Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wartosci-niematerialne-i-prawne/0461-itpb3-4510-16-2017-1-js
Timestamp: 2018-04-21 11:34:25+00:00

Document:
0461-ITPB3.4510.16.2017.1.JS | Interpretacja indywidualna
♦ › Wartości niematerialne i prawne › 0461-ITPB3.4510.16.2017.1.JS
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 1 lutego 2017 r.
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przekwalifikowania wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ich zbycia przed upływem jednego roku od nabycia oraz korekty odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, zbytych przed upływem jednego roku od ich nabycia.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
przekwalifikowania wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ich zbycia przed upływem jednego roku od nabycia (pytanie nr 1)- jest prawidłowe,
korekty odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, zbytych przed upływem jednego roku od ich nabycia (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.
W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przekwalifikowania wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ich zbycia przed upływem jednego roku od nabycia (pytanie nr 1) oraz korekty odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, zbytych przed upływem jednego roku od ich nabycia (pytanie nr 2).
Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Zakłada się, że Wnioskodawca w przyszłości może otrzymać aport od innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa) będącej podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, którego przedmiotem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Wartość przedmiotowego aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiona zostanie wyłącznie na kapitał zakładowy Spółki, nie będzie natomiast zwiększać wartości kapitału zapasowego Spółki. Składniki majątkowe otrzymane przez Spółkę w drodze aportu będą w szczególności stanowić prawa własności gruntów, budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego.
Otrzymane w wyniku aportu środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostaną ujęte przez Spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotowe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Przewidywany przez Spółkę okres używania nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie dłuższy niż rok, jednakże zasadniczo będą one przeznaczone na sprzedaż w dłuższej perspektywie czasowej. Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie ustalona w umowie Spółki jako wartość rynkowa, która jest równa wartości nominalnej udziałów wydanych Spółce kapitałowej w zamian za aport.
Wnioskodawca, planuje, że co do zasady, co najmniej po upływie roku od wprowadzenia tych składników majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych może zbyć środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które Spółka otrzyma w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż dany środek trwały albo wartość niematerialna i prawna zostanie zbyty w formie sprzedaży przed upływem roku od wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Czy w związku ze zbyciem składników majątku wykazanych w ewidencji Spółki jako środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne, których Spółka nie używała dłużej niż rok, należy dokonać przekwalifikowania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych na towar (bądź składnik majątku innego rodzaju, niebędący środkiem trwałym lub wartościami niematerialnymi i prawnymi)?
Czy należy dokonać korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych od danych środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji, zbytych przed upływem jednego roku od ich nabycia?
Zdaniem Spółki zbycie danych składników wykazanych w ewidencji Spółki jako środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne przed upływem roku od ich wprowadzenia do ewidencji nie wywołuje konieczności ich przekwalifikowania na towar (bądź składnik majątkowy innego rodzaju), zarówno na moment zbycia, jak i wstecznie - od momentu ich nabycia.
W świetle art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
Z kolei z art. 16b ust. 2 wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
Jednocześnie zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o PDOP amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP stanowi z kolei, że składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.
Powyższe oznacza, że grunty oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów, jako odpowiednio środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, pomimo że nie podlegają amortyzacji, powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, grunty oraz prawa użytkowania wieczystego grantów stanowią odpowiednio środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o ile:
są używane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy czym bez znaczenia jest, czy przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP.
Należy bowiem zauważyć, że o ile art. 16a oraz art. 16b ustawy o PDOP określają szczegółowe przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby wymieniony w tych przepisach składnik majątku mógł być zakwalifikowany przez podatnika jako podlegający amortyzacji środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, o tyle art. 16c ustawy o PDOP nie kreuje podobnych wymogów w stosunku do składników majątku wymienionych w tym przepisie, ani nie czyni odesłania w tym zakresie do art. 16a lub art. 16b ustawy o PDOP, gdyż wskazane w tym przepisie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne co do zasady nie podlegają amortyzacji podatkowej, a ograniczenia dotyczą jedynie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych a nie uznania danego składnika majątkowego za ŚT lub odpowiednio WNiP.
Gdyby bowiem istotne dla uznania, czy wymienione w art. 16c ustawy o PDOP składniki majątku stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, było spełnianie przesłanek określonych w przepisach art. 16a lub 16b, to zakładając racjonalność ustawodawcy:
odpowiednie przesłanki powinny mieścić się w zakresie zastosowania tych przepisów jako expressis verbis w nich wymienione lub na podstawie ogólnych definicji zawartych w przepisach ustawy o PDOP; albo
art. 16c powinien zawierać odesłanie do przepisów w zakresie kwalifikacji do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w nim składników majątkowych.
W ocenie Wnioskodawcy żaden z ww. punktów nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o PDOP. W szczególności należy wskazać, że w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego przepisy ustawy o PDOP nie wskazują wprost, czy stanowi ono środek trwały czy też wartość niematerialną i prawną. W związku z tym konieczne jest dokonanie analizy, jak prawidłowo zakwalifikować prawo użytkowania wieczystego na gruncie przepisów prawa. Należy wskazać, że zgodnie z art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2016 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej jako: KC) grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Z analizy systematyki KC (Księga druga Własność i inne prawa rzeczowe) wynika, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym innym niż własność i ograniczone prawa rzeczowe.
Przenosząc powyższe na grunt ustawy o PDOP należy stwierdzić, że prawo użytkowania wieczystego nie będzie środkiem trwałym, gdyż nie jest ono własnością podatnika (grunt będący przedmiotem praw użytkowania wieczystego nadal pozostaje własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego bądź związków tych jednostek). Tym samym prawo użytkowania wieczystego nie mieści się w zakresie zastosowania art. 16a ustawy o PDOP, nie sposób przyporządkować go również do któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 16b ustawy o PDOP. Z uwagi jednak na treść tego prawa, jego podobieństwo do wartości niematerialnych i prawnych oraz treść art. 16c ustawy o PDOP, należy je zakwalifikować do niepodlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei zgodnie z art. 46 KC ab initio gruntami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Tym samym grunty z uwagi na ich materialny charakter, podobieństwo do wymienionych w art. 16a ustawy o PDOP środków trwałych oraz treść art. 16c ustawy o PDOP stanowią niepodlegające amortyzacji środki trwałe.
Tym samym sposób skonstruowania art. 16c ustawy o PDOP pozwala na postawienie tezy, że grunty oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowią odpowiednio środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezależnie od przewidywanego okresu ich używania, o ile są używane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a wydatki na ich nabycie spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe potwierdza również treść art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości, że grunty oraz prawa użytkowania wieczystego stanowią odpowiednio środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b ustawy o PDOP wskazuje bowiem, że przepis ten ma bezwarunkowy charakter, tym samym jego zastosowanie nie jest zależne od tego, czy grunty lub prawa użytkowania wieczystego u danego podatnika, na podstawie jego decyzji oraz po spełnieniu przesłanek określonych w art. 16a czy 16b ustawy o PDOP, stanowią odpowiednio środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.
W konsekwencji, zmiana zamiaru używania nieruchomości gruntowych posiadanych przez Wnioskodawcę na podstawie prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego w okresie roku od ich nabycia nie wywołuje konieczności ich przekwalifikowania na towar (bądź składnik majątkowy innego rodzaju), zarówno na moment zbycia, jak i wstecznie - od momentu nabycia środków trwałych.
Również w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku aportu budynków i budowli, stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, zmiana zamiaru ich używania w okresie roku od ich nabycia nie wywoła konieczności ich przekwalifikowania na towar (bądź składnik majątkowy innego rodzaju), zarówno na moment zbycia, jak i wstecznie - od momentu nabycia środków trwałych.
Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment wprowadzenia do ewidencji środków trwałych planowane jest, że nabyte w wyniku aportu składniki majątkowe będą wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej przez okres dłuższy, niż rok, w związku z tym zostaną one przez Spółkę odpowiednio zakwalifikowane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Jednocześnie Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, w której środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne mogą zostać w przyszłości zbyte przed upływem jednego roku od ich nabycia przez Spółkę.
Tym samym spełnione zostaną również przesłanki, o których mowa w art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust, 1 ustawy o PDOP, mimo że zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do nabytych w wyniku aportu nieruchomości gruntowych oraz prawa użytkowania wieczystego nie jest to konieczne. Z przepisów tych wynika, że aby wymienione enumeratywnie w nich składniki majątkowe mogły stanowić odpowiednio środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, przewidywany okres ich użytkowania powinien przekraczać rok. W tym kontekście istotne jest prawidłowe zdefiniowanie zwrotu „przewidywany”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przez „przewidywanie” należy rozumieć „to, co ktoś przewiduje, przypuszcza, czego się spodziewa, domyśla:, natomiast „przewidywać’ oznacza „przeczuć, domyślić się co będzie, co może nastąpić” lub „określić, oznaczyć coś z góry”. Powyższe przesądza o tym, że o uznaniu danego składnika majątkowego za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną decyduje zamiar (intencja) używania go przez okres przekraczający rok. Posługując się zwrotem „przewidywanym” ustawodawca uwzględnił zatem uwarunkowania rzeczywistości gospodarczej, w której podatnik częstokroć nie jest w stanie z całą pewnością określić, jaki będzie przyszły, faktyczny okres używania danego środka trwałego. Zarazem odwołanie się przez ustawodawcę do przewidywanego okresu używania składnika majątkowego świadczy o tym, że indyferentny, dla uznania ww. składnika za środek trwały, jest okres jego faktycznego używania nawet, jeżeli odbiega on od okresu pierwotnie przewidywanego i jest krótszy niż rok.
Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych nie zawierają regulacji, która nakazywałaby podatnikowi dokonanie przekwalifikowania składnika majątku, ze środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na towar (ew. inny składnik majątkowy), w przypadku, gdy pomimo wcześniejszych założeń składnik używany będzie krócej niż rok. Takie ukształtowanie obowiązującego stanu prawnego również należy uznać za celowe działania ustawodawcy, w szczególności mając a uwadze, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16e ust. 1 ww. ustawy) przewidziano procedurę stosowaną w przypadku sytuacji przeciwnej - tzn. gdy faktyczny okres używania składnika majątku przekroczy rok, pomimo że przewidywany okres używania był krótszy. Jak wynika z art. 16e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany zaliczyć składnik majątku odpowiednio do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Gdyby zatem ustawodawca chciał uregulować hipotetyczną sytuację opisaną w opisie zdarzenia przyszłego (zbycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej przed upływem roku, pomimo wcześniejszych planów), to dokonałby tego analogicznie - jak dla sytuacji odwrotnej - w art. 16e ust. 1 tejże ustawy. Brak stosownego przepisu przesądza, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje konieczności przeklasyfikowania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, której zbycie nastąpiło przed upływem roku, pomimo że pierwotnie nie było zakładane.
Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 listopada 2014 r., znak IBPBI/2/423-1025/14/AP, zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: „zamiar używania danego składnika przez okres dłuższy niż rok przesądza o zakwalifikowaniu tego składnika majątku jako WNiP. Zbycie tej/tych WNiP, przed upływem roku od jej nabycia, nie spowoduje konieczności jej/ich przekwalifikowania na towar, zarówno na moment zbycia jak i wstecznie - od chwili jej nabycia”.
Reasumując, zamiar używania danego składnika majątkowego przez okres dłuższy, niż rok, przesądza o zakwalifikowaniu tego składnika majątkowego odpowiednio jako środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zbycie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przed upływem roku od ich nabycia, nie spowoduje konieczności ich przekwalifikowania na towar (ewentualnie inny składnik majątkowy) zarówno na moment zbycia jak i wstecznie - od chwili ich nabycia. Zatem w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie zobowiązana do przekwalifikowania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych na moment zbycia bądź wstecz - od momentu nabycia. Powyższe dotyczy zarówno tych składników majątkowych podlegających amortyzacji, jak i tych, które nie podlegają amortyzacji podatkowej.
Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest obowiązku korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych od danych środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji, zbytych przed upływem roku od ich nabycia.
Jak Wnioskodawca wykazał w ramach uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania pierwszego zbycie danych środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przed upływem roku od ich nabycia, nie powoduje wstecznego przekwalifikowania tych środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Zaliczenie danych składników do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, gdy planowane było ich używanie przez okres dłuższy niż rok jest w pełni prawidłowe. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W tym kontekście warto podkreślić, że środki trwałe nabyte przez Spółkę muszą spełniać wszystkie warunki wynikające z art. 16a i odpowiednio w przypadku wartości niematerialnych i prawnych art. 16b ww. ustawy, w tym - jak wykazano powyżej — warunek przewidywanego używania przez okres dłuższy, niż rok. Zatem odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych środków trwałych będą prawidłowo (zgodnie z obowiązującymi przepisami) dokonywanymi odpisami. Co więcej, art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera postanowień, które zakazywałyby bądź wyłączały z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które zostały zbyte przed upływem przewidywanego okresu ich używania, przekraczającego rok.
Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Jako przykładowe można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 listopada 2014 r., znak IBPBI/2/423-1026/14/AP, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: „W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest obowiązku korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych od danej/danych WNiP, zbytej/zbytych przed upływem roku od jej nabycia”.
Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w sytuacji gdyby Spółka była zobligowana do korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych (co jednak zdaniem Wnioskodawcy byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami), jak i w przypadku braku tego obowiązku, transakcja, w rachunku podatkowym co do zasady doprowadzi do takiego samego wyniku. W przypadku braku korekty odpisów amortyzacyjnych, co do zasady pomniejszą one koszty podatkowe powstałe na moment zbycia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, natomiast, jeżeli odpisy zostałyby skorygowane, pełna wartość początkowa środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady byłaby kosztem na moment ich zbycia. W związku z tym brak korekty odpisów amortyzacyjnych w analizowanej sytuacji w żaden sposób nie spowoduje uszczuplenia należności budżetowych.
0461-ITPB3.4510.16.2017.1.JS

References: art. 14
 art. 3
 art. 3
 art. 4
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Art. 16
 art. 16
 art. 9
 art. 16
 art. 9
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16

art. 16
 art. 232
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 46
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16