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Timestamp: 2020-02-19 07:19:23+00:00

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Lo scorso 2 settembre 2015 è ufficialmente entrato in vigore il d.lgs. 128/2015 che – in attuazione della delega fiscale ex l. 23/2014 – ha profondamente riformato ed innovato la disciplina dell’abuso del diritto.
In particolare, l’obiettivo perseguito dal legislatore delegato è stato quello di colmare i vuoti normativi permeanti la materia dell’abuso/elusione fiscale e – conseguentemente – ricostruire una disciplina esaustiva ed idonea ad individuare “senza ambiguità i connotati dell’abuso e le modalità dell’uso distorto degli strumenti negoziali”.
Invero, la preesistente normativa – essenzialmente contenuta nell’art. 37-bis del Dpr 600/1973 ed, in minima parte, nell’art. 21-bis del Dpr 131/1986 – era estremamente evanescente, di creazione strettamente giurisprudenziale e – pertanto – assolutamente inidonea ad identificare in modo chiaro e preciso le condotte abusive fiscalmente illecite.
Il recente decreto ha così introdotto nello Statuto del contribuente (l. 212/2000) l’art. 10-bis, che abrogando il predetto art. 37-bis contenuto nel Dpr 600/1973 ha finalmente fornito gli strumenti utili a delineare i confini dell’abuso/elusione fiscale, introducendo – per la prima volta – una nozione generale di “abuso del diritto”, in grado di operare per tutti i tipi di imposte fatti salvi i diritti doganali per i quali restano in vigore le preesistenti normative di riferimento.
Sotto questo profilo, è tuttavia opportuno evidenziare che – a differenza dell’esplicita abrogazione intervenuta per l’art. 37-bis – il recente d.lgs. 128/2015 nulla ha disposto in merito al sopra evidenziato art. 21-bis, lasciando pertanto aperte le porte a possibili contrasti interpretativi che, certamente, si sarebbero potuti e/o dovuti evitare.
Ad ogni modo, fatto salvo l’“empasse” appena evidenziato, bisogna riconoscere che il legislatore delegato ha indubbiamente fornito maggior certezza al quadro normativo della materia, spingendosi – in concreto – molto al di là della mera specificazione della nozione di abuso del diritto, oggi identificata in “una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”.
Difatti, da una parte, la recente introduzione dell’art. 10-bis – rubricato “disciplina dell’abuso o elusione fiscale” – ha determinato la parificazione dei concetti di “abuso” ed “elusione” fiscale, unificandoli sotto la medesima nozione onde evitare la delimitazione della condotta antielusiva a mere fattispecie casistiche di creazione meramente giurisprudenziale.
D’altra parte, l’intervenuto decreto ha contemporaneamente riconosciuto in capo al contribuente la libertà di perseguire un risparmio d‘imposta – il cui limite invalicabile è, unicamente costituito dalla realizzazione di indebiti vantaggi fiscali -.
L’aspetto ancor più innovativo, tuttavia, è indubbiamente rappresentato dall’espressa dichiarazione di irrilevanza penale delle condotte elusive contenuta nello stesso art. 10-bis, ove si afferma che “le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie”.
Sul punto è intervenuta anche la Suprema Corte che – nella recente sentenza 40272/2015 – ha sottolineato come ad oggi eventuali contestazioni per condotte di elusione fiscale e/o di abuso del diritto non possano determinare in alcun modo incriminazioni tributarie – residuando, pertanto, l’intervento penale unicamente per lesioni frontali alla disciplina contenuta nel D.Lvo 74/2000 -.
Alla luce della specificazione della condotta ex art. 10 bis, la Corte di legittimità ha opportunamente escluso la mutua sovrapposizione tra la condotta elusiva/abusiva e quella configurante ipotesi di reati tributari o di simulazione, ovvero, di frodi o evasioni IVA – fattispecie quest’ultime che dovranno pertanto essere perseguite attraverso gli specifici strumenti sanzionatori già a disposizione dell’ordinamento vigente ai sensi del D.Lvo 74/2000 -.
Ad ogni modo, l’intento del recente decreto 128/2015 non è stato quello di fornire scorciatoie o di escludere qualsivoglia reazione sanzionatoria per i contribuenti responsabili di condotte fiscalmente abusive – bensì quello di optare per una (residuale) sanzionabilità in via amministrativa delle indicate condotte elusive -.
Al riguardo, la stessa Suprema Corte ha evidenziato come un’eventuale esclusione tout court di ogni genere di risposta sanzionatoria rispetto alle condotte antielusive risulterebbe certamente inidonea a fronteggiare l’esigenza di “prevedere un deterrente rispetto ad operazioni che, come quelle elusive, realizzano risultati comunque “indesiderati” dal punto di vista dell’ordinamento fiscale”.
Invero, appare evidente che – come recentemente avvenuto per il d.lgs. 158/2015 in materia tributaria – la finalità perseguita dal legislatore sia stata, in particolare, quella di tracciare i confini tra le condotte maggiormente dannose e quelle ritenute meno pregiudizievoli, ovvero, di operare una netta differenziazione tra le condotte (e le rispettive conseguenze sanzionatorie) di elusione e/o di abuso del diritto da quelle di evasione fiscale – anche al fine di una più efficace lotta alle evasioni e frodi IVA -.
Tuttavia, da un’accurata analisi della novellata disciplina anti/abusiva, emerge chiaramente come l’intervenuto decreto legislativo 128/2015 abbia introdotto principi e disposizioni normative che – in realtà – avrebbero già dovuto essere intrinseci ed immanenti all’ordinamento tributario stesso.
Il legislatore avrebbe, da tempo, dovuto seguire le indicazioni fornite dalla giurisprudenza in materia antielusiva – anticipando, così, le conclusioni di cui all’intervenuto d.lgs. 128/2015 (e successivamente confermate dalla stessa Corte di cassazione nella recentissima sentenza n. 40272 del 2015), ovvero, l’introduzione di una causa di non punibilità in sede penale per le condotte di elusione/abuso del diritto fiscalmente rilevanti -.
Difatti, la Suprema Corte, già nella famosa sentenza n. 43809 del 24 ottobre 2014, nel caso c.d. “Dolce&Gabbana”, aveva decretato l’irrilevanza penale della condotta di abuso del diritto, assolvendo con la formula piena del “perché il fatto non sussiste” i due celebri stilisti dal delitto di evasione fiscale realizzato mediante un’operazione di estero-vestizione, ovvero, di elusione fiscale.
Da tempo, infatti, si lamentava la necessità di riempire la nozione di “abuso del diritto” con contenuti puntuali per renderla idonea sia a rappresentare una valida alternativa alla fattispecie di evasione fiscale, che – conseguentemente – a costituire un indice di riferimento per l’eventuale configurazione (o meno) di condotte penalmente rilevanti.
Ne consegue che, se il legislatore fosse stato più attento e pronto a colmare i vuoti normativi in materia – disciplinando in modo chiaro gli elementi e pilastri fondamentali della normativa antiabusiva – si sarebbero certamente evitati numerosi e contrastanti interventi giurisprudenziali che, in numerosi casi – come in quello c.d. “Dolce&Gabbana” – hanno comportato reali calvari giudiziari per i contribuenti.
Infine, un ulteriore aspetto rilevante dell’intervenuto d.lgs. 128/2015 è sicuramente rappresentato dagli inevitabili effetti dirompenti che – a seguito della recente riforma – interesseranno i futuri procedimenti e, ancor più, quelli ancora pendenti in sede penale per le condotte abusive o elusive del diritto.
In particolare – sulla scia della pronuncia di legittimità n. 43809 del 24 ottobre 2014 recentemente intervenuta per i suddetti stilisti italiani – all’indomani dell’entrata in vigore del decreto 128/2015, numerosi procedimenti pendenti per condotte di abuso del diritto o di elusione fiscale verranno, in concreto, definiti con una sentenza di assoluzione piena per insussistenza del fatto.
Nello specifico, il nuovo d.lgs. 128/2015 – unitamente alla Corte di cassazione tramite la recente pronuncia di legittimità n. 40272 del 2015 – ha sancito l’applicabilità dell’art. 10-bis dello Statuto dei contribuenti a decorrere dalla data del 1° ottobre 2015 – precisando che sarà, tuttavia, applicabile – con effetto retroattivo a tutti i procedimenti penali (per condotte antielusive e/o antiabusive) già pendenti al 1.10.2015 – la depenalizzazione delle stesse condotte ai sensi dell’art. 10-bis, comma 13, dello Statuto del contribuente.
Invero, le disposizioni relative all’irrilevanza penale delle condotte antielusive e/o antiabusive si applicheranno anche a quei fatti di penale rilievo perfezionati antecedentemente alla data del 1.10.2015 – ed, in particolare, anche se entro la medesima siano già intervenuti atti impositivi di rilievo fiscale -.
Se così non fosse, all’indomani dell’intervenuta riforma antiabusiva, vi sarebbero infatti alcuni contribuenti condannati ed altri assolti, anche per i medesimi fatti di reato – in netto contrasto con la disciplina del favor rei secondo cui il giudice in caso di successione di leggi penali nel tempo è tenuto ad applicare la disciplina più favorevole all’imputato ex art. 2 C.p. -.
I recenti orientamenti della giurisprudenza sulla impugnabilità dell’estratto di ruolo
Ad oggi non esiste ancora un orientamento univoco sulla legittimità all’impugnazione dell’estratto di ruolo. In particolare una parte della giurisprudenza ritiene l’estratto di ruolo non impugnabile dal contribuente in quanto atto interno all’amministrazione finanziaria; differentemente l’altra parte qualifica l’estratto di ruolo come una parziale riproduzione del ruolo e conseguentemente basta la semplice ricezione della notizia dell’esistenza di una pretesa tributaria per far sorgere, in capo al contribuente, un interesse ad agire tendente a chiarire la sua posizione con il fisco.
Il presente lavoro vuole mettere in luce le diverse interpretazioni della giurisprudenza.
1.L’impugnabilità dell’estratto di ruolo
Di recente la Corte di Cassazione (Cass. civ, ord 6 luglio 2010 n. 15946) ha ammesso nell’ambito del processo tributario il gravame avverso il c.d. estratto di ruolo, ovvero di quella certificazione rilasciata dall’agente di riscossione al contribuente a seguito di una sua richiesta allo sportello informativo.
La pronuncia in questione appare condivisibile nella misura in cui aumenta la possibilità di tutela giudiziale nei confronti di un atto potenzialmente lesivo per il contribuente. Emerge però un contrato di questo orientamento giurisprudenziale di legittimità rispetto alle ultime novità legislative, tese ad assicurare una sempre maggiore speditezza alla riscossione delle imposte, prevedendo in alcune ipotesi la soppressione dell’iscrizione a ruolo, in favore dell’inserimento diretto, nell’atto di accertamento, dell’exquatur proprio del ruolo esattoriale.
Ammettere l’impugnabilità dell’estratto di ruolo si pone in contrasto con la politica perseguita dal legislatore producendo l’effetto avverso, ossia rallentare, potenzialmente, la procedura di riscossione, esponendola a liti pretestuose con finalità soltanto dilatorie.
Per altro se appare inconfutabile che le regole della riscossione definiscono il ruolo come atto interno dell’amministrazione , che assume fisionomia giuridica di provvedimento amministrativo soltanto attraverso la notifica della cartella di pagamento (che diviene definitiva trascorsi sessanta giorni dalla sua notifica, in assenza di ricorso nei termini indicati dall’art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992), a maggior ragione deve essere inteso come improduttivo di effetti giuridici il suo estratto, ossia la semplice certificazione dei risultati scaturenti dalla interrogazione del sistema informatico dell’agente di riscossione.
In termini generali, l’intendo della Cassazione di adeguare il complesso di garanzie e delle tutela accordate al contribuente, proprio in questa fase storica nella quale la produzione normativa è impegnata a potenziare l’attività di riscossione, non controbilanciando tale maggiore forza coattiva con la previsione di adeguati mezzi di tutela per il cittadino pe evitare inevitabilmente effetti distorsivi del sistema.
In questo senso devono essere interpretate le regole che lo stesso Legislatore ha imposto al concessionario con le nuove disposizioni previste dal Decreto n. 70/2011.
Nella recente pronuncia della Cassazione n. 2248 del 2014, i giudici – nel confermare quanto detto pocanzi- hanno ritenuto che nonostante il ruolo rappresenti un atto interno dell’amministrazione, costituisce comunque uno strumento fondamentale della riscossione poiché contiene l’indicazione del periodo d’imposta, cui l’iscrizione si riferisce, dell’imponibile, dei versamenti e dell’imposta effettivamente dovuta, oltre che degli interessi e delle sanzioni pecuniarie eventualmente irrogabili al contribuente: tale iscrizione costituisce, il valido e legittimo titolo per la riscossione del tributo, mentre la cartella esattoriale costituisce lo strumento mediante il quale la pretesa esattoriale viene portata a conoscenza del debitore d’imposta. Ne deriva che il momento determinante per l’instaurazione del rapporto giuridico di riscossione è quello della formazione del ruolo e non già quello della notifica della cartella esattoriale ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25.
In pratica, l’estratto di ruolo consegnato dal concessionario della riscossione al contribuente è impugnabile se questi è venuto a conoscenza della cartella esattoriale per la prima volta grazie a tale atto. Infatti- come ripreso nelle sentenze della Cassazione n. 724 del 2010 e n. 27385 del 2008 – si riconosce “ la possibilità di ricorrere alla tutela del Giudice Tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore senza necessità di attendere che la stessa si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili”.
D’Altronde, si può facilmente comprendere il forte interesse all’impugnabilità delle cartelle attraverso gli estratti di ruolo, in quanto basti pensare che nel caso in cui il contribuente avesse ricevuto un atto esecutivo da parte di Equitalia per quelle pretese tributari – si pensi al pignoramento sul conto corrente bancario o ad un pignoramento mobiliare – sarebbe stato totalmente privo di tutela e non avrebbe avuto la possibilità di opporsi. Infatti, ai sensi dell’art. 57 del DPR 602/73 per i debiti tributari “non sono ammesse le opposizioni regolate dall’art. 615 cpc”.
In pratica, per legge e solo per i debiti tributari se il contribuente riceve uno degli strumenti esecutivi sopra citati non ha più la possibilità di contestare il debito (attraverso una normale opposizione all’esecuzione ex art. 615 cpc) poiché ciò è escluso dallo stesso legislatore.
Il contribuente, dunque, nel caso di specie si sarebbe trovato nella situazione paradossale di venire a conoscenza del debito tributario solo a seguito del ricevimento di un pignoramento ma non di poter contestare la mancata notifica delle precedenti cartelle esattoriali. Ovviamente una situazione del genere sarebbe palesemente incostituzionale e per questo motivo si ritiene saggia la scelta di ritenere impugnabili gli estratti di ruolo.
A chi sostiene che il ruolo non abbia un vero e proprio contenuto impositivo, la Corte risponde che, comunque, è compito del giudice valutare il contenuto sostanziale impositivo, inteso quale attitudine a rappresentare e rendere conoscibile la pretesa tributaria negli elementi essenziali e sufficienti per adire la tutela amministrativa o giudiziale. Di contro è evidente poi che la ricorribilità dell’estratto di ruolo consentirebbe a chiunque di predeterminare a proprio piacimento i termini a quo di proposizione del gravame, ovvero di eludere quelli riguardanti la cartella esattoriale.
Non si ravvisa assenza di tutela per il contribuente per la quale è necessario l’intervento interpretativo fornito dalla Corte di Cassazione. Infatti anche nella circostanza di accertata nullità della notifica della cartella esattoriale, il rimedio processuale per accertarne la sua inesistenza o contestarne l’iscrizione a ruolo è garantito dalla diretta impugnabilità dei successivi atti esecutivi, come l’avviso di mora, il pignoramento o gli altri strumenti cautelari quali il fermo amministrativo e l’ipoteca. Il loro eventuale accoglimento determinerebbe la nullità anche della procedente cartella di pagamento, non notificata correttamente.
Pertanto in tale ipotesi, la giurisprudenza prevalente constata la nullità del precedente atto impositivo riconosce la possibilità, attraverso l’atto successivo ritualmente notificato e impugnato, di contestare le ragioni del credito evidenziate nell’atto precedente, dal momento che manca la regolare notifica del provvedimento impositivo autonomo (Cass. Se. Un. Sent. 25 luglio 2007 n. 16412)[1].
2. L’estratto di ruolo come un atto interno dell’amministrazione e pertanto non impugnabile.
In aperta antitesi si pongono altre pronunce giurisprudenziali, le quali ritengono l’estratto di ruolo non impugnabile dal contribuente perché atto interno all’amministrazione finanziaria[2]. Nello specifico l’estratto di ruolo non può essere oggetto di autonoma impugnazione davanti al giudice tributario, e questo perché senza la notifica di un atto impositivo non c’è alcun interesse concreto e attuale ex art. 100 c.p.c. a radicare una lite tributaria[3]; l’estratto di ruolo, quindi, può essere impugnato soltanto unitamente alla cartella di pagamento che sia stata notificata e ciò è altresì confermato dalla struttura oppositiva del processo tributario, che non ammette preventive azioni di accertamento negativo del tributo[4].
La recente sentenza della Cassazione n. 6395 del 2014 ha chiarito che l’estratto di ruolo – essendo un atto interno dell’amministrazione – non può essere oggetto di autonoma impugnazione, ma deve essere impugnato sempre insieme alla cartella (nella quale il ruolo viene trasfuso). Altrimenti, il ricorso contro il ruolo non è possibile, per mancanza di interesse concreto ed attuale del contribuente ad istaurare una lite tributaria: il ruolo, infatti, non costituisce una vera e propria pretesa tributaria, ossia una intimazione o un avviso a pagare (questi ultimi , invece, sono contenuti tipici solo della cartella ed è contro quest’ultima che, invece, il contribuente deve ricorrere davanti al giudice).
Ciò significa che l’estratto di ruolo può essere impugnato soltanto unitamente alla cartella che sia stata notificata. Ciò che è altresì confermato dalla struttura oppositiva del processo tributario, che non ammette preventive azioni di accertamento negative del tributo.
[1] La decisione della Suprema Corte risulta conforme all’univoco orientamento interpretativo che ritiene impugnabile “tutti quegli atti con cui l’amministrazione comunica al contribuente una pretesa tributaria ormai definitiva (Cass., sen 15 ottobre 2010 n. 14373).
[2] Cass. sent. n. 6395 del 19.03.2014
[3] Cass. sent n. 6610 del 15 marzo 2013.
[4] Sentenza n. 89/02/07 la Commissione Tributaria Provinciale di Siracusa.

References: art. 37
 art. 21
 art. 10
 sentenza 
 art. 10
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 art. 2
 art. 25
 art. 615
 art. 100
 sentenza 
 Cass. 
 Cass. 
 Sentenza