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Timestamp: 2019-08-20 03:15:33+00:00

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Bedeutung immaterieller Vermögensgegenstände und deren ...
von Tasja Dönselmann (Autor)
2 Wesensbestimmung und Bedeutung immaterieller Vermögensgegenstände
2.1 Begriffliche Abgrenzung immaterieller Vermögensgegenstände
2.2 Bedeutung immaterieller Vermögensgegenstände
2.3 Arten immaterieller Vermögensgegenstände
3 Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach HGB, IAS und US-GAAP
3.1.1 Grundlagen und Ziele der Rechnungslegung nach HGB
3.1.2 Ansatzvorschriften
3.1.2.1 Differenzierung zwischen abstrakter und konkreter Aktivierungsfähigkeit
3.1.2.2 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
3.1.2.3 Konkrete Aktivierungsfähigkeit
3.1.3 Bewertungsvorschriften
3.1.3.1 Bewertung beim Zugang
3.1.3.2 Folgebewertung
3.1.4 Ausweisvorschriften
3.1.5 Bilanzierung ausgewählter immaterieller Vermögensgegenstände
3.1.5.1 Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, Lizenzen und ähnliche Rechte und Werte
3.1.5.2 Geschäfts- oder Firmenwert
3.1.5.3 Rein wirtschaftliche Vorteile
3.2 IAS
3.2.1 Grundlagen und Ziele der Rechnungslegung nach IAS
3.2.2 Ansatzvorschriften
3.2.2.1 Definition immaterieller Vermögensgegenstände nach IAS 38
3.2.2.2 Allgemeine Ansatzkriterien für immaterielle Vermögensgegenstände
3.2.2.3 Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände
3.2.3 Bewertungsvorschriften
3.2.3.1 Bewertung beim Zugang
3.2.3.2 Folgebewertung
3.2.4 Ausweisvorschriften
3.2.5 Bilanzierung ausgewählter immaterieller Vermögensgegenstände
3.2.5.1 Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und Lizenzen
3.2.5.2 Geschäfts- oder Firmenwert
3.2.5.3 Rein wirtschaftliche Vorteile
3.3 US-GAAP
3.3.1 Grundlagen und Ziele der Rechnungslegung nach US-GAAP
3.3.2 Ansatzvorschriften
3.3.2.1 Ansatzvorschriften für Vermögensgegenstände nach dem Conceptual Framework
3.3.2.2 Ansatzvorschriften für immaterielle Vermögensgegenstände
3.3.3 Bewertungsvorschriften
3.3.3.1 Bewertung beim Zugang
3.3.3.2 Folgebewertung
3.3.3.2.1 Begrenzte Nutzungsdauer
3.3.3.2.2 Unbestimmbare Nutzungsdauer
3.3.4 Ausweisvorschriften
3.3.5 Bilanzierung ausgewählter immaterieller Vermögensgegenstände
3.3.5.1 Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und Lizenzen
3.3.5.2 Geschäfts- oder Firmenwert
3.3.5.3 Rein wirtschaftliche Vorteile
3.4 Synoptische Darstellung
Schon 1979 hat Moxter die immateriellen Vermögensgegenstände als die ewigen Sorgenkinder des Bilanzrechts bezeichnet. Sie werfen Objektivierungsprobleme auf, wie sie bei den materiellen Vermögensgegenständen weitgehend unbekannt sind.[1] Daran hat sich bis heute nicht viel geändert. Die Bilanzierung der immateriellen Vermögensgegenstände steht immer wieder im Mittelpunkt der Diskussion zur internationalen Harmonisierung der Rechnungslegung.[2] Die immateriellen Vermögensgegenstände gewinnen in der heutigen Zeit zunehmend an Bedeutung. Die Industriegesellschaft wandelt sich immer mehr zu einer Dienstleistungs- und Hochtechnologiegesellschaft und die immateriellen Vermögensgegenstände zählen insbesondere bei neuen Unternehmen oft zu den zentralen unternehmenswertbestimmenden Faktoren.[3] Gleichzeitig steigt die Bedeutung internationaler Rechnungslegungsvorschriften für die deutschen Unternehmen. Der deutsche Gesetzgeber hat mit Einführung des § 292 a HGB ermöglicht, anstelle des Konzernabschlusses nach den handelsrechtlichen Vorschriften, einen befreienden Konzernabschluß nach IAS[4] oder US-GAAP zu erstellen. Immer mehr Unternehmen nutzen diese Möglichkeit, um ausländische Investoren zu gewinnen und Zugang zu den internationalen Kapitalmärkten zu erhalten. Des weiteren müssen alle börsennotierten EU-Unternehmen ab 2007 einen Konzernabschluß nach IAS erstellen. Ursprünglich sollten schon ab 2005 Konzernabschlüsse nach IAS verpflichtend eingeführt werden, aber auf Wunsch von Deutschland wurde diese Frist bis 2007 verlängert. Die Mitgliedstaaten haben darüber hinaus die Möglichkeit, den Anwendungsbereich dieser Vorschrift auch auf nicht börsennotierte Unternehmen und Einzelabschlüsse auszudehnen.[5] Die Bedeutung internationaler Rechnungslegungsvorschriften wird also in Zukunft noch größer. Die Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach HGB, IAS und US-GAAP unterscheidet sich aber z.T. erheblich.
Ziel dieser Arbeit ist zunächst die Untersuchung der Bedeutung der immateriellen Vermögensgegenstände für die Unternehmen. Im Anschluß sollen dann die Bilanzierungsvorschriften für immaterielle Vermögensgegenstände nach HGB, IAS und US-GAAP analysiert und die Unterschiede und Gemeinsamkeiten der Bilanzierung vergleichend gegenübergestellt werden. Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt auf den immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens. Auf die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens wird aufgrund ihrer geringen Bedeutung nur am Rande eingegangen. Außerdem beschränkt sich diese Arbeit auf die Darstellung der handelsrechtlichen Vorschriften für Kapitalgesellschaften. Auf die teilweise abweichenden Vorschriften für Nicht-Kapitalgesellschaften wird hier nicht weiter eingegangen. In Kapitel 2 werden die immateriellen Vermögensgegenstände zunächst begrifflich von anderen Vermögensgegenständen abgegrenzt. Dann wird auf die Bedeutung immaterieller Vermögensgegenstände eingegangen. Dazu werden die Konzernabschlüsse ausgewählter Unternehmen untersucht und Kennzahlen zur Bedeutung immaterieller Vermögensgegenstände gebildet. Anschließend werden die verschiedenen Arten immaterieller Vermögensgegenstände erläutert. Kapitel 3 befaßt sich mit der Bilanzierung der immateriellen Vermögensgegenstände. Die Darstellung erfolgt jeweils getrennt für HGB, IAS und US-GAAP. Dabei wird in diesen drei Unterabschnitten ein ähnlicher Aufbau gewählt. Es werden zunächst die allgemeinen Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften für immaterielle Vermögensgegenstände vorgestellt. Dann werden diese allgemeinen Vorschriften auf die Bilanzierung verschiedener Arten immaterieller Vermögensgegenstände angewendet und evtl. bestehende Sondervorschriften für diese erläutert. In Abschnitt 3.4 werden dann die wesentlichen Gemeinsamkeiten und Unterschiede der Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen nach HGB, IAS und US-GAAP in einer Tabelle gegenübergestellt. In der Schlußbetrachtung werden die wesentlichen Bilanzierungsunterschiede knapp zusammengefaßt und die aktuellen Entwicklungen im Hinblick auf eine Harmonisierung der Rechnungslegungssysteme dargestellt.
Um in Kapitel 3 auf die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen eingehen zu können, ist es nötig, eine klare begriffliche Abgrenzung der immateriellen Vermögensgegenstände von anderen Vermögensgegenständen vorzunehmen. Es stellt sich die Frage, wann ein Vermögensgegenstand als immateriell einzuordnen ist. Nach dem Bilanzgliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB läßt sich zwischen materiellen, finanziellen und immateriellen Vermögensgegenständen unterscheiden.[6] Die Abgrenzung zwischen finanziellen und immateriellen Vermögensgegenstände verursacht keine wesentlichen Probleme. Immaterielle Vermögensgegenstände unterscheiden sich von finanziellen Vermögens-gegenständen durch das Merkmal der Monetarität. Vermögensgegenstände sind monetär, wenn sie dem Unternehmen nicht im operativen, sondern im finanziellen Bereich dienen.[7]
Die Abgrenzung zwischen materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen gestaltet sich dagegen schwieriger. Immaterielle Vermögensgegenstände unterscheiden sich von materiellen Vermögens-gegenständen hauptsächlich durch ihre fehlende körperliche Substanz.[8] Eine genaue Abgrenzung anhand des Kriteriums der Körperlichkeit ist jedoch nicht möglich, da die meisten Vermögensgegenstände sowohl aus körperlicher, als auch aus unkörperlicher Substanz bestehen. Fast jeder materielle Vermögensgegenstand ist auf eine geistige Leistung zurückzuführen und umgekehrt muß jeder immaterielle Vermögensgegenstand auch in irgendeiner Form dokumentiert werden.[9] In der Literatur werden verschiedene Kriterien zur Abgrenzung zwischen materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen herangezogen. Ein wichtiges Kriterium ist dabei die Funktion der körperlichen Komponente. Wenn der körperliche Bestandteil nur als Träger zum Festhalten des geistigen Inhalts dient, dann gilt der Vermögensgegenstand als immateriell.[10] Kommt der materiellen Komponente jedoch über die Trägerfunktion hinaus eine eigenständige Bedeutung zu, dann liegt ein materieller Vermögensgegenstand vor. Es besteht eine eigenständige Bedeutung der materiellen Komponente, wenn die Art der Speicherung eine Rolle spielt.[11] Beispielsweise ist ein Patent als immateriell einzuordnen, weil dem Papier, auf dem das Patent niedergeschrieben ist, keine eigenständige Bedeutung zukommt. Es dient lediglich dem Festhalten des Wissens.[12]
Zusammenfassend kann man immaterielle Vermögensgegenstände als diejenigen Vermögensgegenstände definieren, die körperlich nicht faßbar sind und nicht den Finanzanlagen oder den Sachanlagen[13] zuzurechnen sind.[14]
Nachfolgend soll die Bedeutung immaterieller Vermögensgegenstände anhand von Konzernabschlüssen ausgewählter Unternehmen untersucht werden. Die Untersuchung erfolgt getrennt für DAX-Unternehmen und Unternehmen des Neuen Marktes. Es wurden für die Untersuchung gezielt Unternehmen ausgewählt, die einen relativ hohen Anteil immaterieller Vermögensgegenstände in der Bilanz ausweisen. Die folgenden Angaben beziehen sich auf die Geschäftsberichte des Geschäftsjahres 2001 der einzelnen Unternehmen. Zunächst soll die Bedeutung der immateriellen Vermögensgegenstände und des Geschäfts- oder Firmenwertes bei ausgewählten DAX-Unternehmen untersucht werden. Der folgenden Tabelle können das angewendete Rechnungslegungssystem und die Höhe der einzelnen Bilanzpositionen entnommen werden.
Tab. 1: Bilanzielle Höhe der immateriellen Vermögensgegenstände sowie weiterer Bilanzpositionen bei ausgewählten DAX-Unternehmen.
Wie man sieht, stellen einige Unternehmen ihren Konzernabschluß noch nach den handelsrechtlichen Vorschriften auf, während andere einen befreienden Konzernabschluß nach IAS oder US-GAAP aufstellen. Aus den Werten der Tab. 1 ergeben sich die in der folgenden Tabelle abgebildeten Kennzahlen zur Bedeutung immaterieller Vermögensgegenstände.
Tab. 2: Kennzahlen zur Bedeutung von immateriellen Vermögensgegen-ständen und Geschäfts- oder Firmenwerten bei ausgewählten DAX-Unternehmen.
Die Relevanz der immateriellen Vermögensgegenstände kann anhand verschiedener Kennzahlen verdeutlicht werden. Eine wichtige Kennzahl ist das Verhältnis der immateriellen Vermögensgegenstände zum Eigenkapital. Die immateriellen Vermögensgegenstände übersteigen bei einigen Unternehmen das gesamte Eigenkapital. So betragen etwa bei der Deutschen Telekom die immateriellen Vermögensgegenstände 121% des bilanziellen Eigenkapitals. Auch die Relation der immateriellen Vermögensgegenstände zum Anlagevermögen unterstreicht die Wichtigkeit dieses Bilanzpostens. Bei der Deutschen Telekom, Fresenius und Adidas Salomon machen die immateriellen Vermögensgegenstände beispielsweise über die Hälfte des gesamten Anlagevermögens aus. Die große Bedeutung der immateriellen Vermögensgegenstände zeigt sich auch in der Relation zur Bilanzsumme. So betragen bei der Deutschen Telekom die immateriellen Vermögensgegenstände fast 50% der Bilanzsumme. Innerhalb der immateriellen Vermögensgegenstände kommt dem Geschäfts- oder Firmenwert bei den DAX-Unternehmen eine zentrale Bedeutung zu. Er stellt i.d.R. den dominierenden Teil des immateriellen Vermögens dar. Bei Linde macht er beispielsweise rund 97% der immateriellen Vermögensgegenstände aus. Auch das Verhältnis des Geschäfts- oder Firmenwertes zum Eigenkapital verdeutlicht die große Bedeutung dieses Bilanzpostens. Bei Metro erreicht der Geschäfts- oder Firmenwert beispielsweise fast die Höhe des Eigenkapitals. Die zentrale Bedeutung des Geschäfts- oder Firmenwertes ist auf zwei Entwicklungen zurückzuführen: die Zahl der Unternehmenszusammenschlüsse steigt weltweit rapide an und der Kaufpreis und das bilanzielle Eigenkapital fallen immer stärker auseinander.[18]
Das immaterielle Vermögen hat bei den Unternehmen des Neuen Marktes eine noch größere Bedeutung als bei den DAX-Werten. So machen beispielsweise die immateriellen Vermögensgegenstände bei den DAX-Unternehmen im Durchschnitt nur 22,5 % des Anlagevermögens aus, während der Wert bei den NEMAX-Unternehmen mit 51,5 % mehr als doppelt so hoch ist.[19][20] Bei den Unternehmen des Neuen Marktes stellen die immateriellen Vermögens-gegenstände oft die primären unternehmenswertbestimmenden Faktoren dar.[21] Ihre Bedeutung ist dabei in einzelnen Branchen des Neuen Marktes besonders hoch. So haben die immateriellen Vermögensgegenstände z.B. bei den Film- und Medienunternehmen einen noch höheren Stellenwert, als sie bei Unternehmen des Neuen Marktes ohnehin schon zu verzeichnen haben.[22] Auch bei einigen Telekommunikationsunternehmen haben die immateriellen Vermögensgegenstände durch die ersteigerten UMTS-Lizenzen eine enorme Bedeutung erlangt. Für die folgende Betrachtung wurden Mobilcom als Beispiel für ein Telekommunikationsunternehmen und vier Film- und Medienunternehmen ausgewählt.
Tab. 3: Bilanzielle Höhe der immateriellen Vermögensgegenstände sowie weiterer Bilanzpositionen bei ausgewählten Unternehmen des Neuen Marktes.
Unternehmen des Neuen Marktes müssen ihren Abschluß nach IAS oder US-GAAP erstellen. Auffällig ist, daß alle hier ausgewählten Film- und Medienunternehmen eine Bilanzierung nach IAS gewählt haben. Der Grund dafür wird in den relativ strengen branchenspezifischen Vorschriften der US-GAAP gesehen.[26]
Tab. 4: Kennzahlen zur Bedeutung von immateriellen Vermögensgegen-ständen und Geschäfts- oder Firmenwerten bei ausgewählten Unternehmen des Neuen Marktes.
In Tab. 4 läßt sich die enorme Bedeutung der immateriellen Vermögensgegenstände für einige Unternehmen des Neuen Marktes erkennen. Das Verhältnis der immateriellen Vermögensgegenstände zum Eigenkapital beträgt bei Mobilcom sogar 249%. Deutlich höher als bei den DAX-Unternehmen ist auch die Relation der immateriellen Vermögensgegenstände zum Anlagevermögen. Bei Mobilcom, Constantin und Internationalmedia betragen die immateriellen Vermögensgegenstände mehr als 90% des gesamten Anlagevermögens. Auch die Relation der immateriellen Vermögensgegenstände zur Bilanzsumme ist bei den hier ausgewählten Unternehmen des Neuen Marktes höher als bei den ausgewählten DAX-Unternehmen. Beispielsweise machen die immateriellen Vermögensgegen-stände bei Mobilcom 85% der Bilanzsumme aus. Im Vergleich zu den DAX-Unternehmen ist der Anteil des Geschäfts- oder Firmenwertes an den immateriellen Vermögensgegenständen bei den hier ausgewählten Unternehmen des Neuen Marktes relativ gering. Das hängt aber nur mit der Auswahl der Unternehmen zusammen und läßt sich nicht auf alle Unternehmen des Neuen Marktes übertragen. Eine Analyse der NEMAX-50-Unternehmen hat gezeigt, daß der Geschäfts- oder Firmenwert auch hier hohe Werte annehmen kann und von großer Bedeutung ist.[27] Der Geschäfts- oder Firmenwert hat also innerhalb der immateriellen Vermögensgegenstände einen großen Stellenwert. Neben dem Geschäfts- oder Firmenwert gibt es aber noch andere Arten immaterieller Vermögensgegenstände. Sie sollen in dem folgenden Abschnitt erläutert werden.
Nach dem Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB sind die immateriellen Vermögensgegenstände zu unterscheiden in:
(1) Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und
Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten;
(2) Geschäfts- oder Firmenwert;
(3) Geleistete Anzahlungen.
Zu (1): Unter Position 1 werden sehr unterschiedliche immaterielle Vermögensgegenstände zusammengefaßt, die im folgenden näher erläutert werden. Konzessionen sind öffentlich-rechtliche Befugnisse, kraft derer ein Unternehmer berechtigt ist, eine bestimmte wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben oder öffentliche Sachen zu nutzen.[28] Beispiele für Konzessionen sind Bergbaurechte, Verkehrskonzessionen, Wege- und Wassernutzungsrechte und Fischereirechte.[29] Gewerbliche Schutzrechte sind Rechte, die die technisch verwertbare geistige Leistung rechtlich schützen.[30] Zu den gewerblichen Schutzrechten zählen Patente, Gebrauchsmuster, Geschmacksmuster und Marken[31].[32] Ähnliche Rechte sind Rechte, die nicht zu den Konzessionen und gewerblichen Schutzrechten zählen, mit ihnen aber vergleichbar sind.[33] Zu den ähnlichen Rechten zählen z.B. Urheberrechte und Leistungsschutzrechte für Computerprogramme, Tonträger und Filme.[34] Zu den ähnlichen Werten gehören beispielsweise Rezepte, Know-how, Geheimverfahren, ungeschützte Erfindungen und nicht urheberrechtlich geschützte Computerprogramme.[35] Des weiteren sind unter Position 1 die Lizenzen an solchen Rechten und Werten auszuweisen. Unter einer Lizenz versteht man die vertraglich vereinbarte Überlassung von gewerblichen Schutzrechten zur wirtschaftlichen Nutzung. Gegenstand eines Lizenzvertrags können neben den gewerblichen Schutzrechten aber auch Urheberrechte, Leistungsschutzrechte für Computerprogramme, Filme und Tonträger sowie Rezepte, Geheimverfahren, ungeschützte Erfindungen usw. sein.[36]
Zu (2): Der Geschäfts- oder Firmenwert setzt sich aus unterschiedlichen wirtschaftlichen Wertkomponenten zusammen. Beispiele für diese Komponenten sind der Kundenstamm, die Qualität des Managements, die Qualifikation und das Know-how der Mitarbeiter, besondere Fertigungs- und Verfahrenstechniken, die Kreditwürdigkeit und der Ruf des Unternehmens.[37] Man unterscheidet zwischen originärem und derivativem Geschäfts- oder Firmenwert. Ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert entsteht im Laufe der Unternehmenstätigkeit durch den unternehmensinternen Aufbau oben beispielhaft genannter wirtschaftlicher Werte.[38]
Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert entsteht dagegen beim Erwerb eines Unternehmens. Im deutschen Handelsrecht muß zwischen dem Einzelabschluß und dem Konzernabschluß unterschieden werden. Im Einzelabschluß wird unter dem Geschäfts- oder Firmenwert gemäß § 255 Abs. 4 HGB der Betrag verstanden, um den der Kaufpreis eines Unternehmens den Wert seiner Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden zum Zeitpunkt der Übernahme übersteigt.[39] Ein solcher Geschäfts- oder Firmenwert entsteht nur bei einer entgeltlichen Unternehmensübernahme in Form eines Erwerbs der Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens (asset deal).[40] Bei einem Erwerb von Gesellschaftsanteilen (share deal) werden die gesamten Anschaffungskosten als Beteiligung unter den Finanzanlagen aktiviert.[41] Ein evtl. gezahlter Geschäfts- oder Firmenwert ist somit bereits in dieser Position enthalten und § 255 Abs. 4 HGB kommt nicht zur Anwendung. Dies begrenzt die Bedeutung von Geschäfts- oder Firmenwerten im HGB-Einzelabschluß im Vergleich zum Konzernabschluß.[42] Daher wird im folgenden Kapitel bei der Betrachtung des Geschäfts- oder Firmenwertes der Schwerpunkt auf den Konzernabschluß gelegt. Der Posten Geschäfts- oder Firmenwert kann im Konzernabschluß verschiedene Komponenten enthalten. Er kann zum einen Geschäfts- oder Firmenwerte aus den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen und zum anderen die verbleibenden aktiven Unterschiedsbeträge, die sich aus der Kapitalkonsolidierung ergeben, enthalten.[43] Der Geschäfts- oder Firmenwert aus Kapitalkonsolidierung ist der Mehrbetrag, der von der Muttergesellschaft des Konzerns über den Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden des Tochterunternehmens hinaus gezahlt wurde.[44]
Zu (3): Unter den geleisteten Anzahlungen sind nur die geleisteten Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände auszuweisen. Sie entstehen, wenn der Kaufpreis für immaterielle Vermögensgegenstände ganz oder teilweise geleistet wurde, der Verkäufer aber noch nicht geleistet hat.[45] Sobald der Verkäufer geleistet hat, sind die Anzahlungen auf das entsprechende Konto umzubuchen.[46]
Im Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB werden jedoch nicht alle Arten von immateriellen Vermögensgegenständen erfaßt. In der Literatur findet man eine Einteilung der immateriellen Vermögensgegenstände in die folgenden drei Kategorien:[47]
Ein immaterieller Vermögensgegenstand ist ein Recht, wenn der wirtschaftliche Vorteil vertraglich oder gesetzlich geschützt ist. Zu den Rechten zählen gewerbliche Schutzrechte, Konzessionen, Lizenzen und Urheberrechte.
- Wirtschaftliche Werte
Bei den wirtschaftlichen Werten handelt es sich um nicht rechtlich geschützte wirtschaftliche Vorteile, die Gegenstand eines Rechtsgeschäfts sein können. Die wirtschaftlichen Werte sind gleichzusetzen mit den ähnlichen Werten, die oben bereits unter Position 1 vorgestellt wurden.
- Rein wirtschaftliche Vorteile
Als rein wirtschaftliche Vorteile werden diejenigen immateriellen Werte bezeichnet, die weder rechtlich geschützt werden, noch Gegenstand eines Rechtsgeschäfts sein können. Dazu gehören z.B. Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen, Werbeaufwendungen, Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens sowie Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung eines Unternehmens.
Die Rechte und wirtschaftlichen Werte findet man in dem Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB wieder. Die rein wirtschaftlichen Vorteile werden dagegen in diesem Gliederungsschema nicht erfaßt. Sie zeichnen sich dadurch aus, daß sie dem Unternehmen einen künftigen Nutzen versprechen, aber nicht die Kriterien eines Vermögensgegenstandes erfüllen.[48] Es kommt aber unter Umständen trotzdem eine Aktivierung in Frage. Aus diesem Grund werden im folgenden Kapitel neben der Erläuterung der allgemeinen Bilanzierungsvorschriften für immaterielle Vermögensgegenstände und der Darstellung der Vorschriften für die Bilanzierung von Konzessionen, gewerblichen Schutzrechten und Lizenzen sowie des Geschäfts- oder Firmenwertes auch die speziellen Vorschriften zur Bilanzierung von rein wirtschaftlichen Vorteilen erläutert.
Die deutschen Rechnungslegungsvorschriften sind in dem Handelsgesetzbuch (HGB) kodifiziert. Es handelt sich dabei um Generalregelungen, die kurz formuliert sind und für eine Vielzahl von Sachverhalten gelten sollen.[49] Neben dem Gesetzestext existieren noch weitere Normen, die sog. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Durch den Verweis auf die GoB hat sich der Gesetzgeber eine Vielzahl von ausführlichen Einzelregelungen erspart.[50] Zur Auslegung der gesetzlichen Vorschriften existieren außerdem zahlreiche Kommentare und Fachliteratur. Zentrale Aufgabe der Rechnungslegung nach HGB ist die Vermittlung von Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unter besonderer Berücksichtigung des Gläubigerschutzes.[51] Der Einzelabschluß bildet zudem die Grundlage für die Ermittlung des zu versteuernden Gewinns. Nach der deutschen Generalnorm soll der Jahresabschluß unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln. Diese Generalnorm hat aber lediglich subsidiäre Bedeutung, da ein Einhalten der Einzelnormen grundsätzlich ein Erfüllen der Generalnorm bewirkt.[52]
Um auf die bilanzielle Behandlung immaterieller Güter eingehen zu können, muß zunächst geprüft werden, unter welchen Voraussetzungen immaterielle Güter aktiviert werden dürfen. Es stellt sich die Frage nach der Aktivierungsfähigkeit. Hierunter versteht man die grundsätzliche Eignung eines Objektes als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden zu können.[53] Man unterscheidet dabei zwischen abstrakter und konkreter Aktivierungsfähigkeit.[54] Diese Trennung zwischen abstrakter und konkreter Aktivierungsfähigkeit ergibt sich aus § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB. Danach sind alle Vermögensgegenstände in die Bilanz aufzunehmen, sofern gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.[55] Zunächst ist die Frage der abstrakten Aktivierungsfähigkeit zu klären. Sie wird in der Literatur mit der Frage nach dem Vorliegen eines Vermögensgegenstandes gleichgesetzt.[56] Im nächsten Schritt ist dann zu prüfen, ob auch eine konkrete Aktivierungsfähigkeit vorliegt. Diese ergibt sich aus den handelsrechtlichen Vorschriften und bestimmt, welche Güter tatsächlich in der Bilanz aktiviert werden dürfen. Handelsrechtliche Vorschriften können dazu führen, daß abstrakt aktivierungsfähige Vermögensgegenstände nicht aktiviert werden dürfen oder umgekehrt, daß abstrakt nicht aktivierungsfähige Güter aktiviert werden dürfen oder müssen.[57]
Um Aussagen über die abstrakte Aktivierungsfähigkeit machen zu können, ist zunächst zu prüfen, ob ein Vermögensgegenstand vorliegt. Der Begriff des Vermögensgegenstandes wird im Gesetz nicht definiert und zählt somit zu den unbestimmten Rechtsbegriffen.[58] Aus dem Bilanzgliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB lassen sich aber Anhaltspunkte gewinnen, was der Gesetzgeber als Vermögensgegenstand betrachtet. Es handelt sich dabei jedoch nicht um eine erschöpfende Auflistung aktivierungsfähiger Vermögensgegenstände.[59]
[1] Vgl. Moxter (1979), S. 1102.
[2] Vgl. Keitz (1997), S. 2.
[3] Vgl. Küting (2000b), S. 674.
[4] Das Regelwerk der IAS soll zukünftig IFRS (International Financial Reporting Standards) heißen. In dieser Arbeit wird aber noch die Bezeichnung IAS verwendet.
[5] Vgl. Born (2002), S. XXIX f. (Vorwort).
[6] Vgl. Kählert / Lange (1993), S. 614.
[7] Vgl. Küting / Ulrich (2001), S. 954.
[8] Vgl. Arbeitskreis "Immaterielle Werte im Rechnungswesen" (2001), S. 990.
[9] Vgl. Kählert / Lange (1993), S. 614.
[10] Vgl. Walter (1982), S. 145; Kählert / Lange (1993), S. 615; Kählert (1995), S. 9; Arbeitskreis "Immaterielle Werte im Rechnungswesen" (2001), S. 990.
[11] Vgl. Kählert / Lange (1993), S. 615; Kählert (1995), S. 9.
[12] Vgl. Kählert / Lange (1993), S. 615.
[13] Der Gesetzgeber verlangt in § 266 Abs. 2 HGB, die grundstücksgleichen Rechte wie das Erbbaurecht unter den Sachanlagen auszuweisen. Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele (2002), S. 255.
[14] Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele (2002), S. 253.
[15] Immaterielle Vermögensgegenstände inkl. Geschäfts- oder Firmenwert.
[16] Es wird eine Überleitungsrechnung auf US-GAAP erstellt.
[17] Bei Adidas Salomon und Linde wurde die Bilanz in TEUR aufgestellt. Diese genaueren Zahlen wurden der Berechnung der Kennzahlen zugrundegelegt.
[18] Vgl. Hommel (2001a), S. 801 f.
[19] Vgl. Ranker / Wohlgemuth / Zwirner (2001), S. 274.
[20] Untersucht wurden die Geschäftsberichte des Jahres 2000 von NEMAX-50-Werten und DAX-Werten ohne die Bank- und Versicherungsunternehmen.
[21] Vgl. Küting (2000b), S. 674.
[22] Vgl. Küting / Zwirner (2001), S. 28.
[23] Immaterielle Vermögensgegenstände inkl. Geschäfts- oder Firmenwert.
[24] Davon entfällt ein Betrag von 8.432 Mio. € auf die UMTS-Lizenz.
[25] Die Bilanzierung des Filmvermögens erfolgt bei Constantin nach den strengen Vorschriften der US-GAAP.
[26] Vgl. Ranker / Wohlgemuth / Zwirner (2001), S. 275.
[27] Vgl. Küting (2000b), S. 676.
[28] Vgl. Niemann (1999), S. 33 f.
[29] Vgl. Richter (1990), Rn. 4; Niemann (1999), S. 33.
[30] Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele (2002), S. 253.
[31] Bis zur Reform des Markenrechts 1994 wurden die Marken als Warenzeichen bezeichnet. Vgl. Keitz (1997), S. 65.
[32] Vgl. Gräber (1981), S. 177; Keitz (1997), S. 65.
[33] Vgl. Niemann (1999), S. 38.
[34] Vgl. Keitz (1997), S. 68 ff.
[35] Vgl. Richter (1990), Rn. 4; Keitz (1997), S. 77; Niemann (1999), S. 40.
[36] Vgl. Gräber (1981), S. 181; Keitz (1997), S. 75.
[37] Vgl. George (1975), S. 22 f ; Gräber (1981), S. 10.
[38] Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele (2002), S. 254.
[39] Vgl. Selchert / Erhardt (1999), S. 72.
[40] Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele (2002), S. 254.
[41] Vgl. Spannheimer (2002), S. 198.
[42] Vgl. Trütschler (1999), S. 393.
[43] Vgl. Weber (1991), S. 129.
[44] Vgl. Förschle / Deubert (1999), § 301, Rn. 161.
[45] Vgl. Schildbach (2000b), S. 203 ff.
[46] Vgl. Niemann (1999), S. 50.
[47] Vgl. zur folgenden Einteilung: Keitz (1997), S. 6 f und Küting / Ulrich (2001), S. 954 f.
[48] Vgl. Keitz (1997), S. 81.
[49] Vgl. Buchholz (2002), S. 16.
[50] Vgl. Coenenberg (2000), S. 59.
[51] Vgl. Kremin-Buch (2001), S. 8.
[52] Vgl. Müller / Wulf (2000), S. 130.
[53] Vgl. Federmann (2000), S. 195.
[54] Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele (2002), S. 124; Arbeitskreis "Immaterielle Werte im Rechnungswesen" (2001), S. 991.
[55] Vgl. § 246 Abs. 1 HGB.
[56] Vgl. Kußmaul (1995), § 246, Rn. 6-8; Keitz (1997), S. 17; Siegler (2001), S. 697; Baetge / Kirsch / Thiele (2002), S. 124.
[57] Vgl. Keitz (1997), S. 18; Lettmann (1997), S. 36.
[58] Vgl. Keitz (1997), S. 17; Lettmann (1997), S. 29; Federmann (2000), S. 197.
[59] Vgl. Heinhold (1996), S. 71.
9783638184243
v12570
Carl von Ossietzky Universität Oldenburg – Institut für Betriebswirtschaftslehre II
Immaterielle Vermögensgegenstände Intangible Assets Internationale Rechnungslegung HGB IAS US-GAAP Bedeutung
Tasja Dönselmann (Autor)
Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen nach HGB und Steuerrecht. Ein Vergleich
Bilanzierung von Equity-Beteiligung bei Verlusten nach HGB, IAS und US-GAAP
Bewertungsgrundsätze und -vorschriften nach US-GAAP

References: § 292
 § 266
 § 266
 § 255
 § 255
 § 266
 § 266
 § 246
 § 266
 § 266
 § 301
 § 246
 § 246