Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Wierzytelnosc_i_dlug__Aspekty_prawne_i_podatkowe-ebook/p0204723i020
Timestamp: 2019-05-25 13:19:09+00:00

Document:
Wierzytelność i dług. Aspekty prawne i podatkowe [Robert Jurkiewicz] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
Autor: Robert Jurkiewicz Liczba stron: 339
ISBN: 978-83-264-5474-5 Data wydania: 2013-03-28
W SERII UKAZAŁY SIĘ: Skutki podatkowe wybranych czynności bankowych Urszula Lewińska, Tomasz Lenart Prawne i podatkowe aspekty prowadzenia działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych redakcja naukowa Agnieszka Tałasiewicz Transakcje wewnątrzwspólnotowe w VAT. Analiza praktyczna Paweł Selera Zasady prawa unijnego w VAT Marcin Bącal, Małgorzata Militz, Dagmara Dominik-Ogińska, Tomasz Siennicki Likwidacja spółki kapitałowej. Prawo, podatki, rachunkowość Witold Missala, Łukasz Wolbach Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe redakcja naukowa Katarzyna Klimkiewicz Podatki w hotelarstwie redakcja naukowa Małgorzata Dankowska Kontrola podatkowa przedsiębiorców Andrzej Melezini, Dariusz Zalewski Doradca podatkowy w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych redakcja naukowa Jan Paweł Tarno Wierzytelność i dług Aspekty prawne i podatkowe Robert Jurkiewicz Warszawa 2013 Stan prawny na 1 stycznia 2013 r. Recenzent rozdziałów I i II Dr hab. Piotr Machnikowski, prof. UWr Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Joanna Maź Opracowanie redakcyjne Anna Krzesz Łamanie Wolters Kluwer Polska Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI © Copyright by Wolters Kluwer Polska SA, 2013 ISBN: 978-83-264-4184-4 Wydane przez: Wolters Kluwer Polska SA Redakcja Książek 01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profinfo.pl Spis treści Wykaz skrótów ...................................................................................................... 9 Wprowadzenie ....................................................................................................... 11 Rozdział I Zagadnienia metodologiczne .............................................................................. 13 1. Uwagi wstępne ........................................................................................... 13 2. Metoda wykładni ....................................................................................... 14 Rozdział II Wybrane zagadnienia prawa zobowiązań i prawa bilansowego ................. 22 1. Zobowiązanie .............................................................................................. 22 1.1. Zobowiązanie jako rodzaj stosunku prawnego .............................. 22 1.1.1. Podmioty zobowiązania ........................................................ 23 1.1.2. Przedmiot zobowiązania ....................................................... 24 1.1.3. Treść zobowiązania ................................................................ 25 1.1.4. Wygaśnięcie zobowiązania ................................................... 26 1.1.5. Zaliczenie świadczenia w przypadku wielości długów ... 30 1.2. Zobowiązanie jako kategoria bilansowa .......................................... 33 2. Świadczenie ................................................................................................. 34 2.1. Uwagi wstępne .................................................................................... 34 2.2. Postacie, treść i przedmiot świadczenia ........................................... 37 2.3. Oznaczenie świadczenia i świadczenia alternatywne ................... 38 2.4. Świadczenia główne i uboczne ......................................................... 39 2.5. Świadczenia jednorazowe, okresowe i ciągłe ................................. 40 2.6. Zobowiązania ciągłe (trwałe) ............................................................ 42 2.7. Świadczenia podzielne i niepodzielne ............................................. 43 2.8. Świadczenia pieniężne ....................................................................... 45 2.8.1. Pieniądz .................................................................................... 45 2.8.2. Świadczenie pieniężne i niepieniężne ................................. 46 2.8.3. Formy spełnienia świadczenia pieniężnego ....................... 47 2.8.4. Nominalizm i waloryzacja .................................................... 47 2.8.5. Odsetki ..................................................................................... 51 3. Wierzytelność, roszczenie i dług .............................................................. 56 4. Prawo majątkowe ....................................................................................... 59 5. Umowa ......................................................................................................... 64 5.1. Istota i rodzaje umów ......................................................................... 64 Spis treści 6 5.2. Wadliwość umowy ............................................................................. 64 5.3. Znaczenie umowy na gruncie podatkowym .................................. 70 5.4. Umowy nazwane i nienazwane ........................................................ 71 5.5. Odrębność umów i ich związki ......................................................... 75 5.5.1. Umowa odrębna ..................................................................... 75 5.5.2. Związek umów ....................................................................... 76 5.6. Treść umowy a treść zobowiązania .................................................. 77 Rozdział III Zmiana wierzyciela ............................................................................................... 79 1. Zagadnienia wstępne ................................................................................. 79 1.1. Rodzaje wierzytelność ...................................................................... 79 1.2. Przeniesienie wierzytelności ............................................................ 81 2. Przelew wierzytelności .............................................................................. 82 2.1. Charakter prawny przelewu ........................................................... 82 2.2. Ograniczenia przelewu wierzytelności .......................................... 83 2.3. Prawa związane z wierzytelnością ................................................. 85 2.3.1. Poręczenie .............................................................................. 86 2.3.2. Zastaw .................................................................................... 87 2.3.3. Zastaw rejestrowy ................................................................ 88 2.3.4. Hipoteka ................................................................................ 90 2.4. Postacie przelewu .............................................................................. 94 2.5. Ryzyko niewypłacalności dłużnika ................................................ 96 2.6. Sprzedaż wierzytelności ................................................................... 97 2.6.1. Zagadnienia cywilnoprawne .............................................. 97 2.6.2. Podatki dochodowe ............................................................. 98 2.6.3. Podatek od towarów i usług ............................................... 117 2.6.4. Podatek od czynności cywilnoprawnych ......................... 131 2.6.5. Sprzedaż wierzytelności z tytułu najmu, dzierżawy i leasingu ................................................................................ 134 2.7. Przelew w celu zabezpieczenia ....................................................... 140 2.7.1. Zagadnienia cywilnoprawne .............................................. 140 2.7.2. Skutki podatkowe ................................................................. 142 2.8. Przelew w celu inkasa ...................................................................... 144 2.8.1. Zagadnienia cywilnoprawne .............................................. 144 2.8.2. Skutki podatkowe ................................................................. 146 2.9. Przelew w miejsce wykonania ........................................................ 150 2.9.1. Zagadnienia cywilnoprawne .............................................. 150 2.9.2. Skutki podatkowe ................................................................. 151 2.10. Przelew w celu zapłaty ..................................................................... 153 2.10.1. Zagadnienia cywilnoprawne .............................................. 153 2.10.2. Skutki podatkowe ................................................................. 154 2.11. Przelew wierzytelności przyszłych ................................................ 158 2.12. Faktoring ............................................................................................. 159 2.12.1. Definicja i funkcje faktoringu ............................................. 159 2.12.2. Strony umowy ....................................................................... 163 2.12.3. Przedmiot i treść umowy .................................................... 164 7 Spis treści 2.12.4. Kwalifikacja prawna umowy faktoringu .......................... 167 2.12.5. Skutki podatkowe ................................................................. 168 2.13. Forfaiting ............................................................................................ 179 2.13.1. Zagadnienia wstępne ........................................................... 179 2.13.2. Skutki podatkowe ................................................................. 180 2.14. Cash pooling ......................................................................................... 181 2.14.1. Rodzaje cash poolingu ............................................................ 181 2.14.2. Cel cash poolingu .................................................................... 182 2.14.3. Cash pooling wirtualny ......................................................... 182 2.14.4. Cash pooling rzeczywisty ...................................................... 185 2.14.5. Skutki podatkowe ................................................................. 187 2.15. Wniesienie wierzytelności tytułem wkładu .................................. 194 2.15.1. Zagadnienia cywilnoprawne .............................................. 194 2.15.2. Skutki podatkowe ................................................................. 199 2.16. True-sale sekurytyzacja ..................................................................... 206 2.16.1. Zagadnienia cywilnoprawne .............................................. 206 2.16.2. Skutki podatkowe ................................................................. 212 2.17. Subpartycypacja ................................................................................ 219 2.17.1. Zagadnienia cywilnoprawne .............................................. 219 2.17.2. Skutki podatkowe ................................................................. 223 3. Subrogacja .................................................................................................... 230 3.1. Zagadnienia cywilnoprawne ........................................................... 230 3.2. Skutki podatkowe ............................................................................. 233 3.2.1. Podatki dochodowe ............................................................. 233 3.2.2. Podatek od towarów i usług ............................................... 236 3.2.3. Podatek od czynności cywilnoprawnych ......................... 238 4. Przeniesienie wierzytelności inkorporowanych w papierach wartościowych ..................................................................... 239 4.1. Zagadnienia prawne ......................................................................... 239 4.2. Skutki podatkowe ............................................................................. 243 4.2.1. Podatki dochodowe ............................................................. 243 4.2.2. Podatek od towarów i usług ............................................... 244 4.2.3. Podatek od czynności cywilnoprawnych ......................... 245 Rozdział IV Zmiana dłużnika .................................................................................................... 247 1. Zagadnienia cywilnoprawne .................................................................... 247 1.1. Modele przejęcia długu ...................................................................... 247 1.2. Zwalniające przejęcie długu .............................................................. 248 1.3. Przedmiot sukcesji w dług i zakres następstwa prawnego .......... 250 1.4. Umowa pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią .............................. 251 1.5. Umowa pomiędzy wierzycielem a osobą trzecią ........................... 253 1.6. Rozkład przysporzeń wśród podmiotów uczestniczących w czynności zwalniającego przejęcia długu .................................... 254 1.7. Kumulatywne przystąpienie do długu ............................................ 256 1.8. Szczególne przypadki sukcesji w dług ............................................ 258 1.8.1. Zbycie nieruchomości ............................................................ 258 8 Spis treści 1.8.2. Zbycie przedsiębiorstwa ....................................................... 260 1.9. Przeniesienie umowy .......................................................................... 262 2. Skutki podatkowe ....................................................................................... 264 2.1. Podatki dochodowe ............................................................................ 264 2.1.1. Określenie przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z czynnością zwalniającego przejęcia długu .. 264 2.1.2. Sprzedaż przedsiębiorstwa ................................................... 268 2.1.3. Przegląd orzecznictwa podatkowego ................................. 270 2.2. Podatek od towarów i usług .............................................................. 277 2.3. Podatek od czynności cywilnoprawnych ........................................ 278 Rozdział V Nieściągalność wierzytelności ............................................................................ 285 1. Wierzytelności nieściągalne w podatkach dochodowych .................... 285 1.1. Uwagi wstępne .................................................................................... 285 1.2. Odpisanie nieściągalnej wierzytelności ........................................... 286 1.2.1. Wierzytelności handlowe ...................................................... 286 1.2.2. Wierzytelności bankowe ....................................................... 287 1.2.3. Udokumentowanie nieściągalności ..................................... 288 1.2.4. Konsekwencje zwrotu lub sprzedaży wierzytelności odpisanej jako nieściągalna ................................................... 294 1.3. Odpisy aktualizujące .......................................................................... 295 1.3.1. Uprawdopodobnienie nieściągalności ................................ 296 1.3.2. Wierzytelności handlowe ...................................................... 297 1.3.3. Wierzytelności bankowe ....................................................... 299 2. Wierzytelności nieściągalne w podatku od towarów i usług .............. 301 2.1. Uwagi wstępne .................................................................................... 301 2.2. Przesłanki stosowania tzw. ulgi na złe długi .................................. 303 2.2.1. Uprawdopodobnienie nieściągalności ................................ 303 2.2.2. Podmiotowe przesłanki korekty podatku należnego ....... 305 2.2.3. Przedmiotowe przesłanki korekty podatku należnego ....308 2.3. Korekta podatku należnego u wierzyciela ...................................... 309 2.4. Korekta podatku naliczonego u dłużnika ....................................... 312 Wyciąg z przepisów .............................................................................................. 317 Wykaz orzeczeń ..................................................................................................... 331 Bibliografia ............................................................................................................. 335 Wykaz skrótów Akty prawne dyrektywa 112 k.c. k.p.c. k.s.h. o.p. pr. bank. p.u.n. u.f.i. u.k.w.h. u.o. u.o.i.f. u.p.c.c. u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. u.p.t.u. – dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz .UE L 347 z 11.12.2006, s. 1) – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) – ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlo- wych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.) – ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i na- prawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 poz. 1112 z późn. zm.) – ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) – ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) – ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 z późn. zm.) – ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finan- sowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) – ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cy- wilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) – ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) Wykaz skrótów 10 u.r. u.z.r.r.z. – ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) – ustawa z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i re- jestrze zastawów (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 67, poz. 569 z późn. zm.) Czasopisma i periodyki Mon. Podat. ONSA ONSAiWSA OSA OSNC OSNKW OSNP OSP Prok. i Pr. Zb. Orz. Inne DIS NFZ NSA SA SN TSUE/ETS WSA – Monitor Podatkowy – Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i woje- wódzkich sądów administracyjnych – Orzecznictwo Sądów Apelacyjnych – Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna – Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Karna i Wojskowa – Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Pracy – Orzecznictwo Sądów Polskich – Prokuratura i Prawo – Zbiór Orzeczeń – Dyrektor Izby Skarbowej – Narodowy Fundusz Zdrowia – Naczelny Sąd Administracyjny – sąd apelacyjny – Sąd Najwyższy – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej/Europejski Trybunał Sprawiedliwości – wojewódzki sąd administracyjny Wprowadzenie Wierzytelność i dług to dwa terminy, które tak silnie przenikają naszą codzien- ność, że opisując pewne zjawiska prawne i ekonomiczne, niejednokrotnie posługu- jemy się nimi w sposób intuicyjny. Nie przeszkadza w tym fakt, że terminy te nie są zdefiniowane w przepisach obowiązującego prawa. Bliższe przyjrzenie się tym in- stytucjom pozwala jednak stwierdzić, że od sposobu ich pojmowania często zależeć będą skutki czynności prawnych – czy szerzej – zdarzeń prawnych. Pojmowanie omawianych terminów będzie miało też niemały wpływ na konsekwencje podat- kowe zaistniałych podatkowych stanów faktycznych, które swym zakresem obej- mują wierzytelność lub dług. Zarówno w orzecznictwie organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądo- woadministracyjnym panuje dość duża swoboda co do rozumienia mechanizmów cywilnoprawnych z zakresu prawa zobowiązań. Da się zauważyć, że w tych wszyst- kich sytuacjach, w których pojawiają się istotne problemy natury cywilnoprawnej, w szczególności z zakresu rozumienia instytucji cywilnoprawnych, w dość łatwy sposób ucieka się od prawa cywilnego w kierunku „autonomii” prawa podatkowe- go. Celem niniejszej publikacji jest prezentacja skutków podatkowych transakcji, których przedmiotem jest wierzytelność lub dług. W rozdziale I opisuję przyjętą przeze mnie metodę wykładni prawa podatko- wego. W szczególności koncentruję się na sposobie interpretacji przepisów prawa podatkowego, które zawierają pojęcia swoiście prawne z zakresu prawa cywilnego lub prawa bilansowego. W rozdziale II przedstawiam wybrane poglądy doktryny prawa cywilnego na temat konstrukcji czy instytucji prawnych, w których główną rolę odgrywa wierzy- telność lub dług. Główny nacisk położony został na te instytucje prawa cywilnego, które najczęściej pojawiają się w podatkowych stanach faktycznych przepisów ustaw podatkowych. W rozdziale III wskazuję na skutki podatkowe wybranych transakcji (czynno- ści cywilnoprawnych), w których dochodzi do zmiany wierzyciela, natomiast w roz- dziale IV opisuję konsekwencje podatkowe zmiany dłużnika. W ostatnim rozdziale koncentruję się na skutkach podatkowych związanych z nieściągalnością wierzytelności na gruncie podatków dochodowych oraz podatku od towarów i usług. W opracowaniu staram się cytować obszerne fragmenty uzasadnień interpre- tacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, tak żeby czytelnik sam mógł wyrobić sobie pogląd na trafność zawartych w nich tez, jak również moich ocen stanowisk w nich wyrażonych. Kierując się zasadą „nie przepisy w głowie, ale głowa w przepisach”, świadomie też cytuję obszerne fragmenty przepisów obowią- Wprowadzenie 12 zującego prawa, które analizuję i w stosunku do których przedstawiam własne po- glądy. W tym miejscu chciałbym serdecznie podziękować prof. dr. hab. Piotrowi Machnikowskiemu za cenne wskazówki zawarte w recenzji rozdziału I i II publikacji. Słowa podziękowania należą się również mojemu wykładowcy prawa zobowiązań na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Mikołaja Kopernika – prof. dr. hab. Przemysławowi Drapale, który zaszczepił we mnie pasję do prawa zobowiązań, a w szczególności do ogólnych instytucji tego prawa. Serdecznie dziękuje również mojemu mentorowi prof. dr. hab. Bogumiłowi Brzezińskiemu za nauki oraz rozmo- wy na temat prawa podatkowego. Robert Jurkiewicz Rozdział I Zagadnienia metodologiczne 1. Uwagi wstępne W przepisach prawa podatkowego bardzo często spotkać można takie ter- miny, jak: „obowiązek”, „zobowiązanie”, „należność”, „wierzytelność”, „dług” czy też „świadczenie”. Niestety, bliższe przyjrzenie się tym przepisom pozwala stwierdzić, że ustawodawca podatkowy nie zawsze używa tych terminów w sposób konsekwentny, co prowadzi do trudności interpretacyjnych, koniecz- ności odwoływania się do pozajęzykowych dyrektyw wykładni, które w prawie podatkowym powinny być nader rzadko stosowane. Jako przykład tego stanu rzeczy wskazać można wyrażenia – powszechnie uznawane za synonimy – „należność” i „wierzytelność”, którymi ustawodawca posłużył się do skonstruowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych „umorzonych należności i wierzytelności przypadających agencjom płatniczym w ramach Wspólnej Polityki Rolnej (...)” (art. 17 ust. 1 pkt 36a u.p.d.o.p.). Nie wiadomo, czy na gruncie podatku dochodowego od osób praw- nych zwrotom tym nadawać odmienne znaczenie, zgodnie zresztą z powszech- nie akceptowaną dyrektywą wykładni językowej wyrażającą zakaz wykładni synonimicznej, czy też raczej uznać, że jest to superfluum, niemające większego znaczenia normatywnego. Ustalenie prawidłowej drogi postępowania w tego typu przypadkach jest o tyle istotne, że ten czy inny sposób rozumienia oma- wianych terminów będzie miał także istotne znaczenie przy wykładni innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których zwro- ty te występują samodzielnie. Wspomniane trudności potęguje fakt, że przytoczone na wstępie wyraże- nia – nie będąc zdefiniowane w ustawach podatkowych – mają swoje dość utrwalone znaczenia w innych gałęziach prawa, w szczególności prawa cywil- nego i prawa bilansowego. Znaczenia te, choć zbliżone, wykazują jednak od- rębności, które na gruncie podatkowym nie mogą być lekceważone. W przepisach podatkowych terminy „zobowiązanie” oraz „obowiązek” używane są na dwóch płaszczyznach znaczeniowych. Po pierwsze, służą one do konstruowania podstawowych kategorii podatkowych, jakimi są obowiązek podatkowy (art. 4 o.p.) oraz wynikające z tego obowiązku zobowiązanie podat- 14 Rozdział I. Zagadnienia metodologiczne kowe (art. 5 o.p.). Po drugie, zwroty te wykorzystywane są przy określaniu po- datkowego stanu faktycznego1, który – o ile zostanie zrealizowany – przekształci się w stosunek podatkowoprawny2. Przedmiotem dalszych analiz będzie druga z wymienionych płaszczyzn i pojawiające się w jej obszarze wątpliwości inter- pretacyjne. Nie powinna budzić większych wątpliwości teza, że terminom takim jak: „zobowiązanie”, „należność”, „wierzytelność”, „dług” oraz „świadczenie” nie należy nadawać – o ile w ogóle istnieje – znaczenia potocznego, jako że są to terminy występujące bądź to w języku prawnym, bądź prawniczym3. Ustalając zatem, że jakiekolwiek z tych wyrażeń nie jest zdefiniowane w prawie podat- kowym, jego znaczenia należy poszukiwać w tych dwóch językach. Sprawa o tyle się komplikuje, że pojęcia te często nie są w ogóle bądź są różnie definio- wane w języku prawnym. Jeśli do tego wszystkiego doda się istotne rozbieżności doktryny co do rozumienia omawianych nazw, sytuacja podmiotu stosującego prawo podatkowe jest – lekko ujmując – nie do pozazdroszczenia. Nie zważając na te trudności, w rozdziale II opracowania przedstawiona zostanie zwięzła analiza i próba znalezienia „jedynego” znaczenia dla dysku- towanych tu terminów w prawie cywilnym i – o ile takie istnieje – w prawie bilansowym. Ponadto w tej części omówione zostaną zagadnienia (podziały, klasyfikacje, typologie, konstrukcje) ściśle związane z elementami zobowiąza- niowego stosunku prawnego, do których najczęściej odwołuje się ustawodawca podatkowy przy konstruowaniu podatkowego stanu faktycznego. Poczynione ustalenia pozwolą przystąpić do kolejnego etapu stosowania prawa podatko- wego, tj. do dokonania wyboru pomiędzy ustalonymi znaczeniami w prawie prywatnym i bilansowym dla celów podatkowych. Ta ogólna podbudowa w du- żym stopniu uprości dalszą analizę i przedstawianie skutków podatkowych po- szczególnych rodzajów transakcji obejmujących dług i wierzytelność, które omówione zostaną w rozdziale III i IV opracowania. 2. Metoda wykładni Kwestia, na jakiej podstawie prawnicy uznają różnego rodzaju reguły (dy- rektywy) jako wiążące przy ustalaniu tego, czy określona norma jest zaliczana do danego systemu prawa, należy do najbardziej spornych w teorii prawa. Nie zmienia to faktu, że reguły te stanowią kwintesencję prawa jako pewnej kon- wencji bezpośrednio czy choćby tylko pośrednio wpływającej na otaczającą nas rzeczywistość. Zawarty w ustawie podatkowej obowiązek zapłaty podatku w określonej wysokości, odpowiednim terminie i na rzecz oznaczonego podmiotu musi wy- nikać z normy należącej do jakiegoś systemu prawa. O tym, czy dana norma 1 Na temat konstrukcji podatkowego stanu faktycznego zob. I. Korczyński (w:) Prawo podat- kowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 29–40. 2 Na temat konstrukcji stosunku podatkowoprawnego zob. A. Nita (w:) Prawo podatkowe..., s. 41–49. prawa, Toruń 2006, s. 93–100. 3 Szerzej na temat języka prawnego i języka prawniczego zob. L. Morawski, Zasady wykładni 15 2. Metoda wykładni należy do tego systemu, przesądzają reguły walidacyjne oraz reguły egzegezy. Do pierwszej grupy należą reguły, które określają, jakie akty (zachowania kon- wencjonalne) i przez kogo podjęte mogą być uznane za fakty prawotwórcze, czyli źródła prawa. Reguły tego typu najczęściej wykorzystywane są w sytuacji, gdy kwestionowany jest akt prawny czy jakaś jego część jako źródło prawa (np. uznanie na podstawie reguł walidacyjnych, że rozporządzenie nie stanowi źródła prawa z uwagi na fakt, że wydając je, minister przekroczył zakres dele- gacji ustawowej). Na reguły egzegezy składają się reguły interpretacyjne, reguły inferencyjne oraz reguły kolizyjne. Reguły egzegezy nazywane są regułami opracowania tekstów prawnych. W odniesieniu do reguł interpretacyjnych mówi się, że są to reguły przekładu przepisów prawnych na normy. Z kolei reguły inferencyjne (reguły wnioskowań) wskazują, jak na podstawie obowiązywania określonych norm wnioskować o obowiązywaniu innych norm. Wreszcie reguły kolizyjne służą do eliminacji z systemu prawa norm między sobą niezgodnych4. Reguły walidacyjne oraz reguły egzegezy stanowią wytyczne tego, jakie normy uznać należy za normy danego systemu prawa5. Reguły te stanowią istotny składnik koncepcji źródeł prawa danego systemu prawnego6. Można by wręcz powie- dzieć, że na równi z aktami tworzenia prawa są one faktami prawotwórczymi. Ustalenie na podstawie reguł walidacyjnych, że dany tekst prawny jest prawid- łowo ustanowiony i stanowi źródło prawa, pozwala przejść do dalszej jego ana- lizy opartej na regułach egzegezy. Reguły egzegezy porządkuje się w pewien spójny zbiór przy założeniu ist- nienia racjonalnego prawodawcy, który stanowiąc przepisy, w sposób komuni- katywny, na gruncie reguł językowych znanych adresatom tych przepisów chce wskazać obowiązujące ich normy prawne (założenie racjonalności semiotycznej prawodawcy). Racjonalny prawodawca cechuje się też tym, że normy przez nie- go stanowione są możliwe do zrealizowania (założenie racjonalności prakseo- logicznej prawodawcy), a także iż ustanawiając je, opierał się na należycie uza- sadnionej wiedzy (założenie racjonalności epistemologicznej prawodawcy) oraz na uporządkowanym, spójnym systemie ocen (założenie racjonalności aksjolo- gicznej prawodawcy)7. Wskazane tu założenia w znacznym stopniu determinują przynależność szczegółowych reguł interpretacyjnych do określonych rodzajów dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowych, dyrektyw systemowych, dy- rektyw celowościowych). W teorii prawa podkreśla się, że reguły egzegezy, w szczególności reguły inferencyjne (wnioskowania prawnicze), są przez prawników stosowane (wprost formułowane), natomiast twierdzenia o racjonalnym prawodawcy są zakładane, tj. występują jedynie jako zakładany przez prawników element uza- sadnienia reguł egzegezy8. Przyjmuje się również, że w należycie uzasadnionych 4 S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 154 i n. 5 Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 252. 6 Z. Ziembiński, Teoria państwa i prawa, cz. II, Zagadnienia teorii prawa, Poznań 1969, s. 107 i n. 7 Z. Ziembiński, Problemy..., s. 272 i n. 8 L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 50. Autor ten odnosi się do formułowanych przez prawników reguł inferencyjnych, które przeciwstawia milczącym twierdzeniom o racjonalnym prawodawcy. Wydaje się, że reguły inferencyjne można by tu rozszerzyć na pozostałe reguły egzegezy, tj. reguły interpretacyjne i kolizyjne. 16 Rozdział I. Zagadnienia metodologiczne przypadkach możliwe jest „korygowanie” racjonalnego ustawodawcy. Nie ne- gując powyższego, w dalszej części pracy przyjmuję jednak, że w prawie po- datkowym „korekta” ta nie może być dokonywana na niekorzyść podatnika. Wśród reguł egzegezy kluczowe znaczenie dla prawa podatkowego mają reguły interpretacyjne, a w ich obrębie dyrektywy wykładni językowej. Jest tak dlatego, że podstawowym rodzajem wykładni prawa podatkowego jest wy- kładnia językowa, obejmująca wiele reguł, których wspólnym mianownikiem jest język. Wśród reguł interpretacyjnych wyróżnić można m.in.: reguły znacze- niowe, które składają się na wykładnię semantyczną; reguły składni, które wy- znaczają zakres wykładni syntaktycznej oraz reguły prawidłowego użycia wy- razów (wykładnia pragmatyczna)9. Wspomniane reguły – określane niekiedy jako dyrektywy niezbędne do rozumienia i posługiwania się językiem potocz- nym i jego modyfikacjami (w tym językiem prawnym) – nie są uwzględniane w żadnej teorii wykładni prawa, jako że są one przedmiotem badań lingwis- tycznych10. Przedmiotem zainteresowania poszczególnych teorii wykładni są za to dyrektywy wykładni językowej, czyli takie reguły, które pomagają ustalić znaczenie przepisu, a w zasadzie poszczególnych jego zwrotów, ze względów na język, w którym są one formułowane. Prymat wykładni językowej na gruncie podatkowym jest zgodnie przy- jmowany zarówno w doktrynie11, jak i orzecznictwie podatkowym. Kluczowe znaczenie w tym kontekście ma – częstokroć powtarzana w judykaturze i dok- trynie prawa podatkowego – teza Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą „wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszel- kiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”12. Podział wykładni na wykładnię językową, systemową i celowościową gru- puje szczegółowe reguły interpretacyjne właściwe dla każdej z nich. Od tego podziału odróżnić należy podział wykładni na wykładnię ścisłą, rozszerzającą oraz zawężającą. W tym drugim przypadku kryterium podziału stanowi zakres wykładni, a punktem odniesienia jest tu wykładnia językowa, a w zasadzie jej rezultaty. Wykładnia, której rezultat pokrywa się z rezultatem wykładni języ- kowej, jest wykładnią ścisłą, natomiast każdy szerszy bądź węższy rezultat wy- kładni od tego, który wynika z wykładni językowej, oznaczać będzie, że inter- pretator dokonał bądź wykładni rozszerzającej, bądź zawężającej13. Znaczeniem językowym (punktem odniesienia) jest zasadniczo znaczenie wynikające z ję- zyka potocznego, a jeśli odstąpiono od tego znaczenia z uwagi na istnienie zna- 9 R. Sarkowicz, J. Stelmach, Teoria prawa, Kraków 2001, s. 62. Autorzy ci również uznają, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia i podstawą dla innych typów egzegezy. 10 J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 130. 11 B. Brzeziński (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, pod red. L. Etela, s. 444 i n.; tenże, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, wyd. 2, Warszawa 2004, s. 170; R. Mastalski, Prawo podatkowe, wyd. 5, Warszawa 2009, s. 120; H. Dzwonkowski (w:) A. Buczek, H. Dzwonkowski, L. Etel, J. Gliniecka, J. Glumińska-Pawlic, A. Huchla, W. Miemiec, Z. Ofiarski, J. Serwacki, M. Zdebel, Z. Zgierski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 98. 12 Uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 92. 13 L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 169 i n. 2. Metoda wykładni 17 czenia prawnego lub prawniczego, znaczeniem językowym jest właśnie to zna- czenie14. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dość jednoznacznie uznaje się, że przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane w sposób ścisły, dotyczy to w szczególności przepisów w zakresie zwolnień i ulg podatkowych. Teza ta – potwierdzana wielokrotnie przez sądy administracyjne – została wy- rażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że „przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli taka wykładnia pozwala na zbudowanie logicznie poprawnej normy prawnej, to nie jest dopuszczalne doszukiwanie się innych znaczeń takiego przepisu. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji usta- wodawcy i stwarzanie na takiej podstawie normy wykraczającej poza literalne i klarowne brzmienie przepisu”15. Przyjęcie rezultatów wykładni rozszerzającej lub zawężającej w prawie podatkowym powinno być zatem wyjątkiem, który musi być właściwie uza- sadniony. W konsekwencji jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednego i to jednoznacznego rezultatu, badanie tego rezultatu w oparciu o reguły innych wykładni (systemowej, celowościowej) może mieć miejsce tylko wtedy, gdy jed- noznaczny rezultat wykładni językowej kłóci się z fundamentalnymi zasadami prawa (najczęściej prawa konstytucyjnego) lub gdy rezultat ten prowadzi do oczywistego absurdu. Pozajęzykowe reguły wykładni będą miały większe zastosowanie w sy- tuacji, gdy wykładnia dokonana na podstawie reguł językowych doprowadzi do dwóch lub więcej równoważnych rezultatów. Zaistnienie takiego stanu rze- czy wynika głównie z faktu wieloznaczności poszczególnych nazw składających się na przepisy prawne. W przypadku co najmniej dwóch równoważnych rezultatów wykładni ję- zykowej, reguły (dyrektywy) wykładni systemowej i celowościowej służyć będą jako narzędzie do potwierdzenia jednego z tych rezultatów, a wykluczenia in- nych, które stworzyła wykładnia językowa. W sytuacji gdy rezultaty te byłyby względnie równorzędne, uzasadniony będzie wybór tego z nich, który zyska największe oparcie na gruncie reguł pozajęzykowych16. Z punktu widzenia zagadnień, które są przedmiotem niniejszego opraco- wania, kluczowe znaczenie będzie miała najważniejsza z dyrektyw języko- wych – dyrektywa języka potocznego, która brzmi: „Normie należy przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstąpieniem od tego znaczenia”17. Przez język potoczny rozumieć będę za M. Zielińskim język ogólny będący odmianą języka narodowego, upowszechniony przez szkołę, administrację, li- teraturę, media, służący do porozumiewania się różnych grup społecznych 14 L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 244. 15 Wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2000 r., I SA/Gd 606/98, LEX nr 44388. 16 B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 27. 17 L. Morawski, Zasady..., s. 89. 18 Rozdział I. Zagadnienia metodologiczne w życiu codziennym18. W przytoczonej wcześniej dyrektywie języka potocznego mowa jest o „ważnych względach” pozwalających na odstąpienie od znaczenia potocznego, które można by przypisać normie, a ściśle ujmując poszczególnym wyrażeniom, które się na nią składają. Tym ważnym względem może być – wy- nikająca z kolejnej dyrektywy językowej – swoistość określonych wyrażeń, która powoduje, że wyrażenia te nie mogą być interpretowane na podstawie języka ogólnego. Dyrektywa ta, zwana dyrektywą języka prawnego, brzmi: „Jeżeli prawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu”19. W teorii prawa spotkać się można również z wersją łączącą obie powyżej cytowane dyrektywy, która brzmi: „Interpretowanym zwrotom nie można bez dostatecznych powodów przypisywać swoistego znaczenia prawnego, ale gdy ustali się, że takie znaczenie mają, wówczas należy posługiwać się nim bez względu na to, jakie znaczenie mają równokształtne zwroty w języku potocz- nym”20. Jak jednak rozstrzygnąć, że prawodawca nadał określonym terminom swo- iste znaczenie prawne? Nie budzi większych wątpliwości, że z sytuacją taką mamy do czynienia, gdy ustawodawca tworzy definicję legalną danego wyra- żenia. Definicja ta wiąże w obrębie aktu prawnego, w którym się znajduje, przy czym nie bez znaczenia jest też to, w jakiej części tego aktu została ona ujęta. Jeżeli definicja legalna zawarta jest w przepisach ogólnych danego aktu praw- nego, będzie ona miała zastosowanie do całości tego aktu. Umieszczenie jej w przepisach szczególnych powoduje, że powinna być ona stosowana tylko w obrębie tych przepisów. Przyjmuje się również, że jeżeli w danym akcie normatywnym występuje termin niezdefiniowany w tym akcie, który jednak został zdefiniowany w innym akcie normatywnym, to zasadniczo można się posłużyć jego definicją zawartą w przepisach źródłowych, powołujących do życia daną instytucję prawną21. Po- dobnie uznał Sąd Najwyższy w jednej ze swych uchwał, w uzasadnieniu której czytamy, że „definicji legalnej należy szukać w pierwszej kolejności w akcie prawnym zawierającym interpretowane wyrażenie. Jeśli jednak definicji w da- nym akcie brak, należy sprawdzić, czy definicja taka występuje w innej ustawie uznanej za podstawową dla danej dziedziny”22. Powyższe zasady – jak najbardziej przydatne na gruncie prawa podatko- wego – nie dają jednak odpowiedzi na pytanie, jak należy postąpić w sytuacji, gdy wyrażenie o konotacjach ściśle związanych z innymi dyscyplinami prawa używane jest przez ustawodawcę podatkowego, przy czym wyrażenie to na gruncie tych innych dyscyplin nie jest również zdefiniowane w języku praw- nym, natomiast jego definicję odnaleźć można w języku prawniczym (doktrynie 18 M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, wyd. 2, Warszawa 2002, s. 136. Autor ten przywołuje definicję języka ogólnego zaczerpniętą ze Szkolnego słownika nauki o języku, pod red. J. Podrackiego, Warszawa 1998, przy czym wprowadzam do niej dodatkowy element „grupy społeczne”, które w mojej ocenie występują w każdej społeczności, a ich istnienie potwierdza choćby używany przez ich członków swoisty język, im tylko właściwy. 19 L. Morawski, Zasady..., s. 95. 20 W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1979, s. 400. 21 L. Morawski, Zasady..., s. 97. 22 Uchwała SN z dnia 29 stycznia 2004 r., I KZP 39/03, OSNKW 2004, nr 2, poz. 13. 19 2. Metoda wykładni lub judykaturze danej gałęzi prawa). Z pomocą przychodzi tu kolejna dyrekty- wa językowa – dyrektywa języka prawniczego, zgodnie z którą: „Jeżeli nie ist- nieje definicja legalna danego pojęcia, ale ma ono ustalony sens w języku praw- niczym, to należy przyjąć, że znaczenie prawnicze tego pojęcia ma pierwszeń- stwo przed jego znaczeniem potocznym i specjalnym”23. Potwierdzeniem funkcjonowania powyższej dyrektywy jest uchwała Na- czelnego Sądu Administracyjnego, w której czytamy: „w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpli- wości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego danej gałęzi pra- wa)”24. Analizę funkcjonowania na gruncie prawa podatkowego dyrektywy języ- ka prawniczego warto rozpocząć od ustosunkowania się do wypowiedzi Na- czelnego Sądu Administracyjnego, który w jednym z wyroków stwierdził, że „w każdym wypadku przejmowania przez prawo podatkowe pojęć prawa cy- wilnego należy badać, czy takie przejęcie w konkretnej sytuacji nie będzie sprzeczne z celami prawa podatkowego”25. Również w doktrynie prawa podat- kowego spotkać się można z twierdzeniem – opartym na koncepcji autonomii prawa podatkowego – że identyczność nazw używanych w prawie podatko- wym i prawie cywilnym nie zawsze oznacza identyczności pojęć (znaczeń), gdyż w przeciwnym wypadku oznaczałoby to brak autonomii prawa podatko- wego, co w znacznym stopniu ograniczałoby lub wręcz uniemożliwiałoby rea- lizację celów prawa podatkowego26. Wydaje się jednak, że cel fiskalny – bo taki głównie ma prawo podatkowe – nie może niweczyć fundamentalnych reguł (dyrektyw) wynikających z nie- kwestionowanej w naszym systemie prawnym teorii racjonalnego prawodawcy, wykluczającej wszelkie koncepcje czy wykładnie, które powodowałyby za- chwianie spójności i zupełności systemu prawa jako całości. A zatem użycie przez ustawodawcę podatkowego terminu swoiście prawnego z innej gałęzi prawa należy uznać za zabieg w pełni racjonalny, którego celem jest wykorzys- tanie w prawie podatkowym znaczenia tego terminu, jaki przypisuje się mu w tej innej gałęzi prawa. Należy zaznaczyć, że gdyby ustawodawca podatkowy chciał nadać temu terminowi inne, autonomiczne znaczenie na gruncie podatkowym, mógłby to uczynić, ustalając dla niego definicję legalną o charakterze regulują- cym (zabieg taki spotkać można np. w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., w którym usta- wodawca podatkowy wprowadził definicję pożyczki dla potrzeb tzw. niedo- statecznej kapitalizacji). Co więcej, racjonalny ustawodawca podatkowy, jeżeli chciałby zachować swą „autonomiczność”, równie dobrze mógłby użyć innej nazwy (określenia) przy konstruowaniu podatkowego stanu faktycznego, nie- koniecznie wykorzystując w tym celu utrwaloną aparaturę pojęciową innych gałęzi prawa, której podmiot stosujący prawo podatkowe zmuszony byłby nad- 23 L. Morawski, Zasady..., s. 100. 24 Uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59. Podobne stanowisko zajął NSA w uchwale z dnia 24 listopada 2003 r., FPS 9/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 45. 25 Wyrok NSA z dnia 27 września 1995 r., SA/Ka 1682/94, LEX nr 26981. 26 R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 81 i n. Zob. także A. Goettel, M. Goettel, J. Orłowski, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, pod red. M. Goettela i M. Lemonnier, Warszawa 2011, s. 47–52. 20 Rozdział I. Zagadnienia metodologiczne awać bliżej nieokreślone znaczenie podatkowe (przykładowo w wielu przepi- sach obu ustaw o podatkach dochodowych ustawodawca podatkowy posługuje się terminem „zbycie” dla odróżnienia od używanego również w tych ustawach terminu „sprzedaż”). Wydaje się przeto, że do omawianego zagadnienia należałoby podejść bar- dziej pragmatycznie w tym sensie, żeby wykluczyć – tak jak to chciał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu – konieczność każdora- zowego badania „niesprzeczności” posłużenia się na gruncie podatkowym po- jęciem zaczerpniętym z innej gałęzi prawa. Można by zatem uznać, że o tym, czy pojęcie właściwe danej gałęzi prawa może być przyjęte na grunt podatkowy, przesądzać powinien przede wszystkim przedmiot podatku, w którym to poję- cie występuje. W zasadzie bez większych zastrzeżeń można przyjąć, że w przy- padku ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie przedmiotem opodatkowania są czynności prawne, występującym w tej ustawie terminom właściwym dla prawa cywilnego należy nadawać znaczenie, jakie mają one na gruncie cywilistycznym. Zgoła odmienna sytuacja występować będzie na gruncie podatku od to- warów i usług, gdzie przedmiotem opodatkowania są czynności faktyczne, nie- zależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przypisywanie terminom występującym w ustawie o podatku od towarów i usług znaczenia cywilistycznego możliwe będzie tylko wtedy, gdy wynika to wprost z tej ustawy bądź z wyraźnego kon- tekstu językowego obejmującego daną nazwę. Najwięcej problemów w tym zakresie sprawiają podatki dochodowe, w których przedmiotem opodatkowania jest dochód, dodajmy tu wyraźnie, że nie jest to jakiś dochód, ale dochód podatkowy ustalony zgodnie z regułami ustawy podatkowej. Dochód ten bardzo często powstaje u wierzyciela w wyniku spełnienia przez dłużnika świadczenia, które stanowi przedmiot stosunku ob- ligacyjnego, stąd też ustawodawca podatkowy przy konstruowaniu elementów składających się na dochód podatkowy niejednokrotnie używa terminów właś- ciwych prawu cywilnemu (np. „umowa”, „sprzedaż”, „wierzytelność”, „dług”, „papier wartościowy”). Z drugiej strony podstawą do ustalenia dochodu po- datkowego jest ewidencja rachunkowa (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), co z konieczności zmusza ustawodawcę podatkowego do używania również terminów zaczerpniętych z prawa bilansowego („rezerwa”, „różnice kursowe” „księgi rachunkowe” „wycena”). Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć ogólną zasadę, zgodnie z którą terminom niezdefiniowanym w usta- wach o podatkach dochodowych, które są właściwe (swoiste) dla innych gałęzi prawa (występują w innych ustawach uznanych za podstawowe dla danej gałęzi prawa), należy przypisać znaczenie, jakie mają one w tych innych gałęziach prawa, w języku prawnym albo prawniczym. Zarówno w języku prawnym, jak i potocznym często nie jest możliwe usta- lenie znaczenia terminów bez odwołania się do kontekstu ich użycia. Wątpli- wości co do znaczenia jakiegoś wyrażenia w jego konkretnym użyciu mogą być usunięte lub przynajmniej ograniczone, jeśli weźmie się pod uwagę kontekst 21 2. Metoda wykładni jego użycia w szerszej wypowiedzi językowej27. Jeżeli zatem dane wyrażenie jest właściwe (swoiste) dla dwóch lub więcej dziedzin prawa i nie można jedno- znacznie przesądzić, która z tych dziedzin jest dla niego podstawowa, należy badać kontekst28, w jakim użyte zostało to wyrażenie na gruncie podatkowym, w szczególności najbliższe zwroty dookreślające bądź tworzące z tym wyraże- niem zdania, zespoły przepisów czy też konstrukcje (instytucje) prawa podat- kowego. Biorąc pod uwagę tematykę niniejszego opracowania, na tle powyższych rozważań wyłania się jeszcze jeden bardzo istotny problem. Otóż niejednokrot- nie w doktrynie danej gałęzi prawa nie ma zgodności co do tego, jak należy rozumieć kluczowe dla tej gałęzi wyrażenie, które nie posiada definicji legalnej. Co więcej, z wyrażeniem tym związane mogą być liczne konstrukcje czy też instytucje prawne, które różnie pojmowane są przez przedstawicieli doktryny danej gałęzi prawa. Jak zostanie to wskazane w dalszej części opracowania, przykładem takiego wyrażenia-instytucji jest „wierzytelność”. Wyraz ten nie jest definiowany w przepisach prawa, niemniej nie budzi większych wątpli- wości, że jest on swoisty dla prawa cywilnego. Z drugiej strony nie można po- minąć faktu, że termin ten definiowany bywa w języku prawniczym (doktrynie prawa cywilnego) na różne, często niedające się pogodzić sposoby. Jak zatem dokonać wyboru jednego ze znaczeń doktrynalnych terminu właściwego dla innej gałęzi prawa występującego w ustawie podatkowej? Poszukiwania te powinny być dokonywane przy założeniu, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia swoiście prawnego z innej gałęzi pra- wa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związana z nim całość regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją takiego stanowiska będzie to, że bez względu na dominujący rodzaj wykładni prawa, z którego pochodzi owo pojęcie swoiście prawne, w procesie wykładni przepisów nim się posługu- jących należy stosować przede wszystkim dyrektywy językowe29. Jeżeli zatem na gruncie prawa prywatnego (języka prawniczego) będą funkcjonowały dwie lub więcej koncepcji rozumienia pojęć swoiście prawnych, preferowane powin- ny być te z nich, które w największym stopniu opierają się na dyrektywach wy- kładni językowej. 27 Por. K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 244. 28 Na temat kontekstu językowego zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa..., s. 143 i n. 29 R. Jurkiewicz, Transakcje finansowe – zakres przedmiotowy w podatku od czynności cywilnopraw- nych, Mon. Podat. 2010, nr 3, s. 12. Rozdział II Wybrane zagadnienia prawa zobowiązań i prawa bilansowego 1. Zobowiązanie 1.1. Zobowiązanie jako rodzaj stosunku prawnego W dawniejszej doktrynie prawa cywilnego takie terminy, jak „zobowiąza- nie”, „dług” i „wierzytelność” w zasadzie uznawało się za synonimy. Z tego typu zapatrywaniem spotkać się można ciągle jeszcze na gruncie orzecznictwa sądowego, czego dowodem może być orzeczenie Sądu Najwyższego, w którym stwierdzono, że: „długiem, inaczej zobowiązaniem, jest świadczenie, jakie po- winien spełnić dłużnik (art. 353 § 1 k.c.)”30.W nowszej literaturze wyraźnie od- dziela się zakresy znaczeniowe tych terminów, głównie w celu ułatwienia opi- sywania instytucji (konstrukcji) cywilnoprawnych. Niemniej część autorów – tak jak czyni to P. Machnikowski – dostrzega zasadność takiego wyodrębnienia również ze względu na argumenty natury językowej31. Możliwe jest zatem zbu- dowanie siatki pojęciowej terminów podstawowych, używanych – choć niezde- finiowanych wprost – w przepisach kodeksu cywilnego, w oparciu o dyrektywy wykładni gramatycznej. Możliwość ta będzie miała szczególną doniosłość na gruncie prawa podatkowego, w którym przepisy, a co za tym idzie – występu- jące w nich terminy powinny być interpretowane w jak największym stopniu ściśle. 1) Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. „zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić”. Z powyższej definicji wynika, że zobowiązanie to pewien stosunek (relacja) 30 Wyrok SN z dnia 7 stycznia 2009 r., II CSK 409/08, LEX nr 523607. 31 W rozdziale tym w odniesieniu do terminów opisujących strukturę prawną zobowiązania w dużej mierze odwołuję się do ustaleń poczynionych przez P. Machnikowskiego (w:) System Prawa Prywatnego, t. 5, Prawo zobowiązań – część ogólna, pod red. E. Łętowskiej, Warszawa 2006, rozdział II, Struktura zobowiązania. Tezy przedstawione przez tego autora, w mojej ocenie, zasługują na szcze- gólną uwagę, zważywszy na względnie ścisłe interpretowanie przepisów prawa cywilnego i po- szukiwanie przez niego oparcia dla głoszonych przezeń poglądów w wykładni gramatycznej ko- deksu cywilnego. 1. Zobowiązanie pomiędzy dwoma podmiotami: wierzycielem i dłużnikiem. Zaistnienie ja- kiegoś stosunku pomiędzy dwoma podmiotami może nastąpić w rozmaity sposób, jakkolwiek tylko w przypadku gdy impulsem do jego powstania jest zdarzenie prawne, stosunek ten nosić będzie miano prawnego. 2) Zdarzeniami prawnymi, które inicjują powstanie zobowiązaniowego sto- sunku prawnego, a więc stosunku o cechach wskazanych w art. 353 k.c., są przede wszystkim czynności prawne, w tym umowy, akty administracyj- ne, konstytutywne orzeczenia sądów, czyny niedozwolone oraz bezpo- dstawne wzbogacenie32. 23 Każdy stosunek prawny, w tym zobowiązanie, da się opisać za pomocą trzech podstawowych elementów, do których zalicza się33: 1) podmioty stosunku prawnego, 2) przedmiot stosunku prawnego, 3) treść stosunku prawnego. 1.1.1. Podmioty zobowiązania Podmiotami zobowiązania są – co wynika bezpośrednio z treści art. 353 § 1 k.c. – wierzyciel i dłużnik. Wierzyciel i dłużnik są stronami tego samego zobo- wiązania, przy czym po stronie długu lub wierzytelności może występować więcej niż jedna osoba fizyczna, osoba prawna czy też jednostka szczególnego typu, którą przepis prawa wyposaża w zdolność prawną (np. osobowe spółki handlowe). Z powyższego wynika, że zobowiązaniowy stosunek prawny łączy węz- łem prawnym co najmniej dwa indywidualnie oznaczone podmioty, wyzna- czając relacje prawne między nimi. Tego typu stosunek prawny nazwany jest stosunkiem prawnym typu względnego – dwustronnie zindywidualizowa- nym, w przeciwieństwie do stosunku prawnego typu bezwzględnego, w któ- rym w zasadzie zindywidualizowana jest wyłącznie strona uprawniona (np. właściciel rzeczy). Stosunek prawny typu bezwzględnego zabezpiecza za- tem wynikające z niego prawa rzeczowe, które wywierają skutek względem wszystkich podmiotów podlegających danemu prawodawstwu34. Tymczasem stosunek prawny typu względnego (stosunek obligacyjny) zasadniczo wywiera skutek względem indywidualnie oznaczonych podmiotów, tj. wierzyciela i dłużnika. Zdarza się, że typowa obsada stosunku zobowiązaniowego wierzyciel – dłużnik ulega rozszerzeniu. Dzieje się tak w przypadku, gdy do zobowiązania dołącza kolejny podmiot – uprawniona do otrzymania świadczenia osoba trze- cia. W stosunkach tego typu wierzycielem nazywany jest podmiot, który za- 32 Zob. Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, wyd. 7, Warszawa 2006, s. 24–28. 33 Tamże, s. 11. W literaturze spotkać się można jednak z poglądem, że przedmiot stosunku prawnego nie stanowi elementu jego struktury, tak R.O. Chałfina, Ogólna nauka o stosunku praw- nym, Warszawa 1979, s. 204 i n. 34 J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, wyd. 9, Warszawa 2000, s. 26. 24 Rozdział II. Wybrane zagadnienia prawa zobowiązań i prawa bilansowego wierał umowę z dłużnikiem, nie on jest jednak uprawniony do otrzymania świadczenia35. Z punktu widzenia podatkowego istotne znaczenie może mieć tu fakt, że spełnienie świadczenia na rzecz wierzyciela zamiast na rzecz upraw- nionej osoby trzeciej nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania. Omawiany trójpodmiotowy stosunek zobowiązaniowy może zaistnieć w związku z zawarciem umowy, o której mowa w art. 393 k.c. Zgodnie z tym przepisem „jeżeli w umowie zastrzeżono, że dłużnik spełni świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoba ta, w braku odmiennego postanowienia umowy, może żą- dać bezpośrednio od dłużnika spełnienia zastrzeżonego świadczenia”. Typo- wymi przykładami zobowiązań wynikających z umów nazwanych, które bez- pośrednio wskazują na możliwość wprowadzenia konstrukcji świadczenia na rzecz osoby trzeciej, są umowa przewozu (art. 785 k.c.) oraz umowa ubezpie- czenia (art. 808 i 831 k.c.). Przyjmuje się jednak, że nie stanowią trójpodmiotowego stosunku zobo- wiązaniowego te zobowiązania, które powstają w wyniku udzielenia gwarancji spełnienia świadczenia przez inną osobę, zawarcia umowy poręczenia czy też udzielenia gwarancji jakości przedmiotu sprzedaży przez osobę inną niż sprze- dawca. W tych wszystkich przypadkach powstają niezależne dwupodmiotowe zobowiązania powiązane z innymi podstawowymi stosunkami zobowiązanio- wymi w ten sposób, że obowiązek świadczenia uzależniony jest od zajścia określonych zdarzeń w zobowiązaniu podstawowym, które posiada własne, odrębne świadczenie36. Szczególnym rodzajem zobowiązań są stosunki dwustronnie zobowiązu- jące, w których każda ze stron występuje w podwójnej roli, jest jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Jeżeli w zobowiązaniach takich dojdzie do zmiany podmiotowej czy to po stronie wierzyciela, czy dłużnika, ich struktura istotnie się komplikuje. Bez względu na te komplikacje należy uznać, że uwikłane w nich podmioty pozostają nadal w jednym stosunku zobowiązaniowym (łączy je jedno zobowiązanie). Będzie tak na przykład w sytuacji, gdy wynajmujący dokona cesji wierzytelności z tytułu czynszu najmu. Uprawnionym do otrzymania świadczenia od najemcy będzie podmiot trzeci, który nabył wierzytelność (ce- sjonariusz), natomiast na wynajmującym (cedencie) nadal ciążyć będzie dług w postaci obowiązku oddania najemcy rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony. Jak widać, w wyniku cesji wierzytelności w stosunku praw- nym najmu pojawił się podmiot trzeci – cesjonariusz, przy czym fakt ten w żaden sposób nie naruszył jedności istniejącego zobowiązania. 1.1.2. Przedmiot zobowiązania Przedmiotem zobowiązania jest świadczenie, czyli zachowanie się dłużni- ka czyniące zadość interesowi wierzyciela. Zachowanie to może polegać na działaniu albo zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.). Działanie i zaniechanie to dwie przeciwstawne postacie świadczenia. Jak zostanie wskazane w dalszej części 35 Zob. P. Machnikowski (w:) System..., t. 5, s. 117. 36 Tamże, s. 118. 1. Zobowiązanie 25 opracowania, niezależnie od przedmiotu zobowiązania, którym jest świadcze- nie, w doktrynie prawa cywilnego zwykło wyróżniać się także przedmiot sa- mego świadczenia (zob. rozdział II pkt 2.2). Zaniechanie polega na powstrzymywaniu się od działania, a zatem zakresy tych dwóch nazw („działanie” i „zaniechanie”) się wykluczają37. Działanie może niekiedy prowadzić do z góry określonego przez strony zobowiązania rezultatu, stąd też wynika podział zobowiązań na zobowiązania rezultatu oraz starannego działania38. Wśród świadczeń polegających na działaniu wyróżnić można świadczenia polegające na zapłacie sumy pieniężnej, świadczenia polegające na daniu rzeczy oraz świadczenia polegające na wykonaniu innych czynności39. Z uwagi na doniosłą rolę, jaką odgrywa termin „świadczenie” na gruncie po- datkowym, nazwie tej poświecony zostanie odrębny punkt (zob. rozdział II pkt 2). 1.1.3. Treść zobowiązania Na treść zobowiązania składają się uprawnienia wierzyciela i odpowiada- jące im obowiązki dłużnika40. Uprawnienia te i obowiązki mogą być dowolnie kształtowane przez strony zobowiązania, byleby nie sprzeciwiały się one wła- ściwości (naturze) stosunku zobowiązaniowego, ustawie ani zasadom współ- życia społecznego (art. 3531 k.c.). Podstawowym (głównym) obowiązkiem dłużnika jest wynikający z treści zobowiązania obowiązek świadczenia na rzecz indywidualnie oznaczonego podmiotu, czyli wierzyciela. Odpowiednio podstawowym uprawnieniem wie- rzyciela jest uprawnienie do otrzymania świadczenia od dłużnika. Należy zauważyć, że w ramach stosunku zobowiązaniowego mogą poja- wić się różnego rodzaju „inne obowiązki” lub „inne uprawnienia”, które w mniejszym lub większym stopniu związane są z obowiązkiem świadczenia. Odróżnienie głównego obowiązku dłużnika (obowiązku świadczenia) od in- nych jego obowiązków wynikających z treści zobowiązania nie zawsze jest spra- wą łatwą. Za kryterium podziału przyjmuje się tu rolę, jaką pełni w konkretnym typie zobowiązania dany obowiązek (uprawnienie). Jeżeli spełnienie obowiązku stanowi dla strony uprawnionej istotę i cel, dla których wstąpiła ona w stosunek zobowiązaniowy, obowiązek ten będzie obowiązkiem świadczenia. Z drugiej strony, obowiązek pomocniczy, wspomagający tylko spełnienie głównego celu zobowiązania, nie będzie obowiązkiem świadczenia, ale obowiązkiem innego zachowania się dłużnika wynikającego z treści zobowiązania. Jako przykład „innych obowiązków” podać można, wynikające z art. 546 k.c., ciążące na sprzedawcy obowiązki: udzielenia kupującemu potrzebnych 37 Na temat wykluczania się zakresów nazw zob. K. Ajdukiewicz, Zarys logiki, Warszawa 1957, 38 Zob. W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania. Zarys s. 22 i 23. wykładu, Warszawa 2002, s. 70. 39 P. Machnikowski, komentarz do art. 353 k.c. (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka, wyd. 4, Warszawa 2011, s. 5
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Wierzytelnosc_i_dlug__Aspekty_prawne_i_podatkowe-ebookRO/p0204723i020" target="_blank" title="Wierzytelność i dług. Aspekty prawne i podatkowe [Robert Jurkiewicz] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Wierzytelność i dług. Aspekty prawne i podatkowe [Robert Jurkiewicz] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>

References: art. 16
 art. 24
 art. 353
 art. 353
 art. 353
 art. 393
 art. 546
 art. 353