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Timestamp: 2019-09-20 18:09:51+00:00

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Einkünfteerzielungsabsicht ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Terminologie und Problematik
2 Die Gewinnerzielungsabsicht
2.1.1 Abgrenzung zur Liebhaberei
2.1.2 Die Anlaufverluste
3 Überschusseinkünfterzielungsabsicht
3.2 Die Einnahmenerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung
3.2.1 Ferienwohnung und Einkunftserzielungsabsicht
3.2.2 Vermietungsgesellschaften
3.3 Überschusserzielungsabsicht bei Kapitaleinkünften
4 Gewinnerzielungsabsicht bei der Gewerbesteuer
1. Terminologie und Problematik
Unter den Begriff der Einkünfteerzielungsabsicht werden – entsprechend dem Dualismusgrundsatz – die
Gewinnerzielungsabsicht bei Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) und die
Überschusserzielungsabsicht bei den Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG)
Beiden Absichten ist gemeinsam, dass es sich um ein subjektives Merkmal (»innere Tatsache») handelt, das vorliegen muss, um die Eingruppierung von Markt-Aktivitäten unter eine der sieben Einkunftsarten vorzunehmen.
Maßgebend für die Besteuerung im Rahmen der sieben Einkunftsarten und damit den Ausgleich negativer Einkünfte mit positiven Einkünften ist die Absicht, aufgrund eines Gesamtplans über eine längere Dauer positive Einkünfte, also einen Gewinn oder Überschuss zu erzielen. Tätigkeiten sind nur dann auf die Erzielung von positiven Einkünften gerichtet, wenn sie vom Streben nach einer (Betriebs-)Vermögensmehrung getragen sind.
Über den Wortlaut des § 15 Abs. 2 EStG hinaus ist es durch die Rspr. des BFH auf sämtliche Einkunftsarten, insb. auf Überschusseinkünfte erstreckt worden. Wichtiger ist jedoch, dass beim dortigen »Totalergebnis« (z.B. bei Kapitaleinkünften und bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) wegen der fehlenden Steuerverstrickung steuerfreie Veräußerungsgewinne nicht zu berücksichtigen sind.
Für den Fall, dass die Einkunftserzielungsabsicht nicht vorliegt (nicht angenommen wird), lautet das Negativurteil: Liebhaberei. Damit ist die Versagung steuerlicher Verluste aus der jeweiligen Einkunftsart verbunden.
In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist hervorzuheben, dass die Finanzverwaltung anhand objektiver Umstände die Einkunftserzielungsabsicht nachprüft und dass die Parteivernehmung als Beweismittel nicht zugelassen ist.
Die Diskussion der Einkunftserzielungsabsicht (und umgekehrt das Phänomen der Liebhaberei) wird nicht einheitlich geführt. Demzufolge kommt es zu entsprechenden Fallgruppen im »betrieblichen« und im »privaten« Bereich, die eine einheitliche dogmatische Linie vermissen lassen.
2. Die Gewinnerzielungsabsicht
Die Gewinnerzielungsabsicht setzt gem. § 15 Abs. 2 EStG eine Betriebsvermögensmehrung in Form des sog. Totalgewinns voraus, bei der ein positives Gesamtergebnis von der Gründung bis zur Beendigung, in der sog. Totalperiode vorliegen muss. Es soll sich um einen wirtschaftlich bedeutsamen Gewinn handeln. Die Absicht ist entscheidend (BFH vom 25.6.1984, BStBl II 1984, 751). Die Absicht darf dabei nicht auf die Ersparnis der Einkommensteuer gerichtet sein (vgl. H 15.3 EStH).
Dabei ist unter dem Begriff »Totalgewinn«« bei neu eröffneten Betrieben das positive Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation zu verstehen. Bei bereits bestehenden Betrieben sind für die Gewinnprognose die in der Vergangenheit erzielten Gewinne ohne Bedeutung. Am Ende einer Berufstätigkeit umfasst der anzustrebende Totalgewinn daher nur die verbleibenden Jahre (BFH Urteil vom 26.2.2004, BStBl II 2004, 455).
Sollen nur die Selbstkosten erwirtschaftet werden, fehlt es an der Totalgewinnerzielungsabsicht; vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 18.3.2008, 4 K 111/06.
2.1.1. Abgrenzung zur Liebhaberei
Aus dem Machtkampf zur gewerblich geprägten PersG zwischen Legislative und Judikative ist trotz der Niederlage des BFH in der Hauptsache (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) als wichtigste Erkenntnis vom 25.6.1984 (BStBl II 1984, 751) dessen Definition der Gewinnerzielungsabsicht übrig geblieben. Sie wurde in § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG in einem Teilbereich festgeschrieben. Gleichzeitig wirken die Erkenntnisse des BFH nunmehr als eine verlässliche Bastion gegenüber der Liebhaberei.
Damit ist die Negativaussage getroffen bzw. die Sanktion bezeichnet, wenn die Gewinnerzielungsabsicht verneint wird. Kann der beabsichtigte Totalgewinn in der Totalperiode nicht substantiiert nachgewiesen werden, sind die behaupteten Verluste aus dem konkreten Engagement nicht anzuerkennen. Für jedes unternehmerische Einzelengagement ist – soweit möglich – der o.g. Nachweis getrennt zu führen (sog. Segmentierung). In dogmatischer Hinsicht ist die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht deshalb von herausragender Bedeutung, da die Annahme der Liebhaberei als erste materielle Prüfungsstation (nach der Einkunftsartenklassifikation) sofort zu steuerirrelevanten Verlusten führt. Sie werden weder in den horizontalen noch in den vertikalen Verlustausgleich einbezogen. Auf dieser vorgezogenen Prüfungsstation zu § 12 Nr. 1 EStG werden die Liebhabereiverluste – als Angelegenheit der Privatsphäre – ausgeklammert und keiner weiteren Betrachtung unterzogen. So werden auch die speziellen Verlustbeschränkungsnormen der §§ 2a, 15 Abs. 4, 15a EStG etc. und sogar § 15b EStG nach festgestellter → Liebhaberei nicht mehr benötigt. Anders formuliert: Eine vorgezogene Prüfung etwa des § 15b EStG vor der Liebhabereiprüfung ist verfehlt und überflüssig. Hieraus folgt aber zugleich, dass bei der Subsumtion problematischer Tatbestandsmerkmale bei den o.g. speziellen Verlustbeschränkungsnormen immer eine Vorwegprüfung der Liebhaberei stattfindet. Mit anderen Worten: Für ein Steuerstundungsmodell mit prognostiziertem »Totalverlust« trifft die Sanktion der Liebhaberei und nicht die Sanktion des § 15b Abs. 1 EStG zu.
Anzeichen für Liebhaberei sind
Betriebsführung: Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht ist eine Betriebsführung, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten. Dies erfordert eine in die Zukunft gerichtete langfristige Beurteilung, wofür die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können (BFH Urteil vom 5.5.1988, BStBl II 1988, 778).
Der BFH fordert für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht ein schlüssiges Betriebskonzept. Das Konzept soll schriftlich über mehrere Seiten ausgearbeitet sein. Es müssen die auf dem Markt erzielbaren, möglichen Einnahmen sowie Ausgaben im Vorfeld substanziiert dargestellt und beziffert werden. Beruht die Entscheidung eines Reiki-Lebensberaters zur Neugründung seines Betriebes im Wesentlichen auf den persönlichen Neigungen und Fähigkeiten und besteht für die Tätigkeit kein schlüssiges Betriebskonzept, ist eine Gewinnerzielungsabsicht bei längjährigen strukturellen Verlusten zu verneinen. Das Aufführen von theoretischen Chancen genügt hierbei nicht; vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 21.6.2010, 6 K 97/07.
Art des Betriebs: Hierbei sollte Folgendes hinterfragt werden:
Liegt ein dem Grunde nach typischer oder eher untypischer Gewerbebetrieb vor?
Betrifft die Tätigkeit die Bereiche Sport, Erholung, Freizeit oder Hobby?
Handelt es sich um eine nebenberufliche, aber nicht existenznotwendige Tätigkeit?
Wird die Tätigkeit nur fortgeführt, um den Betrieb für die Übergabe an einen künftigen Nachfolger aufrechtzuerhalten?
Werden Werbemaßnahmen durchgeführt?
Liegt ein nach außen hin erkennbarer Geschäftssitz vor (Firmenschild)?
Wurde ein Businessplan erstellt?
Verhalten bei Verlustperioden: Bei längeren Verlustperioden muss für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, dass der Stpfl. die Tätigkeit nur aus den im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (BFH Urteil vom 19.11.1985, BStBl II 198, 289). Fehlende Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste und das unveränderte Beibehalten eines verlustbringenden Geschäftskonzepts sind ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht. An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Stpfl. zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (BFH Urteil vom 17.11.2004, BStBl II 2005, 336).
2.1.2. Die Anlaufverluste
Von den verschiedenen Fallgruppen zur Liebhaberei nehmen die Anlaufverluste einen besonderen Stellenwert ein. Verluste der Anlaufzeit sind steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn die Tätigkeit von Anfang an erkennbar ungeeignet ist, auf Dauer einen Gewinn zu erbringen (BFH vom 28.8.1987, BStBl II 1988, 10). Für die zweigliedrige Prognosefeststellung sind objektive Beweisanzeichen wie die Betriebsführung und die Kalkulation von ebenso entscheidender Bedeutung wie die subjektiven (inneren) Tatsachen, die im Bereich der Lebensführung des Unternehmers liegen. Bei diesen Überlegungen, die zunächst das laufende Geschäftsergebnis betreffen, darf nicht vergessen werden, dass durch die BFH-Definition des Totalgewinns auch solche Faktoren mit einfließen, die das Schlussergebnis der Unternehmensbetätigung (§ 16 EStG) beeinflussen. Können geschäftswertbildende Faktoren ausgemacht werden oder ist von hohen stillen Reserven auszugehen, sind diese beim Veräußerungs- bzw. beim Aufgabegewinn zu berücksichtigen. Das Ergebnis dieser Überlegungen ist eine → Schätzung (BFH vom 9.5.2000, BStBl II 2000, 660). Feststehen dürfte aufgrund zwischenzeitlicher Rspr., dass der Schätzungs-Zeitraum subjektbezogen auszulegen ist, wobei es für einen Generationenbetrieb keine Besonderheit gibt (BFH vom 24.8.2000, BStBl II 2000, 674). Umstritten ist derzeit, ob eine unterstellte (unentgeltliche) Rechtsnachfolge einzubeziehen ist. Für Künstler und Schriftsteller hat der BFH ein Sonderrecht entwickelt, wonach für diese Personengruppe eine längere Anlaufzeit zugrunde gelegt wird (zuletzt BFH Urteil vom 6.3.2004, BStBl II 2004, 602).
Gegen eine Gewinnerzielungsabsicht spricht, dass trotz der unstreitigen künstlerischen Erfolge nichts gegen die erwirtschafteten Verluste unternommen worden ist, sondern die künstlerische Tätigkeit in stets gleichbleibender Form weiter betrieben wurde. Auch wenn die Klägerin nunmehr nicht nur Arbeiten aus Holz, sondern auch aus Stein und Stahl fertigt, hat sie damit zwar ihre künstlerischen Ausdruckformen erweitert, der gewünschte wirtschaftliche Erfolg ist insoweit jedoch nicht eingetreten, da sich die Nachfrage an ihren Werken dadurch nicht erhöht hat. Hinzu kommt, dass die Art der geltend gemachten Betriebsausgaben nicht darauf schließen lässt, dass die Kläger mit dem ernsthaften Bemühen um Gewinnerzielung Investitionen für das Unternehmen getätigt habe, die konkret der Verbesserung der Betriebssituation gedient hätten. Vielmehr haben sich durch den Erwerb des eigengenutzten Hauses mit Werkstatt und Ausstellungsräumen im Jahr 2007 weitere erhebliche Aufwendungen (Schuldzinsen für Darlehen und den Arbeitgeber des Klägers) nicht nur im Jahr der Anschaffung, sondern auch in den darauffolgenden Jahren ergeben; vgl. FG München Urteil vom 21.11.2016, 7 K 3067/15.
Bei der Prognoseentscheidung, die sich des Prima-facie-Beweises (Beweis des ersten Anscheins) bedienen darf, sind folgende weitere Überlegungen zu berücksichtigen:
Bei der Betriebsergebnisprognose sind nur die tatsächlichen Aufwendungen und Erlöse, die sich aus der → Gewinn- und Verlustrechnung der letzten Jahre ergeben haben, zu berücksichtigen; kalkulatorische Kosten scheiden aus. Reine Selbstkostendeckung reicht – schon begrifflich – nicht aus (BFH vom 22.8.1984, BStBl II 1985, 61). Wegen des »nicht unbedeutenden« Gewinnes spielen inflationsbedingte Auflösungsgewinne keine Rolle. Schulden machen sich sowohl beim Anfangs- als auch beim geschätzten Endvermögen nur mit absoluten Zahlen bemerkbar, da sie bekanntlich keine stillen Reserven enthalten (BFH vom 17.6.1998, BStBl II 1998, 727). Bei neu gegründeten Betrieben spricht eine Vermutung trotz Anlaufverluste für die Gewinnerzielungsabsicht; umgekehrt spricht bei Verlustzuweisungsgesellschaften eine Vermutung gegen die Gewinnerzielungsabsicht (BFH vom 12.12.1995, BStBl II 1996, 219). Bei bereits bestehenden Betrieben sind für die Gewinnprognose die in der Vergangenheit erzielten Gewinne ohne Bedeutung. Daher umfasst am Ende einer Berufstätigkeit die Totalgewinnprognose nur die verbleibenden Jahre (verschärfendes BFH-Urteil vom 26.2.2004, BStBl II 2004, 455). Bei einer hauptberuflich ausgeübten Tätigkeit sind selbst langjährige »Zwischenverluste« nicht schädlich, wenn der Beruf gewinngeeignet ist (so der BFH vom 22.4.1998, BStBl II 1998, 663 bei einem Rechtsanwalt); anders sieht die Situation bei einem Zweitberuf aus (BFH vom 14.12.2004, BStBl II 2005, 392; wiederum zu einer Rechtsanwältin). Daneben gibt es eine – nicht ausgesprochene – »Branchenvermutung« für oder gegen die Gewinnerzielungsabsicht
Im persönlichen Bereich beeinflussen die beabsichtigte Einkommensteuerersparnis sowie rein private Umstände (»Hobbyberuf«) das Ergebnis. Besonders beliebt sind in diesem Zusammenhang die Charterbetriebe, bei denen »Spaßgegenstände« wie Motor- oder Segelyachten, Flugzeuge, Wohnmobile und dgl. gewerblich vermietet werden. Nur aus diesem persönlichen Grund wurde einem Steuerberater mit Verlusten die auch bei Freiberuflern geforderte Gewinnerzielungsabsicht vom BFH im Urteil vom 31.5.2001, BStBl II 2002, 276 abgesprochen, da er die Praxis nur wegen der späteren Übernahme durch seinen Sohn weiterbetrieben hat. Ähnlich (schädliche persönliche Gründe) entschied der BFH für den Fall, dass die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit nur die Gehaltszahlung an nahe Angehörige ermöglichte (BFH vom 26.2.2004, BStBl II 2004, 455).
Beruht die Entscheidung zur Neugründung eines Gewerbebetriebs im Wesentlichen auf den persönlichen Interessen und Neigungen des Stpfl., sind die entstehenden Verluste nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden können. Besteht ein solches Betriebskonzept hingegen nicht und war der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, nach der Gestaltung der Betriebsführung und nach den gegebenen Ertragsaussichten von vornherein zur Erzielung eines Totalgewinns nicht in der Lage, folgt daraus, dass der Stpfl. die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt hat (BFH Urteil vom 23.5.2007, BStBl 2007, 874).
Die Verwaltung verhilft sich in den (häufigen) Fällen einer unsicheren Prognosegrundlage mit der vorläufigen Steuerfestsetzung gem. § 165 AO. So kann das Finanzamt nach Ablauf mehrerer Veranlagungszeiträume die Gewinnerzielungsabsicht anhand des erzielten Gesamtergebnisses prüfen und die vorläufig ergangenen Steuerbescheide ändern (§ 165 Abs. 2 AO). Die Ablaufhemmung hinsichtlich der Festsetzungsverjährung ist zu beachten (§ 171 Abs. 8 AO). Die Festsetzungsfrist endet, sofern die reguläre Festsetzungsfrist bereits abgelaufen sein sollte, ein Jahr nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat.
Anders als bei der Erstentscheidung über die → Liebhaberei bleibt eine »spätere Liebhaberei« (aus einem Gewinnunternehmen wird ein Verlustbetrieb) steuerlich unbeachtlich, da die Grundsätze des Strukturwandels eine an sich gebotene Aufdeckung der Reserven gem. § 16 Abs. 3 EStG verhindern.
2.2. Einzelfälle
(Auszugsweise) Rspr. – Übersicht zur Gewinnerzielungsabsicht
Reitschule und Pferdeverleih (BFH vom 15.11.1984, BStBl II 1985, 205 und vom 28.11.1985, BStBl II 1986, 293)
Pferdezucht und Gestüt (BFH vom 21.3.1985, BStBl II 1985, 399 und vom 27.1.2000, BStBl II 2000, 227)
Zucht und Handel mit Wellensittichen (BFH vom 7.8.1991, BFH/NV 1992, 108)
Vercharterung Motorboot (BFH vom 24.2.1999, BFH/NV 19991081), Segelyacht (BFH vom 14.4.2000, BFH/NV 2000, 1333)
Gästehaus (BFH vom 13.12.1985, BStBl II 1985, 455) und Spezialitätenrestaurant
Getränkegroßhandel mit langjährigen Verlusten (BFH vom 19.11.1985, BStBl II 1986, 289)
Nebenberuflicher Kunstmaler (BFH vom 26.4.1989, BFH/NV 1989, 696)
Schriftstellerische Nebenbeschäftigung (RA) (BFH vom 23.5.1985, BStBl II 1985, 515) und Nebentätigkeit eines Lehrers (EFG 1993, 514); fehlgeschlagene Vermarktung eines Manuskripts (BFH-Beschluss vom 28.2.2003)
Erfinder (BFH vom 14.3.1985, BStBl II 1985, 424)
Galerie (BFH vom 19.5.2000, BFH/NV 2000, 1458)
ein Künstler (BFH vom 6.3.2003, BStBl II 2003, 602!)
ein Architekt (!) (BFH vom 12.9.2002, BStBl II 2003, 85)
Möbeleinzelhandelsgeschäft (BFH Urteil vom 17.11.2004, X R 62/01)
Tätigkeit eines Kraftsportlers (BFH Urteil vom 9.4.2014, X R 40/11)
Weinhandel (BFH Urteil vom 27.5.2009, X R 62/06)
3. Überschusseinkünfterzielungsabsicht
Bei den Überschusseinkünften wird auf mögliche Veräußerungsergebnisse von Privatvermögen grundsätzlich verzichtet, da hier keine Steuerverhaftung vorliegt.
Während die Diskussion bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (→ Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit) und bei §§ 22 f. EStG kaum geführt wird, erfreut sie sich umgekehrt bei Kapitaleinkünften und vor allem bei Vermietungseinkünften großer Beliebtheit.
3.2. Die Einnahmenerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung
Auch (gerade) bei § 21 EStG wird die Diskussion zu den Themen Liebhaberei und Verlustgesellschaften geführt. Die Annahme der Liebhaberei führt zur generellen Aberkennung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung, während im zweiten Punkt bei der gemeinschaftlichen Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Beschränkungen des § 15a EStG zu beachten sind. Die durch umfangreiche Rspr. in den Jahren 2000 bis 2003 aufgetretene Unsicherheit ist vorläufig durch das BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933) beseitigt, wobei in weiten Teilen die BFH-Rspr. übernommen wurde.
Ähnlich wie bei § 15 Abs. 2 EStG wird bei Vermietungseinkünften – in Abgrenzung zur Liebhaberei – die Überschusserzielungsabsicht (das BMF spricht von Einkünfteerzielungsabsicht) gefordert. Dabei ist dieses subjektive Merkmal nach ständiger Rspr. dann erfüllt, wenn ein Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (WK) während der Gesamtnutzungsdauer des Objekts angestrebt wird. Anders als bei der Abgrenzung der Liebhaberei zur Gewinnerzielungsabsicht (§ 15 Abs. 2 EStG) werden bei der Überschussprognose grundsätzlich keine Veräußerungsergebnisse einbezogen (unbeachtliche private Wertsteigerungen). An dieser Auffassung will die Finanzverwaltung auch nach Einführung der zehnjährigen »privaten Steuerverstrickung« gem. § 23 EStG ab 1999 – entgegen der h. Lit. – festhalten (OFD Rostock vom 2.5.2000, DStR 2000, 927 sowie BMF a.a.O.). Bei verbilligter Miete (§ 21 Abs. 2 EStG) ist nach dem BFH-Urteil vom 22.7.2003 (BStBl II 2003, 806) von einem 30-jährigen Prognosezeitraum auszugehen; die Prognose muss getroffen werden bei einer Miete zwischen 56 % und 75 %.
Bei den Einkünften aus § 21 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grds. ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Diese Grundsätze gelten nur für die Vermietung von Wohnungen (auch wenn der Mieter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt), nicht indes für die Vermietung von Gewerbeobjekten (BFH Urteil vom 20.7.2010, BStBl II 2010, 1038) und für die Vermietung unbebauter Grundstücke (BFH Urteil vom 1.4.2009, BStBl II 2009, 776).
Unter Einbeziehung der Erben wird nunmehr ein Nutzungszeitraum von 30 Jahren angenommen, in dem sich ein Überschusssaldo ergeben muss, wobei erhöhte AfA und Sonderabschreibungen, die erfahrungsgemäß in den ersten Jahren der Nutzung zu Verlusten führen, nicht gegen die Einkünfteerzielung sprechen. Zugrunde gelegt wird dabei eine lineare AfA, Einnahmen und Ausgaben sind ggf. zu schätzen, wobei bei den Einnahmen ein Sicherheitszuschlag von 10 % und bei den geschätzten WK ein Abschlag von 10 % anzubringen ist.
Generell indiziert eine Dauervermietung die geforderte Überschusserzielungsabsicht (BFH vom 9.7.2002, BStBl II 2003, 580). Voraussetzung hierfür ist, dass nicht besondere Umstände dagegen sprechen (vgl. BFH vom 2.7.2008, BStBl II 2008, 815; so auch FG Hamburg vom 15.12.2009, EFG 2010, 842). Bei befristeten Mietverhältnissen ist sodann die Totalüberschussprognose nur für den verkürzten Zeitraum zu erstellen. Sofern sich auf einem Grundstück mehrere Gebäude, Immobilien etc. befinden, ist die Einkünfteerzielungsabsicht gesondert zu prüfen (BFH vom 19.6.2013, IX B 1/13 n.n.v.).
zeitweise Vermietung und zeitweise Selbstnutzung einer Ferienwohnung;
eingeräumte Garantien wie Rückkaufsangebote oder Verkaufsgarantien, da in diesen Fällen nicht von einer dauerhaften Vermietungstätigkeit auszugehen ist;
insb. Mietkaufmodelle als Unterform befristeter Vermietung mit Verkaufsabsicht (BFH vom 5.9.2000, BStBl II 2000, 676);
langfristige, unterpreisige Vermietung an Dritte oder Angehörige (BFH vom 23.8.2000, BFH/NV 2001, 160);
keine Vermutung für Überschussabsicht bei dauerhafter Vermietung von unbebauten Grundbesitz (BFH vom 25.3.2003, BStBl II 2003, 479)
langjähriger Leerstand der Immobilie;
Vermietung einer Luxusimmobilie;
ein langjährig strukturell bedingter Leerstand einer Wohnung (BFH Urteil vom 9.7.2013, IX R 48/12, BStBl II 2013, 693),
außergewöhnlich lange Renovierungszeiten,
Ein besonders lang andauernder, strukturell bedingter Leerstand einer Wohnimmobilie kann – trotz anfangs vorliegender Einkünfteerzielungsabsicht – nach der Entscheidung des BFH vom 9.7.2013 (BFH/NV 2013, 1482) dazu führen, dass die Einkunftserzielungsabsicht nachträglich aberkannt wird. Der Entscheidung lag eine Wohnimmobilie zugrunde, deren Marktgängigkeit ohne umfangreiche Sanierungsarbeiten, welche wegen des niedrigen Mietpreisniveaus ohne Hinnahme von wirtschaftlichen Risiken nicht möglich waren, nicht mehr hergestellt werden konnte. Für den Fall des langjährigen Leerstands spezifizierte der BFH mit Urteil vom 11.12.2012 (IX R14/12) jedoch einige Kriterien, nach denen Aufwendungen für das Vermietungsobjekt trotzdem als vorweggenommene WK abgezogen werden können. Grundsätzlich kann bei langjährigem Leerstand die Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht auch ohne Zutun oder eigenem Verschulden des Stpfl. wegfallen. Dies gilt auch, wenn vor dem Leerstand eine auf Dauer angelegte Vermietung stattgefunden hat. Der Stpfl. trägt die Feststellungslast dafür, dass die Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht besteht. Wichtig ist, dass nach außen erkennbar ist, dass die Einkünfteerzielungsabsicht nicht aufgegeben wurde.
Hierfür reicht das gelegentliche Schalten von Anzeigen nicht zwingend aus. Vielmehr muss der Vermieter auch bei der Mieterauswahl und der Miethöhe einen moderateren Maßstab ansetzen als bei kurzfristigen Leerständen.
Der BFH nimmt in seinem Urteil vom 31.1.2017, IX R 17/16, Stellung zum langjährigem Leerstand einer Wohnung aufgrund vergeblicher und nicht durchsetzbarer Bemühungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft. Kann demnach ein Stpfl. eine in seinem Eigentum stehende Wohnung aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen dauerhaft nicht in einen betriebsbereiten Zustand versetzen und zur Vermietung bereitstellen, ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG nach einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen vom Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht ausgeht.
3.2.1. Ferienwohnung und Einkunftserzielungsabsicht
Eine besonders wichtige Fallgruppe bildet die Vermietung von Ferienwohnungen. Nach zwei BFH-Urteilen, insb. nach der Grundsatzentscheidung vom 6.11.2001 (BStBl II 2002, 726), hat die Verwaltung diesen Anwendungsfall zum Anlass einer Konkretisierung der Überschusserzielungsabsicht (ÜEA) genommen (BMF vom 8.10.2004, BStBl I 2004, 933):
Bei dauernder Vermietung (an wechselnde Gäste) wird ÜEA unterstellt; Gegenanzeichen sind (&equals; Liebhaberei):
abwechselnde längere Selbstnutzung und Vermietung,
mehrere VZ mit Unterschussergebnissen (positiver WK-Saldo),
längere Leerstandszeiten.
Bei zeitweiser Vermietung; falls ansonsten zeitweise Selbstnutzung: ÜEA ist zu prüfen. Dabei ist – wie folgt – vorzugehen:
Ermittlung des Totalüberschusses mit Zuordnung der Leerstandszeiten,
bei einem Prognosezeitraum von 30 Jahren (nur bei Ferienwohnungen),
dabei wird eine AfA gem. § 7 Abs. 4 EStG zugrunde gelegt,
inkl. Sicherheitszuschlag bei den Einnahmen von 10 % und Sicherheitsabschlag bei den Ausgaben von 10 %.
Die Einkunftserzielungsabsicht ist bei vorbehaltener Selbstnutzung auch dann mittels Prognose zu überprüfen, wenn die FeWo an einer überdurchschnittlich hohen Anzahl an Tagen vermietet werden konnte (BFH Urteil vom 16.4.2013, IX R 26/11, BStBl II 2013, 613). Unerheblich ist, ob sich der Vorbehalt der Selbstnutzung aus einer einzelvertraglich vereinbarten Vertragsbedingung oder aus einem formularmäßigen Mustervertrag ergibt.
Der nachträgliche Ausschluss der ursprünglich vereinbarten Selbstnutzungsmöglichkeit im Übrigen an Dritte vermieteter Ferienwohnungen schließt die Überprüfung der Einnahmeerzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose ebenso aus, wie dies bei von Anfang an ausgeschlossener Selbstnutzung der Fall ist; vgl. FG Köln Urteil vom 17.12.20115, 10 K 2322/13.
3.2.2. Vermietungsgesellschaften
Häufig werden Immobilien (Gewerbeparks) nicht von Einzelpersonen, sondern von geschlossenen Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG errichtet. Die Frage der Liebhaberei wird hier überschattet durch die gleichzeitige Anwendung von § 15a EStG. Wegen § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG stellt sich sogleich die Frage der sinngemäßen Anwendung von § 15a EStG. Bei einer analogen Anwendung des § 15a EStG auf vermögensverwaltende PersG ist erste »Soll-Bruchstelle« die unterschiedliche Erfassung der Einkünfte. Bei der unmittelbaren Geltung von § 15a EStG wird das Ergebnis der KG (als Gewinnermittlungssubjekt) durch Betriebsvermögensvergleich gem. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG ermittelt, während vermögensverwaltende PersG – auch als Kommanditgesellschaften – Überschusseinkünfte erzielen. Es heißt also, das dortige Ausgleichsvolumen (negatives Kapitalkonto) in analoger Form zu ermitteln. Dies kann nur durch eine »Nachentwicklung« eines fiktiven Kapitalkontos der jeweiligen Kommanditisten des Immobilienfonds geleistet werden. Dies bedeutet, dass bei der Rekonstruktion des Kapitalkontos zunächst von den geleisteten Einlagen auszugehen ist, vermehrt um die späteren Einlagen und die positiven Ergebnisse der KG. Davon werden die Entnahmen und evtl. Verluste der KG abgezogen. Dieser Saldo stellt die Ausgangsbasis für die Folgebeurteilung dar. Übersteigen die neuen WK-Überschüsse diesen Saldo, so sind diese nur verrechenbar; bis zur Höhe dieses Saldos können sie in der Periode ausgeglichen werden. Der BFH hat für einen Fonds mit einer Mischanlage (positive Kapitaleinkünfte und negative Vermietungseinkünfte) entschieden, dass ein einheitlicher Saldo unter Einbeziehung der positiven Kapitaleinkünfte zu bilden ist (BFH vom 15.10.1996, BStBl II 1997, 250).
Für die Fallgruppe der geschlossenen Immobilienfonds bzw. der »Gesamtobjekte« ist mit BMF-Schreiben vom 20.10.2003 (BStBl I 2003, 546) ein sog. (neuer) Bauherrenerlass ergangen, der – im Unterschied zu den sonstigen vorherigen BMF-Schreiben – nicht aufgehoben wurde:
Trennung im ersten Teil nach Gesamtobjekten und nach geschlossenen Fonds (zweiter Teil).
Im ersten Teil (Gesamtobjekt) wird ein Disagio nur bei einem Prozentsatz von (bis zu) 5 % der Darlehenssumme anerkannt (statt 10 %), Tz. 15 a.a.O.
Baubetreuungskosten sind Herstellungskosten, falls sie die technische Baubetreuung betreffen; bei den wirtschaftlichen Baubetreuungskosten werden nur 1/8 der Kosten als WK, jedoch nicht mehr als 0,5 % der Gesamtaufwendungen als WK angesetzt (Tz. 23 a.a.O.).
Die Regeln für geschlossene Fonds gelten über den Immobilienbereich hinaus für alle geschlossene Fonds (a.A. FG Hamburg vom 15.10.2008, EFG 2009, 582, Revision eingelegt: BFH, Az. IV R 50/08 in Bezug auf geschlossene Schiffsfonds und FG Münster vom 13.3.2009, BB 2009, 1124, Revision eingelegt: BFH, Az. IV R 15/09 in Bezug auf Windparkbetreiber in der Form geschlossener Fonds). Bei einer wesentlichen Einflussmöglichkeit des Fondsgesellschafters ist dieser als »Hersteller« zu qualifizieren.
Eigenkapitalvermittlungsprovisionen können – nur bei »Herstellerqualität« – bis zu 6 % des Eigenkapitals den Werbungskosten/Betriebsausgaben zugerechnet werden, der nicht anzuerkennende Teil ist anteilig den Anschaffungskosten/Herstellungskosten des Objekts zuzuordnen (Tz. 43).
Während der Bauherrenerlass zur Problematik der Provisionsflüsse nicht Stellung genommen hat, greift die OFD Berlin mit Vfg. vom 28.3.2003 (DStR 2003, 1298) die Thematik auf. Danach können unter Umständen Provisionsrückflüsse als WK-Minderung angesehen werden.
Insgesamt liegt mit dem aktuellen BMF-Schreiben eine deutliche Verschärfung (30-jähriger Prognosezeitraum; grundsätzliche Prüfung jedes einzelnen Mietverhältnisses (Ausnahme: Ferienwohnung); schädliche unbefristete Mietverträge) gegenüber der bisherigen Verwaltungsauffassung vor.
Erleichterung für viele Steuerbürger brachten aber zwei BFH-Entscheidungen vom 19.4.2005 (BStBl II 2005, 692: historische Mühle und BStBl II 2005, 754: Finanzierung mittels Lebensversicherung). In beiden Fällen stellte der BFH klar, dass die Finanzierungsart alleine (im letzten Fall durch ein Policendarlehen: endfällige Tilgung durch Zuteilung einer angesparten Lebensversicherung) keinen Anlass zu Bedenken bzgl. der Überschusserzielungsabsicht gibt.
Mit Urteil vom 2.7.2008 entschied der BFH (2.7.2008, IX B 46/08, BStBl II 2008, 815) Folgendes: Soll nach dem Konzept eines geschlossenen Immobilienfonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft die Vermietungstätigkeit des Fonds nur 20 Jahre umfassen soll, ist sie nicht auf Dauer ausgerichtet und die Einkünfteerzielungsabsicht muss auf beiden Ebenen (auf der Ebene der Personengesellschaft wie auf der Ebene des Gesellschafters) überprüft werden.
Nach einem Urteil des FG Hamburg (Urteil vom 15.12.2009, 2 K 247/08) ist die Vermutung einer Einnahmeüberschusserzielungsabsicht nach § 21 Abs. 1 EStG grundsätzlich auch bei einer Investition in einem geschlossenen Immobilienfonds zugrunde zu legen. Allein aus dem Umstand, dass in dem Anlageprospekt eine Ertragsplanung nur für 20 Jahre mit einer anschließenden Liquidationsphase vorgenommen wurde, kann nicht gefolgert werden, dass eine von vorneherein zeitlich begrenzte Beteiligung beabsichtigt war und deshalb auch nur dieser Zeitraum einer Prognoserechnung zugrunde zu legen ist.
3.3. Überschusserzielungsabsicht bei Kapitaleinkünften
Bei Einkünften aus Kapitalvermögen (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen) gem. § 20 EStG in der Fassung bis einschließlich VZ 2008 nimmt der BFH in zwei Fällen fehlende Überschusserzielungsabsicht an:
im Falle sehr hoher Fremdfinanzierung des eingesetzten Kapitals und
bei fehlendem Ertragsüberschuss (Beispiel: rein kreditfinanzierter Aktienkauf mit einem Überhang an Schuldzinsen).
Mit der Einführung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens (→ Halbeinkünfteverfahren) stellte sich die Frage, ob die Regelung des § 3c EStG (hälftiger bzw. 60 %iger Erwerbsaufwand) bei der Liebhabereidiskussion zu beachten ist. Dies wird/wurde von der h.M. bejaht.
Mit der Einführung der sog. Abgeltungsteuer sind WK im Hinblick auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 9 EStG grundsätzlich nicht mehr abzugsfähig. Damit entfällt ab dem VZ 2009 die Problematik der Liebhaberei bei Kapitaleinkünften. Kapitalanlagen, denen auf Grundlage der alten Gesetzeslage und der o.g. Rspr. die Überschusserzielungsabsicht abgesprochen wurde, sind mithin einer erneuten Prüfung zu unterziehen. Liegt in der Gesamtbetrachtung, insbesondere auf Grund des fehlenden WK-Abzugs ab VZ 2009, ein Ertragsüberschuss vor, wird die Überschusserzielungsabsicht zumindest für künftige VZ zu bejahen sein.
Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist infolge des beschränkten und pauschalierten Werbungskostenabzugs regelmäßig von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen (BFH Urteil vom 14.3.2017, VIII R 38/15, BStBl II 2017, 1040). Die mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) bedingen eine tatsächliche Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht. Sie gilt auch hinsichtlich von Verlusten aus der Veräußerung einer Lebensversicherung.
4. Gewinnerzielungsabsicht bei der Gewerbesteuer
Die einkommensteuerrechtlichen Grundsätze zur Liebhaberei sind maßgebend für die Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG). Auch bei einem Übergang vom steuerlich beachtlichen Erwerbsbetrieb zu einem Liebhabereibetrieb wegen Wegfalls der Gewinnerzielungsabsicht besteht kein Gewerbebetrieb mehr; vgl. BFH Urteil vom 11.5.2016, X R 61/14, BStBl II 2016, 939.
Stein, Verlustausgleich oder Liebhaberei bei der Vermietung von Grundstücken, 2004; Frank, Die Gewinnerzielungsabsicht im Fokus der Außenprüfung, StBP 2004, 265; Fleischmann, Der neue Liebhaberei-Erlass, DB 2005, 67; Kanzler, Von Steckenpferden und ihren Reitern, DStZ 2005, 766; Paus, Steuerliche Liebhaberei bei langjährigen Verlusten, DStZ 2005, 668; Rätke, Strukturwandel bei Übergang zur Liebhaberei, BBK 12/2018, 560.

References: § 15
 § 15
 § 15
 § 12
 § 15
 § 15
 § 15
 § 165
 § 16
 § 21
 § 15
 § 15
 § 23
 § 21
 § 7
 § 15
 § 21
 § 15
 § 15
 § 15
 § 21
 § 20
 § 3
 § 20
 § 15