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Timestamp: 2018-07-16 20:42:08+00:00

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A. Einführung : Nachgelagerte Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung
A. Einführung : Nachge...
Eine Untersuchung der geltenden Regelungen aus steuersystematischer Sicht
Die Besteuerung der Alterssicherung beim Arbeitnehmer orientiert sich seit der grundlegenden Reform durch das Alterseinkünftegesetz an der sogenannten nachgelagerten Besteuerung. Dies gilt grundsätzlich auch für die betriebliche Altersversorgung. Derzeit setzt das Einkommensteuerrecht die nachgelagerte Besteuerung jedoch nicht für alle fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung mit gleicher Konsequenz um. Diese Untersuchung zeigt Wertungswidersprüche im geltenden Recht auf und beschäftigt sich mit der Frage, wie die Regelungen steuersystematisch korrekt ausgestaltet werden können.
978-3-653-97430-0
https://doi.org/10.3726/978-3-653-04882-7
Frankfurt am Main, Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Wien, 2014. 208 S.
← 10 | 11 → A. Einführung
Wie in vielen anderen Ländern ruht auch in Deutschland die Alterssicherung auf drei Säulen - den öffentlich-rechtlichen Pflichtsystemen (gesetzliche Rentenversicherung, Beamtenversorgung, Alterssicherung der Landwirte sowie berufsständische Versorgungswerke), der betrieblichen Altersversorgung und der privaten Altersvorsorge.1 Die Besteuerung der verschiedenen Vorsorgeformen war traditionell sehr unterschiedlich ausgestaltet. Die Variationsbreite reichte von der teils steuerfreien privaten Vermögensbildung über die Ertragsanteilsbesteuerung der Leibrenten bis hin zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung, beispielsweise von Beamtenpensionen. Durch das zum 1. Januar 2005 in Kraft getretene Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG)2 ist die Besteuerung von Alterseinkünften grundlegend umgestaltet und teils vereinheitlicht worden. Die Altersbesteuerung orientiert sich nunmehr generell an der nachgelagerten Besteuerung.
Den entscheidenden Anstoß für die Reform durch das Alterseinkünftegesetz hat das sog. Rentensteuer-Urteil3 des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 20024 gegeben. Das Gericht befand, dass die unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar und damit verfassungswidrig war. Es gab dem Gesetzgeber auf, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zu treffen, ohne ihm jedoch ein „Besteuerungssystem“ (vorgelagerte und/oder nachgelagerte Besteuerung) zwingend vorzugeben.
← 11 | 12 → Der Bundesminister der Finanzen setzte daraufhin zunächst die „Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen“ ein, nach ihrem Vorsitzenden Bert Rürup auch als „Rürup-Kommission“ bezeichnet. Aufgabe der Kommission war es, innerhalb des dem Gesetzgeber durch...
Autorenangaben/
I. Betriebliche Altersversorgung
II. Nachgelagerte (und vorgelagerte) Besteuerung
III. Deferred compensation
IV. Intertemporale Korrespondenz
C. Belastungswirkungen vorgelagerter und nachgelagerter Besteuerung
I. Belastungswirkungen der nachgelagerten Besteuerung im Vergleich zur „traditionellen“ vorgelagerten Besteuerung
1. Berechnungsbeispiel
2. Implizite Steuerfreistellung der marktüblichen Verzinsung durch nachgelagerte Besteuerung
3. Nachgelagerte Besteuerung als „Steuerstundung“?
4. Belastungsgleichheit vorgelagerter und nachgelagerter Besteuerung bei Verzicht auf Ertragsanteilsbesteuerung
II. Progressionseffekte
III. Zusammenfassung Teil C
D. Steuersystematische Grundlagen der nachgelagerten Besteuerung
I. Kapitaleinkommensteuer versus Konsumeinkommensteuer
II. Nachgelagerte Besteuerung als Einstieg in eine generelle konsumorientierte Besteuerung?
III. Anknüpfungsmöglichkeiten der nachgelagerten Besteuerung von (Alters-)Einkünften im System des geltenden Einkommensteuerrechts
1. Allgemeines zur Ermittlung von Einkünften
2. Steuersystematische Anknüpfungspunkte der nachgelagerten Besteuerung
IV. Grundlegendes zum Zufluss von Einnahmen
1. Einnahmen in Form von Geld oder geldwerten Gütern
2. Zufluss beim Steuerpflichtigen durch Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (objektive Bereicherung)
3. Zurechnung zu einer der Überschusseinkunftsarten
V. Bedeutung des Leistungsfähigkeitsprinzips
VI. Formen des Zuflusses und zivilrechtliche Anknüpfungspunkte
1. Zivilrechtliche Erfüllung als „Referenzbegriff“ des steuerlichen Zuflusses
a) Entwicklung der höchstrichterlichen Rechtsprechung
b) Schlussfolgerungen
2. Zufluss durch Rechtshandlungen
a) Erlass, Verzicht
b) Novation (Schuldumwandlung)
a) Allgemeines zum Arbeitslohnzufluss
b) Arbeitslohnzufluss durch Gutschrift in den Büchern des Arbeitgebers
c) Arbeitslohnzufluss durch Zahlung an Dritte (Lohnverwendungsabrede)
d) Arbeitslohnzufluss durch Abtretung einer Forderung des Arbeitgebers
e) Arbeitslohnzufluss und Zukunftssicherungsleistungen
VII. Zusammenfassung Teil D
E. Arbeitsrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten betrieblicher Versorgungszusagen
2. Heutige Bedeutung und Verbreitung
II. Durchführungswege
1. Direktzusage, § 1 Abs. 1 BetrAVG
a) Vorsorgephase
b) Versorgungsphase
c) Rückgedeckte Direktzusage
2. Unterstützungskasse, § 1b Abs. 4 BetrAVG
c) Rückgedeckte Unterstützungskasse
3. Direktversicherung, § 1b Abs. 2 BetrAVG
(1) Widerrufliches Bezugsrecht
(2) Unwiderrufliches Bezugsrecht
(3) Gespaltenes Bezugsrecht
4. Pensionskasse, § 1b Abs. 3 Var. 1 BetrAVG
5. Pensionsfonds, § 1b Abs. 3 Var. 2 BetrAVG
III. Zusagearten
1. Leistungszusage, § 1 Abs. 1 BetrAVG
2. Beitragsorientierte Leistungszusage, § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG
3. Beitragszusage mit Mindestleistung, § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG
a) Reine (im Betriebsrentengesetz nicht vorgesehene) Beitragszusagen
b) Beitragszusage mit Mindestleistung
IV. Entgeltumwandlung
1. Formen arbeitnehmerfinanzierter betrieblicher Altersversorgung
a) Entgeltumwandlung, §§ 1 Abs. 2 Nr. 3 und 1a Abs. 1 BetrAVG
b) Eigenbeiträge des Arbeitnehmers, § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG
2. Zivilrechtliche Einordnung der Entgeltumwandlung
a) Keine Novation
b) Keine Entgeltverwendungsabrede
c) Kein Erlassvertrag
d) Keine Leistung an Erfüllungs statt
e) Entgeltumwandlung als Schuldänderungsvereinbarung
3. Zeitliche Eingrenzung des „künftigen Entgeltanspruchs“
a) Erfordernis einer allgemeinen Rechtsgrundlage
b) „Künftiger“ Anspruch
c) Zivilrechtliche Eingrenzung
d) Exkurs: Steuerliche Eingrenzung
V. Sicherheit der Versorgung
2. Gesetzliche Insolvenzsicherung, §§ 7 ff. BetrAVG
a) Sicherungsfälle
b) Gesicherte Personen und Zusageformen
c) Anspruchsumfang
3. Unverfallbarkeit und gesetzliche Insolvenzsicherung bei Entgeltumwandlung
VI. Zusammenfassung Teil E
F. Derzeitige Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung
I. Kein einheitliches Besteuerungskonzept
II. Zentrale Vorschriften zur Besteuerung der Zukunftsvorsorge beim Arbeitnehmer
1. § 19 Abs. 1 EStG
a) Herkömmliche Rechtslage, § 19 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG
b) § 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG
c) Gesetzliche Festschreibung einer steuersystematisch fragwürdigen Rechtspraxis
2. § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV
a) Regelungsinhalt
b) Methodische Mängel der Vorschrift
III. Besteuerung der „internen“ betrieblichen Altersversorgung
1. Keine Besteuerung in der Vorsorgephase
2. Besteuerung der Versorgungsleistungen nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG
IV. Besteuerung der „externen“ betrieblichen Altersversorgung
1. Vorsorgephase
a) Steuerbarkeit der Vorsorgebeiträge nach § 19 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG
b) Begrenzte Steuerfreistellung der Vorsorgebeiträge
(1) § 3 Nr. 63 EStG
(2) § 3 Nr. 56 EStG
c) Besonderheiten bei Altzusagen
2. Versorgungsphase
a) Leistungen, die auf geförderten Beiträgen beruhen
b) Leistungen, die auf nicht geförderten Beiträgen beruhen
(1) Rentenzahlungen
(2) Kapitalzahlungen
V. Exkurs: Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung beim Arbeitgeber
1. Direktzusage, § 6a EStG
2. Unterstützungskasse, § 4d EStG
3. Direktversicherung, § 4b EStG
4. Pensionskasse, § 4c EStG
5. Pensionsfonds, § 4e EStG
G. Beurteilung der derzeitigen Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung unter Zuflussgesichtspunkten
I. Zufluss bei Entgeltumwandlung
1. Kein Zufluss durch die Entgeltumwandlungsabrede
2. Zufluss richtet sich nach gewähltem Durchführungsweg
II. Zufluss bei direkter Versorgung durch den Arbeitgeber
a) Kein Zufluss durch Erteilung der Direktzusage
b) Kein Zufluss durch Eintritt der Unverfallbarkeit
c) Kein Zufluss durch Bildung einer Pensionsrückstellung
d) Kein Zufluss durch Abschluss einer Rückdeckungsversicherung
a) Kein Zufluss durch Eintritt des Versorgungsfalls
b) Zufluss mit Auszahlung der Versorgungsleistungen
3. Besteuerungszeitpunkt bei Direktzusagen ist zutreffend
III. Zufluss bei Versorgung unter Beteiligung Dritter - derzeitige Rechtspraxis
1. Auffassung der Rechtsprechung
a) Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds
b) Unterstützungskasse
2. Umsetzung durch den Gesetzgeber
IV. Wertungswidersprüche und Inkonsequenzen bei der Anwendung des Kriteriums des Rechtsanspruchs
1. Unterstützungskasse
2. Direktversicherung mit widerruflichem Bezugsrecht
3. Laufende Beiträge zur umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung
4. Sonderzahlungen in Zusammenhang mit der umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung
V. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die steuerliche Behandlung von Sonderzahlungen – Vorlagebeschlüsse des Bundesfinanzhofs vom 14. November
1. Verfassungsrechtliche Beurteilung von § 19 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG
a) Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Gegenwertzahlungen nach § 19 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG
b) Verfassungsmäßigkeit der Bevorzugung von Sanierungsgeldern
2. Verfassungsrechtliche Beurteilung von § 40b Abs. 4 EStG
VI. Rechtsanspruch gegen Versorgungseinrichtung entscheidendes Kriterium für Zufluss?
1. Zufluss aufgrund der Zustimmung des Arbeitnehmers?
2. Gedanke der Lohnverwendung
3. Zufluss aufgrund des Erwerbs des Versicherungsschutzes?
4. Erwerb des Rechtsanspruchs kein geeignetes Zuflusskriterium
VII. Zufluss erst mit Auszahlung der Versorgungsleistungen
1. Geschuldeter Erfolg als Orientierungsrahmen
2. Geschuldeter Erfolg besteht in der Versorgung
4. Einkunftsart, Höhe der Einkünfte
VIII. Ergebnis der Beurteilung der derzeitigen Besteuerung der mittelbaren Durchführungswege und Schlussbetrachtung

References: Art. 3
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