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Timestamp: 2018-04-26 05:56:56+00:00

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Kosten für Heiratsgut als außergewöhnliche Belastung - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 30.10.2012, RV/1724-W/11
Kosten für Heiratsgut als außergewöhnliche Belastung
VfGH-Beschwerde zur Zl. B 1528/12 eingebracht. Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 21.2.2013 abgelehnt.
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 9., 18., und 19. Bezirk und Klosterneuburg vom 6. April 2011 betreffend Einkommensteuer 2009 entschieden:
Der Berufungswerber beantragte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 den Abzug des von ihm an seinen Sohn gezahlten Heiratsgutes in Höhe von 35.000,00 € als außergewöhnliche Belastung.
Auf Vorhalt des Finanzamtes vom 25. Februar 2011 wies der Berufungswerber die Zahlung des Betrages in Höhe von 35.000,00 € belegmäßig nach.
Der Berufungswerber führte in der Vorhaltsbeantwortung vom 21. März 2011 ergänzend aus, nach Rechtsansicht von Herrn Univ. Prof. Dr. Reinhold Beiser handle es sich beim Heiratsgut eindeutig um eine außergewöhnliche Belastung, weil die Bezahlung von Heiratsgut rein gesetzlich nichts mit Unterhalt zu tun habe. Dies ergäbe sich auch daraus, dass die Verpflichtung zur Bezahlung von Heiratsgut an einer ganz anderen Stelle (nämlich in § 1218 ABGB) geregelt sei, als die primäre Unterhaltsverpflichtung, im Rahmen derer es lediglich um die Zurverfügungstellung des laufenden Lebensbedarfes für Unterhaltsberechtigte gehe.
Mit dem angefochtenen Bescheid vom 6. April 2011 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für das Jahr 2009 ohne Abzug der beantragten außergewöhnlichen Belastung fest. Es führte in der Begründung Folgendes aus:
Gemäß § 34 Abs. 7 Z 5 EStG 1988 (Verfassungsbestimmung) seien Unterhaltsleistungen an volljährige Kinder, für die keine Familienbeihilfe ausbezahlt wird, außer in den Fällen und im Ausmaß der Z 4 weder im Wege eines Kinder- oder Unterhaltsabsetzbetrages noch einer außergewöhnlichen Belastung zu berücksichtigen.
Die Hingabe eines Heiratsgutes (Mitgift) im Sinne des § 1220 ABGB sei durchaus Teil der Unterhaltsverpflichtung. Der Begriff der "primären" Unterhaltsverpflichtung sei fragwürdig bzw. unzutreffend, weil eine von den Eltern an die Kinder zu erbringende Leistung entweder Teil der Unterhaltsverpflichtung sei oder eben nicht sei. Eine Differenzierung in "primäre" und "sekundäre" Unterhaltsverpflichtungen sei unzulässig bzw. tue nichts zur Sache.
Ein Anwendungsfall des § 34 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 liege ebenfalls nicht vor. Der Begriff "Unterhaltsleistungen" in § 34 Abs. 7 EStG 1988 umfasse jedenfalls auch Leistungen aufgrund des Heiratsausstattungsanspruches nach § 1220 ABGB (vgl. VwGH 31.5.1994, 91/14/0063, wo sich der Verwaltungsgerichtshof auch mit der Änderung der Rechtslage im Zusammenhang mit der Anerkennung der Leistung eines Heiratsgutes als außergewöhnliche Belastung durch das EStG 1988 auseinandersetze).
Gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 6. April 2011 erhob der Berufungswerber Berufung mit folgender Begründung:
Die Entrichtung eines Heiratsgutes stelle nach dem eindeutigen Gesetzestext des § 34 EStG 1988 sehr wohl eine außergewöhnliche Belastung dar. Es handle sich dabei nicht um Unterhalt gemäß § 140 ABGB, sondern um einen eigenen, weit außerhalb der sonstigen unterhaltsrechtlichen Regelungen des ABGB enthaltenen Verpflichtungsgrund, nämlich im Rahmen der sogenannten familienrechtlichen Verträge, die eine echte zusätzliche Anspruchsgrundlage für Kinder darstellten. Das Heiratsgut stehe nicht jedem Kind zu, weil eben nicht jedes Kind heirate.
Es gäbe bisher keine einzige Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes, in welcher dieser die Berücksichtigung von Heiratsgut als außergewöhnliche Belastung abgelehnt hätte. Darüber hinaus verweise er auf die Aufsätze von Univ. Prof. Dr. Reinhold Beiser in RdW 1988, Seite 208, und RdW 1994, Seite 155, welche er der Berufung beilege. Er berufe sich auf dessen Ausführungen, die er hiemit auch zu seinem Berufungsvorbringen erhebe.
Gegen die Berufungsvorentscheidung stellte der Berufungswerber den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz (Vorlageantrag), in welchem er Folgendes ausführte:
"Die Verwaltungsbehörde I. Instanz hat meinen Antrag auf Anerkennung des an meinen Sohn gemäß § 1220 ABGB bezahlten Heiratsgutes mit der Begründung abgewiesen, dass es sich dabei um Unterhalt handle.
Nachdem das Einkommensteuergesetz selbst keine Definitionen der Begriffe "Unterhalt" und "Heiratsgut" enthält, ist hier wohl auf die entscheidenden Definitionen des ABGB zurückzugreifen. Dabei ist schon von vornherein hervorzuheben, dass der "eigentliche Kindesunterhalt" im ersten Teil des ABGB in den §§ 140 ff geregelt ist, währenddessen die Verpflichtung zur Bestellung eines Heiratsgutes in den §§ 1218 ff des zweiten Teils des ABGB geregelt ist. Daraus folgt aber, dass die Verpflichtung zur Bereitstellung des laufenden Unterhaltes völlig anderer Rechtsnatur ist, als die der Bestellung eines Heiratsgutes bzw. einer Ausstattung, weil § 1218 ABGB ausdrücklich ausführt, dass der Anspruch auf Heiratsgut zur Erleichterung des mit der ehelichen Gesellschaft verbundenen Aufwandes zu übergeben bzw. zuzusichern ist, also nicht zur Deckung der laufenden Kosten der Lebensführung des unterhaltsberechtigten Kindes, wie in § 140 ABGB vorgesehen.
Es handelt sich daher eben bei dem Anspruch von Kindern auf Heiratsgut um einen eigenen gesetzlichen Tatbestand, der, auch was seine Zahlungsverpflichtung betrifft, völlig anders konstruiert ist als der laufende Unterhalt, nämlich in der Form einer Einmalzahlung. Dies im Ausmaß von etwa einem Viertel des Jahreseinkommens. Darüber hinaus ist Heiratsgut auch mit der Verpflichtung zur Zahlung des laufenden Unterhaltes nicht gleichzusetzen, weil von vornherein überhaupt nicht klar ist, ob ein Kind überhaupt heiratet - die Eheunwilligkeit nimmt in letzter Zeit auffallend zu - sodass die Verpflichtung zur Zahlung eines Heiratsgutes auch unter diesem Gesichtspunkt nicht mit der Verpflichtung zur Bezahlung des laufenden Unterhaltes gemäß § 140 ABGB verglichen werden kann, sondern eben nur in dem Sonderfall entsteht, dass ein Kind auch wirklich heiratet - manche Kinder bleiben auch ihr Leben lang Single.
Wenn letztlich die Steuerbehörde I. Instanz zur Untermauerung ihres Anspruches auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 31.05.1994 ZL. 91/14/0063 verweist, so ist dem entgegenzuhalten, dass sich gerade aus diesem Erkenntnis nicht ergibt, dass Heiratsgut nicht als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen wäre. In dem diesem Erkenntnis zu Grunde liegenden Sachverhalt ging es nämlich nur darum, ob das dort offensichtlich geltend gemachte Heiratsgut zu einem Zeitpunkt bezahlt wurde, als das Kind des Beschwerdeführers noch gar nicht geheiratet hat. Der Rechtssatz dieser Entscheidung lautet nämlich:
"Die Verpflichtung zur Hingabe eines Heiratsgutes wird grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Eheschließung fällig. In Ausnahmefällen ist aber auch schon eine frühere Hingabe (im Jahr der Leistung) zwangsläufig, wenn ein hinreichend naher zeitlicher Zusammenhang zur Eheschließung bestand und der Ausstattungszweck (insbesondere die Beschaffung einer - regelmäßig nicht sofort erhältlichen - Wohnung oder die längere Zeit beanspruchende Beschaffung einer Wohnungseinrichtung), die frühere Hingabe rechtfertig (Hinweis auf E. 16.03.1988, 87/13/0258). Es muss aber in solchen Fällen eine zwingende Notwendigkeit zur vorzeitigen Hingabe des Heiratsguts zu erkennen sein, diese zwingende Notwendigkeit aufzuzeigen, ist in erster Linie Sache des Steuerpflichtigen. Erwirbt die Tochter mit den Mitteln des Heiratsgutes eine Wohnung, in der der eheliche Hausstand geführt werden soll, so besteht keine Notwendigkeit das Heiratsgut früher hinzugeben als es aufgrund der im Kaufvertrag festgelegten Fälligkeit des Kaufpreises erforderlich ist"
Aus diesem Rechtssatz ergibt sich eindeutig, dass der Verwaltungsgerichtshof offenbar gerade nicht die Geltendmachung von Heiratsgut als außergewöhnliche Belastung prinzipiell ablehnt, sondern sie sehr wohl als außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 34 EStG anzuerkennen bereit ist, da er sich ansonsten die Ausführungen über die Fälligkeit hätte ersparen können, wenn er der Auffassung wäre, dass Heiratsgut keine außergewöhnliche Belastung darstellt.
Im Übrigen verweise ich auch darauf, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 21.09.1993, ZI. 93/14/0105 diese Rechtsauffassung insoferne ausdrücklich bestätigt hat, weiters auch auf die Ausführungen von Univ. Prof. Dr. Reinhold Beiser in RdW 1994, Seite 155/156, wie folgt:
"Auch Heiratsgut und Heiratsausstattung (dazu Ruppe, SWK 1977, A VI, 111 ff - Hefte 20 und 21) fallen nicht unter die aufgezählten Aufwendungen für Nahrung, Kleidung, Wohnung, Erholung, Freizeitgestaltung und medizinische Versorgung. In diesem Sinn sind Heiratsgut und Heiratsausstattung schon deswegen nicht als Unterhaltsanspruch bzw. Unterhaltsleistung zu qualifizieren, weil die Bedachten nicht verpflichtet sind, das zugewendete Vermögen bzw. dessen Erträge zur Bedeckung des Unterhaltes zu verwenden. Das ABGB ordnet Heiratsgut und Heiratsausstattung systematisch in den zweiten Teil (" Von dem Sachenrechte, 28. Hauptstück: Von den Ehepakten" §§ 1217ff, darunter Heiratsgut und Heiratsausstattung), die Unterhaltsansprüche werden dagegen im ersten Teil geregelt (" Von dem Personenrechte": § 94 ABGB Unterhalt zwischen Ehegatten, § 140 ABGB Unterhalt zwischen Eltern und Kindern). Dass nach § 1220 ABGB Eltern bzw. Großeltern zur Bestellung eines Heiratsgutes verpflichtet sind, ändert an dieser klaren systematischen Trennung nichts: Ansprüche aus der gesetzlichen Erbfolge werden ebenfalls nicht als Unterhaltsansprüche qualifiziert, auch wenn die gesetzliche Erbfolge innerhalb der nächsten Verwandtschaft erfolgt. Ebenso wie erbrechtliche Ansprüche sind auch die Ansprüche auf ein Heiratsgut eigenständiger Natur. Der Zweck des Heiratsgutes liegt nach heutiger Auffassung in einer "Starthilfe zur ersten Gründung einer eigenen Familie (Wohnung und Hausstand)", wobei die gesamte Regelung wegen Wegfall des Versorgungsgedankens als historisch überholt gesehen wird (Petrasch in Rummel II², § 1220, Rz 1).
Steigende Wohnungspreise können die Ausstattungsregelung wiederbeleben und ihr einen neuen Sinn geben: Heiratswillige Kinder sind durch die Finanzierung einer eigenen Wohnung oft überfordert. Eine Starthilfe durch die Eltern schafft in dieser Situation Lebensraum für junge Familien. Eine steuerliche Entlastung der Zahlungspflichtigen Eltern über die Abzugsfähigkeit als außergewöhnliche Belastung ist insofern sachlich ( Art 7 B-VG ) gerechtfertigt und geboten (vgl. RdW 1988, 208).
Im Ergebnis ist festzuhalten:
Der Verwaltungsgerichtshof versteht unter "Unterhaltsleistungen" iSd § 34 Abs 7 EStG 1988 "Aufwendungen für Nahrung, Kleidung, Wohnung, Erholung, Freizeitgestaltung und medizinische Versorgung". Der Anspruch auf Heiratsgut bzw. Heiratsausstattung ist dagegen kein unterhaltsrechtlicher, sondern ein eigenständiger zivilrechtlicher Anspruch. Die Abzugsfähigkeit bei den Eltern als außergewöhnliche Belastung ist sachlich ( Art 7 B-VG ) gerechtfertigt und geboten."
Ob nun die Einkommensteuerrichtlinien, die überhaupt keinen rechtlichen Charakter haben, sondern eine interne Vollzugsanweisung der Finanzverwaltung darstellen, dies so sehen oder nicht, ist hier nicht entscheidungswesentlich, sondern die sich aus dem ABGB in Zusammenhang mit dem § 34 EStG ergebende eindeutige Rechtslage.
Ich halte daher meine Berufsanträge vollinhaltlich aufrecht."
Gesetzliche Unterhaltsleistungen kommen grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen in Betracht, weil es sich um Belastungen handelt, denen sich der Steuerpflichtige aus rechtlichen Gründen nicht entziehen kann. § 34 Abs. 7 EStG 1988 schließt allerdings Unterhaltsleistungen im Wesentlichen als außergewöhnliche Belastungen aus. Nur Aufwendungen, die beim Unterhaltsberechtigten selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden, sind nach § 34 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 beim Verpflichteten abzugsfähig. Darunter fallen zB Krankheits-, Pflege- oder Betreuungskosten der Kinder, des (Ehe)Partners oder eines Elternteiles (vgl. Doralt, EStG11, § 34 Tz 56 und 60; Jakom/Baldauf EStG, 2012, § 34 Rz 68).
Der Verwaltungsgerichtshof führt in seinem Erkenntnis vom 31.05.1994, 91/14/0063, Folgendes aus:
"Nach der für das Jahr 1988 geltenden Rechtslage war die Leistung eines Heiratsgutes ( § 1220 ABGB ) von der Anerkennung als außergewöhnliche Belastung nicht ausgeschlossen. Dieser Ausschluß trat aber ab dem Jahr 1989 mit Inkraftreten des EStG 1988 ein: Gemäß § 34 Abs. 7 erster Satz EStG 1988 sind Unterhaltsleistungen nämlich nur insoweit abzugsfähig, als sie zur Deckung von Aufwendungen gewährt werden, die beim Unterhaltsberechtigten selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden. Der Heiratsausstattungsanspruch nach § 1220 ABGB beruht auf der Unterhaltspflicht der Eltern (Großeltern). Er ist als Unterhaltsanspruch anzusehen und stellt oftmals den letzten Akt aus der Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind dar (vgl. OGH 6.7.1972, SZ 45/78; EFSlg. 41.041; Ostheim, Familienrechtsreform und Ausstattungsanspruch, ÖJZ 1978, 505 (506,507); Schwimann/Brauneder, ABGB IV/2, § 1221 Rz 1). Der Verwaltungsgerichtshof verkennt nicht die Unterschiede zwischen dem Heiratsausstattungsanspruch und dem laufenden Unterhaltsanspruch (beispielsweise hinsichtlich der Konkurrenz zu anderen Unterhaltsansprüchen EFSlg. 69.065, oder hinsichtlich des Verfahrens EFSlg. 60.031, 23.618). Der mögliche Wortsinn des Begriffes "Unterhaltsleistungen" in § 34 Abs. 7 EStG 1988 umfaßt aber jedenfalls auch Leistungen aufgrund des Heiratsausstattungsanspruches nach § 1220 ABGB . Innerhalb des möglichen Wortsinnes kommt nun für die Interpretation des Begriffes der Absicht des Gesetzgebers Bedeutung zu. Aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu § 34 Abs. 7 EStG 1988 621 BlgNR 17. GP, die ausdrücklich anführen, daß diese Bestimmung u.a. die Leistung des Heiratsgutes von der Anerkennung als außergewöhnliche Belastung ausschließen soll, ergibt sich diese Absicht unzweifelhaft, vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 34 EStG 1988 Einzelfälle "Heiratsgut und Heiratsausstattung" und § 34 Abs. 3 EStG 1988 Tz 6.
Die Änderung der Rechtslage durch das EStG 1988 bedeutet aus der Sicht des Beschwerdefalles, daß die Hingabe der Heiratsausstattung nur dann eine außergewöhnliche Belastung zu bewirken vermag, wenn diese Hingabe ZWANGSLÄUFIG noch im Jahr 1988 erfolgte (vgl. hg. Erkenntnis vom 18. Feber 1986, 85/14/0121).
Die Verpflichtung zur Hingabe eines Heiratsgutes wird grundsätzlich erst zum Zeitpunkt der Eheschließung fällig. In Ausnahmefällen hielt der Verwaltungsgerichtshof aber auch schon eine frühere Hingabe (im Jahr der Leistung) für zwangsläufig, wenn ein hinreichend naher zeitlicher Zusammenhang zur Eheschließung bestand und der Ausstattungszweck (insbesondere die Beschaffung einer - regelmäßig nicht sofort erhältlichen - Wohnung oder die längere Zeit beanspruchende Beschaffung einer Wohnungseinrichtung) die frühere Hingabe rechtfertigte (vgl. hg. Erkenntnis vom 16. März 1988, 87/13/0258). Es muß aber in solchen Fällen eine zwingende Notwendigkeit zur vorzeitigen Hingabe des Heiratsgutes zu erkennen sein. Diese zwingende Notwendigkeit aufzuzeigen, ist in erster Linie Sache des Beschwerdeführers. Erwirbt die Tochter mit den Mitteln des Heiratsgutes eine Wohnung, in der der eheliche Hausstand geführt werden soll, so besteht keine Notwendigkeit, das Heiratsgut früher hinzugeben, als dies aufgrund der im Kaufvertrag festgelegten Fälligkeit des Kaufpreises erforderlich ist (vgl. hg. Erkenntnis vom 18. Feber 1986, 85/14/0121)."
Entgegen der im Vorlageantrag vertretenen Ansicht, ergibt sich aus diesen Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes eindeutig, dass die Leistung eines Heiratsgutes im Geltungsbereich des EStG 1988 nicht als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen ist.
Das im Vorlageantrag zitierte Erkenntnis des VwGH vom 21.9.1993, 93/14/0105, hat nicht die Leistung eines Heiratsgutes, sondern Bürgschaftszahlungen im Zusammenhang mit der Existenzbedrohung eines nahen Angehörigen betroffen. Bürgschaftszahlungen sind aber mit der Leistung eines Heiratsgutes nicht gleichzusetzen. Dieses Erkenntnis ist daher auf den gegenständlichen Berufungsfall nicht anwendbar.
Auch der unabhängige Finanzsenat hat bereits mehrmals entschieden, dass Aufwendungen für eine Heiratsausstattung nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden können (vgl. zB UFS 1.8.2007, RV/0488-G/07; UFS 24.9.2012, RV/0529-W/12).
Im Kommentar Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, III C, wird unter Tz 1 zu § 34 allgemein zur Rechtsentwicklung Folgendes ausgeführt:
§ 34 Abs 7 EStG 1988 (sowohl in der bis einschließlich 1992 geltenden Stammfassung als auch in der seither geltenden Fassung durch das Familienbesteuerungsgesetz 1992, BGBl. 312) stellt eine bedeutsame Neuregelung dar und schränkt die Abziehbarkeit von Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung weitreichend ein. Vor allem wurde damit den Aufwendungen für Heiratsgut und -ausstattung in Bezug auf ihre Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung (die zu einer Vielzahl von VwGH-E geführt hatte) ein Riegel vorgeschoben.
Unter Tz 4 zu § 34 wird weiters Folgendes ausgeführt:
Die vom Gesetzgeber im § 34 Abs 7 gewählte Umschreibung schließt sowohl laufende Unterhaltszahlungen als auch einmalige, aus dem Familienrecht entspringende Unterhaltsleistungen, wie Abgeltungsbeträge nach § 98 ABGB, Heiratsgut und -ausstattung (§§ 1220, 1231 ABGB) vom Abzug vom Einkommen nach § 34 aus.
Dem Erkenntnis des VwGH vom 31.5.1994, 91/14/0063, folgend, werden auch im Kommentar Jakom/Baldauf EStG, 2012, § 34 Rz 90, Aufwendungen für eine Heiratsausstattung (ein Heiratsgut) zu den Unterhaltsleistungen im Sinne des § 34 Abs. 7 EStG 1988 gezählt.
Nach Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG, Anm 51 zu § 34, umfasst der Unterhalt etwa Aufwendungen für Nahrung, Kleidung, Wohnung, Erholung, Freizeitgestaltung und medizinische Versorgung; auch die Leistung einer Heiratsausstattung (eines Heiratsgutes) erfolgt in Erfüllung des Unterhaltsanspruches.
Doralt führt im EStG-Kommentar unter Tz 78 zu § 34 zur Heiratsausstattung Folgendes aus:
Die Gewährung einer Heiratsausstattung gilt als Unterhaltsleistung im Sinn von § 34 Abs 7 (E 31.5.1994, 91/14/0063, aA noch Beiser, RdW 1994, 155); ein Abzug als außergewöhnliche Belastung kommt damit nicht in Betracht (generell kritisch zur Einschränkung der Abzugsfähigkeit von Unterhaltsleistungen Beiser, RdW 1988, 208).
Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, der Spruchpraxis des unabhängigen Finanzsenates und der herrschenden Kommentar-Meinung sind somit Aufwendungen für ein Heiratsgut nicht als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig. Die gegenteilige Einzelmeinung von Univ. Prof. Dr. Reinhold Beiser wurde von ihm vor Ergehen des VwGH-Erkenntnisses vom 31.5.1994, 91/14/0063, geäußert.
Wien, am 30. Oktober 2012
VwGH 31.05.1994, 91/14/0063
Findok-Nr: 62228.1, aufgenommen am: 16.11.2012 08:15:44, zuletzt geändert am: 03.04.2013, Dokument-ID: 7787daff-75b3-459e-b036-bc565ce3ef60, Segment-ID: 0fe5f7b9-8afc-476b-9f3a-399aa460fa43

References: § 1218
 § 34
 § 1220
 § 34
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 § 1220
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 § 140
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 § 1220
 § 34
 § 1220
 OGH 
 § 1221
 § 34
 § 1220
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 § 98
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