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Das neue Rechnungslegungsrecht. Übergangsbestimmungen Art. 2 Abs. 4 AUDIT. Auswirkungen auf die Darstellung der Jahresrechnung - PDF
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1 AUDIT Das neue Rechnungslegungsrecht Übergangsbestimmungen Art. 2 Abs. 4 Auswirkungen auf die Darstellung der Jahresrechnung im Zeitpunkt der Erstanwendung kpmg.ch
2 Inhaltsverzeichnis 1. Gesetzliche Grundlagen und Vorbemerkungen 3 2. Praktische Umsetzung Annahmen Ausgangslage für die Varianten Variante 1 Keine Nennung der Zahlen der Vorjahre Variante 2 Verzicht auf Stetigkeit der Darstellung Variante 3 Anpassung der Vorjahreszahlen an die neuen Gliederungsvorschriften Fazit Auflage Stand März 2014
3 KPMG Das neue Rechnungslegungsrecht: Übergangsbestimmungen zur Darstellung der Jahresrechnung 3 1. Gesetzliche Grundlagen und Vorbemerkungen Am 23. Dezember 2011 hat das Parlament einem neuen Rechnungslegungsrecht zugestimmt. Es ist am 1. Januar 2013 in Kraft getreten. Die Unternehmen haben noch Zeit, um sich dem neuen Gesetz anzupassen: Die neuen Bestimmungen sind ab dem Geschäftsjahr 2015, in Bezug auf die Konzernrechnung ab dem Geschäftsjahr 2016 anzuwenden. Die Übergangsbestimmungen zum neuen Rechnungslegungsrecht enthalten verschiedene Regelungen für die Erstanwendung des neuen Gesetzes. Nachfolgend wird auf Art. 2 Abs. 4 eingegangen, welcher folgendermassen lautet: Bei erstmaliger Anwendung der Vorschriften zur Rechnungslegung kann auf die Nennung der Zahlen der Vorjahre verzichtet werden. Bei der zweiten Anwendung müssen nur die Zahlen des Vorjahres angegeben werden. Werden Zahlen der vorgängigen Geschäftsjahre genannt, so kann auf die Stetigkeit der Darstellung und die Gliederung verzichtet werden. Im Anhang ist auf diesen Umstand hinzuweisen. Mit dieser Publikation unterstützt KPMG die Erstanwendung der neuen Bestimmungen in Bezug auf die Darstellung der Jahresrechnung (Einzelabschluss). Auf den nachfolgenden Seiten wird anhand von Beispielen gezeigt, wie die oben erwähnten Übergangsbestimmungen in der Praxis umgesetzt werden können. Nicht Gegenstand der beispielhaften Darstellungen sind allfällige auf das neue Rechnungslegungsrecht zurückzuführende Bewertungsfragen (inkl. die Umsetzung einer Rechnungslegung in einer vom Schweizer Franken abweichenden Währung) und deren Ausweis in der Jahresrechnung. Auf Abschlüsse, die in Übereinstimmung mit anerkannten Standards zur Rechnungslegung (beispielsweise Swiss GAAP FER oder IFRS) erstellt werden, wird hier nicht eingegangen. Solche Standards beinhalten eigene Vorschriften zur Erstanwendung und zur Darstellung von Vorjahresangaben. Diese Vorschriften sind unabhängig von den Übergangsbestimmungen des neuen Rechnungslegungsrechts einzuhalten.
4 4 KPMG Das neue Rechnungslegungsrecht: Übergangsbestimmungen zur Darstellung der Jahresrechnung 2. Praktische Umsetzung 2.1. Annahmen Bei den nachfolgenden Varianten der Umsetzung handelt es sich um fiktive Beispiele, die nur zur Illustration dienen. Jegliche Gemeinsamkeiten mit wirklichen Unternehmen sind zufällig. Für die dargestellten Varianten dient als Beispiel eine Aktiengesellschaft mit Geschäftsjahr endend am 31. Dezember. Für andere Rechtsformen können die Varianten sinngemäss umgesetzt werden. Im Abschnitt 2.2. wird zuerst die Jahresrechnung 2014, welche nach den bisherigen Bestimmungen des Aktienrechts aufgestellt wurde, auszugsweise abgebildet. An schliessend werden drei verschiedene Möglichkeiten aufgezeigt, wie die Jahresrechnung 2015 dargestellt werden kann: In der ersten Variante wird auf die Nennung der Zahlen der Vorjahre verzichtet. In der zweiten Variante werden die Zahlen des Vorjahres zwar angegeben, jedoch auf die Stetigkeit in Darstellung und Gliederung verzichtet. In der dritten Variante werden die Zahlen des Vorjahres an die Gliederungsvorschriften des neuen Rechnungslegungsrechts angepasst. Bei diesem Szenario handelt es sich nicht um ein «Restatement» im Sinne einer retrospektiven Anwendung der neuen Bestimmungen: Es werden nur Umgliederungen innerhalb der Bilanz oder der Erfolgsrechnung vorgenommen. Allfällige auf das neue Rechnungslegungsrecht zurückzuführende Bewertungsunterschiede sind grundsätzlich im Jahr der Erstanwendung erfolgswirksam zu erfassen. Die Frage der Vorjahresangaben betrifft gegebenenfalls auch die Geldflussrechnung sowie Anhangsinformationen, welche unter den bisherigen Bestimmungen nicht verlangt waren. Unseres Erachtens können diese bei der Erstanwendung entweder nur für das Geschäftsjahr dargestellt werden, oder auch für das Vorjahr, und zwar unabhängig von der für die Darstellung der Bilanz und Erfolgsrechnung gewählten Variante Ausgangslage für die Varianten Um die Varianten zu illustrieren, werden zuerst die Bilanz und Erfolgsrechnung der Jahresrechnung 2014 abgebildet, welche nach den bisherigen Bestimmungen des Aktienrechts aufgestellt wurde.
5 KPMG Das neue Rechnungslegungsrecht: Übergangsbestimmungen zur Darstellung der Jahresrechnung 5 Bilanz Aktiven CHF Flüssige Mittel Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Vorräte Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Total Umlaufvermögen Eigene Aktien Sachanlagen Total Anlagevermögen Total Aktiven Passiven CHF Schulden aus Lieferungen und Leistungen Passive Rechnungsabgrenzungsposten Langfristige Verbindlichkeiten Total Fremdkapital Aktienkapital Gesetzliche Reserven Allgemeine Reserven (davon Agio: ) Reserve für eigene Aktien Bilanzgewinn Total Eigenkapital Total Passiven Erfolgsrechnung CHF Erlös aus Lieferungen und Leistungen Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen Total Betriebsertrag Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen auf Sachanlagen Übriger betrieblicher Aufwand Total Betriebsaufwand Betriebliches Ergebnis Finanzaufwand Finanzertrag Gewinne aus Veräusserungen von Anlagevermögen Ausserordentlicher Aufwand Jahresgewinn vor Steuern Steuern Jahresgewinn
6 6 KPMG Das neue Rechnungslegungsrecht: Übergangsbestimmungen zur Darstellung der Jahresrechnung 2.3. Variante 1 Keine Nennung der Zahlen der Vorjahre In der ersten Variante wird auf die Vorjahresangaben in Anwendung der Erleichterung in Art. 2 Abs. 4 Übergangsbestimmungen verzichtet. Bilanz Aktiven CHF Flüssige Mittel Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen Aktive Rechnungsabgrenzungen Total Umlaufvermögen Sachanlagen Total Anlagevermögen Total Aktiven Passiven CHF Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Passive Rechnungsabgrenzungen Kurzfristiges Fremdkapital Langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten Übrige langfristige Verbindlichkeiten Langfristiges Fremdkapital Total Fremdkapital Aktienkapital Gesetzliche Kapitalreserve Gesetzliche Gewinnreserve Freiwillige Gewinnreserven Bilanzgewinn Eigene Aktien Total Eigenkapital Total Passiven
7 KPMG Das neue Rechnungslegungsrecht: Übergangsbestimmungen zur Darstellung der Jahresrechnung 7 Erfolgsrechnung CHF Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen Total Betriebsertrag Materialaufwand Personalaufwand Übriger betrieblicher Aufwand Abschreibungen auf Sachanlagen Total Betriebsaufwand Betriebliches Ergebnis Finanzaufwand Finanzertrag 423 Ausserordentlicher Aufwand -171 Ausserordentlicher Ertrag 121 Jahresgewinn vor Steuern Direkte Steuern Jahresgewinn Erläuterung im Anhang Erstanwendung neues Rechnungslegungsrecht Die Jahresrechnung 2015 wurde erstmals nach den Bestimmungen des Schweizerischen Rechnungslegungsrechts (32. Titel des Obligationenrechts) erstellt. In Übereinstimmung mit Art. 2 Abs. 4 der Übergangsbestimmungen wurde auf die Nennung der Zahlen der Vorjahre verzichtet. [Der weitere Mindestinhalt des Anhangs ist nicht Bestandteil dieser Illustration] Vorteil Der grosse Vorteil dieser Methode liegt in der Einfachheit der praktischen Umsetzung. Nachteil Vergleichsinformationen sind nicht vorhanden, was die Aussagekraft der Jahresrechnung beeinträchtigt. Empfehlenswert ist daher eine Offenlegung zur Entwicklung des Eigenkapitals (beispielsweise in Form eines Eigenkapitalnachweises).
8 8 KPMG Das neue Rechnungslegungsrecht: Übergangsbestimmungen zur Darstellung der Jahresrechnung 2.4. Variante 2 Verzicht auf Stetigkeit der Darstellung In Variante 2 werden die Zahlen des Vorjahres aufgeführt, jedoch nicht an die neuen Gliederungsvorschriften angepasst. Diese Variante führt dazu, dass die Vergleichsinformationen nicht den neuen Bestimmungen entsprechen. Dies ist im vorliegenden Beispiel insbesondere bei den eigenen Aktien ersichtlich: Diese sind im Vorjahr unter «Eigene Aktien» aktiviert, müssen jedoch im Geschäftsjahr 2015 als Minusposten im Eigenkapital gezeigt werden. Bilanz Aktiven CHF * Flüssige Mittel Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen Aktive Rechnungsabgrenzungen Total Umlaufvermögen Eigene Aktien Sachanlagen Total Anlagevermögen Total Aktiven Passiven CHF Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Passive Rechnungsabgrenzungen Kurzfristiges Fremdkapital Langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten Übrige langfristige Verbindlichkeiten Langfristiges Fremdkapital Total Fremdkapital Aktienkapital Allgemeine Reserven Reserve für eigene Aktien Gesetzliche Kapitalreserve Gesetzliche Gewinnreserve Freiwillige Gewinnreserven Bilanzgewinn Eigene Aktien Total Eigenkapital Total Passiven * Die Gliederung ist aufgrund der erstmaligen Anwendung des neuen Rechnungslegungsrechts nur beschränkt vergleichbar, siehe Erläuterung im Anhang
9 KPMG Das neue Rechnungslegungsrecht: Übergangsbestimmungen zur Darstellung der Jahresrechnung 9 Erfolgsrechnung CHF * Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen Total Betriebsertrag Materialaufwand Personalaufwand Übriger betrieblicher Aufwand Abschreibungen auf Sachanlagen Total Betriebsaufwand Betriebliches Ergebnis Finanzaufwand Finanzertrag Ausserordentlicher Aufwand Ausserordentlicher Ertrag 121 Gewinne aus Veräusserungen von Anlagevermögen 153 Jahresgewinn vor Steuern Direkte Steuern Jahresgewinn * Die Gliederung ist aufgrund der erstmaligen Anwendung des neuen Rechnungslegungsrechts nur beschränkt vergleichbar, siehe Erläuterung im Anhang Erläuterung im Anhang Erstanwendung neues Rechnungslegungsrecht Die Jahresrechnung 2015 wurde erstmals nach den Bestimmungen des Schweizerischen Rechnungslegungsrechts (32. Titel des Obligationenrechts) erstellt. In Übereinstimmung mit Art. 2 Abs. 4 der Übergangsbestimmungen wurde in Bezug auf die Zahlen des Vorjahres auf die Stetigkeit der Darstellung und Gliederung der Bilanz und der Erfolgsrechnung verzichtet. Die Vorjahresangaben sind somit nur beschränkt vergleichbar. Empfohlene weitergehende Offenlegung: Insbesondere wird auf folgende Positionen hingewiesen: Die nicht fakturierten Dienstleistungen sind neu in der Position «Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen» bilanziert. Im Vorjahr sind sie in den aktiven Rechnungsabgrenzungen enthalten. Die Bestandesänderungen an nicht fakturierten Dienstleistungen waren im Vorjahr im übrigen betrieblichen Aufwand enthalten. Die eigenen Aktien müssen neu als Minusposten im Eigenkapital dargestellt werden. Die Reserve für eigene Aktien wurde entsprechend aufgelöst. Langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten werden im Berichtsjahr separat ausgewiesen. Im Vorjahr waren sie mit den übrigen langfristigen Verbindlichkeiten zusammengefasst bilanziert. Die Gewinne aus Veräusserung von Anlagevermögen wurden bisher separat offengelegt und sind neu im ausserordentlichen Ertrag enthalten. [Der weitere Mindestinhalt des Anhangs ist nicht Bestandteil dieser Illustration] Vorteil Vergleichsinformationen sind vorhanden und können mit der Jahresrechnung des Vorjahres abgestimmt werden. Nachteil Die Vergleichbarkeit ist eingeschränkt, da die Zahlen des Vorjahres nicht an die neue Gliederung angepasst werden.
10 10 KPMG Das neue Rechnungslegungsrecht: Übergangsbestimmungen zur Darstellung der Jahresrechnung 2.5. Variante 3 Anpassung der Vorjahreszahlen an die neuen Gliederungsvorschriften In Variante 3 werden die Zahlen des Vorjahres an die Gliederungsvorschriften des neuen Rechnungslegungsrechts angepasst. Bilanz Aktiven CHF Flüssige Mittel Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen * Aktive Rechnungsabgrenzungen * Total Umlaufvermögen Sachanlagen Total Anlagevermögen Total Aktiven Passiven CHF Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Passive Rechnungsabgrenzungen Kurzfristiges Fremdkapital Langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten * Übrige langfristige Verbindlichkeiten * Langfristiges Fremdkapital Total Fremdkapital Aktienkapital Gesetzliche Kapitalreserve Gesetzliche Gewinnreserve Freiwillige Gewinnreserven Bilanzgewinn Eigene Aktien * Total Eigenkapital Total Passiven * Die Vorjahreszahlen wurden an die neue Gliederung angepasst, siehe Erläuterung im Anhang
11 KPMG Das neue Rechnungslegungsrecht: Übergangsbestimmungen zur Darstellung der Jahresrechnung 11 Erfolgsrechnung CHF Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen * Total Betriebsertrag Materialaufwand Personalaufwand Übriger betrieblicher Aufwand * Abschreibungen auf Sachanlagen Total Betriebsaufwand Betriebliches Ergebnis Finanzaufwand Finanzertrag Ausserordentlicher Aufwand Ausserordentlicher Ertrag * Jahresgewinn vor Steuern Direkte Steuern Jahresgewinn * Die Vorjahreszahlen wurden an die neue Gliederung angepasst, siehe Erläuterung im Anhang Erläuterung im Anhang Erstanwendung neues Rechnungslegungsrecht Die Jahresrechnung 2015 wurde erstmals nach den Bestimmungen des Schweizerischen Rechnungslegungsrechts (32. Titel des Obligationenrechts) erstellt. Um die Vergleichbarkeit zu gewährleisten, wurden die Vorjahresangaben der Bilanz und der Erfolgsrechnung an die neuen Gliederungsvorschriften angepasst. Die betroffenen Positionen der Bilanz und Erfolgsrechnung sind mit einem Stern (*) bezeichnet. Empfohlene weitergehende Offenlegung: Es handelt sich insbesondere um folgende Positionen: Die nicht fakturierten Dienstleistungen waren im Vorjahr in den aktiven Rechnungsabgrenzungen enthalten und wurden neu in die Position «Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen» umgegliedert. Die Bestandesänderungen an nicht fakturierten Dienstleistungen waren im Vorjahr im übrigen betrieblichen Aufwand enthalten. Die eigenen Aktien wurden neu als Minusposten im Eigenkapital dargestellt. Die Reserve für eigene Aktien wurde entsprechend aufgelöst. Die Vorjahresposition «langfristige Verbindlichkeiten» wurde neu in langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten und übrige langfristige Verbindlichkeiten aufgeteilt. Die Gewinne aus Veräusserung von Anlagevermögen wurden bisher separat offengelegt und sind neu im ausserordentlichen Ertrag enthalten. [Der weitere Mindestinhalt des Anhangs ist nicht Bestandteil dieser Illustration] Vorteil Vergleichsinformationen sind vorhanden und aussagekräftig. Nachteil Aufwendigere Variante. Zudem können die Vergleichsinformationen nicht mit der Jahresrechnung des Vorjahres abgestimmt werden.
12 12 KPMG Das neue Rechnungslegungsrecht: Übergangsbestimmungen zur Darstellung der Jahresrechnung 3. Fazit Bei der Erstanwendung des neuen Rechnungslegungsrechts lassen die Übergangsbestimmungen für die Angabe von Vorjahreszahlen in der Jahresrechnung mehrere Varianten zu. Die erste Variante ohne Vorjahreszahlen ist naturgemäss die einfachste, bietet aber keinerlei Vergleichsinformationen. Für eine höhere Aussagekraft muss eine Variante mit Vergleichsinformationen gewählt werden. Für die Wahl einer Variante können verschiedene Aspekte ausschlaggebend sein, darunter der Kreis der Bilanzleser ebenso wie die Komplexität der Jahresrechnung. Durch Abwägen dieser Aspekte ergibt sich die für jedes Unternehmen am besten geeignete Darstellung.
13 KPMG Das neue Rechnungslegungsrecht: Übergangsbestimmungen zur Darstellung der Jahresrechnung 13 Notizen
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