Source: http://www.swisstaxnetwork.ch/gesetze/swiss-cantonal-and-communal-income-tax-harmonization-act-ccitha---sthg---lhid/patenbox
Timestamp: 2019-02-23 12:39:58+00:00

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Proposed Article 24a CCITHA - Patentbox - Draft legislation - Entwurf - swisstaxnetwork.ch
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Proposed Article 24a CCITHA - Patentbox - Draft legislation - Entwurf
1 Cantonal and Communal Income Tax Harmonisation Act (CCITHA) - StHG - LHID
6 Materialien (Botschaft - parl. Beratung) - Message et débats
proposed Art. 24a Income Derived from Patents and similar Rights
1 Income derived from patents and similar rights that can be connected to research and development expenses of the taxpayer is taken into consideration with a discount of 90 percent when calculating the taxable income. The Cantons may provide for a lower deduction.
2 When corporate income tax is first reduced on the proceeds from a right according to Para 1, the research and development expenses already deducted in previous periods as well as a deduction according to Article 25a, if applicable, are added to the taxable net income. A pre-taxed hidden reserve is constituted in the amount so added.
3 The Federal Council shall issue the implementing provisions, in particular regarding the similar rights and the calculation of income from patents and similar rights.
proposed Art. 24b Disclosure of Hidden Reserves at the Beginning of the Tax Duty
1 If the taxpayer discloses hidden reserves, including internally generated added value, such amounts are not subject to corporate income tax. A corporation or cooperative may not so disclose hidden reserves on participations of at least 10 percent in the registered capital or share capital or profits and reserves of another entity.
2 The following are considered to constitute the beginning of a tax duty: the transfer of assets or functions from abroad to a Swiss place of business or a Swiss permanent establishment; the end of a tax exemption according to Article 23 Para 1; as well as the transfer of the seat or place of effective management to Switzerland.
3 The disclosed hidden reserves shall be written off annually at the rate normally applied for tax purposes to write-offs of such assets.
4 Disclosed internally generated added value must be written off within ten years.
proposed Art. 24c Disclosure of Hidden Reserves at the End of the Tax Duty
1 When the tax duty ends, the non-taxed hidden reserves, including internally generated added value, are taxed.
2 The following are considered to constitute the end of a tax duty: the transfer of assets or functions from abroad to a Swiss place of business or a Swiss permanent establishment; the finalization of liquidation; the transfer to a tax exemption regime according to Article 23 Para 1; as well as the transfer of the seat or place of effective management abroad.
E-Art. 24a Erfolg aus Patenten und vergleichbaren Rechten
1 Der Anteil des Erfolgs aus Patenten und vergleichbaren Rechten, der auf dem Forschungs- und Entwicklungsaufwand der steuerpflichtigen Person beruht, wird mit einer Ermässigung von 90 Prozent in die Berechnung des steuerbaren Reingewinns einbezogen. Die Kantone können eine geringere Ermässigung vorsehen.
2 Wird die Steuer auf dem Erfolg aus einem Recht nach Absatz 1 erstmals ermässigt, so werden der diesem Recht zurechenbare, in vergangenen Steuerperioden bereits berücksichtigte Forschungs- und Entwicklungsaufwand sowie ein allfälliger Abzug nach Artikel 25a zum steuerbaren Reingewinn hinzugerechnet. Im Umfang des hinzugerechneten Betrags ist eine versteuerte stille Reserve zu bilden.
3 Der Bundesrat erlässt die Ausführungsbestimmungen, insbesondere zu den vergleichbaren Rechten und zur Berechnung des Erfolgs aus Patenten und vergleichbaren Rechten.
E-Art. 24b Aufdeckung stiller Reserven bei Beginn der Steuerpflicht
1 Deckt die steuerpflichtige Person bei Beginn der Steuerpflicht stille Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts auf, so unterliegen diese nicht der
Gewinnsteuer. Nicht aufgedeckt werden dürfen stille Reserven einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus Beteiligungen von mindestens 10 Prozent am
Grund- oder Stammkapital oder am Gewinn und an den Reserven einer anderen Gesellschaft.
2 Als Beginn der Steuerpflicht gelten die Verlegung von Vermögenswerten oder Funktionen aus dem Ausland in einen inländischen Geschäftsbetrieb oder in eine
inländische Betriebsstätte, das Ende einer Steuerbefreiung nach Artikel 23 Absatz 1 sowie die Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung in die Schweiz.
3 Die aufgedeckten stillen Reserven sind jährlich zum Satz abzuschreiben, der für Abschreibungen auf den betreffenden Vermögenswerten steuerlich angewendet
4 Der aufgedeckte selbst geschaffene Mehrwert ist innert zehn Jahren abzuschreiben.
E-Art. 24c Aufdeckung stiller Reserven am Ende der Steuerpflicht
1 Endet die Steuerpflicht, so werden die in diesem Zeitpunkt vorhandenen, nicht versteuerten stillen Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts
2 Als Ende der Steuerpflicht gelten die Verlegung von Vermögenswerten oder Funktionen in einen ausländischen Geschäftsbetrieb oder in eine ausländische Be-
triebsstätte, der Abschluss der Liquidation, der Übergang zu einer Steuerbefreiung nach Artikel 23 Absatz 1 sowie die Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen
Verwaltung ins Ausland.
projet Art. 24a Résultat de l’exploitation et de la cession de brevets et de droits comparables
1 La part du résultat de l’exploitation et de la cession de brevets et de droits comparables attribuable à des dépenses engagées par le contribuable en faveur de la recherche et du développement est imputée sur les bénéfices net imposables avec une réduction de 90 %. Les cantons peuvent prévoir une réduction moindre.
2 Lorsque le résultat visé à l’al. 1 est réduit pour la première fois, les dépenses correspondantes en faveur de la recherche et du développement engagées par le contribuable pendant des périodes fiscales passées, y compris les éventuelles déductions supplémentaires au sens de l’art. 25a, sont ajoutées au bénéfice net imposable. Une réserve latente imposée doit être constituée dans la mesure du montant additionné.
3 Le Conseil fédéral édicte les dispositions d’exécution, notamment au sujet des droits comparables et de la détermination du résultat de l’exploitation et de la cession de brevets et de droits comparables.
projet Art. 24b Déclaration des réserves latentes au début de l’assujettissement
1 Si le contribuable déclare les réserves latentes, y compris la plus-value immaté- rielle de la personne morale qu’il a créée lui-même, au début de l’assujettissement à l’impôt, ces réserves ne sont pas soumises à l’impôt sur le bénéfice. Les réserves latentes issues de participations d’au moins 10 % au capital-actions ou au capital social, ou au bénéfice et aux réserves de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, ne peuvent pas être prises en compte.
2 Sont considérés comme le début de l’assujettissement à l’impôt le transfert d’éléments patrimoniaux ou de fonctions de l’étranger dans une exploitation commerciale ou un établissement stable en Suisse, la fin de l’exonération prévue à l’art. 23, al. 1, et le transfert en Suisse du siège ou de l’administration effective. Loi sur la réforme de l’imposition des entreprises
3 Les réserves latentes déclarées doivent être amorties annuellement au taux appliqué fiscalement aux amortissements des valeurs patrimoniales concernées.
4 La plus-value immatérielle de la personne morale créée par le contribuable luimême doit être amortie dans les dix ans.
projet Art. 24c Déclaration des réserves latentes à la fin de l’assujettissement
1 Lorsque l’assujettissement à l’impôt prend fin, les réserves latentes non imposées existant alors, y compris la plus-value immatérielle de la personne morale créée par le contribuable lui-même, sont imposées.
2 Sont considérés comme la fin de l’assujettissement à l’impôt le transfert d’élé- ments patrimoniaux ou de fonctions dans une exploitation commerciale ou un établissement stable à l’étranger, la clôture de la liquidation, le passage à l’exonération prévue à l’art. 23, al. 1, et le transfert à l’étranger du siège ou de l’administration effective.
Die folgenden Passagen sind wörtliche Zitate aus der Botschaft zum Unternehmenssteuerreformgesetz III:
S. 4: Die Innovationstätigkeit von Unternehmen in der Schweiz soll mit der vorgeschlagenen Patentbox und der Möglichkeit für die Kantone, erhöhte Abzüge für Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen vorzusehen, steuerlich gefördert werden. Beide Massnahmen sollen es der Schweiz zudem erlauben, im internationalen Wettbewerb um forschungsintensive Unternehmen weiterhin mitzuhalten.
S. 10: Im November 2012 begann das OECD-Forum über schädliche Steuerpraktiken (Forum on Harmful Tax Practices; FHTP) mit der Prüfung von identifizierten Steuerregimes. Darunter finden sich insbesondere die Patentboxen zahlreicher europäischer Staaten und sechs Schweizer Regimes, die grundsätzlich auch Gegenstand von Diskussionen mit der EU sind. Gegenwärtig untersucht das FHTP die folgenden schweizerischen Steuerregimes: 1) Domizilgesellschaft, 2) gemischte Gesellschaft, 3) Holdinggesellschaften, 4)Prinzipalgesellschaften, 5) Steuererleichterungen im Rahmen der Regionalpolitik und 6) die Lizenzbox des Kantons Nidwalden. Es zeichnet sich bereits ab, dass insbesondere die ersten drei und das sechste sowie die Bundessteuerpraxis zu den Prinzipalgesellschaften von der OECD als schädlich beurteilt werden. In Diskussion befinden sich noch die Übergangsregelungen. Die Arbeiten des FHTP wurden mit dem BEPS-Aktionsplan koordiniert. Das FHTP befasst sich mit den Anforderungen an die wirtschaftliche Substanz, die einer privilegierten Besteuerung durch ein Steuerregime zugrunde liegen muss. Basierend auf den zu erarbeitenden Kriterien werden die Regimes der Mitgliedstaaten – in erster Linie die Patentboxen – beurteilt. [...] Ein Zwischenbericht über den Stand der Arbeiten des FHTP wurde im September 2014 veröffentlicht. Im Februar 2015 publizierte die OECD eine Einigung über die Eckwerte eines künftigen Standards für präferenzielle Regimes für Immaterialgüter (z.B. Patentboxen). Die Verabschiedung eines aktualisierten Berichts über die Arbeiten des FHTP im Rahmen des BEPS-Projekts ist für September 2015 geplant.
S. 12: Der ECOFIN-Rat beauftragte an seiner Sitzung vom 10. Dezember 2013 die CoC-Gruppe, sämtliche Patentboxen in der EU im Rahmen des Verhaltenskodex zu überprüfen, auch jene, die bereits früher überprüft worden waren. Die Gruppe soll sicherstellen, dass alle Patentboxen dem Gleichbehandlungsprinzip entsprechen und die internationalen Entwicklungen berücksichtigen, namentlich das BEPS-Projekt der OECD. Steuermassnahmen können gemäss EU-Recht staatliche Beihilfen darstellen. Für die Beurteilung, ob eine Beihilfe vorliegt und ob diese zulässig ist, sind primär die Organe der EU und nicht die einzelnen Mitgliedstaaten zuständig. Die EU-Kommission verfügt in diesem Bereich über weitgehende Kompetenzen. Innerhalb der EU werden regelmässig beihilferechtliche Untersuchungen von Steuerpraktiken der EU-Mitgliedstaaten durchgeführt. In diesem Zusammenhang hat die EU-Kommission – zusätzlich zu den Arbeiten der CoC-Gruppe – Nachforschungen darüber aufgenommen, ob Patentboxen unzulässige staatliche Beihilfen darstellen könnten.
S. 21 f.: Im Bericht der Projektorganisation wird festgehalten, dass die Abschaffung der kantonalen Steuerstatus mit einer Einschränkung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit der Schweiz und einer Verschärfung des interkantonalen Steuerwettbewerbs verbunden wäre. Im Weiteren würde ein substanzieller Verlust von Steuereinnahmen und Arbeitsplätzen drohen. Deshalb hält es die Projektorganisation für unumgänglich, dass eine allfällige Abschaffung der kantonalen Steuerstatus und weiterer Praxisregelungen von gezielten Massnahmen begleitet wird. Sie spricht sich deshalb für eine steuerpolitische Stossrichtung aus, die aus drei Elementen besteht:
 Einführung von neuen Regelungen für bestimmte mobile Erträge;
 kantonale Gewinnsteuersatzsenkungen;
 Abbau bestimmter Steuerlasten zur allgemeinen Stärkung der Standortattraktivität.
Neue Regelungen für mobile Erträge sollen dabei kumulativ den folgenden Kriterien genügen:
 Sie entsprechen allgemein anerkannten internationalen Standards der OECD und enthalten insbesondere keine Elemente eines ring-fencings und zielen nicht auf eine internationale Nichtbesteuerung ab;
 Sie sind steuersystematisch begründbar oder orientieren sich an Regelun-gen, die nachweislich auch in einem Mitgliedstaat der OECD angewendet werden. Zur Absicherung der Akzeptanz ist zudem die Steuerpolitik der EU im Auge zu behalten.
Gestützt auf die genannten Kriterien legt die Projektorganisation in ihrem Bericht verschiedene mögliche Regelungen dar und schlägt die Einführung einer Lizenzbox auf Ebene der kantonalen Steuern vor, die sich an einer Lösung orientiert, die sich bereits in einem Mitgliedsstaat der OECD erfolgreich in Anwendung befindet.
S. 22 f.: In welchem Umfang sich der Bund mit vertikalen Ausgleichsmassnahmen beteiligen soll, hängt von der Ausgestaltung der steuerpolitischen Massnahmen ab: Je enger die neuen Regelungen gefasst werden bzw. je mehr die kantonalen Gewinnsteuern für den Erhalt mobiler Gewinnsteuerbasen gesenkt werden müssen, desto höher wird tendenziell die Beteiligung des Bundes über vertikale Ausgleichsmassnahmen ausfallen. Allerdings ist die Projektorganisation der Auffassung, dass die Kantone einen vergleichbaren eigenen Beitrag beim Tragen der finanziellen Lasten zu leisten haben. Bei der konkreten Ausgestaltung ist darauf zu achten, dass die steuerpolitische Autonomie nicht untergraben und dass der Steuerwettbewerb zwischen den Kantonen nicht beeinträchtigt wird. In Frage kommen insbesondere direkte Ausgleichsmassnahmen in Form erhöhter Anteile der Kantone an Bundeseinnahmen oder indirekte Ausgleichsmassnahmen durch steuerliche Entlastungen für Unternehmen auf Bundesebene.
S. 23: Konsultationsergebnis
[...] Nach der Mehrheit der Kantone ist eine Lizenzbox vertieft zu prüfen und rasch einzuführen. Dabei soll auch eine Einführung derselben auf Bundesebene geprüft werden.
S. 25: Überblick über die einzelnen Reformelemente
Ausgangspunkt der USR III ist die Abschaffung der kantonalen Steuerstatus. Gemäss der definierten Stossrichtung werden sodann neue Regelungen für mobile Erträge vorgeschlagen, die an internationalen Standards, namentlich der OECD, ausgerichtet sind. Weiter sind die steuerpolitischen Prinzipien der EU vergleichend im Auge zu behalten. Für forschungsintensive Unternehmen soll auf kantonaler Ebene eine Patentbox eingeführt werden, zusätzlich soll den Kantonen ermöglicht werden, erhöhte Abzüge für F&E-Aufwendungen vorzusehen.
S. 26 ff.: Patentbox
Mittels einer Patentbox werden Erträge aus Immaterialgüterrechten und vergleichbaren Rechten von den übrigen Erträgen eines Unternehmens getrennt und reduziert besteuert, sie kommen mithin in eine spezielle „Box“. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von der sogenannten Outputförderung im Bereich F&E. Da die vorgeschlagene Massnahme stark auf Patente fokussiert ist und mit dem von der OECD definierten Standard ein enger Zusammenhang zwischen der steuerlichen Entlastung und der F&E-Tätigkeit besteht, ist es treffender von einer Patentbox zu sprechen, statt wie bisher von einer Lizenzbox. Bei der konkreten Ausgestaltung einer Patentbox besteht aus technischer Sicht ein erheblicher Spielraum. Allerdings werden in der OECD im Rahmen des BEPS-Projekts derzeit neue Kriterien für derartige Boxen definiert. Die Arbeiten konzentrieren sich vor allem auf erhöhte Substanzanforderungen (siehe Ziff. 5.2.3), die sicherstellen sollen, dass Erträge nicht willkürlich von Hochsteuer- in Tiefsteuerländer verschoben werden können. Für Patentboxen wurde dabei der so genannte modifizierte Nexus-Ansatz entwickelt. Dieser besagt, dass Erträge aus qualifizierenden Rechten nur im Verhältnis des dem Inland zurechenbaren F&E-Aufwands zum gesamten F&E-Aufwand privilegiert besteuert werden dürfen. Um die Finanzierung und Kontrolle von F&E im Ausland abzugelten, ist zudem ein Zuschlag (sog. uplift) von 30 % des F&E-Aufwands im Inland vorgesehen, sofern im Ausland tatsächlich F&E in diesem Umfang getätigt wurde.
Abbildung 1: Funktionsweise des modifizierten Nexus-Ansatzes
Gewisse Fragen im Zusammenhang mit dem modifizierten Nexus-Ansatz sind in der OECD derzeit noch offen. Sie betreffen insbesondere die Fragen, welche Rechte neben Patenten noch für die Box qualifizieren können und wie der F&E-Aufwand diesen Rechten zugeordnet werden soll. In Bezug auf diese Punkte wird im Folgenden dargestellt, wie sich die Ausgangslage derzeit für die Patentbox präsentiert. Es ist vorgesehen, dass die dereinst in der OECD dazu ausgearbeiteten Standards in einer Verordnung zum StHG und/oder einer Präzisierung der nun vorgeschlagenen Norm während der parlamentarischen Beratung nachvollzogen werden. Die schweizerische Patentbox soll auf kantonaler Ebene obligatorisch eingeführt werden. Die Beschränkung auf die kantonale Ebene führt dazu, dass der darunter fallende Erfolg in etwa derselben Steuerbelastung unterliegt wie bisher. Mit der Beschränkung kann zudem erreicht werden, dass die Steuerbelastung auf den Stufen Bund, Kanton und Gemeinde kumuliert mindestens ca. 10 % beträgt, was aus Sicht der internationalen Akzeptanz eine angemessene Steuerbelastung sicherstellt. Hinzu kommen die finanzpolitischen Restriktionen des Bundes: Mit der Einführung einer Patentbox auf Bundesebene würden die vertikalen Ausgleichsmassnahmen (Ziff. 1.2.11) für die Kantone entsprechend den Mindereinnahmen des Bundes geringer ausfallen.
Die vorgeschlagene Patentbox weist folgende Eckwerte auf:
(a) Steuersubjekt: Die Patentbox kann von juristischen Personen und von natürlichen Personen mit einer selbstständigen Erwerbstätigkeit in Anspruch genommen werden. Die Ausdehnung auf natürliche Personen mit einer selbstständigen Erwerbstätigkeit trägt der Rechtsformneutralität des Steuerrechts Rechnung und dient insbesondere auch den KMU.
(b) Qualifizierende Rechte: Patente und vergleichbare Rechte qualifizieren für die Patentbox. Unter vergleichbaren Rechten können zum Beispiel ergänzende Schutzzertifikate und der sogenannte Erstanmelderschutz gemäss Artikel 12 des Heilmittelgesetzes vom 15. Dezember 200018 verstanden werden.
(c) Substanzanforderungen: Der modifizierte Nexus-Ansatz wird angewendet. Damit entspricht die schweizerische Patentbox dem aktuellen Stand des von der OECD entwickelten Standards zu den Substanzanforderungen.
(d) Berechnung des relevanten Boxenerfolgs: Die OECD hat keine konkreten Vorgaben zur Berechnung des Ergebnisses aus Patenten und vergleichbaren Rechten erlassen. Zum jetzigen Zeitpunkt schlägt der Bundesrat vor, die sogenannte Residualmethode (Top-down-Ansatz, indirekte Berechnungsmethode) anzuwenden. Diese Methode funktioniert wie folgt:
Vom gesamten Gewinn vor Steuern einer juristischen Person bzw. von den steuerbaren Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird das Finanzergebnis abgezogen. Dieses umfasst insbesondere die Erträge aus Wertschriften, die Abschreibungen auf Finanzanlagen und Wertschriften sowie Zinsaufwendungen.
Alle Erträge und Kosten, die nicht auf Patenten und vergleichbaren Rechten oder auf einem Verkauf eines Produkts / einer Dienstleistung mit qualifizierendem Immaterialgüterrecht beruhen, werden ausgeschieden und unterliegen der ordentlichen Besteuerung.
Schritt 3 a
Alle in der Erfolgsrechnung gebuchten Lizenzeinnahmen von Dritten sowie von Nahestehenden, welche dem Drittvergleich standhalten und auf qualifizierende Patente und vergleichbare Rechte zurückzuführen sind, fallen zu 100 % in die Patentbox. Ebenso fallen alle mit diesen Lizenzeinnahmen zusammenhängenden Kosten wie F&E (siehe auch Ziff.1.2.5), Abschreibungen usw. in die Patentbox.
Schritt 3 b
Der Systematik der Residualmethode folgend müssen in Schritt 3b die Gewinne aus Routinefunktionen und Markenentgelten heraus gerechnet werden. Routinefunktionen üben z.B. Lohnfertiger, Kommissionäre und andere Low-Risk-Vertreiber sowie Dienstleistungsgesellschaften aus. Unter Markenentgelt wird derjenige Teil des Kaufpreises eines Produkts verstanden, der für die Marke bezahlt wird.
Der verbleibende Betrag entspricht dem Boxenerfolg.
(e) Höhe der Entlastung: Der so ermittelte Boxenerfolg wird mit dem aus dem Nexus-Ansatz resultierenden Faktor multipliziert. Die Entlastung soll sodann auf Stufe Bemessungsgrundlage ansetzen und beträgt 90 %. Damit wird eine Mindestbesteuerung der Erträge aus Patenten und vergleichbaren Rechten sichergestellt. Die Kantone können allerdings im kantonalen Steuergesetz eine geringere Entlastung vorsehen.
S. 33: Vertikale Ausgleichsmassnahmen
Die steuerpolitische Ausrichtung der Reform bezweckt, einen Teil der mobilen Gewinnsteuerbasen mittels neuer Regelungen (insbesondere Patentbox) weiterhin privilegiert zu besteuern. Für gewisse mobile Erträge, insbesondere Grosshandelserträge, gibt es jedoch aufgrund mangelnder internationaler Akzeptanz keine gezielte steuerpolitische Lösung. Die entsprechenden, von den neuen Regelungen nicht abgedeckten Gewinne, werden nach dem Wegfall der kantonalen Steuerstatus ordentlich besteuert. Der Verbleib dieser Gesellschaften in der Schweiz ist unter anderem auch von der allgemeinen Steuerbelastung abhängig. Diese wird bestimmt durch den Gewinnsteuersatz der direkten Bundessteuer und denjenigen des jeweiligen Kantons. Weil die Gewinnsteuerbelastung auf Bundesebene unverändert bleibt, werden einige Kantone ihre ordentliche Gewinnsteuerbelastung reduzieren müssen, wenn sie für diese Art mobiler Gewinnsteuerbasen weiterhin international kompetitiv bleiben und eine Abwanderung verhindern wollen.
S. 37: Basierend auf den jüngsten verfügbaren Daten ist das oben skizzierte Szenario mit Mindereinnahmen der öffentlichen Haushalte von gut 2 Milliarden Franken verbunden, davon entfallen rund 20 % auf den Bund und knapp 80 % auf die Kantone und Gemeinden. Dabei sind – im Falle einer Abwanderung von mobilen Steuerbasen aus einem Kanton – erstens die oben erwähnten induzierten (negativen) Auswirkungen bei anderen Steuereinnahmen berücksichtigt und zweitens eine teilweise Verlagerung der mobilen Erträge innerhalb der Schweiz (in Kantone, die ihre Steuern auf ein international kompetitives Niveau senken). Ferner wird von einem Mitnahmeeffekt bei der Einführung neuer Massnahmen (namentlich Patentbox und erhöhter F&E-Abzug) ausgegangen, d.h. ein gewisser Anteil der heute ordentlich besteuerten Erträge wird neu privilegiert besteuert (rund 5 %). Schliesslich wird auch berücksichtigt, dass beim Bund gewisse Mehreinnahmen anfallen, wenn die Kantone die Gewinnsteuerbelastung der Gesellschaften senken. Unter Ausklammerung von positiven dynamischen Effekten (da sie annahmegemäss auf Bund und Kantone symmetrisch wirken) entstehen beim Bund Mindereinnahmen, weil angenommen wird, dass trotz den steuerlichen Massnahmen ein Teil der mobilen Erträge ins Ausland abwandert. Wie oben dargelegt, orientiert sich die Festlegung des Volumens der vertikalen Ausgleichsmassnahmen am Grundsatz der Opfersymmetrie zwischen Bund und Kantonen. Damit für beide Staatsebenen die gleichen Lasten resultieren, braucht es Ausgleichszahlungen des Bundes an die Kantone im Umfang von rund 30 % der gesamten Mindereinnahmen. Eine symmetrische Verteilung ist dann gegeben, wenn Bund und und Kantone (inkl. ihrer Gemeinden) je einen Anteil von 50 % der Gesamtlasten tragen: Mit einem vertikalen Ausgleich des Bundes im Umfang von 30 % erhöht sich die Last des Bundes von 20 % auf 50 %, während sich diejenige von Kantonen und Gemeinden von 80 % auf 50 % reduziert. Die Modellrechnungen basieren auf den jüngsten verfügbaren Daten (bis 2011). Die absolute Höhe der Ausgleichssumme beläuft sich dabei auf rund 600 Millionen Franken. Zu beachten ist aber, dass die vertikalen Ausgleichsmassnahmen nicht als absoluter Betrag festgelegt werden sollen sondern als Anteil an den Einnahmen der direkten Bundessteuer (vgl. dazu im Detail nächstes Unterkapitel). Im Zeitpunkt der Umsetzung der USR III in den Kantonen (voraussichtlich 2019) wird der Betrag deshalb deutlich höher ausfallen; wie hoch, hängt von der Entwicklung der direkten Bundessteuer in den nächsten Jahren ab, welche allerdings von einigen Unsicherheiten geprägt ist (z.B. Frankenstärke). Der Bundesrat rechnet mit einem Betrag von gegen 1 Milliarde Franken.
S. 45 ff.: Separate Zeta-Faktoren innerhalb und ausserhalb der Patentbox
Das Konzept des Zeta-Faktors soll für Erträge innerhalb und ausserhalb der Patentbox differenziert angewendet werden: Die Einführung eines zusätzlichen F&E-Abzugs wird indessen nicht berücksichtigt, da die entsprechende Regelung für die Kantone nicht obligatorisch ist. Erträge eines Kantons ausserhalb der Box werden mit der durchschnittlichen relativen steuerlichen Ausschöpfung nur dieser Erträge gewichtet. Das Analoge gilt für Erträge innerhalb der Patentbox. Einkommen von Personenunternehmen werden hingegen nicht berücksichtigt, auch wenn sie einer privilegierten Besteuerung in einer Patentbox unterliegen sollten. Privilegiert besteuerte Gewinne werden im Ressourcenpotenzial folglich mit tieferem Gewicht berücksichtigt als ordentlich besteuerte. Damit ist es möglich – ähnlich wie im heutigen System, wenn auch weniger ausgeprägt – im Ressourcenpotenzial der unterschiedlichen Mobilität und damit auch der unterschiedlichen Ausschöpf-barkeit des Gewinnsteuersubstrats Rechnung zu tragen. Mit einem Ausschöpfungs-faktor, der einheitlich auf alle Gewinne angewendet würde, wäre dies nicht der Fall, und die Kantone hätten ein geringeres Interesse daran, mobile Gewinnsteuerbasen zu halten beziehungsweise anzuziehen: Ein zusätzlicher Franken an Gewinnsteuersubstrat würde das Ressourcenpotenzial gleich stark erhöhen, unabhängig davon, ob es sich um mobile oder immobile Gewinnsteuerbasen handelte. Bei der Verwendung von zwei Zeta-Faktoren dürften die Änderungen bei den Ausgleichszahlungen beim Systemwechsel zudem weniger ausgeprägt ausfallen als bei der Verwendung eines einheitlichen Faktors, weil schon im heutigen System eine Differenzierung nach Mobilität erfolgt. Auch wenn gegenüber heute mit den gesamtschweizerischen Steuereinnahmen ein Element in den Ressourcenausgleich eingeführt wird, das vom Verhalten der Kantone abhängt, besteht keine Gefahr, dass ein einzelner Kanton seine Ausgleichszahlungen durch steuerliche Massnahmen beeinflussen kann. Simulationen zeigen, dass beispielsweise eine Halbierung der Gewinnsteuersätze für Erträge ausserhalb der Patentbox im Kanton Zürich zwar zu einem leichten Rückgang des entsprechenden Zeta-Faktors führen würde, dass die finanziellen Auswirkungen auf die Ausgleichszahlungen des Ressourcenausgleichs jedoch gering wären. Für einen kleineren Kanton wäre die Auswirkung einer Senkung seiner Gewinnsteuerbelastung auf seisne Ausgleichszahlungen kaum spürbar. Somit ist die Einführung der Zeta-Faktoren nicht mit steuerpolitischen Fehlanreizen verbunden, und es besteht namentlich keine Gefahr, dass die Gewinnsteuern dadurch übermässig gesenkt werden könnten. Umgang mit Schwankungen der Zeta-Faktoren Berechnungen basierend auf der ASG und den Steuereinnahmen der letzten Jahre haben gezeigt, dass die relative Steuerausschöpfung von Jahr zu Jahr relativ stark variieren kann. Es besteht also die Gefahr, dass jährlich neu berechnete Zeta-Faktoren zu Schwankungen bei den Ausgleichszahlungen führen. Um diesen Effekt zu dämpfen, sollen die Zeta-Faktoren zu Beginn jeder Vierjahresperiode neu berechnet werden und dann während vier Jahren unverändert bleiben. Die gleiche Regelung gilt heute bei den Beta-Faktoren. Die Berechnung der Zeta-Faktoren erfolgt mit den Daten der insgesamt sechs Bemessungsjahre der Referenzjahre aus der vorangehenden Vierjahresperiode. Dieses Vorgehen erlaubt es zudem, die längerfristige Entwicklung der Zeta-Faktoren im Rahmen des Wirksamkeitsberichts zu untersuchen. Wenn es sich zeigen sollte, dass aufgrund von heute noch nicht absehbaren besonderen Entwicklungen die Faktoren Werte annehmen, welche dazu führen, dass das Ressourcenpotenzial nicht mehr die wirtschaftliche Realität abbildet, können so rechtzeitig Gegenmassnahmen ergriffen werden. Diese können in der Einführung einer Unter- oder allenfalls einer Obergrenze für die Zeta-Faktoren bestehen.
Vorerst Festlegung der Grundsätze
Da die Steuerdaten der Kantone erst mit einer Verzögerung von vier bis sechs Jahren in das Ressourcenpotenzial einfliessen, werden die geplanten Änderungen des Ressourcenausgleichs erst in rund zehn Jahren materielle Wirkung entfalten. Aufgrund dieses langen Zeithorizonts sollen zum jetzigen Zeitpunkt nur die Grundsätze der Umgestaltung festgelegt werden. Namentlich die Berücksichtigung der unterschiedlichen steuerlichen Ausschöpfung von Gewinnen und Einkommen sowie die Differenzierung zwischen ordentlich besteuerten Gewinnen und reduziert besteuerten Gewinnen in der Patentbox sollen im Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über den Finanz- und Lastenausgleich (FiLaG) verankert werden. Die genauen Methoden zur Berechnung des Ressourcenpotenzials werden zwar in diesem Bericht dargelegt, sollen aber erst in einem späteren Zeitpunkt auf Verordnungsebene festgelegt werden. Dieses gestaffelte Vorgehen erlaubt es, die weiteren, möglicherweise nicht absehbaren Entwicklungen zu berücksichtigen. Der Bundesrat wird den Kantonen die entsprechenden Verordnungsänderungen zu gegebener Zeit zur Stellungnahme unterbreiten.
Die Wirkung der oben skizzierten Anpassung des Ressourcenausgleichs abzuschätzen, ist aus zwei Gründen schwierig:
 Erstens kann im Voraus nicht gesagt werden, wie die Kantone auf die neuen Rahmenbedingungen reagieren werden. Insbesondere kann nicht antizipiert werden, ob und in welchem Umfang die Kantone ihre allgemeine Gewinnsteuerbelastung senken werden, um die besonders mobilen Gesellschaften in der Schweiz halten zu können. Damit können die Zeta-Faktoren im jetzigen Zeitpunkt nur unter Zuhilfenahme von Hypothesen abgeschätzt werden.
 Zweitens ist es nicht möglich abzuschätzen, wie die Unternehmen und damit die Steuerbemessungsgrundlage auf die neuen steuerlichen Rahmenbedingungen reagieren werden: Einerseits kann kaum vorausgesagt werden, ob in einzelnen Kantonen Unternehmen zu- oder abwandern. Andererseits kann nur grob abgeschätzt werden, wie viel der Steuererträge innerhalb oder ausserhalb der Patentboxen zu liegen kommen. Trotzdem soll im Folgenden versucht werden, basierend auf Annahmen die Wirkungsweise des angepassten Ressourcenausgleichs darzustellen. Die Berechnungen
 erfolgen für das Referenzjahr 2015 des Ressourcenausgleichs (Bemessungsjahre 2009 – 2011) und werden sich somit für die einzelnen Kantone bis zur Umsetzung der USR III zum Teil noch deutlich verändern,
 sind statisch, das heisst sie erfolgen unter der Annahme, dass sich die Gesamtgewinnsteuerbasis der einzelnen Kantone nicht verändert, und
 basieren auf der Annahme, dass ein (kantonsspezifischer) Anteil der Gewinne innerhalb der Patentbox versteuert wird und dass die durchschnittlichen kantonalen Gewinnsteuersätze von 22 % auf 16 % gesenkt werden. Dabei bleibt die steuerliche Ausschöpfung von Einkommen und Vermögen natürlicher Personen gegenüber dem Status quo unverändert (26,8 %). Details zur Simulation sind im Anhang aufgeführt. Im Vergleich zu den Simulationen, die im erläuternden Bericht zur Vernehmlassungsvorlage dargestellt wurden, wird in den Berechnungen im Anhang von einer engeren Ausgestaltung der Patentbox ausgegangen und die zugrundeliegenden Daten wurden aktualisiert (Referenzjahr 2015 statt 2014).
Verglichen mit der heutigen Methode sind die Auswirkungen für die meisten ressourcenschwachen Kantone relativ gering. Tendenziell sinken die Ressourcenindizes gegenüber heute leicht. Nur in vier Kantonen (FR, AI, GR und NE) steigt der Ressourcenindex mit den Zeta-Faktoren. Bei den ressourcenstarken Kantonen sind die Auswirkungen deutlich grösser. Eine erhebliche Zunahme des Ressourcenindex verzeichnen Kantone mit einem geringen Anteil juristischer Personen am Ressourcenpotenzial (z.B. SZ) oder einem hohen Anteil Statusgesellschaften, die gemäss den verwendeten Daten zu einem wesentlichen Teil nicht von einer Boxenlösung profitieren können (z.B. ZG, VD). Bei den Ausgleichszahlungen entlastet werden unter den gegebenen Annahmen insbesondere Basel-Stadt und Zürich. Die stärksten Belastungen erfahren Zug und Waadt. Obwohl sich Veränderungen bei den Ausgleichszahlungen nicht vermeiden lassen, lässt sich die Schlussfolgerung ziehen, dass die Verwendung von Zeta-Faktoren im Ressourcenausgleich die beste Lösung darstellt. Diese Faktoren dämpfen den Wegfall der heutigen Beta-Faktoren deutlich, und die Resultate liegen dadurch viel näher beim Status quo als beim Szenario einer ersatzlosen Abschaffung der Beta-Faktoren. Wie bereits erwähnt, wurden diese Simulationen unter der Annahme gemacht, dass die Steuerbasis in den Kantonen unverändert bleibt. Auch die Annahmen über die zukünftigen Steuereinnahmen beruhen auf groben Schätzungen. Sie sind abhängig von der Reaktion der Kantone in Bezug auf die Steuersätze und davon, wie viel Steuersubstrat in der Patentbox privilegiert versteuert wird.
S. 60: Zur Standortrelevanz der einzelnen politischen Massnahmen
Die Massnahmen unter dem ersten Element der steuerpolitischen Stossrichtung (Patentbox, erhöhte Abzüge für F&E-Aufwendungen und die Anpassungen bei der Kapitalsteuer) sind standortpolitisch motiviert. Sie zielen speziell auf bestimmte Erträge und Aktiven im Bereich mobiler Tätigkeiten ab. Sie entsprechen oder ähneln Massnahmen, die in anderen Ländern bereits erfolgreich angewendet und allgemein als attraktiv bezeichnet werden. Mit diesen Massnahmen kann die Schweiz sicherstellen, dass sie auch in Zukunft, das heisst nach Abschaffung der kantonalen Steuerstatus, im internationalen Steuerwettbewerb mit ihren Konkurrenten mithalten kann.
S. 69: Bei den Sonderregelungen für mobile Erträge ist es oftmals so, dass diese in den betreffenden Ländern nur in den Grundzügen im Gesetz geregelt sind und die kon-krete Ausgestaltung mittels so genannter Rulings direkt mit den einzelnen Unternehmen vereinbart wird. Dieser Umstand verhindert, dass eine detaillierte und überprüfbare Darstellung dieser Sonderregelungen gemacht werden kann. Im Bereich der Patentboxen, die auf gesetzlicher Stufe am Ausführlichsten geregelt sind, ist ein Rechtsvergleich zurzeit nicht sinnvoll, da die bestehenden Boxen nicht dem von der OECD definierten modifizierten Nexus-Ansatz entsprechen und daher in den nächsten Jahren angepasst werden müssen.
S. 73: Im FiLaG geregelt wird einzig die unterschiedliche Behandlung von Erträgen innerhalb und ausserhalb der Patentbox.
S. 78 ff.:
Art. 24a Erfolg aus Patenten und vergleichbaren Rechten
Absatz 1 definiert die Grundsätze der Patentbox. Auf den Erfolg aus Patenten und vergleichbaren Rechten wird der modifizierte Nexus-Ansatz angewendet (siehe dazu Ziff. 1.2.4). Die Ermässigung erfolgt grundsätzlich im Umfang von 90 % auf Stufe Bemessungsgrundlage. Der Bundesrat wird in einer Verordnung zum StHG die Berechnung des Erfolgs aus Patenten und vergleichbaren Rechten sowie die Anwendung des modifizierten Nexus-Ansatzes regeln. Er wird sich dabei auf die Ergebnisse aus der OECD abstützen.
Absatz 2 regelt, wie Patente und vergleichbare Rechte steuerlich zu behandeln sind, wenn sie erstmals der Besteuerung nach Artikel 24a unterstehen. Diese Patente und vergleichbaren Rechte sind steuerlich zum Wert des bis zu diesem Zeitpunkt verursachten und steuerlich geltend gemachten Aufwands in die Patentbox zu übertragen. Dabei ist zu beachten, dass die Aufwendungen nur soweit dem steuerbaren Gewinn zugerechnet werden, als sie in vergangenen Steuerperioden den in der Schweiz steuerbaren Gewinn vermindert haben. Daher sind Aufwendungen vergangener Steuerperioden ausländischer Betriebsstätten und den Auslandsparten von Domizil- und gemischten Gesellschaften sowie den Holdinggesellschaften belastete Aufwendungen nicht dem steuerbaren Gewinn zuzurechnen. Weiter muss berücksichtigt werden, ob und wie weit diese Aufwendungen Gegenstand des Gewinnsteuerwerts im Zeitpunkt der Übertragung sind. Wurden derartige Aufwendungen in den ver-gangenen Steuerperioden aktiviert und mit Wirkung für die Gewinnsteuer abgeschrieben, so sind die geltend gemachten Abschreibungen gleich zu behandeln wie die der Erfolgsrechnung belasteten Aufwendungen. Übersteigt das Total der Aufwendungen im Zeitpunkt der Übertragung den Verkehrswert des Patents oder des vergleichbaren Rechts, können höchstens die Aufwendungen bis zum Verkehrswert dem steuerbaren Ergebnis zugerechnet werden. Dies gilt es zu beachten, da auch F&E-Aufwendungen nach Artikel 25a in die Berechnung einzubeziehen sind. Im Umfang der Hinzurechnung ist eine versteuerte stille Reserve auf diesen Patenten und vergleichbaren Rechten zu bilden. Die zukünftigen Abschreibungen vermindern das Ergebnis nach Absatz 1.
Beispiel: Das Unternehmen X will für sein neu entwickeltes Patent die Patentbox in Anspruch nehmen. Der Verkehrswert des Patents beträgt CHF 100, der F&E-Aufwand CHF 50 über die letzten fünf Jahre. Der F&E-Aufwand fiel vollumfänglich in der Schweiz an. Gemäss Absatz 2 der vorgeschlagenen Norm werden nun im ersten Jahr, indem die Patentbox angewendet wird, CHF 50 (F&E-Aufwand) zum steuerbaren Gewinn hinzugerechnet. Damit wird der dannzumal voll vom steuerbaren Gewinn abgezogene Aufwand nachträglich der Besteuerung unterworfen, da zukünftig auch die Erträge nicht voll steuerbar sein werden.
Absatz 3 delegiert den Erlass von weiterführenden Regelungen an den Bundesrat. In der OECD sind im Zusammenhang mit dem modifizierten Nexus-Ansatz noch verschiedene Fragen offen. Insbesondere soll noch geregelt werden, welche Rechte neben Patenten für die Patentbox qualifizieren können. Zudem soll noch definiert werden, wie der F&E-Aufwand den einzelnen Patenten zugerechnet werden soll. Sobald der Standard zu den Patentboxen feststeht, wird der Bundesrat die entsprechenden Ergänzungen mittels Verordnung vornehmen.
Art. 24b Aufdeckung stiller Reserven bei Beginn der Steuerpflicht
Analog den Ausführungen zu Artikel 61a DBG. --> S. 77: Absatz 1 regelt die Aufdeckung der stillen Reserven bei Beginn der Steuerpflicht. Die Unternehmen können stille Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts neu nur in der Steuerbilanz aufdecken. Durch die Aufdeckung entstehen den Unternehmen dabei keine Gewinnsteuerfolgen. Die Aufdeckung hat spätestens mit der Abgabe der Steuererklärung für die erste Steuerperiode zu erfolgen. Im Sinne einer Präzisierung wird klargestellt, dass die stillen Reserven auf Beteiligungen nach Artikel 69 Buchstaben a und b nicht aufgedeckt werden können, da diese bei der Realisierung über den Beteiligungsabzug indirekt freigestellt werden. Bei der Bewertung des gesamten Unternehmens ist somit weder der Substanzwert der Beteiligungen noch ein allfälliger Beteiligungsertrag in die Berechnung einzubeziehen.
Absatz 2 regelt, welche Tatbestände unter dem Beginn der Steuerpflicht verstanden werden. Sie sind spiegelbildlich zu den Tatbeständen in Artikel 61b.
Absatz 3 regelt, wie die aufgedeckten stillen Reserven abzuschreiben sind. Da die Aufdeckung der stillen Reserven nach Absatz 1 nur in der Steuerbilanz erfolgt, ist im handelsrechtlichen Abschluss nur eine Abschreibung ersichtlich, wenn das betreffende Anlagevermögen auch in der Handelsbilanz einen abzuschreibenden Wert ausweist. Aufgedeckte und einzelnen Aktiven zugeordnete stille Reserven sind für steuerliche Belange zwingend jährlich nach den geltenden Abschreibungssätzen abzuschreiben. Sollte trotz der steuerlichen Abschreibung der verbleibende Gewinnsteuerwert höher sein als der Verkehrswert in diesem Zeitpunkt, muss der Gewinnsteuerwert analog der Bestimmungen des Handelsrechts zwingend auf den tieferen Verkehrswert abgeschrieben werden (Einhaltung Niederstwertprinzip).
In Absatz 4 wird geregelt, wie der aufgedeckte Mehrwert, welcher nicht einzelnen Aktiven zugeordnet werden kann, steuerlich abzuschreiben ist. Der bei Beginn der Steuerpflicht in der Steuerbilanz ausgewiesene selbst geschaffene Mehrwert hat nach zehn Jahren kaum mehr einen Einfluss auf den Wert eines Unternehmens. Dieser Mehrwert ist daher innert zehn Jahren unter Berücksichtigung des Niederstwertprinzips abzuschreiben. Werden nach der Aufdeckung des Mehrwerts Aktiven oder ganze Geschäftsteile verkauft, die eine Verminderung des Mehrwerts zu Folge haben, ist dem bei der Abschreibung des Mehrwerts Rechnung zu tragen.
Art. 24c Aufdeckung stiller Reserven am Ende der Steuerpflicht
Analog den Ausführungen zu Artikel 61b DBG. --> S. 77 f.: Absatz 1 regelt, dass am Ende der Steuerpflicht grundsätzlich über alle stillen Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts steuerlich abzurechnen ist. Konnten im Zeitpunkt des Zuzugs oder des Eintritts in die Steuerpflicht die stillen Reserven nach Artikel 61a aufgedeckt werden, ist bei Ende der Steuerpflicht für die Bewertung des Mehrwerts die gleiche Methode wie bei der Aufdeckung zu verwenden.
Absatz 2 nennt die Tatbestände, bei welchen über die stillen Reserven einschliesslich des selbst erschaffenen Mehrwerts abzurechnen ist. Neu wird präzisiert, dass steuerlich auch über einzelne Funktionen (z.B. Verkaufstätigkeiten, Dienstleistungen usw.) abzurechnen ist, wenn diese ins Ausland übertragen werden. Im Falle von Liegenschaften muss unterschieden werden, ob das Steuersubjekt fortbesteht (bspw. Wegzug ins Ausland) oder nicht (bspw. Liquidation). Im ersten Fall erfolgt keine Abrechnung über die stillen Reserven, da das Steuersubjekt neu aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit einer beschränkten Steuerpflicht in der Schweiz untersteht. Im zweiten Fall erfolgt hingegen eine Besteuerung, da das ursprüngliche Steuersubjekt untergegangen ist.
82 ff.: Finanzielle Auswirkungen der USR III
Patentbox und Aufdeckung stiller Reserven
Die Einführung der Patentbox wird dazu führen, dass gewisse Aktivitäten im Bereich der Immaterialgüter, die heute ordentlich besteuert werden, neu von einerprivilegierten Besteuerung profitieren können. Dies führt zu entsprechenden Mitnahmeeffekten und Mindereinnahmen bei den kantonalen Steuern. Eine Quantifizierung dieses Effekts ist schwierig, insbesondere auch wegen der im heutigen Zeitpunkt noch nicht vorhersehbaren Verhaltensanpassungen der Unternehmen. Es lässt sich nur eine vergleichsweise weite Bandbreite angeben, die auf groben Annahmen beruht. Die vorgeschlagene Patentbox kann allerdings nicht für alle Unternehmen, die heute einen kantonalen Steuerstatus innehaben, eine Ersatzmassnahme darstellen. Für diese Unternehmen wird der Effekt aus der Aufdeckung stiller Reserven bedeutsamer.
Im Unterschied zu den bisherigen kantonalen Steuerstatus steht die Patentbox nicht nur juristischen Personen, sondern im Geschäftsvermögen auch natürlichen Personen zu, die selbstständig erwerbstätig sind. Die wesentlichen finanziellen Aspekte einer Patentbox können qualitativ beschrieben werden. Dabei ist zwischen verschiedenen Konstellationen zu unterscheiden:
a) Gewinne, welche bisher im Rahmen der Statusgesellschaften nach Artikel 28 StHG privilegiert besteuert werden und neu für die Patentbox qualifizieren, dürften sowohl auf Stufe Bund als auch auf kantonaler Ebene in etwa einer gleich hohen Steuerbelastung unterliegen wie bisher. Es ist daher nicht mit einer Abwanderung des betroffenen Steuersubstrats zu rechnen. Diesbezüglich dürfte sich die Einführung der Patentbox sowohl für den Bund als auch für die Kantone weitgehend aufkommensneutral auswirken.
b) Bei den bisher privilegiert besteuerten Gewinnen, welche nicht für die Patentbox qualifizieren, steigt die Steuerbelastung auf Ebene Kanton und Gemeinde demgegenüber. Temporär vermag die gesonderte Besteuerung der nach dem Statusverlust realisierten stillen Reserven einschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts die Steuerbelastung zu dämpfen. Erst danach wird die ordentliche Steuerbelastung im jeweiligen Kanton voll spürbar. Verharrt diese bei den Kantonen mit derzeit höherer ordentlicher Gewinnsteuerbelastung auch dannzumal auf diesem höheren Niveau, müssen diese Kantone mit der Abwanderung von Steuersubstrat in andere Kantone oder ins Ausland rechnen. Im zweiten Fall würde sich auch das Gewinnsteuersubstrat des Bundes verringern.
c) Auf Gewinne, welche bisher ordentlich besteuert werden und neu für die Pa-tentbox qualifizieren, reduziert sich die Steuerbelastung auf Stufe Kanton und Gemeinde deutlich. Dadurch entstehen Kantonen und Gemeinden Minderein-nahmen. Das Ausmass dieses Effektes hängt davon ab, welcher Anteil bisher ordentlich besteuerter Gewinne für die Patentbox qualifiziert. Tendenziell lohnt es sich am ehesten bestehende Patente, deren Gewinne bisher ordentlich besteuert worden sind, in die Patentbox einzubringen, wenn diese noch eine lange Restlaufzeit haben, da dann die niedrigere Besteuerung der künftigen Gewinne die Kosten des Eintritts kompensieren. Dementsprechend ist die Patentbox auch für neue Patente attraktiv. Für den Bund ergeben sich demgegenüber aufgrund des niedrigeren von der Bemessungsgrundlage der Gewinnsteuer absetzbaren Steueraufwandes Mehreinnahmen. Für Aktivitäten, die bisher ordentlich besteuert wurden und neu für die Patentbox qualifizieren, ergibt sich eine Steigerung der Standortattraktivität. Dies kann zu einer Zuwanderung von Steuersubstrat und zu damit verbundenen Mehreinnahmen für Bund und Kantone führen.
d) Im Unterschied zu den bisherigen kantonalen Steuerstatus steht die Patentbox im Geschäftsvermögen auch natürlichen Personen offen. Da diese weit weniger wirtschaftlich bedeutende Patente halten als die juristischen Personen, dürften sich die daraus resultierenden Mindereinnahmen bei den natürlichen Personen in engen Grenzen halten.
Tabelle 10: Güte der Schätzung der finanziellen Auswirkungen:
Massnahme Qualität der Schätzung
Patentbox + Aufdeckung
stiller Reserven
Ein allfälliger Schätzfehler rührt vor allem aus der Über- oder Unterschätzung des Anteils bisher ordentlich besteuerter Gewinne, die neu in den Genuss der Patentbox kommen, insbesondere auch unter dem Aspekt von Verhaltensanpassungen. Hier besteht mangels Datengrundlagen eine erhebliche Unsicherheit. Weniger gravierend sind allfällige Fehler bei der Abschätzung, in welchem Ausmass ehemals privilegiert besteuerte Gewinne für die Patentbox qualifizieren. Wenn sie qualifizieren, werden die Gewinne dauerhaft in ähnlicher Höhe besteuert wie bisher. Andernfalls dämpft die Aufdeckung stiller Reserven die Steuerbelastung für maximal fünf Jahre. Erst danach stellen sich grössere Mindereinnahmen ein, sei es, weil die Kantone ihre Gewinnsteuern senken, um die betroffenen Gesellschaften halten zu können, oder sei es, weil die Gesellschaften wegen der zu hohen Steuerbelastung abwandern.
S. 87:
Tabelle 11: Finanzielle Auswirkungen der steuerpolitischen Massnahmen auf den Bund:
Massnahme Statische finanzielle Auswirkungen Bund Dynamische finanzielle Auswirkungen Bund
Kurzfristig resultieren geringfügige Mehreinnahmen, da der von der Bemessungsgrundlage der Gewinnsteuer des Bundes abziehbare Steueraufwand bei bisher kantonal ordentlich besteuertem Gewinnsteuersubstrat, das neu für die Patentbox qualifiziert, niedriger ausfällt. Langfristig ergeben sich aufgrund des gleichen Effektes zusätzliche geringfügige Mehreinnahmen, soweit die Kantone ihre Gewinnsteuerbelastung reduzieren. Soweit es jedoch infolge nicht kompetitiver Steuerbelastung für Gewinne, welche nicht für die Patentbox qualifizieren, langfristig zu Abwanderung von Gewinnsteuersubstrat ins Ausland kommt, entstehen dem Bund Mindereinnahmen.
S. 89 f.:
Tabelle 13: Finanzielle Auswirkungen der steuerpolitischen Massnahmen auf die Kantone und die Gemeinden:
Massnahme Statische Finanzielle Auswirkungen Kantone und Gemeinden Dynamische finanzielle Auswirkungen Kantone und Gemeinden
Kurzfristig bestimmen sich die finanziellen Auswirkungen v.a. durch die Mindereinnahmen aus bisher ordentlich besteuerten Gewinnen, welche für die Patentbox qualifizieren. Langfristig, d.h. nach dem Auslaufen der gesonderten Besteuerung der stillen Reserven können die Mindereinnahmen grösser ausfallen, da entweder Gewinnsteuersubstrat abwandern wird oder Gewinnsteuersenkungen erforderlich sein dürften, um das abwanderungsgefährdete Gewinnsteuersubstrat im Inland zu halten.
S. 90: In statischer Betrachtung ergeben sich auf Stufe der Kantone und Gemeinden die folgenden finanziellen Auswirkungen: Soweit Erträge von bisher privilegiert besteuerten Gesellschaften neu im Rahmen der Patentbox besteuert werden, wirkt sich die Reform auf Stufe der Kantone und Gemeinden in etwa aufkommensneutral aus. Mindereinnahmen entstehen bei der Patentbox jedoch, wenn bisher ordentlich besteuerte Erträge in die Patentbox gelangen. Die Anpassungen bei der Kapitalsteuer sowie die Aufdeckung stiller Reserven infolge der Abschaffung der kantonalen Steuerstatus wirken sich ebenfalls ungefähr aufkommensneutral aus. Letztere Massnahme ist jedoch zeitlich auf fünf Jahre befristet. Die erhöhten Steuerabzüge für F&E bewirken ebenfalls Mindereinnahmen. Da diese Massnahme freiwillig ist, hängt die Höhe der Mindereinnahmen davon ab, welche Kantone in welchem Ausmass von der Massnahme Gebrauch machen werden. Mehreinnahmen sind demgegenüber aus der Anpassung des Teilbesteuerungsverfahrens (0,3 Milliarden Franken pro Jahr) für qualifizierende Anteilsinhaber zu erwarten. In der Summe erzeugen die (quantifizierbaren) Auswirkungen der verschiedenen Reformelemente für Kantone und Gemeinden Mindereinnahmen von gut 0,4 Milliarden Franken pro Jahr.
S. 93: Einführung der Patentbox
Gewinne, die bisher im Rahmen der Statusgesellschaften privilegiert besteuert werden und neu für die Patentbox qualifizieren, unterliegen sowohl auf Stufe Bund als auch auf kantonaler Ebene neu in etwa einer gleich hohen Steuerbelastung wie bisher. Auf Gewinne, die bisher ordentlich besteuert worden sind und neu für die Patentbox qualifizieren, reduziert sich die Steuerbelastung auf Stufe Kanton und Gemeinde deutlich. Für solche Gesellschaften gewinnt die Schweiz an Standortattraktivität, muss jedoch Mindereinnahmen bei Kantonen und Gemeinden vergegenwärtigen. Da die Patentbox nur im Ansässigkeitsland des Patenthalters genutzt werden kann und der Nexus-Ansatz die Reduktion der Bemessungsgrundlage und damit die Steuerermässigung im Wesentlichen an den Inlandanteil der F&E knüpft, ist die geografische Diversifikation der F&E-Tätigkeit unter dem Nexus-Ansatz nicht attraktiv. Der Nexus-Ansatz fördert daher tendenziell die geografische Konzentration der F&E. Dadurch erfahren Konzerne, die aus betrieblichen Gründen an mitei-nander kooperierenden F&E-Standorten in verschiedenen Ländern festhalten wollen, einen Wettbewerbsnachteil.
S. 95: Die Einführung der Patentbox senkt auf Ebene der Gewinnsteuer von Kantonen und Gemeinden die effektive Grenzsteuerbelastung, wenn die Investition ein Patent generiert, so dass die Einkünfte aus dem Patent in den Genuss der präferenziellen Besteuerung gelangen. Ebenso senkt die steuerliche Förderung von F&E in Form einer erhöhten Abzugsfähigkeit des F&E-Aufwands die effektive Grenzsteuerbelastung der förderberechtigten Unternehmen.
S. 101 f.: Die präferentielle Besteuerung in der Patentbox ist für die Unternehmen und die Veranlagungsbehörde mit einem erheblich erhöhten administrativen Aufwand verbunden. Der Mehraufwand rührt vor allem aus dem modifizierten Nexus-Ansatz sowie gegebenenfalls weiteren von der OECD noch nicht entschiedenen Rahmenbedingungen. Konkret besteht der Mehraufwand darin, dass die steuerpflichtige Person einerseits den für die Patentbox qualifizierenden Erfolg gemäss der Residualmethode ermitteln und anderseits die historischen und die laufenden Kosten gemäss dem modifizierten Nexus-Ansatz über eine lange Periode nachverfolgen und dokumentieren muss (sog. tracking and tracing). Dabei muss sie zwischen den getragenen Gesamtkosten zur Entwicklung eines Immaterialgutes, den im Sinne der Nexus-Ratio zulässigen getragenen Kosten und den im Rahmen des Uplift zulässigen getragenen Auslagerungs- und Akquisitionskosten unterscheiden. Dieser Prozess ist umso aufwändiger, je feingliedriger die Kostenzuweisung auf die einzelnen Patente oder Patentgruppen gemäss den künftigen Vorgaben der OECD ausfallen muss. Weil nur eine Minderheit der steuerpflichtigen Personen die Anforderungen der Patentbox erfüllt, ist allerdings auch nur eine Minderheit der Unternehmen von zusätzlichen Entrichtungskosten betroffen. Dieser Umstand begrenzt auch die Zunahme der Erhebungskosten bei den Vollzugsbehörden.
S. 104 f.:
Tabelle 188: Reformbetroffenheit der KMU
Massnahme Betroffenheit der als juristische
Personen organisierten KMU
Betroffenheit der als natürliche
2. Einführung Patentbox Eine Minderheit der KMU hält Patente und erfüllt die Kriterien für die Patentbox. Löst die Patentbox einen kantonalen Steuerstatus ab, resultiert eine ähnlich hohe (oder leicht höhere) Steuerbelastung wie im geltenden Recht. Für bisher ordentlich besteuerte Gesellschaften ergibt sich eine Steuerersparnis. Für KMU, die von der Massnahme Gebrauch machen, steigt der administrative Aufwand. Die Patentbox steht solchen KMU grundsätzlich offen, dürfte aber in der Praxis sehr selten (z.B. selbständiger Erfinder) zum Zuge kommen. Ist dies der Fall resultiert gegenüber dem geltenden Recht eine Steuerersparnis, aber auch ein erhöhter administrativer Aufwand.
S. 110 f.: Patentbox
Der sog. modifizierte Nexus-Ansatz im Bereich des geistigen Eigentums («modified nexus approach» vgl. Ziffer 1.2.4) findet heute auf internationaler Ebene breite Zustimmung. Für die USR III diente deshalb dieser Ansatz als Massstab. Eine solche Massnahme, welche die Einkommen aus Forschung, Entwicklung und Innovation bevorzugt behandeln will, verstösst de facto genau gleich wie die vor-hergehende Massnahme gegen die verfassungsmässigen Grundsätze der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Gemäss diesem Ansatz richtet sich der Umfang der steuerlichen Entlastung, die dem Steuerpflichtigen eingeräumt wird, grundsätzlich, beziehungsweise verhältnismässig an der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit sowie der Innovationskraft des Unternehmens aus. Die Logik, die diesem Ansatz zugrunde liegt, entspricht somit im Grundsatz dem schweizerischen Verfassungsrecht, genauer gesagt dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit, der für ausserfiskalische Anreize gilt. Die Berücksichtigung der Praxis des modifizierten Nexus-Ansatzes scheint in der Tat geeignet, die Einhaltung des Grundsatzes der Verhältnismässigkeit zu gewährleisten. Dies insofern, als von dieser Massnahme nur die tatsächlich mit dem Unternehmen zusammenhängenden Kosten erfasst werden. Dieser Ansatz enthält im Übrigen einen klaren Anreiz zu Gunsten von F&E, der für die Schweiz von grossem öffentlichem Interesse ist und dem verfassungsmässigen Auftrag von Artikel 64 Absatz 1 BV entspricht.
Da sich der Katalog der privilegierten Rechte zudem nicht nur auf die Patente beschränkt und unabhängig von ihrer Rechtsform alle Unternehmen, die Erträge aus Immaterialgütern aufweisen, von dieser Massnahme profitieren können, kann ihr kaum vorgeworfen werden, sie verletze in irgend einer Form das Prinzip der Gleich-
behandlung. Absatz 2 von Artikel 24a (für die selbstständige Erwerbstätigkeit gilt diese Bestimmung analog, vgl. Art. 8a) verhindert, dass ein Unternehmen sowohl von einem zusätzlichen Abzug von F&E-Aufwendungen als auch von der Patentbox profitieren kann. Er führt dazu, dass beim Eintritt in die Patentbox über die bisher steuerlich
geltend gemachten Aufwendungen abgerechnet wird. Damit trägt er der vom Gutachter aufgenommenen Frage nach dem Risiko einer überproportionalen Förderung Rechnung.
Die im StHG zur Einführung vorgeschlagene Norm gibt den Rahmen für die Patent-box vor. Allerdings können wichtige Punkte zurzeit noch nicht abschliessend geregelt werden, da die Arbeiten der OECD in diesem Bereich noch nicht abgeschlossen sind. Dies betrifft insbesondere den Kreis der vergleichbaren Rechte, die Methode zur Berechnung des Erfolgs sowie die genaue Ausgestaltung des modifizierten Nexus-Ansatzes. Damit eine einheitliche Anwendung der Patentbox in den Kantonen dereinst sichergestellt werden kann, soll deshalb der Bundesrat diese Punkte mittels Verordnung regeln können. Je nach Fortschritt der Arbeiten in der OECD wird es auch möglich sein, den nun vorgeschlagenen Artikel im Rahmen der parla-mentarischen Beratung entsprechend zu präzisieren.
S. 112: Sind die beantragten Neuregelungen an den internationalen Standards der OECD ausgerichtet, so wird gleichzeitig auch die Zielsetzung der gemeinsamen Erklärung über die Unternehmensbesteuerung mit der EU erfüllt. Zur Absicherung der Akzeptanz der Massnahmen wird die Steuerpolitik der EU vergleichend im Auge behalten. Es kann davon ausgegangen werden, dass auch die EU und ihre Mitgliedstaaten die USR III und insbesondere die Ausgestaltung der Neuregelungen mit Interesse verfolgen werden, für die sich potenziell die Frage der Vereinbarkeit mit internationalen Standards stellt (insbesondere Abschaffung der kantonalen Steuerstatus, Patentbox und erhöhte Abzüge für F&E-Aufwendungen).
S. 114: Hingegen dürften CFC-Regeln grundsätzlich nicht auf Einkünfte angewandt werden, die einem Regime unterliegen, das die Substanzanforderungen gemäss Massnahme 5 erfüllt (wie bspw. OECD-konforme Patentbox).
S. 116: Im Rahmen der BEPS-Arbeiten wird der Kriterienkatalog des Berichts 1998 zur Beurteilung von Regimes auf ihre potenzielle Schädlichkeit um einen fünften Schlüsselfaktor der wirtschaftlichen Substanz erweitert (die bisherige Ziffer 8 der übrigen Faktoren wird neu zur Ziffer 5 der Schlüsselfaktoren). Im Januar 2015 hat sich das Fiskalkomitee der OECD über die Eckwerte für künftige Anforderungen an die wirtschaftliche Substanz eines präferenziellen Regimes für Erträge aus Immaterialgüterrechten (sog. Patentboxen) geeinigt. Diese Eckwerte wurden am 6. Februar 2015 gemeinsam mit anderen Zwischenergebnissen des BEPS-Projekts veröffentlicht. Der von der OECD verabschiedete Ansatz sieht eine direkte Verknüpfung zwischen vom Steuerpflichtigen getragenen Kosten für die F&E eines Immaterialgutes und den für eine privilegierte Besteuerung zulässigen Erträgen aus diesem Gut vor (sog. Nexus-Ansatz). Die Einigung schafft auch eine gewisse Flexibilisierung dieses Grundsatzes, insbesondere durch die Einführung eines Zuschlags von 30 % (sog. uplift).
Unter der aktuellen Definition des Nexus-Ansatzes könnten grundsätzlich in der Schweiz ansässige Gesellschaften, ausländische Betriebsstätten schweizerischer Gesellschaften und schweizerische Betriebsstätten ausländischer Gesellschaften in den Genuss einer Patentbox kommen, wenn sie der schweizerischen Steuerpflicht
unterliegen. Für die Patentbox qualifizieren ausschliesslich Patente oder ähnliche Immaterialgüter, die funktional einem Patent entsprechen, wenn diese Immaterialgüter sowohl rechtlich geschützt sind als auch einem ähnlichen Registrierungsprozess unterliegen. Zudem müssen diese Immaterialgüter von der steuerpflichtigen Person selbst, von unabhängigen Dritten oder von verbundenen Unternehmen im Inland entwickelt worden sein. Marken oder ähnliche Rechte sowie Immaterialgüter aus Auftragsforschung ausländischer verbundener Unternehmen qualifizieren nicht für die privilegierte Besteuerung der Patentbox. Verschiedene Umsetzungsfragen im Hinblick auf einen künftigen Standard sind derzeit noch offen und sollen bis zum Abschluss des BEPS-Projekts im Laufe des Jahres 2015 geklärt werden. Darunter fällt bspw. die Frage, welche Arten von Immaterialgütern funktional einem Patent entsprechen oder wie die Nachverfolgung von Kosten und Einkünften durch die steuerpflichtige Person sichergestellt werden muss (sog. tracking and tracing). Gemäss der erwähnten Einigung vom Februar 2015 müssen Staaten, welche über Patentboxen verfügen, die dem Nexus-Ansatz nicht entsprechen, bereits im Jahr 2015 Schritte zur Anpassung an den Nexus-Ansatz einleiten. Nach dem 30. Juni 2016 dürfen keine Neueintritte (Steuerpflichtige und/oder Immaterialgüter) in nicht Nexus-konforme Patentboxen mehr erfolgen. Steuerpflichtige sollen längstens bis zum 30. Juni 2021 von nicht Nexus-konformen Patentboxen profitieren dürfen.
S. 121: Prüfung der Patentbox
Die zur Einführung beantragte Patentbox erfüllt die gegenwärtig publizierten Eckwerte des Nexus-Ansatzes und entspricht damit dem aktuellen Stand der Arbeiten der OECD. Allerdings wurden wichtige Detailpunkte, denen noch Rechnung zu tragen sein wird, von der OECD noch nicht geregelt (vgl. Ziff. 5.2.3). Es ist zudem davon auszugehen, dass Informationen über Rulings im Zusammenhang mit Patentboxen künftig spontan ausgetauscht werden müssen. Die Patentbox in der beantragten Form berücksichtigt grundsätzlich die Zielsetzung der gemeinsamen Erklärung sowie die aktuellen steuerpolitischen Prinzipien der EU.
S. 122: Mit der USR III werden die kantonalen Steuerstatus abgeschafft. Steuerlich privilegiert werden sollen nur noch Patenterträge (mittels einer neu einzuführenden Patentbox). Die USR III bewirkt also, dass ein geringerer Anteil der mobilen Unternehmensgewinne bevorzugt besteuert wird. Solche mobilen Gewinne sind steuerlich weniger stark ausschöpfbar als immobile, und es gilt, diesem Umstand bei der Berechnung des Ressourcenpotenzials weiterhin Rechnung zu tragen. Da die Unterscheidung zwischen mobilen und immobilen Gewinnen nach der Umsetzung der USR III nur noch beschränkt möglich ist, sollen neu sämtliche Gewinne tiefer gewichtet werden. Dieser neu einzuführende Gewich-tungsfaktor wird als Zeta-Faktor (ζ) bezeichnet. Es ist je ein Zeta-Faktor für die Erträge aus Patentboxen und für die übrigen Erträge vorgesehen. Diese Zeta-Faktoren sind für alle Kantone identisch und gelten jeweils für eine Vierjahresperiode.
S. 123: Die steuerliche Ausschöpfung der Gewinne juristischer Personen bezieht sich auf Steuererträge bzw. Gewinne innerhalb oder ausserhalb der Patentbox, je nachdem, welcher Zeta-Faktor berechnet werden soll.
S. 124 f.: Auswirkungen der Einführung der Zeta-Faktoren
Die Auswirkungen der Abschaffung der Beta-Faktoren und der Einführung der Zeta-Faktoren auf den Ressourcenausgleich wurden in Simulationen mit den Daten des Ressourcenausgleichs 2015 berechnet (Bemessungsjahre 2009–2011). Somit handelt es sich um statische Simulationen, weil allfällige Ab- und Zuwanderungen von Steuersubstrat nicht berücksichtigt wurden. Trotzdem mussten offizielle Zahlen an das Umfeld nach Umsetzung der USR III angepasst werden. Die wichtigsten Änderungen sind nachfolgend aufgeführt:
 Die Gewinne der juristischen Personen der einzelnen Kantone innerhalb und ausserhalb der Patentbox wurden geschätzt.
 Die steuerlichen Ausschöpfungen der ordentlich besteuerten Gewinne juristischer Personen wurde auf 16 % festgelegt, jene innerhalb der Box auf rund 10 %. Diese Annahmen decken sich mit denjenigen zu den vertikalen Ausgleichsmassnahmen.
 Für die steuerliche Ausschöpfung der Einkommen und Vermögen der natürlichen Personen wurde der Mittelwert der Jahre 2009–2011 (26,8 %) verwendet.
 Es wurde ein Kantonsanteil an der direkten Bundessteuer von 20,5 % unterstellt, d.h. die für die vertikalen Ausgleichsmassnahmen vorgesehene Erhöhung des Kantonsanteils wurde mitberücksichtigt.
 Die Dotation 2015 wurde beibehalten.
 Die übrigen Faktoren (Alpha, Gamma, Delta) wurden nicht verändert.
 Die Aufwertung von stillen Reserven wurde bei der Simulation nicht berücksichtigt, da diesbezüglich keine Daten verfügbar sind.
Die Abbildung 2.1 zeigt, dass es auch mit den vom Bundesrat vorgeschlagenen Zeta-Faktoren zu Verschiebungen in der Ressourcenstärke der Kantone kommen wird, welche jedoch deutlich geringer sind als bei alternativen Berechnungsmetho-den.
Eine Zunahme des Ressourcenindexes und damit auch der Einzahlungen weisen diejenigen ressourcenstarken Kantone auf, die einen hohen Anteil an Gesellschaften mit besonderem Steuerstatus besitzen. Da diese Gesellschaften nicht den gesamten zuvor privilegiert besteuerten Gewinn in die Patentboxen übernehmen können, steigt das Ressourcenpotenzial dieser Kantone überdurchschnittlich an. Nur in den ressourcenstarken Kantonen Zürich, Schaffhausen und Basel-Stadt sinkt mit den Zeta-Faktoren der Ressourcenindex.
Bei den ressourcenschwachen Kantonen steigt der Ressourcenindex nur in den Kantonen Freiburg, Appenzell Innerrhoden, Graubünden und Neuenburg. In den übrigen ressourcenschwachen Kantonen sinkt er. Gleichzeitig sinken auch die Auszahlungen im Ressourcenausgleich für die Mehrheit der Kantone, da die Dotation auf dem Stand von 2015 fixiert wurde und die bevölkerungsstarken Kantone Aargau, St. Gallen und Tessin höhere Beiträge erhalten. Im Falle des relativ ressourcenschwachen Kantons Freiburg, der eine starke Zunahme des Ressourcenindexes aufweist, werden die Ausgleichszahlungen aufgrund der Progression relativ stark gekürzt.
S. 128: Im verwendeten Modell zur Berechnung der Auswirkungen auf den Ressourcenausgleich mussten aufgrund von fehlenden Daten Annahmen getroffen werden. Die wichtigsten davon sind:
 Die Mitnahmeeffekte der Patentbox bei Gesellschaften, die bisher nicht privilegiert besteuert wurden, beträgt 5 %.
 Für die Schätzungen der Boxenerträge wurden in ausgewählten Kantonen die wichtigsten Gesellschaften mit besonderem Steuerstatus genauer analysiert. Die hochgerechneten Resultate und die Annahmen über Mitnahmeeffekte und Abwanderung führten zu den hier verwendeten Daten.
 Die durchschnittliche Steuerbelastung der Kantone sinkt auf 16 %.

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