Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-prijmy-ze-zavisle-cinnosti-auditorska-cinnost.p967.html
Timestamp: 2020-06-04 14:29:34+00:00

Document:
Daň z příjmů: příjmy ze závislé činnosti, auditorská ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z příjmů: příjmy ze závislé činnosti, auditorská činnost
Ej 42/2006
Daň z příjmů: příjmy ze závislé činnosti; auditorská činnost
k § 6 odst. 1 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1999
Pokud společníky a jednateli auditorské obchodní společnosti byli za účinnosti zákona ČNR č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky*), auditoři s oprávněním podle tohoto zákona, představovaly částky jim vyplacené za auditorskou činnost příjem ze závislé činnosti podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, čj. 2 Afs 4/2005-56)
srov. č. 572/2005 Sb. NSS.
Společnost s ručením omezeným A. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad ve Žďáru nad Sázavou předepsal žalobci za zdaňovací období roku 1999 daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků ve výši 219 485 Kč. Žalobce, jehož předmětem podnikání je podle výpisu z obchodního rejstříku výkon činnosti auditora, v předmětném období vyplácel za provedené audity jednatelům a zároveň společníkům této společnosti Ing. A. M. a Ing. P. H. blíže specifikované finanční částky, které však správce daně následně vyhodnotil jako příjem ze závislé činnosti za práci společníků a jednatelů společnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "zákon č. 586/1992 Sb.").
Žalovaný odvolání žalobce proti tomuto rozhodnutí zamítl. Žalobu, kterou žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného, posléze zamítl Krajský soud v Brně.
Žalobce (stěžovatel) daný rozsudek krajského soudu napadl kasační stížností, v níž mimo jiné tvrdil, že ustanovení § 6 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. se týká pouze práce jednatelů a společníků, a nikoliv ostatních nákladů, a proto nebylo možné překlasifikovat celou fakturovanou částku fyzickými osobami (jednateli) na příjem ze závislé činnosti. Fakturace těchto jednatelů navíc obsahovala i práci zaměstnanců a ostatní režijní náklady spojené se zajišťováním auditu. Otázku, v jakém rozsahu se jednalo o závislou činnost a v jakém o ostatní náklady, však správce daně nedořešil. Kromě toho došlo k upřednostnění ustanovení § 6 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. před ustanovením § 23 odst. 4 téhož zákona, ačkoliv ne ve všech případech má daňový poplatník objektivně (z hlediska běhu lhůt) možnost podat dodatečné daňové přiznání.
(...) V projednávané věci má zdejší soud za prokázané, že Ing. A. M. a Ing. P. H. byli v rozhodném období společníky a zároveň jednateli stěžovatele (společnost s ručením omezeným). Na tuto situaci se proto v plné míře vztahuje právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 8. 7. 2004, sp. zn. 6 Afs 9/2003 (nepublikováno), podle něhož "
vykonává-li společník společnosti s ručením omezeným pro tuto společnost činnost, jež má jinak charakter samostatné výdělečné činnosti, a podléhá tak zdanění podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, pak se na základě
stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona, ve znění zákona č. 259/1994 Sb., příjem z této činnosti považuje pro daňové účely za příjem ze závislé činnosti. Takový příjem, bez ohledu na právní předpis, který upravuje vzájemná práva a povinnosti společníka a společnosti z pohledu závazkového, bez ohledu na smluvní typ, který vzájemná práva a povinnost z pohledu závazkového zakládá, a bez ohledu na způsob výkonu práce a vyplacení odměny za ni, je příjmem, který podléhá zdanění podle § 6 odst. 1 písm. b) tohoto zákona
". Nejvyšší správní soud tak činí závěr, že podřazení předmětných finančních částek vyplacených jmenovaným společníkům a jednatelům stěžovatele pod příjmy ze závislé činnosti vymezené v citovaném ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. neodporuje dikci této právní normy.
K tomu je vhodné dále dodat, že citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu prošel i testem ústavnosti, když ústavní stížnost proti němu brojící byla jako zjevně neopodstatněná odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04. Ústavní soud v tomto usnesení nicméně zdůraznil, že při výkladu základních práv a svobod není možno se omezovat pouze na posouzení toho, zda daň či poplatek jsou uloženy na základě zákona (tj. formální podřazení určité daně konkrétnímu zákonnému ustanovení), nýbrž tato ochrana se v materiálním právním státě musí vztahovat též na případy aplikace a
určitého zákonného ustanovení, jež takovouto povinnost stanoví. Tento názor ostatně koresponduje i s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle níž daňový systém představuje nejen nezbytný prostředek k materiální existenci státu, nýbrž především i jakýsi test legitimity instituce státu. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená. V opačném případě zmíněnou legitimizační funkci nemůže splňovat, a v konečném důsledku tak zpochybňuje samotný význam a funkce státu (rozsudek č. 572/2005 Sb. NSS). Jen pro zajímavost Nejvyšší správní soud připomíná, že nastíněné vnímání daní plynule vychází z učení některých liberálně orientovaných myslitelů, a nejedná se proto v žádném případě o intelektuální novum postindustriální společnosti. Za zmínku v tomto směru stojí především tzv. daňový kánon Adama Smithe (Blahobyt národů, Praha 1928, str. 316 a násl.), podle něhož "
(I.) poddaní každého státu mají přispívati k vydržování vlády pokud možno přesně úměrně k jejich příslušným schopnostem; to jest, v poměru k důchodu, kterému se každý těší pod ochranou státu. ... V zachování nebo nedbání této zásady spočívá stejnoměrnost nebo nerovnost zdanění. (II.) Daň, kterou každý jednotlivec jest zavázán platiti, má býti určitá a nikoli libovolná. ... (III.) Každá daň má býti vybírána v době i způsobem pro poplatníka pravděpodobně nejvýhodnějším. (IV.) Každá daň má býti tak vyměřena, aby vybírala a odnímala z kapes lidí co možno nejméně nad to, co přináší do veřejné pokladny státu
V daném případě se proto Nejvyšší správní soud neomezil na konstatování toho, že krajský soud a finanční úřady aplikovaly na zjištěné skutkové okolnosti správné zákonné ustanovení, nýbrž zabýval se též jeho materiální stránkou. Ani v tomto směru však neshledal pochybení, jež by znamenalo naplnění uplatněného stížnostního důvodu. Jak totiž již přesvědčivě vyložil v odůvodnění shora citovaného rozhodnutí žalovaný, podle ustanovení § 30 odst. 2 obchodního zákoníku (poznámka soudu: v současnosti je obdobná úprava obsažena v § 37 odst. 1 stejného zákona) jako předmět podnikání lze do obchodního rejstříku u obchodní společnosti zapsat činnost, kterou podle zvláštních předpisů mohou vykonávat pouze fyzické osoby, jen pokud žadatel o zápis prokáže, že společnost bude takovou činnost vykonávat pomocí osob oprávněných k takové činnosti podle zvláštních předpisů. Takovým předpisem byl i - dnes již zrušený - zákon ČNR č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, podle jehož § 3 auditorskou činnost mohly vykonávat i právnické osoby zapsané v seznamu auditorů, avšak jejich jménem mohli tuto činnost vykonávat jen auditoři. Z logiky věci proto vyplývá, že pokud společníky a jednateli auditorské obchodní společnosti byli auditoři s oprávněním podle uvedeného zákona, bylo lze spravedlivě očekávat, že právě tito auditoři budou pro tuto společnost vykonávat auditorskou činnost. V tomto kontextu zdejší soud rovněž připomíná, že podle ustanovení § 136 obchodního zákoníku (
) jednatel společnosti s ručením omezeným nesmí - mimo jiné - podnikat v oboru stejném nebo obdobném oboru podnikání společnosti ani vstupovat se společností do obchodních vztahů. Rovněž toto ustanovení, představující zákaz konkurence, tak jednoznačně podporuje shora uvedený výklad. Stejně tak legislativní vývoj zákonné úpravy postavení auditorů vyústil v zákaz poskytování auditorských služeb auditory současně vlastním jménem i jménem auditorské společnosti (viz § 13 odst. 2 zákona č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb.: "
, který poskytuje auditorské služby jménem auditorské společnosti, nemůže současně poskytovat auditorské služby svým jménem, jménem jiné auditorské společnosti ani jménem jiného auditora.
"). Jak vyplývá z důvodové zprávy k návrhu tohoto zákona, jednou ze základních zásad této nové zákonné úpravy bylo právě "
upravit poskytování auditorských služeb auditory tak, aby v zájmu nezávislosti byly tyto služby poskytovány buď auditory jako svobodné povolání nebo v pracovním poměru u auditora nebo auditorské společnosti
Zákon ČNR č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, byl s účinností od 1. 1. 2001 zrušen zákonem č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb.

References: § 6
 § 6
 § 6
 soud 
 § 6
 zákona č. 586
 § 6
 zákona č. 586
 § 23
 soud 
 § 7
 § 6
 zákona č. 259
 § 6
 soud 
 § 6
 zákona č. 586
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 30
 § 37
 § 3
 soud 
 § 136
 § 13
 zákona č. 254
 zákona č. 165
 zákona č. 165