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Grundzüge des deutschen Steuerrechts Teilskript 1 - Einkommensteuer
Veröffentlicht von:Theodor Hafner
Präsentation zum Thema: "Grundzüge des deutschen Steuerrechts Teilskript 1 - Einkommensteuer"— Präsentation transkript:
Grundzüge des deutschen Steuerrechts Teilskript 1 - EinkommensteuerHochschule München Lehrveranstaltung im SS 2013 WP/StB Thomas Ziegler
1. Einkommensteuer WP/StB Thomas Ziegler
1. Charakter der EinkommensteuerErtragsteuer – besteuert wird das zu versteuernde Einkommen (zvE - § 2 V S.1 EStG) Personensteuer Jahressteuer – besteuert wird das zvE eines Kalender(!)jahres (§ 2 VII S.1 EStG) Progressiver Tarifverlauf zur besonderen Umsetzung des Prinzips der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. WP/StB Thomas Ziegler
1. Erhebung der EinkommensteuerVeranlagung: Abgabe der Steuererklärung und Erteilung eines Steuerbescheides durch das Finanzamt Quellenbesteuerung: Erhebung eines (pauschalierten) Steuersatzes an der Quelle der Einkünfte: Lohnsteuer – gilt i.d.R. als Vorauszahlung auf die Einkommensteuer-Veranlagung Kapitalertragsteuer – soll als endgültige Besteuerung dienen („Abgeltungssteuer“), kann aber in verschiedenen Fällen durch die Veranlagung korrigiert werden Vorauszahlungen zur Einkommensteuer WP/StB Thomas Ziegler
1.1 Persönliche SteuerpflichtDie Einkommensteuer (ESt) ist Personensteuer und Ertragsteuer, d.h. nur natürliche Personen unterliegen der ESt, besteuert wird ein Gewinn/Überschuss. Auch aus einer PersGes (OHG, KG) bezogene Einkünfte werden von den Gesellschaftern persönlich besteuert, nicht von der Gesellschaft. Gewerblich tätige PersGes unterliegen selbst nur der Gewerbesteuer (GewSt). Der Körperschaftsteuer (KSt) unterliegen die KapGes/juristischen Personen. Die KSt kann als ESt der KapGes bezeichnet werden. WP/StB Thomas Ziegler
1.1 Persönliche SteuerpflichtSteuerpflicht in Deutschland Quelle: Stobbe, Steuern kompakt, 12. A., S. 102. Unbeschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 1 EStG Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 3 EStG Beschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 4 EStG Natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in D Grenzpendler Regelung, natürliche Personen, Antrag, mind. 90% der gesamten Einkünfte müssen der dt. ESt unterliegen Natürliche Personen, die im Inland weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt haben Besteuerung des Welteinkommens Stl. Begünstigung durch SA-Abzug, Splitting, Kinder Besteuerung der inländischen Einkünfte mit deutscher ESt WP/StB Thomas Ziegler
1.1 Persönliche SteuerpflichtWer ist steuerpflichtig? „§ 1 [Steuerpflicht] (1) 1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.“ § 1 I S. 1 EStG: Tatbestandsvoraussetzungen natürliche Personen, die im Inland Wohnsitz: § 8 AO oder Gewöhnlichen Aufenthalt: § 9 AO Rechtsfolge: unbeschränkte Einkommensteuerpflicht mit dem Welteinkommen WP/StB Thomas Ziegler
1.1 Persönliche Steuerpflicht§ 8 AO: Wohnsitz Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. § 9 Gewöhnlicher Aufenthalt 1Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. 2Als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen; kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. 3Satz 2 gilt nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert. WP/StB Thomas Ziegler
1.1 Persönliche SteuerpflichtWohnsitz: § 8 AO Wohnung innehaben unter Umständen, die darauf schließen lassen, daß sie beibehalten und benutzt wird Inhaber hat tatsächliche Verfügungsmacht Steht ständig zur Verfügung Wird ständig oder regelmäßig genutzt Ist zum dauernden Wohnen geeignet Mehrere Wohnsitze möglich! Gewöhnlicher Aufenthalt: (§ 9 AO) Aufenthalt unter Umständen, die erkennen lassen, daß dort nicht nur vorübergehend verweilt werden soll. (§ 9 S. 1 AO) oder Stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten (§ 9 S.2 AO) Kurzfristige Unterbrechungen werden nicht abgezogen Unterbrechung: konkrete Rückkehr geplant Kurzfristig: Max. 6 Monate Nie ohne Übernachtung Nicht entscheidend: Meldung, Anschrift, Klingelschild oder Vergleichbares WP/StB Thomas Ziegler
1.1 Persönliche SteuerpflichtBeschränkte Steuerpflicht nach § 1 IV EStG Vor.: Weder Wohnsitz noch gewöhnlicher Aufenthalt Rechtsfolge: Steuerpflicht nur der inländischen Einkünfte nach § 49 EStG Fiktiv unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 III EStG: weder Wohnsitz noch gewöhnlicher Aufenthalt auf Antrag wenn Mindestens 90% der jährlichen Einkünfte unterliegen der Besteuerung in Deutschland oder nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte ≤ Grundfreibetrag nach § 32 a EStG Und hierüber liegt eine Bescheinigung der ausl. Steuerbehörde vor WP/StB Thomas Ziegler
Übungsteil persönliche SteuerpflichtDie deutsche Rentnerin R lebt 10 Monate des Jahres in Mallorca (Spanien). Sie bewohnt dort eine angemietete Wohnung. Ihr in München befindliches Reiheneckhaus hat sie langfristig vermietet. Bei ihren gelegentlichen Besuchen in Deutschland wohnt sie entweder bei ihrer Tochter oder bei ihrer Freundin aus Studienzeiten. Neben einer Rente und den Vermietungseinkünften hat R noch ein Sparbuch bei einer deutschen Bank, aus dem sie Zinsen bezieht. Ist R unbeschränkt einkommensteuerpflichtig? WP/StB Thomas Ziegler
Übungsteil persönliche SteuerpflichtLösung zu Übung 1: Da R in Deutschland keinen Wohnsitz hat und sich dort auch nicht für gewöhnlich aufhält, liegt keine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG vor. Mit ihren gelegentlichen Besuchen in Deutschland begründet sie auch keine unbeschränkte ESt-Pflicht, da sie sich zeitlich nicht mehr als 6 Monate pro Jahr in Deutschland aufhält. Ein gewöhnlicher Aufenthalt nach § 9 AO, der auch zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht führt, liegt deshalb nicht vor. R ist somit nach § 1 Abs. 4 EStG in Deutschland nur beschränkt einkommensteuerpflichtig mit ihren inländischen Einkünften (§ 49 EStG). WP/StB Thomas Ziegler
Übungsteil persönliche SteuerpflichtDer in der Türkei lebende Arbeitnehmer A arbeitet einmalig in der Zeit vom bis zum in Düsseldorf. Er wohnt während dieser Zeit in verschiedenen Hotels und bei Freunden. Als Wohnsitz gibt er weiterhin den Wohnort seiner Familie in der Türkei an. In den Sommerferien fährt er vom zu seiner Familie. Ist A unbeschränkt einkommensteuerpflichtig? WP/StB Thomas Ziegler
Übungsteil persönliche SteuerpflichtLösung zu Übung 2: A könnte durch seinen fast 8-monatigen Aufenthalt in D unbeschränkt einkommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 EStG geworden sein. Zwar hat er keinen eigenen Wohnsitz im Sinne einer angemieteten oder in seinem Eigentum stehenden Wohnung. Durch den Aufenthalt in Hotels und bei Freunden kann er jedoch einen gewöhnlichen Aufenthalt begründet haben. Auch § 9 AO spricht dafür, da ein mehr als 6-monatiger zeitlich zusammenhängender Aufenthalt immer als gewöhnlicher Aufenthalt anzusehen ist. Die vierwöchige Unterbrechung im Juli unterbricht jedoch seinen Aufenthalt in D. Eine Unterbrechung von 2-3 Wochen kann noch als kurzfristig angesehen werden und bleibt damit nach § 9 S. 2 HS 2 AO unberücksichtigt. Eine vierwöchige Unterbrechung ist jedoch nicht mehr als kurzfristig anzusehen und teilt den 8-monatigen Aufenthalt so auf, dass insgesamt kein zusammenhängender 6-monatiger Aufenthalt mehr vorliegt. A ist damit nicht unbeschränkt, sondern nur beschränkt steuerpflichtig gem. § 1 Abs. 4 EStG. WP/StB Thomas Ziegler
Übung 3: B ist niederländischer Staatsbürger und lebt mit seiner Ehefrau in den Niederlanden. Seine Einkünfte bezieht er ausschließlich aus einem gewerblichen Einzelunternehmen in Aachen und aus einem vermieteten Mehrfamilienhaus in Düsseldorf. Ist er als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig in Deutschland anzusehen? WP/StB Thomas Ziegler
Lösung zu Übung 3: Da B seinen Wohnsitz nicht in Deutschland hat und auch kein gewöhnlicher Aufenthalt vorliegt, ist B nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig in D. Vielmehr ist B nach § 1 Abs. 4 EStG beschränkt einkommensteuer-pflichtig, d.h. er muss alle inländischen Einkünfte gem. § 49 EStG (Vermietungseinkünfte und gewerbliche Einkünfte) trotzdem in D versteuern. Die Tatsachen, dass B seine gesamten Einkünfte in D erzielt und sich zur Erzielung auch dort aufhält, sind unbeachtlich. WP/StB Thomas Ziegler
Übung 4: Der spanische Steuerrechtsprofessor David Garcia (D) kommt am zu einem Forschungs-Gastaufenthalt für sechs Wochen nach Deutschland. Während seines Aufenthaltes wohnt er bei einer befreundeten Kollegin. Am verläßt D Deutschland um zu seiner Hochschule zurückzukehren. Dort ereilt ihn am der Ruf auf eine Professur an die LMU in München, den er auch mit Wirkung zum annimmt. Nach seiner Ankunft am beginnt er eine Wohnung in München zu suchen, was ihm bis zum Ende des Jahres nicht gelingt, er nächtigt daher in einer Pension. Frage: Nehmen Sie zur persönlichen Steuerpflicht von D im Jahr 01 Stellung. WP/StB Thomas Ziegler
Damit ist D unbeschränkt einkommensteuerpflichtig in Deutschland.Lösung zu Übung 4: Mit dem sechswöchigen Aufenthalt begründet D noch keine Steuerpflicht in Deutschland, da dadurch kein gewöhnlicher Aufenthalt gem. § 9 AO vorliegt. Da er sich jedoch ab dem wieder in Deutschland befindet und dort auch bis zum Jahresende bleibt (> 6 Monate), liegt hier ein gewöhnlicher Aufenthalt vor. Das gilt auch, wenn D noch keinen eigenen Wohnsitz hat, sondern in einer Pension übernachtet. Damit ist D unbeschränkt einkommensteuerpflichtig in Deutschland. WP/StB Thomas Ziegler
1.1 Persönliche Steuerpflicht§ 2 EStG Umfang der Besteuerung (7) 1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer. 2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln. 3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen. WP/StB Thomas Ziegler
1.2 Sachliche SteuerpflichtDie tarifliche ESt bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen (zvE). Es gibt 7 verschiedene Einkunftsarten: Land- und Forstwirtschaft Gewerbebetrieb Selbständige Tätigkeit Nichtselbständige Tätigkeit Kapitalvermögen Vermietung und Verpachtung Sonstige Einkünfte Gewinneinkunftsarten Überschuss- einkunftsarten WP/StB Thomas Ziegler
1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft §13 EStG(1) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind 1. Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen. (….) 2. Einkünfte aus sonstiger land- und forstwirtschaftlicher Nutzung (§ 62 Bewertungsgesetz); 3. Einkünfte aus Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang steht; 4. Einkünfte von Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnlichen Realgemeinden im Sinne des § 3 Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes. Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbstgewonnenen Erzeugnisse. (EStR, 15.5) (wird nicht weiter vertieft!) WP/StB Thomas Ziegler
2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb §15 EStG(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind 1.Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. (…) (2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist. WP/StB Thomas Ziegler
2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb §15 EStG§ 15 Abs. 2 EStG: Definition „Gewerbebetrieb“ Selbständig Nachhaltig Gewinnerzielungsabsicht Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Nicht LuF Nicht Freier Beruf/Sonstige Selbständige Arbeit Nicht nur private Vermögensverwaltung (§ 14 S. 3 AO) Vier positive Tb-Merkmale Drei negative Tb-Merkmale WP/StB Thomas Ziegler
2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb §15 EStGSelbständig = Handeln auf eigene Rechnung und Gefahr, nicht weisungsabhängig hinsichtlich Art/Ort/Umfang der Tätigkeit Nachhaltig = Tätigwerden mit Wiederholungsabsicht Gewinnerzielungsabsicht = Streben nach einem Gesamtgewinn über die Spanne der Tätigkeit hinweg Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr = Leistungen werden der Allgemeinheit, d.h. einer grund-sätzlich unbestimmten Anzahl an Personen angeboten Nicht LuF = nicht § 13 EStG Nicht Freier Beruf/Sonstige Selbständige Arbeit = nicht § 18 EStG (Kommt unter 3!) Nicht nur private Vermögensverwaltung (§ 14 S. 3 AO) = Ertragserzielung aus Umschichtung der Substanz und nicht nur aus Nutzung vorhandenen Substanz (Siehe Rechtsprechung zum „gewerblichen Grundstückshändler“) (vgl. EStR Hinweise Abschnitt ) WP/StB Thomas Ziegler
2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb §15 EStGAbgrenzung Vermögensverwaltung und gewerbliche Tätigkeit am Beispiel des „Grundstückhandels“ (ständige Rechtsprechung zum „gewerblichen Grundstückshändler“): Grenze zur Gewerblichkeit ist überschritten, bei Veräußerung von mehr als 3 Objekten in 5 Jahren und bei diesen Objekten betrug der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als 5 Jahre Achtung: Denkbar ist dies auch für andere Tätigkeiten (z.B. „gewerblicher Beteiligungshändler“), wird aber derzeit nicht verfolgt, vgl. § 20 Abs. 2 EStG WP/StB Thomas Ziegler
3. Einkünfte aus Freiberuflicher Tätigkeit/ Selbständiger Arbeit § 18 EStG(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. 2Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe. 3Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. 4Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen; 2. (…) 3.Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied; 4. (…) WP/StB Thomas Ziegler
3. Einkünfte aus Freiberuflicher Tätigkeit/ Selbständiger Arbeit § 18 EStGMerkmale der Einkünfte aus selbständiger Arbeit Allgemeine Positivmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG Tätigkeitsinhalt i.S.d. § 18 Abs. 1 EStG WP/StB Thomas Ziegler
3. Einkünfte aus Freiberuflicher Tätigkeit/ Selbständiger Arbeit § 18 EStG§ 18 EStG – Definition selbständig nachhaltig Gewinnerzielungsabsicht Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Persönlicher Arbeitseinsatz des Steuerpflichtigen steht im Vordergrund -	Prägung durch die Persönlichkeit des Ausübenden seine Fähigkeiten und die Art seiner Tätigkeit (d.h. inhaltlich vom Vertrauen in seine Person abhängig) oder seine Ausbildung und seine Berufszulassung i.d.R. durch ein Hochschulstudium oder andere besondere Kenntnisse („Bildberichterstatter“) WP/StB Thomas Ziegler
3. Einkünfte aus Freiberuflicher Tätigkeit/ Selbständiger Arbeit § 18 EStGSonstige selbständige Tätigkeit § 18 I Nr. 3 EStG Freiberufliche Tätigkeit § 18 I Nr. 1 EStG Wissenschaftlich Künstlerisch Schriftstellerisch Unterrichtend Erziehend Katalog-berufe z.B. Ärzte, Rechts-anwälte, Steuerberater den Katalog-berufen ähnliche Berufe z.B. Testaments-vollstrecker, Insolvenzverwalter, Aufsichtsrats-mitglieder Immer eine höchstpersönliche Verpflichtung!! Wenn selbständig ausgeübt!! WP/StB Thomas Ziegler
Übung 5: A hat einige Semester Architektur studiert, jedoch das Studium aus privaten Gründen nicht zu Ende führen können. In 12 entscheidet er –nach einigen Jahren der Tätigkeit als Angestellter in einem Architekturbüro- sich selbständig zu machen. Er stellt zwei Architekten ein und kümmert sich selbst um die Auftragseinholung. Welche Art Einkünfte erzielt A, nachdem er sich selbständig gemacht hat? A: A erzielt Einkünfte nach § 18 EStG B: A erzielt Einkünfte nach § 15 EStG C: A erzielt keine steuerpflichtigen Einkünfte WP/StB Thomas Ziegler
Lösung zu Übung 5: Damit Einkünfte nach § 18 EStG vorliegen, muss eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt werden. Dafür muss der Steuerpflichtige „auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden“ (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Da A sein Studium nicht abgeschlossen hat, kann er auch keine freiberufliche Tätigkeit als Architekt ausüben. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass er sich zwei Architekten eingestellt hat. A erzielt somit gewerbliche Einkünfte, da er nicht wie gefordert „leitend und eigenverantwortlich“ tätig ist. WP/StB Thomas Ziegler
4. Einkünfte aus Nichtselbstständiger Arbeit§ 19 EStG [Nichtselbständige Arbeit] (1) 1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst; (…) WP/StB Thomas Ziegler
4. Einkünfte aus Nichtselbstständiger Arbeit§ 19 EStG – Definition: Arbeitnehmer in einem öffentlichen oder privaten Dienstverhältnis d.h. - weisungsgebunden bezügl. - Ort - Zeit - Umfang/Art - Schulden der Arbeitskraft - unter der Leitung des Arbeitgebers der Tätigkeit WP/StB Thomas Ziegler
5. Einkünfte aus KapitalvermögenLaufende Erträge aus Kapitalanlagen § 20 I EStG, z.B. Nr. 1 Dividenden, Gewinnausschüttungen aus Kapitalgesellschaften Nr. 4 Erträge aus (typisch) stiller Gesellschaft Nr. 5 Hypotheken-Zinsen Nr. 7 Zinsen Wertzuwächse aus Kapitalanlagen § 20 II EStG, z.B. Nr. 1: Anteile an Kapitalgesellschaften < 1 % (§ 20 Abs. 8 EStG) Nr. 4: Veräußerung der (typisch) stillen Beteiligung Nr. 7:Ansprüche aus sonstigen Kapital-forderungen Nr. 3:Termingeschäfte WP/StB Thomas Ziegler
6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung§ 21 EStG [Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung] (1) 1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind 1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht); 2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen; (…) WP/StB Thomas Ziegler
6. Einkünfte aus Vermietung und VerpachtungKennzeichnung: Einkünfte aus der Überlassung von nicht - geldlichen Vermögensteilen an andere Personen zur Nutzung durch Vermietung, Verpachtung oder aufgrund einer ähnlichen Abrede 2. Arten von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus der Überlassung von unbeweglichem Vermögen § 21 I Nr.1 EStG z.B. Grundstücke Grundstücke und Gebäude Erbbaurechte Gebäude, die im Wege des Erbbaurechts erbaut wurden aus der Überlassung von Sachinbegriffen § 21 I Nr.2 EStG Sachinbegriff: Vielzahl von beweglichen Sachen, die wirtschaftlich eine Einheit bilden WP/StB Thomas Ziegler
7. Sonstige Einkünfte § 22 EStG Sonstige Einkünfte (…)Nr. 2 Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23; Nr. 5 Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. § 23 EStG Private Veräußerungsgeschäfte (1) Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind 1. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. 2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume. 3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; 2. Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. 2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs. 3Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre. WP/StB Thomas Ziegler
7. Sonstige Einkünfte 1. KennzeichnungErschöpfende Aufzählung von Einkünften unterschiedlicher Art in § 22 EStG 2.	Arten sonstiger Einkünfte: Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen Wiederkehrende Bezüge sind als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr.1 S.1 EStG zu erfassen, wenn sie nicht zu anderen Einkunftsarten gehören und soweit sie sich bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als Kapitalrückzahlungen, z.B. Kaufpreisraten, darstellen. Sie setzen voraus, "dass sie auf einem einheitlichen Entschluss oder einem einheitlichen Rechtsgrund beruhen und mit einer gewissen Regelmäßigkeit wiederkehren" Einkünfte aus Unterhaltsleistungen, soweit sie vom Geber als Sonderausgaben abgezogen werden können ( § 22 Nr.1a EStG) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (i.S.d. § 23 EStG) private Veräußerungsgeschäfte sind Geschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bei Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten nicht mehr als zehn Jahre, bei anderen Wirtschaftsgütern nicht mehr als ein Jahr beträgt (Ausgenommen: Gegenstände des täglichen Gebrauchs!) Die Frist von einem Jahr erhöht sich auf zehn Jahre, wenn mit den Wirtschaftsgütern Einkünfte erzielt wurden! Freigrenze ( § 23 (3) S. 5 EStG) = 600 € begrenzte Verlustverrechnungsmöglichkeiten (§ 23 (3) S EStG)! Einkünfte aus sonstigen Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG) Einkünfte aufgrund von Abgeordnetengesetzen sowie vergleichbare Bezüge (§ 22 Nr. 4 EStG) Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen usw. (§ 22 Nr. 5 EStG) WP/StB Thomas Ziegler
1.2 Sachliche SteuerpflichtBei den drei Gewinneinkunftsarten wird der Gewinn als (vorläufige) Bemessungsgrundlage wie folgt ermittelt: Betriebsvermögensvergleich: Das Betriebsvermögen zu Beginn des Wirtschaftsjahrs (Wj) wird vom Betriebsvermögen am Ende des WJ abgezogen, daneben werden die Einlagen subtrahiert und die Entnahmen addiert. Bilanzielle Gewinnermittlung: Der durch handelsrechtliche Bilanzierung ermittelte Gewinn wird steuerrechtlich modifiziert. Einnahmen Überschuss-Rechnung: Die Betriebsausgaben eines Wj werden von den Betriebseinnahmen abgezogen. Bei den vier Überschusseinkunftsarten werden die Werbungskosten (=Ausgaben) von den Einnahmen abgezogen, nach Abzug von Freibeträgen/Freigrenzen verbleibt der Überschuss. WP/StB Thomas Ziegler
1.2 Gemischte TätigkeitenIst eine natürliche Person teils gewerblich, teils freiberuflich tätig und bestehen zwischen den Betätigungen keine sachlichen und wirtschaftlichen Berührungen (z.B. ein Arzt betreibt eine Gaststätte), so sind verschiedene Einkunftstatbestände erfüllt => die Betätigungen sind getrennt zu besteuern. und zwischen der für sich betrachtet gewerblichen und der für sich betrachtet freiberuflichen Betätigung besteht ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang („gemischte Tätigkeit“; z.B. ein Tierarzt behandelt Tiere und verkauft an die Tierhalter Medikamente; ein Augenarzt verkauft auch Kontaktlinsen) => ist die Gesamtbetätigung im Interesse sachgerechter Besteuerung i.d.R. ebenfalls getrennt zu beurteilen. WP/StB Thomas Ziegler
1.2 Gemischte TätigkeitenBeispiel: Ein Arzt, der eine Privatklinik betreibt, erzielt jedenfalls dann gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb der Klinik und freiberufliche Einkünfte aus den von ihm erbrachten stationären ärztlichen Leistungen, wenn die Leistungen der Klinik einerseits und die ärztlichen Leistungen andererseits gesondert abgerechnet werden (BFH-Urteil vom , BStBl II S. 363) Etwas anderes, d.h. eine einheitliche Beurteilung, gilt nur, wenn die einzelnen Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass sie nach der Verkehrsauffassung als Einheit anzusehen sind. WP/StB Thomas Ziegler
Übung 6: Der Immobilienmakler I (I) erwirbt am ein älteres Mehrfamilienhaus mit sechs gleichartigen Wohnungen zu einem Gesamtkaufpreis von € 3 Mio. Alle Wohnungen sind zu einem Preis von € 1.000,- pro Monat vermietet. I beabsichtigt, das Haus zu sanieren, in Eigentumswohnungen umzuwandeln und zu verkaufen. I beantragt daher die Teilung des Hauses nach Wohnungseigentumsgesetz, welche er im September 06 erhält, so dass das Haus nunmehr 6 Eigentumswohnungen enthält. Nachdem Ende 06 alle Mieter frustriert ausgezogen waren, hat I umfassende Renovierungsarbeiten, Kosten € ,-, ausführen lassen. Vier der in neuem Glanz erstrahlenden Wohnungen hat I bis November 07 zu jeweils € ,- verkaufen können. Frage: Welche Art Einkünfte erzielt I a. in 06 b. in 07 aus diesem Objekt? WP/StB Thomas Ziegler
Lösung zu Übung 6: Durch die Teilung des Hauses in 6 Eigentumswohnungen wurde die 3-Objekt-Grenze überschritten. Damit erzielt I keine Einkünfte aus VuV gem. § 21 EStG, sondern gewerbliche Einkünfte. Zudem wurde das Haus insgesamt zu Betriebsvermögen. Die erzielte monatliche Miete stellen damit auch gewerbliche Einkünfte dar. Die umfangreichen Renovierungsarbeiten stellen nachträgliche Herstellungskosten der Immobilie dar und sind damit zu aktivieren, d.h. sie können nicht steuermindernd im Jahr 06 abgezogen werden. Durch den Verkauf der vier Wohnungen erzielt I in 06 gewerbliche Einkünfte iHv EUR 666,7 (Anschaffungskosten insgesamt TEUR 3.500,d.h. TEUR 583,3 pro Wohnung; Veräußerungserlös pro Wohnung TEUR 750, d.h. Gewinn pro Wohnung TEUR 166,7). WP/StB Thomas Ziegler
Welche Art Einkünfte erzielt V?Übung 7: Der Versicherungsvertreter V ist für mehrere große Versicherungen im Vertrieb von Gebäudeversicherungen tätig. Er betreibt seine Tätigkeit in gemieteten Räumen. Er erhält bei Vermittlung von Versicherungsverträgen von den Unternehmen Provisionen. Welche Art Einkünfte erzielt V? WP/StB Thomas Ziegler
Somit erzielt V gewerbliche Einkünfte gem. § 15 EStG.Lösung zu Übung 7: V fällt nicht unter das von § 18 EStG aufgestellte Bild des Freiberuflers, da er nicht wissenschaftlich, künstlerisch etc. tätig ist. Der Beruf des Versicherungsvertreters ist in § 18 EStG auch nicht als sog. „Katalogberuf“ exemplarisch mit aufgeführt. Somit erzielt V gewerbliche Einkünfte gem. § 15 EStG. WP/StB Thomas Ziegler
Welche Art Einkünfte erzielt A hieraus?Übung 8: A, Fremdsprachenlehrer, betreibt eine Schule für Fremdsprachen und beschäftigt zwei Lehrer. Aus dieser Tätigkeit resultiert ein erhebliche Einkommen, welches A auf einem betrieblichen Konto „anspart“. Hierauf erhält er € 500,- als Zinsen gutgeschrieben. Welche Art Einkünfte erzielt A hieraus? WP/StB Thomas Ziegler
Lösung zu Übung 8: A erzielt freiberufliche Einkünfte gem. § 18 EStG, da er unterrichtend tätig ist . Die Tatsache, dass er zwei angestellte Lehrer beschäftigt, steht dem nicht entgegen, Voraussetzung ist, dass A trotzdem leitend und eigenverantwortlich tätig ist. Die seinem betrieblichen Konto gutgeschriebenen Zinsen stellen keine Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG dar, da A sie über sein betrieblich geführtes Konto erzielt hat. Gem. § 20 Abs. 8 EStG gehören diese Zinsen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG. WP/StB Thomas Ziegler
Welche Art Einkünfte erzielt P in den Jahre 03 bis 15?Übung 9: P hat im Jahr 03 eine vermietete Eigentumswohnung erworben. Er erhält regelmäßig Miete bis er im Jahr 15 diese Wohnung wieder veräußert. Welche Art Einkünfte erzielt P in den Jahre 03 bis 15? WP/StB Thomas Ziegler
Der Veräußerungsgewinn ist demnach steuerfrei.Lösung zu Übung 9: P erzielt in den Jahren 03 bis 15 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) gem. § 20 EStG. Der Gewinn aus der Veräußerung der Immobilie unterliegt nicht der ESt, da gem. § 23 EStG der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung mehr als 10 Jahre beträgt. Der Veräußerungsgewinn ist demnach steuerfrei. WP/StB Thomas Ziegler
1.2 Sachliche SteuerpflichtDie Besteuerung orientiert sich am „Objektiven Nettoprinzip“, d.h. am Saldo der durch die Tätigkeit verursachten „Zu- und Abflüsse“: § 2 Abs. 2 EStG (2) 1Einkünfte sind bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a), bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a). WP/StB Thomas Ziegler
1.2 Sachliche SteuerpflichtWie errechnet sich die Höhe der Einkünfte – was gilt steuerlich als der Ertrag der Tätigkeit? Der Umfang der Einkünfte „der Höhe nach“ Beispiel: A ist bei einer Versicherung angestellt und erhält eine monatliche Bruttovergütung von € 3.500,-. Er benötigt weiße Hemden, da diese Kleidung üblich ist und fährt jeden Tag von seiner Wohnung in sein Büro 20 km mit der S-Bahn. Was gilt als steuerpflichtiger Zufluss – Das Gehalt laut Arbeitsvertrag? Die Gutschrift auf dem Konto? Können Ausgaben abgezogen werden? Folgeproblem: Welche Ausgaben sind objektiv durch die Erzielung der Einnahmen veranlasst? Objektives Nettoprinzip: Besteuert wird das objektiv erwirtschaftete Einkommen aus der Tätigkeit WP/StB Thomas Ziegler
1.2 Sachliche SteuerpflichtVorbemerkung zur Höhe der Einkünfte: § 12 EStG definiert die nicht abzugsfähigen Aufwendungen: Nr. 1: alle Aufwendungen, die durch die private Lebensführung veranlasst oder mitveranlasst sind – Objektives Nettoprinzip! Beispiel: Kleidung benötigt jeder, die weißen Hemden dienen der Bekleidung, damit „wird ein allgemeines menschliches Bedürfnis befriedigt“ (BFH) – soweit die Benutzung der Kleidung im normalen Bereich liegt, kein objektive Veranlassung - anders bei Uniform oder Arztkittel Nr. 2: Unterhaltsleistungen (auch wenn Verpflichtung besteht – Ehegattenunterhalt) Nr. 3: die Einkommensteuer (in all ihren Erscheinungsformen) und alle Personensteuern selber Nr. 4: Geldstrafen Nr. 5: Aufwendungen der erstmaligen „Berufsausbildung“ (Beachte: BFH v und v ) WP/StB Thomas Ziegler
1.2 Sachliche SteuerpflichtZwei „Gruppen“ von Einkünften Gewinneinkunftsarten: Es gibt einen besonderen Vermögensteil (das Betriebsvermögen) Wertmäßige Veränderungen, die aus einem abgegrenzten Vermögensteil entstehen, sind Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben Land- und Forstwirtschaft Gewerbebetrieb Selbständige Arbeit Überschusseinkunftsarten Es werden bestimmte „Einnahmen“ definiert und als steuerpflichtig angesehen Gesetzlich definierte Einnahmen ./. Ausgaben, die wegen der Absicht Einnahmen zu erzielen entstanden sind Nichtselbständige Arbeit Vermietung und Verpachtung Sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 EStG außerhalb dieses Systems: Einkünfte aus Kapitalvermögen (seit ) => „Abgeltungssteuer“ WP/StB Thomas Ziegler
Gewinnermittlung § 4 EStG Gewinnbegriff im Allgemeinen1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. 2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. (…) 8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; (…) WP/StB Thomas Ziegler
Gewinnermittlung Wirtschaftsgüter:Ein greifbarer betrieblicher (wirtschaftlicher) Vorteil und Eine nach der Verkehrsauffassung selbstständige Bewertbarkeit deren betriebliche Nutzung 10 % < x < 50 % oder neutral ist > 50 % < 10 % Gewillkürtes Betriebs- oder Privat- vermögen Notwendiges Betriebsvermögen Notwendiges Privatvermögen BETRIEBS- Vermögen PRIVAT- Vermögen Immer: Einheitlich für das ganze WG – einzige Ausnahme: Immobilien vgl. EStR 4.1. Abs. 4 Quelle: Stobbe, Steuer kompakt WP/StB Thomas Ziegler
Gewinnermittlung Ansatz- und Bewertung des Betriebsvermögens in bestimmten Fällen „Maßgeblichkeitsprinzip“ § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden (1) 1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. 2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden WP/StB Thomas Ziegler
Überschusseinkünfte Inhalt: § 2 II Nr. 2 EStGErmittlung:	Einnahmen (§ 8 EStG) – Einnahmen in Geld oder Geldeswert aus einer der beschriebenen Quellen ./.Werbungskosten (§§ 9, 9a EStG) „Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen“ (§9 I S. 1 EStG) „..bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.“ (§ 9 I S. 2 EStG) Zeitliche Erfassung: Zufluss-/Abflussprinzip (§ 11 EStG) WP/StB Thomas Ziegler
Überschusseinkünfte § 8 EStG Einnahmen(1) Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen. (2) 1Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. (…) § 9 EStG Werbungskosten Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. § 9a EStG Pauschbeträge für Werbungskosten Für Werbungskosten sind bei der Ermittlung der Einkünfte die folgenden Pauschbeträge abzuziehen, wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden: 1. a) von den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit vorbehaltlich Buchstabe b: ein Arbeitnehmer-Pauschbetrag von Euro; WP/StB Thomas Ziegler
Überschusseinkünfte Werbungskosten § 9 EStG: Beispielhafte AufzählungSetzt Nachweis der Aufwendungen/ihrer Veranlassung voraus Vorschriften über die Afa sind entsprechend anzuwenden (§ 9 I S. 2 Nr. 7 EStG) § 9 a EStG: ohne Nachweis der Aufwendungen oder Wenn die nachge-wiesenen Beträge d geringer sind Pauschal € bei nichtselbständiger Arbeit WP/StB Thomas Ziegler
Überschussermittlung bei Einkünften aus nichtselbstständiger ArbeitTypische Einnahmen ( § 8 I, § 19 I EStG: Gehälter (Vergütung/Besoldung für Angestellte/Beamte) oder Löhne (Vergütung für Arbeiter) Gratifikationen (Zusatzvergütung aus besonderem Anlass) Tantieme (Umsatz- oder Gewinnabhängige Vergütung Bezüge/Sonstige Vorteile (Güter in Geld oder Geldeswert, z.B. Waren, Vergünstigungen, Nutzungen o.ä.) => Firmenfahrzeug vgl. § 8 II S. 2-5 EStG (Bewertung des Vorteils anhand eines Fahrtenbuches (anteilige Kosten) oder pauschaliert mit der 1%-Methode) 1% des Bruttolistenpreises des Fahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung als (fiktive) Einnahme pro Monat wegen der privaten Nutzungsmöglichkeit (unabhängig von deren tatsächlichem Umfang) => Rabatte (auf vom Unternehmen hergestellte/vertriebene Waren oder Dienstleistungen) ab einem Vorteil von € 1.080,-p.a. (§ 8 III EStG) WP/StB Thomas Ziegler
Überschussermittlung bei Einkünften aus nichtselbstständiger ArbeitSachbezüge im allgemeinen (LStR 31): Bewertung mit Sachbezugswerten, üblichen Endpreisen am Abgabeort (§ 8 II S. 1 EStG) Freigrenze € 44,- p.m. (§ 8 II S. 9 EStG) Nicht zum Arbeitslohn gehören Aufmerksamkeiten LStR 73: z.B. im gesellschaftlichen Verkehr übliche Geschenke (max. € 40,- Wert) oder unentgeltliche Getränke am Arbeitsplatz – ohne Wertgrenze Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers (LStR 74) Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen (LStR 70, z.B. Aufenthalts- und Erholungsräume) Zuwendungen (z.B. Speisen, Getränke, Geschenke, Musik) anläßlich einer Betriebsveranstaltung bis max. € 110,- je Teilnehmer pro Veranstaltung – maximal 2 Pro Jahr) WP/StB Thomas Ziegler
Überschussermittlung bei Einkünften aus nichtselbstständiger ArbeitWerbungskosten bei nichtselbständiger Arbeit (§ 9 EStG): Aufwendungen für die Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte (§ 9 I Nr. 4 EStG): - Grundsatz: 0,30 € pro Entfernungskilometer und Arbeitstag unabhängig vom benutzten Verkehrsmittel - maximal: € 4.500,- - es sei denn, der ArbN benutzt ein eigenes oder ein Firmen-KfZ (dann auch mehr) Arbeitskleidung Schuldzinsen, z.B. bei Finanzierung von Arbeitsmitteln oder Fortbildung WP/StB Thomas Ziegler
Übung 10: Silvana S. (S) ist ausgebildete Konzertgeigerin und seit dem im Orchester des bayerischen Rundfunks angestellt. Für ihre Konzertgeige hat sie vor drei Jahren einen Preis von € ,- bezahlt. Solche Instrumente haben eine Nutzungsdauer von 10 Jahren. Da sie die Summe nicht verfügbar hatte, hat sie einen tilgungsfreien Kredit zu 6% p.a. bei ihrer Hausbank aufgenommen. Die Zinsen werden quartalsweise nachschüssig von ihrem Gehaltskonto abgebucht, auf das auch das monatliche Gehalt von € 3.500,- brutto nach den gesetzlichen Abzügen überwiesen wird. In 2005 hat sie hohe private Ausgaben, so dass sie sehr froh ist, dass die Zinsabbuchung des 4. Quartals diesmal erst am erfolgt ist. Frage: Erläutern Sie Art und Umfang dieser Einkünfte von S in 05 WP/StB Thomas Ziegler
Lösung zu Übung 10: S erzielt als Angestellte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG. Die Ausgaben für ihre Konzertgeige darf S nicht sofort als Werbungskosten gem. § 9 EStG abziehen, sondern muss sie über ihre Nutzungsdauer von 10 Jahren abschreiben. Nur der Betrag der auf ein Jahr entfallenden Abschreibung darf abgezogen werden. Die Zinsen aus dem Kredit stellen ebenfalls Werbungskosten dar. Grundsätzlich dürfen nur die in einem Veranlagungszeitraum (VZ) tatsächlich abgeflossenen/gezahlten Werbungskosten abgezogen werden, § 11 EStG. Allerdings sind regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit nach Ende des Jahres abfließen nach § 11 Abs. 2 S. 2 EStG doch zu berücksichtigen. S darf also auch die Zinsen für das 4. Quartal steuermindernd als Werbungskosten abziehen. WP/StB Thomas Ziegler
Überschussermittlung bei Einkünften aus Vermietung und VerpachtungTypische Werbungskosten, z.B. Finanzierungskosten Afa auf das Gebäude, 2% bei Gebäuden im Privatvermögen § 7 IV EStG, 3% bei Betriebsgebäuden Erhaltungsaufwand laufende Kosten, z.B. Heizung, Strom, Grundsteuer WP/StB Thomas Ziegler
Überschussermittlung bei sonstigen Einkünften§ 23 EStG: (…) (3) 1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. (…) 5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat. WP/StB Thomas Ziegler
Steuerliche Besonderheiten bei Betriebsausgaben und WerbungskostenObwohl betrieblich oder durch die Einnahmenerzielung veranlasst sind nach § 4 V EStG nicht als Betriebsausgaben und nach § 9 V EStG auch nicht als Werbungskosten abziehbar: Nr. 1:	- Aufwendungen für Geschenke - an Nichtarbeitnehmer - es sei denn, es kann nachgewiesen werden, dass die AHK der Geschenke pro Jahr und pro Empfänger € 35,- nicht übersteigen Nr. 2: - 30% der Aufwendungen für die betrieblich veranlasst Bewirtung von Personen, soweit diese angemessen sind und nachgewiesen werden - wenn nicht: 100% nicht abziehbar Nr. 5:	- Mehraufwendungen für Verpflegung - es sei denn, es handelt sich um eine vorübergehende, betrieblich bedingte Abwesenheit, die 24 h dauert, dann € die h dauert, dann € die 8-14 h dauert, dann € 6 WP/StB Thomas Ziegler
Steuerliche Besonderheiten bei Betriebsausgaben und WerbungskostenNr. 6b: Aufwendungen für ein häusliches (innerhalb der Wohnung) Arbeitszimmer (ergänzendes Büro) => es sei denn dieses ist der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit, dann unbegrenzter Abzug => ein anderer Arbeitsplatz steht für die berufliche/betriebliche Tätigkeit nicht zur Verfügung: Begrenzung auf € 1.250 Nr. 8:	Geldbußen und Verwarnungsgelder Nr. 8a: Zinsen auf hinterzogene Steuern Nr. 10: Schmier- und Bestechungsgelder WP/StB Thomas Ziegler
Übung 11: F hat sich nach Bestehen der Facharztprüfung am mit seiner eigenen Praxis in München niedergelassen. Er ermittelt seine Einkünfte zutreffend nach § 4 III EStG. Bei der Behandlung folgender Punkte ist er sich jedoch unsicher: Um die Überweisungsbereitschaft der Allgemein-Mediziner der Umgebung aufrecht zu erhalten, hat sich F dazu entschlossen, die zehn führenden Ärzte nebst Begleitung zu einem traditionellen Martinsgans-Essen am einzuladen. Ingesamt hat er hierfür einen Betrag von € 1.000,- in bar aufgewendet. Da F auch hin und wieder zu Hause Fachliteratur liest, hat er die anteiligen Mietkosten seiner Villa in Grünwald, die 12 km von seiner Praxis entfernt liegt, als Betriebsausgaben angesetzt. Er hat dafür einen Gesamtbetrag von € 5.000,- zum Abzug gebracht WP/StB Thomas Ziegler
Lösung zu Übung 11: F erzielt als Arzt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit gem. § 18 EStG. Die Ausgaben für das Martinsgans-Essen stellen Betriebsausgaben dar, die jedoch nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG nur zu 70% steuerlich abziehbar sind. D.h., dass zwar der gesamte Betrag von EUR in seiner Einnahmen-Ausgaben-Rechnung erscheint, er in der Steuererklärung nur EUR 700 als Ausgabe ansetzen darf. Die anteiligen Mietkosten seiner Villa sind nicht als Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer gem. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG abziehbar, da F seine Tätigkeit hauptsächlich und weit überwiegend in seiner Praxis ausübt. Die Fahrtkosten von seinem Haus in die Praxis können allerdings gem. § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG mit EUR 0,3 pro Kilometer abgezogen werden. WP/StB Thomas Ziegler
Begriff der Einkünfte - § 2 I und II EStGUnterliegen dem objektiven Nettoprinzip Und können daher auch negativ sein Beispiel: A hat einen Einzelhandelsbetrieb und ein Hotel. Im VZ 2007 erwirtschaftet er mit dem Einzelhandelsbetrieb einen Gewinn i.H.v €, mit dem Hotel einen Verlust i.H.v €. Im gleichen VZ erzielt A negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v €. Wie hoch ist die Summe der Einkünfte des A? WP/StB Thomas Ziegler
Vertikaler VerlustausgleichErfassung negativer Einkünfte innerhalb eines Jahres (eines Veranlagungszeitraums) – § 2 I, III EStG Verlustausgleich Horizontaler Vertikaler Verlustausgleich Saldierung von negativen und positiven Einkünften innerhalb einer Einkunftsart Saldierung von negativen und positiven Einkünften aus verschiedenen Einkunftsarten Negative Einkünfte führen also de facto insoweit zu einer „Steuerfreiheit“ der positiven Einkünfte – um die Willkürlichkeit der „Kalenderjahres-Besteuerung“ zu beseitigen! WP/StB Thomas Ziegler
Begriff der Einkünfte - § 2 I und II EStGDamit das systematisch sinnvoll ist, setzen alle Einkunftsarten dem Grunde nach (ungeschrieben) voraus, dass der Steuerpflichtige irgendwann ein positiven Gesamtergebnis aus der Tätigkeit erzielen will – man spricht (je nach Einkunftsart) von Gewinn- oder Überschußerzielungsabsicht (vgl. § 15 II EStG) => Es muss erkennbar/nachweisbar sein, dass über die gesamte Dauer der Tätigkeit ein positives Ergebnis (Streben nach Totalgewinn/-überschuss) erzielt werden soll und kann Vermutungen: Wenn positive Ergebnisse erzielt werden, liegt die Absicht immer vor Bestimmte Einkunftsquellen legen die Vermutung nahe: Arbeitstätigkeit, Immobilien Im übrigen ist der Beweis (der Absicht!) erforderlich Je höher die Tätigkeit an persönlichen Interessen liegt und je weniger der Steuerpflichtige davon leben muss, wird es umso schwieriger WP/StB Thomas Ziegler
Erfassung negativer Einkünfte in einem anderen als dem Entstehungsjahr – Verlustvor- und –rücktrag § 10 d EStG § 10 d Abs. 1 EStG – Verlustrücktrag Jahr - 1 Gesamtbetrag der Einkünfte Jahr - 1 Verlustrücktrag max € verminderter Gesamtbe-trag der Einkünfte Jahr - 1 innerperiodischer Verlustausgleich Verlust Gewinn Jahr 0 Achtung: Dies ist ein Wahlrecht - § 10 d I S. 5 und S. 6 EStG WP/StB Thomas Ziegler
§ 10 d Abs. 2 EStG – Verlustvortrag und MindestbesteuerungErfassung negativer Einkünfte in einem anderen als dem Entstehungsjahr – Verlustvor- und –rücktrag § 10 d EStG oder „Was passiert, wenn die Summe der Einkünfte negativ ist?“ § 10 d Abs. 2 EStG – Verlustvortrag und Mindestbesteuerung innerperiodischer Verlustausgleich Verlust Gewinn Jahr 0 Jahr 1 Gesamtbetrag der Einkünfte Jahr 1 Verlustvortrag Folgejahre max € + 60 % des € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte Verlustvortrag verminderter Gesamtbe-trag der Einkünfte Jahr 1
Übung 12: Xaver hat im Jahr 09 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von € 5 Mio erzielt. Xaver ist darüber sehr glücklich, insbesondere auch deswegen, weil er im Jahr 08 mit einer anderen Investition großes Pech hatte und daher per einen Verlustvortrag zur Einkommensteuer von € 4 Mio hatte. Wenn Sie davon ausgehen dürfen, dass X keine weiteren Einkünfte hat und weder Sonderausgaben noch außergewöhnliche Belastungen geltend machen kann, wie hoch ist sein zu versteuerndes Einkommen in 09? WP/StB Thomas Ziegler
Lösung zu Übung 12: X kann den in 08 erlittenen Verlust im Wege des Verlustvortrags gem. § 10d Abs. 2 EStG ins Jahr 09 vortragen. Dabei darf X 1 Mio € unbeschränkt abziehen. Darüber hinaus darf er den Verlust in Höhe von 60% des 1 Mio € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte (=GdE) abziehen: 5 Mio € (GdE) abzgl. 1 Mio € = 4 Mio €, davon 60% = 2,4 Mio €. Insgesamt darf X also 1 Mio € plus 2,4 Mio € seines gesamten Verlustvortragspotenzials von 4 Mio € abziehen, in Summe also 3,4 Mio €. Sein zu versteuerndes Einkommen in 09 beträgt damit: 5 Mio € - 3,4 Mio € = 1,6 Mio €. WP/StB Thomas Ziegler
Übung 13: Bitte kreuzen Sie die richtige(n) Antworte(n) an. Es kann mehrere richtige Antworten geben! Der ledige S erklärt in 02 folgende Einkünfte: Gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG € ,- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	€ ,- Aus dem Jahr 01 besteht noch ein Verlustvortrag zur Einkommensteuer von € 30.000,-. Wie hoch ist das zu versteuernde Einkommen des S in 02 (Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen liegen nicht vor)? □ € ,- □ € ,- □ € ,- WP/StB Thomas Ziegler
Lösung zu Übung 13: S darf zunächst im Wege des vertikalen Verlustausgleichs die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit den positiven gewerblichen Einkünften verrechnen. Hier verbleiben € , auf die der aus dem Vorjahr resultierende Verlust vorgetragen werden kann. Da gem. § 10d Abs. 2 EStG ein Verlust bis zu 1 Mio € unbeschränkt abgezogen werden kann, kann der gesamte Verlust aus 01 in 02 abgezogen werden, so dass sich in 02 ein zu versteuerndes Einkommen von € ergibt. WP/StB Thomas Ziegler
Übung 14: Bitte kreuzen Sie die richtige(n) Antworte(n) an. Es kann mehrere richtige Antworten geben! Der geschiedene A hat im Jahr 03 einen Gesamtbetrag der Einkünfte von € ,- erzielt. Im Jahr 02 hatte er Einkünfte im Gesamtbetrag von € ,-. Im Jahr 04 konnte A Einkünfte von € ,- erzielen. Gehen Sie davon aus, dass A in jedem Jahr seine Einkünfte so gering wie möglich halten will. Wie hoch ist der verbleibende Verlustvortrag des A per ? WP/StB Thomas Ziegler
Lösung zu Übung 14: A darf zunächst einen Verlustrücktrag in 03 auf 02 in Höhe von € 1 Mio vornehmen. Danach verbleibt ihm noch ein Verlustpotenzial von 2,2 Mio €, das er nach 04 vortragen kann (Verlustvortrag). Hier darf er zunächst wieder einen Betrag von 1 Mio € unbeschränkt abziehen, danach aber nur noch 60% des 1 Mio € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte (=Mindestbesteuerung): (4 Mio € - 1 Mio €) x 60% = 1,8 Mio € Von dem gesamten Verlustverrechnungspotenzial von 3,2 Mio € aus 03 darf A: 1 Mio € nach 02 zurücktragen, 1 Mio € unbeschränkt nach 04 vortragen und 1,8 Mio € beschränkt nach 04 vortragen. In Summe könnte A somit sogar ein Verlustpotenzial von 3,8 Mio € verrechnen, er verfügt aber nur über ein Verrechnungspotenzial von 3,2 Mio €. Damit beträgt der am verbleibende Verlustvortrag 0€. WP/StB Thomas Ziegler
Übung 15: Der Rechtsanwalt Josef S. ist als Syndikus bei einem großen badischen Chemie-Konzern tätig, er wohnt in Ludwigshafen. Er erhält für seine Tätigkeit eine Jahresvergütung von € ,- €. Da Herr S. damit noch nicht ausgelastet ist, verfasst er in seiner Freizeit Romane, die sich überwiegend mit der Thematik „Umweltverbrechen“ beschäftigen. Der Absatz der Bücher ist nicht reißend, so dass der Verlag nur gegen Übernahme aller Druckkosten durch Herrn S. bereit ist, die Bücher zu verlegen. Seit Beginn seiner schriftstellerischen Karriere vor 10 Jahre hat Herr S. ausschließlich Verluste erwirtschaftet. Erläutern Sie, ob und mit welchen Einkunftsquellen Herr S. einkommensteuerpflichtig ist. WP/StB Thomas Ziegler
Lösung zu Übung 15: S muss sein Einkommen als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit gem. § 19 EStG versteuern. Die schriftstellerische Tätigkeit des S könnte eine selbständige Tätigkeit gem. § 18 EStG darstellen. Allerdings hat S durchwegs Verluste erzielt, so dass diese Tätigkeit als Liebhaberei eingestuft wird. Alle daraus erzielten (Gewinne und) Verluste sind dann steuerlich irrelevant. Ein Abzug dieser Verluste von anderen Einkünften des S kommt nicht in Frage. WP/StB Thomas Ziegler
Zu versteuerndes Einkommen§ 2 …. (3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte. (4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen. (5) 1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer. WP/StB Thomas Ziegler
Überblick SonderausgabenUnbeschränkt abziehbar Beschränkt abziehbar Keine Vorsorge- aufwendungen Vorsorge-aufwendungen Unterhaltsleistungen an Ehegatten (Max. € ) Eigene erstmalige Berufsausbildung Kinderbetreuung Schulgeld (max. € 5.000,-) Spenden Versicherungsbeiträge und sonstigen Vorsorgeaufwand „Riesterbeiträge“ Renten und dauernde Lasten § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Gezahlte Kirchensteuer § 10 Abs. 1 Nr. 4 Höchstbetragsbe-rechnung oder Pauschale Ggf. Pauschbetrag: € 36 WP/StB Thomas Ziegler
Sonderausgaben § 10 Abs. 1 Nr. 5: KinderbetreuungskostenAufwendungen für Betreuungsdienstleistungen (nicht für Unterricht, Sport oder Freizeitaktivitäten) Kinder, die zum HH des Steuerpflichtigen gehören und noch nicht das 14. Lebensjahr vollendet haben (Ausnahme: Behinderte Kinder) Abzug von 2/3 der Aufwendungen als Sonderausgaben, maximal jedoch € 4.000,- WP/StB Thomas Ziegler
Überblick Außergewöhnliche BelastungenAllgemeine agB § 33 Voraussetzungen: Aufwendungen Belastung Außergewöhnlichkeit Zwangsläufigkeit Höhe: agB gesamt ./. zumutbare Belastung (% vom Einkommen) = abziehbare agB agB in besonderen Fällen § 33 a z.B. Ausbildungsfreibetrag Unterhalt an bedürftige Angehörige Pauschbeträge § 33 c Behinderten-PB (310 € €; €) Hinterbliebenen-PB (370 €) Pflege-PB (924 €) WP/StB Thomas Ziegler
Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen – „Abgeltungssteuer“ §32 d EStGVerfahren Erhebung durch Steuerabzug an der Quelle bei inländischen Schuldnern bzw. Zahlstellen (vor allem Einbehalt durch die Banken) Möglichst wenige Anleger sollen künftig noch eine Steuererklärung abgeben müssen Wenn nicht erfolgt: Angabe in der Steuererklärung und Versteuerung mit 25% zzgl. SolZ (§ 32 d Abs. 1 EStG) => auf 100% der Einnahmen (nicht auf die Einkünfte) Mit Kapitalertragsteuerabzug ist die Einkommensteuer auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen komplett abgegolten (§ 32 d Abs. 3 EStG im Umkehrschluss) => Erscheint nicht im zu versteuernden Einkommen!! damit: Keine Beeinflussung der Steuerprogression der übrigen Einkünfte durch Kapitaleinkünfte WP/StB Thomas Ziegler
Einkünfte aus KapitalvermögenWerbungskosten kein Abzug tatsächlich beim Anleger entstandener Werbungskosten (z.B. Gebühren oder Verwaltungsvergütungen), Ansatz nur des Sparer-Pauschbetrags (§ 20 Abs. 9 EStG) Abzugsfähig sind nur Aufwendungen in Zusammenhang mit der Veräußerung von Wertpapieren oder Ähnlichem Abzugsverbot gilt auch bei Ausübung der Veranlagungsoption WP/StB Thomas Ziegler
Übung 16: Der Rentner R hat diverse Aktien börsennotierter Unternehmen erworben, im Jahr 04 erzielt er aus Dividenden Einnahmen auf seinem Bankkonto in Höhe von € ,-. Die Bank hatte die Kapitalertragsteuer jeweils zutreffend mit 25% einbehalten. R hat die Aktien jedoch nicht vollständig aus eigenen Vermögen erwerben können, sondern musste hierfür einen Kredit aufnehmen. Er wird deswegen im Jahr 04 einen Betrag von € ,- an Schuldzinsen an die Bank zahlen. Welche Art Einkünfte erzielt R in 04 und in welcher Höhe fällt Einkommensteuer an? WP/StB Thomas Ziegler
Lösung zu Übung 16: R erzielt durch die Dividendeneinnahmen Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die im Wege der Abgeltungsteuer erhoben werden. Die Schuldzinsen, die aus der Fremdfinanzierung des Erwerbs der Aktien resultieren, dürfen dabei nicht als Werbungskosten abgezogen werden. WP/StB Thomas Ziegler
Veräußerung von Anteilen an KapitalgesellschaftenBeteiligungsquote < 1,00%? nein ja § 17 Abs. 1, Abs. 2 und §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 § 20 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 4 EStG: Einnahmen aus der Veräußerung ./. Veräußerungskosten Anschaffungskosten = Veräußerungsgewinn (-verlust) 60% der Einnahmen aus der Veräußerung ./. 60 % der Veräußerungskosten 60% der Anschaffungskosten = Veräußerungsgewinn (-verlust) => Versteuerung mit der „Abgeltungssteuer“ (25%) => Versteuerung mit persönlichem Steuersatz (0%-45%) WP/StB Thomas Ziegler
Übung 17: Michael M. (M) hat sein durch diverse, riskante Spekulationen erworbenes Vermögen gut investiert: Er hat am Aktien (Nennwert pro Aktie 1,- €, Zeitwert € 3.000,-) der S-AG (Grundkapital € ,-) erworben. Im Jahr 06 erhält M eine Dividende für das Geschäftsjahr 05 von € 30,50 pro Aktie. Am veräußert M 300 dieser Aktien zu € 5.500,- €. M hat sich des Weiteren an einem aufstrebenden Unternehmen der Life-Style-Branche beteiligt: An dem in der Rechtsform der GmbH geführten Unternehmen hat M am Geschäftsanteile in Höhe von 10% zu einem Preis von € ,- erworben. Ende November 06 kann M diese Anteile zu € ,-veräußern. Frage: Welche Art Einkünfte erzielt M in 06? (Von seiner unbeschränkten Steuerpflicht können Sie ausgehen) WP/StB Thomas Ziegler
Lösung zu Übung 17: M muss die Dividenden aus den Aktien gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG versteuern, die Steuer wird dabei direkt von der S-AG im Wege der Abgeltungsteuer einbehalten und nur die Nettodividende ausgezahlt. Der Veräußerungsgewinn muss ebenfalls nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG versteuert werden, die früher geltende Steuerfreiheit bei Verkauf nach einer einjährigen Haltefrist gem. § 23 EStG gilt seit 2009 nicht mehr. Hinsichtlich der GmbH-Anteile liegt eine wesentliche Beteiligung nach § 17 EStG vor. Erhaltene Dividenden werden auch gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit Abgeltungsteuer versteuert. Allerdings hat der Steuerpflichtige gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG das Wahlrecht, diese Einkünfte auch nach dem normalen Tarif zu versteuern. Gewinne aus der Veräußerung werden nach § 17 EStG versteuert, da sich die Beteiligung auf mehr als 1% des Stammkapitals beläuft. WP/StB Thomas Ziegler
Tarif der EinkommensteuerUnterscheide: Durchschnittssteuersatz = Steuerschuld/Bemessungsgrundlage (zvE) „In welcher Höhe wird das zu versteuernde Einkommen durchschnittlich belastet?“ Grenzsteuersatz = Veränderung der Steuerschuld/Veränderung der Bemessungsgrundlage(BMG=zvE) um einen Euro „Wieviel Steuern mehr muss auf einen Euro mehr zvE gezahlt werden?“ (mathematisch: Steigung des Steuertarifs) Differenzsteuersatz = Veränderung der Steuersschuld/Veränderung der BMG (Differenz zvE vorher und nachher) „Wieviel mehr/weniger Steuern muss bei Realisierung einer bestimmten Investition gezahlt werden?“ WP/StB Thomas Ziegler
Tarif der Einkommensteuer - GrenzsteuersatzAb 2013: € 8.130,- WP/StB Thomas Ziegler
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 § 19
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 § 13
 § 32
 § 10
 § 10
 § 10
 § 33
 § 33
 § 33
 §32
 § 20
 § 17
 § 20
 § 20
 § 20
 § 23
 § 17
 § 20
 § 32
 § 17