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Timestamp: 2019-09-20 07:25:45+00:00

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La nueva campaña del Impuesto de Sociedades 2013 - Asesoria & Asesores Fiscales
Cercana ya la presentación del Impuesto sobre Sociedades, es el momento de realizar un repaso a toda aquella normativa, que por cambiante e inestable, debe ser sometida a un proceso de repaso continuo.
Por ello, en este artículo, vamos a desgranar los principales puntos de interés que deberían tenerse en cuenta antes de la presentación del impuesto correspondiente al ejercicio 2013, en tanto en cuanto supongan novedades o excepciones para dicho período respecto de la regulación general aplicable.
a) Medidas que afectan al cálculo de la base imponible.
- Reducción máxima anual del fondo de comercio financiero.
El RDL/2011 redujo la deducción máxima anual del fondo de comercio financiero (art.12,5 LIS) derivado de la adquisición de participaciones en entidades no residentes para los ejercicios iniciados en 2011, 2012, y 2013 (se ha prorrogado para los ejercicios 2014 y 2015) que queda en el 1%.
- Reducción del límite máximo de amortización fiscal del inmovilizado intangible de vida útil indefinida.
Que se ha reducido para los ejercicios comprendidos entre el 2012 y el 2015, pasando de un 10% a un 2%.
- Reducción de la base imponible por cesión de activos intangibles.
A las operaciones de cesión de activos intangibles realizadas a partir del 29 de septiembre de 2013, les es de aplicación un nuevo régimen fiscal (el denominado habitualmente como “patent box”) que modifica el anterior en varios de sus aspectos. Por tanto, durante el cierre del ejercicio 2013, convivirán, dependiendo del momento en que se haya realizado la operación de cesión, dos regímenes cuyas diferencias principales son las siguientes:
a) Con el nuevo régimen, destaca que la reducción en la base imponible será procedente no solamente si se produce la cesión del derecho de uso o la explotación de los activos intangibles sino también si se produce la transmisión de dichos activos, siempre que la entidad no forme parte del mismo grupo de sociedades.
b) Asimismo, se reducen las rentas que deben integrarse en la base imponible pasando del 50% al 40%, si bien, a este aumento en la reducción cabe contraponer que con anterioridad el porcentaje de reducción se aplicará sobre los ingresos y no sobre las rentas, como sucede con la nueva regulación.
c) Asimismo se admite para la aplicación del nuevo régimen que basta con que el activo objeto de cesión se haya creado por la entidad cedente en, al menos, un 25%, no en su integridad como sucedía en las cesiones anteriores al 29 de septiembre.
d) Se introducen también modificaciones en operaciones realizadas entre de sociedades sometidas al régimen de consolidación fiscal, la incompatibilidad con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, un límite a la renta que podrá reducirse que estará determinada por la diferencia entre los ingresos derivados de la cesión y las cantidades que sean deducidas por aplicación de la amortización fiscal del inmovilizado intangible de vida útil definida e indefinida, y finalmente se suprime el límite relativo al coste del activo multiplicado por seis.
e) En cuestiones más formales se regulan determinadas obligaciones de documentación, y la posibilidad de que con carácter previo a la realización de las operaciones el sujeto pasivo pueda solicitar a la administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración.
f) Finalmente, se incluye un régimen transitorio para las cesiones realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva redacción.
- Limite en la deducción de las amortizaciones.
Con efectos para los períodos impositivos iniciados en los años 2013 y 2014, se establecen limitaciones a la deducción de las amortizaciones en la base imponible del impuesto si la entidad afectada no cumple los requisitos sobre cifra de negocio para ser considerada entidad de reducida dimensión de forma que:
a) Sólo es deducible el 70% de la amortización contable de los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, dotada de acuerdo a los sistemas de amortización admitidos que hubiera resultado fiscalmente deducible sin esta limitación.
b) En bienes adquiridos en leasing, la limitación aplica respecto de la amortización que hubiera sido fiscalmente deducible.
c) Para las entidades que cumplían los requisitos de empresa de reducida dimensión, en caso de que los haya dejado de cumplir y estén amortizando bienes aceleradamente (v.g. por tratarse de elementos nuevos u objeto de reinversión), también les aplicará el límite respecto del 70% del importe que hubiera sido fiscalmente deducible sin dicha limitación.
La limitación de la deducción de las amortizaciones no es aplicable a la libertad de amortización que pudiera aplicar la entidad.
Al ser una norma temporal, la amortización no deducida no se pierde: se deducirá en un plazo de diez años (u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial) a partir del primer período que se inicie en el año 2015.
Finalmente, quedan excluidos de la limitación los elementos patrimoniales objeto de un procedimiento específico de comunicación o autorización (v.g. los planes de amortización, …).
- Límites a la libertad de amortización.
Recordar que se mantienen los límites para aplicar la libertad de amortización generada en inversiones realizadas durante los ejercicios 2009 a 2012 (hasta el 30 de marzo de ese último año) en función de si la empresa cumple o no las condiciones para ser considerada de reducida dimensión.
- Efectos en las amortizaciones derivadas de la actualización de balances realizada en el ejercicio 2013.
Cabe recordar que la Ley 16/2012 incorporó una regulación para que las empresas pudieran actualizar el valor de determinados activos de sus balances.
La nueva actualización supuso una tributación del 5% sobre el incremento neto de valor de los activos, incremento que se cargó a la denominada “Reserva de revalorización de la Ley 16/2012”, y si bien su finalidad era permitir aumentar la amortización futura, dicho incremento de amortización sólo se podrá iniciar a partir del periodo impositivo que empiece el 1 de enero de 2015.
Este 2013, por tanto, no tendrá efecto fiscal alguno.
- No deducibilidad por el deterioro de acciones o participaciones en el capital social de entidades (artículo 12.3 TRLIS) y aspectos complementarios.
Esta importante modificación supone que, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, ha dejado de ser gasto fiscalmente deducible la pérdida por deterioro de la participación en el capital o en los fondos propios de las entidades.
Además de la derogación indicada, y por si quedara alguna duda, se añade una letra j) en el artículo 14.1 del TRLIS que incluye dicha pérdida dentro de la lista de supuestos no deducibles en el impuesto (junto con las sanciones, liberalidades, …).
A consecuencia o como complemento de ello, se producen sustanciales modificaciones en diversos artículos del tributo, todas ellas de aplicación para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2013, entre las que cabe destacar:
a) la regulación mediante la disposición transitoria cuadragésimo primera del TRLIS sobre cuándo debe revertir el deterioro que fue fiscalmente deducible en ejercicios previos.
b) la introducción de un nuevo apartado k) en el artículo 14 para declarar no deducibles las rentas negativas obtenidas a través de un establecimiento permanente en el extranjero, salvo en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad, dando una nueva redacción al artículo 22.2 y al artículo 31 TRLIS para que las rentas positivas posteriores no se integren en la base imponible hasta que superen las negativas que no hayan sido deducibles.
c) la introducción de un nuevo apartado 1) en el artículo 14 para declarar no deducibles las rentas negativas obtenidas por entidades miembros de UTE’s que operen en el extranjero salvo en los casos de transmisión o extinción de la misma.
d) la incorporación de un nuevo apartado 11 en el artículo 19 para que la pérdida derivada de la transmisión de una participación entre sociedades de un mismo grupo del artículo 42 del Código de Comercio no sea fiscalmente deducible (excepto en caso de extinción de la entidad transmitida) hasta el ejercicio en que la participación sea transmitida a terceros o hasta el ejercicio en que la entidad transmitente o adquirente de la participación dejen de formar parte del grupo de sociedades. De forma paralela se regula el mismo supuesto en un nuevo apartado 12 en el artículo 19 del TRLIS para el caso de transmisión de un establecimiento permanente entre entidades del mismo grupo.
e) la modificación del artículo 30.4.e) del TRLIS de forma que se continuará permitiendo aplicar la deducción por doble imposición interna en caso de distribución de dividendos a pesar de que ésta distribución no suponga su incorporación a la base imponible (lo que sucede cuando en el precio de adquisición se incorporaban reservas generadas por la sociedad con anterioridad a su compra) si puede acreditarse una tributación en sede de los anteriores socios cuando estos trasmitieron la entidad a la actual propietaria.
En el caso que el dividendo repartido se corresponda con reservas afloradas con posterioridad a la compra de la participación, el nuevo apartado 6 del artículo 30 TRLIS establece que o bien el dividendo no se integrará en la base imponible por minorar el coste de adquisición (en la medida en que pueda probarse la tributación de los anteriores socios) siendo además posible aplicar la deducción por doble imposición generada a nivel global, o bien si no puede probarse la tributación de los anteriores socios, el dividendo se integrará en la base imponible pero podrá ser aplicada la deducción por doble imposición.
f) un nuevo apartado 7 introducido en el artículo 30 del TRLIS determinará que la renta negativa derivada de la transmisión de una determinada participación se minorará en los dividendos recibidos de la entidad participada por los períodos impositivos iniciados a partir de 2009 si estos no minoraron el valor de adquisición de la participación y dieron derecho a la deducción por doble imposición plena.
g) las modificaciones introducidas en el ámbito de la doble imposición interna comentadas en párrafos precedentes se trasladan a la doble imposición internacional. Ello se realiza modificando el artículo 32,5, añadiendo un nuevo apartado 6 a dicho artículo e introduciendo un apartado 5 al artículo 21 cuando los dividendos recibidos de la participada hayan tenido derecho a la aplicación de la exención de dividendos.
h) se deroga el apartado 3 del artículo 73 del TRLIS que permitía incorporar al grupo fiscal la pérdida derivada del deterioro fiscal de una participación en una sociedad del grupo si una entidad participada salía del mismo y se llevaba consigo las bases imponibles negativas correspondientes a la pérdida que había provocado el deterioro, lo que conlleva que ya no será deducible. En la misma línea, se introduce un apartado 4 en el artículo 71 del TRLIS por el que se regula que las rentas negativas derivadas de la transmisión de una participación en una sociedad de un grupo fiscal se reducirá en las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por dicha sociedad y que hayan sido compensadas por el mismo.
- Límite a la deducibilidad del fondo de comercio derivado de fusión.
Cabe recordar también que con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013, el importe de la diferencia fiscalmente deducible que aflora en una fusión de conformidad con el artículo 89.3 del TRLIS, se reducirá en las bases imponibles negativas de la entidad absorbida que puedan ser aprovechadas por la entidad absorbente.
- Transmisión de bases imponibles negativas de fusión.
Con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013, también se modifica el artículo 90.3 TRLIS suprimiéndose el último párrafo del precepto relativo a la limitación en la transmisión de las bases imponibles negativas con motivo del deterioro de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, introduciéndose un apartado en el régimen transitorio relativo al 12.3 TRLIS (nueva disposición transitoria cuadragésima del TRLIS) para deterioros de ejercicios previos.
- Límites a la deducibilidad de los gastos financieros.
A pesar de que es una modificación que ya se aplicó a los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2012, conviene tener presente en el cierre del ejercicio 2013, y por eso añadimos este apartado, el cambio que supuso al límite a la deducibilidad de los gastos financieros, la sustitución de la subcapitalización por las dos nuevas reglas en que se produce dicha nueva limitación a su deducibilidad:
a) Cuando la deuda sea con otra empresa del grupo mercantil si es para adquirir o realizar aportaciones al Capital de otras entidades del mismo grupo (excepto si hay acreditación de motivos económicos válidos).
b) El 30% del beneficio operativo es otro límite a la deducibilidad de los gastos financieros netos devengados en el período impositivo.
Este gasto financiero neto consiste en el exceso de gastos financieros derivados de la contraprestación de cualquier tipo de deuda con terceros u otras entidades del mismo grupo sobre los ingresos financieros derivados de la cesión a terceros de capitales propios, devengados ambos en el período impositivo. Dentro del cálculo, no se incluyen los gastos financieros no deducibles correspondientes al apartado a) precedente.
Aunque resulte aplicable el límite del 30%, se permite la deducibilidad de los gastos financieros netos devengados por un importe de hasta un millón de euros.
- Gasto no deducible de determinadas indemnizaciones.
Será gasto no deducible del impuesto sobre sociedades las retribuciones pagadas por la sociedad (o el Grupo en el sentido del artículo 42 del CoCo) derivadas de la extinción de relaciones laborales o mercantiles de los administradores, consejeros, … por la diferencia entre la cantidad recibida y la cantidad exenta, siendo siempre deducible al menos la cifra de hasta un millón de euros.
- Ajuste de cuotas decrecientes en los arrendamientos financieros.
Se mantiene desde el ejercicio 2012 hasta el 2015 la posibilidad de que la parte de cuota satisfecha de los contratos de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien no sea constante o creciente, permitiendo pues las renegociaciones de estos contratos sin la pérdida de los beneficios fiscales inherentes al leasing.
- Aplicación del nuevo régimen fiscal en las SOCIMI.
También sirva este análisis como recordatorio de que para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013, el régimen especial fiscal de las SOCIMI fue modificado siendo sus aspectos principales (con innumerables matices a los que no haremos referencia por su complejidad y especificidad):
a) Una tributación del 0% (antes era del 19%).
b) La necesidad de un Capital mínimo de 5 MM €.
c) El objeto social consistirá en adquirir, promover o rehabilitar para alquilar inmuebles urbanos.
d) La obligatoria distribución de los beneficios (un 80% con carácter general) sin derecho a deducción por doble imposición en los socios personas jurídicas (ni a aplicar la reducción de 1.500 € en las personas físicas).
También, todo y que ya se aplicó el límite a los ejercicios iniciados en 2011, recordar por su carácter transitorio, que en 2013 todavía aplica la limitación en la compensación de bases imponibles negativas para las sociedades con un volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 euros en función de si el importe neto de la cifra de negocios es superior a veinte millones de euros.
b) Medidas que afectan al tipo aplicable.
- Mantenimiento del tipo aplicable a las denominadas MICROPYMES.
Se amplía al ejercicio 2014 la aplicación del tipo de gravamen del 20-25% para las entidades que cumplan los requisitos prescritos (básicamente tener una cifra de negocios inferior a 5 millones, plantilla media inferior a 25 empleados (y como mínimo 1) y mantenimiento del empleo durante un período determinado).
- Entidades de nueva creación.
Con efecto para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013, se introdujo una tributación reducida para las empresas constituidas a partir de dicha fecha que inicien una nueva actividad económica, ya que estarán sometidas a una escala de gravamen por la que se aplica un tipo del 15% por la parte de base imponible comprendida entre los 0 y los 300.000 €, y un 20% por la parte restante durante el primer período impositivo en que obtengan bases imponibles positivas, y el siguiente.
No obstante, no se considerará que se trata del inicio de una nueva actividad si ésta hubiera sido realizada por otras personas o entidades vinculadas y se hubiera transmitido por cualquier título a la entidad de nueva creación, o hubiera sido ejercida durante el año anterior a la constitución de la entidad por una persona física que ostente una participación directa o indirecta superior al 50% de la misma.
A destacar que no existe ninguna limitación ni condición en relación a la cifra de negocios de la entidad ni sobre el número de empleados, por lo que su aplicación alcanza a cualquier sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades de nueva constitución.
c) Medidas que afectan a las bonificaciones en cuota.
Recordar que las condiciones para acceder al régimen especial por el que, entre otras ventajas, se aplica una bonificación del 85% a la cuota íntegra correspondiente a la actividad de arrendamiento de viviendas de las entidades acogidas a dicho régimen, fueron modificadas para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013 con el objetivo de facilitar a su acceso. Los principales cambios fueron:
a) Se exigen 8 viviendas (antes eran 10).
b) No se hace referencia a superficie máxima alguna (antes eran 135 metros cuadrados).
c) Plazo mínimo en que han de estar arrendadas u ofrecidas en arrendamiento de 3 años (antes eran 7).
d) Que alternativamente, o que al menos el 55% de las rentas se originen por el alquiler de las viviendas o que el 55% del valor del activo sea susceptible de generar rentas bonificadas, es decir, derivadas del alquiler de viviendas (antes el cálculo se realizaba sobre las rentas, no sobre el valor del activo).
d) Medidas que afectan a las deducciones.
- Deducción por inversión de beneficios para las PYMES (artículo 37 TRLIS) introducido por el artículo 25 de la Ley 14/2013.
Esta medida, que resulta aplicable respecto de los beneficios de periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013, regula un nuevo beneficio fiscal que únicamente afecta a las PYMES (entendidas como aquellas entidades que cumplan los requisitos del art. 108 TRLIS) y que consiste en la posibilidad de aplicar una deducción sobre la cuota íntegra del 10% de los beneficios sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades (5% de deducción si la entidad afectada aplica la escala de gravamen de las MICROPYMES) que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o en inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas.
Se concede un plazo limitado para efectuar la inversión (entre el inicio del ejercicio en que se produce la inversión y los dos años siguientes) si bien cabe que el sujeto proponga un plan, que debe ser aprobado por la Administración; en todo caso, la deducción se aplica en el ejercicio en que se efectúa la inversión.
El acogimiento a dicha deducción supone dotar una reserva por inversiones por un importe igual a la base de deducción que será indisponible durante el tiempo de mantenimiento de 5 años del elemento (o durante la vida útil del elemento si fuera inferior).
Según el informe de la Dirección General de Tributos IE0041, de 6 de febrero de 2014:
a) caso de no disponer de beneficios suficientes para proceder a la dotación (recuérdese que el beneficio sobre el que se aplica la deducción no incluye la contabilización del impuesto), la aplicación de la deducción estará condicionada a la dotación de la reserva con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
b) en base a la finalidad del beneficio fiscal (no en base a la redacción de la propia norma), es necesario para poder acogerse al mismo un incremento neto de los fondos propios de la entidad, al menos, por el importe de la reserva dotada.
c) La consideración de PYME debe producirse en el momento de la obtención del beneficio, no en el de la inversión.
Como requisito adicional, se obliga a reflejar diversas cuestiones en la memoria de las cuentas anuales durante el indicado período de mantenimiento.
- Nueva regulación de la deducción por gastos de investigación, desarrollo e innovación tecnológica (artículo 44 TRLIS) modificado por el artículo 26. Uno de la Ley 14/2013.
Se modifica el artículo 44 del TRLIS con el fin de permitir a los sujetos pasivos que generen el derecho a una deducción por I+D+i a aplicar la misma sin límite alguno sobre la cuota íntegra desde el primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2013.
De ejercitarse dicha opción, la deducción se aplicará con un descuento del 20% pero con la ventaja de que en caso de insuficiencia de cuota también podrá solicitarse su abono a la administración tributaria. En este caso, y según el ya mencionado informe de la Dirección General de Tributos IE0041, de 6 de febrero de 2014, este ingreso, al corresponder con la aplicación de un crédito fiscal existente frente a la Hacienda Pública, no tendrá la consideración de ingreso fiscalmente computable en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
El importe de la deducción aplicada o abonada, según esta opción, no podrá superar los 3 millones de euros anuales ni resultará aplicable para las deducciones por I+D+i pendientes de aplicar generadas en ejercicios anteriores.
Como requisitos adicionales cabe destacar que debe haber transcurrido al menos un año desde la finalización del periodo impositivo en que se generó la deducción sin que la misma haya sido objeto de aplicación (lo cual supone que en condiciones normales, la primera aplicación efectiva de la presente novedad no sucederá hasta el año 2015); además debe existir mantenimiento de plantilla media durante determinados periodos, se deberá destinar un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada en elementos del inmovilizado material o activo intangible afectos a actividades de investigación y desarrollo en un determinado plazo y será obligatorio haber obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como I+D+i o un acuerdo previo de valoración.
- Reducción del coeficiente límite en las deducciones por inversiones.
Con la excepción indicada en el apartado precedente, el coeficiente límite conjunto de las deducciones por inversiones fijado en un 35% (o un 60% en determinados casos y deducciones) queda transitoriamente fijado para los ejercicios que abarcan los años 2012 a 2015 en un 25% incluyendo a la deducción por reinversión (anteriormente sin límite), elevándose al 50% cuando la deducción por I+D e innovación tecnológica por los gastos del período impositivo, exceda, por sí misma, del 10% de la cuota líquida.
- Incremento de la deducción por aumento de plantilla de trabajadores con discapacidad.
Se incrementan para los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2013 las cuantías de la deducción para el caso de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad. La cantidad de 6.000 euros por cada persona/año de incremento pasa a ser de 9.000 euros (para incremento de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento) y de 12.000 euros (para el caso de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65%).
- Prórroga de la deducción por formación profesional.
A pesar de que estaba prevista la derogación de esta deducción para los ejercicios iniciados a partir del 2011, se prorrogó y se mantiene en vigor (de hecho también ya se ha ampliado al ejercicio 2014 su vigencia) tanto la deducción como su no consideración como retribución en especie, de las entregas al personal de equipos informáticos destinados a habituar a los trabajadores en las nuevas tecnologías de la información y de la comunicación.
- Creación de empleo a través del contrato de apoyo a los emprendedores.
Con efectos desde el 12 de febrero de 2012, se creó una nueva modalidad de contrato de trabajo (el contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores) que sólo puede concertarse por empresas con menos de 50 trabajadores en el momento de la contratación, y por el que, además de determinadas bonificaciones en la cuota empresarial de la Seguridad Social, la entidad tiene diversos beneficios fiscales que se aplicarán con diversos requisitos suplementarios, en el período impositivo en que finalice el período de prueba de un año:
a) Una deducción en la cuota íntegra de 3.000 € si el primer contrato de la empresa se realiza con un menor de 30 años (lo que supone la ausencia de trabajadores en la empresa con carácter previo a dicha contratación).
b) Si se contrata desempleados beneficiarios de una prestación contributiva por desempleo, una deducción en la cuota íntegra del 50% de la prestación por desempleo pendiente de recibir por el trabajador con un límite de doce mensualidades.
A partir del 22 de diciembre de 2013, si se trata de contratos a tiempo parcial, las deducciones se aplican de manera proporcional a la jornada de trabajo pactada en el contrato.
Salvador Balcells Iranzo, abogado y socio director del área Fiscal
Chequeo Fiscal: Diagnóstico de la situación fiscal y valoración del riesgo, Declaraciones fiscales: Impuestos sobre la renta, sociedades, IVA, donaciones, ITP, IITVNU, ICIO…, Planificación fiscal y reestructuración de empresas y patrimonios, Fiscalidad general

References: artículo 14
 artículo 14
 artículo 22
 artículo 31
 artículo 14
 artículo 19
 artículo 42
 artículo 19
 artículo 30
 artículo 30
 artículo 30
 artículo 32
 artículo 21
 artículo 73
 artículo 71
 artículo 89
 artículo 90
 artículo 42
 artículo 42
 artículo 25
 artículo 26
 artículo 44