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Timestamp: 2020-08-11 02:38:42+00:00

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1. Nichtvorliegen der Dienstnehmereigenschaft iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 eines (nicht wesentlich beteiligten) Geschäftsführers2. Keine DB- und DZ-Beitragspflicht von Geschäftsführerbezügen, wenn es sich im Einzelfall weder um einen „Dienstnehmer“ noch um einen „freien Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs 4 ASVG“ handelt - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 26.06.2018, RV/4100509/2013
1. Nichtvorliegen der Dienstnehmereigenschaft iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 eines (nicht wesentlich beteiligten) Geschäftsführers
2. Keine DB- und DZ-Beitragspflicht von Geschäftsführerbezügen, wenn es sich im Einzelfall weder um einen „Dienstnehmer“ noch um einen „freien Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs 4 ASVG“ handelt
RV/4100509/2013-RS1 Permalink
Ist das Vertragsverhältnis eines (nicht wesentlich beteiligten) Geschäftsführers "ausdrücklich" von keiner Weisungsbindung geprägt und wird nach den tatsächlich verwirklichten Verhältnissen des Einzelfalles davon auch nicht abgewichen, so liegt kein Dienstverhältnis iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 vor.
RV/4100509/2013-RS2 Permalink
Die Einbeziehung der Bezüge "freier Dienstnehmer" in die Dienstgeberbeitragspflicht nach § 41 Abs 2 und Abs 3 FLAG 1967 idF BGBl I Nr. 52/2009 bestimmt sich danach, ob es sich im jeweiligen Einzelfall um "freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs 4 ASVG" handelt. In Übereinstimmung mit dem Wortlaut der Bestimmung des § 41 Abs. 2 FLAG 1967 ergibt sich daher, dass die Bezüge jener Personen, die nach dem zweiten Teilsatz des § 4 Abs. 4 ASVG ausgenommen sind, folglich auch nicht in die Bemessungsgrundlage des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag aufzunehmen sind (vgl. VwGH 26.01.2017, Ro 2016/15/0022).
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Ri in den Beschwerdesachen Bf, Adresse, vertreten durch SteuerberatungsgmbH, Anschrift, (1.) über die Beschwerde vom 10.05.2013 gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt Klagenfurt vom 18.04.2013, betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrages je für die Jahre 2007 bis 2011 und (2.) über die Beschwerde vom 23.05.2013 gegen die Bescheide des Finanzamtes Klagenfurt vom 21.05.2013, betreffend Haftung des Arbeitgebers für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn zu entrichtenden Lohnsteuer gemäß § 82 EStG 1988 sowie über die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrages je für das Jahre 2012 zu Recht erkannt:
Den Beschwerden (ad 1. u. 2.) wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben, die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.
Der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen wird festgesetzt für das Jahr 2007 mit € 5.808,47 (BMG: € 129.077,11), für das Jahr 2008 mit € 5.347,39 (BMG: € 118.830,88), für das Jahr 2009 mit € 4.911,10 (BMG: € 109.135,55), für das Jahr 2010 mit € 5.426,52 (BMG: € 120.589,33), für das Jahr 2011 mit € 5.622,21 (BMG: € 124.938,00).
Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag wird festgesetzt für das Jahr 2007 mit € 531,28 (BMG: € 129.077,11), für das Jahr 2008 mit € 487,02 (BMG: € 118.830,88), für das Jahr 2009 mit € 436,56 (BMG: € 109.135,55), für das Jahr 2010 mit € 482,42 (BMG: € 120.589,33), für das Jahr 2011 mit € 506,71 (BMG: € 124.938,00).
Die Beschwerdeführerin wird für das Jahr 2012 als Arbeitgeber für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn zu entrichtenden Lohnsteuer in Höhe von € 1.544,44 gemäß § 82 EStG 1988 in Anspruch genommen.
Der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen für das Jahr 2012 wird mit € 3.826,75 (BMG: € 85.038,88) festgesetzt.
Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für das Jahr 2012 wird mit € 347,37 (BMG: € 85.038,88) festgesetzt.
Im Zuge einer bei der Beschwerdeführerin (Bf) die Jahre 2007 bis 2012 umfassenden GPLA-Prüfung wurde vom prüfenden Organ in den Berichten gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 18.04.2013 und 21.05.2013 - unter anderem - nachstehend wortgleich wiedergegebene Feststellungen [vgl. dazu auch die Niederschrift über die Schlussbesprechung gemäß § 149 Abs 1 BAO vom 17.04.2013 und die Stellungnahme des Fachbereiches dat. mit 21.01.2013 (siehe FA-Verwaltungsakt: Bl. 18)] getroffen:
„Sachverhaltsfeststellung
Begründung Dienstverhältnis Geschäftsführer (BFG-Anmerkung: Name, VNR 123)
Es ist ggst. von einem Dienstverhältnis iSd § 47 EStG auszugehen, und dies aus folgenden Gründen:
Die Legaldefinition des § 47 EStG fordert, dass der Arbeitnehmer einem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, und enthält zwei Kriterien, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus.
Wenn beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit ermöglichen, ist anhand weiterer Merkmale zu beurteilen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder der Unselbständigkeit überwiegen.
In zahlreichen Erkenntnissen hat der Verwaltungsgerichtshof auch dem Umstand, ob der Steuerpflichtige mit der ausgeübten Tätigkeit ein Unternehmerrisiko trägt, ebenso wesentliche Bedeutung beigemessen wie den beiden Kriterien der Legaldefinition. Weitere Merkmale für die Nichtselbständigkeit wären das Fehlen von Vertretungsbefugnis oder das Vorliegen laufender Lohnzahlungen. Entscheidend ist das Gesamtbild der Tätigkeit, wobei auch der im Wirtschaftsleben üblichen Gestaltungsweise Gewicht beizumessen ist.
Insbesondere bei höher qualifizierten Leistungen tritt die Weisungsgebundenheit in den Hintergrund. Bei leitenden Angestellten reicht es aus, wenn sich die Weisungsgebundenheit auf die grundsätzliche Erfüllung der Leistungsaufgaben beschränkt.
Da der Geschäftsführer vertraglich für die gesamte Leitung des Unternehmens verpflichtet ist, die Organisation zu gestalten, zu überwachen und zu kontrollieren, die Bücher zu führen und den Jahresabschluss zu erstellen hat, ist jedenfalls das Kriterium der Weisungsgebundenheit erfüllt.
Die ebenfalls für das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wesentliche Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgeber ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes schon dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse des Organismus ausüben muss. Beim Geschäftsführer einer GmbH wird in aller Regel von einer Eingliederung auszugehen sein, da dieses Merkmal bereits durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegte erkennbare Tätigkeit hergestellt wird, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht wird (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018).
Unter der Annahme, dass dennoch damit die Zweifel am Vorliegen eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 EStG 1988 nicht ausgeräumt sein sollten, spricht jedoch noch die Tatsache für ein solches, dass der Geschäftsführer mit dieser Tätigkeit keinerlei Unternehmerrisiko getragen hat. Der Geschäftsführer erhielt ein umsatzunabhängiges, vertraglich zugesichertes Entgelt und einen Firmen-PKW. Dass er Kosten für seine Vertretung im Falle seiner Abwesenheit aus Eigenem hätte tragen müssen wurde weder behauptet, noch nachgewiesen.“
Das Finanzamt ist der oben angeführten Prüfungsfeststellung gefolgt (es vertrat gleichfalls die Ansicht, dass der an der beschwerdeführenden GmbH nicht beteiligte Geschäftsführer Name in einem Dienstverhältnis zur Bf stand und folglich dessen GF-Bezüge im gesamten Prüfungszeitraum auch als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu qualifizieren seien) und hat als Anlass der Qualifizierung der Geschäftsführerbezüge als Arbeitslohn iSd § 41 Abs. 3 FLAG 1967 (2007: € 43.000,00, 2008: € 18.000,00, 2009: € 18.000,00, 2010: € 32.000,00, 2011: € 36.000,00 und 2012: € 36.000,00) mit den Abgabenbescheiden vom 18.04.2013 und vom 21.05.2013 gegenüber der Bf den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe (DB) und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) je für die Jahre 2007 bis 2012 festgesetzt sowie des Weiteren mit Bescheid vom 21.05.2013 von den GF-Bezügen des Jahres 2012 (Gesamtbetrag: € 36.000,00) einen Lohnsteuerbetrag iHv € 9.435,60 zur Haftung (mit)vorgeschrieben. Begründend wurde vom Finanzamt auf die Berichte über das Ergebnis der Außenprüfungen vom jeweiligen Tag (gleichen Datums) verwiesen.
Gegen die oben angeführten Bescheide richten sich die nun als Beschwerde zu erledigenden Berufungen vom 10. und 23.05.2013. Die Bf brachte darin sinngemäß im Wesentlichen Folgendes vor:
Es werde bestritten, dass es sich bei der Geschäftsführertätigkeit von Herrn Name um ein ASVG-pflichtiges Dienstverhältnis gehandelt habe. Da Herr Name in keiner Weise einer Weisungsgebundenheit unterlegen sei, auch keinerlei Bindung an Arbeitszeit und Arbeitsort für ihn bestanden habe, er keinen Urlaubsanspruch gehabt habe und er im Krankheitsfalle keine Entgeltfortzahlung habe beanspruchen können, werde gegen die Feststellung und Begründung des Finanzamtes berufen. Herr Name sei weder wirtschaftlich noch persönlich von der Fa. Bf abhängig gewesen, da er für weitere 12 Gesellschaften als Geschäftsführer tätig sei. Es werde daher beantragt, alle Lohnabgabenfestsetzungen bzw. Nachforderungsbeträge bezüglich Lohnsteuer, DB und DZ für alle Streitzeiträume - die auf Grundlage der Geschäftsführerbezüge des Name beruhen – aufzuheben.
Das Finanzamt legte mit Vorlagebericht vom 12.08.2013 die vorgenannten Beschwerden der Bf gegen die angefochtenen Haftungs- und Abgabenfestsetzungsbescheide (LSt, DB u. DZ) dem Bundesfinanzgericht (vormals Unabhängiger Finanzsenat) zur Entscheidung mit dem Hinweis vor, dass sich die Beschwerden gegen die Einbeziehung der von der Bf an den nicht beteiligten Geschäftsführer Name ausbezahlten Vergütungen in die Bemessungsgrundlage für LSt, DB und DZ richten würden. Wie in der beigefügten Stellungnahme des Fachbereiches (Bl. 18, dat. mit 21.01.2013; Anmerkung: Diese Stellungnahme wurde bereits vorstehend wörtlich wiedergegeben.) und im Prüfbericht ausführlich dargelegt worden sei, gehe das Finanzamt aufgrund des tatsächlich verwirklichten Gesamtbildes jedenfalls von einem Dienstverhältnis des Geschäftsführers aus. Es werde daher die Abweisung der Beschwerden beantragt.
Mit Eingabe vom 04.07.2014 teilte der Geschäftsführer der Bf dem BFG als Ergänzung zum bisherigen Beschwerdevorbringen im Wesentlichen sinngemäß mit, dass zwischenzeitig von der Bf auch bei der Steiermärkischen Gebietskrankenkasse eine Beschwerde eingebracht worden sei und er persönlich auch beim Finanzamt Judenburg eine Beschwerde zu seinem Einkommensteuerbescheid 2012 habe einbringen müssen, da es dort um die „doppelte Besteuerung seiner GF-Bezüge“ gehe.
Aus dem beigefügten Organigramm (dat. 27.02.2012) sei ersichtlich, dass von seiner Person derzeit 16 Betriebe handelsrechtlich geführt werden würden. Eine wirtschaftliche Abhängigkeit gegenüber der Bf könne somit nicht bestanden haben, zumal kein Dienstgeber (auch er nicht) einen „Dienstnehmer“ mit 16 weiteren Firmen teilen würde. Sein Tun und Handeln als Geschäftsführer habe er im Interesse des Unternehmens ausgeführt, aus diesem Grunde habe er die Geschäftsführerbezüge in unregelmäßigen Abständen und in der Höhe der wirtschaftlichen Verträglichkeit des Unternehmens an sich zufließen lassen. Auch sei anzumerken, dass er indirekt sehr wohl ein wirtschaftliches Unternehmerrisiko trage, da er Begünstigter der X Privatstiftung sei, die ua. Anteile (Ausmaß: 49 %) an der Bf halte.
Zur Darstellung und Beweisführung der „NICHT-Dienstnehmereigenschaft“ seiner Person wurden nachfolgende Unterlagen dieser Eingabe beigefügt:
- Beschwerde an die Steiermärkische Gebietskrankenkasse vom 2.5.2014 samt Beilagen
(laut Anlagenverzeichnis: 1 Bescheid der StGKK vom 08.04.2014; 2. Geschäftsführervertrag Name vom 04.10.1999; 3. Niederschrift Name vom 03.03.2014; 4. Niederschrift über die Schlussbesprechung Finanzamt Klagenfurt vom 18.04.2013; 5. Bericht des Finanzamtes Klagenfurt vom 18.04.2013; 6. Bescheid über Prüfungsauftrag des Finanzamtes Klagenfurt vom 23.10.2012; 7. Verständigung FA Klagenfurt über Weiterleitung der Berufungen vom 08.08.2013; 8. Firmenbuchauszug zu FN 12 v, vom 02.05.2014).
- Niederschrift der Steiermärkischen GKK vom 03.03.2014.
- Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 Name samt Aussetzungsbescheid des Beschwerdeverfahrens vom 26.06.2014.
In der Niederschrift der Steiermärkischen GKK vom 03.03.2014, über die Einvernahme des Geschäftsführers Name, VNR 123, wurde ua. Folgendes festgehalten:
„Zur Sache selbst wird angegeben:
Meine Tätigkeit als Geschäftsführer führe ich seit dem Jahr 1999 ohne Unterbrechung aus. Neben meiner Geschäftsführertätigkeit bei der Bf übe ich noch zahlreiche andere Funktionen aus. Eine grafische Übersicht wird der Niederschrift beigelegt.
Ich war ab Gründung immer beteiligt, in unterschiedlichem Ausmaß. Geschäftsführer bin ich bereits seit Gründung der GmbH. Davor war ich auch schon in dieser Branche tätig.
Meine Aufgaben als Geschäftsführer gehen von behördlichen Aufgaben über finanztechnische Angelegenheiten, Marketing und Buchhaltung bis hin zu Personalangelegenheiten.
Je nach Anforderung bin ich in den unterschiedlichen Firmen tätig. Wie viel Arbeitszeit ich ca. in der Bf verbringe, kann ich nicht genau sagen. Die Einteilung erfolgt flexibel und orientiert sich daran was gerade in welcher Firma zu tun ist. Arbeitszeitaufzeichnungen führe ich nicht, das ist für die Auszahlung auch nicht relevant. Die Höhe der Auszahlung wird den wirtschaftlichen Verhältnissen des Unternehmens angepasst – durchschnittlich EUR 3.000,00 monatlich. Die Anpassung des Gehalts entscheide ich selbst.
Ich habe in Ort zwar einen Arbeitsplatz, dieser wird aber nur sporadisch von mir genutzt. Meistens übe ich meine Tätigkeit mobil aus. Ich bin an keinen Arbeitsort und keine Arbeitszeit gebunden.
Ich habe ein Handy und einen Laptop. Dies wird prozentuell auf alle Firmen aufgeteilt. Das Handy ist im Anlagevermögen der Bf, der Laptop im Anlagevermögen der X. Das iPad habe ich mir privat gekauft.
Wenn ich im Krankenstand oder im Urlaub bin habe ich keine Vertretung. Während dieser Zeit bin ich auch immer telefonisch erreichbar, zB habe ich mit der GPLA-Prüferin Frau A. während meines Asien Urlaubes zwei Mal telefoniert.
Die Willensbildung innerhalb der GmbH erfolgt zu 49 % durch die X und zu 51% durch Hr. B., wobei die X durch ein Abtretungsanbot von 2 % immer die Stimmenmehrheit hat. Gesellschafterbeschlüsse werden mit einfacher Mehrheit beschlossen.
Innerhalb der Privatstiftung bin ich selbst Stifter und Stiftungsbegünstigter. Der Stiftungsvorstand besteht aus drei Personen. Die Willensbildung in der Stiftung macht formal der Vorstand. Der Vorstand bemüht sich den Wünschen des Stifters zu entsprechen, sofern keine gesetzlichen Bestimmungen verletzt werden.
Wichtige Entscheidungen, zB wohin wird expandiert, obliegt meiner Person. Es gibt unregelmäßige Besprechungen mit Herrn B.. Im ersten Quartal erfolgt die Ausarbeitung einer ungefähren Planrechnung, welche wir aber nicht so genau ausarbeiten wie diese dann umgesetzt werden kann, dh unsere Planrechnung erfolgt eher oberflächlich. Inhalte einer Planrechnung sind zB Festlegung von Kostenstellen, Beobachtung der Entwicklung der einzelnen Studios.
Ergänzend zum Honorar: Die Tantieme, wie im Vertrag geregelt wird auch heute noch ausgezahlt, jedoch nicht regelmäßig. Die Höhe mit den 15 % ist immer gleich. Allerdings weiß ich nicht mehr wann ich diese zuletzt zur Anweisung gebracht habe.
Das Firmen-Kfz der Bf gibt es mittlerweile nicht mehr. Ich habe ein Firmen-Kfz in der X und einen Privat-PKW.
Die Abrechnung der Firmen-Kfz erfolgt über die X, welche eine Rechnung an die Bf stellt.
Für die Überweisung des Geschäftsführerbezuges rede ich einfach mit der Buchhaltung, die mir den Bezug in unregelmäßigen Abständen anweist. Eine Honorarnote stelle ich nicht.
Spesen für Dienstreisen, zB. Hotelkosten trage ich selbst. In der Unternehmensgruppe gibt es mehrere Hotels in denen ich nächtigen kann.
Des Weiteren verweise ich darauf, dass meine Tätigkeit als Geschäftsführer immer dieselbe war, unabhängig davon ob ich zu 100 % an der Bf beteiligt war oder zu 49 % wie jetzt über die Stiftung.“
Die vom Geschäftsführer der Bf zur gegenständlichen Beschwerdesache ergänzend übermittelten Beweisunterlagen wurden vom BFG am 08.07.2014 dem Finanzamt zur Wahrung des Parteiengehörs mit dem Ersuchen um Stellungnahme zur Kenntnis gebracht.
Mit Eingabe vom 22.08.2014 gab das Finanzamt als Gegenäußerung sinngemäß bekannt, dass die Durchsicht der vom Geschäftsführer der Bf dem BFG übermittelten Unterlagen keinerlei Änderung der bisherigen Rechtsansicht des Finanzamtes zur Beschwerdesache ergeben würde. Selbst ein Unternehmerrisiko, welches allenfalls als gegen die Dienstnehmereigenschaft des Geschäftsführers sprechendes Kriterium zu werten gewesen wäre, konnte vom Finanzamt nicht erblickt werden.
III. Erwiesener Sachverhalt / Beweiswürdigung:
1. Unstrittig ist, dass der Geschäftsführer Name im gesamten beschwerdeumfassten Streitzeitraum keinerlei Gesellschafterstellung - mangels Stammeinlage - gegenüber der Bf innehatte (siehe Firmenbuchauszug vom 02.05.2014 zu FN 12 v).
2. Evident ist, dass die Tätigkeitsausübung des Geschäftsführers Name zur Bf in allen Streitjahren auf Grundlage des unter der Bezeichnung „Werkvertrag“ vom 04.10.1999 abgeschlossenen Bestellungsaktes beruhte. Soweit beschwerderelevant, wird nachstehend der Inhalt der Ausgestaltung der vertraglich vereinbarten Rechts- und Weisungsbeziehung zwischen der Bf und dem Geschäftsführer - auszugsweise - wiedergegeben:
„ … § 1 Geschäftsführerbestellung, Rechtsgrundlagen
Mit Gesellschaftsvertrag wurde Herr Name zum selbständig vertretungsbefugten Geschäftsführer der Gesellschaft bestellt.
Für das vorliegende Auftragsverhältnis gelten die Bestimmungen gem. § 1002 ff ABGB für Auftragsverhältnisse sowie die Bestimmungen dieses Vertrages einschließlich der Bestimmungen des Gesetzes über Gesellschaften m.b.H.
Zwischen der Gesellschaft und dem Geschäftsführer besteht Einvernehmen darüber, dass der Geschäftsführer im Rahmen seines Auftragsverhältnisses im Sinne des ABGB für die Gesellschaft tätig und somit nicht weisungsungebunden ist.
Der Geschäftsführer übt seine Tätigkeiten selbständig und eigenverantwortlich aus. Er ist an keine feste Arbeitszeit gebunden. Weiters ist der Geschäftsführer an keinen festen Arbeitsplatz gebunden und kann seine Tätigkeiten auch während der Nacht bzw. an Feiertagen erledigen. Darüber hinaus ist es dem Geschäftsführer gestattet, seine Tätigkeit in der Wohnung durchzuführen.
Die Tätigkeit des Geschäftsführers begründet weder einen Urlaubs- noch einen Abfertigungsanspruch. Weiters wird keine Krankenstandsregelung vereinbart. Es ist zwischen dem Geschäftsführer und der Gesellschaft vereinbart und damit Inhalt dieses Vertrages, dass der Geschäftsführer ein Unternehmerrisiko trägt und somit in der Lage ist, seine Einnahmen und Ausgaben durch den persönlichen Einsatz selbst mitgestalten zu können.
Einen Anspruch auf Freizeitausgleich, Überstunden oder Geldanspruch als Ersatz für die nicht erfolgte Konsumation der Ansprüche hat der Geschäftsführer nicht.
Die Bestimmungen des Dienstnehmerhaftpflichtgesetzes kommen nicht zur Anwendung.
Für einen Stellvertreter und dessen allfällige Kosten hat der Geschäftsführer zu sorgen.
Dem Geschäftsführer obliegt die gesamte Leitung des Unternehmens, insbesondere die kaufmännische Leitung der Bf. Er ist berechtigt und verpflichtet, die Organisation des gesamten Unternehmens zu gestalten, zu überwachen und zu kontrollieren und alles zu unternehmen was geeignet ist, die wirtschaftlichen Grundlagen des Unternehmens zu sichern und zu verbessern.
Dem Geschäftsführer obliegt die Überwachung aller Geschäftsfälle mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes.
Der Geschäftsführer ist verpflichtet, die Bücher der Gesellschaft ordnungsgemäß zu führen, für die rechtzeitige Erstellung des Jahresabschlusses Sorge zu tragen und die finanzielle Lage der Gesellschaft selbständig und sorgfältig zu überwachen.
Dem Geschäftsführer ist Alleinvertretungsbefugnis eingeräumt. Er ist berechtigt und verpflichtet, im Rahmen der ihm eingeräumten Geschäftsführerbefugnis und unter Berücksichtigung der ihm auferlegten internen Beschränkungen die Gesellschaft nach außen zu vertreten und im Namen und auf Rechnung der Gesellschaft Rechtsgeschäfte abzuschließen.
§ 3 Entgelt und Auslagenersatz
1 Entgelt
Der Geschäftsführer erhält pro Kalenderjahr ein Honorar von ATS 480.000,00 welches unter Berücksichtigung der Liquiditätslage der Gesellschaft ausbezahlt wird.
Zusätzlich für das im Fremdvergleich angemessen zu dotierende Honorar für die Erfüllung des Auftrages zur Geschäftsführung erhält der Geschäftsführer eine Tantieme in Höhe von 15 % des tantiemepflichtigen Gewinnes. Ausgangspunkt zur Ermittlung des tantiemenpflichtigen Gewinnes ist der steuerpflichtige Gewinn, wie er sich aus der Erklärung der Gesellschaft zur Gewinnfeststellung (Körperschaftsteuererklärung) ergibt.
Dieser wird nach Maßgabe folgender Bestimmungen korrigiert:
a) Verlustbeträge …
b) gewinnabhängige Rückstellungen und …
c) Falls der Steuerbescheid zur Gewinnfeststellung von …
d) Der Anspruch auf Tantieme wird mit Feststellung des Jahresabschlusses der Gesellschaft zur Zahlung fällig. Falls der Dienstvertrag vor einem Ende des Geschäftsjahres der Gesellschaft endet, vermindert sich die nach dem tantiemepflichtigen Gewinn des Geschäftsjahres ermittelte Tantieme pro rat temporis.
Im Falle der Sondergestion des Geschäftsführers (Einzelleistungen, welche nicht arbeitszeitabhängig erbracht werden) wird zwischen dem Geschäftsführer und der Gesellschaft eine einvernehmliche Regelung betreffend die Entlohnung des Geschäftsführers in einem angemessenen Verhältnis getroffen.
Die Tantieme des Geschäftsführers wird nach Beschlussfassung ….
Firmen-Kfz:
Es wird festgehalten, dass ein Firmen-Kfz vorhanden ist, das nur für betriebliche Fahrten benützt werden darf.
Für den Fall, dass der Geschäftsführer ein Privat-Kfz für betriebliche Fahrten benützt (im Falle der Nichtverfügbarkeit des Firmen-Kfz), wird vereinbart, dass diese Kosten der Geschäftsführer zu tragen hat.
Es wird vereinbart, dass der Geschäftsführer Fortbildungskosten sowie Sozialversicherungsbeiträge, die seine Person betreffen sowie sonstige anfallende Spesen, die mit betrieblichen Reisen im Zusammenhang stehen, selbst zu tragen hat.
Das Vertragsverhältnis beginnt am 01.10.1999 und wird auf die Dauer bis zu 31.12.2000 abgeschlossen. Der Auftrag verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn er von keinem der Vertragsteile bis zum 30.09. jeden Jahres aufgekündigt wird. Der Geschäftsführer kann sich bei seiner Tätigkeit auch durch andere Personen vertreten lassen.
§ 5 Verschwiegenheitsverpflichtung und Konkurrenzverbot
1. Verschwiegenheitsverpflichtung
Der Geschäftsführer …
2. Konkurrenzverbot
Für die Dauer des Vertragsverhältnisses wird zwischen der Gesellschaft und dem Geschäftsführer vereinbart, dass der Geschäftsführer auch ohne Bewilligung der Gesellschaft ein selbständiges kaufmännisches Unternehmen betreiben und im Geschäftszweig der Gesellschaft für eigene oder fremde Rechnung Geschäfte abschließen darf.
§ 6 Kündigung bzw. sofortige Auflösung
Der Geschäftsführer ist selbständig erwerbstätig und verpflichtet, die von ihm vereinnahmten Bezüge selbst zu versteuern.
Vertragsänderung und Ergänzungen bedürfen in jedem Fall der Schriftform sowie der ausdrücklichen Zustimmung der Generalversammlung.
Sollten einzelne Bestimmungen des Vertrages unwirksam sein oder werden, so berührt dies die Wirksamkeit der übrigen Vertragsbestimmungen nicht. Anstelle der …“
2.1. Die vorstehend unter § 1 Punkt 2. (Rechtsgrundlagen) wiedergegebene vertragliche Formulierung, dass der Geschäftsführer seine Tätigkeiten „selbständig und eigenverantwortlich ausübe“, spiegelt für das Bundesfinanzgericht klar die „Zweifellosigkeit“ der Absicht der Vertragsparteien wieder, dass die in Rede stehende Geschäftsführertätigkeit „ohne Entzug der persönlichen Weisungsfreiheit des Geschäftsführers“ vertraglich ausdrücklich festgelegt worden war.
2.2. Des Weiteren sprechen auch die dem Geschäftsführer vertraglich eingeräumten arbeits-bzw. tätigkeitsbezogenen Weisungsfreistellungen, wie zB er sei an keine feste Arbeitszeit, bzw. an keinen festen Arbeitsplatz gebunden, er könne seine Tätigkeiten auch während der Nacht bzw. an Feiertagen erledigen, klar gegen eine Bindung des Geschäftsführers an Ordnungsvorschriften mit persönlicher Abhängigkeit und des Bestehens eines schuldrechtlichen Arbeitsverhältnisses.
2.3. Des Weiteren ergibt sich für das Bundesfinanzgericht aus dem Gesamtbild des im Beschwerdeverfahren offengelegten arbeitsbezogen Tätigkeitsbildes durch den Geschäftsführer der Bf in freier Beweiswürdigung klar der Tatumstand, dass die tatsächliche Art und Weise der Unternehmensführung durch den Geschäftsführer sowie die damit verbundene zeitliche Koordination der erbrachten Geschäftsführungsaufgaben insoweit auch zutreffend im Einklang mit der vertraglichen Vereinbarung – selbständig und eigenverantwortlich, also mit fehlender persönliche Weisungsgebundenheit – vom Geschäftsführer Name wahrgenommen worden war (Beweismittel: siehe Niederschrift der Steiermärkischen GKK vom 03.03.2014, mit Schilderung der erbrachten Geschäftsführertätigkeiten – wobei die tatsächlichen Verhältnisse der Leistungserbringung von der vertraglichen Vereinbarung nicht abwichen).
3. In § 5 Punkt 2. „Konkurrenzverbot“ des Werkvertrages wurde für die Dauer des zudem nach § 4 jährlich befristeten Vertragsverhältnisses zwischen der Bf und dem Geschäftsführer vereinbart, dass Herr Name auch ohne Bewilligung der Gesellschaft ein selbständiges kaufmännisches Unternehmen betreiben und im Geschäftszweig der Gesellschaft für eigene oder fremde Rechnung Geschäfte abschließen darf.
3.1. In Übereinstimmung mit dieser vertraglichen Vereinbarung vermochte der Geschäftsführer im Beschwerdeverfahren schlüssig darzulegen, dass er in den streitumfassten Zeiträumen weder wirtschaftlich noch persönlich von der beschwerdeführenden Gesellschaft abhängig gewesen sei, da er „gleichzeitig“ für weitere 12 Gesellschaften als Geschäftsführer tätig gewesen sei (siehe Organigramm dat. 27.02.2012).
4. Fakt ist, dass die zu würdigenden vertraglichen Entgeltregelungen, wie zB der Geschäftsführer erhalte ein jährliches Fixbetragshonorar, welches unter Berücksichtigung der Liquiditätslage der Gesellschaft ausbezahlt werde, bzw es habe der Geschäftsführer auch Anspruch auf eine gewinnabhängige Tantieme oder aber auch der Umstand, dass das Vertragsverhältnis Jahr für Jahr neu begründet wurde, entgegen der Ansicht der belangten Behörde, auf das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses auf Seiten des Geschäftsführers schließen lassen.
4.1. Aus den oben wiedergegebenen Entgeltregelungen geht zudem schlüssig hervor, dass dem Geschäftsführer im Rahmen seiner "eigenverantwortlichen" Tätigkeitserbringung (ua. auch für Einzelleistungen) sehr wohl auch die Möglichkeit eingeräumt worden war, die Einnahmenseite seiner Geschäftsführervergütungen maßgeblich (mit) zu gestalten und hierdurch den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend "selbst" beeinflussen zu können.
4.2. Evident ist, dass die im Streitzeitraum von der Bf an den Geschäftsführer Name tatsächlich ausbezahlten Jahres-Honorarvergütungen für die Geschäftsführertätigkeit in unterschiedlicher Bezugshöhe und nicht in konkreter Abhängigkeit einer geleisteten Arbeitszeit (2007: € 43.000,00, 2008: € 18.000,00, 2009: € 18.000,00, 2010: € 32.000,00, 2011: € 36.000,00 und 2012: € 36.000,00) erfolgten. Auf Grundlage dieser aktenkundigen Verhältnisse trifft nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes auf die in Rede stehenden Geschäftsführerbezüge jedenfalls das Bestehen eines einnahmenseitigen Unternehmerrisikos zu.
5. Fest steht, dass der Geschäftsführer Name in allen streitumfassten Zeiträumen (vom 01.01.2007 bis 31.12.2012) ua. auch auf Grund seiner Geschäftsführertätigkeit für die Bf, als gewerblich selbständiger Erwerbstätiger, bereits der Pflichtversicherung nach § 2 Abs 1 Z 3 GSVG unterlag. (Beweismittel: Versicherungsdatenauszug zur VNR 123 vom 03.06.2014).
IV. Rechtslage / Erwägungen:
Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer). Der Arbeitgeber haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer (§ 82 EStG 1988).
Gemäß § 41 Abs. 2 FLAG 1967 sind Dienstnehmer (in der für die Jahre 2007 bis 2009 anwendbaren Fassung vor BGBl. I Nr. 52/2009) Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988. Mit dem Budgetbegleitgesetz 2009, BGBl. I Nr. 52/2009, wurde § 41 Abs. 2 FLAG dahin geändert, dass Dienstnehmer auch freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG sind (gemäß § 55 Abs. 14 FLAG in Kraft getreten mit 1. Jänner 2010).
Die Definition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 ist eine eigenständige des Steuerrechts, weder dem bürgerlichen Recht, dem Sozialversicherungsrecht, noch anderen Rechtsgebieten entnommen. Die Absicht des historischen Gesetzgebers ging dahin, ein tatsächliches Verhältnis, oder mit anderen Worten, einen Zustand zu umschreiben (Fellner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer III C § 47 Tz 27). Die Tatsache, dass das Einkommensteuergesetz eine eigenständige Definition des Dienstverhältnisses enthält, kann dazu führen, dass derselbe Sachverhalt im Steuerrecht anders zu beurteilen ist als im bürgerlichen Recht, Sozialversicherungsrecht oder Ausländerbeschäftigungsrecht. Etwaige unterschiedliche Ergebnisse erkannte der Verfassungsgerichtshof jedoch nicht als unsachlich (VfGH 08.06.1985, B 488/80).
Für die Beantwortung der Frage, ob ein Dienstverhältnis besteht, kommt es auch nicht auf die von den Vertragsparteien gewählte Bezeichnung (Dienstvertrag, Werkvertrag, Geschäftsführervertrag, Bevollmächtigungsvertrag, etc.) an. Es genügt, wenn die ausgeübte Tätigkeit in ihrer äußeren Erscheinungsform dem "Tatbild" des § 47 Abs. 2 EStG 1988 entspricht (VwGH 23.03.1983, 82/13/0063).
Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. Weiteren Abgrenzungskriterien, wie etwa dem Fehlen eines Unternehmerrisikos, kommt nur dann Bedeutung zu, wenn die im Gesetz festgeschriebenen Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebs des Arbeitgebers noch keine klare Abgrenzung ermöglichen (VwGH 24.11.2016, 2013/13/0046).
Das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht hingegen ruft einen Zustand wirtschaftlicher Abhängigkeit und persönlicher Gebundenheit hervor (VwGH 19.9.2007, 2007/13/0071). Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet. Der Arbeitnehmer verspricht nicht die Ausführung einzelner Arbeiten, sondern stellt seine Arbeitskraft zur Verfügung. Es trifft zwar zu, dass es bei leitenden Angestellten ausreicht, wenn sich die Weisungsgebundenheit auf die grundsätzliche Erfüllung der Leitungsaufgaben beschränkt, erforderlich ist aber dennoch, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen kann (VwGH 24.11.2016, Ro 2014/13/0040).
Bei Geschäftsführern einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist außerdem zu beachten, dass das kraft Gesetzes bestehende organschaftliche Weisungsrecht der Generalversammlung nach § 20 Abs. 1 GmbHG nicht notwendig auch die Erteilung persönlicher Weisungen umfasst, wenngleich die Möglichkeit einer vertraglichen Einordnung in die Gesellschaft in persönlicher Abhängigkeit von ihr durch schuldrechtliche Vereinbarung im Innenverhältnis nicht ausgeschlossen ist. Die Bindung des Geschäftsführers an den Gesellschaftsvertrag und die Gesellschafterbeschlüsse stellt bloß eine sachliche Weisungsgebundenheit des Geschäftsführers her (VwGH 19.12.2012, 2010/08/0240).
Ob der im Streitzeitraum bei der Bf nicht beteiligt gewesene Geschäftsführer der beschwerdeführenden Gesellschaft im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 seine Arbeitskraft schuldet, ist jedoch einzig auf Grund der zwischen dem Geschäftsführer und der Bf bestehenden schuldrechtlichen Verhältnisse zu beurteilen (VwGH 24.11.2016, 2013/13/0046).
In dem zwischen der Bf und Herrn Name abgeschlossenen Werkvertrag über die Geschäftsführerbestellung wurde eine Weisungsbindung hinsichtlich der für die persönliche Abhängigkeit maßgebenden Belange nicht nur nicht vereinbart, sondern nach § 1 Punkt 2. des Vertrages „ausdrücklich“ ausgeschlossen. Zudem ergibt sich auch aus allen weiteren Vertragsregelungen keinerlei Weisungsunterworfenheit, die auf den schuldrechtlichen Einsatz der Arbeitskraft des Geschäftsführers ausgerichtet gewesen wäre (vgl. VwGH 26.01.2017, Ra 2015/15/0064).
Dass die tatsächlichen Verhältnisse der Geschäftsführung durch Herrn Name von dieser vertraglichen Vereinbarung abgewichen sind, hat weder die belangte Behörde festgestellt, noch liegen nach zu beurteilender Sach- und Aktenlage diesbezügliche Anhaltspunkte vor.
Vor diesem Hintergrund vermochte die Bf im Beschwerdeverfahren und dies auch nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes zutreffend aufzuzeigen, dass Herr Name im Rahmen seiner Geschäftsführungstätigkeit keiner persönlichen Weisungsgebundenheit unterlag und aus diesem Grunde die belangten Behörde zu Unrecht von einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 ausgegangen ist.
Fehlt es, wie gegenständlich vom Bundesfinanzgericht in freier Beweiswürdigung festgestellt, bereits an der persönlichen Weisungsgebundenheit des Geschäftsführers gegenüber der Gesellschaft, also an dessen schuldrechtlicher Dienstnehmereigenschaft, so ist ein sonstiges (zusätzliches) Abgrenzungsmerkmal wie etwa das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses nicht mehr von entscheidungsrelevanter Bedeutung (vgl. VwGH 03.11.1981, 81/14/0041).
Das Gesamtbild des vom Bundesfinanzgericht festgestellten Sachverhaltes - wie bereits vorstehend unter Punkt III näher ausgeführt wurde – zeigt somit klar auf, dass die tatsächliche Durchführung und Abwicklung der vereinbarten Tätigkeit des Geschäftsführers Name selbst bestimmend und eigenverantwortlich von diesem wahrgenommen worden war und insoweit die im Gesetz festgeschriebenen Kriterien für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 nicht aufweist.
Da der Geschäftsführer der Bf im Streitjahr 2012 folglich keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) iSd § 25 EStG 1988 ausbezahlt erhielt, wurde die Bf von der belangten Behörde daher auch zu Unrecht zur Einbehaltung und Abfuhr von Lohnsteuer im Betrag von € 9.435,60 im Haftungswege herangezogen.
Die im angefochtenen Haftungsbescheid für das Jahr 2012 gegenüber der Bf ausgesprochene Lohnsteuerhaftung (§ 82 EStG 1988) war daher auf den Betrag von € 1.544,44 (bisher € 10.980,04) abzuändern.
Da mit 1. Jänner 2010 (siehe BGBl. I Nr. 52/2009) auch Bezüge für „freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG“ in den Arbeitslohnbegriff des § 41 FLAG 1967 aufgenommen wurden, gilt es im Beschwerdefall auch zu prüfen, ob die im Streitzeitraum ab 1. Jänner 2010 an den Geschäftsführer ausbezahlten Bezüge etwa auf Grund der zitierten Normbestimmung des ASVG eine DB- oder DZ-Beitragspflicht auszulösen vermögen oder nicht.
Die Einbeziehung der Bezüge „freier Dienstnehmer“ in die Dienstgeberbeitragspflicht gemäß § 41 Abs 2 und Abs 3 FLAG 1967 bestimmt sich danach, ob es sich im jeweiligen Einzelfall um „freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs 4 ASVG“ handelt. Dass die Bezüge dieser Personen nur dann der Dienstgeberbeitragspflicht unterliegen sollen, wenn diese Personen als freie Dienstnehmer auch einer Pflichtversicherung nach dem ASVG unterliegen, verlangt der Regelungsinhalt der Bestimmung des § 41 Abs 2 und Abs 3 FLAG 1967 allerdings nicht.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bezieht sich der Verweis in § 41 Abs. 2 FLAG auf die Bestimmung des § 4 Abs. 4 ASVG zur Gänze und umfasst damit auch die im zweiten Teilsatz leg.cit. (ASVG) enthaltenen Ausnahmebestimmungen (vgl. VwGH 26.01.2017, Ra 2015/15/0064). Nach § 4 Abs. 4 lit. c ASVG sind aber jene Tätigkeiten ausgenommen, die bereits nach § 2 Abs. 1 Z 1 bis 3 GSVG oder § 2 Abs. 1 BSVG oder nach § 2 Abs. 1 und 2 FSVG versichert sind.
Es ist daher in Übereinstimmung mit dem Wortlaut der Bestimmung des § 41 Abs. 2 FLAG davon auszugehen, dass die Bezüge jener Personen, die nach dem zweiten Teilsatz des § 4 Abs. 4 ASVG ausgenommen sind, auch nicht in die Bemessungsgrundlage des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag aufzunehmen sind (vgl. VwGH 26.01.2017, Ro 2016/15/0022).
Da Herr Name auf Grundlage seiner Geschäftsführertätigkeit für die Bf nach § 2 Abs. 1 Z 3 GSVG versichert gewesen war, ist er im beschwerdeumfassten Zeitraum (ab 01.Jänner 2010) allerdings auch nicht als freier Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG zu beurteilen.
In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen und den unter Punkt III getroffenen Sachverhaltsfeststellungen erweist sich das Beschwerdevorbringen der Bf als berechtigt, dass Herr Name weder als Dienstnehmer noch als freier Dienstnehmer im Sinne des § 41 Abs 2 FLAG 1967 zu werten war, weshalb seine Bezüge (2007: € 43.000,00, 2008: € 18.000,00, 2009: € 18.000,00, 2010: € 32.000,00, 2011: € 36.000,00 und 2012: € 36.000,00) in allen streitumfassten Zeiträumen auch nicht in die Beitragsgrundlage für DB und DZ einzubeziehen sind. Dem Beschwerdebegehren der Bf war daher insoweit Folge zu geben und es waren die festzusetzenden DB- und DZ-Beiträge für die Kalenderjahre 2007 bis 2012, wie im Erkenntnisspruch angeführt, neu zu berechnen bzw. abzuändern.
Klagenfurt am Wörthersee, am 26. Juni 2018
VwGH 03.11.1981, 81/14/0041
VwGH 19.12.2012, 2010/08/0240
VwGH 26.01.2017, Ra 2015/15/0064
VwGH 26.01.2017, Ro 2016/15/0022
ECLI:AT:BFG:2018:RV.4100509.2013
Findok-Nr: 119992.1, aufgenommen am: 09.08.2018 11:02:31, Dokument-ID: b968f8a9-16a2-4e09-94af-ff549e47a7ee, Segment-ID: 41a147f8-b5d6-469f-8a7a-013e456cbd23

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