Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dokumenty/0114-kdip1-2-4012-137-2018-1-kt
Timestamp: 2019-05-25 02:54:02+00:00

Document:
♦ › Dokumenty › 0114-KDIP1-2.4012.137.2018.1.KT
Rozpoznanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach transakcji trójstronnej i opodatkowanie 0% stawką VAT na podstawie posiadanych dokumentów.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania właściwą stawką VAT transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest prawidłowe.
W dniu 8 marca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania właściwą stawką VAT transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Wnioskodawca z siedzibą w Szwajcarii (dalej: R. AG), zarejestrowany podatnik VAT w Polsce, zajmuje się produkcją i dystrybucją opakowań plastikowych, wykorzystywanych w gospodarstwach domowych. Część produkcji R. AG odbywa się w Polsce, w siedzibie polskiej spółki prawa handlowego, wykonującej produkcję na zlecenie R. AG. Tam też magazynowane są produkty po ich wytworzeniu i stamtąd ekspediowane są do klientów R. AG.
R. AG dokonuje sprzedaży swoich produktów m.in. na rzecz O. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: O.), zarejestrowanego podatnika VAT w Niemczech. R. AG oraz O. nie zawarły pisemnej umowy o sprzedaży towarów lecz bazują na zamówieniach pisemnych. Towar R. AG, zakupiony przez O., na zlecenie O. odbiera osoba trzecia - profesjonalista w drogowym transporcie towarów. Towary transportowane są każdorazowo do innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, przy czym transport kończy się w dwóch typach miejsc:
miejscach działalności O. (Niemcy) albo
miejscach działalności osób trzecich, kontrahentów O., na rzecz których sprzedaje ona nabyte towary (czyli w innych niż Polska i Niemcy krajach UE).
Transport jest dokonywany przez profesjonalnego przewoźnika i jest przewożony od razu z magazynu R. AG w Polsce do miejsca wskazanego przez ostatecznego odbiorcę towaru - podatnika VAT w danym kraju UE. Nabywcą towaru jest jednak za każdym razem O., również w przypadku, gdy towar transportowany jest od R. AG do innego niż O. (kolejnego) podmiotu.
Każdy z podmiotów biorących udział w transakcjach jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wspólnotowych w dwóch lub trzech różnych krajach członkowskich UE. Ponadto, podmioty biorące udział w powyższych transakcjach nie są podmiotami powiązanymi, ani nawet wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej. Transport dokonywany jest na podstawie warunków dostawy FCA, zgodnie z nomenklaturą Incoterms (EXW).
R. AG nie dysponuje dokumentami CMR, niemniej jednak dysponuje innymi dowodami, wykazującymi zarówno fakt sprzedaży towarów, ich liczbę oraz rodzaj, jak też fakt dokonania wywozu towaru poza terytorium Polski. Dokumenty te to:
dokument zamówienia towaru przez O. o konkretnym numerze, wskazujące na rodzaj oraz liczbę zamawianego towaru, dokonywane w formie elektronicznej, za pośrednictwem poczty e-mail;
faktura sprzedaży towaru, sporządzana w formie pisemnej lub elektronicznej, zawierająca specyfikację nazwy towaru, jego ilości lub sztuk oraz ceny towaru, przy czym do każdej faktury załączany jest dokument, o którym mowa w pkt c);
dokument potwierdzający załadunek towaru na środek transportu (Lieferschein), zawierający specyfikacje typu (nazwy) towaru oraz jego liczby lub sztuk;
dokument potwierdzający zapłatę za dostarczane O. towary, sporządzany w formie elektronicznego wydruku z systemu informatycznego banku O.;
dokument sporządzany w formie pisemnej przez O., w którym zawierane są następujące informacje:
oznaczenie miejsca odbioru towaru i kontrahenta (w tym przypadku R. AG)
oznaczenie środka transportu (wskazanie numeru rejestracyjnego pojazdu);
wskazanie dokonania odbioru towaru (wskazanie daty odbioru);
wskazanie miejsca dostarczenia towaru (wskazanie miejsca dostawy),
- przy czym nie dokumentuje on powierzenia przewoźnikowi przewozu lub spedycji i nie jest listem przewozowym. Taki dokument powinien posiadać O., gdyż to on dokonuje rozliczenia transportu z przewoźnikiem zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy, w związku z czym R. AG takiego dokumentu nie posiada. Natomiast wszystkie inne dokumenty są w posiadaniu R. AG.
Wyliczone wyżej dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonywanej przez R. AG zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE.
Czy w stanie faktycznym zachodzi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna, o której mowa w przepisie art. 13 ust. 1 oraz art. 135 ust. 1 uVAT?
Czy wystarczającymi dokumentami do wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego niż Polska kraju UE są: dokument zamówienia towaru, faktura sprzedaży, dokument potwierdzający załadunek towaru na środek transportu (Lieferschein), dokument potwierdzający odbiór i dostawę towaru przez zidentyfikowany środek transportu oraz dokument potwierdzający zapłatę za towar?
Czy do transakcji pomiędzy R. a O., o których mowa w stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie 0% stawka podatku VAT?
W powyższym stanie faktycznym bez wątpienia zachodzą transakcje wewnątrzwspólnotowe, mianowicie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT), o której mowa w przepisie art. 13 ust. 1 uVAT oraz wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna (dalej: WTT), o której mowa w przepisie art. 135 ust. 1 pkt 2 uVAT.
Przepis art. 13 ust. 1 uVAT stanowi, że dla uznania danej czynności za WDT wymagane jest dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju UE na terytorium innego kraju UE. Ma to miejsce w przypadku, w którym transport towarów nabytych przez O., jako niemieckiego podatnika VAT, od R. AG, jako polskiego podatnika VAT, kończy się w siedzibie O. Ten typ transakcji pomiędzy R. AG a O. stanowi WDT.
Natomiast przepis art. 135 ust. 1 pkt 2 uVAT ustanawia warunki dla uznania transakcji za WTT. Wymaga on, by w transakcji uczestniczyło trzech podatników VAT z trzech różnych krajów UE, zaś sama transakcja została ułożona w ten sposób, że dostawa towaru następuje pomiędzy pierwszym i drugim podatnikiem oraz drugim i trzecim podatnikiem. Ponadto, przepis wymaga by przedmiot dostawy został wydany przez pierwszego podatnika bezpośrednio do ostatniego (trzeciego) podatnika.
Dokonując subsumpcji tych wymogów do stanu faktycznego stwierdzić należy, że R. AG (pierwszy podatnik) dokona WDT na rzecz O. (drugi podatnik), natomiast O. dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od R. AG oraz dostawy krajowej na rzecz osoby trzeciej (trzeci, ostatni podatnik) i to ona będzie zobligowana do rozliczenia podatku VAT w tym typie transakcji.
Ponadto trzeba wskazać, że w związku z uznaniem przedmiotowego typu transakcji za WTT, będzie ona rozliczana w procedurze uproszczonej, o której mowa w przepisie art. 135 ust. 1 pkt 4 uVAT.
Wobec powyższego wskazać należy, że transakcje pomiędzy R. AG a O. każdorazowo powinny być traktowane jako WDT. Mają one przymiot transakcji WDT zarówno w przypadku dostawy bezpośrednio na rzecz O., jak i dostawy bezpośrednio na rzecz osoby trzeciej, kiedy to transakcja między R. AG a O. jest częścią WTT.
Przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 uVAT wymaga dla zastosowania 0% stawki podatku VAT, by podatnik wykazał za pomocą posiadanej dokumentacji, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju UE i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju UE. Konkretyzacją tego przepisu jest art. 42 ust. 3 uVAT, który stanowi, że dowodami, o których mowa w zdaniu poprzednim są dokumenty przewozowe, które przedmiotowe okoliczności będą wykazywać oraz dokumenty wykazujące specyfikację poszczególnych sztuk ładunku.
R. AG nie dysponuje jednak dowodami, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 1 uVAT, niemniej jednak zgodnie z art. 42 ust. 11 uVAT, jeśli dowody o których mowa w przepisie ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium innego kraju UE niż kraj wysyłki, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 uVAT mogą też być wszelkie inne dokumenty, które wskazują, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.
O tym, że za przedmiotowe dowody może być uznany każdy inny dokument, który potwierdza przedmiotowe okoliczności, świadczy użycie w przepisie art. 42 ust. 11 uVAT katalogu otwartego dokumentów. Przepis art. 42 ust. 11 uVAT wymaga jedynie, by dokumenty, które zamiast tych wymienionych w przepisie ust. 3, potwierdzały okoliczności wywozu i dostawy towaru do nabywcy, ergo potwierdzały, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Dla spełnienia przesłanki przepisu art. 42 ust. 1 pkt uVAT wystarczające jest zatem, by podatnik dysponował jedynie niektórymi dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 3 uVAT, uzupełnionymi o dowody, o których mowa w art. 42 ust. 11 uVAT. gdyż transport towarów dokonywany jest przez osobę trzecią.
Uzupełniająco wskazać należy, że przepis art. 42 ust. 4 nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż transport towarów dokonywany jest przez osobę trzecią.
R. AG dysponuje następującymi dowodami w rozumieniu art. 181 OP:
wskazanie miejsca dostarczenia towaru (wskazanie miejsca dostawy).
Powyższe wyliczenie wymienia zarówno dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 uVAT, tj. dokumenty wymienione w pkt a - b powyżej oraz dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11 uVAT, tj. dokumenty wymienione w pkt c - e powyżej. Wobec tego można uznać, że choć R. AG nie dysponuje dokumentami przewozowymi otrzymanymi od przewoźnika towaru, to jednak posiadana przez niego dokumentacja zawiera część dokumentów wskazanych w przepisie art. 42 ust. 3 uVAT, które są uzupełniane dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 uVAT. Co równie istotne, powyższa konstatacja pozwala stwierdzić, że R. AG dysponuje dowodami wykazującymi wywóz i dostawę towarów dokonywanych w ramach WDT pomiędzy R. AG a O.
Uzupełniająco wskazać należy, że ww. dokumenty stanowią dowód w rozumieniu art. 181 OP i mogą zostać użyte w postępowaniu podatkowym dla wykazania spełnienia przesłanek art. 42 ust. 1 pkt 2 uVAT. Wykazanie okoliczności wymaganych tym przepisem następuje na podstawie normy art. 42 ust. 3 w związku z ust. 11 uVAT.
Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, jak np. wyrok NSA z 6 marca 2017 r. (sygn. I FSK 1508/15), wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r. (sygn. I FSK 598/15), wyrok WSA w Łodzi z 9 sierpnia 2017 r. (sygn. SA 197/16), wyrok WSA w Kielcach z 22 czerwca 2017 r. (sygn. I SA/Ke 280/17) lub wyrok WSA w Gdańsku z 14 czerwca 2017 r. (sygn. I SA/Gd 127/17). Podobnie też wypowiadają się organy podatkowe, jak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 22 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.182.2017.1.PC) lub z 2 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2017.1.KM). Z przytoczonych wyroków i interpretacji wynika zatem jednoznacznie, że brak jednego dokumentu, jakim jest list przewozowy, nie powoduje, że opisanych w stanie faktycznym czynności nie można uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową, gdyż to całokształt dokumentów świadczy o tym, czy dostawa została dokonana, czy też nie.
Wobec powyższego należy uznać, że wymienione wyżej dowody, którymi dysponuje R. AG, są wystarczającymi do wykazania spełnienia przesłanki zawartej w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 uVAT, tj. do wykazania, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej R. AG posiada dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego kraju UE i dostarczone tam do ich nabywcy.
Jak wskazano w pkt 1, R. AG wraz z O. dokonują transakcji wewnątrzwspólnotowych, nazywanych WDT oraz WTT. Przepis art. 42 ust. 1 uVAT stanowi, że WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0%, jeśli dostawy dokonano na rzecz nabywcy, który posiada właściwy i ważny numer indentyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie UE.
Ma to miejsce w obu typach transakcji opisanych w pkt 1. W pierwszym przypadku, kiedy dostawa dokonywana jest bezpośrednio do O., jako nabywcy towaru, posiada ona numer VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez organy niemieckie. W drugim przypadku, kiedy dostawa dokonywana jest bezpośrednio do osoby trzeciej, jako nabywcy towaru, posiada ona każdorazowo numer VAT nadany przez organy innego niż Polska kraju UE.
Przepis ten wymaga też, by podatnik dysponował dowodami na to, że towary wywieziono do innego kraju UE niż kraj nabycia towarów. Warunek ten jest w niniejszym stanie faktycznym spełniony, o czym mowa w pkt 2. Ponadto, podatnik musi być zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, a R. AG jest takim podmiotem.
Wobec tego, stwierdzić należy, że wszystkie przesłanki zastosowania stawki 0% ustanowione art. 42 ust. 1 uVAT zostały spełnione w omawianym stanie faktycznym, zarówno w przypadku dostawy bezpośrednio na rzecz O., jak i dostawy bezpośrednio na rzecz osoby trzeciej, kiedy to transakcja między R. AG a O. jest częścią WTT. Do transakcji tych zastosowanie ma zatem stawka 0% podatku VAT.
Na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Są to tzw. transakcje łańcuchowe.
Ustawa reguluje więc wprost sytuację, gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podatnika. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zatem każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.
Dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów (czyli więcej niż 2),
W przypadku dostaw łańcuchowych, w których towar jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, kluczowym zagadnieniem staje się ustalenie miejsca dostawy towarów.
Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).
Przepis art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:
Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.
Przez procedurę uproszczoną, w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy, rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w Szwajcarii (R. AG), który jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, zajmuje się produkcją i dystrybucją towarów. Część produkcji R. AG odbywa się w Polsce, w siedzibie polskiej spółki prawa handlowego wykonującej produkcję na zlecenie Wnioskodawcy. Tam też magazynowane są produkty po ich wytworzeniu i stamtąd ekspediowane są do klientów R. AG. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży swoich produktów m.in. na rzecz spółki O. GmbH z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanego podatnika VAT w Niemczech. Towar R. AG, zakupiony przez O., na zlecenie O. odbiera osoba trzecia zajmująca się drogowym transportem towarów. Towary transportowane są każdorazowo do innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, przy czym transport kończy się: w miejscu działalności O. (Niemcy) lub w miejscach działalności osób trzecich, kontrahentów O., na rzecz których sprzedaje ona nabyte towary (czyli w innych niż Polska i Niemcy krajach UE). Transport jest dokonywany przez profesjonalnego przewoźnika i jest przewożony bezpośrednio z magazynu Wnioskodawcy w Polsce do miejsca wskazanego przez ostatecznego odbiorcę towaru - podatnika VAT w danym kraju UE. Przy czym w każdym przypadku nabywcą towaru od Wnioskodawcy jest spółka O., również wtedy, gdy towar transportowany jest od R. AG do innego niż O. (kolejnego) podmiotu. Każdy z podmiotów biorących udział w transakcjach jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wspólnotowych w dwóch lub trzech różnych krajach członkowskich UE. Transport dokonywany jest na podstawie warunków dostawy FCA, zgodnie z nomenklaturą Incoterms (EXW).
Wnioskodawca wskazał, że nie dysponuje dokumentami CMR, niemniej jednak dysponuje innymi dowodami, wykazującymi zarówno fakt sprzedaży towarów, ich liczbę oraz rodzaj, jak też fakt dokonania wywozu towaru poza terytorium Polski. Są to:
dokument zamówienia towaru przez O. o konkretnym numerze, wskazującego na rodzaj oraz liczbę zamawianego towaru, dokonywanego w formie elektronicznej za pośrednictwem poczty e-mail;
dokument potwierdzający zapłatę za dostarczane spółce O. towary, sporządzany w formie elektronicznego wydruku z systemu informatycznego banku O.;
dokument sporządzany w formie pisemnej przez O. (niedokumentujący powierzenia przewoźnikowi przewozu lub spedycji i niebędący listem przewozowym) zawierający następujące informacje:
oznaczenie miejsca odbioru towaru i kontrahenta (w tym przypadku Wnioskodawcy),
oznaczenie środka transportu (wskazanie numeru rejestracyjnego pojazdu),
wskazanie dokonania odbioru towaru (wskazanie daty odbioru),
Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wymienione dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonywanej przez R. AG zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania ww. transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną.
Z przywołanych przepisów art. 13 ust. 1-2 ustawy wynika, że wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stanowi przemieszczenie towarów pomiędzy terytorium kraju a innym państwem UE, podczas którego na nabywcę przenoszone jest prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz stronami transakcji są podatnicy zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, że taka sytuacja zachodzi w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży swoich produktów na rzecz spółki O. i transport towarów kończy się w miejscu działalności O. (Niemcy). W wyniku tej sprzedaży (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) dochodzi bowiem do przemieszczenia towarów między różnymi państwami UE. Ponadto stronami tej transakcji są dwa różne podmioty – Wnioskodawca, który jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce oraz O., która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Niemczech. Tym samym opisana transakcja spełnia przesłanki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W odniesieniu do drugiej z opisanych sytuacji – tj. zakończenia transportu w miejscach działalności osób trzecich, kontrahentów O., na rzecz których sprzedaje ona nabyte od Wnioskodawcy towary (czyli w innych niż Polska i Niemcy krajach UE), mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową.
W przypadku tych transakcji, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ta dostawa będzie wówczas „dostawą ruchomą”, tj. taką, do której przyporządkowany jest transport towarów. W odniesieniu do pozostałych dostaw ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, określonych w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy. Dostawy takie będą więc „dostawami nieruchomymi”. Dla tych dostaw, stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, miejscem świadczenia będzie miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu - w odniesieniu do dostaw poprzedzających wysyłkę lub transport, albo miejsce zakończenia wysyłki lub transportu - dla dostaw następujących po wysyłce lub transporcie.
Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku w sprawie E. z dnia 6 kwietnia 2006 r. (sygn. sprawy C-245/04) uznał, że „Jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw (...)”.
Z uwagi na to, że w transakcji łańcuchowej dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą”, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.
Przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.
Z sytuacją odpowiadająca ww. zasadzie mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Jak wskazał Wnioskodawca, towar R. AG, zakupiony przez O., na zlecenie O. odbiera osoba trzecia – profesjonalny przewoźnik. Zatem to O., będąca nabywcą dokonującym również dostawy, jest odpowiedzialna za transport, a tym samym wysyłka powinna być przyporządkowana dostawie realizowanej na rzecz tego podmiotu. Zatem transakcja między Wnioskodawcą a spółką O. jest transakcją ruchomą - wewnątrzwspólnotową dostawą towarów dokonaną przez Wnioskodawcę, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie przez O., która to transakcja jest częścią wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.
Z przytoczonych wyżej przepisów wynika bowiem, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: uczestnikami są trzej podatnicy z różnych państw Unii Europejskiej, każdy z podatników jest zarejestrowany w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru odbywa się między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności podatnikiem, natomiast towar jest wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi. Ponadto przesłanką uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jest warunek, by transport został dokonany przez pierwszego lub drugiego uczestnika obrotu lub na ich rzecz. Łączne zrealizowanie powyższych warunków (wynikających z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy) umożliwia zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.
Analiza przedstawionej sytuacji prowadzi do wniosku, że ww. warunki są spełnione. W opisanym przypadku występują różne trzy podmioty, zarejestrowane w różnych państwach UE: Wnioskodawca (R. AG) - zarejestrowany podatnik VAT w Polsce (pierwszy podmiot), O. - zarejestrowany podatnik VAT w Niemczech (drugi podmiot) i kontrahent O. (kolejny podmiot) – podatnik VAT w danym kraju UE (innym niż Polska i Niemcy) - trzeci podmiot w łańcuchu dostaw. Dostawa towarów przebiega w następujący sposób: Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towaru na rzecz O., który z kolei sprzedaje go na rzecz osób trzecich. Jednocześnie sprzedawane towary są przewożone z magazynu R. AG w Polsce do miejsca wskazanego przez ostatecznego odbiorcę towaru. Transport dokonywany jest przez przewoźnika działające na zlecenie O. Okoliczności te wskazują, że przedmiotowa transakcja jest transakcją trójstronną.
Natomiast jeżeli spełnione są również przesłanki zawarte w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik ma prawo rozliczenia ww. transakcji zgodnie z procedurą uproszczoną.
dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT – osoby trzeciej, kontrahenta O. musi być poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem u drugiego w kolejności podatnika VAT – tj. O.;
O. musi posługiwać się zarówno wobec Wnioskodawcy (R. AG) jak i swojego kontrahenta tym samym numerem identyfikacyjnym na potrzeby VAT, który został przyznany przez państwo członkowskie inne niż te, w którym zaczyna się lub kończy transport (tj. niemieckim numerem VAT, podczas gdy transport rozpoczyna się w Polsce, zaś kończy na innym niż Polska i Niemcy kraju UE);
drugi w kolejności podatnik VAT – O. - nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport;
ostatni w kolejności podatnik VAT – kontrahent O., stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport;
ostatni w kolejności podatnik VAT – kontrahent O. zostanie wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT – O. jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.
W takim przypadku opisana we wniosku transakcja może być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną, do której ma zastosowanie procedura uproszona.
W świetle powyższych ustaleń, stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.
Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
Ponadto, stosownie do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że zastosowanie stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Istotne jest zatem, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje potwierdzające, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy w innym państwie członkowskim. Ponadto dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.
Trzeba przy tym zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.
Wobec tego nie należy utożsamiać pojęcia „dokumentu przewozowego”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument można uznać każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).
Należy też zaznaczyć, że przepisy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dowodów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Dokument ten powinien jednak jednoznacznie dowodzić dostarczenie towarów do ich odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wobec tego, jeżeli będzie to kopia ww. dokumentu, faks, albo będzie to dokument udostępniony w formie elektronicznej - e-mail, skan, nie budzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.
Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dowodami wystarczającymi do wykazania, że towary będące przedmiotem dokonanej przez niego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego niż Polska kraju UE, są wymienione w stanie faktycznym dokumenty oraz czy do opisanych transakcji pomiędzy R. AG a O. zastosowanie znajduje 0% stawka podatku VAT.
Z powołanych regulacji prawnych wynika, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest m.in. od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE. Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do ich nabywcy, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.
Wobec tego, zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, aby posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty jednoznacznie świadczyły o tym, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym, jak wskazano powyżej, dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy stanowią podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, które w przypadku, gdy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, mogą być uzupełnione dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie jest wymagane łączne posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie dysponuje dokumentami CMR, ale dysponuje innymi dowodami, wykazującymi zarówno fakt sprzedaży towarów, ich liczbę oraz rodzaj, jak też fakt dokonania wywozu towaru poza terytorium Polski. Są to następujące dokumenty:
dokument sporządzany w formie pisemnej przez O., zawierający następujące informacje:
Wnioskodawca wskazał przy tym, że wymienione dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonywanej przez R. AG zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE.
W świetle przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prawa należy zatem uznać, że wymienione przez Wnioskodawcę dokumenty, o których mowa w punktach a-e powyżej, są wystarczającymi dokumentami do wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego niż Polska kraju UE. W konsekwencji, przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma prawo zastosować do dokonanej dostawy stawkę VAT w wysokości 0%.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami nr 2 i 3 również jest prawidłowe.
Trzeba jednocześnie zaznaczyć, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zatem okoliczność, czy posiadane przez niego dokumenty rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, może być zweryfikowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ pierwszej instancji, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.
Ponadto należy wskazać, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
0114-KDIP1-2.4012.137.2018.1.KT
S-ILPP4/443-357/14/17-S/EWW | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 13
 art. 135
 art. 13
 art. 135
 art. 13
 art. 135
 art. 135
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 181
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 181
 art. 42
 art. 42
 FSK 
 FSK 
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 13
 art. 7
 art. 7
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 135
 art. 13
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 135
 art. 135
 art. 41
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 4
 art. 9
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 180
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 14