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Timestamp: 2020-08-03 15:23:14+00:00

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Betriebliche Altersversorgung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Die betriebliche Altersvorsorge ist eine Zusatzrente, die Ihr Arbeitgeber in Form einer Entgeltumwandlung leisten kann. Dabei wird ein bestimmter Betrag von Ihrem Bruttolohn an den ausgewählten Vertragspartner (Pensionskasse, Versicherung etc.) gezahlt.
Diese Beträge können Sie nicht steuerlich geltend machen.
3 Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG
3.4 Vervielfältigkeitsregelung nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG
3.5 Nachholung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG
3.6 Steuerfreiheit für Sicherungsbeiträge des ArbG nach § 3 Nr. 63a EStG
3.7 Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 65 EStG (BMF 2018 Rz. 53 ff.)
3.8 Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 56)
3.9 Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55 EStG
3.10 Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55c Satz 2 Buchst. a EStG
4 Übernahme von Pensionsverpflichtungen gegen Entgelt durch Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung (Schuldbeitritt) oder Ausgliederung&sol;Abspaltung von Pensionsverpflichtungen
5 Anwendung des § 40b EStG in der geltenden Fassung
6 Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 56 EStG (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 76 ff.)
7.2 Direkte Zusage und Unterstützungskasse
7.3.4 Einkünfte nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (Laufende Zuwendungen und Sonderzahlungen des ArbG)
11 Übergangsregelungen
11.1 Mindestens eine pauschal besteuerte Beitragsleistung vor dem 1.1.2018 (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 85 ff.)
11.2 Weiteranwendung des § 40b Abs. 1 und 2 EStG a.F. (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 89 ff.)
11.3 Verhältnis von § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG zu § 40b Abs. 1, Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG a.F. (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 94 ff.)
11.4 Verhältnis von § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG und § 40b Abs. 1 und 2 Satz 1 und 2 EStG a. F. (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 98)
11.5 Verhältnis von § 3 Nr. 63 EStG und § 40b EStG a.F., wenn die betriebliche Altersversorgung nebeneinander bei verschiedenen Versorgungseinrichtungen durchgeführt wird (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 99)
12 BAV-Förderbetrag (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 100 ff.)
12.2 Grundlegende Voraussetzungen und Abwicklung (§ 100 Abs. 1 EStG)
12.3 Begünstigte Personen, Einkommensgrenze (§ 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG)
12.4 Begünstigte Aufwendungen, zusätzlicher Arbeitgeberbeitrag (§ 100 Abs. 3 Nr. 2 EStG)
12.5 Höhe des BAV-Förderbetrags (§ 100 Abs. 2 EStG; BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 119 ff.)
12.6 Weitere Voraussetzungen
Zu den grundsätzlichen Voraussetzungen der betrieblichen Altersversorgung s. die Rz.1–7 des BMF-Schreibens vom 6.12.2017 (BStBl I 2018, 147; nachfolgend zitiert: BMF 2018) sowie Rz. 284 bis 290 des BMF-Schreibens vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022), geändert durch die BMF-Schreiben vom 13.1.2014 (BStBl I 2014, 97) und vom 13.3.2014 (BStBl I 2014, 554).
Zuletzt sind mit dem BMF-Schreiben vom 6.12.2017 (BStBl I 2018, 147) die vorherigen Schreiben zum 31.12.2017 aufgehoben worden, soweit sie dem zuletzt genannten BMF-Schreiben widersprechen.
die Pensionskasse (§ 1b Abs. 3 BetrAVG, § 232 des VAG) oder
der Pensionsfonds (§ 1b Abs. 3 BetrAVG, § 236 VAG)
bei der Invaliditätsversorgung der Invaliditätseintritt, ohne dass es auf den Invaliditätsgrad ankommt (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 3).
Als Untergrenze für betriebliche Altersversorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben gilt im Regelfall das 60. Lebensjahr. In Ausnahmefällen können betriebliche Altersversorgungsleistungen auch schon vor dem 60. Lebensjahr gewährt werden, so z.B. bei Berufsgruppen wie Piloten, bei denen schon vor dem 60. Lebensjahr Versorgungsleistungen üblich sind. Ob solche Ausnahmefälle vorliegen, ergibt sich aus Gesetz, Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung. Erreicht der ArbN im Zeitpunkt der Auszahlung das 60. Lebensjahr, hat aber seine berufliche Tätigkeit noch nicht beendet, so ist dies in der Regel (insb. bei Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds) unschädlich. Die bilanzielle Behandlung beim ArbG bleibt davon unberührt (s. hierzu BMF vom 18.9.2017, BStBl I 2017, 1293).
Für Versorgungszusagen, die nach dem 31.12.2011 erteilt werden, tritt an die Stelle des 60. Lebensjahres regelmäßig das 62. Lebensjahr (s.a. BT-Drs. 16/3794 vom 12.12.2006, 31 unter »IV. Zusätzliche Altersvorsorge« zum RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz vom 20.4.2007, BGBl I 2007, 554).
Bei der für die steuerrechtliche Beurteilung maßgeblichen Frage, zu welchem Zeitpunkt eine Versorgungszusage erteilt wurde, ist grundsätzlich die zu einem Rechtsanspruch führende arbeitsrechtliche bzw. betriebsrentenrechtliche Verpflichtungserklärung des ArbG maßgebend (z.B. Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag).
Die Möglichkeit, andere als die in Rz. 287 des BMF-Schreibens vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022) genannten Personen als Begünstigte für den Fall des Todes des ArbN zu benennen, führt steuerrechtlich dazu, dass es sich nicht mehr um eine Hinterbliebenenversorgung handelt, sondern von einer Vererblichkeit der Anwartschaften auszugehen ist. Gleiches gilt, wenn z.B. bei einer vereinbarten Rentengarantiezeit die Auszahlung auch an andere als die in Rz. 287 des BMF-Schreibens vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022) genannten Personen möglich ist. Ist die Auszahlung der garantierten Leistungen nach dem Tod des Berechtigten hingegen ausschließlich an Hinterbliebene im engeren Sinne (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 4) möglich, ist eine vereinbarte Rentengarantiezeit ausnahmsweise unschädlich. Ein Wahlrecht des ArbN zur Einmal- oder Teilkapitalauszahlung ist in diesem Fall nicht zulässig. Es handelt sich vielmehr nur dann um unschädliche Zahlungen nach dem Tod des Berechtigten, wenn die garantierte Rente in unveränderter Höhe (einschließlich Dynamisierungen) an die versorgungsberechtigten Hinterbliebenen im engeren Sinne weitergezahlt wird. Dabei ist zu beachten, dass die Zahlungen einerseits durch die garantierte Zeit und andererseits durch das Vorhandensein von entsprechenden Hinterbliebenen begrenzt werden. Die Zusammenfassung von bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung sowie die gesonderte Auszahlung der zukünftig in der Auszahlungsphase anfallenden Zinsen und Erträge sind dabei unschädlich. Im Fall der/des Witwe/Witwers oder der/des Lebensgefährtin/Lebensgefährten wird dabei nicht beanstandet, wenn anstelle der Zahlung der garantierten Rentenleistung in unveränderter Höhe das im Zeitpunkt des Todes des Berechtigten noch vorhandene »Restkapital« ausnahmsweise lebenslang verrentet wird.
Die Möglichkeit, ein einmaliges angemessenes Sterbegeld an andere Personen als die oben lt. BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 4 genannten Hinterbliebenen auszuzahlen, führt nicht zur Versagung der Anerkennung als betriebliche Altersversorgung; bei Auszahlung ist das Sterbegeld gem. § 19 EStG oder § 22 Nr. 5 EStG zu besteuern. (Im Fall der Pauschalbesteuerung von Beiträgen für eine Direktversicherung nach § 40b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung (§ 40b EStG a.F.) ist es ebenfalls unschädlich, wenn eine beliebige Person als Bezugsberechtigte für den Fall des Todes des ArbN benannt wird.
Keine betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn zwischen ArbN und ArbG die Vererblichkeit von Anwartschaften vereinbart ist (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 6). Auch Vereinbarungen, nach denen Arbeitslohn gutgeschrieben und ohne Abdeckung eines biometrischen Risikos zu einem späteren Zeitpunkt (z.B. bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis) ggf. mit Wertsteigerung ausgezahlt wird, sind nicht dem Bereich der betrieblichen Altersversorgung zuzuordnen. Gleiches gilt, wenn von vornherein eine Abfindung der Versorgungsanwartschaft, z.B. zu einem bestimmten Zeitpunkt oder bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen, vereinbart ist und dadurch nicht mehr von der Absicherung eines biometrischen Risikos ausgegangen werden kann. Demgegenüber führt allein die Möglichkeit einer Beitragserstattung einschließlich der gutgeschriebenen Erträge bzw. einer entsprechenden Abfindung für den Fall des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis vor Erreichen der gesetzlichen Unverfallbarkeit und/oder für den Fall des Todes vor Ablauf einer arbeitsrechtlich vereinbarten Wartezeit sowie der Abfindung einer Witwenrente/Witwerrente für den Fall der Wiederheirat noch nicht zur Versagung der Anerkennung als betriebliche Altersversorgung; zu den steuerlichen Folgen im Auszahlungsfall s. BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 145 ff.
Zur Entgeltumwandlung zugunsten betrieblicher Altersversorgung s. BMF 2018 Rz. 9 ff. Mit Entgeltumwandlung wird arbeitsrechtlich ein Vorgang bezeichnet, wonach Teile des Lohns (oder Gehalts), die der ArbN nicht unbedingt in Geld benötigt, in andere Leistungen des ArbG »getauscht« werden. Künftige Arbeitslohnansprüche werden zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung herabgesetzt (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG). Die Herabsetzung von Arbeitslohn zugunsten der betrieblichen Altersversorgung wird aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich auch dann als Entgeltumwandlung steuerlich anerkannt, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfasst (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 12).
3. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG
Steuerfrei nach § 3 Nr. 63 EStG sind sowohl die Beiträge des ArbG, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge), als auch die Beiträge des ArbG, die durch Entgeltumwandlung (einschließlich der Leistungen des Arbeitgebers i.S.d. § 1a Abs. 1a und § 23 Abs. 2 BetrAVG2, die er als Ausgleich für die ersparten Sozialversicherungsbeiträge in Folge einer Entgeltumwandlung erbringt) finanziert werden (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 26 i.V.m. Rz 9).
Soweit der ArbN einen Anspruch auf Entgeltumwandlung für betriebliche Altersversorgung hat, kann er verlangen, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach den §§ 10a, 82 Abs. 2 EStG erfüllt werden, wenn die betriebliche Altersversorgung über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt wird (§ 1a Abs. 3 BetrAVG). Der ArbN kann auf die Steuerfreiheit der Beiträge i.S.d. § 3 Nr. 63 EStG verzichten, um stattdessen die Altersvorsorgezulage bzw. den Sonderausgabenabzug in Anspruch zu nehmen (§§ 10a und 79 bis 99 EStG). Zum Ausschluss der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG s. BMF vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022, Rz. 313 ff.). Dabei kann der Arbeitnehmer sein Verlangen nach individueller Besteuerung betragsmäßig oder prozentual begrenzen (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 41).
Zum 1.1.2016 wird zwischen ArbG und ArbN eine Direktversicherung vereinbart, die zur Hälfte vom ArbN und zur anderen Hälfte vom ArbG finanziert wird. Der Anteil des ArbG entspricht dem bisherigen 13. Monatsgehalt.
Für die Löhne ab 2016 liegt eine gültige Entgeltumwandlung vor; eine eventuelle Rückwirkung für 2015 wäre unzulässig.
Beispiel 2 (vgl. BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 32):
steuerfreier Höchstbetrag (8 % BBG RV (West), angenommen 78 000 €)
./. 1 752 €
abzgl. rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge (angenommen)
Keine Steuerfreiheit, soweit es sich um eine vGA handelt (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 35).
Zu Beiträgen an ausländische betriebliche Altersversorgungssysteme vgl. BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 36 f.; zu Entsendungsfällen s. Rz. 38 (Vorrang des § 3 Nr. 63 EStG ggb. DBA).
Der Verein »Versorgungseinrichtung für Beschäftigte mit geringem Einkommen e.V. – Minijobrente« hat ein Versorgungskonzept für geringfügig Beschäftigte entwickelt und organisiert. Die Minijobrente ist ein zertifiziertes Standard-Versorgungskonzept für geringfügig Beschäftigte, bei dem auch die Riester-Förderung in Anspruch genommen werden kann (Minijobgrenze: 450 €; Midijobgrenze: 850 €).
Nur für individuell besteuerte Beiträge kommen der Sonderausgabenabzug und die Gewährung der Zulage in Betracht (§ 82 Abs. 2 EStG, BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 40 ff.). Der ArbN hat daher die Möglichkeit, auf die Steuerbefreiung zu verzichten. Bei rein arbeitgeberfinanzierten Beiträgen kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichtet werden (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 310 und 317).
3.4. Vervielfältigkeitsregelung nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG
Beiträge an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung, die der ArbG aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses leistet, können im Rahmen des § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG zusätzlich zu den Beiträgen nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfrei belassen werden (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 43). Die Höhe der Steuerfreiheit ist dabei begrenzt auf den Betrag, der sich ergibt aus 4 % der Beitragsbemessungsgrenze zur allgemeinen Rentenversicherung (West), vervielfältigt mit der Anzahl der Kj., in denen das Dienstverhältnis des ArbN zu dem ArbG bestanden hat; höchstens zehn Jahre (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 44).
Die Vervielfältigungsregelung steht jedem ArbN aus demselben Dienstverhältnis insgesamt nur einmal zu. Werden die Beiträge statt als Einmalbeitrag in Teilbeträgen geleistet, sind diese so lange steuerfrei, bis der für den ArbN maßgebende Höchstbetrag ausgeschöpft ist. Eine Anwendung der Vervielfältigungsregelung des § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG ist nicht möglich, wenn gleichzeitig die Vervielfältigungsregelung des § 40b Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG a.F. auf die Beiträge, die der ArbG aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses leistet, angewendet wird (vgl. BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz 45). Die hiernach pauschal besteuerten Beiträge und Zuwendungen sind folglich auf das steuerfreie Volumen anzurechnen.
3.5. Nachholung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG
Beiträge i.S.d. § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG, die für Kalenderjahre nachgezahlt werden, in denen das erste Dienstverhältnis ruhte, vom ArbG im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde und in diesen Zeiten keine Beiträge i.S.d. § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG geleistet wurden, sind steuerfrei, soweit sie 8 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (West), vervielfältigt mit der Anzahl dieser Kalenderjahre, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 46 ff.). Eine Nachzahlung kommt beispielsweise in Betracht für Zeiten einer Entsendung ins Ausland, während der Elternzeit oder eines Sabbatjahres. Für die Berechnung des maximalen steuerfreien Volumens wird auf die Beitragsbemessungsgrenze des Jahres der Nachzahlung abgestellt und diese mit der Anzahl der zu berücksichtigenden Jahre multipliziert.
Im Zeitraum des Ruhens und im Zeitpunkt der Nachzahlung muss ein erstes Dienstverhältnis vorliegen (§ 3 Nr. 63 Satz 4 EStG). Der Nachweis, dass ein erstes Dienstverhältnis vorliegt, ist vom ArbG zu führen. Dieser kann z.B. über die abgerufenen ELStAM-Daten, eine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug oder eine schriftliche Bestätigung des ArbN erfolgen (s. dazu auch BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 47 und 24).
Die Nachholungsregelung ist eine Jahres-Regelung, d.h., es sind nur solche Kalenderjahre zu berücksichtigen, in denen vom 1.1. bis zum 31.12. vom ArbG im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde. Berücksichtigt werden dabei auch Kalenderjahre vor 2018, sofern die Nachzahlung ab dem 1.1.2018 erfolgt. Arbeitslöhne aus anderen Dienstverhältnissen (Steuerklasse VI oder pauschal besteuert) bleiben unberücksichtigt (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 48).
Die Nachholung muss im Zusammenhang mit dem Ruhen des Dienstverhältnisses stehen. Von einem solchen Zusammenhang kann ausgegangen werden, wenn die Beiträge spätestens bis zum Ende des Kalenderjahres, das auf das Ende der Ruhensphase folgt, nachgezahlt werden. Die Nachholung kann in einem Betrag oder in mehreren Teilbeträgen erfolgen. Bei Teilbeträgen gilt die Beitragsbemessungsgrenze des Jahres der ersten Teilzahlung. In dem Kalenderjahr, das auf das Ende der Ruhensphase folgt, können die Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 63 Satz 1 und 4 EStG nebeneinander in Anspruch genommen werden (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 49).
Übersteigen die nachgezahlten Beiträge das steuerfreie Volumen nach § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG, können die übersteigenden Beiträge nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfrei belassen werden, soweit der Höchstbetrag nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG durch die laufenden Beiträge für das entsprechende Kalenderjahr noch nicht verbraucht ist. Für Beiträge an eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung kommt ggf. auch die Pauschalbesteuerung nach § 40b Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG a.F. in Betracht, sofern die Voraussetzungen für die Anwendung des § 40b EStG a. F. vorliegen (vgl. Rz. 50 und Rz. 85 bis 99 des BMF 2018).
3.6. Steuerfreiheit für Sicherungsbeiträge des ArbG nach § 3 Nr. 63a EStG
§ 3 Nr. 63a EStG gilt für Zusatzbeiträge des ArbG i.S.d. § 23 Abs. 1 BetrAVG, die den einzelnen ArbN nicht unmittelbar gutgeschrieben oder zugerechnet, sondern zunächst zur Absicherung der reinen Beitragszusage genutzt werden. Diese Zusatzbeiträge bleiben im Zeitpunkt der Dotierung/Leistung des ArbG an die Versorgungseinrichtung steuerfrei. Soweit aus den nach § 3 Nr. 63a EStG steuerfeien Beiträgen dem ArbN später Versorgungsleistungen oder andere Vorteile zufließen, sind diese vollständig nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu besteuern (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 51 i.V.m. Rz. 148 ff.).
Für Zusatzbeiträge des ArbG, die den einzelnen ArbN direkt gutgeschrieben bzw. zugerechnet werden, gelten hingegen die gleichen steuerlichen Regelungen wie für die übrigen Beiträge des ArbG im Rahmen des Kapitaldeckungsverfahrens an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung (z.B. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG, Förderung nach § 10a/Abschnitt XI EStG beim Arbeitnehmer, s. BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 52).
3.7. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 65 EStG (BMF 2018 Rz. 53 ff.)
Nach § 8 Abs. 3 BetrAVG hat der ArbN im Insolvenzfall des ArbG das Recht, in eine für ihn abgeschlossene Rückdeckungsversicherung des ArbG oder der Unterstützungskasse als Versicherungsnehmer einzutreten und die Versicherung mit eigenen Beiträgen fortzusetzen. Macht der ArbN von diesem Recht Gebrauch und tritt in die Versicherung ein, ist der Erwerb der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung steuerfrei nach § 3 Nr. 65 Satz 1 Buchst. d EStG. Die späteren Versorgungsleistungen aus der Rückdeckungsversicherung, in die der ArbN nach § 3 Nr. 65 Satz 1 Buchst. d EStG eingetreten ist, gehören insgesamt zu den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG (§ 3 Nr. 65 Satz 5 Halbsatz 1 EStG). Das Versicherungsunternehmen muss keinen Lohnsteuerabzug durchführen, sondern lediglich – wie sonst auch – die Rentenbezugsmitteilung an die zentrale Stelle übermitteln (§ 22a EStG). Dies gilt auch für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH.
Führt der ArbN die nach § 8 Abs. 3 BetrAVG übernommene Rückdeckungsversicherung mit eigenen Beiträgen fort, sind die späteren Versorgungsleistungen nach § 22 Nr. 5 Satz 1 oder 2 EStG zu versteuern (§ 3 Nr. 65 Satz 5 Halbsatz 2 EStG). Die Leistungen, die auf geförderten Beiträgen beruhen, sind nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG voll zu versteuern. Die Leistungen, die auf nicht geförderten Beiträgen beruhen, sind nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG entweder mit dem Ertragsanteil (lebenslangen Rentenleistungen sowie Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten) oder ggf. nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Kapitalleistungen) zu versteuern (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 55).
3.8. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 56)
Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG ist, dass vom ArbG ein Antrag nach § 4d Abs. 3 EStG oder § 4e Abs. 3 EStG gestellt worden ist. Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG gilt auch dann, wenn beim übertragenden Unternehmen keine Zuwendungen i.S.v.§ 4d Abs. 3 EStG oder Leistungen i.S.d. § 4e Abs. 3 EStG im Zusammenhang mit der Übernahme einer Versorgungsverpflichtung durch einen Pensionsfonds anfallen. Bei einer entgeltlichen Übertragung von Versorgungsanwartschaften aktiver Beschäftigter kommt die Anwendung von § 3 Nr. 66 EStG nur für Zahlungen an den Pensionsfonds in Betracht, die für die bis zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdienten Versorgungsanwartschaften geleistet werden (sog. »Past-Service«); Zahlungen an den Pensionsfonds für zukünftig noch zu erdienende Anwartschaften (sog. »Future-Service«) sind ausschließlich in dem begrenzten Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG lohnsteuerfrei; zu weiteren Einzelheiten, insbes. zur Abgrenzung von »Past-« und »Future-Service«, siehe BMF vom 26.10.2006 (BStBl I 2006, 709) und vom 10.7.2015 (BStBl I 2015, 544). Erfolgt im Rahmen eines Gesamtplans zunächst eine nach § 3 Nr. 66 EStG begünstigte Übertragung der erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds und werden anschließend regelmäßig wiederkehrend (z.B. jährlich) die dann neu erdienten Anwartschaften auf den Pensionsfonds übertragen, sind die weiteren Übertragungen auf den Pensionsfonds nicht nach § 3 Nr. 66 EStG begünstigt, sondern nur im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.
3.9. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55 EStG
Nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses kann im Einvernehmen des ehemaligen mit dem neuen ArbG sowie dem ArbN der Wert der vom ArbN erworbenen Altersversorgung auf den neuen ArbG übertragen werden, wenn dieser eine wertgleiche Zusage erteilt. Der geleistete Übertragungswert ist nach § 3 Nr. 55 Satz 1 EStG steuerfrei, wenn die betriebliche Altersversorgung sowohl beim ehemaligen ArbG als auch beim neuen ArbG über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt wird (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 57 ff.). Die Steuerfreiheit gilt sowohl für Versorgungszusagen, die gesetzlich unverfallbar sind, als auch für Versorgungszusagen, die aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit oder ohne Fristerfordernis unverfallbar sind (§ 3 Nr. 55 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).
3.10. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55c Satz 2 Buchst. a EStG
Steuerfrei nach § 3 Nr. 55c Satz 2 Buchst. a EStG ist die bei einem fortbestehenden Dienstverhältnis vorgenommene Übertragung von Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung, die über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung (Direktversicherung) durchgeführt wird, wenn die Anwartschaft lediglich auf einen anderen Träger einer betrieblichen Altersversorgung in Form eines Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder eines Unternehmens der Lebensversicherung (Direktversicherung) übertragen wird (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 63). Dies gilt nicht für Zahlungen, die unmittelbar an den ArbN erfolgen. Die Übertragung führt zu keiner Novation (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG), wenn sich im Zusammenhang mit der Übertragung die vertraglichen Hauptpflichten (insbes. die Versicherungslaufzeit, die Versicherungssumme, der Versicherungsbeitrag, die Beitragszahlungsdauer oder die abgesicherten biometrischen Risiken) nicht ändern.
4. Übernahme von Pensionsverpflichtungen gegen Entgelt durch Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung (Schuldbeitritt) oder Ausgliederung/Abspaltung von Pensionsverpflichtungen
Bei der Übernahme von Pensionsverpflichtungen gegen Entgelt durch Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung (Schuldbeitritt) oder durch Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen – ohne inhaltliche Veränderung der Zusage – handelt es sich weiterhin um eine Direktzusage des ArbG (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 64 f.). Aus lohnsteuerlicher Sicht bleibt es folglich bei den für eine Direktzusage geltenden steuerlichen Regelungen, d.h., es liegen erst bei Auszahlung der Versorgungsleistungen – durch den Dritten bzw. durch die Pensionsgesellschaft anstelle des ArbG – Einkünfte i.S.d. § 19 EStG vor. Der Lohnsteuerabzug kann in diesem Fall mit Zustimmung des Finanzamts anstelle vom ArbG auch von dem Dritten bzw. der Pensionsgesellschaft vorgenommen werden (§ 38 Abs. 3a Satz 2 EStG). Die vorstehenden Ausführungen gelten entsprechend, wenn es sich nach dem Umwandlungsgesetz nicht um eine Ausgliederung, sondern um eine Abspaltung handelt.
Zu den lohnsteuerlichen Folgerungen der Übernahme der Pensionszusage eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers gegen eine Ablösungszahlung und zum Wechsel des Durchführungswegs siehe aber BMF vom 4.7.2017 (BStBl I 2017, 883).
5. Anwendung des § 40b EStG in der geltenden Fassung
§ 40b EStG n.F. erfasst nur noch Zuwendungen des ArbG zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung an eine Pensionskasse, die nicht im Kapitaldeckungsverfahren, sondern im Umlageverfahren finanziert wird (Umlagen an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder bzw. an eine kommunale oder kirchliche Zusatzversorgungseinrichtung; BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 83).
Zuwendungen des ArbG i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG an eine Pensionskasse sind in voller Höhe pauschal nach § 40b Abs. 4 EStG mit 15 % zu besteuern. Dazu gehören z.B. Gegenwertzahlungen. Zuwendungen des ArbG i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG an eine Pensionskasse sind in voller Höhe pauschal nach § 40b Abs. 4 EStG mit 15 % zu besteuern. Dazu gehören z.B. Gegenwertzahlungen und Zahlungen im Erstattungsmodell nach § 23a und § 23c der Satzung der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) oder nach § 15a und § 15b der AKA-Mustersatzung für die kommunalen und kirchlichen Zusatzversorgungskassen. Für die Anwendung des § 40b Abs. 4 EStG ist es unerheblich, wenn an die Versorgungseinrichtung keine weiteren laufenden Beiträge oder Zuwendungen geleistet werden nach der Satzung der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) oder nach § 15a und § 15b der AKA-Mustersatzung für die kommunalen und kirchlichen Zusatzversorgungskassen. Für die Anwendung des § 40b Abs. 4 EStG ist es unerheblich, wenn an die Versorgungseinrichtung keine weiteren laufenden Beiträge oder Zuwendungen geleistet werden.
Soweit die Beiträge den steuerfreien Höchstbetrag (8 % der Beitrags-BMG in der allgemeinen Rentenversicherung (West) abzüglich der tatsächlich nach § 40b EStG a.F. pauschal besteuerten Beiträge übersteigen, werden sie individuell besteuert (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 29).
6. Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 56 EStG (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 76 ff.)
Durch das Jahressteuergesetz 2007 (BGBl I 2006, 2878) wird für laufende Zuwendungen des ArbG für einen nach dem 31.12.2007 (§ 52 Abs. 5 EStG) endenden Lohnzahlungszeitraum bzw. nach diesem Datum geleistete sonstige Bezüge § 3 Nr. 56 EStG neu eingefügt (→ Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form). Zahlungen des ArbG aus dem ersten Dienstverhältnis an eine umlagenfinanzierte Pensionskasse werden bis zu 2 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (höchstens 1.320 € &equals; 1.560 € ./. 240 €) steuerbefreit, wobei die gem. § 3 Nr. 63 EStG vom ArbG steuerfrei zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung geleisteten Beiträge auf den Höchstbetrag angerechnet werden. Es wird somit eine Gleichbehandlung der umlagenfinanzierten mit den kapitalgedeckten Versorgungssystemen eingeführt. Die steuerfrei erworbenen Versorgungsleistungen werden in die nachgelagerte Besteuerung einbezogen (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022 Rz. 340 ff.).
7.2. Direkte Zusage und Unterstützungskasse
Die aus einer Direktzusage resultierenden Versorgungsleistungen werden ausschließlich durch den ArbG finanziert, auch wenn der Finanzierung eine Entgeltumwandlung zu Grunde liegt. Bei der Barlohnumwandlung zu Gunsten des Erwerbs von Anwartschaften aus Direktzusagen werden keine Steuern auf den »umgewandelten Barlohnanteil« erhoben. Dieser Arbeitslohn fließt erst im Zeitpunkt der Zahlung der Altersversorgungsleistungen an den Arbeitnehmer zu (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022 Rz. 291). Die Einkünfte unterliegen als Versorgungsbezug (§ 19 Abs. 2 EStG) der Besteuerung (Arbeitslohn aus einem früheren Dienstverhältnis; BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022 Rz. 370).
Werden solche Vergütungen nicht fortlaufend, sondern in einer Summe gezahlt, handelt es sich um Vergütungen (Arbeitslohn) für mehrjährige Tätigkeiten i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 147).
Leistungen aus der Direktversicherung, die auf Altersvorsorgebeiträgen beruhen (§ 3 Nr. 63 EStG, § 10a EStG bzw. Zulagen) unterliegen als sonstige Einkünfte in der Auszahlungsphase nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG der Besteuerung (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 148). Der Umfang der Besteuerung hängt davon ab, inwieweit die Beiträge in der Ansparphase durch die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG, nach § 3 Nr. 63a EStG, nach § 3 Nr. 66 EStG, nach § 100 EStG oder durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und Zulage nach Abschn. XI EStG gefördert wurden oder die Leistungen auf steuerfreien Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG oder auf der nach § 3 Nr. 55b Satz 1 oder § 3 Nr. 55c EStG steuerfreien Leistung aus einem neu begründeten Anrecht basieren.
Werden aus der Versicherung Renten gezahlt, die nicht auf gefördertem Kapital beruhen, so erfolgt die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (→ Renten), wenn die Beiträge die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfüllen (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen). In allen anderen Fällen werden Rentenleistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem jeweiligen Ertragsanteil versteuert (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 152 sowie BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022 Rz. 374 ff.).
Eine Kapitalauszahlung unterliegt unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG der Besteuerung (→ Besteuerung von Versorgungsleistungen, → Einkünfte aus Kapitalvermögen, → Lebensversicherung, → Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen). Zur Besteuerung der Erträge aus nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtigen Versicherungen hat das BMF ein ausführliches Schreiben herausgegeben (BMF vom 1.10.2008, BStBl I 2009, 1172 und BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022 Rz. 377).
Leistungen, die sowohl auf geförderten als auch auf nicht geförderten Beiträgen beruhen, müssen in der Auszahlungsphase aufgeteilt werden (vgl. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93 Rz. 139 ff.). Für die Frage des Aufteilungsmaßstabs ist das BMF-Schreiben vom 11.11.2004 (BStBl I 2004, 1061) unter Berücksichtigung der Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 14.3.2012 (BStBl I 2012, 311) anzuwenden.
7.3.4. Einkünfte nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (Laufende Zuwendungen und Sonderzahlungen des ArbG)
In § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG bestimmt der Gesetzgeber, dass Sonderzahlungen des ArbG anlässlich des Ausscheidens aus einer nicht kapitalgedeckten Pensionskasse (Buchst. a) oder anlässlich des Wechsels von einer nicht kapitalgedeckten zu einer anderen nicht kapitalgedeckten Pensionskasse (Buchst. b) als Arbeitslohn zu qualifizieren sind, den der ArbG als Pflichtschuldner nach § 40b Abs. 4 EStG pauschal mit 15 % zu versteuern hat (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 84) mit dem Hinweis, dass hierzu z.B. Gegenwertzahlungen und Zahlungen im Erstattungsmodell nach § 23a und § 23c der Satzung der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) oder nach § 15a und § 15b der AKA-Mustersatzung für die kommunalen und kirchlichen Zusatzversorgungskassen gehören.
Nach BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 19 f.) sind hingegen nicht zu besteuernder Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 Buchst. b EStG Sonderzahlungen des ArbG an eine externe Versorgungseinrichtung (Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung), die neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen erbracht werden und
Die vorstehenden Voraussetzungen sind insb. beim Vorliegen folgender Sachverhalte dem Grunde nach erfüllt:
Für die Anwendung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 Buchstabe b EStG ist es unerheblich, ob es sich bei der Sonderzahlung des Arbeitgebers um eine einmalige Kapitalzahlung oder um eine regelmäßige Zahlung (z.B. einen satzungsmäßig vorgesehenen Sonderzuschlag) neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen handelt.
Durch Art. 10 des AVmG wird das Versicherungsaufsichtsgesetz in den §§ 112 ff. um den Pensionsfonds ergänzt. In vielen Fällen werden Pensionsfonds den Pensionskassen gleichgestellt. Pensionsfonds können als Leistungen ausschließlich lebenslange Leibrenten gewähren; Kapital(einmal)zahlungen, die Direktversicherungen und Pensionskassen gewähren können, dürfen Pensionsfonds nicht zahlen (§ 112 Abs. 1 Nr. 4 Versicherungsaufsichtsgesetz i.d.F. des AVmG). Im Hinblick auf die steuerrechtlichen und beitragsrechtlichen Sonderregelungen für die betriebliche Altersversorgung gelten die für Pensionskassen geltenden Vorschriften.
Wird das nach § 10a/Abschn. XI EStG steuerlich geförderte Altersvorsorgevermögen an den ArbN nicht als Rente oder im Rahmen eines Auszahlungsplans ausgezahlt, handelt es sich grundsätzlich um eine schädliche Verwendung (§ 93 Abs. 1 EStG; Rz. 167 des BMF 2018.). Im Bereich der betrieblichen Altersversorgung kann eine solche schädliche Verwendung dann gegeben sein, wenn Versorgungsanwartschaften abgefunden oder übertragen werden. Entsprechendes gilt, wenn der ArbN im Versorgungsfall ein bestehendes Wahlrecht auf Einmalkapitalauszahlung ausübt (vgl. BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 332).
Liegt eine schädliche Verwendung von gefördertem Altersvorsorgevermögen vor, sind die darauf entfallenden während der Ansparphase gewährten Altersvorsorgezulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Steuerermäßigungen zurückzuzahlen (Rückzahlungsbetrag, § 94 Abs. 1 EStG; s.a. BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 208 ff.). Der Anbieter darf Kosten und Gebühren, die durch die schädliche Verwendung entstehen (z.B. Kosten für die Vertragsbeendigung), nicht mit diesem Rückzahlungsbetrag verrechnen. S. auch BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93).
11. Übergangsregelungen
Zu den Übergangsregelungen § 52 Abs. 4 Satz 12 ff. und Abs. 40 EStG zur Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG sowie des § 40b EStG a.F. (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 85 ff.) müssen die in den folgenden Unterkapiteln dargestellten Szenarien unterschieden werden.
11.1. Mindestens eine pauschal besteuerte Beitragsleistung vor dem 1.1.2018 (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 85 ff.)
Für die weitere Anwendung von § 40b Abs. 1 und 2 EStG a.F. ist als grundlegende personenbezogene Voraussetzung zunächst entscheidend, ob vor dem 1.1.2018 mindestens ein Beitrag des ArbG zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung an eine Pensionskasse oder Direktversicherung rechtmäßig nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG a.F. pauschal besteuert wurde, weil die entsprechenden Beiträge aufgrund einer Versorgungszusage geleistet werden, die vor dem 1.1.2005 erteilt wurde (lediglich für die Frage der zulässigen Anwendung der Pauschalbesteuerung vor 2018 sind daher die Regelungen in den Rz. 349 ff. des BMF-Schreibens vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022), unter Berücksichtigung der Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 13.1.2014 (BStBl I 2014, 97) und das BMF-Schreiben vom 13.3.2014 (BStBl I 2014, 554) weiter von Bedeutung).
Wurde für einen ArbN vor dem 1.1.2018 mindestens ein Beitrag rechtmäßig nach § 40b EStG a.F. pauschal besteuert, liegen für diesen ArbN die persönlichen Voraussetzungen für die weitere Anwendung des § 40b EStG a.F. sein ganzes Leben lang vor. Vertragsänderungen (z.B. Beitragserhöhungen), Neuabschlüsse, Änderungen der Versorgungszusage, Arbeitgeberwechsel etc. sind unbeachtlich. Im Fall eines Arbeitgeberwechsels genügt es, wenn der ArbN gegenüber dem neuen ArbG nachweist, dass vor dem 1.1.2018 mindestens ein Beitrag an eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung nach § 40b EStG a.F. pauschal besteuert wurde (beispielsweise durch eine Gehaltsabrechnung oder eine Bescheinigung eines Vorarbeitgebers bzw. des Versorgungsträgers). Der neue ArbG kann dann die in Betracht kommenden Beiträge zugunsten einer kapitalgedeckten Pensionskasse oder Direktversicherung i.S.d. R 40b.1 LStR ebenfalls weiterhin nach § 40b EStG a.F. pauschal besteuern. Übersteigen die Beiträge des ArbG den Pauschalierungshöchstbetrag von 1 752 €, sind diese unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 4 Satz 14 EStG steuerfrei. Die Anwendung der Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG a.F. für Beiträge an Pensionskassen und für Direktversicherungen ist somit nicht erst nach Übersteigen des steuerfreien Höchstbetrages von 8 % möglich, sondern mindert das maximal steuerfreie Volumen (§ 52 Abs. 4 Satz 14 EStG).
11.2. Weiteranwendung des § 40b Abs. 1 und 2 EStG a.F. (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 89 ff.)
Im Fall der Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. sind zur Ermittlung des verbleibenden steuerfreien Volumens nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG grundsätzlich die auf den einzelnen ArbN entfallenden Leistungen des ArbG mindernd anzurechnen. Hat der ArbG keine individuelle Zuordnung der auf den einzelnen ArbN entfallenden Leistungen vorgenommen, bestehen keine Bedenken, wenn der ArbG aus Vereinfachungsgründen einheitlich für alle ArbN den nach § 40b EStG a.F. pauschal besteuerten Durchschnittsbetrag berücksichtigt.
Beiträge für eine Direktversicherung, die auch die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG erfüllen, können nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG a.F. pauschal besteuert werden, soweit der ArbN zuvor gegenüber dem ArbG für diese Beiträge auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG verzichtet hat (§ 52 Abs. 40 Satz 2 EStG); der Verzicht gilt für die Dauer des jeweiligen Dienstverhältnisses. Im Fall eines späteren Arbeitgeberwechsels ist in den Fällen des § 4 Abs. 2 Nr. 1 und 2 BetrAVG die Weiteranwendung des § 40b EStG a.F. möglich, wenn der ArbN dem Angebot des ArbG, die Beiträge weiterhin nach § 40b EStG a.F. pauschal zu versteuern, spätestens bis zur ersten Beitragsleistung zustimmt.
11.3. Verhältnis von § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG zu § 40b Abs. 1, Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG a.F. (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 94 ff.)
Begünstigte Aufwendungen, die der ArbG aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses leistet, können nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG steuerfrei belassen oder nach § 40b Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG a.F. pauschal besteuert werden. Das steuerfreie Volumen von § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG wird gemindert, soweit § 40b Abs. 1 und Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG a.F. auf die Beiträge, die der ArbG aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses leistet, angewendet wird (§ 52 Abs. 4 Satz 15 EStG). Die Pauschalbesteuerung nach § 40b Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG a.F. berührt hingegen das steuerfreie Volumen des § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG nicht.
11.4. Verhältnis von § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG und § 40b Abs. 1 und 2 Satz 1 und 2 EStG a. F. (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 98)
Begünstigte Aufwendungen, die der ArbG für Kalenderjahre nachzahlt, in denen das erste Dienstverhältnis ruhte, können nach § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG sowie ggf. nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfrei belassen oder nach § 40b Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG a.F. pauschal besteuert werden.
11.5. Verhältnis von § 3 Nr. 63 EStG und § 40b EStG a.F., wenn die betriebliche Altersversorgung nebeneinander bei verschiedenen Versorgungseinrichtungen durchgeführt wird (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 99)
Leistet der ArbG nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG begünstigte Beiträge an verschiedene Versorgungseinrichtungen, kann er § 40b EStG a.F. auf Beiträge an Pensionskassen und Direktversicherungen unabhängig von der zeitlichen Reihenfolge der Beitragszahlung anwenden, wenn die Voraussetzungen für die weitere Anwendung der Pauschalbesteuerung vorliegen.
12. BAV-Förderbetrag (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 100 ff.)
Mit § 100 EStG wird zum 1.1.2018 durch das Gesetz zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung und zur Änderung anderer Gesetze (Betriebsrentenstärkungsgesetz) vom 17.8.2017 (BStBl I 2017, 1278) ein neues Fördermodell zur betrieblichen Altersversorgung mittels BAV-Förderbetrag eingeführt. Der BAV-Förderbetrag ist ein staatlicher Zuschuss zu einem vom ArbG zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleisteten Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung von ArbN mit geringem Einkommen (Bruttoarbeitslohn von monatlich nicht mehr als 2 200 €). Gefördert werden Beiträge von mindestens 240 € bis höchstens 480 € im Kalenderjahr. Der staatliche Zuschuss beträgt 30 % des gesamten zusätzlichen ArbG-Beitrags, also mindestens 72 € bis höchstens 144 € im Kalenderjahr. Er wird dem ArbG im Wege der Verrechnung mit der von ihm abzuführenden Lohnsteuer gewährt, grundsätzlich für den Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum, dem der jeweilige Beitrag des ArbG zuzuordnen ist.
12.2. Grundlegende Voraussetzungen und Abwicklung (§ 100 Abs. 1 EStG)
ArbG i.S.d. § 38 Abs. 1 EStG dürfen für jeden begünstigten ArbN mit einem ersten Dienstverhältnis vom Gesamtbetrag der einzubehaltenden Lohnsteuer einen Teilbetrag des Arbeitgeberbeitrags zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung (BAV-Förderbetrag) entnehmen und bei der nächsten Lohnsteuer-Anmeldung gesondert absetzen.
Ist keine Lohnsteuer einzubehalten (weil der Arbeitslohn nicht steuerbelastet ist oder lediglich die Pauschalsteuer an die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft/Bahn/See zu entrichten ist) oder ist die vom ArbG einzubehaltende Lohnsteuer geringer als der BAV-Förderbetrag, kommt es mit der Lohnsteuer-Anmeldung zu einer Erstattung durch das Betriebsstättenfinanzamt.
Die Förderung beanspruchen kann somit nur ein ArbG, der dem Grunde nach zum Lohnsteuerabzug verpflichtet ist. Das sind inländische ArbG (§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), ausländische Verleiher (§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn für die geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt (§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Der BAV-Förderbetrag setzt ein erstes Dienstverhältnis voraus (Steuerklassen I bis V oder die Bestimmung durch den ArbN bei pauschal besteuertem Arbeitslohn). Hierzu zählt auch ein weiterbestehendes Dienstverhältnis ohne Anspruch auf Arbeitslohn (z.B. während der Elternzeit, der Pflegezeit, des Bezugs von Krankengeld). Bei einem Arbeitgeberwechsel im Laufe des Jahres kann jeder ArbG den BAV-Förderbetrag jeweils bis zum Höchstbetrag ausschöpfen.
Durch den BAV-Förderbetrag wird die kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung bezuschusst. Werden sowohl Umlagen als auch Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren erhoben, gehören Letztere nur dann zu den begünstigten Aufwendungen, wenn eine getrennte Verwaltung und Abrechnung beider Vermögensmassen erfolgt (Trennungsprinzip).
12.3. Begünstigte Personen, Einkommensgrenze (§ 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG)
Begünstigt sind alle ArbN (§ 1 LStDV, also auch Auszubildende, Teilzeitbeschäftigte oder geringfügig Beschäftigte), deren laufender steuerpflichtiger Arbeitslohn im Zeitpunkt der Beitragsleistung innerhalb der von § 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG festgelegten Einkommensgrenze (2 200 € monatlich, 73,34 € täglich, 513,34 € wöchentlich und 26 400 € bei jährlicher Lohnzahlung) liegt. Maßgebend ist dabei der laufende Arbeitslohn des ArbN im jeweiligen Lohnabrechnungszeitraum, der Berechnungsgrundlage für die Lohnsteuerberechnung gem. § 39b Abs. 2 Satz 1 EStG ist. Bei einem täglichen (z.B. untermonatiger Eintritt in das Dienstverhältnis), wöchentlichen oder monatlichem Lohnzahlungszeitraum ist der Lohn daher nicht auf einen voraussichtlichen Jahresarbeitslohn hochzurechnen (s.a. BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147, Bsp. in Rz 107).
Steuerfreie Lohnbestandteile (z.B. nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreie Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung, steuerfreie Arbeitslohnteile nach DBA, sonstige Bezüge, unter die 44 €-Freigrenze oder den Rabattfreibetrag fallende Sachbezüge) bleiben unberücksichtigt. Bei Teilzeitbeschäftigten und geringfügig Beschäftigten, bei denen die Lohnsteuer pauschal erhoben wird, gibt es keinen laufenden Arbeitslohn i.S.d. § 39b Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG.
12.4. Begünstigte Aufwendungen, zusätzlicher Arbeitgeberbeitrag (§ 100 Abs. 3 Nr. 2 EStG)
Nach § 100 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann der BAV-Förderbetrag nur für einen vom ArbG zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung beansprucht werden. Die zusätzlichen Beiträge können z.B. tarifvertraglich, durch eine Betriebsvereinbarung oder auch einzelvertraglich festgelegt sein. Im Gesamtversicherungsbeitrag des ArbG enthaltene Finanzierungsanteile des ArbN sowie die mittels Entgeltumwandlung finanzierten Beiträge oder Eigenbeteiligungen des ArbN sind – anders als bei § 3 Nr. 63 und § 10a/Abschnitt XI EStG (s. Rz. 26 und 67) – daher nicht begünstigt.
Nicht begünstigt sind auch die Leistungen des ArbG i.S.d. § 1a Abs. 1a und § 23 Abs. 2 BetrAVG, die er als Ausgleich für die ersparten Sozialversicherungsbeiträge infolge einer Entgeltumwandlung erbringt. Diese Beiträge werden steuerlich wie die zugrunde liegende Entgeltumwandlung behandelt. Nicht begünstigt sind ferner Leistungen des ArbG i.S.d. § 23 Abs. 1 BetrAVG, die dem einzelnen ArbN unmittelbar gutgeschrieben oder zugerechnet werden (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 112). Die Förderung setzt des Weiteren voraus, dass der ArbG einen Mindestbetrag i.H.v. 240 € im Kalenderjahr geleistet hat. Wird der jährliche Mindestbetrag aus Gründen nicht erreicht, die zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme des BAV-Förderbetrags nicht absehbar waren, beispielsweise weil der ArbG einen Monatsbetrag leistet und der ArbN unerwartet aus dem Unternehmen ausscheidet, bevor der Mindestbetrag erreicht werden kann.
Für die Prüfung der Voraussetzungen des BAV-Förderbetrags sind immer nur die Verhältnisse im Zeitpunkt der Beitragsleistung maßgeblich (§ 100 Abs. 4 Satz 1 EStG).
12.5. Höhe des BAV-Förderbetrags (§ 100 Abs. 2 EStG; BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147 Rz. 119 ff.)
Neue Vereinbarungen ab 2018 Der BAV-Förderbetrag beträgt im Kalenderjahr 30 % des begünstigten Arbeitgeberbeitrags, also mindestens 72 € bis höchstens 144 € (§ 100 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der BAV-Förderbetrag ist ein Jahresbetrag. Für die Gewährung des BAV-Förderbetrags spielt es grundsätzlich keine Rolle, ob der zusätzliche Arbeitgeberbeitrag als Jahresbetrag, halb-, vierteljährlich, monatlich oder unregelmäßig gezahlt wird. Bei laufender oder unregelmäßiger Zahlung der Beiträge kann der BAV-Förderbetrag in entsprechenden Teilbeträgen bei der jeweiligen Lohnsteuer-Anmeldung geltend gemacht werden.
Anwendung bei bereits bestehenden Vereinbarungen
In Fällen, in denen der ArbG bereits im Jahr 2016 einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung geleistet hat, ist der jeweilige BAV-Förderbetrag auf den Betrag beschränkt, den der ArbG über den bisherigen Beitrag hinaus leistet (§ 100 Abs. 2 Satz 2 EStG).
12.6. Weitere Voraussetzungen
Nach § 100 Abs. 3 Nr. 1 EStG setzt die Inanspruchnahme des BAV-Förderbetrags zudem voraus, dass der Arbeitslohn des ArbN im Lohnzahlungszeitraum, für den der BAV-Förderbetrag geltend gemacht wird, im Inland dem Lohnsteuerabzug unterliegt.
Nach § 100 Abs. 3 Nr. 4 EStG setzt die Förderung mittels BAV-Förderbetrag zudem voraus, dass die Auszahlung der Versorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen sein muss.
Nach § 100 Abs. 3 Nr. 5 EStG kommt die steuerliche Förderung nur in Betracht, wenn sichergestellt ist, dass die Abschluss- und Vertriebskosten des Vertrages über die betriebliche Altersversorgung nur als fester Anteil der laufenden Beiträge einbehalten werden; die Finanzierung der Abschluss- und Vertriebskosten zulasten der ersten Beiträge (»Zillmerung«) ist förderschädlich.
Heubeck u.a., Zur Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung nach dem Alterseinkünftegesetz, DB 2007, 592; Kirschenmann, Betriebliche Altersversorgung – Steuerliche Änderungen im Bereich der umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung, NWB Fach 6, 5011; Fischer, Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung, DStR 2009, 722; Plenker, Steuer- und sozialversicherungsrechtliche Besonderheiten bei der bAV aufgrund des Betriebsrentenstärkungsgesetzes, DB 2018, 81; Meissner, Das BMF-Schreiben zur Förderung der betrieblichen Altersversorgung, DStR 2018, 99.
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 § 34
 § 10
 § 22
 § 3
 § 3
 § 3
 § 100
 § 10
 § 3
 § 3
 § 3
 § 22
 § 10
 § 22
 § 20
 § 20
 § 19
 § 19
 § 40
 § 23
 § 23
 § 15
 § 15
 § 19
 § 19
 Art. 10
 § 10
 § 10
 § 94
 § 52
 § 3
 § 40
 § 40
 § 40
 § 40
 § 40
 § 40
 § 40
 § 3
 § 52
 § 40
 § 40
 § 40
 § 3
 § 40
 § 3
 § 40
 § 3
 § 4
 § 40
 § 40
 § 3
 § 40
 § 3
 § 40
 § 3
 § 40
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 § 3
 § 3
 § 40
 § 3
 § 3
 § 40
 § 3
 § 40
 § 3
 § 40
 § 100
 § 38
 § 100
 § 39
 § 3
 § 39
 § 100
 § 3
 § 10
 § 1
 § 23
 § 23
 § 100
 § 100
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