Source: http://kraken.slv.cz/2Afs3/2010
Timestamp: 2018-09-18 16:36:57+00:00

Document:
2Afs3/2010
2 Afs 3/2010-98
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: Ing. P. N., zastoupeného Mgr. Ing. Petrem Koneèným, advokátem se sídlem Na støelnici 39, Olomouc, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 25. 9. 2009, è. j. 22 Ca 231/2008-70,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 25. 9. 2009, è. j. 22 Ca 231/2008-70, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. Pøedmìt øízení [1] ®alovaný (dále stì¾ovatel ) podal vèasnou kasaèní stí¾nost proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Ostravì, kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 4. 7. 2008, è. j. 5572/08-1500-802616. Uvedeným rozhodnutím stì¾ovatel zamítl odvolání ¾alobce proti výzvì Finanèního úøadu Ostrava I ze dne 22. 10. 2004, è. j. 152339/04/388961/4314, k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem podle ustanovení § 57 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v rozhodném znìní (dále jen daòový øád ), v návaznosti na ustanovení § 8 odst. 1 písm. a) zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, v rozhodném znìní (dále jen zákon o trojdani ). ®alobce byl jako ruèitel za daòového dlu¾níka vyzván k zaplacení daòového nedoplatku na dani z pøevodu nemovitostí ve vý¹i 463 750 Kè. [2] Napadené rozhodnutí stì¾ovatele bylo krajským soudem zru¹eno proto, ¾e stì¾ovatel k návrhu ¾alobce nepøistoupil k provedení dùkazu revizním znaleckým posudkem, pøièem¾ tento postup plynul z právního názoru prolínajícího se celým rozhodnutím, a to, ¾e daòový ruèitel nemá efektivní obranu proti stanovení vý¹e danì, nebo» ta je stanovována v øízení, jeho¾ úèastníkem je jen (hlavní) dlu¾ník a v dobì øízení vedeného s ruèitelem je tak ji¾ stanovena pravomocnì, co¾ ji¾ nelze zmìnit.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti [3] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì uplatòuje dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), kdy¾ namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, a dále nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù napadeného rozsudku krajského soudu. [4] Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu o nezákonnosti svého rozhodnutí, kterou spatøuje v opaèném právním názoru stì¾ovatele na postavení ruèitele v daòovém øízení, a to ani¾ se jakkoli blí¾e zabýval konkrétními skuteènostmi ve zkoumané vìci a jejich vyhodnocením. Z tohoto vyhodnocení má být jasnì patrné, proè nebyl proveden dùkaz dal¹ím revizním znaleckým posudkem a jaké byly v tomto smìru stì¾ovatelovy úvahy. Aèkoliv stì¾ovatel pøiznává, ¾e jeho vlastní argumentace stran práv ruèitele ohlednì stanovení daòové povinnosti je formulaènì neobratná (a¾ zavádìjící), nemìla prý dopad do výroku jím vydaného rozhodnutí. [5] Dále stì¾ovatel uvedl, ¾e zcela akceptuje tezi o nedùvodnosti èinit rozdíly mezi úpravou ruèení ve veøejném a soukromém právu. Akcesorická a subsidiární povaha ruèení se ov¹em projevuje v tom, ¾e ruèit lze pouze za platnou pohledávku, co¾ v daòovém øízení znamená, ¾e ruèitel ruèí za pohledávku pravomocnì vymìøenou ve vymìøovacím øízení podle èásti tøetí daòového øádu. Toto øízení se zpravidla vede na základì daòového pøiznání podle ustanovení § 40 daòového øádu, jeho¾ souèástí musí být znalecký posudek o cenì zji¹tìné podle zvlá¹tního právního pøedpisu. Rovnì¾ není sporu o tom, ¾e ruèitel mù¾e proti vìøiteli uplatnit v¹echny námitky, které by mìl proti vìøiteli dlu¾ník. [6] V rámci shrnutí dosavadního prùbìhu øízení pøed správními soudy stì¾ovatel poukázal na to, ¾e napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravì trpí vadou nepøezkoumatelnosti spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí, obdobnì jako rozsudek stejného soudu v té¾e vìci ze dne 2. 4. 2009, è. j. 22 Ca 231/2008-31, jen¾ byl Nejvy¹¹ím správním soudem pro tuto vadu zru¹en rozsudkem ze dne 31. 7. 2009, è. j. 2 Afs 56/2009-55. Podle stì¾ovatele krajský soud, ani¾ se jakkoli zabýval dùvody, je¾ vedly Nejvy¹¹í správní soud ke zru¹ení rozsudku krajského soudu ze dne 2. 4. 2009, è. j. 22 Ca 231/2008-31, a ani¾ by vyhodnotil postup stì¾ovatele v odvolacím øízení, které vydání zru¹eného rozsudku pøedcházelo, pøistoupil k vynesení rozsudku napadeného touto kasaèní stí¾ností. [7] Stì¾ovatel respektuje názor vyslovený mj. rozsudkem roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 Afs 52/2008-64, jen¾ se týká náhledu na postavení ruèitele v daòovém øízení. Nebrojil proto proti pùvodnímu rozsudku krajského soudu ze dne 6. 9. 2007, è. j. 22 Ca 439/2006-27, a pøistoupil k odstraòování soudem vytýkaných vad (procesní vady spoèívající v poru¹ení èi nerespektování ustanovení § 2 odst. 1 a 3 a § 43 daòového øádu, tj. poru¹ení procesních práv ¾alobce). Stì¾ovatel tedy (veden snahou odstranit vady odvolacího øízení, respektujíc vývoj v právním postavení ruèitele a vázán právním názorem v naposled uvedeném rozsudku krajského soudu) ulo¾il správci danì prvního stupnì, aby doplnil øízení v souladu s ustanovením § 50 odst. 3 daòového øádu a odstranil jeho vady. [8] Správce danì I. stupnì pøedvolal ¾alobce dne 30. 11. 2007 k ústnímu jednání ve vìci odvolání proti výzvì k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem. V rámci ústního jednání byly porovnány a vyhodnoceny tøi znalecké posudky vztahující se k pøevádìným nemovitostem, a to posudek ze dne 8. 4. 2003 znalce Ing. V., posudek è. 1709/120/2004 znalce Ing. N. a posudek è. 566-49/2003 znalce Ing. D.. ®alobce byl seznámen s dùvody, proè pøedlo¾ený znalecký posudek znalce Ing. N. nelze v konkrétním daòovém øízení vzít jako dùkaz pro stanovení základu danì z pøevodu nemovitostí (viz protokol o ústním jednání ze dne 17. 12. 2007, è. j. 233701/07/388961/1201). Tyto dùvody jsou následující: 1) posudek nebyl zpracován podle oceòovacího pøedpisu platného ke dni nabytí nemovitostí, 2) v posudku byl pou¾it nesprávný koeficient K 3 z prùmìrné vý¹ky podla¾í a nikoliv z vý¹ky té èásti podla¾í, která má nejvìt¹í zastavìnou plochu. [9] Stì¾ovatel se domnívá, ¾e vypracování dal¹ího revizního posudku, jak jej navrhl ¾alobce, by nepøineslo nové skuteènosti potvrzující, ¾e cena zji¹tìná znaleckým posudkem Ing. N. (posudek tohoto znalce pova¾uje za správný ¾alobce) není podhodnocena. Posudek Ing. N. byl navíc ji¾ jako revizní zpracován. Podhodnocení oceòované nemovitosti v posudku znalce Ing. N. pøitom podle stì¾ovatele potvrzuje i posudek znalce Ing. D., dolo¾ený k pøiznání ¾alobce k dani z pøevodu pøedmìtných nemovitostí (správci danì pøedlo¾en dne 23. 7. 2003), nebo» v tomto posudku byly nemovitosti ocenìny èástkou 8 678 150 Kè. [10] Stì¾ovatel má za to, ¾e ¾alobce byl dostateèným zpùsobem seznámen se zji¹tìným skutkovým stavem a ¾e na základì podrobného projednání v¹ech dùvodù vedoucích k zamítavému rozhodnutí o odvolání proti výzvì k úhradì daòového nedoplatku ruèitelem postupoval v intencích rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 6. 9. 2007, è. j. 22 Ca 439/2006-27. Na základì doplnìného daòového øízení, v jeho¾ rámci byla posouzena otázka zákonnosti pravomocného rozhodnutí ve vìci danì z pøevodu nemovitostí, resp. otázka, zda jsou dány dùvody k podnìtu zahájit øízení o mimoøádném opravném prostøedku, stì¾ovatel jako odvolací orgán vìc pøezkoumal a dospìl k závìru, ¾e dùvody pro zmìnu èi zru¹ení rozhodnutí dány nejsou a ¾e daò z pøevodu nemovitosti byla vymìøena v souladu se zákonem. [11] Podle stì¾ovatele krajskému soudu unikla fáze øízení, ve které stì¾ovatel a správce danì prvního stupnì pøezkoumávali, zda daò, za ní¾ ¾alobce ruèí, byla stanovena ve správné vý¹i v souladu se zákonem. Daòové øízení, na rozdíl od obecného øízení správního, nezná institut pøeru¹ení øízení; tato skuteènost tak musela být pøezkoumána v rámci øízení odvolacího, resp. jeho doplnìní. Vìc byla tedy v zásadì posuzována podle ustanovení § 55b daòového øádu. [12] Na základì uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
III. Vyjádøení ¾alovaného [13] ®alobce se ke kasaèní stí¾nosti k výzvì soudu nevyjádøil.
IV. Relevantní informace plynoucí ze spisového materiálu [14] ®alobce nabyl ke dni 18. 9. 2002 od pøevodce Ostravská inkasní, spol. s r. o. nemovitosti (budova bez è. p./è. ev. obèanská vybavenost s gará¾emi a venkovními úpravami), za které zaplatil kupní cenu 2 600 000 Kè. Pøevodce podal dne 9. 4. 2003 pøiznání k dani z nemovitosti, ke kterému pøilo¾il znalecký posudek Ing. V. na cenu nemovitostí ve vý¹i 8 830 000 Kè. Tento posudek byl zpracován podle oceòovacích pøedpisù platných k 18. 7. 2002. Pøevodce byl z dùvodu nepøesností posudku správcem danì vyzván k dolo¾ení vìcnì správného znaleckého posudku, co¾ pøevodce uèinil dne 26. 4. 2004 pøedlo¾ením nového posudku Ing. V. na cenu 9 274 990 Kè, zpracovaného podle oceòovacích pøedpisù platných k 18. 7. 2002. [15] Správce danì dne 29. 4. 2004 vydal pøevodci platební výmìr na daò z pøevodu nemovitostí, ve kterém stanovil základ danì èástkou 9 275 000 Kè (cena nemovitostí zaokrouhlena na celé tisíce nahoru) a daò èástkou 463 750 Kè. Daò nebyla ze strany pøevodce (dlu¾níka) zaplacena, a to ani v náhradní lhùtì.
[16] Správce danì poté pøikroèil k vypracování výkazu nedoplatkù a (na základì zji¹tìní, ¾e neexistuje majetek daòového subjektu, jeho¾ zpenì¾ením nebo exekucí by mohlo dojít k úhradì daòového nedoplatku) vyzval ¾alobce výzvou ze dne 22. 10. 2004, è. j. 152339/04/388961/4314, ve smyslu ustanovení § 57 odst. 5 daòového øádu, jako ruèitele k zaplacení nedoplatku. ®alobce se proti výzvì odvolal a odvolání doplnil o znalecký posudek Ing. N. o ocenìní pøedmìtných nemovitostí k 6. 5. 2003 na cenu 4 517 570 Kè. Stì¾ovatel odvolání zamítl, pøièem¾ ¾alobcem pøedlo¾ený posudek nezohlednil z dùvodu, ¾e nebyl zpracován podle pøedpisù platných ke dni 18. 9. 2002, ale podle pøedpisù platných a¾ od 1. 1. 2003. [17] Krajský soud uvedené rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il rozsudkem ze dne 6. 9. 2007, è. j. 22 Ca 439/2006-27, z dùvodu procesních vad, které mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé (stì¾ovatel bez výzvy èi upozornìní zamítl odvolání ¾alobce jen s poukazem na nesprávnost data, k nìmu¾ byl posudek znalce Ing. N. zpracován, èím¾ nevyhovìl po¾adavkùm na souèinnost s daòovým subjektem, na pøedvídatelnost rozhodnutí, ochranu práv daòového subjektu a co nejúplnìj¹í a nejsprávnìj¹í zji¹tìní skutkového stavu). [18] Stì¾ovatel po zru¹ení svého rozhodnutí krajským soudem postupoval tak, ¾e ulo¾il správci danì I. stupnì, aby øízení doplnil a v souèinnosti s odvolatelem projednal okolnosti, je¾ vyústily ve vydání výzvy k úhradì daòového nedoplatku ruèitelem, jaké byly podklady pro stanovení daòové povinnosti, a dále aby o tomto jednání sepsal protokol. Ústní jednání se uskuteènilo dne 17. 12. 2007 za úèasti ¾alobce a jeho právní zástupkynì. V rámci ústního jednání byly porovnány a vyhodnoceny v¹echny znalecké posudky. Kromì vý¹e uvedeného dùvodu neakceptace ¾alobcem pøedlo¾eného posudku Ing. N. správce danì uvedl, ¾e v tomto posudku je navíc chybnì stanoven koeficient K3. ®alobci byl následnì poskytnut prostor pro vyjádøení k vytýkaným vadám posudku. [19] Shora oznaèeným rozhodnutím ze dne 4. 7. 2008 poté stì¾ovatel zamítl odvolání ¾alobce proti citované výzvì Finanèního úøadu Ostrava I ze dne 22. 10. 2004. Toto rozhodnutí stì¾ovatele následnì zru¹il Krajský soud v Ostravì rozsudkem ze dne 2. 4. 2009, è. j. 22 Ca 231/2008-31. Z dùvodu podání kasaèní stí¾nosti ¾alovaným nicménì Nejvy¹¹í správní soud citovaný rozsudek krajského soudu rozsudkem ze dne 31. 7. 2009, è. j. 2 Afs 56/2009-55, zru¹il jako nepøezkoumatelný, kdy¾ pøedev¹ím konstatoval, ¾e krajský soud v napadeném rozsudku vùbec nereaguje na stì¾ovatelem zmiòované doplnìní øízení a cituje pouze tu èást rozhodnutí, která pojednává o vytýkacím øízení ve smyslu ustanovení § 43 daòového øádu. Napadený rozsudek tak obsahuje argumentaèní nedostatky spoèívající v tom, ¾e nezohledòuje nové okolnosti vyskytnuv¹í se v øízení. Stejnì tak obecné konstatování soudu, ¾e správní øízení dosud trpí i vadami vytèenými v pøedcházejícím rozsudku , je zcela pau¹ální a tedy nekonkrétní a není tedy seznatelné, jaké vady øízení mìl vlastnì krajský soud pøesnì na mysli. Krajský soud sice obsáhle citoval svoje døíve vydané rozhodnutí a ocitoval také rozhodnutí stì¾ovatele, nicménì zcela opomenul následnì uvést, v kterých konkrétních bodech vlastnì stì¾ovatel coby ¾alovaný nerespektoval názor soudu. V nyní projednávané vìci pøitom nelze pøehlédnout, ¾e stì¾ovatel nebyl po zru¹ení jeho pøedchozího rozhodnutí neèinný a ¾e se situace oproti pøedchozímu stavu zmìnila pøinejmen¹ím v tom, ¾e ¾alobci ji¾ nebylo znemo¾nìno vyjádøit se k pøedmìtnému znaleckému posudku. [20] Proto v této vìci rozhodoval krajský soud znovu a rozsudkem napadeným nyní projednávanou kasaèní stí¾ností podruhé zru¹il citované rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 4. 7. 2008.
V. K pøípustnosti kasaèní stí¾nosti [21] Podle ustanovení § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. je kasaèní stí¾nost nepøípustná proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem; to neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. [22] Jak plyne ze shora provedené rekapitulace, Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudkem ze dne 31. 7. 2009, è. j. 2 Afs 56/2009-55, rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 2. 4. 2009, è. j. 22 Ca 231/2008-31, kterým tento soud poprvé zru¹il rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 4. 7. 2008, è. j. 5572/08-1500-802616. Proti následujícímu rozsudku krajského soudu v té¾e vìci pak stì¾ovatel opìt podal kasaèní stí¾nost. Vzhledem k námitce stì¾ovatele, ¾e se krajský soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu a jednal proto v rozporu s ustanovením § 110 odst. 3 s. ø. s., v¹ak není, s ohledem na vý¹e uvedené ustanovení § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. opìtovné podání kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelem dùvodem pro konstatování její nepøípustnosti. [23] Nejvy¹¹í správní soud neshledal nìkterý z dùvodù nepøípustnosti kasaèní stí¾nosti [viz zejména ustanovení § 104, § 105 odst. 2, § 106 odst. 2 s. ø. s.], a mohl proto pøistoupit k jejímu meritornímu pøezkumu.
VI. Vlastní argumentace soudu [24] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody v kasaèní stí¾nosti uvedenými, a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
VI. a) Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku [25] Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zamìøil na dùvodnost námitky stì¾ovatele, ¾e krajský soud jednal v rozporu s ustanovením § 110 odst. 3 s. ø. s., podle nìho¾ zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí . Dùvodem zru¹ení prvního, kasaèní stí¾ností napadeného, rozsudku krajského soudu v této vìci (rozsudek ze dne 2. 4. 2009, è. j. 22 Ca 231/2008-31) Nejvy¹¹ím správním soudem byla jeho nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí. Krajský soud zejména nezohlednil nové okolnosti, je¾ se vyskytly v øízení pøed správními orgány (doplnìní øízení, ústní jednání se ¾alobcem). [26] Podle odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu stì¾ovatele vedl k neprovedení dùkazu revizním znaleckým posudkem právní názor, který se prolíná celým jeho rozhodnutím, a to, ¾e daòový ruèitel nemá efektivní obranu proti stanovení vý¹e danì, nebo» ta je stanovována v øízení, jeho¾ úèastníkem je jen (hlavní) dlu¾ník a v dobì øízení vedeného s ruèitelem je tak ji¾ stanovena pravomocnì, co¾ ji¾ nelze zmìnit (str. 4 napadeného rozsudku). Pøesto¾e z pøedmìtného rozhodnutí stì¾ovatele tento jeho postoj skuteènì do urèité míry vyplývá (str. 3 odst. 5 a násl. rozhodnutí stì¾ovatele, k hodnocení jeho správnosti viz dále), nejedná se o zcela korektní interpretaci tohoto rozhodnutí ve vztahu k názoru stì¾ovatele na provedení dal¹ího revizního posudku. Stì¾ovatel toti¾ ve svém rozhodnutí srozumitelnì odùvodnil, proè ¾alobcem pøedlo¾ený posudek Ing. N. nepøijal jako dùkaz v daòovém øízení (nebyl vypracován podle oceòovacího pøedpisu platného ke dni nabytí nemovitostí, byl v nìm pou¾it nesprávný koeficient K 3 z prùmìrné vý¹ky podla¾í a nikoliv z té èásti podla¾í, která má nejvìt¹í zastavenou plochu). [27] Krajský soud se nezabýval uvedenými argumenty stì¾ovatele, které jej vedly k odmítnutí vypracování dal¹ího znaleckého posudku, stejnì jako ¾ádným zpùsobem nereflektoval argumenty ¾alobce, proè má být dal¹í znalecký posudek vyhotoven (stanovení odli¹né míry opotøebení u znalce Ing. N. ve srovnání s ostatními znaleckými posudky). Pokud se tedy krajský soud vùbec nezabýval otázkou nutnosti vyhotovení dal¹ího znaleckého posudku, a spokojil se s tím (jak lze z odùvodnìní napadeného rozsudku dovodit), ¾e právní názor stì¾ovatele by stejnì vypracování dal¹ího posudku neumo¾nil, nepostupoval správnì. [28] Pøesto¾e stanovení ceny pøevádìných nemovitostí pro úèely danì z pøevodu nemovitostí podle zákona o trojdani pøedstavuje otázku skutkovou (znaleckou), nikoli právní, soud je i pøesto pøi pøezkumu rozhodnutí správního orgánu oprávnìn pochybovat o správnosti znaleckého posudku, jen¾ slou¾il jako podklad pro toto rozhodnutí. Tyto pochybnosti potom mohou být dùvodem k naøízení vypracování dal¹ího (revizního) znaleckého posudku (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ze dne 20. 10. 2009, sp. zn. 22 Cdo 1181/2008, in: www.nsoud.cz), co¾ by byl postup souladný s ustanovením § 77 odst. 2 s. ø. s. (doplnìní dokazování). I pøi hodnocení znaleckého posudku o cenì nemovitostí soudem je pøitom nutné po¾adovat, aby závìry posudku byly nále¾itì odùvodnìny a podlo¾eny, aby bylo pøihlédnuto ke v¹em skuteènostem, s nimi¾ bylo tøeba se vypoøádat, aby závìry posudku nebyly v rozporu s výsledky ostatních dùkazù, a aby odùvodnìní znaleckého posudku odpovídalo pravidlùm logického my¹lení. Pøitom (a)by soud mohl znalecký posudek odpovìdnì hodnotit, nesmí se znalec omezit ve svém posudku na podání odborného závìru, nýbr¾ z jeho posudku musí mít soud mo¾nost seznat, z kterých zji¹tìní v posudku znalec vychází, jakou cestou k tìmto zji¹tìním dospìl a na základì jakých úvah do¹el ke svému závìru (viz rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ze dne 21. 10. 2009, sp. zn. 22 Cdo 1810/2009, in: www.nsoud.cz). Je nutné rovnì¾ pøihlédnout k tomu, zda jsou splnìny formální nále¾itosti znaleckého posudku ve smyslu ustanovení § 13 odst. 2 a¾ 6 vyhlá¹ky è. 37/1967 Sb., k provedení zákona o znalcích a tlumoènících, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. [29] Krajský soud nicménì jednotlivé dùkazy (znalecké posudky) pøedlo¾ené v øízení pøed správním orgánem vùbec nehodnotil a jeho øízení tak v podstatì vùbec nepøezkoumal; v odùvodnìní napadeného rozsudku tìmto dùkazùm není vìnován ¾ádný prostor i pøesto, ¾e ¾alobce rozpory v posudcích v ¾alobì namítal. [30] Pokud krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného s odkazem na nesprávný právní názor, ani¾ v¹ak dùkazy provedené v øízení pøed správním orgánem zhodnotil, a ani¾ uvedl, zda i po doplnìní odvolacího øízení a odstranìní pùvodnì vytýkaných vad správního øízení pøedstavuje neprovedení revizního znaleckého posudku takovou vadu øízení pøed správním orgánem, která by zakládala nezákonnost samotného rozhodnutí ve vìci (tj. o vý¹i daòového nedoplatku ruèitelem), zatí¾il svùj rozsudek vadou nepøezkoumatelnosti spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Kasaèní stí¾nost je proto dùvodná.
VI. b) K postavení ruèitele v daòovém øízení [31] Pøesto¾e je Nejvy¹¹í správní soud nucen opìt zru¹it napadený rozsudek krajského soudu pro nepøezkoumatelnost, pova¾uje ji¾ v této fázi za vhodné zabývat se i dal¹í námitkou stì¾ovatele, která spoèívá v nesprávném posouzení právní otázky. Tato otázka evidentnì spoèívá v náhledu na postavení ruèitele v daòovém øízení a postupu správce danì v pøípadì, kdy se ruèitel proti výzvì správce danì k úhradì daòového nedoplatku brání odvoláním, resp. v tom, jaký je rozsah odvolacích námitek ruèitele.. [32] Na posuzovaný pøípad je nutno aplikovat daòový øád ve znìní úèinném ke dni vzniku ruèitele zaplatit daò. Jak správnì uvedl krajský soud, ke vzniku této povinnosti do¹lo okam¾ikem doruèení výzvy k zaplacení daòového nedoplatku ruèiteli, tj. dnem 29. 10. 2004 (§ 57 odst. 5 daòového øádu ve znìní úèinném do 31. 5. 2006); materiálnì je pøitom tato výzva rozhodnutím vydaným ve smyslu ustanovení § 32 odst. 1 daòového øádu. [33] Postavení ruèitele v daòovém øízení bylo ji¾ pøedmìtem posuzování jak Nejvy¹¹ího správního soudu, tak rovnì¾ Ústavního soudu. Na relevantní judikaturu ostatnì odkázal ji¾ krajský soud v napadeném rozsudku. Nálezem Ústavního soudu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06 (291/2008 Sb., N 23/48 SbNU 263, dostupné na: http://nalus.usoud.cz) do¹lo k deklaraci neústavnosti ustanovení § 57 odst. 5 vìty tøetí ( V odvolání mù¾e ruèitel namítat pouze skuteènost, ¾e není ruèitelem nebo ¾e ruèení bylo uplatnìno ve vìt¹ím ne¾ zákonem stanoveném rozsahu nebo ¾e ji¾ bylo zaplaceno. ) daòového øádu (ve znìní pøed novelizací provedenou zákonem è. 230/2006 Sb.) pro rozpor s èl. 1, èl. 11 odst. 1, èl. 36 odst. 1 a 2, èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod a èl. 6 odst. 1 a èl. 13 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod. Jak mj. uvedl Ústavní soud, (d)oruèením výzvy k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem se ruèitel dostává do stejného postavení jako daòový dlu¾ník, za jeho¾ daòový nedoplatek ruèí. ( ) Z principu rovnosti se v¹ak podává, ¾e pokud má mít ruèitel toto¾nou povinnost jako dlu¾ník-tj. povinnost zaplatit daòový nedoplatek, èím¾ se u nìj zmen¹í majetková sféra stejnì jako u dlu¾níka zaplacením danì-nelze shledat ¾ádný dùvod, který by byl zpùsobilý odùvodnit nerovnost v pøístupu k daòovému dlu¾níku a ruèiteli tak, jak je shora popsána (mají k dispozici diametrálnì kvalitativnì odli¹né prostøedky k obranì pøed toto¾nou povinností-rozsah námitek uplatnitelných daòovým ruèitelem proti rozhodnutí o daòové povinnosti v relaci k jeho osobì je vìcnì dosti omezen). [34] Obdobnì z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 3. 2008, è. j. 5 Afs 174/2004-68 (publ. pod è. 1770/2009 Sb. NSS, www.nssoud.cz) vyplývá, ¾e nelze shledat ¾ádný dùvod, který by byl zpùsobilý ospravedlnit nerovný pøístup k daòovému dlu¾níku a ruèiteli spoèívající v dispozici s diametrálnì kvalitativnì odli¹nými prostøedky k obranì pøed toto¾nou povinností. Rozsah mo¾ných uplatnitelných námitek daòovým ruèitelem proti výzvì vydané podle § 57 odst. 5 daòového øádu proto není mo¾né omezit. Ruèitel má tedy v odvolání právo namítat i ty skuteènosti, které smìøují ji¾ k samotnému vymìøení daòové povinnosti, za kterou je ruèení uplatnìno. [35] Právní názor stì¾ovatele (jak je vyjádøen v ¾alobcem napadeném rozhodnutí) je s vý¹e uvedenou interpretací ustanovení § 57 odst. 5 vìta tøetí evidentnì (a dokonce vìdomì, viz str. 4 odstavec druhý tohoto rozhodnutí) v rozporu. Stì¾ovatel mj. uvedl, ¾e odvolatelovy dùvody smìøují zcela nepochybnì do vymìøovacího øízení a proti pravomocnì vymìøené dani z pøevodu nemovitostí. Výsledkem vymìøovacího øízení je vymìøení danì z pøevodu nemovitostí, a to koneèným zpùsobem. Ruèiteli pøitom nepøíslu¹í jakýmkoliv zpùsobem zpochybòovat správnost výpoètu danì v tomto øízení, tuto námitku mù¾e vznést jen daòový poplatník do jeho pravomocného skonèení . Stì¾ovatel zde rovnì¾ vyjádøil, ¾e v rámci odvolacího øízení nelze pravomocná daòová rozhodnutí pøezkoumávat, a dále ¾e aplikace ustanovení § 43 odst. 1 daòového øádu je v øízení o odvolání ruèitele proti výzvì správce danì nemo¾ná. [36] Stejnì jako krajský soud, ani Nejvy¹¹í správní soud nevidí dùvod odchýlit se od právního názoru na postavení ruèitele ve srovnání s (primárním) daòovým dlu¾níkem, jak byl podrobnì rozveden a odùvodnìn ve vý¹e uvedených rozhodnutích Ústavního soudu a soudu zdej¹ího. Je v¹ak nutno uvést, ¾e stì¾ovatel právní názor vyjádøený ve svém rozhodnutí vlastnì v kasaèní stí¾nosti popírá, pøièem¾ pøiznává, ¾e tento právní názor není v souladu s platnou judikaturou, a ¾e vlastní argumentace stran práv ruèitele ohlednì stanovení daòové povinnosti je formulaènì neobratná a¾ zavádìjící ( ) ale nemìla dopad do výroku napadeného rozhodnutí . K tomu je tøeba uvést, ¾e krajský soud samozøejmì nemohl reflektovat obrat v právním názoru stì¾ovatele vyjádøeném v kasaèní stí¾nosti, pøièem¾ jeho argumentace v odùvodnìní napadeného rozsudku stran postavení ruèitele v daòovém øízení je zcela správná. [37] Na okraj ji¾ uvedeného pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za vhodné vyjádøit se k tvrzení stì¾ovatele, ¾e námitka ¾alobce ve vìci nesprávnì stanovené danì dle nevyhovujícího znaleckého posudku byla posuzována z hlediska ustanovení § 55b daòového øádu, resp. obecnì k postupu stì¾ovatele (správce danì) po zru¹ení jeho rozhodnutí soudem. Pokud krajský soud rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (ani¾ by zároveò pøistoupil i ke zru¹ení rozhodnutí správního orgánu ni¾¹ího stupnì), øízení se vrátilo do stadia øízení pøed stì¾ovatelem, tj. do odvolacího øízení. Odvolací orgán (stì¾ovatel) tak mìl k dispozici postupy vymezené v ustanovení § 50 daòového øádu s tím, ¾e byl vázán právním názorem soudu.
[38] Ustanovení § 50 odst. 4 daòového øádu umo¾òuje odvolacímu orgánu, aby v odvolacím øízení pøimìøenì pou¾il ustanovení § 43 daòového øádu (postup pøi vytýkacím øízení). Pøimìøená aplikace ustanovení § 43 daòového øádu v odvolacím øízení pøitom pøichází v úvahu zejména v pøípadech, kdy odvolací orgán postupuje podle odstavce tøetího tohoto zákonného ustanovení, podle kterého je oprávnìn výsledky daòového øízení doplòovat, èi odstraòovat vady øízení (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 10. 2004, è. j. 5 Afs 31/2003-81, www.nssoud.cz). Není dùvodu, aby tímto zpùsobem odvolací orgán nepostupoval i v odvolacím øízení ve vìci odvolání ruèitele proti výzvì správce danì k zaplacení daòového nedoplatku. [39] V posuzovaném pøípadì stì¾ovatel ve fázi odvolacího øízení po zru¹ení jeho rozhodnutí krajským soudem ulo¾il správci danì I. stupnì, aby øízení doplnil a odstranil procesní vady soudem vytýkané. Za tímto úèelem probìhlo pøed správcem danì ústní jednání, ve kterém byl ruèitel oprávnìn uplatnit námitky ve stejném rozsahu, v jakém je mohl uplatnit (primární) daòový dlu¾ník v øízení o vymìøení danì z pøevodu nemovitosti (tedy i vý¹i danì a nesprávnost znaleckého posudku). Nejvy¹¹í správní soud proto nevidí rozumný dùvod, proè by mìla být vìc posuzována z hlediska ustanovení § 55b daòového øádu (pøezkoumávání daòových rozhodnutí), tj. v rámci mimoøádného opravného prostøedku.
VII. Shrnutí [40] Nejvy¹¹í správní soud posoudil námitku stì¾ovatele smìøující do ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. jako dùvodnou, kdy¾ napadený rozsudek krajského soudu vyhodnotil jako nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù rozhodnutí. [41] Tento nedostatek Nejvy¹¹í správní soud shledal v absenci hodnocení dùkazù klíèových pro rozhodnutí, a sice znaleckých posudkù na ocenìní nemovitostí. Aèkoliv právní názor stì¾ovatele na postavení ruèitele v daòovém øízení byl mylný, krajský soud mìl (i v zájmu ekonomie øízení) pøistoupit k hodnocení dùkazù provedených pøed správním orgánem a pøípadnì (mìl-li by pochybnosti o správnosti tìchto dùkazù) naøídit jejich doplnìní (§ 77 odst. 2 s. ø. s.), nebo» jen tak mohl posoudit, zda rozhodnutí stì¾ovatele ve svém výsledku (i po doplnìní odvolacího øízení) skuteènì bylo rozhodnutím nezákonným. [42] S ohledem na dùvodnost kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm je krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 57
 § 8
 § 103
 § 40
 soud 
 § 2
 § 43
 § 50
 § 55
 soud 
 § 57
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 43
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 104
 soud 
 § 104
 § 105
 § 106
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 77
 soud 
 soud 
 § 13
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 32
 soud 
 SbNU 263
 § 57
 § 57
 § 57
 § 43
 soud 
 soud 
 soud 
 § 55
 soud 
 § 50
 § 50
 § 43
 § 43
 soud 
 § 55
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud