Source: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2017/01/25/mtu-sisendkaibemaksu-mahaarvamise-oigus
Timestamp: 2018-06-24 12:49:02+00:00

Document:
MTÜ sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus - Raamatupidaja
MTÜ sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus
25. jaanuar 2017 14:46
Tõnis Elling selgitab MTÜ sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust
Eestis ei käsitleta MTÜ põhikirjalist tegevust ettevõtlusena. Kui aga MTÜ tegeleb ettevõtlusega põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks, tuleb seda käibemaksuga maksustada samadel alustel nagu äriühingute tegevust.
Ettevõtlusega tegelemine ei sõltu isiku juriidilisest vormist, vaid tegevuse sisust. Kui MTÜ tegeleb ettevõtlusega, mis toob kaasa käibemaksukohustuse, siis tuleb MTÜ-le tagada ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Kui MTÜ tegeleb nii ettevõtluse kui ka mitteettevõtlusega, siis tuleb sisendkäibemaksu mahaarvamisel arvestada ettevõtluse osakaalu ja lähtuvalt sellest rakendada proportsionaalset sisendkäibemaksu mahaarvamist. MTÜ-de ettevõtluse ja käibemaksukohustuse tekkimise kohta on üldine praktika Eestis alles välja kujunemas. Üldistada palju ei saa.
Maksustamine sõltub MTÜ tegevusest
Maksustamisel tuleb lähtuda konkreetse MTÜ tegevusest ja põhikirjast. Seetõttu on hea, kui aeg-ajalt mõned vaidlused kohtusse jõuavad ja Riigikohus aitab õiguslikku vaakumit täita.
Käsitletavas maksuvaidluses andis Riigikohus[1] suuniseid, kuidas ja mida tuleb MTÜ puhul, mis tegeleb nii ettevõtluse kui ka mitteettevõtlusega, sisendkäibemaksu mahaarvamisel arvestada. Vaadeldavas kaasuses oli maksuhaldur seisukohal, et MTÜ-l ei ole õigust põhivara (kogumisaia komplekt ja elektrikarjaaedade tarvikud) soetamiselt sisendkäibemaksu täielikult maha arvata, sest need kulud ei ole seotud ainult MTÜ ettevõtlusega, vaid ka muu tegevusega, mis ei ole käsitatav ettevõtlusena käibemaksuseaduse tähenduses. Põhivara soetamiseks sai MTÜ keskkonnaprogrammi raames toetust ning toetuse väljamaksmise taotluses oli MTÜ muuhulgas märkinud, et nende tarvikute soetamine võimaldas täiendavaid alasid ja uusi poollooduslikke kooslusi karjamaadena kasutusele võtta.
Põhivara soetamiselt sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise protsendi arvutamisel kasutas maksuhaldur suhtarvu, mille arvutamiseks võttis aluseks üksnes loomakasvatusega seotud maksustatava käibe ja mittemaksustatavad sissetulekud. Teiste sõnadega, maksuhaldur võttis proportsiooni arvestamisel tuludena arvesse ka PRIA ja Keskkonnainvesteeringute Keskuselt saadud toetused, jagades maksustatava käibe saadud tuludega.
Maksuhaldur ja halduskohus väitsid, et MTÜ põhikirjaliste eesmärkide saavutamisele suunatud tegevus ei ole ettevõtlus. Kaebaja põhikirjas on märgitud, et ühingu eesmärk on poollooduslikke kooslusi hooldada, samuti loomakasvatuse ja elupaikade säilitamiseks vajalikku karja soetada. Seega on ostetud kaubad ja teenused soetatud põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks. MTÜ vaidles sellele hiljem vastu, et aiad ja tarvikud olid vajalikud üksnes ettevõtluse tarbeks, et loomi kasvatada ja müüa.
MTÜ esitas oma seisukohad, mille kohaselt tegelevad nemad samuti ettevõtlusega – veiste kasvatamisega, järelkasvu saamisega ning seejärel loomade võõrandamisega. Sisendkäibemaks arvati maha selleks tegevuseks vajalikelt kaupadelt ja teenustelt (kogumisaia komplekt ja elektrikarjaaedade tarvikud). Sihtotstarbeliselt olid soetatud loomad ning sellelt kaebaja sisendkäibemaksu maha ei arvanud.
Maksustamise seisukohalt ei ole oluline, kas ettevõtlus on MTÜ peamine või kõrvaltegevus.
Suurenenud karja pidamisel ja selle kaudu tekkival käibel ei ole sihtotstarbeliste toetustega mingit seost, seega ei ole toetuse saamise faktil ega selle suurusel sisendkäibemaksu mahaarvamise proportsioonile mõju. Loomade pidamiseks mõeldud tarvikute soetus polnud otseselt vajalik karjamaa hooldamiseks ning see ei mõjutanud toetuse saamist, küll aga mõjutavad ostetud tarvikud käibe tekkimise fakti ja suurust. Tarvikud olnuks vajalikud ka siis, kui karjamaad ei hooldataks. Lisaks märkis MTÜ, et ehkki käibemaksudirektiivi artikkel 174 lubab liikmesriikidel sisendkäibemaksu mahaarvamisel kehtestada ka jagatises arvesse võetavad toetuste summad, ei ole Eesti seadusandja seda teinud.
Riigikohus kujundas oma seisukoha ja märkis, et KMS-i § 29 lg 4 näeb ette, et kui maksukohustuslane kasutab kaupa või teenust nii KMS-i § 29 lõikes 1 nimetatud tehingute tarbeks kui ka ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel, arvatakse maha ainult KMS-i § 29 lõikes 1 nimetatud tehingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaks. Kolleegium selgitas, et „ettevõtlus” on käibemaksuõiguses autonoomne mõiste, mida tuleb sisustada konkreetse isiku majandustegevuse sisu kaudu. Teistes õigusaktides sisalduvad „ettevõtluse”, „ettevõtja” või „majandustegevuse” definitsioonid ei ole käibemaksuseaduse tõlgendamisel asjakohased. KMS-i § 2 lõikes 2 sisalduv väljend „olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest” viitab käibemaksu neutraalsusele, eelkõige sellele, et isiku õiguslik vorm ja kasumi teenimise eesmärk ei ole käibemaksuga maksustamise seisukohast olulised.
Käibemaksu kui tarbimismaksu eesmärk on koormata lõpptarbijat
Tarbija seisukohast ei ole oluline, milliste kavatsuste ja eesmärkidega või millist õiguslikku vormi kasutades tegutseb isik, kes müüb kaupa või osutab teenust. Isik, kes kasutab soetatud kaupu ja saadud teenuseid uute kaupade või teenuste tootmiseks, ei tohi muutuda käibemaksukoormuse kandjaks. Siinjuures ei ole oluline, millist liiki juriidilise isiku vormis isik tegutseb. Nii nagu äriühingu õiguslik vorm ei taga automaatselt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, ei saa mittetulundusühingu, sihtasutuse või avalik-õigusliku juriidilise isiku õiguslik vorm iseenesest välistada või piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist.
Mittetulundusühingute seaduses või MTÜ põhikirjas sätestatud ühingu tegevuse eesmärgid ja eesmärkide saavutamiseks vajalike tegevuste loetelu ei ole määravad hindamisel, kas MTÜ tegevus vastab ettevõtluse mõistele käibemaksuseaduse tähenduses. Mittetulundusühingute seaduse § 1 lõikes 1 toodud määratlus, mille kohaselt ei või mittetulundusühingu tegevuse eesmärgiks või põhitegevuseks olla „majandustegevuse kaudu tulu saamine”, ei välista MTÜ tegevuse kooskõla ettevõtluse mõistega KMS-i tähenduses.
Käibemaksuseaduse mõistes on ettevõtlusega tegemist ka siis, kui puudub kasumi teenimise eesmärk.
Näiteks võib MTÜ tegutseda eesmärgil müüa kaupu või osutada teenuseid oma liikmetele või soodustada oma liikmete majandustegevust muul viisil, näiteks arendades majandustegevust teatud tegevusalal või teatud piirkonnas, kus äriühingud ja füüsilisest isikust ettevõtjad mingil põhjusel ei soovi ettevõtlusega tegeleda.
Olenevalt asjaoludest võib mõne MTÜ tegevus kvalifitseeruda ettevõtluseks KMS-i mõistes ning anda saja protsendi ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse, ilma et tekiks vastuolu mittetulundusühingute seaduse §?s 1 toodud põhimõtetega.
Kohtuasjas 3-3-1-74-04 selgitas Riigikohus, et maksukohustuslase erinevate tegevusvaldkondade tulude ja kulude struktuur võib olla üsna erinev, mistõttu maksukohustuslasel võib olla õigus arvata maha kogu sisendkäibemaks ka siis, kui kõik tema tulud ei ole käibemaksuga maksustatavad. Samuti ei ole välistatud vastupidine, kus maksumaksja kogu käive maksustatakse käibemaksuga, kuid sisendkäibemaksu ta maha arvata ei saa, sest ta ei kasuta ühtegi soetatud kaupa ega teenust ettevõtluses.
Kohtuasjas 3-3-1-72-12 selgitas Riigikohus, et kohaliku omavalitsuse üksuse kahe asutuse vaheline majandustehing tuleb maksustada samamoodi, nagu maksustatakse niisugust tehingut kahe eraõigusliku juriidilise isiku vahel. Muu hulgas viitas Riigikohus käibemaksudirektiivi preambuli põhjenduses 5 kirjeldatud lisandväärtusmaksu üldisele põhimõttele, mille kohaselt on maksustamine neutraalne siis, kui maksu kohaldamine hõlmab kõiki tootmis- ja turustusetappe. Kui maksustada ainult linna asutuse tehinguid füüsiliste või juriidiliste isikutega ning jätta maksustamata sellele eelnevad asutuste omavahelised tehingud, võib tekkida käibemaksu kumulatsioon või maksuvabastus, mis moonutaks konkurentsi võrreldes eraõiguslike isikute tehtavate sarnaste tehingutega.
Maksuhaldur on käsitletavas vaidluses sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist põhjendanud muuhulgas asjaoluga, et MTÜ sai põhivara soetamiseks keskkonnaprogrammi raames rahalist toetust. Kolleegium peab vajalikuks selgitada, et rahalise toetuse saamine iseenesest ei saa olla sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust piirav asjaolu. Sisendkäibemaksu mahaarvamine toimub vastavalt sellele, mis eesmärgil kasutatakse toetuse eest ostetud kaupu ja teenuseid.
Rahalised toetused ettevõtluse edendamiseks
KMS-i § 12 lg 2 sätestab, et „maksustatava väärtuse hulka arvatakse ka maksukohustuslasele kauba või teenuse harilikust väärtusest madalama hinnaga võõrandamiseks antav sihtotstarbeline toetus”. Muud laadi toetused, mis ei ole suunatud tarbijale, vaid ettevõtjale (näiteks investeeringuteks antud toetused), ei kuulu maksustamisele ega piira sisendkäibemaksu mahaarvamist.
Ettevõtluse toetamiseks antud rahaline abi ei ole võrdsustatav maksuvaba käibega, sest rahalise abi eesmärk on vähendada ettevõtja kulusid ning soodustada teatud liiki investeeringute tegemist.
Ettevõtjat, kes saab ettevõtluse edendamiseks rahalist abi, ei saa võrdsustada tarbijaga, kellele tehakse teatud kaupade ja teenuste tarbimine paremini kättesaadavaks.
MTÜ selgituste kohaselt tekib tema maksustatav käive lihaveiste müügist ning nende veiste karjatamiseks hangitud seadmed on täies ulatuses kasutatavad ettevõtluse tarbeks ja nende soetamisel saab täies ulatuses sisendkäibemaksu maha arvata. Vaidlustatud maksuotsuses ei ole seda väidet ümber lükatud, vaid põhjendatakse sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist muude asjaoludega, nagu MTÜ vormis tegutsemine ja keskkonnatoetuse saamine. Kuna maksuotsuses viidatud asjaolud ei anna käibemaksuseaduse kohaselt alust sisendkäibemaksu mahaarvamist piirata, on maksuotsus õigusvastane ja tuleb tühistada.
Riigikohtu seisukohad kokkuvõtlikult
• „Ettevõtlus” on käibemaksuõiguses autonoomne mõiste, mida tuleb sisustada konkreetse isiku majandustegevuse kaudu. Teistes õigusaktides sisalduvad „ettevõtluse”, „ettevõtja” või „majandustegevuse” definitsioonid ei ole käibemaksuseaduse tõlgendamisel asjakohased.
KMS-i § 2 lõikes 2 sisalduv väljend „olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest” viitab käibemaksu neutraalsusele, eelkõige sellele, et isiku õiguslik vorm ja kasumi teenimise eesmärk ei ole käibemaksuga maksustamise seisukohast olulised.
Isik, kes kasutab soetatud kaupu ja saadud teenuseid uute kaupade või teenuste tootmiseks, ei tohi muutuda käibemaksukoormuse kandjaks. Siinjuures ei ole oluline, millist liiki juriidilise isiku vormis isik tegutseb.
Maksukohustuslasel võib olla õigus arvata maha kogu sisendkäibemaks ka siis, kui kõik tema tulud ei ole käibemaksuga maksustatavad. Samuti ei ole välistatud vastupidine, kus maksumaksja kogu käive maksustatakse käibemaksuga, kuid sisendkäibemaksu ta maha arvata ei saa, sest ta ei kasuta ühtegi soetatud kaupa ega teenust ettevõtluses.
Rahalise toetuse saamine iseenesest ei saa olla sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust piirav asjaolu. Sisendkäibemaksu mahaarvamine toimub vastavalt sellele, mis eesmärgil kasutatakse toetuse eest ostetud kaupu ja teenuseid.
KMS-i § 12 lg 2 sätestab, et „maksustatava väärtuse hulka arvatakse ka maksukohustuslasele kauba või teenuse harilikust väärtusest madalama hinnaga võõrandamiseks antav sihtotstarbeline toetus”. Muud laadi toetused, mis ei ole suunatud tarbijale, vaid ettevõtjale (näiteks investeeringute toetamiseks antud toetused), ei kuulu maksustamisele ega piira sisendkäibemaksu mahaarvamist.
[1] Riigikohtu halduskolleegiumi 25.04.2016 otsus asjas 3-3-1-10-16.
URL: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2017/01/25/mtu-sisendkaibemaksu-mahaarvamise-oigus

References: Riigikohus 

Riigikohus 
 § 29
 § 29
 § 29
 § 2
 § 1
 Riigikohus 
 § 12
 § 2
 § 12