Source: http://kraken.slv.cz/10Afs18/2015
Timestamp: 2017-09-26 12:56:19+00:00

Document:
10Afs18/2015
10 Afs 18/2015-48
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Zdeòka Kühna, soudkynì Daniely Zemanové a soudce Miloslava Výborného v právní vìci ¾alobkynì: MPM Invest s. r. o., se sídlem Rokycanova 2798, Pardubice, zast. JUDr. Ing. Tomá¹em Matou¹kem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 10. 7. 2014, èj. 17495/14/5000-14503-703460, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 17. 12. 2014, èj. 52 Af 40/2014-90,
[1] Finanèní úøad pro Pardubický kraj jako správce danì dvìma zaji¹»ovacími pøíkazy ze dne 16. 4. 2014 ulo¾il podle § 167 odst. 1 daòového øádu ¾alobkyni, aby ve lhùtì do tøí pracovních dnù zajistila úhradu dosud nestanovené danì z pøidané hodnoty (DPH) za zdaòovací období leden 2011 slo¾ením jistoty na depozitní úèet správce danì ve vý¹i 2.996.763 Kè, a aby ve stejné lhùtì zajistila úhradu dosud nestanovené DPH za zdaòovací období únor 2011 slo¾ením jistoty na depozitní úèet správce danì ve vý¹i 3.288.021 Kè.
[2] ®alovaný svým rozhodnutím oznaèeným v záhlaví tohoto rozsudku zamítl odvolání ¾alobkynì proti obìma zaji¹»ovacím pøíkazùm.
[3] ®alobkynì proti rozhodnutí ¾alovaného podala obsáhlou ¾alobu, kterou krajský soud zamítl svým rozsudkem rovnì¾ oznaèeným v záhlaví. V rozsudku uvedl, ¾e pro naplnìní hypotézy § 167 odst. 1 daòového øádu postaèí odùvodnìná obava o nedobytnosti pohledávky dosud nesplatné danì anebo spojení výbìru takové danì se znaènými obtí¾emi. Je tedy dle krajského soudu zjevné, ¾e se nejedná o prokazování skutkového stavu, nýbr¾ o zji¹tìní indicií, které dùvodnì nasvìdèují závìru o pøedpokladu nedobytnosti èi znaèných obtí¾í pøi vybírání danì. V daném pøípadì správce danì takovéto indicie shromá¾dil. Hlavní okolností, z ní¾ správce danì vycházel, je pøitom prokázaná skuteènost, ¾e spoleènost AVARRIO, s. r. o., pouze deklarovala uskuteènìní obchodù s komoditou zlatých slitkù nízké ryzosti (jejich nabytí od právního pøedchùdce), a to v rozporu s prokázanou skuteèností, pøièem¾ ¾alobkynì obchodovala se zlatými slitky poøizovanými dle fakturace právì od spoleènosti AVARRIO, u nich¾ v¹ak nebyl zji¹tìn jejich pravý pùvod. Krajský soud neshledal u správce danì ani ¾ádná procesní pochybení.
II. Struèné shrnutí argumentù uvedených v kasaèní stí¾nosti a ve vyjádøení ¾alované
[4] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) v kasaèní stí¾nosti napadá rozsudek krajského soudu pro jeho nepøezkoumatelnost, nebo» se krajský soud nevypoøádal se v¹emi ¾alobními body, a dokonce zcela opominul stì¾ovatelkou navr¾ené dùkazy. Jakkoliv stì¾ovatelka pova¾uje rozsudek krajského soudu za nepøezkoumatelný, pro právní jistotu se dále zabývá i nezákonností pøedmìtného rozsudku pro nesprávné posouzení právní otázky. Stì¾ovatelka nesouhlasí, ¾e správce danì, ¾alovaný a soud zalo¾ili svá rozhodnutí na indiciích ; právní pøedpisy takovýto pojem vùbec neznají. Stì¾ovatelka polemizuje té¾ se závìrem krajského soudu, podle nìho¾ klíèovým dùvodem pro aplikaci § 167 odst. 1 daòového øádu je protiprávní èinnosti spoleènosti AVARRIO. Není toti¾ vùbec jasné, jak se na této èinnosti stì¾ovatelka podílela, co zanedbala, co neuèinila èi naopak co mìla uèinit, aby zamezila nabytí zbo¾í zasa¾eného podvodem na DPH. Správní orgány stì¾ovatelce nedobrou víru vùbec neprokázaly. V tomto stì¾ovatelka odkazuje té¾ na britskou judikaturu k zji¹»ování ne/dobré víry u osob úèastnících se øetìzcù zasa¾ených podvodem na DPH. Stì¾ovatelka detailnì analyzuje své argumenty, které mají zakládat její dobrou víru, a nevìdomost o protiprávní èinnosti jiných osob v daném øetìzci obchodování se zlatými slitky. Údajné podvodné jednání AVARRIO nemá se stì¾ovatelkou ¾ádnou souvislost.
[5] Stì¾ovatelka dále polemizuje i s tím, ¾e by byla neèinná vùèi opakovanì vzná¹eným po¾adavkùm ze strany správce danì. Tyto po¾adavky byly toti¾ procesnì problematické. Upozoròuje rovnì¾ na zjevnì nesprávné tvrzení krajského soudu, ¾e zásoby zbo¾í stì¾ovatelky jsou obtí¾nì obchodovatelnou komoditou. ®alovaný v¹ak ve svém rozhodnutí uvádí pravý opak: právì vysoká likvidita stì¾ovatelèina zbo¾í ospravedlòuje vydání zaji¹»ovacích pøíkazù. O neopodstatnìnosti obav svìdèí i to, ¾e stì¾ovatelka po¾adované zaji¹tìní danì v plné vý¹i uhradila.
[6] ®alovaný podal k vìci rovnì¾ obsáhlé vyjádøení. V nìm zejména opakuje, ¾e pøedmìtem pøezkumu je zaji¹»ovací pøíkaz jako rozhodnutí pøedbì¾né povahy, nikoliv rozhodnutí o samotné daòové povinnosti. V rámci odùvodnìní zaji¹»ovacího pøíkazu není správce danì povinen dokládat, ¾e daò bude skuteènì stanovena a v jaké vý¹i. Pokud by správce danì ji¾ v tomto momentu pøesnì vìdìl, ¾e daò stanovena bude a v jaké vý¹i, stanovil by rovnou daò. I dùkazy v øízení pøed krajským soudem neprovedené, ov¹em stì¾ovatelkou navr¾ené, smìøovaly k samotnému nalézacímu øízení, nikoliv k øízení pokraèování o zaji¹tìní danì zaji¹»ovacím pøíkazem. ®alovaný proto navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout a pøiznat mu náhradu nákladù øízení.
[7] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou, a není dùvodné kasaèní stí¾nost odmítnout pro nepøípustnost. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù; vady, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti, byly v kasaèní stí¾nosti uplatnìny (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
[9] Klíèovou otázkou tohoto pøípadu je výklad § 167 odst. 1 daòového øádu [kasaèní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Dle nìj [j]e-li odùvodnìná obava, ¾e daò, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daò, která nebyla dosud stanovena, bude v dobì její vymahatelnosti nedobytná, nebo ¾e v této dobì bude vybrání danì spojeno se znaènými obtí¾emi, mù¾e správce danì vydat zaji¹»ovací pøíkaz.
[10] Podle § 167 odst. 3 daòového øádu není-li nebezpeèí z prodlení, správce danì ulo¾í daòovému subjektu, aby do 3 pracovních dnù tuto èástku danì zajistil ve prospìch správce danì slo¾ením jistoty na jeho depozitní úèet. Hrozí-li nebezpeèí z prodlení, je zaji¹»ovací pøíkaz vykonatelný okam¾ikem oznámení daòovému subjektu. Podle § 167 odst. 4 u danì, která nebyla dosud stanovena, stanoví vý¹i zaji¹»ované èástky správce danì podle vlastních pomùcek.
[11] Institut zaji¹»ovacího pøíkazu je jedním z vícero zaji¹»ovacích instrumentù, který daòový øád upravuje k zaji¹tìní zatím nesplatné nebo nestanovené danì. Pøedchùdcem tohoto ustanovení v bývalém zákonì o správì daní a poplatkù byl obdobný institut upravený v § 71.
[12] Judikatura k tomuto ustanovení ji¾ opakovanì uvedla, ¾e naplnìní odùvodnìné obavy je tøeba zkoumat individuálnì ve vztahu ke konkrétním okolnostem pøípadu. Bylo by velmi obtí¾né a málo funkèní sna¾it se institut odùvodnìné obavy vymezit èi zpøesnit stanovením více èi ménì abstraktních nepøekroèitelných mantinelù nebo mnohabodovým testem jeho pou¾itelnosti. Existence odùvodnìné obavy musí být zalo¾ena na konkrétních pomìrech daòového subjektu, které musí být vzta¾eny k vý¹i dosud nesplatné nebo nestanovené danì. Jistì to mohou být skuteènosti nasvìdèující hrozící insolvenci daòového subjektu, èi jiné jeho majetkové potí¾e, mohou to v¹ak být i otázky s jeho majetkovou situací nesouvisející (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 16. 4. 2014, èj. 1 As 27/2014-31, è. 3049/2014 Sb. NSS, vìc SLOVLIKER ÈR, bod 20).
[13] Je nepochybné, ¾e správce danì pøi vydávání zaji¹»ovacího pøíkazu mù¾e vzít do úvahy té¾ protiprávní charakter øetìzce, kterého se daòový subjekt úèastnil, povahu zbo¾í, s jeho¾ obchodováním má vznikat nárok na odpoèet DPH, jednání daòového subjektu ve vztahu k správci danì v souvislosti se zatím nestanovenou daní, nebo i v souvislosti s placením daní jiných èi s plnìním jiných povinnosti dle daòového øádu. Souèasnì je nutno souhlasit se ¾alovaným, ¾e pøi vydávání zaji¹»ovacího pøíkazu nebude na místì ob¹írnì prokazovat otázky, které z povahy vìci souvisí se stanovením samotné danì, nikoliv s otázkou existence odùvodnìné obavy ve smyslu shora cit. § 167 odst. 1 daòového øádu. Jinak by vskutku správce danì stanovoval daò dvakrát: jednou v zaji¹»ovacím øízení, jednou v samotném øízení vymìøovacím. Proto napøíklad pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu bude významná samotná úèast daòového subjektu v podvodném øetìzci, úèast, která potenciálnì (dle dal¹ích zji¹tìní ve vymìøovacím øízení, vèetnì otázky dobré víry daòového subjektu) mù¾e zalo¾it budoucí domìøení DPH. Naopak bezvýznamné pro toto stádium daòového øízení budou otázky, zda snad daòový subjekt byl v dobré víøe, ¾e se úèastní plnìní daòovým podvodem nezatí¾eného.
[14] Zaji¹»ovací pøíkaz lze vydat i v pøípadech, kdy ucelený a logický okruh indicií ni¾¹í intenzity svìdèí o nedobré ekonomické situaci daòového subjektu, pøípadnì tu existují jiné obavy, ¾e daò bude v dobì její vymahatelnosti nedobytná, nebo ¾e v této dobì bude vybrání danì spojeno se znaènými obtí¾emi.
[15] Nejvy¹¹í správní soud plnì souhlasí s terminologií, kterou pou¾ívá krajský soud. Právì s ohledem na povahu øízení o vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, ve kterém se zásadnì dokazování neprovádí, vychází správce danì ze skuteèností zatímnì v daòovém øízení zji¹tìných, èi jinak správci danì známých. Proto je namístì souhlasit se závìrem krajského soudu, podle nìho¾ se v pøípadì vydávání zaji¹»ovacího pøíkazu nejedná o prokazování skutkového stavu, nýbr¾ o zji¹tìní indicií, které dùvodnì nasvìdèují závìru o pøedpokladu nedobytnosti èi znaèných obtí¾í pøi vybírání danì .
[16] Termín indicie , s ním¾ stì¾ovatelka tak polemizuje, a který krajský soud pou¾ívá, je bì¾nì judikaturou k § 167 odst. 1 daòového øádu aplikován (viz shora cit. vìc SLOVLIKER ÈR, bod 20). Stì¾ovatelka má za to, ¾e soud mù¾e pou¾ívat jen termín, který je uveden v zákonì. Tato teze je v¹ak neudr¾itelná; pokud snad takto stì¾ovatelka uva¾uje, je to dáno pouze jejím nesprávným a zjednodu¹eným ztoto¾nìním práva s textem právního pøedpisu. Ve skuteènosti právní praxe s termíny výslovnì neuvedenými v zákonì bì¾nì pracuje, nebo» tyto termíny jsou interpretaèními dùsledky výkladu zákona, respektive premisami, na kterých je zákon postaven [srov. k tomuto napø. rozsudek NSS ze dne 30. 4. 2008, èj. 1 Afs 15/2008-100, vìc Ondøejovická strojírna, èást IV. /f b), kde byla vznesena obdobná námitka, podle ní¾ zákon nezná pojem fiktivní faktura , fiktivní plnìní , fiktivní transakce , resp. nález ze dne 29. 11. 2007, sp. zn. III. ÚS 109/07 (N 212/47 SbNU 757), vìc Komerèní banka, èást IV.)].
[17] Po tomto úvodu lze pøistoupit k popisu dùvodù, které ¾alovaný a správce danì pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù uvedli.
[18] ®alovaný vy¹el pøi svém rozhodnutí, kterým zamítl odvolání proti zaji¹»ovacím pøíkazùm, z následujících skuteèností. Správce danì vedl u stì¾ovatelky daòové kontroly na DPH za zdaòovací období leden a únor 2011 a bøezen, duben a kvìten 2011. Pro poslednì tøi jmenované mìsíce vymìøil stì¾ovatelce daòovou povinnost na DPH v jiné vý¹i, ne¾ v jaké ji v daòových pøiznáních vykázala stì¾ovatelka. Pøedmìtem sporu za v¹ech pìt mìsícù byly dodávky zlatých slitkù s ryzostí pod 333/1000 od spoleènosti AVARRIO. Z daòové kontroly za mìsíce bøezen a¾ kvìten 2011 správce danì zjistil, ¾e spoleènost AVARRIO se spoleènì s dal¹ími obchodními spoleènostmi (Peduzzi s. r. o., Iridos s. r. o.) podílela na obchodování se zlatými slitky, a to podvodnì za úèelem vylákání odpoètu DPH. Zlaté slitky získával nezji¹tìným zpùsobem jednatel spoleènosti AVARRIO, který je dále dodával stì¾ovatelce. Obchodování se zlatými slitky se v mìsících lednu a únoru 2011 od tohoto popisu, zji¹tìného v daòové kontrole za bøezen a¾ kvìten 2011, nijak neli¹ilo. Za leden a únor 2011 v¹ak je¹tì správce danì daòovou povinnost nevymìøil. Pøedpokládanou vý¹i domìøené DPH proto správce danì stanovil postupem dle § 167 odst. 4 daòového øádu, tedy podle vlastních pomùcek. pokraèování
[19] Stì¾ovatelka je dle rozhodnutí ¾alovaného evidentnì èástí podvodného øetìzce na DPH. Zbo¾í samo je velmi specifické, jde o zlaté slitky velmi nízké ryzosti, proto lze s ohledem na v¹echny okolnosti pøípadu dospìt k závìru, ¾e se jedná o slitky úmyslnì vytváøené za úèelem získání nároku na odpoèet DPH. To vyplývá i ze zprávy znalkynì, podle ní¾ se tyto zlaté slitky zaèaly objevovat na trhu a¾ v dùsledku pøijetí nové úpravy DPH v § 92a a § 92b zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, co¾ svìdèí o velmi pravdìpodobném zneu¾ívání systému DPH. Stì¾ovatelka jako jediná osoba ve spojení obchodních spoleèností vykazuje nadmìrný odpoèet, který má být inkasován na úkor státního rozpoètu. Právì uvádìné skuteènosti se staly souèástí pomùcky podle § 167 odst. 4 daòového øádu, na jejich¾ základì správce danì stanovil pøedpokládanou vý¹i DPH. Dále správce danì vyhodnotil absenci kupní smlouvy pøi objemu obchodù v øádech desítek miliónù korun uskuteènìných za období leden a¾ kvìten 2011. Poptávku spoleènosti SAAMP ze dne 30. 3. 2011, kterou se stì¾ovatelka sna¾ila prokázat ekonomický smysl svých transakcí se zlatými slitky, ¾alovaný vyhodnotil tak, ¾e spoleènost SAAMP nemìla zájem o slitky s ryzostí pod 333/1000, ale chtìla se pouze informovat na pøesnì vymezený obsah prvku bez pøímìsí jiných kovù.
[20] Ve vìci pøedpokládaného dodateèného domìøení DPH provádìl správce danì dohledávací èinnost podle § 78 daòového øádu pøed zahájením daòové kontroly za leden a únor 2011, a to proto, aby vylouèil obavu o nedobytnosti vymìøené danì nebo jejím vybrání se znaènými obtí¾emi. Stì¾ovatelka v¹ak na základì emailové ¾ádosti správce danì po¾adované údaje nepøedlo¾ila, èím¾ zalo¾ila obavu ohlednì majetkových pomìrù a ekonomické výkonnosti stì¾ovatelky, která se následnì promítla do postupu dle § 167 odst. 1 daòového øádu. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka se správcem danì nespolupracovala, zjistil správce danì sám rozsah jejího majetku. Zji¹tìný majetek svou hodnotou nepokrýval budoucí DPH, u ní¾ se pøedpokládá, ¾e bude stanovena za zdaòovací období ledna a února 2011. Postupnì klesala rentabilita èinnosti stì¾ovatelky, sni¾uje se generování finanèních prostøedkù na úhradu budoucí daòové povinnosti. ®alovaný v øízení o odvolání dále zjistil nízké zùstatky na úètech stì¾ovatelky u ÈSOB, stì¾ovatelka navíc nenahlásila správci danì existenci dvou ze tøí bankovních úètù vedených u ÈSOB, èím¾ mu neposkytla souèinnost dle § 127 odst. 1 daòového øádu, toti¾ neoznámila tuto zmìnu (nové bankovní úèty) do 15 dnù ode dne, kdy zmìna nastala. ®alovaný nevzal v potaz tvrzení stì¾ovatelky o tom, ¾e má velké likvidní zásoby zlata, proto¾e tuto skuteènost stì¾ovatelka jen tvrdila, ani¾ by ji prokázala, a ani¾ by se tuto skuteènost podaøilo potvrdit správci danì pøi jeho vyhledávací èinnosti.
[21] Nejvy¹¹í správní soud k právì uvedenému uvádí následující.
[22] Pøi výkladu a aplikaci § 167 odst. 1 daòového øádu musí správce danì, resp. ¾alovaný v øízení o odvolání, pøedlo¾it pøesvìdèivé odùvodnìní dùvodù zaji¹tìní finanèních prostøedkù daòového subjektu (srov. výklad k § 71 zákona o správì daní a poplatkù v rozsudku NSS ze dne 8. 9. 2010, èj. 9 Afs 57/2010-139, vìc CZT). Je evidentní, ¾e v nynìj¹í vìci snesl správce danì a po nìm i ¾alovaný velmi obsáhlé odùvodnìní nezbytnosti vydání zaji¹»ovacích pøíkazù.
[23] Stì¾ovatelka s dùvody uvádìnými správcem danì a ¾alovaným nesouhlasí. V její obsáhlé argumentaci v¹ak zcela dominují dùvody, kterými stì¾ovatelka dovozuje, ¾e ¾ádná daòová povinnost nevznikne, ¾e její úèast na øetìzci podvodu s DPH byla nevìdomá, ¾e jí v tomto nelze pøièítat zlou víru. Jak ov¹em vysvìtlil zdej¹í soud detailnì shora, tyto stì¾ovatelèiny námitky smìøují k tomu, aby ji¾ v této (doèasné) fázi daòového procesu správce danì detailnì odùvodnil zákonnost v budoucnu vymìøené danì. Nìco takového se v¹ak logicky míjí s pøedmìtem nynìj¹ího øízení (viz bod [13] shora).
Pro nynìj¹í vìc bohatì postaèí, ¾e stì¾ovatelka souèástí podvodného øetìzce byla, ani¾ by to nevyhnutelnì znamenalo, ¾e jí také bude domìøena DPH.
[24] Nejvy¹¹í správní soud se tedy blí¾e nezabýval velkou èástí námitek kasaèní stí¾nosti ohlednì absence zavinìní stì¾ovatelky, která prý nemohla o své úèasti na daòovém podvodu vìdìt a o její dobré víøe (otázka pùvodu zlatých slitkù, polemiky s hodnocením výpovìdí svìdkù, notabene podaných v daòovém øízení za daòové období bøezen a¾ kvìten 2011, které je sice vyu¾íváno i pro nynìj¹í vìc, které v¹ak bude podrobeno pøezkumu v samotném øízení o opravných prostøedcích proti vymìøení DPH za bøezen a¾ kvìten 2011, polemika s vyjádøeními znalkynì ohlednì obchodování se zlatými slitky nízké ryzosti). Tyto námitky se s pøedmìtem nynìj¹ího øízení míjí, budou v¹ak jistì podrobeny samostatnému hodnocení v øízení o vymìøení DPH za leden a únor 2011, respektive v pøípadném pøezkumu odvolacím. Dále se zdej¹í soud vìnuje námitkám pro nynìj¹í vìc relevantním.
[25] Povahu ekonomické èinnosti stì¾ovatelky dokresluje neexistence písemné smlouvy se spoleèností AVARRIO-jak z vyjádøení znalkynì pøi jejím výslechu 31. 5. 2013, tak z povahy vìci plyne, ¾e je krajnì neobvyklé, aby obchodní spoleènost provozovala rozsáhlé podnikání v objemu desítek miliónù korun bez písemné smlouvy. Tvrdí-li stì¾ovatelka opak, je to zajisté jeden z kamínkù v mozaice dùvodù zakládajících aplikovatelnost § 167 odst. 1 daòového øádu, jak správnì uvádí ¾alovaný ve svém rozhodnutí. Stì¾ovatelka sice opakovanì tvrdí, ¾e obchodování bez písemné smlouvy je v prostøedí trhu se zlatem údajnì obvyklé, proti tomu v¹ak stojí názor znalkynì pøi jejím výslechu dne 31. 5. 2013. Znalkynì své kategorické závìry opírá o svou praxi a o konzultace s odborníky vysokého managementu velkých zlatnických firem, s vedením puncovního úøadu a zlatnického cechu atd. Stì¾ovatelka sama naopak ke svému opaènému tvrzení nesná¹í naprosto ¾ádný dùkaz. Pokud snad stì¾ovatelka písemné smlouvy neuzavírá, vypovídá to mnohé o jejím podnikání, nikoliv v¹ak o situaci na trhu se zlatem.
[26] Obavy z nedobytnosti mù¾e vskutku vyvolávat i neobvyklý pøedmìt obchodù, slitiny zlata s ryzostí pod 333/1000. Z transakcí s nimi vznikly i sporné odpoèty, k jejich¾ zaji¹tìní slou¾í rozhodnutí správce danì. Stì¾ovatelka tvrdí, ¾e zbo¾í se prokazatelnì objevuje na trhu se zlatými slitky. To je sice pravda, ov¹em stì¾ovatelka opomíjí závìry znalkynì (protokol o výslechu znalkynì ze dne 31. 5. 2013, s. 9), ¾e se toto zbo¾í objevilo na èeském trhu a¾ poèínaje rokem 2011, v souvislosti s novelou zákona o dani z pøidané hodnoty (srov. bod [19] shora). Jistì nelze øíci, ¾e ka¾dé nízkoryzostní zlato je u¾íváno k nelegální èinnosti a daòovým únikùm. Ze znaleckého posudku a vyjádøení znalkynì v¹ak jasnì plyne, ¾e pou¾itelnost takovéhoto zlata je velmi omezená, a pravdìpodobnost daòových únikù a obcházení daòového zákonodárství velmi vysoká. Kromì obecných a pov¹echných argumentù s tímto znaleckým závìrem stì¾ovatelka není s to nijak polemizovat.
[27] Pro nynìj¹í vìc je významná té¾ otázka souèinnosti stì¾ovatelky vùèi správci danì. Správce danì dne 25. 3. 2014 kontaktoval telefonicky a emailem zástupce daòového subjektu, po nìm¾ vy¾adoval doplnìní listin (analytická obratová pøedvaha k 31. 12. 2013 a k 28. 2 2014, hlavní kniha polo¾kovì k obìma datùm, úèetní deník k obìma datùm, daòová evidence k DPH, kniha faktur k obìma datùm, pøehled inventarizace majetku k 31. 12. 2013, aktuální výpisy z bankovních úètù). Správce danì po¾adavek vysvìtlil svou vyhledávací èinností podle § 78 daòového øádu. Stì¾ovatelka ani její zmocnìnec na uvedené nereagovali. Teprve dne 7. 4. 2014 reagoval zástupce stì¾ovatelèina zmocnìnce, který vznesl po¾adavek na odùvodnìní takto velkého rozsahu po¾adovaných písemností. Dne 8. 4. 2013 sdìlil správce danì prostøednictvím emailu, ¾e se jedná o vyhledávací èinnost správce danì s tím, ¾e pokud nebudou pokraèování po¾adované listiny pøedlo¾eny do 10. 4. 2014, bude postup ¾alobce vyhodnocen jako poru¹ení zásady souèinnosti ze strany daòového subjektu a snaha zatajit pøíjmy a majetek.
[28] Stì¾ovatelka tvrdí, ¾e po¾adavky správce danì byly excesivní. Nejvy¹¹í správní soud má naopak za to, ¾e tyto po¾adavky logicky smìøovaly k objasnìní aktuální finanèní situace stì¾ovatelky. Na po¾adavcích zdej¹í soud nic excesivního nevidí. Není jasné, jak jinak by mohl správce danì zjistit majetkové a ekonomické pomìry stì¾ovatelky, a tedy vyhodnotit hrozbu ve smyslu § 167 odst. 1 daòového øádu, ne¾ právì pøedlo¾ením po¾adovaných dokumentù. Pokud stì¾ovatelka souèinnost neposkytla, zjistil správce danì sám vlastním postupem její majetkové a ekonomické pomìry a následnì vydal zaji¹»ovací pøíkazy. Nedostatek souèinnosti, spoleènì s nedobrou ekonomickou situací stì¾ovatelky, kterou správce danì zjistil bez její souèinnosti, pak ¹el k tí¾i stì¾ovatelky pøi rozhodování podle § 167 odst. 1 daòového øádu.
[29] Stì¾ovatelka dále napadá závìr krajského soudu, podle nìho¾ jsou zásoby zbo¾í stì¾ovatelky obtí¾nì likvidní komoditou. Ze závìrù ¾alovaného na s. 16 rozhodnutí prý plyne pøesný opak, øíká stì¾ovatelka, zásoby zlata, kterými prý stì¾ovatelka disponuje, mají vysokou likviditu. Nejvy¹¹í správní soud k tomu podotýká, ¾e krajský soud tu skuteènì uvedl závìr, který je v rozporu s obsahem správního spisu. ®alovaný vzal tvrzení stì¾ovatelky o velkých zásobách zlata za neprokázané (viz s. 13, odst. 4), respektive i kdyby snad nìjaké zlato stì¾ovatelka v zásobách mìla, jde v ka¾dém pøípadì o velmi likvidní komoditu, proèe¾ ani existence (neprokázaných) zásob zlata nemù¾e splnìní daòové povinnosti dostateènì zajistit (s. 16-17 rozhodnutí ¾alovaného). Toto pochybení proto nemá na zákonnost rozsudku krajského soudu ¾ádný vliv; ¾alovaný, jak uvedeno, nemìl existenci vìt¹ích zásob zlata u stì¾ovatelky za prokázanou.
[30] Koneènì neoznámení dvou bankovních úètù se mù¾e jevit samo o sobì jako formální pochybení. V tom lze se stì¾ovatelkou souhlasit. V kombinaci se v¹emi dal¹ími shora uvádìnými skuteènostmi v¹ak zdánlivì formální pochybení a poru¹ení oznamovací povinnosti podle § 127 odst. 1 daòového øádu tvoøí jeden z mnoha dùvodù, které celkovì zakládají obavy správce danì ve smyslu § 167 odst. 1 daòového øádu.
[31] To, ¾e stì¾ovatelka byla s to uhradit oba zaji¹»ovací pøíkazy, neprokazuje, ¾e tu nebyly dùvody pro jejich vydání. Opaèný výklad by byl absurdní, a v podstatì by zalo¾il dùvody pro postup dle § 167 odst. 1 jen tam, kde je ji¾ daòový subjekt na tom ekonomicky tak bídnì, ¾e beztak není s to po¾adovanou èástku uhradit.
[32] Stì¾ovatelka rovnì¾ namítá nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu. Upozoròuje na rozsáhlost své ¾aloby a na to, ¾e rozsudek krajského soudu se nevypoøádal se v¹emi argumenty ¾aloby.
[33] K tomu uvádí Nejvy¹¹í správní soud následující.
[34] ®aloba podaná u krajského soudu byla vskutku rozsáhlá, obsahovala 18 stran textu a více ne¾ 100 odstavcù. V takovémto pøípadì krajský soud nemusí nutnì volit cestu vypoøádání se s ka¾dou dílèí ¾alobní námitkou, ale naopak proti ¾alobì postaví právní názor, v jeho¾ konkurenci ¾alobní námitky jako celek neobstojí. Pøípadnì svùj názor podpoøí i odkazem na napadené rozhodnutí ¾alovaného. Jak k tomu trefnì uvádí Ústavní soud (v nálezu krajským soudem správnì citovaném), [n]ení poru¹ením práva na spravedlivý proces, jestli¾e obecné soudy nebudují vlastní závìry na podrobné oponentuøe (a vyvracení) jednotlivì vznesených námitek, pakli¾e proti nim staví vlastní ucelený argumentaèní systém, který logicky a v právu rozumnì vylo¾í tak, ¾e podpora správnosti jejich závìrù je sama o sobì dostateèná [nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08 (N 26/52 SbNU 247), vìc M. CAMBELL & SONS LIMITED, bod 68, srov. té¾ rozsudky NSS ze dne 12. 3. 2015, èj. 9 As 221/2014-43, vìc To & Mi Vdf., bod 41, ze dne 29. 3. 2013, èj. 8 Afs 41/2012-50, vìc SAFINA, bod 21, ze dne 6. 6. 2013, èj. 1 Afs 44/2013-30, vìc SOLARPARK gama, bod 41, ze dne 3. 7. 2013, èj. 1 As 17/2013-50, bod 17, nebo ze dne 25. 2. 2015, èj. 6 As 153/2014-108, bod 37].
[35] Pokud si tedy stì¾ovatelka myslí, ¾e na její ko¹atou a obsáhlou ¾alobu musel reagovat krajský soud stejnì ko¹atým a obsáhlým rozsudkem, mýlí se. Opaèný závìr by smìøoval k tomu, ¾e u podání mimoøádnì rozsáhlých, jako je i podání stì¾ovatelky, by bylo velmi obtí¾né sepsat pøezkoumatelný rozsudek. Takovéto pojetí nepøezkoumatelnosti by pak smìøovalo k nekoneènému ping pongu mezi Nejvy¹¹ím správním soudem a soudy krajskými. Jak ostatnì Nejvy¹¹í správní soud vysvìtlil vý¹e, vìt¹ina argumentù stì¾ovatelky smìøuje do øízení vymìøovacího, nikoliv do rozhodnutí o vydání zaji¹»ovacího pøíkazu. Stì¾ovatelka se závìry krajského soudu obsáhle polemizuje, a s touto polemikou se zdej¹í soud detailnì vypoøádává.
[36] By» je tedy rozsudek krajského soudu strohý, po¾adavky pøezkoumatelnosti splòuje.
[37] Jen pro poøádek Nejvy¹¹í správní soud doplòuje, ¾e nepøezkoumatelné není ani rozhodnutí ¾alovaného, pokud snad stì¾ovatelka k tomuto závìru smìøuje (viz bod 1. kasaèní stí¾nosti). Rozhodnutí ¾alovaného se pøíkladnì, srozumitelnì a detailnì vypoøádává se v¹emi klíèovými argumenty uplatnìnými v odvolání; úvahy podané v bodech [34] a [35] se samozøejmì pøimìøenì uplatní i na podobu rozhodnutí ¾alovaného.
[38] Koneènì stì¾ovatelka krajskému soudu vytýká, ¾e se nevypoøádal s jejími dùkazními návrhy. V ¾alobì navrhovala k dùkazu provést protokol o výslechu znalkynì ze dne 31. 5. 2013, výkazem zisku a ztráty a rozvahou podanou ¾alovanému dne 30. 6. 2014 k ¾alobì pøilo¾ila té¾ emailovou korespondenci se správcem danì a poptávku od spoleènosti SAAMP. Jako dùkaz pak navrhla provést i celý správní spis ¾alovaného. S tímto dùkazním návrhem se krajský soud nevypoøádal.
[39] Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí následující.
[40] Je pravda, ¾e na dùkazní návrh krajský soud výslovnì nereagoval. Na druhou stranu je nutno zdùraznit, ¾e v¹echny navr¾ené dùkazy byly souèástí správních spisù To, ¾e je stì¾ovatelka ofotila a k ¾alobì pøilo¾ila, nic nemìní na tom, ¾e dokumenty shora zmínìné byly èástí správního spisu. Ostatnì krajský soud s nìkterými navr¾enými dùkazy sám pracuje (viz napø. emailová komunikace mezi správcem danì a stì¾ovatelkou na s. 5 rozsudku). Pøi jednání o ¾alobì ve správním soudnictví toti¾ není obsah správního spisu (tj. v¹echny jeho souèásti) pova¾ován bez dal¹ího za dùkaz. Vyplývá to ze samotné podstaty øízení ve správním soudnictví, které je pøezkumným øízením správního øízení, správní spis je obrazem a výsledkem tohoto správního øízení, dokládá skutkový a právní stav, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Obsah správního spisu je samozøejmì bez pochybností známý správnímu orgánu, tj. ¾alovanému v øízení o ¾alobì, av¹ak i ¾alobce se v pøípadì jeho zájmu má právo s obsahem správního spisu v prùbìhu správního øízení seznámit. Je mo¾né, ¾e ¾alobce uèiní urèitou èást správního spisu spornou, o této otázce poté soud pøípadnì vede dokazování (takto napø. rozsudky NSS ze dne 29. 1. 2009, èj. 9 Afs 8/2008-117, è. 2383/2011 Sb. NSS, ECOPLAST, nebo ze dne 29. 6. 2011, èj. 7 As 68/2011-75). pokraèování
[41] Pokud tedy pøi ústním jednání ¾ádný z úèastníkù, tedy ani stì¾ovatelka, ani ¾alovaný, ne¾ádali o ètení nìkteré èásti správního spisu, nelze vytýkat krajskému soudu procesní pochybení, pokud pøi jednání ze správního spisu výslovnì nekonstatoval jako dùkaz listinu, kterou stì¾ovatelka pøipojila k ¾alobì jako dùkaz . Nutno navíc upozornit, ¾e pøi jednání oba úèastníci (¾alovaný i stì¾ovatelka ústy svého zástupce) výslovnì uvedli, ¾e nemají ¾ádné návrhy na doplnìní dokazování (è. l. 77 krajského soudu).
[42] I tato kasaèní námitka je tedy nedùvodná.
[43] Nejvy¹¹í správní soud neprovedl dùkaz listinou oznaèující zájem spoleènosti SAAMP o zbo¾í stì¾ovatelky, nebo» tento dùkaz se míjí s pøedmìtem nynìj¹ího øízení, a míøí ji¾ k správnosti vymìøení samotné DPH (viz k tomu bod [24] shora).
IV. Závìry a náklady øízení
[44] Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e krajský soud rozhodl správnì, dùvody pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu tu byly. Stì¾ovatelka byla zejména a) úèastna na øetìzci smìøujícím k podvodu na DPH (její dobrá víra v této fázi není rozhodná), b) obchodovala na základì ústních smluv se zlatými slitky velmi nízké ryzosti, tedy zbo¾ím velmi èasto vyu¾ívaným k daòovým podvodùm, c) její ekonomické výsledky se zhor¹ují, d) poru¹ila povinnost souèinnosti vùèi správci danì nerespektováním jeho výzev, e) neposkytla informace o dvou nových úètech. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto ji podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
[45] O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka, která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení.
[46] ®alovaný po¾aduje úhradu nákladù øízení, a to v pau¹ální èástce 300 Kè, s odvoláním na nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, Pl. ÚS 39/13, resp. na zásadu rovnosti úèastníkù øízení pøed správními soudy (§ 36 odst. 1 s. ø. s.). Takovýto nárok nicménì nelze ¾alovanému pøiznat. V tomto lze odkázat na usnesení roz¹íøeného senátu NSS, podle nìho¾ s výkonem pùsobnosti jednotlivých správních orgánù je nerozluènì spojena té¾ povinnost tuto èinnost obhájit u nezávislého soudu, povolaného na základì pøíkazu ústavodárce k ochranì práv jednotlivcù (srov. èl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod). Náklady takto vzniklé pøi této standardní èinnosti správních orgánù jsou stejnì jako ve¹keré náklady na fungování veøejné správy hrazeny z veøejných rozpoètù, tj. z výtì¾ku daní a poplatkù hrazených v¹emi obèany na základì zákona (usnesení RS NSS ze dne 31. 3. 2015, èj. 7 Afs 11/2014-47, bod 25).
V Brnì dne 11. èervna 2014

References: soud 
 § 167
 soud 
 § 167
 soud 
 soud 
 soud 
 § 167
 soud 
 soud 
 § 167
 § 103
 § 167
 § 167
 § 71
 § 167
 soud 
 soud 
 § 167
 soud 
 SbNU 757
 § 167
 § 92
 § 92
 § 167
 § 78
 § 167
 § 127
 soud 
 § 167
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 § 167
 § 78
 soud 
 soud 
 § 167
 § 167
 soud 
 soud 
 § 127
 § 167
 § 167
 soud 
 soud 
 soud 
 SbNU 247
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120