Source: http://tribunalsupremo.organojudicial.gob.bo/AS/plena/SE-2015/se201500149.html
Timestamp: 2019-03-22 14:18:27+00:00

Document:
se201500149
SENTENCIA: 149/2015.
EXPEDIENTE Nº: 98/2009.
PARTES: La Deutsche Gesellschaft Fur Technische Zusammenarbeit, Agencia Internacional de Cooperación Técnica Alemana (GTZ) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Pronunciada en el proceso contencioso-administrativo seguido por La Deutsche Gesellschaft Fur Technische Zusammenarbeit, Agencia Internacional de Cooperación Técnica Alemana (GTZ) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 156 a 166, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ 0544/2008 de 19 de noviembre; contestación a la demanda de fs. 283 a 289; renuncia de réplica de fs. 298 y los anexos que contienen los antecedentes administrativos.
CONSIDERANDO I: Que la Agencia Internacional de Cooperación Técnica Alemana (GTZ) del Gobierno de la República Federal de Alemania, interpuso demanda Contencioso Administrativa, expresando que la GTZ es un Organismo Internacional de Cooperación, reconocido en este país como parte de la República Federal de Alemania, trabajando y administrando fondos de la cooperación de Alemania y otros países, los cuales no pueden ser utilizados para el pago de algún tributo, de conformidad al Convenio de Cooperación suscrito entre ambos gobiernos, y Notas Revérsales de 25 de marzo de 1997 y 16 de enero de 1998.
Empero GRACO LA PAZ del SIN pidió a la GTZ información sobre el apoyo realizado para el gerenciamiento del Plan Nacional de Empleo de Emergencia (PLANE) para el periodo 2001 – 2003, habiendo participado la GTZ dentro del marco de la Estrategia Boliviana de Lucha Contra la Pobreza, acordada entre el Gobierno de Bolivia y el Gobierno de Alemania; al ser un Proyecto del Sistema Nacional de Cofinanciamiento (SINACOF), acordado por Notas Revérsales, las cuales se enmarcan en la Estrategia de Lucha Contra la Pobreza (EBRP), que incluye al Plan Nacional de Empleo de Emergencia (PNEE/PLANE), notificado por GRACO LA PAZ del SIN con las Ordenes de Verificación Nº 00062950010 y N° 0002950011 de 27 de diciembre de 2006, solicitando las referidas Ordenes, los estados financieros y pagos de impuestos, en su intervención en el PLANE, aclarando la GTZ que todas sus actividades son con recursos de cooperación de la República Federal de Alemania y otros cooperantes, encontrándose por la naturaleza de financiamiento exentas de todo tributo, conforme los convenios de cooperación internacional y de financiamiento, por lo cual, la participación en el PLANE fue regida por convenio suscrito entre los Gobiernos de Bolivia y Alemania, sin embargo dichos fundamentos no fueron tomados en cuenta y en fecha 11 de mayo de 2007, se notificó a la GTZ con la Vista de Cargo GDLP-DF-VC 019/2007; ante esto la Embajada de la República Federal de Alemania remitió una Nota Verbal N° 266/2007 de 11 de julio, explicando la participación de la GTZ en el PLANE, y rechazando la Vista de Cargo emitida por GRACO LA PAZ del SIN, asimismo se emitió la Nota GM-DGAJ-1899/04/1432 de 29 de noviembre, en la que el Ministerio de Relaciones Exteriores y Cultos señaló que el PLANE corresponde a una Agencia de Cooperación Técnica dependiente del Gobierno de la República Federal de Alemania, funcionamiento que se encuentra respaldado dentro de los parámetros establecidos por el Convenio de Cooperación Técnica dependiente del Gobierno de Bolivia y Alemania, de 23 de marzo de 1987, ratificado mediante Ley N° 973 de 2 de marzo de 1988.
Que omitiendo dichos argumentos legales, GRACO LA PAZ del SIN emite Resolución Determinativa Nº 296/2007 de 15 de octubre, contraviniendo tratados Internacionales, por lo que dicha determinación dio origen a que la GTZ interponga Recuso de Alzada, resuelto mediante Resolución del Recurso de Alzada Nº STR-LPZ/LA0126/2008 de 26 de febrero, en la que no se analizó la prueba presentada de privilegio de inmunidad de jurisdicción, interponiendo Recurso Jerárquico, mismo que fue resuelto mediante Resolución de Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0544/2008 de 19 de noviembre, omitiendo también el tratamiento y análisis de la inmunidad de jurisdicción territorial de la cual que goza la GTZ como Agencia de Cooperación de la República Federal de Alemania, de acuerdo a las Notas GM-DGAJ-UGJ-560, y GM-DGAJ-DGJ-2317, y mantiene firme una supuesta deuda tributaria de Bs. 3.311.342,00 (Tres millones trescientos once mil trescientos cuarenta y dos 00/100) por concepto de Impuesto al Valor Agregado IVA, intereses y multas; evidenciándose una inexacta e incompleta apreciación de las pruebas y de los hechos ocurridos además de una aplicación errónea del derecho, siendo injusta y lesiva a los derechos que tiene la Agencia Internacional de Cooperación Técnica Alemana (GTZ).
Manifiesta que la Autoridad demandada analizó de manera restringida en la Resolución de Recurso Jerárquico, los fundamentos respecto a los alcances del Convenio Marco de Cooperación Técnica, suscrito entre los Gobiernos de Bolivia y Alemania, pretendiendo limitar su alcance, sin tener en cuenta los arts. 1º num. 2) y 2º inc. c), del referido convenio, los cuales no limitan los parámetros establecidos para la prestación de apoyo y cooperación, asimismo los acuerdos establecen que por parte del Gobierno de Bolivia para el ejercicio y operatividad de la cooperación de todo Gobierno Extranjero u Organismo Internacional, deberán inscribirse y registrarse los programas y proyectos donde el Viceministerio de Inversión Pública y Financiamiento Externo (VIPFE), por lo que se presentaron Notas Revérsales del Programa de inscripción y registro en el SINACOF, y toda la prueba señalada, demostrando que la GTZ estuvo dentro el programa registrado en el marco de un proyecto de cooperación; de las pruebas no apreciadas esta la Nota Nº VREC-DGRB-1545/07 de 12 de octubre emitida por la Cancillería, señalando que se considerara proyecto cuando esté inscrito en el VIPFE, tampoco no se manifestaron sobre la Nota Verbal Nº 266/2007 de 11 de julio, emitida por la República Federal de Alemania, vulnerando los principios expresados en los arts. 4 y 16 de la Ley N° 2341, otra prueba omitida es el contrato suscrito con el DUF, que luego fue enmendado a través de la Adenda DUF-GTZ N° CONT/GER/DUF-PLANE N°01/2001 de 28 de septiembre el cual reconoció el estatus y la exención de la carga impositiva respecto de la GTZ en el PLANE, otro aspecto no valorado fueron los desembolsos realizados a la cuenta Nº 79100, utilizado exclusivamente para gobiernos extranjeros, demostrando que la GTZ actuó como una entidad de cooperación y no así privada o lucrativa.
Refiere que en el punto xi de la Resolución del Recurso Jerárquico, pretendió hacer ver que se valoraron las pruebas, no siendo cierto, por los fundamentado precedentemente.
Que respecto a la inmunidad de jurisdicción, se debe tener presente la Nota Nº GM-DGAJ-UGJ-560, donde el Ministerio de Relaciones Exteriores y Cultos, recordó que de conformidad a la Convención de Viena, los convenios, acuerdos y demás organismos internacionales suscritos con las Agencias de Cooperación acreditas en el país, gozarán de privilegios de inmunidad de jurisdicción en el territorio boliviano; asimismo la Nota Nº GM-DGAJ-DGJ-2317-16785 de 22 de octubre, constata que la Cooperación Técnica Alemana es una Agencia de Cooperación Internacional acreditada en Bolivia y dependiente de la H. Embajada de Alemania y goza de inmunidad.
Manifiesta que la Superintendencia Tributaria Regional, no consideró que la GTZ se encontraba prohibida de utilizar recursos de cooperación para el pago de impuestos determinados en los convenios de cooperación financiera, como en el Decreto Supremo (DS) N° 26516 de 21 de febrero de 2002, y de lo señalado en la demanda anteriormente, se concluye la exención de pagos de impuestos en la ejecución de proyectos con recursos de cooperación o financiamiento externo; en el cuarto considerando el referido DS, establece que las entidades beneficiarias responsables de financiar, la contraparte de acuerdo a los convenidos, están en la obligación de cubrir el pago de los impuestos o de la devolución a los gobiernos amigos, organismos y multilaterales, norma existente antes de la promulgación de dicho DS, mediante el cual el Estado boliviano se hace cargo de los impuestos en caso de generarse dicha obligación en virtud a sus normas locales, es decir, la exención impositiva a los Organismos de Cooperación Internacional.
Asimismo manifiesta respecto a la prescripción, que el Recurso Jerárquico realizó apreciación errónea al justificar la ampliación de 7 años en el término de la prescripción, omitiendo tener en cuenta el texto completo del art. 52 de la Ley Nº 1340, estableciendo que a los efectos de la extensión del término, se tendrá en cuenta si los actos del contribuyente son intencionales o culposos, es decir, si se trata de una contravención o un delito, debiendo previamente calificar la conducta del contribuyente, por lo cual se tiene el art. 71º de la Ley N° 1340 del que se extrae, que para la existencia de un delito debe existir dolo y para una contravención la culpa, y por otra parte el art. 98º de la anterior norma señalada, define conceptos que necesariamente son cometidos con dolo, por lo que el delito de defraudación tributaria es la única calificación que se adecuaría, permitiendo ampliar el periodo de prescripción, no siendo el caso en análisis, habiendo calificado GRACO LA PAZ del SIN la conducta de la GTZ como evasiva y no dolosa.
Concluye señalando que tanto la Resolución Administrativa y la resolución del Recurso Jerárquico vulneraron el debido proceso, puesto que no valoraron varias pruebas y fundamentaciones, máxime si GRACO LA PAZ del SIN realizó la verificación, fiscalización emisión de Vista de Cargo y Resolución Determinativa sin jurisdicción legal, por lo que solicita se declare probada la demanda y se revoque totalmente la Resolución del Recurso Jerárquico Nº STG-RJ/0544/2008, dejando sin efecto toda pretensión de cobro por concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA), multas e intereses que asciende a bs. 3.311.342, estableciéndose la Nulidad de la Resolución Determinativa N°296/2007 de 15 de octubre.
CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda y corrida en traslado a la Autoridad General de Impugnación Tributaria, su representante legal Juan Carlos Maita Michel por memorial de fs. 283 a 289, responde negativamente, expresando que el contrato suscrito entre DUF y la GTZ, no se encuentra dentro del Convenio Marco suscrito entre los Gobiernos de Bolivia y Alemania, identificando a Proyectos Concretos de Cooperación Técnica; asimismo el referido convenio no otorga una excepción de pagos a todas las actividades que la GTZ pueda desarrollar como persona jurídica en territorio boliviano; otro aspecto a tener en cuenta respecto el contrato suscrito señalado precedentemente, es que si bien la enmienda de 22 de septiembre de 2004, deja sin efecto la cláusula décima cuarta referida a los impuestos, señalando que el DUF retendrá los impuestos y derechos que correspondan y se apliquen sobre el contrato, empero eso no indica que la GTZ no deberá pagar tributos.
Respecto a la falta de valoración de la prueba, se tiene que tanto la Resolución del Recurso de Alzada como la Resolución del Recurso Jerárquico, tuvieron en cuenta y valoraron todos los elementos de prueba.
Dentro el contrato suscrito por el DUF y la GTZ, la cláusula segunda num. 2.6 la GTZ convino prestar servicios bajo determinados términos y condiciones, por lo cual dicha prestación de servicios, se adecua a lo estipulado en el art. 1 inc. b) de la Ley N° 843, norma que no discierne ninguna exclusión de servicios, convirtiendo a la GTZ en sujeto pasivo desde el momento de suscripción del contrato de conformidad al art. 3 inc. d) de la Ley N° 843, por lo cual, después del anticipo del 20%, primer pago y segundo pago, todos siempre dentro de la vigencia del contrato, la GTZ debió emitir la correspondiente factura cumpliendo con lo dispuesto en el art. 4 inc. d) de la Ley N° 843, y en relación al tercer pago y pago final, al ser estos fuera de la vigencia del contrato, debió determinarse como ingresos no declarados en el periodo de perfeccionamiento del hecho generador, siendo evidente que las compras realizadas por el sujeto pasivo GTZ generaron Crédito Fiscal IVA en favor del DUF, y no así del sujeto pasivo, asimismo, las compras realizadas referidas a gastos operativos, mas no a mobiliario y equipo, conforme señala el art. 8 de la Ley N° 843, generaron un Crédito Fiscal.
Con relación a lo expresado en la demanda de la prohibición de utilizar los recursos de la cooperación para el pago de impuestos, debe tenerse presente que el pago de impuestos ya estaba previsto en la estructura presupuestaria del PLANE, aspecto contemplado en la cláusula Decima Cuarta para la retención de impuestos, retención que fue efectivizada y devuelta al sujeto pasivo.
En respuesta a la denuncia de ampliación del término de prescripción, se debe tener presente que tanto en la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, no calificó la conducta de la GTZ como culposa, ya que identificaron que la conducta se enmarca en lo expresado en el art. 12 de la Ley N°843, empero los arts. 33 de la Constitución Política del Estado y 150 de la Ley N° 2492, califican la conducta como contravención en relación al art. 160-2 de la Ley N° 2492 CTb, más aun cuando ni en la Ley N°1340, tampoco en la Ley N° 2492 mencionan que las contravenciones son culposas y los delitos dolosos, en virtud a ello el sujeto pasivo no declaró el hecho generador ni presentó sus declaraciones juradas, no obstante que los impuestos ya estaban retenidos; y hasta la fecha sigue afirmando que no le corresponde pagar los tributos; esa actitud es intencional, correspondiendo cumplir las obligaciones por prestación de servicios fuera del amparo del Convenio Marco, en consecuencia la cita que hace la GTZ del art. 52 en su parte in fine de la Ley N° 1340 no desvirtúa la extensión del término de la prescripción de siete años, porque la calificación de la conducta como evasión no es sinónimo de ilícito culposo como se tiene demostrado, correspondiendo la extensión del termino de prescripción a siete años para el crédito tributario, pero no en cuanto a la acción de sancionar por la Administración Tributaria, estableciendo el art. 76.1) de la Ley N° 1340, el término de prescripción para que la Administración ejerza su facultad sancionatoria es de cinco años, computables el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se cometió la infracción. Sin embargo la nueva Ley N° 2492 CTb, establece un término de prescripción más breve, por lo que en aplicación retroactiva de la ley más benigna para el infractor, conforme prevén los arts. 33 de la CPE abrogada, 66 de la Ley N° 1340 y 150 de la Ley N° 2492 la prescripción para ilícitos tributarios se opera en cuatro años, conforme establece el art. 59 de la Ley N° 2492 CTb, disposición que corresponde aplicar al presente caso.
Concluye solicitando se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ/0544/2008, de 19 de noviembre de 2008.
CONSIDERANDO III: Que la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, reviste características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución esta atribuido por mandato de los artículos 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en concordancia con los artículos 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos sucedidos en fase administrativa y realizar control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la entonces Superintendencia Tributaria hoy Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Que del análisis y compulsa de lo anteriormente señalado, los datos procesales y de la resolución administrativa impugnada, se establecen los siguientes extremos:
Que de la revisión de los antecedentes cumplidos en sede administrativa, se establece que mediante Ordenes de Verificación Nº 00062950010 y 0002950011, el Departamento de Fiscalización, dio inicio a la Verificación Interna “Operativo Nº 295” al Contribuyente y/o responsable AGENCIA INTERNACIONAL DE COOPERACIÓN ALEMANA GTZ GMBH, comunicándole que no declaró los impuestos respectivos con relación a la prestación de Servicios de Consultoría, insertos en la información presentada por el DUF referente a los pagos y desembolsos efectuados en el PLANE, correspondientes a los periodos fiscales comprendidos entre septiembre de 2001 a julio de 2003 y diciembre de 2005, emitiéndose la Vista de Cargo GDGLP-DF-VC-019/2007 de 18 de abril, notificada a la GTZ presentó los descargos mediante memorial de 18 de junio de 2007, emitiéndose la Resolución Determinativa Nº 296/2007 de 15 de octubre de 2007, emitida por GRACO La Paz del SIN que dispone: 1) Determinar de oficio la obligación impositiva de Bs. 3’672.600 por concepto de Tributo omitido IVA e IT periodos noviembre/2001, junio/2002, agosto/2002 y marzo /2003; 2) Calificar la Conducta del contribuyente como evasión, sancionándole con el importe de Bs. 1’211.092 sobre Tributo omitido por el IVA e IT, por los periodos fiscales noviembre-01, junio-02, agosto-02 y marzo-03.
Interpuesto el recurso de alzada por la Agencia Internacional de Cooperación Alemana GTZ, fue resuelta por la Superintendencia Tributario Regional, mediante Resolución STR-LPZ/RA 0321/2008 de 4 de septiembre, que revoco Parcialmente la Resolución Determinativa Nº 296/2007 de 15 de octubre; manteniendo firme y subsistente la obligación tributaria de Bs. 3.672.600 por tributo omitido, mantenimiento de valor e intereses del IVA e IT, de los periodos fiscales noviembre/2001, junio/2002, agosto/2002 y marzo/2003; así como la sanción por evasión de impuestos IVA e IT correspondiente al periodo fiscal marzo/2003, dejando sin efecto la sanción por evasión del impuesto al IVA e IT de los periodos fiscales noviembre/2001, junio/2002 y agosto/2002.
Contra dicha resolución, tanto la Agencia Internacional de Cooperación Técnica Alemana GTZ y la Gerencia GRACO La Paz del SIN, interponen recurso jerárquico, resuelto por el Superintendente Tributario General mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG –RJ/0544/2008 de 19 de noviembre, que resuelve revocar parcialmente la Resolución STR/LPZ/RA 0321/2008 de 4 de noviembre, con relación a la deuda tributaria del IT, deja sin efecto en su totalidad por constituir la GTZ un Organismo Internacional que se encuentra exento del pago de este tributo, y declarando la prescripción de la sanción por evasión del IVA de los periodos noviembre/2001, junio y agosto/2002, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido, mantenimiento de valor e interés por el IVA de los periodos noviembre/2001, junio y agosto/2002 y marzo de 2003 más la sanción por evasión del IVA, periodo marzo/2003, ascendiendo el Importe total de la deuda tributaria a la suma de Bs. 3’ 311.342.
1.- Si al no valorar en la vía Administrativa Tributaria, toda la prueba presentada por la Agencia Internacional de Cooperación Técnica Alemana GTZ, en la cual demuestra que se encuentra prohibida de utilizar recursos de cooperación para el pago de impuestos, al gozar de inmunidad; no correspondía la aplicación del IVA como cooperante en el proyecto PLANE, por parte de GRACO LA PAZ del SIN quien no tenía jurisdicción legal para fiscalizar, causando violación a los Convenios Internacionales.
2.-Si amparados en su estatus internacional sin fines de lucro dentro los límites del Convenio suscrito entre el Gobierno de la República de Bolivia (hoy Estado Plurinacional de Bolivia), y el Gobierno de la República Federal de Alemania sobre Cooperación Técnica la Agencia Internacional de Cooperación Técnica Alemana GTZ, no se constituiría en sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado IVA, al haber actuado como Unidad de Consultoría Comercial en el gerenciamiento del PLANE; a efecto que se beneficie con la exención del referido impuesto.
3.- Si correspondía la aplicación de ampliación del plazo de prescripción a siete años a la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación impositiva, conforme prevé el art. 52 de la Ley N° 1340.
1.-A efecto de resolver la presente controversia, cabe establecer previamente que la Agencia de Cooperación Técnica Alemana GTZ, es una entidad Gubernamental de Cooperación Internacional para el desarrollo sostenible, que opera en algunos países y es ejecutada por la Deutsche Gesellschaft für Technische Zusammenarbeit GTZ GmbH, dependiente del Gobierno de la Republica de Alemania, cuyo funcionamiento se encuentra respaldado por el Convenio sobre Cooperación Técnica suscrito el 23 de marzo de 1987 entre el Gobierno de la entonces República de Bolivia y el Gobierno de la República Federal de Alemania, el cual tiene por objeto la cooperación y fomento del desarrollo económico y social de sus países y pueblos, acreditado ante el gobierno de Bolivia.
En este sentido el Convenio suscrito entre el Gobierno de la República de Bolivia (hoy Estado Plurinacional de Bolivia) y el Gobierno Federal de Alemania de 23 de marzo de 1987, tiene por objeto la cooperación y fomento del desarrollo económico y social de ambos pueblos, y se determinó las condiciones básicas para la cooperación técnica entre las partes contratantes reconociéndose privilegios, inmunidades y exenciones para los programas, proyectos y actividades emergentes de su suscripción, Convenio que fue ratificado por de 2 de marzo de 1988; por consiguiente la GTZ al suscribir el Contrato de Consultoría con el DUF, debió observar los alcances del Convenio de cooperación y así gozar de la inmunidad y exención impositiva a su favor, en virtud a que el art. 1 num. 2 de dicho Convenio, establece: “El presente Convenio fija las condiciones básicas para la cooperación técnica entre las Partes Contratantes. Estas podrán concretar acuerdos complementarios sobre proyectos concretos de cooperación técnica (llamados en adelante “Acuerdos de Proyecto”). Al hacerlo así, cada parte contratante conservara su propia responsabilidad sobre proyectos de cooperación técnica en su país”; este artículo claramente establece que este Convenio fija las condiciones básicas para la cooperación técnica entre ambos países, por lo tanto la GTZ debió observar lo estipulado y enmarcar su actividad a la finalidad del Convenio sobre cooperación Técnica Alemana.
Por su parte el art. 2 establece que: “Los Acuerdos Proyectos podrán prever un fomento por parte del Gobierno de la República Federal de Alemania en los siguientes campos:
a) Centros de Formación, asesoramiento, Investigación y otros en la República de Bolivia.
c) Otros campos de cooperación sobre los que las Partes Contratantes se hayan puesto de acuerdo”.
Se evidencia que este Convenio suscrito con el Gobierno Federal de Alemania, claramente determina que los Acuerdos Proyectos permitirán preparar o disponer con antelación los medios necesarios para el fomento en los campos detallados precedentemente; asimismo es necesario considerar que este Convenio expresamente estipula que el fomento podrá realizarse: 1) mediante él envió de expertos; instructores, asesores, peritos, especialistas, personal científico y técnico, asistentes de proyectos y personal auxiliar por encargo del Gobierno de la República Federal de Alemania; 2) como también mediante el suministro de material y equipo, y por ultimó 3) mediante la formación y perfeccionamiento de personal especializado y dirigente, así como científicos, en Bolivia, de la República Federal de Alemania o en otros países o en su caso de otra manera adecuada, asimismo establece las aportaciones que debe realizar el Gobierno de la República Federal de Alemania detallado en el art. 2 num. 3) de dicho Convenio de Cooperación.
Concretados los alcances del Convenio, se tiene que a través del Decreto Supremo (DS) Nº 26318 de 15 de septiembre de 2001, se crea el PLANE con el propósito de reducir en nuestro país en corto plazo el impacto de la disminución de ingresos por la pérdida de empleo en la población más pobre del país, que se encuentra bajo la estructura institucional del DUF, en consecuencia mediante Resolución de DUF Nº 065/01 de 27 de septiembre de 2001, se resuelve adjudicar a la Cooperación Alemana GTZ la prestación de servicios como entidad Gerencial del PLANE, y sucesivamente se dispone el monto libremente acordado que asciende a $us. 1.753.400,00 (UN MILLÓN SETECIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL CUATROCIENTOS 00/100 DÓLARES NORTEAMERICANOS), en mérito a ello, dentro de sus atribuciones de la GTZ, es hacerse cargo de la conformación y administración de dicha unidad, a efectos de realizar labores de fiscalización y supervisión del Plan en todo el país, en previsión del art. 3 de la citada disposición legal, que estipula: “La Unidad Coordinadora tendrá administración independiente a los Fondos (FNDR y FPS), pudiendo utilizar el apoyo logístico de los mismos, contará con una planta de personal eventual mínima, debiendo terciarizar a través de entidades privadas y organizaciones no gubernamentales, la administración, supervisión y promoción del PLANE”.
El rol de la GTZ conforme lo descrito precedentemente, y contrastado con el contrato CONT/GER/DUF-PLANE Nº 01/2001 de 28 de septiembre de 2001, suscrito entre el DUF y la GTZ, demuestra que no se circunscribe al Convenio Marco, en virtud que en la Cláusula Tercera determina que la prestación de servicios de parte de la GTZ Consultor a favor del DUF Contratante, será de acuerdo a las estipulaciones y términos contenidos en sus Condiciones y Anexos del presente Contrato, según lo establecido en la Cláusula Décima, para ayudar al Contratante en las funciones administrativas financieras operativas; además tendrá que tenerse en cuenta lo descrito tanto en el objetivo general y los específicos (pág. 2 a 3 del contrato); por todo lo aseverado y habiendo la Administración Tributaria valorado toda la prueba, se evidencia que la GTZ no tuvo inmunidad de jurisdicción en el Contrato Comercial, por ser una Consultoría, actuando dentro su jurisdicción legal GRACO LA PAZ del SIN.
2.- Realizadas las consultas por parte del DUF, en fecha 26 de octubre de 2006, el Viceministerio de Relaciones Exteriores y Cultos remitió Nota VREC-DGRB-DEA-1299/2006, que informa que “la minuta de Contrato CONT/GER/DUF-PLANE Nº 01/2001 de fecha 28 de septiembre de 2001 y el Adendum correspondiente, constituyen ley entre partes, que debe ser aplicado e interpretado de acuerdo a las estipulaciones que consten en los mencionados documentos”, asimismo señala que no corresponde al Ministerio de Relaciones exteriores y Cultos, pronunciarse sobre el status de la GTZ dentro el Contrato, más aun cuando el Ministerio no fue intermediario en esa contratación, y el status de la GTZ se definió entre ambas partes contratantes en el referido Contrato de Consultoría de prestación de servicios suscrito con el DUF, la cual no se encuentra enmarcada dentro de la exención el IVA dispuesta en el Convenio sobre Cooperación Técnica Alemana; por ello es menester señalar previamente en que consiste la figura de la exención.
La no tributación (exención) en sentido genérico, indica una situación de dispensa de liberación, es decir; es un mecanismo por el cual se perdona o se libera alguna carga, en sentido jurídico es la liberación del cumplimiento de una obligación a cargo de una persona, en los términos previstos por la Ley, por cuando toda exención conlleva lo siguiente: 1) Elimina la obligación del pago; 2) Se establece por Ley, y; 3) Se otorga por razones de equidad o conveniencia, resultando como objetivo fundamental la eliminación de las obligaciones de pago, es decir; eliminando el cumplimiento de la obligación sustantiva, ya que en todo caso las obligaciones formales pueden subsistir por necesidades de administración, lo importante, en este caso, es que no subsista la obligación de pagar las contribuciones.
En mérito a lo manifestado, en su Cláusula Quinta del Contrato de Consultoría, existe un monto acordado entre ambas partes, que se estipula: “El monto total propuesto y aceptado por ambas partes para la prestación de servicios, objeto del presente Contrato es de: hasta $us. 1.678.100 (Un millón seiscientos setenta y ocho mil cien 00/100 dólares americanos)”, la misma es distinto de lo dispuesto en el DS Nº 26318, máxime si expresamente se determina que incluye los valores globales y costos directos de honorarios del personal a nivel central, honorarios del personal a nivel departamental, así como honorarios de los Consultores, estableciéndose el pago de anticipos y Garantías en las Clausulas Sexta y Séptima; sin embargo en el art. 5 num. 2) inc. a) del Convenio Marco se estipula lo siguiente:” El Gobierno de la República de Bolivia… a) no percibirá impuestos ni otros gravámenes públicos sobre remuneraciones que los expertos enviados reciban de fondos del Gobierno de la República Federal de Alemania por servicios prestados en el marco del presente Convenio; la misma norma se aplicara a las remuneraciones que se paguen a empresas encargadas por el Gobierno de la República Federal de Alemania de realizar medidas de Fomento en el marco del presente Convenio”; de lo que se deduce que si bien se otorga el privilegio de la exención, esta condiciona a que se halle dentro el marco del Convenio, aplicable a las remuneraciones de expertos alemanes que son financiados por el Gobierno Alemán, no así a remuneraciones de servicios prestados en el territorio boliviano, que no corresponden a financiamiento Alemán; así, el Contrato de Consultoría suscrito por parte de la GTZ no cumple los presupuestos establecidos en el Convenio sobre Cooperación Técnica, contraviniendo su art. 4 inc. d) que estipula: “no ejercer otra actividad lucrativa que la que se les encargó”.
Habiéndose definido el status de la GTZ en el Contrato de Consultoría, en el cual establece que no goza de inmunidad, al ser un contrato que no se ampara al Convenio Marco, dejado sin efecto la Cláusula decima cuarta del Contrato mediante la enmienda al Contrato DUF-GTZ Nº CONT/GER/DUF-PLANE Nº 01/2001 de 28 de septiembre de 2001, sin embargo la Cláusula decima segunda de esta última, establece: “El presente contrato es un Contrato Administrativo, por lo que está sujeto a la normativa prevista en la Ley Nº 1178 de Administración y Control Gubernamentales, en los aspectos de su ejecución y resultados. Si con posterioridad a la fecha de este CONTRATO se produjera cualquier cambio a la Ley aplicable con relación a los impuestos y los derechos que resulta en el aumento o disminución del costo de los servicios prestados por el CONSULTOR la remuneración y los gastos reembolsables pagaderos al CONSULTOR en virtud de este CONTRATO serán aumentados según corresponda por acuerdo entre PARTES, y se efectuaran los correspondientes ajustes de los montos máximos estipulados en la Cláusula 5…”, lo que obliga a que los derechos del aumento o disminución del costo por la prestación de servicios realizados por la GTZ, serían modificados por acuerdo voluntario entre partes en materia impositiva, por tanto la operación efectuada por la GTZ no se encuentra dentro los limites señalados por el Convenio, y no puede estar exenta de toda imposición fiscal, al contrario está sujeta a los impuestos que emergen de la prestación de servicios mediante el Contrato CONT/GER/DUF-PLANE Nº 01/2001 de 28 de septiembre de 2001; lo aseverado guarda relación con lo afirmado por el Viceministerio de Relaciones Exteriores mediante la Nota VREC-DGRB-UEA-1545/07 de 12 de octubre de 2007 dirigida a la GRACO La Paz del SIN, que afirma: “Adicionalmente es importante que se advierta que en las disposiciones contractuales, dentro el Contrato y del Addendum, las partes contratantes consideraron la situación impositiva de la GTZ. Al efecto, considerando la consulta del Ministerio de Hacienda respecto del status de la GTZ, comunico a usted “que no se ha conocido ningún documento anterior ni posterior al contrato suscrito entre el DUF y la GTZ que establezca que el contrato administrativo suscrito corresponda a un Acuerdo Proyecto al tenor de lo dispuesto en el art. 2 del Convenio de Cooperación Técnica de 1987”; por tanto el Contrato suscrito entre el DUF y la GTZ no puede equiparase a un “Acuerdo Proyecto”, porque no fue homologado por parte del VIPFE, máxime si se tiene en cuenta que esta institución ejecuta el seguimiento de los proyectos de cooperación (caso de Alemania) a través de las negociaciones gubernamentales, hecho que no acreditó la GTZ, con la presentación del documento pertinente que cumpliese los presupuestos exigidos para la misma, extremo no considerado por la Autoridad Jerárquica, consecuentemente la GTZ no puede gozar de la exención tributaria sobre el IVA, prevista en el Convenio de 23 de marzo de 1987 por la naturaleza del Contrato de Consultoría de 28 de septiembre de 2001, que se encuentra sujeto a las normas administrativas y tributarias acorde a los arts. 22 y 24 de la Ley N° 1340 y al art. 3 inc. d) de la Ley Nº 843 que establece: “Son sujetos pasivos del impuesto quienes: Realicen obras o presten servicios o efectúen prestaciones de cualquier naturaleza”, lo que conlleva que la GTZ obtuvo ingresos por la prestación de servicios de Consultoría Comercial, máxime si los ingresos no fueron de fuente Alemana conforme estipula el Convenio de Cooperación, cuando en la Cláusula Décima Tercera del Contrato ambas partes acordaron que el Consultor tendrá derecho a solicitar al Contratante, el pago de los costos operativos directos en los que incurra, como así el derecho de plantear reclamos por falta de pago del servicio prestado, o por cualquier otro aspecto consignado en el Contrato.
En consecuencia, con respecto a la liquidación del IVA, existen los pagos por el DUF a la GTZ, percibiendo el anticipo del 20% del monto del contrato, siendo este el primer pago el 30 de noviembre de 2001; el segundo pago el 2 de agosto de 2002, el tercer pago el 31 de julio de 2003 y el pago final el 20 de diciembre de 2005; concluyendo el 31 de marzo de 2003 la prestación de servicios de gerenciamiento según la Cláusula Vigésima Novena del Contrato CONT/GER/DUF-PLANE N°01/2001, por lo que el hecho generador del IVA de los abonos anteriores a la finalización del contrato, según el art. 4 inc.b) de la Ley N°843, se perfeccionó en el momento de la percepción de los pagos parciales, y respecto a los pagos del 31 de julio de 2003 y 20 de diciembre de 2005, se retrotrae al 31 de marzo de 2003, fecha de finalización de la prestación, por ser anterior a los pagos, y por los que la GTZ, en cumplimiento a la Ley referida presentemente, debió emitir factura en el momento de la percepción, aun cuando la prestación del servicio no hubiera concluido, es decir, el hecho generador del IVA se perfeccionó en los periodos noviembre de 2001, junio y agosto 2002 y marzo 2003, consignados en la Resolución Determinativa N° 296/2007.
Consiguientemente, el Contrato suscrito entre la DUF y la GTZ, al no enmarcarse a los términos establecidos en el Convenio Marco, y al no ser homologado como “Acuerdo Proyecto”, a efectos de que pueda cumplir los presupuestos que dieron lugar para su acreditación en Bolivia, es aplicable los arts. 3 y 8 de la Ley Nº 843, porque su actividad está sujeta al mismo tratamiento tributario al que están obligados los demás sujetos pasivos, por su prestación de servicios de Consultoría Comercial a efectos de efectuar el gerenciamiento del PLANE, que percibió ingresos como resultado de la venta de sus servicios, no puede ser considerado “Cooperación”, por tanto lo obrado por la Autoridad Jerárquica es correcta, al constituirse la Agencia Internacional de Cooperación Técnica Alemana GTZ en sujeto pasivo del IVA, no procediendo la exención del referido impuesto, al haber actuado como Unidad de Consultoría comercial en el gerenciamiento del PLANE.
3.- Respecto a la prescripción, resulta necesario referirnos a la Sentencia Constitucional N° 028/2005 de 28 abril, respecto al caso en análisis de la sanción por Evasión, estableciendo el instituto de la prescripción, a efecto de distinguir la potestad de determinar la obligación tributaria y la sanción, refiriéndonos primero a la obligación tributaria, que resulta ser la contravención al ordenamiento jurídico tributario, es decir, que es la facultad que tiene la Administración Tributaria para controlar, verificar, comprobar y fiscalizar los tributos, teniendo estrecha relación con el tributo y el hecho generador, que se circunscribe dentro del ámbito puramente tributario; segundo, la sanción es la realización del hecho imponible, que si bien en principio la facultad de sancionar está íntimamente ligada a las demás facultades de la Administración Tributaria, al tratarse de una consecuencia a la contravención del ordenamiento jurídico tributario, las sanciones y su aplicación ingresan dentro del ámbito tributario punitivo; distinción imprescindible porque los tributos no participan de la naturaleza de las contravenciones, sino que, las normas tributarias punitivas comienzan a tener aplicación cuando las normas tributarias propiamente dichas no han sido respetadas.
Entonces, el régimen de prescripción de la obligación tributaria no puede gozar de idénticas características y alcances al régimen de prescripción de las normas sancionadoras en esta materia, por ello ha de tenerse en cuenta que la imposición de sanciones no se inscribe, en sentido estricto, en el marco de la relación obligacional, puesto que obligación y sanción tributarias parten de presupuestos diferentes: realización del hecho imponible y contravención al ordenamiento jurídico tributario, respectivamente.
Por consiguiente la prescripción determinada en nuestra legislación a través de la norma sustantiva, señalada en el art. 52 num. 2) de la Ley Nº 1340 la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación impositiva prescribe a los cincos, término que se extenderá a siete años cuando el contribuyente: 1. No cumpla con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, 2. No declare el hecho generador o no presente las declaraciones tributarias, y 3. En los casos de determinación de oficio, cuando la Administración no tuvo conocimiento del hecho.
En ese entendido, se advirtió en la vía administrativa que la GTZ omitió presentar las declaraciones juradas de los meses observados en aplicación del art. 52.num.2 de la Ley Nº 1340, por lo que amplió el término de la prescripción a siete años, extinción referida a la obligación impositiva, y no así la potestad tributaria de sancionar al contribuyente.
En el caso de marras, la institución demandante impetra que la Superintendencia Tributaria General hoy Autoridad General Tributaria, realizó un análisis incorrecto de la normativa aplicable en materia de prescripción, en clara vulneración al art. 52 de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992, por los periodos noviembre/2001, junio-agosto/2002 y marzo/2003, al extender el plazo del cómputo de prescripción a siete años, empero no puede declararse la prescripción de las obligaciones determinadas del tributo, porque los actos del contribuyente fueron intencionales, conforme a la parte in fine del art. 52 de la Ley N° 1340, pero queda prescrita la potestad de sancionar de la Administración Tributaria, en ese sentido el art. 59 de la Ley N° 2492 CTB, dispone que la acción de la Administración Tributaria, entre otras, para imponer sanciones administrativas, prescribe en cuatro (4) años, computables a partir del 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago respectivo, por cuanto habiéndose producido el hecho generador en vigencia de la Ley N°1340, y en aplicación de la Disposición Transitoria Primera del DS N° 27310 Reglamento del Código Tributario boliviano (RCTb); por disposición de los arts. 33 de la CPE abrogada, (vigente en el momento de ocurridos los hechos), y 123 de la nueva Constitución Política del Estado, corresponde aplicar la norma más favorable sobre el término de prescripción de las sanciones, que en este caso es el art. 59 de la Ley N° 2492 CTb, habiendo notificado la Administración Tributaria con la Resolución Determinativa N° 296/2007 el 18 de octubre de 2007, es decir, del período fiscal noviembre/2001, el cómputo para la prescripción se inició el 1 de enero de 2002 y feneció el 31 de diciembre de 2005; para los períodos junio y agosto/2002, se inició el 1 de enero de 2003 y venció el 31 de diciembre de 2006, cuando su facultad para imponer sanción por contravención de los periodos observados, se encontraba prescrita, excepto el periodo marzo/2003, iniciando el computo de la prescripción el 1 de enero de 2004 y debió concluir el 31 de diciembre de 2007, porque se estaba vigente la potestad tributaria de sancionar respecto a este último periodo.
Que del análisis expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al pronunciar la Resolución impugnada, no infringió la norma legal, al realizar correctamente la interpretación en su argumentación técnica-jurídica que se ajusta a derecho, más aún si los argumentos expuestos en la demanda por la parte demandante no desvirtúan de manera concluyente, los fundamentos de la resolución administrativa impugnada.
POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 Ley Transitoria de los procesos Contencioso y Contencioso Administrativo, y lo dispuesto en los arts. 778 y 781 del CPC, declara IMPROBADA la demanda contencioso administrativa de fs. 156 a 166, debiendo mantener firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0544/2008 de 19 de noviembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

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