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Timestamp: 2016-10-20 21:29:28+00:00

Document:
2C_610/2012 (01.02.2013)
Imp�ts cantonaux et communaux 2004 - 2007,
Imp�t f�d�ral direct 2004 - 2007,
recours contre la d�cision de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 28 mars 2012.
X.________, domicili� � A.________, a constitu� la soci�t� Y.________ S�rl en 2001. Il en a �t� l'associ�-g�rant avec signature individuelle jusqu'en 2007.
Les taxations ordinaires de X.________ ont �t� effectu�es le 21 octobre 2006 pour l'ann�e fiscale 2005 et le 19 octobre 2007 pour l'ann�e fiscale 2006. Elles retenaient un revenu net imposable de respectivement CHF 208'692.- et CHF 156'565.- pour l'imp�t cantonal et communal (ci-apr�s l'ICC), et de CHF 208'222.- et CHF 156'365.- pour l'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s l'IFD).
En 2008, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-apr�s le Service cantonal) a proc�d� � une expertise des comptes de la soci�t� Y.________ S�rl pour les exercices 2005 et 2006 et � un contr�le des d�clarations fiscales de X.________ pour les ann�es 2004 � 2007.
Le rapport d'expertise relatif � la soci�t� Y.________ S�rl proposait notamment d'op�rer aupr�s de X.________ les reprises suivantes:
Recettes non comptabilis�es
Participation aux frais du v�hicule
Forfait de repr�sentation excessif
En ce qui concernait la somme de CHF 15'459.- propos�e � la reprise pour 2006, elle correspondait � la contre-valeur d'une facture "B.________" dont l'expert estimait qu'elle avait b�n�fici� � l'amie de X.________, de sorte qu'elle repr�sentait une lib�ralit� de la soci�t� Y.________ S�rl en faveur de ce dernier.
Dans le rapport consacr� au contr�le des d�clarations fiscales de X.________, il �tait en outre propos� de proc�der � une reprise de CHF 3'992.- pour 2005 et de CHF 14'018.- pour 2006 � d'autres titres.
Par d�cisions du 23 juin 2009, le Service cantonal a proc�d� au rappel d'imp�t aupr�s de X.________ et, suivant pour l'essentiel les propositions de l'expert, fix� le revenu net imposable pour les ann�es 2005 et 2006 � respectivement CHF 240'624.- et CHF 209'663.- pour l'ICC et � CHF 240'154.- et CHF 209'463.- pour l'IFD. La r�clamation du contribuable a �t� rejet�e par le Service cantonal par d�cision du 30 ao�t 2010.
X.________ a recouru contre cette d�cision aupr�s de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais (ci-apr�s la Commission de recours). Par d�cision du 28 mars 2012, celle-ci a rejet� le recours du contribuable et, proc�dant � une reformatio in pejus, a fix� le revenu net imposable pour les ann�es 2005 et 2006 � respectivement CHF 268'726.- et CHF 248'122.- pour l'ICC et � CHF 268'256.- et CHF 247'922.- pour l'IFD. La Commission de recours a retenu, en substance, que le Service cantonal avait omis de proc�der effectivement aux reprises annonc�es, alors que celles-ci, dans la mesure o� elles n'�taient pas d�j� admises par le contribuable, �taient justifi�es d�s lors que ce dernier avait sur�valu� le forfait pour frais de repr�sentation et omis de compter comme distribution de b�n�fice le montant correspondant � la facture "B.________".
Par acte du 22 juin 2012, X.________ d�pose un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral contre la d�cision du 28 mars 2012. Il prend les conclusions suivantes:
1. Le recours en mati�re de droit public est admis.
2. La d�cision du 28 mars 2012 de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais est annul�e.
3. La Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais, respectivement le Service des contributions, proc�dera � la modification des taxations fiscales 2005 et 2006 de X.________ en ce sens:
a) Elle retranchera des revenus d�terminants sous chiffres 2600 et 2800, des taxations fiscales 2005 et 2006, les montants comptabilis�s � tort de CHF 28'102.- et 38'459.-, de m�me qu'elle imputera sur le revenu d�terminant des taxations fiscales 2005 et 2006, notifi�es le 23 juin 2009, les frais de repr�sentation � raison de CHF 22'000.- et 20'000.-, ainsi que le montant de CHF 15'459.- concernant la facture "B.________".
4. Les frais sont mis � la charge de l'�tat, lequel versera une juste indemnit� de CHF 5'000.- � X.________ pour ses d�pens.
Par ailleurs, � titre de moyens de preuve, le recourant requiert la production des dossiers de la Commission de recours et du Service cantonal ainsi que son audition.
Dans ses observations du 10 septembre 2012, la Commission de recours a admis partiellement les conclusions du recourant et demand� au Tribunal f�d�ral de modifier le prononc� attaqu� en d�duisant du revenu net imposable un montant de CHF 28'102.- pour l'ann�e 2005 et de CHF 38'459.- pour l'ann�e 2006, compt� � tort � deux reprises. Elle a par ailleurs conclu � l'irrecevabilit� du recours en ce qui concernait les frais de repr�sentation et � son rejet pour le surplus.
L'Administration f�d�rale des contributions s'est ralli�e aux conclusions de la Commission de recours.
Dans son ultime d�termination du 20 novembre 2012, le recourant a pris acte des conclusions de la Commission de recours et demand� qu'il en soit tenu compte dans la r�partition des frais et d�pens.
I. Recevabilit� et proc�dure
La Commission de recours a rendu une seule d�cision valant pour les deux cat�gories d'imp�ts (ICC et IFD), ce qui est admissible, d�s lors que la question juridique � trancher est r�gl�e de la m�me fa�on en droit f�d�ral et dans le droit cantonal harmonis� (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir form� les m�mes griefs et pris des conclusions valant pour les deux cat�gories d'imp�ts dans son recours devant le Tribunal f�d�ral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Par souci d'unification par rapport � d'autres cantons dans lesquels deux d�cisions sont rendues, la Cour de c�ans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'IFD (2C_611/2012), l'autre l'ICC (2C_610/2012). Comme l'�tat de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront n�anmoins jointes et il sera statu� dans un seul arr�t (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).
Le recours est dirig� contre une d�cision finale (cf. art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF), par une autorit� cantonale sup�rieure de derni�re instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF/VS; RS-VS 642.1]) sans qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF ne soit r�alis�e, de sorte que la voie du recours en mati�re de droit public est en principe ouverte (cf. aussi art. 73 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Le recourant a particip� � la proc�dure devant l'instance pr�c�dente, est particuli�rement atteint par la d�cision entreprise en tant que contribuable et a un int�r�t digne de protection � son annulation ou � sa modification. Il a ainsi qualit� pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). D�pos� en temps utile et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 et art. 100 al. 1 LTF), le recours est en principe recevable.
Le recourant conclut � ce qu'il ne soit pas tenu compte de la reprise des montants de CHF 22'000.- pour 2005 et CHF 20'000.- pour 2006 au titre de frais de repr�sentation excessifs. Dans son �criture de recours au Tribunal f�d�ral, il ne formule cependant aucune argumentation relative � cette question.
Selon l'art. 42 al. 2 LTF, la motivation du recours doit exposer succinctement en quoi l'acte attaqu� viole le droit. Cette disposition impose au recourant de discuter au moins bri�vement les consid�rants de la d�cision attaqu�e. Si le m�moire de recours ne satisfait pas � cette exigence, le Tribunal f�d�ral n'entre pas en mati�re. Certes, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF), mais cela pr�suppose que les conclusions ne soient pas irrecevables et donc que le m�moire de recours remplisse les exigences minimales de motivation de l'art. 42 al. 2 LTF (cf. ATF 134 II 244 consid. 2.1 p. 245 s.).
Le recourant ayant omis d'�tayer ses conclusions relatives aux frais de repr�sentation, celles-ci sont par cons�quent irrecevables tant en ce qui concerne l'IFD que l'ICC.
� titre de mesure probatoire, le recourant requiert la production des dossiers de la Commission de recours et du Service cantonal, ainsi que son audition, sans toutefois motiver sa demande.
Les deux premi�res requ�tes sont sans objet, la Commission de recours ayant produit son dossier, qui comprend �galement le dossier du Service cantonal.
Conform�ment � l'art. 55 LTF, des mesures probatoires peuvent �tre ordonn�es en vue d'�lucider certains faits. Selon la jurisprudence, de telles mesures doivent toutefois conserver un caract�re exceptionnel (ATF 136 II 101 consid. 2 p. 104), d�s lors que le Tribunal f�d�ral statue et conduit en principe son raisonnement juridique sur la base des faits �tablis par l'autorit� pr�c�dente (cf. art. 105 al. 1 LTF); en effet, il n'appartient pas au Tribunal f�d�ral comme derni�re instance d'instruire pour la premi�re fois les faits pertinents (cf. arr�t 2C_427/2011 du 26 octobre 2011 consid. 2). En l'esp�ce, les faits de la cause sont suffisamment �lucid�s pour permettre au Tribunal f�d�ral de se prononcer et le recourant ne fait �tat d'aucun �l�ment dont on pourrait conclure � la pr�sence de circonstances exceptionnelles justifiant une mesure d'instruction. Il ne sera par cons�quent pas donn� suite � la demande d'audition du recourant.
D'apr�s l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit f�d�ral ainsi que la conformit� du droit cantonal harmonis� et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi f�d�rale sur l'harmonisation fiscale. Cependant, lorsque les dispositions de la LHID laissent une marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interpr�tation du droit cantonal est limit� � l'arbitraire (cf. ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.), dont la violation doit �tre motiv�e conform�ment aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF.
En outre, saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral statue sur la base des faits �tablis par l'autorit� pr�c�dente (art. 105 al. 1 LTF), � moins que ces faits n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte - ce qui correspond � la notion d'arbitraire (cf. pour cette notion ATF 136 III 552 consid. 4.2 p. 560; arr�t 2C_122/2012 du 1er novembre 2012 consid. 3.1) - ou en violation du droit (art. 105 al. 2 LTF). La partie recourante qui entend s'�carter des constatations de l'autorit� pr�c�dente doit expliquer de mani�re circonstanci�e en quoi les conditions d'une exception pr�vue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient r�alis�es et la correction du vice susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF). A d�faut, il n'est pas possible de tenir compte d'un �tat de fait qui diverge de celui contenu dans la d�cision attaqu�e. En particulier, le Tribunal f�d�ral n'entre pas en mati�re sur des critiques de type appellatoire portant sur l'�tat de fait ou sur l'appr�ciation des preuves (cf. ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356).
6.1 Dans un premier grief relatif aux faits, le recourant reproche � la Commission de recours d'avoir retenu � tort que le Service cantonal n'avait pas pris en compte � titre de reprises les montants de CHF 28'102.- pour 2005 et CHF 38'459.- retenus par l'expert pour 2006, lors de la d�termination du revenu net imposable effectu�e par d�cisions du 23 juin 2009, alors que ces d�cisions tiennent d�j� compte de ces montants.
Dans ses observations, la Commission de recours admet ce reproche et reconna�t avoir doublement pris en compte ces montants dans la d�cision attaqu�e alors que le Service cantonal en avait d�j� tenu compte dans ses propres d�cisions. Elle invite par cons�quent le Tribunal f�d�ral � modifier le prononc� attaqu� en cons�quence.
Les proc�s-verbaux de taxation 2005 et 2006 contenus dans le dossier fiscal du recourant comportent effectivement des annotations manuscrites d'o� il ressort que les montants de CHF 28'102.- pour 2005 et CHF 38'459.- pour 2006 devaient �tre ajout�s aux revenus d�clar�s. En outre, la comparaison des montants port�s au compte du recourant dans les proc�s-verbaux �tablis lors de la taxation ordinaire avec ceux enregistr�s le 15 juin 2009 lors de la proc�dure de rappel d'imp�t permettent de constater que ces montants ont effectivement �t� ajout�s au revenu retenu � l'origine.
Dans ces conditions, le recours doit �tre admis sur ce point et la d�cision de la Commission de recours du 28 mars 2012 annul�e en tant qu'elle porte sur la double prise en compte des montants de CHF 28'102.- pour 2005 et CHF 38'459.- pour 2006 lors de la d�termination du revenu net imposable du recourant, tant en mati�re d'IFD que d'ICC.
6.2 Dans un second grief concernant les faits, le recourant se plaint de l'appr�ciation des preuves effectu�e par la Commission de recours en relation avec une facture "B.________" de CHF 15'459.-. Il reproche ainsi � l'instance pr�c�dente d'avoir retenu � tort le montant de cette facture au titre de recette non comptabilis�e au motif qu'elle aurait �t� compens�e avec des prestations effectu�es en faveur de son amie, de sorte qu'il aurait ainsi b�n�fici� d'une prestation appr�ciable en argent imposable. Le recourant affirme d'abord que ce montant n'a pas �t� encaiss�. Or, c'est �galement ce que retient la Commission de recours. Le grief d'appr�ciation inexacte des faits est donc infond� sur ce point. Quant � la question de savoir si, compte tenu de ces circonstances, le recourant a b�n�fici� d'une prestation appr�ciable en argent ou si, comme il le soutient, il n'y a pas eu de compensation, elle rel�ve du droit et sera donc examin�e sous ce titre (cf. infra consid. 8).
III. Imp�t f�d�ral direct
Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque l� inconnus de l'autorit� fiscale lui permettent d'�tablir qu'une taxation n'a pas �t� effectu�e, alors qu'elle aurait d� l'�tre, ou qu'une taxation entr�e en force est incompl�te ou qu'une taxation non effectu�e ou incompl�te est due � un crime ou � un d�lit commis contre l'autorit� fiscale, cette derni�re proc�de au rappel de l'imp�t qui n'a pas �t� per�u, y compris les int�r�ts. Il y a ainsi motif � rappel d'imp�t lorsque l'autorit� d�couvre des faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorit� fiscale au moment de la taxation (cf. arr�t 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 8.1 et les arr�ts cit�s, in RDAF 2012 II 37).
En l'esp�ce, les conditions du rappel d'imp�t sont manifestement remplies. En effet, alors que les taxations ordinaires �taient d�finitives, c'est par l'expertise des comptes de la soci�t� Y.________ S�rl �tablie en 2008 que le Service cantonal a �t� inform� des prestations non d�clar�es effectu�es par cette soci�t� en faveur de son associ�-g�rant. Au demeurant, le recourant ne s'oppose pas au principe du rappel d'imp�t qui a �t� effectu� par le Service cantonal. Le litige porte seulement sur la prise en compte de certains montants � titre de revenu, dont il convient d'examiner le bien-fond�.
Le recourant conteste le montant de CHF 15'459.- ajout� � son revenu � titre de prestation appr�ciable en argent.
8.1 Aux termes de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD (RS 642.11), est imposable le rendement de la fortune mobili�re, en particulier les dividendes, les parts de b�n�fice, les exc�dents de liquidation et tous autres avantages appr�ciables en argent provenant de participations de tout genre. En font partie en particulier les distributions dissimul�es de b�n�fice, autrement dit, des attributions de la soci�t� aux d�tenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation insignifiante et qui ne seraient pas effectu�es ou dans une bien moindre mesure en faveur d'un tiers non participant. L'�valuation de la prestation se mesure au regard d'une transaction comparable effectu�e entre parties non li�es, dans le cadre de laquelle toutes les circonstances concr�tes de l'affaire doivent �tre prises en compte (cf. ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.).
Sont �galement des prestations appr�ciables en argent qui doivent �tre imput�es sur le revenu du d�tenteur de participations en application de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD les prestations de la soci�t� en faveur d'un tiers qui lui est proche. Selon la th�orie dite du triangle, une prestation appr�ciable en argent faite par une soci�t� directement � un tiers proche de son actionnaire doit ainsi �tre trait�e comme si elle avait �t� octroy�e � ce dernier. Elle passe en effet juridiquement par celui-ci qui seul peut en ordonner l'attribution audit tiers. Pour le tiers, cette attribution doit �tre trait�e comme une prestation provenant, non pas de la soci�t�, mais de l'actionnaire de celle-ci (cf. ATF 138 II 57 consid. 4.2 p. 61 s.; arr�ts 2A.73/2005 du 2 ao�t 2005 consid. 2.2.1; 2A.160/1999 du 22 mars 2000 consid. 3b/bb et les r�f�rences cit�es). Dans ce contexte aussi, il convient de faire une comparaison avec une transaction analogue effectu�e entre parties non li�es (cf. ATF 138 II 57 consid. 2.3 p. 60).
8.2 En l'esp�ce, l'arr�t attaqu� confirme la d�cision du Service cantonal de consid�rer comme un revenu du recourant une somme de CHF 15'459.- correspondant � une facture de la soci�t� Y.________ S�rl. L'instance pr�c�dente retient � cet �gard que ladite soci�t� a effectu� des travaux en faveur de B.________ et lui a factur� � ce titre la somme pr�cit�e. La facture de la soci�t� Y.________ S�rl a �t� d�clar�e acquitt�e sans qu'un montant correspondant n'ait �t� encaiss�. Par ailleurs, l'amie du recourant devait elle-m�me un montant � B.________ correspondant � des travaux effectu�s par ce dernier � des conditions comparables. La Commission de recours en a d�duit que le montant de CHF 15'459.- repr�sentait une lib�ralit� en faveur du recourant, associ�-g�rant de la soci�t� Y.________ S�rl.
Le recourant n'a ni all�gu� ni a fortiori prouv� que son amie avait pay� la contre-valeur des travaux effectu�s dans sa maison. Dans ces conditions, la conclusion de la Commission de recours, � savoir que ce sont les travaux effectu�s par la soci�t� Y.________ S�rl en faveur de B.________ qui ont servi de contre-prestation, ne saurait �tre qualifi�e d'insoutenable. L'amie du recourant doit par ailleurs �tre consid�r�e comme une personne proche au sens de la jurisprudence. Les conditions requises pour consid�rer qu'il y a eu distribution dissimul�e de b�n�fice sont par cons�quent r�unies.
8.3 Le recourant se pr�vaut de l'art. 120 CO, aux termes duquel la compensation est admissible lorsque deux personnes sont d�bitrices l'une envers l'autre de sommes d'argent ou d'autres prestations de m�me esp�ce, et fait valoir qu'en l'occurrence, l'identit� des parties fait d�faut. Il all�gue que l'art. 120 CO s'oppose � la compensation d'une cr�ance de la soci�t� Y.________ S�rl envers B.________ avec une cr�ance de ce dernier envers l'amie du recourant. Or, la prise en compte, sous l'angle de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, de prestations de la soci�t� ayant b�n�fici� � un tiers proche du d�tenteur de participation, est sans lien avec les conditions de la compensation telles que d�finies par le droit civil (cf. supra consid. 8.1). Dans ces conditions, le recourant ne peut rien d�duire en sa faveur de l'art. 120 CO et de la jurisprudence y relative.
8.4 Au vu de ce qui pr�c�de, c'est donc � juste titre que la somme de CHF 15'459.- a �t� ajout�e au revenu du recourant pour l'ann�e 2006.
8.5 En ce qui concerne l'IFD pour 2005 et 2006, le recours doit ainsi �tre admis en tant que la d�cision de la Commission de recours du 28 mars 2012 prend doublement en compte les montants de CHF 28'102.- pour 2005 et CHF 38'459.- pour 2006 pour fixer le revenu net du recourant d�terminant pour calculer l'imp�t d� (cf. supra consid. 6.1). Il doit par ailleurs �tre rejet� en ce qui concerne la somme de CHF 15'459.- ajout�e au revenu du recourant pour l'ann�e 2006 (cf. supra consid. 8.4). Quant aux montants de CHF 22'000.- pour 2005 et CHF 20'000.- pour 2006, leur bien-fond� ne peut �tre revu, les conclusions y relatives �tant irrecevables (cf. supra consid. 3). La d�cision de la Commission recours du 28 mars 2012 sera par cons�quent annul�e et la d�cision du Service cantonal du 30 ao�t 2010 confirm�e en ce qui concerne l'IFD 2005 et 2006.
IV. Imp�ts cantonal et communal
Les notions de rappel d'imp�t et de prestation appr�ciable en argent au sens des art. 151 al. 1 et 20 al. 1 let. c LIFD sont identiques � celles pr�vues aux art. 158 al. 1 et 16 al. 1 let. c LF/VS. Partant, les consid�rations d�velopp�es pour l'IFD trouvent � s'appliquer � l'ICC s'agissant des p�riodes fiscales sous examen (cf. arr�t 2C_123/2012 du 8 ao�t 102 consid. 10 et les r�f�rences cit�es).
Il suffit donc de renvoyer, s'agissant de l'ICC, aux consid�rants relatifs � l'IFD.
En ce qui concerne l'ICC pour 2005 et 2006, le recours doit ainsi �tre admis en tant que la d�cision de la Commission de recours du 28 mars 2012 prend doublement en compte les montants de CHF 28'102.- pour 2005 et CHF 38'459.- pour 2006 pour fixer le revenu net imposable du recourant (cf. supra consid. 6.1). Il doit par ailleurs �tre rejet� en ce qui concerne la somme de CHF 15'459.- ajout�e au revenu du recourant pour l'ann�e 2006 (cf. supra consid. 8.4). Quant aux montants de CHF 22'000.- pour 2005 et CHF 20'000.- pour 2006, leur bien-fond� ne peut �tre revu, les conclusions y relatives �tant irrecevables (cf. supra consid. 3). La d�cision de la Commission recours du 28 mars 2012 sera par cons�quent annul�e et la d�cision du Service cantonal du 30 ao�t 2010 confirm�e en ce qui concerne l'ICC 2005 et 2006.
V. Frais et d�pens
Au vu de l'issue du litige, le recourant supportera la moiti� des frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 3 LTF). Le canton du Valais, dont l'int�r�t p�cuniaire est en cause (cf. arr�t 2C_482/2011 du 25 juillet 2012 consid. 6 non publi� aux ATF 138 I 297), supportera l'autre moiti� des frais judiciaires (art. 66 al. 4 LTF) et versera au recourant un indemnit� r�duite � titre de d�pens (art. 68 al. 1 LTF). Le canton du Valais ne peut pr�tendre � des d�pens (art. 68 al. 3 LTF).
En ce qui concerne l'imp�t f�d�ral direct pour 2005 et 2006, le recours est admis partiellement dans la mesure o� il est recevable. La d�cision de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 28 mars 2012 est annul�e et la d�cision du Service cantonal des contributions du canton du Valais du 30 ao�t 2010 confirm�e.
En ce qui concerne les imp�ts cantonal et communal pour 2005 et 2006, le recours est admis partiellement dans la mesure o� il est recevable. La d�cision de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 28 mars 2012 est annul�e et la d�cision du Service cantonal des contributions du canton du Valais du 30 ao�t 2010 confirm�e.
Les frais judiciaires, fix�s � CHF 3'000.-, sont mis � la charge du recourant pour moiti� et � la charge du canton du Valais pour l'autre moiti�.
Le canton du Valais versera au recourant une indemnit� r�duite de CHF 1'500.- � titre de d�pens.
La cause est renvoy�e � la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais pour qu'elle statue sur les frais et d�pens de la proc�dure suivie devant elle.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, section des personnes physiques, � la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais et � l'Administration f�d�rale des contributions.

References: ATF 
 ATF 
 art. 71
 art. 90
 art. 82
 art. 86
 art. 150
 art. 73
 art. 89
 art. 42
 art. 100
 ATF 
 art. 105
 ATF 
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 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 151
 art. 158
 ATF