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Timestamp: 2020-04-08 12:55:12+00:00

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Organschaft ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Eine Organschaft liegt vor, wenn eine juristische Person, insb. eine Kapitalgesellschaft, in einem tatsächlichen und rechtlichen Unterordnungsverhältnis zu einem anderen Unternehmen steht, sodass die juristische Person bei wirtschaftlicher Betrachtung als unselbstständig anzusehen ist.
beteiligungsbezogene Aufwendungen des Organträgers sind in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig. Das ist insbes. dann von Vorteil, wenn der Erwerb der Beteiligung an der Organgesellschaft fremdfinanziert wurde;
Im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft kann nach § 14 KStG eine Aktiengesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft auf Aktien Organgesellschaft sein. Sie muss eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland sein (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG; doppelter Inlandsbezug, s. BMF vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437, Rz. 8). Eine ausländische Kapitalgesellschaft kann danach nicht Organgesellschaft sein, selbst wenn sie im Inland einen Gewerbebetrieb unterhält. Hat die Kapitalgesellschaft nur ihre Geschäftsleitung im Inland, sodass sie unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist, kann sie dennoch nicht Organgesellschaft sein kann, weil ihr Sitz im Ausland belegen ist.
Kern des Organschaftsverhältnisses ist die finanzielle Eingliederung der abhängigen Organgesellschaft in ein beherrschendes Unternehmen (Organträger, s. BFH Urteil vom 18.12.1996, XI R 25/94, BStBl II 1997, 441). Diese liegt dann vor, wenn dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte zusteht (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG, R 14.2 KStH).
Entscheidend ist daher nicht die kapitalmäßige Beteiligung, da sich aus der Art der Beteiligung (z.B. Vorzugsaktien) oder aus Stimmrechtsvereinbarungen Abweichungen ergeben können. Nicht ausreichend ist eine Stimmrechtsvollmacht für fremde Anteile. Eigene Anteile der Organgesellschaft sind bei der Maßgeblichkeitsberechnung nicht zu berücksichtigen. Für eine finanzielle Eingliederung genügt es nicht, dass der bürgerlich-rechtlich zu 50 % an der Organgesellschaft beteiligte Organträger nur aufgrund eines schuldrechtlichen Stimmbindungsvertrags zwischen ihm und dem Mitgesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte in der Organgesellschaft hat (FG Bremen Urteil vom 14.12.2017, 3 K 12/17, EFG 2018, 228).
Dagegen sind Anteile, die der Gesellschafter über Treuhänder hält (BFH Urteil vom 17.4.1969, V R 123/68, BStBl II 1969, 505), zu berücksichtigen. Auch das wirtschaftliche Eigentum an einem Geschäftsanteil an einer GmbH genügt, wenn z.B. die Veräußerung eines Geschäftsanteils formunwirksam ist, wenn dem Erwerber das Gewinnbezugsrecht und das Stimmrecht eingeräumt werden oder der zivilrechtliche Gesellschafter verpflichtet ist, die Interessen des Erwerbers wahrzunehmen und die getroffenen Vereinbarungen und die formwirksame Abtretung in der Folgezeit tatsächlich vollzogen werden (BFH Urteil vom 17.2.2004, VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651). Die finanzielle Eingliederung kann sich auch aus der Berücksichtigung mittelbarer Beteiligungen ergeben, falls der Organträger an der Zwischengesellschaft mehr als 50 % der Stimmrechte besitzt (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, wenn die Anteile zweier Kapitalgesellschaften ausschließlich von natürlichen Personen im Privatvermögen gehalten werden.
Weitere Beispiele (nach R 14.2 KStH):
Die Organgesellschaft muss vom Beginn bis zum Ende des Wirtschaftsjahres ununterbrochen in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 KStG, R 14.4 KStH).
Das Wirtschaftsjahr kann auch in einem Rumpfwirtschaftsjahr bestehen (R 14.4 Abs. 1 Satz 3 KStH), das häufig bei Begründung eines Organschaftsverhältnisses in Betracht kommen dürfte. Im Jahr der Begründung der Organschaft können auch ausnahmsweise zwei Rumpfwirtschaftsjahre in einem VZ gebildet werden, indem zunächst das Wirtschaftsjahr auf den Zeitpunkt der Begründung der Organschaft und anschließend auf das Wirtschaftsjahr des im Organkreis maßgeblichen Wirtschaftsjahrs umgestellt wird. Die hierfür erforderliche Zustimmung ist wegen des Vorliegens eines wirtschaftlichen Grundes für beide Umstellungen zu erteilen (R 14.4 Abs. 3 Sätze 2 und 3 KStH).
Wird die Beteiligung an der Organgesellschaft veräußert, ist das Erfordernis der ununterbrochenen finanziellen Eingliederung nicht nur dann erfüllt, wenn die Veräußerung zum Ende des Wirtschaftsjahres erfolgt, sondern auch dann, wenn bei Veräußerung während des laufenden Wirtschaftsjahres das Wirtschaftsjahr mit Zustimmung des Finanzamts nach § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG umgestellt wird, sodass ebenfalls ein Rumpfwirtschaftsjahr entsteht. Auch beim Erwerber ist dann vom Beginn des anschließenden Wirtschaftsjahres die finanzielle Eingliederung gegeben.
Die Kapitalgesellschaft muss sich wirksam verpflichten, ihren gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen. Mit Urteil vom 10.5.2017 (I R 93/15, BStBl II n.n., BFHE 259, 49; BFH/NV 2018, 144) hat der BFH entschieden, dass die Vereinbarung von Ausgleichszahlungen des beherrschenden Unternehmens an einen außenstehenden Gesellschafter der beherrschten Gesellschaft der körperschaftsteuerrechtlichen Anerkennung eines Gewinnabführungsvertrags entgegensteht, wenn neben einem bestimmten Festbetrag ein zusätzlicher Ausgleich gewährt wird, dessen Höhe sich am Ertrag der vermeintlichen Organgesellschaft orientiert und der zu einer lediglich anteiligen Gewinnzurechnung an den vermeintlichen Organträger führt.
Für die zivilrechtliche Wirksamkeit eines Gewinnabführungsvertrags (GAV) ist erforderlich (BGH Urteil vom 24.10.1988, II ZB 7/88, GmbHR 1989, 25):
Des Weiteren ist für eine steuerliche Anerkennung der Organschaft erforderlich, dass eine Verlustübernahme entsprechend der Vorschrift des § 302 AktG (in allen seinen Bestandteilen und in den jeweiligen Regelungsfassungen) ausdrücklich vereinbart wird (§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG; s. BFH Urteil vom 10.5.2017, I R 93/15, BStBl II n.n., BFHE 259, 49, BFH/NV 2018, 144; BFH Urteil vom 29.3.2000, I R 43/99; BFH/NV 2000, 1250; BFH Urteil vom 22.2.2006, I R 73/05, BFH/NV 2006, 1513; BFH Urteil vom 3.3.2010, I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132, NWB 2010, 1579; BFH Beschluss vom 28.7.2010, I B 27/10, BFH/NV 2010, 1948, BStBl II 2010, 932; Berichtigungsbeschluss vom 15.9.2010, I B 27/10, BStBl II 2010, 935; die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG nicht angenommen, BVerfG Beschluss vom 31.8.2010, 2 BvR 998/10; a.A. Hahn, DStR 2009, 1834; Walter/Speidel, GmbHR 2010, R 17; Hohage/Willkommen, BB 2010, 1119, 1120f., zu verfassungsrechtlichen Bedenken auch am Beispiel des Formwechsels).
Im GAV muss neben der Vereinbarung der Geltung des § 302 Abs. 1 AktG auch die des § 302 Abs. 3 und 4 AktG vorgesehen sein. Für vor dem 1.1.2006 abgeschlossene GAV wird durch die Finanzverwaltung nicht beanstandet, dass der GAV keinen Hinweis auf die neue Vorschrift des § 302 Abs. 4 AktG enthält (BMF vom 16.12.2005, IV B 7 – S 2770 – 30/05, BStBl I 2006, 12). Neuverträge müssen, soweit nicht insgesamt auf § 302 AktG Bezug genommen wird, einen Hinweis auf § 302 Abs. 4 AktG enthalten. Das BMF-Schreiben vom 3.4.2019 (IV C 2-S 2770/08/10004:001, FMNR1c7000019, BStBl n.n.) enthält folgende Anwendungsregelung: Gewinnabführungsverträge, die keinen Verweis auf die entsprechende Anwendung von § 302 Abs. 4 AktG enthalten, aber von der Billigkeitsregelung des BMF-Schreibens vom 16.12.2005 (BStBl I 2006, 12) umfasst waren, stehen der Anerkennung der Organschaft nicht entgegen, wenn diese bis zum Ablauf des 31.12.2019 an die Regelung des § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG (dynamischer Verweis) angepasst werden. In diesen Fällen liegt nach § 17 Abs. 2 KStG i.V.m. § 34 Abs. 10b KStG i.d.F. des AIFM-StAnpG kein Neuabschluss vor; die Mindestlaufzeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG beginnt nicht von neuem zu laufen. Eine Anpassung kann unterbleiben, wenn das Organschaftsverhältnis vor dem 1.1.2020 beendet wird.
Mit dem Gesetz zur Änderung der Unternehmensbesteuerung und des Reisekostenrechts hat der Gesetzgeber eine Heilungsmöglichkeit für GAV geschaffen, die nach alter Rechtslage »verunglückt« waren. § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG schreibt nun zwar ausdrücklich fest, dass zur Anerkennung einer steuerlichen Organschaft im GmbH-Konzern der GAV einen ausdrücklichen Verweis auf § 302 AktG enthalten muss. Sofern bestehende Verträge einen entsprechenden Verweis nicht enthalten, soll dies für die Anerkennung nun aber unschädlich sein, wenn der Vertrag tatsächlich durchgeführt worden ist und auch alle übrigen Voraussetzungen der steuerlichen Organschaft erfüllt sind und der Vertrag bis zum 31.12.2014 angepasst wird (§ 34 Abs. 10b KStG-E; s. BT-Drs. 17/11180, S. 23 f.; vgl. hierzu auch Middendorf/Holtrichter, StuB 2012, 864).
Ausführlichere Fassungen, die ggf. auch noch die Verzinsung des Verlustübernahmeanspruches beinhalten, sollten eine eigenständige Vereinbarung enthalten, die die übrigen Regelungen des § 302 AktG für anwendbar erklären (s. Walter/Speidel, GmbHR 2010, R 17; Formulierung: »Im Übrigen gilt § 302 AktG, insbes. auch hinsichtlich der Verjährung von Ansprüchen auf Verlustübernahme, in vollem Umfang entsprechend«).
Erfolgt die Handelsregistereintragung verspätet und ist für verzögerte Eintragung ausschließlich das Registergericht verantwortlich, ist zu prüfen, ob aus Billigkeitsgründen die am Organschaftsvertrag beteiligten Gesellschaften aus Billigkeitsgründen so zu stellen sind, als ob der Gewinnabführungsvertrag rechtzeitig eingetragen worden wäre. Der BFH hat diese Frage bisher offengelassen (BFH Beschluss vom 4.11.2004, I B 43/04, BFH/NV 2005, 707). Wird eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft infolge einer verzögerten Eintragung des Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister erst in dem auf das Jahr der Handelsregisteranmeldung folgenden Jahr steuerlich wirksam, liegt darin keine sachliche Unbilligkeit. Das gilt auch, wenn die verzögerte Eintragung auf einem Fehlverhalten einer anderen Behörde (hier: das Registergericht) beruhen sollte (vgl. BFH Urteil vom 23.8.2017, I R 80/15, BStBl II 2018, 141). § 17 Satz 1, § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 setzen die zivilrechtliche Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags voraus. Verpflichtet sich eine GmbH zur Gewinnabführung, so wird der Gewinnabführungsvertrag nur dann wirksam, wenn die Gesellschafterversammlung der GmbH dem Vertrag zustimmt und der Vertrag in das Handelsregister der GmbH eingetragen wird.
Im Falle der Änderung des § 302 AktG ist eine dieser Vorschrift entsprechende Vereinbarung durch Anpassung des ursprünglichen Gewinnabführungsvertrags zu treffen (BFH Urteil vom 10.5.2017, I R 93/15, BStBl II n.n., BFHE 259, 49, BFH/NV 2018, 144).
Ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ist nicht als gewöhnlicher Schuldvertrag, sondern als gesellschaftsrechtlicher Organisationsvertrag anzusehen. Es sind die Grundsätze der objektivierten Auslegung anzuwenden. D.h. z.B., dass bei versehentlich falscher Eintragung eines Datums, ab dem der Vertrag gekündigt werden kann, sodass die nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG erforderliche Fünf-Jahres-Frist nicht erfüllt ist, der entgegenstehende Wille der Vertragsparteien, die eine Organschaft mit sämtlichen Voraussetzungen, also auch der Einhaltung der Fünf-Jahres-Frist, begründen wollten, nicht berücksichtigt werden kann. Es wäre mit dem notwendigen Vertrauen für außen stehende Dritte und dem Interesse der Finanzverwaltung, sich anhand der objektiv erkennbaren Gegebenheiten ein Bild darüber machen zu können, ob ein Unternehmensvertrag die für die Organschaft erforderlichen Voraussetzungen erfüllt, nicht vereinbar, wenn neben der Auswertung der Vertragsurkunde auch noch ein etwa vom Wortlaut abweichender Wille der Vertragsparteien erforscht werden müsste (BFH Urteil vom 28.11.2007, I R 94/06, BFH/NV 2008, 1270, DB 2008, 1413; FG Bremen Urteil vom 28.11.2006, 3 K 87/05 (5), EFG 2007, 1264).
Der GAV muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und grundsätzlich diesen Zeitraum hindurch aufrechterhalten und durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG). Bei der Berechnung der fünfjährigen Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrags bei körperschaftsteuerrechtlicher Organschaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG) kann eine umwandlungssteuerrechtliche Rückwirkungsfiktion beachtlich sein, auch wenn sie auf einen Zeitpunkt vor Gründung der Organgesellschaft wirkt (BFH Urteil vom 10.5.2017, I R 19/15, BStBl II 2019, 81).
Die Mindestlaufzeit ist nicht erfüllt, wenn der Vertrag zwar auf fünf Jahre abgeschlossen ist, aber erst in einem auf das Jahr des Abschlusses folgenden Jahr ins Handelsregister eingetragen wird, da es auf die zivilrechtliche Wirksamkeit des GAV ankommt. Wird während eines laufenden Wj. ein Gewinnabführungsvertrag geschlossen, kann eine steuerliche Organschaft ab dem Beginn dieses laufenden Wj. rückwirkend begründet werden, wenn der Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des folgenden Wj. in das Handelsregister eingetragen und damit wirksam wird.
Der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass der Vertrag klar und unmissverständlich den frühesten Beendigungszeitpunkt des GAV auf den 30.12. des fünften Jahres bestimmte. Damit war die Mindestlaufzeit von fünf Jahren um einen Tag unterschritten, der GAV somit steuerlich nicht anzuerkennen. Die strenge Auffassung zur Vertragsauslegung eines GAV wird auch in Bezug auf den Nachtragsvermerk bestätigt. Es müsse ausgeschlossen sein, dass den Vertragsparteien – je nach wirtschaftlicher und steuerlicher Situation – ein »faktisches Wahlrecht« eingeräumt wird, sich auf den konkreten Vertragstext oder auf ein Redaktionsversehen zu berufen. Auch die erkennbare Absicht, eine Organschaft zu begründen, reiche für sich allein nicht aus, einzelne Vertragsvorschriften gegen deren klaren und unmissverständlichen Wortlaut so auszulegen, dass sie den für eine steuerrechtliche Organschaft geforderten Mindestvoraussetzungen genügten, insbes. sei auch die Datumsangabe »30.12.« keine offensichtliche Unrichtigkeit i.S.d. § 44a Abs. 2 BeurkG. Da es sich bei einem EAV um einen gesellschaftsrechtlichen Organisationsvertrag handelt, könnten Unklarheiten nur durch objektive Auslegung der Vertragsurkunde selbst geklärt werden. Das Wollen der Vertragsparteien spiele entgegen einem klaren und unmissverständlichen Wortlaut keine Rolle, wenn sich dafür nicht ausreichend Anhaltspunkte im Vertrag selbst oder in den allgemein zugänglichen Unterlagen finden könnten.
Walter kritisiert in seiner Anmerkung (GmbHR 2013, 605 f.) die Entscheidung des BFH, da sie insbes. nicht berücksichtige, dass ein GAV zivilrechtlich immer nur auf ein volles (Rumpf-)Geschäftsjahr abgeschlossen werde. Auch gehe § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB von einer grundsätzlich zwölfmonatigen und immer gleich langen Rechnungsperiode aus. Daher sei es nach § 44a Abs. 2 BeurkG gerade offensichtlich, dass das Ende des GAV mit dem Monatsende übereinstimmen müsse und nur so auch in das Handelsregister eingetragen werden dürfe.
Zur Mindestlaufzeit des GAV s. auch die BFH-Urteile vom 10.5.2017 (I R 51/15, BStBl II 2018, 30 und I R 19/15, BStBl II 2019, 81).
Neben dem Abschluss eines GAV ist für die steuerliche Anerkennung der Organschaft auch die tatsächliche Durchführung des GAV erforderlich (§ 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG; R 14.5 Abs.5 KStH). Hier kann sich z.B. die Frage stellen, ob eine unterlassene oder unzutreffende Verzinsung des Verlustausgleichs schädliche Folgen für die Anerkennung der Organschaft hat. Bei Bestehen eines GAV entsteht mit Ablauf des Bilanzstichtages ein sofort fälliger Anspruch der Organgesellschaft auf Verlustübernahme (§ 302 AktG; BGH Urteil vom 14.2.2005, II ZR 361/02, DStR 2005, 750). Nach §§ 352, 353 HGB ist dieser Anspruch bereits ab dem Bilanzstichtag zu verzinsen. In der Praxis wird dies häufig nicht zutreffend umgesetzt. Entsprechend dem Schutzgedanken des § 302 Abs. 3 AktG kann auf diesen Anspruch nicht im Voraus durch die Organgesellschaft bzw. aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung zwischen ihr und dem Organträger verzichtet werden.
Das Unterlassen der Verzinsung führt aber zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (→ Verdeckte Gewinnausschüttung), da es an der Fremdüblichkeit fehlt. Solch eine verdeckte Gewinnausschüttung hat den Charakter einer vorweggenommenen Gewinnabführung, sodass sie als Vorausleistung auf den Anspruch aus dem Gewinnabführungsvertrag zu werten ist. Zur Vermeidung der steuerlichen Doppelbelastung ist in entsprechender Höhe auf der Ebene des Organträgers eine Kürzung entsprechend R 14.7 Abs. 2 KStH vorzunehmen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung führt daher nicht zur Verneinung der tatsächlichen Durchführung des Gewinnabführungsvertrages (R 14.6 Abs. 4 Satz 1 KStH).
Gewinne und Verluste der Organgesellschaft sind grundsätzlich vollständig an den Organträger abzuführen; sie selbst hat im Ergebnis nichts mehr zu versteuern. Eine Ausnahme gilt nach § 16 KStG für Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter. Solche Zahlungen sind in § 304 AktG vorgesehen und werden steuerlich anerkannt. In Höhe dieser Zahlungen handelt es sich um eigenes zu versteuerndes Einkommen der Organgesellschaft. Derartige Ausgleichszahlungen dürfen allerdings »die Wirkungen der Gewinnabführung nicht wieder aufheben« (BFH Urteil vom 4.3.2009, I R 1/08, BStBl II 2010, 407; s. auch BFH Urteil vom 10.5.2017, I R 93/15, BStBl II n.n., BFHE 259, 49; BFH/NV 2018, 144; BB 2009, 2183 m. Anm. Scheunemann/Bauersfeld, BB 2010, 2186, DB 2009, 1904, DStR 2009, 1749). Dieser Fall liegt nicht vor, wenn die Ausgleichszahlung durch einen fixen Betrag bestimmt ist oder wenn eine variable Komponente vereinbart ist, die sich an der Dividende des Organträgers orientiert (§ 304 Abs. 2 Satz 2 AktG). Schädlich ist dagegen nach Auffassung des BFH die Ausrichtung der Zahlung am Bilanzgewinn der Organgesellschaft. Die Finanzverwaltung hatte eine derart variable Ausgleichskomponente neben einem Fixausgleich akzeptiert (BMF vom 13.9.1991, IV B 7 – S 2770 – 34/91, DB 1991, 2110). Noch weiter geht die Rspr. des BGH. Danach bestehen auch dann keine Bedenken gegen die Wirksamkeit des EAV, wenn überhaupt keine Ausgleichszahlung zu leisten ist (BGH Urteil vom 13.2.2006, II ZR 3392/03, ZIP 2006, 663). Der Vertrag ist in diesem Fall nicht anfechtbar, es besteht für die außenstehenden Aktionäre die Möglichkeit eines Spruchstellenverfahrens. Zivilrechtlich ist auch zu berücksichtigen, dass ein nichtiger EAV, der tatsächlich durchgeführt wird, als wirksam zu behandeln ist (BGH Urteil vom 5.11.2001, II ZR 1119/00, GmbHR 2002, 62; NJW 2002, 822; DB 2002, 87). Entscheidend für die zivilrechtliche Wirksamkeit des EAV ist allein, dass die Verpflichtung besteht, irgendeinen Ausgleich zu zahlen. Dabei ist es unerheblich, ob Mindestbeträge i.S.d. § 304 Abs. 2 AktG erreicht werden oder eine gesetzlich überhaupt nicht vorgesehene Form des Ausgleichs gewährt wurde. Dagegen darf sich nach Auffassung des BFH der variable Teil nicht auf jenen Betrag belaufen, den der Minderheitsgesellschafter auch ohne die Organschaft und ohne den EAV von der Organgesellschaft hätte beanspruchen können. Denn dann wird der EAV nicht tatsächlich durchgeführt. Ergebnisabführungsverträge sind daher ggf. zu ändern (nur feste Ausgleichszahlung oder an dem Ergebnis des Organträgers orientierte Zahlung). Eine rückwirkende Änderung ist zivilrechtlich nicht möglich. Allerdings ist steuerlich der Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zu gewähren.
(Sachverhalt des BFH-Urteils vom 4.3.2009, I R 1/08, BStBl II 2010, 407, DB 2009, 1904, DStR 2009, 1749):
Wird der Gewinnabführungsvertrag innerhalb der ersten fünf Jahre nicht ordnungsgemäß durchgeführt, so ist er von Anfang an als steuerrechtlich unwirksam anzusehen (R 14.5 Abs. 8 KStH).
Die Änderung eines zwischen zwei GmbH bestehenden Beherrschungsvertrages und Ergebnisabführungsvertrages bedarf zu ihrer Anerkennung im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft der Eintragung in das Handelsregister sowie der Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beherrschten Gesellschaft (BFH Beschluss vom 22.10.2008, I R 66/07, BStBl II 2009, 972).
Diese Folge tritt ausnahmsweise nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG nicht ein, »wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt«. Das Gesetz verwendet dabei einen unbestimmten Rechtsbegriff, ohne näher zu erläutern, in welchen Fällen eine vorzeitige Beendigung des GAV steuerlich unschädlich sein soll. R 14.5 Abs. 6 Satz 2 KStH nennt eine Vielzahl von Gründen, die ggf. als wichtiger Grund für eine Beendigung eines GAV angesehen werden können, Wichtige Gründe können danach die Veräußerung oder Einbringung der Organgesellschaft oder die Verschmelzung/Spaltung/Liquidation von Organträger oder Organgesellschaft sein. Die Finanzverwaltung verneint einen wichtigen Grund, wenn bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses feststand, dass der GAV bereits vor Ablauf der Fünf-Jahres-Frist beendet werden wird (R 14.5 Abs. 6 Satz 3 KStH).
Eine Gesellschaft ist aufgelöst, wenn sie einen Auflösungstatbestand, wie z.B. Auflösung durch Gesellschafterbeschluss oder Eröffnung des Insolvenzverfahrens, erfüllt (§§ 262 ff. AktG bzw. §§ 60 ff. GmbHG). Die Auflösung hat zur Folge, dass ein Gewinn an den Organträger nicht mehr abzuführen ist (BFH Urteil vom 18.10.1967, I 262/63, BStBl II 1968, 105; H 14.6 &lsqb;Gewinn im Zeitraum der Abwicklung&rsqb; KStH). Er ist damit von der Organgesellschaft selbst zu versteuern. Die Abwicklung beginnt mit dem Anfang des Wirtschaftsjahres, in das die Auflösung fällt. Allerdings kann auf den Zeitpunkt der Auflösung ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet werden. Der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres unterliegt dann noch der Gewinnabführung.
Gleiches gilt, wenn die Organgesellschaft ohne förmlichen Auflösungsbeschluss ihre gewerbliche Tätigkeit nicht nur vorübergehend einstellt und ihr Vermögen veräußert (»stille Liquidation«, s. Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. A., Rn. 41). Auch hier fällt der Gewinn, den sie während der tatsächlichen Abwicklung erzielt, nicht mehr unter die Gewinnabführungsverpflichtung (BFH Urteil vom 17.2.1971, I R 48/68, BStBl II 1971, 411; H 14.6 &lsqb;Einstellung der gewerblichen Tätigkeit&rsqb; KStH).
Diese pauschale Behandlung wird in der Literatur kritisiert. Danach sei zu differenzieren, ob der Gewinnabführungsvertrag eine vertragliche Regelung für die Abwicklung enthält. Dann soll diese auch für das Steuerrecht maßgeblich sein. Bei Fehlen einer vertraglichen Regelung seien die Grundsätze der ergänzenden Vertragsauslegung anzuwenden, sodass im Einzelfall auch ein Auflösungsgewinn – bzw. -verlust noch vom Gewinnabführungsvertrag erfasst werden und damit dem Organträger zugerechnet könne. Erst recht solle dies in den Fällen gelten, in denen die Organgesellschaft weder ausdrücklich noch konkludent aufgelöst wurde. S. dazu insbes. auch zu den unterschiedlichen Auffassungen im Zivilrecht ausführlich Bahns/Graw, DB 2008, 1645 ff.
Bei der Berechnung der fünfjährigen Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrags bei körperschaftsteuerrechtlicher Organschaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG) kann eine umwandlungssteuerrechtliche Rückwirkungsfiktion beachtlich sein, auch wenn sie auf einen Zeitpunkt vor Gründung der Organgesellschaft wirkt (BFH Urteil vom 10.5.2017, I R 19/15, BStBl II 2019, 81).
Das Einkommen der Organgesellschaft wird getrennt von dem des Organträgers ermittelt. Die Bilanz der Organgesellschaft weist aufgrund der Passivierung der Gewinnabführungsverpflichtung bzw. im Verlustfall bei der Verlustübernahme durch den Organträger aufgrund des Ausweises einer Forderung gegen den Organträger weder einen Gewinn noch einen Verlust aus. Da die Gewinnabführung bzw. die Verlustübernahme allerdings auf gesellschaftsrechtlichen Vorgängen beruhen, sind sie bei der Einkommensermittlung rückgängig zu machen. Das Einkommen der Organgesellschaft wird damit so behandelt, als ob die Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme nicht stattgefunden hätte (R 14.7 Abs. 1 KStH).
Für die steuerliche Gewinnermittlung ist die Organgesellschaft als selbstständiges Steuerrechtssubjekt für die Einkommensermittlung zu behandeln. Rechtsgeschäfte mit dem Organträger werden wie unter fremden Dritten beurteilt, sodass auch die Vorschriften über verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und verdeckte Einlagen zu beachten sind. Verdeckte Gewinnausschüttungen (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) an den Organträger sind daher als vorweggenommene Gewinnabführungen anzusetzen. Aufwendungen einer Organgesellschaft aufgrund einer Haftungsinanspruchnahme für Körperschaftsteuerschulden des Organträgers nach § 73 AO fallen nicht unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG. Sie sind als vGA zu qualifizieren (BFH Urteil vom 24.10.2018, I R 78/16, BFHE 263, 153; BFH/NV 2019, 648; LEXinform 0951204).
Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger für das Kj. (Veranlagungszeitraum) zuzurechnen, in dem die Organgesellschaft das Einkommen bezogen hat (H 14.7 &lsqb;Veranlagungszeitraum der Zurechnung&rsqb; KStH), und zwar erstmals für das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG).
Einnahmen der Organgesellschaft aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, insbes. Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung einer solchen Beteiligung, sind bei der Organgesellschaft zu 95 % (ab VZ 2004) nach § 8b KStG körperschaftsteuerfrei, wären daher bei der Ermittlung des Einkommens zu 95 % zu kürzen. Dies wird jedoch durch die Regelung des § 15 Nr. 2 KStG verhindert, wonach solche Erträge in das dem Organträger zuzurechnende Einkommen eingehen. Die weitere Behandlung erfolgt dann nach den für den Organträger geltenden Vorschriften. Ist er eine Kapitalgesellschaft, greift bei ihm 95 %ige Steuerfreiheit aus § 8b Abs. 1, 6 KStG. Bei natürlichen Personen bzw. Personengesellschaften greift das → Halbeinkünfteverfahren bzw. Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG. Zur Bruttomethode s. auch BMF vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437, Rz. 22 bis 24.
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG beschränkt die Verlustberücksichtigung im Organkreis. Der → Verlustabzug in der Einkommensteuer i.S.d. § 10d EStG wird für vorvertragliche Verluste der Organgesellschaft für die Dauer des Bestehens der Organschaft ausgeschlossen. Dadurch wird verhindert, dass Verluste der Organgesellschaft, die vor Inkrafttreten des Gewinnabführungsvertrages entstanden sind, auf den Organträger übertragen werden. Der Verlustabzug kann erst nach Beendigung der Organschaft bei der Organgesellschaft wieder wirksam werden (H 14.7 &lsqb;Verlustausgleich durch den Organträger&rsqb; KStH). Verpflichtet sich der Organträger zum Ausgleich eines vorvertraglichen Verlustes der Organgesellschaft, stellt dies eine Einlage in die Organgesellschaft dar, die zu nachträglichen Anschaffungskosten führt.
Eine Kapitalgesellschaft kann sich handelsrechtlich verpflichten, ihren gesamten Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen. Ein derartiger Ergebnisabführungsvertrag wird grundsätzlich auch steuerlich anerkannt, was zur Folge hat, dass der Gewinn dieser Gesellschaft (Organgesellschaft) dem Mutterunternehmen (Organträger) in voller Höhe zugerechnet wird. Da sich die handelsrechtliche Gewinnermittlung von der steuerrechtlichen teilweise unterscheidet, wird dem Organträger steuerlich entweder ein höheres oder ein niedrigeres Einkommen zugerechnet, als tatsächlich von der Organgesellschaft abgeführt wurde. Für diese sogenannten Mehr- oder Minderabführungen werden in der Steuerbilanz aktive oder passive Ausgleichsposten gebildet. Die Bildung der Ausgleichsposten erfolgt gewinnneutral. Wird die Beteiligung an der Organgesellschaft später veräußert, müssen nach Auffassung der Finanzverwaltung (R 14.8Abs. 3 Satz 3 KStH) die zu diesem Zeitpunkt vorhandenen aktiven Ausgleichsposten gewinnmindernd und die passiven Ausgleichsposten gewinnerhöhend aufgelöst werden. Begründet wird dies damit, dass sich innerhalb eines Organkreises erzielte Gewinne und Verluste nur einmal auswirken dürfen. Auf diesem Grundsatz der Einmalbesteuerung beruht die Bildung von aktiven bzw. passiven Ausgleichsposten.
Eine Minderabführung kann sich insbes. durch abweichende handelsrechtliche und steuerliche Gewinnermittlung (z.B. Ingangsetzungskosten nach §§ 269, 282 HGB), handelsrechtlich zulässige Bildung von Rücklagen bei der Organgesellschaft zu Lasten des abzuführenden Bilanzgewinns (vgl. § 27 Abs. 6 Satz 2 KStG) oder eine handelsrechtliche Nichtabführung auf Grund eines vorvertraglichen Verlustvortrags der Organgesellschaft ergeben.
Wird der Organträger während eines Wirtschaftsjahres von einer KG zu einer beteiligungsidentischen GmbH gemäß § 20 UmwG verschmolzen, unterbricht diese Verschmelzung alleine die körperschaftsteuerliche Organschaft, insbes. die finanzielle Eingliederung, zwischen Organträger und Organgesellschaft nicht (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 7.5.2008, 12 K 8015/05 B; Rev., Az. des BFH: I R 57/08; das Verfahren wurde nach Rücknahme der Revision eingestellt, BFH Beschluss vom 10.9.2008).
Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 und 2 GewStG i.d.F. des UntStFG sind die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft vollständig an die Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft angepasst (Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437).
Auch die doppelte Hinzurechnung z.B. nach § 8 Nr. 1 GewStG muss entsprechend R 7.1 Abs. 5 GewStR vermieden werden (s. gleichlautende Erlasse der Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654, Tz. 4). Es gilt die Vermutung des betragsmäßigen Zusammenhangs mit den gleichzeitigen Verlusten der Organgesellschaft. Diese kann widerlegt werden, indem z.B. nachgewiesen wird, dass die Beteiligungsabschreibung nicht dem Verlust der Organgesellschaft entspricht, da dieser außerhalb des Organschaftszeitraums erwirtschaftet worden ist (BFH Urteil vom 23.1.1992, XI R 47/78, BStBl II 1992, 630; BFH Urteil vom 27.6.1990, I R 183/85, BStBl II 1990, 916). Es muss daher ggf. nachgewiesen werden, dass vororganschaftliche Verluste beim Erwerb des Unternehmens zu einer Minderung dessen tatsächlichen Werts unter die Anschaffungskosten geführt hat (FG Hamburg Urteil vom 26.8.2004, VI 76/02; FG Düsseldorf Urteil vom 17.9.2001, 7 K 6316/98 G, EFG 2002, 217). Bei nachorganschaftlichen Ergebniseinflüssen muss nachgewiesen werden, dass allein die zukünftig erwarteten Ergebnisse ohne Rücksicht auf die während des Organschaftsverhältnisses entstandenen Verluste den Verkaufspreis unter den Buchwert herabgemindert haben (BFH Urteil vom 22.4.1998, I R 109/97, BStBl II 1998, 748; FG Düsseldorf Urteil vom 3.8.1999, 8 K 5495/97 G, EFG 1999, 1300). Die Vermutung wird nicht schon alleine durch eine negative Prognose widerlegt (s. dazu näher FG Hamburg Urteil vom 25.8.2006, 5 K 9/06, EFG 2007, 279, m.w.N.; nachfolgend BFH Urteil vom 5.11.2009, IV R 57/06, BStBl II 2010, 646).
Die Voraussetzungen für die umsatzsteuerrechtliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) sind nicht in vollem Umfang identisch mit den Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft (Abschn. 2.8 Abs. 3 UStAE). Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG liegt vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist. Organ kann im Gegensatz zur körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft jede juristische Person sein, insbes. eine Kapitalgesellschaft.
Nach Abschn. 2.8 Abs. 2 UStAE können Personen, die keine Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG sind, weder Organträger noch Organgesellschaft sein (vgl. BFH Urteile vom 2.12.2015, V R 67/14, BStBl II 2017, 560, und vom 10.8.2016, XI R 41/14, BStBl II 2017, 590).
Für die Annahme einer Organschaft ist es nicht erforderlich, dass sich alle drei in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG genannten Merkmale einer Eingliederung gleichermaßen deutlich feststellen lassen (Abschn. 2.8 Abs. 1 UStAE); nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse kann die Selbstständigkeit auch dann fehlen, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen ist. Allerdings reicht es nicht aus, dass eine Eingliederung nur in Bezug auf zwei der drei Merkmale besteht (vgl. z.B. BFH Urteil vom 20.2.1992, V R 80/85, BFH/NV 1993, 133; BFH Urteil vom 25.6.1998, V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534; BFH Urteil vom 24.2.2003, V B 84/01, BFH/NV 2003, 949; BFH Urteil vom 3.4.2003, V R 63/01, BStBl II 2004, 434; BFH Urteil vom 19.5.2005, V R 31/03, BStBl II 2005, 671; BFH Urteil vom 5.12.2007, V R 26/06, BStBl II 2008, 451; Abschn. 2.8 Abs. 1 Satz 1 bis 3 UStAE). Von der finanziellen Eingliederung kann daher z.B. nicht auf die wirtschaftliche Eingliederung geschlossen werden (BFH Beschluss vom 20.9.2006, V B 138/05, BFH/NV 2007, 281; BFH Urteil vom 3.4.2008, V R 76/05, BStBl II 2008, 905, UR 2008, 549, m.w.N.). Ebenso wenig folgt aus der finanziellen die organisatorische Eingliederung (BFH Urteil vom 14.2.2008, V R 12/06, BFH/NV 2008, 1365; Abschn. 2.8 Abs. 1 Satz 4 UStAE).
Mit Urteilen vom 16.7.2015, C-108/14, Larentia &plus; Minerva, und C-109/14, Marenave, BStBl II 2017, 604, vom 10.8.2016, XI R 41/14, BStBl II 2017, 590, vom 24.8.2016, V R 36/15, BStBl II2017, 595, vom 12.10.2016, XI R 30/14, BStBl II 2017, 597, und vom 15.12.2016, V R 14/16, BStBl II 2017, 600 haben sich der BFH und der EuGH zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft sowie zum Umfang des Vorsteuerabzugs beim Erwerb sowie im Zusammenhang mit dem Halten von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen geäußert. Die Entscheidungen haben zu Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses geführt (BMF Schreiben vom 26.5.2017, III C 2-S 7105/15/10002, FMNR269000017, BStBl I 2017, 790). Die wesentlichste Änderung ergibt sich aus dem neu eingefügten Abschn. 2.8 Abs. 5a UStAE. Danach setzt die finanzielle Eingliederung einer Personengesellschaft voraus, dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, sodass die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit selbst bei der stets möglichen Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips gewährleistet ist (vgl. BFH Urteile vom 2.12.2015, V R 25/13, BStBl II 2017, 547, und vom 3.12.2015, V R 36/13, BStBl II 2017, 563). Für die hierbei notwendige Beteiligung des Organträgers sind mittelbare Beteiligungen ausreichend.
Für die wirtschaftliche Eingliederung reicht es aus, wenn zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft aufgrund gegenseitiger Förderung und Ergänzung mehr als nur unerhebliche wirtschaftliche Beziehungen bestehen (Abschn. 2.8 Abs. 6 Satz 2 UStAE; BFH Urteil vom 22.6.1967, V R 89/66, BStBl III 1967, 715; BFH Urteil vom 29.10.2008, XI R 74/07, BStBl II 2009, 256; BFH Urteil vom 18.6.2009, V R 4/08, BStBl II 2010, 310, UR 2009, 793, BB 2009, 2519; BFH Urteil vom 20.8.2009, V R 30/06, DStRE 2009, 1395, UR 2009, 800). Die Auslagerung von Reinigungsleistungen für den Krankenhausbetrieb bedarf dabei einer differenzierten Betrachtung (kritisch daher Leonard, DStR 2010, 721, 723 ff. m.w.N.). Die Gestellung von Personal dürfte regelmäßig nur von untergeordneter Bedeutung sein, sodass in Hinblick auf das BFH-Urteil vom 20.8.2009 (DStRE 2009, 1395) auch insoweit Bedenken bestehen (s. Leonard, DStR 2010, 721, 724). Es muss zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung bestehen (BFH Urteil vom 25.6.1998, V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534). Die Tätigkeiten des Organträgers und der Organgesellschaft müssen aufeinander abgestimmt sein, sich fördern und ergänzen. Eine Organschaft umfasst nur den unternehmerischen Bereich einer Kapitalgesellschaft. Nach Abschn. 2.8 Abs. 6 Satz 2 UStAE muss die Beteiligung der Kapitalgesellschaft dem unternehmerischen Bereich des Anteilseigners zugeordnet werden (vgl. dazu näher Abschn. 2.3 Abs. 2 UStAE). Dies ist auch für den Fall einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als Organträger erforderlich (BFH Urteil vom 20.8.2009, V R 30/06, BStBl II 2010, 863).
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG verlangt für das Vorliegen einer Organschaft die Eingliederung einer »juristischen Person«. Auch eine Personengesellschaft in Rechtsform einer GmbH & Co. KG kann nach Auffassung des BFH (Urteil vom 2.12.2015, V R 25/13, BStBl II 2017, 547) Organgesellschaft sein.
S. dazu näher das BMF-Schreiben vom 26.1.2007, BStBl I 2007, 211, Tz. 16; Abschn. 2.3 Abs. 3 UStAE; zweifelnd Behrens/Wagner, Anmerkung zu BFH Urteil vom 18.6.2009, V R 4/08, BStBl II 2010, 310, BB 2009, 2252 &lsqb;2524&rsqb;: Der BFH stelle auf diese Voraussetzung nicht ab). Ein Organschaftsverhältnis kann zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Anteilseigner nur dann angenommen werden, wenn der Anteilseigner die gesellschaftsrechtliche Beteiligung in seinem unternehmerischen Bereich hält und auch die finanzielle und die organisatorische Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers gegeben sind. Dabei ist es für die finanzielle Eingliederung einer Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers ausreichend, wenn die finanzielle Eingliederung mittelbar über eine nichtunternehmerisch tätige Tochtergesellschaft des Organträgers oder einer Organgesellschaft erfolgt. Die nichtunternehmerisch tätige Tochtergesellschaft wird dadurch jedoch nicht Bestandteil des Organkreises (BMF vom 26.1.2007, BStBl I 2007, 211, Tz. 17; Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 5 UStAE). Sie zerstört auch den Organkreis nicht. Der Organkreis legt sich um diese Tochtergesellschaft wie eine Blase (Blasentheorie). Er wird unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zwischen der Mutter- und der Enkelgesellschaft begründet. Während bei der klassischen GmbH & Co. KG zwischen der Komplementär-GmbH und der KG keine Organschaft vorliegt (BFH Urteil vom 14.12.1978, V R 85/74, BStBl II 1979, 288; Abschn. 2.8 Abs. 2 Satz 3 UStAE), ist dies bei der Einheits-GmbH & Co. KG, bei der die KG zu 100 % an der GmbH beteiligt ist, der Fall (Abschn. 2.8 Abs. 2 Satz 5 UStAE). Mit BMF-Schreiben vom 26.5.2017, III C 2-S 7105/15/10002, FMNR269000017, BStBl I 2017, 790 wurde Abschn. 2.8 Abs. 2 UStAE an die aktuelle BFH-Rechtsprechung angepasst. Danach kann eine Personengesellschaft ausnahmsweise wie eine juristische Person als eingegliedert i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG anzusehen sein, wenn die finanzielle Eingliederung wie bei einer juristischen Person zu bejahen ist (vgl. dazu Abschn. 2.8 Abs. 5a UStAE). Eine GmbH, die an einer KG als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, kann grundsätzlich nicht als Organgesellschaft in das Unternehmen dieser KG eingegliedert sein (BFH Urteil vom 14.12.1978, V R 85/74, BStBl II 1979, 288). Dies gilt auch in den Fällen, in denen die übrigen Kommanditisten der KG sämtliche Gesellschaftsanteile der GmbH halten (vgl. BFH Urteil vom 19.5.2005, V R 31/03, BStBl II 2005, 671). Ist jedoch die KG mehrheitlich an der Komplementär-GmbH beteiligt, kann die GmbH als Organgesellschaft in die KG eingegliedert sein, da die KG auf Grund ihrer Gesellschafterstellung sicherstellen kann, dass ihr Wille auch in der GmbH durchgesetzt wird (vgl. auch Abschnitt 2.2 Abs. 6 Beispiel 2 UStAE).
Im Fall der Insolvenz endet die Organschaft nach Abschn. 2.8 Abs. 12 UStAE mit der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft (vgl. BFH Urteil vom 15.12.2016, V R 14/16, BStBl II 2017, 600). Dies gilt jeweils auch bei Bestellung eines Sachwalters im Rahmen der Eigenverwaltung nach §§ 270 ff. InsO. Wird im Rahmen der Anordnung von Sicherungsmaßnahmen über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, endet die Organschaft mit dessen Bestellung bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter den maßgeblichen Einfluss auf den Schuldner erhält und eine Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger nicht mehr möglich ist. Dies ist insbes. der Fall, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter wirksame rechtsgeschäftliche Verfügungen des Schuldners aufgrund eines Zustimmungsvorbehalts nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO verhindern kann (vgl. BFH Urteile vom 8.8.2013, V R 18/13, BStBl II 2017, 543, vom 24.8.2016, V R 36/15, BStBl II 2017, 595 und vom 3.7.2014, V R 32/13, BStBl II 2017, 666). Dies gilt auch in den Fällen, in denen für den Organträger und die Organgesellschaft ein personenidentischer Sachwalter, vorläufiger Insolvenzverwalter oder Insolvenzverwalter bestellt wird.
Wird die Organschaft alleine durch die Verpachtung eines Grundstücks wirtschaftlich begründet, führt die Anordnung der Zwangsverwaltung für das verpachtete Grundstück zur Beendigung der Organschaft (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.7.2007, 3 K 107/03, EFG 2007, 1906, DStRE 2008, 762). Der BFH hat das Urteil des FG Baden-Württemberg im Ergebnis bestätigt (BFH Urteil vom 29.1.2009, V R 67/07, BStBl II 2009, 1029, DStR 2009, 1308, UR 2009, 554). Auch nach seiner Auffassung endet bei Anordnung der Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung die umsatzsteuerliche Organschaft. Ob dies auch gilt, wenn nur die Zwangsverwaltung angeordnet wurde, hat er ausdrücklich offengelassen. Die Finanzverwaltung wendet das Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an (BMF vom 1.12.2009, IV B 8 – S 7105/09/100003, BStBl I 2009, 1609, DStR 2009, 2596).
Zur Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft in Insolvenzfällen vgl. → Insolvenzen und Steuern.
Das Organ ist nicht Unternehmer i.S.d. UStG. Unternehmer ist nur der Organträger. Dieser muss alle umsatzsteuerlichen Pflichten erfüllen, insbes. Umsatzsteuer-Voranmeldungen und -Erklärungen abgeben.
Das FG München (Urteil vom 17.6.2009, 3 K 223/06, EFG 2010, 911) wendet dagegen § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG auch auf Innenumsätze von Organgesellschaften an. Denn nach der Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG verliere eine juristische Person als Organgesellschaft lediglich ihre Selbstständigkeit und damit die für das Vorliegen der Unternehmereigenschaft gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG erforderliche Voraussetzung. Gleichwohl bleibe die juristische Person aber ein eigenständiges Rechtsubjekt, das Rechnungen ausstellen könne. Zudem könne es zu einer Gefährdung des Steueraufkommens kommen, da eine Rechnung in den Rechtsverkehr gebracht wurde. Dies gelte insbes. dann, wenn die Beteiligten zum Zeitpunkt der Rechnungsausstellung nicht vom Vorliegen einer Organschaft ausgegangen sind und der Rechnungsempfänger aus dieser Rechnung den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat. Das Urteil wurde vom BFH aufgehoben (BFH Urteil vom 28.10.2010, V R 7/10, BStBl II 2011, 391, DB 2011, 338). Der BFH bestätigt damit die Verwaltungsauffassung und widerspricht der Vorinstanz, die sich für eine Anwendung des § 14c UStG auch auf innerorganschaftliche Leistungen ausgesprochen hatte.
S. dazu insbes. auch die Verfügung der OFD Hannover vom 6.8.2007, S 7105 – 49 – StO172, UVR 2008, 133, DStR 2007, 1962.
S. dazu ausführlich Birkenfeld, UR 2008, 2 ff. Die Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zur umsatzsteuerlichen Organschaft ist grundsätzlich mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar (BFH Urteil vom 19.10.1995, V R 71/93, BFH/NV 1996, 273; BFH Urteil vom 19.10.1995, V R 128/93, BFH/NV 1996, 275). Eine weitergehende Organschaft als nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergibt sich auch nicht aus dem Unionsrecht (BFH Urteil vom 2.12.2015, V R 67/14, BStBl II 2017, 560).
Während der BFH zunächst wie der RFH das »organschaftsähnliche Verhältnis« (Eingliederung auch von Personengesellschaften in das Unternehmen des Organträgers) anerkannte, wurde dieses Institut später aufgegeben (BFH Urteil vom 8.2.1979, V R 101/78, BStBl II 1979, 362; BFH Urteil vom 7.12.1978, V R 22/74, BStBl II 1979, 356). Das Gemeinschaftsrecht spricht dafür, diese Auffassung wieder zu beleben (s. dazu näher Birkenfeld, UR 2008, 2 (3 ff.)). Abschn. 2.8 Abs. 2 UStAE, wonach »regelmäßig« nur juristische Personen des Zivil- und Handelsrechts als Organgesellschaften in Betracht kommen, geht zwar weiter als die UStR 2005, wonach diese Beschränkung uneingeschränkt vorgesehen war. Allerdings ist die Formulierung immer noch zu eng. Die Beschränkung des Kreises der Organgesellschaften auf juristische Personen dürfte gegen den Grundsatz der Rechtsformneutralität der MwStSystRL verstoßen, sodass sich Personengesellschaften ggf. auch auf die unmittelbare Wirkung der Richtlinie berufen können (s. dazu Birkenfeld, UR 2008, 2 (5); Hahne, DStR 2008, 910 (914); Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 &lsqb;1787 f.&rsqb;). Zum Verstoß gegen Art. 3 GG s. Hummel, UR 2010, 207 ff.
Europarechtlich nicht unbedenklich ist auch die Ablehnung der mittelbaren finanziellen Eingliederung bei juristischen Personen (Kapitalgesellschaften) als Organträger durch den BFH (BFH Urteil vom 18.12.1996, XI R 25/94, BStBl II 1997, 1379). Bei der Ausgestaltung der umsatzsteuerlichen Organschaft besteht zwar ein weiter Ermessensspielraum für den Gesetzgeber. Jedoch ist der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, insbes. der Rechtsformunabhängigkeit zu beachten (s. dazu näher Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 &lsqb;1786 f.&rsqb;). Auch hier können sich die Steuerpflichtigen auf die unmittelbare Wirkung der Richtlinie berufen.
Nimmt ein Mitgliedstaat die Möglichkeit einer mehrwertsteuerlichen Gruppe in Anspruch, bedeutet dies eine besondere innerstaatliche Abweichung von den normalen Mehrwertsteuerregelungen. Solche Regelungen existieren in 15 der EU-Mitgliedstaaten (s. dazu EG-Kommission, Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option zur Mehrwertsteuer-Gruppe gemäß Art. 11 MwStSystRL (nationale Organschaftsregelungen) vom 2.7.2009, KOM (2009) 325 endgültig, UR 2009, 623. Die EG-Kommission stellte fest, dass es zwischen den Regelungen für Mehrwertsteuer-Gruppen in den einzelnen Mitgliedstaaten große Unterschiede gebe. Dies stünde dem Konzept der Steuerneutralität entgegen und würde zu steuerlichem Wettbewerb zwischen den Mitgliedstaaten führen. Daher müsse dafür gesorgt werden, dass die Bestimmungen einheitlich angewendet werden. Vor diesem Hintergrund legt die Kommission ihre Auffassung zu Art. 11 MwStSystRL dar, insbes. wie die Vorschriften in praktische Vorkehrungen umgesetzt werden sollten, während gleichzeitig die Grundprinzipien des gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems eingehalten würden. Abhängig von den Reaktionen auf ihre Mitteilung beabsichtigt die Kommission zu entscheiden, ob und zu welchem Zeitpunkt weitere Maßnahmen zweckmäßig sind. Diese könnten z.B. darin bestehen, Art. 11 MwStSystRL zu ändern oder dazu beizutragen, die derzeitigen Vorschriften einheitlicher und unter Wahrung der Steuerneutralität anzuwenden.
Als Voraussetzung der Haftung bei Organschaft muss ein Organschaftsverhältnis bestehen. Dies ist nach den Vorgaben der Einzelsteuergesetze zu beurteilen, sodass z.B. auch nur eine umsatzsteuerliche Organschaft bestehen kann, wenn z.B. der hier nicht erforderliche GAV abgeschlossen wurde. Soweit für einzelne Steuerarten keine Organschaftsregelungen bestehen, scheidet die Haftung nach § 73 AO aus (z.B. für Lohnsteuer, Kfz-Steuer). Den Steuern stehen nach § 73 Satz 2 AO Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich (z.B. bei Vorsteuerüberschüssen). § 73 AO greift nicht für steuerliche Nebenleistungen, insbes. auch nicht für Zinsen (s. dazu § 239 Abs. 1 AO; BFH Urteil vom 5.10.2004, VII R 76/03, BStBl II 2006, 3).
Der Gegenstand der Haftung (§ 73 Satz 1 AO) ist für eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG) auf solche Steueransprüche beschränkt, die gegen den durch das konkrete Organschaftsverhältnis bestimmten Organträger gerichtet sind. Dies ist auch bei mehrstufigen Organschaften zu beachten (vgl. BFH Urteil vom 31.5.2017, I R 54/15, BStBl II 2018, 54). Der BFH hat die Vorschrift nach dem Wortlaut des Gesetzes eng ausgelegt. Die in Haftung genommene Organ-GmbH muss danach bei einer mehrstufigen Organschaft als Enkelgesellschaft nicht für bei ihrer Muttergesellschaft anfallende Körperschaftsteuer haften.
Schönwald, Körperschaftsteuerliche Organschaft, Teil I und II, StBp 2012, 10 und 37; Schmid/Renner, Die Organschaft im Ertragsteuerrecht – ein Auslaufmodell?, FR 2012, 450; Fetzer und Bihler, Umsatzsteuerliche Organschaft mit Personengesellschaften, BBK 22/2017, 1040; Brühl und Binder, Neues zu den Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaft – BFH-Urteile v. 10.5.2017 – I R 51/15, I R 19/15 und I R 93/15 – NWB 6/2018, 331; Hidien und Versin, Körperschaftsteuerliche Organschaft – Besonderheiten bei der Beteiligung öffentlicher Unternehmen, Steuer und Studium 10/2018, 676.
→ Insolvenzen und Steuern

References: § 14
 § 7
 § 302
 § 302
 § 302
 § 302
 § 302
 § 302
 § 302
 § 17
 § 17
 § 34
 § 14
 § 17
 § 302
 § 302
 § 302
 § 17
 § 14
 § 302
 § 14
 § 44
 § 240
 § 44
 BGH 
 § 302
 § 16
 § 304
 § 304
 § 176
 § 14
 § 73
 § 10
 § 8
 § 15
 § 8
 § 3

§ 15
 § 10
 § 27
 § 20
 § 2
 § 8
 § 2
 § 2
 § 2
 EuGH 
 § 2

§ 2
 § 2
 § 2
 § 21
 § 14
 § 2
 § 2
 § 14
 § 2
 § 2
 Art. 3
 Art. 11
 Art. 11
 Art. 11
 § 73
 § 73
 § 73
 § 239