Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/0115-kdit3-4011-400-2018-2-dp
Timestamp: 2018-12-12 05:01:34+00:00

Document:
♦ › Przychód › 0115-KDIT3.4011.400.2018.2.DP
Skutki podatkowe obrotu oraz zamiany kryptowalutą.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2018 r. (data wpływu: 20 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe
skutków podatkowych zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę – jest nieprawidłowe,
momentu powstania przychodu i kosztu w sytuacji zaliczenia przychodów z tytułu obrotu kryptowalutami do działalności gospodarczej – jest prawidłowe.
W dniu 13 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obrotu walutą wirtualną.
Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 listopada 2018 r. (data wpływu: 20 listopada 2018 r.).
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której w głównej mierze świadczy usługi marketingowe (przeważająca działalność: 73.11.Z - Działalność agencji marketingowych). Dochody Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 19% (podatek liniowy). Podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Podatnik prowadzi księgę przychodów i rozchodów zgodnie z metodą uproszczoną, rozliczając podatek VAT i PIT za okresy miesięczne.
W 2017 r. (już po założeniu działalności gospodarczej) Wnioskodawca dokonał wielokrotnego zakupu wirtualnej waluty elektronicznej (dalej: kryptowaluta) za pośrednictwem sieci Internet na polskiej giełdzie ... (dalej: Giełda).
Giełda świadczy usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Użytkownicy mają możliwość przechowywania na swoim koncie użytkownika założonym przez Giełdę (tzw. portfel) środków finansowych i kryptowalut, składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, a także realizacji ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Użytkownicy pozostają dla siebie anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z „portfela” lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut. Inne giełdy wirtualne, które obsługują handel kryptowalutami, funkcjonują na podobnych zasadach.
Wnioskodawca nie nabywał kryptowalut w sposób pierwotny, czyli w tak zwanym procesie „kopania” (ang. mining).
W 2017 r. i 2018 r. Wnioskodawca dokonywał wymian nabytych uprzednio kryptowalut na inne kryptowaluty na zagranicznych giełdach wirtualnych - wymiany oparte były o wzajemne kursy.
Giełdy wirtualne umożliwiają określenie historycznej wartości danej kryptowaluty w danej minucie, ale już nie w danej sekundzie czyli de facto w momencie dokonania wymiany. Specyfika giełd wirtualnych polega na ciągłej zmianie kursu kryptowalut, co oznacza, że w przeciągu minuty kurs kryptowaluty względem waluty tradycyjnej ulec może zmianie. Możliwe jest przy tym dokonanie wielokrotnych wymian kryptowaluty w ciągu jednej minuty.
Na moment złożenia wniosku Wnioskodawca jest w posiadaniu nabytych/wymienionych kryptowalut i dotychczas nie dokonał transakcji wymiany nabytych/wymienionych kryptowalut na walutę tradycyjną. Wnioskodawca planuje dokonać wymiany nabytych/wymienionych kryptowalut na walutę tradycyjną za pośrednictwem Giełdy lub innej giełdy wirtualnej (w tym zagranicznej) we własnym imieniu i na własny rachunek.
Transakcje nabycia kryptowalut Wnioskodawca jest/będzie w stanie udowodnić w szczególności następującymi dokumentami:
potwierdzenia wykonania pieniężnych przelewów bankowych na rachunek bankowy, udostępniane przez giełdy wirtualne,
wyciągi elektroniczne z giełd zawierające zapis transakcji wykonanych na giełdach, w postaci plików arkuszy kalkulacyjnych (np. ...), udostępniane przez giełdy wirtualne,
zrzuty z ekranów, innych raportów, jednoznacznie potwierdzające zakup kryptowaluty, ich ilość, cenę zakupu, itp.
Podatnik nabywał kryptowaluty w celu ich późniejszej sprzedaży (wymiany na walutę tradycyjną) ze znacznym zyskiem.
W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje iż charakter i cechy prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę w zakresie obrotu kryptowalutami i zaprezentowana argumentacja w uzasadnieniu do wniosku, wskazuje że czynności związane z obrotem kryptowalutami (były) i będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku.
Czy w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe i nr 3 za nieprawidłowe, prawidłowym jest:
rozpoznanie przychodu z tytułu wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę w momencie wymiany w wartości otrzymanego świadczenia, tj. wartości otrzymanej kryptowaluty oraz w momencie późniejszej sprzedaży (wymiany) na walutę tradycyjną w wartości otrzymanego wynagrodzenia z tego tytułu,
rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w momencie nabycia kryptowaluty w wartości nabytej kryptowaluty ustalonej przez giełdę wirtualną?
Czy w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i nr 3 za nieprawidłowe, prawidłowym jest:
rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w momencie nabycia kryptowaluty w wartości nabytej kryptowaluty?
Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 1 – zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
Powyższa regulacja wskazuje zatem na warunki uznania danej działalności za działalność gospodarczą tj.:
charakter zarobkowy – Wnioskodawca wskazuje, że kryptowaluty były nabywane w celach ich późniejszej sprzedaży ze znacznym zyskiem;
prowadzenie działalności we własnym imieniu bez względu na jej rezultat – Wnioskodawca nabywał kryptowaluty na giełdzie i dokonywał ich wymiany na inne kryptowaluty we własnym imieniu, licząc się z ryzykiem towarzyszącym inwestowaniu w kryptowaluty;
zorganizowanie i ciągłość – Wnioskodawca dokonał czynności przygotowawczych pod nabycie kryptowalut, tj. założył „portfel” na Giełdzie, nie dokonał również jednokrotnego, sporadyczynego nabycia ale dokonywał wielokrotnych transakcji zakupu kryptowalut;
niezaliczenie przychodów z działalności do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 (tj. stosunek pracy), pkt 2 (działalność wykonywana osobiście) i pkt 4-9 (tj. działy specjalne produkcji rolnej, najem i dzierżawa, kapitały pieniężne, odpłatne zbycie rzeczy i inne źródła).
Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu obrotu kryptowalutami nie powinny być zaliczone do wskazanych źródeł przychodów, tj. stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, najmu i dzierżawy, kapitałów pieniężnych, odpłatnego zbycia rzeczy i innych źródeł.
Ponadto w ocenie Wnioskodawcy bez żadnego znaczenia pozostaje fakt, że działalność w zakresie handlu kryptowalutami nie jest przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, bowiem nawet działalność o „pobocznym” charakterze, lecz spełniającą warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, należy rozliczać w ramach działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz skalę powziętej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie transakcji kryptowalut (wielokrotne nabycia) w ocenie Wnioskodawcy ewentualne przychody uzyskane z działalności w zakresie obrotu krytpowalutami należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT (przychód z działalności gospodarczej) i opodatkować według stawki liniowej 19%.
Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2018 r„ sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.404.2017.2.AP wskazując, iż: „Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że uzyskiwane przychody ze sprzedaży wirtualnej waluty będą stanowić przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz powinny być opodatkowane zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę dla tego źródła formą opodatkowania, tj. w sytuacji Wnioskodawcy według 19% stawki liniowej”.
W ocenie Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 2 – przedstawione w pkt a-c dokumenty jednoznacznie potwierdzają poniesienie wydatków na nabycie kryptowalut (z uwagi na specyfikę funkcjonowania giełd wirtualnych, Wnioskodawca nie otrzymuje faktur dokumentujących dokonywane transakcje). W związku z tym, Wnioskodawca na podstawie ww. dokumentów jest/będzie uprawniony do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (przy zachowaniu pozostałych warunków do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów).
Należy zwrócić przy tym uwagę na brzmienie:
art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p), z którego wynika, że: jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;
oraz art. 181 O.p., z którego wynika, że: dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno- skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Powyższe regulacje wyraźnie wskazują na otwarty katalog możliwych dowodów, które mogą zostać wykorzystane w postępowaniach podatkowych, w związku z tym również na gruncie ustawy o PIT wskazane w stanie faktycznym dokumenty mogą zostać wykorzystane jako dowody dokumentujące poniesienie kosztu podatkowego.
Podobnie uznał również Minister Finansów w opublikowanych w dniu 4 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniach „Skutki podatkowe obrotu kryptowalutami w PIT, VAT i PCC”.
Wskazał wyraźnie, iż: Brak możliwości zaewidencjonowania danych przychodów czy wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - z uwagi na brak posiadania przez podatnika wymaganej w rozporządzeniu formy ich udokumentowania - nie oznacza automatycznego braku możliwości uznania ich odpowiednio za przychód oraz koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy PIT. Jeżeli zatem podatnik w inny sposób rzetelnie udokumentuje powstanie przychodu podatkowego, czy poniesienie kosztu podatkowego, powinien to uwzględnić w trakcie roku podatkowego w bieżącej zaliczce na podatek, jak również w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego.
Podobne stanowisko wyraził m.in.:
WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/OI 202/18, z którego wynika, iż: Należy zatem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych aniżeli tylko te, które zostały wymienione w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro w niniejszej sprawie podatnik, na skutek braku obiektywnej możliwości dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w przepisach rozporządzenia, w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć możliwość uwzględnienia tych wydatków w swym rozliczeniu podatkowym. Jeżeli w istocie, zgodnie z tym co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełdy kryptowalut uniemożliwia pozyskanie dokumentów określonych w przepisach rozporządzenia, a posiadane przez skarżącego dokumenty jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowaluty (ilość, cenę, itp.), dokumenty te mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 91/11, z którego wynika, iż: Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 3 – wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę jest transakcją neutralną na gruncie ustawy PIT i przychód powstaje dopiero w momencie sprzedaży (wymiany) kryptowaluty za walutę tradycyjną.
Wnioskodawca uważa, że przychód w przypadku wymiany kryptowalut nie powstanie ze względu na fakt, że rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną, bądź dokonania zapłaty nią za towar lub usługę.
Nie jest bowiem technicznie możliwe ustalenie wartości wymienianych kryptowalut na moment wymiany. Giełdy wirtualne umożliwiają określenie historycznej wartości danej kryptowaluty w danej minucie, ale już nie dają takiej możliwości dla ustalenia takiej wartości dla danego momentu zawarcia transakcji. Z kolei w ciągu chwili mogą one zyskać lub stracić na swojej wartości. Giełdy wirtualne dają możliwość zawierania wielokrotnych transakcji i w ciągu jednej minuty możliwe jest dokonanie wielokrotnych transakcji wymiany kryptowaluty. Można sobie wyobrazić sytuację, w której Wnioskodawca dokonuje 20 wymian kryptowaluty na inną walutę w danej minucie - w takim wypadku Wnioskodawca nie będzie w stanie określić rzeczywistej wartości ewentualnego przychodu/kosztu dla każdej z tych transakcji.
Należy wyraźnie podkreślić, że tak naprawdę dopiero w momencie sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną możliwe jest ustalenie rzeczywistej wartości transakcji, ponieważ równowartość sprzedawanej kryptowaluty w walucie tradycyjnej wpływa na konto bankowe sprzedawcy, z związku z tym znana jest cena, po jakiej dana kryptowaluta została sprzedana.
W związku z powyższym bezsprzecznym jest, iż Wnioskodawca w przypadku ewentualnej wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty może jedynie oszacować przybliżoną podstawę opodatkowania – co zdaniem Wnioskodawcy – na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca.
Podobnie uznał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/OI 201/18, w którym wskazał: Przyjąć zatem należy, że momentem powstania przychodu jest niewątpliwie moment przewalutowania na walutę tradycyjną, kiedy to skarżący otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi również do realnego przysporzenia w majątku podatnika. Jeżeli natomiast w związku z zamianą kryptowaluty na inną kryptowalutę skarżący nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy i jak podał we wniosku o interpretację, rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę, bądź dokonania nią zapłaty za towar lub usługę, to wobec nie wskazania przez organ metody i sposobu takiej wyceny na chwilę zamiany, nie można uznać za należycie uzasadnione stanowiska, iż w tym przypadku, przychód należy ustalić w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. To z kolei, czyni zasadnym zarzut skargi, że przy braku technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji, brak jest podstawy zobowiązania skarżącego do rozpoznania przychodu w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną.
Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2017 r„ sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.240.2017.2.MGR wskazując, iż: Natomiast w przypadku zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty, należy wskazać, że rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę. Tym samym, momentem powstania przychodów w związku z zamianą jednego rodzaju kryptowaluty na inny, jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż - przewalutowanie na walutę tradycyjną, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje określone wartości pieniężne.
W związku z powyższym dokonane przez Wnioskodawcę nabycia kryptowalut od podmiotów trzecich w zamian za inne kryptowaluty nie powinny skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 4 – w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe i nr 3 za nieprawidłowe, przychód z tytuły wymiany kryptowalut należy rozpoznać:
w momencie zamiany kryptowalut w wartości otrzymanego świadczenia, tj. w wartości otrzymanej kryptowaluty;
w momencie sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną w wartości otrzymanego wynagrodzenia.
Natomiast odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że ustawa PIT nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.
W sytuacji uznania przez organ dokonywania przez Wnioskodawcę obrotu kryptowalutami w ramach działalności gospodarczej, Podatnik prowadzący KPiR zgodnie z metodą uproszczona – powinien rozpoznać koszt z tytułu zakupu kryptowaluty w momencie jej nabycia w wartości ustalonej przez Giełdę.
podatnik nabywa w ramach dz.gosp. (KPIR) kryptowalutę X o wartości 100 PLN w dniu 5 maja 2017 r.;
podatnik dokonuje wymiany nabytej kryptowaluty X na kryptowalutę Y o wartości 200 PLN w dniu 10 maja 2017 r.;
podatnik dokonuje wymiany nabytej kryptowaluty Y na kryptowalutę Z o wartości 300 PLN w dniu 10 czerwca 2017 r.;
podatnik dokonuje sprzedaży nabytej kryptowaluty Z za PLN w cenie 1000 PLN w dniu 10 lipca 2018 r.
rozpoznanie kosztu 100 PLN (nabycie X) - 5 maja 2017 r.
rozpoznanie przychodu 200 PLN (wymiana X za Y ) -10 maja 2017 r.
rozpoznanie kosztu 200 PLN (wymiana X za Y) - 10 maja 2017 r.
rozpoznanie przychodu 300 PLN (wymiana Y za Z) - 10 czerwca 2017 r.
rozpoznanie kosztu 300 PLN (wymiana Y za Z) -10 czerwca 2017 r.
rozpoznanie przychodu 1000 PLN (sprzedaż Z za PLN) -10 lipca 2018 r.
Podobny sposób rozliczenia kosztów przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:
z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.518.2017.1.AP, w której wskazał: A zatem, także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą - momentem powstania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty jest moment wymiany jednej kryptowaluty na drugą. Wobec tego, Wnioskodawca wydatek na nabycie kryptowaluty, w ramach transakcji wymiany winien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania takiej transakcji.
Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wydatki na zakup kryptowaluty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca winien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. "na bieżąco". Zatem, Wnioskodawca winien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu kryptowalutą, w momencie dokonania transakcji zakupu ww. kryptowaluty, bądź w momencie zamiany jednej kryptowaluty na drugą, czyli w dacie poniesienia wydatku. Również "na bieżąco", czyli w dacie powstania przychodu, Wnioskodawca winien ujmować przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży kryptowaluty, jak również przychód uzyskany z zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.
z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.288.2017.3.DJD, w której wskazał: Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, wydatki ponoszone w związku z transakcjami handlu Kryptowalutami w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca winien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. "na bieżąco". Zatem Wnioskodawca winien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu Kryptowalutami, w momencie dokonania transakcji zakupu Kryptowaluty, bądź w momencie zamiany jednej Kryptowaluty na drugą, czyli w dacie poniesienia wydatku, a nie w momencie wymiany waluty tradycyjnej na Kryptowalutę, czy też w momencie wpłaty waluty tradycyjnej na rachunek giełdy.
W ocenie Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 5 – w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 i nr 3 za nieprawidłowe, przychód z tytuły wymiany kryptowalut należy rozpoznać:
w momencie zamiany kryptowalut w wartości otrzymanego świadczenia, tj. wartości otrzymanej kryptowaluty
w momencie sprzedaży kryptowaluty na walutę tradycyjną w wartości otrzymanego wynagrodzenia.
Natomiast odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że ustawa o PIT nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 4 ustawy PIT wskazujący, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione), zatem Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt z tytułu zakupu kryptowaluty w momencie jej nabycia.
podatnik nabywa kryptowalutę X o wartości 100 PLN w dniu 5 maja 2017 r;
podatnik dokonuje wymiany nabytej kryptowaluty X na kryptowalutę Y o wartości 200 PLN w dniu 10 maja 2017 r;
podatnik dokonuje wymiany nabytej kryptowaluty Y na kryptowalutę Z o wartości 300 PLN w dniu 10 czerwca 2017 r;
rozpoznanie przychodu 200 PLN (wymiana X za Y ) - 10 maja 2017 r.
rozpoznanie przychodu 300 PLN (wymiana Y za Z) -10 czerwca 2017 r.
W związku z powyższym w zeznaniu rocznym za 2017 r. Wnioskodawca powinien wykazać osiągnięte przychody i poniesione koszty w 2017 r. (w powyższym przykładzie rozliczenia wskazane w pkt 1-5) z kolei w zeznaniu rocznym za 2018 r. Wnioskodawca powinien wykazać osiągnięte przychody i poniesione koszty w 2018 r. (w powyższym przykładzie rozliczenia wskazane w pkt 6.).
Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaje dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.
wytwórczą, budowlaną handlową, usługową ,
Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ww. ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Jak wskazano uprzednio, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona m.in. być prowadzona w celu zarobkowym oraz mieć charakter zorganizowany i ciągły.
Wymienione wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której w głównej mierze świadczy usługi marketingowe. W 2017 r., już po złożeniu działalności gospodarczej, wielokrotnie dokonywał zakupu wirtualnej waluty elektronicznej za pośrednictwem sieci Internet na polskiej „giełdzie” .... W latach 2017 i 2018 wymieniał nabyte uprzednio kryptowaluty na inne za pośrednictwem zagranicznych giełd wirtualnych, w oparciu o wzajemne kursy. Wnioskodawca planuje dokonać wymiany nabytych/wymienionych kryptowalut na walutę tradycyjną, we własnym imieniu i na własny rachunek, w celu osiągnięcia znacznego zysku.
Wielokrotność, powtarzalność i planowość czynności podejmowanych w związku z obrotem kryptowalutą oraz ich nastawienie na znaczny zysk wskazują na to, że Wnioskodawca działa w sposób zorganizowany i ciągły, w warunkach określonych przez art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisana działalność nie spełnia przy tym jednocześnie wszystkich przesłanek negatywnych zawartych w art. 5b ust. 1 tej ustawy, a zatem stanowi działalność gospodarczą. Przychód osiągany przez Wnioskodawcę z obrotu kryptowalutami należy więc zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.
W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Stosownie natomiast do treści art. 9a ust. 2 ww. ustawy podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.
W konsekwencji uzyskany przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży kryptowalut będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę dla tego źródła formą opodatkowania, tj. podatkiem liniowym według 19% stawki.
Przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną (czyli do sprzedaży), ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną.
W świetle obowiązujących na dzień wydania niniejszej interpretacji przepisów prawa polskiego waluta wirtualna nie jest walutą uznawaną za prawny środek płatniczy i nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego. Nie można wobec tego utożsamiać jej „przewalutowania” na inną kryptowalutę z operacją przewalutowania dokonywaną pomiędzy walutami fiducjarnymi (takimi jak np. euro, dolar amerykański). Ponieważ kryptowaluta reprezentuje związane z nią prawo majątkowe, na gruncie podatku dochodowego przedmiotową wymianę należy traktować tak, jak umowę zamiany.
Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.
Na mocy art. 604 Kodeksu cywilnego do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. W związku z tym, stosownie do art. 555 Kodeksu, przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także zbywalne prawa majątkowe – do jakich należy zaliczyć także waluty wirtualne.
Zamiana, tak jak i sprzedaż, jest rodzajem odpłatnego zbycia. Do zawarcia ww. umowy dochodzi bowiem w ściśle określonych warunkach, przy zastosowaniu odpowiednich przeliczników wartościowych. Za określoną ilość jednej kryptowaluty strona otrzymuje odpowiednią ilość innej - obie zaś mogą podlegać wymianie na walutę tradycyjną, co wskazuje na możliwość ich wyceny w takiej walucie. Po stronie podatnika ma miejsce zatem przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą – po stronie podatnika powstaje przychód.
Jak stanowi art. 14 ust. 1c, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
W świetle powołanych wyżej uregulowań prawnych przychód z dokonanej w ramach działalności gospodarczej zamiany jednej waluty wirtualnej na inną Wnioskodawca powinien rozpoznać w dniu przeprowadzenia tej transakcji, jako równowartość należnego (a w tym przypadku jednocześnie otrzymanego) świadczenia – czyli nabytej kryptowaluty.
W myśl art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2).
Jednocześnie zgodnie z art. 358 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), jeżeli przedmiotem zobowiązania podlegającego wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia wyłącznie w walucie obcej. Wartość waluty obcej określa się według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia wymagalności roszczenia, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe lub czynność prawna zastrzega inaczej.
Z powyższych uregulowań wynika, że zobowiązania podatkowe muszą być wyrażane oraz regulowane w złotych polskich, co oznacza, że przychody oraz koszty uzyskania przychodu muszą być także wyrażane w złotych polskich. Niezależnie, więc od tego w jakiej formie oraz walucie przeprowadzona zostanie transakcja, to jej wartość musi zostać przez Wnioskodawcę wyrażona w złotych polskich. Jednocześnie w sytuacji, gdy wartość transakcji nie jest wyrażona w umowie, jak w przypadku wymiany kryptowalut, to odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodu powinny zostać wyliczone na podstawie wartości rynkowej zbywanych bądź nabywanych kryptowalut. Wartość będących przedmiotem obrotu giełdowego towarów, jakimi są kryptowaluty, znajduje odzwierciedlenie w kursie kształtującym się na danej giełdzie.
Zaznaczyć trzeba, że przeliczenia dokonywane przez Wnioskodawcę powinny odzwierciedlać realny stan majątku, w tym rzeczywistą wartość uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów. Tym samym podstawową regułę powinno stanowić rozliczanie przychodów i kosztów według kursów stosowanych przez giełdy, na których Wnioskodawca faktycznie dokonywał transakcji.
Niezależnie od powyższego, na podstawie powołanych uprzednio art. 14 ust. 1 i 1c, przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie również w dniu sprzedaży kryptowalut uzyskanych w wyniku wcześniejszych zamian. Wysokość ww. przychodu odpowiadała będzie cenie, jaką kupujący zobowiązany będzie zapłacić Wnioskodawcy zgodnie z zawartą umową. Zatem uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę będzie także podlegał opodatkowaniu, zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania, tj. podatkiem liniowym według 19% stawki.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów osiąganych z obrotu kryptowalutami. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.
Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została zatem od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. czy poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:
nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,
W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.
W sytuacji, gdy podatnik dokonuje transakcji obrotu kryptowalutą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek poniesiony na jej nabycie należy traktować jako koszt uzyskania przychodu i ustalać w oparciu o art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do treści art. 22 ust. 5c cytowanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Z kolei, art. 22 ust. 6b omawianej ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm.).
Stosownie do treści § 8 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jeżeli na zlecenie podatnika prowadzenie księgi zostało powierzone biuru rachunkowemu, podatnik jest obowiązany prowadzić w miejscu wykonywania działalności ewidencję sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3, a w razie wykonywania działalności kantorowej – także ewidencję kupna i sprzedaży wartości dewizowych.
Zapisów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z zastrzeżeniem § 20 ust. 2 oraz § 30 (§ 19 ust. 2 ww. rozporządzenia).
Jak wskazano uprzednio, z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dokonywanie przez Wnioskodawcę transakcji związanych z obrotem kryptowalutami będzie spełniało przesłanki uznania tych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i stosuje metodę uproszczoną – „kasową”.
Zatem wydatki na nabycie kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca powinien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tych wydatków, tj. „na bieżąco” – a więc w dniu dokonania transakcji zakupu lub zamiany.
Podkreślić należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że dany wydatek został faktycznie poniesiony i że spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu – w szczególności, że pozostaje on w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem lub możliwością powstania przychodu. Aby dany koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi więc ¬- jak uprzednio wskazano - zostać prawidłowo udokumentowany.
Jednocześnie należy dodać, że w interpretacji indywidualnej nie można jednoznacznie przesądzić, co będzie zdecydowanie wystarczającym dokumentem do zaksięgowania wydatku w koszty podatkowe. Ostateczna ocena, czy wydatek został prawidłowo udokumentowany, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny materiału dowodowego.
Ponadto, wskazać należy, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest uproszczoną i sformalizowaną formą ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, dlatego też Wnioskodawca może dokonywać w niej zapisów wyłącznie na podstawie ściśle określonych dokumentów, takich jak na przykład faktury czy rachunki. Z tych względów dokumenty w postaci potwierdzenia wykonania pieniężnych przelewów bankowych na rachunek bankowy, udostępnianych przez giełdy wirtualne, wyciągów elektronicznych z giełd zawierających zapisy transakcji wykonanych na giełdach, w postaci plików arkuszy kalkulacyjnych (np. ...), udostępnianych przez giełdy wirtualne oraz zrzutów z ekranów, innych raportów, jednoznacznie potwierdzających zakup kryptowalut, ich ilość, cenę zakupu, itp. nie stanowią dowodów księgowych w rozumieniu przepisów i przychody.
Jak bowiem stanowi art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W myśl art. 181 ww. ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
W świetle tych przepisów, faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z obrotem oraz zamianą kryptowalut – o ile zgromadzone przez Wnioskodawcę dowody rzeczywiście dokumentować będą poniesione wydatki w określonej wysokości i dacie – mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Reasumując, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu obrotu kryptowalutami będzie stanowił przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej i powinien zostać opodatkowany według 19% stawki liniowej. Wydatki związane z obrotem oraz zamianą kryptowalut mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że Wnioskodawca prawidłowo je udokumentuje (stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe).
Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę skutkuje powstaniem przychodu, co oznacza, że stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.
Momentem powstania przychodu z tytułu zamiany wirtualnej waluty na inną wirtualną walutę będzie dzień przeprowadzenia tej transakcji, jako równowartość należnego (a tym przypadku jednocześnie otrzymanego) świadczenia - czyli moment nabycia kryptowalut. Natomiast w sytuacji późniejszej wymiany (sprzedaży) kryptowalut na walutę tradycyjną przychód powstanie w dniu ich sprzedaży. Wydatki na nabycie kryptowalut, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tych wydatków, tj. „na bieżąco” - a więc w dniu dokonania transakcji zakupu lub wymiany (stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe).
Jednocześnie wskazać należy, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 5, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 3 za nieprawidłowe, natomiast jak uprzednio wskazano, stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Ponadto tutejszy organ pragnie zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki WSA i NSA. Przytoczone wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.
0115-KDIT3.4011.400.2018.2.DP
0111-KDIB2-1.4010.375.2018.1.EN | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 5
 art. 10
 art. 5
 art. 10
 art. 14
 art. 10
 art. 14

art. 180
 art. 181
 FSK 
 art. 9
 art. 21
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 10
 art. 30
 art. 9
 art. 29
 art. 9
 art. 30
 art. 30
 art. 603
 art. 604
 art. 555
 art. 9
 art. 14
 art. 11
 art. 358
 art. 14
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 5
 art. 180
 art. 181
 art. 10