Source: http://docplayer.pl/2555608-Wybrane-metody-optymalizacji-podatkowej-przedsiebiorstw.html
Timestamp: 2017-08-17 12:14:40+00:00

Document:
WYBRANE METODY OPTYMALIZACJI PODATKOWEJ PRZEDSIĘBIORSTW - PDF
Download "WYBRANE METODY OPTYMALIZACJI PODATKOWEJ PRZEDSIĘBIORSTW"
1 ZESZYTY NAUKOWE UNIWERSYTETU SZCZECIŃSKIEGO NR 708 FINANSE, RYNKI FINANSOWE, UBEZPIECZENIA NR ANNA SPOZ Politechnika Lubelska WYBRANE METODY OPTYMALIZACJI PODATKOWEJ PRZEDSIĘBIORSTW Wprowadzenie Optymalizacja podatkowa to pojęcie bardzo często postrzegane pejoratywnie, mylone jest bowiem ze zjawiskiem uchylania się od podatków. Tymczasem są to dwa odrębne pojęcia, które różni przede wszystkim stosunek do obowiązującego prawa. Przez uchylanie się od podatków należy rozumieć celowe działanie podatników polegające na świadomym wprowadzeniu w błąd organów podatkowych, aby zmniejszyć wysokość należnych podatków lub całkowicie wyeliminować konieczność ich płacenia. Optymalizacja podatkowa to przemyślana polityka podatkowa przedsiębiorstwa, której celem jest efektywne zmniejszenie obciążeń podatkowych firmy. W praktyce polega na przyjęciu takich prawnie dozwolonych rozwiązań, które umożliwią zminimalizowanie wysokości płaconych przez przedsiębiorstwo podatków lub odpowiednie rozłożenie ich w czasie. Takie działania przedsiębiorstw są nie tylko potrzebne, lecz wręcz konieczne do ich przetrwania i rozwoju, zwłaszcza w czasach obecnego kryzysu. Celem niniejszego artykułu jest omówienie wybranych metod optymalizacji podatkowej.
2 238 Anna Spoz 1. Pojęcie i istota optymalizacji podatkowej Podatek zgodnie z definicją zawartą w art. 6 Ordynacji podatkowej jest publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy 1. Podatki są zatem nieodłączną częścią prowadzonej działalności gospodarczej. Ich rodzaj, liczba i wysokość obowiązujących stawek bezpośrednio wpływają na sytuację finansową firmy. W obecnych czasach intensywnej walki między przedsiębiorstwami funkcjonującymi na rynku, spotęgowanej dodatkowo trwającym kryzysem gospodarczym, umiejętność optymalizacji obciążeń podatkowych firmy staje się jednym z czynników budujących trwałą przewagę konkurencyjną. W praktyce proces optymalizacji podatkowej, zwanej również planowaniem podatkowym, polega na wyborze takiej struktury planowanego zdarzenia gospodarczego (np. transakcji), aby zminimalizować związany z nim ciężar podatkowy firmy lub dopasować go do możliwości jednostki. Należy podkreślić, że aby maksymalizować osiągane rezultaty, proces opracowywania planu optymalizacji podatkowej powinien poprzedzać podjęcie ostatecznej decyzji o realizacji i sposobie wykonania określonej czynności prawnej. Tylko taka kolejność działań pozwoli na wybór i przyjęcie rozwiązań najlepszych dla firmy. Proces optymalizacji podatkowej jest bardzo potrzebny polskim przedsiębiorstwom, bowiem niejasny i skomplikowany system podatkowy oraz liczba i wysokość płaconych podatków są od wielu lat wymieniane jako główne bariery rozwoju przedsiębiorczości w Polsce 2. Potwierdzają to także wyniki najnowszego raportu PayingTaxes 2012 przygotowanego przez ekspertów Banku Światowego we współpracy ze specjalistami PricewaterhouseCoopers i opublikowanego w listopadzie 2011 roku. Autorzy tego raportu uznali Polskę za kraj niesprzyjający prowadzeniu działalności gospodarczej. W przeprowadzonym badaniu ocenie poddana została przyjazność systemów podatkowych w 183 krajach z całego świata ze względu na następujące kryteria: wysokość wszystkich podatków i składek odprowadzanych na rzecz państwa przez średniej wielkości przedsiębiorstwa, liczba płatności podatkowych w roku oraz czas poświęcany na dopełnienie formalności podatkowych. W rankingu tym Polska zajęła 127 miejsce, plasując się 1 Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (DzU 2005, nr 8, poz. 60), art Czarna Lista barier dla rozwoju przedsiębiorczości 2010, Polska Konferencja Pracodawców Prywatnych Lewiatan, Warszawa, kwiecień 2010, s. 4.
3 Wybrane metody optymalizacji podatkowej przedsiębiorstw 239 pomiędzy Tanzanią i Zimbabwe. Niestety w porównaniu do roku poprzedniego, dla Polski oznacza to spadek o sześć miejsc Wybrane metody optymalizacji w zakresie podatku dochodowego Jest wiele metod i narzędzi optymalizacji podatkowej. Najczęściej o optymalizacji podatkowej mówi się w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych oraz podatku od towarów i usług. 3. Amortyzacja jako instrument optymalizacji podatkowej Jedną z najprostszych i najczęściej wykorzystywanych metod optymalizacji podatkowej podatku dochodowego jest amortyzacja aktywów trwałych przedsiębiorstwa. Wybór metody amortyzacji poszczególnych składników trwałych oraz wysokość dokonywanych odpisów wpływa na poziom kosztów przedsiębiorstwa w danym okresie sprawozdawczym, wielkość jego zysku i wysokość należnego do zapłacenia podatku. Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie zużycia aktywów trwałych w okresie ich ekonomicznie uzasadnionego wykorzystania. Podstawą takiego podejścia jest założenie, że trwałe składniki majątku zużywają się stopniowo w miarę ich użytkowania i generowania przez nie przychodów firmy. Wartość zużycia aktywów trwałych w danym okresie odzwierciedlają odpisy amortyzacyjne, które systematycznie dokonywane powiększają koszty przedsiębiorstwa. Wysokość odpisów amortyzacyjnych uzależniona jest od rodzaju aktywa trwałego, którego dotyczą, przewidzianej dla niego stawki w wykazie i przyjętej metody amortyzacji 4. Do najważniejszych metod optymalizacji zaliczyć należy: możliwość dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, wybór i zastosowanie degresywnej metody amortyzacji, wybór i zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych. 3 Paying Taxes The global picture, World Bank Group and PricewaterhouseCoopers, 10 listopada 2011, s Możliwe metody amortyzacji, stawki oraz ustalenie wartości początkowej środka trwałego, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne regulują zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22a 22m) i odpowiednio podatku dochodowego od osób prawnych (art. a 16m).
4 240 Anna Spoz W praktyce przyjęcie i zastosowanie którejkolwiek z powyższych metod wiąże się z koniecznością spełnienia przez przedsiębiorstwo określonych warunków. Dokonanie jednorazowej amortyzacji, a więc jednorazowe zaliczenie do kosztów firmy całkowitej wartości aktywa trwałego jest możliwe w dwóch przypadkach. W pierwszym mamy do czynienia z niskocennymi składnikami majątku trwałego, a więc takimi składnikami aktywów, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. Dokonanie takiego odpisu powinno jednak zostać poprzedzone wprowadzeniem odpowiedniego zapisu do polityki rachunkowości jednostki. Ustawodawca dał także możliwość jednorazowej amortyzacji aktywów trwałych, których wartość nabycia lub wytworzenia przekracza kwotę 3500 zł. Prawo do skorzystania z tej możliwości mają jednak tylko tacy podatnicy, którzy w danym roku podatkowym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej oraz tak zwani mali podatnicy 5. Nie wszystkie składniki majątku trwałego mogą być także amortyzowane w ten sposób, ustawodawca przewidział bowiem możliwość jednorazowej amortyzacji dla środków trwałych zaliczanych do grup 3 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, z wyłączeniem samochodów osobowych. Odpisu można dokonać w roku podatkowym, w którym składniki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych jednostki, a ich wysokość nie może przekroczyć równowartości euro w przeliczeniu na polskie złote. Kolejnym sposobem optymalizacji podatkowej w zakresie amortyzacji jest zastosowanie metody degresywnej, która pozwala na zwiększenie (w porównaniu do metody liniowej) wartości odpisów amortyzacyjnych w początkowym okresie użytkowania środka trwałego. W metodzie tej, w pierwszym roku użytkowania składnika majątku trwałego, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości brutto środka trwałego według podwyższonej stawki. W latach następnych amortyzację liczy się od wartości netto środka trwałego, którą ustala się na początek każdego roku podatkowego do momentu, gdy odpisy amortyzacyjne liczone w ten sposób będą niższe od wartości analogicznego odpisu dokonanego metodą liniową. Od tego momentu, składnik majątku trwałego amortyzowany jest zgodnie z metodą liniową. Należy jednak zaznaczyć, że metodą degresywną mogą być amortyzowane jedynie aktywa zaliczane do grup 3 8 KŚT. Wybór degresywnej metody amortyzacji aktywów trwałych pozwala przedsiębiorstwu na zwiększenie wartości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych 5 Zgodnie z art. 5 pkt 20 u.p.o.d.f. i art. 4a pkt 10 u.o.d.o.p., małym podatnikiem jest przedsiębiorca, którego wartość przychodu ze sprzedaży nie przekroczyła w roku poprzednim równowartości tys. euro w przeliczeniu na polskie złote.
5 Wybrane metody optymalizacji podatkowej przedsiębiorstw 241 w początkowym okresie użytkowania środka trwałego, powiększając koszty przedsiębiorstwa w tym okresie i zmniejszając wysokość należnego podatku dochodowego. Konsekwencją obniżenia obciążeń fiskalnych firmy może być poprawa jej płynności finansowej. Innym sposobem optymalizacji rozliczeń w zakresie podatku dochodowego jest stosowanie podwyższonych lub obniżonych stawek amortyzacyjnych. Na mocy art. 22 i ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 16 i ust. 2 u.p.d.o.p., ustawodawca dał możliwość podwyższenia stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych o następujące współczynniki 1,2; 1,4 oraz 2,0. Zapisy ustawy mówią, że podatnik może podwyższyć przewidzianą w wykazie stawkę amortyzacji: a) dla budynków i budowli używanych w warunkach: pogorszonych przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2, złych przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4; b) dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4; c) dla maszyn i urządzeń zaliczanych do grup 4 6 i 8 KŚT, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0. W przypadku wystąpienia warunków uzasadniających podwyższenie stawek amortyzacyjnych, o których mowa w pkt 1 i 2, zwiększenie odpisów amortyzacyjnych następuje od miesiąca następnego po miesiącu, w którym warunki uległy zmianie. Natomiast w przypadku sytuacji odnoszącej się do pkt 3 zwiększenie stawki może nastąpić po miesiącu, w którym dany środek został wprowadzony do ewidencji. Ustawodawca przewidział również możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych 6, przy czym obniżenia dokonać można w miesiącu wprowadzenia środków do ewidencji. Zmniejszenie wartości odpisów amortyzacyjnych jest podstawowym instrumentem optymalizacji w sytuacji zarządzania stratą podatkową. Zasadą jest, że podatnik może obniżyć osiągnięty dochód o wysokość poniesionej straty w najbliższych pięciu kolejno następujących po sobie latach, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek 6 Art. 22 i ust. 5 Ustawy o podatku od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (DzU 2010, nr 51, poz. 307 ze zm.); art. 16 i ust. 5 Ustawy o podatku od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku (DzU 2011, nr 74, poz. 397 ze zm.)
6 242 Anna Spoz roku nie może przekroczyć połowy osiągniętej straty. Postawą do odliczenia straty jest uzyskany dochód, dlatego w kontekście optymalizacyjnym proces zarządzania stratą polega na takim ukształtowaniu przychodów i kosztów przedsiębiorstwa, aby jego dochód dawał możliwość odliczenia poniesionej straty. Zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych pozwala w stosunkowo szybki i prosty sposób zmniejszyć koszty przedsiębiorstwa w danym okresie, zwiększając tym samym jego dochód. 4. Wybór formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorstwa i zasad jego opodatkowania jako element procesu optymalizacji podatkowej jednostki Ciężar podatkowy przedsiębiorstwa uzależniony jest od jego formy organizacyjno-prawnej i przyjętej metody rozliczania z urzędem skarbowym z podatku dochodowego. W przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dochód ich udziałowców opodatkowywany jest dwukrotnie. Pierwszy raz na poziomie spółki kapitałowej, według stawki 19%, drugi w momencie wypłaty dywidendy. Wspólnicy spółek cywilnych i osobowych natomiast opodatkowują swój dochód tylko raz, zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wysokość rozliczeń przedsiębiorstwa w zakresie podatku dochodowego decydujący wpływ ma wielkość osiągniętego dochodu i przyjęta forma opodatkowania. Ustawodawca przewidział cztery sposoby rozliczania z urzędem skarbowym: na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali progresywnej, według jednolitej 19% stawki podatku, ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i karty podatkowej. Dostosowanie formy opodatkowania przedsiębiorstwa do jego specyfiki pozwoli na realne zmniejszenie wysokości płaconych podatków. W przypadku przedsiębiorcy rozpoczynającego działalność lub takiego, którego dochody nie przekraczają granicy progu podatkowego, najkorzystniejszym rozwiązaniem jest opłacanie podatku dochodowego na zasadach ogólnych zgodnie ze skalą progresywną. Jeśli natomiast przychody podatnika w kolejnych okresach sprawozdawczych są duże i stosunkowo szybko przekraczają granicę progu podatkowego, warto zastanowić się nad opodatkowaniem jednolitą 19% stawką. W perspektywie roku zapłacenie 19% podatku od całości osiągniętego dochodu może być bardziej opłacalne niż początkowe opodatkowanie dochodu stawką 18%, a po przekroczeniu progu podatkowego stawką w wysokości 32%.
7 Wybrane metody optymalizacji podatkowej przedsiębiorstw 243 Przedsiębiorstwa działające w określonych branżach, których przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w ostatnim roku nie przekroczył równowartości w złotych euro, mogą opłacać podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałtowiec oblicza swój podatek jako procent od uzyskanych przychodów, przy czym przewidziane dla ryczałtu stawki podatku to: 3%, 5,5% i 8,5%, 17% i 20%. I tak na przykład, dla przedsiębiorcy działającego w branży budowlanej możliwość opodatkowania przychodu stawką podatku w wysokości 5,5% zamiast opodatkowania dochodu 19% stawką, lub 18% i 32% jest na pewno kuszące. Brak możliwości skorzystania z ulgi na dzieci oraz systematycznie zmniejszający się próg ryczałtu sprawia, że forma ta jest coraz mniej atrakcyjna. Ważnym elementem polityki planowania podatkowego jest wybór częstotliwości i wysokość zaliczek na podatek dochodowy. Ustawodawca dał możliwość comiesięcznego lub kwartalnego sposobu regulowania zobowiązań podatkowych. Prawo wyboru kwartalnej metody rozliczania z urzędem skarbowym zarezerwowane zostało jednak dla przedsiębiorstw rozpoczynający działalność lub małych podatników. Skorzystanie z tej metody może przyczynić się do poprawy płynności finansowej podmiotu. Niezależnie od przyjętej formy opodatkowania, przedsiębiorstwa mogą opłacać podatek dochodowy według metody uproszczonej. W praktyce polega ona na comiesięcznym wpłacaniu na rachunek urzędu skarbowego 1/12 podatku dochodowego wykazanego w zeznaniu podatkowym za poprzedni rok 7. Ta forma płacenia podatków jest korzystna dla przedsiębiorców, którzy przewidują, że ich dochody w nadchodzącym roku będą znacznie wyższe niż w roku poprzednim lub tych, których sprzedaż towarów lub usług wykazuje dużą sezonowość. Należy jednak pamiętać, że płacenie w ten sposób podatku, powoduje powstanie niedopłaty, którą trzeba będzie wyrównać wraz ze złożeniem deklaracji podatkowej za dany rok. 5. Metody optymalizacji w zakresie podatku od towarów i usług O optymalizacji podatkowej można mówić także w zakresie podatku od towarów i usług. W tej grupie najszybszymi i najmniej skomplikowanymi metodami 7 Jeśli w poprzednim roku podatkowym z prowadzonej działalności przedsiębiorstwo nie wykazało podatku dochodowego lub jego wysokość nie powodowała obowiązku jego zapłaty, wtedy podstawą do naliczenia zaliczek staje się podatek wykazany w zeznaniu sprzed dwóch lat.
8 244 Anna Spoz planowania podatkowego są odpowiednie wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz wybór sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru i wykonania usługi 8. Już jednak ust. 4 przytaczanego artykułu pozwala na pewne odstępstwo. Jeśli bowiem dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek w zakresie podatku powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W świetle przytoczonych przepisów staje się jasne, że możliwe jest odsunięcie terminu powstania obowiązku zapłaty podatku VAT należnego, jeśli dostawa towaru lub świadczenie usług nastąpiło w ostatnich sześciu dniach miesiąca. W sytuacji bowiem, gdy podatnik wykonał usługę 30 kwietnia i wystawi w tym dniu fakturę, moment powstania obowiązku podatkowego przypadnie na kwiecień, z terminem zapłaty do 25 maja. Ale już wystawienie faktury 2 maja spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w maju, z terminem zapłaty do 25 czerwca. Pewne możliwości optymalizacji podatku VAT daje także art. 87 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym jest większa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (a więc do przeniesienia wartości tej nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie) lub do jego zwrotu na rachunek bankowy. Zwyczajowo okres zwrotu wynosi 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Podatnik jednak może skrócić ten okres do 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jest to możliwe, jeśli kwoty podatku VAT naliczonego wynikają z: faktur w całości zapłaconych, dokumentów celnych, deklaracji importowej, decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 i zostały przez podatnika zapłacone, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostaw towaru, dla której podatnikiem jest jej nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji. Jeśli zatem w rozliczeniu za dany okres przedsiębiorstwo wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, to o tym jakie rozwiązanie z zakresu podatku VAT będzie dla podatnika optymalne przesądzał będzie stosunek zm.). 8 Art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (DzU, nr 54, poz. 535 ze
9 Wybrane metody optymalizacji podatkowej przedsiębiorstw 245 wartości podatku należnego do naliczonego w przyszłym okresie rozliczeniowym. Zasadne jest zatem ubieganie się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego w sytuacji, gdy w kolejnym okresie rozliczeniowym spodziewamy się także nadwyżki. Jeśli bowiem w przyszłym okresie wystąpi nadwyżka podatku należnego, to korzystniejsze z punktu widzenia podatnika i jego przepływów pieniężnych będzie przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na przyszły okres. Najprawdopodobniej obowiązek zapłaty podatku należnego za przyszły okres nastąpi wcześniej niż zwrot podatku naliczonego z urzędu skarbowego. Podsumowanie Liczba i wysokość podatków płaconych przez przedsiębiorców to ciągle jedna z najważniejszym barier rozwoju przedsiębiorczości w naszym kraju. Z tego powodu proces planowania podatkowego może stać się jednym z podstawowych składników tworzenia trwałej przewagi konkurencyjnej na rynku. Działania optymalizacyjne najczęściej dotyczą zagadnień związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prawnych oraz podatkiem od towarów i usług. Do najszybszych i najprostszych metod optymalizacji podatku dochodowego należy amortyzacja aktywów trwałych przedsiębiorstwa, a do najważniejszych technik możliwość dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, wybór i zastosowanie degresywnej metody amortyzacji, wybór i zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Wielkość rozliczeń przedsiębiorstw z podatku dochodowego determinuje forma organizacyjno-prawna tych podmiotów, przyjęty sposób opodatkowania oraz częstotliwość i wysokość dokonywanych wpłat. Działania optymalizacyjne podejmowane są również w odniesieniu do podatku od towarów i usług. Do najprostszych metod zaliczyć można odpowiednie ukształtowanie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przyjęty sposób rozliczania podatku należnego nad naliczonym. Zwiększający się z roku na rok fiskalizm państwa sprawia, że przedsiębiorstwa, które chcą efektywnie funkcjonować na rynku powinny przeanalizować możliwości zastosowania takich rozwiązań, które pozwolą zredukować wymiar płaconego podatku. Polscy przedsiębiorcy są coraz bardziej tego świadomi, choć braki w wiedzy kadr zarządczych firm, zwłaszcza mikro- i małych przedsiębiorstw sprawiają, że z reguły nie wykorzystują w pełni wszystkich możliwości obniżenia opłat podatkowych.
10 246 Anna Spoz Literatura Czarna Lista barier dla rozwoju przedsiębiorczości 2010, Polska Konferencja Pracodawców Prywatnych Lewiatan, Warszawa, kwiecień Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia Paying Taxes 2012.The global picture, World Bank Group and PricewaterhouseCoopers, 10 listopada Ustawa o podatku od osób fizycznych z dnia 26 lipca Ustawa o podatku od osób prawnych z dnia 15 lutego Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca METHODS OF TAX OPTIMIZATION OF ENTERPRISES Summary The increasing fiscal stringency of state makes the process of tax optimization becomes a necessity for enterprises. The purpose of this article is to discuss the most important optimization methods of income tax and tax on goods and services. Translated by Anna Spoz

References: art. 6
 art. 5
 art. 4
 art. 22
 art. 16
 Art. 22
 art. 16
 art. 87
 art. 33
 art. 34
 Art. 19