Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/48496/beskattning_av_generationsvaxling_i_fra3/
Timestamp: 2019-05-20 08:28:06+00:00

Document:
Beskattning av generationsväxling i fråga om gårdsbruksenheter - Verohallinto
Beskattning av generationsväxling i fråga om gårdsbruksenheter
2 Försäljning av en gårdsbruksenhet
2.1.1 Vad är vederlag eller inköpspris
2.1.2 Inköpspriset uppdelas enligt gängse värde
2.1.3 När ett köp är av gåvonatur
2.1.4 Inköpspriset hänförs till vissa egendomsposter
2.2 Inkomstbeskattning av den som säljer en gårdsbruksenhet
2.2.1 På olika egendomsposter tillämpas olika inkomstskattelagar
2.2.2 Enligt inkomstskattelagen skattepliktiga överlåtelsevinster och skogsbeskattning som gäller säljaren
2.2.2.1 Överlåtelse av stadigvarande bostad kan vara skattefri
2.2.2.2 Överlåtelse till nära släkting av fast egendom som hör till jord- och skogsbruk kan vara skattefri
2.2.2.3 Skattepliktiga överlåtelsevinster
2.2.2.4 Avdragbar överlåtelseförlust
2.2.2.5 Skogsbrukets reserveringar som intäkt vid nedläggning
2.2.3 Säljarens skattepliktiga inkomster enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk
2.2.3.1 Allmänt
2.2.3.2 Överlåtelsepris för maskiner och redskap
2.2.3.3 Överlåtelsepriset för produktionsdjur
2.2.3.4 Överlåtelsepriset för produktionsrättigheterna
2.2.3.5 Överlåtelsepris för stödrätt
2.2.3.6 Överlåtelsepris för produktlager och kommande skörd
2.2.3.7 Överlåtelsepris för värdepapper och bolagslotter som ingår i lantbrukets tillgångar
2.2.3.8 Reserveringar som intäkt vid nedläggning
2.2.3.9 Fördelning mellan förvärvs- och kapitalinkomst
2.2.3.10 Inkomstutjämning
2.2.3.11 Avdrag för förluster vid nedläggning av verksamheten
2.3 Säljarens och köparens inkomster och utgifter för skatteåret
2.4 Inkomstbeskattningen av gårdsbruksenhetens köpare
2.4.2 Skogsbeskattning och poster som påverkar senare beskattning av köparens överlåtelsevinst
2.4.2.1 Jordbruksmark, byggnadsmark och byggnader för privathushåll
2.4.2.2 Värdepapper och bolagsandelar
2.4.2.3 Köparens skogsbeskattning
2.4.3 Köparens avdragsgilla utgifter för lantbruket
2.4.3.1 Allmänt
2.4.3.2 Anskaffningsutgifter för produktionsbyggnader samt täckdiken, broar, dammar o.d.
2.4.3.3 Anskaffningsutgiften för maskiner och redskap
2.4.3.4 Anskaffningsutgiften för produktionsdjuren
2.4.3.5 Anskaffningsutgift för produktionsrättigheter och stödrätt
2.4.3.6 Överlåtelsepris för produktlager och kommande skörd
2.4.4 Räntorna i beskattningen på lån som tagits för anskaffning av en gårdsbruksenhet
2.5 Gåvobeskattning av köparen om köpet är av gåvonatur
2.5.1 Gåvoskattepliktigt förvärv
2.5.2 Avdrag för gårdsbruksenhetens gängse värde
2.5.3 Sammanräkning av gåvorna
2.5.4 Gåvoskattens belopp
2.5.5 Skattelättnad i gåvoskatten
2.5.5.1 Överlåtelsen omfattar en gårdsbruksenhet eller en del av den
2.5.5.2 Att fortsätta jord- och skogsbruksverksamheten
2.5.5.3 Beräkning av lättnaden
2.5.5.4 Förlust av lättnaden
2.5.5.5 Förlängd betalningstid för gåvoskatten
2.6 Överlåtelsebeskattning vid försäljning av en gårdsbruksenhet
2.6.1 <!--[endif]-->Skattens belopp och betalning
2.6.2 Skattebefrielsegrunder
2.6.2.1 Överlåtelser i enlighet med lagstiftningen om landsbygdsnäringar
2.6.2.2 Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad
2.7 Mervärdesbeskattning vid försäljning av en gårdsbruksenhet
2.7.1 Allmänt
2.7.2 Överlåtelse av rörelse: ingen skatt att betala eller dra av
2.7.2.1 Fastigheter i samband med överlåtelse av rörelse
2.7.3 Skatt på eget bruk
3 Gårdsbruksenhet som gåva
3.1 Vad är en genuin gåva
3.2 Inkomstbeskattning då en gårdsbruksenhet är en genuin gåva
3.2.1 Gåvogivaren
3.2.2 Gåvomottagaren
3.3 Gåvobeskattning då en gårdsbruksenhet är en genuin gåva
3.4 Överlåtelsebeskattning då en gårdsbruksenhet är en genuin gåva
3.5 Mervärdesbeskattning då en gårdsbruksenhet är en genuin gåva
Anvisningen kommer att uppdateras i synnerhet på grund av lagändringarna som trädde i kraft 1.1.2017. Den uppdaterade versionen publiceras under januari.
Denna anvisning behandlar de vanligaste skattepåföljderna i generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter i fråga om inkomstskatt, gåvoskatt, överlåtelsebeskattning samt mervärdesbeskattning. Frågorna behandlas främst utifrån jordbruksidkarens synvinkel.
Anvisningen behandlar inte arvssituationer, beskattningssammanslutningar eller bolagisering av gårdsbruksenheter.
För generationsväxlingar i andra företag finns det en skild anvisning, Företagets generationsväxling i beskattningen. Det är skäl att använda den vid sidan av denna anvisning, om jordbruksidkaren är ett aktiebolag eller ett personbolag eller om en sådan företagsverksamhet utövas på gården, att den inte ingår i jordbrukets förvärvskälla.
Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning med motsvarande namn av den 8 september 2015 (dnr A84/200/2015). Anvisningens punkt 2.2.2.2 har preciserats angående överlåtelse som gjorts efter att säljaren upphört med jord- eller skogsbruket.
En gårdsbruksenhet kan överlåtas till den som övertar verksamheten genom ett köp, ett byte, annan överlåtelse mot vederlag eller som gåva. Vid generationsväxling används ofta ett mellanting mellan köp och gåva, dvs. ett gåvoliknande köp.
I lantbrukets anteckningar finns det ingen balansräkning som skulle definiera egendomsposter i en gårdsbruksenhet som överlåts. Därför ska tillgångsposter som ingår i överlåtelsen av en gårdsbruksenhet i detalj specificeras i köp- eller gåvobrev eller annat överlåtelsebrev eller dess bilaga. Överlåtelse av en aktiv gårdsbruksenhet omfattar i allmänhet både fast och lös egendom. Fast egendom är till exempel jordbruksarealer med sina täckdiken, produktionsbyggnader, byggnader för privathushåll samt skog. Lös egendom är till exempel maskiner och redskap, boskap, produktlager, aktier och andelar samt gårdsstöds- och produktionsrättigheter.
Överlåtelse av lös lantbruksegendom behandlas i beskattningen av såväl säljare som köpare i huvudsak på samma sätt som köp och försäljning av motsvarande partier under pågående lantbruksverksamhet. Däremot tillämpas vid överlåtelse av fast lantbruksegendom bestämmelserna i inkomstskattelagen i beskattningen av säljaren. Bestämmelserna i inkomstskattelagen tillämpas på överlåtelse av alla tillgångsposter inom skogshushållningen.
Eftersom det i lantbrukets anteckningar inte ingår någon balansräkning, överförs inte lantgårdens skulder som del av gårdsbruksenhetens på den som övertar verksamheten. Skulderna kan likväl överföras vid överlåtelse och då betraktas de som försäljningspris eller vederlag som erlagts för gårdsbruksenheten.
En generationsväxling kan även genomföras i etapper så att till exempel först hälften eller någon annan bestämd del av gårdsbruksenheten och gårdsbruksenhetens lösöre överlåts till den som övertar verksamheten. Då bildas för den tid gårdsbuksenheten är i gemensam ägo en skattesammanslutning vars delägare är den som överlämnar och den som övertar gårdsbruksenheten. Skattesammanslutningen kommer sedan att upplösas, när även resten av gårdsbruksenheten överlåts till den som övertar verksamheten. Bildande och upplösning av skattesammanslutning kan förutom en anknytning till de frågor som behandlas i föreliggande anvisning även hänga samman med andra inkomstskatteeffekter som det kan vara skäl att ta reda på vid planering av generationsväxling i etapper.
Om inget vederlag erläggs till den som skänker bort en gårdsbruksenhet, tillämpas kontinuitetsprincipen på donationen. Därför skiljer sig skattepåföljderna av en gåva väsentligt från en försäljning av en gårdsbruksenhet. Överlåtelse som gåva behandlas i kapitel 3 i denna anvisning.
Innan en generationsväxling genomförs kan parterna skaffa sig ett förhandsavgörande av Skatteförvaltningen. Det är motiverat att ansöka om ett förhandsavgörande, om man inte får en tillräcklig bild av denna anvisning och Skatteförvaltningens rådgivning och skattepåföljderna påverkar överlåtelsesättet eller överlåtelsevillkoren. Förhandsavgöranden är avgiftsbelagda. Ansökan om förhandsavgöranden beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och undantagstillstånd och att meddela beslut i ärendet.
Förhandsavgöranden om gårdsbruksenheters generationsväxlingar beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om förhandsavgörande – generationsväxling på jordbruksenheter.
I detta kapitel behandlas skattepåföljder av försäljning av en gårdsbruksenhet. En överlåtelse av en gårdsbruksenhet är ett köp, om något slag av inköpspris eller vederlag erläggs till den som överlåter gården. En donation av en gårdsbruksenhet helt och hållet utan vederlag behandlas i kapitel 3, Överlåtelse av gårdsbruksenhet som gåva
Vederlag är alla prestationer av penningvärde som av köparen erläggs till säljaren som ett köpvillkor. Vederlag är till exempel:
ett inköpspris som betalas till säljaren i pengar
syskonandelar som betalas till köparens syskon
säljarens skulder som övertas av köparen
förmåner, som köparen senare måste erlägga till säljaren, som t.ex. sytning eller pension
köparens aktiva prestationsskyldigheter (till exempel belysning och uppvärmning för boenderätt)
säljarens skyldigheter som överförs på köparens ansvar, till exempel prestationsskyldigheter för en boenderätt för farföräldrarna som avtalats vid föregående gårdsköp.
egendom som köparen ger säljaren i utbyte (som vederlag betraktas egendomens gängse värde)
rätt som köparen gett säljaren till köparens annan egendom som vederlag (t.ex. rätt att bo i en bostad som köparen äger från förut).
Vederlag är inte
en del som säljaren behåller av den gårdsbruksenhet som överlåts, till exempel ett outbrutet område.
säljarens eller någon annans besittnings-, boende- eller användningsrätt till den överlåtna egendomen till den del rätten inte förutsätter en aktiv prestation av köparen
rätt till vedtäkt eller skogsavverkning som säljaren förbehåller sig.
Den som överlåter en gårdsbruksenhet kan för egen del eller för en annan persons del förbehålla sig en del av gårdsbruksenhetens rättigheter. Den rätt som vanligen förbehålls är besittningsrätten till en del av gården, till exempel besittningsrätten till ett område som lämpar sig som tomt eller till en bostadsbyggnad på gården eller boenderätt i en byggnad. En boende- eller besittningsrätt som den som överlåter gården förbehåller sig betraktas inte som ett vederlag från den övertagande parten. Ett förbehåll av en rätt beaktas som ett avdrag då ett gängse värde fastställs för den egendomspost som rätten gäller. Ett avdrag görs likaså utifrån en rätt som har etablerats i tidigare avtal, till exempel vid det förra gårdsköpet. En förutsättning är att rätten fortfarande är i kraft och kommer att utgöra ett servitut som belastar egendomen även under köparens tid som ägare.
Om bostadsrätten innebär aktiva prestationsskyldigheter för köparen, betraktas dessa som vederlag. En aktiv prestationsskyldighet uppstår till exempel om bostadsrätten förbehålls med ”belysning och uppvärmning”, vilket betyder att köparen ska betala säljarens el- och värmefakturor.
Till den del ett vederlag erläggs på annat sätt än i pengar, ska vederlagets gängse värde fastställas. Även värdet av en rätt som förbehålls ska fastställas utifrån det avdrag som görs för rätten. För fastställande av gängse värde gäller Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen. Fastställande av värde för rättigheter som förbehålls beskrivs i punkt 6.2 i denna anvisning. Om värdet för belysning och uppvärmning som betraktas som vederlag inte åtföljs av någon annan utredning, kan vid fastställande av värdet användas de uppskattade värden för privata hushålls andel av el- och uppvärmningskostnader i en bostad med elvärme som anges i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning.
Besittnings- eller annan rätt som förbehållits då det gäller en gårdsbruksenhet beaktas i beskattningen endast om förbehållet entydigt anges i köpebrevet eller någon annan överlåtelsehandling och om det inte är fråga om ett påhittat arrangemang.
Om den som överlåter gårdsbruksenheten eller någon annan rättsinnehavare avstår från den rätt som förbehållits innan den upphör, betraktas avståendet som en separat överlåtelse. Om innehavaren avstår från rätten utan vederlag, betraktas avståendet som en skattepliktig gåva. Om innehavaren avstår från besittningsrätt eller annan rätt utan vederlag, tillämpas bestämmelserna för beskattning av överlåtelsevinster.
Inköpspriset för en gårdsbruksenhet delas upp enligt de egendomsposter som överlåts i köpet i relation till egendomsposternas gängse värde. Det är viktigt att både den som överlåter och den som övertar verksamheten redan då överlåtelsen genomförs har en samstämmig uppfattning om det gängse värdet för de egendomsposter som överlåts.
Om förhållandena mellan de värden som angetts i överlåtelsebrev eller på annat sätt angetts skiljer sig från förhållandena mellan nyttigheternas gängse värden, kan uppdelningen korrigeras i beskattningen. Detta tillvägagångssätt tillämpas exempelvis om ett särskilt högt värde har fastställts för en sådan egendom vars överlåtelse är skattefri för den som överlåter egendomen, men avdragsgill för den som övertar egendomen. Uppdelningen görs då i förhållande till egendomsposternas gängse värde (HFD: 1999:42).
Om det sammanlagda värdet som betraktas som vederlag utgör högst ¾ av det gängse värdet för den egendom som överlåts, är köpet av gåvonatur (lag om skatt på arv och gåva 18 § 3 mom). Då gängse värde fastställs tillämpas Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.
Inkomstskattepåföljderna för ett köp av gåvonatur skiljer sig från beskattningen av ett köp som inte är av gåvonatur. Skillnaderna behandlas närmare i underavdelningar till kapitlen 2.2 och 2.4. Dessutom leder ett köp av gåvonatur till gåvoskatt. Mer om detta i kapitel 2.5, Gåvobeskattning av köparen.
Även vid ett köp av gåvonatur uppdelas inköpspriset för en gårdsbruksenhet enligt de egendomsposter som överlåts i köpet i förhållande till egendomsposternas gängse värde. Överlåtaren och mottagaren kan således inte komma överens om att inköpspriset enbart hänför sig till vissa egendomsposter eller i olika förhållanden till olika poster.
Denna princip förstärks också genom högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgöranden HFD:2014:154 och HFD:2014:155 av den 24 oktober 2014. Avgörandena handlade om huruvida köp mellan samma avtalsparter med separata köpebrev skulle betraktas som en enda helhet i samband med att köpets gåvokaraktär definieras. I det förstnämnda avgörandet hade överlåtelser av två skogsfastigheter och en fritidsbostad som hade överlåtits med separata köpebrev inte förenats. I det senare avgörandet förenades överlåtelser som gjorts med separata köpebrev och vars syfte var generationsväxling. Överlåtelserna gällde delar av samma gårdsbrukshelhet.
På grundval av ovan nämnda avgöranden kan civilrättsligt separata överlåtelser i beskattningen behandlas som en enda överlåtelse då de avser samma operativa och ekonomiska gårdsbrukshelhet och de har ett sakligt och tidsmässigt samband. Överlåtelserna betraktas då som en enda överlåtelse i alla skatteslag (gåvoskatt, inkomstskatt, överlåtelseskatt).
Om olika överlåtelser inte avser samma operativa och ekonomiska gårdsbrukshelhet, betraktas överlåtelser också i beskattningen som separata. Om vederlag i en sådan situation har hänförts till olika överlåtelser av skattemässiga skäl på ett sätt som inte motsvarar överlåtelseobjektens reella värden, kan man avvika från avtalade vederlag med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt. Det har getts en separat anvisning om Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt.
I beskattningspraxis har man tidigare ansett som möjligt att lämna någon del av den lösa egendomen utanför köpet och överlåta den som en separat gåva. En sådan post har vanligtvis varit en produktionsrätt (till exempel referenskvantitet för mjölk) eller en stödrättighet. Denna beskattningspraxis har i huvudsak grundat sig på avgörandet HFD:1997:138 som avsåg överföring av referenskvantitet för mjölk genom ett administrativt beslut utan att det uttryckligen har omnämnts i köpebrevet.
Beskattningspraxis som gäller separata gåvor har i huvudsak hänfört sig till referenskvantitet för mjölk vilken som egendomspost är specialartad och som inte längre fr.o.m. 1.4.2015 existerar på grund av att kvotsystemet avskaffades. Jord- och skogsbrukets lösa egendom som ska överlåtas i samband med överlåtelsen av gårdsbrukshelheten utgör en del av helheten och separata överlåtelser som avser denna helhet sammanslås i beskattningen på ovan nämnt sätt till en enda överlåtelse. När en gårdsstödsrättighet överlåts som en del av gårdsbruksenheten, sammanslås överlåtelser i beskattningen också i fråga om stödrättigheten.
Den ändrade tolkningen av hur separata gåvor behandlas tillämpas på överlåtelser som görs efter 1.10.2015.
I beskattningen av den som säljer en gårdsbruksenhet tillämpas på en del av köpeskillingen inkomstskattelagen för gårdsbruk och på en annan del inkomstskattelagen.
Inkomstskattelagen tillämpas på den del av överlåtelsepriset som avser den fasta egendomen samt den lösa egendom som hör till skogsbruk och privat hushåll. Denna del behandlas i kapitel 2.2.2.
Inkomstskattelagen för gårdsbruk tillämpas på den del av överlåtelsepriset som avser lantbrukets lösa egendom. Om en byggnad överlåts utan markgrund eller lämnas utanför överlåtelsen trots att markgrunden överlåts, betraktas byggnaden som lös egendom. (Beträffande skyldighet att betala överlåtelseskatt se likväl kapitel 2.6.1). Denna del behandlas i kapitel 2.2.3.
Enligt 21 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk beskattas vinster från överlåtelse av en gårdsbruksenhet eller del därav på det sätt som föreskrivs i inkomstskattelagen. På överlåtelse av fast egendom tillämpas således de bestämmelser i inkomstskattelagen som gäller beräkning av skattepliktig överlåtelsevinst och förlust samt grunder för befrielse från skatt för överlåtelsevinst.
Som fast egendom räknas samtliga markområden samt de byggnader på dessa som är i markägarens ägo. Som hörande till byggnaderna betraktas i inkomstbeskattningen även de el-, vatten- och andra motsvarande anslutningar som överlåts tillsammans med byggnaderna. Fast egendom är även andelar i samfälld skog (HFD 1974-II-557) samt forsandelar.
Den andel av överlåtelsepriset som gäller en gårdsbruksenhets bostadsbyggnad och dess byggplats är skattefri, om säljaren har använt bostaden som stadigvarande bostad för sig eller sin familj under en oavbruten tid av minst två år medan bostaden har varit i säljarens ägo (48 § 1 mom 1 punkten i inkomstskattelagen). Innehållet i bestämmelsen om skattefrihet beskrivs närmare i den separata anvisningen Skattefri överlåtelse av egen bostad.
Med byggnaden jämställs dess byggplats till den del byggplatsen inte är större än 10 000 m2. På ett planlagt område jämställs högst en tomt av den storlek som bestäms av planen eller en byggplats av den storlek som bestäms av planen. Till byggplatsen för en bostadsbyggnad räknas emellertid inte mark som omfattas av andra slag av markanvändning såsom skog, åker eller byggplats för produktionsbyggnader. I praktiken motsvaras således bostadsbyggnadens byggplats på en gårdsbruksenhet av en tomt för bostadsbyggnad som omfattas av fastighetsbeskattningen.
En andel av överlåtelsepriset för jordbruksmark jämte motsvarande rätt till CAP-gårdsstöd, täckdiken, skog samt produktionsbyggnader med byggplats är skattefri om alla villkor nedan uppfylls (48 § 1 mom 3 punkten i inkomstskattelagen):
säljaren har använt egendomen för att bedriva jord- eller skogsbruk
egendomen har varit sammanlagt över 10 år i säljarens ägo eller ägts av säljaren och en sådan person av vilken säljaren fått egendomen utan vederlag
Den skattskyldige behöver inte kräva att bestämmelsen ska tillämpas, utan den tillämpas på tjänstens vägnar av Skatteförvaltningen, om alla villkor uppfylls.
Skattefriheten går förlorad, om köparen överlåter samma egendom vidare innan fem år har förflutit från den tidpunkt då köparen fick egendomen. Detta påverkar enbart köparens beskattning. Saken behandlas i kapitel 2.4.2.1 som handlar om köparens beskattning.
Skattefriheten gäller endast sådan fast egendom som hör till säljarens jord- och skogsbruksverksamhet. Skattefriheten gäller inte egendom som har varit i privat bruk eller i användning inom annan företagsverksamhet än jord- och skogsbruk. Om säljaren har bedrivit enbart skogsbruk på gården, gäller skattefriheten inte jordbruksmark eller jordbruksbyggnader, utan endast skogen. Om en byggnad som hör till jord- eller skogsbruk överlåts utan markgrund, betraktas byggnaden som lös egendom som inte heller omfattas av skattefrihet.
Även om säljaren inte aktivt har bedrivit jord- eller skogsbruksverksamheten fram till tidpunkten för försäljningen av gården är överlåtelsen skattefri för säljaren om de övriga villkoren uppfylls (HFD 2010:25).
Oavsett om säljaren upphört med jord- eller skogsbruket behåller han rätten till skattefri överlåtelse så länge som egendomen inte övergått till annan verksamhet än inom jord- eller skogsbruk, t.ex. omändrats till tomtmark.
Jord- eller skogsbruk som bedrivits för sammanslutnings eller dödsbos räkning betraktas också som verksamhet som utövas av delägare. Skattefriheten gäller således sådana fall där syskon som vid arvskifte erhållit andelar av en gårdsbruksenhet gör inbördes överlåtelser, om jord- och skogsbruksverksamheten har övertagits för dödsboets räkning och villkoret beträffande tiden för ägandet uppfylls (HFD 2010:24). Skattefrihet kommer inte i fråga då föremålet för överlåtelsen är en andel i oskiftat dödsbo. Ett köp av en andel i ett dödsbo betraktas som ett köp av lös egendom.
Skattefrihiten gäller överlåtelse till nära släktingar som på ett uttömmande sätt har uppräknats i bestämmelsen. Med ett barn avses i detta sammanhang även makes eller makas barn samt eget eller makes adoptivbarn och fosterbarn (inkomstlagen 8 §).
En nära släkting som omnämns i 48 § 1 mom 3 punkten i inkomstskattelagen kan vara köpare,”antingen ensam eller tillsammans med sin make eller maka”. Med makar avses även sambor, om de tidigare har varit gifta med varandra eller om de har eller har haft ett gemensamt barn (7 § i inkomstlagen). Med makar avses dessutom parter i ett registrerat partnerskap (8 § i lagen om registrerat partnerskap).
Talesättet ”tillsammans med sin make eller maka” innebär att egendomen överlåts till båda makarna vid samma tillfälle och på lika villkor. Om en far exempelvis skänker hälften av fastigheten till en dotter och säljer den andra hälften till svärsonen, är dotter och svärson inte mottagare av överlåtelse på lika villkor, varför skattefriheten inte omfattar försäljningen till svärsonen. Skattefriheten förhindras inte av att ett barn och barnets make får olika stora andelar av egendomen, om de erlägger en köpeskilling i förhållande till den andel som tillfaller dem och villkoren för överlåtelsen även i övrigt är desamma för dem båda.
Det finns ingen rättspraxis som anger hur bestämmelsen om skattefrihet tillämpas på överlåtelse av andel i samfälld skog. En samfälld skog är ett område som tillhör fastigheterna gemensamt och som är avsett att användas för utövande av hållbart skogsbruk till gagn för den samfällda skogens delägare. En andel i samfälld skog är fast egendom. Skatteförvaltningen anser att även överlåtelse av andel i samfälld skog är skattefri, om villkoren för släktskap och tidsgränsen för ägandet uppfylls. Detta gäller såväl överlåtelse av andel i samfälld skog inom delägarfastigheten som överlåtelse av enbart en andel av den samfällda skogen.
Bestämmelsen om skattefrihet gäller även överlåtelse av aktier i ett aktiebolag och andelar i personbolag. Till dessa delar beskrivs innehållet i bestämmelsen närmare i anvisningen Företagets generationsväxling i beskattningen.
Om förutsättningarna för ovan nämnda bestämmelser om skattefrihet inte uppfylls tillämpas föreskrifterna om beräkning av överlåtelsevinst på andelen fast egendom av gårdsbruksenhetens överlåtelsepris. Dessa bestämmelser tillämpas således exempelvis då en del av skogen eller jordbruksmarken har varit i säljarens ägo i under 10 års tid, eller då köparen inte är en ovan nämnd nära släkting till säljaren.
Bestämmelserna för beräkning av överlåtelsevinst tillämpas även på överlåtelse av lös egendom som används i skogsbruk och privathushåll. Överlåtelsevinsterna beräknas per objekt.
Överlåtelsevinst eller överlåtelseförlust beräknas så, att utgifterna för vinstens förvärvande avdras från överlåtelsepriset tillsammans med den del av utgiften för egendomens anskaffning som inte tidigare har avdragits. Alternativt avdras en s.k. presumtiv anskaffningsutgift som enligt tiden för egendomens ägo är antingen 20 eller 40 procent av överlåtelsepriset.
Om den skattepliktiga överlåtelsen innefattar skog som omfattas av skogsavdrag, kan ett utnyttjat skogsavdrag läggas till överlåtelsevinsten. En närmare redogörelse för detta ingår i anvisningen Skogsavdrag (i kapitel 7).
Om överlåtelsen är av gåvonatur får av utgifterna för anskaffning av vinsten avdras endast den del som avser den andel som överlåts mot vederlag. Alternativet är även då att avdra den presumtiva anskaffningsutgiften.
Exempel: Jordbrukare X säljer sin gårdsbruksenhet med tillhörande jordbrukslösöre till sin systerdotter Y år 2014. Jordbrukare X har förvärvat gården år 1990. Gårdens inköpspris var då 600 000 e varav åkerarealens, skogens och produktionsbyggnadernas byggplats utgjorde en sammanlagd andel till ett värde av 400 000 e. Resten av inköpspriset gällde produktionsbyggnader, täckdiken, jordbrukslösöre samt bostadsbyggnad jämte tomtmark. X har bott på gården under hela sin tid som ägare och under den tiden grundrenoverat och byggt byggnader samt täckdikat åkrarna. X har inte haft någon rätt till skogsavdrag, eftersom gården har förvärvats innan år 1993.
När X säljer gården till Y år 2014, uppgår värdet av den egendom som ingår i köpet till 1 000 000 € som omfattar följande poster:
täckdikad jordbruksmark 300 000 e
skog 300 000 e
bostadsbyggnad jämte tomtmark 100 000 e
produktionsbyggnader med byggplatser 200 000 e
jordbrukslösöre 90 000 e
redskap för skogsbruk 10 000 e
sammanlagt 1 000 000 e
Alternativ A: X säljer gården till Y för 1 000 000 euro
Försäljningspriset delas upp enligt förhållandet mellan de gängse värdena som ovan. Bestämmelserna om överlåtelsevinst omfattar alla poster med undantag för lantbrukslösörets andel (90 000 e) som behandlas enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk. Andelen för bostadsbyggnad jämte tomtmark (100 000 e) är skattefri, då byggnaden har varit X:s stadigvarande bostad i mer än två år.
Den skattepliktiga överlåtelsevinsten för den övriga fasta egendomen beräknas på följande sätt:
Överlåtelsepris 800 000 e
Avdragsgill anskaffningsutgift:
inköpspriset för marken år 1990 (åker, skog och byggplats för produktionsbyggnader) 400 000 e
utgiftsrest för täckdikning 31.12.2013 - 30 000 e
oavskrivna anskaffningsutgifter för produktionsbyggnader 31.12.2013 - 70 000 e
Överlåtelsevinst 300 000 e
I stället för den avdragsgilla anskaffningsutgiften skulle X kunna avdra en presumtiv anskaffningsutgift, 320 000 e (40 % x 800 000 e), om den var större än de sammanlagda anskaffningsutgifterna. Överlåtelsevinsten skulle sålunda bli högst 480 000 e.
Överlåtelsepriset för skogsbruksredskap, 10 000 e, uppdelas i objektspecifika andelar i förhållande till objektens gängse värden. Från andelen för varje objekt avdras objektets oavskrivna anskaffningsutgift Alternativt avdras en presumtiv anskaffningsutgift som enligt tiden för objektets ägo är antingen 20 eller 40 procent av överlåtelsepriset.
Alternativ B: X säljer gården till Y för 600 000 euro
Köpet är av gåvonatur, då försäljningspriset inte överstiger ¾ (75 %) av egendomens gängse värde.
Försäljningspriset delas upp enligt förhållandet mellan de ovannämnda gängse värdena:
täckdikad jordbruksmark 180 000 e
skog 180 000 e
bostadsbyggnad jämte tomtmark 60 000 e
produktionsbyggnader med byggplatser 120 000 e
jordbrukslösöre 54 000 e
redskap för skogsbruk 6 000 e
sammanlagt 600 000 e
Bestämmelserna om överlåtelsevinst omfattar alla poster med undantag för lantbrukslösörets andel (54 000 e) som behandlas enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk. Andelen för bostadsbyggnad jämte tomtmark (60 000 e) är skattefri, då byggnaden har varit X:s stadigvarande bostad i mer än två år.
För den övriga fasta egendomen (480 000 e) beräknas skattepliktig överlåtelsevinst. Eftersom försäljningen är av gåvonatur får X av anskaffningsutgifterna avdra endast den andel som avser överlåtelsen mot vederlag, dvs. 60 procent.
Överlåtelsepris 480 000 e
60 % av inköpspriset för marken år 1990 - 240 000 e
60 % av utgiftsresten för täckdikningen 31.12.2013 - 18 000 e
60 % av de oavskrivna anskaffningsutgifterna för produktionsbyggnaderna 31.12.2013 - 42 000 e
Överlåtelsevinst 180 000 e
I stället för den avdragsgilla anskaffningsutgiften skulle X kunna avdra en presumtiv anskaffningsutgift, 192 000 e (40 % x 480 000 e), om den var större än de sammanlagda anskaffningsutgifterna. Överlåtelsevinsten skulle sålunda bli högst 288 000 e.
Överlåtelsepriset för skogsbruksredskap, 6 000 e, uppdelas i objektspecifika andelar i förhållande till objektens gängse värden. Från andelen för varje objekt avdras 60 % av objektets oavskrivna anskaffningsutgift. Alternativt avdras en presumtiv anskaffningsutgift som enligt tiden för objektets ägo är antingen 20 eller 40 procent av överlåtelsepriset.
Den del som inte dras av från de oavskrivna anskaffningsutgifterna för täckdikningen, produktionsbyggnaderna och skogsbruksredskapen får inte heller dras av i lantbruks- eller skogsbeskattningen, eftersom det låga överlåtelsepriset inte är en följd av värdeminskning utan av överlåtelsens gåvoandel.
Mer information om hur överlåtelsevinsten beräknas finns i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.
En beräkning av överlåtelsevinst kan även leda till negativt resultat, dvs. överlåtelseförlust, om den avdragbara anskaffningsutgiften är större än överlåtelsepriset. En överlåtelseförlust kan under det år överlåtelseförlusten uppkommer och under de fem påföljande skatteåren dras av från vinster som uppstår genom andra överlåtelser av egendom (50 § 1 mom. i inkomstskattelagen). Från andra inkomster kan en överlåtelseförlust inte dras av eller beaktas i beräkningen av ett underskott i kapitalinkomstslaget.
En konstgjord förlust som uppkommit på grund av överlåtelse till underpris godkänns inte som avdragbar, eftersom en förlust i en försäljning till underpris inte kan anses ha uppkommit från en överlåtelse med den seriösa avsikten att förvärva inkomster. Om överlåtelsen skett till underpris men inte är av gåvonatur, kan överlåtelseförlusten avdras endast till den del den avdragbara anskaffningsutgiften överstiger det gängse värdet av den egendom som överlåts och det är fråga om en verklig överlåtelseförlust.
En överlåtelseförlust till följd av överlåtelse av egen stadigvarande bostad är inte avdragbar, om motsvarande överlåtelsevinst är skattefri. Däremot föreligger inget hinder för avdrag av överlåtelseförlust, om de förutsättningar för skattefrihet vid överlåtelse uppfylls som omnämns i samband med generationsväxling i kapitel 2.2.2.2.
Närmare redogörelse för överlåtelseförluster ges i anvisningen Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.
Utgiftsreserveringar för skogsbruk övergår inte till den som övertar verksamheten, utan anges som intäkt för överlåtaren, om denne lägger ned skogsbruket. Detsamma gäller en skadereservering som har gjorts med en ersättning för skog från en försäkring eller en skadeersättning. I en överlåtelsesituation anses den skattskyldige ha slutat idka skogsbruk det skatteår under vilket besittningsrätt till skogar har överförts till köparen.
Försäljningen av lantbrukets lösa egendom behandlas i huvudsak på samma sätt som försäljning av motsvarande poster under pågående lantbruksverksamhet.
Om lantbrukets produktionsbyggnader överlåts utan markgrund, tillämpas inte bestämmelserna för överlåtelsevinst på överlåtelsen, utan i stället inkomstskattelagen för gårdsbruk. Överlåtelsen behandlas således på samma sätt som överlåtelse av lantbrukets lösa egendom.
Vid en försäljning av gåvonatur tillämpas på gåvoandelen den s.k. bestämmelsen om tagande i privat bruk (4 § 3 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk), då egendomen anses ha tagits i privat bruk för att skänkas bort. Som skattepliktigt överlåtelsepris för egendom som tas i privat bruk betraktas enligt bestämmelsen det pris som motsvarar egendomens ursprungliga anskaffningsutgift eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Med sannolikt överlåtelsepris avses egendomens gängse värde.
Som överlåtelsepris betraktas således egendomens gängse värde, men värdets övre gräns är likväl egendomens ursprungliga anskaffningsutgift. På detta sätt återförs som lantbruksinkomst de avdrag som tidigare har gjorts för den egendomspost som överlåts genom en gåvoliknande transaktion men som inte grundar sig på att egendomens värde i verkligheten skulle ha sjunkit under tiden för överlåtarens lantbruksverksamhet. HFD 1994-B-518
Bestämmelsen om tagande i privat bruk tillämpas likaså även då säljaren tar någon av lantbrukets egendomsposter i privat bruk.
Bestämmelsen om tagande i privat bruk tillämpas inte då hela överlåtelsen av en gårdsbruksenhet är en gåva utan något som helst vederlag. (Närmare uppgifter i kapitel 3.)
Försäljningspris för maskiner och redskap intäktsförs indirekt genom att det avdras från utgiftsresten för redskap. Skattepliktig lantbruksinkomst uppkommer således, om försäljningspriset är större än utgiftsresten. I praktiken är det ofta fallet, om utjämningsreserveringar eller investeringsreserveringar har använts för redskapsinvesteringar under de år som föregått överlåtelsen och reserveringarna har reducerat utgiftsresten.
Då hela materielens försäljningspris är lägre än utgiftsresten, får säljaren dra av skillnaden som tilläggsavskrivning om försäljningen inte är av gåvonatur. Redskapens värdeminskning har då under tiden för säljarens lantbruksverksamhet blivit större än summan av de avdrag säljaren har gjort.
Om en del av redskapen blir kvar i säljarens ägo eller överlåts till en annan person än köparen av gårdsbruksenheten, delas utgiftsresten för redskapen först upp på de delar som går till olika mottagare i förhållande till sitt gängse värde. Då tilläggsavskrivningen beräknas, beaktas endast den del av utgiftsresten som motsvarar den del av redskapen som är föremål för affären.
Om affären är av gåvonatur, är det låga försäljningspriset inte en följd av redskapens värdeminskning utan av gåvoandelen. Då anses överlåtelsepriset för maskiner och redskap enligt bestämmelsen för tagande i privat bruk motsvara deras gängse värde eller det lägre värde som utgörs av deras ursprungliga anskaffningspris (se kapitel 2.2.3.1). Skattepliktig lantbruksinkomst uppkommer således, om det gängse värdet är större än utgiftsresten.
Det försäljningspris som erhållits för kreatur och andra produktionsdjur är i sin helhet skattepliktig lantbruksinkomst. Om en väsentlig andel av djuren överlåts under samma skatteår, kan överlåtelsepriset periodiseras så att det under skatteåret och två därpå följande skatteår utgör skattepliktiga intäkter, om säljaren yrkar på detta. Posterna för de olika åren periodiseras så att de blir lika stora. (Inkomstskattelagen förgårdsbruk 5 § 1 mom 1 punkten). Yrkandet ska framföras i skattedeklarationen för jordbruk för överlåtelseåret.
Om affären är av gåvonatur, betraktas produktionsdjurens gängse pris eller det lägre värde som utgörs av deras ursprungliga anskaffningspris (HFD 1995-B-513) enligt bestämmelsen om tagande i privat bruk som skattepliktigt överlåtelsepris för djuren. Möjligheten till periodisering gäller endast den andel av köpeskillingen som erhållits för djuren. Skillnaden mellan försäljningspriset och det gängse värdet kan inte periodiseras, utan den blir en direkt, skattepliktig lantbruksinkomst för skatteåret (HFD 1999:42).
Den vanligaste produktionsrätt som överförs vid försäljningen av en gårdsbruksenhet har varit referenskvantiteten för mjölk eller den s.k. mjölkkvoten. Försäljningspriset för mjölk är i sin helhet skattepliktig lantbruksinkomst. Utgiften för förvärvande av referenskvantiteten har tidigare dragits av som årsutgift för lantbruk, om anskaffningen har medfört utgifter.
Om affären är av gåvonatur, tillämpas bestämmelsen om tagande i privat bruk även på den mjölkkvot som ingår i affären. Som skattepliktig lantbruksinkomst räknas mjölkkvotens gängse värde eller ett lägre värde som motsvarar den ursprungliga anskaffningsutgiften. Om en del av mjölkkvoten ursprungligen har fastställts för odlaren på tjänstens vägnar utan vederlag, har den andelen ingen ursprunglig anskaffningsutgift och för den har inte heller gjorts något avdrag i jordbruksbeskattningen. Därför ger en gåvoandel av en sådan kvot inte upphov till skattepliktig lantbruksinkomst (HFD:1997:138). Skattepliktig lantbruksinkomst uppkommer enbart genom en gåvoandel av en sådan mjölkkvot som ursprungligen anskaffats mot vederlag antingen av andra odlare eller hos lantbruksförvaltningen.
På samma sätt behandlas även andra sådana produktionsrättigheter som fritt kan köpas och säljas.
Om överlåtelsen av lantbrukets fasta egendom är skattefri med stöd av bestämmelsen om generationsväxling (se kapitel 2.2.2.2), tillämpas bestämmelsen om skattefrihet på motsvarande sätt även på överlåtelse av stödrätt, om stödrätten överlåts i samband med överlåtelsen av odlingsmark till samma övertagare och stödrätten motsvarar den odlingsmark som överlåts (inkomstskattelagen 48 § 7 mom). Överlåtelsen av den stödrätt som motsvarar den åkerareal som överlåts är således skattefri för säljaren.
Bestämmelsen om skattefrihet gäller endast den stödrätt som motsvarar den åkerareal som överlåts skattefritt och som överlåts tillsammans med åkerjorden. Gårdsbruksenheterna har ofta stödrättigheter för mer än den egna åkerarealen, till exempel stödrättigheter som fastställts för arrendeåkrar. Dessa stödrättigheter omfattas inte av bestämmelsen om skattefrihet. Även en del av den egna odlingsarealen kan exempelvis ha förvärvats senare än för 10 år sedan. Bestämmelsen om skattefrihet går inte att tillämpa på överlåtelse av en sådan åker eller en stödrättighet som motsvarar åkern.
Om bestämmelsen om skattefrihet inte kan tillämpas, dvs. att överlåtelsen av stödrättigheten inte är skattefri, är det överlåtelsepris som erhållits för stödrättigheten till denna del skattepliktig lantbruksinkomst.
Om affären är av gåvonatur, tillämpas bestämmelsen om tagande i privat bruk på gåvoandelen liksom till exempel på produktionsrättigheter. Även stödrättigheterna har ursprungligen fastställts på tjänstens vägnar för odlarna utan vederlag, varför bestämmelsen om tagande i privat bruk inte heller alltid leder till att stödrättigheterna beaktas som intäkter. Skattepliktig lantbruksinkomst uppkommer enbart genom en gåvoandel av en sådan stödrättighet som ursprungligen anskaffats mot vederlag.
Om affären omfattar lager av jordbruksprodukter och jordbruksförnödenheter som finns på gården vid överlåtelsetidpunkten, är överlåtelsepriset för dessa skattepliktig lantbruksinkomst. Detsamma gäller kommande skörd, dvs. sådd som håller på att växa och som ska bärgas av köparen, om parterna vid tidpunkten för affären anser att den kommande skörden har ett separat värde. Inköpspriser och produktionskostnader har dragits av under betalningsåret.
Om affären är av gåvonatur, betraktas lagrens gängse pris eller det lägre värde som utgörs av deras ursprungliga anskaffningspris enligt bestämmelsen om tagande i privat bruk som skattepliktigt överlåtelsepris för produktlagren.
Till de vanligaste värdepappren hör aktier och andelsbevis i aktiebolag och andelslag. Som värdepapper betraktas inte produktions- eller stödrättigheter, andelar i samfälld skog och inte heller andelar i personbolag (öppna bolag och kommanditbolag).
Värdepapper och andelar i personbolag hör till lantbrukets tillgångar, om de är av väsentlig betydelse för det lantbruk som bedrivs. Sådana innehav är exempelvis aktier eller andelar i sådana andelslag eller bolag som bedriver förädling eller marknadsföring av lantbruksprodukter samt handel med produktionsförnödenheter för lantbruket och underhåll av dem. Det kan även gälla aktier eller andelar i ett sådant bolag som på gårdsbruksenheten bedriver näringsverksamhet i samband med lantbruket.
Värdepapper (i likhet med andra egendomsposter) ingår i köpet av en gårdsbruksenhet endast om de enligt köpebrevet övergår från säljaren till köparen. Om säljaren exempelvis återställer andelarna i producentandelslaget till andelslaget och köparen skaffar andelar direkt av andelslaget, följer andelarna inte med köpet och omfattas inte till någon som helst del av inköpspriset för gårdsbruksenheten.
Inkomstskattelagen för gårdsbruk innehåller ingen uttrycklig bestämmelse om beskattning av inkomst från överlåtelse av värdepapper eller andelar av bolag. Enligt rättspraxis tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen på överlåtelse av värdepapper och en överlåtelsevinst som beräknats på detta sätt betraktas som lantbruksinkomst (HFD:2003:76). Från överlåtelsepriset för värdepapper avdras således antingen deras anskaffningsutgift eller presumtiva anskaffningsutgift enligt beskrivningen i kapitel 2.2.2.3 och skillnaden utgör skattepliktig lantbruksinkomst.
Motsvarande princip torde även gå att tillämpa på överlåtelse av andel i personbolag som hör till lantbrukets tillgångar, även om det inte finns någon rättspraxis i frågan. Vid överlåtelser av detta slag måste likväl de särdrag som hänger samman med överlåtelse av andel i personbolag beaktas i beräkningen av överlåtelsevinst som betraktas som lantbruksinkomst. Dessa särdrag beskrivs närmare i anvisningen Överlåtelse av bolagsandel vid inkomstbeskattningen och gåvobeskattningen.
Även den ovan nämnda bestämmelsen om skattefrihet (i kapitel 2.2.2.2) kan komma att tillämpas på överlåtelse av aktier eller andelar, om tidsgränsen för ägande och villkoren för släktskap som anges i bestämmelsen uppfylls och föremålet för överlåtelsen är antingen en andel i ett personbolag eller en del som berättigar till minst 10 procent av äganderätten till aktiestocken eller andelarna i ett aktiebolag eller andelslag.
En oanvänd utjämningsreservering inom lantbruket betraktas som skattepliktig inkomst för en person som lagt ned sitt lantbruk det år personen har upphört med verksamheten (inkomstskattelag för gårdsbruk 10 c § 2 mom). En utjämningsreservering kan inte överföras till övertagaren.
Till övertagaren kan inte heller tillsammans med byggnaden överföras en återanskaffningsreservering som till exempel har gjorts med en försäkringsersättning för skador på byggnaden. Ersättningen är i sin helhet en inkomst för den person som ägde byggnaden då den skadades. Om ersättningens mottagare inte under sin tid som ägare använder hela beloppet till att reparera byggnaden eller uppföra en ny motsvarande byggnad inom tidsfristen för återanskaffningsreserveringen, betraktas den oanvända delen som skattepliktig inkomst för personen det år då han eller hon upphör med lantbruket eller då reserveringen senast borde ha använts (inkomstskattelag för gårdsbruk 5 § 2 mom.).
I en situation av överlåtelse av en gårdsbruksenhet anses den skattskyldige ha slutat idka jordbruk det skatteår under vilket besittningsrätt till gårdsbruksenheten har överförts till köparen.
Lantbruksinkomsten från det sista skatteåret för en jordbruksidkare indelas i förvärvs- och kapitalinkomst på sedvanligt sätt utifrån lantbrukets nettoförmögenhet vid utgången av föregående skatteår (inkomstskattelagen 38 §). Om lantbruk innan nedläggningen av verksamheten har bedrivits en kortare tid än ett kalenderår, kan andelen kapitalinkomster vara mindre än vanligt. Det beror på att andelen kapitalinkomster räknas som årlig intäkt av nettoförmögenheten. Som kapitalinkomst betraktas för hela året en avkastning på högst 20 procent av nettoförmögenheten (eller 10 eller 0 procent, om den skattskyldige yrkar på detta). Om tiden är kortare, är andelen på motsvarande sätt mindre, till exempel för 6 månader 6 mån/12 mån x 20 % = 10 %.
Kapitalinkomsten utgör likväl oberoende av nettoförmögenheten ett belopp som motsvarar överlåtelsevinsten från de värdepapper som hör till lantbrukets tillgångar.
På den engångsinkomst från överlåtelsen av en gårdsbruksenhet som beskattas som förvärvsinkomst kan i vissa fall tillämpas en inkomstutjämning, om den skattskyldige yrkar på detta (inkomstskattelagen 128–129 §).
Syftet med inkomstutjämningen är att förhindra att skatteprocenten för förvärvsinkomst i statsbeskattningen blir alltför hög på grund av en engångsinkomst under ett år, då förvärvsinkomsten beskattas enligt en progressiv skala. Inkomstutjämningen gäller inte kapitalinkomst eller kommunalbeskattning, där skattesatsen är relativ.
Det finns en särskild anvisning för inkomstutjämning, Inkomstutjämning i beskattningen av förvärvsinkomster.
Förluster av jordbruksidkarens jordbruk överförs inte till övertagaren. En skattskyldig som har lagt ner lantbruket kan redan under nedläggningsåret eller de tio år som följer på förluståret (HFD 2.11.2010 taltio 3091) från sina kapitalinkomster dra av de förluster av lantbruket för vilka avdrag inte har gjorts. Dessa gamla förluster beaktas inte vid beräkningen av kapitalinkomstslagets underskott.
Om två makar lägger ned sitt gemensamma lantbruk, ska de förluster av lantbruket för vilka avdrag inte har gjorts dras av från makarnas kapitalinkomster. Förlusterna delas upp mellan makarna i förhållande till deras arbetsinsatser under nedläggningsåret. Om en av makarna likväl omedelbart ensam fortsätter att bedriva lantbruk, avdras hans eller hennes andel av förlusten av den gemensamma verksamheten i enlighet med 119 § i inkomstskattelagen från inkomsten av det lantbruk personen bedriver.
Huvudregeln i såväl inkomstskattelagen som inkomstskattelagen för gårdsbruk är kassaprincipen: Inkomsten betraktas som inkomst för det skatteår under vilket den har lyfts, införts på den skattskyldiges konto eller på annat sätt mottagits. En utgift betraktas som utgift för det skatteår under vilket den har betalats. Investeringsutgifterna periodiseras emellertid för en längre tid så att de dras av i form av årliga avskrivningar. Avskrivningarna påbörjas det skatteår då förnödenheten har tagits i bruk inom jord- eller skogsbruket. Någon avskrivning kan i regel inte längre göras samma år som förnödenheten har överlåtits.
Om köpeskillingen för en gårdsbruksenhet erläggs i flera olika rater, ackumuleras först den del av köpeskillingen som gäller lös egendom (HFD:1986-B-II-539). Om en del av köpeskillingen betalas som skulder som överförs, som byte eller sytnings- eller andra förpliktelser, bestäms deras andel av köpeskillingen på dagen för affärstransaktionen.
Kassaprincipen gäller inte beskattning av överlåtelsevinst. En överlåtelsevinst betraktas alltid som inkomst för det skatteår under vilket affären eller bytet gjorts eller annan överlåtelse har ägt rum (inkomstskattelagen 110 § 2 mom). De skattepliktiga överlåtelsevinster för säljaren som behandlas ovan i kapitel 2.2.2 är alltså en inkomst för det år under vilket köpebrevet undertecknas. Den tidpunkt vid vilken köpeskillingen erläggs eller äganderätten övergår har inte någon betydelse.
Anskaffningsutgifter för byggnader, täckdiken, broar m.fl. nyttigheter för vilka avdrag inte har gjorts är en del av anskaffningsutgiften. De avdras slutgiltigt i beskattningen av säljarens överlåtelsevinst, såsom det beskrivs i kapitel 2.2.2. Även anskaffningsutgiften för skogsbrukets redskap avdras i beskattningen av överlåtelsevinster. Efter affärstransaktionen har försäljaren således av dessa egendomsposter inte kvar någon anskaffningsutgift för vilken avdrag inte har gjorts.
Om exempelvis en oavskriven anskaffningsutgift för byggnader, i säljarens beskattning före försäljningen har varit större än byggnadernas gängse värde vid tidpunkten för deras försäljning, kan säljaren fortfarande i beskattningen för året för försäljningen göra en sådan tilläggsavskrivning som reducerar en oavskriven anskaffningsutgift så att den motsvarar det gängse värdet. Med hjälp av tilläggsavskrivningen bokförs den minskning av byggnadernas värde som har skett under tiden för säljarens lantbruksverksamhet som en utgift för säljarens lantbruk. Tilläggsavskrivningen betraktas som genomförd innan försäljningen. Då betraktas i beräkningen av överlåtelsevinsten det belopp från vilket avskrivningen gjorts som en oavskriven anskaffningsutgift. Samma förfarande tillämpas på täckdiken, broar och andra dylika nyttigheter.
Tidpunkten då ägande- och besittningsrätten övergår bestämmer den tidpunkt från och med vilken köparen kan nyttja egendomen och där bedriva jord- eller skogsbruk. Av detta skäl påverkar övergången av ägande- och besittningsrätten den tidpunkt då köparen kan påbörja avskrivningen av anskaffningsutgifterna för byggnader, maskiner, täckdiken och andra investeringstillgångar som överlåts. Om tidpunkten för övergången av ägande- och besittningsrätten fastslås först till det år som följer på året för affären även om köpeskillingen erläggs redan under transaktionsåret, kan det uppkomma en situation där ingendera parten i affären kan göra avdrag i beskattningen för det år då affären gjordes.
Exempel: De överlåtelsevinster som av den fasta egendomen och skogsbrukets redskap uppkommer för säljaren är i alla exempel nedan inkomster från år 2014 då affären gjordes. Säljaren kan inte längre under år 2014 göra några avdrag för nyttigheter som räknas till fast egendom eller för skogsbrukets redskap. Ett undantag från detta utgörs endast av den ovan beskrivna tilläggsavskrivningen till det gängse värdet.
Exempel 1 a: Affären görs år 2014. Köpeskillingen betalas i form av skulder som överförs, varför köpeskillingen betraktas som erlagd på dagen för affärstransaktionen. Avtal ingås om att ägande- och besittningsrätten övergår år 2015
Säljaren får betalningen för lantbrukslösöret år 2014, varför inkomsterna från försäljningen av lösöret är en inkomst för skatteåret 2014 för säljaren.
Säljaren kan inte längre göra någon avskrivning för lantbrukets redskap för skatteåret 2014, eftersom han redan har fått betalningen för den redskap han har sålt.
Köparen kan inte påbörja avskrivningarna av de inventeringstillgångar han äger innan skatteåret 2015 då han tar nyttigheterna i bruk i jord- och skogsbruket.
Köparen gör avdrag för lantbrukets årsutgifter skatteåret 2015 då han börjar bedriva lantbruk.
Exempel 1 b: Affären görs år 2014. Köpeskillingen erläggs som skulder som överförs, varför köpeskillingen betraktas som erlagd på dagen för affärstransaktionen. Avtal ingås om att besittningsrätten övergår 2014 och äganderätten 2015.
Säljaren får betalningen för lantbrukslösöret under skatteåret 2014, varför inkomsterna från försäljningen är en inkomst för skatteåret 2014 för säljaren.
Köparen kan påbörja avskrivningarna av de inventeringstillgångar han äger under skatteåret 2014, om han enligt besittningsrätten tar nyttigheterna i bruk i sitt jord- och skogsbruk under detta år.
Om köparen börjar bedriva lantbruk år 2014, kan köparen göra avdrag för lantbrukets årsutgifter under skatteåret 2014 då han eller hon betalar utgifterna.
Om besittningsrätten övergår alldeles i slutet av året, så att köparen de facto inte ännu kan påbörja lantbruksverksamheten, beaktas övergången av besittningsrätten inte i beskattningen.
Exempel 2: Affären görs 2014. Ägande- och besittningsrätten övergår på dagen för affärstransaktionen. Köpeskillingen betalas helt och hållet 2015.
Säljaren får betalningen för lantbrukslösöret år 2015, varför inkomsterna från försäljningen är en inkomst för skatteåret 2015 för säljaren.
Säljaren kan inte längre göra någon avskrivning för lantbruksredskapen för år 2014, då han inte äger redskapen vid utgången av året.
Köparen kan påbörja avskrivningarna under skatteåret 2014 då han i jord- eller skogsbruket tar de nyttigheter han köpt i bruk.
Köparen gör avdrag för lantbrukets årsutgifter under skatteåret 2015 då han betalar utgifterna.
Exempel 3: Affären görs 2014. Köpeskillingen erläggs i sin helhet år 2015 och ägande- och besittningsrätten övergår, då köpeskillingen är betald.
Säljaren kan fortfarande göra avskrivningar för lantbruksredskapen för år 2014, då redskapen vid utgången av skatteåret är i hans ägo och används i hans lantbruk och säljaren inte har fått köpeskillingen för redskapen.
Köparen kan påbörja avskrivningarna av de inventeringstillgångar köparen äger under skatteåret 2015 då han eller hon tar nyttigheterna i bruk i jord- och skogsbruket.
Köparen gör avdrag för lantbrukets årsutgifter under skatteåret 2015 då köparen betalar utgifterna.
I praktiken är det vanligt att en del av köpeskillingen erläggs som skulder som överförs, en del annars den dag affären görs och resten när det lån köparen tagit kan lyftas (i allmänhet en kort tid efter att affären gjorts). Affärens alla skattepåföljder hör vanligtvis till försäljningsåret, eftersom köpeskillingen i första hand anses gälla den lösa egendomen och tidpunkten för betalningen av köpeskillingen inte påverkar skatteåret för överlåtelsevinsten från den fasta egendomen.
I köparens beskattning uppdelas köpeskillingen i anskaffningsutgifter för olika egendomsposter i förhållande till dessas gängse värden. Uppdelningen i olika egendomsposter är sålunda densamma som i säljarens beskattning. Köparens jordbruksbeskattning påverkas av anskaffningsutgifter för förslitning underkastade anläggningstillgångar för lantbruket. Dessa behandlas i kapitel 2.4.3. Andra delar av inköpspriset behandlas i kapitel 2.4.2.
Om affären är av gåvonatur, påverkas köparens anskaffningskostnader även av gåvoandelen. Olika egendomsposter påverkas på olika sätt.
Inköpsprisets andel för jordbruksmark, tomtmark och byggnadsplats är inte avdragsgill i jordbruksbeskattningen. Mark är en för förslitning icke underkastad tillgång, vars anskaffningsutgift kan dras av först vid beräkningen av överlåtelsevinst- eller överlåtelseförlust då marken överlåts vidare. Detsamma gäller anskaffningsutgiften för andel i samfälld skog.
El-, vatten- och motsvarande anslutningar, vars giltighetstid inte är begränsad, är för förslitning icke underkastade anläggningstillgångar. Deras andel av inköpspriset avdras inte i beskattningen innan de överlåts, således antingen vid överlåtelsen av byggnaden eller vid överlåtelsen av anslutningen.
Anskaffningsutgiften för egendom som hör till privathushåll är inte avdragbar i beskattningen, förutom då egendom överlåts vidare och överlåtelsevinst eller överlåtelseförlust beräknas vid detta tillfälle.
Om affären är av gåvonatur, kan vid en senare beräkning av överlåtelsevinst som anskaffningsutgift avdras andelen av anskaffningspriset och dessutom gåvoandelens gåvobeskattningsvärde (inkomstskattelagen 47 §). Gåvobeskattningsvärdet beaktas likväl inte, om mottagaren överlåter sin andel innan ett år har förflutit sedan gåvan eller affären av gåvonatur. Då beräknas utgiften för förvärvande av gåvoandelen utifrån anskaffningsutgiften för gåvogivaren.
Om den bestämmelse om skattefrihet som nämns i kapitel 2.2.2.2 har tillämpats på överlåtelsen av fast egendom i säljarens beskattning och köparen överlåter samma egendom vidare innan han haft egendomen i sin ägo i minst fem år, förhöjer den överlåtelsevinst som har betraktats som skattefri för säljaren den skattepliktiga överlåtelsevinst som genom denna vidareöverlåtelse uppkommer för köparen. Vid beräkningen av köparens överlåtelsevinst avdras från anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften det belopp som skulle ha beskattats som överlåtelsevinst för säljaren i den förra affären, om inte bestämmelsen om skattefrihet hade tillämpats på affären. Tidsfristen på fem år räknas från den tidpunkt då köpebrevet för inköpet gjordes upp till dess att köpebrevet för försäljningen uppgjordes.
Exempel: En far har till sin son sålt den gårdsbruksenhet som han ägt i över tio års tid. Till gården hörde 30 hektar åker, 20 hektar skog samt byggnader och lantbrukslösöre. Överlåtelsevinsten för åker, skog samt produktionsbyggnader har varit skattefri för fadern. Tre år senare säljer sonen tre hektar outbruten åkermark till grannen.
Köpeskillingen i affären mellan far och son var sammanlagt 500 000 euro, varav åkermarkens andel utgjorde 150 000 euro. Om bestämmelsen om skattefrihet inte hade tillämpats, skulle fadern för åkern ha fått en överlåtelsevinst på 150 000 – 40 % x 150 000 e = 90 000 e. Fadern hade rätt till en presumtiv anskaffningsutgift på 40 %, eftersom han hade ägt gården i över tio års tid.
Då sonen för 16 000 euro säljer 10 % av den åkerareal han hade fått, beräknas hans överlåtelsevinst på följande sätt:
försäljningspris 16 000 e
anskaffningsutgift 15 000 e – 9 000 e - 6 000 e
Överlåtelsevinst 10 000 e
Som vidareöverlåtelse betraktas även överlåtelse till eget aktiebolag (HFD 28.10.1991 taltio 3891). Däremot betraktas en ändring av verksamhetsform enligt 24 § i inkomstskattelagen inte som överlåtelse. Att skänka bort egendom leder inte heller i vanliga fall till förlust av lättnaden.
Värdepapper är för förslitning icke underkastade tillgångar, varför deras andel av inköpspriset inte dras av i beskattningen innan värdepappren överlåts vidare. Detsamma gäller andelar i personbolag, även om de inte är värdepapper. Värdepapper och andelar i personbolag hör till lantbrukets tillgångar endast om de är av väsentlig betydelse för det lantbruk som bedrivs av köparen. I annat fall hör de till köparens privata tillgångar. I vartdera fallet beaktas värdepapprens och bolagsandelarnas andel av inköpspriset först vid en senare beräkning av överlåtelsevinst (se kapitel 2.2.3.7).
Om affären är av gåvonatur, är gåvoandelens gåvobeskattningsvärde (inkomstskattelagen 47 §) vid en senare beräkning av överlåtelsevinsten en anskaffningsutgift som avdras utöver andelen av anskaffningspriset. Gåvobeskattningsvärdet beaktas likväl inte, om mottagaren överlåter sin andel innan ett år har förflutit sedan donationen eller affären av gåvonatur. Då beräknas utgiften för förvärvande av gåvoandelen utifrån anskaffningsutgiften för gåvogivaren.
Om den bestämmelse om skattefrihet som omnämns ovan i kapitel 2.2.2.2 har tillämpats på överlåtelsen av aktier eller andelar i säljarens beskattning och köparen vidareöverlåter samma egendom innan han har haft den i sin ägo i fem års tid, höjer tillämpningen av bestämmelsen om skattefrihet den överlåtelsevinst som uppkommer för köparen i likhet med beskrivningen i kapitel 2.4.2.1.
Utifrån det inköpspris som gäller skogen uppkommer en rätt till skogsavdrag. Den rätt till skogsavdrag som uppkommer för köparen utgör 60 procent av det inköpspris som gäller skogen. Om affären är av gåvonatur övergår dessutom den del av säljarens skogsavdragsrätt som blivit oanvänd och som motsvarar gåvoandelen i överlåtelsen. Gåvobeskattningsvärdet påverkar inte skogsavdragsrätten. Inköpspriset för en andel i samfälld skog ger inte upphov till någon skogsavdragsrätt. En närmare redogörelse för skogsavdraget ges i den separata anvisningen Skogsavdrag.
Ingen del av inköpspriset avser skogsvägar och skogsdiken. Skogsvägar och skogsdiken kan höja skogens gängse värde och på samma gång andelen av skogen i inköpspriset för hela gårdsbruksenheten. På så sätt påverkas uppkomsten av skogsavdragsrätten av skogsvägarna och skogsdikena. Om affären är av gåvonatur, övergår emellertid en del av de utgifter för byggande av skogsvägar samt för skogsdikning för vilka säljaren ännu inte har gjort avdrag i sin egen beskattning. Till köparen övergår den del av de utgifter för vilka avdrag inte gjorts, som motsvarar gåvans andel av överlåtelsen. Köparen kan fortsätta att dra av dessa utgifter som avskrivningar.
Om affären omfattar överlåtelse av byggnader för skogsbruket, eller maskiner och redskap, utgör dessas andel av inköpspriset på samma gång köparens anskaffningsutgifter för vilka han påbörjar avskrivningar separat för varje objekt. Om affären är av gåvonatur, tilläggs till inköpsandelarna en del som motsvarar gåvans proportionella andel av de anskaffningsutgifter för vilka säljaren ännu inte har gjort avdrag i sin egen deklaration Avdragen görs emellertid alltid under förutsättning att det huvudsakliga ändamålet för byggnadernas, maskinernas och redskapens användning även för köparen är att bedriva skogsbruk.
Exempel: I samband med gårdsköpet överlåts till köparen en röjningssåg som säljaren har köpt för 1 000 euro och för vilken säljaren under ett år gjort en avskrivning på 25 %. Röjningssågens anskaffningsutgift för vilken avdrag inte har gjorts är således 750 euro. Då affären görs, anser båda parter att sågens gängse värde är 800 euro.
Om hela försäljningspriser är baserat på gängse värden, påbörjar köparen avskrivningarna från det inköpspris han har betalat för röjningssågen, dvs. 800 euro. Om affären är av gåvonatur till exempel på så sätt att köpeskillingen utgör 60 procent av det gängse värdet av all egendom som överlåts, har köparen för röjningssågen betalat 60 % x 800 e, dvs. 480 e. Till köparen överlåts dessutom 40 % av säljarens utgiftsrest, 300 euro (40 % x 750 e). Köparen påbörjar avskrivningarna från 780 euro (480 e + 300 e).
Inköp av lantbrukets lösa egendom behandlas i huvudsak på samma sätt som inköp av motsvarande poster under pågående lantbruksverksamhet.
Inkomstskattelagen för gårdsbruk innehåller inga bestämmelser om hur anskaffningsutgiften bestäms för egendom som förvärvats genom en affär av gåvonatur. Vederlagsfritt fång gäller endast 19 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk. Om den nya ägaren har erhållit gårdsbruksenheten som vederlagsfritt fång, har ägaren enligt 19 § rätt att göra samma avdrag som den föregående ägaren skulle ha fått göra för anskaffnings- och grundförbättringsutgifter för byggnader, maskiner, redskap och anläggningar samt täckdiken, broar, dammar och andra sådana nyttigheter.
I rätts- och beskattningspraxis har en vedertagen tolkning blivit att 19 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk vid en affär av gåvonatur även tillämpas på gåvoandelar av produktionsbyggnader och täckdiken. Däremot betraktas egendomspostens gängse värde som anskaffningsutgift för lantbrukets lösa egendom vid en affär av gåvonatur. Till denna tolkning har i synnerhet bidragit det faktum att säljaren enligt bestämmelsen om tagande i privat bruk för den lösa lantbruksegendomen får en intäktsföring som motsvarar gängse värde. I fråga om rättspraxis fastställs denna tolkning genom besluten HFD:1995-B-514 och CSN 100/1996.
I inkomstskattelagen för gårdsbruk finns det inte heller någon bestämmelse om anskaffningsutgift för en egendomspost som i sin helhet har erhållits som gåva. Även i dessa fall är det hävdvunna förfarandet att det gängse värde som används i gåvobeskattningen (CSN 115/1998) betraktas som anskaffningsutgift.
Som avskrivningsbara anskaffningsutgifter för produktionsbyggnader samt täckdiken, broar, dammar och andra motsvarande nyttigheter betecknas dessa nyttigheters andel av inköpspriset.
Om affären är av gåvonatur läggs till inköpsandelen den del av utgiftsresten som motsvarar gåvans proportionella andel för vilken avskrivning inte har gjorts i säljarens beskattning.
Exempel: I säljarens senaste beskattning innan försäljningen fanns en oavskriven anskaffningsutgift på 80 000 euro för en produktionsbyggnad och en utgiftsrest på 15 000 euro för täckdikning. Det gängse värdet av egendomen som överlåts i och med försäljningen av gården är sammanlagt 1 000 000 euro, varav produktionsbyggnadens andel är 100 000 euro och täckdikenas andel 20 000 euro. Köpeskillingen är 600 000 euro eller 60 procent (dvs. under ¾) av det gängse värdet, varför affären är av gåvonatur.
Produktionsbyggnadens gängse värde är 100 000 euro och köpeskillingen 60 procent av det gängse värdet av hela den egendom som överlåts, varför produktionsbyggnadens andel av köpeskillingen är 60 000 euro. Till beloppet tilläggs gåvoandelen eller 40 procent av byggnadens oavskrivna anskaffningsutgift i säljarens beskattning, dvs. 40 % x 80 000 e = 32 000 e. Produktionsbyggnadens anskaffningsutgift i säljarens beskattning är således 60 000 e + 32 000 e = 92 000 e.
På motsvarande sätt utgör täckdikenas andel av köpeskillingen 60 procent av deras gängse värde (20 000 euro) eller 12 000 euro. Gåvoandelen är 40 procent av utgiftsresten (15 000 euro) eller 6 000 euro. Täckdikenas anskaffningsutgift blir således sammanlagt 18 000 euro.
Grunden för avskrivningen av maskiner och redskap blir dessas andel av inköpspriset.
Om affären är av gåvonatur, blir grunden för avskrivningen i stället för en andel av inköpspriset maskinernas och redskapens gängse värde, dvs. samma belopp som i säljarens beskattning betraktas som överlåtelsepris för maskiner och redskap.
Exempel: I föregående exempel överläts dessutom maskiner och redskap, vars oavskrivna utgiftsrest i säljarens beskattning uppgår till 15 000 euro och gängse värde till 20 000 euro. Maskinernas och redskapens andel av köpeskillingen var 12 000 euro (60 % x 20 000 e). Till beloppet tillades gåvoandelen 40 procent, som beräknas utifrån maskinernas och redskapens gängse värde. Maskinernas och redskapens anskaffningsutgift blir 20 000 euro.
Anskaffningsutgiften för produktionsdjuren är deras andel av inköpspriset.
Om affären är av gåvonatur, får köparen i stället för inköpsprisets andel avdra djurens gängse värde, dvs. samma belopp som intäktförs för säljaren.
Anskaffningsutgiften för produktionsdjuren avdras som årsutgift. Alternativt kan anskaffningsutgiften periodiseras så att den dras av under tre på varandra följande skatteår, om köparen yrkar på periodisering. Anskaffningsutgiften periodiseras i jämnstora rater så att den årliga avskrivningen varje år är lika stor. (Inkomstskattelagen för gårdsbruk 6 § 2 mom.)
Anskaffningsutgiften för produktionsrättigheter och stödrätt är den andel de utgör av inköpspriset.
Om affären är av gåvonatur, blir anskaffningsutgiften i stället för en andel av inköpspriset det gängse värde som används vid gåvobeskattning.
Anskaffningsutgift för produktionsrättigheter och stödrätt dras av som årsutgift. Utgiften för förvärvande av stödrätten kan alternativt dras av som 10 procents avskrivningar av utgiftsrest.
Anskaffningsutgiften för produktlager är deras andel av inköpspriset. Detsamma gäller kommande skörd, om parterna anser att den har ett värde i sig.
Om affären är av gåvonatur, får köparen i stället för en andel av inköpspriset dra av produktlagrens gängse värde.
Anskaffningsutgiften för produktlager avdras som årsutgift.
Fördelningen av köpeskillingen mellan de egendomsposter som överlåts påverkar även hur lånen fördelas och hur räntorna dras av i köparens beskattning. Lånen fördelas på olika användningsändamål i samma förhållande enligt gängse värden som köpeskillingen. Detta gäller både sådana lån som upptagits av köparen själv och som han använder till betalning av köpeskillingen och sådana lån som upptagits av säljaren och övertas av köparen i samband med köpet.
Jordbrukskrediter är den del av lånen som gäller anskaffning av jordbruksmark, täckdiken och produktionsbyggnader samt lös lantbruksegendom. Räntorna för denna låneandel eller jordbrukskrediterna dras av från nettoinkomsten av jordbruk (inkomstskattelagen för gårdsbruk 10 d §).
Den del av lånen som gäller anskaffning av skog samt övrig egendom som hör till skogsbruket är skuld för inkomstens förvärvande, vilkas räntor avdras från kapitalinkomsten (inkomstskattelagen 58 §). Räntan på skuld som tagits för anskaffning av en andel i samfälld skog är dock inte avdragbar.
Om bostadsbyggnaden används som stadigvarande bostad av köparen, är den del av lånen vars ändamål är anskaffning av bostadsbyggnaden och dess tomtmark bolån. Räntor för bolån får till en del dras av från kapitalinkomster (inkomstskattelagen 58 §). Om säljarna fortsätter att använda bostadsbyggnaden med stöd av besittningsrätten som har förbehållits för dem, kan köparen inte dra av räntor som hänförs till denna. Räntor på lån för anskaffning av övrig privategendom får inte dras av i beskattningen.
Ränteavdrag för bolån och skulder för inkomstens förvärvande beskrivs närmare i anvisningen Avdrag av räntor i personbeskattningen.
Den som köper en gårdsbruksenhet ska i princip betala gåvoskatt, om överlåtelsen är av gåvonatur, dvs. att köpeskillingen utgör högst ¾ av den överlåtna egendomens gängse värde. Som gåva betraktas då skillnaden mellan den överlåtna egendomens gängse värde och köpeskillingen (eller annat vederlag). Prestationer som betraktas som vederlag behandlas ovan i kapitel 2.1.1.
Om köpeskillingen för en gårdsbruksenhet i sin helhet eller i delar erläggs till en annan person än säljaren, exempelvis till köparens syskon (s.k. syskonandelar), betraktas de andelar som tillfallit syskonen som separata gåvor till dem av säljaren av gårdsbruksenheten. Även om köparen betalar en del av vederlaget direkt till syskonen, betraktas hela det belopp som köparen betalat likväl som vederlag som erlagts till säljaren.
Om det avtalade priset har lämnats kvar som skuld för övertagaren och överlåtaren av gårdsbruksenheten senare avstår från sin fordran, anses det att övertagaren i sin egenskap av gäldenär har fått en gåva av överlåtaren.
Även om en överenskommelse hade gjorts om köpeskillingen som räntefri skuld, betraktas den kalkylmässiga förmånen som uppstår av räntefriheten inte som skattepliktig gåva. Som gåva betraktas inte heller den förmån som mottagaren av gårdsbruksenheten får av att räntan på lånet för köpeskillingen är nedsatt.
Överlåtelsen av en gårdsbruksenhet kan betraktas som en gåva som mottagits redan vid överlåtelsetidpunkten, om det är sannolikt att det inte i verkligheten föreligger någon avsikt att erlägga köpeskillingen. I bedömningen beaktas till exempel de betalningsvillkor som avtalats i köpebrevet samt köparens ekonomiska möjligheter att klara av att betala raterna.
Om det finns flera överlåtare, betraktats de delar som mottagits av olika överlåtare som separata förvärv (arvs- och gåvoskattelagen 20 § 3 mom). Om den som övertar verksamheten exempelvis får en andel av gårdsbruksenheten av vardera föräldern, är det fråga om två separata gåvor. Endast egendomens ägare kan vara överlåtare. Äganderätt till fast egendom bekräftas i princip av lagfart. Från äganderätt med stöd av lagfart kan undantag göras endast om det kan visas att den ursprungliga avsikten har varit att förvärva egendomen som gemensam egendom och att den har finansierats gemensamt. Detta ska bevisas med finansieringsberäkningar från tidpunkten för anskaffningen och vid behov med verifikat. En likadan bevisföring behövs, om ägoförhållandena i fråga om byggnaderna inte är desamma som ägoförhållandena i fråga om markgrunden. Om makarna tillsammans har bedrivit lantbruk, antas lantbrukets lösegendom vara gemensam. Vardera makens andel av den lösa egendomen antas utgöra hälften av den, om inte någon annan utredning i frågan företes.
Om en gårdsbruksenhet skänks bort till två eller flera personer, betraktas var och en gåvomottagares förvärv som en separat gåva.
En gemensam gåva kan ges till flera personer. Om det i gåvobrevet särskilt omnämns att det är fråga om en gemensam gåva, ska förvärvet beskattas som gemensamt förvärv. Även gåvoandelen i en affär av gåvonatur beskattas som gemensam gåva, om det i köpebrevet särskilt nämns att en eventuell gåva är avsedd att vara en gemensam gåva. Om en gåva uttryckligen är avsedd att vara en gemensam gåva, påverkas saken inte av att det i dokumentet införts en anteckning om mottagarnas kvotdelar enligt huvudtalet. Skatteförvaltningens ställningstagande har publicerats om temat. En enda gåvoskattedeklaration görs om en gemensam gåva och en enda gåvoskatt fastställs för gåvans värde i dess helhet. Alla gåvomottagare har ett solidariskt ansvar för betalningen av skatten.
Skatten för en gemensam gåva till äkta makar beräknas enligt skatteklassen för den av makarna som är närmare släkt (arvs- och gåvoskattelagen 15 § 1 mom). Om mottagarna av en gemensam gåva inte är gifta med varandra, beräknas skatten för hela gåvan enligt den persons släktskap som är mest avlägset. I lagrummet avses med äkta makar endast äkta makar och parter i ett registrerat parförhållande, inga andra s.k. makar i beskattningshänseende som nämns i 7 § i inkomstskattelagen.
Då gängse värde för en gårdsbruksenhet fastställs, avdras från värdet av gårdsbruksenheten värdet av den besittnings-, boende- eller annan rätt som överlåtaren förbehållit sig och som inte har betraktats som vederlag (se kapitel 2.1.1). Om den rätt som förbehållits gäller en viss egendomspost (till exempel en bostadsbyggnad), görs avdraget för värdet av denna egendomspost.
Besittnings- och boenderättens värde beräknas genom att den beräknade årsavkastningen som baserar sig på egendomens värde multipliceras med kapitaliseringskoefficienten. Uträkningen beskrivs närmare i anvisningen Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattning (kapitel 6.2.).
Om gåvomottagaren säljer den gårdsbruksenhet han har fått tidigare än ett år efter att han har mottagit gårdsbruksenheten, kan en redan verkställd gåvobeskattning ändras så att även den inkomstskatt som fastställs för överlåtelsevinsten dras av från gåvans värde (lag om skatt på arv och gåva 21 a §). Gåvomottagaren ska själv anföra begäran om omprövning.. Omprövningen föranleds av att gåvomottagaren i ett sådant fall vid beräkning av överlåtelsevinsten inte som anskaffningsutgift får använda värdet för gåvobeskattningen (se ovan kapitel 2.4.2.1). Inkomstskatten på överlåtelsevinsten kan likväl minskas med högst samma belopp som den skatt som borde ha betalats om köpeskillingen hade varit lika stor som det gängse värde som fastställdes för egendomen i gåvobeskattningen.
Om gåvoskatten har lindrats med stöd av 55 § i lagen om skatt på arv och gåva eller betalningstiden för skatten förlängts med stöd av 56 §, kan försäljningen av gårdsbruksenheten leda till att gåvomottagaren förlorar skattelättnaden eller fördelen med den förlängda betalningstiden. Saken behandlas närmare i kapitel 2.5.5.5.
Till värdet av den senast mottagna gåvan tilläggs de gåvor som har mottagits av samma givare under de tre senaste åren (lag om skatt på arv och gåva 20 § 2 mom).
Bestämmelsen om sammanräkningen av gåvorna kan även gälla en generationsväxling som genomförs etappvis. Om övertagaren av gårdsbruksenheten som gåva får till exempel 25 procent av gårdsbruksenheten 1.1.2014, tilläggs till gåvans värde de gåvor mottagaren har fått av samma gåvogivare 2.1.2011 eller senare. En gåva som mottagits på dagen tre år tidigare tas inte med i sammanräkningen.
Gåvoskatten beräknas utifrån gåvomottagarens skatteklass och gåvans skattepliktiga värde. Till den första skatteklassen hör gåvogivarens make eller maka, arvinge i rakt uppstigande eller nedstigande led, makes eller makas arvinge i rakt nedstigande led. Som personer i uppstigande eller nedstigande led i förhållande till varandra anses också de som står i adoptivförhållande. Skatt enligt den första skatteklassen betas även av gåvogivarens sambo, om på honom eller henne tillämpas bestämmelserna för makar i inkomstbeskattningen (inkomstskattelagen 7 §), samt av en part i ett registrerat parförhållande. Till den andra skatteklassen hör övriga släktingar och personer utanför släkten (lag om skatt på arv och gåva 11 §).
Skyldighet att betala gåvoskatt börjar när gåvotagaren har fått gåvan i besittningen (20 § i lagen om skatt på arv och gåva). Det avgörande i fråga om fast egendom är när överlåtelsen civilrättsligt sker d.v.s. när äganderätten övergår.
Om tidigare mottagna gåvor för vilka gåvoskatt redan tidigare betalats har lagts till värdet av en skattepliktig gåva, avdras den betalda skatten från den skatt som fastställs utifrån det sammanräknade värdet av gåvorna (lag om skatt på arv och gåva 20 § 2 mom). Om skatten för tidigare gåvor har lindrats på grund av generationsväxlingen (55 § i lagen om skatt på arv och gåva), får även skattelättnadens andel avdras.
Om värdet av en skattepliktig gåva understiger 4 000 euro, betalas ingen gåvoskatt för gåvan.
Mer information om gåvoskatt finns på sidan Personkunder > Gåva. Till förfogande står även en gåvoskatteräknare med vilken skattebeloppet kan räknas ut.
Enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva kan en gåvoskatt som ska betalas för en gårdsbruksenhet som mottagits som gåva eller övertagits genom en affär av gåvonatur lämnas i sin helhet eller delvis odebiterad.
En partiell lättnad kan beviljas, om samtliga förutsättningar nedan uppfylls:
överlåtelsen omfattar en gårdsbruksenhet eller en del av den
gåvomottagaren fortsätter att bedriva lantbruk eller jord- och skogsbruk på den gård han mottagit
skattelättnadens belopp uppgår till mer än 850 euro.
En total lättnad förutsätter att samtliga förutsättningar nedan uppfylls:
överlåtelsen omfattar en gårdsbruksenhet eller en del av gården
övertagaren betalar ett vederlag som uppgår till mer än 50 procent av egendomens gängse värde.
En total lättnad gäller all gårdsbruksenhetsegendom som överlåts.
Den skattskyldige ska i vartdera fallet lämna en begäran om skattelättnad till Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs. En gåvoskattedeklaration ska således lämnas även i det fall att förutsättningarna för en total lättnad uppfylls.
En skattelättnad kan erhållas endast om överlåtelsen omfattar en gårdsbruksenhet eller en del av gården. Begreppet gårdsbruksenhet definieras inte i lagen om skatt på arv och gåva. I inkomstskattelagen för gårdsbruk avses en självständig ekonomisk enhet på vilken det bedrivs jord- eller skogsbruk (2 § 2 mom).
I bestämmelsen om skattelättnad har inte fastställts något minimikrav på gårdsbruksenhetens storlek. För att lättnad ska beviljas förutsätts det emellertid att det med den egendom som överlåts är möjligt att fortsätta att bedriva jord- och skogsbruk. Som en sådan gårdsbruksenhet som avses i bestämmelsen kan till exempel inte betraktas enbart produktionsbyggnader eller en outbruten areal som är mindre än 2 hektar. Inte heller berättigar en överlåtelse av enbart en skogsfastighet eller en andel i samfälld skog till lättnad, eftersom dessa inte gör det möjligt att fortsätta att bedriva lantbruk. Om en andel i samfälld skog ansluter sig till en fastighet som hör till gårdsbruksenheten och andelen överlåts som en del av hela gårdsbruksenheten till övertagaren, beviljas lättnad även i gåvoskatten för andelen i den samfällda skogen.
En överlåtelse som omfattar endast lös lantbruksegendom är inte en överlåtelse av gårdsbruksenhet som berättigar till lättnad. Om makar gemensamt har bedrivit lantbruk på en gårdsbruksenhet som enbart ägs av den ena maken och de sedan överlåter gården med tillhörande lösöre, omfattar den ena makens överlåtelse enbart lös egendom och därför kan lättnad i gåvoskatten inte beviljas för gåvan av den maken/makan.
Om gåvan även omfattar annan egendom än lantbruksegendom, kan lättnad beviljas endast i gåvoskatten för lantbruksegendom.
Skattelättnad kan erhållas endast om gåvomottagaren fortsätter att bedriva lantbruk eller jord- och skogsbruk på den gård han mottagit som gåva. Att enbart fortsätta att bedriva skogsbruk berättigar inte till lättnad.
Att fortsätta att bedriva lantbruk på den gård som mottagits som gåva förutsätter att gården har åkrar som har varit odlade omedelbart innan överlåtelsen. Fortsättning innebär likväl inte att överlåtaren personligen har bedrivit lantbruk innan gården överläts. Lantbruket på gården betraktas inte som nedlagt, om åkrarna exempelvis har varit utarrenderade och odlats av arrendatorn. Om jordbruket redan tidigare har lagts ned, kan verksamheten inte betraktas som fortsatt trots att övertagaren skulle återuppta jordbruket efter överlåtelsen.
Om jordbruket av tvingande skäl har avbrutits innan överlåtelsen, utgör avbrottet inget hinder för lättnaden. Som tvingande skäl kan till exempel företagarens arbetsoförmåga betraktas. Om avbrottet i jordbruket varat längre än ett år innan överlåtelsen av gårdsbruksenheten, betraktas jordbruket likväl i allmänhet som nerlagt.
Övertagaren ska fortsätta att bedriva jordbruk på gårdsbruksenheten. Fortsatt verksamhet behöver inte vara huvudsyssla. För en del av arbetena på gårdsbruksenheten kan utomstående anlitas (HFD:2010:56). Övertagarens verksamhet bör emellertid vara lantbruksverksamhet, vilket innebär att övertagaren ska producera lantbruksprodukter till försäljning. Som fortsättande av verksamheten betraktas även delägarskap i sammanslutning eller dödsbo som fortsätter att bedriva verksamheten för övertagarens och de övriga delägarnas räkning.
Övertagaren ska fortsätta att bedriva jordbruk genast efter överlåtelsen. Kontinuiteten anses realiserad även i de fall där fortsatt lantbruksverksamhet fördröjs på grund av ett tillfälligt hinder. Ett tillfälligt hinder kan exempelvis vara att övertagaren är minderårig, fullgör värnplikt, bedriver studier eller är bunden av ett avtal om åkerarrende som ingåtts tidigare. För att kunna få skattelättnad måste gåvomottagaren fortsätta att bedriva jordbruk så fort hindret är undanröjt, emellertid cirka ett år efter överlåtelsen av gåvan.
Bestämmelsen om skattelättnad kan inte tillämpas, om överlåtaren av gårdsbruksenheten för sig själv eller en annan person förbehåller besittnings- eller nyttjanderätten till den gårdsbruksenhet som överlåts, så att övertagaren inte kan bedriva jord- och skogsbruk med den egendom som han mottagit. Ett förbehåll som endast gäller besittningsrätt till en bostadsbyggnad utgör emellertid inget hinder för skattelättnad (HFD:2011:60).
På övertagarens begäran beviljas partiell lättnad i gåvobeskattningen, då vederlag inte alls har erlagts eller det erlagda vederlagets belopp är högst hälften av den erhållna egendomens gängse värde. För beräkning av skattelättnad för lantbruksegendom som skänkts (eller erhållits genom överlåtelse av gåvonatur) fastställs förutom det gängse värdet även ett s.k. generationsväxlingsvärde (gv-värde). Beloppet för gåvoskattelättnaden är skillnaden mellan den skatt som beräknas på det gängse värdet och den skatt som beräknas på gv-värdet, eller skillnaden mellan den skatt som beräknas på det gängse värdet och beloppet 850 euro. För gåvan ska alltså betalas ett skattebelopp som motsvarar den gåvoskatt som beräknas på gårdsbruksenhetsegendomens gv-värde. Skattebeloppet är emellertid alltid minst 850 euro.
Gårdsbruksenhetsegendomens gv-värde beräknas så att värdet av vissa egendomsposter är 40 procent av det värde som egendomsposterna skulle ha i inkomstbeskattningen året innan enligt de grunder som föreskrivs i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen. Detta gäller följande egendomsposter:
gårdsbruksenhetens jordbruksmark med täckdiken (20 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen); detta värde omfattar rätt till gårdsstöd som motsvarar den jordbruksmark som överlåts
byggplats för lantbrukets produktionsbyggnader (21 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen)
byggnader och konstruktioner (23 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen, 30 § bostadsbyggnad och byggnader som kan hyras)
maskiner, redskap och anordningar (25 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen)
skog (7 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen)
byggplats för skogsbrukets produktionsbyggnader (29 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen)
Dessutom värderas de tillgångar vars värden inte har fastställts i VärderingsL enligt följande:
skogsbrukets produktionsbyggnader, maskiner och anläggningar till 40 procent av den anskaffningsutgift för vilken avskrivning inte gjorts i beskattningen
övriga tillgångar som inte räknas med i jordbrukets nettoförmögenhet, till 40 % av deras gängse värde; sådana är produktionsdjur och produktlager (HFD:2014:185).
En del av tillgångarna värderas även vid beräkningen av gv-värdet fullt ut till gängse värden. Detta avser följande egendomsposter som inte separat nämns i bestämmelsen om lättnad och som inte heller i VärderingsL har räknats utanför jordbrukets nettoförmögenhet.
byggplatserna för bostadsbyggnad och uthyrda byggnader
produktionsrättigheter (till exempel referenskvantitet för mjölk)
värdepapper som hör till lantbrukets tillgångar
el-, vatten- och andra motsvarande anslutningar
Dessutom värderas till hela gängse värden följande egendomsposter oavsett att de i VärderingsL inte räknas med i jordbrukets nettoförmögenhet:
stödrättighet som överstiger den åkerareal som överlåts eftersom det i bestämmelsen om lättnad uttryckligen har bestämts om hur stödrättigheten behandlas i beräkningen av lättnad
marktäktsområden eftersom inkomster från försäljning av marksubstans inte hör till jordbrukets förvärvskälla
penningmedel och fordringar eftersom de inte följs upp i jordbrukets anteckningar, och de kan därför inte exakt skiljas från privathushållets tillgångar.
Tillgångarna beaktas i det tillstånd de befinner sig i då överlåtelsen sker.
Skulderna ingår inte i denna beräkning, eftersom de av säljarens skulder som övertas av köparen betraktas som vederlag som betalats för köpet.
Vid överlåtelser av gåvonatur beaktas av gv-värdet för gårdsbruksenhetsegendomen endast den andel som motsvarar gåvan.
Exempel: Jordbrukare A säljer sin gårdsbruksenhet till sitt barn B: Köpebrevet undertecknas 31.12.2013. Köpeskillingen är 50 000 euro. Dessutom övertar B skulder av A till ett belopp på 20 000 euro. B fortsätter jord- och skogsbruket på gården och begär skattelättnad i gåvoskatten i den gåvoskattedeklaration han lämnar till Skatteförvaltningen.
Det gängse värdet av den gårdsbruksenhetsegendom som överlåts i affären uppgår till 170 000 euro. Som vederlag betraktas köpeskillingen 50 000 euro samt de skulder som överförs, sammanlagt 70 000 euro. Vederlaget är lägre än ¾ av det gängse värdet, varför affären är av gåvonatur.
Skillnaden mellan gårdsbruksegendomens gängse värde och det vederlag som erlagts för gårdsbruksenheten, 100 000 euro (170 000 e - 70 000 e), betraktas som gåva. Gåvoskattebeloppet av 100 000 euro är enligt I skatteklassen 10 810 euro.
Gåvoskatt som ska betalas av B:
Gårdsbruksegendomens gv-värde beräknas så att de egendomsposter som överlåts värderas som ovan beskrivs. Gv-värdet blir 60 000 euro.
Gåvans proportionella andel av gv-värdet:
58,82 %x 60 000 = 35 292
Gåvoskatt på det gängse värdet 10 810 e
./. Gåvoskatt på gv-värdet 2 830 e
Skillnad I 7 980 e
(skillnaden mellan det gängse värdet och den gåvoskatt som uppbärs för gv-värdet)
Skillnad II 10 810 e – 850 e 9 960 e
(skillnaden mellan den gåvoskatt som uppbärs för det gängse värdet och 850 euro)
Från den skatt som fastställs utifrån det gängse värdet avdras den mindre av dessa skillnader, 7 980 e. Det skattebelopp som ska debiteras blir 2 830 euro (detta motsvarar den gåvoskatt som beräknas utifrån gv-värdet).
Om B som köpeskilling eller annat vederlag hade betalat över 85 000 euro (dvs. över 50 procent av det gängse värdet av den egendom som överlåts), skulle lättnaden ha omfattat gåvoskatten i dess helhet. Om köpeskillingen hade överstigit 127 500 euro (dvs. ¾ av gårdsbruksenhetsegendomens gängse värde), skulle överlåtelsen inte ha varit av gåvonatur och då skulle ingen gåvoskattedeklaration ha behövt lämnas.
Om gåvan senare sammanräknas med nya gåvor i samband med gåvobeskattningen av dem, avdras även skattelättnadens andel för den tidigare gåvoskatten från gåvoskatten för det sammanräknade värdet av gåvorna.
Den skattskyldige går miste om lättnaden, om han eller hon överlåter huvuddelen av den gårdsbruksenhet eller del av gårdsbruksenhet han har fått innan fem år har förflutit från den dag då gåvobeskattningen verkställdes. Förlust av lättnaden innebär i praktiken att den lättnad som fastställts kommer att debiteras. Beloppet för lättnaden höjs dessutom dem 20 procent (lag om skatt på arv och gåva 55 § 6 mom).
Med överlåtelse avses frivilligt avstående. Lättnaden debiteras inte, om den skattskyldige måste avstå från gården eller lägga ned verksamheten till exempel på grund av överraskande sjukdom, olycka, konkurs, exekutiv auktion, tvångsinlösning, eller av annan därmed jämförbar orsak. En ändring av verksamhetsform enligt 24 § i inkomstskattelagen betraktas inte som överlåtelse.
Den ursprungliga överlåtelsemottagaren bör göra en anmälan om överlåtelse till Skatteförvaltningen inom tre månader från den tidpunkt då personen överlåter egendomen vidare.
Om gåvoskatten som fastställts för en gårdsbruksenhet inte avlyfts helt och hållet, kan betalningstiden förlängas för den del som debiteras. Villkoren är i huvudsak desamma som för skattelättnaden. Betalningstiden kan förlängas, om alla förutsättningar nedan uppfylls (lag om skatt på arv och gåva 55 § 6 mom).
den gåvoskatt som kommer att debiteras uppgår till minst 1 700 euro.
Den skattskyldige ska lämna en begäran om förlängning av betalningstiden till Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs.
Förlängning av betalningstiden gäller enbart den del av skatten som har påförts för lantbruksegendom. Om överlåtelsen även omfattar annan egendom än lantbruksegendom, gäller förlängningen av betalningstiden inte den andel av skatten som påförts för övrig egendom.
Förlängning av betalningstiden verkställs så att jämnstora årliga rater för den skatt som debiteras räknas ut på en tid av högst tio år. En enskild årsrat uppgår till minst 850 euro. En förlängning på tio år fås således, om den skatt som debiteras uppgår till minst 8 500 euro. Om gåvan har fåtts före 1.1.2015, kan man få förlängning av betalningstiden på högst fem år enligt bestämmelsens tidigare ordalydelse.
För förlängd betalningstid debiteras ingen ränta (lag om skatt på arv och gåva 55 §). Den första raten ska betalas senast 6 månader efter att arvs- och gåvobeskattningen har verkställts, den första dagen i kalendermånaden. Fristen börjar löpa från början av den månad som följer på dagen för verkställandet av arvs- och gåvobeskattningen (FMF om skatteuppbörd 15.9.2005/747, 4 § 2 mom.)
Om betalningstiden för gåvoskatten har förlängts och gåvomottagaren överlåter huvuddelen av den gårdsbruksenhet eller en del av gården han fått som gåva innan alla rater är betalda, ska de obetalda raterna erläggas i samband med följande rat (lag om skatt på arv och gåva 56 § 3 mom). Förlust av förmån som gäller betalningstid bedöms på samma grunder som förlust av den egentliga lättnaden (se föregående kapitel 2.5.5.5).
2.6.1 Skattens belopp och betalning
Överlåtelseskatt ska enligt lagen om överlåtelseskatt betalas för överlåtelse av äganderätt till fastighet och värdepapper vid överlåtelse mot vederlag. För överlåtelse av fastighet utgör skatten 4 procent av köpeskillingen eller värdet av annat vederlag. För överlåtelse av värdepapper är skatten 1,6 procent, för överlåtelse av bostads- och fastighetsbolagsaktier emellertid 2 procent. Skatten betalas av överlåtelsemottagaren.
Lagen om överlåtelseskatt innehåller inga särskilda bestämmelser om generationsväxling. Då det gäller generationsväxling vid gårdsbruksenhet kan det likväl bli fråga om tillämpning av någon grund för skattefrihet. De vanligaste grunderna behandlas i kapitel 2.6.2.
Poster som betraktas som köpeskilling eller vederlag beskrivs närmare ovan i kapitel 2.1.1.
I ett köp av en gårdsbruksenhet gäller köpeskillingen i allmänhet endast delvis fastigheten och värdepappren och delvis annan lös egendom för vilken ingen överlåtelseskatt betalas. Detta beaktas i överlåtelsebeskattningen endast om uppdelningen av köpeskillingen mellan egendomsposterna har klarlagts. Uppdelningen görs på det sätt som beskrivs i kapitel 2.1.2 enligt förhållandet mellan de gängse värdena. Samma uppdelning används även i säljarens och köparens inkomstbeskattning och köparens gåvobeskattning.
De värdepapper som i de flesta fall överlåts vid en gårdsaffär behandlas ovan i kapitel 2.2.3.7.
Som fastighet betraktas i överlåtelsebeskattningen även en kvotdel och en outbruten del av en fastighet samt en andel i samfällt område. Med överlåtelse av fastighet jämställs dessutom överlåtelse av en inskrivningsbar arrende- eller användningsrätt som enligt jordabalken måste registreras samt överlåtelse av en byggnad eller en konstruktion som permanent tjänar fastighetens användning, även då ingen markgrund eller inskrivningsbar arrenderätt till mark överlåts. För separat överlåtelse av en byggnad ska således överlåtelseskatt betalas, även om en byggnad som överlåts separat vid inkomstbeskattningen betraktas som lös egendom.
De el-, vatten- och andra motsvarande anslutningar som överförs i samband med överlåtelse av en fastighet hör vanligtvis till fastigheten även i överlåtelsebeskattningen. Endast om anslutningsavgiften är returnerbar betraktas en anslutning som lös egendom, då endast en returnerbar anslutning har ett eget värde. Huruvida den är returnerbar framgår av anslutningsavtalet: I anslutningsavtalet för en returnerbar anslutning anges att anslutningsavgiften återställs då avtalet sägs upp. Om anslutningen är returnerbar endast i undantagsfall såsom rivning av byggnaden, betraktas den inte som returnerbar.
I en affär av gåvonatur eller annars till underpris måste man minnas att föremålet för överlåtelsebeskattningen uttryckligen är köpeskillingen eller vederlaget. Om vederlaget motsvarar till exempel 51 procent av värdet av hela den egendom som överlåts, anses det att vederlaget omfattar 51 procent även av fastigheternas och värdepapprens värde. Detsamma gäller de egendomsposter som inte omfattas av överlåtelsebeskattningen. Då grunden för överlåtelseskatten beräknas, är det alltså inte möjligt att från köpeskillingen direkt avdra exempelvis maskinernas och redskapens värde. I stället ska maskinernas och redskapens andel av köpeskillingen dras av.
Om egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt ges som köpeskilling i stället för pengar (byte), ska skatt betalas för vardera överlåtelsen. Då beräknas skatten utifrån den överlåtna egendomens gängse värde. En gåva kan ingå även i ett byte, om egendomsposterna inte är lika mycket värda och differensen inte ersätts med en mellanskillnad. För gåvoandelen betalas inte överlåtelseskatt, utan den omfattas av gåvobeskattningen.
Fastighetsaffär ska slutas skriftligen och avtalet undertecknas av ett offentligt köpvittne (jordabalken 2 kap. 1 §). Alternativt kan fastighetsköp också slutas på elektronisk väg med hjälp av Lantmäteriverkets webbjänst. Köparen ska söka lagfart inom sex månader efter att överlåtelseavtalet har gjorts. Anvisningar för sökande av lagfart finns på Lantmäteriverkets webbplats (www.mml.fi). Lagfart ska sökas för varje registrerad fastighet samt outbrutet område och kvotdel.
Överlåtelseskatten ska betalas senast då lagfart söks och i varje fall senast sex månader efter tidpunkten för överlåtelseavtalet. Om lagfart inte söks inom utsatt tid, höjs skatten med 20 procent för varje påbörjad period av sex månader. Tiden räknas från den dag då lagfart senast borde ha sökts. Förhöjningen är emellertid högst 100 procent.
Dröjsmålsförhöjning måste betalas trots att själva skatten skulle ha betalats i tid. Detsamma gäller dröjsmål med ansökan om registrering av överförbar arrenderätt.
För överlåtelse av värdepapper ska överlåtelseskatten betalas inom två månader efter att överlåtelseavtalet gjorts (undantag utgörs av en affär som gjorts genom förmedling av ett investeringsföretag eller ett kreditinstitut samt köp av en ny bostad). Under loppet av samma tid ska även överlåtelseskattedeklaration lämnas till Skatteförvaltningen.
I samband med överlåtelse av en gårdsbruksenhet vid generationsväxling tillämpas ofta, med stöd av 14 § i lagen om överlåtelseskatt, skattefrihet som gäller vissa överlåtelser i enlighet med lagstiftningen om jordbruksnäring. En förutsättning för skattefrihet är ett intyg utfärdat av närings-, trafik och miljöcentralen om att åtminstone en av följande förutsättningar uppfylls:
överlåtelsemottagaren i enlighet med 6 § i lagen om strukturstöd till jordbruket (startstöd för unga odlare) har beviljats räntestödslån för förvärvande av fastighet eller en del av fastighet (ett lån som uppfyller villkoren kan även basera sig på lagstiftningen om finansiering av rennäring eller naturnäringar eller på skoltlagen)
överlåtelsemottagaren har övertagit ovan avsedda eller motsvarande lån som baserar sig på tidigare lagstiftning och mottagaren kunde ha beviljats ett lån med stöd av ovan avsedda lagstiftning
staten är överlåtare och överlåtelsen har skett i ett syfte i enlighet med ovan nämnda lagstiftning
Förutsättningarna för skattefrihet i detta fall undersöks av NTM-centralen, inte av Skatteförvaltningen. Skattefriheten gäller endast fastigheter som nämns i det intyg som utfärdats av NTM-centralen.
För den andel av köpeskillingen som utgörs av en gårdsbruksenhets bostadsbyggnad och dess byggnadsplats kan befrielse från överlåtelseskatt för första bostad komma att tillämpas. En förutsättning för detta är att köparen är mellan 18 och 39 år gammal, bostadsbyggnaden blir stadigvarande bostad för köparen och att köparen inte tidigare har ägt minst hälften av en byggnad eller en lägenhet avsedd att användas som stadigvarande bostad (lag om överlåtelseskatt 11 §). Dessutom bör köparens äganderätt omfatta minst hälften av bostadsbyggnaden. Skattefriheten gäller enbart köparens egen andel av köpeskillingen för bostadsbyggnaden och dess byggnadsplats.
Förutsättningarna undersöks skilt för varje byggnad. Skattefriheten beviljas endast till den del fastigheten och byggnaden på fastigheten används som köparens egen stadigvarande bostad. Skattefriheten förhindras likväl inte av att byggnaden även bebos av andra personer, till exempel en annan köpare och överlåtare som har förbehållit sig boenderätten, om hela byggnaden används gemensamt. Till bostadsbyggnaden räknas även andra utrymmen som hänför sig till boendet. Skattefriheten gäller däremot inte andra byggnader på gården, till exempel fritidsbostad, produktionsbyggnader eller en separat bostadsbyggnad i överlåtarnas besittning med stöd av deras boenderätt.
Med byggnaden jämställs dess byggplats till den del byggplatsen inte är större än 10 000 m2. På ett planlagt område får en tomt vara högst av den storlek som i planen bestäms för en tomt eller byggplats. Till byggplatsen för en bostadsbyggnad räknas emellertid inte mark som omfattas av andra slag av markanvändning såsom skog, åker eller byggplats för produktionsbyggnader. I praktiken motsvaras således bostadsbyggnadens byggplats på en gårdsbruksenhet av en tomt för bostadsbyggnad som omfattas av fastighetsbeskattningen.
Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad beskrivs närmare i Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattning (kapitel 6).
Mervärdesskatt betalas på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster (mervärdesskattelag 1 §). Jord- och skogsbruk är i allmänhet sådan affärsverksamhet som avses i mervärdesskattelagen.
Mervärdesskattelagen innehåller inga särskilda bestämmelser om generationsväxling. Då det är fråga om rörelsemässigt jord- och skogsbruk, tillämpas ofta vid generationsväxling 19 a § i mervärdesskattelagen som gäller överlåtelse av en rörelse. Denna del behandlas i kapitel 2.7.2.
Även om 19 a § inte tillämpas, lämnas en gårdsbruksenhets överlåtelsepris i regel helt eller delvis utanför mervärdesbeskattningen, eftersom ingen mervärdesskatt betalas för försäljningen av en fastighet (27 §). Med fastighet avses i mervärdesskattelagen ett markområde, en byggnad och en bestående konstruktion eller någon del av dem(28 §).
Om en byggnad överlåts eller dess användningsändamål ändras, kan skyldighet att betala mervärdesskatt likväl uppkomma, om byggnaden under de senaste tio åren varit föremål för en sådan fastighetsinvestering som avses i 119 § (nybygge eller ombyggnad av en fastighet) och för vilken avdrag har gjorts i mervärdesbeskattningen. En rättelse av ett avdrag för skatt som gäller fastighetsinvestering kan bli nödvändig även i ett sådant fall att en jord- och skogsbruksidkare slutgiltigt avför fastigheten från rörelsetillgångarna genom att exempelvis ta fastigheten i privat bruk. På grund av en övergångsbestämmelse har för närvarande enbart fastighetsinvesteringar som gjorts efter 1.1.2008 någon betydelse. En närmare redogörelse för detta ingår i anvisningen Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.
Om lös egendom hos en mervärdesskatteskyldig jord- och skogsbruksidkare har varit i sådan användning som berättigar till avdrag och 19 a § inte tillämpas, är överlåtelse av den lösa egendomen mervärdesskattepliktig försäljning. På motsvarande sätt får en mervärdesskatteskyldig köpare dra av den mervärdesskatt som ingår i inköpspriset, om egendomen av honom tas i avdragsberättigad användning. Om jord- och skogsbruksidkaren däremot överlåter egendom som inte har varit i avdragsberättigad användning, betalas ingen mervärdesskatt för överlåtelsen.
Även vid en sådan överlåtelse av rörelse som avses i 19 a § kan det uppkomma en skyldighet att betala mervärdesskatt för sådana egendomsposter, som avförs från användning i skattepliktig verksamhet, som exempelvis övergår i privat bruk hos överlåtaren, övergår till övertagaren i annan än skattepliktig verksamhet eller säljs till en tredje part. Frågan behandlas till den lösa egendomens del i kapitel 2.7.3.
På generationsväxling vid en gårdsbruksenhet är det ofta möjligt att tillämpa 19 a § i mervärdesskattelagen som gäller överlåtelse av rörelse. Enligt bestämmelsen betraktas överlåtelse av varor och tjänster till den som övertar affärsverksamheten inte som försäljning, om varorna och tjänsterna överlåts i samband med överlåtelse av rörelsen eller en del av den och överlåtelsens mottagare tar varorna eller tjänsterna i avdragsberättigad användning.
Om villkoren i 19 a § uppfylls, betalar således överlåtaren ingen skatt och har mottagaren av överlåtelsen ingen avdragsrätt. Bestämmelsen kan utöver försäljning omfatta även annan överlåtelse såsom gåva, affär av gåvonatur, arv och apport.
Bestämmelsen måste tillämpas, om villkoren uppfylls.
Tillämpning av bestämmelsen förutsätter att den överförda egendomen i sin helhet bildar ett företag eller en del av ett företag som kan bedriva självständig ekonomisk verksamhet. Överlåtelsen måste således innefatta alla de egendomsposter som på ett väsentligt sätt hör till verksamheten. Om någon enskild egendomspost utelämnas från överlåtelsen, hindrar det inte att bestämmelsen tillämpas, om detta saknar betydelse för fortsättande av verksamheten. Då måste likväl eventuell beskattning av eget bruk beaktas. Detta beskrivs närmare nedan i kapitel 2.7.3
Bestämmelsen är inte tillämplig på sådan överlåtelse som inte gäller en funktionell helhet, utan enskilda egendomsposter. Som överlåtelse av en rörelse betraktades till exempel inte enbart referenskvantitet för mjölk och överlåtelse av åkrar (HFD 1995 liggare 4999) och inte heller överlåtelse av åker och motsvarande stödrätt (HFD:2014:137) ens i det fall att köparen började använda den överlåtna egendomen i lantbruk som köparen bedrev sedan gammalt. En stödrätt eller annan andel lös egendom som har varit i avdragsberättigad användning är således skattepliktig vid en sådan överlåtelse.
Tillämpning av bestämmelsen förutsätter dessutom att mottagaren av överlåtelsen fortsätter verksamheten som mervärdesskatteskyldig och börjar använda de överlåtna varorna och tjänsterna i avdragsberättigad verksamhet. Den som övertar en affärsverksamhet ska lämna en utredning till överlåtaren om att han eller hon kommer att använda de överlåtna varorna och tjänsterna för ett avdragsberättigat ändamål. Utredning bidrar också till att anteckningarna i köpebrev, fakturor m.fl. handlingar görs korrekt.
Om mottagaren av överlåtelsen börjar använda de överlåtna varorna och tjänsterna för ett endast delvis avdragsberättigat ändamål, betraktas överlåtelsen som skattepliktig försäljning till den del varorna och tjänsterna inte tas i användning för ett avdragsberättigat ändamål. Om den som övertar affärsverksamheten senare tar varorna och tjänsterna i annan än avdragsberättigad användning, måste personen betala mervärdesskatt enligt de bestämmelser som reglerar eget bruk.
Den som övertar affärsverksamheten betraktas som överlåtarens efterträdare . Till övertagaren av affärsverksamheten övergår alla överlåtarens rättigheter och skyldigheter i fråga om mervärdesskatten och de överförda varorna och tjänsterna.
Mer information om överlåtelse av affärsverksamhet, bl.a. överlåtelsehandlingar och anteckningar på fakturor, finns i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning i samband med företagsarrangemang 26.9.2009.
Till fastighetsinvesteringar eller nybygge och ombyggnad hänför sig en tio år lång justeringsperiod i mervärdesbeskattningen. De avdrag av mervärdesskatt som gjorts under den tiden korrigeras, om ändringar inträffar i fastighetens användning, fastigheten avförs från rörelsetillgångarna eller rättelse annars är befogad utifrån fall som närmare bestäms i mervärdesskattelagen. På grund av en övergångsbestämmelse kan för närvarande enbart kontrollperioden för fastighetsinvesteringar som gjorts efter 1.1.2008 vara oavslutad. En närmare redogörelse för detta ingår i anvisningen Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.
Om fastigheten överlåts som en del av den överlåtelse av rörelse som avses i 19 a §.i mervärdesskattelagen, föranleder överlåtelsen ingen kontroll, utan rätten och skyldigheten till kontroll övergår till överlåtelsens mottagare.
Överlåtaren ska till övertagaren av rörelseverksamheten lämna en utredning om de fastigheter som överlåts, varav framgår
Överlåtaren ska till övertagaren även lämna en kopia av en motsvarande utredning som har sammanställts av fastighetens tidigare innehavare, om överlåtaren förfogar över en sådan. Om någon uppgift som påverkar övertagarens beskattning (till exempel en skatt eller rätt till skatteavdrag för en fastighetsinvestering) ändras efter att utredningen lämnats, ska överlåtaren till övertagaren även lämna en kompletterande utredning om ändringen.
Övertagaren är skyldig att till överlåtaren lämna en utredning om att han eller hon förvärvar fastigheten i syfte att bedriva affärsverksamhet. Mer information om mervärdesbeskattning av fastighetsinvesteringar finns i Skattestyrelsens anvisning 14.12.2007 Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.
Som försäljning betraktas enligt mervärdesskattelagen även att en vara eller tjänst som inköpts för eller producerats i skattepliktig verksamhet tas i eget bruk (20 §−22a §). Detta gäller även sådana varor och tjänster som blir kvar i den skattskyldiges besittning när skattskyldigheten upphör.
I samband med generationsväxling vid en gårdsbruksenhet kommer skatt på eget bruk ofta att debiteras för enskilda egendomsposter, till exempel för någon jordbruks- eller skogsmaskin, som hos överlåtaren blir kvar i privat bruk. Om maskinen ursprungligen har anskaffats för skattepliktigt jord- eller skogsbruk och avdrag har gjorts för maskinen i mervärdesbeskattningen, ska i samband med ändringen av användningsändamålet betalas skatt på eget bruk. Grund för skatten utgörs av varans eller tjänstens inköpspris eller dess sannolika lägre överlåtelsepris. Grund för skatten för en vara eller tjänst av egen produktion utgörs av de direkta och indirekta kostnader som föranletts av produktionen av varan eller tjänsten.
Beskattning av eget bruk tillämpas även på egendomsposter som övertagaren av rörelseverksamheten har mottagit vid överlåtelsen av rörelseverksamheten, om personen senare tar egendomen i privat bruk. Om någon egendomspost som har varit i skattepliktig användning hos överlåtaren i samband med nerläggningen av affärsverksamheten genast övergår i privat bruk hos övertagaren, räknas denna egendom inte som en del av nerläggningen av affärsverksamheten, utan överlåtelsen av den som överlåtarens normala mervärdesskattepliktiga försäljning.
Mervärdesbeskattning av eget bruk beskrivs närmare i följande anvisningar:
Värdering av eget bruk av jord- och skogsbruksprodukter i momsbeskattningen
En gårdsbruksenhet kan även skänkas till övertagaren av verksamheten. Endast då är det fråga om en s.k. genuin gåva, när inget som helst vederlag erläggs vid överlåtelsen. Poster som betraktas som vederlag behandlas ovan i kapitel 2.1.1. Om gåvan förknippas med en prestation av något slag som kan betraktas som ett vederlag, är det inte fråga om en genuin gåva, utan om en affär av gåvonatur. Skattepåföljderna bestäms då på det sätt som ovan beskrivs i kapitel 2. Nedan i detta kapitel behandlas endast en genuin gåva.
Då en gårdsbruksenhet skänks bort som genuin gåva tillämpas kontinuitetsprincipen, varför gåvogivaren i regel inte blir föremål för inkomstskattepåföljder. Kontinuitetsprincipen har definierats i 19 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk. Har äganderätten genom vederlagsfritt fång övergått till ny ägare, har denne rätt att på anskaffnings- eller grundförbättringsutgifterna för byggnader, maskiner, redskap och anordningar samt täckdiken, broar, dammar och andra sådana nyttigheter göra samma avskrivningar som den förre ägaren skulle ha fått göra. Om det är fråga om en genuin gåva, tillämpas bestämmelsen enligt hävd på lantbrukets alla rörliga tillgångar. De oavskrivna anskaffningsutgifterna för lantbrukets tillgångar överförs som sådana från gåvogivaren till gåvomottagaren utan att det för gåvogivaren uppstår några intäktsföringar av gåvan.
För gåvogivaren uppkommer inte heller skattepliktiga överlåtelsevinster och inte heller för den skull några intäktsföringar för använda skogsavdrag.
För gåvogivaren kan emellertid orsakas inkomstskattepåföljder om han eller hon har oanvända reserveringar och lägger ner jordbruks- eller skogsbruksverksamheten. En oanvänd utjämningsreservering för jordbruket och en återanskaffningsreservering samt en utgiftsreservering och skadereservering för skogsbruket räknas då som inkomst såsom ovan beskrivs i kapitlen 2.2.3.8 och 2.2.2.5.
Gåvomottagaren fortsätter att göra avskrivningar i lantbrukets inkomstbeskattning för överlåtarens oavskrivna anskaffningsutgifter. Gåvomottagaren får endast göra samma avdrag som gåvogivaren skulle ha fått göra. I gåvomottagarens jordbruksbeskattning finns det ingen avdragsgill anskaffningsutgift för produktionsdjur, produktlager och andra sådana poster för vilka anskaffningskostnaderna redan har dragits av i gåvogivarens egen beskattning.
Gåvomottagaren har samma rätt till skogsavdrag som gåvogivaren skulle ha haft (inkomstskattelagen 55 § 2 mom). Till gåvomottagaren övergår således den del av gåvogivarens grund för skogsavdrag som gåvogivaren inte har använt då överlåtelsen inleds. Om gåvan endast omfattar en del av gåvogivarens skogar, är den relativa andelen av den skogsavdragsrätt som överförs till gåvomottagaren av fångesmannens tillgängliga skogsavdragsrätt samma som den relativa andelen av anskaffningsutgiften för den skog som förvärvas av det sammanlagda beloppet på de anskaffningsutgifter som ligger till grund för överlåtarens skogsavdrag. Hur skogsavdragsrätten beräknas beskrivs närmare i anvisningen Skogsavdrag.
Gåvomottagaren fortsätter likaså avskrivningarna av skogsbrukets avskrivningsbara tillgångar såsom skogsvägar och skogsdiken samt byggnader, maskiner och redskap, dvs. avskrivningar av överlåtarens utgiftsrester, eftersom det är fråga om fortsättning av samma förvärvsverksamhet.
Gåvomottagaren får således på grund av gåvobeskattningen inte göra några avdrag i beskattningen för lantbruk eller skogsbruk. Gåvoskattevärden beaktas som anskaffningsutgifter endast då eventuella överlåtelsevinster beräknas, om gåvomottagaren senare säljer den fasta egendom som mottagits som gåva.
Gåvoskattepliktig förmögenhet definieras utifrån ett gåvobrev eller annat överlåtelsebrev som uppgjorts om överlåtelse av gårdsbruksenhetens förmögenhet. Gåvans gängse värde fastställs enligt Skatteförvaltningens värderingsanvisning (Värderingsanvisning för arvs- och gåvobeskattningen). Gåvoskatten bestäms utifrån gåvans gängse värde på det sätt som ovan beskrivs i kapitel 2.5. Lättnad i gåvoskatten kan fås, om villkoren i 55 § i lagen om skatt på arv och gåva uppfylls (se kapitel 2.5.5, partiell lättnad).
Överlåtelsekatt betalas inte på förvärv av fastighet eller del därav som grundar sig på gåva (Lag om överlåtelseskatt 4 § 3 mom).
Mervärdesbeskattning gäller i regel endast överlåtelser mot vederlag. Även för vederlagsfri överlåtelse av vara eller tjänst, till exempel för en gåva ska under vissa förutsättningar betalas mervärdesskatt. På motsvarande sätt ska mervärdesskatt betalas, om egendom som varit i skattepliktig användning tas i privat bruk eller annars avförs från överlåtarens avdragsberättigade användning. I dessa fall tillämpas bestämmelser om skatt på eget bruk (se kapitel 2.7.3).
I regel tillämpas 19 a § i mervärdesskattelagen om överlåtelse av rörelse även på en gåva, om de villkor som anges i bestämmelsen uppfylls. Av en gåva uppkommer således varken skatt som betalas eller skatt som avdras, om gåvan utgör en helhet av tillgångar som kan betraktas som ett företag och gåvomottagaren är mervärdesskatteskyldig övertagare av verksamheten som börjar använda de varor och tjänster som mottagits som gåva för ett ändamål som berättigar till avdrag. Tillämpningsvillkor och utredningar som ska lämnas i samband med överlåtelsen beskrivs i kapitel 2.7.2.
Om föremålet för gåvan eller annan vederlagsfri överlåtelse inte är en funktionell helhet som kan betraktas som en rörelse, utan enskilda egendomsposter, är 19 a § inte tillämplig. Då måste gåvogivaren betala skatt på eget bruk. För gåvomottagaren uppstår inte avdragbar mervärdesskatt, då det inte är fråga om skatt för en köpt vara.
Om justeringsperioden för fastighetsinvesteringar som beskrivs i kapitel 2.7.2.1 inte är avslutad för den fastighet som ges som gåva, övergår kontrollrätten och kontrollskyldigheten i regel till mottagaren, om gåvans givare och mottagare inte kommer överens om något annat. Kontrollrätten och kontrollskyldigheten överförs på det villkor att mottagaren är mervärdesskatteskyldig och byggnaden av mottagaren kommer att användas för jord- och skogsbruk eller annan affärsverksamhet. Gåvogivaren ska till mottagaren lämna de utredningar som anges i kapitel 2.7.2.1. Kontroller av fastighetsinvesteringar beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar (dnr 1845/40/2007).
Sidan har senast uppdaterats 3.5.2016

References: § 3
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 3
 § 1
 § 7
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 3
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 6
 § 6
 § 2
 § 3
 § 2
 § 3