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TEMA 1 ANTECEDENTES NORMATIVOS
1.1 ANTECEDENTES EN LA UNIÓN EUROPEA
1.1.1 Principales normas contables
Las principales normas emitidas por la Unión Europea que tienen transcendencia contable son las siguientes dos:
1. Directiva 2013/34 del Parlamento Europeo y del Consejo de 26 de junio de 2013 sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y se derogan las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo, que habían estado en vigor hasta 2013 y que habían sido el pilar de la regulación contable en la UE durante todo el período de su vigencia.
2. Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la Directiva Octava 84/253/CEE (de 10 de abril de 1984) del Consejo. Esta norma regula el ejercicio profesional de la auditoría y actualiza algunos aspectos de las dos anteriores
Vemos que las normas de contenido contable más importantes en la Unión Europea se emitieron en las décadas de 1970 y 1980, aunque se han revisado en el 2006 y 2013.
Estas Directivas persiguen un interés armonizador en el ámbito de su aplicación que son los países miembros de la Unión. Se entiende que al promover unas cuentas anuales más homogéneas y elaboradas con los mismos criterios, se facilitan las posibilidades de inversión de las empresas entre países, eliminando barreras a la libre circulación de capitales.
1.1.2 Hitos en la armonización
Incrementar la armonización contable, emitiendo un mayor número de normas con amplio rango de aplicación, es una antigua voluntad de la Unión que ha pasado por los siguientes hitos:
a) Comunicación de la Comisión Europea de 14 de noviembre de 1995 "Armonización Contable: Una nueva estrategia de cara a la armonización internacional"
En ese documento la Unión Europea se plantea adoptar unas medidas que garanticen que las normas internacionales existentes sean coherentes con las Directivas comunitarias, tanto en el momento inicial de su aprobación como en posteriores modificaciones. Es un enunciado de las intenciones de la Unión en el campo contable y de los mejores caminos para conseguirlas
b) Comunicación de la Comisión Europea al Consejo y al Parlamento europeos de 13 de junio de 2000 "La estrategia de la Unión Europea en materia de información financiera: El camino a seguir"
En esta Comunicación ya se concretan cuestiones sobre la manera en que se logrará la armonización
· El objetivo fundamental de la armonización será asegurar la negociación de valores en los mercados financieros internacionales y de la Unión Europea con
arreglo a un solo grupo de normas sobre información contable
· El organismo que emitirá las normas aplicables en la Unión Europea será el IASB
· Se indica que es necesario la creación de un mecanismo europeo específico, que dé cobertura legal a la utilización de las normas del IASB en la Unión salvaguardando la conformidad con las Directivas. Además se necesitan mecanismos que aseguren el cumplimiento de estas normas en cada Estado miembro
Una vez determinada la estrategia y los pasos a seguir para la armonización de la normativa contable, la
Unión Europea comienza la publicación de las normas que ponen en práctica el proceso.
1.1.3 Normativas sobre NIIF publicadas por la Unión
Directiva 2001/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de septiembre de 2001 por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE y 86/635/CEE en lo que se refiere a normas de valoración aplicables en las cuentas anuales consolidadas de determinadas formas de sociedad, así como de los bancos y otras entidades financieras, más conocida como Directiva del valor razonable
Con esta Directiva se exige a los Estados miembros que introduzcan en sus legislaciones como criterio de valoración el valor razonable para determinados activos y pasivos financieros, sobre los que existe un consenso de aplicación. Esta es la primera directiva que empieza a introducir criterios contenidos en las normas emitidas por el IASB para su aplicación en toda la Unión, aunque es verdad que se aplica a cuestiones muy concretas y limitadas
Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002 relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad
Más conocido como el Reglamento de aplicación de las NIC, en este Reglamento se regula que las NIC emitidas por el IASB y que hayan sido aprobadas por la Unión Europea serán de aplicación obligatoria para los ejercicios financieros que comiencen a partir del 1 de enero de 2005 en la formulación de las cuentas anuales consolidadas de las sociedades cuyos valores, en la fecha de cierre de balance, hayan sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro.
Sin perjuicio de lo anterior, se prevé una extensión en la aplicación de las normas internacionales de contabilidad en la formulación de las cuentas anuales individuales y/o cuentas consolidadas de sociedades que no coticen, a opción del Estado miembro. Además es posible que cada Estado decida la aplicación de un tratamiento diferenciado a las cuentas anuales de las PYMES Reglamento (CE) Nº 1725/2003 de la Comisión de 29 de septiembre de 2003, por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo (DOUE nº 261, de 13 de octubre de 2003).
En este Reglamento se aprueban las Normas Internacionales de Contabilidad NIC existentes a 14 de septiembre de 2002 que, una vez considerado el asesoramiento proporcionado por el EFRAG, cumplen los criterios establecidos para su adopción en el Reglamento de aplicación de las NIC.
La Unión Europea siguió emitiendo Reglamentos con el resto de NIC que existían inicialmente y con las posteriores modificaciones sobre las existentes hasta un total de ocho antes de la puesta en aplicación de las normas, es decir 01 de enero de 2005.
Después de esta fecha también se sigue actualizando el redactado de las normas con nuevos Reglamentos.
1.2 ANTECEDENTES EN LA IASB
1.2.1 ORIGEN DE LA IASC
En una reunión organizada por la IFAC (Federación internacional de Auditores) en el año 1972 se discutió la conveniencia de disponer de un cuerpo normativo contable que tuviera la suficiente calidad técnica como para ser aplicable en cualquier país y a cualquier tipo de empresas.
La motivación procedía de la necesidad de eliminar barreras a la inversión y reducir los costes de gestión de las empresas que tenían presencia internacional. En aquella época cada país o región tenía una legislación contable propia, suficientemente diferenciada como para requerir unos relevantes costes de preparación de cuentas anuales, de revisión y auditoría, de gestión y agregación de la información.
Consecuencia de aquellas deliberaciones nace la IASC (International Accounting Standards Committee traducido en castellano como Comité de Normas Internacionales de Contabilidad), una asociación privada creada en 1973 por un conjunto de organismos contables de Australia, Canadá, Francia, Alemania, Japón, México, Países Bajos, Reino Unido, Irlanda y los EE. UU, que designa su sede en Londres para desde allí confeccionar Normas Internacionales de Contabilidad (en inglés, el idioma original de las normas, el nombre sería International Accounting Standards y su acrónimo IAS).
La IASC se organiza inicialmente con una mínima estructura administrativa y convocando comités de trabajo ad-hoc para la elaboración de las distintas normas que proyecta. En los comités se incorporan los principales expertos y profesionales conocedores del campo a tratar quienes, después de las discusiones necesarias, redactan un borrador que es publicado para someterlo a las críticas de toda persona interesada.
Después se analizan las propuestas y comentarios recibidos y se reelabora la norma antes de ser publicada definitivamente. Estos mecanismos, buscando la alta calidad de la preparación y la apertura participativa en la discusión posterior, perseguían no sólo elaborar una norma aceptable de manera generalizada si no también contribuir a su difusión, a la vista de que la IASC, como entidad privada que es, no tiene potestad para obligar a ningún usuario a aplicar las normas que aprueba.
1.2.2 Impulso de las normas y nacimiento de la IASB
La International Organization of Securities Commissions (IOSCO) encargó en 1995 al IASC la tarea de elaborar un cuerpo básico de normas contables que pudieran ser aceptadas en los mercados financieros internacionales y, por tanto, aplicadas por las empresas que desearan que sus valores cotizaran en los citados mercados. También en 1995 la Unión Europea publica una Comunicación haciendo una aproximación a la normativa IASC.
Estos dos acontecimientos constituyen los principales factores que desencadenaron el despegue y reconocimiento del IASC como organismo emisor de normativa contable de carácter internacional. En los cinco años siguientes, hasta llegar a 2000, el IASC desarrolla una intensa revisión y mejora del conjunto de normas publicadas hasta entonces, así como de su propia estructura interna, esto último encaminado a dotar a la institución de un cuerpo administrativo estable y consistente a los ambiciosos objetivos planteados.
En mayo del año 2000, la IOSCO aprueba oficialmente el conjunto de normas revisado por el IASC y también la UE publica la segunda Comunicación refrendando expresamente las NIC.
El proceso de revisión de la estructura interna, culminó con la creación del IASB (International Accounting Standards Board, en castellano Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad) en abril de 2001, como sustituto del IASC que desaparece. El nuevo organismo seguirá encargándose de elaborar y publicar la normativa contable internacional, como parte de una nueva organización más profesionalizada denominada IASC Foundation.
Al conjunto de normas emitidas y en vigor mientras las publicaba la IASC se les llamaba IAS (NIC). A las normas emitidas bajo la firma de la IASB se les denomina IFRS (International Financial Reporting Standards) o NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera). El propio organismo IASB reconoce preferir que al conjunto de todas las normas se le denomine IFRS (NIIF).
Las normas que ha aprobado la IASB y además han sido refrendadas por la Unión Europea para su aplicación obligatoria en los estados miembros se les denomina IFRS-EU, en su traducción española NIIF-UE.
1.3 ANTECEDENTES EN ESPAÑA
1.3.1 REFERENCIAS HISTÓRICAS
Puede decirse que la normativa contable ha vivido en España cuatro etapas en la época reciente:
Hasta 1973.- La primera etapa se desarrolla durante el siglo XX y finalizaría en 1973 con la publicación del primer Plan General de Contabilidad. En esta primera etapa la regulación contable era escasa y dirigida a entidades financieras o aseguradoras y a las sociedades cotizadas en mercados financieros. No existía una norma de aplicación generalizada a todas las empresas que tenían sus propios criterios contables y modelos de cuentas anuales con una notable heterogeneidad. Las normas aplicadas en general fueron la ley de sociedades anónimas y la ley de sociedades limitadas en el campo mercantil así como las disposiciones sobre el impuesto sobre sociedades en el ámbito fiscal normas estas que, en la práctica, ampliaban su efecto al campo contable
Entre 1973 y 1990.- La segunda etapa comprende el período en que estuvo en vigor el primer PGC publicado en España, de general aplicación aunque con carácter voluntario. En esencia este plan era una relación ordenada y codificada de cuentas contables y sus principales virtudes fueron la estandarización de las denominaciones y codificación de las cuentas. Contenía una relación de principios contables pero no hacía ninguna referencia a normas de valoración ni a modelos de cuentas anuales que seguían siendo heterogéneos entre empresas o bajo la influencia de la norma fiscal. La parte del Plan que explicaba las relaciones de cargo y abono de cada cuenta fue utilizada como herramienta formativa en muchas escuelas y cursos de preparación contable. En el momento de su publicación el Plan era una norma avanzada en los países del entorno pero la evolución de la economía y de la actividad de las empresas fue dejando el texto obsoleto
Entre 1990 y 2007.- Como una consecuencia más de la entrada de España en la Unión Europea en el año 1986, hubo de adaptarse la norma contable española a las disposiciones de las Directivas en vigor en aquel momento, con el claro efecto de tener que cambiar el Plan contable. El que se publica en el año 1990 contiene las tradicionales partes de “Cuadro de Cuentas” y “Definiciones y Relaciones Contables” que siguen manteniendo la aplicación voluntaria. Sin embargo incorpora otras tres partes obligatorios en las que ya se contienen “Modelos de Cuentas Anuales” y “Criterios de Registro y Valoración” relativamente extensos que tendrán que aplicar todas las empresas. La norma contable toma entidad, diferenciándose del ámbito fiscal y del mercantil. Además se regulan, en una nueva norma mercantil, cuestiones como la obligatoriedad de someter las cuentas anuales a Auditoría obligatoria o la de publicar las cuentas anuales en el Registro Mercantil.
Este plan ya regula operaciones más complejas (como los arrendamientos financieros o el impuesto sobre beneficios) desde una aproximación contable, tomando cierta independencia del campo fiscal y mercantil
Desde 2007.- El proceso de armonización europeo e internacional que tiene en su centro de gravedad a las NIIF, lleva a que España actualice su normativa contable con la emisión de un nuevo PGC, esta vez acompañado de un PGCPYMES, que conforman la regulación elemental de la contabilidad empresarial de general aplicación
1.3.2 La armonización con la Unión Europea
Como hemos visto en apartados anteriores, en la segunda mitad de la década de 1990 se vivió un impulso importante de las NIIF y de la armonización internacional de normas contables, también en la UE. En este período se emiten nuevas NIC y se actualizan las existentes, lo que deja la normativa contable española vigente en aquel momento en una situación de relativa obsolescencia
También la evolución de la situación económica del país y de las empresas reclama la modernización de la norma contable: operaciones económicas y financieras cada vez más complejas, presencia internacional cada vez más frecuente de las empresas españolas,…
En el año 2002 se publica por el ICAC un “Libro Blanco para la Reforma de la Contabilidad en España”, donde se abordan los criterios y líneas de trabajo para la adaptación de la regulación. Allí se mencionan las decisiones que posteriormente se irán plasmando en nuevas normas
La estrategia de la UE procura que los Estados miembros vayan eliminando las discrepancias entre las normas locales y las NIC con lo que empuja a renovar la normativa española de manera que, de acuerdo a los dispuesto en el Reglamento 1606/2002, se dictan en España las siguientes disposiciones (Ley 62/2003 de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social):
Cuentas Consolidadas Cuentas Individuales
Admitidas a cotización NIIF Norma española
(Rgto.1606/2002) (Nuevos PGC y PGCPYMES a emitir)
Norma española,
No admitidas a cotización se permite cambiar a NIIF en
01-01-2005 o posteriores
(Nuevos PGC y PGCPYMES a emitir
Los grupos de empresas que contengan alguna empresa admitida a contratación en algún mercado regulado de la Unión Europea deberán presentar las cuentas anuales consolidadas bajo NIIF, tal como obliga el Reglamento 1606/2002.
Los restantes grupos de empresas (digamos no cotizados) deberán seguir aplicando normas españolas en sus cuentas consolidadas aunque se permite que puedan aplicar las NIIF para los ejercicios que comiencen a partir de 01-01-2005, manteniéndose la opción para cualquiera de los ejercicios posteriores. Es decir, estos grupos pueden elegir elaborar sus cuentas consolidadas bajo NIIF en cualquier ejercicio pero cuando lo hagan ya no podrán volver a utilizar la norma española en ningún ejercicio posterior.
Las cuentas individuales de las empresas españolas deben seguir aplicando la norma local, por lo que resulta prohibido para ellas la publicación de cuentas anuales bajo norma NIIF.
Antes de la publicación del PGC actualizado (el que después apareció en 2007) debían modificarse algunos aspectos de la regulación mercantil, en particular las disposiciones del Código de Comercio y las entonces vigentes leyes de sociedades anónimas y de sociedades limitadas.
Esto se lleva a cabo con la Ley 16/2007 de 4 de julio, de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. El contenido que finalmente se aprueba permitirá dar cabida al PGC sin desajustes ni incoherencias normativas. En el último texto de esta Ley 16/2007, aprobado en el Parlamento, se incorporó una disposición adicional que obligaba a la aprobación simultánea al PGC de un PGCPYMES.
En febrero de 2007 ya se había preparado un Borrador de PGC, fruto del Grupo de Trabajo nombrado por el ICAC y encargado precisamente de redactar esa propuesta. Después de aprobada la Ley 16/2007 se reelabora el Borrador para ser publicado un segundo Borrador a finales de julio 2007, esta vez acompañado del Borrador de PGCPYMES.
Finalmente se publican las dos normas principales de normativa contable actualmente en vigor en España, de general y obligada aplicación:
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE núm. 278, de 20 de noviembre de 2007)
Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas (BOE núm. 279, de 21 de noviembre de 2007)
Más adelante se regularon las cuentas anuales consolidadas con la publicación del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (BOE núm. 232, de 24 de septiembre de 2010)
En este último texto se hacían algunas rectificaciones sobre los textos originales de los planes generales, siendo el texto resultante el que está en vigor en la actualidad.
Debemos mencionar que con fecha 26 de junio de 2013 se ha publicado la Directiva 2013/34 del Parlamento Europeo y del Consejo sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas. Esta Directiva está llamada a provocar serios cambios en el formato y contenido de los balances de las empresas europeas, que tendrán que adaptarse a los que en ella se dispone.
No obstante, los Estados deben tramitar la transposición de esta Directiva a la norma local, lo que en el caso de España se ha producido al aprobarse la Ley 22/2015 de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas que contiene dos disposiciones finales que modifican el Código de Comercio y la Ley de Sociedades de Capital con entrada en vigor para los ejercicios que comiencen a partir de 01 de enero de 2016. El sentido de estos cambios se comentará en apartados posteriores.
TEMA 2 NORMAS CONTABLES EN VIGOR
2.1 NORMATIVA CONTABLE
2.1.1 Normas contables españolas. El Código de Comercio
La norma española de mayor rango jurídico que contiene referencias contables es el Código de Comercio (BOE núm. 289 de 16 de octubre de 1885) que en la redacción con vigor en estos momentos dedica el Título III DE LA CONTABILIDAD DE LOS EMPRESARIOS, precisamente a esta temática.
Este título se divide en tres secciones que comprenden desde el artículo 25 al artículo 49, incluidos ambos:
Sección I. De los libros de los empresarios
Sección II. De las cuentas anuales
Sección III. Presentación de las cuentas de los grupos de sociedades
En estos artículos se redactan las obligaciones contables de los empresarios y podríamos resumir las siguientes:
Todo empresario debe llevar una contabilidad adecuada
Al menos se llevarán dos libros: el Libro Diario y el Libro de Inventarios y Cuentas Anuales
Las sociedades además llevarán un libro de Actas
Todos los libros deben legalizarse en el Registro Mercantil del domicilio del empresario y deberán llevarse con diligencia
Los libros y justificantes deben conservarse durante 6 años desde la última inscripción
La contabilidad es secreta y su contenido solo se revelará, en presencia del empresario, en los casos tasados legalmente
En cuanto a las cuentas anuales, el Código de Comercio dispone:
Al cierre de cada ejercicio el empresario debe redactar las cuentas anuales que incluyen
o Estado de cambios en el Patrimonio Neto
o Estado de Flujos de Efectivo
o Algunos empresarios pueden estar autorizados a elaborar solo algunas de las cinco
Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel
Las cuentas anuales deben ser formuladas en euros
En el balance figurarán de forma separada
o Activo.- El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente
o Pasivo.- En el pasivo se diferenciarán con la debida separación el pasivo no corriente y el pasivo circulante o corriente
o Patrimonio Neto.- En el patrimonio neto se diferenciarán, al menos, los fondos propios de las restantes partidas que lo integran
En la Cuenta de Pérdidas y Ganancias se recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean
El estado que muestre los cambios en el patrimonio neto tendrá dos partes. La primera reflejará exclusivamente los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa durante el ejercicio, distinguiendo entre los reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y los registrados directamente en el patrimonio neto
Se contiene las definiciones de activo, pasivo, patrimonio neto, gasto e ingreso. También hay una mención a los principios contables que después se desarrollan en el PGC.
El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes.
El pasivo circulante o corriente comprenderá, con carácter general, las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca durante el ciclo normal de explotación, o no exceda el plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del pasivo deben clasificarse como no corrientes. Figurarán de forma separada las provisiones u obligaciones en las que exista incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.
Las cuentas anuales deben redactarse por el empresario o, en las sociedades, por los administradores. Deben firmarse y son responsabilidad de esas mismas personas y, en las sociedades en las que haya socios con responsabilidad ilimitada, por estos últimos.
Se define a qué activos se aplicará el criterio de valoración de valor razonable (autorizando que se aplique también otros elementos si así se aprueba reglamentariamente):
Se incluye la obligación de amortizar los activos con vida útil definida y de dotación de deterioros si los hubiera. En la Ley 22/2015 se ha determinado que los activos intangibles tienen una vida útil definida que será de 10 años si no puede determinarse fiablemente (esta cuestión entrará en vigor el 01-01-2016 por lo que hasta entonces es posible que algún inmovilizada intangible esté tratándose contablemente como de vida útil indefinida. En el caso particular del Fondo de Comercio se indica en el texto actualmente en vigor que no se someterá a amortizaciones aunque sí a deterioro. En el texto que estará en vigor después de 01-01-2016 el Fondo de Comercio se amortizará en 10 años salvo que pueda determinarse su vida útil con fiabilidad.
2.1.2 Normas contables españolas. Ley de Sociedades de Capital
Las antiguas leyes de Sociedades Anónimas y de Sociedades Limitadas fueron derogadas por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Esta norma es aplicable a las sociedades anónimas, limitadas y en comandita por acciones.
A lo largo de todo el texto aparecen referencias a cuestiones o conceptos contables, sobre todo del Patrimonio Neto, sin embargo, el Capítulo VII. LAS CUENTAS ANUALES, está íntegramente dedicado a cuestiones de esa materia y menciona, por ejemplo:
Los administradores deben preparar las cuentas anuales en el plazo máximo de tres meses a partir del cierre del ejercicio social
Se contienen los límites para la presentación del modelo normal de Balance, regulado en el PGC, así como la obligación de auditoría
También aparece los límites para la presentación de modelo normal de Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Menciona una lista de contenidos mínimos de la Memoria
Explicita la obligación de redactar un Informe de Gestión
Las cuentas anuales se aprobarán en una Junta ordinaria que se celebrará antes de transcurridos seis meses desde el cierre del ejercicio. Una vez aprobadas deberán depositarse en el Registro Mercantil en el mes siguiente, donde serán accesibles para el público en general
Las cuentas anuales deberán someterse a Auditoría obligatoria cuando las sociedades superen determinados límites de tamaño. El auditor emitirá un informe detallado sobre la comprobación de si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, así como, en su caso, la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales del ejercicio.
2.1.3 Normas contables españolas. Otras regulaciones
En España se mantiene tradicionalmente un tratamiento diferenciado para algunas entidades en razón de su actividad peculiar diferenciada:
Las entidades bajo supervisión del Banco de España (bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crédito) aplican una normativa propia emitida por este organismo, normalmente a través de sus Circulares
Las entidades aseguradoras y los Planes de Pensiones tienen su propia normativa emitida por la
Las entidades de inversión colectiva (fondos de inversión, por ejemplo) tienen como organismo regulador a la Comisión Nacional del Mercado de Valores, que también emite Circulares con el tratamiento contable a aplicar a estas entidades
Además el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, es el encargado de emitir Resoluciones que desarrollen lo dispuesto en las normas de superior rango jerárquico. Desde la aprobación del PGC, el ICAC ha emitido varias nuevas Resoluciones: una referente al inmovilizado material, otra sobre el inmovilizado intangible, otra sobre los deterioros, otra sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento... También tiene en fase de elaboración algunas Resoluciones que se espera que sean aprobadas en breve, de las que es muy significativa la que se dedicará a la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
2.2 PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
2.2.1 El PGC y el PGCPYMES
El Real Decreto que aprueba el PGC contiene tan solo dos artículos. En el primero se aprueba el texto del PGC que se incluye en el anexo al RD. En el segundo artículo se estipula para quién es obligatorio.
El Real Decreto que aprueba el PGCPYMES contiene cinco artículos. En el primero se aprueba el texto que se incluye en el anexo al RD. En los siguientes artículos se determina quién puede utilizar este plan y las condiciones de su elección por las empresas. También se contienen los criterios específicos aplicables por microempresas (dos criterios distintos de valoración para las operaciones de arrendamientos y la contabilización del efecto impositivo por impuesto sobre sociedades).
La aplicabilidad de cada plan se resume a continuación:
NORMA A QUIÉN SE APLICA…
Contabilidad Obligatorio para todo empresario, individual o societario
Es de aplicación voluntaria y por elección de la empresa
Pueden optar por él las empresas que no superen determinado tamaño, salvo que se encuentre en alguna
Plan General de de las siguientes circunstancias:
Contabilidad de PYMES · Tengan valores admitidos a cotización en algún
mercado regulado de la UE
· Formen parte de un grupo que formule o deba formular cuentas anuales consolidadas
· Su moneda funcional sea distinta del euro
· Sea una entidad financiera
Estos criterios especiales están contenidos en el PGCPYMES y son de aplicación voluntaria y a elección de la empresa.
Criterios específicos Podrá optar por ellos las empresas que puedan aplicar para microempresas PGCPYMES, opten por él y además no superen durante dos ejercicios consecutivos al menos dos de los
Total activo: 1.000.000 €
Cifra de negocios: 2.000.000 €
Número medio de empleados: 10 empleados
2.2.2 Límites para aplicación de normas
En los planes generales de contabilidad españoles se definen tres modelos de cuentas anuales: las del PGCPYMES, las del modelo abreviado y las del modelo normal, contenidas estas dos últimas en el PGC.
El modelo de PGCPYMES es el menos extenso, con detalle más resumido y con menos exigencias de información. No están obligados a presentar ni Estado de Flujos de Efectivo ni Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (este último se dispensará solo para los ejercicios que comiencen a partir de 01-01-2016).
Pueden presentar el modelo de PGCPYMES aquellas empresas que seleccionen voluntariamente la aplicación del PGCPYMES, y que no superen dos de los siguientes tres límites de tamaño:
El modelo normal de cuentas anuales presenta una extensión mayor que los otros: el balance es más detallado, la memoria tiene más apartados y con exigencia de mayor cantidad de información,…
En la aplicación del PGC deben presentar el modelo normal de Balance de Situación (lo que comporta también la utilización del modelo normal de la Memoria, del modelo normal de Estado de Cambios en el Patrimonio Neto y la obligación de presentar Estado de Flujos de Efectivo), aquellas entidades que figuren en la siguiente lista de tipologías y superen los límites que ahora se dirán durante dos ejercicios consecutivos, siendo obligatorio el modelo normal para el segundo ejercicio en que se superen los límites.
Existen unos límites distintos y más elevados para la presentación del modelo de Cuenta de Pérdidas y Ganancias normal, que son los del siguiente cuadro, resultando que debe elegir ese modelo la empresa que supere los límites durante dos ejercicios consecutivos.
El modelo abreviado de cuentas anuales que se contiene en el PGC exige un detalle y cantidad de información intermedio. Pueden presentar Balance abreviado (también la Memoria Abreviada, evitar la presentación del Estado de Flujos de Efectivo y evitar presentar el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto abreviado, éste último se dispensa a partir de 01-01-2016 aunque hasta entonces deben elaborarlo) las entidades que estén aplicando el PGC y no superen dos de los límites fijados para balance normal.
De manera que pueden darse las varias combinaciones de modelos de cuentas anuales en función del tamaño de las empresas, como intentamos resumir en el siguiente cuadro:
Las empresas denominadas en este cuadro como “muy grandes” son las que figuran en la lista de sociedades arriba mencionadas y superan los límites para presentar Cuenta de Pérdidas y Ganancias normal.
Las empresas denominadas en este cuadro como “grandes” son las que figuran en la lista de sociedades arriba mencionadas y superan los límites para presentar Balance normal pero no alcanzan los límites para presentar Cuenta de Pérdidas y Ganancias normal.
Las “medianas” son las que no superan los límites de Balance normal o no están en la lista de tipos sociales antes mencionada y permanecen aplicando PGC.
Las “pymes” son las que han decidido aplicar el PGCPYMES por cumplir las condiciones, en particular la de no superar los límites de tamaño.
Las “micro pyme” son las “pymes” que además no superan los límites para la aplicación de los criterios específicos para microempresas.
Debe mencionarse que los límites que ahora se mencionan, en caso de ser sobrepasados, imponen la obligatoriedad de someter las cuentas anuales a auditoría, independientemente del modelo de cuentas que se haya utilizado.
2.2.3 Estructura del PGC
El Plan General de Contabilidad presenta cinco partes de las que son obligatorias las tres primeras, mientras que la cuarta y quinta parte no son de aplicación obligatoria excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro o valoración. La estructura es idéntica a la que presenta el Plan General de Contabilidad de PYMES (salvo las menciones a modelos normal o abreviado de Cuentas Anuales, ya que en PGCPYMES tan solo hay un modelo).
TEMA 3 MARCO CONCEPTUAL
3.1 CUENTAS ANUALES E IMAGEN FIEL
Las cuentas anuales de una empresa comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad.
Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en este Plan General de Contabilidad no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo. En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación.
3.2 REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN
La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable. Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad
Deben aplicarse obligatoriamente los siguientes principios en el registro y valoración de los elementos de las cuentas anuales
3.4 ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES
Se definen cinco elementos de las cuentas anuales
3.5 CRITERIOS PARA EL RECONOCIMIENTO
El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en la norma, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse de forma fiable.
3.6 CRITERIOS DE VALORACIÓN
3.7 PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD
c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
d) La demás legislación española que sea específicamente aplicable
TEMA 4 NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN
4.1 NORMAS SOBRE INMOVILIZADO MATERIAL
4.1.1 Criterio de valoración inicial
Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por el precio de adquisición o el coste de producción. Estos conceptos incluyen.
En las operaciones en que los activos se adquieran mediante permuta, es decir, intercambiados por otros activos, se aplicará el siguiente criterio.
Los activos recibidos como aportación no dineraria de los socios en la suscripción de acciones o participaciones, se valorarán por el valor razonable en el momento de la transmisión.
Los activos adquiridos a través de una operación lucrativa (donación, legado o subvención) se valorarán por el valor razonable del activo en el momento de la adquisición.
En los acuerdos que, de conformidad con la norma 8ª, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo.
4.1.2 Criterio de valoración posterior
4.1.2 Amortizaciones y deterioros
Amortizaciones.- Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del período en que se obtengan los beneficios por haber incurrido en esos costes.
En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe de estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de la identificación de los mismos, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar.
La amortización de las inversiones realizadas en activos arrendados se realizará en función de su vida útil o de la duración del contrato de arrendamiento o cesión si éste fuese menor.
Para el cálculo de las amortizaciones deben conocerse o estimarse los siguientes valores:
Criterio de amortización
Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como un cambio en la estimación contable, salvo que se tratara de un error.
Deterioros.- Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los gastos de venta y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso, deberá calcular sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan.
4.1.3 Bajas de activos
La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los gastos inherentes a la operación, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.
4.1.4 Inversiones inmobiliarias
4.2 NORMAS SOBRE INMOVILIZADO INTANGIBLE
4.2.1 Criterio de valoración inicial
Se aplicarán los mismos criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, sin perjuicio del tratamiento especial de los elementos citados a continuación.
Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado intangible, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, debe ser identificable, lo que se da cuando cumple uno de los dos requisitos siguientes:
a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado
b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones
En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.
4.2.2 Criterio de valoración posterior
Con posterioridad al reconocimiento inicial, el inmovilizado intangible se seguirá valorando al coste histórico. La empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado
intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa. No obstante la Ley 22/2015 ha determinado que todos los activos intangibles tendrán vida útil definida y si no pudiera determinarse fiablemente se tomarán 10 años (esta disposición entra en vigor para los ejercicios que comiencen a partir de 01-01-2016).
Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se amortizará, aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del mismo y al menos anualmente. La vida útil de un inmovilizado intangible que no esté siendo amortizado se revisará cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En caso contrario, se cambiará la vida útil de indefinida a definida, procediéndose según lo dispuesto en relación con los cambios en la estimación contable, salvo que se tratara de un error
4.2.3 Caso particular. Investigación y desarrollo
Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:
Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate
Investigación.- Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.
Desarrollo.- Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico- comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.
4.2.4 Caso particular. Propiedad Industrial (e intelectual)
4.2.5 Caso particular. Fondo de Comercio
Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.
El fondo de comercio no se amortizará. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro, de acuerdo con lo indicado en la norma relativa al inmovilizado material.
La Ley 22/2015 ha determinado que el Fondo de Comercio tendrán vida útil definida de 10 años salvo que pueda probarse otra distinta (esta disposición entra en vigor para los ejercicios que comiencen a partir de 01-01-2016).
4.2.6 Caso particular. Derechos de traspaso
Sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una transacción onerosa, debiendo ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.
4.2.7 Caso particular. Aplicaciones informáticas
Los programas de ordenador, que cumplan los criterios de reconocimiento del de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa para sí misma utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web.
4.3 NORMA SOBRE ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA
4.3.1 Criterio de clasificación
La empresa clasificará un activo no corriente como mantenido para la venta si su valor contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que se cumplan los siguientes dos requisitos:
a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta
b) Su venta ha de ser altamente probable, porque concurran todas las circunstancias siguientes:
i) La empresa debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan
ii) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual.
iii) Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de disposición del activo
iv) Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado
Se entiende por grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, el conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer de forma conjunta, como grupo, en una única transacción. Podrá formar parte de un grupo enajenable cualquier activo y pasivo asociado de la empresa, aún cuando no cumpla la definición de activo no corriente, siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta. Para su valoración se aplicarán las mismas reglas que ahora se mencionarán.
4.3.2 Criterio de valoración inicial
Los activos no corrientes mantenidos para la venta se valorarán en el momento de su clasificación en esta categoría, por el menor de los dos importes siguientes:
b) valor razonable menos los gastos de venta
a) Activos por impuesto diferido, a los que resulta de aplicación la norma relativa a impuestos sobre beneficios
b) Activos procedentes de retribuciones a los empleados, que se rigen por la norma sobre pasivos por retribuciones a largo plazo al personal
c) Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que estén dentro del alcance de la norma sobre instrumentos financieros
4.3.3 Criterio de valoración posterior
Mientras un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta, no se amortizará, debiendo dotarse las oportunas correcciones valorativas de forma que el valor contable no exceda el valor razonable menos los gastos de venta.
4.4 NORMA SOBRE ARRENDAMIENTOS
4.4.1 Definición de arrendamiento
4.4.2 Clasificación de arrendamientos
Si en contrato figurase una opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. No existirán dudas razonables cuando la opción de compra sea un importe insignificante respecto al valor del bien o cuando el importe de la opción de compra sea inferior al valor que se estima que el activo tendrá en el momento de ejercicio de la opción de compra.
Figure o no una opción de compra en el contrato, también se presumirá la mencionada transferencia, entre otros, en los siguientes casos:
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento
b) Contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de las cantidades a pagar suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado
4.4.3 Contabilización del arrendamiento financiero por el arrendatario
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del arrendamiento -incluido el pago por la opción de compra, cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio- y calculados al inicio del mismo, con exclusión de las cuotas de carácter contingente y del coste de los servicios e impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable.
Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del arrendador y si éste no se puede determinar, el tipo de interés de mercado para operaciones similares.
4.4.4 Contabilización del arrendamiento operativo por el arrendatario
Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado. Los gastos, correspondientes al arrendatario y derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo, serán considerados como gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
4.5 NORMA SOBRE ACTIVOS FINANCIEROS
4.5.1 Definición de activos financieros
b) Si es un derivado, pueda ser o será, liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de instrumentos de patrimonio propio de la empresa; a estos efectos no se incluirán entre los instrumentos de patrimonio propio, aquéllos que sean, en sí mismos, contratos para la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la empresa
4.5.2 Clasificación de activos financieros
1. Préstamos y partidas a cobrar
4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias
5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas
6. Activos financieros disponibles para la venta
4.5.3 Activos financieros mantenidos para negociar
Los activos financieros que se tengan para negociar se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en el presente apartado. Se considera que un activo financiero se posee para negociar cuando:
a) Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo, valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo)
b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo
c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura
Los criterios utilizados en la valoración de esta partida son:
Valoración inicial.- se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.
Valoración posterior.- se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación.
Cambios en la valoración.- Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.
4.5.4 Otros activos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias
En esta categoría se incluirán los activos financieros híbridos.
b) Un grupo de activos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestión del riesgo o de inversión documentada y se facilite información del grupo también sobre la base del valor razonable al personal clave de la dirección según se define en la norma 15ª de elaboración de las cuentas anuales.
En la memoria se informará sobre el uso de esta opción. Los criterios utilizados en la valoración de esta partida son:
Valoración inicial.- se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.
Valoración posterior.- se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su cancelación.
4.5.5 Activos financieros disponibles para la venta
En esta categoría se incluirán los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las otras categorías existentes.
Valoración inicial.- se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
En el supuesto excepcional de que el valor razonable de un instrumento de patrimonio dejase de ser fiable, los ajustes previos reconocidos directamente en el patrimonio neto se tratarán de la misma forma dispuesta para los deterioros de valor de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
Cambios en la valoración.- Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Deterioro del valor.- Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero disponible para la venta, o grupo de activos financieros disponibles para la venta con similares características de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:
a) En el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor
b) En el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable. En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su
cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor, sin perjuicio de que
pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje.
La corrección valorativa por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración
En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoren por su coste, por no poder determinarse con fiabilidad su valor razonable, la corrección valorativa por deterioro se calculará de acuerdo con lo dispuesto para las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
Reversión del deterioro de valor.- En el caso de instrumentos de deuda adquiridos, si después de reconocer un deterioro, en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.
En el caso de que se incrementase el valor razonable correspondiente a un instrumento de patrimonio, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores no revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias y se registrará el incremento de valor razonable directamente contra el patrimonio neto.
En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoren por su coste, por no poder determinarse con fiabilidad su valor razonable, no será posible la reversión de la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores.
4.5.6 Activos financieros mantenidos hasta el vencimiento
Se pueden incluir en esta categoría los valores representativos de deuda que cumplan las siguientes características:
tengan cobros de cuantía determinada o determinable se negocien en un mercado activo
que la empresa tenga la intención efectiva y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento.
Valoración inicial.- Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
Valoración posterior.- Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán por su coste amortizado.
Cambios en la valoración.- Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.
Deterioro del valor.- Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas aplicando los criterios señalados para la partida de préstamos y partidas a cobrar.
4.5.7 Préstamos y partidas a cobrar
En esta categoría se clasificarán, salvo que se clasifiquen como activos financieros mantenidos para negociar o como otros activos financieros a valor razonable con cambio en pérdidas y ganancias, los:
a) Créditos por operaciones comerciales que son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa
b) Créditos por operaciones no comerciales que son aquellos activos financieros que a) tienen cobros de cuantía determinada o determinable
b) no se negocian en un mercado activo c) no tienen origen comercial
d) no son instrumentos de patrimonio ni derivados
No se incluirán aquellos activos financieros para los cuales el tenedor pueda no recuperar sustancialmente toda la inversión inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio.
Valoración inicial.- se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
Valoración posterior.- Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado.
Deterioro del valor.- Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
Las correcciones valorativas por deterioro se reconocerán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Reversión del deterioro de valor.- La reversión de las correcciones valorativas por deterioro, cuando el importe de dicho deterioro disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
4.5.8 Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas
Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, tal como éstas quedan definidas en la norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales, se tienen que valorar aplicando los criterios de este apartado, no pudiendo ser incluidas en otras categorías a efectos de su valoración.
Valoración inicial.- se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, en relación con las empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios.
No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación. En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con dicha inversión contabilizados directamente en el patrimonio neto, se mantendrán en éste hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas relativas al deterioro.
Valoración posterior.- se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.
Deterioro del valor.- Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.
Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. En la determinación de ese valor, y siempre que la empresa participada participe a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo.
Las correcciones valorativas por deterioro se registrarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Reversión del deterioro de valor.- La reversión de las correcciones valorativas por deterioro se registrará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
b) En el caso de ajustes valorativos previos por reducciones de valor, cuando posteriormente el importe recuperable sea superior al valor contable de las inversiones, este último se incrementará, hasta el límite de la indicada reducción de valor, contra la partida que haya recogido los ajustes valorativos previos y a partir de ese momento el nuevo importe surgido se considerará coste de la inversión. Sin embargo, cuando exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor de la inversión, las pérdidas acumuladas directamente en el patrimonio neto se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias
4.5.9 Reclasificaciones y bajas de activos financieros
Reclasificaciones.- La empresa no podrá reclasificar ningún activo financiero incluido inicialmente en la categoría de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, a otras categorías, ni de éstas a aquéllas, salvo cuando proceda calificar al activo como inversión en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas.
No se podrá clasificar o tener clasificado ningún activo financiero en la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento si en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales o en los dos precedentes, se han vendido o reclasificado activos incluidos en esta categoría por un importe que no sea insignificante en relación con el importe total de la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, salvo aquéllas que correspondan a ventas o reclasificaciones que cumplan alguno de los siguientes requisitos:
a) Estén muy próximas al vencimiento
b) Que hayan ocurrido cuando la empresa haya cobrado la práctica totalidad del principal c) Son atribuibles a un suceso aislado, fuera del control de la empresa, no recurrente y que
razonablemente no podía haber sido anticipado por la empresa
Bajas.- La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero. Conforme a lo señalado en el Marco Conceptual, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.
Para ello se considera necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido.
Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero (tal como las ventas en firme de activos, las cesiones de créditos comerciales en operaciones de “factoring” en las que la empresa no retenga ningún riesgo de crédito ni de interés, las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable y las titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma algún otro tipo de riesgo).
La empresa no dará de baja los activos financieros y reconocerá un pasivo financiero por un importe igual a la contraprestación recibida, que se tratará con posterioridad de acuerdo con lo dispuesto en la norma sobre pasivos financieros, en las cesiones de activos financieros en las que haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, tales como en el descuento de efectos, el “factoring con recurso”, las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta más un interés y las titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de garantías que absorban sustancialmente todas las pérdidas esperadas.
4.5.10 Activos financieros en el PGCPYMES
En el Plan General de Contabilidad de PYMES se contienen definiciones de activos financieros idénticas a las contenidas en el PGC. Sin embargo la clasificación a efectos de valoración es más simple porque se mencionan tan solo tres tipos.
1. Activos financieros a coste amortizado
2. Activos financieros mantenidos para negociar
3. Activos financieros a coste
La diferencia más significativa que encontramos al comparar los dos Planes Generales es que ha desaparecido la categoría de “Activos disponibles para la venta”, por lo que no habrá diferencias en valor razonable que se imputen al patrimonio neto. También se elimina la categoría de “otros activos a valor razonable con cambios en resultados”.
La categoría de “activos mantenidos a vencimiento” ha quedado agregada a la de “activos financieros a coste amortizado”.
Los criterios valorativos a aplicar a las categorías subsistentes son similares a los que se aplican a sus equivalentes del PGC, con alguna simplificación adicional.
4.6 NORMA SOBRE EXISTENCIAS
4.6.1 Criterio de valoración inicial
El precio de adquisición incluye
1. el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los débitos
2. podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
3. todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la
adquisición de las existencias
4. los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública
5. en las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material
El coste de producción se determinará añadiendo
1. El precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles
2. Los costes directamente imputables al producto
3. La parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción
Los criterios indicados para valorar existencias físicas son aplicables para determinar el coste de las existencias de los servicios. En concreto, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.
4.6.2 Criterio de valoración posterior
Con posterioridad al reconocimiento inicial, las existencias que subsistan en balance se seguirán valorando al coste. Cuando deba identificarse la valoración de las partidas subsistentes, se utilizará alguno de los métodos de asignación de valor que se mencionan a continuación.
4.6.3 Deterioros de valor
Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
En general, el valor neto realizable de las existencias es el precio previsto de venta del que se deducirán los costes comerciales (comisiones de venta, transporte o similares) y los otros costes pendientes de incurrir y necesarios para dejas los productos elaborados o las mercaderías en condiciones de venta (costes de fabricación y almacenamiento pendientes, por ejemplo).
En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste.
4.6.4 Métodos de asignación de valor
Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario se aplicará el siguiente criterio, dependiendo de si los bienes son o no intercambiables, manteniendo la consideración de que se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares:
a) En caso de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. Alternativamente el método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión
b) Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado
4.7 NORMA SOBRE SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS
4.7.1 Criterio de clasificación y reconocimiento
Se considerará que una subvención, donación o legado es no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.
Reintegrables.- Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables.
No reintegrables, de terceros.- Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado.
No reintegrables, de propietarios.- Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate.
4.7.2 Valoración
4.7.3 Criterios de imputación a resultados
La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad, independientemente de que se haya recibido con carácter monetario o en especie cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.
a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficit de explotación, se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando
− Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo
para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance
− Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial, se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance
− Activos financieros, se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su
enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance
− Cancelación de deudas, se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado
d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan
4.8 NORMA SOBRE PATRIMONIO NETO
4.8.1 Definición de instrumentos de patrimonio
La composición del Patrimonio Neto puede resumirse en el siguiente cuadro:
4.8.2 Tratamiento de los negocios sobre instrumentos propios de patrimonio
4.8.3 Instrumentos financieros compuestos
a) Asignará al componente de pasivo el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado el componente de patrimonio
b) Asignará al componente de patrimonio la diferencia entre el importe inicial y el valor asignado al componente de pasivo
c) En la misma proporción distribuirá los costes de transacción
4.9 NORMA SOBRE PROVISIONES Y CONTINGENCIAS
4.9.1 Definición
Cuando el artículo 29 del Código de Comercio se refiere a la clasificación de los pasivos en el balance, da una expresión muy acertada del concepto de provisiones: “Figurarán de forma separada las provisiones u obligaciones en las que exista incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento”.
También podemos encontrar una referencia en la definición del principio de prudencia contenida en el Marco Conceptual del PGC donde se cita “Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales”.
Analizando los dos extractos concluimos que la empresa debe informar en las cuentas anuales de aquellos riesgos afrontados por la empresa en cuanto los conozca, a través de dos vías:
Incorporar en el balance un pasivo que refleja la obligación existente de pago futuro (es decir que se cumpla la definición de pasivo), que cumpla los requisitos para reconocimiento (posibilidad de ocurrencia superior a lo contrario y valoración fiable) aunque su importe no pueda determinarse con exactitud o su vencimiento no se conozca de manera cierta y por lo tanto uno u otro deban ser estimados
Mencionar en la Memoria la situación en que se encuentra la empresa cuando se encuentre ante riesgos u obligaciones distintas de las anteriores, es decir, con obligación poco probable aunque de probabilidad significativa, o imposibilidad de valorar fiablemente
La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán.
Las provisiones pueden venir determinadas por
Una disposición legal o contractual
Una obligación implícita o tácita. En este caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.
4.9.2 Valoración inicial
Cuando nazcan las obligaciones registrables en balance, las provisiones se valorarán por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación.
La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión.
La compensación a recibir de un tercero puede dar lugar al reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada
4.9.3 Valoración posterior
De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación.
Se registrarán los ajustes que surjan por la actualización financiera de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando.
Los cambios en el valor de la provisión provocados por ajustes en las estimaciones (al reestimarse el importe por el que serán canceladas y el vencimiento previsto) se tratarán de acuerdo a la NRV 22 del PGC “Norma sobre en criterios contables, errores y estimaciones contables”.
4.10 NORMA SOBRE PASIVOS FINANCIEROS
4.10.1 Definición de pasivos financieros
Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables.
Por ejemplo un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.
4.10.2 Clasificación de pasivos financieros
§ Débitos y partidas a pagar
§ Pasivos financieros mantenidos para negociar
§ Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias
4.10.3 Pasivos financieros mantenidos para negociar
Los pasivos financieros que se tengan para negociar se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en el presente apartado. Se considera que un pasivo financiero se posee para negociar cuando:
4.10.4 Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias
En esta categoría se incluirán los pasivos financieros híbridos.
d) Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el reconocimiento o valoración (también denominadas asimetrías contables) que en otro caso surgirían por la valoración de activos o pasivos o por el reconocimiento de las pérdidas o ganancias de los mismos con diferentes criterios.
e) Un grupo de pasivos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestión del riesgo o de inversión documentada y se facilite información del grupo también sobre la base del valor razonable al personal clave de la dirección según se define en la norma 15ª de elaboración de las cuentas anuales.
4.10.5 Debitos y partidas a pagar
En esta categoría se clasificarán, salvo que se clasifiquen en alguna categoría distinta de pasivos financieros, los:
Valoración inicial.- valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
Valoración posterior.- se valorarán por su coste amortizado.
4.10.5 Reclasificaciones y bajas de pasivos financieros. Mención a PGCPYMES
Reclasificaciones.- La empresa no podrá reclasificar ningún pasivo financiero incluido inicialmente en la categoría de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias a otras categorías, ni de éstas a aquéllas.
Bajas.- La empresa dará de baja un pasivo financiero cuando
a) la obligación se haya extinguido
b) Adquiera pasivos financieros propios, aunque sea con la intención de recolocarlos en el futuro
c) Si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo financiero que surja.
De la misma forma se registrará una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero
En el Plan General de Contabilidad de PYMES se contienen definiciones de pasivos financieros idénticas a las contenidas en el PGC. Sin embargo la clasificación a efectos de valoración es más simple porque se mencionan tan solo dos tipos: Pasivos financieros a coste amortizado y Pasivos financieros mantenidos para negociar. Los criterios valorativos son similares a los utilizados en el PGC para las categorías equivalentes.
4.11 NORMA SOBRE OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA
4.11.1 Definición de transacciones en moneda extranjera
Partidas monetarias.- son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores.
Partidas no monetarias.- son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos anteriores, los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no monetario
4.11.2 Valoración inicial
4.11.2 Valoración posterior de partidas monetarias
4.11.3 Valoración posterior de partidas no monetarias
Los cambios en la valoración por las alteraciones del tipo de cambio se registrarán dependiendo del tipo de valoración que tengan los activos no monetarios:
4.11.4 Caso particular de valoración
4.11.5 Moneda funcional distinta del euro
La moneda de presentación es la moneda en que se formulan las cuentas anuales, es decir, el euro. Excepcionalmente, cuando la moneda o monedas funcionales de una empresa española sean distintas del euro, la conversión de sus cuentas anuales a la moneda de presentación se realizará aplicando los criterios establecidos sobre “Conversión de estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda de presentación” en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.
4.12 NORMA SOBRE IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)
4.12.1 Tratamiento inicial de las cuotas soportadas
4.12.2 Tratamiento posterior de las cuotas soportadas
No alterarán las valoraciones iniciales aquellas rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.
4.13 NORMA SOBRE IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
4.13.1 Definición de impuesto sobre beneficios
4.13.2 Impuesto corriente
El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago, una vez consideradas las retenciones y pagos a cuenta realizadas durante el ejercicio. En caso contrario, si la cantidad ya pagada o retenida, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.
Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente.
No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos.
Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio
4.13.4 Impuesto diferido. Diferencias temporarias
a) Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en periodos subsiguientes
i. En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales
ii. En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales
iii. En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales
4.13.5 Imuesto diferido. Pasivos por impuestos diferidos
Los pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea pagar el pasivo. Los pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados financieramente.
En su caso, la modificación de la legislación tributaria, en especial la modificación de los tipos de gravamen, y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos por impuesto diferido.
4.13.6 Impuesto diferido. Activos por impuestos diferidos
a) Por las diferencias temporarias deducibles
b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales
c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente
Los activos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar el activo. Los activos por impuesto diferido no deben ser descontados financieramente.
En su caso, la modificación de la legislación tributaria, en especial la modificación de los tipos de gravamen, y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los activos por impuesto diferido.
4.13.7 Gasto o ingreso por impuesto sobre beneficios
El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente: la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido: el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.
a) Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida
b) Si hubiesen surgido a causa de una combinación de negocios, se reconocerán como los demás elementos patrimoniales del negocio adquirido, salvo que constituyan activos o pasivos de la adquirente, en cuyo caso, su reconocimiento o baja no formará parte de la combinación de negocios. El gasto por impuesto corriente que se ponga de manifiesto como consecuencia de la anulación de la participación previa en la sociedad adquirida, se inscribirá en la cuenta de pérdidas y ganancias
Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente en éste.
a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio
b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones
c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos
4.14 NORMA SOBRE INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS
4.14.1 Criterios de valoración
Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios una vez deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder una vez deducidos los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
4.14.2 Criterios para el reconocimiento de ventas
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad
4.14.3 Criterios para el reconocimiento de prestaciones de servicios
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla,pueden ser valorados con fiabilidad
4.15 NORMA SOBRE CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES
4.15.1 Ajustes retrospectivos
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, lo que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
4.15.2 Ajustes prospectivos
Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos.
Se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.

References: Real Decreto 

Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 25
 artículo 49
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 29