Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/pravo-evropske-unie-neprimy-ucinek-smernice-dan-z-pridane-hodnoty-prechod-staveb-a-pozemku-v-drazbe.p2040.html
Timestamp: 2019-11-19 05:11:33+00:00

Document:
Právo Evropské unie: nepřímý účinek směrnice; daň z ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Právo Evropské unie: nepřímý účinek směrnice; daň z přidané hodnoty: přechod staveb a pozemků v dražbě
Právo Evropské unie: nepřímý účinek směrnice Daň z přidané hodnoty: přechod staveb a pozemků v dražbě
II. Povinnost vykládat národní právo v souladu se směrnicí je podmíněna
tím, že existuje vnitrostátní předpis, který je nejednoznačný, umožňuje několik výkladů, přitom alespoň jeden z možných výkladů práva je v souladu se směr- nicí. Nepřímý účinek komunitárního práva nemůže být
, může však jít i v neprospěch plátce daně.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2010, čj. 5 Afs 68/2009-113)
Prejudikatura: č. 954/2006 Sb. NSS, č. 1542/2008 Sb. NSS a č. 1906/2009 Sb. NSS; rozsudky Soudního dvora ze dne 10. 4. 1984, Von Colson a Kamann (C-14/83, Recueil, s. 1891), ze dne 8. 10. 1987, Kolpinghuis Nijmegen (C-80/86, Recueil, s. 3969)*), ze dne 13. 11. 1990, Marleasing (C-106/89, Recueil, s. I-4135)**), ze dne 16. 12. 1993, Wagner Miret (C-334/92, Recueil, s. I-6911), ze dne 25. 2. 1999, Card Protection Plan (C-349/96, Recueil, s. I-973), ze dne 11. 1. 2001, Komise proti Francii (C-76/99, Recueil, s. I-249), ze dne 10. 9. 2002, Kügler (C-141/00, Recueil, s. I-6833), ze dne 20. 11. 2003, Unterpertinger (C-212/01, Recueil, s. I-13859) a ze dne 6. 11. 2003, Dornier (C- 45/01, Recueil, s. I-12911).
Věc: Akciová společnost RAMET C.H.M. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 16. 7. 2007 bylo zamítnuto odvolání žalobce ve věci nevrácení uplatněného nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období prosinec 2004 podaném dne 18. 1. 2006.
Žalobce napadl toto rozhodnutí žalobou u Krajského soudu v Brně, který ji rozhodnutím ze dne 3. 3. 2009 zamítl.
Proti rozsudku krajského soudu brojil žalobce (stěžovatel) kasační stížností, v níž tvrdil, že se žalovaný a poté i krajský soud dopustili nesprávného výkladu hmotného a procesního práva. Zopakoval žalobní námitky, v nichž poukázal na vady daňového řízení. Podle jeho názoru byla porušena zásada dvojinstančnosti a bylo chybně vedeno dokazování, neboť nemohl účelně a právně relevantně doplňovat odvolání, vznášet argumenty a navrhovat důkazní prostředky. Správní orgány tak nepřípustně omezily jeho právo na účast v daňovém řízení.
Stěžovatel především krajskému soudu vytýkal, že se nevyjádřil k námitce změny právního názoru žalovaného, kdy žalovaný odůvodnil platební výměr na základě jiného ustanovení zákona než správce daně. Soud pouze uvedl, že nad rámec poučovací povinnosti byl stěžovatel správcem daně v odůvodnění platebního výměru upozorněn na znění § 56 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, a tím i na možnost, že toto plnění je od daně osvobozeno. Dále soud konstatoval, že pokud ani poté stěžovateli nebyl znám důvod neuznání uplatněného nadměrného odpočtu, bylo možno nahlédnout do správního spisu, resp. požádat o sdělení rozdílu. Stěžovatel s takovým závěrem soudu nesouhlasil a tvrdil, že v průběhu daňového řízení u správce daně měl za to, že důvodem neuznání nároku bylo pouze nepředložení relevantních daňových dokladů. I v případě, že by do spisu nahlédl, nezjistil by existenci žádného důkazního prostředku svědčícího pro osvobození od daně z přidané hodnoty podle § 56 citovaného zákona. Z prosté citace tohoto ustanovení v odůvodnění platebního výměru nebyla zřejmá souvislost k dané věci. Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že „důkazní prostředky, které si správce daně v průběhu daňového řízení opatřil, osvědčily, že předmětné přijaté plnění bylo plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně ve smyslu ust. § 51 odst. 1 písm. e) ZDPH, resp. § 56 odst. 1 ZDPH“. Takový závěr však z odůvodnění platebního výměru podle stěžovatele nevyplývá. Pokud žalovaný překvalifikoval právní názor správce daně, že nárok nebyl uznán z důvodu chybějících daňových dokladů, na právní názor, že se jednalo o plnění osvobozené, měl stěžovatele seznámit s odlišnou právní kvalifikací; pokud tak neučinil, porušil zásadu dvojinstančnosti. Nesouhlasil proto se závěrem krajského soudu, že správce daně v rámci vytýkacího řízení zjistil, že se jednalo o osvobozené plnění; tyto skutečnosti byly zjišťovány až v rámci odvolacího řízení, s tím však stěžovatel nebyl seznámen. Stěžovatel dále tvrdil, že se krajský soud řádně nevypořádal s námitkami, které byly uplatněny k výkladu správce daně ohledně daňového dokladu a jeho náležitostí s odkazem na judikaturu Soudního dvora v odvolání výslovně uvedenou. Správce daně nerespektoval názor Soudního dvora, že „nárok na odpočet nemůže být v zásadě omezen“. Pokud z formálních důvodů chybějících náležitostí dokladu byl odmítnut nárok na odpočet daně, je to v rozporu s touto judikaturou. Z odůvodnění rozsudku není zřejmé, jaké zaujal soud stanovisko k právní otázce, zda existence či neexistence formálně správného daňového dokladu je podmínkou k uplatnění nároku na odpočet daně.
Stěžovatel rovněž namítal, že žalovaný dospěl k závěru, že na předmětné stavby se vztahuje osvobození od daně podle § 56 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, zcela však opomenul podstatou část zákonného znění a soustředil se pouze na okamžik nabytí. Převod staveb, bytů a nebytových prostor je však od daně osvobozen po uplynutí tří let od nabytí nebo
. Pokud měl zákonodárce zájem osvobodit uskutečnění plnění pouze, pokud bude splněna jen jedna podmínka, údaj o osvobození převodu po uplynutí tří let od
by byl v zákoně nadbytečný. Pokud žalovaný uvedl, že přechod předmětných nemovitostí byl plněním osvobozeným podle § 56 odst. 1 citovaného zákona, pak se tedy důkazní břemeno přesunulo na něj a podle § 31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, byl tedy povinen prokázat, že nebyla provedena
ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty. Stěžovatel poukázal na to, že tuto námitku nemohl v odvolacím řízení vznést, protože tato správní úvaha mu v době vydání platebního výměru nebyla známa. Krajský soud podle stěžovatele nevyložil, proč je předmětné plnění považováno za osvobozené. Stěžovatel měl za to, že důkazní břemeno unesl, předložil evidenci ve smyslu § 100 zákona o dani z přidané hodnoty, doložil hodnověrné doklady, že se jednalo o faktické plnění a že přijaté plnění používá pro svoji činnost. V takovém případě, měl-li správce daně v úmyslu vyměřit daňovou povinnost v rozporu s předloženými doklady, přešlo důkazní břemeno na něho. Stěžovateli bylo krajským soudem vytýkáno, že neunesl důkazní břemeno a neprokázal faktické uskutečnění zdanitelného plnění; stěžovatel však namítl, že plnění neuskutečňoval, ale pouze jej přijal, a proto mu nemůže být vytýkáno, že nedoložil skutečnosti, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, když tyto skutečnosti může prokazovat osoba, která plnění uskutečnila, ale nikoli osoba, která jej přijala. Krajský soud zde bez dalšího převzal názor žalovaného, aniž by zkoumal objektivní skutkový stav.
V další části kasační stížnosti stěžovatel namítl chybnou aplikaci a výklad hmotného práva. Odůvodnění rozsudku krajského soudu podle jeho názoru neobsahovalo jasný a zřejmý právní názor soudu, zejména s ohledem na tvrzení o nezákonnosti výkladu § 2 zákona o dani z přidané hodnoty ve vztahu k § 51 odst. 1 písm. e) a § 56 odst. 1 tohoto zákona. Soud tvrdil, že se stěžovatelem lze souhlasit pouze potud, že převod a přechod jsou odlišné pojmy, nicméně citovaný § 2 pro oba tyto pojmy zavádí termín „převod“ a § 56 téhož zákona pak výslovně osvobozuje převod nemovitostí v dražbě, přičemž nemovitosti specifikuje na stavby, byty a nebytové prostory. Z odůvodnění napadeného rozsudku není zřejmá úvaha soudu, jak dovodil, že § 2 citovaného zákona zavádí pro pojmy převod a přechod společný termín převod. Podle stěžovatele je ze zákona výslovně zřejmé, že se nejedná o převod či přechod jakékoli věci, ale pouze ve spojení se slovem nemovitosti. Pouze pro převod nemovitosti a přechod nemovitosti je zavedena legislativní zkratka „převod nemovitosti“, a proto pouze tam, kde zákon používá právní pojem „převod nemovitosti“, je nutno chápat, že se jedná také o přechod nemovitosti. Pokud zákonodárce zavede právní pojem, pak se výkladově použije pouze tam, kde je přesně uveden. Podle stěžovatele není pravdivé tvrzení krajského soudu, že § 56 zákona o dani z přidané hodnoty výslovně osvobozuje převod nemovitostí. Jedná se pouze o rozšiřující výklad soudu, který z textu zákona neplyne. Stěžovatel měl za to, že soud nedostatečně vyložil své právní posouzení této otázky, a proto je jeho rozsudek nepřezkoumatelný. Stěžovatel dále tvrdil (a stejně tak činil již v odvolání i žalobě), že plnění je v prvé řadě zdanitelné a pouze za určitých a přesných pravidel může být osvobozené; jiný výklad by byl v rozporu s konstantní judikaturou Soudního dvora. Krajský soud se nikterak nevyjádřil ani k otázce restriktivního výkladu v rozporu s šestou směrnicí, byť stěžovatel tuto věc namítal, pouze konstatoval, že v citovaných případech se jednalo o skutkově i právně odlišné případy. Krajský soud měl podle stěžovatele zrušit rozhodnutí žalovaného pro vady řízení postupem podle § 76 s. ř. s. Otázkou vadně vedeného dokazování se krajský soud nezabýval vůbec.
(...) Nejvyšší správní soud ... shledal podstatné vady v řízení před správními orgány, pro které měl krajský soud postupovat ve smyslu § 76 s. ř. s. a rozhodnutí žalovaného zrušit, tím spíše, odmítl-li sám v řízení provést důkazy k odstranění pochybností o stavu skutkovém, na kterém závisí i
právní kvalifikace. Zamítl-li krajský soud žalobu s tím, že postup žalovaného označil za souladný se zákonem, aniž by se vypořádal náležitě se všemi námitkami stěžovatele, zatížil své rozhodnutí částečně nepřezkoumatelností.
Stěžovateli naopak nelze přisvědčit v otázce týkající se pojmu „převod nemovitosti“. Podstatou sporu je oprávněnost nároku daňového subjektu na odpočet daně z přidané hodnoty v případě přechodu nemovitosti v dražbě. Stěžovatel tvrdí, že odůvodnění rozsudku neobsahuje jasný a zřejmý právní názor soudu, zejména s ohledem na tvrzení o nezákonnosti výkladu § 2 zákona o dani z přidané hodnoty ve vztahu k § 51 odst. 1 písm. e) a § 56 odst. 1 tohoto zákona. Právní hodnocení soudu považuje za nesprávné.
Krajský soud konstatoval, že se stěžovatelem lze souhlasit pouze potud, že převod a přechod jsou odlišné pojmy, nicméně § 2 zákona o dani z přidané hodnoty pro oba tyto pojmy zavádí termín „převod“ a § 56 tohoto zákona pak výslovně osvobozuje převod nemovitostí v dražbě, přičemž nemovitosti specifikuje na stavby, byty a nebytové prostory.
Lze připustit, že právní argumentace krajského soudu není zcela vyčerpávající a soud zcela abstrahoval od povinnosti eurokonformního výkladu, nicméně krajský soud dospěl ke správným právním závěrům. Nejvyšší správní soud se zabýval nastolenou právní otázkou týkající se výkladu pojmu „převod nemovitosti“ ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty ve skutkově i právně zcela identické věci již ve svém rozhodnutí ze dne 30. 9. 2009, čj. 8 Afs 65/2008-93, v odůvodnění svého rozhodnutí přitom konstatoval: „Při posouzení důvodnosti stěžovatelovy kasační námitky vycházel zdejší soud z relevantních ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty. Podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona je předmětem daně dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen „převod nemovitosti“) za úplatu osobou povinnou k dani, s místem plnění v tuzemsku. Podle § 51 odst. 1 písm. e) zákona je při splnění podmínek stanovených v § 52 až § 62 od daně bez nároku na odpočet daně osvobozen převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor a nájem dalších zařízení. Na toto ustanovení pak navazuje § 56 zákona. Dle odstavce 1 tohoto ustanovení je převod staveb, bytů a nebytových prostor osvobozen od daně po uplynutí tří let od nabytí nebo
[ve smyslu § 4 odst. 3 písm. e)] zákona. Podle odstavce 3 je pak od daně osvobozen převod pozemků, s výjimkou převodu stavebních pozemků. Stavebním pozemkem se pro účely tohoto zákona rozumí nezastavěný pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení provedena stavba spojená se zemí pevným základem. Nezastavěným pozemkem se rozumí pozemek, na kterém není stavba jako věc.
Díl osmý hlava druhá zákona definuje plnění, která jsou osvobozena od povinnosti uplatnit daň na výstupu při jejich poskytnutí. U těchto plnění nemá plátce, na rozdíl od plnění specifikovaných v díle devátém téže hlavy, nárok na odpočet daně. I přesto, že se jedná o osvobozené plnění, plátce je povinen tato plnění uvést do daňového přiznání. Stěžovatel v dobrovolné dražbě získal areál sestávající ze staveb a pozemků. Touto právní skutečností, okamžikem udělení příklepu (za podmínky úplného uhrazení ceny dosažené vydražením), došlo k přechodu vlastnického práva z navrhovatele dražby na vydražitele. Obecně, v teorii práva, se činí značný rozdíl mezi převodem a přechodem vlastnického či jiného práva, avšak z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty byla zavedena legislativní zkratka, přičemž se zákonodárce rozhodl převod nemovitosti a přechod nemovitosti v dražbě souhrnně označit jako převod nemovitosti, a to pravděpodobně z důvodu, že převod nemovitosti v sobě zahrnuje více typů právních skutečností, zatímco u přechodu práva je zahrnuto pouze nabytí vlastnictví dražbou (dobrovolnou i nedobrovolnou). Takto ovšem učinil pouze ve vztahu k zákonu o dani z přidané hodnoty. Stěžovatel má pravdu, že legální definice a zkratky je třeba vykládat pouze pro účely konkrétního předpisu, který je zavedl. Zákon o dani z přidané hodnoty nevymezuje vlastní definici pojmu nemovitost, a proto je to, co se rozumí nemovitostí, třeba hledat obecně v § 119 odst. 2 občanského zákoníku, který nemovitosti, nezávisle na tom, zda se jedná o soukromé či veřejné právo, rozčleňuje na pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Stavby a pozemky byly také předmětem dobrovolné dražby. Nejvyšší správní soud uznává, že znění § 56 zákona o dani z přidané hodnoty se může na první pohled jevit jako lehce zavádějící, nicméně legislativní zkratku vymezenou v § 2, v obecných ustanoveních, je třeba v kontextu systematiky tohoto zákona aplikovat i na jednotlivé části zákona o daních z přidané hodnoty. Nemovitost je třeba přitom chápat jako souhrnný pojem (hyperonymum - nadřazený pojem), který v sobě zahrnuje jak stavby, tak pozemky. Mluví-li se o pozemku nebo stavbě, vždy se současně hovoří o nemovitosti. Naopak tomu tak není, a proto jsou v § 56 rozčleněny jednotlivé typy nemovitostí. Důvodem, proč zde není používáno souhrnného názvu nemovitost, je to, že v jednotlivých odstavcích jsou vymezeny různé podmínky pro osvobození od daně u jednotlivých druhů nemovitostí. Nejvyšší správní soud má za to, že převod nemovitosti dle § 2 zákona je třeba pojímat zejména ve vztahu k pojmům převod a přechod, přičemž pojem nemovitost pak pojem převod pouze doplňuje a v této zkratce je obsažen z důvodu její srozumitelnosti.“
V citovaném rozsudku osmý senát Nejvyššího správního soudu vyslovil závazný právní závěr: „Z výše uvedeného vyplývá, že převodem staveb a pozemků ve smyslu § 56 zákona o dani z přidané hodnoty je třeba rozumět i přechod staveb a pozemků v dražbě. Plnění přijaté stěžovatelem je nutné posoudit jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Vyslovený právní názor žalovaného a krajského soudu je tudíž správný.“
Nejvyšší správní soud ve věci nyní posuzované dospěl ke stejnému závěru, vycházel však přitom částečně i z jiných skutečností, a to z eurokonformního výkladu citovaných ustanovení a aplikace nepřímého účinku šesté směrnice, která byla v průběhu doby vícekrát novelizována a s účinností od 1. 1. 2007 byla nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“).
Předmětem daně dle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty je dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen „převod nemovitosti“) za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku.
Podle odstavce 3 citovaného ustanovení plnění, která jsou předmětem daně, jsou zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena od daně.
Předmětem daně dle § 2 zákona o dani z přidané hodnoty jsou tedy za prvé plnění zdanitelná a za druhé plnění osvobozená. Z toho jednoznačně vyplývá, že plnění musí být nejprve předmětem daně, aby mohlo být označeno za osvobozené plnění. Je-li tedy činnost uskutečňována např. bezúplatně, není, vzhledem k podmínkám daným v prvním odstavci, předmětem daně. Z toho důvodu nemůže být ani osvobozeným plněním. Výjimkou jsou případy, kdy je bezúplatné plnění považováno za úplatné podle § 13 odst. 4 písm. a) a § 14 odst. 3 písm. a) citovaného zákona. Stávající zákon o dani z přidané hodnoty tak mění doposud užívanou filozofii při uplatňování daně z přidané hodnoty (podle předchozího zákona bylo zdanitelným plněním vše, a teprve po té bylo nutno zkoumat, zda se nejedná o osvobozené plnění). Pokud je tedy určité plnění osvobozené, nejedná se o zdanitelné plnění, a naopak, pokud zákon používá pojem zdanitelné plnění, nemůže se jednat o plnění osvobozené.
V souvislosti s vymezením předmětu daně je důležité upozornit na některé základní zásady plynoucí z judikatury Soudního dvora, které je třeba respektovat a zákon o dani z přidané hodnoty vykládat tak, aby okruh plnění, jež jsou systémem daně z přidané hodnoty pokryta, nebyl nesprávně zužován. Při rozhodování, zda je konkrétní transakce předmětem daně či nikoli, se posuzuje vždy pouze její objektivní povaha (tj. skutečnost, že zboží bylo fyzicky dodáno nebo služba poskytnuta apod.), a nikoli její výsledek či účel, nebo dokonce úmysl zúčastněných stran. To znamená, že předmětem daně jsou i takové obchody, které jinak nejsou v souladu s ostatními zákony členských států, např. obchody uskutečněné bez potřebných povolení či licencí, dále obchody, které, ač samy legální, jsou součástí obchodního řetězce, v němž jsou některé jiné transakce podvodné, anebo obchody s pašovaným zbožím. Výjimek z tohoto pravidla není mnoho, jsou to v podstatě pouze dodávky zboží, které nemůže být předmětem legálního trhu, a tedy ani hospodářské soutěže, jako je například prodej drog. Ani v případech, kdy dochází k tzv. zneužití práva, nezpochybňuje
Soudního dvora, že se dodání zboží či poskytnutí služby ve smyslu § 2, § 13 a § 14 citovaného zákona uskutečňuje, a poskytuje daňové správě jiné nástroje k zamezení zneužívání nebo obcházení zákona.
Zákon o dani z přidané hodnoty rozlišuje, na rozdíl od směrnice 2006/112/ES, mezi dodáním movitého a převodem nemovitého majetku. Předmětem daně je úplatný převod nemovitostí v tuzemsku, kterým se pro účely zákona rozumí jak převod nemovitostí, tak jejich přechod. V projednávané věci není spor o tom, zda přechod nemovitosti v dražbě je či není předmětem daně; tato otázka je tuzemským zákonem stanovena zcela jednoznačně a v souladu s účelem citované směrnice.
Ustanovení § 56 zákona o dani z přidané hodnoty, který upravuje osvobozená plnění a jehož
je předmětem sporu, výslovně uvádí, že od daně je osvobozen převod a nájem určitých nemovitostí (zde taxativně vymezených - převod staveb, bytů a nebytových prostor). Pojmy související s osvobozením mají dle názoru stěžovatele svůj vlastní obsah a nelze pro jejich výklad použít legislativní zkratku vymezenou v § 2 citovaného zákona, tj. „převod nemovitostí“. Stěžovatel tvrdí, že pod uvedené ustanovení nelze proto podřadit případy, kdy dojde nikoli k převodu nemovitosti, ale k jejímu přechodu v dražbě.
Nejvyšší správní soud bezvýhradně souhlasí se stěžovatelem v tom, že pokud zákonodárce zavede právní pojem (zde legislativní zkratku v § 2 zákona o dani z přidané hodnoty), pak se výkladově použije pouze tam, kde je přesně uveden. Hlavním požadavkem na právní jazyk je jednoznačnost (každý výraz má jen jeden význam), konstantnost (používání stejných pojmů v rámci zákona a nepoužívání synonym) a srozumitelnost. V právním jazyce platí beze zbytku požadavek, aby vždy, kdy je v textu právního předpisu použit týž výraz, bylo tím míněno totéž. Nutno připustit, že tomuto požadavku zákonodárce v případě vnitrostátního předpisu ne zcela dostál. Za takového stavu je nutno vycházet ze závazného interpretačního pravidla, totiž, že při posuzování skutkových okolností, ke kterým došlo po vstupu do Evropské unie, představují právo Evropských společenství a
Soudního dvora povinné výkladové vodítko pro aplikaci českého práva, které bylo přijato k provedení práva Společenství, a to jak pro správní soudy, tak pro správní orgány. Národní soudy potom mají povinnost interpretovat své národní právo ve světle textu a cíle směrnice 2006/112/ES.
Účinek směrnice (na rozdíl např. od nařízení) můžeme rozdělit na účinek přímý a nepřímý. Pro užití přímého účinku směrnice musí být splněny následující podmínky, a to 1) marné uplynutí lhůty pro transpozici a implementaci směrnice, 2) dostatečná přesnost a bezpodmínečnost dotyčného ustanovení, 3) přímou aplikací směrnice nedojde k uložení povinností jednotlivci. Přitom zejména posledně uvedená podmínka je zásadní, neboť v tomto případě nemůže správce daně využít směrnici v neprospěch daňového subjektu, zatímco ten ji ve svůj prospěch použít může. Je to také z hlediska dopadu na plátce jeden z nejpodstatnějších znaků, který přímý účinek odlišuje od účinku nepřímého. Aplikace přímého účinku zde však vzhledem k výše uvedenému nepřichází v úvahu.
Princip nepřímého účinku byl poprvé Soudním dvorem formulován ve věci ze dne 10. 4. 1984, Von Colson a Kamann (C-14/83, Recueil, s. 1891). Tento
se stal základem doktríny nepřímého účinku a následně byl nesčetněkrát citován a rozšiřován [např. rozsudky ze dne 13. 11. 1990, Marleasing (C-106/89, Recueil, s. I-4135); ze dne 8. 10. 1987, Kolpinghuis Nijmegen (C-80/86, Recueil, s. 3969) a ze dne 16. 12. 1993, Wagner Miret (C-334/92, Recueil, s. I-6911)]. Doktrína nepřímého účinku stanoví povinnost vnitrostátní právo určitým způsobem vykládat, přitom musí být dodržena podmínka, že pro užití nepřímého účinku, vnitrostátní předpis je schopen takového výkladu. Umožňují-li vnitrostátní interpretační techniky vyložit dané vnitrostátní ustanovení několika způsoby, má správní orgán, jakož i soud povinnost použít ten výklad, který je nejbližší smyslu a cíli odpovídajícího komunitárního ustanovení. Pokud je tedy ustanovení zákona nejasné, neurčité nebo není definováno, nelze ani určit, zda je se směrnicí v rozporu. Ze svého principu tedy nepřímý účinek komunitárního práva nikdy nemůže být
. Jak bylo uvedeno výše, může však jít i v neprospěch plátce.
Povinnost vykládat národní právo v souladu se směrnicí je tedy podmíněna
tím, že existuje vnitrostátní předpis, který je nejednoznačný, umožňuje několik výkladů, přitom alespoň jeden z možných výkladů práva je v souladu se směrnicí.
Z uvedeného vyplývá, že čím větší mají dané vnitrostátní soudy možnost své právo interpretovat (dotvářet), tím větší povinnost mají toto právo vykládat eurokonformně. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v projednávané věci je namístě vyložit předmětná ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty tímto způsobem, proto přistoupil k použití doktríny nepřímého účinku směrnice.
Jeden z důvodů pro jednotné uplatňování pravidel pro osvobození od daně je vysloven též v preambuli směrnice 2006/112/ES: „Měl by být sestaven společný seznam osvobození od daně, aby mohly být vlastní zdroje Společenství vybírány jednotným způsobem ve všech členských státech.“ Společný systém DPH by měl, přestože sazby a osvobození od daně nejsou zcela harmonizovány, vést k neutralitě v hospodářské soutěži v tom smyslu, že obdobné zboží a služby na území každého členského státu nesou stejné daňové zatížení bez ohledu na délku výrobního a distribučního řetězce.
Ustanovení § 56 zákona o dani z přidané hodnoty upravuje převod a nájem nemovitostí, což jsou plnění, která jsou až na výjimky osvobozena. Podle důvodové zprávy k směrnici 2006/112/ES je nakládání s nemovitostmi osvobozeno z důvodů technických, ekonomických i sociálních.
Podle čl. 135 odst. 1 písm. j) této směrnice se za plnění osvobozené považuje dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a); v tomto ustanovení je uvedeno „dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího“.
Směrnice používá pojem dodání budovy, resp. dodání pozemku (tzn. nemovitosti - pozn. soudu), a zcela abstrahuje od pojmů vnitrostátního práva, který rozlišuje pojmy převod a přechod. Směrnice tedy přiznává osvobození pro jakýkoli způsob dodání, tzn. i pro přechody staveb, nebytových prostor atd. Z dané směrnice tedy rovněž vyplývá, že stavby, nebytové prostory apod. podléhají osvobození i v případě dražby. Článek 12 odst. 2 této směrnice přitom za budovu označuje jakoukoli stavbu spojenou se zemí. Není spor o tom, že nemovitosti, které stěžovatel nabyl v dražbě, byly stavbami spojenými se zemí (budovami).
Pro učiněný závěr lze rovněž vycházet např. i z čl. 137 citované směrnice, podle kterého se umožňuje členským státům poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění v případě těchto plnění, stanoví přitom pravidla pro výkon volby, mohou rovněž omezit rozsah této možnosti volby. Jedná se o
a) finanční činnosti uvedené v čl. 135 odst. 1 písm. b) až g);
b) dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a);
Členské státy tedy mohou umožnit plátcům volbu zříci se předmětného osvobození a prodej (dodání) stavby zdanit. Této možnosti však Česká republika nevyužila. Kritérium prvního obydlení lze podle čl. 12 odst. 2 směrnice 2006/112/ES nahradit jinými kritérii jako například: dobou uplynulou ode dne dokončení budovy do dne prvního dodání, pokud nepřekračuje 5 let, nebo dobou uplynulou ode dne prvního obydlení do dne následujícího dodání, nepřesahuje-li 2 roky. Členské státy mohou rovněž stanovit pravidla pro přestavbu budov. Za takové pravidlo lze považovat např. zohlednění
po přestavbě ve smyslu § 4 odst. 3 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do konce roku 2008 pro stanovení počátku běhu tříleté lhůty pro osvobození (v kontextu s § 56 odst. 1 tohoto zákona - splnění časového testu pro osvobození).
Lze tedy uzavřít, že směrnice 2006/112/ES stanoví tato kritéria pro osvobození, přitom z osvobození vyjímá: a) prodej staveb před jejich prvním obydlením, případně b) prodej staveb do pěti let po jejich dokončení nebo c) prodej staveb do dvou let po jejich prvním obydlení.
Vnitrostátní zákon neobsahuje v porovnání s danou směrnicí žádnou výjimku týkající se osvobození nemovitostí nabytých prodejem v dražbě (výjimku z dodání budovy v důsledku přechodu vlastnického práva), je proto při výkladu pojmu přechod nemovitosti i pro účely osvobození od daně z přidané hodnoty nutno zohlednit výkladová pravidla stanovená judikaturou Soudního dvora.
Není sporu o tom, že v případě stěžovatele obsahem poskytovaného plnění bylo dodání budov, a proto je třeba toto plnění, ať již k němu došlo v důsledku převodu vlastnického práva (např. koupí), nebo jeho přechodem v rámci nedobrovolné dražby, posoudit jako plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně podle § 51 odst. 1 písm. e), resp. § 56 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
Podle ustálené judikatury Soudního dvora mají být daňová osvobození uvedená v čl. 13 šesté směrnice interpretována přesně, protože stanovují výjimky z obecného principu, že DPH má být uvalena na všechny služby vykonané za úhradu osobou povinnou k dani [viz zejména rozhodnutí ze dne 10. 9. 2002, Kügler (C-141/00, Recueil, s. I-6833)]. Tato daňová osvobození stanovují nezávislé pojmy komunitárního práva, jehož účelem je zabránit odchylkám v aplikaci systému DPH mezi jednotlivými členskými státy [viz např. rozhodnutí ze dne 25. 2. 1999, Card Protection Plan (C-349/96, Recueil, s. I-973); ze dne 11. 1. 2001, Komise v. Francie (C-76/99, Recueil, s. I-249) a ze dne 20. 11. 2003, Unterpertinger (C-212/01, Recueil, s. I-13859)].
Směrnice nedává prostor pro improvizaci. Pokud se členský stát může odchýlit od směrnice, je to zpravidla v této směrnici přímo a výslovně zmíněno. Pokud již má členský stát výslovně danou možnost volby, tak zpravidla ve stanovení vlastní definice. Na druhou stranu však Soudní dvůr posuzoval případ, kdy si členský stát mohl stanovit podmínky, ale ten se od podmínek odchýlil takovým způsobem, že by nebylo dosaženo smyslu a účelu směrnice, a proto nedal členskému státu za pravdu (např. rozsudek ze dne 6. 11. 2003, Dornier, C-45/01, Recueil, s. I-12911, kdy členský stát jako jednu z podmínek osvobození uvedl, že lékařská péče musí být zabezpečována nebo alespoň kontrolována lékařem. V tomto případě však zdravotní péče byla zajišťována pouze zdravotním personálem, a předmětem sporu tedy bylo, zda je možno tuto činnost osvobodit či nikoli. Soudní dvůr rozhodl, že Německo překročilo své pravomoci, když stanovilo k osvobození podmínku, kterou směrnice neukládá).
Jak již bylo uvedeno, směrnice 2006/112/ES užívá pojmu „budova“, resp. pojmu „dodání budov“, aniž by rozlišovala právní důvod transakce, tzn. převod nebo přechod práva. Budovou přitom rozumí prakticky jakékoli stavební dílo (konstrukce) pevně spojené se zemí. Hovoří-li tedy tato směrnice o budově, jedná se proto vždy o nemovitost ve smyslu § 119 odst. 2 občanského zákoníku, ať už máme na mysli stavbu uvedenou v čl. 12 citované směrnice nebo stavbu uvedenou v čl. 135 této směrnice, který upravuje převod a nájem nemovitostí. Stejně je třeba vykládat i pojem stavba v rámci zákona o dani z přidané hodnoty, neboť zákon vlastní definici nemá. Jak již bylo uvedeno, v případě stěžovatele nebyly pochyby o tom, že se jednalo o stavbu jakožto nemovitost (nikoli o věc movitou - např. mobilní stavbu nespojenou pevně se zemí), tedy ve smyslu směrnice 2006/112/ES o budovu.
Nejvyšší správní soud přitom připouští, že pojmů, které tuzemský zákon o dani z přidané hodnoty používá a přitom je nedefinuje, je celá řada a nalezení jejich výkladu není vždy jednoduché. Tak tomu je právě i v případě definice budovy (stavby) v dané směrnici, kde je jednou z podmínek pevné spojení se zemí, které u pojmu stavba v tuzemském stavebním zákoně chybí, a podle tuzemského práva tedy může být stavba i věc movitá. Sporné v této souvislosti se může jevit použití pojmu „stavba jako věc“ v § 56 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, který zde přímo činí odkaz na občanský zákoník. Vnitrostátní soud se bude muset u některých pojmů, jichž citovaná šestá směrnice užívá, přitom jejichž obsah směrnice či
Soudního dvora nedefinuje, obracet zpravidla na Soudní dvůr se žádostí o výklad těchto pojmů, i když se bude jednat o pojmy v tuzemské legislativě běžně užívané. Racionální důvod pro takový postup však v projednávané věci Nejvyšší správní soud neshledal, neboť formulace užitá českým zákonodárcem se obsahově neliší od obsahového vymezení osvobození normotvůrcem komunitárním a nejsou patrné ani žádné jiné
důvody k domněnce, že projevený úmysl českého zákonodárce se významově liší od úmyslu normotvůrce evropského, tedy, že neměl v úmyslu odlišovat nejen pro účely vymezení předmětu daně mezi převodem a přechodem nemovitosti, ale že takový úmysl neměl ani pro případ osvobození od daně.
V dalším řízení je proto namístě zabývat se tím, zda v případě stěžovatele byly dány zákonné důvody pro uplatnění nároku na odpočet daně (zda tedy byla tato daň skutečně odvedena), či nikoli, je-li tomu tak, je třeba zjistit, zda nenastaly důvody pro posouzení předmětného plnění dle § 56 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, a to ve vztahu k naplnění podmínky dle § 4 odst. 4 písm. e) tohoto zákona v relevantním znění.

References: soud 
 Soud 
 § 56
 soud 
 § 56
 § 51
 § 56
 soud 
 soud 
 § 56
 § 56
 § 31
 zákona č. 337
 soud 
 § 100
 soud 
 § 2
 § 51
 § 56
 Soud 
 § 2
 § 56
 § 2
 § 56
 soud 
 soud 
 soud 
 § 76
 soud 
 soud 
 soud 
 § 76
 soud 
 § 2
 § 51
 § 56
 soud 
 § 2
 § 56
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 51
 § 52
 § 62
 § 56
 § 4
 § 119
 soud 
 § 56
 § 2
 § 56
 soud 
 § 2
 § 56
 soud 
 § 2
 § 2
 § 13
 § 14
 § 2
 § 13
 § 14
 § 56
 § 2
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 56
 čl. 135
 čl. 12
 čl. 137
 čl. 135
 čl. 12
 čl. 12
 § 4
 § 56
 § 51
 § 56
 čl. 13
 § 119
 čl. 12
 čl. 135
 soud 
 § 56
 soud 
 soud 
 § 56
 § 4