Source: http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&zoom=&type=show_document&highlight_docid=aza%3A%2F%2F05-01-2011-2C_566-2010
Timestamp: 2016-10-27 13:05:04+00:00

Document:
2C_566/2010 (05.01.2011)
beide vertreten durch Jean-Claude Diener, Revisions- und Treuhandb�ro,
Die am 2. September 1987 gegr�ndete Y.________ AG bezweckt gem�ss Handelsregistereintrag die Beteiligung an Unternehmungen sowie die Verwaltung von Verm�gen. Sie ist mit einem Aktienkapital von Fr. 100'000.-- ausgestattet, wovon Fr. 50'000.-- liberiert sind. Alleinaktion�r war X.________.
Am 5. Juli 2002 verkaufte X.________ alle Aktien dieser Gesellschaft an A.________. Die Aktiven der Gesellschaft bestanden zu diesem Zeitpunkt gem�ss Bilanz per 31. Dezember 2001 im Wesentlichen aus dem nicht liberierten Teil des Aktienkapitals (Fr. 50'000.--) sowie einem Aktion�rsdarlehen von (rund) Fr. 160'000.--.
Am 5. August 2002 �bertrug A.________ seinerseits alle Aktien auf die deutsche B.________ (gem�ss Kaufvertrag) bzw. C.________ (gem�ss Aktienzertifikat). Der Kaufpreis betrug gem�ss Kaufvertrag Fr. 12'000.--. Die �bernahme erfolgte auf der Grundlage der Bilanz per 31. Dezember 2001. Der Verk�ufer garantierte, dass diese Bilanz "zwischenzeitlich keine wesentlichen Ver�nderungen erfahren hat". X.________ blieb (einziger) Verwaltungsrat der Gesellschaft. Er wurde in dieser Funktion am 4. November 2002 durch D.________ abgel�st.
Am 9. Februar 2006 trat D.________ aus dem Verwaltungsrat aus. Die Gesellschaft wurde in der Folge am 12. Januar 2007 mangels Domizil und Organe von Gesetzes wegen in Liquidation gesetzt und f�r aufgel�st erkl�rt.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung betrachtete die beiden Ver�usserungen als Mantelhandel (Verkauf der Beteiligung an einer in liquide Form gebrachten Gesellschaft) und erhob darauf die Verrechnungssteuer. Die Verrechnungssteuer auf der ersten Transaktion belief sich auf Fr. 37'100.-- (35 % des Liquidations�berschusses von Fr. 106'000.--). Sie wurde durch X.________ bezahlt und ist vorliegend nicht mehr streitig.
Die Verrechnungssteuer auf der zweiten Transaktion setzte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung ausgehend von einem Liquidations�berschuss von Fr. 117'000.-- (Kaufpreis Fr. 12'000.--, zuz�glich �bernahme Aktion�rsdarlehen Fr. 155'000.--, abz�glich einbezahltes Aktienkapital Fr. 50'000.--) auf Fr. 40'950.-- fest und erkl�rte hierf�r mit Entscheid vom 4. April 2007 X.________ als Liquidator nebst der Gesellschaft solidarisch haftbar. Auf Einsprache hin reduzierte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung die Steuerforderung auf Fr. 37'946.65. Sie begr�ndete dies damit, dass bei einem Mantelhandel dann, wenn der Verkaufspreis h�her ausfalle als das Reinverm�gen der Gesellschaft, der Liquidationserl�s praxisgem�ss nicht nach Massgabe des Verkaufspreises, sondern auf dem Reinverm�gen der Gesellschaft berechnet werde. Diesen Wert berechnete sie wie folgt:
anteilm�ssiger Gewinn 2002 (bis 5.8.2002) Fr. 1'455.55
Reinverm�gen per 5.8.2002 (gerundet) Fr. 158'419.00
abz�glich einbezahltes Aktienkapital Fr. 50'000.00
Liquidations�berschuss Fr. 108'419.00
Eine Beschwerde von X.________ und der Y.________ AG in Liquidation wies das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 10. Juni 2010 ab. Das Gericht erwog, der Mantelhandel bei den beiden Transaktionen sei nicht bestritten. Es stehe zudem ausser Frage, dass die Gesellschaft zum Zeitpunkt der beiden Transaktionen sich in liquider Form befunden habe. Als Ertr�ge habe die Gesellschaft einzig noch geringf�gige Zinseinnahmen erzielt. Umstritten sei indes die Berechnung des Liquidations�berschusses bez�glich der zweiten Transaktion. Die Praxis, dass die Eidgen�ssische Steuerverwaltung f�r die Berechnung der Steuer auf das tiefere Reinverm�gen der Gesellschaft abgestellt habe, sei nicht zu beanstanden. Sie trage dem Umstand Rechnung, dass mit dem Kaufpreis der K�ufer nicht nur den Wert des Mantels, sondern unter Umst�nden noch weiteren Aufwand abgelte.
Umstritten sei indes, ob bei der Berechnung des Liquidations�berschusses aus der zweiten Transaktion die bei der ersten Transaktion vorgenommene "Aussch�ttung" h�tte angerechnet werden m�ssen. Das sei nicht der Fall, weil bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise beim sog. Mantelhandel f�r Zwecke der Verrechnungssteuer stets eine Aussch�ttung des Liquidations�berschusses mit anschliessender "Neugr�ndung" angenommen werde. Eine formelle Liquidation mit anschliessender formeller Neugr�ndung w�rde zum gleichen Ergebnis f�hren.
Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen X.________ und die Y.________ AG in Liquidation, der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 10. Juni 2010 sowie der Einspracheentscheid seien aufzuheben und die Verrechnungssteuer auf der zweiten Transaktion unter Beachtung der wirtschaftlichen Aspekte richtig zu berechnen. Die Verrechnungssteuer auf dem ersten Handel werde nicht bestritten.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragt Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtete auf Vernehmlassung.
F�r die Verrechnungssteuer einer aufgel�sten juristischen Person haften die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses solidarisch (Art. 15 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 �ber die Verrechnungssteuer, VStG; SR 642.21).
Ob der Beschwerdef�hrer befugt ist, f�r die aufgel�ste Gesellschaft Beschwerde zu f�hren, nachdem die Gesellschaft �ber kein Domizil und keine Organe verf�gte und von Amtes wegen aufgel�st wurde, ist fraglich. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung hat den Beschwerdef�hrer f�r die Verrechnungssteuerforderung als solidarisch haftbar erkl�rt, weil er im Rahmen des zweiten Mantelhandels in seiner damaligen Funktion als Verwaltungsrat die Gesellschaft faktisch liquidierte (Art. 15 Abs. 1 VStG). Der solidarisch Mithaftende hat im Verfahren �ber die Verrechnungssteuer die gleichen Rechte und Pflichten wie der Steuerpflichtige (Art. 15 Abs. 3 VStG). Der Beschwerdef�hrer kann daher die der aufgel�sten Gesellschaft zustehenden Rechte wie die eigenen geltend machen. Es steht auch nichts entgegen, die Gesellschaft an einem allenfalls positiven Prozessausgang teilhaben zu lassen (vgl. Walter R. Pfund, Die Eidgen�ssische Verrechnungssteuer, 1. Teil, 1971, N. 22 zu Art. 15 Abs. 3 VStG). Diesbez�glich kann auf die entsprechende Praxis bei den durch die Eidgen�ssische Finanzmarktaufsicht (FINMA) aufgel�sten Finanzinstituten verwiesen werden (BGE 132 II 382 E. 1.1 mit weiteren Hinweisen).
Das Eintreten auf die Beschwerde wirft im �brigen keine weiteren Fragen auf.
2.1 Gem�ss Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG unterliegen Gewinnanteile und sonstige Ertr�ge auf den von einer schweizerischen Aktiengesellschaft ausgegebenen Aktien der Verrechnungssteuer. Art. 20 Abs. 1 der Verordnung �ber die Verrechnungssteuer vom 19. Dezember 1966 (VStV; SR 642.211) bezeichnet jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als R�ckzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt, als steuerbaren Ertrag. Die gleiche Vorschrift erw�hnt als Beispiel geldwerter Leistungen Liquidations�bersch�sse, d.h. Leistungen, die den Aktion�ren oder ihnen nahestehenden Personen im Zusammenhang mit der Aufl�sung der Gesellschaft gew�hrt werden, soweit es sich nicht um die R�ckzahlung des statutarischen Grundkapitals handelt.
Dabei wird der Begriff der Liquidation im Steuerrecht deutlich weiter gefasst als im Handelsrecht. Nach st�ndiger Praxis ist die Verrechnungssteuer auf Liquidations�bersch�ssen nicht nur dann geschuldet, wenn die Gesellschaft nach den Bestimmungen des Obligationenrechts f�rmlich aufgel�st wird, sondern auch dann, wenn sie durch Aufgabe ihrer Aktiven faktisch liquidiert wird. Eine Gesellschaft wird faktisch liquidiert, indem ihre Aktiven ver�ussert oder verwertet werden und der Erl�s nicht wieder investiert, sondern verteilt wird. Das kann dann der Fall sein, wenn ihr s�mtliche Aktiven entzogen werden, aber auch dann, wenn ihr zwar einige Aktiven (wie Bankguthaben, fl�ssige Mittel oder Buchforderungen gegen ihre Aktion�re u.�.) verbleiben, ansonsten jedoch die wirtschaftliche Substanz entzogen wird (ASA 79 S. 391, 2C_349/2008 E. 2.3, mit Hinweis auf BGE 115 Ib 274 E. 9, 10; ASA 68 S. 739, 2A.259/1997 E. 4).
Der Begriff der geldwerten Leistung nach Art. 20 Abs. 1 VStV deckt sich im �brigen mit der nach Massgabe von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG als Einkommen steuerbaren geldwerten Leistung, was grunds�tzlich auch dem Sicherungszweck der Verrechnungssteuer entspricht. Dementsprechend ist Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG wie Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG - den das Bundesgericht wiederholt als eine Steuernorm mit wirtschaftlichen Ankn�pfungspunkten bezeichnet hat - unter Ber�cksichtigung des wirtschaftlichen Charakters auszulegen. Die Steuerbeh�rden sind daher bei der Interpretation dieser Vorschrift nicht strikte an die zivilrechtliche Gestaltung gebunden; vielmehr haben sie den Sachverhalt entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu w�rdigen (vgl. ASA 68 739, 2A.259/1997 E. 2b mit Hinweis).
2.2 Die Ver�usserung eines Aktienmantels - das heisst, der Verkauf der Aktien einer in liquide Form gebrachten, aber juristisch nicht aufgel�sten Aktiengesellschaft, die als wesentliche Aktiven Forderungen, Geld, Wertpapiere u. dgl. besitzt - wird in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einer (faktischen) Liquidation mit anschliessender Neugr�ndung gleichgestellt. Die Liquidation einer Aktiengesellschaft unterliegt der Verrechnungssteuer, w�hrend die Begr�ndung oder Erh�hung von Beteiligungsrechten in Form von Aktien der Stempelsteuer unterliegt (Art. 5 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 �ber die Stempelabgaben, StG; SR 641.10). Den Liquidations�berschuss zahlt die Gesellschaft beim Mantelhandel zwar nicht aus; er verbleibt ihr vielmehr in Form der Liquidit�ten. Er wird aber durch den �bernehmenden dem abtretenden Aktion�r als Preis f�r die erworbenen Aktien ausbezahlt, soweit dieser den Anteil am einbezahlten Grundkapital �bersteigt. Der entsprechende Teil des Kaufpreises wird daher als Liquidationsgewinn der Verrechnungssteuer unterstellt (ASA 79 S. 391, 2C_349/2008 E. 2.4; ASA 69 S. 898, 2A.107/1999 E. 4b; je mit Hinweisen).
3.1 Vorliegend wurden die Aktien der Beschwerdef�hrerin, deren Aktiven im Wesentlichen aus dem nicht liberierten Teil des Aktienkapitals sowie aus einem Aktion�rsdarlehen bestanden, wiederholt ver�ussert (wobei hier die Verrechnungssteuer auf dem zweiten Handel streitig ist). Es geht um Transaktionen einer in liquide Form gebrachten Gesellschaft (Mantelhandel), welche - wie erw�hnt (E. 2.2) - unter einer wirtschaftlichen, aber gesetzlich zul�ssigen Betrachtungsweise wie eine Liquidation behandelt wird. Der entsprechende Teil des Kaufpreises aus der Ver�usserung eines Aktienmantels unterliegt als Ertrag aus Beteiligung im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG und Art. 20 Abs. 1 VStV der Verrechnungssteuer. Der Liquidationserl�s, d.h. der das einbezahlte Grundkapital �bersteigende Teil des Kaufpreises (oder nach der Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung der niedrigere Verm�genswert der Gesellschaft), ist der Verrechnungssteuer zu unterstellen. Bei ordentlicher Aufl�sung mit anschliessender Neugr�ndung w�re auf dem Liquidationserl�s ebenfalls die Verrechnungssteuer geschuldet.
3.2 Die Beschwerdef�hrer wenden ein, im Rahmen der ersten Transaktion habe die Steuerverwaltung einen Liquidationsgewinn von Fr. 106'000.-- besteuert. Dieser k�nne kein zweites Mal besteuert werden. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung k�nne f�r die "Neugr�ndung" im Rahmen des zweiten Mantelhandels nicht einfach auf die Bilanz per 31. Dezember 2001 abstellen (vgl. ad Sachverhalt, lit. A). Liquidation und Neugr�ndung (im Rahmen des ersten Mantelhandels) m�ssten buchhalterisch ebenfalls erfasst werden. Zu diesem Zweck habe die Beschwerdef�hrerin eine Liquidationsbilanz per 5. Juli 2002 erstellt. Eidgen�ssische Steuerverwaltung und Vorinstanz h�tten die Liquidationsbuchungen nicht �bernommen und damit Bundesrecht verletzt. Auch sei dem Antrag der Beschwerdef�hrer auf Anordnung einer Expertise zur Frage der im Liquidationsfall vorzunehmenden, korrekten Buchungen nicht entsprochen und damit der Anspruch auf rechtliches Geh�r verletzt worden.
3.3 Die Einw�nde sind unbehelflich. Charakteristisch f�r den Mantelhandel ist, dass der "Liquidationserl�s" wirtschaftlich der Gesellschaft verbleibt; es erfolgt keine Aussch�ttung. Vielmehr wird der Liquidationserl�s durch den �bernehmenden dem abtretenden Aktion�r als Preis f�r die erworbenen Aktien ausbezahlt, soweit dieser den Anteil am einbezahlten Grundkapital �bersteigt. Es findet daher im Zeitpunkt des Mantelhandels keine Entleerung der Gesellschaft statt (vgl. oben E. 2.2). Vorliegend verf�gte die Gesellschaft im Rahmen der zweiten Ver�usserung im Wesentlichen �ber die gleichen Aktiven wie beim ersten Mantelhandel. Grundlage f�r den Kaufvertrag vom 6. Dezember 2004 bildete denn auch die Bilanz per 31. Dezember 2001, f�r welche der Verk�ufer dem K�ufer kaufvertraglich garantierte, dass diese "keine wesentlichen Ver�nderungen erfahren hat".
Da die R�ge der Beschwerdef�hrer schon vom Ansatz her falsch ist, durfte die Vorinstanz ohne Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Geh�r die Anordnung einer Expertise zur angeblich richtigen Verbuchung des ausgesch�tteten Liquidationserl�ses verzichten. Unbehelflich ist auch die Berufung auf das Recht zur Verrechnung gegenseitiger Forderungen (Art. 120 OR), auf den Anspruch auf Liquidationserl�s (Art. 660 und 745 OR) oder auf die Regeln �ber die Bilanzwahrheit und -klarheit (Art. 959 und 960 OR); die entsprechenden R�gen beruhen auf der gleichen unrichtigen Annahme, dass die Gesellschaft tats�chlich liquidiert worden sei, was nach dem Gesagten nicht zutrifft. Das gilt auch f�r die mit dem Willk�rverbot (Art. 9 BV) begr�ndete R�ge.
Nicht umstritten ist die Solidarhaftung des Beschwerdef�hrers als Liquidator im Sinne von Art. 15 Abs. 1 lit. a und Abs. 2 VStG (vgl. BGE 115 Ib 393; 2A.107/1999, ASA 69 S. 898 E. 4e). Sie wird vorliegend nicht ger�gt und ist daher auch nicht zu pr�fen (Art. 42 Abs. 2 BGG; BGE 134 II 244 E. 2.1).
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten (Art. 65 BGG) den Beschwerdef�hrern unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG), wobei die Kosten sichergestellt worden sind.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdef�hrenden unter solidarischer Haftung auferlegt.

References: Art. 15
 Art. 4
 Art. 20
 BGE 
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 4
 Art. 20
 Art. 4
 Art. 20
 Art. 15
 BGE 
 BGE