Source: https://burgund-schuermann.de/hp15982/Kapitalgesellschaften.htm?ITServ=a31358dt0ovgnv25i5bkpjsk0jn
Timestamp: 2019-10-18 04:29:49+00:00

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Werden GmbH-Anteile verkauft oder übertragen, fallen (Beurkundungs-)Kosten an. Da niemand gerne Kosten trägt, versuchen die jeweiligen Parteien dies in der Praxis regelmäßig zu umgehen, indem die Kapitalgesellschaft die Kosten des Verkaufs bzw. der Übertragung tragen soll. Wie der Beitrag zeigt, führt dies aber zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA).
Nach § 15 Abs. 4 S. 1 GmbHG bedarf eine Vereinbarung der notariellen Beurkundung, durch die die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung eines Geschäftsanteils an einer GmbH begründet wird. Darüber hinaus bedarf es zur Abtretung von Geschäftsanteilen durch Gesellschafter eines in notarieller Form geschlossenen Vertrags (§ 15 Abs. 3 GmbHG).
In diesen Fällen stellt sich die Frage, ob die Gesellschaft berechtigt sein könnte, die Beurkundungskosten für einen Anteilskauf zu übernehmen, ohne dem Risiko einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ausgesetzt zu sein.
Im Rahmen eines Anteilskaufs an der ABC-GmbH ist in einem ersten Vertragsentwurf vorgesehen, dass die Gesellschaft alleiniger Kostenschuldner sein soll. Weder Käufer noch Verkäufer sollen an den Kosten beteiligt werden.
Ausgangspunkt der Frage, ob die Kostenübernahme durch die GmbH eine vGA begründet, ist das Tatbestandsmerkmal der „Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis“. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter i. S. des § 43 Abs. 1 GmbHG die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte (vgl. Gosch in Gosch, § 8 KStG, Rn. 310 f.).
Merke | Ausgehend von der Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters hat der BFH in ständiger – und nicht immer einheitlicher – Rechtsprechung eine Reihe von Kriterien entwickelt, die den Fremdvergleich greifbar machen sollen. Zu diesen Kriterien zählen die Merkmale der Unangemessenheit, der fehlenden Ernstlichkeit und/oder Ernsthaftigkeit sowie die Unüblichkeit des Vereinbarten. Diese Merkmale sind im jeweiligen Einzelfall zu prüfen und ggf. weiter auszudifferenzieren (vgl. Gosch in Gosch, § 8 KStG, Rn. 310).
Folglich wird eine Leistungsbeziehung als vGA beurteilt, wenn sie unüblich oder nicht ernsthaft ist, d. h. sie so zwischen fremden Dritten nicht abgeschlossen worden wäre (vgl. Rengers in Blümich, § 8 KStG, Rn. 394). Hierbei handelt es sich regelmäßig um solche Vereinbarungen, aufgrund derer die Gesellschaft Aufwand übernimmt, den eigentlich der Gesellschafter zu tragen hat, da ein fremder Dritter den Aufwand nicht getragen hätte (vgl. Rengers in Blümich, § 8 KStG, Rn. 386).
Der BFH verneint im Einzelfall eine gesellschaftliche Veranlassung, wenn überzeugende betriebliche und/oder unternehmerische Gründe für die Gewährung eines Vorteils an den Gesellschafter-Geschäftsführer vorliegen (zur Umsatztantieme vgl. BFH 19.2.99, I R 105-107/97).
Anzumerken ist, dass eine vGA auch an einen ehemaligen Gesellschafter möglich ist sowie in den Fällen, in denen die Leistung zwar vor Begründung des Gesellschaftsverhältnisses erbracht wird, ihren Grund aber in diesem – späteren – Gesellschaftsverhältnis hat (BFH 24.1.89, VIII R 74/84).
3. (Beurkundungs-)Kostenübernahme durch die GmbH als vGA
Für die anlässlich einer Kapitalerhöhung einer GmbH anfallenden Kosten hat der BFH ausdrücklich entschieden, dass das sogenannte Veranlassungsprinzip nach § 4 Abs. 4 EStG gilt, wonach die betreffenden Kosten von dem zu tragen sind, in dessen Rechtssphäre sie verursacht sind (vgl. BFH 19.1.00, I R 24/99). Daraus ergeben sich folgende Konsequenzen:
Übernimmt die GmbH die Kosten, die mit der eigentlichen Kapitalerhöhung zusammenhängen, liegt auch dann keine vGA vor, wenn es einer besonderen Satzungsregelung über die Kostenübernahme bedürfe.
Anders verhält es sich, wenn die GmbH auch diejenigen Kosten trägt, die auf die Übernahme der neuen Kapitalanteile durch die Gesellschafter zurückzuführen sind. Diese Kosten (insbesondere die diesbezüglichen anteiligen Beurkundungs- und Eintragungskosten) sind von den Gesellschaftern zu tragen. Gleiches gilt für Kosten, die durch die Einbringung eines Einzelunternehmens bedingt sind, z. B. Beratungskosten o. Ä. (Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8 KStG, Rn. 363).
Fazit | Die Gesellschafter müssen die Erwerbskosten selbst tragen. Um eine vGA zu vermeiden, sollte der entsprechende Vertragsentwurf dahingehend geändert werden, dass die Kosten durch den neuen Gesellschafter und/oder den Altgesellschafter getragen werden.

References: § 15
 § 8
 § 43
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 4
 § 8