Source: http://kraken.slv.cz/2Aps6/2006
Timestamp: 2018-04-23 08:01:23+00:00

Document:
2Aps6/2006
è. j. 2 Aps 6/2006-70
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobce: J. l. È. B. a. s., práv. zast. Mgr. Janem Aulickým, advokátem se sídlem Kaplická 327, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Finanèní úøad v Èeských Budìjovicích, se sídlem F. A. Gerstnera 1/5, Èeské Budìjovice, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 8. 2006, è. j. 10 Ca 36/2006-33
Rozsudkem ze dne 23. 8. 2006, è. j. 10 Ca 36/2006-33, zamítl Krajský soud v Èeských Budìjovicích ¾alobu, kterou se ¾alobce domáhal podle ustanovení § 82 a násl. s. ø. s. ochrany pøed nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením. ®alobce se domáhal vydání rozhodnutí, kterým by soud zakázal ¾alovanému pokraèovat v provádìní daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2001, 2002 a 2003. ®alovaný v rozhodnutí ze dne 25. 1. 2006 nevyhovìl v¹em námitkám ¾alobce proti postupu pracovníkù správce danì, které se týkaly postupu pøi daòové kontrole. ®alobce nesouhlasil s obsahem výzvy ¾alovaného ze dne 1. 12. 2005, tvrdil, ¾e je pøedjímáno, jak bude hodnoceno nesplnìní povinností ulo¾ených touto výzvou. Namítal, ¾e mu bylo vydáním uvedené výzvy bránìno v uplatnìní dal¹ích, ve výzvì neuvedených dùkazních prostøedkù, nebo» správce danì výzvou urèil, které dùkazní prostøedky je ochoten pova¾ovat za dùkazy. Tím bylo ¾alobci dle jeho tvrzení upøeno právo na spravedlivý proces, kdy¾ ¾alovaný po¾adoval dokumenty, na které nemá nárok.
Krajský soud v kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku zdùraznil, ¾e se zabýval právní povahou výzvy, tedy tím, zda v souvislosti s ní mohlo dojít k zásahu, který bezprostøednì a pøímo trvá a je ho tøeba v pøípadì jeho nezákonnosti zakázat. Zdùraznil, ¾e nebyly splnìny podmínky znaèící po¾adavek, aby byl ¾alobce vydáním pøedmìtné výzvy pøímo zkrácen na svých právech, nebo» výzva je sice úkonem apelativním, majícím pøimìt ¾alobce, aby nìco uèinil, av¹ak zároveò pøímo nevynutitelným, kterým se ¾alobcova práva pøímo nezkracují. Konstatoval obsah pøedmìtné výzvy a uvedl, ¾e nelze pøedem dovozovat, jakým zpùsobem bude odpovìï ¾alobce na výzvu hodnocena. V souvislosti s vydáním výzvy nedo¹lo ke zkrácení ¾alobce na subjektivních právech. Sdìlení o stavu urèitého øízení a informace o pøípadných negativních dùsledcích, které tuto osobu za urèitých podmínek mohou postihnout, nelze pova¾ovat za zkrácení subjektivních práv osoby, jakkoli mohou daòový subjekt znejistit v náhledu na jeho daòovou vìc a vyvolat pocit, ¾e bude daò domìøena. I v pøípadì, pokud by byla ¾alobci daò domìøena, stalo by se tak rozhodnutím správce danì, proti nìmu¾ by byl ¾alobce oprávnìn se odvolat. Proto pøedmìtná výzva nebyla posouzena jako nezákonný zásah a nebyla vydána v rozporu se zákonem è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád). Dal¹ím výrokem soudního rozhodnutí zamítl soud rovnì¾ návrh ¾alobce na vydání pøedbì¾ného opatøení. K tomu uvedl, ¾e vzhledem k tomu, ¾e nebyl shledán postup správce danì pro dùvody uvedené v pøedchozí pasá¾i rozsudku nezákonným a nedo¹lo k zásahu do subjektivních práv ¾alobce a rovnì¾ do jeho vlastnického práva, byl návrh na vydání pøedbì¾ného opatøení zamítnut.
Proti rozsudku krajského soudu v Èeských Budìjovicích podal ¾alobce prostøednictvím svého právního zástupce kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. Uvedl, ¾e napadené rozhodnutí ne zcela správnì vymezuje základní podmínky pro aplikaci ustanovení § 82 s.ø.s. a nesprávnì tyto podmínky aplikuje na konkrétní skutkový stav, zejména nesprávnì hodnotí právní povahu výzvy a okolnosti pøímého zkrácení na právech, rovnì¾ právní otázky nezákonnosti pøedmìtné výzvy a toho, co je a co není zásahem do subjektivních práv, jak tato práva chápat a zda subjekt musí být podroben pøímo vynutitelné sankci. Obecnì namítal, ¾e výzvu dle ustanovení § 16 odst. 2 daòového øádu je tøeba pova¾ovat a posuzovat za úkon, který je zpùsobilý daòový subjekt fakticky pøinutit a pøímo pøivodit takové následky, které ve svém dùsledku zasahují do jeho subjektivních práv. To, ¾e daòový øád nestanoví pøímo za neuposlechnutí výzvy sankci, není dle názoru ¾alobce relevantní pro závìr o pøímé nevynutitelnosti a pokud soud takový závìr zaujal, jde o nesprávnost a rozpor s daòovým øádem. Daòový subjekt je nepochybnì oprávnìn se nechovat podle daòové výzvy, ale poté bude podroben následkùm mo¾ného postupu podle ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu. Za sankci je tøeba rovnì¾ pova¾ovat uvedení zpùsobu, jakým bude vìc v pøípadì nesplnìní výzvy hodnocena, a proto je na místì ochrana pøed nezákonným zásahem, nebo» výzva je zásahem v ¹ir¹ím smyslu. Jestli¾e pracovníci správce danì naznaèili výsledek daòového øízení v pøípadì nevysly¹ení výzvy, tedy to, jakým zpùsobem budou urèité úkony hodnotit, lze z toho dovodit i stejný následek v pøípadì pøedlo¾ení jiných dokladù nebo uèinìní jiných vysvìtlení, ne¾ které stanovil správce danì. K tomu v¹ak nemá ¾ádné zmocnìní a není oprávnìn pøedjímat a urèovat zpùsob dokazování. Nejde proto jen o zásah do subjektivního pocitu ohro¾ení, ale o pøímý zásah do subjektivního práva daòového subjektu, a to zejména práva na spravedlivý proces. Nezákonnost výzvy dále spatøuje v tom, ¾e je po¾adováno pøedlo¾ení dokladù, které nejsou záznamy, jejich¾ vedení by bylo ¾alobci správcem danì ulo¾eno. To se týká dokladù jako je stavební deník, projekty, cenové nabídky ke smlouvì. S touto námitkou se rozsudek nevypoøádává, a proto je v této èásti nepøezkoumatelný. Zdùraznil, ¾e veøejná subjektivní práva nejsou v¾dy výslovnì definována veøejnoprávními pøedpisy a nelze je vnímat zu¾ujícím zpùsobem. Je proto tøeba zkoumat, zda výzva nezasahuje nejen do konkrétních veøejnoprávních subjektivních práv, ale i do obecnìj¹í a ¹ir¹í polohy tìchto práv. Takto lze chápat právo daòového subjektu na minimum ingerence státní moci do soukromé sféry a právo na minimalizaci tìchto zásahù. V konkrétní vìci tak do¹lo k tomu, ¾e daòový subjekt je podrobován povinnosti poskytovat nestandardnì ¹irokou souèinnost jdoucí nad rámec zákonných povinností daòového subjektu a je tak donucován k úkonùm, které nejsou v souladu se zákonem. Konstatoval, ¾e pøipu¹tìní mo¾nosti bránit se následnì proti rozhodnutí o vymìøení danì je sice mo¾né, av¹ak do doby, ne¾ je rozhodnuto, je daòový subjekt nucen plnit povinnosti, které by nebyl jinak povinen plnit. Daòový subjekt je tak nucen plnit i takové po¾adavky, které s sebou nesou i ekonomické problémy vèetnì nutnosti zajistit pracovní síly ke kvalifikovanému plnìní takových povinností. Proto závìr napadeného soudního rozhodnutí o tom, ¾e konkrétní výzva není výzvou pøímo zkracující daòový subjekt, není správný. Za nesprávný rovnì¾ pova¾uje to, ¾e dùvodem pro vydání výzvy podle ustanovení § 16 daòového øádu jsou v¾dy pochybnosti správce danì. Ustanovení § 16 daòového øádu ukládá správci danì povinnost sdìlit pochybnosti daòovému subjektu. Soudní rozhodnutí v¹ak stojí na stanovisku, ¾e pochybnosti patrnì vyplývají implicitnì ji¾ ze samotné výzvy. Výzva by v¹ak mìla obsahovat to, jaké konkrétní pochybnosti u správce danì vznikly. V doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 28. 9. 2006 ¾alobce vznesl námitky obsahovì se vztahující k výroku rozsudku o zamítnutí návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukázal na to, ¾e povinnost spoèívající v pøedkládání úèetních a jiných dokladù, které prokazují hospodáøské a úèetní operace, je realizována nejen prostøednictvím výzev, ale je daòovými subjekty bì¾nì plnìna pøi ústním jednání. Uvedl, ¾e se ¾alovaný rovnì¾ nezabývá tím, z jakého dùvodu správce danì po¾ádal o splnìní této výzvy prostøednictvím písemného rozhodnutí. Ani ¾alobce nepova¾uje v kasaèní stí¾nosti vydání výzvy jako takové za nezákonné, ale za nezákonný pova¾uje její obsah. ®alobce neuvádí ¾ádný konkrétní zásah správce danì, kterým by mu bylo bránìno v realizaci jeho práv. Stejnì hypotetická je úvaha nad následky nesplnìní výzvy. Ustanovení § 16 odst. 2 daòového øádu pak rovnì¾ umo¾òuje vy¾adování i jiných dokladù ne¾ úèetních. Po¾adované skuteènosti se týkaly cen, za které stì¾ovatel nakoupil a prodal akcie a obì ceny pak uplatnil do základu danì. Vydání pøedmìtné výzvy bylo v zájmu pøedev¹ím ¾alobce, aby mìl pøíle¾itost prokázat údaje, které uvedl v daòovém pøiznání.
Ze správního spisu pro rozhodnutí o kasaèní stí¾nosti vyplývají následující ve vìci podstatné skuteènosti:
Správní spis obsahuje výzvu k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù a podání vysvìtlení podle § 16 odst. 2 daòového øádu ze dne 1. 12. 2005. Ve výzvì správce danì mimo jiné uvedl, ¾e v prùbìhu daòové kontroly správce danì zjistil, ¾e ¾alobce do daòových výnosù zaúètoval na úèet úètové tøídy 6 prodejní cenu akcií emitenta S. S. a.s. ve vý¹i 762 000 Kè a do daòových nákladù na úèet úèt. tøídy 5 zaúètoval cenu poøízení vý¹e uvedených akcií ve vý¹i 3 635 000 Kè a z uskuteènìného obchodu byla vykázána ztráta ve vý¹i 2 873 000 Kè. Následuje pøehled dùkazních prostøedkù, které daòový subjekt v pøedchozím øízení pøedlo¾il. Správce danì ve výzvì dále konstatoval, ¾e zjistil, ¾e do daòových nákladù byly zaúètovány opravy provedené na RS L. u Ch. u T. a konstatoval, který dùkazní prostøedek k tomu ¾alobce pøedlo¾il. Následuje ustanovení o tom, ¾e správce danì vyzývá ¾alobce mimo jiné podle ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu k tomu, aby ve stanovené lhùtì podal písemné vysvìtlení k dokladùm pøedlo¾eným v prùbìhu kontroly, které obsahují obchodní a úèetní operace emitenta S. S. a.s. a L. P. a.s. v rozsahu dále uvedeném (následuje konkretizace jednotlivých smluv s po¾adavkem na uvedení okolností za nich¾ byly uzavírány), dále obdobnì podal vysvìtlení a pøedlo¾il smlouvu o úplatném pøevodu cenných papírù s právem opce uzavøenou se spoleèností B. spol. s r.o. Koneènì ke smlouvì o dílo ze dne 23. 1. 2001 byl ¾alobce vyzván, aby pøedlo¾il cenové nabídky, na základì kterých byla dohodnuta cena za dílo. Správce danì následnì uvedl, ¾e pokud daòový subjekt nesplní povinnosti ulo¾ené mu výzvou, bude správce danì hodnotit poøízení a následný prodej akcií emitenta S. S. a.s. jako krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem a èástka vztahující se k bodu 3 bude vylouèena z daòových výdajù, nebo» dosud pøedlo¾ené faktury a smlouvy neprokazují, ¾e v pøípadì této èástky se jedná o výdaj na opravu hmotného majetku.
Proti výzvì správce danì ze dne ze dne 1. 12. 2005 podal daòový subjekt dne 17. 1. 2006, 18. 1. 2006 a 21. 1. 2006 námitky. O podaných námitkách rozhodl správce danì rozhodnutím ze dne 26. 1. 2006 è. j. 16487/06/077540/5031, tak, ¾e námitkám nevyhovìl. Mimo jiné uvedl, ¾e oprávnìní správce danì vyzvat subjekt k pøedlo¾ení po¾adovaných dokladù vyplývá z daòového øádu, a proto neporu¹uje vydáním výzvy právní øád. Rovnì¾ tak vydáním výzvy nebyl vysloven zákaz pøedkládání resp. návrhy dal¹ích dùkazních prostøedkù, jak k uvedeným skuteènostem, tak ke skuteènostem jiným.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích v mezích dùvodù kasaèní stí¾nosti, je¾ byly v kasaèní stí¾nosti uplatnìny, a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Nejprve je tøeba pøedeslat, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ ve své rozhodovací èinnosti vyjádøil k tomu, zda a za jakých podmínek lze pøípadnì pova¾ovat daòovou kontrolu za nezákonný zásah ve smyslu ustanovení § 82 s. ø. s. V rozhodnutí ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e zahájení i provádìní daòové kontroly dle § 16 daòového øádu mù¾e být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je mo¾no podat ¾alobu podle § 82 a násl. soudního øádu správního. Taková ¾aloba je pøípustná pouze poté, kdy ¾alobce bezvýslednì vyèerpal právní prostøedek stanovený podle zákona k jeho ochranì (§ 85 s. ø. s.). Tímto právním prostøedkem jsou námitky podle § 16 odst. 4 písm. d) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù.
Je rovnì¾ skuteèností, ¾e ji¾ existuje soudní judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu i k typovì zcela obdobné problematice, jaká je pøedmìtem øízení v této vìci, a sice k posouzení otázky, zda výzva vydaná podle ustanovení § 16 odst. 2 daòového øádu v rámci øádnì zahájené a vedené daòové kontroly (ani ¾alobce v podané ¾alobì a následné kasaèní stí¾nosti výslovnì neuvádìl jiné okolnosti, kromì vydání pøedmìtné výzvy, které by vedly k závìru o tom, ¾e daòová kontrola nebyla øádnì zahájena a vedena) je èi není zpùsobilá být pova¾ována za nezákonný zásah ve smyslu ustanovení § 82 a násl. s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 31. 7. 2006 sp. zn. 8 Aps 2/2006 (a z obsahu odùvodnìní kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku je zøejmé, ¾e krajský soud byl s jeho obsahem pøi rozhodování ve vìci seznámen), dovodil, ¾e je u daòové kontroly tøeba rozli¹ovat daòovou kontrolu jako celek, a jednotlivé úkony pracovníkù správce danì, provádìné v jejím rámci. Intenzita, jakou pracovníci správce danì zasahují do autonomní sféry jednotlivce se pak mù¾e znaènì li¹it podle typu provádìných úkonù. Daòová kontrola mù¾e pøedstavovat nezákonný zásah ve svém celku. Od daòové kontroly, sti¾ené nezákonností ji¾ od jejího zahájení, je tøeba odli¹it daòovou kontrolu zákonnou (zahájenou zákonným zpùsobem), v jejím¾ prùbìhu dojde k nezákonnému postupu (úkonu) ze strany pracovníka správce danì. S odkazem na obsah konkrétní výzvy pak Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e výzva není s to zkrátit stì¾ovatele pøímo na jeho právech a jejím nevyhovìním se stì¾ovatel nevystavuje riziku ¾ádné sankce. Konstatoval, ¾e výzva je úkonem bezprostøednì nevynutitelným a ¾ádná práva stì¾ovatele proti jeho vùli pøímo neomezuje ani nezkracuje. Uzavøel, ¾e informaci finanèního úøadu, která je souèástí výzvy, o mo¾ných negativních dùsledcích, které stì¾ovatele za urèitých, zákonem pøedvídaných, podmínek mohou postihnout (domìøení danì podle pomùcek za pou¾ití § 31 odst. 5 d. ø.), nelze pova¾ovat za zkrácení subjektivních práv stì¾ovatele, jakkoliv jej tato informace mù¾e znejistìt a vyvolat v nìm pocit jistého ohro¾ení. K domìøení danì uvedeným zpùsobem by ov¹em do¹lo rozhodnutím finanèního úøadu, proti kterému stì¾ovatel má prostøedky obrany v podobì odvolání a pøípadného soudního pøezkumu (§ 65 a násl. s. ø. s.) . Nejvy¹¹í správní soud pak uzavøel, ¾e prostøednictvím ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem nelze podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které zpravidla smìøují k vydání rozhodnutí a samy o sobì nepøedstavují zásah do práv úèastníka øízení. Je tedy zøejmé, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ problematikou obsahovì velmi podobnou projednávané vìci zabýval a Nejvy¹¹í správní soud nemá dùvodu se pøi posuzování dùvodnosti podané kasaèní stí¾nosti od shora uvedených právních východisek jakkoli odchylovat, naopak tìmto zcela pøisvìdèuje a ztoto¾òuje se s nimi.
Je v¹ak tøeba konstatovat, ¾e v pøípadì ¾alob na ochranu pøed nezákonným zásahem, pokynem èi donucením jde v¾dy o situace svojí povahou mající základ pøedev¹ím ve skutkovém stavu, v aktivním konkrétním jednání ¾alovaného, a» u¾ zcela bez jakékoli opory v platném právu èi o jednání, které sice formálnì vykazuje znaky jednání právními pøedpisy upraveného, av¹ak právì vzhledem ke konkrétní situaci jde o zjevné vyboèení z tohoto zákonného rámce, a to vyboèení natolik flagrantní a nepopiratelné, ¾e jej lze za splnìní ostatních zákonných podmínek za nezákonný zásah, pokyn èi donucení pova¾ovat. Obdobnì uzavøel i Nejvy¹¹í správní soud ve vìci vedené pod sp. zn. 2 Afs 17/2003-54, kdy¾ uvedl, ¾e pod pojem zásahu spadá velké mno¾ství faktických èinností správních orgánù, ke kterým jsou rùznými zákony oprávnìny. Jde o úkony neformální, pro které mohou a nemusí být stanovena pravidla, napø. faktické pokyny (typicky v dopravì), bezprostøední zásahy (pøi ohro¾ení, pøi demonstraci, pøíkazy ke zjednání nápravy), zaji¹»ovací úkony atd.
Proto bylo v souzené vìci tøeba nejprve posoudit, zda výzva podle ustanovení § 16 odst. 2 daòového øádu je v obecné rovinì zpùsobilá být nezákonným zásahem. To krajský soud v napadeném rozsudku uèinil. Pøesto¾e dospìl k závìru, ¾e uvedený procesní institut za zásah ve smyslu ustanovení § 82 s.ø.s. pova¾ovat nelze (zejména pro absenci pøímého zásahu do subjektivních práv adresáta výzvy), postupoval krajský soud správnì, pokud následnì pøihlí¾el ke konkrétnímu obsahu pøedmìtné výzvy (str. 5 odùvodnìní rozsudku) a dovodil, ¾e ani konkrétní obsah této výzvy závìru o tom, ¾e výzvu lze podøadit pod ustanovení § 82 s.ø.s., nesvìdèí.
®alobce namítal v kasaèní stí¾nosti okolnosti týkající se splnìní podmínky spoèívající v pøímém zásahu do práv adresáta. Je tøeba konstatovat, ¾e ¾alobce nejprve v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e výzva podle ustanovení § 16 odst. 2 daòového øádu je schopna pøímo pøivodit ¾alobci následky, aby bezprostøednì poté tento svùj závìr kdy¾ ne vyvrátil, tak alespoò zásadnì oslabil argumentací o tom, ¾e následky ve svém dùsledku (tedy nikoli bezprostøednì, ale teprve v návaznosti na nesplnìní výzvy v dal¹ím prùbìhu daòového øízení) zasahují resp. mohou zasáhnout do jeho práv. V takovém pøípadì v¹ak ji¾ výzva není oním aktem, zásahem, pokynem èi donucením, ale faktické dùsledky pro ¾alobce se projevují pøípadnì a¾ v rozhodnutí ve vìci samé, které je napadnutelné øádnou soudní ¾alobou podle ustanovení § 65 s. ø. s., jak správnì konstatuje krajský soud v kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku. Jenom proto, ¾e je správce danì pøedmìtnou výzvu oprávnìn vydat, nelze hovoøit o tom, ¾e následkem této výzvy je nucené chování jejího adresáta. Ji¾ z oznaèení tohoto procesního úkonu je zøejmé, ¾e správce danì daòový subjekt vyzývá (tzn. informuje jej o tom, ¾e v øízení nastala potøeba aktivní èinnosti adresáta výzvy spoèívající ve splnìní po¾adavkù, které správce danì stanovil), nikoli jej k jakékoli èinnosti nutí. Správce danì nestanovil konkrétní bezprostøední sankci, která by byla uplatnìna, pokud by výzva nebyla splnìna. Za takovou sankci pak nelze pova¾ovat pøípadný výsledek daòového øízení, nebo» ten není ve skuteènosti dùsledkem toho, ¾e pøedmìtná výzva nebyla splnìna, tzn. ¾e daòový subjekt neuposlechl pøíkazu správce danì, ale je výsledkem hodnocení dùkazní situace, která v daòovém øízení nastala, kdy výsledky dokazování vedly k (pro daòový subjekt) nepøíznivým dùsledkùm. Této rozdílnosti si v¹ak ¾alobce není vìdom, pokud v kasaèní stí¾nosti poukazuje na jednotlivá ustanovení daòového øádu a argumentuje proti závìru o tom, ¾e se pøedmìtnou výzvou práva daòového subjektu pøímo nezkracují. Je tøeba znovu zdùraznit, ¾e pokud ¾alobce namítal, ¾e právo správce danì domìøit daò podle pomùcek, je zcela zjevnou konkrétní sankcí, je tøeba konstatovat, ¾e uvedený postup nelze chápat jako sankci, ale jako dùsledek skuteènosti, ¾e daòovou povinnost nelze stanovit dokazováním (ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu). I kdyby tomu tak nebylo, vymìøení danì podle pomùcek není bezprostøedním následkem nesplnìní té které výzvy správce danì, ale jde o postup odvislý od dùkazní situace, která v daòovém øízení nastala.
®alobce namítal, ¾e pokud správce danì naznaèil urèitý zpùsob hodnocení daòové kontroly, jde o nezákonnost a rovnì¾ o pøímou sankci. Nejvy¹¹í správní soud tento názor nesdílí. Z judikatury zejména Ústavního soudu (napø. sp. zn. IV. ÚS 290/03, sp. zn. IV. ÚS 136/05), ale i Nejvy¹¹ího správního soudu (sp. zn. 3As 6/2004) vyplývá po¾adavek na pøedvídatelnost soudního a správního rozhodování. Je tøeba, aby úèastníkùm øízení byl zprostøedkován je¹tì pøed vyhlá¹ením rozhodnutí ve vìci samé náhled orgánu, který ve vìci rozhoduje, na to, které otázky je tøeba v øízení prokazovat, zda a jak je lze prokazovat a zda je ve vìci rozhodující orgán za prokázané v dané fázi øízení pova¾uje èi nikoli. Proto lze jen pøivítat a nikoli negativnì hodnotit tuto skuteènost jako nepøípustnou hrozbu sankcí, pokud správce danì uvede ve výzvì vedle toho, ¾e konkrétní skuteènosti za prokázané dosud nepova¾uje, i to, jaké dùsledky mù¾e mít skuteènost, ¾e tyto skuteènosti ani následnì v øízení prokázány nebudou. Tím v¹ím je naopak pøedvídatelnost posléze vydaného daòového rozhodnutí posílena. S poukazem na shora uvedené lze proto uzavøít, ¾e nejen ¾e to, ¾e výzva obsahuje náhled správce danì na dùkazní situaci ve vìci pro pøípad jejího nesplnìní není postupem nezákonným, ale naopak jde o postup, který v koneèném dùsledku vede k pøedvídatelnosti rozhodnutí.
®alobce namítal, ¾e formulací výzvy mu bylo v znemo¾nìno pøedkládat dal¹í dùkazní prostøedky. Z textu daòové výzvy i z odùvodnìní rozhodnutí krajského soudu v¹ak vyplývá, ¾e ¾alovaný ani soud ve svých rozhodnutích ani v nejmen¹ím netvrdili, ¾e by nebylo lze vedle plnìní po¾adavkù stanovených výzvou pøedkládat dal¹í ve výzvì neuvedené dùkazní prostøedky a plnit tak dùkazní povinnost stanovenou v ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu. Naopak odùvodnìní rozsudku krajského soudu uvedené oprávnìní daòového subjektu tyto dùkazní prostøedky pøedkládat výslovnì zdùrazòuje (str. 6 odst. 3 rozsudku). Za takové situace není zøejmé, z èeho ¾alobce dovozuje, ¾e by správce danì nutnì musel postupovat tak, jak v závìru výzvy naznaèil, pokud by byly pøedlo¾eny rovnì¾ jiné dùkazní prostøedky, ne¾ které jsou ve výzvì po¾adovány. Z textu výzvy to dovodit nelze, ¾ádné takové tvrzení tato výzva neobsahuje. Naopak zejména z ustanovení § 2 odst. 3 a § 31 odst. 4 daòového øádu vyplývá oprávnìní daòového subjektu pøedkládat jakékoli dùkazní prostøedky, jimi¾ lze rozhodné skuteènosti ovìøit. Pøípadný následek pøi nesplnìní výzvy spoèívající v pro ¾alobce nepøíznivém výsledku øízení správce danì nepochybnì vztahoval (a ani jinak
èinit nemohl) k dùkaznímu stavu øízení, který tu byl v dobì vydání výzvy a ani nemohl (a z nièeho neplyne, ¾e by to chtìl èinit) pøedjímat pøípadnou dal¹í procesní aktivitu ¾alobce smìrem k pøedkládání dùkazních prostøedkù. Pokud ¾alobce tvrdí, ¾e ho ve výzvì uvedené skuteènosti omezovaly ve vztahu k mo¾ným navrhovaným dùkazùm, lze jen opakovat, ¾e s poukazem na shora uvedené tomu tak v øízení objektivnì nebylo a ani ¾alobce nepøedkládá ¾ádné konkrétní argumenty pro tento svùj závìr. Správce danì má v obecné rovinì nepochybnì pravomoc urèovat okruh dokazování, nebo» je orgánem, který daòové øízení vede (ustanovení § 1 odst. 2, § 2 odst. 6 daòového øádu) a naopak je povinen dbát na to, aby rozhodné skuteènosti byly co nejúplnìji zji¹tìny a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù. By» ¾alobce opakovanì argumentuje tím, ¾e mu bylo vydáním výzvy znemo¾nìno pøedkládat jiné dùkazní prostøedky, konkrétní ustanovení výzvy èi jinou konkrétní skutkovou okolnost, které by k tomuto závìru vedly, v kasaèní stí¾nosti neuvádí. Není proto z tohoto dùvodu na místì ani tvrzení ¾alobce o poru¹ení práva na spravedlivý proces. Jak ji¾ bylo opakovanì konstatováno, tím, ¾e správce danì konkretizoval skuteènosti, jejich¾ osvìtlení vy¾aduje a sdìlil, jaká je dùkazní situace ve vìci, pokud k takovému osvìtlení nedojde, do¹lo naopak k posílení po¾adavku na spravedlivý proces, nikoli k jeho popøení.
®alobce namítal nesoulad po¾adovaných dokumentù s pøíslu¹nými ustanoveními daòového øádu. Je tøeba konstatovat, ¾e tato námitka nesmìøuje proti závìru soudu o tom, ¾e výzva jako taková není nezákonným zásahem. Argumentaci ¾alobce by proto bylo tøeba podrobit pøezkumu teprve tehdy, pokud by bylo uzavøeno, ¾e výzva vyhovuje kritériím ustanovení § 82 s. ø. s. Krajský soud k tomuto závìru nedospìl a své rozhodnutí øádnì odùvodnil a Nejvy¹¹í správní soud odùvodnìní krajského soudu k této otázce pøisvìdèuje. Proto nelze dovozovat nepøezkoumatelnost rozhodnutí soudu, pokud se nevyjadøuje k otázce, kterou vzhledem k døíve zaujatému právnímu názoru ani øe¹it nemusel. Je proto tøeba pouze obecnì konstatovat, ¾e je chybou se v této vìci domnívat, ¾e jen proto, ¾e dle tvrzení ¾alobce nelze nìkteré z po¾adovaných listin podøadit pod ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu, nebylo by lze je správcem danì po¾adovat k pøedlo¾ení. Skuteènost, zda tyto mìly být pøípadnì po¾adovány s odkazem na písmeno e) tohoto ustanovení, neèiní pøedmìtnou výzvu nezákonnou, výzva je dostateènì urèitá a je z ní nepochybné, k èemu byl ¾alobce správcem danì vyzván. Ani z hlediska obsahu pøedmìtná výzva nevyboèuje z vymezení pøedmìtu daòové kontroly. Tím spí¹e ji pak nelze s odkazem na tuto skuteènost pova¾ovat za nezákonný zásah ve smyslu ustanovení § 82 s. ø. s.
Stran bodu V. (str. 4 a 5) kasaèní stí¾nosti je tøeba uvést následující: Jak ji¾ bylo uvedeno, pøi posuzování dùvodnosti ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem, pokynem èi donucením je tøeba vycházet z toho, ¾e v¾dy jsou posuzovány zcela konkrétní, zpravidla skutkové okolnosti a závìr soudu o tom, zda tyto okolnosti lze za zásah pova¾ovat èi nikoli, lze vztáhnout pøedev¹ím na tu kterou konkrétní situaci a pøihlí¾et k jiným soudním rozhodnutím v jiných vìcech lze jen skrze závìr o tom, ¾e skutkové okolnosti byly v posuzované vìci obdobné. Proto rovnì¾ kasaèní stí¾ností napadený rozsudek posuzoval (by» to výslovnì v odùvodnìní neuvedl a rovnì¾ tyto dvì roviny náhledu v odùvodnìní zøetelnì neoddìlil) nikoli jen v obecné rovinì to, zda výzva podle ustanovení § 16 odst. 2 daòového øádu mù¾e být nezákonným zásahem èi nikoli, ale zcela konkrétní výzvu, která byla ve vìci správcem danì vydána (zejm. odkaz na to, co je jejím obsahem str. 5 odst. 3 rozsudku). Rovnì¾ ¾alobce si je této skuteènosti vìdom, kdy¾ v pøedposledním odstavci str. 5 kasaèní stí¾nosti hovoøí o závìru soudu, ¾e v konkrétním pøípadì není výzva .. To v¹ak znamená, ¾e obsáhlá argumentace obsa¾ená v bodì V. kasaèní stí¾nosti není pøípadná, proto¾e z valné vìt¹iny nesmìøuje ke konkrétním okolnostem vìci, ale zcela obecnì øe¹í to, zda pøípadnì mù¾e být výzva nezákonným zásahem èi nikoli, kdy¾ v této souvislosti pouze zcela obecnì uzavírá, ¾e uvedené lze aplikovat i na pøedmìtnou výzvu a nové argumenty (vyjma tìch, které byly uvedeny v jiných èástech kasaèní stí¾nosti) nepøedkládá. Za nepøípadné je rovnì¾ tøeba pova¾ovat argumenty týkající se ekonomické zátì¾e ¾alobce v dùsledku povinnosti výzvu splnit, èi vázanosti pracovních sil z tohoto dùvodu, proto¾e se nevztahují k podstatì vìci tj. k tomu, zda konkrétní výzvu lze podøadit pod ustanovení § 82 èi nikoli.
Stran námitek týkajících se neuvedení pojmu pochybnost je tøeba uvést, ¾e se ¾alobcem lze v obecné rovinì souhlasit, pokud uvádí, co by mìla výzva v rámci daòové kontroly obsahovat, av¹ak i zde chybí argumentace o tom, proè èiní poznámka krajského soudu k této otázce jeho rozsudek nezákonným. ®alobce sice soudu v kasaèní stí¾nosti vytýká, ¾e jeho právní názor (tedy to, ¾e netøeba ve výzvì uvádìt slovo pochybnost, nebo» dùvodem pro vydání výzvy jsou v¾dy pochybnosti) je nezákonný, uvádí, jak by výzva mìla dle jeho mínìní vypadat, av¹ak na tomto místì ji¾ neuvádí, proè se domnívá, ¾e pøedmìtná výzva jím uvedené po¾adavky nesplòuje. Obecnì je proto tøeba uvést, ¾e jestli¾e správce danì vy¾aduje pøedlo¾ení listin vztahujících se ke konkrétním okolnostem a dále uvede, jaké hodnocení dùkazní situace lze v pøípadì jejího nesplnìní oèekávat, vyplývá z toho, ¾e doposud k tvrzením uvedeným v daòovém pøiznání nepova¾uje dùkazní povinnost ze strany daòového subjektu za splnìnou a není v takové situaci nezákonný postup správce danì, pokud slovo pochybnost ve výzvì neuvede. Navíc z ustanovení § 16 odst. 2 daòového øádu nevyplývá, ¾e by správce danì musel mít a priori ve v¹ech pøípadech pochybnosti, zákon tuto okolnost výslovnì jako pøedpoklad pro vydání výzvy nestanoví, by» obecnì lze krajskému soudu pøisvìdèit v tom, ¾e podnìtem k vydání výzvy budou zpravidla právì pochybnosti správce danì o tom, ¾e skutkový stav k tvrzením daòového subjektu byl øádnì zji¹tìn. I v této souvislosti je tøeba konstatovat, ¾e tato námitka uplatnìná v kasaèní stí¾nosti nesmìøuje k podstatì vìci (k tomu, ¾e pøedmìtná výzva byla v konkrétní situaci nezákonným zásahem èi nikoli), ale jde o reakci a dílèí argument krajského soudu, který uvedl v rámci pøezkumu jedné ze ¾alobních námitek.
®alobce v doplnìní kasaèní stí¾nosti vznesl øadu námitek proti výroku rozsudku krajského soudu, kterým byl zamítnut návrh na vydání pøedbì¾ného opatøení. Je tøeba konstatovat, ¾e Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v usnesení ze dne 28. 1. 2004, è. j. 1 Ans 2/2003-35 konstatoval, ¾e rozhodnutí o návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení je rozhodnutím doèasným, nebo» má pouze omezené trvání. Kasaèní stí¾nost smìøující proti rozhodnutí, jím¾ byl zamítnut návrh na vydání pøedbì¾ného opatøení, není podle § 104 odst. 3 písm. c) s. ø. s. pøípustná. Není ¾ádného dùvodu pøípustnost kasaèní stí¾nosti dovozovat jen z toho, ¾e o návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení nebylo rozhodováno samostatným usnesením, ale a¾ souèasnì s rozhodnutím ve vìci samé ve spoleèném rozhodnutí. Pokud pouèení obsa¾ené v rozsudku krajského soudu o mo¾nosti podat kasaèní stí¾nost tuto okolnost nereflektuje, byli úèastníci pokud jde o tento výrok pouèení o právu podat kasaèní stí¾nost pouèeni nesprávnì (bylo namístì v pouèení uvést, ¾e kasaèní stí¾nost proti výroku o zamítnutí pøedbì¾ného opatøení není s odkazem na ustanovení § 104 odst. 3 písm. c) s. ø. s. pøípustná). Tato okolnost v¹ak nemá za následek závìr o nezákonnosti rozsudku krajského soudu, nebo» uvedeným pochybením nebyla práva úèastníkù nijak zkrácena, spí¹e naopak. Stran obsahu námitek v kasaèní stí¾nosti obsa¾ených, týkajících se výroku o zamítnutí návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení právì s ohledem na to, ¾e kasaèní stí¾nost byla v této èásti podána v dùsledku nesprávného pouèení soudem, lze jen obecnì konstatovat, ¾e se soustøeïují na dvì okolnosti. Na to, ¾e o pøedbì¾ném opatøení bylo rozhodnuto øádovì po 6 mìsících od data podání ¾aloby a to a¾ souèasnì s vydáním rozhodnutí ve vìci samé a na to, ¾e není správný názor soudu o tom, ¾e daòový øád nezná pojem pøeru¹ení daòového øízení, a proto nebylo lze návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení vyhovìt. Je tøeba uvést, ¾e samotné rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení a¾ v rámci rozhodnutí o vìci samé nemusí v¾dy zakládat nezákonnost takového procesního postupu. Je tøeba v¾dy zkoumat, nakolik se uvedený procesní postup negativnì dotkl práv stì¾ovatele. Rozhodne-li soud ve vìci samé bez zbyteèných prùtahù po jejím podání, mù¾e se takový postup jevit mnohdy úèinnìj¹í k ochranì práv úèastníkù, ne¾ rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení a teprve poté rozhodnutí ve vìci samé (obdobnì rozsudek NSS sp. zn. 8 Aps 2/2006). Ze spisu Krajského soudu v Èeských Budìjovicích vyplývá, ¾e ¾aloba ve vìci, obsahující rovnì¾ návrh na vydání pøedbì¾ného opatøení, byla podána u soudu v bøeznu 2006, vyjádøení ¾alovaného k podané ¾alobì bylo soudu adresováno v dubnu 2006, teprve ve druhé polovinì kvìtna ¾alobce k výzvì soudu upravil ¾alobní petit (a k takto upravenému petitu se domáhal vydání pøedbì¾ného opatøení), v kvìtnu 2006 ¾alovaný zaslal vyjádøení k takto upravenému ¾alobnímu petitu, v èervenci 2006 byl ¾alobce vyzván k doplacení spolu s návrhem neuhrazeného soudního poplatku z návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení a následnì bylo v srpnu 2006 o návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení v rámci rozhodnutí ve vìci samé rozhodnuto. Z uvedeného je zøejmé, ¾e soud nerozhodoval o návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení po ¹estimìsíèní prodlevì, naopak v jeho postupu nebyly shledány prùtahy, kdy¾ teprve posléze byl upraven petit ¾aloby a doplacen spolu s podáním návrhu neuhrazený soudní poplatek. Z tohoto východiska je tøeba vycházet i pøi posouzení vìcné námitky týkající se dùvodu, proè nebylo soudem návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení vyhovìno. O pøedbì¾ném opatøení bylo rozhodováno souèasnì s rozhodnutím ve vìci samé. Jak ji¾ bylo uvedeno, rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení je rozhodnutím pøedbì¾né povahy, jeho¾ úèelem je zatímnì upravit pomìry do doby, ne¾ je ve vìci samé rozhodnuto. Za takové situace ani nebylo procesnì mo¾né o návrhu na pøedbì¾né opatøení rozhodnout jinak, ne¾ jej zamítnout, nebo» pøedbì¾ným opatøením jsou upravovány pomìry právì po dobu probíhajícího soudního øízení. Za takové situace ani pøípadný závìr o dùvodnosti námitky obsa¾ené v kasaèní stí¾nosti nemù¾e mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, nebo» v dobì, kdy byly ¾alobci sdìleny dùvody, pro které nebylo lze soudem pøedbì¾né opatøení naøídit, ji¾ byly známy té¾ dùvody, pro které nebylo lze vyhovìt ¾alobì jako takové (by» jistì nelze pøipustit, aby za situace, kdy je o pøedbì¾ném opatøení rozhodováno souèasnì s rozhodnutím o podané ¾alobì, soud vìdomì rezignoval na øádné odùvodnìní toho, proè dle jeho názoru nebyly k naøízení pøedbì¾ného opatøení splnìny podmínky).
S poukazem na shora uvedené dùvody Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti není dùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
V Brnì dne 30. ledna 2007 JUDr. Vojtìch ©imíèek pøedseda senátu

References: soud 
 soud 
 § 82
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 82
 § 16
 soud 
 § 31
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 soud 
 soud 
 § 82
 soud 
 § 16
 § 82
 § 16
 § 16
 § 82
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 82
 soud 
 § 82
 § 16
 § 65
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 § 2
 § 31
 § 1
 § 2
 § 82
 soud 
 soud 
 § 16
 § 82
 § 16
 § 82
 § 16
 soud 
 § 104
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud