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Timestamp: 2019-03-20 08:52:32+00:00

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Einführung der reinen Beitragszusage in der bAV – H²B Aktuare
Einführung der reinen Beitragszusage in der bAV
14. Juni 2017 23. August 2017
Mit dem „Gesetz zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung und zur Änderung anderer Gesetze” (Betriebsrentenstärkungsgesetz, BRSG) vom 17.8.2017 (BGBl. I 2017, 3214) wird die betriebliche Altersversorgung (bAV) in Deutschland in einem zentralen Grundsatz verändert: Während bisher eine reine Beitragszusage ohne Haftung des Arbeitgebers für eine bestimmte Leistungshöhe im Rahmen der bAV arbeitsrechtlich unmöglich war, wird diese Möglichkeit nun zumindest in einem auf tarifvertraglich geregelte Versorgungssysteme beschränkten Umfang zugelassen.
Die bisher bereits bestehenden Durchführungswege der Direktversicherung, der Pensionskasse und des Pensionsfonds bieten zwar bereits Versorgungssysteme an, die den Eintritt eines tatsächlichen Haftungsfalls für den Arbeitgeber als sehr unwahrscheinlich erschienen lassen. Dennoch mussten in der jüngeren Vergangenheit durch die Versorgungsträger mehrfach Leistungskürzungen durchgeführt werden, die aufgrund der sog. Subsidiärhaftung des Arbeitgebers durch diesen ausgeglichen werden müssen. Um die als unzureichend eingeschätzte Verbreitung der bAV zu erhöhen, wird nun eine tarifvertraglich geregelte reine Beitragszusage zugelassen, die diese Arbeitgeberhaftung vollständig ausschließen und damit diesbezügliche Bedenken der Arbeitgeber beseitigen soll. Gegenstück der entfallenden Arbeitgeberhaftung ist das Fehlen einer garantierten Höhe der Leistungen, die theoretisch, etwa infolge einer sehr schlechten Entwicklung des angelegten Kapitals, völlig entfallen könnten.
Im Folgenden wird ein kurzer Überblick über die wichtigsten Neuerungen im Zusammenhang mit der reinen Beitragszusage gegeben, die v.a. das Betriebsrentengesetz (BetrAVG), das Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) und die Pensionsfonds-Aufsichtsverordnung (PFAV) betreffen. Weitere im Betriebsrentengesetz enthaltene Neuerungen sind in einem gesonderten Beitrag dargestellt.
I. Reine Beitragszusage
In § 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG wird der neue Zusagentyp unter der Bezeichung „reine Beitragszusage” unmissverständlich in der betrieblichen Altersversorgung angesiedelt. Eine reine Beitragszusage liegt danach vor, wenn der Arbeitgeber durch Tarifvertrag oder auf Grund eines Tarifvertrages in einer Betriebs- oder Dienstvereinbarung verpflichtet wird, Beiträge an einen externen Versorgungsträger (Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung als Versorgungseinrichtung des Arbeitgebers) entsprechend den neuen Regelungen des § 22 BetrAVG (s.u.) zu zahlen.
Bei der reinen Beitragszusage entfällt die für alle anderen Zusageformen der bAV bestehende Pflicht des Arbeitgebers, für die Erfüllung der zugesagten Leistungen einzustehen (Subsidiärverpflichtung, § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG). Insbesondere dies ist ein Unterscheidungsmerkmal der reinen Beitragszusage zur beitragsorientierten Leistungszusage (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) und zur Beitragszusage mit Mindestleistung (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG), bei denen eine Leistungshöhe bzw. -mindesthöhe zugesagt ist, für die der Arbeitgeber einsteht. Auch die weiteren Verpflichtungen des Arbeitgebers gemäß § 1b bis § 6 BetrAVG entfallen grundsätzlich, ebenso der gesetzliche Insolvenzschutz durch den PSV. Es soll für den Arbeitgeber also nur die Verpflichtung zur Beitragszahlung verbleiben; die Leistungen sind in ihrer Höhe nicht garantiert und können im Prinzip auch völlig wegfallen.
Der gesetzliche Anspruch des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung gemäß § 1a Abs. 1 BetrAVG kann auch durch die reine Beitragszusage erfüllt werden; es ist also ausreichend, wenn der Arbeitgeber nur diese für die Entgeltumwandlung anbietet.
Vorgeschrieben ist die Erbringung laufender Leistungen für alle Versorgungsfälle, insbesondere dürfen also keine Einmalzahlungen vorgesehen sein (§ 22 Abs. 1 BetrAVG; entsprechend für die Versorgungseinrichtung § 244b Abs. 1 Nr. 2 VAG, vgl. auch Gesetzesbegründung dazu). Alle, auch arbeitgeberfinanzierte Anwartschaften sind sofort unverfallbar, soweit sie sich auf die Altersrente beziehen (§ 22 Abs. 2 S. 1 BetrAVG). Für die Anwartschaft auf Invaliden- und Hinterbliebenenrente soll dies dagegen wohl nicht gelten. Da nach § 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG die Arbeitgeberpflichten u.a. aus § 1b BetrAVG nicht bestehen sollen, besteht für die Anwartschaft auf Invaliden- und Hinterbliebenenrente keine gesetzliche Regelung für das Entstehen einer unverfallbaren Anwartschaft; dies müsste im jeweiligen Tarifvertrag geregelt werde (vgl. Gesetzesbegründung zu § 22 BetrAVG).
Nach Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis hat der Arbeitnehmer das Recht, die Versorgung mit eigenen Beiträgen fortzusetzen oder das gebildete Versorgungskapital auf eine neue Versorgungseinrichtung zu übertragen, sofern diese auch eine reine Beitragszusage durchführt. Die üblichen Auskunftsrechte gemäß § 4a BetrAVG und das Recht auf vorzeitigen Bezug von Altersrente gemäß § 6 BetrAVG bleiben bei der reinen Beitragszusage bestehen (§ 22 Abs. 3 BetrAVG).
Der Wert einer unverfallbaren Anwartschaft kann nach dem Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis gemäß § 4 Abs. 3 BetrAVG nun auch auf eine Versorgungseinrichtung nach § 22 BetrAVG übertragen werden, wo sie nach den Regeln für eine reine Beitragszusage weitergeführt werden kann. Dies bedeutet, dass zwar die Übertragung einer Zusage mit Leistungsgarantien in die reine Beitragszusage hinein gesetzlich flankiert wird, nicht aber umgekehrt vice versa die Übertragung einer reinen Beitragszusage in eine Zusage mit Leistungsgarantien.
II. Tarifvertrag und Tariföffnung für nicht tarifgebundene Arbeitgeber
Eine reine Beitragszusage kann nur auf Grundlage eines Tarifvertrags entstehen, und die Tarifvertragsparteien müssen sich dann an ihrer Durchführung und Steuerung beteiligen (§ 21 Abs. 1 BetrAVG). Dies kann nach der Gesetzesbegründung zu § 21 der Fall sein, wenn „die Sozialpartner im Aufsichtsrat der durchführenden Versorgungseinrichtung vertreten sind oder wenn sie durch eine Vertretung in spezifischen Gremien der Versorgungseinrichtung hinreichende Einflussmöglichkeiten auf das Betriebsrentensystem haben bzw. dieses mit steuern können. Die Tarifvertragsparteien können dabei Dritte beauftragen, die sie bei der Erfüllung der Beteiligungspflicht vertreten.”
Nicht tarifgebundene Arbeitgeber und Arbeitnehmer können gemäß § 24 BetrAVG eine reine Beitragszusage durchführen, wenn sie die Anwendung der „einschlägigen tariflichen Regelung” vereinbaren; unzulässig wäre also der Bezug auf einen Tarifvertrag, der nicht anwendbar wäre, wenn Tarifbindung bestünde, z.B. weil er sich auf eine andere Branche bezieht. Nach der Gesetzesbegründung kann auf diese Weise „nicht tarifgebundenen kleinen Unternehmen, die bisher Aufwand und Risiken der betrieblichen Altersversorgung gescheut haben, eine effiziente, haftungsfreie, kostensichere und einfach durchzuführende Betriebsrentenalternative zur Verfügung gestellt werden.”
Im Tarifvertrag soll – muss aber nicht – nach § 23 Abs. 1 BetrAVG zur „Absicherung” der reinen Beitragszusage ein Sicherungsbeitrag vereinbart werden, der von der Versorgungseinrichtung dazu verwendet werden könnte, Schwankungen in der Leistungshöhe auszugleichen.
Im Tarifvertrag ist ferner vorzusehen, dass bei Entgeltumwandlungszusagen 15 % des Umwandlungsbetrags zusätzlich vom Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung gezahlt werden muss, „soweit der Arbeitgeber durch die Entgeltumwandlung Sozialversicherungsbeiträge einspart” (§ 23 Abs. 2 BetrAVG). Der Arbeitgeber könnte hier also möglicherweise eine individuelle Betrachtung vornehmen und auf den Zusatzbeitrag verzichten, wenn wegen Überschreitung der Beitragsbemessungsgrenze kein Sozialversicherungsbeitrag durch die Entgeltumwandlung eingespart wird, oder zur Vereinfachung der Verwaltung pauschal 15 % auf alle Umwandlungsbeträge entrichten. Die Interpretation dieser Einschränkung scheint uns allerdings nicht ganz klar zu sein.
Die Versorgungseinrichtung, über die eine reine Beitragszusage durchgeführt werden soll, hat gemäß § 39 PFAV u.a. bereits vor Abschluss des entsprechenden Tarifvertrags zu überprüfen, ob die Durchführung der Zusagen in der vorgesehenen Form mit den bestehenden aufsichtsrechtlichen Regelungen vereinbar ist. Gemäß § 42 Abs. 1 PFAV sind Informationen über das Ergebnis dieser Prüfung sowie über den Tarifvertrag und die Durchführungsvereinbarung auch der Aufsichtsbehörde (BaFin) vorzulegen. Damit dürfte der Abschluss praktisch nicht umsetzbarer tarifvertraglicher Regelungen weitgehend vermieden werden.
III. Versorgungseinrichtung
Die Leistungen sind von der Versorgungseinrichtung „auf der Grundlage des planmäßig zuzurechnenden Versorgungskapitals” (§ 22 Abs. 1 BetrAVG) zu erbringen, was grundsätzlich einen beträchtlichen Spielraum hinsichtlich der Kapitalzurechnung zu eröffnen scheint.
Ein neu eingefügter Teil des Versicherungsaufsichtsgesetzes regelt in §§ 244a bis 244d VAG die Behandlung der Besonderheiten der reinen Beitragszusagen auf der Ebene der Versorgungseinrichtung. Wichtig ist hier insbesondere das Verbot in § 22 Abs. 1 S. 2 BetrAVG und in § 244b Abs. 1 Nr. 1 VAG, garantierte Leistungen zu versprechen. Dies ergänzt konsequent die Verpflichtung des Arbeitgebers zur bloßen Beitragszahlung unter Wegfall seiner Subsidiärhaftung; im Ergebnis haftet weder der Arbeitgeber noch die Versorgungseinrichtung für Leistungen in irgendeiner festgelegten (Mindest-) Höhe, wie dies bei allen anderen Zusagetypen der Fall ist. Damit sollen u.a. der Versorgungseinrichtung risikoreichere Kapitalanlagen ermöglicht werden als es bei den bereits vorhandenen Zusagetypen unter Einschaltung von Lebensversicherern, Pensionskassen oder Pensionsfonds der Fall wäre, ohne dass dabei für den Arbeitgeber entsprechende Risiken entstehen.
Die Kapitalanlage für die reine Beitragszusage wird dazu passend für alle Versorgungseinrichtungen in einem neuen Teil der Pensionsfonds-Aufsichtsverordnung durch die §§ 33 bis 42 geregelt. Für die Kapitalanlage werden die verhältnismäßig freien Anlagevorschriften für den Pensionsfonds übernommen (§ 34 PFAV).
In der Anwartschaftsphase wird durch die Beiträge und die darauf entfallenden Kapitalerträge ein planmäßig zuzurechnendes Versorgungskapital gebildet, das zugleich die Deckungsrückstellung ist (Bilanzierung mit Zeitwert, korrespondierend zu den Aktiva). Ein Teil des Kapitals kann dabei den Anwärtern nur insgesamt zugeordnet sein und zum Ausgleich von Wertschwankungen dienen (kollektives Versorgungskapital, ggf. auch unter Verwendung der Sicherungsbeiträge nach § 23 Abs. 1 BetrAVG gebildet). Als Kapitaldeckungsgrad wird das Verhältnis der Deckungsrückstellung für die Rentenempfänger zum Barwert der auf Basis der besten Schätzung zu erwartenden Leistungen bezeichnet, wobei dieser Barwert mit einem vorsichtigen Rechnungszinssatz zu berechnen ist (§ 36 Abs. 1 i.V.m. § 24 Abs. 2 S. 2 bis 4 PFAV).
Unter Berücksichtigung der planmäßigen Verwaltungskosten wird das bei Rentenbeginn vorhandene Versorgungskapital in eine lebenslang zu zahlende Rente umgerechnet, die wegen weitgehend unnötiger Sicherheitszuschläge deutlich höher ausfallen könnte als bei vergleichbaren traditionellen Rentenversicherungen. Im Verlauf der Rentenphase kann die Rentenhöhe in Abhängigkeit insbesondere von den Kapitalerträgen angepasst werden, wobei anders als bei der gewohnten Rentenanpassung nach § 16 BetrAVG auch Verringerungen der Rentenhöhe eintreten können, d.h. auch nach Rentenbeginn ist die Rentenhöhe nicht garantiert. Dies eröffnet auch in der Rentenphase den für eine risiko- und ertragreichere Kapitalanlage nötigen Spielraum.
Die Rentenhöhe und ihre Anpassungen erfolgen auf Grundlage des Kapitaldeckungsgrades, der 100 % nicht unterschreiten und 125 % nicht überschreiten darf (§ 36, § 38 Abs. 1 PFAV). Eine Rentenerhöhung darf jedoch nicht so hoch ausfallen, dass der Kapitaldeckungsgrad danach 110 % unterschreitet (§ 38 Abs. 2 PFAV).
Die Versorgungseinrichtung muss gemäß § 41 PFAV mindestens jährlich Informationen an ihre Versorgungsanwärter und Rentenempfänger liefern, u.a. über die erwartete Rentenhöhe, den zuletzt ermittelten Kapitaldeckungsgrad und über die Erwartungen des Versorgungsträgers zu künftigen Rentenanpassungen.
IV. Steuerliche Regelungen
Die steuerliche Behandlung der reinen Beitragszusage entspricht grundsätzlich der von Zusagen mit versicherungsförmigen Durchführungswegen. Es erfolgt also eine vorgelagerte Besteuerung der Beiträge, soweit nicht z.B. aufgrund von § 3 Nr. 63 EStG eine nachgelagerte Versteuerung besteht. Entsprechendes gilt für die Beiträge zur Sozialversicherung.
Relevant für die reine Beitragszusage ist jedoch die neue Regelung des § 3 Nr. 63a EStG, nach der die ggf. vom Arbeitgeber geleisteten Sicherungsbeiträge nach § 23 Abs. 1 BetrAVG steuerfrei sind, soweit sie nicht unmittelbar dem einzelnen Arbeitnehmer gutgeschrieben oder zugerechnet werden. Etwaige aus den Sicherungsbeiträgen resultierende Leistungen sind dann entsprechend nachgelagert zu versteuern (§ 22 Nr. 5 S.2 EStG).
V. Folgen
Durch die reine Beitragszusage wird eine Befreiung des Arbeitgebers von mit der bAV verbundenen Risiken erreicht, insoweit sie auf der Ebene des Versorgungsträgers z.B. durch unzureichende Kapitalerträge oder unvorhergesehene biometrische Entwicklungen, einen hohen Anstieg der Lebenserwartung etc., entstehen können. Andere Risiken etwa aus der Bewertung arbeitsrechtlicher Fragestellungen im Zusammenhang mit der Beitragshöhe, bei denen wie bisher Fragen der Gleichbehandlung in verschiedenen Zusammenhängen eine Rolle spielen werden, werden durch die reine Beitragszusage nicht eliminiert. Ein Wiederaufleben der Arbeitgeberhaftung in Fällen, in denen die Leistungsstrukturen des Versorgungsträgers – trotz des weiten zulässigen Rahmens tarifvertraglicher Regelungen – oder die Aufsicht der Tarifvertragsparteien von der Rechtsprechung als unzulässig angesehen werden, wird man ebenfalls nicht vollständig ausschließen können. Arbeitgeber und Arbeitnehmer sollten sich die Frage stellen, ob nicht manche Risiken tatsächlich besser vom Arbeitgeber getragen werden können, und ob die eigentliche Herausforderung nicht eher darin besteht, den Wert der Pensionszusage aus Arbeitgeber- wie Arbeitnehmersicht klar darzustellen.
Die reine Beitragszusage entfernt sich weit von der „betrieblichen Altersversorgung” im bisherigen Sinn. Der Arbeitgeber ist weder durch seine unmittelbare oder mittelbare Haftung für die gegebene Versorgungszusage noch im Rahmen der tarifvertraglichen Erteilung oder der Durchführung der Zusage notwendigerweise darin involviert. Seine Beteiligung kann sich weitgehend in der Zahlung der Beiträge erschöpfen, so dass insoweit eher eine Ähnlichkeit zur gesetzlichen Rentenversicherung als zur eigentlich betrieblichen Altersversorgung besteht. Da auch die üblichen, mittlerweile ohnehin sehr reduzierten Unverfallbarkeitsvoraussetzungen zumindest auf die Altersrente in der reinen Beitragszusage keine Anwendung finden, ist auch der Aspekt einer Belohnung von Betriebstreue hinfällig geworden. Diese Gesichtspunkte werden für Unternehmen bei der Abwägung der Vor- und Nachteile der reinen Beitragszusage gegenüber den traditionellen Zusagetypen eine Rolle spielen.
Die Regelungen des Betriebsrentenstärkungsgesetzes zur reinen Beitragszusage treten am 1. Januar 2018 in Kraft. Da die tatsächliche Umsetzung der reinen Beitragszusage erst möglich sein wird, wenn entsprechende Tarifverträge abgeschlossen worden sind, werden die Unternehmen noch einige Zeit haben, diese Fragen zu erwägen. Auch die Versorgungseinrichtungen für die Durchführung der Zusagen werden erst gegründet oder – im Fall bereits bestehender Einrichtungen – für die Durchführung der reinen Beitragszusagen eingerichtet werden müssen. Dabei werden noch zahlreiche Details zu klären sein, etwa was ggf. die Verwendung der Sicherungsbeiträge oder die Berechnung des Barwerts der Leistungen angeht. Ein besonders wichtiger Gesichtspunkt wird die Abwägung der Chancen und Risiken der Kapitalanlage und die daraus abgeleitete Anlagestrategie der Versorgungseinrichtungen sein.
Wir empfehlen daher, grundsätzlich die weitere Entwicklung abzuwarten. Bei anstehenden Veränderungen in bereits bestehenden Versorgungswerken oder einer geplanten Neueinführung einer betrieblichen Altersversorgung sollten jedoch die von der reinen Beitragszusage gebotenen Möglichkeiten bereits jetzt beachtet werden.

References: § 1
 § 22
 § 1
 § 1
 § 6
 § 1
 § 244
 § 1
 § 1
 § 22
 § 4
 § 6
 § 4
 § 22
 § 21
 § 24
 § 23
 § 39
 § 42
 § 22
 § 244
 § 23
 § 24
 § 16
 § 38
 § 41
 § 3
 § 3
 § 23