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Timestamp: 2020-08-12 23:59:16+00:00

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04.01.2017 · IWW-Abrufnummer 190983
Bundesfinanzhof: Urteil vom 19.10.2016 – VI R 23/15
2. Infolge eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs zu § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG fallen auch die nicht durch die steuerfreie Reisekostenvergütung i.S. des § 3 Nr. 13 EStG abgegoltenen Reisekosten unter das Abzugsverbot des § 3c EStG, wenn die Dienstaufwandsentsch ädigung auch diese Aufwendungen abgelten soll.
Der Kläger, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr (2009) als hauptamtlicher Bürgermeister des Dezernats X der Stadt Y Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er bezog vom Arbeitgeber als steuerfrei behandelte Aufwandsentschädigungen in Höhe von 4.116 € (Reisekosten) sowie zusätzlich in Höhe von 7.993 € gemäß der im Streitjahr geltenden §§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 der Landeskommunalbesoldungsverordnung des Landes Baden-Württemberg (LKomBesVO). Danach wurde einem Ersten Beigeordneten als Entschädigung für den durch das Amt allgemein verursachten erhöhten persönlichen Aufwand, dessen Bestreitung aus den Dienstbezügen dem Beamten nicht zugemutet werden kann, eine Dienstaufwandsentschädigung in Höhe von 9 % des festgesetzten Grundgehalts gewährt.
Reisekosten (12.578 km x 0,68 €/km =)
8.685,04 €
./. 4.116,00 €
4.569,04 €
./. 15,00 €
Im Einkommensteuerbescheid 2009 vom 4. März 2011 berücksichtigte der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) lediglich den Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920 €. Die Summe der geltend gemachten Aufwendungen liege unterhalb der steuerfreien Dienstaufwandsentschädigung, mit der grundsätzlich alle durch das Amt entstandenen Aufwendungen abgegolten seien.
die Revision zurückzuweisen und im Wege der Anschlussrevision das FG-Urteil aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen wurde, sowie den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 4. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2012 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 4.463 € berücksichtigt werden.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht weitere Werbungskosten des Klägers in Höhe von 2.837 € berücksichtigt. Die Anschlussrevision des Klägers ist demzufolge unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
a) Die Antwort auf die Frage, wofür eine Aufwandsentschädigung gezahlt wird, ist dem jeweiligen Bundes- oder Landesgesetz zu entnehmen, in welchem die Zahlung der betreffenden Aufwandsentschädigung vorgesehen ist (Senatsurteile vom 9. Juni 1989 VI R 33/86, BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119; vom 9. Juni 1989 VI R 154/86, BFHE 157, 530, BStBl II 1990, 121; vom 9. Juni 1989 VI R 27/88, BFHE 157, 535, BStBl II 1990, 123). Demnach ist im Streitfall auf § 10 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 LKomBesVO abzustellen. Gemäß § 10 Abs. 1 LKomBesVO wird eine Dienstaufwandsentschädigung gewährt "als Entschädigung für den durch das Amt allgemein verursachten erhöhten persönlichen Aufwand, dessen Bestreitung aus den Dienstbezügen dem Beamten nicht zugemutet werden kann". Nach der vom FG vorgenommenen Auslegung ist die Aufwandsentschädigung dazu bestimmt, alle mit dem Dienstverhältnis des Beamten zusammenhängenden Aufwendungen abzugelten, also nicht nur seine Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Arbeitsmittel, Fortbildungen und sonstigen Werbungskosten, sondern auch die nicht durch die zusätzlich gewährten steuerfreien Reisekostenvergütungen (§ 3 Nr. 13 EStG) abgegoltenen Reisekosten. Soweit das FG Bestand und Inhalt, also auch die Zweckbestimmung des § 10 Abs. 1 LKomBesVO, festgestellt hat, ist der Senat hieran wie an tatsächliche Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO; Senatsurteile in BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119; in BFHE 157, 530, BStBl II 1990, 121; in BFHE 157, 535, BStBl II 1990, 123, jeweils m.w.N.). Denn bei § 10 Abs. 1 LKomBesVO handelt es sich um Landesrecht. Die Einwände des Klägers gegen die Auslegung des § 10 Abs. 1 LKomBesVO durch das FG können daher keine Beachtung finden.
Die Steuerfreiheit der Aufwandsentschädigung hat zur Folge, dass der Arbeitnehmer nur diejenigen Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen kann, die diese Entschädigung übersteigen (Senatsurteil in BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119). Dies folgt aus dem Grundgedanken des § 3c EStG, wonach bei steuerfreien Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch Abzug der damit unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben erzielt werden soll (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 28. Januar 1988 IV R 186/85, BFHE 153, 11, BStBl II 1988, 635).
Da die beruflich veranlassten Gesamtausgaben des Klägers im Streitfall die steuerfrei ausgezahlte Dienstaufwandsentschädigung nicht übersteigen, konnte die Klage keinen Erfolg haben (im Ergebnis ebenso Senatsurteil in BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28. Juli 1998 1 K 128/96, juris; Ministerium für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg vom 18. Februar 2009 bzw. 11. März 2014 3–S233.7/61; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 3 Nr. 12 EStG Rz 22 "Umfang der Abgeltungswirkung"; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 3 Rz 472; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Aufwandsentschädigungen" Rz 57/1; Stache in Horowski/Altehoefer, Kommentar zum Lohnsteuerrecht, § 3 Nr. 12 Rz 62; Ross in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3 Nr. 12 Rz 4, 27; Offerhaus, Die steuerliche Betriebsprüfung 1989, 291; Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1990, 70; a.A. Schmidt/ Levedag, EStG, 35. Aufl., § 3 Rz 50).
Dient die Dienstaufwandsentschädigung des § 10 Abs. 1 LKomBesVO —wie das FG bindend festgestellt hat— der Abgeltung des gesamten durch das Amt verursachten persönlichen Aufwands einschließlich der Reisekosten, die nicht durch die nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfreie Reisekostenvergütung abgegolten werden, fällt hierunter auch der aufgrund der PKW-Wahl des Klägers entstandene erhöhte Reisekostenaufwand für seine dienstlichen Fahrten im Rahmen seiner Bürgermeistertätigkeit.

References: § 3
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 § 10
 § 11
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 § 3
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