Source: http://kraken.slv.cz/5Afs43/2007
Timestamp: 2018-09-21 22:40:25+00:00

Document:
5Afs43/2007
5 Afs 43/2007-70
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobcù a) A. N., b) K. N., a c) I. N., zastoupených JUDr. Miroslavem Nyplem, advokátem se sídlem Hradec králové, Dukelská 15, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobcù b) a c) proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 1. 2. 2007, è. j. 31 Ca 313/2005-33,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 1. 2. 2007, è. j. 31 Ca 313/2005-33, s e, ve vztahu k ¾alobcùm b) a c), z r u ¹ u j e a vìc s e v tomto rozsahu v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 21. 9. 2005, è. j. 2890/110/2005-Bud, zamítl ¾alovaný odvolání ¾alobkynì a) proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 8. 3. 2005, è. j. 8600/05/255970/3531, vydanému Finanèním úøadem v Kostelci nad Orlicí (dále jen správce danì ), kterým jí byla za zdaòovací období roku 2003 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 1140 Kè. Rozhodnutím ze dne 21. 9. 2005, è. j. 2892/110/2005-Bud, zamítl ¾alovaný odvolání ¾alobce b) proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 8. 3. 2005, è. j. 8598/05/255970/3531, vydanému tým¾ správcem danì, kterým mu byla za zdaòovací období roku 2003 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 13 890 Kè. Rozhodnutím ze dne 21. 9. 2005, è. j. 2891/110/2005-Bud, zamítl ¾alovaný odvolání ¾alobce c) proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 8. 3. 2005, è. j. 8597/05/255970/3531, vydanému tým¾ správcem danì, kterým mu byla za zdaòovací období roku 2003 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 36 020 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného týkající se ¾alobcù b) a c) budou v dal¹ím textu souhrnnì oznaèena jako napadená rozhodnutí .
V¹echna rozhodnutí ¾alovaného byla napadena ¾alobci samostatnými ¾alobami u Krajského soudu v Hradci Králové. Krajský soud (poté, co v¹echna tøi øízení spojil ke spoleènému projednání) rozsudkem ze dne 1. 2. 2007, è. j. 31 Ca 313/2005-33, ¾aloby zamítl.
Krajský soud pøedev¹ím aproboval názor ¾alovaného, ¾e rozsah provedeného dokazování a zji¹tìná pochybení ¾alobcù pøi vedení úèetnictví vyvolaly nemo¾nost stanovení jejich daòové povinnosti dokazováním a nutnost pøechodu na pou¾ití pomùcek, nebo» pøedev¹ím nebylo mo¾né zjistit mar¾i za ní¾ prodávali nakoupené zbo¾í dal¹ím spotøebitelùm. Námitku ¾alobcù, ¾e se správce danì dopustil nepøípustného smì¹ování stanovení danì pomocí pomùcek i dokazování, oznaèil za lichou. Pokud toti¾ správce danì pøi výpoètu danì za pou¾ití pomùcek zohlednil výdaje ¾alobcù za nákupy od spoleènosti Makro Cash & Carry ÈR, s. r. o., ¹lo nikoli o dokazování, ale o realizaci ustanovení § 46 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), jak je zjevné ze zpráv o daòové kontrole. Obdobnì nepøisvìdèil námitce ¾alobcù, ¾e správce danì pøe¹el na výpoèet danì za pou¾ití pomùcek je¹tì pøed ukonèením daòové kontroly. Zdùraznil, ¾e správce danì ji¾ dne 16. 12. 2004 oznámil ¾alobcùm, ¾e daò bude nutno stanovit za pou¾ití pomùcek; jednalo se v¹ak o pouhé upozornìní, nebo» následnì byly je¹tì provádìny ¾alobci navr¾ené dùkazní prostøedky (napø. výslech svìdka B. dne 11. 2. 2005). S návrhy zpráv o daòové kontrole byli ¾alobci seznámeni dne 17. 2. 2005 a dne 20. 2. 2005 se k jejich znìní vyjádøili. Koneèné znìní závìreèných zpráv bylo projednáno a podepsáno dne 8. 3. 2005, pøièem¾ v nìm správce danì reagoval na vyjádøení ¾alobcù ze dne 20. 2. 2005. Úøední záznamy, obsahující výpoèet daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, byly datovány dnem 8. 3. 2005. Správce danì tak provedl výpoèet základu a vý¹e danì za pou¾ití pomùcek a¾ po ukonèení daòové kontroly. ®alobci zmiòovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 12. 2004, è. j. 3 Afs 24/2004-55, publikovaný pod è. 504/2005 Sb. NSS. na posuzovaný pøípad nedopadá.
Jako nedùvodnou shledal soud rovnì¾ námitku, ¾e ¾alovaný pøi rozhodování pøihlédl jen k výpovìdím tøí z pìti vyslechnutých svìdkù, jak vyplývá ze zpráv o daòové kontrole (obì ze dne 8. 3. 2005). Krajský soud konstatoval, ¾e pøedmìtem pøezkumu jsou rozhodnutí ¾alovaného, a nikoliv zprávy o daòové kontrole; ¾alovaný se v napadených rozhodnutích zabýval výpovìïmi v¹ech svìdkù, hodnotil je, pøièem¾ výslovnì nezmínil pouze struènou výpovìï svìdka S. Vycházel pøitom ze skuteèného obsahu výpovìdí svìdkù a za rozhodující skuteènost nebral fakt, ¾e svìdci nebyli schopni podlo¾it svá tvrzení písemnými podklady. Pøi hodnocení dùkazù se tak neodchýlil od po¾adavku ustanovení § 2 odst. 3 a § 31 daòového øádu. K námitce ¾alobcù, ¾e správce neprovedl jimi navr¾ené opakované výslechy dvou svìdkù k otázce prodeje zbo¾í za ni¾¹í mar¾i, konstatoval krajský soud, ¾e se zcela ztoto¾òuje s postupem ¾alovaného, nebo» lze bezpochyby dovodit, ¾e opìtovný výslech svìdkù nemohl ke sporné otázce prùmìrné vý¹e obchodní mar¾e ¾alobcù relevantním zpùsobem pøispìt; navrhované výslechy mìly jen potvrdit tvrzení ¾alobcù, ¾e svìdci od nich odebírali zbo¾í za cenu ni¾¹í ne¾ v provozovnì. Uvedl pøitom, ¾e respektuje zásadu, dle které v daòovém øízení nelze odmítat provedení výslechu svìdka s odùvodnìním, ¾e je daòovému orgánu ji¾ dopøedu zøejmé, ¾e ve vìci nepøinese nic nového; v projednávané vìci je v¹ak z pøedchozích výpovìdí svìdkù tento závìr zøejmý. Neprovedením opakovaného výslechu navr¾ených svìdkù tedy nedo¹lo k poru¹ení zásad daòového øízení a nebyla poru¹ena procesní práva ¾alobcù; návrhy na opakované provedení výslechù pùsobily navíc úèelovým dojmem. Kromì toho zástupkynì ¾alobcù, která byla pøítomna výslechu v¹ech svìdkù, mìla mo¾nost se jich dotázat na skuteènosti, které mìly dle pøesvìdèení ¾alobcù v øízení vyjít najevo.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu brojili ¾alobci b) a c)-dále jen stì¾ovatelé -samostatnými kasaèními stí¾nostmi, v nich¾ explicitnì neodkázali na ¾ádný konkrétní zákonný dùvod. Z obsahu kasaèních stí¾ností je nicménì zøejmé, ¾e jsou tvrzeny kasaèní dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b), d) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Právní subsumpce kasaèních dùvodù pod konkrétní písmena ustanovení § 103 odst. 1 s. ø. s. je v¹ak v¾dy vìcí právního hodnocení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem a nejde proto o nedostatek návrhu, který by bránil jeho vìcnému projednání (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 1. 2004, è. j. 2 Afs 7/2002-50, publikovaný pod è. 161/2004 Sb. NSS).
Stì¾ovatelé ve svých obsahovì shodných kasaèních stí¾nostech pøedev¹ím namítají, ¾e krajský soud neodstranil vadu dokazování, kterou správce danì zatí¾il daòové øízení, kdy¾ odmítl provést stì¾ovateli navr¾ené opakované výslechy svìdkù. Dle jejich názoru je nepøípustné, aby správní orgán spekuloval o tom, jaké skuteènosti vyjdou dodateèným výslechem svìdka najevo. Krajský soud i ¾alovaný opomenuli, ¾e stì¾ovatelé navrhovali opìtovný výslech svìdkù k odli¹ným skuteènostem, ne¾ jaké byly dosud pøedmìtem dokazování. Krajský soud se mìl vyjádøit k otázce, zda je daòový subjekt v daòovém øízení oprávnìn navrhnout provedení toto¾ného dùkazního prostøedku k prokázání dal¹ích skuteèností, a to pøed tím, ne¾ správce danì pøikroèí ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek; touto ¾alobní námitkou se v¹ak vùbec nevypoøádal, a proto je jeho rozsudek nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Dle názoru stì¾ovatelù daòový subjekt takové oprávnìní má a správce danì je povinen postupovat tak, aby stanovení danì za pou¾ití pomùcek bylo a¾ krajním øe¹ením. Z pouhé skuteènosti, ¾e svìdci nemají listinné podklady k prokázání svých tvrzení, nelze usuzovat, ¾e nejsou schopni specifikovat odebrané zbo¾í od stì¾ovatelù. Za nepøípadnou pak pova¾ují stì¾ovatelé poznámku soudu o úèelovosti jejich návrhù dùkazních prostøedkù a o mo¾nosti zástupkynì stì¾ovatelù dotazovat se na podstatné skuteènosti pøímo svìdkù pøi jejich výslechu pøed správcem danì. Stì¾ovatelé upozoròují, ¾e to je právì správce danì, kdo je povinen zjistit úplný skutkový stav vìci. Dále není stì¾ovatelùm jasný závìr krajského soudu, dle kterého ¾alovaný vycházel ze v¹ech provedených svìdeckých výpovìdí; výpovìï svìdka S. toti¾ vùbec nebyla zmínìna. Správní orgán je v¹ak povinen uvést, jaké dùkazní prostøedky provedené v rámci dùkazního øízení osvìdèil za dùkazy a co tyto dùkazy prokazují. Jestli¾e nìkteré dùkazní prostøedky neosvìdèil za dùkazy, musí uvést z jakého dùvodu je nebere v potaz. Pokud tak neuèiní, je jeho rozhodnutí nepøezkoumatelné. Krajský soud byl k námitce stì¾ovatelù povinen uvést, z jakého dùvodu se domnívá, ¾e byl zohlednìn výslech svìdka (pana S.), aèkoliv nebyl v odùvodnìní napadených rozhodnutí dotyèný svìdek zmínìn.
Stì¾ovatelé dále setrvali na námitce, ¾e se ¾alovaný dopustil nepøípustného smì¹ování stanovení danì pomùckami a dokazováním. Krajský soud se s touto námitkou vypoøádal zcela nepøesvìdèivì, kdy¾ ve zohlednìní výdajù za nákupy od spoleènosti Makro Cash & Carry ÈR, s. r. o. spatøoval zákonnou realizaci ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu. Stì¾ovatelé mají za to, ¾e takovou okolností, z ní¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt ve smyslu ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu, nemohou být skuteèné výdaje za nákup zbo¾í. Základ a vý¹e danì tak byly stanoveny smí¹enì za pou¾ití pomùcek i dokazování; je zjevné, ¾e správcem danì vypoètená daò byla stanovena chybnì, a to v rozporu s ustanovením § 46 odst. 3 daòového øádu. Správce danì pøistoupil k pou¾ití pomùcek pøedèasnì; prohlá¹ení správce danì o pøistoupení ke stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek (dne 16. 12. 2004) nepova¾ují stì¾ovatelé za pouhé upozornìní.
®alovaný ve svém vyjádøení k vìci toliko uvedl, ¾e se ztoto¾òuje s obsahem napadeného rozsudku krajského soudu a navrhuje kasaèní stí¾nosti zamítnout pro nedùvodnost.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podaných kasaèních stí¾ností (§ 109 odst. 2, vìta pøed støedníkem s. ø. s.) a z dùvodù v nich uvedených (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 1, vìty první s. ø. s.
Stì¾ovatelé vytýkají krajskému soudu mimo jiné to, ¾e jeho rozsudek je nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Nejvy¹¹í správní soud se proto nejprve vìnoval této výtce, nebo» její pøípadná dùvodnost by mohla vylouèit mo¾nost vyjádøit se k dal¹ím stí¾ním bodùm. Nepøezkoumatelnost rozsudku spatøují stì¾ovatelé v tom, ¾e se krajský soud nevypoøádal se ¾alobní námitkou, týkající se neprovedení navr¾eného opakovaného výslechu svìdkù ze strany správce danì a ¾alovaného. Z rozsáhlé judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu k tomuto tématu (srov. napø. rozsudek ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, dostupný z www.nssoud.cz, rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, publikovaný pod è. 787/2006 Sb. NSS, rozsudek ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS, rozsudek ze dne 17. 1. 2008, è. j. 5 As 29/2007-64, dostupný z www.nssoud.cz, rozsudek ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245, dostupný z www.nssoud.cz) se podává, ¾e rozhodnutí je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù zejména tehdy, není-li zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu; dále z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci stì¾ovatele v ¾alobì; rovnì¾ proè pova¾uje ¾alobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené; èi proè subsumoval skutkový stav pod zvolené právní normy. Dal¹ím mo¾ným dùvodem nepøezkoumatelnosti rozhodnutí je pøípad, opomnìl-li soud pøezkoumat nìkterou ze ¾alobních námitek vèas uplatnìných èi obsahuje-li odùvodnìní rozsudku napøíklad toliko pøevzaté pasá¾e z publikovaného judikátu v jiné, skutkovì i právnì odli¹né vìci, ani¾ dále rozvádí dopad pøevzatých závìrù na konkrétní souzený pøípad a na samotné rozhodnutí ve vìci.
V projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by rozsudek krajského soudu byl vytýkanou vadou zatí¾en. Z jeho odùvodnìní jednoznaènì vyplývá, ¾e se shora uvedenou ¾alobní námitkou zabýval, a to dostateèným a srozumitelným zpùsobem. Striktnì vzato, krajský soud ani nebyl povinen vyjadøovat se (nad rámec ¾alobní argumentace) k otázce (stì¾ovateli výslovnì uplatnìné a¾ v kasaèní stí¾nosti), zda je daòový subjekt oprávnìn v daòovém øízení navrhnout provedení toto¾ného dùkazního prostøedku k prokázání dal¹ích skuteèností, jejich¾ potøeba objasnìní vy¹la v daòovém øízení najevo.
Pokud jde o spornou otázku neprovedených dùkazù, je nejprve nutno zmínit ustanovení § 31 odst. 2 daòového øádu, dle kterého správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù. V¾dy je tedy jeho povinností provést navr¾ené dùkazní prostøedky, jsou-li potøebné k øádnému zji¹tìní stavu vìci. Správce danì je tudí¾ oprávnìn rozhodnout, zda navr¾ené dùkazní prostøedky k tomuto cíli smìøují a zda je provede. Ze správního spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatelé navrhovali opakovaný výslech dvou svìdkù, ani¾ by vymezili, jaké nové skuteènosti mìly vyjít opìtovným výslechem najevo; správce danì odmítl navrhované dùkazní prostøedky znovu provést, nebo» mìl za to, ¾e by opìtovný výslech nemohl mít vliv na stávající skutková zji¹tìní a na jeho právní hodnocení vìci. Tuto skuteènost reflektuje i odùvodnìní napadeného rozsudku, které poukazuje na skuteènost, ¾e i za situace, kdy by cestou tìchto výslechù bylo lze upøesnit skuteèný objem obchodù realizovaných stì¾ovateli, nemohlo by to vést ke zji¹tìní jejich daòové povinnosti dokazováním, nebo» stì¾ovatelé neprokázali vý¹i mar¾e s tìmito obchody spojené. Krajský soud tedy nepostupoval pøi odmítnutí tìchto dùkazních návrhù apodikticky, jak mu je kasaèní stí¾ností vytýkáno (k tomu srov. napø. rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 26. 6. 2003, è. j. 22 Ca 421/2002-35, publikovaný pod è. 39/2003 Sb. NSS). Rozsudek krajského soudu, který popsaný postup daòových orgánù aproboval, je v souladu i s ustálenou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu-viz napøíklad jeho rozsudek ze dne 28. 8. 2008, è. j. 8 Afs 81/2007-42, dostupný z www.nssoud.cz, dle kterého správce danì neporu¹í zákon, neprovede-li dùkaz, jeho¾ se daòový subjekt dovolává, jestli¾e ze v¹ech okolností pøípadu je zøejmé, ¾e navr¾ený dùkazní prostøedek nemù¾e pøispìt ke zji¹tìní stavu vìci. Nejvy¹¹í správní soud neshledává cokoli nepøípadného ani na závìru krajského soudu, který uvedl, ¾e pøi výslechu obou svìdkù, pana S. a pana ©. dne 7. 12. 2004, byla pøítomna zástupkynì stì¾ovatelù, která mìla mo¾nost dotázat se jich na cokoli, co pova¾ovala z povahy vìci za podstatné, co¾ ale neuèinila. Stì¾ovatelé dokonce ani v kasaèní stí¾nosti neuvedli, ke zji¹tìní jakých nových okolností mìly vést opakované výslechy svìdkù; jestli¾e tak neuèinili ani ve vztahu ke správci danì a ¾alovanému, za situace kdy u¾ svìdci jednou vyslechnuti byli, byl zcela po právu jejich návrh na provedení dùkazních prostøedkù odmítnut. V daòovém øízení je místo pro opìtovné provedení dùkazního prostøedku, jestli¾e daòový subjekt pøi jeho návrhu specifikuje k jakým novým zji¹tìním mù¾e vést a správce danì uzná potøebnost provedení takového dùkazního prostøedku nebo vyskytne-li se potøeba jeho opìtovného provedení v rámci postupu správce danì a nutnosti osvìtlit nové skuteènosti, které vyvstaly v daòovém øízení a¾ poté, co ji¾ byl dùkazní prostøedek poprvé proveden. Toto zjevnì nebyla situace stì¾ovatelù. Pøisvìdèit stì¾ovatelùm lze pouze v tvrzení, dle kterého krajský soud konstatoval, ¾e v daòovém øízení byly zohlednìny v¹echny svìdecké výpovìdi, aè výpovìï svìdka S. v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného zmínìna není. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e v napadeném rozhodnutí ¾alovaného (...) se v¹ak ji¾ ¾alovaný zabýval a hodnotil výslechy v¹ech svìdkù, výslovnì nezmínil pouze velmi struènou výpovìï svìdka S. . Tento závìr soudu je rozporný, nebo» není zøejmé, z èeho dovodil, ¾e se ¾alovaný výpovìdí zmiòovaného svìdka vskutku zabýval, nepojednal-li o ní v odùvodnìní rozhodnutí; nelze nicménì souèasnì pøehlédnout, ¾e stì¾ovatelé s výpovìdí tohoto svìdka ¾ádná konkrétní skutková zji¹tìní podporující jejich argumentaci v kasaèní stí¾nosti nespojují. Lze proto k této dílèí námitce konstatovat, ¾e jakkoli ji lze pova¾ovat za dùvodnou, nejde bez dal¹ího o tak intenzivní pochybení krajského soudu, které by mohlo mít vliv na zákonnost jím vydaného rozsudku.
Tvrzení stì¾ovatelù, ¾e je to právì správce danì, kdo je povinen zjistit úplný stav vìci, je samozøejmì správné, tuto povinnost je nicménì nutno interpretovat v kontextu ustanovení § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu, z nich¾ vyplývá specifiènost rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì. Napø. v rozsudku ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72 (dostupný na www.nssoud.cz) zdej¹í soud vylo¾il, ¾e daòové øízení je ovládáno zásadou, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost jednak pøiznat daò (bøemeno tvrzení) a rovnì¾ i povinnost toto tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Dùkazní bøemeno nastává na stranì daòového subjektu tehdy, kdy¾ správce danì vyjádøí relevantní pochybnosti o tvrzení daòového subjektu, ten je pak povinen tvrzené skuteènosti prokázat. ( ) Dùkazní bøemeno, které stì¾ovatele ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní stíhá, nelze pøená¹et s poukazem na § 31 odst. 8 cit. zákona na správce danì. Jestli¾e daòový subjekt neproká¾e v daòovém øízení jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na toto ustanovení dovozovat, ¾e je to naopak správce danì, kdo byl povinen tyto skuteènosti prokazovat za stì¾ovatele; pøitom v pøípadì, ¾e tak neuèinil dospìt k závìru, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní.
V projednávané vìci byla daò, s ohledem na dùkazní nouzi, stanovena pomocí daòových pomùcek. Z ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu vyplývá, ¾e správce danì mù¾e stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek pouze v pøípadì, jsou-li kumulativnì splnìny dvì podmínky. Prvním pøedpokladem je skuteènost, ¾e daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností. Druhou podmínkou je, ¾e v dùsledku této skuteènosti není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4. Z tohoto ustanovení tedy vyplývá jednak nutnost souèasného splnìní obou podmínek, jednak preference stanovení danì dokazováním. Tato preference je logická, nebo» prvnì jmenovaný zpùsob má nejvìt¹í pøedpoklad k tomu, aby odrá¾el skuteènou realitu pøíjmù a výdajù daòového subjektu.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s názorem krajského soudu, ¾e správce danì dostál své povinnosti plynoucí z ustanovení § 31 odst. 8 daòového zákona, nebo» vyvrátil existenci skuteèností deklarovaných stì¾ovateli a prokázal, ¾e jimi pøedlo¾ené úèetnictví bylo neúplné a neprùkazné jako celek a nemohlo být osvìdèeno a pou¾ito jako dùkaz ani zèásti. Správce danì prokázal, ¾e nìkteré náklady nebyly vùbec zaúètovány, ¾e nelze urèit vý¹i denních tr¾eb ani skuteènou prodejní cenu nabízeného sortimentu, jako¾ i nedovolené zaokrouhlování denních tr¾eb na celé stokoruny po celé zdaòovací období. Za této situace pøe¹lo dùkazní bøemeno na stì¾ovatele (§ 31 odst. 9 daòového øádu) a bylo na nich, aby prokázali skuteènosti uvádìné v daòových pøiznáních; to se jim nepodaøilo. Vzhledem k tomu, ¾e daòovou povinnost nebylo lze stanovit dokazováním, správce danì neosvìdèil ¾ádný z provedených dùkazních prostøedkù jako dùkaz a pøistoupil ke stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek. Ze zpráv o daòové kontrole i z napadených rozhodnutí pøitom vyplývá, ¾e daòové orgány konstatovaly obsah svìdeckých výpovìdí, aby bylo zøejmé, ¾e nemohly být relevantními dùkazy; ¾ádná z nich v¹ak nebyla osvìdèena jako dùkaz. Jen v obecné rovinì vznesenou námitku stì¾ovatelù, ¾e pochybením ¾alovaného bylo u¾ jen samotné stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, tak shledává Nejvy¹¹í správní soud za nedùvodnou. Jak bylo vylo¾eno vý¹e, podmínky pro pou¾ití pomùcek podle ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu byly naplnìny a správce danì i ¾alovaný se tudí¾ nedopustili nezákonného postupu.
Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval (velmi obecnou) námitkou stì¾ovatelù, dle které krajský soud pochybil, pokud neuznal oprávnìnost jejich tvrzení, ¾e správce danì pøistoupil k pou¾ití pomùcek pøedèasnì; tj. je¹tì pøed ukonèením daòové kontroly. Stì¾ovatelé tak dovozují z protokolu o ústním jednání ze dne 16. 12. 2004, v nìm¾ správce danì prohlásil, ¾e po posouzení v¹ech okolností, dospìl k závìru, ¾e daòovou povinnost nelze stanovit dokazováním a proto pøistupuje ke stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek. Krajský soud shledal toto prohlá¹ení správce danì jako pouhé upozornìní daòového subjektu na mo¾né dùsledky zji¹tìné dùkazní nouze a Nejvy¹¹í správní soud se s tímto názorem ztoto¾òuje. Z obsahu správního spisu je nepochybné, ¾e po dni sepsání tohoto protokolu provádìl správce danì, na základì návrhù stì¾ovatelù, výslech svìdka B. (dne 11. 2. 2005) a pokou¹el se tedy evidentnì je¹tì provádìt dokazování. Úøední záznam o výpoètu daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek je datován dnem 8. 3. 2005; tj. dnem projednání a podpisu zpráv o daòové kontrole. Daòová povinnost byla tedy stanovena za pou¾ití pomùcek a¾ po ukonèení daòové kontroly.
Nejvy¹¹í správní soud pøipou¹tí, ¾e pouèení daòových subjektù na ústním jednání dne 16. 12. 2004 o pøistoupení ke stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, bylo ze strany správce danì ponìkud nestandardní, nebo» zpravidla bývá takové upozornìní obsahem výzev k prokázání tvrzených skuteèností ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu. Namítaný postup správce danì v¹ak nemìl ¾ádné dopady na zákonnost daòové kontroly; výpoèet danì za pou¾ití pomùcek byl proveden a¾ po ukonèení daòové kontroly.
Koneènì se Nejvy¹¹í správní soud zabýval té¾ stí¾ní námitkou stì¾ovatelù, poukazující na nepøípustné smì¹ování pomùcek a dokazování pøi stanovení daòové povinnosti. Stì¾ovatelé jsou pøesvìdèeni, ¾e správce danì zohlednìním výdajù za nákupy u spoleènosti Makro Cash & Carry ÈR, s. r. o. fakticky pou¾il dùkazù pøi stanovení jejich daòové povinnosti, aè prohlásil, ¾e tato bude stanovena za pou¾ití pomùcek. Souèasnì jsou pøesvìdèeni, ¾e ke skuteèným výdajùm za nákup zbo¾í nemù¾e být pøihlédnuto ani jako k výhodì pro daòový subjekt ve smyslu ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu. Tato námitka je dùvodná.
Jak bylo ji¾ uvedeno, správce danì v rámci daòové kontroly shledal zásadní pochybení stì¾ovatelù pøi vedení úèetnictví, a to v takovém rozsahu, ¾e celé úèetnictví bylo oznaèeno za neúplné a neprùkazné (nebylo z nìj mo¾né zjistit pøíjmy za celé zdaòovací období). Souèasnì dospìl správce danì k závìru, ¾e i nìkteré výdajové polo¾ky nebyly do úèetnictví zaúètovány, aè mìly být. Právì tyto polo¾ky (blí¾e specifikované potraviny, nápoje a tabákové výrobky) pak pøi stanovení danì zohlednil jako výhodu pro daòový subjekt ve smyslu § 46 odst. 3 daòového øádu a krajský soud tento postup oznaèil za zákonný. Dotèenou problematikou se v minulosti opakovanì zabýval i zdej¹í soud, který napø. v rozsudku ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142 (dostupném z www.nssoud.cz) uvedl, ¾e pøíslu¹ná ustanovení daòového øádu nevyluèují, aby jako pomùcka bylo pou¾ito úèetnictví daòového subjektu, které je neúplné a neprùkazné. Souèasnì se z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, è. j. 2 Afs 190/2004-56 (publikovaného pod è. 675/2005 Sb. NSS), podává, ¾e pøi stanovení danì podle pomùcek nejsou z okruhu pomùcek podle § 31 odst. 6 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, vylouèeny poznatky, které správce danì získal pøi daòové kontrole. Dále je v¹ak nutno poukázat na rozsudek ze dne 29. 3. 2007, è. j. 5 Afs 162/2006-114 (publikovaný pod è. 1223/2007 Sb. NSS), dle kterého za výhody, k nim¾ je povinen správce danì pøihlédnout, a to i ex offo, lze pova¾ovat pøedev¹ím takové skuteènosti, které vyplývají ze zákona, respektive takové polo¾ky, na jejich¾ uplatnìní má poplatník právní nárok (napø. odeèitatelné polo¾ky, slevy na dani) . S tímto názorem je zcela souladný i dal¹í závìr zdej¹ího soudu, vyjádøený v rozsudku ze dne 28. 8. 2003, è. j. 2 Afs 2/2003-69 (publikovaném pod è. 249/2004 Sb. NSS), v nìm¾ dospìl k závìru, ¾e uznání výdajù by bylo u¾itím dokazování souèasnì s pomùckami. Za situace, kdy daò není stanovena dokazováním, tedy kdy není vycházeno z prokázaných pøíjmù a výdajù (§ 23 zákona è. 586/1992 Sb. o daních z pøíjmù), nelze doklady o výdajích pova¾ovat ani za pomùcky (§ 31 odst. 6 daòového øádu), ani je hodnotit jako výhodu pro daòový subjekt (§ 46 odst. 3 daòového øádu).
Z uvedeného je tedy zøejmé, ¾e se v tomto bodì krajský soud dopustil nesprávné právní kvalifikace vìci, nebo» pøipustil oprávnìnost postupu daòových orgánù, které sice pøi stanovování daòové povinnosti pøe¹ly do re¾imu pomùcek, av¹ak souèasnì provádìly té¾ dokazování. Jeho výsledky pak, pøi formálním dodr¾ení re¾imu daòových pomùcek, jimi¾ byla konstruována pøíjmová stránka, pou¾ily pøi urèení stránky výdajové. Takový postup je v¹ak nepøípustný a nutnì musí vést k závìru o zmateènosti v procesním postupu v daòovém øízení (shodnì viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, è. j. 2 Afs 25/2003-87, dostupný na www.nssoud.cz). Z tìchto dùvodù tedy závìry krajského soudu nemohou obstát a lze pøisvìdèit stì¾ovatelùm v jejich tvrzení o naplnìní kasaèního dùvodu ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Z tìchto dùvodù tedy Nejvy¹¹í správní soud naznal, ¾e pochybení krajského soudu (by» jen v této dílèí otázce) zalo¾ilo nezákonnost jeho rozhodnutí spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky. Je tedy naplnìn kasaèní dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., a Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo, ne¾ napadený rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1, vìta první pøed støedníkem s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 § 2
 § 31
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 § 46
 § 46
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 46
 § 46
 soud 
 § 31
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103