Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/1998/skvrs19980002/
Timestamp: 2019-12-16 10:20:19+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 2/98 | FAR Online
RR:s dom den 12 december 1997, mål nr 2412-1997.Syntetiska optioner KR:s i Göteborg dom den 12 december 1997, mål nr 2555-1997. Realisationsförlust; fråga om rätt till avdrag när på aktieköp satsade pengar gått förlorade på grund av annans brottsliga hantering. SRN:s förhandsbesked den 19 december 1997.Personaloptioner; fråga om avdrag vid frivilligt avstående från utnyttjande. SRN:s förhandsbesked den 17 december 1997.Utdelning från utländsk juridisk person. Tillämpning av bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL. SRN:s förhandsbesked den 9 december 1997.Förvaltningsföretag och anteciperad utdelning. Fråga om ett aktiebolag utgör förvaltningsföretag samt om beskattning av anteciperad utdelning. Syntetiska optioner
KR:s i Göteborg dom den 12 december 1997, mål nr 2555-1997 Realisationsförlust;
SRN:s förhandsbesked den 19 december 1997. Personaloptioner; fråga om avdrag vid frivilligt avstående från utnyttjande.
SRN:s förhandsbesked den 17 december 1997 Utdelning från utländsk juridisk person. Tillämpning av bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL.
SRN:s förhandsbesked den 9 december 1997 Förvaltningsföretag och anteciperad utdelning. Fråga om ett aktiebolag utgör förvaltningsföretag samt om beskattning av anteciperad utdelning.
Skatteverkets rättsfallssammanställning 2/98
Område: Regeringsrätten.
Ärendet behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 januari 1998.
L var anställd som vice verkställande direktör i X AB, som var ett helägt dotterbolag till X & Co AB. Samtliga aktier i X & Co AB ägdes av en fysisk person. X AB är alltså ett sådant fåmansföretag som avses i p. 14 anv. till 32 § KL.
X & Co AB hade erbjudit L och vissa andra ledande befattningshavare hos X AB att förvärva syntetiska optioner, som X & Co AB avsåg att utfärda. Villkoren var i huvudsak följande. I samband med utfärdandet erlägger den anställde kontant en s.k. premie, som avses motsvara optionens marknadsvärde vid tidpunkten för utfärdandet. Optionen har en löptid på tre år. Optionen ger innehavaren rätt att vid löptidens slut erhålla en kontant slutregleringslikvid, vars storlek är beroende av värdet på slutdagen av en aktie i X AB. Detta värde skall anses motsvara substansvärdet per aktie efter justering för på aktien belöpande tillskott och uttag t.ex. i form av koncernbidrag och utdelning. Slutregleringslikviden skall motsvara det belopp varmed aktiens värde överstiger ett vid optionsavtalets ingående bestämt lösenpris för aktien. Under löptiden har innehavaren rätt att påkalla s.k. kvittning, varvid den kontanta slutregleringslikviden skall motsvara optionens marknadsvärde vid kvittningstillfället. Optionen får överlåtas under löptiden men hembudsskyldighet till X & Co AB föreligger. Rätten till slutregleringslikvid är inte beroende av att innehavaren kvarstår i X AB:s tjänst.
L önskade genom förhandsbesked få klarlagt om den kontanta slutregleringslikviden skulle tas upp som intäkt av tjänst enligt 32 § 1 mom. första stycket a) KL (fråga 1) och om så också blev fallet vid avyttring av optionen till tredje man under optionens löptid (fråga 2). Beträffande den s.k. premien önskade L få klarlagt om avdragsrätt förelåg, när denna rätt i så fall inträdde, i vilken förvärvskälla avdraget fick göras och hur rätten till avdrag skulle bedömas om optionen inte utnyttjades (fråga 3). Om den kontanta slutregleringslikviden inte ansågs hänförlig till inkomst av tjänst utan till realisationsvinst önskade L veta om viss del av realisationsvinsten likväl skulle tas upp som intäkt av tjänst enligt regeln i 3 § 12 SIL rörande beskattning av realisationsvinst på aktier m.m. i fåmansföretag (fråga 4).
SRN fann vad gäller fråga 1 att L inte skulle beskattas i inkomstslaget tjänst för erhållen slutregleringslikvid. Frågorna 2 och 3 förföll därmed. Beträffande fråga 4 fann SRN att optionerna omfattades av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL.
RSV överklagade förhandsbeskedet såvitt gällde frågorna 1, 2 och 3 och yrkade därvid att frågorna skulle besvaras enligt följande:
Kontant slutregleringslikvid skall beskattas i inkomstslaget tjänst, dock – såsom framgår av svaret på fråga 3 – endast till den del den överstiger erlagd s.k. premie.
Skattskyldigheten påverkas inte av att L till utomstående person avhänder sig rätten till kontant slutregleringslikvid. Skattskyldigheten inträder när den utomstående personen gör sin rätt till kontant slutregleringslikvid gällande hos X & Co AB.
Den del av slutregleringslikviden, som motsvarar den s.k. premien, skall inte beskattas, eftersom den inte kan anses utgöra lön utan återbetalning av en X & Co AB:s skuld till L. Skulle L av en eller annan anledning avstå från kontant slutregleringslikvid skall han likväl beskattas för denna till den del den överstiger erlagd s.k. premie.
Utförligare redogörelse för RSV:s överklagande finns i rättsfallsprotokoll nr 16/97.
L överklagade förhandsbeskedet vad gällde fråga 4 och yrkade därvid att RR skulle förklara att de ifrågavarande optionerna inte omfattades av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL.
Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden vad avser fråga 1, till följd varav frågorna 2 och 3 förfaller. Riksskatteverkets överklagande skall således avslås.
Vad gäller fråga 4 gör Regeringsrätten följande bedömning.
Enligt 3 § 12 mom. första stycket SIL skall fysisk person i den utsträckning som anges i 12 a – 12 e mom. ta upp realisationsvinst vid avyttring av kvalificerad aktie i fåmansföretag som intäkt av tjänst. Med aktie likställs enligt 3 § 12 mom. tredje stycket SIL andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL. Lika med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten att ifrågavarande optioner är sådana tillgångar som avses i sistnämnda bestämmelse.
Frågan är då vad uttrycket ”av företaget utgivna” i 3 § 12 mom. tredje stycket SIL innebär. Det kan till en början konstateras att bestämningen i och för sig framstår som onödig när det gäller flera av de tillgångar som skall likställas med aktier. Även utan denna skulle det inte kunna uppstå någon tvekan i fråga om bedömningen av t.ex. konvertibla skuldebrev, teckningsrättsbevis eller teckningsoptioner, eftersom det i dessa fall endast är ett enda bolag som kan avses. I dessa fall rör det sig om en rätt att förvärva aktier i ett bolag och rätten härrör från samma bolag.
Uttrycket måste därför ses som inriktat just på sådana fall där ett bolag har utfärdat en option som avser aktier i ett annat bolag. Bestämmelsens innebörd blir då att klargöra att optionen skall likställas med aktier i det utfärdande bolaget, inte med de aktier som optionen avser.
Uppenbart är emellertid att innebörden inte kan vara att optioner som ett företag har utfärdat avseende aktier i ett annat företag utan undantag skall likställas med aktier i företaget. Särskilt tydligt är detta i fall då optionerna avser aktier som handlas på marknaden och där företagen inte har någon intressegemenskap. Det ligger därför närmast till hands att anse att det grundläggande rekvisitet är att det är fråga om en rätt att förvärva aktier eller motsvarande i ett visst bolag och att uttrycket ”av bolaget utfärdade” innebär en inskränkning genom att rätten också måste härröra från bolaget.
När regelsystemet infördes vid 1990 års skattereform (SFS 1990:651) innehöll det också en bestämmelse att med verksamhet och innehav av aktier i ett fåmansföretag likställdes verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag i samma koncern. Mot bakgrund av denna bestämmelse kan det visserligen antas att avsikten har varit att företag inom en koncern också när det gällde optioner som utfärdas av ett företag men avser aktier i ett annat skulle behandlas som en enhet. Denna bestämmelse har emellertid numera slopats. Den motsvarande bestämmelsen i 3 § 12 a mom. första stycket 2 SIL innebär att inte bara aktier i ett företag där aktieägaren eller närstående varit verksam är kvalificerade utan också aktier i ett annat företag som direkt eller indirekt äger aktier i ett sådant företag. Enligt Regeringsrättens mening kan denna bestämmelse inte medföra att företagen skall kunna betraktas som en enhet vid bedömningen av en option som utfästs av ett företag som äger aktier i ett företag där optionsinnehavaren är verksam.
Regeringsrätten finner således att bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL inte är tillämpliga på ifrågavarande optioner. L:s överklagande skall därför bifallas.
RR fastställde förhandsbeskedet såvitt avsåg frågorna 1 – 3 och förklarade, med ändring av förhandsbeskedet såvitt avsåg fråga 4, att optionerna inte omfattades av bestämmelserna i 3 § 12 mom SIL.
Gällande rätt torde innebära att anställda, som förvärvar optioner med karaktär av värdepapper, förmånsbeskattas omedelbart vid förvärvstidpunkten i inkomstslaget tjänst (p. 4 tredje meningen anv. till 41 § KL) och att därefter uppkommen värdeförändring beskattas i inkomstslaget kapital. Anses optionen inte utgöra värdepapper inträder skattskyldigheten först då förmånen är tillgänglig för lyftning och beskattning sker då i inkomstslaget tjänst (jfr Rutberg i Svensk Skattetidning 1995 s. 573). För att avgöra om slutregleringslikviden för en syntetisk option skall hänföras till inkomst av tjänst eller till realisationsvinst torde det alltså vara nödvändigt att göra klart för sig om den syntetiska optionen kvalificerar som värdepapper eller ej.
I ett förhandsbesked från 1993 (se rättsfallsprotoll nr 14/93) förklarade SRN att realiserad värdeförändring av syntetiska optioner skulle beskattas enligt de regler som gäller i inkomstslaget kapital. Förhandsbeskedet fördes aldrig under Regeringsrättens prövning. SRN:s beslut i det nu aktuella ärendet är utformat på samma sätt som i förhandsbeskedet från 1993. Skälen för de gjorda bedömningarna har inte närmare utvecklats i någotdera av ärendena. Besluten torde få tydas så att SRN i båda fallen ansett att sökandena vid erläggande av den s.k. premien förvärvat egendom med karaktär av värdepapper.
RR har i det nu aktuella ärendet utan egen motivering förklarat sig göra samma bedömning som SRN. Vilka överväganden som lett fram till det gjorda ställningstagandet går inte att utläsa av RR:s dom.
Ett rimligt antagande torde dock vara att det inte varit just optionernas ”syntetiska” karaktär som varit avgörande. Detta är ju en omständighet som snarast talar för att optionerna inte utgör värdepapper, eftersom en optionsplan, som inte leder fram till något aktieköp utan endast berättigar till kontant ersättning, närmast för tanken till ett resultatbaserat bonussystem. Mera sannolikt är att avgörande för utgången i målet i stället varit följande tre omständigheter:
1. Vid inträde i planen erläggs en s.k. premie, vilken enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet skall motsvara optionernas marknadsvärde vid tidpunkten för utfärdandet.
2. Optionerna är i princip överlåtbara även om hembudsskyldighet till utgivaren föreligger.
3. Optionerna är ovillkorliga i den meningen att de kan utnyttjas även efter det att innehavaren frånträtt sin anställning hos X AB.
Hittillsvarande praxis rörande vad som skall förstås med begreppet värdepapper är inte helt lättolkad. Med hänsyn till SRN:s och RR:s knapphändiga motiveringar i förevarande mål kvarstår alltjämt stora osäkerhetsmoment. Det går t.ex. inte att ha någon bestämd uppfattning om vilken av de tre ovannämnda omständigheterna som vägt tyngst eller om vilken utgången i målet skulle ha blivit om endast en eller två av dessa omständigheter hade förelegat.
Tills vidare får RR:s dom ges den tolkningen att ett värdepapper föreligger först då samtliga tre nyssnämnda omständigheter är för handen. Detta får anses gälla oavsett om fråga är om syntetiska eller andra optioner.
Vad gäller tillämpningen av 3 § 12 mom. SIL jämför RR lagrummets lydelse enligt SFS 1990:651 med den lydelse det därefter erhöll med verkan från och med 1997 års taxering (SFS 1995:1626). Enligt åttonde stycket i den äldre lydelsen skulle med verksamhet eller innehav av aktier i ett fåmansföretag likställas verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag inom samma koncern. Företag inom en koncern skulle alltså ses som en enhet (prop. 1990/91:110 s. 704).
Efter lagändringen kom motsvarande bestämmelse att inflyta i ett nytt 12 a mom., där begreppet ”kvalificerad aktie” definieras. Enligt p. 2 första stycket 12 a mom. anses en aktie i ett fåmansföretag kvalificerad ”om företaget – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger aktier i ett annat fåmansföretag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.” Avsikten med denna lagändring har varit att utvidga 3:12-reglernas tillämpningsområde till att omfatta indirekt ägande även i ickekoncernförhållanden (prop. 1995/96:109 s 67-68). Man ville alltså för 3:12-reglernas vidkommande skapa ett vidare koncernbegrepp än det aktiebolagsrättsliga.
P 2 första stycket 12 a mom. har sedermera ändrats på så sätt att den tioåriga karenstiden blivit femårig (SFS 1996:1611) och att bestämmelserna om karenstid fått visst utvidgat tillämpningsområde (SFS 1997:448).
RR synes mena att texten i 12 a mom. p. 2 blivit utformad på sådant sätt att en icke avsedd bieffekt uppkommit, nämligen den att det ej längre är möjligt att se företagen som en enhet i de fall då optioner utfärdats av ett företag som äger aktier i ett annat företag där optionsinnehavaren är verksam. Denna inskränkande effekt var såvitt kan utläsas av prop. 1995/96:109 inte avsedd av lagstiftaren, som ju tvärtom ville åstadkomma en utvidgning av 3:12-reglernas tillämpningsområde genom att eliminera kopplingen till det aktiebolagsrättsliga koncernbegreppet.
Bestämmelsen om att vissa finansiella instrument vid tillämpningen av 3:12-reglerna skall likställas med aktier flyttades genom SFS 1995:1626 från lagrummets tionde stycke till dess tredje stycke och ändrades därvid endast i så måtto att pluralformerna ”aktier och andelar” ersattes av singularformerna ”aktie och andel”. Bestämmelsen infördes för att motverka kringgående av 3:12-reglerna. Dessa måste enligt prop. 1990/91:110, s. 470, kunna tillämpas också på konvertibla skuldebrev, optioner m. fl. finansiella instrument. I sådana situationer som avses i det nu aktuella målet synes dock – såsom RR:s dom får uttydas – optioner inte kunna likställas med aktier.
Område: Kammarrätten.
fråga om rätt till avdrag när på aktieköp satsade pengar gått förlorade på grund av annans brottsliga hantering.
K hade i deklarationen yrkat avdrag för realisationsförlust vid avyttring av värdepapper med 246 525 kr. Beloppet hade han erlagt till det belgiska bolaget X & Co S.A., som för hans räkning skulle köpa aktier i det kanadensiska bolaget Y Inc. Några månader efter betalningen blev K kontaktad av den belgiska finanspolisen, som hade anledning tro att K blivit svindlad på det inbetalade beloppet. I målet upplystes att Interpol var inkopplat och att c:a 200 personer i Sverige blivit lurade av X & Co S.A. – K erhöll aldrig några aktier och gick således förlustig hela det satsade kapitalet.
LR – och nu KR – bedömde att K inte var berättigad till avdrag för förlusten. LR anförde att det inte kunnat klarläggas att K förvärvat några aktier, än mindre att han sålt några aktier med förlust. I stället talade omständigheterna för att satsade pengar var förlorade genom någon annans brottsliga hantering.
Område: Förhandsbesked.
Inkomsttaxering 1998 – 1999.
X AB hade beslutat att till vissa ledande befattningshavare i bolaget lämna erbjudande om s.k. personaloptioner, som gav rätt till förvärv av aktier i X AB enligt en särskild optionsplan. Deltagarna i planen utsågs av en kommitté inom bolagets styrelse. Villkoren för deltagande i planen var i huvudsak följande. Den anställde utger ingen ersättning för optionerna. Dessa får inte överlåtas. Aktierna får förvärvas till ett förutbestämt lösenpris, som bestäms med ledning av X-aktiens marknadsvärde vid tidpunkten för optionens utfärdande. Optionerna får utnyttjas under en tid av fem år från och med dagen för utfärdandet. Utnyttjande av optionerna förutsätter enligt huvudregeln att optionsinnehavaren vid utnyttjandetillfället alltjämt är anställd hos X AB.
A avsåg att ansluta sig till optionsplanen. Han ställde ett antal frågor, varav en (fråga 4 b) besvarades av SRN. Frågan gällde om A, under förutsättning att förmånsbeskattning skett, hade rätt till avdrag i realisationsvinstsystemet eller i inkomstslaget tjänst för det fall han under pågående anställning frivilligt skulle avstå från rätten att utnyttja optionen.
SRN förklarade att A var berättigad till avdrag i inkomstslaget tjänst när han avstod sin rätt enligt optionssparplanen.
Följande motivering gavs:
A är anställd vid X AB. Ansökningen gäller vissa skattefrågor som hänger samman med att A har erbjudits att delta i en optionssparplan som ger honom rätt att vid en framtida tidpunkt förvärva aktier i X AB till ett förutbestämt pris. A kan under pågående anställning med bindande verkan avstå från sin rätt enligt planen.
Enligt gällande praxis (RÅ 1994 not. 41 och not. 733) sker beskattning på grund av deltagande i optionssparplan vid den tidpunkt när rätten att förvärva aktier inträder. Utnyttjas inte rätten därför att den förfaller medges avdrag i inkomstslaget tjänst vid löptidens utgång eller vid anställningens upphörande dessförinnan. Enligt nämndens mening saknas skäl att bedöma avdragsrätten annorlunda för det fall den skattskyldige avstår från sin rätt enligt planen.
A:s övriga frågor avvisades med hänsyn till att de i allt väsentligt fick anses besvarade genom rättsfallen RÅ 1994 not. 41 och not. 733.
Tre ledamöter var av skiljaktig mening såvitt avsåg svaret på fråga 4 b. De anförde:
Skattskyldig, som beskattas för en förmån att få förvärva aktier enligt en optionsparplan av ifrågavarande slag, har enligt praxis medgetts avdrag i inkomstslaget tjänst motsvarande värdet av den beskattade men inte utnyttjade förmånen, om rätten att förvärva aktier förfallit på grund av att han slutat anställningen eller tiden för aktieförvärv löpt ut (se bl.a. RÅ 1994 not. 41). Avdraget torde i dessa fall ha medgetts av billighetsskäl när yttre omständigheter såsom ny anställning eller ekonomiska omständigheter (aktiernas värdeutveckling eller den skattskyldiges ekonomiska förhållanden) inte har medgetts ett utnyttjande.
Några sådana skäl att medge avdrag föreligger inte när den anställde frivilligt avstår från förmånen utan att den har förfallit. I ett sådant fall förfogar den skattskyldige över förmånen genom att tidigarelägga ett till förfallotidpunkten knutet avdrag, vilket är ekonomiskt fördelaktigt för honom om värdet av rättigheten att teckna aktier vid anståendetidpunkten är mindre än värdet av ett omedelbart skattemässigt avdrag eller om han erhåller någon form av vederlag i utbyte. Enligt vår mening föreligger därför inte skäl att medge avdrag när rätt att förvärva aktier enligt optionsplanen upphör enbart på grund av ett frivilligt avstående. Vi anser att A hade bort meddelas förhandsbesked i enlighet härmed. I övrigt är vi ense med majoriteten.
Att X AB ställer ut en option enligt planen medför ingen förpliktelse för innehavaren att utnyttja den. Innehavaren har således full frihet att under optionens löptid helt avstå från aktieköp enligt planen. Om t.ex. innehavaren ensidigt förklarar sig avstå från att utnyttja optionen torde denna förklaring ur X AB:s synvinkel vara att se enbart som en till intet förpliktande underrättelse från innehavaren om dennes avsikter. Innehavaren kan genom förklaringen inte anses ha utträtt ur planen. Skulle han t.ex. senare ångra sig och vilja utnyttja optionen torde han oberoende av den tidigare gjorda ensidiga förklaringen alltjämt vara berättigad att köpa aktier.
I SRN:s motivering talas emellertid om avstående med bindande verkan. Förhandsbeskedet torde därför inte vara så att förstå att det för rätt till avdrag räcker med en ensidig förklaring från A:s sida om att hans avsikt är att avstå från aktieköp enligt planen. A har i ett kompletterande yttrande särskilt framhållit att SRN kunde förutsätta att hans avstående skulle vara definitivt och oåterkalleligt och att någon rätt att återinträda i planen inte fanns. Det är mot denna bakgrund som SRN:s förhandsbesked bör ses. På vilket sätt en optionsinnehavare skall dokumentera att avstående sker med bindande verkan är närmast en bevisfråga som SRN inte haft anledning att gå in på.
Det kan nämnas att SRN också i ett förhandsbesked från 1995 (se rättsfallsprotokoll nr 21/95) behandlat fråga om frivilligt avstående från utnyttjande av personaloptioner. En oenig nämnd (4 – 4) förklarade där med ordförandens utslagsröst att avståendet inte gav rätt till något avdrag i inkomstslaget tjänst. Detta ställningstagande motiverades med att det i RÅ 1994 not. 41 var av billighetsskäl och med en extensiv tolkning av 33 § 1 mom. KL som avdrag under inkomst av tjänst kunde medges för tjänstebeskattat belopp när rättigheten enligt optionsplanen förföll på grund av att anställningen upphörde eller att tiden för aktieförvärv gick ut. Vid frivilligt avstående ansågs samma billighetsskäl inte göra sig gällande. Motiveringen var alltså i stort sett densamma som minoriteten i det nu aktuella ärendet åberopat till stöd för sin skiljaktiga mening. En förskjutning har således skett på så sätt att majoritetsmeningen från 1995 numera blivit minoritetsmening. Ärendet från 1995 fördes aldrig under RR:s prövning.
Majoritetens uppfattning i det nu aktuella ärendet synes stå i mindre god överensstämmelse med ett avgörande av Regeringsrätten från 1967 (RÅ 1967 not. Fi 1384-85, återgivet i GRS Skattehandbok del II 6:e uppl. s. 330), där en fråga om frivilligt avstående från pensionsförmåner prövades. Målet gällde tyghantverkaren D. som blev beskattad för honom tillerkänd sjukpension trots invändning att han inte utkvitterat och inte ämnade utkvittera beloppet. D:s frivilliga avstående från honom tillkommande pension torde få anses innebära att han disponerat över pensionen på så sätt att den ställts till utbetalarens förfogande.
RSV, som ansluter sig till de tre skiljaktiga ledamöternas uppfattning, har överklagat förhandsbeskedet med yrkande att A vid frivilligt avstående förklaras inte vara berättigad till något avdrag vare sig i inkomstslaget tjänst eller i realisationsvinstsystemet.
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 19 januari 1998.
A AB som är ett dotterföretag till Y AB, äger tillsammans med sitt helägda dotterbolag T AB cirka 40 % av andelarna i det nederländska bolaget R B.V. R B.V. äger i sin tur 97 % av andelarna i det canadensiska bolaget D. D, som bildades i syfte att bedriva kraftproduktion i E, inkomstbeskattas inte i Canada och anses inte heller av canadensiska myndigheter ha skatterättsligt hemvist i Canada. D:s verksamhet i E beskattas där beroende på att verksamheten anses bedriven från fasta driftställen i E. Förutom verksamheten i E bedriver D viss medelsförvaltning som inte beskattas. D:s sammanlagda inkomst underkastas dock en beskattning som motsvarar minst 15 % av nettovinsten beräknad enligt svensk lag.
Avsikten är att A AB:s andelar i R B.V. skall överföras till T AB. T AB kommer inte att bedriva någon verksamhet förutom att äga och förvalta andelarna i R B.V. Med anledning av den förestående ändringen av ägarstrukturen frågar sökandebolagen bl. a. om T AB efter förvärvet av A AB:s andelar i R B.V. är ett förvaltningsföretag samt om T AB är frikallat från skattskyldighet för utdelning som T AB erhåller från R B.V. och som består av inkomst som R B.V. erhållit från D.
SRN lämnade följande förhandsbesked.
T AB är efter förvärvet av A AB:s andelar i R B.V. ett förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. SIL. T AB är under de förutsättningar som anges i 7 § 8 mom. andra och sjätte styckena SIL frikallat från skattskyldighet för utdelning från R B.V. som vidareutdelas till A AB. R B.V. skall därvid anses uppfylla det i 7 § 8 mom. sjätte stycket andra punkten SIL angivna kravet på jämförlig beskattning.
Som motivering för sitt beslut anförde nämnden.
Eftersom T AB inte kommer att bedriva någon verksamhet förutom att äga och förvalta ca 40 % av andelarna i R B.V. utgör T AB ett förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. andra stycket SIL. Reglerna i 7 § 8 mom. SIL om frikallelse från skattskyldighet för utdelning från utländska juridiska personer omfattar inte uttryckligen förvaltningsföretag. Av systematiken i lagrummet och reglernas syfte gör nämnden bedömningen att förvaltningsföretag under de förutsättningar som anges i 7 § 8 mom. andra och sjätte styckena SIL är frikallade från skattskyldighet för sådan utdelning (jfr prop. 1994/95:52 s. 44 och vad som sägs om gällande rätt i SOU 1997:2 Del II s. 330).
D inkomstbeskattas inte i Canada och anses inte heller ha skatterättsligt hemvist där. Detta trots att D inte heller i E har sådant hemvist. Detta betyder att D. inte i något land fullt ut omfattas av landets skattejurisdiktion. I skatterättslig mening är D därför inte hemmahörande i någon stat (jfr 6 § 2 mom. och 16 § 2 mom. SIL samt prop. 1989/90:47 s. 17). Vid bedömningen av om den inkomstbeskattning R B.V. är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten förvärvats av ett svenskt företag bör därför med beaktande av den speciella skatterättsliga konstruktion (s.k. non-resident company) som D utgör den av D bedrivna verksamheten i denna del anses bedriven av R B.V. och den av D i E erlagda skatten i denna del anses erlagd för R B.V.:s räkning. Med skatt avses även den ytterligare skatt som tillkommer om inte vinsten återinvesteras i E. Även den skatten är att hänföra till normal inkomstskatt. Jämförelsen bör enligt nämndens mening i ett fall som det förevarande göras med ett svenskt företag som självt bedriver verksamhet från fasta driftställen i E. Enligt förutsättningarna bedriver R B.V. ingen annan vinstgivande verksamhet och underkastas D:s sammanlagda inkomst en beskattning som motsvarar minst 15 % av nettovinsten beräknad enligt svensk lag. R B.V. skall därför anses uppfylla det i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL angivna kravet på jämförlig beskattning (jfr prop. 1990/91:107 s. 29).
Det kan konstateras att SRN i detta förhandsbesked frångått sitt tidigare ställningstagande hur det skall avgöras om kravet i 7 § 8 mom. sjätte stycket punkten 2 SIL, dvs. att den inkomstbeskattning som den utdelande utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag, är uppfyllt. I de tidigare lämnade beskeden har nämnden uttalat att prövningen normalt kan begränsas till två omständigheter. Den ena är om skatteuttaget i hemvistlandet för ett företag av den typ som det utdelande företaget representerar varit någorlunda i nivå med vad ett svenskt motsvarande företag skulle ha träffats av i fråga om verksamhet som bedrivits här. Den andra är att det faktiska skatteuttaget inte i avsevärd grad har nedbringats till följd av verksamhet som varit inriktad på att skapa låg- eller obeskattade vinster. Den i motiven (se prop. 1990/91:107 s. 29 ff.) anvisade ”mekaniska metoden” har sålunda avvisats i dessa besked. I detta besked har SRN emellertid just använt sig av den tidigare avvisade ”mekaniska metoden” för att att avgöra om den utdelande juridiska personen är föremål för en jämförlig inkomstbeskattning. Att så har skett skulle kunna förklaras med det faktum att D inte har skatterättsligt hemvist i något land och att det därmed inte finns något formellt skatteuttag att jämföra med. Å andra sidan har SRN uttalat att den av D bedrivna verksamheten skall anses bedriven av R B.V. R B.V. har skatterättsligt hemvist i Nederländerna varför det skulle kunna tänkas att man beaktade den formella skattesatsen för ett bolag av det slag som R B.V. representerar. I sitt yttrande till SRN ansåg RSV att prövningen skulle ske i enlighet med ett sådant synsätt dock att hänsyn skulle tas till skattesatsen i det land där D bedriver verksamhet. Också vid en prövning enligt detta synsätt skulle utdelningen kunnat tas emot skattefritt.
Sammanfattningsvis kan konstateras att det f.n. råder osäkerhet om hur prövningen skall göras för att utröna om den inkomstbeskattning som den utdelande utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den som ett svenskt företag skulle träffas av om detta bedrivit verksamheten.
Taxeringsåret 1998
Det nybildade aktiebolaget X har för avsikt att genom ett offentligt erbjudande förvärva samtliga aktier i Y AB (som är ett börsnoterat bolag) mot vederlag i form av nyemitterade aktier i X AB. Aktieägarna i Y AB erbjuds att under senhösten 1997 byta sina aktier i Y AB mot aktier i X AB.
Y AB kommer under 1998 att lämna utdelning till X AB. X AB planerar att i bokslutet 1997-12-31 i enlighet med god redovisningssed antecipera utdelningen.
X AB ställde följande frågor:
Är X AB ett sådant förvaltningsföretag under räkenskapsåret 1997-10-08- -1997-12-31 som avses i 7 § 8 mom. 2 st. SIL?
Utgör anteciperad utdelning i bokslutet 1997-12-31 för X AB från Y AB inkomst i skatterättsligt hänseende hos X AB för räkenskapsåret 1997-10-08- -1997-12-31 eller för det påföljande räkenskapsåret under vilket år beslut fattas om utdelning på bolagsstämma i X AB av den i bokslutet 1997-12-31 hos X AB anteciperade utdelningen?
Om fråga 2 besvaras på så sätt att den i bokslutet 1997-12-31 för X AB anteciperade utdelningen i inkomstskattehänseende skall hänföras till räkenskapsåret 1997-10-08- -1997-12-31 frågas också;
Är det den skattemässiga karaktären – förvaltningsföretag eller inte – på X AB under räkenskapsåret 1997-10-08- -1997-12-31 eller är det karaktären på bolaget under räkenskapsåret 1998-01-01- -1998-12-31 som är avgörande för hur den anteciperade utdelningen skall behandlas i inkomstskattehänseende hos X AB enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL?
SRN lämnade följande förhandsbesked
X AB är inte ett förvaltningsföretag enligt reglerna i 7 § 8 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.
Om X AB anteciperar en utdelning från Y AB i bokslutet 1997-12-31 skall utdelningen redovisas beskattningsåret 1997. X AB:s skattskyldighet för utdelningen avgörs enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL utifrån den verksamhet X AB bedriver under beskattningsåret 1997.
X AB är ett nybildat aktiebolag med första räkenskapsår 1997-10-08- -1997-12-31. Enligt förutsättningarna i ärendet kommer X AB i början av december 1997 att äga mer än 90 % av såväl aktiekapitalet som rösterna i Y AB. Omedelbart därefter kommer X AB att inleda ett s.k. tvångsinlösenförfarande enligt bestämmelserna i 14 kap. 31 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, såvitt avser resterande aktier i Y AB. Genom förvärvet av aktierna i X AB är Y AB inte att anse som ett förvaltningsföretag enligt reglerna i 7 § 8 mom. andra stycket SIL. X AB får anses ha bedrivit näringsverksamhet hela beskattningsåret även om i ett inledningsskede den erforderliga aktiemajoriteten ännu inte uppnåtts.
Ifrågavarande utdelning kommer att beslutas på bolagsstämma i Y AB under 1998. Utdelningen kommer emellertid att redovisas som intäkt (anteciperas) hos aktieägaren X AB i bokslutet för innevarande räkenskapsår, dvs. året innan Y AB:s bolagsstämma beslutar om vinstutdelning enligt 12 kap. ABL.
Enligt bestämmelserna i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370) anses en intäkt ha åtnjutits det år den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna. Enligt förutsättningarna är det förenligt med god redovisningssed att i förevarande fall antecipera en utdelning. Eftersom det föreligger en koppling mellan redovisningen och beskattningen följer även beskattningstidpunkten av redovisningen. Rätt beskattningsår för X AB för utdelningen är i konsekvens härmed 1997.
X AB:s skattskyldighet för utdelningen avgörs enligt de regler i 7 § 8 mom. SIL som gäller för beskattningsåret 1997. Eftersom X AB enligt svaret på fråga 1 kommer att bedriva näringsverksamhet under beskattningsåret 1997 skall skattskyldigheten för X AB för ifrågavarande utdelning avgöras utifrån detta förhållande.
Överklagas inte av RSV.

References: § 8
 § 8
 § 1
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 1
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 1
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 2
 § 2
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8