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Nr. 2: Einkommenssteuer. - Darlehenssimulation zwischen Nahestehenden. - Eine ursprüngliche Darlehensimulation muss auf - PDF
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1 2. Darlehenssimulation zwischen Nahestehenden 39 Nr. 2: Einkommenssteuer. - Darlehenssimulation zwischen Nahestehenden. - Eine ursprüngliche Darlehensimulation muss auf klaren Indizien beruhen. Ergibt sich für den Zeitpunkt der ursprünglichen Darlehensgewährung noch kein aussagekräftiges Bild, so muss die Steuerbehörde mit der Aufrechnung zuwarten, bis sich diese anfänglichen Indizien zu einem eindeutigen Beweis verdichtet haben. Dies ist dann der Fall, wenn der Anteilsinhaber den eindeutigen Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft zu entziehen und diese Absicht den Behörden insbesondere dadurch erkennbar wird, dass die Darlehensgeberin ihre Forderung abschreibt (nachträgliche Darlehenssimulation). Dieser Zeitpunkt ist oft die einzig wirklich schlüssige, von aussen ersichtliche Anknüpfungsmöglichkeit, um die zu beurteilenden Rechtsgeschäfte zwischen Nahestehenden im Zeitpunkt der Darlehensgewährung einzuschätzen. Falls das Darlehen als nachträglich simuliert gilt, ist die geldwerte Leistung in diesem Zeitpunkt aufzurechnen. - Art. 20 lit. c DBG; 20 Abs. 1 lit. c StG. Bundesgericht, 30. Januar 2012, 2C_961 und 962/2010. Sachverhalt: X. ist zusammen mit seiner Ehefrau, Y. Alleinaktionär der Z AG, und seit Oktober 2002 der Firma F AG. Im Laufe des Jahres 2002 gewährte die erstgenannte Gesellschaft der zweiten mehrere Darlehen. Bei der Veranlagung der Eheleute XY. für die Staats- und die direkte Bundessteuer 2002 qualifizierte das kantonale Steueramt Zürich am 8. August 2005 die genannten Darlehen als simuliert und rechnete sie in Anwendung der sog. Dreieckstheorie vollumfänglich als verdeckte Gewinnausschüttung zu den steuerbaren Einkünften der Betroffenen. Das bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich kantonal letztinstanzlich mit zwei getrennten Urteilen zur kantonalen und zur direkten Bundessteuer. Die Ehegatten XY. erhoben Beschwerden in äffentlichrechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragen, die verwaltungsgericht-
2 40 Entscheide lichen Urteile zu den Kantons- und Gemeindesteuern (Verfahren 2C_961/2010) sowie zur direkten Bundessteuer 2002 (2C_962/2010) aufzuheben; von der Aufrechnung der Darlehen sei abzusehen. Erwägungen: II. Direkte Bundessteuer 2. Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen insbesondere steuerbar Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. 2.1 Diese Bestimmung ist nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen, und es muss nicht strikt von der zivilrechtlichen Gestaltung ausgegangen werden, die der Pflichtige gewählt hat. Vielmehr haben die Behörden den Sachverhalt steuerrechtlich auch entsprechend seinem tatsächlichen, insbesondere ökonomischen Gehalt zu würdigen (vgl. u.a. StR 57/ E. 2.1, Pra 2000 Nr. 182 S E. 2b). 2.2 Als geldwerte Vorteile aus Beteiligungen gelten dementsprechend alle durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise bewirkten in Geld messbaren Leistungen, die der Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte unter irgendeinem Titel aufgrund dieser Beteiligung von der Gesellschaft erhält und welche keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstellen. Dazu gehören insbesondere sog. verdeckte Gewinnausschüttungen, d.h. Zuwendungen der Gesellschaft, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen des Anteilsinhabers entsprechen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Das ist mit einem Drittvergleich zu ergründen (sog. Prinzip des «dealing at arm's length»), bei dem alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen sind (vgl. u.a. StR 64/ E. 3.1; 60/ E. 3.1; StE 2010 B 24.4 Nr. 79 E. 3.1; 2006 B 24.4 Nr. 74 E. 2.1; 2004 B 24.4 Nr. 71 E. 3.1; ASA E. 3; je mit Hinweisen). 2.3 Geldwerte Vorteile gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bilden auch Zuwendungen der Gesellschaft an einen ihr nahe stehenden Dritten. Dabei wird ebenfalls aufgrund des genannten Drittvergleichs untersucht, ob die
3 2. Darlehenssimulalion zwischen Naheslehenden 41 zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahe stehen würde (vgl. u.a. StR 60/ E. 2.2; 57/ E. 2.3; StE 2004 B 24.4 Nr. 71 E. 3.2; ASA E. 7; E. 4). 3. Das Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder eine ihr bzw. ihm nahe stehende Person stellt dann eine gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG dem steuerbaren Einkommen des Empfängers zuzurechnende geldwerte Leistung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer Beteiligungsinhaber ist. 3.1 Es ist einer Aktiengesellschaft grundsätzlich unbenommen, sogar ihrem Alleinaktionär ein Darlehen in dem Umfange und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss auch ein unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre. Eine geldwerte Leistung liegt aber insoweit vor, als von diesen Drittbedingungen bzw. einem üblichen und marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen wird. Bei diesem Drittvergleich (vgl. oben E. 2.2) sind in jedem Einzelfall, ausgehend von dem zwischen der Gesellschaft und dem Beteiligten abgeschlossenen Vertrag, alle konkreten Umstände zu berücksichtigen (vgl. u.a. StR 60/ E. 3.3; 57/ E. 2.2; StE 2004 B 24.4 Nr. 71 E. 3.3; 2001 B.24.2 Nr. 58 E. 2; ASA E. 3c; E. 3). 3.2 Das Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen ZSIP 1/2012
4 42 Entscheide (vgl. StR 57/ E. 3; StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E. 3b; ASA E. 3; E. 5; vgl. zum Ganzen auch LOUIS BOCHUD, Darlehen an Aktionäre aus wirtschaftlicher, zivil- und steuerrechtlicher Sicht, Diss. Bern 1991, insb. S. 293 ff; ANDRE ROUILLER, Geldwerte Leistungen in Form von Aktionärsdarlehen, ASA 55 3 ff; DANIELLE YERSIN, De quelques problemes relatifs à la déduction des intérêts passifs et à la réalité de certaines dettes, ASA ff; JEAN-MARC RIVIER, Reflexions sur le prêt d'une société anonyme à son actionnaire, ASA ff.). 4. Es stellt sich die Frage, ob das bisher zu den geldwerten Leistungen im Allgemeinen und zu den Aktionärsdarlehen im Besonderen Gesagte auch dann zu gelten hat, wenn die Leistung bzw. das Darlehen zwischen Schwestergesellschaften gewährt wird, die vom gleichen Beteiligungsinhaber beherrscht werden. 4.1 Das schweizerische Recht kennt - mit Ausnahme einzelner Bestimmungen - kein eigentliches Konzernrecht und behandelt jede Gesellschaft als ein rechtlich selbständiges Gebilde mit eigenen Organen, welche die Geschäfte im Interesse der besagten Gesellschaft und nicht in demjenigen des Konzerns, anderer Gesellschaften oder des sie beherrschenden Anteilsinhabers zu tätigen haben. Rechtsgeschäfte zwischen solchen Gesellschaften sind deshalb zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit aussenstehenden Dritten vereinbart würden. Insbesondere ist es der Konzernleitung (bzw. dem beherrschenden Anteilsinhaber) nicht erlaubt, die von den verschiedenen Gesellschaften erzielten Gewinne frei auf diese Gesellschaften zu verteilen (vgl. insb. BGE 110 Ib 127 S. 132,222 S. 226; StR 64/ E. 4.2; 60/ E. 2.2; ASA E. 2; E. 3b; je mit Hinweisen). 4.2 Gemäss der sog. Dreieckstheorie kann einkommenssteuerrechtlich eine geldwerte Leistung an einen der Gesellschaft nahe stehenden Dritten u.u. als steuerbare Zuwendung (insbesondere als verdeckte Gewinnausschüttung) an den Aktionär qualifiziert werden (vgl. u.a. BGE 131 II 722 E. 4.1 S. 726 f.; ASA E. 2; E. 4a; StR 65/ E. 5; 60/ E. 2.2; 60/ E. 5; StE 2004 B 24.4 Nr. 71 E. 5; RtiD 2007 I 663 E. 3). Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von einer Gesellschaft zur anderen. Auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis fussende Zuwendungen zwi-
5 2. Darlehenssimulation zwischen Nahestehenden 43 schen solchen Gesellschaften haben als verdeckte Gewinnausschüttungen an den Aktionär einerseits und als verdeckte Kapitaleinlagen des Aktionärs an die empfangende Gesellschaft andererseits zu gelten. Dabei ist ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss nahe liegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber nicht nahe stehen würde (vgl. u.a. StR 65/ E. 2.3 mit weiteren Hinweisen). Der Beteiligungsinhaber ist somit auch für Zuwendungen der Gesellschaft zu besteuern, die einer von ihm beherrschten weiteren Gesellschaft zufliessen, wenn eine geschäftsmässige Begründetheit für ein solches Vorgehen fehlt (vgl. BGE 113 Ib 23 E. 3a S. 26 f., ASA E. 7; StR 57/ E. 2.3). 5. Nach Art. 312 OR ist ein Darlehensnehmer zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet. Soweit der Aktionär bzw. eine weitere von ihm beherrschte Gesellschaft wie jeder aussenstehende Darlehensnehmer das von seiner (Schwester-)Gesellschaft ausgerichtete Darlehen zurückerstatten muss, fehlt es an einer unentgeltlichen Zuwendung. Anders verhält es sich dann, wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil ein solches nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist. Wird die äussere Form des Darlehens nur simuliert, d.h. bloss zum Schein gewählt oder gewahrt, dann handelt es sich bei der Zuwendung gar nicht wirklich um Fremdkapital, sondern um eine Kapitaleinlage bzw. einen Zuschuss (vgl. u.a. ASA E. 2.2; E. 3; StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E. 3a): 5.1 Gelegentlich werden die oben in E. 3.2 genannten und zur Beurteilung von Darlehen an Aktionäre im Allgemeinen entwickelten Kriterien ohne weiteres auch bei der hier wesentlichen Frage zur Anwendung gebracht, ob ein solches Darlehen simuliert ist. Diese Frage ist jedoch enger als das allgemeine Problem der Aktionärsdarlehen. Somit genügt es nicht darzulegen, dass das betreffende Darlehen zwischen einander nicht nahe stehenden Dritten nicht oder aber nur unter anderen Bedingungen gewährt worden wäre. Vielmehr muss darüber hinaus aufgezeigt werden, dass aufgrund des besonderen Verhältnisses unter Nahestehenden mit der Rückzahlung des Darlehens nicht (mehr) ernstlich gerechnet werden kann. Dementsprechend kann den verschiedenen genannten Kriterien hier ein anderes Gewicht zukommen:
6 44 Entscheide Für sich allein erweist sich das Fehlen eines schriftlichen Vertrags (vgl. ASA E. 4a) als nur wenig aufschlussreich, da es auch auf anderen Gründen als einer Simulationsabsicht beruhen kann (vgl. StR 64/ E. 3.1). Aussagekräftiger ist es, wenn das Darlehen weder bei der Gläubigerin noch beim Schuldner in der Bilanz aufgeführt wird und der Borger gegenüber den Steuerbehörden auch nicht um den Abzug seiner Schuldzinsen ersucht. Ein solches Vorgehen kann bedeuten, dass die Betroffenen selber von der (buchhalterischen) Nichtexistenz des Darlehens ausgehen (vgl. Urteil 2A.399/1999 vom 16. Mai 2000 E. 3b; siehe auch ASA E. 5b) Der Umstand, dass der statutarische Geschäftszweck der Darlehensgeberin nicht die Gewährung von Krediten umfasst (vgl. ASA E. 3.1; E. 4b; E. 4a; E. 5d; StR 57/ E ), lässt ebenfalls noch nicht zwingend auf eine Simulation schliessen. Eine solche ist jedoch z.b. dann anzunehmen, wenn die zugeflossenen Mittel beim Empfänger zu einem grossen Teil fiir die Bestreitung seines privaten Lebensaufwandes verwendet werden (vgl. ASA E. 5c) oder diesem ermöglicht wird, seine privaten Schulden mit Hilfe eines Geschäftskredits umzuschulden, wenn also ein Darlehen im eigentlichen Sinn gar nicht gewollt ist (vgl. Urteil 2A.399/1999 E. 3f u. 3g) Ähnlich zu differenzieren ist in Bezug auf die jeweilige Vermögenssituation von Darlehensgeberin und -schuldner: So mag es wohl im Drittvergleich durchaus ungewöhnlich sein, wenn die geleistete Zuwendung im Verhältnis zum Vermögen der Darlehensgeberin eine ausserordentliche Höhe erreicht; das kann in dem Ausmass gegeben sein, dass das Darlehen das einzige erhebliche Aktivum der Gesellschaft darstellt oder das vorhandene Eigenkapital übersteigt (vgl. ASA E. 3.1; E. 5a u. 5d; Urteil 2A.399/1999 E. 3c). All das lässt aber noch nicht den Schluss zu, dass mit einer Rückerstattung des Darlehens nicht zu rechnen wäre. Differenziert zu beurteilen ist allenfalls sogar die Tatsache, dass die Darlehensgeberin gar nicht in der Lage ist, aus ihren eigenen Mitteln Darlehen zu gewähren, sondern sich diese Mittel bei einem Dritten beschaffen muss (vgl. ASA E. 4b; E. 4a; StR 57/ E ; Urteil 2A.584/2000 vom 16. Mai 2001 E. 3d; siehe auch unten E ). Die Voraussetzungen fiir eine Simulation sind erst dort deutlich erfüllt, wo sich der Darlehensschuldner in äusserst angespannten finanziellen Verhältnis-
7 2. Darlehenssimulalion zwischen Nahestehenden 45 sen befindet und nicht in der Lage ist, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen (Zins- und Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen (z.b. bei einem Passivenüberschuss von mehreren Mio. Franken; vgl. ASA E. 4b; Urteil 2A.399/1999 E. 3d). 5.2 Im Zusammenhang mit allenfalls simulierten Darlehen an den Beteiligungsinhaber oder an die Schwestergesellschaft erweist sich eine weitere Unterscheidung als wesentlich: Einerseits sind jene Fälle zu nennen, in denen die Rückzahlung des Darlehens von allem Anfang an (d.h. schon bei der Gewährung des Kredits) nicht geplant ist. Andererseits ergeben sich Fälle, in denen ein fehlender Rückerstattungswille nur im Nachhinein angenommen werden kann, weil die Darlehensgeberin erst in einem späteren Zeitpunkt auf ihre (bislang ernsthaft aufrecht erhaltene) Forderung gegenüber dem Schuldner verzichtet. Die beiden Varianten werden in der Lehre bzw. teilweise in der Praxis mit den Begriffen der ursprünglichen und der nachträglichen Simulation bezeichnet (vgl. BOCHUD, a.a.o., S. 114 ff.; ROBERT DANON, in: Commentaire romand de la LIFD, Basel 2008, Rz. 164 ff. ad Art DBG; RETO HEUBERGER, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Diss. BE 2001 S. 284 ff.; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 58 DBG Nl14; PETER BRÜLISAUER/FLURIN POLTERA, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. Basel 2008, Art. 58 DBG N 168 ff.), was mit der privatrechtlichen Terminologie nicht vollumfänglich übereinstimmt Auch bei der Bestimmung einer allfälligen Simulation ist von dem zwischen den Beteiligten abgeschlossenen Vertrag auszugehen und die Gesamtheit der konkreten Umstände zu berücksichtigen (vgl. oben E. 2.2 in fine). Je nachdem rechtfertigt es sich, besonders auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung abzustellen und spätere Entwicklungen nur insoweit in Betracht zu ziehen, als sie zu diesem Zeitpunkt bereits bekannt oder zumindest absehbar waren (vgl. ASA E. 5 einleitend u. E. 5b; siehe auch StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E. 3d) Eine Simulation muss jedoch auf klaren Indizien beruhen. Ergibt sich für den Zeitpunkt der Darlehensgewährung noch kein aussagekräftiges
8 46 Entscheide Bild, so hat die Steuerbehörde zuzuwarten, bis sich diese Indizien zum eindeutigen Beweis verdichtet haben (vgl. StR 64/ E. 2.2; ASA E. 2.2; als Beispiele ungenügender Belege für eine ursprüngliche Simulation: StR 64/ E. 3.1; 57/ E ). Für eine spätere Beurteilung kann wesentlich sein, dass die Darlehensschuld zumindest teilweise abgebaut wird (vgl. StR 64/ E. 3.1; StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E. 3d). Umgekehrt ist je nachdem massgeblich, dass das Darlehen trotz (sehr) schwieriger Finanzverhältnisse des Schuldners noch (mehrmals) beträchtlich erhöht wird (Vgl. StR 64/ E. 4.2; 64/ E. 3.2; siehe auch ASA E. 3.4) Eine erst in einem späteren Zeitpunkt als der Darlehensgewährung realisierte geldwerte Leistung liegt namentlich dann vor, wenn die Kreditgeberin im Nachhinein, um den Darlehensnehmer zu sanieren, eine vollständige Abschreibung ihrer Forderung hin- und vornimmt (vgl. StR 57/ E ; StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E. 3f; RDAT 2000 I 653 E. 2). In zahlreichen Fällen verdichten sich die Indizien erst dann zu einem eindeutigen Beweis, wenn der Anteilsinhaber den eindeutigen Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft zu entziehen und diese Absicht den Behörden insbesondere dadurch erkennbar wird, dass die Darlehensgeberin eben ihren bislang als gefährdete Forderung bezeichneten Kredit als wertlos geworden abschreibt. Dieser Zeitpunkt ist oft die einzige wirklich schlüssige, von aussen ersichtliche Anknüpfungsmöglichkeit, um die zu beurteilenden Rechtsgeschäfte zwischen Nahestehenden einzuschätzen (Vgl. ASA E. 5d; E. 4b; StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E. 3b u. 3t). 6.1 Vorliegend scheint unbestreitbar, dass die Konditionen der 2002 der Schwestergesellschaft vergebenen Kredite einem Drittvergleich nicht standhielten. Die Fr. 560'000 wurden der anderen Gesellschaft zinslos, ohne jegliche Leistung von Sicherheiten und teilweise ohne schriftlichen Vertrag zugestanden. Die Borgerin betrieb ein im Aufbau begriffenes Geschäft, dessen unternehmerische Zukunft noch unsicher war. Wohl verfügte die Darlehensschuldnerin ganz zu Beginn ihrer Tätigkeit noch über hinreichend Eigenkapital, zumal die Revisionsstelle an den Werten der Sachübernahmen nichts auszusetzen hatte. Aber unter solch ungewissen Vorzeichen hätte ein unbeteiligter Dritter kaum ein ungesichertes und unverzinsliches Darlehen ausgerichtet.
9 2. Darlehenssimulation zwischen Nahestehenden Im Verzicht auf eine angemessene, dem hohen Risiko entsprechende Gegenleistung liegt eine geldwerte Leistung, die letztlich den Inhabern der Beteiligungsrechte, d.h. den Beschwerdeführern, zuzurechnen ist (vgl. oben E. 4). Diese anerkennen jedoch die Aufrechnung eines Zinses von 6,75%, der als angemessene Gegenleistung betrachtet werden kann. 7.1 Gemäss den kantonalen Instanzen sind aber nicht nur die unterbliebenen Zinsleistungen, sondern auch die gesamten Kreditbeträge beim steuerbaren Einkommen der Beschwerdeführer aufzurechnen. Die der Schwestergesellschaft gewährten Darlehen seien von Anfang an simuliert gewesen, da der Wille zur Rückerstattung des Betrages von Fr. 560'000 gefehlt habe. Bei diesem Willen handelt es sich um ein subjektives Element, auf das naturgernäss nur aufgrund äusserer Umstände geschlossen werden kann. Es stellt eine steuerbegründende Tatsache dar, weshalb die Beweislast insofern bei der Steuerbehörde liegt (vgl. u.a. BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158). 7.2 Vorliegend hat sich das Verwaltungsgericht der Meinung der unteren kantonalen Instanzen angeschlossen, wonach eine Rückerstattungsabsicht von Anfang an nicht ernsthaft bestanden habe. Seine Feststellungen über das Vorliegen von Simulationsindizien gelten als tatsächliche Umstände (vgl. u.a. StR 64/ E. 2.2; im Gegensatz zu den daraus zu ziehenden rechtlichen Schlussfolgerungen, vgl. StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E. 3c; ASA E. 4), welche für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich sind (vgl. oben E. 1.3), es sei denn, sie seien offensichtlich unzutreffend. Gerade ein solcher qualifizierter Mangel bei der Sachverhaltserhebung muss hier jedoch angenommen werden, u.a. deshalb, weil im Zeitpunkt der angefochtenen Urteile sämtliche Darlehen vollumfänglich zurückerstattet waren. 7.3 Gegen die Berücksichtigung der späteren Rückerstattung der verschiedenen Darlehen könnten namentlich zwei Einwendungen erhoben werden, die sich jedoch nicht als stichhaltig erweisen: Namentlich kann sich das Verwaltungsgericht nicht auf das in ASA veröffentlichte Urteil berufen. Dort (vgl. insb. E. 5 einleitend u. E. 5b) hielt das Bundesgericht fest, es müsse auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung abgestellt werden, um zu beurteilen, ob eine geldwerte
10 48 Entscheide Leistung vorliege. Spätere Entwicklungen könnten nur insoweit in Betracht fallen, als sie zum damaligen Zeitpunkt bereits bekannt oder zumindest absehbar gewesen seien (vgl. dazu auch schon oben E sowie das Urteil 2A.584/2000 E. 3e). Von der Faktenlage im eben erwähnten Urteil unterscheidet sich der hier zu beurteilende Sachverhalt indessen in mehrfacher Hinsicht wesentlich (vgl. unten E. 7.4; siehe auch oben E u ) Ebenso wenig kann vorgebracht werden, dass die Rückerstattung der Darlehen ausnahmslos nach der erstinstanzlichen Veranlagungsverfügung erfolgt sei, so dass ihr jegliche Aussagekraft fehlen müsse. Ein derartiger Versuch, die Beweislage im Nachhinein missbräuchlich zu verbessern, musste zwar in anderen Fällen festgestellt werden (vgl. u.a. ASA E. 5b; siehe auch 2A.399/1999 E. 3a). Ein solcher Missbrauch lässt sich hier indessen aufgrund mehrerer Indizien ausschliessen: Die Darlehen wurden zwar nicht vor den Veranlagungsverfügungen zurückerstattet, aber sie wurden fortwährend in den Büchern der beiden beteiligten Gesellschaften aufgeführt. Ebenfalls vorher (nämlich seit 2004) fand auch eine marktübliche Verzinsung statt, und dieser Zins wurde nicht zum Kapital geschlagen. Gesamthaft existierten die Darlehen damit sowohl formell als auch materiell vor dem besagten Tätigwerden der Behörde. 7.4 Die Sachverhaltsfeststellungen des Verwaltungsgerichts erweisen sich indessen nicht nur wegen der nachmaligen Rückerstattung sämtlicher Darlehen als offensichtlich unzutreffend. Auch sonst vermögen die von der Vorinstanz angeführten Indizien weder einzeln noch zusammengenommen zu belegen, dass ein Rückerstattungswille schon im Zeitpunkt der Kreditvergabe gefehlt habe: Das Verwaltungsgericht hat sich zuerst einmal aufmehrere Elemente berufen, die nicht mehr als das schon oben in E. 6 Ausgeführte belegen, dass nämlich ein unbeteiligter Dritter unter den konkreten Umständen kaum ein zinsloses und ungesichertes Darlehen gewährt hätte. Dabei geht es jedoch nur um die Kreditkonditionen, nicht aber um die Darlehensverhältnisse als solche (bzw. deren allfällige Simulation) Wenig Beweiskraft kommt weiter dem Umstand zu, dass der zwischen den beiden Gesellschaften erstellte Darlehensvertrag nicht für alle
11 2. Darlehenssimulation zwischen Nahestehenden 49 Kredite bestand und mit formellen Mängeln behaftet war (vgl. oben E ). Ebenfalls nicht massgeblich kann hier die Tatsache sein, dass es nicht zum Geschäftszweck der Darlehensgeberin gehörte, Kredite zu gewähren (vgl. oben E ). Bedeutender ist, dass die Darlehensgeberin nicht über genügend Vermögen verfügte, um die ausgerichteten Zuwendungen aus ihren eigenen Mitteln zu leisten (vgl. oben E ). Stattdessen war der Beschwerdeführer gezwungen, den Betrag von Fr. 475'000 (Zins 6,25%) bei einer Bank aufzunehmen, was in der Höhe von Fr. 150'000 solidarisch verbürgt wurde; zudem schloss er einen allgemeinen Pfandvertrag mit der Bank ab und ging er eine Todesfallversicherung zur weiteren Absicherung des Kredites ein; schliesslich wurde sogar die Privatliegenschaft der Beschwerdeführer teilweise verpfändet. Daraus lässt sich indessen nichts Schlüssiges zugunsten einer Simulationsabsicht ableiten. Vielmehr ergeben sich daraus sogar zwei Indizien gegen eine solche Simulation: Einerseits beweist der Bankkredit, dass der Beschwerdeführer (bzw. seine Geschäftssituation) im damaligen Zeitpunkt als durchaus kreditwürdig eingestuft wurde, wenn auch nicht für ein zinsloses und ungesichertes Darlehen (vgl. oben E. 6); auf jeden Fall konnte mit diesem Argument eine zukünftige Rückerstattung nicht von voruherein ausgeschlossen werden. Andererseits ist, wenn schon auf die wirtschaftlichen und nicht nur die zivilrechtlichen Verhältnisse abzustellen ist (vgl. oben E. 2.1), beachtlich, dass der Beschwerdeführer privat für das Darlehen Sicherheit leistete. Das hätte er wohl kaum getan, wenn er von einem endgültigen Verlust der Forderung ausgegangen wäre und die Rückerstattung von allem Anfang an ausgeschlossen hätte Im Wesentlichen beruft sich das Verwaltungsgericht jedoch auf dasjenige Simulationsindiz, das im Allgemeinen am schwersten wiegt: eine fehlende Rückerstattungsfahigkeit der Darlehensschuldnerin (vgl. oben E ), die hier von Anfang an klar vorgelegen habe. Dieses Argument vermag aber deshalb nicht zu überzeugen, weil die finanziellen Schwierigkeiten nicht schon bei der Darlehensgewährung im Oktober 2002 bestanden, sondern erst in den Jahren danach (und selbst dann nur zeitweise): Die Darlehensschuldnerin wies Ende 2003 ein Minuskapital von Fr. 52'871 aus; Ende 2004 betrug die Überschuldung Fr. 321'773. Im Gründungszeitpunkt (d.h. Ende 2002) war das Eigenkapital indessen noch intakt; die Revisionsstelle beanstandete die damals vorgenommenen Bewertungen jedenfalls nicht (vgl. auch schon oben E. 6.1); zudem erklärten die Gesell-
12 50 Entscheide schaftsgläubiger den Rangrücktritt. Weiter war der branchenkundige Beschwerdeführer durchaus imstande, die positiven Zukunftsaussichten des neuen Betriebs abzuschätzen, wie die nachmalige Entwicklung zeigt. Das Vorgehen der Beschwerdeführer in der Startphase und ihr seitheriges Engagement deuten gesamthaft auf das genaue Gegenteil als eine von Anfang an bestehende Simulation: Sie taten das Zumutbare, um der neuen Gesellschaft zum Erfolg zu verhelfen, damit diese ihren Verpflichtungen nachkommen konnte. Die von den Beteiligungsinhabern vorgenommene Sanierung hielt zwar einem Drittvergleich nicht stand und hätte auch misslingen können (vgl. u.a. den Fall in StR 57/ als Gegenbeispiel; siehe auch oben E zur nachträglichen Totalabschreibung als Konsequenz eines erfolglosen Sanierungsversuchs). Unabhängig vom Ausgang der unternommenen Sanierung kann jedoch in einem Fall wie dem hier zu beurteilenden nicht schon aufgrund beträchtlicher finanzieller Schwierigkeiten des Darlehensschuldners auf einen mangelnden Rückerstattungswillen geschlossen werden, und noch weniger auf eine schon von Anfang an bestehende Simulationsabsicht Wenn somit von dem durch die kantonalen Instanzen zugrunde gelegten Sachverhalt abzuweichen ist, so steht das nach dem eben Gesagten im Einklang mit den Regeln zur Beweislastverteilung bzw. zur grundsätzlichen Verbindlichkeit der vorinstanzlichen tatsächlichen Feststellungen fur das Bundesgericht (vgl. oben E. 7.1 u. 7.2): Einerseits hat sich ergeben, dass die beweispflichtige Veranlagungsbehörde fur 2002 eine Simulation annahm, ohne dass sie die Gesamtheit der konkreten Umstände berücksichtigt hätte (vgl. oben E ) oder dass eine fehlende Rückerstattungsabsicht im Zeitpunkt der Darlehensgewährung klar aus den Indizien hervorgegangen wäre (vgl. oben E ). Dennoch wartete sie nicht zu, bis sich die Indizien allenfalls zu einem eindeutigen Beweis verdichtet hätten. Andererseits ist dem Verwaltungsgericht entgegenzuhalten, dass es den von den unteren Instanzen auf ungenügender Beweisgrundlage erstellten Sachverhalt übernommen hat, obwohl diese ungenügende Grundlage im Zeitpunkt der hier angefochtenen Urteile schon offensichtlich geworden war. Deshalb vermögen die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen das Bundesgericht nicht zu binden. Die daraus gezogenen Rechtsfolgerungen halten einer Überprüfung ebenfalls nicht stand.
13 2. Darlehenssimulation zwischen Nahestehenden Die angefochtenen Urteile können auch nicht mit einer substituierten Begründung (vgl. oben E. 1.4) aufrecht erhalten werden. Wohl ist die Annahme einer Simulation nicht die einzige mögliche Grundlage, um eine geldwerte Leistung in der Steuerperiode 2002 festzuhalten (vgl. oben E. 2 4). Bei der hier zu beurteilenden Sach- und Rechtslage ergibt der massgebliche Drittvergleich jedoch nur, dass unter den gegebenen Umständen von einem Unbeteiligten wohl kein gänzlich zinsloses und ungesichertes Darlehen gewährt worden wäre (vgl. oben E. 6). Eine darüber hinausgehende Aufrechnung rechtfertigt sich hier - auf welcher Grundlage auch immer nicht. Wohl waren die Kreditkonditionen nicht marktgerecht, ohne dass aber die Darlehensverhältnisse als solche simuliert oder sonst wie in einer Weise gestaltet gewesen wären, dass sich bei den Beteiligungsinhabern eine weitergehende Korrektur der steuerbaren Einkünfte aufdrängen würde. III. Kantons- und Gemeindesteuern 8. Die hier für die Staatssteuer massgeblichen Vorschriften ( 20 Abs. 1 lit. c StG/ZH bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG) lauten gleich wie Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG und sind übereinstimmend auszulegen. Demzufolge erweist sich auch die diesbezügliche Beschwerde als begründet. (Gutheissung) Kommentar: Während das VGr noch zum Schluss kam, dass das Darlehen an die darlehensnehmende AG im Zeitpunkt der Darlehenshingabe simuliert gewesen sei, vertritt das BGr hier die Auffassung, dass im Zeitpunkt der Kreditvergabe keine ursprüngliche Simulation vorgelegen habe. Eine ursprüngliche Simulation müsse aufklaren Indizien beruhen. Ergebe sich für den Zeitpunkt der Darlehensgewährung noch kein aussagekräftiges Bild, so müsse die Steuerbehörde mit der Aufrechnung zuwarten, bis sich diese Indizien zum eindeutigen Beweis verdichtet haben. Insbesondere wird in E im Sinne einer dynamischen Betrachtungsweise erwähnt, dass sich in zahlreichen Fällen die ursprünglichen unklaren Indizien erst zu einem eindeutigen Beweis verdichten, wenn der Anteilsinhaber den eindeutigen Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft zu entziehen und diese Absicht den
14 52 Entscheide Behörden insbesondere dadurch erkennbar macht, indem die Darlehensgeberin ihre Forderung abschreibt. Dieser Zeitpunkt sei oft die einzig wirklich schlüssige, von aussen ersichtliche Anknüpfungsmöglichkeit, um die Rechtsgeschäfte zwischen Nahestehenden zu beurteilen. Aufgrund der Erwägungen des Bundesgerichts muss wohl in der Praxis inskünftig der Abschreibungszeitpunkt von den Steuerbehörden noch genauer im Auge behalten werden. Insbesondere im Abschreibungszeitpunkt sind die Indizien neu zu würdigen, die in der Folge allenfalls einen eindeutigen Beweis zulassen. Wird dieser nachträgliche Indizienbeweis von den Steuerbehörden erbracht, darfnach Auffassung des Bundesgerichts eine nachträgliche Simulation des Darlehens und damit eine geldwerte Leistung an die nahestehende Person in diesem nachträglichen Simulationszeitpunkt (vgl. BGr, , 2C_461/2008 E.2.2) angenommen werden. In 2C_461/2008 hat das Bundesgericht ein Darlehen zwischen Gesellschaft und Aktionär beurteilt und dabei die gleichen Erwägungen gemacht wie im vorstehenden Entscheid zwischen nahestehenden Gesellschaften. Somit gelten die Erwägungen im vorstehenden Entscheid nicht nurfür Darlehen zwischen nahestehenden Gesellschaften, sondern auch für Darlehen zwischen Gesellschaft und Aktionär. Was sind in diesem Zusammenhang aber «klare» und was sind «unklare Indizien»? Diese Frage hat das Bundesgericht folgendermassen unter anderem praxispräzisierend beantwortet. Insbesondere die (formellen) Indizien, welche bei simulierten Aktionärsdarlehen Anwendung finden, hätten nur untergeordneten Charakter (E. 5.1). Keine gewichtigen Indizien würden dabei der fehlende schriftliche Darlehensvertrag (E ) und derfehlende Gesellschaftszweck darstellen (E ). Aussagekräftiger sei vielmehr die finanzielle Situation der beiden Parteien im Zeitpunkt der Darlehenshingabe (E ) sowie die Verwendung der darlehensweise übertragenen Mittel (E ). Zur Beurteilung der finanziellen Situation gehöre auch die vorhersehbare und künftige Entwicklung der Schuldnerin. Können die positiven Zukunftsaussichten durch Branchenkundige abgeschätzt werden, zeige dies, dass die finanzielle Situation der Schuldnerin nicht derart gewesen sei, als von Anfang an von einer Simulation ausgegangen werden müsse (E ). Ebenfalls zu berücksichtigen sei, ob die Darlehensgeberin die flüssigen Mittel ihrerseits mit einem weiteren Darlehen hatte aufnehmen müssen (E ).
15 2. Darlehenssimulation zwischen Nahestehenden 53 Zusammenfassend erscheint der vorliegende Entscheid wohl etwas gar ergebnisorientiert. Für die künftige Vorgehensweise ist dieser Entscheid in der Praxis aber trotzdem von grosser Bedeutung. Eine ursprüngliche Darlehenssimulation ist in der Praxis wohl nur noch bei offensichtlichen Indizien anzunehmen, bspw. wenn der Empfänger die darlehensweise zugeflossenen Mittel für die Bestreitung des privaten Lebensaufwandes verwendet oder eine Umschuldung von privaten Schulden mit Hilfe eines Geschäftsdarlehen vornimmt. Bei der Beurteilung, ob eine nachträgliche Darlehenssimulation vorliegt, kann wesentlich sein, dass die Darlehensschuld zumindest teilweise abgebaut wird. Eine tatsächlich erfolgte Rückzahlung des Darlehens ist als starkes Indiz zu werten, es sei denn die Rückzahlung erfolgte erst nachträglich als Reaktion auf steueramtliche Vorhaltungen.

References: Art. 20
 Art. 20
 Art. 2
 Art. 20
 Art. 20
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 312
 Art. 58
 Art. 58
in fine
 BGE 
 Art. 7
 Art. 20