S. 104.
[68] Vgl. BDI; Ernst & Young AG (Mittelstand 2004), S. 13.
[69] Mehr zum BilMoG vgl. DRSC (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2005), S. 1-43; Deloitte (Modernisierung 2006), S. 1-26.
[70] Vgl. BDI; Ernst & Young AG (Mittelstand 2004), S. 13.
[71] Vgl. DRSC (Statusreport 2006), S. 1.
[72] Vgl. Bräunig, Klaus (Rechnungslegung 2006), S. 68-69.
[73] Vgl. BMJ (Anlegerschutz 2003), S. 1.
[74] Vgl. Herzig, Norbert (Steuerbilanz 2005), S. 103-104; Bieg, Hartmut u.a. (Handbuch 2006), S. 34.
[75] Herzig, Norbert (Steuerbilanz 2005), S. 105.
[76] Vgl. Bieg, Hartmut u.a. (Handbuch 2006), S. 30. Mehr zu dieser Problematik vgl. auch Herzig, Norbert (Steuerbilanz 2005), S. 100-107.
[77] Vgl. Ull, Thomas (Empfehlungen 2006), S. 16.
[78] Vgl. Breimann, André (Mittelstand 2007), S. 12; EZB (Oktober 2003), S. 31.
[79] Vgl. Gantzel, Klaus-Jürgen (Begriff 1962), S. 292-314.
[80] Vgl. Ull, Thomas (Empfehlungen 2006), S. 17.
[81] Vgl. Mayr, Bodo A. (Unternehmen 2006), S. 3; Ull, Thomas (Empfehlungen 2006), S. 18.
[82] Vgl. Oehler, Ralph (KMU 2006), S. 20; Mayr, Bodo A. (Unternehmen 2006), S. 4; EZB (Oktober 2003), S. 31. Beispiele hierzu KfW-Bankengruppe (Mittelstandsbarometer 2007), S. 3; Ballwieser, Wolfgang (Unternehmen 2006), S. 25. Auch das Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie (BMWi) benutzt diese Begriffsabgrenzung. Vgl. BMWi (Politik 2007), S. 1.
[83] „Aus quantitativer Sicht umfasst der Begriff „wirtschaftlicher Mittelstand“ über alle Branchen hinweg die Gesamtheit von Unternehmen und Freien Berufen, soweit sie eine bestimmte Größe nicht überschreiten. Unternehmen und Betrieb werden sinngleich verwandt.“ Günterberg, Brigitte; Wolter, Hans-Jürgen (Unternehmensgrößenstatistik 2002), S. 1.
[84] Vgl. IfM (Definition 2007), S. 1.
[85] Vgl. Kahle, Holger; Dahlke, Andreas (IFRS 2007), S. 313.
[86] Entnommen aus IfM (Definition 2007), S. 1.
[87] Die Größenabgrenzung zwischen mittleren und großen Kapitalgesellschaften gem. § 267 HGB stimmt zudem auch mit den Größenmerkmalen für die Pflicht bzw. Befreiung der Konzernrechnungslegung gem. § 293 Abs. 1 Nr. 2 HGB (Nettomethode) überein.
[88] Vgl. Pfohl, Hans-Christian (Mittelbetriebe 2006), S. 15.
[89] Die Europäische Kommission vertritt und verteidigt die Interessen ganz Europas. Sie ist von den nationalen Regierungen unabhängig und erarbeitet Vorschläge für neue europäische Rechtsvorschriften, die sie dem Europäischen Parlament und dem Rat vorlegt. Außerdem ist sie für die praktische Umsetzung der EU-Maßnahmen zuständig und überwacht, dass die europäischen Verträge und die europäischen Rechtsvorschriften eingehalten werden. Bei Rechtsverstößen kann sie sich an den Europäischen Gerichtshof wenden. Mehr zur Europäischen Kommission sowie zum Aufbau der EU vgl. Europäische Union (EU 2007), S. 1.
[90] Empfehlung der Kommission vom 06.05.2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (2003/361/EG).
[91] Empfehlung der Kommission vom 03.04.1996 betreffend die Definition der kleinen und mittleren Unternehmen (96/280/EG).
[92] Vgl. zu diesem Abschnitt Europäische Kommission (KMU-Definition 2005), S. 6-10.
[93] Bei einem der Kriterien „Umsatz“ und „Bilanzsumme“ darf der Schwellenwert überschritten werden.
[94] Entnommen aus Europäische Kommission (KMU-Definition 2005), S. 14; IfM (Definition 2007), S. 1.
[95] Vgl. IfM (Definition 2007), S. 1. Hierzu ausführlich Europäische Kommission (KMU-Definition 2005), S. 16-25.
[96] Vgl. BDI (Jahresbericht 2007), S. 21; BDI (Mittelstandspanel 2005), S. 54.
[97] Vgl. Böcking, Hans Joachim (Rechnungswesen 2006), S. 18.
[98] Vgl. Günterberg, Brigitte; Wolter, Hans-Jürgen (Unternehmensgrößenstatistik 2002), S. 3, EZB (Oktober 2003), S. 31.
[99] Vgl. Günterberg, Brigitte; Wolter, Hans-Jürgen (Unternehmensgrößenstatistik 2002), S. 3; EZB (Oktober 2003), S. 31.
[100] Vgl. EZB (Oktober 2003), S. 31; Günterberg, Brigitte; Wolter, Hans-Jürgen (Unternehmensgrößenstatistik 2002), S. 3.
[101] Vgl. zu diesem Abschnitt Bieker, Marcus (Überblick 2007), S. 1207; Bömelburg, Peter; Hecking, Oliver (Entwurf 2007), S. 4; Kirsch, Hanno (Standardentwurf 2007), S. 2.
[102] Vgl. hierzu auch Kirsch, Hans-Jürgen; Meth, Dirk (Adressaten 2007), S. 9.
[103] Vgl. Ull, Thomas (Empfehlungen 2006), S. 29-52.
[104] Vgl. Winkeljohann, Norbert; Ull, Thomas (Determinanten 2006), S. 6.
[105] Vgl. IDW (Rechnungslegung 2005), S. 9.
[106] Vgl. Heitmüller, Hans-Michael (Mittelstand 2006), S. 107.
[107] Vgl. Heitmüller, Hans-Michael (Mittelstand 2006), S. 107.
[108] Vgl. Winkeljohann, Norbert; Ull, Thomas (Determinanten 2006), S. 22-23.
[109] Vgl. Ull, Thomas (Empfehlungen 2006), S. 29.
[110] Vgl. Bräunig, Klaus (Rechnungslegung 2006), S. 64.
[111] Vgl. Heitmüller, Hans-Michael (2006), S. 107.
[112] Vgl. Bräunig, Klaus (Rechnungslegung 2006), S. 64; Bauer, Roland; Neubauer, Peter (IFRS 2006), S. 194.
[113] Vgl. Bräunig, Klaus (Rechnungslegung 2006), S. 64.
[114] Vgl. Winkeljohann, Norbert; Ull, Thomas (Determinanten 2006), S. 12.
[115] Mehr zum Thema exogene und endogene Determinanten vgl. Winkeljohann, Norbert; Ull, Thomas (Determinanten 2006), S. 3-27; Ull, Thomas (Empfehlungen 2006), S. 29-52.
[116] Modifiziert entnommen aus Ull, Thomas (Empfehlungen 2006), S. 50.
[117] Vgl. hierzu IASB (Exposure 2007), S. 1-254. Der Exposure Draft IFRS for SMEs wird im weiteren Verlauf dieser Arbeit mit ED abgekürzt. Synonym werden im Rahmen dieser Arbeit außerdem die Begriffe ED-IFRS for SMEs, IFRS for SMEs, SME-Standard oder Standardentwurf verwendet.
[118] Vgl. hierzu IASB (Conclusions 2007), S. 1-48. Die Basis for Conclusions stellt eine Erwägungsgrundlage dar. Vgl. DRSC (Organisation 2007), S. 1. Wird hieraus zitiert, so wird die Literatur mit ED.BC abgekürzt.
[119] Vgl. hierzu IASB (Implementation 2007), S. 1-80. Bei der Implementation Guidance handelt es sich um Anwendungsleitlinien. Wird hieraus zitiert, so wird die Literatur mit ED.IG abgekürzt.
[120] Vgl. O.V. (Mittelstand 2007), S. 114. Eine zusammenfassende Übersicht über den Standardentwurf kann einem Staff Overview entnommen werden. Vgl. IASB (Overview 2007), S. 1-16.
[121] Vgl. Poll, Jens (Stand 2006), S. 83.
[122] Weitere Treffen fanden am 29./30.06.2005 sowie am 30./31.01.2006 statt. Vgl. IASB (Entities 2007), S. 1.
[123] Vgl. Kahle, Holger; Dahlke, Andreas (IFRS 2007), S. 313; Zabel, Martin; Cairns, David (Diskussionsbeitrag 2005), S. 207; Poll, Jens (Stand 2006), S. 83.
[124] Vgl. Poll, Jens (Stand 2006), S. 83-84.
[125] Es wurden 120 Stellungnahmen eingereicht. Vgl. o.V. (Interview 2007), S. 328.
[126] Vgl. Dallmann, Holger; Ull, Thomas (Unternehmen 2004), S. 321.
[127] Der Unterausschuss besteht insgesamt aus sieben Mitgliedern des IASB unter der Leitung von Tom Jones, Südafrika. Vgl. IASPLUS (Board Meeting 2004), S. 1.
[128] Vgl. Zabel, Martin; Cairns, David (Diskussionsbeitrag 2005), S. 207.
[129] Die Kommentierungsfrist endete am 30.06.2005. Von den Fragebögen wurden 101 beantwortet; vgl. o.V. (Interview 2007), S. 328.
[130] 45 Teilnehmer zuzüglich der Board-Mitglieder folgten der Einladung. Vgl. o.V. (Interview 2007), S. 328.
[131] Vgl. Poll, Jens (Stand 2006), S. 84; IASPLUS (Chronology 2007), S. 1.
[132] Vgl. Kirsch, Hanno (Standardentwurf 2007), S. 1.
[133] Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter; Lüdenbach, Norbert (Diskussionsentwurf 2006), S. 1903.
[134] Vgl. Kerschbaum-Kalina, Claudia; Steggewentz, Elena (Bundessteuerberaterkammer 2007), S. 215.
[135] Vgl. Beiersdorf, Kati (Veröffentlichung 2006), S. 1898; Kerschbaum-Kalina, Claudia; Steggewentz, Elena (Bundessteuerberaterkammer 2007), S. 215.
[136] Vgl. Kirsch, Hanno (Standardentwurf 2007), S. 1.
[137] Vgl. Zülch, Henning (Arbeitsentwurf 2006), S. 234; IASB (Release 2007), S. 1.
[138] Vgl. Bömelburg, Peter; Hecking, Oliver (Entwurf 2007), S. 4.
[139] Vgl. Bernhard, Michael (Rechnungslegungsstandards 2007), S. 14.
[140] Vgl. Bömelburg, Peter; Hecking, Oliver (Entwurf 2007), S. 4; DRSC (Statusreport 2007), S. 1.
[141] Vgl. Knorr, Liesel (Pressemitteilung 2007), S. 2; o.V. (Interview 2007), S. 328; Bömelburg, Peter; Hecking, Oliver (Entwurf 2007), S. 4.
[142] Die Unternehmensbefragung wird in Kooperation mit dem Lehrstuhl Financial Accounting and Auditing, Universität Regensburg (Prof. Dr. Axel Haller) sowie dem BDI und DIHK durchgeführt. Vgl. Beiersdorf, Kati (Zeittafel 2007), S. 24.
[143] Vgl. Knorr, Liesel (Pressemitteilung 2007), S. 2; DRSC (Bericht 2007), S. 1.
[144] Vgl. Beiersdorf, Kati (Zeittafel 2007), S. 24.
[145] Vgl. DRSC (Jahresbericht 2007), S. 38.
[146] Vgl. DRSC (Probeabschlüsse 2007), S. 1. Ausführliches zu Leitfaden und Fragebogen vgl. DRSC (Projektleitfaden 2007), S. 1-5,DRSC (Projekt 2007), S. 1.
[147] Vgl. o.V. (Bilanzspielregeln 2007), S. 17.
[148] Vgl. Köhler, Annette (Entwicklungsperspektiven 2007), S. 4.
[149] Vgl. DRSC (Jahresbericht 2007), S. 36.
[150] Vgl. zu diesem Abschnitt Köhler, Annette (Entwicklungsperspektiven 2007), S. 5.
9783638840101
v80245
IFRS Mittelstand SME-Projekt IASB
Bilanzpolitische Spielräume und Grenzen der Bilanzierung nach IFRS im Mittelstand

References: § 266
 § 267
 § 292
 § 292
 Art. 2
 Art. 9
 Art. 5
 Art. 3
 Art. 58
 § 315
 Art. 58
 § 315
 § 267
 § 319
 § 319
 § 267
 § 293