Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-c-238-de-mayo-20-de-1997?documento=jurcol&contexto=jurcol_7599204169e1f034e0430a010151f034&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-10-15 09:32:55+00:00

Document:
﻿ SENTENCIA C-238 DE MAYO 20 DE 1997
SENTENCIA C-238 DE 20 DE MAYO DE 1997
CONTENIDO:LA RENTA PRESUNTIVA ESTÁ CONSAGRADA COMO UNA PRESUNCIÓN DE DERECHO
TEMAS ESPECÍFICOS:PRESUNCIÓN DE DERECHO, DETERMINACIÓN DE LA RENTA PRESUNTIVA, OBLIGADOS DE LA RENTA PRESUNTIVA, BASE DE LA RENTA PRESUNTIVA
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:307 DE JULIO DE 1997, PÁG.930
Sentencia C-238 de mayo 20 de 1997
ES UNA PRESUNCIÓN DE DERECHO
EXTRACTOS: «El tenor de las disposiciones demandadas es el siguiente:
ART. 188.—Bases y porcentajes de la renta presuntiva. Para efectos del impuesto sobre la renta se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior a la cifra que resulte mayor entre el cinco por ciento (5%) de su patrimonio líquido o el uno y medio por ciento (1.5%) de su patrimonio bruto, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.
PAR. 3º—Nuevo (sic). Los primeros ciento cincuenta millones de pesos de activos del contribuyente destinados al sector agropecuario se excluirán de la base de aplicación de la renta presuntiva sobre patrimonio líquido.
PAR. 4º—La deducción del exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria podrá restarse de la renta bruta determinada dentro de los cinco (5) años siguientes, ajustada por inflación”.
El demandante estima que la interpretación armónica del artículo 188 en su primer inciso, el literal b y el último inciso del artículo 189 del estatuto tributario, en la nueva redacción introducida por la Ley 223 de 1995, establece una presunción de derecho relativa a la rentabilidad del patrimonio, que como tal no admite prueba en contrario. Las normas acusadas, en su sentir, en cuanto consagran el sistema de cálculo del impuesto sobre la renta por el sistema de renta presunta a partir del patrimonio del contribuyente, presumen de derecho que el capital produce utilidades, desconociendo que en ciertos casos el patrimonio de un determinado sujeto puede ser negativo en razón a que el monto de su pasivo supera el activo, caso en el cual, a pesar de tener bienes apreciables en dinero, no tiene propiamente renta, y, por lo tanto, carece de capacidad contributiva.
3. Cuestión previa: fundamento constitucional de la presunción de rentabilidad del capital.
No existe duda en cuanto a que el soporte ius filosófico de la presunción en comento radica en la función social que el Estado social de derecho reconoce a la propiedad privada.
Este reconocimiento es explícito en nuestra Carta Fundamental, la cual en su artículo 58 manifiesta que “la propiedad es una función social que implica obligaciones como tal...”.
El concepto de la propiedad como función social significó un gran avance del pensamiento occidental sobre dos posiciones antagónicas que encuentran en aquél su conciliación: son ellas el individualismo y el colectivismo. La primera niega o al menos atenúa el carácter social y público del derecho de propiedad, al paso que la segunda rechaza o disminuye el carácter privado e individual que este derecho puede tener.
“En nuestro ordenamiento jurídico el derecho de propiedad se configura como un derecho subjetivo que tutela intereses individuales, derecho que encuentra los límites del poder conferido al titular para su ejercicio, en el cumplimiento, precisamente, de la función social que le corresponde; en consecuencia, esa función social no se debe entender como un mero límite externo para su ejercicio, sino como parte sustancial del mismo”. (Sent. C-589/95, M.P. Fabio Morón Díaz).
“Constituye una realidad económica innegable, la presunción de que todo patrimonio debe generar utilidades dentro de un período específico, salvo en presencia de excepcionales situaciones de coyuntura económica, pero aún así, a largo plazo la generación de utilidades es efectiva y evidente. A esa realidad responde el principio de la renta presuntiva, la cual se erige en un elemento de cuantificación importante para la determinación mínima de montos tributarios por parte de las autoridades fiscales de un Estado”(1).
4. Naturaleza de la presunción contenida en las normas demandadas.
(1) Gaceta del Congreso año IV Nº 218 del 2 de agosto de 1995.
El artículo transcrito se refiere a dos clases de presunciones: las presunciones de derecho, o juris et de jure y las presunciones simplemente legales o juris tantum. Existen también las presunciones llamadas simples, de hombre o judiciales, no establecidas por la ley sino aplicadas por el juez en casos concretos sometidos a su decisión, pero no son éstas las que ahora merecen la atención de la Corte.
“Es claro que entre las anteriores categorías existe una variada gama de presunciones. Pero lo que las caracteriza y da fisonomía, es que la presunción juris et de jure, por fundarse en principios científicos incuestionables, no admite prueba en contrario; en tanto que entre las de naturaleza juris tantum o simplemente legales, hay unas que admiten toda clase de pruebas en contrario y otras que no admiten sino pruebas determinadas y especiales” (CSJ, Sent. jun. 30/39).
A partir de los anteriores conceptos, la Corte encuentra que los preceptos impugnados consagran, en efecto, una presunción de derecho, como lo afirma el demandante; todos los intervinientes en cambio, contrariamente a lo que sostiene el libelista, afirman que dicha presunción no es de derecho sino simplemente legal, por cuanto admite en contrario ciertas pruebas determinadas y especiales, lo cual, de conformidad con los criterios jurisprudenciales transcritos, la ubica como una de estas juris tantum. En sustento de esta posición, afirman lo siguiente:
— Cuando la ley consagra una presunción de derecho lo hace de manera expresa. A ello se refiere el artículo 66 del Código Civil, antes transcrito, cuando dice que “si una cosa, según la expresión de la ley, se presume de derecho, es inadmisible la prueba contraria”. En ninguna parte de los textos legales impugnados se dice que se presuma de derecho la obtención de una determinada renta a partir del patrimonio, luego no le es dado al intérprete entender que la presunción consagrada sea de esa clase. Luego a contrario sensu, la presunción es simplemente legal.
— Para la determinación del impuesto sobre la renta por el sistema de renta presuntiva, de conformidad con lo preceptuado por el artículo 188 sub-examine , se toman el patrimonio bruto y el patrimonio líquido del contribuyente —en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior— y se les aplican las siguientes presunciones de rentabilidad mínima prefijadas por la ley: el 1.5% para el patrimonio bruto y el 5% para el patrimonio líquido, tomándose como renta presuntiva la que resulte mayor al aplicar los anteriores porcentajes.
En efecto, afirman, la ley autoriza excluir de la base a la cual se aplican los porcentajes mínimos de rentabilidad, los bienes a que se refieren los parágrafos segundo y tercero del artículo 188 bajo examen; los literales a, b, y c del artículo 189, también demandado; los incisos 3º y 4º del artículo 191, y el artículo 192 del estatuto tributario.
Así las cosas, en el sentir de los intervinientes, la misma ley tributaria permite que en todos los anteriores casos se pruebe por parte del contribuyente que las determinadas circunstancias señaladas por la ley en esos supuestos, condujeron a la obtención de una renta inferior a la presunta, con lo cual resulta claro que la presunción, si bien no admite cualquier prueba en contrario, sí admite las autorizadas por la ley, por lo cual la afirmación hecha por el demandante en el sentido de que la presunción de rentabilidad es una presunción de derecho, carece de fundamento.
El único caso en el que la ley exige probar propiamente hablando, es el contemplado en el literal b del artículo 189 del estatuto tributario, que permite restar del patrimonio líquido el valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, “siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporción en que influyeron en la obtención de una renta líquida inferior”, pero aun en este evento, la disposición lo que en realidad está consagrando es la extinción de la obligación de liquidar el impuesto de renta por el sistema de renta presuntiva, situación que también es la que se da en los casos regulados por el inciso tercero del artículo 191 y por el artículo 192 del estatuto tributario.
El que el legislador no autorice probar la rentabilidad real del capital, es conducta que encuentra sustento en dos principios constitucionales. De un lado, en el principio de la función social reconocida a la propiedad, que sirve de sustento a la exigencia de rentabilidad que la presunción juris et de jure comporta, tal y como se explicara anteriormente. Y de otro lado, en el principio constitucional de eficiencia que soporta en poder de imposición atribuido al Estado al cual se refiere explícitamente el artículo 363 de la Carta en los siguientes términos: “El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”. Precisando los alcances de este principio constitucional, la Corte dijo:
“Este principio de eficiencia tributaria incluye diversos componentes. Así, recoge dos de los viejos principios de la Hacienda Pública, formulados ya por Adam Smith: de un lado, el principio de la economía de los tributos, según el cual el Estado debe recaudar los impuestos con el menor costo administrativo posible, a fin de que la cantidad de dinero retirada a los contribuyentes sea casi la misma que la que entra al tesoro del Estado. De otro lado, incorpora el principio de la comodidad, según el cual toda contribución debe ser recaudada en la época y forma que más convenga al contribuyente(2).
Pero igualmente la Corte considera que este principio de eficiencia implica que el Estado debe controlar la evasión y elusión tributarias en la mejor forma posible, puesto que de poco sirve promulgar leyes tributarias si se permite que los contribuyentes desconozcan sus obligaciones fiscales. Además, la evasión termina afectando en la práctica, de manera profunda, la propia equidad horizontal en materia fiscal, tal y como esta corporación ya lo había señalado, puesto que se puede constatar una “diferencia en la carga tributaria para contribuyentes con igual capacidad económica, originada en la mayor facilidad que exhiben ciertos grupos de contribuyentes para evadir o eludir el impuesto, en relación con otros como los que perciben sueldos y salarios”(3) (Sentencia C-445 de 1995, M.P. Alejandro Martínez Caballero).
El estudio de los antecedentes parlamentarios de la presunción en comento, demuestra claramente cómo la intención del legislador al consagrarla en los términos vigentes actualmente, tuvo en consideración finalidades muy claras de índole antielusiva; en la exposición de motivos al proyecto de Ley 026 Cámara-158 Senado, que fuera luego aprobado como Ley 223 de 1995, se expresó:
“Se trata, sin embargo, de que haya equidad “efectiva” y no meramente formal. Las normas pueden tener apariencia formal de equidad horizontal y vertical, pero si existen posibilidades de elusión y evasión de los tributos no habrá equidad efectiva.
De allí la importancia fundamental de que las normas eviten o cierren los canales de elusión y evasión, de que doten a la administración de instrumentos efectivos y justos para la determinación, la fiscalización y el recaudo de los tributos. Los sistemas de presunción, las retenciones y los mecanismos de investigación, revisión y cobro son elementos determinantes de la equidad efectiva en la aplicación de los impuestos”.
“El mecanismo propuesto de incrementar la renta presunta y de crear una base alterna para el cálculo de la misma, mediante la aplicación de una tarifa reducida sobre el patrimonio bruto, responde también a delicados problemas generados en el ámbito impositivo nacional, evidentes a partir del año gravable 1992, donde, a pesar de la reducción de la tarifa de renta presunta, el número de contribuyentes que tributan por este sistema ha aumentado en lugar de disminuir, como habría de ser el resultado lógico de tal medida. Este fenómeno constituye a todas luces un serio indicio de la existencia de sofisticadas prácticas evasoras y elusoras en las que los contribuyentes ajustan sus bases gravables de rentas ordinaria a los niveles vigentes de renta presuntiva, reduciendo el monto de la tributación por renta ordinaria.
2. Adam Smith. Investigación de la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones. Libro V, capítulo II, parte II.
3. Sentencia C-15/93 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
Con la medida modificatoria propuesta para la renta presuntiva, además de que se establecerá un control efectivo a la evasión se mantendrán todas las provisiones actualmente vigentes para permitir el “carry over” de pérdidas y evitar la aplicación en cascada del sistema de presunción” (4).
4. Gaceta del Congreso año IV Nº 218 del miércoles 2 de agosto de 1995.
Finalmente, en cuanto al tema de la presunción que la norma en comento consagra, resulta pertinente la siguiente jurisprudencia relativa concretamente al tema de las presunciones en materia tributaria:
“Consagración de presunciones. Se trata de un recurso obligado de la legislación tributaria para establecer hechos cuya prueba puede ser más fácilmente suministrada por el contribuyente, como quiera que la obtención directa y singular de la respectiva información sería demasiado costosa y difícil para la administración. Las presunciones ordinariamente se basan en índices externos y globales de actividad económica o de frecuencia en la verificación de un hecho, socialmente convalidados. Según la naturaleza de la presunción y la política fiscal que la anime, ella puede o no admitir prueba en contrario. En todo caso, el establecimiento de presunciones se ha mostrado efectivo para dificultar el ejercicio de ciertas modalidades de evasión y elusión fiscales y abarcar en el universo de contribuyentes y rentas, categorías de contribuyentes y tipos rentas esquivas a su inclusión con grave desmedro de la equidad tributaria”. Sentencia C-015 de 1993, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
Aduce el demandante que la presunción de rentabilidad del capital desemboca en la vulneración del principio de igualdad, por cuanto obliga a contribuir por igual tanto a quienes realmente obtuvieron una renta como a quienes no la percibieron.
En relación con otro tipo de impuestos como son los llamados impuestos indirectos, sucede algo parecido. El simple hecho de adquirir un bien, como sucede en el caso de los impuestos al consumo, hace presumir una capacidad contributiva sin que al contribuyente se le dé la oportunidad de demostrar que no obstante el gasto, su pasivo supera su activo, por lo cual en la realidad no tiene capacidad contributiva. La ley en este caso también presume la capacidad contributiva a partir del hecho del consumo. Y tan es así, que este tipo de impuestos usualmente no gravan los bienes básicos de la canasta familiar, de cuya adquisición no puede sacarse tal conclusión (la de la capacidad contributiva), sino que por lo general recaen sobre la adquisición de bienes que no son de primera necesidad. En efecto, el artículo 424 del estatuto tributario excluye del impuesto a las ventas una inmensa variedad de bienes de aquellos que conforman la llamada canasta familiar.
Lo anterior nos demuestra cómo hoy en día el derecho tributario aplica el principio de igualdad a partir de postulados generales y no de la situación personal concreta y matemática de cada uno de los contribuyentes. Es decir, la igualdad tributaria se logra con el carácter impersonal y abstracto de las disposiciones que regulan la materia, y con la eliminación de los privilegios o los estatutos especiales. Esto no conduce a que el ordenamiento sea arbitrario per se, y encuentra su justificación en las razones de eficacia y de equidad que se erigen en principios de la tributación.
No debe además olvidarse que la condición intervencionista del Estado social de derecho, a través de la cual se persiguen fines de fomento, impone existencia de exenciones o estímulos a través de la política tributaria, que implican un trato desigual, justificado por la finalidad constitucional que persigue la norma.
Si la presunción de rentabilidad de capital no existiera, el Estado no estaría garantizando un orden debido en el ejercicio del derecho de propiedad, a fin de atemperar su uso para conciliarlo con los propósitos del bien común. Propiciar la inactividad de los propietarios y haría inexigible la tan mencionada función social de los bienes de propiedad particular. Esta sola consideración, justifica la consagración de la presunción de rentabilidad en términos generales abstractos.
Hoy en día, el criterio de igualdad personal como criterio orientador de la política tributaria, esto es aquel criterio que propugna por acoger todo tipo de condiciones para determinar una absoluta justicia en la determinación de la capacidad contributiva, como lo serían, por ejemplo la edad, el estado civil, la salud de que disfrute el contribuyente, o su nivel de renta real, y que persigue en últimas que el sacrificio que soporta cada ciudadano sea exactamente el mismo, ha cedido paso al criterio de la igualación del impuesto , según el cual la justicia que se busca con el tributo no es la de un idéntico sacrificio por parte de los contribuyentes, sino la justicia que consiste en suprimir las desigualdades que existen en nuestra sociedad. Al respecto Maurice Duverger se refiere a la evolución de este concepto así: “no se trata, según esta concepción, de evitar las desigualdades fiscales que se agregarían a las ya existentes; se trata de corregir, mediante desigualdades fiscales, las desigualdades ya existentes en el sistema socio económico, estableciendo de esta manera una igualdad auténtica”(5).
5. Duverger Maurice, “Hacienda pública”. Barcelona Bosch 1980. Págs. 100-102. Citado por Plazas Vega Mauricio en “El Liberalismo y la teoría de los tributos”. Bogotá, Ed. Temis, 1995. Pág. 379.
Finalmente no sobra reiterar la jurisprudencia ya sentada por la Corte en materia del principio de igualdad referido a la cuestión tributaria, según la cual cuando el Estado regula la actividad económica, el “test” de igualdad debe ser flexible:
“Frente a las diferenciaciones basadas en categorías históricamente ligadas a prácticas discriminatorias, o donde la Carta consagra cláusulas específicas de igualdad, o que afectan negativamente a minorías, o que restringen derechos fundamentales, se considera que los jueces constitucionales deben aplicar un juicio de igualdad estricto. Conforme a ese “test” de igualdad fuerte, sólo se podrían considerar admisibles aquellas clasificaciones que sean necesarias para alcanzar objetivos imperiosos para la sociedad y para el Estado. En cambio, en otros eventos, por ejemplo cuando el Estado regula la actividad económica, el juicio de igualdad debe ser débil, y por ende, son legítimas todas aquellas clasificaciones que puedan ser simplemente adecuadas para alcanzar una finalidad permitida, esto es, no prohibida por el ordenamiento constitucional. Finalmente, también se considera que en ciertos campos —como los relativos a las acciones afirmativas— son procedentes las pruebas intermedias del respeto a la igualdad por las autoridades, en virtud de las cuales es legítimo aquel trato diferente que está ligado de manera sustantiva con la obtención de una finalidad constitucionalmente importante” (Sentencia C-455 de 1995, M.P. Alejandro Martínez Caballero).
7. Constitucionalidad del artículo 189 del Decreto 624 de 1989.
La norma que bajo el presente acápite estudia la Corte, señala algunos de los casos en los que le es permitido al contribuyente excluir de la base de cálculo de la renta presuntiva ciertos valores patrimoniales, respecto de los cuales la renta gravable debe ser calculada por el sistema ordinario, para luego ser sumada a la renta presuntiva obtenido a partir de los activos no exceptuados.
La norma en comento se refiere concretamente a la posibilidad de restar del patrimonio líquido, “el valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales”, “el valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito...”, y “el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo”.
8. Cosa juzgada parcial.
Mediante sentencia C-564 de 1996, con ponencia del doctor Hernando Herrera Vergara, la Corte resolvió la demanda de inconstitucionalidad formulada en contra de la expresión “primeros $150.000.000 de” contenida en el parágrafo tercero del artículo 188 del estatuto tributario en la nueva redacción introducida por el artículo 93 de la Ley 223 de 1995. Dicho parágrafo permite excluir de la base de aplicación de la renta presuntiva sobre el patrimonio líquido, los primeros $150.000.000 de activos del contribuyente destinados al sector agropecuario. En dicha sentencia la Corte declaró la exequibilidad de la referida base, y tuvo la ocasión de sentar la jurisprudencia que antes se transcribió. Por lo anterior, se tiene entonces que, en relación con esta expresión, ha operado la cosa juzgada constitucional de conformidad con el artículo 243 de la Carta, y que, en consecuencia, no puede la corporación volver sobre la materia que ya fue objeto de su decisión, motivo por el cual se ordenará estarse a lo resuelto en el fallo citado.
1. Declarar EXEQUIBLES el artículo 188 del Decreto 624 de 1989, modificado por el artículo 93 de la Ley 223 de 1995 y el artículo 189 del Decreto 624 de 1989, modificado por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995, con excepción de la expresión “primeros ciento cincuenta millones de”, contenida en el parágrafo tercero del artículo 188, respecto de la cual se estará a lo resuelto en la sentencia C-564 de 1996.
(Sentencia C-238 de mayo 20 de 1997. Magistrado Ponente: Dr. Vladimiro Naranjo Mesa).

References: artículo 188
 artículo 189
 artículo 58
 artículo 66
 artículo 188
 artículo 188
 artículo 189
 artículo 191
 artículo 192
 artículo 189
 artículo 191
 artículo 192
 artículo 363
 artículo 424
 artículo 189
 artículo 188
 artículo 93
 artículo 243
 artículo 188
 artículo 93
 artículo 189
 artículo 285
 artículo 188