Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2842-PGP.html/identifiant=BOI-RPPM-RCM-10-20-40-20191220
Timestamp: 2020-08-05 08:31:35+00:00

Document:
RPPM - Revenus de capitaux mobiliers, gains et profits assimilés - Champ d'application - Revenus distribués et assimilés de source française - Distributions consécutives à la dissolution de la société | Bofip-impots.gouv.fr
BOI-RPPM-RCM-10-20-40
La dissolution de la société entraîne la disparition de la personne morale que la société avait constituée jusqu'alors.
Cette disparition de la personne morale peut intervenir à la suite d'une dissolution proprement dite (qu'elle soit volontaire ou forcée) ou encore à la suite d'une fusion avec une autre société. À la dissolution proprement dite, on doit, au point de vue fiscal, assimiler, dans certains cas, les opérations qui modifient le régime fiscal auquel la société était assujettie jusque-là (BOI-RPPM-RCM-10-20-30-30).
À la fin de l'existence de la société, toutes les attributions faites aux associés sont considérées comme des revenus distribués dans la mesure où elles ne correspondent pas au remboursement aux associés des apports réels qu'ils ont faits à la société ou des sommes qui sont assimilées à des apports réels. Autrement dit, toutes les attributions qui correspondent au boni de liquidation sont soumises à l'impôt.
Certaines circonstances sont exclusives de toute mise en liquidation et entraînent donc la perception immédiate des impositions frappant les revenus distribués. On peut citer notamment la création, immédiatement après la dissolution de la société, d'une société nouvelle ayant pour objet l'exploitation des biens de la société dissoute. Cette circonstance se rencontre dans tous les cas où la dissolution de la société est la conséquence de modifications statutaires jugées incompatibles avec la persistance de la personne morale (transformation fiscalement assimilée à une cessation d'entreprise, par exemple) ou encore en cas de prorogation d'une société dissoute par l'échéance du terme ou encore en cas de transfert à l'étranger.
Dans un arrêt du 6 octobre 1971 (n° 78967), le Conseil d'État a examiné le cas de l'associé-gérant d'une société à responsabilité limitée dont l'objet est la vente au détail d'articles de bonneterie ayant procédé avec son coassocié, également gérant, aux opérations suivantes :
Jugé que l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve, dont elle a, en l'espèce, la charge, que, sous l'apparence d'une cession de droits sociaux, les intéressés ont en fait, organisé le transfert de l'actif de la société à responsabilité limitée à une nouvelle personne morale et procédé à la liquidation de ladite société. Décidé, en conséquence, que les sommes reçues par les deux anciens associés en remboursement de leurs droits sociaux doivent, dans la mesure où elles excèdent le montant de leurs apports, être considérées comme constituant un boni de liquidation passible, comme tel, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques conformément aux dispositions de l'article 112 du CGI, et de l'article 161 du CGI.
Il est précisé que cet arrêt a été rendu sous le régime applicable depuis l'entrée en vigueur de l'article 41 de la loi n° 63-1316 du 27 décembre 1963 portant unification et harmonisation des procédures, délais et pénalités en matière fiscale (ancien article 1649 quinquies B du code général des impôts [CGI], transféré à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales [LPF]).
Par suite, cette transformation comportant la création d'un être moral nouveau. C'est à bon droit que les associés, qui ont nécessairement appréhendé les biens de l'ancienne société en commandite simple avant de les apporter à la société anonyme, ont été imposés à l'impôt sur le revenu en vertu de l'article 161 du CGI, chacun à raison de la fraction du boni de liquidation correspondant à ses droits sociaux (CE, arrêt du 30 octobre 1974, n° 91126).
Remarque : Dans un souci d'harmonisation avec le droit privé (code civil, art. 1844-3) il est fait désormais référence à la création d'une personne morale nouvelle et non à la création d'un être moral nouveau. Sur la notion de création d'une personne morale nouvelle, se reporter au BOI-ENR-AVS-20-30-10.
Le 3° de l'article 112 du CGI assimile aux apports :
- les réserves incorporées au capital antérieurement au 1er janvier 1949 ;
- les sommes incorporées au capital ou aux réserves (primes de fusion) à l'occasion d'une fusion antérieure au 1er janvier 1949 si et dans la mesure où elles ont supporté, à raison de la fusion, l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières ou la taxe additionnelle au droit d'apport.
Le boni de liquidation imposable de ces sociétés doit être déterminé dans les conditions de droit commun (I-B § 110).
Toutefois, contrairement à ce qui se passe en cours de société, les attributions faites aux associés au moment de la dissolution sont censées s'appliquer, en premier lieu, au remboursement des apports ou des sommes assimilées. Autrement dit, si la répartition de l'actif a lieu en plusieurs fractions, les premières doivent être réputées avoir pour objet le remboursement des apports, l'impôt n'étant appliqué au boni de liquidation qu'après ce remboursement. Il est en effet légitime, dans ce cas, que les actionnaires soient réputés retirer leur mise sociale en priorité, car au moment des premières attributions, la liquidation n'étant en général pas totalement achevée, on ignore si et dans quelle mesure d'autres répartitions interviendront.
Les associés peuvent reprendre en franchise d'impôt, lors de la dissolution de la société, le montant de leurs apports réels ou assimilés, qu'il s'agisse du capital proprement dit ou des primes d'émission (I § 50 et 60).
Si, au cours de la société, le capital a été réduit par suite de pertes, les associés peuvent retirer en franchise d'impôt une somme égale au capital abandonné, réserve faite, toutefois, du cas où la réduction opérée sur une fraction du capital provenant d'une incorporation de réserves ou d'une prime de fusion dont le remboursement ne serait pas dispensé de toute imposition.
De même, ne doivent pas être soumises à l'impôt, les attributions faites en compensation d'un capital provenant d'apports réels ou de sommes assimilées qui, lors de son remboursement, a été soumis aux impositions frappant les revenus distribués par suite de l'existence de bénéfices ou de réserves non-distribuées.
Au terme de l'existence de la société, toutes les attributions autres que celles qui viennent d'être énumérées constituent le boni de liquidation et doivent supporter les impositions frappant les revenus distribués.
- les réserves incorporées au capital depuis le 1er janvier 1949. Qu'il intervienne en cours ou en fin de société, le remboursement de ces réserves constitue toujours une distribution de revenus. Les bénéfices incorporés au capital depuis le 1er janvier 1949. L'incorporation directe de bénéfices au capital est, par application de l'article 113 du CGI, assimilée à une capitalisation de réserves. En conséquence, les remboursements en fin de société, de bénéfices directement incorporés au capital depuis le 1er janvier 1949, donnent lieu aux impositions frappant le remboursement de réserves capitalisées depuis la même date ;
- les sommes incorporées au capital ou aux réserves (primes de fusion ou de scission) à l'occasion d'une fusion ou d'une opération assimilée réalisée depuis le 1er janvier 1949 ou à l'occasion d'une fusion antérieure au 1er janvier 1949 dans le cas où cette opération n'a supporté ni l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières ni la taxe additionnelle au droit d'apport (BOI-RPPM-RCM-10-20-30-30) ;
- les plus-values réalisées ou constatées sur les divers éléments de l'actif social et résultant de la différence entre le prix de cession de ces biens (ou leur valeur réelle, lorsque les éléments sont directement transférés dans le patrimoine personnel des associés) et leur valeur comptable. Ces plus-values doivent être comprises dans le boni de liquidation même si elles ont bénéficié d'un taux réduit pour le calcul de l'impôt sur les sociétés.
Le boni de liquidation de la société dissoute est soumis aux impositions frappant les revenus distribués, quelle que soit la forme de sa répartition (en espèces ou en nature).
Exemple : Soit une société anonyme dont le capital de 10 millions d'euros divisé en 100 000 actions de 100 € provient à concurrence de 8 millions d'euros d'apports réels et à concurrence de 2 millions d'incorporations de réserves. Si, à la suite de la liquidation, chaque action est remboursée sur une base nette de 150 €, l'assiette de l'impôt sur le revenu afférent à chaque titre sera égale à : 150 - 80 (montant de l'apport réel par action) = 70 €.
Lorsque les droits sociaux ont été reçus dans le cadre d'une opération d'échange dans les conditions prévues à l'article 150-0 B du CGI, au quatrième alinéa de l'article 150 A bis du CGI dans sa rédaction en vigueur avant la date de promulgation de la loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003 de finances pour 2004 ou au II de l'article 150 UB du CGI, le boni est calculé à partir du prix ou de la valeur d'acquisition des titres ou droits remis à l'échange, diminué du montant de la soulte reçue, qui n'a pas fait l'objet d'une imposition au titre de l'année de l'échange, ou majoré de la soulte versée lors de cet échange.
Dans le cas où le bénéficiaire du boni a acquis ses droits sociaux d'un tiers, et à la condition que le prix d'acquisition soit supérieur au montant de l'apport remboursable en franchise, le boni de liquidation n'est compris dans les bases de l'impôt sur le revenu que jusqu'à concurrence de l'excédent du remboursement des droits sociaux annulés sur le prix d'acquisition de ces droits (CGI, art. 161).
Exemple : Si l'actionnaire a acquis chaque action pour une valeur supérieure au montant de l'apport, soit 120 €, l'assiette fiscale sera ramenée à : 150 - 120 = 30 €. Cette limitation de la base taxable s'applique aussi, éventuellement, en cas de remboursement d'actions gratuites émises lors d'une capitalisation de réserves ou d'une fusion.
Dans l'hypothèse où le bénéficiaire du boni a acquis ses droits sociaux d'un tiers et lorsque leur prix d'acquisition est inférieur au montant des apports réels, la disposition d'exception de l'article 161 du CGI n'est pas applicable. La somme à inclure dans les bases de l'impôt sur le revenu est alors égale à la différence entre le montant du remboursement des droits sociaux et le montant des apports originaires, réels ou assimilés.
Exemple : Si l'actionnaire a acquis chaque action pour une valeur inférieure au montant de l'apport, soit 50 €, l'assiette fiscale demeurera, de même que dans l'exemple figurant au II-A-1 § 140, égale à : 150 - 80 = 70 €.
Lorsque le montant du remboursement est inférieur ou égal à celui des apports réellement effectués à l'origine de la société, le remboursement peut être opéré en franchise d'impôt sur le revenu (RM, Blas, n° 19170, JO AN du 21 août 1971, p. 3943).
De même, lorsque le montant du remboursement est inférieur ou égal à celui du prix d'acquisition des droits sociaux, les actionnaires n'ont pas à comprendre le remboursement dans leur revenu imposable (RM, n° 6909, JO AN du 30 novembre 1960).
Le déficit de liquidation ainsi subi par le bénéficiaire ne peut pas être admis en déduction de son revenu global imposable (RM, n° 8845, JO AN du 10 février 1962).
Lorsque les droits sociaux ont été reçus par donation ou succession par le bénéficiaire, la valeur d'acquisition doit, pour l'application de l'article 161 du CGI, être considérée comme égale à la somme sur laquelle ont été perçus les droits de mutation à titre gratuit (RM Motte n° 6909, JO AN du 30 novembre 1960).
Lorsqu'au moment de la dotation ou de la succession, le bénéficiaire a été exonéré du paiement des droits de mutation à titre gratuit, la valeur d'acquisition des droits sociaux remboursés doit être considérée comme égale à la valeur réelle que ces droits comportaient au jour de leur entrée dans le patrimoine du dernier porteur, c'est-à-dire à leurs cours en bourse à cette date s'il s'agit de titres cotés et, dans le cas contraire, à leur valeur de réalisation à ladite date (RM Cassagne, JO AN du 7 mai 1954, p. 2169).
Pour l'application de l'article 161 du CGI, lorsque les droits détenus par une même personne physique ont été acquis à des prix différents et que le remboursement desdits droits s'est traduit par une plus-value pour certains titres et par une perte pour d'autres, il convient de comparer leur prix global d'acquisition à la valeur globale de remboursement de l'ensemble des titres, sans faire abstraction de ceux dont l'annulation avait fait disparaître une perte (CE, arrêt du 3 avril 1968, n° 71495).
Si les titres de la société dissoute sont inscrits à l'actif d'une entreprise dont les résultats sont déterminés selon les règles des bénéfices industriels et commerciaux ou selon les règles de l'impôt sur les sociétés, l'opération entraîne chez l'actionnaire en cause la constatation, d'une part, d'un revenu distribué et, d'autre part, d'un profit ou d'une perte.
Le revenu distribué est égal, en application de l'article 161 du CGI, à la différence entre le prix de rachat et le montant des apports réels ou assimilés compris dans la valeur nominale des titres rachetés ou, si elle est supérieure, la valeur d'inscription à l'actif.
Ce revenu peut bénéficier du régime des sociétés mères et filiales prévues à l'article 145 du CGI et à l'article 216 du CGI, si les conditions d'application de ce régime sont remplies.
Exemple : Soit (pour reprendre le même exemple que celui qui a été donné ci-dessus, II-A-1 § 140) une société anonyme dont le capital de 10 millions, divisé en 100 000 actions de 100 € provient à concurrence de 8 millions d'apports réels et à concurrence de 2 millions d'incorporation de réserves. À la suite d'une liquidation, chaque action est remboursée sur une base nette de 150 €. Les sociétés actionnaires seront, à raison de chaque action obtenue, assujetties à l'impôt dans les conditions suivantes.
Si la société actionnaire a acquis l'action pour une valeur comptable inférieure au montant réel des apports, soit 50 € par exemple, elle sera non seulement assujettie à l'impôt à raison du revenu mobilier correspondant au boni de liquidation (II-A-3 § 160), soit, à la différence entre le montant du remboursement et celui des apports réels : 150 - 80 = 70 €, mais encore, à l'impôt sur la plus-value correspondant à la différence entre le remboursement des apports (80 €) et le prix de revient fiscal (par hypothèse 60 €) : 80 - 60 = 20 €.
Cette plus-value est soumise à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun ou à un taux réduit suivant qu'il s'agit d'une plus-value à court ou à long terme. Enfin, dans le cas où le prix de revient fiscal des actions est supérieur à la valeur remboursée, l'entreprise subit une moins-value d'actif égale à la différence entre ce prix de revient fiscal et le montant du remboursement. Si, par exemple, le prix de revient fiscal du titre remboursé est de 170 €, le montant du remboursement étant de 150 €, la société actionnaire doit constater une moins-value de : 170 - 150 = 20 €. Dans cette hypothèse, le montant du remboursement étant inférieur à la valeur comptable des titres annulés, aucun revenu mobilier ne se dégage de l'opération.
Dans le cas où l'associé n'a pas son domicile fiscal ou son siège en France, la quote-part du boni de liquidation lui revenant donne lieu à la perception, par l'établissement payeur, de la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI (BOI-RPPM-RCM-30-30-10), sous réserve de l'application des conventions internationales.

References: l'article 112
 l'article 161
 l'article 41
 l'article 161
 art. 1844
 l'article 112
 § 110
 § 50
 l'article 113
 l'article 150
 l'article 150
 l'article 150
 art. 161
 l'article 161
 § 140
 l'article 161
 l'article 161
 l'article 161
 l'article 145
 l'article 216
 § 140
 § 160
 l'article 119