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Timestamp: 2019-10-16 14:29:17+00:00

Document:
FG Schleswig-Holstein (4 K 153/13) | Datum: 21.11.2016
FG Schleswig-Holstein (4 K 98/15) | Datum: 15.09.2016
BFH, Urteil vom 29.04.2008 - Aktenzeichen VIII R 75/05
DRsp Nr. 2008/14989
»1. Dem Steuerpflichtigen steht kein Wahlrecht zu, ob er die "normale" Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG oder die Existenzgründerrücklage gemäß § 7g Abs. 7 EStG in Anspruch nehmen will. 2. Die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG ist auch bereits vor Vollendung der Betriebseröffnung zulässig, wenn die Investitionsentscheidung ausreichend konkretisiert ist. In Anschaffungsfällen setzt das die verbindliche Bestellung der betroffenen wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus. 3. Die Korrektur eines unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Steuerbescheides ist nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nur in seltenen Ausnahmefällen ausgeschlossen.«
AO § 85 § 164 Abs. 1 , 2 ; BGB § 709 Abs. 1 § 714 ; EStG § 2 Abs. 1 , 7 § 7g Abs. 3 , 4 , 5 , 6 , 7 ; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1 ; GG Art. 20 Abs. 3 ;
Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ). Sie bildete in den Jahren 1996 bis 1998 Ansparabschreibungen, und zwar 1996: 40 000 DM, 1997: 60 000 DM und 1998: 55 000 DM.
Das FA folgte der Rechtsansicht und erließ gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ( AO ) entsprechend geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre 1998 bis 2000, durch welche die Gewinne wie folgt erhöht wurden:
1998 von 84 687 DM auf 94 165 DM
1999 von 71 506 DM auf 139 006 DM
2000 von 67 482 DM auf 129 443 DM
Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 7g Abs. 7 EStG ).
1. Zu Unrecht verneine das FG die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 EStG . Auch der Gesellschafter sei Existenzgründer im Sinne dieser Vorschrift; denn mit Beendigung seines Anstellungsverhältnisses zum 31. Dezember 1994 habe er ab dem 1. Januar 1995 seine Existenz und die seiner Familie auf die freiberufliche Tätigkeit als Rechtsanwalt gegründet. Bis dahin seien allein die Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit die Existenzgrundlage gewesen.
Unter Existenzgründung sei vor allem die Betriebseröffnung (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG ) zu verstehen, die vorliege, wenn die wesentlichen Grundlagen des Betriebes vorhanden seien.
II. Die Revision ist unbegründet. Sie wird mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass die GbR Klägerin und Revisionsklägerin ist und das Rubrum des angefochtenen Urteils entsprechend gemäß § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) zu berichtigen ist.
Unerheblich ist insoweit, ob die Gesellschafter nur einzeln oder gemeinschaftlich vertretungsbefugt sind, wie es dem Regelstatut nach § 709 Abs. 1 , § 714 des Bürgerlichen Gesetzbuches ( BGB ) entspricht (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75 , BStBl II 2007, 704 ; vom 6. Oktober 2004 IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324 ; BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2006 VIII B 82/06, BFH/NV 2007, 453 , m.w.N.; ferner zur Berichtigung noch im Revisionsverfahren BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086 , m.w.N.).
Bei der Ansparabschreibung und der Existenzgründerabschreibung handelt es sich um eine betriebsbezogene und nicht um eine personenbezogene Steuervergünstigung (vgl. BTDrucks 12/4158, S. 33; FG München, Urteil vom 30. August 2007 15 K 2297/04, EFG 2007, 1865 , m.w.N.).
Nach § 7g Abs. 6 EStG sind bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist (BFH-Urteil vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250 , BStBl II 2004, 187 ).
b) Für sog. Existenzgründer sind die Regelungen in Abs. 3 bis 6 gemäß Abs. 7 des § 7g EStG modifiziert. Nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG ist eine natürliche Person Existenzgründer, die innerhalb der letzten fünf Jahre weder an einer Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Zehntel beteiligt gewesen ist, noch Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG erzielt hat. Soll eine Gesellschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Existenzgründerin sein, so müssen die Voraussetzungen nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG bei sämtlichen Mitunternehmern erfüllt sein (vgl. § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 EStG ).
3. Der Gesellschafter der Klägerin hat indes nach den bindenden und mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO ) in den Jahren 1992 bis 1994 vor der Gründung der GbR auch Einkünfte aus (nebenberuflicher) selbstständiger Tätigkeit gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt.
a) Wie der XI. Senat des BFH im Urteil vom 2. August 2006 XI R 44/05 (BFHE 214, 486 , BStBl II 2006, 903 , m.w.N.; ebenfalls FG München, Urteil in EFG 2007, 1865 ) erkannt hat, kommt es bei der Anwendung des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG weder auf die Höhe noch auf die Art der Gewinneinkünfte an. Unerheblich ist mithin auch, ob in dem maßgeblichen Zeitraum positive oder negative Einkünfte erzielt worden sind.
Zutreffend hat das FG ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen ausgeschlossen, ob er die "normale" Rücklage nach Abs. 3 oder die Existenzgründerrücklage gemäß Abs. 7 in Anspruch nehmen will. Die im Gründungszeitraum zulässig gebildete Rücklage fällt danach zwingend in den Anwendungsbereich des Abs. 7, sofern dessen Voraussetzungen nicht erfüllt sind, jedoch unter Abs. 3 des § 7g EStG (vgl. B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 138, m.w.N.; Meyer/Ball, FR 2004, 984; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183b- 1/04, BStBl I 2004, 337 , Tz. 40; ferner Anmerkung von Pfützenreuter in EFG 2007, 1145, 1146; a.A. Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7g Rz 149).
Aus dem Urteil des BFH vom 16. November 2005 X R 19/04 (BFH/NV 2006, 535 ) kann nichts Gegenteiliges entnommen werden. Das Urteil betrifft den mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt, dass eine vor dem 1. Januar 1997 gebildete Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 und 6 EStG nicht in eine erstmals für Wirtschaftsjahre nach dem 31. Dezember 1996 gemäß § 52 Abs. 11 Satz 4 EStG 1997 geschaffene Existenzgründerrücklage "transformiert" werden darf.
c) Die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG ist auch außerhalb des Anwendungsbereiches des Abs. 7 bereits möglich, bevor die Betriebseröffnung vollendet ist (BFH-Urteil vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170 , BStBl II 2004, 182 ; BFH-Beschluss vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632 ). Allerdings reicht es für die Annahme eines Betriebes i.S. des § 7g Abs. 3 EStG nicht aus, wenn lediglich erste Vorbereitungshandlungen getroffen worden sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 218, 75 , BStBl II 2007, 704 ; in BFHE 199, 170 , BStBl II 2004, 182 ).
Um in Fällen, in denen die Betriebseröffnung noch nicht vollendet ist, eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung zu vermeiden, muss die Investitionsentscheidung ausreichend konkretisiert sein. In Anschaffungsfällen setzt das die verbindliche Bestellung der betroffenen wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 75 , BStBl II 2007, 704 , m.w.N.; BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 337 , Tz. 18; ebenfalls bereits BMF-Schreiben vom 8. Juni 1999 IV C 2 -S 2139b- 20/99, BStBl I 1999, 547).
Im Streitfall erfüllen die Ansparabschreibungen nach den Feststellungen des FG die Voraussetzungen nach § 7g Abs. 3 EStG (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 202, 250 , BStBl II 2004, 187 , m.w.N.), mussten indes mangels Inanspruchnahme durch entsprechende Investitionen nach Maßgabe des § 7g Abs. 4 bis 6 EStG gewinnerhöhend aufgelöst werden. Ferner mussten Gewinnzuschläge angesetzt werden.
Im Streitfall geht es nicht um die Korrektur einer zu Unrecht gebildeten Ansparrücklage (vgl. dazu und zu den Korrekturzeiträumen BFH-Urteil vom 28. April 2005 IV R 30/04, BFHE 209, 496 , BStBl II 2005, 704 ; ferner Beschluss des FG Hamburg vom 4. August 2004 III 264/04, EFG 2005, 183), sondern um die für normale Ansparrücklagen vorgeschriebene reguläre Auflösung.
Kein Gewinnzuschlag ist dann vorzunehmen, wenn die Bildung der Ansparrücklage wegen fehlender Voraussetzungen im Jahr ihrer Bildung von Anfang an ausgeschlossen war; denn dann ist sie von vornherein steuerlich nicht anzuerkennen (vgl. FG Hamburg, Beschluss in EFG 2005, 183, m.w.N.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 632 ; BFH-Urteil in BFHE 199, 170 , BStBl II 2004, 182 ).
Im Streitfall liegt hingegen ein derartiger Sachverhalt nach den mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen nicht angefochtenen und deshalb bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO ) nicht vor, weshalb die gebildeten Ansparabschreibungen regulär nach Ablauf von zwei Jahren nach dem Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklagen gebildet worden sind, gewinnerhöhend aufzulösen waren und entsprechende Gewinnzuschläge gemäß Abs. 5 für jedes volle Jahr, in dem die Rücklage bestanden hat, in Höhe von 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrages anzusetzen war.
Nach ständiger Rechtsprechung kann das gesetzte Recht durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders gelagerten Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, das demgegenüber der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müsste, verdrängt werden (BFH-Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559 , BStBl II 2000, 676; vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406 , BStBl II 1998, 771 ; BFH-Beschluss vom 26. November 2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551 ).
Ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid vermag insoweit einen Vertrauenstatbestand grundsätzlich nicht zu schaffen, weil es sich insoweit lediglich um eine vorläufige Beurteilung der Finanzverwaltung handelt, die einer späteren abweichenden Beurteilung nicht entgegensteht (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 III R 26/00, BFH/NV 2003, 1529 ; BFH-Beschlüsse vom 6. September 2005 III R 32/04, BFH/NV 2006, 371 , m.w.N.; vom 2. August 2004 IX B 41/04, BFH/NV 2005, 68 ; vom 4. Mai 2005 XI B 224/03, BFH/NV 2005, 1483 ; vom 14. Oktober 2004 III B 54/04, juris; vom 28. August 2002 V B 71/02, BFH/NV 2003, 4 , m.w.N.).
Im Übrigen ist die Verwaltung nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG ) an die Sach- und Rechtsbehandlung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden, sofern nicht auch insoweit der zuständige Amtsträger eine bestimmte Behandlung zugesagt oder die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteil in BFHE 184, 406 , BStBl II 1998, 771 ).
Fehlt es daran, so gebieten es die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes -- GG --, § 85 AO ) und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung, dass die Finanzbehörde eine als falsch erkannte Auffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgibt, selbst wenn der Steuerpflichtige auf sie vertraut haben sollte.
Diese Verpflichtung besteht selbst dann, wenn die Finanzbehörde die fehlerhafte, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung über eine längere Zeitspanne vertreten und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert haben sollte (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1997 IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578 , m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 7. Dezember 2007 XI B 61/07, BFH/NV 2008, 592 ; in BFH/NV 2005, 68 , m.w.N.).
Vorinstanz: FG Sachsen, vom 25.01.2005 - Vorinstanzaktenzeichen 1 K 1489/04
BFH/NV 2008, 1585
BFHE 220, 136
Zitieren: BFH - Urteil vom 29.04.2008 (VIII R 75/05) - DRsp Nr. 2008/14989

References: § 7
 § 7
 § 7
 § 85
 § 164
 § 709
 § 714
 § 2
 § 7
 § 48
 Art. 20
 § 4
 § 164
 § 7
 § 6
 § 107
 § 709
 § 714
 § 7
 § 4
 § 7
 § 7
 § 2
 § 15
 § 7
 § 7
 § 118
 § 2
 § 7
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 § 7
 § 7
 § 7
 § 52
 § 7
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 § 7
 § 7
 § 85