Source: http://kraken.slv.cz/5Afs98/2006
Timestamp: 2018-04-23 08:11:42+00:00

Document:
5Afs98/2006
è. j. 5 Afs 98/2006-69
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové a JUDr. Václava Novotného v právní vìci ¾alobce: S. o. s., s. r. o. v likvidaci, zast. advokátem Mgr. Antonínem Zralým, se sídlem AK Ponávka 2, Brno, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 18. 1. 2006, è. j. 30 Ca 134/2005-31,
Kasaèní stí¾ností doruèenou Krajskému soudu v Brnì dne 22. 2. 2006 doplnìnou podáním doruèeným soudu dne 19. 4. 2006 se ¾alobce (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 18. 1. 2006, sp. zn. 30 Ca 134/2005, kterým byla zamítnuta ¾aloba podaná proti rozhodnutí ¾alovaného è. j. 653/2002/FØ/120 ze dne 4. 2. 2002; tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu Brno I ze dne 3. 7. 1997, è. j. 62528/97/288911/2900-dodateènému platebnímu výmìru è. 970000108, kterým byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1995 ve vý¹i 9 897 810 Kè.
Stì¾ovatel poukazuje na skuteènost, ¾e kasaèní stí¾ností napadeným rozsudkem Krajský soud v Brnì rozhodl poté, co jeho pùvodní rozhodnutí ze dne 21. 3. 2004, è. j. 30 Ca 78/2002-58 bylo zru¹eno rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 5Afs 147/2004-89. Krajský soud v Brnì se podle názoru stì¾ovatele neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným ve shora uvedeném rozsudku, kdy¾ nepøezkoumal ¾alobou napadené rozhodnutí v rozsahu uplatòovaných ¾alobních námitek (opomenul se vypoøádat: s námitkou obsa¾enou v odst. 1.2. ¾aloby, s námitkou nesprávnosti stanovené vý¹e ceny cenných papírù v závislosti na kurzu na veøejných trzích a pøesvìdèivým zpùsobem se nále¾itì nevypoøádal s otázkou navrhovaného provedení dùkazù, kdy¾ navrhované dùkazy odmítl jako nepotøebné s ohledem na jediný fakt, ¾e stì¾ovatel ke dni 12. 12. 1996 nevlastnil ji¾ ¾ádné akcie spoleènosti F., a. s.).
Stì¾ovatel uvádí, ¾e jsou dány dùvody kasaèní stí¾nosti ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ø. s.
Nezákonnost rozsudku Krajského soudu v Brnì shledává v nesprávném posouzení právní otázky, a to: zda úprava daòové povinnosti na dani z pøíjmù právnických osob za r. 1995 z titulu krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem ve smyslu ust. 23 odst. 10 in fine z. è. 586/1992 Sb. správcem danì je dùvodná, resp. zda úprava daòové povinnosti vycházející z kurzu akcií na veøejném trhu oproti smluvené cenì je po právu.
Stì¾ovatel konstatuje, ¾e z dikce cit. ustanovení vyplývá, ¾e krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu danì, kdy se zcela odhlí¾í od stavu vyplývajícího z úèetnictví daòového subjektu. K takové úpravì mù¾e tedy správce danì pøistoupit i v pøípadì, kdy úèetnictví daòového subjektu je v souladu s úèetními pøedpisy, ale správce danì dospìl k závìru, ¾e daòový subjekt postupoval úèelovì tak, aby daòovou povinnost krátil. V citovaném ustanovení u¾itý pojem krácení danì jiným zpùsobem spadá do kategorie tzv. neurèitých právních pojmù. Krácení danì pøesto, ¾e není v daòovém zákonì definováno, lze obecnì chápat jako jakékoliv jednání daòového subjektu, v dùsledku kterého je mu vymìøena ni¾¹í daò, resp. k jejímu vymìøení vùbec nedojde. Proto se zji¹tìní, zda v daném pøípadì dochází ke krácení danì musí odvíjet od hodnocení v¹ech okolností konkrétního pøípadu, z nich¾ správce danì èiní závìr, zda je daný pojem naplnìn èi nikoliv.
Správce danì prvního stupnì vydal dodateèný platební výmìr na základì zji¹tìní daòové kontroly, kdy s odkazem na ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù a § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù posoudil prodej akcií v prosinci 1995 jako zámìrné krácení daòové povinnosti a zkrácení základu danì vyèíslil jako rozdíl mezi prodejní cenou a minimálním obchodovatelným kurzem. Stejnì z hlediska právního posouzení postupoval i odvolací orgán ve svém prvním rozhodnutí ze dne 18. 2. 1998. Po jeho zru¹ení (rozsudkem Krajského soudu v Brnì ze dne 11. 5. 2000, sp. zn. 70/98, pozn. stì¾ovatele), po doplnìní dokazování bylo odvolání opìt zamítnuto, ale pro právní posouzení odli¹né, kdy postup podle ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù byl posouzen jako nesprávný a nedùvodný. Jakkoliv lze v obecné rovinì pøipustit správnost právního výkladu, ¾e krácení danì jiným zpùsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu danì a ¾e tento titul není podmínìn okolnostmi ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, je tøeba v této konkrétní vìci k tomuto zásadním zpùsobem pøihlédnout a posoudit z hlediska právního význam dopadu na aplikaci cit. ustanovení zákona o daních z pøíjmù. Tímto právním posouzením se Krajský soud v Brnì vùbec nezabýval a ani nevylo¾il, proè je argumentace obsa¾ená v bodu 1.2. ¾aloby nepøípadná. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e pokud odvolací orgán zmìnil právní posouzení, aè tento zastøený skuteèný stav byl dùvodem pro aplikaci ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, je tøeba posoudit následnou úpravu základu danì z titulu krácení danì jiným zpùsobem jako nedùvodnou. Stì¾ovatel dále vytýká napadenému rozsudku nesprávné právní posouzení správnosti vyèíslení ztráty z pøedmìtného prodeje akcií s odkazem na zji¹tìný minimální kurz akcií na veøejném trhu cenných papírù (bod 1.3. ¾aloby), kdy soud toliko zkonstatoval, ¾e postup shledává správným a pou¾itou metodu za dostateènì objektivní-zcela ov¹em opomnìl ji¾ samotnou rozporuplnost rozhodnutí správního orgánu druhého stupnì, ¾e akcie byly do 18. 12. 1995 pravdìpodobnì prodejné za vy¹¹í cenu ne¾ byla dosa¾ena kupní smlouvou, a to s odkazem na aktuální kurz na veøejném trhu. Vyèíslení ceny, kterou bylo mo¾no prodejem dosáhnout nemù¾e objektivnì vycházet z ceny na veøejných trzích (burza, RM-Systém), nebo» na tvorbì kurzu (nelze jej ztoto¾òovat s cenou), se v zásadì podílel pouze stì¾ovatel, resp. jeho spoleènost, která svými nákupy urèovala kurz pøedmìtných akcií. Dùkazy smìøující k osvìdèení tìchto skuteèností pøesto, ¾e byly navrhovány ji¾ ve stádiu daòové kontroly, provedeny nebyly; naprosto nelogicky byly vy¾ádány zprávy o obchodních operacích s akciemi F., a. s. s rozli¹ovacím kriteriem subjektu (E. R., Ing. M. J., M. D. a Mgr. A. Z.). V této souvislosti poukazuje stì¾ovatel rovnì¾ na nesprávný procesní postup soudu, stejnì jako správních orgánù obou stupòù, ohlednì provedení dùkazù o struktuøe akcionáøù a realizovaných obchodech s cennými papíry emitenta F., a. s. V daném pøípadì, s ohledem na to, ¾e kurz na veøejných trzích pøedmìtných cenných papírù byl tvoøen nákupy stì¾ovatele, není mo¾né vzít pøi úpravì daòového základu za objektivní tento kurz. Právní úprava v pøedmìtném období neobsahovala ¾ádná ustanovení, která by limitovala daòovou uznatelnost ztráty v souvislosti s prodejem cenných papírù. Postup správce danì, který na základì vlastního provedeného pøepoètu pravdìpodobnì dosa¾itelné ceny stanovil cenu, logicky rovnì¾ pravdìpodobnì odli¹nou, ani¾ takový postup má oporu v zákonì, stanovil v podstatì daòovou povinnost s pou¾itím ust. § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, podle pomùcek, ani¾ pro tento zpùsob stanovení danì byly naplnìny zákonem stanovené podmínky. ®alovaný tak aplikoval, stejnì jako správce danì v I. stupni ust. § 23 odst. 10 in fine zákona o daních z pøíjmù nezákonnì.
Nesprávného právního posouzení se pak podle názoru stì¾ovatele dopustil soud stejnì jako správní orgán tím, ¾e uèinil závìr, ¾e prodej akcií 18. 12. 1995 posuzoval jako ztrátu ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, aè toto ustanovení upravuje otázku výètu výdajù daòovì uznatelných. Stì¾ovatel poznamenává, ¾e pokud mìl soud i správní orgán v úmyslu dovodit nutnost úpravy daòového základu v souvislosti s operací s cennými papíry uskuteènìnou 18. 12. 1995, pak mohl nejvý¹e øe¹it otázku, zda nabývací cena akcií byla výdajem ve smyslu ust. § 24 odst. 1, 2 písm. w) zákona o daních z pøíjmù, co¾ ov¹em uèinìno nebylo.
Stì¾ovatel dále tvrdí vady øízení, spoèívající v tom, ¾e skutková postata, z ní¾ správní orgán vycházel, nemá oporu ve spisech a z uvedeného dùvodu mìl soud rozhodnutí správního orgánu zru¹it. Ze spisového materiálu vyplývá toti¾ pouze kurz akcií, nikoliv dosa¾itelná resp. dosa¾ená cena, ostatnì nebylo ani zji¹tìno, zda 18. 12. 1995 byla je¹tì v jiném pøípadì, ne¾ v pøípadì stì¾ovatele, uzavøena obchodní transakce s cennými papíry emitenta F., a. s. Rovnì¾ nemá oporu ve spisech závìr správního orgánu, ¾e zámìr ovládnutí F., a. s. sledovala skupina fyzických osob, nikoliv spoleènost stì¾ovatele. Ani závìr, ¾e nebylo prokázáno, ¾e stì¾ovatel naplnil svùj oèekávaný podnikatelský zámìr ve vztahu ke spoleènosti F., a. s. je v rozporu se spisy. Spisový materiál toti¾ dokládá, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu roku 1996 získal významný podíl na akcionáøských právech emitenta F., a. s., dr¾el od 10,15% do 29,99% akcií; v polovinì roku 1996 spoleènost stì¾ovatele vlo¾ila do základního kapitálu emitenta F., a. s. výrobní zaøízení na výrobu mra¾ených ice krémù a výroba tak byla pøevedena v zásadì do rukou spoleènosti F.. Následnì stì¾ovatel kooperoval se spoleèností F., a. s. v rámci obchodnì závazkových vztahù; v podstatì spoleènost stì¾ovatele získala postavení ovládající osoby ve vztahu ke spoleènosti F., a. s. jako osobì ovládané.
Stì¾ovatel rovnì¾ tvrdí rozpor se spisy v tom smyslu, ¾e stì¾ovatel nenaplnil svùj podnikatelský zámìr. Jak bylo zji¹tìno pøi místním ¹etøení Finanèním úøadem Brno IV, mezi stì¾ovatelem a spoleèností F., a. s. probíhala nìkolik dal¹ích let spolupráce. Skuteènost, ¾e k 1. 2. 1997 spoleènost stì¾ovatele nepokraèovala ve výrobní èinnosti-výrobì mra¾ených výrobkù a potravin logicky souvisí s pøenesením výroby do prostor spoleènosti F., a. s.
Stì¾ovatel dále konstatuje, ¾e pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e soud mìl pro takovou vadu øízení rozhodnutí správního orgánu zru¹it.
V rámci øízení pøed správními orgány obou stupòù stì¾ovatel navrhoval dùkazy osvìdèující akcionáøskou strukturu a vývoj obchodù s akciemi emitenta F., a. s. v rozhodném období; tyto byly opomíjeny, pøitom následnì soudem bylo vytknuto, ¾e je opìtovnì navrhuje stì¾ovatel v øízení pøed soudem a ¾e toto mohlo být uèinìno v daòovém øízení, a proto ¾e není namístì tyto dùkazy provádìt pøed soudem. Spisový materiál pod poø. è. 70 neveøejné èásti spisu správce danì nesmìøuje k tvrzení stì¾ovatele a nemá proto ani potøebnou vypovídací hodnotu.
Stì¾ovatel dále vytýká ¾alovanému poru¹ení zásady dvojinstanènosti a souèinnosti s daòovým subjektem spoèívající ve zmìnì právního názoru správního orgánu druhého stupnì; tuto námitku stì¾ovatel uplatnil ji¾ v ¾alobì. Postup odvolacího orgánu, kdy tento pøehodnotí dùkazní prostøedky a následnì dovodí jiný právní názor ne¾ správce danì prvního stupnì není v rozporu se zákonem, av¹ak v tomto pøípadì je nezbytné daòový subjekt s odli¹ným novým právním posouzením seznámit a dát mu mo¾nost proti novému posouzení vznést argumenty a navrhnout dùkazy tyto závìry vyluèující. Pokud by byl stì¾ovatel seznámen s novou právní klasifikací, mohl je¹tì v prùbìhu odvolacího øízení v souladu s ust. § 48 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat, formulovat nové odvolací námitky. To se v¹ak v daném pøípadì nestalo. Odvolací orgán doplnil øízení a zmìnil právní kvalifikaci, ani¾ by s touto zmìnou seznámil daòový subjekt a tím jej zkrátil na právu podat odvolání. Pokud odvolací orgán vychází z dùkazù, je¾ byly poøízeny a¾ v rámci odvolacího øízení, je právem daòového subjektu být s nimi a s odli¹ným právním názorem seznámen (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu 4 Afs 34/2003).
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e správní orgán neunesl dùkazní bøemeno, jak mu ukládá ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, stran existence vyvracejících vìrohodnost a správnost zaúètované sjednané ceny za prodej akcií vzhledem k objektivnì existujícím cenám na trhu.
Stì¾ovatel poukazuje dále na nepøezkoumatelnost kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku spoèívající v nesrozumitelnosti a nedostatku dùvodù rozhodnutí.
V písemném podání 16. 12. 2003 na výzvu soudu ze dne 25. 11. 2003 stì¾ovatel navrhl celou øadu dùkazù a zdùvodnil, co mají objasnit. Jak ji¾ stì¾ovatel uvedl, soud dospìl k závìru, ¾e pøedmìtný prodej akcií nemìl charakter obchodu vedoucího k naplnìní zamý¹leného podnikatelského zámìru, vyslovil názor, ¾e stì¾ovatel spoleènost F., a. s. ovládl pouze formálnì, nebo» akcionáøi, kteøí skuteènì F., a. s. hospodáøsky ovládli, se staly jiné osoby. Soud byl povinen vypoøádat se s tím, proè navr¾ené dùkazy neprovede. Pokud tak soud neuèinil, nezbývá ne¾ dovodit, ¾e odùvodnìní rozsudku postrádá nále¾itosti øádného odùvodnìní a ve svých dùsledcích vede k tomu, ¾e napadené rozhodnutí se stává ve svých dùvodech nedostateèným a nesrozumitelným, tedy nepøezkoumatelným.
®alovaný v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e z porovnání textu kasaèní stí¾nosti a textu pøedmìtného rozsudku je podle názoru úèastníka øízení zøejmé, ¾e stì¾ovatel nevycházel dùslednì z textu rozhodnutí soudu (viz napø. tvrzená nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti a nedostatku dùvodù rozhodnutí v souvislosti s nezdùvodnìním neprovedení navrhovaných dùkazù, tvrzené nesprávné posouzení právní otázky v souvislosti se závìrem, ¾e prodej akcií byl posuzován jako ztráta ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Z porovnání textu ¾aloby, textu pøedmìtného rozsudku a textu kasaèní stí¾nosti pak vyplývá, ¾e stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti dùvody, které neuplatnil v øízení pøed soudem (viz napø. tvrzené nesprávné posouzení právní otázky-úprava daòové povinnosti vycházející z kurzu akcií na veøejném trhu s tvrzením, ¾e správce danì stanovil v podstatì daòovou povinnost podle pomùcek, tvrzení, ¾e pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem-poru¹ení zásady dvojinstanènosti øízení a souèinnosti s daòovým subjektem).
K jednotlivým dùvodùm kasaèní stí¾nosti ¾alovaný uvádí:
K tvrzené nepøezkoumatelnosti kasaèní stí¾ností napadeného rozhodnutí odkazuje ¾alovaný na è. l. 6 rozsudku, v nìm¾ se soud vypoøádal s dùvody neprovedení ¾alobcem navrhovaných dùkazù pøed soudem. Ostatnì o úèelovosti tvrzení stì¾ovatele (na listu 8, 9 kasaèní stí¾nosti), ¾e se soud nevypoøádal s tím, proè navr¾ené dùkazy neprovede, svìdèí i pøímo text kasaèní stí¾nosti. Na jiném místì kasaèní stí¾nosti (viz list 2), toti¾ stì¾ovatel uvádí, ¾e soud se pøesvìdèivým zpùsobem nále¾itì nevypoøádal s otázkou navrhovaného provedení dùkazù, kdy¾ navrhované dùkazy odmítl jako nepotøebné s ohledem na jediný fakt, a to ¾e ke dni 12. 12. 1996 stì¾ovatel ji¾ nevlastnil ¾ádné akcie spoleènosti F., a. s.
Z odùvodnìní kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku je pak zøejmé, ¾e soud se dùvody neprovedení jednotlivých navr¾ených dùkazù v rámci soudního jednání zabýval a jejich neprovedení zdùvodnil. Soud, struènì øeèeno, uvedl, ¾e vìt¹ina z nich byla provedena v daòovém øízení a jsou souèástí pøedlo¾eného spisového materiálu, dílem ¾e se pak jedná o dùkazní prostøedky, které nebyly ¾alobcem pøedlo¾eny ani navr¾eny v prùbìhu daòového øízení k prokázání jím tvrzených skuteèností.
Tvrzené nesprávné posouzení právní otázky soudem spoèívající dle názoru stì¾ovatele v nedùvodnosti aplikace ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù a úpravì daòové povinnosti vycházející z kurzu akcií emitenta F., a. s. na veøejném trhu ¾alovaní s odkazem na text kasaèní stí¾ností napadeného rozhodnutí a pøipojený spisový materiál správce danì a odvolacího orgánu ¾alovaný odmítá. Shodnì jako soud toti¾ pova¾uje za podstatné (ostatnì tak uvádí i stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti), ¾e zji¹tìní, zda v daném pøípadì do¹lo ke krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem, je nutno odvíjet od hodnocení v¹ech okolností konkrétního pøípadu (ceny akcií, osoby nabyvatelù akcií, ekonomický pøínos, zdroj úhrady akcií, poèet akcií, délka jejich dr¾ení), tedy v pøípadì stì¾ovatele od skuteènosti, zda unesl v daòovém øízení dùkazní bøemeno o dùvodnosti ztrátového prodeje akcií v závìru roku 1995, ¾e ¹lo z hlediska zamý¹leného cíle (podnikatelského zámìru) o transakci, která vedla a byla nezbytná k jeho naplnìní. Smluvní ujednání o cenì prodávaných akcií odporovalo parametrùm bì¾ného obchodu, aktuálnímu stavu na trhu, logice i definici podnikání. Dùvody, které stì¾ovatel pro prodej balíku akcií uvedl, v daòovém øízení neprokázal. V prùbìhu daòového øízení pak bylo postupováno pøi zvý¹ení základu danì v souladu s ust. § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, pøi zvý¹ení základu danì byla zohlednìna ztráta, která by vznikla pøi obchodování na veøejném trhu pøi pou¾ití nejni¾¹ího kurzu akcie (708 Kè) a byla akceptována ztrátovost prodeje balíku akcií, ale pouze ve vý¹i 5 409 130 Kè, (nikoliv ve vý¹i 29 550 635 Kè). Postup správce danì, v podstatì stanovení daòové povinnosti s pou¾itím ust. § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, nebyl stì¾ovatelem namítán ani v odvolání, jak vyplývá ze spisu odvolacího orgánu, ani v ¾alobì.
Ke stì¾ovatelem tvrzené rozporuplnosti rozhodnutí odvolacího orgánu odkazuje ¾alovaný øízení na str. 14 rozhodnutí, cit.: Akcie byly dne 18. 12. 1995 prodejné za vy¹¹í cenu, ne¾ 350 Kè/ks, minimálnì v¹ak za cenu, která byla nejni¾¹í aktuální cenou l ks akcie, která byla vyhlá¹ena v den prodeje. Lze konstatovat, ¾e cena balíku akcií by pravdìpodobnì za dané situace mìla hodnotu vy¹¹í. . Z uvedeného je podle názoru ¾alovaného zøejmé, ¾e pravdìpodobnost dosa¾ení vy¹¹í ceny (ne¾ 708 Kè, nikoliv ne¾ 350 Kè) konstatoval odvolací orgán ve vztahu k mno¾ství prodávaných akcií. Správce danì vycházel z dùkazu ve smyslu ust. § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù-kurzu akcie na RM-Systému 708 Kè. V souvislosti s poukazem stì¾ovatele na rozdíl mezi cenou a kurzem akcií ¾alovaný uvádí, ¾e zákon è. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znìní z. è. 89/1993 Sb., 331/1993 Sb. a 259/1994 Sb. (tj. ve znìní do 30. 6. 1996) v ust. § 6 odst. 2 definuje kurs cenného papíru tak, ¾e je to cena, za kterou se cenný papír kupuje a prodává na veøejném trhu.
V rámci odvolacího øízení odvolací orgán na základì výsledkù doplnìného daòového øízení odstranil vadu øízení spoèívající v posouzení pøevodu akcií správcem danì Finanèním úøadem Brno I ve Zprávì o daòové kontrole è. j. 54691/97/288933/3313 ze dne 13. 6. 1997 ve smyslu ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù jako zastøeného právního úkonu, kdy dospìl k závìru, ¾e uvedený právní úkon ¾ádný jiný právní úkon nezastíral. Ani uvedený závìr v¹ak, s ohledem na v daòovém øízení zji¹tìné skuteènosti (na základì dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených stì¾ovatelem a získaných správcem danì), nemá vliv na správnost postupu podle ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù. Ostatnì sám stì¾ovatel uvádí, ¾e krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem je samostatným titulem pro úpravu základu danì.
Námitku posuzování prodeje akcií dne 18. 12. 1995 jako ztráty dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù neuèinil stì¾ovatel ani souèástí odvolání ani ¾aloby. V rozhodnutí odvolacího orgánu a v kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku pou¾ité formulace pak hodnotí pøedmìtný prodej jako ztrátový, neposuzují jej ov¹em jako ztrátu ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Uvedené ustanovení pak neobsahuje ani výèet výdajù daòovì uznatelných, jak konstatuje stì¾ovatel, ale podmínky, které musí být splnìny pro daòovou uznatelnost výdaje resp. nákladu. Na uvedení shora citovaného ustanovení v pøedmìtném rozsudku pak poukazuje stì¾ovatel vytr¾enì z kontextu pøedmìtného rozhodnutí. Podle názoru ¾alovaného se jedná o písaøskou chybu, správnì mìlo být uvedeno ust. § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù upravující základ danì.
®alovaný rovnì¾, s odkazem na pøedlo¾ený spisový materiál správce danì a odvolacího orgánu, odmítá stì¾ovatelem tvrzené vady øízení.
Poru¹ení zásady dvojinstanènosti øízení a souèinnosti nebylo stì¾ovatelem namítáno v ¾alobì. Navíc postup odvolacího orgánu, který po doplnìní odvolacího øízení odstranil vadu
øízení spoèívající v hodnocení prodeje akcií dne 18. 12. 1995 jako zastøený právní úkon nelze pova¾ovat za zmìnu právní kvalifikace, za právní kvalifikaci novou, kdy¾ s hodnocením pøedmìtného prodeje akcií správcem danì jako krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem se odvolací orgán ztoto¾òuje. Argumentace rozsudkem Nejvy¹¹ího správní soudu sp. zn.: 4 Afs 34/2003 pak není namístì nebo» v tomto konkrétním pøípadì se opravdu jednalo o zmìnu právní kvalifikace /kdy nejprve správní orgány dospìly k závìru poru¹ení ust. § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmù ve znìní pro zd. období r. 1993, po zru¹ení rozhodnutí soudem odvolací orgán po doplnìní dokazování vydal nové rozhodnutí, jím¾ odvolání stì¾ovatelky opìtovnì zamítl, kdy¾ na daný pøípad aplikoval ust. § 5 a § 23 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù v návaznosti na ust. § 25 odst. 1 písm. g) zákona o úèetnictví/. Stì¾ovatel v podání ze dne 4. 7. 1997, doruèeném správci danì dne 8. 9. 1997 na základì výzvy Finanèního úøadu Brno I è. j. 78074/97/288933/3313 ze dne 22. 8. 1997 mj. navrhl, aby byl proveden dùkaz zprávou Støediska cenných papírù o struktuøe akcionáøù spoleènosti F., a. s. v prosinci 1995 a o struktuøe nabyvatelù akcií tohoto emitenta. Uvedený dùkaz byl vy¾ádán ji¾ v prùbìhu daòové kontroly výzvou správce danì k souèinnosti è. j. 27878/97/288933/3313 ze dne 11. 4. 1997 (viz sdìlení na disketách ze dne 22. 4. a 23. 4. 1997). Sám stì¾ovatel si pak v kasaèní stí¾nosti protiøeèí, kdy¾ na stranì jedné namítá neunesení dùkazního bøemene ze strany správce danì, na stranì druhé ov¹em konstatuje, ¾e krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu danì, kdy se zcela odhlí¾í od stavu vyplývajícího z úèetnictví daòového subjektu.
Jak je zøejmé z textu kasaèní stí¾nosti, na rozdíl od závìrù správních orgánù, které pøi posuzování plnìní dlouhodobého podnikatelského zámìru stì¾ovatele, jím¾ zdùvodòoval oprávnìnost vysoce ztrátového prodeje balíku akcií v závìru roku 1995, posuzovaly v¹echny aspekty tvrzeného podnikatelského zámìru v rámci roku 1996 (resp. i v r. 1997) a s uvedeným zji¹tìným skutkovým stavem se ztoto¾nil i soud; stì¾ovatel vytr¾enì ze skuteènosti, ¾e v roce 1996 dr¾el významný podíl na akcionáøských právech emitenta F., a. s. (od 10,15% do 29,99%) dovozuje splnìní podnikatelského zámìru.
Na základì shora uvedených skuteèností má ¾alovaný za to, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná a proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem vydaným podle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. kasaèní stí¾nost zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek Krajského soudu v Brnì v mezích a v rozsahu uplatnìných stí¾ních bodù ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále s. ø. s. ); s odkazem na ust. § 109 odst. 4 s. ø. s. nepøihlí¾el ke skuteènostem, které stì¾ovatel uplatnil a¾ poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí.
V projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud nyní rozhoduje opìtovnì, a to poté, kdy rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 3. 2004, è. j. 30 Ca 78/2002-58 byl rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 5 Afs 147/2004-89 zru¹en pro nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku odùvodnìní.
V dané vìci probíhalo daòové øízení podle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Podle § 31 odst. 9 citovaného zákona le¾í v tomto správním øízení dùkazní bøemeno na stì¾ovateli, který je povinen prokázat jím tvrzené skuteènosti. Nejvy¹¹í správní soud ve zru¹ujícím rozsudku uvedl, ¾e k tí¾i ¾alovaného proto nemù¾e jít nesplnil-li stì¾ovatel svoji dùkazní zákonnou povinnost ji¾ v øízení pøed správním orgánem. Takový závìr v¹ak z rozhodnutí soudu nebylo mo¾no uèinit, nebo» ten se stran ¾alobních námitek oznaèených pod body 2, 3, 4 a 6 ¾aloby týkajících se poru¹ení citovaných ustanovení zákona è. 337/1992 Sb. nezabýval, pøièem¾ otázka, zda stì¾ovatel unesl èi nikoli dùkazní bøemeno ohlednì jím tvrzených skuteèností byla ve vìci dokazovaní stì¾ejní. Nejvy¹¹í správní soud tak konstatoval, ¾e nemù¾e posoudit, zda se nejednalo o nové dùkazy, o dùkazy, které ji¾ provedeny byly, resp. provedeny nebyly, pøesto¾e opakovanì-a to i pøed soudem-takový postup stì¾ovatel navrhoval, anebo o dùkazy, které vzhledem ke skutkovým pochybnostem provedeny pøed soudem být mìly. V této èásti tak rozhodnutí krajského soudu bylo oznaèeno za nepøezkoumatelné.
V otázce neprovedení navrhovaných dùkazù uvedl Nejvy¹¹í správní soud, ¾e odmítnutí provedení dùkazu mù¾e být zdùvodnìno jeho nadbyteèností, a to tehdy, byla-li ji¾ skuteènost, která má být dokazována v dosavadním øízení bez dùvodných pochybností postavena najisto. ®ádný z tìchto argumentù v¹ak napadený rozsudek ani protokol z jednání neobsahoval a ni ho z nich nebylo lze dovodit.
Dal¹ím pochybení shledal Nejvy¹¹í správní soud v postupu krajského soudu, který nedostál povinností soudu v øízení o ¾alobì pøezkoumat rozhodnutí v celém rozsahu uplatnìných ¾alobních námitek (§ 75 odst. 2 s. ø. s.), kdy¾ krajský soud se s nìkterými ¾alobními námitkami vùbec nevypoøádal.
Nejvy¹¹í správní soud tak shledal rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 3. 2004, è. j. 30 Ca 78/2002-58 nepøezkoumatelným pro nedostatek odùvodnìní, a proto jej postupem podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il; pøitom souèasnì zavázal v dal¹ím øízení krajský soud právním názorem.
Proto¾e Nejvy¹¹í správní soud pøedcházející rozsudek krajského soudu zru¹il, ani¾ by vìc pøezkoumával meritornì, není na místì postup dle ust. § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s., kasaèní stí¾nost je pøípustná.
Nejvy¹¹í správní soud se ve vìci nyní projednávané nejprve musel zabývat námitkou nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Shledal-li by ji toti¾ dùvodnou, bylo by ji¾ následnì vylouèeno, aby se zabýval meritorním pøezkumem nepøezkoumatelného rozhodnutí.
Za rozhodnutí nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze pova¾ovat zejména rozhodnutí postrádající základní zákonné nále¾itosti, rozhodnutí, z nìho¾ nelze seznat o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo o vìci rozhodnuto, rozhodnutí zkoumající správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek), rozhodnutí jeho¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním, rozhodnutí neobsahující vùbec právní závìry vyplývající z rozhodnutých skutkových okolností nebo jeho¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné atd. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Takové vady nebyly v pøezkoumávaném rozsudku krajského soudu shledány, krajský soud v øízení respektoval závìry stran nedostatku odùvodnìní vytýkané Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ujícím rozsudku; pøitom se vypoøádal jak s otázkou provedení, resp. neprovedení navrhovaných dùkazních prostøedkù pøed soudem, tak i se v¹emi ¾alobními námitkami, které ve svém pùvodním rozhodnutí pominul. Námitka nerespektování právního názoru soudem není dùvodná
Námitku nepøezkoumatelnosti neshledal Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou, proto pøistoupil k meritornímu pøezkoumání napadeného rozsudku.
Spornou v projednávané vìci je posouzení právní otázky stran aplikace ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù pøi stanovení základu danì za rok 1995.
Problematikou krácení danì, která na daný pøípad dopadá, se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ v nìkolika svých rozhodnutích (napø. 2 Afs 177/2004, 5 Afs 151/2004, 5 Afs 12/2004, 8 Afs 55/2005-v¹e pøístupno na www.nssoud.cz), pøitom od závìrù zde ji¾ døíve uèinìných nemá dùvodù se odchýlit ani v nyní projednávané vìci.
Z dikce ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e krácení danì jiným zpùsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu danì pøi odhlédnutí od stavu vyplývajícího z úèetnictví daòového subjektu. Krácení danì jiným zpùsobem patøí do kategorie tzv. neurèitých právních pojmù, jejich¾ definování v právních pøedpisech pro jejich povahu samu není vhodné, ba dokonce ani mo¾né, a proto se zji¹tìní, zda v daném pøípadì dochází ke krácení danì, odvíjí od hodnocení okolností konkrétního pøípadu, z nich¾ pak pøíslu¹ný správce danì uèiní závìr, zda je tento pojem naplnìn èi nikoli. Obecnì lze øíci, ¾e neurèité právní pojmy zahrnují jevy nebo skuteènosti, které nelze úspì¹nì zcela pøesnì právnì definovat. Jejich obsah a rozsah se mù¾e mìnit, èasto bývá podmínìn èasem a místem aplikace normy. Zákonodárce tak vytváøí správci danì prostor, aby posoudil, zda konkrétní pøípad patøí do rozsahu neurèitého pojmu èi nikoli. Pøi interpretaci neurèitého právního pojmu se správce danì zamìøuje v prvé øadì na konkrétní skutkovou podstatu a její vyhodnocení. Této povinnosti ¾alovaný v plném rozsahu dostál a skutkový stav v øízení postavil na jisto.
Krácení danì, aèkoliv není v zákonì definováno, lze chápat jako jakékoliv jednání daòového subjektu-poplatníka danì z pøíjmù, v dùsledku nìho¾ je mu vymìøena ni¾¹í daò nebo k vymìøení této povinné platby vùbec nedojde.
Dùvodem této zákonné úpravy je mimo jiné umo¾nit správci danì zamezit daòovým únikùm pøi obchodních transakcích, pøi nich¾ napø. daòový subjekt èiní zámìrnì pro nìj jinak nevýhodné úkony, pøípadnì obchodní transakce mezi kapitálovì èi personálnì spojenými osobami, pokud jsou tyto realizovány prostøednictvím tøetí osoby, její¾ zapojení do obchodního øetìzce nemá jiný podstatný ekonomický úèel ne¾ zkrátit daòovou povinnost. V zájmu zamezení umìlého krácení daní v dùsledku úèelovì vytváøených obchodních vztahù má tak správce danì oprávnìní daò zkontrolovat, provìøit a postihovat i tuto formu obchodního chování daòového poplatníka a to pøesto, ¾e z hlediska práva soukromého s ohledem na zásadu smluvní volnosti, nelze takovéto jednání postihovat.
K závìru o povaze nákupu a následného prodeje akcií, který je v dané vìci sporným, dospìl správce danì na základì øady podkladù a dùkazù; kromì úèetnictví ¾alobce vy¹el správce danì také z dùkazù, které si v øízení obstaral, a to z informací od støediska cenných papírù o nákupu a prodeji akcií, informací do¾ádaného správce danì FÚ Brno IV o rozsahu výrobní èinnosti v roce 1996, resp. k 1. 2. 1997, informací o ekonomickém vývoji spoleènosti stì¾ovatele v letech 1995-1998, jako¾ i z výslechu svìdkù. ®alovaný tak nikterak nepochybil, aplikoval-li, za situace, kdy prodej akcií byl stì¾ovatelem realizován se ztrátou, jeliko¾ tak svìdèilo zájmu jiné osoby, pøitom stì¾ovatel mìl reálnou mo¾nost postupovat v obchodním pøípadu tak, aby ztráta nevznikla a nebyly kráceny jeho pøíjmy, ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù.
Jak ze spisového materiálu vyplynulo, stì¾ovatel v prùbìhu 6.-12. mìsíce roku 1995 nakoupil celkem 58 810 ks akcií emitenta F., a. s. za cenu 47 046 610 Kè, tj. v prùmìru 800 Kè za akcii. Kupní smlouvou ze dne 18. 12. 1995 stì¾ovatel prodal Ing. J. (jednateli stì¾ovatele) v¹echny nakoupené akcie za celkovou cenu 20 853 500 Kè, tj. 350 Kè za akcii. K datu prodeje akcií byl minimální obchodovatelný kurs akcií na veøejném trhu 708 Kè za akcii.
Stì¾ovatel uvedenou transakci zdùvodòoval dlouhodobì koncipovaným podnikatelským zámìrem spojeným s vyu¾ití maximální provázanosti obou právních subjektù pøi zachování jejich samostatnosti za úèelem sjednocení obchodních aktivit a dosa¾ení tak maximálního hospodáøského rozmachu a prosperity, kdy smyslem prodeje akcií nebylo dosa¾ení zisku, ale ovládnutí F. a. s., nutného pro zachování kontinuity výroby mra¾ených krémù a odbytu stì¾ovatele, který podnikal v nevyhovujícím objektu a rovnì¾ pro zabezpeèení zamìstnanosti pro 140 zamìstnancù stì¾ovatele. Jak dále vyplynulo ze spisu, spoleènost stì¾ovatele sice v r. 1996 dr¾ela rùzná mno¾ství akcií (0,15%, 29,99% a 22,8% z celkového poètu akcií F., a. s.) ale tento stav byl pøechodný, jeliko¾ od 12. 12. 1996 a¾ do doby provádìní kontroly nemìla ji¾ spoleènost vùèi spoleènosti F., a. s. ¾ádná akcionáøská práva. Spoleènost stì¾ovatele, která na nákup akcií postupnì vynalo¾ila ve¹keré své disponibilní finanèní prostøedky a pøi navý¹ení základního jmìní F., a. s. i svùj dal¹í nepenì¾itý majetek, dosáhla postavení akcionáøe s rozhodujícím vlivem jen krátkodobì a pøechodnì. Stì¾ovatel neprokázal naplnìní deklarovaného podnikatelského zámìru.
Namítá-li stì¾ovatel, ¾e ¾alovaný nezákonnì vycházel pøi stanovení danì za rok 1995 i ze skuteèností, které nastaly pozdìji, je nutno takovou námitku odmítnout. Provedl-li stì¾ovatel uvedenou transakci dne 18. 12. 1995, tedy v závìru zdaòovacího období, pøitom tato mìla zásadní vliv na stanovení danì za toto zdaòovací období, nelze ¾alovanému vytýkat, ovìøoval-li skuteènosti, kterými sám stì¾ovatel provedený obchod odùvodòoval (podnikatelským zámìrem v dal¹ích letech) v následujícím období, resp. v tìchto dal¹ích letech. Jiný postup z logiky vìci nebyl ani mo¾ný.
Stì¾ovateli rovnì¾ nelze pøisvìdèit v námitce poru¹ení dvojinstanènosti øízení. Pokud ¾alovaný v doplnìném øízení správnì dospìl k závìru, ¾e uzavøením smluv nedo¹lo k zastøení skuteèného stavu a nebylo na místì u¾ití ust. § 2 odst. 7 daòového øádu, nemohl se za situace, kdy ji¾ v prùbìhu daòové kontroly byl skutkový stav podøazen pod ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù (viz Zpráva o kontrole è. j. 54691/97/288933/3313, str. 8, podepsaná stì¾ovatelem dne 13. 6. 1997) dopustit poru¹ení zásady dvojinstanènosti pouze tím, ¾e ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu shledal nepøípadným a na danou vìc aplikoval (stejnì jako i správce danì) výluènì ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel ¾ádným zpùsobem nemohl být v øízení pøed ¾alovaným na svých právech krácen, nic mu nebránilo údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat, a to kdykoli v øízení a¾ do doby, kdy bude o jeho odvolání rozhodnuto (§ 48 odst. 7 daòového øádu). ®alovaný v odvolacím øízení (a to ani tehdy, rozhodoval-li ji¾ opìtovnì poté, kdy jeho pøedchozí rozhodnutí bylo krajským soudem zru¹eno, pøitom bylo ulo¾eno provést dal¹í dùkazní prostøedky) nedospìl k ¾ádné zásadní zmìnì skutkového stavu, která by mìla za následek zcela odli¹nou právní kvalifikaci, ne¾ byla stì¾ovateli prokazatelnì známa. ®alovaný tento svùj postup, jako¾ i dùvodnost aplikace ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, nále¾itì, pøesvìdèivì a podrobnì ve svém rozhodnutí odùvodnil.
Nejvy¹¹í správní soud po pøezkoumání rozsudku Krajského soudu v Brnì, jako¾ i obsáhlého spisového materiálu, dospìl ke stejnému závìru, jak uèinil ¾alovaný, a to, ¾e bylo dostateènì prokázáno, ¾e se stì¾ovatel pokusil o zkrácení danì z pøíjmù právnických osob, respektive se mu nepodaøilo prokázat zpùsobem pøesvìdèivým, ¾e by nákup akcií a jejich bezprostøední ztrátový prodej s mnohamilionovou ztrátou mohl být odùvodnìn racionálnì nìèím jiným, ne¾ snahou umìle sní¾it svou daòovou povinnost. ®alovaný naopak v øízení dostateènì prokázal, ¾e pøedmìtná obchodní transakce mìla právì tuto povahu, pøièem¾ ka¾dému z pou¾itých dùkazù pøiznal tu váhu, je¾ mu nále¾ela.
Krajský soud v Brnì rovnì¾ v daném pøípadì správnì dospìl k závìru, ¾e byly naplnìny podmínky pro aplikaci vý¹e uvedeného zákonného ustanovení. Ve svém rozsudku se vypoøádal se v¹emi relevantními námitkami stì¾ovatele, jako¾ odstranil i vady vytýkané Nejvy¹¹ím správním soudem v pøedchozím zru¹ujícím rozsudku.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal námitky stì¾ovatele uplatnìné dle ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. dùvodnými a proto postupem dle § 110 odst. 1 s. ø. s. kasaèní stí¾nost zamítl.
O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud ve smyslu ust. § 60 odst. 1 ve spojení s ust. § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel ve vìci nebyl úspì¹ný, nemá proto právo na náhradu nákladù øízení. ®alovaný, který byl ve vìci úspì¹ný, náhradu nákladù nevyèíslil a nepo¾adoval.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 103
in fine
 § 2
 § 23
 § 2
 § 2
 soud 
 § 23
 soud 
 § 31
 § 23
in fine
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 48
 § 31
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 16
 § 31
 § 31
 § 6
 § 2
 § 23
 § 24
 § 24
 § 23
 § 23
 § 5
 § 23
 § 25
 soud 
 § 110
 soud 
 § 103
 § 109
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 § 23
 § 2
 § 23
 § 2
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120