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Timestamp: 2018-08-18 20:01:10+00:00

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Der Differenzbesteuerung unterliegende Wiederverkäufer und die Kleinunternehmerregelung | Schlosser Aktuell
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„Ist in Fällen der Differenzbesteuerung nach Art. 311 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG) die Bestimmung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG dahingehend auszulegen, dass für die Bemessung des danach maßgeblichen Umsatzes bei der Lieferung von Gegenständen nach Art. 314 der Richtlinie 2006/112/EG gemäß Art. 315 der Richtlinie 2006/112/EG auf die Differenz zwischen dem geforderten Verkaufspreis und dem Einkaufspreis (Handelsspanne) abzustellen ist?„
Der Kläger führte steuerbare, der Differenzbesteuerung gemäß § 25a UStG1 unterliegende Umsätze im Rahmen eines Gebrauchtwagenhandels aus.
Für das Jahr 2009 stellte die deutsche Finanzverwaltung in Abschn. 251 Abs. 1 Satz 4 UStR 2008 vom 10.12.20072 hinsichtlich der Ermittlung des für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung maßgeblichen Gesamtumsatzes im Sinne des § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG unter anderem in Fällen der Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) ebenfalls auf die Handelsspanne ab.
Dagegen stellte das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom 16.06.20093 für diese Fälle ab dem Jahr 2010 auf die vereinnahmten Entgelte ab. Mit Wirkung vom 01.01.2010 war Abschn. 251 Abs. 1 Satz 4 UStR 2008 nicht mehr anzuwenden.
Dem entspricht Abschn. 19.3 Abs. 1 Satz 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses vom 01.10.20104, der für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung unter anderem für die Fälle der Differenzbesteuerung bei Wiederverkäufern im Sinne des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG bestimmt, dass sich der Gesamtumsatz im Sinne des § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG nach den vereinnahmten Entgelten und nicht nach der Summe der Differenzbeträge richtet.
Das beklagte Finanzamt folgte dieser Verwaltungsauffassung und versagte im Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 04.10.2012 die Anwendung der Kleinunternehmerregelung für das Jahr 2010. Der Gesamtumsatz des Klägers habe in dem dem Streitjahr vorangegangenen Kalenderjahr 2009 gemessen an den vereinnahmten Entgelten über der Grenze von 17.500 EUR gelegen.
Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das Finanzamt als unbegründet zurück.
Die Entscheidung des Finanzgerichts:
Auf die daraufhin erhobene Klage hob das Finanzgericht Köln den Umsatzsteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung ersatzlos auf. Es entschied, dass in Fällen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG die vereinnahmten Entgelte, die über die Differenzbeträge im Sinne von § 25a Abs. 3 UStG hinausgingen, bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG unberücksichtigt zu lassen seien5.
Auf die Revision des Finanzamtes hin hat der Bundesfinanzhof die eingangs formulierte Vorlagefrage an der EuGH formuliert.
Die dahinterstehenden Überlegungen:
Die Besteuerung der Kleinunternehmer gemäß § 19 UStG wird durch die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG nicht ausgeschlossen. Die Regelungen über die Besteuerung der Kleinunternehmer gelten daher auch für Unternehmer, die – wie der Kläger im Streitfall – als Wiederverkäufer Lieferungen im Sinne des § 25a Abs. 1 UStG ausführen. Ist ein Wiederverkäufer Kleinunternehmer im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG, wird die nach der Handesspanne bemessene Steuer für die von ihm ausgeführten Lieferungen nicht erhoben.
Nach § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Umsatz im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von – was den Streitfall nicht betrifft – Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Bei der Umsatzermittlung ist nicht auf die Bemessungsgrundlage abzustellen, sondern auf die vom Unternehmer vereinnahmten Bruttobeträge.
Gesamtumsatz ist zwar nach § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG grundsätzlich die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG abzüglich der näher bestimmten – den Streitfall gleichfalls nicht betreffenden – steuerfreien Umsätze. In Fällen der Differenzbesteuerung wird seit dem Jahr 2010 gemäß § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG der Umsatz nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis für den Gegenstand den Einkaufspreis übersteigt.
Die Verwaltung stellt in Fällen der Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) hinsichtlich der Ermittlung des Gesamtumsatzes für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG) nicht mehr auf die in Betracht kommende Bemessungsgrundlage im Sinne des § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG (Handelsspanne), sondern auf das vereinnahmte Entgelt im Sinne des § 10 UStG ab. Der überwiegende Teil des nationalen Schrifttums erachtet dies als sachgerecht und unionsrechtskonform6.
Der Bundesfinanzhof neigt dagegen dazu, § 19 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG im Licht des Unionsrechts dahingehend auszulegen, dass zur Ermittlung der betreffenden Umsatzgrößen bei einem Fall wie dem vorliegenden auf die Summe der Differenzbeträge im Sinne des § 25a Abs. 3 UStG abzustellen ist, unabhängig von der Höhe der vereinnahmten Entgelte. Dem entspricht zudem, dass die Regelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG der Verwaltungsvereinfachung dient.
Dass die Bundesrepublik Deutschland die Kleinunternehmergrenze bis zu einem Betrag von 17.500 EUR anwendet, ist aufgrund der Protokollerklärung vom 17.05.19777 und Art. 284 der Richtlinie 2006/112/EG mit Unionsrecht vereinbar.
Wegen der bestehenden Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG hält es der Bundesfinanzhof für erforderlich, den EuGH um eine Vorabentscheidung zu der oben bezeichneten Frage zu ersuchen.
Nach Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG setzt sich der Umsatz, der bei der Anwendung der Kleinunternehmerregelung zugrunde zu legen ist, aus dem Betrag der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen zusammen, „soweit“ diese besteuert werden. Diese Bestimmung stellt mithin auf den Umfang der Besteuerung ab, der bei der Differenzbesteuerung nach Art. 315 der Richtlinie 2006/112/EG auf die Differenz (Handelsspanne) beschränkt ist. Der Wortlaut des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG lässt also eine Auslegung dahingehend zu, dass Leistungen, die – wie hier – der Differenzbesteuerung gemäß Art. 314 der Richtlinie 2006/112/EG unterliegen und infolge einer besonderen Bemessungsgrundlage unter Ausschluss des Vorsteuerabzugs nur teilweise besteuert werden, nur in diesem reduzierten Umfang zum Umsatz im Sinne dieser Richtlinienbestimmung zu zählen sind. Der Bundesfinanzhof neigt daher der vom Finanzgericht vertretenen Ansicht zu, dass der Umsatz, der bei der Anwendung der Kleinunternehmerregelung (Art. 282 ff. der Richtlinie 2006/112/EG) bei einem Händler zugrunde zu legen ist, der der Differenzbesteuerung (Art. 314 der Richtlinie 2006/112/EG) unterliegt, nach der Summe der ermittelten Handelsspannen zu bestimmen ist, und nicht nach den vereinnahmten Entgelten. Dem entspricht, dass nach Art. 313 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG auf diese Gegenstände eine Sonderregelung zur Besteuerung der erzielten Handelsspanne anzuwenden ist.
Dagegen könnte – was im Rahmen des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens zu klären sein wird – Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG mit der Wendung „soweit diese besteuert werden“ auch so verstanden werden, dass nur steuerfreie Leistungen betroffen sind und nur diese aus dem maßgeblichen Umsatz für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung ausgeschlossen werden müssen. Bei diesem Verständnis des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG wären die der Differenzbesteuerung unterliegenden Lieferungen, die nicht steuerbefreit sind, sondern als solche besteuert werden, nicht nur in Höhe der nach Maßgabe der Sonderregelung des Art. 315 der Richtlinie 2006/112/EG ermittelten Bemessungsgrundlage für den ausgeführten Umsatz zu erfassen.
Der Bundesfinanzhof hält es für fernliegend, dass die Zielsetzung der Kleinunternehmerregelung, die darin besteht, dass die Gründung und Tätigkeit sowie die Wettbewerbsfähigkeit von Kleinunternehmen gestärkt werden soll8, einer Auslegung des Art. 288 Satz 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG entgegensteht, nach der im Gebrauchtwarenhandel hinsichtlich des maßgeblichen Umsatzes auf die Handelsspanne abzustellen ist. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass Gebrauchtwarenhändler in den Genuss der Kleinunternehmerregelung kommen könnten, die aufgrund ihrer Größe einer Stärkung ihrer Wettbewerbsfähigkeit nicht bedürfen, zumal nicht ersichtlich ist, dass Unternehmer, die Umsätze mit Gebrauchtwaren ausführen und der Differenzbesteuerung unterliegen, im direkten Wettbewerb mit Unternehmern anderer Wirtschaftsbereiche stehen, gegenüber denen sie in Bezug auf die Kleinunternehmerregelung einen ungerechtfertigten Vorteil erlangen könnten.
Die Antwort des EuGH auf die Vorlagefrage ist im Streitfall entscheidungserheblich. Sie ist für die dem vorlegenden Senat obliegende richtlinienkonforme Auslegung des nationalen Rechts vorgreiflich.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 07.02.2018 – XI R 7/16
Ist-Besteuerung bis 250.000 ?
in der Fassung der Bekanntmachung vom 21.02.2005, BGBl. I 2005, 386↵
BStBl. I 2007, Sondernummer 2/2007↵
BMF-Schreiben vom 16.06.2009 – IV B 9 – S 7360/08/10001, BStBl. I 2009, 755↵
BStBl. I 2010, 846↵
FG Köln, Urteil vom 13.04.2016 – 9 K 667/14↵
Stadie, in: Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 19 Rz 108; Walkenhorst, in: Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 19 Rz 150; Friedrich-Vache, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 19 Rz 31.3; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 1196↵
ABl. der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 145, S. 1↵
EuGH, Urteil vom 26.10.2010 – C-97/09 – Schmelz, EU:C:2010:632↵

References: Art. 311
 Art. 288
 Art. 314
 Art. 315
 § 25
 § 19
 § 25
 § 19
 § 25
 § 25
 § 19
 EuGH 
 § 19
 § 25
 § 25
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 1
 § 25
 § 25
 § 10
 § 19
 § 25
 § 25
 § 19
 Art. 284
 Art. 288
 EuGH 
 Art. 288
 Art. 315
 Art. 288
 Art. 314
 Art. 313
 Art. 288
 Art. 288
 Art. 315
 Art. 288
 EuGH 
 § 19
 § 19
 § 19