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07.08.2015 · IWW-Abrufnummer 145100
Bundesverfassungsgericht: Beschluss vom 23.06.2015 – 1 BvL 14/11
Das bisherige Recht ist bis zum 31. Dezember 2008 weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens bis zum 30. Juni 2016 rückwirkend zum 1. Januar 2009 eine Neuregelung zu treffen.
In der Begründung des Regierungsentwurfs zum Jahressteuergesetz 1997 wurde die Auffassung vertreten, dass die Grundbesitzwerte im Sinne des § 138 Abs. 2 und 3 BewG unterhalb der tatsächlichen Werte lägen, denen sie aber weitgehend - anders als die bisherigen Einheitswerte - angenähert seien. Die Berücksichtigung der neuen bewertungsrechtlichen Grundbesitzwerte als Bemessungsgrundlage bei Grundstücksübergängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage erscheine als ausreichend und gerechtfertigt. Dies gelte umso mehr, als auch die bei Grundstücksgeschäften vereinbarten Kaufpreise, die regelmäßig der Grunderwerbsteuerberechnung zugrunde zu legen seien, häufig nicht den tatsächlichen Grundstückswerten entsprächen (vgl. BTDrucks 13/4839, S. 74).
Die §§ 138 ff. BewG sind für die Grunderwerbsteuer als Ersatzbemessungsgrundlage bis heute maßgeblich geblieben. Die infolge des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 zur Erbschaftsteuer (BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02]) durch das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz) vom 24. Dezember 2008 (BGBl I S. 3018) mit Wirkung ab dem 1. Januar 2009 neu geschaffenen Bewertungsvorschriften für land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Grundvermögen (§§ 157 ff. BewG) gelten nur für die Erbschaftsteuer (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 39 ff.).
§ 145 BewG regelt die Bewertung unbebauter Grundstücke. Gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG beläuft sich der Steuerwert unbebauter Grundstücke auf 80 % des Bodenrichtwerts (vgl. § 196 Baugesetzbuch ). Bis Ende 2006 blieben dabei die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 maßgeblich (vgl. § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG a.F.).
Der Bundesfinanzhof stimmt mit dem Finanzgericht darin überein, dass der Kaufvertrag vom 18. Dezember 2002 nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterlegen habe und die Steuerfestsetzung nicht deshalb unterbleiben müsse, weil der Vertrag aufgehoben und der übertragene GmbH-Anteil zurückübertragen worden sei. Zwar seien die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG für eine Aufhebung der Steuerfestsetzung erfüllt; das stehe gemäß § 16 Abs. 5 GrEStG jedoch der Steuerfestsetzung nicht entgegen, weil es an einer ordnungsgemäßen Anzeige des Rückerwerbsvorgangs gefehlt habe. Nach Aufforderung durch den Bundesfinanzhof (vgl. BFHE 225, 508 [BFH 27.05.2009 - II R 64/08]) trat das Bundesministerium der Finanzen dem Verfahren bei und verteidigte insbesondere unter Berufung auf die Weitergeltungsanordnung des Bundesverfassungsgerichts im Beschluss zur Erbschaftsteuer vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02]) die Regelung zur Ersatzbemessungsgrundlage als verfassungsgemäß.
Der Bundesfinanzhof hat die beiden Ausgangsverfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht mit im Wesentlichen übereinstimmender Begründung die Frage vorgelegt, ob § 11 GrEStG in der in den Jahren 2001 und 2002 geltenden Fassung mit Art. 3 Abs. 1 GG insofern unvereinbar ist, als er die Beteiligten an Erwerbsvorgängen im Sinne des § 8 Abs. 2 GrEStG, für die die (Er- satz-)Steuerbemessungsgrundlage nach § 138 Abs. 2 und 3 BewG in der in den Jahren 2001 und 2002 geltenden Fassung zu ermitteln ist, mit einheitlichen Steuersätzen belastet.
1. Ausgehend von der in § 1 GrEStG getroffenen Belastungsentscheidung, grundsätzlich alle Rechtsträgerwechsel an Grundstücken der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, verlange das Gebot der Gleichheit im steuerlichen Belastungserfolg für alle nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu besteuernden Rechtsvorgänge ein gleichheitsgerechtes und folgerichtiges Bewertungssystem. Diesen Anforderungen genügten die gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG anzuwendenden Bewertungsvorschriften der §§ 138 ff. BewG nicht. Der Senat sei von einem Verstoß des § 11 GrEStG in Verbindung mit § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und §§ 138 ff. BewG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz überzeugt. Die Ersatzbemessungsgrundlage führe für sämtliche dieser Vorschrift unterfallenden Rechtsvorgänge zu Besteuerungsergebnissen, welche die vom Gesetzgeber getroffene Belastungsentscheidung nicht im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzten. Eine Rechtfertigung für die auf den §§ 138 ff. BewG beruhenden ungleichen Besteuerungsergebnisse sei nicht zu erkennen. Die §§ 138 ff. BewG bewirkten nicht etwa nur Ungleichbehandlungen, die lediglich in einzelnen Regelungen angelegt seien. Vielmehr gehe der Senat auch für die Grunderwerbsteuer davon aus, dass entsprechend der Feststellung des Bundesverfassungsgerichts im Beschluss zur Erbschaftsteuer vom 7. November 2006 (Hinweis auf BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <58 f.>) die Bewertungsvorschriften für das Grundvermögen (§ 138 Abs. 3 in Verbindung mit §§ 139, 145 bis 150 BewG) in allen Teilbereichen nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes genügten und damit auf der Bewertungsebene verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse erzeugten (Hinweis auf BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <45 ff.>). Dies gelte auch für die Bewertung land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (Hinweis auf BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <64 ff.>). Für die Grunderwerbsteuer werde dieser Befund auch vom Schrifttum ganz überwiegend geteilt.
1. Das Bundesministerium der Finanzen h ält die Vorlagen unter Hinweis auf die Weitergeltungsanordnung im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaftsteuer vom 7. November 2006 (Hinweis auf BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <2>) für unzulässig. Für verfassungswidrig erklärte Normen behielten im Falle einer Weitergeltungsanordnung des Bundesverfassungsgerichts für den Weitergeltungszeitraum vollumfänglich ihren Geltungs- und Anwendungsanspruch, das heißt auch in Verbindung mit Normen, die nicht Gegenstand des ursprünglichen Verfahrens gewesen seien, aber weiterhin unverändert auf diese verwiesen oder sie in Bezug nähmen.
In der Sache sei der Beschluss zur Erbschaftsteuer vom 7. November 2006 nicht unmittelbar auf die Grunderwerbsteuer übertragbar. Deren Ersatzbemessungsgrundlage sei wegen des Charakters der Grunderwerbsteuer als besonderer Rechtsverkehrsteuer und der sich daraus ergebenden strukturellen Unterschiede zur Erbschaft- und Schenkungsteuer verfassungsgemäß. Die Grunderwerbsteuer habe einen anderen Besteuerungsgegenstand, was bei der Beurteilung der Bewertung zu berücksichtigen sei und vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG zu anderen Bewertungsmaßstäben führe. Maßstab für die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sei anders als bei der Erbschaftsteuer nicht schon von Verfassungs wegen der gemeine Wert, sondern der auf privatautonomen Entscheidungen beruhende "Wert der Gegenleistung" im Sinne des § 8 Abs. 1 GrEStG. Gemessen daran sei die Regelung folgerichtig. Die Ersatzbemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer spiegele die Bandbreite beziehungsweise Streubreite der Regelbemessungsgrundlage wider.
2. Die Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Bauernverband, der Deutsche Industrie- und Handelskammertag und die Bundesvereinigung Spitzenverbände der Immobilienwirtschaft halten die Normenkontrollanträge teilweise bereits für unzulässig und sehen im Ergebnis ebenfalls keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Zwar könne es wegen Bewertungsschwankungen zu Belastungsungleichheiten kommen; diese seien jedoch als Typisierungsmaßnahmen aus Vereinfachungsgründen gerechtfertigt. Im Übrigen dürften die Erkenntnisse aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 zur Erbschaftsteuer (BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02]) nicht ohne Weiteres auf die Bewertung von Grundvermögen übertragen werden.
3. Nach Auffassung des Deutschen Anwaltvereins, der Bundesrechtsanwaltskammer und der Klägerin des Ausgangsverfahrens in der Sache 1 BvL 14/11 wird die Erhebung der Grunderwerbsteuer nach Maßgabe der Ersatzbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 GrEStG den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG an Steuergerechtigkeit, Belastungsgleichheit und Folgerichtigkeit nicht gerecht. Die Bewertungsungleichheiten ergäben sich vor allem aus den im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaftsteuer (BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02]) getroffenen Feststellungen zu den §§ 138 ff. BewG, die auch für den Bereich der Grunderwerbsteuer Geltung beanspruchen könnten.
1. Die Tarifnorm des § 11 GrEStG bedarf vorliegend keiner verfassungsgerichtlichen Überprüfung. Der Bundesfinanzhof hält in beiden Verfahren § 11 GrEStG mit Art. 3 Abs. 1 GG insofern für unvereinbar, als die Norm Beteiligte an Erwerbsvorgängen im Sinne des § 8 Abs. 2 GrEStG mit einheitlichen Steuersätzen belastet, die in diesen Fällen anhand der Bewertungsvorschriften der §§ 138 ff. BewG als Ersatzbemessungsgrundlage zu ermitteln sind. Den Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG sieht der Bundesfinanzhof in der in § 8 Abs. 2 GrEStG angeordneten Erfassung der Grundbesitzwerte nach Maßgabe der §§ 138 ff. BewG. Die auf die so ermittelten Bemessungsgrößen anzuwendende einheitliche Steuertarifvorschrift des § 11 GrEStG wird hingegen für sich genommen nicht als gleichheitswidrig beanstandet. Da die hier entscheidungserheblichen verfassungsrechtlichen Fragen sämtlich anhand der verfassungsgerichtlichen Überprüfung des § 8 Abs. 2 GrEStG und der §§ 138 ff. BewG beantwortet werden können, bedarf es daneben keines Rückgriffs auf § 11 GrEStG als "Klammernorm" (vgl. dazu BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <28 f.> und BVerfG, Urteil vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, [...], Rn. 103).
Sie erfüllen die Anforderungen an eine ausreichende Darlegung der Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Normen (vgl. BVerfGE 105, 61 [BVerfG 20.02.2002 - 2 BvL 5/99] <67>; 133, 1 <10 f. Rn. 35>) und der Gründe für ihre Verfassungswidrigkeit (vgl. BVerfGE 133, 1 [BVerfG 19.12.2012 - 1 BvL 18/11] <12 Rn. 39>). Die Zulässigkeit der Vorlagen scheitert nicht daran, dass das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 7. November 2006 zur Erbschaftsteuer (BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02]) die auch hier entscheidungserheblichen Vorschriften des Bewertungsgesetzes für verfassungswidrig befunden (1) und deren Fortgeltung angeordnet hat (2).
1. Der Zulässigkeit der Vorlagen des Bundesfinanzhofs steht nicht entgegen, dass das Bundesverfassungsgericht im Beschluss vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02]) die Vorschriften des Bewertungsgesetzes bereits für verfassungswidrig befunden hat. Denn durch diesen Beschluss zur Erbschaftsteuer wurde weder mit Gesetzeskraft im Sinne von § 31 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG noch mit einer die Vorlage durch den Bundesfinanzhof möglicherweise hindernden Bindungswirkung (§ 31 Abs. 1 BVerfGG) über die §§ 138, 140 ff. BewG entschieden.
Das Bundesverfassungsgericht hat zwar in dem Erbschaftsteuerbeschluss die Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) insofern für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt, als sie die Erwerber von Vermögen, das nach den von § 12 ErbStG in Bezug genommenen Vorschriften des Bewertungsgesetzes in der damals geltenden Fassung bewertet wurde, unabhängig von der jeweiligen Vermögensart mit einheitlichen Steuersätzen belastete (vgl. BVerfGE 117, 1 f. [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02]); außerdem hat es in den Gründen des Beschlusses festgestellt, dass unter anderem die Bewertungsvorschriften für Grundvermögen (§§ 145 ff. BewG) und für land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§§ 140 ff. BewG) gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen (vgl. BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <45 ff., 64 ff.>). Diese Bewertungsvorschriften hatten auch in den damaligen Ausgangsverfahren als Regelungen für die Bewertung ererbten oder geschenkten Grundvermögens sowie land- und forstwirtschaftlichen Vermögens Anwendung gefunden. Sie sind über die Verweisung in § 8 Abs. 2 GrEStG auf § 138 BewG auch für die Bestimmung der Ersatzbemessungsgrundlage im Grunderwerbsteuerrecht heranzuziehen.
Das Bundesverfassungsgericht hat die §§ 138 ff. BewG im Entscheidungsausspruch des Beschlusses vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02]) nicht ausdrücklich - und insofern dann auch nicht mit Gesetzeskraft - für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt. Die damaligen Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts zum Bewertungsrecht entfalten darüber hinaus auch keine förmliche Bindungswirkung für das Grunderwerbsteuerrecht. Obgleich es sich in den vorliegenden Verfahren um dieselben Bewertungsvorschriften handelt, die bereits Gegenstand des Beschlusses vom 7. November 2006 waren, erfolgte dort deren einfachrechtliche Einbindung in Bezug auf die Erbschaftsteuer als eine auf den Vermögenszuwachs durch Erbschaft oder Schenkung zugreifende Steuer, während die Bewertungsvorschriften hier mit der Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer in einem anderen Regelungszusammenhang stehen. Zudem stellte sich die Frage nach der Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG im damaligen Beschluss im Hinblick auf die Notwendigkeit einer gleichheitsgerechten Bewertung aller denkbaren Vermögensarten, die durch Erbschaft oder Schenkung erworben werden können. Bei der Grunderwerbsteuer geht es dagegen ausschließlich um die Bewertung von Grundbesitz. Beide Gesichtspunkte beeinflussen die verfassungsrechtliche Würdigung der aufgeworfenen Gleichbehandlungsfragen. Daher lassen sich vom Bundesverfassungsgericht im Erbschaftsteuerbeschluss zu den Bewertungsregeln gewonnene Erkenntnisse auf das vorliegende Verfahren nur bei genauerer Überprüfung im Kontext des Grunderwerbsteuerrechts übertragen. Jedenfalls schließen diese Unterschiede deren formale, unbesehene oder gar bindende Übernahme aus.
2. Die vom Bundesverfassungsgericht im Beschluss über die Erbschaftsteuer getroffene Anordnung, dass die für gleichheitswidrig befundenen Normen bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar bleiben, hindert ebenfalls nicht die Zulässigkeit der Vorlagen. Die Weitergeltungsanordnung erfasst zwar im Entscheidungszusammenhang mit der Erbschaftsteuer auch die §§ 138 ff. BewG, nicht jedoch die Geltung dieser Bewertungsvorschriften im Zusammenhang mit der Grunderwerbsteuer. Nur das für gleichheitswidrig befundene Recht sollte nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar sein. Damit sind die Bewertungsvorschriften allein in Bezug auf das Erbschaftsteuerrecht erfasst; ob dasselbe für eben diese Bewertungsvorschriften auch in dem anderen Regelungszusammenhang der Grunderwerbsteuer gelten sollte, hat das Bundesverfassungsgericht nicht entschieden. Dies war nicht Gegenstand des damaligen Verfahrens. Für eine auf die Grunderwerbsteuer bezogene Weitergeltungsanordnung hätte es zudem einer eigenständigen Abwägung bedurft, in die insbesondere drohende finanzielle Probleme für öffentliche Haushalte, ferner das Maß der Zumutung für die von einer Fortgeltung als gleichheitswidrig erkannter Normen Betroffenen oder die Nachteile einer in der Übergangszeit bis zu einer Neuregelung ansonsten unsicheren Rechtslage hätten einfließen müssen (vgl. BVerfGE 123, 1 [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05] <38>; 125, 175 <258>; BVerfG, Urteil vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, [...], Rn. 289 ff.). Eine solche auf den Anwendungszusammenhang des Grunderwerbsteuerrechts bezogene Bewertung war vom Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss zur Erbschaftsteuer nicht gefordert und ist auch nicht erfolgt.
aa) Nach § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Grunderwerbsteuer nach dem Wert der Gegenleistung. Das Gesetz gibt nicht vor, dass dies notwendig der Verkehrswert (gemeine Wert) ist, und fingiert ihn auch nicht als solchen. Die Gegenleistung für die steuerpflichtigen Erwerbsvorgänge an Grundstücken (§ 1 GrEStG) ist Ausfluss privatautonomer Vereinbarung. Auf das tatsächliche Wertverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung sowie auf die für die Bemessung der Gegenleistung maßgebenden Motive und Erwartungen der Parteien kommt es grundsätzlich nicht an (vgl. die Vorlagebeschlüsse vom 2. März 2011 - II R 23/10 -, BFHE 232, 358 <361 Rn. 18 m.w.N.> in dem Verfahren 1 BvL 13/11 und - II R 64/08 -, [...], Rn. 22 in dem Verfahren 1 BvL 14/11). Gleichwohl wird die Gegenleistung regelmäßig dem gemeinen Wert des Grundstücks am maßgeblichen Stichtag (Steuerentstehungszeitpunkt) entsprechen, da die Vertragschließenden meist gegenläufige Interessen verfolgen (vgl. die Vorlagebeschlüsse, a.a.O., Rn. 18 und 76 in II R 23/10 und Rn. 21, 76 in II R 64/08, jeweils m.w.N.).
bb) Demgegenüber weichen die in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG nach den Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG als Ersatzbemessungsgrundlage zu ermittelnden Werte erheblich von dem nach § 8 Abs. 1 GrEStG regelmäßig erfassten gemeinen Wert ab. Dies ergibt sich aus den zu eben diesen Bewertungsregeln im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02]) getroffenen, auch im Recht der Grunderwerbsteuer verwertbaren Feststellungen (1), wonach die für das Grundvermögen und für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen anzuwendenden Bewertungsvorschriften im Durchschnitt zu weit unter dem gemeinen Wert liegenden Ergebnissen führen und auch im Einzelfall stark divergieren (2).
(1) Die Feststellung, dass die nach den §§ 138 ff. BewG zu ermittelnden Bewertungsgrößen für Grundvermögen und land- und forstwirtschaftliches Vermögen erheblich und teilweise völlig uneinheitlich von dem gemeinen Wert abweichen, kann auf die Erkenntnisse gestützt werden, die das Bundesverfassungsgericht hierzu in seinem Beschluss vom 7. November 2006 gewonnen hat. Zwar entfaltet die damals zur Erbschaftsteuer ergangene Entscheidung weder Gesetzeskraft noch förmliche Bindungswirkung für die hier - wie dort - heranzuziehenden Bestimmungen des Bewertungsrechts (oben II 1). Die Erkenntnisse, die das Bundesverfassungsgericht in seinem damaligen Beschluss zu der Frage gewonnen hat, inwieweit die Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG für Grundvermögen und land- und forstwirtschaftliches Vermögen zu Bewertungsergebnissen führen, die dem gemeinen Wert entsprechen oder diesem jedenfalls nahe kommen, können jedoch auch für diese hier in gleicher Weise entscheidungserhebliche Frage herangezogen und im Wesentlichen übernommen werden. Der zentrale Unterschied zwischen den Normenkontrollverfahren liegt, soweit hier von Interesse, darin, dass es dort um die Verwertbarkeit der Bewertungsergebnisse im Rahmen der Erbschaftsteuer ging, die bereits einfachrechtlich ausdrücklich die Besteuerung des Leistungszuwachses beim Erben oder Beschenkten am Maßstab des gemeinen Wertes verlangt und hierbei eine Vielzahl verschiedener Vermögensarten in den Blick nehmen muss (vgl. BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <33 ff.>), während im vorliegenden Fall über die Aussagekraft und Vergleichbarkeit der Ergebnisse von Bewertungsregeln lediglich für grundstücksbezogene Vermögenswerte in einer anderen Steuerart zu entscheiden ist. Dies steht zwar einer unbesehenen Übernahme der verfassungsrechtlichen Schlussfolgerungen aus jener Entscheidung für das vorliegende grunderwerbsteuerrechtliche Verfahren entgegen, nicht aber der Verwertung der damaligen Erkenntnisse des Gerichts zur tatsächlichen Aussagekraft und Validität der Bewertungsregeln für land- und forstwirtschaftliches Vermögen und für Grundvermögen im Hinblick auf den gemeinen Wert. Denn die Bewertungsregeln für diese Vermögensarten waren damals für die Erbschaftsteuer dieselben (vgl. BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <6 ff., 10 ff.>), welche nunmehr - jedenfalls für die entscheidungserheblichen Zeitpunkte der Ausgangsverfahren in den Jahren 2001 und 2002 - für die Erhebung der Grunderwerbsteuer im Rahmen der Ersatzbemessungsgrundlage heranzuziehen sind (§ 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 2, 3 und §§ 139 - 150 BewG in der Fassung des JStG 1997). Soweit für spätere Zeiträume, die in die Vorlageprüfung einbezogen werden (oben I 3), die Vorschriften des Bewertungsgesetzes in geänderter Fassung gelten, ist gesondert zu prüfen, inwieweit dies die Übernahme der Erkenntnisse beeinflusst (unten (2) (a) (bb) und insbesondere c).
(aa) Für bebaute Grundstücke f ührt das in § 146 Abs. 2 BewG angeordnete vereinfachte Ertragswertverfahren nach den Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts dazu, dass Werte ermittelt werden, die im Durchschnitt 50 % unter dem Kaufpreis und damit dem gemeinen Wert für ein solches Grundstück liegen (so BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <46 ff.>). Außerdem ist die gewählte Bewertungsmethode mit einem starren Vervielfältiger zur Bestimmung des Durchschnittsertrags nach den Erkenntnissen des Bundesverfassungsgerichts "strukturell ungeeignet", um eine gleichheitsgerechte Annäherung an den gemeinen Wert zu erzielen. Vielmehr differieren die Einzelergebnisse zwischen "weniger als 20 % und über 100 % des gemeinen Werts" (vgl. BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <47>). Dass es zu einer solchen Streubreite kommt, ergibt sich danach bereits aus dem in § 146 Abs. 2 BewG ohne Rücksicht auf unterschiedliche Grundstücksarten und regionale Unterschiede verwendeten starren Einheitsvervielfältiger von 12,5. Hinzu kommt, dass die Bewertungsvorschriften in Gebieten mit hohen Grundstückspreisen - vor allem in Ballungsräumen - häufig dazu führen, dass die aufstehenden Gebäude keinerlei Auswirkung auf den Steuerwert haben. Denn allein der Wert von Grund und Boden übersteigt hier das 12,5fache der (erzielbaren) Jahresmiete, so dass die Mindestwertregelung des § 146 Abs. 6 BewG eingreift, wonach der Grundbesitzwert jedenfalls 80 % des Bodenrichtwerts (vgl. § 145 Abs. 3 BewG) beträgt (vgl. BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <50>).
Das Bundesverfassungsgericht hat darüber hinaus festgestellt, dass zum damaligen Entscheidungszeitpunkt die Wertverhältnisse innerhalb der Gruppe der unbebauten Grundstücke nicht mehr in ihrer Relation realitätsgerecht abgebildet würden, weil und soweit in § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG in der bis Ende 2006 geltenden Fassung die Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 angeordnet und damit auf einen fast elf Jahre zurückliegenden Zeitpunkt fixiert war. Denn die Bodenpreise hätten in den letzten Jahren vor 2006 eine nicht unbeträchtliche, regional unterschiedliche Veränderung erfahren (BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <57>). Diese Ungleichheit dürfte auch schon für die hier in den Ausgangsverfahren des Bundesfinanzhofs maßgeblichen Jahre 2001 und 2002 ein beträchtliches Ausmaß gegenüber dem Bezugsjahr 1996 erreicht haben. Diese Schwankungen hängen auch nicht von Besonderheiten des Erbschaftsteuerrechts ab, sondern von der jahrelangen Nichtberücksichtigung der regional unterschiedlichen Preisentwicklung auf dem Grundstücksmarkt. Dieser Mangel erfasst die Bewertungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer daher in gleicher Weise.
(cc) Nach § 144 BewG bilden der Betriebswert, der Wert der Betriebswohnungen und der Wert des Wohnteils zusammen den land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert. Da der Wert der Betriebswohnung und der Wert des Wohnteils nach den Vorschriften zu ermitteln ist, die beim Grundvermögen für die Bewertung von Wohngrundstücken gelten (§ 143 Abs. 1 BewG), führt dies zu denselben Ungleichheiten, die bereits für die Bewertung bebauter Grundstücke festgestellt wurde (oben (aa)). Außerdem erreicht der für den Betriebsteil nach § 142 BewG am Ertragswert ausgerichtete und sich im Übrigen aus Wohnteil und Betriebswohnungen zusammensetzende Grundbesitzwert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nach den Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts in seinem Erbschaftsteuerbeschluss (BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <65>) im Durchschnitt lediglich rund 10 % des Verkehrswerts.
Für die Grunderwerbsteuer gilt nichts anderes. Der Spielraum, den die Typisierungsbefugnis dem Gesetzgeber in erster Linie aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung bietet, trägt die hier in Rede stehenden Bewertungsmängel nicht. Zwar darf der Gesetzgeber Bewertungsnormen so gestalten, dass sie möglichst einfach und praktikabel zu handhaben sind und dafür auch auf Detailgenauigkeit im Bewertungsergebnis verzichten. Die im Kontext der Erbschaftsteuer festgestellten, auch den Bereich der Grunderwerbsteuer erfassenden Bewertungsdisparitäten sind jedoch struktureller Natur und nicht von Typisierungs- oder Pauschalierungserwägungen des Gesetzgebers getragen. Entweder zielen die beanstandeten Bewertungsregeln bewusst auf eine - gemessen am Verkehrswert erhebliche - Unterbewertung des Grundvermögens wie insbesondere beim land- und forstwirtschaftlichen Vermögen (dazu BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <65>), knüpfen systematisch an untaugliche oder wertverfälschende Parameter an (so etwa der starre Vervielfältiger in § 146 BewG, dazu BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <46 ff.>) oder führen mehr oder minder ungewollt zu Zufallsergebnissen (so BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <54 f.> zum Steuerbilanzwertansatz gemäß § 147 BewG). Nirgendwo sind die Mängel jedoch Folge einer bewussten Typisierungsentscheidung des Gesetzgebers für die Grunderwerbsteuer. Selbst wenn sie es wären, könnten sie aufgrund ihrer Größenordnung nicht mehr als verfassungsrechtlich hinnehmbare Vernachlässigungen der Besonderheiten des Einzelfalls anerkannt werden.
Dies gilt auch für die Bewertung unbebauter Grundstücke nach § 145 BewG. Zwar hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Erbschaftsteuerbeschluss das für unbebaute Grundstücke nach dieser Vorschrift durchschnittlich erreichte Bewertungsniveau von rund 70 % des Verkehrswerts vorsichtig als "verfassungsrechtlich hinnehmbar" bezeichnet. Zur Begründung hierfür hat es auf einen bei Grundbesitz allenfalls erreichbaren Wertkorridor mit einer Streubreite von plus/minus 20 % und die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers verwiesen (vgl. BVerfGE 117, 1 <45 f., 56 f.>). Die Hinnahme dieser durchschnittlich 30 %igen Unterbewertung im Rahmen der Erbschaftsteuer für diese eine Grundvermögensart ändert nichts daran, dass sich hier die Ersatzbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG in der Summe ihrer Ergebnisse unverhältnismäßig weit von den Werten der Regelbemessungsgrundlage entfernt. Diese Ungleichheit ist nicht zu rechtfertigen. Selbst die isolierte verfassungsrechtliche Beurteilung der strukturellen Unterbewertung unbebauter Grundstücke als noch vereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG im Erbschaftsteuerbeschluss (nach BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <56>) kann im Übrigen schon deshalb nicht ohne Weiteres auf den Bereich der Grunderwerbsteuer übertragen werden, weil es hier um die Beurteilung einer Ersatzbemessungsgrundlage geht, die der Regelbemessungsgrundlage möglichst angenähert sein soll, wohingegen das Erbschaftsteuerrecht beim Grundbesitz die Zweigleisigkeit von Regel- und Ersatzbemessungsgrundlage von vornherein nicht kennt (vgl. § 12 Abs. 3 ErbStG, auch in seiner bis Ende 2008 anzuwendenden, noch auf die §§ 138 ff. BewG verweisenden Fassung).
(3) Die Unterschiede zwischen der Bewertung nach der Regelbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 1 GrEStG und der Ersatzbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 GrEStG sind nicht, wie das Bundesministerium der Finanzen geltend macht, deshalb mit dem Gleichheitssatz vereinbar, weil die Bandbreite der nach beiden Bemessungsgrundlagen auftretenden Schwankungen sich in etwa entspräche. Selbst wenn es zuträfe, dass sich die bei der privatautonomen Vereinbarung der Gegenleistung im Sinne des § 8 Abs. 1 GrEStG im Einzelfall ergebenden Abweichungen vom gemeinen Wert des Grundstücks innerhalb der Bandbreite der vom Bundesverfassungsgericht bei Anwendung der Bewertungsregeln insbesondere für bebaute (§ 146 BewG) und bis Ende 2006 für unbebaute Grundstücke (§ 145 BewG a.F.) festgestellten willkürlichen Schwankungen (vgl. BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <48 ff., 57 f.>) und auch der gezielten Unterbewertung für Grundvermögen und land- und forstwirtschaftliches Vermögen hielten, ließe dies die Ungleichbehandlung weder belanglos erscheinen, noch könnte es sie in der Sache rechtfertigen.
(4) Diese Ungleichbehandlung ist auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil es - wie in einigen Stellungnahmen vertreten wird - keine Alternative zu der Ersatzbemessungsgrundlage und damit auch den Bewertungsregeln für Grundvermögen und land- und forstwirtschaftliches Vermögen in den §§ 140 ff. BewG gebe. Kann die für eine Steuer vorgesehene Regelbemessungsgrundlage nicht in allen Fällen herangezogen werden, muss die dann vom Gesetzgeber stattdessen vorgegebene Ersatzbemessungsgrundlage nach Möglichkeit annähernd gleiche Ergebnisse erzielen (vgl. BVerfGE 123, 1 [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05] <20 f.> sowie oben b aa (2)). Dies schließt die Verwendung eines Ersatzmaßstabs aus, der zu grob ungleichen Ergebnissen führt. Es bedarf hier keiner Entscheidung, wo in diesen Fällen die verfassungsrechtliche Grenze noch hinnehmbarer Abweichungen zwischen Regel- und Ersatzbemessungsgrundlage liegt. Denn der hier verwendete Ersatzmaßstab ist offensichtlich nicht alternativlos, wie das für erbschaftsteuerliche Zwecke im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02]) eingeführte Grundbesitzbewertungssystem der §§ 157 ff. BewG belegt. Dieses kommt dem Verkehrswert jedenfalls deutlich näher als die für die Grunderwerbsteuer geltenden Bewertungsregeln (zu der infolge des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 - BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] - vom Gesetzgeber angestrebten Orientierung am gemeinen Wert vgl. BTDrucks 16/7918, S. 40 f., 44 f.; vgl. ferner §§ 162, 167, 177 BewG).
c) Der Gesetzgeber hat mit Wirkung vom 1. Januar 2007 Änderungen in den Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG vorgenommen, die unter anderem für unbebaute Grundstücke (§ 145 BewG) die bis dahin bestehenden Unzulänglichkeiten im Bewertungssystem für diese Grundbesitzart insofern beseitigten, als sie ihre Ursache in dem nunmehr aufgegebenen Rückbezug auf die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 hatten. An der verfassungsrechtlichen Gesamtbewertung der Ungleichbehandlung zwischen Regel- und Ersatzbemessungsgrundlage ändert dies im Ergebnis allerdings nichts. Auch in dem von dieser Mängelkorrektur erfassten Zeitraum ab 2007 bleibt der Gleichheitsverstoß durch die Ersatzbemessungsgrundlage bestehen. Wenn auch die willkürlichen Wertschwankungen, die bei unbebauten Grundstücken durch die bis dahin geltende Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 hervorgerufen wurden (vgl. BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <57 f.>), durch die Neuregelung beseitigt sein mögen, bleibt es dessen ungeachtet im Übrigen bei den festgestellten zentralen Divergenzen zwischen der Regel- und der Ersatzbemessungsgrundlage insbesondere im Hinblick auf die generelle Unterbewertung von Grundvermögen und land- und forstwirtschaftlichem Vermögen.
1. Der festgestellte Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG erfasst § 8 Abs. 2 GrEStG in all seinen Fassungen, seit die grunderwerbsteuerliche Ersatzbemessungsgrundlage auf die Bewertungsvorschriften der §§ 138 ff. BewG verweist. Das war ab dem 1. Januar 1997 der Fall und gilt auch f ür den Zeitraum ab dem 1. Januar 2007 bis heute (oben III 1 c).
Allerdings ist die Fortgeltung des § 8 Abs. 2 GrEStG vom Beginn der Unvereinbarkeitsfeststellung zum 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2008 geboten, ohne dass der Gesetzgeber verpflichtet wäre, auch für diesen Zeitraum rückwirkend eine verfassungsgemäße Ersatzbemessungsgrundlage zu schaffen. Eine auch diesen Zeitraum erfassende Unvereinbarkeitswirkung dürfte weitgehend bedeutungslos bleiben, da die meisten Grunderwerbsteuerfestsetzungen aus diesem Zeitraum bestands- oder rechtskräftig abgeschlossen sein werden. Selbst die Steuerpflichtigen noch offener Fälle werden durch die Anordnung der Weitergeltung der beanstandeten Ersatzbemessungsgrundlage im Ergebnis aller Voraussicht nach nicht belastet. Denn die Geltung der Unvereinbarkeitserklärung auch für diesen Zeitraum verbunden mit einer Verpflichtung des Gesetzgebers zur rückwirkenden Neuregelung würde angesichts der festgestellten Mängel höchstwahrscheinlich zu einer Höherbewertung des Grundbesitzes führen, vor deren nachteiligen Folgen die Steuerpflichtigen durch den Vertrauensschutz gewährenden § 176 AO geschützt wären. Zudem könnte eine hinter den 1. Januar 2009 zurückgreifende Unvereinbarkeit des § 8 Abs. 2 GrEStG als Wertungswiderspruch zum Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02]) verstanden werden. Nach dieser Entscheidung durften Gesetzgeber, Verwaltung und Steuerschuldner davon ausgehen, dass die §§ 138 ff. BewG noch - wie vom Bundesverfassungsgericht darin ausdrücklich angeordnet - bis zum 31. Dezember 2008 fortgelten. Diese Weitergeltungsanordnung betraf zwar die Bewertungsregeln nur im Anwendungszusammenhang mit der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Es handelte sich dabei aber um eben jene §§ 138 ff. BewG, die hier Grundlage der Grunderwerbsteuerbemessung in den Fällen der Ersatzbemessungsgrundlage sind. Dabei treten die nach den Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts aus diesen Vorschriften für das Erbschaftsteuerrecht folgenden Bewertungsungleichheiten auch für den Bereich der Grunderwerbsteuer auf und lassen sich auch hier verfassungsrechtlich nicht rechtfertigen. Erst ab dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 standen die darin beanstandeten Bewertungsmängel der §§ 138 ff. BewG eindeutig fest. Vor diesem Hintergrund und mit Rücksicht auf die geringe praktische Bedeutung einer Korrektur des § 8 Abs. 2 GrEStG für den fraglichen Zeitraum verbunden mit andernfalls damit einhergehenden Rückabwicklungsschwierigkeiten besteht keine Notwendigkeit, hier von dem Zeitpunkt der Weitergeltungsanordnung im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 (BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02] <2, 70>) abzuweichen.
Ab dem 1. Januar 2009 bleibt es hingegen bei der Unanwendbarkeit des § 8 Abs. 2 GrEStG als Regelfolge des Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Für eine Weitergeltungsanordnung während dieses Zeitraums bis zur Neuregelung durch den Gesetzgeber besteht keine Rechtfertigung. Gesetzgeber, Verwaltung und Steuerpflichtigen musste nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 klar sein, dass die Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG zu erheblichen Ungleichheiten führen, die mit großer Wahrscheinlichkeit auch die Grunderwerbsteuerbemessung betreffen würden. Bereits dies steht einer Fortgeltungsanordnung über den 31. Dezember 2008 hinaus entgegen. Insbesondere liegen aber auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Nichterhebbarkeit der Grunderwerbsteuer bis zu einer Neuregelung in dem eher geringen Anteil der nach der Ersatzbemessungsgrundlage festzusetzenden Fälle zu einer nennenswerten Gefahr für eine verlässliche Finanz- und Haushaltsplanung der Länder werden könnte. Die Steuerschuldner können sich darauf einstellen, dass sie nach der Neuregelung für die seit dem 1. Januar 2009 getätigten grunderwerbsteuerpflichtigen Erwerbsvorgänge aller Voraussicht nach - soweit nach geltendem Recht zulässig (vgl. insbesondere § 176 AO) - herangezogen bleiben. Für die Steuerverwaltung entstehen keine unverhältnismäßigen Erschwernisse dadurch, dass sie die während dieses Zeitraums angefallenen und nach Ergehen dieses Beschlusses noch anfallenden Steuervorgänge nach der neu zu schaffenden Ersatzbemessungsgrundlage nachträglich abzuwickeln haben wird.
RechtsgebieteGG, GrEStG	VorschriftenArt. 3 Abs. 1 GG; Art. 100 Abs. 1 GG; § 8 Abs. 2 GrEStG

References: § 138

§ 145
 § 145
 § 196
 § 138
 § 145
 § 1
 § 16
 § 16
 § 11
 Art. 3
 § 8
 § 138
 § 1
 § 8
 § 8
 § 11
 § 8
 Art. 3
 § 8
 Art. 3
 § 8
 Art. 3
 § 11
 § 11
 Art. 3
 § 8
 Art. 3
 § 8
 § 11
 § 8
 § 11
 § 31
 § 19
 Art. 3
 § 12
 Art. 3
 § 8
 § 138
 Art. 3
 Art. 3
 § 8
 § 8
 § 8
 § 138
 § 146
 § 146
 § 146
 § 145
 § 138
 § 145
 § 144
 § 142
 § 146
 § 147
 § 145
 § 8
 Art. 3
 § 12
 § 8
 § 8
 § 8
 Art. 3
 § 8
 § 8
 § 176
 § 8
 § 8
 § 8
 Art. 3
 § 176
 Art. 100
 § 8