Source: http://kraken.slv.cz/5Afs1/2011
Timestamp: 2018-08-19 18:17:38+00:00

Document:
5Afs1/2011
5 Afs 1/2011-140
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: mìsto ®amberk, se sídlem Masarykovo námìstí 166, ®amberk, zastoupené JUDr. Jiøím Luká¹em, advokátem se sídlem Komenského 160, Ústí nad Orlicí, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno (pùvodní ¾alovaný: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové), v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 10. 2010, è. j. 31 Af 24/2010-30,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradì nákladù øízení èástku 35 027 Kè do ¹edesáti (60) dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám JUDr. Jiøího Luká¹e, advokáta.
Platebním výmìrem ze dne 17. 6. 2009, è. j. 35288/09/275922608456, vymìøil Finanèní úøad v ®amberku po provedeném vytýkacím øízení ¾alobci nadmìrný odpoèet na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 2009 ve vý¹i 154 105 Kè oproti nadmìrnému odpoètu ve vý¹i 198 182 Kè, který ¾alobce deklaroval v daòovém pøiznání. Proti tomuto platebnímu výmìru podal ¾alobce odvolání, které zamítlo Finanèní øeditelství v Hradci Králové (dále pùvodní ¾alovaný ) rozhodnutím ze dne 15. 12. 2009, è. j. 9437/09-1300-602331.
Finanèní orgány posoudily ¾alobcem uskuteèòovaná plnìní, tj. zpøístupòování areálu Mìstského koupali¹tì v ®amberku náv¹tìvníkùm za úplatu, jako plnìní osvobozená od danì z pøidané hodnoty podle § 61 písm. d) zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní relevantním pro dané zdaòovací období (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ). Mìly za to, ¾e se jedná o poskytování slu¾eb úzce souvisejících se sportem nebo tìlesnou výchovou právnickou osobou, která nebyla zalo¾ena nebo zøízena za úèelem podnikání (v daném pøípadì ¾alobcem), osobám, které vykonávají sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost (v daném pøípadì náv¹tìvníkùm areálu koupali¹tì). Z tohoto dùvodu v pøíslu¹ném pomìru krátily i nárok na odpoèet danì na vstupu.
Proti rozhodnutí pùvodního ¾alovaného podal ¾alobce u Krajského soudu v Hradci Králové ¾alobu. Krajský soud rozsudkem ze dne 27. 10. 2010, è. j. 31 Af 24/2010-30, rozhodnutí pùvodního ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Krajský soud uznal jako dùvodnou námitku ¾alobce, podle ní¾ správce danì neoprávnìnì zkrátil ¾alobcem vykázaný odpoèet danì z pøidané hodnoty na vstupu, pokud jde o pøijatá zdanitelná plnìní, která souvisela s pøíjmy z provozování mìstského koupali¹tì.
Krajský soud v této souvislosti konstatoval, ¾e z dùvodové zprávy k § 61 zákona o dani z pøidané hodnoty vyplývá, ¾e úmyslem zákonodárce bylo osvobodit pøedmìtné slu¾by ve stejném rozsahu, jak èiní právo Evropské unie. V této souvislosti krajský soud upozornil na èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (dále jen smìrnice 2006/112/ES ), podle nìho¾ èlenské státy mají osvobodit od danì z pøidané hodnoty poskytnutí urèitých slu¾eb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tìlesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost . Uvedená smìrnice v¹ak rozsah èinností, které lze pova¾ovat za sport èi tìlesnou výchovu, blí¾e nespecifikuje.
Krajský soud obdobnì jako pùvodní ¾alovaný dále vycházel z toho, ¾e v rámci èeského právního øádu je pojem sport definován v zákonì è. 115/2001 Sb., o podpoøe sportu (dále jen zákon o podpoøe sportu ). Dle § 2 odst. 1 tohoto zákona pojem sport pøedstavuje v¹echny formy tìlesné èinnosti, které prostøednictvím organizované a neorganizované úèasti si kladou za cíl harmonický rozvoj tìlesné i psychické kondice, upevòování zdraví a dosahování sportovních výkonù v soutì¾ích v¹ech úrovní. V druhém odstavci tého¾ ustanovení je definován sport pro v¹echny jako organizovaný a neorganizovaný sport a pohybová rekreace urèená ¹irokým vrstvám obyvatelstva. Krajský soud nesdílel názor pùvodního ¾alovaného, ¾e pro úèely výkladu § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty je tøeba vycházet právì z § 2 odst. 2 zákona o podpoøe sporu, který vymezuje zvlá¹tní podkategorii sportu pro v¹echny , ale je naopak tøeba vycházet z odstavce prvého tohoto ustanovení obsahujícího obecnou definici sportu. Podle krajského soudu nelze v uvedené zákonné definici sportu pøehlédnout jednoznaènì stanovený cíl této tìlesné aktivity, kterým je mimo jiné dosahování sportovních výkonù v soutì¾ích v¹ech úrovní. Takové èinnosti v¹ak nebyly v pøedmìtném areálu koupali¹tì v posuzovaném období zji¹tìny, resp. správní spis ¾ádné dùkazy o takových èinnostech neobsahuje.
Krajský soud se naopak neztoto¾nil s ¾alobní námitkou, podle ní¾ ¾alobce není neziskovou osobou ve smyslu èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES. Je zøejmé, pokraèování
¾e ¾alobce je subjektem, který nebyl zøízen za úèelem podnikání. To znamená, ¾e jeho hlavní èinnost nesmìøuje primárnì k dosa¾ení zisku, jde tedy o neziskový subjekt. Krajský soud tedy neshledal významový rozdíl mezi § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty, který v dané souvislosti pou¾ívá formulaci právnické osoby, které nebyly zalo¾eny nebo zøízeny za úèelem podnikání , a èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES, který pou¾ívá výraz neziskové organizace .
Proti rozsudku krajského soudu podal pùvodní ¾alovaný (dále jen pùvodní stì¾ovatel ) kasaèní stí¾nost. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti konstatuje, ¾e s úèinností od 1. 1. 2013 byla dle § 19 odst. 1 zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, zru¹ena dosavadní finanèní øeditelství, a jejich právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona è. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ø. s. stalo Odvolací finanèní øeditelství se sídlem v Brnì (dále jen stì¾ovatel ), s ním¾ je nadále v øízení pokraèováno.
Pùvodní stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòoval dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), namítal tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení.
Konkrétnì pùvodní stì¾ovatel nesouhlasil s výkladem § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty, který podal krajský soud. Namítal, ¾e právì proto, ¾e je v tomto ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty uveden sport obecnì v nej¹ir¹ích souvislostech bez omezení, je tøeba za poskytování slu¾eb úzce souvisejících se sportem pova¾ovat pøístup ke sportovi¹tím v¹ech osob, které hodlají sportovní èinnost vykonávat, a to bez ohledu na to, zda budou dosahovat urèitých sportovních výkonù v soutì¾ích nebo ji provozovat napø. jen v rámci pohybové rekreace. Pokud by tomu tak nebylo, byla by poru¹ena neutralita danì v tom smyslu, ¾e pro sportovce provozující sport na soutì¾ní úrovni by plátci danì, které lze pova¾ovat za neziskové subjekty, vykazovali poskytování slu¾eb úzce souvisejících se sportem jako osvobozená plnìní, zatímco pro osoby provozující neorganizovaný sport nebo pohybovou rekreaci by se ve stejných sportovních zaøízeních a za stejných podmínek mìly stejné slu¾by zdaòovat.
Pùvodní stì¾ovatel mìl tedy za to, ¾e by slu¾by poskytované v¹em náv¹tìvníkùm zmínìného areálu mìly být v souladu s § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty osvobozeny od danì. Z toho dùvodu navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navrhl kasaèní stí¾nost zamítnout. I nadále zastává názor, ¾e v øízení nebylo zji¹tìno ani prokázáno poskytování slu¾eb úzce souvisejících se sportem v prostorách koupali¹tì, ale pouze bì¾ná rekreace, obvyklá na takových koupali¹tích, na kterou se osvobození od danì nevztahuje. Souhlasí proto se závìrem krajského soudu, ¾e se na poskytované slu¾by osvobození od danì neuplatní.
Pokud jde o zásadu daòové neutrality, mìla by se ve smyslu bodu 7 odùvodnìní smìrnice 2006/112/ES projevit v hospodáøské soutì¾i, tedy mezi jednotlivými poskytovateli slu¾eb jako¾to úèastníky hospodáøské soutì¾e na relevantním trhu (v daném pøípadì soutì¾e mezi provozovateli koupali¹»). Pøístup k tìmto úèastníkùm soutì¾e by mìl tedy být z hlediska danì z pøidané hodnoty, vèetnì nároku na odpoèet (èl. 167 a¾ 169 zmiòované smìrnice), jednotný. ®alobce øádnì vybíral a odvádìl daò na výstupu a finanèní orgány se tomuto inkasu danì z pøidané hodnoty nebránily, ale pøitom neumo¾òovaly ¾alobci uplatnit si odpoèet danì na vstupu pøi provádìní investic, co¾ ¾alobce v hospodáøské soutì¾i oproti ostatním provozovatelùm obdobných zaøízení znevýhodòuje.
Nad rámec obsahu kasaèní stí¾nosti ¾alobce zopakoval svou argumentaci, podle ní¾ není neziskovou osobou ve smyslu zmiòované smìrnice, proto¾e vedle výkonu veøejné správy a samosprávy provozuje také vlastní podnikatelskou èinnost, o èem¾ svìdèí pøíslu¹ný ¾ivnostenský list. ®alobce není tìlovýchovnou jednotou, tìlovýchovným spolkem, nadací pro sportovní èinnost ani jinou takovou neziskovou organizací, ale v rámci výkonu své podnikatelské èinnosti zaji¹»uje obèanskou vybavenost mìsta i provozováním koupali¹tì.
III. Polo¾ení pøedbì¾ných otázek Nejvy¹¹ím správním soudem a rozsudek Soudního dvora EU
Nejvy¹¹í správní soud pøi pøedbì¾ném posouzení vìci dospìl k závìru, ¾e pro rozhodnutí o pøedmìtné kasaèní stí¾nosti je tøeba posoudit, zda je slu¾bu spoèívající ve zpøístupnìní uvedeného areálu nutno pova¾ovat za poskytování slu¾eb úzce souvisejících se sportem nebo tìlesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost, ve smyslu § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty, resp. èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES [a obdobnì ve smyslu èl. 13 èásti A odst. 1 písm. m) ¹esté smìrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (dále jen ¹está smìrnice ), kterou nahradila s úèinností od 1. 1. 2007 právì smìrnice 2006/112/ES].
Pokud jde o definici sportu obsa¾enou v § 2 zákona o podpoøe sportu, ta je podle Nejvy¹¹ího správního soudu urèena primárnì pro úèely tohoto zákona. I pøesto by jistì bylo mo¾né ji jakou urèitou pomùcku pro výklad § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty pou¾ít, ov¹em pouze v pøípadì, pokud by toto ustanovení nebylo výsledkem transpozice smìrnice Evropské unie. Ustanovení § 61 zákona o dani z pøidané hodnoty ov¹em bylo zákonodárcem pøijato, spoleènì s nìkterými dal¹ími ustanoveními tohoto zákona, právì výluènì k transpozici èl. 13 èásti A odst. 1 ¹esté smìrnice, resp. nyní obdobnì slou¾í k zaji¹tìní souladu s èl. 132 odst. 1 smìrnice 2006/112/ES, tedy k osvobození nìkterých èinností vykonávaných ve veøejném zájmu od danì z pøidané hodnoty. Musí být tedy plnì respektována povinnost eurokonformního výkladu daného ustanovení vnitrostátního práva.
Navíc z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, ¾e osvobození od danì upravená v èl. 13 ¹esté smìrnice, resp. nyní v èl. 132 smìrnice 2006/112/ES, pøedstavují autonomní pojmy práva Evropské unie, jejich¾ úèelem je zamezit rozdílùm v pou¾ití re¾imu danì z pøidané hodnoty mezi jednotlivými státy (viz napø. rozsudek Soudního dvora ze dne 16. øíjna 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, Sb. rozh. s. I-7821, bod 16 a tam citovaná prejudikatura; srov. té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, è. j. 9 Afs 93/2008-94, publikovaný pod è. 2184/2011 Sb. NSS). Z toho je zøejmé, ¾e pro pøedmìtnou otázku nemù¾e být rozhodná definice sportu uvedená v èeském zákonì o podpoøe sportu, jak se domníval pùvodní stì¾ovatel i krajský soud, nebo» tato otázka musí být posuzována jednotnì na základì spoleèného výkladu citovaného ustanovení smìrnice ve v¹ech èlenských státech Evropské unie.
Ve vìci tedy vyvstaly otázky výkladu práva Evropské unie, na jejich¾ posouzení záviselo rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu o pøedmìtné kasaèní stí¾nosti. Nejvy¹¹í správní soud se dále podrobnì zabýval dosavadní judikaturou Soudního dvora v dané oblasti a dospìl k závìru, ¾e tyto otázky nebylo mo¾né v plném rozsahu posoudit na základì této stávající judikatury (acte pokraèování
éclairé), ani odpovìï na dané otázky nebyla natolik zøejmá a jednoznaèná, aby nevzbuzovala pochybnosti o mo¾nosti jiného výkladu pøi porovnání rùzných jazykových verzí smìrnice 2006/112/ES a pøi vìdomí autonomního významu daného ustanovení unijního práva (acte clair). K zodpovìzení otázek výkladu èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES byl tedy v koneèné instanci pøíslu¹ný výluènì Soudní dvùr Evropské unie a Nejvy¹¹í správní soud jako¾to soud, proti jeho¾ rozhodnutí v této vìci není opravný prostøedek pøípustný, mìl podle èl. 267 tøetího pododstavce Smlouvy o fungování Evropské unie povinnost obrátit se s pøedbì¾nými otázkami právì na Soudní dvùr.
Nejvy¹¹í správní soud tedy usnesením ze dne 15. 12. 2011, è. j.-58, pøedlo¾il Soudnímu dvoru Evropské unie následující pøedbì¾né otázky:
1. Lze neorganizované, nesoustavné a rekreaèní sportovní aktivity, které je mo¾né tímto zpùsobem provozovat v areálu letního koupali¹tì (napø. rekreaèní plavání, rekreaèní provozování míèových her apod.), pova¾ovat za provozování sportu nebo tìlesné výchovy ve smyslu èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty?
2. V pøípadì kladné odpovìdi na první otázku, má být poskytování pøístupu za úplatu do takového areálu letního koupali¹tì, který nabízí svým náv¹tìvníkùm uvedenou mo¾nost provozování sportovních aktivit, ov¹em vedle jiných druhù zábavy èi odpoèinku, pova¾ováno za slu¾bu úzce související s provozováním sportu nebo s tìlesnou výchovou osobám vykonávajícím sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost ve smyslu uvedeného ustanovení smìrnice 2006/112/ES a tedy za slu¾bu osvobozenou, pokud ji poskytuje nezisková organizace a jsou splnìny dal¹í podmínky podle této smìrnice, od danì z pøidané hodnoty?
V návaznosti na pøedlo¾ení uvedených pøedbì¾ných otázek pak Nejvy¹¹í správní soud zmiòovaným usnesením v souladu s § 48 odst. 1 písm. e) s. ø. s. [nyní § 48 odst. 1 písm. b) s. ø. s.] pøeru¹il øízení, aby vyèkal rozhodnutí Soudního dvora.
Soudní dvùr ve vìci rozhodl rozsudkem ze dne 21. února 2013, Mìsto ®amberk, C-18/12, dosud nezveøejnìným ve Sbírce rozhodnutí, jím¾ odpovìdìl na polo¾ené otázky takto:
1. Èlánek 132 odst. 1 písm. m) smìrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, ¾e neorganizované a nesoustavné sportovní aktivity, jejich¾ cílem není úèast ve sportovních soutì¾ích, lze pova¾ovat za provozování sportu ve smyslu tohoto ustanovení.
2. Èlánek 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, ¾e zpøístupnìní areálu koupali¹tì, který nabízí náv¹tìvníkùm nejen zaøízení umo¾òující provozování sportovních aktivit, ale i jiné druhy zábavy èi odpoèinku, mù¾e pøedstavovat poskytování slu¾eb úzce souvisejících s provozováním sportu. Pøedkládajícímu soudu pøíslu¹í urèit, zda ve svìtle výkladových prvkù poskytnutých Soudním dvorem Evropské unie v tomto rozsudku a s ohledem na konkrétní okolnosti vìci v pùvodním øízení tomu tak v daném pøípadì je.
Své rozhodnutí pak Soudní dvùr podrobnìji odùvodnil následujícím zpùsobem:
16 Podstatou první otázky pøedkládajícího soudu je, zda èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, ¾e neorganizované a nesoustavné sportovní aktivity, jejich¾ cílem není úèast ve sportovních soutì¾ích, lze pova¾ovat za provozování sportu ve smyslu tohoto ustanovení.
17 Nejprve je tøeba s ohledem na pojem sport obsa¾ený ve vnitrostátním právu uvést, ¾e podle ustálené judikatury Soudního dvora osvobození od danì upravená ve zmínìném èlánku pøedstavují autonomní pojmy unijního práva, jejich¾ úèelem je zamezit rozdílùm v pou¾ití re¾imu DPH mezi jednotlivými èlenskými státy (viz zejména rozsudky ze dne 25. února 1999, CPP, C-349/96, Recueil, s. I-973, bod 15; ze dne 14. èervna 2007, Horizon College, C-434/05, Sb. rozh. s. I-4793, bod 15, jako¾ i ze dne 16. øíjna 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, Sb. rozh. s. I-7821, bod 16).
18 Jak uvádí nadpis kapitoly, do ní¾ èlánek 132 smìrnice o DPH patøí, cílem osvobození v ní upravených je podpora urèitých èinností ve veøejném zájmu (viz rozsudek ze dne 23. dubna 2009, TNT Post UK, C-357/07, Sb. rozh. s. I-3025, bod 32). Tato osvobození se nicménì netýkají v¹ech èinností ve veøejném zájmu, ale pouze èinností, které jsou v ní uvedeny a velmi podrobnì popsány (viz vý¹e uvedené rozsudky Horizon College, bod 14; Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, bod 18, jako¾ i rozsudek ze dne 10. èervna 2010, Future Health Technologies, C-86/09, Sb. rozh. s. I-5215, bod 29).
19 Výrazy pou¾ité v rámci úpravy uvedených osvobození je tøeba vykládat restriktivnì, jeliko¾ tato osvobození pøedstavují výjimky z obecné zásady, podle ní¾ je DPH vybírána za ka¾dé úplatné poskytnutí slu¾eb osobou povinnou k dani. Toto pravidlo restriktivního výkladu v¹ak neznamená, ¾e by výrazy pou¾ité v rámci úpravy osvobození uvedených ve zmínìném èlánku 132 mìly být vykládány zpùsobem, který by tato osvobození zbavil jejich úèinku (rozsudky ze dne 18. listopadu 2004, Temco Europe, C-284/03, Sb. rozh. s. I-11237, bod 17; Horizon College, uvedený vý¹e, bod 16, jako¾ i Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, uvedený vý¹e, bod 17).
20 Tyto výrazy je tak tøeba vykládat v kontextu, do nìho¾ zapadají, a ve svìtle cílù a systematiky smìrnice o DPH, pøièem¾ zvlá¹tní zøetel musí být brán na ratio legis dotèeného osvobození (v tomto smyslu viz rozsudky Temco Europe, uvedený vý¹e, bod 18; ze dne 3. bøezna 2005, Fonden Marselisborg Lystbadehavn, C-428/02, Sb. rozh. s. I-1527, bod 28, jako¾ i Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, uvedený vý¹e, bod 17).
21 Co se týèe èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH, je tøeba uvést, ¾e toto ustanovení se podle svého znìní týká provozování sportu a tìlesné výchovy obecnì. S ohledem na toto znìní není cílem uvedeného ustanovení pøiznat jím stanovené osvobození pouze ve vztahu k nìkterým druhùm sportu (v tomto smyslu viz vý¹e uvedený rozsudek Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, bod 27).
22 Èlánek 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH ke své pou¾itelnosti rovnì¾ nevy¾aduje, aby sportovní èinnost byla provozována na urèité úrovni, napøíklad profesionální, ani aby dotèená sportovní èinnost byla provozována urèitým zpùsobem, a sice pravidelnì nebo organizovanì nebo za úèelem úèasti na sportovních soutì¾ích, ov¹em za pøedpokladu, ¾e tato èinnost není provozována èistì v rámci odpoèinku a zábavy.
23 Co se týèe úèelu èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH, je tøeba uvést, ¾e cílem tohoto ustanovení je podpora urèitých èinností ve veøejném zájmu, a sice slu¾eb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tìlesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost. Cílem uvedeného ustanovení je tak podpoøit provozování takových aktivit ¹irokými vrstvami obyvatelstva.
24 Výklad tohoto ustanovení omezující pùsobnost jím stanoveného osvobození od danì na sportovní èinnosti provozované organizovanì, soustavnì nebo jejich¾ cílem je úèast ve sportovních soutì¾ích, by pøitom byl s uvedeným cílem v rozporu. pokraèování
25 Vzhledem k vý¹e uvedenému je tøeba odpovìdìt na první otázku tak, ¾e èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, ¾e neorganizované a nesoustavné sportovní aktivity, jejich¾ cílem není úèast ve sportovních soutì¾ích, lze pova¾ovat za provozování sportu ve smyslu tohoto ustanovení.
26 Podstatou druhé otázky pøedkládajícího soudu je, zda èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, ¾e zpøístupnìní areálu koupali¹tì, který nabízí náv¹tìvníkùm nejen zaøízení umo¾òující provozování sportovních aktivit, ale i jiné druhy zábavy èi odpoèinku, mù¾e pøedstavovat poskytování slu¾eb úzce souvisejících s provozováním sportu.
27 Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, pokud je plnìní tvoøeno souborem dílèích plnìní a úkonù, je tøeba vzít v úvahu v¹echny okolnosti, za kterých do¹lo k dotèenému plnìní, za úèelem urèení toho, zda se jedná o dvì nebo nìkolik odli¹ných plnìní, nebo o jediné plnìní a zda se v poslednì uvedeném pøípadì na toto jediné plnìní vztahuje dotèené osvobození od danì (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 27. øíjna 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C-41/04, Sb. rozh. s. I-9433, bod 19; ze dne 29. bøezna 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Sb. rozh. s. I-2697, bod 21, jako¾ i ze dne 10. bøezna 2011, Bog a dal¹í, C-497/09, C-499/09, C-501/09 a C-502/09, Sb. rozh. s. I-1457, bod 52).
28 Je tøeba mít za to, ¾e o jediné plnìní se jedná, pokud dvì nebo nìkolik dílèích plnìní nebo úkonù poskytnutých osobou povinnou k dani zákazníkovi je tak tìsnì spojeno, ¾e objektivnì tvoøí jediné nerozdìlitelné hospodáøské plnìní, jeho¾ rozdìlení by bylo umìlé (rozsudky Levob Verzekeringen a OV Bank, uvedený vý¹e, bod 22; ze dne 21. února 2008, Part Service, C-425/06, Sb. rozh. s. I-897, bod 53, jako¾ i Bog a dal¹í, uvedený vý¹e, bod 53). Kromì toho se jedná o jediné plnìní v pøípadì, ¾e jeden nebo více prvkù je tøeba pova¾ovat za hlavní plnìní, zatímco naopak jiné prvky je tøeba pova¾ovat za jedno nebo nìkolik vedlej¹ích plnìní sdílejících daòový osud hlavního plnìní (viz zejména vý¹e uvedené rozsudky CPP, bod 30; Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 21, jako¾ i Bog a dal¹í, bod 54 a citovaná judikatura).
29 Za úèelem urèení, zda jediné komplexní plnìní má být pova¾ováno za slu¾bu úzce související s provozováním sportu ve smyslu èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH, tøeba¾e toto plnìní obsahuje rovnì¾ prvky, u nich¾ taková souvislost chybí, je tøeba vzít v úvahu v¹echny okolnosti, za kterých k dotèenému plnìní do¹lo, aby bylo mo¾né vyhledat jeho charakteristické prvky a urèit prvky v nìm pøevládající (v tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 2. kvìtna 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Recueil, s. I-2395, body 12 a 14; Levob Verzekeringen a OV Bank, uvedený vý¹e, bod 27, jako¾ i Bog a dal¹í, uvedený vý¹e, bod 61).
30 Z judikatury Soudního dvora vyplývá, ¾e pøevládající prvek musí být urèen z hlediska bì¾ného spotøebitele (v tomto smyslu viz zejména vý¹e uvedený rozsudek Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 22, jako¾ i rozsudek ze dne 2. prosince 2010, Everything Everywhere, C-276/09, Sb. rozh. s. I-12359, bod 26) a v rámci celkového posouzení s ohledem na kvalitativní, a nikoliv pouze kvantitativní dùle¾itost prvkù, na nì¾ se vztahuje osvobození od danì podle èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH, ve srovnání s prvky, na nì¾ se toto osvobození nevztahuje (v tomto smyslu viz vý¹e uvedený rozsudek Bog a dal¹í, bod 62).
31 V rámci spolupráce zavedené na základì èlánku 267 SFEU je vìcí vnitrostátních soudù urèit, zda v konkrétním pøípadì osoba povinná k dani poskytuje jediné plnìní, na které se vztahuje uvedené osvobození od danì, a v této souvislosti koneèným zpùsobem posoudit skutkový stav (v tomto smyslu viz vý¹e uvedené rozsudky CPP, bod 32; Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 23, jako¾ i Bog a dal¹í, bod 55). Je v¹ak na Soudním dvoru, aby uvedeným soudùm poskytl v¹echny prvky výkladu unijního práva, které mohou být pro rozhodnutí ve vìci, která je jim pøedlo¾ena, u¾iteèné (viz vý¹e uvedený rozsudek Levob
Verzekeringen a OV Bank, bod 23, jako¾ i rozsudek ze dne 27. záøí 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, dosud nezveøejnìný ve Sbírce rozhodnutí, bod 20).
32 Co se týèe existence jediného komplexního plnìní ve vìci v pùvodním øízení, je tøeba pøezkoumat, zda zaøízení nacházející se v areálu koupali¹tì tvoøí celek v tom smyslu, ¾e zpøístupnìní tohoto celku pøedstavuje jediné plnìní, jeho¾ rozdìlení by bylo umìlé. Jestli¾e, jako v daném pøípadì, jediný nabízený druh vstupenky na koupali¹tì umo¾òuje po dobu platnosti vstupenky pøístup do celého areálu bez jakéhokoliv rozdílu podle druhu skuteènì vyu¾itého zaøízení a zpùsobu a doby trvání jeho u¾ívání, pøedstavuje tato okolnost významnou indicii existence jediného komplexního plnìní.
33 Co se týèe otázky, zda v rámci takového jediného komplexního plnìní je pøevládajícím prvkem mo¾nost provozovat sportovní aktivity spadající pod èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH, nebo spí¹e èistì odpoèinek a zábava, je tøeba na tuto otázku odpovìdìt, jak bylo pøipomenuto v bodì 30 tohoto rozsudku, z hlediska bì¾ného spotøebitele, pøièem¾ toto hledisko musí být urèeno s ohledem na v¹echny objektivní prvky. V rámci tohoto celkového posouzení je tøeba zohlednit zejména koncepci dotèeného koupali¹tì vyplývající z jeho objektivních charakteristik, to znamená jednotlivých druhù nabízených zaøízení, jejich uspoøádání, poètu a významu vzhledem k celému areálu.
34 Co se týèe konkrétnì vodních ploch, vnitrostátní soud musí zohlednit zejména to, zda jsou vhodné k provozování sportovního plavání, jeliko¾ jsou napøíklad rozdìleny na plavecké dráhy, vybaveny startovacími bloky a mají odpovídající hloubku a rozmìry, nebo zda jsou naopak vybaveny tak, ¾e jsou vhodné pøedev¹ím k zábavì.
35 Naproti tomu skuteènost, ¾e zámìr urèité èásti náv¹tìvníkù se netýká takto urèeného pøevládajícího prvku dotèeného plnìní, nemù¾e toto urèení zpochybnit.
36 Pøístup spoèívající v zohlednìní zámìru ka¾dého jednotlivì posuzovaného náv¹tìvníka ohlednì vyu¾ití zpøístupnìných zaøízení by byl toti¾ v rozporu s cíli systému DPH zajistit právní jistotu, jako¾ i správné a jednoznaèné uplatòování osvobození od danì stanovených v èlánku 132 smìrnice o DPH. V tomto ohledu je tøeba pøipomenout, ¾e k usnadnìní úkonù spojených s uplatòováním této danì je tøeba, aby byla zohlednìna-kromì výjimeèných pøípadù-objektivní povaha dotèeného plnìní (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. dubna 1995, BLP Group, C-4/94, Recueil, s. I-983, bod 24; ze dne 9. øíjna 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Recueil, s. I-7257, bod 33, jako¾ i ze dne 27. záøí 2007, Teleos a dal¹í, C-409/04, Sb. rozh. s. I-7797, bod 39).
37 S ohledem na pøedchozí úvahy je tøeba na druhou otázku odpovìdìt tak, ¾e èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, ¾e zpøístupnìní areálu koupali¹tì, který nabízí náv¹tìvníkùm nejen zaøízení umo¾òující provozování sportovních aktivit, ale i jiné druhy zábavy èi odpoèinku, mù¾e pøedstavovat poskytování slu¾eb úzce souvisejících s provozováním sportu. Pøedkládajícímu soudu pøíslu¹í urèit, zda ve svìtle výkladových prvkù poskytnutých Soudním dvorem v tomto rozsudku a s ohledem na konkrétní okolnosti vìci v pùvodním øízení tomu tak v daném pøípadì je.
IV. Vyjádøení stran
Nejvy¹¹í správní soud následnì usnesením ze dne 26. 3. 2013, è. j.-111, rozhodl o pokraèování v øízení o kasaèní stí¾nosti. Zároveò vyzval stì¾ovatele a ¾alobce, aby se vyjádøili k rozhodným skuteènostem a otázkám, je¾ je tøeba posoudit s ohledem na závìry vyslovené v rozsudku Soudního dvora. pokraèování
Stì¾ovatel ve vyjádøení ze dne 11. 4. 2013 uvedl, ¾e právní názor, z nìho¾ vycházel v odùvodnìní svého rozhodnutí pùvodní stì¾ovatel, je ve shodì s právním názorem vysloveným Soudním dvorem v odpovìdi na první otázku. Pro posouzení je proto rozhodné, zda pøevládajícím prvkem poskytovaného plnìní je mo¾nost provozovat sportovní aktivity, nebo mo¾nost odpoèinku a zábavy.
Co se týèe existence jediného komplexního plnìní, stì¾ovatel uvedl, ¾e vstup do areálu koupali¹tì je mo¾ný po zakoupení vstupenky. Vstupné se hradí pouze jednou a sni¾uje se podle èasu pøíchodu. Vý¹e vstupného je tedy diferencována podle délky èasového úseku mezi pøíchodem a zavírací dobou areálu. Po dobu platnosti vstupenky mají náv¹tìvníci pøístup do celého areálu a mohou vyu¾ít ve¹kerá zaøízení. Pouze za pùjèení sportovního náèiní je vybírán samostatný poplatek. Tyto okolnosti pøedstavují významnou indicii existence jediného komplexního plnìní.
Stì¾ovatel dále poukázal na to, ¾e areál koupali¹tì je nezastøe¹ený a jeho provoz sezónní. Koupali¹tì je vyu¾íváno pøevá¾nì za úèelem provozování vodních aktivit. Je vybaveno vodní plochou nepravidelného tvaru tvoøenou tøemi vzájemnì neoddìlenými sekcemi. Ve støedu plochy se nachází plavecký bazén o délce 25 m se ètyømi dráhami opatøenými startovacími bloky. Po obou stranách na tuto èást navazuje vodní plocha urèená pro plavce i neplavce. Plavecký bazén je urèen pro sportovní a rekreaèní plavání, dal¹í plochy slou¾í pro rekreaèní plavání a doskok ze 3 toboganù dlouhých 50-83 m. Plocha s plaveckými dráhami tvoøí ménì ne¾ 1/3 z celkové vodní plochy. Souèástí areálu je rovnì¾ pøírodní koupali¹tì (øeka Divoká Orlice). Areál je dále vybaven bazénkem pro batolata, dìtským pískovi¹tìm a dìtským brouzdali¹tìm. Souèástí je i pískové høi¹tì pro plá¾ový volejbal a streetball. Z uspoøádání je podle stì¾ovatele zøejmé, ¾e je urèeno pøevá¾nì k provozování sportovních aktivit. Lze tu provozovat sportovní plavání i rekreaèní sport. K oddìlení èásti vodní plochy, kde jsou umístìny plavecké dráhy, pøitom postaèí umístìní doèasného plovoucího znaèení. Plnìní poskytované ¾alobcem tak pøedstavuje jediné nerozdìlitelné hospodáøské plnìní. Náv¹tìvníky nelze rozdìlit tak, aby u¾ívali pouze èást zaøízení pro rekreaèní sport anebo pouze èást umo¾òující sportovní plavání na soutì¾ní úrovni.
®alobce podle vyjádøení ze dne 12. 4. 2013 nadále trvá na tom, ¾e hlavním úèelem a zcela pøeva¾ujícím prvkem u¾ívání koupali¹tì je odpoèinek a zábava. Na podporu tohoto tvrzení uvedl, ¾e bazén koupali¹tì není vyhøívaný, lze ho tedy vyu¾ívat jen v letních mìsících za pøíznivého poèasí. Zájemci o sport (plavání) dojí¾dìjí do plaveckých bazénù v okolních mìstech. V bazénu koupali¹tì nejsou vyznaèeny plavecké dráhy pomocí dìlících lan, jsou zde jen linie na dnì bazénu, háèky pro mo¾né vytvoøení plaveckých drah a startovací bloky. Náv¹tìvníci se zde koupou, jak je na venkovských a malomìstských koupali¹tích bì¾né, tedy køí¾em krá¾em, pro radost, odpoèinek, zábavu, ochlazení v horkých dnech . Náv¹tìvníci mohou v areálu provozovat také plá¾ový volejbal, streetball èi stolní tenis na dvou stolech. Tato zaøízení v¹ak mohou slou¾it jen malému zlomku náv¹tìvníkù. Kapacita koupali¹tì je pøitom cca 1000 lidí. Zájemci o skuteènou sportovní èinnost mohou podle ¾alobce ve mìstì ®amberk vyu¾ít jiných sportovních zaøízení, je¾ ¾alobce vyjmenoval. Náv¹tìvníci tráví pobyt na koupali¹ti podobnì jako v obdobných zaøízeních, u¾ívají skluzavky, tobogány, opalování se, obèasné zchlazení ve vodì s omezenou mo¾ností plavat, pivo a párek, konverzace se známými .
®alobce té¾ uvedl, ¾e Soudní dvùr v rozsudku v pøedmìtné vìci pøipomnìl nutnost zachování dvou výkladových pravidel. Restriktivním výkladem nesmí dojít ke zmaøení úèelu osvobození od danì z pøidané hodnoty. Zároveò v¹ak je tøeba respektovat úèel zákona, kterým by mìlo být zpøístupnìní pohybových aktivit (sportu) co nej¹ir¹ímu okruhu lidí. Osvobození od danì by proto mìlo být i ku prospìchu provozovatele koupali¹tì. Provoz koupali¹tì vy¾aduje velké investice, které je zpravidla nutné provést pøed zaèátkem sezóny. Pro ¾alobce je proto výhodnìj¹í pøi velkých investicích provést následnì odpoèet danì z pøidané hodnoty a prodávat vstupné i s daní z pøidané hodnoty. V opaèném pøípadì mù¾e dojít ke zvý¹ení vstupného. Pokud má osvobození slou¾it pohybovým aktivitám populace, je namístì je vykládat ve prospìch provozovatele koupali¹tì, a nikoliv ve prospìch daòového výnosu státu.
V dal¹ím podání ze dne 20. 5. 2013 se ¾alobce k výzvì soudu vyjádøil k otázce pøípadných pøeká¾ek pro osvobození od danì z pøidané hodnoty podle èl. 134 smìrnice 2006/112/ES. Ve vztahu k písm. b) cit. ustanovení uvedl, ¾e provoz koupali¹tì není výdìleènou èinností. Prodejem vstupného vydìlá nebo skoro vydìlá na provoz koupali¹tì. Nelze tedy podle nìj tvrdit, ¾e je dána pøeká¾ka pro osvobození od danì, nebo» základním úèelem není získání dodateèného pøíjmu. ®alobce je ov¹em podle svého názoru znevýhodnìn oproti komerèním poskytovatelùm obdobných slu¾eb tím, ¾e nemù¾e provést odpoèet danì zaplacené na vstupu za ka¾doroèní údr¾bu, rekonstrukce a nároènìj¹í investice provádìné v areálu koupali¹tì. Provoz koupali¹tì je nákladný a z tohoto dùvodu pøedstavuje mo¾nost odpoètu danì výraznou výhodu. Osvobození tedy není ani ku prospìchu u¾ivatelù slu¾eb koupali¹tì a slou¾í pouze ke zvý¹ení daòového výnosu státu.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána oprávnìnou osobou, nebo» pùvodní stì¾ovatel, jeho¾ je stì¾ovatel nástupcem, byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a za stì¾ovatele jedná zamìstnanec, který má vysoko¹kolské právnické vzdìlání vy¾adované pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Podstata sporu v daném pøípadì spoèívá v posouzení otázky, zda plnìní poskytované ¾alobcem, tj. zpøístupòování areálu Mìstského koupali¹tì v ®amberku náv¹tìvníkùm za úplatu, je osvobozené od danì z pøidané hodnoty podle § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty. Podle citovaného ustanovení je od danì z pøidané hodnoty, a to bez nároku na odpoèet danì na vstupu osvobozeno poskytování slu¾eb úzce souvisejících se sportem nebo tìlesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly zalo¾eny nebo zøízeny za úèelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost . Uvedené ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty pøedstavuje v souèasné dobì transpozici èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES, jen¾ ukládá èlenským státùm osvobodit od danì z pøidané hodnoty poskytnutí urèitých slu¾eb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tìlesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost .
V prvé øadì je tøeba uvést, ¾e, jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval v usnesení o polo¾ení pøedbì¾ných otázek, není v daném pøípadì oprávnìn pøezkoumávat závìr krajského soudu o tom, ¾e ¾alobce je právnickou osobou, která nebyla zalo¾ena nebo zøízena za úèelem podnikání, tj. neziskovou organizací. Proti posouzení této otázky krajským soudem toti¾ nesmìøuje ¾ádná z námitek uplatnìných pùvodním stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti. Argumenty pokraèování proti posouzení této právní otázky vznesl pouze ¾alobce ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. Nejvy¹¹í správní soud je v¹ak pøi pøezkumu rozhodnutí krajského soudu vázán dùvody uplatnìnými v kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), nemù¾e se tedy zabývat námitkou, kterou ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pou¾il dal¹í úèastník øízení, tj. ¾alobce. Nejvy¹¹í správní soud tedy v této souvislosti poukazuje toliko na rozsudek Soudního dvora ze dne 21. bøezna 2002, Kennemer Golf, C-174/00, Recueil, s. I-3293, v nìm¾ se Soudní dvùr výkladem pojmu nezisková organizace podle èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES ji¾ zabýval.
Pøedmìtem sporu je tedy v daném pøípadì pouze splnìní dal¹ích podmínek vyplývajících z § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty, a sice zda se jedná o poskytnutí slu¾eb úzce souvisejících se sportem nebo tìlesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost . Jak ji¾ bylo rovnì¾ øeèeno, krajský soud v napadeném rozsudku nesprávnì vylo¾il pojem sport podle definice uvedené v § 2 odst. 1 zákona o podpoøe sporu, z ní¾ podle krajského soudu plyne, ¾e jedním z cílù sportovní èinnosti je v¾dy dosahování sportovních výkonù v soutì¾ích v¹ech úrovní. Uvedený závìr krajského soudu je v rozporu s výkladem pojmu sport, který v této vìci vyslovil Soudní dvùr v odpovìdi na první pøedbì¾nou otázku polo¾enou zdej¹ím soudem. Podle Soudního dvora toti¾ musí být èlánek 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES vykládán v tom smyslu, ¾e za provozování sportu lze pova¾ovat i neorganizované a nesoustavné sportovní aktivity, jejich¾ cílem není úèast ve sportovních soutì¾ích . V rámci eurokonformního výkladu je tudí¾ tøeba pøiznat stejný obsah i pojmùm obsa¾eným v § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty.
I pøes uvedené dílèí pochybení krajského soudu zkoumal nicménì Nejvy¹¹í správní soud, zda ve svìtle právního výkladu pøedestøeného Soudním dvorem obstojí koneèný závìr krajského soudu, tedy ¾e plnìní poskytované ¾alobcem nepodléhá osvobození od danì podle § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty.
Pøi posouzení vìci zdej¹í soud vycházel primárnì ze skutkového stavu zji¹tìného finanèními orgány z podkladù, které tvoøí souèást správního spisu. Rozhodný je pøitom skutkový stav, který existoval v relevantním zdaòovacím období, tj. v 1. ètvrtletí roku 2009. Pøípadné zmìny (napø. roz¹íøení areálu koupali¹tì), ke kterým do¹lo a¾ po uplynutí pøedmìtného zdaòovacího období, nejsou z hlediska posouzení této konkrétní vìci relevantní.
Ze správního spisu vyplynulo, ¾e v areálu koupali¹tì (akvaparku) se nachází bazén nepravidelného tvaru, který se skládá ze tøí navzájem propojených èástí-plavecké, rekreaèní a dìtské. Plavecká èást má klasický obdélníkový tvar se ètyømi plaveckými dráhami, které v¹ak nejsou trvale oddìleny, a je opatøena mùstky pro skok do vody; dále je zde èást urèená pro dìti a pro rekreaèní koupání. Areál je vybaven dvìma tobogany (79 m, 83 m), kamikadze (50 m), skluzavkou, dìtským brouzdali¹tìm, masá¾ní vanou; nachází se zde rovnì¾ pøírodní koupali¹tì (øeka Divoká Orlice), pískové høi¹tì pro plá¾ový volejbal, høi¹tì pro streetball a stoly pro stolní tenis. V areálu se tedy mohou jeho náv¹tìvníci vìnovat odpoèinkovým aktivitám, ale i rekreaènì provozovat nìkteré sportovní èinnosti, jako je zejména plavání, plá¾ový volejbal, streetball a stolní tenis. V daòovém øízení nebylo zji¹tìno, ¾e by v rámci daného areálu koupali¹tì pùsobil jakýkoli plavecký èi jiný sportovní oddíl nebo jiná sportovní organizace èi ¾e by tento areál byl pravidelnì vyu¾íván ¹kolami èi jinými subjekty k soustavné sportovní a tìlovýchovné èinnosti. Náv¹tìvníci mají po zaplacení vstupného pøístup do celého areálu koupali¹tì a mohou vyu¾ívat v¹echna jeho zaøízení. Mimoto ¾alobce poskytuje náv¹tìvníkùm mo¾nost zapùjèení sportovního náèiní za dodateèný poplatek, který není zahrnut do vstupného.
Uvedená skutková zji¹tìní poskytují dostateèný podklad pro posouzení vìci. Je zøejmé, ¾e ¾alobce zpøístupòuje náv¹tìvníkùm areál koupali¹tì, který je tvoøen souborem zaøízení, která plní rùzné funkce. Nìkterá z tìchto zaøízení jsou urèená pøevá¾nì k sportovnímu a tìlovýchovnému vy¾ití (høi¹tì na streetball, plá¾ový volejbal, stoly pro stolní tenis), nìkterá zaøízení slou¾í výluènì k odpoèinkovým aktivitám a k zábavì (tobogany, skluzavka, masá¾ní vany, dìtské høi¹tì, brouzdali¹tì, plochy urèené k odpoèinku èi opalování), ale nachází se zde i zaøízení, je¾ mohou být vyu¾ívána jak ke sportovnímu a tìlovýchovnému vy¾ití, tak i k odpoèinku a zábavì (bazén a pøírodní koupali¹tì v øece). Náv¹tìvníci koupali¹tì pøitom mají po zaplacení vstupného mo¾nost vyu¾ívat bez omezení èi dodateèných poplatkù v¹echna zaøízení, která se v areálu koupali¹tì nacházejí.
®alobce nabízí náv¹tìvníkùm z hlediska obsahu poskytovaného plnìní pouze jediný druh vstupenek. Po dobu platnosti vstupenky mají v¹ichni náv¹tìvníci pøístup do celého areálu koupali¹tì a ke v¹em zaøízením bez rozdílu podle druhu skuteènì vyu¾itého zaøízení, zpùsobu a doby jeho u¾ívání. Existence jediného druhu vstupenek tak pøedstavuje významnou indicii jediného komplexního plnìní (viz rozsudek Soudního dvora v této vìci, bod 32). Vý¹e vstupného se sice mìní v závislosti na tom, ve kterou denní hodinu náv¹tìvník zakoupí vstupenku, resp. jak dlouhou dobu je oprávnìn pobývat na koupali¹ti. To v¹ak nemìní nic na tom, ¾e z hlediska rozsahu zaøízení a slu¾eb ¾alobce poskytuje náv¹tìvníkùm stejné plnìní.
Zpøístupnìní areálu koupali¹tì zahrnuje mo¾nost provozování více druhù aktivit. Toto plnìní tak zahrnuje více dílèích prvkù, pøièem¾ zále¾í pouze na vùli náv¹tìvníkù, zda vyu¾ijí zaøízení koupali¹tì k sportovnímu a tìlovýchovnému vy¾ití, k odpoèinkovým aktivitám a zábavì, anebo se budou vìnovat více druhùm èinností. Rozdìlení jednotlivých prvkù pro úèely stanovení odli¹ných re¾imù danì z pøidané hodnoty by v daném pøípadì bylo neúèelné a v praxi tì¾ko proveditelné, nebo» nelze úèinnì rozli¹it a oddìlit náv¹tìvníky podle toho, jaké aktivity na koupali¹ti hodlají provozovat. Plnìní poskytované ¾alobcem tak v daném pøípadì pøedstavuje jediné komplexní plnìní (viz rozsudek Soudního dvora v této vìci, bod 28, srov. té¾ rozsudky Soudního dvora ze dne 27. øíjna 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C-41/04, Sb. rozh. s. I-9433, bod 22; a ze dne 21. února 2008, Part Service, C-425/06, Sb. rozh. s. I-897, bod 53).
Ve svìtle právního výkladu Soudního dvora je proto pro posouzení vìci klíèové zodpovìzení otázky, které prvky komplexního plnìní poskytovaného ¾alobcem jsou pøevládající a tedy urèující pro stanovení daòového re¾imu plnìní. Naopak prvky, které svou povahou pøedstavují vedlej¹í plnìní, sdílejí daòový osud hlavního plnìní (viz rozsudek Soudního dvora v této vìci, bod 28). Jinými slovy, je tøeba urèit, zda poskytování slu¾eb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tìlesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo tìlovýchovnou èinnost ve smyslu § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty, je pøevládajícím anebo pouze vedlej¹ím prvkem plnìní, které ¾alobce poskytuje náv¹tìvníkùm.
Jak vyplývá z odpovìdi Soudního dvora na první otázku polo¾enou zdej¹ím soudem, dotèená ustanovení smìrnice a zákona a o dani z pøidané hodnoty je tøeba vykládat restriktivnì, av¹ak zvlá¹tní zøetel musí být brán na ratio legis dotèeného osvobození (viz rozsudek Soudního dvora v této vìci, body 19 a 20). Osvobození od danì z pøidané hodnoty se vztahuje nejen na plnìní úzce související se sportovními èinnostmi provozovanými organizovanì, soustavnì nebo jejich¾ cílem je úèast ve sportovních soutì¾ích, ale i na plnìní úzce související s jakýmikoliv neorganizovanými a nesoustavnými sportovními aktivitami, jejich¾ cílem není nutnì úèast ve sportovních soutì¾ích. To v¹ak neznamená, ¾e by se osvobození od danì vztahovalo na poskytování mo¾ností ve¹kerých aktivit, které je mo¾no provozovat v areálu koupali¹tì, pokud by byly tyto aktivity umo¾òovány samostatnì. Jak ji¾ bylo uvedeno, èást zaøízení koupali¹tì slou¾í výhradnì èi alespoò z èásti k odpoèinkovým aktivitám èi k zábavì náv¹tìvníkù. Na samostatné zpøístupòování tìchto aktivit, je¾ nemají souvislost s provozováním sportu a tìlovýchovy, by se osvobození od danì v ¾ádném pøípadì nevztahovalo. pokraèování
Za východisko k urèení pøevládajícího prvku je tøeba pova¾ovat objektivní povahu dotèeného plnìní. Pøístup spoèívající v zohlednìní zámìru ka¾dého jednotlivì posuzovaného náv¹tìvníka ohlednì vyu¾ití zpøístupnìných zaøízení by byl v rozporu s cíli systému danì z pøidané hodnoty zajistit právní jistotu, jako¾ i správné a jednoznaèné uplatòování osvobození od danì stanovených v èlánku 132 smìrnice 2006/112/ES (viz rozsudek Soudního dvora v této vìci, bod 36). Nelze tedy, jak ji¾ bylo uvedeno, posuzovat podmínky pro osvobození od danì z pøidané hodnoty u ka¾dého náv¹tìvníka jednotlivì. Rozhodné jsou objektivní znaky plnìní, které je náv¹tìvníkùm poskytováno.
Pøevládající prvek pøitom musí být urèen z hlediska bì¾ného spotøebitele a v rámci celkového posouzení s ohledem na kvalitativní, a nikoliv pouze kvantitativní dùle¾itost prvkù, na nì¾ se vztahuje osvobození od danì podle èl. 132 odst. 1 písm. m) smìrnice 2006/112/ES, ve srovnání s prvky, na nì¾ se toto osvobození nevztahuje. V rámci tohoto celkového posouzení je tøeba zohlednit zejména koncepci dotèeného koupali¹tì vyplývající z jeho objektivních charakteristik, to znamená jednotlivých druhù nabízených zaøízení, jejich uspoøádání, poètu a významu vzhledem k celému areálu (viz rozsudek Soudního dvora v této vìci, body 29, 30 a 33, a dal¹í rozsudky Soudního dvora tam uvedené).
Hlavní a klíèovou souèást areálu tvoøí koupali¹tì, tedy vodní plochy a zaøízení, je¾ jsou urèeny ke koupání, plavání èi provozování vodních her a radovánek (pøírodní koupali¹tì, bazén, tobogany, skluzavka, masá¾ní vany, brouzdali¹tì pro dìti). Tato zaøízení jsou nejvýznamnìj¹í souèástí areálu a z hlediska kapacity mohou být vyu¾ívána nejvìt¹ím poètem náv¹tìvníkù. Tomu odpovídá i samotné oznaèení provozu, tedy mìstské koupali¹tì (akvapark). Z celkového uspoøádání tìchto zaøízení je ov¹em patrné, ¾e vodní plochy a zaøízení, které jsou umístìny v areálu koupali¹tì, jsou urèeny zejména k aktivitám, které nemají povahu sportovní èi tìlovýchovné èinnosti ani v tom nej¹ir¹ím slova smyslu, jak ho vymezil Soudní dvùr v odpovìdi na první pøedbì¾nou otázku zdej¹ího soudu. Celkovou plochu bazénu, který má nepravidelný tvar, tvoøí z pøevá¾né vìt¹iny rekreaèní èást a èást urèená pro dìti. Tyto èásti mají nepravidelný tvar a zèásti slou¾í také jako doskok ze tøí toboganù, které se v areálu nacházejí. Z hlediska tvaru a uspoøádání nejsou tyto èásti vhodné k provozování jakékoliv sportovní èi tìlovýchovné èinnosti, napø. k plavání. Výrazné prvky koupali¹tì dále tvoøí právì tøi tobogany a masá¾ní vana, které slou¾í výluènì pro zábavu a odpoèinek náv¹tìvníkù.
K provozování sportu, zejména plavání, lze vyu¾ívat støední, tj. plaveckou èást bazénu. Ta má klasický obdélníkový tvar, jsou zde vyznaèeny ètyøi plavecké dráhy o délce 25 m, které jsou také vybaveny startovacími bloky. Nicménì plocha této èásti tvoøí pouze zhruba jednu tøetinu celkové vodní plochy a i tato plocha je na podélných stranách volnì propojena s okolními plochami, tak¾e lze volnì proplouvat do dal¹ích èástí bazénu, co¾ mù¾e zvlá¹tì v pøípadì vy¹¹ího poètu náv¹tìvníkù znesnadnit podmínky pro plavání. Sama o sobì tato èást bazénu netvoøí rozhodující prvek pro urèení povahy areálu, nebo» ani z hlediska plochy èi uspoøádáním není z hlediska bì¾ného spotøebitele objektivnì nejvýznamnìj¹í èástí bazénu. Plnohodnotnou mo¾nost sportovního plavání nemù¾e nabídnout ani pøírodní koupali¹tì v øece Divoká Orlice, která areálem protéká.
Za doplòková (vedlej¹í) lze oznaèit i dal¹í sportovní zaøízení, je¾ se v areálu koupali¹tì nacházejí (høi¹tì na streetball, plá¾ový volejbal, stoly pro stolní tenis). Sportovní èinnosti zde lze zpravidla provozovat pouze s pomocí sportovního náèiní, které si náv¹tìvníci musí sami pøinést, èi zapùjèit za dal¹í poplatek (míè, sí» na odbíjenou, pálky na stolní tenis). Ve srovnání s celkovou kapacitou koupali¹tì tato zaøízení mohou slou¾it pouze omezenému poètu náv¹tìvníkù. Proto ani mo¾nost u¾ívat tato zaøízení není hlavním prvkem plnìní.
Závìr, ¾e areál koupali¹tì není primárnì urèený k provozování sportovních a tìlovýchovných aktivit, ostatnì podporuje i skuteènost, ¾e zde v rozhodném období neprobíhaly ¾ádné pravidelné sportovní akce, výuka plavání, plavecké tréninky, závody apod. Navíc je provoz koupali¹tì sezónní, to znamená, ¾e je pro veøejnost otevøen pouze v teplých mìsících (kvìten a¾ záøí), co¾ je dáno tím, ¾e se jedná o nekrytý plavecký areál a voda zde není ohøívána. Mimo sezonu a v pøípadì nepøíznivých povìtrnostních podmínek je areál uzavøen. Pravidelné celoroèní provozování sportovních aktivit je zde tedy vylouèeno. Jakkoli zdej¹í soud samozøejmì plnì respektuje odpovìï Soudního dvora na první z pøedbì¾ných otázek, musí vzít pøi posuzování hlavního úèelu zmínìného areálu v úvahu i to, ¾e vhodné podmínky k provozování soustavného sportu èi tìlovýchovy rozhodnì neposkytuje a ¾e sice nabízí v intencích rozsudku Soudního dvora urèité mo¾nosti pro sportování neorganizované a rekreaèní, tyto mo¾nosti jsou v¹ak znaènì omezené.
Lze tedy shrnout, ¾e v daném konkrétním pøípadì je z hlediska bì¾ného náv¹tìvníka pøeva¾ujícím prvkem komplexního plnìní poskytovaného ¾alobcem mo¾nost u¾ívání areálu Mìstského koupali¹tì v ®amberku za úèelem odpoèinkových aktivit a zábavy, nikoliv poskytování slu¾eb úzce souvisejících se sportem nebo tìlesnou výchovou. Jistì lze zèásti souhlasit s názorem stì¾ovatele, ¾e èást náv¹tìvníkù mù¾e vyu¾ívat slu¾eb poskytovaných ¾alobcem ke sportovnímu vy¾ití a tìlovýchovné èinnosti. Z hlediska objektivní charakteristiky plnìní se v¹ak nejedná o pøeva¾ující prvky jediného komplexního plnìní poskytovaného ¾alobcem. Z uvedeného proto plyne závìr, ¾e poskytované plnìní, tj. zpøístupòování areálu Mìstského koupali¹tì v ®amberku náv¹tìvníkùm za úplatu, nebylo v rozhodném zdaòovacím období poskytováním slu¾eb úzce souvisejících se sportem nebo tìlesnou výchovou a tedy nepodléhalo osvobození od danì podle § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty.
Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e poskytované plnìní není v daném pøípadì osvobozeno od danì z pøidané hodnoty, nezabýval se ji¾ mo¾nou existencí pøeká¾ek pro osvobození od danì podle èl. 134 smìrnice 2006/112/ES. Nejvy¹¹í správní soud ov¹em nepova¾oval za relevantní argumenty ¾alobce týkající se finanèních dopadù pøípadného osvobození pøedmìtného plnìní od danì z pøidané hodnoty na provozování koupali¹tì. Jak ji¾ bylo uvedeno, rozhodující pro posouzení existence osvobození od danì je objektivní povaha plnìní. Pøípadné nepøíznivé finanèní dopady spoèívající v nemo¾nosti odpoètu danì z pøidané hodnoty zaplacené na vstupu nemají na posouzení existence osvobození od danì podle § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty ¾ádný vliv. Úèelem tohoto osvobození od danì toti¾ není zlep¹ení finanèní situace neziskových organizací provozujících sportovní zaøízení, jak se mylnì domnívá ¾alobce, nýbr¾ podpora provozování sportovních a tìlovýchovných aktivit ¹irokými vrstvami obyvatelstva, a to právì tím zpùsobem, ¾e za stanovených podmínek jsou slu¾by poskytované osobám provozujícím sport a tìlovýchovnou èinnost osvobozeny od danì z pøidané hodnoty.
Za daných okolností se nicménì Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil se závìrem krajského soudu, ¾e pùvodní stì¾ovatel nesprávnì posoudil plnìní poskytované ¾alobcem jako osvobozené od danì z pøidané hodnoty. I pøes dílèí pochybení krajského soudu spoèívající v nesprávném výkladu pojmu sport podle § 61 písm. d) zákona o dani z pøidané hodnoty, má proto Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e ¾aloba proti rozhodnutí pùvodního stì¾ovatele byla podána dùvodnì. Judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu pøitom zastává stanovisko, ¾e [z]ru¹í-li správnì krajský soud rozhodnutí správního orgánu, ale výrok rozsudku stojí na nesprávných dùvodech, Nejvy¹¹í správní soud v kasaèním øízení rozsudek krajského soudu zru¹í a vìc mu vrátí k dal¹ímu øízení. Obstojí-li v¹ak dùvody v podstatné míøe, Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítne a nesprávné dùvody nahradí svými. Pro správní orgán je pak závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu . (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, pokraèování
è. j. 8 Afs 76/2007-48, publikované pod è. 1865/2009 Sb. NSS). Vzhledem k tomu, ¾e se Nejvy¹¹í správní soud shodl s názorem krajského soudu ohlednì stì¾ejního závìru o neosvobození pøedmìtného plnìní od danì z pøidané hodnoty, rozhodnutí krajského soudu jako celek v pøezkumu obstojí.
VI. Shrnutí a náklady øízení
Nejvy¹¹í správní soud dospìl ze v¹ech uvedených dùvodù k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost jako celek není dùvodná, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítl. V dal¹ím øízení je stì¾ovatel vázán právním názorem, který vyslovil krajský soud ve zru¹ujícím rozsudku, korigovaným závìry Soudního dvora k pøedbì¾ným otázkám Nejvy¹¹ího správního soudu a z nich vycházejícím tímto rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu.
O náhradì nákladù øízení Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. ®alobce mìl ve vìci úspìch, pøíslu¹í mu tedy právo na náhradu nákladù øízení dùvodnì vynalo¾ených v øízení o kasaèní stí¾nosti, a to vèetnì nákladù øízení pøed Soudním dvorem. Øízení o pøedbì¾né otázce je toti¾ tøeba pova¾ovat za øízení incidenèní ve vztahu k øízení pøed vnitrostátním soudem, který pøedbì¾nou otázku polo¾il. O nákladech, které úèastníci vynalo¾ili v øízení o pøedbì¾ných otázkách, tedy má v daném pøípadì rozhodnout Nejvy¹¹í správní soud [viz èl. 102 Jednacího øádu Soudního dvora (Úø. vìst. L 265, 29. 9. 2012, s. 1) a bod 38 rozsudku Soudního dvora v této vìci].
®alobce byl zastoupen v øízení o kasaèní stí¾nosti i v øízení o pøedbì¾né otázce advokátem JUDr. Jiøím Luká¹em, nále¾í mu tedy náhrada nákladù spojených se zastoupením. Tyto náklady spoèívají v odmìnì advokáta za ètyøi úkony právní slu¾by. Podle èl. II vyhlá¹ky 486/2012 Sb. za právní slu¾by poskytnuté pøede dnem nabytí úèinnosti této vyhlá¹ky (tj. pøed 1. 1. 2013) pøíslu¹í advokátovi odmìna podle vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., ve znìní úèinném do dne nabytí úèinnosti této vyhlá¹ky. Vý¹e odmìny za zastupování tedy odpovídá èástce 3 x 2100 Kè za tøi úkony právní slu¾by poskytnuté pøed 1. 1. 2013, tj. podání kasaèní stí¾nosti, vyjádøení k polo¾ené pøedbì¾né otázce, úèast pøi jednání pøed Soudním dvorem dne 12. 12. 2012 [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f) a § 11 odst. 1 písm. d) a g) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní úèinném do 31. 12. 2012], a 1 x 3100 Kè za jeden úkon právní slu¾by poskytnutý po úèinnosti zmìny advokátního tarifu, tj. vyjádøení ¾alobce k rozsudku Soudního dvora, vè. jeho doplnìní [§ 7, § 9 odst. 4 písm. a) a § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu, ve znìní úèinném od 1. 1. 2013]. ®alobci dále nále¾í náhrada cestovních výdajù jeho advokáta podle § 13 odst. 1 a 4 advokátního tarifu, ve znìní úèinném do 31. 12. 2012, za cestu z Ústí nad Orlicí do Lucemburku na jednání Soudního dvora a zpìt (celkem 1820 km). Základní náhrada za pou¾ití vozidla podle § 157 odst. 4 písm. b) zákona è. 262/2006 Sb., zákoník práce, èiní 6734 Kè (tj. 1820 km x 3,70 Kè/km) a náhrada výdajù za spotøebovanou pohonnou hmotu podle § 158 odst. 3 zákoníku práce a § 4 písm. a) tehdy úèinné vyhlá¹ky è. 429/2011 Sb. èiní 6098 Kè (tj. 1820 km x 9,6 l/100km x 34,90 Kè/l). ®alobce uplatnil té¾ výdaje na ubytování advokáta a øidièe advokáta (1 noc) v Lucemburku ve vý¹i 3903 Kè, které øádnì dolo¾il. Soud pøiznal ¾alobci rovnì¾ pau¹ální náhradu hotových výdajù advokáta ve vý¹i 4 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu) a náhradu za daò z pøidané hodnoty (21 %) ve vý¹i 5740 Kè. Náhradu za prome¹kaný èas advokáta podle § 14 advokátního tarifu ¾alobce ani jeho zástupce nenárokovali. Nakonec pøiznal Nejvy¹¹í správní soud ¾alobci rovnì¾ náhradu za výdaje na ubytování starosty mìsta ®amberk v Lucemburku ve vý¹i 1952 Kè, které ¾alobce vynalo¾il v souvislosti s pøímou úèastí na jednání Soudního dvora a které rovnì¾
øádnì dolo¾il. Celkem tedy pøiznal Nejvy¹¹í správní soud ¾alobci na náhradì nákladù øízení èástku 35 027 Kè.

References: soud 
 § 61
 soud 
 soud 
 soud 
 § 61
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 61
 § 2
 soud 
 soud 
 § 61
 soud 
 § 19
 § 7
 § 69
 § 103
 § 61
 § 61
 soud 
 soud 
 § 61
 § 2
 § 61
 § 61
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 48
 § 48
 soud 
 soud 
 soud 
 § 61
 soud 
 soud 
 soud 
 § 61
 soud 
 § 2
 § 61
 § 61
 soud 
 § 61
 soud 
 § 61
 soud 
 soud 
 § 61
 soud 
 § 61
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
in fine
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud 
 § 9
 § 11
 § 9
 § 11
 § 13
 § 157
 § 158
 § 4
 Soud 
 § 14
 soud 
 soud