Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wartosc-poczatkowa/itpb1-4511-921-15-2-psz
Timestamp: 2017-09-25 20:45:38+00:00

Document:
Czy Umowa stanowić będzie umowę leasingu finansowego?
Jak określić wartości początkowe ŚT oraz WNiP, od których SpK będzie uprawniona do naliczania odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z proporcją udziału Wnioskodawcy w zysku SpK ?
ITPB1/4511-921/15-2/PSZinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji umowy odpłatnego korzystania ze środków trwałych oraz jej skutków podatkowych – jest prawidłowe.
W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji umowy odpłatnego korzystania ze środków trwałych oraz jej skutków podatkowych.
Dla Oddziału prowadzona będzie osobna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału. Oddział posiadać będzie własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy na który trafiać będą należności z tytułu umów z kontrahentami oraz wynagrodzenia pracowników Oddziału. Regulamin Organizacyjny Oddziału zawierać będzie w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do tego Oddziału. Oddział posiadać będzie własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi osoba odpowiedzialna za kierowanie nim. Na dzień zawarcia Umowy budynek hotelu będzie wynajęty na podstawie umowy najmu na rzecz podmiotu trzeciego jak również będzie zawarta umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego przez podmiot trzeci.
Czy Umowa stanowić będzie umowę leasingu finansowego...
Jak określić wartości początkowe ŚT oraz WNiP, od których SpK będzie uprawniona do naliczania odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie z proporcją udziału Wnioskodawcy w zysku SpK ...
Umowa stanowi umowę leasingu finansowego.
Wartość początkowa ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Oddziału dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych SpK, powinna zostać ustalona w wysokości ceny netto wykazanej w Umowie.
Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
Finansującym będzie Spółka., zaś korzystającym SpK.
Przedmiotowa Umowa spełnia ww. przesłanki wobec czego należy ją uznać za umowę leasingu finansowego.
Zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Opodatkowanie stron umowy leasingu nie określają szczególnych zasad ustalania przez korzystającego wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego, lecz odsyłają w tym zakresie do zasad ogólnych wyrażonych w art. 22g ustawy. Artykuł 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zróżnicowane zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku trwałego w zależności od sposobu ich nabycia. Podatkowo, umowa leasingu finansowego zdefiniowana w art. 23f ust. 1 ustawy charakteryzuje się m.in. tym, że z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących jej przedmiotem dokonuje korzystający. Prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych nakłada na podatnika wymóg określenia w prawidłowej wysokości wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Stosownie do art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
Stosownie do art. 22g ust. 2 ww. ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.
W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy. W przypadku umowy leasingu finansowego taką kwotą jest suma netto (tj. pomniejszona o ewentualnie należny podatek od towarów i usług) opłat należnych za używanie Oddziału przez okres obowiązywania Umowy oraz ceny, po której SpK będzie mogła nabyć przedmiot używania czyli Oddział po zakończeniu Umowy.
Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Ponadto, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazano w stanie faktycznym Oddział obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi środki trwałe, wyposażenie), jak i niematerialny (między innymi prawa z umów z kontrahentami), oraz zobowiązania, w związku z czym spełnione będą powyższe warunki.
W skład pasywów Oddziału nie wejdzie natomiast zobowiązanie wynikającego z kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę w celu sfinansowania budowy hotelu, które to zobowiązanie pozostanie przy Spółce. Zobowiązanie to nie jest związane z działalnością Oddziału i ma charakter zobowiązania inwestycyjnego -Spółka zaciągnęła kredyt celem zrealizowania inwestycji i będzie go spłacać z rat leasingowych uzyskiwanych od SpK.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako Dział, Oddział, wydział itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB)”. Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Oddziału ma miejsce na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa Podatnika zawierającego w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do tego Oddziału. Oddział posiadać będzie własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi osoba odpowiedzialna za kierowanie nim. W związku z powyższym, należy uznać, iż Oddział będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Oddział stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnienie do osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Oddziału. W rezultacie, istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału.
Należy przy tym podkreślić, iż ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; a także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB). Dodatkowo, Oddział posiadać będzie własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy na który trafiać będą należności z tytułu umów z kontrahentami oraz z którego regulowane są wynagrodzenia pracowników Oddziału.
Oddział jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają mu prowadzenie działalności gospodarczej - środki trwałe - budynek hotelowy, wyposażenie. Obok odrębnych składników majątkowych Oddział posiada również własnych pracowników. Ponadto Oddział uzyskuje dochody z umów z kontrahentami (umowy najmu Hotelu oraz umowy licencji znaku towarowego) co wskazuje na to, że jest zdolny do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Podsumowując, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Oddziału pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy wskazać, że Oddział został już uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w interpretacji Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. ITPP2/4512-452/15/AW.
W przypadku uznania Umowy za leasing finansowy oraz Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oznacza to, że wartości początkowe ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Oddziału SpK powinna określić stosownie do art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli zgodnie z ich wartościami rynkowymi na moment zawarcia Umowy czyli cenom netto ŚT oraz WNiP określonych w Umowie, gdyż jak wskazano w stanie faktycznym, wartości rynkowe ŚT oraz WNiP odpowiadają cenom netto (czyli części kapitałowej leasing finansowego) ŚT oraz WNiP określonym w Umowie.
Reasumując należy stwierdzić, że SpK powinna ustalić wartość początkową ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Oddziału będącego przedmiotem leasingu w wysokości wartości rynkowych ŚT oraz WNiP odpowiadających zgodnie ze stanem faktycznym ich cenom netto określonym w Umowie. Odpisy amortyzacyjne od tak określonych wartości początkowych ŚT oraz WNiP stanowić będą koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy zgodnie proporcją jego udziału w zysku SpK określoną w umowie spółki SpK.
Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 23j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1 pkt 3 i art. 23f ust. 1 pkt 2.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem w spółce komandytowej, która w przyszłości zamierza zawrzeć z ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę nienazwaną – umowę odpłatnego korzystania z Oddziału Spółki w szczególności środków trwałych, takich jak budynek hotelu oraz wartości niematerialnych i prawnych, takich jak znak towarowy hotelu oraz korzystanie z pracowników Oddziału. Na dzień zawarcia Umowy znak towarowy będzie zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP albo w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w Alicante.
Umowa odpłatnego korzystania Oddziału zostanie zawarta na czas określony. Umowa będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie dokonywać SpK. Umowa używania będzie zawierać postanowienie o wykupie ogółu składników majątkowych Oddziału przez SpK po jej zakończeniu. Suma netto (tj. pomniejszona o ewentualnie należny podatek od towarów i usług) opłat należnych za używanie Oddziału przez okres obowiązywania Umowy oraz ceny, po której SpK będzie mogła nabyć przedmiot używania czyli Oddział po zakończeniu Umowy, będzie wyższa od sumy wartości cen netto poszczególnych ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Oddziału określonych w Umowie. Cena netto poszczególnych ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Oddziału zostanie ustalona w wysokości wartości rynkowej ŚT oraz WNiP, ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot. Umowa będzie przewidywać również harmonogram spłat z podziałem na część kapitałową i odsetkową.
Mając na uwadze wskazane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisana we wniosku umowa spełnia warunki, o których mowa w art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. umowa zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający. Należy więc ją uznać za umowę leasingu finansowego.
Amortyzacji podlegają również, zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 3 ustawy, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, zwane także środkami trwałymi.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczają dokonywanie amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot, który nie jest właścicielem tych rzeczy lub praw.
Uprawnienie to wynika również z ww. art. 23f ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z tym przepisem dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego jest jednym z warunków, który musi spełnić umowa leasingu finansowego.
W myśl art. 23a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w rozdziale 4a – opodatkowanie stron umowy leasingu, jest mowa o odpisach amortyzacyjnych, rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23. Ponadto stosownie do art. 23a pkt 7 spłata wartości początkowej to faktycznie otrzymana przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 23d albo art. 23h.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad ustalania przez korzystającego wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu finansowego. Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wynika jednak pośrednio z ww. definicji „spłaty wartości początkowej” określonej w art. 23a ust. 1 pkt 7 ustawy, dlatego też określając podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy odwołać się do art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 22g ust. 14 ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki (art. 22g ust. 2).
Zgodnie z art. 22g ust. 3, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że jeżeli zatem składniki Oddziału posiadają w istocie cechy wymienione w art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to mieścić się będą w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej tym przepisem.
Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy leasingu finansowego m.in. prawo ochronne na znak towarowy, stwierdzić należy, że w takiej sytuacji ww. prawo ochronne na znak towarowy będzie stanowiło podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca będzie mógł ująć w kosztach uzyskania przychodów – proporcjonalnie do posiadanego udziału – odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego prawa.
Z treści wniosku wynika, że suma netto (tj. pomniejszona o ewentualnie należny podatek od towarów i usług) opłat należnych za używanie Oddziału przez okres obowiązywania Umowy oraz ceny, po której SpK będzie mogła nabyć przedmiot używania czyli Oddział po zakończeniu Umowy, będzie wyższa od sumy wartości cen netto poszczególnych ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Oddziału określonych w Umowie.
Zatem, odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że wartość początkową środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu winien Pan ustalić w wysokości wartości netto wynikającej z umowy.
IBPB-1-3/4510-254/15/IZ | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-1/4511-611/15/WRz | Interpretacja indywidualna
ILPP4/4512-1-309/15-4/IL | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wartość początkowa > ITPB1/4511-921/15-2/PSZ

References: art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 5
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 5
 art. 5
 art. 22