Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpp2-443-1142-13-rs-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184776008
Timestamp: 2020-05-25 18:45:53+00:00

Document:
ITPP2/443-1142/13/RS - Pismo wydane przez: Izba...
ITPP2/443-1142/13/RS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu dnia 21 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług świadczonych przez trenerów - jest prawidłowe.
W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług świadczonych przez trenerów.
Wnioskodawca (dalej: Klub lub Spółka) jest klubem sportowym prowadzącym działalność sportową w formie spółki kapitałowej, wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), m.in. w zakresie sprzedaży biletów na wydarzenia sportowe, usług marketingu, sprzedaży praw do transmisji telewizyjnych itp. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera/będzie zawierać, m.in. umowy cywilnoprawne stanowiące kontrakt o profesjonalne świadczenie usług trenerskich (dalej: Kontrakt) z trenerem prowadzącym zarejestrowaną działalność gospodarczą w Polsce (dalej: Trener) - działalność ta jest prowadzona na podstawie właściwych przepisów w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.
Działalność gospodarcza prowadzona przez Trenera.
Kontrakt zawierany jest na czas określony. Stroną Kontraktu jest Trener, który może prowadzić działalność albo jako zarejestrowany jednoosobowy przedsiębiorca, albo jako wspólnik spółki cywilnej, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonanego przez właściwy organ (przed zawarciem Kontraktu Trener formalnie rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej). Jednocześnie, Trener będący przedsiębiorcą zarejestrowanym w Polsce, posiada ważny REGON nadany mu przez właściwy organ. Jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (jako przedsiębiorca jednoosobowy lub w ramach spółki cywilnej), jak również zarejestrowanym płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne. Trener może zatrudniać pracowników oraz ponosić różnego rodzaju koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przykładowo:
* koszty związane z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji i licencji trenerskich wydanych przez właściwe organy (Zespół Licencjonowania i Kształcenia Trenerów PZPN),
* koszty dodatkowych kursów, szkoleń, nauki języków obcych,
* koszty kar związanych ze świadczeniem usług trenerskich, np. kary regulaminowe i dyscyplinarne płacone na rzecz organizatora rozgrywek piłkarskich na podstawie Regulaminu Dyscyplinarnego Polskiego Związku Piłki Nożnej bądź na rzecz Spółki na podstawie wewnętrznego regulaminu porządkowego, a także na zasadach określonych w odrębnych przepisach prawa powszechnie obowiązującego,
* koszty "budowy" własnego wizerunku (np. wydatki na sesje zdjęciowe),
* koszty obsługi prawnej, rachunkowej i administracyjnej (np. wydatki na doradztwo księgowe czy usługi telekomunikacyjne).
Dodatkowo, Trener może też podpisywać umowy cywilnoprawne na realizację określonych świadczeń z innymi podmiotami (np. z fundacjami, młodzieżowymi akademiami piłkarskimi itp.).
W zależności od charakteru wykonywanych świadczeń, Kontrakt z Trenerem może dotyczyć:
* stanowiska pierwszego trenera drużyny piłkarskiej Klubu (dalej: Pierwszy Trener),
* stanowiska drugiego trenera drużyny piłkarskiej Klubu (dalej: Drugi Trener),
* stanowiska trenera bramkarzy drużyny piłkarskiej Klubu (dalej: Trener Bramkarzy).
Postanowienia Kontraktu.
Pierwszy Trener.
Na podstawie Kontraktu, Trener realizujący świadczenia w charakterze Pierwszego Trenera jest/będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Klubu usług w zakresie prowadzenia drużyny piłkarskiej oraz innych usług określonych w Kontrakcie. W ramach czynności prowadzenia drużyny piłkarskiej Klubu, Pierwszy Trener zobowiązuje się do wykonywania na jego rzecz czynności profesjonalnego świadczenia usług trenerskich zgodnie z posiadanymi przez siebie uprawnieniami, które mogą obejmować m.in.:
* przygotowanie koncepcji funkcjonowania drużyny piłkarskiej,
* organizację i prowadzenie treningów drużyny piłkarskiej,
* opracowanie koncepcji taktycznych na poszczególne mecze drużyny piłkarskiej,
* prowadzenie drużyny piłkarskiej w meczach ligowych i pucharowych,
* ocenę poszczególnych piłkarzy dla członków zarządu Klubu.
Z kolei w zakresie innych usług określonych w Kontrakcie, Pierwszy Trener zobowiązuje się do świadczenia dodatkowych usług w zakresie promocji i marketingu, takich jak np.:
* uczestnictwo w organizowanych przez Klub akcjach reklamowych i marketingowych,
* przekazanie praw do wizerunku;
* udział w programach telewizyjnych i radiowych.
Z tytułu wykonywania obowiązków określonych w Kontrakcie, Pierwszemu Trenerowi przysługuje stałe wynagrodzenie określone kwotowo. Jednocześnie Kontrakt może zawierać postanowienia, określające jaki procent wynagrodzenia przypada na realizację świadczeń w zakresie reklamy i marketingu, na realizację świadczeń w zakresie przekazania na rzecz Klubu praw do rozpowszechniania wizerunku Pierwszego Trenera oraz na realizacje świadczeń w zakresie prowadzenia drużyny piłkarskiej Klubu. Ponadto, przysługuje jemu wynagrodzenie w postaci nagród za osiągane w trakcie sezonu wyniki sportowe; wysokość tych nagród określona została w regulaminach wewnętrznych Klubu. Co więcej, Pierwszemu Trenerowi przysługuje także określone kwotowo w Kontrakcie dodatkowe wynagrodzenie za osiągnięcie określonego wyniku sportowego przez drużynę piłkarską Klubu na koniec sezonu.
Drugi Trener.
Na podstawie Kontraktu, Trener realizujący świadczenia w charakterze Drugiego Trenera jest/będzie zobowiązana do świadczenia na rzecz Klubu usług w zakresie prowadzenia drużyny piłkarskiej Klubu. W ramach czynności prowadzenia drużyny piłkarskiej Klubu, Drugi Trener zobowiązuje się do wykonywania na jego rzecz czynności profesjonalnego świadczenia usług trenerskich zgodnie z posiadanymi przez siebie uprawnieniami, które mogą obejmować m.in.:
* współpracę z Pierwszym Trenerem w zakresie przygotowania koncepcji funkcjonowania drużyny piłkarskiej,
* współpracę z Pierwszym Trenerem w zakresie opracowania koncepcji taktycznych na poszczególne mecze drużyny piłkarskiej,
* inną współpracę ze sztabem drużyny piłkarskiej Klubu w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonywania Kontraktu;
* udział w programach telewizyjnych i radiowych,
* przekazanie na rzecz Klubu prawa do rozpowszechniania wizerunku Drugiego Trenera.
Z tytułu wykonywania obowiązków określonych w Kontrakcie, Drugiemu Trenerowi przysługuje stałe wynagrodzenie określone kwotowo. Jednocześnie Kontrakt może zawierać postanowienia, określające jaki procent wynagrodzenia przypada na realizację świadczeń w zakresie reklamy i marketingu, na realizację świadczeń w zakresie przekazania na rzecz Klubu praw do rozpowszechniania wizerunku Drugiego Trenera oraz na realizację pozostałych świadczeń, związanych ściśle z prowadzeniem drużyny piłkarskiej Klubu. Ponadto, przysługuje jemu wynagrodzenie w postaci nagród za osiągane w trakcie sezonu wyniki sportowe; wysokość tych nagród określona została w regulaminach wewnętrznych Klubu.
Trener Bramkarzy.
Na podstawie Kontraktu, Trener realizujący świadczenia w charakterze Trenera Bramkarzy jest/będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Klubu usług w zakresie prowadzenia jego drużyny piłkarskiej. W ramach prowadzenia drużyny piłkarskiej Klubu, zobowiązuje się do wykonywania na jego rzecz czynności profesjonalnego świadczenia usług trenerskich zgodnie z posiadanymi przez siebie uprawnieniami, które mogą obejmować m.in.:
* organizację i prowadzenie treningów bramkarzy drużyny piłkarskiej Klubu,
* przekazanie na rzecz Klubu prawa do rozpowszechniania wizerunku Trenera Bramkarzy.
Z tytułu wykonywania obowiązków określonych w Kontrakcie, Trenerowi Bramkarzy przysługuje stałe wynagrodzenie określone kwotowo. Jednocześnie Kontrakt może zawierać postanowienia, określające jaki procent wynagrodzenia przypada na realizację świadczeń w zakresie reklamy i marketingu, na realizację świadczeń w zakresie przekazania na rzecz Klubu praw do rozpowszechniania wizerunku Trenera Bramkarzy oraz na realizację pozostałych świadczeń, związanych ściśle z prowadzeniem drużyny piłkarskiej Klubu. Ponadto, przysługuje jemu wynagrodzenie w postaci nagród za osiągane w trakcie sezonu wyniki sportowe; wysokość tych nagród określona została w regulaminach wewnętrznych Klubu.
Biorąc pod uwagę opisane powyżej postanowienia Kontraktu z Trenerem realizującym świadczenia odpowiednio w charakterze Pierwszego Trenera, Drugiego Trenera albo Trenera Bramkarzy, Spółka pragnie zauważyć, że w przypadku każdego ze wskazanych Kontraktów obowiązki Trenera sprowadzają się w praktyce do realizacji świadczeń w zakresie ściśle rozumianego prowadzenia (trenowania) drużyny piłkarskiej Klubu, dodatkowych świadczeń w zakresie reklamy i marketingu oraz przekazania praw do dysponowania wizerunkiem Trenera (pomimo faktu, że obowiązki te niekiedy są zbiorczo traktowane jako świadczenia w zakresie prowadzenia drużyny piłkarskiej).
Swoboda prowadzenia działalności przez Trenera.
Zgodnie z zapisami art. 4 ust. 1 Uchwały Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej określającej zasady regulujące stosunki pomiędzy klubem sportowym a trenerem piłki nożnej (dalej: uchwala PZPN), Trener może w ciągu jednej rundy rozgrywkowej pracować tylko w jednym klubie występującym w tej samej klasie rozgrywkowej. W konsekwencji, równolegle może świadczyć usługi trenerskie w klubach niższych klas rozgrywkowych, szkółkach piłkarskich, fundacjach zajmujących się szkoleniem zawodników, czy w reprezentacjach narodowych. Dodatkowo w art. 16 uchwały PZPN wskazano, że Trener nie może prowadzić innej działalności gospodarczej jedynie w zakresie, w jakim utrudnia mu ona pełne zaangażowanie w prowadzenie zespołu piłkarskiego, chyba że klub wyrazi na piśmie zgodę na taką działalność. Powyższe ograniczenia wynikające z uchwały dotyczą jedynie Kontraktu zawieranego przez Spółkę z Pierwszym Trenerem, nie obejmują świadczeń wykonywanych przez Drugiego Trenera i Trenera Bramkarzy, tym samym mogą oni swobodnie prowadzić działalność gospodarczą. Trener wykonując swoje czynności jest niezależny co do sposobu i metody treningu, których nikt, w tym zarząd Klubu, nie może mu narzucić, choć Pierwszy Trener, Drugi Trener oraz Trener Bramkarzy muszą ściśle ze sobą współpracować w ramach podjętych przez nich indywidualnych obowiązków.
Kontrakt nie zawiera też waloru ścisłego podporządkowania, gdyż Trener sam planuje rozkład zajęć, zarówno swoich, jak też podległych mu zawodników samodzielnie określając czas i miejsce treningu, czy też innych zajęć. To Trener decyduje o sposobie przeprowadzania zajęć, o wyjściowej "Jedenastce" na konkretny mecz, czy o zmianach podczas meczu.
Ryzyko gospodarcze ponoszone przez Trenera.
Kontrakt nie zawiera postanowienia, że to Spółka ponosi ryzyko gospodarcze/odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Trenera. W szczególności, w ramach prowadzonej działalności, Trener ponosić może następujące rodzaje odpowiedzialności:
I. Odpowiedzialność dyscyplinarną wobec Polskiego Związku Piłki Nożnej na podstawie Regulaminu Dyscyplinarnego PZPN z tytułu:
niesportowego zachowania podczas meczu,
zachowania rasistowskiego, pogardliwego lub dyskryminującego,
nieprzybycia na konferencję prasową,
naruszenia nietykalności sędziego lub innej osoby w związku z meczem piłkarskim,
prowokowania kibiców,
wypowiedzi poniżających,
naruszenia statutu PZPN,
uczestnictwa w zakładach bukniacherskich,
czynnej i biernej korupcji w sporcie.
Odpowiedzialność z tytułu naruszenia Regulaminu Dyscyplinarnego PZPN sprowadzać się może do ponoszenia kar pieniężnych, dyskwalifikacji czasowej (co w konsekwencji może prowadzić nawet do pozbawienia Trenera prawa do wynagrodzenia), zawieszenia lub pozbawienia licencji trenerskiej.
II. Odpowiedzialność dyscyplinarną wobec klubu sportowego - na zasadach określonych w wewnętrznych regulaminach klubowych.
Odpowiedzialność z tytułu naruszenia wewnętrznych regulaminów klubowych sprowadzać się może do ponoszenia kar pieniężnych.
III. Odpowiedzialność cywilną wobec osób trzecich (menadżerów, zawodników, sędziów, dziennikarzy, działaczy piłkarskich, innych trenerów itp.) na zasadach określonych w art. 429 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym podmiot powierzający wykonanie czynności (w opisywanym stanie faktycznym Klub) nie ponosi odpowiedzialności za działania osoby trudniącej się wykonywaniem danych czynności, jeśli mieszczą się one w zakresie działalności zawodowej tej osoby (Trener).
IV. Odpowiedzialność karną - na podstawie art. 46-50 ustawy z dnia 15 lipca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2010 r. Nr 127, poz. 857 z późn. zm., dalej: ustawa o sporcie). Odpowiedzialność ta obejmuje czyny zabronione polegające m.in. na:
* przyjmowaniu korzyści majątkowych lub osobistych w związku z zawodami sportowymi lub żądaniu takich korzyści w zamian za nieuczciwe zachowanie, co może mieć wpływ na wynik tych zawodów (sprzedajność sportowa);
* udzielaniu albo obietnicy udzielania korzyści majątkowej lub osobistej w związku z nieuczciwym zachowaniem mogącym mieć wpływ na wynik zawodów sportowych (przekupstwo sportowe);
* udziale w zakładach wzajemnych dotyczących zawodów sportowych, do których odnosi się wiadomość o sprzedajności sportowej lub przekupstwie sportowym, lub ujawnienie takiej wiedzy w celu wzięcia udziału przez inną osobę w takich zakładach;
* pośrednictwie w ustaleniu określonego wyniku zawodów sportowych w zamian za korzyść majątkową lub osobistą, albo jej obietnicę;
* udzielaniu obietnicy korzyści majątkowej lub osobistej w zamian za pośrednictwo w ustaleniu określonego wyniku zawodów sportowych polegającej na bezprawnym wywarciu wpływu na zachowanie osoby pełniącej funkcję w polskim związku sportowym lub podmiocie działającym na podstawie umowy zawartej z tym związkiem, lub podmiocie działającym z jego upoważnienia, w związku z pełnieniem tej funkcji.
Czy Spółka ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Trenera z tytułu realizacji opisanych wyżej świadczeń.
Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Trenera w związku ze świadczeniem opisywanych wyżej usług na jego rzecz.
Wynika to z faktu, że przedmiotowe faktury VAT dokumentują czynności opodatkowane VAT wykonane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, które są związane z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach VAT otrzymanych przez podatnika VAT z tytułu nabycia towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji, nie podlega dyskusji fakt, że faktury VAT wystawiane przez Trenera z tytułu świadczenia przez niego usług wskazanych w opisywanym stanie faktycznym (a tym samym podatek naliczony wykazany na tych fakturach) są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę. Z tego względu nie powinno budzić wątpliwości, że posiada generalne prawo do odliczenia VAT z faktur VAT dokumentujących nabycie powyższych usług (w zakresie prowadzenia drużyny piłkarskiej Klubu oraz innych usług wskazanych w Kontrakcie). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają klauzule, które ograniczają generalne prawo do odliczenia, jeśli faktury VAT nie spełniają określonych wymogów formalnych. Jedna z takich klauzul ograniczających odliczenie jest zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia faktury VAT w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą VAT nie podlega opodatkowaniu VAT. Przedmiotowa klauzula dotyczy sytuacji, w której faktura VAT dokumentuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, co oznacza, że podatek został naliczony nienależnie na tej fakturze (skoro naliczenie nie powinno mieć miejsca, to nie ma również możliwości odliczenia podatku z takiej faktury). Aby przedmiotowa klauzula miała zastosowanie to:
* dana czynność (nieprawidłowo dokumentowana fakturą VAT) nie stanowi czynności opodatkowanej VAT (wskazanej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), albo
* dana czynność nie została wykonana przez podatnika VAT (określonego w art. 15 ustawy).
W przedmiotowej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że usługi wskazane w Kontrakcie stanowią czynności opodatkowane VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy (tekst jedn.: świadczenie usług za wynagrodzeniem na terytorium kraju). Dlatego też, celem potwierdzenia, że klauzula zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma zastosowania w sprawie, gdyż powyższe czynności opodatkowane VAT są wykonywane przez podatnika VAT (innymi słowy, że Trener jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy).
Poniżej Spółka wykaże, że Trener wykonujący usługi określone w Kontrakcie na rzecz Spółki działa jak podatnik VAT, w efekcie czego, ograniczenie odliczenia VAT wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma zastosowania w sprawie.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego wynika, że każda działalność nosząca znamiona działalności gospodarczej skutkuje, że podmiot ją wykonujący staje się podatnikiem.
Poniżej Spółka wykaże dlaczego uważa, że działalność prowadzona przez Trenera w zakresie świadczenia Usług będących przedmiotem Kontraktu stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług a przez to Trener powinien być traktowany jak podatnik w odniesieniu do świadczonych przez siebie usług.
Jak wskazano powyżej, Kontrakt jest zawierany pomiędzy Spółką a Trenerem będącym zarejestrowanym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonanego przez właściwy organ (w formie jednoosobowej działalności gospodarczej łub jako wspólnik spółki cywilnej). Jednocześnie, Trener będący przedsiębiorcą zarejestrowanym w Polsce, posiada ważny numer REGON nadany mu przez właściwy organ, a także jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Definicja działalności gospodarczej wskazana w ustawie o podatku od towarów i usług jest bardzo szeroka. Nie ma w niej ograniczenia co do charakteru usług, które mogą być objęte zakresem prowadzenia działalności gospodarczej (działalność gospodarcza może być prowadzona m.in. w zakresie wolnych zawodów, tj. działalność adwokacka, aptekarska, lekarska, kuratorska, czy diagnostyczna). W efekcie, z perspektywy definicji działalności gospodarczej wskazanej w ustawie, brak jest przeszkód aby działalność polegająca na świadczeniu usług prowadzenia drużyny piłkarskiej Klubu była przedmiotem działalności gospodarczej. W opinii Spółki, brak jest również przeszkód aby uznać, że świadczenie przez Trenera dodatkowych usług określonych w Kontrakcie w postaci działań o charakterze marketingowym stanowi działalność gospodarczą. Tego typu świadczenia są powszechne w obrocie gospodarczym, kiedy kontrahent zobowiązuje się wspierać swojego partnera biznesowego w jego działaniach marketingowych (w zamian za wynagrodzenie). W tej sytuacji bowiem Trener działa w zbliżony sposób do "agencji marketingowej" - realizuje czynności marketingowe na zlecenie Spółki. W praktyce funkcjonowania klubów piłkarskich (Spółki) strategia marketingowa jest budowana w oparciu o wizerunki zawodników, czy trenerów oraz akcje promocyjne i inne wydarzenia rozrywkowe z ich udziałem. Z tej przyczyny w interesie Spółki jest uzyskanie od Trenera pakietu odpłatnych usług marketingowych, który pozwala na pozyskiwanie przez nią źródeł dodatkowych przychodów w postaci sponsorów klubu piłkarskiego lub wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz osób trzecich przy udziale Trenera. Brak jest również przeszkód by uznać, że udostępnianie przez Trenera własnego wizerunku na rzecz Spółki stanowi działalność gospodarczą. Wykorzystywanie/udostępnianie praw czy innych wartości niematerialnych i prawnych może być traktowane jako element prowadzonej działalności gospodarczej (co wynika również z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy). Wizerunek stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jest bowiem dobrem osobistym, które co prawda nie jest zbywalne, niemniej jednak może zostać udostępnione, trzeba więc przyjąć, że czerpanie korzyści z ciągłego udostępniania własnego wizerunku może stanowić osiąganie zysku w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z praktyką rynkową i podatkową, jeśli dany podmiot jest właścicielem marki, logo, czy jakichkolwiek innych aktywów niematerialnych, którymi może dysponować, to udostępnianie tych aktywów (dóbr osobistych) za wynagrodzeniem stanowi działalność gospodarczą.
Zorganizowany i ciągły charakter działalności prowadzonej przez Trenera.
Działalność w zakresie prowadzenia drużyny piłkarskiej Klubu prowadzona przez Trenera jest działalnością w pełni profesjonalną i w pełni zorganizowaną. Trener jako przedsiębiorca, który zamierza osiągać przychody (korzyści) z wykonywania usług w tym zakresie, aby sprostać wymaganiom rynkowym, musi być należycie przygotowany do ich świadczenia. Celem ich świadczenia, Trener podejmuje określone działania przygotowawcze, może zatrudniać pracowników oraz ponosić różnego rodzaju koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przykładowo:
* koszty związane z uzyskaniem odpowiednich uprawnień zawodowych, kwalifikacji i licencji trenerskich (np. wydanych przez Zespół Licencjonowania i Kształcenia Trenerów PZPN),
* koszty kar związanych ze świadczeniem usług trenerskich, np. kary regulaminowe i dyscyplinarne płacone na rzecz organizatora rozgrywek piłkarskich na podstawie Regulaminu Dyscyplinarnego Polskiego Związku Piłki Nożnej, bądź na rzecz Spółki na podstawie Regulaminu Nagród i Kar obowiązującego w Spółce;
* koszty obsługi prawnej, rachunkowej i administracyjnej (np. wydatki na doradztwo księgowe, czy usługi telekomunikacyjne).
Działalność w zakresie prowadzenia drużyny piłkarskiej Klubu (świadczenie Usług trenerskich) prowadzona przez Trenera jest działalnością wykonywaną w sposób częstotliwy. Jak wskazano w stanie faktycznym, Trener zawierający Kontrakty ze Spółką niekiedy prowadzi taką działalność przez kilka lat. Taka działalność może być oferowana na rzecz różnych podmiotów, w zależności od popytu rynkowego na nabycie tego typu usług. Nie ulega więc wątpliwości, że decydując się na rejestrację tej działalności, zamierza z niej osiągać przychody (korzyści) w sposób częstotliwy (tekst jedn.: dopuszcza możliwość świadczenia usług w ramach działalności na rzecz różnych podmiotów), co potwierdza, że świadczenie opisywanych usług stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, Trener ponosi ryzyko jakości świadczonych przez siebie usług. Istotna część wynagrodzenia Trenera określonego Kontraktem jest uzależniona od bieżących wyników sportowych drużyny piłkarskiej Klubu oraz niekiedy, od wyniku sportowego osiągniętego przez drużynę na koniec sezonu. Innymi słowy, czym lepszy wynik sportowy osiąga zespół piłkarski, tym wyższe są możliwości zarobkowania. Zorganizowany i ciągły charakter działalności gospodarczej w pełni odnosi się także do dodatkowych usług określonych w Kontrakcie. W szczególności, działalność marketingowa i w zakresie przekazywania praw do wizerunku prowadzona przez Trenerów jest działalnością w pełni profesjonalną i w pełni zorganizowaną. Działalność marketingowa oraz w zakresie przekazywania praw do wizerunku Trenera jest działalnością wykonywaną w sposób częstotliwy. Tego typu działalność może być bowiem wykonywana stale, również po zakończeniu kariery trenerskiej lub w sytuacji, gdy Trener nie wykonuje w danym momencie usług prowadzenia drużyny piłkarskiej klubu. W rzeczywistości bowiem, jeśli Trener kończy karierę trenerską lub też nie świadczy usług trenerskich na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, świadczenie usług marketingowych lub przekazywanie wizerunku jest jednym z nielicznych sposobów uzyskiwania przychodów (w ekstremalnych przypadkach może stanowić jedyne źródło przychodu). Nie ulega więc wątpliwości, że decydując się na rejestrację tej działalności gospodarczej, Trener zamierza osiągać przychody (korzyści) z działalności marketingowej i wizerunkowej w sposób częstotliwy (co więcej dopuszcza możliwość świadczenia usług marketingowych w ramach działalności na rzecz różnych podmiotów), co potwierdza, że świadczenie tych usług stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej.
Możliwość świadczenia usług będących przedmiotem Kontraktu na rzecz innych podmiotów.
Z uwagi na profesjonalny i ciągły charakter prowadzonej działalności, Trener jest przygotowany aby w każdym momencie świadczyć takie same usługi na rzecz dowolnych podmiotów, z którymi zawrze odpowiednie umowy. Należy zaznaczyć, że w przypadku zawarcia Kontraktu ze Spółką, oferowanie usług w zakresie prowadzenia drużyny piłkarskiej na rzecz wszystkich zainteresowanych podmiotów jest w pewnym stopniu ograniczone. Powyższe wynika m.in. z wiążących Trenera zapisów regulaminów związkowych. I tak, zgodnie z art. 4 ust. 1 uchwały PZPN, Trener może w ciągu jednej rundy rozgrywkowej pracować tylko w jednym klubie występującym w tej samej klasie rozgrywkowej. Niemniej jednak, po zakończeniu rundy rozgrywkowej, ma dowolność w wyborze kolejnego kontrahenta. Co więcej, ograniczenia w prowadzeniu działalności konkurencyjnej dotyczą wyłącznie prowadzenia drużyn piłkarskich występujących w tej samej klasie rozgrywkowej w czasie danej rundy w okresie, kiedy dany Trener jest związany kontraktem z jednym klubem. Nie dotyczą natomiast świadczenia usług podobnych na rzecz innych podmiotów niż kluby sportowe występujące w tej samej klasie rozgrywkowej (takich jak np. kluby z niższych klas rozgrywkowych, reprezentacje narodowe, szkółki piłkarskie itp.). Co więcej, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 7 pkt 2 ww. uchwały, Trener może zawrzeć Kontrakt z klubem występującym na tym samym szczeblu rozgrywkowym, jeżeli do zakończenia wiążącego go kontraktu z innym klubem pozostało 6 miesięcy lub mniej. Tym samym w powyższych okolicznościach ma możliwość nieskrępowanego oferowania swoich usług wszystkim zainteresowanym podmiotom również w okresie obowiązywania umów łączących go z innymi podmiotami. Ponadto, odwołując się do art. 16 uchwały, należy stwierdzić, że Trener w trakcie obowiązywania kontraktu nie może prowadzić jedynie działalności gospodarczej utrudniającej pełne zaangażowanie w reprezentowanie klubu (chyba, że klub wyrazi na to zgodę). Przywołane regulacje stanowią przepisy o charakterze antykonkurencyjnym. Piłkarskie przepisy związkowe zdają się wprowadzać pewne ograniczenia w świadczeniu piłkarskiej działalności gospodarczej przez Trenera, niemniej jednak nie negują, że taka działalność może być prowadzona profesjonalnie (przez przedsiębiorców). Co więcej, z ograniczeń w świadczeniu usług będących przedmiotem Kontraktu na rzecz konkurencji można wywieść, że takich ograniczeń nie ma w przypadku usług świadczonych przez Trenera na rzecz podmiotów niekonkurencyjnych (reprezentacja narodowa, działalność charytatywna, itp.). Powyższe potwierdza, że świadczenie usług przez niego stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zaznacza, że powyższe ograniczenia dotyczą wyłącznie działalności Trenera wykonującego świadczenia w charakterze Pierwszego Trenera, nie obejmują zaś swoim zakresem świadczeń realizowanych przez Drugiego Trenera i Trenera Bramkarzy, którzy mogą praktycznie bez jakichkolwiek ograniczeń wykonywać działalność gospodarczą także na rzecz podmiotów wskazanych w uchwale PZPN, nie naruszając w ten sposób przepisów związkowych.
Podobnie trzeba również wskazać, że Kontrakt zawierany pomiędzy Spółką a Trenerem nie zawiera istotnych ograniczeń w świadczeniu innych usług określonych w Kontrakcie. Przepisy związkowe też nie zawierają ograniczeń w odniesieniu do m.in. udostępniania wizerunku, a więc usług realizowanych przez Trenera na rzecz Klubu. Fakt, że dany Trener jest związany Kontraktem z Klubem nie oznacza więc, że nie ma on możliwości świadczenia usług marketingowych lub w zakresie udostępniania wizerunku na rzecz innych podmiotów. Praktyką rynkową jest np. zawieranie przez trenerów indywidualnych kontraktów z firmami sportowymi, na rzecz których świadczą oni usługi reklamowe. Z tego też względu, Trener świadczący usługi marketingowe na rzecz Spółki ma również możliwość świadczenia podobnych usług na rzecz innych podmiotów na rynku (z zastrzeżeniem regulacji o zakazie konkurencji), co potwierdza, że świadczenie tego typu usług następuje w ramach działalności gospodarczej.
Wyłączenie z definicji działalności gospodarczej.
Jak wskazano powyżej, działalność Trenera polegająca na świadczeniu określonych w Kontrakcie usług na rzecz Spółki spełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście Spółka wskazuje, że w sprawie nie mają zastosowania również wyłączenia z definicji działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 3 ustawy, a w szczególności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dotyczący m.in. działalności wykonywanej osobiście/działalności na podstawie zlecenia (w rozumieniu przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych). W świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co do zasady, każda działalność stanowi samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, z wyjątkiem działalności spełniającej łącznie poniższe warunki:
* umowa łącząca zleceniodawcę i zleceniobiorcę określa warunki wykonywania pracy,
* umowa łącząca zleceniodawcę i zleceniobiorcę określa wynagrodzenie za pracę,
* umowa łącząca zleceniodawcę i zleceniobiorcę określa odpowiedzialność zleceniodawcy wobec osób trzecich.
Spółka pragnie zaznaczyć, że w jej ocenie, wskazane wyżej wyłączenie z definicji działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie ma zastosowania w sprawie. Kontrakt nie określa bowiem w dostatecznym stopniu warunków wykonywania pracy przez Trenera i nie zawiera przez to waloru odpowiedniego przyporządkowania Trenera w stosunku do Spółki. Na mocy Kontraktu, Spółka posiada bardzo ograniczony wpływ na to w jaki sposób wykonywane są przez Trenera na jej rzecz usługi określone w Kontrakcie. Dla przykładu, Trener pozostaje niezależny od Spółki w zakresie realizacji swoich obowiązków związanych z prowadzeniem drużyny piłkarskiej (np. określania strategii funkcjonowania drużyny, określania taktyki na każdy mecz, ustalania metod prowadzenia treningu itp.), a Spółka weryfikuje, co do zasady, wyłącznie ostateczny rezultat wykonywanych usług (np. w postaci wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w formie nagród). Ponadto, w ocenie Spółki, wskazane powyżej wyłączenie z definicji działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie ma zastosowania w sprawne, również z uwagi na fakt, że Kontrakt zawarty pomiędzy Spółką a Trenerem nie zawiera postanowień, że to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Trenera. Co więcej, tego typu przeniesienia odpowiedzialności za działania Trenera na Spółkę nie można domniemywać z innych przepisów prawa, czy też regulacji w zakresie działalności piłkarskiej. Po pierwsze, Spółka zwraca uwagę na art. 429 k.c. Przepis ten potwierdza, że jeśli czynność jest podejmowana w ramach działalności gospodarczej, to odpowiedzialność cywilnoprawną za skutki tej czynności ponosi wykonawca (a nie zleceniodawca). Taka zasada obowiązuje również w świecie piłkarskim - jeśli Trener dopuści się np. deliktu w stosunku do innej osoby/naruszenia umowy zawartej przez Trenera z osobą trzecią, to osoba trzecia ma roszczenie cywilnoprawne w stosunku do Trenera, a nie wobec klubu, na rzecz którego Trener świadczy usługi (np. wobec Spółki). Tytułem przykładu - jeśli Trener nie wypłaci należnego wynagrodzenia swojemu doradcy finansowemu lub księgowemu (w związku z prowadzeniem działalności określonej w Kontrakcie), to Trener (a nie Spółka) ponosi bezpośrednią odpowiedzialność cywilnoprawną wobec kontrahenta Trenera. Po drugie, to dany Trener ponosi odpowiedzialność za swoje działanie związane z rozgrywkami piłkarskimi. Jeśli np. dany Trener otrzyma upomnienie w trakcie oficjalnego meczu (w danych rozgrywkach) za naruszenie zasad określonych w Regulaminie Dyscyplinarnym Polskiego Związku Piłki Nożnej (np. z tytułu niesportowego zachowania podczas meczu, czy zachowania rasistowskiego), to Trener podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej i ma obowiązek uiszczenia kary z tytułu otrzymania tego upomnienia do organizatora rozgrywek. Po trzecie, jeśli popełni czyn zabroniony przez regulacje piłkarskie (np. będzie uczestniczył w zakładach bukmacherskich), to odpowiedzialność z tego tytułu ponosi Trener, a nie Spółka. Praktyczną konsekwencją dla Trenera jest nałożenie kary (tak finansowej, jak i zawieszenia, bądź dyskwalifikacji i pozbawienia licencji trenerskiej, co uniemożliwia efektywne wykonywanie Kontraktu przez Trenera) zarówno przez PZPN (Regulaminy Dyscyplinarny PZPN), jak i Spółkę (Regulamin Nagród i Kar). Po czwarte, jeżeli Trener naruszy określone przepisy ustawy o sporcie (np. poprzez przyjęcie korzyści materialnej lub obietnicę takiej korzyści będzie wpływał na wynik zawodów sportowych), to niezależenie od opisanej powyżej odpowiedzialności finansowej i dyscyplinarnej wobec PZPN, Trener podlega odpowiedzialności karnej (w opisywanym przykładzie na podstawie art. 46 ustawy o sporcie). W rezultacie, brak jest podstaw by przyjąć, że to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działanie Trenera. Dlatego też, wyłączenie świadczenia usług określonych Kontrakcie przez Trenera z definicji działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie ma zastosowania w sprawie.
Praktyka rynkowa i praktyka organów podatkowych.
Spółka podkreśla, że zgodnie z przywoływanymi przepisami związkowymi, w pełni dopuszczalne jest, aby Trener związał się z jakimkolwiek klubem w Polsce kontraktem o prowadzenie drużyny piłkarskiej klubu oraz świadczenie innych usług na rzecz klubu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto Spółka wskazuje, że możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trenerów została potwierdzona w następujących interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe:
interpretacji indywidualnej wydanej dnia 4 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów, nr lPPPl/443-596/12-2/Igo;
interpretacji indywidualnej wydanej dnia 1 lutego 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów, nr IBPP3/443-964/09/PK.
W ocenie Spółki, ma prawo do odliczenia VAT z faktur VAT wystawianych przez Trenera z tytułu świadczenia na jej rzecz ogółu usług określonych w Kontrakcie. Wynika to z następujących faktów:
* usługi określone w Kontrakcie, tak w zakresie usług prowadzenia drużyny piłkarskiej Klubu jak i innych usług, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) i są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę,
* Trener działa jak podatnik VAT w związku ze świadczeniem określonych w Kontrakcie usług, a w szczególności:
* prowadzi zorganizowaną i profesjonalną działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług prowadzenia drużyny piłkarskiej oraz innych usług (usługi te mogą być oferowane na rynku na rzecz innych podmiotów),
* Spółka nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za działania Trenera w zakresie świadczenia określonych w Kontrakcie usług (odpowiedzialność tę ponosi sam Trener),
* usługi będące przedmiotem Kontraktu pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT podejmowanymi przez Spółkę.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

References: art. 14
 art. 4
 art. 16
 art. 429
 art. 46
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 5
 art. 15
 art. 5
 art. 88
 art. 15
 art. 88
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 4
 art. 7
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 429
 art. 46
 art. 15
 art. 47