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Timestamp: 2016-10-28 23:49:53+00:00

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93 I 36246. Auszug aus dem Urteil vom 23. Juni 1967 i.S. X. gegen Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich.
Imp�t pour la d�fense nationale sur le b�n�fice en capital obtenu, dans l'exploitation d'une entreprise astreinte � tenir des livres, par l'ali�nation d'immeubles (art. 21 al. 1 litt. d AIN). Distinction entre la fortune commerciale d'une soci�t� en nom collectif et la fortune priv�e d'un associ�. Faits � partir de page 362
A.- Der Beschwerdef�hrer X. kaufte im Jahre 1925 zwei aneinander grenzende Liegenschaften, n�mlich eine rund 1200 m2 messende Parzelle mit einem Wohn- und Gesch�ftshaus und Nebengeb�uden sowie eine un�berbaute Parzelle im Ausmass von rund 7000 m2. Auf dem Besitztum betrieb er in der Folge eine Molkerei. Er nahm die beiden Liegenschaften in seine Gesch�ftsbuchhaltung auf. In den Jahren 1946 und 1947 verkaufte er von der un�berbauten Parzelle rund 5000 m2.
Im Jahre 1952 vereinigte er sich mit zwei S�hnen zu einer Kollektivgesellschaft, welche das Milchgesch�ft �bernahm.
Im Gesellschaftsvertrag vom 1. Oktober 1952 wurde �ber den Grundbesitz folgendes bestimmt:
"5. Die Kollektivgesellschaft... mietet von X. dessen Liegenschaft Wohnhaus und Nebengeb�ude auf die Dauer von 10 Jahren. Anstelle eines Mietzinses werden folgende Verpflichtungen �bernommen:
a) Die Kollektivgesellschaft zahlt die s�mtlichen Hypothekarzinsen.
b) Die Kollektivgesellschaft h�lt die Liegenschaft samt Geb�ulichkeiten in gutem Zustand.
c) X. und nach dessen allf�lligem Ableben dessen Witwe haben f�r die Dauer dieses Vertrages das unentgeltliche Wohnrecht in den bis jetzt bewohnten R�umen.
6. Aus fiskalrechtlichen Gr�nden muss die Liegenschaft und das Land in die Bilanz der Gesellschaft aufgenommen werden. Liegenschaft BGE 93 I 362 S. 363und Land bleiben jedoch im Besitz von X., die grundbuchamtliche Eintragung erf�hrt keine Ver�nderung. Aus der Tatsache, dass die Liegenschaft und das Land in der Bilanz der Gesellschaft aufgef�hrt werden, k�nnen die S�hne... keinerlei Recht irgendwelcher Art ableiten. Sollten die heute vorliegenden Gr�nde wegfallen, werden Liegenschaft und Land steuerrechtlich ins Privatverm�gen von X. �bergef�hrt."
Am 15. M�rz 1961 verkaufte der Beschwerdef�hrer den Rest seines Grundbesitzes an Dritte zum Preise von Fr. 1'420,000.--, und am 1. Mai 1962 wurde das Milchgesch�ft (Mobiliar, Vorr�te, Goodwill) liquidiert.
B.- Der Beschwerdef�hrer wurde hinsichtlich der Wehrsteuer der 11. Periode wegen Aufgabe der Erwerbst�tigkeit einer Zwischenveranlagung nach Art. 96 WStB unterworfen und gleichzeitig f�r die Sondersteuer auf Kapitalgewinnen gem�ss Art. 43 in Verbindung mit Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB eingesch�tzt. In die Berechnung dieser Steuer wurden der auf Fr. 1'223,500.-- festgesetzte Gewinn aus dem Liegenschaftsverkauf vom 15. M�rz 1961 und der Anteil des Beschwerdef�hrers am Gewinn aus der Liquidation des Milchgesch�fts einbezogen. Es wurde ein steuerbarer Kapitalgewinn von Fr. 1'265,200.-- ermittelt.
Der Beschwerdef�hrer bestritt die Steuerpflicht f�r den Liegenschaftsgewinn. Seine Einsprache wurde abgewiesen, ebenso seine Beschwerde an die kantonale Rekurskommission.
C.- Mit der gegen den Entscheid der Rekurskommission gerichteten Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt X., der Liegenschaftsgewinn sei von der Besteuerung auszunehmen, eventuell h�chstens in einem Teilbetrag von Fr. 228'910.-- zu besteuern.
Es wird geltend gemacht, der Liegenschaftsgewinn sei nicht im Betriebe des Milchgesch�fts erzielt worden und falle daher nicht unter Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB. Die Liegenschaften seien Privatverm�gen des Beschwerdef�hrers gewesen. Daran habe der Abschluss des Gesellschaftsvertrages nichts ge�ndert. Der Beschwerdef�hrer habe die Grundst�cke in seinem Eigentum behalten; der Kollektivgesellschaft habe er sie lediglich vermietet. Die Wiesenparzelle sei nie auch nur teilweise f�r das Gesch�ft verwendet worden. Nicht einmal die gesamten Geb�ulichkeiten auf der anderen Parzelle h�tten dem Gesch�ftsbetrieb gedient.
Eventuell k�nnte h�chstens der halbe Gewinn aus dem Verkauf der �berbauten Parzelle besteuert werden. Dabei bliebe unber�cksichtigt, dass der Beschwerdef�hrer lediglich einen Preis f�r den Boden erhalten habe, da die Geb�ude abbruchreif gewesen seien.
D.- Die kantonalen Beh�rden und die eidgen�ssische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
1. Nach Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB unterliegen der Wehrsteuer f�r Einkommen Kapitalgewinne, die im Betriebe eines zur F�hrung kaufm�nnischer B�cher verpflichteten Unternehmens bei der Ver�usserung oder Verwertung von Verm�gensst�cken erzielt werden. Ein Kapitalgewinn ist dem Betriebe zuzurechnen, wenn er in dessen Gesch�ftsverm�gen entstanden ist. Die ver�usserten oder verwerteten Gegenst�nde m�ssen zu diesem Verm�gen geh�rt haben. Waren sie Privatverm�gen, so ist der bei ihrer Ver�usserung oder Verwertung erzielte Gewinn der Wehrsteuer f�r Einkommen nicht unterworfen. Dies gilt nicht nur f�r den Einzelkaufmann, sondern auch f�r Kollektivgesellschaften, die ein nach kaufm�nnischer Art gef�hrtes Gewerbe betreiben und zur F�hrung kaufm�nnischer B�cher verpflichtet sind. Da solche Gesellschaften f�r die Wehrsteuer keine selbst�ndigen Steuersubjekte sind, ihr Einkommen vielmehr bei den einzelnen Gesellschaftern gem�ss ihren Anteilen erfasst wird, beurteilt sich die Frage der Steuerbarkeit des einem Gesellschafter erwachsenden Kapitalgewinns danach, ob dieser im Gesch�ftsverm�gen der Gesellschaft oder im Privatverm�gen des Teilhabers entstanden ist. Wo die Zuteilung Schwierigkeiten bereitet, ist dar�ber nach der Gesamtheit der tats�chlichen Verh�ltnisse zu entscheiden (BGE 70 I 260Erw. 2; BGE 80 I 420; BGE 92 I 51).
2. Hier fragt sich, ob die Liegenschaften, welche der Beschwerdef�hrer am 15. M�rz 1961 verkauft hat, zum Gesch�ftsverm�gen der Kollektivgesellschaft oder zu seinem Privatverm�gen geh�rt haben. Im ersten Falle unterliegt der beim Verkauf erzielte Gewinn der Wehrsteuer f�r Einkommen, da die Gesellschaft zur F�hrung kaufm�nnischer B�cher verpflichtet war; im zweiten Falle dagegen ist er von dieser Steuer ausgenommen.
Von entscheidender Bedeutung sind die in Ziff. 6 des Gesellschaftsvertrages BGE 93 I 362 S. 365vom 1. Oktober 1952 getroffenen Abmachungen, dass die in Frage stehenden Liegenschaften "aus fiskalrechtlichen Gr�nden" in die Bilanz der Kollektivgesellschaft aufzunehmen seien und (erst) bei Wegfall dieser Gr�nde "steuerrechtlich ins Privatverm�gen von X. �bergef�hrt" w�rden. Das kann nichts anderes heissen, als dass die Liegenschaften in die Gesellschaft eingebracht, d.h. ihr als Gesch�ftsverm�gen zur Verf�gung gestellt wurden.
Es unterliegt keinem Zweifel, dass dies der wirkliche Wille der Gesellschafter war. Ihr Hinweis auf "fiskalrechtliche Gr�nde" zeigt, dass sie sich der Tragweite der Unterscheidung zwischen Gesch�fts- und Privatverm�gen insbesondere in steuerrechtlicher Beziehung wohl bewusst waren. Sie gingen - offenbar mit Recht - davon aus, dass die Liegenschaften vor dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages zum Gesch�ftsverm�gen des Beschwerdef�hrers geh�rt h�tten, und wollten offensichtlich vermeiden, dass durch eine �berf�hrung dieser Objekte in dessen Privatverm�gen die Steuerpflicht f�r einen Kapitalgewinn (Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB) ausgel�st werde, wobei sie anscheinend damit rechneten, dass in absehbarer Zeit die Wehrsteuer wegfallen und daher einen bei einer Ver�usserung oder Verwertung der Liegenschaften erzielten Kapitalgewinn nicht mehr belasten werde.
Tats�chlich wurden die Liegenschaften, wie im Gesellschaftsvertrage vorgesehen, in die Buchhaltung der Kollektivgesellschaft aufgenommen. Sie dienten denn auch dem von der Gesellschaft �bernommenen Molkereibetrieb. Im Wohn- und Gesch�ftshaus befand sich der Milchladen; in der Scheune waren K�hlr�ume und die Butterei eingerichtet, und auch das Magazin- und das Garagegeb�ude wurden mindestens in der Hauptsache f�r den Gesch�ftsbetrieb verwendet. Im Wohn- und Gesch�ftshaus wohnten stets der Beschwerdef�hrer und jahrelang auch die mit ihm an der Gesellschaft beteiligten zwei S�hne; nur vor�bergehend - in den Gesch�ftsjahren 1957/58 1959/60, wie sich aus den Betriebsrechnungen ergibt - war eine Wohnung an einen Dritten vermietet. Die Ben�tzung der Wohnungen im Gesch�ftshause durch die Betriebsinhaber diente ebenfalls dem Gesch�ftsbetrieb: Es lag im Interesse dieses Betriebes, dass die Inhaber in der N�he der Gesch�ftsr�umlichkeiten wohnten, weil die F�hrung einer Molkerei einen grossen Arbeitseinsatz mit einem sehr fr�hen morgendlichen Arbeitsbeginn BGE 93 I 362 S. 366erfordert (vgl. die Sonderbestimmungen in Art. 75 ff. der Verordnung II vom 14. Januar 1966 zum Arbeitsgesetz, AS 1966 S. 139; BGE 85 I 250 Erw. 3, betreffend einen B�ckerei- und Gastwirtschaftsbetrieb). Ferner wurden die �berbaute und die un�berbaute Parzelle zusammen als Pfand f�r Verbindlichkeiten eingesetzt, die mindestens zum Teil gesch�ftlicher Natur waren. Gem�ss Grundbuchauszug vom 31. Mai 1960 hafteten auf den beiden Liegenschaften Grundpfandrechte im Gesamtbetrage von Fr. 255'000.--. Die erste Hypothek im Betrage von Fr. 150'000.-- wurde - im Gegensatz zu den Nachgangshypotheken - in der Bilanz der Kollektivgesellschaft unter den Passiven ausgewiesen, woraus mangels Gegenbeweises zu schliessen ist, dass es sich auf jeden Fall bei diesem Posten um Gesch�ftsschulden handelte.
Es bestehen keine Anhaltspunkte daf�r, dass die Gesellschafter die im Gesellschaftsvertrag vom 1. Oktober 1952 festgehaltene Vereinbarung, die Liegenschaften des Beschwerdef�hrers der Gesellschaft als Gesch�ftsverm�gen zu �berlassen, vor der Aufl�sung der Gesellschaft aufgehoben haben. Die "fiskalrechtlichen Gr�nde", von denen in jenem Vertrag die Rede ist, sind nicht weggefallen. Die Liegenschaften wurden auch w�hrend der ganzen Dauer des Gesellschaftsverh�ltnisses in der Buchhaltung der Gesellschaft aufgef�hrt und f�r gesch�ftliche Zwecke verwendet. Sie sind demnach bis zum Verkauf an Dritte Gesch�ftsverm�gen geblieben.
3. Der Beschwerdef�hrer wendet ein, dass er die Liegenschaften in seinem Eigentum behalten und der Kollektivgesellschaft vermietet habe.
Richtig ist, dass er bis zur Aufl�sung der Gesellschaft Eigent�mer der Grundst�cke geblieben ist. Diese Tatsache schliesst jedoch die Annahme, dass der Grundbesitz Gesch�ftsverm�gen der Gesellschaft gebildet hat, nicht aus. Anders w�re es allenfalls, wenn die Grundst�cke Eigentum eines der Kollektivgesellschaft und ihren Teilhabern fernstehenden Dritten gewesen w�ren. So verh�lt es sich indessen nicht, sondern Eigent�mer war ein Gesellschafter. In das Gesch�ftsverm�gen einer Kollektivgesellschaft k�nnen aber auch Liegenschaften, die im Eigentum eines Gesellschafters bleiben, eingebracht werden (ASA Bd. 27 S. 334, Bd. 32 S. 99).
Allerdings k�nnen in einem solchen Falle die Grundst�cke nur dann zum Verm�gen der Gesellschaft gerechnet werden, BGE 93 I 362 S. 367wenn sie ihr unentgeltlich zum Gebrauch �berlassen, also nicht etwa vermietet werden. Der Gesellschafter, der sein Grundst�ck der Gesellschaft vermietet, beh�lt es nicht nur in seinem Eigentum, sondern auch in seinem Verm�gen; denn er nutzt es pers�nlich, indem er den Ertrag in Form des Mietzinses bezieht (BGE 80 I 422; ASA Bd. 32 S. 100).
Der Beschwerdef�hrer beruft sich auf die Ziff. 5 des Gesellschaftsvertrages vom 1. Oktober 1952, wo in der Tat von einer "Miete" die Rede ist. Diese Bezeichnung entspricht jedoch dem Inhalt der dort getroffenen Abmachungen nicht. Wohl hat sich danach die Kollektivgesellschaft verpflichtet, "anstelle eines Mietzinses" die s�mtlichen Hypothekarzinsen zu zahlen, die Liegenschaften in gutem Zustand zu erhalten und dem Beschwerdef�hrer unentgeltlich eine Wohnung zu �berlassen. Allein diese Leistungen k�nnen nicht dem Entgelt gleichgestellt werden, das ein Mieter f�r den Gebrauch der Sache zu entrichten hat.
Es ist auf die gesetzlichen Bestimmungen �ber die Gebrauchsleihe zu verweisen, die hier zum mindesten analog anwendbar sind. Danach tr�gt der Entlehner die gew�hnlichen Kosten f�r die Erhaltung der Sache (Art. 307 OR), ohne dass deswegen die Leistung des Verleihers das Merkmal der Unentgeltlichkeit verliert (Art. 305 OR). Zwar hat auch der Mieter die Kosten der f�r den gew�hnlichen Gebrauch der Sache erforderlichen Ausbesserungen zu tragen; ausserdem hat er aber einen Mietzins zu zahlen (Art. 262, 263 OR). Im vorliegenden Fall hat also die Kollektivgesellschaft dadurch, dass sie die Kosten der Erhaltung der ihr �berlassenen Liegenschaften in gutem Zustande getragen hat, nicht einen Mietzins oder einen Ersatz daf�r geleistet.
Ebensowenig kann eine Leistung solchen Charakters darin erblickt werden, dass die Gesellschaft s�mtliche Hypothekarzinsen bezahlt hat (Archiv Bd. 32 S. 100). Es war eine Selbstverst�ndlichkeit, dass die Gesellschaft nicht nur die Kosten des Liegenschaftsunterhalts, sondern auch die Zinsen f�r die grundpf�ndlich gesicherten Gesch�ftsschulden �bernahm; deswegen wurde das Vertragsverh�ltnis nicht zu einer Miete. Sollte die Gesellschaft auch Zinsen f�r private Hypothekarschulden bezahlt haben, so w�re dies bei weitem nicht ein angemessenes Entgelt daf�r gewesen, dass der Beschwerdef�hrer ihr seinen gesamten Grundbesitz zur Verf�gung gestellt hat.
Auf ein Mietsverh�ltnis kann auch daraus nicht geschlossen werden, dass die Kollektivgesellschaft dem Beschwerdef�hrer "das unentgeltliche Wohnrecht in den bis jetzt bewohnten R�umen" beliess. Das war wiederum keine Leistung mit Mietzinscharakter; in der Tat h�tte die Gesellschaft keinen Grund gehabt, vom Beschwerdef�hrer ein Entgelt f�r das Wohnen im Gesch�ftshaus zu verlangen, da er selber der Eigent�mer dieses Hauses war und es im Interesse des Gesch�ftes lag, dass dieser Teilhaber dort wohnte.
Mithin steht nichts der Annahme entgegen, dass die Liegenschaften entsprechend dem von den Gesellschaftern bekundeten Willen Gesch�ftsverm�gen der Kollektivgesellschaft geworden und bis zum Verkauf vom 15. M�rz 1961 geblieben sind. Der bei diesem Verkauf erzielte Kapitalgewinn unterliegt daher nach Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB der Wehrsteuer.
4. Eventuell beantragt der Beschwerdef�hrer, es sei nur ein Teil des erzielten Verkaufsgewinns zu besteuern, weil sein Grundbesitz h�chstens teilweise f�r den Molkereibetrieb verwendet worden sei. Er beruft sich auf BGE 92 I 51, wonach dann, wenn die ver�usserte Liegenschaft zugleich privaten und gesch�ftlichen Zwecken gedient hat, ihr Wert in Privat- und Gesch�ftsverm�gen zu zerlegen und nur der auf den gesch�ftlichen Teil entfallende Gewinn der Wehrsteuer zu unterwerfen ist. Indessen kommt eine solche Wertzerlegung hier nicht in Betracht, weil nach dem Willen der Gesellschafter die Liegenschaften des Beschwerdef�hrers im vollen Umfange in das Gesch�ftsverm�gen der Gesellschaft eingebracht wurden und darin bis zum Verkauf vom 15. M�rz 1961 verblieben sind.

References: BGE 
 Art. 96
 Art. 43
 Art. 21
 Art. 21
 Art. 21
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 75
 BGE 
 BGE 
 Art. 21
 BGE