Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_1998/XX980021.HTM
Timestamp: 2020-02-28 03:40:36+00:00

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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Streitjahr 1989 als Lehrerin an einer deutschen Auslandsschule in Spanien tätig. Sie hatte mit dem ausländischen Schulträger einen Dienstvertrag geschlossen. Für ihre Tätigkeit erhielt sie aufgrund eines entsprechenden Verwaltungsakts Zahlungen des Bundesverwaltungsamts (BVA), die sich aus einem (fiktiven) Inlandsbezug in Höhe von 60.747 DM, der der Lohnsteuer unterworfen wurde, und steuerfreien Auslandszulagen in Höhe von 58.520 DM zusammensetzten.
Die Klägerin und ihr ebenfalls in Spanien wohnhafter und nicht berufstätiger Ehemann (Kläger) beantragten für 1989 einen Lohnsteuer-Jahresausgleich durchzuführen, wobei sie bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit Werbungskosten geltend machten. Diese ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nur in Höhe von 50,93 % (= Verhältnis der steuerpflichtigen zu steuerfreien Einnahmen) zum Abzug zu.
Die Klage, mit der die Kläger begehrten, im Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheid die geltend gemachten Werbungskosten ungekürzt anzusetzen, hatte keinen Erfolg.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung des Art. 18 des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) Spanien und der §§ 9, 3c des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie der §§ 52 ff. des Bundesbesoldungsgesetzes (BBesG) und beantragen, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und den Jahresbetrag der Lohnsteuer 1989 auf 0 DM herabzusetzen sowie hilfsweise, die zweckgebundenen, steuerfrei gewährten Auslandszuschläge bei der pauschalen Werbungskostenkürzung außer Betracht zu lassen.
Die Revision ist zum Teil unzulässig und zum Teil unbegründet, so daß sie insgesamt als unbegründet zurückzuweisen ist (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Keine Bedenken gegen die Zulässigkeit der Revision bestehen insoweit, als der Revisionsbegründungsschriftsatz beim Bundesfinanzhof (BFH) erst nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist eingegangen ist. Nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision beim FG einzulegen und spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Der Wortlaut der Norm läßt deutlich erkennen, daß auch die Revisionsbegründungsschrift beim FG eingereicht werden kann.
2. Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren aber ihren Klageantrag betragsmäßig erweitert hat, ist die Revision unzulässig (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. z. B. Urteil vom 4. April 1974 IV R 7/71, BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522; weitere Nachweise z. B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 123 Rdnr. 2, m. w. N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 123 FGO Tz. 2). Dem steht nicht entgegen, daß das FG tatsächlich die Frage nach dem inländischen Besteuerungsrecht gemäß Art. 18 DBA-Spanien geprüft hat. Über den nunmehr gestellten Klageantrag wurde jedenfalls nicht entschieden.
1. Obgleich für den Erlaß eines Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheides für 1989 nach § 42 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung mangels unbeschränkter Einkommensteuerpflicht der Kläger keine Rechtsgrundlage bestand, ist dieser nicht (mehr) rechtswidrig.
a) Die Klägerin ist nicht gemäß § 1a Abs. 1 i. V. m. § 1 Abs. 3 und § 52 Abs. 2 EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 1996 (EStG 1996) als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln. Der Senat kann insoweit dahingestellt sein lassen, ob ein von einem beschränkt Steuerpflichtigen nach § 50 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 a EStG i. d. F. des Grenzpendlergesetzes (EStG 1994) gestellter Antrag auf Veranlagung auch für abgelaufene Veranlagungszeiträume in einen Antrag auf Behandlung als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger i. S. des § 1 Abs. 3 EStG 1996 geändert oder umgedeutet werden kann (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 30. Dezember 1996, BStBl I 1996, 1506). Sowohl die Veranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen gemäß § 50 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 a EStG 1994 als auch seine Behandlung als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger i. S. des § 1 Abs. 3 EStG 1996 setzen einen Antrag im Sinne dieser Vorschriften voraus. Ein solcher wurde im Streitfall nicht gestellt und konnte auch im Revisionsverfahren nicht mehr gestellt werden (BFH-Urteil vom 17. April 1996 I R 78/95, BFHE 180, 559, BStBl II 1996, 571). Die Kläger haben ausdrücklich erklären lassen, daß sie einen entsprechenden Antrag nicht gestellt haben. Dies folgt auch aus ihrer Argumentation, wonach die Einkünfte der Klägerin nach Art. 18 DBA-Spanien steuerfrei seien. Sowohl § 50 Abs. 4, 5 Satz 3 Nr. 3 a EStG 1994 als auch § 1 Abs. 3 EStG 1996 setzen aber voraus, daß die Einkünfte der Klägerin mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als 12.000 DM im Kalenderjahr betragen.
b) Rechtsgrundlage für die Veranlagung ist im Streitfall § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996. Danach findet bei einem beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG bezieht, über § 50 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG 1994 hinaus auf Antrag eine Veranlagung zur Einkommensteuer statt, wenn dieser Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates ist, auf den das Abkommen über den europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten seinen Wohnsitz ohne gewöhnlichen Aufenthalt hat. Diese Regelung gilt gemäß § 52 Abs. 31 i. V. m. Abs. 2 EStG 1996 rückwirkend, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind. Diese durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) notwendig gewordene Gesetzesänderung (vgl. 1. Beschlußempfehlung und 1. Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 13/1558 S. 148; EuGH-Urteil vom 14. Februar 1995 Rs. C 279/93, Internationales Steuerrecht - IStR - 1995, 126; Krabbe in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 50 Rdnr. 56) weist allerdings insoweit eine Lücke auf, als sie für noch nicht bestandskräftig entschiedene Fälle zwar die Möglichkeit einer Veranlagung, nicht aber der Durchführung eines Lohnsteuer-Jahresausgleichs eröffnet. Diese Lücke ist im Hinblick auf das mit dem rückwirkenden Inkraftsetzen des § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996 verfolgte Ziel planwidrig und nur daraus verständlich, daß seit dem Veranlagungszeitraum 1991 an die Stelle des Lohnsteuer-Jahresausgleichs die Arbeitnehmerveranlagung getreten ist. Sie ist durch eine entsprechende rückwirkende Anwendung des § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996 auf Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheide zu schließen (zur Analogie s. z. B. BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 124/93, BFHE 175, 46, BStBl II 1994, 852, m. w. N.).
Da die Klägerin als Deutsche Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der Europäischen Union ist und in Spanien, ebenfalls einem Mitgliedsland der Europäischen Union, ihren Wohnsitz hatte, sind insoweit Voraussetzungen des § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996 erfüllt. Der Streitfall unterscheidet sich zu dem vom Senat am 16. Februar 1996 I R 64/95 (BFHE 180, 104) entschiedenen vergleichbaren Fall dadurch, daß dort der Kläger in Ägypten, also nicht in einem Land der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes gemäß § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996 seinen Wohnsitz hatte und daher von Gesetzes wegen von der Anwendung des § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996 ausgeschlossen war.
c) Die Klägerin ist auch eine beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmerin, die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nach § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG bezog.
Von § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG werden Einkünfte bzw. Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) erfaßt, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte bzw. Einnahmen, die aus inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden. Es ist streitig, ob das vom Gesetz vorausgesetzte "gegenwärtige oder frühere Dienstverhältnis" zum Träger der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muß. Der VI. Senat des BFH hat dies verneint (vgl. Urteil vom 14. November 1986 VI R 209/82, BFHE 148, 460, BStBl II 1989, 351; zustimmend Krabbe/Blümich, a. a. O., § 49 Rdnr. 113; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 49 Rdnr. 57; Eicher in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 49 EStG Rdnr. 59; einschränkend Lüdicke in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, § 49 Rdnr. 604; unklar Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 49 EStG Rdnr. 30; anderer Ansicht Bauer, Finanz-Rundschau - FR - 1988, 425, 429; Anmerkung in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1988, 502; Rodi, Recht der Internationalen Wirtschaft - RIW - 1992, 484). Der Senat schließt sich der Auffassung des VI. Senats an.
Der Wortlaut des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG setzt ein Dienstverhältnis zwischen dem beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer und dem Kassenträger, wie ein Vergleich zu den ausdrücklich abweichenden Formulierungen in § 1 Abs. 2 Nr. 2 EStG oder § 3 Nr. 64 EStG i. d. F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 erkennen läßt, nicht voraus. Zahlungen aus einer inländischen öffentlichen Kasse können - wie der Streitfall zeigt - mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis auch dann geleistet werden, wenn dieses zu einem ausländischen Arbeitgeber besteht. Der Wortlaut des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG schließt allerdings eine gegenteilige Auslegung nicht aus. Bedeutung und Systematik der Vorschrift sprechen jedoch dafür, daß zwischen dem Träger der Kasse und dem Arbeitnehmer kein Dienstverhältnis bestehen muß.
Zweck des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist es, Besteuerungslücken zu schließen, die entstehen, wenn ein Arbeitnehmer nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i. S. des § 1 Abs. 2 und 3 EStG ist und Einkünfte mit Inlandsbezug erzielt (§ 1 Abs. 4 EStG; vgl. z. B. Schmidt/Heinicke, a. a. O., § 49 Rdnr. 4, m. w. N.). Ein solcher besteht durch die Zahlung aus einer inländischen öffentlichen Kasse. Würde man demgegenüber nur dann einen Inlandsbezug anerkennen, wenn zum Kassenträger ein Dienstverhältnis besteht, so kann sich eine ungewollte Besteuerungslücke eröffnen: Der Senat hat mit Urteil vom 31. Juli 1991 I R 47/90 (BFHE 165, 392) zu Art. XI Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1954/1965 entschieden, daß ein "Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) jedenfalls dann begründet wird, wenn der betroffene Steuerpflichtige einen eigenständigen Zahlungsanspruch unmittelbar gegenüber der Bundesrepublik oder einer ihrer Gebietskörperschaften erhalten sollte" (vgl. zum DBA-USA 1989 A. Anderson & Co. GmbH, DBA-Deutschland-USA, Kommentar, Art. 19 Rdnr. 1). Die Bundesrepublik hat also DBA abgeschlossen, die nicht per se eine Besteuerung im Inland allein deswegen ausschließen, weil zum Kassenträger kein Dienstverhältnis besteht. Würde man bei Anwendung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG hingegen ein solches Dienstverhältnis voraussetzen, so entstünde folglich eine systemwidrige Besteuerungslücke. Entsprechendes gilt für Abkommen, die ausdrücklich die Besteuerung der vom BVA gezahlten Ausgleichszulage der Bundesrepublik zuweisen (vgl. Art. 19 Abs. 4 Buchst. c DBA-Schweden 1992).
Dieses Auslegungsergebnis wird durch die mittlerweile in das Gesetz eingefügte Klarstellung bestätigt, wonach für die Annahme inländischer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit kein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muß, ein Dienstverhältnis zum Kassenträger mithin nicht vorausgesetzt wird (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 4 letzter Halbsatz EStG 1997; BTDrucks 13/5952 S. 49).
Da somit die Klägerin nach § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996 zu veranlagen ist, kann offenbleiben, ob § 163 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) eine isolierte Unterstellung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht zuließ.
d) Der Bescheid wurde auch von dem nach § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 Satz 2 EStG 1996 zuständigen FA erlassen. Die Zuständigkeit des beklagten FA ergibt sich daraus, daß es Betriebsstätten-FA für das Bundesamt für Finanzen ist, das die Zahlungen an die Klägerin leistete.
2. Die (inländischen) Einkünfte der Klägerin sind im Inland nicht steuerfrei.
Gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Spanien können - abweichend von Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Spanien - Vergütungen, die von der Bundesrepublik und einem Land oder einer ihrer autonomen öffentlichen Einrichtungen, örtlichen Behörden oder örtlichen Verwaltungen unmittelbar oder aus einem von ihnen errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für geleistete Dienste gezahlt werden, in der Bundesrepublik besteuert werden (sog. Kassenstaatsprinzip). Art. 18 Abs. 1 DBA-Spanien setzt nicht voraus, daß zum Kassenträger ein Dienstverhältnis besteht.
Die Formulierung "... für geleistete Dienste" läßt allerdings verschiedene Auslegungen zu: So können hierunter schlechthin Dienstleistungen, für die die Vergütung aus einer öffentlichen Kasse gezahlt wird, oder Dienstleistungen, deren Ableistung im Ausland im öffentlichen Interesse liegt (z. B. im Interesse der Außen- oder Entwicklungspolitik) und für die die Vergütungen aus inländischen öffentlichen Kassen bezahlt werden oder Dienstleistungen im Rahmen eines mit dem Kassenträger bestehenden Dienstverhältnisses (ähnlich § 1 Abs. 2 EStG) verstanden werden. Im Rahmen der Auslegung in entscheidungserheblicher Weise auf Art. 19 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens aus 1977 (OECD-MustAbk) Rückgriff zu nehmen, ist nicht möglich, da die deutsche Fassung insoweit vom Musterabkommen abweicht. Sie ähnelt Art. XI DBA-USA 1954/1965 (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 165, 392). Unter Berücksichtigung des Vortrags des Vertreters des BMF in der mündlichen Verhandlung läßt sich andererseits auch nicht feststellen, daß den insoweit unterschiedlichen Formulierungen in den von der Bundesrepublik abgeschlossenen Abkommen ein unterschiedlicher Regelungsgehalt beizumessen ist.
Im Streitfall geht der Senat davon aus, daß ein schuldrechtliches Dienstverhältnis zum Kassenträger nicht bestehen muß. Die deutsche Fassung des Art. 18 Abs. 1 DBA-Spanien enthält hierfür keinen Anhaltspunkt. Ein solcher könnte sich allenfalls aus der spanischen Fassung ergeben, die (zusätzlich) die Formulierung "por servicios prestados a los mismos" (= an diese) enthält. Da die deutsche und die spanische Fassung gleichermaßen verbindlich sind (vgl. BGBl II 1968, 9, 24), und einerseits nicht feststellbar ist, aus welchen Gründen das in englischer Sprache paraphierte Abkommen in spanischer und deutscher Sprache unterschiedliche Wortfassungen erhalten hat, und andererseits nach den beim BMF noch vorhandenen Unterlagen diesbezüglich unterschiedliche Standpunkte der Verhandlungsdelegationen nicht feststellbar sind, geht der Senat davon aus, daß mit beiden Fassungen trotz gewisser Abweichungen im Wortlaut dasselbe gemeint ist. Dem Wortlaut beider Abkommenssprachen wird am besten die Erfassung von Diensten gerecht, deren Ableistung im Ausland im öffentlichen Interesse liegt und für die der Steuerpflichtige aus öffentlichen Kassen bezahlt wird. Auch der Kommentar zu Art. 19 Abs. 1 OECD-MustAbk, der eher der spanischen Fassung entspricht, stellt nicht ausdrücklich auf ein unmittelbares Dienstverhältnis zum Kassenträger ab, sondern hebt im wesentlichen den Grundsatz der internationalen Courtoisie hervor, wonach das ausschließliche Besteuerungsrecht dem die Vergütung zahlenden Staat zuerkannt werden soll (vgl. Nrn. 1 und 2 des Musterkommentars, abgedruckt bei Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., Art. 19 Rdnrn. 2, 3). In diesem Sinne hat auch Spanien im vorliegenden Fall kein Besteuerungsrecht geltend gemacht.
Die Richtigkeit dieser Auslegung wird durch die mittlerweile eingefügte Klarstellung in § 50d Abs. 4 EStG 1997 (vgl. auch BTDrucks 13/5952 S. 49/50) bestätigt.
3. Die Kürzung der Werbungskosten im Verhältnis der steuerpflichtigen und der als steuerfrei behandelten Auslandszulagen ist nicht zu beanstanden. Der Senat schließt sich insoweit der Rechtsprechung des VI. Senats an (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 1993 VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450, m. w. N.). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die bezeichnete Entscheidung Bezug genommen. Die Klägerin erhielt ein einheitliches Gehalt für ihre Auslandstätigkeit. Daß sich das Gehalt rechnerisch auch aus unterstellten Mehraufwendungen im Ausland zusammensetzte, ändert daran nichts. Im übrigen bleibt darauf hinzuweisen, daß die Steuerfreiheit der Auslandsbezüge nach § 3 Nr. 64 EStG in der im Streitjahr noch geltenden Fassung grundsätzlich eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Arbeitnehmers voraussetzte. Die Klägerin ist daher bereits im Billigkeitsverfahren steuerlich weit günstiger behandelt worden, als es ihr von Gesetzes wegen zusteht.

References: Art. 18
 § 120
 § 123
 § 123
 Art. 18
 § 42
 § 1
 § 1
 § 52
 § 50
 § 1
 § 50
 § 1
 Art. 18
 § 50
 § 1
 § 50
 § 49
 § 50
 § 52
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 § 49
 § 49
 § 49
 § 49
 § 49
 § 49
 § 49
 § 49
 § 1
 § 3
 § 49
 § 49
 § 1
 § 49
 Art. 19
 § 49
 Art. 19
 § 49
 § 50
 § 163
 § 50
 Art. 18
 Art. 15
 Art. 18
 § 1
 Art. 19
 Art. 18
 Art. 19
 Art. 19
 § 50
 § 3