Source: http://kraken.slv.cz/9Afs90/2008
Timestamp: 2018-07-21 21:40:43+00:00

Document:
9Afs90/2008
9 Afs 90/2008-98
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Pøíhody v právní vìci ¾alobce: P. H., zastoupený JUDr. Bohumilem Sadílkem, se sídlem Sokolská 1268, Vala¹ské Meziøíèí, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 2. 2. 2007, è. j. 18651/06-1102-700611 a è. j. 18652/06-1100-700611, o vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì 6. 8. 2008, è. j. 30 Ca 75/2007-62a,
II. ®alovaný je povinen uhradit ¾alobci náklady øízení v èástce 5712 Kè, k rukám JUDr. Bohumila Sadílka, advokáta se sídlem Sokolská 1268, Vala¹ské Meziøíèí, ve lhùtì do 60 dnù ode dne právní moci tohoto rozsudku.
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), jím¾ byla zru¹ena jeho v záhlaví oznaèená rozhodnutí, jako¾ i rozhodnutí Finanèního úøadu ve Vala¹ském Meziøíèí ze dne 9. 5. 2006, è. j. 36814/06/405922/4740 a è. j. 36815/06/405922/4740 a vìci byly stì¾ovateli vráceny k dal¹ímu øízení. Pøedmìtnými platebními výmìry ve spojení s rozhodnutími o odvolání byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 a 2002 ve vý¹i 1 229 770 Kè.
Stì¾ovatel oznaèil za dùvody kasaèní stí¾nosti skuteènosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ), tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Dle jeho názoru krajský soud sice na vìc aplikoval správný právní pøedpis, ale nesprávnì ho vylo¾il. Poukazuje na skutkové okolnosti, kdy P. H. st. dne 31. 12. 2001 bezúplatnì pøevedl na svého syna P. H. ml. podnik Pekárny Le¹òanka . Vlastnické právo na základì této smlouvy pøe¹lo dnem vkladu práva do katastru nemovitostí (4. 2. 2002). P. H. ml. podal pøiznání k dani darovací, øízení v¹ak bylo finanèním úøadem zastaveno dne 15. 9. 2003 s odùvodnìním, ¾e pøedmìtem pøevodu není dar ve smyslu § 6 zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, darovací a z pøevodu nemovitostí, v platném znìní (dále jen zákon è. 357/1992 Sb. ), nýbr¾ se jedná o pøedmìt danì z pøíjmù. Bezúplatný pøevod byl správcem danì posouzen jako dar v souvislosti s podnikáním ve smyslu § 3 odst. 4 písm. a) zákona è. 582/1992 Sb., v platném znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), a P. H. ml. byl upraven za rok 2001 základ danì z pøíjmù o èástku 2 328 765 Kè a byla mu dodateènì domìøena daò ve vý¹i 803 927 Kè. S ohledem na to správce danì dále upravil základ danì z pøíjmù i v roce 2002, kdy mu na této dani domìøil 425 843 Kè. Odvolání podané proti dodateèným platebním výmìrùm stì¾ovatel zamítl.
Krajský soud vyhovìl ¾alobì podané ¾alobcem a rozhodnutí stì¾ovatele vèetnì prvostupòových platebních výmìrù zru¹il. Podle názoru stì¾ovatele soud interpretoval zákon absurdním zpùsobem, podle nìho¾ by fakticky nemohl být daní z pøíjmù fyzických osob zdanìn ¾ádný dar, nebo» by se nejednalo o pøíjem z podnikání ve smyslu § 2 odst. 1 obchodního zákoníku è. 513/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen obchodní zákoník ). V takovém pøípadì by také byla zcela redundantní právní úprava obsa¾ená v § 3 odst. 4 písm. a) zákona stanovící výjimky ze zdanìní darù. V daném pøípadì pøitom pøevod zcela odpovídá vymezení pøedmìtu danì z pøíjmù.
Stì¾ovatel poukazuje na vymezení pøedmìtu darovací danì v § 6 odst. 1 zákona è. 357/1992 Sb. Podle § 6 odst. 3 písm. c) tohoto zákona nejsou pøedmìtem danì darovací bezúplatná nabytí majetku, která jsou pøedmìtem danì podle zvlá¹tního pøedpisu, tedy podle zákona o daních z pøíjmù. To znamená, ¾e pøíjmy nabyté darováním podléhají re¾imu danì darovací, ov¹em dary, které pøíjemce obdr¾el v souvislosti s podnikáním, jsou pøedmìtem danì z pøíjmù.
Soud tak podle stì¾ovatele omezuje svùj výklad jen na znìní § 3 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, aè úprava je ucelenì podávána v ust. § 3 odst. 1 a¾ 4 zákona. Znìní § 7 odst. 1 zákona správnost výkladu správce danì nezpochybòuje, nebo» to se vztahuje k § 3 odst. 1 písm. b) a nikoliv k § 3 odst. 4, podle nìho¾ je pøedmìtem danì dar pøijatý v souvislosti s podnikáním.
Pojem v souvislosti s podnikáním je tedy tøeba podle stì¾ovatele vykládat v¾dy s ohledem na konkrétní pøípad a jeho okolnosti-zda pøíjemce daru podniká, zda darované vìci mù¾e a hodlá vyu¾ít pro své podnikání. Je-li tedy pøíjemce podnikatelem a zaène vyu¾ívat darovaný majetek k podnikání, jedná se o pøíjem pøijatý v souvislosti s podnikáním a podléhá dani z pøíjmù fyzických osob podle § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. V daném pøípadì syn ¾alobkynì pokraèoval v podnikatelské èinnosti, a proto se jednalo o dar s podnikatelskou èinností související. Stì¾ovatel nikdy netvrdil, ¾e pøevod byl plnìním vyplývajícím z podnikání, ne¹lo jistì o závazek z obchodnìprávního vztahu. Jedná se o bezúplatný pøevod-darování; s ohledem na zákon è. 357/1992 Sb. je v¹ak dar podroben dani z pøíjmù fyzických osob. V dobì pøevodu otec i syn byli podnikateli podnikajícími na základì ¾ivnostenského oprávnìní a s ohledem na pøedmìt jejich èinnosti je nepochybné, ¾e se právní vztah této podnikatelské èinnosti týkal. Oba spoleènì na základì smlouvy o sdru¾ení podnikali od roku 1996 a po bezúplatném pøevodu syn v tomto podnikání pokraèoval. To plnì odpovídá podmínkám § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
Ani výjimka obsa¾ená v § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù nepodporuje názor krajského soudu; naopak vlo¾ení této výjimky do zákona znamená, ¾e v ostatních pøípadech dary poskytnuté v souvislosti s podnikáním zdanìny jsou. Rozbor ust. § 7 zákona o daních z pøíjmù pova¾uje stì¾ovatel za nepodstatný, nebo» nebyly zdanìny pøíjmy z podnikání, ale pøíjmy s podnikáním související, pøièem¾ rozdíl mezi obìma pojmy je zøejmý pøímo z § 3 tohoto zákona. Odkaz na institut dìdìní je zcela nepøípustný, nebo» k dìdìní dochází v pøípadì a zpùsobem stanoveným v zákonì a jde o zcela specifický pøechod vlastnictví v dùsledku smrti. Zcela samostatná je zde i úprava zdanìní.
Stì¾ovatel navrhl zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení vìci k dal¹ímu øízení.
®alobce ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e úèelem ustanovení § 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù je bránit sni¾ování daòového základu, napø. nahrazováním penì¾ních pøíjmù naturálními dary z produkce zamìstnavatele nebo vzájemným darováním produktù jednotlivých podnikatelù mezi sebou apod., ne v¹ak omezení bì¾ných obèanskoprávních úkonù mezi rodièi a dìtmi, by» jsou podnikateli. Tomu nasvìdèuje i odkaz na výjimky z uvedeného ustanovení, nebo» i fyzickou osobu provozující zdravotnické zaøízení je jistì tøeba pova¾ovat za podnikatele. Nemù¾e tedy obstát, ¾e na jedné stranì by mezi lékaøi bylo mo¾né darování zdravotnického zaøízení, kde¾to mezi jinými podnikateli nikoliv. Krajským soudem u¾itá argumentace obdoby s dìdickým øízením je zcela na místì, nebo» i podnik mù¾e být pøedmìtem dìdìní a není dùvod, aby pøevod mezi stejnými osobami za ¾ivota byl podroben jinému daòovému re¾imu. V daném pøípadì se jednalo o rodinnou firmu budovanou od roku 1990, dùvodem pøevodu podniku na syna byl zdravotní stav otce P. H. st., který také ji¾ zemøel. Výklad stì¾ovatele je diskriminaèní, neodùvodnìný a nepøimìøený. Pokud daòový subjekt nenapadl platební výmìry za rok 2003 a 2004, je to jeho právem a stì¾ovatel by jistì na¹el cestu, jak se s tìmito výmìry vypoøádat po zru¹ujícím rozsudku v dané vìci. Domìøení danì daòovým subjektùm v souvislosti s tímto pøevodem v celkové vý¹i 2 584 455 Kè je zásahem do ústavních práv, vyjádøených v èl. 11 odst. 1, 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen LZPS , nebo Listina ). V pøípadì mo¾ného dvojího výkladu mìl stì¾ovatel dát pøednost výkladu ¹etøícímu podstatu a smysl základních práv a svobod a postupovat podle zásady in dubio mitius.
Ze správního spisu stì¾ovatele a po shrnutí podání úèastníkù øízení Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e jimi uvedený skutkový stav není rozporný a odpovídá obsahu správního spisu pøedlo¾eného stì¾ovatelem. Dne 31. 12. 2001 byla uzavøena smlouva o bezúplatném pøevodu podniku, a to mezi P. H. st., za souhlasu jeho man¾elky D. H. (ta také smlouvu spolupodepsala), a P. H. ml. Pøedmìtem smlouvy byl podnik, a to vèetnì vlastnického práva ke v¹em vìcem, právùm a majetkovým hodnotám.
Krajský soud vyslovil v napadeném rozsudku názor, ¾e v daném pøípadì do¹lo k bezúplatnému pøevodu podniku z otce P. H. st. na syna P. H. ml., ani¾ bylo prokázáno, ¾e se jedná o plnìní vyplývající z podnikání syna, tedy ¾e se jedná o dar, který je poskytován otcem synovi jako pøíjem ze synova podnikání ve smyslu § 7 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Naopak soud dovodil, ¾e se jednalo o dar poskytnutý z osobních rodinných dùvodù, obdobnì jako je tomu u dìdìní, z nìho¾ pøíjem podle § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù dani nepodléhá.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná. Stì¾ovatel opírá kasaèní stí¾nost o dùvody dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Obsahovì námitky tomuto urèení odpovídají. Rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti je Nejvy¹¹í správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
Spornou právní otázkou v dané vìci je výklad, jaké dani podléhá darování podniku v rámci rodiny, zde otcem synovi.
Mezi smluvními stranami byla uzavøena smlouva o bezúplatném pøevodu podniku podle § 269 odst. 2 obchodního zákoníku (tj. jako obchodním zákoníkem neupravený smluvní vztah). Pojem podnik definuje obchodní zákoník v § 5, pøièem¾ podle odst. 2 se jedná o vìc hromadnou a na jeho právní pomìry se pou¾ijí ustanovení o vìcech v právním smyslu. Z vymezení pøedmìtu uzavøené smlouvy je zøejmé, ¾e se o podnik v tomto smyslu jednalo. Bezúplatný pøevod, by» výslovnì neupraven, není vylouèen. Bezúplatný pøevod jako pojem svým významem odpovídá pojmu darování upravenému obèanským zákoníkem (§ 628 a násl.). Bezplatnì je zde vlastníkem (dárcem) pøevádìn pøedmìt daru (vìc movitá, nemovitá, právo-prostì urèitý majetkový prospìch) obdarovanému, který jej pøijímá. Základní smluvní rysy-pøedmìt daru, bezúplatnost, dobrovolnost, zpùsobilost dárce, vznik smlouvy-jsou obdobné. Z hlediska daòového lze tedy darováním rozumìt pøevod nejen na základì smlouvy darovací podle obèanského zákoníku, ale i na základì smlouvy o bezúplatném pøevodu uzavøené podle obchodního zákoníku; rozhodný je tak obsah smlouvy, nikoliv její oznaèení èi podrobení obèanskému nebo obchodnímu zákoníku.
Bezúplatný pøevod (darování) zpravidla podléhá dani darovací. Podle § 6 odst. 1 zákona è. 357/1992 Sb. je pøedmìtem danì darovací bezúplatné nabytí majetku na základì právního úkonu, a to jinak ne¾ smrtí zùstavitele, pøièem¾ majetkem se pro úèely této danì rozumí nemovitosti, movitý majetek i jiný majetkový prospìch.
Uzavøená smlouva tak pøedpoklady pøedmìtu danì naplòuje. V odst. 3 tohoto ustanovení pak je vymezeno, co pøedmìtem danì darovací není; podle písm. c) to nejsou bezúplatná nabytí majetku, která jsou pøíjmem a jsou pøedmìtem danì z pøíjmù podle zvlá¹tního pøedpisu.
Stì¾ovateli lze pøisvìdèit v tom, ¾e zákon o daních z pøíjmù nevy¾aduje, aby pøíjmy, na nì¾ se ustanovení § 3 odst. 4 písm. b) tohoto zákona vztahuje, byly pøijaty pøi podnikání, ale výluku z výluky podmiòuje pouze souvislostí s podnikáním. Rozhodnou právní otázkou pak je posouzení pojmu v souvislosti s podnikáním , který zákonem definován není.
Je tøeba pøipomenout, ¾e obdobným pøípadem, tedy posouzením vztahu ust. § 6 zákona è. 357/1992 Sb. a § 3 odst. 4 písm. c) zákona o daních z pøíjmù se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ zabýval v rozsudku ze dne 28. 8. 2008, è. j. 2 Afs 23/2008-66 (dostupné na www.nssoud.cz). Zde soud vzal za základ úvah èl. 11 odst. 5 Listiny, podle nìho¾ danì a poplatky lze ukládat toliko na základì zákona: Jeliko¾ není sporu o tom, ¾e ka¾dá daòová èi poplatková povinnost pøedstavuje zásah do vlastnického práva dotèeného subjektu, musí být proto vykládána v souladu s obecnými pravidly, upravujícími a omezujícími mo¾nosti tìchto zásahù. Pøi výkladu otázky, zda vùbec, a pokud ano, jaká daòová povinnost, má být stanovena, je proto tøeba postupovat v souladu s ústavní zásadou zakotvenou v èl. 4 odst. 4 Listiny, toti¾ ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod a v pøípadì pochybnosti postupovat mírnìji (in dubio mitius), tedy vylo¾it zákon ve prospìch poplatníka.
Ke vztahu rozhodných ustanovení zákona è. 357/1992 Sb. a zákona o daních z pøíjmù zde Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e citovaná zákonná ustanovení jsou vnitønì obsahovì souladná, nekonkurují si a není proto tøeba øe¹it aplikaèní pøednost nìkterého z nich napø. podle vztahu generality a speciality. Postup pøi úvaze, zda se v konkrétním pøípadì jedná o právní úkon, který má být podroben dani darovací anebo dani z pøíjmù, proto musí vycházet z následujících zásad: (1.) nemá dojít ke dvojímu zdanìní, a proto to, co podléhá dani z pøíjmù, není pøedmìtem danì darovací; (2.) platí obecná zdaòovací povinnost bezúplatného nabytí majetku darovací daní; (3.) v pøípadì darù pøijatých v souvislosti s podnikáním je dána daòová povinnost podle zákona o daních z pøíjmù.
Definice podnikání a podnikatele obsa¾ená v § 2 odst. 1, 2 obchodního zákoníku je celkem jednoznaèná a v daném pøípadì není pochyb o tom, ¾e obdarovaný byl podnikatelem a ¾e mu pøevedený podnik k podnikání mìl slou¾it a slou¾il. To samo o sobì ov¹em nestaèí k posouzení daòového re¾imu, nebo» jeho podnikání nespoèívalo v pøevádìní podnikù èi majetkových hodnot, kterými byl tvoøen; nejednalo se tedy o souèást podnikatelských vztahù mezi smluvními stranami a u¾ vùbec ne o darování, které by mìlo zakrýt pøíjmy ze vzájemných plnìní pøi podnikání ve snaze obejít jejich podrobení dani z pøíjmù. To ostatnì ani stì¾ovatel netvrdil.
Souèástí v¹ech rozhodných okolností pro posouzení daného pøípadu v¹ak je i posouzení rodinných vztahù mezi pøevádìjícím a nabyvatelem, jednalo se o otce a syna. Ve smlouvì je také výslovnì uvedeno, ¾e k pøevodu dochází s ohledem na vìk a zdravotní stav pøevodce.
Je tøeba opìtovnì zdùraznit, ¾e v pøípadì, kdy nebylo jednoznaènì prokázáno, ¾e k darování nemovitosti do¹lo výluènì v souvislosti s podnikáním, kdy¾ na uskuteènìní právního úkonu darování mìly pøeva¾ující vliv zejména jiné okolnosti (pøíbuzenský pomìr dárcù a obdarovaného, zdravotní stav dárce), jim¾ je proto nutné pøidat vìt¹í váhu, není mo¾né upøednostnit aplikaci zákona o daních z pøíjmù tak, jak to uèinil stì¾ovatel.
Na rozdíl od stì¾ovatele se proto Nejvy¹¹í správní soud pøipojuje k názoru krajského soudu, který v dané vìci shledal i poru¹ení èl. 11 Listiny, kdy¾ vyvodil, ¾e absolutizace souvislosti pøijetí daru s podnikáním by v pøípadì darování majetku mezi pøíbuznými vedla k omezení volné dispozice s majetkem, nebo» finanèní dopady transakce darování nemovitosti v rámci rodiny by vzhledem k výrazným rozdílùm v sazbách mezi daní z pøíjmù a daní darovací mìly za následek omezení volné dispozice s majetkem. Jak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud v rozhodnutí ze dne 1. 6. 2005, è. j. 2 Afs 176/2004-40 (www.nssoud.cz), soustava daní musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, pøedvídatelná a pøimìøená. Právì pøimìøenost daòového zatí¾ení je tøeba vzít v tomto pøípadì zvlá¹tì v úvahu, nebo» zatí¾ení majetku darovaného mezi osobami blízkými daní z pøíjmù a nikoliv daní darovací se i pøes skuteènost, ¾e tento majetek je vyu¾íván pro podnikatelské úèely, jeví být jako nepøimìøené a tedy zasahující do vlastnického práva jednotlivce.
I zde tak dospìl Nejvy¹¹í správní soud k názoru, ¾e výklad pojmu v souvislosti s podnikáním provedl stì¾ovatel jednostranným a ve svých dùsledcích extenzivním zpùsobem, kdy¾ po zji¹tìní, ¾e obdarovaný je podnikatelem, který darovanou nemovitost vyu¾íval a výluènì vyu¾ívá k podnikatelské èinnosti, dospìl k závìru, ¾e k darování prokazatelnì do¹lo v souvislosti s podnikáním, a tudí¾ je tøeba tento pøíjem obdarovaného ¾alobce podrobit dani podle zákona o daních z pøíjmù. Takto extenzivní výklad právních norem, a to zejména v pøípadech ukládání a vymáhání daní v¹ak nelze akceptovat (srov. nález Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 672/03, Sbírka nálezù a usnesení, sv. 32, str. 163).
Stì¾ovateli nelze pøisvìdèit ani v názoru, ¾e pøi tomto postoji je právní úprava obsa¾ená v § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù redundantní. V rozhodné èásti se toto ustanovení nepochybnì vztahuje na dary, v nich¾ rodinné vztahy nejsou pøítomny, nebo v nich¾ nejsou pro pøevod urèující.
O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení úspì¹ný, ¾alobce má proto proti nìmu právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il. Tìmito náklady jsou náklady na právní zastoupení za dva úkony právní slu¾by (pøevzetí a pøíprava zastoupení, písemné podání soudu týkající se vìci samé) dle § 11 odst. 1 písm. b), d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (advokátní tarif). Odmìna byla vypoètena dle ustanovení § 9 odst. 3 písm. f) advokátního tarifu tak, ¾e za ka¾dý z úkonù èiní odmìna 2100 Kè a k nìmu nále¾í náhrada hotových výdajù ve vý¹i 300 Kè podle § 13 odst. 3 té¾e vyhlá¹ky. Vzhledem k tomu, ¾e zástupce osvìdèil, ¾e je plátcem danì z pøidané hodnoty, a po¾ádal o pøiznání této souèásti odmìny, byla k pøiznané odmìnì pøipoètena i pøíslu¹ná daò z pøidané hodnoty.

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 6
 § 3
 soud 
 soud 
 § 2
 § 3
 § 6
 § 6

Soud 
 § 3
 § 3
 § 7
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 7
 § 3
 § 4
in dubio
 soud 
 soud 
 § 7
 soud 
 § 3
 § 102
 § 103
 soud 
 § 109
 § 269
 § 5
 § 6
 § 3
 § 6
 § 3
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 3
 soud 
 § 60
 § 120
 § 11
 § 9
 § 13