Source: http://kraken.slv.cz/5Afs158/2005
Timestamp: 2018-01-21 01:15:39+00:00

Document:
5Afs158/2005
è. j. 5 Afs 158/2005-227
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Václava Novotného a soudkyò JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobkynì: P. P. H., akciová spoleènost, zast. Mgr. Hanou Zahálkovou, Brno, Pøíkop 4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, Horova 17, Hradec Králové, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 4. 7. 2005, è. j. 31 Ca 244/2004-164,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti do tøí dnù od právní moci tohoto rozsudku èástku 1075 Kè.
Dne 4. 7. 2005 vydal Krajský soud pod è. j. 31 Ca 244/2004-164 rozsudek v øízení, je¾ bylo zahájeno ¾alobou spoleènosti P. P. H., akciová spoleènost (dále ¾alobkynì ). Ta se domáhala zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále ¾alovaný )ze dne 17. 8. 2004, è. j. 1415/120/2004, kterým bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 19. 11. 2003, è. j. 189959/03/248912/7666. Tento dodateèný platební výmìr stanovil
¾alobkyni na základì daòové kontroly dodateènì k úhradì na dani z pøíjmù právnických osob èástku celkem 3 943 200 Kè. Podle odùvodnìní tohoto rozhodnutí mj. ¾alobkynì zahrnula do daòových výdajù soudní poplatky ve vý¹i 2 mil. Kè a náklady právního zastoupení ve vý¹i 48 375 Kè. Pøedmìtem sporu jsou právì tyto dvì nákladové polo¾ky.
Krajský soud v Hradci Králové v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. srpna 2004, è. j. 1415/120/2004 toto rozhodnutí zru¹il pro nezákonnost a vìc vrátil k dal¹ímu øízení.
Citovaným rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobkynì do platebního výmìru Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 19. 11. 2003, è. j. 189959/03/248912/7666, kterým jí byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 3 943 200 Kè.
Na výzvu ¾alovaného k prokázání skuteènosti, ¾e soudní náklady byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), ¾alobkynì odkázala na rozsudek Okresního soudu v Pardubicích sp. zn. 2 T 193/98, kterým soud ob¾alované èleny statutárního orgánu ¾alované zprostil ob¾aloby z trestného èinu poru¹ení povinnosti pøi správì cizího majetku. ®alobkynì toti¾ podala na své bývalé statutární zástupce ¾alobu pro trestný èin poru¹ování povinnosti pøi správì cizího majetku, kdy¾ tito èlenové avalovali ve prospìch smìneèníka F., a. s., dvì smìnky cizí, ka¾dou na èástku 30 mil. Kè, ani¾ pøed provedením tohoto úkonu mìli dostateènì zji¹tìnou jeho bonitu a pro ¾alobkyni z toho nevyplývaly ¾ádné reálné a fakty podlo¾ené ekonomické èi provozní výhody. Z uvedeného rozsudku vyplynulo, ¾e avalem smìnek nedo¹lo ke zpùsobení ¹kody ani k poru¹ení zákonem ulo¾ených povinností a dle názoru soudu k trestnému èinu nejen nedo¹lo, ale ob¾alovaní se sna¾ili zajistit zakázky pro ¾alobkyni zamý¹lené výstavbì obchodního centra v O. ®alobkynì dále uvedla, ¾e z odùvodnìní rozsudku vyplynulo i jednoznaèné vyjádøení pøedsedy pøedstavenstva spoleènosti F., a. s., (ing. S.), ¾e ruèení ze strany ¾alobce nebylo podmínkou pro uzavøení smlouvy o budoucí smlouvì, jejím¾ pøedmìtem byla dohoda o exkluzivním dodavateli zakázky za 200 mil. Kè, aèkoliv ¾alobce zøejmì pova¾ovala avalaci smìnek za urèitou pojistku, ¾e zakázka nebude zadána jiné spoleènosti.
Dle ¾alovaného v trestním rozsudku uvedené názory na motivaci èlenù statutárního orgánu ¾alobkynì k podpisu smìnek nelze pova¾ovat za dùkaz pøíèinné souvislosti se zdanitelnými pøíjmy a ¾ádné jiné dùkazní prostøedky prokazující souvislost mezi ruèením za smìnky a získáním zakázek ¾alobkynì nepøedlo¾ila. Ani skuteènost, ¾e postup statutárních orgánù ¾alobkynì pøi podpisu smìnek nebyl shledán trestným èinem dle názoru ¾alovaného není dùkazem o vynalo¾ení nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Pokud ¾alobkynì uvedla, ¾e soudní poplatky 2 mil. Kè byly zaplaceny v souladu se zákonem è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o soudních poplatcích ) a ¾e jejich zaplacením se sna¾ila odvrátit nebezpeèí úhrady smìneèné sumy, pak ani tento zámìr nepova¾oval ¾alovaný za dùkaz svìdèící daòové uznatelnosti. Riskantní nebo chybné rozhodnutí statutárního orgánu pak dle ¾alovaného rovnì¾ nelze hodnotit ani jako ¹kodu dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. l) zákona o daních z pøíjmù.
®alobkynì se v prvostupòovém øízení domáhala pøezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí, navrhla jeho zru¹ení a vrácení vìci ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Postup ¾alovaného shledala ¾alobkynì nezákonným z dùvodu nesprávného výkladu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a zdùraznila, ¾e z uvedeného ustanovení nelze vyvozovat, ¾e zdanitelné pøíjmy musí být fakticky dosa¾eny, zaji¹tìny a udr¾eny, nýbr¾ ¾e výdaje musí být vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. ®alovanému vytýká, ¾e zmínìné ustanovení vylo¾ila vùèi ¾alobkyni restriktivnì, bez pøihlédnutí k jeho smyslu a úèelu a po¾adovala prokázat vynalo¾ení nákladù na fakticky dosa¾ené, zaji¹tìné a udr¾ené zdanitelné pøíjmy. ®alobkynì mìla zato, ¾e zaplacením soudního poplatku v souladu se zákonem o soudních poplatcích, èím¾ se sna¾ila odvrátit nebezpeèí úhrady smìneèné sumy, se tak sna¾ila udr¾et zdanitelné pøíjmy, proto¾e nechtìla pøíjmy sni¾ovat o hrozící nebezpeèí úhrady smìneèné sumy. K tomu odkázala na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 438/01, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 44/2003 a k otázce ústavnì konformní interpretace sporného ustanovení pak i na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02.
®alobkynì dále oznaèila rozhodnutí Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 19. 11. 2003 (dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù) za neplatné z dùvodu chybìjících základních a ostatních základních nále¾itostí rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 32 odst. 7 daòového øádu z dùvodu chybìjících údajù o domìøeném rozdílu na daòovém základu, kdy¾ údaje o rozdílu mezi pùvodnì vypoèteným základem danì a novì stanoveným základem danì, jako¾ i pùvodnì vypoètený základ danì ¾alobcem v daòovém pøiznání, rozhodnutí neobsahuje, tak¾e se proti nìmu ani nemohla ve smyslu ustanovení § 46 odst. 8 daòového øádu odvolat. Pokud pak jde o èástku, která má být zaplacena, ta ve výroku uvedeného rozhodnutí není vùbec vyèíslena, aèkoliv tak ukládá ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu.
®alobkynì má zato, ¾e zmínìný dodateèný platební výmìr vydaný Finanèním úøadem v Pardubicích je neplatný i z dùvodu nesplnìní po¾adavku na uvedení data podpisu rozhodnutí, dle ustanovení § 32 odst. 2 písm. b) daòového øádu, kdy¾ je uvedeno datum pouze v záhlaví rozhodnutí, co¾ je dle ¾alobkynì datum, kdy pracovnice správce danì toto rozhodnutí sepsala a nikoliv, kdy rozhodnutí bylo skuteènì podepsáno øeditelem finanèního úøadu. Ve výroku zmínìného rozhodnuti pak dle ¾alobkynì chybí i uvedení hmotnì právního ustanovení zákona o daních z pøíjmù, podle kterého bylo rozhodováno, a stejnou vadou trpí i samotné rozhodnutí ¾alovaného, ve kterém pak chybí i uvedení procesnì právního ustanovení daòového øádu, podle kterého bylo rozhodováno. Uvedení konkrétního ustanovení tedy ve výroku obou rozhodnutí chybí, proto postrádají základní nále¾itost rozhodnutí dle ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu a jsou i z tohoto dùvodu dle ¾alobkynì neplatná. Na podporu svých procesních námitek pak ¾alobkynì odkázala rovnì¾ na judikaturu Ústavního soudu i soudù krajských.
®alobkynì v doplnìní ¾aloby dále nesouhlasila s tvrzením ¾alovaného, ¾e neunesla svou dùkazní povinnost, pøesto¾e byla v protokolu ze dne 11. 9. 2003 a výzvou správce danì ze dne 26. 9. 2003 vyzvána k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù. Dle ¾alobkynì z obsahu zmínìného protokolu v¹ak nevyplývá, ¾e by k tomu byla skuteènì vyzvána. V pøípadì výzvy byla sice vyzvána k prokázání, ¾e náklady na zaplacené soudní poplatky ve vý¹i 2 mil. Kè byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, av¹ak o nákladech za právní slu¾by se ve výzvì správce danì vùbec nezmiòuje. Pøedmìtná výzva je pak dle názoru ¾alobkynì souèasnì neplatná, proto¾e správce danì v ní odkázal na ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) a e) a ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu, av¹ak z jejího obsahu je zøejmé, ¾e podle tìchto ustanovení nepostupoval. Správce danì pak opomnìl ve výzvì i uvést pochybnosti, které mìl o úplnosti, správnosti nebo pravdivosti ¾alobkyní pøedlo¾ených úèetních dokladù, proto je dle ¾alované výzva neplatná i z dùvodu chybìjící podstatné èásti výroku, která musí být obsahem rozhodnutí dle ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu. Výzva je neplatná dle ¾alobkynì i z dùvodu neuvedení procesnì právního pøedpisu, podle kterého bylo rozhodováno, v jejím výroku, kdy¾ daòový procesní pøedpis je správcem danì uveden pouze v oznaèení výzvy, co¾ ¾alobkynì pova¾uje z hlediska ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu za nedostateèné.
®alobkynì závìrem namítla, ¾e ani správce danì prvního stupnì ani ¾alovaný se nezabýval po¾adavkem ¾alobkynì sní¾it dodateènì zvý¹ený základ danì z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 2001 o daòovou ztrátu vzniklou a vymìøenou za zdaòovací období roku 2000. K tomu poukázala na ustanovení § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a ustanovení § 16 odst. 8 daòového øádu, pøièem¾ je toho názoru, ¾e nic nebránilo tomu, aby správce danì pøi stanovení základu dané za zdaòovací období 2001 zohlednil daòovou ztrátu vzniklou a vymìøenou za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i
5 308 885 Kè, kdy¾ tento po¾adavek sdìlila ¾alobkynì správci danì ji¾ ve své odpovìdi ze 29. 9. 2003 na jeho výzvu ze dne 12. 9. 2003. Uplatnìní daòové ztráty bylo dle ¾alobkynì v tomto pøípadì okolností zji¹tìnou pøi daòové kontrole, proto¾e ¾alobkynì svùj po¾adavek vznesla je¹tì v prùbìhu daòové kontroly.
V písemném vyjádøení k ¾alobì ¾alovaný odkázal na odùvodnìní napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí ¾aloby. Zdùraznil, ¾e ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù stanoví pro mo¾nost zahrnutí konkrétního výdaje do výdajù daòovì uznatelných dva zákonné pøedpoklady, pøièem¾ oba jsou rovnocenné a kumulativní, proto pouze pøi naplnìní obou vzniká právní nárok na odeètení výdaje od základu danì. ®alobkynì v¹ak neprokázala, ¾e byla splnìna podmínka, ¾e pøedmìtné náklady soudního øízení slou¾ily zdanitelným pøíjmùm. Dále k ¾alobním námitkám uvedla, ¾e ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z pøíjmù neèiní daòovì uznatelným výdajem jakékoliv nároky upravené zákony, nýbr¾ smìøuje do konkrétní úpravy povinných úhrad podle zvlá¹tních zákonù. Souèasnì obecnì platí, ¾e musí být dodr¾ena podmínka, ¾e takové výdaje slou¾ily dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. ®alovaný setrval na názoru, ¾e výdaje související s povinností ¾alované platit z titulu ruèení za cizí subjekt, nelze pova¾ovat za výdaje daòové.
®alovaný nesouhlasil ani s námitkou neplatnosti dodateèného platebního výmìru Finanèního úøadu v Pardubicích, nebo» èástka, která byla dodateènì vymìøena je dle jeho názoru uvedena v úvodní èásti napadeného rozhodnutí, a rozhodnutí obsahuje i v¹echny zákonem po¾adované údaje, pokud jde o námitku o chybìjících údajích vztahujících se k domìøeném rozdílu na daòovém základu a èástce, která má být zaplacena. ®alovaný nesouhlasil ani s názorem, ¾e v rozhodnutí chybí datum podpisu rozhodnutí, kdy¾ zákon po¾aduje jedno datum, které je souèasnì datem podpisu rozhodnutí i dnem jeho vydání. Dle ¾alovaného není napadené rozhodnutí neplatné ani proto, ¾e by v jeho výroku chybìlo uvedení ustanovení zákona o daních z pøíjmù, kdy¾ správce danì je povinen v rozhodnuti uvést výrok s uvedením právních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno a nikoliv jednotlivá ustanovení.
V doplnìní repliky ¾alobkynì opìtovnì zdùraznila, ¾e pro uznání výdajù vyjmenovaných v ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù nemusí být splnìna podmínka vyjádøená v ustanovení § 24 odst. 1 cit. zákona. Tvrdí-li ¾alovaný, ¾e výdaje za soudní poplatky musí slou¾it dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, je dle ¾alobkynì takové tvrzení nesprávné. Na podporu svého tvrzení odkázala na pøilo¾ené rozsudky krajských soudù a Nejvy¹¹ího správního soudu.
Pøi jednání pøed soudem zástupce ¾alobkynì odkázal na ¾alobu, její doplnìní, repliku na vyjádøení ¾alovaného a doplnìní této repliky. Uvedl, ¾e ¾alobkynì zastává odli¹ný názor na výklad ustanovení § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù. Zdùraznil, ¾e zaplacené soudní poplatky a dal¹í náklady a jejich uznání do výdajù odùvodòuje ustanovení § 24 odst. 2 cit. zákona a je pøesvìdèen, ¾e tyto výdaje je mo¾né uplatnit bez ohledu na splnìní podmínek uvedených v odstavci prvém cit. ustanovení. Pokud jde o uplatnìné procesní námitky, poukázal zástupce ¾alobkynì zejména na nedostatek nìkterých základních nále¾itostí dodateèného platebního výmìru, který pøedcházel napadenému rozhodnutí. K tomu odkázal na pøedlo¾ená rozhodnutí Ústavního soudu i Nejvy¹¹ího správního soudu. K námitkám ¾alobkynì, které nebyly uplatnìny v odvolání ¾alovaný uvedl, ¾e dle ustanovení § 50 odst. 3 daòového øádu bylo povinností ¾alovaného se jimi zabývat. Odkázal i na ustanovení § 76 odst. 1 písm. c) zák. è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ) s tím, ¾e je pøesvìdèen, ¾e ¾alovaným i správcem danì byla poru¹ena ustanovení týkající se øízení takovým zpùsobem, ¾e samotné rozhodnutí ve vìci by mohlo být nezákonné.
Krajský soud shledal ¾alobu èásteènì dùvodnou. Konstatoval, ¾e ohlednì skutkových zji¹tìní nebylo mezi úèastníky sporu. Spornou byla v¹ak zejména otázka výkladu ustanovení § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù a jeho aplikace na ¾alovanou uplatnìné výdaje.
Dále soud konstatoval: dle ustanovení § 24 odst. 1 vìty první zákona o daních z pøíjmù se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù odeètou pro zji¹tìní základu danì ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Daòovì uznatelnými výdaji (náklady) dle tohoto ustanovení se tedy rozumí ve¹keré výdaje (náklady), které mají bezprostøední souvislost s pøíslu¹nými výnosy poplatníka a lze je k nim jednoznaènì pøiøadit, pøièem¾ mezi tìmito výdaji (náklady) a výnosy musí existovat vìcná shoda. Musí být tedy zøejmé, jaké konkrétní pøíjmy byly nebo mìly být jejich vynalo¾ením skuteènì získány. Ze znìní odstavce druhého citovaného ustanovení vyplývá, ¾e cit.: výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také dal¹í výdaje v odstavci prvém neuvedené. Tento odstavec tedy vymezuje náklady, které se pova¾ují za daòovì uznatelné, aèkoliv nemají jednoznaènou souvislost s konkrétními výnosy poplatníka.
V pøípadì zaplacených soudních poplatkù ¹lo o výdaj, který je nutno podøadit pod ust. § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù. Toto ustanovení za výdaj pova¾uje také zaplacenou daò z nemovitostí, zaplacenou daò z pøevodu nemovitostí, a to i v pøípadì, bude-li zaplacena ruèitelem za pùvodního vlastníka a zaplacené poplatky vztahující se k èinnostem, z nich¾ pøíjmy podléhají dani, dále silnièní daò, jako¾ i dal¹í danì s výjimkou uvedenou v § 25 (v tomto smìru není mezi úèastníky rozpor). Je v¹ak dùvodná námitka ¾alobkynì, uvádí krajský soud v napadeném rozhodnutí, ¾e ¾alovaný nesprávnì interpretoval ust. § 24 odst. 1 ve vztahu k odst. 2 cit. zákona, kdy¾ u tohoto výdaje po¾adoval souèasnì i splnìní podmínek uvedených v odstavci prvém citovaného ustanovení, tzn. prokázání, ¾e tento výdaj slou¾il dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Jak je uvedeno shora, pøesto¾e se náklady uplatnìné dle odstavce druhého obecnì nemohou netýkat podnikání
¾alobkynì, vzhledem k jeho formulaci v¹ak bezprostøednì nevedou k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù tak, jako náklady dle odstavce prvého. Proto byl po¾adavek správce danì na prokázání, ¾e ¾alobkyní uplatnìné náklady za soudní poplatky byly vynalo¾eny ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nesprávný a jeho hodnocení v tomto smìru nezákonné, rozhodl krajský soud.
Naproti tomu náklady právní slu¾by jsou dle názoru soudu výdajem ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a ¾alovaný mìl ohlednì nich zkoumat, jaké právní slu¾by byly ¾alobkyni poskytnuty (konzultace, nastudování vìci, apod.), pøièem¾ pokud taková slu¾ba poskytnuta byla, bylo by mo¾né bezpochyby sporovat vý¹i úhrady za ni, pokud by neodpovídala standardu pøi poskytování takových slu¾eb. Je nutno konstatovat, ¾e poskytování právních slu¾eb obecnì pak nelze ani spojovat s výsledkem pøípadného soudního øízení. Ze správního spisu v¹ak nevyplynulo, ¾e by se ¾alovaný v tomto smìru náklady právní slu¾by zabýval, pøièem¾ ani ve výzvì è. j. 198393/03/228540/2177 ze dne 26. 9. 2003 èi protokolu ze dne 11. 9. 2003, o kterých se sám v odùvodnìní napadeného rozhodnutí zmiòuje, nevyzval ¾alobkyni k dolo¾ení relevantních skuteèností týkajících se této slu¾by. Je nutno dodat, ¾e krajský soud nepova¾uje pøedmìtnou výzvu jinak za neplatnou, pøièem¾ má zato, ¾e je tøeba v¾dy se zabývat obsahem výzev správce danì a nikoliv pouze jejich oznaèením a odkazem na konkrétní ustanovení daòového øádu.
Krajský soud nepøisvìdèil námitce ¾alobkynì o neplatnosti platebního výmìru z dùvodu absence základních nále¾itosti. Pokud jde o namítanou neplatnost platebního výmìru z dùvodu chybìjícího údaje o domìøeném rozdílu na daòovém základì, z platebního výmìru je zøejmé, ¾e pod jeho bodem 2 je sice uveden pouze novì stanovený základ danì, av¹ak s výslovným odkazem na zprávu o daòové kontrole ze dne 10. 11. 2003, ve které je uveden jak pùvodní, tak novì stanovený základ danì i rozdíl mezi nimi. Ze správního spisu pak vyplývá, ¾e ¾alobkynì byla se zprávou seznámena. Na platebním výmìru je dále uvedena poslední známá daòová povinnost (ta byla v posuzovaném pøípadì 0 Kè) a novì stanovená daò. Rozdíl na dani je tedy zøejmý, proto je i zøejmá èást podléhající event. výkonu rozhodnutí. Neuvedení údaje o domìøeném rozdílu na základu danì na platebním výmìru proto nemù¾e v posuzovaném pøípadì dle názoru soudu èinit platební výmìr nesrozumitelným a neurèitým a tím ani zalo¾it jeho neplatnost, resp. nulitu. V této souvislosti lze dodat, ¾e ¾alobkyní zmínìný nález Ústavního soudu se netýkal obdobné situace, kdy¾ ¹lo o dodateèné platební výmìry na daò z pøidané hodnoty, kterými byly domìøeny danì za nìkolik zdaòovacích období a rozpis domìøené danì byl uveden na dal¹ích listech pøipojených ke správnímu rozhodnutí.
Krajský soud nepøisvìdèil ani námitce neplatnosti platebního výmìru z dùvodu neuvedení hmotnì právního ustanovení a ze stejného dùvodu i neplatnosti napadeného rozhodnutí, pøièem¾ jemu je navíc vytýkána i absence uvedení ustanovení procesnì právního pøedpisu. Ve smyslu ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu je základní nále¾itostí rozhodnutí i výrok s uvedením právních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno.
Z uvedeného vyplývá, ¾e zákon nepo¾aduje, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení zákona, a stanoví toliko povinnost uvést právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno. Ve výroku pøedmìtného platebního výmìru je uveden zákon è. 586/1992 Sb. (tedy hmotnì právní pøedpis) a v napadeném rozhodnutí jak zákon è. 586/1992 Sb. (hmotnì právní pøedpis), tak zákon è. 337/1992 Sb. (tj. procesnì právní pøedpis), dle kterých bylo rozhodováno. Neuvedení konkrétního ustanovení proto nemù¾e být dùvodem neplatnosti, resp. nicotnosti daòového rozhodnutí.
Rovnì¾ není dle názoru soudu dùvod pro zpochybnìní, ¾e datum uvedené v záhlaví napadeného rozhodnutí je datem jeho podpisu. Podle ustanovení § 32 odst. 2 písm. a) daòového øádu, patøí datum podpisu, které je dnem vydání rozhodnutí, základní nále¾itosti rozhodnutí. Zákon výslovnì nepøedepisuje, na kterém místì rozhodnutí musí být datum uvedeno. Z povahy vìci je pøitom zøejmé, ¾e rozhodnutí mù¾e obsahovat i datum jediné-datum podpisu, které je zároveò dnem vydání rozhodnutí. Pøedmìtný platební výmìr datum obsahoval, pøièem¾ je vzhledem k relevantním okolnostem (zejména doruèení rozhodnutí pøíjemci) namístì bez dal¹ího vycházet z toho, ¾e toto datum pøedstavuje jak datum podpisu, tak datum vydání rozhodnutí. Dùvod ke zpochybnìní takového pøedpokladu by musel být podepøen zásadními indiciemi, jejich¾ opodstatnìnost by se teprve následnì prokazovala.
®alovaný podal proti tomuto rozhodnutí soudu kasaèní stí¾nost, a to podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Tu odùvodnil následovnì:
Napadaný rozsudek soudu obsahuje nesprávné posouzení právní otázky. To se týká problematiky vztahu ustanovení § 24 odst. 1 a ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù znìní platném pro zdaòovací období roku 2001.
Ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù zní: Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Pokud poplatník úètuje v souladu se zvlá¹tním právním pøedpisem nìkteré úèetní operace kompenzovanì, posuzují se náklady, jejich¾ uznatelnost je limitována vý¹í pøíjmù s nimi souvisejících, obdobnì jako by byly úètovány oddìlenì náklady a výnosy .
Ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù zní: Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také a následuje výèet tìchto výdajù (nákladù).
Z dikce citovaného ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e za výdaje (náklady) podle odstavce 1 § 24 zákona o daních z pøíjmù, tedy za výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy, se pova¾ují dále uvedené konkrétní výdaje (náklady). Ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù tak pouze dále rozvádí obecné vymezení obsa¾ené v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù o demonstrativní (nikoli úplný) výèet konkrétních výdajù (nákladù), které pøi splnìní podmínek ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù jsou daòovì relevantní. I pro výdaje (náklady) konkrétnì vyjmenované v ustanovení § 24 odst. 2 tak platí, ¾e je musí poplatník prokazovat a musí se jednat o výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Výklad Krajského soudu v Hradci Králové odporuje podle ¾alovaného základní filosofii konstrukce daòového základu, který vzniká porovnáním dani podléhajících pøíjmù s výdaji (náklady) vynalo¾enými na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení. Daòovì relevantním výdajem (nákladem) by tak byl jakýkoliv z vyjmenovaných v § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù bez ohledu na to, zda jej poplatník prokázal (podmínka obsa¾ená v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù) a bez ohledu zda slou¾il k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù (podmínka obsa¾ená v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Daòovým výdajem (nákladem) by tak napøíklad byla daò z nemovitostí zaplacená za jiného poplatníka, nebo» ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù krom zaplacení této danì ¾ádné dal¹í podmínky nestanoví.
V daném pøípadì se jednalo o situaci, kdy statutární orgán daòového subjektu avaloval smìnku. Za smìneèné ruèitelství nebyla sjednána, ani poskytnuta ¾ádná odmìna. Smìneèný dlu¾ník smìnku neuhradil a smìneèný vìøitel po¾ádal o splnìní dluhu daòový subjekt, který byl smìneèným ruèitelem. V následném soudním sporu byl daòový subjekt neúspì¹ný a jako smìneèný ruèitel byl povinen uhradit smìneèný dluh namísto smìneèného dlu¾níka. Výdaje (náklady) ve formì uhrazených soudních poplatkù a právních slu¾eb v rámci soudního sporu o smìneèné ruèitelství jsou výdaji (náklady) podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù, nesplòují v¹ak v¹echny podmínky stanovené pro daòovou znatelnost v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nebo» nebyly vynalo¾eny v souvislosti s dosahováním, zaji¹»ováním a udr¾ováním zdanitelných pøíjmù.
Na tomto základì navrhnul ¾alovaný, aby Nejvy¹¹í správní soud v Brnì ve smyslu § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 31 Ca 244/2004-164 ze dne 4. 7. 2005 a vìc vrátil k dal¹ímu øízení.
Ve svém vyjádøení ¾alobkynì uvedla, ¾e ¾alovaný rozporuje výdaje vynalo¾ené ¾alobcem za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè, pøièem¾ výdaje vynalo¾ené ¾alobkyní za právní slu¾by ve vý¹i 48 375 Kè ponechává stranou. Z toho vyplývá, ¾e ¾alovaný se ztoto¾òuje s názorem Krajského soudu v Hradci Králové uvedeného na str. 7 rozsudku è. j. 31 Ca 244/2004-164 ze dne 4. 7. 2005, kde Krajský soud uznal i námitku ¾alobkynì uvedenou v doplnìní ¾aloby ze dne 17. 10. 2004 (doplnìní bylo podáno ve lhùtì uvedené v ustanovení § 71 odst. 2 s. ø. s.) týkající se toho, ¾e protokolem o ústním jednání Finanèního úøadu v Pardubicích è. j. 171148/03/228540/2177 ze dne 11. 9. 2003 ani výzvou Finanèního úøadu v Pardubicích è. j. 198393/03/228540/2177 ze dne 26. 9. 2003 nebyla ¾alobkynì vyzvána k prokázání toho, ¾e náklady vynalo¾ené ¾alobcem za právní slu¾by ve vý¹i 48 375 Kè byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Jestli¾e i tato skuteènost byla dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného è. j. 1415/120/2004 ze dne 17. 8. 2004 (ze str. 7 rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové è. j. 31 Ca 244/2004-164 ze dne 4. 7. 2005 se podává, ¾e ano), pak i pøi akceptování námitky
¾alovaného uvedené v jeho kasaèní stí¾nosti týkající se výdajù vynalo¾ených ¾alobkyní za soudní poplatky 2 000 000 KÈ, je tøeba dojít k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti nelze vyhovìt, ponìvad¾ závìr Krajského soudu v Hradci Králové o zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného è. j. 1415/120/2004 ze dne 17. 8. 2004 byl správný.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti rozporuje výdaje vynalo¾ené ¾alobkyní za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè a uvádí, ¾e tyto výdaje lze zahrnout do daòovì uznatelných nákladù pøi splnìní podmínky, ¾e tyto výdaje byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
K tomu ¾alobkynì uvádí, ¾e ¾alovaný nemù¾e zkoumat pouze tolik, zda výdaje ¾alobkynì vynalo¾ené za soudní poplatky byly vydány na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tj., zda takto vynalo¾ené výdaje se reálnì projevily ve zdanitelných pøíjmech ¾alované.
Dále ¾alobkynì uvádí, ¾e jak ji¾ uvedl Nejvy¹¹í správní soud ve svých rozsudcích sp. zn. 2 Afs 44/2003 ze dne 1. 4. 2004 a sp. zn. 2 Afs 45/2003 ze dne 31. 8. 2004, za daòovì uznatelné náklady lze pova¾ovat takové výdaje, které byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, to jest i za situace, kdy k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù reálnì nedo¹lo, ale do¹lo pouze k tomu, ¾e úèelem vynalo¾ení výdajù bylo dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. ®alovanému je proto tøeba vytknout, ¾e se zabýval pouze tím, zda výdaje ¾alobkynì za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè byly vynalo¾eny na získání zdanitelných pøíjmù, a nezabýval se tím, zda tyto výdaje byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. V øízení pøed ¾alovaným pak ¾alobkynì namítala, ¾e se sna¾ila odvrátit nebezpeèí úhrady smìneèné sumy a vynalo¾ení tìchto výdajù bylo za úèelem zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, ponìvad¾ nechtìla zdanitelné pøíjmy sni¾ovat o úhradu smìneèné sumy, tedy ¾e úèelem vynalo¾ení tìchto výdajù bylo neplatit smìneènou sumu. ®alovaný v¹ak trval na svém stanovisku, ¾e ¾alobkynì neprokázala, ¾e vynalo¾ení výdajù za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè jí pøineslo zdanitelných pøíjmù, a nezabýval se vùbec tím, za jakým úèelem ¾alovaná tyto výdaje vynalo¾ila, pøesnìji øeèeno, ¾e tyto výdaje vynalo¾ila za úèelem zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù spoèívajících v neplacení smìneèné sumy, tedy ¾e ¾alobkynì nechtìla zdanitelné pøíjmy sni¾ovat o úhradu smìneèné sumy, a tím si chtìla zdanitelné pøíjmy zajistit a udr¾et si je.
®alobkynì dále ve svém vyjádøení cituje, ¾e ¾alovaný v kasaèní stí¾nosti dále uvádí, ¾e tyto výdaje, které jsou podøaditelné pod ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù, lze za daòovì uznatelné náklady pova¾ovat, pokud byla splnìna podmínka uvedená v ustanovení § 24 odst. 1 tohoto zákona. Ponìvad¾ ¾alobkynì neprokázala, ¾e soudní poplatky slou¾ily dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, nelze je za daòovì uznatelné náklady pova¾ovat.
K tomu ¾alobkynì uvádí, ¾e ¾alovaný nesprávnì interpretuje demonstrativní výèet nákladù uvedených v ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, kdy¾ podle nìj je lze pova¾ovat za daòovì uznatelné náklady pouze tehdy, bude-li vedle podmínek vyslovených v odst. 2 tohoto ustanovení splnìna i podmínka vyslovená v odst. 1 tohoto ustanovení. V praxi by tento názor ¾alovaného znamenal, ¾e napø. ¹kody (§ 24 odst. 2 písm. l) uvedeného zákona) nebo odpisy pohledávek (§ 24 odst. 2 písm. y) uvedeného zákona) by nikdy nebylo mo¾né pova¾ovat za daòovì uznatelné náklady, proto¾e neslou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
V této vìci je dle názoru ¾alobkynì nutné vylo¾it demonstrativní výèet nákladù uvedených v ustanovení § 24 odst. 2 tohoto zákona ve vztahu k ustanovení § 24 odst. 1 tého¾ zákona tak, ¾e ustanovení § 24 odst. 2 uvedeného zákona pøedstavuje legální definici toho, co se pova¾uje za výdaj, který lze odeèíst od základu danì. V odst. 1 citovaného ustanovení jsou výdaje definovány tak, ¾e jimi jsou v¹echny výdaje, které byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tzn. ¾e musejí mít vazbu na zdanitelné pøíjmy. Ustanovení § 24 uvedeného zákona vymezuje v odst. 1 náklady, které lze jednoznaènì pøiøadit ke zdanitelným pøíjmùm. V odst. 2 citovaného ustanovení jsou pak definovány náklady, které nemají jednoznaènou souvislost se zdanitelnými pøíjmy. Proto¾e v¹ak výdaje vynalo¾ené ¾alobkyní za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè lze podøadit pod nìkterý z pøípadù uvedených v odst. 2 citovaného ustanovení-konkrétnì pod písm. ch), není tøeba, aby ¾alovaný zkoumal vztah tìchto výdajù na zdanitelné pøíjmy ¾alované, nebo» je zcela dostaèující, ¾e její výdaje za soudní poplatky byly vynalo¾eny v souvislosti s jeho podnikatelskou èinností. Vý¹e uvedené tvrzení má oporu i v rozsudku Krajského soudu v Ostravì sp. zn. 22 Ca 487/96 ze dne 5. 6. 1997 a ve stanovisku Ministerstva financí è. j. 54/131 16/2005-541 ze dne 11. 1. 2005.
®alobkynì nesouhlasila s odkazy stì¾ovatele na str. 2 kasaèní stí¾nosti na rozsudek Krajského soudu v Brnì sp. zn. 29 Ca 5 8/99, rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 297/2000, a rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích sp. zn. 10 Ca 262/2000, ponìvad¾, jak vyplývá z obsahu tìchto rozsudkù, ¾ádný ze soudù se zde nezabýval problematikou ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù ve vztahu k ustanovení § 24 odst. 1 tohoto zákona, tak¾e ztì¾í se na tyto rozsudky mù¾e stì¾ovatel na podporu svých argumentù v tomto konkrétním pøípadì odkazovat.
Dále ¾alobkynì nesouhlasí ani s odkazem stì¾ovatele na str. 2 kasaèní stí¾nosti na pøíklad, kdy daòovì uznatelným nákladem má být daò z nemovitostí zaplacená za jiného poplatníka, proto¾e ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù kromì zaplacení této danì ¾ádné dal¹í podmínky nestanoví. U danì z nemovitostí mù¾e být daòovì uznatelným nákladem daò z nemovitostí, i kdy¾ je zaplacená za jiného poplatníka, pokud se na tom dohodl vlastník pozemku s nájemcem pozemku, jak vyplývá z ustanovení § 3 odst. 3 zák. è. 338/1992 Sb., ve zn. poz. pøedpisù.
Jsou-li výdaje ¾alobkynì za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè podøaditelné pod ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù, lze je za daòovì uznatelné náklady pova¾ovat pøi splnìní podmínek vyslovených v citovaném písm. ch), a nemusí být splnìna podmínka vyslovená v ustanovení § 24 odst. 1 tohoto zákona, tj., aby výdaje vynalo¾ené ¾alobkyní za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè slou¾ily dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Tvrzení ¾alovaného, ¾e ¾alobkynì neprokázala, ¾e soudní poplatky slou¾ily dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a proto je nelze za daòovì uznatelné náklady pova¾ovat, pøedstavuje nesprávné posouzení právní otázky.
Podle názoru ¾alobkynì, pro uznání výdajù vyjmenovaných v ustanovení § 24 odst. 2 uvedeného zákona za daòovì uznatelné náklady nemusí být splnìna podmínka vyjádøená v ustanovení § 24 odst. 1 uvedeného zákona, ¾e musí být vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tzn. ¾e musí mít vazbu na zdanitelné pøíjmy. Ustanovení § 24 uvedeného zákona vymezuje v odst. 1 náklady, které lze jednoznaènì pøiøadit ke zdanitelným pøíjmùm a v odst. 2 citovaného ustanovení pak vymezuje náklady, které nemají jednoznaènou souvislost se zdanitelnými pøíjmy, a pøesto je lze za daòovì náklady pova¾ovat. Takovými náklady, které nemají jednoznaènou souvislost se zdanitelnými pøíjmy, a pøesto je lze za daòovì náklady pova¾ovat, jsou i výdaje vynalo¾ené ¾alovanou za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè, ponìvad¾ jsou uvedeny v ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) uvedeného zákona, které, jak ji¾ bylo øeèeno, nemusí mít jednoznaènou souvislost se zdanitelnými pøíjmy a pøesto je lze za daòovì uznatelné náklady pova¾ovat.
Tvrdí-li stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti, ¾e výdaje ¾alované za soudní poplatky ve vý¹i 2 000 000 Kè musí být vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, potom jeho tvrzení je nesprávné, nebo» výdaje za soudní poplatky jsou uvedeny v ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) uvedeného zákona, a proto je lze pova¾ovat za daòovì uznatelné náklady, i kdy¾ nemají jednoznaènou souvislost se zdanitelnými pøíjmy.
Toto tvrzení má oporu i v následujících rozsudcích soudù ve správním soudnictví: v rozsudku Mìstského soudu v Praze sp. zn. 28 Ca 141/2002 ze dne 24. 7. 2003, rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 30/2002 ze dne 2. 7. 2003 (ten dle tvrzení ¾alobkynì seznal správným i Nejvy¹¹í správní soud, kdy¾ svým rozsudkem sp. zn. 7 Afs 19/2003 ze dne 11. 1. 2005 zamítl kasaèní stí¾nost podanou proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem a ten potvrdil i Ústavní soud, kdy¾ svým usnesením sp. zn. I ÚS 480/04 ze dne 21. 12. 2004 odmítl ústavní stí¾nost podanou proti tomuto rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu). Stejný právní názor je pak vyjádøen i v rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 16 Ca 507/99 ze dne 23. 6. 1999 a v pokynu Ministerstva financí è. D-190 k jednotnému postupu pøi uplatòování nìkterých ustanovení zákona-bod 7 k § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatel navrhnul, aby Nejvy¹¹í správní soud vydal rozsudek, kterým zamítne kasaèní stí¾nost ¾alobce zamítne.
Pøedmìtem sporu je právní výklad a posouzení ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro rok 2001, který byl pøedmìtem daòové kontroly správce danì ve dnech 8. 4.-3. 11. 2003. Pøi provádìní daòové kontroly správce danì zjistil, ¾e ¾alobkynì si zahrnula do výdajù soudní poplatky ve vý¹i 2 mil. Kè a odmìnu právního zástupce za zastupování ve smìneèných sporech ve vý¹i 48 375 Kè.
Obì polo¾ky se týkaly soudních sporù ve vìci smìneèných platebních rozkazù vedených Krajským soudem v Hradci Králové pod è. j. 36 Cm 285/96 a 36 Cm 288/96. Výzvy k úhradì soudních poplatkù byly ze dne 29. 11. 2001 (ÈL 12, 16 správního spisu). Smìnky byly vystaveny jako zaji¹tìní pùjèek ve vý¹i 30 mil. Kè (v prvém pøípadì) a 30 mil. Kè (v druhém pøípadì) poskytnutých vìøitelem S. C. a. s. dlu¾níku F., a. s. O pùjèkách byly uzavøeny smlouvy mezi uvedeným vìøitelem a dlu¾níkem dne 25. 1. 1996 a 30. 1. 1996. Podle èl. III první smlouvy nazvaného Ji¹tìní úvìru je pùjèka ji¹tìna cizí smìnkou. Avalem má být ¾alovaná. Úèastníkem tohoto smluvního vztahu ¾alobkynì v¹ak nebyla a smlouvu nepodepsala. V pøípadì druhé smlouvy rovnì¾ ¾alobkynì nebyla úèastníkem smlouvy, ani ji nepodepsala a navíc v této smlouvì jakékoli ustanovení o smìneèném rukojemství ¾alobkynì chybí. V pøípadì smìneèných sporù vystupovala ¾alobkynì v tomto sporu spoleènì se smìneèným dlu¾níkem na stranì ¾alovaných u Krajského soudu v Hradci Králové.
Podle údajù zji¹tìných daòovou kontrolou ¾alobkynì soudní poplatky uhradila a zahrnula je do daòových nákladù. V prùbìhu daòové kontroly si správce danì vy¾ádal k prokázání oprávnìnosti uplatnìní soudních poplatkù a nákladù právního zastoupení do daòových výdajù podklady a dùkazy, které by tuto oprávnìnost prokázaly. Takto byla vyzvána ¾alobkynì pøi kontrole pøi jednání, které je zaznamenáno v protokole (ÈL 13 správního spisu) ze dne 11. 9. 2003, str. 5. ®alobkynì pøislíbila jejich dolo¾ení. V citovaném protokole vyslovil také správce danì svùj názor, podle kterého posuzuje tyto poplatky za nedaòový výdaj. Dne 26. 9. 2003 správce danì vydal výzvu (ÈL 6) podle ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) a e) a podle ust. § 31 odst. 9 daòového øádu è. j. 198393/03/228540/2177, kterou vyzval ¾alobkyni, aby dolo¾ila ve lhùtì 15 dnù, ¾e náklady ve vý¹i 2 mil. Kè jsou výdaji vynalo¾enými ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Na tuto výzvu reagovala ¾alobkynì podáním ze dne 13. 10. 2003, ve kterém uvedla, ¾e správci danì byl pøedlo¾en rozsudek Okresního soudu v Pardubicích v trestní vìci spis. zn. 2 T 193/98 a ¾e ve vìci byli ob¾alovaní zpro¹tìni obvinìní, podle kterého mìli spáchat trestný èin poru¹ování povinností pøi správì cizího majetku podle § 255 tr. z. Podle odùvodnìní tohoto rozsudku, cituje ¾alobkynì ve své odpovìdi na výzvu, ob¾alovaní avalováním smìnek nepøekroèili své pravomoce a sna¾ili se zajistit pro spoleènost zakázky v takovém rozsahu, aby byl zaji¹tìny i dobré hospodáøské výsledky spoleènosti a k celé zále¾itosti avalace smìnek pøistupovali zcela zodpovìdnì a vìdomi si obchodního rizika . Smìnky byly ¾alovány vlastníkem a k úhradì soudních poplatkù byla ¾alobkynì vyzvána a uhradila je v souladu se zákonem è. 549/1991 Sb. o soudních poplatcích a následnì dle pravomocného rozhodnutí soudního orgánu. To vyplývá i z výroku, kde jsme zavázáni k úhradì nákladù soudního øízení . Zaplacením soudního poplatku se ¾alobkynì sna¾ila dle svého vyjádøení v odpovìdi na výzvu odvrátit nebezpeèí úhrady smìneèné sumy. Na základì tohoto svého tvrzení pova¾uje ¾alobkynì zahrnutí výdajù na soudních poplatcích za nezpochybnitelné.
Rozsudkem ze dne 12. 9. 2001 spis. zn. 63 Cm 285/96 Krajský soud v Hradci Králové v obou smìneèných vìcech rozhodl tak, ¾e smìneèné platební rozkazy è. j. Sm 281/96-16 a Sm 282/96-16 se ponechávají v platnosti. ®alobkynì byla jediná, kdo proti nim podal odpory a proto jí podle ust. § 142 odst. 1 o. s. ø. byly ulo¾eny k úhradì náklady øízení. Její námitky, ¾e smìnky mìly slou¾it jako zaji¹tìní smluv o pùjèce, které jsou mj. neplatné z dùvodu podpisù neoprávnìnými osobami a s tím, ¾e slou¾ily pouze jako zastøení pùjèek ve skuteènosti poskytnutých Ing. S. nebo k vylákání penìz na ¾alované (ÈL 9), soud neshledal dùvodnými. Námitky, ¾e smìnka nebyla pøedlo¾ena k placení, ¾alobkynì nijak neprokázala.
Krajský soud ve svém rozhodnutí k otázce právního posouzení zaujal toto stanovisko:
V pøípadì zaplacených soudních poplatkù ¹lo o výdaj, který je nutno podøadit pod ust. § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù. Toto ustanovení za výdaj pova¾uje také zaplacenou daò z nemovitostí, zaplacenou daò z pøevodu nemovitostí, a to i v pøípadì bude-li zaplacena ruèitelem za pùvodního vlastníka a zaplacené poplatky vztahující se k èinnostem, z nich¾ pøíjmy podléhají dani, dále silnièní daò, jako¾ i dal¹í danì s výjimkou uvedenou v § 25 (v tomto smìru není mezi úèastníky rozpor). Je v¹ak dùvodná námitka ¾alobkynì, uvádí soud v napadeném rozhodnutí, ¾e ¾alovaný nesprávnì interpretoval ust. § 24 odst. 1 ve vztahu k odst. 2 cit. zákona, kdy¾ u tohoto výdaje po¾adoval souèasnì i splnìní podmínek uvedených v odstavci prvém citovaného ustanovení, tzn. prokázání, ¾e tento výdaj slou¾il dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Jak je uvedeno shora, pøesto¾e se náklady uplatnìné dle odstavce druhého obecnì nemohou netýkat podnikání ¾alované, vzhledem k jeho formulaci v¹ak bezprostøednì nevedou k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù tak, jako náklady dle odstavce prvého. Proto byl po¾adavek správce danì na prokázání, ¾e ¾alobkyní uplatnìné náklady za soudní poplatky byly vynalo¾eny ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nesprávný a jeho hodnocení v tomto smìru nezákonné, rozhodl krajský soud.
Stì¾ovatel uvádí jako jediný dùvod své kasaèní stí¾nosti nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení (§ 103 odst. 1 písm a) s. ø. s.). Zastává stále stejný právní názor jako ve správním øízení i v øízení o ¾alobì. Podává k nìmu argumentaci, kterou nezmìnil ani v kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud se zamìøil na právní posouzení ustanovení § 24 (pøedmìt sporu mezi úèastníky) a k tomu uvádí:
Výdaje (náklady), které lze odeèíst od základu danì z pøíjmù, upravuje zákon o daních z pøíjmù, v daném pøípadì platný ve znìní pro rok 2001, ve svém ustanovení § 24, která se nazývá: Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. V odstavci prvém tohoto ustanovení zákon stanoví:
Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Pokud poplatník úètuje v souladu se zvlá¹tním právním pøedpisem nìkteré úèetní operace kompenzovanì, posuzují se náklady, jejich¾ uznatelnost je limitována vý¹í pøíjmù s nimi souvisejících, obdobnì jako by byly úètovány oddìlenì náklady a výnosy.
V odstavci druhém zákon stanoví, ¾e výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také a následuje pøíkladmý výèet tìchto výdajù. V ustanovení § 25 pak zákon negativnì vymezuje, co za výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely nelze uznat zejména .
Smyslem a úèelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si mù¾e daòový subjekt uplatnit tak, aby byly daòovì uznatelné. Daòový subjekt si tedy od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky charakteru odèitatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvém § 24 vìtì první:
1. musí se jednat o výdaje, které slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù,
2. tyto pøíjmy musí být zdanitelné,
3. jejich vynalo¾ení musí být poplatníkem nepochybnì prokázáno,
4. výdaje musí být uplatnìny ve vý¹i stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy,
5. tyté¾ výdaje nelze uplatnit opakovanì.
Vìta druhá tyto podmínky nadále zpøesòuje u kompenzovaných úèetních operací.
Rozdíl mezi ustanoveními § 24 odst. 1 a odst. 2 zákona o daních z pøíjmù tedy spoèívá v tom, ¾e v pøípadì výdajù podle ustanovení odstavce druhého nestanoví pro výdaje nutnou vìcnou souvislost s pøíjmy, ale pouze s èinností poplatníka.
Ustanovení § 25 vymezuje uplatnìní výdajù negativnì a to tak, ¾e pøíkladmo uvádí, zejména které výdaje za daòovì uznatelné uznat nelze.
Ustanovení dal¹ích odstavcù § 24 pozitivnì vymezuje, co je také výdajem ve smyslu prvého odstavce (viz názor Nejvy¹¹ího správního soudu projevený v rozsudku ze dne 20. 12. 2006, è. j. 2 Afs 39/2006-79). To znamená, ¾e výdaje vyjmenované v odstavci druhém se pova¾ují za výdaje podle odstavce prvého, ani¾ by bylo nutné prokazovat (ve smyslu prvého odstavce), ¾e slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Neznamená to v¹ak, ¾e danì úèinné jsou výdaje jakékoliv.
V daném pøípadì ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ve znìní platném pro rok 2001 uvádí mj., ¾e výdaji (náklady) jsou také zaplacené poplatky vztahující se k èinnostem, z nich¾ pøíjmy podléhají dani . Z uvedeného znìní vyplývá, ¾e do výdajù si poplatník mù¾e zahrnout soudní poplatky, které se v¹ak musí vztahovat k èinnostem, z nich¾ pøíjmy podléhají dani. Nelze tedy uplatnit do nákladù jakékoli soudní poplatky. Mezi úhradou poplatkù a èinností, v jejím¾ rámci jsou uhrazeny, musí existovat pøíèinná souvislost.
Tuto souvislost musí daòový poplatník tvrdit a prokázat. Pokud neunese dùkazní bøemeno tak, jak je jeho povinností v souladu s ust. § 31 odst. 9 daòového øádu v pøíslu¹ném (tehdy i dnes platném) znìní, nemù¾e si pøedmìtné výdaje oprávnìnì zahrnout do nákladù. Dùkazní povinnost k prokázání jím tvrzených skuteèností nese sám daòový poplatník, nikoli správce danì (viz napø. i rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. února 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-125, www.nssoud.cz).
Krajský soud vyslovil správný právní názor v tom, ¾e u výdajù uvedených demonstrativnì v § 24 odstavci 2 nemusí poplatník prokazovat splnìní podmínky, ¾e slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, av¹ak je tøeba zdùraznit citované ustanovení v celém jeho znìní a navázat na termín soudní poplatky i splnìní podmínky vztahu k èinnostem, z nich¾ pøíjmy podléhají dani tak, jak ji ukládá zákon. Je logické, ¾e zákon ukládá povinnost tohoto vztahu a ¾e nemù¾e pøipustit, aby si poplatník do daòových výdajù uplatnil výdaje jakékoliv-vztah nákladù a èinnosti, její¾ pøíjmy se zdaòují, je nutný. To nakonec vyjadøuje ve svém právním názoru i krajský soud. Výdaj tedy musí se zdanitelnými pøíjmy souviset.
K prokázání oprávnìnosti výdajù správce danì ¾alobkyni vyzval, ale pou¾il k dosa¾ení tohoto cíle výzvu, jejím¾ obsahem byl odkaz na ustanovení § 24 odstavec 1 a text výdaje vynalo¾enými na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù . ®alobkynì mìla na základì této výzvy prokázat oprávnìnost svých výdajù, jmenovitì mìla prokázat souvislost s oèekávanými pøíjmy.
V obou pøípadech (odst. 1 i 2) je výsledkem dosa¾ení velmi blízkého, obdobného úèelu, tj. prokázání kauzálního nexu mezi zaplaceným soudním poplatkem a zdanitelnými pøíjmy anebo èinností vedoucí k pøíjmùm. Tuto souvislost, spojnici mezi platbou soudních poplatkù a oèekávanými pøíjmy musí prokázat sám poplatník, musí si vyhledat a navrhnout dùkazy, nejen souvislost tvrdit. Rozdíl mezi dvìma ustanoveními spoèívá, jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, v tom, ¾e výdaje podle odstavce prvého musí být svázány s konkrétními, by» jen oèekávanými pøíjmy, naopak výdaje podle odstavce druhého musí být spojeny s èinností poplatníka.
Vztah daòovì úèinných výdajù podle ust. § 24 odst. 2 k èinnosti a pøíjmùm z ní plynoucí vztahuje daòová teorie a filozofie výdajù v¾dy.
2. Výdaje poplatník musí vynalo¾it v souvislosti se získáváním zdanitelných (daòovì úèinných) pøíjmù.
Výdaje musí být poplatníkem prokázány zpùsobem vyluèujícím jakékoli pochybnosti, pøesvìdèivým tvrzením, ale i øádnými vìrohodnými dùkazy. Proto¾e stát a daòový subjekt v daòovém øízení nejsou v rovném postavení, správce danì je v pozici vrchnostenské, zákonodárce mu stanovil mantinely tak, aby svého postavení nemohl zneu¾ít. Jedním z tìchto prostøedkù je rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi obì strany, a to ustanovením § 31 daòového øádu. Dùkazní bøemeno le¾ící na správci danì je u¾¹í a okruh pøípadù je pøesnì vymezen ustanovením § 31 odst. 8. ©ir¹í dokazovací povinnost má poplatník podle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu. Právì poplatník je tím, kdo má detailní vìdomost o ve¹keré své èinnosti, pøíjmech a výdajích. K prokázání svých tvrzení má k dispozici celou ¹kálu dùkazních prostøedkù, které jsou jen minimálnì omezeny ustanovením § 31 odst. 4 a toto ustanovení i dává návod poplatníku, jaké prostøedky mù¾e k prokázání svých tvrzení u¾ít.
U odmìny za právní slu¾by svým re¾imem spadá pod ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a ¾alobkynì mohla a mìla prokázat, ¾e ¹lo o výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Proto¾e krajský soud podøadil pøedmìtné výdaje pod pøíslu¹ná ustanovení zákona o daních z pøíjmù a celou spornou vìc po právní stránce posoudil správnì, neshledal Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost ¾alovaného jako dùvodnou a zamítl ji.
O nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodl soud podle § 60 odst. 1 ve spojení s ust. § 120 s. ø. s. tak, ¾e procesnì zcela úspì¹nému ¾alobci pøiznal právo na jejich náhradu. Tyto náklady byly tvoøeny náklady na právní zastoupení ve vý¹i 1000 Kè za 1 úkon právní slu¾by podle § 11 odst. 1 písm. d) vyhl. è. 177/1996 Sb., v platném znìní (vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti), pau¹álem 75 Kè podle § 13 odst. 3 té¾e vyhlá¹ky. Odmìnu za úkon právní slu¾by spoèívající v pøevzetí a pøípravì zastoupení a na ni navázaný pau¹ál nebylo dùvodu ¾alobci pøiznávat, nebo» právní zástupce, který ¾alobce zastupoval v øízení o kasaèní stí¾nosti, jej zastupoval ji¾ v øízení pøed krajským soudem, tak¾e byl s vìcí od poèátku øízení o kasaèní stí¾nosti podrobnì obeznámen.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 32
 § 46
 § 32
 § 32
 § 32
 § 16
 § 31
 § 32
 § 32
 § 34
 § 16
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 50
 § 76
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 25
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 § 32
 § 103
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 110
 soud 
 § 71
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 3
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 16
 § 31
 § 24
 § 255
 soud 
 § 142
 soud 
 soud 
 § 24
 § 25
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 31
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 § 11
 § 13