Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=454732-2018-01-29-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0114-kdip3-3-4011-532-2017-1-ak
Timestamp: 2019-09-21 06:39:14+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2018.01.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP3-3.4011.532.2017.1.AK
0114-KDIP3-3.4011.532.2017.1.AK
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazania czy oświadczenie w akcie notarialnym uprawnia do skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej” – jest nieprawidłowe.
W dniu 4 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazania czy oświadczenie w akcie notarialnym uprawnia do skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej”.
Wnioskodawca stał się właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w drodze:
umowy sprzedaży z dnia 16 października 2007 r., w udziale wynoszącym 95/100 części,
umowy darowizny z dnia 31 sierpnia 2009 r., w pozostałym udziale wynoszącym 5/100 części.
Następnie podatnik dokonał sprzedaży wspomnianego lokalu, na mocy umowy z dnia 18 grudnia 2012 r. Wątpliwości podatnika nie budzą kwestie związane z odpłatnym zbyciem udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabytym w 2009 r., do którego należy zastosować przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., dlatego przedstawienie stanu faktycznego zostanie ograniczone do odpłatnego zbycia udziału w ww. lokalu nabytego w 2007 r. Dla udziału w nieruchomości nabytego w 2007 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. (dalej u.p.d.o.f.), na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. W myśl art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustaw, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie to (dalej ulga meldunkowa) ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wnioskodawca w okresie pozostawania właścicielem wspomnianego udziału w ww. lokalu był zameldowany na pobyt stały przez okres istotnie dłuższy niż 12 miesięcy (ponad 5 lat), mieszkając we wskazanym lokalu. Podatnik zawarł w umowie sprzedaży (z dnia 18 grudnia 2012 r.) oświadczenie (par. 2, ust. 7) o treści: „Sprzedający oświadcza ponadto, że: 7) w przedmiotowym lokalu za wyjątkiem Sprzedającego oraz członków jego rodziny, nikt nie jest zameldowany na pobyt stały bądź czasowy”. Podatnik wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2012 r. nie zapłacił podatku z tytułu odpłatnego zbycia wskazanego wcześniej udziału (tj. części 95/100, nabytej w 2007 r.) nieruchomości.
Czy podatnik składając zeznanie podatkowe za 2012 r. mógł skorzystać z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., biorąc pod uwagę fakt zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, oraz przytoczone w opisie stanu faktycznego oświadczenie złożone w ramach aktu notarialnego sprzedaży?
Zdaniem Wnioskodawcy, mógł On skorzystać z ulgi meldunkowej, ze względu na oświadczenie złożone w akcie notarialnym, którego urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika był w posiadaniu – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje bowiem na jedną właściwą formę oświadczenia. Z samego oświadczeniu złożonego przez podatnika, czyli Sprzedającego, w akcie notarialnym sprzedaży (z dnia 18 grudnia 2012 r.) nie wynika wprawdzie, że okres zameldowania na pobyt stały wyniósł co najmniej 12 miesięcy, jednakże złożone oświadczenie w połączeniu z faktem, że podatnik nie zapłacił podatku z tytułu odpłatnego zbycia wskazanego wcześniej udziału (tj. części 95/100, nabytej w 2007 r.) w nieruchomości, wskazuje na wolę skorzystania przez podatnika z ulgi meldunkowej. Organ podatkowy mógł/może wezwać podatnika w celu usunięcia wątpliwości czy zaszły przesłanki do skorzystania przez podatnika z ulgi meldunkowej. Wskazać jednocześnie należy, że podatnik był zameldowany na pobyt stały i zamieszkiwał w nieruchomości przez okres dłuższy niż 5 lat, wypełniając wymóg wynikający z ulgi meldunkowej.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca stał się właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w drodze umowy sprzedaży z dnia 16 października 2007 r., w udziale wynoszącym 95/100 części oraz umowy darowizny z dnia 31 sierpnia 2009 r., w pozostałym udziale wynoszącym 5/100 części. Następnie podatnik dokonał sprzedaży wspomnianego lokalu, na mocy umowy z dnia 18 grudnia 2012 r. Wątpliwości podatnika dotyczą sprzedaży udziału nabytego w drodze umowy sprzedaży z dnia 16 października 2007 r. Wnioskodawca w okresie pozostawania właścicielem wspomnianego udziału w ww. lokalu był zameldowany na pobyt stały przez okres istotnie dłuższy niż 12 miesięcy (ponad 5 lat), mieszkając we wskazanym lokalu. Wnioskodawca zawarł w umowie sprzedaży (z dnia 18 grudnia 2012 r.) oświadczenie o treści: „Sprzedający oświadcza ponadto, że: 7) w przedmiotowym lokalu za wyjątkiem Sprzedającego oraz członków jego rodziny, nikt nie jest zameldowany na pobyt stały bądź czasowy”. Wnioskodawca wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2012 r. nie zapłacił podatku z tytułu odpłatnego zbycia wskazanego wcześniej udziału nieruchomości.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sprzedaży w 2012 r. udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w drodze kupna w 2007 r.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz ww. uregulowaniami prawnymi, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, ponieważ zbycie tego udziału nastąpiło w 2012 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym udział w lokalu mieszkalnym nabyto.
Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, który został nabyty w 2007 r. – w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu – będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku.
W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:
spółdzielczego własnościo
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przy czym przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.
Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Jednakże, w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W powyższym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.
Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. „Ulga meldunkowa” podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.
Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnił niewątpliwie wyłącznie jeden z warunków uprawniających do zwolnienia przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, gdyż w sprzedanym lokalu mieszkalnym był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, jednak nie daje mu to podstaw do twierdzenia, że z przedmiotowej ulgi może skorzystać.
Z wykładni językowej przytoczonych przepisów wynika, że wyłącznie kumulatywne spełnienie obydwu warunków daje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej.
Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest złożenie wymaganego prawem oświadczenia, należy przejąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone (wyrok NSA z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1552/15).
W cytowanym wyroku Sąd zauważył również, że „przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym”.
Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r. o sygn. akt II FSK 2790/14, wskazał, że „ (…) sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego sprzedaży z oświadczeniem o zameldowaniu skarżącego w sprzedawanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, nie może w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 126, w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zwolnienia z tytułu dokonania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Nie stanowi bowiem, złożonego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z „ulgi meldunkowej.”
W orzecznictwie wskazuje się również, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe (vide wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, nie narusza zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, jak i art. 21 ust. 21 tej ustawy, w związku z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej. Jedynie ich łączne spełnienie warunkuje prawo do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej” (wyroki NSA z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1027/15 i II FSK 1028/15).
Organ podkreśla, że poszukiwanie rozwiązań specjalnego traktowania podatników, którzy nie spełnili ustawowego warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej, byłoby niesprawiedliwe z punktu widzenia innych podatników podatku dochodowego osób fizycznych, którzy zbywali nieruchomości i zapłacili już podatek.
Rozwiązanie to mogłoby budzić poważny sprzeciw innych grup podatników, którzy nie dopełnili określonych czynności i w związku z tym ponieśli negatywne konsekwencje podatkowe. Takie działanie mogłoby doprowadzić do domagania się wprowadzenia analogicznych rozwiązań, które de facto niwelowałyby skutki zaniechania przez podatników określonych ustawowo czynności.
Wyjaśnić należy, że w systemie podatkowym funkcjonuje wiele ulg i zwolnień, których zastosowanie możliwe jest pod warunkiem dopełnienia przez podatnika określonych ustawowo formalności.
Biorąc po uwagę powyższe stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie złożył w urzędzie skarbowym w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zwolnienie Wnioskodawcy nie przysługuje.
Oświadczenie złożone przez Wnioskodawcę w akcie notarialnym nie uprawnia do skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej”.

References: art. 13
 art. 14
 art. 8
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 10
 art. 8
 art. 10
 art. 1
 art. 30
 art. 10
 art. 45
 art. 30
 art. 19
 art. 22
 art. 22
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 8
 art. 21
 art. 45
 art. 21
 art. 9
 art. 84
 art. 21
 FSK 
 art. 21
 FSK 
 art. 21
 art. 21
 FSK 
 art. 84
 art. 217
 art. 2
 art. 21
 art. 21
 art. 8
 FSK 
 FSK 
 art. 21