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Löst die „Umwandlung“ einer Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung bei derselben Versicherungsunternehmung Versicherungssteuer aus und wird mit der Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG eine Zahlung von Entgelt bewirkt? - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Senat – Erkenntnis des BFG vom 27.04.2015, RV/7100007/2014
Löst die „Umwandlung“ einer Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung bei derselben Versicherungsunternehmung Versicherungssteuer aus und wird mit der Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG eine Zahlung von Entgelt bewirkt?
RV/7100007/2014-RS1 Permalink
Die „Umwandlung“ einer Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung gemäß § 18i VAG zwischen derselben Versicherungsunternehmung und demselben Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) löst die Versicherungssteuer aus, da es sich um zwei verschiedene Versicherungsverhältnisse iSv „Gefahrtragungen gegen Entgelt“ handelt und die Pensionrückdeckungsversicherung mit der „Umwandlung“ erlischt. Die „Umwandlung“ ist keine steuerneutrale Schuldänderung gemäß § 1379 ABGB, sondern der Abschluss eines neuen Versicherungsverhältnisses. Aufgrund der Fiktion des § 3 Abs. 1 2. Satz VersStG iVm § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG liegt in der Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG ein versicherungssteuerpflichtiges Entgelt. Die die Versicherungssteuer auslösende Zahlung dieses Entgeltes kann daher auch in einer Übertragung bzw. Aufrechnung des Deckungserfordernisses mit den Beträgen der erloschenen Pensionsrückdeckungsversicherung bestehen. Gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 VersStG beträgt die Versicherungssteuer 2,5% des Deckungserfordernisses.
(Zur Definition des Deckungserfordernisses siehe UFS 28.07.2010, RV/0230-W/06; zu VersSt - Gefahrtragung UFS 10.10.2011, RV/3080-W/10; UFS 11.7.2013, RV/0536-W/09, BFG 14.8.2014, RV/7103450/2014).
§ 6 Abs. 1 Z 5 VersStG, Versicherungssteuergesetz 1953, BGBl. Nr. 133/1953
Das Bundesfinanzgericht hat am 13. April 2015 durch die Vorsitzende Mag.Dr. Hedwig Bavenek-Weber (Berichterstatterin) und die weiteren Senatsmitglieder Johann Jungwirth als Richter gemäß § 12 Abs. 5 BFGG, Helmut Tomek und Gerhard Flenreiss in der Beschwerdesache der Bf.+Adr**** vertreten durch Schönherr Rechtsanwälte GmbH, Schottenring 19, 1010 Wien gegen den Bescheid vom 26. Juli 2013 gemäß § 202 BAO des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel, StNr. x1**** betreffend Versicherungssteuer für die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG in der Sitzung am 13. April 2015 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt:
Der Bescheid gemäß § 202 BAO bleibt aufrecht.
- ob die „Umwandlung“ einer Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung (§ 18 VAG iVm §§ 6 BPG) bei derselben Versicherungsunternehmung die Versicherungssteuer gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 VersStG auslöst oder eine steuerneutrale Schuldänderung gemäß § 1379 ABGB vorliegt, und
- ob mit der Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG eine Zahlung von Entgelt iSd § 3 VersStG bewirkt wird?
Verwendete Literatur : Gambke-Heiliger, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 3. Auflage; Wunschel-Kostboth , Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch; Gambke-Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch4, (1966), Arnold/Arnold, Rechtsgebühren9; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers; Loukota/Schragel, Versicherungssteuer in Österreich; Baran, Österreichisches Versicherungsaufsichtsrecht2; Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge4, LexisNexisOnline; Tipke/Lang 21 , dSteuerrecht; Ehrenzweig , System des österreichischen allgemeinen Privatrechts, 2. Band, erste Häfte, 2. Auflage, Wien 1928; Schwimann, ABGB3 V; Klang, ABGB3; Koziol/Bydlinski/Bollenberger2; Koziol-Welser, Bürgerliches Recht II13; Kögl, Die Übertragung von Versicherungsverträgen Versicherungssteuer und Umsatzsteuer, RdW 1987, 27; Pülzl, Versicherungssteuerpflicht bei Deckungsstockübertragung? ecolex 2004, 737; Felbinger, Die Übertragung von Ansprüchen aus direkten Leistungszusagen auf Pensionskassen und Kollektivversicherungen, SWK 20/21/2006 S 596; Drs, Ausgestaltung und Abänderung betrieblicher Pensionszusagen, RdA 2007, 249; oV., Die Übertragung von direkten Leistungszusagen auf Pensionskassen und betriebliche Kollektivversicherungen, Altersvorsorge/individuelle Vorsorge 20, http://www.bav-felbinger.at, Abfrage vom 23.2.2015; Schrammel, Die Übertragung von Anwartschaften aus Direktzusagen auf eine Pensionskasse, ZAS 2006/9); Drs , Handbuch Betriebspensionsrecht (2013) Rz 8.63 bis 8.66 .).
3.1. Einsicht in die Unterlagen
3.2. Durchführung der mündlichen Verhandlung
4. Folgender Sachverhalt wurde festgestellt
5.1. Versicherungssteuergesetz 1953
5.2. Betriebspensionsgesetz 1990
5.3. Versicherungsaufsichtsgesetz 1978 (BGBl. 1978/569) - Betriebliche Kollektivversicherung
6. Versicherungsverhältnis iSd § 1 VersStG
6.1. Versicherungssteuer – bürgerliches Recht
6.2. Versicherungsverhältnis bei der Pensionsrückdeckungsversicherung
6.3. Versicherungsverhältnis bei der betrieblichen Kollektivversicherung
7. Überweisung des Deckungserfordernisses als Versicherungsentgelt iSd § 3 iVm § 6 Abs. 1 Z 5 VersStG
7.1. Begriff des Deckungserfordernisses iSd § 18i VAG
7.2. Darstellung der Änderungen des Versicherungssteuergesetzes bezüglich der Überweisung des Deckungserfordernisses
8. Versicherungssteuerpflicht auslösende Novation oder steuerneutrale Schuldänderung gemäß 1379 ABGB
9. Versicherungssteuerauslösemoment: Zahlung des Versicherungsentgeltes
12. Zulässigkeit der Revision
Zwischen der Bf. als Versicherer und der AG**** (Arbeitgeber) als Versicherungsnehmer wurde für AN**** (Arbeitnehmer) als versicherte Person ab 1.12.2007 eine Pensionsrückdeckungsversicherung mit Gruppenkonditionen (Versicherungsprämie 51.283,22 Euro) mit einer lebenslangen Versicherungsdauer abgeschlossen. Als Beginn für die erste Rentenzahlung wurde der 1.3.2013 vereinbart. Am 11.12.2012 schloss die AG**** (Arbeitgeber) als Versicherungsnehmer für AN**** (Arbeitnehmer) als versicherte Person mit der Bf. eine betriebliche Kollektivversicherung iSd § 18 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) mit dem Wert der Deckungsrückstellung von 62.528 Euro zum Übertragungszeitpunkt 11.12.2012 ab.
Die Bf. stellte mit Schreiben vom 5.12.2012 an das Finanzamt den Antrag auf Erlassung eines Feststellungsbescheides, dass bei der Fortführung einer bestehenden Pensionsrückdeckungsversicherung als betriebliche Kollektivversicherung keine Versicherungssteuer anfalle, wenn Arbeitnehmer (= versicherte Person), Arbeitgeber (= Versicherungsnehmer) und der Versicherer (= Bf.) die identen Personen bleiben. Dies deshalb, weil dieser Vorgang eine steuerneutrale Schuldänderung iSv § 1379 ABGB und kleinen Neuabschluss, der erneut die Versicherungssteuer gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 VersStG auslöse, darstelle. Mit Bescheid vom 14.1.2013 wies das Finanzamt den Antrag auf Erlassung eines Feststellungsbescheides ab, da die Bf. über Selbstberechnung und Antragstellung innerhalb eines Monats einen Bescheid gemäß § 201 (§ 202) BAO erwirken könne.
Am 14.2.2013 teilte die Bf. mit, dass sie für die betriebliche Kollektivversicherung die Versicherungssteuer gemäß § 8 Abs. 1 VersStG selbstberechnet habe. Nun stelle sie den Antrag auf Bescheiderlassung gemäß § 201 Abs. 3 BAO und die Versicherungssteuer mit Null festzusetzen. Dies deshalb, weil eine bloße Schuldänderung vorliege, denn Versicherer, Versicherungsnehmer und versicherte Person seien dieselben geblieben, es gäbe keine Überweisung des Deckungserfordernisses vom Versicherungsnehmer an die Bf. und das Deckungskapital sei bei der Pensionsrückdeckungsversicherung bereits voll versteuert worden.
Mit Bescheid gemäß § 202 BAO vom 24.7.2013 setzte das Finanzamt für den Vorgang „ Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i des Versicherungsaufsichtsgesetzes “ gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 1. Teilstrich VersStG die Versicherungssteuer von 2,5% des Deckungserfordernisses von 62.528 Euro fest, was eine Nachforderung von 1.563,20 Euro ergab. Die Begründung des Finanzamtes wird auszugsweise wiedergegeben:
„Im gegenständlichen Fall hat der Arbeitgeber (Versicherungsnehmer) für die Deckung der Pensionsansprüche der Arbeitnehmer eine Pensionsrückstellungsversicherung abgeschlossen. Bei dieser Konstruktion hat der Arbeitnehmer weiterhin die direkte Leistungszusage gegenüber dem Arbeitgeber (Versicherungsnehmer), ist aber nicht am Versicherungsvertrag beteiligt und hat keinen Anspruch gegenüber dem Versicherer. Das Versicherungsverhältnis wird zwischen Arbeitgeber und Versicherer begründet.
Nunmehr wurde mit dem Versicherer eine betriebliche Kollektivversicherung abgeschlossen. Eine betriebliche Kollektivversicherung ist eine Gruppenversicherung, bei der der Versicherungsvertrag vom Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer auf Grundlage einer Betriebsvereinbarung, eines Kollektivvertrages oder eben von Vereinbarungen zwischen dem Arbeitgeber und den einzelnen Arbeitnehmern abgeschlossen wird. Bei diesem Versicherungsverhältnis hat nunmehr der Arbeitsnehmer einen Leistungsanspruch auch gegen die Pensionskasse.
Das Deckungserfordernis aus der Pensionsrückdeckungsversicherung wurde in die betriebliche Kollektivversicherung übertragen. Das Versicherungsverhältnis einer betrieblichen Kollektivversicherung (das dreigliedrig ist) und das einer lediglich zweiseitigen Pensionsrückdeckungsversicherung kann nicht als gleich angesehen werden, die „Umwandlung“ des einen Versicherungsverhältnisses in das andere kann nicht als ledigliche Schuldänderung angesehen werden, sondern es handelt sich hier um die Änderung wesentlicher Vertragsbestandteile und somit um eine Novation.
Bei der Umbuchung des Deckungserfordernisses von einem Versicherungsvertrag auf einen anderen, von einer Polizze auf eine andere Polizze – auch wenn das Geld bei dem Versicherer bleibt – handelt es sich um eine Übertragung vom Deckungserfordernis….“
Eingewendet wurde, dass sich bei der Versicherungssteuer bei Vertragsänderungen die Frage stelle, ob dadurch eine Schuldänderung oder Novation bewirkt wird, wobei nur die Novation als versicherungssteuerrechtlich bedeutsamer Vertragsabschluss gewertet werde. Das Vorliegen einer Novation im VersStG sei ausschließlich nach zivilrechtlichen Regeln, nach § 1376 ABGB zu beurteilen – dazu verwies die Bf. auf den Erlass des BMF 7.7.2008, BMF -010206/0069-VI/5/2008, Beantwortung von Zweifelsfragen zur Versicherungssteuer, Pkt. 13; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht (2012), 320; Loukota/Schragel, Versicherungssteuer in Österreich (2009) 44). Der Oberste Gerichtshof setze für eine Novation die „artliche“ Verschiedenheit voraus, während die „maßliche“ Verschiedenheit, wie z.B. die Erhöhung der Versicherungssumme (OGH 15.6.1989, 7 Ob 19/89) keine Novation sei. Ähnlich sei die Novation auch in den Lohnsteuerrichtlinien (LStR 2002, Rz 486) definiert.
Im gegenständlichen Fall komme es im Rahmen der Umwandlung der Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung nicht zur Änderung der Vertragsparteien. Die einzige nennenswerte Änderung bestünde darin, dass AN**** (Arbeitnehmer) als versicherte Person bei der betrieblichen Kollektivversicherung einen direkten Leistungsanspruch gegen die Bf. als Versicherer erwirbt. Allerdings ließe sich dieser direkte Leistungsanspruch leicht im Rahmen der Pensionsrückdeckungsversicherung durch Einräumung eines Bezugsrechtes nach § 166 VersVG herstellen. Eine solche Vertragsänderung sei ein typischer Fall einer bloß „maßlichen“ Änderung einer bestehenden Vereinbarung und löse keine Versicherungssteuer aus. Weiters bleibe das versicherte Risiko, der Vertragszweck und die Prämienzahlungspflicht unverändert und die Parteien würden keinen neuen Vertragsabschluss beabsichtigen. Im gegenständlichen Fall sei dem Finanzamt entgegenzuhalten, dass die Möglichkeit zur Fortführung des Vertrages als betriebliche Kollektivversicherung bereits bei Abschluss der Pensionsrückdeckungsverpflichtung vereinbart worden sei. Durch diese Ausübung eines Gestaltungs-/Wahlrechtes werde kein neuer Vertrag begründet.
Weiters sei bei Umwandlung der Pensionsrückdeckungsversicherung in die betriebliche Kollektivversicherung keine Zahlung aufgrund eines Versicherungsverhältnisses erfolgt. Denn nicht das Versicherungsverhältnis als solches, sondern die Zahlung des Versicherungsentgeltes sei Gegenstand der Versicherungssteuer (vgl. Gambke-Flick, Versicherungssteuergesetz 4 (1966) § 1 S 50 ff; BFH 29.4.1964, II 187/60U; Pülzl, Versicherungssteuerpflicht bei Deckungsstockübertragung? ecolex 2007, 737 (739); Kögl, Die Übertragung von Versicherungsverträgen: Versicherungssteuer und Umsatzsteuer, RdW 1987, 27 (27f)).
Durch das Budgetbegleitgesetz 2011 sei § 3 Abs. 1 VersStG zwar geändert worden, doch weder aus dem Gesetz noch aus den Materialien ergäbe sich ein Hinweis darauf, dass von der „Übertragungsbesteuerung“ gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 VersStG idF BudBG 2011 auch Vorgänge erfasst werden sollten, bei welchen für das Deckungskapital bereits eine Versicherungssteuer von 4% der Prämien entrichtet wurde, da ein Versicherungsvertrag mit demselben Vertragspartner ohne Änderung von Rechtsgrund und Hauptgegenstand fortgeführt worden sei. Es gäbe also eine bloße Schuldänderung und keine Überweisung des Deckungserfordernisses, weil das Deckungserfordernis bereits zur Gänze vom Versicherungsnehmer an den Versicherer, die Bf., geleistet worden sei. Sinn der Einführung der Übertragungsbesteuerung sei eine Gleichstellung gewesen, da laufende Beitragszahlungen an eine Pensionskasse bzw. betriebliche Kollektivversicherung versicherungssteuerpflichtig waren, nicht aber einmalige Übertragungen von Pensionsrückstellungen auf eine betriebliche Kollektivversicherung.
Die Bf. stellte den Antrag auf mündliche Verhandlung vor dem Senat.
Das Finanzamt erließ keine Berufungs/Beschwerdevorentscheidung, sondern legte der Rechtsmittelinstanz die Berufung/Beschwerde zur Entscheidung vor. Im Vorlagebericht gab das Finanzamt eine Stellungnahme ab, die der Bf. auch zugestellt wurde. Das Finanzamt beantragte, die Berufung/Beschwerde als unbegründet abzuweisen. Zu berücksichtigen sei, dass sich die Versicherungsverhältnisse in den letzten Jahren stark verändert hätten, weswegen auch ein Erkenntnis des Obersten Gerichtshofes (zB OGH 15.6.1989, 7 Ob 19/89) an seine Anwendungsgrenzen stoßen könne. Bei der Übertragung von direkten Leistungszusagen auf betriebliche Kollektivversicherungen werde die bestehende Pensionszusage des Arbeitgebers einvernehmlich aufgehoben und im Gegenzug leiste der Arbeitgeber einen Einmalbetrag an die betriebliche Kollektivversicherung in Höhe der zu erwartenden Pensionsleistungen (= Deckungserfordernis). Bei einer direkten Leistungszusage habe der Arbeitgeber jährlich Pensionsrückstellungen zu bilden. Im gegenständlichen Fall habe der Arbeitgeber diese Rückstellungen insofern vermieden, als er eine Pensionsrückdeckungsversicherung abgeschlossen habe. Da mit Abschluss der betrieblichen Kollektivversicherung sich sämtliche Ansprüche der Mitarbeiter nicht mehr gegen den Arbeitgeber, sondern gegen die Versicherung richteten, handele es sich bei der betrieblichen Kollektivversicherung um ein vollkommen anderes Versicherungsverhältnis.
Das Bundesfinanzgericht überreichte am 2. März 2015 sowohl der Bf. als auch dem Finanzamt den Vorhalt zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vor dem Senat mit einer Darstellung des Sachverhaltes und dem Konzept einer rechtlichen Begründung aus Sicht der Berichterstatterin.
Weder die Bf. noch das Finanzamt gaben vor der mündlichen Verhandlung dazu Stellungnahmen ab.
Am 13. April 2015 fand die mündliche Verhandlung vor dem Senat statt.
3.1. Einsicht in Unterlagen
Beweis wurde erhoben durch Einsicht in die von der Bf. am 6.5.2013 dem Finanzamt vorgelegten Unterlagen zum Versicherungsvertrag:
Vertragsübersicht zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1**** , „Rentenversicherung Zukunftsrente gegen Einmalerlag, nach Tarif R2 E und AVB 62x Allgemeine Versicherungsbedingungen für die Rentenversicherung (ABL62x), Gültig ab 1.3.2012. Versicherungsnehmer, AG****, Versicherte Person: AN****, Rentenzahlungsbeginn 1.3.2013, Versicherungsleistung: eine garantierte 14x jährliche Rente….zuzüglich Gewinnbeteiligung. Die Rentenzahlung erlischt mit dem Tod der versicherten Person. Der garantierte Rückkaufwert am Ende der Aufschubdauer zum 1.3.2013 beträgt 60.626,25 Euro
Der Versicherungsnehmer hat das Recht, das Deckungskapital inkl. Gewinnanteile (Übertragungskapital) zum Zeitpunkt der ersten geplanten Rentenzahlung in die Betriebliche Kollektivversicherung (BKV) der „Bf.“ zu übertragen. Das Übertragungskapital entspricht dem Kapitalbetrag, der für die Erbringung der aus diesem Vertrag bis zum Übertragungszeitpunkt erworbenen Rentenansprüche bereitzustellen ist. Im Übertragungsfall werden aus dem vorliegenden Vertrag keine Rentenleistungen erbracht und er erlischt. Die Übertragung ist nur möglich, wenn das Übertragungskapital über dem Abfindungsbetrag gem. § 1 Abs. 2 Z 1 PKG liegt .“
Im Schreiben vom 14.4.2009 „Pensions-Rückdeckungsversicherung Versicherungs-Urkunde Nr. y1****“ heißt es:
„Versicherungsnehmer AG****. Die Zahlungsvorschreibungen werden auftragsgemäß bei AG****…. vorgenommen.“
In einem weiteren Schreiben „Vertragsübersicht zum Nachtrag zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1****“ der Bf. heißt es: „Pensions-Rückdeckungsversicherung mit Gruppenkondition, gültig ab 1.4.2009, Versicherungsnehmer AG****, versicherte Person Herr AN****, versicherte Leistungen für Herrn AN****: 14x jährliche Rente; Zahlungssumme Einmalprämie, zusätzliche einmalige Zahlung 12.928,00 Euro.“
Der Nachtrag zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1**** lautet: „Pensions-Rückdeckungsversicherung Tarif R2E: Zukunftsrente gegen Einmalprämie mit Gewinnbeteiligung. Versicherungsdauer Lebenslang, Beginn der Rentenzahlung 1.3.2013. Der Versicherungsschutz betrifft Tarif R2E: Zukunftsrente gegen Einmalprämie mit Gewinnbeteiligung. Bezugsberechtigter der Rente ist der Versicherungsnehmer, bezugsberechtigt bei Ableben: der Versicherungsnehmer.“
In der Beilage Versicherungs-Urkunde Nr. y1**** gültig ab 1.4.2009 wird die Vertragswertentwicklung ausgewiesen. Zum Rückkaufswert wird erklärt: „Der Rückkaufswert entspricht dem Zeitwert der Deckungsrückstellung unter Berücksichtigung des § 176 Abs. 5 VersVG, vermindert um einen Abzug in Höhe von 3% der Deckungsrückstellung. Die Deckungsrückstellung …. Ergibt sich, indem man den Rückkaufswert durch 0,97 dividiert. …. Der für die gesamte Laufzeit garantierte Rechnungszinssatz beträgt 2,25.“
Nach den Allgemeinen Versicherungsbedingungen für die Rentenversicherung ist Bezugsberechtigter (Begünstigter) die Person, die für den Empfang der Leistung des Versicherers genannt ist. Die Deckungsrückstellung ergibt sich aus der Summe der einbezahlten Prämien abzüglich der einmaligen Abschlusskosten und der Prämienanteile für Verwaltungskosten, Steuern und abzüglich erbrachter Rentenleistungen zuzüglich der Verzinsung mit dem garantierten Rechnungszinssatz und dem anteiligen Ergebnis aus dem kalkuliertem Sterblichkeitsverlauf. Der Versicherer bildet mit diesem Wert eine Rückstellung in seiner Bilanz zur Deckung des entsprechenden Anspruchs des Begünstigten (daher der Name Deckungsrückstellung). Prämie ist das vom Versicherungsnehmer zu zahlende Entgelt. Der Versicherungsnehmer ist Vertragspartner des Versicherers und Träger der Rechte und Pflichten aus dem Versicherungsvertrag. Nach § 7.2. wird die Versicherungsleistung nach Eintritt des Versicherungsfalles …. fällig. § 14 Bezugsberechtigung lautet „Sie bestimmen, wer bezugsberechtigt ist. Der Bezugsberechtigte erwirbt das Recht auf die Leistung mit Eintritt des Versicherungsfalles. Bis dahin können Sie die Bezugsberechtigung jederzeit ändern….Sie können bestimmen, dass der Bezugsberechtigte das Recht auf die künftige Leistung unwiderruflich und damit sofort erwerben soll. Dann kann das Bezugsrecht nur noch mit dessen Zustimmung geändert werden.“
Angebot von der „Bf.“ an den Versicherungsnehmer – Offertstellung einer Betrieblichen Kollektivversicherung:
Im Sinne des BPG entscheiden Sie, ob alle Ihre Mitarbeiter bzw. welche Mitarbeitergruppen in das BKV-Vorsorgemodell aufgenommen werden. Sie schließen eine Rentenversicherung zugunsten der Mitarbeiter ab. Diese haben einen direkten Anspruch gegen den Versicherer. Bei Ablauf der vereinbarten Versicherungsdauer wird die garantierte Altersrente zuzüglich der Altersrente aus Gewinn an die Mitarbeiter bzw. im Todesfall an deren Witwen bzw. Waisen Hinterbliebenenpensionen als laufende Renten gezahlt. ….“
Im Angebot für Betriebliche Kollektivversicherung BKV Sofortrente (R8E K) aus Arbeitgeberbeiträgen vom 6.2.2012 lautet der letzte Absatz auf Seite 2: „Unser Angebot ist mit 8 Wochen befristet. Durch die schriftliche Annahme des Antrages seitens der „Bf.“ kommt der Versicherungsvertrag rechtswirksam zustande.“ Auf Seite 3 heißt es weiter: „Die An- und Abmeldung zur betrieblichen Kollektivversicherung erfolgt …. durch den Arbeitgeber. Eine Anmeldung von Arbeitnehmern stellt einen Antrag auf Abschluss eines Versicherungsvertrages für diese dar. ….“
In den Allgemeinen Versicherungsbedingungen für die Betriebliche Kollektivversicherung heißt es: Eine Betriebliche Kollektivversicherung ist eine Gruppenrentenversicherung gemäß § 18f Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG). Die Deckungsrückstellung ergibt sich aus der Summe der einbezahlten Prämien abzüglich der laufenden Betreuungskosten und der Prämienanteile für Verwaltungskosten, Steuern und abzüglich erbrachter Rentenleistungen zuzüglich der Verzinsung mit dem garantierten Rechnungszinssatz und dem anteiligen Ergebnis aus dem kalkulierten Sterblichkeitsverlauf. Versicherer ist die „Bf.“, Versicherter ist die Person, deren Leben versichert ist (Arbeitnehmer), Versicherungsnehmer ist der Vertragspartner des Versicherers und Träger der Rechte und Pflichten aus dem Versicherungsvertrag (Arbeitgeber). Nach § 8.1. gebührt die Alterspension dem Versicherten ab dem im Versicherungsvertrag vereinbarten Pensionsalter unter der Voraussetzung, dass er sein Arbeitsverhältnis zum Arbeitgeber beendet hat.
Anlässlich der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 13. April 2015 wurde von Seiten der Bf. (Parteienvertreter) folgendes vorgebracht:
„Zu Punkt 8 des Vorhaltes, Seite 25: im gegenständlichen Fall lagen sowohl der Rückdeckungsversicherung als auch der betrieblichen Kollektivversicherung die "österreichische Sterbetafel für Männer und Frauen AVOE 2005 R EINZEL" zugrunde“….“Wir meinen daher, dass sich“ der Arbeitnehmer „als versicherte Person auf der Grundlage der genannten Sterbetafel nicht geändert hat und nicht von einer Novation, sondern von einer bloßen Schuldänderung auszugehen ist.
Zu Punkt 9 des Vorhaltes: Zahlung durch Aufrechnung. Weder die Bf. noch “ der Arbeitgeber „noch“ der Arbeitnehmer „eine Aufrechnung erklärt haben. Die Worte in Beilage 1 Vertragsübersicht zur Versicherungsurkunde Nr****, dass "der Versicherungsnehmer das Recht hat, das Deckungskapital … in die betriebliche Kollektivversicherung der Bf. zu übertragen" sind keine Aufrechnungserklärung, sondern gerade im Gegenteil ein einseitiges Recht des Versicherungsnehmers, eine bloß massliche Änderung des Versicherungsverhältnisses vornehmen zu können. Eine Aufrechnung konnte auch deshalb nicht stattgefunden haben, weil der Versicherungsnehmer“ der Arbeitgeber „keine Forderung gegen die Bf. hatte, mit der er hätte aufrechnen können, auch“ der Arbeitgeber „der Bf. nichts schuldete und daher ebenfalls auch“ die Bf. „nicht gegen eine Verbindlichkeit von“ dem Arbeitgeber „hätte aufrechnen können, weil die Prämien bereits bezahlt waren.
Eine Aufrechnungserklärung von “ dem Arbeitnehmer „gab es ebenfalls nicht, weil auch er nichts schuldete und zum maßgeblichen Zeitpunkt der Änderung des Versicherungsvertrages auch keine Forderung gegen die Bf. hatte. Eine dreiseitige Aufrechnungserklärung gab es ebenfalls nicht und schließlich hatten weder die Bf. noch“ der Arbeitgeber „noch“ der Arbeitnehmer „einen Aufrechnungswillen gehabt, ein solcher ist den Feststellungen auch nicht entnehmbar…..“
Die Bf. (Parteienvertreter) verwies auf die ständige Rechtsprechung des OGH, wonach für eine Aufrechnung eine Aufrechnungserklärung erforderlich sei, um eine Aufrechnung und damit das Erlöschen von wechselseitigen Verbindlichkeiten herbeizuführen. (OGH RIS Justiz RS 0033904). Aus diesen Gründen könne es daher keine Aufrechnung gegeben haben, die eine Leistung des § 3 Abs. 1 VersStG bewirkt hätte.
Der Parteienvertreter übergab dem Senat und dem Finanzamt die Kopie eines vorbereiteten Schriftsatzes, den er erläuterte: Das Deckungserfordernis könne im gegenständlichen Fall nicht übertragen werden, da es schon anlässlich der Rückdeckungsversicherung übertragen worden sei. Nach dem Willen der Bf. sollte die Versicherung bei ihr über eine bloße Schuldänderung verbleiben. Eine Aufrechnung wurde nie erklärt. Eine Überweisung des Deckungserfordernisses iSd § 12 VersStG sei nichts anderes als eine Prämienzahlung.
Eine Überweisung könne nur dann stattfinden, wenn etwas bezahlt werde, und das sei hier nicht der Fall, da die Bf. die Prämie bereits bei der Rückversicherung bezahlt erhalten habe. Der Versicherungsnehmer hatte das Recht, die Prämien zu übertrage, doch sei die Übertragung keine Überweisung, sondern eine Umwidmung. Auch wenn man von einer Novation ausginge, würde das nichts ändern, dass die Prämie bei der betrieblichen Kollektivversicherung bereits bezahlt war und weder Arbeitnehmer noch Arbeitgeber habe etwas geleistet, auch nicht durch Aufrechnung. Die Rechtsstellung des Arbeitnehmers habe sich durch die betriebliche Kollektivversicherung geändert, ohne dass er etwas gezahlt habe, desgleichen hätte sich für den Arbeitgeber mit Novation zwar etwas geändert, ohne dass er jedoch etwas bezahlen musste. Abschließend wies die Bf. auf die Rechtsprechung des deutschen BFH: „Es wird bei der Versicherungssteuer auf den Geldumsatz abgestellt und im gegenständlichen Fall wurde nichts gezahlt, nichts überwiesen und nichts geleistet.“
Der Parteienvertreter übergab dem Senat eine Kopie aus Drs, Handbuch Betriebspensionsrecht 2013 Rz 8.63 bis 8.66 zur Stützung seiner Rechtsmeinung. (Inhalt der Rz 8.65 und 8.66: Die Auflösung der Rückdeckungsversicherung und die Übertragung des Deckungserfordernisses in eine betriebliche Kollektivversicherung unterliege nicht der Versicherungssteuer, denn es liege keine Leistung iSd § 3 Abs. 1 VersStG vor, wenn und soweit der primäre Inhalt des Leistungsverhältnisses unverändert fortgeführt werde. Stelle man auf eine Novation ab, komme man zum selben Ergebnis, da nach dem EStG eine Übertragung von Lebensversicherungsverträgen von einem Versicherungsunternehmen auf ein anderes Versicherungsunternehmen nicht als Novation gelte, wenn bloß das Deckungskapital mit einer Umschreibung der Versicherungspolizze übertragen werde.). Darüber hinaus sei die Bf. der Ansicht, dass das BudBG 2011 den Fall mit der Rückdeckungsversicherung nicht bedacht habe. Die Rückdeckungsversicherung sei schon mit 4% VersStG belastet und jetzt würden noch für die betriebliche Kollektivversicherung weitere 2,5% anfallen.
Das Finanzamt verwies auf sein bisheriges Vorbringen und brachte vor, dass die genannte Textstelle eine Privatmeinung darstelle, die vom Parteienvertreter bisher schon vertreten wurde. Auslegungsgrundsätze der Einkommensteuer seien im Bereich der VersSt nicht anwendbar. Das Finanzamt ersuchte, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen unter Berücksichtigung, dass eine Novation vorliege und es sich hier auch um eine Versicherungsentgeltleistung handle.
Die Bf. (Parteienvertreter) ersuchte um Stattgabe der Beschwerde.
1. Vorgang – „direkte Leistungszusage“ : Die AG**** als Arbeitgeber sagte ihrem Arbeitnehmer AN**** eine betriebliche Pension zu.
2. Vorgang – Abschluss der Pensionsrückdeckungsversicherung (2002): Zur gesetzlich vorgesehenen Absicherung dieser betrieblichen Pensionszusage schloss die AG**** (Arbeitgeber) als Versicherungsnehmer mit der Bf. als Versicherer für AN**** (Arbeitnehmer) als versicherte Person ab 1.12.2007 eine Pensionsrückdeckungsversicherung mit Gruppenkonditionen (Versicherungsprämie 51.283,22 Euro) mit einer lebenslangen Versicherungsdauer „Rentenversicherung Zukunftsrente gegen Einmalerlag, nach Tarif R2 E und AVB 62x Allgemeine Versicherungsbedingungen für die Rentenversicherung (ABL62x), ab. Als Beginn für die erste Rentenzahlung wurde der 1.3.2013 vereinbart. Der garantierte Rückkaufwert am Ende zum 1.3.2013 beträgt 60.626,25 Euro. Die Bf. räumte dem Versicherungsnehmer das Recht ein, das Übertragungskapital (= Deckungskapital inkl. Gewinnanteile) zum Zeitpunkt der ersten geplanten Rentenzahlung in ihre betriebliche Kollektivversicherung zu übertragen. In diesem Fall entspricht das Übertragungskapital dem Kapitalbetrag, der für die Erbringung der aus diesem Vertrag bis zum Übertragungszeitpunkt erworbenen Rentenansprüche bereitzustellen ist. Sollte der Versicherungsnehmer eine Übertragung in die betriebliche Kollektivversicherung vornehmen, wird die Bf. aus dem Pensionsrückdeckungsversicherungvertrag keine Rentenleistungen mehr erbringen. Der Pensionsrückdeckungsversicherungvertrag erlischt. (Beilage 1: Vertragsübersicht zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1****). Bezugsberechtigter der Rente aus der Rückdeckungsversicherung ist der Versicherungsnehmer, bezugsberechtigt im Ablebensfall ist ebenfalls der Versicherungsnehmer. (Beilage 2: Nachtrag zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1****).
3. Vorgang – Abschluss der betrieblichen Kollektivversicherung: Am 11.12.2012 schloss die AG**** (Arbeitgeber) als Versicherungsnehmer für AN**** (Arbeitnehmer) als versicherte Person mit der Bf. eine betriebliche Kollektivversicherung iSd § 18 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) mit dem Wert der Deckungsrückstellung von 62.528 Euro zum Übertragungszeitpunkt 11.12.2012 ab. Der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer schloss aufgrund des Betriebspensionsgesetzes (BPG) die „Rentenversicherung“ zugunsten der Mitarbeiter ab. Der Arbeitnehmer hatte als versicherte Person nunmehr einen direkten Anspruch gegen die Bf., da bei Ablauf der vereinbarten Versicherungsdauer die garantierte Altersrente zuzüglich der Altersrente aus Gewinn an den Arbeitnehmer als laufende Renten gezahlt wird. Nach dem Wortlaut des Angebotes für Betriebliche Kollektivversicherung BKV Sofortrente (R8E K) aus Arbeitgeberbeiträgen vom 6.2.2012 kommt der Versicherungsvertrag durch die schriftliche Annahme des Antrages seitens der Bf. rechtswirksam zustande. Eine Anmeldung von Arbeitnehmern stellt einen Antrag auf Abschluss eines Versicherungsvertrages für diese dar. (Beilage 4: Angebot von der Bf. an den Versicherungsnehmer – Offertstellung einer Betrieblichen Kollektivversicherung und Angebot für Betriebliche Kollektivversicherung BKV Sofortrente (R8E K) aus Arbeitgeberbeiträgen vom 6.2.2012).
Gemäß § 1 Abs. 2 VersStG unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgeltes der Steuer nur,....4. bei der Versicherung von anderen als den in Z 1 bis 3 genannten Risiken…
Gemäß § 3 Abs. 1 VersStG ist Versicherungsentgelt im Sinne dieses Gesetzes jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (Beispiele: Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Umlagen, außerdem Eintrittsgelder, Kosten für die Ausfertigung des Versicherungsscheines und sonstige Nebenkosten). Als Versicherungsentgelt gelten weiters Pensionskassenbeiträge an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes sowie Beiträge zu ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes. Zum Versicherungsentgelt gehört nicht die Feuerschutzsteuer, die der Versicherer dem Versicherungsnehmer gesondert in Rechnung stellt, ferner nicht dasjenige, was zur Abgeltung einer Sonderleistung des Versicherers oder aus einem sonstigen in der Person des einzelnen Versicherungsnehmers liegenden Grund gezahlt wird (Beispiele: Kosten für die Ausstellung einer Ersatzurkunde, Mahnkosten).
§ 3 Abs. 1 2. Satz VersStG idF vor dem 1.1.2011 lautete folgendermaßen:
§ 5 Abs. 1 VersStG: „Die Steuer wird für jede einzelne Versicherung berechnet. Die Bemessungsgrundlage ist
1. regelmäßig das Versicherungsentgelt;
§ 6 Abs. 1 Z 5 VersStG: „Die Steuer beträgt bei der Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 48 des Pensionskassengesetzes oder § 18i des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder ….
– 2,5 vH des Deckungserfordernisses oder Übertragungsbetrages, wenn die Leistungszusage (§ 1 BPG) allen oder bestimmten Gruppen von bei diesen Unternehmen Beschäftigten gewährt wurde. … .“
Gemäß § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG sind § 3 Abs. 1 zweiter Satz und § 6 Abs. 1 Z 4 und 5, jeweils in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, auf Beträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 für die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 48 des Pensionskassengesetzes oder § 18i des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder …. entrichtet werden, wenn die Übertragung der Leistungszusage nach dem 31. Dezember 2010 erfolgte. Bei der Übertragung einer Leistungszusage vor dem 1. Jänner 2011 sind § 3 Abs. 1 zweiter Satz und § 6 Abs. 1 Z 4, jeweils in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, weiter anzuwenden.
5.2. Betriebspensionsgesetz 1990 (BGBl. 1990/282)
(Bundesgesetz vom 17. Mai 1990, mit dem betriebliche Leistungszusagen gesichert werden [BPG]): Voraussetzungen für den Abschluss einer betrieblichen Kollektivversicherung
§ 6a Abs. 1 BPG: „Der Abschluss einer betrieblichen Kollektivversicherung bedarf …. zur Rechtswirksamkeit des Abschlusses einer Betriebsvereinbarung oder in den Fällen des Abs. 1a eines Kollektivvertrages. Kollektivvertrag oder Betriebsvereinbarung haben jedenfalls zu regeln:
- 1. Die Mitwirkung der Versicherten nach § 18j VAG;
- 2. das Leistungsrecht, dazu gehören insbesondere die Ansprüche der Versicherten; die Höhe der vom/von der Arbeitgeber/in zu entrichtenden Prämien, die im Falle beitragsorientierter Vereinbarungen mit dem Versicherungsunternehmen betragsmäßig oder in fester Relation zu laufenden Entgelten oder Entgeltbestandteilen festzulegen sind; ….. “
§ 6a Abs. 2 BPG: „Für Arbeitnehmer, die von keinem Betriebsrat vertreten sind oder für die kein Kollektivvertrag (im Sinne der Abs. 1) gilt, bedarf der Beitritt zu einer betrieblichen Kollektivversicherung des vorherigen Abschlusses einer Vereinbarung mit dem Arbeitgeber, die nach einem Vertragsmuster unter Berücksichtigung des § 18 zu gestalten ist. Dieses Vertragsmuster hat die in Abs. 1 genannten Angelegenheiten zu regeln.“
§ 6a Abs. 3 BPG: „Werden Ansprüche ehemaliger Arbeitnehmer aus direkten Leistungszusagen auf ein Versicherungsunternehmen übertragen, ist Abs. 2 anzuwenden.“
Gemäß § 18f Abs. 1 VAG ist e ine betriebliche Kollektivversicherung eine Gruppenrentenversicherung, die folgende Voraussetzungen erfüllt:
- Z 1: Der Versicherungsvertrag wird von einem Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer auf der Grundlage einer Betriebsvereinbarung, eines Kollektivvertrages oder von Vereinbarungen zwischen dem Arbeitgeber und den einzelnen Arbeitnehmern, die nach einem Vertragsmuster unter Berücksichtigung des § 18 des Betriebspensionsgesetzes, BGBl. Nr. 282/1990 (BPG), zu gestalten sind, abgeschlossen.
- Z 2: Der Versicherungsvertrag gewährt ausschließlich eine Altersversorgung und eine Hinterbliebenenversorgung; zusätzlich kann eine Invaliditätsversorgung gewährt werden. ….
- Z 3: Die Abschlusskosten werden gleichmäßig über die gesamte Prämienzahlungsdauer verteilt.
- Z 4: Die Überschüsse, die bei Versicherungsverträgen mit Gewinnbeteiligung dem Versicherten zugute kommen, werden spätestens zum Ende des Geschäftsjahres, das dem Geschäftsjahr folgt, in dem die Überschüsse entstanden sind, der Deckungsrückstellung einzelner Versicherter gutgeschrieben.
§ 18f Abs. 2 VAG: „Die betriebliche Kollektivversicherung darf nicht als fondsgebundene, indexgebundene oder kapitalanlageorientierte Lebensversicherung betrieben werden.
Gemäß § 18i Abs. 1 VAG ist die Übertragung von Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen aus direkten Leistungszusagen oder von Ansprüchen aus dem Bezügegesetz, BGBl. Nr. 273/1972, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 64/1997, in eine betriebliche Kollektivversicherung unter folgenden Voraussetzungen zulässig:
- 1. Die Überweisung des Deckungserfordernisses zuzüglich der Rechnungszinsen an das Versicherungsunternehmen hat ab dem Zeitpunkt der Übertragung binnen längstens zehn Jahren zu erfolgen.
- 2. Die Überweisung des Deckungserfordernisses zuzüglich der Rechnungszinsen hat jährlich mindestens mit je einem Zehntel zu erfolgen; vorzeitige Überweisungen sind zulässig.
Gemäß § 18j Abs. 1 VAG ist für den Betrieb der betrieblichen Kollektivversicherung ein Beratungsausschuss einzurichten.
Gemäß § 19 Abs. 1 VAG umfasst d as Deckungserfordernis die Deckungsrückstellung. …..
Besteuerungsgegenstand der Versicherungssteuer ist die Zahlung des Versicherungsentgelts als Gegenleistung für die Übernahme des Wagnisses. Die Zahlung des Versicherungsentgelts ist der Vorgang des Rechtsverkehrs im Rahmen des Versicherungsverhältnisses, an den das Versicherungssteuergesetz anknüpft. (Gambke-Heiliger, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 3. Auflage, 50-51; Gambke-Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 58-59).
Das Versicherungssteuergesetz spricht nur von Versicherungsverhältnis und enthält keine Definition des Begriffes Versicherung. Die Versicherung ist Gegenstand des Versicherungsvertrages. (Gambke-Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 91, 93). Gemäß § 1288 ABGB entsteht der Versicherungsvertrag, wenn jemand die Gefahr des Schadens, welcher einen anderen ohne dessen Verschulden treffen könnte, auf sich nimmt, und ihm gegen einen gewissen Preis den bedungenen Ersatz zu leisten verspricht. Der Versicherungsvertrag ist ein schuldrechtlicher Vertrag, bei welchem Beiträge und Gefahrtragung gegeneinander ausgetauscht werden. („Wechselseitige Bedarfsdeckung“; Gambke-Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 91, 93). Der Versicherer haftet dabei für den Schaden und der Versicherte für den versprochenen Preis. Den Vertrag schließt der Versicherer mit dem Versicherungsnehmer. (Ehrenzweig, System des österreichischen allgemeinen Privatrechts, 2. Band, erste Häfte, 2. Auflage, Wien 1928, 581). Mit dem Zustandekommen des Vertrages beginnt das Versicherungsverhältnis. Das die Verpflichtung des Versicherers auslösende Ereignis ist der Versicherungsfall. Was als Versicherungsfall gelten, welche Gefahr also Gegenstand der Versicherung sein soll, das bestimmt die freie Vereinbarung. Die Möglichkeit des Ereignisses ist die Gefahr (das Risiko). (Ehrenzweig, System des österreichischen allgemeinen Privatrechts, 2. Band, erste Hälfte, 2. Auflage, Wien 1928, 589). Die Leistungspflicht des Versicherers besteht in der Gewährung von Versicherungsschutz. Gewährung von Versicherungsschutz bedeutet Übernahme der Gefahr, d.h. die Bereitschaft, bei Eintritt des Bedarfs die Bedarfsdeckung, d.h. die Erbringung der Versicherungsleistung zu vollziehen. (Gambke-Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 93).
Versicherungssteuerlich ist Versicherungsverhältnis der Oberbegriff, der sowohl den Versicherungsvertrag als Hauptfall der Begründung eines Versicherungsverhältnisses als auch alle sonstigen Fälle der Entstehung eines Versicherungsverhältnisses (z.B. auch der Sozialversicherung, bei welcher das Versicherungsverhältnis kraft Gesetzes entsteht) mitumfasst. (Gambke-Heiliger, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 3. Auflage, 51; Gambke-Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 86-87; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 299). Das Versicherungsverhältnis ist endgültig begründet, sobald die Gefahrtragung d.h. die Leistungspflicht des Versicherers einsetzt. (Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 85). Steht bei einem Vertrag nicht die Gefahrtragung gegen Entgelt im Vordergrund, liegt auch kein faktisches Versicherungsverhältnis vor. (UFS 11.7.2013, RV/0536-W/09, BFG 14.8.2014, RV/7103450/2014).
Der Bf. wird zugestimmt, dass bei der Versicherungssteuer als Verkehrsteuer Zivilrecht anzuwenden ist. Aber die vom Steuergesetzgeber verwendeten Begriffe des Zivilrechts sind teleologisch am Zweck des Steuergesetzes auszurichten (Tipke/Lang 21 , dSteuerrecht § 5 Rz 70), darüber hinaus kann die wirtschaftliche Betrachtungsweise auch bei der Versicherungssteuer zum Tragen kommen. (VwGH 21.11.1974, 1137/74). Ebenso sieht Knörzer , Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 300 die bürgerlich-rechtliche Qualifikation als nicht allein ausschlaggebend, denn auch das Versicherungsrecht kann für das Versicherungssteuerrecht maßgebend sein, wenn das Versicherungssteuergesetz das erkennen lässt.
Zwar werden - da die Bf. in ihrer Berufung/Beschwerde Punkt 5.1.2/5.1.3/5.1.5 unter Hinweis auf BMF 7.7.2008, GZ BMF-010206/0069-VI/5/2008, Beantwortung von Zweifelsfragen zur Versicherungssteuer, Punkt 13; Punkt 25; sowie Lohnsteuerrichtlinien 2002 Rz 486, sowie Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 320 und Loukota/Schragel, Versicherungssteuer in Österreich, 44 vorbringt, im Bereich der Versicherungssteuer stelle sich bei Vertragsänderungen die Frage, ob dadurch eine Schuldänderung oder Novation bewirkt werde, weswegen das Vorliegen einer Novation im Versicherungssteuergesetz ausschließlich nach zivilrechtlichen Regeln zu beurteilen sei - im Versicherungssteuergesetz diese beiden Rechtsinstitute nicht der Steuer unterzogen. Schuldänderung und Novation können aber Vorfragen sein, ob ein Sachverhalt unter einen Tatbestand des Versicherungssteuergesetzes fallen kann oder auch nicht und sind nach dem bürgerlichen Recht zu beantworten.
Im gegenständlichen Fall schloss die Bf. als Versicher mit der AG**** als Arbeitgeber eine Pensionsrückdeckungsversicherung mit Versicherungsbeginn ab 1.12.2007 für den Arbeitnehmer AN**** ab. 2012 schloss sie eine betriebliche Kollektivversicherung ab.
Nun ist zu überlegen, ob durch die Pensionsrückdeckungsversicherung bzw. die betriebliche Kollektivversicherung ein Versicherungsverhältnis iSd § 1 VersStG begründet wurde.
Ein Versicherungsnehmer =Arbeitgeber schließt mit einer Versicherungsunternehmung dann eine Pensionsrückdeckungsversicherung ab, wenn er einem Arbeitnehmer eine Firmenpension zugesagt hat (=Pensionszusage, Direktzusage).
Die Pensionszusage ist eine verbindliche Zusage des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, als Altersvorsorge in der Zukunft eine lebenslange Firmenzusatzpension zu gewähren. Eine Pensionszusage ist idR eine „Direktzusage“, d.h. die Verpflichtung zur Leistung der Firmenpension trifft den Arbeitgeber, der Arbeitgeber hat die Leistung der Firmenpension nach Eintritt des Pensionsfalles selbst an den Arbeitnehmer zu erbringen. Aufgrund dieses Vertrages kann der Arbeitgeber Pensionsrückstellungen aufgrund versicherungsmathematischer Grundsätze bilden, damit er bei Eintritt des Pensionsfalles dem Arbeitnehmer diese Leistung erbringen kann. (vgl. Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 1.). An der Pensionszusage sind zwei Personen beteiligt, nämlich der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer.
Mit der Pensionsrückdeckungsversicherung sichert sich der Arbeitgeber ab, dass er dem Arbeitnehmer (in Zukunft) die Pension zahlen kann. (vgl. UFS 10.10.2011, RV/3080-W/10). Der Arbeitgeber schließt mit einem Versicherer die Rückdeckungsversicherung ab, bei welcher er Versicherungsnehmer, Beitragszahler und Bezugsberechtigter ist. Der Arbeitnehmer ist die versicherte Person. (Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 1.9.). Ab dem Pensionsantritt des Arbeitnehmers zahlt der Versicherer Monat für Monat an den Arbeitgeber und dieser gibt die Pension an den Arbeitnehmer weiter. (Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 1.9., 94). Bei der Pensionsrückdeckungsversicherung sind drei Personen beteiligt, der Versicherer, der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer und der Arbeitnehmer als Versicherter. Der Pensionsrückdeckungsversicherungsvertrag wird zwischen dem Versicherer und dem Arbeitgeber abgeschlossen, wie im vorliegenden Fall.
Bei der Pensionsrückdeckungsversicherung übernimmt der Versicherer die Gefahrtragung für den Versicherungsnehmer =Arbeitgeber, dass er in Zukunft gegenüber dem Arbeitnehmer seiner Verpflichtung nachkommen kann, dafür zahlt er Beiträge, als Entgelt. Die Gefahrtragung gegen Entgelt steht im Vordergrund. (vgl. UFS 11.7.2013, RV/0536-W/09, BFG 14.8.2014, RV/7103450/2014).
Die Versicherungssteuerpflicht der Pensionsrückdeckungsversicherung wird hier allerdings nicht bestritten. Die Bf. berechnete gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 lit. b VersStG von der Einmalprämie (51.283,22 Euro) 4% Versicherungssteuer und führte sie ab. Das Finanzamt brachte nichts Gegenteiliges vor.
Die Bf. brachte vor, dass diese Pensionsrückdeckungsversicherung mit Stichtag 11.12.2012 in eine betriebliche Kollektivversicherung „umgewandelt“ worden sei, da diese zwischen der Bf. als Versicherer und dem Versicherungsnehmer =Arbeitgeber (AG****) für den Arbeitnehmer (AN****) abgeschlossen wurde. Die Bf. bestreitet, dass durch die betriebliche Kollektivversicherung ein Versicherungsverhältnis iSd § 1 VersStG begründet wurde.
Ein Versicherungsnehmer =Arbeitgeber schließt mit einer Versicherungsunternehmung eine betriebliche Kollektivversicherung zur Sicherung der Altersvorsorge seiner Arbeitnehmer ab und überweist den Beitrag. Mit dem Eintritt der Pension des Arbeitnehmers zahlt der Versicherer an den Arbeitnehmer.
Die betriebliche Kollektivversicherung wurde mit BGBl. I 2005/8 nach dem Vorbild der Pensionskassen (arbeitsrechtliche und steuerrechtliche Gleichstellung) zur Förderung der Altersversorgung auf Basis der Gruppenversicherung als „das neue Altersvorsorgeprodukt“ eingeführt (707 BlgNR XXII GP 1), es handelt sich um „rechtlich selbständige Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung“ (707 BlgNR XXII GP 2). Gegenüber anderen Versicherungen gelten für die betriebliche Kollektivversicherung besondere Vorschriften:
Ein Arbeitgeber kann nur dann eine betriebliche Kollektivversicherung mit einem Versicherer abschließen, wenn das im Kollektivvertrag, in der Betriebsvereinbarung oder individuellen Vereinbarung vereinbart wurde. Durch diese arbeitsrechtlichen Rahmenbedingungen, die teils in den §§ 6a - 6d Betriebspensionsgesetz, BGBl. 1990/282 und teils in den §§ 18f-18k VAG geregelt sind, unterscheidet sich die betriebliche Kollektivversicherung von den sonstigen Rentenversicherungsverträgen, deren Begünstigte die Arbeitnehmer eines Arbeitgebers oder dessen Hinterbliebene sind (§§ 12-14 Betriebspensionsgesetz; Baran, Österreichisches Versicherungsaufsichtsrecht 2 , 68).
Versicherungsunternehmungen , die zum Betrieb der Lebensversicherung berechtigt sind können die „betriebliche Kollektivversicherung“ nach den Regeln des Versicherungsaufsichtsgesetzes betreiben. (707 BlgNR XXII GP 3): Die betriebliche Kollektivversicherung muss im klassischen Deckungsstock der Lebensversicherung verwaltet werden und innerhalb der Lebensversicherung ist gemäß § 20 Abs. 2 VAG eine gesonderte Abteilung für den Deckungsstock für die betriebliche Kollektivversicherung zu bilden, wodurch die Überschüsse aus den Kapitalerträgen für die betriebliche Kollektivversicherung gesondert ermittelt werden und nur den Versicherten dieses Bereiches zugute kommen. Das Versicherungsunternehmen hat für jeden Versicherten ein eigenes Konto zu führen, aufgeteilt nach Prämien des Arbeitgebers und Eigenbeträgen des Arbeitnehmers. (707 BlgNR XXII GP 18; Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 3.3.1; Baran, Österreichisches Versicherungsaufsichtsrecht 2 , 100). Die Alterspension ist in Rentenform lebenslang zu erbringen, ihre Höhe ergibt sich aus der Verrentung des vorhandenen Deckungskapitals. (Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 3.6.).
Betriebliche Kollektivversicherungen können einerseits von Unternehmungen völlig neu installiert werden, aber auch an bestehende Pensionszusagen anknüpfen. Der Arbeitgeber kann Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen aus Pensionszusagen und direkten Leistungszusagen auf betriebliche Kollektivversicherungen gegen Leistung eines bestimmten Kapitalbetrages übertragen. (Gemäß § 18i Abs. 1 VAG ist die Übertragung von Leistungszusagen an eine betriebliche Kollektivversicherung unter der Voraussetzung der Überweisung des Deckungserfordernisses zulässig). (Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 1.9., 94Kapitel 3.13.).
Bei der betrieblichen Kollektivversicherung übernimmt der Versicherer die Gefahrtragung, selbst die Altersvorsorge an den Versicherten (Arbeitnehmer) bei deren Pensionsantritt leisten zu müssen. Der Versicherer übernimmt vom Arbeitgeber =Versicherungsnehmer die Pensionszusage, der Versicherungsnehmer überträgt dafür einen bestimmten Kapitalbetrag (§ 48 PKG und § 18i VAG).
Die betriebliche Kollektivversicherung hat mit der Pensionsrückdeckungsversicherung zwar gemeinsam, dass sie die Altersversorgung für Arbeitnehmer in Form von lebenslangen Pensionszahlungen sicherstellen, dennoch besteht aus Sicht der Vertragsverhältnisse ein Unterschied. Die betriebliche Kollektivversicherung wird in den parlamentarischen Materialien als eigenes neues „Altersvorsorgeprodukt“ bezeichnet. (707 BlgNR XXII GPzu BGBl. I 2005/8). Damit einerseits die Versicherer dieses Produkt anbieten können, müssen sie die in § 18 VAG geforderten Voraussetzungen erfüllen, und andererseits ist der Arbeitgeber, der für seine Arbeitnehmer eine solche Vorsorge wählen möchte, darin nicht frei, sondern an arbeitsrechtliche Vorgaben iSd Betriebspensionsgesetzes gebunden. Bei der betrieblichen Kollektivversicherung übernimmt der Versicherer die Gefahrtragung, bei Eintritt des Versicherungsfalles „dem Arbeitnehmer selbst“ die Altersvorsorge zu zahlen, bei der Pensionsrückdeckungsversicherung übernimmt der Versicherer die Gefahrtragung „für den Arbeitgeber“, dass letzterer in Zukunft gegenüber dem Arbeitnehmer seiner Verpflichtung nachkommen kann. Daraus ergibt sich, dass nicht nur aufgrund der eigenen Produkteigenschaft, die der betrieblichen Kollektivversicherung zukommt, sondern auch aufgrund unterschiedlicher Versicherungsfälle, d.h. unterschiedlicher Gefahrtragungen, einmal bei der Pensionsrückdeckungsversicherung, dass der Arbeitgeber die Altersvorsorge zahlen kann, und andererseits bei der betrieblichen Kollektivversicherung, dass der Versicherer selbst die Altersvorsorge in Form von Zahlungen übernimmt, zwei unterschiedliche Versicherungsverhältnisse gegeben sind. Bei der Pensionsrückdeckungsversicherung ist der Arbeitgeber versichert, bei der betrieblichen Kollektivversicherung der Arbeitnehmer.
Nach dem Versicherungssteuergesetz löst nur die tatsächliche Zahlung des Versicherungsentgeltes die Versicherungssteuer aus. Im gegenständlichen Fall hat der Versicherungsnehmer = Arbeitgeber seine Pensionszusage an AN****, seinem Arbeitnehmer gegen Überweisung des Deckungserfordernisses an die Bf. übertragen. Die Überweisung des Deckungserfordernisses ist daher im Versicherungssteuergesetz vorerst zu verorten.
Im gegenständlichen Fall übernahm der Versicherer (Bf.) Ansprüche aus einer Pensionszusage (=direkten Leistungszusage) des Versicherungsnehmers =Arbeitgeber an seinen Arbeitsnehmer in eine betriebliche Kollektivversicherung. Im Gegenzug übertrug der Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber) das Deckungskapital samt Gewinnanteile an den Versicherer (Bf.).
Übernahme der Leistungsverpflichtung durch den Versicherer: Durch die Übertragung der Pensionszusage (direkten Leistungszusage) auf die betriebliche Kollektivversicherung kommt es zu einem Schuldnerwechsel vom Arbeitgeber auf den Versicherer, da der Arbeitgeber nicht mehr selbst für die Pensionen für seine Arbeitnehmer aufkommen muss, sondern der Versicherer im Rahmen der betrieblichen Kollektivversicherung diese Leistungen übernimmt. Die Verpflichtungen des Arbeitgebers aus der Leistungszusage entfallen, er ist von der Verpflichtung zur Leistung der Pension befreit. (Felbinger, Die Übertragung von Ansprüchen aus direkten Leistungszusagen auf Pensionskassen und Kollektivversicherungen, SWK 20/21/2006 S 596; Drs, Ausgestaltung und Abänderung betrieblicher Pensionszusagen, RdA 2007, 249).
Überweisung des Deckungserfordernisses durch den Arbeitgeber : Dafür leistet der Arbeitgeber im Gegenzug einen Einmalbetrag an die betriebliche Kollektivversicherung in einer Höhe, die es dieser ermöglicht, die erwartete Pensionsleistung zu erbringen. Konkret wird bei einer Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG idR die bestehende Pensionszusage einvernehmlich aufgehoben. (oV., Die Übertragung von direkten Leistungszusagen auf Pensionskassen und betriebliche Kollektivversicherungen, Altersvorsorge/individuelle Vorsorge 20, http://www.bav-felbinger.at, Abfrage vom 23.2.2015). Der Arbeitgeber wird nur dann vollständig aus seiner Verpflichtung zur Leistung der Pension an seinen Arbeitnehmer befreit, wenn er das vereinbarte Deckungserfordernis an die betriebliche Kollektivversicherung überwiesen hat, was gemäß § 18i VAG längstens binnen 10 Jahren zu erfolgen hat. Die Arbeitnehmer/Pensionisten müssen der Übertragung von Anwartschaften zustimmen, damit der Arbeitgeber von der direkten Leistungszusage entpflichtet wird. (Drs, Ausgestaltung und Abänderung betrieblicher Pensionszusagen, RdA 2007, 249; Schrammel, Die Übertragung von Anwartschaften aus Direktzusagen auf eine Pensionskasse, ZAS 2006/9).
Eine Begriffsbeschreibung des Deckungserfordernisses enthält die Entscheidung UFS 28.07.2010, RV/0230-W/06: „Weder § 48 PKG noch § 18i VAG enthält eine Legaldefinition des Begriffes "Deckungserfordernis". Jedoch ist in Abschnitt XII, Handelsrechtliche Übergangsbestimmung, Abs. 1 PKG ausgeführt, dass das Deckungserfordernis ein nach versicherungsmathematischen Grundsätzen samt Rechnungszinsen ermittelter Betrag ist. Im Bereich der Pensionskassen und damit der betrieblichen Kollektivversicherung versteht man darunter jenen Betrag, der durch den Arbeitgeber zu erbringen ist und sicherstellen soll, dass eine Pensionskasse oder Versicherung bei Übernahme bestehender Anwartschaften oder bereits bestehender Leistungsverpflichtungen in die Lage versetzt wird, die geplanten, vertraglich übernommenen Leistungen erbringen zu können. Die in der Bilanz der Pensionskasse enthaltene Deckungsrückstellung (Pensionskapital) entspricht dem Kapital, das im Leistungsfall verrentet wird. Sie ergibt sich schließlich aus der Summe der laufenden Beiträge inkl. allfälliger Übertragungs- oder Deckungserfordernisse bzw. allfälliger Einmalerläge, abzüglich Kosten und Versicherungssteuer zuzüglich des Ergebnisses der Veranlagungs- und Risikogemeinschaft. Im Zuge der Übertragung von bestehenden Pensionszusagen wird durch die Leistung der Zahlung für das versicherungsmathematisch ermittelte Deckungserfordernis an die Pensionskasse die Finanzierung der Leistungsverpflichtungen im Übertragungszeitpunkt ausreichend gesichert.“
Die Literatur geht davon aus, dass der Arbeitgeber bei einer Übertragung von Anwartschaften aus einer direkten Leistungszusage in eine betriebliche Pensionskasse weiß, welches Deckungskapital übertragen werden muss; er kann die finanziellen Belastungen abschätzen, die ihn von weiteren Leistungen an die Arbeitnehmer befreien (Schrammel, Die Übertragung von Anwartschaften aus Direktzusagen auf eine Pensionskasse, ZAS 2006/9). Die Versicherungsunternehmungen verwenden zur Bestimmung des Kapitalbedarfes bzw. für die Berechnung der Rentenhöhe die bei der Übertragung des Deckungserfordernisses gültigen Rechnungsgrundlagen (Sterbetafeln). (Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 1.9., 95).
Zusammengefasst bedeutet der Abschluss einer betrieblichen Kollektivversicherung aus verkehrsteuerlicher Sicht, dass Leistung und Gegenleistung insofern ausgetauscht werden, als der Versicherer die zukünftige Altersversorgung in Form einer Leistungsverpflichtung übernimmt („Gefahrtragung“, vgl. § 18i Abs. 1 VAG) und als Gegenleistung leistet der Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber) den Kapitalbetrag, den er für seine Verpflichtung bereitgestellt hat (vgl. § 18i Abs. 1 Z 1 VAG) und es dem Versicherer ermöglicht, die vertraglich übernommenen Leistungen an den Arbeitnehmer zu erbringen. Die Überweisung des Deckungserfordernisses ist nicht das Entgelt für die Entpflichtung des Arbeitgebers, sondern das Entgelt für die zukünftige Gefahrtragung für die Altersversorgung des Arbeitnehmers.
Als nächstes ist die Überweisung des Deckungserfordernisses dem versicherungssteuerlichen Entgeltbegriff des § 3 VersStG gegenüberzustellen.
Der Steuer unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgelts, das auf Grund des Versicherungsvertrages zu entrichten ist. (VwGH 20.1.1964, 538/63). Der Begriff des Versicherungsentgelts nach dem Versicherungssteuergesetz ist weiter als der Begriff der Prämie oder des Beitrags nach dem Versicherungsrecht. Das Versicherungssteuerrecht sieht ganz allgemein jede Leistung als Versicherungsentgelt an, die für die Begründung und Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist. (vgl. Wunschel-Kostboth, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 84, 140). Laut Wunschel-Kostboth, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 89 sind steuerpflichtige Versicherungsentgelte auch Einmalprämien, wenn z.B. eine Pensionskasse, die bisher selbst Versicherer ist, ihre Deckungsrückstellungen auf eine Versicherungsanstalt überführt, und zwar als Einmalprämie zur Abgeltung der zurückliegenden Versicherungszeit zugunsten der Mitglieder; außerdem müssen weiter laufende Entgelte von der Kasse an die Versicherungsanstalt entrichtet werden. Dass in den Deckungsrücklagen Prämien enthalten sind, die schon einmal von der Versicherungssteuer erfasst sind, hindert die Besteuerung dieser Deckungsrücklagen als Einmalprämien nicht.
Was Versicherungsentgelt ist, ist in § 3 VersStG bestimmt. (Wunschel-Kostboth, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 137). Durch das Pensionskassengesetz 1990 wurde im § 3 Abs. 1 VersStG der Satz eingefügt „Als Versicherungsentgelt gelten weiters Pensionskassenbeiträge ….ausgenommen die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 48 des PKG.“ Nach dem Initiativantrag 365/A XVII. GP, 55 zum Pensionskassengesetz 1990 war dessen Ziel eine verbesserte rechtliche Absicherung der anwartschafts- und leistungsberechtigten Arbeitnehmer, weswegen die Möglichkeit geschaffen wurde, diese Pensionzusagen auf eine Pensionskasse zu übertragen. Dazu wurde in 1328 BlgNR XVII. GP zu Abschnitt X festgestellt, dass die Beiträge an Pensionskassen – ausgenommen die Überweisung des Deckungserfordernisses aufgrund einer Übertragung – der Versicherungssteuer unterliegen sollen. Diese Befreiung wurde mit BGBl. I 2005/8 auch auf die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG für betriebliche Kollektivversicherungen erstreckt.
Im Vorblatt der RV 981 BlgNr XXIV.GP zu BGBl I 2010/111 wird – wie auch die Bf. feststellt - lediglich erwähnt, dass die Befreiung der Übertragung einer direkten Leistungszusage an eine Pensionskasse im Versicherungssteuergesetz nicht mehr zeitgemäß ist. Aber auch, dass die Übertragung des Deckungserfordernisses an eine Pensionskasse nunmehr versicherungssteuerpflichtig sein soll. Die Versicherungssteuerbefreiung der Übertragung der direkten Leistungszusage an eine Pensionskasse sollte derartige Übertragungen fördern und zu einer zeitnahen Übertragung von Anwartschaften auf eine Pensionskasse führen. Die Bevorzugung gegenüber laufenden Beitragszahlungen in Pensionskassen, die versicherungssteuerpflichtig sind, war nach den parlamentarischen Materialien nicht mehr zu rechtfertigen. Die Begünstigung „ausgenommen die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 48 des Pensionskassengesetzes oder § 18i des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder Übertragungsbeträge….“ wurde gestrichen. Gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 iVm § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG sollen für die Übertragung des Deckungserfordernisses an eine Pensionskasse zwei Steuersätze Anwendung finden, nämlich 2,5% (Gruppenmerkmal) und 4%.
Bereits die Verbindung der Steuersatzregelung des § 6 Abs. 1 Z 5 VersStG mit der durch BGBl. I 2010/111 aufgehobenen Befreiungsbestimmung machte augenscheinlich, dass die Überweisung des Deckungserfordernisses unter den versicherungssteuerlichen Entgeltbegriff zu subsummieren ist.
Eine weitere Änderung des Versicherungssteuergesetzes (§ 12 Abs. 3 Z 19 VersStG) erfolgte durch BGBl. I 2011/76, damit auch bei Übertragungen von direkten Leistungszusagen vor dem 1.1.2011, bei welchen die Überweisungen des Deckungserfordernisse auf 10 Jahre aufgeteilt wurden, sämtliche „Teilbeträge“ von der Versicherungssteuer befreit bleiben. Die Übergangsregelung spricht davon, dass § 3 Abs. 1 2. Satz und § 6 Abs. 1 Z 4 und 5 VersStG idF BGBl. I 2010/111 auf Beträge anzuwenden sind, die für die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG entrichtet werden, wenn die Übertragung der Leistungszusage nach dem 31.12.2010 erfolgte (also nach Streichung der Befreiung; vgl. 1212 BlgNR XXIV. GP).
Aus den geltenden Bestimmungen § 3 Abs. 1 2. Satz VersStG und § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG zeigt sich, dass das Versicherungssteuergesetz sowohl in den Pensionskassenbeiträgen (=§ 3 Abs. 1 2. Satz VersStG) als auch in der Überweisung des Deckungserfordernisses = Beträge, die für die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG entrichtet werden (=§ 12 Abs. 3 Z 19 VersStG, der auf § 3 Abs. 1 2. Satz VersStG verweist) ein Versicherungsentgelt iSd § 3 VersStG in Form einer Fiktion des Versicherungsentgeltes („Als Versicherungsentgelt gelten weiters….“) erblickt. Dabei ist es gleichgültig, ob der Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber) das Deckungserfordernis in einem Einmalbetrag oder auf 10 Jahresraten entrichtet. Versicherungssteuerrechtlich ist daher der Abschluss einer betrieblichen Kollektivversicherung ein eigenes Versicherungsverhältnis, bei welchem Gefahrtragung gegen Entgelt gegeben ist.
In Punkt 5.1.6. ihrer Berufung/Beschwerde bringt die Bf. vor, dass die Umwandlung der Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung eine bloße Schuldänderung gemäß § 1379 ABGB darstelle, es zu keiner Änderung der Vertragsparteien komme, das versicherte Risiko, nämlich das Ableben des Arbeitnehmers und der Vertragszweck, die Altersvorsorge des Arbeitnehmers unverändert bleibe, der Versicherungsnehmer ein Gestaltungrecht ausübe, keine Änderung der Prämienzahlungspflicht eintrete und die Vertragsparteien erkennbar keinen neuen Vertragsabschluss beabsichtigt hätten.
Der Bf. ist darin beizupflichten, dass die Vertragsteile gleich bleiben und der Vertragszweck, die Altersvorsorge des Arbeitnehmers gleich bleiben.
§ 1376 ABGB lautet: „Die Umänderung ohne Hinzukunft einer dritten Person findet Statt, wenn der Rechtsgrund, oder wenn der Hauptgegenstand einer Forderung verwechselt wird, folglich die alte Verbindlichkeit in eine neue übergeht.“
§ 1379 lautet: „Die näheren Bestimmungen, wo, wann und wie eine schon vorhandene Verbindlichkeit erfüllet werden soll, und andere Nebenbestimmungen, wodurch in Rücksicht auf den Hauptgegenstand oder Rechtsgrund keine Umänderungen geschieht, sind eben so wenig als ein Neuerungsvertrag anzusehen, als die bloße Ausstellung eines neuen Schuldscheines, oder einer andern dahin gehörigen Urkunde. Auch kann eine solche Abänderung in den Nebenbestimmungen einem Dritten, welcher derselben nicht beygezogen worden ist, keine neue Last auflegen. Im Zweifel wird die alte Verbindlichkeit nicht für aufgelöst gehalten, so lange sie mit der neuen noch wohl bestehen kann.“
Die Novation ist eine Schuldersetzung, bei der die Parteien anstelle des bisherigen Schuldverhältnisses ein neues begründen. Ein Wechsel der Parteien findet dabei nicht statt. (Heidinger in Schwimann, ABGB Praxiskommentar 3 § 1376 Rz 1). Eine Novation (Neuerungsvertrag) liegt bei einer Änderung des Rechtsgrundes und/oder des Hauptgegenstandes der Forderung vor. Änderung des Rechtsgrundes bedeutet, dass dieselbe Leistung aus einem anderen Titel geschuldet wird (Koziol-Welser, Bürgerliches Recht II 13 , 111), wenn die Parteien den Entstehungsgrund des Anspruches abwandeln, z.B. die Umwandlung eines Darlehens in eine Gesellschaftereinlage. (Heidinger in Schwimann, ABGB Praxiskommentar 3 § 1376 Rz 2). Die Änderung des Hauptgegenstandes ist eine Umwandlung des primären Leistungsinhaltes, wenn wesentliche Vertragspunkte neu vereinbart werden, z.B. die Umwandlung eines Heimarbeitsvertrages in ein gewöhnliches Arbeitsverhältnis, weil der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung in persönlicher Abhängigkeit und eingegliedert in den Betrieb des Arbeitgebers zu erbringen hat. Entscheidend ist, ob die Identität des Vertragsverhältnisses gewahrt bleibt. (Heidinger in Schwimann, ABGB Praxiskommentar 3 § 1376 Rz 3 Rz 4). Durch die Novation wird die alte Verbindlichkeit unter gleichzeitiger Begründung der neuen aufgehoben. (Koziol-Welser, Bürgerliches Recht II 13 , 111, Neumayr in Koziol/Bydlinski/Bollenberger, ABGB 2 § 1376 Rz 2). Jede Novation ist eine Hingabe an Zahlungs Statt und umgekehrt, da an Stelle der alten Verbindlichkeit des Schuldners eine neue Verbindlichkeit des Schuldners gegeben wird und damit hört die alte Verbindlichkeit auf. (Reischauer in Rummel, ABGB 3 § 1414 Rz 7).
Eine Novation liegt z.B. bei einem Versicherungsverhältnis vor, wenn das Versicherungsobjekt, die Gesamtversicherungssumme, die Prämienzahlung und die Vertragsdauer neu vereinbart werden. (Heidinger in Schwimann, ABGB Praxiskommentar 3 § 1376 Rz 4) oder bei Umwandlung eines bestehenden Lebensversicherungsverhältnisses in ein anderes Lebensversicherungsverhältnis, wenn im Zuge der Umwandlung das Deckungskapital (Rückkaufswert) verrechnet wird. Als Konsequenz muss der Rückkaufswert des Alt-Vertrages erneut der Versicherungssteuer unterzogen werden, weil er als Versicherungsentgelt für den Neu-Vertrag „einbezahlt wird. (Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 119; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 319-320).
Im Gegensatz zur Novation werden bei der Schuldänderung bloß Nebenbestimmungen geändert. Das alte Schuldverhältnis besteht weiter, es wird nur umgestaltet. Schuldänderung liegt vor allem vor bei Änderung der Leistungszeit, des Leistungsortes, der geschuldeten Quantität, der Höhe der Zinsen, die Vereinbarung eines Rücktrittsrechtes oder einer Konventionalstrafe. (Heidinger in Schwimann, ABGB Praxiskommentar 3 § 1379 Rz 1 Rz 2; Koziol-Welser, Bürgerliches Recht II 13 , 112).
Bei Änderung von Versicherungsverträgen wird als Schuldänderung z.B. die Erhöhung der Versicherungssumme (Heidinger in Schwimann, ABGB Praxiskommentar 3 § 1379 Rz 1 Rz 2) oder die Umwandlung der gewöhnlichen Lebensversicherung in eine prämienfreie Versicherung mit verminderter Versicherungssumme (Reduktion) angesehen. (Ehrenzweig, System des österreichischen allgemeinen Privatrechts, 2. Band, erste Hälfte, 2. Auflage, Wien 1928, 359; (Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 120-121, dort zur Reduktion zitiert RFH 26.8.1943, II 187/41, RStB. 1944 S. 739).
Bei der Pensionsrückdeckungsvertrag übernimmt der Versicherer die Gefahrtragung gegen Entgelt für den Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber), dass er in Zukunft die Altersversorgung seiner Arbeitnehmer tragen kann. (vgl. UFS 10.10.2011, RV/3080-W/10; UFS 11.7.2013, RV/0536-W/09, BFG 14.8.2014, RV/7103450/2014). „Schuldner“ der Altersversorgung ist der Arbeitgeber, der sich beim Versicherer versichert, dass er die Leistung erbringen kann.
Die betriebliche Kollektivversicherung ist ein anderes Versicherungsprodukt als die Pensionsrückdeckungsversicherung, sie ist eine selbständige Einrichtung, ein anderes Altersvorsorgeprodukt (707 BlgNR XXII GP) mit Besonderheiten, wie die Zustimmung der Arbeitnehmer dazu und eigenen Vorschriften für den Versicherer (§ 18 VAG). Bei der betrieblichen Kollektivversicherung trägt der Versicherer die Gefahr für die Altersversorgung des Arbeitnehmers selbst. „Schuldner“ der Altersversorgung ist der Versicherer. Durch den Versicherungsvertrag zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber) wird nicht nur das Versicherungsverhältnis zwischen Versicherer und Arbeitnehmer für die Zukunft begründet, sondern es erfolgt auch ein Schuldnerwechsel, d.h. der Ausstieg des Arbeitgebers aus der Verpflichtung der Leistung der Altersvorsorge. (vgl. Drs, Ausgestaltung und Abänderung betrieblicher Pensionszusagen, RdA 2007, 249). Zudem kommt im vorliegenden Fall nach dem Angebot für Betriebliche Kollektivversicherung BKV Sofortrente (R8E K) aus Arbeitgeberbeiträgen vom 6.2.2012 (Beilage 4) der Versicherungsvertrag „durch die schriftliche Annahme des Antrages seitens der „Bf.“…. rechtswirksam zustande.“ Das bedeutet, dass aus Sicht der Bf. jedenfalls ein neuer Vertrag geschlossen werden sollte. Damit findet nicht nur keine Schuldänderung statt, da nicht nur Nebenbestimmungen geändert werden, sondern es wird ein anderer, ein neuer Vertrag abgeschlossen. Angesichts der besonderen Ausgestaltung der betrieblichen Kollektivversicherung kann auch nicht, wie die Bf. in ihrer Berufung/Beschwerde Punkt 5.1.12 anführt, ein bloßes vertragliches Gestaltungsrecht des Versicherungsnehmers (=Arbeitgebers) darin liegen, dass die Bf. dem Versicherungsnehmer das Recht einräumte, in Zukunft bei ihr eine betriebliche Kollektivversicherung abzuschließen.
Die betriebliche Kollektivversicherung ist gegenüber der Pensionsrückdeckungsversicherung die Begründung eines neuen Rechts- bzw. Versicherungsverhältnisses. Auch in vorliegendem Fall, in welchem die Bf. gleich bleibt, wird ein neues Versicherungsverhältnis gegründet, Entgelt gegen Gefahrtragung werden bei der betrieblichen Kollektivversicherung gegeneinander in anderer Weise ausgetauscht als bei der Pensionsrückdeckungsversicherung, abgesehen davon, dass nach den Unterlagen die Bf. einen neuen Vertrag abschließen wollte. Dazu kommt, dass die alte Verbindlichkeit aus der Pensionsrückdeckungsversicherung erlischt. Laut Beilage 1: Vertragsübersicht zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1**** erklärte die Bf., für den Fall der Übertragung in die betriebliche Kollektivversicherung aus dem Pensionsrückdeckungsversicherungvertrag keine Rentenleistungen mehr zu erbringen, der Pensionsrückdeckungsversicherungvertrag sollte in diesem Fall erlöschen und andererseits kommt es dadurch auch auf Seiten des Versicherungsnehmers (=Arbeitgebers) zu einem Erlöschen seiner Verpflichtung.
Die Bf. bringt in ihrer Berufung/Beschwerde Punkt 3.4. vor, dass die Übertragung der Pensionsrückdeckungsversicherung in die betriebliche Kollektivversicherung zu keiner Änderung der beteiligten Vertragspartei geführt habe, da auch nach Fortsetzung des Vertrages im Rahmen der betrieblichen Kollektivversicherung absolute Kontinuität hinsichtlich der Vertragsparteien bestünde.
Dass die beteiligten Personen dieselben bleiben, ist sachverhaltsmäßig unstrittig. Ertragssteuerlich mag die Beurteilung anders aussehen, doch können zwischen denselben Personen mehrere Verträge abgeschlossen werden, von denen jeder für sich eine Verkehrsteuer auslöst oder auch nicht. Zum Beispiel A verkauft B ein Grundstück samt Gebäude, B verkauft A sein Auto und vermietet A die Geschäftsräumlichkeiten in besagtem Gebäude. Trotz dessen, dass A und B dieselben Personen bleiben, wird ein grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerb, ein Kauf einer beweglichen körperlichen Sache, der keine Gebühr oder Verkehrsteuer unterliegt und ein nach § 33 TP 5 GebG gebührenpflichtiger Bestandvertrag abgeschlossen. Dabei bleibt es selbst dann, wenn darüber eine Schrift errichtet wird und A und B Leistung und Gegenleistung aufrechnen. Denn die Gebühren und Verkehrsteuern, besteuern das einzelne Schuldverhältnis und nicht das Schuldverhältnis als „Organismus“ (vgl. Koziol-Welser, Bürgerliches Recht II 13 , 3-4).
Dazu kommt noch etwas: Bei der Pensionsrückdeckungsversicherung wird der Barwert nach den Berechnungsgrundlagen (Sterbetafeln), die bei Abschluss der Rückdeckungsversicherung gültig sind, berechnet. (Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 1.9., 92 -93). Findet, wie im gegenständlichen Fall eine „Übertragung“ statt, wird bei der Berechnung des Barwertes nicht auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Pensionsrückdeckungsversicherung abgestellt, sondern auf den Zeitpunkt des Abschlusses der betrieblichen Kollektivversicherung. Ist die Lebenserwartung in der Zwischenzeit gestiegen, braucht man einen zusätzlichen Kapitalbetrag, um auf die versprochene Rentenhöhe zu kommen, einige Anbieter garantieren beim Wechsel von einer Rückdeckungsversicherung in die betriebliche Kollektivversicherung die bei Abschluss gültigen Rechnungsgrundlagen. (Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 1.9., 95). Das heißt, die Barwertberechnungen werden bei einem Wechsel von der Pensionsrückdeckungsversicherung in die betriebliche Kollektivversicherung nicht einfach übernommen. Das heißt, eine Pensionsrückdeckungsversicherung kann nicht in eine betriebliche Kollektivversicherung „einfach umgewandelt“ werden, denn mit dem Abschluss der betrieblichen Kollektivversicherung müssen die versicherungsmathematischen Grundlagen neu berechnet werden, einerseits wird „die Gefahrtragung, das Risiko“ des Versicherers neu bewertet, andererseits wird das Versicherungsentgelt auf den Zeitpunkt des Abschlusses der betrieblichen Kollektivversicherung neu berechnet. In Verbindung mit der Begründung eines „anderen“ Versicherungsverhältnisses ergibt sich, dass keine bloße Schuldänderung vorliegen kann.
In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 13.4.2015 brachte die Bf. dazu vor, dass sowohl der Rückdeckungsversicherung als auch der betrieblichen Kollektivversicherung die „österreichische Sterbetafel für Männer und Frauen AVOE 2005 R EINZEL“ zugrunde gelegt worden sei. Die Bf. schloss daraus, dass sich das versicherte Risiko nicht geändert habe, weswegen lediglich eine Schuldänderung vorliege.
Dem ist folgendes entgegenzuhalten: Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, befasst sich im Kapitel 1.9. mit der versicherungstechnischen Absicherung einer direkten Leistungszusage. Man berechnet für den Kapitalbedarf den voraussichtlichen Barwert der Pensionsverpflichtung und spart das restliche Kapital mit einer Rückdeckungsversicherung, um entweder eine Kapitalabfindung zu ermöglichen oder die Verpflichtung an eine Pensionsklasse oder betriebliche Kollektivversicherung zu übertragen. Der Barwert der Verpflichtung ist jedoch keine fixe Größe, sondern kann sich im Laufe der Zeit verändern. Sinken die Zinsen, so braucht man für die Finanzierung der versprochenen Rente ein höheres Kapital. Dasselbe passiert, wenn die Lebenserwartung deutlich steigt. Dies kann zu einem Anpassungsbedarf (Erhöhung) der Finanzierung führen, der sich umso gravierender auswirkt, je kürzer die Restlaufzeit bis hin zum Pensionsantritt ist. Ist die Lebenserwartung in der Zwischenzeit gestiegen, braucht man trotz Rentenversicherung einen zusätzlichen Kapitalbetrag, um auf die versprochenen Rentenhöhe zu kommen.
Dass die Bf. dieselben Sterbetafeln der Rückdeckungsversicherung und der betrieblichen Kollektivversicherung zugrundegelegt hat, widerspricht aber nicht der Annahme zweier unterschiedlicher Versicherungsverhältnisse.
Der Abschluss der betrieblichen Kollektivversicherung ist daher als selbständig zu beurteilendes Rechtsverhältnis anzusehen und keine Nebenabrede zu einem anderen Rechtsgeschäft, im speziellen zur Pensionsrückdeckungsversicherung. (vgl. VwGH 11.5.1959, 1034/55; VwGH 13.11.1961, 3124/58 ua). Diese „Umwandlung“ der Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung ist keine Schuldänderung iSd § 1379 ABGB. Ob eine Novation iSd § 1376 ABGB vorliegt oder nicht, mag dahingestellt bleiben, jedenfalls wurde mit der betrieblichen Kollektivversicherung ein neues, ein anderes Versicherungsverhältnis abgeschlossen, wobei gleichzeitig das alte Versicherungsverhältnis, die Pensionsrückdeckungsversicherung erloschen ist. Dass die beteiligten Personen dieselben bleiben ändert nichts daran, dass es zwischen den beiden Versicherungsverhältnissen weder Kontinuität noch Identität gilbt.
Wenn sich die Bf. auf das Versicherungssteuerprotokoll beruft, ist dazu zu bemerken, dass die Richtlinien des BMfF für die Gerichte nicht bindend sind und den Status einer Praxiskommentarmeinung haben. (zB VwGH 7.11.1952, 1486/50; VwGH 9.12.1953, 501/53; VwGH 10.6.1991, 90/15/0026; VwGH 28.1.2003, 2002/14/0139; vgl. Arnold/Arnold, Rechtsgebühren 9 § 1 Rz 42). In Versicherungssteuerprotokoll Punkt 13. ging es versicherungssteuerrechtlich um die Verlängerung eines Lebensversicherungsvertrages mit anschließendem Verkauf durch den Versicherungsnehmer, was vom BMfF entsprechend dem bürgerlichen Recht nicht als Novation und auch nicht als neuer Vertrag angesehen wurde. Da nach dem Beispiel der Kaufpreis an den abtretenden Versicherungsnehmer und nicht an die Versicherung gezahlt wurde, wurde die Versicherungssteuer nicht ausgelöst. Im Versicherungssteuerprotokoll Punkt 25. ging es darum, dass der Wechsel des Versicherungsnehmers nach diesem Beispiel keinen neuen Vertrag und nicht zwei voneinander unabhängige Versicherungsverhältnisse darstelle.
Beide Fälle können nicht mit dem vorliegenden Sachverhalt verglichen werden.
Weiters vertritt die Bf. in ihrer Berufung/Beschwerde Punkt 5.2., dass bei Umwandlung der Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung keine Zahlung eines Versicherungsentgeltes vorliege, da Steuergegenstand der Versicherungssteuer die Zahlung des Versicherungsentgeltes aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisse ist. Als Begründung führt sie die Literaturstellen Kögl, Die Übertragung von Versicherungsverträgen Versicherungssteuer und Umsatzsteuer, RdW 1987, 27 und Pülzl, Versicherungssteuerpflicht bei Deckungsstockübertragung? ecolex 2004, 737 an.
Da, wie gezeigt werden konnte, durch die „Umwandlung“ in eine betriebliche Kollektivversicherung eine Gefahrtragung gegen Entgelt, diesmal durch den Versicherer selbst, vereinbart wurde, ist zu untersuchen, ob durch Überweisung des Deckungserfordernisses, hier in der Bereitstellung des Übertragungskapitals (vgl. Beilage 1: Vertragsübersicht zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1****), eine Zahlung iSd Bewirkens einer Leistung vorliegt.
Durch die Zahlung des Versicherungsentgeltes wird die Steuerschuld ausgelöst. Wird das Versicherungsentgelt überhaupt nicht gezahlt, so entsteht keine Versicherungssteuerschuld. (Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 65). Gegenstand der Steuer bleibt die Zahlung des Versicherungsentgeltes auch dann, wenn die Steuer nicht nach dem Versicherungsentgelt, sondern nach der Versicherungssumme, nach dem Hubraum oder dem Deckungserfordernis berechnet wird. (vgl. Gambke-Heiliger, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 3. Auflage, 50-51).
Als Zahlung des Versicherungsentgelts ist nicht nur eine Barzahlung, sondern jede Leistung, durch die die Schuld an den Versicherer erlischt. Zahlung durch Aufrechnung und zwar sowohl durch den Versicherungsnehmer wie durch den Versicherer, ist grundsätzlich Erfüllung und führt zur Entstehung der Steuerschuld, wenn dadurch der Anspruch des Versicherers auf das Versicherungsentgelt ganz oder teilweise erlischt. (Wunschel-Kostboth, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 38; Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 64 und 119; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 319-320). Der Versicherer kann aber nur eine Forderung aufrechnen, wenn beim Versicherungsnehmer fällige Ansprüche aus dem Versicherungsverhältnis vorliegen. Eine Aufrechenbarkeit mit Prämienforderungen ist nur dann gegeben, wenn der bisherige Versicherungsvertrag beendet worden ist (Tod, Ablauf, Rücktritt, Anfechtung, Kündigung). (Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 119; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 319-320).
Es handelt sich im vorliegenden Fall um zwei Versicherungsverhältnisse mit unterschiedlichen Gefahrtragungen. In Beilage 1 Vertragsübersicht zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1**** heißt es, dass der Versicherungsnehmer das Recht hat, das Deckungskapital inkl. Gewinnanteile (Übertragungskapital) zum Zeitpunkt der ersten geplanten Rentenzahlung in die betriebliche Kollektivversicherung der Bf. zu übertragen und dass im Übertragungsfall aus dem Pensionsrückdeckungsversicherungsvertrag keine Rentenleistungen erbracht werden und er erlischt. Da bei der betrieblichen Kollektivversicherung die Pensionszusage des Arbeitgebers in dem Moment auf den Versicherer übergeht, in dem er das Deckungserfordernis überweist, erlischt spätestens zu diesem Zeitpunkt, d.h. eine logische Sekunde vorher, die Pensionsrückdeckungsversicherung, da ab Übergang der Pensionszusage auf den Versicherer der Arbeitgeber aus der Verpflichtung zur Altersversorgung ausscheidet und er diesbezüglich keiner Versicherung mehr bedarf. Zu diesem Zeitpunkt findet auch die Aufrechnung statt, das geht ebenfalls aus dem Wortlaut der Beilage 1 Vertragsübersicht zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1**** hervor, nämlich „der Versicherungsnehmer das Recht hat, das Deckungskapital… in die betriebliche Kollektivversicherung der Bf. zu übertragen.“ Das heißt, die Bf. geht davon aus, dass das Deckungserfordernis für die betriebliche Kollektivversicherung während der Laufzeit der Pensionsrückdeckungsversicherung eben „noch nicht da war.“ Dafür spricht auch Beilage 1 Vertragsübersicht zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1****, wonach das Übertragungskapital „dem Kapitalbetrag entspricht, der für die Erbringung der aus diesem“ …. Pensionsrückdeckungsversicherungsvertrag …. „bis zum Übertragungszeitpunkt erworbenen Rentenansprüche bereitzustellen ist“. Die Bf. unterscheidet hier sehr wohl zwischen dem Beitrag zur Pensionsrückdeckungsversicherung und dem Deckungserfordernis der betrieblichen Kollektivversicherung, sie sagt bloß, dass der Betragsumfang „entspricht“. Das Deckungserfordernis wurde mit Abschluss der betrieblichen Kollektivversicherung übertragen und durch Aufrechnung mit dem Beitrag zur Pensionsrückdeckungsversicherung gezahlt.
Die Bf. führt in ihrer Berufung/Beschwerde Punkt 5.2.6 und 5.2.7. das Erkenntnis des VwGH 15.12.1989, 88/17/0072, an, dass die Übertragung des Deckungsstocks außerhalb des Versicherungsverhältnisses geleistet werde, dazu komme es hier im Gegensatz zu dem vom VwGH entschiedenem Fall zu gar keinem Wechsel des Versicherers.
Der VwGH 15.12.1989, 88/17/0072 entschied, dass die Übertragung des Deckungsstockes vom alten auf den neuen Versicherer bei Übertragung eines Versicherungsverhältnisses nicht als Zahlung eines Versicherungsentgeltes auf Grund eines Versicherungsverhältnisses anzusehen ist, denn für durch Versicherungsvertrag begründete Versicherungsverhältnisse ist es unabdingbar, dass Beiträge und Gefahrtragung gegeneinander ausgetauscht werden. Der Deckungsstock stellt aber keinen solchen Beitrag und kein zusätzliches Entgelt von dritter Seite aus dem Versicherungsverhältnis dar, sondern ein Entgelt für das Ausscheiden des alten Versicherers aus den Pflichten des fortbestehenden Versicherungsvertrages und damit ein Entgelt außerhalb des Versicherungsverhältnisses. Doch hat der VwGH in diesem Erkenntnis festgestellt, dass es jeweils im Einzelfall darauf ankommt, ob die Übertragung des Deckungskapitals als Versicherungsentgelt anzusehen ist oder nicht. Bemerkt wird dazu, dass das Erkenntnis VwGH 15.12.1989, 88/17/0072 vor dem Pensionskassengesetz 1990 erging, ebenso wurde Kögl, Die Übertragung von Versicherungsverträgen Versicherungssteuer und Umsatzsteuer, RdW 1987, 27 zeitlich vorher verfasst. Zum Artikel Pülzl, Versicherungssteuerpflicht bei Deckungsstockübertragung? ecolex 2004, 737 wird bemerkt, dass dieser vor der Einführung der betrieblichen Kollektivversicherung BGBl. I 2005/8 geschrieben wurde.
Anlässlich der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 13.4.2015 brachte die Bf. vor, eine Überweisung des Deckungserfordernisses iSd § 12 VersStG sei nichts anderes als eine Prämienzahlung, doch im gegenständlichen Fall könne d as Deckungserfordernis nicht übertragen werden, da es schon anlässlich der Rückdeckungsversicherung übertragen worden sei. Nach dem Willen der Bf. sollte die Versicherung bei ihr über eine bloße Schuldänderung verbleiben, eine Aufrechnung sei nie erklärt worden.
Der Bf. wird darin Recht gegeben, dass eine Überweisung des Deckungserfordernisses iSd § 12 VersStG nichts anderes als eine Prämienzahlung ist. Eine tatsächliche Überweisung findet z. B. statt, wenn der Arbeitgeber die Pensionsrückstellung an die Versicherung überweist.
Dennoch ist folgendes entgegenzuhalten: Aus der Beilage 1 zu den Unterlagen ergibt sich, dass die Rentenversicherung („Zukunftsrente“) erst ab 1.3.2012 „gültig“ sein sollte. Rentenzahlungsbeginn sollte der 1.3.2013 sein, die „Versicherungsleistung eine garantierte 14x jährliche Rente …. Die Rentenzahlung erlischt mit dem Tod“ des Arbeitnehmers. „Der garantierte Rückkaufwert …. zum 1.3.2013“ sollte 60.626,25 Euro betragen. In der Beilage 1 zu den Unterlagen räumt die Bf. dem Arbeitgeber die Möglichkeit ein, „ das Deckungskapital inkl. Gewinnanteile (Übertragungskapital) zum Zeitpunkt der ersten geplanten Rentenzahlung in die Betriebliche Kollektivversicherung der „Bf.“ zu übertragen …. Im Übertragungsfall werden aus“ dem Rückdeckungsversicherungsvertrag „keine Rentenleistungen erbracht und er erlischt.“
Mit Dezember 2012 erfolgte das vereinbarte Erlöschen der Rückdeckungsversicherung. Der Arbeitgeber konnte keine Ansprüche mehr aus der Rückdeckungsversicherung geltend machen und die Bf. konnte aus diesem Titel keine zusätzlichen Prämienzahlungen mehr fordern. Da die tatsächliche Pensionszahlung durch den Arbeitgeber erst mit 1.3.2013 in Gang gesetzt worden wäre, ein „versichertes Risiko“ zum Erlöschen der Versicherung noch nicht vorhanden war, hätte der Arbeitgeber „das Deckungserfordernis“ das sich noch bei der Bf. befand, zurückfordern können.
Eine logische Sekunde später wurde die betriebliche Kollektivversicherung abgeschlossen. Das Deckungserfordernis blieb zwar bei der Bf. und wurde auf die betriebliche Kollektivversicherung aufgerechnet. Es mag sein, dass eine Aufrechnung nie erklärt wurde, das war nicht notwendig, da die Bf. dem Arbeitgeber die Möglichkeit eingeräumt hatte, das Deckungskapital in ihre betriebliche Kollektivversicherung „ zu übertragen .“
Aus den Unterlagen ist ein Wille der Bf., dass eine Schuldänderung stattfinden solle, nicht zu entnehmen. Im Gegenteil, nach dem ausdrücklichen Willen der Bf. konnte das Deckungserfordernis der Rückdeckungsversicherung in die betriebliche Kollektivversicherung sehr wohl übertragen werden.
Die Bf. brachte weiters vor, der Versicherungsnehmer hatte zwar das Recht, die Prämien zu übertragen, doch sei diese Übertragung keine Überweisung, sondern eine Umwidmung. Auch wenn man von einer Novation ausginge, würde das nichts ändern, dass die Prämie bei der betrieblichen Kollektivversicherung bereits bezahlt war und weder Arbeitnehmer noch Arbeitgeber habe etwas geleistet, auch nicht durch Aufrechnung, „im gegenständlichen Fall wurde nichts gezahlt, nichts überwiesen und nichts geleistet.“
Dem ist entgegenzuhalten, wenn nichts gezahlt, nichts überwiesen und nichts geleistet wurde, stellt sich die Frage, warum die Bf. mit dem Arbeitgeber die betriebliche Kollektivversicherung abgeschlossen hat, wenn sie dem Arbeitgeber nicht schon vorher angeboten hätte, das Deckungserfordernis in die betriebliche Kollektivversicherung „zu übertragen“. Damit fand ein Geldumsatz statt.
Weiters sei die Bf. der Ansicht, dass das BudBG 2011 den Fall mit der Rückdeckungsversicherung nicht bedacht habe. Die Rückdeckungsversicherung sei schon mit 4% VersStG belastet und jetzt würden noch für die betriebliche Kollektivversicherung weitere 2,5% anfallen.
Dem ist zu entgegen, dass nach den überwiegenden Kommentarmeinungen bei Umwandlung eines bestehenden Lebensversicherungsverhältnisses in ein anderes Lebensversicherungsverhältnis, wenn im Zuge der Umwandlung das Deckungskapital (Rückkaufswert) verrechnet wird, der Rückkaufswert des Alt-Vertrages erneut der Versicherungssteuer unterzogen wird, weil er als Versicherungsentgelt für den Neu-Vertrag „einbezahlt“ wird. (Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 119; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 319-320).
Auch das sonstige Vorbringen der Bf. in der mündlichen Verhandlung war nicht geeignet, eine andere Beurteilung des Sachverhaltes herbeizuführen.
Ob im vorliegenden Fall die Überweisung des Deckungserfordernisses als Versicherungsentgelt anzusehen ist oder nicht, erübrigt sich ohnehin, da aufgrund der gesetzlichen Anordnung die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG versicherungssteuerpflichtiges Entgelt ist. Die Fiktion des Versicherungsentgeltes gemäß § 3 Abs. 1 2. Satz VersStG iVm § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG gilt ja ausdrücklich für Pensionskassenbeiträge, zu welchen auch Überweisungen des Deckungserfordernisses gemäß § 48 PKG b zw. § 18i VAG gerechnet werden.
Da § 3 Abs. 1 2.Satz fingiert, dass Pensionskassenbeiträge als Entgelt gelten und über § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG und nicht nur über die aufgehobene Befreiungsbestimmung für die Überweisung des Deckungserfordernisses ersichtlich ist, dass der Versicherungssteuergesetzgeber die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG mit Entgeltcharakter ausgestattet hat, kann auch im vorliegenden Fall von einer Zahlung durch Aufrechnung ausgegangen werden, weshalb die Versicherungssteuerschuld im Zeitpunkt der Aufrechnung = Zahlung entstanden ist und die Versicherungssteuer gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 VersStG von der Bf. zu entrichten war.
Gefahrtragung gegen Entgelt = Versicherungsverhältnis als Voraussetzung der Versicherungssteuerpflicht: Gegenstand der Versicherungssteuer ist die Zahlung des Versicherungsentgelts als Gegenleistung für die Übernahme des Wagnisses, einer Gefahr. Steuerauslösemoment ist die Zahlung des Versicherungsentgeltes, doch Voraussetzung ist ein Versicherungsverhältnis, bei welchem Entgelt gegen Gefahrtragung im Vordergrund steht. (UFS 11.7.2013, RV/0536-W/09, BFG 14.8.2014, RV/7103450/2014; Ehrenzweig, System des österreichischen allgemeinen Privatrechts, 2. Band, erste Hälfte, 2. Auflage, Wien 1928, 589; „Wechselseitige Bedarfsdeckung“; Gambke-Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 91, 93).
Versicherungsverhältnis Pensionsrückdeckungsversicherung: Der Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber) schloss mit der Bf., einer Versicherungsunternehmung, im Jahr 2007 eine Pensionsrückdeckungsversicherung ab, da er einem Arbeitnehmer eine Firmenpension zugesagt hatte (=Pensionszusage, Direktzusage). Diese Pensionszusage ist eine verbindliche Zusage des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, als Altersvorsorge in der Zukunft eine lebenslange Firmenzusatzpension zu gewähren. (vgl. Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 1.). Mit der Pensionsrückdeckungsversicherung sicherte sich der Arbeitgeber ab, dass er dem Arbeitnehmer in Zukunft die Pension zahlen kann. (vgl. UFS 10.10.2011, RV/3080-W/10). Der Versicherer, die Bf., übernahm die Gefahrtragung für den Versicherungsnehmer =Arbeitgeber, dass er in Zukunft gegenüber dem Arbeitnehmer seiner Verpflichtung nachkommen kann, dafür zahlt der Arbeitgeber Beiträge als Entgelt. (vgl. UFS 11.7.2013, RV/0536-W/09, BFG 14.8.2014, RV/7103450/2014).
Versicherungsverhältnis betriebliche Kollektivversicherung – Gefahrtragung: Im Jahr 2012 wurde zwischen der Bf. als Versicherer und dem Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber), eine betriebliche Kollektivversicherung abgeschlossen. Die betriebliche Kollektivversicherung, die ein Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber) mit dem Versicherer schließt, wurde mit BGBl. I 2005/8 als „das neue Altersvorsorgeprodukt“ für Arbeitnehmer eingeführt. (707 BlgNR XXII GP 1). Das Besondere an der betrieblichen Kollektivversicherung ist, dass diese der Versicherungsnehmer (= Arbeitgeber) nur bei Vorliegen der arbeitsrechtlichen Voraussetzungen der §§ 6 BPG, der Versicherer sie nur unter Erfüllung der Bedingungen des § 18 VAG abschließen kann und ein Schuldnerwechsel stattfindet. Der Versicherer (die Bf.) übernimmt die Ansprüche des Versicherungsnehmers (=Arbeitgebers) aus der Pensionszusage (=direkten Leistungszusage) an seinen Arbeitsnehmer und daher die Gefahrtragung, selbst die Altersvorsorge an den Versicherten (Arbeitnehmer) bei dessen Pensionsantritt leisten zu müssen. Im Gegenzug überträgt der Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber) das Deckungserfordernis samt Gewinnanteile an den Versicherer (Bf.). Durch den Versicherungsvertrag wird nicht nur das Versicherungsverhältnis zwischen Versicherer und Arbeitnehmer für die Zukunft begründet, sondern mit der Überweisung des Deckungserfordernisses an den Versicherer vollzieht sich auch der Schuldnerwechsel durch den Ausstieg des Arbeitgebers aus der Verpflichtung der Leistung der Altersvorsorge. (vgl. Felbinger, Die Übertragung von Ansprüchen aus direkten Leistungszusagen auf Pensionskassen und Kollektivversicherungen, SWK 20/21/2006 S 596; Drs, Ausgestaltung und Abänderung betrieblicher Pensionszusagen, RdA 2007, 249).
Überweisung des Deckungserfordernisses als Entgelt iSd § 3 VersStG: § 3 VersStG umschreibt, was Versicherungsentgelt ist, nämlich alles was für die Begründung und Durchführung eines Versicherungsverhältnisses gezahlt wird. (vgl. VwGH 20.1.1964, 538/63). Der Abschluss der betrieblichen Kollektivversicherung bedeutet aus verkehrsteuerlicher Sicht, dass Leistung und Gegenleistung insofern ausgetauscht werden, als der Versicherer die zukünftige Altersversorgung in Form einer Leistungsverpflichtung übernimmt („Gefahrtragung“, vgl. § 18i Abs. 1 VAG) und als Gegenleistung leistet der Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber) den Kapitalbetrag, den er für seine Verpflichtung bereitgestellt hat (vgl. § 18i Abs. 1 Z 1 VAG; UFS 28.07.2010, RV/0230-W/06). Die Überweisung des Deckungserfordernisses ist nicht das Entgelt für die Entpflichtung des Arbeitgebers, sondern das Entgelt für die zukünftige Gefahrtragung für die Altersversorgung des Arbeitnehmers, die der Versicherer übernimmt, denn auch nach VwGH 15.12.1989, 88/17/0072 kann im Einzelfall die Übertragung des Deckungsstocks Versicherungsentgelt sein. Darüberhinaus gibt es für den vorliegenden Fall ohnehin eine gesetzliche Regelung. Die Verbindung des § 3 Abs. 1 2. Satz VersStG mit § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG zeigt, dass das Versicherungssteuergesetz sowohl in den Pensionskassenbeiträgen (=§ 3 Abs. 1 2. Satz VersStG) als auch in der Überweisung des Deckungserfordernisses (Verweis des § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG auf § 3 Abs. 1 2. Satz VersStG) ein Versicherungsentgelt iSd § 3 VersStG in Form einer Fiktion des Versicherungsentgeltes („Als Versicherungsentgelt gelten weiters….“) erblickt.
Der Abschluss der betrieblichen Kollektivversicherung ist keine Schuldänderung, sondern ein neues Versicherungsverhältnis: Die Pensionsrückdeckungsversicherung und die betrieblichen Kollektivversicherung sind daher zwei verschiedene Versicherungsverhältnisse, sie haben unterschiedliche Gefahrtragungen gegen Entgelt zum Inhalt, nämlich Gefahrtragung gegen Entgelt für die Verpflichtungen des Arbeitgebers bei der Pensionsrückdeckungsversicherung einerseits und Gefahrtragung gegen Entgelt für die Altersversorgung des Arbeitnehmers bei der betrieblichen Kollektivversicherung andererseits. (Heidinger in Schwimann, ABGB Praxiskommentar 3 § 1376 Rz 3; vgl. auch Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 119; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 319-320). Schließt der Arbeitgeber mit dem Versicherer, wie hier mit der Bf., zuerst eine Pensionsrückdeckungsversicherung ab und kann er diese in eine betriebliche Kollektivversicherung „umwandeln“, ist diese „Umwandlung“ der Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung keine Schuldänderung iSd § 1379 ABGB, sondern eine Änderung in etwas anderes. Ob eine „bürgerlich-rechtliche“ Novation iSd § 1376 ABGB vorliegt oder nicht, mag aus Sicht der Versicherungssteuer dahingestellt bleiben, jedenfalls wurde mit der betrieblichen Kollektivversicherung ein neues, ein anderes Versicherungsverhältnis abgeschlossen, wobei gleichzeitig das alte Versicherungsverhältnis, die Pensionsrückdeckungsversicherung erloschen ist. (oV., Die Übertragung von direkten Leistungszusagen auf Pensionskassen und betriebliche Kollektivversicherungen, Altersvorsorge/individuelle Vorsorge 20, http://www.bav-felbinger.at, Abfrage vom 23.2.2015). Dass die beteiligten Personen dieselben bleiben ändert nichts daran, dass es zwischen den beiden Versicherungsverhältnissen weder Kontinuität noch Identität gilbt. (vgl. VwGH 11.5.1959, 1034/55; VwGH 13.11.1961, 3124/58 ua).
Zahlung durch Aufrechnung ist Versicherungssteuerauslösemoment: Durch das Erlöschen der Verpflichtungen aus dem Pensionsrückdeckungsversicherungsvertrag zwischen dem Versicherungsnehmer und der Bf. hätte der Versicherungsnehmer einen Rückforderungsanspruch auf den eingezahlten Beitrag (Einmalprämie). Da eine logische Sekunde später ein neuer Versicherungsvertrag, nämlich die betriebliche Kollektivversicherung abgeschlossen wurde, fand eine Aufrechnung statt, die versicherungssteuerlich einer Zahlung gleichzuhalten ist. (Wunschel-Kostboth, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 38; Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 119; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 319-320).
Abgesehen davon, dass die Bf. dem Arbeitgeber einräumte, mit Schlagendwerden der Pensionszahlungsverpflichtung dieses Deckungsstockerfordernis des Pensionsrückdeckungsvertrages in eine betriebliche Kollektivversicherung zu übertragen, fingierte das Versicherungssteuergesetz in der Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG das Bewirken eines Versicherungsentgeltes in § 3 Abs. 1 2. Satz iVm § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG, weswegen auch die Aufrechnung des Deckungserfordernisbetrages mit einer „Gegenforderung“ eine die Versicherungssteuerpflicht auslösende Zahlung des Versicherungsentgeltes darstellt, die gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 VersStG mit dem Steuersatz von 2,5% von der Bemessungsgrundlage Deckungserfordernis zu berechnen ist.
Eine Firmenpension stellt nach der arbeits- und sozialrechtlichen Literatur die Zusage des Arbeitgebers dar, nach Pensionseintritt des Arbeitnehmers eine freiwillige Pension zu zahlen. Mit der Pensionsrückdeckungsversicherung sichert sich der Arbeitgeber ab, diese Leistung in Zukunft erbringen zu können, der Versicherer übernimmt die Gefahrtragung für den Arbeitgeber. Die Pensionsrückdeckungsversicherung erlosch, als die betriebliche Kollektivversicherung vereinbart wurde. Die betriebliche Kollektivversicherung ist „ein anderes Altersvorsorgeprodukt“, dabei wird die Pensionszusage durch den Versicherer in eine Versicherung für den Arbeitnehmer übernommen, der Versicherer übernimmt die Gefahrtragung für den Arbeitnehmer, weswegen die „Umwandlung“ der Pensionsrückdeckungsversicherung in die betriebliche Kollektivversicherung eine Neubegründung eines Versicherungsverhältnisses bildet. Dabei ist es gleichgültig, ob zwischen denselben Personen mehrere Schuldverhältnisse abgeschlossen werden, da verkehrsteuerlich das einzelne Schuldverhältnis bedeutsam ist, das mehrmals Verkehrsteuern auslösen kann.
Die „Umwandlung“ einer Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung gemäß § 18i VAG zwischen derselben Versicherungsunternehmung und demselben Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) löst die Versicherungssteuer aus, da es sich um zwei verschiedene Versicherungsverhältnisse iSv „Gefahrtragungen gegen Entgelt“ handelt und die Pensionrückdeckungsversicherung mit der „Umwandlung“ erlischt. Die „Umwandlung“ ist keine steuerneutrale Schuldänderung gemäß § 1379 ABGB, sondern der Abschluss eines neuen Versicherungsverhältnisses. Aufgrund der Fiktion des § 3 Abs. 1 2. Satz VersStG iVm § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG liegt in der Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG ein versicherungssteuerpflichtiges Entgelt. Die die Versicherungssteuer auslösende Zahlung dieses Entgeltes kann daher auch in einer Aufrechnung des Deckungserfordernisses mit den Beträgen der erloschenen Pensionsrückdeckungsversicherung bestehen.
Die Versicherungssteuer wurde daher zu Recht von 2,5% des Deckungserfordernisses mit Bescheid gemäß § 202 BAO festgesetzt.
Aus all diesen Gründen war der Beschwerde der Erfolg zu versagen, der Bescheid gemäß § 202 BAO bleibt aufrecht.
Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG i.V.m. § 25a Abs. 1 VwGG ist gegen diese Entscheidung eine Revision zulässig, da es zur Frage, ob die „Umwandlung“ einer Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung bei derselben Versicherungsunternehmung Versicherungssteuer auslöst und mit der Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG eine Zahlung von Entgelt bewirkt wird, noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gibt.
OGH 15.06.1989, 7 Ob 19/89
VwGH 21.11.1974, 1137/74
VwGH 15.12.1989, 88/17/0072
VwGH 13.11.1961, 3124/58
VwGH 11.05.1959, 1034/55
ECLI:AT:BFG:2015:RV.7100007.2014
Findok-Nr: 105183.1, aufgenommen am: 19.06.2015 08:43:54, Dokument-ID: b8b5f0cd-1e02-4c40-b6dc-e6835f2d4288, Segment-ID: d2a62dae-f610-47b9-8a00-c75d277ac166

References: § 18
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 § 1379
 § 3
 § 12
 § 18
 § 6

§ 6
 § 12
 § 202
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 § 6
 § 1379
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 § 3
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 § 201
 § 8
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 § 202
 § 18
 § 6
 § 1376
 § 166
 § 1
 § 3
 § 6
 OGH 
 § 1
 § 176
 § 7
 § 14
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 § 8
 § 3
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 § 1
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 § 48
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 § 1288
 § 5
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 § 1
 § 20
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 § 1379

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 § 1414
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 § 33
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 § 1
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 § 1379
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 § 3
 § 12
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 § 18
 § 1379
 § 3
 § 12
 § 18
 § 202
 § 202
 Art. 133
 § 25
 § 18

OGH