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Document:
2C_753/2014 (27.11.2015)
2C_753/2014 � � Arr�t du 27 novembre 2015
repr�sent�e par Me Jean-Fr�d�ric Maraia et Me Julien Witzig, avocats,
Administration f�d�rale des contributions, Division principale IFD, imp�t anticip�, droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne.
imp�t anticip�; demande de remboursement,
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif f�d�ral, Cour I, du 25 juin 2014.
A.a.�A.________ S�rl (ci-apr�s: A.________) �tait une soci�t� � responsabilit� limit�e de droit luxembourgeois qui a �t� constitu�e le 2 d�cembre 2003 � Luxembourg. Son capital social s'�levait initialement � 12'500 euros, puis � 12'525 euros et, enfin, � 12'600 euros. A.________ avait pour but, tant � Luxembourg qu'� l'�tranger, toutes op�rations g�n�ralement quelconques, industrielles, commerciales, financi�res, mobili�res ou immobili�res se rapportant directement ou indirectement � la cr�ation, la gestion et le financement, sous quelque forme que ce soit, de toutes entreprises et soci�t�s ayant pour objet toute activit�, sous quelque forme que ce soit, ainsi que la gestion et la mise en valeur, � titre permanent ou temporaire, du portefeuille cr�� � cet effet dans la mesure o� la soci�t� doit �tre consid�r�e selon les dispositions applicables comme " Soci�t� de Participations Financi�res ". A.________ ne b�n�ficiait pas du statut de holding au sens du droit luxembourgeois.
A.________ �tait d�tenue par la soci�t� B.________ (ci-apr�s: le groupe B.________), sise � Delaware, qui agissait � titre de "�
nominee�" pour le compte des quatre soci�t�s am�ricaines suivantes: C.________, D.________, E.________, F.________. Ces soci�t�s sont toutes domicili�es � Boston, Massachussetts.
A.b.�Par acte sous seing priv� du 4 d�cembre 2003, A.________ a cr�� avec deux autres associ�s (G.________ S�rl et H.________) X.________, une soci�t� de personnes organis�e sous la forme d'une soci�t� en nom collectif de droit luxembourgeois, dot�e d'un capital social de 12'500 euros. Elle avait pour but la r�alisation de l'accomplissement de toutes les actions ou activit�s l�gales pour lesquelles une soci�t� en nom collectif peut �tre constitu�e selon le droit luxembourgeois incluant l'acquisition, la propri�t�, la gestion, le maintien et l'ali�nation de biens immobiliers et de toutes les mesures n�cessaires, appropri�es ou accessoires � cette fin. La X.________ �tait compos�e des trois associ�s suivants: G.________ S�rl, pour 52,44 % de l'apport initial, A.________ S�rl, pour 37,56% de l'apport initial, et H.________ S�rl, pour 10% de l'apport initial.
La X.________ a cr�� I.________ S�rl qui fut inscrite au Registre du commerce de Neuch�tel le 11 mai 2005. Son capital social, enti�rement lib�r�, s'�levait � 250'000 fr.
A.c.�Le 31 mai 2005, I.________ S�rl a acquis l'int�gralit� du capital de la soci�t� J.________ S�rl pour un montant de 4'674'758 fr. Cette acquisition, qui avait �t� pr�vue dans l'acte constitutif, a �t� financ�e au moyen de fonds propres, de pr�ts de la X.________ et d'un cr�dit octroy� par une banque �trang�re. Le 9 novembre 2006, I.________ S�rl a revendu sa participation � la soci�t� K.________ SA, sise � Luxembourg, au prix de 22'023'838 fr.
Le 12 septembre 2007, l'assembl�e g�n�rale de I.________ S�rl a d�cid� qu'un dividende ordinaire de 4'890'000 fr. serait vers� � son associ� unique, la X.________, sur la base de l'exercice cl�tur� au 30 novembre 2006. La date d'�ch�ance a �t� fix�e r�troactivement au 10 septembre 2007.
Le 22 octobre 2007, I.________ S�rl et A.________ ont adress� une demande � l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale) afin de pouvoir d�compter l'imp�t anticip� sur le dividende que la X.________ devait recevoir de I.________ S�rl. Cette demande a �t� refus�e le 7 d�cembre 2009. L'Administration f�d�rale a cependant inform� A.________ qu'elle pouvait effectuer une demande de remboursement de l'imp�t selon les r�gles applicables entre la Suisse et le Luxembourg.
Le dividende vers� par I.________ S�rl a �t� enregistr� dans la comptabilit� 2007 de la X.________ Il a �t� redistribu� par la X.________ � A.________ dans le courant de l'ann�e 2008. A cette occasion, A.________ a touch�, selon ses explications, 31,76 % du gain r�alis� par la X.________, en application des accords de r�partition du b�n�fice pass�s entre les associ�s. Le gain ne correspond pas, cependant, au montant qui a �t� vers� � la X.________, dans la mesure o� celle-ci a pr�alablement d� honorer certains pr�ts octroy�s par ses d�tenteurs. A.________ a, durant le m�me exercice, revers� le montant correspondant � sa part de gain � ses propres propri�taires.
A.d.�I.________ S�rl a �t� dissoute le 19 septembre 2007, puis radi�e le 14 d�cembre 2012. Par d�cision du 31 d�cembre 2007, A.________ a �t� mise en liquidation.
Le 15 juillet 2010, l'Administration f�d�rale a re�u une demande de remboursement de l'imp�t anticip� de A.________. Le dividende figurant dans la demande de remboursement se rapportait au dividende de 4'890'000 fr. distribu� par I.________ S�rl, proportionnellement � la participation de A.________ au capital social de la X.________ La demande portait par cons�quent sur un dividende distribu� de 1'836'684 fr. (37,56 % de 4'890'000 fr.).
Par courrier du 16 f�vrier 2011, l'Administration f�d�rale a inform� A.________ que sa demande de remboursement de l'imp�t anticip� �tait rejet�e. Le 29 juin 2011, A.________ a sollicit� une d�cision formelle � ce sujet. Par d�cision du 18 juin 2013, l'Administration f�d�rale a refus� le remboursement de l'imp�t.
A.________ a port� l'affaire devant le Tribunal administratif f�d�ral qui, par arr�t du 25 juin 2014, a rejet� le recours. Il a consid�r� en substance que l'int�ress�e n'avait pas droit au remboursement de l'imp�t anticip� en application de la Convention de double-imposition avec le Grand-Duch� de Luxembourg, au motif qu'elle ne pouvait �tre tenue pour le b�n�ficiaire effectif du dividende vers� par I.________ S�rl. Par surabondance de motifs, le Tribunal administratif f�d�ral a examin� la probl�matique de l'abus de droit, retenant que le remboursement de l'imp�t anticip� reviendrait � couvrir une utilisation abusive du droit conventionnel.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, A.________ demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t du 25 juin 2014 rendu par le Tribunal administratif f�d�ral et d'ordonner le remboursement � la soci�t� A.________ S�rl de l'imp�t anticip� de 642'839 fr. 40 per�u sur le dividende distribu� le 10 septembre 2007 par la soci�t� I.________ S�rl avec un int�r�t de 5% � compter du 15 juillet 2010. Subsidiairement, A.________ demande l'annulation de l'arr�t entrepris et le renvoi � l'autorit� pr�c�dente pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
Le Tribunal administratif f�d�ral a renonc� � prendre position sur le recours et l'Administration f�d�rale a pr�sent� des observations et conclu au rejet du recours.
1.1.�Le pr�sent recours en mati�re de droit public est dirig� contre une d�cision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par le Tribunal administratif f�d�ral (art. 86 al. 1 let. a LTF) en mati�re d'imp�t anticip�, soit un domaine qui ne tombe sous aucun des cas d'exceptions mentionn�s � l'art. 83 LTF. Il a en outre �t� d�pos� en temps utile, compte tenu des f�ries (art. 46 al. 1 let. b et art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF). La recourante, partie � la proc�dure pr�c�dente, est particuli�rement touch�e par la d�cision attaqu�e qui lui refuse le remboursement de l'imp�t anticip� auquel elle pr�tend et a ainsi un int�r�t digne de protection � son annulation ou � sa modification. La qualit� pour recourir doit partant lui �tre reconnue (art. 89 al. 1 LTF). Le recours en mati�re de droit public est donc en principe recevable.
1.2.�En pr�sence, comme en l'esp�ce, d'un arr�t qui repose sur une double motivation dont chacun des pans suffit � sceller le sort de la cause (absence de droit au remboursement de l'imp�t anticip� et abus de droit), la jurisprudence exige, sous peine d'irrecevabilit�, que le recourant s'en prenne � tous les motifs (ATF 138 III 728 consid. 3.4). Le recours r�pondant � ces exigences, il convient d'entrer en mati�re.
Le Tribunal f�d�ral statue sur la base des faits �tablis par l'autorit� pr�c�dente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF), ce que la partie recourante doit d�montrer d'une mani�re circonstanci�e, conform�ment aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288). La notion de "manifestement inexacte" correspond � celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62). En particulier, le Tribunal f�d�ral n'entre pas en mati�re sur des critiques de type appellatoire portant sur l'�tat de fait ou sur l'appr�ciation des preuves (cf. ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356).
Pour autant que la recourante oppose sa propre interpr�tation des faits � celle retenue dans l'arr�t entrepris, mais sans indiquer en quoi cette derni�re serait insoutenable, son argumentation n'est pas admissible. Dans la suite du raisonnement, le Tribunal f�d�ral se fondera donc exclusivement sur les faits �tablis par le Tribunal administratif f�d�ral.
3.1.�La Conf�d�ration per�oit un imp�t anticip� sur les revenus de capitaux mobiliers (art. 132 al. 2 Cst.; art. 1 al. 1 de la loi f�d�rale du 13 octobre 1965 sur l'imp�t anticip� [LIA; RS 642.21]). D'apr�s l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'imp�t a notamment pour objet les participations aux b�n�fices et tous autres rendements des actions, dont font partie les dividendes et actions gratuites (cf. art. 20 al. 1 de l'ordonnance du 19 d�cembre 1966 sur l'imp�t anticip� [OIA; RS 642.211]). L'art. 21 al. 1 let. a LIA pr�cise que l'ayant droit au sens des art. 22 � 28 peut demander le remboursement de l'imp�t anticip� retenu � sa charge par le d�biteur pour l'imp�t sur les revenus de capitaux mobiliers s'il avait au moment de l'�ch�ance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis � l'imp�t. L'imp�t anticip� s'�l�ve � 35% de la prestation imposable pour les revenus de capitaux mobiliers (art. 13 al. 1 let. a LIA).
L'imp�t anticip� poursuit des buts diff�rents selon que le destinataire de la prestation imposable est, ou non, domicili� (ou y a, ou non, son si�ge) en Suisse. Dans le premier cas, l'imp�t anticip� est rembours� aux contribuables qui d�clarent les rendements soumis � l'imp�t ordinaire, il a alors un but de garantie parce qu'il tend � d�courager le contribuable de soustraire � l'imp�t ordinaire les montants frapp�s par l'imp�t anticip�; dans le deuxi�me cas, il poursuit un but fiscal, puisque les b�n�ficiaires de prestations imposables qui r�sident � l'�tranger sont priv�s du droit au remboursement de l'imp�t, sous r�serve de l'application d'une convention de double imposition (cf. arr�ts 2C_364/2012 et 2C_377/2012 du 5 mai 2015 consid. 2.2, destin�s � la publication; 2C_818/2011 du 18 janvier 2012 consid. 2.2 in ASA 81 p. 402; 2C_333/2007 du 22 f�vrier 2008 consid. 7.3 in RDAF 2009 II 162; 2A.239/2005 du 28 novembre 2005 in RDAF 2006 p. 239).
3.2.�En l'occurrence, la Conf�d�ration suisse et le Grand-Duch� de Luxembourg sont li�s par la Convention du 21 janvier 1993 en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu et la fortune (CDI-Lux; RS 0.672.951.81). On se fondera sur la teneur de ce texte ant�rieure � la modification du 25 ao�t 2009, entr�e en vigueur le 19 novembre 2010 (RO 2010 5693), puisque la recourante r�clame le remboursement d'un imp�t per�u sur des dividendes �chus le 10 septembre 2007.
L'ancien art. 10 CDI-Lux pr�voit ce qui suit (RO 1994 339) :
" 1. Les dividendes pay�s par une soci�t� qui est un r�sident d'un Etat contractant � un r�sident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat.
2. a) Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat contractant dont la soci�t� qui paie les dividendes est un r�sident, et selon la l�gislation de cet Etat, mais si la personne qui re�oit les dividendes en est le b�n�ficiaire effectif, l'imp�t ainsi �tabli ne peut exc�der: (i) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le b�n�ficiaire effectif est une soci�t� (autre qu'une soci�t� de personnes) qui d�tient directement au moins 25 pour cent du capital de la soci�t� qui paie les dividendes; (ii) 15 pour cent du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas.
b) Nonobstant les dispositions de la lettre (i) du sous-paragraphe a), les dividendes pay�s par une soci�t� qui est un r�sident d'un Etat contractant ne sont pas imposables dans cet Etat si le b�n�ficiaire est une soci�t� (autre qu'une soci�t� de personnes) qui est un r�sident de l'autre Etat contractant et qui d�tient, durant une p�riode ininterrompue de deux ans pr�c�dant la date du paiement des dividendes, directement au moins 25 pour cent du capital de la soci�t� qui paie les dividendes. Cette disposition ne s'applique qu'aux dividendes provenant de la fraction de participation qui a �t� la propri�t� ininterrompue du b�n�ficiaire pendant ladite p�riode de deux ans. "
3.3.�La recourante et le Tribunal administratif f�d�ral divergent sur l'interpr�tation � donner � l'art. 10 � 2 let. b CDI-Lux. D'apr�s la recourante, cette disposition n'exige pas que le b�n�ficiaire du dividende en soit le b�n�ficiaire effectif. Cette lecture se fonde sur le texte de la disposition qui, contrairement � l'art. 10 � 2 let. a CDI-Lux, se r�f�re au " b�n�ficiaire " et non au " b�n�ficiaire effectif ". Le Tribunal administratif f�d�ral conteste cette interpr�tation, consid�rant que la notion de " b�n�ficiaire " rejoint celle de " b�n�ficiaire effectif ", de sorte que, m�me en application de l'art. 10 � 2 let. b CDI-Lux, seul le b�n�ficiaire effectif peut pr�tendre au remboursement de l'imp�t anticip�.
3.3.1.�Selon la jurisprudence du Tribunal f�d�ral, les r�gles de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des trait�s (RS 0.111; ci-apr�s la Convention) doivent �tre appliqu�es pour interpr�ter les conventions de double-imposition (ATF 139 II 404 consid. 7.2.1 p. 422; arr�t 2C_498/2013 du 29 avril 2014 consid. 5.1; XAVIER OBERSON, Pr�cis de droit fiscal international, 4e �d. 2014, p. 36 n. 107). L'art. 26 de la Convention pr�voit que tout trait� en vigueur lie les parties et doit �tre ex�cut� par elles de bonne foi. Selon son art. 31 � 1, un trait� doit �tre interpr�t� de bonne foi suivant le sens ordinaire � attribuer aux termes du trait� (interpr�tation litt�rale) dans leur contexte (interpr�tation syst�matique) et � la lumi�re de son objet et de son but (interpr�tation t�l�ologique). En plus du contexte (art. 31 � 2 de la Convention), il sera tenu compte, notamment, de tout accord ult�rieur intervenu entre les parties au sujet de l'interpr�tation du trait� ou de l'application de ses dispositions (art. 31 � 3 let. a). Les travaux pr�paratoires et les circonstances dans lesquelles le trait� a �t� conclu (interpr�tation historique) constituent des moyens compl�mentaires d'interpr�tation lorsque l'interpr�tation donn�e conform�ment � l'art. 31 de la Convention, laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit � un r�sultat qui est manifestement absurde ou d�raisonnable (art. 32 de la Convention).
S'agissant des conventions de double-imposition, on peut r�sumer ces principes d'interpr�tation comme suit. Le texte est le point de d�part et l'�l�ment central de l'interpr�tation. En ce qui concerne l'objet et le but du trait�, il faut partir de l'id�e que les conventions de double-imposition visent principalement � lutter contre la double-imposition (cf. OBERSON, op. cit., p. 38 n. 112).
3.3.2.�Dans un arr�t de principe du 5 mai 2015 (arr�ts 2C_364/2012 et 2C_377/2012 du 5 mai 2015, destin�s � la publication), le Tribunal f�d�ral a jug� que l'exigence du b�n�ficiaire effectif �tait implicite dans les conventions de double imposition et ne n�cessitait pas de r�f�rence expresse (consid. 4). Cette solution, qui trouve appui dans la majorit� de la doctrine suisse, vise � limiter l'utilisation injustifi�e de conventions de double imposition, dans la mesure o� seul le b�n�ficiaire effectif peut se pr�valoir des avantages de la convention (arr�t 2C_364/2012 pr�cit�, consid. 4.2 et r�f�rences). Elle correspondait du reste � la conception qui pr�valait dans les Etats signataires de la convention de double imposition qui s'appliquait en l'occurrence, � savoir la Convention du 23 novembre 1973 entre la Conf�d�ration suisse le Royaume du Danemark en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu et la fortune (arr�t 2C_364/2012 pr�cit�, consid. 4.4).
3.3.3.�En l'occurrence, il n'y a aucune raison de ne pas appliquer cette jurisprudence � la Convention de double-imposition entre la Suisse et le Grand-Duch� de Luxembourg. Il convient donc de retenir que seul le b�n�ficiaire effectif peut pr�tendre au remboursement de l'imp�t anticip� en application de la CDI-Lux.
Cette solution se justifie � plus forte raison en l'esp�ce que le texte de l'art. 10 � 2 let. b CDI-Lux fait appel � la notion de b�n�ficiaire. Dans ce cas en effet, la doctrine majoritaire est d'avis que la notion de b�n�ficiaire rejoint celle de b�n�ficiaire effectif (arr�t 2C_364/2012 pr�cit�, consid. 4.2 et r�f�rences). Admettre le contraire reviendrait � adopter une conception purement formaliste des conventions de double imposition (arr�t 2C_364/2012 pr�cit�, consid. 4.2�
in fine). Cette interpr�tation de la CDI-Lux avait du reste d�j� �t� adopt�e par la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions dans une d�cision datant du 28 f�vrier 2001. Dans cette affaire, l'autorit� f�d�rale avait consid�r� que la notion de " b�n�ficiaire " pr�vue � l'art. 10 � 2 let. b CDI-Lux visait la personne qui recevait effectivement une prestation et pouvait en disposer et ne s'appliquait pas � l'actionnaire purement formel d'une soci�t� (JAAC 65.86).
L'interpr�tation syst�matique de la CDI-Lux va du reste dans le m�me sens. L'art. 10 � 2 let. b CDI-Lux doit en effet �tre lu � la lumi�re de l'art. 10 � 4 de la convention, selon lequel " les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne s'appliquent pas lorsque le b�n�ficiaire effectif des dividendes, r�sident d'un Etat contractant, exerce dans l'autre Etat contractant dont la soci�t� qui paie les dividendes est un r�sident, soit une activit� industrielle ou commerciale par l'interm�diaire d'un �tablissement stable qui y est situ�, soit une profession ind�pendante au moyen d'une base fixe qui y est situ�e, et que la participation g�n�ratrice des dividendes s'y rattache effectivement ". A la lecture de cette disposition, il appara�t que les paragraphes 1 et 2 de l'art. 10 CDI-Lux avaient bien pour objectif de traiter du b�n�ficiaire effectif.
Contrairement � ce que pr�tend la recourante, la formulation de l'art. 10 � 2 let. b CDI-Lux proc�de donc davantage d'une impr�cision que d'un choix d�lib�r� des parties � la Convention. Cette impr�cision a du reste �t� corrig�e dans la nouvelle teneur de l'art. 10 � 2 let. b CDI-Lux.
3.3.4.�Il suit des consid�rations qui pr�c�dent que, conform�ment � ce que retient l'arr�t attaqu�, la notion de b�n�ficiaire � l'art. 10 � 2 let. b CDI-Lux correspond � celle de b�n�ficiaire effectif.
4.1.�Dans plusieurs arr�ts r�cents, le Tribunal f�d�ral a eu l'occasion de pr�ciser la notion de b�n�ficiaire effectif ("�
beneficial owner�"; arr�ts 2C_364/2012 pr�cit�, consid. 5; 2C_895/2012 du 5 mai 2015 consid. 4; cf. aussi arr�t 2C_383/2013 du 2 octobre 2015 consid. 4). Selon la d�finition retenue, le b�n�ficiaire effectif d'une soci�t� est en premier lieu celui qui re�oit effectivement une prestation et peut en disposer. Cela signifie que la personne qui re�oit le dividende doit �tre en mesure de contr�ler son utilisation et en avoir pleine jouissance, sans que ce pouvoir de disposer ne soit limit� par une obligation l�gale ou contractuelle (arr�t 2C_364/2012 pr�cit�, consid. 5.2.1). Le Tribunal f�d�ral reprend en particulier la d�finition propos�e par VOGEL, selon laquelle le "�
beneficial owner�" est la personne qui peut d�cider librement de l'utilisation du capital ou du rendement, le cas �ch�ant de les mettre � disposition de tiers, et/ou qui a le pouvoir de disposer des revenus (arr�t 2C_364/2012 pr�cit�, consid. 5.2.1 et r�f�rence). Il en d�duit notamment que le crit�re essentiel � la base de la d�finition du b�n�ficiaire effectif �tait le contr�le �conomique, respectivement le pouvoir d'utilisation effective (arr�t 2C_364/2012 pr�cit�, consid. 5.2.1).
D'apr�s la jurisprudence pr�cit�e, la notion de b�n�ficiaire effectif ne doit pas �tre appr�hend�e dans un sens technique et �troit, mais en tenant compte des circonstances �conomiques. Lorsque la personne qui re�oit le dividende doit simplement le transf�rer � un tiers, elle ne dispose d'aucun pouvoir de contr�le sur la destination des revenus. Une telle limitation dans le pouvoir de disposer peut r�sulter d'un contrat �crit, mais aussi d�couler des circonstances (arr�t 2C_364/2012 pr�cit�, consid. 5.2.1). L'application du crit�re du b�n�ficiaire effectif permet ainsi d'�viter qu'une personne qui agirait par l'entremise d'une entit� juridique disposant de pouvoirs restreints s'interpose entre le cr�ancier et le d�biteur aux fins de b�n�ficier des avantages d'une CDI (arr�t 2C_364/2012 pr�cit�, consid. 4.3.2). La Cour de c�ans rel�ve � cet �gard qu'il n'est pas d�terminant que l'interm�diaire b�n�ficie r�ellement d'all�gements fiscaux (arr�t 2C_364/2012 pr�cit�, consid. 5.2.1).
Le Tribunal f�d�ral se fonde �galement sur les crit�res d�velopp�s par BAUMGARTNER dans sa th�se consacr�e � la notion du b�n�ficiaire effectif (arr�t 2C_364/2012 pr�cit�, consid. 5.2.2 et la r�f�rence cit�e). D'apr�s cet auteur, la qualification de b�n�ficiaire effectif ne peut �tre retenue lorsque la personne qui re�oit les revenus a l'obligation de les transf�rer � un tiers. Dite obligation peut r�sulter soit d'un contrat conclu pr�alablement au versement du dividende, soit de restrictions effectives dans le pouvoir de d�cision du r�cipiendaire. Il y a restriction effective lorsque deux conditions cumulatives sont remplies: d'une part, il doit exister un lien de d�pendance entre le fait de recevoir les revenus et l'obligation de les transf�rer � un tiers; d'autre part, l'obligation de transf�rer les revenus � un tiers doit d�pendre de l'existence m�me des revenus (arr�t 2C_364/2012 pr�cit�, consid. 5.2.2 et r�f�rence).
4.2.�Dans un arr�t ult�rieur du 2 octobre 2015, le Tribunal f�d�ral a pr�cis� la notion de b�n�ficiaire effectif en lien avec le " droit de jouissance " de l'art. 21 al. 1 let. a LIA (arr�t 2C_383/2013 du 2 octobre 2015). La Cour de c�ans a relev� que les deux notions correspondaient pour l'essentiel. Les crit�res d�terminants � la base des deux d�finitions �taient la propri�t� et le contr�le �conomique. Dans un cas comme dans l'autre, il s'agissait d'�viter qu'une personne ou une soci�t� dot�e d'un pouvoir de disposer limit� sur les dividendes qu'elle percevait ne soit intercal�e pour obtenir ind�ment le remboursement de l'imp�t anticip� en Suisse (arr�t 2C_383/2013 pr�cit�, consid. 4.1; cf. aussi arr�t 2C_364/2012 pr�cit�, consid. 5.1 et 5.2).
Il convient d'examiner si c'est � juste titre que le Tribunal administratif f�d�ral a consid�r� que la recourante ne pouvait pas �tre tenue pour le b�n�ficiaire effectif des dividendes qu'elle a per�us en 2007.
5.1.�D'apr�s les constatations de fait de l'autorit� pr�c�dente, qui lient le Tribunal de c�ans (cf. art. 105 al. 1 LTF), la recourante n'avait ni personnel, ni bureau, ni infrastructure au Luxembourg. Il s'agissait d'une soci�t� sans activit� propre, d�tenue uniquement par un groupe de soci�t�s am�ricaines, qui avait manifestement �t� instaur�e dans le seul but de constituer l'un des associ�s de la X.________ La comptabilit� de la recourante d�montrait qu'elle servait de relais entre la X.________ et les membres am�ricains du groupe B.________ (arr�t attaqu�, consid. 8.4.2). De plus, les fonds propres de la recourante �taient tr�s faibles. Ces circonstances d�montraient que le groupe B.________ n'avait jamais eu l'intention d'�riger A.________ en une soci�t� ind�pendante de lui-m�me, mais qu'il souhaitait au contraire maintenir la recourante sous un contr�le financier total (arr�t attaqu�, consid. 8.3.1). Le Tribunal administratif f�d�ral a �galement relev� que la recourante �tait une pure coquille vide, qui ne disposait d'aucun pouvoir de d�cision sur l'utilisation de ses revenus. Il �tait pr�vu d'embl�e que les montants qui lui seraient vers�s seraient imm�diatement transf�r�s � ses propri�taires dans des proportions pr��tablies, les organes de la recourante ne disposant d'aucun pouvoir de d�cision. Il n'y avait d'ailleurs rien � d�cider, puisqu'au vu de sa comptabilit�, la recourante ne paraissait avoir eu aucune activit� entre sa fondation et l'encaissement des montants vers�s par la X.________ Au surplus, vu la faiblesse du montant investi dans la X.________, la recourante n'assumait absolument aucun risque (arr�t attaqu�, consid. 8.3.1). Le Tribunal administratif f�d�ral a ajout� enfin que la recourante �tait manifestement dirig�e depuis les Etats-Unis. Il aurait �t� d�s lors plus conforme � la r�alit� de constituer une soci�t� am�ricaine � partir des entit�s concern�es du groupe B.________. Ces entit�s avaient choisi de se regrouper dans une soci�t� � responsabilit� limit�e luxembourgeoise, alors qu'elles n'avaient aucun lien avec ce pays et qu'elles n'y avaient d�ploy� aucune activit� effective (arr�t attaqu�, consid. 8.4.2).
5.2.�En l'occurrence, les �l�ments de fait mis en exergue par le Tribunal administratif f�d�ral, qui lient la Cour de c�ans (cf. art. 105 al. 1 LTF), suffisent � d�montrer que la recourante ne constituait pas le b�n�ficiaire effectif des dividendes vers�s par I.________ S�rl. Cr��e dans le seul but de proc�der aux transactions litigieuses, la recourante a �t� plac�e sous la d�pendance et le contr�le financier total du groupe am�ricain B.________, qui la d�tenait enti�rement. N'exer�ant aucune activit� r�elle au Luxembourg, la recourante pr�sentait des fonds propres tr�s faibles. De la sorte, la recourante n'�tait pas en mesure d'effectuer par elle-m�me des transactions d'envergure, si ce n'est en servant de relais pour faire transiter des flux financiers g�n�r�s par autrui et destin�s � des tiers. Par ailleurs et surtout, le contexte et le d�roulement concret des transactions ne laissent subsister aucun doute sur la nature r�elle de la recourante. A.________ n'avait aucun pouvoir de d�cision sur l'utilisation des dividendes vers�s; elle avait l'obligation de les transf�rer selon des modalit�s et dans des proportions pr��tablies. A peine trois mois apr�s le versement des dividendes, la recourante a du reste �t� mise en liquidation. Ces �l�ments confirment l'appr�ciation du Tribunal administratif f�d�ral selon laquelle la recourante avait pour seul but de servir � la cr�ation de la X.________ afin d'agir en qualit� d'interm�diaire entre cette soci�t� et les associ�s.
5.3.�La recourante conteste l'appr�ciation du Tribunal administratif f�d�ral selon laquelle elle serait une " pure coquille vide ". Elle fait �galement valoir que rien dans les faits n'atteste qu'il aurait �t� pr�vu d'embl�e que les b�n�fices obtenus seraient n�cessairement enti�rement redistribu�s. Ce faisant, la recourante remet en cause l'�tablissement des faits et l'appr�ciation des preuves de l'autorit� pr�c�dente, mais sans invoquer l'arbitraire ni d�montrer le caract�re manifestement inexact des �l�ments mis en �vidence dans la d�cision attaqu�e. Une telle argumentation n'est pas admissible sous l'angle de l'art. 97 al. 1 LTF (cf.�
supra�consid. 2). Comme on a vu, le raisonnement du Tribunal administratif f�d�ral repose sur de nombreux indices qui, appr�ci�s dans leur ensemble, suffisent � consid�rer que la recourante ne disposait d'aucun pouvoir de d�cision sur l'utilisation de ses revenus. La recourante conteste ce point en indiquant que la distribution des b�n�fices qu'elle r�alisait relevait d'un choix de sa part, form� par ses organes et par une d�cision de son assembl�e g�n�rale. Cet argument est d�nu� de pertinence puisqu'il se limite � indiquer que les d�cisions de la recourante ont �t� prises en application du droit des soci�t�s, ce qui n'est pas contest�. Il ne change en particulier rien au constat, d�j� �voqu�, que la recourante est enti�rement d�tenue par une seule entit�, B.________. La recourante reproche ensuite � l'autorit� pr�c�dente d'avoir retenu qu'elle n'avait �t� cr��e que dans la but de constituer la X.________ Elle rel�ve qu'elle n'aurait pas �t� en mesure de r�aliser seule un tel but puisque la cr�ation de la X.________ r�sultait de la collaboration de trois soci�t�s tierces et ind�pendantes. Cet argument perd toutefois de sa consistance eu �gard au fait que les soci�t�s A.________ et G.________ S�rl sont toutes deux enti�rement d�tenues par B.________. Les soci�t�s am�ricaines pour le compte desquelles B.________ agit � titre de "�
nominee�" sont certes diff�rentes dans les deux cas. Il n'en demeure pas moins que l'interm�diaire financier reste le m�me, ce qui constitue un indice fort en faveur d'une strat�gie commune. Quant � la participation de H.________ S�rl, il y a lieu de relever que son apport initial est n�gligeable en comparaison avec celui des deux autres soci�t�s. La recourante reproche enfin � l'autorit� pr�c�dente d'avoir fait abstraction du fait qu'elle avait investi, par le biais de la X.________, dans des projets de construction immobili�re. Cet argument m�conna�t cependant que la simple d�tention de soci�t�s ne signifie pas encore que la recourante participait activement � la cr�ation, la gestion ou le financement de ces soci�t�s immobili�res. La d�tention de ces trois soci�t�s s'inscrit du reste dans la strat�gie de la recourante consistant � maintenir un si�ge au Luxembourg.
5.4.�Il suit des consid�rants qui pr�c�dent que le Tribunal administratif f�d�ral a retenu � juste titre que la recourante ne pouvait pas �tre tenue pour le b�n�ficiaire effectif des dividendes qu'elle a per�us en 2007. Dans la mesure o� l'une des conditions de l'ancien art. 10 � 2 let. b CDI-Lux permettant de b�n�ficier d'une exon�ration d'imp�t fait d�faut, la recourante ne peut se fonder sur ce texte conventionnel pour obtenir le remboursement de l'imp�t anticip�.
Compte tenu de ce qui pr�c�de, il n'y a pas lieu d'analyser les autres conditions d'application de la CDI-Lux, en particulier celle relative � la d�tention directe des participations. Il ne se justifie pas non plus d'examiner la probl�matique de l'abus de droit, que le Tribunal administratif f�d�ral a trait� par surabondance de motifs, �tant pr�cis� que l'existence d'un abus de droit en lien avec l'imp�t anticip� ne doit �tre envisag�e que si les conditions justifiant le remboursement sont r�unis (cf. arr�t 2C_642/2014 du 22 novembre 2015 consid. 4, destin� � la publication).
Enfin, il n'y a pas lieu d'entrer en mati�re sur l'argumentation nouvelle de la recourante dans laquelle celle-ci semble se pr�valoir d'une �ventuelle application de la Convention du 2 octobre 1996entre la Conf�d�ration suisse et les Etats-Unis d'Am�rique en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu (CDI-USA; RS 0.672.933.61) et de la possibilit� pour ses associ�s d'obtenir le remboursement de l'imp�t anticip� sur la base de leur domicile aux Etats-Unis. Dans la mesure o� le remboursement de l'imp�t anticip� selon la CDI-Lux n'a pas le m�me objet qu'un remboursement de l'imp�t anticip� fond� sur la CDI-USA et ne concerne pas directement la recourante, on ne saurait consid�rer qu'il s'agit d'une m�me pr�tention issue du m�me contexte de fait dont seul le fondement juridique diff�rerait (cf. arr�t 2C_642/2014 pr�cit�, consid. 7). Par cons�quent, en �voquant pour la premi�re fois devant le Tribunal f�d�ral la possibilit� d'obtenir un remboursement de l'imp�t anticip� sur la base du domicile de ses associ�s aux Etats-Unis, la recourante �largit l'objet du litige, ce qui n'est pas admissible. Son argumentation n'est donc pas recevable.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours, dans la mesure o� il est recevable. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 65 et 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas allou� de d�pens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le pr�sent arr�t est communiqu� aux mandataires de la recourante, � l'Administration f�d�rale des contributions et au Tribunal administratif f�d�ral, Cour I.

References: art. 100
 art. 105
 ATF 
 ATF 
 art. 1
 art. 20
 art. 22
 art. 10
 art. 31
in fine
 art. 105
 art. 105
 art. 10