Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-spravni-uvazeni-pozadavky-na-oduvodneni.p2535.html
Timestamp: 2019-11-22 10:12:57+00:00

Document:
Daňové řízení: správní uvážení; požadavky na odůvodnění | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
2564/2012
Daňové řízení: správní uvážení; požadavky na odůvodnění
k § 40 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2004*) (v textu jen „daňový řád z roku 1992“)
Rozhodnutí podle § 40 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je rozhodnutím založeným na volné správní úvaze, ale i tak musí být zbudováno na racionálních důvodech, pro něž se správce daně rozhodl žádosti vyhovět, anebo ji naopak zamítl. Za situace, kdy zákon nevznáší výslovný požadavek na odůvodnění takového rozhodnutí, není přitom podstatné, zda ony důvody budou přímou součástí tohoto rozhodnutí (ač by toto řešení bylo samozřejmě vhodné), nebo budou obsahem úředního záznamu založeného ve správním spisu. V každém případě však musí být důvody správce daně pro zvolený postup transparentní a jednoznačně seznatelné. Jaká kritéria pro své rozhodnutí správní orgán zvolí, je věcí správního orgánu a soudy pak již do jejich obsahu nezasahují, s výjimkou případů, kdy dojde k překročení mezí správního uvážení stanovených principy vyplývajícími z ústavního pořádku České republiky, jako je zákaz diskriminace, princip proporcionality atd.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 1. 2012, čj. 1 Afs 78/2011-184)
č. 863/2006 Sb. NSS, č. 906/2006 Sb. NSS a č. 1324/2007 Sb. NSS; nálezy Ústavního soudu č. 30/1998 Sb. a č. 11/2007 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 2323/07).
Ing. Renata T. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobkyně.
Finanční úřad Brno IV vydal platební výměr, v němž žalobkyni uložil povinnost uhradit daňové penále ve výši 307 Kč vzniklé z nedoplatku na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004. Žalobkyně podala proti uvedenému rozhodnutí odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 31. 3. 2006 zamítl.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Brně, který ji rozsudkem ze dne 19. 10. 2011, čj. 31 Af 119/2010-152, zamítl. Zmíněné rozhodnutí bylo v pořadí již čtvrtým rozhodnutím krajského soudu v dané věci.
Předchozí rozhodnutí Nejvyšší správní soud zrušil pro nepřezkoumatelnost. Opakovaně přitom poukazoval na nutnost vypořádat se v dalším řízení s otázkou, zda rozhodnutí o zamítnutí žádosti o prodloužení lhůty k podání daňového přiznání je závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí ve smyslu § 75 odst. 2 s. ř. s.
V předmětném rozsudku ze dne 19. 10. 2011 krajský soud k charakteru rozhodnutí o zamítnutí žádosti o prodloužení lhůty k podání daňového přiznání uvedl, že toto rozhodnutí má vliv na finální rozhodnutí ve věci, kterým je žalobou napadené rozhodnutí o stanovení penále, a při přezkoumání finálního rozhodnutí je tedy třeba toto předcházející rozhodnutí brát v úvahu ve smyslu § 75 odst. 2 s. ř. s. Nicméně vzhledem k tomu, že daňový řád z roku 1992 nevyžadoval, aby rozhodnutí obsahovalo odůvodnění, nepovažoval krajský soud absenci odůvodnění
„podkladového“
rozhodnutí za vadu, která by způsobovala jeho nezákonnost, a tedy i nezákonnost finálního rozhodnutí o penále.
Proti rozhodnutí krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. Argumentovala tím, že má právo seznat důvody, pro které nebylo její žádosti vyhověno, obzvláště pak v situaci, kdy jiným subjektům ve stejné fázi řízení u stejného správního orgánu vyhověno bylo. Dle stěžovatelky tak byly popřeny veškeré zásady
„dobré správy“
, jejichž uplatnění předpokládá nutnost odůvodnění každého správního rozhodnutí, zákaz překvapivých rozhodnutí, zákaz libovůle a možný dopad na nerovné postavení daňových subjektů.
Absence odůvodnění předmětného rozhodnutí měla dle stěžovatelky za následek nezákonnost
rozhodnutí, která se rovněž promítla do finálního rozhodnutí a způsobila jeho nezákonnost. V důsledku nezákonnosti
rozhodnutí totiž nastoupila
prodloužené lhůty pro podání přiznání a úhrady daně (na lhůtu požadovanou); v takovém případě by uhradila stěžovatelka daň včas, a penále jí tak nemohlo být vůbec stanoveno.
[9] Na úvod Nejvyšší správní soud předesílá, že ačkoliv již o věci rozhoduje počtvrté, a to k opakované kasační stížnosti žalobkyně, nejedná se o situaci nepřípustné kasační stížnosti předestřené v § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Soud sice nyní posuzuje opakované rozhodnutí krajského soudu, ale v předchozích etapách byly jeho rozsudky nepřezkoumatelnými. Až v nynějším rozsudku soud vyjevil jasný názor na problematiku vznesenou v žalobních námitkách, a tak teprve nyní se mohla žalobkyně účinně bránit proti jeho obsahu.
[10] Krajský soud k podstatě sporu uvedl, že rozhodnutí podle § 40 odst. 6 daňového řádu z roku 1992 je rozhodnutím, které slouží jako podklad finálního rozhodnutí (o stanovení penále), a proto je nutno užít § 75 odst. 2 s. ř. s., podle něhož, „[b]
yl-li závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon správního orgánu, přezkoumá soud k žalobní námitce také jeho zákonnost,
neumožňuje-li tento zákon žalobci napadnout takový úkon samostatnou žalobou ve správním soudnictví“.
Krajský soud (byť se sporým a nepřesným odůvodněním) k takovému závěru dospěl, přičemž i argumenty žalobkyně jsou s tímto jeho závěrem v souladu.
[11] Se závěrem krajského soudu Nejvyšší správní soud rovněž souhlasí; z podstaty věci je zcela zřejmé, že negativní i pozitivní rozhodnutí o prodloužení lhůty k podání daňového přiznání je závazným podkladem pro finální rozhodnutí (o stanovení penále), neboť daň je splatná právě ve lhůtě pro podání daňového přiznání (§ 40 odst. 1 daňového řádu z roku 1992) a není-li včas, tedy ve lhůtě splatnosti, uhrazena, vzniká penále z jejího nedoplatku, jež se od lhůty splatnosti daně odvíjí.
[12] Nastolení zřejmosti lhůty pro podání daňového přiznání, a tedy potažmo i lhůty splatnosti daně, je elementární podmínkou pro rozhodování správních orgánů o včasnosti či nevčasnosti úhrady daně a z této skutečnosti se odvíjí rozhodnutí o stanovení penále v případě jejího včasného neuhrazení. Rozhodnutí vydané podle § 40 odst. 6 daňového řádu z roku 1992 tak v případě vyhovění žádosti v podstatě konstituuje právní skutečnost významnou pro rozhodnutí o stanovení penále. Podle něho totiž může
„[s]právce daně na žádost daňového subjektu nebo daňového poradce anebo i z vlastního podnětu prodloužit lhůtu pro podání přiznání, a to nejdéle o tři měsíce po uplynutí lhůty pro podání přiznání“.
Je skutečností, že toto rozhodnutí podle zákonné úpravy nemusí obsahovat odůvodnění a není proti němu přípustné odvolání (§ 32 odst. 3, § 40 odst. 6 téhož zákona).
[13] Má-li ovšem soud povinnost v souladu s § 75 odst. 2 s. ř. s. přezkoumat k návrhu žalobce i správní úkon, jenž je podkladem pro vydání finálního rozhodnutí, musí být vymezeny limity, hranice možností přezkoumání takového
[14] Soud předesílá, že si je samozřejmě vědom toho, že rozsah tohoto přezkumu je omezen, a to s ohledem na skutečnost, že rozhodnutí o zamítnutí žádosti o prodloužení lhůty k podání daňového přiznání (§ 40 odst. 6 daňového řádu z roku 1992) je vydáváno ve sféře volného uvážení správního orgánu. Kontrola zákonnosti takového rozhodnutí se proto může odehrát jen v rovině přezkumu dodržení procesních práv žalobce a kontrole toho, zda nebyly překročeny zákonem či obecnými právními principy stanovené meze správního uvážení nebo jej nebylo zneužito. To, zda je rozhodnutí založeno na volné úvaze správního orgánu, má tedy význam i z hlediska rozsahu soudního přezkumu.
[15] Obecně se k limitům soudního přezkoumání rozhodnutí, jež je založeno na volné správní úvaze, vyslovil rozšířený senát v usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2005, čj. 6 A 25/2002-42, č. 906/2006 Sb. NSS. V něm uvedl následující úvahy:
„Správní uvážení je v prvé řadě vždy limitováno principy vyplývajícími z ústavního pořádku České republiky; z nich lze vyvodit, že i tam, kde vydání rozhodnutí závisí toliko na uvážení správního orgánu, je tento orgán omezen zákazem libovůle, příkazem rozhodovat v obdobných věcech obdobně a ve stejných věcech stejně (různost rozhodování ve stejných či obdobných věcech může být právě projevem ústavně reprobované libovůle), tj. principem rovnosti, zákazem diskriminace, příkazem zachovávat lidskou důstojnost, jakož i povinností výslovně uvést, jaká kritéria v rámci své úvahy použil, jaké důkazní prostředky si opatřil, jaké důkazy provedl a jak je hodnotil, a k jakým skutkovým a právním závěrům dospěl. V této souvislosti je namístě poukázat i na Doporučení Rady ministrů Rady Evropy č. (80) 2, týkající se výkonu správního uvážení správními orgány, které upravuje řadu požadavků na výkon správního uvážení (zákaz sledovat jiný účel než ten, pro který byla diskreční pravomoc stanovena; objektivnost a nestrannost; rovnost a zákaz diskriminace; proporcionalita mezi negativními dopady rozhodnutí na práva, svobody a zájmy osoby, a sledovaným účelem), jakož i požadavek na přezkum zákonnosti správního uvážení soudem nebo jiným nezávislým orgánem.
Každé správní uvážení – i to, jež se (pouze) na úrovni obyčejného zákona jeví jako neomezené či absolutní tedy má své meze. I u něj proto správní soud zkoumá nejen to, zda jej správní orgán nezneužil, ale i to, zda jeho meze nepřekročil (opětovně se přitom zdůrazňuje, že neomezené správní uvážení v moderním právním státě neexistuje; věc nelze konstruovat ani tak, že je neomezené pouze na úrovni obyčejného zákona, neboť nelze od sebe uměle odtrhovat jednoduché právo od práva ústavního; ústava již dávno není pouhým monologem ústavodárce). Správní soud samozřejmě nepřezkoumává pouze zneužití správního uvážení či překročení jeho mezí ve smyslu § 78 odst. 1 s. ř. s., nýbrž i to, zda řízení předcházející vydání napadenému rozhodnutí proběhlo v souladu se zákonem, tj. zda v něm byla respektována všechna procesní práva žalobce.“
K problematice soudního přezkumu správních rozhodnutí založených na absolutní volné úvaze shodně viz též rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 23. ledna 2007, sp. zn. III. ÚS 103/06, nebo ze dne 13. listopadu 2007, sp. zn. IV. ÚS 2323/07, č. 11/2007 Sb. ÚS.
[16] Jak uvedeno shora, § 40 odst. 6 daňového řádu z roku 1992 je založen na absolutní správní úvaze; správní orgán tak v případě obdržení žádosti o prodloužení lhůty (avšak ani to není podmínkou) rozhodne, zda lhůtu prodlouží, anebo žádosti nevyhoví. Ovšem i v takových případech je nutno mít na mysli principy, na něž odkazuje i Ústavní soud (např. nález sp. zn. Pl. ÚS 33/97, ze dne 17. 12. 1997, č. 30/1998 Sb.), totiž že i v českém právu platí a je běžně aplikována řada obecných právních principů, které ač nejsou výslovně obsaženy v právních předpisech, jsou respektovány při interpretaci a aplikaci práva. V souzeném případě pak zmíněný přístup znamená, že i rozhodnutí založené na volné správní úvaze musí být zbudováno na racionálních důvodech, pro něž se správce daně rozhodl žádosti vyhovět, anebo ji naopak zamítl. Za situace, kdy zákon nevznáší výslovný požadavek na odůvodnění takového rozhodnutí, není přitom podstatné, zda ony důvody budou přímou součástí tohoto rozhodnutí (ač by toto řešení bylo samozřejmě vhodné), nebo budou obsahem úředního záznamu založeného ve správním spisu. V každém případě však musí být důvody správce daně pro zvolený postup transparentní a jednoznačně seznatelné; důvodem pro toto řešení je právě fakt, že osoba zúčastněná na řízení má právo se s důvody rozhodnutí seznámit.
[17] Otázkou zde zůstává, jak mají být prakticky nastaveny limity, v nichž se má úvaha správního orgánu pohybovat, v situaci, kdy poskytuje příslušný právní předpis správci daně prostor pro volnou správní úvahu, a ponechává tak tedy zcela na něm, jak rozhodne, avšak sám žádné konkrétní limity či podmínky, za nichž lze žádosti vyhovět, nenastavuje.
[18] Již v odkazu shora soud upozornil na náhled rozšířeného senátu NSS na problematiku přezkumu volné správní úvahy; podstata, proč má být každé rozhodnutí odůvodněno, plyne z obecných právních principů zákazu libovůle, příkazu rozhodovat v obdobných věcech obdobně a ve stejných věcech stejně (různost rozhodování ve stejných či obdobných věcech může být právě projevem ústavně reprobované libovůle), principu rovnosti, zákazu diskriminace. Vždy mohou být tyto limity modifikovány přinejmenším pravidly dobré správy, a co se týká výslovné normované úpravy, pak vždy mohou být též minimálně určeny výslovně formulovanými základními zásadami daného správního řízení – to proto, že jsou to právě základní zásady daného řízení, jimiž je ovládáno.
[19] Podstatnou však je rovněž i povinnost výslovně uvést, jaká kritéria v rámci své úvahy správní orgán použil. Právě uvedení kritérií, jež budou rozhodná pro hodnocení žádosti (a tedy i kladný výsledek ve věci) je podstatnou náležitostí, která ve svém důsledku (a nad rámec zkoumání obecných ústavních zásad), umožní i případný soudní přezkum.
[20] Zásadní v dané souvislosti je totiž právě i to, že s povolením prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání je spojen odklad uhrazení daně. Finanční prostředky, které by podle zákonem uložené lhůty byly již odvedeny ve prospěch veřejného rozpočtu, po dobu posečkání jsou nadále v moci daňového subjektu. Též proto je vymezení kriterií pro takový postup důležité.
[21] Lze si tedy představit, že v dané věci může být takovým zvoleným kritériem zkoumání platební morálky žadatele v předchozích zdaňovacích obdobích, ale např. i posuzování reálné nemožnosti určitý úkon v zákonem stanovené lhůtě provést – např. pro dočasnou nepřítomnost na území státu (nebo pro jiný závažný či dříve nepředvídatelný důvod) anebo, že takový úkon je úzce spojen s úkonem druhého daňového subjektu, jemuž však byla správcem daně lhůta pro jeho vykonání prodloužena. V praxi je často takovým případem postup podle § 13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle něhož spolupracující manžel
„přebírá“
do svého daňového přiznání údaje (rozdělené příjmy a výdaje) z podkladů druhého z manželů, jenž vedl daňovou evidenci. Jaká kritéria správní orgán zvolí, je věcí správních orgánů a soudy pak již do jejich obsahu nezasahují.
[22] V tomto ohledu proto kasační soud shledal důvodnou námitku stěžovatelky, týkající se vady podkladového rozhodnutí spočívající v nesdělení důvodů pro zamítnutí žádosti, přičemž tyto důvody nebyly seznatelné ani z obsahu správního spisu. Existenci správními orgány stanovených kritérií ostatně ani krajský soud nezkoumal; v dalším řízení posoudí tedy danou věc z uvedeného úhlu pohledu na nutnost odůvodnění rozhodnutí založeného na volné správní úvaze. Soud ještě připomíná pro jistotu své rozhodnutí ze dne 24. 3. 2010, čj. 2 Afs 33/2009-45, kde se již dříve opakovaně vyslovil v tom směru, že s nezákonným rozhodnutím nemohou být spojeny negativní důsledky pro účastníka řízení (viz též například rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2008, čj. 8 Afs 145/2005-86, č. 863/2006 Sb. NSS). Připomíná rovněž rozsudek ze dne 29. 6. 2007, sp. zn. 4 As 37/2005, č. 1324/2007 Sb. NSS, podle něhož § 75 odst. 2 s. ř. s. umožňuje soudům ve správním soudnictví přezkoumávat zákonnost subsumovaných správních aktů; toto ustanovení však nezakládá pravomoc správních soudů takové akty zrušovat. Měla-li zjištěná nezákonnost subsumovaného aktu vliv na zákonnost žalobou napadeného aktu finálního, zruší soud tento finální akt a s nezákonností subsumovaného aktu se vypořádá v odůvodnění svého rozsudku. (...)
[24] Soud se však již neztotožňuje do detailu s poznámkou stěžovatelky, že byla v průběhu daňového řízení bdělá svých práv, jestliže svoji žádost o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání podala jeden den před uplynutím zákonné lhůty stanovené pro tento úkon. Je sice pravda, že zákon sám takový postup umožňuje, nestanoví totiž, jakou dobu před uplynutím zákonné lhůty má být tento úkon učiněn, je však jisté, že čím dříve o prodloužení zákonné lhůty subjekt požádá, tím vyšší je jeho jistota, že se včas dozví o výsledku řízení, které svou žádostí vyvolal. Lze si ovšem i představit, že ačkoliv zákon založil možnost požádat o prodloužení lhůty bez stanovení takového limitu, může správce daně (vzhledem k možnosti své volné úvahy) takové kritérium pro vyhovění žádosti sám (v předem nastavených pravidlech) stanovit. Kritérium však musí být aplikováno na všechny žádající subjekty (viz body 19 až 22).

References: § 40
 zákona č. 337
 § 40
 zákona č. 337
 soud 
 § 75
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 § 104
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 40
 § 75
 soud 
 soud 
 soud 
 § 40
 § 40
 soud 
 § 75
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 § 40
 soud 
 soud 
 § 13
 zákona č. 586
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 75
 soud 
 Soud