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Timestamp: 2018-08-20 09:24:00+00:00

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Taylor y Cía. SRL | Los Salieris de Jarach
Taylor y Cía. SRL
En Buenos Aires, a los 3 días del mes de marzo de 2005, se reúnen los miembros de la Sala B de este Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Agustín Torres (vocal de la 4ª Nominación), Carlos A. Porta (vocal de la 5ª Nominación) y Juan Pedro Castro (vocal de la 6ª Nominación) a fin de resolver el expte. 20.106-I caratulado “Taylor y Cía. SRL s/apelación”.
I. Que, a fs 46/52 vta. se interpone recurso por demora de repetición en el impuesto al valor agregado por los Períodos Fiscales 12/1994 a 11/2000.
Que, manifiesta que el impuesto al valor agregado fue ingresado por error, en razón de corresponder a servicios de intermediación prestados a exportadores del exterior, señalando los mismos que se encuentran excluidos del objeto del impuesto.
Que, solicita la devolución abonada en concepto de impuesto al valor agregado contenido en compras de bienes y servicios vinculados con su actividad y oportunamente computados como crédito fiscal.
Que, expresa que la sociedad ejerce la intermediación en la venta de productos químicos entre compradores locales y vendedores del exterior. Señala que ningún mandato une a la recurrente con las exportadoras del exterior, alegando que su actividad consiste en ofrecer a las compañías de plaza los productos elaborados por las firmas extranjeras, mediante la recepción de pedidos de empresas locales que luego son transmitidas a las firmas proveedoras, agregando que su actividad incluye asesoramiento sobre la solvencia material y moral de los adquirentes a fin de que los exportadores del exterior adopten las decisiones correspondientes.
Que, sostiene que por su actividad percibe una comisión pagada por las empresas del exterior, porcentaje calculado en base a la ventas que realicen las mismas, las cuales no poseen establecimientos permanentes o subsidiarios en la Nación.
Que, agrega que al haber advertido el error en la interpretación de las normas presentó recurso de repetición ante la Administración Federal de Ingresos Públicos, reclamo del que no obtuvo respuesta procediendo a interponer el presente recurso.
Que, desarrolla un análisis de la legislación y la jurisprudencia que entiende aplicable al caso. Asimismo, señala que de los contratos que aporta como prueba documental surge claramente que realiza sus actividades en la Argentina, con utilización efectiva en el exterior, es decir para los exportadores del exterior.
Que, expone que no adoptar dicho criterio implicaría transgredir la mecánica propia del impuesto al valor agregado, toda vez que el prestatario del exterior no podrá utilizar como crédito fiscal el tributo incluido en el servicio, es decir, se estaría exportando impuesto, afectando el costo del exportador del exterior, distorsionando los precios internos de manera directa.
II. Que, a fs. 62/68 se presenta el Fisco Nacional, contestando el recurso interpuesto negando los hechos alegados.
Que, señala que el Tribunal es incompetente para entender en el reintegro de los créditos fiscales incluidos en las compras, ya que el mismo posee un procedimiento específico el que sólo podrá ser iniciado por la actora de resultar victoriosa en la causa del rubro.
Que, manifiesta que la actora no aportó prueba alguna que acredite el ejercicio de su actividad, lo que hubiera correspondido en virtud de que lo que está solicitando es la repetición del tributo con base en su supuesta actividad no gravada. Que en cuanto a las restantes pruebas ofrecidas se opone por considerarlas improcedentes.
Que, expone que las cláusulas de los contratos acompañados, como la prueba aportada, demuestran que la actividad que realiza la firma es una representación en la Argentina, denominándose agente o representante. Agrega que la recurrente pretende demostrar que su actividad es una mera recolección de datos sobre los clientes para ser utilizados en la toma de decisiones en el exterior, cuando en realidad lo que efectúan es toda gestión de venta que se concretará en el territorio de la Argentina.
Que, afirma que la recurrente es un representante de firmas extranjeras que desarrollan actividades en el territorio de la Nación, por ende, dice que es un establecimiento permanente.
Que, señala que el hecho de que un servicio sea prestado en el país, no depende de la ubicación del prestatario, sino del lugar donde el servicio es aplicado.
Que, hace reserva de la cuestión federal.
III. Que, a fs. 70/72 la actora contesta la excepción de incompetencia opuesta por el Fisco Nacional, la cual fue resuelta a fs. 79. A fs. 124 se abre la causa a prueba, a su vez, se clausura dicho período probatorio a fs. 154 y 155 se llama a las partes a producir alegatos haciéndolo el Fisco Nacional a fs. 165/166 vta. y la actora a fs. 168/178.
Que, respecto de la cuestión procesal previa, resulta preciso sostener que la procedencia de la vía intentada, tal como se resolviera a fs. 79, resulta apta para calificar en el plano jurídico tributario el hecho económico verificado en cabeza del recurrente. De esta calificación jurídica que corresponde al Tribunal pueden derivarse dos consecuencias: por un lado la repetición de las sumas pagadas en concepto de impuesto y, por el otro, la devolución de las sumas del impuesto al valor agregado que le fueran facturadas a la recurrente y que se vinculan con los servicios presuntamente exportados. En este último supuesto, el reintegro eventual de dichas sumas, si correspondiere por la calificación del hecho imponible, deberá ser perseguida por el apelante siguiendo las herramientas reglamentarias previstas al efecto (para la devolución del IVA a los exportadores) que se encuentran fuera del alcance de la competencia de este Tribunal.
Que, en este sentido, la administración tributaria vino aplicando desde 1992, un procedimiento de recupero “anticipado”, en virtud del cual -bajo ciertas condiciones- devolvía o autorizaba las transferencias de los créditos en un breve plazo, pero contra la constitución de garantías por parte del exportador, que cubrían el monto solicitado. En estos casos, la fiscalización se producía ex post y los créditos observados o impugnados implicaban eventualmente la ejecución de las garantías. Debe señalarse que la constitución de las garantías tenía a su vez un costo a ser soportado por el exportador. Con posterioridad, el 27 de julio de 2001 se publicó en el Boletín Oficial el decreto 959/2001 dictado por el Poder Ejecutivo en ejercicio de las facultades extraordinarias conferidas por la ley 25414, por medio del cual se modificó el artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, referido al tema del recupero del gravamen por parte de los responsables previamente indicados. La citada modificación al artículo 43, consiste esencialmente en prever que, cuando se trate de los bienes que determine el Ministerio de Economía, el límite cuantitativo hasta el cual los exportadores podrán ejercer su derecho a recupero, será el que surja de aplicar la alícuota del gravamen sobre el costo límite de referencia que establezca para esos bienes el organismo competente, en lugar del límite convencional consistente en hacer análogo cálculo sobre el valor de lo exportado.
Que, cabe señalar, que el decreto de marras incorporó un artículo nuevo a continuación del citado artículo 43 de la ley, por el que se innova fuertemente en los procedimientos a seguir por parte de los responsables y la Administración, para obtener el recupero. En efecto, a la luz de esta nueva norma, el recupero podrá ser obtenido con el solo cumplimiento de los requisitos formales que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, no siendo de aplicación las facultades de fiscalización y verificación que el citado organismo posee en virtud de los artículos 33 y ss. de la Ley de Procedimientos Tributarios (Imp. – 1998 – T. B – pág. 1621) hasta después de la efectivización. Esta norma prevé que la impugnación que pudiera proceder de las sumas reintegradas al exportador, será consecuencia de la fiscalización y verificación que, mediante procedimientos de auditoría, aplique la AFIP para comprobar la eventual ilegitimidad o improcedencia del impuesto facturado por los proveedores, todo ello ex post respecto de la devolución misma.
Que, sin perjuicio de lo expresado, la norma establece también que las solicitudes que interpongan los exportadores deberán ser acompañadas por dictamen de contador público independiente, respecto de la razonabilidad y legalidad del impuesto facturado vinculado a las operaciones de exportación. Por otra parte, el artículo incorporado a continuación del 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, asigna responsabilidad solidaria al exportador, respecto del impuesto falsamente documentado y omitido de ingresar, correspondiente a los vendedores, locadores, prestadores o cedentes, cuando de acuerdo a circunstancias de hecho o de derecho, pueda presumirse connivencia, solidaridad que será aplicable hasta el límite del impuesto computado por el exportador en la acreditación, devolución o transferencia, y siempre que los deudores no cumplieran con la intimación administrativa de pago.
IV. Que, con el objeto de resolver la cuestión planteada, corresponde analizar el tratamiento que confieren las normas del impuesto al valor agregado a los servicios prestados al exterior, conforme la normativa vigente para los distintos períodos fiscales involucrados en la controversia.
Que, al respecto, cabe tener presente que el artículo 41 del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que define el concepto “exportación”, en su texto vigente para los hechos imponibles configurados entre el 1/1/1993 hasta el 31/12/1998 (período que comprende parcialmente los hechos que integran la presente causa), en su párrafo 3 establecía: “Asimismo, en los casos previstos en el inciso e) del artículo 3 de la ley, se entenderá que revisten la calidad de exportaciones, aquellas prestaciones realizadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”.
Que, con el fin de aclarar la citada disposición reglamentaria, que fuera incorporada por el decreto 2633/1992, la Dirección General Impositiva dictó, con fecha 20/5/1993, la circular 1288, mediante la cual precisó que las locaciones y prestaciones de servicios aludidas por dicha norma, para que revistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas, deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar donde el servicio es aplicado.
Que, la mentada circular, finalmente, agrega que, de tal forma, las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que éstas desarrollen dentro del territorio de la Nación, resultan alcanzadas por el gravamen, habida cuenta que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país.
Que, posteriormente, y para los restantes períodos fiscales comprendidos en la controversia, la ley 25063 incorporó un párrafo al artículo 1, inciso b) de la ley del gravamen, con vigencia para los hechos imponibles que se produjeran a partir del 1/1/1999, estableciendo que en los casos previstos en el inciso e) del artículo 3, no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior.
Que, de ese modo, las operaciones que nos ocupan pasan a recibir el tratamiento de no alcanzadas por el tributo, razón por la cual mediante el decreto 79/1999 se eliminó el anteriormente citado último párrafo del artículo 41 del decreto reglamentario de la ley del gravamen.
Que, en este punto, resulta necesario precisar que el tratamiento otorgado obedeció a cuestiones técnicas vinculadas con la materia aduanera aplicable a las exportaciones, sin que permita entender que se haya establecido un diverso criterio en cuanto a la naturaleza misma de la “exportación de servicios” frente al impuesto al valor agregado.
Que, así, surge con toda claridad de los considerandos del decreto 1082 del 4/10/1999, en los que se expresa que en la aludida modificación legal se descartó la utilización de la expresión “exportación”, habida cuenta que en materia de prestaciones de servicios, al no requerirse la intervención aduanera, no resulta apropiada aquella calificación, debiendo enfocarse su definición en función del principio jurisdiccional de aplicación del impuesto. Por tal razón, el referido decreto le confiere a estas prestaciones el tratamiento previsto en el artículo 43 de la ley del tributo, es decir, hace aplicable respecto de las mismas el régimen especial para exportaciones.
Que, por su parte, sin perjuicio del término utilizado a lo largo del presente apartado “exportación”, es dable recordar que el mismo fue suprimido por la reforma fiscal introducida por la ley 25063 (BO – 30/12/1998), respecto de la cual las críticas de la doctrina (cfr. Lorenzo, Armando – Edelstein, Andrés – Calcagno, Gabriel: “El impuesto al valor agregado en las denominadas ‘importaciones’ y ‘exportaciones’ de servicios” – DT – T. XX – pág. 50) advirtieron que “si bien podría interpretarse, en una primera aproximación al tema, que la modificación señalada no es de índole ‘material’ ya que las prestaciones que antes se consideraban exentas del gravamen, ahora se consideran no alcanzadas, tal interpretación deviene errónea cuando se analiza la situación de los créditos fiscales asociados a las prestaciones aquí comentadas (servicios); en efecto, tales créditos resultaban computables con anterioridad a la reforma impositiva, y perderían dicha condición con el nuevo marco legal (ya que están relacionados con operaciones no alcanzadas por el tributo) … En resumen, de confirmarse la interpretación esbozada precedentemente, como consecuencia de la modificación legal se incrementaría el costo de las prestaciones de servicios realizadas en el país y explotadas en el exterior”.
Que, con posterioridad, conforme los considerandos del decreto 1082/1999 (BO – 4/10/1999) se dio respuesta a este nuevo interrogante, expresándose que: “… habida cuenta que en materia de prestaciones de servicios, al no requerirse intervención aduanera, no resulta apropiada aquella calificación, debiendo enfocarse su definición en función del principio jurisdiccional de aplicación del impuesto” (ver considerandos del decreto 1082/1999).
Que, asimismo, la mencionada normativa, a los fines de que los servicios salgan del territorio nacional sin incidencia en materia de imposición a los consumos, contempló la devolución del tributo que se haya incorporado en la consecución de los mismos, agregando a continuación del artículo 77 una nueva disposición, plasmando, de esta forma, la verdadera figura económica que quiso reflejar el texto legal respecto de dichas operaciones, que constituyen sin lugar a dudas una exportación.
Que, sobre el particular, también merece mencionarse que en ocasión de dictarse el citado decreto 1082/1999, el propio Poder Ejecutivo, como fundamento de la decisión que por el mismo se instrumenta, en el consid. 3 expresamente dice: “Que… atento la naturaleza de las actividades en cuestión y teniendo en cuenta la estructura del gravamen, que está basada en el criterio de imposición exclusiva en el país de destino, para que los servicios salgan del territorio nacional sin incidencia en materia de imposición a los consumos que distorsione su precio, no basta con excluirlos como presupuesto de hecho, sino que, además, debe contemplarse la devolución del tributo que haya incidido en la consecución de los mismos… Que en el contexto normativo e interpretativo expuesto corresponde analizar los distintos aspectos que hacen a la presente causa, debiendo dejarse sentado que, tal como lo consigna la Dirección Nacional de Impuestos en su memorando 21/1995, de fecha 13/1/1995, cuya copia certificada corre agregada a fs. 76/78 de las actuaciones administrativas, la cuestión en debate resulta sumamente casuística y por lo tanto deben ponderarse las circunstancias particulares que hacen a las operaciones que motivan el recurso incoado…” (cfr. TFN – Sala A – “Tecnopel SA s/apelación – IVA” – 6/12/1999).
Que, sin perjuicio de las variantes normativas y el tratamiento frente al impuesto que trajo aparejadas la reforma de la ley, es evidente que hoy en día subsisten y se encuentran plenamente latentes las inquietudes respecto del encuadramiento de una operación bajo el concepto de “exportación de servicio”. Por ello, todos aquellos antecedentes normativos son guías válidas a los efectos de resolver las divergencias que se presentan en casos particulares sobre esta clase de operatorias.
Que, con relación a estas normas, la Dirección General Impositiva dictó, como ya se dijera, la circular 1288 por la que aclaró que no es el domicilio del prestatario del servicio el que determina si una prestación encuadra en el carácter de exportación, sino el lugar donde se la utiliza, por lo que resultan excluidos de la franquicia los servicios prestados a sujetos del exterior que en definitiva derivan o se aprovechan luego en la República Argentina. El criterio sustentado en esta norma aclaratoria ha sido corroborado por la Dirección General Impositiva en su dictamen (DAT) 120/1994 del 25/7/1994 (Boletín de la DGI 502 – pág. 1242). Por ello, actuando por cuenta y orden de terceros, destacó el organismo que la actividad del contribuyente es netamente de intermediación, percibiendo una utilidad que deriva del margen comisional o diferencia de precio que obtiene entre sus costos y el monto de venta que en definitiva percibe de los adquirentes. Cabe observar que la porción de la prestación sometida a imposición, conforme al criterio expuesto en el mencionado dictamen, no reúne de por sí las características propias de exportación de servicios, por no verificarse en el caso la existencia de un importador del exterior que lo adquiera con la finalidad de incorporarlo a una actividad desarrollada en su ámbito.
Se aprecia que el condicionamiento que impone el dispositivo transcripto para la procedencia del beneficio, constituye el extremo esencial para la verificación del “hecho exportación”. Ello supone que el servicio efectuado en el país se integrará materialmente a una actividad desarrollada en el exterior, situación que al mismo tiempo implica, desde el punto de vista del país receptor, la existencia de una “importación” de servicios.
Que, es obvio que medidas de este tipo intentan no exportar impuestos, es decir, que las prestaciones ingresen al país de destino sin gravámenes, en razón de que por aplicación de ese principio el país receptor es quien posee las potestades fiscales para imponer los servicios en el lugar de utilización, lo que significa por parte del país exportador eximir dicha operación, así como devolver el importe que por el mismo impuesto la misma hubiera tributado en etapas anteriores.
Que, también se expidió la Dirección General Impositiva mediante su dictamen (DAT) 82/1996 del 14/8/1996, respecto de una empresa que consultó si corresponde alcanzar con el impuesto al valor agregado -y, en su caso, forma de facturación- a la prestación de servicios profesionales de ingeniería solicitados por una firma ubicada en el exterior, ente que incorporará los informes técnicos correspondientes en una prestación que realizará en su ámbito a una firma internacional a la cual es ajena, o si corresponde acordar a dicha prestación el carácter de “exportación de servicios”. Al respecto, concluyó el Fisco que las prestaciones en cuestión deben facturarse a “no responsable IVA”, no revistiendo la calidad de exportaciones por estar referidas a una actividad a concretarse en nuestro país, siendo por lo tanto utilizadas y explotadas efectivamente dentro del mismo.
Que, con respecto a la exportación de servicios, la reforma introducida por la ley 25063 innova definiendo como “no realizadas en el país” a las prestaciones efectuadas en el mismo cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior. Dentro de este marco, a través de su dictamen (DAT) 24 del 30/4/1999, la Dirección General Impositiva dejó sentado desde la entrada en vigencia del párrafo 2 del inciso b) del artículo 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto según ley 25063, que los servicios de asesoramiento jurídico prestados a un cliente del exterior, relativos a la preparación y negociación de contratos para proyectos energéticos que se llevarán a cabo en el exterior, quedan fuera de objeto del tributo.
Es decir que la mentada “exportación de servicios” dejó en principio -a partir del 1/1/1999- de tratarse como una exportación -exenta- para convertirse en una prestación excluida del objeto del IVA aunque con los reintegros de una exportación exenta, debiéndose destacar que del repaso de la jurisprudencia administrativa pueden extractarse los siguientes casos analizados:
1) Honorarios por traducciones e informes sobre un banco local, contratados por el banco liquidador del exterior: no se trata de una exportación de servicios, porque el contratante del exterior destinará el resultado de la actividad desarrollada en el país a la toma de decisiones en cuanto al banco local (consulta 861, 22/2/1996; Boletín de la DGI – págs. 519/562).
2) Servicios profesionales y técnicos prestados a una consultora del exterior, que a su vez es contratada por una empresa del exterior, la cual efectuará una inversión en la Argentina: no se considera exportación de servicios por estar referidos a una actividad a concretarse en nuestro país (dictamen [DAT] 82/1996, Boletín de la DGI – págs. 521/921). Aclara el dictamen que para ser considerada exportación no basta con que el servicio prestado en el país represente un costo para el prestatario del extranjero y agrega que si por las características de la prestación sólo puede utilizarse en el territorio argentino, no califica como tal.
3) En materia de telecomunicaciones internacionales la retribución que cobra la empresa de telecomunicaciones locales por prestar el uso de la red y el equipamiento local para las llamadas que entran del exterior (“tráfico de entrada”): se considera una exportación de servicios por considerarse aplicado en el exterior, ya que el llamado le fue requerido a la empresa extranjera. El “tráfico de salida” se considera íntegramente gravado por ser atribuible a la empresa local (dictamen [SGAL] 10/9/1996, Boletín de la DGI – págs. 514/1768).
4) Reaseguros a aseguradoras del exterior: en la medida que las empresas reaseguradoras locales cubran riesgos sobre bienes situados en el exterior o en relación a sujetos residentes en él, corresponde dar el tratamiento de exportación de servicios (dictamen [DAT] 34/1997, Boletín de la DGI-AFIP – págs. 7/271). En esta actuación nuevamente se hizo hincapié en el principio de país de destino y la existencia de “un importador” del exterior. Asimismo, se insistió con que el tratamiento exentivo corresponde siempre y cuando no se verifique que a raíz de tales coberturas se puedan realizar operaciones generadoras de circulación económica de bienes o servicios en nuestro país. Otro aspecto relevante en este dictamen es la diferenciación hecha respecto al lugar de prestación del servicio y el lugar de aplicación. En igual sentido que el dictamen (DAT) 118/1994, se interpreta que para el caso de compañías aseguradoras, el servicio se presta donde está radicada la compañía y se aplica donde está localizado el bien objeto del seguro.
5) Prestación financiera por saldo de precio de venta de acciones de sociedades argentinas a empresas del exterior: no cabe el tratamiento de exportación de servicio, dado que la financiación se utiliza en el país y el objeto del contrato consiste en acciones representativas de un patrimonio radicado en el país (dictamen [DAT] 86/1998, Boletín Impositivo – T. 27 – pág. 1860).
6) Servicio de asesoramiento jurídico a empresas extranjeras relativas a negociaciones y contratos para proyectos a ejecutar en el exterior: se encuentran fuera del objeto del tributo (dictamen [DAT] 24/1999; Boletín Impositivo – T. 28 – pág. 2024).
7) Gestión de cobranza a empresas de transporte internacional: el servicio, que consiste en tomar contacto con el importador argentino a efectos de percibir el importe de la factura y girárselo al exterior, se encuentra gravado, habida cuenta que tales prestaciones serían realizadas y utilizadas efectivamente en el país (dictamen [DAT] 41/2000, Boletín Impositivo – T. 42 – pág. 128).
8) Servicios médicos prestados en el país a extranjeros que se encuentran temporalmente en él (consumidores finales): no son exportaciones (dictamen [DAT] 45/2000, Boletín Impositivo – T. 42 – pág. 132).
9) Servicios de contraestación, destinados al mejoramiento genético de semillas, prestados a empresas radicadas en el hemisferio norte (servicios de control de calidad, etc.): se consideró exportación, ya que el proceso de mejoramiento genético continúa en el exterior y la semilla ingresa al circuito comercial externo (dictamen [DAT] 65/2001, Boletín Impositivo – T. 54).
10) Gestiones de ventas, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas fuera del país. Representación, en el país, con percepción de comisiones variables, según las condiciones del mercado y del producto ofrecido: el servicio prestado consistiría en la mera intermediación, que resulta concretada en una operación materializada en el país; ese servicio está alcanzado por el tributo (consulta 383, 16/11/1994; Boletín de la DGI – T. 514 – pág. 1749).
11) Comisiones por venta, cobradas como representante comercial de la empresa del exterior (Uruguay), referidas a la comercialización de semanas vacacionales por el sistema tiempo compartido: si la empresa del país actuaba por cuenta y orden de la prestataria del exterior, representándola y con capacidad para obligarse por ella, entonces la doctrina del fallo Tecnopel SA no es aplicable, pues debe interpretarse que en este caso había actividad en el país por parte de la empresa prestataria; por lo tanto, la utilización efectiva del servicio se daba en nuestro país (dictamen [DAT] 60/2000, Boletín Impositivo – T. 44 – pág. 383).
12) Gestiones de venta y servicios posteriores a la venta, efectuadas por una filial para su controlante: dado que la obligación contractual de la consultante no se limita al enlace comercial, sino que comprende también el soporte posterior a la venta de los productos del prestatario del exterior en el territorio nacional, tareas que no son auxiliares o preparatorias de la exportación, con efectos en el exterior, sino que la conforman y se relacionan con las responsabilidades del prestatario, respecto de sus productos vendidos en el territorio nacional, cabe entender que se trata de servicios aplicados en el país; constituyen una etapa más del negocio de la empresa exportadora del exterior, realizada en el país por intermedio de su controlada (dictamen [DAT] 28/2003). El Fisco hace referencia a un par de memorandos de la Dirección Nacional de Impuestos, los cuales interpretan el concepto de representación: establece que el agente de ventas que actúa por su propia cuenta, aun cuando lo haga a nombre del sujeto del extranjero, presta servicios a alguien que lo incorpora a una actividad foránea, por lo que puede entenderse que, en determinados casos, el servicio es aplicado en el exterior. Asimismo aclara que en el caso particular de una representación en el país, de un sujeto del exterior, que lleva a cabo una actividad auxiliar o preparatoria (que daría lugar a una toma de decisión en el exterior), no estaría el prestatario realizando una actividad en el país aun cuando existiera una presencia física en nuestro país.
13) Representante comercial de la empresa controlante del exterior que busca clientes en el país, emite el pedido y una vez importados los bienes, hace el seguimiento y entrega al importador del país: la actividad llevada a cabo por el contribuyente, como representante comercial de la empresa del exterior, consistente en ubicar al cliente del país y emitir el pedido de la mercadería, para luego, una vez importadas a nombre de dicho cliente, realizar el seguimiento de aquélla y posterior entrega al cliente, no constituyen tareas auxiliares o preparatorias de la exportación, que tengan efectos en el exterior, sino que conforman la exportación, constituyen una etapa más del negocio que la empresa exportadora realiza en el país a través de su representante exclusivo (dictamen [DAT] 30/2003). Como puede apreciarse, en este caso se resuelve, al igual que el anterior, sobre la base de interpretar si se trata de tareas auxiliares (o preparatorias) de la exportación, o una etapa más del proceso comercial.
Que, el reciente dictamen (DAT) 34/2003 es provocado por una consulta vinculante, que requiere la opinión del Fisco, respecto a si determinados servicios prestados por la empresa controlada a su controlante califican como exportación. Los servicios que presta la consultante se vinculan con asesoramiento sobre el mercado argentino que pueda afectar sus negocios, asistencia en la obtención de información financiera, manejo de correspondencia (recepción y transmisión de órdenes y ofertas de compra y venta de sus productos), servicios de comunicación, soporte y demás servicios accesorios. Los servicios prestados se remuneran mediante el reembolso de los costos reales incurridos más un 6%. El Fisco comparte el criterio de la consultante, y concluye que por la naturaleza de los servicios prestados, tales prestaciones servirán para la torna de decisiones en el exterior por lo que se utilizan económicamente en el extranjero. Si bien el Fisco vuelve a mencionar los antecedentes de la Dirección Nacional de Impuestos, mencionados en los citados dictámenes 28 y 30, en este caso también se refiere a una actuación de la Dirección de Asesoría Legal de la Dirección General Impositiva del año 2001, la cual concluyó que “tratándose de servicios de enlace comercial llevados a cabo para empresas del extranjero, en tanto no obliguen a las partes requirentes a la celebración de contratos de compraventa -por cuanto no actúa como una representación-, debe considerarse que el lugar de utilizacion o explotación efectiva es en el exterior, en virtud de que permiten articular allí las decisiones o preparaciones para efectuar una exportación a nuestro país”.
Que, a efectos de considerar si se trata de servicios que se incorporan a una actividad foránea, que permite articular en el exterior la toma de decisiones, se interpreta que sólo en estos casos procedería la calificación como exportación de servicios. Para determinar la efectiva utilización económica resultaría necesario considerar el lugar de aplicación inmediata, y no los efectos potenciales o remotos de los servicios exportados, máxime cuando, de acuerdo con las disposiciones vigentes, un servicio que se presta a un sujeto del exterior, que lo integra a otro servicio que luego ese sujeto del exterior exporta a nuestro país, se encuentra gravado por calificar como una importación de servicios.
V. Que, la Ley de Impuesto al Valor Agregado ha definido sus hechos imponibles, durante la mayoría de sus años de vigencia y en materia de importaciones y exportaciones, refiriéndose exclusivamente a la introducción y salida del país de cosas muebles. Así, ha receptado históricamente el principio del país de destino (liberar de impuestos a las exportaciones y gravar las importaciones), pero sólo en lo referente a los bienes materiales, sin considerar entre las transacciones alcanzadas con el tributo a los servicios que se “importen” o que se “exporten”. Sin embargo, una completa aplicación del mencionado principio de tributación en el país de destino, habida cuenta de la generalización del impuesto al valor agregado, haciéndolo comprensivo de las prestaciones de servicios, implica la necesidad de gravar también la “importación” de servicios, liberando a la vez del tributo a las “exportaciones” de los mismos. De tal manera, se necesitó aplicar a los servicios, un tratamiento similar al asignado a los bienes materiales que implique, al mismo tiempo que desgravar su exportación (servicios prestados en un país pero que benefician a quienes se encuentran ubicados en otro), gravar la importación de tales servicios (los utilizados en un país, pero prestados por sujetos de otro).
Que, a los efectos de la soberanía fiscal, es claro que el escenario donde se realizan las operaciones toma suma importancia a la hora de circunscribir el campo de aplicación del impuesto, ya que el principio de territorialidad debe apoyarse en el caso de prestaciones de servicios, en uno (lugar de prestación) u otro (lugar de explotación) pilar para sustentar la competencia fiscal del Estado en la operatoria.
Que, en cuanto a la determinación del objeto que persigue la transacción a los fines del prestatario para determinar el lugar de explotación o utilización del servicio, debe recordarse que la ubicación de disfrute de la prestación es el elemento primordial para aquellos Estados, como el nuestro, que basan su legislación en el “principio de país de destino” para determinar el encuadre a otorgar a la transacción. El problema que existe al respecto es que, por lo general, al lugar de explotación se lo relaciona con el domicilio o sede económica del destinatario; es decir que, en la generalidad de los casos, al no poder ser determinado el lugar de explotación o disfrute efectivo suele asimilárselo al domicilio o sede económica del destinatario de la prestación (cfr. Schwartzman, Daniel: “Tratamiento de los negocios internacionales en el impuesto al valor agregado a la luz de la ley 25063” – El Cronista – Fiscal y previsional – 20/5/1999).
Que, por añadidura, téngase en cuenta que, mientras en la importación y exportación de cosas muebles existe indispensablemente intervención aduanera, lo que le otorga al hecho la pertinente precisión temporal y cuantitativa, ello no ocurre cuando se trata de la importación y exportación de servicios.
Que, esta introducción o salida, o paso por la aduana del servicio aparece a todas luces como imposible, razón por la cual, resultaría apropiado hablar de prestar en lugar de introducir, entendiendo, consecuentemente, que la importación/exportación de servicios consiste en que alguien que actúa en un país extranjero “presta” un servicio en otro país a quien está dispuesto a pagar por él (cfr. D’Alessandro Pereyra, Raúl: “Las importaciones y exportaciones de servicios en el IVA” – en “El IVA y su generalización en América Latina” – OEA CIET – Ed. Interoceánicas – Buenos Aires – 1993 – Capítulo 9).
Que, en este sentido, el mensaje que acompañó en nuestro país al proyecto que luego se convirtiera en ley 25063, expresó la intención perseguida con la reforma, de mejorar la denominación de estas transacciones (tanto la de “importación” como la de “exportación” de servicios, descartando la utilización de estas expresiones (importación y exportación), precisamente en virtud de la ausencia de intervención aduanera. En reemplazo, se declama en el mencionado mensaje, que la cuestión debe enfocarse en función del principio jurisdiccional de aplicación del tributo.
Que, otra cuestión de no poca relevancia es la conceptualización de la expresión “prestación de servicios”. En este sentido, en la legislación comparada generalmente se acude a enunciaciones no taxativas, citándose, entre otras hipótesis, a las concesiones de uso de bienes inmateriales (marcas, patentes y similares), la asistencia técnica, los seguros y reaseguros, los préstamos y financiaciones, las garantías y fianzas, los transportes, las intermediaciones (tales como las que realizan los comisionistas, los bancos, los mandatarios, etc.), y otros.
Que, es importante recordar que los servicios pueden ser categorizados en: a) servicios “puros”, aquellos en los cuales prácticamente no existe aporte material o soporte alguno (asesoramiento profesional en sus diversas manifestaciones, consultorías, dictámenes, consultas, etc.); b) servicios “mixtos”, aquellos en los cuales existe una prestación compleja de elementos materiales e intelectuales en variadas proporciones (reparación de maquinarias, buques, suministro de comidas, etcétera); c) otros servicios, en los cuales prima el elemento intelectual absolutamente, mientras que el material constituye sólo un “soporte” del primero (cartones, papeles, discos, películas, cintas) sin significación económica respecto del costo del servicio (informática, software, diseño gráfico, know-how, etc.), motivos por los cuales el comercio internacional de servicios implica la movilidad entre países de: a) un consumidor; b) un servicio; c) información; d) un factor productivo primario (capital o trabajo) y e) un bien o un producto.
Que, cabe señalar que en términos generales se acepta que la expresión “comercialización internacional de servicios” se refiere a la prestación de cierto servicio por un extranjero a un nacional en un país dado, incluyendo las ventas realizadas de los mismos por filiales de empresas extranjeras y los servicios laborales prestados por extranjeros en el país del que se trate, es decir que para que un servicio prestado califique como exportación debe cumplir dos requisitos esenciales: a) el servicio debe ser prestado en el país y b) su utilización o explotación efectiva debe llevarse a cabo en el exterior. Es este segundo requisito el que presenta las mayores dificultades de interpretación, habiendo aclarado el Fisco que la utilización o explotación efectiva no depende de la ubicación territorial del prestatario, sino, por el contrario, del lugar donde el servicio termina por ser aplicado. También aclaró esa circular que, consecuentemente, las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior, relacionadas con las actividades que éstas desarrollen en nuestro país, resultan alcanzadas por el impuesto, en razón de considerar que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país, de lo que surge que, a efectos de interpretar adecuadamente la normativa aplicable, debe definirse cuál es el lugar donde el servicio es aplicado en definitiva.
Que, es oportuno recordar que la doctrina, en general, interpreta que un servicio prestado se considera utilizado en el lugar donde quien lo reciba, lo aplique a su actividad. El servicio es aplicado donde se realice, obtenga u origine el potencial beneficio del prestatario. Asimismo, se debe considerar si se trata de servicios finales o intermedios. Los primeros se utilizan en el lugar donde son consumidos, mientras que los servicios intermedios son los que se incorporan a un proceso económico, agregándole valor. A su vez, los servicios pueden ser clasificados en tangibles e intangibles. En este último caso, dada la incertidumbre que puede plantear el lugar de utilización o consumo, normalmente se presume que son consumidos en el lugar donde está ubicado el prestatario. De lo expuesto surge, entonces, que las dificultades interpretativas en cuanto al lugar de aplicación del servicio, se acotan a los servicios intangibles definidos como intermedios, pues son éstos los que se incorporan a una actividad económica, con el agregado de valor.
VI. Que, en el campo de las transacciones efectuadas, es de remarcar la importancia que envuelve el lugar de realización de la prestación, la individualización del prestatario interviniente en la operación y su consecuente ubicación real en el desarrollo de sus propios negocios y el objeto que persigue la transacción a los fines del prestatario para determinar el lugar de explotación o utilización del servicio. Estos tres elementos son esenciales al momento de determinar las características de la prestación ofrecida, así como para encuadrar o no la figura bajo el concepto de “exportación de servicios”.
Que, la postura fiscal se fundamenta en que las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones, cobradas a empresas radicadas en el exterior, relacionadas con las actividades que éstas desarrollan dentro del territorio de la Nación, resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país, y en el entendimiento de que a través de la circular (DGI) 1288/1993, se quiso dejar expresamente aclarado que las retribuciones percibidas del exterior con motivo de tareas de representación, intermediación, etc., efectuadas en el país para prestatarios de aquel ámbito que realicen actividades en nuestro territorio, no están comprendidas en el alcance de la norma reglamentaria incorporada por el decreto 2633/1992. Asimismo, el representante del Fisco expresa que las firmas extranjeras exportan a nuestro país y que la actividad en cuestión se perfecciona y desarrolla en el mismo, en virtud de la representación reconocida por la actora, quedando dicha actividad gravada por aplicación de las disposiciones del artículo 3, inciso e), punto 20 de la ley del gravamen.
Que, en lo que hace a la actividad de la actora puede aceptarse que parcialmente se trata de servicios por gestiones de información y apoyo cobrados (no facturados) a empresas del exterior las que, en virtud de la información obtenida, efectuaban o decidían la procedencia de una exportación de productos directamente a un importador del país. Por los servicios prestados se cobraba, únicamente, una comisión al beneficiario extranjero. Tampoco se encuentra en discusión que las empresas del exterior no desarrollaban en el territorio de la Nación actividades de una manera directa ni que la actora no intervino en la concreción y formalización de las operaciones de venta que dieron lugar a las importaciones. Asimismo, queda claro que los servicios de intermediación o agente de ventas que presta son desenvueltos en el territorio nacional.
Que, conforme a los elementos obrantes en los mismos y lo oportunamente expuesto por la recurrente, se desprende que aquélla no ejercía una representación “strictu sensu”, sino que limitaba su accionar a gestionar ventas como agente de venta independiente “de los productos”, sin asumir ninguna responsabilidad por la concreción de la operación de venta en sí misma -en la que no intervenía, ya que se realizaba directamente entre el exportador del exterior y el importador del país-, ni tampoco por la calidad del producto ni por fallas o faltas de entrega ni por cualquier otro problema entre el exportador y el importador. El cobro de su comisión estaba supeditado a la realización de la exportación y a la percepción del precio acordado en la venta.
Que, debe recordarse que la circular (DGI) 1288/1993 tuvo por finalidad aclarar las disposiciones del decreto reglamentario entonces vigente, consignando, en su párrafo 2, que las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que éstas desarrollen dentro del territorio de la Nación, habida cuenta de que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país.
Que, por otra parte, este TFN – Sala A – “in re” “Uniquim SA” – 15/3/2002, señaló que “La Dirección General Impositiva, mediante el acto que se apela, parece interpretar que el concepto de ‘utilización efectiva en el exterior’ significa que el prestatario del extranjero incorpore el servicio prestado en el país, a una actividad económica realizada en el exterior, la que representa la fuente de sus ingresos de ‘clientes del exterior’, situación que no ocurre -dice- en el presente caso, por cuanto los clientes generadores de los ingresos son del mercado nacional. Concluye que, en consecuencia, únicamente cuando los ingresos del prestatario del exterior provienen de su actividad en ámbitos externos a nuestro país, se considera que los servicios se ‘aplican’ en el exterior… en lo que hace a la actividad de la actora, ésta manifiesta que su trabajo consiste en contactar los probables compradores, los cuales importan a su nombre los productos y, por la venta concretada, las firmas representadas le reconocen a Uniquim SA una comisión que se hace efectiva al liquidarse la operación que le dio origen. Cabe destacar al respecto que ni en la instancia administrativa ni ante este Tribunal se han formulado objeciones respecto de la modalidad de las operaciones desarrolladas, aceptándose que la actividad de la recurrente consistía en representar a firmas extranjeras para ubicar en el país a posibles compradores de sus productos, cobrando por su labor una comisión al proveedor del exterior. Tampoco se encuentra en discusión que las empresas prestatarias no desarrollaban en el territorio de la Nación actividades de una manera directa ni que la actora no intervino en la concreción y formalización de las operaciones de venta que dieron lugar a las importaciones…”, por lo que resolvió revocar, con costas, el acto recurrido.
VII. Que, la primera cuestión fundamental sobre la que este Tribunal está llamado a decidir resulta si, en el caso y a la luz de las pruebas arrimadas nos encontramos frente a un establecimiento permanente de empresas del exterior. Según el artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, “1. A efectos del presente Convenio, la expresión ‘establecimiento permanente’ significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad … 4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión ‘establecimiento permanente’ no incluye: … d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio”.
Que, en este sentido, cabe acotar que la recurrente, en su carácter de agente de ventas independiente no ejerce poderes que la facultan para concluir contratos en nombre de la empresa. Así se completa la disposición con: “6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad”.
Que, el instituto fue consignado en los tratados internacionales celebrados con Argentina, así como también, en la Ley de Impuesto a las Ganancias referente a los establecimientos estables en los artículos 14, 69, inciso b), y con la reforma introducida por la ley 25063 se fijó el alcance de tal expresión en el artículo 128. Entre los sujetos pasivos del impuesto a la ganancia mínima presunta, el artículo 2 de la ley 25063 incluye -en su inciso h)- a los establecimientos estables domiciliados o, en su caso, ubicados en el país.
Que, igualmente, es irrelevante por sí mismo el título jurídico en virtud del cual la empresa tiene un lugar fijo de negocios (ej. agente de ventas), dado que lo indispensable es el factor económico del poder de disposición de aquélla, de los elementos requeridos para que la sociedad local desarrolle la actividad. El artículo 5, parágrafo 4 del Modelo de la OCDE excluye de dicha noción a las instalaciones utilizadas para “cualquier actividad de carácter auxiliar o preparatorio”. Esta circunstancia debe ser apreciada en cada caso y conduce a descartar la posible existencia en autos de un establecimiento permanente de empresas extranjeras.
Que, en consecuencia, el problema se traslada a identificar con precisión la modalidad operativa desarrollada por el actor.
VIII. Que, en primer lugar, corresponde señalar que la misma no resulta debidamente clarificada resultando preciso advertir que ya desde el propio reclamo incoado en sede administrativa surge que la actividad de la empresa era doble: por un lado ofreciendo productos de proveedores extranjeros a empresas locales y, por el otro, recepcionando pedidos de importadores locales para ser colocados en los productores del exterior (ver fs. 6). De esta forma, no es menor apreciar la sutil pero fundamental diferencia existente entre ambas actividades comerciales, puesto que en ambos procesos varía el prestatario originario de los servicios encomendados al recurrente. Dicho claramente, cuando el origen de la actividad empresarial viene originada por una búsqueda encomendada por una sociedad local (recolección de pedidos), esta potencial compradora nacional es la verdadera requirente o utilizante de los servicios de intermediación, y la prestación de servicios es completamente interna y, consecuentemente, alcanzada por el impuesto que nos ocupa. En dichos casos el aprovechamiento de los servicios prestados por Taylor es propio y original de la empresa local quien “transmite al vendedor del exterior los pedidos y condiciones de las firmas compradoras locales” (ver respuesta del oficio de fs. 137). También esa bifurcación operativa se aprecia de la respuesta que luce a fs. 138 donde en algunos casos Sinteplast convoca a Taylor a la intermediación a partir de solicitudes de cotización de productos elaborados en el exterior y, en otros casos es la propia Taylor quien efectúa ofertas de productos provenientes de las empresas del exterior. Lo mismo ocurre con la respuesta obrante a fs. 139, donde además se conceptualiza a la recurrente como “representante de las firmas extranjeras”. En este esquema no resulta ilógico que el recurrente perciba la retribución de sus servicios por parte de aquel a cuyo favor se producirá la transferencia de dinero (exportador del exterior), lo que no debe confundirse con el origen y la utilidad con que fue llamado a intervenir en la conjunción de las puntas del mercado.
Que, la actividad de intermediación como la que realiza el recurrente está signada por una oscilación entre dos partes (comprador y vendedor) quienes pueden constituirse alternativamente como prestatarios de los servicios de Taylor, dependiendo de quién ponga en marcha o solicite sus servicios. Esta cuestión fáctica impide acoger la pretensión repetitiva tal como se encuentra formulada, sin distinción o desmenuzamiento de las operaciones involucradas en las mismas. De hecho, no se descarta que varias de las operaciones de Taylor hayan podido constituir verdaderas operaciones de exportación de servicios, pero debió realizarse una tarea probatoria más detallada de sus negocios en particular, durante todos los períodos involucrados, para poder determinar con precisión la medida justa en que dicha repetición, y el consecuente recupero de crédito fiscal facturado, resultaba procedente.
Que, en esta línea, no puede afirmarse contundentemente, ni se probó adecuadamente, que en prestaciones de servicios como la que nos ocupa la incidencia de los insumos gravados fuera relevante o significativa y, por lo tanto, generar un mayor costo, problemas de piramidación y de traslación acumulativa, con las consecuencias en cuanto a la competitividad internacional de los servicios prestados por Taylor.
Que, a juicio de este Tribunal tampoco puede afirmarse a ciencia cierta si el importador nacional termina, indirectamente, importando los servicios de intermediación de Taylor al ser un costo agregado al precio pactado con el vendedor del exterior o si, por el contrario, éste es asumido por este último y no trasladado al comprador argentino, todo ello a la luz de las recientes consideraciones efectuadas por el Alto Tribunal “in re” “Nobleza Piccardo”, donde pareciera reeditarse la teoría del empobrecimiento en materia de repetición tributaria.
VIII. Que, a este punto, es preciso señalar que no resulta decisivo para este Tribunal la intrascendente observación formulada por el perito fiscal en el punto 5 de la pericia obrante a fs. 147/149 vta., respecto de la no emisión de facturas. La calificación jurídica de la operación no depende de la emisión o no de los comprobantes que respalden los asientos contables y las declaraciones juradas. Tales comprobantes obligatorios tienen una finalidad de control para la correcta fiscalización de los tributos autodeclarados por los contribuyentes que -en el caso- no se ha visto cuestionada. La Ley de Procedimiento Tributario vuelve a esbozar la necesidad de emitir comprobantes para acordarle valor de principio de prueba a los libros, ordenando que no se le podrá otorgar valor, cuando los asientos que se pretenden hacer valer no se complementan con la documentación respectiva (artículo 33 de la ley 11683, t.o. 1998). La otrora vigente resolución general (DGI) 3419, publicada en el BO el 29/10/1991 (y sus modif.), era la principal normativa sobre la cual se estructuraba todo el régimen de emisión de comprobantes y registración de operaciones. Esta resolución tenía como objetivo principal tratar de disminuir la evasión tributaria mediante la implementación de un sistema generalizado, lo suficientemente uniforme y restrictivo, que permitiera identificar a simple vista los datos de las transacciones comerciales, tanto a los participantes de las mismas como a los verificadores encargados de observar el correcto funcionamiento fiscal.
Que, el artículo 1 de la citada resolución decía: “A los fines de la verificación y control de las obligaciones emergentes de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentren a cargo de esta Dirección General Impositiva, los contribuyentes y responsables deberán cumplimentar los requisitos, plazos y formas que se establecen por la presente resolución general, con relación a emisión de comprobantes y registración de operaciones de compraventa de cosas muebles, locaciones y prestaciones de servicios, locaciones de cosas y/o de obras y señas o anticipos que congelen los precios de dichas operaciones. Lo dispuesto precedentemente comprende asimismo a la emisión de comprobantes que respalden el traslado y entrega de productos primarios o manufacturados”.
Que, conforme lo mencionado, la normativa expuesta tiene por finalidad complementar la Ley de Impuesto al Valor Agregado y, por lo tanto, en el supuesto de generarse la obligación tributaria, indefectiblemente existe la obligación de emitir un comprobante, pero su ausencia no empece ni puede condicionar la comprensión real del negocio desarrollado en miras a su encuadramiento fiscal.
Que, en esta misma línea, para el caso de importación de servicios, la ausencia de facturas tampoco resultó en cabeza del legislador determinante para invalidar la conceptualización jurídica de la operatoria. Al respecto, en el párrafo 1 del artículo 10 de la ley del impuesto, se establece que, de no existir factura o documento equivalente, se aplica la presunción legal de que éste (el valor corriente en plaza de tales servicios) es el valor computable como base imponible, salvo prueba en contrario.
IX. Que, respecto de la imposición de costas resulta prudente apartarse del principio liminar de la derrota teniendo en cuenta la complejidad de la temática abordada, la existencia de jurisprudencia que podría considerarse avalante de la tesis del recurrente, así como también teniendo en cuenta que el recurso incoado pretendió subsanar la remisa conducta administrativa en resolver la repetición solicitada primeramente en su sede.
X. Que, en virtud de lo expuesto corresponde rechazar el recurso intentado con costas por el orden causado.
Que compartiendo la apreciación de los hechos y razonamiento del preopinante adhiere a sus conclusiones.
Que adhiere al voto del vocal propinante.
Que, en virtud de la votación que antecede,
Rechazar el recurso intentado, con costas por el orden causado.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos de la causa y archívese.
Juan P. Castro – Agustín Torres – Carlos A. Porta

References: artículo 43
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 artículo 41
 artículo 3
 artículo 1
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 artículo 77
 artículo 1
 artículo 3
 artículo 5
 artículo 128
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 artículo 10