Source: http://kraken.slv.cz/2Afs23/2008
Timestamp: 2018-06-23 14:28:24+00:00

Document:
2Afs23/2008
2 Afs 23/2008-66
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: Ing. J. N., zastoupeného JUDr. Jiøím Dvoøákem, advokátem se sídlem Hálkova 24, Plzeò, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni se sídlem Hálkova 14, Plzeò, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 10. 2007, è. j. 57 Ca 6/2006-33,
Odùvodnìní: I. ®alovaný (dále stì¾ovatel ) brojí vèas podanou kasaèní stí¾ností proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 22. 11. 2005, è. j. 10163/05-110Po a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení. Tímto rozhodnutím stì¾ovatele bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru è. 1050000008, è. j. 4742/05/134970/2875, vydanému dne 23. 2. 2005 Finanèním úøadem v Hora¾ïovicích, jím¾ byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2002 ve vý¹i 1 155 212 Kè. Daò byla ¾alobci domìøena na základì výsledkù provedené daòové kontroly, pøi ní¾ správce danì dospìl k závìru, ¾e do základu danì z pøíjmù fyzických osob ¾alobce za rok 2002 mìl být zahrnut i dar jako bezúplatnì získané plnìní v podobì spoluvlastnického podílu na blí¾e specifikované nemovitosti, který ¾alobce získal na základì darovací smlouvy od svých rodièù.
II. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì uplatòuje dùvod obsa¾ený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), kdy¾ nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e stì¾ovatelùv výklad ní¾e uvedených ustanovení zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o trojdani ) a zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále zákon o daních z pøíjmù ), byl nesprávný, a tudí¾ ani jeho postup nebyl v souladu se zákonem.
Podle stì¾ovatele krajský soud nesprávnì posoudil následující zákonná ustanovení (pozn. ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2002): 1) ustanovení § 6 odst. 1 zákona o trojdani, podle kterého je pøedmìtem danì darovací bezúplatné nabytí majetku na základì právního úkonu, a to jinak ne¾ smrtí zùstavitele, 2) ustanovení § 6 odst. 3 písm. c) zákona o trojdani, je¾ stanoví, ¾e pøedmìtem danì darovací nejsou bezúplatná nabytí majetku, která jsou pøíjmem a jsou pøedmìtem danì z pøíjmù podle zákona o daních z pøíjmù, a dále 3) ustanovení § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, které mj. stanoví, ¾e pøedmìtem danì nejsou pøíjmy získané darováním nemovitosti nebo movité vìci anebo majetkového práva, s výjimkou pøíjmù z nich plynoucích a s výjimkou darù pøijatých v souvislosti s výkonem èinnosti podle § 6 nebo s podnikáním anebo s jinou samostatnou výdìleènou èinností.
Stì¾ovatel se neztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e v pøípadì, kdy není zcela jednoznaènì prokázáno pøijetí daru v souvislosti s podnikáním, je tøeba vycházet z toho, ¾e bezúplatné nabytí majetku je nutné podrobit dani darovací, a to z dùvodu, ¾e nedo¹lo k naplnìní podmínek rozhodných pro pou¾ití zákonem stanovené výjimky z pøedmìtu danì darovací. Podle stì¾ovatele z ustanovení § 6 odst. 3 písm. c) zákona o trojdani vyplývá, ¾e pøíjem (bezúplatné nabytí majetku), který nelze jednoznaènì vylouèit z pøedmìtu danì z pøíjmù, podléhá této dani a nikoliv dani darovací, nebo» daò z pøíjmù se uplatòuje pøednostnì. Stì¾ovatel zkoumal souvislost daru s výkonem podnikatelské èinnosti ¾alobce a na základì dostateènì zji¹tìného skutkového stavu dospìl k závìru, ¾e pøedmìtný dar podléhá dani z pøíjmù fyzických osob podle § 3 odst. 4 písm. a) zákona o dani z pøíjmù. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e v daném pøípadì bylo prokázáno, ¾e ¾alobce pøijal pøedmìtný dar v souvislosti s výkonem podnikatelské èinnosti.
Názoru krajského soudu, ¾e v dané vìci byla nejpodstatnìj¹í souvislost pøijetí daru s pøíbuzenským pomìrem dárcù (¾alobcovi rodièe) a obdarovaného, která pøeva¾uje nad souvislostí s podnikáním, stì¾ovatel oponuje úmyslem zákonodárce, který v pøípadì, ¾e by nezamý¹lel pøednostnì podrobit dani z pøíjmù fyzických osob dary pøijaté v souvislosti s podnikáním anebo s jinou výdìleènou èinností, nedoplnil by do zákona o dani z pøíjmù, ve znìní úèinném od 1. 1. 2008, ustanovení § 3 odst. 4 písm. f). Podle tohoto ustanovení nejsou pøedmìtem danì pøíjmy získané 1. darováním nemovitostí nebo ostatního majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s pøedèasným ukonèením provozování zemìdìlské èinnosti zemìdìlského podnikatele a 2. pøevodem nemovitostí nebo ostatního majetku, mezi osobami blízkými v souvislosti s pøedèasným ukonèením provozování zemìdìlské èinnosti zemìdìlského podnikatele.
Stì¾ovatel se také na rozdíl od krajského soudu nedomnívá, ¾e by jeho interpretace zákona o daních z pøíjmù vedla k omezování mo¾nosti volné dispozice s majetkem mezi pøíbuznými, nebo» daòový subjekt mù¾e svobodnì zacházet se svým majetkem za pøedpokladu, ¾e se bude pøi svých úkonech øídit pøíslu¹nými právními pøedpisy.
III. ®alobce se ke kasaèní stí¾nosti k výzvì soudu nevyjádøil.
Jak plyne ze shora uvedeného, stì¾ovatel uplatnil kasaèní dùvod popsaný v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tzn. namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Konkrétnì se v daném pøípadì jedná o výklad ustanovení § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù ve spojení s ustanovením § 6 odst. 1 a odst. 3 písm. c) zákona o trojdani. Mezi úèastníky øízení toti¾ není sporu ohlednì skutkových okolností vìci, nýbr¾ neshodnou se co do jejího právního posouzení.
Spornou právní otázkou je výklad situace, kdy do¹lo k darování spoluvlastnického podílu k nemovitosti rodièi ¾alobci, pøièem¾ tato nemovitost byla pøedtím vyu¾ívána výhradnì k podnikatelské èinnosti.
Nejvy¹¹í správní soud ve svých úvahách vycházel z èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen ( Listina ), podle nìho¾ danì a poplatky lze ukládat toliko na základì zákona. Jeliko¾ není sporu o tom, ¾e ka¾dá daòová èi poplatková povinnost pøedstavuje zásah do vlastnického práva dotèeného subjektu, musí být proto vykládána v souladu s obecnými pravidly, upravujícími a omezujícími mo¾nosti tìchto zásahù. Pøi výkladu otázky, zda vùbec, a pokud ano, jaká daòová povinnost, má být stanovena, je proto tøeba postupovat v souladu s ústavní zásadou zakotvenou v èl. 4 odst. 4 Listiny, toti¾ ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod a v pøípadì pochybnosti postupovat mírnìji (in dubio mitius), tedy vylo¾it zákon ve prospìch poplatníka.
V nyní projednávané vìci se jeví klíèovou otázka, do jaké míry jednoznaènì je v tìchto pøípadech stanovena daòová povinnost daòového subjektu. Pøedmìtem danì darovací je toti¾ podle ustanovení § 6 odst. 1 zákona o trojdani bezúplatné nabytí majetku (nemovitosti a movitého majetku, jiného majetkového prospìchu) na základì právního úkonu, a to jinak ne¾ smrtí zùstavitele. Odst. 3 písm. c) stejného ustanovení pak stanoví, ¾e pøedmìtem danì darovací nejsou bezúplatná nabytí majetku, která jsou pøíjmem a jsou pøedmìtem danì z pøíjmù podle zvlá¹tního pøedpisu. Podle ustanovení § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù nepodléhají dani z pøíjmù pøíjmy získané darováním nemovitosti nebo movité vìci anebo majetkového práva, s výjimkou pøíjmù z nich plynoucích a s výjimkou darù pøijatých v souvislosti s výkonem èinnosti podle § 6 nebo s podnikáním anebo s jinou samostatnou výdìleènou èinností.
Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e citovaná zákonná ustanovení jsou vnitønì obsahovì souladná, nekonkurují si a není proto tøeba øe¹it aplikaèní pøednost nìkterého z nich napø. podle vztahu generality a speciality. Postup pøi úvaze, zda se v konkrétním pøípadì jedná o právní úkon, který má být podroben dani darovací anebo dani z pøíjmù, proto musí vycházet z následujících zásad: (1.) nemá dojít ke dvojímu zdanìní, a proto to, co podléhá dani z pøíjmù, není pøedmìtem danì darovací; (2.) platí obecná zdaòovací povinnost bezúplatného nabytí majetku darovací daní; (3.) v pøípadì darù pøijatých v souvislosti s podnikáním je dána daòová povinnost podle zákona o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud proto zvá¾il v¹echny okolnosti, za kterých k bezúplatnému pøevodu vlastnictví ze strany dárcù (rodièù ¾alobce) a obdarovaného (¾alobce) v daném pøípadì do¹lo. Vedle zji¹tìní, k nim¾ dospìl v rámci daòového øízení stì¾ovatel (podnikatelská èinnost ¾alobce, vyu¾ívání darované nemovitosti pro úèely podnikání), a která vzal v úvahu prakticky jako jedinou bernou minci k dodateènému vymìøení danì, je v¹ak tøeba zohlednit i vztah mezi dárci a obdarovaným (pøímý pøíbuzenský vztah) a dal¹í okolnosti, za kterých k darování do¹lo (vá¾né onemocnìní jednoho z rodièù), resp. které mìly na darování vliv. Právì to zcela správnì uèinil v napadeném rozsudku krajský soud a z dùvodu hospodárnosti proto zdej¹í soud v tomto smìru odkazuje na tuto èást jeho odùvodnìní.
Rovnì¾ podle pøesvìdèení Nejvy¹¹ího správního soudu toti¾ není v tomto pøípadì a¾ tolik podstatné zji¹tìní, zda ¾alobce vyu¾íval nebo vyu¾ívá darovanou nemovitost k podnikání, nýbr¾ zda k realizaci právního úkonu darování mezi rodièi a jejich synem do¹lo primárnì v souvislosti s podnikatelskou èinností, anebo zda hlavní pøíèinou darování byl úmysl dárcù jako rodièù pøevést nemovitý majetek do vlastnictví jejich syna, a øe¹it tak majetkové vztahy v rámci rodiny, nezávisle na tom, zda jejich syn je podnikatelem a zda bude nemovitost k podnikatelským úèelùm vyu¾ívat. Darovací smlouvou, která byla uzavøena dne 28. 1. 2002, pøevedli rodièe ¾alobce jako vlastníci ideální poloviny pøedmìtné nemovitosti tuto ideální polovinu na ¾alobce, pøièem¾ hodnota nemovitosti byla pro úèely danì darovací stanovena na základì znaleckého posudku èástkou 2 885 370 Kè. Z darovací smlouvy ani z ostatních zji¹tìných okolností vìci v¹ak není nikterak patrno, ¾e by k darování do¹lo v souvislosti s podnikatelskou èinností obdarovaného ¾alobce.
Námitka stì¾ovatele, kterou se dovolává úmyslu zákonodárce v souvislosti s pøijetím zákona è. 261/2007 Sb., o stabilizaci veøejných rozpoètù, jím¾ byl s úèinností od 1. 1. 2008 novelizován i zákon o daních z pøíjmù, konkrétnì ustanovení § 3 odst. 4 písm. f), jeho¾ cílem bylo podle dùvodové zprávy posílení kontinuity a rodinné tradice v zemìdìlském podnikání (vztahuje se jen na osoby blízké) tím, ¾e pøedmìtem danì z pøíjmù nebudou pøíjmy získané v souvislosti s pøedèasným ukonèením zemìdìlské èinnosti, nemá na právní uvá¾ení Nejvy¹¹ího správního soudu vliv, nebo» ka¾dý pøípad je nutné posuzovat individuálnì, pøièem¾ úmysl zákonodárce pøednostnì podrobit dary pøijaté v souvislosti s podnikáním dani z pøíjmù není pøedmìtem sporu. K tomu je v¹ak tøeba opìtovnì zdùraznit, ¾e v pøípadì, kdy nebylo jednoznaènì prokázáno, ¾e k darování nemovitosti do¹lo výluènì v souvislosti s podnikáním, kdy¾ na uskuteènìní právního úkonu darování mìly pøeva¾ující vliv zejména jiné okolnosti (pøíbuzenský pomìr dárcù a obdarovaného, zdravotní stav dárce), jim¾ je proto nutné pøidat vìt¹í váhu, není mo¾né upøednostnit aplikaci zákona o daních z pøíjmù tak, jak to uèinil stì¾ovatel.
Nejvy¹¹í správní soud toti¾ nemohl ani pøehlédnout, ¾e ústavní poøádek chrání institut rodiny (èl. 32 Listiny), která pøedstavuje nezpochybnitelnou a tradièní hodnotu. Tato preference se projevuje v celém právním øádu a výjimkou samozøejmì není ani právo daòové. Jen pro ilustraci je proto mo¾no pøipomenout, ¾e napø. souèasné znìní zákona o trojdani osvobozuje od darovací a dìdické danì pøíbuzné v øadì pøímé a man¾ele a dále vyjmenované pøíbuzné v øadì poboèné a man¾ele dìtí (ze»ové a snachy), dìti man¾ela, rodièe man¾ela, man¾ele rodièù a osoby, které s nabyvatelem, dárcem nebo zùstavitelem ¾ily nejménì po dobu jednoho roku pøed pøevodem nebo smrtí zùstavitele ve spoleèné domácnosti a které z tohoto dùvodu peèovaly o spoleènou domácnost nebo byly odkázány vý¾ivou na nabyvatele, dárce nebo zùstavitele (§ 19 odst. 1, 3 ve spojení s § 11 odst. 2, 3). Podobná osvobození plynou i z ustanovení § 4 odst. 1 písm. a), b) zákona o daních z pøíjmù (osvobození od danì) a výraznì se tato preference projevuje napø. i pøi stanovení daòovì odeèitatelných polo¾ek.
Argumentace stì¾ovatele, týkající se ustanovení § 3 odst. 4 písm. f) zákona o daních z pøíjmù, se tak v koneèném dùsledku obrací spí¹e ve prospìch zpochybnìného právního názoru krajského soudu, jeliko¾ jeho úvaha je ve shodì s tendencí zákonodárce motivována podporou rodinných vazeb.
Výklad pojmu v souvislosti s podnikáním , který není zákonem výslovnì definován, tedy provedl stì¾ovatel jednostranným a ve svých dùsledcích extenzivním zpùsobem, kdy¾ po zji¹tìní, ¾e obdarovaný ¾alobce je podnikatelem, který darovanou nemovitost vyu¾íval a výluènì vyu¾ívá k podnikatelské èinnosti, dospìl k závìru, ¾e k darování prokazatelnì do¹lo v souvislosti s podnikáním, a tudí¾ je tøeba tento pøíjem obdarovaného ¾alobce podrobit dani podle zákona o daních z pøíjmù. V této souvislosti je v¹ak na místì pøipomenout, ¾e extenzivní výklad právních norem, a to zejména v pøípadech ukládání a vymáhání daní, není mo¾né pod optikou èl. 2 odst. 2 a èl. 4 odst. 1 Listiny zásadnì akceptovat (srov. nález Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 672/03, Sbírka nálezù a usnesení, sv. 32, str. 163).
Lze tak uzavøít, ¾e pokud nelze nade v¹í pochybnost prokázat, ¾e k darování majetkového podílu na pøedmìtné nemovitosti do¹lo výluènì v pøíèinné souvislosti s podnikatelskou èinností, kdy¾ na obou stranách darovací smlouvy stojí osoby vzájemnì si blízké, je tøeba po zvá¾ení v¹ech okolností pøípadu a v souladu se zásadou in dubio mitius pøisvìdèit právnímu názoru Krajského soudu v Plzni.
Kasaèní dùvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. proto naplnìn nebyl, jeliko¾ krajský soud vylo¾il spornou právní otázku zcela v souladu se smyslem a dikcí relevantních zákonných ustanovení. Proto Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
O nákladech øízení rozhodl soud podle ustanovení § 60 odst. 1 a 2 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení úspì¹ný, proto mu náhrada nákladù øízení nenále¾í. ®alobce v øízení plnì úspì¹ný sice byl, nicménì ze spisu plyne, ¾e mu ¾ádné náklady nevznikly, kdy¾ ani nepodal vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. Proto soud rozhodl, ¾e se mu nepøiznává právo na náhradu nákladù øízení.

References: soud 
 § 103
 soud 
 § 6
 § 6
 § 3
 § 6
 § 6
 § 3
 § 3
 § 103
 § 3
 § 6
 soud 
in dubio
 § 6
 § 3
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 3
 soud 
 § 11
 § 4
 § 3
in dubio
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud