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Timestamp: 2019-08-20 18:58:11+00:00

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﻿ Sentencia 2010-00164 de junio 13 de 2013
SENTENCIA 2010-00164 DE 13 DE JUNIO DE 2013
CONTENIDO:PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA ENTRE REQUERIMIENTO ESPECIAL Y LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN. DICHO PRINCIPIO, CONSAGRA QUE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN DEBE CONTRAERSE EXCLUSIVAMENTE A LOS HECHOS QUE HUBIERAN SIDO CONSIDERADOS EN EL REQUERIMIENTO ESPECIAL O EN AMPLIACIÓN. LA ADMINISTRACIÓN DEBE ENVIAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL PREVIAMENTE AL CONTRIBUYENTE, RESPONSABLE, AGENTE RETENEDOR, O DECLARANTE. ESE ACTO DEBE CONTENER TODOS LOS PUNTOS DE LA DECLARACIÓN PRIVADA QUE SE PROPONE MODIFICAR, CON LAS EXPLICACIONES EN QUE SE SUSTENTA. LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN DEBE CONTENER LA EXPLICACIÓN SUMARIA DE LAS MODIFICACIONES EFECTUADAS, EN LO CONCERNIENTE A LA DECLARACIÓN, PUES, SI NO ACEPTA LA LIQUIDACIÓN PRIVADA DEBE PONER EN CONOCIMIENTO DEL ADMINISTRADO LOS MOTIVOS DE ESTA DECISIÓN PARA QUE EL PUEDA EJERCER, EL DERECHO DE DEFENSA Y CONTRADICCIÓN.
TEMAS ESPECÍFICOS:REQUERIMIENTO ESPECIAL DE LA DIAN, VIOLACIÓN DE CORRESPONDENCIA, LIQUIDACIÓN OFICIAL, LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN, PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA
Sentencia 2010-00164 de junio 13 de 2013
Rad.: 250002327000201000164 01 [19150]
Retención en la fuente - junio 2006
En el presente caso, se discute la legalidad de la liquidación oficial de revisión 312412009000003 del 14 de enero de 2009 y de la Resolución 900006 del 20 de enero de 2010, actos por los cuales la DIAN determinó el valor de la retención en la fuente de junio del 2006(9).
En los términos del recurso de apelación, la Sala determinará: i) si existe correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, ii) si el ISS es el obligado a practicar la retención en la fuente al fraccionar los títulos de depósito judicial y entregar a los contratistas encargados del cobro de la cartera morosa el título por el valor correspondiente a los honorarios, y iii) si incurrió en inexactitud sancionable.
La administración debe enviar el requerimiento especial previamente al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante. Este acto debe contener todos los puntos de la declaración privada que se propone modificar, con las explicaciones en que se sustenta(10).
El mismo ordenamiento señala que la liquidación oficial de revisión debe contener “la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración”(11), pues, si no acepta la liquidación privada debe poner en conocimiento del administrado los motivos de esta decisión para que él pueda ejercer, de manera efectiva, el derecho de defensa y contradicción. La omisión de este requisito daría lugar a la causal de nulidad del numeral 4º del artículo 730 del estatuto tributario
Revisado el requerimiento especial se observa que la administración propuso al contribuyente modificar la declaración privada en el sentido de adicionar la retención en la fuente por concepto de honorarios, al establecer que el ISS, por intermedio del funcionario ejecutor, pagó honorarios a los encargados del cobro de la cartera morosa, “en el momento en que ordenó al banco aplicar los depósitos judiciales a nombre de los abogados externos”, oportunidad en la que “debió descontar el porcentaje de retención en la fuente sobre la suma pagada e incluir estos valores en la declaración de retención en la fuente del período”(12).
Luego, al practicar la liquidación oficial de revisión, la Administración modificó la declaración del contribuyente, adicionó el renglón correspondiente a honorarios al considerar que “(...) siendo el ISS el que efectúa el pago de los honorarios, en su calidad de agente retenedor debió liquidar la respectiva retención en la fuente aplicando la tarifa correspondiente según el tipo de beneficiario, y el valor, en el momento de aplicar los títulos judiciales constituidos a favor del ISS con los dineros (de) los deudores morosos de los aportes a salud y pensiones, en los que se ordena el pago de honorarios a abogados externos”(13).
De lo anterior, se colige que en las dos oportunidades el hecho analizado es el mismo, el pago de honorarios que, a juicio de la administración, efectuó el demandante al impartir la orden de aplicar los depósitos judiciales a contratistas del ISS, sobre los cuales omitió practicar la retención en la fuente, cuyo valor es el adicionado al modificar la declaración del contribuyente.
La Sala ha sostenido que la exposición de nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener una glosa, no desconoce el principio de correspondencia y que lo que está prohibido es que se incluyan hechos nuevos o glosas diferentes de las propuestas en el requerimiento especial(14).
El ISS a lo largo del proceso gubernativo y ante la jurisdicción ha insistido en que no estaba obligado a practicar, declarar y pagar la retención en la fuente sobre los honorarios de los abogados externos encargados del cobro y recuperación de la cartera morosa que por concepto de cotizaciones por salud y pensiones adeudaban terceros a ese instituto.
Lo anterior, porque ni en los contratos de prestación de servicios que suscribió con profesionales del derecho para ese fin se obligó a pagar tales honorarios, ni ese Instituto los pagó. Además, que de conformidad con las cláusulas de tales contratos y el artículo 836-1 del estatuto tributario, el deudor del ISS es quien debe pagar los honorarios por la cobranza y, cumplir las obligaciones tributarias de retener, declarar y pagar la retención en la fuente.
“Las obligaciones de retener y certificar se desarrollan entre el agente retenedor y el beneficiario de los pagos o abonos en cuenta y consiste en que al momento del pago o abono en cuenta, el agente de retención conserve una cantidad a título del respectivo impuesto del beneficiario, valor que deberá ser certificado. El beneficiario del pago o abono en cuenta puede deducir del total del impuesto sobre la renta y complementarios el valor del impuesto que le haya sido retenido (E.T. art. 373).
“El beneficiario del pago está obligado a declarar en su liquidación privada del impuesto sobre la renta, la totalidad de los ingresos obtenidos, incluyendo aquéllos que fueron objeto de retención en la fuente, liquidando el impuesto correspondiente y descontando las retenciones que le fueron practicadas.
“Se advierte que, según dispone el artículo 370 del estatuto tributario, cuando el agente retenedor satisface la obligación, con ocasión de su responsabilidad por las retenciones no practicadas, es “sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente”. Es decir, puede repetir contra el beneficiario del pago por el monto de la retención dejada de practicar y que tuvo que asumir”(15).
El agente retenedor es la persona que efectúa el pago o abono en cuenta y a quien la ley expresamente le ha otorgado tal calidad. Así, no puede confundirse la calidad de agente de retención con la de contribuyente del impuesto.
En desarrollo de tal facultad, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público expidió el Decreto Reglamentario 260 de 2001(16).
En el presente asunto, mediante los actos acusados, la administración modificó la declaración de retención en la fuente de junio de 2006, en el renglón “Honorarios” de la sección de retenciones practicadas a título de renta y complementarios, en el sentido de adicionarlo en $ 99.257.000.
Dicha suma es el total de la retención en la fuente que, a juicio de la administración, el demandante dejó de practicar sobre los honorarios pagados en el período en cuestión a favor de los abogados externos, conformado por los valores entregados a los beneficiarios. A continuación se indica el nombre, monto, tarifa y valor de la retención en la fuente calculada en los actos acusados, así:
Fabio Moreno Torres 346.076,00 10 34.607,60
2-OA 633.342.128,00 11 69.667.634,08
Invar 29.337,00 11 3.227,07
Cecilia Cuéllar Serrano 2.348.759,00 10 234.875,95
Marco E. López Díaz 2.786.951,71 10 278.695,17
Norberdm HD 9.013.630.62 11 991.499,36
Compañía Seguros El Cóndor 254.968.442,00 11 28.046.528,62
Suman 902.835.324,83 99.257.067,85
Al respecto, el demandante ha insistido en que tales honorarios fueron pagados por los deudores del ISS y no por ese Instituto.
En efecto, el ISS suscribió contrato de prestación de servicios con las firmas Fabio Moreno Torres, 2 OA S.A., Invar, Cecilia Cuéllar Serrano, Marco E. López Díaz, Norberm HD y Compañía de Seguros Cóndor, entre otros(17), con el objeto de recuperar la cartera por concepto de aportes de salud y pensiones adeudados por empleadores morosos al sistema de seguridad social(18).
El mismo instrumento estipula, en la cláusula segunda, que “como quiera que se parte de una deuda presuntiva sin garantía hipotecaria o prendaria, la tarifa de los honorarios a reconocer por parte del deudor al contratista será hasta del quince por ciento (15%) del valor de la deuda recaudada”.
En los términos acordados, los honorarios de los contratistas deben ser reconocidos por los deudores del ISS, esto es, por terceros de esta relación contractual. Además, están sujetos a condición, pues, pueden ser de hasta el 15% de las sumas recuperadas por la labor de cobranza. En consecuencia, si el contratista no tiene resultados en esta gestión y no recupera suma alguna, no tendrá derecho a los honorarios.
Además, el ISS se reserva la facultad de solicitar la revocatoria de los poderes otorgados o cuenta asignada cuando considere que la representación judicial ha sido desatendida, o sea inoportuna, deficiente o inconveniente(19).
De las obligaciones asignadas a los contratistas(20), se destacan, las siguientes: i) “Una vez determinado el valor de la deuda deberá adelantar los trámites tendientes al pago de la misma, para lo cual le hará saber al deudor que debe proceder a su cancelación y al pago de los intereses de mora correspondientes así como a los honorarios a que haya lugar”. ii) “El contratista deberá exigir también que para el pago sean diligenciados los formatos de las autoliquidaciones por las cuales se efectúa el recaudo y que se presenten en el banco correspondiente. Estos pagos se harán en los bancos que para tal efecto determine el Instituto y los dineros recaudados serán consignados a favor del Instituto”. iii) Dar instrucciones a los deudores para que realicen sus pagos a través de la cuenta bancaria o con la entidad financiera que el Instituto designe para recibir estos pagos. iv) Informar a los deudores el número de la cuenta bancaria del Instituto y la entidad financiera donde se recaudarán los recursos provenientes del pago. Y, v) “(...) El contratista proyectará la certificación de deuda debiendo incluir en ella el valor correspondiente a los honorarios que se causan a su favor para que sea firmada por el Instituto dicha certificación”.
De lo anterior se deduce que los profesionales contratados para el cobro prejurídico y jurídico de las cotizaciones a la seguridad social adeudadas al ISS deben proyectar la liquidación del crédito, la cual incluye la obligación principal (las cotizaciones adeudadas), los intereses y los gastos en que haya incurrido el Instituto para hacer efectivo dicho crédito, que el demandante afirma, son los honorarios de los abogados externos. Y, que esta liquidación es certificada posteriormente por el ISS.
Otra de las obligaciones de los contratistas es instruir a los deudores para que efectúen el pago de tales conceptos a favor del ISS, mediante consignación en las cuentas bancarias e instituciones financieras que para este efecto el mismo Instituto haya determinado.
De lo anterior, la Sala observa que el demandante es el que tiene el control de la actividad de cobro desarrollada por los contratistas. Los contratistas desarrollan la actividad objeto de los contratos, sujetos a los términos de los mismos. Los deudores del ISS, a quienes se dirige la actividad contratada, una vez deciden cumplir sus obligaciones, simplemente se someten al trámite establecido por el Instituto y la ley para el cobro coactivo y pagan a su acreedor, la deuda liquidada y certificada por el mismo ISS.
De otra parte, como se afirma en el recurso, los títulos de depósito judicial son constituidos con los dineros pagados por los deudores del ISS, consignados en las cuentas bancarias que el mismo Instituto señaló para el efecto, los cuales permanecen bajo su administración y custodia hasta que finaliza el procedimiento de cobro, momento en el cual el funcionario ejecutor autoriza la segregación de los títulos judiciales y ordena la aplicación a los distintos conceptos. En palabras del apelante “al momento de fraccionar el título, lo que se hace es, distribuir lo que a cada quien le corresponde”.
De lo dicho, la Sala advierte que los deudores, al efectuar los pagos exigidos por quienes adelantan la labor de cobro, no solo consignan a favor del ISS el valor de las cotizaciones adeudadas al sistema de seguridad social, sino además, los intereses correspondientes y los honorarios de los profesionales que adelantaron la labor de cobranza que permitió hacer efectivo el crédito.
En consecuencia, el deudor paga al acreedor, el ISS, los distintos conceptos exigidos por los encargados del cobro, contenidos en la liquidación de la deuda certificada por la misma entidad, esto es, capital, intereses y gastos.
En los términos de los contratos de prestación de servicios que celebró el ISS para recuperar los aportes de salud y pensión que le adeudaban, se advierte que, si bien expresamente dicen que los honorarios los pagará el deudor, lo cierto es que, en la realidad el deudor paga al instituto, se repite, el capital, los intereses y los gastos que se le exigen en la liquidación de la deuda que el mismo ISS certifica.
De lo anterior, se infiere que en ese acto el deudor paga al ISS la obligación principal y los intereses correspondientes y reembolsa el valor de los gastos en que incurrió la entidad para hacer efectiva la deuda.
Cabe señalar que en el momento en que el deudor consigna el dinero a favor del ISS para pagar la deuda liquidada, que es el momento en que el Instituto recauda el valor de las obligaciones adeudadas, no se produce para el contratista, presunto beneficiario “del pago o abono en cuenta”, ingreso alguno, pues, él no recibe efectivamente la prestación que se le debe(21).
En consecuencia, en el presente asunto, el pago de los honorarios a los contratistas se verifica en el momento en que el funcionario ejecutor del ISS, quien ha tenido la administración y custodia de los títulos judiciales, autoriza la segregación de estos y ordena la aplicación a los distintos conceptos, entre estos, a los honorarios de los abogados externos. En otras palabras, efectúa realmente el pago de los honorarios al distribuir y entregar los títulos judiciales a los beneficiarios, títulos cuyo valor es equivalente a la tarifa pactada como valor de la contraprestación por el servicio prestado, que no es otra que el porcentaje acordado sobre las sumas efectivamente recuperadas.
Dado que los pagos por concepto de honorarios son conceptos sujetos a retención en la fuente a título de renta, el ISS al fraccionar y entregar a los contratistas los títulos judiciales equivalentes al valor de los honorarios pactados, entregó lo debido, es decir, efectuó el pago y, él como agente retenedor que intervino en el acto u operación estaba obligado a practicar la retención en la fuente, pues es el sujeto obligado ante el fisco, así, debió detraer la suma correspondiente al impuesto a cargo de los beneficiarios de dichos pagos.
En la investigación adelantada, la administración constató que el demandante omitió el deber de practicar la retención en la fuente a que estaba obligado, sobre los pagos que por concepto de honorarios efectuó al fraccionar y aplicar los títulos judiciales constituidos a favor del ISS con los dineros recaudados por la actividad de cobro adelantada por los profesionales externos contratados para ese efecto, hecho que quedó dilucidado en el aparte anterior.
En el caso, lo que se presenta, es el desconocimiento de la obligación legal, pues si bien, de manera formal, en los contratos de prestación de servicios se estableció que el deudor del ISS sería el encargado del pago de los honorarios, en la realidad, ese deudor pagó al ISS, que es su acreedor, la obligación principal, los intereses y los gastos de la cobranza, estos conforme lo establece el artículo 836-1 del estatuto tributario
Sin embargo, como se indicó antes, el pago de los honorarios pactados en los contratos de prestación de servicios se verificó, realmente, en el momento en que el funcionario encargado de la administración y custodia de los depósitos judiciales constituidos a favor del ISS, ordenó el fraccionamiento y la aplicación de los mismos a los honorarios de los abogados externos contratados para el cobro prejurídico y jurídico de los aportes a la seguridad social adeudados a esa entidad.
El demandante pretende excusar la omisión del deber legal de retener, al momento del pago de los honorarios, con la alegada diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, pero lo cierto es que el Instituto, al elaborar los términos del contrato de prestación de servicios, confundió la contraprestación que debe al contratista por el servicio contratado, con la obligación legal del deudor, tercero en esa relación contractual, quien por disposición legal debe pagar los gastos en que incurre la administración por la cobranza, sin que ello sea razón suficiente que justifique la conducta omisiva que dio lugar a imponer la sanción por inexactitud.
Se reconoce personería a Carmen Adela Cruz Molina como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los efectos del memorial que está en el folio 186 del cuaderno principal.
(9) Sobre similares supuestos de hecho y de derecho, entre las mismas partes, por períodos diferentes, se pronunció la Sala en las sentencias del 4 y 25 de abril de 2013, expedientes 18955 y 19023, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y del 9 de mayo de 2013, Expediente 19022, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(10) Artículo 703, estatuto tributario.
(11) Artículo 712, estatuto tributario.
(12) Cfr. folio 194, anexo 1, c.a.
(13) Cfr. folio 297, anexo 2, c.a.
(14) Sentencia del 2 de febrero de 2012, Expediente 16760, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(15) Sentencia del 20 de febrero del 2008, Expediente 16026, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.
(16) ART. 1º—Retención en la fuente por honorarios y comisiones para declarantes. La tarifa de retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta, sobre los pagos o abonos en cuenta por concepto de honorarios y comisiones de que trata el inciso tercero del artículo 392 del estatuto tributario, que realicen las personas jurídicas, las sociedades de hecho y las demás entidades y personas naturales que tengan la calidad de agentes retenedores en favor de los contribuyentes del impuesto sobre la renta que sean personas jurídicas y asimiladas, es el once por ciento (11%) del respectivo pago o abono en cuenta.
Cuando los pagos o abonos en cuenta realizados durante el ejercicio gravable por un mismo agente retenedor a una misma persona natural superen en el año gravable 2001 el valor de ochenta y ocho millones de pesos ($ 88.000.000). En este evento la tarifa del once por ciento (11%) se aplicará a partir del pago o abono en cuenta que sumado a los pagos realizados en el mismo ejercicio gravable exceda dicho valor.
(17) Afirmación del demandante contenida en la respuesta al requerimiento especial (fl. 203, anexo 2), el recurso de reconsideración (fl. 304, anexo 2) y en el recurso de apelación (cfr. fl. 160, c.p.).
(18) Contrato de prestación de servicios. Cláusula primera: objeto. El contratista se compromete a prestar asesoría profesional y apoyo logístico al ISS, para la recuperación de la cartera correspondiente a los aportes a la seguridad social en favor del ISS” (anexo 1, fls. 21 y ss.).
(19) Parágrafo segundo de la cláusula tercera del contrato de prestación de servicios.
(20) Ver cláusulas cuarta y quinta del contrato de prestación de servicios.
(21) Código Civil, artículo 1626. Definición. “El pago efectivo es la prestación de lo que se debe”.

References: Resolución 
 artículo 730
 artículo 836
 artículo 370
 artículo 836
 Artículo 703
 Artículo 712
 artículo 392
 artículo 1626