Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-pridane-hodnoty-vznik-danove-povinnosti-platce-ktery-uvede-dan-na-dokladu.p2944.html
Timestamp: 2019-11-11 22:28:05+00:00

Document:
Daň z přidané hodnoty: vznik daňové povinnosti plátce, který ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z přidané hodnoty: vznik daňové povinnosti plátce, který uvede daň na dokladu
k § 108 odst. 1 písm. m) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 635/2004 Sb. (v textu jen „zákon o DPH“)1)
k čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (v textu jen „šestá směrnice“)**)
k čl. 203 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty
Ustanovení § 108 odst. 1 písm. m) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, je implementací pravidla zakotveného původně v čl. 21 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 77/388/EHS (nyní v čl. 203 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty) a znamená vznik daňové povinnosti plátce, který uvede daň na dokladu, vůči tomu členskému státu, vůči němuž se vztahuje daň uvedená na faktuře, i když dotčené plnění nebylo v tomto členském státu předmětem daně. Pro určení, ke kterému členskému státu se daň vztahuje, je
zejména sazba uvedené daně, měna, ve které je vyjádřena dlužná částka, jazyk vyhotovení, obsah a kontext dotčené faktury, místo, ve kterém jsou vystavitel této faktury a příjemce poskytnuté služby usazeni, jakož i jejich chování (výrok I. rozsudku Soudního dvora ze dne 18. 6. 2009,
, C-566/07, Sb. rozh., s. I-5295).
(Podle rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24. 1. 2012, čj. 10 Af 3/2011-84)***)
rozsudek Soudního dvora ze dne 18. 6. 2009, Stadeco (C-566/07, Sb. rozh., s. I-5295).
: Ing. Jaroslav Karásek, konkursní správce úpadce společnosti s ručením omezeným DB left proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z přidané hodnoty.
Finanční úřad pro Prahu 10 (dále jen „správce daně“) na základě dodatečných daňových přiznání podaných dne 31. 10. 2006 za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2005, leden, únor, březen, duben, květen a červenec 2006 žalobci dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) postupem dle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků****).
Žalobce podal proti tomuto rozhodnutí správce daně odvolání, které žalovaný rozhodnutími ze dne 19. 11. 2010 zamítl.
Proti rozhodnutím žalovaného podal žalobce žalobu u Městského soudu v Praze, v níž uvedl, že v letech 2005–2006 obchodoval s emisními povolenkami, které prodal společnosti ELECRABEL NV/SA (dále jen „zřizovatel“) se sídlem v Belgii a na tuto transakci vystavil daňové doklady, v nichž neuplatnil DPH s tím, že se jedná o službu, u níž místo plnění je v Belgii [dle § 10 odst. 6 písm. a) zákona DPH], tedy v jiném členském státě EU. Podle žalobce v té době znění zákona o DPH rozlišovalo režim přenosu místa zdanitelného plnění podle toho, zda příjemce služby měl v tuzemsku provozovnu, či nikoli, bez ohledu na to, zda byla služba poskytnuta této provozovně či příjemci mimo tuzemsko. Tento nesoulad s evropskými směrnicemi by bylo možno překlenout eurokonformním výkladem, ale Ministerstvo financí dne 29. 8. 2006 vydalo Informaci ke stanovení místa plnění podle § 10 odst. 6 a odst. 7 citovaného zákona, ve které instruovalo finanční úřady tak, že pokud má společnost se sídlem v jiném členském státě EU provozovnu v ČR, pak je místo plnění vždy v ČR a plnění podléhá DPH v ČR a je pro účely DPH považováno za plnění poskytované provozovně, bez ohledu na to, zda je provozována příjemcem a finálním spotřebitelem této služby.
V září 2006 žalobce zjistil, že zřizovatel má v ČR zřízenou organizační složku, která je ve smyslu zákona o DPH provozovnou, a ač se domníval, že jeho dosavadní postup je v souladu se šestou směrnicí a také s jedním z možných výkladů tuzemského práva, rozhodl se postupovat podle výkladu Ministerstva financí, a z důvodu opatrnosti proto vystavil nové faktury na organizační složku belgického zřizovatele v ČR a podal dodatečná daňová přiznání.
Protože byl přesvědčen o správnosti svého původního postupu, podal proti vyměření (konkludentně dle dodatečného daňového přiznání) odvolání, namítal neeurokonformní aplikaci tuzemských předpisů a žádal zrušení dodatečných daňových přiznání a vrácení nesprávně odvedené DPH. Podle žalobce tak došlo k paradoxní situaci, kdy původně vystavil správně daňové doklady bez daně, ty stornoval, vystavil nové s daní a podal dodatečná přiznání a v odvolacím řízení se domáhal závěru, že původně vlastně jednal správně. Žalovaný však odvolání zamítl s odůvodněním v intencích stanoviska Ministerstva financí.
Žalobce podal dne 23. 5. 2007 proti těmto rozhodnutím žalobu u Městského soudu v Praze, a ten rozsudky ve věcích sp. zn. 8 Ca 165/2007, sp. zn. 8 Ca 167/2007, sp. zn. 8 Ca 168/2007, sp. zn. 8 Ca 169/2007, sp. zn. 8 Ca 170/2007, sp. zn. 8 Ca 171/2007 a sp. zn. 8 Ca 166/2007 rozhodnutí žalovaného o odvolání zrušil s tím, že při stanovení místa plnění je třeba přihlédnout k tomu, kde byla služba skutečně zkonzumována, bez ohledu na existenci tuzemské provozovny příjemce plnění.
Žalovaný poté v dalším řízení zaslal žalobci dne 2. 2. 2010 výzvu k prokázání místa uskutečnění zdanitelného plnění, této žalobce 15. 2. 2010 vyhověl a žalovaný následně akceptoval jeho závěr, že k uskutečnění zdanitelného plnění skutečně došlo mimo tuzemsko. Žalobce následně předpokládal, že bude odvolání vyhověno a daň mu bude vrácena. Byly mu však zaslány nové výzvy ze dne 14. 5. 2010 a 13. 8. 2010, které obsahovaly zcela nový důvod, pro který nelze odvoláním vyhovět, a sice že dle § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH má tuto daň odvést ten daňový subjekt, který daň uvedl na daňovém dokladu. Na základě tohoto důvodu byla odvolání žalobce opět zamítnuta.
Žalobce s tímto závěrem nesouhlasil a namítal nesprávné právní posouzení, neboť podle něj § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH na jeho případ nedopadal. Dle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je předmětem daně poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Jde o podmínku, za které je možno poskytnutou službu podřadit pod systém DPH v ČR, a tato podmínka nebyla splněna. Místo plnění bylo mimo tuzemsko. Tuto skutečnost i žalovaný postavil najisto po provedeném dokazování na základě předchozích rozsudků, tedy zdanitelné plnění není předmětem daně v ČR, proto nemohla vzniknout daňová povinnost takovou daň odvést a žalovaný se s tímto tvrzením dostatečně nevypořádal.
Proti aplikaci § 108 zákona o DPH pro plnění s místem plnění mimo tuzemsko žalobce argumentoval dále tím, že před aplikací tohoto ustanovení je nutno vzít v úvahu povahu konkrétního zdanitelného plnění a především funkci, kterou v systému zákona o DPH toto ustanovení má, resp. celá hlava IV „
“, která navozuje, že tato řeší správu daně v tuzemsku, tedy pravidla pro výběr DPH ze zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku. Výklad žalovaného by naopak v konečném důsledku přivedl pod jurisdikci českého správce daně všechny osoby v EU, které kdy uvedly daň na faktuře; toto odporuje požadavku teritoriálního omezení výběru daní na transakce s místem plnění v ČR. Žalobce rovněž nesouhlasil s argumentací žalovaného ohledně smyslu uvedeného ustanovení, tj. vybrat daň u plnění, které nebylo zdanitelným plněním, ale byla na dokladu uvedena daň. Tento výklad obhajuje zamezení ztrát státního rozpočtu a zabránění bezdůvodnému obohacení daňového subjektu, tento smysl však ze zákona nevyplývá (smyslem zákona není maximalizace příjmů státního rozpočtu).
Podle žalobce tak skutkové zjištění, že místo plnění bylo v Belgii,
vylučuje aplikaci § 108 zákona o DPH pro určení plátce. Bylo by použitelné na tuzemská plnění, která by nebyla z nějakého důvodu plněním zdanitelným (např. osvobozená), avšak daňový subjekt by daň na dokladu uvedl, nelze je však aplikovat tak, aby pod toto byla zahrnuta transakce, která byla vyloučena zákonem – hraničním určovatelem uvedeným v úvodu (§ 2).
Žalovaný při výkladu § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH, který je implementací čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice, nevzal v úvahu, že čl. 21 odst. 1 uvedené směrnice je opět uveden textem „
v rámci vnitřního systému
“, tedy odkazuje na úpravu daňové správy uvnitř jednotlivých členských států při výběru daně s místem plnění v tuzemsku. K výkladu uvedeného článku šesté směrnice žalovaný použil
Soudního dvora ze dne 18. 6. 2009,
, C-566/07, Sb. rozh., s. I-5295, v němž však byl dle žalobce zcela jiný skutkový stav. K nárokování daně došlo totiž na základě nezákonného postupu daňového subjektu (ten tvrdil, že vydal opravné doklady a požadoval vrácení odvedené DPH, ale vyšlo najevo, že doklady neopravil, vrácenou daň inkasoval, aniž by ji vrátil odběrateli, který by ji dále přiznal v rámci systému
). Žalobce v projednávaném případě byl naopak v důsledku výkladu Ministerstva financí nucen přiznat daň v rozporu s komunitárním právem a od počátku na to upozorňoval, tedy do situace popsané v uvedeném rozsudku se dostal nikoli vlastní vinou a nezákonným postupem svým, ale správce daně. Podle žalobce tedy nelze
od skutkového stavu; Soudní dvůr by v jejich případě dbal zásady, že členský stát nemůže mít prospěch z porušení povinnosti řádně a včas implementovat směrnici, toto porušení nemůže jít k tíži žalobce.
Žalobce dále namítal, že v daňovém řízení postupoval úzkostlivě vždy v souladu s aktuálním zněním zákona o DPH a „
oficiálním výkladem
“, který se měnil, odkázal na přehled vývoje právní úpravy a změn textu § 10 odst. 6 ve znění účinném do 31. 12. 2008, uvedl text Informace Ministerstva financí, text čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice, text § 10 odst. 6 ve znění účinném po 1. 1. 2009, tj. po novelizaci, která podle jeho názoru uvedla do souladu text zákona o DPH s uvedenou směrnicí a text důvodové zprávy k zákonu č. 302/2008 Sb., s tím, že v této zprávě je přiznána chyba.
K důvodu žalovaného, že již nebude moci být v Belgii pro prekluzi daň odvedena, žalobce zdůraznil, že tento stav nezpůsobil, naopak způsobil to zákonodárce a Ministerstvo financí. Žalovaný pak po rozsudku Městského soudu v Praze hledal jiný důvod pro zamítnutí odvolání, a kdyby tento důvod uvedl již v předchozím rozsudku, mohl se žalobce bránit včas, žalovaný však vyčkal
, a teprve potom vydal zamítavá rozhodnutí. Žalobce podal odvolání proto, že chtěl odvést daň správně, a kdyby mu hned poprvé žalovaný přisvědčil (ne až po soudu), měl by on i jeho odběratel možnost daň odvést správně. Stát je tak odpovědný za implementaci a porušení této povinnosti nemůže jít žalobci k tíži. Žalobce nemohl, jak tvrdil žalovaný, hned po rozsudku městského soudu provést změnu dokladů, toto nemá reálný základ, protože neměl jistotu, že mu daň bude vrácena, a tedy nehodlal investovat stejnou částku podruhé.
Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že akceptoval, že místo plnění se u posuzovaných služeb nacházelo mimo tuzemsko, a nejednalo se tak o plnění, která byla v tuzemsku předmětem daně; nesouhlasil však s tím, že žalobci na základě dokladů, na nichž daň uvedl, nevznikla daňová povinnost dle § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH, resp. byl přesvědčen, že žalobci podle tohoto ustanovení (podle něhož je osoba, která uvedla daň na dokladu povinna daň přiznat a odvést) daňová povinnost vznikla. Žalovaný odmítl, že nevycházel z gramatického a teleologického výkladu zákona a namísto toho argumentoval účelem zákona, žalovaný nespatřoval žádný rozpor mezi textem a účelem tohoto zákonného ustanovení, kterým je výběr daně zahrnuté v ceně plnění. Dále nesouhlasil s žalobcem, že vzhledem k definici předmětu daně v § 2 zákona o DPH nelze uvedený § 108 téhož zákona aplikovat, neboť toto ustanovení určuje, kdo je osobou povinnou přiznat a zaplatit daň, a z definice plnění, která jsou předmětem daně, není důvod dovozovat, že pro vznik daňové povinnosti je uskutečnění plnění, které je předmětem daně, nutnou podmínkou a na základě toho § 108 vykládat jinak, než zní. Smyslem § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH je vybrání daně z titulu jejího uvedení na dokladu, a to daně, která na tomto dokladu neměla být uvedena, neboť se neuskutečnilo zdanitelné plnění. Může jít např. o vystavení dokladu s daní neplátcem (nejběžnější situace), o uvedení daně u plnění, které je od daně osvobozeno, nebo právě o uvedení daně u plnění s místem uskutečnění mimo tuzemsko. Ani názor žalobce, že hlava IV zákona „
“ znamená výhradně správu daně vybrané z titulu uskutečnění zdanitelného plnění, nemá dle žalovaného v zákoně oporu.
K námitce, že daň měla být správně vybrána v jiném členském státě (Belgii), žalovaný uvedl, že skutečnost, že měla být vybrána jinde, nezbavuje plátce povinnosti odvést daň tam, kde ji na dokladech ve skutečnosti uvedl, byť se jedná o vznik daňové povinnosti nikoli z titulu uskutečnění zdanitelného plnění, ale z titulu uvedení na dokladu. Daň z předmětných plnění nadto v Belgii vybrána nebyla, sice tam původně byla přiznána zřizovatelem a odvedena, ale poté byla belgickým správcem daně na žádost zřizovatele vrácena, když zřizovatel uvedl, že původní doklady byly stornovány a ke zdanění došlo v České republice. Zřizovatel, resp. jeho organizační složka, nové doklady vystavené žalobcem akceptovali a DPH mu dne 28. 11. 2006 doplatili. Na základě nových dokladů pak uplatnili nárok na odpočet, který jim byl přiznán. V současné době již provedení zdanění v Belgii není možné vzhledem k uplynutí prekluzivních lhůt.
Žalovaný dále konstatoval, že jeho závěr je v souladu s čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice, jehož implementací je právě § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH, i výše citovaným rozsudkem ve věci
, dle něhož je smyslem tohoto ustanovení zabránit ztrátě daňových příjmů státu, k nimž může dojít vyplacením odpočtu na dani příjemci plnění, a současně zabránit bezdůvodnému obohacení osoby, která, aniž by uskutečnila zdanitelné plnění, přesto na dokladu uvedla DPH a tuto inkasovala od příjemce. Žalovaný nesouhlasil s námitkou žalobce ohledně uvedení tohoto článku slovy „
“ a k tomu odkázal na stanovisko generální advokátky Juliane Kokott ze dne 12. 3. 2009 ve věci
, Sb. rozh., s. I-05295, která v bodech 12 až 15 vyslovila závěr, že se čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice týká odpovědnosti vystavitele faktury za uvedenou daň, kterou ve skutečnosti dlužil v jiném členském státě.
Žalovaný k námitce žalobce týkající se srovnatelnosti jeho situace s případem řešeným v předně uvedeném rozsudku
uvedl, že jde o případy srovnatelné, v obojím případě šlo o uvedení daně na dokladech vystavených za plnění, která nebyla v Belgii zdanitelná, vzhledem k místu uskutečnění služeb v jiném členském státě. Soudní dvůr při posuzování námitky, zda společnosti
vznikla v Belgii daňová povinnost, když se jednalo o fakturaci služeb s místem plnění v jiném členském státě, tedy při posuzování stejné námitky, jakou vznáší žalobce, došel k závěru, že čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že podle tohoto ustanovení existuje povinnost odvést DPH v tom členském státě, ke kterému se vztahuje DPH uvedená na faktuře nebo jiném dokladu sloužícím jako faktura, i když dotčené plnění nebylo v tomto členském státě předmětem daně. Pro ověření, ke kterému členskému státu se daň uvedená na faktuře vztahuje, je
zejména použitá sazba daně, měna, ve které je vyjádřena dlužná částka, jazyk vyhotovení, obsah a kontext dotčené faktury, místo, ve kterém jsou vystavitel této faktury a příjemce poskytnuté služby usazeni, jakož i jejich chování. Žalovaný k tomu poznamenal, že v posuzovaném případě chování zřizovatele, organizační složky i žalobce, jakož i obsah faktur, jednoznačně svědčí pro závěr, že se daň uvedená na dokladech vztahuje k České republice. Námitku, že žalovaný svým výkladem pod jurisdikci českého správce daně přivedl všechny osoby EU, které kdy daň uvedly na faktuře, žalovaný označil za neopodstatněnou.
K odlišnostem mezi projednávaným případem a případem
žalovaný uvedl, že na vznik daňové povinnost na základě § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH nemají vliv důvody, které k uvedení daně na dokladu vedly. Ze zákona ani z uvedeného rozsudku toto neplyne. K námitce, že pakliže to zavinil, pak neměla být daň vyměřena, ale měla by být vrácena, žalovaný odkázal na rozsudek Soudního dvora ze dne 10. 4. 2008,
, C-309/06, Sb. rozh., s. I-2283. Žalovaný dále připustil, že sice došlo k pochybení finančních orgánů při výkladu, nedošlo však k nesprávné implementaci příslušného článku šesté směrnice. Nesouhlasil ani s tvrzením žalobce, že stát přiznal neprovedení implementace čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice v důvodové zprávě k novele zákona o DPH (zákon č. 302/2008 Sb.), neboť v tomto textu se pouze uvádí, že úprava § 10 odst. 6 zákona o DPH se provádí z důvodu zajištění jednoznačného výkladu aplikace platné směrnice, a to s ohledem na uplatnění stejného postupu okolními členskými státy.
Dále žalovaný uvedl, že žalobce, ačkoli zdůrazňoval, že mu jde pouze o právo a povinnost odvést daň ve správné výši a daň vrátit organizační složce, aby ji zřizovatel mohl odvést v Belgii, neopravil doklady vystavené nesprávně s daní. Pokud opravu skutečně provést chtěl, mohl tak učinit již v roce 2008 na základě rozhodnutí soudu. Skutečnost, že odvolací orgán ve lhůtě, v níž bylo možné doklady opravit, o odvolání znovu nerozhodl, protože nejprve zjišťoval skutečného příjemce plnění, odvolateli v tomto postupu nebránila, oprava se provádí v aktuálním zdaňovacím období. Žalovaný proto odmítl, že lhůtu, v níž mohl žalobce doklady opravit, nechal záměrně uplynout, jelikož o zdaňovacích obdobích leden až květen 2006 bylo rozhodnuto soudem až v roce 2010, po uplynutí této lhůty, a ohledně období 4. čtvrtletí 2005 a červenec 2006 musel žalovaný nejprve ověřit tvrzení žalobce o příjemci plnění v Belgii. Na základě dožádání pak belgickým správcem, dle sdělení patrně zřizovatele, bylo nesprávně sděleno, že ke zdanění dojde v České republice, kde organizační složka provozuje elektrárny. I kdyby pak žalovaný rozhodoval v době, kdy lhůta k provedení opravy dokladů ještě neuplynula, nemohl by rozhodnout jinak. Žalovaný dále poukázal na to, že žalobce uskutečnil plnění a k ceně připočetl daň, která mu byla příjemcem uhrazena a tato byla vybrána pro státní rozpočet, a nebyl důvod k jejímu vrácení. O jinou situaci by šlo, kdyby žalobce doklady včas opravil, čímž by příjemci plnění vznikla povinnost rovněž provést opravu a vrátit odpočty na dani, které na základě původních dokladů ze státního rozpočtu vyinkasoval.
Žalovaný odmítl také tvrzení žalobce, že si účelově našel nový důvod, aby si nesprávně vybranou daň mohl ponechat, naopak povinností žalovaného bylo postupovat v souladu se zákonem, tedy i § 108 zákona o DPH, podle něhož žalobci daňová povinnost vznikla. Uvádět tento důvod žalovaný dříve neměl, když předpokládal, že šlo o zdanitelná plnění. K námitce, že stát má v úmyslu profitovat ze svého pochybení a žalobce poškodit, žalovaný uvedl, že přiznáním a odvedením daně do státního rozpočtu žalobce neutrpěl žádnou újmu, naopak nevyměření a vrácení této daně by vedlo k bezdůvodnému obohacení žalobce. Žalobci daň uvedenou na dokladech uhradil příjemce, takže žádnou újmu neutrpěl. Na základě vystavených dokladů byl přiznán nárok na odpočet organizační složce – příjemci plnění, a daň, kterou tento příjemce zaplatil žalobci, byla tomuto příjemci ze státního rozpočtu vrácena.
(...) Podle čl. 9 odst. 1 šesté směrnice „[z]
a místo poskytování služby se považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje
Podle čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice se oproti tomu za místo poskytování služeb následně uvedených, „
jsou-li poskytovány zákazníkům usazeným mimo Společenství, nebo osobám povinným k dani usazeným ve Společenství, ale nikoliv ve stejné zemi jako dodavatel, se považuje místo, kde má zákazník sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, pro kterou je služba poskytována, a nemá-li takové ústředí či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje
Tento text byl implementován § 10 odst. 6 zákona o DPH tak, že „[p]
ři poskytnutí služby zahraniční osobě nebo osobě registrované k dani v jiném členském státě, které nemají sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, je místem plnění místo, kde má osoba, které je služba poskytnuta, sídlo, místo podnikání, popřípadě místo pobytu či místo, kde se obvykle zdržuje, nebo místo, kde mají tyto osoby provozovnu, je-li služba poskytnuta pro tuto provozovnu
“, pokud jde o služby dále vymezené v daném ustanovení.
Městský soud v Praze již v předchozích shora označených rozsudcích dikci § 10 odst. 6 zákona o DPH ve vztahu k čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice shledal dostatečně jasnou, s tím, že oba právní předpisy se shodují v tom, že
je existence tuzemské provozovny, je-li služba poskytnuta pro tuto provozovnu.
Jak text šesté směrnice, tak text zákona o DPH je nutno vyložit vždy v souvztažnosti s oblastí působnosti předpisu, územní působností a dalšími ustanoveními, mimo jiné je tak nutno vycházet z vymezení pojmů „
“ a obsahu pojmu „
“, pojmu „
“ apod.
Šestá směrnice v čl. 2 vymezila předmět daně, v čl. 3 pojem „
“ (území v působnosti Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství) a v intencích takto vymezených pak v čl. 21 odst. 1 písm. c) je pojímán „
“ a daňoví dlužníci jsou v něm zavázáni vůči finančním orgánům povinností odvádět DPH, a to i každá osoba, která uvádí DPH na faktuře nebo jiném dokladu sloužícím jako faktura. Další povinnosti pak šestá směrnice vymezila v čl. 22. Vnitřní systém dle čl. 3 (viz i čl. 7 odst. 1 a čl. 21 odst. 2) je tak systémem nastaveným pro celé území Evropského společenství, v rámci něhož správci daně jednotlivých členských států postupují vázáni stejnými principy správy této daně. Článek 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice pak byl implementován § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH (v rozhodném znění).
Soud neshledal důvodnou námitku nesprávného právního posouzení atakující aplikaci § 108 zákona o DPH z důvodu, že předmětné plnění nepodléhá správě daní dle české právní úpravy vůbec, protože nejde o správu daně v tuzemsku, neboť, jak z předně uvedeného popisu skutkových okolností daných případů plyne, vystavením nových dokladů dne 27. 10. 2006 a navazujícím chováním žalobce, zřizovatele i organizační složky zřizovatele došlo k tomu, že v rámci vnitřního systému se stal příslušným správce daně v členském státě – České republice. Pokud jde o vznik daňové povinnosti, zákon o DPH v základu stanoví, že tato vzniká z titulu uskutečnění zdanitelných plnění v tuzemsku, ale obdobně jako šestá Směrnice v čl. 21 odst. 1 písm. c) stanoví v § 108 odst. 1 písm. m), že
osobou povinnou daň přiznat a zaplatit je i osoba, která uvede daň na daňovém dokladu
Soud se shoduje s žalovaným v tom, že žalobci vznikla daňová povinnost z titulu uvedení daně na daňovém dokladu (dokladech ze dne 27. 10. 2006) dle tohoto ustanovení, protože vystavil (po stornování původních) tyto nové doklady s daní s markanty vymezenými výrokem 1) rozsudku Soudního dvora ve věci
vznikla mu tak povinnost odvést DPH v tom členském státě, ke kterému se daň na faktuře vztahuje, i když dotčené plnění nebylo v tomto členském státu předmětem daně
Argument žalobce, pokud jde o výklad pojmů čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice „
“, tak s odkazem na § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH neobstojí. Správa daně na území Evropského hospodářského společenství se děje prostřednictvím správy daně jednotlivých členských států (hlava IV „
“), které jsou touto směrnicí vázány k vnitřní právní úpravě v souladu s touto směrnicí (k implementaci) tak, aby systém této daně fungoval na území celého Společenství na základě jednotných principů (zásad) a aby zamezoval dvojímu zdanění na jedné straně a vyloučil možnost krácení daňových příjmů členských států na straně druhé. Právě z důvodu, že osoba vystaví doklad s DPH vůči „
správci daně v tuzemsku
“, tedy vykazuje plnění v tuzemsku (jak žalobce v nových dokladech učinil), musí tento správce daně tuto daň „
“, a uvnitř Společenství je to on, kdo ji musí vypořádat.
Šestá směrnice v čl. 2 a v čl. 3 (územní působnost) jasně definuje, že pro účely této směrnice se „
tuzemskem
“ rozumí území v působnosti Smlouvy o založení EHS. Hovoří-li čl. 21 bod 1 „
“, pak rovněž stanoví, že povinnou osobou odvádět DPH je „
osoba, která uvádí daň z přidané hodnoty na faktuře nebo jiném dokladu sloužícím jako faktura
“ (písm. c). Obdobně i nová směrnice 2006/112/ES (s účinností ode dne 1. 1. 2007) v čl. 5 definuje územní působnost (resp. co se rozumí Společenstvím a územím Společenství, členským státem apod.) a v čl. 203 zakládá povinnost odvést DPH každé osobě, která uvede tuto daň na faktuře. Ustanovení § 108 odst. 1 písm. m) [dnes písm. k)] znamená implementaci vzniku daňové povinnosti plátce, který uvede daň na dokladu vůči tomu členskému státu, vůči němuž se daň na faktuře vztahuje. K argumentaci žalobce lze blíže poukázat na body 25 až 28 a bod 31 odůvodnění rozsudku Soudního dvora ve věci
, popř. body 48 a 49, obdobně pak body 10 a 11 stanoviska generální advokátky Kokott v téže věci, a další, včetně bodů, na které již odkazoval žalovaný shora ve svém vyjádření.
Soud se neztotožnil s námitkou žalobce, že se žalovaný s námitkami v tomto směru nevypořádal. Jak je shora uvedeno, za stavu, kdy vyjádření žalovaného v podstatné části přejímá odůvodnění rozhodnutí, nelze takovou námitku uznat. Žalovaný žalobci zdůvodnil svůj postup při aplikaci § 108 odst. 1 písm. m) ještě před vydáním napadených rozhodnutí, a to výzvou ze dne 14. 5. 2010, k obraně žalobce proti tomuto postupu vyjádřené v podání doručeném dne 11. 6. 2010 pak žalovaný žalobci výzvou ze dne 13. 8. 2010 sdělil své stanovisko, námitky již uplatněné dne 11. 6. 2010 a dále rozvedené v podání doručeném dne 2. 9. 2010 (obsahově korespondující s žalobními námitkami) žalovaný následně vypořádal v odůvodnění napadených rozhodnutí, na které lze v plném rozsahu odkázat.
Námitce žalobce, že rozsudek Soudního dvora ve věci
užitý žalovaným k výkladu čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice vychází z rozdílné skutkové situace, od níž nelze
, soud nepřisvědčil. Soud přisvědčuje žalobci toliko potud, že okolnosti dané věci nedokládají, že by žalobce byl veden úmyslem obcházet zákon a krátit daň, či uplatnit neoprávněně odpočet, nicméně z tohoto rozsudku [zejména z již shora označených bodů odůvodnění, bodu 25 (vnitřní systém), bodů 26 a 27 („
daňový dluh vzniká z důvodu, že DPH je na dokladu, místo zde není
“), bodu 28 (důvodem odvrácení nebezpečí ztráty daňových příjmů) a bodu 31 („
Vzhledem k tomu, že nebezpečí ztráty daňových příjmů, jež by mohlo plynout z uplatnění nároku na odpočet příjemcem faktury nese ten členský stát, ke kterému se DPH uvedená na dotčené faktuře vztahuje, povinnost odvést DPH existuje podle čl. 21 odst. 1 písm. c) v tomto členském státě.
“)] plyne obecný výklad uvedeného ustanovení, bez ohledu na důvody, které vedly k vystavení takového daňového dokladu. Proto „
existuje povinnost odvést DPH v tom členském státě, ke kterému se vztahuje DPH uvedená na faktuře, i když dotčené plnění nebylo v tomto členském státě předmětem daně
“ (viz bod 33). Tento rozsudek se pak vypořádává i s otázkou „
opravy faktury
“. Na odpovědnost vystavitele faktury pak, jak žalovaný rovněž uvedl, míří i stanovisko generální advokátky (bod 13): „
Článek 21 bod 1 písm. c) však zakládá daňový dluh pouze vůči státu, jehož daň z přidané hodnoty je uvedena na faktuře.
Soud rovněž nedospěl k závěru, že by stát měl prospěch z porušení povinnosti řádně a včas implementovat šestou směrnici. Jak bylo uvedeno již výše, ani v předchozím soudním řízení nedospěl soud k závěru, že by došlo k nesprávné implementaci dotčeného čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice ustanovením § 10 odst. 6 zákona o DPH.
V bodě V. žaloby žalobce v této souvislosti tvrdí, že stát má nést odpovědnost za nesprávnou implementaci šesté směrnice. Jak shora uvedeno, soud nezpochybňuje, že žalobce postupoval původně v souladu s oficiálním výkladem zaujatým k textu původního znění § 10 odst. 6 zákona o DPH, který se následně ukázal nesprávným, nešlo však v daném případě o nesprávnou implementaci, ale o nesprávný výklad (byť „
“) správně implementovaného ustanovení. Již předchozí rozsudky vyslovily, že text zákona je v souladu s dotčeným článkem šesté směrnice a lze jej interpretovat tak, jak žalobce původně činil. Soud však nedospěl k závěru, že by došlo k nesprávné implementaci.
Dovolává-li se žalobce textu ustanovení po novele provedené zákonem č. 302/2008 Sb. s tím, že text byl zásadně změněn, soud ani v tomto neshledal, že by až tato novela uvedla text § 10 do souladu s šestou směrnicí, jak tvrdí žalobce.
Po změně provedené zákonem č. 302/2008 Sb. s účinností od 1. 1. 2009 zní § 10 odst. 6) následovně: „
Při poskytnutí služby zahraniční osobě nebo osobě povinné k dani, která má sídlo nebo místo podnikání v jiném členském státě, nebo provozovně umístěné mimo tuzemsko, je místem plnění místo, kde má osoba, které je služba poskytnuta, sídlo nebo místo podnikání, nebo je místem plnění místo, kde je umístěna provozovna, je-li služba poskytnuta pro tuto provozovnu, pokud jde o tyto služby.
Z důvodové zprávy předně vyplývá, že uvedená novela reflektuje novou směrnici Rady 2006/112/ES, která nahradila šestou směrnici. Nelze proto dovozovat implementaci touto úpravou provedenou ve vztahu k šesté směrnici, která v té době již nebyla platná. Jestliže pak důvodová zpráva poukazuje na zajištění jednoznačného výkladu aplikace platné směrnice, pak tím míří na směrnici Rady 2006/112/ES platnou v té době a úpravu místa plnění obsaženou mimo jiné v čl. 44 a násl. této platné směrnice. Uvedená úprava odráží i změnu textu jednotlivých článků nové platné směrnice a představuje i zpřesnění zajišťující jednoznačný výklad tak, jak k němu došlo i novou směrnicí. Z textu důvodové zprávy tak nelze dovozovat „
“, jak činí žalobce.
Ze shora uvedeného skutkového stavu pak nelze dovodit, že by sám o sobě původní nesprávný výklad či postup vedl ve svém konečném důsledku k tíži žalobce, tedy k zásahu do jeho majetkové sféry. Jak již bylo shora uvedeno, k takovému nepříznivému důsledku, který by mohl představovat „
zřejmou nespravedlnost
“ v daném případě nedošlo, neboť žalobci po vystavení nových dokladů byla částka DPH uhrazena zřizovatelem – organizační složkou, a ani tento příjemce nebyl zkrácen v nároku na odpočet, který uplatnil. Nelze pominout, že před tím, než žalovaný znovu ve věci rozhodl, k jeho dožádání i belgický správce daně uvedl, že konečným místem spotřeby emisních povolenek byla Česká republika, kde měl zřizovatel umístěny elektrárny, a rovněž uvedl, že původně odvedená daň byla zřizovateli vrácena. Žalobce se tak dovolává jako spravedlivého postupu toho, aby mu byla vrácena částka, kterou mu již zaplatil příjemce a kterou mu v souladu s principy dobré správy této daně příslušelo odvést jako plátci podle jím vystavených dokladů podle zákona o DPH. (...)
Soud rovněž neshledal, jak již ze shora uvedeného odůvodnění plyne, že by žalobce „
nemohl zjednat nápravu
“ v důsledku délky postupu žalovaného v odvolacím řízení. Oprava daňových dokladů vystavených žalobcem dne 27. 10. 2006 byla v dispozici žalobce bez ohledu na probíhající odvolací řízení po zrušení původních rozhodnutí žalovaného soudem (v prvních dvou případech ke dni 18. 12. 2008) a žalovaný, pakliže nedošlo k opravě dokladů ze dne 27. 10. 2006, nemohl rozhodnout o vrácení dle nich uhrazené daně, jelikož pro takový postup neexistoval zákonný podklad, a to bez ohledu na dobu, v níž rozhodoval. Výsledek jeho postupu, jak již shora soud uvedl, nenese s sebou důsledek dopadu do majetkové sféry žalobce nad rámec povinného daňového zatížení, tedy nespravedlivě k tíži žalobce. Nejedná se proto o prosazení zřejmé nespravedlnosti. Byť postup daňové správy státu nebyl v počátku bezchybný, nevedl v konečném důsledku k odčerpání prostředků z majetkové sféry žalobce nepřípustným způsobem. (...)
S účinností od 1. 1. 2010 byl § 108 odst. 1 písm. m) zákonem č. 302/2008 Sb. přesunut pod písm. k) a s účinností od 1. 1. 2014 byl zákonem č. 502/2012 Sb. dále přesunut pod písm. i).
S účinností od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty.
Nejvyšší správní soud řízení o kasační stížnosti zastavil usnesením ze dne 3. 5. 2012, čj. 7 Afs 32/2012-8.

References: § 108
 zákona č. 235
 zákona č. 635
 čl. 21
 čl. 203
 § 108
 zákona č. 235
 čl. 21
 čl. 203
 § 46
 zákona č. 337
 § 10
 § 10
 § 108
 § 108
 § 2
 § 108
 § 108
 § 108
 čl. 21
 čl. 21
 § 10
 čl. 9
 § 10
 § 108
 § 2
 § 108
 § 108
 § 108
 čl. 21
 § 108
 čl. 21
 čl. 21
 § 108
 čl. 9
 § 10
 § 108
 čl. 9
 čl. 9
 § 10
 soud 
 § 10
 čl. 9
 čl. 2
 čl. 3
 čl. 21
 čl. 22
 čl. 3
 čl. 7
 čl. 21
 § 108

Soud 
 § 108
 čl. 21
 § 108

Soud 
 čl. 21
 § 2
 čl. 2
 čl. 3
 čl. 21
 čl. 5
 čl. 203
 § 108

Soud 
 § 108
 čl. 21
 soud 
 Soud 
 čl. 21

Soud 
 soud 
 čl. 9
 § 10
 soud 
 § 10
 Soud 
 soud 
 § 10
 § 10
 čl. 44

Soud 
 soud 
 § 108
 soud