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Introducción y principios generales - PDF
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Felipe Romero Aguilera
1 9.4. La doble imposición internacional Introducción y principios generales En el ejercicio de su soberanía, los Estados extienden su potestad tributaria hasta donde les sea posible con la finalidad de nutrirse de capital suficiente para su sostenimiento, aunque lógicamente en un mercado globalizado estas medidas pueden ser contraproducentes, generando el fenómeno conocido como doble imposición internacional. La doble imposición es el resultado de que un mismo hecho impositivo se vea gravado varias veces. Ello es consecuencia de los criterios empleados por parte de los Estados en sus sistemas internos para sujetar a imposición hechos imponibles. Los criterios que emplean los distintos Estados a la hora de someter a imposición pueden variar entre criterios reales y criterios personales. - El criterio personal centra su atención bien en la nacionalidad del sujeto o su residencia, es decir, dependen de una condición en la persona que será la obligada a pagar el tributo. En nuestro Estado, se atiende al criterio personal de la residencia para gravar los rendimientos del sujeto con independencia del lugar donde se obtengan, es decir, graba su patrimonio mundial. - El criterio real grava todas aquellas rentas que tengan un vínculo con el Estado que justifique el gravamen, es decir, el hecho que justifica su gravamen no depende del sujeto que 558
2 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l la obtiene sino de la fuente de donde los obtiene. En nuestro Estado se encuentran sometidos a gravamen todas las rentas obtenidas en territorio nacional (criterio de la territorialidad) por no residentes en el país. Prácticamente todos los Estados someten a tributación todas las rentas siguiendo estos dos criterios, lo que implica necesariamente que siempre que una renta salga al extranjero se vea sometida a doble imposición, puesto en ambos Estados tributará una renta idéntica por un mismo concepto, que se caracterizará por: - Identidad objetiva: Considerando que los impuestos son comparables. - Identidad subjetiva: El sujeto pasivo del impuesto es la misma persona. - Identidad material: Porque el impuesto grava una misma renta. - Identidad temporal: El gravamen es sobre el mismo periodo impositivo. En la práctica totalidad de los Estados occidentales combinan tanto criterios reales como personales para sujetar a imposición todas las rentas posibles, ello implica que un mismo hecho impositivo, en el que se reúnan las características enunciadas, se someta a imposición tanto en el Estado de residencia como en el Estado de la fuente donde se encuentren los bienes o donde 559
3 se efectúe la transacción. Ello supone gravar considerablemente el tráfico internacional, obstaculizando la libre circulación de capitales, lo que conlleva importantes perdidas respecto del beneficio esperado, ello desincentiva la inversión en el extranjero puesto que las ventajas económicas no serían suficientes en atención al coste fiscal, lo que implicaría por un lado gravar excesivamente a las empresas españolas y por otro la pérdida de inversores extranjeras, limitando el crecimiento económico del país y de su PIB. A este respecto es muy importante la definición de la Residencia del sujeto pasivo, que como regla general se determinará en la legislación fiscal de cada país. En España la residencia queda determinada en el cuerpo legal que regula cada impuesto, es por ello que a continuación estudiamos lo expuesto en los mismos. La residencia de las personas físicas queda determinada en el artículo 9 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), cuyos criterios para definir la residencia son los siguientes: 1. La permanencia por un periodo superior o igual a 183 días, hecho que plantea problemas de prueba, puesto que la administración presume la residencia continuada en el territorio de aplicación salvo prueba en contrario, con lo cual invierte la carga de la prueba obligando al contribuyente a justificar el período de ausencias, es más, debe probar que no se trata de 560
4 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l ausencias esporádicas, puesto que las mismas no computan a la hora de determinar el periodo de ausencia en el territorio. La forma habitual para probar la no residencia en España es demostrar que la residencia se encuentra en otro país, impidiendo de este modo el gravamen de todas tus rentas. Existe una única excepción, que no permanencia-estancia no sea por motivos humanitarios o de colaboración social o cultural. 2. Ubicación en España del núcleo principal o centro de sus intereses económicos. Este criterio no admite prueba en contrario. En los convenios de doble imposición no se circuns- cribe sólo al núcleo de intereses económicos, sino que incluye el criterio de los intereses vitales (familia, tiempo de estancia, además del núcleo económico). Es importante la matización de este criterio cuando destaca que obtenga de modo directo o indirecto dichos intereses y ello como medida contra la evasión fiscal, es el caso de la creación de una sociedad a la que incorpore todo su patrimonio y ganancias en un paraíso fiscal, es evidente que su principal núcleo económico se encontraría allí, pero percibe en el territorio indirectamente esos beneficios. Ha sido muy criticado este precepto por su inconcreción, no concreta qué son los intereses económicos. Hacienda ha considerados los siguientes criterios: - Valoración de todo el patrimonio y determinación de la porción existente en cada nación. - Concreción en aquel lugar donde obtenga más rentas - Concreción en aquel lugar donde obtenga mayor liquidez 561
5 También se discute el concepto principal, entendemos que debe ser aquel lugar comparado con el resto de lugares donde pueda encontrarse el sujeto pasivo, donde obtenga mayor renta, de conformidad con la interpretación realizada por nuestros tribunales en abundante jurisprudencia. Siempre se habla de un concepto global a lo largo del año natural. 3. Criterio de vinculación familiar, consistente en aquel lugar donde el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él sigan residiendo. Esta presunción es Iuris tantum, admite prueba en contrario, remitiéndonos de nuevo a la presentación de un certificado de residencia fiscal en otro país. Cuando hablamos de cónyuge no separado legalmente, requiere que la misma sea declarada a través de sentencia firme. Finalmente adverar que la norma hace referencia al cónyuge, por tanto, no afecta a parejas de hecho. Cuando no se de ninguna de estas 3 presunciones, entenderemos que se tratará de un sujeto no residente, y por tanto sujeto pasivo por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. Para la residencia de las personas Jurídicas partimos del artículo 8.1 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), que define como residentes aquellas entidades en las que se de alguna de las siguientes circunstancias: 1. Haya sido constituida de acuerdo con la legislación española, como puede ser a través de nuestra Ley de Sociedades Anónimas o Ley de sociedades de Responsabilidad Limitada. 562
6 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l 2. Tenga su domicilio social en territorio español, establecido en sus Estatutos de Constitución. 3. Tenga la sede de dirección efectiva en territorio español. Entendemos que dicha sede de dirección efectiva se encuentra en territorio español cuando en el mismo se halla el centro la Dirección y control de sus actividades, criterio a través del cual se pretende luchar contra la evasión fiscal. A nivel interpretativo se utiliza el criterio que establecía anteriormente el Reglamento del Impuesto de Sociedades: a. Qué en el mismo se encuentre el domicilio de los Administradores. b. Lugar desde donde se realiza sus actividades económicas, donde se lleva a cabo la contabilidad. c. Lugar donde se encuentren sus trabajadores El domicilio fiscal es diferente al domicilio social, el fiscal es para la relación de la empresa-contribuyente con la administración. Una persona jurídica no es residente cuando no se da ninguna de estas circunstancias. En nuestra Normativa interna, las rentas obtenidas por sujetos no residentes se encuentran reguladas en la Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) y define como contribuyentes sujetos a este impuesto en su artículo 5 a los siguientes: 563
7 1. Toda persona física y entidad no residentes en territorio español será contribuyentes por este impuesto a excepción de cónsules, diplomáticos, embajadores españoles domiciliados en territorio extranjero que tributen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas español sobre el total de sus rentas. 2. También serán sujetos pasivos por este impuesto las personas físicas residentes en España en virtud de lo dispuesto en el artículo 9.4 LIRPF, los embajadores, cónsules y diplomáticos extranjeros que residen en España. También habría de incluir a los agentes o funcionarios de la Unión Europea que en principio no pagan impuestos por que tienen un protocolo especial. 3. Existe un régimen opcional para sujetos que pasen a ser residentes en España, otorgando la opción de tributar durante 5 años por el IRNR o IRPF a elección del contribuyente el año que se traslada por cinco años o más, en este caso es un residente en España que tributa por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. 4. Las entidades en régimen de atribución de rentas, que se hayan constituido en el extranjero y que realicen actividades económicas en territorio español. De lo expuesto queda sujeto al impuesto prácticamente toda renta obtenida en territorio español. El IRNR es un ins- trumento interno, en cuyo articulado pretende realizar ciertas correcciones internas para evitar la doble imposición, pero de forma muy limitada, los Convenios de Doble Imposición otorgan 564
8 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l mayores ventajas y su aplicación es preferente siempre en virtud del rango superior de la norma, qué lógicamente al implicar la voluntad de ambos Estados, el de la residencia y el de la fuente, ofrece un sistema mucho más completo Métodos para evitar la doble imposición internacional Podemos distinguir entre métodos internos y unilaterales establecidos en las normas internas de cada Estado, que fija unos criterios para someter a tributación al sujeto pasivo, y los métodos internacionales consistentes en la adopción de acuerdos entre diferentes Estados en los que limitan y regulan su capacidad impositiva, siempre bajo el principio de reciprocidad. Respecto a las medidas unilaterales (unilateral relief) suelen ser insuficientes para eliminar la doble imposición, puesto que suele coincidir con la normativa interna que determina quién está sujeto a la imposición en el Estado, o incluso se asemeja a las medidas adoptadas en los convenios de doble imposición suscritos por el Estado, pero lógicamente dichas medidas sólo afectarán a la Hacienda del Estado. Entre estas medidas distinguimos las siguientes: - Método de Exención Unilateral: Éste consiste en que determinadas rentas obtenidas en el extranjero quedan exentas de tributar en el país de residencia, dejando al Estado de la fuente la obtención en exclusiva de tributos en virtud de esa operación. La exención puede ser total o progresiva. Este método se aplica a las rentas a las obtenidas a través de establecimientos perma- 565
9 nentes, rentas inmobiliarias derivadas de bienes sitos en el extranjero o los beneficios obtenidos por expatriados. Esta medida puede aplicarse a la inversa, eximiendo de tributación por parte del estado de la fuente al inversor extranjero cediendo la exclusividad del cargo tributario al estado de residencia. - Método de la Imputación: Este método es tradicional en los países angloamericanos. El Estado de residencia aplica el tributo con ciertas restricciones de tal modo que se aplique el impuesto sólo cuando el impuesto pagado en el extranjero sea inferior al aplicable en el estado de residencia, con el deber de pago sólo del defecto pagado en el Estado de la fuente. Cuando el impuesto pagado en el Estado de la fuente es superior al del Estado de residencia, éste último renuncia a gravar el hecho imponible. Sin embargo, este sistema no se aplica cuando se trate de beneficios obtenidos por establecimientos permanentes o filiales no suelen someterse a tributación en el país de residencia de la empresa Matriz, salvo el caso de reparto de dividendos o beneficios. Sin embargo, la mejor herramienta para eliminar la doble imposición es el convenio internacional, a través del cual los Estados acuerdan en que supuestos someten a gravamen en su Estado hechos imponibles y acuerdan sistemas que afectan a la Hacienda de los Estados firmantes. Existen varios métodos para evitar la doble imposición, a continuación describimos los más frecuentes. - Método de Exención: En el convenio de doble imposición se otorga a uno de los Estados el derecho a gravar deter- 566
10 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l minadas rentas, quedando el otro Estado excluido de derecho alguno a imputar ninguna renta por ese hecho imponible. Del mismo modo la exención puede ser íntegra o con progresividad, en este último caso se contabilizará sobre el total del impuesto pero finalmente se descontará para la aplicación del gravamen sobre la cantidad no exenta. - Método de la Imputación: En aplicación de un convenio de doble imposición podemos distinguir entre imputación íntegra (Full Credit) y la imputación ordinaria (Ordinary Credit). La imputación íntegra permite la deducción de la totalidad del impuesto pagado en el Estado de la fuente, mientras que la imputación ordinaria consiste en la deducción del impuesto solo en la cantidad que hubiera tenido que pagar en el Estado de residencia. Con este método de imputación se equipara la inversión en el extranjero a la inversión interior. - La cláusula Tax Sparing o Crédito por Impuesto no Pagado: Son cláusulas que se han venido estableciendo en los CDI entre países desarrollados y países en vías de desarro- llo, que supone que en el país de la residencia permite la imputación del impuesto que se devengaría en el mismo, ello dependiente de la existencia de algún tipo de incentivo en el Estado de la Fuente. - La cláusula Marching Credit o Crédito fiscal mayor que el pagado en la fuente: el Estado de la residencia permite la imputación del impuesto mayor que el que se haya pagado 567
11 en el Estado de la Fuente con independencia de la exista de ningún tipo de incentivo fiscal. Existen gran número de entidades supranacionales y Estados interesados en la eliminación del fenómeno de la Doble Imposición, y es por ello que han desarrollado diferentes modelos que pretenden sentar las bases para realizar Convenios de Doble Imposición como base para la adopción de los diferentes acuerdos a los que lleguen los Estados Soberanos, entre los que destacamos los siguientes 44 : - Modelo de la Organización de Naciones Unidas (MCONU); la principal diferencia de este Convenio de la OCDE es el régimen de Establecimientos permanentes así como establecer la tributación de las prestaciones de servicios en el País de las Fuente. - Modelo Estadounidense; Son los que establecen EEUU para su negociación para con los Estados contratantes. - Modelos Holandés: En el se establecen los principios de política fiscal internacional que presenta el Estado Holandés a los terceros estados con los que ha de negociar. - Modelo de la Comunidad Andina: Se trata de un convenio multilateral que se negocia para con todos los Estados que integran la Comunidad Andina (Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela), el modelo de convenio más moder- 44. Para más información Fernando Serrano Antón y otros, Fiscalidad Internacional Monografías, Editorial Centro de Estudios Financieros, páginas 248 y ss. 568
12 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l no data de enero de Su principal característica es someter a gravamen prácticamente siempre en el Estado de la Fuente. Sin embargo, el Convenio de Doble Imposición más utilizado es el modelo de convenio propuesto por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, cuyo objeto es regular la forma de tributación de los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio. A continuación exponemos la estructura básica del MCOCDE: a) El campo de aplicación y definiciones se encuentran previstos en el artículo 1 a 5 del Modelo de Convenio: i. Sujetos a los que se aplica; se aplica a las personas residentes en un Estado contraparte o de ambos en caso de conflicto de residencia. ii. Definición de residencia; la regla general es que sea la prevista en la normativa interna de cada país, solo en el supuesto de que de conformidad con la normativa de ambos Estados se presuma la residencia fiscal del sujeto pasivo en ambos se aplicarían las siguientes normas de conflicto: 1. La personas físicas tendrán su residencia fiscal donde tenga su vivienda permanente, su centro de intereses vitales, lugar donde vive habitualmente o el de la nacionalidad, por este orden. 569
13 2. Las personas jurídicas tendrán su residencia en el lugar donde se encuentre su sede de dirección efectiva. iii. Establecimiento permanente; lugar fijo de negocio desde el que una empresa realiza su actividad, total o parcial, cuando se den las siguientes condiciones: 1. Existencia de Instalaciones, centro o emplazamiento donde se efectúa la actividad. 2. Que las mismas estén vinculadas a algún lugar o espacio de vocación de permanencia temporal. 3. Cuya actividad productiva debe repercutir en el beneficio global de la empresa. Lo más relevante de este concepto es que el establecimiento permanente carece de personalidad jurídica distinta de la central de conformidad con el artículo 5. b) Entre los artículos 6 a 21 se describen los distintos regímenes aplicados a los distintos tipos de rentas y el artículo 22 respecto del Patrimonio, clasificándolo en tres categorías: i. Rentas gravadas en el Estado Fuente sin limitación. Rentas sobre inmuebles (art. 6), beneficios empresariales obtenidos por establecimiento permanente 570
14 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l (art. 7 y 13.2), rendimiento de profesionales con base fija, consejeros y otros rendimientos residuales, así como los obtenidos por deportistas y artistas. ii. Rentas sometidas a gravamen limitado en el Estado de la Fuente. Dividendos (los máximos oscilan entre el 5% y el 15%, art. 10), intereses (máximo 10%, artículo 11) y cánones o Royalties (art. 12). iii. Rentas excluidas de tributación en el Estado de la Fuente. Beneficios empresariales sin establecimiento permanente, ganancias patrimoniales, y el resto de rentas exentas. c) El artículo 23 establece los distintos sistemas para evitar la doble imposición internacional, que dependerá del sistema elegido por los Estados firmantes. i. Método de Exención. (23.A) ii. Método de Imputado. (23.B) d) Entre los artículos 24 a 30 establece disposiciones especiales, referidas principalmente a la no discriminación fiscal, procedimientos amistosos para la resolución de conflictos, cláusula de intercambio de información, los regímenes especiales para cónsules y demás diplomáticos, la extensión del convenio, etcétera. 571
15 e) Normas Anti Fraude Treaty shopping: i. Cláusula de beneficiario efectivo. No permite beneficiarse del CDI a los que no sean beneficiarios finales. ii. Cláusula de transparencia. Excluye la aplicación del CDI cuando las personas físicas que la controlan no sean residentes. iii. Cláusula de exclusión. No se aplicará a empresas intermediarias o privilegiadas. iv. Cláusula de tributación efectiva. Solo se aplica a determinadas rentas cuando se haya tributado efectivamente en el Estado de la residencia Rentas obtenidas en el extranjero La tributación de los beneficios empresariales dependerá principalmente de que se trate de rentas obtenidas entre sociedades en países integrantes de la Unión Europea, en caso contrario del convenio internacional suscrito entre los Estados de la fuente y de la residencia, y en caso de no existir convenio en lo establecido en la TRLIRNR. Partiremos la tributación de los beneficios empresariales. 572
16 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l Dividendos y participación en sociedades extranjeras La tributación de los beneficios varía dependiendo del Estado con el que se negocia un Convenio de Doble Imposición, siendo el modelo más extendido Modelo de Convenio de Doble Imposición del a Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, procedemos ha ofrecer un análisis simplificado de las opciones tributarias contenidas en su cuerpo normativo 45 : El artículo 7 del MCOCDE establece los criterios de sujeción a la soberanía tributaria de los distintos Estados de los beneficios empresariales que de conformidad con los cometarios al MCOCDE admite los beneficios provinentes de actividades industriales y comerciales, así como actividades profesionales. La interpretación del concepto requerirá la remisión a la normativa interna en nuestro caso, que define en el artículo 25 en la ley del TRLIRPF rendimiento de actividad económica. Los criterios de sujeción de las rentas obtenidas de este modo, de conformidad con lo establecido en los artículos 7 del modelo de convenio y 13 del TRLIRNR establecen la obligación de tributación exclusiva de los mismos en el Estado de Residencia. El artículo 7 desarrollo los principios generales de la tributación de los establecimientos permanentes, mientras que el artículo 9 define el criterio de valoración a precio de Mercado (Precios de transferencia, en lo que denomina la modelo Empresas Vinculadas). 45. Siguiendo las tesis de la profesora asociada de Derecho Financiero y Tributario Mercedes Núñez Grañón, Universidad Miguel Hernández. 573
17 Por otro lado, las formas de inversión se pueden clasificar de a acuerdo con los distintos tipos de establecimientos o empresas a través de las cuales la sociedad puede recibir dichos beneficios, entre los que podemos distinguir los siguientes: 1. Establecimiento permanente, como ya hemos anticipado su principal característica es que carece de personalidad jurídica diferente de la sociedad de la que forma parte. 2. Sucursales; es una forma concreta de establecimiento permanente cuya definición por parte del TJCE es un centro de operaciones de la sociedad que tiene vocación de permanencia y goza de cierta independencia, puesto que dispone de su propia dirección e independencia de negociación, son una prolongación de la empresa a la que pertenecen domiciliada en el extranjero. 3. Filiales: su principal característica es que goza de personalidad jurídica independiente de la matriz, pero su forma de organización es muy parecida al establecimiento permanente. 4. Sociedades Holding: Se trata de sociedades cuya actividad principal es participar en el capital de otras sociedades, la definición de este tipo de sociedad se desarrolla más adelante. La adopción de la forma jurídica supondrá diferencias res- pecto al régimen aplicable, es por ello que analizaremos los siguientes supuestos: 574
18 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l A) Actividad efectuada por Empresa Española, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 del MCOCDE tributaría solo en España. B) Actividad efectuada a través de Establecimiento Permanente; el MCOCDE reconoce la tributación compartida de dichos beneficios. C) A través de una Filial; los beneficios obtenidos a través de la misma tributan en el Estado de Residencia puesto que goza de personalidad jurídica propia. El MCOCDE dispone la forma de tributación también en virtud del tipo de beneficio obtenido, ya sea en forma de Dividendo, Canon o Interés: 1. Obtención de Dividendos; de conformidad con el artículo 10 del MCOCDE se tributará bajo el sistema compartido, aunque establece limitaciones para el Estado residencia de la entidad filial. 2. Obtención de Intereses, también se opta por la tributación compartida limitada para el Estado de Residencia de la filial. 3. Cánones; Se establece la tributación exclusiva para el Estado de la Residencia del preceptor del canon de conformidad con el artículo 12 del MCOCDE. Sin embargo, en la fase de negociación suele optarse por la tributación 575
19 compartida, limitando el gravamen en el Estado donde se satisfacen. Para los supuestos en que no existe Convenio de Doble Imposición, la normativa nacional ha dispuesto algunas medidas correctoras para evitar la doble imposición en el TRLIS que graba los beneficios empresariales: 1. En la obtención de dividendos o transmisión de títulos valores de entidades extranjeras, el artículo 21 del TRLIS dispone la exención, sin embargo exige que se den los siguientes requisitos: a. El porcentaje de participación directa o indirecta (a través de otras sociedades) en el capital o fondos propios de la entidad no residente alcance el 5% cuya antigüedad sea igual o superior al año, si no en el presente, que dicha vocación de permanencia se alcance en el futuro para la obtención del beneficio fiscal. b. Que la entidad de la que percibe los dividendos se vea sometida a un impuesto de la misma naturaleza en el Estado de residencia. c. Que las actividades que realice la entidad no residente estén radicadas en el extranjero. d. Y que la entidad no se encuentre en un paraíso fiscal. 576
20 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l 2. Otro mecanismo empleado por la normativa interna para evitar la doble imposición es la deducción en cuota del impuesto. En este sentido, el artículo 32 del TRLIS presenta deducciones para el supuesto de doble imposición internacional por la percepción de dividendos o participaciones en beneficios Los convenios internacionales suscritos por España A continuación ofrecemos el listado de Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional suscritos por el Reino de España hasta el momento 46 : - Alemania; Instrumento de Ratificación del Convenio Hispano- Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (BOE, 8-abril-1968). - Argelia; Convenio entre el Reino de España y la República Argelina Democrática y Popular para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, 46. Para leer el texto de los convenios firmados nos remitimos al siguiente enlace en la web de la Agencia Tributaria f01e0a &ver=l&site=56d8237c0bc1ff00vgnvcm100000d7005a80 &idioma= es_es&menu=1&img=8 VCM f01e0a &ver=l&site=56d8237c0bc1ff00vgnvcm100000d7005a80 &idi oma=es_es&menu=1&img=8, o a través de Aduanas, Fiscalidad Internacional, Convenios de doble Imposición. 577
21 hecho ad referendum en Madrid el 7 de octubre de 2002 (BOE, 22-julio-2005). - Argentina; Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y Protocolo ajeno, firmado en Madrid el 21 de julio de ( BOE, 9-septiembre-1994). - Australia; Convenio entre el Reino de España y Australia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y protocolo, hecho en Camberra el 24 de marzo de 1992 (BOE, 29-diciembre-1992). - Austria; Instrumento de Ratificación del Convenio entre España y la República de Austria para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, de 20 de diciembre de 1966 (BOE, 6-enero-1968). - Bélgica; - Instrumento de Ratificación del Convenio entre España y Bélgica para evitar la doble imposición y regular determinadas cuestiones en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho 578
22 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l en Bruselas el 24 de septiembre de 1970 (BOE, 27- octubre-1972). - Instrumentos de Ratificación del Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000 (BOE, 4-julio-2003). - Bolivia; Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República de Bolivia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hecho <<ad referendum>> en La Paz el 30 de junio de 1997 (BOE, 10-diciembre- 1998). - Brasil; - Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE, 31- diciembre-1975). - Resolución de 22 de septiembre de 2003, de la Secretaría General Técnica, por la que se dispone la 579
23 publicación de las Cartas de 17 y 26 de febrero de 2003, intercambiadas entre España y Brasil sobre interpretación, en base al artículo 25, del Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974, insertado en el BOE n. 314, de 31 de diciembre de (BOE, 2-octubre-2003). - Bulgaria; Instrumento de Ratificación del Convenio entre España y la República Popular de Bulgaria para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo que forma parte integrante del mismo, hecho en Sofía el 6 de marzo de 1990 (BOE, 12-julio-1991). - Canadá; Instrumento de Ratificación de 10 de Abril de 1978 del Convenio entre España y Canadá para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Ottawa el 23 de noviembre de 1976 (BOE, 6-febrero-1981) - Chequia; Instrumento de Ratificación de 12 de marzo de 1981 del Convenio entre España y la República Socialista 580
24 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l de Checoslovaquia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 8 de mayo de 1980 (BOE, 14-julio-1981). - Chile; - Convenio con Chile para evitar la doble imposición sobre rentas procedentes del ejercicio de la navegación marítima y/o aérea. - Convenio entre el Reino de España y la República de Chile para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 7 de julio de 2003 (BOE, 2-febrero-2004). - China; Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Pekín el 22 de noviembre de 1990 (BOE, 25-junio- 1992). - Chipre; Convenio relativo a la adhesión de la República Checa, la República de Estonia, la República de Chipre, la República de Letonia, la República de Lituania, la República de Hungría, la República de Malta, la República de Polonia, la República de Eslovenia y la 581
25 República Eslovaca al Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de beneficios de empresas asociadas, hecho en Bruselas el 8 de diciembre de 2004 (BOE, 25-septiembre- 2007). - Corea del Sur; Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República de Corea para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, firmado en Seúl el 17 de enero de 1994 (BOE, 15-diciembre-1994). - Croacia; Convenio entre el Reino de España y la República de Croacia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Zagreb el 19 de mayo de 2005 (BOE, 23-mayo-2006). - Cuba; Convenio entre el reino de España y la república de Cuba para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hechos en Madrid el 3 de febrero de 1999, y Canje de Notas de 9 de noviembre y 30 de diciembre de 1999 que los modifica (BOE, 10-enero-2001). 582
26 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l - Dinamarca; - Instrumento de Ratificación del Convenio entre España y Dinamarca para evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo Anexo, hecho en Copenhague el día 3 de julio de 1972 (BOE, 28-enero-1974). - Orden de 4 de diciembre de 1978 sobre aplicación de los artículos 10, 11 y 12 del Convenio entre España y Dinamarca para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio de 3 de julio de 1972 (BOE, 5-enero- 1979). - Protocolo de 17 de marzo de 1999 por el que se modifica el Convenio entre España y Dinamarca para evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, firmado en Copenhague el día 3 de julio de 1972 (BOE, 17-mayo- 2000). - Ecuador; Instrumento de Ratificación del Convenio entre España y Ecuador para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, firmado en Quito el 20 de mayo de 1991 (BOE, 5-mayo-1993). 583
27 - Egipto; Convenio entre el Reino de España y la República Árabe de Egipto para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Madrid el 10 de junio de 2005 (BOE, 11-julio-2006). - Emiratos Árabes Unidos; Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el Patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 (BOE, 23- enero-2007). - Eslovaquia; Instrumento de Ratificación de 12 de marzo de 1981 del Convenio entre España y la República Socialista de Checoslovaquia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 8 de mayo de 1980 (BOE, 14-julio-1981). - Eslovenia; Convenio entre el Reino de España y la República de Eslovenia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Liubliana el 23 de mayo de 2001 (BOE, 28-junio-2002). 584
28 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l - Estados Unidos; Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE, 22- diciembre-1990). - Estonia; Convenio entre el Reino de España y la República de Estonia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Tallinn el 3 de septiembre de 2003 (BOE, 3-febrero-2005). - Filipinas; Instrumento de Ratificación del Convenio entre España y la República de Filipinas para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo firmado en Manila el 14 de marzo de 1989 (BOE, 15-diciembre- 1994). - Findlandia; Instrumento de Ratificación del Convenio entre España y Finlandia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio (BOE, 11-diciembre-1968). 585
29 - Francia; - Convenio con Francia para evitar la doble imposición referente a los impuestos sobre herencias (BOE, 7-enero-1964). - Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE, 12- junio-1997.) - Grecia - Convenio con Grecia para evitar la doble imposición referente a los impuestos sobre herencias. - Convenio entre el Reino de España y la República Helénica para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 4 de diciembre de 2000 (BOE, 2-octubre-2002). - Holanda; - Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (BOE, 16-octubre-1972). 586
30 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l - Orden de 31 de enero de 1975 sobre aplicación de los artículos 10, 11 y 12 del Convenio entre España y el Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta (BOE, 13-febrero-1975). - Hungría; Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Hungría para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio Y Protocolo, hecho en Madrid el 9 de julio de 1984 (BOE, 24-noviembre-1987). - India; Instrumento de Ratificación del Convenio entre España y la República de la India para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, firmado en Nueva Delhi. - Indonesia; Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República de Indonesia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hecho en Yakarta el 30 de mayo de 1995 (BOE, 14-enero-2000). 587
31 - Irán; Instrumento de Ratificación del Acuerdo entre el Reino de España y la República Islámica del Irán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Teherán el 19 de julio de 2003 (BOE, 2-octubre-2006). - Irlanda; - Instrumento de Ratificación de España del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 (BOE, 18-noviembre- 1976). - Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital y su Protocolo anejo, hecho en Madrid el 10 de febrero de 1994 (BOE, 27-diciembre-1994). - Islandia; Convenio entre el Reino de España y la República de Islandia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y protocolo, hecho en Madrid el 22 de enero de 2002 (BOE, 18-octubre-2002). 588
32 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l - Israel; Convenio entre el Reino de España y el Estado de Israel para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Jerusalén el 30 de noviembre de 1999 (BOE, 10-enero- 2001). - Italia; Instrumento de Ratificación de 10 de Abril de 1978 del Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977 (BOE, 22-diciembre-1980). - Japón; Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Estado Español y el Japón para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 13 de febrero de 1974 (BOE, 2-diciembre-1974). - Letonia; - Convenio entre el reino de España y la república de Letonia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Riga el 4 de septiembre de 2003 (BOE, 10-enero-2005). 589
33 - Convenio relativo a la adhesión de la República Checa, la República de Estonia, la República de Chipre, la República de Letonia, la República de Lituania, la República de Hungría, la República de Malta, la República de Polonia, la República de Eslovenia y la República Eslovaca al Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de beneficios de empresas asociadas, hecho en Bruselas el 8 de diciembre de 2004 (BOE, 25-septiembre-2007). - Lituania; Convenio entre el Reino de España y la República de Lituania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 22 de julio de 2003 (BOE, 2-febrero-2004). - Luxemburgo; Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de im- puestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo, hecho en Madrid el 3 de junio de 1986 (BOE, 4-agosto- 1987). - Macedonia; Convenio entre el Gobierno español y el Gobierno macedonio para evitar la doble imposición y prevenir 590
34 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Madrid el 20 de junio de 2005 (BOE, 3-enero-2006). - Malta; Convenio entre el Reino de España y Malta para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 8 de noviembre de 2005 (BOE, 7-septiembre- 2006). - Marruecos; Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 10 de julio de 1978, asi como el Canje de Notas de 13 de diciembre de 1983 y 7 de febrero de 1984 modificando el párrafo 3 del artículo 2 de dicho Convenio (BOE, 22-mayo-1985). - Méjico; Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (BOE, 27-octubre- 1994). 591
35 - Noruega; - Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de Noruega para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio (BOE, 17-julio-1964). - Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Noruega para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 6 de octubre de 1999 (BOE, 10-enero-2001). - Nueva Zelanda; Convenio entre el Reino de España y el Gobierno de Nueva Zelanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, hecho en Wellington el 28 de julio de 2005 (BOE, 11-octubre-2006). - Polonia; Instrumento de Ratificación de 20 de junio de 1980 del Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Polonia para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital, hecho en Madrid el 15 de noviembre de 1979 y su Protocolo anejo (BOE, 15- junio-1982). 592
36 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l - Portugal; Instrumento de Ratificación, del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE, 7-noviembre-1995). - Reino Unido; Instrumento de Ratificación de España del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 (BOE, 18-noviembre-1976). - Rumanía; Instrumento de Ratificación de 17 de junio de 1980 del Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la República Socialista de Rumanía para evitar la doble imposición en materia de impues- tos sobre la renta y el patrimonio, firmado en Madrid el 24 de mayo de 1979 (BOE, 2-octubre-1980). - Federación Rusa; Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la Federación Rusa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio 593
37 y Protocolo, hecho en Madrid el 16 de diciembre de 1998 (BOE, 6-julio-2000). - Sudáfrica; Convenio con Sudafrica para evitar la doble imposición sobre rentas procedentes del ejercicio de la navegación marítima y/o aérea (BOE, 19-diciembre- 1973). - Suecia; - Convenio con Suecia para evitar la doble imposición referente a los impuestos sobre herencias (BOE, 16-enero-1964). - Instrumento de Ratificación de España del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 16 de junio de 1976 (BOE, 22-enero-1977). - Suiza; - Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Estado Español y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (BOE, 3-marzo-1967). - Protocolo que modifica el Convenio de 26 de abril de 1966 entre España y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 (BOE, 27-marzo-2007). 594
38 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l - Tailandia; Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno del Reino de Tailandia a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y Protocolo, hecho en Madrid el 14 de octubre de 1997 (BOE, 9-octubre- 1998). - Túnez; Instrumento de Ratificación del Convenio entre España y la República de Túnez para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, hecho en Madrid el 2 de julio de 1982 (BOE, 3-marzo-1987). - Turquía; Convenio entre el Reino de España y la República de Turquía para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal de impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 5 de julio de 2002 (BOE, 19-enero-2004). - Estados de la antigua URSS (excepto Rusia); Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas para evitar la doble imposición sobre la renta y el patrimonio, hecho en Madrid el 1 de marzo de 1985 (BOE, 22-septiembre- 1986). 595
39 - Venezuela; - Convenio con Venezuela para evitar la doble imposición sobre rentas procedentes del ejercicio de la navegación marítima y/o aérea. - Convenio entre el Reino de España y la República Bolivariana de Venezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003 (BOE, 15-junio-2004). - Vietnam; Convenio entre el Reino de España y la República Socialista de Vietnam para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Hanoi el 7 de marzo de 2005 (BOE, 10-enero-2006) Estructuras empresariales 47 Para iniciar una actividad o negocio con evidencias fiscales en dos o más Estados, el interesado debe preguntarse cuales son los objetivos concretos que pretende obtener, para minimizar la carga tributaria, como por ejemplo: evitar la doble imposición, diferir la tributación de una determinada renta; localizar los beneficios o los capitales de forma que sea más eficiente el 47. Para la redacción de este apartado se ha seguido el Manual de Fiscalidad Internacional, 2ª Ed., septiembre de 2004, Dirección: D. Teodoro Cordón Ezquerro, publicado por el Instituto de Estudios Fiscales. Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública, páginas
40 David Molina Pretel / Alicia Peral Fernández l proceso de inversión y/o reinversión; estructurar un grupo de empresas de forma eficiente financiera y fiscalmente, además de otro tipo de objetivos propios de las personas físicas relacionados frecuentemente con la conversión o transmisión a título gratuito de patrimonios entre familiares cercanos; etc. Una vez claro el objetivo se procede, previo el estudio de la normativa, a la determinación del plan aplicable. El plan ha de cumplir ciertos requisitos, y sobre todo el principal de resultar compatible con la legalidad de los diferentes países. Para ser aplicable, un plan fiscal ha de ser, además de legal, rentable, seguro y consistente. Centrándonos en la estructuración de empresas, frecuentemente el objetivo primordial de la planificación fiscal internacional no es sino la forma de procurar la eficiente estructuración de los grupos de empresas evitando la carga fiscal indebida que este simple proceso producirá en el país de residencia. Las empresas que se estructuran como grupos multinacionales aprecian la facilidad de disponer de una sociedad instrumental dominante del grupo situada en un país con una amplia red de convenios que evite que se sometan a gravamen en absoluto las rentas nominales que provienen de las filiales, facilitando las labores de compensación financiera intergrupo. En estos casos, los Estados que, como el español, facilitan la localización de Entidades Tenedoras de Valores de sociedades extranjeras, no obtienen rentas tributarias por estas facilidades, ni los de residen- 597

References: artículo 9
 artículo 8
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 5
 artículo 9
 artículo 1
 artículo 5
 artículo 22
 artículo 11
 artículo 23
 resolución 
 artículo 7
 artículo 25
 artículo 7
 artículo 9
 artículo 7
 artículo 10
 artículo 12
 artículo 21
 artículo 32
 Resolución 
 artículo 25
 artículo 2