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Timestamp: 2016-10-23 08:01:40+00:00

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124 I 14519. Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 20. M�rz 1998 i.S. Niklaus Scherr und Mieterinnen- und Mieterverband Z�rich gegen Kanton Z�rich (staatsrechtliche Beschwerde)
Egalit� de traitement lors de la fixation de la valeur locative du logement et de la valeur de la fortune imposable; art. 4 Cst.; loi d'harmonisation fiscale; � 21 et 39 de la loi d'imp�t zurichoise du 8 juin 1997. Effet de la loi d'harmonisation fiscale durant le d�lai d'adaptation de huit ans fix� � l'art. 72 LHID? Question laiss�e ouverte, du fait qu'en ce qui concerne l'imposition de la valeur locative du logement, la loi d'harmonisation fiscale n'impose pas aux cantons des limites plus �troites que celles que pr�voit d�j� l'art. 4 Cst. (consid. 2 et 3). Exigences constitutionnelles quant � l'imposition de la valeur locative du logement; celle-ci doit se monter au moins � 60% de la valeur du march� (consid. 4). Une loi qui fixe la valeur locative du logement � "en principe" 60% de la valeur du march� est inconstitutionnelle (consid. 5). Il est contraire � la loi d'harmonisation fiscale et � l'art. 4 Cst. de fixer la valeur de la fortune imposable des immeubles � "en principe" 60% de la valeur du march� (consid. 6). Faits � partir de page 146
Der Kantonsrat des Kantons Z�rich verabschiedete am 3. Februar 1997 ein neues (totalrevidiertes) Steuergesetz (StG), das in der kantonalen Volksabstimmung vom 8. Juni 1997 angenommen wurde.
Im Unterabschnitt �ber die Einkommenssteuer der nat�rlichen Personen enth�lt das Gesetz folgende Bestimmung:
" � 21 Unbewegliches Verm�gen
(1) Steuerbar sind alle Ertr�ge aus unbeweglichem Verm�gen, insbesondere:
(2) Der Regierungsrat erl�sst die f�r die durchschnittlich gleichm�ssige Bemessung des Eigenmietwertes selbstbewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann eine schematische, formelm�ssige Bewertung der Eigenmietwerte vorgenommen werden. Es sind jedoch folgende Leitlinien zu beachten:
b) Qualit�tsmerkmalen der Liegenschaften oder Liegenschaftsteile, die im Falle der Vermietung auch den Mietzins massgeblich beeinflussen w�rden, ist im Rahmen einer schematischen, formelm�ssigen Bewertung der Eigenmietwerte angemessen Rechnung zu tragen; BGE 124 I 145 S. 147
zudem unter Ber�cksichtigung der tats�chlichen Nutzung festzulegen."
Im Unterabschnitt �ber die Verm�genssteuer der nat�rlichen Personen wird bestimmt:
"� 39 Bewertung
(1) Das Verm�gen wird zum Verkehrswert bewertet.
(2) Immaterielle G�ter und bewegliches Verm�gen (ausgenommen Wertschriften), die zum Gesch�ftsverm�gen des Steuerpflichtigen geh�ren,
(3) Der Regierungsrat erl�sst die f�r eine gleichm�ssige Bewertung von Grundst�cken notwendigen Dienstanweisungen. Es kann eine schematische, formelm�ssige Bewertung vorgesehen werden, wobei jedoch den Qualit�tsmerkmalen der Grundst�cke, die im Falle der Ver�usserung auch den Kaufpreis massgeblich beeinflussen w�rden, angemessen Rechnung zu tragen ist. Der Verkehrswert soll in der Regel 60% des Marktwertes betragen."
Der Kantonsrat erwahrte mit Beschluss vom 18. August 1997 das Ergebnis der Volksabstimmung vom 8. Juni 1997. Dieser Beschluss wurde im Amtsblatt des Kantons Z�rich vom 22. August 1997 ver�ffentlicht.
Im Anschluss an die Publikation dieses Erwahrungsbeschlusses f�hren Niklaus Scherr sowie der Mieterinnen- und Mieterverband Z�rich mit gemeinsamer Eingabe staatsrechtliche Beschwerde ("ev. Verwaltungsgerichtsbeschwerde") mit dem Hauptantrag, das Steuergesetz vom 8. Juni 1997 gesamthaft aufzuheben; eventuell seien nur � 21 Abs. 2 und � 39 Abs. 3 des Steuergesetzes aufzuheben. Die Beschwerdef�hrer r�gen eine Verletzung von Art. 4 BV (Ungleichbehandlung von Wohnungseigent�mern und Mietern) sowie einen Verstoss gegen den Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts (Art. 2 �bBest. BV; Missachtung der Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes).
Die Finanzdirektion des Kantons Z�rich beantragt, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
In ihrer gest�tzt auf Art. 93 Abs. 2 OG eingereichten Beschwerdeerg�nzung halten die Beschwerdef�hrer an ihrem Standpunkt fest, ebenso die Finanzdirektion in ihren Gegenbemerkungen zur Beschwerdeerg�nzung.
Die II. �ffentlichrechtliche Abteilung f�hrte vorg�ngig der �ffentlichen Sitzung einen vorsorglichen Meinungsaustausch mit der I. �ffentlichrechtlichen Abteilung des Bundesgerichts durch, bei welcher gleichzeitig Stimmrechtsbeschwerden im Zusammenhang mit der Besteuerung von Eigenmietwerten h�ngig waren.
Das Bundesgericht heisst die staatsrechtliche Beschwerde teilweise gut und hebt � 21 Abs. 2 lit. a sowie � 39 Abs. 3 Satz 3 des kantonalen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 auf aus folgenden
1. a) Beim angefochtenen Gesetz handelt es sich, da der Kanton Z�rich die M�glichkeit einer abstrakten Normenkontrolle nicht kennt, um einen letztinstanzlichen kantonalen Hoheitsakt (Art. 86 OG). Ein anderes eidgen�ssisches Rechtsmittel als die staatsrechtliche Beschwerde steht nicht zur Verf�gung (Art. 84 Abs. 2 OG). Das gilt auch insoweit, als eine Verletzung des Bundesgesetzes �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) ger�gt wird. Das in Art. 73 StHG vorgesehene Rechtsmittel der eidgen�ssischen Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann w�hrend der achtj�hrigen �bergangsfrist gem�ss Art. 72 Abs. 1 StHG noch nicht ergriffen werden (BGE 123 II 588 E. 2d S. 592 f.). Dazu kommt, dass sich die vorliegende Beschwerde nicht gegen einen "Entscheid" im Sinne von Art. 73 StHG, sondern unmittelbar gegen einen kantonalen (rechtsetzenden) Erlass richtet, der als solcher nicht Anfechtungsobjekt einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde bilden kann (BGE 112 Ia 180 E. 2c S. 185 f., mit Hinweisen; FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl. Bern 1983, S. 133 f.). Das in Art. 73 StHG vorgesehene Rechtsmittelverfahren dient nicht der abstrakten Normenkontrolle. Die gegen die beiden angefochtenen Gesetzesbestimmungen erhobene staatsrechtliche Beschwerde ist somit zul�ssig.
b) Die dreissigt�gige Beschwerdefrist gem�ss Art. 89 Abs. 1 OG zur Anfechtung des Gesetzes begann mit der Publikation des kantonsr�tlichen Erwahrungsbeschlusses im Amtsblatt des Kantons Z�rich zu laufen (BGE 108 Ia 140 E. 1; BGE 120 Ia 126, nicht publ. E. 2b). Die vorliegende Beschwerde wurde rechtzeitig erhoben.
c) Zur staatsrechtlichen Beschwerde gegen einen kantonalen Erlass ist legitimiert, wer durch die angefochtenen Bestimmungen unmittelbar oder virtuell (das heisst mit einer minimalen Wahrscheinlichkeit fr�her oder sp�ter einmal) in seinen rechtlich gesch�tzten Interessen betroffen ist (BGE 123 I 221 E. I/2 S. 224 f.; BGE 122 I 222 E. 1a S. 224, mit Hinweisen). Der Beschwerdef�hrer Niklaus Scherr beruft sich auf seine Eigenschaft als im Kanton Z�rich wohnhafter und dort steuerpflichtiger Mieter. Als solcher ist er durch die beanstandete BGE 124 I 145 S. 149Bestimmung �ber die Festsetzung des Eigenmietwertes, die sich allein auf die Steuerpflicht der Eigent�mer selbstbewohnter Liegenschaften bezieht, an sich nicht direkt betroffen. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts steht jedoch die Legitimation zur Anfechtung eines Erlasses wegen rechtsungleicher Beg�nstigung Dritter auch B�rgern zu, welche nicht Adressaten der beanstandeten Bestimmungen sind, sofern sie sich in einer vergleichbaren Lage befinden und der Dritten gew�hrte Vorteil sich f�r sie als Nachteil auswirkt, das heisst sofern zwischen der beanstandeten Drittprivilegierung und ihrer eigenen Situation ein relevanter Zusammenhang besteht (sogenannte AVLOCA-Praxis, BGE BGE 109 Ia 252 E. 4; BGE 110 Ia 7 E. 1a S. 10 f.; BGE 114 Ia 221 E. 1b S. 223; ASA 64 S. 666, E. 1c). Nach diesen Grunds�tzen sind Mieter legitimiert, Bestimmungen �ber die Festsetzung des Eigenmietwertes oder des Verm�genssteuerwerts, welche die Hauseigent�mer steuerlich beg�nstigen k�nnen, mittels staatsrechtlicher Beschwerde anzufechten (BGE 109 Ia 252, nicht publizierte E. 4e/f; ASA 63 587 E. 1b/cc S. 591; BGE 124 I 161 E. 1c). Die Befugnis des Mieters Niklaus Scherr zur Anfechtung der Bestimmungen in � 21 Abs. 2 und � 39 Abs. 3 des neuen kantonalen Steuergesetzes �ber die Bemessung des Eigenmietwertes bzw. des Verkehrswertes von Grundst�cken ist daher zu bejahen. Dasselbe gilt f�r den beschwerdef�hrenden Mieterverband, der als juristische Person konstituiert ist, nach seinen Statuten die hier in Frage stehenden Mitgliederinteressen zu wahren hat und dessen Mitglieder jedenfalls zu einem grossen Teil als im Kanton Z�rich wohnhafte und steuerpflichtige Mieter grunds�tzlich zur staatsrechtlichen Beschwerde legitimiert w�ren (BGE 123 I 221 E. I/2 S. 225, mit Hinweisen).
d) Seitens der Finanzdirektion des Kantons Z�rich wird die Legitimation der Beschwerdef�hrer mit dem Einwand bestritten, die beiden angefochtenen Gesetzesbestimmungen �ber die Festlegung der Eigenmietwerte und der Grundst�cks- Verkehrswerte richteten sich nicht unmittelbar an die Steuerpflichtigen, sondern sie enthielten lediglich eine Anweisung an den Regierungsrat f�r die Abfassung der notwendigen Dienstanweisungen; der einzelne Steuerpflichtige k�nne aus den betreffenden Gesetzesbestimmungen keine durchsetzbaren Anspr�che ableiten. Es stehe heute zudem noch nicht fest, in welcher H�he sich die Eigenmiet- und Verm�genssteuerwerte unter der Herrschaft des neuen Steuergesetzes dannzumal tats�chlich bewegen w�rden.
Diese Einwendungen sind unbehelflich. Das Gesetz enth�lt, auch wenn es sich formell um eine Anweisung an den Regierungsrat handelt, BGE 124 I 145 S. 150verbindliche Anordnungen �ber die Bemessung der Eigenmiet- und Verm�genssteuerwerte, durch deren Auswirkungen die Beschwerdef�hrer in ihrem Gleichbehandlungsanspruch ber�hrt werden.
e) Die Beschwerdef�hrer beantragen nicht nur die Aufhebung der konkret beanstandeten beiden Gesetzesbestimmungen, sondern die Aufhebung des gesamten neuen Steuergesetzes; dies mit der Begr�ndung, die streitigen beiden Bestimmungen h�tten Teil eines politischen Tauschhandels gebildet, indem zur Kompensation des Verzichtes auf eine Senkung des H�chststeuersatzes f�r nat�rliche Personen um 1% die beiden 60%-Klauseln ins Gesetz aufgenommen worden seien. Damit sei den unzufriedenen Hauseigent�merkreisen, welche in der Folge zur Annahme der Vorlage in der Volksabstimmung aktiv beigetragen h�tten, die Zustimmung zum Gesetz schmackhaft gemacht worden. Bei einer blossen Aufhebung der streitigen beiden Bestimmungen werde unter Umst�nden der Wille jener Stimmberechtigten verf�lscht, die dem Gesetz trotz kritischer Haltung bloss wegen der 60%-Klauseln zugestimmt h�tten.
F�r eine solche Betrachtungsweise besteht im vorliegenden Verfahren kein Raum. Das Bundesgericht kann ein formell g�ltig zustandegekommenes kantonales Gesetz auf eine staatsrechtliche Beschwerde hin nur aufheben, wenn und soweit es Bestimmungen enth�lt, die inhaltlich gegen �bergeordnetes Recht verstossen und ordnungsgem�ss mit entsprechenden R�gen angefochten worden sind. Daran fehlt es hier bez�glich des Gesetzes als ganzen. Der blosse Umstand, dass das Gesetz ohne die im nachtr�glichen Verfahren der abstrakten Normenkontrolle allenfalls aufzuhebenden Bestimmungen vom Volk (oder vom Parlament) m�glicherweise gar nicht angenommen worden w�re, kann nicht dazu f�hren, mehr als die als verfassungswidrig erkannten Teile des Gesetzes aufzuheben. Auf den Antrag, das Steuergesetz insgesamt zu annullieren, ist mangels einer tauglichen materiellen Begr�ndung nicht einzutreten. Einzutreten ist hingegen auf den Eventualantrag, � 21 Abs. 2 und � 39 Abs. 3 des Gesetzes aufzuheben.
f) Die Beschwerdef�hrer r�gen im Rubrum ihrer Beschwerdeschrift auch eine Verletzung von Art. 19 Abs. 1 der z�rcherischen Kantonsverfassung. Sie legen jedoch nicht dar, inwiefern diese Bestimmung verletzt sein soll, so dass darauf nicht einzutreten ist (Art. 90 Abs. 1 lit. b OG).
g) Bei der Pr�fung der Verfassungsm�ssigkeit eines kantonalen Erlasses im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle ist nach der BGE 124 I 145 S. 151Rechtsprechung des Bundesgerichts massgebend, ob der betreffenden Norm nach anerkannten Auslegungsregeln ein Sinn beigemessen werden kann, der sie mit den angerufenen Verfassungsgarantien vereinbar erscheinen l�sst. Das Bundesgericht hebt eine kantonale Norm nur auf, wenn sie sich jeder verfassungskonformen Auslegung entzieht, nicht jedoch, wenn sie einer solchen in vertretbarer Weise zug�nglich ist (BGE 122 I 18 E. 2a S. 20, mit Hinweisen).
2. Die Beschwerdef�hrer erblicken in der in � 21 Abs. 2 des totalrevidierten Steuergesetzes enthaltenen Anweisung, wonach der Eigenmietwert in der Regel 60% des Marktwertes betragen solle, eine Verletzung des in Art. 4 BV enthaltenen Gleichbehandlungsgebotes wie auch einen Verstoss gegen die derogatorische Kraft des Bundesrechts (Art. 2 �bBest. BV) durch Missachtung der Regelung von Art. 7 Abs. 1 StHG.
Soweit sich die Beschwerdef�hrer gegen�ber den angefochtenen Gesetzesbestimmungen auf die Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes berufen und eine Verletzung der derogatorischen Kraft des Bundesrechtes r�gen, stellt sich vorab die Frage, wieweit dieses Bundesgesetz w�hrend der achtj�hrigen Anpassungsfrist gem�ss Art. 72 StHG bereits Wirkungen entfaltet.
Das Steuerharmonisierungsgesetz ist vom Bundesrat (gest�tzt auf Art. 79 Abs. 2 StHG) auf den 1. Januar 1993 in Kraft gesetzt worden. Es gew�hrt den Kantonen f�r die Anpassung ihrer Gesetzgebung eine Frist von acht Jahren seit Inkrafttreten des Steuerharmonisierungsgesetzes, d.h. bis zum 1. Januar 2001 (Art. 72 Abs. 1 StHG). Nach Ablauf dieser Frist findet das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht (Abs. 2); die Kantonsregierung erl�sst die erforderlichen vorl�ufigen Vorschriften (Abs. 3).
Aus dieser Regelung ergibt sich, dass harmonisierungswidriges kantonales Recht bis zum Ablauf der achtj�hrigen �bergangsfrist in Kraft bleibt. Wohl sind die Kantone gehalten, ihr Steuerrecht innert der gesetzten Frist den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes anzupassen. Die in Art. 72 Abs. 1 StHG vorgesehene Sanktion - Verdr�ngung der harmonisierungswidrigen kantonalen Vorschriften durch das direkt anwendbare Bundesrecht - greift jedoch nach dem klaren Wortlaut erst nach Ablauf der �bergangsfrist Platz; auch die in Art. 72 Abs. 3 StHG statuierte Regelungskompetenz der Kantonsregierung kann erst ab diesem Zeitpunkt zum Zuge kommen, wenn es darum geht, die zum Teil bloss rahmenhaften Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes durch die notwendigen n�heren BGE 124 I 145 S. 152Vorschriften zu erg�nzen. Unsicherheit besteht in der Frage, wieweit die Kantone w�hrend dieser �bergangsfrist harmonisierungswidriges oder entharmonisierendes Recht neu setzen d�rfen. Zum Teil wird die Auffassung vertreten, aus Art. 72 StHG ergebe sich f�r den kantonalen Gesetzgeber ein "Entharmonisierungsverbot" (so namentlich ein Gutachten von PETER B�CKLI, zitiert bei Bernhard Greminger, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, Art. 72 StHG N. 4). Nach anderen Autoren behalten die Kantone ihre bisherige gesetzgeberische Freiheit bis zum Ablauf der gesetzten �bergangsfrist (so DANIELLE YERSIN, Steuerharmonisierung und kantonales Recht, ASA 64 [1995] 97-121, 106 f.), oder sie d�rfen zumindest noch so lange frei legiferieren, als durch ihr Vorgehen die Harmonisierungskonformit�t der Steuerordnung per 1. Januar 2001 nicht gef�hrdet wird (so MARKUS REICH, Gedanken zur Umsetzung des Steuerharmonisierungsgesetzes, ASA 62 [1994] 577-618, 598 f.; im gleichen Sinn GREMINGER, a.a.O., Art. 72 StHG N. 9 ff.).
Die Frage kann vorliegend offenbleiben, wenn sich ergibt, dass das Steuerharmonisierungsgesetz, selbst wenn seine Vorgaben bereits zu beachten w�ren, dem kantonalen Gesetzgeber keine engeren Schranken setzt, als sie schon in Art. 4 BV enthalten sind.
3. a) Gem�ss Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) ist unter anderem steuerbar "der Mietwert (la valeur locative, il valore locativo) von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts f�r den Eigengebrauch zur Verf�gung stehen". Das Bundesrecht geht damit bei der direkten Bundessteuer f�r die Bemessung des Eigenmietwertes vom Marktwert aus (BGE 123 II 9 E. 4b S. 15; AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, 1995, N. 6 zu Art. 21). Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung interveniert - durch Auferlegung von Zuschl�gen -, wenn der Durchschnittswert der in einem Kanton geltenden Eigenmietwerte die Limite von 70% der Marktmiete unterschreitet (vgl. BGE 123 II 9 E. 4b S. 15 f.); mit der neuen Regelung in Art. 21 DBG war keine Versch�rfung der bisherigen Praxis beabsichtigt.
b) Nach Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Eink�nfte, unter anderem diejenigen aus Verm�gensertrag, "eingeschlossen die Eigennutzung von Grundst�cken" ("y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble", "compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi").
Das Steuerharmonisierungsgesetz unterscheidet sich somit in seiner deutschen und italienischen Fassung vom Gesetz �ber die direkte Bundessteuer. Dieser Unterschied in der Formulierung ist nicht zuf�llig, wie sich namentlich aus der Entstehungsgeschichte ergibt: Die entsprechenden Fassungen finden sich schon im Entwurf des Bundesrates (BBl 1983 III 290 [Art. 8 Abs. 1 E-StHG] und 323 [Art. 21 lit. b E-DBG]). In der Botschaft wurde zum Steuerharmonisierungsgesetz ausgef�hrt: "Lediglich der Klarstellung dient dabei der Hinweis auf die Besteuerung der Eigennutzung von Liegenschaften als Verm�gensertrag, entspricht doch eine solche Besteuerung schon heute allgemein geltender Regelung" (BBl 1983 III 90). Demgegen�ber wurde zur direkten Bundessteuer ausgef�hrt: "Dazu geh�rt vorab auch die in Buchstabe b vorgesehene Besteuerung des sog. Eigenmietwertes zum Marktwert" (BBl 1983 III 164).
Im St�nderat als Erstrat wurde die Bestimmung im Steuerharmonisierungsgesetz kommentarlos angenommen (AB 1986 S 108, 133 f.). Demgegen�ber wurde f�r die Bemessung des Eigenmietwerts im Rahmen der direkten Bundessteuer zun�chst ein (in der Differenzbereinigung sp�ter wieder gestrichener) Vorschlag angenommen, den marktgerechten Eigenmietwert um 30% zu erm�ssigen (AB 1986 S 175 ff.), wobei Bundesrat Stich klarstellte, dass diese Harmonisierung der Bewertungsmethode nicht f�r kantonale Steuern, sondern f�r die Bundessteuer gelte (a.a.O., 178). Auch im Nationalrat wurden Antr�ge hinsichtlich der Bemessung des Eigenmietwerts ausschliesslich im Zusammenhang mit der Bundessteuer gestellt (AB 1987 N 1744 ff.), w�hrend die Bestimmung des Steuerharmonisierungsgesetzes kommentarlos angenommen wurde (AB 1989 N 32). Dies l�sst darauf schliessen, dass der Gesetzgeber den Kantonen im Rahmen des Steuerharmonisierungsgesetzes bewusst einen gr�sseren Spielraum belassen wollte als bei der direkten Bundessteuer.
c) Auch die Lehre ist mehrheitlich der Auffassung, dass das Steuerharmonisierungsgesetz f�r die Bemessung des Eigenmietwerts im Rahmen der kantonalen Steuern keine weitergehenden Schranken enth�lt, als sie sich schon bisher aus dem Gleichbehandlungsgebot von Art. 4 BV ergeben; die Kantone sind insbesondere nicht verpflichtet, die Eigenmietwerte nach den f�r die direkte Bundessteuer geltenden Grunds�tzen festzulegen. Das Steuerharmonisierungsgesetz schreibt den Kantonen zwar zwingend die Besteuerung des Eigenmietwertes vor, enth�lt jedoch keine n�heren Vorgaben dar�ber, wie dieser zu bestimmen ist, sondern bel�sst den Kantonen einen BGE 124 I 145 S. 154Spielraum (MARKUS REICH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht 1/I, Basel 1997, Art. 7 StHG N. 43 f.; KLAUS A. VALLENDER, Mittelbare Rechtsetzung im Bereich der Steuerharmonisierung, in Cagianut/Vallender [Hrsg.], Steuerrecht, Festschrift Ernst H�hn, 1995, S. 421-460, 444 f.; YERSIN, a.a.O., S. 115; dies., L'imp�t sur le revenu, �tendue et limites d'harmonisation, ASA 61 [1992] 297-308, 305; BERNHARD ZWAHLEN, in: H�hn/Athanas, Das neue Bundesrecht �ber die direkten Steuern, Bern 1993, S. 84 f. Fn. 117). Im gleichen Sinne �usserte sich auch der Bundesrat in seiner Stellungnahme vom 23. September 1996 zur Motion der St�nderatskommission f�r Wirtschaft und Abgaben betreffend massvolle Eigenmietwerte im Steuerharmonisierungsgesetz (AB 1996 S 691).
Wie weit der Eigenmietwert unterhalb des Marktwertes festgelegt werden kann, richtet sich somit auch unter der Herrschaft des Steuerharmonisierungsgesetzes nach wie vor nach den Grunds�tzen von Art. 4 BV. Da Art. 9 StHG die m�glichen Abz�ge abschliessend aufz�hlt und f�r einen Mietkostenabzug, welcher allzu niedrige Eigenmietwerte allenfalls ausgleichen k�nnte (vgl. ASA 59 733 E. 3), keinen Raum l�sst, m�ssen die f�r die kantonalen Steuern geltenden Eigenmietwerte mindestens so hoch sein, dass das Gleichbehandlungsgebot von Art. 4 BV keine derartige Ausgleichsregelung verlangt.
4. a) Nach konstanter Rechtsprechung des Bundesgerichts ergibt sich aus Art. 4 BV, dass Steuerpflichtige in gleichen wirtschaftlichen Verh�ltnissen gleich zu besteuern sind. Bez�glich der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit ist die Vergleichbarkeit in vertikaler Richtung, das heisst zwischen Personen in verschiedenen finanziellen Verh�ltnissen, geringer als in horizontaler Richtung, das heisst bei Personen gleicher wirtschaftlicher Leistungsf�higkeit. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts w�rde die vollst�ndige und undifferenzierte Abschaffung der Besteuerung des Eigenmietwertes ohne ausgleichende Massnahmen den Wohnungseigent�mer gegen�ber anderen Steuerpflichtigen mit gleicher finanzieller Leistungsf�higkeit in einer Weise beg�nstigen, welche vor Art. 4 BV nicht standh�lt (BGE 123 II 9 E. 3 S. 12; BGE 116 Ia 321 E. 3d S. 324; BGE 112 Ia 240 E. 5a S. 244 f.).
Indessen hat das Bundesgericht zugelassen, dass der Eigenmietwert tiefer festgesetzt werden kann als der Marktmietwert (BGE 116 Ia 321 E. 3f/g S. 324 f.). Das wird unter anderem mit der geringeren Disponibilit�t in der Nutzung des Eigentums begr�ndet sowie BGE 124 I 145 S. 155damit, dass die Selbstnutzung anderer Verm�genswerte auch nicht besteuert wird (BGE 116 Ia 321 E. 3f/g S. 324 f.). Zul�ssig ist auch das Anliegen, die Selbstvorsorge durch Eigentumsbildung fiskalisch zu f�rdern (BGE 112 Ia 240 E. 6 S. 246 f.; ASA 53 383 E. 5d S. 394; vgl. Art. 34quater Abs. 6 sowie Art. 34sexies BV). Solche Abz�ge haben sich allerdings an die durch Art. 4 BV gesetzten Schranken zu halten (BGE 112 Ia 240 E. 7; ASA 64 662 E. 3c/aa S. 670). Bei zu niedrigen Eigenmietwerten kommt ein entsprechend grosser Teil der Hauseigent�mer, je nach H�he der Hypothekarzinsen und Unterhaltskosten, zu steuerlich abziehbaren negativen Liegenschaftsertr�gen, was zu einer entsprechenden Benachteiligung der Mieter f�hren kann, denen die M�glichkeit des Abzuges der Mietkosten verwehrt bleibt (vgl. zum ganzen Problemkreis auch BGE 123 II 9 E. 3/4).
b) Der vorliegende Fall unterscheidet sich von den bisher beurteilten Beschwerden vorab dadurch, dass f�r die Bemessung des Eigenmietwertes auf Gesetzesstufe eine Abweichung vom Marktmietwert festgelegt wird. In den bisherigen Entscheidungen beruhten die beanstandeten Abweichungen vom Marktwertprinzip nicht auf einer expliziten gesetzlichen Anordnung (vgl. immerhin BGE 116 Ia 321 betreffend die Zul�ssigkeit einer entsprechenden generellen Dienstanweisung), sondern sie ergaben sich aus Eigenheiten der jeweiligen Sch�tzungsverfahren und Anpassungsmechanismen; allf�llige M�ngel derselben k�nnen nicht nur zu fragw�rdigen oder nicht mehr zeitgerechten Bewertungen, sondern auch zu grossen Ungleichheiten unter den Grundeigent�mern f�hren. Die Festsetzung der Eigenmietwerte bleibt insoweit, wenn nicht politisch, so doch formell h�ufig dem Verordnungsgeber oder sonstigen nachgeordneten Organen �berlassen. Weder Art. 7 Abs. 1 StHG noch Art. 4 BV schliessen aus, dass der kantonale Gesetzgeber sich dieser Frage annimmt und die f�r die Bewertung massgebenden Grunds�tze selber verbindlich festlegt, zum Beispiel dadurch, dass er f�r das Ergebnis der vorzunehmenden Sch�tzungen Vorgaben in Form von Prozenten des Marktmietwertes setzt. Wenn der Gesetzgeber vorschreibt, dass der Eigenmietwert in einem bestimmten Masse unterhalb des Marktmietwertes liegen m�sse, so liegt darin nicht die Einf�hrung eines in Art. 9 StHG nicht vorgesehenen und damit unerlaubten anorganischen Abzuges. Abgesehen davon, dass eine solche Sch�tzungs- oder Bewertungsvorschrift formell gar nicht als Gew�hrung einer Abzugsm�glichkeit ausgestaltet ist, l�sst Art. 7 Abs. 1 StHG den Kantonen, wie oben ausgef�hrt, bei der Bestimmung BGE 124 I 145 S. 156der Eigenmietwerte einen gewissen Spielraum. Wenn es zul�ssig ist, dass die besteuerten Eigenmietwerte bis zu einem bestimmten Mass unterhalb der Marktmietwerte liegen, dann muss es dem kantonalen Gesetzgeber gestattet sein, diesen Zustand, sei es als Ziel oder als Schranke, auch rechtssatzm�ssig zu normieren; sowohl Art. 4 BV als auch das Steuerharmonisierungsgesetz als Rahmengesetz lassen f�r solche Konkretisierungen Raum.
c) Wie weit der Eigenmietwert vom Marktmietwert abweichen darf, ohne dass das in Art. 4 BV enthaltene Gleichbehandlungsgebot verletzt wird, wurde vom Bundesgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung noch nie in Form eines minimalen Prozentsatzes definiert; es wurde jeweils lediglich entschieden, ob bei den konkret zur Diskussion stehenden Werten die Grenze des Zul�ssigen noch eingehalten oder bereits �berschritten sei.
So betrachtete das Bundesgericht eine im Kanton Z�rich bestehende Regelung, wonach bei der Festsetzung des Eigenmietwertes von Eigentumswohnungen gegen�ber dem Marktmietwert ein Abzug von 30% gemacht wird, als mit Art. 4 BV vereinbar (BGE 116 Ia 321). Andererseits hiess es die staatsrechtliche Beschwerde eines Mieters aus dem Kanton Bern gut, der f�r das von ihm gemietete Einfamilienhaus, dessen Eigenmietwert nur rund 27% des von ihm effektiv bezahlten Mietzinses betrug, vergeblich einen entsprechenden Abzug geltend gemacht hatte, obwohl das damalige kantonale Steuergesetz die Eigenmietwertbesteuerung zum Marktwert vorschrieb (ASA 59 733). Schliesslich erachtete das Bundesgericht eine solothurnische Verordnung, die zu steuerbaren Eigenmietwerten von durchschnittlich 54,25% (Einfamilienh�user) bzw. 58,26% (Eigentumswohnungen) des Marktmietwertes f�hrte, aufgrund der besonderen Umst�nde als mit Art. 4 BV vorl�ufig noch knapp vereinbar (ASA 64 662; �bersicht �ber die bundesgerichtliche Rechtsprechung in BGE 123 II 9 E. 4 sowie bei YERSIN, a.a.O. [1992], S. 303 ff.).
d) Im Interesse der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit dr�ngt sich auf, die untere Grenze des verfassungsrechtlich Zul�ssigen in genereller Weise festzulegen. Aus den ergangenen Urteilen l�sst sich schliessen, dass diese Limite bei 60-70% der Marktmiete liegen muss. Nachdem die Eidgen�ssische Steuerverwaltung im Rahmen der direkten Bundessteuer eine Limite von 70% bei den Durchschnittswerten toleriert und der Spielraum der Kantone bei den kantonalen Steuern gr�sser ist (vorne E. 3b), erscheint es richtig, die verfassungsrechtliche Limite bei 60% anzunehmen. Es ist somit BGE 124 I 145 S. 157festzuhalten, dass f�r die Bemessung der Eigenmietwerte 60% des effektiven Marktwertes in jedem Fall die untere Grenze dessen bilden, was mit Art. 4 BV noch vereinbar ist.
5. a) Nach der vorliegend angefochtenen Regelung des z�rcherischen Gesetzgebers (� 21 Abs. 2 lit. a StG) soll der Eigenmietwert "in der Regel" 60% des Marktwertes betragen. Diese Formulierung l�sst nach ihrem klaren Wortlaut Abweichungen sowohl nach oben als auch nach unten zu. Wie aus dem Bisherigen hervorgeht, ist jedoch eine Abweichung nach unten verfassungsrechtlich unzul�ssig, da die 60% in jedem Fall eine Untergrenze darstellen. Insoweit die angefochtene Gesetzesbestimmung dazu f�hrt, dass die Eigenmietwerte weniger als 60% des effektiven Marktwertes betragen k�nnen, ist sie somit unzul�ssig.
b) Fragen kann sich einzig, ob eine verfassungskonforme Auslegung der angefochtenen Bestimmung m�glich ist. Die Formulierung "in der Regel" ging auf einen Antrag im Kantonsrat zur�ck, der damit begr�ndet wurde, die vom Regierungsrat vorgeschlagene Fassung lasse einen Spielraum offen, der von 60-90% reiche; das m�sse ge�ndert werden (Protokoll Kantonsrat, Sitzung vom 20. Januar 1997, S. 6593 f., Votum Rietiker). Mit der Aufnahme des Wertes von 60% wollte somit der Kantonsrat tiefer gehen als nach bisheriger Praxis. Dabei war er sich bewusst, dass eine fixe Prozentzahl in der Praxis nie ganz genau erreicht werden kann. Die Festlegung eines Regelwertes von 60% bedeutet unter diesen Umst�nden, dass auch Eigenmietwerte von weniger als 60% resultieren k�nnen (Votum Regierungsrat Honegger, a.a.O., S. 6605). Der Gesetzgeber hat somit zumindest in Kauf genommen, dass die Eigenmietwerte auch mehr oder weniger deutlich unterhalb dieser verfassungsrechtlichen Untergrenze liegen k�nnen.
c) Das Bundesgericht kann im Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde Gesetzesbestimmungen, die sich als verfassungswidrig erweisen, bloss aufheben, nicht aber sie anders formulieren. Die angefochtene Bestimmung w�re als zul�ssig zu betrachten, wenn sie die 60% nicht als Regelwert, sondern als Mindestwert festlegte. Indessen kann das Bundesgericht nicht die Formulierung in diesem Sinne �ndern. Es kann auch nicht bloss die Worte "in der Regel" streichen, da damit nicht nur eine Abweichung nach unten, sondern auch eine Flexibilit�t nach oben verunm�glicht w�rde, was zu einer inhaltlichen �nderung des Gesetzes f�hrte, die einzig in der Zust�ndigkeit des z�rcherischen Gesetzgebers liegt. Unter diesen Umst�nden muss � 21 Abs. 2 lit. a StG aufgehoben werden.
6. a) Nach � 39 Abs. 1 StG wird das Verm�gen zum Verkehrswert bewertet. � 39 Abs. 3 schr�nkt diese Regel - als Vorgabe f�r die Weisungen �ber die Grundst�ckssch�tzungen - aber dahin ein, dass der Verkehrswert von Grundst�cken in der Regel 60% des Marktwertes betragen soll.
Diese Regelung erscheint insoweit widerspr�chlich, als der Begriff des Verkehrswertes gemeinhin mit jenem des Marktwertes �bereinstimmt. Der Sinn der Vorschrift ist jedoch klar: Grundst�cke sollen, vorbeh�ltlich der Sonderregelung in � 40 StG f�r land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundst�cke, "in der Regel" nur zu 60% ihres Marktwertes der Verm�genssteuer unterliegen.
b) Eine solche Regelung ist mit Art. 14 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes nicht vereinbar und verletzt damit den Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts (Art. 2 �bBest. BV). Danach wird das Verm�gen, unter Vorbehalt der nachfolgenden, hier nicht interessierenden Ausnahmen in Art. 14 Abs. 2 und 3 StHG, f�r die Verm�genssteuer zum Verkehrswert bewertet, wobei jedoch der Ertragswert angemessen ber�cksichtigt werden kann. Der z�rcherische Gesetzgeber statuiert in � 39 Abs. 1 StG zwar das Prinzip der Verm�gensbewertung zum Verkehrswert, will aber bei Grundst�cken lediglich 60% dieses Wertes der Verm�genssteuer unterwerfen. Eine solche generelle Reduktion dient nicht einer "angemessenen Ber�cksichtigung" des Ertragswertes, wie sie nach Art. 14 Abs. 1 StHG gestattet bleibt. Das liegt zum vornherein auf der Hand, soweit es sich um vermietete Liegenschaften handelt. Insbesondere bei Mehrfamilienh�usern bestimmt sich der Verkehrswert weitgehend nach dem Ertragswert, weshalb die Gew�hrung eines Einschlages von 40% in solchen F�llen �ber eine blosse "angemessene Ber�cksichtigung" des Ertragswertes offensichtlich hinausgeht. Zwar soll die streitige 60%-Klausel nach der angefochtenen Bestimmung nur "in der Regel" gelten. Bei der Bewertung von vermieteten Liegenschaften handelt es sich aber nicht um Ausnahmetatbest�nde, f�r welche die Einhaltung der "Regel" nicht verlangt werden k�nnte. Wohl verbleibt den Kantonen auch unter der Herrschaft des Steuerharmonisierungsgesetzes bei der Bestimmung der Steuerwerte von Grundst�cken nach wie vor ein erheblicher Spielraum, der die Ber�cksichtigung eigentumspolitischer Aspekte nicht ausschliesst und im Ergebnis dazu f�hren kann, dass die Steuerwerte allgemein mehr oder weniger deutlich unter dem eigentlichen Verkehrswert liegen. Eine gesetzliche Anweisung, wonach die Steuerwerte f�r Immobilien generell, d.h. grunds�tzlich BGE 124 I 145 S. 159unabh�ngig vom jeweiligen Ertragswert, 40% unter dem Marktwert liegen sollen, l�sst sich mit Art. 14 Abs. 1 StHG aber nicht vereinbaren (YERSIN, a.a.O. [1995], S. 117; RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht 1/I, Basel 1997, Art. 14 StHG N. 4).
c) Eine solche Regelung verst�sst aber auch gegen Art. 4 BV. Wie das Bundesgericht an seiner Sitzung vom heutigen Tag entschieden hat, ist es mit dem Gebot der Rechtsgleichheit im Steuerrecht nicht vereinbar, den steuerbaren Wert von Grundst�cken generell auf 70% des Verkehrswertes festzulegen. Zwar ist es zul�ssig, den Steuerwert aufgrund vorsichtiger Sch�tzungen zu bemessen, die der notwendigen Schematisierung und der zwangsl�ufigen Unsicherheit der Bewertung Rechnung tragen. Wenn daraus Steuerwerte resultieren, welche unterhalb des effektiv realisierbaren Verkehrswertes liegen, so ist das in einem gewissen Rahmen verfassungsrechtlich haltbar. Unzul�ssig ist es hingegen, eine generell deutlich unter dem realen Wert liegende Bewertung anzustreben (BGE 124 I 167 E. 2h). Dieselben �berlegungen f�hren a fortiori dazu, dass die angefochtene z�rcherische Regelung, welche den Steuerwert nicht bloss auf 70%, sondern sogar auf in der Regel nur 60% des Verkehrswertes festlegt, ebenfalls aufzuheben ist. Unter diesen Umst�nden braucht nicht entschieden zu werden, in welchem Ausmass das Steuerharmonisierungsgesetz �berhaupt heute bereits Wirkung entfaltet (vgl. vorne E. 2).
124 I 161,
124 I 167
� 21 Abs. 2 lit. a StG,
� 39 Abs. 1 StG,
Art. 72 Abs. 3 StHG,
Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11),
Art. 14 StHG

References: art. 4
 BGE 
 Art. 4
 Art. 93
 Art. 73
 Art. 72
 Art. 73
 Art. 73
 Art. 89
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 19
 BGE 
 Art. 4
 Art. 7
 Art. 72
 Art. 79
 Art. 72
 Art. 72
 BGE 
 Art. 72
 Art. 72
 Art. 72
 Art. 4
 Art. 21
 Art. 21
 BGE 
 Art. 21
 Art. 7
 Art. 4
 BGE 
 Art. 7
 Art. 4
 Art. 9
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 34
 Art. 34
 Art. 4
 BGE 
 BGE 
 Art. 7
 Art. 4
 Art. 9
 Art. 7
 BGE 
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 BGE 
 BGE 
 Art. 4
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 14
 BGE 
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 4

Art. 72

Art. 21

Art. 14