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Timestamp: 2020-01-19 11:28:46+00:00

Document:
RIS - 2005/15/0104 - Entscheidungstext - Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Entscheidungstext 2005/15/0104
31977L0388 Umsatzsteuer-RL 06te Art9 Abs2;
31977L0388 Umsatzsteuer-RL 06te Art9 Abs4 idF 31999L0059;
31999L0059 Nov-31977L0388;
UStG 1994 §11 Abs12;
UStG 1994 §11 Abs14;
UStG 1994 §12 Abs1;
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Schilhan, über die Beschwerde der V L in Gauteng 2146, S, vertreten durch die KPMG Austria GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, 1090 Wien, Kolingasse 19, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom 22. Juni 2005, GZ RV/0109-G/05, betreffend Vorsteuererstattung für das Jahr 2002, zu Recht erkannt:
Die beschwerdeführende Gesellschaft ist ein in einem Drittland (S) ansässiger Mobilfunkbetreiber. Sie verfügt in Österreich über keinen Sitz und keine Betriebsstätte.
Die Beschwerdeführerin beantragte für Zeiträume des Jahres 2002 die Erstattung von Vorsteuern. Diese Vorsteuern resultierten aus Rechnungen österreichischer Mobiltelefonnetz-Betreiber (Provider) betreffend Roaminggebühren. Inhalt dieser Roamingleistungen ist die Zurverfügungstellung des österreichischen Mobiltelefonnetzes des jeweiligen österreichischen Providers an die Beschwerdeführerin zur Nutzung durch deren Kunden. Wenn die Kunden der Beschwerdeführerin in Österreich deren Mobiltelefon verwenden, werden die Netze österreichischer Netzbetreiber benutzt.
Das Finanzamt wies den Antrag auf Vorsteuerstattung ab. In der Bescheidbegründung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus, Umsatzsteuerbeträge für Leistungen, die nicht der Umsatzsteuer unterlägen, so zB Leistungen nach § 3a Abs 10 UStG, wenn der Leistungsempfänger ein ausländischer Unternehmer sei, könnten nicht abgezogen werden, und zwar auch dann nicht, wenn sie auf Grund der Rechnungslegung (§ 11 Abs 12 oder 14 UStG) geschuldet würden.
In der Berufung gegen diesen Bescheid brachte die Beschwerdeführerin vor, die Verordnung BGBl II 1997/102 sehe vor, dass der Leistungsort einer Telekommunikationsleistung vom Drittland ins Inland verlagert werde, wenn in Österreich die Nutzung oder Auswertung erfolge. Der Begriff der "Nutzung oder Auswertung" sei im UStG 1994 nicht weiter definiert. Das Bundesministerium für Finanzen habe die Auffassung vertreten, das Telefonieren in Österreich sei als steuerpflichtige Nutzung im Inland zu betrachten, und zwar unabhängig davon, ob der Telefonierende ein Inländer oder Drittländer sei; die Leistung werde dort erbracht, wo der Leistungsempfänger telefoniere. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin sei aber in diesem Zusammenhang der Zweck der Verordnungsermächtigung des § 3a Abs 13 UStG 1994 zu berücksichtigen. Demnach dürfe eine Ortsverlagerung ins Inland nur zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen oder zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung erfolgen. Gerade dieser Zweck der Verordnungsermächtigung werde durch die Auslegung der Behörde verfehlt, zumal gerade diese eine Doppelbesteuerung bewirke, weil die streitgegenständlichen Leistungen auch im Ausland versteuert würden. Verstehe man aber die Begriffe "Nutzung oder Auswertung" in einem wirtschaftlichen Sinn, so werde die Doppelbesteuerung entsprechend § 3a Abs 13 UStG 1994 vermieden, weil dann der Leistungsort im Ausland liege. Die 6. MwSt-Richtlinie 77/388/EWG lege nicht fest, wessen Nutzung oder Auswertung für die Ortsbestimmung maßgebend sei. Die Interpretation des Bundesministeriums für Finanzen gehe davon aus, dass die Nutzung oder Auswertung durch den Endkunden entscheidend sei. Es sei aber auch möglich, die Begriffe "Nutzung oder Auswertung" im Sinne einer wirtschaftlichen Nutzung oder Auswertung zu verstehen. Insbesondere wenn die Leistung des inländischen Mobilfunkbetreibers in die Leistungserbringung eines (ausländischen) Unternehmers Eingang finde, indem der Leistungsempfänger die Leistung im Rahmen seines (ausländischen) Unternehmens nützt, finde die Nutzung dort statt, wo der Leistungsempfänger seinen Sitz bzw seine Betriebsstätte habe. Beim in Streit stehenden Roaming bestehe eine Leistungsbeziehung zwischen dem österreichischen Provider und dem ausländischen Netzbetreiber. Leistungsempfänger sei der ausländische Netzbetreiber. Die wirtschaftliche Nutzung der Leistung des inländischen Anbieters erfolge daher im vorliegenden Fall am Sitz des ausländischen Netzbetreibers. Die von österreichischen Netzbetreibern an die Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen seien somit in Österreich nicht umsatzsteuerbar.
Aus den Begründungserwägungen der Richtlinie 1999/59/EG, mit welche die 6. MwSt-Richtlinie geändert worden sei, ergebe sich, dass Maßnahmen ergriffen werden sollten, um sicherzustellen, dass Telekommunikationsdienstleistungen, die von in der Gemeinschaft ansässigen Kunden in Anspruch genommen würden, auch in der Gemeinschaft besteuert würden. Um dieses Ziel zu erreichen, sollten die Telekommunikationsdienstleistungen, die an in der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (oder an in Drittländern ansässige Empfänger) erbracht würden, grundsätzlich am Ort des Leistungsempfängers besteuert würden. Damit Telekommunikationsdienstleistungen, die von in Drittländern ansässigen Steuerpflichtigen an in der Gemeinschaft ansässige Nichtsteuerpflichtige erbracht und in der Gemeinschaft tatsächlich genutzt oder ausgewertet würden, einheitlich besteuert würden, müssten die Mitgliedstaaten von der Möglichkeit der Ortsverlagerung nach Art 9 Abs 3 lit b der 6. MwSt-Richtlinie Gebrauch machen. Nur für den Fall, dass Telekommunikationsdienstleistungen von einem außerhalb der Gemeinschaft ansässigen Steuerpflichtigen an in der Gemeinschaft ansässige Nichtsteuerpflichtige erbracht würden, sei der Leistungsort ins Inland zu verlagern, wenn hier die Nutzung oder Auswertung erfolge. Die Umsetzung dieser Regelungen in Österreich erfolge durch die Verordnung BGBl II 1997/102; die Verordnung unterscheide bei der Bestimmung des Ortes der Telekommunikationsleistung nicht danach, ob eine Leistung von einem im Drittland ansässigen Unternehmer oder von einem im Inland ansässigen Unternehmer erbracht werde. Eine derartige Unterscheidung wäre jedoch erforderlich, um die gemeinschaftsrechtlichen Differenzierungen abzubilden. Es komme gerade durch die Anwendung der Verordnung bzw. durch die von der Behörde vertretene Interpretation der Verordnung zu Doppelbesteuerungen und Wettbewerbsverzerrungen.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Strittig sei, ob das Telefonieren eines Kunden der Beschwerdeführerin in Österreich eine Nutzung bzw. Auswertung in Österreich im Sinne des § 1 der Verordnung BGBl II 1997/102 sei, damit Umsatzsteuerpflicht in Österreich ausgelöst werde und als Folge dessen die beantragte Erstattung der Vorsteuern nach § 1 Abs 1 Z 1 der Verordnung BGBl 1995/279 nicht zulässig sei.
Nach § 3a Abs 13 UStG 1994 könne der Bundesminister für Finanzen, um Doppelbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, durch Verordnung bestimmen, dass sich der Ort einer im Abs 10 genannten sonstigen Leistung abweichend von Abs 9 und Abs 12 danach bestimme, wo die sonstige Leistung genutzt oder ausgewertet werde. Dies gelte dann sowohl für die Leistungen der inländischen Mobilnetzbetreiber an die Beschwerdeführerin, als auch für die Roamingleistungen der Beschwerdeführerin an deren Kunden im Drittland. Von dieser Verordnungsermächtigung sei mit der Verordnung BGBl II 1997/102 hinsichtlich der Telekommunikationsdienstleistungen Gebrauch gemacht worden.
Die Nutzung oder Auswertung einer Leistung sei dort gegeben, wo sich die Leistung wirtschaftlich auswirke. Das sei der Ort, an dem der Leistungsempfänger die Leistung wirtschaftlich in Anspruch nehme, wo er sie verwende oder auswerte und sie ihm wirtschaftlich zu Gute komme. Der Ort der Nutzung oder Auswertung entspreche nach dem Bestimmungslandprinzip dem Ort des Verbrauches (Hinweis auf Plückebaum/Malitzky, UStG, Tz. 208 zu § 3a, sowie Birkenfeld, USt-Handbuch I Rz. 1167.1 und 2). Das ausschlaggebende Kriterium sei der Verbrauch bzw. der Gebrauch im Sinne der Umsatzsteuer als Verbrauchsteuer. Werde die Möglichkeit des Telefonierens eingeräumt, werde die Leistung dort erbracht, wo der Leistungsempfänger telefoniere.
Da die Nutzung österreichischer Netze durch die Beschwerdeführerin bzw. deren Kunden in S eine Auswertung bzw. Nutzung im Inland im Sinne des § 3a Abs 13 UStG 1994 und des § 1 der Verordnung BGBl II 1997/102 darstelle, seien sowohl die Leistungen der inländischen Netzbetreiber an die Beschwerdeführerin als auch folglich die von der Beschwerdeführerin an ihre Kunden im Drittland erbrachten Leistungen betreffend die Nutzung inländischer Netze in Österreich ausgeführt. Es seien daher auch die von der Beschwerdeführerin mit Aufschlag an ihre Kunden weiterverrechneten Gebühren in Österreich steuerbar und steuerpflichtig. Daran könne auch eine etwaige Besteuerung dieser Umsätze im Drittland nichts ändern; es müsste vielmehr mit den dortigen Behörden eine Lösung gefunden werden.
Damit Telekommunikationsleistungen, die von in Drittländern ansässigen Steuerpflichtigen an in der Gemeinschaft ansässige Nichtsteuerpflichtige erbracht und in der Gemeinschaft tatsächlich genutzt und ausgewertet würden, einheitlich besteuert werden, sollten nach der sechsten Begründungserwägung zur Änderungs-Richtlinie 1999/59/EG die Mitgliedstaaten von der Ortsverlagerung nach Artikel 9 Absatz 3 Buchstabe b) der Richtlinie 77/388/EWG Gebrauch machen. Für entsprechende Telekommunikationsdienstleistungen an andere Empfänger in der Gemeinschaft könne jedoch Artikel 9 Absatz 3 jener Richtlinie anwendbar bleiben. Demnach müssten die Mitgliedstaaten in erstgenannten Fall eine Ortsverlagerung in das Inland gesetzlich vorsehen, im zweitgenannten Fall hätten sie das Recht dazu.
Der Bescheid des Finanzamtes entspreche genau den Vorgaben des Art 9 Abs 3 lit b der 6. MwSt-Richtlinie. Da die Beschwerdeführerin somit nach der Verordnung BGBl II 1997/102 in den Streitjahren steuerpflichtige Umsätze in Österreich getätigt hat, habe die Erstattungsverordnung BGBl 1995/279 nicht zur Anwendung kommen können.
Sollte man hingegen zur Auffassung gelangen, dass die Leistungen an die Beschwerdeführerin und von der Beschwerdeführerin an ihre Kunden nicht in Österreich erbracht worden seien, wären damit auch die von den österreichischen Netzbetreibern an die Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen in Österreich nicht steuerbar gewesen. Entsprechend den Bestimmungen des § 3a Abs 9 und 10 Z 13 UStG 1994 käme es nämlich auch für den Leistungsaustausch zwischen den österreichischen Netzbetreibern und der Beschwerdeführerin zur Leistungsortverlagerung nach S. Die der Beschwerdeführerin in Rechnung gestellte Vorsteuer würde damit ausschließlich auf Grund des Ausweises in der Rechnung nach § 11 Abs 12 UStG 1994 geschuldet.
Nach § 12 Abs 1 UStG 1994 könne ein Unternehmer nur Vorsteuerbeträge für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt und die von anderen Unternehmern in einer Rechnung gesondert ausgewiesen worden seien, zum Abzug bringen. Eine im Ausland ausgeführte Leistung könne naturgemäß nicht zum Vorsteuerabzug führen (Hinweis auf Ruppe, UStG2, § 12 Tz. 37). Auch der Verwaltungsgerichtshof habe in seinem Erkenntnis vom 25. Februar 1998, 97/14/0107, zum Ausdruck gebracht, dass im Anwendungsbereich des UStG 1994 dem EuGH-Urteil vom 13. Dezember 1989, C-342/87, Genius, zu folgen sei und eine Vorsteuerabzug für zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer nicht zustehe.
Ein Vorsteuerabzug stünde daher auch dann nicht zu, wenn man zum Schluss gelangte, dass die Beschwerdeführerin im Erstattungszeitraum keine steuerbaren Leistungen in Österreich erbracht habe, da die verrechneten Umsatzsteuerbeträge mangels Entstehung der Steuerschuld im Inland nicht abzugsfähig wären.
Gemäß Artikel 9 Absatz 3 Buchstabe b) der Sechsten MwSt-Richtlinie 77/388/EWG in der für das Streitjahre geltenden Fassung können die Mitgliedstaaten, um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, bei den in Absatz 2 Buchstabe e) bezeichneten Dienstleistungen den Ort einer Dienstleistung, der nach diesem Artikel außerhalb der Gemeinschaft liegt, so behandeln, als läge er im Inland, wenn dort die tatsächliche Nutzung oder Auswertung erfolgt.
Die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten, BGBl II 1997/102, lautet:
Im Beschwerdefall bildet das Ermöglichen des Telefonierens über in Österreich gelegene Handy-Netze den Leistungsgegenstand. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 30. Juni 2005, 2003/15/0059 und 2004/15/0010, zu einem vergleichbaren Sachverhalt ausgesprochen hat, besteht kein Zweifel, dass damit sonstige Leistungen vorliegen, die iSd § 3a Absatz 13 UStG 1994 und der Verordnung BGBl II 1997/102 in Österreich "genutzt oder ausgewertet" werden (vgl. auch Scheiner/ Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 3a Abs 9 und 10, Tz 287).
Mitgliedstaaten können das Wahlrecht nach Absatz 3 des Artikel 9 der Richtlinie 77/388/EWG ausüben, um "Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden". Der Fall der Vermeidung von Doppelbesteuerung kommt im gegebenen Zusammenhang nicht in Betracht.
Es ist zu prüfen, ob die Regelung der Verordnung BGBl II 1997/102 aus der Sicht des Beschwerdefalles der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen iSd Artikel 9 Absatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG dient:
Weil sich der Leistungsort hinsichtlich aller Unternehmer, die in Bezug auf die in Rede stehenden Leistungen an im Drittland ansässige Personen zueinander im Wettbewerb stehen können, im Drittland befindet, darf die Regelung betreffend den Leistungsort nicht die Grundlage für eine Wettbewerbsverzerrung darstellen. Den Ort für Leistungen an im Drittland ansässige Abnehmer in das Gemeinschaftsgebiet zu verlagern, dient daher nicht der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen.
Vor diesem Hintergrund ist es auch zu sehen, dass der mit der Richtlinie 1999/59/EG in den Artikel 9 der Richtlinie 77/388/EWG aufgenommene Absatz 4 bloß auf solche Telekommunikationsdienstleistungen abstellt, die von einem in einem Drittland ansässigen Steuerpflichtigen an in der Gemeinschaft ansässige Private erbracht werden. In den Begründungserwägungen der Richtlinie 1999/59/EG wird darauf verwiesen, dass im Interesse des ordnungsgemäßen Funktionierens des Binnenmarktes Wettbewerbsverzerrungen beseitigt und neue harmonisierte Regelungen für diesen Bereich eingeführt werden sollen. Sodann wird ausgeführt:
Diese Begründungserwägungen lassen erkennen, dass der Gesetzgeber in dem Umstand, dass bei Leistungen an im Drittland ansässige Empfänger der Leistungsort im Drittland gelegen ist, keine Wettbewerbsverzerrung erblickt.
Maßnahmen nach Absatz 3 Buchstabe b) des Artikel 9 der Richtlinie 77/388/EWG können allerdings auch auf den Zweck der Vermeidung von Nichtbesteuerungen gestützt sein. Solches hat aber zur Voraussetzung, dass die Dienstleistung im Drittland keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegt. Dass die Leistungen der Beschwerdeführerin an ihre (in Südafrika ansässigen) Abnehmer in S nicht einer Steuer unterlägen, die der Umsatzsteuerbelastung iSd Richtlinie 77/388/EWG vergleichbar ist, hat die belangte Behörde jedoch nicht festgestellt.
Bei dieser Sachlage ist davon auszugehen, dass die Verordnung BGBl. II 1997/102 aus der Sicht des Beschwerdefalles keine gemeinschaftsrechtliche Stütze in Artikel 9 Absatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG findet und daher die Beschwerdeführerin im Beschwerdefall befugt ist, sich zu ihren Gunsten auf die unmittelbare Anwendung des Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe e) der Richtlinie 77/388/EWG zu berufen (vgl nochmals das hg Erkenntnis 2003/15/0059 und 2004/15/0010).
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Durchführung des Erstattungsverfahrens nach der Verordnung BGBl 1995/279 verweigert, weil die Beschwerdeführerin in Österreich Umsätze iSd § 1 Absatz 1 Z 1 UStG 1994 getätigt habe. Die belangte Behörde nahm in Österreich getätigte Umsätze an, weil die Beschwerdeführerin als in S ansässiges Unternehmerin ihren ebenfalls in Südafrika ansässigen Kunden das Telefonieren über österreichische Handy-Netze ermöglicht hatte. Wie oben ausgeführt beruht es auf einer Verkennung der Rechtslage durch die belangte Behörde, dass sie von in Österreich erbrachten Leistungen der Beschwerdeführerin ausgegangen ist. Als Folge dieser Verkennung der Rechtslage hat sich auch die Nichtanwendbarkeit des Verfahrens nach der Verordnung BGBl 1995/279 angenommen.
Im angefochtenen Bescheid wird im Wege einer Alternativbegründung ausgeführt, wenn der Ort der Dienstleistungen an im Drittland ansässige Personen im Drittland gelegen ist, gelte dies auch für die von den österreichischen Netzbetreibern der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen. Damit seien diese in Österreich nicht steuerbar. Für solche Leistungen könne kein Vorsteuerabzug in Österreich geltend gemacht werden. Aus dem Urteil des EuGH vom 13. Dezember 1989, C-342/87, Genius, ergebe sich, dass sich der Vorsteuerabzug nicht auf eine Steuer erstrecke, die ausschließlich deshalb geschuldet werde, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen sei.
Mit diesem Argument verkennt die belangte Behörde, dass die Leistungen der österreichischen Netzbetreiber an die Beschwerdeführerin nach nationalem Recht, und zwar nach § 3a Abs 13 UStG 1994 iVm § 1 der Verordnung BGBl II 1997/102, in Österreich steuerbar sind. Die Leistungen sind auch steuerpflichtig. Es liegt daher nicht der Fall einer ausschließlich auf Grund der Rechnungslegung geschuldeten Steuer vor. Ist die Steuer den nationalen Vorschriften entsprechend in Rechnung gestellt worden, steht, von im Beschwerdefall nicht vorliegenden missbräuchlichen Gestaltungen abgesehen, der Umstand, dass sich der Steuerpflichtige auf ein durch eine gemeinschaftsrechtliche Richtlinie eingeräumtes subjektives Recht berufen kann, dem Vorsteuerabzug nicht entgegen.
ECLI:AT:VWGH:2006:2005150104.X00
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