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Timestamp: 2018-10-19 00:59:02+00:00

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Roma, Alla Direzione. Prot.: 71831/2012. Roma, lì 30 maggio Alle Direzioni regionali e provinciali. Agli Uffici dell Agenzia delle entrate - PDF
Roma, Alla Direzione. Prot.: 71831/2012. Roma, lì 30 maggio Alle Direzioni regionali e provinciali. Agli Uffici dell Agenzia delle entrate
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Cornelia Pucci
1 CIRCOLARE N. 17/E Roma, Alla Direzione Prot.: 71831/2012 Direzione Centrale Normativa Settore Imposte indirette Ufficio Adempimenti e sanzioni Roma, lì 30 maggio 2012 Alle Direzioni regionali e provinciali Agli Uffici dell Agenzia delle entrate Prot. n. 2012/71831 OGGETTO: Regime fiscale di vantaggio per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità di cui all articolo 27, commi 1 e 2, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 primi chiarimenti Agenzia delle Entrate Ufficio Adempimenti e sanzioni Via Cristoforo Colombo, 426 C/D Roma Tel Fax
2 2 SOMMARIO Roma, PREMESSA DURATA DEL REGIME FISCALE DI VANTAGGIO, REQUISITI OGGETTIVI E SOGGETTIVI I nuovi requisiti per l accesso al regime fiscale Requisito comma 2, lettera a): mancato esercizio nei tre anni precedenti di un attività artistica, professionale ovvero di impresa anche in forma associata o familiare Requisito comma 2, lettera b): prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo Requisito comma 2, lettera c): condizioni per il proseguimento di un attività d'impresa svolta in precedenza da altro soggetto I requisiti di cui all articolo 1, commi 96 e 99 della legge n. 244 del Soggetti che hanno iniziato l attività dal 1 gennaio 2008 al 31 dicembre 2011 : principi generali e disposizioni transitorie INGRESSO NEL REGIME FISCALE DI VANTAGGIO Adempimenti per accedere al regime fiscale di vantaggio Soggetti che iniziano l attività dal 1 gennaio soggetti che hanno iniziato l attività successivamente al 31 dicembre 2007 e transitano nel regime dal 1 gennaio DISAPPLICAZIONE O USCITA DAL REGIME Opzione per il regime ordinario, per il regime delle nuove iniziative imprenditoriali o di lavoro autonomo di cui all art. 13 della legge n. 388 del 2000 ovvero per il regime contabile agevolato CARATTERISTICHE DEL REGIME FISCALE DI VANTAGGIO Determinazione del reddito assoggettato all imposta sostitutiva Semplificazioni ed adempimenti contabili e fiscali Ulteriori caratteristiche del regime disciplinate dalla legge n. 244 del Divieto di rivalsa e di detrazione dell IVA sugli acquisti Rettifica dell IVA ex articolo 19-bis2 del dpr n. 633 del Casi particolari concernenti i requisiti di accesso e permanenza nel regime fiscale di vantaggio Conseguimento di un ammontare di ricavi non superiore a euro per accedere o permanere nel regime Prosecuzione di altra attività precedentemente svolta dal collaboratore dell impresa familiare Acquisto nel triennio precedente di beni strumentali per un ammontare complessivo non superiore a euro
3 3 1 PREMESSA L art. 27, commi 1 e 2, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011, n. 111 (di seguito decreto), ha apportato profonde modifiche al regime dei contribuenti minimi, disciplinato dall art. 1, commi da 96 a 117, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, volte a favorire la costituzione di nuove imprese da parte di giovani e di coloro che hanno perso il lavoro, ovvero il rafforzamento della struttura produttiva anche attraverso il consolidamento di attività precedentemente svolte in forma occasionale o precaria. Di fatto l ex regime dei minimi è assorbito dal nuovo regime fiscale di vantaggio per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (di seguito regime fiscale di vantaggio ), che - pur incardinato sulle disposizioni che regolavano il precedente regime (cfr art. 1, commi da 96 a 117, della legge n. 244 del 2007 e decreto del Ministro dell Economia e delle finanze del 2 gennaio 2008) - presenta rilevanti caratteri di novità relativamente ai requisiti di accesso, al periodo di applicabilità e alla misura dell imposta sostitutiva dovuta. Lo stesso Provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate del 22 dicembre 2011, che dà attuazione ai commi 1 e 2 dell art. 27 del decreto, nel disciplinare i criteri di attuazione del nuovo regime fiscale di vantaggio, rinvia, laddove compatibile, a quanto già disposto dalle disposizioni dettate per i cd ex minimi. A partire dal 1 gennaio 2012, quindi, i contribuenti di piccole dimensioni che intendono iniziare un attività d impresa o di lavoro autonomo, applicano - laddove in possesso dei requisiti stabiliti dalle norme di riferimento - il nuovo regime fiscale di vantaggio di cui al citato articolo 27, commi 1 e 2, del decreto. Resta sempre valida la possibilità di utilizzare il regime delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo, disciplinato dall art. 13 della legge n. 388 del 2000.
4 4 Tanto premesso, la presente circolare fornisce chiarimenti in merito alle novità più significative concernenti il nuovo regime di vantaggio, rinviando, per quanto già disposto dalla previgente normativa, alle precisazioni fornite con i documenti di prassi già emanati dalla scrivente. 2 DURATA DEL REGIME FISCALE DI VANTAGGIO, REQUISITI OGGETTIVI E SOGGETTIVI 2.1. Durata del regime A differenza dell ex regime dei minimi, la cui durata era subordinata al solo permanere nel tempo dei requisiti previsti dalla norma, il regime fiscale di vantaggio può essere applicato esclusivamente per il periodo di imposta in cui l attività è iniziata e per i quattro periodi di imposta successivi. Coloro che allo scadere del quinquennio non hanno ancora compiuto trentacinque anni, possono prolungare l applicazione del regime fino al periodo di imposta di compimento del trentacinquesimo anno di età. Come già detto, il Provvedimento del 22 dicembre 2011, che dà attuazione ai commi 1 e 2 dell art. 27 del decreto, ha chiarito - in linea con l orientamento interpretativo espresso dalla circolare n. 1/E del 2001 con riferimento al regime delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo che per esercizio di attività e per inizio di una nuova attività produttiva di cui all art. 27, comma 2, lettera a), del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, si fa riferimento allo svolgimento effettivo e all inizio effettivo della stessa e non alla sola apertura della partita IVA. La ratio che ispira il provvedimento presuppone la continuità nell applicazione del regime. Ne consegue che coloro che ne fuoriescono, per scelta o al verificarsi di un motivo di esclusione, non possono più avvalersene per gli eventuali periodi residui, anche nell ipotesi in cui tornino in possesso dei requisiti previsti dalla norme in commento.
5 5 Le nuove disposizioni contenute nell articolo 27 del decreto prevedono, peraltro, che allo scadere del termine per avvalersi del regime fiscale di vantaggio, i contribuenti ancora in possesso dei requisiti previsti dalla legge n. 244 del 2007, transitano, senza necessità di alcuna opzione, nel regime contabile agevolato di cui al comma 3 del citato articolo 27, le cui disposizioni di attuazione sono contenute nel Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 22 dicembre 2011, che da attuazione al comma 3 dell art. 27 del decreto. 2.2 I nuovi requisiti per l accesso al regime fiscale Al fine di adeguare il nuovo regime fiscale di vantaggio alle finalità indicate nel primo periodo dell art. 27 del decreto - ossia favorire la costituzione di nuove imprese da parte di giovani ovvero di coloro che perdono il lavoro e, inoltre, per favorire la costituzione di nuove imprese -, il medesimo articolo dispone che, dal 1 gennaio 2012, il regime fiscale di vantaggio costituisce il regime naturale per le persone fisiche che: intraprendono un attività di impresa arte o professione; l hanno intrapresa successivamente al 31 dicembre e che presumono di possedere, o possedevano al momento di inizio dell attività, sia i requisiti stabiliti dall articolo 1, commi 96 e 99 della legge n. 244 del 2007 (regime degli ex minimi) che quelli previsti dall art. 27, comma e 2 del decreto. Ciò significa, in altre parole, che mentre l ex regime dei minimi era applicabile da chiunque avesse i requisiti previsti dalla citata legge n. 244 del non essendo preclusiva, ad esempio, la circostanza che il contribuente fosse già in attività - il regime fiscale di vantaggio è destinato solo a coloro che iniziano una nuova attività, ovvero l hanno iniziata dopo l entrata in vigore delle disposizioni che hanno introdotto l ex regime dei minimi (1 gennaio 2008). Al riguardo, il provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate del 22 dicembre 2012, che dà attuazione ai commi 1 e 2 dell art. 27 del decreto, al par 3.2, ha disposto che per stabilire quale sia il periodo di imposta di inizio di una nuova attività produttiva non si fa riferimento alla mera apertura della partita
6 6 IVA, bensì all effettivo esercizio dell attività, da intendersi come la prima effettuazione di operazioni attive relative all attività caratteristica ovvero di quelle passive sempre preordinate a tale attività. Sono, a tal fine, considerate rilevanti le attività necessarie all allestimento dell attività come l acquisto di beni strumentali o di beni destinati alla rivendita o da utilizzare per rendere prestazioni di servizi. L articolo 27, comma 2, del decreto prevede, inoltre, che l accesso al nuovo regime fiscale di vantaggio è ammesso a condizione che: a) il contribuente non abbia esercitato, nei tre anni precedenti l'inizio dell'attività di cui al comma 1, attività artistica, professionale ovvero d'impresa, anche in forma associata o familiare; b) l'attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l'attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell'esercizio di arti o professioni; c) qualora venga proseguita un'attività d'impresa svolta in precedenza da altro soggetto, l'ammontare dei relativi ricavi, realizzati nel periodo d'imposta precedente quello di riconoscimento del predetto beneficio, non sia superiore a euro. Tali requisiti sono identici a quelli previsti per l applicazione del regime delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo, di cui all art. 13 della legge n. 388 del 2000, pertanto, restano validi in proposito i chiarimenti forniti con i precedenti documenti di prassi, salvo quanto precisato nella presente circolare.
7 Requisito comma 2, lettera a): mancato esercizio nei tre anni precedenti di un attività artistica, professionale ovvero di impresa anche in forma associata o familiare La lettera a) dispone che possono avvalersi del nuovo regime solo i soggetti che nel triennio precedente quello di inizio della nuova attività non abbiano svolto attività di lavoro autonomo o di impresa in generale, anche se in qualità di socio di società di persone ovvero di collaboratore di impresa familiare di cui all articolo 5, comma 4, del Tuir. In particolare, con riguardo al limite temporale dei tre anni precedenti, tenuto conto della lettera della norma, si ritiene che occorra far riferimento non al periodo di imposta ma alla data a partire dalla quale si vuole accedere al nuovo regime, verificando che eventuali precedenti attività siano cessate anteriormente all inizio del triennio (calcolato secondo il calendario comune) che precede l inizio della nuova attività. Conseguentemente un soggetto che ha cessato la precedente attività il 31 maggio del 2009, può senz altro intraprendere una nuova attività utilizzando il regime in commento, ad esempio nel mese di luglio del 2012, senza dover attendere che siano trascorsi ( dal 31 maggio 2009 ) almeno tre periodi d imposta completi (ossia senza dover attendere il 1 gennaio 2013). Poiché il presupposto per l esclusione è lo svolgimento effettivo di un attività, nell ipotesi di un socio accomandante che decida, successivamente, di intraprendere un attività, andrà riscontrato se nei tre anni precedenti lo stesso abbia svolto o meno un attività di gestione all'interno della società, ovvero si sia limitato a conferire il solo capitale. Nel caso di partecipazione a società inattiva, il predetto limite non opera atteso che manca un attività di gestione da parte dei soci. Non è escluso dal regime in parola l associato in partecipazione di solo lavoro, atteso che il suo reddito non è qualificabile come reddito derivante dallo svolgimento di una attività artistica o professionale come definita dall articolo 53, comma 1, del Tuir.
8 8 La disciplina in esame va coordinata con quella prevista dall art. 1, comma 99, lett. d) della legge n. 244 del 2007, che esclude l applicazione del regime in parola nel caso di partecipazione a società di persone o associazioni di cui all articolo 5 del TUIR, ovvero a società a responsabilità limitata di cui all articolo 116 del medesimo testo unico. Tale esclusione è prevista però in relazione alle attività che potrebbero essere svolte nel periodo agevolato e non in riferimento a quanto avvenuto nel triennio precedente, per il quale trova applicazione il requisito del comma 2, lettera a) del decreto ora in esame. In proposito è stato chiarito, con risoluzione n. 146/E del 9 giugno 2009, che la causa di esclusione di cui all articolo 1, comma 99, lett. d) opera in tutti i casi in cui il contribuente, nello stesso periodo d imposta, eserciti in forma individuale un attività d impresa, artistica o professionale e partecipi a società di persone o associazioni di cui all art. 5 del TUIR; ciò anche se nel corso di tale periodo d imposta, ed in ogni caso prima dell inizio dell attività d impresa o di lavoro autonomo, la partecipazione venga dismessa. E evidente la volontà del legislatore di evitare che redditi appartenenti alla stessa categoria, d impresa o di lavoro autonomo, conseguiti nello stesso periodo d imposta ed imputabili al medesimo contribuente siano assoggettati a due diversi regimi di tassazione Requisito comma 2, lettera b): prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo Con riferimento al requisito di cui alla lettera b), secondo cui l attività intrapresa non deve costituire in alcun modo mera prosecuzione dell attività già svolta precedentemente sotto forma di lavoro dipendente o di lavoro autonomo, si richiama la circolare n. 8/E del 2001, con la quale è stato chiarito - in relazione al regime delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo, di cui all art. 13 della legge n. 388 del che l indagine diretta ad accertare la novità dell impresa, va effettuata caso per caso con riguardo al contesto generale in cui la nuova attività viene esercitata. La preclusione ha finalità antielusive ed è volta ad evitare che si continui, di fatto, ad esercitare una precedente attività,
9 9 modificandone unicamente la veste giuridica in impresa o lavoro autonomo, al solo fine di godere delle agevolazioni tributarie previste dal nuovo regime. In tale ottica si ha una mera prosecuzione della stessa attività in precedenza esercitata quando quella intrapresa presenta il carattere della novità unicamente sotto l'aspetto formale ma viene svolta in sostanziale continuità, ad esempio nello stesso luogo, nei confronti degli stessi clienti ed utilizzando gli stessi beni dell'attività precedente. E una ipotesi di sostanziale continuità quella di un lavoratore dipendente con qualifica di falegname che intenda iniziare l attività di imprenditore rivolgendosi allo stesso mercato di riferimento ( si pensi all ipotesi in cui l ex datore di lavoro o i clienti dello stesso siano di fatto la parte prevalente dei suoi clienti). L esistenza del requisito in esame va sempre verificata in presenza di attività di lavoro dipendente svolte in base ad un contratto di lavoro a tempo indeterminato mentre non precludono l applicazione del regime forme di lavoro precario come ad esempio i contratti di collaborazione coordinata e continuativa o quelli di lavoro a tempo determinato che si caratterizzano per la loro marginalità economica e sociale. Per esigenze di certezza e di semplificazione si ritiene che tale condizione di marginalità sussista tutte le volte che l attività di lavoro dipendente a tempo determinato o l attività di collaborazione coordinata e continuativa sia stata svolta per un periodo di tempo non superiore alla metà del triennio (periodo di osservazione mutuato dalla previsione contenuta nella lettera a)) antecedente l inizio dell attività. In presenza di un rapporto di lavoro dipendente a tempo indeterminato o di rapporti di lavoro a tempo determinato o di collaborazione coordinata e continuativa che si siano protratti oltre il limite indicato nel periodo precedente, va invece, verificato che la nuova attività non sia svolta in sostanziale continuità con la precedente. Si ritiene che tale continuità non possa mai essere ravvisata nel caso in cui le due attività da porre a confronto vengano svolte in ambiti che richiedono competenze non omogenee. Si pensi, ad esempio, al caso di un medico neurologo lavoratore dipendente che intenda avviare una attività di
10 10 musicista. Non è, invece, consentito l accesso al regime se si intende avviare l attività nello stesso ambito professionale e rivolgendosi allo stesso mercato di riferimento. E il caso, ad esempio, di un medico lavoratore dipendente specializzato in ortopedia che voglia avviare una attività di medico libero professionista anche in altra branca della medicina che, però, abbia come bacino di utenza quello in precedenza coperto dalla attività svolta sotto forma di lavoro dipendente e considerando come clienti anche i pazienti che in precedenza curava nell ambito della attività di lavoro dipendente. Il Provvedimento del 22 dicembre 2011, che dà attuazione ai commi 1 e 2 dell art. 27 del decreto, ha, comunque, disposto, al paragrafo 2, che La condizione di cui alla lettera b), non opera laddove il contribuente dia prova di aver perso il lavoro o di essere in mobilità per cause indipendenti dalla propria volontà. In tale caso, infatti, è evidente che non viene lesa la finalità antielusiva della norma. D altronde l applicazione rigida del suddetto limite renderebbe difficilmente fruibile il regime stesso da parte di lavoratori in mobilità o che hanno perso il lavoro per cause indipendenti dalla propria volontà, che utilizzano la professionalità acquisita per avviare un attività di impresa, arte o professione, disattendendo, quindi, la ratio che ha ispirato le novità introdotte dall art. 27 del decreto. Ne consegue che un ingegnere idraulico lavoratore dipendente che abbia perso il lavoro o sia stato collocato in mobilità per cause indipendenti dalla propria volontà può senz altro avvalersi del regime agevolato, anche se esercita l attività di ingegnere idraulico sotto forma di lavoro autonomo. Si ritiene, altresì, che non ricorrano le finalità elusive, che la disposizione in parola vuole evitare, nell ipotesi di un lavoratore dipendente che, una volta andato in pensione, svolga la stessa attività in forma di lavoro autonomo. Non impedisce l accesso al regime - né in base alla lettera a) né in base alla lettera b) del decreto - la circostanza di aver svolto, nell anno precedente, prestazioni occasionali, perché le stesse, costituendo redditi diversi ai sensi
11 11 dell art. 67 del TUIR, non sono produttive di reddito di lavoro autonomo o di impresa di cui, rispettivamente, agli articoli 55 e 53del TUIR.. Si osserva, infine, che la lettera b) prevede che il limite ivi disposto non rileva laddove l attività in precedenza svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell'esercizio di arti o professioni. A tal riguardo è evidente che alla pratica obbligatoria prevista per alcune attività professionali possano essere assimilate tutte le attività il cui svolgimento è previsto obbligatoriamente da specifiche disposizioni normative al fine di poter operare in un determinato settore economico-produttivo (ad esempio la pratica obbligatoria richiesta in alcuni settori dell artigianato). Caso particolare è quello di chi svolga attività di praticante avvocato non in qualità di collaboratore coordinato e continuativo ma aprendo una partita Iva. Al riguardo si ritiene che il praticante avvocato possa accedere al regime già al momento della apertura della partita iva (e non dopo il superamento dell esame di abilitazione), non potendo essere considerato ininfluente ai fini del computo del triennio il periodo di lavoro autonomo svolto da praticante. E consentito continuare ad applicare il regime fiscale di vantaggio ai soggetti che iniziano una attività di lavoro dipendente anche in ambiti omogenei a quelli che caratterizzano l attività di lavoro autonomo o di impresa non essendo ravvisabile in tal caso alcuno spostamento di imponibile ad un regime più favorevole per il contribuente. Si pensi al caso di un geometra che svolga attività libero professionale in regime agevolato assunto come lavoratore dipendente per il medesimo profilo professionale. Resta ugualmente ininfluente, per le ragioni in precedenza esposte, la circostanza che un contribuente che si avvale del regime agevolato avvii altre attività produttive di redditi diversi da quelli di lavoro autonomo di cui all articolo 53, comma 1, o di impresa di cui all articolo 55 del Tuir.
12 Requisito comma 2, lettera c): condizioni per il proseguimento di un attività d'impresa svolta in precedenza da altro soggetto. In relazione al requisito di cui alla citata lettera c) del comma 2 dell articolo 27 del decreto - che fissa il rispetto dei limiti quantitativi laddove vi sia proseguimento dell attività precedentemente esercitata da un terzo - si evidenzia che, per verificare la sussistenza dei requisiti di accesso al regime fiscale di vantaggio, va accertato che l ammontare dei ricavi conseguiti dal cedente o dal de cuius non sia superiore a L indagine deve essere effettuata in relazione al periodo di imposta precedente a quello del riconoscimento del predetto beneficio, per cui, ad esempio, se l azienda viene acquistata nel corso del 2012 è necessario far riferimento ai ricavi conseguiti nel Ne consegue che, in caso di prosecuzione dell attività, il cessionario o l erede possono applicare il regime fiscale di vantaggio solo se in quell anno il cedente o il de cuius avevano conseguito ricavi in misura inferiore o pari al limite imposto dalla norma in esame. Qualora l acquisto dell impresa avvenga in corso d anno, oltre al rispetto del requisito in esame, è necessario anche che, nel corso dell anno di acquisto, non venga superato l ulteriore limite di ricavi di euro fissato dall articolo 1, comma 96, lettera a) della legge n. 244 del 1997 (si veda paragrafo successivo). A tale fine, i ricavi riferibili al dante causa e quelli riferibili all avente causa, relativi all anno di cessione dell attività, devono essere considerati cumulativamente per la verifica del superamento del richiamato limite. Va da sé che qualora al momento dell acquisto i ricavi del dante causa abbiano già superato il limite di euro in misura superiore al 50 per cento, l avente causa non potrà applicare, già dall anno dell acquisto, il regime fiscale di vantaggio.
13 I requisiti di cui all articolo 1, commi 96 e 99 della legge n. 244 del 2007 È utile ricordare che i requisiti indicati ai paragrafi precedenti, si sommano a quelli già previsti dall articolo 1, commi 96 e 99 della legge n. 244 del In particolare, a sensi del comma 96 possono accedere al regime in parola le persone fisiche, residenti nel territorio dello Stato, esercenti attività di impresa, arti o professioni, che nell anno di inizio della propria attività presumono: a) di conseguire ricavi o compensi (di cui agli articoli da 57 a 85 e 54 del TUIR) in misura non superiore a euro; in caso di inizio di attività in corso d anno, il limite dei euro di ricavi o compensi deve essere ragguagliato all anno; b) di non effettuare cessioni all esportazione, operazioni assimilate alle cessioni all esportazione, servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, operazioni con lo Stato della Città del Vaticano o con la Repubblica di San Marino, operazioni non imponibili in virtù di trattati ed accordi internazionali (cfr. articoli 8, 8-bis, 9, 71 e 72 del DPR n. 633 del 1972); c) di non sostenere spese per lavoro dipendente o per collaboratori di cui all art. 50, comma 1, lett. c) e c-bis), del TUIR, anche assunti con le modalità riconducibili ad un progetto o programma di lavoro, o fase di esso, ai sensi degli art. 61 e seguenti del decreto legislativo 10 settembre 2003 n. 276, ovvero spese per prestazioni di lavoro effettuate dall imprenditore medesimo o dai suoi familiari, di cui all articolo 60 del TUIR, ad eccezione dei compensi corrisposti ai collaboratori dell impresa familiare; d) di non erogare somme sotto forme di utili di partecipazione agli associati con apporto costituito da solo lavoro di cui all art. 53, comma 2, lett. c) del TUIR; e) di non acquistare, anche mediante contratti di appalto e di locazione, beni strumentali di valore complessivo superiore a euro; nel caso di
14 14 esercizio contemporaneo di più attività, occorre fare riferimento alle attività complessivamente esercitate. Il successivo comma 99 prevede, invece, che non possono accedere al regime in parola : a) le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini dell imposta sul valore aggiunto; b) i soggetti non residenti; c) i soggetti che in via esclusiva o prevalente effettuano cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili di cui all articolo 10, numero 8), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e di mezzi di trasporto nuovi di cui all articolo 53, comma 1, del decreto- legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427; d) gli esercenti attività d impresa o arti e professioni in forma individuale che contestualmente partecipano a società di persone o associazioni di cui all articolo 5 del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero a società a responsabilità limitata di cui all articolo 116 del medesimo testo unico. Si ricorda infine, che ai sensi del comma 111 del citato articolo 1 della legge n. 244 del 2007, il regime fiscale di vantaggio cessa di avere applicazione dall anno successivo a quello in cui viene meno una delle condizioni di cui al comma 96 ovvero si verifica una delle fattispecie indicate al comma 99. Il regime cessa di avere applicazione dall anno stesso in cui i ricavi o i compensi percepiti superano il limite di cui al comma 96, lettera a), numero 1), di oltre il 50 per cento. In tal caso sarà dovuta l imposta sul valore aggiunto relativa ai corrispettivi delle operazioni imponibili effettuate nell intero anno solare, determinata mediante scorporo ai sensi dell ultimo comma dell articolo 27 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 per la frazione d anno antecedente il superamento del predetto limite o la corresponsione dei predetti compensi, salvo il diritto alla detrazione dell imposta sugli acquisti
15 15 relativi al medesimo periodo. La cessazione dall applicazione del regime dei contribuenti minimi, a causa del superamento di oltre il 50 per cento del limite di cui al comma 96, lettera a), numero 1), comporta l applicazione del regime ordinario per i successivi tre anni.. Per gli eventuali approfondimenti in merito ai requisiti sopra elencati si rinvia ai chiarimenti resi con la circolare n. 73/E del 21 dicembre 2007 ed con gli altri documenti di prassi sull argomento. 2.4 Soggetti che hanno iniziato l attività dal 1 gennaio 2008 al 31 dicembre 2011 : principi generali e disposizioni transitorie Come già evidenziato, il regime fiscale di vantaggio può essere applicato anche da coloro che hanno intrapreso un attività di impresa, arte o professione successivamente al 31 dicembre 2007 purché in possesso, alla data di inizio dell attività, dei requisiti previsti dall articolo 27, commi 1 e 2 del decreto e dall articolo 1, commi 96 e 99 della legge n. 244 del 2007, innanzi richiamati. Il Provvedimento del 22 dicembre 2011, che dà attuazione ai commi 1 e 2 dell art. 27 del decreto, al par. 2.3, ha disposto, in via transitoria, che i soggetti che, sebbene in possesso dei requisiti per applicare l ex regime dei minimi hanno intrapreso un attività di impresa, arte o professione successivamente al 31 dicembre 2007, e che hanno optato per il regime ordinario ovvero per il regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo di cui all articolo 13 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, possono accedere al regime fiscale di vantaggio per i periodi di imposta residui al completamento del quinquennio ovvero non oltre il periodo di imposta di compimento del trentacinquesimo anno di età. Resta fermo il vincolo triennale conseguente all opzione per il regime ordinario. Ciò significa, in altre parole, che possono accedere al regime anche coloro che negli anni precedenti al 1 gennaio 2012 hanno optato per il regime delle nuove attività produttive, di cui all art. 13 della legge n. 388 del 2000, ovvero per il regime di ordinario di determinazione dell imposta. In quest ultimo caso
16 16 restano fermi gli effetti prodotti dall opzione, ossia l obbligo di permanenza nel regime ordinario per almeno un triennio ai sensi dell art. 3 del D.P.R. 10 novembre 1997, n In tale evenienza, il regime fiscale di vantaggio può essere applicato per i periodi di imposta che residuano al completamento del quinquennio, ovvero fino al periodo di imposta di compimento del trentacinquesimo anno di età, se successivo. Così, ad esempio, un contribuente che ha iniziato una nuova attività nel 2009 (che ovviamente non costituisca una mera prosecuzione di un attività già svolta in precedenza come lavoratore dipendente o autonomo) e che, sebbene in possesso dei requisiti di cui all articolo 1, commi 96 e 99, della legge n. 244 del 2007, ha optato per il regime ordinario, può accedere al regime fiscale di vantaggio già dal 1 gennaio 2012, essendo decorso il triennio di permanenza obbligatoria nel regime ordinario. Il contribuente può, quindi, applicare il regime per il biennio che residua, ossia fino al 31 dicembre Nel caso in cui a quella data non abbia ancora compiuto trentacinque anni, potrà prolungare l applicazione del regime fiscale di vantaggio fino al periodo di imposta di compimento del trentacinquesimo anno d età. Si è dell avviso che possa accedere al regime fiscale di vantaggio anche il contribuente che, prima del 1 gennaio 2012, abbia perso e riacquistato i requisiti di cui all art. 1, commi 96 e 99, della legge n. 244 del 2007, fatto salvo il vincolo previsto dall art. 1, comma 111, ultimo periodo, della medesima legge, secondo cui, in caso di superamento di oltre il 50 per cento del limite dei euro, è obbligatoria l applicazione del regime ordinario per il triennio successivo. Ne consegue che possono accedere al regime fiscale di vantaggio per il periodo residuo coloro che possedevano i requisiti necessari per l applicazione del regime degli ex minimi alla data di inizio dell attività e nell anno 2011, restando ininfluenti le vicende intercorse nel periodo intermedio.
17 17 Riepilogando, per i soggetti già in attività ed in possesso dei requisiti previsti dalla legge n. 244 del 2007 e dal decreto, si prospettano le seguenti situazioni dal 1 gennaio 2012: a) se il soggetto aveva applicato l ex regime dei minimi, può: applicare il regime fiscale di vantaggio; optare per un regime diverso (ordinario o semplificato di determinazione del reddito, contabile semplificato); in tale ultima evenienza non potrà più rientrare nel regime fiscale di vantaggio (v. infra par. 2.4); b) se il soggetto aveva scelto di applicare il regime ordinario o semplificato di determinazione del reddito o il regime delle nuove iniziative produttive può: applicare il regime fiscale di vantaggio; in tale ipotesi laddove poi ne esca - per scelta o per legge - non potrà più rientrarvi; continuare ad applicare il regime prescelto (necessariamente se non sono ancora trascorsi i tre anni obbligatori di permanenza nel regime ordinario) e scegliere di applicare il regime fiscale di vantaggio in un secondo momento, rispettando, in ogni caso, il limite temporale di durata previsto dall articolo 27, comma 1 (cinque anni dall inizio dell attività o compimento di trentacinque anni). In ogni caso è necessario, come più volte ripetuto, che coesistano anche i requisiti di cui all articolo 27 comma 2, del decreto. 3 INGRESSO NEL REGIME FISCALE DI VANTAGGIO 3.1 Adempimenti per accedere al regime fiscale di vantaggio Soggetti che iniziano l attività dal 1 gennaio I contribuenti che iniziano un attività d impresa, arte o professione e che presumono di rispettare i requisiti previsti per l applicazione del regime in
18 18 esame, pur non dovendo esprimere alcuna specifica opzione, hanno tuttavia l obbligo di darne comunicazione nella dichiarazione di inizio attività da presentare ai sensi dell art. 35 del D.P.R. 633/72 (modello AA9), come disposto dall art. 1, comma 98 della legge n. 244 del La comunicazione viene effettuata barrando nel quadro B la casella denominata Regime fiscale di vantaggio per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità previsto dall art.27, commi 1 e 2 del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 inserita nel modello AA9/11, approvato col Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 18 maggio 2012, in sostituzione della casella denominata Regime per i contribuenti minimi previsto dall art. 1, comma 96 e seguenti, della L. 24 dicembre 2007, n. 244 del modello AA9/10. Per i soggetti che, presentando la dichiarazione di inizio attività dal 1 gennaio 2012 con il modello AA9/10 - nelle more del suo adeguamento, hanno barrato detta casella, la scelta viene interpretata come intenzione di adesione al nuovo regime fiscale di vantaggio. A causa delle incertezze applicative inevitabilmente connesse alle rilevanti novità introdotte dall art. 27 del D.L. n. 98 del 2011, i soggetti che hanno iniziato l attività nel 2012 e, nelle more delle istruzioni fornite dall Amministrazione, abbiano già aperto la partita Iva senza effettuare alcuna comunicazione, possono presentare la dichiarazione di variazione dati entro sessanta giorni dall emanazione della presente circolare, senza incorrere in alcuna sanzione per il ritardo. Per le stesse ragioni deve ritenersi che l emissione da parte del contribuente di fattura con addebito dell imposta al cessionario o committente nelle more delle istruzioni fornite dall Amministrazione, possa non essere ritenuto comportamento concludente ai fini dell opzione per il regime ordinario. Ne consegue che coloro che intendono applicare il nuovo regime, potranno effettuare, entro sessanta giorni dalla pubblicazione del presente documento di prassi o entro la prima liquidazione Iva successiva se la stessa scade dopo il predetto termine, le opportune rettifiche dei documenti emessi con
19 19 addebito dell'imposta. In particolare, ai sensi del combinato disposto degli articoli 26, terzo e quarto comma, e 21, comma 4, del d.p.r. n. 633 del 1972, il cedente o prestatore puo' emettere nota di variazione (da conservare, ma senza obbligo di registrazione ai fini Iva) per correggere gli errori commessi con la fattura ed il cessionario o committente, che abbia registrato la fattura, e' tenuto a registrare la nota di variazione, salvo il suo diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. Come più volte ricordato, il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate del 22 dicembre 2011 che dà attuazione ai commi 1 e 2 dell art. 27 del decreto, al par. 3.2., dispone che, al fine di stabilire quale sia il periodo di imposta di inizio di una nuova attività produttiva, deve farsi riferimento all effettivo esercizio della stessa, e non alla mera apertura della partita IVA. Pertanto, coloro che iniziano ad esercitare l attività in un momento diverso da quello in cui hanno aperto la partita IVA e che non hanno comunicato nella dichiarazione di inizio attività l applicazione del regime in parola, dovranno presentare una dichiarazione di variazione dati per indicare che intendono avvalersi del regime fiscale di vantaggio. Così, coloro che hanno aperto la partita IVA, anche prima del 2012, senza optare per uno specifico regime o anche optando per il regime delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo (art. 13 della legge n. 388 del 2000), se iniziano di fatto a svolgere l attività solo nel 2012 e intendono applicare - a partire da tale periodo d imposta - il regime fiscale di vantaggio, devono darne comunicazione con la dichiarazione di variazione dati di cui all art. 35 del DPR n. 633 del 1972, barrando la casella relativa al regime fiscale di vantaggio.
20 soggetti che hanno iniziato l attività successivamente al 31 dicembre 2007 e transitano nel regime dal 1 gennaio Coloro che hanno iniziato l attività successivamente al 31 dicembre 2007 e intendono transitare, dal 1 gennaio 2012, nel regime fiscale di vantaggio per il periodo residuo: se hanno applicato fino al 31 dicembre 2011 il regime dei contribuenti minimi non sono tenuti ad alcuna specifica comunicazione per l accesso al regime fiscale di vantaggio ma possono, comunque, presentare il modello AA9; se hanno applicato fino al 31 dicembre 2011 il regime delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo, di cui all art. 13 della legge n. 388 del 2000, devono revocare l opzione a suo tempo effettuata, come disposto dal provvedimento del 14 marzo 2001 che da attuazione alla legge n. 388 del 2000; a tal fine, presentano la dichiarazione di variazione dati barrando la relativa casella R nel modello AA9. Non sono obbligati a comunicare l adesione al regime fiscale di vantaggio ma possono comunque farlo contestualmente, con lo stesso modello; per agevolare il contribuente, se questo comunica l adesione al regime fiscale di vantaggio senza comunicare espressamente la revoca del precedente regime, tale revoca viene comunque operata automaticamente. se hanno applicato il regime ordinario ed è trascorso il triennio di permanenza obbligatoria, devono comunicare la revoca del regime precedentemente applicato presentando, insieme alla dichiarazione per i redditi conseguiti nell anno d imposta 2012 ed entro gli stessi termini, il quadro VO della dichiarazione Iva allegandolo al modello Unico 2013 (comunicazioni delle opzioni e delle revoche), conformemente a quanto disposto dall art. 2, comma 2, del D.P.R. n. 442 del 1997). Tali soggetti non hanno l obbligo di presentare il modello AA9 per comunicare l adesione al regime fiscale di vantaggio, ma ne hanno, comunque, facoltà.
21 21 Requisiti Riepilogo: a) Attività iniziata dal 1 gennaio 2012 Periodo di possesso Durata regime Adempimenti per l accesso al nuovo regime fiscale di vantaggio Art. 27, c. 1 e 2, del D.L. n. 98 del 2011; Al momento di inizio dell attività. 5 anni. - Comunicazione nella dichiarazione di inizio attività Art 1, commi 96 e 99, della legge n. 244 del 2007 ( ex minimi ). Per tutta la durata di applicazione del regime Dopo 5 anni chi non ha ancora compiuto 35 anni prosegue, fino al periodo di imposta di compimento del 35 anno d età. - Se non è stata comunicata l adesione al regime e l attività è iniziata dopo l apertura della partita Iva deve essere presentata una dichiarazione di variazione dati, revocando l eventuale diversa opzione effettuata. b) Attività iniziata dal 1 gennaio 2008 al Requisiti Periodo di possesso Durata regime Adempimenti per l applicazione del nuovo regime fiscale di vantaggio Art. 27, c. 1 e 2, D.L. n. 98 del 2011; Al momento di inizio dell attività Si applica per il periodo residuo al compimento dei 5 anni, ovvero oltre i 5 anni fino al periodo di imposta di compimento del 35 anno d età. - Chi applicava il regime dei contribuenti minimi transita naturalmente nel nuovo regime senza essere tenuto ad alcun adempimento; - Chi aveva optato per il regime ordinario deve revocare l opzione nella dichiarazione dei redditi allegando il quadro
22 22 - Art 1, commi 96 e 99, legge n. 244 del 2007, (requisiti degli ex minimi). Alla data di inizio attività e dal 1 gennaio Non è rilevante se nel periodo intermedio i requisiti sono stati persi e riacquistati. VO senza essere tenuto ad alcun adempimento ulteriore - chi aveva optato per il regime delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo deve revocare l opzione presentando una dichiarazione di variazione dati senza essere tenuto ad alcun adempimento ulteriore.. 4 DISAPPLICAZIONE O USCITA DAL REGIME La disapplicazione o uscita dal regime fiscale di vantaggio può avvenire con due modalità alternative: 1) per opzione; 2) per legge, al superamento dei limiti previsti dal comma 96 ovvero allorquando si realizzi una delle fattispecie indicate nel comma 99 ( i requisiti previsti dall art. 27 del decreto, come più volte detto, devono essere posseduti alla data di inizio dell attività). 4.1 Opzione per il regime ordinario, per il regime delle nuove iniziative imprenditoriali o di lavoro autonomo di cui all art. 13 della legge n. 388 del 2000 ovvero per il regime contabile agevolato. I contribuenti che applicano il regime fiscale di vantaggio hanno facoltà di fuoriuscirne optando per la determinazione delle imposte sul reddito e dell imposta sul valore aggiunto nei modi ordinari (cfr. circolare n. 73/E del 2007). La medesima opzione può essere esercitata da coloro che iniziano un attività e che, sebbene in possesso dei requisiti per utilizzare il regime in esame, non intendono usufruirne. L opzione per il regime ordinario avviene tramite comportamento concludente, ma deve, in ogni caso, essere comunicata con la dichiarazione
23 23 annuale IVA (compilando il quadro VO) relativa al periodo di imposta cui si riferisce la scelta operata, in conformità al regolamento approvato con D.P.R. 10 novembre 1997, n (cfr circ. 209 del 1998) Il contribuente che, iniziando l attività, scelga di utilizzare il regime fiscale per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo di cui all articolo 13 della legge n. 388 del 2000, dovrà, invece, manifestare la propria scelta nel modello AA9 (cfr Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 14 marzo 2001, punto 2). Il provvedimento del 22 dicembre 2011, che dà attuazione ai commi 1 e 2 dell art. 27 del decreto, precisa che coloro che scelgono di non avvalersi del regime fiscale di vantaggio, determinano il reddito secondo le modalità ordinarie previste dal titolo I, capo V e VI del TUIR, avvalendosi, nell ipotesi in cui si tratti di imprese, dei regimi disciplinati dagli articoli 14 ( Scritture contabili delle imprese commerciali, delle società e degli enti equiparati ), e 18 ( Disposizione regolamentare concernente la contabilità semplificata per le imprese minori ) del dpr n. 600 del 1973, ovvero se trattasi di professionisti, dei regimi contabili disciplinati dall articolo 19 ( Scritture contabili degli esercenti arti e professioni ) del medesimo decreto, ovvero dall articolo 3 ( Scritture contabili degli esercenti arti e professioni ) del dpr n. 695 del In alternativa i medesimi soggetti possono avvalersi del nuovo regime contabile agevolato di cui all articolo 27, comma 3 del decreto (cfr punto 4 del Provvedimento del 22 dicembre 2011 che dà attuazione ai commi 1 e 2 dell art. 27 del decreto). Come già in precedenza chiarito, diversamente da quanto accadeva per l ex regime dei minimi, una volta optato per la fuoriuscita dal regime fiscale di vantaggio, il contribuente non può più rientrarvi. 4.2 Disapplicazione per legge: Al venire meno dei requisiti:
24 24 Il regime fiscale di vantaggio cessa di avere efficacia quando alternativamente il contribuente: a) consegue ricavi o compensi superiori a euro; b) effettua una cessione all esportazione; c) sostiene spese per lavoratori dipendenti o collaboratori; d) eroga somme a titolo di partecipazione agli utili agli associati in partecipazione con apporto costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro; e) effettua acquisti di beni strumentali che, sommati a quelli dei due anni precedenti, superano l ammontare complessivo di euro. Il valore dei beni strumentali cui far riferimento è costituito dall ammontare dei corrispettivi relativi alle operazioni di acquisto effettuate anche presso soggetti non titolati di partita IVA comunque. I predetti corrispettivi rilevano, ai fini della determinazione del valore complessivo degli acquisti nel triennio, con riguardo ai momenti in cui le operazioni si considerano effettuate ai fini IVA ai sensi dell art.6 del D.P.R. n. 633 del 1972 (in genere, al momento della consegna o spedizione per l acquisto di beni mobili; al momento di stipula dell atto per beni immobili). Per esigenze di semplificazione rilevanti anche ai fini del controllo, si ritiene che i beni strumentali solo in parte utilizzati nell ambito dell attività di impresa o di lavoro autonomo esprimano un valore pari al 50 per cento dei relativi corrispettivi. La possibilità di avvalersi del regime viene meno, altresì, quando si verifica uno dei seguenti eventi indicati nel comma 99: a) a causa di un mutamento dell attività, il contribuente rientra in uno dei regimi speciali ai fini dell imposta sul valore aggiunto; b) trasferisce la propria residenza all estero; c) a causa di un mutamento dell attività, effettua in via esclusiva o prevalente cessioni di fabbricati, di porzioni di fabbricato, di terreni edificabili o di mezzi di trasporto nuovi; d) acquisisce partecipazioni in società di persone, in società a responsabilità limitata con ristretta base proprietaria che hanno esercitato
25 25 l opzione per la trasparenza, ovvero in associazioni professionali costituite per l esercizio in forma associata di arti o professioni. Sotto l aspetto temporale, il regime cessa di avere efficacia dall anno successivo a quello in cui vengono a mancare le condizioni di cui al comma 96, ovvero si realizza una delle fattispecie indicate nel comma 99. Tuttavia, nel caso in cui i ricavi o compensi superano di oltre il 50 per cento il limite di euro il regime cessa di avere applicazione nell anno stesso in cui avviene il superamento. In tal caso, il contribuente dovrà porre in essere gli ordinari adempimenti contabili ed extracontabili posti a carico degli imprenditori e dei professionisti. In particolare, se in corso d anno i corrispettivi o i ricavi superano i euro, è dovuta l imposta sul valore aggiunto relativa alle operazioni effettuate nel corso dell intero anno solare, che, per la frazione d anno antecedente al superamento del limite, sarà determinata mediante scorporo dai corrispettivi, secondo le regole contenute nell art. 27, ultimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, in ogni caso facendo salvo il diritto alla detrazione dell imposta assolta sugli acquisti La fuoriuscita dal regime per superamento di oltre il 50 per cento del limite di compensi o ricavi, comporta una serie di adempimenti che il contribuente è tenuto ad assolvere in relazione al periodo d imposta in corso al momento del superamento. In particolare, il contribuente deve: a) agli effetti dell imposta sul valore aggiunto: 1) istituire i registri previsti dal titolo II del d.p.r. n. 633 del 1972, entro il termine per l effettuazione della liquidazione periodica relativa al mese o trimestre in cui è stato superato il limite; 2) adempiere gli obblighi ordinariamente previsti per le operazioni effettuate successivamente al superamento del limite; 3) presentare la comunicazione dati e la dichiarazione annuale IVA entro i termini ordinariamente previsti;
26 26 4) versare l imposta a saldo risultante dalla dichiarazione annuale relativa all anno in cui è stato superato di oltre il 50 per cento il limite di euro entro i termini ordinariamente previsti; 5) annotare i corrispettivi e gli acquisti effettuati anteriormente al superamento del limite entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale IVA; b) agli effetti dell imposta sul reddito delle persone fisiche e dell imposta regionale sulle attività produttive: 1) istituire i registri e le scritture contabili previsti dal titolo secondo del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e annotare le operazioni con le modalità e nei termini ivi stabiliti a decorrere dal mese in cui è stato superato il predetto limite; 2) adempiere agli obblighi ordinariamente previsti per le operazioni che determinano il superamento del predetto limite e per quelle effettuate successivamente; 3) presentare la comunicazione dati ai fini degli studi di settore e dei parametri e le dichiarazioni relative all anno in cui è stato superato il predetto limite entro i termini ordinariamente previsti; 4) versare, entro il termine ordinariamente previsto, le imposte a saldo, relative all anno in cui è stato superato il predetto limite, risultanti dalla dichiarazione annuale e calcolate sul reddito determinato nel rispetto delle norme del testo unico in materia di determinazione del reddito di lavoro autonomo e del reddito d impresa, nonché sul valore della produzione netta determinate secondo le disposizioni di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446; 5) annotare le operazioni relative alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, nonché agli acquisti effettuati anteriormente al superamento del predetto limite entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale. Il superamento del limite dei ricavi o compensi oltre la soglia del 50 per cento implica, inoltre, l applicazione del regime ordinario per i successivi tre anni; ciò significa che il contribuente è tenuto ad applicare le regole del regime
Roma, Alla Direzione. Prot.: 71831/2012. Roma, lì 30 maggio 2012
CIRCOLARE N. 17/E Roma, Alla Direzione Prot.: 71831/2012 Direzione Centrale Normativa Roma, lì 30 maggio 2012 OGGETTO: Regime fiscale di vantaggio per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità
AGEVOLAZIONI FISCALI - IMPRENDITORIA GIOVANILE - REGIMI FISCALI DI VANTAGGIO - CARATTERISTICHE
www.soluzioni24fisco.ilsole24ore.com Agenzia delle Entrate Circolare 30 maggio 2012, n.17/e Regime fiscale di vantaggio per l'imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità di cui all'articolo 27, commi

References: articolo 27
 articolo 1
 art. 13
 articolo 19
 art. 27
 art. 1
 art. 1
 art. 27
 articolo 27
 art. 13
 art. 27
 art. 27
 articolo 27
 articolo 27
 art. 27
 art. 27
 articolo 1
 art. 27
 art. 27
 articolo 27
 art. 13
 articolo 5
 articolo 53
 art. 1
 articolo 5
 articolo 116
 articolo 1
 art. 5
 art. 13
 art. 27
 art. 27
 art. 67
 articolo 53
 articolo 55
 articolo 27
 articolo 1
 articolo 1
 articolo 1
 art. 50
 art. 61
 articolo 60
 art. 53
 articolo 10
 articolo 53
 articolo 5
 articolo 116
 articolo 1
 articolo 27
 articolo 27
 articolo 1
 art. 27
 articolo 13
 art. 13
 art. 3
 articolo 1
 art. 1
 art. 1
 articolo 27
 articolo 27
 art. 35
 art. 1
 art.27
 art. 1
 art. 27
 art. 27
 art. 35
 art. 13
 art. 2
 Art. 27
 Art. 27
 art. 27
 art. 13
 articolo 13
 art. 27
 articolo 19
 articolo 3
 articolo 27
 art. 27
 art.6
 art. 27