Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/iptpb1-415-476-12-4-ko
Timestamp: 2018-08-17 07:11:27+00:00

Document:
♦ › Koszty uzyskania przychodów › IPTPB1/415-476/12-4/KO
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, 7 listopada 2012 r.
Czy w związku z koniecznością pobytu Wnioskodawcy poza stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na świadczenie usług związanych z tą działalnością Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych – jest prawidłowe.
W dniu 2 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych.
Wniosek powyższy nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w związku z czym pismem z dnia 10 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-476/12-2/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wystąpił o uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie wysłano w dniu 10 października 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 17 października 2012 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.), które nadane zostało w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 23 października 2012 r.
Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz kontrahentów usług w zakresie szeroko pojętego konsultingu informatycznego, na który składają się m.in: usługi programistyczne, testowanie oprogramowania, analityka funkcjonalno-biznesowa itd. Działalność ta jest zarejestrowana w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca współpracuje m.in. z kontrahentem będącym polskim przedsiębiorcą (zwanym dalej firmą A). W ramach współpracy jest realizowany projekt związany ze świadczeniem usług informatyczno-wdrożeniowych na rzecz klienta mającego siedzibę na terytorium Niemiec (zwanego dalej firmą B), z którym firma A posiada stosowną umowę. W ramach tego projektu podmiotem rozliczającym świadczone usługi na rzecz firmy B jest firma A, która świadczy usługi poprzez swoich poddostawców, jednym z których jest Wnioskodawca. Udział w tym projekcie wiąże się z koniecznością dłuższego pobytu Wnioskodawcy na terenie Niemiec ze względu na charakter świadczonych usług, wymagający osobistego uczestnictwa Wnioskodawcy w dokonywanych czynnościach, bez możliwości wykonywania ich w sposób zdalny. Należność za wykonane przez Wnioskodawcę usługi reguluje firma A na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT.
W uzupełnieniu z dnia 23 października 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi indywidualną działalność gospodarczą samodzielnie. Nie zatrudnia nikogo na podstawie umów o pracę ani umów cywilnoprawnych. Jako metodę opodatkowania Wnioskodawca stosuje zasady określone w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). Dla potrzeb rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i podatnikiem VAT UE. Rozlicza się z podatku od towarów i usług w okresach kwartalnych. Właściwe rejestry dotyczące rozliczenia tego podatku są prowadzone.
Należności wypłacone Wnioskodawcy przed Firmę A na podstawie wystawianych faktur VAT obejmują tylko zapłatę za wykonane usługi i jest to jedyne rozliczenie jakie ma miejsce. Koszty związane z przedmiotowymi podróżami Wnioskodawcy nie są zwracane, ani nie są uwzględnione w cenie świadczonej usługi. Przy czym nadmienia, że na czas pobytu Wnioskodawcy za granicą w związku ze świadczeniem usług na rzecz klienta niemieckiego (Firmy B) zleceniodawca (Firma A) zapewnia zakwaterowanie, co nie stanowi przedmiotu odrębnego rozliczenia.
Charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę podróży służbowych spełnia przesłanki wymienione w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Wnioskodawca wykonuje bowiem zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej. Przy czym ze względu na okoliczność, że Wnioskodawca jest osobą prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą w sposób samodzielny i nie jest podmiotem stosunku pracy, odbywane przez Wnioskodawcę podróże służbowe są podróżami służbowymi w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy w zakresie jaki obejmuje odwołanie do przepisów prawa pracy, zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca wskazał również, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są wyłącznie podróże zagraniczne.
Czy w związku z koniecznością pobytu Wnioskodawcy poza stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na świadczenie usług związanych z tą działalnością Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych...
Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przysługuje Mu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży w celu świadczenia usług tzw. konsultingu informatycznego poza stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ciężar wykazania, iż poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także że został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Wyjątki od tej zasady wymienione są w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 23 ust. 1 pkt 52 cytowanej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zatem, przedsiębiorca ponosząc wydatki związane z wyjazdem służbowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, o ile nie są one wyszczególnione jako niestanowiące takich kosztów.
Z powołanych przepisów wynika, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym „ryczałtem” - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom. Wysokość diet przysługujących pracownikom reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, wydane na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Rozporządzenie to zawiera m.in. wykaz wysokości diet za dobę podróży oraz limitu za nocleg w hotelu za granicą. Regulacje te stanowią przepisy, do których odesłanie znajduje się w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak to odesłanie ma ograniczony zakres i odnosi się do określania wysokości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś do zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.
Aby przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, aby odbywana przez niego podróż miała cechy podróży służbowej. Pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane przepisami prawa podatkowego, ani przepisami innych ustaw. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że podróżą służbową jest realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności, które w przypadku działalności prowadzonej jednoosobowo najczęściej pokrywa się z miejscem zamieszkania (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/06).
Przepisy prawa nie określają dopuszczalnej długości podróży służbowej, nie zawierają też wymagania, aby podróż ta miała charakter incydentalny (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt II FSK 732/10). W związku z powyższym nie istnieją prawne przesłanki uniemożliwiające uznanie za podróż służbową faktu przebywania przedsiębiorcy w oddaleniu od stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w celu dokonywania czynności z tą działalnością związanych, zwłaszcza że charakter świadczonych usług wymusza osobisty pobyt przedsiębiorcy w miejscu faktycznego świadczenia przez niego usług.
Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.
Powyższe oznacza, że osoby prowadzące działalność gospodarczą, w przypadku podróży poza granicami kraju, mają prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość diet związanych z własnymi podróżami służbowymi oraz osób współpracujących do wysokości nieprzekraczającej wysokości diet określonych dla wskazanej grupy pracowników w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).
Dyspozycja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy nie ogranicza kręgu objętych ww. przepisem podmiotów ze względu na rodzaj i miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju jak i poza jego granicami. Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do decydowania, kiedy odbywana podróż ze względu na cel i wykonywanie zadania będzie podróżą służbową.
Pojęcie podróży służbowej zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa pracy. Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz kontrahentów usług w zakresie szeroko pojętego konsultingu informatycznego, na który składają się m.in: usługi programistyczne, testowanie oprogramowania, analityka funkcjonalno-biznesowa itd. Działalność ta jest zarejestrowana w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca współpracuje m. in. z kontrahentem będącym polskim przedsiębiorcą. W ramach współpracy jest realizowany projekt związany ze świadczeniem usług informatyczno-wdrożeniowych na rzecz klienta mającego siedzibę na terytorium Niemiec. Udział w tym projekcie wiąże się z koniecznością dłuższego pobytu Wnioskodawcy na terenie Niemiec ze względu na charakter świadczonych usług, wymagających osobistego uczestnictwa Wnioskodawcy w dokonywanych czynnościach, bez możliwości wykonywania ich w sposób zdalny.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż jeżeli usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wykonywane będą w ramach odbywanych przez Niego zagranicznych podróży służbowych, to stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartość diet za czas tych podróży, do wysokości wskazanej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.
Należy przy tym zaznaczyć, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Końcowo podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazywałoby, że poniesiony wydatek spełnia znamiona kosztu podatkowego. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.
Ponadto należy wyjaśnić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
IPTPB1/415-476/12-4/KO

References: art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 30
 art. 775
 art. 775
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 Art. 23
 art. 775
 art. 23
 FSK 
 FSK 
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 775
 art. 22
 art. 23
 art. 14
 art. 87