Source: https://www.doppelbesteuerung.eu/abzugsfahigkeit-von-verlusten-einer-auslandischen-betriebsstatte/
Timestamp: 2017-08-21 02:42:16+00:00

Document:
Abzugsfähigkeit von Verlusten einer ausländischen Betriebsstätte | Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerungsabkommen
Nach Maßgabe des Art. 209 des Code général des impôts (CGI), des französischen Steuergesetzbuches, konnten Verluste körperschaftsteuerpflichtiger Steuersubjekte bis 2004 fünf Jahre oder, soweit sie aus Abschreibungen stammten, unbegrenzt vorgetragen werden; ab 2004 ist ein Verlustvortrag insgesamt zeitlich unbegrenzt möglich, Art. 209 I CGI. Auf Antrag des Unternehmens ist auch ein dreijähriger Verlustrücktrag zulässig, Art. 220 “quinquies”. Gemäß Art. 209 II CGI können zudem bei einer Fusion oder einer Transaktion, die der Fusion gleichgestellt ist und der Regelung des Art. 210 A CGI unterliegt, frühere Verluste und der Zinsteil nach Art. 212 II Abs. 1 Unterabs. 6 CGI, die noch nicht von der übernommenen oder einbringenden Gesellschaft ausgeglichen wurden, vorbehaltlich einer nach Art. 1649 “nonies” erteilten Zustimmung des Finanzministers auf die übernehmende(n) Gesellschaft(en) übertragen und auf deren spätere Gewinne angerechnet werden. Bei einer Unternehmensspaltung oder der Einbringung nur eines Teils des Aktivvermögens werden die Verluste übertragen, die in den jeweils eingebrachten Geschäftsbereich fallen. Die ministerielle Zustimmung wird erteilt, wenn die Transaktion aus wirtschaftlicher Sicht gerechtfertigt ist und hauptsächlich aus anderen als steuerrechtlichen Gründen durchgeführt wird und wenn die übernehmende(n) Gesellschaft(en) mindestens drei Jahre lang die Geschäftstätigkeit fortführt/fortführen, die zu den Verlusten oder Zinsverpflichtungen geführt hat, deren Übertrag beantragt wird. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Übersetzung der genannten Artikel des CGI durch die öffentlich bestellte und allgemein beeidigte Diplom-Übersetzerin C verwiesen (vgl. zum Ganzen auch Hellio/Thill, Steuern in Frankreich, 2. Aufl., Rz. 371ff).
bb. Die so verstandene Abkommensregelung verstößt nach der EuGH-Rechtsprechung (vgl. EuGH-Urteile vom 15. Mai 2008 Rs. C-414/06 “Lidl Belgium GmbH & Co. KG”, BStBl II 2009, 692; vom 13. Dezember 2005 Rs. C-446/03 “Marks & Spencer”, HFR 2006, 409) im Grundsatz nicht gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Niederlassungs- (Art. 43 EG) und Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG). Nach derselben Rechtsprechung sind Verluste aus EG-Betriebsstätten jedoch dann beim inländischen Stammhaus zu berücksichtigen, wenn die Verluste in dem Betriebsstättenstaat endgültig (“final”) werden, d. h., wenn die dortigen Möglichkeiten einer Verlustberücksichtigung für den betreffenden Steuerzeitraum ausgeschöpft sind und wenn die Verluste weder für vergangene noch für künftige Steuerzeiträume genutzt werden können. Im Einzelnen verweist der Senat, um Wiederholungen zu vermeiden, zur Begründung auf die genannten Urteile des EuGH.
cc. Im Streitfall gehen die (nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts ermittelten) französischen Betriebsstättenverluste aus dem Jahr 2000 in die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage ein, weil die Klägerin nachgewiesen hat, dass sie die Möglichkeiten einer -interperiodischen- Verlustberücksichtigung in Frankreich ohne Erfolg ausgeschöpft hat. Aus der Anlage K2 des klägerischen Schriftsatzes vom 14.04.2009 ist nämlich ersichtlich, dass die Betriebsstätten A und B sowohl 2000 als auch 1999 und 1998 Verluste erwirtschaftet haben und dass für keinen dieser Verluste ein Rücktrag in die bis zu drei vorangegangenen Steuerzeiträume (vgl. Art. 220 “quinquies” CGI) erfolgt ist. Denn andernfalls hätte die mit der Anlage K2 vorgelegte Aufstellung der französischen Steuerprüfung für 1998-2000 für 1998,1999 oder 2000 Steuerguthaben aus Verlustrückträgen (vgl. Art. 220 “quinquies” CGI; Hellio/Thill, Steuern in Frankreich, 2. Aufl., Rz. 374) ausweisen müssen, was nicht der Fall ist. Die Klägerin hat zudem nachgewiesen, dass auch ein Verlustvortrag nicht möglich war. Zum einen war nach der für den Betrachtungszeitraum 2000 maßgeblichen Regelung des CGI ein Verlustvortrag, soweit die Verluste -wie hier- nicht aus Abschreibungen stammten, auf fünf Jahre begrenzt; unstreitig ist ein Verlustvortrag in den danach maßgebenden Jahren 2001-2005 nicht erfolgt. Zum anderen hat die Klägerin die Verluste auch nicht i. S. des Art. 209 II CGI durch Übertragung des Betriebsstättenvermögens auf einen anderen Rechtsträger wirtschaftlich nutzen können. Die Klägerin hat die Betriebsstätten vielmehr -ebenso unstreitig- zum 30.09.2001 eingestellt und endgültig aufgegeben. Insgesamt ist deshalb festzustellen, dass es weder der Klägerin noch einem Dritten in Frankreich möglich war, die Verluste nach den tatsächlich gegebenen wirtschaftlichen Verhältnissen zu nutzen. Die Verluste sind sonach endgültig (“final”) geworden. Der Klägerin darf es deshalb in Einklang mit den gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten nicht verwehrt werden, die Verluste von ihrem steuerpflichtigen Gewinn im Inland abzuziehen.
dd. Aus dem EuGH-Urteil vom 23. Oktober 2008 in der Rs. C-157/07 “Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH” (Slg. 2008 Seite I-08061) sind keine anderen Schlüsse zu ziehen. Die Entscheidung berührt nicht das durch die Entscheidung in der Rs. “Lidl Belgium” unter den dort genannten und hier erfüllten Voraussetzungen eröffnete Verlustabzugsrecht im Inland. Die Entscheidung “Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH” betrifft eine andere Rechts- und Tatfrage, nämlich die Vereinbarkeit der §§ 2 Abs. 1 AIG und § 2a Abs. 3 EStG a. F. mit den gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten. Hierzu hat der EuGH zutreffend entschieden, dass die von den §§ 2 Abs. 1 AIG, 2a Abs. 3 EStG a. F. vorgesehene Verlusthinzurechnung kohärent und gemeinschaftsrechtskonform gewesen ist (vgl. Rn. 42 ff der Entscheidung). Der EuGH hat in der Rs. “Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH” zudem entschieden, dass ein Mitgliedstaat nicht verpflichtet ist, seine Steuervorschriften auf diejenigen eines anderen Mitgliedstaats abzustimmen, um in allen Situationen eine Besteuerung zu gewährleisten, die jede Ungleichheit beseitigt, die sich aus den nationalen Steuerregelungen ergibt; insbesondere ist der Ansässigkeitsstaat des Stammhauses nicht verpflichtet, Beschränkungen der Grundfreiheiten, die den Steuerregelungen des Betriebsstättenstaats zuzurechnen sind, zu beseitigen (vgl. Rn. 51f der Entscheidung). Der Ansässigkeitsstaat des Stammhauses ist nach der Entscheidung “Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH” somit nicht verpflichtet, Betriebsstättenverluste zu berücksichtigen, deren Abzug im Betriebsstättenstaat in gemeinschaftsrechtswidriger Weise versagt wird (vgl. auch Knipping, IStR 2009, 275 m. w. N.). Aus der Entscheidung “Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH” folgt demnach nicht, dass Verluste, die -wie im Streitfall- im Betriebsstättenstaat aus anderen, tatsächlichen Gründen (kein Verlustausgleichsvolumen im Verlustrücktragszeitraum bzw. Verlustvortragszeitraum) endgültig nicht abgezogen werden können, entgegen der Entscheidung des EuGH in der Rs. “Lidl Belgium” beim inländischen Stammhaus nicht zu berücksichtigen sind. Jedenfalls ist nach Auffassung des erkennenden Senats für ein derartiges Verständnis der Entscheidung “Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheim-statt GmbH” kein Raum.
ee. Für den Zeitpunkt des Verlustabzugs fehlt es an einer gesetzlichen Regelung. Der Zeitpunkt ist deshalb nach Maßgabe allgemeiner Besteuerungsgrundsätze unter Einbeziehung der verfahrensrechtlichen Rahmenbedingungen zu bestimmen. Hiernach ist der Verlustabzug nach Auffassung des Senats rückwirkend phasengleich im Verlustentstehungsjahr vorzunehmen. Zwar stand mit Ablauf des Streitjahres 2000 noch nicht fest, dass die Verluste des Steuerzeitraums 2000 in Frankreich nicht (mehr) genutzt werden können; die “Finalität” der Verluste folgte vielmehr erst aus der Aufgabe der Betriebsstätten zum 30.09.2001 und aus dem Untergang der Verlustvortragsmöglichkeit spätestens nach Ablauf von fünf Jahren zum 31.12.2005. Deshalb könnte man auch dafür eintreten, die Verluste erst im “Finalitätsjahr” zum Abzug zuzulassen, weil erst mit dem Eintritt der “Finalität” das für die inländische Verlustberücksichtigung entscheidende Tatbestandsmerkmal verwirklicht wird. Nach Auffassung des Senats sprechen aber für eine rückwirkende, phasengleiche Verlustberücksichtigung im Ergebnis die besseren Gründe (vgl. zum Ganzen auch Gosch, BFH-PR 2008, 490). Zunächst steht mit dem Eintritt der “Finalität” der Verluste fest, dass die Verluste der Verlustentstehungsjahre im Inland zu berücksichtigen sind. Der Eintritt der “Finalität” kann deshalb als ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO qualifiziert werden. Zudem existiert nach gegenwärtiger Rechtslage im Inland kein dem § 10d Abs. 4 EStG entsprechendes Verlustfeststellungsverfahren für ausländische Betriebsstättenverluste; ein periodenübergreifender Betriebsstätten-Verlustvortrag bis zum “Finalitätsjahr” könnte damit verfahrensrechtlich nicht nachvollzogen werden. Letzteres wäre aber nach Auffassung des Senats erforderlich, um eine einheitliche und widerspruchsfreie Berücksichtigung der Betriebsstättenverluste im Inland zu gewährleisten. Ferner verhindert ein phasengleicher Verlustabzug, dass der Steuerpflichtige im Verlustentstehungsjahr den negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG und im Jahr der Verlust- “Finalität” zusätzlich den Verlustabzug in Anspruch nehmen kann (ob § 174 AO einen solchen “Double dip” [Gosch, BFH-PR 2008, 490] als begünstigenden Widerstreit regelt, erscheint fraglich). Darüber hinaus gewährleistet ein phasengleicher Verlustabzug eine effektivere Verlustnutzung im Inland unter Einbeziehung von Verlustrück- und vorträgen, wenn das Stammhaus zwar bis zu dem der “Finalität” der Auslandsverluste vor- vorangegangenen Steuerzeitraum Gewinne erzielt, aber ab dem dem “Finalitätsjahr” vorangehenden Steuerzeitraum Verluste schreibt. Und schließlich spricht der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit dafür, einen “finalen” Verlust zum frühestmöglichen Zeitpunkt, und d. h. ab dem Verlustentstehungsjahr als dem Jahr, ab dem das Stammhaus die Verluste tatsächlich wirtschaftlich trägt, bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen.
ff. Der um die französischen Betriebsstättenverluste zu mindernde körperschaftsteuerliche Gewinn ist nicht -im Wege der Saldierung- um die von der Klägerin im Einspruchsverfahren erklärten Zinszahlungen an die amerikanische Muttergesellschaft in Höhe von DM 113.156 (vgl. Schriftsatz vom 08.07.2002, Bl. 190 KSt-A) als verdeckte Gewinnausschüttung zu erhöhen. Nach dem der Zinszahlung zugrunde liegenden “Loan Agreement” vom 02.07.1999 (Bl. 205f KSt-A) sind die Darlehenszinsen nach einem Bruchteil des hingegebenen Kapitals bemessen worden, sodass § 8a KStG a. F. nicht einschlägig ist.

References: Art. 209
 Art. 209
 Art. 220
 Art. 209
 Art. 210
 Art. 212
 Art. 1649
 Art. 220
 Art. 220
 Art. 209
 § 2
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 175
 § 10
 § 32
 § 174
 § 8