Source: http://kraken.slv.cz/2Afs72/2009
Timestamp: 2018-09-19 06:18:12+00:00

Document:
2Afs72/2009
2 Afs 72/2009-97
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: Ing. J. P., zastoupeného advokátem Mgr. Martinem Petøíkem, se sídlem Svobodova 11, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 5. 2. 2009, è. j. 10 Ca 189/2007-47,
I. Pøedmìt øízení [1] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Mìstského soudu v Praze. Tímto rozsudkem mìstský soud zamítl stì¾ovatelovu ¾alobu proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále jen ¾alovaný ) ze dne 14. 3. 2007, è. j. 4333/07-1100-101163, kterým byl ke stì¾ovatelovì odvolání zmìnìn dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu pro Prahu 4 (dále té¾ správce danì ) ze dne 20. 5. 2002, è. j. 152903/02/004912/7696, a to tak, ¾e mu byla vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1998 ve vý¹i 1 545 596 Kè.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti [2] Stì¾ovatel proti tomuto rozsudku v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ), kdy¾ namítá nesprávné posouzení právní otázky mìstským soudem a dal¹í vady, které mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci. [3] Stì¾ovatel poukazuje na podobnost svého pøípadu s pøípadem øe¹eným v nálezu Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 705/06, v nìm¾ Ústavní soud konstatoval protiústavnost postupu obdobného tomu, jen¾ byl pro stanovení daòové povinnosti pou¾it vùèi stì¾ovateli. Tato protiústavnost spoèívala v tom, ¾e daòový subjekt byl pod hrozbou pou¾ití ji¾ jednou odvolacím orgánem odmítnutých pomùcek nucen pøedávat správci danì dal¹í doklady týkající se jeho ekonomické èinnosti. [4] Stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e mu jako výdaj na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù dle ustanovení § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, nebyly uznány náklady ve vý¹i 4 583 000 Kè pøedstavující úroky z pùjèky ve vý¹i 30 000 000 Kè, realizované s podnikatelským zámìrem koupì pohledávky za státním podnikem Státní léèebné láznì Tøeboò. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e rozhodující pro uznání výdajù jako výdajù daòovì uznatelných je to, zda splòují definici podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Nelze proto tvrdit, ¾e takovým výdajem nemohou být rezervy neuvedené v § 24 odst. 2 písm. i) tohoto zákona, kdy¾ celý odst. 2 je uvozen spojením, ¾e za výdaje podle odst. 1 se pokládají také výdaje uvedené v odst. 2. Tudí¾ pokud nìjaký výdaj odpovídá definici odst. 1, jedná se o daòovì uznatelný výdaj. Rozhodnutí ¾alovaného i mìstského soudu vytýká odtr¾enost od reality podnikatelských vztahù, nebo» jako podnikatel si nemohl dovolit spoléhat se na vèasné splacení dluhu; pøitom kdyby nedisponoval dostateènými prostøedky v dobì splatnosti pùjèky od Agrobanky, mohl pøijít o investici v øádech stamilionù korun. [5] Dále poukazuje na to, ¾e výzva správce danì è. j. 265773/01/004931/6753 ze dne 26. 10. 2003 neobsahovala správné uvedení zákonných ustanovení a ani co do obsahu neodpovídala úmyslu správce danì, a pøesto¾e si toho byl i mìstský soud vìdom, oznaèil to za vadu, která nemìla vliv na rozhodnutí ve vìci samé. Proti tomu stì¾ovatel uvádí, ¾e právì na této výzvì bylo rozhodnutí ¾alovaného zalo¾eno, kdy¾ její vady následnì zpùsobily údajné neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem a zalo¾ily tak vady celého rozhodnutí. [6] Stì¾ovatel mìstskému soudu rovnì¾ vytýká, ¾e vùbec nepochopil argumenty týkající se ustanovení § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), kdy¾ od sebe neodli¹il lhùtu pro podání daòového pøiznání a zdaòovací období. Nevypoøádal se ani s námitkami, ¾e daòová kontrola nemusí být v¾dy úkonem smìøujícím k vymìøení danì, a pouze z toho, ¾e daòová kontrola probíhala, dovodil, ¾e probíhalo i daòové øízení. Stì¾ovatel ov¹em trvá na tom, ¾e tato kontrola byla vedena mimo daòové øízení, tedy nezákonnì a její výsledky nemohly být pou¾ity pro daòové øízení v rámci dokazování. Mìstský soud pak nikdy neuvedl, kdy podle nìj bylo zahájeno samotné daòové øízení, kdy¾ pouze ztoto¾nil zahájení daòové kontroly se zahájením daòového øízení samotného. Za vnitønì rozporuplné oznaèil stì¾ovatel i to, ¾e mìstský soud oznaèil za daòový úkon jak celou daòovou kontrolu, tak i její zahájení. Podle rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 10. 2008, sp. zn. 31 Ca 103/2007, je ov¹em celistvým úkonem celá ukonèená daòová kontrola. K prekluzi práva daò domìøit poukazuje stì¾ovatel také na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, který ov¹em v dobì rozhodování mìstského soudu patrnì nebyl je¹tì bì¾nì znám a nebyl znám v dobì podání ¾aloby ani stì¾ovateli, co¾ podle rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 25. 9. 2008, sp. zn. 8 Afs 48/2006, umo¾òuje, aby byl tento argument uplatnìn zèásti novì a¾ v kasaèní stí¾nosti. K daòové prekluzi je pøitom tøeba pøihlí¾et ex offo. Daòová kontrola za období roku 1998 byla zahájena dne 31. 5. 2001 a ukonèena byla a¾ dne 16. 4. 2002. Ke dni 31. 12. 2001, kdy prekluzivní lhùta podle § 47 daòového øádu uplynula, tak nebyl uèinìn celistvý úkon, kterým by byl pøeru¹en bìh prekluzivní lhùty, nýbr¾ tento úkon byl pouze zahájen. Stì¾ovateli také nikdy nebylo sdìleno, ¾e je vùèi nìmu èinìn úkon, který mù¾e mít za následek vymìøení danì nebo její dodateèné stanovení. Daò pak byla následnì vymìøena a¾ po jejím uplynutí.
[7] Koneènì stì¾ovatel upozoròuje na to, ¾e v daòovém øízení po vydání rozsudku mìstského soudu ze dne 27. 6. 2006 nebyly pouze doplòovány èi odstraòovány vady pøedchozího øízení, ale byly èinìny i závìry pøevzaté následnì ¾alovaným pro jeho rozhodnutí, co¾ mohlo mít vliv na jeho zákonnost. ®alovaný ve svém rozhodnutí vychází i z ústního jednání konaného dne 24. 6. 2003. Tomuto jednání v¹ak nebyl podle protokolu pøítomen stì¾ovatel ani odvolací orgán, nýbr¾ pouze pracovnice správce danì, pøesto ¾alovaný pøepsal, by» ne doslova, do svého rozhodnutí skuteènosti zji¹tìné pøi tomto jednání. Ani z nového rozhodnutí ¾alovaného pak není zøejmé, ze kterých navr¾ených dùkazù vycházel a které naopak odmítl, co¾ bylo dùvodem zru¹ení jeho pøedchozího rozhodnutí. [8] Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje, aby byl napadený rozsudek mìstského soudu zru¹en a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení. Zároveò po¾ádal o pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti, nebo» rozhodnutí ¾alovaného bylo vymáháno i exekucí na výplatu dùchodu, co¾ pro stì¾ovatele pøedstavuje nenahraditelnou újmu a významný zásah do kvality ¾ivota.
III. Vyjádøení ¾alovaného [9] ®alovaný ve svém vyjádøení toliko trvá na tom, ¾e pøedmìtný platební výmìr je v souladu s ustanovením § 32 odst. 12 a 13 daòového øádu.
IV. Relevantní informace plynoucí ze spisového materiálu [10] V souzené vìci Nejvy¹¹í správní soud z pøedmìtného správního spisu pøedev¹ím zjistil, ¾e stì¾ovatel podal pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za kalendáøní rok 1998. V nìm uplatnil daòovou ztrátu. Ve dnech 31. 5. 2001-16. 4. 2002 u nìj byla správcem danì provedena daòová kontrola. Ve zprávì o provedené daòové kontrole je zejména uvedeno, ¾e stì¾ovatel uzavøel s Èeskou Kooperativou, dru¾stevní poji¹»ovnou, a. s., zástavní smlouvu k nemovitostem a na jejím základì mu tato poskytla pùjèku ve vý¹i 34 583 000 Kè. Úrok z ní stì¾ovatel zaúètoval do výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. K výzvì správce danì uvedl, ¾e si peníze zapùjèil na pøeklenutí problému vzniklého nedodr¾ením smlouvy s Fondem národního majetku. Vzhledem k tomu, ¾e toto tvrzení nijak neprokázal, správce danì úrok ve vý¹i 4 583 000 Kè daòovì neuznal. V tém¾e období stì¾ovatel obdr¾el na svùj podnikatelský úèet èástku 32 300 000 Kè od spoleènosti INVEST PLUS s. r. o., respektive od spoleènosti TRIA s. r. o. V námitce proti postupu správce danì k tomu stì¾ovatel uvedl, ¾e ¹lo o vrácení záloh z roku 1997 a pùjèky z roku 1998, tedy prostøedkù, které poskytl panu D. Brojil také proti tomu, ¾e tyto skuteènosti nebyly projednány s jeho daòovou poradkyní, ing. H., jak navrhoval. Tato námitka v¹ak byla správcem danì rozhodnutím ze dne 30. 5. 2002 zamítnuta. [11] Na tomto základì vydal správce danì dodateèný platební výmìr è. 1020001222 ze dne 20. 5. 2002, kterým mu namísto daòové ztráty ve vý¹i 872 121 Kè byla vymìøena daò ve vý¹i 3 885 596 Kè. [12] Proti tomuto platebnímu výmìru podal stì¾ovatel odvolání. V nìm brojil proti tomu, ¾e daòové øízení bylo ukonèeno døíve, ne¾ bylo rozhodnuto o vèas podané námitce. Navíc trval na pochybeních, která vytýkal správci danì ji¾ v námitce, a na tom, ¾e úrok z pùjèky od Èeské Kooperativy, dru¾stevní poji¹»ovny, a. s., mìl být uznán jako daòovì uznatelný výdaj. To stì¾ovatel dokládal poukazem na nìkteré dùkazy, které správce danì po¾adoval výzvou ze dne 26. 10. 2001, pøesto¾e nìkteré z nich ji¾ mìl v dobì odeslání výzvy k dispozici. Trval také na tom, ¾e dostateènì prokázal, za co obdr¾el èástku 32 300 000 Kè od spoleènosti INVEST PLUS s. r. o. Ze spisu navíc stì¾ovatel zjistil, ¾e dne 18. 7. 2001 provedl Finanèní úøad pro Prahu 10 na do¾ádání správce danì jednání, které bylo ve skuteènosti výslechem svìdka
M. D., ov¹em výslechem procesnì vadným, nebo» stì¾ovateli nebylo umo¾nìno klást svìdkovi otázky. [13] V rámci odvolacího øízení byl poté vyslechnut za pøítomnosti zástupce stì¾ovatele svìdek M. D. Ten vypovìdìl, ¾e v lednu 1998 obdr¾ela jeho spoleènost TRIA s. r. o. od stì¾ovatele bezúroènou pùjèku ve vý¹i 26 000 000 Kè na nákup cenných papírù, který se pak nerealizoval, tak¾e peníze byly poukázány pøes spoleènost INVEST PLUS s. r. o., vlastnìnou stì¾ovatelovým synem, zpìt stì¾ovateli. Po tomto jednání podal stì¾ovatel doplnìní odvolání. V nìm navrhl jako dal¹í dùkazní prostøedky úèetnictví spoleènosti TRIA s. r. o. a namítal nevìrohodnost výpovìdi svìdka D. Navrhl také výpovìï svìdkynì Trojanové, bývalé jednatelky spoleènosti INVEST PLUS s. r. o. [14] Na tìchto základech vydal ¾alovaný rozhodnutí ze dne 16. 4. 2004, è. j. FØ-2364/11/04, kterým rozhodnutí zmìnil, a to tak, ¾e mu stanovil základ danì ve vý¹i 4 160 879 Kè a daò vymìøil ve vý¹i 1 545 596 Kè. V nìm uvedl, ¾e ze zástavní smlouvy nevyplývá, ¾e by prostøedky poskytnuté stì¾ovateli Èeskou Kooperativou, dru¾stevní poji¹»ovnou, a. s., byly urèeny pro stì¾ovatelovy podnikatelské aktivity. Stì¾ovatel to ani jinak dostateènì nedolo¾il. Vyhovìl nicménì stì¾ovateli v otázce zvý¹ení základu danì o 6 300 000 Kè, tedy o rozdíl mezi èástkou, která byla stì¾ovateli vyplacena spoleèností INVEST PLUS s. r. o., a èástkou, kterou stì¾ovatel poskytl spoleènosti TRIA s. r. o. Z této èástky tak byla ¾alovaným ponechána jako zdanitelný pøíjem pouze èástka 450 000 Kè, na kterou nebyl stì¾ovatelem pøedlo¾en ¾ádný doklad. K namítaným procesním pochybením pøi provádìní svìdeckých výpovìdí ¾alovaný popøel, ¾e by nebylo stì¾ovateli umo¾nìno klást svìdkùm otázky v rámci odvolacího øízení. [15] Stì¾ovatel toto rozhodnutí napadl ¾alobou u Mìstského soudu v Praze. Ten svým rozsudkem ze dne 27. 6. 2006, sp. zn. 8 Ca 140/2004, toto rozhodnutí ¾alovaného zru¹il. Mìstský soud shledal, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal se v¹emi dùvody uplatnìnými v odvolání, a vytkl mu, ¾e neprovedl navr¾ené dùkazy, konkrétnì úèetní doklady, které stì¾ovatel pøedlo¾il. Ve svém rozhodnutí se ¾alovaný vùbec nezmínil o dokladech pøedlo¾ených stì¾ovatelem dne 24. 6. 2003. Mìstský soud pøipomnìl, ¾e není povinností ¾alovaného provádìt navr¾ené dùkazy, jsou-li v¹ak pøedlo¾eny, musí se s jejich navr¾ením øádnì vypoøádat. [16] V reakci na tento zru¹ující rozsudek vydal ¾alovaný nové rozhodnutí ze dne 14. 3. 2007, è. j. 4333/07-1100-101163. V nìm zmìnil výrok prvostupòového rozhodnutí stejnì jako pøedtím v rozhodnutí z 16. 4. 2004. Podrobnìji ov¹em popsal prùbìh dokazování. Trval i zde na tom, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il dùkazní prostøedky prokazující jeho tvrzení ohlednì podnikatelské povahy pùjèky od Èeské Kooperativy, dru¾stevní poji¹»ovny, a. s., a nedolo¾il úèel pou¾ití penì¾ních prostøedkù. Na jednání konaném dne 24. 6. 2003 nepøedlo¾il stì¾ovatel konkrétní doklady prokazující pou¾ití této pùjèky k podnikání, ale pøedlo¾il kromì penì¾ního deníku roku 1998 je¹tì ve¹keré prvotní doklady. ®alovaný tyto pøedlo¾ené dùkazy odmítl, nebo» neprokazovaly pou¾ití pøedmìtných pùjèených prostøedkù ke konkrétním podnikatelským úèelùm. Závìry ¾alovaného ostatnì nepøímo potvrdil i sám stì¾ovatel, kdy¾ uvedl, ¾e mìl tyto finanèní prostøedky k dispozici jako rezervu. ®alovaný tedy trval na svém stanovisku, ¾e stì¾ovatelem navrhované dùkazní prostøedky, které nebyly akceptovány jako dùkazy, neprokazovaly pou¾ití pøedmìtných penìz k podnikání. ®alovaný se vyjádøil také k doplnìní odvolání podanému po zru¹ujícím rozsudku. V tomto doplnìní stì¾ovatel namítal poru¹ení § 47 odst. 1 daòového øádu. Podle ¾alovaného ale stì¾ovateli vznikla povinnost podat daòové pøiznání za rok 1998 dne 30. 6. 1999, bylo ji tedy mo¾no vymìøit èi domìøit do 31. 12. 2002. ®alovaný odkázal na rozsudek zdej¹ího soudu sp. zn. 5 Afs 42/2004, podle nìj¾ je úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu i zahájení daòové kontroly. Podle rozsudku sp. zn. 2 Afs 69/2004 je pak tímto úkonem daòová kontrola jako celek. Ve stì¾ovatelovì pøípadì byla daòová kontrola zahájena ji¾ dne 31. 5. 2001 a tato jeho námitka je tak nedùvodná.
[17] Stì¾ovatel toto rozhodnutí opìt napadl ¾alobou k mìstskému soudu. V ní argumentoval podobnì jako následnì v kasaèní stí¾nosti. Napadal tedy jednak nepøezkoumatelnost a jednak nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného. Vytkl ¾alovanému, ¾e nerozli¹uje mezi úèelem a zpùsobem pou¾ití pøedmìtných pùjèených 30 000 000 Kè. Opakoval, ¾e si tyto peníze pùjèil jako rezervu pro pøeklenutí problémù a tak je také pou¾il; bezúroèná pùjèka spoleènosti TRIA s. r. o. byla hrazena z jiných prostøedkù. Pùjèka byla navíc realizována v souvislosti s podnikatelským zámìrem koupì pohledávky za státním podnikem Státní léèebné láznì Tøeboò. Stì¾ovatel pøipomnìl, ¾e nebyl nikdy vyzván k prokázání zpùsobu pou¾ití penì¾ních prostøedkù, nebo» výzva ze dne 26. 10. 2001 smìøovala toliko k vysvìtlení a dolo¾ení, k jakému úèelu byly tyto prostøedky pou¾ity. Nemìla navíc obsahové nále¾itosti výzvy podle § 31 odst. 9 daòového øádu. ®alovaný se prý také nevypoøádal s námitkou, ¾e daòová kontrola byla vedena mimo daòové øízení, nebo» o zaèátku daòového øízení nebyl stì¾ovatel vyrozumìn. Daòová kontrola tak byla vedena nezákonnì a její výsledky nemohly být pou¾ity. Stì¾ovatel také trval na tom, ¾e mu povinnost podat daòové pøiznání vznikla ji¾ v roce 1998 a skonèila tak 31. 12. 2001. Z judikatury zdej¹ího soudu pak dovodil, ¾e pokud je úkonem ve smyslu daòového øádu daòová kontrola jako celek, pak zahájení daòové kontroly takovým úkonem není, tak¾e v prekluzivní tøíleté lhùtì ¾ádný úkon smìøující k jejímu pøeru¹ení nebyl uèinìn. Stì¾ovatel také brojil proti tomu, ¾e nebyly provedeny jím navr¾ené dùkazy, tedy úèetní doklady. Vytkl také ¾alovanému, ¾e doplòoval dokazování, ale ¾e na jednání dne 24. 6. 2003 nebyl vùbec pøítomen ¾alovaný, ale jen pracovnice Finanèního úøadu pro Prahu 4 a z tohoto jednání pak ¾alovaný vycházel. Z rozhodnutí není ani poznat, které konkrétní dùkazy ¾alovaný pou¾il. Stì¾ovatel brojil i proti tomu, ¾e se marnì domáhal úèasti své daòové zástupkynì pøi projednávání rozhodných skuteèností. [18] Tuto ¾alobu zamítl mìstský soud rozsudkem ze dne 5. 2. 2009. Odmítl argumentaci nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 705/06, nebo» v nìm se Ústavní soud zabýval povinností správce danì zjistit rozhodné skuteènosti napoprvé, ov¹em zde bylo pokraèování v daòovém øízení vyvoláno zru¹ujícím rozsudkem mìstského soudu, který nutil ¾alovaného, aby v øízení pokraèoval. K nákladùm na úrok z pùjèky ve vý¹i 30 000 000 Kè mìstský soud uvedl, ¾e sám fakt, ¾e stì¾ovatel zaúètoval peníze z této pùjèky jako pøíjem v penì¾ním deníku a nepou¾il je následnì k ¾ádným investièním zámìrùm, nemù¾e sám o sobì znamenat, ¾e tyto úroky jsou daòovì uznatelným výdajem. K tvrzení, ¾e ¹lo o stì¾ovatelovu rezervu, mìstský soud uvedl, ¾e ne¹lo o ¾ádnou z podob rezervy upravených zákonem è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù. Stì¾ovatel tyto prostøedky následnì nijak nevyu¾il a nelze proto dospìt k závìru, ¾e èástka na úroky byla vynalo¾ena ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. Ke stì¾ovatelovu zdùrazòování slov úèel a zpùsob pou¾ití penì¾ních prostøedkù ve výzvì ze dne 26. 10. 2001 mìstský soud pøipomnìl, ¾e z protokolù o následujících ústních jednání plyne, ¾e stì¾ovatel o obsahu výzvy nepochyboval. Souhlasil v¹ak se stì¾ovatelem v tom, ¾e obsah tìchto slov není identický, nicménì v daném pøípadì mu tento rozdíl nemohl znemo¾nit, aby unesl své dùkazní bøemeno. Soud sice uvedl, ¾e by bylo vhodnìj¹í, kdyby ve výzvì bylo uvedeno i ustanovení § 16 daòového øádu, jeho absence v¹ak nezakládá dùvod ke zru¹ení samotného rozhodnutí. Neztoto¾nil se ani s námitkou o vedení daòové kontroly mimo daòové øízení a pøipomnìl, ¾e daòová kontrola byla øádnì zahájena i ukonèena. Odmítl i námitku uplynutí prekluzivní lhùty. Stì¾ovatel toti¾ odvozoval poèátek jejího bìhu od roku 1998, v nìm¾ ji¾ mohl podat daòové pøiznání. Od této lhùty v¹ak podle soudu poèátek bìhu lhùty odvodit nelze a bylo by to i v rozporu s principem pøedvídatelnosti jejího bìhu. Tøíletá prekluzní lhùta tak zaèala podle mìstského soudu bì¾et a¾ dne 31. 12. 1999 a navíc je nepochybné, ¾e 31. 5. 2001 byla zahájena daòová kontrola, tedy úkon zpùsobilý pøeru¹it bìh této lhùty. Za nelogický oznaèil mìstský soud po¾adavek stì¾ovatele, aby bylo podrobnìji dokazováno pou¾ití pøedmìtných 30 000 000 Kè, kdy¾ stì¾ovatel sám uvádìl, ¾e je dr¾el jako rezervu, pøièem¾ není sporné jejich zaúètování do penì¾ního deníku dne 21. 1. 1998 a jejich výdaj dne 14. 12. 1998. Nebylo tak namístì provádìt dal¹í dokazování. Ke zru¹ení pùvodního rozhodnutí do¹lo proto, ¾e se ¾alovaný pùvodnì nevypoøádal s navr¾enými dùkazy, to v¹ak nyní ji¾ uèinil. Neúèast samotného ¾alovaného pøi zji¹»ování tìchto skuteèností pak byla plnì umo¾nìna ustanovením § 50 odst. 3 daòového øádu. Co se týèe zastupování stì¾ovatele Ing. Evou Hanzlíkovou, k nìmu soud shledal, ¾e jí byla udìlena toliko omezená plná moc ve smyslu § 10 odst. 3 daòového øádu. Neomezenou plnou moc udìlil stì¾ovatel a¾ dne 14. 6. 2002 Ing. Ivo ©ulcovi, do té doby bylo správné, ¾e správce danì èinil své úkony pøímo vùèi stì¾ovateli. [19] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
V. Posouzení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem [20] Stì¾ovatel sice uplatòuje jako zvlá¹tní dùvod své kasaèní stí¾nosti i tvrzené vady rozsudku mìstského soudu ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., ty v¹ak ve skuteènosti splývají s tvrzeným dùvodem nesprávného posouzení právní otázky, a proto bude pìtice dùvodù kasaèní stí¾nosti posouzena v tom poøadí, v jakém je stì¾ovatel uvádí. [21] Se stì¾ovatelovou argumentací nálezem Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 705/06 (www.nalus.usoud.cz), se podle zdej¹ího soudu ji¾ zcela pøesvìdèivì vypoøádal mìstský soud. Pokud proto stì¾ovatel trvá na relevantnosti tohoto nálezu pro svou situaci, je vhodné pøipomenout, ¾e se zde Ústavní soud zabýval vyu¾itím dùkazù získaných pøi daòovém øízení (a v jeho rámci provádìné daòové kontrole), které bylo následnì zru¹eno finanèním øeditelstvím. Ústavní soud zde ale vytkl finanènímu øeditelství, ¾e sice zru¹ilo dodateèný platební výmìr, ale neuvedlo vyèerpávajícím zpùsobem skuteèné dùvody kasace platebního výmìru. Takový postup správního orgánu je projevem naprosté svévole v rozhodování; nelze toti¾ akceptovat, aby odvolací orgán do odùvodnìní svého rozhodnutí neuvedl v podstatì ¾ádné dùvody, které jej k rozhodnutí vedly (resp. uvedl pouze obecný dùvod citací zákonného ustanovení), a s tìmito dùvody seznámil toliko orgán prvního stupnì. Z toho dùvodu je zøejmé, ¾e se daòová kontrola uskuteènila v rozporu se zákonem, resp. pøinejmen¹ím nìkterá zji¹tìní uèinìná pøi výslechu osob byla poøízena v rozporu se zákonem. Je evidentní, ¾e pokud ne celý výsledek daòové kontroly, tak pøinejmen¹ím skuteènosti zji¹tìné v rámci procesních úkonù, které byly finanèním øeditelstvím shledány jako nezákonné, nemohly být v dal¹ím øízení správcem danì pou¾ity. Správce danì za takové situace kompenzoval nemo¾nost pou¾ití tìchto zji¹tìní a ostatnì i samotných pomùcek dal¹ími procesními kroky, kterými stì¾ovatele nutil pøedkládat dal¹í doklady, které si správce danì mohl a mìl opatøit ji¾ v rámci daòové kontroly. [22] ©lo tak v tomto nálezu o situaci, kdy nové daòové øízení bylo zalo¾eno na kasaèním rozhodnutí finanèního øeditelství zamlèujícím podstatné dùvody zru¹ení dodateèného platebního výmìru; takové nové daòové øízení pak nespornì bylo nelegitimním opakovaným zásahem do autonomní sféry daòového subjektu. Jak Ústavní soud uvedl: Jinak øeèeno, uskuteènìním daòové kontroly byl stì¾ovatel ji¾ jednou vystaven citelnému omezení ve své autonomní informaèní sféøe a tìmito dal¹ími procesními úkony, zamìøenými k prokázání stejných skuteèností, jako byly pøedmìtem daòové kontroly, zasáhl finanèní úøad do této sféry opakovanì. Tímto postupem správce danì, kdy do¹lo k omezení autonomní sféry stì¾ovatele za tým¾ úèelem opakovanì a navíc byl stì¾ovatel pod hrozbou opakovaného pou¾ití ji¾ jednou odvolacím orgánem odmítnutých pomùcek nucen pøedávat dal¹í doklady týkající se jeho ekonomické èinnosti, byla naru¹ena shora vymezená proporcionalita mezi zájmem státu na výbìru daní na stranì jedné a právem na informaèní sebeurèení na stranì druhé. Ústavní soud je proto pøesvìdèen, ¾e takovým postupem se správce danì-materiálnì vzato-ocitl mimo meze stanovené èl. 2 odst. 2 Listiny, resp. èl. 4 odst. 1 Listiny. V nyní posuzovaném pøípadì ¹lo v¹ak o situaci zcela odli¹nou, nebo» do¹lo ke zru¹ení rozhodnutí finanèního øeditelství mìstským soudem proto, ¾e se nevypoøádalo s nìkterými navrhovanými dùkazy. Tyto dùvody v¹ak mìstský soud transparentnì uvedl ve svém rozsudku a ¾alovaný podle tìchto pokynù postupoval, v èem¾ nelze spatøovat nelegitimní zásah do stì¾ovatelovy autonomní sféry. Tato stí¾nostní námitka je proto nedùvodná.
[23] Druhá námitka smìøuje k výkladu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù v relevantním znìní. Toto ustanovení zní: (1) Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Pokud poplatník úètuje v souladu se zvlá¹tním právním pøedpisem nìkteré úèetní operace kompenzovanì, posuzují se náklady, jejich¾ uznatelnost je limitována vý¹í pøíjmù s nimi souvisejících, obdobnì jako by byly úètovány oddìlenì náklady a výnosy. [24] Stì¾ovatel má jistì pravdu v tom, ¾e následující výèet typù výdajù, které se za výdaje podle odst. 1 také pokládají, je pouze demonstrativní. Jednotlivé polo¾ky v odstavci 2 uvedené jsou v¹ak ji¾ natolik konkrétní, ¾e u nich zjevnì nemusí být provádìna pøíli¹ komplikovaná úvaha, zda je lze èi nelze pokládat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení pøíjmù; jejich zahrnutí do tohoto výètu z nich èiní výdaje podle odstavce 1. To bylo potvrzeno i v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 1. 2008, sp. zn. 5 Afs 152/2006 (publ. na www.nssoud.cz): Rozdíl mezi § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, spoèívá v tom, ¾e výdaje podle odst. 1 musí být svázány s pøíjmy, by» jen oèekávanými, kde¾to výdaje podle odst. 2 nejsou podmínìny souvislostí s pøíjmy, ale s èinností poplatníka. U výdajù, které do ¾ádné polo¾ky z výètu v odstavci 2 nezapadají, je v¹ak tøeba zva¾ovat, zda mají skuteènì vazbu k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, èi nikoli. To potvrdil i zdej¹í soud ve svém rozsudku ze dne 19. 2. 2009, sp. zn. 1 Afs 132/2008 (publ. na www.nssoud.cz): Daòovým výdajem je takový výdaj, který má souvislost s by» i jen oèekávanými pøíjmy. Zmínìná souvislost znamená, ¾e bez vynalo¾ení uvedených nákladù by podnikatel oèekávané pøíjmy vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat. Nutno je proto v¾dy vá¾it, zda faktický výdaj buï pøinese pøíjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoò napomù¾e ji¾ dosa¾ené pøíjmy døívìj¹í èinností daòovému subjektu udr¾et. Ve¹keré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z pøíjmù. Zejména pøitom musí být zva¾ováno, zda jediným smyslem takového výdaje nebylo pouze sní¾ení daòového základu (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, sp. zn. 1 Afs 35/2007). [25] Takto uva¾oval správce danì i v nyní posuzované vìci. Plnì ve stopách rozsudku sp. zn. 5 Afs 152/2006 zva¾oval, zda onen smìneèný úvìr ve vý¹i 30 000 000 Kè mìl èi alespoò prokazatelnì smìøoval k budoucím stì¾ovatelovým pøíjmùm. Správce danì a po nìm ¾alovaný konstatovali, ¾e nikoli, a zdej¹í soud jim v tom mù¾e jedinì pøitakat. Ani on toti¾ nevidí vazbu mezi touto pùjèkou a jakýmkoli (by» jen prokazatelnì zamý¹leným) budoucím zdaòovaným pøíjmem. Jediným vydáním, s ním¾ se nabízí souvislost, je bezúroèná pùjèka spoleènosti TRIA s. r. o. poskytnutá bezprostøednì po poskytnutí smìneèného úvìru a vrácená spoleèností INVEST PLUS s . r. o., vlastnìnou stì¾ovatelovým synem, tìsnì pøedtím ne¾ stì¾ovatel splatil svùj smìneèný úvìr. Podle výpovìdi svìdka M. D. ¹lo o pùjèku za úèelem nákupu cenných papírù, který se pak nerealizoval. Podle stì¾ovatele ¹lo o rezervu k pøeklenutí doèasných problémù. Ani v jednom pøípadì v¹ak není zøejmá vazba k jakémukoliv pøíjmu v budoucnu, jak je po¾adována ve zmiòovaném rozsudku sp. zn. 5 Afs 152/2006. Variantì tvrzené stì¾ovatelem navíc na dùvìryhodnosti ubírá jak èasová souvislost s pøevádìním èástek na spoleènost TRIA s. r. o., tak také fakt, ¾e pokud stì¾ovatel odkazuje na standardní vytváøení rezerv pro pøípad problémù, jak je bì¾né v podnikatelském prostøedí, není podle názoru zdej¹ího soudu naopak bì¾né, ¾e by na pouhé krytí takových potenciálních problémù vydal stì¾ovatel nevratnì, jen na úrocích, èástku 4 583 000 Kè. Tuto èástku jistì nelze oznaèit pro stì¾ovatele za nepodstatnou, kdy¾ èástka øádovì tisíckrát men¹í, je¾ je mu srá¾ena ze starobního dùchodu, pøedstavuje pro nìj významný zásah do kvality ¾ivota , jak uvedl v ¾ádosti o pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti. [26] Tøetí stì¾ovatelova námitka, tedy výtka, ¾e vada výzvy z 26. 10. 2001, kterou konstatoval i mìstský soud, zalo¾ila nezákonnost celého øízení, je zalo¾ena na dezinterpretaci rozsudku mìstského soudu. Jediná jeho kritická poznámka k této výzvì toti¾ znìla (viz stranu 12 rozsudku), ¾e by bylo vhodné, aby správce danì do této výzvy uvedl i ust. § 16 daòového øádu . Jinak ov¹em pøesvìdèivì vysvìtluje, ¾e nenaplnìní této vhodné zmínky nemohlo nijak ohrozit stì¾ovatelova procesní, tím ménì pak hmotná práva, a pøesvìdèivì dokazuje na protokolech z následných ústních jednání, ¾e k jakémukoli zmatení a znejistìní stì¾ovatele skuteènì nedo¹lo, s èím¾ se ztoto¾òuje i soud zdej¹í. Rovnì¾ tato námitka je proto nedùvodná. [27] Co se týèe námitky prekluze podle ustanovení § 47 daòového øádu, zdej¹í soud plnì akceptuje roz¹íøení stì¾ovatelovy argumentace o nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, nebo» skuteènì je¹tì v dobì vydání rozsudku mìstského soudu, zejména v¹ak v dobì, kdy stì¾ovatel podával ¾alobu, nemusel být znám. Ani poukaz na tento nález v¹ak nic nemìní na tom, ¾e ve stì¾ovatelovì pøípadì k prekluzi ve smyslu § 47 daòového øádu nedo¹lo. V pøedmìtném nálezu byl posuzován bìh lhùty, a to ostatnì také ve vztahu k pøíjmùm z roku 1998, tak¾e lze vyu¾ít i data uvedená v tomto pøípadì ponìkud atypicky pøímo v právní vìtì nálezu. Ústavní soud kritizoval døívìj¹í výklad bìhu této lhùty takto: Zákonný pojem, konec zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání, se v rozporu s racionálním výkladem neodvíjí ode dne 31. 12. 1998, nýbr¾ a¾ ode dne 31. 12. 1999, kdy prostøedkem k extenzivnímu výkladu je lhùta k podání daòového pøiznání, tj. den 31. 3. 1999. Tímto výkladem je výslovná tøíletá lhùta prodlou¾ena na lhùtu ètyøletou. Ústavní soud zde plédoval za to, ¾e lhùta, která je koncipována jako tøíletá, má být takto skuteènì vykládána, a proto má bì¾et (v tomto i v nyní posuzovaném pøípadì), ji¾ od 31. 12. 1998. Taková lhùta by tedy skonèila dne 31. 12. 2001. [28] Ve stì¾ovatelovì pøípadì (na rozdíl od stì¾ovatele v onom nálezu Ústavního soudu, kde byl první úkon zpùsobilý bìh lhùty pøeru¹it uèinìn a¾ dne 20. 11. 2002) v¹ak byl úkon zpùsobilý bìh této lhùty pøeru¹it, uèinìn ji¾ dne 31. 5. 2001, kdy u nìj byla zahájena daòová kontrola. Stì¾ovatel sice zpochybòuje, ¾e by zahájení daòové kontroly bylo zpùsobilé být oním úkonem smìøujícím k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení , èiní tak v¹ak pouze na základì ponìkud krkolomného a znaènì nepøesvìdèivého nakládání s pojmy daòová kontrola, daòové øízení a úkon. [29] V reakci na jím vytváøené zmatení pojmù je tøeba jednoznaènì vymezit, ¾e zahájení daòové kontroly je úkonem, který je zpùsobilý pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu. To potvrdil zdej¹í soud v rozsudku ze dne 21. 4. 2005, sp. zn. 2 Afs 69/2004 (publ. pod è. 634/2005 Sb. NSS): Zahájí-li správce danì daòovou kontrolu, bì¾í tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o zahájení daòové kontroly zpraven (§ 47 odst. 2 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù), a na bìh této lhùty nemají vliv ¾ádné dal¹í úkony provedené správcem danì v prùbìhu daòové kontroly. Jedinou výjimkou by bylo, kdy¾ by toto zahájení daòové kontroly bylo úkonem pouze formálním, tedy takovým, po kterém by nenásledovaly vùèi stì¾ovateli dal¹í úkony smìøující k vymìøení danì (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 2. 2006, sp. zn. 8 Afs 7/2005, publ. pod è. 1480/2008 Sb. NSS). Tak tomu v¹ak v nyní rozhodované vìci zjevnì není a zdej¹í soud v tomto smìru odkazuje na ústní jednání konaná ve dnech 5. a 7. 6. 2001, na opakovanì zmiòovanou výzvu ze dne 26. 10. 2001 a na ústní jednání konané dne 12. 12. 2001. Ka¾dý z tìchto úkonù smìøoval k vymìøení danì a v¹echny probìhly pøed 31. 12. 2001. K projasnìní pojmù øízení a úkon pak lze v oblasti úpravy daòového procesu odkázat právì na stì¾ovatelem zmiòovaný nález Ústavního soudu I. ÚS 705/06. V jeho odstavci 30 je vztah mezi daòovým øízením a daòovou kontrolou vymezen takto: Jedním z procesních oprávnìní, jím¾ je správce danì v prùbìhu daòového øízení nadán, je i daòová kontrola. Ústavní soud souhlasí s názorem traktovaným v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e daòovou kontrolu nelze ztoto¾òovat s pojmem daòového øízení a ¾e daòová kontrola není ani samostatným øízením, nýbr¾ toliko dílèím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daòového øízení (napø. 5 Afs 223/2004, 2 Afs 144/2004). Daòová kontrola je svou povahou procesem kontrolním, nikoliv rozhodovacím (obdobnì nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 334/02, Sb. n. a usn., sv. 30, è. 63, str. 129), jedná se o formalizovaný proces opatøování dùkazù v rámci daòového øízení. Lze konstatovat, ¾e daòové øízení má, pokud jde o poøizování dùkazù, vy¹etøovací charakter: správce danì je nadán celou øadou vy¹etøovacích pravomocí k tomu, aby zajistil zájem státu na zaji¹tìní toho, c, jeho jest, tj. ovìøení, pøezkoumání a vymo¾ení daòové povinnosti jednotlivce. Daòová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, ¾e, vy¹etøovací, charakter daòového øízení je v ní výraznì posílen. Daòová kontrola proto zøejmì pøedstavuje v rámci daòového øízení nejcitelnìj¹í zákonem aprobované naru¹ení autonomní sféry jednotlivce (zákon o správì daní a poplatkù ukládá v prùbìhu daòové kontroly daòovému subjektu øadu povinností od poskytování vhodného místa a prostøedí k provádìní kontrolních úkonù, pøes umo¾nìní vstupu pracovníka správce danì do v¹ech provozních budov, místností, obydlí, dopravních prostøedkù, a¾ po povinnost vydat pracovníku správce danì v¹echny po¾adované doklady, písemnosti atd.). Ani tento nález Ústavního soudu tak v sobì neobsahuje nic, co by nutilo zdej¹í soud pøehodnotit jeho setrvalý názor, ¾e zahájení daòové kontroly je úkonem zpùsobilým pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu. Takovým úkonem tak bylo i zahájení daòové kontroly dne 31. 5. 2001, které nelze pova¾ovat za pouze formální úkon a které tedy pøeru¹ilo bìh prekluzivní lhùty, která zaèala bì¾et (v souladu s novou judikaturou Ústavního soudu) dne 31. 12. 1998 a skonèila by, pokud by k zahájení daòové kontroly èi jinému úkonu nedo¹lo, dne 31. 12. 2001. Stì¾ovatelova námitka je tudí¾ nedùvodná. [30] Poslední námitka koneènì brojí proti tomu, ¾e ve svém novém rozhodnutí vycházel ¾alovaný i ze závìrù ústního jednání konaného dne 24. 6. 2003. ®alovaný ov¹em na stranách 7 a 8 svého rozhodnutí pouze rekapituloval, ¾e na tomto jednání byly pøedlo¾eny nikoli konkrétní doklady prokazující pou¾ití pøedmìtné pùjèky k podnikání, ale kromì penì¾ního deníku roku 1998 je¹tì ve¹keré prvotní doklady. ®alovaný v¹ak v této èásti svého rozhodnutí zejména trval na tom, ¾e navrhované dùkazní prostøedky jím nebyly akceptovány, nebo» neprokazovaly pou¾ití pøedmìtných penì¾ních prostøedkù k podnikání. Právì vypoøádání se s navrhovanými dùkazy pøitom bylo tou operací, kterou po ¾alovaném po¾adoval mìstský soud ve svém rozsudku ze dne 27. 6. 2006. V tomto novém rozhodnutí ¾alovaný jednoznaènì uvedl, proè tyto dùkazy nemohly vést ke zji¹tìní nových skuteèností, tedy ke zji¹tìní oné vý¹e zmiòované vazby mezi výdajem na úrok za smìneèný úvìr poskytnutý Èeskou Kooperativou, dru¾stevní poji¹»ovnou, a. s., a pøíjmy z podnikatelské èinnosti. Tato vazba, tedy pou¾ití pøedmìtných penì¾ních prostøedkù k podnikání, nebyla stì¾ovatelem prokázána.
[31] Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal, ¾e by mìstský soud nesprávnì posoudil právní otázku ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. èi ¾e by byl jeho rozsudek sti¾en vadou ve smyslu jeho písmene d). [32] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù tak Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Nerozhodoval pøitom samostatnì o ¾ádosti o pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti, kdy¾ o vìci samé rozhodl neprodlenì po obdr¾ení spisu a nezbytných procesních úkonech. [33] Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.) a Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu náklady øízení nevznikly. Proto soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému nepøiznává právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 Soud 
 § 16
 soud 
 § 50
 soud 
 § 10
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud