Source: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp/dph/2005/42-23-03-05-2273
Timestamp: 2017-03-25 07:55:38+00:00

Document:
42/23.03.05 - 2005 | DPH | Příspěvky KV KDP | Finanční správa
42/23.03.05
Stanovení okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění při poskytnutí služeb
Olga Holubová, daňová poradkyně, č. osvědčení 367
Cílem příspěvku je sjednotit výklad ohledně uskutečnění zdanitelného plnění při poskytnutí služeb v případech, které se řídí § 21 odst. 6 písm. a), tedy i v situacích, kdy je na předmětné ustanovení odkazováno, a to při poskytnutí služby osobou registrovanou v jiném členském státě a zahraniční osobou (§ 24) a při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko plátcem (§ 24a).
Příspěvek se nevztahuje na ustanovení § 21 odst. 7, 10 a 11.
§ 21 odst. 6 písm. a)
Při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné
a) dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře, a to tím dnem, který nastane dříve,
§ 24 odst. 1, 2
(1) Při poskytnutí služby podle § 15 osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou je plátce povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
(2) Den uskutečnění zdanitelného plnění se stanoví obdobně podle § 21.
§ 24a odst. 1
(1) Při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko je plátce povinen přiznat toto plnění ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí platby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Den uskutečnění plnění se stanoví obdobně podle § 21.
§ 26 odst. 1
(1) Plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, je povinen na vyžádání za každé zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu, která není založena nebo zřízena za účelem podnikání, vystavit daňový doklad, a to nejpozději do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění nebo plnění osvobozeného od daně s nárokem na odpočet daně a do 15 dnů ode dne přijetí platby, pokud k přijetí platby došlo před uskutečněním zdanitelného plnění.
§ 33 odst. 1
(1) Plátce, který poskytuje službu s místem plnění mimo tuzemsko, je povinen vystavit za každé plnění daňový doklad obsahující náležitosti podle odstavce 2, a to nejpozději do 15 dnů od data uskutečnění služby nebo přijetí platby, pokud platba předchází uskutečnění služby.
Z výše uvedených ustanovení vyplývá, že - zjednodušeně-
jedním z okamžiků, který ve vyjmenovaných případech vyvolá (v důsledku právní fikce) uskutečnění plnění, je vystavení daňového dokladu a
plátce je povinen (na vyžádání či bezpodmínečně) vystavit daňový doklad do 15 dnů od přijetí platby, která se uskutečnila před plněním.
Těžiště problému spočívá v otázce, zda za daňový doklad, na základě jehož vystavení dochází k uskutečnění plnění, lze považovat i doklad vystavený v důsledku přijetí platby před uskutečněním plnění (dále jen „doklad o přijaté platbě“).
Auditorská firma-plátce DPH podepisuje kontrakt na provedení auditu. Audit bude na základě sjednaných podmínek proveden v období květen/červen 2005. Výše ceny je sjednána v hodinové sazbě. Celková cena tak bude známa až po provedení prací dle jejich rozsahu. Dodavatel si však vyžádá zálohu předem ve výši cca 10% předpokládané částky. Platba je přijata dne 8. února a do 15 dnů od jejího přijetí dne 25. února vystavuje dodavatel doklad o přijaté platbě, na kterém je uvedena přijatá částka.
Výkladová varianta A: Dne 25.února došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, neboť byl vystaven daňový doklad o přijaté platbě. Plátce je povinen přiznat daň z celkové (předpokládané) ceny plnění ke dni 25. února a do 15 dnů od tohoto data vystavit konečný daňový doklad.
Výkladová varianta B: Dne 25. února nedošlo k uskutečnění zdanitelného plnění, neboť doklad o přijaté platbě není daňovým dokladem ve smyslu § 21 odst. 6 písm. a). Plátce v únoru přizná daň pouze z přijaté zálohy, k plnění dojde až dnem poskytnutí služby či dnem vystavení konečného daňového dokladu.
Plátce si objednal poradenskou službu u osoby registrované v jiném členském státě. Sjednaná cena dle kontraktu je v částce 1 mil. Kč. Služba bude provedena během července a srpna 2005. V březnu plátce zaplatil zálohu na tuto službu, kterou si dodavatel vyžádal z důvodu jistoty realizace zakázky. Na přijatou zálohu ve výši 10 tis.Kč vystavil tuzemskému odběrateli daňový doklad.
Výkladová varianta A: Na základě vystavení předmětného dokladu došlo k uskutečnění zdanitelného plnění. Plátce má povinnost přiznat ke dni vystavení dokladu daň dle § 15 odst. 1 ze základu 1. mil.
Výkladová varianta B: Vystavením zmíněného dokladu nedošlo k uskutečnění zdanitelného plnění, neboť doklad o přijaté platbě není daňovým dokladem ve smyslu § 21 odst. 6 písm. a).
Tuzemská banka, plátce DPH, poskytne finanční službu s místem plnění mimo tuzemsko. Služba je fyzicky poskytnuta v lednu, sjednaná cena je 1 mil. Kč. Banka však již v prosinci obdržela zálohu na uvedené plnění ve výši10 tis.Kč. Ještě v prosinci byl v souladu s § 33 odst. 1 vystaven daňový doklad o přijaté platbě.
Výkladová varianta A: Na základě vystavení dokladu o přijaté platbě, ke kterému došlo v prosinci, se v prosinci uskutečnilo plnění. Do 15 dnů musí banka vystavit konečný daňový doklad a celé předmětné plnění bude zahrnuto do vypořádání- koeficientu za uplynulý kalendářní rok.
Výkladová varianta B: K plnění došlo až v lednu, neboť doklad o přijaté platbě není daňovým dokladem ve smyslu § 21 odst. 6 písm. a). Plnění tak bude zahrnuto do vypořádání-koeficientu v následujícím kalendářním roce. Koeficient starého roku bude ovlivněn pouze platbou přijatou v prosinci.
Zkoumáme-li okamžik povinnosti přiznat daň u předmětných služeb, lze zobecnit, že k němu může dojít ve dvou věcných na sobě nezávislých rovinách:
uskutečněním plnění, za které je v důsledku právní fikce považováno i vystavení dokladu a
přijetím platby před uskutečněním plnění.
Tento systém je zaveden od vstupu do EU na základě požadavků Šesté směrnice, která uvaluje daň nejen na poskytnutá plnění, ale i na platby, jež proběhnou před plněním. Cíl směrnice je tak naplněn tehdy, jestliže národní zákon dokáže vybrat daň jak v okamžiku přijetí platby předem, tak v okamžiku uskutečnění plnění. Zákon o DPH v tomto bodu požadavkům směrnice plně vyhovuje. Nad rámec tohoto principu by však byla snaha vybrat daň z celé ceny plnění už v okamžiku zaplacení zlomku této ceny v podobě zálohy. K tomu by fakticky docházelo ve všech případech výše uvedených výkladových variantách A. Tedy tehdy, jestliže bude doklad o přijaté platbě považován za doklad, jehož vystavení má za následek uskutečnění zdanitelného plnění dle § 21 odst. 6 písm. a). Podle mého názoru není možné se k tomuto výkladu přiklonit z následujících důvodů:
Pokud by skutečně bylo záměrem zákonodárce vybrání daně v konečné výši už v momentě zaplacení zálohy, stanovil by pro tyto případy v § 21 odst. 6 písm. a), že k uskutečnění plnění dochází poskytnutím služby nebo dnem přijetí platby, a to tím dnem, který nastane dřív.
Při uvedeném výkladu by byl v tuzemsku okamžik zdanění celého plnění závislý na skutečnosti, zda odběratel požádá či nepožádá o doklad o přijaté platbě. Protože na konečném dokladu už dodavatel uvádí v souladu s § 37 odst. 3 pouze rozdíl, všichni odběratelé-plátci o doklad o přijaté platbě z pochopitelných důvodů žádají. Okamžik zdanění celého plnění by tedy paradoxně a nesystémově závisel na skutečnosti, zda odběratelem je plátce či neplátce daně. Navíc by plátce v situacích, kdy odběratel požádá o doklad o přijaté platbě později než do 15 dnů od jejího přijetí dodavatelem, byl vystaven riziku, že bude muset daňové správě doložit, kdy odběratel o doklad požádal, aby obhájil korektní postup při vystavování dokladu o přijatí platbě z časového hlediska. Jinými slovy okamžik zdanitelného plnění by tak
závisel na okamžiku vystavení dokladu o přijaté platbě, který v případě tuzemských plnění závisí ta skutečnosti zda/kdy bylo o doklad požádáno.
Současná dikce § 24a by nedávala smysl, neboť ustanovení v odst. 1, že plnění plátce přizná ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí platby by bylo zmatečné. V návaznosti na bezpodmínečnou povinnost vystavit doklad o přijetí platby uloženou § 33 by vždy na základě zaplacení zálohy došlo k uskutečnění plnění. Stanovení povinnosti přiznat plnění ke dni přijetí platby by tak bylo nadbytečné.
Navíc by tento výklad v praxi nastolil otázku, zda při dodání/pořízení zboží do/z jiného členského státu, kdy vzniká povinnost přiznat daň vystavením dokladu, má být, je-li doklad vystaven na základě zaplacené zálohy, přiznána daň pouze ze zálohy nebo z celého budoucího plnění.
Lze uzavřít tvrzením, že ač uvedená ustanovení umožňují oba výklady, úmyslem zákonodárce nebylo pomocí právní fikce vygenerovat uskutečnění (zdanitelného) plnění vystavením dokladu o přijaté platbě. Všechna dotčená ustanovení by byla při opačném výkladu formulována jinak, některá z nich by dokonce byla nadbytečná. U většiny služeb by fakticky bylo zamezeno využívat institutu zálohy či platby předem.
Doporučuji přijmout tento výklad, vhodným způsobem jej publikovat a při nejbližší příležitosti upravit příslušná ustanovení zákona v tomto duchu.
Tato problematika byla již projednávána na KV 21.7.2004 se závěrem, že pokud je vystaven daňový doklad na přijatou platbu za službu, nevzniká tímto dnem den uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu § 21 odst. 4 písm. a). Tento závěr potvrzujeme.

References: § 21
 § 21

§ 21

§ 24
 § 15
 § 21

§ 24
 § 21

§ 26

§ 33
 § 21
 § 15
 § 21
 § 33
 § 21
 § 21
 § 21
 § 37
 § 24
 § 33
 § 21