Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2002/skvrs20020023/
Timestamp: 2020-07-07 13:49:18+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 23/02 | FAR Online
RR:s dom den 13 september 2002, mål nr 624-1999 Dubbelbestraffning eller ej
RR:s dom den 8 oktober 2002, mål nr 2717-1999 Avdrag för underskott hänförligt till ett kommanditbolag när detta bolag medgetts ackord
RR:s dom den 8 oktober 2002, mål nr 2873-1999 Skattetillägg och underskottsavdrag när ett kommanditbolag fått ackord
RR:s dom den 26 september 2002, mål nr 4034-2001 Sexmånadersregeln och väsentlig anknytning
RR:s dom den 2 oktober 2002, mål nr 2098-2002 Tillämplig mervärdesskattesats för viss trycksak
RR:s dom den 9 oktober 2002, Mål nr 2615–2618-2000 Förmån av fri semesterbostad
KR:s i Jönköping dom den 27 september 2002, mål nr 759/760-2000 Överlåtelse mellan makar
KR:s i Stockholm dom den 9 oktober 2002, mål nr 1249-2001 Skatteplikt förelåg för bidrag från stiftelse
Skatteverkets rättsfallssammanställning 23/02
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 15 oktober 2002.
Den omständigheten att den skattskyldige genom en lagakraftvunnen dom dömts till ansvar för skattebedrägeri har inte ansetts utgöra något hinder mot att låta ett den skattskyldige påfört skattetillägg bestå
Eftertaxering för inkomst för 1987 och skattetillägg
I ansökan hos LR yrkade SKM att L skulle eftertaxeras och påföras skattetillägg. Som grund för yrkandet anfördes att L år 1986 tagit ut varor ur ett AB, i vilket han var huvudaktieägare och företagsledare, men underlåtit att i sin självdeklaration år 1987 ta upp värdet av de uttagna varorna som inkomst. L bestred att han gjort något uttag. Genom dom den 20 december 1993 biföll LR SKM:s yrkanden med viss beloppsmässig justering. L överklagade domen hos KR, som genom dom den 19 november 1998 avslog överklagandet.
L åtalades också vid TR för skattebedrägeri bestående i att han underlåtit att i sin självdeklaration ta upp värdet av de uttagna varorna som inkomst. TR fällde honom i dom den 20 april 1994 till ansvar för detta brott och bestämde påföljden till villkorlig dom och dagsböter. L överklagade domen hos HR, som i dom den 22 mars 1995 ändrade TR:s dom endast såvitt avsåg storleken av varje dagsbot. HR:s dom överklagades inte och vann laga kraft.
I RR yrkade L att eftertaxeringen och skattetillägget skulle undanröjas. Han anförde bl.a. att han förvärvat varorna privat och att utredningen inte visade att de kostnadsförts i bolaget och inte heller att de tagits ut från detta.
RR beslutade meddela prövningstillstånd i målet för prövning av frågan om det förhållandet att L genom lagakraftvunnen dom fällts till ansvar för skattebedrägeri, med hänsyn till innehållet i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (sjunde tilläggsprotokollet), utgjort hinder mot att låta det L påförda skattetillägget bestå. RR kom fram till att så inte var fallet. Som skäl för denna ståndpunkt anfördes följande.
Ett viktigt rättssäkerhetskrav är att den som slutligt har dömts för ett brott eller har frikänts från anklagelse för brott skall vara trygg i den meningen att han är skyddad mot att åtalas och straffas på nytt för samma brott. Ett förbud mot dubbelbestraffning (ne bis in idem) återfinns därför i internationella instrument till skydd för mänskliga fri- och rättigheter, såsom 1966 års FN-konvention om medborgerliga och politiska rättigheter och sjunde tilläggsprotokollet, liksom i flera länders nationella lagstiftning.
I svensk rätt kommer principen till uttryck i dels vissa bestämmelser i RB, dels artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet.
Den nu aktuella frågan är om det förhållandet att L, efter det att LR påfört honom skattetillägg, genom lagakraftvunnen dom dömts till ansvar för skattebedrägeri avseende samma oriktiga uppgift, medför att det skulle strida mot bestämmelsen i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet att låta skattetillägget bestå.
Det kan först erinras om att RR i rättsfallet RÅ 2000 ref. 66 I gjort den bedömningen att systemet med skattetillägg innefattar en anklagelse för brott i den mening som avses i artikel 6 i Europakonventionen. Europadomstolen har gjort samma bedömning i två avgöranden den 23 juli 2002 (J respektive VT AB och V mot Sverige, ännu ej publicerade i rättsfallssamlingen). Samtliga dessa mål gällde skattetillägg som påförts av en skattemyndighet enligt den fr.o.m. 1991 års taxering gällande taxeringslagen (1990:324). Skäl saknas att i detta mål, som avser skattetillägg enligt den äldre taxeringslagen (1956:623), göra en annan bedömning.
Vidare kan konstateras att den inbördes ordningen mellan två rättsliga förfaranden saknar betydelse för tillämpningen av förbudet mot dubbelbestraffning (se Europadomstolens avgörande den 29 maj 2001 i målet F mot Österrike, ännu ej publicerad i rättsfallssamlingen). Det avgörande för den enskildes trygghet är att han, sedan han väl en gång lagförts och dömts – eller, minst lika viktigt, frikänts – för ett brott, inte skall behöva riskera att åter lagföras för samma brott. HD har i ett avgörande (NJA 2000 s. 622) rörande förbudet mot dubbelbestraffning funnit att det förhållandet att en skattskyldig påförts skattetillägg inte hindrade att han därefter ådömdes påföljd för skattebedrägeri. Den omständigheten att förhållandet i förevarande mål är det omvända – det förelåg redan vid tiden för KR:s prövning en lagakraftvunnen dom enligt vilken den skattskyldige ådömts påföljd för skattebedrägeri – kan, mot bakgrund av Europadomstolens nyssnämnda avgörande, inte i sig påverka bedömningen.
De faktiska omständigheter som föranlett att L både påförts skattetillägg och ådömts påföljd för skattebedrägeri är desamma, nämligen att han underlåtit att ta upp vissa inkomster i sin självdeklaration. Den avgörande fråga som måste besvaras är därför om detta hans handlande är att bedöma som ett eller flera brott.
Europadomstolen har konstaterat att ett och samma handlande, eller en och samma gärning, kan innefatta flera brott. Artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet avser endast den situationen att någon lagförs två gånger för samma brott men innebär inte ett förbud mot att någon vid olika tillfällen lagförs inför skilda domstolar med anledning av en gärning som innefattar två olika brott (se Europadomstolens avgörande den 30 juli 1998 i målet O mot Schweiz, Reports of Judgments and Decisions 1998-V).
Detta synsätt bestämde utgången i bl.a. Europadomstolens beslut den 14 september 1999 i målen P och C mot Frankrike (ECHR 1999-VI). Målen gällde två skattskyldiga som underlåtit att avge mervärdesskattedeklaration. De påfördes skattetillägg och straffades även för skattebrott. Europadomstolen konstaterade att det för att ansvar för skattebrott skulle komma i fråga fordrades att underlåtenheten att deklarera var avsiktlig medan det för påförande av skattetillägg var tillräckligt att deklaration inte avgavs. Domstolen fann att det således inte var fråga om samma brott. Klagomålen ansågs därför vara uppenbart ogrundade och kunde inte tas upp till prövning.
I det tidigare nämnda avgörandet i målet F mot Österrike (se även domar den 30 maj 2002 i målet W.F. mot Österrike och den 6 juni 2002 i målet S mot Österrike, ännu ej publicerade i rättsfallssamlingen) har Europadomstolen närmare behandlat frågan om när en gärning kan anses innefatta mer än ett brott. Domstolen uttalar sammanfattningsvis följande (punkt 25). Det finns fall där en handling vid första påseende förefaller innefatta mer än ett brott, medan det vid en närmare granskning framkommer att endast ett brott skall beivras eftersom detta innefattar alla brottsliga förfaranden som ingår i de andra. Ett uppenbart exempel på det är när det ena brottet innehåller precis samma rekvisit som det andra samt ett ytterligare rekvisit. Det kan finnas andra fall där brotten bara i ringa mån överlappar varandra. Det ankommer därför på domstolen att utröna om brotten har samma väsentliga rekvisit.
Skattetillägg påförs däremot i administrativ ordning utan något krav på uppsåt eller oaktsamhet. RR framhöll i sitt ovan berörda avgörande (RÅ 2000 ref. 66 I) bl.a. följande rörande skattetilläggets funktion. Den svenska taxeringen bygger till stor del på uppgifter från den enskilde och på vitsordande från dennes sida av uppgifter som inhämtats från annat håll. Skattetillägget avser att ge uttryck åt bl.a. kravet på noggrannhet vid fullgörandet av deklarationsplikten och därmed sammanhängande uppgiftsskyldighet. Slarv kan därför i princip inte godtas. Vidare måste den skattskyldige i regel ha en uppfattning om vilka uppgifter som är väsentliga för bedömningen av ett yrkande om han inte vill riskera att oriktigt uppgiftslämnande anses föreligga och skattetillägg påförs.
I samma avgörande, som gällde skattetilläggsförfarandets förenlighet med artikel 6 i Europakonventionen, berörde RR även möjligheterna till eftergift av skattetillägg. Det skedde i samband med en bedömning av huruvida förfarandet för påförande av skattetillägg var förenligt med konventionens s.k. oskuldspresumtion. RR utgick därvid bl.a. från att presumtionen kräver att ansvar inte automatiskt utkrävs när objektiva rekvisit är uppfyllda utan att den enskilde ges möjlighet till någon form av försvar som grundas på subjektiva förhållanden. RR fann att de föreskrivna grunderna för att efterge skattetillägg, i förening med de bestämmelser som innebär att tillägg ibland på objektiva grunder inte tas ut eller skall undanröjas, i vissa fall kan ge utrymme för hänsynstaganden som innebär befrielse från skattetillägg i större omfattning än vad som skulle ha varit fallet om påförandet av skattetillägg varit beroende av att den skattskyldige förfarit uppsåtligt eller oaktsamt.
RR konstaterar sammanfattningsvis att skattetillägg är en generell och schabloniserad sanktion för att motverka bl.a. bristande noggrannhet vid fullgörandet av deklarationsplikten och som alltid, när grund för eftergift saknas, tas ut enligt en av två bestämda procentsatser. Det påförs utan hänsyn till uppsåt eller oaktsamhet. För de fall då någon uppsåtligen lämnar oriktig uppgift eller underlåter att deklarera kan därutöver utmätas straff för brottet skattebedrägeri (numera skattebrott). Uppsåtet utgör ett av detta brotts konstitutiva element vars existens det åligger åklagaren att bevisa. Brottet föranleder fängelse eller någon av de andra påföljder som med hänsyn till främst den tilltalades förhållanden i stället kan komma i fråga.
För att någon skall kunna dömas för skattebedrägeri fordras således, vid en jämförelse med grunderna för påförande av skattetillägg, att ett ytterligare, väsentligt rekvisit är uppfyllt. Det är alltså i Europakonventionens mening fråga om olika brott. Om det skattetillägg som L påförts nu får kvarstå, har han därför inte i strid med artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet lagförts och ådömts en ytterligare påföljd för samma brott som han tidigare dömts för.
Mot bakgrund av det anförda finner RR att hinder inte föreligger mot att låta det L påförda skattetillägget kvarstå.
RR:s avgörande kan sägas vara i linje med RÅ 2000 ref 65. I det fallet ansågs återkallelse av körkort kunna ske utan hinder av Europakonventionen då laga kraftvunnen dom på straff för trafikbrott förelåg. Värt att notera är dock att RR nu uttryckligen slår fast att det ur ne bis in idem-synvinkel är ointressant i viken ordning skattetillägg respektive straff för skattebrott beslutas. I debatten har ju ifrågasatts om inte en ne bis in idem-situation uppkommer om skattetillägg åläggs efter det att frågan om straffansvar har prövats i allmän domstol (jfr justitierådet Johan Muncks artikel i Tidskrift för Sveriges Domareförbund 1/2000 s. 16 ff).
Den i målet aktualiserade frågan kommer med största sannolikhet att förr eller senare prövas av Europadomstolen.
Delägaren till ett kommanditbolag, X AB, yrkade vid inkomsttaxeringen 1995 avdrag för underskott hänförligt till kommanditbolaget, Y KB. Y KB hade under beskattningsåret erhållit ackord och en ackordsvinst hade härigenom uppkommit. Skattemyndigheten vägrade delägaren avdrag för underskottet med motiveringen att begreppet underskott enligt den aktuella bestämmelsen avsåg det för kommanditbolaget fastställda underskottet.
X AB överklagade. Länsrätten ändrade inte myndighetens beslut.
X AB överklagade, och kammarrättens majoritet kom fram till att rätt till yrkat underskottsavdrag inte förelåg. Om avdragsbegränsningen skulle gälla fullt ut måste – enligt kammarrätten – begreppet underskott i 11 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, LAU, avse det underskott som uppkommit i kommanditbolaget. Den omständigheten att all inkomst i aktiebolaget hänförs till en förvärvskälla utgör inte skäl för annan bedömning.
Regeringsrätten upphävde underinstansernas domar och medgav X AB avdrag för det i deklarationen yrkade underskottet. RR anförde bl.a. följande.
”I målet är fråga om X AB har rätt till avdrag vid 1995 års inkomsttaxering för förlust som uppkommer i Y KB i vilket bolaget var delägare.
Vid 1995 års inkomsttaxering skall LAU tillämpas. Enligt 1 § LAU medges, om underskott uppkommer i en förvärvskälla vid beräkningen av inkomst av näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen, KL, och lagen om statlig inkomstskatt (SIL), med vissa begränsningar, avdrag för underskott i förvärvskällan närmast följande beskattningsår. I 11 § LAU finns bestämmelser om vad som gäller bl.a. då en skattskyldige eller ett handelsbolag som han är delägare i under beskattningsåret erhållit ackord utan konkurs. I sådant fall medges inte avdrag för underskott till den del underskottet motsvarar skulder som fallit bort genom ackordet.
I 2 § 1 mom. femte stycket SIL föreskrivs i fråga om andra juridiska personer än dödsbon att all inkomst hänförs till samma förvärvskälla. Detta innebär, eftersom kommanditbolags och andra handelsbolags inkomst enligt 6 § 2 mom. samma lag beskattas hos delägaren och inte hos handelsbolaget, att då ett aktiebolag är delägare i ett handelsbolag utgör dess egen verksamhet och den verksamhet som bedrivs av handelsbolaget en enda förvärvskälla för aktiebolaget. Att handelsbolagets verksamhet inte kan utgöra en förvärvskälla hos handelsbolaget följer av att detta inte beskattas för sin inkomst.
Av det nu anförda följer att det i en situation som den nu aktuella inte är kommanditbolagets underskott som avses i 11 § LAU utan det delägande aktiebolagets underskott.
Fråga uppkommer härefter om rätt ordning för prövningen av bolagets rätt till avdrag för underskott av näringsverksamhet vid 1995 års taxering.
Regeringsrätten kom i rättsfallet RÅ 1999 ref. 59 fram till att storleken av ett underskott av näringsverksamhet skall prövas och fastställas redan vid taxeringen för underskottsåret medan frågan om det föreligger avdragshinder för underskottet på grund av ackord skall prövas först vid taxeringen för det beskattningsår som följer närmast efter underskottsåret.
Det angivna rättsfallet avsåg tillämpningen av bestämmelser i 26 § KL. Dessa bestämmelser motsvaras, med i detta sammanhang betydelselösa skillnader, av bestämmelserna i 1 och 11 §§ LAU. I enlighet med vad Regeringsrätten uttalat i rättsfallet finner Regeringsrätten att underinstanserna inte borde ha prövar frågan om avdragshinder på grund av ackord vid den i målet aktuella taxeringen. Bolaget har därför rätt till avdrag för underskottet i kommanditbolaget. Någon anledning att bestämma underskottet till annat belopp än det av bolaget i deklarationen redovisade föreligger inte.”
Samma dag meddelade Regeringsrätten dom i mål nr 2873-1999. Frågan i det målet rörde rätten till underskottsavdrag vid ackord och om skattetillägg kunde påföras underskottsåret. Målet finns refererat på annan plats i detta protokoll.
Vid inkomsttaxeringen 1994 påförde skattemyndigheten ett aktiebolag, X AB, skattetillägg med 40 procent av en fjärdedel av ett fastställt underskott. Underskottet var hänförligt till ett kommanditbolag i vilket X AB var delägare. Kommanditbolagets underskottet hade uppkommit genom en fastighetsförsäljning. Kreditgivarna hade emellertid medgett kommanditbolaget ackord och en ackordsvinst hade härigenom uppkommit.
X AB överklagade beslutet och länsrätten avslog överklagandet.
X AB fullföljde sin talan hos kammarrätten och även här avslogs överklagandet.
Regeringsrätten undanröjde det påförda skattetillägget och anförde bl.a. följande.
”Målet rör rätten till avdrag för underskott i en förvärvskälla i vilken ackord medgivits och avser tillämpning av 26 § kommunalskattelagen (1928:371) med anvisningar.
Regeringsrätten kom vid tillämpningen av dessa bestämmelser i rättsfallet RÅ 1999 ref. 59 fram till att storleken av ett underskott i näringsverksamhet skall prövas och fastställas redan vid taxeringen för underskottsåret medan frågan om det föreligger avdragshinder för underskottet till följd av ackord skall prövas först vid taxeringen för det beskattningsår som följer närmast efter underskottsåret. Regeringsrätten fann vidare att den skattskyldiges åtgärd att tillgodoföra sig avdrag vid sistnämnda taxering, utan att samtidigt lämna uppgift om ackordet, innebar att den skattskyldige lämnat en sådan oriktig uppgift som utgjorde grund för att påföra skattetillägg.
I enlighet med vad Regeringsrätten uttalade i nämnda rättsfall finner Regeringsrätten att frågan om påförande av skattetillägg till följd av att bolaget inte upplyst om ackordsvinsten inte skulle ha prövats av underinstanserna vid 1994 års taxering. Överklagandet skall därför bifallas.”
Sexmånadersregeln har ansetts tillämplig på lön som utbetalas i förskott respektive efterskott till A som tillfälligt tjänstgör i utlandet och A har väsentlig anknytning till Sverige.
Inkomsttaxering, taxeringsåren 2002-2004
Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 17/2001.
RSV överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet.
Mervärdesskatt ska tas ut med 25 % av beskattningsunderlaget för viss trycksak, eftersom denna är hänförlig till kategorin almanackor.
Skatterättsnämndens förhandsbesked har refererats i rättsfallsprotokoll 8/2002. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta referat.
RSV överklagade till Regeringsrätten och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skulle besluta att mervärdesskatt skall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget för den aktuella almanackan. Till stöd för sin talan anförde RSV bl.a. följande. Frågan i målet gäller huruvida den i målet aktuella varan är en sådan trycksak som faller in under tulltaxans KN-nummer 4910. Enligt RSV:s mening är det inte fel att påstå att denna vara enligt vanligt språkbruk är en almanacka, dvs. hänförlig till KN-nummer 4910. I det sammanhanget är det inte helt ointressant att A själv har använt begreppet almanacka om den aktuella trycksaken. Av ansökningen framgår att varan är avsedd att hängas upp på väggen. Böcker, broschyrer och häften, dvs. sådana trycksaker som omfattas av KN-nummer 4901 – 4905, är typiskt sett varor som inte är avsedda att hängas upp för allmänt beskådande utan avsikten är snarare att de skall läsas av en person som håller varan i handen. Motsvarande torde gälla även övriga varor som kan klassificeras under KN-nummer 4901 – 4905. De flesta almanackor består förutom av en kalenderdel även av mer eller mindre omfattande information med varierande innehåll beroende på typ av almanacka. Exempel på sådan information som kan förekomma i almanackor är skatte- och företagsinformation samt världsatlas. I princip alla s.k. väggalmanackor innehåller bild och text som upptar mer än hälften av ett månadsuppslag. Särskilt när det gäller konstalmanackor upptar bilden betydligt mer utrymme än kalenderdelen. Skatterättsnämndens bedömning kommer att leda till problem med gränsdragningen mellan almanackor som skall beskattas med den normala skattesatsen respektive med den lägsta skattesatsen.
A hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet och anförde bl.a. följande. Trycksaken, är en väggalmanacka med ett hälso- och friskvårdsperspektiv. Syftet är att i tolv steg i text och bild argumentera för, informera om och inspirera till sundare matvanor och ett fysiskt mer aktivt liv. Det handlar om att förmedla ett friskvårdstänkande. När kostnaderna för samhället för sjukskrivningar och ohälsa håller på att bli katastrofalt höga har allt fler arbetsgivare inom både offentlig och privat sektor börjat arbeta aktivt med hälsofrågor och förebyggande hälsovård på arbetsplatserna. Almanackan är ett led i det arbetet. För att nå en bred målgrupp och framför allt den vars ohälsa beror på felaktig kost, stress och för litet motion är förpackningen av budskapet viktig. Budskapet ”12 steg till en bättre hälsa” är ett bra koncept med ett realistiskt tidsperspektiv för bestående förändring och ett nytt år är en lämplig tidpunkt för nya vanor. Man har därför valt att ge budskapet formen av en almanacka. Kalenderdelen är dock egentligen ovidkommande. Ur ett folkhälsoperspektiv är trycksaken en upplysningsskrift eller ett informationsmaterial avsett att läsas och med en ambition att vara lättillgängligt för den målgrupp man kanske inte når på annat sätt. Trycksaken är alltså ingen vanlig almanacka liknande dem med en konstbild eller annan bild, verser, ordspråk eller astronomiska eller andra data.
Av 7 kap. 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, följer bl.a. att mervärdesskatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av vissa i lagrummet uppräknade varor, under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. Bland de varor som omfattas av denna reglering nämns i lagrummets första punkt
– kartor, inbegripet atlaser, väggkartor och topografiska kartor.
Frågan i målet är om denna bestämmelse är tillämplig vid omsättning av den trycksak som A avser att ge ut eller om skatt i stället skall tas ut med 25 procent i enlighet med huvudregeln för mervärdesskattepliktig omsättning.
Den aktuella bestämmelsen infördes den 1 januari 2002 i syfte att av främst kulturpolitiska skäl förbättra villkoren för litteraturen och läsandet. Att en lägre skattesats än den normala får tillämpas för de i bestämmelsen angivna varorna följer av artikel 12.3 a tredje stycket och bilaga H till rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund. I ingressen till den nämnda bilagan anges att medlemsstaterna får använda Kombinerade tull- och statistiknomenklaturen för att fastställa vad den ifrågavarande varukategorin exakt omfattar. Denna nomenklatur innehåller en omfattande, systematisk indelning av varor under s.k. KN-nummer och används primärt för tulltaxe- och statistikändamål.
Vid en tolkning som görs med ledning av tulltaxan är utgångspunkten att de varor som omfattas av den lägsta skattesatsen är hänförliga till kategorierna KN 4901 – 4905, se prop. 2001/02:45 s. 44. Till dessa kategorier hör bl.a. böcker och andra tryckalster som är avsedda att läsas med undantag för produkter som omfattas av andra tulltaxenummer med mera specificerad varubeskrivning. Till dessa undantag hör almanackor. Alla slag av almanackor är hänförliga till kategorin KN 4910, under förutsättning att ”trycket ger varan dess huvudsakliga karaktär”.
Den trycksak A avser att ge ut kan beskrivas på följande sätt. Den omfattar tolv blad, vart och ett avseende en av årets månader. Formatet är ca 60 x 30 cm. Överst på varje blad anges månadens namn med vanlig, stor tryckstil. Närmast därunder följer en bild eller ett bildcollage som avser att illustrera det tema som tas upp för den aktuella månaden och som kan avse exempelvis mat, kostinformation eller motion. Under bilden följer en skriven text som avses ansluta till bilddelen och som således behandlar det valda temat. Nederst på bladet finns en kalenderdel för den aktuella månaden. Den är uppställd på traditionellt sätt med ett rutmönster som omfattar en ruta för var och en av månadens dagar. I denna del anges även veckonummer, veckodag, datum, namnsdagar samt helgdagar och helgdagsaftnar. Det har i ansökan om förhandsbesked tillagts att viss text med anknytning till månadens tema kan komma att tas in i kalenderdelen. Denna omfattar drygt en fjärdedel av trycksakens yta.
Trycksaken är således månadsindelad med en konventionell kalenderdel. Till sin struktur företer den påtagliga likheter med andra väggalmanackor med bild- och textdelar som saluförs i handeln. Såvitt framgår är avsikten också att den skall användas som väggalmanacka och den utgör därmed ett substitut för andra väggalmanackor. Enligt vanligt språkbruk möter det därför inget hinder att hänföra trycksaken till kategorin almanackor. Med den avsedda utformningen av trycksaken kan det förhållandet att avsikten med den är att bidra till bl.a. förbättrade kost- och hälsovanor enligt Regeringsrättens mening inte heller leda till annan bedömning än att den bör hänföras till kategorin almanackor. Regeringsrätten finner därför att trycksaken i mervärdesskattehänseende inte kan hänföras till den kategori av varor för vilka den lägsta skattesatsen är tillämplig. RSV:s överklagande skall därför bifallas.
Regeringsrätten förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att mervärdesskatt skall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget för den med ansökningen avsedda trycksaken.
Eftertaxering för inkomst 1992 och 1994 samt inkomsttaxering 1996 och 1997 m.m.
Värdet av bostadsförmån har, i det fall den skattskyldige haft oinskränkt dispositionsrätt till bostaden, beräknats på grundval av dispositionsrätten och inte på grundval av det faktiska nyttjandet
Regeringsrätten anförde i sina domskäl i huvudsak följande.
JJ var delägare i ett bolag där hon också var anställd under de aktuella åren. Bolaget ägde en fastighet med tre fritidshus, varav ett disponerades – hyresfritt – av JJ. Förmån av fri semesterbostad är en skattepliktig förmån som ska värderas till marknadsvärdet.
Frågan i målet är om JJ skall förmånsbeskattas för dispositionsrätten till fritidshuset eller om värdet av förmånen skall beräknas på grundval av den tid huset faktiskt har nyttjats av henne.
Som stöd för sin uppfattning att det är det faktiska nyttjandet som skall ligga till grund för förmånsbeskattningen har JJ åberopat praxis vad gäller beskattning av förmån av fri bil (RÅ 2001 ref. 22).
För beskattning av förmån av fri bil krävs – förutom att den skattskyldige har dispositionsrätt till en av arbetsgivaren ägd bil – att förmånen åtnjutits i mer än ringa omfattning. Bestämmelserna om beskattning av förmån av fri bostad skiljer sig från dem om bilförmån bl.a. genom att något krav på att förmånen skall ha åtjnutits i viss omfattning inte uppställs. En bostadsförmån av det slag som föreligger i detta mål karaktäriseras främst av den fria dispositionsrätten till fritidshuset. Detta gäller oavsett i vilken utsträckning fritidshuset faktiskt har nyttjats av den skattskyldige. Värdet av bostadsförmånen bör därför beräknas på grundval av denna dispositionsrätt. För det fall den skattskyldige gör sannolikt att dispositionsrätten varit inskränkt i något avseende, t.ex. genom att bostaden under denna tid varit uthyrd, bör förmånsvärdet sättas ned med hänsyn till omfattningen av denna inskränkning.
Det är ostridigt i målet att JJ:s dispositionsrätt till fritidshuset under de aktuella åren inte har varit inskränkt på grund av uthyrning till utomstående eller på annat sätt. Inte heller i övrigt finns skäl för att värdera förmånen till lägre belopp än vad underinstanserna gjort (värderingen avsåg sommarhalvåret).
Regeringsrätten fann också skäl föreligga för eftertaxering.
Genom domen har den viktiga principen slagits fast att dispositionsrätten i vissa fall kan ligga till grund för förmånsbeskattningen. Detta gäller självklart inte beträffande alla typer av förmåner. Beskattning förutsätter ju att den skattskyldige åtnjutit förmånen, eller fått del av den som det ofta heter i senare lagstiftning (för bilar gäller särskilda regler).
Regeringsrättens uttalande ”En bostadsförmån av det slag som föreligger i detta mål karaktäriseras främst av den fria dispositionsrätten till fritidshuset” kan jämföras med uttalandet i prop. 1993/94:90 s. 82 där det sägs att beskattning /av naturaförmån/ i vissa fall torde ske när mottagaren på något sätt får inflytande eller bestämmanderätten över förmånens användning eller utnyttjande. Se också diskussionen i SOU 1992:57 s. 273-275 där en personlig parkeringsplats vid arbetet nämns som en förmån som disponeras från den dag den anställde accepterat den erbjudna platsen. Idag står det klart att den anställde i ett sådant fall beskattas för förmån av fri parkering oavsett hur mycket han använder parkeringsplatsen.
Två makar överlät aktier av samma slag och sort till varandra. Överlåtelsen har inte ansetts leda till en definitiv förlust för överlåtaren.
I detta mål samt mål nr 797-99 – hustruns inkomsttaxering 1998 – har framkommit följande om aktieavyttringar mellan makarna. Mannen sålde 300 aktier i X och 500 aktier i Y till hustrun den 29 december 1997 enligt avräkningsnota. Samma dag sålde hustrun 400 aktier i X och 2 000 aktier i Z till mannen. Hustruns förlust i anledning av avyttringarna till mannen uppgick till 16 600 kr. Mannens redovisade förlust uppgick till 25 450 kr.
De två målen rör ett såsom aktieavyttring benämnt avhändande, till marknadspris, mellan makar. Avyttringarna har medfört realisationsförlust. Fråga är delvis om en bytesaffär. En avyttring till marknadspris träffas i och för sig inte av s.k. stoppregler.
Frågan i målet är främst huruvida de förluster som vardera maken gör kan betraktas som definitiv trots att varje make efter bytesaffären (spegelvänt) innehar exakt samma aktier. En annan fråga är vad som är visat såvitt rör betalningen i anledning av avyttringarna.
Från intäkt av kapital får, enligt 3 § 2 mom. SIL avdrag göras för bl.a. förlust vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar (realisationsförlust). Med avyttring av egendom avses, som klaganden anfört, försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Gåva, exempelvis, utlöser således inte realisationsvinstreglerna eller regeln om avdrag för realisationsförlust, medan byte jämställs med avyttring.
Av 24 § 4 mom. första stycket SIL framgår att avdrag för realisationsförlust medges endast om förlusten är definitiv.
Byte är ett med försäljning jämförligt fång. Efter bytet den 29 december 1997 hade mannen de 400 aktier i X som hustrun tidigare ägde och hustrun 300 aktier i samma företag på grund av förvärv samma dag från maken. Beträffande 300 av dessa 400 aktier är situationen således den, att var och en av makarna ägde detta samma antal såväl före som efter bytesaffären. Detta innebär att var och en av ägarna hade samma innehav efter bytesaffären som de hade haft även om bytet inte kommit till stånd. Förlusten i anledning av bytet av 300 aktier i X kan då inte anses som definitiv.
I rättspraxis finns exempel på att en avyttring som, kort tid därefter, följts av återköp av samma aktieslag och antal inte har ansetts innebära att definitiv förlust uppkommit trots att fråga var om en förlust på pappret, jämför exempelvis RÅ 1978 Aa 54. Regeringsrätten anförde bl.a. att vid bedömning av befogenheten av avdraget avgörande vikt skulle fästas vid det förhållandet att J genom berörda försäljningar och återköp inte minskade sitt innehav av aktier i de olika aktieslagen. – Efter bytesaffären förfogar makarna över samma aktier som dessförinnan. Civilrättsligt står man således samma risk- och förtjänstmöjligheter som före bytet. Därtill kommer att det får anses sannolikt att hustrun rent faktiskt inte har fått valuta i pengar beträffande den del av hennes försäljning som översteg bytesvalutan och att fråga således var om gåva i den delen. Vid en samlad bedömning a omständigheterna finner länsrätten att den förlust som vardera maken gjort i anledning av försäljningarna inte kan anses definitiv. Länsrätten ansluter sig således till skattemyndighetens bedömning att någon avdragsgill realisationsförlust inte har uppstått genom makarnas avyttringar till varandra.
Makarna fullföljde sin talan. SKM bestred bifall.
Domskäl i målet avseende mannen:
Av 24 § 4 mom. första stycket SIL framgår att skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust vid avyttring av egendom inträder det beskattningsår då egendomen avyttras. Vinst och förlust beräknas därvid på grundval av alla intäkter och kostnader som är hänförliga till avyttringen. Avdrag för realisationsförlust medges – enligt samma bestämmelse – endast om förlusten är definitiv.
I prop. 1989/90:110 s. 395 uttalas av departementschefen angående ovanstående regel att avdrag medges endast om egendomen frångått den skattskyldige på ett sådant sätt att det inte finns någon beaktansvärd möjlighet till ytterligare betalning eller att egendomen åter skall få ett värde för honom.
Av utredningen i målet i övrigt framgår inte annat än att de aktier som överlåtits mellan makarna utgör deras giftorättsgods. Vid sådant förhållande och då mannen inte visat att han betalat någon nettoskuld i anledning av aktuella transaktioner till sin hustru, är förlusten inte att betrakta som definitiv.
I RÅ 1978 Aa 54 hade en person sålt aktier till sitt bolag och samma dag återköpt samma antal och sort för samma pris. Se även RÅ78 1:25, där samma dag aktier sålts och återköpts i en aktiesparklubb. Inte heller detta förfarande godtogs av Regeringsrätten.
Liknande problem har också nyligen avgjorts i kammarrätterna. KRJ godtog inte makars påstående om dold äganderätt (3 juli 2002, 1076/1077-2000). KRSt bortsåg från överlåtelse och återköp från make (9 mars 2001, 2549/2450-2000). KRG ansåg att försäljning till moder och återköp inte var styrkt (30 maj 2001, 2813-2000). Se även KRJ 22 maj 2001, 1740/1741-1999.
Ett liknande fall avseende bostadsrätt var uppe i KRG den 23 februari 1998, mål nr 3343/3344-1996, där förfarandet inte heller godtogs utan avdrag för förlust vägrades.
Beträffande medvetet konstruerade reaförluster har meningarna varit delade, se KRSt dom den 13 mars 2001, 2600-1998 och KRJ dom den 24 april 2001, målnr 1537-1999.
Sammanfattningsvis kan sägas att högre beviskrav ställs vid överlåtelser mellan närstående samt att man är relativt benägen att bortse ifrån transaktioner som inte leder till någon förändring av läget i slutänden. Bevisläget i det enskilda fallet torde emellertid vara avgörande.
KR utgår i detta mål ifrån att aktierna är giftorättsgods. Enligt RSV:s mening bör samma bedömning göras om de är enskild egendom.
Fråga om bidrag från stiftelse utgjorde gåva eller ersättning för produktion av bok
AB A erhöll 3,3 mkr i bidrag från Stiftelsen X för att kunna ge ut ett bokverk. AB A ansåg att bidraget från stiftelsen var skattefritt.
SKM påförde 3,3 mkr som skattepliktig inkomst, eftersom man bedömde att bidraget utgjorde en skattepliktig intäkt enligt 22 § kommunalskattelagen..
Ett företag, AB A överklagade SKM:s beslut och hävdade att bidraget var skattefritt. Bolaget anförde bl.a. att det aktuella bidraget inte är en intäkt av sådan beskaffenhet att den normalt är att räkna med och ingår som ett led i verksamheten. Vidare anfördes att i föreliggande fall fullföljer stiftelsen X sitt ändamål genom att utge bidrag till förlaget. Dessa bidrag har varit stiftelens enda samröre med framställningen av bokverket. Stiftelsen har inte bestämt innehållet i boken. Det har inte förekommit några villkor för hur utgivningen skulle gå till eller för hur bokverket skulle utformas. Stiftelsen har inte genom AB A:s acceptans erhållit någon del i upplagen eller några rättigheter avseende detta.
LR lämnade överklagandet utan bifall. AB A överklagade LR:s dom. AB A åberopade bl.a. att stiftelsen X har lämnat bidraget till ett ändamål i enlighet med stiftelsens syfte. Bidraget bör i beskattningshänseende behandlas på samma sätt som bidraget i RÅ 1994 ref. 90. Regeringsrätten har i det avgörandet inte ställt krav på att bidraget endast ska täcka inte avdragsgilla kostnader för att det ska vara skattefritt.
KR angav följande;
Frågan om hur ett bidrag för ett visst ändamål från en stiftelse skall behandlas i inkomstskattehänseende är inte särskilt reglerad i lag. En bedömning måste därför, mot bakgrund av omständigheterna i varje särskilt enskilt fall, ske med utgångspunkt från vad som anges i punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) samt från vad som uttalats såväl i förarbetena beträffande andra bidrag som i praxis. Därutöver kan viss ledning erhållas av vad som framgår vid en närmare studie av stiftelsernas särskilda rättsställning och de syften som ligger bakom stiftelselagstiftningen.
I prop. 1982/83:94 om ändrade regler för beskattning av näringsbidrag, m.m. anges bl.a. följande.
....[KR citerar här från s. 47 och s. 48 i angivna prop.]
Regeringsrätten har i RÅ 1994 ref. 90, vilket rättsfall åberopats av bolaget, inte ansett att en s.k. odlingspremie som en jordbrukare erhållit från en privaträttslig fond med ändamål att understödja jordbruksförbättringar utgör en skattepliktig intäkt. Regeringsrätten anförde bl.a. att fondens föreskrifter främst gav uttryck för den tanken att fondens medel skulle användas för att ge stöd och uppmuntran åt de jordbrukare som gjort eller gör insatser i fråga om jordbruksförbättringar samt att syftet sålunda inte i första hand syntes vara att bidragen skulle täcka sådana kostnader som uppkommit eller kunde uppkomma beträffande en viss konkret förbättringsåtgärd. Regeringsrätten framhöll i sin bedömning – efter att ha konstaterat att fråga inte var om näringsbidrag eller bidrag som i beskattningshänseende kunde jämställas med näringsbidrag – att den ersättning det var fråga om inte utgjorde ersättning för fondens räkning eller utgick för verksamhet som på annat sätt var till nytta för utgivaren.
Av utredningen i målet framgår att bolaget efter förfrågan från stiftelsen beslutade att ge ut bokverket ... och att bolaget därför erhöll ett bidrag från stiftelsen. Några andra förutsättningar för bidraget än att det skulle användas för utgivande av verket fanns inte. Vidare framgår att bolaget, på grund av att den ursprungliga uppskattningen av kostnaden för utgivandet inte visade sig hålla, efter begäran fick ytterligare stöd från stiftelsen. Bidraget har inte syftat till att stödja företagets verksamhet i allmänhet utan att åstadkomma att ett specifikt bokverk gavs ut.
Bidraget är inte ett näringsbidrag i lagens mening och omfattas därför inte av de särskilda bestämmelserna som gäller för näringsbidrag. Frågan om skatteplikt föreligger för bidraget måste därför besvaras utifrån om intäkten skall anses vara av sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och ingår som ett led i bolagets verksamhet. Enbart den omständigheten att lagstiftaren valt att särreglera beskattningen av näringsbidrag men inte andra bidrag innebär nämligen inte att bidraget är skattefritt.
Bedömningen av om skatteplikt föreligger för bolaget beträffande bidraget skall således utgå från bolagets verksamhet. Därvid bör beaktas om det föreligger en direkt koppling mellan bidraget och någon specifik prestation från bolagets sida. Att bidraget utgivits av en stiftelse i enlighet med stiftelsens ändamål har därför ingen avgörande betydelse.
Bolaget har mottagit bidraget för utgivandet av ett specifikt verk. Bidragets storlek synes dessutom ha bestämts utifrån den beräknade kostnaden för utgivandet. Bidraget måste därför anses vara en sådan intäkt som normalt är att räkna med och ingår som ett led i bolagets förlagsverksamhet varför det, såsom underinstanserna funnit, skall tas upp till beskattning i näringsverksamheten.
Vid den bedömning beträffande skattskyldigheten för bidraget som redovisats ovan, återstår att ta ställning till frågan om när bidraget skall intäktsföras. Kammarrätten finner därvid i likhet med länsrätten att den motprestation som bolaget utfört har slutförts i och med att bokverket färdigställdes. Intäkten skall därför i sin helhet tas upp vid 1997 års inkomsttaxering.
Det tidigare kravet på att en inkomst ska vara normal och ingå som ett led i verksamheten (punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL) finns inte med i inkomstskattelagen (IL). I stället ska bestämmelsen i 15 kap. 1 § IL om vad som ska tas upp i näringsverksamhet läsas mot bakgrund av 13 kap. IL. Alla inkomster som avgränsas till inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. ska tas upp som intäkt om det inte finns några undantag i andra regler i IL. Utgången i målet torde, enligt RSV:s bedömning, ha blivit den samma om IL:s regler tillämpats.
Domen kommer inte att överklagas av RSV.
Fråga om KR ägt fastställa SKM:s beslut att påföra skattetillägg sedan LR undanröjt tillägget och den skattskyldige därefter avlidit. RR målnr 3767-2002, KRSU 196-1999
dödsboet och RSV
5 kap. 12 § TL
Fråga om oriktig uppgift föreligger när ett företag i självdeklaration lämnat uppgift om pensionskostnader men inte redovisat underlag för SLP. RR målnr 4962-2002, KRNJ 1270-2000
3 kap. 1 § och 5 kap. 1 § TL
Fråga om aktiebolags avyttring för egen räkning av aktier utgjort värdepappersrörelse och, om så är fallet, om förutsättningar för eftertaxering förelegat. RR målnr 5185-2001, KRNG 2252-1999
4 kap. 15, 16 och 18 §§ TL, 2 § 1 mom., 3 § 1 mom. och 27 § SIL

References: HD 
 Domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 
 § 1
 § 2
 § 2
 § 4
 § 4
 § 1
 § 1