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Timestamp: 2020-02-19 15:01:17+00:00

Document:
Resolución de TEAF Bizkaia, 12243, 08-10-2009 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12243 de 08 de Octubre de 2009
Arts. 15, 18 y 22 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.
Arts. 13 y 127 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.
Arts. 22 y 31 del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre.
Relaciones laborales especiales de comerciales de empresa. Gastos deducibles. Modelo 10-T y 190
La entidad consultante tiene en plantilla varios comerciales, contratados en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 1438/1985, de 1 de agosto, que regula la relación laboral de carácter especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios, sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas.
Desea saber cómo debe rellenar el modelo 10-T en relación con los rendimientos íntegros que abona a estos trabajadores, así como con las dietas y cuotas de la Seguridad Social que les satisface.
En relación con la cuestión planteada en el escrito presentado, resulta de aplicación la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 15 se señala que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)'. Por su parte, el artículo 18 de la misma Norma Foral estipula en su apartado j) que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: (...) j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial'.
Una vez establecida la consideración de rendimientos del trabajo que procede otorgar a las rentas que se abonan a los contribuyentes vinculados con la empresa mediante relaciones laborales de carácter especial (como la regulada en el Real Decreto 1.438/1985, de 1 de agosto), en lo que afecta a las dietas, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 16 de la NFIRPF, en virtud del cual: 'Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, en cuyo apartado A (reglas generales) se recoge que: 'A. Reglas generales: 1. Se considerarán rendimientos del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo. 2. Asignación para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,29 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos, que se justifiquen, de peaje y aparcamiento. 3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino. a) Se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes: 1º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes: -Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero. -Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. 2º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente. (...) A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. (...) 4. El régimen previsto en los apartados anteriores será también aplicable a las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador. 5. Las cuantías exceptuadas de gravamen en este artículo serán susceptibles de revisión por el diputado foral de Hacienda y Finanzas. 6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen, en concepto de rendimientos del trabajo. (...)'.
De donde se deduce que, cuando la empresa resarza específicamente a sus empleados por los gastos de locomoción, estancia y manutención en que incurran, quedarán exentos de gravamen los importes que les abone por este motivo, en la cuantía y con las condiciones previstas en este artículo 13 A del RIRPF. En este supuesto, el pagador debe estar en disposición de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. Tal y como se indica en el artículo 103 a) del mismo RIRPF, no existe obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia que se encuentren exceptuados de gravamen.
No obstante, puede ocurrir que la entidad consultante no resarza específicamente a sus empleados por los gastos de locomoción y manutención que soporten, en cuyo caso resulta de aplicación el apartado B.1 del mismo artículo 13 del RIRPF (reglas especiales), según el cual: 'B. Reglas especiales: 1. Cuando los gastos de locomoción y manutención no les sean resarcidos específicamente por las empresas a quienes presten sus servicios, los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo que se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente podrán minorar sus ingresos, para la determinación de sus rendimientos netos, en las siguientes cantidades, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos: a) Por gastos de locomoción: - Cuando se utilicen medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. - En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,29 euros por kilómetro recorrido, más los gastos, que se justifiquen, de peaje y aparcamiento. b) Por gastos de manutención, los importes de 26,67 o 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero. A estos efectos, los gastos de estancia deberán estar en todo caso resarcidos por la empresa y se regirán por lo previsto en la letra a) del apartado 3 de la letra A de este artículo'.
En consecuencia, los contribuyentes con relaciones laborales de carácter especial a los que no se les resarzan específicamente los gastos de locomoción y manutención que soporten, pueden minorar sus ingresos del trabajo, para la determinación de sus rendimientos netos, en las cuantías previstas en este artículo 13.B.1 del RIRPF, en concepto de gastos de locomoción y manutención. Esta minoración se realizará a la hora de presentar la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En estos casos, serán los empleados (y no el pagador) quienes tengan la carga de acreditar la realidad de los desplazamientos. En lo que se refiere a los gastos de estancia, éstos deben estar siempre resarcidos específicamente por la empresa, en cuyo caso se exceptúan de gravamen según lo dispuesto en el artículo 13.A.3 a) del RIRPF. Si la entidad pagadora no resarce específicamente los gastos de estancia a sus comerciales, los trabajadores no pueden considerar ninguna cuantía exenta por este motivo, y tampoco pueden minorar sus ingresos íntegros por este concepto, de cara a la determinación de sus rendimientos netos.
Adicionalmente, en el artículo 22 de la NFIRPF se regulan los gastos deducibles de los rendimientos del trabajo, al disponer que: 'Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares, así como las cantidades que satisfagan los contribuyentes a las entidades o instituciones que, de conformidad con la normativa vigente, hayan asumido la prestación de determinadas contingencias correspondientes a la Seguridad Social. b) Las cantidades aportadas obligatoriamente a su organización política por los cargos políticos de elección popular, así como por los cargos políticos de libre designación. Estas cantidades tendrán como límite el 25 por 100 de los rendimientos íntegros obtenidos en el desempeño del citado puesto de trabajo, cuando éstos representen la principal fuente de renta del contribuyente. Únicamente podrán aplicarse lo previsto en esta letra aquellos contribuyentes incluidos en el modelo informativo a que se refiere la letra i) del artículo 117 de esta Norma Foral'.
Con respecto a las cuotas de la Seguridad Social abonadas por los trabajadores, se hace preciso analizar previamente cómo cotizan a la Seguridad Social los representantes de comercio. Así, el artículo 31.1 del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre, establece que: '1. Los sujetos de la obligación de cotizar al Régimen General de la Seguridad Social respecto de los representantes de comercio se regirán por las normas contenidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 22. En cambio, el sujeto obligado a efectuar las liquidaciones en los términos que regula el artículo 18 del presente Reglamento, así como el sujeto responsable del pago o cumplimiento de la obligación de cotizar será el propio representante, que deberá ingresar en su totalidad tanto las aportaciones propias como aquéllas que correspondan al empresario o, en su caso, empresarios con los que mantenga relación laboral. El empresario estará obligado a entregar al representante de comercio, en el momento de abonarle su retribución, la parte de cuota que corresponda a la aportación empresarial. Cuando el empresario no haga efectivo el indicado pago, la Tesorería General de la Seguridad Social procederá a reintegrar al representante de comercio, en el plazo y con los requisitos que se determinen, el importe de la aportación impagada por el empresario, iniciándose por el Organismo mencionado el procedimiento recaudatorio frente al empresario'.
Por su parte, el referido artículo 22 del mismo Reglamento dispone que: '1. Están sujetos a la obligación de cotizar al Régimen General de la Seguridad Social los trabajadores que, en razón de su actividad, se encuentren comprendidos en su campo de aplicación y los empresarios por cuya cuenta trabajen aquéllos. 2. Para las contingencias comunes, la cotización comprenderá dos aportaciones: a) La aportación de los empresarios. b) La aportación de los trabajadores. 3. Para las contingencias de accidentes de trabajo y de enfermedades profesionales, la cotización completa correrá a cargo exclusivamente de los empresarios'.
Teniendo en cuenta esta regulación y lo indicado en el artículo 105 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social (aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio), donde se determina que: 'será nulo todo pacto, individual o colectivo, por el cual el trabajador asuma la obligación de pagar total o parcialmente la prima o parte de la cuota a cargo del empresario', sólo cabe concluir que, en el supuesto de los representantes de comercio, la parte de la cuota de la Seguridad Social correspondiente a la aportación empresarial no tiene incidencia en la liquidación del IRPF del empleado, ni como ingreso ni como gasto deducible, ya que la obligación de cotizar recae sobre el empresario. De tal forma que no debe tenerse en cuenta esta cuantía a la hora de declarar los ingresos íntegros del trabajador, y éste no podrá deducir la cuota empresarial como un mayor gasto.
Finalmente, en relación con las obligaciones de la empresa como retenedora, el artículo 127 del RIRPF preceptúa que: '1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar en los primeros veinticinco días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior e ingresar su importe en la Diputación Foral de Bizkaia. No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinticinco primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan por el mes inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refieren los números 1º y 1º bis del apartado 3 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Como excepción, la declaración e ingreso correspondiente al mes de julio se efectuará durante el mes de agosto y los veinticinco primeros días naturales del mes de septiembre inmediato posterior. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta presentará declaración negativa cuando, a pesar de haber satisfecho rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, no hubiera procedido, por razón de su cuantía, la práctica de retención o ingreso a cuenta alguno. No procederá presentación de declaración negativa cuando no se hubieran satisfecho en el período de declaración rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta. Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable cuando se trate de retenedores u obligados a ingresar a cuenta que tengan la consideración de Administraciones públicas, incluida la Seguridad Social, cuyo último Presupuesto anual aprobado con anterioridad al inicio del ejercicio supere la cantidad de 6 millones de euros, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta correspondientes a las rentas a que se refieren los párrafos a) y c) del apartado 1 y el párrafo c) del apartado 2 del artículo 102 del presente Reglamento. No obstante, la retención e ingreso correspondiente, cuando la entidad pagadora del rendimiento sea la Diputación Foral de Bizkaia, se efectuará de forma directa. 2. El retenedor o el obligado a ingresar a cuenta deberá presentar, en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero, un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados en el año inmediato anterior. Asimismo, este plazo de presentación será el aplicable en los supuestos que la relación se presente telemáticamente o en soporte directamente legible por ordenador. No obstante, el modelo de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios, independientemente de su forma de presentación, se presentará en los primeros veinticinco días naturales del mes de enero. En estos resúmenes, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos: a) Nombre y apellidos. b) Número de Identificación Fiscal. c) Domicilio fiscal o residencia habitual según se trate de entidades o personas físicas, del socio, partícipe o beneficiario. d) Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas. e) Porcentajes de integración aplicados con arreglo a lo previsto en los artículos 19, 20 ó 41.3 de la Norma Foral del Impuesto. f) Circunstancias personales y familiares que hayan sido tenidas en cuenta por el pagador para la aplicación del porcentaje de retención correspondiente. g) Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado. h) Cantidades reintegradas al pagador procedentes de rentas devengadas en ejercicios anteriores. i) Gastos deducibles correspondientes a las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares, así como las cantidades que satisfagan los contribuyentes a las entidades o instituciones que, de conformidad con la normativa vigente, hayan asumido la prestación de determinadas contingencias correspondientes a la Seguridad Social, siempre que hayan sido deducidos por el pagador de los rendimientos. A las mismas obligaciones establecidas en los párrafos anteriores estarán sujetas las entidades domiciliadas residentes o representadas en territorio español, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores. 3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deban incluirse en el resumen anual a que se refiere el apartado anterior. La citada certificación deberá ponerse a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de autoliquidación por este Impuesto. A las mismas obligaciones establecidas en los párrafos anteriores estarán sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas en territorio español, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores. 4. Los pagadores deberán comunicar a los contribuyentes la retención o ingreso a cuenta practicado en el momento que satisfagan las rentas indicando el porcentaje aplicado. 5. Las declaraciones y certificados a que se refiere este artículo se realizarán en los modelos, forma y lugar que para cada clase de rentas establezca el diputado foral de Hacienda y Finanzas, quien, asimismo, podrá determinar los datos que deben incluirse en las declaraciones, estando obligado el retenedor u obligado a ingresar a cuenta a cumplimentar la totalidad de los datos contenidos en las declaraciones que le afecten. 6. La declaración e ingreso del pago a cuenta se efectuará en la forma, lugar y plazo que determine el diputado foral de Hacienda y Finanzas. Asimismo, el diputado foral de Hacienda y Finanzas podrá establecer los supuestos y condiciones, así como la forma, lugar y plazos de presentación de las declaraciones certificadas a que se refiere este artículo por medios telemáticos'.
Consecuentemente, además de la obligación de declarar e ingresar las retenciones practicadas, según lo indicado en este artículo 127.1 del RIRPF, los retenedores están obligados a presentar en enero un resumen anual de las retenciones practicadas durante el año anterior. En concreto, en lo que afecta a los rendimientos del trabajo, deben presentar el Modelo 190 (aprobado por Orden Foral 2994/2007, de 30 de noviembre), en el que han de consignar, entre otros datos, el importe de la rentas abonadas, y el de las dietas exceptuadas de gravamen que hayan satisfecho. Adicionalmente, el retenedor debe expedir a favor del retenido certificación acreditativa de las retenciones practicadas y de los restantes datos a él referidos que haya consignado en el Modelo 190, para lo cual debe cumplimentar el Modelo 10-T, aprobado por Orden Foral 448/2000, de 4 de febrero, en el que, dentro del apartado 'Retribuciones exentas', se habilita una casilla específica (número 25) para las dietas exceptuadas de gravamen.
Por todo ello, la entidad consultante debe incluir en el Modelo 190 que presente ante esta Administración el importe correspondiente a los rendimientos íntegros que satisfaga a sus comerciales con relación laboral de carácter especial, consignando en una casilla específica (clave L; subclave 01) las dietas exentas de gravamen que les abone (es decir, las dietas mediante las que resarza específicamente los gastos de locomoción, estancia y manutención que soporten dichos empleados, con los límites y condiciones previstos en el artículo 13.A del RIRPF). Si la empresa sólo resarce específicamente los gastos de estancia, únicamente deberá consignar como dietas exentas los importes que abone por este motivo (ya que las cuantías que puedan hacerse valor como dietas por gastos de locomoción y manutención operarán como gasto deducible de los rendimientos del trabajo, en la autoliquidación del Impuesto de los empleados). Si no resarce específicamente ninguna clase de gasto, nada deberá certificar como dieta exenta. Asimismo, la consultante no deberá incluir en el Modelo 190 el importe correspondiente a las cuotas empresariales de la Seguridad Social que pague a los empleados objeto de consulta, ya que se trata de unas cuantías que no suponen ni ingreso ni gasto para dichos empleados. Por último, la entidad compareciente deberá expedir a favor de los contribuyentes certificación acreditativa (Modelo 10-T) de los datos a ellos referidos que consigne en el Modelo 190.

References: Resolución 
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 15
 artículo 18
 Real Decreto 
 artículo 16
 artículo 13
 artículo 13
 artículo 103
 artículo 13
 artículo 13
 artículo 13
 artículo 22
 artículo 117
 artículo 31
 Real Decreto 
 artículo 22
 artículo 18
 artículo 22
 artículo 105
 Real Decreto 
 artículo 127
 artículo 71
 artículo 102
 artículo 127
 artículo 13