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Timestamp: 2020-06-05 13:27:33+00:00

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Immediata esecutivitÃ delle sentenze tributarie in favore del contribuente: (...) - Legali.com
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Il D.lgs. n. 156/2015 ha riformulato il testo dellâ€™art. 69 del D.lgs. n.546/92 ed ha cosÃ¬ introdotto lâ€™immediata esecutivitÃ delle sentenze di condanna dellâ€™Amministrazione Finanziaria al pagamento di somme in favore del contribuente e di quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali.
Invero, lâ€™art.69 del D.lgs n.546/92, rubricato, â€œCondanna dell’ufficio al rimborsoâ€ , nella versione in essere fino al 31.05.2016 disponeva che:
<< Se la commissione condanna l’ufficio del Ministero delle finanze o l’ente locale o il concessionario del servizio di riscossione al pagamento di somme, comprese le spese di giudizio liquidate ai sensi dell’articolo 15 e la relativa sentenza Ã¨ passata in giudicato, la segreteria ne rilascia copia spedita in forma esecutiva a norma dell’ art. 475 del c.p.c., applicando per le spese l’ art. 25, comma 2>>.
Dunque, secondo la normativa previgente, se il giudizio davanti ai giudici tributari si concludeva con una sentenza di condanna dellâ€™A.F. al pagamento di somme (ivi comprese le spese di giudizio) a favore del contribuente, per ottenere il rimborso era necessario che la stessa sentenza fosse passata in giudicato e che quindi vi fosse un titolo esecutivo. In tal caso, il contribuente poteva chiedere alla segreteria della commissione tributaria copia della sentenza stessa in forma esecutiva.
Orbene, attraverso la completa riscrittura dellâ€™art. 69 del D.lgs. n.546/1992 e lâ€™estensione dellâ€™immediata esecutorietÃ delle sentenze non definitive a tutte le parti in causa (e non piÃ¹ solo allâ€™Amministrazione Finanziaria) si Ã¨ inteso porre rimedio alla ingiustificata disparitÃ di trattamento esistente tra contribuente e Fisco. La formulazione originaria del D.lgs. n. 546/1992 prevedeva, infatti, lâ€™esecutivitÃ delle sentenze prima del loro passaggio in giudicato, solo nelle ipotesi in cui queste fossero favorevoli allâ€™Amministrazione Finanziaria e non anche al contribuente.
Orbene, il â€œnuovoâ€ art. 69 D.lgs n.546/92 rubricato â€œEsecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuenteâ€ ha previsto, invece, che:
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In buona sostanza, tale intervento di riforma ha comportato la completa riscrittura dellâ€™art. 69 del D.Lgs. n.546/1992, rinominando persino la sua rubrica da â€œCondanna dellâ€™ufficio al rimborsoâ€ ad â€œEsecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuenteâ€ .
Eâ€™ stata cosÃ¬ disciplinata da un lato, lâ€™immediata esecutivitÃ delle sentenze di condanna dellâ€™A.F. al pagamento di somme in favore del contribuente e di quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali (sostituendo le previgenti disposizioni contenute negli artt. 69 e 69 bis che prevedevano lâ€™esecuzione della sentenza solo dopo la formazione della res iudicata) e dallâ€™altro, la possibilitÃ per il contribuente di ricorrere al giudizio di ottemperanza al fine di ottenere lâ€™esecuzione di tali pronunce.
In questo modo si Ã¨ posto fine alla previgente situazione, di evidente squilibrio, in cui lâ€™esecutivitÃ , prima del passaggio in giudicato delle sentenze, poteva operare solo a favore del Fisco. Infatti, mentre nelle liti di impugnazione degli atti impositivi, a seguito di una sentenza favorevole allâ€™Amministrazione Finanziaria, questâ€™ultima, ai sensi dellâ€™art. 68 del D.lgs. n. 546/1992, aveva la possibilitÃ di riscuotere, in via provvisoria e graduale, le pretese erariali prima dellâ€™insorgenza della res iudicata, al contrario, prima della riforma, le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e di quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali non erano esecutive se non a seguito del passaggio in giudicato della sentenza.
Il novellato art. 69 cit. ha, dunque, ridisegnato lo scenario e previsto che le sentenze di condanna dellâ€™Amministrazione Finanziaria, originate da liti da rimborso, siano anchâ€™esse immediatamente esecutive. In queste ipotesi lâ€™ufficio fiscale sarÃ , dunque, tenuto a procedere al rimborso delle somme, anche in ipotesi di impugnazione della sentenza de qua.
La procedura per lâ€™ottenimento della restituzione delle somme sarÃ identica a quella disegnata nellâ€™art. 68, co. 2, del citato decreto pertanto e a tal scopo: a) occorrerÃ innanzitutto notificare la sentenza alla controparte e attendere il decorso di 90 giorni; b) ed in caso di inerzia dellâ€™ente impositore, si dovrÃ attivare il giudizio di ottemperanza a norma dellâ€™art. 70.
Tuttavia, occorre precisare che per evitare il rischio che, una volta ottenuto il pagamento di una somma a titolo di rimborso (in virtÃ¹ di una sentenza esecutiva impugnata dallâ€™A.F.), non sia piÃ¹ possibile il recupero delle somme erogate in caso di successiva riforma della sentenza, il legislatore ha previsto che il rimborso di somme di ammontare superiore a 10 mila euro, diverse dalle spese di lite, possa essere subordinato dal giudice alla presentazione di idonea garanzia anche tenuto conto delle condizioni di solvibilitÃ dellâ€™istante. Come disposto dal 2Âº co. del novellato art. 69 cit., la disciplina del contenuto, della durata e del termine di tale garanzia Ã¨ stata rinviata ad apposito decreto ministeriale.
Peraltro, nello stesso decreto di revisione del processo tributario, Ã¨ stato previsto che la norma in tema di esecutivitÃ delle sentenze a favore del contribuente, pur entrando in vigore il 01.06.2016, non Ã¨ applicabile fino allâ€™approvazione del decreto ministeriale recante la disciplina della garanzia ivi prevista. Eâ€™ doveroso, infatti, chiarire che le disposizioni contenute nella nuova formulazione dellâ€™articolo 69 cit. non sono ancora entrate in vigore.
Sul punto occorre precisare che, in virtÃ¹ dellâ€™art. 12 (â€œDisposizioni transitorieâ€ ), comma 1, del D. Lgs. n. 156/2015, il novellato art. 69 Ã¨ entrato in vigore dal 1Â° giugno 2016; tuttavia, lo stesso succitato art.12, al comma 2, prevede che fino allâ€™approvazione del decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze previsto dallâ€™art. 69, comma 2, del D. Lgs. 31.12.1992, n. 546, cosÃ¬ come modificato dalla riforma, resterÃ in vigore la previgente disposizione di cui allâ€™art. 69 cit.
Ad oggi, quindi, sebbene il Ministero dellâ€™Economia e delle Finanze abbia chiesto il parere del Consiglio di Stato sullo schema di decreto recante regolamento di attuazione dellâ€™art. 69, comma 2, succitato ed il Consiglio di Stato nellâ€™adunanza del 17 novembre 2016 abbia espresso parere favorevole con alcune osservazioni, si Ã¨ ancora in attesa che il predetto decreto venga pubblicato in Gazzetta Ufficiale.
Al riguardo, lâ€™Agenzia delle Entrate con la circolare n. 38 del 29.12.2015 ha chiarito che la nuova formulazione dellâ€™art. 69 si applica con riferimento alle sentenze depositate dal 1Â° giugno 2016 o dalla data del decreto ministeriale previsto dallâ€™art. 69, comma 2, se approvato successivamente. Per contro, per le sentenze depositate prima di tale data, si applica il previgente art. 69.
In buona sostanza, in forza della disciplina transitoria, la nuova norma di cui allâ€™art. 69 del D.lgs. n.546/92 Ã¨ in vigore dal 1Â° giugno 2016, pur essendo al contempo statuito che, fino allâ€™approvazione del previsto decreto ministeriale, resta applicabile il vecchio art. 69 del D.lgs. n. 546/1992, che subordina al passaggio in giudicato il rilascio di copia della sentenza â€œspedita in forma esecutivaâ€ .
Ad oggi, come giÃ evidenziato, sebbene il Consiglio di Stato nellâ€™adunanza del 17 novembre 2016 abbia espresso parere favorevole con alcune osservazioni allo schema di decreto inviato dal Ministero dellâ€™Economia e delle Finanze, il tanto atteso decreto ministeriale non Ã¨ stato ancora emanato. CiÃ² nonostante puÃ², comunque, ritenersi che Ã¨ stato certamente compiuto un passo avanti definitivo per lâ€™immediata esecutivitÃ delle sentenze fiscali favorevoli al contribuente (comprese quelle relative ai ricorsi contro gli atti relativi alle operazioni catastali). Pertanto, a seguito del parere favorevole del Consiglio di Stato, non rimane che auspicare che la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale avvenga in tempi piuttosto brevi, indipendentemente dallâ€™attuale crisi di Governo.
In ogni caso, questa situazione conferma la necessitÃ di riformare totalmente la giustizia tributaria che non deve essere piÃ¹ gestita ed organizzata dal Ministero dellâ€™Economia e delle Finanze ma da un organismo terzo ed imparziale (art. 111, comma 2, della Costituzione), cioÃ¨ dal Ministero della Giustizia o dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri, come ho suggerito in occasione della mia audizione alle Commissioni riunite Finanze e Giustizia del Senato martedÃ¬ 06 dicembre 2016, che stanno discutendo il mio disegno di legge n. 1593 presentato al Senato dalla Sen. Gambaro il 06 agosto 2014, come pubblicato sin dal 24 maggio 2014 sul mio sito (www.studiotributariovillani.it).
In conclusione, si riporta per completezza il parere del Consiglio di Stato emesso sullo schema di decreto recante regolamento di attuazione dellâ€™art. 69, comma 2, del D. Lgs. 31.12.1992, n. 546 sulla garanzia per lâ€™esecuzione delle sentenze di condanna a favore del contribuente.
schema di decreto recante regolamento di attuazione dellâ€™art. 69, comma 2 del decreto legislativo del 31 dicembre 1992, n. 546 sulla garanzia per lâ€™esecuzione delle sentenze di condanna a favore del contribuenteÍ¾
Vista la relazione del 02/11/2016 con la quale il Ministero dell’economia e delle finanze ha chiesto il parere del Consiglio di Stato sull’affare consultivo in oggettoÍ¾
Esaminati gli atti e udito il relatore, consigliere Francesco BellomoÍ¾
Il Ministero ha trasmesso per il prescritto parere lo schema di decreto in oggetto, adottato in base allâ€™art. 69 del decreto legislativo del 31 dicembre 1992, n. 546, come modificato dallâ€™articolo 9, comma 1, lettera gg), del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156. Stabilisce detta disposizione:
â€œ1. Le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell’articolo 2, comma 2, sono immediatamente esecutive. Tuttavia il pagamento di somme dell’importo superiore a diecimila euro, diverse dalle spese di lite, puÃ² essere subordinato dal giudice, anche tenuto conto delle condizioni di solvibilitÃ dell’istante, alla prestazione di idonea garanzia.
2. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emesso ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, sono disciplinati il contenuto della garanzia sulla base di quanto previsto dall’articolo 38-bis, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633, la sua durata nonchÃ© il termine entro il quale puÃ² essere escussa, a seguito dell’inerzia del contribuente in ordine alla restituzione delle somme garantite protrattasi per un periodo di tre mesi.
3. I costi della garanzia, anticipati dal contribuente, sono a carico della parte soccombente all’esito definitivo del giudizioâ€ .
Gli articoli 47, comma 5, 52, comma 6, 62-bis, comma 5, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e lâ€™articolo 19, comma 3, decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, in tema di sospensione dellâ€™atto ovvero della sentenza impugnata, nonchÃ© lâ€™articolo 22, comma 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, in tema di richiesta di misure cautelari, richiamano la garanzia di cui allâ€™articolo 69, comma 2. Ai sensi dellâ€™articolo 12, comma 1, del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156, il novellato articolo 69 entra in vigore il 1Â° giugno 2016Í¾ tuttavia, il successivo comma 2 prevede che, fino allâ€™approvazione del decreto ministeriale previsto dallâ€™articolo 69 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, resta applicabile la previgente disposizione dellâ€™articolo 69.
Il decreto del Ministro dellâ€™economia e delle finanze in esame regolamenta il contenuto della garanzia, la durata e i termini per lâ€™escussione.
Il decreto Ã¨ composto di tre articoli.
Lâ€™articolo 1 Ã¨ formato da quattro commi, di cui i primi tre individuano il contenuto della garanzia ricalcando il comma 5 dellâ€™articolo 38-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in tema di garanzia da prestare per lâ€™esecuzione di rimborsi Iva di ammontare superiore a 15.000 euro. Il comma 4, al fine di regolare i rapporti tra i soggetti che prestano le garanzie indicate nei precedenti commi e lâ€™ente che deve riceverla, dispone che sono approvati con decreto del Direttore generale delle finanze i modelli su cui redigerla. Inoltre, definisce lâ€™oggetto della garanzia.
Lâ€™articolo 2 Ã¨ composto da quattro commi e disciplina la durata della garanzia nelle diverse ipotesi in cui la legge ne prevede la prestazione.
Il comma 1 dispone che la garanzia di cui allâ€™articolo 69, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, ovvero la garanzia a cui il giudice puÃ² subordinare il pagamento nei confronti del contribuente di somme dellâ€™importo superiore a 10.000 euro diverse dalle spese di lite, Ã¨ prestata fino al termine del nono mese successivo a quello del passaggio in giudicato del provvedimento che definisce il giudizio ovvero fino al termine del nono mese successivo a quello dellâ€™estinzione del processo.
Allo stesso modo, il comma 2 dispone che la garanzia, richiesta dal giudice nelle ipotesi di sospensione dellâ€™atto impugnato ovvero di sospensione della sentenza sfavorevole al contribuente, Ã¨ prestata fino al termine del nono mese successivo a quello in cui Ã¨ depositato il provvedimento che conclude la fase di giudizio nella quale la sospensione Ã¨ stata disposta. Di conseguenza, nel caso in cui il giudizio si concluda a favore del contribuente la garanzia cessa automaticamenteÍ¾ in caso contrario, entro la fine del nono mese successivo a quello del deposito della sentenza, lâ€™ente impositore potrÃ escutere la garanzia, salvo lâ€™adempimento da parte del contribuente.
Analogamente, il comma 3 dispone che la garanzia a cui sia subordinata la sospensione dellâ€™atto impugnato ovvero della sentenza, nei giudizi aventi ad oggetto risorse proprie tradizionali, nonchÃ© IVA riscossa allâ€™importazione, Ã¨ prestata fino al termine del nono mese successivo a quello in cui si verifica il passaggio in giudicato del provvedimento che definisce il giudizio ovvero lâ€™estinzione del processo. La prevista permanenza della garanzia fino al passaggio in giudicato della sentenza, ove si tratti dei predetti tributi, Ã¨ imposta dallâ€™ordinamento europeo, in particolare dallâ€™articolo 98 del Codice doganale europeo (Reg. Ue n. 952/2013), il quale dispone che le autoritÃ doganali sono tenute a svincolare la garanzia solo â€œquando l’obbligazione doganale o l’obbligo di pagamento di altri oneri Ã¨ estinto o non puÃ² piÃ¹ sorgereâ€ .
Il comma 4 disciplina la durata della garanzia che le parti interessate, ai sensi dellâ€™articolo 22, comma 6 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, possono prestare in corso di giudizio al fine di evitare lâ€™adozione da parte del giudice del provvedimento di iscrizione di ipoteca o di sequestro conservativo richiesto dallâ€™ente impositore per il fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito. Il comma 4 dispone, altresÃ¬, che la garanzia Ã¨ prestata fino al termine del nono mese successivo a quello in cui si rende definitivo lâ€™atto impositivo, lâ€™atto di contestazione o il provvedimento di irrogazione delle sanzioni, posti a base della richiesta di misure cautelari. Viene, inoltre, specificato che la garanzia cessa automaticamente nelle ipotesi di perdita di efficacia delle misure cautelari di cui alle lettere b) e c) del comma 7 dellâ€™articolo 22 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
Lâ€™articolo 3 Ã¨ composto da cinque commi e disciplina le modalitÃ e i termini per lâ€™escussione della garanzia distinguendo, come in precedenza, le diverse ipotesi in cui la legge ne prevede la prestazione.
Il comma 1 prevede che, decorso il periodo di tre mesi stabilito dal citato articolo 69, comma 2, per la restituzione delle somme garantite da parte del contribuente, lâ€™ente a favore del quale Ã¨ prestata la garanzia comunica al garante lâ€™ammontare delle somme dovute mediante lettera raccomandata, con ricevuta di ritorno, ovvero con altro mezzo idoneo. La comunicazione deve essere inviata al garante entro la fine del sesto mese successivo alla scadenza dei suddetti tre mesi e il garante entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione deve effettuare il pagamento delle somme richieste.
Il comma 2, coerentemente con le previsioni dellâ€™articolo 2 del presente decreto in ordine alla durata della garanzia, precisa che il termine di tre mesi previsto dal citato articolo 69, comma 2, per la restituzione da parte del contribuente delle somme garantite, decorre dal passaggio in giudicato del provvedimento che definisce il giudizio o dal verificarsi dellâ€™estinzione del processo nelle ipotesi di mancata riassunzioneÍ¾ in altri termini, il contribuente deve restituire le somme garantite entro la fine del terzo mese successivo a quello in cui si Ã¨ verificato il passaggio in giudicato del provvedimento che definisce il giudizio o lâ€™estinzione del processo.
Il comma 3 precisa che, in caso di garanzia prestata per le ipotesi di sospensione dellâ€™atto impugnato o della sentenza, il termine per il pagamento da parte del contribuente della somma oggetto di garanzia decorre dal deposito del provvedimento che conclude il grado di giudizio in cui Ã¨ stata disposta la sospensione.
Il comma 4 precisa che, in caso di garanzia prestata a seguito di richiesta di misure cautelari da parte dellâ€™ente impositore ai sensi dellâ€™articolo 22, comma 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, il termine per il pagamento da parte del contribuente delle somme oggetto di garanzia decorre dalla definitivitÃ dellâ€™atto impositivo, dellâ€™atto di contestazione o del provvedimento di irrogazione delle sanzioni, posti a base della misura cautelare.
Il comma 5 intende precisare che specifici inadempimenti del contribuente, quale il mancato pagamento dei premi o delle commissioni relativi alla garanzia, non possono essere opposti allâ€™ente a favore del quale la garanzia Ã¨ prestata e che Ã¨ sempre escluso il beneficio della preventiva escussione del debitore principale.
Lo schema di decreto Ã¨ adottato ai sensi dellâ€™articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, il quale stabilisce che â€œCon decreto ministeriale possono essere adottati regolamenti nelle materie di competenza del ministro o di autoritÃ sottordinate al ministro, quando la legge espressamente conferisca tale potere. Tali regolamenti, per materie di competenza di piÃ¹ ministri, possono essere adottati con decreti interministeriali, ferma restando la necessitÃ di apposita autorizzazione da parte della legge. I regolamenti ministeriali ed interministeriali non possono dettare norme contrarie a quelle dei regolamenti emanati dal Governo. Essi debbono essere comunicati al Presidente del Consiglio dei ministri prima della loro emanazioneâ€ .
Trattandosi di un regolamento ministeriale di attuazione, occorre verificare la fedeltÃ alla fonte primaria e la coerenza con il sistema.
Sotto il primo profilo occorre considerare che, quanto al contenuto della garanzia, la norma di legge detta una previsione puntuale, mercÃ© il rinvio dall’articolo 38-bis, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, che disciplina la garanzia prestata per i rimborsi Iva, stabilendo: â€œLa garanzia di cui al comma 4 Ã¨ prestata per una durata pari a tre anni dall’esecuzione del rimborso, ovvero, se inferiore, al periodo mancante al termine di decadenza dell’accertamento, sotto forma di cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovvero di fideiussione rilasciata da una banca o da una impresa commerciale che a giudizio dell’Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilitÃ ovvero di polizza fideiussoria rilasciata da un’impresa di assicurazione. Per le piccole e medie imprese, definite secondo i criteri stabiliti dal decreto del 18 aprile 2005 del Ministro delle attivitÃ produttive, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale12 ottobre 2005, n. 238, dette garanzie possono essere prestate anche dai consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi di cui all’articolo 29 della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti nell’albo previsto dall’articolo 106 del decreto legislativo 1Â° settembre 1993, n. 385. Per i gruppi di societÃ , con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 250 milioni di euro, la garanzia puÃ² essere prestata mediante la diretta assunzione da parte della societÃ capogruppo o controllante di cui all’articolo 2359 del codice civile della obbligazione di integrale restituzione della somma da rimborsare, comprensiva dei relativi interessi, all’Amministrazione finanziaria, anche in caso di cessione della partecipazione nella societÃ controllata o collegata. In ogni caso la societÃ capogruppo o controllante deve comunicare in anticipo all’Amministrazione finanziaria l’intendimento di cedere la partecipazione nella societÃ controllata o collegata. La garanzia concerne anche crediti relativi ad annualitÃ precedenti maturati nel periodo di validitÃ della garanzia stessaâ€ .
Detto testo Ã¨ integralmente recepito dallâ€™art. 1 del regolamento.
Gli artt. 2 e 3 restano nellâ€™ambito della previsione dettata dalla fonte primaria. A fronte della genericitÃ dellâ€™enunciato, il rispetto del principio di legalitÃ sostanziale Ã¨ garantito da unâ€™istruttoria adeguata, che ha visto il coinvolgimento delle Amministrazioni e le Associazioni di categoria interessate (Agenzia delle entrate, Agenzia delle dogane e dei monopoli, Dipartimento delle finanze, Associazione Bancaria Italiana, Associazione fra le SocietÃ Italiane per Azioni e Associazione Nazionale fra le Imprese Assicuratrici)
Il regolamento si inserisce armonicamente nel sistema del processo tributario, disciplinando nel dettaglio una misura compensativa del principio, introdotto dallâ€™articolo 9, comma 1, lettera gg), del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156, di immediata esecutivitÃ delle sentenze di condanna in favore del contribuente, senza incidere sulle leggi e sui regolamenti vigenti, ad eccezione dei giudizi aventi ad oggetto risorse proprie tradizionali nonchÃ© Iva riscossa allâ€™importazione, per i quali trovano applicazione le disposizioni UE che impongono lo svincolo della garanzia solo a seguito del passaggio in giudicato della sentenza.
Come esattamente rilevato nella scheda AIR, lâ€™attuazione del principio di esecutivitÃ delle sentenze di condanna in favore del contribuente deve tener conto del rischio che, una volta ottenuto â€“ in virtÃ¹ di una sentenza esecutiva ma impugnata dallâ€™Amministrazione â€“ il pagamento di una somma a titolo di rimborso, non sia piÃ¹ possibile il recupero delle somme erogate in caso di successiva riforma della sentenza.
La necessitÃ in via generale di una garanzia, per le somme eccedenti lâ€™importo di diecimila euro, ha anche lâ€™indubbio vantaggio di evitare che la parte pubblica nei casi di impugnazione di una sentenza che la condanni a rimborsare somme al contribuente, sia indotta a chiedere sistematicamente la sospensione degli effetti della decisione. CiÃ² al fine di evitare rischi di responsabilitÃ per danno erariale nellâ€™ipotesi in cui, in caso di successiva riforma della sentenza, non fosse piÃ¹ possibile recuperare le somme per insolvenza del contribuente.
In definitiva la garanzia assicura, nellâ€™applicazione dei principi europei e nazionali sul giusto processo, la paritÃ ed eguaglianza delle parti nel processo tributario. CiÃ² implica che la disciplina regolamentare non possa essere â€“ se non marginalmente â€“ ispirata alla tutela dellâ€™interesse finanziario dello Stato, ma debba muoversi nellâ€™ottica del contemperamento tra il diritto del contribuente, la garanzia di solvibilitÃ in ipotesi di ribaltamento della sentenza, lâ€™efficienza del processo.
In tal senso la previsione di un tetto a â€œsoliâ€ diecimila euro e di un periodo temporale ridotto per lâ€™escussione possono apparire sbilanciate a favore dellâ€™Erario, ma si tratta di una scelta del legislatore, cui il regolamento puÃ² solo dare attuazione.
CiÃ² posto, con riferimento a singole disposizioni si evidenzia quanto segue.
Il comma 4 stabilisce che â€œLa garanzia, che va redatta in conformitÃ ai modelli approvati con decreto del Direttore generale delle finanze, deve avere ad oggetto lâ€™integrale restituzione della somma pagata al contribuente, comprensiva di interessi, ovvero, nei casi di garanzia prestata ai sensi degli articoli 47, comma 5, 52, comma 6, e 62-bis, comma 5, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e degli articoli 19, comma 3, e 22, comma 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, lâ€™obbligazione di versamento integrale della somma dovuta, comprensiva di interessiâ€ .
Occorre specificare le due ipotesi oggetto della garanzia e le modalitÃ di computo degli interessi: nel caso sia disposta dal giudice con la sentenza di cui allâ€™articolo 69, comma 1, la garanzia ha ad oggetto lâ€™integrale restituzione della somma pagata al contribuente oltre gli interessi maturati nel periodo di durata della stessaÍ¾ nel caso in cui sia prestata ai sensi degli articoli 47, comma 5, 52, comma 6, 62-bis, comma 5, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, nonchÃ© degli articoli 19, comma 3, e 22, comma 6, decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, la garanzia ha ad oggetto il versamento integrale della somma dovuta in relazione allâ€™atto o alla sentenza oggetto di sospensione, comprensiva degli interessi maturati nel periodo di sospensione medesima.
Lâ€™ultimo periodo del comma 4 stabilisce che, in caso di contenzioso avente ad oggetto tributi afferenti a risorse proprie tradizionali, il tasso degli interessi deve essere quello di cui allâ€™articolo 112, paragrafo 2, del Regolamento (UE) n. 952/2013, trattandosi di tributi di esclusiva spettanza dellâ€™Unione europea.
Ãˆ opportuno precisare il concetto di â€œrisorse proprie tradizionaliâ€ , chiarendo che esse
â€“ risorse proprie Â«per naturaÂ», poichÃ© si tratta di entrate prelevate nel quadro delle politiche comunitarie e non giÃ provenienti dagli Stati membri e calcolate come contributi nazionali â€“ sono costituite attualmente da dazi doganali, diritti agricoli, contributi zucchero, oppure rinviando alla definizione datane dalla normativa comunitaria, peraltro non richiamata.
Il comma 1, primo periodo dispone che â€œla garanzia di cui allâ€™articolo 69, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 Ã¨ prestata fino al termine del nono mese successivo a quello del passaggio in giudicato del provvedimento che definisce il giudizio ovvero fino al termine del nono mese successivo a quello dellâ€™estinzione del processo, anche se la sentenza che ha disposto il pagamento di somme in favore del contribuente viene successivamente riformataâ€ .
Nella relazione illustrativa si spiega che la garanzia perdura anche qualora la sentenza che ha disposto il rimborso sia stata riformata affinchÃ© lâ€™ente impositore, il cui diritto di credito resta coperto dalla garanzia, non debba procedere al recupero immediato delle somme garantite nel caso in cui la sentenza di riforma non sia ancora divenuta definitiva.
Tale regola appare ragionevole, evitando che lâ€™Amministrazione â€“ decaduta la garanzia â€“ sia costretta a recuperare somme che possa trovarsi a dover nuovamente restituire, ma il suo significato deve essere chiarito proprio nel senso indicato nella relazione illustrativa, ossia aggiungendo alla fine lâ€™inciso â€œ, ma non Ã¨ ancora divenuta definitivaâ€ .
Il comma 1, secondo periodo dispone che â€œla garanzia cessa automaticamente qualora il giudice del grado successivo di giudizio ritenga di non subordinare la condanna al pagamento di somme in favore del contribuente alla prestazione della garanziaâ€ .
Tale disposizione appare incoerente con il generale obbligo di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali, consentendo al giudice di decidere tacitamente â€“ anche per trascuratezza â€“ la cessazione della garanzia, pur in presenza di una sentenza confermativa di quella che la garanzia ebbe a disporre. Appare preferibile che il giudice debba pronunciarsi espressamente sulla garanzia e che, in mancanza, la stessa si intenda conservata. Per esplicitare questa regola sembra sufficiente eliminare dal testo la parola â€œautomaticamenteâ€ .
Il comma 1 prevede che â€œAi fini dellâ€™escussione della garanzia, lâ€™ente a favore del quale Ã¨ prestata la garanzia comunica al garante lâ€™ammontare delle somme dovute mediante lettera raccomandata A/R ovvero con altro mezzo idoneo, entro la fine del sesto mese successivo alla scadenza del termine previsto dallâ€™articolo 69, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, per lâ€™adempimento del contribuente. Il pagamento delle somme dovute deve essere effettuato dal garante entro trenta giorni dal ricevimento della suddetta comunicazioneâ€ .
Lâ€™espressione A/R deve essere riportata per esteso ed Ã¨ opportuno specificare, tra i mezzi idonei di comunicazione, quello telematico.
Sul piano sostanziale, il termine massimo di sei mesi Ã¨ chiaramente volto ad adeguare lâ€™esercizio del potere-dovere di escussione della cauzione alla scadenza della garanzia dopo nove mesi, di cui i primi tre riservati allâ€™adempimento spontaneo. Potrebbe perÃ² sorgere lâ€™equivoco che, spirati i nove mesi, la garanzia possa essa ritirata anche in presenza di una comunicazione al garante. Occorre, allora, precisare che detta comunicazione, con la quale si attiva il procedimento esecutivo, â€œbloccaâ€ la garanzia.
I commi da 2 a 4 disciplinano la decorrenza del termine di tre mesi fissato per il pagamento da parte del contribuente delle somme garantite, sicchÃ© logicamente devono precedere â€“ e non seguire â€“ la norma sullâ€™escussione.
Il comma 5, nel limitare le eccezioni relativi al rapporto con il debitore opponibili dal garante allâ€™Amministrazione, fa espresso riferimento al mancato pagamento del premio e al beneficium escussionis, non anche al beneficium ordinis, probabilmente ritenendolo superfluo, per non avere il contribuente adempiuto nel termine prescritto.
Tecnicamente, tuttavia, il mancato adempimento spontaneo e la richiesta di pagamento sono concetti diversi, sicchÃ© sarebbe opportuno prevedere espressamente anche tale esclusione.
Nella scheda AIR si chiarisce che il monitoraggio sarÃ effettuato nellâ€™ambito della relazione annuale del ministero dellâ€™economia e delle finanze sullâ€™andamento del contenzioso tributario, anche sulla base dei dati forniti dagli enti impositori, dai concessionari e societÃ della riscossione. Nella scheda ATN si precisa che il sistema informativo del contenzioso tributario, gestito dalla Direzione della Giustizia Tributaria del Dipartimento delle Finanze sarÃ adeguato al fine di acquisire informazioni utili per il monitoraggio delle sentenze che contengono lâ€™obbligo di prestare garanzia da parte del creditore. La diffusione di tali dati avverrÃ attraverso le pubblicazioni periodiche di carattere statistico sullâ€™andamento del contenzioso tributario redatte regolarmente dalla suddetta Direzione.
Valuti lâ€™Amministrazione se non sia opportune inserirle nel testo.

References: sentenza 
 art. 475
 art. 25
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 art. 69
 sentenza 
 sentenza 
 art. 69
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 art. 69
 art. 69
 art.12
 art. 69
 art. 69
 sentenza 
 sentenza 
 articolo 69
 sentenza 
 articolo 69
 articolo 69
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza