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Timestamp: 2016-10-22 13:36:32+00:00

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101 IA 116
101 Ia 11622. Urteil vom 9. Juli 1975 i.S. X gegen Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und Kanton Aargau.
Art. 4 Cst.; droit fiscal cantonal, bonne foi. 1. En mati�re de protection de la bonne foi, seule une assurance donn�e par l'administration de fa�on concr�te et individuelle � un administr� peut en principe justifier une d�rogation � la loi. Celui qui se fonde sur une prescription d'ex�cution �dict�e par l'administration en contradiction avec la loi fiscale et qui a pris des dispositions en cons�quence ne saurait pr�tendre �tre tax� de fa�on contraire � la loi (consid. 2a). 2. Exceptionnellement, la protection de la bonne foi peut l'emporter, �galement dans des cas de ce genre, sur le principe de la l�galit�, lorsque certaines conditions particuli�res sont remplies (consid. 2b). Faits � partir de page 116
BGE 101 Ia 116 S. 116
A.- Art. 214 ZGB bestimmt �ber die Aufl�sung des ehelichen Verm�gens bei der G�terverbindung folgendes:
"Ergibt sich nach der Ausscheidung des Mannes- und Frauengutes ein Vorschlag, so geh�rt er zu einem Drittel der Ehefrau oder ihren Nachkommen und im �brigen dem Ehemann oder seinen Erben.
Erzeigt das eheliche Verm�gen einen R�ckschlag, so wird er vom Ehemann oder seinen Erben getragen, soweit nicht nachgewiesen wird, dass ihn die Ehefrau verursacht hat.
Durch Ehevertrag kann eine andere Beteiligung am Vorschlag oder R�ckschlag verabredet werden." BGE 101 Ia 116 S. 117
Nach � 1 Abs. 1 des aargauischen Gesetzes �ber die Erbschafts- und Schenkungssteuer vom 16. Februar 1922 (EStG) unterliegt der Besteuerung das Verm�gen, das durch gesetzliche Erbfolge, letztwillige Verf�gung, Erbvertrag, Schenkung oder "anderweitige Zuwendung" jemandem zu Eigentum anf�llt. N�here Vorschriften �ber die Steuerpflicht und den Gegenstand der Steuer finden sich in der regierungsr�tlichen Vollziehungsverordnung zum EStG vom 16. Februar 1928 (VVEStG). Gem�ss � 2 VVEStG unterliegt der Besteuerung der "unentgeltliche Verm�gensanfall im Sinne von � 1 des Gesetzes"; als "anderweitige Verm�genszuwendung" (im Sinne von � 1 EStG) gilt jede Zuwendung durch beidseitig verpflichtenden Vertrag, bei dem die Verpflichtungen beider Parteien "nicht ann�hernd gleichwertig" sind. � 4 Abs. 1-3 VVEStG lautet:
"1 Der Anfall des �berlebenden Ehegatten aus dem ehelichen Verm�gen unterliegt, vorbeh�ltlich der Bestimmung von � 4 Abs. 1 Ziff. 1 des Gesetzes, nur insoweit der Steuerpflicht, als er auf erbrechtlicher und nicht g�terrechtlicher Ausscheidung beruht.
2 Im Falle der G�terverbindung ist daher steuerfrei, was dem �berlebenden Ehemann �ber das Frauengut hinaus verbleibt (Art. 212 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches), was die �berlebende Ehefrau zur�cknehmen und zur�ckfordern kann (Art. 213 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches), sowie was dem �berlebenden Ehegatten als Vorschlag geh�rt (Art. 214 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches).
3 Im Falle der G�tergemeinschaft unterliegt der Besteuerung, was dem �berlebenden Ehegatten mehr zuf�llt, als ihm bei der Ausscheidung gem�ss Art. 225 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches zukommen w�rde.
4 ..."
(Der in � 4 Abs. 1 VVEStG vorbehaltene � 4 Abs. 1 Ziff. 1 des Gesetzes gew�hrt dem Ehegatten einen steuerfreien Abzug in der H�he seines Pflichtteils.)
B.- Die im Kanton Aargau wohnhaften Ehegatten X. schlossen 1958 einen Ehevertrag mit folgendem Inhalt:
"1. Als G�terstand wird die G�terverbindung beibehalten. Dagegen wird die Vorschlagsverteilung gem�ss Art. 214 Abs. 3 ZGB dahin abge�ndert, dass dem �berlebenden Ehegatten bei Aufl�sung der Ehe infolge Todes der gesamte Vorschlag anf�llt.
2. Zur Festsetzung des Vorschlages wird konstatiert, dass der Ehemann kein Verm�gen in die Ehe eingebracht hat und auch keines erbte. Die Ehefrau dagegen hat die ganze Aussteuer in die Ehe eingebracht und hat zudem eine Erbschaft von Fr. 75'000.-- gemacht.
BGE 101 Ia 116 S. 118..." Der Ehemann starb am 31. Januar 1974. Die aargauische Steuerverwaltung veranlagte mit Einspracheentscheid vom 13. September 1974 Frau X. zu einer Erbschafts- und Schenkungssteuer von Fr. 131'461.10. Sie brachte von den vorhandenen Aktiven von rund Fr. 2'010'000.-- ausser der Frauengutsforderung von rund Fr. 187'000.-- und Schulden von rund Fr. 15'000.-- als Vorschlagsanteil der Ehefrau lediglich den gesetzlichen Drittel gem�ss Art. 214 Abs. 1 ZGB in Abzug, dessen H�he sie auf Fr. 607'000.-- festsetzte, und behandelte den Rest von rund Fr. 1'200'000.-- als "erbschaftssteuerrechtliches Reinverm�gen".
Frau X. f�hrte hiegegen beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau Beschwerde. Sie vertrat in erster Linie den Standpunkt, sie schulde keine Erbschaftssteuer, da das fragliche Verm�gen nicht kraft Erbrechtes, sondern aufgrund der ehevertraglichen Vereinbarung �ber die Vorschlagsteilung auf sie �bergegangen sei und daher nach dem klaren Wortlaut von � 4 VVEStG nicht der Erbschafts- und Schenkungssteuer unterliege.
C.- Mit Urteil vom 14. M�rz 1975 wies das Verwaltungsgericht die Beschwerde ab, im wesentlichen mit der Begr�ndung, dass als "anderweitige Zuwendung" im Sinne von � 1 EStG auch g�terrechtliche Zuwendungen zu behandeln seien, wenn sie schenkungs�hnlichen Charakter h�tten, was hier anzunehmen sei. Der abweichende Wortlaut von � 4 der Vollziehungsverordnung widerspreche dem Gesetz und sei daher unbeachtlich. Dies habe das aargauische Obergericht schon in zwei fr�heren Urteilen in den Jahren 1946 und 1955 festgestellt.
D.- Frau X. f�hrt hiegegen wegen Verletzung von Art. 4 BV staatsrechtliche Beschwerde.
Verwaltungsgericht und Steueramt des Kantons Aargau haben auf Vernehmlassung verzichtet.
1. Die kantonalen Beh�rden nehmen an, nach Wortlaut und Sinn von � 1 EStG unterliege jeglicher Verm�gensanfall der Besteuerung, sofern er unentgeltlich sei. Steuerbar seien gegebenenfalls auch g�terrechtliche Zuwendungen, soweit sie schenkungs�hnlichen Charakter h�tten und daher als unentgeltlich bezeichnet werden k�nnten.
BGE 101 Ia 116 S. 119
Was die Beschwerdef�hrerin gegen diese Gesetzesauslegung vorbringt, schl�gt unter dem Gesichtswinkel der Willk�r nicht durch. Wie das Bundesgericht bereits in einem Entscheid vom 11. Februar 1959 (ASA 28, S. 348 ff.) festgestellt und begr�ndet hat, beruht die von den kantonalen Beh�rden ge�bte Praxis auf einer haltbaren Auslegung von � 1 EStG; es ist nach Sinn und Wortlaut dieser Gesetzesvorschrift zul�ssig, gegebenenfalls auch die ehevertraglich vereinbarte Zuweisung einer �ber den gesetzlichen Teil hinausgehenden Vorschlagsquote an den �berlebenden Ehegatten der Steuerpflicht zu unterwerfen, wenn dies nach den konkreten Umst�nden einer unentgeltlichen Verm�genszuwendung gleichkommt.
2. Damit sind jedoch die verfassungsrechtlichen Bedenken gegen�ber dem Vorgehen der aargauischen Beh�rden noch nicht beseitigt. Die Beschwerdef�hrerin weist mit Grund darauf hin, dass die Auslegung, welche die Steuerbeh�rden � 1 EStG geben, mit dem Wortlaut von � 4 VVEStG im Widerspruch steht. Dieser erkl�rt in Absatz 1 den Anfall des �berlebenden Ehegatten nur insoweit als steuerpflichtig, "als er auf erbrechtlicher und nicht g�terrechtlicher Ausscheidung beruht". In Absatz 2 wird diese Regel f�r den Fall der G�terverbindung pr�zisiert: danach ist u.a. auch steuerfrei, "was dem �berlebenden Ehegatten als Vorschlag geh�rt (Art. 214 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches)". Dass beim Erlass der Verordnung an die M�glichkeit einer von der gesetzlichen Ordnung abweichenden G�terausscheidung gedacht wurde, geht aus dem nachfolgenden Absatz 3 hervor, wo f�r den Fall der G�tergemeinschaft ein diesbez�glicher Vorbehalt gemacht wird. Absatz 2 enth�lt keinen entsprechenden Vorbehalt. Nach Wortlaut und Sinn dieser Verordnungsbestimmung ist der dem �berlebenden Ehegatten zukommende Vorschlag auch dann von der Steuer befreit, wenn gem�ss Art. 214 Abs. 3 ZGB eine von der gesetzlichen Regel abweichende Vorschlagsteilung vereinbart worden ist. Das Verwaltungsgericht hat denn auch zu Recht einger�umt, dass bei Anwendung von � 4 Abs. 1 und 2 VVEStG die Beschwerdef�hrerin f�r den ihr aufgrund des Ehevertrages von 1958 gesamthaft zugewiesenen Vorschlag keiner Steuerpflicht unterworfen w�re. Es vertritt jedoch die Auffassung, diese Verordnungsvorschrift sei durch die Umschreibung des Steuerobjektes in � 1 EStG nicht gedeckt und daher insoweit unverbindlich. Die Zuwendung einer BGE 101 Ia 116 S. 120�ber den gesetzlichen Anteil hinausgehenden Vorschlagsquote sei nur dann von der Steuer befreit, wenn besondere Gr�nde dies rechtfertigten, was hier nicht dargetan sei.
a) Diese Auslegung h�lt, soweit sie sich auf � 1 EStG st�tzt, vor Art. 4 BV stand. Es ist auch richtig, dass sich der Gegenstand der Steuerpflicht in erster Linie nach dem Gesetz bestimmt und dass die in einer Vollziehungsverordnung enthaltenen Normen keine Abweichung vom Gesetz zu rechtfertigen verm�gen. Der Steuerpflichtige, der sich auf eine dem Gesetz widersprechende Verordnungsvorschrift verlassen und entsprechende Dispositionen getroffen hat, kann sich grunds�tzlich nicht auf Treu und Glauben berufen, wenn ihm gegen�ber das Gesetz in seiner richtigen Auslegung zur Anwendung gebracht wird. Unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes vermag in der Regel nur eine individuell-konkrete, d.h. an einen bestimmten B�rger gerichtete und auf einen bestimmten Fall bezogene Zusicherung der Verwaltungsbeh�rde eine Abweichung vom Gesetz zu rechtfertigen (BGE 99 Ib 101; URS GUENG, Zur Verbindlichkeit verwaltungsbeh�rdlicher Ausk�nfte und Zusagen, ZBl Bd. 71/1970 S. 473 ff.). Der B�rger, der sich lediglich am Wortlaut generell-abstrakter Normen orientiert, handle es sich um das Gesetz oder um eine ausf�hrende Verordnung, muss das Risiko tragen, dass er den wahren Sinn der Norm nicht erfasst oder die Nichtigkeit einer Vorschrift �bersieht. Dies gilt auch f�r die Handhabung einer Vollziehungsverordnung, welche die im Gesetz umschriebenen Voraussetzungen der Steuerpflicht pr�zisiert oder konkretisiert. Der B�rger muss in Kauf nehmen, dass die rechtsanwendende Beh�rde derartigen Verordnungsvorschriften die Gefolgschaft verweigert, wenn sie sich als gesetzwidrig erweisen. Der Grundsatz der Legalit�t geht insoweit dem Vertrauensschutz des Einzelnen vor, ansonst die Verwaltung in der Lage w�re, durch dem Gesetzessinn widersprechende Ausf�hrungsbestimmungen den Willen des Gesetzgebers mit Hilfe des Vertrauensschutzes zu �berspielen.
b) In besonderen F�llen kann sich aber eine Durchbrechung dieses Grundsatzes rechtfertigen. So hat das Bundesgericht entschieden, dass sich die Steuerpflichtigen hinsichtlich der Tragweite einer Steueramnestie auf die von der Steuerbeh�rde herausgegebene �ffentliche Wegleitung verlassen d�rfen, selbst wenn die darin enthaltenen Zusicherungen "etwas BGE 101 Ia 116 S. 121�ber die gesetzliche Ordnung hinausgehen" (BGE 91 I 133 ff.). Der Vertrauensschutz kann in gewissen F�llen somit selbst dann, wenn keine individuell-konkrete Zusicherung der Verwaltung vorliegt, gegen�ber dem Gebot der Legalit�t den Vorzug verdienen (GUENG, a.a.O. S. 478; IMBODEN, Schweiz. Verwaltungsrechtsprechung 3. A. Bd. 1 Nr. 343 V, S. 225). Eine derartige Ausnahme dr�ngt sich auch im vorliegenden Fall auf:
aa) Es entspricht einem legitimen Bed�rfnis, dass sich der B�rger bei Abschluss eines g�terrechtlichen Vertrages aufgrund der einschl�gigen Normen �ber die steuerlichen Folgen seines Vorgehens Aufschluss verschaffen kann, und es ist auch durchaus zul�ssig und verst�ndlich, dass er bei der Gestaltung seiner g�terrechtlichen Verh�ltnisse im Rahmen des angestrebten Zweckes und des gesetzlich M�glichen nach einer L�sung sucht, die steuerlich f�r ihn g�nstig ist.
Das EStG umschreibt in � 1 den Gegenstand der Steuer insoweit in sehr allgemeiner Weise, als es neben dem Verm�gensanfall durch gesetzliche Erbfolge, letztwillige Verf�gung, Erbvertrag und Schenkung generell auch "anderweitige Verm�genszuwendungen" als steuerpflichtig erkl�rt, ohne f�r diesen letzteren Fall die Voraussetzungen n�her zu umschreiben. Dass in s�mtlichen in � 1 EStG genannten Tatbest�nden die Verm�genszuwendung unentgeltlich erfolgt sein muss, wird beispielsweise erst durch � 2 der Vollziehungsverordnung klargestellt, und auch der in � 1 EStG verwendete Begriff der "anderweitigen Verm�genszuwendung" - als welche das hier streitige Gesch�ft qualifiziert wurde - wird einzig in der VVEStG n�her umschrieben. Der durch eine derartige "anderweitige Verm�genszuwendung" Beg�nstigte kann sich daher zum vornherein nur an die diesbez�glichen Bestimmungen der Verordnung halten, wenn er sich �ber die Frage der Steuerpflicht Aufschluss verschaffen will. Es besteht somit ein erh�htes Bed�rfnis nach Schutz des Vertrauens in die Richtigkeit der ausf�hrenden Vorschriften der VVEStG.
Anderseits ist die behauptete Gesetzwidrigkeit der fraglichen Verordnungsvorschrift nicht offensichtlich erkennbar und auch nicht v�llig klar und eindeutig nachweisbar. Der Gesetzgeber verzichtete auf eine detaillierte Umschreibung der Steuertatbest�nde und �berliess es offenbar bewusst der zu erlassenden Vollziehungsverordnung, insbesondere auch die BGE 101 Ia 116 S. 122m�glichen F�lle "anderweitiger Verm�genszuwendung" im Sinne von � 1 EStG zu konkretisieren und abzugrenzen. Mangels einer klaren Norm des Gesetzes hatte der Regierungsrat bei der pr�zisierenden Umschreibung der Steuertatbest�nde zum vornherein einen gewissen Spielraum. Die in der Praxis entwickelten, von � 4 VVEStG abweichenden Grunds�tze �ber die steuerliche Behandlung der g�terrechtlichen Vorschlagszuweisung d�rften zwar dem Sinn des EStG, wie ausgef�hrt, eher entsprechen, doch ist die vom Wortlaut der Verordnung abweichende Auslegung des Gesetzes nicht �berhaupt die einzig vertretbare; auch f�r die in � 4 VVEStG getroffene Regelung liessen sich einige beachtenswerte Gr�nde anf�hren. Jedenfalls hatte der mit der aargauischen Steuerpraxis nicht vertraute B�rger keinen Anlass, an der Gesetzm�ssigkeit von VVEStG zu zweifeln und sich vor Abschluss eines G�tervertrages nach dem Bestehen einer etwaigen abweichenden Praxis zu erkundigen.
bb) Dessenungeachtet m�sste die Beschwerdef�hrerin die vom Wortlaut der Verordnung abweichende Besteuerung wohl hinnehmen, wenn die Gesetzwidrigkeit von � 4 VVEStG eben erst entdeckt worden w�re und mit einer �nderung dieser Ausf�hrungsbestimmung innert tunlicher Frist gerechnet werden k�nnte. Es liesse sich allenfalls ohne Verletzung von Art. 4 BV die Auffassung vertreten, trotz der geschilderten besonderen Umst�nde verdiene das Gebot der Legalit�t vor jenem des Vertrauensschutzes den Vorzug. Die Frage kann jedoch offen bleiben, denn es tritt im vorliegenden Fall noch ein weiterer, entscheidender Umstand hinzu, der jedenfalls die Rechtslage zugunsten der Beschwerdef�hrerin �ndert. Wie sich aus den im angefochtenen Entscheid angef�hrten beiden Urteilen des aargauischen Obergerichts aus dem Jahre 1946 und 1954 (VJS 1946 S. 32 ff. und AGVE 1955 S. 133 ff.) ergibt, ist die Gesetzwidrigkeit der fraglichen Verordnungsbestimmung der Steuerbeh�rde des Kantons Aargau schon seit Jahrzehnten bekannt. Sie h�tte daher schon l�ngst Anlass und Gelegenheit gehabt, beim Regierungsrat eine Anpassung dieser Vorschrift zu erwirken, um sie mit der tats�chlich ge�bten Praxis in Einklang zu bringen und um den B�rger vor irrt�mlichen Vorstellungen �ber die Steuerfolgen g�terrechtlicher Vertr�ge zu bewahren. Wieso dies bis heute unterblieben ist, ist kaum verst�ndlich. Auch wenn man annimmt, dass die BGE 101 Ia 116 S. 123Unterlassung seitens der verantwortlichen Organe unbeabsichtigt war, so handelt es sich objektiv doch um ein widerspr�chliches Verhalten der aargauischen Beh�rde, das mit dem Grundsatz von Treu und Glauben wie auch mit dem Gebot der Rechtssicherheit unvereinbar ist und gegen Art. 4 BV verst�sst. Es ist durchaus denkbar und glaubhaft, dass die Beschwerdef�hrerin und ihr verstorbener Ehemann, wenn ihnen die vom Wortlaut von � 4 VVEStG abweichende Praxis der Steuerbeh�rde bekannt gewesen w�re, die 1958 abgeschlossene Vereinbarung �ber die besondere Art der Vorschlagsteilung nicht getroffen oder nachtr�glich abge�ndert und z.B. einen sofortigen �bergang des Verm�gens auf die Nachkommen angeordnet h�tten, um eine zweimalige Besteuerung desselben zu vermeiden. Das Vorgehen der aargauischen Beh�rde, welche seit Jahrzehnten zul�sst, dass die B�rger durch gesetzwidrige und daher nichtige, formell aber in Kraft gebliebene Ausf�hrungsbestimmungen zu einem Steuergesetz irregef�hrt und gegebenenfalls dadurch zu steuerlich nachteiligen Dispositionen veranlasst werden, verst�sst gegen die Grunds�tze rechtsstaatlichen Handelns. Die verfassungsrechtliche Sanktion muss im vorliegenden Fall darin bestehen, dass die Steuerbeh�rde die Bestimmung von � 4 Abs. 2 VVEStG gegen�ber der Beschwerdef�hrerin, die sich bei der Gestaltung ihrer g�terrechtlichen Verh�ltnisse darauf verlassen hatte, zur Anwendung zu bringen hat, auch wenn dies mit den - immerhin nicht sehr klaren - Vorschriften des EStG nicht im Einklang stehen mag. Es ist Sache des aargauischen Regierungsrates, den fraglichen Mangel der Verordnung innert n�tzlicher Frist zu beheben, um weitere Konflikte der vorliegenden Art auszuschliessen und eine l�ckenlose gesetzm�ssige Besteuerung zu erm�glichen. In diesem Sinne ist die staatsrechtliche Beschwerde gutzuheissen.
Dieses Ergebnis steht zum Bundesgerichtsurteil vom 11. Februar 1959 (ASA 28 S. 348 ff.) nicht in Widerspruch. Das Bundesgericht hatte damals die hier aufgeworfene Frage ausdr�cklich vorbehalten, indem es feststellte, die vom Obergericht vertretene Rechtsauffassung, � 4 VVEStG m�sse mangels gesetzlicher Grundlage unbeachtet bleiben, sei vom Beschwerdef�hrer nicht rechtsgen�glich angefochten worden. Es pr�fte dementsprechend lediglich, ob die ge�bte Praxis mit � 1 EStG vereinbar war.
BGE 101 Ia 116 S. 124
cc) Da die Beschwerde schon aus den dargelegten grunds�tzlichen Erw�gungen gutzuheissen ist, brauchen die �brigen R�gen und Einw�nde, mit denen die Beschwerdef�hrerin eine Befreiung von der Steuer bzw. eine Herabsetzung derselben herbeif�hren will, nicht mehr gepr�ft zu werden.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichtes des Kantons Aargau vom 14. M�rz 1975 aufgehoben.
99 IB 101,
91 I 133
Art. 214 Abs. 3 ZGB,
Art. 214 Abs. 1 ZGB

References: Art. 4

BGE 
 Art. 214
 BGE 
 Art. 225
 Art. 214

BGE 
 Art. 214
 Art. 4

BGE 
 Art. 214
 BGE 
 Art. 4
 BGE 
 BGE 
 Art. 4
 BGE 
 Art. 4

BGE 

Art. 214

Art. 214