Source: http://kraken.slv.cz/7Afs161/2006
Timestamp: 2018-04-20 16:24:15+00:00

Document:
7Afs161/2006
è. j. 7 Afs 161/2006-74
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní vìci stì¾ovatele JUDr. F. N., za úèasti Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, v øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec, ze dne 6. 6. 2006, è. j. 59 Ca 68/2004-49,
Odùvodnìní: Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec, ze dne 6. 6. 2006, è. j. 59 Ca 68/2004-49, byla zamítnuta ¾aloba stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 3. 3. 2004, è. j. 12903/110/2003, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Novém Boru ze dne 26. 6. 2003, è. j. 22753/03/175970/5903, è. j. 22680/03/175970/5903, è. j. 22683/03/175970/5903 a è. j. 22683/03/175970/5903 o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998 a¾ 2001. V odùvodnìní svého rozsudku krajský soud konstatoval, ¾e zaúètování splátky nájemného jako výdaje u nájemce upravuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Okam¾ik zaúètování nájemného jako výnos pronajímatele zákon o daních z pøíjmù v¹ak neupravuje, a proto je nutné vycházet z ustanovení § 23 odst. 1 citovaného zákona. Podle tohoto ustanovení platí, ¾e základem danì je rozdíl, o který pøíjmy pøevy¹ují výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení tìchto pøíjmù, ale pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období. U poplatníkù úètujících v soustavì jednoduchého úèetnictví se pøi stanovení základu danì vychází z rozdílu mezi pøíjmy a výdaji. Pronajímatel
úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví je povinen úètovat o pøíjmech z pronájmu v tom zdaòovacím období, ve kterém pøíjmy za pronájem skuteènì obdr¾í. Základ danì má vztah pouze ke konkrétnímu zdaòovacímu období, a musí tedy zahrnovat jen polo¾ky vztahující se vìcnì a èasovì k tomuto období. Vylouèení neuhrazených pohledávek ze zdanitelných pøíjmù a navý¹ení celkových zdanitelných pøíjmù o èástky skuteènì zaplaceného nájemného, které stì¾ovatel pøijal na svùj úèet, je proto v souladu se zákonem a opatøeními Ministerstva financí, které stanoví postupy úètování u fyzických osob.
Stì¾ovatel podal proti tomuto rozsudku v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodu uvedeného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti namítal, ¾e krajský soud posoudil nesprávnì, stejnì jako správní orgány obou stupòù, èasové rozli¹ení u pronajímatele. Podle názoru stì¾ovatele je pøípad dost slo¾itý a prolíná se s pøípadem daòového subjektu S. a m. N. & s. H., s. r. o. Správce danì se léta sna¾í u obou daòových subjektù najít nìjaké nedostatky. Stì¾ovatel v prùbìhu øízení pøistoupil na výklad, ¾e i v jednoduchém úèetnictví se nájemné z finanèního pronájmu èasovì rozli¹uje a je správné, by» fyzicky nezaplacené, zapoèíst do základu danì. Tento výklad na¹el stì¾ovatel také v nìkterých finanèních bulletinech a odborných èláncích. Do roku 1999 právnická osoba neplatila fyzické osobì nájemné a platby probíhaly v letech 1999 a¾ 2002. Za léta, kdy nebylo placeno, udìlal stì¾ovatel dodateèná daòová pøiznání a za léta 1993 a¾ 1998 pøesto, ¾e nebylo fyzicky plnìno, státu odvedl dodateènì daò z pøíjmu. Stì¾ovatel vycházel pøitom ze zásady, ¾e nájemce, by» v daném roce zaplatí více, mù¾e si do daòovì uznatelných nákladù zaúètovat pouze roèní leasingovou splátku, pak i pronajímatel je oprávnìn dát do pøíjmù jen pøedepsanou vý¹i roèního leasingu. Ten samý princip uplatnil stì¾ovatel i na stranì pøíjemce, ¾e v rámci finanèního pronájmu se dává do pøíjmu daného roku pouze pøedepsaná vý¹e roèního leasingu. Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby byl napadený rozsudek zru¹en a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedlo, ¾e krajským soudem, co¾ je i názor finanèního øeditelství, bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel smì¹uje do souvislosti dvì vìci (fyzickou osobu F. N. a právnickou osobu S. a m. N. & s. H., s. r. o.), co¾ nelze z pohledu zákona o daních z pøíjmù akceptovat, nebo» se jedná o dva samostatné daòové subjekty. I kdy¾ mezi tìmito dvìmi úèetními jednotkami existuje závazkovì právní vztah, nezpùsobuje to jejich vzájemnou provázanost. Finanèní øeditelství, stejnì jako krajský soud, se neztoto¾òuje s argumentací stì¾ovatele, ¾e správce danì byl povinen daòovou ztrátu zohlednit bez jakéhokoliv jeho projevu vùle. Správce danì tento projev vùle nemù¾e nahradit, proto¾e by tím zasáhl do výluèných práv stì¾ovatele. Dùvody uvedené v kasaèní stí¾nosti jsou shodné jako v odvolání, s nimi¾ se finanèní øeditelství øádnì vypoøádalo ve svém rozhodnutí. Proto navrhlo, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost stì¾ovatele zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal na základì kasaèní stí¾nosti napadený rozsudek v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti a pøitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím poznamenává, ¾e nesprávné posouzení právní otázky soudem mù¾e spoèívat buï v tom, ¾e soud pøi svém rozhodování aplikoval na posuzovanou vìc jiný právní pøedpis, ne¾ mìl správnì pou¾ít, a pro toto pochybení je výrok soudu v rozporu s pøíslu¹ným ustanovením toho kterého právního pøedpisu nebo v tom, ¾e soudem byl sice aplikován správný právní pøedpis, av¹ak tento byl nesprávnì vylo¾en. O nesprávné posouzení právní otázky mù¾e jít také tehdy, pokud by byl vyvozen nesprávný právní závìr z jinak správnì zji¹tìného skutkového stavu vìci, nebo je sice uèinìn správný právní závìr, ale v odùvodnìní rozhodnutí je nesprávnì prezentován.
V daném pøípadì stì¾ovatel jako podnikající fyzická osoba uzavøel dne 1. 7. 1993 nájemní smlouvu s firmou S. a m. N. & s. H., s. r. o. jako nájemcem. Pøedmìtem nájmu byl nemovitý a movitý majetek. Nájemné bylo stanoveno ve vý¹i hodnoty roèních odpisù pronajatého majetku a bylo splatné do konce ka¾dého ètvrtletí. Tato nájemní smlouva byla nahrazena smlouvou o finanèním pronájmu s následnou koupí najaté vìci ze dne 1. 1. 1998. Smlouva obsahuje odkaz na splátkový kalendáø a stì¾ovatel na základì èástek uvedených ve splátkovém kalendáøi upravoval základ danì, a to tak, ¾e do zdanitelných pøíjmù podle ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù zahrnoval jako nepenì¾itý pøíjem i roèní nájemné, jak bylo stanoveno splátkovým kalendáøem, aèkoli toto nájemné nebylo od roku 1993 a¾ do roku 1998 fyzicky uhrazeno. K jeho úhradì do¹lo v letech 1999 a¾ 2001 pøevodem na úèet stì¾ovatele vedeného u K., a. s.
Podle ustanovení § 23 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù je základem danì rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období. Pro zji¹tìní základu danì se u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì jednoduchého úèetnictví, vychází z rozdílu mezi pøíjmy a výdaji.
Postupy úètování byly v rozhodné dobì (rok 1998 a¾ 2001) upraveny zákonem è. 563/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ) a opatøením Ministerstva financí (dále jen opatøení ) ze dne 28. 11. 1995, è. 281/71 702/95, kterým se stanoví postupy úètování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou výdìleènou èinnost úètujících v soustavì jednoduchého úèetnictví, které bylo nahrazeno s úèinností od 1. 1. 2001 opatøením ze dne 10. 11. 2000, è. 281, 283/77 411/2000, jím¾ se stanoví postupy úètování pro úèetní jednotky úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví.
Zákon o úèetnictví stanoví rozsah a zpùsob vedení úèetnictví a jeho prùkaznosti, mimo jiné pro fyzické osoby, které provozují podnikatelskou nebo jinou výdìleènou èinnost podle zvlá¹tních pøedpisù, pokud prokazují pro daòové úèely své výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Tyto osoby jsou úèetními jednotkami. Podle ustanovení § 7 zákona o úèetnictví byly úèetní jednotky povinny vést úèetnictví úplnì, prùkazným zpùsobem a správnì tak, aby vìrnì zobrazovalo skuteènosti, které jsou jeho pøedmìtem. To znamená, úèetní jednotka zaúètovala v¹echny úèetní pøípady týkající se úèetního období, tyto úèetní pøípady a úèetní zápisy o nich dolo¾ila nebo prokázala pøedepsaným zpùsobem a s pøihlédnutím ke v¹em okolnostem úèetního pøípadu neporu¹ila povinnosti ulo¾ené jí zákonem tak, aby vìrnì zobrazovalo skuteènosti, které jsou jeho pøedmìtem.
Úèetní jednotky úètují o skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví, do období, s ním¾ tyto skuteènosti èasovì a vìcnì souvisí (dále jen "úèetní období"); není-li mo¾no tuto zásadu dodr¾et, mohou úètovat i v úèetním období, v nìm¾ zjistily uvedené skuteènosti (§ 3 zákona o úèetnictví). Pøi vedení úèetnictví jsou povinny dodr¾ovat úètové osnovy a postupy úètování, uspoøádání polo¾ek úèetní závìrky a obsahové vymezení tìchto polo¾ek, rozsah údajù ke zveøejnìní z úèetní závìrky, postupy pro provedení konsolidace úèetní závìrky, které stanoví ministerstvo financí a vyhla¹uje je oznámením o jejich vydání ve Sbírce zákonù (§ 4 odst. 2 zákona o úèetnictví).
Podle èl. VII. opatøení je penì¾ní deník urèen pro úètování pøíjmù a výdajù provedených v hotovosti a pøíjmù a výdajù provedených bankou. Penì¾ní deník obsahuje minimálnì tyto údaje, pokud pro nì úèetní jednotka má vìcnou náplò: pøehled o penì¾ních prostøedcích v hotovosti v èlenìní na pøíjem a výdaj, pøehled o penì¾ních prostøedcích na bankovních úètech v èlenìní na pøíjem a výdaj, pøehled o pøíjmech zahrnovaných do základu danì s minimálním èlenìním uvedeným v opatøení.
Podle èl. VIII. opatøení úèetní jednotka úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví vede dále knihu pohledávek a závazkù, která je urèena ke sledování pohledávek a závazkù vùèi jiným subjektùm.
Stì¾ovatel ani správní orgány nezpochybòují, ¾e stì¾ovatel byl v rozhodném období úèetní jednotkou, která úètovala v soustavì jednoduchého úèetnictví. Byl proto povinen vést mimo jiné penì¾ní deník, knihu pohledávek a závazkù a pomocné knihy o ostatních slo¾kách majetku a o závazcích z pracovnìprávních vztahù, pokud pro nì mìl pou¾ití. Penì¾ní deník obsahuje minimálnì údaje o penì¾ních prostøedcích v hotovosti, na úètech u penì¾ního ústavu a prùbì¾ných polo¾kách, pøíjmech celkem a v èlenìní po¾adovaném pro jejich zdaòování, o výdajích celkem a v èlenìní po¾adovaném pro daòové úèely, o platbách, které nejsou výdajem vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù a nesmí ovlivnit výsledek hospodaøení. Podle ustanovení § 15 odst. 1 písm. b) zákona o úèetnictví a èl. VIII. opatøení, bylo povinností stì¾ovatele také vést knihu pohledávek a závazkù a v ní uvádìt neuhrazené nájemné. Naproti tomu èástky fyzicky uhrazeného nájemného poukazovaného na úèet u banky, byl povinen uvádìt v penì¾ním deníku (§ 15 odst. 1 písm. a), odst. 2 zákona o úèetnictví a èl. VII. opatøení), nebo» zde se úètuje o pøíjmech a výdajích provedených mimo jiné bankou. Èasové rozli¹ení plateb nemohlo být ze strany stì¾ovatele pou¾ito, proto¾e se nejedná o institut jednoduchého úèetnictví. Podstatou úètování poplatníkù v jednoduchém úèetnictví je, ¾e poplatník je povinen úètovat o úèetních pøípadech do období, se kterým èasovì a vìcnì souvisejí (§ 3 zákona o úèetnictví). Jestli¾e zákon o daních z pøíjmù v ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) umo¾òuje èasovì rozli¹it výdaje u nájemce, nelze z toho dovozovat, ¾e tak mù¾e uèinit i pronajímatel v duchu zásady, co není zákonem zakázáno, je povoleno. Nejvy¹¹í správní soud shodnì s krajským soudem zastává názor, ¾e pouhá existence závazkového vztahu mezi nájemcem a pronajímatelem nezpùsobuje z úèetního hlediska jejich provázanost. Nájemce jako právnická osoba úètující v soustavì podvojného úèetnictví ve smyslu ustanovení § 1 odst. 2 zákona o úèetnictví je oprávnìn èasovì rozli¹ovat výdaje nájemného. Naproti tomu stì¾ovatel jako pronajímatel úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví musí o pøíjmech z nájemného úètovat v penì¾ním deníku do období, se kterým vìcnì a èasovì souvisejí. Základem danì u stì¾ovatele je proto rozdíl mezi pøíjmy a výdaji (§ 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù) a stì¾ovatel postupem úètování, který zvolil, zamìòoval pøíjmy a pohledávky, co¾ jsou z hlediska úèetnictví dva rozdílné instituty. Skuteènì pøijaté finanèní prostøedky byl stì¾ovatel povinen zaúètovat do celkových zdanitelných pøíjmù a o nì mìl být zvý¹en i základ danì v ka¾dém zdaòovacím období, kdy tyto prostøedky obdr¾el. Naopak v pøípadì, ¾e ¾ádnou èástku v daném zdaòovacím období neobdr¾el, nemohl ji zaúètovat do celkových zdanitelných pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud proto konstatuje, ¾e výklad pøedpisù provedený krajským soudem je v souladu se zákonem a je i øádnì odùvodnìn.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou ¾ádost stì¾ovatele o spojení této vìci s vìcí vedenou u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 2 Afs 35/2006 (stì¾ovatel S. a m. N. & s. H., s. r. o.) proto, ¾e existence závazkového vztahu mezi stì¾ovatelem a firmou S. a m. N. & s. H., s. r. o. není zákonným dùvodem pro spojení ke spoleènému projednání, proto¾e pøedmìtem pøezkumu nejsou správní rozhodnutí, která spolu skutkovì souvisí, kdy¾ se týkají daòových povinností rozdílných daòových subjektù.
Nejvy¹¹í správní soud proto z uvedených dùvodù kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). O kasaèní stí¾nosti rozhodl bez jednání, proto¾e mu takový postup umo¾òuje ustanovení § 109 odst. 1 s. ø. s.

References: soud 
 soud 
 § 24
 § 23
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 7
 § 23
 § 7
 § 15
 § 24
 soud 
 § 1
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109