Source: http://kraken.slv.cz/5Afs36/2009
Timestamp: 2018-06-23 18:25:10+00:00

Document:
5Afs36/2009
è. j. 5 Afs 36/2009-79
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Tomá¹e Zubka v právní vìci ¾alobce: M. P., zastoupeného JUDr. Pavlem Sokolem, advokátem se sídlem Tábor, Nerudova 3078, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Èeské Budìjovice, Mánesova 3a, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 2. 2008, è. j. 1019/08-1300, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 1. 2009, è. j. 10 Ca 185/2008-45,
Finanèní úøad v Táboøe (dále jen správce danì ) zahájil u ¾alobce dne 8. 9. 2005 kontrolu, mimo jiné, danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období kvìten 2003. Správce danì vydal dne 15. 5. 2007 dodateèný platební výmìr è. j. 80046/07/110916/6399, kterým ¾alobci (na základì této daòové kontroly) domìøil daò z pøidané hodnoty za vý¹e uvedené zdaòovací období ve vý¹i 124 779 Kè. ®alobce se proti dodateènému platebnímu výmìru odvolal. ®alovaný rozhodnutím ze dne 19. 2. 2008, è. j. 1019/08-1300, odvolaní zamítl, pøièem¾ potvrdil závìry správce danì, ¾e ¾alobce neoprávnìnì uplatnil nárok na odpoèet danì podle § 19 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro zdaòovací období kvìten 2003 (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ), na základì dodacího listu è. 28056 a faktury è. 802 od M. S., nebo» neprokázal pøijetí tìchto zdanitelných plnìní a jejich pou¾ití pøi podnikání.
®alobce napadl uvedené rozhodnutí o odvolání ¾alobou podanou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích. Krajský soud vý¹e uvedeným rozsudkem ¾alobu zamítl. V odùvodnìní tohoto rozsudku uvedl, ¾e podle zji¹tìní správce danì ¾alobce pøijal pod evidenèním è. 23110047 fakturu, kterou v¹ak správci danì nepøedlo¾il, ale pouze nedatovaný dodací list è. 28056 vystavený M. S., jen¾ neobsahoval nále¾itosti daòového dokladu (chybí datum uskuteènìní zdanitelného plnìní, cena bez danì, sazba a vý¹e danì). Zbo¾í podle tohoto dodacího listu ¾alobce nezaevidoval, nevystavil pøíjemku na sklad, nezahrnul zbo¾í do evidence zásob a nepøidìlil mu èíselný kód. Na základì výzvy správce danì ¾alobce sdìlil, ¾e uvedené zbo¾í zahrnul do skladové evidence pøíjemkou è. P0031-01 a pøidìlil mu kódové oznaèení 228_ a¾ 254_ a vyskladnil ho výdejkou è. V006_01 do komisního prodeje u Z. P. Správce danì zjistil, ¾e pod kódovým oznaèením 228 a¾ 254 ¾alobce ji¾ evidoval jiné zbo¾í, co¾ vysvìtloval tím, ¾e jsou to jiné kódy odli¹ené èárkami . ®alobce nebyl schopen objasnit, proè tyto doklady pøedlo¾il a¾ poté, co mu správce danì sdìlil své pochybnosti o pøijetí zdanitelného plnìní, kdy¾ pøedtím pøi pøedlo¾ení evidence zásob zbo¾í prohlásil, ¾e je kompletní. Formát kódù zbo¾í s èárkami zpochybòuje vìrohodnost a prùkaznost této evidence. Evidence zbo¾í podle èíselných kódù nepøeru¹ené èíselné øady je dùle¾itým dùkazním prostøedkem. ®alobce ov¹em evidoval dva druhy zbo¾í pod shodným kódem odli¹eným jen èárkou , evidenci s kódy doplnìnými o èárku pøedlo¾il a¾ na základì výzvy správce danì a èíselná øada kódù s èárkou není úplná, kdy takto oznaèil pouze zbo¾í, u kterého vyvstaly u správce danì pochybnosti. Podle názoru krajského soudu proto správce danì správnì uzavøel, ¾e se nejedná o pùvodní doklady a ¾e ¾alobce záznamy o evidenci zásob zbo¾í dodateènì doplòoval, z èeho¾ vyplývá, ¾e zdanitelné plnìní ve skuteènosti nepøijal. ®alobce tvrdil, ¾e toto zbo¾í dodal do komisního prodeje Z. P., který mu jej po roce vrátil, ani¾ by prodal jediný kus. Pøesto¾e toto zbo¾í mìlo být i nadále obchodním majetkem ¾alobce, nebylo uvedeno v inventurních záznamech ke dni 31. 12. 2003 a 31. 12. 2004. ©etøením bylo zji¹tìno, ¾e Z. P. je nekontaktní. ®alobce mìl následnì toto vrácené zbo¾í prodat v prùbìhu dvou mìsícù za nepatrné ceny. Tento prodej v¹ak øádnì nedolo¾il. Pøedlo¾il jen souhrnný soupis prodaného zbo¾í, z nìho¾ je patrná nízká prodejní cena (napø. 0,10 Kè za dámské kalhoty); nedolo¾il jednotlivé prodeje zbo¾í, a to napø. evidencí denních tr¾eb, evidencí prodejních cen, doklady o úhradì a prodejními doklady, ze kterých by vyplývalo, kdy, jaké mno¾ství a druh zbo¾í byl prodán a za jakou cenu. Správce danì proto rovnì¾ správnì konstatoval, ¾e ¾alobce neprokázal skuteènost, ¾e toto zbo¾í pou¾il pøi podnikání.
®alobce dále nezaevidoval zbo¾í podle faktury è. 802 vystavené M. S., nevystavil pøíjemku na sklad, nezahrnul zbo¾í do evidence zásob a nepøidìlil mu èíselný kód. Na základì výzvy správce danì ¾alobce sdìlil, ¾e se nesprávnì domníval, ¾e uvedené zbo¾í bylo naskladnìno pøíjemkami è. 64 a¾ 79. V prùbìhu daòové kontroly ¾alobce neprokázal jinými dùkazními prostøedky pøijetí tohoto zdanitelného plnìní a jeho pou¾ití pøi podnikání.
Správce danì vedl s ¾alobcem v prùbìhu daòového øízení øadu ústních jednání, pøi kterých mìl mo¾nost podávat vysvìtlení, navrhovat dùkazní prostøedky a vyjadøovat se k rozhodným skuteènostem a kontrolním zji¹tìním. Správce danì tedy podle názoru krajského soudu umo¾nil ¾alobci v daòovém øízení unést dùkazní bøemeno. Nedùvodná je rovnì¾ námitka ¾alobce, podle ní¾ se nemohl øádnì seznámit s obsahem protokolu o ústním jednání ze dne 11. 5. 2007. Krajský soud v tomto smìru zdùraznil, ¾e bylo na ¾alobci, aby si s ohledem na rozsah protokolu pøípadnì vyhradil del¹í èas na seznámení s jeho obsahem, co¾ neuèinil a pøedmìtný protokol podepsal, ani¾ by vznesl jakoukoli námitku. Odmítl i námitky týkající se nesprávného hodnocení výpovìdi svìdkynì A. P. (matky ¾alobce) s tím, ¾e její výpovìï se nevztahovala k pøedmìtnému zdaòovacímu období.
Stì¾ovatel poukázal na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, publikovaný pod N 85/41 SbNU 105, který je podle jeho názoru pou¾itelný na projednávanou vìc, by» se týkal danì z pøíjmù. Z uvedeného rozhodnutí vyplývá, ¾e správce danì je povinen umo¾nit daòovému subjektu unést dùkazní bøemeno. Zdùraznil, ¾e mìl snahu správci danì vysvìtlit osud sporného zbo¾í, ov¹em správce danì jeho tvrzení nepøijal. Dùkazem o splnìní podmínek pro odpoèet danì mù¾e být legenda o osudu zbo¾í , kterou následnì pøipravil z podnìtu orgánù èinných v trestním øízení.
Stì¾ovatel vytýkal krajskému soudu, ¾e odmítl jeho námitku týkající se nemo¾nosti seznámit se øádnì s obsahem protokolu o ústním jednání ze dne 11. 5. 2007, ani¾ by se zabýval tím, zda v daném období byl èi nebyl práce neschopen a jaké byly dùvody (diagnóza) jeho pracovní neschopnosti, tj. zda byl èi nebyl schopen vyjádøit se k obsahu tohoto protokolu, vzná¹et námitky a navrhovat dùkazní prostøedky. Podle názoru stì¾ovatele je otázkou, proè se správce danì spokojil s dodacími listy, které nejsou daòovými doklady, a proè ho srozumitelnì nevyzval k pøedlo¾ení øádného daòového dokladu. Správce danì mu tedy nedal jasnì najevo, co po nìm ¾ádá, ale komplikovanými a stì¾í pochopitelnými výzvami ho uvedl do jisté míry v omyl.
Stì¾ovatel napadl závìr krajského soudu, ¾e nebyl schopen vysvìtlit, proè pøedlo¾il pøíjemky a výdejky týkající se pøedmìtného zbo¾í a¾ dodateènì, kdy¾ pøedtím u pøedlo¾ení evidence zásob zbo¾í správci danì prohlásil, ¾e je kompletní. Dle stì¾ovatele se jedná o bì¾nou úskoènou praxi správce danì, kterou si zjednodu¹uje dokazování. Soudy by nemìly k takovým prohlá¹ením daòových subjektù, které nelze brát vá¾nì , vùbec pøihlí¾et, resp. by se mìly zabývat tím, za jakých okolností bylo takové prohlá¹ení uèinìno. Aby takové prohlá¹ení mohlo mít odpovídající váhu, muselo by být daòovému subjektu umo¾nìno provést nejprve pomìrnì rozsáhlou kontrolu kompletnosti pøedkládaných dokladù a musel by být výslovnì upozornìn, ¾e k dodateènì pøedlo¾eným dokladùm nebude pøihlí¾eno, co¾ se v¹ak v projednávané vìci nestalo.
Nebylo-li prokázáno poøízení zbo¾í ani jeho následný prodej, mìl se správce danì podle názoru stì¾ovatele zabývat tím, zda nedochází k situaci, kdy pøedmìtem danì z pøidané hodnoty na výstupu jsou polo¾ky, které na stranì vstupu nebyly uznány, nebo» takový postup by byl v pøímém rozporu se zmiòovaným nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04. Správce danì (a následnì i krajský soud) nepøihlédl ke specifickému charakteru jeho obchodní èinnosti. Textilie nakupoval na kila, metráky nebo balíky , proto mu nelze vyèítat, ¾e zbo¾í bylo oznaèeno jen pov¹echnì a ¾e bylo evidováno pøedev¹ím podle jednotlivých dodávek balíkù , nikoli podle konkrétních polo¾ek. Správce danì nemìl zájem zjistit okolnosti týkající se daòové povinnosti co nejúplnìji, jinak by po nìm po¾adoval pøedlo¾ení jakési legendy o osudu zbo¾í , která by obchod s takovým sortimentem nejlépe vysvìtlila. Se specifickým charakterem jeho obchodní èinnosti souvisí i okolnosti, ¾e zbo¾í nebylo zaevidováno do zásob, ¾e nebyla vystavena pøíjemka na sklad a ¾e mu nebyl pøidìlen kód.
Za nepøijatelný pova¾uje stì¾ovatel závìr správce danì (akceptovaný krajským soudem), ¾e dodateènì pozmìòoval záznamy o evidenci zbo¾í, ke kterému dospìl, ani¾ by bylo provedeno ¹etøení u dodavatele M. S. v tom smìru, zda mu skuteènì dodal deklarované zbo¾í a zda z nìj odvedl daò z pøidané hodnoty na výstupu. Pouze reciproèním ¹etøením u dodavatele lze zjistit, zda zdanitelné plnìní bylo èi nebylo pøijato stì¾ovatelem. Navíc, i kdyby pøi tomto ¹etøení vy¹lo najevo, ¾e zbo¾í nebylo dodáno, neopravòovalo by to správce danì k tvrzení, ¾e záznamy o evidenci zbo¾í jím byly dodateènì doplnìny, resp. ¾e se jednalo z jeho strany o úmysl. Skuteènost, zda stì¾ovatel zbo¾í skuteènì pøedal do komisního prodeje, mù¾e potvrdit toliko úèetnictví Z. P., který je nekontaktní. K tvrzení správce danì, ¾e ani souhrnný doklad neprokazuje následný prodej zbo¾í v únoru 2005, stì¾ovatel uvedl, ¾e pøi obchodování s nekonkrétním zbo¾ím nelze tuto skuteènost prokázat jinak, ne¾ legendou o osudu zbo¾í . Podle stì¾ovatele je otázkou, jak mìly být prùkaznì dolo¾eny jednotlivé prodeje nepøevy¹ující èástku 10 000 Kè, u nich¾ podle právní úpravy postaèuje vystavení paragonu (zjednodu¹eného daòového dokladu). Je mu sice mo¾né vytýkat, ¾e zbo¾í v komisním prodeji bylo v jeho vlastnictví a mìlo být tudí¾ inventarizováno, ov¹em za daných okolností po nìm mìl správce danì opìt po¾adovat legendu o osudu zbo¾í . Zaji¹tìné dùkazní prostøedky neprokazují, ¾e dodateènì upravoval záznamy o evidenci zbo¾í, maximálnì vzbuzují podezøení, ¾e tomu tak mohlo být.
Správce danì nepostupoval v prùbìhu daòové kontroly tak, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji. Rovnì¾ neformuloval své pochybnosti a podezøení takovým zpùsobem, aby mu umo¾nil jednoznaènou odpovìï. Ve zprávì o daòové kontrole schází úvahy správce danì o tom, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem. Vzhledem k vý¹e uvedenému mìl výraznì zú¾en prostor pro pøedkládání dal¹ích dùkazních prostøedkù. Navíc ¾alovaný neprovedl jím navr¾ené dal¹í dùkazní prostøedky.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zdùraznil, ¾e správce danì øádnì vyzval stì¾ovatele k prokázání oprávnìnosti jím uplatnìného nároku na odpoèet danì výzvou ze dne 14. 12. 2005. Obsah této výzvy je jasný a srozumitelný. Stì¾ovatel v¹ak nebyl schopen vìrohodnými dùkazními prostøedky dolo¾it, ¾e zbo¾í uvedené v dodacím listu è. 28056 a faktuøe è. 802 pøijal a pou¾il pøi podnikání. Správce danì zjistil, ¾e v pøedlo¾ených dokladech jsou pozmìòovány údaje a ¾e stì¾ovatel zasahuje do jím vedených evidencí. Stì¾ovatel mìl v prùbìhu daòového øízení mo¾nost pøedkládat a navrhovat dùkazní prostøedky, kterými by prokázal oprávnìnost uplatnìného nároku na odpoèet danì. Mohl tak uèinit i jím zmiòovanou legendou o osudu zbo¾í . Nelze souhlasit s názorem stì¾ovatele, ¾e mu správce danì nedal jasnì najevo, co po nìm ¾ádá. U nìkolika ústních jednání se toti¾ stì¾ovatel vyjadøoval ke skuteènostem rozhodným pro uznání nároku na odpoèet danì, podával vysvìtlení, pøedkládal dùkazní prostøedky a vyjadøoval se ke kontrolním zji¹tìním a závìrùm správce danì. Vìdìl tedy, které skuteènosti je povinen prokázat, ov¹em jím pøedlo¾ené doklady nebyly dostateèné a vìrohodné. Neobstojí ani námitka specifické obchodní èinnosti. Skuteènost, ¾e nakupoval textilie po celých balících, neznamená, ¾e nemohl o tomto zbo¾í vést øádnou a prùkaznou evidenci. Argumentace stì¾ovatele, ¾e správce danì po nìm mìl vy¾adovat zpracování jakési legendy o osudu zbo¾í , která by obchod s takovým sortimentem nejlépe vysvìtlila, a ¾e tento dùkaz byl schopen správci danì pøedlo¾it, jak to posléze uèinil v trestním øízení, nemù¾e uspìt, proto¾e povinností stì¾ovatele bylo prokázat oprávnìnost uplatnìného nároku na odpoèet danì v daòovém øízení. Odmítl také námitku stì¾ovatele, ¾e z dùvodu pracovní neschopnosti nebyl schopen zajistit dùkazní prostøedky. Byl-li toti¾ stì¾ovatel del¹í dobu práce neschopen, mìl mo¾nost nechat se v daòovém øízení zastoupit. Správce danì je povinen vést daòové øízení tak, aby daò byla stanovena ve správné vý¹i a v zákonné lhùtì. Není pøijatelné, aby stì¾ovatel úspì¹nì namítal po ukonèení daòového øízení svou zdravotní indispozici, úèastnil-li se øízení a spolupracoval-li se správcem danì. Podle názoru ¾alovaného tuto námitku vznesl stì¾ovatel úèelovì. ®alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Princip danì z pøidané hodnoty je postaven na nepøímém odvodu této danì ve prospìch státního rozpoètu prostøednictvím plátce danì. Tato daò je souèástí ceny za jím nabízené a uskuteènìné zdanitelné plnìní. Zákon o dani z pøidané hodnoty v¹ak za urèitých podmínek dává mo¾nost plátci danì tuto daò ze státního rozpoètu, do nìj odvedenou jinými plátci, získat zpìt, a to formou odpoètu danì. Odpoèet danì z pøidané hodnoty je veøejnoprávním nárokem, jeho¾ uplatnìní je mo¾né pouze za zákonem stanovených podmínek. Nárok na odpoèet danì je upraven v § 19 zákona o dani z pøidané hodnoty a podmínky pro jeho uplatnìní jsou stanoveny v § 19a citovaného zákona. Plátce, který uplatòuje odpoèet danì z pøidané hodnoty, musí oprávnìnost nároku, deklarovaného v daòovém pøiznání, správci danì prokázat. Plátce tedy musí prokázat, ¾e pøijal zdanitelné plnìní od jiného plátce a ¾e pøijaté zdanitelné plnìní pou¾il, resp. pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. Prvotnì je tento nárok prokazován daòovým dokladem, vystaveným plátcem a zaúètovaným podle zákona o úèetnictví, popø. evidovaným podle § 11 zákona o dani z pøidané hodnoty u plátcù, kteøí nejsou úèetní jednotkou. Daòový doklad pro prokázání nároku na odpoèet danì musí obsahovat v¹echny nále¾itosti stanovené tímto zákonem. Pokud doklad neobsahuje v¹echny nále¾itosti daòového dokladu, prokazuje se nárok na odpoèet danì podle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ).
Správce danì v¹ak mù¾e vyjádøit pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. [ ] Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. (viz shora citované rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 24/2007-119 a è. j. 9 Afs 30/2008-86, shodnì té¾ nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, publikovaný pod N 134/28 SbNU 143). Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví a jiných povinných záznamù ve vztahu k pøedmìtnému úèetnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím a evidencemi (viz shora citované rozsudky è. j. 2 Afs 24/2007-119 a è. j. 9 Afs 30/2008-86, shodnì té¾ rozsudek ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, dostupný na www.nssoud.cz).
K prokázání svých tvrzení pøedlo¾il stì¾ovatel dodací list è. 28056 vystavený M. S., který neobsahoval nìkteré nále¾itosti daòového dokladu podle § 12 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty (napø. datum uskuteènìní zdanitelného plnìní, cenu bez danì, sazbu a vý¹i danì). Správce danì z pøedlo¾ené evidence zjistil, ¾e zbo¾í podle tohoto dodacího listu stì¾ovatel nezaevidoval, nevystavil pøíjemku na sklad, nezahrnul zbo¾í do evidence zásob a nepøidìlil mu èíselný kód. Správci danì proto vznikly pochybnosti, zda toto zbo¾í skuteènì poøídil (pøijal zdanitelné plnìní), a pokud ano, zda jej pou¾il pøi podnikání. Uvedené pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti a správnosti pøedlo¾eného dodacího listu správce danì vyjádøil ve výzvì ze dne 14. 12. 2005, ve které stì¾ovatele vyzval, aby pøedlo¾il daòový doklad na nákup pøedmìtného zbo¾í, popøípadì dodací list è. 28056 doplnìný o v¹echny nále¾itosti daòového dokladu, a aby prokázal dal¹ími dùkazními prostøedky, ¾e nárok na odpoèet danì v souvislosti s dodáním tohoto zbo¾í uplatnil v souladu s § 19 zákona o dani z pøidané hodnoty. Stì¾ovatel reagoval na výzvu ústnì do protokolu dne 16. 1. 2006, kdy sdìlil, ¾e se mu nepodaøilo zastihnout M. S., aby doplnil na dodacím listu nále¾itosti daòového dokladu, a dále uvedl, ¾e uvedené zbo¾í zahrnul do skladové evidence pøíjemkou è. P0031-01 a pøidìlil mu kódové oznaèení 228_ a¾ 254_ a vyskladnil ho výdejkou è. V006_01 do komisního prodeje u Z. P. Správce danì zjistil, ¾e pod kódovým oznaèením 228 a¾ 254 stì¾ovatel ji¾ evidoval jiné zbo¾í, co¾ vysvìtloval tím, ¾e jsou to jiné kódy odli¹ené èárkami . Stì¾ovatel nebyl schopen objasnit, proè tyto doklady pøedlo¾il a¾ poté, co mu správce danì sdìlil své pochybnosti o pøijetí zdanitelného plnìní, kdy¾ pøedtím u ústního jednání dne 9. 11. 2005 prohlásil, ¾e pøedlo¾ená evidence zásob zbo¾í je kompletní.
Dal¹í pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti a správnosti dodacího listu è. 28056 shrnul správce danì ve zprávì o daòové kontrole è. j. 44285/07/110934/4621, kterou se stì¾ovatelem projednal dne 23. 3. 2007. K tomu lze uvést, ¾e podle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu není daòový subjekt zkrácen na svých právech, pokud správce danì vyjeví své pochybnosti teprve ve zprávì o daòové kontrole. I v této fázi øízení je toti¾ daòový subjekt stále oprávnìn navrhovat provedení dal¹ích dùkazù a splnit tak svoji dùkazní povinnost podle § 31 odst. 9 daòového øádu (srov. rozsudek ze dne 25. 9. 2007, è. j. 8 Afs 36/2005-79, dostupný na www.nssoud.cz). Navíc správce danì seznámil stì¾ovatele s konceptem zprávy o daòové kontrole ji¾ dne 3. 1. 2007 a poskytl mu lhùtu k vyjádøení a k pøípadným návrhùm na doplnìní dokazování. Správce danì ve zprávì o daòové kontrole konstatoval, ¾e stì¾ovatel tvrdil, ¾e toto zbo¾í dodal do komisního prodeje Z. P., který mu jej v lednu 2005 (tj. více ne¾ po jednom roce) vrátil, ani¾ by prodal jediný kus. Stì¾ovatel mìl následnì toto vrácené zbo¾í prodat formou drobného prodeje v prùbìhu dvou mìsícù (leden a únor 2005). Tuto skuteènost dokládal pøedlo¾ením dokladu è. 17/2/05/2 ze dne 25. 2. 2005, který v¹ak není prodejním dokladem, ale jen souhrnným soupisem prodaného zbo¾í. Stì¾ovatel nepøedlo¾il evidenci denních tr¾eb, kterou byl povinen vést podle § 39 odst. 3 daòového øádu, dále evidenci prodejních cen, doklady o úhradì a prodejní doklady, ze kterých by vyplývalo, kdy, jaké mno¾ství a druh zbo¾í byl prodán a za jakou cenu. Podle uvedeného souhrnného dokladu mìlo být prodáno napø. 33 496 ks trièek za 0,10 Kè za 1 ks, 13 519 ks dámských kalhot za 0,10 Kè za 1 ks, 10 000 ks klíèenek za 0,50 Kè za 1 ks a 7 717 ks elastických kalhot za 0,50 Kè za 1 ks. Správce danì posoudil tyto nepatrné prodejní ceny jako nevìrohodné a pøedlo¾ený souhrnný doklad è. 17/2/05/2 jako neprùkazný. Nepravdìpodobná a nevìrohodná jsou podle názoru správce danì i tvrzení stì¾ovatele, ¾e Z. P. více ne¾ jeden rok skladoval témìø 100 000 ks textilního zbo¾í, ani¾ by z nìj cokoli prodal, a ¾e naopak stì¾ovateli se toto zbo¾í podaøilo prodat bìhem dvou mìsícù. Pøesto¾e toto zbo¾í, údajnì vyskladnìné dne 31. 12. 2003 do komisního prodeje u Z. P., mìlo být i nadále obchodním majetkem stì¾ovatele, nebylo uvedeno v inventurních záznamech ke dni 31. 12. 2003 a 31. 12.
2004. ©etøením bylo zji¹tìno, ¾e Z. P. je nekontaktní, v místì bydli¹tì se nezdr¾uje a nepodaøilo se jej pøedvést ani prostøednictvím Policie ÈR. Vyvrácena je tak námitka stì¾ovatele, ¾e ve zprávì o daòové kontrole schází úvahy správce danì o tom, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem , a ¾e mìl z tohoto dùvodu výraznì zú¾en prostor pro pøedkládání dal¹ích dùkazních prostøedkù.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s krajským soudem i ¾alovaným, ¾e formát kódù zbo¾í s èárkami zpochybòuje vìrohodnost a prùkaznost této evidence. Evidence zbo¾í podle èíselných kódù nepøeru¹ené èíselné øady je dùle¾itým dùkazním prostøedkem. Stì¾ovatel ov¹em evidoval dva druhy zbo¾í pod shodným kódem odli¹eným jen èárkou , evidenci s kódy doplnìnými o èárku pøedlo¾il a¾ na základì výzvy správce danì a èíselná øada kódù s èárkou není úplná, kdy takto oznaèil pouze zbo¾í, u kterého vyvstaly u správce danì pochybnosti. V kontextu v¹ech vý¹e popsaných zji¹tìní lze proto mít pochybnosti správce danì za dùvodné. Nejvy¹¹í správní soud na základì shora rekapitulovaného obsahu správního spisu dospìl k závìru, ¾e správce danì unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu ohlednì existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost evidencí vedených stì¾ovatelem. Za této situace bylo na stì¾ovateli, aby pøedlo¾ením dal¹ích dùkazních prostøedkù prokázal správnost, prùkaznost a vìrohodnost dodacího listu è. 28056, tj. ¾e toto zdanitelné plnìní skuteènì pøijal a následnì pou¾il pøi podnikání.
Za zdaòovací období kvìten 2003 stì¾ovatel uplatnil nárok na odpoèet danì rovnì¾ na základì faktury è. 802 vystavené opìt M. S. Správce danì i v tomto pøípadì z pøedlo¾ené evidence zjistil, ¾e zbo¾í podle této faktury stì¾ovatel nezaevidoval, nevystavil pøíjemku na sklad, nezahrnul zbo¾í do evidence zásob a nepøidìlil mu èíselný kód. Správci danì proto vznikly pochybnosti, zda toto zbo¾í skuteènì poøídil (pøijal zdanitelné plnìní), a pokud ano, zda jej pou¾il pøi podnikání. Uvedené pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti a správnosti pøedlo¾ené faktury správce danì formuloval ve výzvì ze dne 14. 12. 2005, ve které stì¾ovatele vyzval, aby prokázal dal¹ími dùkazními prostøedky, ¾e nárok na odpoèet danì v souvislosti s dodáním tohoto zbo¾í uplatnil v souladu s § 19 zákona o dani z pøidané hodnoty. Stì¾ovatel reagoval na výzvu ústnì do protokolu dne 16. 1. 2006, kdy sdìlil, ¾e se nesprávnì domníval, ¾e uvedené zbo¾í bylo naskladnìno pøíjemkami è. 64 a¾ 79. Stì¾ovatel nebyl schopen objasnit pøes opakované výzvy správce danì u dal¹ích ústních jednání dne 6. 4. 2006, 24. 4. 2006, 8. 6. 2006, 21. 6. 2006 a 25. 7. 2006 pøijetí tohoto zdanitelného plnìní a jeho pou¾ití pøi podnikání. Pochybnosti správce danì lze mít proto za dùvodné. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu tedy správce danì unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu ohlednì existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost evidencí vedených stì¾ovatelem. Bylo opìt na stì¾ovateli, aby pøedlo¾ením dal¹ích dùkazních prostøedkù prokázal správnost, prùkaznost a vìrohodnost faktury è. 802, tj. ¾e toto zdanitelné plnìní skuteènì pøijal a následnì pou¾il pøi podnikání.
Stì¾ovatel po projednání zprávy o daòové kontrole u ústního jednání dne 2. 4. 2007 pøedlo¾il opìtovnì souhrnné doklady o drobném prodeji zbo¾í v lednu a únoru 2005 è. 8/1/05/1 a 17/2/05/2. Oproti prvnì pøedlo¾eným dokladùm, na nich¾ byl ruènì pøepsán jejich rok vystavení z roku 2006 na rok 2005, byl na novì pøedlo¾ených dokladech ji¾ tento rok vyti¹tìn správnì a chybí na nich razítko a podpis stì¾ovatele. ®alovaný k tomu v napadeném rozhodnutí namítl, ¾e z tohoto zji¹tìní vyplývá, ¾e stì¾ovatelem vedená evidence nepøedstavuje jedineèné a pùvodní záznamy, ale ¾e ji doplòuje a dodateènì do ní zasahuje, proto je neprùkazná a nevìrohodná. Dále poukázal na nesoulad v tvrzeních stì¾ovatele, který do protokolu o ústním jednání dne 6. 4. 2006 uvedl, ¾e u drobného prodeje v roce 2005 jednotlivé prodejní doklady nevystavoval, ov¹em u ústního jednání dne 2. 4. 2007 pøedlo¾il soupisy denních tr¾eb za leden a únor 2005 i jednotlivé prodejní doklady (56 ks paragonù). ®alovaný na základì tìchto rozporù usoudil, ¾e stì¾ovatel tyto doklady vyhotovil a¾ dodateènì, a to zcela úèelovì poté, co byl seznámen se závìry správce danì obsa¾enými ve zprávì o daòové kontrole. Nadto správce danì v protokolu o ústním jednání ze dne 11. 5. 2007 zdùraznil, ¾e pøedlo¾ené paragony jsou originálními doklady, nikoli kopiemi tak, jak by to odpovídalo situaci, kdy originály dokladù jsou pøedávány zákazníkovi. Je na nich uveden jen neèitelný podpis, bez jakékoli identifikace stì¾ovatele jako prodejce. Zbo¾í je oznaèeno pouze obecnì (napø. pono¾ky, triko, kalhoty, apod.), proto nelze ovìøit, zda se jedná o zbo¾í, které mìlo být stì¾ovateli dodáno podle dodacího listu è. 28056 a faktury è. 802. Mno¾ství zbo¾í uvedené na jednotlivých paragonech svìdèí o tom, ¾e ne¹lo o prodej pro osobní potøebu. S výjimkou dvou dokladù jde o prodej øádovì ve stovkách a tisících kusech. Je nepravdìpodobné, ¾e by subjekt poøizující si toto zbo¾í v takovém objemu nepo¾adoval prùkazný doklad obsahující identifikaci prodejce. Zároveò cena za jeden kus (v rozmezí od 0,10 Kè do 0,50 Kè) je neúmìrnì nízká a není podlo¾ena ¾ádnou evidencí prodejních cen. Je rovnì¾ nevìrohodné, ¾e by 311 923 kusù textilního zbo¾í bylo prodáno za celkovou cenu 63 447,51 Kè bez danì.
V podání ze dne 11. 4. 2007, oznaèeném jako nesouhlas s pøedlo¾enými zprávami o kontrole , stì¾ovatel navrhl výslech své matky A. P., která sice potvrdila, ¾e mu pomáhala prodávat v lednu a únoru 2005 nìjaké textilní zbo¾í, ov¹em nebyla schopna objasnit pùvod tohoto zbo¾í, tj. ¾e ¹lo o zbo¾í, které mìlo být stì¾ovateli dodáno podle dodacího listu è. 28056 a faktury è. 802. V prùbìhu odvolacího øízení stì¾ovatel navrhl doplnìní dokazování výslechem svìdkyò R. H. a D. K., které uvedly, ¾e od stì¾ovatele nakoupily pro vlastní potøebu rùzné textilní zbo¾í, nevìdìly v¹ak, stejnì jako svìdkynì A. P., nic o tom, od koho toto zbo¾í poøídil.
Zdej¹í soud se shoduje s krajským soudem i ¾alovaným v hodnocení dùkazù pøedlo¾ených stì¾ovatelem, tj. se závìrem, ¾e stì¾ovatel ani dal¹ími dùkazními prostøedky neprokázal, ¾e skuteènì pøijal zdanitelná plnìní podle dodacího listu è. 28056 a faktury è. 802 a ¾e je následnì pou¾il pøi podnikání.
Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu není dùvodná námitka stì¾ovatele, podle ní¾ mu správce danì neumo¾nil ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, unést dùkazní bøemeno. Z vý¹e rekapitulovaného obsahu správního spisu je toti¾ naopak zøejmé (srov. zejména výzvu správce danì ze dne 14. 12. 2005, zprávu o daòové kontrole a protokol o ústním jednání ze dne 11. 5. 2007), ¾e stì¾ovatel vìdìl, které skuteènosti je povinen prokázat, mìl mo¾nost se vyjadøovat ke kontrolním zji¹tìním a závìrùm správce danì, pøedkládat a navrhovat dal¹í dùkazní prostøedky, kterými by prokázal oprávnìnost uplatnìného nároku na odpoèet danì, a to vèetnì jím opakovanì zmiòované legendy o osudu zbo¾í , kterou v¹ak nepøedlo¾il v daòovém øízení ani v øízení pøed krajským soudem.
Namítá-li stì¾ovatel, ¾e krajský soud se opomenul zabývat tím, zda v daném období byl èi nebyl práce neschopen a jaké byly dùvody (diagnóza) jeho pracovní neschopnosti, tj. zda byl èi nebyl schopen vyjádøit se k obsahu protokolu o ústním jednání ze dne 11. 5. 2007, vzná¹et námitky a navrhovat dùkazní prostøedky, pak se jedná o novì uplatnìnou skuteènost, která v ¾alobì zmínìna nebyla. K novì uplatnìným skuteènostem ov¹em v øízení o kasaèní stí¾nosti není mo¾né pøihlédnout, a to s ohledem na ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s., podle kterého ke skuteènostem, které stì¾ovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud nepøihlí¾í (srov. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 22. 9. 2004, è. j. 1 Azs 34/2004-49, publikovaný pod è. 419/2004 Sb. NSS, nebo rozsudek ze dne 18. 3. 2004, è. j. 4 Azs 1/2004-68, dostupný na www.nssoud.cz).
Dùvodnou neshledal Nejvy¹¹í správní soud ani námitku stì¾ovatele, ¾e správce danì se spokojil s dodacím listem a nevyzval ho k pøedlo¾ení øádného daòového dokladu.
Ze správního spisu vyplývá pravý opak. Správce danì výzvou ze dne 14. 12. 2005 stì¾ovatele zcela srozumitelnì vyzval, aby pøedlo¾il daòový doklad na nákup zbo¾í podle dodacího listu è. 28056, popøípadì dodací list è. 28056 doplnìný o v¹echny nále¾itosti daòového dokladu. Je proto tøeba odmítnout jako lichou argumentaci stì¾ovatele, ¾e správce danì mu nedal jasnì najevo, co po nìm ¾ádá, a ¾e ho komplikovanými a stì¾í pochopitelnými výzvami uvedl do jisté míry v omyl.
Stì¾ovateli sice lze v obecné rovinì pøisvìdèit, ¾e samotná skuteènost, ¾e daòový subjekt v prùbìhu daòové kontroly nìkteré úèetní doklady pøedlo¾í dodateènì, neznamená automaticky, ¾e se jedná o doklady nevìrohodné, neprùkazné a nesprávné. Takový argument mù¾e být, zvlá¹tì za situace, není-li daòový subjekt schopen logickým zpùsobem objasnit pøíèiny dodateèného pøedlo¾ení nìkterých úèetních dokladù, pouze doplòkovým a podpùrným dùvodem pøi hodnocení vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti evidencí vedených daòovým subjektem. Sám o sobì, bez pøistoupení dal¹ích relevantních dùvodù, by zásadnì k unesení dùkazního bøemene ze strany správce danì nestaèil. O takovou situaci se v¹ak v projednávané vìci nejedná. V prùbìhu dokazování vyplynuly najevo dal¹í skuteènosti (viz vý¹e), které ve svém souhrnu odùvodòují závìr, ¾e správce danì unesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu.
Námitka, ¾e správce danì se mìl, nebylo-li prokázáno poøízení zbo¾í ani jeho následný prodej, zabývat tím, zda nedochází k situaci, kdy pøedmìtem danì z pøidané hodnoty na výstupu jsou polo¾ky, které na stranì vstupu nebyly uznány, je podle § 103 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná, proto¾e ji stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed krajským soudem, aè tak uèinit mohl (srov. shora citovaný rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 22. 9. 2004, è. j. 1 Azs 34/2004-49).
Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu neobstojí ani námitka stì¾ovatele týkající se specifického charakteru jeho obchodní èinnosti. Skuteènost, ¾e nakupoval textilie na kila, metráky nebo balíky , neznamená, ¾e by nemohl o tomto zbo¾í vést øádnou a prùkaznou evidenci, jak správnì uvedl ¾alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. Specifický charakter obchodní èinnosti nezbavuje stì¾ovatele povinnosti prokázat oprávnìnost uplatnìného nároku na odpoèet danì.
Nepøípadná je i námitka stì¾ovatele, ¾e zaji¹tìné dùkazní prostøedky neprokazují, ¾e dodateènì upravoval záznamy o evidenci zbo¾í, ale maximálnì vzbuzují podezøení, ¾e tomu tak mohlo být. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vý¹e uvedl, podle ustálené judikatury správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným (viz shora citované rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 24/2007-119 a è. j. 9 Afs 30/2008-86). Je tudí¾ nadbyteèné zabývat se tím, zda správce danì v daném pøípadì prokázal, ¾e stì¾ovatel úmyslnì v rozporu se skuteèností pozmìòoval a doplòoval záznamy v jím vedeném úèetnictví a evidencích, èi nikoli, nýbr¾ postaèuje, ¾e prokázal existenci dùvodných pochybností (viz vý¹e), které vyvracejí vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a evidencí vedených stì¾ovatelem ve vztahu k obìma pøedmìtným úèetním pøípadùm.
Povinnost správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji (§ 31 odst. 2 daòového øádu), nelze zamìòovat s dùkazní povinností daòového subjektu podle § 31 odst. 9 daòového øádu. Stì¾ovatel dùkazní bøemeno neunesl. Za situace, kdy stì¾ovatel ¾ádné dal¹í dùkazní prostøedky nepøedlo¾il, nelze správci danì vytýkat, ¾e neprovádìl dal¹í dokazování, nebo» není jeho povinností, unesl-li své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, pátrat po dal¹ích dùkazních prostøedcích svìdèících ve prospìch daòového subjektu. Stì¾ovatel sice v závìru kasaèní stí¾nosti namítal, ¾e ¾alovaný neprovedl jím navr¾ené dal¹í dùkazní prostøedky , ani¾ by je v¹ak blí¾e konkretizoval. Jeliko¾ z obsahu správního spisu nic takového nevyplývá, Nejvy¹¹í správní soud se touto námitkou podrobnìji nezabýval.

References: soud 
 § 19
 soud 
 soud 
 SbNU 105
 soud 
 § 19
 § 19
 § 11
 § 31
 SbNU 143
 § 12
 § 19
 § 31
 § 39
 soud 
 soud 
 § 31
 § 19
 § 31
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 31
 § 103
 soud 
 § 31
 § 31
 soud