Source: http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8e40b1adf8c7101b802583a9004c19f4?OpenDocument&ExpandSection=1
Timestamp: 2020-08-14 05:38:15+00:00

Document:
Processo: 0990/07.2BECBR 01096/17
Nº Convencional: JSTA000P24225
Nº do Documento: SA2201902130990/07
1.1. A………………… impugnou, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, o ato de liquidação, proferido em 27/09/2007, sobre o Imposto de Sucessões e Doações, relativo aos processos n.ºs 49787, 48271, 48295 e 48350, a correrem no Serviço de Finanças de Coimbra I, no montante de 221.467,58 €.
1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 15/05/2017 (fls. 252/265), julgou a presente impugnação parcialmente procedente e, em consequência, anulou parcialmente a liquidação de imposto sobre as sucessões e doações, de 27.09.2007, na parte correspondente à liquidação do imposto sobre as doações (processos de imposto n°48271, 48295 e 48350) e condenou a Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios à Impugnante, calculados sobre o imposto correspondente à parte que foi anulada, contabilizados desde 08.10.2007 até efetivo e integral pagamento.
1.3. A impugnante, ora recorrente, inconformada com aquela decisão recorre para este Supremo Tribunal, terminando as alegações com as seguintes conclusões:
«1. A ratio da dispensa da audição prévia reside na consideração de que, nas situações legalmente elencadas, os fins subjacentes à consagração da exigência daquela formalidade já se encontram realizados.
2. Deste modo, a promoção da audiência nada poderia trazer de novo quer à defesa dos interesses dos contribuintes, quer à verdade material.
3. Enquanto manifestação do direito de participação, constitucionalmente consagrado, a audiência prévia destina-se a assegurar esse direito, que deve poder exercer-se não só sobre a quantificação da matéria tributável, mas também sobre todas as outras questões de facto e de direito susceptíveis de influir na decisão do procedimento.
4. A jurisprudência fixada no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 17.12.1997, in BoI. 472/246 refere: “se se não puder afirmar que a decisão viciada só podia em abstracto ter o conteúdo que teve em concreto, procede a arguição da anulabilidade, devendo, em consequência, o acto ser anulado. Efectivamente, o direito do interessado na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução”.
5. Na sentença recorrida foi julgado parcialmente procedente o vício de violação de lei por caducidade do direito à liquidação na parte referente à liquidação do imposto sobre a fracção AS doada em 5.8.1997 e bem assim também parcialmente o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto.
6. Nestas circunstâncias a audiência da impugnante podia servir, precisamente, para a interessada procurar induzir a AT a compatibilizar a observância da legalidade na elaboração do acto de liquidação com a situação com que o Tribunal veio posteriormente decidir.
7. Veja-se ainda que após a liquidação rectificativa de 27.9.2007 (fls. 189) a AT não notificou a impugnante nos termos e para os efeitos do artigo 87.º do CIMSISSD.
Termos em que e nos mais de direito, deve o presente recurso ser provido e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, proferindo-se douto acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente procedente, com as legais consequências.».
1.4. Não foram apresentadas contra-alegações.
«A recorrente, A………………………. vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, exarada a fls. 252/265, em 15 de Maio de 2017, no segmento em que julgou improcedente o vício de forma por preterição da audição prévia relativamente à liquidação sindicada do ISSD.
A nosso ver o recurso merece provimento.
Considerou a decisão recorrida que não ocorre o vício de forma, por preterição de audição prévia antes da liquidação, uma vez que a liquidação foi efetuada com base nas declarações da contribuinte, pelo que não havia lugar à audição prévia atento o disposto no artigo 60.º/2/ a) da LGT.
O direito consagrado nos artigos 100.º do CPA (correspondente ao atual artigo 121.º), 45º/1 do CPPT e 60º da LGT constitui uma concretização do princípio da participação dos particulares na formação das decisões administrativas que lhe digam respeito, dando, assim, satisfação à diretriz consagrada no art. 267º/5 da CRP, revestindo a natureza de um princípio estruturante da lei especial sobre o processamento da actividade administrativa, traduzindo a intenção legislativa de atribuição de um verdadeiro direito subjetivo procedimental.
Nos termos do disposto no artigo 60.º/1/a) da LGT, o contribuinte deve ser ouvido antes da liquidação.
Todavia, tal audição pode ser dispensada no caso de a liquidação ser feita com base na declaração do contribuinte, nos termos do disposto no artigo 60.º/2/a) da LGT.
A fórmula «com base na declaração do contribuinte» “...deve ser interpretada com o alcance de apenas dispensar a audição quando a liquidação for efetuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte, nos aspetos factual e jurídico.
Consequentemente, nos casos em que a liquidação seja elaborada com base nos elementos factuais constantes da declaração do contribuinte, mas com diferente enquadramento jurídico, sobre o qual o interessado não tenha tido oportunidade de se pronunciar, por imperativo constitucional não poderá dispensar-se a audição do contribuinte antes de efectuar a liquidação” (Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4.ª edição, 2012, página 508, Jorge Lopes de Sousa, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa. No mesmo sentido acórdão do PLENO da SCT do STA, de 02/12/2015- P. n.º 01524/2015 e da SCT de 10/05/2017-P. 049/16).
Ora, se é verdade que a liquidação foi feita com base nos elementos factuais constantes das declarações da recorrente parece ser, também, verdade que a mesma não foi feita de acordo com a posição jurídica, como decorre dos autos, nomeadamente no que concerne à tese sustentada pela recorrente de que, tendo as doações sido feitas, também, ao seu marido, o apuramento do imposto deveria ser feito por dois sujeitos passivos (nas declarações respetivas estão devidamente identificados donatários distintos), uma das questões que serviu de fundamento à presente impugnação judicial e que obteve provimento, mostrando-se tal questão já consolidada na ordem jurídica.
Por aplicação do princípio do aproveitamento do ato administrativo, nem sempre a omissão desta formalidade determinará a anulação do ato., “... designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau” (Obra referida, página 515).
Ora, no caso em apreciação, parece certo que se a recorrente tivesse podido exercer o direito de audição prévia poderia influenciar o ato final da liquidação, no sentido de lhe ser imputado o imposto sobre doações, apenas em função do valor dos bens que lhe foram doados.
Ocorre, pois, salvo melhor juízo, vício de forma suscetível de determinar a anulação do ato sindicado, nos termos do disposto no artigo 135.º do CPA (atual artigo 163.º).
A sentença recorrida merece censura, no segmento sindicado.
Termos em que deve dar-se provimento ao recurso e revogar-se a decisão recorrida, no segmento sindicado, anulando-se, consequentemente a liquidação, na parte, ainda subsistente.».
2. Na decisão recorrida foi dada como provada a seguinte matéria de facto:
«1. Em 08.07.1997, no Primeiro Cartório Notarial de Coimbra, B…………………, na qualidade de primeiro outorgante, e A………….. e marido C……………., na qualidade de segundos outorgantes, outorgaram uma escritura de doação, pela qual o primeiro outorgante doou “aos segundos outorgantes, que são seus sobrinhos, com reserva do usufruto” trinta e cinco bens imóveis aí melhor discriminados – cfr. escritura exarada de folhas 50 a folhas 58 do livro de notas para escrituras diversas n.º 34-A do referido Cartório Notarial e junta como documento 3 com a petição inicial.
2. Em 28.07.1997 foi instaurado o processo de liquidação do imposto sobre sucessões e doações n.º 48271 (doravante, processo de imposto n.º 48271), na sequência do termo de declaração, pelo qual foi declarada a doação identificada no ponto anterior do probatório, e da relação de bens doados – cfr. documento comprovativo da instauração, termo de declaração e relação de bens de fls. 81 a 89 do processo físico (e também constantes de fls. não numeradas no processo administrativo, I volume, referente aos processos de imposto sucessório n.º 48271, 48295 e 48350 (doações), apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR).
3. Em 05.08.1997, no Primeiro Cartório Notarial de Coimbra, B…………….., na qualidade de primeiro outorgante, e A………………………. e marido C…………………, na qualidade de segundos outorgantes, outorgaram uma escritura de doação, pela qual o primeiro outorgante doou “aos segundos outorgantes, que são seus sobrinhos” as fracções autónomas B e AS do prédio urbano aí melhor discriminado, com reserva de usufruto sobre aquela primeira fracção – cfr. escritura exarada de folhas 129 a folhas 135 do livro de notas para escrituras diversas n.º 38-A do referido Cartório Notarial e junta como documento 4 com a petição inicial.
4. Em 08.08.1997 foi instaurado o processo de liquidação do imposto sobre sucessões e doações n° 48295 (doravante, processo de imposto n.º 48295), na sequência do termo de declaração, pelo qual foi declarada a doação identificada no ponto anterior do probatório, e da relação de bens doados – cfr. documento comprovativo da instauração, termo de declaração e relação de bens de fls. 97 a 100 do processo físico (e também constantes de fls. não numeradas no processo administrativo, I volume, referente aos processos de imposto sucessório n.º 48271, 48295 e 48350 (doações), apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR).
5. Em 09.09.1997, no Primeiro Cartório Notarial de Coimbra, B………………….., na qualidade de primeiro outorgante, e A………………… e marido C………………., na qualidade de segundos outorgantes, outorgaram uma escritura de doação, pela qual o primeiro outorgante doou “aos segundos outorgantes, que são seus sobrinhos, com reserva de usufruto” quatro bens imóveis aí melhor discriminados – cfr. escritura exarada de folhas 83 a folhas 85 verso do livro de notas para escrituras diversas n.º 42-A do referido Cartório Notarial e junta como documento 5 com a petição inicial.
6. Em 16.09.1997 foi instaurado o processo de liquidação do imposto sobre sucessões e doações n.º 48350 (doravante, processo de imposto n.º 48350), na sequência do termo de declaração, pelo qual foi declarada a doação identificada no ponto anterior do probatório, e da relação de bens doados – cfr. documento comprovativo da instauração, termo de declaração e relação de bens de fls. 109 a 114 do processo físico (e também constantes de fls. não numeradas no processo administrativo, I volume, referente aos processos de imposto sucessório n.º 48271, 48295 e 48350 (doações), apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR).
7. Em 05.08.1999, no âmbito dos processos de imposto n.º 48271, 48295 e 48350, a Impugnante declarou, na qualidade de donatária, que no dia 24.07.1999 “faleceu seu tio, B…………………….. solteiro, maior, sem descendentes ou ascendentes vivos, residente que foi (...), usufrutuário nos presentes autos, dando-se a consolidação do usufruto com a nua propriedade a favor da declarante” – cfr. termos de declaração de fls. 90, 104 e 115 do processo físico (e também de fls. não numeradas no processo administrativo, I volume, referente aos processos de imposto sucessório n.º 48271, 48295 e 48350 (doações), apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR).
8. Em 05.08.1999 foi instaurado o processo de liquidação do imposto sobre sucessões e doações n.º 48787 na sequência do termo de declaração apresentado pela Impugnante, pelo qual esta declarou o óbito do seu tio B………………… – cfr. documento comprovativo da instauração do processo e termo de declaração de fls. 1 e 2 do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR.
9. Em 25.07.2000 a Impugnante entregou, no âmbito dos processos de imposto n.º 48271, 48295 e 48350, as relações dos bens doados e que se encontravam com reserva de usufruto, bem como a relação de bens no âmbito do processo de imposto n.º 49787 – cfr. termos de declaração e relações de bens dos processos de imposto n.º 48271, 48295 e 48350 de fls. não numeradas no processo administrativo, I volume, referente aos processos de imposto sucessório n.º 48271, 48295 e 48350 (doações), apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR e termo de declarações e relação de bens de fls. 11 a 30 do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR.
10. Na relação de bens apresentada no processo de imposto n.º 49787 foi relacionada como verba n.º 1 um direito de crédito com a seguinte descrição “Crédito litigioso discutido nas seguintes acções Processo de Arresto N.º 202-B/99, Processo de Execução Ordinária n.º 202/99, Acção Declarativa n.º 215/99) que correm seus termos na 2.ª Secção da Vara Mista do Tribunal de Coimbra” no valor de 162.903.424$00 – cfr. relação de bens de fls. 12 a 30 do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR.
11. Em 17.04.2001 transitou em julgado a sentença proferida no âmbito da acção ordinária n.º 215/1999, que correu termos na 2.ª Secção da Vara Mista de Coimbra, na qual são autores D………………… e marido E……………. e F…………., e são Réus C……………. e mulher A……………, cuja cópia de fls. 87 a 92 do processo administrativo aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente:
4.1. Não se verificam indícios de litigância de má-fé.
4.2. Pelo exposto, julga-se a acção procedente por provada, e, consequentemente, declara-se a nulidade, por falta de forma, do empréstimo que foi concedido pelo G……………. aos autores e condenam-se os réus a reconhecer que tal contrato é nulo e que os autores pagaram por conta do mesmo a quantia de 97.218.548$00 (...), encontrando-se em dívida a quantia de 62.781.452$00 (...).
4.3. Julga-se parcialmente procedente o pedido reconvencional e, em consequência, condenam-se os autores a restituírem aos réus aquela quantia de 62.781.452$00 (…), acrescida de juros de mora, à taxa anual de 7%, desde a sua notificação para a reconvenção até efectiva e integral restituição, no mais os absolvendo do pedido.
(…)” – cfr. certidão da sentença com nota do trânsito em julgado de fls. 86 a 92 do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR.
12. Em 25.02.2004 a Impugnante apresentou um requerimento no Serviço de Finanças de Coimbra 1, dirigido ao processo n° 49787, cuja cópia aqui se dá por integralmente reproduzida, pelo qual requer que se “considere que a quantia restituída na acção n.º 215/99 não pertence à herança de seu Tio B…………….. mas aos dois terços que já anteriormente pertenciam à ora requerente e ao seu marido – única solução compatível com a decisão transitada em julgado na acção declarativa 215/99, onde os devedores, aí autores, se confessaram devedores, directamente, ao Dr. C……………. e à ora requerente, a quem foi restituído o remanescente do capital em singelo acrescido dos juros legais após a constituição em mora.” e juntou a sentença judicial melhor identificada no ponto anterior do probatório – cfr. requerimento de fls. 58 a 63 do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR.
13. Em 05.03.2004 a Impugnante apresentou um requerimento no Serviço de Finanças de Coimbra 1, dirigido ao processo n.º 49787, cuja cópia aqui se dá por integralmente reproduzida, pelo qual juntou certidão da sentença judicial melhor identificada no ponto 11 do probatório com nota do respectivo trânsito em julgado e da sentença proferida no âmbito do processo de Embargos de Executado, que correu termos na 2.ª Secção da Vara Mista de Coimbra sob o n.º 202.º-A/1999, com nota do respectivo trânsito em julgado – cfr. requerimento de fls. 85 do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR.
14. Em 15.03.2004 a Impugnante apresentou um requerimento no Serviço de Finanças de Coimbra 1, dirigido ao processo n.º 49787, cuja cópia aqui se dá por integralmente reproduzida, pelo qual indicou despesas diversas e requereu que fossem consideradas no apuramento do imposto a título de encargos da herança – cfr. requerimento de fls. 103 e 104 do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR.
15. Em 13.12.2006 foi elaborada a liquidação do imposto sobre as sucessões e doações no âmbito do processo de imposto n.º 49787, tendo sido apurado o valor de EUR 329.505,20 a pagar pela Impugnante – cfr. liquidação de fls. 160 verso e 161 do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR.
16. No âmbito da liquidação identificada no ponto anterior do probatório foi considerado o valor do bens imóveis doados no montante de EUR 215.767,22 e o valor dos bens próprios do falecido, no montante total de EUR 524.851,74, sendo os mobiliários no montante de EUR 329.153,15 e os imobiliários no montante de EUR 195.698,59 – cfr. mapa demonstrativo do valor dos bens que constituem a herança de fls. 160 do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR.
17. Em 13.12.2006 o Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra 1 elaborou o ofício n.º 10831/2006, no âmbito do processo de imposto n.º 49787, destinado a notificar a Impugnante do imposto a pagar no valor de EUR 238.980,73 – cfr. ofício de fls. 165 do processo físico.
18. Em 21.12.2006 foram assinados os avisos de recepção dos ofícios n.º 10834/2006, 10832/2006 e 10833/2006 elaborados, respectivamente, no âmbito dos processos de imposto n.º 48271, 48295 e 48350 destinados a notificar a Impugnante dos impostos a pagar, em virtude das doações ocorridas em 08.07.1997, 15.08.1997 e 09.09.1997, no valor de EUR 58.642,02, de EUR 8.130,85 e de EUR 23.751,60, respectivamente – cfr. avisos de recepção e ofícios de fls. não numeradas do processo administrativo, I volume, referente aos processos de imposto sucessório n.º 48271, 48295 e 48350 (doações), apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR.
19. Em 27.09.2007 foi elaborada a liquidação rectificativa do imposto sobre as sucessões e doações, no valor de EUR 221.467,58, tendo sido considerado o valor dos bens imóveis doados no montante de EUR 215.767,22 e o valor dos bens próprios do falecido, no montante total de EUR 316.083,37, sendo os mobiliários no montante de EUR 120.384,70 e os imobiliários no montante de EUR 195.698,59 – cfr. mapa demonstrativo do valor dos bens que constituem a herança de fls. 166 do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR.
20. A liquidação identificada no ponto anterior do probatório é acompanhada de uma nota explicativa cujo teor aqui se dá por reproduzido e transcreve parcialmente:
(...)"– cfr. Nota explicativa de fls. 168 do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR.
21. Em 27.09.2007 a Impugnante tomou conhecimento da liquidação identificada no ponto 19 do probatório e declarou que “pretende pagar o Imposto Sobre as Sucessões e Doações, (...), no mês de Outubro, beneficiando, assim, do desconto de 33.220,146, calculado sobre o valor de 221.467,586” – cfr. comprovativo de notificação de fls. 169 do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR.
22. Em 08.10.2007 foi pago o imposto sobre sucessões e doações, com desconto, no valor de EUR 188.247,44 – cfr. comprovativo de pagamento de fls. 170 do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR.
23. Em 30.11.2007 foi apresentada neste Tribunal a petição inicial dos presentes autos – cfr. comprovativo de entrega de documento com o registo n.º 35869.
24. Em 01.06.2009 foi elaborada a liquidação rectificativa do imposto sobre as sucessões e doações, no valor de EUR 108.037,62, tendo sido considerado o valor dos bens imóveis doados no montante de EUR 215.767,22 e o valor dos bens próprios do falecido, no valor total de EUR 524.851,74, sendo os mobiliários no montante de EUR 329.153,15 e os imobiliários no montante de EUR 195.698,59 — cfr. mapa demonstrativo do valor dos bens que constituem a herança de fls. não numeradas do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR.
25. A liquidação identificada no ponto anterior do probatório é acompanhada de uma nota explicativa cujo teor aqui se dá por reproduzido e transcreve parcialmente:
“Em face das impugnações n° 210/07 e 990/07, apresentadas por D. A…………………… (…) foi elaborada a contestação por parte da Fazenda Pública, e na mesma foi suscitada a questão da redução do crédito litigioso (€ 313.152,56) a 1/3 (€ 104.384,19) por parte deste Serviço de Finanças, na liquidação de 27/09/2007, após reclamação da contribuinte, ao alegar que respeitaria a uma conta bancária colectiva do autor da herança e da reclamante e do seu cônjuge, mas dado que se tratou efectivamente de um crédito litigioso, constando em todos os documentos do Tribunal que foi o autor da herança que emprestou o dinheiro, nunca é referida a legatária ou o seu cônjuge, não havendo lugar à aplicação do §1 do artigo 9º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto s/ Sucessões e Doações, vai proceder este Serviço de Finanças liquidação adicional correctiva, relativamente aos 2/3 do crédito litigioso (€ 208.768,37) e à aplicação do artigo 26º do referido diploma sobre esta importância (€ 31.315,26).
(…)” – cfr. nota explicativa de fls. não numeradas do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR.
26. A liquidação identificada no ponto 24 do probatório foi impugnada no âmbito do processo n.º 660/09.7BECBR, que corre termos neste Tribunal – facto cujo conhecimento adveio do exercício de funções, mediante consulta ao sistema SITAF.
27. A Impugnante, o marido C…………….. e B……………….. foram titulares da conta de depósitos à ordem n.º ……………… do Banco Santander, aberta em 13.11.1991, cuja movimentação era solidária – cfr. declaração do Banco Santander de fls. 84 do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação n.º 210/07.0BECBR (e junta como documento 8 com a petição inicial).
28. A conta bancária identificada no ponto anterior do probatório não consta da relação de bens apresentada pela Impugnante no processo de imposto n.º 49787 – cfr. relação de bens de fls. 12 a 30 do processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações n.º 49787 apensado ao processo de impugnação no 210/07.».
3.1. Como se referiu, ponto 1.1, foi impugnado o ato de liquidação, proferido em 27/09/2007, sobre o Imposto de Sucessões e Doações, relativo aos processos n.ºs 49787, 48271, 48295 e 48350, a correrem no Serviço de Finanças de Coimbra I, no montante de 221.467,58 €.
Referiu-se, ainda, ponto 1.2, que a sentença de 15/05/2017 (fls. 252/265), julgou a presente impugnação parcialmente procedente e, em consequência, anulou parcialmente a liquidação de imposto sobre as sucessões e doações, de 27.09.2007, na parte correspondente à liquidação do imposto sobre as doações (processos de imposto n°48271, 48295 e 48350) e condenou a Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios à Impugnante, calculados sobre o imposto correspondente à parte que foi anulada, contabilizados desde 08.10.2007, até efetivo e integral pagamento.
Com efeito e tal como consta de fls. 258V a 260V, no que respeita à questão “da caducidade do direito à liquidação, quanto às doações” julgou a sentença recorrida “parcialmente procedente o vício de violação de lei por caducidade do direito à liquidação, na parte referente à liquidação de imposto sobre a fração AS doada em 05-08-1997, situação em que o doador não reservou para si o usufruto.
Julgou, ainda, parcialmente procedente o vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto, o que determina a anulação parcial da liquidação impugnada, (fls. 260V a 262) na parte correspondente à matéria coletável considerada para o cálculo do imposto sobre as doações que não deveria ter sido imputada à Impugnante.
Na verdade entendeu a referida sentença que, na qualidade de donatária, a impugnante apenas está adstrita ao pagamento de imposto sobre as referidas doações pelo valor que lhe couber na parte dos bens doados, valor esse que se presume corresponder a metade.
Com efeito a liquidação impugnada teve em consideração o valor total dos bens doados, não tendo considerado que o marido da impugnante também era donatário.
Acrescentou a sentença referida que, uma vez que parte da liquidação impugnada permanece válida, cumpre apreciar os demais vícios alegados pela Impugnante.
A sentença recorrida não vem questionada na parte que anulou a liquidação impugnada.
E apreciando o suscitado, pela impugnante, vício de forma, por preterição do direito de audiência prévia, fls. 262 a 263V, entendeu que o mesmo improcede.
Desta sentença foi interposto recurso pela impugnante e pela FP tendo este sido julgado deserto por despacho de fls. 317, por falta de alegações.
Resta, por isso, apreciar o recurso interposto pela impugnante e que se circunscreve ao suscitado pela impugnante / recorrente vício de forma, por preterição do direito de audiência prévia.
3.2. Afirmou a sentença recorrida sobre o referido vício de forma, por preterição do direito de audiência prévia o seguinte:
“A Impugnante alega que não foi notificada para o exercício do direito de audição quanto à liquidação impugnada.
A Fazenda Pública alega que a Impugnante tem conhecimento da liquidação desde o termo de declarações e da relação de bens e que a mesma participou no procedimento por várias vezes, nomeadamente ao abrigo do artigo 37.º do CPPT e também para juntar documentos referentes ao crédito litigioso e a encargos com a herança, pelo que não foi violado o direito de audiência prévia. Argumenta que o pagamento do imposto a pronto implica a não contestação dos valores tributáveis.
A Impugnante efectuou o pagamento do imposto liquidado a pronto (cfr. ponto 22 do probatório), porém tal não preclude a posterior impugnação da liquidação ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 9.º da LGT.
A audiência dos interessados, constitucionalmente prevista no n.º 5, do artigo 267.º da CRP e legalmente consagrada no artigo 60.º da LGT, consubstancia um direito de pronúncia por parte do particular perante a administração, no âmbito de um procedimento administrativo tendente à formação de uma decisão que produzirá efeitos jurídicos sobre a sua esfera individual. Tal direito procedimental visa assegurar a participação do interessado na formação da vontade da administração e garantir uma melhor ponderação de facto e de direito, com reforço das garantias de imparcialidade.
O exercício deste direito deve ser facultado ao particular num momento em que a Administração já está munida de elementos para a formação da sua decisão e já tem em mente um projecto da mesma, que comunica ao particular, facultando dessa forma a hipótese de este refutar a orientação que está a ser seguida. Tal possibilidade não é meramente abstracta, já que o particular pode oferecer provas e requerer as diligências complementares que se mostrem convenientes. Do pedido formulado pelo interessado não decorre uma obrigatoriedade de realização das diligências, pois tem de ser feito um juízo sobre a sua utilidade para a decisão do procedimento. Porém, a administração não poderá omitir a realização de diligências requeridas sem se pronunciar sobre o pedido formulado pelo interessado (neste sentido veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 01.03.2001, proferido no âmbito do processos n.º 045897, disponível em www.dgsi.pt).
Nesta medida, o direito de audiência dos interessados assume-se como uma manifestação do princípio do contraditório, ainda que qualificada, sendo uma forma de o interessado contribuir para um cabal esclarecimento dos factos em ordem a uma decisão mais adequada aos interesses em causa, motivo pelo qual a administração está obrigada a analisar e ponderar, de facto, os elementos novos suscitados pelo interessado (cfr. n.º 7 do artigo 60.º da LGT).
No caso em apreço não resulta que a Impugnante tivesse sido notificada para o exercício da audiência prévia em momento prévio à liquidação.
Sucede que a audição pode ser dispensada quando, entre o mais, a liquidação tiver sido efectuada com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável (cfr. alínea a), do n.º 2 do artigo 60.º da LGT). Vejamos, então, se no caso em apreço a audiência prévia podia ter sido dispensada, o que se afere quanto à parte da liquidação que subsiste válida.
Quanto à determinação da matéria colectável dispõe o § 2 do artigo 20.º do CIMSISSD que “Nos demais casos, o valor dos imóveis será o patrimonial constante da matriz, salvo se em inventário ou título de partilhas lhes for atribuído valor superior, sendo o valor dos imobiliários que não possa determinar-se pela matriz, assim como os dos mobiliários o declarado na relação dos bens a que se refere o artigo 67.º excepto se houver inventário ou título de partilhas, porque, neste caso, será o que os bens aí tiverem.”.
A Impugnante apresentou uma relação de bens no âmbito do processo instaurado por óbito de B…………………… na qual declarou, entre o mais, a existência de um crédito litigioso no valor de 162.903.424$00 (correspondente a EUR 812.559,10).
A liquidação impugnada teve por base todos os valores constantes da relação de bens elaborada pela Impugnante na qualidade única herdeira do falecido à excepção do valor inscrito na relação de bens para o crédito litigioso, ao qual foi atribuído, nos termos já explicitados supra, o valor de EUR 104.384,19, correspondente a um terço do montante de EUR 313.152,56. Este último montante foi indicado pela Impugnante como sendo a quantia em dívida referente ao crédito relacionado sob a verba n.º 1 (cfr. pontos 9, 10, 12 e 13 do probatório).
Neste contexto, dúvidas não subsistem de que a liquidação em apreço foi efectuada com base nas declarações da Impugnante – quer considerando o declarado inicialmente na relação de bens, quer considerando o que foi posteriormente declarado por meio de requerimento quanto ao montante da verba n.º 1 (referente ao crédito litigioso) e ainda ao montante dos encargos (cfr. ponto 14 do probatório) pelo que a realização da audiência prévia neste caso não iria alterar o resultado alcançado pela Administração Tributária (veja-se num caso semelhante o decidido no âmbito do acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 04.06.2015, proferido no processo n.º 02994/09, disponível em www.dgsi.pt).
Posto isto, a audiência prévia era desnecessária, por estar dispensada ao abrigo da alínea a) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT.
Face ao exposto, improcede o vício de forma por preterição de audiência prévia alegado pela Impugnante.”.
3.3. É inquestionável que a impugnante não foi notificada para o exercício do direito de audição quanto à liquidação impugnada ou como se escreveu na sentença recorrida não resulta que a Impugnante tivesse sido notificada para o exercício da audiência prévia em momento prévio à liquidação.
Este direito de audiência do interessado encontra-se previsto no artigo 267.º nº 5 da CRP quando estabelece que o processamento da atividade administrativa será objeto de lei especial que assegurará “a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito”.
Como se escreveu na sentença recorrida tal direito encontra-se legalmente consagrado no artigo 60.º da LGT, que consubstancia um direito de pronúncia por parte do particular perante a administração, no âmbito de um procedimento administrativo tendente à formação de uma decisão que produzirá efeitos jurídicos sobre a sua esfera individual visando tal direito procedimental assegurar a participação do interessado na formação da vontade da administração e garantir uma melhor ponderação de facto e de direito, com reforço das garantias de imparcialidade.
E, ainda, como se escreveu na mesma sentença, o exercício deste direito deve ser facultado ao particular num momento em que a Administração já está munida de elementos para a formação da sua decisão e já tem em mente um projeto da mesma, que comunica ao particular, facultando dessa forma a hipótese de este refutar a orientação que está a ser seguida pois que tal possibilidade não é meramente abstrata, já que o particular pode oferecer provas e requerer as diligências complementares que se mostrem convenientes.
Daí que se possa também afirmar que o pedido formulado pelo interessado não implica uma obrigatoriedade de realização de todas as diligências solicitadas já que sempre se tornará necessária uma apreciação acerca da necessidade e utilidade das diligências solicitadas para a decisão do procedimento.
De todo o modo a administração não poderá deixar de realizar as diligências solicitadas ou emitir pronúncia sobre desnecessidade e inutilidade das diligências requeridas.
Acompanha-se, ainda a sentença recorrida quando afirma que o direito de audiência dos interessados assume-se como uma manifestação do princípio do contraditório, ainda que qualificada, sendo uma forma de o interessado contribuir para um cabal esclarecimento dos factos em ordem a uma decisão mais adequada aos interesses em causa, motivo pelo qual a administração está obrigada a analisar e ponderar, de facto, os elementos novos suscitados pelo interessado nomeadamente nos termos do n.º 7 do artigo 60.º da LGT.
Resulta do artigo 60º 1 a) da LGT que “a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso” pelo “direito de audição antes da liquidação”.
Acrescenta, contudo, o nº 2 a) do mesmo preceito que é dispensada a audição “no caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável”.
Estabelecia, referentemente à determinação da matéria coletável, o § 2 do artigo 20.º do CIMSISSD o seguinte:
“Nos demais casos, o valor dos imóveis será o patrimonial constante da matriz, salvo se em inventário ou título de partilhas lhes for atribuído valor superior, sendo o valor dos imobiliários que não possa determinar-se pela matriz, assim como os dos mobiliários o declarado na relação dos bens a que se refere o artigo 67.º exceto se houver inventário ou título de partilhas, porque, neste caso, será o que os bens aí tiverem.”.
Como resulta do probatório a impugnante apresentou a relação de bens no processo de imposto sucessório, instaurado por óbito de B………………, no qual declarou, além do mais, a existência de um crédito litigioso no valor de 162.903.424$00 (correspondente a EUR 812.559,10).
Resulta, ainda, do probatório que a liquidação em apreciação teve por base todos os valores constantes da relação de bens apresentada pela Impugnante na qualidade de única herdeira do falecido à exceção do valor inscrito na relação de bens para o crédito litigioso, ao qual foi atribuído, o valor de EUR 104.384,19, correspondente a um terço do montante de EUR 313.152,56.
De todo o modo este último valor foi indicado pela impugnante como sendo a quantia em dívida referente ao crédito relacionado sob a verba n.º 1 tal como consta dos pontos 9, 10, 12 e 13 do probatório.
Acompanha-se, por isso, o entendimento da sentença recorrida quando afirma que não subsistem dúvidas de que a liquidação impugnada foi efetuada com base nas declarações da impugnante atendendo ao que foi declarado inicialmente na relação de bens bem como ao que foi posteriormente declarado por meio de requerimento quanto ao montante da verba n.º 1 (referente ao crédito litigioso) e ainda ao montante dos encargos tal como consta do ponto 14 do probatório, pelo que a realização da audiência prévia neste caso não iria alterar o resultado alcançado pela Administração Tributária.
Daí que se possa concluir que a audiência prévia era desnecessária, por estar dispensada ao abrigo da alínea a) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT.
E por isso, não ocorre o vício de forma, por preterição de audiência prévia alegado pela Impugnante, pelo que é de confirmar a sentença e julgar improcedente o presente recurso.
Nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT está dispensada a audiência prévia quando a liquidação se funde nas declarações do contribuinte.
4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Lisboa, 13 de Fevereiro de 2019. – António Pimpão (relator) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo, vencida segundo voto que anexo.
Não acompanho a decisão proferida pelos seguintes fundamentos:
O procedimento de liquidação em causa, desencadeado embora pela declaração da impugnante sofreu diversas vicissitudes demonstrativas de que o acto de liquidação não pôde ser elaborado apenas com suporte nos dados fornecidos pelo contribuinte. O direito de audição é um direito do contribuinte cuja preterição afecta, por regra, a validade do acto de liquidação que vem a produzir-se após essa preterição. Por outro lado a consagração do direito de audição visa ainda que a Autoridade Tributária conheça todos os fundamentos que podem afectar a legalidade do acto de liquidação, eliminando-as, por antecipação.
No caso concreto a liquidação não se efectuou exclusivamente com base na declaração do contribuinte vindo a carecer de elementos exteriores a essa declaração pelo que não está configurada, em meu entender, uma situação em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto. Acresce que os vícios do acto de liquidação já conhecidos pelo tribunal recorrido são uma demonstração da relevância desse direito de audição que sempre os poderia ter feito evitar.

References: artigo 87
 artigo 60
 artigo 121
 artigo 60
 artigo 60
 artigo 135
 artigo 163
 artigo 9
 artigo 26
 artigo 37
 artigo 9
 artigo 267
 artigo 60
 artigo 60
 artigo 60
 artigo 20
 artigo 67
 artigo 60
 artigo 267
 artigo 60
 artigo 60
 artigo 60
 artigo 20
 artigo 67
 artigo 60
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