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O consulente não juntou outros documentos aos autos. - PDF
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Flávio Guterres Delgado
1 PROCESSO Nº : /2015 INTERESSADO : PREFEITURA MUNICIPAL DE NOVA SANTA HELENA ASSUNTO : CONSULTA RELATOR : CONSELHEIRO JOSÉ CARLOS NOVELLI PARECER Nº : 072/2015 Excelentíssimo Senhor Conselheiro: Trata-se de consulta formulada pelo Senhor Dorival Lorca, Prefeito Municipal de Nova Santa Helena-MT, solicitando parecer desta Corte de Contas sobre a possibilidade de restituição de pagamento indevido do Imposto Sobre a Transmissão de Bens Imóveis ITBI, realizado em favor de município diverso daquele da situação do bem, nos seguintes termos: Com base em tais premissas, pergunto se é possível a restituição de imposto ITBI de transferência de bem imóvel ao sujeito passivo que recolhe aos cofres do município A quanto deveria recolher aos cofres de município diverso B, considerando que o bem se situa no município B e não no primeiro? O que deve ser observado pela Administração quanto à critérios, requisitos, procedimentos? O consulente não juntou outros documentos aos autos. É o breve relatório. 1. DOS REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE A consulta foi formulada em tese, por autoridade legítima, com a apresentação objetiva da dúvida e versa sobre matéria de competência deste Tribunal, preenchendo, portanto, os requisitos de admissibilidade exigidos pelo art. 232 da Resolução n 14/2007 (Regimento Interno do Tribunal de Contas do Estado RITCE). 1
2 2. DO MÉRITO Inicialmente, deve-se registrar que um ponto importante na presente análise está na identificação do fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis ITBI, ou melhor, no momento em que se aperfeiçoa a transmissão do bem imóvel e dos direitos a ele relativos. Considerando-se que a modalidade de lançamento do crédito tributário do ITBI é a mista ou por declaração uma vez ocorrido o fato gerador imponível o lançamento do crédito tributário deve ser realizado com base nas informações constantes do documento representativo da transmissão do bem imóvel. Feita esta consideração, será analisado o ponto essencial da consulta, que se trata da possibilidade de determinado município restituir ao sujeito passivo valor recolhido indevidamente a título de pagamento de ITBI, quando o imposto deveria ser recolhido a outro município. Nesta linha, serão analisadas as normas constitucionais e gerais sobre o ITBI e a sua relação com direito civil, a transmissão do bem imóvel e dos direitos a ele relativos (fato gerador do ITBI), as características do lançamento misto ou por declaração e, por fim, a possibilidade de restituição dos valores pagos indevidamente à título de ITBI (repetição de indébito), além dos procedimento para a restituição. direito civil 2.1 Das normas constitucionais e gerais sobre o ITBI e a sua relação com o A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CF/88) é a regra matriz do tributo em tela, uma vez que outorga aos Municípios a competência para instituir o imposto sobre transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis - ITBI, nos seguintes termos: 2
3 Art Compete aos Municípios instituir impostos sobre: II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; 2º O imposto previsto no inciso II: II - compete ao Município da situação do bem. No seu art. 146, a CF/88 dispõe que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos e de suas espécies, fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, além da obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários. Coube à Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, o denominada Código Tributário Nacional (CTN), que foi recepcionada pela CF/88 com o status de lei complementar, estabelecer as normas gerais em matéria tributária. Quanto ao ITBI, o CTN estabelece o seguinte: Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador: I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil; II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia; III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II. Registra-se que, embora o CTN defira aos Estados a competência para instituir o ITBI, a CF/88 transferiu essa competência aos Municípios (art. 156 da Constituição). A Carta Magna de 1988 estabeleceu a regra matriz e o CTN as normas gerais do ITBI, restando a cada Município instituir e fixar as normas específicas sobre o referido tributo por meio de lei, nos termos do art. 150, inciso I, da CF/88. 3
4 Nota-se que tanto a CF/88 quanto o CTN estabelecem que o fato gerador do ITBI é a transmissão inter vivos, onerosa, de bens imóveis e dos direitos a ele relativo. Mister destacar que a Constituição utilizou-se de conceitos pertinentes ao direito civil para dispor sobre o ITBI, a exemplo da definição de bens imóveis, propriedade, aquisição e transmissão, direitos reais de uso, entre outros. Nessa linha, visando proteger os institutos do direito civil, o CTN estabeleceu que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição: Art A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. Portanto, a lei tributária instituída pelo município para a cobrança do ITBI deve observar o conceito de transmissão de bem imóvel e dos direitos a ele relativos originário do direito civil. 2.2 Da transmissão do bem imóvel e dos direitos a ele relativos (fato gerador do ITBI) Conforme mencionado, o fato gerador do ITBI ocorre com a transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis e dos direitos a ele relativo, nos termos da CF/88 e do CTN. Assim, são aspectos materiais do ITBI: 1) a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, (a) de bens imóveis, por natureza ou acessão física; e, (b) de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia; 2) cessão, por ato oneroso, de direitos relativos à aquisição de bens imóveis. 4
5 No Brasil a transferência de propriedade de bens imóveis, de direitos reais sobre imóveis e de cessão de direitos sobre tais transmissões ocorre mediante o registro do título no Cartório de Registro de Imóveis, nos termos dos artigos e da Lei nº , de 10 de janeiro de 2012, denominada Código Civil (CC), in verbis: Art Os direitos reais sobre imóveis constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com o registro no Cartório de Registro de Imóveis dos referidos títulos (arts a 1.247), salvo os casos expressos neste Código. Art Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. 1o Enquanto não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido como dono do imóvel. 2o Enquanto não se promover, por meio de ação própria, a decretação de invalidade do registro, e o respectivo cancelamento, o adquirente continua a ser havido como dono do imóvel. (grifou-se). Deste modo, considera-se o fato gerador do ITBI ocorrido somente com o registro do título no cartório imobiliário competente. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF) é pacificada neste sentido: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. DIREITO TRIBUTÁRIO. DIREITO PROCESSUAL CIVIL. DEVIDO PROCESSO LEGAL. ITBI. FATO GERADOR. PROMESSA DE COMPRA E VENDA. 1. A jurisprudência do STF se consolidou no sentido de que suposta ofensa aos princípios do devido processo legal, da ampla defesa, do contraditório e dos limites da coisa julgada, quando a violação é debatida sob a ótica infraconstitucional, não apresenta repercussão geral. Precedente: RE-RG , de relatoria do Ministro Gilmar Mendes, DJe 1º A transferência do domínio sobre o bem torna-se eficaz a partir do registro público, momento em que incide o Imposto Sobre Transferência de Bens Imóveis (ITBI), de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Logo, a promessa de compra e venda não representa fato gerador idôneo para propiciar o surgimento de obrigação tributária. 3. Agravo regimental a que se nega provimento. (ARE AgR, Relator(a): Min. EDSON FACHIN, Primeira Turma, julgado em 06/10/2015, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-218 DIVULG PUBLIC ). (grifouse) AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS. FATO GERADOR. PROMESSA DE COMPRA E VENDA. IMPOSSIBILIDADE. 1. A cobrança de ITBI é devida no momento do registro da compra e venda na matrícula do imóvel. 2. A jurisprudência do STF considera ilegítima a exigência do ITBI em momento anterior ao registro do título de transferência da propriedade do bem, de modo que exação baseada em promessa de compra e venda revela-se indevida. 3. Agravo regimental provido. (ARE 5
6 AgR, Relator(a): Min. EDSON FACHIN, Primeira Turma, julgado em 15/09/2015, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-194 DIVULG PUBLIC ). (grifou-se) EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS. FATO GERADOR. PROMESSA DE COMPRA E VENDA. IMPOSSIBILIDADE. A obrigação tributária surge a partir da verificação de ocorrência da situação fática prevista na legislação tributária, a qual, no caso dos autos, deriva da transmissão da propriedade imóvel. Nos termos da legislação civil, a transferência do domínio sobre o bem torna-se eficaz a partir do registro. Assim, pretender a cobrança do ITBI sobre a celebração de contrato de promessa de compra e venda implica considerar constituído o crédito antes da ocorrência do fato imponível. Agravo regimental a que se nega provimento. (ARE AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 10/02/2015, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-044 DIVULG PUBLIC ). (grifouse). De igual modo, também é firme a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) nesta linha de julgamento: TRIBUTÁRIO. ITBI. FATO GERADOR. OCORRÊNCIA. REGISTRO DE TRANSMISSÃO DO BEM IMÓVEL. 1. O Tribunal a quo foi claro ao dispor que o fato gerador do ITBI é o registro imobiliário da transmissão da propriedade do bem imóvel. A partir daí, portanto, é que incide o tributo em comento. 2. O fato gerador do imposto de transmissão (art. 35, I, do CTN) é a transferência da propriedade imobiliária, que somente se opera mediante registro do negócio jurídico no ofício competente. 3. Recurso Especial não provido. (REsp /PB, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 06/04/2015). (grifou-se). Contrariando a jurisprudência das cortes superiores, muitos municípios exigem o ITBI antes de ocorrida a transmissão de propriedade de bens imóveis (ou dos direitos reais de imóveis ou da cessão de direitos sobre tais transmissões) por motivo de conveniência fiscal. Tal exigência é completamente ilegal e inconstitucional uma vez que o tributo está sendo exigido sem que o respectivo fato gerador tenha ocorrido. Assim, não é incomum algumas leis municipais estabelecerem que o ITBI deve ser pago antes de se lavrar o instrumento de transmissão do bem imóvel e dos direitos a 6
7 ele relativos no cartório de registro de imóveis, o que pode gerar o lançamento indevido do crédito tributário. O motivo de muitos municípios exigirem antecipadamente este tributo decorre da tradicional cultura dos contribuintes de postergar, por prazo indeterminado, a realização do registro imobiliário. Vale dizer, sem o registro em cartório, não se transfere a titularidade do imóvel nos termos da lei civil e, por conseguinte, fica o ente impossibilitado de exigir o tributo, a despeito de paralelamente haver uma profusão de negócios jurídicos de compra e venda formalizados por meio dos famosos contratos de gaveta. Dessa forma, de acordo com a jurisprudência citada, o fato gerador do ITBI é o registro imobiliário da transmissão da propriedade do bem imóvel. 2.3 Das características do lançamento misto ou por declaração Conforme informado na peça consultiva, o lançamento do crédito tributário do ITBI ocorreu na modalidade mista ou por declaração. Neste lançamento, o sujeito passivo da obrigação tributária tem o dever de prestar informações ao fisco para a efetivação do lançamento do tributo. Caso a autoridade administrativa identificar erros ao examinar as declarações fornecidas, deverá retificá-las de ofício, nos termos estabelecidos pelo CTN: Art O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela. (grifou-se). 7
8 Nesta senda, conclui-se o seguinte sobre o lançamento tributário do ITBI: a) o sujeito passivo presta a declaração ao fisco, devendo apresentar documentos que demonstram a ocorrência do fato gerador, ou seja, o instrumento de transmissão do imóvel e dos direitos a ele relativos lavrado no cartório de registro de imóveis competente; c) a autoridade administrativa deve conferir as informações prestadas pelo sujeito passivo, cotejando-as com os documentos emitidos pelo ofício competente, para então realizar o lançamento do crédito tributário; d) são duas as condições para ocorrer um pagamento indevido deste tributo: 1ª) erro nas informações declaradas pelo sujeito passivo ao fisco; 2ª) erro do fisco ao lançar o crédito tributário com informações declaradas incorretamente pelo sujeito passivo. 2.4 Da possibilidade de restituição dos valores pagos indevidamente a título de ITBI (repetição de indébito) No âmbito do direito tributário, o pagamento de tributo indevido é o realizado em desconformidade com as normas tributárias. Nessa perspectiva, na hipótese de ser pago o tributo de forma indevida, o contribuinte tem direito à restituição (repetição de indébito), em conformidade com os artigos 165 a 169 do CTN. Com efeito, o sujeito passivo da relação tributária tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4º do artigo 162 (pagamento em estampilha), nos termos do artigo 165 do CTN: Art O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; 8
9 II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. (grifou-se) Na hipótese apresentada nesta consulta, o pagamento do ITBI teria sido realizado em favor de determinado município, quando o imposto seria devido a outro município incorrendo-se nos seguintes casos previstos na legislação como ensejadores da repetição do indébito: cobrança e pagamento espontâneo do tributo indevido em face da legislação aplicável: o pagamento do ITBI foi recolhido a outro município, o qual não era o da situação do bem, em desconformidade com o art. 156, 2º, inciso II, da CF/88; erro na elaboração e na conferência de qualquer documento relativo ao pagamento: o lançamento do ITBI ocorreu na modalidade mista ou por declaração, portanto houve erro nas informações prestadas ao fisco pelo sujeito passivo e, por conseguinte, houve erro do fisco na conferência das informações declaradas. Importante destacar que, embora a legislação assegure o direito de restituição ao sujeito passivo, muitas vezes o tributo pode ser pago por pessoa diversa do contribuinte. Nesses casos, o pedido de restituição de eventual indébito deve ser feito por quem comprovar ter sido o autor do pagamento indevido. O Superior Tribunal de Justiça entende que, em tais casos, prevalece o direito de sub-rogação no direito de crédito. Citese para ilustrar: TRIBUTÁRIO - ITBI - REPETIÇÃO DE INDÉBITO. 1. O sujeito passivo do ITBI é o comprador, de quem pode ser exigida a obrigação. 2. Se o vendedor, em nome do comprador paga o ITBI e por ele está autorizado a receber, em repetição de indébito, o que pagou, não pode se opor a isso o credor, que recebeu indevidamente. 3. A hipótese não é de substituição tributária, e sim de sub-rogação no direito de crédito (Precedente desta Corte, Primeira Turma, REsp /SP). 4. Recurso especial improvido. 9
10 (REsp /SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/11/2002, DJ 02/12/2002, p. 275). (grifou-se). De acordo com o STJ, tem legitimidade ativa para pleitear a restituição do ITBI pago indevidamente não somente o sujeito passivo da relação tributária (contribuinte de fato), mas também aquele autorizado a exercer o direito à repetição do indébito, por meio do instituto da sub-rogação. Na situação em análise, o sujeito passivo ou a pessoa sub-rogada que pagou indevidamente o tributo tem direito de pleitear a restituição no decurso de 5 (cinco) anos, contados a partir da data de extinção do crédito tributário, nos termos do artigo 168, I, do CTN: Art O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; (grifou-se). Por exemplo, se o pagamento do ITBI ocorreu no dia 05 de janeiro de 2015, deve o contribuinte buscar a restituição do valor até 05 de janeiro de 2020, quando se dará o fim do prazo para pleitear a restituição do valor pago indevidamente. Cabe salientar que a restituição dos ITBI indevido deverá ser realizada ao sujeito passivo com correção monetária a partir da data do pagamento, conforme a inteligência da Súmula nº 162 do STJ 1 : na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do pagamento indevido. Por derradeiro, utilizando-se os termos da consulta, a pessoa que efetuou o pagamento indevido do ITBI ao município A (ou quem o pagou, autorizado pelo sujeito passivo) tem direito a requerer a sua restituição, independente de protesto judicial, isto é, sem a necessidade de uma notificação judicial ao fisco visando ratificar o seu direito. 1 Súmula nº 162, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/06/1996, DJ 19/06/
11 A restituição do tributo deve ser realizada por meio de processo administrativo, que deverá ser instaurado a partir do pedido da parte interessada e conter elementos que comprovem de forma suficiente o direito pleiteado. 2.5 Dos critérios, requisitos e procedimentos para a restituição do ITBI Conforme já analisado no item 2.1, a CF/88 estabelece a regra matriz e o CTN as normas gerais sobre o ITBI, enquanto a competência para instituir e estabelecer as regras específicas do tributo foi outorgada aos Municípios, nos termos do artigo 156, inciso II, da CF/88. Nesse diapasão, cita-se como exemplo de legislação municipal que disciplina regras para a restituição de tributos, a Lei Complementar nº 043/1997 do Município de Cuiabá, que Dispõe sobre o Sistema Tributário do Município de Cuiabá MT, que a partir do seu artigo 165, estabelece o Título IV do Livro I, denominado: DA RESTITUIÇÃO - DEVOLUÇÃO DO INDÉBITO 2. Neste sentido, cabe á legislação municipal definir os critérios, requisitos e procedimentos para a restituição de pagamentos indevidos de tributos, no tocante à definição de regras específicas necessárias para o processamento dos requerimentos de repetição de indébito, obedecidas as normas gerais definidas nos artigos 165 a 169 do CTN. É a legislação municipal que definirá a forma de requerimento da restituição, os documentos comprobatórios que devem ser apresentados pelo interessado, os prazos, a forma de tramitação do processo administrativo tributário, etc. 2 Disponível em: 11
12 3. CONCLUSÃO Pelo exposto e considerando que: 1) na hipótese de o pagamento do Imposto Sobre a Transmissão de Bens Imóveis ITBI ocorrer em favor de município diverso daquele da situação do bem, é possível a restituição do tributo pago indevidamente, nos termos do artigo 165 da Lei nº 5.172/66 (CTN); 2) os critérios, requisitos e procedimentos para restituição do pagamento indevido de tributo devem ser definidos pela legislação municipal, observadas as normas gerais estabelecidas nos artigos 165 a 169 do CTN; e, 3) é a legislação municipal que definirá a forma de requerimento da restituição, os documentos comprobatórios que devem ser apresentados pelo interessado, os prazos, a forma de tramitação do processo administrativo tributário. Considerando-se que não há prejulgado neste Tribunal que responda os quesitos versados nesta consulta, ao julgar o presente processo e concordando o Egrégio Tribunal Pleno com o entendimento delineado neste parecer, sugere-se a aprovação da seguinte ementa, nos termos do 1º do art. 234 da Resolução 14/2007: Resolução de Consulta nº /2015. Tributação. Imposto Sobre a Transmissão de Bens Imóveis - ITBI. Restituição de pagamento indevido. 1) Na hipótese de o pagamento do Imposto Sobre a Transmissão de Bens Imóveis ITBI ocorrer em favor de município diverso daquele da situação do bem, é possível a restituição do tributo pago indevidamente, nos termos do artigo 165 da Lei nº 5.172/66 (CTN). 2) Em todo caso, a restituição do ITBI recolhido indevidamente deve ser realizada por meio de processo administrativo tributário, iniciado a partir do requerimento do interessado, onde deve ser comprovado de forma inequívoca o direito pleiteado. 3) Os critérios, requisitos e procedimentos para o processamento administrativo do requerimento de restituição do ITBI se revestem em 12
13 normas específicas, logo, devem ser definidas pela legislação municipal, observadas as normas gerais estabelecidas nos artigos 165 a 169 do CTN. Cuiabá-MT, 11 de novembro de Gabriel Liberato Lopes Consultor de Orientação ao Fiscalizado Edicarlos Lima Silva Consultor junto à Consultoria Técnica Bruno Anselmo Bandeira Secretário Chefe da Consultoria Técnica 13
FATO GERADOR DO ITBI À LUZ DA LEI MUNICIPAL Nº 9.133/2006 E JURISPRUDÊNCIA DO STJ E STF.
FATO GERADOR DO ITBI À LUZ DA LEI MUNICIPAL Nº 9.133/2006 E JURISPRUDÊNCIA DO STJ E STF. Paulo Souza Barbosa Neto 1 RESUMO Conforme art. 114 do Código Tributário Nacional, a ocorrência do fato gerador
Relator: NANCI GAMA Recorrente: HOSPITAL E MATERNIDADE DR. CRISTOVÃO DA GAMA S/A
ACÓRDÃO 303-35.815 Orgão 3º Conselho de Contribuintes - 3a. Câmara Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/09/1989 a 31/12/1991 FINSOCIAL. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO.
REGISTRO DA PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE BEM IMÓVEL E A NÃO INCIDÊNCIA DO ITBI
REGISTRO DA PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE BEM IMÓVEL E A NÃO INCIDÊNCIA DO ITBI Gustavo Oliveira de Sá e Benevides. Advogado OAB/PB 21.041. Pós-graduando em Direito Tributário pela Universidade Cândido

References: artigo 162
 artigo 165
 artigo 162
 artigo 168
 artigo 165
 artigo 156
 artigo 165
 artigo 165
 artigo 165