Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo-do-odliczenia/0114-kdip1-3-4012-58-2018-2-isk
Timestamp: 2018-05-23 05:42:04+00:00

Document:
♦ › Prawo do odliczenia › 0114-KDIP1-3.4012.58.2018.2.ISK
Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania obecnym lub potencjalnym kontrahentom Spółki i osobom ich reprezentującym, obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów, moment oraz obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej nieodpłatnego wydania towarów.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) uzupełnionym w dniu 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 9 kwietnia 2018 r. (doręczone Stronie w dniu 11 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania obecnym lub potencjalnym kontrahentom Spółki i osobom ich reprezentującym (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe;
obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu przekazania nieodpłatnie upominków obecnym lub potencjalnym kontrahentom Spółki i osobom ich reprezentującym (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe;
obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej wydania towarów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe;
momentu ewidencjonowania na kasie rejestrującej wydania towarów w celu przekazania nieodpłatnie obecnym lub potencjalnym kontrahentom Spółki i osobom ich reprezentującym (pytanie nr 4) – jest nieprawidłowe.
W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w dniu 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczonym w dniu 11 kwietnia 2018 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania obecnym lub potencjalnym kontrahentom Spółki i osobom ich reprezentującym, obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów, momentu oraz obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej nieodpłatnego wydania towarów.
Spółka zamierza przekazywać swoim kontrahentom okolicznościowe upominki (w ramach działań reprezentacyjnych i reklamowych). Spółka w całości wykonuje działalność gospodarczą podlegającą podatkowi od towarów i usług (opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania).
Wśród towarów przeznaczonych do przekazania mogą znajdować się towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. (Dz. U. poz. 2454).
Przekazywane upominki będą miały jednostkową wartość przekraczającą 10 zł netto w cenie nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia - jednostkowy koszt wytworzenia. Spółka nie zamierza prowadzić ewidencji osób pozwalającą na ustalenie tożsamości osób otrzymujących upominek.
Towary przekazywane jako upominki będą nabywane wyłącznie w celu dalszego ich przekazania. Nie będą pochodziły z materiałów, surowców lub towarów handlowych nabytych w celu odprzedaży lub prowadzenia działalności usługowej.
Nabywaniem towarów przeznaczonych do rozdania jako upominki będzie zajmować się komórka organizacyjna (dział) odpowiedzialny za promocję Spółki. Od chwili zamówienia znane będzie przeznaczenie nabywanych towarów (tj. w celu przekazania nieodpłatnie obecnym lub potencjalnym kontrahentom Spółki i osobom ich reprezentującym).
Wydanie towarów będzie następowało w różnych okolicznościach (spotkania, targi, konferencje branżowe). Z uwagi na zwyczaje panujące w obrocie handlowym, Spółka przewiduje, że po nabyciu towarów przeznaczonych wyłącznie w celu przekazania jako upominki, towary te będą przechowywane w dziale odpowiedzialnym za promocję Spółki. W razie potrzeby pracownik Spółki uczestniczący w spotkaniu, targach lub konferencji pobierze z działu odpowiedzialnego za promocję towary do przekazania. W sytuacji, gdy spotkanie odbywa się poza siedzibą Spółki - tam jest zainstalowana kasa rejestrująca (w siedzibie klienta, w miejscu konferencji), nie będzie możliwe zarejestrowanie na kasie rejestrującej wydania towaru i wręczenia beneficjentowi upominku paragonu. Osoby odpowiedzialne za obsługę kasy fiskalnej i dokumentowanie sprzedaży same nie będą przekazywać upominków, nie będą zatem miały wiedzy odnośnie tego, czy i kiedy zostały wydane towary, pobrane uprzednio z działu odpowiedzialnego za promocję Spółki.
Dla przykładu, w związku z konferencją odbywającą się ostatniego dnia danego miesiąca poza siedzibą Spółki, pracownik pobierze 100 szt. pamięci USB w celu przekazania ich na tym wydarzeniu. Do chwili zakończenia konferencji w tym dniu nie będzie znana ilość wydanych towarów. Dopiero po powrocie pracownika do siedziby Spółki, pierwszego dnia następnego miesiąca Spółka będzie mogła ustalić ilość wydanych towarów.
W związku z tym Spółka rozważa - w razie zaistnienia takiej konieczności - ewidencjonowanie w kasie fiskalnej wszystkich wydań w okresie rozliczeniowym następującym bezpośrednio po miesiącu, w którym zostały one wydane, przy czym Spółka będzie dążyła do niezwłocznego ujęcia na kasie rejestrującej dokonanych wydań.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że towary będące przedmiotem wniosku będą stanowiły zarówno towary reklamowe, jak również towary mające charakter użytkowy (konsumpcyjny) dla odbiorcy. Spółka zamierza przekazywać w szczególności opatrzone logotypem Spółki lub grupy albo z naniesioną reklamą usług lub hasłem reklamowym:
pamięci usb, na których może być nagrana prezentacja lub filmy korporacyjne;
długopisy, ołówki;
kalendarze, notesy;
plecaki na laptopy.
Ponadto Spółka zamierza przekazywać słodycze oraz wino (produkty bez logotypu, ale przekazywane w torbach lub opakowaniach z logo Spółki).
Cel przekazania będzie za każdym razem związany z promocją Spółki i jej usług. Przekazywanie ww. towarów jest uzasadnione obowiązującymi zwyczajami handlowymi i biznesowymi. Przekazania będą miały na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki, przekazywanie informacji o firmie/reklamę w przypadku materiałów opatrzonych logo. Część usług Spółki jest identyfikowana odrębnym własnym logo, w związku z tym podczas wydarzeń związanych z wykonywaniem usług A, będą przekazywane towary reklamowe oznaczone logo usług B lub C. W zależności od charakteru wydarzenia, przekazywane towary mogą być nośnikiem treści odpowiadających materiałom targowym lub konferencyjnym, ale nie będzie tak w każdym przypadku.
Usługi Spółki obejmują wykonywanie działalności zarówno zwolnionej od opodatkowania i czynności opodatkowanych. Co do zasady usługi Spółki obejmują prowadzenie rozliczenia i rozrachunku transakcji na instrumentach finansowych - zwolnione od opodatkowania, oraz usługi związane z repozytorium transakcji, które są opodatkowane. Część usług towarzyszących usługom prowadzenie rozliczenia i rozrachunku transakcji na instrumentach finansowych, jest jednak opodatkowana podatkiem od towarów i usług (usługi dodatkowe). W konsekwencji w sytuacji organizacji wydarzenia adresowanego do obecnych lub potencjalnych klientów, którzy korzystają/będą korzystać z usług w zakresie rozliczenia i rozrachunku transakcji na instrumentach finansowych (usługi zwolnione) Spółka nie może wykluczyć, że uczestnicy korzystają/będą korzystać również z usług dodatkowych, opodatkowanych, albo opodatkowanych usług w zakresie repozytorium transakcji.
Ponadto, nawet jeśli wiodącym celem/tematem danego wydarzenia jest działalność w zakresie rozliczenia i rozrachunku transakcji na instrumentach finansowych (usługi zwolnione), to przekazywane towary będą miały na celu również promocję innych opodatkowanych usług Spółki (Spółka będzie przekazywać towary opatrzone logo usług opodatkowanych).
Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przeznaczonych do przekazania nieodpłatnie obecnym lub potencjalnym kontrahentom Spółki i osobom ich reprezentującym?
Czy Spółka będzie obowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu przekazania nieodpłatnie upominków obecnym lub potencjalnym kontrahentom Spółki i osobom ich reprezentującym?
Czy Spółka będzie obowiązana do ewidencjonowania w kasie rejestrującej wydania towarów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r.?
W którym momencie należy zaewidencjonować w kasie rejestrującej wydania towarów w celu przekazania nieodpłatnie obecnym lub potencjalnym kontrahentom Spółki i osobom ich reprezentującym?
z tytułu nabycia towarów przeznaczonych do przekazania nieodpłatnie obecnym lub potencjalnym kontrahentom Spółki i osobom ich reprezentującym, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,
nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu przekazania nieodpłatnie upominków obecnym lub potencjalnym kontrahentom Spółki i osobom ich reprezentującym,
Spółka nie będzie obowiązana do ewidencjonowania w kasie rejestrującej wydania towarów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r.,
w razie uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do zagadnień z pkt 1 - 3 powyżej - Spółka może zaewidencjonować w kasie rejestrującej wydanie towarów w celu przekazania nieodpłatnie obecnym lub potencjalnym kontrahentom Spółki i osobom ich reprezentującym w okresie rozliczeniowym następującym po miesiącu, w którym towary te zostały wydane.
Powyższe stanowisko Spółki wynika z następujących regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
Powstanie obowiązku podatkowego w podatku należnym z tytułu nieodpłatnej czynności uwarunkowane jest istnieniem uprzednio prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to musi być oceniane w kontekście zamiaru podatnika, istniejącego na moment nabycia towaru oraz jego przyszłego przeznaczenia. W kontekście art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem podlegają co do zasady wyłącznie czynności odpłatne. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jak stanowi zaś art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 91 ust. 7d przewiduje zaś, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Z powyższego wynika, że o powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przesądza zamiar podatnika (intencja) na moment nabycia towaru. Pogląd ten należy uznać za utrwalony (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-465/13-2/LK z dnia 16 sierpnia 2013 r. „Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.”
Jednocześnie art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Rozstrzygając o powstaniu prawa do odliczenia podatnik ma zatem obowiązek ustalić, w jaki sposób zamierza wykorzystać dany towar, przy czym oceny tej dokonuje się na podstawie intencji na moment nabycia (powstanie prawa do odliczenia). Jeśli zamierzonym wykorzystaniem jest dokonanie czynności odpłatnej opodatkowanej, wówczas prawo do odliczenia powstaje w całości. Jeśli zaś nabyciu towarzyszy z góry powzięty zamiar wykorzystania towaru do czynności nieodpłatnej (z istoty nieobjętej zakresem opodatkowania - art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), prawo do odliczenia nie powstaje.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawo do odliczenia może powstać wyłącznie w przypadku, gdy dany towar ma służyć działalności odpłatnej. Wyraźnym potwierdzeniem tej zasady jest treść art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który - na zasadzie wyjątku od reguły - przyznaje szczególne prawo do odliczenia dla czynności nieodpłatnych tam wskazanych. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16. Art. 43 ust. 1 pkt 16 dotyczy dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 (nieodpłatnej), której przedmiotem są produkty spożywcze, z wyjątkiem napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, jeżeli są one przekazywane na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację.
W okolicznościach niniejszego wniosku już od chwili zamówienia upominków Spółka ma intencję przekazania ich nieodpłatnie. Podstawową intencją Spółki jest zatem wykonanie w przyszłości (w chwili wydania) czynności wyłączonej z opodatkowania (art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).
Co prawda pomiędzy przekazaniem nieodpłatnie obecnym lub potencjalnym kontrahentom Spółki i osobom ich reprezentującym a opodatkowaną działalnością Spółki zachodzi pośredni związek (jako koszt ogólny działalności, wynikający z kreowania pozytywnego wizerunku Spółki), jednak czynność ta jest ściśle i bezpośrednio związana ze zdarzeniem wyłączonym z opodatkowania. Z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, że istnienie prawa do odliczenia jest przesłanką powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym, nie zaś na odwrót (przyszłe opodatkowanie przesłanką odliczenia). Z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosku, że o prawie do odliczenia rozstrzygać ma przyszłe opodatkowanie nieodpłatnej dostawy. Poprawnie interpretując te przepisy należy:
w pierwszej kolejności ustalić istnienie prawa do odliczenia w oparciu o zamiar wykorzystania do czynności opodatkowanej (zaś w analizowanym przypadku - nieodpłatnej, wyłączonej z opodatkowania),
w oparciu o ustalone prawo do odliczenia - w chwili wydania - określić, czy występuje obowiązek w podatku należnym.
Jeśli zatem od chwili nabycia wyłączną intencją Spółki jest dokonanie czynności nieodpłatnej, prawo do odliczenia nie może powstać. Odnośnie pośredniego związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej w praktyce interpretacyjnej i orzecznictwie przyjmuje się, że jest on wystarczający dla powstania prawa do odliczenia, jeśli nie występuje inna czynność wyłączona z opodatkowania, z którą zakup ma silniejszy i bezpośredni związek. Jeśli bowiem towar posłużyć ma czynności nieodpłatnej (i tak intencja towarzyszy jego nabyciu) związek zakupu z działalnością opodatkowaną zostaje przerwany. W wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. I FSK 572/10 NSA wskazano, że „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”). Zarówno więc wykładnia językowa jak i orzecznictwo ETS wskazują na konieczność brania pod uwagę celu, w jakim ma być wykorzystany nabyty towar. Zatem związek z transakcją opodatkowaną nie dotyczy każdej transakcji a jedynie tej, która dotyczy nabytego towaru”. W konsekwencji sama okoliczność, że przekazywanie upominków może wykazywać pośredni związek z działalnością opodatkowaną, nie jest wystarczające dla odliczenia, bowiem towar ten będzie bezpośrednio przedmiotem czynności nieodpłatnej (niepodlegającej podatkowi). Transakcja, która bezpośrednio dotyczyć będzie upominków, pozostaje - wobec wyraźnej dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - poza zakresem opodatkowania i wyklucza skorzystanie z prawa do odliczenia.
Art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powinien mieć zastosowanie zdaniem Spółki wyłącznie w takim przypadku, gdy podatnik nabywa towar z bezpośrednim zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych (np. nabycie towaru handlowego w celu odprzedaży), a który następnie postanawia zużyć na cele osobiste lub przekazać nieodpłatnie. W tych okolicznościach koniecznym będzie rozliczenie podatku należnego. Jeśli jednak od początku towar nie jest przeznaczony do odprzedaży, prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje.
W interpretacji z dnia 16 stycznia 2017 r. sygn. 1061-IPTPP1.4512.648.2016.1.MW wskazano, że „W ocenie tut. Organu ww. wydatki związane z udziałem w uroczystościach pogrzebowych wskazanych osób - jakkolwiek wynikające z prowadzonej polityki oraz dobrego zwyczaju - nie pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą polegającą na dystrybucji energii elektrycznej.
Należy podkreślić, że każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i racjonalnością działania podmiotu gospodarczego. W sprawie nie zostało wykazane, aby wydatki ponoszone w przypadku śmierci wskazanych osób - miały wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i przyczyniały się do generowania obrotu.
W odniesieniu do wywodzonego przez Wnioskodawcę pośredniego związku ww. wydatków z prowadzoną działalnością zauważyć należy, że w szerokim ujęciu każdy wydatek może mieć wpływ na działalność Spółki. Każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednakże przypisanie związku określonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi musi następować w oparciu o racjonalne kryteria i obiektywną analizę okoliczności towarzyszących określonym czynnościom.
W analizowanej sprawie opisane wydatki mają bezpośredni i jednoznaczny związek z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, zatem w takim przypadku brak jest możliwości doszukiwania się ich pośredniego wpływu na prowadzoną działalność opodatkowaną. Taki związek jest zbyt mało konkretny w porównaniu do jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu”.
Podobnie w analizowanej sprawie wydatek na nabycie upominków wykazuje pośredni związek z działalnością opodatkowaną Spółki, ale bezpośredni, konkretny i jednoznaczny z planowaną od początku czynnością wyłączoną z opodatkowania.
Podobnie w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia odniósł się NSA z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. I FSK 2173/15. NSA odrzucił argumentację podatnika, który podnosił, że skorzystanie z usług wykonawcy zastępczego pozostaje nie tylko w związku ze świadczeniem odszkodowawczym należnym od dłużnika, ale również opodatkowaną działalnością podatnika (zobowiązanego do wykonania zobowiązania wobec własnych wierzycieli).
NSA ocenił, że „5.4. Oczywiście poniesienie kosztów wykonawstwa zastępczego przez generalnego wykonawcę jest bezpośrednio związane ze świadczeniem odszkodowawczym należnym od niesolidnego podwykonawcy, lecz nie stanowi celu samego w sobie, gdyż usługa wykonawcy zastępczego jest także związana z realizacją obowiązków, jakie spoczywają na generalnym wykonawcy wobec inwestorów, a więc z szeroko pojętymi, realizowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Skoro jednak ich zrekompensowanie - w okolicznościach takich, jak w tej sprawie -powinno nastąpić w ramach świadczenia odszkodowawczego obejmującego kwotę należnego VAT, rzutuje to na prawo podatnika do odliczenia tego podatku. 5.5. Stwierdzić zatem należy, że podatek wynikający z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego na rzecz generalnego wykonawcy, z tytułu usługi wykonanej za niesolidnego podwykonawcę, nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), skoro podatek ten powinien zostać objęty kwotą odszkodowania należnego generalnemu wykonawcy od niesolidnego podwykonawcy”.
Z powyższego wynika, że jeśli istnieje bezpośredni związek nabycia towaru z wykonaniem czynności spoza zakresu ustawy, to podatnikowi prawo do odliczenia nie przysługuje, nawet jeśli można doszukać się pośredniego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Odnosząc się do zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów z góry przeznaczonych do nieodpłatnej dostawy w interpretacji z dnia 15 lipca 2014 r. znak IPPP1/443-648/14-2/MPe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „Z uwagi na opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że w omawianej sprawie nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących dokonane zakupy - związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca będzie kupował produkty spożywcze w celu przekazania ich w drodze darowizny na rzecz organizacji pożytku publicznego, zatem w żadnym momencie towary te nie będą służyły Wnioskodawcy czynnościom opodatkowanym. Wnioskodawca już przed zakupem wie na jaki cel dokonuje zakupów co oznacza, że dokonane zakupy nie będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów.
Uwzględniając przedstawione okoliczności sprawy, jak również przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w omawianej sprawie nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy, gdyż nie wystąpi czynność opodatkowana, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy. Z uwagi na to, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu produktów spożywczych, które będą darowane organizacjom pożytku publicznego, czynność nieodpłatnego przekazania tych towarów w formie darowizny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie zostaną spełnione warunki określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania wskazanych we wniosku towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów.
Reasumując, w niniejszej sprawie czynność przekazania w formie darowizny organizacjom pożytku publicznego produktów spożywczych (nie będących alkoholami), z uwagi na to że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Zdaniem Spółki nie ma istotnej różnicy w ocenie związku nabycia towarów przeznaczonych z definicji do działalności nieodpłatnej (darowizna na rzecz OPP), a przekazaniem towarów w formie upominków. W jednym i drugim przypadku zasady oceny prawa do odliczenia winny być podobne, zaś nabywane towary od początku mają posłużyć takiej samej z perspektywy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. czynności (darowizna).
Powyższe wnioski mają również uzasadnienie w świetle dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Artykuł 16 dyrektywy 112 stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.
Artykuł 185 przewiduje zaś w ust. 1, że korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. Zgodnie z ust. 2 w drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.
Nałożenie obowiązku korekty dotyczy towarów, przy których podatek podlegał odliczeniu na chwilę nabycia (tj. przeznaczonych do odprzedaży). W tym zakresie koniecznym jest wyłączenie obowiązku korekty w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki (brak opodatkowania przekazania, mimo istnienia prawa do odliczenia ocenianego ex ante).
Reasumując, ponieważ w okolicznościach sprawy nabycie upominków następuje w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wydania ich nieodpłatnie, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstaje. Nie zostaną również spełnione z tego powodu przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym, zatem wydanie upominków nie będzie wiązało się z obowiązkiem rozliczenia podatku przez Spółkę. Czynność wydania upominków nie będzie objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie powstanie dla Spółki obowiązek ewidencjonowania takich zdarzeń w kasie rejestrującej (w przypadkach, do których będzie mieć zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących).
W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do zagadnień z pkt 1 - 3 powyżej za nieprawidłowe, Spółka wyjaśnia, że ewidencjonowanie wydań upominków w kasie rejestrującej wiąże się z istotnymi przeszkodami praktycznymi. Panujące w obrocie handlowym zwyczaje wykluczają w istocie ujęcie czynności nieodpłatnej w ewidencji kasy fiskalnej. Jak wskazano we wniosku wydanie towarów będzie następowało w różnych okolicznościach (spotkaniach, targach, konferencjach branżowych). Z uwagi na zwyczaje panujące w obrocie handlowym, Spółka przewiduje, że po nabyciu towarów przeznaczonych wyłącznie w celu przekazania jako upominki, towary te będą przechowywane w dziale odpowiedzialnym za promocję Spółki.
W razie potrzeby pracownik Spółki uczestniczący w spotkaniu, targach lub konferencji pobierze z działu odpowiedzialnego za promocję towary do przekazania. W sytuacji, gdy spotkanie odbywa się poza siedzibą Spółki, gdzie jest zainstalowana kasa rejestrująca (u klienta, w miejscu konferencji), nie będzie możliwe zarejestrowanie na kasie rejestrującej wydania towaru i wręczenia beneficjentowi upominku paragonu. Osoby odpowiedzialne za obsługę kasy fiskalnej i dokumentowanie sprzedaży same nie będą przekazywać upominków, nie będą zatem miały wiedzy odnośnie tego czy i kiedy zostały wydane towary, pobrane uprzednio z działu odpowiedzialnego za promocję Spółki.
Mając na względzie treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 363) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zdaniem Spółki dopuszczalnym jest przyjęcie takiego rozwiązania. Zgodnie z § 3 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy. Jak stanowi przepis ust. 2, otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania. Regulacje te nie precyzują momentu, w którym winno dojść do ujęcia w ewidencji kasy tak szczególnych zdarzeń, jak czynności nieodpłatne (przekazanie upominków). W odniesieniu do zaliczki wskazują jedynie, że powinno to następować z chwilą jej otrzymania. Ponieważ w praktyce nie jest to zawsze możliwe, w orzecznictwie DKIS wyrażono już pogląd o możliwości ujęcia w ewidencji kasy fiskalnej zdarzeń niezwłocznie po powzięciu o nich informacji, także gdy następuje to na przełomie okresów rozliczeniowych. Dla przykładu w interpretacji z dnia 24 marca 2017 r. sygn. 3063-ILPP2-2.4512.261.2016.1.AD dopuszczono możliwość ujęcia w ewidencji zdarzeń z opóźnieniem i dokonania odpowiedniej korekty sprzedaży kasy wynikającej z raportów miesięcznych. W interpretacji wskazano, że „W sytuacji, gdy wpłaty na koncie są uznawane przez całą dobę (również w godzinach nocnych), a także w dni świąteczne i wolne od pracy, wpłaty te powinny zostać zarejestrowane bezpośrednio po uzyskaniu informacji o ich otrzymaniu, tj. bez zbędnej zwłoki w dniu następnym lub pierwszego dnia pracy następującego po dniach wolnych od pracy.
Jak już wskazano, w przypadku zaliczek ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej powinno się odbywać z chwilą otrzymania zapłaty - o czym stanowi art. 19 ust. 8 ustawy - co ma miejsce w niniejszej sprawie i determinuje moment dokonania odpowiednich zapisów przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Należy podkreślić, że techniczne przeszkody w pozyskiwaniu informacji dotyczących dokonanych transakcji, nie mogą mieć wpływu na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Podatnik jest obowiązany tak zorganizować i prowadzić odpowiednie urządzenia ewidencyjne, aby nie doprowadzić do naruszenia obowiązku podatkowego. Stąd też, gdy opisane okoliczności mają miejsce na przełomie miesiąca, co mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której wpłaty nie pokrywałyby się z miesiącem powstania obowiązku podatkowego, podatnik powinien dokonać prawidłowego rozliczenia obrotu i kwot podatku należnego z tej wpłaty za miesiąc, w którym ta płatność miała miejsce (miesiąc powstania obowiązku podatkowego) pomniejszając o te wartości dane wynikające z raportu okresowego za miesiąc, w którym podatnik pozyskał informację o dokonanej wpłacie”.
Zdaniem Spółki nieracjonalnym byłoby oczekiwanie, aby pracownik faktycznie dokonujący rozdania towarów nieodpłatnie wracał do miejsca instalacji kasy (już po godzinach pracy) wyłącznie w celu dokonania fiskalizacji obrotu z tytułu nieodpłatnych czynności. Nie sposób także przyjąć, że każdy z pracowników uczestniczących w zewnętrznych spotkaniach służbowych z obecnymi lub przyszłymi kontrahentami Spółki - w razie przekazania towaru wyłączonego ze zwolnienia od podatku na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2016 r. - miałby obowiązek dokonać fiskalizacji wydania towaru w chwili jego wręczenia (np. w czasie służbowego spotkania).
W związku z tym rozważana praktyka - w razie zaistnienia takiej konieczności - ewidencjonowania w kasie fiskalnej wszystkich wydań w okresie rozliczeniowym następującym bezpośrednio po miesiącu, w którym zostały one wydane, przy czym Spółka będzie dążyła do niezwłocznego ujęcia na kasie rejestrującej dokonanych wydań, mieści się w graniach wyznaczonych rozporządzeniem z dnia 14 marca 2013 r. Spółka zwraca przy tym uwagę, że w przypadku czynności wykonywanych na rzecz podatników, udokumentowanie czynności może następować aż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania czynności. W okolicznościach sprawy nałożenia na Spółkę obowiązku fiskalizacji czynności nieodpłatnych, w przypadku wydań towarów o niskiej wartości (np. pendrive), byłoby działaniem nieproporcjonalnym, nakładającym nadmierne obowiązki formalne.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że przedstawione we wniosku własne stanowisko Spółki znajduje dodatkowe uzasadnienie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.6.2018.2.MN. W odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z czynieniem nakładów na rzeczy cudzej ze z góry powziętym zamiarem nieodpłatnego przekazania tych nakładów DKIS ocenił, że prawo do odliczenia nie powstaje. W interpretacji wskazano, że „Zatem skoro - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca nabywając towary i usługi związane z budową przystanków A, B i C planował nakłady te nieodpłatnie przenieść na rzecz X. (w wykonaniu porozumienia z dnia 14 listopada 2014 r. oraz urnowy z dnia 26 września 2016 r. nr pomiędzy Spółką a X. - reprezentowaną przez Z.), a więc wykorzystać do czynności, które - co do zasady stanowią niepodlegające opodatkowaniu, to Wnioskodawcy nie przysługiwało i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dotyczących nakładów związanych z budową przedmiotowych przystanków.
Wydatki dokonywane przez Wnioskodawcę na budowę przystanków służą/będą służyły w pierwszej kolejności (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego), dlatego też Wnioskodawcy od chwili rozpoczęcia inwestycji nie przysługuje prawo do odliczenia. Ww. wydatki można bowiem bezpośrednio przyporządkować do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności niepodlegających opodatkowaniu, w związku z czym nie można brać pod uwagę wpływu tych inwestycji na czynności opodatkowane, jak bowiem wskazano we wniosku, od momentu ponoszenia tych wydatków Spółka zakładała, że nie będzie z nich korzystać poprzez pobieranie opłat za ich udostępnienie (z uwagi na brak prawnych możliwości w tym zakresie), zaś w porozumieniu z X. z góry zadeklarowano, że po wybudowaniu przystanków zostaną one (nakłady) przekazane nieodpłatnie”.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym, na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Należy zauważyć, że co do zasady, czynność dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu wówczas gdy jest dokonywana odpłatnie. Odpłatność oznacza wykonanie czynności za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga
zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
Na równi z odpłatną dostawą towarów ustawodawca traktuje również nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, zgodnie z zasadami wymienionymi w art. 7 ust. 2 ustawy tj. w szczególności:
Art. 7 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.
W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).
Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza przekazywać swoim kontrahentom okolicznościowe upominki (w ramach działań reprezentacyjnych i reklamowych), w szczególności opatrzone logotypem Spółki lub grupy albo z naniesioną reklamą usług lub hasłem reklamowym:
Wnioskodawca wskazał, że towary będące przedmiotem wniosku będą stanowiły zarówno towary reklamowe, jak również towary mające charakter użytkowy (konsumpcyjny) dla odbiorcy.
Cel przekazania będzie za każdym razem związany z promocją Spółki i jej usług. Przekazywanie ww. towarów jest uzasadnione obowiązującymi zwyczajami handlowymi i biznesowymi. Przekazania będą miały na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki, przekazywanie informacji o firmie/reklamę w przypadku materiałów opatrzonych logo. W zależności od charakteru wydarzenia, przekazywane towary mogą być nośnikiem treści odpowiadających materiałom targowym lub konferencyjnym, ale nie będzie tak w każdym przypadku.
Wśród towarów przeznaczonych do przekazania mogą znajdować się towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Usługi Spółki obejmują wykonywanie działalności zarówno zwolnionej od opodatkowania i czynności opodatkowanych. Wydanie towarów będzie następowało w różnych okolicznościach (spotkania, targi, konferencje branżowe). W konsekwencji w sytuacji organizacji wydarzenia adresowanego do obecnych lub potencjalnych klientów, którzy korzystają/będą korzystać z usług w zakresie rozliczenia i rozrachunku transakcji na instrumentach finansowych (usługi zwolnione) Spółka nie może wykluczyć, że uczestnicy korzystają/będą korzystać również z usług dodatkowych, opodatkowanych, albo opodatkowanych usług w zakresie repozytorium transakcji. Zatem, nawet jeśli wiodącym celem/tematem danego wydarzenia jest działalność w zakresie rozliczenia i rozrachunku transakcji na instrumentach finansowych (usługi zwolnione), to przekazywane towary będą miały na celu również promocję innych opodatkowanych usług Spółki (Spółka będzie przekazywać towary opatrzone logo usług opodatkowanych).
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przeznaczonych do przekazania nieodpłatnie obecnym lub potencjalnym kontrahentom Spółki i osobom ich reprezentującym.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza przekazywać nieodpłatnie okolicznościowe upominki, które będą miały jednostkową wartość przekraczającą 10 zł netto w cenie nabycia towaru (bez podatku) lub jednostkowego kosztu wytworzenia oraz nie zamierza prowadzić ewidencji osób pozwalającą na ustalenie tożsamości osób otrzymujących upominek. Z powyższego wynika, że przekazywane upominki nie stanowią prezentów o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy, przez co ich nieodpłatne przekazanie nie stanowi czynności niepodlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 7 ust. 3 ustawy.
Z opisu sprawy wynika również, że przedmiotowe upominki będą przekazywane w ramach działań reprezentacyjnych i reklamowych Spółki. Nieodpłatne przekazanie upominków nastąpi na rzecz obecnych lub potencjalnych kontrahentów Wnioskodawcy i osób ich reprezentujących. Przekazania będą miały na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki i przekazywanie informacji o firmie/reklamę w przypadku materiałów opatrzonych logo.
Z powyższego wynika, że nieodpłatne przekazanie upominków ma na celu zachęcenie obecnych lub potencjalnych kontrahentów na podjęcie współpracy lub kontynuowanie jej na wyższym poziomie sprzedaży. Zatem należy uznać, iż czynności te będą pośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W konsekwencji, nieodpłatne przekazywanie upominków, które ma na celu wpływ na pozytywny wizerunek firmy Wnioskodawcy oraz jej reklamę pośrednio przyczynia się do zwiększenia sprzedaży Wnioskodawcy - zarówno zwolnionej jak i opodatkowanej podatkiem VAT. Jak bowiem wynika z opisu sprawy usługi Spółki obejmują wykonywanie działalności zarówno zwolnionej od opodatkowania i czynności opodatkowanych, tym samym nawet jeśli wiodącym celem/tematem danego wydarzenia podczas którego będą przekazywane nieodpłatnie upominki jest działalność w zakresie rozliczenia i rozrachunku transakcji na instrumentach finansowych (usługi zwolnione), to przekazywane towary będą miały na celu również promocję innych opodatkowanych usług Spółki (Spółka będzie przekazywać towary opatrzone logo usług opodatkowanych).
Zatem, skoro upominki nabywane przez Wnioskodawcę w celu ich nieodpłatnego przekazania mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą – zarówno zwolnioną jak i opodatkowaną, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do doliczenia podatku naliczonego od nabytych upominków, jedynie w odniesieniu do tych, które zostaną przekazane w związku z działaniami reprezentacyjnymi i reklamowymi dotyczącymi prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
Natomiast w odniesieniu do upominków, które będą nieodpłatne przekazywane w ramach działań reprezentacyjnych i reklamowych działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyłącznie zwolnionej od podatku, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu nie przysługuje.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 wniosku, z którego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstaje, ponieważ w okolicznościach sprawy nabycie upominków następuje w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wydania ich nieodpłatnie, należało uznać za nieprawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów obecnym lub potencjalnym kontrahentom Spółki i osobom ich reprezentującym.
W odniesieniu do obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania upominków przez Wnioskodawcę na rzecz obecnych lub potencjalnych kontrahentów Spółki i osób ich reprezentujących należy wskazać, iż z przytoczonego wcześniej przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie inne darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. A zatem obowiązek wykazania obowiązku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania towaru uzależniony jest od prawa do doliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu.
Jak już wcześniej ustalono, w przedmiotowej sprawie, nieodpłatne wydanie upominków ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. W odniesieniu do upominków, które zostaną przekazane w związku z działaniami reprezentacyjnymi i reklamowymi dotyczącymi prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.
Przy rozstrzygnięciu kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania kontrahentom upominków, które stanowią materiały reklamowe stosownym jest odwołanie się do założeń konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Otóż, u podstaw podatku VAT leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę – konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Zatem podatek VAT obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi) przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) w celu zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby konsumenta.
Tym samym przy badaniu, czy w przedmiotowej sprawie nieodpłatnie przekazane upominki w ogóle podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT należy w pierwszej kolejności określić, czy przekazywany towar ma wartość użytkową (konsumpcyjną) z punktu widzenia nabywcy. Jeżeli przekazywany nieodpłatnie towar nie miałby dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej), to wówczas przekazanie takiego towaru nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że towary będące przedmiotem wniosku będą stanowiły towary reklamowe mające również charakter konsumpcyjny dla odbiorcy. Wskazane we wniosku upominki w postaci: pamięci USB, na których może być nagrana prezentacja lub filmy korporacyjne, długopisów, ołówków, broszur, ulotek, kalendarzy, notesów, parasoli i plecaków na laptopy, będą opatrzone logotypem Spółki lub grupy albo naniesioną reklamą usług lub hasłem reklamowym. Przedmiotowe upominki mają na celu promocję Spółki i jej usług i są związane z obowiązującymi zwyczajami handlowymi i biznesowymi pozwalającymi na kreowanie pozytywnego wizerunku firmy. Cel przekazania będzie za każdym razem związany z promocją Spółki i jej usług, przy czym w zależności od okoliczności, w których będą wydawane (spotkania, targi konferencje branżowe) przekazywane towary mogą (ale nie w każdym przypadku) być nośnikiem treści odpowiadających materiałom targowym lub konferencyjnym.
Jak już wcześniej wskazano upominki te nie stanowią prezentów o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy VAT i próbek, o których mowa w art. 7 ust. 7 tej ustawy. Zatem w analizowanych okolicznościach, nieodpłatne przekazanie upominków zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, będzie zrównane z odpłatną dostawą towarów, jedynie w odniesieniu do upominków, przy nabyciu których Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie, tj. przekazanymi w związku z działaniami reprezentacyjnymi i reklamowymi dotyczącymi prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a z charakteru przekazywanych upominków będzie wynikało, że mają one charakter konsumpcyjny dla odbiorcy. Dla tego rodzaju nieodpłatnych przekazań upominków Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego przy ich przekazaniu.
W odniesieniu natomiast do nieodpłatnie przekazywanych upominków, które zostaną przekazane w związku z działaniami reprezentacyjnymi i reklamowymi dotyczącymi:
prowadzonej zwolnionej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (przy nabyciu których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), lub
prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w odniesieniu do upominków, które nie mają charakteru konsumpcyjnego dla odbiorcy,
- czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Z opisu sprawy wynika, że pośród nieodpłatnie przekazywanych upominków znajdą się również drukowane materiały reklamowe i informacyjne w postaci broszur, ulotek, kalendarzy czy notesów opatrzonych logotypem Spółki lub grupy albo z naniesioną reklamą usług lub hasłem reklamowym. Uznać należy, że z punktu widzenia odbiorcy tego rodzaju towarów nie mają one wartości ani konsumpcyjnej – nie jest zaspokajana jakakolwiek potrzeba konsumenta, ani również w skutek ich przekazania nie dochodzi do przysporzenia majątkowego odbiorcy. Zatem należy uznać, że nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych w postaci broszur, ulotek, kalendarzy czy notesów ma wyłącznie cel reklamowy, a nie konsumpcyjny dla odbiorcy, a tym samym ich nieodpłatne przekazanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
W odniesieniu natomiast do przekazywanych przez Wnioskodawcę pamięci USB, które nie będą zawierały żadnych form reklamy, a jedynie treści dydaktyczne związane z daną konferencją lub spotkaniem, to uznać należy, że w takim przypadku bez znaczenia jest jaką wartość użytkową (konsumpcyjną) dla odbiorcy mają przekazywane pamięci USB. Przekazanie tego rodzaju upominków podlega opodatkowaniu jako usługa kompleksowa organizacji konferencji, spotkania czy targów w związku z którymi są przekazywane i odnośnie których treści dydaktyczne zawiera.
Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, zgodnie z którym, nie powstanie obowiązek naliczenia podatku w odniesieniu do przekazywanych nieodpłatnie upominków ze względu na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia, należało uznać za nieprawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej wydania towarów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r.
Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454), zwane dalej rozporządzeniem.
W poz. 45 załącznika do rozporządzenia w części II – sprzedaż dotycząca szczególnych czynności – zwolniono z obowiązku ewidencjonowania czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy.
Tym samym § 4 rozporządzenia zawiera katalog czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe. Oznacza to, że podatnik dokonujący czynności wymienionych w ww. przepisie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej. Wyłączenie to dotyczy jednak konkretnych wskazanych przez ustawodawcę czynności. Tak więc, w stosunku do pozostałych czynności, innych niż wymienione w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik może korzystać z przewidzianych w rozporządzeniu tytułów zwolnieniowych, np. przedmiotowych określonych w § 2 ww. rozporządzenia, o ile spełni odrębne warunki.
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że skoro w przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie upominków, przy nabyciu których Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, to co do zasady czynność ta będzie podlega zwolnieniu od obowiązku ewidencjonowania jej na kasie rejestrującej, w świetle § 2 ust. 1 w zw. z poz. 45 załącznika do rozporządzenia.
Jednakże w przypadku gdy przekazywane upominki będą towarami wymienionymi w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, będą podlegać wyłączeniu z powyższego zwolnienia, przez co Wnioskodawca dokonując ich nieodpłatnego przekazania na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych będzie zobowiązany do zaewidencjonowania tej czynności na kasie rejestrującej.
Z opisu sprawy wynika, że wydanie towarów będzie następowało w różnych okolicznościach (spotkania, targi, konferencje branżowe). Z uwagi na zwyczaje panujące w obrocie handlowym, Spółka przewiduje, że po nabyciu towarów przeznaczonych wyłącznie w celu przekazania jako upominki, towary te będą przechowywane w dziale odpowiedzialnym za promocję Spółki. W razie potrzeby pracownik Spółki uczestniczący w spotkaniu, targach lub konferencji pobierze z działu odpowiedzialnego za promocję towary do przekazania. W sytuacji, gdy spotkanie odbywa się poza siedzibą Spółki - tam jest zainstalowana kasa rejestrująca (w siedzibie klienta, w miejscu konferencji), nie będzie możliwe zarejestrowanie na kasie rejestrującej wydania towaru i wręczenia beneficjentowi upominku paragonu. Osoby odpowiedzialne za obsługę kasy fiskalnej i dokumentowanie sprzedaży same nie będą przekazywać upominków, nie będą zatem miały wiedzy odnośnie tego, czy i kiedy zostały wydane towary, pobrane uprzednio z działu odpowiedzialnego za promocję Spółki.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu, w którym należy zaewidencjonować na kasie rejestrującej wydanie towarów w celu przekazania nieodpłatnie obecnym lub potencjalnym kontrahentom Spółki i osobom ich reprezentującym.
Jak wskazano we wcześniej powołanym art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 rozporządzenia, podatnicy, prowadząc ewidencję:
Jak już wcześniej wskazano, nieodpłatne wydanie upominków w postaci towarów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, stanowi dostawę wyłączoną ze zwolnienia z ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Zatem Wnioskodawca dokonując nieodpłatnego wydania upominków wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia będzie miał obowiązek zaewidencjonowania na kasie rejestrującej każdego wydania takiego towaru osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnikowi ryczałtowemu w momencie wydania towaru.
W sytuacji gdy z jakichś przyczyn nie dojdzie do zaewidencjonowania nieodpłatnego wydania ww. upominków w momencie wydania, Strona będzie zobowiązana do niezwłocznego dokonania tej czynności po stwierdzeniu ww. faktu tj. bez zbędnej zwłoki w dniu następnym lub pierwszego dnia pracy następującego po dniach wolnych od pracy.
Nieodpłatne wydawanie upominków powinno być ewidencjonowane na kasie rejestrującej w taki sposób, by Wnioskodawca na podstawie prowadzonej ewidencji posiadał wszelkie dane umożliwiające prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej, odzwierciedlającej wszelkie transakcje dokonane w danym okresie rozliczeniowym. Zatem Wnioskodawca dokonując wydania upominku, rejestruje tą transakcję na kasie rejestrującej tj. w okresie rozliczeniowym w którym doszło do wydania upominku.
Niezgodne z przepisami będzie działanie Wnioskodawcy polegające na zarejestrowaniu sprzedaży (nieodpłatnego przekazania) upominków dokonanej w miesiącu następującym po okresie rozliczeniowym, w którym upominki zostały przekazane. W przypadku opisanym we wniosku, stwarzającym Wnioskodawcy problem z wywiązaniem się z obowiązku rejestracji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej w prawidłowym terminie, tj., w przypadku gdy przekazanie upominków następuje w ostatnim dniu danego miesiąca należy zauważyć, że Wnioskodawca może dokonać rejestracji sprzedaży w momencie wydania tych towarów z magazynu a następnie poprzez rejestr korekt może dokonać korekty tej sprzedaży.
Tym samym za nieprawidłowe należy uznać postępowanie Wnioskodawcy, polegające na ewidencjonowaniu na kasie rejestrującej wszystkich wydań w okresie rozliczeniowym następującym bezpośrednio po miesiącu, w którym zostaną one wydane.
Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, o odmiennych od zaprezentowanych we wniosku okolicznościach. Powołana interpretacja o sygn. 1061-IPTPP1.4512.648.2016.1.MW dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę związanych z organizacją uroczystości pogrzebowych pracownika, byłego pracownika lub ich najbliższej rodziny. Natomiast interpretacja o sygn. IPPP1/443-648/14-2/MPe dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup produktów spożywczych przekazywanych w drodze darowizny na rzecz organizacji pożytku publicznego. Zatem w obu powołanych interpretacjach nieodpłatnie przekazywane towary i usługi nie mają żadnego związku (pośredniego lub bezpośredniego) z prowadzoną przez te podmioty działalnością gospodarczą. Natomiast powołana przez Stronę interpretacja o sygn. 3063-ILPP2-2.4512.261.2016.1.AD dotyczy poprawności ewidencjonowania na kasie rejestrującej transakcji w przypadku otrzymania w późniejszym terminie informacji z banku o dokonanych wpłatach. Zatem powyższe interpretacje zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych przez co nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.
W odniesieniu natomiast do powołanych przez Stronę wyroków I FSK 572/10 oraz I FSK 2173/15 wskazać należy, iż nie stoją one w sprzeczności z wydaną przez tut. Organ interpretacją indywidualną. Przytoczone wyroki potwierdzają zaprezentowane stanowisko, zgodnie z którym prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do towarów i usług, które mają związek (pośredni lub bezpośredni) z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą.
0114-KDIP1-3.4012.58.2018.2.ISK

References: art. 13
 art. 14
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 Art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 5
 art. 86
 art. 43
 Art. 43
 art. 7
 art. 7
 FSK 
 art. 5

Art. 7
 FSK 
 art. 86
 art. 43
 art. 7
 art. 7
 art. 16
 art. 111
 art. 111
 art. 19
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 2
 art. 7

Art. 7
 art. 86
 art. 7
 art. 7
 art. 86
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 5
 art. 111
 FSK 
 FSK