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DETASSAZIONE di STRAORDINARI e PREMI e TASSAZIONE delle EROGAZIONI LIBERALI - PDF
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1 DETASSAZIONE di STRAORDINARI e PREMI e TASSAZIONE delle EROGAZIONI LIBERALI Premessa Il Decreto Legge n. 93 del 27 maggio 2008 (pubblicato sulla G.U. n. 124 del 28 maggio 2008; Legge di conversione n. 126/2008 pubblicato in Gazzetta n. 174 del 26 luglio 2008) introduce, all articolo 2 (commi da 1 a 5), l ormai ampiamente pubblicizzata defiscalizzazione degli straordinari e dei premi di produttività, Più che di detassazione, in realtà si tratta di una differente applicazione del prelievo fiscale (da tassazione ordinaria mediante imposte ordinarie a tassazione mediante imposta sostitutiva) che, nella maggior parte dei casi, si tradurrà in una riduzione del prelievo fiscale in capo al dipendente. Si tratta di una misura sperimentale e temporanea destinata a una fascia predeterminata di contribuenti. Inoltre, la misura ha dei punti di contatto con un altra disposizione, prevista dalla Legge 247/2007, cioè la riduzione del prelievo fiscale sugli importi ammessi alla decontribuzione, cioè quelli derivanti da accordi collettivi di secondo livello (per tale beneficio manca il decreto di attuazione) 1. Art. 2, commi da 1 a 5, D.L. 93/2008 Art. 1, comma 67, L. 247/2007 Riduce il carico fiscale dei lavoratori e dunque aumenta il netto in busta paga (misura sperimentale) Con la riduzione del carico contributivo, agisce anche sulla riduzione dei costi aziendali (misura definitiva) Un altra rilevante novità, cui si farà cenno in ultimo, riguarda l abolizione del regime di esenzione contributiva e fiscale per le erogazioni liberali. Art. 51, comma 2, lettera b) del DPR 917/86 (TUIR) Erogazioni liberali Dal 29 maggio 2008 è abolita la norma che le esentava dall imponibile contributivo e fiscale (misura definitiva) 1 Decontribuzione e defiscalizzazione delle erogazioni di secondo livello. Decontribuzione. Si tratta dello sgravio del 25% della quota a carico dei datori di lavoro e del 100% della quota a carico dei lavoratori, sulle erogazioni correlate al risultato e stabilite dalla contrattazione collettiva di secondo livello all andamento economico ed ai risultati dell impresa, entro il limite del 5% della retribuzione contrattuale percepita dal lavoratore. La suddetta decontribuzione non sarà automatica ma subordinata ad un autorizzazione amministrativa rilasciata secondo i criteri di priorità stabiliti con decreto (firmato ma non pubblicato in Gazzetta Ufficiale) del Ministro del lavoro di concerto con il Ministro dell economia, nei limiti dello stanziamento previsto, pari a 650 milioni di euro per ciascuno degli anni Dato il beneficio in questione sarebbe utile poter procrastinare il pagamento dei premi all esito della richiesta di ammissione alla decontribuzione. Defiscalizzazione. Oltre alla decontribuzione il decreto prevede che, sugli importi ammessi a decontribuzione, i lavoratori avranno una detrazione d imposta del 23%, riconosciuta direttamene dal sostituto d imposta al momento dell effettuazione delle ritenute d acconto sulle somme erogate, calcolata su un importo massimo pro-capite di euro 350 (in pratica lo sconto massimo sarà pari a 80,50 euro, cioè il 23% di 350). Si potrebbe ritenere che la detrazione, essendo ricondotta all imposta lorda dovuta e non all Irpef dovuta, sia ottenibile anche se la somma erogata è assoggettata ad imposta sostitutiva (es. su un premio di 1000 si calcolerebbe un imposta sostitutiva del 10% pari a 100 a cui andrà detratta la detrazione di euro 80,50. Ma sul punto si attendono conferme).
2 1 Defiscalizzazione degli straordinari e dei premi Traendo spunto da quanto interpretato dalla circolare congiunta n, 49 dell 11 luglio 2008 dell Agenzia delle entrate e del Ministero del Lavoro si formulano le seguenti osservazioni Soggetti beneficiari Le nuove misure fiscali sono riservate ai lavoratori dipendenti del settore privato (a prescindere dalla tipologia di contratto di lavoro), i quali abbiano percepito nel 2007 (quindi anche se conseguiti in un breve lasso di tempo: si pensi ad un temporary manager che, avendo lavorando solo pochi mesi nel corso del 2007, potrebbe vedersi riconoscere la defiscalizzazione su un premio erogato nel secondo semestre del 2008) redditi di lavoro dipendente, di cui all art. 49 del Tuir, di ammontare non superiore a euro lordi. Poiché la disposizione fa espresso riferimento ai titolari di reddito di lavoro dipendente l agevolazione è riservata esclusivamente a questi, con esclusione dei titolari di redditi di lavoro assimilato a quello di lavoro dipendente come, ad esempio, i collaboratori coordinati e continuativi, anche nella modalità a progetto. Secondo l Agenzia delle entrate, ai fini della verifica della soglia reddituale cui la norma subordina l accesso al regime sostitutivo, si deve considerare il reddito di lavoro dipendente, relativo al 2007, soggetto a tassazione ordinaria. Nella determinazione del predetto limite devono essere quindi esclusi eventuali redditi di lavoro dipendente percepiti nel 2007 ed assoggettati a tassazione separata. Al riguardo non può non osservarsi che la norma fa unicamente riferimento alla tipologia di reddito (lavoro dipendente) e non anche alla forma di tassazione, per cui l interpretazione letterale porterebbe a considerare utili al raggiungimento della predetta soglia, tutti i redditi di lavoro dipendente (percepiti tra il 1 gennaio 2007 ed il 12 gennaio 2008, in considerazione del cosiddetto principio di cassa allargato vedi articolo 51, comma 1, del DPR 917/86) indipendentemente dal fatto che siano stati assoggettati a tassazione ordinaria o separata. In altre parole, si dovrebbero considerare anche gli arretrati percepiti nel 2007 (ma relativi ad anni precedenti) tassati separatamente; lo stesso dicasi per i trattamenti di fine rapporto e le relative anticipazioni, i cui importi sono inclusi tra quelli di lavoro dipendente di cui all art. 49 del TUIR. Pertanto solo l interpretazione restrittiva (che escluda cioè dal computo dei redditi da lavoro dipendenti quegli importi, della stessa natura, ma assoggettati a tassazione separata) della circolare 49/2008 in commento consente di non tener conto degli importi assoggettati a tassazione separata, in considerazione della ratio della norma tesa a diminuire la pressione fiscale sui redditi più bassi. Il limite di ,00 euro deve intendersi come ammontare complessivo, riferito a tutti i redditi di lavoro dipendente percepiti nel 2007, anche in relazione a più rapporti di lavoro. La verifica del limite di reddito di euro ,00 riguarda i soli redditi di lavoro dipendente di cui all art. 49 del Tuir, compresi quelli indicati nel comma 2 dello stesso articolo, come ad esempio le pensioni e gli assegni ad esse equiparate e non rileva, quindi, l eventuale superamento di tale limite per effetto di redditi diversi da quelli di lavoro dipendente. Esempio Una persona nel 2007 ha percepito i seguenti redditi: - da lavoro dipendente: euro ; - da fabbricati: euro 2.800; - da collaborazione a progetto: euro Ai fini della verifica del mancato superamento della soglia limite dei euro occorre considerare la sola componente reddito da lavoro dipendente. Nel caso esposto, spetta la defiscalizzazione delle somme erogate nel secondo semestre del 2008 per straordinari e premi. Inoltre, la predetta verifica deve essere effettuata con riferimento all anno 2007, a nulla rilevando la circostanza che nel 2008 il reddito di lavoro dipendente sia superiore al predetto limite di ,00 euro.
3 Condizioni per l applicazione del beneficio: Caso 1 Reddito di lavoro dipendente ANNO 2007 ANNO euro euro Spetta l agevolazione Altre tipologie di reddito euro euro Reddito complessivo euro euro Caso 2 Reddito di lavoro dipendente euro euro NON spetta l agevolazione Altre tipologie di reddito euro euro Reddito complessivo euro euro Conclusioni: l entità degli altri redditi (quelli diversi dalla categoria di lavoro dipendente) è ininfluente ai fini della determinazione della spettanza del beneficio, anche se il reddito complessivo (cioè derivante dalla somma di tutte le categorie reddituali, inclusa quella di lavoro dipendente) supera la soglia di euro Parimenti, la spettanza del beneficio non è influenzata dal conseguimento di un reddito di lavoro dipendente superiore a euro nel corso del Ai fini della predetta soglia pare corretto ritenere che essa debba essere intesa al lordo degli oneri deducibili di cui all articolo 10 del TUIR (es. spese mediche e contributi alla previdenza complementare, anche se la trattenuta è avvenuta ad opera del datore di lavoro) ma al netto degli oneri di cui all articolo 51 del TUIR (cioè gli oneri previdenziali a carico del lavoratore): infatti, mentre questi ultimi non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente (art. 51, comma 2), i primi sono dedotti dal reddito complessivo, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi con concorrono a formarlo (art. 10, comma 1) Somme oggetto dell agevolazione E stata introdotta, con efficacia limitata al periodo compreso tra il 1 luglio e il 31 dicembre 2008, un imposta sostitutiva dell imposta sul reddito delle persone fisiche e delle addizionali regionale e comunale, pari al 10 per cento, nel limite di importo complessivo di 3.000,00 euro lordi, sulle somme erogate a livello aziendale:
4 a) per prestazioni di lavoro straordinario effettuate dal 1 luglio al 31 dicembre ; b) per prestazioni di lavoro supplementare 3 ovvero per prestazioni rese in funzione di clausole elastiche effettuate nel periodo suddetto (1 luglio 31 dicembre 2008) e con esclusivo riferimento a contratti di lavoro a tempo parziale stipulati prima del 29 maggio 2008, data di entrata in vigore del decreto; c) in relazione ad incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa ed altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico dell impresa 4. Con riferimento alle prestazioni di lavoro straordinario e di lavoro supplementare o rese in funzione di clausole elastiche, l imposta sostitutiva si applica sui compensi relativi a prestazioni effettuate dal dipendente nel periodo compreso tra il 1 luglio e il 31 dicembre 2008, a condizione che nel medesimo periodo (fatto salvo il criterio di cassa allargata) detti compensi vengano effettivamente erogati dal sostituto d imposta. In merito all arco temporale cui riferire le erogazioni, deve ritenersi che l imposta sostitutiva si applica alle somme percepite nel periodo compreso tra il 1 luglio 2008 ed il 12 gennaio Concetto di lavoro straordinario. Si tratta del lavoro prestato oltre l orario normale per eccezionali esigenze tecnicoproduttive, casi di forza maggiore o eventi particolari (mostre, fiere o manifestazioni e altro). Dal generico rinvio a prestazioni di lavoro straordinario di cui al decreto legislativo n. 66 del 2003, consegue che la tassazione agevolata troverà applicazione non solo alle prestazioni straordinarie rese oltre la 40ª ora (c.d. nozione legale) ma anche oltre il minor limite stabilito dai contratti collettivi. Sono i contratti collettivi, infatti, a stabilire la retribuzione che deve essere versata a titolo di straordinari e a definire quando proprio a questi fini il lavoro deve essere considerato tale, così come avviene anche per il caso di lavoro supplementare nel parttime. La possibilità di ridurre il limite normale della attività lavorativa settimanale non spetta ai soli contratti collettivi nazionali, bensì anche ai contratti territoriali e aziendali, purché stipulati da organizzazioni sindacali comparativamente più rappresentative. Ove pertanto i contratti collettivi, anche di secondo livello o aziendali, prevedano che una retribuzione abbia carattere straordinario, ovvero che determinati emolumenti siano corrisposti «in relazione a incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa e altri elementi di competitività e redditività legati all'andamento economico dell'impresa», come avviene anche per gli straordinari forfetizzati, ad esempio a personale, come i capi reparto che riveste compiti propri del personale direttivo o comunque con potere di decisione autonomo, troverà applicazione il regime di tassazione agevolato benché si tratti di personale al quale non si applicano ai fini normativi ma non certo contrattuali i limiti legali del normale orario di lavoro. Compensi, premi o gettoni corrisposti a fronte di prestazioni straordinarie effettuate nei giorni di riposo (ordinario o di legge) e festivi, rientrano nello speciale regime di tassazione, nella misura in cui si tratta di compensi erogati per prestazioni di lavoro straordinario (secondo la circolare 49 questi emolumenti potrebbero essere riconducibili anche all ipotesi di cui all art. 2, comma 1, lettera c) del DL 93/2008, cioè alla categoria dei premi). 3 Prestazioni di lavoro a tempo parziale. La misura indicata dal decreto deve intendersi riferita sia al lavoro supplementare (che si ha nel part-time orizzontale, limitatamente alle ore prestate non oltre le 40 ore settimanali) sia con riferimento alle prestazioni rese in funzione di clausole elastiche: in entrambi i casi è infatti richiesto al lavoratore di svolgere una prestazione lavorativa eccedente rispetto all orario inizialmente concordato. Tuttavia, in entrambi i casi, e al fine di evitare comportamenti fraudolenti, il beneficio spetta unicamente ai lavoratori il cui contratto di lavoro sia stato stipulato (ovvero trasformato) prima del 29 maggio 2008, data di entrata in vigore del decreto. 4 Premi di produttività. Per quanto riguarda invece gli elementi retributivi premianti, essi riguardano tutti gli incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa, nonché altri elementi di competitività e redditività legati all andamento economico della impresa. Rientrano pertanto nella misura, a titolo esemplificativo, premi di rendimento, forme di flessibilità oraria, maggiorazioni retributive corrisposte in funzione di orari a ciclo continuo o sistemi di «banca delle ore», indennità di reperibilità o di turno, premi e somme corrisposte una tantum ecc., là dove, ovviamente, comportino un incremento di produttività del lavoro ed efficienza organizzativa ovvero siamo legati alla competitività e redditività della impresa. Le somme non devono essere necessariamente previste in contratti collettivi, ma possono anche essere previste in modo unilaterale dal datore di lavoro purché siano documentabili (per esempio attraverso la comunicazione scritta al lavoratore della motivazione della somma corrisposta). Il presupposto per la concessione del beneficio è che la somma corrisposta, anche se continuativa, sia riconducibile ad elementi di determinazione periodica, ancorché si tratti di situazioni già strutturate e consolidate prima della entrata in vigore del decreto. Tali elementi possono riguardare la produttività (analizzando le risultanze di bilancio attraverso indici o incrementi di fatturato) o l organizzazione (es. la riduzione dei costi di produzione o dei tempi di esecuzione). Dal novero delle somme agevolate sono unicamente esclusi quegli importi stabilmente riconosciuti in misura fissa che sono entrati nel patrimonio del lavoratore (come ad esempio, il superminimo individuale).
5 Esempi Lo straordinario effettuato a giugno 2008 e pagato a luglio 2008, così come quello effettuato a dicembre 2008 ma pagato dopo il 12 gennaio 2009 (principio di cassa allargata) è escluso dalla tassazione agevolata, mentre quello effettuato a dicembre 2008 e retribuito entro il 12 gennaio 2009 rientra invece nel regime agevolato. Occorre quindi avere riguardo al soddisfacimento di entrambe le condizioni nel periodo individuato dalla norma: - PRESTAZIONI RESE (tra luglio e dicembre 2008) - PAGAMENTO EFFETTUATO (tra luglio 2008 e il 12 gennaio 2009) Mese di effettuazione del lavoro straordinario Cedolino nel quale sono inserite le somme per lavoro straordinario (1) Data di pagamento delle retribuzioni Le prestazioni di lavoro straordinario sono state effettuate nel periodo lugliodicembre 2008? Il pagamento delle prestazioni di lavoro straordinario è stato effettuato entro il 12 gennaio 2009? Spetta la defiscalizza zione degli straordinari? GIUGNO 2008 LUGLIO agosto 2008 NO SI NO LUGLIO 2008 AGOSTO settembre 2008 SI SI SI SI SI SI NOVEMBRE 2008 DICEMBRE gennaio 2009 SI SI SI DICEMBRE 2008 GENNAIO febbraio 2009 SIì NO NO (1) Si rammenta che l INPS (Delibera n. 5 del Consiglio di Amministrazione del 26 marzo 1993) ha consentito ai datori di lavoro di tener conto delle quote variabili della retribuzione, come gli straordinari, in occasione degli adempimenti e del connesso versamento dei contributi relativi al mese successivo a quello interessato dall intervento di tali fattori. La circolare 49/2008 precisa che è possibile defiscalizzare anche le somme (anche dall espressione usata si deduce che il beneficio non è legato alle quote orarie di retribuzione ed alla relativa maggiorazione) corrisposte a titolo di straordinario forfetizzato, cioè in cifra fissa mensile, purché risulti un effettiva prestazione aggiuntiva nel periodo considerato. Per quanto concerne i premi di produttività, ai fini dell applicazione dell imposta sostitutiva rileva esclusivamente il momento di erogazione delle somme, che deve collocarsi tra il 1 luglio ed il 31 dicembre 2008 (ovvero 12 gennaio 2009), anche se dette somme si riferiscono ad attività prestate in periodi precedenti. E possibile ricomprendervi anche le erogazioni a carattere individuale, cioè disposte unilateralmente dal datore di lavoro (il cd. Premio ad personam ). Risulta chiara l applicazione molto generalizzata del beneficio, considerando che la circolare 49 ha escluso solo quegli importi stabilmente riconosciuti in misura fissa che sono entrati nel patrimonio del lavoratore, come il superminimo individuale. Sono cioè escluse dall agevolazione solo quelle somme sulle quali il lavoratore può aspettarsi legittimamente di percepire a prescindere dai risultati aziendali, quindi quelle somme che non possono non essere date al lavoratore. Diversamente, ogni altra retribuzione variabile in relazione alla funzione svolta, al tempo di lavoro o ai risultati prodotti, a prescindere dal nome attribuito alla somma, fruiscono del beneficio.
6 PREMI Derivanti da: - contrattazione collettiva; - contrattazione aziendale; - contrattazione individuale; - decisioni unilaterali del datore di lavoro Purché sia chiara la natura (motivazione) del premio erogato: incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa ed altri elementi di competitività e redditività legati all'andamento economico dell'impresa Esempi: - indennità domenicale - indennità di turni Imposta sostitutiva L imposta sostitutiva è applicata agli emolumenti in questione entro il limite di importo complessivo non superiore a euro, erogati nel periodo compreso tra il 1 luglio e il 31 dicembre 2008 (12 gennaio 2009 in virtù del principio di cassa allargato). Il limite reddituale suddetto deve intendersi al lordo della ritenuta fiscale del 10 per cento, ma al netto dei contributi a carico del lavoratore. Esempi Lordizzando le aliquote previdenziali del 9,19% ovvero del 9,49% otteniamo una retribuzione lorda (contributiva) pari a: ,60 euro per i dipendenti di aziende con un numero di addetti non superiore a 15 unità; ,55 euro per i dipendenti di aziende con un numero di addetti superiore a 15 unità. L importo di 3.000,00 euro è da intendersi come limite complessivo alla cui determinazione concorrono sia le somme erogate a titolo di retribuzione delle prestazioni di lavoro straordinario o supplementare effettuate, sia i premi di produttività. Tale limite, inoltre, non può essere superato neanche in presenza di più rapporti di lavoro (consecutivo o contemporanei). Il riferimento esclusivamente alle somme erogate conduce ad escludere dall ambito di applicazione dell agevolazione i compensi in natura erogati a titolo di corrispettivo del lavoro straordinario o supplementare effettuato dal lavoratore ovvero erogati in relazione ad incrementi di produttività. La parte delle predette somme che supera il limite di 3.000,00 euro lordi concorre a formare il reddito complessivo del percipiente ed è assoggettata a tassazione con l applicazione delle aliquote ordinarie.
7 Esempio di calcolo di un bonus fiscale Si consideri un lavoratore, avente i benefici per fruire della detassazione, che abbia una retribuzione lorda mensile di euro 1.600,00. In un mese (periodo luglio dicembre 2008) ha percepito un premio avente natura ricadente in una fattispecie agevolabile pari a euro 131,00. Sviluppo del cedolino paga: Retribuzione ordinaria del mese: 1.600,00 Bonus detassato 131, Imponibile previdenziale 1.731,00 Contributi Inps carico lavoratore 9,19% 147,00 sulla retribuzione ordinaria 12,00 sul bonus Imponibile fiscale 1.572,00 Di cui: 1.453,00 ( ) base imponibile Irpef 119,00 (131-12) base imponibile imposta sostitutiva Pertanto: 342,00 Irpef lorda 98,00 detrazioni spettanti per lavoro dipendente ,00 Irpef netta 11,91 imposta sostitutiva Netto in busta: 1.316,09 ( ,91) Adempimenti del datore di lavoro L imposta sostitutiva è applicata direttamente dal sostituto d imposta.in particolare, il sostituto d imposta applica la tassazione sostitutiva in via automatica qualora egli stesso abbia rilasciato il Cud, in relazione a un rapporto di lavoro intercorso per l intero Se il sostituto tenuto ad applicare l imposta sostitutiva non è lo stesso che abbia rilasciato il Cud per il 2007 o l abbia rilasciato per un periodo inferiore all anno, ai fini dell applicazione dell imposta sostitutiva, è necessario che il lavoratore comunichi in forma scritta l importo del reddito di lavoro dipendente conseguito nel 2007, considerato che in tal caso il sostituto non è in grado di conoscere direttamente se nel 2007 il lavoratore abbia percepito più o meno di ,00 euro a titolo di reddito di lavoro dipendente. Analoga comunicazione deve essere fatta dal lavoratore che nel 2007 non abbia percepito alcun reddito di lavoro dipendente. Il dipendente è, in ogni caso, tenuto a comunicare al sostituto d imposta l insussistenza del diritto ad avvalersi del regime sostitutivo, nelle ipotesi in cui: nel corso del 2007, oltre al rapporto di lavoro con il sostituto d imposta che eroga i compensi assoggettabili ad imposta sostitutiva, abbia intrattenuto un altro rapporto di lavoro dipendente, in tal modo superando il limite di ,00 euro di reddito da lavoro dipendente; nel corso del 2008, abbia intrattenuto altri rapporti di lavoro dipendente percependo somme già assoggettate a imposta sostitutiva, fino a concorrenza del limite di 3.000,00 euro prestabilito dalla norma.
8 La norma prevede, tuttavia, che il lavoratore anche nei casi in cui il sostituto sia direttamente tenuto all applicazione della imposta sostitutiva, possa rinunciare al regime sostitutivo 5, facendone richiesta per iscritto al proprio datore di lavoro. A seguito di espressa rinuncia del lavoratore, l intero ammontare delle somme in questione concorre alla formazione del reddito complessivo ed è assoggettato a tassazione ordinaria. In assenza di rinuncia espressa da parte del dipendente, il sostituto d imposta, ricorrendone i presupposti, procede all applicazione dell imposta sostitutiva. Esempio Il lavoratore potrebbe avere interesse a rinunciare alla tassazione con imposta sostitutiva del 10% laddove tale prelievo non gli consenta di godere delle detrazioni previste applicando l imposta nei modi ordinari.. In pratica, la perdita delle detrazioni che spetterebbero su quella stessa parte di reddito, se fosse assoggettata a tassazione ordinaria, potrebbe essere elevata (si pensi ai soggetti che fruiscono di rilevanti detrazioni per carichi di famiglia ma anche le detrazioni spettanti per rilevanti spese, come quelle del 36% spettanti per le ristrutturazioni edilizie). E comunque evidente che tale valutazione, se fatta all inizio del periodo di valenza dell agevolazione, potrebbe essere sconfessata nel prosieguo e quindi dovrà essere riconsiderata, alternativamente, in sede di: - conguaglio di fine anno; - fine rapporto (se avvenuto nel corso del secondo semestre 2008); - dichiarazione dei redditi (mod. 730/2009 o Unico PF 2009). Si prenda il caso di un dipendente che ha un contratto di lavoro part-time, con retribuzione annua euro, con due figli a carico. Poiché le detrazioni per i carichi di famiglia abbattono interamente l imposta lorda, l eventuale lavoro supplementare (poniamo pari a 100 euro) verrebbe assoggettato, alternativamente: - ad imposta sostitutiva del 10% (per un imposizione pari a 10 euro); - ad imposta ordinaria Irpef del 23%, imposta che verrebbe azzerata dalle detrazioni spettanti (anche le addizionali, in assenza di Irpef, non sarebbero dovute). E doveroso ricordare, come specificato nel successivo paragrafo 1.5, che la convenienza va individuata considerando non il solo risparmio fiscale. Infatti, l importo di euro non avrebbe rilevanza ai fini Isee (l indicatore economico del nucleo familiare che misura l accesso ad alcune prestazione di carattere sociale), ma solo nel caso di applicazione del regime di imposta sostitutiva. Per le comunicazioni di cui si è fatto cenno si rinvia agli allegati al presente elaborato. Ciò non toglie, tuttavia, che il sostituto d imposta, ove riscontri che la tassazione sostitutiva risulti meno favorevole per il dipendente, pur in assenza di rinuncia da parte di questi, applichi la tassazione ordinaria, portandone a conoscenza il dipendente. Qualora sussistono i presupposti richiesti dalla norma, l imposta sostitutiva deve essere applicata sin dalla prima erogazione effettuata successivamente al 1 luglio 2008, fermi restando gli opportuni aggiustamenti da effettuare in sede di conguaglio di fine anno, ovvero in caso di cessazione del rapporto di lavoro intervenuta prima della fine dell anno. L imposta sostitutiva, ove non trattenuta dal sostituto, può essere applicata dal contribuente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, semprechè ovviamente ne ricorrano i presupposti. 5 Il lavoratore che beneficia dell applicazione dell imposta sostitutiva del 10% in luogo dell Irpef e delle addizionali regionali e comunali non può beneficiare delle disposizioni di favore previste dalla normativa fiscale per abbattere l imposta (detrazioni d imposta, quali quelli derivanti da carichi di famiglia o dal sostenimento di spese) o il reddito (oneri deducibili, come il versamento di contributi a forme di previdenza complementare).
9 L imposta sostitutiva può essere oggetto di compensazione ai sensi dell articolo 17 del Decreto Legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (cioè con indicazione nel modello F24), concernente norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonché di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni. Quanto alle modalità di versamento si rinvia alla risoluzione 8 luglio 2008 n. 287/E che ha istituito i codici tributo da utilizzare:. "1053" denominato "Imposta sostitutiva dell'irpef e delle addizionali regionali e comunali sui compensi accessori del reddito da lavoro dipendente - articolo 2, decreto legge 27 maggio 2008, n. 93";. "1604" denominato "Imposta sostitutiva dell'irpef e delle addizionali regionali e comunali sui compensi accessori del reddito da lavoro dipendente, maturati in Sicilia e versata fuori regione - articolo 2, decreto legge 27 maggio 2008, n. 93";. "1904" denominato "Imposta sostitutiva dell'irpef e delle addizionali regionali e comunali sui compensi accessori del reddito da lavoro dipendente, maturati in Sardegna e versata fuori regione - articolo 2, decreto legge 27 maggio 2008, n. 93";. "1905" denominato "Imposta sostitutiva dell'irpef e delle addizionali regionali e comunali sui compensi accessori del reddito da lavoro dipendente, maturati in Valle d'aosta e versata fuori regione - articolo 2, decreto legge 27 maggio 2008, n. 93";. "1305" denominato "Imposta sostitutiva dell'irpef e delle addizionali regionali e comunali sui compensi accessori del reddito da lavoro dipendente versata in Sicilia, Sardegna e Val d'aosta e maturati fuori dalle predette regioni - articolo 2, decreto legge 27 maggio 2008, n. 93"; In sede di compilazione del modello F24, tali codici tributo sono esposti nella sezione "Erario", esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna "Importi a debito versati", con indicazione, quale "Mese di riferimento" del mese in cui il sostituto d'imposta effettua la trattenuta (00MM) e quale "Anno di riferimento" l'anno d'imposta cui si riferisce il versamento (AAAA). Il sostituto d imposta deve indicare separatamente nel Cud la parte di reddito assoggettata ad imposta sostitutiva e l importo di quest ultima trattenuto sulle somme spettanti al dipendente. Il sostituto deve altresì indicare nel Cud, al fine di consentire i necessari controlli sulla corretta fruizione del beneficio, la parte di reddito, teoricamente assoggettabile ad imposizione sostitutiva, per la quale l agevolazione non sia stata applicata in ragione della rinuncia espressa del contribuente o per altre cause 6. Il sostituto d imposta può compensare l imposta sostitutiva con altre ritenute ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 445, recante norme sullo scomputo dei versamenti delle ritenute alla fonte, effettuati a fronte dei versamenti successivi, e sulla semplificazione degli adempimenti dei sostituti di imposta che effettuano ritenute alla fonte su redditi di lavoro autonomo di ammontare significativo. 6 Le indicazioni da riportare nel CUD costituiscono una ulteriore conferma del fatto che la (parziale) detassazione può trovare applicazione (previa verifica della convenienza) sia in sede di conguaglio o di fine rapporto sia in sede di dichiarazione dei redditi. Ciò spiega il motivo per cui l imponibile teoricamente detassabile va indicato nel CUD, a prescindere che sia stato assoggettato ad imposta sostitutiva.
10 1.5 - Ulteriori disposizioni Per quanto riguarda l accertamento, la riscossione, le sanzioni ed il contenzioso relativi all imposta sostitutiva introdotta, è prevista l applicazione, in quanto compatibili, delle ordinarie disposizioni in materia di imposte dirette. I redditi soggetti all imposta sostitutiva (che non possono superare l importo di 3.000,00 euro) non concorrono alla formazione del reddito complessivo Irpef del percipiente. Inoltre, gli stessi redditi soggetti all imposta sostitutiva, entro il limite di euro, non devono essere considerati ai fini della determinazione della situazione economica equivalente (Isee) del percipiente o del suo nucleo familiare. Per espressa disposizione del comma 2, dell articolo 2, del decreto, i redditi soggetti all imposizione sostitutiva in discorso devono essere computati ai fini del riscontro delle condizioni previste per l accesso alle prestazioni previdenziali ed assistenziali. La medesima norma, fa, tuttavia, salve le prestazioni in godimento in relazione ai redditi fino a ,00 euro. NON RILEVANO Redditi soggetti ad imposta sostitutiva Alla formazione del reddito complessivo Irpef Ai fini della determinazione della situazione economica equivalente (ISEE o riccometro ) del percipiente o del suo nucleo familiare Effetti: - consente di non applicare le aliquote progressive per scaglioni; - non sono soggetti alle addizionali regionali e comunali dell Irpef; - consente un incremento della misura delle detrazioni d imposta riconosciute ai sensi degli articoli 12 e 13 del DPR 917/86 (detrazioni per carichi di famiglia e per lavoro dipendente), in quanto esse sono commisurate al reddito complessivo e diminuiscono all aumentare di esso. Parametro (art. 1 del D.Lgs. 109/1998utilizzato per valutare la situazione economica di coloro che richiedono prestazioni o servizi sociali, assistenziali o di pubblica utilità (es. servizi di asili nido comunali, mensa scolastica) RILEVANO Alla verifica delle condizioni previste per l accesso alle prestazioni previdenziali e assistenziali non subordinate all ISEE (es. assegno per il nucleo familiare).
11 2 Abrogazione dei benefici sulle erogazioni liberali Il comma 6 dell articolo 2 del D.L. 93/2008 abroga la disposizione (art. 51, comma 2, lettera b del TUIR) che esentava (senza impedire la deduzione del costo aziendale) dall imponibile previdenziale e fiscale le erogazioni a favore delle generalità dei dipendenti o di categorie di essi, effettuate in occasione di festività o ricorrenze, comunque nel limite annuo di euro 258,23 ovvero a titolo di sussidio occasionale per rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente, senza limiti di importo 7. L abrogazione, che rafforza il principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente, a differenza della defiscalizzazione di straordinari e premi, non ha carattere sperimentale, bensì definitivo. Poiché si tratta di una norma che incide su importi riferiti all intero periodo d imposta (anno solare), ci si chiedeva se essa valesse anche per le erogazioni effettuate a tale titolo prima del 29 maggio 2008 (con il conseguente obbligo di sottoporre a tassazione e a contribuzione, in sede di conguaglio di fine anno o di fine rapporto, gli importi erogati entro la data di entrata in vigore del decreto). Al riguardo la circolare 49/E/2008, come già anticipato dalla relazione illustrativa al decreto in commento, ha precisato che, in applicazione del principio di cassa che caratterizza la tassazione dei redditi di lavoro dipendente, la richiamata disposizione abrogativa si applica con riguardo alle somme e ai valori erogati successivamente alla data di entrata in vigore del decreto (29 maggio 2008). Si rammenta che l articolo 51, al comma 3, del TUIR prevede che non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo d'imposta a lire (euro 258,23); se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito. In proposito è bene evidenziare che questa disposizione, benché il limite di importo sia di pari ammontare, resta in vigore e che non ha nulla a che vedere con la disposizione (del comma 2, lettera b) abrogata dal DL 93/2008. Infatti, mentre il comma 2, lettera b (la disposizione abrogata) stabiliva l esclusione dal reddito di una somma (franchigia) per le erogazioni liberali (quindi quelle date per spirito di liberalità in determinate occasioni e alla generalità dei dipendenti, fatta eccezione per i sussidi occasionali), il comma 3 (disposizione in vigore) stabilisce l esclusione di una somma massima (al superamento della quale l intero valore concorre alla determinazione del reddito di lavoro dipendete) per i compensi in natura (cioè quelli dati sotto forma di beni o servizi) a singoli dipendenti. Alla luce delle modifiche in commento delle precisazioni fornite al punto della circolare , n. 326/E, anche la strenna natalizia (il cui valore normale andava indicato nelle annotazioni del CUD) non potrà più godere della detassazione, salvo che uno sforzo interpretativo non faccia rientrare tali valori nel comma 3 dell art. 51 del TUIR. L abrogazione della cennata disposizione, di chiara rilevanza sociale (si pensi ai sussidi dati ai dipendenti che versano in uno stato di bisogno o in una situazione di momentanea difficoltà economica a causa di rilevanti eventi personali o familiari, come malattia o lutto o perdita della casa), che escludeva dal computo del reddito di lavoro dipendente certe somme o valori riporta la normativa fiscale al 1974, quando entrò in vigore il DPR 597/1973 che stabiliva il concorso alla formazione del reddito di lavoro dipendente anche i sussidi e le somme liberali in genere (ris. 24 luglio 1974, n. 10/903). Si noti inoltre una evidente disparità con i dipendenti pubblici che godono del regime di esenzione di cui al comma 3 dell articolo 34 del DPR 601/1973, secondo cui I sussidi corrisposti dallo Stato e da altri enti pubblici a titolo assistenziale sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone fisiche e dall'imposta locale sui redditi nei confronti dei percipienti. Inoltre, l abrogazione apre le porte a questioni di difficile soluzione: si pensi all anticipo di stipendio che alcuni sono soliti chiedere al datore di lavoro. Si tratta di somme devolute a titolo di prestito, in quanto non sono date senza che nasce l obbligo della restituzione (discorso diverso è 7 La circ. 326/E/1997 ha interpretato in maniera molto ampia le fattispecie esentate, includendovi, ad esempio, le festività religiose, civili, le ricorrenze aziendali (anniversari dell azienda) e anche dei dipendenti (raggiungimento di una certa anzianità di servizio) ma anche eventi particolari (fusione dell azienda, apertura di nuove sedi). Erano esentati anche i valori concessi per eventi particolari legati alla vita del lavoratore (matrimonio, nascita di un figlio, ecc.) purché un analogo comportamento fosse tenuto con tutti i dipendenti o categorie di essi.
12 l anticipo sul TFR, poiché in tal caso non nasce in capo al lavoratore l obbligo della restituzione perché le somme percepite sono già maturate). Già la circolare 326/1997 aveva precisato che la disposizione (dell art. 51, comma 4, lettera b del TUIR, che disciplina il calcolo del valore normale dei prestiti erogati ai dipendenti) si applica a tutte le forme di finanziamento comunque erogate dal datore di lavoro, indipendentemente dalla loro durata..restano esclusi le dilazioni di pagamento previste per beni ceduto o servizi prestati dal datore di lavoro data la loro natura commerciale. EROGAZIONI LIBERALI (OMAGGI) COMPENSI IN NATURA (BENEFIT) Concesse alle seguenti condizioni: - in occasione di festività o ricorrenze (da intendersi nel senso più ampio possibile, e, quindi, comprensivo di tutte quelle situazioni in cui oggettivamente si è soliti celebrare lietamente un evento, di carattere religioso oppure riferito al dipendente o all'azienda stessa); - rivolte alla "generalità o a categorie di dipendenti", vale a dire a tutti i dipendenti di un certo tipo (ad esempio, tutti i dirigenti o tutti quelli che hanno un certo livello o una certa qualifica); - per la parte che non supera per ciascun dipendente, nel periodo d'imposta (inclusi quelli erogati da precedenti rapporti di lavoro), l'importo di euro 258,23 (erogazioni di importo o di valore superiore sono assoggettate a tassazione per la parte eccedente l'importo anzidetto). Inoltre, sono esclusi: - i sussidi occasionali corrisposti in relazione a esigenze personali o familiari particolarmente rilevanti. Sono stati, altresì, esclusi i sussidi corrisposti alle vittime dell'usura (L. 108/1996) e di richieste estorsive (DL 419/1991). I due limiti di 258,23 non operano concordemente e non si sommano tra di loro al fine del superamento delle soglie massime Il reddito di lavoro dipendente comprende tutte le somme e i valori (intendendo con tale espressione la quantificazione dei beni e dei servizi) che il dipendente percepisce nel periodo d'imposta, a qualunque titolo, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro, e, quindi, tutti quelli che siano in qualunque modo riconducibili al rapporto di lavoro. Comprende dunque anche il valore normale dei beni e servizi erogati al dipendente, per i quali si applica il criterio del valore normale (art. 9 del TUIR salvo quelli convenzionali di cui al comma 4 dell art. 51). Il comma 3 recita: 3. Ai fini della determinazione in denaro dei valori di cui al comma 1, compresi quelli dei beni ceduti e dei servizi prestati al coniuge del dipendente o a familiari indicati nell' articolo 12, o il diritto di ottenerli da terzi, si applicano le disposizioni relative alla determinazione del valore normale dei beni e dei servizi contenute nell' articolo 9. Il valore normale dei generi in natura prodotti dall'azienda e ceduti ai dipendenti è determinato in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista. Non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo d'imposta a lire ; se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito. Dunque, il comma 3 comprende tutti i valori, diversi da quelli agevolati ai sensi del comma 2, lett. b) ora soppresso, compreso quello dei fringe benefit calcolati con criteri convenzionali ex art. 51. comma 4), l'intero valore dei beni e valori (rappresentanti compensi in natura) attribuiti nell'anno. L unica eccezione è rappresentata dai compensi in natura di valore non superiore a 258,23. La disposizione si applica alle somme e ai valori erogati precedentemente alla data di entrata in vigore del decreto (29 maggio 2008). La disposizione è in vigore

References: articolo 2
 Art. 2
 Art. 1
 Art. 51
 art. 49
 articolo 51
 art. 49
 art. 49
 articolo 10
 articolo 51
 art. 2
 articolo 17
 articolo 2
 articolo 2
 articolo 2
 articolo 2
 articolo 2
 articolo 2
 articolo 2
 articolo 51
 art. 51
 articolo 34
 art. 51
 art. 51
 articolo 12
 articolo 9
 art. 51