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CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E CONSIGLIO NAZIONALE DEI RAGIONIERI - PDF
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Basilio Boscolo
1 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E CONSIGLIO NAZIONALE DEI RAGIONIERI COMMISSIONE PARITETICA PER I PRINCIPI DI REVISIONE LA COMPRENSIONE DELL IMPRESA E DEL SUO CONTESTO E LA VALUTAZIONE DEI RISCHI DI ERRORI SIGNIFICATIVI Documento n. 315 Edizione ottobre 20062 INDICE INTRODUZIONE...2 PROCEDURE DI VALUTAZIONE DEL RISCHIO E FONTI DI INFORMAZIONE SULL IMPRESA ED IL CONTESTO IN CUI OPERA, INCLUSO IL SUO CONTROLLO INTERNO...4 LA COMPRENSIONE DELL IMPRESA E DEL CONTESTO IN CUI OPERA, INCLUSO IL SUO CONTROLLO INTERNO...8 VALUTAZIONE DEI RISCHI DI ERRORI SIGNIFICATIVI...28 COMUNICARE CON I RESPONSABILI DELLE ATTIVITÀ DI GOVERNANCE E CON LA DIREZIONE...34 DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO...34 APPENDICE 1: La comprensione dell impresa e del suo contesto...36 APPENDICE 2: Le componenti del controllo interno...40 APPENDICE 3: Condizioni ed eventi che possono indicare rischi di errori significativi3 INTRODUZIONE 1. Lo scopo del presente documento è quello di stabilire regole di comportamento e di fornire una guida per comprendere l impresa ed il contesto in cui opera, incluso il suo controllo interno, nonché per valutare i rischi di errori significativi nella revisione contabile del bilancio. L importanza della valutazione del rischio da parte del revisore come base per la definizione delle procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati è trattata nella descrizione del rischio di revisione fornita nel documento n. 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio. 2. Il revisore deve comprendere l impresa ed il contesto in cui opera, incluso il suo controllo interno, in misura sufficiente ad identificare e valutare i rischi di errori significativi nel bilancio, siano essi dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, ed in misura sufficiente per stabilire e svolgere le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati (di seguito anche procedure conseguenti ). Il documento n. 500 Gli elementi probativi della revisione, richiede che il revisore utilizzi asserzioni sufficientemente dettagliate da costituire una base per valutare i rischi di errori significativi, nonché per stabilire e svolgere le procedure conseguenti. Il presente documento richiede che il revisore effettui la valutazione dei rischi a livello sia di bilancio che di asserzioni, sulla base di un appropriata comprensione dell impresa e del contesto in cui opera, incluso il suo controllo interno. Il documento n. 330 Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati tratta la responsabilità del revisore nel definire risposte generali e nello stabilire e svolgere le procedure conseguenti, la cui natura, tempistica ed estensione rispondano alla valutazione dei rischi. Le regole e le indicazioni del presente documento devono essere applicate congiuntamente con le regole e le indicazioni previste negli altri documenti. In particolare, ulteriori indicazioni relative alla responsabilità del revisore nel valutare i rischi di errori significativi dovuti a frode sono fornite nel documento n. 240 La responsabilità del revisore nel considerare le frodi nel corso della revisione contabile del bilancio. 3. Il presente documento contiene, in sintesi, quanto segue: procedure di valutazione del rischio e fonti di informazione sull impresa ed il contesto in cui opera, incluso il suo controllo interno. Questa sezione illustra le procedure di revisione che il revisore è tenuto a svolgere al fine di comprendere l impresa ed il suo contesto, incluso il suo controllo interno (procedure di valutazione del rischio). È inoltre prevista una discussione nell ambito del team di revisione in merito alla possibilità che il bilancio contenga errori significativi; la comprensione dell impresa e del suo contesto, incluso il suo controllo interno. Questa sezione richiede che il revisore comprenda gli aspetti specifici dell impresa e del contesto in cui opera nonché le componenti del suo controllo interno, al fine di identificare e valutare i rischi di errori significativi; 24 la valutazione dei rischi di errori significativi. Questa sezione richiede che il revisore identifichi e valuti i rischi di errori significativi sia a livello di bilancio che a livello di asserzioni. A tal fine il revisore: identifica i rischi considerando l impresa ed il contesto in cui opera, inclusi i relativi controlli istituiti a fronte di tali rischi, e considerando le classi di operazioni, i saldi contabili e l informativa contenuta nel bilancio; collega i rischi identificati ai profili che possono risultare errati a livello di asserzioni; valuta la rilevanza e la probabilità di accadimento dei rischi identificati. Questa sezione richiede altresì che il revisore determini se gli eventuali rischi identificati e valutati rappresentino rischi di rilevanza tale da implicare una speciale considerazione nel processo di revisione ovvero rischi per cui le procedure di validità non forniscono, da sole, sufficienti e appropriati elementi probativi. Il revisore è tenuto a valutare la struttura dei controlli istituiti dall impresa a fronte di tali rischi, incluse le relative attività di controllo, e considerare se tali controlli sono messi in atto. le comunicazioni con i responsabili delle attività di governance e con la direzione. Questa sezione affronta gli aspetti relativi al controllo interno che il revisore comunica ai responsabili delle attività di governance ed alla direzione; documentazione del lavoro. Questa sezione stabilisce come documentare il lavoro svolto. 4. La comprensione dell impresa e del suo contesto costituisce un aspetto fondamentale per lo svolgimento di una revisione in conformità ai principi di revisione. In particolare, la comprensione dell impresa e del suo contesto consente di stabilire un quadro di riferimento entro il quale il revisore pianifica la revisione ed esercita il suo giudizio professionale per valutare i rischi di errori significativi in bilancio e per far fronte a tali rischi nel corso della revisione, ad esempio quando il revisore: decide il livello di significatività e valuta se tale giudizio rimanga appropriato nel corso del lavoro; considera se i principi contabili scelti ed applicati siano appropriati e se l informativa di bilancio sia adeguata; identifica le aree in cui può essere necessaria una speciale considerazione nel processo di revisione, per esempio, le operazioni con parti correlate, l adeguatezza dell utilizzo del presupposto di continuità aziendale da parte della direzione o l inerenza delle operazioni rispetto agli obiettivi gestionali; definisce i risultati attesi da utilizzare nello svolgimento delle procedure di analisi comparativa; stabilisce e svolge procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati al fine di ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso; 35 valuta se gli elementi probativi ottenuti siano sufficienti ed appropriati, per esempio, valuta l adeguatezza delle ipotesi assunte e delle attestazioni, scritte e verbali, rilasciate dalla direzione. 5. Il revisore utilizza il proprio giudizio professionale per determinare il necessario livello di comprensione dell impresa e del contesto in cui opera, incluso il suo controllo interno. Il revisore innanzi tutto considera se la comprensione acquisita sia sufficente per valutare i rischi di errori significativi in bilancio e per stabilire e svolgere le procedure di revisione conseguenti. Il livello di comprensione generale richiesto al revisore nell eseguire la revisione contabile è minore rispetto a quello necessario alla direzione per gestire l impresa. PROCEDURE DI VALUTAZIONE DEL RISCHIO E FONTI DI INFORMAZIONE SULL IMPRESA ED IL CONTESTO IN CUI OPERA, INCLUSO IL SUO CONTROLLO INTERNO 6. La comprensione dell impresa e del contesto in cui opera, incluso il suo controllo interno, è un processo continuo e dinamico di raccolta, aggiornamento ed analisi delle informazioni nel corso della revisione. Come descritto nel documento n. 500, le procedure di revisione volte ad ottenere una adeguata comprensione dell impresa e del suo contesto, sono definite procedure di valutazione del rischio poiché alcune informazioni ottenute eseguendo queste procedure possono essere utilizzate dal revisore come elementi probativi a supporto della valutazione dei rischi di errori significativi in bilancio. Inoltre, nell esecuzione delle procedure di valutazione del rischio, il revisore può ottenere elementi probativi in merito a classi di operazioni, saldi contabili, o informativa, e relative asserzioni, nonché in merito alla efficacia operativa dei controlli, anche nel caso in cui tali procedure di revisione non siano state specificatamente pianificate come procedure di validità o procedure di conformità. Il revisore può altresì scegliere di eseguire procedure di validità o procedure di conformità in concomitanza con le procedure di valutazione del rischio per motivi di efficienza. PROCEDURE DI VALUTAZIONE DEL RISCHIO 7. Il revisore deve svolgere le seguenti procedure di valutazione del rischio per comprendere l impresa ed il contesto in cui opera, incluso il suo controllo interno: a) indagini presso la direzione e altri soggetti all interno dell impresa; b) procedure di analisi comparativa; c) osservazioni ed ispezioni. Il revisore non è tenuto ad eseguire, per ciascun aspetto considerato nel successivo paragrafo 20, tutte le procedure di valutazione del rischio sopra descritte. Tuttavia, tutte le procedure di valutazione del rischio sono svolte dal revisore nel corso del processo di acquisizione della necessaria comprensione dell impresa. 46 8. Inoltre, il revisore esegue altre procedure di revisione laddove le informazioni ottenute possono risultare utili all identificazione di rischi di errori significativi. Per esempio, il revisore può considerare l opportunità di svolgere indagini presso il consulente legale esterno all impresa o altri esperti che l impresa ha utilizzato. Anche l esame di informazioni ottenute da fonti esterne, quali rapporti di analisti, istituti di credito o agenzie di rating, riviste economiche e del settore in cui l impresa opera, pubblicazioni finanziarie o di Autorità di Vigilanza, può essere utile per acquisire informazioni sull impresa. 9. Sebbene molte delle informazioni che il revisore ottiene attraverso le indagini possono essere acquisite dalla direzione e dai responsabili dell informativa economico-finanziaria, le indagini presso altri soggetti all interno dell impresa, come il personale addetto alla produzione, alla revisione interna, o altri dipendenti aventi differenti livelli di autorità, possono essere utili per fornire al revisore una differente prospettiva per l identificazione dei rischi di errori significativi. Per stabilire presso quali altri soggetti nell ambito dell impresa svolgere tali indagini ed il loro livello di approfondimento, il revisore valuta quale tipo di informazione può aiutarlo ad identificare i rischi di errori significativi. Per esempio: le indagini presso i responsabili delle attività di governance possono aiutare il revisore a comprendere il contesto in cui viene redatto il bilancio; le indagini presso il personale della revisione interna possono riguardare le attività svolte da tale funzione sulla struttura e l efficacia del controllo interno dell impresa e sulla adeguatezza delle azioni intraprese dalla direzione in risposta ai rilievi segnalati in esito a dette attività; le indagini presso i dipendenti coinvolti nella rilevazione, elaborazione o registrazione di operazioni complesse o inusuali, possono aiutare il revisore nel valutare l adeguatezza della scelta e dell applicazione di taluni principi contabili; le indagini presso il consulente legale interno possono riferirsi ad aspetti quali controversie, osservanza di leggi e regolamenti, conoscenza di frodi o presunte frodi riguardanti l impresa, garanzie, obblighi post-vendita, accordi (come joint-venture) con partner d affari e significato di clausole contrattuali; le indagini presso il personale di marketing o di vendita possono riferirsi a cambiamenti nelle strategie commerciali dell impresa, all andamento delle vendite o ad accordi contrattuali con la clientela. 10. Le procedure di analisi comparativa possono essere utili per identificare l esistenza di operazioni o eventi inusuali, nonché importi, indici e andamenti che potrebbero segnalare aspetti aventi implicazioni in materia di bilancio e di revisione. Nell eseguire procedure di analisi comparativa come procedure di valutazione del rischio, il revisore definisce dei risultati attesi relativamente a correlazioni plausibili che ragionevolmente si ritiene debbano sussistere. 57 Quando la comparazione di tali risultati attesi con gli importi contabilizzati o gli indici calcolati in base a tali importi mostra relazioni inusuali o inattese, il revisore valuta tali risultati per identificare i rischi di errori significativi. Tuttavia, quando tali procedure di analisi comparativa utilizzano dati aggregati ad un alto livello (come avviene frequentemente), i risultati forniscono unicamente un indicazione iniziale di massima sulla possibile esistenza di errori significativi. Di conseguenza, il revisore considera i risultati di tali procedure congiuntamente alle altre informazioni raccolte nell identificazione dei rischi di errori significativi. Si veda, il documento n. 520 Le procedure di analisi comparativa per un ulteriore guida all utilizzo di tali procedure. 11. Le osservazioni e le ispezioni possono essere di supporto alle indagini presso la direzione e altri soggetti ed inoltre possono fornire elementi informativi sull impresa e sul contesto in cui opera. Queste procedure di revisione normalmente includono: osservazioni sull attività e sulla operatività dell impresa; esame di documenti (quali piani industriali e strategici), dati contabili e manuali di controllo interno; lettura di rapporti predisposti dalla direzione (quali relazioni gestionali periodiche e rendicontazioni infrannuali) e dai responsabili delle attività di governance (quali verbali delle riunioni del consiglio di amministrazione); visite a sedi e stabilimenti dell impresa; ripercorrere le operazioni attraverso le evidenze prodotte dal sistema informativo relativo alla preparazione dell informativa economico-finanziaria ( walk-throughs ). 12. Quando il revisore intende utilizzare informazioni sull impresa ed il contesto in cui opera acquisite in periodi precedenti, deve determinare se siano intervenuti cambiamenti che possano aver effetto sulla rilevanza di tali informazioni per la revisione in corso. In caso di incarichi di revisione pluriennali, la precedente esperienza del revisore con l impresa contribuisce alla comprensione della stessa. Per esempio, procedure di revisione eseguite nel corso di precedenti incarichi normalmente forniscono elementi probativi in merito alla struttura organizzativa dell impresa, alla sua attività e ai controlli in essere. Anche le informazioni riguardanti errori riscontrati in passato e la tempestività della loro correzione aiutano il revisore a valutare i rischi di errori significativi nella revisione in corso. Tuttavia, tali informazioni possono essere diventate irrilevanti a causa di cambiamenti interventui nell ambito dell impresa o del suo contesto. Il revisore svolge indagini ed esegue altre adeguate procedure di revisione, quali verifiche walk-throughs dei sistemi, per determinare se si siano verificati cambiamenti che possono avere effetto sulla rilevanza delle informazioni che vuole utilizzare. 13. Laddove rilevante ai fini della revisione, il revisore deve valutare anche altre informazioni quali quelle acquisite nel processo di accettazione o di mantenimento dell incarico o, ove 68 applicabile, l esperienza acquisita in relazione ad altri incarichi eseguiti presso l impresa, ad esempio, per la revisione contabile limitata delle rendicontazioni infrannuali. DISCUSSIONE TRA I MEMBRI DEL TEAM DI REVISIONE 14. I membri del team di revisione devono discutere tra loro sulla possibilità di errori significativi nel bilancio dell impresa. 15. Tale discussione ha l obiettivo di permettere ai membri del team di revisione di acquisire una migliore comprensione della possibilità che il bilancio contenga errori significativi dovuti a frodi o a comportamenti od eventi non intenzionali relativamente alle aree di loro competenza e di comprendere in quale modo i risultati delle procedure di revisione da loro svolte possano influenzare altri aspetti della revisione, incluse le decisioni sulla natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione da effettuare in risposta ai rischi identificati e valutati. 16. La discussione offre un opportunità ai membri del team di revisione con maggior esperienza, incluso il responsabile dell incarico, di condividere con gli altri le proprie considerazioni basate sulla personale conoscenza dell impresa. La discussione permette altresì lo scambio di informazioni tra i membri del team sui rischi connessi all attività dell impresa e sulle modalità e le aree in cui il bilancio può essere soggetto ad errori significativi. Come richiesto dal documento n. 240, particolare enfasi viene posta sulla possibilità che il bilancio dell impresa contenga errori significativi dovuti a frodi. La discussione deve inoltre considerare l applicabilità del quadro normativo sull informazione economico-finanziaria applicabile ai fatti ed alle circostanze specifiche dell impresa. 17. Il revisore utilizza il proprio giudizio professionale per determinare quali siano i membri del team di revisione da coinvolgere nella discussione, nonché per fissare le modalità, i tempi e l ampiezza della discussione stessa. Normalmente nella discussione sono coinvolti i membri più esperti del team di revisione, tuttavia, non è necessario che tutti i membri del team abbiano una conoscenza approfondita di tutti gli aspetti della revisione. L ampiezza della discussione è influenzata dal ruolo, dall esperienza e dalla necessità di informazioni dei membri del team di revisione. In una revisione che si svolge in più sedi, per esempio, vi possono essere più discussioni con la partecipazione dei membri più esperti del team di revisione in ciascuna sede di una certa importanza. Un altro fattore da considerare nel pianificare le discussioni è costituito dall eventuale coinvolgimento di esperti che fanno parte del team di revisione. Per esempio, il revisore può decidere che sia necessario inserire un professionista specialista in elaborazione informatica (IT) 1, o in altre discipline, all interno del team di revisione e pertanto coinvolge tale figura nella discussione. 1 L elaborazione informatica (nel proseguio anche IT) comprende mezzi automatizzati per rilevare, elaborare, memorizzare e comunicare informazioni ed include dispositivi di registrazione, sistemi di comunicazione, sistemi computerizzati (incluso componenti hardware, software e dati) ed altri dispositivi elettronici. 79 18. Come richiesto dal documento n. 200, il revisore pianifica e svolge la revisione con un atteggiamento di scetticismo professionale. La discussione tra i membri del team di revisione enfatizza l esigenza di mantenere lo scetticismo professionale per tutta la durata dell incarico, di essere attenti ad informazioni od altre condizioni che indichino il possibile verificarsi di errori significativi dovuti a frodi o a comportamenti od eventi non intenzionali, nonché di essere rigorosi nel seguire tali indicazioni. 19. In considerazione di specifiche circostanze, possono tenersi ulteriori discussioni al fine di facilitare lo scambio continuo di informazioni tra i membri del team di revisione in merito alla possibilità di errori significativi nel bilancio dell impresa. I membri del team di revisione devono comunicare e condividere le informazioni acquisite nel corso del lavoro che posono influenzare la valutazione dei rischi di errori significativi dovuti a frodi o a comportamenti od eventi non intenzionali, nonché le procedure di revisione eseguite a fronte di tali rischi. LA COMPRENSIONE DELL IMPRESA E DEL CONTESTO IN CUI OPERA, INCLUSO IL SUO CONTROLLO INTERNO 20. La comprensione dell impresa e del suo contesto da parte del revisore riguarda i seguenti aspetti: a) settore di attività, normativa ed altri fattori esterni, incluso il quadro normativo sull informazione economico-finanziaria applicabile; b) caratteristiche dell impresa, incluse la scelta ed applicazione di principi contabili; c) obiettivi, strategie e rischi correlati che possono causare errori significativi nel bilancio; d) misurazione ed esame della performance economico-finanziaria dell impresa; e) controllo interno. L Appendice 1 contiene esempi di aspetti che il revisore può considerare per comprendere l impresa ed il suo contesto in relazione alle categorie da (a) a (d) di cui sopra. L Appendice 2 contiene una spiegazione dettagliata delle componenti del controllo interno. 21. La natura, tempistica ed estensione delle procedure di valutazione del rischio svolte dal revisore dipendono dalle circostanze dell incarico, quali la dimensione e la complessità dell impresa e l esperienza del revisore maturata presso l impresa stessa. Inoltre, l identificazione di cambiamenti significativi in ciascuno dei sopraindicati aspetti dell impresa rispetto a periodi precedenti è particolarmente importante per acquisire una sufficiente comprensione dell impresa al fine di identificare e valutare i rischi di errori significativi. 810 SETTORE DI ATTIVITÀ, NORMATIVA ED ALTRI FATTORI ESTERNI, INCLUSO IL QUADRO NORMATIVO SULL INFORMAZIONE ECONOMICO-FINANZIARIA APPLICABILE 22. Il revisore deve acquisire una comprensione del settore di attività, della normativa e di altri fattori esterni, incluso il quadro normativo sull informazione economico-finanziaria applicabile. Al riguardo il revisore considera le condizioni del settore di attività, quali il livello di competitività, i rapporti con i fornitori e con i clienti e gli sviluppi tecnologici; il contesto normativo comprendente, tra gli altri aspetti, il quadro normativo sull informazione economico-finanziaria applicabile, il contesto giuridico e politico ed i condizionamenti ambientali che influenzano il settore e l impresa. Inoltre, il revisore considera altri fattori esterni, quali le condizioni economiche generali. Si veda il documento n. 250 Gli effetti connessi alla conformità a leggi e regolamenti per ulteriori indicazioni in merito alla verifica della conformità al quadro normativo e regolamentare applicabile all impresa ed al settore. 23. Il settore in cui opera l impresa può dar origine a specifici rischi di errori significativi derivanti dalla natura della attività svolta o dal livello di regolamentazione. Per esempio, i contratti a lungo termine possono comportare significative stime di ricavi e costi che causano rischi di errori significativi. In tali casi, il revisore valuta se il team di revisione includa persone con specifica e adeguata conoscenza ed esperienza. 24. Le disposizioni di legge e regolamentari determinano il quadro normativo sull informazione economico-finanziaria da utilizzare per la redazione del bilancio dell impresa. Nella maggior parte dei casi, tale quadro normativo sarà quello del paese in cui l impresa è registrata od opera ed in cui ha sede il revisore, e pertanto sia il revisore che l impresa ne avranno una comune comprensione. In alcuni casi, può non esserci un quadro normativo di riferimento. In questi casi la scelta dell impresa sarà regolata da consuetudini locali, prassi del settore, esigenze degli utilizzatori o altri fattori. Per esempio, i concorrenti dell impresa possono applicare i principi contabili internazionali (IFRS) e l impresa può decidere che tali principi siano adeguati anche per le proprie esigenze di informativa economico-finanziaria. Il revisore valuta se i regolamenti locali prevedano specifiche disposizioni sull informativa economico-finanziaria per il settore in cui opera l impresa poichè la loro mancata applicazione da parte della direzione può rendere il bilancio significativamente errato. CARATTERISTICHE DELL IMPRESA 25. Il revisore deve comprendere le caratteristiche dell impresa. Le caratteristiche di un impresa riguardano le sue operazioni, l assetto proprietario e la governance, le tipologie degli investimenti in essere e pianificati per il futuro, il modo in cui l impresa è strutturata e finanziata. La conoscenza delle caratteristiche di un impresa permette al revisore di comprendere le classi di operazioni, i saldi contabili e l informativa che dovrebbe essere espressa nel bilancio. 911 26. L impresa può avere una struttura complessa con società controllate o altre componenti in più sedi. Oltre alle difficoltà di consolidamento, in questi casi vi sono altre problematiche che possono generare rischi di errori significativi: l allocazione dell avviamento ai vari settori di attività e la sua eventuale perdita permanente di valore; la determinazione della diversa natura degli investimenti, se siano joint venture, controllate o partecipazioni contabilizzate utilizzando il metodo del patrimonio netto; nonchè l appropriata contabilizzazione delle imprese con scopi particolari. 27. La conoscenza dell assetto proprietario e dei rapporti tra i soci ed altri soggetti o imprese è altresì importante per determinare se le operazioni con parti correlate siano state identificate e contabilizzate in modo adeguato. Il documento n. 550 Le parti correlate fornisce un ulteriore guida sulle considerazioni del revisore in merito a tale aspetto. 28. Il revisore deve comprendere la scelta e l applicazione dei principi contabili da parte dell impresa e deve valutare se essi siano adeguati per la sua attività, conformi al quadro normativo sull informazione economico-finanziaria applicabile e coerenti con i principi contabili utilizzati nello specifico settore di attività. Tale comprensione include la conoscenza dei metodi utilizzati per contabilizzare operazioni significative e inusuali dei trattamenti contabili che hanno effetti significativi in relazione ad aree controverse o nuove per le quali non vi sia un interpretazione ufficiale o condivisa, nonché dei cambiamenti nei trattamenti contabili adottati dall impresa. Il revisore identifica anche i principi ed i regolamenti sulla informazione economico-finanziaria che costituiscono una novità per l impresa e valuta con che tempi e modalità questi saranno adottati. Nei casi in cui l impresa ha modificato le sue scelte o le modalità di applicazione di un principio contabile con effetti significativi, il revisore deve valutare le ragioni di tale cambiamento e la sua adeguatezza e conformità rispetto al quadro normativo sull informazione economicofinanziaria applicabile. 29. La presentazione del bilancio in conformità al quadro normativo di riferimento comporta un adeguata informativa sugli aspetti significativi. Questi aspetti riguardano la forma, i criteri ed il contenuto del bilancio e della nota integrativa, quali per esempio: la terminologia utilizzata, la quantità di dettagli forniti, la classificazione delle voci nei prospetti e la fondatezza degli importi iscritti. Il revisore deve valutare se l impresa ha fornito una informativa appropriata su specifici aspetti, alla luce delle circostanze e dei fatti di cui sia a conoscenza in quel momento. OBIETTIVI, STRATEGIE E RISCHI CORRELATI 30. Il revisore deve comprendere gli obiettivi e le strategie dell impresa ed i rischi, connessi all attività svolta, ad essi correlati che possono causare rischi di errori significativi in bilancio. L impresa conduce la sua attività in un contesto di settore, normativo e di altri fattori interni ed esterni. Per adeguarsi a questi fattori, la direzione dell impresa o i responsabili delle attività di governance definiscono gli obiettivi che costituiscono i piani generali dell impresa. Le strategie rappresentano i metodi operativi attraverso i quali la direzione intende raggiungere i propri obiettivi. 1012 I rischi connessi all attività svolta derivano da condizioni, eventi, circostanze, azioni o inattività, che potrebbero incidere sfavorevolmente sulla capacità dell impresa di raggiungere i propri obiettivi e di realizzare le proprie strategie, ovvero dalla definizione di obiettivi e strategie non appropriate. Proprio come il contesto esterno, anche la gestione dell attività aziendale è dinamica e le strategie e gli obiettivi dell impresa cambiano nel corso del tempo. 31. Il rischio connesso alla attività è più ampio del rischio di errori significativi nel bilancio, sebbene includa questi ultimi. Esso può derivare, nello specifico, da cambiamenti o da situazioni complesse; peraltro, l incapacità di rendersi conto della necessità di un cambiamento può a sua volta generare un rischio. Un cambiamento può scaturire, ad esempio, dallo sviluppo di nuovi prodotti che possono non avere una buona riuscita, da un mercato inadeguato, anche se sviluppato con successo, nonché da difetti che possono dar origine a passività e rischi per la propria immagine. La comprensione dei rischi connessi alla attività accresce la probabilità di identificare i rischi di errori significativi nel bilancio. Tuttavia, il revisore non ha la responsabilità di identificare o valutare tutti i rischi connessi alla attività. 32. Quasi tutti i rischi connessi alla attività possono avere conseguenze economico-finanziarie e, quindi, un effetto sul bilancio. Tuttavia non tutti i rischi connessi alla attività generano rischi di errori significativi nel bilancio. Un rischio connesso alla attività può avere un immediata conseguenza sul rischio di errori per classi di operazioni, saldi contabili ed informativa a livello di asserzioni o di bilancio nel suo complesso. Per esempio, il rischio derivante da un portafoglio clienti in contrazione a causa di concentrazioni nel settore può accrescere il rischio di errori significativi nella valutazione dei crediti. Tuttavia, lo stesso rischio, in particolare in concomitanza con un economia in contrazione, può avere altresì conseguenze a lungo termine che il revisore considera quando valuta se il presupposto di continuità aziendale sia appropriato. La considerazione del revisore sulla possibilità che un rischio connesso alla attività generi errori significativi è dunque formulata alla luce delle circostanze in cui opera l impresa. Esempi di condizioni ed eventi che possono indicare rischi di errori significativi sono illustrati nell Appendice Di norma, la direzione identifica i rischi connessi alla attività e sviluppa strategie per farvi fronte. Questo processo per la valutazione del rischio è parte del controllo interno ed è illustrato nei paragrafi dal 76 al Le imprese minori spesso non definiscono obiettivi e strategie o non gestiscono i relativi rischi attraverso piani o processi formali. In molti casi può non esservi documentazione riguardante tali aspetti. In queste imprese, di norma, il revisore acquisisce una comprensione dell impresa attraverso indagini presso la direzione ed osservazioni sul modo in cui l impresa risponde a tali aspetti. 1113 MISURAZIONE ED ESAME DELLA PERFORMANCE ECONOMICO- FINANZIARIA DELL IMPRESA 35. Il revisore deve comprendere le modalità mediante le quali la direzione dell impresa misura ed esamina periodicamente la performance economico-finanziaria. La misurazione e l esame della performance da parte dell impresa indicano al revisore aspetti che la direzione ed altri soggetti considerano importanti. Le misurazioni della performance, siano esse esterne o interne, creano pressioni sull impresa che, a loro volta, possono indurre la direzione a intraprendere azioni volte a migliorare i risultati o a predisporre il bilancio in modo errato. Comprendere le modalità di misurazione della performance dell impresa aiuta il revisore a valutare se tali pressioni diano luogo ad azioni della direzione che possano aver aumentato i rischi di errori significativi. 36. La misurazione e l esame della performance economico-finanziaria dell impresa da parte della direzione si differenziano dal monitoraggio dei controlli (illustrato come una componente del controllo interno nei paragrafi da 96 a 99), sebbene i loro scopi possano coincidere. Il monitoraggio dei controlli, tuttavia, è specificamente rivolto a verificare l efficacia operativa del controllo interno, considerando le informazioni ad esso pertinenti. La misurazione e l esame della performance sono diretti a determinare se la performance della attività dell impresa soddisfi gli obiettivi fissati dalla direzione (o da terzi), ma in alcuni casi gli indicatori di performance forniscono anche informazioni che permettono alla direzione di identificare carenze nel controllo interno. 37. Le informazioni prodotte internamente, utilizzate dalla direzione a tale scopo, possono includere indicatori chiave di performance (sia di natura economico-finanziaria sia di altra natura), budget, analisi delle variazioni, informazioni settoriali o divisionali e rapporti sulla performance di reparti o ad altro livello, nonché raffronti tra la performance dell impresa e quella dei concorrenti. Anche soggetti esterni possono misurare ed esaminare la performance economico-finanziaria dell impresa. Per esempio, informazioni esterne, quali le relazioni degli analisti ed i rapporti delle agenzie di rating, possono fornire informazioni utili al revisore per la comprensione dell impresa e del suo contesto. Questi rapporti spesso si ottengono dalla stessa impresa sottoposta a revisione contabile. 38. Le misurazioni interne possono evidenziare risultati inattesi o andamenti che comportano indagini presso terzi da parte della direzione al fine di determinarne le cause e di intraprendere le conseguenti azioni correttive (incluse, in alcuni casi, l individuazione e la correzione di errori in modo tempestivo). Le misurazioni della performance possono altresì indicare al revisore rischi di errori nel bilancio. Per esempio, le misurazioni della performance possono mettere in evidenza che l impresa mostra una crescita rapida o una redditività inusuali rispetto a quelle di altre imprese dello stesso settore. Queste informazioni, in particolare se unite ad altri fattori quali 1214 premi di rendimento basati sulle performance o incentivi di remunerazione, possono indicare il rischio che la direzione influenzi i dati nella redazione del bilancio. 39. Molte delle informazioni utilizzate nella misurazione della performance possono essere generate dal sistema informativo dell impresa. Se la direzione assume che i dati utilizzati per esaminare la performance dell impresa siano accurati senza avere un fondamento per tale assunto, le informazioni possono contenere errori che potenzialmente portano la direzione ad errate conclusioni sulla performance. Quando il revisore intende utilizzare le misurazioni della performance ai fini della revisione (per esempio, per lo svolgimento di procedure di analisi comparativa), valuta se le informazioni relative all esame effettuato dalla direzione sulla performance dell impresa forniscano una base attendibile e siano sufficientemente precise per tale scopo. Se utilizza le misurazioni della performance, il revisore valuta se esse siano sufficientemente precise per individuare errori significativi. 40. Le imprese minori solitamente non dispongono di processi formali per misurare ed esaminare la performance economico-finanziaria dell impresa. Ciò nondimeno, la direzione si affida spesso a taluni indicatori chiave che sulla base della conoscenza ed esperienza dell attività sono ritenuti una base attendibile per valutare la performance economico-finanziaria e per intraprendere azioni appropriate. CONTROLLO INTERNO 41. Il revisore deve comprendere gli aspetti del controllo interno rilevanti ai fini della revisione contabile. La comprensione del controllo interno è utile al revisore per identificare le tipologie di errori potenziali, per valutare i fattori che incidono sui rischi di errori significativi, nonché per determinare la natura, la tempistica e l estensione delle procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati. Il controllo interno rilevante ai fini della revisione è illustrato nei successivi paragrafi da 47 a 53. Inoltre, il grado di comprensione dello stesso è trattato nei successivi paragrafi da 54 a Il controllo interno è il processo configurato e messo in atto dai responsabili delle attività di governance, dalla direzione e da altro personale dell impresa al fine di fornire una ragionevole sicurezza per il raggiungimento degli obiettivi aziendali con riguardo all attendibilità dell informativa economico-finanziaria, all efficienza ed efficacia della gestione ed al rispetto delle leggi e dei regolamenti. Ne consegue che il controllo interno è configurato ed attuato per affrontare i rischi identificati connessi all attività che minacciano il raggiungimento di taluni di questi obiettivi. 43. Il controllo interno, come illustrato nel presente documento, è costituito dalle seguenti componenti: a) l ambiente di controllo; b) il processo per la valutazione del rischio adottato dall impresa; 1315 c) il sistema informativo ed i processi di gestione correlati, rilevanti per l informativa economico-finanziaria e la comunicazione; d) le attività di controllo; e) il monitoraggio dei controlli. L Appendice 2 contiene una spiegazione dettagliata delle componenti del controllo interno. 44. La suddivisione del controllo interno in cinque componenti fornisce al revisore un utile quadro di riferimento per valutare in che modo differenti aspetti del controllo interno di un impresa possano influenzare il processo di revisione. La suddivisione non riflette necessariamente il modo in cui l impresa considera e mette in atto il controllo interno. Inoltre, il principale obiettivo del revisore è quello di determinare se, e con quali modalità, uno specifico controllo prevenga, od individui e corregga, gli errori significativi nelle classi di operazioni, saldi contabili o informativa e nelle relative asserzioni, piuttosto che la classificazione di tale controllo in una delle specifiche componenti. Di conseguenza, il revisore può utilizzare una terminologia o un quadro di riferimento diversi per descrivere i vari aspetti del controllo interno ed il relativo effetto sulla revisione rispetto a quelli utilizzati nel presente documento, purché tutte le componenti previste siano prese in considerazione. 45. Il modo in cui il controllo interno viene configurato e messo in atto varia in funzione della dimensione e della complessità di un impresa. In particolare, le imprese minori possono utilizzare strumenti meno formali nonché processi e procedure più semplici per raggiungere i propri obiettivi. Per esempio, le imprese minori, ove sia in atto un coinvolgimento attivo della direzione nel processo di predisposizione dell informativa economico-finanziaria, possono non disporre di esaurienti descrizioni delle procedure contabili o di dettagliate direttive scritte. Per alcune imprese, in particolare per quelle molto piccole, il proprietario-amministratore 2 può svolgere funzioni che in un impresa più grande verrebbero considerate di competenza di diverse componenti del controllo interno. Quindi, nelle imprese minori non è sempre possibile distinguere chiaramente le diverse componenti di controllo interno, ma i loro obiettivi sottostanti sono ugualmente validi. 46. Ai fini del presente documento, il termine controllo interno comprende tutte le cinque componenti del controllo interno sopra menzionate. Inoltre, il termine controlli si riferisce ad una o più componenti o ad alcuni aspetti di esse. Controlli rilevanti ai fini della revisione 47. Sussiste un rapporto diretto tra gli obiettivi di un impresa ed i controlli che vengono messi in atto al fine di fornire una ragionevole sicurezza sul loro raggiungimento. Gli obiettivi 2 Il presente documento utilizza il termine proprietario-amministratore per indicare i proprietari di impresa che sono coinvolti quotidianamente nella gestione della stessa. 1416 dell impresa, e quindi i controlli, riguardano l informativa economico-finanziaria, la gestione e il rispetto di leggi e regolamenti; tuttavia, non tutti questi obiettivi e controlli sono rilevanti per la valutazione del rischio che viene effettuata dal revisore. 48. Di solito, i controlli rilevanti ai fini di una revisione contabile attengono agli obiettivi dell impresa aventi ad oggetto la predisposizione del bilancio per fini esterni che fornisca una rappresentazione veritiera e corretta in conformità al quadro normativo di riferimento e la gestione dei rischi che potrebbero generare errori significativi in bilancio. Il revisore applica il proprio giudizio professionale, nei limiti di quanto previsto dal presente documento, per giudicare se un controllo, singolarmente o congiuntamente con altri, sia rilevante ai fini della valutazione dei rischi di errori significativi e per definire e svolgere procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati. Nell esercizio di tale giudizio, il revisore considera le circostanze ed i fattori applicabili quali: il suo giudizio in tema di significatività; la dimensione dell impresa; le caratteristiche dell attività dell impresa, inclusi la sua organizzazione ed il suo assetto proprietario; la varietà e la complessità delle operazioni dell impresa; le norme di legge ed i regolamenti applicabili; la natura e la complessità dei sistemi che sono parte del controllo interno dell impresa, incluso l utilizzo di fornitori di servizi. 49. Controlli sulla completezza ed accuratezza delle informazioni prodotte dall impresa possono altresì essere rilevanti ai fini della revisione contabile, qualora il revisore intenda utilizzare tali informazioni per definire e svolgere procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati. L esperienza acquisita presso l impresa e le informazioni raccolte nella fase di comprensione dell impresa e del suo contesto, nonché nel corso dello svolgimento dell incarico, aiutano il revisore ad identificare i controlli rilevanti ai fini della revisione. Inoltre, sebbene il controllo interno riguardi l impresa nel suo complesso o talune unità operative o processi aziendali, una comprensione del controllo interno relativo a ciascuna delle unità operativa o processo aziendale può non essere rilevante ai fini della revisione. 50. I controlli relativi ad obiettivi gestionali e di rispetto di leggi e regolamenti possono tuttavia essere rilevanti ai fini della revisione, qualora siano pertinenti a dati che il revisore valuta o utilizza nell applicare le procedure di revisione. Per esempio, possono essere rilevanti ai fini della revisione i controlli riguardanti i dati gestionali che il revisore utilizza nelle procedure di analisi comparativa, quali le statistiche di produzione, o i controlli di conformità a leggi e regolamenti che possono comportare un effetto diretto e significativo sul bilancio, quali i controlli in tema di accantonamento per imposte. 1517 51. Un impresa generalmente mette in atto anche controlli riguardanti obiettivi che non sono rilevanti ai fini della revisione e che quindi non è necessario prendere in considerazione. Per esempio, un impresa può fare affidamento su un sistema sofisticato di controlli automatizzati per assicurare una efficiente ed efficace operatività (ad esempio, un sistema di controlli automatizzati utilizzato da una compagnia aerea per rispettare gli orari dei voli) ma solitamente questi controlli non sono rilevanti ai fini della revisione. 52. Il controllo interno per la salvaguardia dei beni aziendali volto a prevenire acquisti, utilizzi o vendite non autorizzati può includere controlli che riguardano obiettivi sia di informativa economico-finanziaria che gestionali. Nella comprensione di ciascuna componente del controllo interno, la considerazione del revisore sui controlli di salvaguardia è generalmente limitata a quelli rilevanti per l attendibilità dell informativa economico-finanziaria. Per esempio, l utilizzo di controlli di accesso, come le password, che limitano l accesso a dati e programmi che elaborano i pagamenti, può essere rilevante ai fini della revisione del bilancio. Al contrario, i controlli per impedire l utilizzo eccessivo di materiali nella produzione non sono generalmente rilevanti ai fini della revisione del bilancio. 53. Controlli rilevanti ai fini della revisione possono riscontrarsi in ogni componente del controllo interno; un ulteriore disamina sui controlli rilevanti ai fini della revisione è presentata nel proseguo del presente documento nell ambito della trattazione di ciascuna componente del controllo interno. Inoltre, i paragrafi 113 e 115 prendono in considerazione specifici rischi per i quali il revisore è tenuto a valutare la struttura dei controlli ed a determinare se questi siano stati messi in atto. Grado di comprensione del controllo interno 54. Ai fini della comprensione del controllo interno il revisore deve valutare la configurazione dei controlli e accertare la loro messa in atto. Per valutare la configurazione di un controllo è necessario considerare se esso, singolarmente o congiuntamente con altri controlli, sia in grado effettivamente di prevenire o di individuare e correggere errori significativi. Un ulteriore approfondimento è contenuto nella trattazione di ciascuna componente del controllo interno. La messa in atto di un controllo significa che il controllo esiste e che l impresa lo sta utilizzando. Il revisore valuta la configurazione di un controllo per decidere se poi prendere in considerazione anche la sua effettiva attuazione. Un controllo configurato in modo inappropriato può rappresentare un punto di debolezza 3 significativo nel controllo interno dell impresa ed il revisore deve valutare se comunicarlo ai responsabili delle attività di governance ed alla direzione come previsto dal paragrafo Un punto di debolezza significativo nel controllo interno è quello che potrebbe avere un effetto rilevante sul bilancio. 1618 55. Le procedure di valutazione del rischio volte ad ottenere elementi probativi in merito alla configurazione ed alla effettiva messa in atto dei relativi controlli possono includere indagini, osservazioni sull applicazione di specifici controlli, ispezioni di documenti e relazioni, nonché verifiche per ripercorrere le operazioni attraverso il sistema informativo attinente all informativa economico-finanziaria. Le verifiche poste in essere mediante indagini presso il personale dell impresa da sole non sono sufficienti per valutare la configurazione di un controllo rilevante ai fini della revisione e determinare se sia stato messo in atto. 56. Acquisire una comprensione dei controlli di un impresa non è sufficiente per verificarne l efficacia operativa, a meno che sussista una certa automatizzazione in grado di garantire un uniforme e costante operatività del controllo (elementi manuali ed automatizzati del controllo interno, rilevanti ai fini della revisione, sono ulteriormente descritti di seguito). Per esempio, l acquisizione di elementi probativi sull esecuzione di un controllo manuale in un dato momento non fornisce elementi probativi sull efficacia operativa del controllo in altri momenti del periodo sottoposto a revisione contabile. L elaborazione informatica, invece, permette ad un impresa di elaborare elevati volumi di dati in modo uniforme ed accresce la capacità dell impresa di monitorare la performance delle attività di controllo e di realizzare un efficace separazione delle funzioni attraverso la messa in atto di controlli di sicurezza in relazione ad applicazioni, database e sistemi operativi. Quindi, data l intrinseca uniformità dell elaborazione informatica, l esecuzione di procedure di revisione per determinare se un controllo automatizzato sia stato messo in atto può fungere da verifica sull efficacia operativa del controllo stesso; ciò dipende sia dalla valutazione del revisore che dalla necessità di svolgere verifiche di conformità, come avviene in caso di cambiamenti nei programmi informatici. Ulteriori regole e linee guida circa le verifiche dell efficacia operativa dei controlli (procedure di conformità) sono formite nel documento n. 330 ed in particolare nel paragrafo 32. Caratteristiche di elementi manuali ed automatizzati del controllo interno rilevanti per la valutazione del rischio da parte del revisore 57. La maggior parte delle imprese utilizza sistemi informatici IT per finalità operative e di informativa economico-finanziaria. Peraltro, anche quando sono ampiamente utilizzati sistemi IT, permangono elementi manuali. L equilibrio tra elementi manuali ed automatizzati può variare di caso in caso. In certi casi, soprattutto nelle imprese meno complesse e di minor dimensione, i sistemi possono essere principalmente manuali. In altri casi il grado di automatizzazione può variare da certi sistemi sostanzialmente automatizzati con pochi elementi manuali ad altri sistemi, anche nel contesto della stessa impresa, in prevalenza manuali. Di conseguenza, il sistema di controllo interno di un impresa con ogni probabilità è costituito sia da elementi manuali che automatizzati, le cui caratteristiche sono rilevanti per la valutazione del rischio da parte del revisore e per le procedure conseguenti pianificate in base a tale valutazione. 1719 58. L utilizzo di elementi manuali ed automatizzati nel controllo interno influenza altresì il modo in cui le operazioni sono rilevate, registrate, elaborate e con cui se ne da informativa 4. I controlli in un sistema manuale possono includere procedure, quali approvazioni, esame delle attività e riconciliazioni con successivo chiarimento degli importi in riconciliazione. In alternativa, un impresa può utilizzare procedure automatizzate per rilevare, registrare, elaborare operazioni e darne informativa; in tal caso, registrazioni in forma elettronica sostituiscono i documenti cartacei come gli ordini d acquisto, le fatture, le bolle di spedizione e le relative registrazioni contabili. I controlli nei sistemi IT prevedono una combinazione di controlli automatizzati (per esempio, controlli integrati nei programmi informatici) e controlli manuali. Inoltre, i controlli manuali possono essere indipendenti dall IT, possono utilizzare informazioni prodotte dall IT, o possono limitarsi a monitorare l effettivo funzionamento dell IT e dei controlli automatizzati e a gestire le eccezioni. Quando viene utilizzata l elaborazione informatica per rilevare, registrare, elaborare o dare informativa su operazioni o altri dati economico-finanziari da includere in bilancio, il sistema ed i programmi possono comprendere controlli riferiti alle corrispondenti asserzioni per i conti significativi e possono presentare criticità per l effettiva funzionalità di controlli manuali che dipendono dall IT. La combinazione di controlli manuali ed automatizzati in un impresa varia in funzione della natura e della complessità dell utilizzo dell IT da parte dell impresa. 59. In linea generale, l elaborazione informatica offre al controllo interno di un impresa potenziali vantaggi in materia di efficienza ed efficacia in quanto permette di: applicare uniformemente regole di gestione predefinite ed eseguire calcoli complessi, nell elaborazione di elevati volumi di operazioni o dati; migliorare la tempestività, la disponibilità e l accuratezza delle informazioni; facilitare l ulteriore analisi di informazioni; rafforzare la capacità di monitorare la performance delle attività dell impresa e delle relative direttive e procedure; ridurre il rischio di elusione dei controlli; rafforzare la capacità di raggiungere un effettiva separazione delle funzioni attraverso la messa in atto di controlli di sicurezza in relazione ad applicazioni, database e sistemi operativi. 60. L IT comporta anche specifici rischi per il controllo interno di un impresa quali: affidamento su sistemi o programmi che elaborano dati in modo non accurato o che elaborano dati non accurati od entrambe le fattispecie; accesso non autorizzato ai dati che può causare la loro distruzione o la loro modifica impropria, compresa la registrazione di operazioni non autorizzate o inesistenti o l inesatta 4 Il paragrafo 9 dell appendice 2 definisce i termini rilevazione, registrazione, elaborazione e informativa nell accezione utilizzata nel presente documento. 1820 registrazione di operazioni. Rischi particolari possono sorgere nei casi in cui più utenti accedono ad un comune database; la possibilità che il personale IT goda di privilegi nell accesso, oltre a quelli necessari, per eseguire le funzioni assegnate, violando in questo modo il principio della separazione delle funzioni; modifiche non autorizzate a dati di master file; modifiche non autorizzate a sistemi o programmi; mancata effettuazione delle necessarie modifiche a sistemi o programmi; intervento manuale improprio; potenziale perdita di dati o incapacità di accedere ai dati come necessario. 61. Gli elementi manuali dei sistemi possono essere più adatti in circostanze ove sono richiesti giudizio e discrezione, quali ad esempio: operazioni complesse, inusuali o non ricorrenti; circostanze in cui è difficile individuare, anticipare o predire gli errori; circostanze che variano e che richiedono un controllo al di fuori dell ambito del controllo automatizzato esistente; monitoraggio dell efficiacia dei controlli automatizzati. 62. I controlli manuali sono eseguiti da persone e quindi comportano specifici rischi sul controllo interno dell impresa. I controlli manuali possono essere meno affidabili dei controlli automatizzati poiché possono essere aggirati, ignorati e scavalcati con magiore facilità e sono altresì più soggetti ad errori. Non è quindi possibile presupporre l uniformità di applicazione di un elemento del controllo manuale. I sistemi manuali sono meno appropriati nelle seguenti circostanze: elevato volume di operazioni o operazioni ricorrenti, o situazioni in cui è possibile prevenire od individuare gli errori anticipabili o prevedibili attraverso parametri di controllo automatizzati; attività di controllo in cui le modalità specifiche utilizzate per eseguire il controllo possono essere adeguatamente definite ed automatizzate. 63. L estensione e la natura dei rischi sul controllo interno variano in relazione alla natura e alle caratteristiche del sistema informativo dell impresa. Quindi, nel comprendere il controllo interno, il revisore valuta se l impresa ha risposto in modo adeguato ai rischi derivanti dall utilizzo dei sistemi IT o manuali predisponendo controlli efficaci. Limiti del controllo interno 64. Il controllo interno, non importa quanto bene strutturato e operante, può fornire ad un impresa solo una ragionevole sicurezza sulla realizzazione degli obiettivi di informativa economicofinanziaria. 19 Vedere altro
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 ART. 1130
 Articolo 1
 art. 2429
 art. 14
 art. 14
 ART. 1
 ART. 2
 ART. 3