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Timestamp: 2016-10-24 06:57:19+00:00

Document:
2A.127/2002 (18.09.2002)
2A.127/2002 /bmt
Beschwerdef�hrerin, vertreten durch F�rsprecher Diego Clavadetscher, L�nggass-Strasse 7, Postfach 7161, 3001 Bern,
Mehrwertsteuer (MWSTV); Getr�nkeverpackungen/Vorsteuerabzug
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission vom 1. Februar 2002
Die X.________ AG bezweckt die Herstellung von und den Handel mit Getr�nken. Sie ist an verschiedenen eng verbundenen Unternehmen beteiligt. Sie rechnet als Tr�gerin dieser Unternehmensgruppe mit der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung �ber die Mehrwertsteuer ab (Gruppenbesteuerung).
Im Anschluss an eine Kontrolle und Revision betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 - 4. Quartal 1996 unterbreitete die Eidgen�ssische Steuerverwaltung der X.________ AG am 24. April 1997 verschiedene Erg�nzungsabrechnungen f�r die Mehrwertsteuer. Einzig streitig ist hier noch die Erg�nzungsabrechnung Nr. 17525 mit einer Steuernachbelastung von Fr. -.-- zuz�glich Verzugszins ab 15. April 1996 (mittlerer Verfall). Diese Steuernachforderung beruht auf Korrekturen beim Vorsteuerabzug. Es geht um Flaschen aus Polyethylenterephthalat (PET), welche gegen Depot abgegeben, nach der R�cknahme aber nicht erneut eingesetzt, sondern der Altstoffverwertung (Recycling) zugef�hrt werden. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung ist der Ansicht, bei diesen Flaschen handle es sich um Mehrweggebinde, weshalb das Depot von der Steuer ausgenommen sei, und zwar ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug (Art. 14 Ziff. 21 in Verbindung mit Art. 13 und 30 Abs. 4 der Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994, MWSTV, SR 641.201). Daran �ndere nichts, dass die Gebinde (Flaschen) bereits nach einmaligem Gebrauch dem Recycling zugef�hrt w�rden.
Mit f�rmlichem Entscheid vom 25. September 1997 best�tigte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung diese Steuernachforderung. Die von der Steuerpflichtigen hiergegen erhobene Einsprache wies sie mit Entscheid vom 18. Januar 2001 ab.
Die X.________ AG f�hrte Beschwerde bei der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission. Sie machte im Wesentlichen geltend, sie m�sse die Flaschen bereits nach einmaligem Gebrauch rezyklieren, weil bei PET-Flaschen die Gefahr bestehe, dass diese Inhaltsstoffe des Getr�nks aufnehmen w�rden. Sie erhebe das Depot aus �kologischen Gr�nden, um den Konsumenten zu motivieren, die Flaschen zur�ckzugeben. Wirtschaftlich lohne sich das Recycling nicht. Der Konsument erhalte auch keinen Mehrwert f�r das von ihm bezahlte Depot. Die Abgabe der Flaschen gegen Depot erfolge daher nicht aufgrund eines Leistungsaustausches. Eine Besteuerung der Hingabe von wertlosen G�tern w�rde dem Wesen der Mehrwertsteuer als einer Konsumsteuer widersprechen. Zudem sei Art. 14 Ziff. 21 MWSTV ohnehin nicht anwendbar, weil es sich bei den fraglichen Getr�nkeverpackungen nicht um Mehrweggebinde handle. Die Flaschen w�rden nach einmaligem Gebrauch vernichtet. Die Abgabe der Flaschen gegen Depot sei folglich nicht steuerbar, und zwar bei vollem Abzug der Vorsteuer.
Mit Entscheid vom 1. Februar 2002 wies die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission die Beschwerde ab.
Die X.________ AG f�hrt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Hauptantrag, der Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission vom 1. Februar 2002 sei aufzuheben und der Vorsteuerabzug sei zuzulassen. Der gem�ss Erg�nzungsabrechnung Nr. 17'525 bereits verrechnete Betrag sei mit Zins zur�ckzuerstatten.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde abzuweisen. Die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission verzichtete auf Vernehmlassung.
Anwendbar ist hier noch die Verordnung �ber die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV; SR 641.201). Gem�ss Art. 4 Abs. 1 lit. a MWSTV unterliegen der Steuer alle im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenst�nden. Die Steuer wird nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV vom Entgelt berechnet. Zum Entgelt geh�rt alles, was der Empf�nger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung f�r die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet, namentlich der Ersatz aller Kosten, auch wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Gem�ss Art. 27 Abs. 2 MWSTV unterliegen Umschliessungen, die nicht Mehrweggebinde sind und die der Lieferer mit dem Gegenstand abgibt, dem gleichen Steuersatz wie die Lieferung des umschlossenen Gegenstandes; insofern teilt die Umschliessung mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal des damit gelieferten Gegenstandes.
Eine besondere Ordnung gilt f�r Mehrweggebinde. Diese werden in der Regel gegen ein Depot oder Pfandgeld abgegeben, das bei der R�ckgabe des Gebindes zur�ckerstattet wird. Art. 14 Ziff. 21 MWSTV nimmt das Depot oder Pfandgeld bei der Lieferung von Mehrweggebinden von der Steuer aus, wenn das Mehrweggebinde zusammen mit dem darin enthaltenen Gegenstand abgegeben und wenn es zur�ckgenommen wird. Steuerbar ist nur der umschlossene Gegenstand. Die Eidgen�ssischen Steuerverwaltung verlangt �berdies, dass die Abgabe des Mehrweggebindes separat fakturiert wird. Der Bezug des leeren Mehrweggebindes durch den Getr�nkeabf�ller unterliegt hingegen der Steuer (Art. 14 Ziff. 21 MWSTV e contrario). Dieser kann die Steuer auch nicht als Vorsteuer abziehen (Art. 13 und 30 Abs. 4 MWSTV). Das Bundesgericht hatte in verschiedenen Entscheiden vom 28. Januar 2000 diese Ordnung als verfassungsm�ssig best�tigt (vgl. Urteil 2A.85/1999 vom 28. Januar 2000, Pra 89/2000 Nr. 116, S. 679). Sie wird auch von den Parteien nicht in Frage gestellt.
Streitig ist einzig, ob es sich bei den von der Beschwerdef�hrerin verwendeten PET-Flaschen um Mehrweggebinde im Sinne von Art. 14 Ziff. 21 MWSTV handelt. Die Beschwerdef�hrerin bestreitet dies. Zudem bezweifelt sie, dass die "�konomisch wertlosen" Flaschen �berhaupt Gegenstand der Lieferung und damit des steuerbaren Umsatzes bilden.
Die Beschwerdef�hrerin verwendet die fraglichen PET-Flaschen aus technischen Gr�nden nur einmal, das heisst, sie f�hrt diese nach einmaligem Gebrauch dem Recycling zu. Sie erhebt bei der Lieferung ein Depot, um die R�ckgabe der Gebinde zu veranlassen. Nicht gefolgt werden kann indes der Auffassung der Beschwerdef�hrerin, dass die Flaschen zum Vornherein nicht Teil der Lieferung und somit nicht steuerbar im Sinne von Art. 4 lit. a und Art. 5 MWSTV seien. Es trifft nicht zu, dass die Lieferung dieser Flaschen f�r den Kunden keinen �konomischen Wert habe, wie die Beschwerdef�hrerin geltend macht. Die fraglichen Flaschen dienen vielmehr als Verpackung f�r die von der Beschwerdef�hrerin gelieferten alkoholfreien Getr�nke und unterliegen daher als Umschliessungen grunds�tzlich dem gleichen Steuersatz wie die Lieferung des darin umschlossenen Getr�nks (Art. 27 Abs. 2 MWSTV). Die Lieferung dieser Flaschen ist nach Art. 14 Ziff. 21 MWSTV von der Steuer ausgenommen (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug), wenn es sich bei diesen um Mehrweggebinde handelt. Anders entscheiden hiesse, dass alle Umschliessungen, die f�r den Kunden oder Lieferanten nach Gebrauch ohne Wert sind (der weitaus �berwiegende Teil), vom Lieferungsentgelt ausgenommen werden m�ssten. Art. 27 Abs. 2 MWSTV w�rde damit weitgehend leer laufen.
Fragen kann sich somit nur, ob es sich bei den Flaschen um Mehrweggebinde im Sinne von Art. 14 Ziff. 21 (und 30 Abs. 4) MWSTV oder um gew�hnliche Umschliessungen nach Art. 27 Abs. 2 MWSTV handelt. Es geht um die Auslegung der in diesen Vorschriften enthaltenen Begriffe Umschliessungen und Mehrweggebinde (emballages/emballages faisant le va-et-vient; imballaggi/imballaggi d'andirivieni).
Bereits der Bundesratsbeschluss vom 29. Juli 1941 �ber die Warenumsatzsteuer (WUStB; SR 641.20) verwendete in Art. 15 Abs. 5 den Begriff "Umschliessungen", ohne ihn n�her zu umschreiben. Nach der Praxis zur Warenumsatzsteuer galten als Warenumschliessungen "alle Umschliessungs- und Hilfsmaterialien f�r die Verpackung, gleichg�ltig, ob es sich um Einweggebinde (Wegwerfpackungen) oder um Gebinde handelte, welche dazu bestimmt waren, w�hrend l�ngerer Zeit f�r zahlreiche Lieferungen verwendet zu werden (so genannte Pendelgebinde)" (Wegleitung 1992 f�r Grossisten, Ziff. 18 und 19; s. auch ASA 41 S. 257 E. 2). Das Warenumsatzsteuerrecht unterschied - im Gegensatz zur Mehrwertsteuerverordnung - nicht zwischen Einweggebinden und Pendelgebinden (Mehrweggebinden). Der vom Abnehmer der umschlossenen Ware f�r die Umschliessung berechnete Betrag bildete ohne R�cksicht darauf, ob es sich um Einweg- oder Pendelgebinde handelte, Teil des Entgelts f�r die gelieferte Ware. Nahm der Lieferer das Gebinde gegen Gutschrift zur�ck, lag eine R�ckverg�tung (Art. 20 Abs. 2 WUStB) oder eine Entgeltsminderung (Art. 22 Abs. 2 lit. b WUStB) vor (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Bern 1983, Rz. 643; Wegleitung, a.a.O., Ziff. 20 f.). Auf diese Weise konnte die Korrektur f�r die Steuer vorgenommen werden.
Auch die Mehrwertsteuerverordnung definiert die Begriffe Umschliessungen und Mehrweggebinde nicht n�her. Als Mehrweggebinde im Sinne von Art. 14 Ziff. 21 MWSTV gelten nach der Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung "Umschliessungen (z.B. Flaschen, Harasse), die �blicherweise mehrmals verwendet werden und f�r die bei der Abgabe ein Depot (Pfand) verlangt wird, das bei ihrer R�ckgabe r�ckverg�tet wird" (Wegleitung 1997 f�r Mehrwertsteuerpflichtige, Ziff. 410). In den bereits erw�hnten Entscheiden vom 28. Januar 2000 (vorn E. 1) standen Mehrweggebinde in Form von Flaschen, welche von den Getr�nkeherstellern f�r mehrere Abf�llungen verwendet wurden, in Frage. Hier geht es um Gebinde, die bereits nach einmaligen Gebrauch rezykliert werden. Ob diese unter den Begriff "Mehrweggebinde" fallen, ist daher durch Auslegung, vorab von Art. 14 Ziff. 21 MWSTV, zu ermitteln.
4.1 Art. 14 Ziff. 21 MWSTV hat folgenden Wortlaut:
"Von der Steuer sind ausgenommen: ...
21. Lieferungen von Mehrweggebinden bei ihrer Abgabe zusammen mit dem darin
enthaltenen Gegenstand sowie bei der R�cknahme (Depots); steuerbar ist jedoch
dieser Gegenstand."
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist das Gesetz in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach Wortlaut, systematischer Stellung, Sinn und Zweck und den ihm zugrundeliegenden Wertungen, aber auch nach der Entstehungsgeschichte auszulegen. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gr�nde f�r die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gr�nde k�nnen sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 126 II 71 E. 6d S. 80 f.; 125 II 113 E. 3a S. 117, 177 E. 3 S. 179; 124 II 241 E. 3 S. 245 f.).
4.2 Die Beschwerdef�hrerin vertritt in der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wie bereits in ihrer Eingabe an die Vorinstanz die Auffassung, zentral f�r die Anwendung von Art. 14 Ziff. 21 MWSTV sei die Lieferung des Mehrweggebindes, nicht das Depot. Ein Mehrweggebinde sei definitionsgem�ss eine Verpackungseinheit, die f�r die mehrmalige Aufnahme ("Mehrweg") eines Gegenstandes bestimmt sei. Solche Verpackungen w�rden h�ufig gegen ein Depot abgegeben, doch sei das Depot f�r den Begriff Mehrweggebinde nicht wesentlich. W�rde der Verordnungsgeber das Depot als entscheidendes Kriterium ansehen, h�tte erstatt Mehrweggebinde einen anderen Begriff verwendet, beispielsweise "Pfandgebinde".
Diese (grammatikalische) Auslegung von Art. 14 Ziff. 21 MWSTV ist nicht zwingend. Die fraglichen von der Beschwerdef�hrerin verwendeten Flaschen sind nicht dazu bestimmt, beim Kunden zu verbleiben. Es handelt sich nicht um Einwegflaschen, aber auch nicht um die �blichen Mehrweggebinde, welche f�r den mehrmaligen Gebrauch bestimmt sind. Die Beschwerdef�hrerin verwendet den Begriff "Allwegflasche" oder auch "Einweggebinde mit Depot", um sie von den Mehrweggebinden von Art. 14 Ziff. 21 MWSTV abzugrenzen, was aber den Sachverhalt - jedenfalls im gew�hnlichen Sprachgebrauch - auch nicht recht umschreibt. Der Wortlaut l�sst daher verschiedene Deutungen zu. Er schliesst nicht aus, das Depot als wesentliches Element ebenfalls zu ber�cksichtigen, zumal Art. 14 Ziff. 21 MWSTV das Depot bei der R�cknahme der leeren Mehrwegverpackung ausdr�cklich erw�hnt.
4.3 Die Beschwerdef�hrerin beruft sich unter einem mehr systematischen Gesichtspunkt auch auf die Legaldefinition in Art. 2 Abs. 2 der Verordnung vom 22. August 1990 �ber die Getr�nkeverpackungen (aVGV, SR 814.017; jetzt Art. 2 Abs. 1 der Verordnung vom 5. Juli 2000 �ber Getr�nkeverpackungen, SR 814.621). Diese definiert Mehrwegverpackungen als Getr�nkeverpackungen, die zur Wiederabf�llung vorgesehen sind. Die Beschwerdef�hrerin ist der Ansicht, das Merkmal der Wiederabf�llung sei auch f�r den Begriff Mehrweggebinde in Art. 14 Ziff. 21 MWSTV wesentlich.
Dieser Schluss ist nicht zwingend. Mit der Verordnung �ber die Getr�nkeverpackungen verfolgte der Verordnungsgeber andere Ziele. Es ging darum, aus Gr�nden des Umweltschutzes die Verk�ufer von bestimmten Arten von Verpackungen zur R�cknahme dieser Verpackungen zu verpflichten, allenfalls gegen Erstattung eines Pfandes, damit unverh�ltnism�ssige Abfallmengen vermieden werden k�nnen (vgl. Art. 32 Abs. 4 Ziff. d und e, alte Fassung, des Umweltschutzgesetzes von 7. Oktober 1983, SR 814.01). Der Begriff Mehrweggebinde in der Verordnung �ber die Getr�nkeverpackung muss daher nicht mit dem Begriff Mehrweggebinde im Mehrwertsteuerrecht �bereinstimmen.
4.4 Sinn und Zweck von Art. 14 Ziff. 21 und Art. 30 Abs. 4 MWSTV bestehen darin, die Steuerabrechnung bei der Mehrwertsteuer insbesondere f�r die Getr�nkehersteller zu vereinfachen. Das anerkennt dem Grundsatz nach auch die Beschwerdef�hrerin. Es geht darum, die steuerpflichtigen Unternehmen von der Abrechnung �ber das Depot zu entlasten. Das gilt allerdings nicht nur dort, wo genormte, neutrale Verpackungen von verschiedenen Lieferanten genutzt werden, wie die Beschwerdef�hrerin annimmt, sondern auch dort, wo Verpackungen nur von einem Hersteller oder Lieferanten verwendet werden. Grunds�tzlich gleich stellt sich das Problem aber auch bei Verpackungen, die - wie im Falle der Beschwerdef�hrerin - nur einmalig genutzt, aber gegen Depot abgegeben werden. Auch in diesem Fall wird der Unternehmer von der Abrechnung �ber das Depot entlastet.
Mit der Steuerausnahme f�r das Depot auf Mehrweggebinden hat die Mehrwertsteuerverordnung eine einfache und praktikable L�sung gefunden (Camenzind/Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, S. 164 f.). Sie vermeidet die komplizierte L�sung der fr�heren Warenumsatzsteuer, wo bei der R�cknahme des Gebindes �ber das Depot separat abzurechnen war (vorn E. 3). Unter einem teleologischen Gesichtswinkel ist es das Depot (Pfandgeld), das vom Kunden zu hinterlegen ist und ihm bei der R�ckgabe des Gebindes erstattet wird, welches Anlass f�r die Sonderregelung in Art. 14 Ziff. 21 (und 30 Abs. 4) MWSTV gab. Bei der Auslegung des Begriffs Mehrweggebinde im Sinne dieser Vorschrift muss daher auch das Depot oder Pfandgeld als wesentliches Begriffsmerkmal ber�cksichtigt werden.
4.5 Die Beschwerdef�hrerin beruft sich auf das Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999, das am 1. Januar 2001 in Kraft getreten ist (MWSTG; SR 641.20). Nach der Rechtsprechung k�nnen das Mehrwertsteuergesetz und die Vorarbeiten dazu bei der Auslegung einzelner Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung herangezogen werden. Es geht dabei nicht um eine Vorwirkung des Gesetzes oder Ber�cksichtigung von Materialien im historischen Sinn, sondern um eine Art geltungszeitlicher Auslegung im Hinblick auf m�glicherweise ver�nderte Umst�nde (vgl. BGE 124 II 193 E. 5d S. 201). Das Mehrwertsteuergesetz rechnet die Pfandgelder (Depots) auf Gebinden nicht mehr grunds�tzlich zum Entgelt (vgl. Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG; vgl. Bericht der Kommission f�r Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996, BBl 1996 V 770; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N18 zu Art. 33). Insofern hat die Ordnung ge�ndert. Dennoch geht das Mehrwertsteuergesetz davon aus, das Pfandgeld sei das wesentliche Element, das es zu regeln galt ("Pfandgelder auf Gebinden", Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG). Das spricht ebenfalls daf�r, bei der Auslegung des Begriffs "Mehrweggebinde" in Art.14 Ziff. 21 MWSTV das Depot als begriffsbestimmend zu ber�cksichtigen.
4.6 Es trifft zu, dass das Bundesgericht wiederholt betont hat, die Ausnahmen von der Mehrwertsteuer seien restriktiv auszulegen. Das h�ngt aber damit zusammen, dass Steuerausnahmen unter einem teleologischen und systematischen Gesichtspunkten bei einer allgemeinen Verbrauchssteuer wie der Mehrwertsteuer an sich problematisch sind (vgl. BGE 124 II 193 E. 5e S. 202, 372 E. 6a S. 377; ASA 69 S. 658 f. E. 6a). Im �brigen sind aber Ausnahmevorschriften weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regeln "richtig" auszulegen (BGE 118 Ia 175 E. 2d S. 178 f.; 117 Ib 114 E. 7c S. 121 f.; 114 V 298 E. 3e S. 302 f.). Wenn daher bereits durch Auslegung der Ausnahmevorschrift sich ergibt, dass der konkrete Fall durch den Normsinn eindeutig erfasst wird, stellt sich die Frage der engeren Auslegung nicht. Nur wenn nach durchgef�hrter Auslegung des Gesetzes ein Beurteilungsspielraum verbleibt, kann sich die Frage nach einer restriktiven Auslegung stellen. Im vorliegenden Fall w�re es nach dem in den vorstehenden Erw�gungen Gesagten falsch und w�rde es dem Sinn und Zweck des Art. 14 Ziff. 21 MWSTV zuwiderlaufen, den Begriff Mehrweggebinde im Sinne der Beschwerdef�hrerin enger auszulegen.
4.7 Die Auslegung ergibt somit, dass die von der Beschwerdef�hrerin verwendeten PET-Flaschen, die sie gegen Depot abgibt und nach einmaligen Gebrauch entsorgt (rezykliert), unter den Begriff Mehrweggebinde des Art. 14 Ziff. 21 MWSTV fallen. Die vereinnahmten Depots sind folglich von der Steuer ausgenommen. Der Bezug der Gebinde durch die Beschwerdef�hrerin unterliegt der Mehrwertsteuer, ohne dass die Beschwerdef�hrerin diese als Vorsteuer zum Abzug geltend machen kann.
5.1 Die Beschwerdef�hrerin verlangt, was die hier in Frage stehenden PET-Flaschen betrifft, dass sie gleich behandelt werde wie die �brigen Getr�nkelieferanten, welche ihre Produkte in Einweggebinden abgeben und das volle Vorsteuerabzugsrecht geltend machen k�nnen. Sie beruft sich damit sinngem�ss auf das in Art. 8 BV enthaltene Gebot der rechtsgleichen Behandlung. In Frage steht die Regelung gem�ss Art. 14 Ziff. 21 MWSTV. Ein Erlass verletzt das Gebot der Rechtsgleichheit, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, f�r die ein vern�nftiger Grund in den zu regelnden Verh�ltnissen nicht ersichtlich ist oder Unterscheidungen unterl�sst, die sich auf Grund der Verh�ltnisse aufdr�ngen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Vorausgesetzt ist, dass sich der unbegr�ndete Unterschied oder die unbegr�ndete Gleichstellung auf eine wesentliche Tatsache bezieht (BGE 125 I 173 E. 6b S. 178; 124 II 372 E: 8 c/bb S. 382, je mit Hinweisen).
5.2 Die Beschwerdef�hrerin gab die hier fraglichen Flaschen gegen Depot ab. Sie verlangt Gleichstellung mit denjenigen Getr�nkelieferanten, welche ihre Gebinde nicht gegen Depot abgeben. Die Abgabe von Gebinden gegen Depot war aber gerade das besondere Merkmal, das es zu regeln galt. Wenn daher der Verordnungsgeber (Bundesrat) f�r pfandbelastete Gebinde in Art. 14 Ziff. 21 und 30 Abs. 4 MWSTV eine Sonderordnung einf�hrte, wird damit das Rechtsgleichheitsgebot nicht verletzt.
Auch die Art und Weise, wie der Verordnungsgeber die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung von Pfandgeldern (Depots) geregelt hat - Ausnahme von der Steuer ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug - ist wettbewerbsneutral und verst�sst nicht gegen die Rechtsgleichheit, wie das Bundesgericht bereits im Urteil 2A.85/1999 vom 28. Januar 2000 erkannt hat (vgl. Pra 89/2000 Nr. 116 S. 679 E. 4c). Es kann darauf verwiesen werden.
5.3 In einer besonderen Situation befindet sich die Beschwerdef�hrerin insofern, als sie die pfandbelasteten Gebinde bereits nach erstmaligem Gebrauch rezykliert. Fragen kann sich daher nur, ob der Bundesrat das Gebot der Rechtsgleichheit dadurch verletzt hat, dass er f�r F�lle wie den vorliegenden in der Mehrwertsteuerverordnung keine weitere Sonderordnung geschaffen hat. Die Frage ist nicht ohne Interesse f�r die Beschwerdef�hrerin. Zwar unterliegt jede Mehrwegverpackung bei der Beschaffung durch den Getr�nkehersteller der Mehrwertsteuer (Art. 14 Ziff. 21 e contrario), die nicht als Vorsteuer abgezogen werden kann. In dieser Hinsicht unterliegt die Beschwerdef�hrerin dem gleichen Regime wie die �brigen Getr�nkehersteller, die pfandbelastete Gebinde in Umlauf setzen. Bei mehrfacher Verwendung des Gebindes f�llt indes die Vorsteuer, die nicht abgezogen werden kann, weniger ins Gewicht bzw. kann sie auf einen gr�sseren Umsatz verteilt werden, als wenn das Gebinde bereits nach einmaligem Gebrauch entsorgt werden muss.
Die Beschwerdef�hrerin erhebt zudem das Depot einzig, um die Retourflasche entsorgen zu k�nnen. Insofern wird die Beschwerdef�hrerin f�r ihr �kologisches Verhalten in der Tat "bestraft". Es braucht hier nicht entschieden zu werden, ob die Beschwerdef�hrerin auf Grund der Umweltschutzgesetzgebung zur R�cknahme der Getr�nkepackung verpflichtet ist oder ob sie sich diesem Verfahren freiwillig unterzogen hat (vgl. auch Art. 6 aVGV). Jedenfalls ist es aufgrund der Beschaffenheit des Getr�nks, das X.________bestandteile enth�lt, ausgeschlossen, dass Flaschen aus PET mehr als einmal verwendet werden. Deshalb hat die Beschwerdef�hrerin nur die Wahl, entweder Wegwerfflaschen (ohne Depot) zu verwenden, sofern dies umweltschutzrechtlich gestattet ist, oder die Flaschen zur�ckzunehmen und der Altstoffverwertung (Recycling) zuzuf�hren, welche zus�tzliche Kosten verursacht.
Das alles ist aber wegen der Art des Getr�nks und im Hinblick auf die umweltgerechte Entsorgung der Verpackung n�tig. Die Schlechterstellung ist somit produktebedingt. Der Bundesrat durfte, ohne damit die Rechtsgleichheit zu verletzten, darauf verzichten, f�r diese F�lle eine weitere Sonderordnung einzuf�hren. Jedenfalls legt die Beschwerdef�hrerin nicht dar, dass die Abgabe von pfandbelasteten Flaschen, die nur f�r eine Abf�llung verwendet werden, bei der Ausarbeitung der Mehrwertsteuerverordnung im Jahre 1994 derart verbreitet gewesen w�re, dass der Bundesrat bereits damals eine Sonderordnung h�tte einf�hren m�ssen.
Eventualantrag und Subeventualantrag der Beschwerdef�hrerin in der Verwaltungsgerichtsbeschwerde beruhen auf den Annahmen, dass der Vorsteuerabzug auf den Pfandflaschen zu gew�hren und das Depot auf den nicht zur�ckgegebenen Pfandflaschen (ermessensweise 5 Prozent) als Lieferungsentgelt zu versteuern sei. Die Besteuerung des Depot�berschusses findet indessen in der Mehrwertsteuerverordnung keinen R�ckhalt. Aus diesem Grund erweisen sich auch die Eventualantr�ge als unbegr�ndet.
Die Durchf�hrung eines zweiten Schriftenwechsels im Sinne von Art. 110 Abs. 4 OG beantragte die Beschwerdef�hrerin nur f�r den Fall, dass eine der beiden Vorinstanzen vor Bundesgericht weitergehende Ausf�hrungen machen sollte. Weder die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission noch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung haben indessen Ausf�hrungen gemacht, die �ber das hinausgehen, was die Beschwerdef�hrerin bereits in ihre Verwaltungsgerichtsbeschwerde angesprochen hat, so dass sich ein weiterer Schriftenwechsel er�brigt.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten abzuweisen. Die Verfahrenskosten sind der Beschwerdef�hrerin aufzuerlegen (Art. 153, 153a und 156 Abs. 1 OG).
Dieses Urteil wird der Beschwerdef�hrerin, der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, sowie der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 13
 Art. 14
 Art. 4
 Art. 26
 Art. 27
 Art. 14
e contrario
 Art. 14
 Art. 4
 Art. 5
 Art. 14
 Art. 27
 Art. 14
 Art. 27
 Art. 15
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 14
 Art. 32
 Art. 14
 Art. 30
 Art. 14
 BGE 
 Art. 33
 Art. 33
 Art. 33
 Art.14
 BGE 
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 8
 Art. 14
 Art. 14
e contrario
 Art. 6
 Art. 110