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Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito: incostituzionale (Corte Costituzionale, Sentenza 31 maggio 2018, n. 114). – Noi Radiomobile™
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Posted on 22 Giugno 2018 AuthorNoi RadiomobileLeave a comment
Preliminarmente il giudice rimettente ha rilevato d’ufficio che la notificazione dell’atto di pignoramento ex art. 72-bis d.P.R. n. 602 del 1973 era avvenuta con modalità del tutto difformi da quelle previste dalla legge, tanto da poter essere considerata come inesistente. Secondo il rimettente la notifica sarebbe inesistente per essersi Equitalia limitata a spedire al terzo una mera raccomandata con avviso di ricevimento.
Ma − lamenta il giudice rimettente − da una parte l’inesistenza della notificazione del pignoramento non può essere fatta valere davanti alle commissioni tributarie, poiché gli atti dell’esecuzione esulano dalla giurisdizione tributaria e non sono previsti nell’elenco degli atti impugnabili in detta sede.
D’altra parte, l’art. 57, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973 limita le opposizioni regolate dagli artt. 615 e 617 del codice di procedura civile e a vizi ben specifici, tra cui non rientrerebbe l’inesistenza della notificazione del pignoramento.
Con memoria depositata il 27 marzo 2018, l’Agenzia delle entrate – Riscossione, succeduta a Equitalia Centro spa, ha sostenuto la manifesta inammissibilità delle questioni e comunque la loro manifesta infondatezza.
4.− Con due distinte ordinanze di analogo contenuto del 19 agosto 2015 e del 28 marzo 2017, iscritte rispettivamente al n. 195 del registro ordinanze 2016 e al n. 110 del registro ordinanze 2017, il giudice dell’esecuzione del Tribunale ordinario di Trieste in due procedimenti civili promossi dalla società Genagricola spa contro Equitalia nord spa e Azienda Servizi Integrati, terzo pignorato, e contro Equitalia nord spa e GSE spa – Gestore dei servizi energetici, terzo pignorato, ha sollevato questioni di legittimità costituzionale dell’art. 57 del d.P.R. n. 602 del 1973, e, «ove occorra», dell’art. 3, comma 4, lettera a), del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203 (Misure di contrasto all’evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria), convertito, con modificazioni, nella legge 2 dicembre 2005, n. 248.
In entrambi i giudizi di opposizione all’esecuzione la società deduceva l’avvenuta violazione dell’art. 7 del decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70 (Semestre Europeo – Prime disposizioni urgenti per l’economia), convertito, con modificazioni, nella legge 12 luglio 2011, n. 106, che ha introdotto in via generale la sospensione ex lege degli atti esecutivi esattoriali per la durata di 120 giorni. In violazione di tale disposizione Equitalia aveva avviato l’esecuzione prima che fossero decorsi 120 giorni dalla proposizione del ricorso, e pedissequa istanza cautelare, contro la cartella di pagamento, e comunque, prima che fosse intervenuta la decisione del giudice tributario su tale istanza cautelare.
L’art. 57 citato – prevedendo l’inammissibilità delle opposizioni all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ., fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni – gli impedirebbe di pronunziarsi sulla fondatezza dell’opposizione proposta dalla società, pur in presenza di elementi di fatto e di diritto che indurrebbero a ravvisarne l’indubbia fondatezza sostanziale e processuale.
Tale disposizione violerebbe gli indicati parametri incidendo in senso limitativo sul diritto di difesa del contribuente e sui mezzi di tutela di quest’ultimo contro taluni atti dell’esecuzione in materia tributaria.
Infatti l’art. 57 censurato impedisce al debitore opponente la proponibilità dell’opposizione all’esecuzione, che è ammissibile solo per far valere l’impignorabilità dei beni, non anche, in tesi, per rilevare l’illegittimità dell’esecuzione o la carenza dei presupposti dell’esecuzione, costringendo il contribuente a subire in ogni caso l’esecuzione, ancorché ingiusta, con la sola possibilità di presentare ex post una richiesta di rimborso di quanto ingiustamente percetto dall’amministrazione finanziaria o dal suo concessionario per la riscossione, ovvero di agire per il risarcimento del danno.
In particolare sarebbe violato l’art. 24 Cost., poiché è impedita, al debitore opponente, in modo generalizzato ed irragionevole, ogni possibilità di difesa, consentendosi al medesimo di fare opposizione all’esecuzione solo ed esclusivamente per far valere l’impignorabilità dei beni, non anche per tutelarsi da esecuzioni illegittime.
Sarebbe violato anche l’art. 113 Cost., poiché la disposizione censurata limita e impedisce la tutela del contribuente contro una determinata categoria di atti della pubblica amministrazione e dei concessionari di quest’ultima, impedendo in modo indiscriminato ed ingiustificato ogni difesa contro tutti gli atti dell’esecuzione.
Con atti depositati il 31 ottobre 2016 e il 18 settembre 2017, si sono costituite Equitalia Nord spa (nel giudizio reg. ord. n. 195 del 2016) e l’Agenzia delle entrate – Riscossione (nel giudizio reg. ord. n. 110 del 2017), entrambe domandando che ciascuna questione di legittimità costituzionale sia dichiarata inammissibile o comunque, nel merito, infondata.
Con memorie depositate il 27 marzo 2018, riferite ad entrambe le ordinanze del Tribunale ordinario di Trieste, l’Agenzia delle entrate – Riscossione ha sostenuto la inammissibilità delle questioni e in subordine la loro infondatezza.
Inoltre – a fronte delle censure della parte attrice che, secondo il sintetico e generico riferimento contenuto nell’ordinanza di rimessione, ha sostenuto l’inesistenza di rapporti con il terzo pignorato, la prescrizione dei crediti attivati dall’agente per la riscossione, la violazione dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), e vizi di notificazione del pignoramento – il tribunale, anche in questo secondo giudizio, ha rilevato d’ufficio che la notificazione al terzo pignorato sarebbe avvenuta con modalità difformi da quelle previste dalla legge sì da dover essere considerata come inesistente.
Il rimettente però non spiega le ragioni per cui tale vizio, avendo ad oggetto un atto della riscossione fiscale (il pignoramento presso terzi) e non già il titolo posto a fondamento della riscossione stessa (la cartella di pagamento) – e comunque non risolvendosi nell’inesistenza della notificazione (secondo la citata giurisprudenza di legittimità) − non possa esser fatto valere con l’ordinaria opposizione agli atti esecutivi ai sensi dell’art. 617 cod. proc. civ., atteso che l’art. 57 censurato esclude soltanto le opposizioni relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo.
In entrambi i giudizi a quibus la società, assoggettata a riscossione coattiva, dopo aver proposto al giudice tributario ricorso avverso sia l’avviso di accertamento, sia la cartella di pagamento e dopo aver chiesto la sospensione giudiziale dell’esecuzione degli atti impugnati, contesta, con atto di opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ., il diritto di Equitalia Nord spa di procedere ad espropriazione forzata nella forma del pignoramento presso terzi, effettuato ai sensi dell’art. 72-bis del d.P.R. n. 602 del 1973, facendo valere il termine di moratoria di 120 giorni previsto dall’art. 7, comma 1, lettera m), del decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70 (Semestre Europeo – Prime disposizioni urgenti per l’economia), convertito, con modificazioni, in legge 12 luglio 2011, n. 106, il quale ha previsto che, in caso di richiesta di sospensione giudiziale degli atti esecutivi, non si procede all’esecuzione fino alla decisione del giudice e comunque fino al centoventesimo giorno.
D’altra parte sussiste, secondo il giudice rimettente, l’interesse ad agire della società opponente perché, pur essendo stato il pignoramento presso terzi sospeso in autotutela da Equitalia Nord, ciò però è avvenuto – rileva il tribunale − «sino a nuova comunicazione» e quindi il procedimento di riscossione può essere riattivato in qualsiasi momento.
Ciò costituisce una non implausibile motivazione della ritenuta sussistenza dell’interesse della società ad ottenere una pronuncia di accertamento dell’illegittimità della procedura di riscossione perché avviata quando non era ancora spirato il suddetto termine di moratoria e pertanto era preclusa per legge.
In via preliminare va poi precisato che oggetto dell’incidente di costituzionalità è solo l’art. 57 del d.P.R. n. 602 del 1973, e non anche l’art. 3, quarto comma, lettera a), del decreto-legge n. 203 del 2005, seppur indicato nel dispositivo delle ordinanze di rimessione, ma soltanto «ove occorra» e senza che alcuna censura nei suoi confronti sia mossa dal tribunale rimettente. Infatti tale ultima disposizione – la quale prevede che l’agente per la riscossione opera con i poteri e secondo le disposizioni di cui al Titolo I, Capo II, e al Titolo II, del d.P.R. n. 602 del 1973 – è richiamata dal giudice rimettente al solo fine di confermare l’applicabilità dell’art. 57 citato nel giudizio a quo e quindi al fine di contestare la rilevanza della questione di legittimità costituzionale di tale disposizione; la quale è l’unica investita dalle censure mosse dal giudice rimettente.
In questa situazione la tutela del contribuente era limitata e, di fatto, era prevalentemente successiva alla riscossione stessa dal momento che il medesimo art. 54, al terzo comma, prevedeva che il contribuente, che si fosse ritenuto leso dall’esecuzione esattoriale, poteva agire contro l’esattore dopo il compimento della esecuzione stessa domandando il risarcimento dei danni per aver subito un’esecuzione illegittima.
Sull’assunto che ciò identificasse un meccanismo di solve et repete, la disposizione fu investita da censure di illegittimità costituzionale non dissimili da quelle che avevano riguardato l’art. 6 della legge 20 marzo 1865, n. 2248, recante «Legge sul contenzioso amministrativo (All. E)»; disposizione quest’ultima che, non solo condizionava la tutela giurisdizionale del contribuente alla pubblicazione del ruolo e all’iscrizione a ruolo dell’imposta (primo comma), ma anche prevedeva (al secondo comma) che gli atti d’opposizione per essere ammissibili in giudizio dovessero essere accompagnati dal «certificato di pagamento dell’imposta», sicché l’onere del pagamento del tributo costituiva, per il contribuente, presupposto imprescindibile per accedere alla tutela giurisdizionale. Questa Corte, ritenendo violato il diritto alla tutela giurisdizionale, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’uno e dell’altro comma di tale disposizione (rispettivamente: sentenze n. 125 del 1969 e n. 21 del 1961).
In realtà però nell’art. 54 citato non era rinvenibile una vera e propria clausola di solve et repete perché formalmente la tutela giurisdizionale diretta c’era, seppur innanzi al giudice amministrativo e condizionata al previo esperimento del ricorso all’intendente di finanza.
Questa Corte ha quindi ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 54 in riferimento, in particolare, agli artt. 24 e 113 Cost. (sentenza n. 63 del 1982).
Questa tutela − complementare, nell’insieme, e senza sovrapposizioni − della giurisdizione tributaria e della giurisdizione ordinaria c’è, in particolare, quanto al potere cautelare di sospensione della riscossione: come il giudice tributario, sempre che abbia giurisdizione, può sospendere l’esecuzione ai sensi dell’art. 47 del d.lgs. 546 del 1992 quando dall’atto impugnato può derivare al ricorrente un danno grave ed irreparabile, così il giudice (ordinario) dell’esecuzione − ove sia egli, e non il giudice tributario, ad avere la giurisdizione − può sospendere l’esecuzione quando ricorrano gravi motivi e vi sia fondato pericolo di grave e irreparabile danno (art. 60 del d.P.R. n. 602 del 1973).
La necessità della tutela cautelare mediante sospensione dell’esecuzione dei ruoli esattoriali è già stata affermata da questa Corte che, relativamente ad entrate di natura non tributaria, aveva dichiarato l’illegittimità costituzionale di una disciplina di settore che rendeva applicabile, in forza di rinvio, la previgente procedura di riscossione coattiva disciplinata dal d.P.R. n. 602 del 1973 (sentenza n. 318 del 1995).
Invero, l’apertura alle opposizioni agli atti esecutivi – quelle relative alla regolarità formale degli atti della procedura di riscossione – è in realtà piena nel senso che sono tutte ammesse con la sola eccezione delle opposizioni che riguardano la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo. Ma non è questa una deroga limitativa della tutela giurisdizionale perché queste ultime opposizioni sono attratte alla giurisdizione del giudice tributario.
Quindi la tutela del contribuente c’è in ogni caso, senza che le regole di riparto della giurisdizione possano significare alcuna soluzione di continuità della garanzia giurisdizionale nel rispetto dei parametri evocati dal giudice rimettente (artt. 24 e 113 Cost.).
Da una parte essa esclude che sia ammissibile l’opposizione all’esecuzione per il solo fatto che il contribuente opponente formuli un petitum con cui contesta il diritto dell’amministrazione finanziaria o dell’agente della riscossione di procedere ad esecuzione forzata, come sarebbe invece possibile secondo il canone ordinario dell’opposizione ex art. 615 cod. proc. civ. In questa parte l’art. 57 va raccordato con l’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, che demanda alla giurisdizione del giudice tributario le contestazioni del titolo (normalmente, la cartella di pagamento) su cui si fonda la riscossione esattoriale.
Se il contribuente contesta il titolo della riscossione coattiva, la controversia così introdotta appartiene alla giurisdizione del giudice tributario e l’atto processuale di impulso è il ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, proponibile avverso «il ruolo e la cartella di pagamento», e non già l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ.
Sicché, come non c’è affatto un vuoto di tutela nell’ipotesi della prevista inammissibilità dell’opposizione agli atti esecutivi riguardante la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo, ma solo una puntualizzazione del criterio di riparto della giurisdizione, analogamente la prevista inammissibilità dell’opposizione all’esecuzione, quando riguarda atti che radicano la giurisdizione del giudice tributario, non segna una carenza di tutela del contribuente assoggettato a riscossione esattoriale, perché questa c’è comunque innanzi ad un giudice, quello tributario.
L’inammissibilità dell’opposizione ex art. 615 cod. proc. civ. si salda, in simmetria complementare, con la proponibilità del ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, assicurando, in questa parte, la continuità della tutela giurisdizionale.
Non c’è insomma una tutela giurisdizionale concorrente secondo la prospettazione del petitum del ricorrente.
Altrimenti detto, l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ. – che non è soggetta a termine di decadenza – in tanto non è ammissibile, come prescrive l’art. 57 citato, in quanto non ha, e non può avere, una funzione recuperatoria di un ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 non proposto affatto o non proposto nel prescritto termine di decadenza (di sessanta giorni).
12.− Deve anche aggiungersi che sul crinale di questo canone di riparto di giurisdizione – per cui in tanto è inammissibile l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ. in quanto è proponibile il ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 – si colloca quella più recente giurisprudenza di legittimità (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 5 giugno 2017, n. 13913), che, a composizione di un contrasto, ravvisa nel primo atto della riscossione coattiva (quale l’atto di pignoramento) di cui il contribuente abbia avuto conoscenza, in mancanza di precedenti atti ritualmente notificati, quello recante l’esercizio della potestà impositiva, la cui contestazione radica una controversia devoluta alla giurisdizione del giudice tributario ed onera il contribuente del ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 (nel prescritto termine di decadenza).
Anche in tale evenienza la tutela del contribuente c’è, ma è attivata con lo strumento processuale di accesso al giudice tributario costituito dal ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 (nel prescritto termine di decadenza), non essendo ammissibile invece l’opposizione ex art. 615 cod. proc. civ. (senza termine di decadenza).
Resta comunque salvo il meccanismo della translatio iudicii per cui, quando un giudice declina la propria giurisdizione, il processo continua davanti al giudice munito di giurisdizione, con salvezza degli effetti sostanziali e processuali che la domanda avrebbe prodotto se il giudice di cui è stata dichiarata la giurisdizione fosse stato adìto fin dall’inizio.
In tutte queste ipotesi in cui sussiste la giurisdizione del giudice ordinario – perché la controversia si colloca a valle della giurisdizione del giudice tributario ex art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992 – e l’azione esercitata dal contribuente assoggettato alla riscossione deve qualificarsi come opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ., essendo contestato il diritto di procedere a riscossione coattiva, c’è una carenza di tutela giurisdizionale perché il censurato art. 57 non ammette siffatta opposizione innanzi al giudice dell’esecuzione e non sarebbe possibile il ricorso al giudice tributario perché, in tesi, carente di giurisdizione.
Né questa carenza di tutela giurisdizionale sarebbe colmabile con la possibilità dell’opposizione agli atti esecutivi laddove la contestazione della legittimità della riscossione non si limiti alla regolarità formale del titolo esecutivo o degli atti della procedura.
Una dilatazione dell’ambito di applicazione di tale rimedio processuale lascerebbe comunque un’ingiustificata limitazione di tutela giurisdizionale se non altro in ragione dell’esistenza di un termine di decadenza per la proponibilità dell’azione, che invece non è previsto in caso di opposizione all’esecuzione.
Può richiamarsi in proposito la giurisprudenza di questa Corte che ha ritenuto illegittimo il differimento della tutela giurisdizionale solo dopo l’adempimento dell’obbligazione tributaria secondo il criterio del solve et repete (sentenze n. 45 del 1962 e n. 21 e n. 79 del 1961).
La pienezza della garanzia giurisdizionale è altresì a fondamento della dichiarazione di illegittimità costituzionale di una disciplina di settore nella parte in cui, rinviando alle norme previste per la riscossione delle imposte dirette, impediva al debitore esecutato di proporre opposizione all’esecuzione dinanzi all’autorità giudiziaria ordinaria (sentenza n. 239 del 1997).
Più in generale vi è che la possibilità di attivare il sindacato del giudice su atti immediatamente lesivi appartiene al diritto, inviolabile e quindi fondamentale, di agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi (art. 24 Cost.), senza che contro gli atti della pubblica amministrazione la tutela giurisdizionale possa essere esclusa o limitata a particolari mezzi di impugnazione o per determinate categorie di atti (art. 113 Cost.).
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References: Sentenza 
 Sentenza 
 art. 72
 art. 615
 art. 615
 art. 54
 art. 615
 art. 19
 art. 615
 art. 615
 art. 19
 art. 615
 art. 19
 art. 615
 art. 19
 sentenza 
 art. 19
 art. 19
 art. 615
 art. 2
 art. 615
 art. 57
 Sentenza 
 Sentenza