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Timestamp: 2018-09-25 05:17:24+00:00

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Patentnutzungsentgelte oder Geschäftsführerbezüge an den zu 100% am Stammkapital der GmbH beteiligten Gesellschaftergeschäftsführer - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 08.04.2016, RV/2100718/2009
Patentnutzungsentgelte oder Geschäftsführerbezüge an den zu 100% am Stammkapital der GmbH beteiligten Gesellschaftergeschäftsführer
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache Bf gegen die Bescheide des Finanzamtes Judenburg Liezen vom 14.2.2007 betreffend die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichfonds für Familienbeihilfe und des Zuschlages zum Dienstgebeberbeitrag für die Jahre 2001, 2002, 2003, 2004 und 2005 zu Recht erkannt:
Den Beschwerden vom 12.3.2007 wird im Umfang der Berufungsvorentscheidung vom 30.7.2009 teilweise stattgegeben.
Bezüglich der Berufungsvorentscheidung vom 30.7.2009 ergibt sich keine Änderung.
Die Beschwerdeführerin ist eine GmbH und wurde von dem zu 100 % am Stammkapital beteiligten Gesellschafter als Geschäftsführer selbständig vertreten. Über Ihr Vermögen wurde zuletzt mit Beschluss des zuständigen Landesgerichtes vom Jahr1 (zuvor bereits mit Beschluss vom Jahr2) das Konkursverfahren eröffnet. Im Zuge einer gemeinsamen Prüfung lohnabhängiger Abgaben über die Jahre 2001 bis 2005 erfolgte laut Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung die Nachversteuerung der an den Gesellschaftergeschäftsführer vergüteten Lizenzgebühren für ein Patentrecht als Geschäftsführerbezüge. Von der damaligen steuerlichen Vertretung wurde mit Schreiben vom 16.7.2006 während der Prüfung bekannt gegeben, dass der Gesellschaftergeschäftsführer Inhaber von Patenten beim Deutschen Patentamt unter den dort vermerkten Aktenzeichen seit 1993 und 1994 sei. Der Gesellschaftergeschäftsführer habe aufgrund eines Lizenzvertrages der Beschwerdeführerin die Nutzung der ihm gehörenden Patentrechte gegen Zahlung von Lizenzgebühren gestattet. Bis Ende des Jahres 2004 sei die Lizenzgebühr vom Umsatz abhängig gewesen, den die Lizenznehmerin mit den Produkten, die aufgrund der Patentrechtsausübung hergestellt und vertrieben worden seien, erzielt habe. Ab dem Jahre 2005 sei diese Vereinbarung dahingehend abgeändert worden, dass ein Pauschalbetrag von Euro 20.000 in den Jahren 2005 und 2006 für die Nutzung der Patentrechte zu entrichten sei. Das Patentrecht werde als ein immaterielles Wirtschaftsgut gesehen, dessen Nutzung durch die Beschwerdeführerin ohne Mitarbeit des Gesellschaftergeschäftsführers geschehen würde, vergleichbar der Nutzung eines Mietobjektes. Die Vergabe von Lizenzrechten entspreche daher wirtschaftlich dem Überlassen eines Wirtschaftsgutes zur Nutzung durch einen Dritten und könne in keiner Weise als eine Vergütung für eine Tätigkeit durch den Patentrechtsinhaber angesehen werden.
Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Prüfung und erließ unter Hinweis auf die durchgeführte Lohnsteuerprüfung die angefochtenen Bescheide.
In den dagegen erhobenen Beschwerden wird vorgebracht, dass die an den Gesellschaftergeschäftsführer bezahlten Lizenzaufwendungen Vergütungen für die Inanspruchnahme eines Patentrechtes (somit eines immateriellen Wirtschaftsgutes) darstellen würden und seien daher auf keinen Fall die Vergütung für irgendeine Beschäftigung und schon gar nicht für eine sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisende Beschäftigung. Wie bei Patentnutzungsverträgen üblicherweise vereinbart, habe der Gesellschaftergeschäftsführer im Prüfungszeitraum die ihm vertraglich zustehende Lizenzgebühr aufgrund der erreichten Absatzzahlen der mit Hilfe seines Patentes erzeugten und verkauften Produkte erhalten. Diese Lizenzgebühren würden daher in keinem wie immer gearteten Zusammenhang mit einer Beschäftigung des Gesellschaftergeschäftsführers im Unternehmen der Beschwerdeführerin stehen, sondern seien die Entschädigung dafür, dass der Gesellschaftergeschäftsführer ein ihm gehörendes immaterielles Wirtschaftsgut (Patentrecht) einem Unternehmen überlassen würde, damit dieses Unternehmen Produkte unter Anwendung der dem Patentrecht innewohnenden technischen Möglichkeiten erzeugen und vertreiben könne. Das im Rahmen eines Patentnutzungsvertrages von der Beschwerdeführerin verwendete Patentrecht habe der Gesellschaftergeschäftsführer bereits vor Gründung der Beschwerdeführerin als Erfinder erworben und daher auch nicht zu Zeiten des Bestandes der Beschwerdeführerin entwickelt. Ein Zusammenhang mit einer Beschäftigung im Unternehmen könne daher nicht hergestellt werden.
Mit Vorhalt vom 29.6.2009 wird der Beschwerdeführerin durch das Finanzamt entgegen gehalten, dass es der allgemeinen Lebenserfahrung widersprechen würde, dass jemand eine berufliche Tätigkeit, für die er Anspruch auf Entlohnung habe, gänzlich unentgeltlich ausüben würde. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei vielmehr davon auszugehen, dass die gesamte Entlohnung sowohl für die Tätigkeit als Geschäftsführer als auch für die Überlassung von Lizenzen gewährt worden sei. Es werde daher gebeten, darzulegen, welche Teile der Zuwendungen auf die Geschäftsführung und welche auf die Lizenzgewährung entfallen seien.
Die Beschwerdeführerin erwiderte daraufhin, dass der Gesellschaftergeschäftsführer, um die Liquidität der Firma nicht zu belasten, keine Entlohnung als Geschäftsführer beansprucht habe. Es wäre auch im Sinne einer kaufmännischen Geschäftsführung nicht vertretbar gewesen, selbst ein Geschäftsführerentgelt zu beziehen, andererseits aber diverse Verbindlichkeiten nicht abzudecken. Die Lizenzgebühren seien marktüblich bemessen worden. Mit diesen Lizenzgebühren habe der Gesellschaftergeschäftsführer das Auslangen gefunden, sodass eine weitere Entlohnung als Geschäftsführer nicht zuletzt aus den oben angeführten Gründen nicht erforderlich gewesen sei. Eine zusätzliche Entlohnung für die Tätigkeit als Geschäftsführer wäre auch aufgrund des knapp bemessenen Geschäftserfolges zu den in Rede stehenden Zeiten nicht möglich gewesen. Demnach seien auf die Geschäftsführung keine Zuwendungen entfallen, sämtliche Zahlungen seien aus dem Titel der Lizenzgewährung geleistet worden.
Das Finanzamt verwies in der daraufhin erlassenen Berufungsvorentscheidung unter Zitierung der gesetzlichen Bestimmungen und der hiezu ergangen eindeutigen Judikatur vorerst auf die grundlegende Verpflichtung, dass Bezüge der GesmbH an wesentlich beteiligte Geschäftsführer dem Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zu unterziehen seien und kam zu dem Schluss, dass bei der Beschwerdeführerin eine Eingliederung des Gesellschaftergeschäftsführers in den Organismus des Unternehmens aufgrund seiner Geschäftsführeragenden zweifelsfrei gegeben sei und daher eine Verpflichtung bestehe, den DB und DZ für die Bezüge des Gesellschaftergeschäftsführers abzuführen. Weiters brachte das Finanzamt zum Ausdruck, dass es der Argumentationsschiene der Beschwerdeführer, dass jemand eine berufliche Tätigkeit, für die er Anspruch auf eine angemessene – einen Fremdvergleich standhaltende – Entlohnung habe, ganz unentgeltlich ausüben würde, nicht folgen könne. Vielmehr werde in wirtschaftlicher Betrachtungsweise davon ausgegangen, dass ein Teil dieser Zuwendungen auf die Geschäftsführertätigkeit entfallen sei. Die Höhe dieses Teiles werde gemäß § 184 BAO im Schätzungswege ermittelt. Es würden 50% der global erhaltenen Vergütungen als Geschäftsführerentschädigung geschätzt und somit als Beitragsgrundlagen für den DB bzw. DZ herangezogen werden.
Nach Einbringung des Vorlageantrages legte das Finanzamt die Beschwerden an die damals zuständige Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor.
Laut Firmenbuch hat der mit 100% und damit wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 am Stammkapital der Beschwerdeführerin beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer die Beschwerdeführerin seit 17.3.1998 als handelsrechtlicher Geschäftsführer selbständig vertreten. Nach der oben zitierten Judikatur spricht diese kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung für die Eingliederung, unabhängig davon, ob durch die Führung des Unternehmens oder durch operatives Wirken. Die Kriterien eines eventuell fehlenden Unternehmerrisikos und der laufenden Entlohnung treten entsprechend der oben zitierten Judikatur auf Grund der eindeutigen Erkennbarkeit der Eingliederung des Geschäftsführers in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft in den Hintergrund und es kommt ihnen keine entscheidende Bedeutung zu.
Im gegenständlichen Fall ist weiters strittig, ob es sich bei den von der Beschwerdeführerin an den Gesellschaftergeschäftsführer vergüteten Beträgen (teilweise) um Geschäftsführerbezüge im Sinne des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 (Ansicht des Finanzamtes und damit DB- und DZ-pflichtig) oder um Vergütungen handelt, die an den Gesellschaftergeschäftsführer ausschließlich für die Überlassung von Patenten erfolgt sind (Ansicht der Beschwerdeführerin).
Das Finanzamt vertritt in diesem Zusammenhang die Auffassung, dass es der allgemeinen Lebenserfahrung widersprechen würde, dass jemand eine berufliche Tätigkeit, für die er Anspruch auf Entlohnung habe, gänzlich unentgeltlich ausüben würde. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei davon auszugehen, dass ein Teil dieser Zuwendungen auf die Geschäftsführertätigkeit entfallen sei. Die Höhe dieses Teiles schätzte das Finanzamt gemäß § 184 BAO mit 50% der insgesamt erhaltenen Vergütungen.
Die Beschwerdeführerin hingegen sieht das Patentrecht als ein immaterielles Wirtschaftsgut, dessen Nutzung durch die Beschwerdeführerin ohne Mitarbeit des Gesellschaftergeschäftsführers geschehen würde, vergleichbar der Nutzung eines Mietobjektes. Die Vergabe von Lizenzrechten entspreche daher wirtschaftlich dem Überlassen eines Wirtschaftsgutes zur Nutzung durch einen Dritten und könne in keiner Weise als eine Vergütung für eine Tätigkeit durch den Patentrechtsinhaber angesehen werden.
Grundsätzlich ist eine Aufteilung der Bezüge an wesentlich beteiligte Gesellschafter in solche aus der Geschäftsführertätigkeit und in solche aus dem sogenannten operativen Bereich schon nach dem Wortlaut des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nicht möglich, da nach dieser Bestimmung unter die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art fallen, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Liegen jedoch die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Vergütungen für die Überlassung von Patentrechten vor, ist der Rechtsauffassung des Finanzamtes zu folgen, wonach sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses bei derartigen Vergütungen nicht in dem Ausmaß vorliegen, um sie als Einkünfte gemäß § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zu qualifizieren.
Im gegenständlichen Fall ist jedoch zu berücksichtigen, dass der zu 100% am Stammkapital der Beschwerdeführerin beteiligte Gesellschafter gleichzeitig die Funktion des Geschäftsführers ausgeübt und daneben gegen Entgelt der Beschwerdeführerin seine Patentrechte zur Nutzung überlassen hat. Bei dieser Konstellation liegt die Vermutung nahe, dass entgegen des als Behauptung im Raum stehenden Vorbringens in der Beschwerde, ein Zusammenhang mit einer Beschäftigung des Gesellschaftergeschäftsführers im Unternehmen der Beschwerdeführerin könne nicht hergestellt werden, der Gesellschaftergeschäftsführer aufgrund seines Naheverhältnisses zur Beschwerdeführerin bzw. seiner beherrschenden Stellung als zu 100% beteiligter Gesellschafter auf eine angemessene Vergütung für die Tätigkeit als Geschäftsführer zugunsten der Nutzung der ihm gehörenden Patentrechte durch die Beschwerdeführerin gegen die Zahlung von Lizenzgebühren verzichtet hat. Gegenüber einem fremden nicht oder nicht wesentlich beteiligten Geschäftsführer wäre in wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine derartige Konstellation nicht denkbar, da die Funktion eines Geschäftsführers einer GesmbH mit gesetzlich definierten Pflichten bis hin zu Haftungen verbunden ist, die eine fremde Person einzugehen keineswegs gewillt ist, ohne hiefür entlohnt zu werden. Dem Vorbringen der Beschwerdeführerin im Schreiben vom 20.7.2009, wonach der Gesellschaftergeschäftsführer keine Entlohnung als Geschäftsführer beansprucht habe, um die Liquidität der Firma nicht zu belasten, sowie dem weiteren Vorbringen, es wäre im Sinne einer kaufmännischen Geschäftsführung nicht vertretbar gewesen, selbst ein Geschäftsführerentgelt zu beziehen, andererseits aber diverse Verbindlichkeiten nicht abzudecken, ist entgegenzuhalten, dass der Geschäftsführer genauso gut auf das Entgelt für die Überlassung der Patente aus wirtschaftlichen Gründen verzichten und anstatt dessen eine Geschäftsführervergütung beziehen hätte können. Damit kommt zum Ausdruck, dass die schlechte wirtschaftliche Situation einer GesmbH zwar ausschlaggebend für die unentgeltliche Tätigkeit eines Gesellschaftergeschäftsführers sein kann, jedoch nicht dafür, dass zwar keine Geschäftsführerbezüge, anstatt dessen aber anderweitige Vergütungen, z.B. für die Nutzung von Patenten, an den Gesellschaftergeschäftsführer vergütet werden.
Das Finanzamt ist aus diesen Beweggründen zu Recht davon ausgegangen, dass ein Teil der an den Gesellschaftergeschäftsführer vergüteten Beträge als Bezüge aus der Geschäftsführertätigkeit anzusehen sind. Wenn die Beschwerdeführerin mit Schreiben des Finanzamtes vom 29.6.2009 gebeten wurde, darzulegen, welche Teile der Zuwendungen auf die Geschäftsführung und welche auf die Lizenzgewährung entfallen sind, die Beschwerdeführerin daraufhin erwidert, dass mit diesen Lizenzgebühren der Gesellschaftergeschäftsführer das Auslangen gefunden habe, sodass eine weitere Entlohnung als Geschäftsführer, um die Liquidität der Firma nicht zu belasten, nicht erforderlich gewesen wäre, kann dem Finanzamt kein Vorwurf gemacht werden, wenn es in Ermangelung geeigneter von der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellter Unterlagen zumindest die Hälfte der an den Gesellschaftergeschäftsführer ausbezahlten Beträge als Geschäftsführerbezüge herangezogen und davon den DB und DZ nachgefordert hat .
Hinzu kommt, dass nach Auskunft des Deutschen Patent- und Markenamtes die Anmeldung zum dem im Schreiben vom 16.7.2006 genannte Patent mit dem Aktenzeichen P1 bereits zum 1.11.1995 wegen Nichtzahlung der Jahresgebühr als zurückgenommen gegolten hat, weswegen das Schutzrecht erloschen ist. Der zu dieser Feststellung durch den Masseverwalter der Beschwerdeführerin vorgelegte Einzahlungsbeleg vom 2.8.2001 hat jedoch mit der Veröffentlichungsnummer 123 das zweite im Schreiben vom 16.7.2006 genannte Patent mit dem Aktenzeichen P2 betroffen. Unterliegt eine Erfindung nicht dem Patentschutz, so können die aus der Verwertung dieser Erfindung erzielten Einkünfte nicht als Patenteinkünfte gewertet werden. Es ist daher davon auszugehen, dass der Gesellschaftergeschäftsführer anstatt der genannten zwei lediglich für ein Patent ein Nutzungsüberlassungsentgelt bezogen hat, weswegen auch aus diesem Grund der Ansatz von 50% der gesamten Vergütung an den Geschäftsführer als Geschäftsführerbezug gerechtfertigt erscheint.
Im Ergebnis wird die Auffassung vertreten, dass die Beschäftigung des Geschäftsführers ungeachtet seiner gleichzeitigen Eigenschaft als wesentlich beteiligter Gesellschafter sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufgewiesen hat. Der wesentlich am Stammkapital beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer erzielte aus der Tätigkeit für die Beschwerdeführerin demnach Einkünfte nach § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG 1988, weshalb er iSd Bestimmung des § 41 Abs. 2 FLAG als Dienstnehmer anzusehen ist. Dies löste die Pflicht aus, von den zur Hälfte an den Geschäftsführer geleisteten Bezügen den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag abzuführen. Auf die (verminderte) Berechnung des DB und DZ in der Beschwerdevorentscheidung vom 30.7.2009 wird verwiesen.
Da die im gegenständlichen Fall zu klärende Rechtsfrage in der Beurteilung der Einbeziehung von Bezügen wesentlich beteiligter Geschäftsführer einer GmbH in die Bemessungsgrundlage für den DB und DZ bestand und im Sinne der herrschenden Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs (vgl. insbesondere VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018 sowie 22.8.2011, 2010/15/0048) entschieden wurde und weiters durch die Beurteilung des aktenkundigen Sachverhaltes bezüglich des Vorliegens von Geschäftsführerbezügen durch das Gericht keine Rechtsfrage gelöst wurde, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, wird die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof für unzulässig erklärt.
ECLI:AT:BFG:2016:RV.2100718.2009
Findok-Nr: 115689.1, aufgenommen am: 18.08.2017 08:23:46, Dokument-ID: 377bd0ca-57c1-48f4-8a77-079c5512734b, Segment-ID: 57da114c-498c-499c-af02-35d5509ede6c

References: § 184
 § 22
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 § 184
 § 22
 § 22
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 § 41