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Timestamp: 2016-10-26 02:32:29+00:00

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2C_128/2014 (25.07.2014)
2C_128/2014 � � Urteil vom 25. Juli 2014
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. J�rg Dubs,
Stadt B.________/ZH, vertreten durch den Finanzausschuss,
2. Abteilung, vom 9. Dezember 2013.
�Die A.________ AG erwarb am 29. Juli 1982 durch Kauf das damals noch unbebaute, heute als "Zentrum C.________" bekannte Grundst�ck an der Stelzenstrasse 2 in B.________/ZH (Grundbuch-Blatt ...., Kataster-Nr. ....). Ein Teil des Grundst�cks wurde abparzelliert und am 11. Juli 1984 ver�ussert. Im Jahr 1986 �berbaute die A.________ AG den restlichen Teil des Grundst�cks. Mit Kaufvertrag vom 9. Juni 2008 und Grundbucheintrag vom 30. Juni 2008 verkaufte sie das bebaute Grundst�ck zum Preis von Fr. 77'500'000.--.
�Die Stadt B.________/ZH veranlagte am 19. Februar 2009 zun�chst eine Grundst�ckgewinnsteuer von Fr. 1'366'480.--, sodann mit Einspracheentscheid vom 11. Februar 2010 eine solche von Fr. 2'370'480.--. Das Steuerrekursgericht des Kantons Z�rich hiess den dagegen erhobenen Rekurs mit Urteil vom 6. Mai 2013 teilweise gut und setzte die Grundst�ckgewinnsteuer auf Fr. 1'666'480.-- herab.
�Das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich wies mit Urteil vom 9. Dezember 2013 eine dagegen erhobene Beschwerde ab.
�Die A.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) erhebt Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, die Grundst�ckgewinnsteuer sei auf Fr. 190'480.-- herabzusetzen; eventualiter sei die Sache zur neuen Entscheidung "in unbefangener anderer personeller Besetzung" an das Steuerrekursgericht zur�ckzuweisen.
�Das Verwaltungsgericht und die Finanzdirektion des Kantons Z�rich beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Stadt B.________/ZH schliesst auf Abweisung. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung verzichtet auf eine Vernehmlassung.
1.1.�Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zul�ssig (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d, Art. 90 BGG; Art. 73 Abs. 1 StHG) und die Steuerpflichtige ist dazu legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).
1.2.1.�Das Bundesgericht pr�ft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie das Bundesrecht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG). In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsraum bel�sst oder keine Anwendung findet, beschr�nkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willk�r (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_941/2012 / 2C_942/2012 vom 9. November 2013 E. 1.6 mit Hinweisen). Mit freier Kognition ist aber zu untersuchen, ob die kantonale L�sung, die einen kantonalen Freiraum betrifft, mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 1.4, in: StR 68/2013 S. 368, StE 2013 B 42.38 Nr. 36, RDAF 2013 II 350).
1.2.2.�Ein Grundst�ckgewinn im Sinne von Art. 12 StHG ergibt sich, soweit der bei Ver�usserung eines Grundst�cks erzielte Erl�s die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuz�glich Aufwendungen) �bersteigt. Die massgebenden Rechtsbegriffe - "Erl�s", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" - f�hrt Art. 12 StHG nicht n�her aus. Insofern �berl�sst der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch beschr�nkten Spielraum (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f. [Kanton SZ]; zitiertes Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.3 [Kantone LU/NW]; Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.3 und 4.3.2 [Kanton ZH], in: ASA 82 S. 163, StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6, StR 67/2012 S. 522).
1.2.3.�Gem�ss Art. 12 Abs. 4 StHG k�nnen die Kantone die Grundst�ckgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Ver�usserung von Grundst�cken des Gesch�ftsverm�gens der steuerpflichtigen Person erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundst�ckgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen (monistisches System; zum Kanton Z�rich nachfolgend).
1.2.4.�Die politischen Gemeinden des Kantons Z�rich erheben eine Grundst�ckgewinnsteuer auf den Gewinnen, die sich bei Hand�nderungen an Grundst�cken oder Anteilen von solchen ergeben (� 205 i. V. m. � 216 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Z�rich] vom 8. Juni 1997 [LS 631.1; nachfolgend StG/ZH]). Die Steuer f�llt ungeachtet dessen an, ob es sich um Privat- oder Gesch�ftsverm�gen handelt (monistisches System). Grundst�ckgewinn ist der Betrag, um welchen der Erl�s die Anlagekosten �bersteigt (� 219 Abs. 1 StG). Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (� 220 Abs. 1 StG). Im Anschluss an Art. 12 Abs. 1 StHG ("Ersatzwert") und f�r den Fall, dass die massgebende Hand�nderung mehr als zwanzig Jahre zur�ckliegt, bestimmt � 220 Abs. 2 StG/ZH, dass die steuerpflichtige Person als Gestehungskosten den Verkehrswert des Grundst�cks in Anschlag bringen darf, der ihm zwanzig Jahre zuvor zukam (sog. "Verkehrswert vor zwanzig Jahren"; zum Ganzen BGE 140 I 114 E. 2.2.1 S. 117). Was unter dem Begriff des Verkehrswerts zu verstehen ist, stellt eine Rechtsfrage dar, w�hrend der Preis, der tats�chlich erzielt wird, eine Tatfrage ist (Urteil 2C_1273/2012 vom 13. Juni 2013 E. 2.4, in: ASA 82 S. 72, StE 2013 B 23.1 Nr. 79).
1.3.�Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen oder auf entsprechende R�ge hin berichtigen oder erg�nzen, wenn sie offensichtlich unrichtig, d. h. willk�rlich ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels f�r den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 2 BGG).
2.1.�Die Vorinstanz hat den Anlagewert des bebauten Grundst�cks wie folgt errechnet:
Verkehrswert vor 20 Jahren (30. Juni 1988) Fr. 63'900'000.-- Wertvermehrende Aufwendungen der Jahre 1992-94 Fr. 4'719'236.-- M�klerprovision beim Verkauf Fr. 376'600.-- Rechnung D.________ Partner Fr. 6'563.-- Hand�nderungsabgaben beim Verkauf Fr. 138'606.-- Anlagewert Fr. 69'141'005.-- Bei einem Verkaufspreis von Fr. 77'500'000.-- ergab sich somit ein steuerbarer Grundst�ckgewinn von Fr. 8'358'995.--, woraus der Steuerbetrag von Fr. 1'666'480.-- resultierte. Umstritten ist einzig der Verkehrswert vor zwanzig Jahren.
2.2.�Nach den Feststellungen der Vorinstanz hatte die Steuerpflichtige die Liegenschaft vermietet, wobei sie nicht nur als Vermieterin, sondern auch als Werkunternehmerin der von den Mietern bestellten Mieterausbauten auftrat. Die Steuerpflichtige gew�hrte zudem den Mietern Darlehen, was diesen erlaubte, die Mieterausbauten vorzunehmen. Die Werkpreise entsprachen weitgehend den verzinsten Darlehen. Die Mietereinbauten wurden vor dem massgeblichen Stichtag (30. Juni 1988) erstellt. Sie bildeten gem�ss Kaufvertrag vom 9. Juni 2008 keinen Bestandteil des Verkaufsobjekts und waren nicht im damals vereinbarten Kaufpreis enthalten.
2.3.�Teilweise aus den Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG), teilweise erg�nzend aus den Akten (Art. 105 Abs. 2 BGG) ergibt sich sodann:
2.3.1.�Das Steuerrekursgericht hatte mit Verf�gungen vom 9. Juni 2010 und 12. Juli 2010 bei dipl. Arch. ETH E.________ ein Gutachten �ber den Verkehrswert der Liegenschaft vor zwanzig Jahren (30. Juni 1988) in Auftrag gegeben. Der Experte kam mit Hauptgutachten vom 8. M�rz 2011 zum Ergebnis, der Verkehrswert habe Fr. 63'900'000.-- betragen. Der Gutachter wandte hierf�r das "Discounted Cash Flow"-Verfahren an (DCF; Urteil 2C_309/2013 / 2C_310/2013 vom 18. September 2013 E. 3.6, in: ASA 82 S. 305, StE 2013 B 72.14.2 Nr. 42, StR 69/2014 S. 222), dessen Grundlage die vertragsgem�ssen Mietzinse bildeten.
2.3.2.�Mit Verf�gung vom 17. Mai 2011 ordnete das Steuerrekursgericht beim selben Experten ein Nachtragsgutachten an. Die Steuerpflichtige hatte beanstandet, das Gutachten habe zu hohe R�ckstellungen ber�cksichtigt. F�r die Mietereinbauten h�tten, so die Steuerpflichtige, vertragsgem�ss die Mieter aufzukommen, weshalb sie als Eigent�merin und Vermieterin daf�r keine R�ckstellungen zu bilden habe. Auszugehen sei richtigerweise von einem Verkehrswert von 67 Mio. Franken. Im (ersten) Nachtragsgutachten vom 13. September 2011 gelangte der Experte alsdann zu einem Verkehrswert per 30. Juni 1988 von Fr. 71'280'000.--. Er ging dabei davon aus, dass die Mieterausbauten Teil des Geb�udes seien. Die j�hrlichen Ratenzahlungen f�r den vom Vermieter vorfinanzierten Ausbau h�tten daher in die Ertragsberechnung einzufliessen. Dadurch erh�he sich der Bruttoertrag und folglich auch der Ertragswert.
2.3.3.�Mit Verf�gung vom 15. Mai 2012 forderte das Steuerrekursgericht beim Experten ein zweites Nachtragsgutachten an, wobei es die Vorgabe machte, dass die Einnahmen aus den Werkvertr�gen bzw. die ratenweise Amortisation der Darlehen keinen Liegenschaftsertrag darstellten und beim Mietertrag nicht zu ber�cksichtigen seien. Mit Blick darauf gelangte der Experte in seinem zweiten Nachtragsgutachten vom 27. Juli 2012 wiederum zu einem Verkehrswert per 30. Juni 1988 von Fr. 63'900'000.--.
2.4.�In rechtlicher Hinsicht haben die Vorinstanzen erwogen, f�r den Ertragswert seien nur die Ertr�ge zu ber�cksichtigen, die dem Eigent�mer als Vermieter zufliessen, nicht aber die Darlehenszinse. Diese h�tten keinen Einfluss auf den Ertragswert der Liegenschaft zum Stichtag gehabt. Die Mieterausbauten fielen nicht unter die wertvermehrenden Aufwendungen, da sie durch die Mieter bezahlt und bereits vor dem Stichtag vorgenommen worden seien. Auf dieser Grundlage �bernahmen die Vorinstanzen den vom Experten im zweiten Nachtragsgutachten errechneten Verkehrswert von Fr. 63'900'000.--.
3.1.�Die Steuerpflichtige r�gt, entgegen der Darstellung der Vorinstanz h�tten die Mieterausbauten Bestandteil der verkauften Liegenschaft gebildet und seien im Kaufpreis enthalten gewesen. Die Vorinstanz hat sich bei ihren Erw�gungen auf Ziff. 8 Abs. 1 des Kaufvertrags gest�tzt, wonach der erwerbenden Partei bekannt ist, "dass verschiedene Mieterausbauten aller Art (Einbauten, Installationen etc.) nicht Bestandteil des Vertragsobjektes bilden und somit auch nicht im vereinbarten Kaufpreis enthalten sind". Die Steuerpflichtige entgegnet, im nachfolgenden Satz werde auf die Mietvertr�ge verwiesen, wonach die Ausbauten Bestandteil des Grundst�cks bildeten.
3.2.�Der Satz, auf den sich die Steuerpflichtige st�tzt, lautet aber in vollst�ndiger Fassung: "Die Parteien verzichten darauf, diese Mieterausbauten an dieser Stelle zu spezifizieren; stattdessen verweisen sie auf den Inhalt der entsprechenden Mietvertr�ge". Diese Wendung ist eher in der Weise zu verstehen, dass die Parteien des Kaufvertrags bloss f�r die Bezeichnung der Mieterausbauten auf die Mietvertr�ge verweisen, nicht aber in Bezug auf das rechtliche Schicksal. Jedenfalls l�sst dieser Satz die Feststellung der Vorinstanz nicht als offensichtlich unrichtig erscheinen. Sie ist deshalb f�r das Bundesgericht verbindlich (vorne E. 1.3).
4.1.�Die Steuerpflichtige r�gt, wie schon vor der Vorinstanz, eine Befangenheit der Instruktionsrichterin oder des gesamten Spruchk�rpers des Steuerrekursgerichts sowie des Experten. Die Instruktionsrichterin habe mit der Verf�gung, mit welcher sie das zweite Nachtragsgutachten eingeholt habe, inhaltliche Vorgaben gemacht und damit auf das Ergebnis des Gutachtens Einfluss genommen. Sie und der ganze Spruchk�rper des Steuerrekursgerichts h�tten daher das Gutachten nicht mehr unbefangen w�rdigen k�nnen. Auch sei der Experte damit nicht mehr unvoreingenommen gewesen. Zudem r�gt die Steuerpflichtige in diesem Zusammenhang eine Geh�rsverletzung, weil die Vorinstanz den Sachverhalt betreffend diese Befangenheitsr�ge verk�rzt dargestellt habe.
4.2.�Es trifft zwar zu, dass die Vorinstanz den Prozessverlauf vor Steuerrekursgericht und damit die Entstehung der Gutachten nur zusammenfassend wiedergegeben hat. Der Ablauf der Geschehnisse war den Parteien aber bekannt, sodass die Steuerpflichtige ohne weiteres in der Lage war, ihre R�ge zu begr�nden. Eine Geh�rsverletzung liegt nicht vor. Das Bundesgericht seinerseits kann den Sachverhalt aus den Akten erg�nzen (vorne E. 2.3) und damit die R�ge beurteilen.
4.3.�In der Sache ist der Vorwurf der Befangenheit unbegr�ndet. Es ist Aufgabe des Experten, Tatfragen zu beantworten, und Aufgabe des Gerichts, Rechtsfragen zu beantworten. Da der Begriff des Verkehrswerts ein Rechtsbegriff ist (vorne E. 1.2.4), ist auch nicht zu beanstanden, wenn das Gericht dem Experten rechtliche Vorgaben f�r die Beantwortung der Tatfragen macht. Eine Befangenheit des Experten entsteht daraus nicht. Sodann muss die Instruktionsrichterin, um einen Gutachtensauftrag zu formulieren, zwangsl�ufig bereits eine Vorstellung davon haben, welche Tatfragen rechtserheblich sind. Auch dies begr�ndet keine Befangenheit der Instruktionsrichterin und umso weniger des �brigen Spruchk�rpers. Ob das Gericht in der Lage gewesen w�re, bereits aufgrund des ersten Gutachtens selber zu entscheiden, wie die Steuerpflichtige dies vorbringt, ist unerheblich: Selbst wenn davon auszugehen w�re, k�nnte die Einholung der Nachtragsgutachten sich gegebenenfalls als �berfl�ssig erweisen, doch setzte auch dies keinen Befangenheitsgrund. Schliesslich ist es auch nicht unzul�ssig, den gleichen Experten mit Nachtrags- oder Erg�nzungsgutachten zu beauftragen.
5.1.�Zu pr�fen bleibt, ob die Vorinstanz von einem zutreffenden Begriff des Verkehrswerts ausgegangen ist. Die Steuerpflichtige r�gt hierzu, die Vorinstanz habe stillschweigend eine Praxis�nderung vorgenommen. Entgegen ihrer jahrzehntealten Praxis stelle sie nunmehr darauf ab, ob der Ver�usserer die Mieterausbauten selber bezahlt hat. Diese Auffassung widerspreche auch dem klaren Wortlaut von � 221 Abs. 1 lit. a StG/ZH.
5.2.�Die Steuerpflichtige vermengt damit den Verkehrswert und die Aufwendungen. Grunds�tzlich z�hlen die (wertvermehrenden) Aufwendungen, die in � 221 StG/ZH umschrieben werden, zu den Anlagekosten. Wird indessen gem�ss � 220 Abs. 2 StG/ZH der Verkehrswert vor zwanzig Jahren in Anschlag gebracht, so sind darin die bis zu diesem Zeitpunkt erfolgten Aufwendungen inbegriffen. Es k�nnen bloss die sp�ter erfolgten Aufwendungen zus�tzlich ber�cksichtigt werden. Die vorinstanzliche Argumentation, Mieterausbauten seien nur anrechenbar, wenn sie der Ver�usserer selber vorgenommen habe, erfolgt im Zusammenhang mit den Aufwendungen zun�chst in den allgemeinen rechtlichen Erw�gungen (Urteil E. 2.1) und sodann in E. 2.6 des Urteils, wo die Vorinstanz das Vorliegen wertvermehrender Aufwendungen verneint. Die Vorinstanz begr�ndet dies aber auch damit, die Mieterausbauten seien bereits vor dem massgeblichen Stichtag vorgenommen worden und k�nnten schon aus diesem Grund nicht ber�cksichtigt werden. Auch die Steuerpflichtige behauptet nicht, die Mieterausbauten seien tats�chlich erst nach dem Stichtag vorgenommen worden. Demnach sind die Ausbauten richtigerweise von vornherein nicht als Aufwendungen anrechenbar, unabh�ngig davon, wer sie bezahlt hat. Die beanstandete Argumentation der Vorinstanz ist daher nicht entscheiderheblich.
5.3.1.�Strittig und zu pr�fen ist aber, wie der Verkehrswert am Stichtag zu berechnen ist. Der Verkehrswert im Sinne von � 220 Abs. 2 StG/ZH ist der Wert bzw. Preis, zu welchem ein Verm�genswert am freien Markt zu einem bestimmten Zeitpunkt ver�ussert werden kann (Urteile 2C_1273/2012 vom 13. Juni 2013 E. 2.4; 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.5). Der Gutachter und ihm folgend auch die Vorinstanz haben den Verkehrswert auf der Grundlage des Mietwerts berechnet, was die Steuerpflichtige nicht grunds�tzlich in Frage stellt. Umstritten ist jedoch, wie die Mieterausbauten im Zusammenhang mit den Mietwert zu ber�cksichtigen sind.
5.3.2.�Zu den tats�chlichen Gegebenheiten ergibt sich aus den Akten Folgendes: Die Mieter hatten auf eigene Kosten verh�ltnism�ssig grosse Mieterausbauten � fonds perdu vorgenommen (total rund 11 Mio. Franken), was sich durch die recht lange feste Mietdauer erkl�ren l�sst. Die Mieterausbauten galten gem�ss Mietvertrag als urspr�nglicher Zustand, weshalb bei Beendigung des Mietverh�ltnisses keine Wiederherstellungsarbeiten angefallen w�ren. Sachenrechtlich bildeten sie an sich Bestandteile des Geb�udes und w�ren grunds�tzlich in die Bemessung des (Markt-) Mietzinses und damit auch des Mietwerts bzw. des Verkehrswerts eingeflossen. Da die Mieter aber die Ausbauten selber finanziert hatten, entrichteten sie zwangsl�ufig darauf keinen Mietzins. Aus diesem Grund lagen die vertraglich vereinbarten Mietzinse unterhalb des Marktmietwerts f�r ein vergleichbares Objekt (inkl. Ausbauten). Infolge der ausgedehnten Mietvertragsdauer war der h�here Marktmietwert am Stichtag f�r die Steuerpflichtige als Vermieterin nicht realisierbar.
5.3.3.�Wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, sind zur Berechnung des Mietwerts nur Ertr�ge zu ber�cksichtigen, die der Eigent�merin als Vermieterin zufliessen, nicht aber solche, die ihr in anderer Eigenschaft - wenn auch von den gleichen Schuldnern - zukommen. Die Steuerpflichtige hatte ihren Mietern Darlehen gew�hrt, was diesen erm�glichte, die Mieterausbauten zu finanzieren. Die Mieter bezahlten die Darlehen mit ratenweisen Amortisationen zur�ck. Amortisationen fallen nicht unter die Mietzinse und fliessen demnach weder in den Mietwert noch in den Verkehrswert ein. Dadurch, dass der Gutachter in seinem ersten Nachtragsgutachten die ratenweisen Amortisationen dennoch ber�cksichtigte (vorne E. 2.3.2), ging er von einem unzutreffenden Begriff des Mietwerts aus.
5.3.4.�Soweit werthaltige Ausbauten zu einem Geb�ude geh�ren, wird grunds�tzlich ein Marktmietzins unter Ber�cksichtigung dieser Ausbauten zu bemessen sein. Insoweit ist die �berlegung des Gutachters wirtschaftlich zwar nachvollziehbar. Indessen geh�ren einerseits nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz die Mieterausbauten nicht zum Verkaufsobjekt (vorne E. 3.1). Zum andern f�hrt die Vorinstanz aus, ein Liegenschaftsverkauf oder Mieterwechsel h�tte nichts daran ge�ndert, dass die bisherigen Mieter ihre Stellung als Borger und die Steuerpflichtige als Darleiherin beibehalten h�tten. Bei dieser tats�chlichen Ausgangslage, die von der Steuerpflichtigen nicht substantiiert bestritten wird und damit f�r das Bundesgericht verbindlich ist (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.3), geh�rten die ratenweisen Amortisationen nicht zum Mietertrag. Ein Kaufinteressent h�tte bei der Kalkulation seines Angebots die Amortisationen auf jeden Fall unber�cksichtigt gelassen. Die Vorinstanz hat daher die Amortisationen mit Recht bei der Berechnung des Verkehrswerts nicht ber�cksichtigt. Dass die Darlehen dazu dienten, die Mieterausbauten zu finanzieren, �ndert daran nichts.
�Die Beschwerde erweist sich damit als unbegr�ndet. Die Steuerpflichtige tr�gt die Gerichtskosten (Art. 65 Abs. 1-3 sowie Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientsch�digungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).
�Die Gerichtskosten von Fr. 15'000.-- werden der Beschwerdef�hrerin auferlegt.
�Dieses Urteil wird der Beschwerdef�hrerin, der Stadt B.________/ZH, vertreten durch den Finanzausschuss, dem Kantonalen Steueramt Z�rich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich, 2. Abteilung, und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 86
 Art. 90
 Art. 73
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 BGE 
 Art. 95
 Art. 105
 Art. 66