Source: http://kraken.slv.cz/2Afs142/2005
Timestamp: 2018-07-17 21:16:05+00:00

Document:
2Afs142/2005
è. j. 2 Afs 142/2005-80
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Ladislava Hejtmánka a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobce: E. a. s. v likvidaci, se sídlem v B., R. 2/103, zast. JUDr. Renatou Volnou, advokátkou se sídlem v Brnì, Pellicova 25, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem v Brnì, námìstí Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 4. 3. 2005, è. j. 29 Ca 351/2003-53,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 4. 3. 2005, è. j. 29 Ca 351/2003-53, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Brnì svým shora uvedeným rozsudkem zru¹il rozhodnutí ¾alovaného ze dne 9. 9. 2003, è. j. 2136/03/FØ/120, a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení, pøièem¾ zároveò rozhodl o nákladech øízení úèastníkù. Ve správním øízení byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1997 ve vý¹i 1 324 440 Kè, kdy¾ nebyla uznána jako odèitatelná polo¾ka daòová ztráta za rok 1993.
Proti tomuto rozsudku podal ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾nost, v ní¾ uplatnil stí¾ní bod podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále také jen s. ø. s. ). Podstatou sporu je posouzení, zda ¾alobce, který se v roce 1996 pøemìnil z investièního fondu na bì¾nou akciovou spoleènost, mù¾e uplatnit odpoèet daòové ztráty podle ust. § 34 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), a to z období, kdy byl investièním fondem (zdaòovací období roku 1993). Pøíslu¹né ustanovení § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném v letech
1993-1995 se nevztahovalo na podílové a investièní fondy, jejich¾ èinnost upravoval zákon è. 248/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. V ust. § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném do 31. 12. 1995, byla stanovena nemo¾nost uplatnìní daòové ztráty, pøièem¾ tato nemo¾nost byla podmínìna nejen charakterem ale i pøedmìtem èinnosti investièního fondu, co¾ vyplývalo z právní úpravy zákona è. 248/1992 Sb. (podle nìho¾ je investièní fond samostatnou právnickou osobou charakteru akciové spoleènosti, jejím¾ výhradním pøedmìtem podnikání je kolektivní investování zpùsobem, který kogentnì tento zákon stanovil). Odli¹nosti od bì¾né akciové spoleènosti podle obchodního zákoníku a investièního fondu stanovil v ust. § 1 odst. 4 zákon è. 248/1992 Sb. (podle nìho¾ se na investièní fond pou¾ijí ustanovení obchodního zákoníku, pokud zákon è. 248/1992 Sb. nestanoví jinak). Shora uvedené omezení podnikatelské èinnosti investièního fondu se projevovalo i v zákonem provedené omezenosti portfolia jeho majetku, nebo» nashromá¾dìné penì¾ní prostøedky mohl fond pou¾ít pouze na nákup cenných papírù, nemovitostí a movitých vìcí, èi je vlo¾it jako tichý spoleèník do jiné spoleènosti. Základní podmínkou podnikatelské aktivity investièního fondu bylo bezpeèné ulo¾ení shromá¾dìných penì¾ních prostøedkù na základì povolení èinnosti investièního fondu ministerstvem financí. Podle této úpravy tedy byl investièní fond obchodní spoleèností (akciovou spoleèností) podnikající v oblasti kolektivního investování na základì povolení ministerstva financí. Vzhledem k tìmto odli¹nostem nepøipustil zákonodárce øe¹ení odpoètu daòové ztráty ve svém ust. § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném do 31. 12. 1995.
Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e s úèinností od 1. 8. 1995 byl v èl. V bod 10 zákona è. 149/1995 Sb, kterým se mìnil zákon o daních z pøíjmù, stanovena mo¾nost uplatnìní ztráty u investièního fondu poprvé za zdaòovací období roku 1996. A¾ tímto zákonem byla tato mo¾nost pro investièní fond upravena. Skuteènost, ¾e se ¾alobce v roce 1996 pøemìnil na bì¾nou obchodní spoleènost, je¹tì nemù¾e vést k závìru, ¾e by mohl uplatnit daòovou ztrátu za období, kdy byl investièním fondem. Stì¾ovatel navrhl napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce se k podané kasaèní stí¾nosti vyjádøil tak, ¾e podle jeho názoru není dùvodná. V daném pøípadì se nejedná o stì¾ovatelem tvrzenou daòovou nerovnost, která nemù¾e být pøená¹ena na ¾alobce, pøièem¾ v daném pøípadì výklad provedený stì¾ovatelem jde nad rámec zákona.
Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku posoudil tento právní spor mezi úèastníky tak, ¾e vy¹el z ust. § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a z èlánku V bodu 10 zákona è. 149/1995 Sb., kterým se mìnil a doplòoval zákon o daních z pøíjmù. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e zákon o daních z pøíjmù umo¾òoval odpoèet daòové ztráty v pøedchozích sedmi zdaòovacích obdobích, nevyjímaje z toho akciovou spoleènost, kterou ¾alobce v prùbìhu celého zdaòovacího období byl. Daòová ztráta vznikla v roce 1993, kdy byl ¾alobce investièním fondem, pøièem¾ v tomto období zákon výslovnì tuto situaci neupravoval. Proto nebylo mo¾né pou¾ít extenzivního výkladu proti ¾alobci, nebo» takový výklad je v rozporu s èlánkem 2 odst. 2 a èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.
Nejvy¹¹í správní soud, který je vázán rozsahem a dùvody podané kasaèní stí¾nosti (ust. § 109 odst. 2, 3 soudního øádu správního), pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto rozsudkem rozhodnutí krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (ust. § 110 odst. 1 s. ø. s.).
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje tvrzenou nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení (ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.), kdy¾ s krajským soudem nesouhlasí v právním posouzení v tom, zda ¾alobce jako investièní fond mohl uplatnit ztrátu vzniklou ve zdaòovacím období roku 1993 jako odèitatelnou polo¾ku od základu danì z pøíjmù za zdaòovací období roku 1997.
Právní závìr krajského soudu o tom, ¾e zákon neupravoval postup správce danì v rozhodném období, a proto je jeho výklad v rozporu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, je pomìrnì velmi struènì zdùvodnìn a neodpovídá aplikovatelné právní úpravì. Krajský soud vy¹el z toho, ¾e v pøípadì, kdy daòová ztráta vznikla v roce 1993 (kdy byl ¾alobce investièním fondem), zákon výslovnì tuto situaci neupravoval. Tento právní názor není podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu namístì, nebo» zákon v pøedmìtném období tuto problematiku øe¹il.
Podle ust. § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném do 31. 12. 1995, od základu danì lze odeèíst daòovou ztrátu, která vznikla v pøedchozím zdaòovacím období, a to nejdéle v sedmi zdaòovacích obdobích následujících bezprostøednì po roce, v nìm¾ byla vykázána. U poplatníka, který je spoleèníkem veøejné obchodní spoleènosti, se daòová ztráta upraví o èást základu danì nebo èást daòové ztráty veøejné obchodní spoleènosti; pøitom tato èást základu danì nebo daòové ztráty se stanoví ve stejném pomìru, v jakém je rozdìlován zisk podle spoleèenské smlouvy, jinak rovným dílem. U poplatníka, který je komplementáøem komanditní spoleènosti, se daòová ztráta upraví o èást základu danì nebo èást ztráty komanditní spoleènosti pøipadající komplementáøùm; pøitom tato èást základu danì nebo daòové ztráty se na jednotlivého komplementáøe urèí ve stejném pomìru, v jakém je rozdìlována èást zisku pøipadající na komplementáøe podle spoleèenské smlouvy, jinak rovným dílem. Poprvé lze tohoto ustanovení pou¾ít u daòové ztráty vzniklé za zdaòovací období roku 1993. Toto ustanovení se nevztahuje na podílové fondy a investièní fondy.
Ze shora uvedeného je patrné, ¾e zákon o daních z pøíjmù v pøedmìtném období tuto situaci výslovnì upravoval. Pokud daòová ztráta vznikla v tomto období, je nutné na její posouzení uplatnit to znìní zákona, v nìm¾ taková ztráta vznikla, nebo» posuzovat jednotlivé právní skuteènosti lze pouze podle zákona úèinného v rozhodné dobì. Výklad jiný (tedy ¾e pøípadná novela zákona umo¾ní postup jiný) by musel mít oporu pøímo v zákonì, jinak se jedná o výklad, který vychází z retroaktivity právní normy, která je v právním státì nepøípustná.
Novela zákona o daních z pøíjmù (zákon è. 149/1995 Sb.), poslední vìtu ust. § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù vypustila (èl. I., bod 110). Tato novela nabyla úèinnosti dnem 1. 8. 1995 (èl.VIII. tohoto zákona), pøièem¾ výslovnì stanovila, ¾e investièní fond a podílový fond mù¾e ustanovení § 34 odst. 1 poprvé pou¾ít u daòové ztráty vzniklé za zdaòovací období roku 1996 (èl. V, bod 10 tohoto zákona).
Do¹lo tak k situaci, kdy novela zákona úèinná od 1. 8. 1995 novì stanovila mo¾nost odeètu daòové ztráty za pøedchozí období i u investièních fondù, zároveò v¹ak zcela jasnì stanovila pravidla pro takový postup-poprvé lze takovou ztrátu uplatnit a¾ za zdaòovací období roku 1996. V dané vìci se tak nejedná o situaci, kdy by zákon danou vìc neupravoval. Zákon o daních z pøíjmù ve znìní úèinném do 31. 12. 1995 mo¾nost odeètu daòové ztráty u investièního fondu vyluèoval, pøièem¾ pro zdaòovací období roku 1996 novì stanovil, ¾e tuto ztrátu odeèíst lze, logicky v¹ak této nové úpravì podøídil takové právní vztahy, které teprve vzniknou v budoucnu. Právní vztahy, které ji¾ byly pøedchozí právní úpravou nastoleny (podle nich¾ investièní fond tuto ztrátu odeèíst nemohl), v¹ak tato novela nijak nemìnila, nebo» nic takového z ní nevyplývá. Nelze tedy bez dal¹ího konstatovat, ¾e tím, ¾e novela zákona výslovnì nezmínila v daném pøípadì ztrátu za zdaòovací období roku 1993, tak ¾e tato problematika upravena nebyla, nebo» je nutné uplatnit to znìní zákona, které bylo rozhodné v pøedmìtné dobì (zde v roce 1993). V roce 1993 tuto daòovou ztrátu ¾alobce jako investièní fond uplatnit nemohl, tuto mo¾nost nabyl a¾ shora zmínìnou novelou zákona poèínaje zdaòovacím obdobím za rok 1996, a to a¾ na takovou ztrátu, která vznikne v budoucnu. Takový postup je naprosto ústavnì konformní, nebo» daòovým subjektùm upravuje pøíslu¹ná práva a povinnosti a¾ na právní vztahy, které teprve vzniknou.
®alobce v pøedmìtném období roku 1993 podnikal jako investièní fond, a proto se na nìj vztahuje právní úprava danì z pøíjmù, která byla pro dané zdaòovací období úèinná. Nejedná se tak o situaci, ¾e by zákon jeho práva a povinnosti neupravoval, nebo» v daném období nemohl ¾alobce svou daòovou ztrátu zahrnout do základu danì. Na této situaci nic nezmìnila ani novela zákona o daních z pøíjmù s úèinností od 1. 8. 1996, nebo» ta upravila pouze vztahy, je¾ teprve v právních vztazích upravených zákonem o daních z pøíjmù, vzniknou. Pokud v dané vìci orgány finanèní správy z této právní úpravy a jejího výkladu vycházely, nejedná se o nezákonné uplatnìní státní moci v rozporu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (je¾ vylo¾il i Ústavní soud v nálezu zmínìném krajským soudem), a odkaz na tuto úpravu je tak nepøípadný.
Lze tak uzavøít, ¾e zákon danou situaci upravoval, jak je patrné ze znìní zákonných ustanovení, která je nutné na daný pøípad aplikovat. Krajský soud tak pøi svém rozhodnutí nesprávnì uvedl, ¾e za dané zdaòovací období zde zákonná úprava nebyla, a proto je namístì jeho rozhodnutí zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení (ust. § 110 odst. 1 s. ø. s.).
Pøi dal¹ím právním posouzení celé vìci je krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (ust. § 110 odst. 3 s. ø. s.) a vyjde z toho, ¾e za zdaòovací období roku 1993 zákon o daních z pøíjmù mo¾nost uplatnit ztrátu ¾alobci jako investiènímu fondu neumo¾òoval, tuto mo¾nost ¾alobce nabyl a¾ novelou zákona o daních z pøíjmù poèínaje zdaòovacím obdobím roku 1996, pøièem¾ první mo¾nou daòovou ztrátu mohl ¾alobce uplatnit a¾ pro stanovení daòové povinnosti za rok 1996.
O nákladech øízení rozhodne v novém rozhodnutí krajský soud (ust. § 110 odst. 2 s. ø. s.), a to jak o nákladech v øízení ¾alobním, tak i o nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 soud 
 § 103
 § 34
 § 34
 § 34
 § 1
 § 34
 soud 
 § 34
 soud 
 § 109
 § 110
 § 103
 soud 
 § 34
 § 34
 § 34
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 110
 soud 
 § 110