Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_2005/xx050088.html
Timestamp: 2019-03-26 06:44:47+00:00

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In der Bilanz zum 31. Dezember 1990 wies die Klägerin eine Pensionsrückstellung für den Schwiegersohn in Höhe von 528.144 DM aus. Den Wert hatte sie aufgrund eines versicherungsmathematischen Gutachtens unter Berücksichtigung des Eintrittszeitpunkts 1965 (Beginn der Tätigkeit für das Einzelunternehmen) ermittelt. Die Klägerin wurde zunächst entsprechend ihren Erklärungen veranlagt.
Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass der Berechnung der Rückstellung der Dienstantritt bei der GmbH im Januar 1989 zugrunde zu legen sei und die Rückstellung deshalb nur in Höhe von 141.120 DM anerkannt werden könne. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erließ entsprechende Änderungsbescheide über die Gewinnfeststellung und den Gewerbesteuermessbetrag 1990 sowie den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1991. Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit der Klage, der das Finanzgericht (FG) stattgab (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2000, 1308).
a) Verspricht die an einer GmbH & Co. KG beteiligte Komplementär-GmbH, die lediglich die Geschäfte der KG führt, ihrem Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist ist, eine Pension, so entsteht der GmbH eine ungewisse Verbindlichkeit, die in der Steuerbilanz der GmbH nach allgemeinen Grundsätzen zu behandeln ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792). Im Streitfall hatte die GmbH mit dem Schwiegersohn des Kommanditisten nicht nur den Anstellungsvertrag geschlossen, sondern ihm auch die Pensionszusage erteilt. Demnach war die Passivierung der nach In-Kraft-Treten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes (BiRiLiG) erteilten Pensionszusage nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1, 1. Alternative des Handelsgesetzbuchs (HGB) bei der GmbH auch steuerlich zwingend (Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, § 6a Rz. 4; Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr. B 133). Etwas anderes folgt entgegen der Auffassung des FG nicht etwa aus § 6a Abs. 5 EStG. Dieser Vorschrift ist zu entnehmen, dass eine Rückstellung auch ein Pensionsverpflichteter bilden kann, der zum Pensionsberechtigten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht. Demgemäß hat das FG Köln die Bildung einer Pensionsrückstellung bei einer KG für gerechtfertigt gehalten, die dem bei ihrer Komplementär-GmbH angestellten Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt hatte (Urteil vom 11. März 1999 13 K 7388/98, EFG 1999, 596). So verhält es sich im Streitfall jedoch nicht. Die Klägerin hatte dem Schwiegersohn gegenüber keinerlei Verpflichtungen übernommen. Daher kann es auch nicht darauf ankommen, ob - wie die Klägerin meint - steuerlich gesehen die GmbH & Co. KG stets als Arbeitgeberin des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH anzusehen ist (ablehnend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 8. Juni 1994 3 K 100/89, EFG 1995, 42; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 38 Rz. 4; Depping, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1995, 424).
b) Gleichwohl wirkt sich die Pensionsrückstellung der GmbH bei der Klägerin gewinnmindernd aus. Sie führte zu Sonderaufwand, der bei der Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft zu berücksichtigen war (BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282 unter II. 4. c). Nach den Feststellungen des FG war die Pensionszusage betrieblich veranlasst. Hiervon gehen auch die Beteiligten aus. Mithin war der innerhalb der Gewinnermittlung der Klägerin zu berücksichtigende Sonderaufwand der GmbH - anders als im Fall des vom FA in der Revisionsbegründung für seine Auffassung herangezogenen BFH-Urteils in BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792 - nicht durch Aktivierung eines Anspruchs auf Sondervergütung in der Sonderbilanz eines oder aller Gesellschafter zu neutralisieren (Senatsurteil vom 6. Mai 1965 IV 135/64 U, BFHE 83, 1, BStBl III 1965, 502).
c) Darüber hinaus wirkte sich die gegenüber dem Schwiegersohn und GmbH-Geschäftsführer bestehende Pensionszusage nicht nur gewinnmindernd auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft, sondern auch auf den Handels- und Steuerbilanzgewinn der Klägerin (Gesellschaftsgewinn) aus. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin sah - in Übereinstimmung mit §§ 713, 670 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) - vor, dass die Klägerin der GmbH ihre Aufwendungen ersetzen sollte. Aufwendungsersatz dient generell dazu, dass mit den Aufwendungen nicht der vorleistende Gesellschafter, sondern alle Gesellschafter nach dem Gewinnverteilungsschlüssel belastet werden sollen. Es wäre allerdings denkbar, dass sich Aufwendungsersatz, der mit der Beschäftigung eines Geschäftsführers der ihrerseits aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses zur Geschäftsführung verpflichteten GmbH zusammenhängt, als Gewinnvorab darstellt (so Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282 unter II. 4. c). Der VIII. Senat des BFH hat jedoch in seinem Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 4/98 (BFHE 187, 235, BStBl II 1999, 284) klar gestellt, dass nicht alle Vergütungen für gesellschaftsvertraglich vereinbarte oder gesellschaftsrechtlich geschuldete Beiträge eines Gesellschafters notwendigerweise zu einem Gewinnvorab führen. Es ist vielmehr stets - auch bei einem Aufwendungsersatzanspruch - zu prüfen, ob eine Gewinnverteilungsregelung vorliegt oder ob der Aufwand entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf alle Gesellschafter aufzuteilen ist (HG in Deutsches Steuerrecht - DStR - 1999, 105). Im Streitfall ist die 2. Alternative gegeben. Die Bestimmung, dass die GmbH für ihre Geschäftsführertätigkeit alle Aufwendungen ersetzt erhalten sollte, findet sich in § 9 des Gesellschaftsvertrages. Dort ist außerdem eine Entschädigung für das Haftungsrisiko in Höhe von 4.000 DM vorgesehen, die - ausdrücklich - auch in Verlustjahren gezahlt werden soll. Hieraus ist zu schließen, dass erst recht der Aufwendungsersatz, der nicht nur ein Risiko, sondern zwangsläufig entstehenden Aufwand abdeckt, auch in Verlustjahren zu zahlen ist.
bb) Die in der Revisionsbegründung geäußerte Auffassung, die Verpflichtung zur Erstattung von Versorgungsleistungen bei der Klägerin stelle - anders als die Verpflichtung zur Zahlung von Versorgungsleistungen seitens der GmbH - Aufwand der Jahre dar, in denen die Pension zu zahlen ist, hat das FA nicht begründet. Sie widerspricht auch den Grundsätzen, nach denen das Erfordernis einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bestimmen ist. Nach ständiger Rechtsprechung kommt es darauf an, ob die Verbindlichkeit im Zeitpunkt der Bilanzierung wirtschaftlich verursacht ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. November 1991 I R 78/89, BFHE 166, 96, BStBl II 1992, 177; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, § 5 Rz. 381; Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr. D 79). Künftige Versorgungsleistungen sind wirtschaftlich durch die Arbeitsleistung des Versorgungsberechtigten und den hieraus erzielten Ertrag des Unternehmens verursacht. Hiervon ist auch der Gesetzgeber ausgegangen, wenn er es als Ziel der Pensionsrückstellung bezeichnet hat, den Aufwand der Pensionsleistungen auf die Zeit der aktiven Tätigkeit der versorgungsberechtigten Arbeitnehmer zu verteilen und den Aufwand mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung zu verrechnen (vgl. BTDrucks VII/1281 S. 37; BFH-Urteile vom 25. Mai 1988 I R 10/84, BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720; vom 10. August 1994 I R 47/93, BFHE 175, 535, BStBl II 1995, 250). Dieser Gedanke gilt bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung auch für den Aufwendungsersatz, den die Klägerin der Komplementär-GmbH für die künftige Versorgung des GmbH-Geschäftsführers versprochen hat. Denn Aufwendungsersatz wird - sofern er steuerlich nach dem vorstehend Ausgeführten der Klägerin als Aufwand zuzurechnen ist - als Entgelt für Tätigkeiten geleistet, die der Klägerin während der aktiven Beschäftigungszeit des GmbH-Geschäftsführers zugute kommen. Es kann unter diesen Umständen entgegen der Auffassung des FA nicht darauf ankommen, ob sich die Klägerin zur Zahlung an den Versorgungsberechtigten oder zum Aufwandsersatz gegenüber dem Pensionsverpflichteten verpflichtet hat. Die zeitliche Zuordnung einer solchen Verpflichtung hängt nicht von der Person des Empfängers ab.
cc) Im Übrigen gibt es auch andere Fälle, in denen ein Unternehmen, das nicht zur Pensionszahlung verpflichtet ist, Pensionsrückstellungen ausweisen darf. Eine solche Handhabung wird anerkannt, wenn der Gewinn des aus der Pensionszusage verpflichteten Unternehmens unmittelbar - d.h. ohne das Erfordernis einer Ausschüttung - einem anderen Unternehmen zuzurechnen ist. Dementsprechend kann nach herrschender Auffassung im Falle einer Organschaft mit rechtswirksamem Ergebnisabführungsvertrag die Rückstellung ausschließlich beim Organträger ausgewiesen werden (Ergebnis der Besprechung der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerreferenten der Länder vom 11. und 12. November 1958, Betriebs-Berater - BB - 1959, 108; Höfer in Littmann/ Bitz/Pust, Einkommensteuergesetz, § 6a Rn. 36; Rau in Heubeck/ Höhne/Paulsdorff/Rau/Weinert, Kommentar zum Betriebsrentengesetz, Bd. II 1977, § 6a EStG Rdnr. 90 ff.). Der Fall der Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag ist dem Streitfall - bei allen sonst bestehenden Unterschieden - insoweit vergleichbar, als auch hier feststeht, dass die Klägerin mit den Versorgungsaufwendungen belastet werden soll (s.o. unter 1. c).
Ferner ist es zumindest sehr fraglich, ob ein Betriebsteil "Geschäftsführung" auf die GmbH ausgelagert worden ist (so die Anmerkung zum angefochtenen FG-Urteil von - va - in EFG, Beilage 23/2000, S. 180). Nach dem Urteil des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 22. Januar 1998 8 AZR 243/957, Der Betrieb - DB - 1998, 930, führt eine bloße Funktionsnachfolge nicht zur Anwendbarkeit des § 613a BGB. Zudem wäre - selbst wenn ein Betriebsteil des Einzelunternehmens auf die GmbH übergegangen sein sollte - nicht einzusehen, warum das Arbeitsverhältnis nicht von der unzweifelhaften Betriebsübernehmerin, der Klägerin, fortgeführt worden sein soll.
In ähnlicher Weise sieht sich das Gesellschaftsrecht veranlasst, der Doppelfunktion des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH im Wege einer erweiternden Auslegung der im Verhältnis zwischen GmbH und Geschäftsführer bestehenden Regelungen Rechnung zu tragen. So ist der Geschäftsführer zwar rechtlich Organ der GmbH, handelt zugleich aber in Organzuständigkeit für die KG (Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1650). Nicht nur sein Handeln, sondern auch sein Wissen wird der KG zugerechnet (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 19. Dezember 1989 VI ZR 57/89, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht - NJW-RR - 1990, 343). Die Geschäftsführerhaftung besteht nicht nur gegenüber der GmbH, sondern auch gegenüber der KG (BGH-Urteil vom 16. Februar 1981 II ZR 49/80, GmbH-Rundschau 1981, 191). Man kann insoweit von einer GmbH & Co.-spezifischen Fortbildung des § 43 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung sprechen (Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1651).

References: § 5
 § 249
 § 6
 § 5
 § 6
 § 38
 § 9
 § 5
 § 5
 § 6
 § 6
 § 613
 BGH 
 § 43