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O Atual Panorama Legislativo e Jurisprudencial das Imunidades Tributárias para as Entidades Beneficentes de Assistência Social - Abdet
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O Atual Panorama Legislativo e Jurisprudencial das Imunidades Tributárias para as Entidades Beneficentes de Assistência Social
em 20 de novembro de 2014 Direito Tributário
TONETTI, Rafael Roberto. O atual panorama legislativo e jurisprudencial das imunidades tributárias para as entidades beneficentes de assistencia social. Disponível em www.abdet.com.br
Rafael Roberto Hage Tonetti. Especialista em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo. Advogado.
O presente artigo busca discutir os aspectos relativos às imunidades tributárias previstas na Constituição Federal para as entidades de assistência social sem fins lucrativos, bem como os requisitos a serem preenchidos por uma instituição para que esta se enquadre nos parâmetros legais de imunidade.
De acordo com a melhor doutrina, as exigências presentes na legislação ordinária para que uma entidade de assistência social tenha direito às imunidades tributárias previstas na Constituição Federal – impostos e contribuições sociais – são inconstitucionais, pois cabe somente à Lei Complementar a sua disciplina.
Porém, esse não é o entendimento da Receita Federal do Brasil e de parte da jurisprudência dos tribunais superiores.
Para o desenvolvimento do presente tema, haverá uma divisão da argumentação em três partes: A primeira abarcará o âmbito constitucional (Constituição Federal) e infraconstitucional (Código Tributário Nacional). A segunda contemplará o âmbito infraconstitucional das Leis Ordinárias, ilustrada com a produção normativa dos órgãos fiscalizadores. A terceira será relativa à produção jurisprudencial dos Tribunais Superiores.
A imunidade tributária pode ser definida como uma delimitação constitucional da competência das pessoas políticas nacionais para instituir tributos incidentes sobre fatos geradores e sujeitos passivos tributários estrategicamente escolhidos pelo constituinte.
Nas palavras de José Eduardo Soares de Melo “A imunidade consiste na exclusão de competência da União, Estados, Distrito Federal e Municípios para instituir tributos relativamente a determinados atos, fatos e pessoas, expressamente previstas na Constituição Federal.” [01]
A imunidade tributária não se confunde com a chamada isenção, de maneira que aquela representa uma limitação à competência tributária constitucionalmente definida. Por sua vez, na isenção o sujeito ativo direto da obrigação tributária possui competência constitucional para instituir um tributo, sendo que não o faz (por meio de uma Lei), frente a determinados sujeitos passivos, motivado por aspectos socioeconômicos.
Eduardo de Moraes Sabbag coloca com maestria a dicotomia supracitada: “Imunidade é matéria de sede constitucional, materializando uma dispensa constitucional de pagamento de tributo. A isenção, por sua vez, se materializa em dispensa legal de pagamento de tributo. A primeira é não incidência constitucionalmente qualificada. A segunda é dispensa legalmente qualificada, estando no campo da incidência tributária. Com efeito, o que se dispensa na isenção é o lançamento do tributo, tendo ocorrido fato gerador e nascido o liame jurídico-obrigacional. Na imunidade, não há que se falar em relação jurídico-tributária, uma vez que a regra imunizadora está fora do campo de incidência.” [02]
Para efeitos do presente trabalho, serão discutidas as imunidades relativas aos impostos e às contribuições sociais, deixando-se de versar sobre as taxas, pois estas não possuem dispositivo específico, na Magna Carta, atinente às entidades de assistência social sem fins lucrativos.
Basicamente, as imunidades tributárias relativas às entidades beneficentes de assistência social estão disciplinadas em dois dispositivos da Constituição Federal:
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e deassistência social, sem fins lucrativos,atendidos os requisitos da lei;
4º – As vedações expressas no inciso VI, alíneas “b” e “c”, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.”(grifo nosso)
“Art. 195.
7º – São isentas decontribuição para a seguridade socialas entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.” (grifo nosso)
Conforme se depreende dos excertos legislativos colacionados acima, os requisitos para que uma instituição/entidade de assistência social tenha direito à imunidade tributária [03], relativa a impostos e contribuições sociais, estão definidos em Lei. Mas a qual Lei o constituinte se refere?
Ora, sem dúvida trata-se de Lei Complementar, pois de acordo com o artigo 146 da Constituição Federal é de competência de Lei Complementar versar sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar [04].
Dessa forma, os requisitos legais para que uma instituição de assistência social faça jus às imunidades tributárias constitucionalmente previstas estão disciplinadas no Código Tributário Nacional (Lei Ordinária que foi recepcionada em nosso ordenamento como Lei Complementar).
O citado diploma, em seu artigo 9º [05], basicamente repete o disposto no artigo 150, inciso VI, alínea c, da Constituição Federal. Por sua vez, o artigo 14 do CTN estabelece os requisitos legais necessários para uma instituição de assistência social sem fins lucrativos seja enquadrada como imune:
“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.“
Percebe-se que existem, basicamente, três requisitos a serem atendidos pelas instituições:
– não distribuir rendas ou seu patrimônio, a qualquer título;
– aplicar os seus recursos integralmente no país e para a consecução de seus objetivos;
– manter escrituração em seus livros.
Dessa forma, basta que tais requisitos sejam atendidos por qualquer instituição beneficente de assistência social para que ela tenha direito às imunidades tributárias constitucionalmente previstas, não só com relação aos impostos, mas também às contribuições sociais. Isso porque estas se enquadram no sistema tributário nacional, em razão de suas naturezas jurídicas de tributo, lhes sendo aplicável o Código Tributário Nacional.
Assim, qualquer outro dispositivo legal, fora a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional, que venha a estipular outros requisitos para o enquadramento de uma entidade de assistência social como imune a qualquer tributo se configura como inconstitucional.
Nesse sentido, Sacha Calmon Navarro Coêlho estipula que “As pessoas políticas não podem instituir outros requisitos além dos previstos na lei complementar da Constituição, que a todos obriga. Tampouco depende o gozo de imunidade de requerimento ou petição. O imune, enquadrando-se na previsão constitucional, observados os requisitos, tem, desde logo, direito. Não pagará imposto, desnecessária autorização, licença ou alvará do ente político cujo exercício da competência está vedado…” [06].
3. Leis Ordinárias e produção normativa dos órgãos fiscalizadores
Apesar da fundamentação colocada no item acima, existem Leis Ordinárias que estipulam outros requisitos a serem cumpridos pelas instituições beneficentes de assistência social para que estas tenham direito às imunidades constitucionais tributárias.
Como já colocado, tais exigências suplementares figuram-se como inconstitucionais. Todavia, primeiramente será exposto o panorama da legislação ordinária juntamente com o entendimento do fisco, para, por fim, colocar o entendimento jurisprudencial e chegar a uma conclusão no tocante ao tema.
Com relação aos impostos, a Lei Ordinária nº. 9.532/97, em seu artigo 12, §2º, estipula os requisitos necessários para que uma entidade de assistência social seja considerada imune, de acordo com o estipulado no artigo 150, VI, alínea c da Constituição Federal:
“Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.
1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.
2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:
a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;
3°Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.”
Na esteira do disposto acima, apenas os três primeiros requisitos do artigo 12, §2º são, de certa maneira, congruentes com o disposto no Código Tributário Nacional – artigo 14. Os demais não possuem previsão na legislação complementar e deveriam ser atendidos pela entidade de assistência social caso desejem ser imunes de acordo com a Lei Ordinária nº. 9.532/97.
Contudo, cumpre ressaltar que a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº. 1802-3/DF suspendeu, em sede de liminar, a vigência dos §§1º e 2º, alínea f, do artigo 12, bem como os artigos 13, caput, e 14 [07], todos da Lei 9.532/97. Partindo-se da premissa de que tal decisão possui efeitos erga omnes, os requisitos vigentes na legislação ordinária foram diminuídos, para que uma entidade de assistência social seja considerada imune frente a impostos que incidam sobre seu patrimônio, renda ou serviços ligados aos seus objetivos sociais.
Dessa forma, para uma entidade de assistência social ser considerada imune com relação aos impostos, ela deveria se enquadrar somente nos requisitos do artigo 12 da Lei 9.532/97 que não tiveram a sua vigência suspensa pelo Supremo Tribunal Federal.
Passado o esclarecimento a respeito dos impostos, faz-se necessário discorrer sobre as imunidades ligadas às contribuições sociais, previstas constitucionalmente no artigo 195, §7º da Constituição Federal [08]. Tal artigo possui em seu bojo a expressão isenção, porém a doutrina mais esclarecida a entende como imunidade. Nesse sentido, Adolpho Bergamini coloca que “Muito embora o constituinte tenha se valido do termo “isenção”, a expressão está empregada no sentido de “imunidade”. É que, conforme lecionado por ROQUE ANTONIO CARRAZZA, está-se diante de uma hipótese constitucional de não incidência tributária, sendo que a designação técnica desse fato jurídico é “imunidade”.” [09]
Na linha do entendimento colocado neste trabalho, as imunidades previstas no artigo 195, §7º da Magna Carta são regulamentadas pelos requisitos previstos no Código Tributário Nacional, tendo em vista a premissa de que as contribuições sociais são uma espécie de tributo e, consequentemente, inseridas nas regras aplicáveis ao Sistema Tributário Nacional. Dessa forma, lhes são aplicáveis as disposições dos artigos 9º e 14 do Código Tributário Nacional.
Passada esta observação, constata-se que em razão da impropriedade do constituinte ao disciplinar a imunidade tributária no capítulo atinente à seguridade social, não há, propriamente, uma legislação infraconstitucional ordinária que regule as imunidades tributárias para todas as contribuições sociais.
O artigo 55 da Lei nº. 8.212/91 estabelecia os requisitos para a concessão de “isenção” com relação às contribuições sociais disciplinadas nos artigos 22 a 23 da Lei nº. 8.212/91 (excluído o PIS, a COFINS e a CSLL).
Porém, o mencionado artigo 55 da Lei nº. 8.212/91 foi revogado pela Lei nº. 12.101/09, que agora disciplina a matéria e dispõe a respeito da certificação das entidades beneficentes de assistência social [10] e da isenção de contribuições para a seguridade social concedida às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência social.
No tocante às contribuições do PIS e da COFINS, de acordo com o artigo 13 da Medida Provisória nº. 2.158-35/01, a Contribuição para o PIS:
“… será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades:
III – instituições de educação e de assistência social a que se refere o art. 12 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997;
IV – instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações, a que se refere o artigo 15 da Lei 9.532, de 1997″.“
O artigo 14 dessa mesma medida provisória, desta vez quanto à COFINS, normatizou que:
“… em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas:
X – relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13″.“
Percebe-se que, de acordo com a legislação ordinária, há pouca margem para discussão a respeito da incidência da Contribuição para o PIS no tocante às instituições sem fins lucrativos. Quanto à COFINS, todavia, a expressão “relativas às atividades próprias das entidades“, veiculada no artigo 14 da Medida Provisória nº. 2.158-35/01, é menos precisa e, portanto, requer maior aprofundamento para a sua compreensão.
Entende-se que todas as receitas que tenham por destinação a consecução dos objetos sociais das instituições sem fins lucrativos que as auferem são receitas relativas às “suas atividades próprias”.
Todavia, a Receita Federal do Brasil sustenta que as entidades isentas, de acordo com o artigo 14 da Medida Provisória nº. 2.158-35/01, só o são com relação às receitas oriundas das atividades que não tenham caráter contraprestacional, ou seja, “àquelas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais” [11].
Qualquer que seja o entendimento definitivo acerca do significado da expressão “relativas às atividades próprias das entidades”, fato é que, segundo a Medida Provisória nº. 2.158-35/01, só essas receitas estariam isentas da COFINS, sendo certo que as demais receitas (provenientes, portanto, de “atividades não próprias das entidades”) estariam sujeitas, até então, às diretrizes da Lei nº. 9.718/98.
Com relação à CSLL, a Lei nº. 9.532/97, em seu artigo 15, estabeleceu os requisitos para a concessão de isenção (mesmo vocábulo utilizado pela Constituição Federal) para as entidades beneficentes [12]. Em linhas gerais, percebe-se que os requisitos colocados por esse artigo da legislação ordinária reportam-se ao artigo 12 da mesma Lei, responsável pela regulamentação das imunidades relativas aos impostos das instituições de assistência social.
Dessa forma, aplicar-se-iam nessa seara as limitações impostas pela ADI nº. 1802-3/DF, que suspendeu, em sede de liminar, a vigência dos §§1º e 2º, alínea f, do artigo 12, bem como dos artigos 13, caput, e 14, todos da Lei 9.532/97.
4. Manifestação jurisprudencial
Por fim, resta mencionar o posicionamento jurisprudencial a respeito do tema.
No que tange ao Supremo Tribunal Federal, primeiramente cabe mencionar as ADI’s nº. 1802-3 e 2.028-5. A primeira suspendeu, em sede de liminar, a vigência dos §§1º e 2º, alínea f, do artigo 12, bem como dos artigos 13, caput, e 14, todos da Lei 9.532/97. Cumpre citar que na ementa da decisão que conferiu a liminar consta expressamente que cabe à Lei Complementar versar sobre as imunidades tributárias [13]. Ademais, o simples fato da concessão da liminar indica um possível posicionamento da corte favorável à declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos que tiveram a sua eficácia suspensa.
Contudo, faz-se necessário esclarecer que a Suprema Corte, também na ementa do referido julgado:
“… entendeu que a Lei ordinária seria instrumento hábil a regulamentar a constituição e o funcionamento das entidades educacionais, de forma que, em princípio, não poderiam ser caracterizados como inconstitucionais os dispositivos da Lei nº. 9.532/97 que não regulamentam a imunidade tributária, mas que apenas disciplinam a existência das entidades educacionais e de assistência social, desde que não contrariem o texto constitucional.“
Nesse sentido, o Ministro Sepúlveda Pertence, relator da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº. 1.802-3, considerou plausível a alegação de inconstitucionalidade dos artigos 12, §2º, alínea “f”; 13, caput, e 14 da Lei nº. 9.532/97, bem como do § 1º do art. 12, da Lei questionada. Frise-se que o Supremo Tribunal Federal se absteve de decidir a respeito da constitucionalidade do caput do artigo 12.
Sobre este posicionamento adotado pela Corte Suprema, observamos que as alíneas “a”, “b” e “c” do §2º do artigo 12 da Lei nº. 9.532/97 basicamente repetem os requisitos para o gozo da imunidade impostos pelo Código Tributário Nacional.
Todavia, com a devida vênia, discorda-se do entendimento do excelentíssimo Senhor Ministro Sepúlveda Pertence, no sentido de que as alíneas “d”, “e”, “g” e “h” representam requisitos, e não regulamentações, impostos por uma Lei Ordinária para o gozo das imunidades constitucionais, no sentido de que se tais disposições forem desobedecidas por uma entidade beneficente de assistência social, esta, de acordo com a Lei nº. 9.532/97, não poderia se utilizar da imunidade prevista constitucionalmente.
Dessa forma, conclui-se que as alíneas “d”, “e”, “g” e “h” do §2º do artigo 12 da citada Lei Ordinária deveriam, também, ter as suas vigências suspensas liminarmente.
Por sua vez, a ADI nº. 2.028-5 concedeu liminar para suspender a eficácia do artigo 1º da Lei 9.732/97, que alterou a redação do inciso III do artigo 55 e acrescentou os parágrafos 3º, 4º e 5º. Contudo, observa-se que este julgado perdeu o seu objeto na medida em que a Lei nº. 12.101/09 expressamente revogou o artigo 1º da Lei nº. 9.732/98, na parte que altera o artigo 55 da Lei nº 8.212/91. Todavia, é importante observar que a ementa do julgado expressa a ideia de que a “isenção” prevista no artigo 195, §7º da Constituição Federal representa, na verdade, uma imunidade constitucional [14].
No âmbito do Superior Tribunal de Justiça – STJ -, há alguns julgados relativos ao tema em discussão, entretanto tais são de certa maneira heterogêneos. Em um julgado do ano de 2007, que versa sobre a imunidade prevista no artigo 195, § 7º da Constituição Federal, consta em sua ementa que é “… nitidamente desnecessária a prévia veiculação do regramento de referida imunidade através de lei complementar.” [15]
Por outro lado, há julgados que estabelecem de modo expresso a necessidade de Lei Complementar para regular as imunidades tributárias existentes na Magna Carta (Artigos 150, VI e 195,§7º). Nesse sentido REsp 413728 / RS [16] e REsp 149448 / RN [17].
De acordo com o exposto, conclui-se que:
1.A doutrina encontra-se amplamente favorável ao posicionamento de que somente Lei Complementar, no caso o Código Tributário Nacional, pode estipular os requisitos para que uma entidade beneficente de assistência social seja considerada imune, de acordo com os artigos 150, inciso VI, alínea “c”; e artigo 195, §7º, ambos da Constituição Federal;
2.A legislação ordinária que versa sobre o tema das imunidades tributárias está sendo fortemente contestada no judiciário, existindo, inclusive, Ações Diretas de Inconstitucionalidade em que há liminares suspendendo a eficácia de alguns dispositivos ordinários. Porém, não é possível afirmar que a jurisprudência dos Tribunais Superiores está sedimentada no sentido de se exigir, somente, Lei Complementar para estabelecer os requisitos das imunidades tributárias.
3.Uma hipótese para as entidades beneficentes de assistência social – que se enquadram nos requisitos constitucionais e do Código Tributário Nacional para o gozo das imunidades – resguardarem-se contra eventuais autuações por parte dos órgãos fiscalizadores, seria a proposição de Ações Judiciais Declaratórias onde fosse solicitado o reconhecimento das suas condições de imunes.
Coelho, Sacha Calmon Navarro, Curso de direito tributário brasileiro, Rio de Janeiro, Forense, 1999.
Melo, José Eduardo Soares de, Curso de Direito Tributário, 4ª Ed., São Paulo, Dialética, 2003.
Sabbag, Eduardo de Moraes, Direito Tributário, 1ª Ed., São Paulo, Siciliano Jurídico, 2003.
Curso de Direito Tributário, 4ª Ed., São Paulo, Dialética, 2003, p. 119.
Direito Tributário, 1ª Ed., São Paulo, Siciliano Jurídico, 2003, p. 39.
Conforme será explorado no momento oportuno, entende-se que o disposto no artigo 195, §7º, da Constituição Federal versa a respeito de uma imunidade, e não uma isenção, como equivocadamente consta no texto constitucional.
“ 146. Cabe à lei complementar:
“ 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípi
Curso de direito tributário brasileiro, Rio de Janeiro, Forense, 1999, p. 268.
“ 13. Sem prejuízo das demais penalidades previstas na lei, a Secretaria da Receita Federal suspenderá o gozo da imunidade a que se refere o artigo anterior, relativamente aos anos-calendários em que a pessoa jurídica houver praticado ou, por qualquer forma, houver contribuído para a prática de ato que constitua infração a dispositivo da legislação tributária, especialmente no caso de informar ou declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doações em bens ou em dinheiro, ou de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais.
“ 195…. § 7º – São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.”
Fonte: http://jus.com.br/artigos/6598 Acesso em 01/12/2009.
Assistência social, saúde ou educação.
Conforme o artigo 47, § 2º, da Instrução Normativa SRF nº 247, de 2002.
“ 15. Consideram-se isentas as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos.
“Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muñoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei ordinária, no tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar.“
“Embora relevante a tese de que, não obstante o § 7º do artigo 195 só se refira a “lei”, sendo a imunidade uma limitação constitucional ao poder de tributar, é de se exigir lei complementar para o estabelecimento dos requisitos a ser observados pelas entidades em causa…“
AgRg na MC 12720 / SP
“As limitações constitucionais ao poder de tributar podem ser reguladas apenas por meio de lei complementar, ex vi do art. 146, inc. II, da Lei Maior, que assim dispõe, de forma expressa. O art. 55 da Lei n. 8212/91, uma lei ordinária, não tem, portanto, poder normativo para operar restrições no tocante à imunidade concedida pela Carta da República, exercitando papel meramente procedimental, quanto ao reconhecimento de um direito preexistente. A instituição de assistência social, para fins do alcançar do direito oferecido pelo art. 195, §7º, da Constituição Federal, tem de observar os pressupostos elencados no art. 14 da Norma Complementar Tributária. Nada mais.” (grifo nosso)
“O legislador constitucional estabeleceu uma imunidade parcial, mas seus termos e limites deverão ser determinados por Lei Complementar…“
A inconstitucionalidade da IN 1571/15
Não incidência do IRPJ/CSLL sobre crédito acumulado do ICMS
Quem está pagando tributo no Brasil?

References: artigo 146
 artigo 9
 artigo 150
 artigo 14
 artigo 9
 artigo 9
 artigo 12
 artigo 150
 artigo 12
 artigo 14
 artigo 12
 artigo 12
 artigo 195
 artigo 195
 artigo 55
 artigo 55
 artigo 13
 artigo 15
 artigo 14
 artigo 14
 artigo 14
 artigo 15
 artigo 12
 artigo 12
 artigo 12
 artigo 12
 artigo 12
 artigo 12
 artigo 1
 artigo 55
 artigo 1
 artigo 55
 artigo 195
 artigo 195
 artigo 195
 artigo 195
 artigo 47
 artigo 195