Source: https://interpretacje-podatkowe.org/sklad-celny/ibpp4-4512-229-15-ek
Timestamp: 2018-03-17 16:51:54+00:00

Document:
IBPP4/4512-229/15/EK | Interpretacja indywidualna
Uznanie dostawy ze składu celnego za transakcję krajową i opodatkowanie stawką 0%
IBPP4/4512-229/15/EKinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 15 września 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy ze składu celnego za transakcję krajową i opodatkowania stawką 0% - jest prawidłowe.
W dniu 13 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy ze składu celnego za transakcję krajową i opodatkowania stawką 0%.
Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
Wnioskodawca nabywa kauczuk naturalny poza terytorium Unii Europejskiej od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przeniesienie prawa do rozporządzania kauczukiem naturalnym jak właściciel następuje poza terytorium Unii Europejskiej w ramach dostawy na zasadach FOB port załadunku poza UE lub CIF port wyładunku w UE, (zgodnie z Incoterms 2010). Wnioskodawca będzie nabywał kauczuk naturalny - partiami po kilkadziesiąt do kilkuset ton.
Następnie Spółka sprowadza poszczególne partie kauczuku naturalnego w celnej procedurze tranzytu z portu wyładunku UE na terytorium kraju. Na terytorium kraju każda partia kauczuku naturalnego jest obejmowana celną procedurą składu celnego. Sprowadzony kauczuk naturalny magazynowany jest w składzie celnym, pozostając własnością Wnioskodawcy oraz znajdując się pod dozorem celnym i będąc ujętym w ewidencji towarowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami. Celem biznesowym Wnioskodawcy jest zbudowanie właściwego poziomu zapasu kauczuku naturalnego przed rozpoczęciem procesu jego zbywania. Niemniej w okresie między zbudowaniem właściwego poziomu zapasu kauczuku naturalnego oraz rozpoczęciem właściwego procesu jego zbywania Wnioskodawca planuje dokonanie kilku transakcji w analizowanym modelu biznesowym celem potwierdzenia, że analizowany model spełnia oczekiwania wszystkich uczestników planowanego łańcucha dostaw. Kauczuk naturalny, znajdujący się pod procedurą celną składu celnego, jest następnie zbywany przez Wnioskodawcę na rzecz spółki „A” (z siedzibą w Singapurze, dalej: „Przedsiębiorca”). Przedsiębiorca jest zagraniczną osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą, niezarejestrowaną jako podatnik VAT w Polsce. Możliwe jest, że w przyszłości Przedsiębiorca dokona rejestracji dla celów VAT w Polsce. Przedsiębiorca nabywa kauczuk naturalny od Wnioskodawcy z zamiarem jego dalszej odsprzedaży w Polsce. Zbycie kauczuku przez Wnioskodawcę wiąże się z przeniesieniem na Przedsiębiorcę prawa do rozporządzania kauczukiem naturalnym jak właściciel, w zamian za co Przedsiębiorca wypłaca Spółce wynagrodzenie. Na każdym etapie transakcji kauczuk naturalny pozostaje objęty procedurą składu celnego i nie ulega fizycznemu przemieszczeniu.
Następnie, niezwłocznie po nabyciu od Wnioskodawcy, Przedsiębiorca sprzedaje kauczuk naturalny na rzecz spółki z siedzibą w Polsce, zarejestrowanej na VAT w Polsce (dalej: „Polski nabywca”).
Towar będący już własnością Polskiego nabywcy jest wyprowadzany ze składu celnego i obejmowany celną procedurą tranzytu. Celna procedura tranzytu zostaje zakończona poprzez objęcie towaru celną procedurą dopuszczenia do obrotu. Zgłoszenie kauczuku naturalnego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu jest dokonywane bezpośrednio przez Polskiego nabywcę lub przez przedstawiciela działającego na zlecenie Polskiego nabywcy w celnym przedstawicielstwie pośrednim lub bezpośrednim.
Polski nabywca występuje w zgłoszeniu celnym dopuszczenia do obrotu jako odbiorca w odpowiednim polu zgłoszenia celnego.
Zgłoszenie do procedury dopuszczenia do obrotu dokonywane jest w momencie, gdy właścicielem kauczuku naturalnego jest Polski nabywca. Po nabyciu kauczuku naturalnego przez Polskiego nabywcę od Przedsiębiorcy kauczuk naturalny niezwłocznie jest zgłaszany do kolejnej procedury celnej i wyprowadzany ze składu celnego.
Czy w opisanych okolicznościach faktycznych zbycie kauczuku naturalnego objętego procedurą składu celnego na rzecz Przedsiębiorcy stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju z zastosowaniem stawki VAT wynoszącej 0%...
Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie kauczuku naturalnego objętego procedurą składu celnego na rzecz Przedsiębiorcy stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju z zastosowaniem stawki VAT wynoszącej 0%.
Odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie budzi przy tym wątpliwości, że odpłatność należy rozumieć jako ekwiwalentność świadczenia, tj. otrzymanie wynagrodzenia z tytułu dostarczanych towarów, np. w formie pieniężnej.
Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego zbycie kauczuku naturalnego przez Spółkę na rzecz Przedsiębiorcy oznacza przekazanie mu prawa do rozporządzania kauczukiem naturalnym jak właściciel w zamian za wynagrodzenie. W momencie dokonywania transakcji kauczuk naturalny jest objęty procedurą składu celnego, znajduje się on w składzie celnym na terytorium kraju i na skutek przedmiotowej transakcji nie ulega przemieszczeniu.
Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja zbycia kauczuku naturalnego stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
Zastosowanie właściwej stawki podatku
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Jednocześnie art. 146d ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia: w okresie, o którym mowa w art. 146a, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.
Na mocy ww. delegacji ustawowej wydane zostało aktualnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U.2013.1719, dalej: „Rozporządzenie”), w treści którego znajdują się przepisy odnoszące się do przedmiotowego zdarzenia przyszłego. W myśl § 9 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy: towarów objętych procedurą składu celnego. Jednocześnie § 9 ust. 2 Rozporządzenia wyznacza następujące warunki zastosowania ww. preferencji:
dostawy towarów dokonuje się dla podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy;
towary znajdują się pod dozorem celnym i są ujęte w ewidencji towarowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami.
Ponieważ zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego ma miejsce dostawa towarów objętych procedurą składu celnego, możliwość zastosowania stawki 0% uzależniona jest od spełnienia dwóch ww. warunków.
Wnioskodawca jest zdania, że wszystkie warunki zastosowania stawki 0% są w przedmiotowej sytuacji spełnione, o czym szerzej poniżej. Spółka podkreśla również, że jej zdaniem nie istnieją żadne dodatkowe okoliczności, które mogłyby wykluczyć zastosowanie stawki 0%.
Nabywca jako podatnik VAT
Pojęcie podatnika zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w treści ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że przymiot podatnika zależy wyłącznie od gospodarczego charakteru działalności, prowadzonej przez dany podmiot, pozostając przy tym niezależnym w szczególności od geograficznego zakresu jego działalności albo formalnej rejestracji jako podatnika.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ponieważ Przedsiębiorca jest zagraniczną osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą, należy uznać, że Przedsiębiorca jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Jak zostało bowiem wskazane, status podatnika VAT jest determinowany przez sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od miejsca, w którym działalność ta jest prowadzona. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z przedstawionym opisem Przedsiębiorca będzie wykonywał działalność gospodarczą również na terytorium kraju, w szczególności w postaci sprzedaży kauczuku naturalnego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.
Uzupełniająco Spółka pragnie wskazać, że ustawodawca przewidział i uregulował sytuacje, w których w roli podatnika występuje podmiot zagraniczny niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce, czy też nawet nie posiadający miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Przykładowo § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego potwierdza, że podmioty nieposiadające na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu mogą być podatnikami VAT. Z powołanego przepisu wynika również jednoznacznie, że formalna rejestracja, ani nawet posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie jest warunkiem koniecznym uznania za podatnika VAT.
W konsekwencji należy uznać, że transakcja zbycia kauczuku naturalnego przez Wnioskodawcę na rzecz Przedsiębiorcy stanowi dostawę towarów dokonywaną na rzecz podatnika. Tym samym pierwszy warunek, o którym mowa w § 9 ust. 2 Rozporządzenia, należy uznać za spełniony.
Dozór celny i pozostałe wymogi formalne
Zgodnie z treścią przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego kauczuk naturalny będący przedmiotem transakcji znajduje się pod dozorem celnym i jest ujęty w ewidencji towarowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami. Tym samym nie budzi wątpliwości, że również drugi warunek, o którym mowa w § 9 ust. 2 Rozporządzenia, należy uznać za spełniony.
Stanowisko Ministra Finansów (przedstawione przez Wnioskodawcę)
Stanowisko Spółki zgodne jest w powyższym zakresie z opinią Ministra Finansów. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. możliwość zastosowania w analogicznej sytuacji zerowej stawki podatku wynikała z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.73.392). Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosowało się do dostawy: towarów objętych procedurą składu celnego. Przepis ust. 1 w odniesieniu do towarów objętych procedurą składu celnego stosowało się pod warunkiem, że:
dostawy towarów dokonywało się dla podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy;
towary znajdowały się pod dozorem celnym i były ujęte w ewidencji towarowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami.
Identyczne, jednobrzmiące uregulowania obowiązywały również w okresach wcześniejszych, w szczególności na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2009.224.1799). W rezultacie należy uznać, że linia interpretacyjna Ministra Finansów wypracowana w nieobowiązującym już stanie prawnym nie traci swej aktualności.
Wnioskodawca pragnie więc zwrócić uwagę na:
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 października 2012 r., sygn. ITPP2/443-920/12/RS, w zakresie jednego z pytań wnioskodawcy odnoszącą się do analogicznego stanu faktycznego. Organ nie miał wątpliwości, że „sprzedaż w składzie celnym filetów z mintaja <...> stanowiła transakcję krajową”, a w konsekwencji „przedmiotowa dostawa podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%”;
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2010 r. sygn. IPPP3/443-892/104/LK, odnoszącą się do analogicznego stanu faktycznego. Organ podkreślił, że „dostawa towarów <...> w składzie celnym stanowi dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 0%, <...> Dokonanie dostawy towaru objętego procedurą składu celnego nie rodzi w stosunku do Wnioskodawcy obowiązku podatkowego z tytułu importu towaru”, a także zwrócił uwagę, że „w z związku z tym, iż będący przedmiotem towar objęty procedurą składu celnego został przez Wnioskodawcę sprzedany w składzie celnym dostawa tego towaru nie powoduje powstania długu celnego, u Wnioskodawcy”.
W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja zbycia kauczuku objętego procedurą składu celnego na rzecz Przedsiębiorcy stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, względem której Spółka powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 0%.
Na mocy art. 98 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, z późn. zm.), zwany dalej WKC, składem celnym jest każde miejsce uznane przez organy celne i podlegające ich kontroli, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami.
Stosownie do art. 99 WKC, skład celny może być składem publicznym lub składem prywatnym. „Skład publiczny” oznacza skład celny, z którego może korzystać każda osoba w celu składowania towarów; „skład prywatny” oznacza skład celny przeznaczony do składowania towarów przez prowadzącego skład. Prowadzącym skład jest osoba posiadająca pozwolenie na prowadzenie składu celnego. Korzystającym ze składu jest osoba związana zgłoszeniem objęcia towarów procedurą składu celnego lub osoba, na którą przeniesiono prawa i obowiązki tej pierwszej osoby.
Jak wynika z treści art. 98 ust. 1 WKC, procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym:
towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej;
towarów wspólnotowych, którym odrębne przepisy wspólnotowe dają możliwość korzystania, w związku z ich umieszczeniem w składzie celnym, ze środków zwykle stosowanych przy wywozie tego rodzaju towarów.
W świetle powyższego, rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania nabycia i dostawy towarów realizowanych w składzie celnym, wymaga przede wszystkim określenia, jak winno być traktowane terytorium składu celnego.
Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem (...).
Zatem skład celny jest traktowany jako terytorium kraju. Sprowadzenie towarów spoza terytorium Unii Europejskiej do składu celnego, znajdującego się na terytorium Polski, mimo że objęte są procedurą składu celnego powoduje, że towary te znajdują się na terytorium kraju, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Wnioskodawca wskazał, że sprzedaje towary na rzecz spółki z siedzibą w Singapurze. Spółka jest zagraniczną osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą, niezarejestrowaną jako podatnik VAT w Polsce. Spółka nabywa kauczuk naturalny od Wnioskodawcy z zamiarem jego dalszej odsprzedaży w Polsce. Zbycie kauczuku przez Wnioskodawcę wiąże się z przeniesieniem na Spółkę z siedzibą w Singapurze prawa do rozporządzania kauczukiem naturalnym jak właściciel, w zamian za co Przedsiębiorca wypłaca Spółce wynagrodzenie.
Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że Spółka na rzecz, której Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów - kauczuku - jest podatnikiem w myśl art. 15 ustawy o VAT.
Ponadto należy wskazać, że we wniosku mamy do czynienia z sytuacją, w której towary sprowadzone z kraju trzeciego zostały objęte procedurą składu celnego. Tym samym, ponieważ na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług skład celny znajdujący się na terytorium Polski stanowi terytorium kraju, sprzedaż dokonywaną na terenie składu celnego należy traktować, jako sprzedaż dokonaną na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie zaś do art. 146 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie ich od podatku.
I tak, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. 2013 r., poz. 1719), w § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku, stosuje się również do dostawy towarów objętych procedurą składu celnego.
Natomiast, przepis § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazuje, iż przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:
towary znajdują się pod dozorem celnym i są ujęte w ewidencji towarowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami;
towary, inne niż objęte procedurą składu celnego, nie są w wyniku tej dostawy lub po dokonaniu tej dostawy wyprowadzane ze składu celnego.
Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku Wnioskodawca będzie spełniał powyższe warunki. Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy kauczuku naturalnego na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy. Wnioskodawca ponadto wskazał, że sprowadzany kauczuk, który będzie obejmowany celną procedurą składu celnego, będzie znajdował się pod dozorem celnym i będzie ujęty w ewidencji towarowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami.
Stosownie do powyższego, dostawa towarów - dokonana w składzie celnym, w którym towary znajdują się pod dozorem celnym i są ujęte w ewidencji towarowej prowadzonej zgodnie z przepisami - na rzecz podatnika o którym mowa w art. 15 ustawy będzie stanowiła dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%.
Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.
ILPP2/4512-1-142/15-4/EN | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-883/13-2/KC | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-920/12/RS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Skład celny > IBPP4/4512-229/15/EK

References: art. 14
 art. 5
 art. 7
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 146
 art. 146
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 98
 art. 99
 art. 98
 art. 2
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 15
 art. 15