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Timestamp: 2019-11-18 22:05:46+00:00

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Urteil vom 25.7.2019, IV R 61/16 -
Urteil vom 25.7.2019, IV R 61/16
Auf die Revision der Revisionskläger zu 2. und 3. wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 01.02.2016 – 1 K 1145/12 insoweit aufgehoben, als es ihnen gegenüber ergangen ist.
Der Rechtsvorgänger des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–), das Finanzamt L (FA L), berücksichtigte bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der KG für das Streitjahr 2002 die Sonderbetriebseinnahmen aus der Ausschüttung der AG für 2001 nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der für dieses Jahr geltenden Fassung (EStG) nur zur Hälfte. Die Zinsen für die Darlehen zur Finanzierung der Beteiligungen wurden in voller Höhe als Sonderbetriebsausgaben erfasst.
Aufgrund der Ergebnisse der Außenprüfung erließ das FA L unter dem 18.11.2009 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Der inhaltlich an die „Z-AG & Co. KG“ gerichtete Bescheid weist Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 124.589,32 EUR sowie ein in diesen nicht enthaltenes Einkommen der Organgesellschaft aus. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden folgendermaßen aufgeschlüsselt:
Daraufhin wurde der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 mit einer von der Bevollmächtigten für die „Z-AG & Co. KG …, vertreten durch die Komplementärin AG, diese vertreten durch die Mitglieder des Vorstandes …“ erhobenen Klage beim Finanzgericht (FG) angefochten.
a) Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung, kann nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Tritt die Vollbeendigung –wie im Streitfall– während des finanzgerichtlichen Verfahrens ein, sind grundsätzlich die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen. Dabei erstreckt sich die prozessuale Rechtsnachfolge nicht auf solche Gesellschafter, die bereits vor Klageerhebung aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (BFH-Beschluss vom 17.10.2013 – IV R 25/10, Rz 20, und BFH-Urteil vom 28.10.2008 – VIII R 71/06, juris, unter III.1.b). Das Prozessführungsrecht fällt auf die Gesellschafter zurück, deren Interessen bislang insoweit von der klagebefugten Gesellschaft im Prozess vertreten wurden.
2. Die fehlerhafte Behandlung der Revisionskläger zu 2. und 3. als Kläger ist revisionsrechtlich auch ohne Rüge dieses Fehlers zu berücksichtigen. Im Revisionsverfahren findet grundsätzlich eine volle Überprüfung der Rechtmäßigkeit des vorinstanzlichen Urteils statt. An die geltend gemachten Revisionsgründe ist der BFH nicht gebunden (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO). Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn die Revision ausschließlich auf Verfahrensmängel gestützt wird (§ 118 Abs. 3 Satz 1 FGO). Dies ist hier nicht der Fall. Zudem liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, wenn jemand zu Unrecht als Kläger angesehen wird. Die Prüfung eines solchen Verfahrensfehlers ist im Revisionsverfahren immer von Amts wegen vorzunehmen; er muss die Aufhebung des angefochtenen Urteils zur Folge haben (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.1989 – X R 57/87, BFH/NV 1989, 792; grundlegend zur revisionsrechtlichen Prüfung von Verstößen gegen die Grundordnung des Verfahrens Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12.06.1975 – III ZR 34/73, Deutsches Verwaltungsblatt 1976, 176).
a) Ein Verwaltungsakt muss gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Er ist nichtig und damit nach § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Ein solcher Mangel liegt vor, wenn dem Verwaltungsakt nicht hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts ist daher die Angabe des Inhaltsadressaten, d.h. desjenigen, demgegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (BFH-Urteil vom 13.10.2005 – IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I.1. der Gründe, m.w.N.).
Der Inhaltsadressat eines Steuerverwaltungsakts muss nicht zwingend für einen Dritten aus dem Bescheid selbst oder aus beigefügten Unterlagen erkennbar sein; entscheidend ist, ob er anhand der den Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann (BFH-Urteil vom 15.04.2010 – IV R 67/07, Rz 23). Für einen Gewinnfeststellungsbescheid bedeutet das, dass der Bescheid seinem gesamten Inhalt nach dahingehend ausgelegt werden muss, ob klar und eindeutig erkennbar ist, für welche Personen und in welcher Höhe Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 01.09.2008 – IV B 12/08, BFH/NV 2008, 2039, unter II.3.; vom 16.07.2015 – IV B 72/14, Rz 17).
b) Im Streitfall richtet sich der angefochtene Bescheid als Inhaltsadressaten an die Gesellschafter der im Feststellungszeitraum noch nicht existierenden „Z-AG & Co. KG“. Unter den Feststellungsbeteiligten einer AG & Co. KG hätte sich auch die AG als Komplementärin finden müssen. Dies ist jedoch nicht der Fall. Vielmehr wird ausdrücklich der im Feststellungszeitraum beteiligte Komplementär (Revisionskläger zu 3.) benannt und es werden Besteuerungsgrundlagen für ihn festgestellt. Danach kann unzweifelhaft bestimmt werden, für welche Gesellschafter im Rahmen welchen gesellschaftsrechtlichen Rahmens Feststellungen getroffen werden. Die Beteiligten sind deshalb während des gesamten Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens zu Recht übereinstimmend davon ausgegangen, dass Inhaltsadressaten die Gesellschafter der KG waren.
a) Die in dem Bescheid getroffenen Feststellungen von „Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage“ lassen sich trotz erheblicher Bedenken unter Heranziehung des Berichts über die Außenprüfung noch als Sondergewinne der Gesellschafter erkennen, denen die Ergebnisse von Sonderbilanzen der Gesellschafter zugrunde liegen. Mit großer Mühe lässt sich unter Hinzuziehung der Vermerke in den Steuerakten und des Außenprüfungsberichts auch bestimmen, welche Schuldzinsen bei den Feststellungsbeteiligten in welchem Umfang dem Abzugsverbot unterworfen worden sind. Danach entfielen auf den Kläger zu 1. Schuldzinsen von 30.476 EUR, auf den Kläger zu 4. 72.689,01 EUR und auf den Kläger zu 5. 59.153,99 EUR. Davon blieben 64,88 % der Zinsen zur Hälfte, also im Ergebnis zu 32,44 % unberücksichtigt.
b) Die Feststellung steuerpflichtiger Sondergewinne, die sich nach Berücksichtigung des Abzugsverbots „netto“ ergeben, ist verfahrensrechtlich zulässig. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die steuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Zu diesen Besteuerungsgrundlagen gehört auch die Feststellung, ob und in welcher Höhe in den festgestellten Besteuerungsgrundlagen, wie etwa dem gemeinschaftlich erzielten laufenden Gewinn oder dem Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers, Einkünfte enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallen. Werden diese Einkünfte mit dem nach Anwendung dieser Vorschriften ermittelten steuerpflichtigen Betrag angegeben (sog. Nettomethode), wie das FA L hier verfahren ist, entspricht eine solche Feststellung im Streitfall der Verpflichtung des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, die „einkommensteuerpflichtigen“ Einkünfte festzustellen (zur Rechtmäßigkeit anderer Methoden vgl. BFH-Urteile vom 18.07.2012 – X R 28/10, BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444, und vom 25.07.2019 – IV R 47/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
Welcher Qualität der Zusammenhang der Ausgaben mit den nach § 3 Nr. 40 EStG zum Teil steuerbefreiten Einnahmen sein muss, hat der BFH dahin konkretisiert, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ausreicht. Die Grenzen des mittelbaren Zusammenhangs sind unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu bestimmen, der in der Vermeidung einer inkongruenten Begünstigung zu sehen ist. Die Norm bezweckt, dass bei steuerbefreiten Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird. Dementsprechend greift das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht ein, soweit Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst und daher bei der Ermittlung entsprechend voll steuerpflichtiger Einkünfte als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Denn in diesem Fall kommt es nicht zu einer Doppelbegünstigung durch (teilweise) steuerfreie Einnahmen und gleichwohl (voll) abzugsfähige Aufwendungen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785; vom 28.02.2013 – IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802; vom 17.07.2013 – X R 17/11, BFHE 242, 126, BStBl II 2013, 817, jeweils m.w.N.).
Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit mehreren, zum Teil voll steuerpflichtigen und zum Teil nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Einnahmen, und wurde der angefallene Aufwand nicht vorrangig durch eine der beiden Einnahmearten ausgelöst, ist er anteilig und im Rahmen einer wertenden Betrachtung entsprechend dem rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt des Gesamtvorgangs aufzuteilen (BFH-Urteil vom 06.04.2016 – I R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48, Rz 17). Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich ein Veranlassungszusammenhang im Lauf der Zeit ändern kann (BFH-Urteil in BFHE 242, 126, BStBl II 2013, 817, Rz 20).
(2) Die im Wirtschaftsjahr 2002 von der AG vorgenommene Ausschüttung für das Wirtschaftsjahr 2001 führte danach für die Kläger als Anteilseigner zu nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG zur Hälfte steuerbefreiten Einnahmen, die als Sonderbetriebseinnahmen der Kläger bei der KG zu erfassen waren, weil die Aktien in deren Sonderbetriebsvermögen gehalten wurden. Demgegenüber war der Gewinn der AG aus dem Wirtschaftsjahr 2002 der KG als Organträgerin zuzurechnen, weil für dieses Wirtschaftsjahr erstmals die Gewinnabführungsverpflichtung galt und –unstreitig– die übrigen Voraussetzungen einer Organschaft i.S. des § 14 KStG vorlagen. Die Zurechnung des Einkommens führte zur Erhöhung des allen Gesellschaftern zuzurechnenden Gesamthandsgewinns, auch wenn die Anteile an der Organgesellschaft von den Gesellschaftern gehalten wurden, was nach seinerzeitiger Rechtslage einer finanziellen Eingliederung nicht entgegenstand (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.10.2008 – IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725, unter II.3.a).
Keiner der Einnahmen ist unter diesem Aspekt ein Vorrang einzuräumen. Insbesondere kann –entgegen der Auffassung der Kläger– nicht angenommen werden, dass der Zusammenhang mit vororganschaftlichen Ausschüttungen deshalb verdrängt wird, weil im Jahr der Ausschüttung bereits die Voraussetzungen einer Organschaft vorlagen und die Aktien deshalb nur noch eine Quelle für nicht teilweise steuerbefreite Einkünfte bildeten. In Bezug auf vororganschaftliche Gewinne blieben die Aktien vielmehr weiterhin Quelle von dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einkünften. Danach ist für die Anwendung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG eine Aufteilung der Finanzierungsaufwendungen vorzunehmen.

References: § 3
 § 164
 § 119
 § 124
 § 179
 § 180
 § 3
 § 3
 § 180
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 14
 § 3