Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp3-443-1213-12-5-kb-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184774532
Timestamp: 2020-06-05 06:00:29+00:00

Document:
IPPP3/443-1213/12-5/KB - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPP3/443-1213/12-5/KB - Pismo wydane przez:...
IPPP3/443-1213/12-5/KB
W związku ze skargą wniesioną w dniu 7 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 marca 2013 r. nr IPPP3/443-1213/12-2/KB w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie wpłat dokonanych na rachunek bieżący z tytułu umowy rezerwacyjnej i wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz momentu wystawiania faktur z tytułu tych wpłat, doręczoną w dniu 7 marca 2013 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 marca 2013 r. nr IPPP3/443-1213/12-2/KB, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie wpłat dokonanych na rachunek bieżący z tytułu umowy rezerwacyjnej i wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz momentu wystawiania faktur z tytułu tych wpłat.
We wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz domów jednorodzinnych. Produkty te są, co do zasady, sprzedawane osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej.
Działalność prowadzona przez Spółkę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z 2011 r.; dalej: ustawa deweloperska). Ustawa deweloperska reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego, stanowiącego odrębną nieruchomość.
Zgodnie z art. 4 ustawy deweloperskiej, deweloper zapewnia klientom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:
Spółka nadmieniła, iż planuje stosować otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze, o których mowa w art. 4 ustawy deweloperskiej.
Z art. 5 ustawy deweloperskiej wynika, że Spółka, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu ustawy deweloperskiej, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Deweloper - w przedstawionym stanie faktycznym: Spółka - ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wynika to z art. 11 ustawy deweloperskiej. Ustawa ta daje bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej.
Spółce, jako posiadaczowi wskazanego rachunku, mogą przysługiwać odsetki od zgromadzonych na tym koncie środków pieniężnych.
Jednocześnie, klienci mają możliwość dokonywania wpłat środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek bieżący Spółki (związany z realizacją danego etapu projektu deweloperskiego realizowanego przez Spółkę) z tytułu umów rezerwacyjnych (dalej: umowy rezerwacyjne) - umowy takie nie są zawierane w formie aktu notarialnego, a ich celem jest dokonanie rezerwacji konkretnego lokalu i dokonanie na poczet przyszłej dostawy takiego lokalu wpłaty określonej w umowie rezerwacyjnej kwoty pieniężnej. Wpłata taka dokonywana jest przez klienta w celu zarezerwowania konkretnego lokalu mieszkalnego i pozwala na dalsze prowadzenie procesu zawierania umowy na dostawę lokalu. W momencie gdy zawierana jest następnie umowa przedwstępna, środki wpłacone przez klienta na rachunek bieżący Spółki z tytułu umowy rezerwacyjnej, są przekazywane przez Spółkę do banku na określony rachunek powierniczy prowadzony przez bank, zgodnie z opisanymi powyżej zasadami, wynikającymi z ustawy deweloperskiej.
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że momentem powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT z tytułu dostawy lokali lub budynków opisanych w stanie faktycznym w związku z dokonaniem wpłaty z tytułu umowy rezerwacyjnej, jest moment wpłaty przez klienta na rachunek bieżący Spółki ustalonej kwoty należności za przyszłą dostawę lokalu lub budynku.
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że momentem powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 10 Ustawy o VAT, tj. otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy lokali lub budynków opisanych w stanie faktycznym, jest moment wpłaty przez klienta na rachunek powierniczy całości lub części wynagrodzenia.
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanych we wniosku okolicznościach (wpłata przez klienta środków na rachunek powierniczy oraz wpłata przez klienta środków na rachunek bieżący w przypadku umów rezerwacyjnych) powinna ona wystawić fakturę dokumentującą otrzymaną od klienta zaliczkę nie później niż 7. dnia od dokonania przez niego wpłaty na rachunek powierniczy albo odpowiednio na rachunek bieżący w przypadku umów rezerwacyjnych.
W ocenie Spółki, odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca.
Zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z 2011 r.; dalej: Ustawa o VAT), obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania, z zastrzeżeniami nieistotnymi dla przedstawionego stanu faktycznego. Oznacza to, że dla określenia daty powstania obowiązku podatkowego w VAT w zakresie dostawy produktów opisanych w stanie faktycznym decydujące znaczenie ma data otrzymania przez podatnika (dostawcę) zapłaty, z ograniczeniem terminu 30 dni od daty wydania. Rozpoznanie obowiązku podatkowego na podstawie płatności następuje w tym przypadku w sposób tożsamy z zasadami opodatkowania zaliczek, zgodnie z art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT, która stwierdza, że "jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części".
Analogiczne regulacje, dotyczące rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku zapłaty przed dostawą wynikają również z treści art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT). Stwierdza on, że "w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty".
Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku dostawy lokali i budynków opiera się na momencie otrzymania płatności. Powyższe wynika jednoznacznie zarówno z treści polskich przepisów, jak również regulacji Dyrektywy VAT.
W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że płatności uiszczane przez klientów na rzecz Spółki są zaliczkami w rozumieniu Ustawy o VAT. Są to bowiem płatności związane z określoną, przyszłą transakcją dostawy towarów. Klient dokonując wpłaty ustalonych środków z tytułu umowy rezerwacyjnej dokonuje w istocie zarezerwowania konkretnego lokalu (o konkretnej lokalizacji i parametrach użytkowych), a zatem płatność z tytułu tej umowy spełnia przesłanki przewidziane w art. 19 ust. 10 Ustawy o VAT, dla uznania jej za powodującą powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki.
W ocenie Spółki, odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca.
Zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z 2011 r.; dalej: Ustawa o VAT), obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania, z zastrzeżeniami nieistotnymi dla przedstawionego stanu faktycznego. Oznacza to, że dla określenia daty powstania obowiązku podatkowego w VAT w zakresie dostawy produktów opisanych w stanie faktycznym decydujące znaczenie ma data otrzymania przez podatnika (dostawcę) zapłaty, z ograniczeniem terminu 30 dni od daty wydania. Rozpoznanie obowiązku podatkowego na podstawie płatności następuje w tym przypadku w sposób tożsamy z zasadami opodatkowania zaliczek, zgodnie z art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT, który stwierdza, że "jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części".
W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że płatności uiszczane przez klientów na rzecz Spółki są zaliczkami w rozumieniu Ustawy o VAT. Są to bowiem płatności związane z określoną, przyszłą transakcją dostawy towarów. Ponadto, Spółka jest uprawniona do uzyskiwania od banku odsetek od wpłaconych na te konta środków pieniężnych. Płatności takie powinny więc skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku dostawy lokali i budynków opiera się na momencie otrzymania płatności. Powyższe wynika jednoznacznie zarówno z treści polskich przepisów, jak również regulacji Dyrektywy VAT. Niemniej, w obu tych przypadkach przepisy nie definiują pojęcia "otrzymanie". Zgodnie z regułami interpretacji tekstu prawnego, w takim wypadku należy dokonać wykładni opartej na potocznym rozumieniu zastosowanych pojęć. Definicja słowa "otrzymanie", w formie czasownika - "otrzymać" oznacza "dostać coś, co się należy, na co się zasługuje, uzyskać coś z czegoś" (za: Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Jakkolwiek zastosowanie wykładni językowej nie daje w tym przypadku jednoznacznych wyników, należy zwrócić uwagę, że pojęcie "otrzymywanie" nie wiąże się z koniecznością dysponowania uzyskanym przedmiotem. Jako przykład zastosowania sformułowania "otrzymać" słownik podaje następujące wyrażenia: "otrzymać kredyt, otrzymać pozwolenie, otrzymać zgodę". Prowadzi to do wniosku, że literalna analiza pojęcia "otrzymanie" dopuszcza możliwość bycia formalnym beneficjentem określonego działania - nawet, jeżeli faktycznie istnieją przeszkody w faktycznym korzystaniu i dysponowaniu otrzymanym dobrem. Pojęcia "otrzymanie" i "dysponowanie" nie są więc tożsame, możliwe jest otrzymanie bez jednoczesnego dysponowania.
Należy zwrócić uwagę, że przepisy Ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT nie wiążą kwestii dysponowania przez podatnika środkami pieniężnymi z powstaniem obowiązku podatkowego. Odwołują się w tym względzie do pojęcia otrzymania. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: ETS) w tym względzie prowadzi do wniosku, że przepisy Dyrektywy VAT akcentują konieczność jednoznacznego powiązania danej płatności z transakcją podlegającą opodatkowaniu - i tylko w takim przypadku nakazują, aby przed dokonaniem dostawy podatnik rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej płatności (na poczet konkretnej dostawy). Jak stwierdza ETS w orzeczeniu C-419/02 BUPA Hospitals "aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone". Ponadto, jak wskazał ETS w tym orzeczeniu "wniosek ten potwierdza zresztą uzasadnienie projektu szóstej dyrektywy (Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 13), w którym Komisja podnosi, że jeżeli płatność zaliczkowa zostaje dokonana przed zaistnieniem zdarzenia podatkowego, powoduje ona powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar osiągnięcia przed terminem wszystkich skutków finansowych związanych z wystąpieniem zdarzenia podatkowego". Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1100/09), w którym sąd wyraźnie wskazał, że jeżeli na moment dokonania płatności wszystkie elementy transakcji (takie jak przedmiot przyszłej dostawy, jej strony, czy też cena) są znane - po stronie podatnika otrzymującego taką płatność powstaje obowiązek podatkowy w zakresie VAT.
Powyższe powinno prowadzić do wniosku, że faktyczne dysponowanie środkami pieniężnymi przez Spółkę, nie powinno mieć znaczenia dla określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Znaczenie ma bowiem fakt, że w momencie płatności obie strony jednoznacznie określają, że przyszła transakcja będzie mieć charakter wzajemny i odpłatny tj. świadczeniu bądź dostawie jednej ze stron odpowiada skonkretyzowania płatność drugiej strony, jak również określają w sposób dokładny przedmiot przyszłej transakcji, w odniesieniu do której dokonywana jest przedpłata.
Należy zwrócić uwagę, że analogiczny pogląd można odnaleźć również w interpretacji prawa podatkowego, wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w dniu 26 stycznia 2004 r. (sygn. I US II-443/106/2003). Organ podatkowy wskazał, że "w świetle powołanych przepisów otrzymanie przez podatnika, wpłata na rachunek bankowy, każdej zaliczki czy raty z tytułu sprzedaży garaży, lokali mieszkalnych i użytkowych powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Rodzaj założonego przez podatnika rachunku bankowego (w omawianej sprawie rachunek pomocniczy zwany kontem powierniczym) i dodatkowe postanowienia ograniczające swobodę dysponowania środkami na nim zgromadzonymi, wynikające z umowy zawartej pomiędzy bankiem a podatnikiem, nie mogą wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca zwraca uwagę, że wprawdzie stan prawny, do którego odnosił się organ podatkowy jest nieaktualny, niemniej, obecne przepisy Ustawy o VAT w tożsamy sposób formułują powstawania obowiązku podatkowego w dacie "otrzymania płatności" (w art. 19 ust. 10 oraz ust. 11 tejże Ustawy).
W ocenie Spółki, w opisanych we wniosku okolicznościach powinna ona wystawić fakturę dokumentującą otrzymaną od klienta zaliczkę nie później niż 7. dnia od dokonania przez niego wpłaty na rachunek powierniczy albo odpowiednio na rachunek bieżący, w przypadku umów rezerwacyjnych.
W ocenie Spółki, powyższe stanowisko wynika wprost z treści § 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.
Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki powinna ona dokumentować fakt wpłaty przez klienta środków pieniężnych na rachunek bankowy w opisanych we wniosku okolicznościach, nie później niż 7. dnia od dokonania takiej wpłaty przez klienta.
W dniu 4 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1213/12-2/KB, w której stanowisko Strony uznano za nieprawidłowe.
W odniesieniu do pytania nr 1 tut. Organ uznał, iż dopiero w momencie podpisania umowy przedwstępnej, opłata rezerwacyjna winna zostać potraktowana przez Wnioskodawcę jako zaliczka na poczet ceny lokalu mieszkalnego, gdyż wówczas nastąpi zaliczenie wpłaty rezerwacyjnej na poczet płaconej ceny. Wówczas powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. Tym samym do tego momentu wpłata ta nosi znamiona kaucji, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 tut. Organ również uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe, przy czym wskazał, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty Wnioskodawcy przez bank, w części jaką faktycznie Wnioskodawca otrzyma, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.
Z kolei rozpatrując zagadnienie nr 3 wniosku Organ podatkowy wskazał, że Wnioskodawca winien wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym bank dokona wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, faktura ta winna obejmować tylko tę część, która Wnioskodawcy faktycznie zostanie wypłacona, na poczet przyszłej dostawy. Natomiast w zakresie otrzymywanych wpłat rezerwacyjnych obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy powstanie z momentem zawarcia umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia przyszłego lokalu i z tym momentem wpłata dokonana przez klienta przekształci się w zaliczkę na poczet ceny nabycia tego lokalu. Zatem w konsekwencji powyższego Spółka powinna wystawić fakturę nie później niż 7. dnia od dnia, w którym doszło do podpisania umowy przedwstępnej i tym samym powstania obowiązku podatkowego w zakresie wpłaconej opłaty rezerwacyjnej.
Przedmiotowa interpretacja została doręczona w dniu 7 marca 2013 r. (data potwierdzenia odbioru). Pismem z dnia 15 marca 2013 r. (data nadania 15 marca 2013 r., data wpływu 18 marca 2013 r.) Spółka nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, przy czym jednolitego w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat na rachunek powierniczy na poczet przyszłej dostawy lokalu lub budynku jak również z tytułu wpłaty rezerwacyjnej, która z momentem podpisania z klientem umowy na dostawę lokalu lub budynku zostanie przeniesiona na rachunek powierniczy.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r. nr IPPP3/443-1213/12-4/KB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 4 marca 2013 r. nr IPPP3/443-1213/12-2/KB podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.
Wobec powyższego w dniu 7 maja 2013 r. - data nadania (data wpływu 9 maja 2013 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 4 marca 2013 r. nr IPPP3/443-1213/12-2/KB.
1. Naruszenie art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z 2011 r.) poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w zakresie stanu faktycznego, którego dotyczyło pytanie 1, powstaje w dacie zawarcia umowy przedwstępnej;
2. Naruszenie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 64, poz. 360 z późn. zm.) poprzez stwierdzenie, że faktura w opisanym stanie faktycznym, dokumentująca wpłaty opisane w pytaniu 1, powinna być wystawiona w terminie 7 dni od daty podpisania przez strony umowy przedwstępnej i tym samym powstania obowiązku podatkowego.
Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi wniesionej w dniu 7 maja 2013 r., po ponownym przeanalizowaniu opisanego zdarzenia przyszłego uwzględnia skargę w całości. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie wpłat dokonanych na rachunek bieżący z tytułu umowy rezerwacyjnej i wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz momentu wystawiania faktur z tytułu tych wpłat jest nieprawidłowe.
Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził, co następuje:
Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, zgodnie z art. 19 ust. 10 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.
W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10, otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15).
W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.
W myśl natomiast art. 59 ust. 2 ww. ustawy stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).
Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.
Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, iż może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, iż wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.
Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kaucja" jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.
Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań oraz domów jednorodzinnych. Produkty te są, co do zasady, sprzedawane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.
Klienci mają możliwość dokonywania wpłat środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek bieżący Spółki (związany z realizacją danego etapu projektu deweloperskiego realizowanego przez Spółkę) z tytułu umów rezerwacyjnych - umowy takie nie są zawierane w formie aktu notarialnego, a ich celem jest dokonanie rezerwacji konkretnego lokalu i dokonanie na poczet przyszłej dostawy takiego lokalu wpłaty określonej w umowie rezerwacyjnej kwoty pieniężnej. Wpłata taka dokonywana jest przez klienta w celu zarezerwowania konkretnego lokalu mieszkalnego i pozwala na dalsze prowadzenie procesu zawierania umowy na dostawę lokalu. W momencie gdy zawierana jest następnie umowa przedwstępna, środki wpłacone przez klienta na rachunek bieżący Spółki z tytułu umowy rezerwacyjnej, są przekazywane przez Spółkę do banku na określony rachunek powierniczy prowadzony przez bank, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy deweloperskiej.
Zatem w momencie wpłaty przez klienta tzw. opłaty rezerwacyjnej do chwili podpisania umowy przedwstępnej wpłata ta nosi znamiona kaucji, tym samym nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu lub budynku. W konsekwencji powyższego u Wnioskodawcy w momencie otrzymania od ewentualnego klienta wpłaty rezerwacyjnej nie powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu. Jednocześnie jeśli klient podpisze z Wnioskodawcą umowę przedwstępną na dostawę lokalu lub budynku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do przeniesienia wpłaconej przez klienta kwoty na rachunek powierniczy.
Biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), tym samym więc kwotą wpłaconą przez klienta tytułem opłaty rezerwacyjnej, która następnie po podpisaniu umowy przedwstępnej zostanie przeniesiona na rachunek powierniczy, Wnioskodawca będzie mógł dysponować w momencie jej wypłaty przez bank, a zatem dopiero wówczas z powyższego tytułu u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że otrzymywane ww. opłaty rezerwacyjne noszą znamiona zaliczki lub zadatku będącym obrotem w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania kwoty na konto bankowe, należało uznać za nieprawidłowe.
Tut. Organ wskazuje, że powyższe rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym pytania nr 1 rozpatrywanej sprawy wydane zostało z uwzględnieniem w całości zarzutów wskazanych przez Stronę w skardze wniesionej w dniu 7 maja 2013 r. na interpretację indywidualną z dnia 4 marca 2013 r. Nr IPPP3/443-1213/12-2/KB.
Wnioskodawca ponadto ma wątpliwości, kiedy powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonywania na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy opisanych we wniosku wpłat i kiedy z tytułu tych wpłat oraz wpłat rezerwacyjnych powinien wystawić fakturę VAT.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością developerską polegającą na budowie i sprzedaży klientom, będącymi zasadniczo osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, mieszkań oraz domów jednorodzinnych, zamierza stosować otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze, o których mowa w art. 4 ustawy deweloperskiej.
Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Deweloper - w przedstawionym stanie faktycznym: Spółka - ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wynika to z art. 11 ustawy deweloperskiej. Ustawa ta daje bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej. W ocenie Spółki płatności uiszczane przez klientów na rzecz Spółki są zaliczkami w rozumieniu ustawy o VAT, są to bowiem płatności związane z określoną, przyszłą transakcją dostawy towarów.
Mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy fundusz powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty Wnioskodawcy przez bank, w części jaką faktycznie Wnioskodawca otrzyma, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.
Organ podatkowy zaznacza, że w stosunku do stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2013 r. Nr IPPP3/443-1213/12-2/KB w zakresie objętym pytaniem nr 2 Skarżąca nie wnosiła zarzutów.
W kwestii udokumentowania otrzymanych kwot znajdujących się na rachunku powierniczym należy zwrócić uwagę na art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 cyt. ustawy).
Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ww. ustawy.)
Z kolei elementy, jakie winna zawierać faktura dokumentująca czynności podlegające opodatkowaniu zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).
W myśl § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.
Z kolei, zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym ją otrzymano.
W myśl § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1, nie obejmują całej należności, podatnik wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca winien wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym bank dokona wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, faktura ta winna obejmować tylko tę część, która Wnioskodawcy faktycznie zostanie wypłacona, na poczet przyszłej dostawy. Dotyczy to również wpłat dokonanych pierwotnie na rachunek bieżący Spółki jako rezerwacyjnych, które po podpisaniu stosownej umowy zostaną przeniesione na rachunek powierniczy. Zatem dopiero w momencie wypłaty przez bank z rachunku powierniczego ww. wpłat rezerwacyjnych, które po podpisaniu umowy przedwstępnej zostały przeniesione na rachunek powierniczy, powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, tym samym więc faktura powinna zostać wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym bank dokona wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na rachunku powierniczym.
W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.
Tut. Organ wskazuje, że powyższe rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym pytania nr 3 w części dotyczącej momentu wystawienia faktur z tytułu dokonania wpłat rezerwacyjnych (które po podpisaniu umowy przedwstępnej zostaną przeniesione na otwarty rachunek powierniczy) wydane zostało z uwzględnieniem w całości zarzutów skargi wniesionej w dniu 7 maja 2013 r. na interpretację indywidualną z dnia 4 marca 2013 r. Nr IPPP3/443-1213/12-2/KB. Do pozostałej części uzasadnienia interpretacji dotyczącej pytania nr 3 związanej z momentem wystawienia faktur z tytułu wniesienia przez klientów wpłat na rachunek powierniczy Skarżąca nie wnosiła zarzutów.
Dokonując analizy wskazanego przez Stronę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1100/09), należy zauważyć iż Sąd stwierdził, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.
Zgodnie z wskazanym przez Wnioskodawcę orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Ponadto wskazane orzeczenie nie odnosiło się do sytuacji, w której otrzymujący zaliczkę/przedpłatę nie mógł swobodnie dysponować taką kwotą.
Analizując przywołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo zauważyć należy, iż przedmiotowa sprawa nie dotyczy rozstrzygnięcia czy dokonana przez nabywcę wpłata może zostać jednoznacznie przyporządkowana do zakupu konkretnej nieruchomości. Istotą przedmiotowej interpretacji jest ustalenie z jaką datą Spółka zawierając umowę deweloperską jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych wpłat na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Jak wskazano powyżej, otrzymanie przez Podatnika należności nastąpi nie w momencie wpłaty przez nabywcę środków pieniężnych na rachunek powierniczy, lecz dopiero w momencie wypłaty środków dla Wnioskodawcy przez bank, czyli w momencie, w którym Spółka będzie mogła tymi środkami pieniężnymi faktycznie zadysponować. Tym samym orzeczenia te jako nie rozstrzygające w zakresie, w jakim została wydana niniejsza interpretacja, nie mogły stanowić o merytorycznym rozpoznaniu sprawy, a stanowiły jedynie element argumentacji Strony.
W odniesieniu do przywołanego przez Stronę postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w dniu 26 stycznia 2004 r. (sygn. I US II-443/106/2003) tut. Organ stwierdza, iż wykładnia przepisów podatkowych w nim zawarta dotyczyła przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i tym samym tut. Organ nie może jej przyjąć jako tożsamej w odniesieniu do obowiązujących obecnie przepisów ustawy z dn. 11 marca 2004 r.
Jednocześnie tut. Organ informuje, że z dniem 1 stycznia 2014 r. zostanie uchylony art. 29 i wejdzie w życie przepis art. 29a w następującym brzmieniu: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (ust. 1 ww. artykułu).

References: art. 54
 art. 14
 art. 4
 art. 4
 art. 5
 art. 11
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 65
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 FSK 
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 54
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 59
 art. 59
 art. 59
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 4
 art. 11
 art. 19
 art. 106
 art. 15
 art. 119
 art. 120
 art. 19
 FSK 
 art. 19
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120