Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pracownik/ippp3-443-1158-13-2-kb
Timestamp: 2017-10-23 00:48:34+00:00

Document:
IPPP3/443-1158/13-2/KB | Interpretacja indywidualna
Czy świadczenia przewidziane w Regulaminie, przekazywane przez Spółkę na rzecz uprawnionych pracowników, sfinansowane (w całości lub części) ze środków zgromadzonych w Funduszu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
IPPP3/443-1158/13-2/KBinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń finansowanych w całości lub w części z Zakładowego Funduszu Szkoleniowego - jest prawidłowe.
W dniu 16 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń finansowanych w całości lub w części z Zakładowego Funduszu Szkoleniowego.
Spółka utworzyła Zakładowy Fundusz Szkoleniowy (dalej: „Fundusz”). Podstawą funkcjonowania Funduszu są przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.; dalej: „ustawa o promocji zatrudnienia”) oraz utworzonego przez Spółkę wewnętrznego Regulaminu Zakładowego Funduszu Szkoleniowego (dalej: „Regulamin”).
Na mocy postanowień Regulaminu, w Funduszu są gromadzone środki przeznaczone na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników w celu podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych, w szczególności na:
studia dzienne, wieczorowe i zaoczne,
staże zawodowe lub specjalizacyjne.
Środki zgromadzone w Funduszu mogą zostać także przeznaczone na:
zwrot kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia pracowników, o ile nauka odbywa się poza miejscowością, w której pracownik ma miejsce pracy lub zamieszkania,
pokrycie kosztów podręczników i innych materiałów szkoleniowych,
pokrycie opłat za naukę, pobieranych przez szkołę,
udzielenie dodatkowego urlopu szkoleniowego.
Środki finansowe znajdujące się w Funduszu pochodzić będą głównie z wpłat Spółki w wysokości 0,25% funduszu płac w roku poprzednim. Ponadto, środki te mogą zostać zwiększone przez ewentualne darowizny od osób fizycznych i prawnych, zapisy, odsetki, a także inne źródła finansowania.
Czy świadczenia przewidziane w Regulaminie, przekazywane przez Spółkę na rzecz uprawnionych pracowników, sfinansowane (w całości lub części) ze środków zgromadzonych w Funduszu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym świadczenia na rzecz pracowników, przewidziane w Regulaminie, które są w całości finansowane przez Spółkę lub w części przez Spółkę a w części przez samego pracownika, nie należą do katalogu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej; „VAT”) na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm dalej: „ustawa o VAT”).
Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, w myśl art. 7 ust. 2, przez dostawę rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 — stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT — rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Jak natomiast stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z brzmienia przytoczonych na wstępie przepisów ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednakże z samego faktu dokonania czynności polegającej np. na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie należy wyprowadzać wniosku, że czynność taka podlega automatycznie opodatkowaniu VAT. Z analizy powołanych przepisów ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: „Dyrektywa VAT”) wynika bowiem, że odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy takie czynności zostały przedsięwzięte przez podmiot występujący, w odniesieniu do danej transakcji, w charakterze podatnika. Działanie w charakterze podatnika będzie można natomiast przypisać jedynie podmiotowi, który dokonuje tych czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
W konsekwencji, z punktu widzenia opodatkowania VAT, istotny jest status podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę jako podatnika VAT. Jednakże, status tenże nie ma charakteru absolutnego. Innymi słowy, nie każda czynność dokonana przez podatnika VAT będzie podlegała opodatkowaniu VAT, lecz jedynie taka, która jest realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem, zarówno z teoretycznego jaki praktycznego punktu widzenia, możliwe jest zaistnienie sytuacji, w której dany podmiot posiadający status podatnika VAT dokona dostawy towarów i świadczenia usług, które jednak nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w zakresie, w jakim będą realizowane przez niego w ramach jego „sfery prywatnej”. Powyższe jest szczególnie wyraźne w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które funkcjonują w rezultacie w dwóch sferach – jako podmiot gospodarczy oraz – jako podmiot prywatny (np. w przypadku sprzedaży majątku prywatnego). Brak jest również przeszkód, aby taka sytuacja wystąpiła również w przypadku osób prawnych (takich jak Wnioskodawca).
Przenosząc powyższe uwagi na zaistniały stan faktyczny należy wskazać, że działalność polegająca na gromadzeniu, administrowaniu i wydatkowaniu środków Funduszu, w związku z czym Wnioskodawca przekazuje/realizuje określone świadczenia na rzecz osób uprawnionych, nie jest działalnością prowadzoną przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT.
W tym miejscu należy podkreślić, że administrowanie środkami Funduszu nie jest tożsame ze swobodnym dysponowaniem nimi. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, środki zgromadzone w Funduszu wydatkowane mogą być jedynie na cele określone ustawą o promocji zatrudnienia oraz Regulaminem. Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z administrowaniem Funduszem mają charakter czysto techniczny i są wypełnieniem obowiązku, jaki na Wnioskodawcę nakłada ww. ustawa oraz Regulamin. Środki Funduszu gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym i są wyodrębnione rachunkowo, co dodatkowo potwierdza, że omawiana działalność jest działalnością odrębną do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
W konsekwencji, w przypadku zapewnienia pracownikom świadczeń przewidzianych w Regulaminie, na Spółce nie ciąży obowiązek wykazania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (i ewentualnego rozliczenia VAT należnego z tego tytułu).
Ponadto, należy zaznaczyć, że w przypadku częściowej odpłatności za świadczenia, uiszczanej przez pracownika, nie można mówić o odpłatnej dostawie towarów lub odpłatnym świadczeniu usług przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika, w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż odpłatność ta nie stanowi wynagrodzenia dla Spółki. Opłaty uiszczane przez pracowników stanowią de facto wynagrodzenie podmiotu trzeciego, od którego nabywane są towary lub usługi.
W związku z powyższym, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach towarów i usług finansowanych w całości lub w części ze środków Funduszu.
Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Wnioskodawca pragnie przywołać sposób traktowania na gruncie VAT świadczeń finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: „ZFŚS”), który w opinii Spółki powinien mieć odpowiednie zastosowanie do Funduszu.
Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych a Zakładowy Fundusz Szkoleniowy
Art. 67 ust. 1 oraz 2 ustawy o promocji zatrudnienia przyznaje pracodawcy prawo do utworzenia, w ramach posiadanych środków, zakładowego funduszu szkoleniowego. Środki ulokowane w funduszu przeznaczone są na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników.
Z kolei, stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 ustawy z dnia z 4 marca 1991 roku o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 592; dalej: „ustawa o ZFŚS”), do utworzenia ZFŚS zobowiązani są pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Przeznaczeniem funduszu tego rodzaju jest, zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu, dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.
Z analizy przytoczonych przepisów ustaw o ZFŚS oraz promocji zatrudnienia wynika, że zakładowy fundusz szkoleniowy, w przeciwieństwie do ZFŚS, ma charakter fakultatywny tj. prawodawca nie nakłada na pracodawcę obowiązku jego utworzenia, lecz pozostawia tę kwestię swobodnemu uznaniu pracodawcy.
W tym miejscu należy jednak zauważyć, że pomimo faktu, iż funkcjonowanie w zakładzie pracy zakładowego funduszu szkoleniowego nie ma charakteru obligatoryjnego, to w przypadku skorzystania przez pracodawcę z możliwości jego utworzenia, fundusz taki zostaje objęty regulacjami prawnymi bardzo zbliżonymi do obowiązujących w stosunku do ZFŚS.
W szczególności, należy wskazać, że w obu wypadkach pracodawca nie korzysta ze swobody dysponowania środkami finansowymi ulokowanymi w danym funduszu. Jak bowiem wynika ze wskazanych powyżej przepisów, celem istnienia zakładowego funduszu szkoleniowego jest finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników. Istotą ZFŚS jest natomiast finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu. Z imperatywnego brzmienia art. 1 ust 1 ustawy o ZFŚS, a także art. 67 ustawy o promocji zatrudnienia wynika, że środki zgromadzone w funduszach mogą zostać przeznaczone jedynie na cele wskazane w ustawie.
Z analizy omawianych przepisów można wyprowadzić także wniosek, że środki zgromadzone w obu funduszach nie stanowią majątku Spółki, wszak przytoczone ustawy nie przewidują dla każdego z funduszy formy jedynie określonej puli środków pieniężnych, wyodrębnionej na rachunku bankowym należącym do pracodawcy. Przeciwnie, stanowią one wyodrębnione masy majątkowe, niewchodzące w skład aktywów Spółki. W konsekwencji, w przypadku finansowania świadczeń ze środków Funduszu (zarówno w całości jak i w części), Spółka występująca w roli pracodawcy, nie wydatkuje własnych środków obrotowych, lecz jedynie rozdysponowuje środki będące przedmiotem własności odrębnego funduszu.
Z uwagi na powyższe, podkreślenia wymaga także funkcja, którą pełni Wnioskodawca w odniesieniu do środków zgromadzonych w zakładowych funduszach szkoleniowym oraz świadczeń socjalnych. Z uwagi na fakt, iż środki te nie wchodzą w skład majątku Spółki, która w konsekwencji nie posiada prawa do dysponowania nimi w sposób swobodny, należy jej przypisać jedynie rolę administratora funduszy. W tym zakresie do zadań Wnioskodawcy należy, w szczególności, nadzór nad rozdysponowywaniem środków jedynie na cele wskazane w ustawach oraz obowiązujących regulaminach.
Odnosząc powyższe uwagi do zaistniałego stanu faktycznego należy podkreślić, że funkcjonowanie Funduszu oparte jest na analogicznych zasadach jak w przypadku ZFŚS, którego obowiązek utworzenia przewiduje ustawa o ZFŚS, w szczególności:
środki Funduszu zgromadzone będą na odrębnym rachunku bankowym,
świadczenia wymienione w Regulaminie są finansowane jedynie ze środków zgromadzonych w Funduszu, a nie ze środków własnych Spółki,
środki zgromadzone w Funduszu nie stanowią przedmiotu własności Wnioskodawcy, nie wchodzą w skład jej majątku, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do swobodnego dysponowania nimi,
środki Funduszu mogą być przeznaczone jedynie na sfinansowanie lub dofinansowanie świadczeń przewidzianych w Regulaminie.
Z przedstawionego porównania zakładowego funduszu szkoleniowego oraz ZFŚS wynika, że instytucje te, w zakresie funkcjonowania, pochodzenia środków pieniężnych w nich skumulowanych, sposobu określenia prawa do dysponowania środkami, mają bardzo podobny charakter. Różnią się jedynie odmiennym przeznaczeniem zgromadzonych w nich środków oraz tym, że utworzenie zakładowego funduszu szkoleniowego ma charakter fakultatywny.
Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w stosunku do Funduszu utworzonego przez Spółkę, w pełni powinny znaleźć zastosowanie uwagi w przedmiocie ZFŚS, zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów. Jednolicie prezentowany jest w nich pogląd, iż świadczenia finansowane w całości lub części przez podatnika, ze środków pochodzących z ZFŚS nie podlegają regulacjom ustawy o VAT. Przykładowo, stanowisko takie zostało zaprezentowane w:
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 91/10), w którym stwierdzono, że:
„(...) W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 2 września 2008 r. sygn. Akt I FSK 1075/07, z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1491/09, z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1511/09, z dnia 22 października 2010;. sygn. akt I FSK 1727/09, (wszystkie publikowane w Internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) na podstawie analizy przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o VAT, jak również przepisów unijnych oraz przyjętego na ich podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzono, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodplatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (art. 10 tej ustawy). W konsekwencji podmiot wykonując te czynności nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT(. ..)”.
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 449/10), w którym stwierdzono, że:
„(...) samo posłużenie się w definicji art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych pojęciem „pracodawcy” jako podmiotu świadczącego usługi w ramach działalności socjalnej, nie może przesądzać o jego statusie prawnopodatkowym w podatku od towarów i usług. Z przedstawionych wyżej powodów, w zakresie określonym w niniejszej sprawie, podmiot administrujący środkami funduszu nie może zostać uznany za podatnika podatku od wartości dodanej. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jak również przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, oceniając pozycję prawnopodatkową podmiotu administrującego tym funduszem, należy uznać, że podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług (...)”
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 11 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 917/10), w którym stwierdzono, że:
„(...) brak jest podstaw, aby uznać, że czynności podejmowane przez pracodawcę w warunkach zdeterminowanych przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych są czynnościami podejmowanymi przez niego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie jest on podatnikiem tego podatku. Powyższe odnieść należy zarówno do sytuacji, gdy dane świadczenie jest w całości finansowane ze środków ZFŚS, albowiem pracodawca występuje jedynie w roli administratora tych środków, nie zaś jego dysponenta, jak i do sytuacji, gdy świadczenie to współfinansuje beneficjent, tj. osoba uprawniona do korzystania z Funduszu, albowiem udziału i zaangażowania osoby uprawnionej we współfinansowaniu świadczenia nie można kwalifikować, jako świadczenia wzajemnego uzyskiwanego z Funduszu, co oznacza, że nie stanowi ono wynagrodzenia dla pracodawcy i nie ma tym samym cechy odpłatności, stanowiącej warunek i kryterium kwalifikowania świadczenia z Funduszu, jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (...)”.
Uwagi zawarte w przytoczonych wyrokach znajdują potwierdzenie w stanowisku Dyrektorów Izb Skarbowych, wydających interpretacje indywidualne z upoważnienia Ministra Finansów, przykładowo w Interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-402/13-2/MG; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 lipca 2013 r., sygn. ITPP1/443-356/13/DM; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-219/13-2/BH; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 maja 2013 r., sygn. ITPP1/443-236/13/DM; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1517/11-2/AI.
Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że świadczenia wskazane w Regulaminie, które finansowane są w całości ze środków Funduszu, bądź w części ze środków Funduszu, a w części przez pracownika, nie podlegają regulacjom ustawy o VAT. Jest to następstwem faktu, że realizując te świadczenia Spółka nie działa jako podatnik VAT.
IPPP1/443-1059/14-2/IGo | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-1517/11-2/AI | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-219/13-2/BH | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-236/13/DM | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-356/13/DM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Pracownik > IPPP3/443-1158/13-2/KB

References: art. 14
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 2

Art. 67
 art. 2
 art. 1
 art. 1
 art. 67
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 art. 2
 art. 15
 art. 5
 art. 8