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19.08.2004 · IWW-Abrufnummer 042226
Bundesfinanzhof: Beschluss vom 26.05.2004 – I R 93/03
Am 10. Dezember 1997 beantragte sie beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Bundesamt für Finanzen --BfF--) nach § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 (i.V.m. § 52 Abs. 31 Satz 2) des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) die Erstattung der gemäß § 50a Abs. 4 EStG 1990 in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (im Folgenden: EStG) vom inländischen Vergütungsschuldner im Wege des Steuerabzugs einbehaltenen und abgeführten Körperschaftsteuer sowie des darauf entfallenden Solidaritätszuschlags. Im Antrag wurde ein Betrag von 354 361 DM als Betriebseinnahmen der Tournee erklärt. Betriebsausgaben für die Auftritte in Deutschland wurden in Höhe von 367 028,70 DM (36 828 085 portugiesische Escudos --ESC--) erklärt. Dem Antrag beigefügt waren kopierte Rechnungen der Klägerin an den Vergütungsschuldner. Außerdem war aus der dem Antrag beigefügten Steuerbescheinigung ersichtlich, dass die einbehaltene Steuer von Einnahmen in Höhe von 287 032 DM berechnet worden war (25 v.H. von 287 032 DM = 71 758 DM; Solidaritätszuschlag davon 7,5 v.H. = 5 381,85 DM).
||Kostenart|Betrag in ESC
1.||direkte Kosten: Kommunikation, Reisen, Hotel, Flug, Werbung|21 458 488
2.||anteilige Personalkosten für 6 Monate und 9 Personen|9 066 654
3.||laufende Kosten für die Pferde - 35 v.H. der Gesamtkosten|2 447 513
4.||Wasser- und Stromkosten - 20 v.H. der Gesamtkosten|840 566
5.||Tierarzt und Medikamente - 50 v.H. der Gesamtkosten|571 310
6.||Kosten Hufschmied - 35 v.H. der Gesamtkosten| 259 028
7.||Ausstattung von Pferden und Reitern, Abschreibung der Kostüme in Höhe von 20 v.H. bei 5 Jahren Nutzungsdauer| 1 424 531
8.||Abschreibung Pferde (für ein Pferd, das während der Tournee lahmte und nicht mehr eingesetzt werden konnte. Die anderen abgeschriebenen Pferde sind bei der Tournee beim Verladen oder während des Trainings gestorben)| 8 850 000
9.||LKW-Kosten|
|a)|Mehrreparaturen wegen langer Wegstrecken, zu 50 v.H. angesetzt| 352 512
|b)|AfA 20 v.H.|1 129 256
10.||Steuerberatungskosten 50 v.H.|472 250
||Insgesamt |46 872 108
1. Die Klägerin ist als Kapitalgesellschaft portugiesischen Rechts ausschließlich in Portugal ansässig (Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen --DBA-Portugal--). In Deutschland hat sie weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung. Sie ist daher in Deutschland nur mit ihren inländischen Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 KStG). Zu diesen Einkünften gehören nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und Art. 17 Abs. 2 DBA-Portugal) auch die in Rede stehenden gewerblichen Einkünfte aus den pferdesportlichen Darbietungen, die nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) dem Steuerabzug (in Höhe von 45 v.H. gemäß § 23 Abs. 1 KStG 1991) unterliegen. Allerdings gilt die Körperschaftsteuer mit diesem Steuerabzug unter der Voraussetzung nicht als abgegolten, dass die mit den Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben höher sind als die Hälfte der Einnahmen (§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 2 EStG 1997). Der Steuerpflichtige kann dann nach amtlich vorgeschriebenem Muster die völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer beantragen. Die Steuer wird erstattet, soweit sie 50 v.H. des Unterschiedsbetrages zwischen den Einnahmen und mit diesen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben übersteigt (§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 3 EStG 1997). Durch die Erstattungsmöglichkeit soll eine  Überbesteuerung des beschränkt Steuerpflichtigen vermieden werden, wenn und soweit die Betriebsausgaben 50 v.H. der Einnahmen übersteigen und der erzielte Gewinn entsprechend geringer ist.
2. a) Im Streitfall sind diese tatbestandlichen Voraussetzungen nach den --den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--)-- Feststellungen des FG nicht erfüllt. Die der Klägerin hiernach entstandenen Kosten sind, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den inländischen Einnahmen stehen, nicht höher als die Hälfte dieser Einnahmen.
b) Die Klägerin hat neben diesen Kosten jedoch auch Gemeinkosten geltend gemacht, die zwar durch ihren Gesamtbetrieb, nicht aber konkret durch die inländischen pferdesportlichen Veranstaltungen veranlasst waren. Im Einzelnen bestehen hinsichtlich dieser Kosten nach Art, Zusammensetzung und Höhe zwar Unklarheiten, die in einem nachfolgenden 2. Rechtsgang weiter aufzuklären wären. Das betrifft auch die Frage, ob der Klägerin zusätzliche Einnahmen zugeflossen sind, weil der inländische Veranstalter ihre Reisekosten übernommen hat (vgl. Senatsurteil vom 19. November 2003 I R 22/02, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2004, 379). Aufgrund der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen ist aber davon auszugehen, dass die geltend gemachten und angefallenen Kosten der Klägerin insgesamt höher sind als die Hälfte der Einnahmen. Der Klage wäre damit zumindest teilweise stattzugeben. Nach gegenwärtiger Rechtslage scheitert dies jedoch daran, dass die Gemeinkosten nicht solche sind, die in "unmittelbarem" wirtschaftlichen Zusammenhang zu den inländischen Einnahmen stehen. Diese Einschränkung weicht von § 4 Abs. 4 EStG ab, wonach Betriebsausgaben die Aufwendungen sind, die durch den Betrieb veranlasst sind. Sie weicht in diesem Punkt auch von § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG ab, der bestimmt, dass beschränkt Steuerpflichtige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 bis 8 EStG) insoweit abziehen dürfen, als sie mit inländischen Einkünften lediglich in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.
Der vorlegende Senat erachtet die danach bei der Einkünfteermittlung (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1, §§ 4 ff. EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) bestehende unterschiedliche Behandlung einerseits unbeschränkt Steuerpflichtiger (Gebietsansässiger), andererseits beschränkt Steuerpflichtiger (Gebietsfremder), die dem Steuerabzug gemäß § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG unterliegen, aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht nicht als zweifelsfrei. Sie könnte gegen die in Art. 59 und 60 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (= Art. 49 und Art. 50 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EG--, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. C-340/1997, 1) garantierten Grundfreiheiten verstoßen, deren Auslegung dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vorbehalten ist, und dessen Rechtsprechung widersprechen, wie sie in dem Urteil vom 12. Juni 2003 C-234/01 "Gerritse" (EuGHE 2003, I-5933, BStBl II 2003, 859) zum Ausdruck gekommen ist (im Ergebnis ebenso z.B. Cordewener, IStR 2004, 109, 113; Haarmann/Fuhrmann, IStR 2003, 558, 559; s. auch Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 50 Rz. 32).
Vor dem Hintergrund dieser Entscheidung, die nach Auffassung des Senats --soweit sie den Abzug der Erwerbsaufwendungen betrifft-- auch für juristische Personen maßgeblich ist (Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 809), und die auch seitens der deutschen Finanzverwaltung beachtet wird (Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 3. November 2003, BStBl I 2003, 553), ist aber zu fragen, weshalb der gebietsfremde Steuerpflichtige --trotz des auch bei ihm zu beachtenden Nettoprinzips-- gegenüber dem Gebietsansässigen, für den uneingeschränkt das Veranlassungsprinzip gilt, dadurch benachteiligt werden soll, dass ihm nur der Abzug solcher Betriebsausgaben zugestanden wird, die mit den betreffenden Einnahmen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Ein tragfähiger Differenzierungsgrund könnte sich zwar darin finden lassen, dass --so das FG-- "die betreffenden mittelbaren Aufwendungen sowohl im nationalen Erstattungsverfahren als auch im Wohnsitzstaat doppelt geltend gemacht werden könnten". Diese Gefahr besteht aber letztlich in gleicher Weise bei den unmittelbar mit den inländischen Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen. Im Übrigen greift dieser Aspekt vor allem dann nicht ein, wenn der Ansässigkeitsstaat im Verhältnis zum Quellenstaat --wie im Streitfall Portugal im Verhältnis zu Deutschland-- die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der in Deutschland erhobenen Quellensteuern auf die zu erhebende portugiesische Steuer vermeidet (vgl. Art. 24 Abs. 1 DBA-Portugal) und die Gefahr des doppelten Abzugs von Betriebsausgaben folglich im Ergebnis ausscheidet.
Unabhängig davon rechtfertigt die mögliche Gefahr eines doppelten Abzugs von Betriebsausgaben die Benachteiligung Gebietsfremder auch deswegen nicht, weil die Verhinderung steuerlicher Mindereinnahmen ohnehin nicht "als zwingender Grund des Allgemeininteresses anzusehen ist" (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 16. Juli 1998 C-264/96 ? ICI, EuGHE 1998, I-4711, 4723).
Schließlich ist die Ungleichbehandlung nicht unter dem Gesichtspunkt der kohärenten Besteuerung (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteile vom 28. Januar 1992 C-204/90 "Bachmann", EuGHE 1992, I-249 Rn. 28 und C-300/90, Kommission gegen Belgien, EuGHE 1992, I-305) zu rechtfertigen. Die Kohärenz als Rechtfertigungsgrund erfordert, dass ein in der Gegenwart gewährter Steuervorteil in unauflösbarem Zusammenhang damit steht, dass dasselbe Steuersubjekt die vorläufig aufgeschobene Steuer zu einem späteren Zeitpunkt an denselben Steuergläubigen zahlt (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 11. August 1995 C-80/94 "Wielockx", EuGHE 1995, I-2493, dort Rn. 24 f.; vom 28. Oktober 1999 C-55/98 "Vestergaard", EuGHE 1999, I-7641). Davon kann für den hier zu beurteilenden Sachverhalt keine Rede sein.
RechtsgebieteEStG 1990, EStG 1997, KStG, DBA-Portugal, EGV	VorschriftenEStG 1990 § 1 Abs. 4 EStG 1990 § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1990 § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 2 KStG § 2 Nr. 1 KStG § 8 Abs. 1 DBA-Portugal Art. 17 Abs. 2 EGV Art. 59 (= EG Art. 49) EGV Art. 60 (= EG Art. 50)

References: § 50
 § 52
 § 8
 § 50
 § 49
 § 8
 Art. 17
 § 50
 § 8
 § 23
 § 118
 § 4
 § 50
 § 2
 § 8
 § 50
 Art. 59
 Art. 49
 Art. 50
 § 50
 Art. 24
 § 1
 § 49
 § 50
 § 50
 § 2
 § 8
 Art. 17
 Art. 59
 Art. 49
 Art. 60
 Art. 50