Source: http://svjt.se/svjt/1919/203
Timestamp: 2019-10-18 14:08:30+00:00

Document:
Om familjedonationer. | SvJT
Om familjedonationer. Medan åtgärder vidtagas för att göra slut på de gamla fastighetsfideikommissen, förefinnes alltjämt bland de burgnare klasserna rätt allmänt en åstundan att genom ekonomiska dispositioner verka för familjens »heder och conservation» ehuru under andra former än i forna tider. Ibland göras förordnanden till förmån för släktföreningar eller släktstiftelser, vilka äro avsedda att bestå för lång tid framåt och enligt särskilda stadgar verka för familjemedlemmarnas bästa genom utdelande av studiehjälp, understöd och pensioner från en släktfond. Sådana stiftelser äro vanliga inom adliga släkter, men även inom borgerliga familjer finnas exempel därpå.
Oftast sträcker sig emellertid donators omtanke icke så långt, utan han inskränker sig till att draga försorg om sina barn och barnbarn. Önskan att sörja för de efterkommande begränsas genom känslan av att allt så hastigt kan förändras och att det därför är oklokt att genom bestämda regler fastlåsa en förmögenhet för alltför lång tid. Resultatet blir då de mycket vanliga förordnanden, enligt vilka äganderätten till en förmögenhet tilldelas testators barnbarn eller eljest personer i en andra generation, medan nyttjanderätt för livstiden tillerkännes testators barn eller motsvarande äldre generation. Sådana förordnanden äro populära och hava i stor omfattning uppsatts av advokater och notariatavdelningar; i allmänhet hava de tillämpats och avvecklats utan några särskilda svårigheter och därför knappast ådragit sig någon större uppmärksamhet. Helt nyligen har emellertid högsta domstolen meddelat två utslagbeträffande arvs- och gåvobeskattning av dylika donationer (N. J. A. 1918 sid. 186 och 269), vilka utslag synas mig stå i bestämd strid mot en allmän uppfattning bland advokater och bankjurister, och då det här är fråga om rätt stora ekonomiska intressen, synes det vara anledning att ägna uppmärksamhet åt saken. Frågan gällde i de båda rättsfallen, huruvida beskattning skulle ske enligt 13 § i förordningen om arvsskatt och skatt för gåva (= arvsskatteförordningen), eller om en särskild stiftelse skulle anses vara upprättad, vilken såsom sådan skulle erlägga arvsskatt, och domstolarne anslöto sig med stor majoritet till sistnämnda uppfattning. I det följande vill jag först till stöd för framställningen lämna exempel på olika typer av familjeförordnanden och därefter till behandling upptaga frågan, huru de genom dessa förordnanden bildade förmögenhetskomplexen rätteligen böra betraktas och behandlas i avseende å arvs- och gåvobeskattningen, därvid jag jämväl kommer att i korthet beröra spörsmålen om ifrågavarande fonders ställning i civilrättsligt och processuellt hänseende och vid taxering till bevillning och inkomstskatt, i den mån dessa spörsmål äro av intresse för tolkningen av arvsskatteförordningen eller eljest hava större praktisk betydelse.
Carl Ljunghom.
204 FRÅN DET PRAKTISKA RÄTTSLIVET. Exempel I. »Hela min förmögenhet skall vid min död användas till bildande av en stiftelse för den Ulfska familjen. Stiftelsens ändamål skall vara:
a) att möjliggöra studier vid universitetet för familjens manliga ungdom och även i övrigt lämna densamma ekonomiskt understöd för dess utbildning till god och nyttig verksamhet inom samhället;
b) att i ungdomen inlösa kvinnliga medlemmar av familjen i lämpliga stiftelser för att säkerställa deras ålderdom;
c) att understödja medlemmar av familjen, som utan egen förskyllan råkat i armod.
Stiftelsens kapital förvaltas och räntorna disponeras för ovan angivna ändamål av en styrelse, bestående av de tre äldsta manliga medlemmarne av släkten. Styrelsen handhar stiftelsens angelägenheter och avgör uppkommande frågor genom omröstning.»
Exempel II »All övrig egendom uti mitt bo utom den, varöver jag ovan särskilt disponerat, skall genast efter min död skiftas i sex lika stora lotter: en . . . . en tredje avsedd för min dotter Anna och hennes bröstarvingar, en fjärde . . . . dock med följande inskränkningar och villkor: a) . . . . b) Min dotter Anna och hennes nuvarande man skola under sin livstid åtnjuta avkomsten av den tredje lotten. Sedan de båda avlidit, tillfaller kapitalet min dotter Annas då levande bröstarvingar till fördelning dem emellan, såsom lag stadgar om arv. Kapitalet förvaltas icke av föräldrarna utan för deras barns räkning av för dessa i laga ordning utsedd kurator eller förmyndare.»
Exempel III. »Ett belopp av trehundratusen (300,000) kronor av min kvarlåtenskap skall avsättas till en särskild fond, som, efter det penningmedlen placerats i goda, avkomstgivande värdepapper, skall överlämnas till vård och förvaltning hos någon banks notariatavdelning i Stockholm, som utredningsmännen i mitt bo äga bestämma. Avkastningen av denna fond, efter avdra gav förvaltningskostnaderna, skall tillfalla min dotter fru Lilly Holm, född Lindberg, och hennes man löjtnanten C. G. Holm, så länge någon av dem lever. Då båda makarna avlidit, skall fonden fördelas mellan deras då levande bröstarvingar såsom lag stadgar om arv.»
Exempel IV. »Av min kvarlåtenskap skall ett belopp av 200,000 kronor i säkra värdehandlingar överlämnas till X banks notariatavdelning att av densamma förvaltas under benämning »Direktör F. V:s donationsfond» enligt följande regler.
a) Av fondens avkastning skall min son N. V., till dess han blivit student. årligen uppbära 3,000 kronor, vilken summa, efter det han avlagt studentexamen och under det han idkar fortsatta studier ökas till 3,600 kronor. Sedan han avlagt ytterligare examen, ökas beloppet till 5,000 kronor om året och, när han ingått äktenskap eller uppnått 40 års ålder, skall till honom årligen utbetalas 7,000 kronor.
b) Vid min son N. V:s död skola hans bröstarvingar äga att med full äganderätt tillträda donationen, dock att av densamma 100,000 kronor i värdepapper skall frånskiljas till en särskild stiftelse och av notariatavdelningen förvaltas under benämning »Direktör T. V:s stipendiefond» enligt av mig givna bestämmelser». (Jmfr N. J. A. 1918 sid. 269).
Exempel V. »Av min kvarlåtenskap skall i penningar eller säkra värdepapper avsättas ett belopp av 210,000 kronor till en fond, ur vilken till vart
Om familjedonationer. 205
FRÅN DET PRAKTISKA RÄTTSLIVET. 205och ett av mina barnbarn, i den mån de uppnå myndig ålder, skall utbetalas 20,000 kronor. I övrigt skola angående denna stiftelse följande bestämmelser gälla: Med mina barnbarn har jag här avsett ej allenast de redan födda barnbarnen utan även de barn, som mina söner och döttrar framdeles kunna erhålla, varjämte min dotter Elsa B:s fosterson Holger B. skall åtnjuta lika rätt i förevarande hänseende, som om han vore mitt barnbarn. Det bestämda beloppet 20,000 kronor utbetalas till envar av de berättigade, då han eller hon uppnår myndighetsåldern. Fonden skall överlämnas till förvaltning av säker banksnotariatavdelning (eller Borgerskapets bemedlingskommission). Vad som ej användes till utbetalning av föreskrivna donationer eller till förvaltningskostnad skall på lämpligaste sätt göras räntebärande, och behållen årsavkastning skall läggas för förräntning till kapitalet. På sådant sätt förvaltad antages fonden komma att lämna tillgång till utbetalning av intill 22 donationer om 20,000 kronor vardera. Skulle de donationer, som enligt detta förordnande böra utgå, ej komma att uppnå sådant antal, att fonden därtill helt åtgår, eller blir av annan grund något av fonden övrigt, sedan alla bestämda donationer utdelats, skall denna återstod fördelas mellan mina då levande barnbarn ämte eventuella bröstarvingar efter barnbarn, som avlidit.» (N. J. A. 1918 sid. 186).
Samtliga exempel avse, såsom synes, donationer i kontanta medel eller värdehandlingar, vid vilka särskild förvaltning anordnats för att säkerställa kapitalet, och det är egentligen endast sådana donationer, som här äro föremål för behandling.
Exempel I är en typisk familjestiftelse. Urbilden till detsamma har uppsatts i Tyskland, men avsåg inrättande av en familjestiftelse i Sverige för en svensk familj, och det torde icke lida något tvivel, att den av svensk rätt bör erkännas och behandlas såsom en stiftelse. Här föreligger ett med erforderlig tydlighet angivet ändamål, som icke är olagligt eller stridande mot god sed eller uppenbart oförnuftigt samt en tillräckligt bestämd, om ock knapphändig föreskrift om styrelsens sammansättning och verksamhet. Avsikten är, att stiftelsen genom sin styrelse och med stöd av de donerade medlen skall verka för sitt ändamål för all framtid eller så länge ändamålet kan förverkligas. Stiftelsen som sådan är i civilrättsligt och processuellt hänseende att betrakta såsom ett särskilt rättssubjekt med styrelsen som representant; stiftelsen taxeras såsom sådan för inkomst och förmögenhet, och vid registrering av bouppteckning efter donator får stiftelsen såsom sådan erlägga arvsskatt för hela kvarlåtenskapen.
En anordning enligt exempel II är rätt främmande för svensk praxis, och idén till densamma är hämtad från Finland. Den svenska allmänheten har en alltför dyrköpt erfarenhet av, huru otillfredsställande förmyndares förmögenhetsförvaltning och kontrollen över densamma är ordnad i vårt land, för att den gärna skulle för en längre tid frivilligt anförtro ett större kapital åt förmyndareförvaltning. Här i Stockholm utgör visserligen Förmyndarekammaren en borgen för att förmögenheterna icke förskingras eller slarvas bort av förmyndarna, men denna institutions omoderna förvaltningsprinciper och arbetsformer göra, att allmänheten icke gärna anlitar densamma mer än nödigt är. Något rättsligt hinder för en anordning i denna stil föreligger emellertid icke; äro testators barnbarn omyndiga, förordna domstolarna särskild förmyn-
206 FRÅN DET PRAKTISKA RÄTTSLIVET.dare för dem i avseende å den testamenterade egendomen (jfr N. J. A. 1915 sid. 381), och sedan de blivit myndiga, meddelas på ansökan förordnande för lämplig person att vara god man för dem i avseende å den testamenterade egendomen. Personbyten och upprepade förordnanden kunna visserligen vara olägliga och obehagliga, men saken går att ordna. Det torde knappast kunna på allvar ifrågasättas, att genom ett dylikt förordnande uppkommer någon stiftelse eller ens ett särskilt rättssubjekt. Förmyndaren eller gode mannen förvaltar och företräder förmögenheten på grund av sitt förordnande, och i civilrättsligt avseende får man väl anse, att förmögenheten tillhör de vid varje tid levande barnbarnen gemensamt, ehuru detta senare kanske kan vara föremål för olika meningar. Vid deklaration och taxering torde avkastningen böra behandlas såsom direkt tillfallande föräldrarna från de olika inkomstkällorna (dock har det även ifrågasatts, att behandla avkastningen som livränta för dem), och jämlikt inkomstskatteförordningen § 15 b) skola föräldrarna i avseende å skyldighet att erlägga förmögenhetsskatt anses såsom ägare till hela kapitalet. Vid stämpelbeläggning av bouppteckningen efter testator kan jag ej se, huru man skulle kunna undgå att tillämpa 13 § i arvsskattelagen, då förhållandena här alldeles synas motsvara förutsättningarna för tillämpning av nämnda §. I rättsfallet N. J. A. 1907 sid 456 förekom frågan om stämpelbeläggning av ett förordnande av ungefär samma innehåll som det ovan anförda exemplet. Då rådde olika meningar, om förordnandet skulle anses såsom fideikommiss och alltså stämpelbeläggas för föräldrarna såsom åtkommet med äganderätt, eller om nyttjanderättens kapitalvärde skulle stämpelbeläggas för föräldrarna och återstoden av donationen för deras barn med äganderätt. Den senare meningen segrade, och det var ingen tanke på att behandla donationen såsom en stiftelse.
Exempel III utgör en skematisk bild av ett slags förordnanden, som äro mycket vanliga. Det ekonomiska resultatet blir detsamma som enligt exempel II, men här har testator för vinnande av detta mål tillskapat en fond under särskild förvaltning. Anordningen förekommer i ett stort antal variationer, ej blott till förmån för barn och bröstarvingar utan även beträffande andra släktingar eller oskylda, som testator vill stödja. Då notariatavdelningarna utöva förmögenhetsförvaltningen under bankens garanti, måste en deposition hos någon av de större bankernas notariatavdelningar anses erbjuda en så stor säkerhet för fondens medel, som man gärna kan begära, och notariatavdelningarnas sätt att placera fonderna synes i regel hava utfallit till allmänhetens belåtenhet.
Huru skall nu en på detta sätt bildad »fond» betraktas i rättsligt hänseende? Vad, först beträffar den civilrättsliga och processuella sidan av detta spörsmål, så synes man knappast kunna förneka, att fonden är att betrakta såsom ett särskilt rättssubjekt, som är ägare till de deponerade värdehandlingarna. Ofta torde notariatavdelningen utåt kunna uppträda såsom ägare av värdepapperen, såsom vid köp och försäljning av samt lyftande av ränta å obligationer, vid lyftande av ränta å samt bevakande av inteckningar etc., men i den mån detta icke lämpligen kan ske, såsom i fråga om aktier, torde fonden såsom sådan betraktas och behandlas såsom ägare och notariatavdelningen uppträda såsom förvaltare och representant på grund av det testamentariska förordnandet. Huruvida fonden är att betrakta såsom en stiftelse eller såsom
Om familjedonationer. 207
FRÅN DET PRAKTISKA RÄTTSLIVET. 207ett särskilt rättssubjekt av annat slag, torde i detta sammanhang sakna praktisk betydelse. Vid taxering till bevillning och inkomstskatt kan man tänka sig två möjligheter: antingen bortser man från fondens egenskap av särskilt rättssubjekt och låter den eller dem, som uppbära avkomsten, taxeras för denna såsom för vanlig inkomst efter dess olika beskaffenhet (vanlig ränta, aktieutdelning etc.) samt upptager för dem hela kapitalet såsom förmögenhet enligt inkomstskatteförordningen § 15 b), eller ock taxeras fonden såsom särskilt skattskyldig, i vilket fall den föräldrarna tillkommande avkastningen i beskattningshänseende antagligen blir att betrakta såsom livränta. För det första förfaringssättet kan anföras, att förhållandena här, reellt sett, äro alldeles desamma som i exempel II, ehuru förvaltningen är ordnad på ett annat sätt, och att beskattningen därför borde anordnas på liknande sätt. Det senarealternativet är i formellt hänseende mera tilltalande, men medför ett par praktiska konsekvenser, vilkas riktighet och lämplighet synas minst sagt tvivelaktiga. I den mån fondens inkomster utgöras av aktieutdelning, slipper avkomsttagaren, om utdelningen taxeras direkt på honom, att betala kommunalskatt, varemot han får betala sådan skatt, om inkomsten påföres honom såsom livränta, och även i ett annat avseende kommer särskild taxering av fonden att medföra ökad beskattning genom en egendomlig dubbeltaxering till bevillning. Fonden såsom sådan skall uppenbarligen deklarera vanlig ränteinkomst under B I i deklarationsformuläret, varigenom den kommer att taxeras till såväl bevillning (kommunalskatt) som inkomstskatt, men den av fonden utgivna livräntan får avdragas endast vid taxeringen till inkomstskatt, icke vid bevillningstaxeringen. Resultatet blir alltså, att såväl fonden som livräntetagaren få betala kommunalskatt på inkomsten, den mån den utgöres av vanlig ränteinkomst, vilket tydligen är orimligt, då fonden ej alls har något eget intresse i inkomsten, utan väsentligen existerar just för att avkomsten skall tillfalla angivna personer. Möjligen kan det tänkas, att man skulle kunna betrakta utbetalningen till livräntetagaren såsom ränta å lånt kapital och på detta sätt få avdraga densamma även vid bevillningstaxeringen, men en sådan konstruktion stämmer ganska litet med de verkliga förhållandena. Den i sak rättvisaste beskattningen synes mig uppstå, om man taxerar inkomsttagaren direkt såsom föreslagits i exempel II. Det finnes ett regeringsrättens utslag av den 2 juni 1916 (Årsboken sid. 127), som synes begagna det andra förfaringssättet: dock kan man icke av referatet se, i vad mån förhållandena där äro fullt jämförliga med här föreliggande, och meningarna voro delade inom regeringsrätten, vadan detta utslag ej bör tillmätas alltför stor betydelse.
Är en fond av ifrågavarande beskaffenhet i civilrättsligt och processuellt hänseende att betrakta såsom ett särskilt rättssubjekt, så bör även arvsskatteförordningen anses hava utgått från denna uppfattning. Men för arvsbeskattningen anser jag det icke vara avgörande, om fonden är ett särskilt rätssubjekt, ty även om man antager detta, kan beskattningen bliva olika, beroende på vad slags rättssubjekt fonden skall anses vara. I de båda rättsfallen av innevarande år, som givit anledning till denna uppsats, torde domstolarna hava utgått ifrån att i där föreliggande fall, som förete stora likheter med det nu behandlade, uppkommit en särskild stiftelse. Detta utsäges visserligen direkt endast i en av justitierådet Sjögren uttalad särskild motivering, men jag kan ej gärna tänka mig annat, än att den övriga majoriteten inom dom-
208 FRÅN DET PRAKTISKA RÄTTSLIVET.stolarna sett saken på ungefär samma sätt, och det bör alltså i första hand undersökas, om en stiftelse kan anses hava bildats genom förordnandet i föreliggande exempel III. Någon lagbestämmelse, som utsäger vad som bör förståsmed en stiftelse, finnes icke. I Nordlings allmänna del definieras stiftelsen såsom ett särskilt bildat rättssubjekt, som för sin uppkomst har en individuell vilja att tacka, vilken för något från eget och annans individuella intressen skilt ändamål anslagit medel. Av intresse är särskilt vad som anföres i ett kommittébetänkande av den 21 december 1903 med förslag till, bland annat, lag om offentligen erkända stiftelser, sid. 87—95. Det väsentliga för stiftelsebegreppet utgöres enligt kommitténs uppfattning därav, att egendom överlåtits att stadigvarande förvaltas för främjande av lovligt, särskilt ändamål. Vad ändamålet angår framhålles av kommittén, att det ingalunda är nödvändigt, att detta är religiöst, välgörande eller eljest allmännyttigt, utan att stiftelser kunna upprättas jämväl för andra ändamål; särskilt familjestiftelser, vilka endast avse medlemmar av viss släkt eller vissa släkter, åsyfta stundom tillgodoseendet av rent enskilda intressen utan betydelse för det allmänna. Av stiftelsens egenskap att vara rättspersonlighet följer emellertid, att stiftelsen måste hava ett särskilt ändamål; stiftelsen skall vara avskild från andra personer och föra en självständig tillvaro. Stiftelsen skall vidare enligt sitt begrepp vara beräknad för längre tids varaktighet. Det är härvid icke nog, att det ändamål, stiftelsen har att främja, äger varaktig betydelse, utan till stiftelsebegreppet hör, att stiftelseförmögenheten är avsedd att stadigvarande äga bestånd och förvaltas för främjande av stiftelseändamålet. Det kan dock icke fordras, att stiftelsens tillvaro skall sträcka sig över all framtid, utan stiftelser kunna av olika anledningar upphöra och det kan förekomma, att stiftelsens grundregler i sig själva innehålla en tidsbegränsning eller föreskrift att för stiftelsen skall användas mera än förmögenhetens avkastning, så att förmögenheten småningom förtäres. Med ordet »stadigvarande» vill kommittén uttrycka å ena sidan, att stiftaren skall hava åsyftat en jämförelsevis lång tid för stiftelsens fortvaro och verksamhet, samt å andra sidan, att stiftelsen dock icke behöver vara avsedd att ständigt äga bestånd.
Exempel I är en typisk familjestiftelse enligt kommitténs framställning, men att man verkligen bör hänföra exempel III under begreppet stiftelse kan på goda skäl bestridas. Vad först varaktigheten angår, så synes erforderlig sådan icke föreligga; förmögenheten kan väl komma att hållas samlad många år men knappast så länge, att man kan tala om varaktighet. Och vad ändamålet beträffar, så är förordnandets innebörd endast att sammanhålla en förmögenhet under en viss tid, för att testators arvingar skola komma i åtnjutande av sin arvsrätt på ett visst, från lagens föreskrifter avvikande sätt, som testator funnit önskvärt. Något särskilt stiftelseändamål, jämförligt med det i exempel I angivna, förefinnes icke, och notariatavdelningens uppdrag är icke att utöva någon självständig verksamhet för ett särskilt ändamål utan endast att till vissa personer i föreskriven ordning utbetala först fondens avkastning och slutligen dess kapital. I justitierådet Sjögrens ovan berörda särskilda motivering har antytts, att den omständigheten, att fondens kapitaltillgång skulle tillfalla jämväl de barn, som testators söner eller döttrar framdeles kunde erhålla, skulle konstituera fonden såsom en stiftelse, men för den händelse ovan relaterade uppfattning av stiftelsebegreppet är riktig, synes nyssnämnda om-
Om familjedonationer. 209
FRÅN DET PRAKTISKA RÄTTSLIVET. 209ständighet icke hava avgörande betydelse. Ovissheten om vem som blir ägare till kapitalet (vilken för övrigt i någon mån föreligger även med hänsyn till eventuella dödsfall bland redan befintliga barnbarn) kan icke anses skapa ett stiftelseändamål eller nödig varaktighet.
För min del tror jag man bör se saken så, att en bestämmelse enligt exempel III i ett testamente icke ger upphov till en stiftelse utan allenast medför en utsträckt stärbhusutredning med därav föranledd särskild förvaltning beträffande en del av den avlidnes tillgångar. Det erkännes allmänt, att en person har mycket fria händer att genom testamente träffa bestämmelser om genomförandet av stärbhusutredningen efter honom, och det ligger väl då ingenting orimligt i, att han för en del av förmögenheten anordnar en betryggande, över längre tid utsträckt förvaltning för att möjliggöra medlens fördelning på särskilt av honom önskat sätt. Likaväl som ett stärbhus erkännes såsom särskilt rättssubjekt, bör detta kunna ske med en på sådant sätt utbruten del av detsamma, och härigenom kommer man till ett resultat, enligt vilket fonden blir ett särskilt rättssubjekt, utan att den stötande arvsbeskattningen såsom för stiftelse behöver ifrågakomma. Överlämnandet av värdehandlingarna från utredningsmännen till notariatavdelningen innebär i själva verket icke något fång för fonden såsom rättssubjekt, ty fonden endast sammanhåller och bär fram förmögenheten till de egentliga föremålen för testators förordnande, barnen och barnbarnen. Dessa äro de direkta testamentstagarna, och »fonden» har intet eget intresse i medlen, lika litet som den har något eget ändamål.
Enligt ovan framlagda uppfattning av fondens rättsliga natur föreligger alltså icke för själva fonden något fång, som kan föranleda arvsbeskattning, ty överflyttande av värdepapperen från utredningsmännen till notariatavdelningen innebär endast, att verkställigheten av testators förordnande till förmån för hans barn och barnbarn överflyttas från en förvaltare till en annan. Det är barnens och barnbarnens fång, som skall arvsbeskattas, och det synes under sådana förhållanden icke kunna ifrågasättas annat än att med tillämpning av 13 § arvsskatteförordningen vid bouppteckningens inregistrering beskatta endast barnens nyttjanderätt och beskatta barnbarnen för kapitalet, först i den mån de komma i besittning av detsamma. På detta sätt åstadkommes en rättvis och rimlig beskattning, utan att man kommer i strid med fondens inom andra rättsområden konstaterade karaktär av särskilt rättssubjekt.
Exempel IV företer stora likheter med exempel III men skiljer sig från detsamma i två avseenden: endast en del av ränteavkastningen utgår såsom livränta, varemot återstoden lägges till kapitalet, och såsom slutlig emottagare av kapitalet står, jämte testators barnbarn, en stipendiefond, d. v. s. en verklig stiftelse enligt ovan utvecklade uppfattning av detta begrepp. Ingendera av dessa skiljaktigheter synes mig kunna leda till att i rättsligt avseende betrakta »fonden» annorlunda än som utvecklats beträffande exempel III. Ej heller här är den första »donationsfonden» att betrakta såsom en verklig stiftelse utan endast såsom en av testator anordnad särskild förvaltning beträffande en del av kvarlåtenskapen, varvid donationsfonden blir att betrakta såsom ett särskilt rättssubjekt, ungefär likställt med ett stärbhus. I fråga om
Svensk Juristtidning 1919. 14
210 FRÅN DET PRAKTISKA RÄTTSLIVET.inkomstskatten och bevillningen blir det dock tydligen här nödvändigt att beskatta fonden såsom sådan för hela inkomsten och förmögenheten, med vederbörliga avdrag för den utgående livräntan och vid förmögenhetsberäkningen för livräntans kapitalvärde, samt att låta sonen beskattas för livräntan och dess kapitalvärde i vanlig ordning. Det blir här svårare och i vissa fall omöjligt att beskatta sonen direkt för fondens avkastning, enär denna kan bestå av olika slags inkomster utan att man kan säga, vilka av dessa inkomster, som tillfalla sonen. Vid arvsbeskattningen synes mig 13 § arvsskatteförordningen tillämplig, ehuru man vid stadgandets avfattning icke haft ett sådantfall i tankarna. Nämnda § talar om »avkomsten» av egendomen, och man har väl då närmast tänkt på att hela avkastningen skall utgå till vissa personer, men det kan väl icke gärna bliva fråga om att från stadgandets tillämpningsområde utesluta de fall, då en mindre eller större del av avkastningen lägges till kapitalet. Likaså står det i § 13, att kapitalet vid en framtida tidpunkt skall tillfalla då »levande» personer, vilket visar, att lagen närmast tänkt sig fysiska personer, men ingen anledning finnes antaga, att lagstiftaren härvid haft för avsikt att utestänga särskilt bildade rättssubjekt.
Vad slutligen angår exempel V, så är det egendomliga här, att ingen del av avkastningen går till särskild livräntetagare, utan hela avkastningen lägges till kapitalet, samt att utdelningen av fondens kapital icke sker på en gång utan successivt i viss ordning. Ej heller här föreligger enligt min uppfattning någon stiftelse med eget ändamål, utan fonden har endast till uppgift att en tid framåt sammanhålla en del av kvarlåtenskapen, på det att barnbarnen skola komma i åtnjutande av densamma i den av testator såsom lämplig utfunderade ordningen. Fonden är ett rättssubjekt mest likställt med stärbhuset, från vilket den utsöndrats. Till bevillning samt inkomst- och förmögenhetsskatt taxeras fonden såsom sådan och i fråga om arvsbeskattningen är väl icke 13 § direkt tillämplig, men jämlikt grunderna för densamma anser jag, att man bör tillämpa de däri angivna beskattningsreglerna. Till grund för stadgandena i 13 § ligger enligt motiven, att staten avstått från sitt anspråk att omedelbart vid testators död uttaga arvsskatt för hela värdet av kvarlåtenskapen och gjort detta anspråk mot de särskilda testamentstagarna gällande först i den mån, en var av dem fått tillträda den arvsandel, som genom testamente tillagts honom. Denna princip synes ovillkorligen medföra, att 13 §:ns regler skola tillämpas även i det fall, att ingen av testamentstagarna omedelbart vid testators död blir delaktig av förmåner av testamentslegatet, utan det hela ställts på framtiden med den för 13 § karakteristiska ovissheten om vilka personer, som bliva delaktiga av den testamenterade förmögenheten. Resultatet blir, att vid bouppteckningens inregistrering ingen arvsskatt skall erläggas, varemot barnbarnen, i den mån de bliva delaktiga av fondens tillgångar, skola beskattas och för sådant ändamål avgiva deklaration. Att denna princip måste vara den riktiga framgår även därav, att man lätt kan konstruera varianter av exemplen III, IV och V, som alldeles gå i varandra och beträffande vilka det vore orimligt att använda olika beskattningsregler. Om exempel III förses med ett tillägg, att kapitalet icke skall fördelas mellan barnbarnen, innan de alla fyllt 25 år, och makarna Holm avlida
Om familjedonationer. 211
FRÅN DET PRAKTISKA RÄTTSLIVET. 211några dagar efter det deras rätt till livränta inträtt, får man ett fall, där 13 § uppenbarligen skall tillämpas, men där praktiskt taget hela avkastningen lägges till kapitalet under lika lång tid som i exempel V, o. s. v. Att fördelningen av kapitalet sker successivt och ej på en gång, synes icke böra hindra tillämpningen av reglerna i § 13, ehuru väl lagstiftaren vid bestämmelsens avfattande närmast synes hava tänkt på fördelning på en gång.
Även om den juridiska konstruktion av ifrågavarande fondtyp, som jag ovan sökt utveckla, icke skulle kunna godkännas, utan fonderna, civilrättsligt sett, äro att betrakta såsom verkliga stiftelser, anser jag det ändock ingalunda klart, att 13 § arvsskatteförordningen bör anses utesluten från tillämpning. Man torde i regel böra utgå ifrån att lagstiftaren, då han i en skatteförordning utan särskild definition använder ett uttryck, som i civilrätten har en viss betydelse, avser just vad som enligt civilrätten inbegripes under detta uttryck, så att alltså i detta fall alla inrättningar, som, civilrättsligt sett, äro stiftelser,böra vid förmögenhetsförvärv genom testamente eller gåva erlägga skatt enligt behörig klass i förordningen, i den mån de icke äro uttryckligen frikallade från skatt. Men denna regel får icke alltför strängt genomföras utan måste ibland av olika orsaker modifieras. Våra skattelagar tillkomma på ett helt annat sätt än civil-, kriminal- och processlagar och kunna omöjligen stå på samma höga formella ståndpunkt, som man är van att fordra av dessa senare. De äro icke så genomtänkta och formellt utarbetade, att de lämpa sig för samma tolkningssätt, som man använder vid köplagen eller avtalslagen, utan om resultatet skall bliva gott, så måste lagtillämparen mera se till vad som rimligen kan hava varit meningen än till de valda ordalagen, och särskilt medför det lätt betänkliga resultat att använda alltför stränga civilrättsliga principer i fråga om tolkningen av skattelagarna. Det måste ihågkommas, att i många fall de, som författa och granska skattelagarna, under så lång tid haft sin verksamhet förlagd inom förvaltningen, att de civilrättsliga kunskaperna, i den mån de förefunnits, hunnit glömmas och de civilrättsliga begreppen bleknat. Högsta domstolen synes i flera fall vid tolkningen hava tagit hänsyn till de formella brister, som vidlåda skattelagarna. Särskilt vill jag erinra om den utveckling praxis undergick i fråga om arvsbeskattning vid inbördes testamente närmast före 1914 års lagstiftning Tämligen utan stöd i lagens formulering arbetade sig så småningom fram en ekonomiskt sett riktig och rättvis beskattning, och för oss advokater har detta framstått såsom ett exempel på, huru domstolar och myndigheter böra tillämpa skattelagar och andra utan större omgång tillskapade lagar.
Söker man nu föreställa sig, huru 13 § arvsskattelagen tillkommit, så kan jag ej tänka mig annat, än att vederbörande vid stadgandets införande just haft de ovan omhandlade »fonderna» i tankarna. I exempel II har konstruerats ett fall, där 13 § blir tillämplig utan fondbildning, och naturligtvis kunna andra sådana fall upphittas, särskilt om man låter avkomsttagaren själv förvalta den donerade egendomen eller donationen avser fast egendom. För min del har jag dock aldrig i min praktik sett, att den i 13 § avsedda ekonomiska situationen uppkommit utan medlens avsättande till en särskild fond, och jag tror ej heller, att lagstiftarne påträffat sådana fall utan »fondbildning», åtminstone i den omfattning, att de kunnat föranleda en särskild § i lagen. Att
212 FRÅN DET PRAKTISKA RÄTTSLIVET.en sådan fond eventuellt kunnat vara att betrakta såsom en stiftelse, har icke varit föremål för lagstiftarens uppmärksamhet, utan han har helt enkelt velat säga, att just den ekonomiska situation, som uppkommer genom de redan då vanliga »släktfonderna», skall beskattas på i §:n angivet sätt, och vederbörande hava aldrig tänkt sig, att deras föreskrift skulle göras till föremål för civilrättslig utläggning, som från tillämpningen av §:n skulle utesluta just det mest praktiska fallet. Det är en egendomlighet hos 13 §, att den endast talar om att nyttjanderätten eller avkomsträtten under någon tid skall tillkomma vissa personer, men icke alls nämner, huru det under denna tid skall ställa sig med äganderätten; beträffande dem, som slutligen skola ärva egendomen, heter det, att äganderätten vid viss framtida tidpunkt »skall tillkomma» dem, och lagstiftaren har tydligen icke tänkt sig, att äganderätten genast vid testators död tillfaller dem. Genom att tillerkänna avkomsttagaren själv förvaltningsrätten eller genom att anordna en särskild förmyndareförvaltning såsom i exempel II kan man möjligen hålla äganderättsfrågan alldeles öppen under mellantiden mellan dödsfallet och det slutliga tillträdet av förmögenheten och sålunda ej behöva tillskapa ett särskilt bildat rättssubjekt såsom bärare av förmögenheten under denna tid, men detta är ovanligt och förenat med olägenheter. Det är mycket vanligare och medför större reda och säkerhet att bilda en fond med särskild förvaltning, som uppbär och sammanhåller förmögenheten under mellantiden. Ingenting i 13 §:ns formulering lägger hinder i vägen för dess tillämpning jämväl på sådana fall, då en fondbildning skett. Även om fonden i civilrättsligt hänseende skulle vara att anse såsom en stiftelse, anser jag det alltså vara berättigat antaga, att lagstiftaren velat under 13 §:ns tillämpningsområde hänföra jämväl fondbildningar av de slag, som angivas i exempel III—V här ovan.
Slutligen vill jag med några siffror erinra om, att det är stora ekonomiska värden, som stå på spel och att beskattningen vid stiftelseteorien blir orimligt sträng. Skatten i exempel V blir för stiftelsen enligt klass IV 32,550 kr Testator vill dock egentligen ingenting annat än att giva sina barnbarn 210,000 kr. Antaga vi, att barnbarnen äro 21 till antalet och att de fått lyfta pengarna genast, hade det blivit 10,000 kr. på var och stämpeln 21 X 160=3,360 kr. Genom fondbildningen få barnbarnen i det hela icke mera, än om beloppet genast fördelades på en var av dem och insattes på bank för deras räkning under 20 år. För samma ekonomiska resultat uttages sålunda i ena fallet tio gånger högre skatt än i det andra. Tillämpar man 13 §, skola barnbarnen, efter i medeltal exempelvis 20 år, utbetala skatt för 21 lotter å 20,000 kr. eller således 440 X21=9,240 kr., vilket väl ungefär motsvarar det belopp, somskulle betalas vid en omedelbar fördelning, om man beräknar ränta på ränta.
Antager man, att en stiftelse i egentlig mening kommit till stånd, kan det t. o. m. sättas i fråga, att ny stämpel skall erläggas av barnbarnen, då de tillträda sina lotter. Av 3 och 25 §§ arvsskatteförordningen med tillhörande motiv synes det nämligen framgå, att om enligt ett testamente två personer efter varandra erhålla äganderätt till viss egendom, skatt skall uttagas för fulla beloppet såväl vid bouppteckningen efter testator av den förste emottagaren som av senare emottagare vid det tillfälle, då de emottaga egendomen, alldeles som det sker med fastighetsfideikommiss. Först erhåller fonden egendomen med
Om familjedonationer. 213
FRÅN DET PRAKTISKA RÄTTSLIVET. 213äganderätt och använder den för fullföljande av sitt stiftelseändamål under föreskriven tid, därefter erhålla barnbarnen sina lotter med äganderätt, och dessa böra då efter deklaration erlägga skatt för desamma enligt klass IV, emedan skatten skall bestämmas av deras släktskapsförhållande till senaste innehavaren— fonden. Resultatet är tämligen orimligt men, så vitt jag kan se, en logisk följd av stiftelseteorien, och detta resultat utgör i och för sig ytterligare, ett stöd för antagandet, att stiftelseteorien icke är riktig.
Stockholm i februari 1919.

References: domstolen 
 § 15
 § 15
 § 13
 § 13
 domstolen