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Timestamp: 2020-04-04 08:01:57+00:00

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Sentencia de Constitucionalidad nº 643/02 de Corte Constitucional, 13 de Agosto de 2002 - Jurisprudencia - VLEX 43618836
Decreto 624 de 1989. Arts. 6, 244, 392, 594-1 y 594-2. Decreto 2509 de 1985. Art. 2. Estatuto tributario de los impuestos administrados por la dian. Excepcion de los no declarantes asalariados o trabajadores independientes. Retencion en la fuente de honorarios, comisiones y servicios. Sociedades extranjeras de transporte internacional. Impuesto de renta. Facultades extraordinarias. Trato discriminatorio. Inhibida y exequibles.
Sentencia citada en: 57 sentencias, 6 artículos doctrinales, una disposición normativa
Sentencia C-643/02
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-No exigencia de fórmulas sacramentales
INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Incompetencia sobre decretos reglamentarios
COSA JUZGADA RELATIVA IMPLICITA-Análisis de determinados cargos
ESTATUTO TRIBUTARIO-Integración
IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Regulación/RETENCION EN LA FUENTE-Regulación
DECLARACION DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS-No obligados
TRIBUTO-Distinción entre creación y recaudo
IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Sujetos pasivos/CONTRIBUYENTE-Recae en todas las personas naturales/CONTRIBUYENTE-No todos deben declarar formalmente/IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Calidad de declarantes
Todas las personas naturales, como una manifestación del deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, son sujetos pasivos del impuesto de renta y complementarios. No obstante, del hecho que a todas las personas les asista el carácter de contribuyentes no se sigue que todas se hallen en el deber formal de declarar pues esta obligación depende del nivel de patrimonio e ingresos en el correspondiente año gravable. Esto es, si bien todas las personas naturales son contribuyentes, sólo en unas de ellas concurre la calidad de declarantes del impuesto de renta y complementarios.
DECLARACION DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Exonerados no implica que no sean contribuyentes/RETENCION EN LA FUENTE-Sujetos pasivos
Del hecho que algunas personas naturales estén exoneradas del deber de declarar no se sigue que ellas no sean contribuyentes pues lo que ocurre es que en consideración a su nivel patrimonial han sido exonerados de esa exigencia. Y es precisamente en razón de esa calidad de contribuyentes que las personas naturales no obligadas a declarar pueden ser sujetos pasivos de la retención en la fuente como un mecanismo de política tributaria que le permite al Estado beneficiarse con el recaudo del tributo en el momento en que se realiza el hecho generador.
RETENCION EN LA FUENTE EN TRABAJADOR INDEPENDIENTE NO DECLARANTE-Calidad de contribuyente
No es cierto que a los trabajadores independientes no obligados a declarar se les haga retención en la fuente a pesar de no tener la calidad de contribuyentes, como lo afirma el actor. Esa afirmación no es cierta por cuanto a ellos sí les asiste la calidad de contribuyentes y por ello, si bien no están obligados a declarar, si están sujetos a retención en la fuente por los ingresos que perciban.
SISTEMA TRIBUTARIO-Principios que la regulan
PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Significado/PRINCIPIO DE CERTEZA DEL TRIBUTO-Significado/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DEL TRIBUTO-Significado
De acuerdo con el principio de legalidad, todo tributo requiere de una ley previa que lo establezca y la competencia para imponerlo radica en el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales como órganos de representación popular. En virtud del principio de certeza, la norma que establece el impuesto debe fijar el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa. Y en razón del principio de irretroactividad, la ley que impone un impuesto no puede aplicarse a hechos generadores ocurridos antes de su vigencia.
PRINCIPIO DE EQUIDAD DEL TRIBUTO-Significado/PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Significado/PRINCIPIO DE EFICIENCIA DEL TRIBUTO-Significado
El principio de equidad tributaria es la manifestación del derecho fundamental de igualdad en esa materia y por ello proscribe formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados tanto por desconocer el mandato de igual regulación legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento igual. El principio de progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos los niveles una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente. Finalmente, el principio de eficiencia implica que debe existir una relación de equilibrio entre los costos que la administración debe asumir para el recaudo del tributo y las sumas recaudadas, es decir, se trata de generar el mayor recaudo al menor costo.
SISTEMA TRIBUTARIO-Principios se predican del sistema en su conjunto
IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Ingresos que permiten exoneración
DECLARACION DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Nivel de ingreso que impone deber
CONTRIBUYENTE ASALARIADO NO DECLARANTE Y CONTRIBUYENTE INDEPENDIENTE NO DECLARANTE-Situaciones diferentes a pesar de semejanzas
Pese a la concurrencia de semejanzas, los contribuyentes no declarantes asalariados y los contribuyentes no declarantes independientes se encuentran en situaciones diferentes. Así, en tanto que los asalariados se encuentran vinculados por una relación laboral caracterizada por la prestación del servicio, por el estado de subordinación y dependencia y por devengar un salario que determina el nivel de ingresos del trabajador ya que le resulta difícil, si no le está prohibido, contar con vínculos laborales simultáneos; los trabajadores independientes no están sometidos a esas condiciones de subordinación y dependencia y por ello cuentan con la posibilidad de desempeñar una o varias actividades económicas y de incrementar sus ingresos sin consideración a nivel salarial alguno.
CONTRIBUYENTE ASALARIADO NO DECLARANTE Y CONTRIBUYENTE INDEPENDIENTE NO DECLARANTE-No tratamiento legal/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites
Si los contribuyentes no declarantes independientes y los contribuyentes no declarantes asalariados, no obstante las circunstancias que los identifican, no se encuentran en la misma situación en razón de las características particulares de las actividades económicas de las que derivan sus ingresos, no concurren argumentos para exigir un mismo tratamiento legal, mucho más si para efectos tributarios esas diferencias son más relevantes que las identidades que puedan advertirse entre ellos. El legislador conciba un tratamiento diferenciado cuando no concurren motivos para un tratamiento igual. Y eso es justamente lo que aquí ocurre pues el legislador no puede partir únicamente de la calidad de contribuyentes que identifica a asalariados y trabajadores independientes, ya sea que se trate de declarantes o de no declarantes, para concebir un solo sistema de determinación y recaudo del impuesto de renta ya que de esa manera desconocería las múltiples implicaciones que en el sistema tributario tienen las particularidades de la actividad económica generadora de renta. No obstante, del hecho que al legislador no le sea exigible un mismo tratamiento legal para situaciones diferentes, no se sigue que se halle habilitado para configurar de cualquier manera el sistema de determinación y recaudo del impuesto de renta a cargo de los contribuyentes que son trabajadores independientes y que se hallan eximidos del deber formal de declarar. Esto es así en cuanto el legislador deberá obrar respetando el efecto vinculante de los valores, principios y derechos establecidos por el constituyente y, en particular, el conjunto de principios a través de los cuales la Carta racionaliza el poder de configuración normativa en materia tributaria.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Vinculación de todas las personas naturales/IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Mecanismos de recaudo en atención a actividad económica y nivel de ingreso y patrimonio
CONTRIBUYENTE DECLARANTE Y CONTRIBUYENTE NO DECLARANTE-Distinción
RETENCION EN LA FUENTE EN CONTRIBUYENTE NO DECLARANTE-Equivalente a impuesto de declaración de renta y complementarios
RETENCION EN LA FUENTE EN TRABAJADOR ASALARIADO NO DECLARANTE Y TRABAJADOR INDEPENDIENTE NO DECLARANTE-Distinción en tratamiento
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Régimen diferente y mecanismos diversos de retención
Es legítimo que el legislador, en consideración a las particularidades con que en cada caso se ejerce la actividad económica generadora de renta, configure un régimen diferente para efectos de la determinación del impuesto sobre ella y de su recaudo y acuda a mecanismos diversos de retención como sistema de pago anticipado y extinción de la obligación tributaria. Esa es una manifestación de la facultad que le asiste de crear, modificar y extinguir los tributos y consagrar exenciones y descuentos y el ejercicio de esa facultad es legítimo en tanto no desconozca los principios constitucionales del sistema tributario en su conjunto.
DECLARACION TRIBUTARIA-Exoneración del deber/DECLARACION TRIBUTARIA-No producción de efectos de presentadas por no obligados
IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Diferente mecanismo de determinación y recaudo para contribuyente no declarante independiente/SISTEMA TRIBUTARIO-Determinación de legitimidad/RETENCION EN LA FUENTE EN TRABAJADOR ASALARIADO NO DECLARANTE Y TRABAJADOR INDEPENDIENTE NO DECLARANTE-Sistema distinto de determinación y recaudo del impuesto de renta
Como el deber del legislador es configurar un sistema tributario que en conjunto, respete y desarrolle los principios constitucionales, no se puede desconceptuar el diferente mecanismo de determinación y recaudo del impuesto a la renta establecido para los contribuyentes no declarantes que son trabajadores independientes y hacerlo desconociendo las particularidades implícitas en la actividad económica generadora de la renta; ignorando las implicaciones que ellas tienen en el diseño del sistema de determinación y recaudo del impuesto a la renta y complementarios y, mucho menos, teniendo en cuenta únicamente situaciones aisladamente consideradas y no el sistema tributario en su conjunto. Esto es así porque la legitimidad o ilegitimidad constitucional de un sistema tributario se determina ponderando los diversos elementos que lo componen pero no aislándolos y desarticulándolos. Por ello, como las normas demandadas no discriminan ni a los no declarantes asalariados ni a los no declarantes independientes, sino que a unos y otros los somete a un sistema de determinación y recaudo del impuesto de renta que varía en atención a las diversas situaciones en que se hallan, tales normas se muestran razonables y proporcionadas pues realizan los principios de equidad, progresividad y eficacia.
Referencia: expediente D-3880
Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 6º, 244, 392, 594-1 y 594-2 del Estatuto Tributario y el artículo 2° del Decreto 2509 de 1985.
en relación con la demanda de inconstitucionalidad que, en uso de su derecho político, presentó el ciudadano Efraín Salgado Forero contra los artículos 6º, 244, 392, 594-1 y 594-2 del Estatuto Tributario y el artículo 2° del Decreto 2509 de 1985.
DECRETO NUMERO 624 DE 1989
ART. 6°. El impuesto de los no declarantes es igual a las retenciones. El impuesto de renta y ganancia ocasional, a cargo de los asalariados no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, y el de los demás contribuyentes no obligados a declarar, es el que resulte de sumar las retenciones en la fuente por todo concepto que deban aplicarse a los pagos o abonos en cuenta realizados al contribuyente durante el respectivo año gravable.
ART. 244. Excepción de los no declarantes. El impuesto de renta de los asalariados no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, no se rige por lo previsto en el artículo 241.
ART. 392. Se efectúa sobre los pagos o abonos en cuenta. Están sujetos a retención en la fuente los pagos o abonos en cuenta que hagan las personas jurídicas y sociedades de hecho por concepto de honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos.
INC. 3°. Modificado. L.633/2000, art. 45. La tarifa de retención en la fuente para los honorarios y comisiones, percibidos por los contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, es el diez por ciento (10%) del valor del correspondiente pago o abono en cuenta. La misma tarifa se aplicará a los pagos o abonos en cuenta de los contratos de consultoría y a los honorarios en los contratos de administración delegada. La tarifa de retención en la fuente para los contribuyentes obligados a declarar será la señalada por el Gobierno Nacional.
INC. 4°. Adicionado. L.633/2000, art. 45. La tarifa de retención en la fuente para los servicios percibidos por los contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, es del seis por ciento (6%) del valor del correspondiente pago o abono en cuenta. La tarifa de retención en la fuente para los contribuyentes obligados a declarar será la señalada por el Gobierno Nacional.
ART. 594-1. Adicionado L. 49/90, art. 10. Trabajadores independientes no obligados a declarar. Sin perjuicio de lo establecido por los artículos 592 y 593, no estarán obligados a presentar declaración de renta y complementarios, los contribuyentes personas naturales y sucesiones ilíquidas, que no sean responsables del impuesto a las ventas, cuyos ingresos brutos se encuentren debidamente facturados y de los mismos un ochenta por ciento (80%) o más se originen en honorarios, comisiones y servicios, sobre los cuales se hubiere practicado retención en la fuente; siempre y cuando, los ingresos totales del respectivo ejercicio gravable no sean superiores a ocho millones de pesos ($8.000.000) (año gravable 2002: $63.400.000) y su patrimonio bruto en el último día del año o período gravable no exceda de quince millones ($15.000.000) (año gravable 2002: $183.200.000).
Lo dispuesto en los parágrafos 1° y 2° del artículo 593, será aplicable a este tipo de contribuyentes.
ART. 594-2. Modificado. L.223/95, art. 30. Declaraciones tributarias presentadas por los no obligados. Las declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producirán efecto legal alguno.
( Septiembre 3)
ART. 2°. Con el fin de facilitar el manejo administrativo de las retenciones, los retenedores podrán optar por efectuar retenciones sobre pagos o abonos cuyas cuantías sean inferiores a las cuantías mínimas establecidas en los artículos 6° del Decreto 2775 de 1983 y 5° del Decreto 1512 de 1985.
El actor solicita la declaratoria de inexequibilidad de las normas demandadas por vulneración del Preámbulo y de los artículos 2º, 5º, 13, 93, 94 y 95.9 de la Constitución Política. Los fundamentos de la demanda instaurada son los siguientes:
El Estatuto Tributario da un tratamiento desigual a los ingresos de trabajo pues no pueden darse diferencias por el solo hecho de que el patrón o la empresa para la que se trabaja denomine el valor del pago como sueldo, honorarios o comisiones. Indistintamente de la denominación que se le dé, el valor que se recibe es una renta de trabajo por un servicio personal y por lo tanto todas ellas deberían ser tratadas de manera igual desde el punto de vista fiscal.
Los apartes demandados de los artículos 6° y 244 son inexequibles por que los contribuyentes no obligados a declarar no gozan de las prerrogativas contenidas en el Estatuto Tributario para los asalariados, lo que coloca a aquellos en manifiesta desventaja frente a éstos.
Los apartes demandados del artículo 392 son inexequibles por cuanto graban con tasas fijas un ingreso de trabajo personal -10% para honorarios y comisiones y 6% para servicios- mientras que los ingresos de trabajo personal que se pagan como salarios reciben un tratamiento totalmente diferente, convirtiendo así a los no asalariados en personas discriminadas frente a la ley y a las autoridades.
Los apartes demandados de los artículos 594-1 y 594-2 son inexequibles porque impiden a unos ciudadanos presentar declaración de renta y solicitar la devolución de las retenciones en la fuente cuando como resultado de dicha declaración se genere un saldo a favor del declarante, facultad que sí se otorga a los contribuyentes obligados a declarar.
El artículo 2° del Decreto 2509 de 1985 es inexequible porque antepone el "mejoramiento del manejo administrativo de las retenciones" al derecho de las personas de recibir el valor de sus ingresos, violando así el artículo 94 de la Constitución pues el derecho a recibir el valor completo del fruto del trabajo es un derecho inherente a la persona humana.
Del ciudadano John Alirio Pinzón Pinzón
Le solicita a la Corte que, por una parte, se declare inhibida para conocer de la demanda instaurada contra el artículo 2° del Decreto 2509 de 1985 pues este es un decreto reglamentario que puede demandarse ejerciendo la acción de nulidad por inconstitucionalidad ante el Consejo de Estado pero que no puede ser cuestionado por inexequible ante esta Corporación por carecer de competencia.
Por otra parte, el interviniente solicita la declaratoria de exequibilidad de las normas demandadas pues el Estado, para efectos tributarios, goza de libertad para establecer clasificaciones entre los contribuyentes según sean trabajadores asalariados o trabajadores independientes pero tales clasificaciones no vulneran la Carta Política ya que tienen en cuenta su capacidad económica. La supuesta vulneración que advierte el actor se deriva de una equivocada interpretación de la normatividad que regula el tratamiento tributario de las personas naturales que ostentan la calidad de asalariados y de trabajadores independientes.
De la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales
A través de apoderado, solicita que la Corte se declare inhibida para decidir de fondo pues, por una parte, la demanda no cumple con los requisitos señalados en el Decreto 2067 de 1991 ya que se limita a realizar un ataque generalizado y desordenado de disposiciones tributarias sobre retención en la fuente. Por otra, afirma, se presenta ausencia de proposición jurídica completa como quiera que se demandan expresiones aisladas y no reglas de derecho, proceder que igualmente inhabilita a la Corte para pronunciarse con base en la demanda instaurada.
De otro lado, la interviniente resalta las bondades perseguidas por el legislador al dictar los preceptos en materia de retención en la fuente para asalariados y trabajadores independientes. En ese sentido, señala que tanto los asalariados no declarantes como los trabajadores independientes pueden acceder a beneficios fiscales ya que éstos no sólo se han concebido para los asalariados declarantes.
Así, señala que los asalariados no declarantes tienen derecho a reconocimientos fiscales como el descuento del treinta por ciento (30%) de la base para aplicar la tarifa, el descuento por pagos en salud, educación, aportes voluntarios a fondos de pensiones y aportes a cuentas de ahorro. Por su parte, los trabajadores independientes gozan de privilegios fiscales como la deducción de la base de retención de los pagos por aportes a fondos de pensiones y los destinados a cuentas de ahorro. Además, afirma, los asalariados declarantes están sometidos a tarifas diferenciales que llegan hasta el 35% en tanto que a los no asalariados se les aplican unas tasas que van desde el 3% y hasta el 10%, sin que en ningún caso excedan del 11%.
Por todo ello, la interviniente concluye que no hay vulneración ni de las normas constitucionales señaladas por el actor ni de los principios constitucionales del derecho tributario y que por ello debe declararse la exequibilidad de las normas demandadas.
Del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El Instituto Colombiano de Derecho Tributario le solicita a la Corte declarar la exequibilidad de los apartes demandados de los artículos 6º, 244, 594-1 y 594-2 del Estatuto Tributario y la inexequibilidad de los apartes demandados del artículo 392. Para ello expone los siguientes planteamientos:
Mediante Sentencia C-489-95 la Corte declaró exequible el artículo 6° del Decreto 624 de 1989. Sin embargo, el cargo que en esa oportunidad consideró fue la vulneración del derecho fundamental de igualdad en razón del distinto tratamiento que se confería a los contribuyentes no declarantes del impuesto a la renta y complementarios en relación con el que se le daba a los contribuyentes que si declaran.
Luego, en la Sentencia C-251-99 se decidió la exequibilidad del aparte del artículo 594.2 del Decreto 624 de 1989 según el cual las declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producirán efecto alguno y el cargo que se examinó fue la discriminación de las empresas extranjeras no domiciliadas en Colombia en la determinación de la base gravable para la liquidación del impuesto a la renta y complementarios.
Como en esta oportunidad el cargo que se plantea es diferente en cuanto remite al tratamiento diferenciado no justificado que esas normas, y otras, le dan a los no declarantes independientes en relación con los no declarantes asalariados, la Corte debe emitir un pronunciamiento de fondo.
El legislador no está obligado a desarrollar un sistema de depuración de la renta que se haga extensivo a todos los contribuyentes, declarantes y no declarantes, pues bien puede presumir unas bases y en relación con ellas establecer un tributo. Además, el número de contribuyentes no declarantes es muy elevado y contribuye con muy poco al erario y por ello la ley puede exonerarlos del deber de declarar por razones de economía y eficacia. De acuerdo con ello, no es contrario a la Carta que a tales declarantes se los exima del deber de declarar renta y que en su caso el impuesto de renta y complementarios equivalga a las retenciones en la fuente realizadas. Por tanto, los apartes demandados de los artículos 6º, 244, 594-1 y 594-2 son exequibles.
Las tarifas reales de retención en la fuente que se les aplica a los trabajadores independientes son más altas que las que se les aplica a los asalariados y por ello se genera un tratamiento inequitativo que es más evidente en los niveles bajos y disminuye en los niveles altos de la tabla de retención. Por ello, los apartes demandados del artículo 392 son inexequibles.
Solicita que la Corte se declare inhibida para conocer de la demanda instaurada contra el artículo 2° del Decreto 2509 de 1985 pues se trata de un decreto reglamentario que no está sujeto al control de constitucionalidad de esta Corporación. Solicita también que se declare la exequibilidad de las normas demandadas del Estatuto Tributario pues la diferencia de trato entre los asalariados y los trabajadores independientes para efectos de retención en la fuente, como un mecanismo que busca anticipar el recaudo de los tributos, no viola los principios constitucionales de igualdad, equidad, progresividad y justicia en la imposición del tributo.
Considera el Procurador que el legislador está facultado para establecer distintas clasificaciones en materia tributaria y distinciones entre cada uno de los tributos dada la diversidad de aspectos que se ciernen alrededor de cada uno y que ello no es crear una discriminación sino garantizar que los principios constitucionales de equidad y progresividad en la tributación se cumplan.
En ese sentido, afirma, la ley se ha limitado a tener en cuenta la diferente situación en que se encuentran los trabajadores asalariados y los trabajadores independientes, indistintamente que se trate de contribuyentes declarantes o no declarantes, y a prever efectos tributarios diversos de acuerdo con la especial situación en que se hallan. Como esa regulación se ha hecho sin desconocer los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, infiere, no hay fundamento alguno para afirmar que las normas demandadas han establecido un tratamiento legal diferenciado no justificado y que se ha vulnerado el derecho fundamental de igualdad. En consecuencia, concluye, se debe declarar la exequibilidad de las normas demandadas.
El actor cuestiona la constitucionalidad de los artículos 6º, 244, 392, 594-1, parciales, y 594-2 del Estatuto Tributario por cuanto, para efectos del impuesto a la renta y complementarios, dan un tratamiento desigual a los ingresos de trabajo pues los gravan de una manera diferente e injustificada dependiendo de si se trata de asalariados o de trabajadores independientes; hacen que los trabajadores independientes no obligados a declarar no gocen de las prerrogativas concedidas a los asalariados no obligados a declarar y les impiden a aquellos presentar declaración de renta y solicitar la devolución de las retenciones cuando se genere un saldo a favor. Además, cuestiona la constitucionalidad del Decreto 2509 de 1985 porque antepone el mejoramiento del manejo administrativo de las retenciones al derecho de las personas de recibir los ingresos que son fruto de su trabajo.
- Determinará si la demanda presentada y su instauración cumplen las exigencias impuestas por la ley a quien ejerce la acción de inconstitucionalidad y si puede emitir un pronunciamiento de fondo con base en ella.
- Establecerá si es competente para pronunciarse en relación con la demanda instaurada contra el Decreto 2509 de 1985.
- Precisará si en relación con dos de las normas demandadas -Artículos 6º y 594-2, parcial, del Estatuto Tributario- existe cosa juzgada absoluta o relativa y si se halla o no legitimada para pronunciarse con base en la demanda ahora interpuesta.
- En caso positivo, contextualizará las pretensiones del actor en el marco del régimen tributario.
- Destacará el carácter de contribuyentes que les asiste tanto a los declarantes del impuesto a la renta y complementarios como a los no declarantes, independientemente de su calidad de asalariados o trabajadores independientes.
- Retomará los principios constitucionales del sistema tributario.
- Inferirá si los no declarantes asalariados y los no declarantes independientes se encuentran en el mismo supuesto de hecho y si la Carta hace exigible o no un mismo tratamiento normativo.
- En caso negativo, determinará si el tratamiento dado a los trabajadores independientes por las normas demandadas, para efectos del impuesto a la renta y complementarios, es compatible o no con los principios constitucionales del sistema tributario y con los principios de la administración pública.
La Corte debe precisar que en la demanda inicialmente formulada se advertían serias deficiencias que no permitían conocer con claridad los cargos formulados por el actor contra las normas demandadas pues se hacían extensas afirmaciones y se acudía a ejemplificaciones pero no se indicaba cuál era la violación constitucional que se imputaba a las disposiciones acusadas. De allí que en el auto de primero de febrero de 2.002 el Magistrado Ponente le haya concedido al actor el término de tres días para que corrija la demanda y formule los cargos de manera clara, expresa y definida.
El Decreto 2509 de 1985 es un decreto expedido por el Presidente de la República en ejercicio de las facultes que le confería el numeral 3° del artículo 120 de la Constitución Política de 1886. Se trata, por tanto, de un decreto reglamentario dictado para la cumplida ejecución de la ley.
Por lo tanto, como la Corte carece de competencia para conocer de la demanda instaurada contra un artículo de un decreto reglamentario, se declarará inhibida para conocer la demanda interpuesta por el actor contra el artículo 2º del Decreto 2509 de 1995.
En relación con el artículo 6° del Estatuto Tributario existe ya un pronunciamiento de esta Corporación. Se trata de la Sentencia C-489-95, M. P. Eduardo Cifuentes Muñoz, en la que se declaró exequible esa disposición y también la expresión "penales" contenida en el inciso 2° del artículo 583.
El cargo contra el artículo 6° que planteó el actor y consideró la Corte fue la discriminación que esa norma hacía entre los declarantes del impuesto a la renta y los no declarantes pues a éstos a diferencia de aquellos, no se les permitía solicitar devolución de lo retenido en exceso. Además, el demandante argumentó que a quienes prestaban servicios a una persona natural no se les aplicaba retención en la fuente, lo que sí ocurría cuando tales servicios se prestaban a una persona jurídica.
La Corte resaltó el equívoco en que incurría el actor al negarle al no declarante la calidad de contribuyente. Luego indicó que no era posible predicar una igualdad matemática entre la obligación tributaria del declarante y la del no declarante ya que si una persona, por su nivel de ingresos o patrimonio debía declarar renta, la ley, para evitar la imposición de un gravamen excesivo, tiene en cuenta las retenciones efectuadas, sin que ello implique que el declarante tiene un tratamiento más favorable que el no declarante Sobre este particular, las consideraciones de la Corporación fueron las siguientes: ""El actor acusa la norma por discriminatoria. Los términos de comparación que invoca son, por un lado, los contribuyentes obligados a declarar renta y, por el otro, los contribuyentes no obligados a hacerlo. A su juicio, la norma otorga un trato más favorable a los primeros, cuando les permite realizar deducciones o descuentos y obtener exenciones al presentar la declaración de renta y complementarios, mientras que a los segundos no les está permitido hacerlo, debido a que "la retención en la fuente equivale al impuesto a pagar". El demandante parte de una premisa que no demuestra, como es que la condición de declarante es idéntica a la condición de contribuyente no declarante como sujeto pasivo del impuesto de renta y complementarios. Esta identidad no sólo no está demostrada sino que, en principio, no es cierta. El nivel de renta o patrimonio es el factor determinante para estar obligado a presentar declaración de renta, mecanismo de recaudo que no excluye la retención en la fuente. La posibilidad de beneficiarse de deducciones, descuentos o exenciones responde a un principio de equidad tributaria (C.P. art. 363) que impide el exceso en la tributación para quienes, además de declarar renta, se les aplica retención en la fuente. No es posible predicar igualdad matemática entre la obligación tributaria del declarante y la del no declarante. Precisamente, el nivel de ingresos o de patrimonio hace que el primero deba declarar renta y ser objeto de retención en la fuente. Para evitar la imposición de un gravamen excesivo, la ley establece que se tengan en cuenta las retenciones ya efectuadas, mediante su deducción o descuento, sin que esto implique que el declarante de renta tenga un trato más favorable que el no declarante, ya que existe una justificación objetiva y razonable para la diversidad de trato. El no declarante sólo está obligado a tributar la suma de las retenciones en la fuente que por todo concepto deban aplicarse a los pagos realizados durante el respectivo año gravable, sin que pueda beneficiarse de los descuentos, las deducciones o exenciones. En consecuencia, de la mera no aplicación de este mecanismo a los no declarantes, no puede afirmarse la existencia de un trato desigual e inequitativo".. Finalmente, la Corte precisó que no es cierto que la retención en la fuente no se aplique a quienes prestan servicios a una persona natural pues es la naturaleza de los actos en que intervengan las personas naturales o jurídicas la que determina que se efectúe o no la retención. Con base en tales argumentos declaró la exequibilidad del artículo 6° demandado.
Como puede advertirse, el cargo sobre el que se pronunció la Corte fue la discriminación que esa disposición hacía entre las personas obligadas a declarar y las personas no obligadas a declarar. Y el cargo que ahora se plantea es diferente pues remite a la discriminación que esa norma propicia entre trabajadores asalariados no declarantes y trabajadores independientes no declarantes. De esta manera, como la declaratoria de constitucionalidad dispuesta en la Sentencia C-489-95 tiene un alcance limitado en cuanto se circunscribe al cargo entonces formulado, la conclusión que se impone es que sobre el artículo 6° del Estatuto Tributario existe un fallo con valor de cosa juzgada relativa implícita pues sólo se han analizado determinados cargos En relación con la cosa juzgada relativa explícita e implícita, la Corte ha señalado: "La cosa juzgada relativa se presenta de dos maneras: Explícita, cuando "...la disposición es declarada exequible pero, por diversas razones, la Corte ha limitado su escrutinio a los cargos del actor, y autoriza entonces que la constitucionalidad de esa misma norma puede ser nuevamente reexaminada en el futuro..", es decir, es la propia Corte quien en la parte resolutiva de la sentencia limita el alcance de la cosa juzgada "...mientras la Corte Constitucional no señale que los efectos de una determinada providencia son de cosa juzgada relativa, se entenderá que las sentencias que profiera hacen tránsito a cosa juzgada absoluta...". Implícita, se presenta cuando la Corte restringe en la parte motiva el alcance de la cosa juzgada, aunque en la parte resolutiva no se indique dicha limitación, "...en tal evento, no existe en realidad una contradicción entre la parte resolutiva y la argumentación sino una cosa juzgada relativa implícita, pues la Corte declara exequible la norma, pero bajo el entendido que sólo se ha analizado determinados cargos..." . Así mismo, se configura esta modalidad de cosa juzgada relativa, cuando la corte al examinar la norma constitucional se ha limitado a cotejarla frente a una o algunas normas constitucionales, sin extender el examen a la totalidad de la Constitución o de las normas que integran parámetros de constitucionalidad, igualmente opera cuando la Corte evalúa un único aspecto de constitucionalidad; así sostuvo que se presenta cuando: "... el análisis de la Corte está claramente referido sólo a una norma de la Constitución o a un solo aspecto de constitucionalidad, sin ninguna referencia a otros que pueden ser relevantes para definir si la Carta Política fue respetada o vulnerada". Corte Constitucional. Sentencia C-774-01, M. P. Rodrigo Escobar Gil. y por lo tanto la Corte se encuentra habilitada para considerar el nuevo cargo planteado por el actor.
Por otra parte, en relación con el artículo 594-2 del Estatuto Tributario existe también un pronunciamiento de esta Corporación. En este caso se trata de la Sentencia C-251-99, M. P. Fabio Morón Díaz, en la que se declaró exequible esa disposición y también el artículo 592, parcial, de ese Estatuto.
El cargo que en esa oportunidad consideró la Corte fue la falta de razonabilidad de la diferenciación efectuada por la ley para la determinación de la base gravable del impuesto de renta que deben pagar las empresas extranjeras no domiciliadas en Colombia por los pagos o abonos en cuenta que reciben por concepto de los servicios de transporte internacionales que prestan en el país Sobre el sentido de su pronunciamiento, la Corte expuso: "El legislador en el acusado numeral 2º del artículo 592 del Estatuto Tributario, preceptúa que las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, no están obligadas a declarar renta y complementarios, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a retención por impuesto de renta y remesas. Congruente con lo anterior, el artículo 594-2 del Estatuto Tributario preceptúa que las declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producirán efecto legal alguno. La censura constitucional que formula el demandante, en lo esencial, cuestiona la existencia de regímenes diferenciales para la determinación de la base gravable aplicable al impuesto de renta, cuando se trata de una empresa extranjera de transporte internacional que no se ha domiciliado en el país. Su reparo no cuestiona ni ataca la validez de las razones en que el Legislador sustenta la diferenciación, pues guarda silencio sobre estos aspectos que, -dicho sea de paso-, constituyen el núcleo esencial del examen de constitucionalidad, desde la perspectiva de la igualdad que, pese a lo anterior, plantea como principal razón de su reparo. La razón de su inconformidad, según su aserto, tiene que ver con el hecho de que al someterlas el legislador a retención en la fuente, no les es dable presentar declaración de renta, pues esta, respecto de los no obligados a presentar declaración de renta carece de efectos jurídicos. En esas circunstancias, el impuesto equivale a la totalidad del valor retenido, pues las sumas retenidas se convierten en impuesto definitivo. La Corte se ocupará de examinar la razonabilidad de la diferenciación efectuada por el Legislador para la determinación de la base gravable del impuesto de renta que deban pagar las empresas extranjeras no domiciliadas en el país, por los pagos o abonos en cuenta que reciban por concepto de los servicios de transporte internacional que prestan en el país, esto es, por concepto de ingresos de fuente nacional. En otros términos, se ocupará de estudiar si la distinción en comento es o no razonable y, si, por ende, el trato tributario que el Legislador ha dado a las sociedades extranjeras de transporte internacional o domiciliadas en el país es o no equitativo"..
De este modo, el cargo sobre el que se pronunció la Corte fue la razonabilidad del trato tributario dado por la ley a las sociedades extranjeras de transporte internacional. Y como el cargo que ahora se plantea es diferente en tanto remite a la manera como esa disposición discrimina a los trabajadores independientes no declarantes en relación con el tratamiento asignado a los trabajadores asalariados no declarantes, la declaratoria de constitucionalidad dispuesta en la Sentencia C-251-99 tiene también valor de cosa juzgada relativa implícita y por lo tanto la Corte debe considerar el nuevo cargo planteado por el actor.
Ahora bien. Para contestar los cargos formulados es preciso contextualizarlos en el marco general del régimen tributario. Así, hay que indicar que el Estatuto Tributario está integrado por un título preliminar y seis libros que regulan el impuesto sobre la renta y complementarios, la retención en la fuente, el impuesto sobre las ventas, el impuesto de timbre nacional, el gravamen a los movimientos financieros y el procedimiento tributario y las sanciones.
En ese marco, el actor cuestiona la constitucionalidad de una norma relacionada con el impuesto de los no declarantes (Art. 6°); de una norma relacionada con la tarifa del impuesto de renta (Art. 244); de una norma relacionada con los honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos como conceptos sujetos de retención (Art. 392) y de dos normas relacionadas con las declaraciones tributarias como deberes de los sujetos pasivos de obligaciones tributarias (Arts. 594-1 y 594-2). Todo ello partiendo de la diferenciación injustificada que para esos efectos se establece entre no declarantes asalariados y no declarantes independientes.
Si se analizan los apartes de los artículos 6°, 244, 392, 594-1 y 594-2 demandados por el actor, se advierte que todos ellos son desarrollo de una misma institución tributaria cual es el mecanismo de determinación y recaudo del impuesto a la renta y complementarios de los trabajadores independientes.
El Libro Primero consagra inicialmente unas disposiciones generales de acuerdo con las cuales el impuesto sobre la renta y complementarios constituye un solo impuesto (Art. 5°) y el impuesto de los no declarantes es igual a las retenciones (Art. 6°). Además, tales disposiciones señalan quiénes son los sujetos pasivos y quiénes no son contribuyentes del impuesto a la renta (Arts. 7 a 25).
Luego, cuando en el Capítulo IX, Título I, Libro Primero, se regulan las tarifas del impuesto a la renta, el Estatuto retoma la disposición general contenida en el artículo 6° para excluir de la tarifa consagrada en el artículo 241 a los asalariados no obligados a declarar y a los demás contribuyentes no obligados a declarar y reitera que en estos casos el impuesto es el que resulte de sumar las retenciones en la fuente por todo concepto que deban aplicarse a los pagos o abonos en cuenta realizados al contribuyente durante el respectivo año gravable (Art. 244).
Posteriormente, cuando en el Título II del Libro Segundo se desarrollan los conceptos sujetos de retención, después de determinar la base gravable y la tarifa aplicable a los asalariados, en el articulo 392, modificado por la Ley 633 de 2000, artículo 45, se indica que la tarifa de retención en la fuente para los contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta y complementarios es del 10% si se trata de honorarios y comisiones y del 6% si se trata de servicios.
Lo primero que debe precisar la Corte es la calidad de contribuyentes que les asiste a los asalariados y trabajadores independientes que no están obligados a presentar declaración de renta y complementarios. Esto por cuanto el actor, en varios apartes de la demanda instaurada, manifiesta que a los trabajadores independientes se los somete a retención en la fuente sin tener en cuenta su condición de no contribuyentes.
En cuanto a ello hay que indicar que una cosa es el ejercicio de la facultad legislativa de crear tributos, que es una facultad que reposa en el Congreso (Arts. 150.12 y 338 de la C.P.), y excepcionalmente en el Gobierno durante los estados de excepción, y otra completamente diferente el recaudo de esos tributos, tarea ésta que la Carta ha confiado al Presidente (Art. 189.20).
De acuerdo con ello, todas las personas naturales, como una manifestación del deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (Art. 95.9 de la C.P.), son sujetos pasivos del impuesto de renta y complementarios (Art. 7 del Estatuto Tributario). No obstante, del hecho que a todas las personas les asista el carácter de contribuyentes no se sigue que todas se hallen en el deber formal de declarar pues esta obligación depende del nivel de patrimonio e ingresos en el correspondiente año gravable (Art. 592, 593 y 594 del Estatuto Tributario). Esto es, si bien todas las personas naturales son contribuyentes, sólo en unas de ellas concurre la calidad de declarantes del impuesto de renta y complementarios.
En ese contexto, no es cierto que a los trabajadores independientes no obligados a declarar se les haga retención en la fuente a pesar de no tener la calidad de contribuyentes, como lo afirma el actor. Esa afirmación no es cierta por cuanto a ellos sí les asiste la calidad de contribuyentes y por ello, si bien no están obligados a declarar, si están sujetos a retención en la fuente por los ingresos que perciban.
Por otra parte, bien se sabe que el constituyente ha determinado los principios con arreglo a los cuales debe regularse el sistema tributario. Tales principios son, por una parte, los de legalidad, certeza e irretroactividad y, por otra, los de equidad, eficiencia y progresividad.
Estos principios constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular Sobre el sistema tributario en su conjunto y no sobre impuestos particulares como ámbito de referencia de los principios constitucionales tributarios, la Corte ha expuesto: "Es cierto que las limitaciones legales pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto específico. Una regulación tributaria que no utilice criterios potencialmente discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible". Corte Constitucional. Sentencia C-409-96. M. P. Alejandro Martínez Caballero.
En ese marco, de acuerdo con el cargo formulado por el actor, el sistema tributario discrimina a los no declarantes que son trabajadores independientes en tanto los somete injustificadamente a un tratamiento diverso que el suministrado a los no declarantes asalariados. Varias consideraciones debe hacer la Corte sobre este particular.
En las condiciones expuestas, es comprensible que el legislador haya dispuesto que el impuesto de renta vincula a todas las personas naturales y que al mismo tiempo haya desarrollado varios mecanismos de recaudo del tributo en atención a la actividad económica ejercida por el contribuyente y al nivel de su ingreso y patrimonio.
A ello obedece la distinción que se realiza entre contribuyentes declarantes y contribuyentes no declarantes pues si bien unos y otros aportan al Estado, la manera en que lo hacen difiere. Los primeros están vinculados por el deber formal de declarar, esto es, de presentar ante las autoridades tributarias una declaración en la que consta el total de los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en el período gravable, los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las devoluciones, rebajas y descuentos; los costos realizados, las deducciones a que haya lugar y las rentas exentas. Con este procedimiento se determina la renta líquida gravable y a ella se le aplica la tarifa de impuesto a la renta indicada en la ley y el resultado es el impuesto a cargo del contribuyente. A éste se le descuentan las retenciones en la fuente practicadas durante el año gravable y de ese modo se obtiene el impuesto a pagar.
Como puede advertirse, el legislador se encuentra ante dos universos de contribuyentes que son muy diferentes en razón de las características con que en cada uno de ellos se ejerce la actividad económica generadora de renta.
Esto es así por cuanto el legislador, al establecer el sistema de determinación y recaudo de la retención en la fuente aplicable a los no declarantes asalariados parte del conocimiento cierto de los ingresos anuales del trabajador y de la manera como esos ingresos se distribuyen por periodos mensuales en consideración a los servicios prestados. Sobre esa base, el legislador razonablemente determina la base objeto de la retención y la tarifa aplicable y por ello logra correspondencia entre la capacidad económica del trabajador asalariado y el impuesto de renta a su cargo.
Esa situación, en cambio, no se presenta en relación con los no declarantes que son trabajadores independientes pues en su caso el legislador no tiene un conocimiento cierto de los ingresos del trabajador ni sabe tampoco la manera como sus ingresos anuales se reparten a lo largo de todo el año. En razón de ese desconocimiento, no cuenta con los suficientes elementos de juicio que le permitan ponderar una base gravable mensual y la tarifa aplicable para a partir de esos referentes determinar la retención a cargo. Es más, ante tales circunstancias, un sistema de esta naturaleza resultaría inequitativo pues gravaría a quienes en pocas ocasiones perciban ingresos elevados y no a quienes en muchas oportunidades perciban ingresos bajos a pesar de que el monto total percibido por éstos sea superior al de aquellos.
Ahora, del hecho que a unos contribuyentes no declarantes les asista la calidad de asalariados y a otros la calidad de trabajadores independientes se siguen múltiples consecuencias susceptibles de analizarse desde diversas perspectivas y de generar juicios en pro o en contra pero que son irrelevantes en sede de control constitucional. Esto es así en cuanto la evaluación del sistema de determinación y recaudo del impuesto de renta y complementarios en el caso de los no declarantes debe hacerse teniendo en cuenta el sistema en su integridad y no situaciones aisladas. De lo contrario, sin consideración a las diferencias implícitas en el universo objeto de regulación, unos y otros podrían plantear problemas de inconstitucionalidad por el tratamiento dado por la ley.
De acuerdo con el artículo 594-2, las declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producirán efecto alguno. El sentido de esta disposición es entendible pues el impuesto de los contribuyentes no obligados a declarar es igual a la suma de las retenciones en la fuente practicadas durante el año gravable.
En suma, como el deber del legislador es configurar un sistema tributario que en conjunto, respete y desarrolle los principios constitucionales, no se puede desconceptuar el diferente mecanismo de determinación y recaudo del impuesto a la renta establecido para los contribuyentes no declarantes que son trabajadores independientes y hacerlo desconociendo las particularidades implícitas en la actividad económica generadora de la renta; ignorando las implicaciones que ellas tienen en el diseño del sistema de determinación y recaudo del impuesto a la renta y complementarios y, mucho menos, teniendo en cuenta únicamente situaciones aisladamente consideradas y no el sistema tributario en su conjunto.
Esto es así porque la legitimidad o ilegitimidad constitucional de un sistema tributario se determina ponderando los diversos elementos que lo componen pero no aislándolos y desarticulándolos. Por ello, como las normas demandadas no discriminan ni a los no declarantes asalariados ni a los no declarantes independientes, sino que a unos y otros los somete a un sistema de determinación y recaudo del impuesto de renta que varía en atención a las diversas situaciones en que se hallan, tales normas se muestran razonables y proporcionadas pues realizan los principios de equidad, progresividad y eficacia. De allí que no le asista razón al demandante cuando afirma que las normas demandadas vulneran los artículos 2, 5, 13, 93, 94 y 95.9 Superiores. Por tales motivos, la Corte declarará su exequibilidad.
PRIMERO. Inhibirse de fallar en relación con la demanda interpuesta por el actor contra el artículo 2° del Decreto 2509 de 1985.
SEGUNDO. Declarar exequibles, en lo demandado, los artículos 6º, 244, 392, 594-1 y 594-2 del Decreto 624 de 1989.
Sentencia nº 036-66001-23-31-000-2009-00154-01(18610) de Consejo de Estado - Sala Plena Contenciosa Administrativa - Sección Cuarta, de 23 de Septiembre de 2013

References: artículo 2
 artículo 2
 artículo 241
 artículo 593
 artículo 392
 artículo 2
 artículo 94
 artículo 2
 artículo 392
 artículo 6
 artículo 594
 artículo 392
 artículo 2
 artículo 120
 artículo 2
 artículo 6
 artículo 583
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 594
 artículo 592
 artículo 592
 artículo 594
 artículo 6
 artículo 241
 artículo 45
 artículo 594
 artículo 2