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Timestamp: 2016-10-27 16:44:20+00:00

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131 II 72257. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung i.S. X. AG gegen Kantonale Steuerkommission Schwyz sowie Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
2A.20/2005 vom 17. Oktober 2005
Art. 12 al. 1 et 4 LHID; imp�t sur les gains immobiliers, addition du prix du terrain et de la construction pour d�terminer le gain immobilier. Modes d'imposition des gains immobiliers dans les cantons (consid. 2.1); syst�me moniste en vigueur dans le canton de Schwyz (consid. 2.2). La pratique d�velopp�e en mati�re de droits de mutation selon laquelle le prix du terrain et de la construction sont additionn�s n'est pas applicable � l'imp�t sur les gains immobiliers lorsque le vendeur et l'entrepreneur qui livre l'ouvrage ne sont pas identiques (consid. 3). Assujettissement fiscal selon l'art. 20 LHID, qui est une question d�cisive pour le cas concret (consid. 4.1-5.1). Faits � partir de page 722
BGE 131 II 722 S. 722
Die X. AG ver�usserte im M�rz 2002 drei Grundst�cke in M. (SZ) an drei verschiedene K�ufer; die Y. AG erstellte als Bauherrin und Generalunternehmerin die jeweiligen Geb�ude, welche die Z. AG den Grundst�ckerwerbern vermittelte. Von der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz im Veranlagungsverfahren erbetene BGE 131 II 722 S. 723Unterlagen reichte die X. AG nur zum Teil ein. Mit drei Ermessensveranlagungen forderte die Verwaltung von der X. AG Grundst�ckgewinnsteuern bez�glich der drei Liegenschaften, wobei sie jeweils Landpreis und Werklohn zusammenrechnete. Eine Einsprache der X. AG an die Kantonale Steuerkommission Schwyz blieb erfolglos. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz wies am 18. November 2004 eine Beschwerde der X. AG ab. Gegen diesen Entscheid hat die X. AG am 13. Januar 2005 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht.
2. 2.1 Der Grundst�ckgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei der Ver�usserung eines Grundst�cks des Privatverm�gens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundst�cks sowie Anteilen daran ergeben, soweit der Erl�s die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuz�glich Aufwendungen) �bersteigt (Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]). Die Besteuerung der Grundst�ckgewinne ist in den Kantonen nicht einheitlich: Entweder werden diese Gewinne alle mit einer besonderen Wertzuwachs- oder Grundst�ckgewinnsteuer erfasst (als Objektsteuer); dabei wird nicht unterschieden, ob das ver�usserte Grundst�ck dem Privat- oder dem Gesch�ftsverm�gen des Ver�usserers zugeh�rt (sog. monistisches System). Oder dann unterliegen nur Grundst�ckgewinne des Privatverm�gens dieser Steuer, solche des Gesch�ftsverm�gens werden der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer unterstellt (als Subjektsteuer; sog. dualistisches System). Das Steuerharmonisierungsgesetz folgt in seinem Grundsatz dem dualistischen System, es erlaubt aber auch, dass nach dem monistischen System gesch�ftliche und private Grundst�ckgewinne einer Grundst�ckgewinnsteuer unterworfen werden (Art. 12 Abs. 4 StHG; StR 55/2000 S. 182, 2P.439/1997, E. 3c; vgl. auch BGE 130 II 202 E. 3.2 S. 207; Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003, E. 2 und 4). Art. 12 Abs. 1 StHG �ussert sich zwar nur grunds�tzlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns (vgl. Botschaft zur Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 100): Dieser besteht aus der Differenz zwischen Erl�s und Anlagekosten; die Begriffe werden im Steuerharmonisierungsgesetz nicht n�her definiert. Dem kantonalen Gesetzgeber bleibt aber BGE 131 II 722 S. 724bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns lediglich ein beschr�nkter Spielraum; denn Grundst�ckgewinn und Einkommenssteuer sind eng miteinander verbunden, namentlich im monistischen System (Urteil 2A.9/2004 vom 21. Februar 2005, E. 3.1).
2.2 Nach � 113 Abs. 1 des schwyzerischen Steuergesetzes vom 9. Februar 2000 (StG/SZ) entspricht der Grundst�ckgewinn dem Betrag, um den der Ver�usserungserl�s die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) �bersteigt. Als Ver�usserungserl�s gilt der Verkaufspreis "mit allen weiteren Leistungen" (� 114 Abs. 1 StG/SZ). Im �brigen unterstehen der Grundst�ckgewinnsteuer laut � 104 Abs. 1 StG/SZ Gewinne aus der Ver�usserung von im Kanton gelegenen Grundst�cken des Privat- und Gesch�ftsverm�gens oder von Anteilen an solchen. Insofern kennt der Kanton Schwyz ein monistisches System der Grundst�ckgewinnbesteuerung im Sinne von Art. 12 Abs. 4 StHG. Daher muss der Teil des Gewinns aus einer Gesch�ftsliegenschaft, die der Einkommenssteuer unterliegt, und derjenige Teil, welcher der Grundst�ckgewinnsteuer untersteht, genau abgegrenzt werden. Wo die beiden Steuern in einem gemeinsamen System ineinander greifen, pr�ft das Bundesgericht mit voller Kognition, ob diese Aufteilung mit dem Steuerharmonisierungsgesetz �bereinstimmt. Einzig in Bezug auf allf�llige kantonale Besonderheiten, die den der Grundst�ckgewinnsteuer unterliegenden Teil betreffen, steht dem kantonalen Gesetzgeber ein gewisser Spielraum zu; insoweit w�rde sich die Pr�fungsbefugnis des Bundesgerichts nach den f�r die staatsrechtliche Beschwerde geltenden Grunds�tzen richten (vgl. BGE 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2A.445/2004 vom 7. Juni 2005, E. 2.3; vgl. aber auch BERNHARD Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl., Basel 2002, N. 2 zu Art. 12 StHG).
3. 3.1 3.1.1 Als massgebende Grundlage bei der Ermittlung der Grundst�ckgewinnsteuer bezeichnet das Verwaltungsgericht in F�llen wie dem Vorliegenden grunds�tzlich die Summe von Landpreis und Werklohn; Bedingung sei, dass ein Baulandk�ufer mit dem Verk�ufer einen Generalunternehmer-Werkvertrag abgeschlossen habe, worin die Erstellung, der Umbau oder die Vollendung einer Baute auf dem Kaufgrundst�ck durch den Verk�ufer vereinbart worden sei; weiter wird f�r eine Zusammenrechnung vorausgesetzt, dass die BGE 131 II 722 S. 725Vertr�ge so voneinander abh�ngen, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des andern gekommen w�re und das Gesch�ft als Ganzes dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommt. Diese so genannte Zusammenrechnungspraxis wurde urspr�nglich f�r die Hand�nderungssteuer entwickelt; das Bundesgericht hat diese Praxis wiederholt als nicht willk�rlich bzw. nicht verfassungswidrig erachtet (vgl. ASA 64 S. 423, E. 4b, mit Hinweisen; 50 S. 445, E. 3b; Urteile 2P.208/2003 vom 4. Dezember 2003, E. 3.1; 2P.47/1998 vom 25. Juli 2000, E. 3b/aa, mit Hinweisen; 2P.64/1995 vom 5. M�rz 1997, E. 2e; 2P.159/1994 vom 26. November 1996, E. 7b).
3.1.2 Ist der erw�hnte Zusammenhang zwischen den beiden Vertr�gen gegeben, so kommt es (bei der Hand�nderungssteuer) nicht darauf an, ob die Parteien des Kauf- und des Werkvertrags identisch sind (ASA 50 S. 445, E. 4b; Urteil 2P.410/1996 vom 19. Januar 1999, E. 3a und b; siehe auch Urteil 2P.208/2003 vom 4. Dezember 2003, E. 3.1). Das Verwaltungsgericht geht davon auch f�r die Grundst�ckgewinnsteuer aus, verlangt f�r diesen Fall aber, dass zus�tzliche Abreden zwischen Verk�ufer und Unternehmer vorliegen, worauf sich aus allf�lligen Vertragstexten und den besonderen Umst�nden schliessen lasse. Es h�lt diese Voraussetzungen im vorliegenden Fall aufgrund verschiedener Indizien f�r gegeben: Insbesondere h�tten die betreffenden Gesellschaften zusammengewirkt bei der Erschliessung des Baulands, der Erwirkung der Baubewilligung und letztlich beim Angebot schl�sselfertiger Bauten; zudem seien die Tr�gerschaft und �brigens auch die Organe von Verk�uferin und Generalunternehmerin identisch; in der Beschwerde werden sie denn auch als Schwestergesellschaften bezeichnet.
3.2 Die Zusammenrechnungspraxis f�r die Hand�nderungssteuer kann jedoch nicht unbesehen auf die Grundst�ckgewinnsteuer �bertragen werden:
3.2.1 Die Hand�nderungssteuer betrifft den Grundst�ck�bergang als solchen; steuerpflichtig ist in der Regel der K�ufer. Im Fall eines Werkvertrags und eines damit zusammenh�ngenden Kaufvertrags fragt sich, ob Gegenstand der Transaktion insgesamt ein Grundst�ck ist und der entsprechende Vorgang als Ganzes der Hand�nderungssteuer unterstellt werden kann. In dieser Hinsicht ist es ohne Belang, ob die beiden Vertr�ge mit derselben Person geschlossen bzw. ob das Bauunternehmen und der Landverk�ufer identisch sind oder ob es sich um zwei verschiedene steuerpflichtige Personen BGE 131 II 722 S. 726handelt. F�r den K�ufer z�hlt allein die Tatsache, dass der Werkvertrag in der Grundst�ck�bertragung eingeschlossen ist (oder nicht) und damit der Hand�nderungssteuer unterliegt.
3.2.2 Die Grundst�ckgewinnsteuer ist eine direkte Steuer, die den Steuerpflichtigen wegen seiner wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit trifft. Der Verk�ufer bezahlt die Steuer, hier das Bauunternehmen, auf dem realisierten Gewinn. Sind diese beiden unterschiedliche Personen, liegt es auf der Hand, dass jede auf ihren eigenen Grundlagen und ihrem eigenen Gewinn besteuert werden muss; der Gewinn des einen Steuerpflichtigen kann nicht dem anderen zugewiesen werden. Davon geht jedoch das Verwaltungsgericht aus: Es ordnet den gesamten Vorgang, das heisst den Verkauf des Landes und den Bau der Liegenschaften, mithin den daraus realisierten Gewinn, allein der Beschwerdef�hrerin zu, ohne die Leistungen der Y. AG zu ber�cksichtigen. Die bei der Hand�nderungssteuer entwickelte Zusammenrechnungspraxis (ohne R�cksicht auf Identit�t von Verk�ufer und Werklieferant) versagt aber bei der Grundst�ckgewinnsteuer, wenn Verk�ufer und Werklieferant nicht identisch sind. Diesfalls liegen zwei Steuersubjekte vor, und der Verk�ufer kann nur f�r den von ihm realisierten Grundst�ckgewinn (ohne Einfluss des vom Werklieferanten erzielten Gewinns) besteuert werden. Vorliegend stellt sich denn auch nicht eigentlich die Frage nach der Berechnungsgrundlage f�r die Steuer, sondern es fragt sich, wer �berhaupt steuerpflichtig ist.
4. 4.1 Der Begriff der Steuerpflicht juristischer Personen ist in Art. 20 StHG definiert; das kantonale Recht stimmt mit dem eidgen�ssischen �berein (vgl. � 54 f. StG/SZ; Art. 49 f. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; siehe auch StR 59/2004 S. 524, 2A.321/2003, E. 3.1): Juristische Personen sind aufgrund pers�nlicher Zugeh�rigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tats�chliche Verwaltung bzw. Gesch�ftsleitung im Kanton befindet. Vorbeh�ltlich von Steuerumgehung und F�llen von Simulation gelten privatrechtskonforme juristische Personen grunds�tzlich als steuerpflichtig. Die Steuerbeh�rde darf deren Gewinn insofern berichtigen, als dieser Gegenstand ist von Zuwendungen oder verdeckten Gewinnaussch�ttungen an einen Aktion�r oder eine Schwestergesellschaft (sog. Dreieckstheorie; vgl. dazu etwa Urteil 2A.73/2005 vom 2. August 2005, E. 2.2, mit Hinweisen; siehe auch Urteil 2A.583/2004 vom 21. April 2005). BGE 131 II 722 S. 727Die als steuerpflichtig anerkannten juristischen Personen m�ssen nach dem Grundsatz "at arm's length" bzw. des Drittvergleichs handeln (Vereinbarungen wie mit aussenstehenden Dritten; vgl. z.B. StE 2002 B 72.13.1 Nr. 3, 2A.157/2001, E. 3b; StE 1995 B 72.11 Nr. 3, 2A.346/1992, E. 3b); nur soweit dieses Prinzip nicht beachtet wird, kann die Steuerbeh�rde eingreifen.
4.2 Im konkreten Fall ist offenbar kein Gewinn von der Y. AG zur Beschwerdef�hrerin verschoben worden; dies behauptet die Steuerkommission jedenfalls nicht. Daher ist nicht ersichtlich, inwiefern der Erl�s, der auf den durch die Y. AG (Bauherrin und Generalunternehmerin) erstellten Bauten erzielt worden ist, der Beschwerdef�hrerin zugewiesen werden muss, die sich darauf beschr�nkt hat, das Land zu verkaufen. Selbst achtbare praktische Gr�nde rechtfertigten es nicht, einen solchen Gewinn bei einem anderen Steuerpflichtigen zu besteuern. W�rde der Auffassung des Verwaltungsgerichts gefolgt, w�rde der auf dem Bau der Liegenschaften realisierte Gewinn bei der Beschwerdef�hrerin kantonal und bei der Y. AG mit der direkten Bundessteuer besteuert, was offensichtlich gegen das Ziel der Steuerharmonisierung verstiesse.
Vorliegend sind die rechtlichen Beziehungen zwischen den K�ufern der Liegenschaften und den zwei bzw. drei Gesellschaften (einschliesslich der Z. AG) nicht eindeutig bekannt; allenfalls existieren Werkvertr�ge zwischen den K�ufern und der Y. AG, offenbar aber keine speziellen Unterakkordanten-Verh�ltnisse zwischen der Beschwerdef�hrerin und der Y. AG; es kann daher wohl von einer einfachen Gesellschaft bzw. einem Konsortium der Gesellschaften ausgegangen werden. Dies schliesst jedoch nicht aus, dass jede Gesellschaft nur aufgrund des von ihr erzielten Gewinns steuerbar ist.
5. 5.1 Der Entscheid der Vorinstanz verletzt demnach die Grunds�tze des Steuerharmonisierungsgesetzes, insbesondere Art. 20 StHG und das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit. Die Beschwerdef�hrerin hat nach dem Gesagten hinreichend dargelegt, dass die Ermessensveranlagung im Sinne von Art. 48 Abs. 2 StHG und � 151 Abs. 3 StG/SZ offensichtlich unrichtig war. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich somit als begr�ndet und ist gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts ist aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erw�gungen an die Kantonale Steuerverwaltung zur�ckzuweisen.
art. 20 LHID,
Art. 12 al. 1 et 4 LHID suite... ,
� 114 Abs. 1 StG,
� 104 Abs. 1 StG,
Art. 48 Abs. 2 StHG,
� 151 Abs. 3 StG

References: Art. 12

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 Art. 49
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 Art. 20
 Art. 48

art. 20

Art. 12

Art. 48