Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb5-423-847-09-13-7-s-jc-pismo-wydane-przez-izba-184770642
Timestamp: 2020-05-30 14:17:39+00:00

Document:
IPPB5/423-847/09/13-7/S/JC - Pismo wydane...
IPPB5/423-847/09/13-7/S/JC
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1992/13 (data wpływu 15 listopada 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami poza siedzibą Spółki - jest prawidłowe.
W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami poza siedzibą Spółki.
Spółka jest największym na rynku polskim i wiodącym w Europie Środkowo - Wschodniej przedsiębiorstwem, specjalizującym się w przetwórstwie tworzyw sztucznych i produkcji wyrobów z PVC i PE.
W ramach prowadzonej działalności przedstawiciele Spółki (m.in. członkowie Zarządu, pracownicy), zgodnie z powszechną praktyką, uczestniczyli/będą uczestniczyć w spotkaniach ściśle związanych z działalnością Spółki w restauracjach, kawiarniach, lokalach gastronomicznych. Ww. spotkania nie mają charakteru konsumpcyjnego a także nie mają na celu ukazania wystawności, przepychu czy też wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności.
Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym wydatki związane z organizacją spotkań (wydatki na zwyczajowy poczęstunek/obiad/napoje) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca, w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykluczył z kosztów podatkowych wydatki reprezentacyjne - w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
W przepisach podatkowych nie zdefiniowano pojęcia "reprezentacja" jednak ww. pojęcie wielokrotnie stanowiło przedmiot interpretacji zarówno w stanowiskach organów podatkowych, doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych.
W interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r. nr IPPB5/423-253/08-2/MW Minister Finansów stwierdził: "wydatki na reprezentacje to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu". Zdaniem ekspertów "pojęcia określające reprezentację odnoszą się w sposób oczywisty do realiów życia społecznego, powszechnego odbioru zachowań - tego, czy stanowią one rozpowszechniony standard czy, wykraczając poza ten standard, są uznawane za wyszukane i zwracające uwagę. Konieczne jest więc określenie powszechnie obowiązujących standardów zachowań w kontaktach handlowych. Obecnie zaoferowanie kontrahentowi podczas spotkania napoju lub słodyczy nie jest traktowane jako przejaw szczególnej okazałości, lecz jedynie zwykłych dobrych manier. To nie zaproponowanie takiego poczęstunku wywoła pozytywne wrażenie - raczej jego brak zostanie uznany za zachowanie poniżej obowiązujących standardów i pozostawi negatywne wrażenie u drugiej strony" (Grzegorz Symotiuk Grant Thornton Frąckowiak w Gazeta Prawna 12 maja 2009 r. (nr 91)).
Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym ponoszone wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego ponieważ nie są ponoszone w celu uwypuklenia zasobności Spółki czy też kreowania pozytywnego wizerunku a wynikają z powszechnie obowiązujących standardów w kontaktach biznesowych pozwalając jednocześnie budować i rozwijać trwałe relacje z partnerami handlowymi. W ocenie Spółki lunche biznesowe, pozbawione wystawności obiady w lokalach gastronomicznych są nie tylko elementem kultury biznesowej; ale są także efektywnym narzędziem zdobywania nowych klientów czy też zachowania klientów dotychczasowych, co ma także istotny wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. O powszechności (co wskazuje na brak reprezentacyjnego charakteru) spotkań w kulturze biznesowej poza miejscem prowadzenia działalności (w restauracji, lokalu gastronomicznym) świadczą chociażby takie publikacje, jak: Robin Jay "Business Lunch zdobywanie klientów wczesnym popołudniem" Wydawnictwo: EMKA, 2006.
W ocenie Spółki nie znajduje żadnego uzasadnienia umożliwianie zaliczenia wydatków na spotkania z kontrahentem w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę (por. interpretacja IPPB3-423-369/09-4/k.k. z 26 sierpnia 2009 r.) przy jednoczesnym uniemożliwieniu zaliczania wydatków z tego samego tytułu, gdy miejscem spotkania jest lokal gastronomiczny często wybrany ze względów czysto organizacyjnych (najbliższe miejsce spotkania kontrahentów).
Mając na uwadze powyższe, Spółka prezentuje stanowisko, iż ponoszone wydatki nie stanowiąc reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem prawidłowego udokumentowania i wykazania celowości i związku wydatku z przychodem) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.
Powyższe znajduje jednoznaczne potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów np. IPPB5/4240-24/09-2/AM z dnia 27 sierpnia 2009 r. a także w orzecznictwie sądów administracyjnych np. WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. I SA/Łd 1112/08.
W dniu 1 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-847/09-4/JC stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami poza siedzibą Spółki - jest nieprawidłowe.
Organ w interpretacji z dnia 1 lutego 2010 r. wskazał m.in., że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu "reprezentacja", dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. S.D. (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).
Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, organ wskazał, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.
Organ podniósł, że w kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia "reprezentacja" oraz analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w trakcie spotkań z kontrahentami poza biurem Spółki w restauracjach, kawiarniach, lokalach gastronomicznych wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.
Ponadto organ podniósł, że poniesione przez Spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy, bądź kontraktu. Za "reprezentację" bowiem, w potocznym rozumieniu, należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy.
Organ w podsumowaniu wskazał, że w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydatki poniesione w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami w restauracjach, kawiarniach bądź innych lokalach gastronomicznych (wydatki na poczęstunek, obiad, napoje) nie mogą być uznane za koszty podatkowe, pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 12 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) polegającego na naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 14b, art. 14c oraz art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.
Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 19 lutego 2010 r. znak IPPB5/423-847/09-6/JC (skutecznie doręczonym w dniu 22 lutego 2010 r.).
W dniu 18 marca 2010 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki są wydatkami poniesionymi na reprezentację, a zatem nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.
W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała także przepisy prawa procesowego, tj. art. 14b, art. 14c oraz art. 120, 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa, poprzez dokonanie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób sprzeczny z powołanymi przez Spółkę we wniosku interpretacjami dot. analogicznego stanu faktycznego (nr IPPB5/4240-24/09-2/AM z 27 sierpnia 2009 r. oraz nr IPPB3-423-369/09-4/k.k. z 26 sierpnia 2009 r.) bez wskazania argumentów oraz uzasadnienia prawnego, które by uzasadniało całkowicie odmienną interpretację powołanego przepisu, przy analogicznym stanie faktycznym i tym samym stanie prawnym.
Wyrokiem z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 982/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.
Sąd pierwszej instancji podniósł, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, wobec czego skarga nie jest zasadna.
Spółka kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 15 lutego 2011 r. złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r.
Wyrokiem z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1992/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z dnia 1 lutego 2010 r. nr IPPB5/423-847/09-4/JC.
"Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, Nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).
Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (Spółka) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do " (...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym, odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej oraz przedmiotu rozpoznawanej sprawy, należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego. Zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego odnosiło się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z tym co przyjął sąd pierwszej instancji (strona 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sporna na tym etapie postępowania pozostawała odpowiedź na pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki ściśle związanych z działalnością Spółki na zwyczajowy poczęstunek/obiad/napoje spożywane podczas spotkań poza jej siedzibą mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Definiując sporne zagadnienie sąd pierwszej instancji (str. 13 i 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) uznał za prawidłowe stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonych interpretacjach, że skoro zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zawierającym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji ustawodawca wymienia co do zasady usługi gastronomiczne i milczy na temat ich formy (okazałości, wystawności, wytworności), to w treści tej przesłanki trudno doszukiwać się podstaw do zawężania usług gastronomicznych nią objętych tylko do usług gastronomicznych, którym można przypisać okazałość, wystawność czy wytworność. Podkreślono również, że nie miało przy tej ocenie decydującego znaczenia miejsca poczynienia opisanych wydatków (tekst jedn.: restauracji). Decydującym kryterium było, zdaniem sadu pierwszej instancji, wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy i utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami.
Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało zauważyć, że istotnie doszło do rozbieżnej wykładni tych przepisów przez sądy administracyjne na tle spornego zagadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika na zakup usług gastronomicznych. Równocześnie zarzuty te korespondują - co do istoty - z przyjętymi w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (publik. w CBOSA). Wyrok w składzie poszerzonym zapadł na skutek przejęcia sprawy do rozpoznania wobec przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "czy wydatki na zakup usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, odbywającymi się w siedzibie podatnika, jak też poza tą siedzibą należące do kategorii wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w każdym przypadku należy zaliczyć do kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów...". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym orzekł o uwzględnieniu skargi kasacyjnej strony (art. 188 p.p.s.a.) stwierdzając w uzasadnieniu, że tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powołanym wyroku. Tym samym za trafny i uzasadniony uznaje zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego.
Należy przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, wobec braku zdefiniowania pojęcia "reprezentacji" w prawie podatkowym prowadziło do konieczności odwołania się do słownikowego oraz potocznego znaczenia tego pojęcia oraz nakazywało spory wynikające na tym tle rozstrzygać ad casum. Podkreślono, że przyjęcie bezkrytycznie wyników wykładni językowej (tak uczynił sąd pierwszej instancji) prowadziło do nie dającego się zaaprobować wniosku, iż tylko zakup wody i to niegazowanej na spotkania z kontrahentami mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Napój to przecież "każdy płyn przeznaczony do picia, w którym oprócz wody występują inne składniki" (por. Słownik języka polskiego www.wsjp). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym na tle przedstawionego poglądu będącego wynikiem uwzględnienia wykładni językowej zgodził się co do tego, że każda spraw powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Natomiast podobnie jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, takimi decydującymi kwalifikatorami nie mogły być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych ani też przypisana im cecha bliżej nie określonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości".
W takiej jednak sytuacji zgodnie z treścią 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wyjaśnieniu podlega czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.
Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu, jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.
Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy kierować się w tym zakresie również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów, zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono, każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika jak przykładowo "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych". Tego rodzaju przykładowo podane wydatki, nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dodatkowo, ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 16, poz. 694 z późn. zm.) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług, u konkretnego dostawcy lub wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.
Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że podane przez Spółkę wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących jej kontrahentami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku poza jej siedzibą, a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te, jak podano to "zwyczajowy poczęstunek, obiad oraz napoje", to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W realiach rozpoznawanej sprawy nie było również podstaw do wskazywania, że w odniesieniu do tego rodzaju wydatków mogły zachodzić podstawy do ich pominięcia, tylko ze względu na miejsce ich świadczenia. Jednocześnie, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, wydatek na zakup nie każdej usługi gastronomicznej należy klasyfikować do kosztów reprezentacji wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.
W tej sytuacji za usprawiedliwione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz, uwzględniając skargę, o uchyleniu zaskarżonej interpretacji".
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r., po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) sygn. akt II FSK 1992/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami poza siedzibą Spółki - za prawidłowe.

References: art. 14
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 14
 art. 14
 art. 120
 art. 14
 art. 16
 art. 15
 art. 14
 art. 14
 art. 120
 art. 14
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 183
 art. 188
 FSK 
 FSK 
 art. 14
 art. 14
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 9
 art. 21
 art. 22
 art. 9
 art. 16
 art. 22
 art. 21
 art. 122
 art. 180
 art. 187
 art. 191
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 188
 art. 146
 FSK