Source: http://www.pinkernell.de/software.htm
Timestamp: 2017-10-24 07:31:38+00:00

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Zeitschrift für die gesamten
Der folgende Aufsatz ist in der Zeitschrift Steuer und Wirtschaft (Heft 3/1999, S. 281 ff.) erschienen.
Der Verfasser dankt dem Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln, für die Genehmigung zur Veröffentlichung.
Ertrag- und umsatzsteuerrechtliche Behandlung des grenzüberschreitenden Softwarevertriebs über das Internet
Rechtsanwalt REIMAR PINKERNELL (LL.M.), wiss. Mitarbeiter, Köln
II. Ertragsteuern
1. Inbound-Geschäft - Aktivitäten ausländischer Unternehmen in Deutschland
a) Server im Inland statt Betriebsstätte
aa) Begründung einer Betriebsstätte nach § 12 AO
bb) Webhoster als ständiger Vertreter nach § 13 AO
cc) Begründung einer Betriebsstätte nach Art. 5 DBA-USA
dd) Begründung einer Vertreterbetriebsstätte nach Art. 5 Abs. 5 DBA-USA?
ee) Gewinnzurechnung nach Art. 7 Abs. 2 DBA-USA
b) Server im Ausland statt Betriebsstätte
c) Server im Ausland und inländische Betriebsstätte d) Auswirkung auf das deutsche Steueraufkommen
2. Outbound-Geschäft - Aktivitäten inländischer Unternehmen im Ausland
a) Server im Ausland als Betriebsstätte
b) Gründung einer Kapitalgesellschaft im Ausland
c) Auswirkung auf das deutsche Steueraufkommen
1. Allgemeine Besteuerungsgrundsätze
2. Softwaredownload vom Ausland in das Inland
3. Softwaredownload vom Inland in das Ausland
Europa und die USA sind sich darin einig, die zarte Pflanze Electronic Commerce nicht durch neue oder zusätzliche Steuern zu ersticken. Auf der anderen Seite soll das Internet aber auch nicht zu einer Steueroase werden, die elektronischen Geschäften gegenüber den Geschäften in der realen Welt einen Wettbewerbsvorteil verschafft und die Steuereinnahmen der EU-Mitgliedstaaten gefährdet.(1) Zur Zeit beschäftigen sich mehrere internationale Gremien damit, wie man diese Ziele miteinander vereinbaren und steuerliche Rahmenbedingungen schaffen kann, welche die im Electronic Commerce erzielten Gewinne bzw. Umsätze erfassen und in angemessener Weise den beteiligten Fisken zur Besteuerung zuweisen.(2) Konkrete Ergebnisse liegen allerdings noch kaum vor, so daß der Rechtsanwender darauf beschränkt ist, die bestehenden Regeln auf den Electronic Commerce anzuwenden, auch wenn er es teilweise mit Vorgängen zu tun hat, die sich nur schlecht oder gar nicht mit Geschäften in der realen Welt vergleichen lassen.
Die Besonderheit des Electronic Commerce gründet sich vor allem auf zwei Umstände: Zum einen sind Geschäfte nicht mehr an einen bestimmten Ort gebunden, sondern finden an beliebigen Orten oder weltweit im Cyberspace(3) statt. Dies stellt die nationalen Rechtsordnungen mit ihrem territorialen Geltungsanspruch vor schwer lösbare Probleme. Zum anderen werden physische Vorgänge zunehmend eliminiert. Steuertatbestände, die auf physische Merkmale abstellen, laufen dann ins Leere, und Abgrenzungsmerkmale, die für herkömmliche Leistungstypen entwickelt worden sind, passen nicht mehr. Dazu kommt, daß die Geschäfte im Cyberspace keine physischen Spuren hinterlassen, welche die Finanzverwaltung bei der Ermittlung steuerlicher Sachverhalte aufgreifen könnte.
Softwareunternehmen, die ihre Produkte in Deutschland vertreiben wollen, können sich zunächst auf Direktgeschäfte beschränken und die Berührung mit der deutschen Steuerrechtsordnung möglichst gering halten.(4) Größere Umsätze erfordern jedoch in der Regel eine dauernde Präsenz im Quellenstaat, d. h. das ausländische Unternehmen muß eine Betriebsstätte oder Tochtergesellschaft gründen, welche den Vertrieb oder sogar die Herstellung der Software vor Ort durchführt. In diesem Moment kann Deutschland als Quellenstaat den Gewinn besteuern: Im Fall der Betriebsstätte(5) unterliegt das ausländische Unternehmen mit dem Betriebsstättengewinn der beschränkten Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht nach §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG, 2 Nr. 1 KStG; zusätzlich löst die inländische Betriebsstätte Gewerbesteuer aus (§ 2 Abs. 1 GewStG). Besteht zwischen dem Ansässigkeitsstaat des ausländischen Unternehmens und Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen, liegt das Besteuerungsrecht nach Art. 5 Abs. 1, 7 Abs. 1 OECD-MA ebenfalls bei Deutschland. Im Fall der Tochtergesellschaft sind die Dinge noch einfacher: Die Tochtergesellschaft ist als inländisches Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuersubjekt unbeschränkt steuerpflichtig und Dividendenausschüttungen an den ausländischen Gesellschafter unterliegen der Kapitalertragsteuer nach §§ 43 ff. EStG. Bei Schachtelbeteiligungen kann die Quellensteuer aufgrund eines DBA ermäßigt sein oder bei EU-Muttergesellschaften sogar ganz entfallen, wenn die Voraussetzungen der Mutter-Tochter-Richtlinie erfüllt sind (§ 44d EStG).
Da Deutschland im internationalen Vergleich eine relativ hohe Steuerbelastung aufweist, ist nicht verwunderlich, daß ausländische Unternehmen nach Wegen suchen, der deutschen Besteuerung zu entgehen. Und dafür bietet der Electronic Commerce im Bereich des Softwarevertriebs völlig neue Möglichkeiten, wie die folgenden Beispiele zeigen:
Das US-amerikanische Softwareunternehmen MS Corp. hat in den USA eine Suite von Office-Applikationen für den deutschen Markt entwickelt. Das Produkt soll ausschließlich über das Internet vertrieben werden. Dazu schließt MS Corp. einen Webhosting-Vertrag mit der Deutschen Telekom AG, die 500 MB Speicherplatz auf einem ihrer in Deutschland stehenden Internet-Server inklusive der Software zum Betreiben eines "Webshops" zur Verfügung stellt. Die "Lieferung" des Produkts erfolgt per Download über das Internet; die Kunden zahlen mit Kreditkarte.
Dieser Sachverhalt stellt gewissermaßen die unterste Stufe der Verlagerung dar; die Betriebsstätte oder Tochtergesellschaft im Quellenstaat wird zwar durch einen Internet-Server ersetzt, dieser befindet sich aber noch im Quellenstaat.(6) Fraglich ist, ob MS Corp. mit seinem Gewinn aus dem Verkauf der Software in Deutschland steuerpflichtig ist. Dabei ist zunächst das nationale Recht zu prüfen; ergibt sich danach eine Steuerpflicht, so ist weiter zu untersuchen, ob das deutsche Besteuerungsrecht durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA (DBA-USA) eingeschränkt wird.
MS Corp. erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG,(7) die nur dann als inländische Einkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfaßt werden, wenn sie einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind (§§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG; 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG; 12 AO). Dafür gibt es in Beispiel 1a gleich mehrere Anknüpfungspunkte, die nachfolgend erörtert werden sollen:
Am naheliegendsten ist natürlich die Frage, ob der Internet-Server die Merkmale einer Betriebsstätte nach § 12 AO erfüllt. Dann muß es sich zunächst einmal um eine feste Geschäftseinrichtung handeln, d. h. um einen körperlichen Gegenstand (oder jede Zusammenfassung körperlicher Gegenstände), der sich zumindest für eine gewisse Dauer an einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche befindet. Das wird man im Regelfall bejahen können,(8) denn beim typischen Internet-Server handelt es sich um einen mittelgroßen Hochleistungsrechner, der in einem klimatisierten Raum fest verkabelt ist und von dort auch nicht fortbewegt wird.(9)
Tragbare Computer (Laptops) und Tischgeräte (Desktops) sind ebenfalls zum Betreiben einer kleinen Website geeignet, sofern sie per Netzwerk oder Telefon-Standleitung an das Internet angeschlossen sind. Bei diesen ist jedoch aufgrund der größeren Mobilität im Einzelfall zu prüfen, ob sie die Anforderungen an eine feste Geschäftseinrichtung erfüllen, insbesondere ob sich sie sich zumindest für eine gewisse Zeit am selben Ort befinden.(10) Der Nachweis einer festen Geschäftseinrichtung wird in diesen Fällen wohl erhebliche Schwierigkeiten bereiten. Fast aussichtslos scheint die Position der deutschen Finanzverwaltung, wenn das digitalisierte Produkt auf mehreren Servern in verschiedenen Ländern zum Download bereitsteht;(11) hier ist eine genaue Zuordnung einzelner Downloads nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand möglich.(12)
Weiter erforderlich für die Annahme einer festen Geschäftseinrichtung ist, daß der ausländische Unternehmer eine gewisse Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung hat, d. h. als Eigentümer oder zum Besitz berechtigter Mieter eine Rechtsposition erhält, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr entzogen werden kann.(13) Das Tatbestandsmerkmal "Verfügungsmacht" führt zu einem eindeutigen Ergebnis, wenn der Steuerpflichtige selbst den Internet-Server stellt oder einen dedizierten Server auf Dauer gemietet hat; er übt dann die Herrschaftsgewalt eines Eigentümers oder Mieters aus, der Dritte von der Einwirkung auf die Geschäftseinrichtung ausschließen kann.(14) Beim normalen Webhosting ist die Situation dagegen komplizierter: Erstens steht der Internet-Server unter der Kontrolle des Unternehmens, das den Festplattenplatz vermietet und durch den Server seine eigene Geschäftstätigkeit als Webhoster ausübt und zweitens entscheidet der Webhoster, auf welchem Server die Daten gespeichert werden und wie viele andere Kunden auf diesem Server noch untergebracht werden.(15)
Unter diesen Bedingungen kann man m. E. nicht mehr von "Verfügungsmacht" sprechen. Denn die Rechtsprechung hat dieses Merkmal für die Nutzung von Gebäuden und Räumen entwickelt, über die der Steuerpflichtige - gegebenenfalls zusammen mit anderen Nutzungsberechtigten - eine gewisse Sachherrschaft ausübt. Die Verfügungsgewalt des Kunden beim Webhosting beschränkt sich jedoch auf eine Fläche von allenfalls wenigen Quadratzentimetern,(16) deren genaue Lage er nicht einmal kennt. Wer dagegen Verfügungsmacht bejaht(17) und damit - bei Vorliegen der anderen Merkmale - auch die Begründung einer Betriebsstätte durch Webhosting, kommt zu dem Ergebnis, daß sich auf der Festplatte eines einzigen Servers unter Umständen zehn oder mehr Betriebsstätten befinden können. Vergleicht man diese "Betriebsstätten" mit den in § 12 S. 2 AO beispielhaft genannten Warenlagern (Nr. 5) bzw. Ein- oder Verkaufsstellen (Nr. 6), so erfüllt der Webshop zwar deren Funktion, ist aber nicht deren physisches Äquivalent. Zwei weitere Argumente sprechen gegen die Annahme einer festen Geschäftseinrichtung in den Fällen des Webhosting: Etwaigen Steueransprüchen steht - anders als im Fall eines Warenlagers - kein pfändbares Inlandsvermögen gegenüber(18) und Deutschland käme als Standort für internationales Webhosting nicht mehr in Frage.
Für den in Beispiel 1a geschilderten Fall kommt es also darauf an, ob MS Corp. einen dedizierten Server gemietet hat (dann liegt eine feste Einrichtung vor) oder ob es sich um ein normales Webhosting handelt, bei dem der Webhoster über den Serverstandort entscheidet. Nutzt MS Corp. einen dedizierten Server, so bleibt zu prüfen, ob die feste Geschäftseinrichtung der Unternehmenstätigkeit dient oder ob es sich bloß um in Deutschland belegenes Betriebsvermögen handelt.(19) Stellt man nur auf die Funktion des Servers ab, so ist dieser in die Unternehmenstätigkeit eingeschaltet wie ein Warenlager bzw. eine Verkaufsstelle (vgl. § 12 S. 2 Nr. 5 u. 6 AO), dient also dem Unternehmenszweck "Verkauf von Software". Nicht ganz geklärt war jedoch, ob das Tatbestandsmerkmal "Tätigkeit" auch ein "Tätigwerden" durch Personal des Steuerpflichtigen erfordert, oder ob auch ein Automat, der ohne Überwachung Leistungen erbringt und das Entgelt dafür einbehält, der Unternehmenstätigkeit dient. Diese Frage wurde bislang im Zusammenhang mit Waren- und Spielautomaten diskutiert, denen man die Betriebsstätteneigenschaft zuerkennt.(20) In der vieldiskutierten Pipeline-Entscheidung hat der BFH nunmehr festgestellt, daß das im Inland belegene, vollautomatisch betriebene Rohrleitungssystem eines niederländischen Rohöltransporteurs eine Betriebsstätte begründe; die ständige Anwesenheit weisungsgebundenen Personals sei nicht erforderlich.(21) Daraus schließt die wohl h. M., daß auch der automatisierte Vertragsabschluß über einen Internet-Server ein Tätigwerden des Anbieters beinhaltet, auch wenn die Webshop-Software lediglich auf die Aktionen des Kunden reagiert.(22)
Dem ist zuzustimmen, denn aufgrund des technischen Fortschritts können immer mehr Tätigkeiten, die bislang dem Menschen vorbehalten waren, von Automaten übernommen werden. Die Einbeziehung von Automaten in den Betriebsstättenbegriff des § 12 AO ist deshalb eine angemessene Rechtsfortbildung, die den sich ändernden Umständen Rechnung trägt. Voraussetzung für die Bejahung einer Betriebsstätte bleibt allerdings, daß der ausländische Steuerpflichtige die Verfügungsmacht über den Automaten oder eine ähnliche Geschäftseinrichtung im Inland hat. Dies ist m. E. jedoch nur bei der Nutzung eines dedizierten Servers, nicht aber beim normalen Webhosting der Fall. Letzteres schließt die Annahme einer inländischen Betriebsstätte aus.
Der Vollständigkeit halber sei noch erwähnt, daß andere Anknüpfungspunkte für die Bejahung einer inländischen Betriebsstätte nicht vorhanden sind. Die für die Überspielung der Software genutzten inländischen Daten- und Telefonleitungen unterliegen nicht der Verfügungsmacht des ausländischen Steuerpflichtigen(23) und scheiden damit aus. Gelegentlich wird sogar diskutiert, den Computer des Kunden, in dessen Arbeitsspeicher ein Teil der Transaktion abläuft, als Betriebsstätte anzusehen.(24) Dieser Ansatz ist jedoch aus zwei Gründen abwegig: Erstens übt das ausländische Unternehmen keine Verfügungsmacht über den Rechner des Kunden aus und zweitens befinden sich die Daten nur kurzzeitig im Arbeitsspeicher, denn nach Abschluß der Transaktion werden sie gelöscht.(25) Damit fehlt es an der erforderlichen Dauerhaftigkeit.
Eicker/Scheifele weisen zu Recht darauf hin, daß der Webhoster u. U. als ständiger Vertreter des ausländischen Unternehmens nach § 13 AO angesehen werden kann.(26) Voraussetzung dafür ist allerdings, daß der Webhoster (in Beispiel 1a also die Telekom AG) nachhaltig die Geschäfte von MS Corp. besorgt und dabei deren Sachweisungen unterliegt. Wesentliches Merkmal einer Geschäftsbesorgung ist, daß sie (auch) im fremden Interesse erfolgt (vgl. §§ 662, 675 BGB). Erforderlich ist daher, daß der ständige Vertreter anstelle des Unternehmers Handlungen vornimmt, die in dessen Betrieb fallen.(27) Danach kommt es entscheidend darauf an, ob sich der Webhoster auf die bloße Zurverfügungstellung von Speicherplatz und Internetanbindung beschränkt - dann verfolgt er wie der Vermieter eines Geschäftslokals ausschließlich eigene Zwecke und ist kein ständiger Vertreter(28) -, oder ob er den Webshop laufend für den Auftraggeber verwaltet, also z. B. für die Aktualisierung der Produkte sorgt und Abrechnungen aus den Verkäufen erstellt.
In der Praxis reicht das Angebot beim Webhosting von der bloßen Überlassung von Speicherplatz bis zur Komplettlösung, welche die Erstellung und Pflege der Unternehmenshomepage, die Programmierung einer Schnittstelle zur Produktdatenbank des Unternehmens und Back-Office-Funktionen (Abrechnung und Verbuchung der Verkäufe) umfaßt. Die Vielfalt der Vertragsgestaltungen schließt eine pauschale Bejahung oder Ablehnung des § 13 AO in den Webhosting-Fällen aus. Geboten ist vielmehr eine genaue Analyse der vertraglichen Gestaltung, wobei ein ständiger Vertreter umso eher anzunehmen sein wird, je mehr Zusatzleistungen der Webhoster erbringt. Der mögliche Eintritt der beschränkten Steuerpflicht nach §§ 13 AO, 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG ist in den Webhosting-Fällen also eine nicht zu unterschätzende Gefahr; Entwarnung kann nur gegeben werden, wenn ein die Vertreterregelung einschränkendes DBA eingreift (s. dazu u. II.1.a.ee).
Folgt man der hier vertretenen Auffassung, wonach ein dedizierter Internet-Server eine Betriebsstätte nach § 12 AO begründet, ist weiter zu untersuchen, ob das deutsche Besteuerungsrecht durch das DBA-USA eingeschränkt oder sogar ausgeschlossen ist. Einschlägig sind hier die Art. 7 Abs. 1, 5 DBA-USA, die großenteils mit dem OECD-MA identisch sind. Danach darf Deutschland als Quellenstaat nur solche Unternehmensgewinne besteuern, die einer Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 1 bis 3 DBA-USA nach Maßgabe des Art. 7 Abs. 2 DBA-USA zuzurechnen sind.
Der Betriebsstättenbegriff des Abkommensrechts erfordert ebenso wie das deutsche Recht eine feste Geschäftseinrichtung, über die der Steuerpflichtige Verfügungsmacht hat.(29) Insoweit gilt das zu § 12 AO Gesagte auch für die Anwendung des Artikel 5 Abs. 1 DBA-USA: Nur der dedizierte Internet-Server kann überhaupt eine feste Geschäftseinrichtung des Steuerpflichtigen sein, in den Fällen des normalen Webhosting kann es nicht zur Doppelbesteuerung kommen, da Deutschland bereits nach nationalem Recht kein Besteuerungsrecht zusteht.(30)
Der DBA-Betriebsstättenbegriff weicht jedoch in zweierlei Hinsicht vom deutschen Recht ab: Zum einen verlangt Art. 5 Abs. 1 DBA-USA, daß die Tätigkeit des Unternehmens teilweise oder ganz durch die Betriebsstätte ausgeübt werden muß, also daß diese nicht einfach der Unternehmenstätigkeit dient. Zum anderen schließt Art. 5 Abs. 4 DBA-USA bestimmte Aktivitäten vorbereitender oder unterstützender Art vom Betriebsstättenbegriff aus, selbst wenn die Tatbestandsmerkmale einer Betriebsstätte im Sinne des Absatz 1 an sich gegeben sind. Welche Konsequenzen diese einschränkende Tendenz der DBA für die Beurteilung des Internet-Servers hat, ist umstritten.
Ein Teil der Literatur ist der Auffassung, daß auch abkommensrechtlich eine Betriebsstätte vorliegt. Zur Begründung verweist man auf das Pipeline-Urteil des BFH,(31) der auf den unterschiedlichen Wortlaut von § 12 AO (der Unternehmenstätigkeit dienen) und Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande (Ausübung der Unternehmenstätigkeit durch die Betriebsstätte) nicht eingegangen ist, und einen Automaten als der Unternehmenstätigkeit dienend angesehen hat.(32) Außerdem habe ein Server mit Vertriebsfunktion nicht nur die in Art. 5 Abs. 4 OECD-MA genannten unschädlichen Aufgaben als Warenlager oder Informationsquelle, sondern eine wesentliche Aufgabe sei die Herbeiführung und Abwicklung von Verkäufen, die ja gerade Gegenstand der Unternehmenstätigkeit des Steuerpflichtigen seien.(33)
Die Gegenmeinung leitet dagegen aus Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ab, daß der Steuerpflichtige eigenes oder zumindest weisungsabhängiges Personal im Quellenstaat beschäftigen müsse, um eine Betriebsstätte zu begründen; das Betreiben eines Automaten reiche nicht aus.(34) Diese Ansicht scheint durch den Kommentar zum OECD-MA bestätigt zu werden, wonach das Unternehmen "hauptsächlich" durch den Unternehmer oder bezahltes Personal betrieben wird.(35) Der Kommentar behandelt sodann ausdrücklich die Verwendung von automatischen Einrichtungen im Quellenstaat und unterscheidet dabei zwei Fälle: Beschränkt sich die Tätigkeit des Steuerpflichtigen auf das Aufstellen der Geräte, die dann ein anderes Unternehmen aufgrund eines Mietvertrages nutzt, so liegt keine Betriebsstätte vor. Stellt der Steuerpflichtige die Geräte dagegen nicht nur auf, sondern betreibt und wartet er sie auch auf seine Rechnung, begründet er eine Betriebsstätte, auch wenn sich die Tätigkeit seines Personals auf die Bedienung, Überwachung und Wartung beschränkt. Daraus kann man schließen, daß zumindest Wartungspersonal des Steuerpflichtigen im Quellenstaat tätig werden muß.(36)
Der Rückgriff auf den Kommentar zum OECD-MA ist jedoch nur dann ein Argument, wenn man den Internet-Server mit automatischen Einrichtungen, insbesondere mit Waren- und Spielautomaten vergleichen kann. Diese Frage wird jedoch zur Zeit von einer OECD-Arbeitsgruppe untersucht, die den Auftrag hat, die Kommentierung des Art. 5 OECD-MA im Hinblick auf den Electronic Commerce zu überarbeiten. Solange das Ergebnis der Arbeitsgruppe nicht vorliegt, hat der Kommentar zu Art. 5 Abs. 1 OECD-MA allenfalls eingeschränkte Bedeutung.(37)
Auch das zweite Argument der Gegenmeinung, der Internet-Server habe lediglich eine Hilfsfunktion im Sinne des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA,(38) trifft zumindest für den hier zu beurteilenden Fall des Softwarevertriebs nicht zu; der Internet-Server dient ja nicht nur als "Warenlager", sondern wickelt den Vertragsschluß und den Download der Software ab.(39)
Ausschlaggebend ist m. E. eine andere Argumentation, die sich sowohl auf den Wortlaut des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA als auch auf den Sinn und Zweck des Betriebsstättenerfordernisses stützen kann. Die von einem Softwareunternehmen ausgeübte Unternehmenstätigkeit, der Verkauf von Software, umfaßt zwei Elemente: Die Lieferung des Produkts an den Kunden und den Abschluß der dazugehörigen Verträge. Während die Lieferung ein rein tatsächlicher Vorgang ist, den ein Automat bewirken kann, setzt die Abgabe von Willenserklärungen eine geschäftsfähige Person voraus. Der Server ist jedoch als Sache gem. § 90 BGB nicht in diesem Sinne handlungsfähig. Deshalb kommen die einzelnen Vertragsabschlüsse auch nicht etwa durch Willenserklärungen des Servers zustande, sondern in der Inbetriebnahme des Servers liegt eine einmalige Willenserklärung des ausländischen Unternehmens, bis auf weiteres Kaufverträge mit einem unbestimmten Kundenkreis abschließen zu wollen.(40) Die Willenserklärung des Verkäufers hat also ihren Ursprung im Ausland und wird vom Käufer im Quellenstaat angenommen. Der Vertrieb über den Internet-Server ist insoweit mit Direktgeschäften vergleichbar, deren Besteuerung nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA dem Wohnsitzstaat vorbehalten ist.
Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck des Betriebsstättenerfordernisses, das Besteuerungsrecht des Quellenstaates zu beschränken. Denn eine unternehmerische Tätigkeit soll erst dann im Quellenstaat besteuert werden, wenn sie zu einer intensiven geschäftlichen Bindung an diesen Staat geführt hat; bei nur lockeren wirtschaftlichen Beziehungen verbleibt das Besteuerungsrecht beim Wohnsitzstaat.(41) Eine intensive geschäftliche Bindung wird man bei Verkaufstätigkeiten aber nur dann annehmen können, wenn nicht nur nennenswertes Unternehmensvermögen im Quellenstaat vorhanden ist, sondern das ausländische Unternehmen dort auch wiederholt rechtserhebliche Handlungen vornimmt, welche überhaupt erst die Grundlage einer geschäftlichen Bindung bilden. Daß die Präsenz handelnder Personen zumindest bei Verkaufstätigkeiten wesentliches Element des Betriebsstättenbegriffs ist, ergibt sich auch aus Art. 5 Abs. 5 OECD-MA, wonach Abschlüsse durch eine vertretungsberechtigte Person im Quellenstaat selbst dann eine Betriebsstätte begründen, wenn eine feste Geschäftseinrichtung im Sinne des Absatz 1 nicht gegeben ist.(42)
Ein weiteres Argument für die hier vertretene Auffassung, daß der Internet-Server allein keine DBA-Betriebsstätte begründet, ist der Gedanke der rechtlichen Gleichbehandlung von wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalten. Denn für die Funktionalität eines Internet-Servers macht es grundsätzlich keinen Unterschied, ob er im Ansässigkeitsstaat des Kunden, dem des Anbieters oder in einem Drittstaat steht.(43) Wichtig ist allein, daß ausreichende Leitungskapazitäten vorhanden sind, was in den Industrieländern längst der Fall ist. Nach der hier vertretenen Auffassung kann es zumindest abkommensrechtlich auch nicht zur unterschiedlichen Behandlung der normalen Webhosting-Fälle und dem Fall des dedizierten Servers kommen, die zu einem hohen Grade austauschbar sind.(44) Ebenso entfällt die Problematik der Mirror- und Proxyserver; auch diese begründen keine Betriebsstätte.(45)
Bietet der Webhoster Zusatzleistungen an, welche die Verkaufstätigkeit des ausländischen Unternehmens unmittelbar fördern, kann er als ständiger Vertreter gem. § 13 AO anzusehen sein, so daß steuerpflichtige inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG entstehen (s. o. II.1.a.bb). Art. 5 Abs. 5 u. 6 DBA-USA (entspricht Art. 5 Abs. 5 u. 6 OECD-MA) beschränkt das deutsche Besteuerungsrecht jedoch auf die Fälle, in denen der ständige Vertreter über eine Abschlußvollmacht verfügt und diese für gewöhnlich auch ausübt. Das ist beim Webhosting mit Zusatzleistungen regelmäßig nicht der Fall, so daß insoweit kein deutsches Besteuerungsrecht besteht.
Verschiedene Autoren weisen zu Recht darauf hin, daß mit der Annahme einer Betriebsstätte noch nicht über den Umfang des der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinns entschieden ist.(46) Die Gewinnaufteilung zwischen Wohnsitz- und Quellenstaat richtet sich vielmehr nach Art. 7 Abs. 2 und 3 DBA-USA, wonach Stammhaus und Server-Betriebsstätte grundsätzlich wie zwei selbständige Unternehmen zu behandeln sind, so daß die Finanzverwaltung ein angemessenes Entgelt für die Vertriebsfunktion der Server-Betriebsstätte ermitteln müßte. Auch wenn die Bemessungsgrundlage in Deutschland danach nur gering ausfällt, darf man die Frage nach der Betriebsstätte wegen des geringen Betriebsstättengewinns nicht einfach offenlassen. Denn das ausländische Unternehmen wird durch Begründung einer Betriebsstätte unabhängig vom Entstehen einer Steuerschuld zum Steuerpflichtigen und durch entsprechende Mitwirkungspflichten belastet.(47)
b) Server im Ausland statt inländischer Betriebsstätte
MS Corp. hat sich nach Beratung durch eine WP-Gesellschaft gegen einen Vertrag mit der Deutschen Telekom AG entschieden und den Vertriebsserver statt dessen in den USA aufgestellt.(48) Die bisherige Betriebsstätte in Deutschland wird aufgelöst.
In diesem Fall geht das deutsche Besteuerungsrecht verloren. Anknüpfungspunkte für inländische Betriebsstätteneinkünfte nach §§ 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG, 12 AO sind nicht vorhanden und es ist auch kein anderer Tatbestand aus dem Katalog des § 49 EStG erfüllt.(49) Der deutsche Fiskus muß sich mit der Besteuerung etwaiger stiller Reserven begnügen, die bei der Entstrickung bzw. Veräußerung des Betriebsstättenvermögens anfallen.
c) Server im Ausland und inländische Betriebsstätte
MS Corp. will seine Präsenz in Deutschland nicht aufgeben, da es Personal vor Ort zur Durchführung von Werbekampagnen, zur Händlerbetreuung und zur Aufrechterhaltung der Kunden-Hotline benötigt. Personal und Geschäftsräume der Betriebsstätte werden deshalb beibehalten, nur der Verkauf von Produkten an Endverbraucher wird eingestellt und erfolgt nunmehr durch einen Vertriebsserver in den USA.
In vielen Fällen wird es dem ausländischen Unternehmen nicht möglich sein, sich völlig aus Deutschland zurückzuziehen. Es kann deshalb zu der in Beispiel 1c umrissenen Situation kommen, daß das ausländische Unternehmen nur den gewinnträchtigen Warenvertrieb in das Internet verlagert, weniger ertragreiche Funktionen aber in Deutschland beläßt. Die Voraussetzungen für den Erfolg dieser Trennung richten sich danach, ob die Präsenz im Inland in Form einer Betriebsstätte oder einer Tochtergesellschaft beibehalten wird.
Führt ein ausländisches Unternehmen, das aufgrund einer inländischen Betriebsstätte der beschränkten Steuerpflicht unterliegt, auch Direktgeschäfte durch, werden diese nicht automatisch der Betriebsstätte zugerechnet. Die Betriebsstätte hat also keine "Attraktivkraft", sondern es kommt darauf an, daß der Gewinn durch die Betriebsstätte erwirtschaftet wird (Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit).(50) Das ist aber nur der Fall, wenn die Betriebsstätte in die Anbahnung und/oder Durchführung der Direktgeschäfte eingeschaltet wurde. Erfolgt der Vertrieb wie in Beispiel 1c unabhängig über einen vom Stammhaus betriebenen Internet-Server, ist die erforderliche Trennung zwischen Betriebsstättentätigkeit und Direktgeschäft gegeben. Die Kundenbetreuung per Hotline ist m. E. eine gesonderte Unternehmenstätigkeit, die nicht zur "Infektion" der Direktgeschäfte führt.
Auch bei Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft kann das ausländische Unternehmen Direktgeschäfte tätigen, ohne daß diese der deutschen Steuer unterliegen. Grund dafür ist das steuerliche Trennungsprinzip, wonach die Betriebsstätte einer inländischen Kapitalgesellschaft nicht ihren Anteilseignern zugerechnet werden darf. Dies gilt insbesondere auch dann, wenn das ausländische Unternehmen die inländische Kapitalgesellschaft beherrscht.(51) Zur Begründung einer Betriebsstätte kommt es allerdings, wenn die inländische Kapitalgesellschaft ihre Geschäftseinrichtungen der ausländischen Mutter zur Nutzung überläßt oder als ständiger Vertreter bestellt wird und für die ausländische Mutter Vertragsabschlüsse tätigt.(52) Auch hier ist also darauf zu achten, daß die Tochtergesellschaft nicht in den Vertrieb der Software eingeschaltet wird. In der Praxis dürfte dies ohne weitere Schwierigkeiten einzurichten sein.
d) Auswirkung auf das deutsche Steueraufkommen
Die Beispiele 1a-c veranschaulichen den potentiell bedrohlichen Effekt des Electronic Commerce für das deutsche Steueraufkommen. Auch wenn die Auswirkungen derzeit noch eher gering sind, so ist es m. E. doch nur eine Frage der Zeit, bis der deutsche Fiskus vor einem ernsthaften Problem steht. Denn Internet Service Provider und Telefongesellschaften arbeiten intensiv an der Verbreiterung des Datenhighways, so daß Hochgeschwindigkeitsverbindungen in absehbarer Zukunft für jedermann erschwinglich sein werden.(53) Dann aber kann eine Vielzahl von Produkten und Dienstleistungen über das Internet angeboten werden. In Betracht kommen neben Software vor allem Musik,(54) Bücher und Zeitschriften, Spielfilme (Video on Demand), Fernsehen und Radio sowie Telefonie.
Da nach dem OECD-MA keine Anknüpfungspunkte für ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates bestehen, wird sich das Steueraufkommen in den Wohnsitzstaat des leistenden Unternehmens verlagern. Davon werden vor allem die USA profitieren, die den Electronic Commerce sowohl im Hinblick auf die Technologie als auch im Hinblick auf digitalisierbare Produkte beherrschen. Das US-Finanzministerium hat diese Entwicklung bereits Ende 1996 in einem prophetischen Diskussionspapier beschrieben,(55) das in Deutschland zunächst nur wenig Beachtung fand. Es überrascht deshalb nicht, daß die US-Regierung vehement gegen die Änderung ertragsteuerlicher Vorschriften streitet.(56) Die EU-Mitgliedsstaaten haben mittlerweile erkannt, daß sie sich bald in der Situation von Importländern befinden werden, die durch den Verteilungsmechanismus des OECD-MA benachteiligt sind. Anläßlich der OECD-Ministerkonferenz von Ottawa verständigte man sich jedoch schließlich darauf, die ertragsteuerlichen Regeln unangetastet zu lassen, während der EU ausdrücklich das Recht zugebilligt wurde, den Electronic Commerce nach dem Verbrauchsortprinzip im Rahmen der Umsatzsteuer zu erfassen.(57) Damit ist die politische Diskussion um die Verlagerung des Ertragsteueraufkommens und etwaige Gegenmaßnahmen wohl vorerst beendet.(58) Zudem ist ohnehin umstritten, wie ein alternatives Besteuerungssystem für den Electronic Commerce beschaffen sein müßte.(59)
Die meisten deutschen DBA sehen bekanntlich für Betriebsstättengewinne und Schachteldividenden die Freistellungsmethode vor, d. h. diese Einkünfte unterliegen in Deutschland nicht der Besteuerung.(60) In Nicht-DBA-Fällen kann die Besteuerung der Gewinne einer ausländischen Tochtergesellschaft zumindest bis zur Ausschüttung hinausgezögert werden, soweit nicht die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG eingreift.
Ziel dieser Regelungen ist es, die Auslandsinvestitionen deutscher Unternehmen nur der Steuerbelastung im Quellenstaat zu unterwerfen, so daß sie gleiche Chancen im Wettbewerb mit den dortigen Konkurrenten haben (Gedanke der Kapitalimportneutralität). Die Freistellungsmethode hat zugleich eine Anreizwirkung, die um so stärker wird, je größer das Belastungsgefälle zwischen dem Hochsteuerland Deutschland und dem Quellenstaat ist. Während die Verlagerung von Unternehmensaktivitäten und Gewinnen in der realen Welt noch durch zahlreiche nicht-steuerliche Faktoren begrenzt wird, scheint der Electronic Commerce ideale Voraussetzungen zu schaffen, einen Standort allein nach steuerlichen Gesichtspunkten auszuwählen und von dort aus das Unternehmensgeschäft zu betreiben. Schafft der Electronic Commerce also eine weitere, möglicherweise noch größere Bedrohung für das deutsche Steueraufkommen, in dem er die Abwanderung inländischer Unternehmen erleichtert? Es werden bereits einige Gestaltungsvorschläge diskutiert,(61) die im folgenden näher untersucht werden sollen.
Das inländische Softwareunternehmen S GmbH hat ein Computerspiel entwickelt, das weltweit verkauft werden soll. Für den Vertrieb über das Internet kommen zwei Möglichkeiten in Betracht:
Variante 1: S mietet einen Hochleistungsinternetserver in den USA, der hervorragend an das Internet angebunden ist und vom Webhoster mit einer Webshop-Software ausgestattet wurde, die den Download und die Bezahlung per Kreditkarte abwickelt.
Variante 2: S mietet einen Internet-Server in der Steueroase X, in der ebenfalls Webhosting mit einer Webshop-Lösung angeboten wird. Die Internetanbindung ist etwas weniger leistungsfähig, aber dafür liegen die Ertragsteuern unter 30%; ein DBA mit X besteht nicht.
Nach der hier vertretenen Ansicht(62) scheitert die Gewinnverlagerung in Variante 1 schon daran, daß mangels Begründung einer Betriebsstätte in den USA die Freistellung nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a iVm. Art. 7 Abs. 1 DBA-USA nicht eingreift.(63) Die Einkünfte unterliegen der Besteuerung im Inland; deshalb führt die Überspielung der Software auf den in den USA belegenen Server auch nicht zur steuerlichen Entstrickung der Software. Folgt man der Gegenmeinung, die eine Betriebsstätte bejaht,(64) so entsteht das bei Beispiel 2b (s. u.) zu diskutierende Problem der Realisierung der in der Software enthaltenen stillen Reserven.
Variante 2 ist ein schon im Ansatz untauglicher Versuch der Gewinnverlagerung, da zwischen Deutschland und X kein DBA mit Betriebsstättenfreistellung besteht. Es ist jedoch nicht zu verhehlen, daß in Fällen dieser Art ein erhebliches Potential zur Steuerhinterziehung liegt, da die deutsche Finanzverwaltung derzeit keine Mittel hat, das Geschehen in der Steueroase aufzuklären.(65)
Die S GmbH eröffnet eine Niederlassung in den USA, die aus einem Raum, einem gemieteten Internet-Server und einem Angestellten besteht, der die Buchführung betreut und den Server wartet.
Hier sind m. E. die Anforderungen an eine Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 1 DBA-USA erfüllt, da die S GmbH nicht nur Betriebsvermögen in den USA hat, sondern auch eigenes Personal, durch welches die Tätigkeit des Unternehmens ausgeübt wird. Die Begründung der Betriebsstätte kann auch nicht als Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO eingestuft werden. Denn S hat die Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerbefreiung durch eine angemessene Gestaltung geschaffen, da es eine legitime unternehmerische Entscheidung ist, den weltweiten Vertrieb nicht vom Inland aus vorzunehmen.
Der Haken dieser Gestaltung ist aber die drohende Aufdeckung stiller Reserven infolge der Steuerentstrickung der Software. Die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte führt grundsätzlich zur Gewinnrealisierung, wenn die Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte nach einem DBA von der inländischen Steuer befreit sind.(66) Die Software ist ein selbstgeschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut,(67) bei dem für die Gewinnrealisierung danach zu unterscheiden ist, ob es der Betriebsstätte zur ausschließlichen Nutzung oder Verwertung überlassen wurde, oder ob lediglich eine Überlassung zur (Mit-)Nutzung vorliegt.(68) Bei Überlassung zur ausschließlichen Nutzung ist als Entnahmegewinn der Differenzbetrag zwischen Buchwert und Fremdvergleichspreis anzusetzen.(69) Anstelle der sofortigen Gewinnrealisierung gestattet die Finanzverwaltung auch den Aufschub der Versteuerung durch Aktivierung eines Ausgleichspostens in der Steuerbilanz des Stammhauses, der erst bei Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen der Betriebsstätte gewinnerhöhend aufzulösen ist.(70) Da Software in der Regel bereits nach wenigen Jahren durch ein neues Produkt ersetzt wird und somit infolge "Abnutzung" bald aus dem Betriebsvermögen der Betriebsstätte ausscheidet, kann es auch bei Inanspruchnahme des Besteuerungsaufschubs relativ schnell zu einer erheblichen Steuerbelastung im Inland kommen.
Liegt dagegen eine schlichte (Mit-)Nutzung der Software seitens der Betriebsstätte vor, scheidet die Zahlung einer Lizenzgebühr an das Stammhaus mangels rechtlicher Selbständigkeit der Betriebsstätte aus. Stattdessen ist dem Stammhaus ein Teil des Betriebsstättengewinns als Ausgleich für die Forschungs- und Entwicklungskosten zuzurechnen.(71) Auch hier kommt es also zu einer inländischen Steuerbelastung, indem im Ergebnis der steuermindernde Aufwand zurückliegender Jahre ausgeglichen wird. Dies kann zu äußerst schwierigen Aufteilungsfragen und langwierigen rechtlichen Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung führen.
Zu dem Entstrickungsproblem kommt die Frage, wie hoch der der Betriebsstätte zuzurechnende Gewinn überhaupt sein kann. Denn auch die Autoren, die den Internet-Server im Ausland als Gestaltungsmodell vorschlagen, räumen ein, daß der zuzurechnende Gewinn zumindest bei Vertriebstätigkeiten nicht allzu groß ausfallen dürfte, so daß der Steuerspareffekt bei geringem oder mittlerem Vertriebsvolumen eher gering eingeschätzt werden kann.(72)
Beispiel 2c:
Die S GmbH begründet wie in Beispiel 2b beschrieben eine Betriebsstätte in den USA. Sie vertreibt über den Server jedoch ein weiteres Computerspiel, das allein für den deutschsprachigen Raum bestimmt ist.
Diese Gestaltung, der "Vertrieb aus dem Inland über das Ausland zurück in das Inland", soll es inländischen Unternehmen ermöglichen, auch bei Bedienung des heimischen Marktes in den Genuß der niedrigeren ausländischen Steuer und der Abkommensfreistellung zu kommen.(73) Ob diese Maßnahme tatsächlich den gewünschten Erfolg hat, ist fraglich. Denn abgesehen von den Problemen der Steuerentstrickung und der geringen Gewinnzurechnung aufgrund der bloßen Vertriebsfunktion, nähert man sich auch der Gefahrenzone des § 42 AO. Nach der Definition des BFH liegt ein Gestaltungsmißbrauch vor, wenn die Gestaltung gemessen an dem angestrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist.(74) Typisches Beispiel dafür ist die "Basisgesellschaft" in einem Niedrigsteuerland, die keine eigene wirtschaftliche Aktivität entfaltet und sich auf das Verwalten ihres Vermögens beschränkt.(75) Damit ist der Vertrieb über eine US-Betriebsstätte zurück ins Inland aber sicher nicht zu vergleichen. Denn zum einen handelt es sich um eine aktive Vertriebstätigkeit, die in einem Hochsteuerland stattfindet. Zum anderen kann die S GmbH darauf verweisen, daß sie eine bereits vorhandene Einrichtung für eine weitere Vertriebstätigkeit nutzt, die Gestaltung also durch vernünftige wirtschaftliche Gründe gerechtfertigt ist. Wie die Finanzverwaltung den Fall beurteilen wird, daß die Server-Betriebsstätte in den USA nur für den Vertrieb in das Inland eingerichtet wird, bleibt allerdings abzuwarten. M. E. ist auch in diesem Fall § 42 AO nicht einschlägig, da sich die USA als Hochsteuerland allenfalls bedingt zur Steuervermeidung eignen. Zudem bieten die Regeln zur Steuerentstrickung und Betriebsstättengewinnzurechnung eine ausreichende Handhabe, das deutsche Steueraufkommen weitgehend zu erhalten.
Die S GmbH gründet eine 100%ige Tochtergesellschaft T in der Steueroase X. T betreibt einen Internet-Server, über den sie das Computerspiel an deutsche Kunden per Download verkauft. Die Gewinne werden thesauriert und verzinslich in X angelegt.
Diese Gestaltung scheint den Steuerspareffekt zu maximieren. Aus steuerrechtlicher Sicht muß sie jedoch drei Hürden überwinden, um den gewünschten Erfolg herbeizuführen. Zunächst einmal kann man - anders als im Fall der US-Betriebsstätte - den Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO nicht so ohne weiteres ausschließen. Denn das Steuervermeidungsmotiv ist offensichtlich, und die geringen technischen und organisatorischen Erfordernisse des Softwarevertriebs können vom Webhoster erfüllt werden, so daß fraglich ist, ob T ausreichende eigene wirtschaftliche Aktivitäten entfaltet. Sollte der Webhoster auch noch die Gründung einer Briefkastengesellschaft mit im Angebot haben, so ist die Sache ohnehin ein klarer Fall.
Falls T ausreichende eigene wirtschaftliche Aktivitäten entfaltet, insbesondere auch eigenes Personal und Management hat,(76) stellt sich wieder das Problem der Steuerentstrickung und der damit zusammenhängenden Verrechnungspreisfragen.(77) Die Verfechter der Gestaltungsmöglichkeit sehen das Problem zwar auch, lassen aber völlig offen, wie hoch der bei der Tochtergesellschaft verbleibende Gewinn denn sein wird.(78) Ein letztes Hindernis für die Gewinnverlagerung ist schließlich die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7-14 AStG. Selbst wenn T mit dem Vertrieb eine aktive Tätigkeit nach § 8 Abs. 1 AStG ausübt und so die Hinzurechnung vermeidet, kommt immer noch die Hinzurechnung der Erträge, die mit dem thesaurierten Gewinn erzielt werden, in Betracht.
Die steuerliche Anerkennung der Oasen-Gestaltung ist für den Steuerpflichtigen also mit einem nicht unerheblichen Organisations- und Beratungsaufwand verbunden. Deshalb und aufgrund der eher geringen Gewinnzurechnung zur Vertriebstochter kommt die Gestaltung allenfalls für große Softwareunternehmen in Betracht; kleineren Softwareherstellern ist davon abzuraten.
Die hier erörterten Outbound-Fälle zeigen, daß im Bereich des Vertriebs digitaler Güter zwar ein gewisses Potential zur Gewinnverlagerung vorhanden ist, das jedoch zur Zeit noch keine große Gefahr für das deutsche Steueraufkommen darstellt. Ob das aber auch für die Zukunft gelten wird, ist m. E. fraglich. Denn zum einen ist der Vertrieb von digitalen Gütern geographisch ähnlich ungebunden wie die Anlage von Kapital, was die Flucht in Steueroasen und damit die Steuerhinterziehung so einfach macht wie nie zuvor. Zum anderen werden deutsche Unternehmen auch Aktivitäten mit größerem Wertschöpfungspotential wie z. B. die Entwicklung von Software in das Ausland verlagern wollen und dabei die verbesserten Kommunikationsmöglichkeiten des globalen Netzwerks nutzen. Insofern kann der Electronic Commerce mittelfristig auch im Outbound-Bereich zu einer Bedrohung für das deutsche Steueraufkommen werden.
Anzufügen ist, daß die USA ein Rezept gegen die Abwanderungstendenzen des Information-Technology-Sektors gefunden zu haben scheinen: allgemeine Senkung der Ertragsteuern und konsequenter Verzicht auf die Freistellungsmethode. Deshalb betrachtet die US-Regierung den Electronic Commerce auch nicht als Gefahr, sondern als Chance.
Auch bei der Umsatzsteuer stellt sich die Frage, ob und wo der Softwarevertrieb über das Internet steuerbar ist. Ausgangspunkt für die territoriale Anknüpfung des deutschen Besteuerungsrechts ist dabei der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung, denn nur Lieferungen und sonstige Leistungen im Inland unterliegen der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Die Bestimmung des Ortes der Lieferung oder sonstigen Leistung richtet sich leider nicht nach einheitlichen Grundsätzen. Das UStG enthält vielmehr unterschiedliche Regelungen, die z. T. auf dem Bestimmungslandprinzip und z. T. auf dem Ursprungslandprinzip basieren. Grundlegend ist dabei die Unterscheidung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen, für die jeweils gesonderte Vorschriften zur Bestimmung des Besteuerungsortes bestehen (§§ 3 Abs. 5a bis 8, 3a UStG). Daneben gibt es zahlreiche Ausnahmevorschriften für einzelne Lieferungs- und Leistungstypen, die vorrangig zu beachten sind. Diese komplizierte gesetzliche Ausgangslage zwingt den Rechtsanwender dazu, jede über das Internet erbrachte Leistung in ihrem wirtschaftlichen Gehalt zu analysieren und dann einem der Tatbestände des UStG zuzuordnen.
MS Corp. vertreibt die Office Suite über einen Internet-Server, der in den USA steht (vgl. Beispiel 1b). Sowohl der Unternehmer U als auch der Endverbraucher E, beide in Deutschland ansässig, laden die Software auf ihre Rechner und bezahlen je 50$ mit Kreditkarte.
Fraglich ist, wie dieser entgeltliche Download von Software aus dem Drittlandsgebiet umsatzsteuerlich zu behandeln ist. Der Softwarevertrieb durch MS Corp. unterliegt nur dann der Umsatzsteuer, wenn der Besteuerungsort in Deutschland liegt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Die vertragliche Leistung von MS Corp. besteht darin, daß es dem Kunden erlaubt, Software über das Internet auf den eigenen Rechner zu kopieren und zu nutzen. Entscheidend ist, ob es sich dabei um eine Lieferung gem. § 3 Abs. 1 UStG - Verschaffung der Verfügungsmacht - oder um eine sonstige Leistung gem. § 3 Abs. 9 UStG handelt. Von dieser Abgrenzung hängt ab, nach welchen Vorschriften der Besteuerungsort zu bestimmen ist. Der BFH und ihm folgend die Finanzverwaltung unterscheiden bei Computerprogrammen zunächst danach, ob es sich um Standardsoftware oder um speziell für den Verwender angefertigte Programme handelt.(79) Die zeitlich unbegrenzte Überlassung von Standardsoftware mittels eines Datenträgers wird als Lieferung, die Überlassung von Individualsoftware dagegen als sonstige Leistung eingeordnet.(80) Begründet wird diese Unterscheidung damit, daß es sich bei der Überlassung von Standardsoftware auf einem Datenträger um einen Sachkauf handele, der umsatzsteuerlich wie die Lieferung eines Buches oder einer Schallplatte zu beurteilen sei.
Die Erwägungen zur Lieferung durch Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Datenträger lassen sich aber nicht auf den Softwaredownload übertragen, denn hier liegt kein körperlicher Gegenstand vor, sondern nur eine Veränderung magnetischer Felder auf der Festplatte des Käufers. Der Download von Software läßt sich auch nicht mit der Lieferung von Elektrizität, Gas, Wärme oder Kälte vergleichen, die nach Art. 5 Abs. 2 der 6. USt-Richtlinie der Lieferung von körperlichen Gegenständen gleichgestellt ist. Denn der zugrundeliegende Gedanke des sofortigen Verbrauchs trifft bei Computerprogrammen nicht zu, da sie vom Anwender gespeichert und beliebig oft aufgerufen werden können. Die Finanzverwaltung und die h. M. im Schrifttum qualifizieren den Download von Software daher als sonstige Leistung, bei der es im Kern um die Zurverfügungstellung von Informationen geht.(81) Dies entspricht der internationalen Auffassung, wie sie auch in den Grundsatzüberlegungen des EU-Ministerrats vom 6.7.1998 und dem Ottawa-Konferenzbericht zum Ausdruck kommt.(82)
Der Ort der sonstigen Leistung ist nach § 3a UStG zu bestimmen. Hier gilt zunächst der Grundsatz, daß die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt wird, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 S. 1 UStG). Danach wären die vom Unternehmenssitz in den USA aus erbrachten Leistungen von MS Corp. nicht in Deutschland steuerbar.(83) Es könnte jedoch einer der Ausnahmetatbestände des § 3a Abs. 3 und 4 UStG greifen. Bei den dort genannten Leistungen ist danach zu differenzieren, ob die sonstige Leistung an einen Unternehmer oder an einen Endverbraucher erbracht wird. Ist der Empfänger Unternehmer und betreibt er sein Unternehmen im Inland, so ist der Umsatz im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 3 S. 1 UStG). Bei sonstigen Leistungen an Endverbraucher mit Wohnsitz im Inland bleibt es dagegen bei der Grundregel des § 3a Abs. 1 S. 1 UStG: Der Ort der sonstigen Leistung ist der Sitz des leistenden Unternehmers.
Damit unterliegt der Download durch den Endverbraucher E nicht der deutschen Umsatzbesteuerung.(84) Dieses Ergebnis überrascht, weil es mit zwei Grundsätzen der Umsatzsteuer - dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität und dem Verbrauchsteuergedanken - nicht in Einklang zu bringen ist. Die Wettbewerbsneutralität ist verletzt, weil ein Anbieter aus dem Drittlandsgebiet umsatzsteuerfreie sonstige Leistungen an Endverbraucher in Deutschland erbringen kann, während ein inländischer Anbieter nach § 3a Abs. 1 UStG der Umsatzsteuer unterliegt. Dem Verbrauchsteuergedanken entspricht die Besteuerung am Verbrauchsort, zu der es hier jedoch gerade nicht kommt.(85)
Beim Download durch den Unternehmer U handelt es sich dagegen um eine sonstige Leistung, die an einen inländischen Unternehmer erbracht wird. Damit verlagert sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 UStG ausnahmsweise in das Inland, wenn eine der in § 3a Abs. 4 UStG genannten Leistungen vorliegt.
In Betracht kommt zunächst die Einräumung von Urheberrechten bzw. ähnlichen Rechten nach § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG. Für die Anwendung dieser Vorschrift spricht, daß der Erwerber von Standardsoftware eine "Lizenzvereinbarung" abschließt(86) und den Beschränkungen des Urhebergesetzes unterliegt (§§ 2 Abs. 1 Nr. 1, 69a ff. UrhG). Auf der anderen Seite steht beim Softwarekauf nicht die Verwertung, sondern die Anwendung des Programms im Vordergrund. Der BFH hat deshalb die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG auf die Überlassung von Standardsoftware abgelehnt, weil die Übertragung von Nutzungs- und Verwertungsrechten nach §§ 69d und 69e UrhG allenfalls eine unselbständige Nebenleistung sei.(87) Diese Argumentation zu § 12 UStG ist m. E. auch für die Auslegung des § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG entscheidend, da beide Vorschriften auf die Einräumung von Urheberrechten abstellen. Damit kann die Steuerpflicht des Umsatzes nicht aus § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG hergeleitet werden.
Die Finanzverwaltung subsumiert den Download von Software nunmehr unter § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG, der "die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen" erfaßt.(88) Dieses Ergebnis wird jedoch nicht näher begründet; offensichtlich weist man den Begriffen "Information" und "gewerbliche Verfahren und Erfahrungen" eine Auffangfunktion für alle virtuellen Güter zu, die über das Internet gehandelt werden. Die Auffassung der Finanzverwaltung implementiert die ECOFIN-Grundsätze Nr. 2 und 3, wonach eine Leistung, bei der einem Empfänger ein Produkt über ein elektronisches Netz in digitaler Form zur Verfügung gestellt wird, als Erbringung einer Dienstleistung (d. h. sonstige Leistung iSd. des UStG) anzusehen ist, die am Verbrauchsort besteuert werden soll.(89) Diese Grundsätze sind im Hinblick auf das Gebot der Wettbewerbsneutralität und den Verbrauchsteuercharakter der Umsatzsteuer sicherlich einleuchtend,(90) erlauben der Finanzverwaltung aber nicht, § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG über den Wortlaut hinaus zu einem Auffangtatbestand für den Electronic Commerce auszuweiten. Denn der Begriff "gewerbliche Verfahren und Erfahrungen" umfaßt nach dem Katalog in Abschn. 39 Abs. 14 S. 6 UStR 1996 nur die Überlassung nicht standardisierter Software, um die es hier gerade nicht geht. Auch der Rückgriff auf Art. 9 Abs. 2e der 6. USt-Richtlinie hilft nicht weiter, denn dort ist ohnehin nur von der "Überlassung von Informationen" die Rede. Daß aber der Erwerb einer Sammlung von Office-Programmen eine Überlassung von Informationen sein soll, ist kaum nachzuvollziehen. Denn die darin enthaltenen Programme geben dem Anwender keine Informationen, sondern setzen diesen in die Lage, Informationen mit der Textverarbeitung, der Tabellenkalkulation und der Datenbank zu erstellen. Die Programmierung dagegen und das Know-How, das in diesen Programmen steckt, bleibt dem Nutzer verschlossen. Letztendlich handelt es sich bei diesen Computerprogrammen um Werkzeuge, mit denen der Erwerber eine bestimmte Aufgabe erledigt.(91)
Bei der Auslegung von Steuergesetzen ist jedoch nicht nur auf den Wortlaut abzustellen. Ziel der Auslegung ist vielmehr, dem Sinn und Zweck des Gesetzes zum Durchbruch zu verhelfen, insbesondere wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte auch einer vergleichen Steuerbelastung zu unterwerfen.(92) Im Hinblick darauf könnte man nun argumentieren, daß der Download von Software ebenso besteuert werden müsse wie die Lieferung von Software auf herkömmlichen Datenträgern, die bei Lieferungen aus dem Drittlandsgebiet der Einfuhrumsatzsteuer nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 4, 21 UStG unterliegt. Dies würde jedoch nicht dazu führen, daß nunmehr das Entgelt in Höhe von $50 als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer verwendet werden dürfte. Denn bei der Lieferung von Software auf Datenträgern ist nach § 11 Abs. 1 UStG der Zollwert maßgeblich, der bei Lieferung von Standardsoftware nur der (geringe) Wert des Datenträgers ist, sofern die Werte von Datenträger und Software gesondert ausgewiesen werden.(93)
Die Auffassung der Finanzverwaltung zur Anwendung des § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG überschreitet also nicht nur die Wortlautgrenze (der Erwerb von Standardsoftware ist keine "Überlassung von Informationen"), sondern führt auch zu einer Höherbesteuerung des Softwaredownloads im Vergleich zur Softwareeinfuhr auf Datenträgern. Damit setzt sich die Finanzverwaltung in Widerspruch zum ECOFIN-Grundsatz Nr. 1, wonach es nicht zu einer zusätzlichen Belastung des Electronic Commerce mit direkten oder indirekten Steuern kommen darf. M. E. ist nunmehr der Gesetzgeber gefordert, eine Regelung zu schaffen, die zur Gleichbehandlung von Softwaredownload und Lieferung per Datenträger führt.
Nach der hier vertretenen Auffassung ist der Softwaredownload aus dem Drittlandsgebiet also nicht im Inland steuerbar: Sowohl bei Leistungserbringung an einen inländischen Endverbraucher als auch an einen inländischen Unternehmer ergibt sich der Leistungsort aus § 3a Abs. 1 S. 1 UStG, d. h. die Leistung wird dort erbracht, wo der leistende Unternehmer ansässig ist.(94)
Folgt man dagegen der Ansicht der Finanzverwaltung, so ist weiter zu klären, welcher Steuersatz bei der sonstigen Leistung an einen inländischen Unternehmer anzuwenden ist. Die o. g. Verfügungen der Oberfinanzdirektionen Koblenz und Düsseldorf gehen von der Anwendung des allgemeinen Steuersatzes nach § 12 Abs. 1 UStG aus. Man beruft sich dabei auf das BFH-Urteil zur Überlassung von Standardsoftware auf Datenträgern, in dem der BFH den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG abgelehnt hatte, weil der Erwerb von Standardsoftware einem Sachkauf gleichkomme, bei dem die Einräumung urheberrechtlicher Befugnisse allenfalls eine untergeordnete Rolle spiele.(95) Dem ist im Ergebnis beizupflichten, denn die "Lizenzvereinbarung" beim Kauf vom Standardsoftware regelt lediglich die Modalitäten der Anwendung durch den Nutzer und räumt diesem kein weitergehendes Nutzungs- und Verwertungsrecht ein.(96)
Abschließend noch einige Bemerkungen zum Besteuerungsverfahren: Grundsätzlich ist ein Unternehmen, das steuerpflichtige Umsätze im Inland ausführt, als Umsatzsteuerschuldner gem. § 13 Abs. 2 Nr. 1 UStG zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. Umsatzsteuererklärungen nach § 18 UStG verpflichtet. Erbringt jedoch ein im Ausland ansässiges Unternehmen sonstige Leistungen an ein im Inland ansässiges Unternehmen, so ist das inländische Unternehmen zur Einbehaltung und Abführung der Umsatzsteuer verpflichtet (§§ 18 Abs. 8 S. 1 Nr. 1 UStG, 51 Abs. 1 Nr. 1 u. Abs. 2 S. 1 UStDV). Bei ordnungsgemäßer Durchführung des Steuerabzugs erlischt dann die Verpflichtung des ausländischen Unternehmens zur Abgabe von Steuererklärungen (§§ 18 Abs. 8 S. 2 Nr. 4 UStG, 57 Abs. 1 UStDV). In dem hier diskutierten Fall des Softwaredownloads durch einen inländischen Unternehmer hat dieser nach Auffassung der Finanzverwaltung den Steuerabzug durchzuführen, kommt dafür aber auch in den Genuß des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 UStG. Leider hat sich die Finanzverwaltung bisher darauf beschränkt, nur die Steuerbarkeit des Softwaredownloads durch inländische Unternehmer zu regeln. Im Hinblick auf die in der Praxis herrschende Verunsicherung sollten schnellstmöglich auch die Einzelheiten des Steuerverfahrens geklärt werden.
Beispiel 3b:
Der inländische Softwarehersteller S GmbH hat ein Programm entwickelt, das deutsche Texte ins Englische übersetzt. Das Programm soll weltweit über das Internet vertrieben werden. S richtet am Unternehmenssitz in Deutschland einen Internet-Server mit Webshop-Software ein, die den Download steuert und die Kreditkartenzahlung bearbeitet.
Da die Leistung von S als sonstige Leistung zu qualifizieren ist, richtet sich der Besteuerungsort nach § 3a UStG. Folgt man der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach es sich um die Überlassung von Informationen iSv. § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG handelt, so ist der Ort der sonstigen Leistung vorrangig nach § 3a Abs. 3 UStG zu bestimmen: Beim Softwaredownload durch einen Unternehmer kommt es darauf an, wo dieser sein Unternehmen betreibt. Liegt danach der Ort der sonstigen Leistung im Inland, so muß S die Umsatzsteuer in der Rechnung ausweisen und abführen. Betreibt der Leistungsempfänger dagegen sein Unternehmen im übrigen Gemeinschaftsgebiet, so entsteht keine Umsatzsteuer im Inland. Ob die sonstige Leistung im Staat des Empfängers umsatzsteuerpflichtig ist und wie ggf. die Umsatzsteuer zu erheben ist, richtet sich nach den Vorschriften dieses EU-Mitgliedstaates. Es kann z. B. eine dem deutschen Recht vergleichbare Regelung bestehen, so daß die Leistung im Empfängerstaat Umsatzsteuer auslöst, die im Abzugsverfahren erhoben wird. Bei Leistungen an Empfänger im Drittlandsgebiet entsteht ebenfalls keine Umsatzsteuer im Inland. Ob und in welcher Höhe der Empfängerstaat Verbrauchsteuern erhebt, muß im Einzelfall geprüft werden. Erfolgt der Download z. B. durch einen Unternehmer aus den USA, so ist gegenwärtig keine Steuer zu entrichten, da es auf Bundesebene keine allgemeine Umsatzsteuer gibt und die sales taxes der Bundesstaaten einen wesentlichen Anknüpfungspunkt im Staatsgebiet (substantial nexus) voraussetzen, der in Beispiel 3b nicht gegeben ist.
Beim Download durch einen Endverbraucher ist danach zu unterscheiden, ob der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz innerhalb oder außerhalb des Gemeinschaftsgebiets hat (§ 3a Abs. 3 S. 3 UStG). Sonstige Leistungen an gemeinschaftsansässige Endverbraucher unterliegen der allgemeinen Regel des § 3a Abs. 1, d. h. der Besteuerungsort ist dort, wo das Unternehmen des Leistungserbringers betrieben wird, hier also im Inland. Liegt der Wohnsitz des Leistungsempfängers im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung dort erbracht und es entsteht keine Umsatzsteuer im Inland. Zu prüfen ist aber, ob der Empfängerstaat Umsatzsteuer erhebt. Der Download durch einen in den USA ansässigen Kunden ist dort umsatzsteuerfrei.
Beispiel 3b macht deutlich, mit welchen Problemen der Internet-Softwarevertrieb durch ein inländisches Unternehmen behaftet ist. Dieses muß für den korrekten Ausweis der Umsatzsteuer nicht nur wissen, wo sein Vertragspartner ansässig ist, sondern auch, ob dieser Unternehmer oder Endverbraucher ist. Das inländische Unternehmen hat danach nur zwei Verhaltensmöglichkeiten: Es kann entweder beim Vertragsschluß alle relevanten Daten abfragen und danach die korrekte Umsatzsteuer ermitteln, was zumindest im Hinblick auf die ausländischen Rechtsordnungen kaum möglich sein dürfte. Oder es weist einfach bei allen Transaktionen die deutsche Umsatzsteuer in Höhe von 16% aus und führt sie an den Fiskus ab. In diesem Fall droht zwar kein Ärger mit der deutschen Finanzverwaltung, doch bei Leistungserbringung an ausländische Empfänger wird die Umsatzsteuerbefreiung verschenkt und das Produkt verteuert.
Beispiel 3c:
Wie Beispiel 3b, aber S richtet den Internet-Server mit Webshop in den USA ein.
Nach § 3a Abs. 1 S. 2 UStG wird eine sonstige Leistung, die von einer Betriebsstätte ausgeführt wird, am Ort der Betriebsstätte erbracht. Da die Vorschrift auf den Betriebsstättenbegriff des § 12 AO Bezug nimmt,(97) wird das bereits ausführlich diskutierte Problem der Server-Betriebsstätte auch für die Umsatzsteuer relevant. Nach der hier vertretenen Ansicht begründet zumindest der dedizierte Internet-Server eine Betriebsstätte nach § 12 AO, da die ständige Anwesenheit von Personal des Unternehmers nach der Automaten-Rechtsprechung des BFH nicht erforderlich ist (s. o. II.1.a.aa). Zu beachten ist dabei jedoch, daß nach der Rechtsprechung des EuGH eine "feste Niederlassung" i. S. d. Art. 9 Abs. 1 der 6. USt-Richtlinie nur dann vorliegt, wenn "die Niederlassung aufgrund des ständigen Zusammenwirkens der für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen persönlichen und Sachmittel einen zureichenden Mindestbestand aufweist."(98) Somit ist die Anwesenheit von Personal des Unternehmers unverzichtbar. Dieses Begriffsverständnis des EuGH schlägt im Wege der richtlinienkonformen Auslegung auf die Anwendung § 3a Abs. 1 S. 2 UStG durch,(99) so daß S in Beispiel 3c mit der Verlagerung des Webshops in die USA die Umsatzsteuerpflicht der Verkäufe auch bei Nutzung eines dedizierten Servers nicht ausschalten kann.
Nur wenn S zusätzlich zur festen Geschäftseinrichtung auch weisungsabhängiges Personal in den USA einsetzt, kann der Verkauf an inländische Endverbraucher umsatzsteuerfrei erfolgen. Denn mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 3a Abs. 3, 4 UStG liegt der Ort der sonstigen Leistung dann in den USA.(100) Für die Zuordnung einer Leistung zur ausländischen Betriebsstätte kommt es nach Abschn. 33 Abs. 1 S. 6 u. 7 UStR lediglich darauf an, daß die für die sonstige Leistung erforderlichen Arbeiten ganz oder überwiegend durch Angehörige oder Einrichtungen der Betriebsstätte ausgeführt werden. Dabei ist nicht erforderlich, daß die Betriebsstätte das Umsatzgeschäft auch selbst abgeschlossen hat.
Der Überblick zur umsatzsteuerlichen Behandlung des Softwarevertriebs über das Internet zeigt, daß derzeit eine unübersichtliche Rechtslage besteht, die von wenig überzeugenden Differenzierungen geprägt ist und insbesondere beim Softwaredownload aus dem Ausland steuerlich attraktive Gestaltungen ermöglicht. M. E. sollte der Gesetzgeber einen speziellen Tatbestand innerhalb des § 3a UStG schaffen, der die Leistungserbringung im Electronic Commerce einheitlich nach den Gesichtspunkten der Wettbewerbsneutralität und der Verbrauchsortbesteuerung regelt, denn der jetzige § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG ist als Auffangtatbestand nicht geeignet. Die Neuregelung muß auch die Lieferung von Software auf Datenträgern umfassen, um die steuerliche Gleichbehandlung von Offline- und Online-Softwarevertrieb zu gewährleisten.
(1) Der Softwarevertrieb über das Internet ermöglicht es ausländischen Anbietern, bestehende Betriebsstätten und Tochtergesellschaften aufzulösen und den deutschen Markt ohne inländische Steuerbelastung zu bedienen. Der Vertriebsserver im Inland kann zwar eine Betriebsstätte nach § 12 AO begründen; im Fall des inländischen Webhosting kommt auch die Annahme eines ständigen Vertreters nach § 13 AO in Betracht. Bei Bestehen eines DBA wird das deutsche Besteuerungsrecht jedoch durch Art. 5 OECD-MA ausgeschlossen. Der Vertriebsserver im Ausland löst in keinem Fall deutsche Steuern aus.
(2) Das Internet eröffnet auch inländischen Anbietern die Möglichkeit, den Softwarevertrieb ins Ausland zu verlagern. Voraussetzung dafür ist die Begründung einer Betriebsstätte durch einen Internet-Server, der von eigenem Personal bedient wird, oder die Gründung einer Tochtergesellschaft mit eigenem Management. Steuerentstrickung und Verrechnungspreisgrundsätze sorgen jedoch dafür, daß ein erheblicher Teil des Gewinns im Inland steuerpflichtig bleibt.
(3) Die umsatzsteuerliche Behandlung des Softwaredownloads ist kompliziert und z. T. umstritten. Nach derzeitiger Rechtslage ist der Softwarevertrieb an inländische Endverbraucher nicht im Inland steuerbar, wenn die Leistung durch ein ausländisches Unternehmen oder durch die ausländische Betriebsstätte eines inländischen Unternehmens erbracht wird.
1. Vgl. dazu OECD Committee on Fiscal Affairs, Electronic commerce: A discussion paper on taxation issues, v. 17.9.1998, http://www.oecd.org/daf/fa/E_COM/discusse.pdf.
2. Die OECD hat bereits zwei internationale Konferenzen in Turku und Ottawa abgehalten, bei denen u.a. die steuerrechtliche Problematik erörtert wurde (s. dazu den Bericht von M. Vellen, UR 1999, 53). Federführend ist dabei das Committee on Fiscal Affairs, das den aktuellen Stand seiner Arbeit im Internet präsentiert (http://www.oecd.org/daf/fa/e_com/e_com.htm). Auch die WTO untersucht die steuerlichen Rahmenbedingungen des Electronic Commerce (http://www.wto.org/wto/ecom/ecom.htm). R. Doernberg und L. Hinnekens haben im Auftrag der IFA eine umfangreiche Untersuchung vorgelegt, Electronic Commerce and International Taxation, The Hague/London/Boston, 1999.
3. Der Begriff "Cyberspace" wurde von dem amerikanischen Science-Fiction Autor William Gibson geprägt (Neuromancer, 1984) und bezeichnet ein weltumspannendes Computernetzwerk, aus dem eine neue Welt von unvorstellbarer Komplexität entsteht.
4. Direktgeschäfte von Steuerausländern lösen weder Einkommen-/Körperschaftsteuer noch Gewerbesteuer aus, da mangels Betriebsstätte keine inländischen Einkünfte iSd. §§ 1 Abs. 4, 49 EStG vorliegen und auch kein inländischer Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 GewStG gegeben ist. Zur Umsatzsteuer s. u. III.2.
5. Dazu gehört auch die Beteiligung an einer inländischen Personengesellschaft, deren Betriebsstätte dem ausländischen Gesellschafter wie eine eigene Betriebsstätte zugerechnet wird; vgl. dazu H. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, Rz. 5.170.
6. Dieses Szenario wird allerdings nicht häufig vorkommen, da das ausländische Unternehmen in der Regel Nägel mit Köpfen machen wird und auch den Server nicht im Quellenstaat beläßt (s. dazu u. II.1.b und II.1.c). Auf der anderen Seite ist vorstellbar, daß das Angebot der Telekom aufgrund guter Internetanbindung und attraktiver Zusatzleistungen (Wartung, Abrechnungssystem, Datenverschlüsselung) auch für ausländische Anbieter interessant sein könnte. Daß der Download einer Office-Suite technisch bereits machbar ist, zeigt das Beispiel des innovativen deutschen Anbieters Star Division (http://www.stardivision.de).
7. Die Einkünftequalifikation bereitet hier keine Probleme. Einen Überblick zu den Einkunftsarten, die bei anderen Formen des Electronic Commerce vorliegen können, gibt R. Spatscheck, CR 1999, 165 ff..
8. So auch Eicker/Scheifele, IWB Fach 3 Gr. 2 (Deutschland), 783, 784 f.; A. Kowallik, DStR 1999, 223, 225; G. Strunk, in Kröger/Kellersmann (Hrsg.), Internet-Handbuch für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, 1998, 189, 192 ff..
9. Diese Aussage trifft auf die von den großen Webhostern betriebenen "Server Farms" zu, in denen sich eine Vielzahl von Rechnern befindet, die rund um die Uhr in Betrieb sind und über besonders leistungsstarke Leitungen direkt mit dem Rückgrat des Internets, dem "Backbone" verbunden sind.
10. Nach der Rechtsprechung ist nicht erforderlich, daß sich die Geschäftseinrichtung ständig am selben Ort befindet. Sie muß dorthin aber wenigstens in einem bestimmten Turnus zurückkehren, wie z. B. ein transportabler Zeitungs- oder Marktstand; BFH v. 9.10.1974, I R 128/73, BStBl. II 1975, 203; v. 28.7.1993, I R 15/93, BStBl. II 1994, 148; Tipke/Kruse, § 12 AO Tz. 9 m. w. N.
11. Um Engpässe bei der Übertragung großer Datenmengen zu umgehen, bieten Softwarehersteller wie z. B. Microsoft und Netscape verschiedene Server an, von denen der Download erfolgen kann ("Mirror Sites"). Der Kunde wird dann aufgefordert, eine in seiner Nähe liegende Downloadmöglichkeit zu nutzen; er kann aber auch einen Hochgeschwindigkeitsserver in den USA auswählen.
12. Nach J. Zimmermann, in: Fischer/Strunk (Hrsg.), Steuerliche Aspekte des Electronic Commerce, Köln 1998, S. 58, sollen Mirror-Server mehrere Betriebsstätten begründen.
13. St. Rspr. seit RFHE 47, 257, zuletzt BFH v. 30.10.1996, II R 12/92, BStBl. II 1997, 12, 14.
14. Eicker/Scheifele (Fn. 8), S. 785.
15. Im Regelfall mietet der Kunde nur ein bestimmtes Speichervolumen (gemessen in Megabyte) in Verbindung mit einem monatlichen Datentransfervolumen. Zusätzlich kann er bestimmen, in welchem Land sein Webshop "gehostet" werden soll (in unserem Beispiel in Deutschland). Die Auswahl der Server Farm, des konkreten Servers sowie eine etwaige Verlegung auf einen anderen Server bleiben dem Webhoster vorbehalten. Nur wenn der Kunde einen dedizierten Server verlangt, wird dieser - gegen Aufpreis - nach den Spezifikationen des Kunden eingerichtet.
16. 500 MB Festplattenspeicher beanspruchen eine Fläche von nur ca. 2 Quadratzentimetern, wobei sich die Speicherdichte mit jeder neuen Festplattengeneration verdoppelt.
17. A. A. allerdings J. Zimmermann, aaO. (Fn. 12); Eicker/Scheifele, aaO. (Fn. 14).
18. Der Server, wenn er denn identifiziert werden kann, steht im Eigentum des Webhosters. Ob die Software als pfändbares Inlandsvermögen angesehen und zu einem guten Preis versteigert werden kann, scheint mehr als fraglich.
19. Zu dieser Abgrenzung H. Schaumburg (Fn. 5), Rz. 5.164.
20. Z. B. BFH v. 16.9.1964, IV B 164/64 U, BStBl. III 1965, 69 (Spielautomat); FG Berlin EFG 1997, 701 (Satellitenempfangsanlage).
21. BFH v. 30.10.1996, II R 12/92, BStBl. II 1997, 12, 13 f.
22. Eicker/Scheifele (Fn. 8), S. 786; R. Portner, IStR 1998, 553, 556; J. Zimmermann, (Fn. 12), 57; A. Kowallik (Fn. 8), 225; Strunk/Zöllkau, FR 1998, 589, 593; krit. Baranowski, Editorial IWB 6/1997, 265; Holler/Heerspink, BB 1998, 771, 772.
23. Anders als im o. g. Pipeline-Fall werden die Daten nicht durch eigene Leitungen von MS Corp. transportiert, sondern die Datenübertragung erfolgt durch die Telekommunikationsunternehmen, die in die Verbindung Server-Kunde eingeschaltet sind.
24. Dittmar/Selling, Intertax 1998, 88, 92.
25. Es kommt allerdings häufig vor, daß der Server einen "Cookie" (Keks) auf der Festplatte des Kunden hinterläßt, der dort dauerhaft gespeichert wird. Dabei handelt es sich jedoch nicht um eine ausführbare Programm-Datei, sondern um eine inaktive Text-Datei mit einer einmaligen Identifikationsnummer, die der Wiedererkennung des Kunden bei künftigen Besuchen dient. Da der Cookie bei jedem Besuch des Kunden abgefragt wird, entsteht mit der Zeit ein ausführliches Protokoll darüber, welche Produkte den Kunden interessieren.
26. AaO. (Fn. 8), S. 793 f.
27. H. Schaumburg (Fn. 5), Rz. 5.176; D. Birk in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 13 AO Rz. 7 m. w. N.
28. A. A. scheinen allerdings Eicker/Scheifele aaO. (Fn. 26) zu sein, die bereits die Tätigkeit des bloßen Zugangsanbieters unter § 13 AO erfassen wollen. Vgl. dagegen G. Strunk (Fn. 8), 202.
29. Art. 5 Abs. 1 DBA-USA. Vgl. dazu M. Görl, in Vogel DBA, 3. Aufl. 1996, Art. 5, Rz. 22-24, 25; F. Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, Art. 5 OECD-MA Rz. 30 ff., 42.
30. S. dazu o. II.1.a.aa. Das Besteuerungsrecht liegt nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA allein bei den USA.
31. Siehe Fn. 21.
32. Strunk/Zöllkau, FR 1998, 589, 593; G. Strunk, BB 1998, 1824, 1825. Zweifelnd R. Portner, IStR 1998, 554, 557.
33. G. Strunk (Fn. 32), 1826.
34. Eicker/Scheifele (Fn. 8), S. 788 f.; Holler/Heerspink (Fn. 22), 772.
35. Kommentar zu Art. 5 Abs. 1, Nr. 10. Zur Bedeutung des Kommentars für die Auslegung des OECD-MA s. K. Vogel, DBA, 3. Aufl. 1996, Einl. Rz. 79 ff.
36. So auch S. Bernütz, IStR 1997, 353, 356.
37. Dies übersehen Eicker/Scheifele aaO. (Fn. 34).
38. Eicker/Scheifele (Fn. 8), 790.
39. Insoweit ist der Argumentation von G. Strunk aaO. (Fn. 33) zuzustimmen.
40. Zivilrechtlich ist das Aufstellen eines Automaten ein Angebot an jedermann nach § 145 BGB (sog. invitatio ad incertas personas), Palandt/Heinrichs, 58. Aufl. 1999, § 145 Rz. 7. Es ist auch denkbar, die Einrichtung des Webshops als invitatio ad offerendum auszulegen, wenn sich das Unternehmen die Überprüfung der Bestelldaten des Kunden, insbesondere der Kreditkartenbonität, vorbehalten hat. In diesem Fall gibt das Unternehmen bei jeder Transaktion ein individuelles Vertragsangebot nach § 145 BGB ab.
41. M. Görl in Vogel DBA, 3. Aufl. 1996, Art. 5, Rz. 4; F. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer MA Art. 5 Rz. 1.
42. Dabei handelt es sich um die "Vertreterbetriebsstätte", für die es keine Entsprechung im deutschen Recht gibt. Die Bestellung eines ständigen Vertreters nach § 13 AO ist gerade kein Unterfall der Betriebsstätte, sondern ein eigenständiger Tatbestand, der die beschränkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG auslöst.
43. M. Wichmann, in Fischer/Strunk, Steuerliche Aspekte des Electronic Commerce, Köln 1998, 65, 73, weist zutreffend darauf hin, daß die Ubiquität des Cyberspace die räumliche Belegenheit als Zurechnungskriterium entwertet.
44. Deshalb sollte auch der Betriebsstättenbegriff des § 12 AO so verstanden werden, daß der dedizierte Internet-Server allein keine Betriebsstätte begründet. Dem steht jedoch nach h. M. die gefestigte Rechtsprechung zu den Verkaufs- und Spielautomaten entgegen.
45. Zum Mirrorserver s. o. Fn. 11 u. 12. Beim Proxyserver (Stellvertreterserver) handelt es sich um einen Zwischenspeicher, der von einem Internetzugangsanbieter betrieben wird, um den Zugriff auf häufig verlangte WWW-Seiten zu beschleunigen. Vgl. dazu auch Kessler/Maywald/Peter, IStR 1999, 439, 440.
46. Holler/Heerspink, BB 1998, 771, 773; G. Strunk, BB 1998, 1824, 1826.
47. Deshalb kommt es entgegen G. Strunk aaO. (Fn. 46) doch darauf an, ob der Server eine Betriebsstätte begründet.
48. So die Gestaltungsempfehlung von S. Bernütz, IStR 1997, 353, 356.
49. Allg. M., vgl. A. Kowallik, DStR 1999, 223, 226; Strunk/Zöllkau, INF 1998, 609, 610.
50. H. Schaumburg, Fn. 5, Rz. 16.271 m. w. N.
51. Dieser Grundsatz ist im internationalen Steuerrecht allgemein anerkannt und nunmehr auch ausdrücklich in Art. 5 Abs. 7 OECD-MA festgehalten ("Anti-Organ-Klausel"); vgl. dazu M. Görl, in Vogel DBA, 3. Aufl. 1996, Art. 5, Rz. 189.
52. M. Görl, in Vogel DBA, 3. Aufl. 1996, Art. 5, Rz. 192.
53. Die Internetverbindung per Telefon ist derzeit der Flaschenhals des Cyberspace, da je nach Technologie nur 28,8 - 64 kbit/s übertragen werden können. Neue Verfahren der Nutzung des Telefonnetzes (z. B. ADSL) und des Fernsehkabelnetzes (Kabelmodem) sind bereits in Erprobung und werden das Datenübertragungsvolumen bald verhundertfachen.
54. Vgl. dazu A. Kowallik, DStR 1999, 223, 224.
55. Department of the Treasury v. 22.11.1996, Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce (http://jya.com/taxpolicy.htm). Siehe dazu R. Pinkernell, Commentary on the Discussion Paper, LEXIS/NEXIS, 97 TNT 84-40 (1. Mai 1997) = http://www.pinkernell.de/taxnet.htm.
56. President William J. Clinton v. 1.7.1997, A Framework for Global Electronic Commerce (http://www.whitehouse.gov/WH/New/Commerce/).
57. Vgl. dazu die Konferenzberichte von M. Vellen, UR 1999, 53, und H. Jirousek, ÖStZ 1998, 559. Zu Einzelheiten s. u. III.
58. OECD Committee on Fiscal Affairs, Electronic commerce: A discussion paper on taxation issues, v. 17.9.1998, http://www.oecd.org/daf/fa/E_COM/discusse.pdf. Auch die deutsche Sektion der IFA sieht keinen umfassenden Handlungsbedarf, R. Portner, IStR 1998, 594, 598 f.
59. Einen kurzen Überblick zu den verschiedenen Vorschlägen geben Eicker/Scheifele, Fn. 8, 791 ff.
60. Das gilt jedoch nicht uneingeschränkt: Die Betriebsstättenbefreiung kann durch eine Aktivitätsklausel beschränkt sein und Betriebsstätteneinkünfte einer inländischen Kapitalgesellschaft unterliegen bei Ausschüttung an unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Anteilseigner als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Einkommensteuer, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. DBA-Schachteldividenden sind mit Einführung des § 8b Abs. 7 KStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 ebenfalls teilweise mit inländischer Steuer belastet.
61. Z. B. U. Prinz, FR 1997, 517; J. Zimmermann, in Fischer/Strunk (Hrsg.), Steuerliche Aspekte des Electronic Commerce, Köln 1998, 53; Strunk/Zöllkau, FR 1998, 589.
62. S. dazu o. II.1.a.cc.
63. Zu diesem Ergebnis scheint auch die Finanzverwaltung zu kommen, wie sich aus einer erst kürzlich veröffentlichten Verfügung der OFD Karlsruhe ergibt (Vfg. v. 11.11.1998, Az. S 1301 A ­ St 332, http://www.pinkernell.de/server.gif). S. dazu auch Kessler/Maywald/Peter, IStR 1999, 439.
64. Wie z. B die in Fn. 61 Genannten.
65. Zu diesem Problemkreis s. S. Schmitz, StBP 1998, 197.
66. BFH v. 6.7.1969, I 266/65, BStBl. II 1970, 175; v. 30.5.1972, VIII R 111/69, BStBl. II 1972, 760. Krit. dazu H. Schaumburg, Fn. 5, Rz. 5.381.
67. Der BFH ordnet sowohl Individual- als auch Standardsoftware als immaterielles Wirtschaftsgut ein, BFH v. 28.7.1994, III R 47/92, BStBl. II 1994, 873.
68. T. Borstell in Vögele, HB der Verrechnungspreise, München 1997, Kap. C Rz. 77 u. 81.
69. T. Borstell, Fn. 68, Rz. 81.
70. BMF-Schreiben v. 12.2.1990, BStBl. I 1990, 72.
71. T. Borstell, Fn. 68, Rz. 78.
72. U. Prinz (Fn. 61), 522; G. Strunk, BB 1998, 1824, 1826.
73. Vgl. dazu Strunk/Zöllkau, FR 1998, 589, 594.
74. Z. B. BFH v. 18.12.1996, XI R 12/96, BStBl. II 1997, 374, 376.
75. Vgl. dazu H. Schaumburg, Fn. 5, Rz. 10.29 ff.
76. Werden die Tagesgeschäfte der ausländischen Kapitalgesellschaft vom Inland aus geführt, tritt nach §§ 1 Abs. 1 KStG, 10 AO die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht ein, BFH v. 16.12.1998, I R 138/97, DStR 1999, 895.
77. In Betracht kommen der Ansatz von Lizenzgebühren bei Nutzung der Software durch T bzw. ein Entnahmegewinn bei Übertragung des ausschließlichen Nutzungsrechts auf T.
78. Strunk/Zöllkau, aaO. (Fn. 73), gehen auf diesen Punkt, der doch der interessanteste ist, nicht ein.
79. BFH v. 13.3.1997, V R 13/96, DStR 1997, 866; Abschn. 25 Abs. 2 Nr. 7, Abschn. 39 Abs. 14 S. 6 UStR 1996.
80. Abschn. 25 Abs. 2 Nr. 7 UStR 1996; allerdings offengelassen von BFH aaO (Fn. 79).
81. OFD Koblenz, Vfg. v. 22.6.1998, DStR 1998, 1135; OFD Koblenz, Vfg. v. 29.9.1998, DStR 1998, 1797; OFD Düsseldorf, Vfg. v. 11.1.1999, DStR 1999, 238; M. Welnhofer, DStR 1998, 1539, 1540 f.; J. de Weerth, DStR 1999, 186, 187; M. Vellen, in Fischer/Strunk, Steuerliche Aspekte des Electronic Commerce, Köln 1998, 81, 98; ders., UR 1998, 336, 337.
82. DB 1998, 1591; M. Vellen, UR 1999, 53.
83. Der Ort der sonstigen Leistung liegt allerdings dann im Inland, wenn die Leistung durch eine inländische Betriebsstätte ausgeführt wird (§ 3a Abs. 1 S. 2 UStG). Dafür gibt es hier jedoch keine Anhaltspunkte, s. o. II.1.a.aa.
84. Zu dieser Beurteilung des Downloads durch den Endverbraucher kommen auch M. Welnhofer, DStR 1998, 1539, 1541; J. de Weerth, IStR 1999, 186, 187, und M. Vellen, in Fischer/Strunk, Steuerliche Aspekte des Electronic Commerce, Köln 1998, 81, 98. Anderer Ansicht scheint allerdings die OFD Düsseldorf zu sein (Vfg. v. 11.1.1999, DStR 1999, 186, Tz. 2d). Der dort zur Begründung zitierte § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStDV, der auf den Ort der Nutzung oder Auswertung der sonstigen Leistung i. S. d. § 3a Abs. 4 Nr. 1 bis 11 abstellt, erfaßt jedoch Leistungen an private Endverbraucher gerade nicht, da er ausdrücklich nur Leistungen an im Inland ansässige juristische Personen des öffentlichen Rechts regelt. Um Verwirrung zu vermeiden, sollte die OFD Düsseldorf ihre Verfügung schnellstens korrigieren.
85. Innerhalb der EU gibt es deshalb Erwägungen, alle sonstigen Leistungen, die Anbieter aus dem Drittlandsgebiet zum Verbrauch in der EU anbieten, ausnahmslos der Umsatzsteuer zu unterwerfen (vgl. dazu M. Vellen, UR 1998, 336, 338). Es fehlt bislang jedoch an überzeugenden Vorschlägen zur Umsetzung der Steuerpflicht, da sich ein Abzugsverfahren, wie es im unternehmerischen Bereich vorgesehen ist (§§ 18 Abs. 8 UStG, 51 ff. UStDV), beim Endverbraucher nicht durchsetzen läßt. Der Vorschlag der deutschen Finanzverwaltung, die in den Zahlungsvorgang eingeschalteten Kreditkartenunternehmen zum Umsatzsteuerabzug zu verpflichten (vgl. dazu Dittmar/Selling, Intertax 1998, 88), ist auf heftige Gegenwehr gestoßen und wird zur Zeit nicht weiter verfolgt.
86. Beim erstmaligen Start des heruntergeladenen Programms erscheint eine Dialogbox, die dem Nutzer die Lizenzbedingungen anzeigt und das Programm nur dann installiert, wenn sich der Nutzer mittels Mausklick mit den Lizenzbedingungen einverstanden erklärt hat.
87. BFH aaO. (Fn. 79), 867.
88. OFD Koblenz Vfg. v. 22.6.1998 (Fn. 81); OFD Düsseldorf aaO. (Fn. 81).
89. Beschluß des ECOFIN-Rats v. 6.7.1998, DB 1998, 1591; dazu M. Vellen, UR 1998, 336, 337.
90. Auch die OECD hat die Klassifizierung als "Dienstleistung" und die Besteuerung am Verbrauchsort im Grundsatz anerkannt.
91. So auch J. de Weerth, aaO. (Fn. 81).
92. Tipke/Lang, Lehrbuch des Steuerrechts, 16. Aufl. 1998, § 4 Rz. 184 ff.; § 5 Rz. 74 ff.
93. Art. 34 ZK iVm. Art. 167 Abs. 1 ZK-DVO; Witte/Reiche, Zollkodex, 2. Aufl. 1998, Art. 34 Rz. 2.
94. Der Softwaredownload kann auch nicht unter § 3a Abs. 4 Nr. 12 ("sonstige Leistung auf dem Gebiet der Telekommunikation") subsumiert werden; s. dazu M. Vellen, UR 1997, 197, 206.
95. Urt. v. 13.3.1997, V R 13/96, DStR 1997, 866. Vgl. auch Abschn. 168 Abs. 1 S. 6 UStR 1996.
96. entfallen.
97. Abschn. 33 Abs. 1 S. 4 UStR.
98. Urt. v. 4.7.1985, Rs. 168/84, UR 1985, 226, 228 ("Berkholz"). Der EuGH hatte zu entscheiden, ob auf Fährschiffen installierte Geldspielautomaten auch eine feste Niederlassung des Betreibers darstellen, wenn dessen Personal nicht ständig an Bord der Fährschiffe ist, sondern nur in regelmäßgien Abständen Wartungsarbeiten vornimmt..
99. Aus der Systematik des Art. 9 der 6. USt-Richtlinie, der für Dienstleistungen grundsätzlich das Ursprungsland vorsieht, folgt zugleich der Vorrang des Unternehmenssitzes. Die Betriebsstätte kommt nur dann als Ort der sonstigen Leistungen in Betracht, wenn die Zuordnung des Umsatzes zum Unternehmenssitz nicht zweckmäßig ist; EuGH aaO. (Fn. 98); W. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, I Rz. 1141.
100. Auf die Nutzung im Inland kommt es nicht an, da § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStDV nur juristische Personen des öffentlichen Rechts erfaßt (s. o. Fn. 84). Die Leistungserbringung an inländische Unternehmer ist nach Auffassung der Finanzverwaltung dagegen im Inland steuerpflichtig (s. o. III.2).

References: § 12
 § 13
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 7
 Art. 5
 § 15
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 13
 § 13
 § 12
 Art. 7
 Art. 5
 Art. 7
 § 12
 Art. 5
 Art. 5
 § 12
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 5
 § 90
 Art. 7
 Art. 5
 § 13
 § 49
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 7
 § 49
 Art. 23
 Art. 7
 Art. 5
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 § 8
 § 3
 § 3
 Art. 5
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 12
 § 12
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 Art. 9
 § 11
 § 3
 § 3
 § 12
 § 12
 § 13
 § 18
 § 15
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 12
 § 12
 EuGH 
 Art. 9
 EuGH 
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 12
 § 13
 Art. 5
 § 2
 § 12
 § 13
 § 13
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 7
 Art. 5
 § 145
 § 145
 § 145
 Art. 5
 Art. 5
 § 13
 § 49
 § 12
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 5
 § 20
 § 8
 § 1
 § 3
 § 4
 § 5
 Art. 34
 Art. 167
 Art. 34
 § 3
 EuGH 
 Art. 9
 EuGH 
 § 1