Source: http://www.fiscalex.com.ar/ampliar_art.php?id=3020
Timestamp: 2015-05-29 12:01:58+00:00

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� INTERDICCION, SECUESTRO Y DECOMISO: UNA NORMA INNECESARIA QUE ABRE UN INTERROGANTE -- INTERDICCION, SECUESTRO Y DECOMISO: UNA NORMA INNECESARIA QUE ABRE UN INTERROGANTE ¿SE RESPETAN LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE O SE ESTA PONIENDO EN RIESGO SU SEGURIDAD JURIDICA? (a)
Por CP Roberto Mario Prado
I. INTRODUCCION Una vez más la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas organiza este 16º Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas. Este año la responsabilidad, en cuanto a su ejecución atañe, recayó en el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Santa Fe, Cámara II. Como es habitual en estos eventos el mismo cuenta con un lema, siendo el elegido para esta oportunidad el de “Crecer y capacitarse para dar respuestas” que más allá del atractivo del mismo, implica un verdadero desafío para las distintas áreas en el que el mismo ha sido dividido. En el área que particularmente nos involucra como es la Tributaria, nos abocaremos, dentro el punto 1. al análisis de una figura introducida en la última modificación efectuada en al Ley de Procedimiento Tributario 11.683, como es la referida a la interdicción, secuestro y decomiso de mercaderías. El precitado tema está incluido dentro de la ley 26.044 la que fuera publica en el Boletín Oficial el 06/07/2005, la que se conoció con la denominación de Plan Antievasión II. Afortunadamente nuestro país ha elegido, dentro de su organización nacional, el sistema republicano de gobierno. Pero esa “fortuna” de la que hablamos muchas veces se ve empañada cuando otro poder trata de importunar en uno que no le corresponde, pensando, tal vez, que el sistema republicano es un preciosismo jurídico en lugar de considerarlo una forma de vida. Si bien es loable cualquier acción que se encamine a terminar con el flagelo de la informalidad en todos sus aspectos, normas como las referidas en muchos casos tienen más un efecto mediático que efectivo y luego de un determinado período de “efervescencia” terminan diluyéndose en el tiempo. Indudablemente que estando vigente un sistema gubernamental representativo como el que nos rige, son los representantes elegidos libremente por el pueblo los que deben interpretar el sentir y las necesidades de los representados. Normas como las que analizaremos hacen que nos asalten dudas respecto a si los representantes interpretan realmente a la sociedad, o si, como pareciera muchas veces, los señores diputados y senadores transitan un camino que no es precisamente el que la sociedad les está requiriendo, respondiendo a los requerimientos de otro de los poderes que integran la tripartita división de los mismos. Haciendo fervientes votos para que lo precedentemente expresado no sea así, comenzaremos el análisis de las figuras señaladas. II. ANTECEDENTES LEGALES 1. Código Penal
En nuestro ordenamiento de fondo en cuanto a la materia penal hace, la figura del decomiso de bienes se encuentra abordada. El Código la considera dentro del régimen sancionador dado que en el Libro Primero, Título II “De las Penas”, artículo 23 (incorporado por le ley 25.188, B.O. 01/11/1999) textualmente establece: “La condena importa la pérdida a favor del Estado nacional, de las provincias o de los Municipios, salvo los derechos de restitución o indemnización del damnificado y de terceros, de las cosas que han servido para cometer el hecho y de las cosas o ganancias que son el producto o el provecho de delito. Si las cosas son peligrosas para la seguridad común, el comiso puede ordenarse aunque afecte a terceros, salvo el derecho de éstos, si fueren de buena fe, a ser indemnizados. Cuando el autor o los partícipes han actuado como mandatarios de alguien o como órganos, miembros o administradores de una persona de existencia ideal, y el producto o el provecho del delito ha beneficiado al mandante o a la persona de existencia ideal, el comiso se pronunciará contra éstos. Cuando con el producto o el provecho del delito se hubiese beneficiado un tercero a título gratuito, el comiso se pronunciará contra éste. Si el bien decomisado tuviere valor de uso o cultural para algún establecimiento oficial o de bien público, la autoridad nacional, provincial o municipal respectiva podrá disponer su entrega a esas entidades. Si así no fuere y tuviera valor comercial, aquella dispondrá su enajenación. Si no tuviera valor lícito alguno, se lo destruirá”. 2. Código Aduanero La figura del decomiso está presente en varios artículos del Código Aduanero. Por ejemplo en el Título I que se refiere a los delitos aduaneros, en los primeros cuatro capítulos en los que trata el contrabando, los actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos, la tentativa de contrabando y el encubrimiento de contrabando, se fija en todos los casos penas privativas de la libertad. En el capítulo quinto, titulado Disposiciones Comunes, el artículo 876, establece que además de las penas de prisión, corresponderán, en forma accesoria otras penalidades. En el inciso a) de dicho artículo se establece el “comiso de la mercadería objeto del delito” Por otra parte el Capítulo Décimo Tercero referido a la “Tenencia Injustificada de Mercaderías de Origen Extranjero con Fines Comerciales o Industriales”, en los artículos 985, 986 y 987 se establece que el que por cualquier causa tuviere en su poder mercadería de origen extranjero que no contare con el instrumento fiscal pertinente, o no presentare debidamente aplicados los medios de identificación, o que no probare que la misma fue lícitamente librada a plaza será sancionado con el comiso de la mercadería. 3. Legislaturas Provinciales En el ámbito provincial algunas jurisdicciones tratan, en sus respectivos ordenamientos legales, la figura de la incautación y decomiso de bienes. Tal es el caso, por ejemplo, de la Provincia de Buenos Aires, que en su Código Fiscal, en el Titulo X denominado “De la Incautación y Decomiso de Bienes” desarrolla del artículo 74 al 82 la problemática del presente. Este Código establece, en lo que a la vía recursiva hace, en su artículo 79 que “el interesado podrá interponer, con efecto suspensivo, en contra de la resolución que disponga la sanción, recurso de apelación ante el Juez Correccional de turno…”. (el destacado nos pertenece). Nos parece interesante mencionarlo ya que la norma nacional no recepta el recurso con el mismo efecto. Otro ejemplo en el orden provincial lo constituye la Provincia de Salta, la cual en su Código Fiscal, en el artículo 57 dispone la inclusión de la figura del decomiso la que es aplicable para los que transporten “…comercialmente mercaderías o cosas en territorio provincial, aunque no sean de su propiedad…”. Especifica que dicho transporte puede hacerse directamente o a través de terceros y la acción típica en este caso surge por la falta de “…documentación respaldatoria exigida por al Dirección General de Rentas o bien cuando el documento no responda a la realidad comercial realizada…”. Concluye el artículo señalando que los sujetos incursos en el mismo “…serán sancionados con decomiso de la mercaderías o cosas que sean objeto de la infracción”. Si bien no es objetivo del presente efectuar comparaciones entre los ordenamientos fiscales de las distintas provincias, es necesario destacar en los dos casos comentados, la diferencia existente en un aspecto como es el efecto con el que se concede el recurso. Mientras que en la Provincia de Buenos Aires el mismo se concede con efecto suspensivo, en la Provincia de Salta el mismo se otorga con efecto devolutivo. Sin dudas, y a tenor de los variados antecedentes jurisprudenciales, llama la atención que un Código Fiscal relativamente “nuevo” insista con el efecto devolutivo cuando, y en el caso que se trata, surge a todas luces inconstitucional. III. DEBATE PARLAMENTARIO 1. Mensaje de elevación En el mensaje de elevación del proyecto de ley por parte del Poder Ejecutivo se pone de manifiesto que, se procede a advertir dos modalidades para perpetrar la evasión de impuestos. Una es la referida a la falsificación de los respaldos documentales con los que se pretende simular su legítimo transporte y/o tenencia, y una forma más burda cuando el respaldo está totalmente ausente. Llama poderosamente la atención la redacción del párrafo con el que se introduce en el proyecto las figuras que analizamos. Realmente, que recién ahora se advierta que las “cosas” sean transportadas o trasladadas sin respaldo documental o con respaldo apócrifo no es nada nuevo. Continúa diciendo que esta pretendida comercialización marginal puede estar conectada …con otro tipo de irregularidades o ilícitos, tales como ser la reducción de mercaderías robada, o la piratería del asfalto… . Es muy probable que así sea pero ¿es la Administración Federal de Ingresos Públicos la que debe combatir este tipo de ilícitos? En consecuencia se pretende incorporar a las facultades de clausura con que cuenta la AFIP referido a los casos de tenencia o circulación de bienes o mercaderías que no cuentan con el necesario respaldo el documental, “las medidas cautelares de secuestro, interdicción e, incluso comiso de las mismas…”. Se advierte claramente, “desde el vamos”, que se incurre en el error de considerar al comiso como una medida cautelar cuando en realidad la misma consiste en una penalidad. 2. Cámara de Diputados En el debate propiamente dicho, en la Cámara de origen como es la de Diputados, el Miembro Informante Diputado Snopek sostuvo que, enfrentando “la necesidad de avanzar en lo que podríamos llamar las modificaciones o esquemas antievasión en su segunda generación”, indicando que “por primera vez en la argentina se introduce en materia tributaria la interdicción y el secuestro de mercadería en aquellos supuestos vinculados con la materia impositiva” (1). 3. Cámara de Senadores Por su parte en el tratamiento en Senadores, el miembro informante Senador Capitanich al referirse al tema que nos convoca, hizo mención a la descripción que efectuara el administrador federal Licenciado Abad en la reunión que tuviera con la Comisión de Presupuesto y Hacienda el día 12 de abril de 2005 en la que expresó: “…Es sabido que hay una gran cantidad de organizaciones, comúnmente denominadas piratas del asfalto, que roban camiones, contenedores y después los comercializan. ¿Qué pasa? Cuando en los controles que hacemos en la ruta, nos encontramos con esa situación, no tenemos una herramienta que nos permita –permítanme la expresión- pegar donde hay que pegar. O sea que, por lo menos, tendríamos que decomisar esa mercadería. Lo primero que estamos pidiendo es poder comisarla o secuestrarla cuando el transporte no lleve la documentación que respalda esa mercadería que está trasladando. Si eso no es así, si está la factura, el remito y la carta de depósito, lo que corresponde, no hay problema. Pero nos encontramos en muchos casos que no está. Cuando esto sucede, por lo general, se trata de mercadería robada y si, en ese momento, no hacemos el secuestro o decomiso eso se pierde y, así, nunca más lograremos frenar ese tipo de comportamiento que, repito, desgraciadamente se está generalizando”. Respecto de éste párrafo sería conveniente recordar que habitualmente “los denominados piratas del asfalto, viajan con toda la documentación que ampara la mercadería, y lo único que hacen es sustituir al chofer por un delincuente, que se identifica como chofer” (2). El Administrador Federal finalizó diciendo: “…y no tenemos herramienta para frenar el problema en el nacimiento. Porque cuando esto ya se va es muy difícil que se genere una percepción de riesgo. Repito, aquí no estamos hablando de evasión ni de elusión sino directamente de delitos” (3). Llegado este punto creemos conveniente precisar el significado de interdicción, secuestro y decomiso pues nos parece advertir cierto grado de error en los dichos por el administrador El Diccionario de la Lengua define a la interdicción como la privación de derechos civiles definidos por la ley (4). Por su parte en lo que al secuestro se refiere en la 3ª acepción dice: depósito judicial por embargo de bienes, o como medida de aseguramiento en cuanto a los litigiosos (5). Y finalmente respecto de comiso expresa: del latín “commissum”, confiscación (6) y define al decomiso como pena accesoria a la principal que consiste en la privación definitiva de los instrumentos y del producto del delito o falta (7). Entre los antecedentes de esta figura se puede citar un antiguo derecho real como es la enfiteusis. La misma, recordamos, consiste en la cesión perpetua o por largo tiempo del dominio útil de un inmueble mediante el pago anual de un canon. Cuando por cualquier motivo se producía la falta reiterada de pago por parte del enfiteuta, el dueño, podía ejercer el derecho de recobrar el predio. Consecuentemente cuando el Administrador Federal se refiere a “si en ese momento no hacemos el secuestro o decomiso” entendemos que habrá querido decir interdicción o secuestro que son las medidas preventivas y no el decomiso que es una sanción que surge como consecuencia de las anteriores. Pero lo que nos parece más trascendente, y que llama la atención porque no mereció cuestionamiento por parte de los representantes, es la parte final de su exposición cuando dice que, ”aquí no estamos hablando de evasión ni de elusión sino directamente de delitos”. Y entonces, y como no puede ser de otra manera, surge en forma inmediata el interrogante referido a cuáles son las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Recordamos que la AFIP fue creada por el Decreto 618/97. Este decreto enmarcado en los de necesidad y urgencia, que como acontece con la mayoría de los mismos sin dudarlo acrecienta la degradación institucional del país, mereció críticas de parte de la doctrina respecto de su validez, dado que se dijo que el mismo “…es violatorio de la pirámide normativa que contiene el artículo 31 de la Constitución Nacional y afecta el principio de legalidad y reserva de ley que en materia fiscal la Corte se ha preocupado en enfatizar en recientes pronunciamientos” (8). Pero más allá de esto el artículo 3 que fija las funciones y facultades de la Administración, establece que la misma será el ente de ejecución de la política tributaria y aduanera y en especial las detalladas en este artículo que se refieren a la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales, los tributos que gravan la importación y exportación, los recursos de seguridad social y las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio. Se encargará también del control del tráfico internacional de mercaderías, la clasificación arancelaria y valoración de las mismas y todas aquellas funciones que surjan de su misión y las necesarias para su administración interna. Nos preguntamos nuevamente ¿y los delitos mencionados por el Administrador Federal? Creemos que la AFIP no está facultada para la persecución y represión de delitos. Sí tiene la obligación de efectuar la denuncia que corresponda cuando presuma que está en presencia de alguno de ellos. Pero ninguno de los representantes, tanto senadores como diputados, efectuaron alguna objeción a ese respecto y a otros que más adelante comentaremos, con lo cual, sin dudas, pone en evidencia lo señalado al comienzo en el sentido de que nuestros representantes se encuentran en una sintonía distinta de la del pueblo que dicen representar. IV. ANALISIS DE LOS ARTICULOS QUE INCORPORAN A LA LEY 11683 LAS FIGURAS DE LA INTERDICCION, SECUESTRO Y DECOMISO 1. Disgreción terminológica Tal como lo planteamos en el subtítulo, y a la luz de las observaciones anteriores, entendemos conveniente comenzar el análisis de los artículos que incorporó la ley 11.683 en lo referido a las figuras de interdicción, secuestro y decomiso, efectuando una crítica a la redacción de la primera parte del artículo incorporado a continuación del artículo incorporado a continuación del 40, que tal como veremos luce inapropiada y desprolija. Transcribimos la parte pertinente del mismo: En los supuestos que se detecte la tenencia, el traslado o transporte de bienes o mercancías sin cumplir con los recaudos previstos en los incisos c) y e) del artículo 40 de la presente ley…”. De acuerdo con la redacción del artículo que se está analizando, un primer aspecto a considerar es el referido a la utilización que hace el legislador respecto de la expresión “tenencia, traslado o transporte de bienes o mercancías”. Los tres vocablos indicados al inicio del artículo, que si bien están sustantivados son representativos de “acciones”, al estar “enlazados” por la conjunción disyuntiva “o” que señala separación o diferencia entre dos o más personas, cosas, etc. implica que cualesquiera de las actividades señaladas ejecutadas en forma independiente pueden ser objeto de la aplicación del mismo, pretendiéndose de esa manera darle amplitud a la figura y tratando de poner al mismo “en línea” con el artículo 40 inciso c) que se refiere a quienes “encarguen o transporten comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos”. La misma conjunción es utilizada al describir los elementos que pueden ser objeto de tenencia, traslado o transporte al referirse a “bienes o mercancías”. Nos preguntamos el por qué de la disquisición y para tratar de aventar las dudas acudimos al diccionario de la lengua. El mismo, al referirse a “bienes” o mejor dicho a su singular “bien”, en sus diecisiete primeras acepciones (sin considerar otras que se formulan a partir del mismo como “bienes propios”, “bienes gananciales”, etc.), indudablemente las que se adecuan a la materia que se está tratando es la 3ª, que lo define como “patrimonio, hacienda, caudal”; la 5ª “caudal o hacienda”;y la 6ª “cosas materiales o inmateriales en cuanto objetos de derecho”. (9). Por su parte “mercancía”, en 1ª acepción “cosa mueble que se hace objeto o trato de venta” y en 2ª acepción “trato de vender o comprar comerciando en géneros” (10). Efectuando una relación armónica entre “bienes” y “mercancías” evidentemente términos tales como “patrimonio”, “hacienda”, “caudal” o “cosa inmateriales” entendemos no podrían ser de aplicación. Por lo tanto en lo que hace a bienes queda limitado a lo referido en la 6ª acepción a “cosas materiales”. Y en lo referido a mercancías seguramente a su primera acepción o sea “la cosa mueble que se hace objeto de trato o venta”. Ahora bien si convenimos que la “cosa mueble” es una “cosa material” evidentemente resulta redundante la utilización de ambos vocablos y hubiera bastado con el empleo únicamente del sustantivo “mercancía” que es comprensivo de ambos. 3. Aplicación de principios constitucionales Innegablemente toda vez que nos encontramos en presencia de normas como las que se están analizando, es necesario detenerse en nuestra Carta Fundamental a efectos de analizar si la aplicación de las figuras introducidas no lesionan principios consagrados en la misma. En el tema bajo análisis nos encontraríamos en la necesidad de analizar, sin desmedro de otros principios que pudieran estar en peligro de lesión, los de propiedad y proporcionalidad o razonabilidad de las penas. El derecho de propiedad está consagrado en el artículo 17 cuando establece que “la propiedad es inviolable, y ningún habitante puede ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública debe ser calificada por la ley y previamente indemnizada”. Tal como surge de su letra este principio consagra fundamentalmente la inviolabilidad de todos los atributos de la propiedad con que contamos los ciudadanos. A ese efecto, Salvat citado por Villegas dice que: “una propiedad que pudiera ser violada y desconocida, sea por los particulares o por el Estado, sería lo mismo que si no existiese” (11). Pero al igual que sucede con otros derechos consagrados por la ley suprema, el mismo no es absoluto sino relativo. El artículo 14 de la Constitución Nacional establece que estos derechos son gozados de acuerdo “a las leyes que reglamentan su ejercicio”. En consecuencia es necesario que los principios, y en este caso el de propiedad, sea reglamentado a efectos de fijar sus límites. Pero “cuando la reglamentación anula el derecho de propiedad en función de valoraciones no suficientemente fundadas, o se evidencia una desproporción entre el fin perseguido por la norma y el medio elegido para concretarlo, la alteración es inconstitucional…”. (12). El otro principio en cuestión es el referido a la razonabilidad o proporcionalidad de las penas. Este principio se encuentra establecido en el artículo 28 que dice: “los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamentan su ejercicio.” Esto nos tiene que permitir arribar a la idea que la pena que establezca la legislación represiva tiene que ser proporcional a lo disvalioso que sea la conducta desplegada para la sociedad. Prueba de ello es lo sucedido con la sanción de arresto que preveía la ley 11683 por falta de presentación de declaraciones juradas, la que luego de ser tachada de inconstitucional, dada la desproporción que existía entre la falta cometida y la pena aplicada, fue dejada sin efecto. De acuerdo entonces a lo expresado en los párrafos anteriores surge de inmediato la duda si por ejemplo, al verificarse alguno de los supuestos del nuevo artículo que se incorpora a la ley de rito, y se pretendiese aplicar la figura sancionatoria del decomiso, no se estarían violando los dos principios analizados, dado que habría una violación a la propiedad, y además, no guardaría relación la pena aplicada con la falta cometida. 4. Aplicación de principios penales 4.1 La acción típica y el bien jurídicamente tutelado En líneas generales podemos afirmar que las normas penales tienen siempre un triple propósito como son: disuadir, castigar y resocializar. De acuerdo a nuestra legislación, para su aplicación es necesario que, ejercida que fuere la acción típica se vulnere un bien jurídicamente tutelado. Vicente O. Díaz, siguiendo al autor alemán Roxin, dice que la columna vertebral del sistema penal está constituida por una acción que debe ser calificada como típica, antijurídica, culpable y punible. (13). Por su parte, tratadistas de la talla de Sebastián Soler han definido al delito como un comportamiento antijurídico y culpable que necesita que se verifique el requisito de la tipicidad, o sea, una conducta que sea capaz de identificarse con una figura delictual prevista en la ley respectiva (14). En materia tributaria, el bien jurídicamente tutelado es, en primer término, la recaudación, y luego las facultades de verificación y fiscalización. Así lo entendió la justicia cuando dijo que “como presupuesto de toda sanción de naturaleza incuestionablemente penal debe existir la afectación a un bien jurídicamente penalmente tutelado. En los casos de infracciones formales, el bien jurídicamente inmediato estaría constituido por el control fiscal, …con el objeto que en última instancia aparezca el verdadero bien jurídico tutelado, que mediatamente no es otro que la recaudación del Fisco”, y concluye manifestando que las conductas infraccionales que contempla la ley procedimental cobran entidad cuando puede verse afectado el “… bien jurídico penalmente tutelado por toda la legislación penal tributaria, que no es otro que preservar la renta fiscal”. (15). El artículo que se está analizando se encuentra incluido en el Capítulo VI de la ley de rito denominado “Intereses, Ilícitos y Sanciones”. Dentro de las llamadas “sanciones” encontramos las referidas a la clausura, e indudablemente se agrega ahora al espectro sancionador la figura del decomiso. Tanto la doctrina como la jurisprudencia han sido prácticamente unánimes en el sentido de considerar a la clausura como sanción de tipo penal, permitiendo suponer que se adoptará el mismo criterio con la nueva figura incorporada. A título de ejemplo recordamos que en materia de clausura, la justicia ha dicho “que la sanción de clausura de establecimientos que se hallan en infracción a las normas tributarias constituye una sanción de índole estrictamente penal” (16), por citar solamente alguno de los numerosos fallos que se pronunciaron en igual sentido. Prosiguiendo con el análisis advertimos que la “tipicidad” se pone de manifiesto con la tenencia, que puede ser a título de propietario o simplemente tenedor o bien cuando se verifique traslado o transporte, cualquiera sea el título, siempre y cuando cualesquiera de esas acciones se lleven a cabo sin el pertinente respaldo documental, es decir que, “se excluye el transporte denominado benévolo, cuando es realizado por rodados que pertenecen a la firma compradora o vendedora, toda vez que allí no se dan los requisitos del contrato de transporte” (17). O sea que, siguiendo a la redacción legal, ejercida la acción típica, el hasta ahora presunto infractor, podría ser objeto de alguna de las “medidas preventivas” que establece el artículo bajo análisis, para posteriormente, poder ser pasible del reproche penal. Ubicada la acción típica, queda por dilucidar cuál es el bien que se debe tutelar jurídicamente hablando. Si, como quedó dicho anteriormente, lo que protege la ley 11.683 es, en primer término, la recaudación, y en segundo lugar las facultades de verificación y fiscalización, aparentemente podrían ser estos últimos los lesionados, pero entendemos que no surge con la claridad que debiera de la letra de la ley. A efectos de lograr una correcta aplicación de la norma, sería necesario lograr una precisión respecto del bien que se pretende resguardar a efectos de evitar excesos que pudieran poner en riesgo garantías y derechos constitucionales. 4. Necesidad de convocar a las fuerzas de seguridad Ahora bien, como se dijo precedentemente, al incurrir el presunto infractor en algunas de las acciones típicas “…los funcionario o agentes de la Administración Federal de Ingresos Públicos deberán convocar inmediatamente a la fuerza de seguridad con jurisdicción en el lugar donde se haya detectado la presunta infracción,…”. Habitualmente, en los controles que realiza el Organismo en rutas y caminos existe siempre personal policial que sirve de apoyo. De la lectura del párrafo trascripto del artículo que está siendo analizado, y al utilizar el verbo “convocar” surge la pregunta ¿irán los inspectores sin apoyo de fuerzas de seguridad a efectuar esa tarea? Por que nos hacemos esta pregunta. Simplemente por el significado de “convocar”. Dicho vocablo significa citar, llamar a varias personas para que concurran a un lugar. Al leer éste párrafo no podemos dejar de recordar los dichos del Administrador Federal, en la cita más arriba efectuada cuando expresó: “Es sabido que hay una gran cantidad de organizaciones, comúnmente denominadas piratas del asfalto, que roban camiones, contenedores y después los comercializan”. Nos preguntamos entonces, si detectada algunas de las acciones típicas, por parte de los funcionarios o agentes de la AFIP, éstos deberán suponer que están presencia de “piratas del asfalto” y “llamar” a las fuerzas de seguridad. ¿Conoce un inspector como es un pirata del asfalto? ¿Le dirán: “Sr. Pirata aguarde un instante que convoco a las fuerzas de seguridad que tiene jurisdicción”? Que supuso el Administrador primero y el legislador después, ¿que el “pirata del asfalto” va a acatar una indicación de un funcionario de la AFIP? Por favor señores, si se está hablando de “organizaciones” criminales las mismas no se van a detener en una ruta a pedido de un funcionario fiscal. Es más, es muy probable que, dadas las características y la infraestructura con que, según se dice, cuentan esas organizaciones, las mismas efectúen un trabajo de inteligencia previa tal, que les permita conocer los lugares donde se realizaran operativos. Por lo tanto consideramos que lo más coherente hubiese sido otra forma de redacción, tal vez contenida en otro artículo, donde se dijese por ejemplo: que si en un control se detectase tenencia, traslado o trasporte de mercaderías sin respaldo documental, o siendo el mismo de dudosa validez, las fuerzas de seguridad convocaran a los funcionarios de la AFIP a efectos de constatar, en caso de existir, la validez de dicha documental, para, de ser necesario, adoptar las medidas preventivas pertinentes. Realmente consideramos que se cuanto menos defectuosa la redacción del párrafo comentado. 5. Actuación de las fuerzas de seguridad Continúa diciendo el artículo que serán las fuerza de seguridad “… quienes deberán instrumentar el procedimiento tendiente a la aplicación de las siguientes medidas preventivas: a) interdicción, en cuyo caso se designará como depositario al propietario, transportista, tenedor o a quién acredite ser poseedor al momento de comprobarse el hecho; b) Secuestro, en cuyo supuesto se debe designar depositario a una tercera persona. En todos los casos, el personal de seguridad convocado, en presencia de DOS (2) testigos hábiles que convoque para el acto, procederá a informar al presunto infractor las previsiones y obligaciones que establecen las normas civiles y penales para el depositario, debiendo -en su caso- disponer las medidas de depósito y traslado de los bienes secuestrados que resulten necesarias para asegurar una buena conservación, atendiendo a la naturaleza y características de los mismos. Es de hacer notar que las medidas preventivas son aplicadas por las fuerzas de seguridad de la jurisdicción donde se cometió el supuesto ilícito (policías de provincias o federal, como así también a la gendarmería o prefectura según el caso). Si como se dijo anteriormente, y siguiendo los dichos del Administrador, una de las finalidades es la de combatir a las organizaciones delictivas, obviamente no habrá interdicción dado que no se nombrará depositario al transportista o tenedor de los bienes, sino que deberá efectuarse directamente el secuestro y designar a un tercero como depositario con todas las responsabilidades que ello implica. No hacemos, por el momento, ninguna consideración respecto de los testigos, dado que de ser necesario cualquiera puede ser convocado con el carácter de carga pública y por ende, en principio, sin posibilidad de negarse al efecto.
6. Procedimiento para la aplicación de las medidas 6.1 Acta de Comprobación La ley 26.044 ha incorporado un artículo, a continuación el artículo 41, donde se establecen, de alguna manera, los recaudos a tener en cuenta a efectos “…de aplicar las medidas preventivas previstas en el artículo agregado a continuación del 40, como así mismo el decomiso de la mercadería…”. El presente artículo especifica que serán “de aplicación las previsiones del artículo anterior, sin perjuicio de los dispuesto en el presente artículo”. El artículo anterior referido es el 41, que establece que todos aquellos casos que den lugar “a la multa y clausura…” deberán ser objeto de un acta de comprobación. El texto continúa diciendo que “los funcionarios fiscales dejarán constancia de todas las circunstancias relativas a los mismos, las que desee incorporar el interesado, a su prueba y a su encuadramiento legal…”. Entendemos que en lo que respecta a las figuras de interdicción, secuestro y decomiso es de capital importancia que en el acta quede perfectamente indicada cuál es la acción típica llevada a cabo por el presunto infractor y detectada por los funcionarios, ya que como sostuvo el Tribunal Fiscal de la Nación “…la imputación debe ser clara y precisa” (18), y además porque dicha acta será la clave para la defensa posterior que se pretenda articular. Tampoco debemos olvidar el carácter de instrumento público que tiene el acta, tal como tiene dicho la Corte en autos Gambarro Francisco cuando expresó: “…su contenido hace plena fe da la existencia material de los hechos y circunstancias que consigna, así como de la ejecución del procedimiento llevado a cabo” (19). El artículo agregado a continuación del 41, en su segundo párrafo, establece que, “cuando corresponda”, al acta de comprobación que se confeccione se le adjuntará un inventario de la mercadería donde se detallará el estado en que la misma se encuentra, confeccionándose junto con el personal de seguridad y los testigos convocados. Llama la atención la expresión “cuando corresponda” dado que entendemos que si estamos en presencia de un procedimiento en el que, de alguna manera se va a afectar un derecho constitucional como es el de propiedad, lo mínimo a realizar es un inventario. Cambiando el sentido nos preguntamos ¿cuándo, ante la inminencia de la aplicación de una medida precautoria como es la interdicción o el secuestro, no es necesario confeccionar inventario? No hallamos respuesta. Continuando con el análisis, surge una duda en la redacción, de acuerdo a lo que establecen los párrafos 1º y 3º. En el primero se remite al acta prevista en el artículo 41. En dicho artículo se establece que en la misma “…los funcionarios fiscales dejarán constancia…”, con lo que no cabe duda que los mismos son los inspectores del organismo fiscal. En cambio en el tercer párrafo se establece que “… el acta será firmada por los actuantes…”. ¿Quiénes son los actuantes? ¿Los funcionarios fiscales y los de las fuerzas de seguridad que deben actuar? ¿Solamente los primeros? ¿Solamente los últimos? O tal vez debe haber “otra” acta además de la prevista en el artículo 41. Es necesario que el interrogante tenga respuesta para asegurar debidamente el proceso. Continúa estableciendo el artículo agregado a continuación del 41 que “el acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo y testigos intervinientes en su caso”. Por “los actuantes” entendemos a los funcionarios del organismo fiscal y a las fuerzas de seguridad, pero lo que de alguna manera llama la atención es que se notifique a los testigos de la misma. No entendemos a qué efectos se los debe notificar. 6.2 Audiencia El acta, que como se dijo está prevista en el artículo 41, debe contener una citación a efectos de celebrar una audiencia para que el responsable comparezca para su defensa, la que deberá ser fijada para una fecha no anterior a los cinco días ni superior a los quince días, todos ellos a partir de la fecha del acta. No obstante, el último párrafo del artículo agregado al 41 establece una suerte de excepción a los plazos indicados. En efecto, señala que “en el supuesto de verificarse razones de urgencia que así los exijan, la audiencia de descargo deberá fijarse dentro de las CUARENTA Y OCHO (48) horas de efectivizada la medida preventiva” (el destacado nos pertenece). Nos encontramos, como tantas otras veces, en presencia de una oscura redacción. ¿Por qué una redacción vaga, confusa?, ¿cuáles son las razones urgentes?, ¿quedaran al criterio o arbitrio del funcionario fiscal?, ¿o del funcionario de seguridad? Simplemente efectuando un elemental razonamiento, entendemos que esto debería obedecer a aquellos casos de encontrarse ante mercaderías perecederas o que se tratase de bienes que ameriten un cuidado o guarda especial, en los que el factor tiempo puede ser determinante para los mismos. Pero como estamos en presencia de una situación que puede devenir en una sanción de tipo penal se debió haber sido extremadamente explícito para señalar condiciones y circunstancias en que al trámite debe concedérsele en carácter de urgente. 6.3 Resolución Una vez celebrada la audiencia y tal como lo prescribe el artículo 41, el Juez Administrativo deberá pronunciarse, o de no hacerlo en ese momento el plazo para conocer su resolución no debería ser mayor a los 2 (dos) días, plazo este que, como se sabe, es de carácter ordenatorio pero no perentorio. Aquí cabe formularse la pregunta referida a la dilación que puede existir en el pronunciamiento del Juez Administrativo referente a “qué consecuencias acarrea tal incumplimiento si, finalmente, se resuelve la improcedencia de la medida preventiva, todo ello en términos de la responsabilidad del Estado y de sus funcionarios” (20). Como habitualmente sucede dos son las decisiones que puede adoptar el Juez Administrativo, a saber: a) revocar la medida preventiva adoptada, o b) decidir decomisar. En el primer caso y tal como lo preceptúa la norma, en forma urgente lo comunicará a las fuerzas de seguridad a efecto que los bienes objeto de la medida “sean devueltos o liberados a favor de la persona oportunamente desapoderada”. Así mismo se establece que los gastos generados por la medida previa adoptada y ahora dejada sin efecto no serán a cargo del contribuyente o responsable. La norma no lo indica, pero la pregunta es inevitable ¿quién los soportará?, ¿el Fisco Nacional?, ¿las fuerzas de seguridad?, ¿si interviene una fuerza de provincia será ella la que acarree con los gastos?, Como en otras ocasiones no tenemos respuesta. En cambio de decidirse el decomiso, los gastos que se originen “serán a cargo del imputado” en su totalidad. Y como no podía ser de otra manera también aquí surge el interrogante dado que, existe la posibilidad, que haya varios posibles implicados. ¿será el transportador de las mercaderías?, ¿el propietario de las mismas?, ¿el tenedor o poseedor? Arribamos al mismo resultado que al finalizar el párrafo anterior. El artículo finaliza en este punto y nada dice acerca de otras situaciones que se pueden presentar, en lo que a los gastos atañe, cuando la medida sea revocada por ejemplo en una instancia administrativa posterior o bien en forma judicial. De cualquier manera y a pesar de no estar expresamente contemplado, entendemos que, quien sufrió la medida preventiva tendrá derecho al resarcimiento del perjuicio que pudiera haber sufrido, ya que, deberían aplicarse los principios contenidos en el Código Penal, que como se dijo al principio del trabajo, en el artículo 23 admite “los derechos de restitución o indemnización del damnificado”, para afirmar más adelante, en el mismo artículo que si “las cosas son peligrosas para la seguridad común, el comiso puede ordenarse aunque afecte a terceros, salvo el derecho de estos, si fueren de buena fe, a ser indemnizados”. V. LA SANCION PROPIAMENTE DICHA Del juego armónico de los artículos incorporados a la Ley de Procedimientos Tributarios 11.683 por la ley 26.044 surge necesariamente el interrogante referido a la sanción de multa y clausura con la figura del decomiso. En efecto, al remitir el artículo agregado a continuación del artículo agregado al articulo 40, a los incisos c) y e) de éste último, y teniendo en cuenta que el mismo establece que, de verificarse alguna de las situaciones por dichos incisos contempladas, las sanciones pueden ser de “multa de $ 300 (trescientos pesos) a $ 30.000 (treinta mil pesos) y clausura de 3 (tres) a 10 (diez) días del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial agropecuario o de prestación de servicios”, nos preguntamos si a la multa y clausura se le “puede agregar” el decomiso. En principio entendemos que no, ya que cuando el legislador así lo quiere, lo plasma en la letra de la ley, tal como sucede por ejemplo con el mismo artículo 40 cuando en su párrafo final expresa que “sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en el uso de matrícula…”, etc. Otro ejemplo lo constituye el artículo agregado a continuación del 39 cuando en su segundo párrafo expresa que “las multas previstas en este artículo, en su caso, son acumulables con las del artículo agregado a continuación del 38 de la presente ley…”... Es decir que surge claramente que cuando el legislador tiene “voluntad de agregar” así lo hace saber en la norma. Creemos que ha quedado claro que, como se trató anteriormente, el decomiso no es una medida cautelar sino que por el contrario en una pena. Y esta pena es autónoma de otras que contiene la misma ley ya que en ningún caso establece que la misma se adicionará a las sanciones previstas en el artículo 40. De pretender hacerlo, creemos que entonces sí se estaría en presencia de la violación del principio “non bis in ídem”. No obstante lo anterior cabe recordar que nuestro más alto tribunal tiene dicho que la aplicación en forma conjunta de dos sanciones como son la multa y la clausura no constituyen “un supuesto de doble persecución penal”, debido que a los fines de lograr una igualdad tributaria se debe permitir determinar no “sólo la capacidad contributiva del responsable, sin también ejercer del debido control del circuito económico en que circulan los bienes” (21). De esta manera la Corte estimó que la aplicación conjunta de multa y clausura no viola en principio “non bis in ídem” dado que lo que este prohíbe es la aplicación de una nueva sanción por un hecho que ya ha sido juzgado y castigado. En cambio las sanciones mencionadas se aplican de manera conjunta a un mismo hecho, lo cual, según la Corte es constitucional. Esa jurisprudencia ha sido receptada por tribunales inferiores en numerosas causas, donde manifestaron que “no se puede considerar que la previsión legal de multa y clausura signifique una violación al principio “non bis in ídem”, habida cuenta de que dicho principio prohíbe la aplicación de una nueva sanción por un mismo hecho ya juzgado y castigado”, y finaliza diciendo que, en materia de la sanción de multa y clausura, la ley de procedimientos “no establece dos sanciones diferentes, sino una única sanción que se concreta de dos modos diversos, lo cual es una modalidad común en las leyes penales y contravencionales, admitida incluso en el Código Penal en diversos artículos (prisión y multa, prisión e inhabilitación, multa e inhabilitación” (22). Es de esperar, que de aplicarse esta medida, la Justicia recepte el hecho que se estaría en presencia de una doble persecución, pero creemos que será un motivo más de conflicto. VI. LA PERSONALIDAD DE LA PENA En la relación fisco-contribuyente, o en la relación tributaria en general, existen dos sujetos: el activo encarnado por el fisco y el pasivo representado por el contribuyente. Esa calificación es válida dado que, en la obligación material, el sujeto activo es quien cobra el tributo y el pasivo el que lo debe afrontar. En el caso que nos ocupa, o sea en la aplicación de la sanción del decomiso ¿quién debe ser sancionado?, o sea ¿quién encarna al sujeto activo de la presunta infracción? Evidentemente al implicar el decomiso la privación de la titularidad de los elementos que configuran el ilícito, obviamente el único a quien le cabe la pena es al titular de los bienes. Los restantes sujetos que pueden intervenir como son el que encarga el transporte, el transportista propiamente dicho, el tenedor, etc. no pueden ser castigados pues no son los titulares de los bienes. Ahora bien, si estamos de acuerdo con lo anterior ¿cómo hará la administración, por intermedio de sus funcionarios, para hacer operativo el último párrafo del artículo agregado a continuación del artículo agregado a continuación del artículo 40? En efecto dicho párrafo establece que “el personal de seguridad convocado,…, procederá a informar al presunto infractor las previsiones y obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para el depositario,…”. O sea que, según la ley, detectada la presunta infracción el depositario es el mismo infractor. Entonces, ¿en el caso de transporte de mercaderías, el conductor de un vehículo, que es empleado de la empresa de transporte, va a ser designado depositario, siendo que él no es a quien corresponde atribuirle la infracción? Evidentemente no podría ser así, pero dada la defectuosa redacción es probable que se incurra en ese error, apareciendo una situación más de conflicto. VII. VIAS RECURSIVAS La Ley de Procedimientos establece, en el artículo 76, que contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos, los contribuyentes tienen, a su opción, la posibilidad de articular dos recursos que son excluyentes, como es el de reconsideración para ante el superior o el de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación, cuando el mismo fuere viable. Y si bien el decomiso es una forma de sanción, la ley estableció un mecanismo propio, permitiendo ejercer dos tipos de recursos, uno de índole administrativo y otro de tipo judicial. El artículo agregado a continuación del 77 de la ley de rito establece: La resolución que disponga el decomiso de la mercadería sujeta a secuestro o interdicción, será recurrible dentro de los TRES (3) días por apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la Administración Federal de Ingresos Públicos, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a los DIEZ (10) días. En caso de urgencia, dicho plazo, se reducirá a CUARENTA Y OCHO (48) horas de recibido el recurso de apelación. En su caso, la resolución que resuelva el recurso, podrá ordenar al depositario de los bienes decomisados que traslade los mismos al Ministerio de Desarrollo Social, para satisfacer necesidades de bien público, conforme a las reglamentaciones que al respecto se dicten. Si bien la norma no lo precisa, es de entender, que el plazo de tres días deberá ser contado a partir de la notificación que efectúe la Administración, la que se encargará de designar a los funcionarios que resolverán. Estos contarán con un plazo de diez días que se reducirá a dos en caso de urgencia. En este punto, el de la “urgencia”, nos remitimos a lo expresado anteriormente. En la resolución que adopte la Administración, en el supuesto de confirmar la medida, puede ordenar el traslado de los bienes al Ministerio de Desarrollo Social para los fines allí previstos. De esta manera se agotaría el recurso administrativo, quedando ahora expedita la vía judicial. La misma está contemplada en el artículo agregado a continuación del 78 de la ley ritual, estableciendo que la resolución adoptada en sede administrativa “será recurrible por recurso de apelación ante los Juzgados en lo Penal Tributario de la Capital Federal y Juzgados Federales en el resto del territorio de la República Argentina, instituyendo el carácter de suspensivo respecto del decomiso, pero con mantenimiento de las medidas previas tanto de secuestro como de interdicción. El último párrafo del artículo señala que “la decisión del juez será apelada al solo efecto devolutivo”. Realmente resulta sorprendente que los legisladores continúen insistiendo con el efecto devolutivo del recurso, dado que como todos sabemos, ello implica que no se suspenda la medida. Aceptar esto pone en peligro el debido proceso, entendiendo por tal, el derecho al juez natural, el ejercicio del derecho de defensa y la doble instancia judicial. Daría la impresión de que todo lo que se ha escrito a partir del caso “Lapiduz” ha caído en saco roto. Es dable recordar que en aquella ocasión nuestro más alto tribunal ordenó al fisco que “se abstuviese de clausurar el local comercial de la actora hasta tanto fuese debatida y resuelta, con sentencia judicial firme” asegurando de esa manera los principios que estaban a punto de ser vulnerados (23). VIII. REFLEXION FINAL Una vez más nos encontramos en presencia de una norma que, si bien ha sorteado todos los escollos formales para convertirse en ley, o sea cumple con el principio de la legalidad, consideramos que la misma es innecesaria y que solamente tiene un objetivo mediático, a la que es muy afecta la Administración, como es lograr asustar o intimidar, fundamentalmente a los pequeños empresarios. Suponer que estos artículos podrán hacer cambiar la conducta de los denominados “piratas del asfalto” es cuanto menos infantil. No cabe ninguna duda que todo lo que tenga que ver con erradicar el llamado “flagelo de la evasión” es loable, pero consideramos que con normas como la analizada no se logrará el fin buscado. Normas como la presente, que son más efectistas que efectivas, no hacen más que poner en evidencia cierto grado de impotencia del ente recaudador en lo que se refiere al combate de la evasión. IX. RECOMENDACIONES En virtud de lo precedentemente expuesto recomendamos: 1) Que se proceda a la inmediata derogación de la norma establecida en el artículo agregado a continuación del artículo agregado a continuación del artículo 40 de la ley 11.683, como así también los otros que se vinculan con él, fundado en lo innesario de la misma y a fin de evitar la afectación principios constitucionales como el de propiedad y proporcionalidad. 2) Que así mismo se proceda a dejar sin efecto la norma ya que la misma pretende combatir ilícitos que se encuentran perfectamente tipificados en el Código Penal. 3) Que de insistirse con la misma se deje perfectamente establecido, vía modificación legal, cuál es el bien jurídicamente tutelado. 4) Que de insistirse con la misma se proceda a modificar el último párrafo del artículo incorporado a continuación del artículo 78 de la ley 11.683, a fin que la apelación a que hace referencia se otorgue con efecto suspensivo, para, de esa manera, asegurar el debido proceso. (a)Trabajo aprobado por el Comité Técnico y seleccionado para su exposición en el 16º Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas; Rosario, 25, 26 y 27 de Octubre de 2006
CITAS BIBLIOGRAFICAS: 1. Antecedentes Parlamentarios Ley 26044. La Ley. Nº 6. Julio 2005. 2. Bertaza, H. J. y Marconi, N. J. “Secuestro, interdicción y decomiso de mercaderías. Una nueva medida de prevención de evasión fiscal”. La Ley. Práctica Profesional Nº 5. Año 2005. 3. Antecedentes Parlamentarios Ley 26044. La Ley. Nº 6. Julio 2005. 4. Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua. 22º Edición. Versión electrónica. 5. Ibídem. 6. Ibídem. 7. Ibídem. 8. Díaz Ortiz J.A. “El gigante con pies de barro. A propósito de la creación de la Administración Federal de Ingresos Públicos”. Errepar. Doctrina Tributaria. Septiembre 1997. 9. Op. cit. Nota 4. 10. Ibídem. 11. Villegas, H. B. “Estudios de Derechos Constitucional Tributario”. Ed. Depalma. Bs. As. 1994. 12. Villegas, H. B. Op. cit. Nota 11. 13. Díaz V. O. “Ensayo de Derecho Penal Tributario”. Ed. Nueva Técnica. Errepar. Bs. As. 1995. 14. Soler Sebastián. “Derecho Penal Argentino”. Ed. TEA. 1963. 15. Autos: “Sociedad Anónima Nestlé de Productos Alimenticios”. Juzgado Nacional Penal Económico Nº 3. 19/12/1990. Errepar. Procedimiento Fiscal. Tomo II. 16. Autos: “Decaroli Vanesa”. Juzgado Federal de Rosario. 19/06/1997. Errepar. Procedimiento Fiscal. Tomo II. 17. Bertaza, H. J. y Marconi, N. J. Op. cit. Nota 2. 18. Autos: “Hodar Benjamín s/Apelación”. TFN Sala A. 30/03/2001. Errepar Procedimiento Fiscal. Tomo II. 19. Autos: “Gambarro, Francisco I. CSJN 28/09//1993. Errepar. Procedimiento Fiscal Tomo II. 20. Simesen de Bielke, S. A. “Proyecto de reforma ley 11.683: nuevas infracciones y sanciones”. PET. Nº 316. 14/01/2005. 21. Autos: “Moño Azul SA. CSJN. 15/04/1993. Errepar. Procedimiento Fiscal. Tomo II. 22. Autos: “Barbagelata de Marco, Elsa. Juzgado Federal de Paraná. 11/07/1997. Errepar. Procedimiento Fiscal Tomo II. 23. Autos: “Lapiduz, Enrique”. CSJN. 28/04/1998. Errepar. Procedimiento Fiscal. Tomo II. Autores: PRADO, ROBERTO M.

References: artículo 23
 artículo 876
 artículo 74
 artículo 79
 resolución 
 artículo 57
 artículo 31
 artículo 3
 artículo 40
 artículo 40
 artículo 17
 artículo 14
 artículo 28
 artículo 41
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