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Timestamp: 2019-07-16 22:19:12+00:00

Document:
BFH v. 25.09.2008 - IV R 16/07 - NWB Urteile -
BFH v. 25.09.2008 - IV R 16/07
BFH v. 25.09.2008 - IV R 16/07 BStBl 2009 II S. 989
Gesetze: EStG § 13 Abs. 1 und 7EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Instanzenzug: FG Rheinland-Pfalz vom 14. Juni 2006 1 K 1797/05 (EFG 2007, 1502) BFH IV R 16/07 (Verfahrensverlauf), BFH - IV R 16/07, Verfahrensverlauf , BFH - IV R 16/07, Verfahrensverlauf
Mit Schreiben vom 1. April 1999 sandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) den Klägern eine Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für das am 1. Juli 1999 beginnende Wirtschaftsjahr.
Dagegen wenden sich die Kläger mit der Revision. Sie machen im Wesentlichen geltend, eine Mitunternehmerschaft habe nicht bestanden; sie hätten zwei getrennte landwirtschaftliche Betriebe geführt. Weder sei ein Gesellschaftsvertrag abgeschlossen worden, noch habe ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorgelegen. Die Klägerin habe auch keinen wesentlichen Vermögensbeitrag geleistet, weil ihre Flächen unstreitig lediglich 13,46 % der insgesamt bewirtschafteten Fläche betragen hätten. Die in ständiger Rechtsprechung entwickelte 20 %-Grenze, von der auch die Finanzverwaltung ausgehe (H 126 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs —EStH— bis 2003) werde damit deutlich unterschritten. Es verstoße gegen das Grundgesetz (GG), die Eigentümer landwirtschaftlicher Flächen durch die Annahme einer steuerlichen Mitunternehmerschaft und die darauf beruhende Versagung der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zu benachteiligen, nur weil sie verheiratet seien.
Die Kläger hätten für den landwirtschaftlichen Betrieb jeweils eigene Grundstücke zur Bewirtschaftung zur Verfügung gestellt und beide —jeder für sich— weitere Flächen zur Förderung des gemeinsamen Zwecks eingebracht. Bei den zu erbringenden Arbeitsleistungen seien sie arbeitsteilig vorgegangen; sie hätten „Hand in Hand” gearbeitet. Die eigenen Grundstücke der Klägerin hätten einen gemeinen Wert von 20 127 DM, was zu einem Vermögensbeitrag von 13,46 % führe. Das FG habe überzeugend dargelegt, dass bereits ein Anteil von 10 % einen wesentlichen Beitrag darstelle.
1. Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft ist derjenige, der sie betreibt; das ist derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Soweit der Betrieb auf die Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung gerichtet ist, geht er auf Rechnung und Gefahr dessen, dem die Nutzungen durch Verwertung der Früchte zustehen. Denn auf dessen Risiko wird die Landwirtschaft betrieben. In der Regel ist das der Eigentümer des landwirtschaftlichen Grundbesitzes, falls er nicht aufgrund steuerrechtlich anzuerkennender Rechtsbeziehungen die Nutzungen dieses Vermögens einem anderen überlassen oder mit einem anderen teilen muss (Senatsurteil vom 7. Oktober 1982 IV R 186/79, BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73, unter II.1. der Gründe). Das gilt auch dann, wenn nach außen ein anderer als Inhaber des Betriebes in Erscheinung tritt, weil er ihn —z.B. als Verwalter— bewirtschaftet (Senatsurteil in BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73, unter II.1. der Gründe).
aa) Landwirtsehegatten sind nach ständiger Rechtsprechung auch dann Mitunternehmer, wenn der selbst bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die Eheleute in der Landwirtschaft gemeinsam arbeiten. Das gilt auch dann, wenn kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag und kein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt (zuletzt Senatsurteil vom 22. Januar 2004 IV R 44/02, BFHE 205, 157, BStBl II 2004, 500, unter 1.b. der Gründe, m.w.N.; kritisch Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz 158; Wendt, Finanz-Rundschau —FR— 1996, 265, 270). In solchen Fällen ist von einem durch schlüssiges Verhalten (konkludent) zustande gekommenen Gesellschaftsvertrag auszugehen. Dabei kommt es nicht auf die Bezeichnung der Zusammenarbeit an; maßgeblich ist, dass weder ein gegenseitiger Leistungsaustausch noch ein bloßer familiärer Beistand das Verhalten bestimmt, sondern dass ein partnerschaftliches Zusammenwirken auf unternehmerischer Grundlage zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zieles vorliegt (Senatsurteil in BFHE 147, 438, BStBl II 1987, 17, unter 2. der Gründe).
Die Eindeutigkeit der wirtschaftlichen Maßnahmen und des gleichgerichteten Verhaltens rechtfertigt die Annahme eines konkludent zustande gekommenen Gesellschaftsverhältnisses (Senatsurteil in BFHE 147, 438, BStBl II 1987, 17, unter 2. der Gründe). Ein Gesellschaftsverhältnis kann daher in der Regel nur durch den Nachweis widerlegt werden, dass einer der Ehegatten das Nutzungsrecht an seinen eigenen Grundstücken dem anderen Ehegatten durch einen Nutzungsüberlassungsvertrag eingeräumt und damit auf seine Gewinnbeteiligung verzichtet hat ( Senatsurteile vom 14. August 1986 IV R 264/84 , BFHE 147, 443, BStBl II 1987, 20, und vom 28. Juli 1994 IV R 81/93, BFH/NV 1995, 202).
bb) Diese Rechtsprechung beruht —worauf der Senat wiederholt hingewiesen hat (u.a. Senatsurteil in BFHE 205, 157, BStBl II 2004, 500, unter 1.c. der Gründe, m.w.N.)— auf der besonderen Funktion des Grund und Bodens für die Landwirtschaft. Denn der Eigentümer eines landwirtschaftlich genutzten Grundstücks erhält nicht nur die Gebrauchsvorteile des Grundstücks, sondern er wird auch Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte i.S. von § 99 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), falls er nicht einem anderen die Aneignung gestattet hat (§§ 953, 956 BGB). Deshalb betätigt sich der Eigentümer als landwirtschaftlicher Unternehmer, wenn er ein landwirtschaftliches Grundstück selbst bewirtschaftet oder für sich bewirtschaften lässt, das nach Größe und Bonität nachhaltige Erträge abwerfen kann, so dass es —anders als z.B. Hausgärten— als Einnahmequelle von Gewicht sein kann (Senatsurteil vom 2. Februar 1989 IV R 96/87, BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504, unter II.2. der Gründe).
cc) Soweit der Senat entschieden hat, dass Pachtflächen nicht geeignet seien, eine Ehegatten-Mitunternehmerschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag zu begründen (BFH-Urteil in BFHE 205, 157, BStBl II 2004, 500), hält er daran nicht fest. Denn auf verpachteten landwirtschaftlichen Grundstücken steht das Fruchtziehungsrecht dem Pächter zu; dieser wird unmittelbar Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte (§ 956 BGB). Insoweit besteht kein Unterschied, der eine andere Beurteilung von Pachtflächen als von Eigentumsflächen rechtfertigen könnte. Entscheidend für die Begründung der Mitunternehmerschaft ist daher —neben den weiteren Voraussetzungen (s. dazu oben unter II.2.b aa)—, ob jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht.
dd) Eine gegen Art. 6 GG verstoßende Benachteiligung der Eheleute kann darin —entgegen der Auffassung der Kläger— nicht liegen. Denn die auf einem konkludent geschlossenen Gesellschaftsvertrag beruhende Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten stellt gerade eine Ausnahme von dem ansonsten für Vereinbarungen unter nahen Angehörigen geltenden Erfordernis vorheriger ernsthafter und klarer Vereinbarungen dar. Diese Ausnahme führt zur Anwendung der auch unter Fremden geltenden Maßstäbe für das Zustandekommen eines Gesellschaftsverhältnisses durch schlüssiges Verhalten.
ee) Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen beträgt. Zwar hat der BFH früher entschieden, dass jeder Ehegatte dem Betrieb Grundstücke zur Verfügung gestellt haben muss, die mehr als 20 % des gemeinen Werts des Hofes ausmachen ( BFH-Urteile vom 27. Februar 1962 I 140/61 U , BFHE 74, 574, BStBl III 1962, 214; vom 30. Juni 1983 IV R 206/80, BFHE 138, 561, BStBl II 1983, 636; im Ergebnis vergleichbar BFH-Urteil in BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504, unter II.1. der Gründe; BFH-Beschluss in BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73, unter II.2. der Gründe). Auch die Finanzverwaltung ist in der Vergangenheit von einer 20 %-Grenze, allerdings bezogen auf den Einheitswert des Betriebes, ausgegangen (H 126 EStH bis einschließlich 2003). Bereits im Urteil in BFHE 205, 157, BStBl II 2004, 500 hat der Senat jedoch Bedenken hinsichtlich der bisherigen Geringfügigkeitsgrenze geäußert (unter 3.a der Gründe). Die Finanzverwaltung hat daraufhin ab 2004 auf die Nennung eines Prozentsatzes verzichtet (H 126 EStH 2004; jetzt H 13.4 EStH 2007).
ff) Die Annahme einer konkludent begründeten Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten in anderen Fällen des Zusammenwirkens hat der BFH in ständiger Rechtsprechung wegen des Ausnahmecharakters des aus dem Eigentum an land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken folgenden originären Fruchtziehungsrechts (s. oben unter II.2.b bb) abgelehnt. Es genügt nicht, dass der eine Ehegatte die in seinem Alleineigentum stehenden landwirtschaftlichen Flächen zur Bewirtschaftung überlässt, während der andere nur seine Arbeitskraft und Kapitalbeiträge einbringt (BFH-Beschluss in BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73). Ebenso wenig reicht es aus, dass der andere Ehegatte das für eine Bewirtschaftung des Hofes erforderliche Inventar ( BFH-Urteil vom 26. November 1992 IV R 53/92 , BFHE 170, 94, BStBl II 1993, 395), die ihm zu Eigentum übertragene Hofstelle ( BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 26/93 , BFHE 173, 543, BStBl II 1994, 462) oder sonstige Grundstücke, bei denen die Besonderheiten der Nutzung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke nicht gegeben sind (BFH-Urteil in BFHE 147, 449, BStBl II 1987, 23), zur Verfügung stellt.
gg) Unterhält jeder Ehegatte einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, genügt die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Flächen der Ehegatten nicht, um eine konkludente Mitunternehmerschaft zu begründen. Denn das Fruchtziehungsrecht des Eigentümers oder Pächters land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke rechtfertigt es zwar, von einem unternehmerischen Tätigwerden der Ehegatten auszugehen. Die Grundstücke können daher nicht als Privatvermögen behandelt werden, soweit sie im Eigentum eines der Ehegatten stehen. Eine konkludent begründete Mitunternehmerschaft liegt jedoch nur dann vor, wenn die Ehegatten die Grundstücke —ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag— gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften, so dass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden kann.
Das FG ist vom Bestehen einer Mitunternehmerschaft seit dem Jahr 1997 ausgegangen, weil die Klägerin in diesem Jahr von ihrer Mutter land- und forstwirtschaftliche Grundstücke geerbt hat. Den Feststellungen, die keine näheren Angaben zu den Flächen enthalten, lässt sich auch nicht entnehmen, ob es sich dabei um einen —gegebenenfalls ruhenden— landwirtschaftlichen Betrieb oder um Privatvermögen gehandelt hat. Gehörten aber die selbst bewirtschafteten Flächen der Klägerin zu einem —möglicherweise zunächst ruhenden— eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, waren sie nicht geeignet, eine konkludente Mitunternehmerschaft in den Wirtschaftsjahren 1997/1998 und 1998/1999 zu begründen. Falls die Klägerin bereits einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb unterhielt, rechtfertigt es die im Wirtschaftsjahr 1999/2000 begonnene Selbstbewirtschaftung eines Teils der Eigentumsflächen nicht, von einer konkludent begründeten Mitunternehmerschaft auszugehen.
b) Sollten die nachzuholenden Feststellungen jedoch das Bestehen einer Mitunternehmerschaft der Kläger bereits ab 1997 bestätigen, erhält das FG zugleich Gelegenheit, erneut über das Vorliegen der Buchführungspflicht zu entscheiden und dabei die unzutreffende Berechnung des Ausgangswerts zu korrigieren (Hinweis auf § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 16. April 1997 , BGBl I 1997, 821).
BMF 18.12.2009 - S 2230
FG München 21.4.2016 - 10 K 1375/15
BFH 12.5.2010 - IV B 137/08
FG Rheinland-Pfalz 14.6.2006 - 1 K 1797/05
BStBl 2009 II Seite 989
BFH/NV 2009 S. 1489 Nr. 9
BFH/PR 2009 S. 411 Nr. 11
BStBl II 2009 S. 989 Nr. 24
DStRE 2009 S. 974 Nr. 16
EStB 2009 S. 299 Nr. 9
HFR 2009 S. 1080 Nr. 11
NAAAD-25935
Track 13 | Land- und Forstwirtschaft: Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft bei Ehegatten, Steuern mobil 12/2018
Schwenk, Konkludente Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehepaaren, KSR 9/2009 S. 5
EStH Einkommensteuer-Hinweise (2008) H 13.4
EStH Einkommensteuer-Hinweise (2009) H 13.4
H 13.4) EStH
EStR 2008 R 13.4
EStR 2012 R 13.4
BFH v. 25.09.2008 - IV R 16/07 ablegen in?

References: § 13
 § 15
 § 13
 § 13
 § 99
 Art. 6
 § 13