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Análisis al Artículo 5 del Modelo de la OCDE: Establecimiento permanente - PDF
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Rubén Peralta Sosa
1 INTERNACIONAL Análisis al Artículo 5 del Modelo de la OCDE: Establecimiento permanente (3a. parte) En ediciones anteriores analizamos los primeros tres párrafos del Artículo 5 del Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), respecto de temas como las consideraciones generales del Establecimiento Permanente (EP) y las bases de su constitución, esencialmente, por la realización de actividades a través de un lugar de negocios Ahora corresponde analizar los párrafos 4 y 5 del Artículo 5 citado, en los cuales principalmente se comentan las actividades de negocio tratadas como excepciones a la definición general de EP, y la constitución del mismo por medio de un agente, quedando pendientes los comentarios a los párrafos 6 (agentes independientes) y 7 (sociedades subsidiarias y controladas), así como la regulación del comercio electrónico (e-commerce), y los servicios prestados por residentes en el extranjero 109 C.P. Jorge García, Socio de Impuestos Internacionales C.P. Roberto Tonatiuh Sánchez Rivas, Gerente de Impuestos Corporativos
2 PÁRRAFO 4 DEL ARTÍCULO 5 DEL MODELO, EXCEPCIONES DE EP a) Comentarios OCDE Este apartado enumera una serie de actividades de negocios que se tratan como excepciones a la definición general establecida en el primer párrafo del Artículo 5 del Modelo y que no son EP, aun cuando la actividad se realiza en un lugar fijo de negocios. La característica común de esas actividades es que son, en general, las preparatorias o auxiliares. 1 A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y las que no lo tienen. El criterio determinante para ello debe ser si la actividad del lugar fijo de negocios es o no en sí misma una parte esencial y significativa de la actividad de la empresa como un todo. 2 El hecho de que un lugar fijo de negocios combine alguna de las actividades mencionadas en los incisos a) a e) del párrafo 4, no significa per se que existe un EP. Mientras la actividad combinada de un lugar fijo de negocios no es más que preparatoria o auxiliar, se considerará que no existe EP. Los Estados son libres de permitir cualquier combinación de los elementos mencionados en los incisos a) a e); sin importar si el criterio del carácter preparatorio o auxiliar de esa combinación se cumple, son libres de hacerlo. 3 Cuando una empresa mantiene varios lugares fijos de negocio separados, no debe evaluarse como una combinación de los incisos a) a e), sino que por cada uno de ellos debe evaluarse si existe Comentarios al Artículo 5 del Modelo: 21. Este apartado enumera algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definición general formulada en el apartado 1 y que no constituyen establecimiento permanente, aunque la actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como rasgo común su carácter preparatorio o auxiliar. Así se indica explícitamente en el caso de la excepción mencionada en la letra e) que, de hecho, viene a restringir con carácter general el alcance de la definición contenida en el apartado 1. La letra f) prevé, además, que la realización de una combinación de las actividades mencionadas en las letras a) a e) en el mismo lugar fijo de negocios no se considerará constitutiva de establecimiento permanente, siempre que el conjunto de las actividades realizadas por el lugar fijo de negocios conserve un carácter preparatorio o auxiliar. Así pues, las disposiciones del apartado 4 tienen como objeto evitar que una empresa de un Estado sea gravada en el otro Estado si las actividades realizadas en ese otro Estado tienen un carácter meramente preparatorio o auxiliar 2 Comentarios al Artículo 5 del Modelo: 24. A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar. Así, por ejemplo, cuando una empresa tenga por objeto prestar asistencia en la ejecución de contratos de patente o de cesión de saber hacer know-how, un lugar fijo de negocios de la empresa que realice esa actividad no podrá beneficiarse de las disposiciones de la letra e). Un lugar fijo de negocios cuya función sea la gestión de la empresa, o incluso solamente de parte de la misma, no se considera que realiza una actividad preparatoria o auxiliar, pues tales actividades ejecutivas exceden esa consideración. Si las empresas con ramificaciones internacionales instalan en los Estados donde tienen filiales, establecimientos permanentes, representantes o concesionarios una oficina de dirección management office con funciones de supervisión y coordinación de todas las secciones existentes en la zona en cuestión, se considerará normalmente que existe un establecimiento permanente, ya que la oficina de dirección puede considerarse como oficina en el sentido del apartado 2. Cuando una importante empresa internacional haya delegado todas las funciones ejecutivas en sus oficinas de dirección regionales, de tal forma que las funciones de la sede central de la empresa se limiten a la dirección general (las denominadas empresas policéntricas), las propias oficinas de dirección regionales deben considerarse sede de dirección en el sentido de la letra a) del apartado 2. La función de dirección de una empresa, incluso si se limita a una parte de las operaciones de la misma, constituye una parte esencial de la actividad empresarial, sin que pueda considerarse en modo alguno como actividad preparatoria o auxiliar en el sentido de la letra e) del apartado 4 3 Comentarios al Artículo 5 del Modelo: 27. Como se ha indicado en el párrafo 21, el apartado 4 tiene por objeto establecer excepciones a la definición general del apartado 1 respecto de lugares fijos de negocios dedicados a actividades de carácter preparatorio o auxiliar. En consecuencia, conforme a la letra f) del apartado 4, el hecho de que un lugar fijo de negocios combine cualquiera de las actividades mencionadas en las letras a) a e) de ese apartado no significa por sí solo que existe un establecimiento permanente. En la medida en que la actividad conjunta de dicho lugar fijo de negocios mantenga su carácter preparatorio o auxiliar no se considerará que exista un establecimiento permanente. Tales combinaciones no deben contemplarse desde una perspectiva rígida, sino en función de las circunstancias particulares de cada caso. El criterio del carácter preparatorio o auxiliar debe interpretarse de la misma forma que en el caso de la letra e) (véase los párrafos 24 y 25 anteriores). Los Estados que deseen autorizar la realización conjunta de las actividades mencionadas en las letras a) a e) sin tener en cuenta que el conjunto cumpla o no el criterio del carácter preparatorio o auxiliar pueden hacerlo suprimiendo en la letra f) las palabras desde a condición hasta preparatorio
3 o no un EP, de acuerdo con las actividades en ellos realizadas, verificando si son preparatorias o auxiliares. 4 b) Análisis Como podemos observar, los Comentarios en relación con este cuarto párrafo tratan de ejemplificar en qué situaciones no debe considerarse que existe un EP. Como medida principal para ello, se establece que se deberá analizar la naturaleza de las actividades realizadas, con objeto de conocer si las mismas son de carácter preparatorio o auxiliar de la operación en general de la empresa. De acuerdo con el Diccionario Cambridge, auxiliar como un adjetivo, significa dar ayuda o apoyar, especialmente a alguien o algo más importante. 5 En función de lo anterior, las actividades que no formen parte de la actividad principal de la empresa no deberán constituir por sí mismas un EP. Un ejemplo sería un lugar fijo donde se almacenen refacciones de una maquinaria determinada. Si ésta es la única actividad que se realiza en ese lugar no se estaría constituyendo un EP; sin embargo, si adicionalmente al almacenaje se realizara también la reparación de la maquinaria con las refacciones, se estaría constituyendo un EP, pues la actividad de la reparación va más allá de una actividad auxiliar, como es el almacenaje. 6 Ahora bien, de acuerdo con los Comentarios resumidos respecto a este párrafo cuarto, podría realizarse una combinación de actividades de las que se considera que no constituyen un EP, y siempre que no pierdan en su conjunto el carácter de auxiliares no deberían constituirlo, situación que complica el análisis sobre la existencia o no de un EP, pues en ocasiones la combinación de esas actividades parece comenzar a formar parte de la operación, sin embargo, se debe analizar cada caso dependiendo su naturaleza para determinar su tratamiento. c) Relación con la legislación mexicana Respecto a ese tema, la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece que no se considerará que se constituye un EP en los siguientes casos: I. La utilización o el mantenimiento de instalaciones con el único fin de almacenar o exhibir bienes o mercancías pertenecientes al residente en el extranjero. II. La conservación de existencias de bienes o de mercancías pertenecientes al residente en el extranjero con el único fin de almacenar o exhibir dichos bienes o mercancías o de que sean transformados por otra persona. III. La utilización de un lugar de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías para el residente en el extranjero. IV. La utilización de un lugar de negocios con el único fin de desarrollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las actividades del residente en el extranjero, ya sean de propaganda, de suministro de información, de investigación científica, de preparación para la colocación de préstamos, o de otras actividades similares. V. El depósito fiscal de bienes o de mercancías de un residente en el extranjero en un almacén general de depósito ni la entrega de los mismos para su importación al país. 7 Así las cosas, las disposiciones establecidas en la LISR y las contenidas en el Modelo son coincidentes en cuanto a las situaciones que no deben generar un EP. La principal diferencia consiste en que la legislación mexicana no establece regulación específica respecto a la probable combinación de las actividades consideradas dentro de las fracciones citadas, dejando una incertidumbre jurídica ante esa situación. Adicionalmente, una segunda diferencia es que la legislación mexicana incluye un inciso en el cual se establece el depósito de mercancías en un almacén general o la entrega Comentarios al Artículo 5 del Modelo: 27.1 Lo dispuesto en la letra f) carecerá de relevancia cuando la empresa disponga de varios lugares fijos de negocios en el sentido de las letras a) a e), siempre que dichos lugares estén separados en cuanto a su emplazamiento y organización, ya que en ese caso cada lugar de negocio deberá considerarse separada y aisladamente para determinar si hay o no un establecimiento permanente. No se considerará que los lugares de negocios estén separados en cuanto a su organización cuando realicen funciones auxiliares en un Estado contratante como son la recepción y el almacenamiento de mercancías en un lugar, su reparto a través de otro, etc. Una empresa no puede fragmentar un negocio en funcionamiento y cohesionado en varias operaciones pequeñas con el fin de alegar que cada una de ellas sólo tiene carácter preparatorio o auxiliar 5 Traducción no oficial. La lengua en que está escrito el diccionario es el inglés y se utiliza el mismo al ser una lengua oficial del texto del Modelo Convenio de la OCDE 6 Se deberá considerar la naturaleza de la operación de la compañía, pues si su actividad principal fuera el almacenaje en sí mismo, sí estaría constituyendo un EP 7 Artículo 3 de la LISR
4 112 de los bienes para la importación como una actividad que no constituye un EP, actividad que si bien pudiera estar incluida en alguna de las actividades señaladas por el Modelo, México consideró adecuado incorporarla como una aclaración que dejara evidencia de esa interpretación. d) Tratados mexicanos En general, los textos de los Tratados celebrados por México con otras naciones son coincidentes en lo que respecta a este cuarto párrafo, con algunas excepciones menores, entre las cuales destacamos las siguientes: En los Tratados celebrados con Austria, Nueva Zelanda, República Eslovaca, República Checa, Rusia, Singapur, Uruguay e Italia, no se establece la posibilidad de realizar la combinación de las actividades citadas en este párrafo, por lo cual podría entenderse que en caso de combinar las mismas y reunir las características establecidas en el primer párrafo del Artículo 5 de esos Tratados, pudiera constituirse un EP en términos de tales Tratados, no obstante las actividades sean de carácter auxiliar o preparativo. Sin importar lo anterior, aun cuando bajo el Tratado se concluyera la existencia de un EP, se podría analizar su no existencia al amparo de la LISR, en caso de que el lugar fijo de negocio esté establecido en México o al amparo de la ley de los citados países si está ubicado en los mismos. En el Tratado con Barbados, se incluye al final de este párrafo que: Las autoridades competentes de los Estados Contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicación del inciso f) de este párrafo. Lo anterior podría, en determinado momento, generar incertidumbre jurídica a los usuarios de ese Convenio, al no tener una regla clara sobre cómo debe aplicarse la disposición. Reflexiones Las disposiciones relacionadas con el análisis sobre la posible configuración de un EP son sumamente complejas. La situación global del mercado, la cual se encuentra en un constante cambio, hace que en ocasiones sea más difícil su interpretación o que ciertas operaciones se encuentren no reguladas, ya sea en los Tratados o en las legislaciones locales. El EP es un concepto elemental dentro del entorno en materia de tributación internacional, sin el cual, ciertamente la doble tributación internacional podría ser aún más compleja, según las circunstancias y naturaleza de la operación. PÁRRAFO 5 DEL ARTÍCULO 5 DEL MODELO, AGENTES NO INDEPENDIENTES a) Comentarios OCDE El primer párrafo de los Comentarios al párrafo 5 del Artículo 5 del Modelo explica brevemente la
5 intención de su inclusión, y narra cómo en 1977 el mismo párrafo tuvo que ser reescrito, a fin de dejar claro su objetivo y conservar su esencia. 8 De acuerdo con los Comentarios, la intención del quinto párrafo del Artículo 5 es otorgar a uno de los Estados el derecho de gravamen sobre las actividades que desarrolle una empresa del otro Estado, cuando las realice una tercera persona en su representación, aun cuando no se tenga un lugar fijo de negocios. Las personas que realizan actividades en representación de empresas, son denominadas agentes dependientes. Éstos pueden ser personas físicas o morales, sin importar su residencia fiscal ni si cuentan con un establecimiento en ese lugar. La idea del citado párrafo 5 consistiría en que únicamente los agentes que cuenten con facultades para celebrar contratos en representación de la empresa, o para obligarla a participar en un negocio en determinado Estado, pueden constituir un EP, en el supuesto de que esa situación se realiza repetidamente y no en ocasiones aisladas. 9 Esa disposición no busca la constitución de un EP por el simple hecho de que alguien firme un contrato en representación de una empresa, sino más bien que el EP se constituya cuando una empresa otorgue el poder de ser representada para negociar y celebrar contratos relativos a la actividad del negocio en su representación. 10 Una persona que es autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato, obligando a una empresa, está ejerciendo el poder para negociar contratos, aun si el mismo es firmado por otra persona o si el poder no le fue otorgado de manera formal. Ahora bien, el simple hecho de participar en la negociación de un contrato o estar presente en la misma, no constituye por sí mismo un EP, pues como fue comentado anteriormente si las actividades realizadas estuvieran dentro de las excepciones de constitución de un EP previamente analizadas, éste podría no constituirse. 11 b) Análisis El quinto párrafo del Artículo 5 del Modelo tiene como finalidad otorgar el derecho a uno de los 8 Comentarios al artículo 5 del Modelo: 31. Generalmente, se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado en el sentido de los apartados 1 y 2. Esta disposición tiene por objeto reconocer a tal Estado el derecho de gravamen en estos casos. El apartado 5 establece en qué condiciones se considera que la empresa tiene un establecimiento permanente respecto de las actividades de tal persona. El Convenio Modelo de 1977 dio una nueva redacción al apartado para precisar el sentido de la disposición correspondiente del Proyecto de Convenio de 1963, sin otra modificación de fondo que la relativa a la extensión de las actividades de la persona que se exceptúan 9 Comentarios al artículo 5 del Modelo: 32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los agentes por cuenta de la empresa (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa. Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales establecer que cualquier persona que depende de la empresa pudiera determinar la existencia de un establecimiento permanente de esta última. Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso, la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término establecimiento permanente en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados 10 Comentarios al artículo 5 del Modelo: 32.1 Además, la frase poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria 11 Comentarios al artículo 5 del Modelo: 33. La potestad para suscribir contratos debe comprender aquellos que se refieren a las operaciones que constituyen la actividad propia de la empresa. Es irrelevante que la persona tenga potestad, por ejemplo, para contratar personal para la empresa con objeto de asistirle en las actividades que efectúa para la misma o que esté autorizada para realizar, en nombre de ella, contratos análogos relativos exclusivamente a operaciones internas. Además, los poderes deben ser ejercidos habitualmente en el otro Estado; si ése es o no el caso se determinará en función de la situación comercial real. Una persona autorizada» 113
6 114 Estados Contratantes para gravar los beneficios que tenga un residente del otro Estado, mediante actividades realizadas por un tercero, sin importar la residencia fiscal de este último. Comúnmente, la figura utilizada es la del comisionista. Al respecto, la doctrina 12 señala que el comisionista es un sujeto cuya actividad consiste en realizar operaciones de carácter mercantil por cuenta y a nombre de otro, aun cuando puede hacerlo a su propio nombre. En ese sentido, si bien se encuentra realizando una actividad por cuenta del comitente, el comisionista está generando la presencia de éste bajo una ficción fiscal, la cual busca evitar la triangulación de operaciones para evitar la generación de EP. Ahora bien, el objetivo que este párrafo persigue es evitar que cuando una empresa se encuentre generando beneficios en el Estado del cual no es residente aun cuando sea a través de un tercero, si éste es un agente no independiente, con poder para contratar y negociar en nombre de la empresa, se pueda otorgar el derecho a gravar la operación por ese Estado. Cabe señalar que para cualquier EP resulta relevante que la actividad se realice de forma constante en términos del negocio de la empresa, de manera que se analice si la actividad realizada es parte del negocio o si es un acto meramente auxiliar, preparatorio o aislado. c) Relación con la legislación mexicana Lo establecido en el quinto párrafo del Artículo 5 del Modelo coincide con lo establecido en la legislación mexicana, que en el artículo 2, párrafo quinto de la LISR, establece: De igual forma, se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, cuando actúe en el territorio nacional a través de una persona física o moral que sea un agente independiente, si éste no actúa en el marco ordinario de su actividad... Como podemos observar, la esencia de esa disposición es la misma que aquella que contiene el Modelo al respecto. Ahora bien, como ya fue mencionado, la figura más común en ese tipo de situaciones es la del comisionista. La comisión mercantil está reconocida en la legislación mercantil mexicana, como lo expresa el artículo 273 del Código de Comercio en México (CCom), que a la letra señala: El mandato aplicado a actos concretos de comercio, se reputa comisión mercantil. Es comitente el que confiere comisión mercantil y comisionista el que la desempeña. d) Tratados mexicanos En general, los Tratados firmados por México bajo el esquema propuesto por el Modelo, son coincidentes con su redacción, salvo por algunos casos. Entre las principales diferencias, Australia incluye un párrafo con la mención de que se considerará que una empresa tiene un EP si utiliza equipo pesado en ese Estado por, para, o bajo un contrato con la empresa, o bien, si una persona manufactura o procesa en ese Estado para la empresa, bienes o mercancía pertenecientes a la misma. Adicionalmente, la mayoría de los Convenios celebrados por México incluyen un párrafo adicional que trata sobre la generación de EP, cuando la empresa es una aseguradora y recauda primas en el otro Estado por medio de un agente que no es independiente. Entre los Tratados que incluyen ese párrafo están los celebrados con Dinamarca, España, Francia, Grecia, India, Italia, Irlanda, Japón, Luxemburgo, Países Bajos, Panamá, Reino Unido, entre otros.» para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad en ese Estado, incluso si el contrato es firmado por otra persona en el Estado en que la empresa esté situada o si aquella persona no tuviera un poder formal de representación. Sin embargo, el mero hecho de que una persona haya asistido e incluso participado en negociaciones en un Estado entre una empresa y un cliente no será suficiente, por sí mismo, para llevar a concluir que aquella persona ha ejercido en ese Estado una potestad para concluir contratos en nombre de la empresa. Ahora bien, el hecho de que una persona haya asistido o incluso participado en esa índole de negociaciones podría ser un factor relevante a la hora de determinar con precisión las funciones llevadas a cabo por esa persona en nombre de la empresa. Puesto que, en virtud del apartado 4, el mantenimiento de un lugar fijo de negocios que se limite a los fines mencionados en dicho apartado se considera que no constituye un establecimiento permanente, una persona cuyas actividades se limiten a los mismos fines tampoco constituye un establecimiento permanente 12 Vásquez del Mercado, Óscar. Capítulo X. Contrato de Comisión, en Contratos Mercantiles
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