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Timestamp: 2020-07-07 12:57:00+00:00

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﻿ LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIF) Y LA CONCILIACIÓN FISCAL – EFECTOS PRÁCTICOS
CONTENIDO:LA LEY 1819 DEL 2016 INTRODUJO MODIFICACIONES AL ESTATUTO TRIBUTARIO (ET) PARA DEFINIR EXPLÍCITAMENTE LOS CASOS EN LOS CUALES EL ET REMITE A LOS MARCOS CONTABLES PARA DETERMINAR LAS BASES FISCALES, ASÍ MISMO, LAS EXCEPCIONES PARA QUE DICHO MARCO NO AFECTE LOS VALORES A INCLUIR EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS. COMO CONSECUENCIA, LAS CIFRAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS BAJO NIF, PRESENTAN DIFERENCIAS CON LOS MONTOS FISCALES.ESTE ARTÍCULO PRESENTA LA ACTUALIZACIÓN DEL PUBLICADO EN LA EDICIÓN 65 DE ESTA REVISTA, DENOMINADO “LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA Y EL LIBRO TRIBUTARIO – EFECTOS PRÁCTICOS”, CONSIDERANDO LA CASUÍSTICA DE LOS MISMOS ESCENARIOS Y TENIENDO EN CUENTA EL NUEVO ARTÍCULO 772-1 ET INTRODUCIDO POR LA LEY 1819, Y EL DECRETO 1998 DEL 2017 EN LO PERTINENTE A LA “CONCILIACIÓN FISCAL”. IGUALMENTE SE OFRECEN LAS CONCLUSIONES Y REFLEXIONES PERTINENTES.
TEMAS ESPECÍFICOS:CONCILIACIÓN FISCAL, LIBROS TRIBUTARIOS, CONTROL DE DETALLE, REPORTE DE CONCILIACIÓN FISCAL CONSOLIDADO
TÍTULO:LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIF) Y LA CONCILIACIÓN FISCAL – EFECTOS PRÁCTICOS
AUTOR:TORRES MENDOZA, OSCAR HERNANDO
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:73, ENE.-MAR./2018, PÁGS. 13-98
Las Normas de Información Financiera (NIF)(1) y la Conciliación Fiscal – efectos prácticos
Revista Nº 73 Ene.-Mar. 2018
Oscar Hernando Torres Mendoza
America Advising & Auditing Services AAAS
La Ley 1819 del 2016 introdujo modificaciones al Estatuto Tributario (ET) para definir explícitamente los casos en los cuales el ET remite a los marcos contables para determinar las bases fiscales, así mismo, las excepciones para que dicho marco no afecte los valores a incluir en las declaraciones tributarias. Como consecuencia, las cifras de los estados financieros bajo NIF, presentan diferencias con los montos fiscales.
Este artículo presenta la actualización del publicado en la edición 65 de esta revista, denominado “Las Normas de Información Financiera y el Libro Tributario – efectos prácticos”, considerando la casuística de los mismos escenarios y teniendo en cuenta el nuevo artículo 772-1 ET introducido por la Ley 1819, y el Decreto 1998 del 2017 en lo pertinente a la “Conciliación Fiscal”. Igualmente se ofrecen las conclusiones y reflexiones pertinentes.
Conciliación fiscal; Control de Detalle; Libro Tributario; Reporte de conciliación fiscal; Saldos NIF; Saldos fiscales.
Resumen del ejercicio práctico propuesto
1. Cuentas por cobrar (C X C)
1.1. Evaluaciones de medición –provisión fiscal “Libro Tributario” Decreto 2548 del 2014 en diciembre 2016 – “Libro Tributario” en 2017 y libro fiscal “Control de Detalle” en 2018 – deterioro IFRS-NIF en 2017 y 2018
1.2. Transacciones realizadas en los años 2017 y 2018 relativas a las cuentas por cobrar
1.3. Efectos de provisión de cartera en el activo – patrimonio fiscal y en el resultado fiscal en el “Libro Tributario” en 2017 y libro fiscal “Control de Detalle” en los años 2017 y 2018
1.4. Efectos en deterioro de cartera en el activo y resultados – en saldos NIF años 2017 y 2018
1.5. Análisis saldos de provisión fiscal de cartera a enero y diciembre del 2017 y a 31 de diciembre del 2018
1.6. Comparación de saldos fiscales – “Libro Tributario”- libro fiscal “Control de Detalle” – y saldos NIF en los años 2017 y 2018
1.7. Observaciones relativas a los resultados obtenidos
2.1. Evaluaciones de medición – “Libro Tributario” Decreto 2548 del 2014 en diciembre del 2016 – “Libro Tributario” en 2017 y libro fiscal “Control de Detalle” en 2018 – ajuste a valor neto realizable– VNR IFRS-NIF en 2017 y 2018
2.2. Transacciones realizadas en los años 2017 y 2018 relativas a los inventarios
2.3. Efectos del ajuste a VNR y por baja en cuentas de inventarios en el activo-patrimonio fiscal y en el resultado fiscal en el “Libro Tributario” y/o libro fiscal “Control de Detalle” en los años 2017 y 2018
2.4. Efectos ajuste a VNR - deterioro inventarios en el activo y resultados – en saldos NIF años 2017 y 2018
2.5. Comparación de saldos fiscales – “Libro Tributario” y/o libro fiscal “Control de Detalle” – y saldos NIF en los años 2017 y 2018
2.6. Observaciones relativas a los resultados obtenidos
3. Propiedades, planta y equipo (PP&E)
3.1. Evaluaciones de medición – “Libro Tributario” Decreto 2548 del 2014 en diciembre 2016 – “Libro Tributario” en 2017 y/o libro fiscal “Control de Detalle” en 2018 – ajuste por revaluación IFRS-NIIF en 2017 y 2018
3.2. Transacciones realizadas en los años 2017 y 2018 relativas a las PP&E
3.3. Efectos en depreciación de ajustes por revaluación en activo - patrimonio fiscal y en el resultado fiscal en el “Libro Tributario” y/o libro fiscal “Control de Detalle” así como en activo y resultados en registros contables NIF año 2017 y 2018
3.4. Resumen de efectos acumulados de las PP&E en activo - patrimonio fiscal, resultado fiscal en el “Libro Tributario” y/o libro fiscal “Control de Detalle” y en saldos NIF 2017 y 2018
3.5. Comparación de saldos fiscales - “Libro Tributario” y/o libro fiscal “Control de Detalle” y saldos NIF en los años 2017 y 2018
3.6. Observaciones relativas a los resultados obtenidos
4. Cuentas por pagar (C X P)
4.1. Evaluaciones de medición – cuentas por pagar: “Libro Tributario” Decreto 2548 del 2014 en diciembre 2016 – “Libro Tributario” en 2017 y libro fiscal “Control de Detalle” en 2018– ajuste a valor presente NIF en 2017 y 2018
4.2. Transacciones realizadas en los años 2017 y 2018 relativas a cuentas por pagar a proveedores y socios
4.3. Efectos del reconocimiento del valor presente (VP) en cuentas por pagar a socios
4.4. Comparación de saldos fiscales —“Libro Tributario” y/o libro fiscal “Control de Detalle”— y saldos NIF en los años 2017 y 2018
4.5. Observaciones relativas a los resultados obtenidos
5.1. Evaluaciones de medición – provisiones- “Libro Tributario” Decreto 2548 del 2014 en diciembre 2016 – “Libro Tributario” en 2017 y libro fiscal “Control de Detalle” en 2018 – registro contingencias bajo NIF en 2017 y 2018
5.2. Transacciones realizadas en los años 2017 y 2018 relativas a provisiones
5.3. Comparación de saldos fiscales– “Libro Tributario”–libro fiscal “Control de Detalle”– y saldos NIF en los años 2017 y 2018
5.4. Observaciones relativas a los resultados obtenidos
El inicio de la aplicación de las NIF en 2015 y 2016, para efectos de preparación y presentación de la información financiera de las personas jurídicas y naturales obligadas a llevar contabilidad, generó un cambio drástico, frente a la cultura ancestral arraigada en nuestro país, según la cual, los registros y libros contables principalmente se preparaban con el fin de soportar las cifras a incluir en las declaraciones tributarias, más que, con el fin de mostrar la realidad económica de los entes respectivos. Es decir, la mencionada realidad, era imposible de reflejarse en la presentación de los estados financieros, cuando las normas contables entraban en contravía con los aspectos regulados en las normas tributarias.
Al haberse adoptado en nuestro país el marco regulatorio de las NIF, para efectos de presentación de estados financieros, sin que las normas tributarias regulen en forma alguna la información que estos deben contener, se está alcanzando el objetivo que persiguen las NIF de que la información financiera atienda la realidad económica de la entidad que informa.
Como consecuencia de ello y con la promulgación de la reforma tributaria (Ley 1819 del 2016) se confirma que la información base de preparación de las cifras tributarias, en algunos casos, no se puede tomar directamente de los saldos y transacciones medidos siguiendo las NIF, sino siguiendo los preceptos del Estatuto Tributario (ET). No obstante, en algunos casos el ET no contiene reglas independientes de las normas contables, sino que remite a ellas a la hora de requerir la presentación tributaria de una transacción o saldo específico.
Con la reforma tributaria indicada en el párrafo anterior se derogó el período de transición de 4 años que el mismo legislador había establecido en el artículo 165 de la Ley 1607 del 2012, con el objetivo de que todas las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables se entendieran hechas al marco contable vigente antes de la obligatoriedad de aplicar el nuevo marco de NIF. A cambio de ello, en la reforma tributaria se definieron casos en los que las normas tributarias aceptarán como reglas de medición lo establecido en las NIF, describiendo, simultáneamente, excepciones a dichas reglas generales de reconocimiento. Con el fin de establecer un camino para documentar la forma de reportar las diferencias entre los saldos y transacciones determinados bajo NIF y los mismos a reconocer para efectos fiscales, la reforma tributaria de 2016 adicionó el artículo 772-1 del ET denominado “Conciliación Fiscal”.
Tomando en cuenta el nuevo marco regulatorio antes descrito, el Gobierno colombiano, en el Decreto 1998 del 30 de noviembre del 2017, estableció las formas de reportar las diferencias que se presentan entre los montos que se van a reflejar en las declaraciones de impuestos y los valores de los libros contables preparados bajo las NIF. Una de ellas, que podría ser más aplicable para aquellas entidades que tengan un volumen importante de diferencias entre los saldos determinados bajo NIF y los montos fiscales, es la del denominado “Sistema de Control de Detalle” de diferencias y la otra forma la de “conciliación” de las diferencias que se presenten entre las NIF y las disposiciones del ET. Por ello, en el presente ejercicio se presentan casos simulados de aplicación de transacciones tipo, que no solo servirán a quienes utilicen la preparación del sistema de control de diferencias, sino también para quienes solo estén obligados a preparar el reporte de conciliación fiscal de que trata el Decreto 1998 del 2017, cuyo formato para este período fue establecido por la Resolución 73 del 2017 de la DIAN.
Será muy importante dar manejo adecuado de estas diferencias dado que seguramente los detalles y soportes serán requeridos por las autoridades de impuestos en sus procesos de fiscalización y porque el incumplir la obligación del sistema de control o de conciliación puede generar sanciones por “irregularidad en la contabilidad”.
Finalmente, se le informa al lector que las referencias al Decreto Reglamentario 1998 del 2017 deben entenderse realizadas a la parte 7 del libro 1 del DUR 1625 del 2017, comprendida por los artículos 1.7.1 a 1.7.6 del mencionado DUR, la cual fue sustituida por el Decreto 1998 del 2017.
El presente ejercicio pretende constituirse en una herramienta útil para las empresas en la evaluación de los impactos prácticos que se generan en escenarios simulados en los principales rubros de los estados financieros, asumiendo aquellas situaciones que son de ocurrencia generalizada en el proceso de aplicación del marco normativo de NIF basado en los estándares internacionales y la medición de las transacciones para efectos fiscales.
El ejercicio se realiza a partir del cierre del último año —2016— en el que las remisiones del ET a las normas contables se entendían realizadas al marco contable anterior al de aplicación de las NIF, con el fin de analizar los años 2017 —enero 1º al 31 de diciembre del 2017—, y 2018 —31 de diciembre del 2018—. Los ejemplos aquí simulados podrán ser útiles para compañías de los grupos 1 y 2, considerando que estas entidades, durante el año 2016, debieron emplear, bien sea el Libro Tributario o el registro obligatorio de diferencias estipulados en el Decreto 2548 del 2014 —derogado tácitamente con la promulgación de la Ley 1819 del 2016— y a partir del 2017 deberán dar cumplimiento al nuevo artículo 772-1 del ET de “Conciliación fiscal” antes mencionado.
El ejercicio incluye la presentación de las diferencias en tres frentes y en tres momentos distintos, así:
1. Tratamiento de saldos a la fecha de inicio del primer año gravable de aplicación de la reforma tributaria promulgada con la Ley 1819 del 2016, es decir, enero 1º del 2017. Se presentan los supuestos sobre los cuales se preparó la información fiscal incluida en el “Libro Tributario” que manejaba la compañía siguiendo las normas vigentes hasta diciembre del 2016 y los utilizados para determinar las cifras bajo las NIF.
2. Para el año 2017, se ilustra la preparación de la información fiscal en el Libro Tributario que manejaba la compañía sin conocer el reglamento que se emitiría el 30 de noviembre del 2017 (Decreto 1998) de acuerdo con las normas fiscales aplicables, con base en supuestos de movimientos mensuales realizados en los libros contables durante el año. Teniendo en cuenta las transacciones propuestas, se preparan simultáneamente los resultados mensuales de las mismas siguiendo lo establecido en las NIF, indicando los supuestos utilizados para dar cumplimiento a las mismas.
3. Para el año 2018, se muestra la preparación de estados financieros de acuerdo con las NIF con base en supuestos de movimientos mensuales realizados en los libros contables durante dicho año por la compañía. Teniendo en cuenta las transacciones supuestas, se presentan simultáneamente las propuestas de reconocimiento mensual de las mismas para el denominado “Control de Detalle” requerido por el Decreto 1998 del 2017, siguiendo los procedimientos que la compañía había implementado para el denominado “Libro Tributario”, en el que se reconocían las cifras fiscales requeridas ahora por el artículo 772-1 ET en el denominado el sistema de Conciliación Fiscal.
Considerando las modificaciones realizadas al ET en la Ley 1819 del 2016, las áreas en las cuales se presentan escenarios de diferencias entre el tratamiento fiscal y el marco de las NIF, y que se presentan en el ejercicio práctico de este documento son: cuentas por cobrar, inventarios, propiedades, planta y equipo, propiedades de inversión, cuentas por pagar y provisiones. Para cada rubro evaluado se ha preparado una sección que incluye:
a. Presentación del monto de las cifras fiscales y las cifras financieras NIF a 1º de enero del 2017.
b. Bases empleadas para determinar las evaluaciones de medición seguidas con la normativa fiscal y las requeridas por NIF, para los años 2017 y 2018.
c. Presentación de las transacciones mensuales realizadas por la compañía durante los años 2017 y 2018.
d. Efectos del reconocimiento de las transacciones mencionadas en el literal c anterior, tanto en el “Libro Tributario” o libro fiscal de “Control de Detalle” de los años 2017 y 2018, así como en la determinación de las cifras para NIF. Dichos saldos se presentan tanto para el rubro del activo o pasivo que se analiza, como para el correspondiente al estado de resultados que corresponda.
e. Cuadros que soportan en detalle la forma de establecer los diferentes saldos determinados, en los casos en los que haya lugar a ello.
f. Presentación del resumen comparativo ejecutivo de las diferencias determinadas entre los saldos fiscales y las NIF, a enero 1º y diciembre 31 del 2017 y 2018.
g. Preparación de un resumen de conclusiones denominadas en cada caso “Observaciones relativas a los resultados obtenidos”. Allí se plantean, en los casos aplicables, posibles escenarios para el registro en el “Libro Tributario” o libro fiscal de “Control de Detalle” o también análisis adicionales de situaciones no incluidas en el caso práctico, pero que podrían ser útiles en la evaluación del ejercicio a realizar por el lector.
En general, los casos descritos en el presente documento suponen que la Compañía había implementado el “Libro Tributario” de acuerdo con lo permitido por el Decreto 2548 del 2014. Los detalles y procedimientos utilizados para preparar dicho libro sirven para lo que en el presente escrito se ha denominado el libro fiscal “Control de Detalle”.
Es importante resaltar que, aun existiendo un número importante de diferencias entre los tratamientos contables y tributarios, era válido y factible el uso de la opción del denominado sistema de “registros obligatorios” para los casos presentados en el presente ejercicio, por ejemplo, a través del uso de subcuentas o cuentas auxiliares en el mismo sistema contable empleado. Para ello era indispensable contar con las facilidades del software utilizado.
Se procede a continuación con el desarrollo de las diferentes secciones en que el caso de estudio está dividido, atendiendo a los elementos de los estados financieros ya mencionados.
Se presentan a continuación los datos de este rubro de los estados financieros que explican la composición del saldo bajo NIF en la fecha de inicio de aplicación de la Ley 1819 del 2016.
1.1. Evaluaciones de medición – provisión fiscal “Libro Tributario” Decreto 2548 del 2014 en diciembre 2016 – “Libro Tributario” en 2017 y libro fiscal “Control de Detalle” en 2018 – deterioro IFRS-NIF en 2017 y 2018
a) La política contable para determinar el deterioro de cartera de los años 2017 y 2018 es de acuerdo con análisis de recuperabilidad de la esta. El valor fiscal que se solicita como deducción por provisión de cartera es el obtenido por el denominado método individual.
b) El siguiente cuadro presenta un resumen de los saldos de cartera mayor de 360 días de vencida, de la provisión reconocida para efectos fiscales, según el literal anterior y el deterioro determinado bajo IFRS-NIF, en las siguientes fechas: a diciembre 31 del 2016 (1º de enero del 2017) la del final del primer año de vigencia de la Ley 1819/16 (31 de diciembre del 2017) y la del final del 2º año de vigencia de la Ley 1819 del 2016, teniendo en cuenta el Decreto 1998 del 2017.
c) En mayo del 2018 se recibe reporte de abogados sobre imposibilidad de recuperación de cuentas por cobrar por $ 510. Dicha cuenta se había reconocido como tal en junio del 2015. Fiscalmente se había solicitado deducción hasta diciembre del 2017 de $ 337 ($ 510 x 66%) por esa cuenta. Para NIF se reconoció 100% deterioro de esta cuenta a diciembre 31 del 2017.
d) En junio del 2018 se recuperó $ 400 relativo a un C X C que se había reconocido en noviembre del 2015. Fiscalmente se había solicitado deducción hasta diciembre del 2017 de $ 264 ($ 400 x 66%) por esa cuenta. Para NIF la cuenta tenía reconocido 100% deterioro a diciembre 31 del 2017.
La tabla 1 muestra las transacciones mensuales de ventas, cobros y baja en cuenta de cartera, realizadas entre el 1º de enero y el 31 de diciembre del 2017 y 2018. Debe tenerse en cuenta que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
Las transacciones realizadas durante los años 2017 y 2018 se determinaron con base en los supuestos arriba descritos y teniendo en cuenta la información sobre las políticas contables y el tratamiento fiscal adoptado para la determinación del deterioro —financiero-contable— y la provisión —fiscal— de cartera durante dichos períodos.
En las tablas 2 a 7 se ilustran los movimientos mensuales relativos a la provisión fiscal y deterioro de las cuentas por cobrar reconocidos para la preparación del Libro Tributario en el año 2017, el Libro de “Control de Detalle” en el año 2018 y los registros contables de los años 2017 y 2018, siguiendo las prácticas requeridas por las NIF.
Adicionalmente se presenta en forma comparativa mensual la preparación de la misma información determinada para efectos fiscales y la reconocida bajo la normativa NIF. Ello permitirá determinar los saldos a 31 de diciembre del 2017 y 2018, bajo el nuevo marco normativo, así como los saldos a las mismas fechas para efectos fiscales.
Las tablas 2 y 3 ilustran el control de la provisión fiscal de cartera por los años 2017 y 2018, estableciendo los efectos de este rubro en el patrimonio y resultados fiscales de la entidad. Debe tenerse en cuenta que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
A continuación las explicaciones de los movimientos realizados en las tablas 2 y 3.
1. En diciembre 2017 se realiza el análisis de la provisión a registrar en libro tributario —Control de Detalle— de acuerdo con el valor aceptado fiscalmente al cierre del año, 33% cuentas vencidas > 360 días ($ 1.510 x 33% = $ 498).
1.1. En diciembre 2018 se registra en Libro “Control de Detalle” la provisión fiscal que se va a solicitar en la declaración de renta: 33% cuentas vencidas > 360 días ($ 1.710 x 33% = $ 564).
1.2. Para NIF, con base en la evaluación de riesgo de recuperabilidad, el deterioro a 31 de diciembre del 2017, se estimó en $ 1.900 ($ 600 a resultados del año). A diciembre 31 del 2018, $ 2.150 ($ 1.160 a resultados del año). Ver registro en tabla 4 del apartado 1.4.
2. En mayo del 2018 se dan de baja cuentas por cobrar por $ 510 reportadas por abogados como irrecuperables. En Libro “Control de Detalle” se reversa provisión de $ 337 ($ 510 x 66%), solicitando deducción neta por $ 173 y en libros NIF se elimina cuenta por cobrar y deterioro de $ 510 —ver registros en tablas 2 a 4.
3. En junio del 2018 se reversa provisión en Libro “Control de Detalle” por $ 264 por recuperación de cuentas (por $ 400) que se habían provisionado en años anteriores en libros ($ 400 x 66%) y que se habían ajustado por deterioro, en saldos NIF por $ 400. Ver reversión en Libro “Control de Detalle” en tabla 3 y reversión en NIF en tablas 4 y 5 del apartado 1.4.
A continuación, en las tablas 4 y 5, se presenta el detalle de los movimientos que afectan el activo —cuentas por cobrar— y a los resultados —gastos por deterioro de cartera—, durante los años 2017 y 2018 en libros contables (NIF). Debe tenerse cuenta que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
A continuación las explicaciones de los movimientos realizados en las tablas 4 y 5.
1. En diciembre del 2017 se realiza el análisis de la provisión a registrar en libro tributario —Control de Detalle— de acuerdo con el valor aceptado fiscalmente al cierre del año, 33% cuentas vencidas > 360 días ($ 1.510 x 33% = $ 498). Véanse las tablas 2 y 3 del apartado 1.3.
1.1. En diciembre del 2018 se registra en Libro “Control de Detalle” la provisión fiscal que se va a solicitar en la declaración de renta: 33% cuentas vencidas > 360 días ($ 1.710 x 33% = $ 564). Véanse las tablas 2 y 3 del apartado 1.3.
1.2. Para NIF, con base en la evaluación de riesgo de recuperabilidad el deterioro a diciembre 31 del 2017, se estimó en $ 1.900 ($ 600 a resultados del año) – En diciembre 31 del 2018 $ 2.150 ($ 1.160 a resultados del año). Estos movimientos son correlativos con los realizados en la cuenta de deterioro del activo que se aprecian en la tabla 4.
2. En mayo del 2018 se dan de baja Cuentas por cobrar por $ 510 reportadas por abogados como irrecuperables. En el Libro Tributario se reversa provisión de $ 337 ($ 510 x 66%), solicitando deducción neta por $ 173 —véanse tablas 2 y 3 del apartado 1.3— y en libros NIF se elimina cuenta por cobrar y deterioro de $ 510 —ver tabla 4.
3. En junio 2018 en el Libro “Control de Detalle” se reversa provisión de $ 264 por recuperación de cuentas (por $ 400) que se habían provisionado en años anteriores en libro tributario ($ 400 x 66%) y que se habían ajustado por deterioro, en saldos NIF por $ 400. Ver reversión en el Libro “Control de Detalle” en tablas 2 y 3 del apartado 1.3 y reversión en NIF, tablas 4 y 5.
Con base en los movimientos presentados en los apartados anteriores durante los años 2017 y 2018, a continuación se presenta el soporte de la determinación de los saldos de la provisión fiscal de cartera acumulada a 31 diciembre de cada año (enero 1º del 2017 y 31 de diciembre del 2017 y 2018).
Las cifras anteriores de los saldos de provisión de cartera fiscal corresponden al soporte del origen y evolución de dicha provisión de acuerdo con los montos solicitados y reportados en las respectivas declaraciones de renta.
1.6. Comparación de saldos fiscales – “Libro Tributario” – libro fiscal “Control de Detalle” – y saldos NIF en los años 2017 y 2018
Con base en los movimientos presentados en los apartados anteriores, a continuación se presentan los saldos determinados de acuerdo con las normas fiscales vigentes para los años 2017 y 2018, reconocidos en el denominado Libro Tributario hasta el 31 de diciembre del 2016 (enero 1º del 2017) y en el libro “Control de Detalle” a 31 de diciembre del 2017 y 2018 y simultáneamente comparados con los del marco normativo financiero (NIF), a las mismas fechas.
Los resultados de dicha comparación permitirán presentar las observaciones sobre los efectos determinados con los escenarios evaluados o con alternativas a los mismos, de forma que ayuden a soportar las conclusiones que se presentan como resultado de los análisis realizados.
1. En el escenario planteado en este ejercicio, la compañía venía registrando durante el año 2016 en el denominado “Libro Tributario” el valor de la provisión de cartera aceptado por las normas fiscales(2) (DUR 1625/2016, arts. 1.2.1.18.20 y 1.2.1.18.21)(3). Durante el año gravable 2017, atendiendo lo exigido en el artículo 137 de la Ley 1819 del 2016, que adicionó el artículo 772-1 del ET, denominado “Conciliación fiscal”, la Compañía, mantuvo en el “Libro Tributario” el reconocimiento de los registros fiscales con diferencia respecto de los saldos financieros. En el Decreto 1998 del 2017, reglamentario del artículo 772-1 ET, se establecieron dos elementos para dar cumplimiento a la obligación de documentar la “Conciliación Fiscal”.
El “Libro Tributario” podría cumplir con los requisitos establecidos en el Decreto 1998 mencionado en el párrafo anterior, para el elemento allí denominado como “El Control de Detalle”. Con lo cual la compañía podría denominar “Libro o Sistema de Control de Detalle”, sistema de registro de las transacciones cuyo monto fiscal difiere del monto financiero. Es decir, en dicho Libro Fiscal de “Control de Detalle” seguiría reconociendo lo requerido por las normas fiscales (DUR 1625/2016, arts. 1.2.1.18.20 y 1.2.1.18.21), para la determinación de la provisión de cartera —métodos individual o general.
Respecto a las modificaciones introducidas a los artículos 105 y 145 del ET por los artículos 61 y 87 de la Ley 1819 del 2016 en relación con “Realización de la deducción para los obligados a llevar contabilidad” y la “deducción de deudas de dudoso o difícil cobro” respectivamente, es importante considerar que de la lectura de dichas normas se puede colegir que para los años 2017 en adelante se mantienen las diferencias que ya existían en el reconocimiento financiero del deterioro de cartera bajo NIF y la determinación del monto de la provisión fiscal de cartera que es aceptable como deducción y menor valor de las cuentas por cobrar comerciales, para efectos tributarios, debido a que su norma reglamentaria, artículos 1.2.1.18.20 y 1.2.1.18.21 del DUR 1625 del 2016, aún se consideran aplicables en ausencia del decreto reglamentario del nuevo artículo 145 del ET.
2. Suponiendo un escenario alternativo, la Compañía podría estar reconociendo en el año 2016 la diferencia entre el saldo financiero (NIF) del deterioro de cartera y el monto de la provisión de cartera aceptado para efectos fiscales, mediante el sistema de registro obligatorio de diferencias, que prescribía el Decreto 2548 del 2014. A partir del año 2017, atendiendo lo exigido en el artículo 137 de la Ley 1819 del 2016, que adicionó el artículo 772-1 ET sobre la “Conciliación fiscal”, se podría tener planeado mantener el registro obligatorio de diferencias que venía llevando mediante la preparación de conciliaciones entre las cifras fiscales de provisión de cartera en el activo-patrimonio fiscal, las deducciones fiscales a solicitar y las cifras financieras presentadas en el deterioro de la cartera en el activo y en el estado de resultados preparados de acuerdo con NIF.
Con la emisión del Decreto 1998 del 2017, y teniendo en cuenta que durante este año la Compañía no llevó un “Libro Tributario”, el “Reporte de Conciliación Fiscal” establecido en dicho decreto, como uno de los elementos de la “Conciliación fiscal” podría cumplir con el soporte de las cifras a incluir en su declaración de renta del año 2017 y siguientes.
2.1. Evaluaciones de medición – “Libro Tributario” Decreto 2548 del 2014 en diciembre del 2016 – “Libro Tributario” en 2017 y libro fiscal “Control de Detalle” en 2018 – ajuste a valor neto realizable – VNR IFRS-NIF en 2017 y 2018
a) En años anteriores al 2017, para efectos fiscales, se presentaba el inventario con el mismo valor determinado en libros contables. La evaluación que se realizó de VNR arrojó la necesidad de efectuar ajuste para efectos NIF a partir de diciembre del 2016. El inventario se valúa por el método promedio ponderado.
b) A continuación se establece el valor de los ajustes por evaluación del VNR y la fecha de cada uno de estos.
c) Las existencias sobre las cuales se estimó el VNR —literal anterior— a enero 1º y diciembre 31 del 2017, se vendieron así:
• 40% en enero del 2017 —las que se tenían al 1º de enero del 2017— y en enero del 2018 —las que se tenían en diciembre 31 del 2017.
• 40% en febrero y 20% en mazo de cada año.
d) En los años 2017 y 2018, como resultado del inventario físico, se ajustó el saldo en $ 2.900 y $ 1.700, respectivamente, por pérdida de mercancías de fácil destrucción. De acuerdo con el artículo 64 del ET el monto máximo que se puede tomar como deducible es de $ 1.725 en 2017 y $ 1.932 en 2018.
Las siguientes fueron las transacciones mensuales de compras, retiros y baja en cuenta de inventarios, realizadas entre el 1º de enero y el 31 de diciembre del 2017 y 2018. Debe tenerse en cuenta que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
Las transacciones realizadas durante 2017 y 2018 se determinaron con base en los supuestos arriba descritos y teniendo en cuenta: a) la información sobre las políticas contables y el tratamiento fiscal adoptado en relación con el reconocimiento del inventario, b) la determinación de ajustes al valor neto realizable (VNR) y c) la realización de ajustes a los saldos resultantes de inventarios físicos de dichos períodos.
A continuación se ilustran los movimientos mensuales reconocidos para la preparación del “Libro Tributario” y/o Libro “Control de Detalle” relativos a los ajustes fiscales por baja en cuenta de inventarios. Los ajustes por VNR no se incluyen en libros de soporte fiscal, dado que no son aceptados por las normas tributarias(4).
En las tablas 9 y 10 se detallan los movimientos que se requerirían en el “Libro Tributario” o libro fiscal “Control de Detalle” para reflejar en los años 2017 y 2018 las partidas con efecto fiscal por los ajustes al inventario. Debe tenerse en cuenta que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
En la tabla 11 se ilustran los impactos que tendrían, para la preparación de la declaración de renta de cada año, las partidas no aceptadas fiscalmente que han sido reconocidas en el “Libro Tributario” y/o Libro fiscal de “Control de Detalle” en los años 2017 y 2018.
Se aclara que para la declaración de renta no hay registros mensuales, sin embargo, se detallan para facilitar el entendimiento de los rechazos que se aplican en su preparación. Considerando que la compañía no ha registrado el ajuste a VNR en el libro soporte de los saldos fiscales, no tiene ninguna partida a rechazar por este concepto. En caso que el “Libro Tributario” o libro fiscal de “Control de Detalle” tuviese reconocido el ajuste a VNR, los montos correspondientes deberían rechazarse en el activo y ajustarse el costo de ventas por las existencias vendidas en el año que tuviesen componente de ajuste al VNR del año anterior.
A continuación se presentan las explicaciones de las tablas 9 a 11 de la sección 2.3:
(1) Corresponde al ajuste por retiro del inventario y registro en gastos de las pérdidas de existencias de fácil destrucción. Se realiza cargo a resultados y disminución de inventarios. Para efectos fiscales en el año 2017, de acuerdo con artículo 64 ET se rechaza del gasto $ 1.175 ($ 2.900 menos $ 1.725). En el año 2018 no hay rechazo. No hay diferencia fiscal-contable en el valor del activo.
(2) El ajuste a VNR que debía registrarse en libros y en libro tributario hasta diciembre del 2016, si se hubiera utilizado el enfoque de registro en dicho libro de lo indicado en Decreto 2649 de 1993 —según lo establecía Ley 1607 artículo 165—, ya no se reconoce en “Libro Tributario” o libro “Control de Detalle” a partir del año 2017 ($ 1.380 en diciembre 2017 - $ 1.115 en diciembre 2018), dado que solo se reconoce en los libros NIF —Ver detalle del registro del VNR en libros NIF en tablas 12 y 13 sección 2.4 siguiente—. Llama la atención que si una compañía ajustara el VNR que debe reconocer para NIF también en el libro que utilice para efectos fiscales —registro que no se recomienda—, genera partidas conciliatorias entre el “Libro Tributario” o libro “Control de Detalle” y la declaración de renta, que desvirtuaría la esencia del manejo de este último libro. Ello implicaría la necesidad de crear innecesariamente partidas conciliatorias, además del riesgo de que las autoridades fiscales lo consideren como un registro inapropiado del “Control de Detalle”.
(3) Debido a que en Libro “Control de Detalle” no se reconoció el VNR en 2017 y 2018, no se tienen ajustes por realizar en el libro utilizado para soportar saldos fiscales en estos períodos. Una compañía que solo requiera el segundo elemento de la conciliación fiscal (Decreto 1998 del 2017), es decir el “Reporte de conciliación fiscal” deberá realizar lo siguiente partiendo del libro preparado bajo NIF que se ilustra en la sección 2.4 que sigue. En este escenario, considerando que en 2018 se vendieron los inventarios a los que se les calculó el VNR a 31 de diciembre del 2017, se elimina en 2018 el ajuste registrado en libros NIF a diciembre del 2017, como un menor valor del costo de ventas en 2018. En caso que la reversión fuera producto de un nuevo cálculo de VNR sin haberse vendido los inventarios, se debería eliminar, para efectos fiscales, el reconocimiento de ingresos que se haya hecho en NIF por reversión del ajuste de VNR inicialmente registrado —no es parte de los supuestos en este ejercicio.
Para NIF el ajuste a VNR de enero 1º y diciembre 31 del 2017, se elimina como menor valor del costo de ventas por la venta en 2017 y 2018 de los inventarios a los que se les calculó VNR. En caso que se presentara un cambio favorable en el VNR sin que se vendiera el inventario, se debería reconocer ingresos por reversión del ajuste del VNR registrado en períodos anteriores, o como menor valor del gasto de inventarios, cuando la reversión proviene de ajuste al VNR generado en el mismo año —ninguno de estos dos supuestos fue utilizado en este ejercicio.
(4) Para efectos de la declaración de renta, si se parte del “Libro Tributario” o del libro “Control de Detalle”, los cuales no tienen ajustes al VNR, las cifras del saldo de inventario y costo de ventas de dicho libro corresponderán a los montos a incluir en la declaración de renta. En la tabla 11 se ilustra la situación de rechazos que se tendrían que realizar para efectos fiscales en el caso de las compañías que no deban llevar el “Control de Detalle” sino el “Reporte de conciliación fiscal” (Decreto 1998 del 2017); el ajuste a VNR reconocido en los libros NIF a diciembre del 2017 —activo y gasto— se rechaza por no ser deducible. Para el año 2018 el valor disminuido en los registros contables en el costo en la venta del inventario ($ 1.380), que tenía ajuste al VNR en diciembre del 2017, se incluye en el costo de ventas fiscal no reconocido en libros en ese año —Véase literal a) del numeral 1º del artículo 59 ET.
En las tablas 12 y 13 se presentan los efectos de los movimientos en los inventarios descritos en los apartados anteriores, tanto a nivel de activo como de resultados, bajo NIF. Debe tenerse en cuenta que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
Con base en el desarrollo de los supuestos anteriormente presentados, a continuación, en la tabla 14, se presentan los saldos determinados de acuerdo con las normas fiscales vigentes para los años 2017 y 2018 reconocidos en el denominado “Libro Tributario” hasta el 31 de diciembre del 2016 (enero 1º del 2017) y en el libro fiscal “Control de Detalle” a 31 de diciembre del 2017 y 2018 y simultáneamente comparados con los del marco normativo financiero (NIF), a las mismas fechas.
Los resultados de dicha comparación permitirán presentar las observaciones sobre los efectos determinados, de forma que ayuden a soportar las conclusiones que se presentan como resultado de los análisis realizados.
Con base en los resultados de la comparación realizada entre el “Libro Tributario” y/o libro de “Control de Detalle” y los libros preparados de acuerdo con NIF, respecto de la forma de reconocer los ajustes al valor neto realizable (VNR), así como lo relativo a la porción deducible y no deducible de los retiros de inventarios, a continuación se presentan los comentarios respectivos.
1. Durante el año gravable 2017, atendiendo lo exigido en el artículo 137 de la Ley 1819 del 2016, que adicionó el artículo 772-1 del ET, denominado “Conciliación Fiscal”, la compañía mantuvo en el “Libro Tributario” el reconocimiento de los registros fiscales con diferencia respecto de los saldos financieros. Dicho “Libro Tributario” podría cumplir con los requisitos establecidos en el Decreto 1998 del 2017, para el elemento allí denominado como “El Control de Detalle”, en relación con las diferencias que surgen entre las mediciones NIF y las tributarias sobre los inventarios.
2. En dicho libro fiscal, en el que solo se reconocen las mediciones que tienen efectos tributarios, no se registran los ajustes al VNR, solo se contabilizan en el libro NIF; por lo tanto, el “Libro Tributario” y/o libro de “Control de Detalle” muestra los valores a incluir directamente en el activo y en los costos y deducciones a presentar en la declaración de renta. No requerirá conciliaciones ni registros adicionales en cuentas de orden fiscales.
3. El ajuste al VNR no debería reconocerse en el libro que se utilice para reconocer el “Control de Detalle” establecido como elemento de la conciliación fiscal, dado que el artículo 39 de la Ley 1819 del 2016 al modificar el artículo 59 ET sobre la realización fiscal del costo, determinó que los cargos a resultados para reconocer dicho ajuste al VNR solo se pueden deducir al enajenarse el inventario.
4. Los contribuyentes que solo deban utilizar el “Reporte de conciliación fiscal” —permitida por el Decreto 1998 del 2017— tendrán que rechazar el gasto reconocido en NIF en diciembre del 2017 ($ 1.380), ajustar como mayor el costo de ventas del año 2017 correspondiente al inventario vendido en 2017 y que se tenía reconocido en NIF un ajuste al VNR en el año 2016 ($ 1.500). Para la conciliación del año 2018 se deberá rechazar el ajuste al VNR del año ($ 1.115) y ajustar en el costo de ventas la parte rechazada en diciembre del 2017 ($ 1.380).
5. Partidas como el ajuste por pérdidas de mercancía que excedan el monto aceptado como deducible (ET, artículo 64), generarían un registro sin partida doble en el “Libro Tributario” y/o libro de “Control de Detalle”; dado que el activo perdido se restaría del patrimonio por el 100% del mismo, pero el gasto respectivo solo se registraría parcialmente, es decir la parte deducible, si únicamente se pretendiera registrar esa porción deducible. En esos casos se haría necesario registrar la transacción completa en el “Libro Tributario” y/o libro de “Control de Detalle”, y se prepararía una conciliación con la porción no deducible, que podría —no indispensable—, además, soportarse con un registro adicional de dicha diferencia en cuentas de orden fiscales.
Si bien se considera que la preparación de la conciliación antes mencionada es suficiente, existe la posición de otros especialistas que consideran indispensable el registro en cuentas de orden antes descrito. Finalmente, pensamos que es más un aspecto formal que de fondo y por ello, consideramos aceptable cualquiera de las dos opciones.
Con la promulgación de la Ley 1819 del 2016 se confirmó la diferencia en el tratamiento financiero y fiscal que ya existía sobre los ajustes al VNR reconocidos para NIF, que no son de recibo como deducción en las normas tributarias en el momento en el que se presenten, solo hasta que el inventario sujeto a deterioro sea enajenado. Igualmente, al modificarse el artículo 64 ET en dicha ley, se amplió la posibilidad de aceptar deducciones fiscales sobre bajas en cuenta de este rubro, por obsolescencia o destrucciones, con lo cual, dichas pérdidas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 39 de la Ley 1819 del 2016 podrían ahora incluirse en el libro fiscal de “Control de Detalle”, y tenerse en cuenta a la hora de preparar el “Reporte de conciliación fiscal”, en caso de que el contribuyente esté obligado a preparar estos dos elementos.
3.1. Evaluaciones de medición – “Libro Tributario” Decreto 2548 del 2014 en diciembre 2016 – “Libro Tributario” en 2017 y/o libro fiscal “Control de Detalle” en 2018 - ajuste por revaluación IFRS-NIIF en 2017 y 2018
a) En años anteriores al 2017, para efectos fiscales, se presentaba la PP&E con el mismo valor determinado en libros. La valorización registrada a enero 1º del 2017 surgió de un avalúo realizado en diciembre del 2016 sobre el terreno y la construcción, cuyos datos se presentan a continuación.
b) Para la medición posterior en NIF de los muebles y equipos se utilizó el modelo del costo.
c) En diciembre del 2017 se efectuó inversión en una oficina por $ 6.000, con el fin de arrendarla. Se comenzó a depreciar para efectos fiscales con una vida útil de 45 años en enero del 2018 —de acuerdo con artículo 137 ET, modificado por el artículo 82 de la Ley 1819 del 2016—. Para NIF se tratará como propiedad de inversión a valor razonable (VR). Avalúo en diciembre del 2018 $ 6.800, generándose ajuste por $ 800.
d) Depreciación: Para efectos financieros (NIF), de acuerdo con el resultado del avalúo, se determinó para la construcción una vida útil restante de 35 años a partir el 1º de enero del 2017. El terreno no es depreciable. La vida útil de los muebles y equipos se estima técnicamente que no presenta diferencia para NIF con la que se había determinado bajo el marco contable anterior.
e) No se consideró necesario efectuar un nuevo avalúo del inmueble para diciembre del 2017 y 2018.
De acuerdo con lo anterior, a continuación se presenta un detalle por clase de activos de PP&E a la fecha de inicio de aplicación de la Ley 1819 del 2016, el cual será el punto de partida de preparación de la información financiera por cada tipo de activo durante el año 2017 para efectos fiscales, a fin de establecer los valores comparativos del mismo año bajo NIF.
Para el año 2018 se determinarán los valores a reconocer en el Libro fiscal “Control de Detalle” y para efectos financieros los registros contables bajo el modelo NIF.
Los movimientos detallados por clase de activo de PP&E en “Libro Tributario” y/o libro fiscal de “Control de Detalle” en los años 2017 y 2018, así como de acuerdo con NIF para los dos años se ilustran en las tablas 15 y 16. Debe tenerse en cuenta que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
3. La Ley 1819 del 2016 derogó el artículo 165 de Ley 1607 del 2012, terminando con el período de transición, según el cual, durante los 4 primeros años de aplicación de las NIF —2015 a 2018 para compañías del grupo 1 y 2016 a 2019 para las del grupo 2—, para efectos fiscales, todas las remisiones de las normas fiscales a las contables se entenderían realizadas a la aplicación del Decreto 2649/93 y no a las NIF. Debido a lo anterior, el reconocimiento de la valorización de activos que, algunos especialistas —no era el caso del autor— consideraban indispensable se siguiera reconociendo en el “Libro tributario” en los años 2015 y 2016, ya no tiene sentido reconocerla en 2017 y siguientes, en el libro fiscal “Control de Detalle” que, de acuerdo con el nuevo artículo 772-1 ET, requiere que solo se muestren las partidas fiscales, o en el caso del “Reporte de conciliación fiscal” para las partidas que presentan diferencias entre la medición de acuerdo con el ET y con las NIF. Por lo anterior en esta columna se presentan valores en cero.
3.3. Efectos en depreciación de ajustes por revaluación en activo – patrimonio fiscal y en el resultado fiscal en el “Libro Tributario” y/o libro fiscal “Control de Detalle” así como en activo y resultados en registros contables NIF año 2017 y 2018
En las tablas 17 y 18 se presentan los cálculos de depreciación y valorización por clase de activo para los dos años. Debe tenerse en cuenta que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
3.4. Resumen de efectos acumulados de las PP&E en activo – patrimonio fiscal, resultado fiscal en el “Libro Tributario” y/o libro fiscal “Control de Detalle” y en saldos NIF 2017 y 2018
Como resultado de los cálculos detallados anteriormente, en la tabla 19 se presenta el resumen comparativo del saldo total de PP&E —Costo, depreciación, valorización— en el activo – patrimonio fiscal y resultados fiscales, bajo las normas del ET. Debe tenerse en cuenta que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
En la tabla 19 se confirma el planteamiento de no reconocer en el “Libro Tributario” y/o libro fiscal “Control de Detalle” la valorización de la PP&E con base en el avalúo técnico obtenido a 31 de diciembre del 2016, de acuerdo con lo explicado en el numeral (3) de la tabla 15 presentada en el apartado 3.2.
En la tabla 20 se muestra el resumen de los saldos de PP&E y propiedades de inversión bajo NIF. Debe tenerse en cuenta que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
Tenga presente que el saldo inicial del año 2017 corresponde con el valor razonable de la edificación ($ 11.400), el valor razonable del terreno ($ 2.000) y el costo de los muebles y equipos ($ 2.000) y que la depreciación acumulada y su correspondiente gasto se explican en la tabla 18 del apartado 3.3.
3.5. Comparación de saldos fiscales – “Libro Tributario” y/o libro fiscal “Control de Detalle” y saldos NIF en los años 2017 y 2018
Con base en los supuestos anteriormente desarrollados, en la tabla 21 se presentan los saldos determinados de acuerdo con las normas fiscales vigentes para los años 2017 y 2018, reconocidos en el denominado “Libro Tributario” hasta el 31 de diciembre del 2016 (enero 1º del 2017) y en el libro fiscal “Control de Detalle” a 31 de diciembre del 2017 y 2018 y simultáneamente comparados con los del marco normativo financiero (NIF), a las mismas fechas.
Debe tenerse en cuenta que los valores positivos corresponden con saldos o movimientos débito, mientras que los negativos con saldos o movimientos crédito.
Con base en los resultados de la comparación realizada entre el “Libro Tributario” y/o libro de “Control de Detalle” y los libros preparados de acuerdo con NIF, respecto de la forma de reconocer el modelo de revaluación y su depreciación, así como la propiedad de inversión adquirida en diciembre del 2017, a continuación se presentan los comentarios respectivos.
1. Durante el año gravable 2017, atendiendo lo exigido en el artículo 137 de la Ley 1819 del 2016, que adicionó el artículo 772-1 del ET, denominado “Conciliación fiscal”, la Compañía mantuvo en el “Libro Tributario” el reconocimiento de los registros fiscales con diferencia respecto de los saldos financieros. Dicho “Libro Tributario” podría cumplir con los requisitos establecidos en el Decreto 1998 del 2017, para el elemento allí denominado como “El Control de Detalle”, en relación con las diferencias que surgen entre las mediciones NIF y las tributarias por el reconocimiento para NIF del modelo de revaluación del terreno y la construcción, así como por la medición posterior de la propiedad de inversión.
2. En cumplimiento del artículo 69 del ET, modificado por el artículo 48 de la Ley 1819 del 2016, en el libro fiscal, que cumpla con las características del “Control de Detalle”, no se reconoce el valor de la valorización de la PP&E —terreno y construcción en el caso aquí evaluado— ni la depreciación de la misma. La propiedad de inversión se incluye como parte de la PP&E en dicho libro y por lo tanto también se registra en el mismo la depreciación de dicha propiedad, que para efectos fiscales se pueda reconocer.
3. El valor del costo y depreciación en el activo, así como en los resultados, que arroje el Libro Tributario podrá trasladarse directamente a la declaración renta cumpliendo uno de los objetivos pretendido con dicho libro.
4. Llama la atención que, en caso que la compañía utilizara un sistema acelerado de depreciación fiscal —no incluido en las bases de este ejercicio—, siguiendo lo establecido en el artículo 83 de la Ley 1819 del 2016 que modificó el artículo 140 ET, sería necesario registrar en dicho libro fiscal de “Control de Detalle” el mayor valor de depreciación a solicitar en la declaración de renta. Ello generaría una diferencia mayor entre los saldos fiscales y los de NIF que debería considerarse para efectos del cálculo del impuesto de renta diferido.
5. Los contribuyentes que solo puedan preparar el “Reporte de conciliación fiscal” tendrían que llevar un registro individual separado para activos de PP&E y propiedades de inversión que permita determinar el monto a reconocer por concepto de depreciación y que cumpla con lo estipulado por los artículos 137 y 140 ET —si se utiliza la depreciación acelerada—, tal y como fueron modificados por los artículos 82 y 83 de la Ley 1819 del 2016.
6. Hasta diciembre del 2016, algunas compañías venían reconociendo en el “Libro Tributario” las valorizaciones de PP&E, siguiendo la opinión de algunos especialistas de que en dicho libro deberían reflejarse todas las prácticas contables mencionadas en el Decreto 2649 de 1993, práctica que el autor consideró innecesaria, según lo expuesto en el numeral 1 del apartado 3.6 del artículo “Las Normas de Información Financiera y el Libro Tributario – efectos prácticos”, de la edición 65 de la Revista Internacional Legis de Contabilidad & Auditoria, trimestre enero – marzo del 2016.
Con la derogatoria del artículo 165 de Ley 1607 del 2012 y la adición del artículo 772-1 ET, como resultado de la promulgación de la Ley 1819 del 2016, no queda duda de que el libro fiscal de “Control de Detalle” que se lleve para soportar las cifras a incluir en la declaración de renta de los contribuyentes no deberán incluirse las valorizaciones que se reconozcan para NIF.
4.1. Evaluaciones de medición – cuentas por pagar: “Libro Tributario” Decreto 2548 del 2014 en diciembre 2016 – “Libro Tributario” en 2017 y libro fiscal “Control de Detalle” en 2018 – ajuste a valor presente NIF en 2017 y 2018
a) A enero 1º del 2017, el saldo de las cuentas por pagar se compone de la siguiente manera:
b) Las cuentas por pagar a socios tienen vencimiento en diciembre 31 del 2018 y no tienen intereses pactados.
c) La Compañía estima tasa descuento a aplicar para las cuentas por pagar a socios en 13,19% anual, de acuerdo con la siguiente tabla de amortización.
Las siguientes fueron las transacciones mensuales de causaciones de compras de inventarios que afectaron las cuentas por pagar a proveedores, realizadas entre el 1º de enero y el 31 de diciembre del 2017 y 2018.
En la tabla 23 se muestran los valores reconocidos a valores nominales de acuerdo con las normas fiscales en el “Libro Tributario” durante el año 2017 y a partir de la promulgación del Decreto 1998 del 2017, en el libro fiscal “Control de Detalle”, para el año 2018. En la tabla 24 los efectos que tendría en las cuentas por pagar y en el estado de resultados bajo NIF el reconocimiento del efecto financiero del valor presente (VP) de las cuentas por pagar a socios, de acuerdo con los supuestos indicados anteriormente.
De acuerdo con la tabla anterior, en el libro fiscal –“Libro Tributario” y/o de “Control de Detalle” se registran los valores nominales de las cuentas por pagar a proveedores y a socios en los años 2017 y 2018, sin considerar si los plazos de pago de unas y otras pudieran tener un impacto financiero por el efecto del reconocimiento del valor presente de las mismas. Lo anterior considerando las modificaciones introducidas a los artículos 28, 105 y 287 del ET, por los artículos 28, 61 y 122, respectivamente, de la Ley 1819 del 2016. En dichos artículos se desconocen los intereses implícitos para efectos del impuesto sobre la renta en la “realización del ingreso”, y “realización de la deducción para los obligados a llevar contabilidad”, así como para determinar el “Valor patrimonial de las deudas”.
En la tabla 24 se presenta el efecto financiero de la cuenta por pagar a los socios considerando el descuento que se efectúa a esta cuenta por estar fuera de las políticas normales de cobro.
El monto inicial a enero 1º del 2017 se determinó así: Total $ 7,308, es igual a valor nominal de los proveedores $ 5.000, más $ 2,308 de cuentas por pagar a socios, correspondiente al VP de la cuenta por pagar de $ 3.000, de acuerdo con cuadro de amortización que se ilustra en esta sección, apartado 4.1 en la tabla 22.
4.4. Comparación de saldos fiscales – “Libro Tributario” y/o libro fiscal “Control de Detalle” – y saldos NIF en los años 2017 y 2018
Con base en los supuestos anteriormente desarrollados, a continuación se muestran, en la tabla 25, los saldos de cuentas por pagar determinados de acuerdo con las normas fiscales vigentes para los años 2017 y 2018, reconocidos en el denominado “Libro Tributario” hasta el 31 de diciembre del 2016 (enero 1º del 2017) y en el libro “Control de Detalle” a 31 de diciembre del 2017 y 2018 y simultáneamente comparados con los del marco normativo financiero (NIF), a las mismas fechas.
Con base en los resultados de la comparación realizada entre el “Libro Tributario” y/o libro de “Control de Detalle” y los libros preparados de acuerdo con NIF, respecto de la forma de reconocer los ajustes al valor presente (VP) de las cuentas por pagar a socios, a continuación se presentan los comentarios respectivos.
1. En el “Libro Tributario” y/o libro fiscal de “Control de Detalle”, no deberá registrarse a valor presente (VP) las cuentas por pagar en los que contengan un componente de financiación implícito, reconociendo un impacto financiero al inicio de la transacción y causando los gastos financieros que exigen las NIF. En consecuencia, el valor que arroje el libro fiscal de “Control de Detalle” por concepto del pasivo podrá trasladarse directamente a la declaración de renta cumpliendo uno de los objetivos del mencionado libro.
2. La diferencia que surge entre el “Libro Tributario” y/o libro fiscal de “Control de Detalle” —declaración renta— con los saldos contables de NIF requieren de análisis para la evaluación del impuesto de renta diferido.
Evaluación adicional sobre el ejercicio analizado en cuentas por pagar a socios
1. Aunque no está planteado el ejemplo en este ejercicio, llama la atención que cuando se presenten saldos por cobrar a socios en situaciones similares a las indicadas para las cuentas por pagar a socios evaluadas anteriormente; además de reconocer el VP de dichas cuentas por cobrar en el sistema contable bajo NIF, se deberán liquidar e incluir en la declaración de renta, para efectos fiscales únicamente, los denominados “intereses presuntivos”.
2. Lo anterior implicaría dos posibilidades respecto del libro fiscal de “Control de Detalle”:
a) Registrar en dicho libro las cuentas por su valor nominal, sin reconocer el ingreso por interés presuntivo (artículo 35 ET), lo cual genera diferencia con los ingresos a incluir en la declaración de renta. También se presentaría diferencia entre el valor de los gastos financieros reconocidos para NIF con los gastos a presentar en la declaración de renta. De lo anterior surge entonces la necesidad de preparar las conciliaciones respectivas entre el libro fiscal y la declaración de renta, además de la que debe hacerse con los saldos NIF para efectos del cálculo del impuesto diferido.
b) Registrar en dicho libro no solo la parte nominal de las cuentas, sino también reconocer los intereses presuntivos, de esta manera no habría diferencia entre el libro fiscal y la declaración de renta respecto del rubro de ingresos. La diferencia con los saldos NIF continúa presentándose para efectos de la evaluación del efecto en la tasa efectiva de impuestos dada la imposibilidad de reconocimiento de impuesto diferido en este caso.
Ahora bien, el reconocer los intereses presuntivos en el libro fiscal generaría un registro sin partida doble, dado que el valor patrimonial —nominal— fiscal de la cuenta por cobrar no se aumenta con el valor de los intereses presuntivos a reconocer en los ingresos fiscales que se van a incluir en la declaración de renta.
Atendiendo lo indicado en el parágrafo 2º del artículo 1.7.1 del DUR 1625 del 2016, sustituido por el Decreto 1998 del 2017, y considerando el inconveniente técnico de la ausencia de partida doble explicada en el literal b) anterior, es recomendable que para los intereses presuntivos que se deben declarar sobre las cuentas por cobrar a socios, se prepare y soporte únicamente apelando a la “conciliación fiscal” prevista en la Ley 1819 del 2016 y en el decreto 1998 antes mencionado.
a) A enero 1º del 2017 se tiene saldo de provisión ICA que se pagó a autoridades municipales en enero del 2017. Para NIF se había reconocido, antes de esta fecha, una provisión para dos demandas calificadas como probables por los apoderados de la empresa por $ 3.692, no registradas en “Libro Tributario” al 1º de enero del 2017.
Los pagos que se realicen por las demandas se podrán tomar como deducibles en la declaración de renta del año en que se efectúen, y se reconocerán en ese momento en el libro fiscal “Control de Detalle”, como soporte de la deducción a incluir en dicha declaración.
b) En los años 2017 y 2018, bimestralmente se reconoce provisión ICA, 1% de ventas, que se declara y paga a las autoridades municipales y/o distritales en el primer mes del bimestre siguiente. Para efectos fiscales, si bien, hasta el año 2016 solo era deducible la porción efectivamente pagada en el año gravable, con la adición del artículo 115-1 ET mencionada anteriormente, se podrá tomar el valor devengado —causado— en el último bimestre de los años 2017 y 2018, siempre y cuando el ICA sea pagado al Municipio y/o Distrito antes de la presentación de la declaración de renta del año respectivo. En este caso se presume que el ICA se paga oportunamente y por lo tanto se puede tomar como deducible en el año de su devengo-causación(6).
c) En abril del 2018 se pagaron $ 1,850 de la provisión que se había constituido bajo NIF en monto $ 1,692. A diciembre del 2018 se revisa el valor reconocido por la provisión de $ 2.000, y se estima un nuevo monto por valor de $ 2.400.
Las siguientes fueron las transacciones mensuales de causaciones de provisiones para ICA y contingencias, correspondientes a los períodos del 1º de enero al 31 de diciembre del 2017 y 2018 —primer y segundo año de vigencia de la Ley 1819 del 2016—. En la tabla 28 se muestran los movimientos de la provisión para ICA registrados de acuerdo con los valores que se pueden reconocer fiscalmente tanto en el pasivo como en el estado de resultados. Dado que el artículo 115-1 ET —modificado por el artículo 66 de Ley 1819 del 2016— permite reconocer la deducción del ICA en el período de su causación con la condición indicada en la nota (1) de la página anterior, la provisión de ICA se reconocerá como pasivo y en el estado de resultados fiscal del “Libro Tributario” y/o libro fiscal de “Control de Detalle” en los años 2017 y 2018.
El reconocimiento de la provisión de ICA antes mencionada no presenta diferencias con las NIF.
En la tabla 27 se presentan los efectos fiscales de los movimientos relativos a las contingencias en los años 2017 y 2018, que solo deberían reconocerse en el “Libro Tributario” y/o libro fiscal “Control de Detalle” en el momento en que se realicen los pagos de estas, y así mismo, que se puedan tomar como deducibles en la declaración de renta del período en que se efectúe el mencionado pago.
En la tabla 28 se ilustran los efectos de la provisión para contingencias bajo NIF en los dos (2) años.
5.3. Comparación de saldos fiscales – “Libro Tributario”– libro fiscal “Control de Detalle”– y saldos NIF en los años 2017 y 2018
Con base en los supuestos anteriormente desarrollados, a continuación se muestran en la tabla 29 los saldos de pasivos por concepto de ICA y de provisiones para contingencias determinados de acuerdo con las normas fiscales vigentes para los años 2017 y 2018, reconocidos en el denominado “Libro Tributario” hasta el 31 de diciembre del 2016 (enero 1º del 2017) y en el libro “Control de Detalle” a 31 de diciembre del 2017 y 2018. Simultáneamente se comparan estos saldos con los del marco normativo financiero (NIF), a las mismas fechas.
En el “Libro Tributario” y/o Libro fiscal de “Control de Detalle” se reconocen las transacciones relativas a la provisión de ICA y las provisiones para contingencias en el período en que se genere impacto fiscal. Ello tiene los siguientes efectos:
1. Es importante tener en cuenta que el artículo 66 de la Ley 1819 del 2016 introdujo el artículo 115-1 al ET, permitiendo la deducción en el impuesto sobre la renta, del impuesto de industria y comercio devengado (causado) en el año gravable, siempre y cuando este se pague antes de presentar la mencionada declaración de renta.
2. Los ajustes de las provisiones y los pagos relacionados con estas se registran en el libro NIF cuando se cumplan los criterios para su reconocimiento, mientras que en el “Libro Tributario” y/o libro fiscal de “Control de Detalle” solo se reconocen en resultados —gasto deducible— los pagos efectivamente realizados que estén relacionados con las mencionadas provisiones. Las reversiones de provisiones solo tendrían efecto en libro NIF. De esta manera las partidas de resultados del Libro Tributario arrojan el valor a incluir directamente en las deducciones de la declaración de renta. No se generan diferencias en el pasivo de la declaración de renta y el pasivo reconocido en el “Libro Tributario” y/o libro fiscal de “Control de Detalle”.
3. Se mantienen diferencias entre los saldos NIF y los de la declaración de renta, los cuales deberán conciliarse y evaluarse para determinar el impuesto de renta diferido, tal y como se realizaba antes de la entrada en vigencia de las NIF.
Los análisis realizados en los escenarios planteados en los apartados 1 a 5 del ejercicio práctico presentado, así como las reflexiones sobre situaciones adicionales no ilustradas, pero sí evaluadas en este escrito, nos permiten presentar las siguientes conclusiones y recomendaciones:
1. El hecho que el nuevo modelo contable a aplicar por las compañías esté basado en las IFRS-NIIF(7) cuyas traducciones al español se han anexado a los decretos 2784 del 2012, 3022 y 3023 del 2013 y 2615 del 2014, 2496 del 2015, 2131 del 2016 y 2170 del 2017(8) no es por sí mismo el que ha generado una situación desconocida en nuestro país, sobre la existencia de diferencias entre las normas contables y fiscales. Algunas de estas diferencias ya se presentaban y se reconocían aplicando para efectos contables el Decreto 2649 de 1993 —anterior marco contable—. No sobra recordar que, ya con anterioridad y sin la necesidad de tener un “registro contable paralelo” era posible explicar a las autoridades de impuestos las diferencias presentadas entre las cifras reportadas en las declaraciones de impuestos y las reconocidas en los saldos contables; algunas también tan complejas como las que ahora se tendrán al aplicar el marco de las NIF.
2. Las compañías no daban cumplimiento estricto al marco contable anterior (Decreto 2649 de 1993), en sus libros contables y estados financieros presentados al público, bien sea por: a) la exigencia de registros contables por parte de las normas tributarias, b) la emisión de normas legales que permitían opciones de registro por fuera del marco del citado decreto, o c) la decisión voluntaria de no reconocer algunas transacciones según lo indicado en el referido marco, bien sea por corresponder a transacciones que no se aceptaban fiscalmente o porque la costumbre era registrar contablemente lo indicado en el estatuto tributario, sin atender a la realidad económica.
Ejemplos de las situaciones mencionadas son la provisión de cartera reconocida según la norma fiscal y no el modelo de recuperabilidad del artículo 62 del Decreto 2649 de 1993, el registro del anterior impuesto al patrimonio con cargo a la revalorización del patrimonio, el no reconocer valores presentes en activos o pasivos, según lo indicado en el artículo 10 del Decreto 2649, o ajustes al valor neto de realización (VNR) de los inventarios requeridos en el artículo 63 de la misma norma, que no se evaluaban ni se registraban por no ser aceptados fiscalmente o el no estimar la vida útil de los activos fijos de manera técnica, sino hacerlo siguiendo el criterio único de línea recta de 5, 10 y 20 años aceptado por las normas fiscales, entre otros.
3. Algunas diferencias entre los saldos y las bases contables-financieras y los saldos fiscales pueden generarse en el desconocimiento tributario de una transacción o saldo reconocido financieramente, en un solo momento o en un solo registro y no como resultado de múltiples y permanentes transacciones realizadas durante un período. Por ejemplo, deterioros en el valor de los activos y provisiones registradas en los pasivos, respectivamente, con cargo a resultados de un período, que surgieron en la evaluación del cierre del año y que no se permiten deducir de los activos o reconocer como pasivos por las disposiciones fiscales y tampoco aceptables por dichas normas fiscales las deducciones reconocidas en los registros contables.
En similar situación se presentan otros casos en los que la determinación de las diferencias entre los valores fiscales y los contables provienen de cálculos que solo requieren y tiene relevancia en un cálculo anual, cuyo reconocimiento mensual es inocuo o impráctico. No se debe olvidar que mientras el reconocimiento financiero de las transacciones es diario y nuestra legislación comercial requiere que estas no se acumulen, para efectos de registros contables, en períodos superiores a un mes, la presentación de las cifras fiscales y en algunos casos la apropiada determinación de las bases fiscales anuales, no requiere de cálculos con cortes en períodos inferiores a un año. Por ejemplo, ese podría ser el caso de i) el cálculo del límite de gastos del exterior no deducibles, ii) la determinación del porcentaje de gastos no deducibles atribuibles a partidas de rentas exentas, o iii) partidas que tienen diferencia en el reconocimiento fiscal y contable en períodos muy cortos de tiempo, durante un año gravable, pero que la determinación de la misma solo es relevante calcularla con el corte a 31 de diciembre —para el cierre del año gravable respectivo.
4. Otras diferencias entre el tratamiento financiero y fiscal se conforman por múltiples operaciones permanentes que se determinan por vías totalmente diferentes y cuyo impacto anual es fácilmente determinable y soportable a las autoridades de impuestos —activo por activo, transacción por transacción—, sin que el valor a incluir en las declaraciones anuales de impuestos, implicara un “registro contable” mensual, para demostrar su aceptabilidad fiscal. Por ejemplo:
a. El caso del reconocimiento financiero a valores de mercado de los portafolios de inversiones de las entidades financieras y de seguros, cuyas variaciones de mercado y simultáneamente el reconocimiento de utilidades y pérdidas financieras se determinan diariamente por cada título, bien sea por el cambio diario en el mercado de los títulos que permanecen en el portafolio o por la determinación de la utilidad o pérdida de los títulos que se retiran del mismo. Mientras que para efectos fiscales los mismos títulos se reconocen a valores que no consideran los cambios del mercado y que los rendimientos se causan de acuerdo con las características faciales de los títulos por el denominado modelo de línea recta.
b. El reconocimiento financiero de la depreciación de los activos fijos sobre bases y vidas útiles diferentes a las utilizadas para efectos fiscales.
Casos como los mencionados en los literales anteriores requieren necesariamente el uso de una ayuda automática que efectúe los cálculos por vías separadas para efectos financieros y fiscales, —activo por activo, día a día, o mes a mes—, cuyo resultado financiero y fiscal al final del año sea fácilmente determinable y verificable para comprobar la integridad y exactitud de la información que soporta los estados financieros presentados al final del año o los montos incluidos en las declaraciones de renta, con los detalles que se pueden extraer del software utilizado. Es decir, más que exigir un registro contable mensual de ello, lo que se debe es solicitar que se cuente con un sistema de información, como el antes mencionado, que soporte y permita la verificación de las cifras incluidas en la declaración anual de impuestos. Pareciera que el elemento de “Control de Detalle” descrito en el Decreto Reglamentario de la “Conciliación fiscal” 1998 del 30 de noviembre del 2017 recoge esta situación.
5. Con la promulgación de la Ley 1819 del 2016 —artículo 137— el legislador introdujo el concepto de la “Conciliación Fiscal” al adicionar el artículo 772-1 ET, exigiendo que se lleve “un sistema de control o de conciliaciones de las diferencias” entre las NIF y el ET. Así mismo, el Gobierno facultado por dicho artículo emitió el 30 de noviembre del 2017 el Decreto Reglamentario 1998 en el cual se indica que dicha conciliación es “una obligación de carácter formal” compuesta por dos elementos: “El Control de Detalle” y el “Reporte de conciliación fiscal”. Respecto a este tema, la mencionada ley derogó expresamente el artículo 165 de la Ley 1607 del 2012 y tácitamente su reglamento, el Decreto Reglamentario 2548 del 2014(9). Con base en ello, las dudas que se tenían hasta el año 2016 sobre las transacciones que deberían incluirse en el denominado “Libro Tributario” han quedado disipadas, de manera que “El Control de Detalle” requerido en el Decreto 1998 antes mencionado, únicamente debe contar con información fiscal que sirva para soportar directamente las cifras a incluir en la declaración de renta de los contribuyentes. Es decir, que todo aquello que no sea de recibo por el ET, no se tendrá en cuenta en dicho control.
6. En relación con la emisión del Decreto 1998 del 2017 reglamentario de la “Conciliación Fiscal”, establecida en el artículo 772-1 adicionado con la Ley 1819 del 2016, consideramos que:
a. Para los contribuyentes que ya habían implementado el sistema del “Libro Tributario” siguiendo lo requerido en el Decreto 2548 del 2014 ahora derogado, dicho libro les serviría para dar cumplimiento a los requisitos establecidos para el elemento de la “Conciliación Fiscal” denominado el “Control de Detalle”.
b. No obstante, llevar dicho control de detalle requiere que, con relación al decreto, se prepare también un informe consolidado de “Reporte de conciliación fiscal” que será parte integral de la declaración de renta. Preocupa que las autoridades de impuestos diseñen los formatos automáticos para reportar la conciliación fiscal exigiendo detalles que, para diferencias como las mencionadas en el numeral 4º de estas conclusiones, sean imposibles de presentar detalladamente, dada la complejidad y el volumen de transacciones de las provienen los saldos, costos o gastos base de determinación de los montos NIF y los determinados para dar cumplimiento al ET. Para el año 2017, se prescribió el formato para el reporte de conciliación fiscal, mediante la Resolución 73 de la DIAN.
c. Al permitirse la preparación del “Reporte de conciliación fiscal” sin necesidad de llevar “El Control de Detalle” para aquellas diferencias que se puedan “explicar e identificar a través del reporte de conciliación fiscal”, apropiadamente se permite que aquellos contribuyentes que cuenten con diferencias fácilmente determinables y explicables, como por ejemplo las mencionadas en el numeral 3º anterior de estas conclusiones, lo puedan hacer sin recurrir sin necesidad de tener que recurrir a sistemas complejos y costosos de determinación de las diferencias.
d. También habrá contribuyentes que cuenten con diferencias que requieran del “Control de Detalle” y otras que solo requieran de la “Conciliación Fiscal”. En todo caso todas las diferencias tendrán que resumirse en el “Reporte de conciliación fiscal”, el cual se espera sea diseñado de tal manera que no genere traumas prácticos y técnicos como los mencionados en el literal b anterior.
e. Igualmente, de manera apropiada se dispone que no es necesario llevar el “Control de Detalle” cuando las diferencias no surjan por diferencias de reconocimiento y medición entre las NIF y las disposiciones del ET. Tal sería el caso de reconocimientos especiales del ET de valores patrimoniales, ingresos, costos o gastos fiscales, como los intereses presuntivos, reajustes fiscales o el establecimiento de costos fiscales especiales para la determinación de utilidades en venta de activos fijos, entre otros.
f. De manera acertada, establece el Decreto 1998, que al existir una norma fiscal que exija un tratamiento contable que no esté de acuerdo con NIF, se entenderá que su aplicación se realizará en el “Control de Detalle”, evitando de esta manera la intromisión de las normas fiscales en las NIF. Ver el numeral 8º literal e en esta sección de conclusiones.
7. La conformación de algunas bases fiscales tiene origen en disposiciones tributarias específicas que no permiten el uso de técnica de la partida doble, tal y como se aplica en un sistema tradicional de registros contables —por ejemplo, reajustes fiscales, intereses presuntivos, rechazo fiscal parcial de ciertos gastos, cálculo de ingresos no constitutivos de renta, porción de ingresos no gravados o exentos, determinación de proporcionalidad en rentas exentas, entre otros—. La evaluación de estas partidas a la hora de decidir la forma de incluirlas en el “Control de Detalle” o únicamente en el “Reporte de Conciliación Fiscal” es importante para soportar adecuadamente las bases fiscales que se van a utilizar al preparar las declaraciones de impuestos.
8. Por las situaciones mencionadas en los párrafos anteriores y en los efectos prácticos de los supuestos y escenarios presentados en los rubros del ejercicio propuesto arriba, se considera que:
a. El elemento de “Control de Detalle” facilita las labores separadas de preparación de la información financiera de acuerdo con las NIF y de la información fiscal. Contando con buenas herramientas automatizadas para la determinación de las diferencias entre las partidas determinadas bajo el marco contable vigente y las bases para efectos fiscales, se puede dar cumplimiento apropiado a este elemento de la “Conciliación Fiscal” reglamentada en el Decreto 1998 del 2017.
b. Quienes habían optado por el modelo del “Libro Tributario” siguiendo lo indicado en el Decreto 2548 del 2014, seguramente encontrarán que con los detalles y procesos realizados para su implementación, podrán dar cumplimiento al “Control de Detalle” ahora exigido en el recién emitido reglamento de la Ley 1819 del 2016 (Decreto 1998 del 2017).
Este enfoque de “Control de Detalle” tiene la ventaja de determinar automáticamente las mediciones que cumplan con el ET y que presentan diferencias con las determinadas para NIF, permitiendo hacer más eficiente las labores de soporte y preparación de las declaraciones. En este caso, se requiere una adecuada parametrización del software utilizado.
c. En el caso de partidas fiscales que sea necesario reconocer en las declaraciones de impuestos, pero que su tratamiento no genere el reconocimiento de la técnica de la partida doble —ver numeral 7º anterior—, debería ser suficiente con preparar y soportar adecuadamente los cálculos detallados que dan origen a la(s) partida(s) a excluir o incluir en dichas declaraciones, más allá de hacer un registro de la partida en el “Control de Detalle”; es decir, debería primar el fondo sobre la forma. Afortunadamente, la opción que el decreto reglamentario acepta bajo ciertas circunstancias, de utilizar el sistema de conciliación sin recurrir al “Control de Detalle” para estos casos, permitirá demostrar sin riesgo alguno, el cumplimiento de las normas fiscales cuando las autoridades tributarias pretendan exigir un registro contable de alguna partida fiscal que se puede explicar fácilmente mediante el “Reporte de Conciliación”.
d. Existen maneras prácticas y eficientes de reconocer las diferencias entre las bases contables obtenidas bajo las NIF y las bases fiscales. En ese caso, cuando se tengan transacciones de las características descritas en los numerales 3º y 4º anteriores —gran número de partidas con movimientos diarios o partidas fiscales que solo requieren de un cálculo anual—, consideramos que, el “Control de Detalle” permitirá soportar adecuadamente las cifras determinadas para efecto fiscal, dado que lo relevante a la hora de evaluar el reconocimiento fiscal anual, son los soportes y cálculos individuales realizados siguiendo las disposiciones fiscales relativas a la materia.
Por lo mencionado los literales c y d anteriores, en donde se enfatiza que debe primar el fondo sobre la forma, así como el reglamento en el que se establecen los elementos de “Control de Detalle” y “Reporte de Conciliación Fiscal”, consideramos innecesario que el sistema de registros siga usando el modelo de cuentas de orden.
e. A propósito de la derogatoria del artículo 165 de la Ley 1607 del 2012, en cuya 2ª parte se buscaba eliminar la intromisión de las normas fiscales en el nuevo marco NIF, observamos que el Decreto Reglamentario 1998 del 2017, de manera asertiva, claramente indica que cualquier norma fiscal que exija reconocimientos o registros contables que no estén de acuerdo con las NIF, se deben entender aplicables al “Control de Detalle”. Por ser esta una norma de carácter reglamentario, preocupa que el legislador en una nueva reforma tributaria, a través de una ley, requiera que una norma fiscal se reconozca para efectos contables, sin aclarar que ello sea reconocido en el “Control de Detalle”, generando la intromisión de las normas fiscales en las financieras, como ha sucedido en el pasado. Se sugiere que, así como en su momento se creó la figura de “Defensor del contribuyente” ha llegado la hora de proponer la creación de la figura del “Defensor de la información financiera”, para evitar que todo el trabajo que ha realizado el país para que la información financiera tome como base las IFRS-NIIF, se pierda con leyes tributarias que nacen con objetivos diferentes a los de las normas financieras.
Congreso de la República, Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016.
IASB (2009) “Norma Internacional de Información Financiera para las Pymes”, versión 2015.
— Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF full).
Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, Decreto Único Reglamentario 2420 del 2015.
Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Decretos Reglamentarios 1998 del 30 de noviembre del 2017 y 2548 del 12 de diciembre del 2014.
TORRES, O. (2015) “Las Normas de Información Financiera y el Libro Tributario - efectos prácticos”, RevistaInternacionalLegisdeContabilidad&Auditoría (65) 21-116.
(1) Se refiere a las Normas de Información Financiera que están compuestas por los marcos técnicos normativos contenidos en el Decreto Único Reglamentario (DUR) 2420 del 2015, el cual ha sido actualizado con los decretos 2496 del 2015, 2101 y 2131 del 2016 y 2170 del 2017, para los grupos 1 a 3 lo respectivo a las NIF. Para los grupos 1 y 2, sus respectivos marcos técnicos se fundamentaron en los estándares internacionales de presentación de reportes financieros y en el estándar internacional para Pymes, respectivamente, emitidos por el IASB (International Accounting Standards Board). El estándar del grupo 3, corresponde a un marco propio de contabilidad simplificada que no fue evaluado en el ejercicio que aquí se presenta.
(IFRS: International Financial Reporting Standards. NIIF: Normas Internacionales de Información Financiera. SME: Small & Medium Sized Entities).
(2) Disponía el parágrafo 1º del artículo 4º del Decreto 2548 del 2014 que “el Libro Tributario es aquel libro auxiliar en el cual se registran los hechos económicos de acuerdo con el artículo 2º del presente decreto”. A su vez, el artículo 2º aludido indicaba que “Las bases fiscales son aquellas determinadas con base en disposiciones fiscales y todas las remisiones a las normas contables”. En el caso aquí evaluado, la provisión de cartera por registrar en el Libro Tributario, no proviene de una remisión a una norma contable, sino que tiene su propia disposición fiscal (DUR. 1625/2016, arts. 1.2.1.18.20 y 1.2.1.18.21) y por ello, esta es la que debió reconocerse en el Libro Tributario y no la norma financiera NIF.
(3) En ausencia de reglamento del nuevo artículo 145 del ET se consideran aún vigentes los artículos 1.2.1.18.20 (provisión individual) y 1.2.1.18.21 (provisión general) del DUR. 1625 del 2016, para determinar la provisión fiscal de la cartera.
(4) El artículo 39 de la Ley 1819 del 2016 al modificar el artículo 59 ET sobre la realización fiscal del costo determinó que “Las pérdidas por deterioro de valor parcial del inventario por ajustes al valor neto de realización” solo se pueden deducir al enajenarse el inventario.
(5) En el artículo 48 de la Ley 1819 del 2016, que modificó el artículo 69 ET, se incorporó al ET el concepto de “Propiedades de inversión” asignándoseles el mismo tratamiento tributario de la propiedad, planta y equipo, y definiendo expresamente que las propiedades de inversión que, para efectos NIF, se midan al valor razonable, “para efectos fiscales se medirán al costo”. Igualmente, el artículo 81 de dicha ley, al modificar el artículo 135 ET confirmó que las propiedades de inversión deben tratarse como bienes tangibles depreciables para efectos del impuesto sobre la renta.
(6) Al respecto de este tema se pronunció la DIAN mediante Concepto 28212 del 18 de octubre del 2017, en donde indica que el impuesto de industria y comercio del año 2016 se podrá tomar en la declaración de renta del año 2017 que se presentará en el año 2018, siempre y cuando se cumplan con los preceptos del artículo 115 ET.
(7) Es importante recordar que el Congreso y el mismo gobierno colombiano han emitido leyes —por ejemplo, la Ley 1739 del 2014— y decretos en los cuales permiten que las compañías se aparten de los marcos contables vigentes para reconocer transacciones específicas, otorgándole facultades a la entidad de vigilancia y control —por ejemplo Superintendencia Financiera— para que puedan exigirle a sus vigilados reconocimientos específicos sobre la medición de ciertos rubros, aunque estos se aparten del mencionado marco. Por lo tanto, las compañías que opten o estén obligadas a hacer uso de reconocimientos por fuera del marco contable vigente, en estricto sentido, aunque estén dando cumplimiento a las normas legales, no podrán indicar en sus notas a los estados financieros que están cumpliendo dicho marco, sino a las NIF reglamentadas en nuestro país con base en las normas internacionales (Full IFRS – NIIF plenas o IFRS for SME – NIIF para las Pymes).
(8) En diciembre del 2015 se unificaron las NIF en el Decreto Único Reglamentario 2420 y se actualizaron con los últimos cambios de las normas internacionales en los decretos reglamentarios 2496 del mismo mes, 2131 de diciembre del 2016 y 2170 de 2017.
g(9) Corresponde al reglamento emitido por el gobierno colombiano del artículo 165 de la Ley 1607 del 2012 en el que se estableció que durante los cuatro (4) primeros años de entrada en vigencia de las NIF, las bases fiscales permanecerían inalteradas, mientras la DIAN medía los impactos tributarios de la implementación del nuevo marco contable. Aspecto que finalmente no se realizó con el rigor debido, emitiéndose la Ley 1819 del 2016 para introducir el marco NIF al ET.

References: ARTÍCULO 772
 artículo 772
 artículo 165
 artículo 772
 Resolución 
 artículo 772
 artículo 772
 artículo 137
 artículo 772
 artículo 772
 artículo 145
 artículo 137
 artículo 772
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 165
 artículo 59
 artículo 137
 artículo 772
 artículo 39
 artículo 59
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 39
 artículo 137
 artículo 82
 artículo 165
 artículo 772
 artículo 137
 artículo 772
 artículo 69
 artículo 48
 artículo 83
 artículo 140
 artículo 165
 artículo 772
 artículo 1
 artículo 115
 artículo 115
 artículo 66
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 artículo 115
 artículo 62
 artículo 10
 artículo 63
 artículo 772
 artículo 165
 artículo 772
 Resolución 
 artículo 165
 artículo 4
 artículo 2
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 artículo 145
 artículo 39
 artículo 59
 artículo 48
 artículo 69
 artículo 81
 artículo 135
 artículo 115
 artículo 165