Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/iptpp2-443-25-14-6-jn-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184773844
Timestamp: 2020-06-07 03:04:52+00:00

Document:
IPTPP2/443-25/14-6/JN - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Łodzi
IPTPP2/443-25/14-6/JN - Pismo wydane przez:...
IPTPP2/443-25/14-6/JN
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków wspólnych za lata przeszłe - jest prawidłowe.
* prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków wspólnych,
* braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy,
* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Gminę jak i Urząd Gminy, bez konieczności ich uprzedniej korekty;
* nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
* proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków wspólnych za lata przeszłe.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 marca 2014 r. poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uiszczenie brakującej opłaty.
Gmina (dalej: "Gmina") w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupów usług oraz towarów. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane działania przeprowadzane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Takie działania, co do zasady, podlegają regulacjom VAT i w konsekwencji Gmina wykonuje je jako podatnik VAT.
Dla celów podatku VAT zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina (dalej: "Gmina"). Dotychczas faktury otrzymywane przez Gminę od swoich dostawców wystawiane były zarówno na Gminę jak i Urząd Gminy.
W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina wykonuje czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek - w szczególności jest to na przykład dzierżawa lokali użytkowych, sprzedaż drewna, najem powierzchni handlowo-wystawienniczych, sprzedaż mediów. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. Gmina dokonuje również czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - np. wynajem mieszkań. Takie transakcje są traktowane jako zwolnione z VAT i podobnie jak transakcje opodatkowane VAT uwzględniane są w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT.
Pozostałe działania są realizowane przez Gminę w ramach obowiązków publicznoprawnych, a więc traktowane są przez Gminę jako czynności spoza zakresu opodatkowania VAT (Gmina nie wykazuje tych czynności w rejestrach VAT oraz deklaracjach). Mogą to być działania zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów (w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, targowej oraz udział w podatkach dochodowych, dotacje, subwencje itp.), jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.
Z realizacją wszelkich powyższych czynności wykonywanych przez Gminę, tj. pozostających w zakresie oraz poza zakresem opodatkowania VAT, wiążą się wydatki z nimi związane pośrednio bądź bezpośrednio. Wydatki te co do zasady dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez dostawców danych usług bądź towarów. Dostawcy wskazują na fakturach jako nabywcę Gminę bądź Urząd Gminy z odpowiadającymi im numerami NIP i odnosi się to zarówno do przeszłości jak i przyszłości.
W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT" lub "ustawa o podatku od towarów i usług"). W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.
W ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej z podatku oraz wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT Gmina ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (dalej: "wydatki wspólne" lub "wydatki mieszane"). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy, promocją Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. remont i nadbudowa budynku Urzędu Gminy, materiały biurowe, prenumerata gazet, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, usługi prawnicze, transportowe, informatyczne, promocyjno-reprezentacyjne. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.
Brak możliwości dokonania przez Gminę bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane i występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT są wykonywane przy użyciu tej samej infrastruktury administracyjnej - w tym samym budynku lub przez tych samych pracowników Gminy lub przy pomocy tych samych zasobów, narzędzi.
W piśmie z dnia 7 marca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo Gminie nie przysługuje.
Wydatki związane z remontem budynku Urzędu Gminy ponoszone były w latach 2010, 2011, 2012 i będą ponoszone w przyszłości. Wydatki związane z nadbudową budynku Urzędu Gminy nie zostały jeszcze poniesione, lecz mogą zostać poniesione w przyszłości. Wydatki związane z remontem budynku Urzędu po 1 stycznia 2011 r. nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina nie poniosła jeszcze wydatków na nadbudowę budynku Urzędu Gminy, jednak jeśli zostaną poniesione to nadbudowa będzie służyła wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.
W zakresie pytania nr 4 wniosku ORD-IN Wnioskodawca doprecyzował, że Gmina zamierza dokonywać korekt podatku naliczonego za lata 2010-2013. Korekta odliczenia podatku naliczonego dotyczyć będzie zarówno środków trwałych, których wartość początkowa jest poniżej, jak i powyżej 15.000 zł.
Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wspólnych za lata przeszłe, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna zastosować od razu proporcję właściwą, tj. obliczoną na podstawie wartości rzeczywistych transakcji korygowanego roku... (oznaczone we wniosku ORD-IN jak pytanie nr 4)
Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wspólnych za lata przeszłe, Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą, tj. obliczoną na podstawie wartości rzeczywistych transakcji korygowanego roku.
Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję te zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Powyższy przepis umożliwia dokonywanie odliczenia z uwzględnieniem proporcji sprzedaży pomimo tego, że bieżące dane pozwalające na obliczenie proporcji za rok, którego dotyczy odliczenie nie są znane. Odliczenie podatku dokonywane jest najpierw na podstawie danych z roku poprzedniego, a następnie gdy znane są już dane ostateczne i możliwe jest obliczenie proporcji sprzedaży w oparciu o dane rzeczywiste korygowane jest odliczenie wstępne na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.
Dokonując korekty rozliczeń VAT w momencie gdy Gmina dysponuje już danymi dla obliczenia proporcji sprzedaży w oparciu o dane rzeczywiste (ostateczne), odliczenie to może być przeprowadzone w oparciu o te właśnie dane bez konieczności dokonywania odliczenia w oparciu o proporcję wstępną (obliczoną zgodnie z danymi z roku poprzedzającego korygowany rok).
Powyższe podejście potwierdzane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP2/443-692/12-6/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.
Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).
Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Zauważyć należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.
W oparciu o art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W art. 91 ust. 7 ustawy postanowiono, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Powołany art. 91 ustawy ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupów usług oraz towarów. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane działania przeprowadzane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Takie działania, co do zasady, podlegają regulacjom VAT i w konsekwencji Gmina wykonuje je jako podatnik VAT. Dla celów podatku VAT zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina. Dotychczas faktury otrzymywane przez Gminę od swoich dostawców wystawiane były zarówno na Gminę jak i Urząd Gminy.
W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina wykonuje czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek - w szczególności jest to na przykład dzierżawa lokali użytkowych, sprzedaż drewna, najem powierzchni handlowo-wystawienniczych, sprzedaż mediów. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. Gmina dokonuje również czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - np. wynajem mieszkań. Takie transakcje są traktowane jako zwolnione z VAT i podobnie jak transakcje opodatkowane VAT uwzględniane są w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT. Pozostałe działania są realizowane przez Gminę w ramach obowiązków publicznoprawnych, a więc traktowane są przez Gminę jako czynności spoza zakresu opodatkowania VAT (Gmina nie wykazuje tych czynności w rejestrach VAT oraz deklaracjach). Mogą to być działania zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów (w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, targowej oraz udział w podatkach dochodowych, dotacje, subwencje itp.), jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.
W ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej z podatku oraz wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT Gmina ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (dalej: "wydatki wspólne" lub "wydatki mieszane"). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy, promocją Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. remont i nadbudowa budynku Urzędu Gminy, materiały biurowe, prenumerata gazet, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, usługi prawnicze, transportowe, informatyczne, promocyjno-reprezentacyjne. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Brak możliwości dokonania przez Gminę bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane i występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT są wykonywane przy użyciu tej samej infrastruktury administracyjnej - w tym samym budynku lub przez tych samych pracowników Gminy lub przy pomocy tych samych zasobów, narzędzi.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Gmina zamierza dokonywać korekt podatku naliczonego za lata 2010-2013. Korekta odliczenia podatku naliczonego dotyczyć będzie zarówno środków trwałych, których wartość początkowa jest poniżej, jak i powyżej 15.000 zł.
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przypadku, gdy Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy jednak podkreślić, że może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.
Dokonując korekt za poszczególne miesiące lat poprzednich (tekst jedn.: 2010-2013 r.), w których powstało prawo do odliczenia w związku z nabyciem towarów i usług, dla których ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje jednoroczną korektę (tekst jedn.: innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł), zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, Gmina winna zastosować właściwą proporcję dla tych poszczególnych lat, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy. W odniesieniu do nabytych w poprzednich latach towarów i usług, dla których ustawa przewiduje korektę wieloletnią, Gmina powinna dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą dla pierwszego roku i dokonywać korekty za następne lata w odniesieniu do tej proporcji.
Wyjaśnić bowiem należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Gmina korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest/będzie w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma/nie będzie konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.
Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków wspólnych za lata przeszłe.
Natomiast wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:
* prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków wspólnych (z wyjątkiem wydatków związanych z nadbudową budynku Urzędu Gminy) oraz braku obowiązku stosowania dla tych wydatków jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy;
* nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
- został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-25/14-4/JN.
Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków wspólnych związanych z nadbudową budynku Urzędu Gminy oraz braku obowiązku stosowania dla tych wydatków jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy, został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-25/14-5/JN.

References: art. 14
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 2
 art. 2
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90