Source: https://iudictum.cz/26005/8-afs-117-2014-76
Timestamp: 2019-12-14 17:52:34+00:00

Document:
8 Afs 117/2014 - 76 — Nejvyšší správní soud — Iudictum.cz
8 Afs 117/2014 - 76
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobkyně: M. K., zastoupená Mgr. Martinem Buřičem, advokátem se sídlem Štěpánská 39, Praha 1, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 10. 2013, čj. 37256-23/2013-900000-304.3, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 2. 7. 2014, čj. 52 Af 59/2013 – 48,
Celní úřad pro Pardubický kraj vyměřil žalobkyni rozhodnutím ze dne 20. 5. 2013, čj. 20795/2013-590000-31 spotřební daň ve výši 323 244 Kč ze směsi minerálních olejů (motorové nafty a základového oleje) v množství 29 520 litrů, která je předmětem spotřební daně a která nebyla dne 16. 3. 2010 okamžitě po vzniku daňové povinnosti uvedena do režimu podmíněného osvobození od daně. Tím vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit.
Žalobkyně se odvolala proti platebnímu výměru. Generální ředitelství cel odvolání zamítlo a platební výměr potvrdilo rozhodnutím ze dne 18. 10. 2013, čj. 37256-23/2013-900000-304.3.
Žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích. Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 2. 7. 2014, čj. 52 Af 59/2013 - 48. Dospěl k závěru, že žalovaný řádně odůvodnil skutková zjištění, k nimž celní orgány dospěly v průběhu daňového řízení, a přesvědčivě popsal, proč není nutné provádět důkazy navrhované žalobkyní na ústním jednání dne 26. 11. 2012; rozhodnutí tak byla vydána na základě dostatečně zjištěného skutkového stavu. Žalobkyně v daňovém řízení neunesla důkazní břemeno, což nelze klást k tíži žalovaného. Soud nevyhověl ani požadavkům žalobkyně na doplnění dokazování. Jednalo se buď o důkazní prostředky, které žalobkyně mohla a měla navrhnout v průběhu daňovém řízení, nebo byly navrhovány důkazy, o nichž žalobkyně ani přes výzvu soudu neupřesnila, k prokázání jakých tvrzení mají směřovat.
Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu včas podanou kasační stížností.
Namítala, že celní orgány zjistily zcela nedostatečně skutkový stav věci. Vycházely z toho, že veškerý minerální olej, který stěžovatelka dovezla z Německa, byl prodán na území České republiky a z prodeje nebyla odvedena daň; to však v řízení však nebylo náležitě prokázáno. Stěžovatelka navrhovala v řízení před krajským soudem připojení trestního spisu Krajského soudu v Praze sp. zn. 4 T 9/2012, jehož součástí byly tachografické záznamy veškerých nákladních vozidel žalobkyně. Uvedené záznamy prokazují, že nemohlo dojít k rozsáhlému míchání oleje a motorové nafty, jak tvrdí celní orgány. Záznamy obsahují kompletní data týkající se pohybu cisteren; ve spojení s výpisy z mýtných bran jimi mohlo být prokázáno, že nebyla povinna odvést daň ve výši tvrzené správcem daně. Stěžovatelka navrhla provedení důkazu záznamy z mýtných bran a tachografickými záznamy k prokázání skutečných tras nakládek a vykládek minerálního oleje.
Stěžovatelka dále zdůraznila, že výpočet spotřební daně provedly celní orgány účelově. Odebírala minerální oleje označené názvy PUR 60, PUR 75, N 70 a SN 150. Jedná se o těžké topné oleje, které se svými vlastnostmi nejvíce blíží minerálním olejům podle § 45 odst. 1 písm. c) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, resp. § 45 odst. 1 písm. d) zákona. Pokud by byly uvedené oleje smíchány mezi sebou nebo s transformátorovým olejem, nelze hovořit o motorové naftě; ta spadá pod skupinu těžkých olejů plynových a je na ni uvalena jiná sazba spotřební daně. V případě těžkých topných olejů byla stanovena sazba spotřební daně ve výši 472 Kč za 1000 litrů, resp. u odpadních olejů sazba 660 Kč na 1000 litrů. Uvedené tvrzení podle stěžovatelky dokládají Pokyny k vyplnění přiznání ke spotřební dani platné od 1. 1. 2010, které byly vydány žalovaným. Výše škody, o kterou mohla stěžovatelka zkrátit stát na spotřební dani tak činí 1 277 080,96 Kč namísto 32 038 926 Kč tvrzených orgány činnými v trestním řízení. Platební výměr je proto podle stěžovatelky nesprávný.
Žalovaný se ve vyjádřeních ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry krajského soudu. Důvody kasační stížnosti představují podle žalovaného kombinaci obecných tvrzení řádně vypořádaných v předcházejícím řízení a nových skutečností, které nebyly uplatněny v podaných žalobách.
Krajský soud řádně vysvětlil, proč neprovedl důkaz připojením trestního spisu Krajského soudu v Praze. Stěžovatelka nadto až v podané kasační stížnosti doplňuje, že předmětný spis obsahoval tachografické záznamy, jež měly vyloučit možnost míchání oleje a motorové nafty. K tomu žalovaný poznamenal, že stejnou vypovídací hodnotu jako tachografické záznamy mají výpisy z mýtných bran, které mapují pohyb dopravních prostředků a byly provedeny jako důkaz v daňovém řízení. Uvedené výpisy sice prokazují průjezd tahače mýtnou branou, neprokazují však, jaká cisterna byla za tahačem zapřažena, resp. jaká komodita o jaké hmotnosti byla v cisterně uložena.
Novou skutečností je dle žalovaného rovněž argumentace stěžovatelky o nesprávném výpočtu spotřební daně ze strany celních orgánů. Soud by k ní proto podle § 109 odst. 5 s. ř. s. neměl přihlížet. I přesto žalovaný k této námitce poznamenal, že stěžovatelkou zmíněné Pokyny k vyplnění a přiznání ke spotřební dani uvádí, že oleje, které mají obdobné vlastnosti, je nutno pro účely výpočtu spotřební daně zařadit podle účelu použití. Takto postupovaly celní orgány i orgány činné v trestním řízení. Námitka nesprávného výpočtu spotřební daně je tak podle žalovaného zcela nepřípadná. Navíc ani sama stěžovatelka se uvedenými pokyny v daňovém řízení neřídila, neboť v daňových tvrzeních vykázala daňovou povinnost ve výši 0 Kč.
Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas, osobou oprávněnou a je přípustná. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti [§ 109 odst. 3, 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“)].
Nejvyššímu správnímu soudu je z úřední činnosti známo, že stěžovatelka podala celkem 20 kasačních stížností směřujících proti rozsudkům krajského soudu, který rozhodoval ve skutkově obdobných věcech týkajících se spotřební daně. Rozsudkem ze dne 5. 11. 2014, čj. 1 Afs 105/2014 - 85, Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost stěžovatelky. Vzhledem k tomu, že kasační stížnost v uvedené věci byla zcela totožná se stížností, kterou stěžovatelka nyní podala, vycházel soud při úvaze o důvodnosti kasační stížnosti z výše označeného rozsudku. Neshledal žádného důvodu, pro který by se měl odchýlit od již vyslovených názorů k jednotlivým kasačním námitkám a ve stručnosti proto odkazuje na odůvodnění rozsudku sp. zn. 1 Afs 105/2014.
Stěžovatelka namítla, že celní orgány v průběhu daňového řízení nedostatečně zjistily skutkový stav. Podle ní není pravdou, že by olej dovážený z Německa prodávala na území České republiky bez spotřební daně; vozila jej na Slovensko. K tomu měly být provedeny důkazy záznamy z mýtných bran a tachografickými záznamy.
Krajský soud k obdobné žalobní argumentaci uvedl, že žalovaný v napadených rozhodnutích přesvědčivě odůvodnil, proč neprovedl důkazy navrhované na ústním jednání dne 26. 11. 2012. Záznamy z mýtných bran ani tachografické záznamy nemohly prokázat, že se uskutečnilo dodání základového oleje odběratelům, neboť z nich nebylo zřejmé, jaká cisterna byla za tahač zapřažena, jakou komoditu a o jaké hmotnosti obsahovala apod. Tvrzení žalobkyně, že olej nakoupený v Německu byl vyvezen na Slovensko, neodpovídalo dokazování provedenému v daňovém řízení ani dřívějším vyjádřením stěžovatelky.
Podle § 92 daňového řádu správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů (odstavec 2). Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních (odstavec 3). Po provedeném dokazování správce daně určí, které skutečnosti považuje za prokázané a které nikoliv a na základě kterých důkazních prostředků; o hodnocení důkazů sepíše úřední záznam, pokud se toto hodnocení neuvádí v jiné písemnosti založené ve spise (odstavec 7).
Poněkud nevěrohodně působí, jak přiléhavě upozorňuje žalovaný, že stěžovatelka v průběhu daňového i soudního řízení mění verzi skutkového děje projednávané věci. Argumentaci, že veškerý olej dovezený v Německu byl přímo vyvážen na Slovensko, aniž by byl prodáván odběratelům v ČR, nezastává stěžovatelka od počátku daňového řízení. Při ústním jednání dne 23. 2. 2011 zástupce stěžovatelky správci daně sdělil, že základové oleje byly daňovým subjektem prodávány dopravcům a drobným odběratelům na čištění autocisteren nebo jako náplně do motorů, převodovek a hydrauliky. Odběratelé byli údajně upozorňováni, že pokud budou základové oleje použity pro pohon motorů nebo výrobu tepla, jsou povinni zaplatit spotřební daň. Uvedené oleje tak nebyly dodávány pro pohon motorů nebo výrobu tepla nebo jako motorová nafta (viz strana 9 protokolu čj. 3039/2011-066300-024). Ještě na ústním jednání dne 16. 4. 2012 stěžovatelka uváděla, že dovážela minerální oleje z Německa, které následně prodávala českým odběratelům, jedné slovenské společnosti a dále soukromým subjektům. Teprve později stěžovatelka svoji původní argumentaci pozměnila a tvrdila, že veškerý minerální olej dovezený z Německa byl vyvezen na Slovensko a nebyl uveden na český trh.
Následné prodeje olejů z Německa byly v účetnictví stěžovatelky vykazovány zjednodušenými účetními doklady – paragony. Na těchto paragonech však nebyl identifikován příjemce a data uskutečnění zdanitelných plnění neodpovídala skutečnosti. Celní úřad následně uzavřel, že byla zpochybněna věrohodnost a vypovídací schopnost předkládaných paragonů; byly vystavovány pouze účelově, resp. formálně bez ohledu na skutečný stav. Zpochybnění věrohodnosti paragonů následně vede i ke zpochybnění průkaznosti samotného uskutečnění jednotlivých dodávek základových olejů odběratelům uváděným daňovým subjektem. Kontrola účetních záznamů údajných odběratelů a ani samotní odběratelé, včetně údajných odběratelů na Slovensku, uskutečnění dodávek nepotvrdili.
Rovněž šetřením celních orgánů provedeným u údajných odběratelů stěžovatelky na Slovensku, resp. v jejich evidenci, bylo vyvráceno tvrzení stěžovatelky o vývozu minerálních olejů z Německa přímo na Slovensko. Pokud byly u některých daňových subjektů zjištěny nákupy od stěžovatelky, jednalo se o nákupy motorové nafty nebo směsné motorové nafty, nikoliv o nákupy základových olejů. Navíc celní úřad upozornil, že při uskutečnění takových přeprav na Slovensko (do členského státu EU), by musela být daňovým subjektem splněna povinnost vyplývající z ustanovení § 30 odst. 3 a § 31 odst. 1 a 2 zákona o spotřebních daních, tedy že by ještě před zahájením dopravy základových olejů měl daňový subjekt písemně uvědomit celní úřad o datu zahájení dopravy a základový olej by musel dopravovat se zjednodušeným průvodním dokladem. Uvedené povinnosti nebyly stěžovatelkou plněny, což podle celního úřadu rovněž zpochybnilo věrohodnost tvrzení o uskutečnění dodávek základových olejů na Slovensko.
Stěžovatelka nesla v daňovém řízení důkazní břemeno k prokázání všech skutečností, které tvrdila (§ 92 odst. 3 daňového řádu). Vyjádření stěžovatelky, předložené doklady, účetní evidence ani důkazy, jejichž provedení v daňovém řízení navrhla, nebyly způsobilé prokázat správnost daňové povinnosti vykázané v daňových tvrzeních. Na základě výše popsaných zjištění celní orgány uzavřely, že stěžovatelka své důkazní břemeno neunesla. V daňovém řízení bylo prokázáno, že stěžovatelka cíleně prodávala základové oleje a směsi tyto oleje obsahující pro pohon motorů. Při jiném účelu použití základových olejů, kdy nevzniká povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, by stěžovatelka ani její odběratelé (autodopravci, jejichž podnikatelská činnost koresponduje se způsobem využití základových olejů) neměli důvod prováděné obchodní operace zastírat (shodně strana 7 rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 10. 2013).
Nejvyšší správní soud je s ohledem na výše uvedené přesvědčen, že celní orgány požadavkům vymezeným v § 92 odst. 2 daňového řádu dostály a v řízení řádně zjistily skutkový stav. Závěry celního úřadu o tom, které skutečnosti považuje za prokázané a které nikoliv, na základě jakých důkazních prostředků, resp. jak důkazy provedené v řízení hodnotí, byly podrobně a přesvědčivě popsány ve Sdělení výsledků postupů k odstranění pochybností, s nímž byla stěžovatelka seznámena na ústním jednání 30. 4. 2013. Stěžovatelka na zjištění a závěry celního úřadu o výsledku postupů k odstranění pochybností nijak nereagovala a v rámci daňového řízení doplnění dokazování nenavrhla, byť tak jistě učinit mohla. Navrhuje-li doplnění dokazování až v řízení před krajským soudem, přičemž nově uváděné důkazy mají prokázat tvrzení stěžovatelky zastávané již v daňovém řízení, které stěžovatelka mohla a měla možnost prokázat právě v rámci postupů k odstranění pochybností, nelze takové důkazy provést v řízení před správními soudy.
V daňovém řízení byl skutkový stav věci zjištěn dostatečně, celní orgány se řádně zabývaly tvrzeními stěžovatelky a jejími verzemi o skutkovém průběhu projednávané věci. Tvrzení stěžovatelky, jež měla být prokázána důkazními prostředky navrhovanými v řízení před krajským soudem, byla přesvědčivě vyvrácena důkazy provedenými v daňovém řízení. Pokud stěžovatelka v daňovém řízení neunesla své důkazní břemeno, nemůže následně rozhodnutí celních orgánů z této skutečnosti vycházející zpochybňovat v řízení před soudem tím, že bude dodatečně navrhovat provedení důkazů, které již mohla uplatnit v daňovém řízení. „[Ř]ízení před soudem nemůže a ani nemá nahrazovat řízení před správním orgánem a daňový subjekt nemůže svoji liknavost v daňovém řízení zhojit až v řízení soudním. V opačném případě by totiž byla zpochybňována samotná koncepce správního soudnictví, založená na přezkumu správních rozhodnutí“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2009, čj. 2 Afs 35/2009 – 91, publikovaný pod č. 1906/2009 Sb. NSS; ačkoliv byl citovaný rozsudek následně zrušen nálezem Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, lze uvedené závěry aplikovat i nadále, neboť citovaná část odůvodnění nebyla Ústavním soudem zpochybněna).
Ostatně ani tachografické záznamy z vozidel stěžovatelky by nebyly způsobilé prokázat přepravu základových olejů z Německa na Slovensko. Také k tachografickým záznamům by totiž bylo možné zaujmout obdobné výhrady, jaké celní úřad formuloval k výpisům z mýtných bran. Výpisy z mýtných bran i tachografické záznamy měly prokázat, kam se vozidla stěžovatelky pohybovala, časy jejich pohybu z Německa na Slovensko, popřípadě na místo další vykládky. Výpisy z mýtných bran byly pořízeny z portálu MÝTO CZ, nicméně neobsahovaly údaje o hmotnosti vozidla. Celní úřad k výpisům z mýtných bran konstatoval, že „sice mapují částečný pohyb dopravního prostředku – tahače (a to pouze pohyb mezi mýtnými branami)“, neprokazují však „uskutečnění dodání [základových olejů] odběratelům“ (strana 16 Sdělení výsledků postupů k odstranění pochybností). Z výpisů z mýtných bran nebyla zřejmá hmotnost vozidel, specifikace cisterny zapřažené za tahačem nebo druh a množství přepravované komodity. Ani z tachografických záznamů by údaj o přepravované komoditě či jejím množství nebylo možné zjistit; záznamy byly způsobilé prokázat pouze pohyb dopravních prostředků, resp. příslušného řidiče, nikoliv však množství a druh přepravované komodity. Právě tyto údaje však byly pro argumentaci stěžovatelky zásadní. Dokazování tachografickými záznamy obsaženými ve zmiňovaném trestním spise, by tak bylo v řízení před krajským soudem (a rovněž v řízení před Nejvyšším správním soudem) nadbytečné.
Podle § 109 odst. 2 s. ř. s. rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání. Považuje-li to za vhodné nebo provádí-li dokazování, nařídí k projednání kasační stížnosti jednání. K nařízení jednání v řízení o kasační stížnosti dochází zpravidla tehdy, je-li nutné provést ve věci dokazování ohledně určité skutečnosti. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v daňovém řízení byl skutkový stav zjištěn dostatečně a že nebyly důvody, aby krajský soud dokazování provedené v daňovém řízení doplňoval provedením dalších důkazů, ani Nejvyšší správní soud nepovažoval provedení důkazů tachografickými záznamy a příslušným trestním spisem za nezbytné pro posouzení předmětné věci. Samotná žádost účastníka řízení pak podle judikatury nemůže být důvodem, pro který by Nejvyšší správní soud musel bez dalšího nařídit jednání (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2005, čj. 8 Aps 1/2005 - 82, publikovaný pod č. 932/2006 Sb. NSS).
Dále stěžovatelka v kasační stížnosti namítla, že jí byla doměřena spotřební daň v nesprávné výši. Ke kasační stížnosti přiložila Pokyny k vyplnění přiznání ke spotřební dani platné od 1. 1. 2010, z nichž vyplývá, že měla být užita sazba 472 Kč na 1000 litrů použitelná pro těžké topné oleje.
Stěžovatelka námitku nesprávného výpočtu dodatečně vyměřené daně, resp. použití nesprávné sazby daně neuplatnila v řízení o žalobě před krajským soudem. Je přitom nepochybné, že tak učinit mohla. Namítá-li nesprávnost výpočtu spotřební daně poprvé až v kasační stížnosti, je taková námitka nepřípustná (§ 104 odst. 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud proto v řízení neprováděl dokazování Pokynem k vyplnění přiznání ke spotřební dani, neboť uvedený dokument měl prokázat správnost argumentace stěžovatelky, kterou soud vyhodnotil jako nepřípustnou.
Stěžovatelka zaslala Nejvyššímu správnímu soudu dne 9. 12. 2014 podání nadepsané „Sdělení k podaným kasačním stížnostem“.
Nejvyšší správní soud neshledal, že by toto podání a zohlednění trestního rozsudku ve věci stěžovatelčina manžela mohlo zvrátit dosavadní závěry soudu. Soudy ve správním soudnictví jsou na základě § 52 odst. 2 s. ř. s. vázány rozhodnutím soudu o tom, že byl spáchán trestný čin a kdo jej spáchal, závěry obsažené v odůvodnění pravomocného rozhodnutí v trestní věci (tím spíše pak ve věci vedené vůči osobám odlišným od stěžovatelky) však nelze jednoduše poměřovat se závěry celního úřadu v rámci postupů k odstranění pochybností v daňovém řízení. Jedná se o dvě odlišná řízení, vzájemně rozdílná jak svým účelem (rozhodnutí o vině a trestu obžalovaných vs. vyměření daně ve výši, o které nejsou pochybnosti), tak ani způsoby zjišťování relevantního skutkového stavu či rozložení těžiště důkazního břemene. K rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 25. 8. 2014, zn. 3 To 15/2014, jehož kopie stěžovatelka připojila k doplnění kasačních stížností, lze navíc uvést, že ohledně viny dospěl tento soud ke shodnému závěru jako dříve krajský soud.
Zdroj: Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2014, sp. zn. 8 Afs 117/2014 - 76, dostupné na www.nssoud.cz. Jedná se o neautentické znění, které bylo soudem poskytnuto bezplatně.

References: soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 45
 zákona č. 353
 § 45
 soud 
 Soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 zákona č. 150
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 30
 § 31
 soud 
 § 92
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 52
 soud