Source: http://kraken.slv.cz/5Afs73/2009
Timestamp: 2018-04-21 17:41:31+00:00

Document:
5Afs73/2009
è. j. 5 Afs 73/2009-63
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové, PhD. a JUDr. Jakuba Camrdy, PhD. v právní vìci ¾alobce: SDP Logistics s. r. o., Lu¾ná 716/2, Praha 6, 16000, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, ®itná 12, Praha 2, 12000, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 7. 2007, è. j. 4890/07-1500-200379, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 23. 4. 2009, è. j. 11 Ca 261/2007-38,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 23. 4. 2009, è. j. 11 Ca 261/2007-38 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vý¹e uvedeným rozsudkem zru¹il Mìstský soud v Praze (dále jen mìstský soud ) rozhodnutí ¾alovaného finanèního øeditelství ze dne 20. 7. 2007, è. j. 4890/07-1500-200379, kterým ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Rakovníku (dále jen správce danì ) ze dne 28. 5. 2007, è. j. 59795/07/069910/1416. Tímto rozhodnutím správce danì zastavil podle § 27 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), øízení ve vìci dodateèného daòového pøiznání na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002.
Proti rozsudku podal ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) vèas kasaèní stí¾nost. V této namítá, ¾e ve zru¹ujícím rozsudku není patrný závazný právní názor, jím¾ je stì¾ovatel vázán. Závìry, které soud vyslovil k jednotlivým námitkám ¾alobce, si vzájemnì odporují a dle názoru stì¾ovatele do¹el soud k nesprávnému právnímu posouzení.
K závìru soudu o tom, ¾e k zahájení øízení do¹lo ji¾ podáním dodateèného daòového pøiznání, stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e rozhodnout o dodateèném daòovém pøiznání lze a¾ poté, kdy nastanou jeho úèinky. Z ustanovení § 41 odst. 1 daòového øádu vyplývá, ¾e úèinky nastávají dnem uplynutí lhùty pro jeho podání. V daném pøípadì nastaly dnem 31. 12. 2006 (resp. 1. 1. 2007). Z vý¹e uvedeného lze dovodit, ¾e øízení zahájené dne 22. 12. 2006 pokraèovalo i po 31. 12. 2006, proto¾e správce danì nemohl rozhodnout døíve, nebo» rozhodnout lze pouze v probíhajícím øízení. Správce danì tak mohl vydat výzvu dne 10. 1. 2007. Pokud soud uvedl, ¾e správce danì mohl o dodateèném daòovém pøiznání rozhodnout i po 31. 12. 2006, dospìl v podstatì k závìru, ¾e oprávnìní správce danì vymìøit ni¾¹í daò neprekludovalo. Tím pøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e lhùta pro vymìøení danì se v souzeném pøípadì odvíjela od úèinkù dodateèného daòového pøiznání. Ustanovení § 41 odst. 1 daòového øádu tak stanoví jiný poèátek bìhu lhùty pro vymìøení danì, ne¾ je stanoveno v § 47 citovaného zákona.
Vý¹e uvedenému závìru soudu odporuje názor vyslovený na stranì 11 rozsudku, kde je výslovnì uvedeno, ¾e prekluzivní lhùta uplynula dne 31. 12. 2006. Pokud by dodateèné daòové pøiznání na ni¾¹í daòovou povinnost splòovalo zákonné podmínky stanovené v § 41 odst. 1 a odst. 4 daòového øádu, potom by soud pøi aplikaci tohoto názoru upøel daòovému subjektu právo na vymìøení danì ve správné vý¹i.
Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e § 47 daòového øádu stanoví lhùtu, ve které je správce danì oprávnìn daò vymìøit, je ochranou daòového subjektu pøed úkony, je¾ èiní správce danì z úøední povinnosti. V tomto souzeném pøípadì nebylo daòové øízení zahájeno ex offo, nýbr¾ úkonem daòového subjektu. Tím, ¾e ¾alobce návrh na ni¾¹í vymìøení danì podal, vzdal se ochrany, kterou mu poskytuje § 47 daòového øádu.
Soud na stranì è. 13 rozsudku vyslovil názor, ¾e v projednávané vìci nebyly splnìny podmínky pro zastavení øízení dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu, a to s pøihlédnutím k tomu, ¾e zákon výslovnì stanoví, kdy je podání dodateèného daòového pøiznání nepøípustné. Stì¾ovatel k tomuto závìru zdùrazòuje, ¾e ¾alobce nepøedlo¾il ani nenavrhl ¾ádný dùkaz, ze kterého by mohl správce danì posoudit dodateèné daòové pøiznání z hlediska splnìní podmínek dle § 41 odst. 4 daòového øádu. Dùkazní bøemeno ohlednì splnìní tìchto podmínek nese ¾alobce, nikoli správce danì. Pokud ¾alobce dùkazní prostøedky k výzvì soudu nepøedlo¾il, nemohl správce danì dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e je dodateèné daòové pøiznání neplatnì podané.
Stì¾ovatel si je vìdom, ¾e daòový øád v § 41 odst. 2 stanoví, kdy není dodateèné pøiznání pøípustné, zatímco odst. 4 hovoøí o tom, kdy není dodateèné pøiznání platnì podané. Rozdíl mezi nepøípustným pøiznáním a neplatnì podaným pøiznáním není ve výsledku daòového øízení ¾ádný. O nepøípustném ani o neplatnì podaném dodateèném pøiznání nelze vést øízení a meritornì o nìm rozhodnout. Øízení se zastaví, a to i pøesto¾e § 27 odst. 1 daòového øádu jako dùvod zastavení uvádí pouze nepøípustné podání.
Dodateèné daòové pøiznání na ni¾¹í daò se ve smyslu § 41 odst. 4 vìty první daòového øádu podává v principu z dùvodù bagatelních (napø. z dùvodu uplatnìní zapomenutých nákladù). Nejde toti¾ o skuteènosti, které nemohl bez své viny pøedtím v øízení uplatnit, jako napø. u podání ¾ádosti o obnovu øízení. Takový bagatelní pøípad dle mínìní stì¾ovatele nemù¾e po¾ívat ochrany v podobì vynìtí z dosahu § 47 daòového øádu. V hranièním pøípadì jako je tento, by se daòový subjekt o svá práva mìl starat vèas a to tím spí¹e, ¾e tvrzení daòového subjektu o zji¹tìní dne vzniku svého oprávnìní bude kategorií zpravidla materiálnì neovìøitelnou. Neuèiní-li tak daòový subjekt, o dobrodiní zákona se sám pøipraví a bude muset pøijmout fakt, ¾e øízení o tomto pøiznání bude zastaveno, nebo» daò ji¾ nebude mo¾né vymìøit.
Ze správního spisu vyplynulo, ¾e dne 30. 6. 2003 podal ¾alobce daòové pøiznání na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002, v ní¾ vyèíslil svou daòovou povinnost ve vý¹i 1 284 020 Kè. Dne 26. 8. 2003 byla u ¾alobce na pøedmìtné zdaòovací období zahájena daòová kontrola. Zpráva o kontrole byla s ¾alobcem projednána dne 9. 6. 2004. Dle výsledkù kontroly náklady ¾alobce neoprávnìnì zvý¹il o èástku 121 503 Kè, rozdíl na dani èinil 37 820 Kè. Dne 22. 6. 2004 vydal správce danì dodateèný platební výmìr, jím¾ ¾alobci domìøil daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 37 820 Kè. ®alobce s výsledky kontroly souhlasil a proti dodateènému platebnímu výmìru nepodal odvolání. Dne 22. 12. 2006 podal ¾alobce dodateèné daòové pøiznání, ve kterém si sní¾il daò o 775 000 Kè oproti poslednì známé daòové povinnosti. Z dodateèného daòového pøiznání nebyly zøejmé dùvody, pro které bylo pøiznání podáno. Proto správce danì vydal dne 10. 1. 2007 výzvu dle § 43 daòového øádu a vyzval ¾alobce, aby ve lhùtì 15 dnù dolo¾il a prokázal èástku, o kterou sní¾il základ danì na øádku 220 a souèasnì pøedlo¾il pøílohu k øádku è. 162. Výzvu ¾alobce pøevzal dne 15. 1. 2007. Dle úøedního záznamu ze dne 16. 1. 2007 je zøejmé, ¾e správce danì oznámil ¾alobci, ¾e hodlá provést místní ¹etøení. Pracovnice ¾alobce správci danì sdìlila, ¾e ¾alobce správci danì neumo¾ní provést místní ¹etøení dne 17. 1. 2007 a nepøedlo¾í úèetní doklady za rok 2002. Na dotaz, proè nelze místní ¹etøení provést, pracovnice ¾alobce odpovìdìla, ¾e neví, co je pøedmìtem dodateèného daòového pøiznání a pøedmìtné doklady jsou v archivu mimo firmu. Dne 19. 1. 2007 byla správci danì doruèena odpovìï ¾alobce na vý¹e uvedenou výzvu ze dne 10. 1. 2007. V této ¾alobce tvrdil, ¾e do¹lo k uplynutí prekluzivní tøíleté lhùty dle § 47 daòového øádu k datu 31. 12. 2006 a správce danì tak nebyl oprávnìn vydat pøedmìtnou výzvu. Daò byla dle ¾alobce konkludentnì vymìøena ke dni 31. 12. 2006. Dne 9. 2. 2007 správce danì ¾alobci k jeho dopisu sdìlil, ¾e s jeho názorem o konkludentním vymìøení a marném uplynutí prekluzivní lhùty k domìøení danì nesouhlasí. Dne 2. 3. 2007 ¾alobce prostøednictvím daòového poradce odpovìï na výzvu doplnil. Uvedl, ¾e do¹lo k uplynutí prekluzivní lhùty, nebo» podání dodateèného daòového pøiznání nelze pova¾ovat za úkon dle § 47 odst. 2 daòového øádu. Pokud správce danì ve lhùtì do 31. 12. 2006 neuèinil úkon k domìøení danì, nelze neèinnost správce danì pøièítat k tí¾i ¾alobce. Dùvody podání dodateèného daòového pøiznání ¾alobce neuvedl. Setrval pouze na výtkách procesního charakteru. Dne 6. 4. 2007 správce danì vydal opìtovnì výzvu dle § 43 daòového øádu a ¾alobce vyzval, aby sdìlil dùvody, pro které podává dodateèné daòové pøiznání a zároveò aby tyto dùvody dolo¾il tak, aby bylo zøejmé, ¾e nejsou splnìny podmínky pro u¾ití mimoøádných opravných prostøedkù dle § 54 a § 55b daòového øádu. Souèasnì ¾alobce upozornil na to, ¾e pokud výzvì nebude ve lhùtì 15 dnù vyhovìno, øízení o podaném dodateèném daòovém pøiznání bude zastaveno. Na výzvu ¾alobce reagoval podáním ze dne 30. 4. 2007, je¾ ¾alobce osobnì podal na Finanèním úøadu v Praze-Modøanech. Místnì nepøíslu¹ný Finanèní úøad v Praze-Modøanech podání ¾alobce dne 14. 5. 2007 postoupil správci danì. V odpovìdi na výzvu ¾alobce setrval na svých názorech. Uvedl, ¾e podmínky u¾ití mimoøádných opravných prostøedkù nebyly splnìny. V pøípadì obnovy øízení dle § 54 daòového øádu ve vìci rozhodnutí správce danì dodateèného platebního výmìru ze dne 22. 6. 2004 na èástku 37 820 Kè nejsou ¾alobci známé ¾ádné skuteènosti nebo dùkazy, které nemohly být bez zavinìní daòového subjektu nebo správce danì uplatnìny døíve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí správce danì ze dne 22. 6. 2004. Stejnì tak ¾alobci není známo, ¾e by byly naplnìny podmínky § 54 odst. 1 písm. b) a c) daòového øádu. V pøípadì pøezkoumání rozhodnutí dle § 55b daòového øádu ¾alobce souhlasí s dodateènì vymìøenou daní ve vý¹i 37 820 Kè.
Dne 28. 5. 2007 správce danì øízení o podaném dodateèném daòovém pøiznání dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu zastavil. Správce danì konstatoval, ¾e ¾alobce pøes výzvu nedolo¾il, ¾e nejsou splnìny podmínky pro u¾ití mimoøádných opravných prostøedkù.
Rozhodnutí o zastavení øízení ¾alobce napadl odvoláním. ®alobce v odvolání namítal, ¾e výzvì vyhovìl podáním ze dne 30. 4. 2007. Pokud ¾alobce uvedl, ¾e souhlasí s dodateènì vymìøenou daní ve vý¹i 37 820 Kè, výzvì správce danì vyhovìl. ®alobce setrval na svých názorech ohlednì uplynutí prekluzivní lhùty a konkludentním vymìøení danì ke dni 31. 12. 2006. Odvolání ¾alobce stì¾ovatel dne 20. 7. 2007 zamítl. Mìstský soud rozhodnutí stì¾ovatele k podané ¾alobì zru¹il. Soud shledal dùvodnou námitku ¾alobce, ¾e do¹lo k uplynutí tøíleté prekluzivní lhùty. Dále soud dospìl k závìru, ¾e nebyly splnìny podmínky pro zastavení øízení dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu, nebo» zákon podání dodateèného daòového pøiznání výslovnì pøipou¹tí a výslovnì stanoví, kdy je podání takového dodateèného daòového pøiznání nepøípustné.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), a je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.).
Kasaèní stí¾nost stì¾ovatel podává z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel namítá, ¾e ve zru¹ujícím rozsudku není patrný závazný právní názor, jím¾ je stì¾ovatel vázán. Závìry, které soud vyslovil k jednotlivým námitkám ¾alobce si vzájemnì odporují a dle názoru stì¾ovatele do¹el soud k nesprávnému právnímu závìru.
Soud pøisvìdèil námitce ¾alobce ohlednì uplynutí prekluzivní lhùty dle § 47 odst. 1 daòového øádu a souèasnì vyslovil názor, ¾e v projednávané vìci nebyly splnìny podmínky pro zastavení øízení dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu.
Podle § 47 odst. 1 daòového øádu, v relevantním znìní, pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Podle odst. 2 citovaného ustanovení, byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Podle § 41 odst. 1 daòového øádu, zjistí-li daòový subjekt, ¾e jeho daòová povinnost má být vy¹¹í nebo daòová ztráta ni¾¹í ne¾ jeho poslední známá daòová povinnost, je povinen pøedlo¾it do konce mìsíce následujícího po tomto zji¹tìní dodateèné pøiznání nebo hlá¹ení. V dodateèném daòovém pøiznání nebo hlá¹ení uvede daòový subjekt i den zji¹tìní dùvodù pro jeho podání. V této lhùtì je dodateèná daò té¾ splatná. Nestanoví-li tento nebo jiný daòový zákon jinak, dodateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení na daòovou povinnost ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í lze podat za podmínek stanovených v odstavci 4, a to ve stejné lhùtì, která je stanovena pro dodateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení na daòovou povinnost vy¹¹í nebo daòovou ztrátu ni¾¹í; úèinky nastávají dnem uplynutí lhùty pro jeho podání.
Podle § 41 odst. 2 daòového øádu není dodateèné pøiznání nebo hlá¹ení pøípustné, byl-li pøed jeho podáním uèinìn správcem danì úkon smìøující k pøezkou¹ení správnosti daòové povinnosti za období, kterého by se dodateèné pøiznání nebo hlá¹ení týkalo, a to a¾ do doby ukonèení tohoto úkonu.
Podle § 41 odst. 4 daòového øádu dodateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení na daòovou povinnost ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í, proti poslední známé daòové povinnosti, lze platnì podat jen tehdy, nejsou-li splnìny podmínky pro u¾ití mimoøádných opravných prostøedkù podle § 54 a § 55b, a to do lhùty stanovené v § 47 odst. 1, není-li zvlá¹tním pøedpisem stanoveno jinak. Toto dodateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení nelze v¹ak platnì podat v pøípadech, kdy
a) pùvodní daòová povinnost byla stanovena podle pomùcek nebo byla sjednána,
b) je uplatòováno sní¾ení základu danì v dùsledku sní¾ení výnosù (pøíjmù) èi uskuteènìných zdanitelných plnìní nebo zvý¹ení nákladù (výdajù) èi pøijatých zdanitelných plnìní, o kterých ji¾ bylo pravomocnì rozhodnuto v odvolání nebo v mimoøádném opravném prostøedku,
c) se týká daòové povinnosti, kde rozhodnutí o ní bylo ji¾ pravomocnì pøezkoumáno soudem,
d) dodateèným pøiznáním na ni¾¹í daòovou povinnost nebo vy¹¹í ztrátu by byla dotèena èást daòové povinnosti ji¾ jednou dodateènì stanovená, pøi pou¾ití stejných dùkazù.
Podle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu není-li v tomto nebo zvlá¹tním zákonì stanoveno jinak, daòové øízení se zastaví, jestli¾e jde o nepøípustné podání.
V daném pøípadì dospìl mìstský soud k závìru, ¾e k zahájení øízení do¹lo podáním dodateèného daòového pøiznání, tedy dne 22. 12. 2006, nikoli jak tvrdí stì¾ovatel, uplynutím subjektivní lhùty pro podání dodateèného daòového pøiznání. Dále konstatoval, ¾e úèinky dodateèného daòového pøiznání nastaly a¾ uplynutím subjektivní lhùty pro jeho podání a stì¾ovatel byl o podaném dodateèném pøiznání oprávnìn rozhodnout a¾ poté, kdy nastaly jeho úèinky, tedy po datu 31. 12. 2006.
Mìstský soud uzavøel, ¾e k zahájení øízení do¹lo dne 22. 12. 2006, úèinky dodateèného daòového pøiznání nastaly ke dni 31. 12. 2006 a do té doby nemohl stì¾ovatel o pøiznání rozhodnout. Souèasnì v¹ak dospìl k závìru, ¾e v projednávané vìci tøíletá prekluzivní lhùta uplynula ke dni 31. 12. 2006. Po tomto datu nebyl stì¾ovatel oprávnìn èinit ¾ádné úkony smìøující k vymìøení èi domìøení danì, tedy nebyl oprávnìn ani vydat výzvu dle § 43 daòového øádu.
Stì¾ovatel se závìrem mìstského soudu nesouhlasí a zdùrazòuje, ¾e by pøijetím tohoto názoru bylo daòovému subjektu upøeno právo na vymìøení danì ve správné vý¹i. Stì¾ovatel má za to, ¾e § 47 daòového øádu stanoví lhùtu, ve které je správce danì oprávnìn daò vymìøit, a stavení této lhùty je ochranou daòového subjektu pøed úkony, je¾ èiní správce danì z úøední povinnosti. V tomto souzeném pøípadì nebylo daòové øízení zahájeno ex offo nýbr¾ úkonem daòového subjektu. Tím, ¾e ¾alobce návrh na ni¾¹í vymìøení danì podal, se vzdal ochrany, kterou mu poskytuje § 47 daòového øádu.
K problematice bìhu lhùty dle § 47 daòového øádu v pøípadì podání dodateèného daòového pøiznání zaujal stanovisko roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení è. j. 7 Afs 20/2007-73 ze dne 23. 2. 2010. V citovaném usnesení mimo jiné konstatoval:
je tøeba vycházet z toho, ¾e lhùta podle § 47 odst. 1 daòového øádu se uplatní na øízení o mimoøádných opravných prostøedcích pouze v pøípadech, kdy na ni zvlá¹tní úprava tìchto institutù v daòovém øádu pøímo odkazuje, kdy je tedy lhùta pro vymìøení (domìøení) danì pøímou souèástí zvlá¹tní lhùty pro pou¾ití pøíslu¹ného mimoøádného opravného prostøedku, pøípadnì pro podání dodateèného daòového pøiznání. Zároveò lze tuto lhùtu v takových pøípadech pou¾ít právì jen v uvedeném rozsahu, tj. jako souèást zvlá¹tní lhùty pro pou¾ití daného opravného prostøedku. Pokud je tedy tato zvlá¹tní lhùta pro zahájení daného øízení zachována, nemù¾e ji¾ tøíletá prekluzívní lhùta podle § 47 odst. 1 daòového øádu ovlivnit dal¹í bìh tohoto øízení o mimoøádném opravném prostøedku (o dodateèném daòovém pøiznání), resp. zabránit jeho øádnému dokonèení. ..
Procesním institutem, který rovnì¾ mù¾e vést ke zmìnì daòové povinnosti, není v¹ak zákonem øazen mezi mimoøádné opravné prostøedky, je dodateèné daòové pøiznání. Podle § 41 odst. 1 daòového øádu má daòový subjekt povinnost podat dodateèné daòové pøiznání ve lhùtì do konce mìsíce následujícího po zji¹tìní, ¾e jeho daòová povinnost má být vy¹¹í nebo daòová ztráta ni¾¹í ne¾ jeho poslední známá daòová povinnost (tj. èástka danì správcem danì naposled pravomocnì stanovená buïto konkludentnì postupem podle § 46 odst. 5 daòového øádu nebo platebním výmìrem, dodateèným platebním výmìrem nebo rozhodnutím o opravném prostøedku). Tato lhùta se podle § 41 odst. 2 daòového øádu pøeru¹uje úkonem správce danì smìøujícím k pøezkou¹ení správnosti daòové povinnosti za pøíslu¹né zdaòovací období (tedy vìt¹inou zahájením daòové kontroly) a poèíná bì¾et znovu od okam¾iku, kdy rozhodnutí vydané na základì tohoto pøezkou¹ení správnosti daòové povinnosti nabude právní moci. Po tuto dobu toti¾ není podání dodateèného daòového pøiznání pøípustné (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106, publikované pod è. 1264/2007 Sb. NSS).
Obdobnou subjektivní lhùtu § 41 odst. 1 daòového øádu stanoví i pro podání dodateèného daòového pøiznání na daò ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í, ne¾ je poslední známá daòová povinnost (tj. ve prospìch daòového subjektu), co¾ je ov¹em právo, nikoli povinnost daòového subjektu. Toto právo je ov¹em zároveò omezeno § 41 odst. 4 daòového øádu, podle nìho¾ dodateèné daòové pøiznání na daò ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í, ne¾ je poslední známá daòová povinnost, lze platnì podat jen tehdy, nejsou-li splnìny podmínky pro obnovu øízení nebo pøezkoumání rozhodnutí podle § 55b daòového øádu, a to do lhùty stanovené v § 47 odst. 1 daòového øádu, není-li zvlá¹tním pøedpisem stanoveno jinak. Citované ustanovení pak uvádí je¹tì konkrétní pøípady, kdy není mo¾né dodateèné daòové pøiznání ve prospìch daòového subjektu podat.
Jak ji¾ konstatoval roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve svém usnesení ze dne 2. 8. 2007, è. j. 1 Afs 20/2006-60, publikovaném pod è. 1438/2008 Sb. NSS, vedle subjektivní lhùty podle § 41 odst. 1 daòového øádu se na podání dodateèného daòového pøiznání na ni¾¹í daò nebo vy¹¹í daòovou ztrátu vztahuje té¾ objektivní propadná lhùta pro vymìøení danì podle § 47 odst. 1 daòového øádu, ov¹em s mo¾ností, aby do¹lo k pøeru¹ení bìhu této lhùty úkony správce danì pøedcházejícími podání dodateèného daòového pøiznání (napø. zahájení daòové kontroly), pokud splòují po¾adavky § 47 odst. 2 daòového øádu.
I zde tedy daòový øád stanoví zvlá¹tní objektivní lhùtu, tentokrát pro podání dodateèného daòového pøiznání ve prospìch daòového subjektu. Opìt by dle názoru roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu odporovalo smyslu této zvlá¹tní úpravy, pokud by i pøi zachování této lhùty nebylo mo¾né øízení o dodateèném daòovém pøiznání øádnì dokonèit (tj. pøípadnì stanovit daò v nové vý¹i) z toho dùvodu, ¾e by a¾ v prùbìhu tohoto øízení do¹lo k uplynutí prekluzívní lhùty podle § 47 odst. 1 daòového øádu. I zde tedy musí platit, ¾e se v takovém pøípadì lhùta podle § 47 odst. 1 daòového øádu ji¾ na dal¹í øízení o dodateèném daòovém pøiznání neuplatní a toto øízení bude èasovì omezeno pouze zbývající èástí desetileté lhùty podle § 47 odst. 2 daòového øádu. Obdobnì to ov¹em musí být i v pøípadì øízení o dodateèném daòovém pøiznání na daòovou povinnost vy¹¹í nebo daòovou ztrátu ni¾¹í, které je omezeno pouze subjektivní lhùtou podle § 41 odst. 1 daòového øádu a dále lhùtou podle § 47 odst. 2 daòového øádu.
S ohledem na vý¹e vyslovené nelze pøisvìdèit názoru mìstského soudu, který dovodil, ¾e do¹lo-li v projednávané vìci k uplynutí prekluzivní lhùty pro domìøení danì ke dni 31. 12. 2006, nebyl ji¾ správce danì oprávnìn èinit ¾ádné úkony smìøující k vymìøení èi domìøení danì. Pokud by ¾alobce v projednávané vìci podal dodateèné daòové pøiznání ve stanovené subjektivní lhùtì pro jeho podání, prekluzivní lhùta, její¾ marné uplynutí ¾alobce namítal podle § 47 odst. 1 daòového øádu, by se ji¾ na dal¹í øízení o dodateèném daòovém pøiznání neuplatnila a správce danì by byl oprávnìn i po datu 31. 12. 2006 èinit úkony smìøující k dodateènému vymìøení danì a øízení o podaném dodateèném daòovém pøiznání dokonèit.
Dále soud stì¾ovateli vytkl, ¾e v projednávané vìci nebyly splnìny podmínky pro zastavení øízení dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu a to s pøihlédnutím k tomu, ¾e zákon výslovnì stanoví, kdy je podání dodateèného daòového pøiznání nepøípustné.
Stì¾ovatel k tomuto závìru zdùrazòuje, ¾e ¾alobce nepøedlo¾il ani nenavrhl ¾ádný dùkaz, ze kterého by mohl správce danì posoudit dodateèné daòové pøiznání z hlediska splnìní podmínek dle § 41 odst. 4 daòového øádu. Dùkazní bøemeno ohlednì splnìní tìchto podmínek nese ¾alobce nikoli správce danì. Pokud ¾alobce dùkazní prostøedky k výzvì soudu nepøedlo¾il, nemohl správce danì dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e je dodateèné daòové pøiznání neplatnì podané. Stì¾ovatel si je vìdom, ¾e daòový øád v § 41 odst. 2 stanoví, kdy není dodateèné pøiznání pøípustné, zatímco odst. 4 hovoøí o tom, kdy není dodateèné pøiznání platnì podané. Rozdíl mezi nepøípustným pøiznáním a neplatnì podaným pøiznáním není ve výsledku daòového øízení ¾ádný. O nepøípustném ani o neplatnì podaném dodateèném pøiznání nelze vést øízení a meritornì o nìm rozhodnout. Øízení o nìm musí být dle § 27 odst. 1 písm. h) zastaveno. V projednávané vìci správce danì øízení o podaném dodateèném daòovém pøiznání dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu zastavil, nebo» ¾alobce pøes výzvu nedolo¾il, ¾e nejsou splnìny podmínky pro u¾ití mimoøádných opravných prostøedkù.
Mìstský soud závìrùm správce danì nepøisvìdèil. Zdùraznil, ¾e pokud ¾alobce vyu¾il svého práva a podal dodateèné daòové pøiznání v zákonem stanovené lhùtì, nelze takovéto pøiznání oznaèit za nepøípustné podání dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu, nebo» zákon výslovnì podání dodateèného daòového pøiznání pøipou¹tí. Dále soud dospìl k závìru, ¾e posouzení naplnìní podmínek pro u¾ití mimoøádných opravných prostøedkù dle § 54 a § 55b) daòového øádu, jakkoli pro daòové øízení platí, ¾e je to daòový subjekt, který má dùkazní bøemeno prokázat svá tvrzení uvedená v daòovém pøiznání, je otázkou právní a posouzení této musí provést finanèní úøad, pøièem¾ se nemù¾e spoléhat pouze na tvrzení daòového subjektu. Naopak prokázání splnìní podmínek dle § 41 odst. 4 písm. a-d) daòového øádu je povinností daòového subjektu.
S vý¹e uvedenými závìry mìstského soudu nelze souhlasit.
Otázkou pøípustnosti, resp. nepøípustnosti podání se Nejvy¹¹í správní soud zabýval v rozsudku è. j. 1 Afs 79/2009-133 ze dne 23. 10. 2009, kde konstatoval, ¾e kategorie nepøípustnosti je v daòovém øádu pojímána jako zákonná pøeká¾ka jednání daòového subjektu (výjimeènì i správce danì, srov. § 59 odst. 7 a § 60 odst. 4 daòového øádu), které by jinak bylo pøípustné. Nejèastìji se pøitom jedná o nepøipu¹tìní opravného prostøedku proti urèitému aktu správce danì (napø. § 5 odst. 3, § 14 odst. 13, § 26 odst. 7 nebo § 56a odst. 2 daòového øádu). Pokud daòový subjekt uèiní nepøípustné (tedy zákonem nedovolené) podání, správce danì není oprávnìn se jím zabývat meritornì a bez dal¹ího øízení o nìm zastaví podle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu [resp. v pøípadì nepøípustného odvolání jej zamítne v souladu s § 49 odst. 2 písm. a) tého¾ zákona].
V souladu s vý¹e uvedeným názorem by byl správce danì povinen nepøípustné odvolání podle § 49 odst. 2 písm. a) daòového øádu zamítnout, pokud by bylo daòovým subjektem podáno odvolání proti rozhodnutí o námitce (§ 52 odst. 3 daòového øádu), proti rozhodnutí, jím¾ se obnova øízení povoluje nebo naøizuje (§ 55 odst. 5 daòového øádu), proti vyøízení námitek podaných podle § 12 daòového øádu, proti vyøízení námitek podaných podle § 16 daòového øádu, proti rozhodnutí o poskytnutí zálohy (§ 30 odst. 4 daòového øádu) èi proti rozhodnutí o závazném právním posouzení (§ 30b odst. 4 daòového øádu).
Ve v¹ech vý¹e zmiòovaných pøípadech daòový øád podání odvolání jako¾to opravného prostøedku vyluèuje, resp. nedovoluje, pøièem¾ zde podání odvolání není oznaèeno jako nepøípustné podání, nýbr¾ pro výluku zákon pou¾ívá terminologie odli¹né-a to odvolání nelze podat (obdobnì § 37a odst. 1, § 39 odst. 2, § 48 odst. 8, atd.).
Je tedy zøejmé, ¾e v daòovém øádu není pou¾ívána jednotná terminologie, co¾ mù¾e v praxi èinit potí¾e.
Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu v § 41 odst. 4 daòového øádu zákonodárce vymezil situace, za kterých shodnì s vý¹e uvedenými pøípady je vylouèeno podání dodateèného daòového pøiznání.
Obdobnou dikci, jako má § 41 odst. 4 písm. c) daòového øádu, dle kterého nelze daòové pøiznání platnì podat v pøípadì, kdy se týká daòové povinnosti, kde rozhodnutí o ní bylo ji¾ pravomocnì pøezkoumáno soudem, obsahuje i § 56 odst. 2 daòového øádu, je¾ stanoví, ¾e pou¾ití mimoøádného opravného prostøedku je nepøípustné vùèi tìm rozhodnutím správcù danì, která byla pravomocnì pøezkoumána soudem. Smysl výluky, kterým je zamezit opìtovnému pøezkoumávání soudních rozhodnutí správním orgánem, je v obou pøípadech obdobný. Podání dodateèného daòového pøiznání na daò, je¾ byla pravomocnì pøezkoumána soudem, postihuje daòový øád neplatností, zatímco podání ¾ádosti o pøezkum èi návrh daòového subjektu na povolení obnovy øízení smìøující proti rozhodnutím, je¾ byla soudnì pøezkoumána, jsou slovy zákona nepøípustné.
Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na vý¹e uvedené nepøisvìdèil názoru mìstského soudu, který v odùvodnìní rozsudku konstatoval, ¾e pokud ¾alobce vyu¾il svého práva a podal dodateèné daòové pøiznání v zákonem stanovené lhùtì, nelze takovéto pøiznání oznaèit za nepøípustné podání dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu, nebo» zákon výslovnì podání dodateèného daòového pøiznání pøipou¹tí.
Pokud daòový subjekt uèiní u správce danì podání oznaèené jako dodateèné daòové pøiznání, je ve smyslu § 21 odst. 1 daòového øádu zahájeno daòové øízení. Správce danì nejprve zkoumá naplnìní procesních podmínek pro podání dodateèného daòového pøiznání dle § 41 daòového øádu. Má-li podání vady, pro které nelze v øízení pokraèovat, pøípadnì správci danì vzniknou pochybnosti o formì èi obsahu podání, je jeho povinností vyzvat daòový subjekt k jejich odstranìní (§ 21 odst. 8 daòového øádu). V souladu s § 21 odst. 5 daòového øádu je správce danì povinen posoudit ka¾dé podaní podle jeho obsahu, bez ohledu na to, jak je daòovým subjektem oznaèeno. Vzniknou-li správci danì pochybnosti o naplnìní podmínek pro podání platného dodateèného daòového pøiznání, je na místì daòový subjekt nejprve vyzvat ve smyslu § 21 odst. 8 daòového øádu, aby sdìlil dùvody jeho podání a poskytl takté¾ ve¹kerou potøebnou souèinnost k tomu, aby správce danì mohl na základì zji¹tìného skutkového stavu øádnì posoudit, zda se nejedná o pøípady výluky podání dodateèného daòového pøiznání stanovené v § 41 odst. 4 daòového øádu. Zde je tøeba zdùraznit, ¾e pokud daòový subjekt správci danì neposkytne potøebnou souèinnost a nesdìlí dùvody podání dodateèného daòového pøiznání, nelze tuto skuteènost pøièítat k tí¾i správce danì. Daòový subjekt nese i v pøípadì podání dodateèného daòového pøiznání bøemeno tvrzení a bøemeno dùkazní. Absence èi nedostatek souèinnosti se pak nutnì projeví negativnì na stranì daòového subjektu a v dùsledku této nebude správce danì schopen nále¾itì posoudit platnost dodateèného daòového pøiznání, resp. o nìm meritornì rozhodnout. Jiná situace by nastala, pokud by daòový subjekt výzvì správce danì vyhovìl a sdìlil správci danì dùvody podání dodateèného daòového pøiznání a souèasnì svá tvrzení dolo¾il relevantními dùkazy.
Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na vý¹e uvedené uzavírá, ¾e mìstský soud pochybil, pokud vylo¾il § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu tak, ¾e vylouèil jeho pou¾ití na pøípady neplatnì podaného dodateèného daòového pøiznání. Na neplatnì podané, stejnì jako na nepøípustné podání dodateèného daòového pøiznání je mo¾né nahlí¾et stejnou optikou, nebo», shodnì s názorem stì¾ovatele dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e rozdíl mezi nepøípustným dodateèným daòovým pøiznáním a neplatnì podaným dodateèným daòovým pøiznáním nebude ve výsledku øízení ¾ádný.
Stì¾ovatel takté¾ namítal zmateènost vysloveného závazného právního názoru. Mìstský soud v odùvodnìní rozsudku pøisvìdèil námitce ¾alobce, ¾e øízení nebylo zahájeno uplynutím subjektivní lhùty pro podání dodateèného daòového pøiznání (tedy a¾ 1. 1. 2007), nýbr¾ ji¾ podáním dodateèného daòového pøiznání dne 22. 12. 2006, pøièem¾ konstatoval, ¾e rozhodnout o dodateèném daòovém pøiznání mohl správce danì a¾ poté, kdy nastanou jeho úèinky, tedy po datu 31. 12. 2006, nejdøíve 1. 1. 2007. Následnì mìstský soud dospìl k závìru, ¾e správci danì v dùsledku prekluze nesvìdèí právo èinit jakékoliv úkony smìøující k dodateènému vymìøení danì po 31. 12. 2006. Z takto formulovaného závìru je zøejmé, ¾e mìstský soud mìl zato, ¾e správci danì nesvìdèí po 31. 12. 2006 právo meritornì o podaném dodateèném pøiznání rozhodnout. Souèasnì mìstský soud konstatoval absenci naplnìní podmínek pro zastavení øízení dle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu pro nepøípustnost a zavázal stì¾ovatele o odvolání ¾alobce rozhodnout znovu.
Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu není z napadeného rozsudku mìstského soudu ani patrné, jakým zpùsobem by mìl stì¾ovatel v øízení dále pokraèovat. Mìstský soud neshledal právo stì¾ovatele pokraèovat v øízení a meritornì o nìm rozhodnout, a souèasnì konstatoval, ¾e pro zastavení øízení nebyly splnìny podmínky.
Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil námitkám stì¾ovatele uplatnìným podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. a proto podle § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek mìstského soudu zru¹il a vrátil k dal¹ímu øízení.
V novém rozhodnutí je mìstský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 27
 soud 
 soud 
 § 41
 soud 
 § 41
 § 47
 § 41
 soud 
 § 47
 § 47

Soud 
 § 27
 § 41
 § 41
 § 27
 § 41
 § 47
 § 43
 § 47
 § 47
 § 43
 § 54
 § 55
 § 54
 § 54
 § 55
 § 27
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 27
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 

Soud 
 § 47
 § 27
 § 47
 § 41
 § 41
 § 41
 § 54
 § 55
 § 47
 § 27
 soud 
 soud 
 § 43
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 § 41
 § 46
 § 41
 § 41
 § 41
 § 55
 § 47
 § 41
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 § 41
 § 47
 § 47
 soud 
 § 27
 § 41
 § 41
 § 27
 § 27
 soud 
 § 27
 soud 
 § 54
 § 55
 § 41
 soud 
 § 59
 § 60
 § 5
 § 14
 § 26
 § 56
 § 27
 § 49
 § 49
 § 12
 § 16
 § 37
 § 39
 § 48
 § 41
 § 41
 § 56
 soud 
 § 27
 § 21
 § 41
 § 21
 § 21
 § 41
 soud 
 soud 
 § 27
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 27
 soud 
 soud 
 § 103
 § 110
 soud