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Sentencia nº 1892 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Constitucional de 18 de Octubre de 2007 - Jurisprudencia - VLEX 283337595
Sentencia nº 1892 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Constitucional de 18 de Octubre de 2007
Fecha de Resolución: 18 de Octubre de 2007
Número de Expediente: 02-1622
SALA CONSTITUCIONAL MAGISTRADA PONENTE: C.Z.D.M.
El 3 de julio de 2002 los abogados A.M. y E.N., inscritos en el Inpreabogado bajo los números 2.359 y 60.615, respectivamente, actuando como representantes judiciales de la empresa mercantil SHELL VENEZUELA, S.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal el 22 de diciembre de 1975, bajo el Nº 177, Tomo 20-B Sgdo, solicitaron la interpretación de los artículos 12, 156, numerales 12, 13, 16 y 32; 179, numeral 2; 180; 183, numeral 1; y 302 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
El mismo día se dio cuenta del escrito y se designó ponente a los efectos de la admisión.
El 18 de agosto de 2003 se admitió la acción interpuesta, salvo en lo referente a la interpretación del numeral 13 del artículo 156. En el fallo de admisión la Sala declaró la causa como de mero derecho y ordenó notificar al Procurador General de la República, así como publicar en prensa un edicto de llamado a los posibles interesados.
El 1° de octubre de 2003, las abogadas M.C.C.A. y M.E.P.V., en representación de la Procuraduría General de la República, consignaron escrito contentivo de su opinión sobre la interpretación que debe dársele a las normas sobre las que versa la presente solicitud.
El 2 de octubre de 2003 la parte accionante consignó ejemplar del edicto publicado en prensa.
El 26 de octubre de 2006 los abogados A.G.V., M.E.Z.T., J.M.C. y S.U., en representación del Municipio J.G.M. delE.A., expusieron su criterio sobre la interpretación que se solicita a esta Sala.
El 25 de abril de 2007 las abogadas A.I.R. y E.L.G., en representación del Municipio Independencia del Estado Anzoátegui, expusieron también su criterio sobre la interpretación en este caso.
El 26 de junio de 2007 los abogados A.G.V. y M.E.Z.T., en representación del Municipio J.G.M. delE.A., consignaron nuevo escrito en el que reiteraron su criterio sobre la interpretación en el caso de autos.
El 27 de julio de 2007, los abogados A.G.V. y M.E.Z.T., en representación del Municipio J.G.M. delE.A., solicitaron pronunciamiento en la presente causa.
Terminada la tramitación de la causa, reasignada la ponencia a la Magistrada C.Z. deM. y efectuada la lectura individual del expediente por todos los Magistrados de esta Sala, se pasa a decidir de la manera siguiente:
I PLANTEAMIENTO DE LA PARTE ACCIONANTE
A través de la presente acción de interpretación se planteó a esta Sala pronunciarse sobre tres aspectos: 1) acerca del ejercicio del poder tributario respecto de actividades relacionadas con la industria de los hidrocarburos que realiza el sector empresarial; 2) sobre la potestad de armonización de normas tributarias por parte de la Asamblea Nacional; y 3) respecto de la posibilidad de que los municipios creen ilícitos tributarios y sus correspondientes sanciones. El segundo de los pedimentos fue rechazado por esta Sala en el fallo de admisión, por lo que en esta sentencia se pronunciará sobre los otros dos planteamientos de la empresa actora, que consisten en lo siguiente:
Sobre el poder tributario respecto de las empresas dedicadas a actividades relacionadas con la industria de los hidrocarburos:
La empresa accionante expuso ante la Sala la necesidad de resolver, con base en la interpretación concatenada de normas constitucionales, la titularidad del poder tributario en caso de actividades económicas relacionadas con la industria de los hidrocarburos. En su criterio, se trata de actividades que sólo están sujetas a la tributación nacional. En concreto, expuso lo siguiente: - Que “el constituyente, al redactar la norma contenida en el Artículo 156, numeral 12 de la Constitución de 1.999 e incluir entre las materias específicas atribuidas al Poder Nacional los hidrocarburos y minas, quiso otorgar a la Nación, con primacía sobre otros entes político-territoriales, la potestad tributaria para crear, organizar y administrar todos los tributos con los que se gravaría la actividad de hidrocarburos de la República”. - Que “la inclusión de la materia de hidrocarburos en la potestad exclusiva del Poder Nacional, tiene su causa en lo dispuesto en el artículo 302 de la misma Carta Magna que reserva al Estado la actividad ‘petrolera’ y otras industrias de carácter estratégico”, si bien advirtió la accionante que en esa norma “se nota una falta de precisión técnica (…) en cuanto la terminología usada para referirse a la actividad petrolera”. - Que el artículo 302 de la Constitución debe leerse junto con el 12 eiusdem, “que reserva para la República los yacimientos mineros y de hidrocarburos, cualquiera que sea su naturaleza”. - Que, leídos concatenadamente esos dos artículos constitucionales, se revela que “la intención de inclusión de la ‘actividad petrolera’ en el artículo 302 debe entenderse referida a la actividad de explotación de hidrocarburos ya que es éste el término genérico que define el recurso natural no renovable cuya explotación constituye la industria estratégica fundamental para el desarrollo económico del país, siendo el petróleo una de las especies de hidrocarburos que se encuentran en los yacimientos del subsuelo territorial venezolano”. - Que “la actividad de explotación de hidrocarburos (…) debe tener un tratamiento en línea con la reserva constitucional, que garantice la seguridad, transparencia y uniformidad en el impacto del régimen tributario que la grava, por cuanto cualquiera de las actividades que se realicen en función de la exploración, extracción, recolección, almacenamiento, comercialización, conservación de los hidrocarburos (independientemente del ente que la realice mediante de la [sic] autorización legal correspondiente), se realiza en fusión (sic) de la explotación de un recurso cuya propiedad corresponde exclusivamente a la República y los recursos provenientes de dicha explotación, son en definitiva los que nutren la Hacienda Pública Nacional, de la cual salen no sólo las asignaciones de situado constitucional para los entes descentralizados, sino también los fondos especiales destinados a financiar las haciendas regionales y municipales”. - Que el artículo 156, numeral 16, de la Constitución reserva al Poder Nacional “el régimen y administración de las minas e hidrocarburos” y dispone que la ley establecerá “un sistema de asignaciones económicas especiales en beneficio de los Estados en cuyo territorio se encuentren situados los bienes que se mencionan en este numeral”. - Que la reserva del número 16 del artículo 156 de la Constitución abarca la materia tributaria, toda vez que la palabra “régimen” se refiere al “conjunto de normas que gobiernan la actividad” (en este caso, de minas e hidrocarburos). Esa reserva estaría desarrollada -destacó la accionante- por la Ley de Asignaciones Económicas Especiales para los Estados Derivadas de Minas e Hidrocarburos, en cuyo artículo 2 se dispone que esas asignaciones especiales constituyen un porcentaje de los tributos nacionales contemplados en la Ley Orgánica de Hidrocarburos y en la Ley de Minas, una vez deducido el porcentaje correspondiente al situado constitucional. Esas asignaciones también alcanzarían a los municipios –resaltó además la accionante-, toda vez que el artículo 3 de la misma ley establece que los estados deben administrar esos ingresos, “dando prioridad a las inversiones en los municipios donde se explore o exploten dichos recursos”. - Que “la novísima Ley Orgánica de Hidrocarburos (…) asume la competencia exclusiva del Poder Nacional para gravar las actividades reguladas por dicho instrumento legal”, puesto que en su artículo 48 consagra los impuestos que deben pagarse, “sin perjuicio de lo que en materia impositiva establezcan otras leyes nacionales”. - Que existe un problema interpretativo acerca de lo que debe “entenderse por actividad industrial o comercial”, puesto que la extinta Corte Suprema de Justicia la “llegó a considerar prácticamente como sinónimo de ‘actividad lucrativa’ (…) en una abierta colisión con los principios doctrinarios sobre la tributación, que exigen una clara definición de las circunstancias o supuestos que constituyen el hecho imponible, concretamente, el principio de legalidad tributaria”. Según alegó la accionante, bajo la vigencia de la Constitución de 1961 existió “una confusión generalizada sobre los límites de ejercicio de las distintas potestades que determinan el sistema integral de tributación de la República, que ha afectado sustancialmente la seguridad jurídica en materia de las inversiones realizadas por las empresas que participan en las actividades de hidrocarburos bajo los distintos esquemas de apertura petrolera”. - Que, “en realidad, las normas constitucionales relativas al reparto de las potestades tributarias deben analizarse en el contexto del ‘sistema tributario’ previsto por el constituyente para la República”, en especial los artículos 316 y 317 del actual Texto Fundamental. Admitió la empresa accionante que el artículo 223 de la Constitución de 1961 es similar al 316 de la vigente, pero “ese mandato del constituyente de 1.961 en buena medida se quedó sin cumplir debido a la confusión reinante durante su vigencia, por la misma imprecisión o ambigüedad que se repite en la normativa constitucional de 1.999”. - Que “lamentablemente, a pesar de la loable intención del constituyente de 1.999 de establecer un verdadero ‘sistema’ de tributación de la República que armonice las potestades, distinto al ‘régimen’ inarmónico y confuso que establecía la Constitución derogada, la normativa constitucional actual que asigna las distintas potestades, incrementa la confusión sobre los alcances y límites de cada una de ellas, creando aparentes colisiones que deben resueltas (…), sobre todo en lo referente al régimen de tributación que aplica el ‘sistema tributario’ venezolano para actividades en sectores de importancia estratégica para el desarrollo económico del país como lo es el sector de hidrocarburos”. - Que la referida colisión constitucional surge de la regulación contenida en los artículos 156 y 302, los cuales confieren al Poder Nacional “la potestad tributaria sobre las actividades de hidrocarburos”, y de la establecida en el artículo 179, numeral 2, del mismo Texto Fundamental, que “pareciera dar a las municipalidades la potestad de gravar de forma indiscriminada ‘impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar’”. - Que la norma del artículo 179 se ha visto como una “potestad tributaria (…) distinta y autónoma, en el sentido del artículo 180 de la Constitución”, que “pareciera permitirles a las municipalidades gravar ‘materias rentísticas del Poder Nacional’”, cuando lo cierto es que el artículo 183, numeral 1, de la Constitución prohibe esa imposición sobre materias nacionales. - Que, por ello, resulta imprescindible, “conforme a los valores constitucionales reflejados en los artículos 316 y 317 del texto constitucional” y ante la falta de una “legislación para garantizar ‘la armonización y coordinación de las distintas potestades tributarias” –que exige el artículo 156, numeral 13, de la Carta Magna- que esta Sala dé un sentido coherente a todas las normas mencionadas: 12, 156.12, 156.16, 179.2, 180, 183.1 y 302. - Que el problema “radica en la amplitud del supuesto establecido en la norma del Artículo 179, numeral 2, y en la inclusión en el mismo de conceptos jurídicos indeterminados, y a la falta de definición del alcance de la autonomía tributaria municipal en el artículo 180, en contraposición con la reserva tributaria de la materia de hidrocarburos establecida en el Artículo 156, numeral 12, en concordancia con la norma del Artículo 183, numeral 1”. En criterio de la parte accionante, es necesario que la Sala precise si dentro de las limitaciones al poder municipal se encuentra el caso de las actividades económicas en el sector de hidrocarburos. - Que, por último, debe precisarse el alcance de la inmunidad fiscal de que gozan los entes político-territoriales respecto de la “potestad impositiva de los Municipios”, la cual sólo se extiende, de conformidad con la segunda parte del artículo 180 de la Constitución, “a las personas jurídicas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Nacional o de los Estados”. - Que debe recordarse que existe una reserva a favor del Estado de la actividad de hidrocarburos, contenida en la actualidad en la Ley Orgánica de Hidrocarburos. Todas las actividades reservadas deben ser ejercidas sólo por la República o por empresas de su total propiedad o en las que tenga más del cincuenta por ciento del capital accionario, sin que ello obste a que se contraten empresas privadas. - Que “la disposición que define el alcance de las inmunidades tributarias frente a la potestad tributaria del municipio, no toma en cuenta que bajo el régimen de reserva de actividades (explotación, extracción, recolección, transporte y almacenamiento iniciales), se permite las asociaciones del Estado o de sus empresas para realizar esas actividades reservadas con empresas privadas, creando una confusión sobre la aplicación del poder tributario del municipio sobre esas actividades cuando son realizadas por cuenta de una empresa estatal titular de la reserva o por las empresas mixtas”. Sobre todo lo anterior, la empresa accionante formuló a la Sala las siguientes preguntas: “1) Si la disposición contenida en el artículo 183, numeral 1 de la Constitución, al prohibir ('‘no podrán'’) a los Estados y Municipios gravar '‘materias rentísticas de la competencia nacional'’ incluye a los hidrocarburos como recurso natural de propiedad exclusiva de la República (artículo 12), que además de estar reservada su explotación al Estado (artículo 302), están contemplados expresamente en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución como materia rentística del Poder Nacional; y si esa prohibición abarca las actividades relacionadas con la explotación de dicho recurso incluidas en la reserva al Poder Nacional contemplada en la Ley Orgánica de Hidrocarburos, en desarrollo de la Constitución. 2) Si la reserva de potestad tributaria sobre hidrocarburos plasmada en el artículo 156, en su numeral 12, cuyo fundamento está justificado por la normativa constitucional que otorga a la actividad de explotación de los hidrocarburos, el tratamiento de una actividad estratégica (artículos 12 y 302), cuya administración y regulación está reservada al Poder Nacional (numeral 16, artículo 156), no resulta afectada por la disposición contenida en la segunda parte del artículo 180, que introduce en la Constitución una simple aclaratoria sobre el alcance de las inmunidades tributarias, por tratarse de un supuesto de no sujeción distinta al de la reserva de potestad tributaria. 3) Si el contenido de la norma constitucional que faculta a los Municipios para crear ‘los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar’ (artículo 179, No. 2), involucra cualquier actividad económica o lucrativa, o por el contrario, el ejercicio de la potestad conferida, obliga al Municipio a ceñirse al principio constitucional de legalidad tributaria (artículo 317), que implica la necesidad de la descripción precisa de los elementos que constituyen el hecho imponible. 4) Si la referencia a los conceptos indeterminados de ‘actividades económicas… de servicios o de índole similar’, incluidas en el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de 1.999, están específicamente referidas a la naturaleza comercial o industrial de dichas actividades y, en consecuencia, la potestad del Municipio para crear impuestos sobre las mismas, está limitada a esa naturaleza comercial o industrial”. . 2. Sobre la competencia para establecer ilícitos tributarios y sanciones:
Para la parte accionante, “también en función de garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias resulta indispensable que esa Sala se pronuncie adicionalmente sobre el contenido y alcance de la reserva de legislación en materia penal establecida en el artículo 156, numeral 32, de la Constitución de 1.999”. En su criterio, “resultaría incompleta una coordinación y armonización de potestades en materia tributaria, si dicha coordinación y armonización no toma en cuenta que ‘los parámetros y las limitaciones’, referidos en el numeral 13 del mismo artículo 156, incluyen todos los aspectos relevantes del ‘sistema tributario’ de la República, entre los cuales el régimen represivo del ilícito tributario debe ser considerado”. Al respecto afirmó: - Que “resultaría contrario al principio de armonización del ‘sistema tributario’, admitir que la potestad para tipificar los ilícitos y asignar las penas, tanto pecuniarias como restrictivas de libertad, es accesoria a la potestad de crear tributos”. - Que la Constitución –en el numeral 5 del artículo 179- sólo prevé el poder de los municipios para recaudar como ingresos propios “el producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias, (…) pero no se les asigna la potestad para tipificar ilícitos tributarios y establecer las sanciones correspondientes, independientemente de que sean pecuniarias, o restrictivas de la libertad, en virtud de que ambos tipos de sanciones tienen naturaleza penal, por tratarse de una respuesta represiva del Estado a la violación del deber constitucional de contribuir a las cargas públicas”. - Que no puede pensarse que “existan diferencias político territoriales que determinen la tipificación de los ilícitos y la graduación de las penas, dependiendo si el ilícito es cometido en contra del Fisco Nacional, el Fisco Estadal o el Fisco Municipal, por cuanto la respuesta del Estado ante la conducta antijurídica no puede ser distinta cuando se trata de una infracción al mismo deber constitucional de contribución a las cargas públicas”. Para la recurrente, “resultaría absolutamente contrario al principio de armonización del Sistema Tributario (…) que se permitiera el establecimiento de diferentes sanciones para los mismos tipos de ilícitos, dependiendo del ente tributario contra el cual se haya cometido la infracción”. - Que “la actual ausencia de claridad sobre los alcances de la potestad para legislar en materia del ilícito tributario, está ocasionando graves distorsiones e innumerables controversias entre los sujetos de la relación tributaria, ya que podemos encontrar que, mientras el Código Orgánico Tributario sanciona –por ejemplo- el incumplimiento de un deber formal respecto a las declaraciones impositivas con multa de 10 Unidades Tributarias, algunas ordenanzas municipales están sancionando el mismo ilícito, hasta con 50% del monto de la obligación tributaria causada”. - Que con la anterior afirmación no se pretende negar a los Estados y municipios el poder “para aplicar las sanciones a los sujetos pasivos que incurren en ilícitos tributarios, pero estas sanciones deben ser las que establece (…) el Código Orgánico Tributario, que es el instrumento legislativo emanado del Poder Nacional, que desarrolla el principio de reserva penal en materia tributaria”. - Que el propio Código Orgánico Tributario dispone que su aplicación a Estados y Municipios es supletoria, pero ello debe entenderse limitado a lo verdaderamente tributario, como lo es “la creación, modificación, supresión o recaudación, de los tributos que la Constitución y las leyes le atribuyan, incluyendo el establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios, y demás incentivos fiscales”. La autonomía municipal, entonces, no abarcaría “la tipificación de ilícitos y el establecimiento de sanciones, por cuanto esta potestad es autónoma y diferente de la potestad tributaria”.
En fin, la empresa accionante planteó a la Sala la siguiente pregunta: “6) Si la reserva al Poder Nacional de la legislación en materia penal, contenida en el numeral 32 del artículo 156 de la Constitución de 1.999, incluye la legislación sobre los ilícitos tributarios y, en consecuencia, para la plena vigencia de esa norma constitucional, tomando en cuenta el carácter eminentemente penal de ilícito tributario, las normas contenidas en la legislación nacional (el Código Orgánico Tributario) son de aplicación plena a los Estados y Municipios, en todo lo que respecta al ilícito tributario".
OPINION DE LA PROCURADURIA GENERAL DE LA REPUBLICA
La Procuraduría General de la República compartió las afirmaciones de la empresa accionante respecto de la tributación sobre las actividades relacionadas con la industria de los hidrocarburos, pero no acerca de la tipificación de ilícitos tributarios. Al respecto sostuvo:
Acerca del poder tributario municipal en caso de empresas relacionadas con la industria de los hidrocarburos:
La Procuraduría General de la República recordó que es “de estricta competencia del Poder Público Nacional (…) la creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre los hidrocarburos”. Sobre esa base afirmó la representación de la República:
- Que “la facultad para establecer, mediante un instrumento normativo con carácter de ley, los impuestos sobre los hidrocarburos, es del Poder Legislativo, por órgano de la Asamblea Nacional, quien deberá legislar en las materias de la competencia nacional (artículos 317 y 187 numeral 1 de la Constitución de 1999)”, en especial por ser “una de las materias rentísticas de competencia nacional, y en atención al límite previsto en el artículo 183 numeral 1 eiusdem, le está vedado a los Municipios crear impuestos sobre esta materia”.
- Que la “potestad tributaria en materia de hidrocarburos, entendida como la segunda fase en el proceso de exacción”, corresponde “al Ejecutivo Nacional, quien deberá reglamentar las leyes que crean los tributos que gravan esta materia”.
- Que “de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 302 de nuestra Carta Magna, el Estado se reservó, mediante el Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de Hidrocarburos, todo lo relativo a la exploración, explotación, refinación, industrialización, transporte, almacenamiento, comercialización, conservación de los hidrocarburos, así como lo referente a los productos refinados y a las obras que la realización de estas actividades requieran. Por ende, la actividad que se desarrolla en torno a la industria petrolera, se rige por el mencionado Decreto-Ley”.
- Que “en virtud de las consideraciones que anteceden, los impuestos sobre los hidrocarburos son recaudados, administrados y controlados por órganos que ejercen el Poder Público Nacional, en su rama Ejecutiva. En consecuencia, los ingresos producidos por dichos impuestos forman parte de la materia rentística nacional”.
- Que, “atendiendo a una interpretación en primera fase de las normas constitucionales bajo estudio, éstas revelan una marcada orientación para deducir que originariamente, no forman parte de los ingresos de los Municipios, aquellos provenientes de los impuestos sobre actividades económicas desarrolladas por las empresas dedicadas al sector de los hidrocarburos, como consecuencia de las limitaciones establecidas en los numerales 12 y 16 del artículo 156 en concordancia con el numeral 1 del artículo 183 de la Constitución de 1999; amén de la reserva a favor de la República de la industria de los hidrocarburos, contenida en el artículo 302 eiusdem”.
- Que “aun cuando de la letra del artículo 180 de la Constitución de 1999, se desprende que las empresas que actúan, por contrato, no parecen estar protegidas por la denominada inmunidad tributaria, sin embargo (…) el sector económico estratégico de los hidrocarburos está reservado impositivamente al Poder Público Nacional, de conformidad con el numeral 12 del artículo 156 eiusdem”, por lo que “mal pueden los Municipios intentar exigir impuestos sobre materias rentísticas de competencia nacional (numeral 1 del artículo 183 ibídem), cuyo tratamiento jurídico de fiscalidad está cubierto por diferentes instrumentos legales”.
Sobre la competencia para crear ilícitos tributarios y sanciones:
Para la representación de la República, la competencia para dictar normas que tipifiquen ilícitos tributarios y prevean la sanción a que haya lugar es exclusiva del nivel nacional sólo cuando se contemplen sanciones que impliquen privación de libertad; si se trata de multas, en cambio, la competencia sería también municipal. En concreto, afirmó en el escrito presentado ante esta Sala:
- Que “en materia de ilícitos tributarios la doctrina ha reconocido una clasificación atendiendo a la naturaleza de la sanción, esto es, si se trata de sanciones corporales (penas privativas de libertad), administrativas (cierre de negocios) y/o pecuniarias (multas)”.
- Que, “existen posiciones encontradas en torno a si las multas fiscales, comportan en si mismas, el principio de personalidad de la pena, razón por la cual, y a los efectos del caso que nos ocupa, es menester analizar algunas disposiciones constitucionales, específicamente, el artículo 317, que prevé la posibilidad de que la evasión fiscal, puede ser castigada penalmente, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley”.
- Que “una de las garantías de los contribuyentes frente a la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, bien sea Nacional, Estadal o Municipal, es precisamente, la de asegurar, que los órganos administrativos carecen de toda jurisdicción para imponer penas privativas de libertad, independientemente de la gravedad del ilícito, por ser un asunto reservado estrictamente a los Jueces Penales, a fin de garantizar el derecho de ser juzgado por los jueces naturales”.
- Que, por tanto, “las sanciones que impliquen la privación de libertad, constituye materia de reserva legal nacional, por lo que la tipificación de los delitos tributarios que ameriten penas corporales, deben estar contenidas en una ley de carácter nacional, como por ejemplo, el Código Orgánico Tributario”.
- Que, “no obstante, se reconoce la potestad que tienen los municipios de crear sanciones pecuniarias en las materias rentísticas de su competencia, el cual posee límites para su ejercicio en atención a los principios consagrados en el ordenamiento jurídico”.
INTERVENCIÓN DE LOS MUNICIPIOS INDEPENDENCIA
Y J.G.M.D.E.A.
Los abogados A.G.V., M.E.Z.T., J.M.C. y S.U. -en representación del Municipio J.G.M. delE.A.- y A.I.R. y E.L.G. –en representación del Municipio Independencia de ese mismo estado-expusieron su criterio sobre la interpretación que se solicita a esta Sala.
A efectos de demostrar su interés en el presente caso, los representantes del Municipio J.G.M. sostuvieron:
- Que el referido Municipio “ha ejercido la potestad tributaria originaria normativa y de imposición a que se contrae el encabezamiento del artículo 180 CRBV, reformando su Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio (Impuestos a las Actividades Económicas) a los efectos de gravar actividades económicas desarrolladas en ese Municipio por empresas privadas en el sector de hidrocarburos”.
- Que, sin embargo, el “ejercicio de tal potestad ha venido siendo cuestionada por las trasnacionales petroleras que operan en la Faja Petrolífera del Orinoco (Sincrudos de Sincor C.A., y Petrolera Zuata Petrozuata C.A.), las cuales, han invocado los mismos argumentos empleados por la filial venezolana de la trasnacional Shell en el presente proceso, es por ello, que al traducirse elementos de duda en la interpretación de los dispositivos constitucionales antes señalados, y al sugerirse que las competencias, prohibiciones y reservas a que se contraen los dispositivos contenidos en los artículos 156 numerales 12 y 16, 179.2, 183.1 y 302 CRBV, excluyen no sólo la potestad tributaria municipal consagrada en el encabezamiento de artículo 180 CRBV en materia de hidrocarburos, sino también, la potestad tributaria de imposición frente a empresas privadas cuya actividad económica se realiza en el sector de hidrocarburos, se ha suscitado una duda interpretativa que genera incertidumbre tanto a los Municipios como a las empresas privadas que realizan actividades económicas en el sector de hidrocarburos”.
- Que, “en tal sentido, la pretensión que invocamos se reconduce primordialmente a una mera declaración sobre la inteligencia y el sentido preciso de los preceptos contenidos en los artículos 156.12, 156.16, 180 único aparte, 183.1 y, 302 CRBV, en virtud, de la incertidumbre derivada de la interpretación que dan a las normas precitadas las trasnacionales petroleras que operan en nuestro país”.
- Que, en el entendido de que su “legitimación está debidamente acreditada, habida cuenta de que existe una duda razonable en la interpretación de preceptos constitucionales”, y, en razón de que su “intervención ésta fundada en la defensa del orden público constitucional, solicitamos respetuosamente a esta Sala Constitucional admita nuestra intervención como intervinientes-parte excluyentes”.
Expuesto lo anterior, los representantes del Municipio J.G.M. delE.A. plantearon a la Sala el sentido que estiman debe dársele a las disposiciones a las que se contrae este proceso de interpretación constitucional. Al efecto se lee en su escrito:
- Que “la estructura constitucional del Estado venezolano se sustenta en un esquema de hacienda plurijurisdiccional, conforme al cual, el proceso Federal-descentralizador (típico del constitucionalismo venezolano) actúa como eficaz herramienta para la profundización del reparto competencial entre los diferentes niveles del Poder Público, en los que el esquema plurijurisdiccional se erige como el fundamento que asegura las necesidades financieras de cada nivel de entidad territorial”.
- Que, “al distribuirse constitucionalmente la potestad tributaria entre los distintos entes políticos territoriales, se persigue asegurar una corresponsabilidad político-territorial y que los entes menores generen sus propios ingresos tributarios para permitir a los residentes de cada estado o municipio controlar el costo del gasto público respectivo y concienciar a los gobernantes correspondientes del costo político del gasto, en otras palabras, de lo que se trata es de acercar el gobierno a la ciudadanía”.
- Que, “por tanto, la consagración constitucional de una potestad tributaria originaria a nivel municipal en ningún caso debe ser vista como una cuestión retórica, ello, refleja de manera fiel el espíritu del constituyente del 99, que no fue ajeno a las influencias dimanantes de un contexto internacional en el que se proyectaban con gran vigor no sólo procesos de integración comunitarios, sino, también, de descentralización (Chile, Colombia, Perú), de profundización del federalismo (Alemania, Canadá, México, Brasil), y regionalización (Francia, Italia, España, Portugal, etc.), que transformaron las bases institucionales de muchos países, procesos éstos correlativos a las demandas de la sociedad de modernización del Estado, de incremento del poder político a las entidades locales, de realización del Estado Social de Derecho mediante la transferencia de competencias, etc”.
- Que “nuestra Constitución, a los fines de la satisfacción del interés general en el nuevo municipalismo, consagra en su artículo 180 una potestad tributaria originaria, normativa y de imposición, a la cual, sólo son inmunes los entes públicos, en su artículo 178, atribuye un conjunto de nuevas competencias a los Municipios, y en su artículo 157 abre la posibilidad de transferencia de otras competencias a los Municipios, cuyo eficiente ejercicio supone un mayor nivel de ingresos para las entidades municipales”.
- Que, “correlativamente, frente a la potestad tributaria municipal la CRBV consagra en su artículo 133, el deber de todas las personas de coadyuvar a los gastos públicos en los diferentes niveles políticos-territoriales, mediante el pago de tributos”.
- Que, “en consecuencia, ninguna interpretación constitucional puede contrariar la dimensión deontológica, axiológica y normativa de nuestro orden constitucional que ha configurado a un sistema plurijurisdiccional hacendístico mediante el reconocimiento de una potestad tributaria originaria a los Municipios, frente a los cuales no se reconoce a nivel constitucional ningún tipo de inmunidad a empresas privadas”.
- Que el artículo 156.12 de la Constitución “asigna competencia al Poder Público Nacional para crear, organizar, recaudar, administrar y controlar impuestos sobre hidrocarburos y minas, sin embargo, cabe observar que dicho dispositivo no señala con precisión el contenido ni los límites de la competencia atribuida, en razón de lo cual, resulta difícil admitir a priori que una competencia tributaria indeterminada atribuida al Poder Nacional, pueda excluir sin más la potestad tributaria municipal originaria del artículo 180 CRBV, tal como sostienen las empresas petroleras trasnacionales”.
- Que “resulta evidente que la competencia atribuida al Poder Nacional por el artículo 156.2, tiene por objeto la regulación (317 CRBV) de los impuestos nacionales aplicables a los hidrocarburos, sin embargo, es preciso destacar que dicha competencia no es ilimitada”, sino que, “por el contrario, está sujeta a precisos límites constitucionales”.
- Que, como limitaciones, esa competencia está sujeta: 1) “a la observancia de los valores y principios fundamentales establecidos en el Título I de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que configuran al Estado venezolano como Democrático, Social, de Derecho y de Justicia (art. 2), y como Estado Federal y Descentralización (art.4), de los que deriva un sistema hacendístico plurijurisdiccional, que no debe ser menoscabado por interpretaciones inconstitucionales de acuerdo con el sistema de jerarquía y supremacía constitucional entre valores, principios y reglas”; 2) “a la observancia de las competencias constitucionalmente otorgadas a los Municipios en materia tributaria (art. 179.2), de las que deriva el impuesto a las actividades económicas de industria”; 3) “a la observancia del carácter autónomo y originario de la potestad tributaria municipal, de la que deriva que la formación e imposición tributaria municipal es distinta de las competencias reguladoras y tributarias atribuidas al Poder Nacional”.
- Que, “en estricta observancia a estos precisos límites constitucionales”, la Ley Orgánica de Hidrocarburos, dictada por Decreto con Fuerza de Ley, previó ciertos impuestos en su artículo 48, de cuya lectura se evidenciaría “que el Ejecutivo Nacional, limitó el ejercicio de su competencia únicamente al establecimiento de los tributos a superficies no explotadas, y al consumo de hidrocarburos y sus derivados, dejando fuera de su ámbito competencial actividades económicas industriales como la exploración, explotación, producción, transporte, mejoramiento y comercialización de hidrocarburos; respecto de las cuales, los municipios puedan ejercer su potestad tributaria originaria al no existir prohibición constitucional alguna a tal efecto, de acuerdo con el criterio establecido por esta honorable Sala en su fallo del 3 de agosto de 2004 (caso: CANTV), y siempre y cuando se respeten las inmunidades establecidas a favor de los demás entes políticos territoriales y de las personas jurídicas estatales creadas por ellos, de conformidad con lo previsto en el artículo 180 CRBV”.
- Que, “en relación al dispositivo contenido en el artículo 156.16 CRBV, cabe señalar que de conformidad con el sistema plurisjurisdiccional hacendístico propio de nuestra organización federal y descentralizada, dicha competencia, en caso alguno, excluye la potestad tributaria originaria municipal (180 CRBV) para gravar las actividades económicas realizadas por particulares en el sector de hidrocarburos, ni en el sistema de inmunidades a que se contrae el aparte único del artículo 180 CRBV”.
- Que “lo anterior se deriva de lo dispuesto en el encabezamiento del articulo 180 CRBV que distingue entre potestad normativa y potestad tributaria, al disponer que “La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades…omississ…”.
- Que, “sobre este aspecto, huelga hacer mayores consideraciones toda vez que esta Sala Constitucional disipó todas las dudas interpretativas que se venían planteando, al precisar en Sentencia del 4 de marzo de 2004, con ocasión, precisamente, de la interpretación del encabezamiento del artículo 180 CRBV, que las competencias reguladoras establecidas en el artículo 156 CRBV no inciden en las competencias tributarias municipales”.
- Que ese “criterio ha sido reiterado posteriormente por otros fallos, entre los que cabe destacar el de fecha 3 de agosto de 2004 (caso: CANTV vs. Municipio San C. delE.T.).
- Que, “de lo antes expuesto, resulta oportuno destacar que tanto el régimen de telecomunicaciones como el de hidrocarburos, se encuentran atribuidos al Poder Público Nacional (artículo 156 numerales 16 y 28 CRBV), y que en relación al régimen de telecomunicaciones esta Sala ya estableció que éste no excluye la potestad tributaria originaria municipal, en razón de lo cual, no existe razón alguna para que en el caso de los hidrocarburos se produzca una interpretación en sentido contrario, o se altere el sistema de inmunidades establecido en el artículo 180 CRBV”.
- Que, así, ”queda de manifiesto que la inclusión de la materia de hidrocarburos en las potestades reguladoras (artículos 317, 156.12, 156.16), en caso alguno excluyen la potestad tributaria originaria de los municipios para gravar a las empresas privadas que desarrollan su actividad económica en el sector de hidrocarburos, ni altera el sistema de inmunidades del artículo 180 CRBV, no teniendo ninguna inherencia con la distinción entre éstas potestades la reserva a favor del Estado del sector de hidrocarburos, como afirma la filial venezolana de la trasnacional SHELL”.
- Que “la reserva al Estado del sector de hidrocarburos en nada excluye las potestades tributarias originarias de los Municipios para gravar la actividad económica que desarrollan particulares en dicho sector. Al efecto, debe tenerse presente que la reserva de una actividad económica implica no otra cosa que una limitación a la libertad económica, al asumir el Estado venezolano la titularidad de una actividad económica o de un sector de la economía, quedando prohibida la incursión en esta actividad o sector a los particulares, salvo expresa habilitación del Poder Público Nacional”.
- Que “debe observarse que no toda reserva de una actividad económica o de un sector de la economía es absoluta, pues, la modernización de la economía, los ordenamientos comunitarios supranacionales, la escasez de recursos financieros en el sector público han venido imponiendo, cada vez con mas frecuencia, incursión de particulares en actividades y sectores reservados, tal como ha ocurrido en Venezuela en el sector de telecomunicaciones, de la siderurgia, electricidad, hidrocarburos, entre otros, sin que pueda afirmarse que la actividad de los particulares en el sector reservado sean “actividades primarias ejercidas por cuenta de las empresas operadoras titulares de la reserva”.
- Que “en estos sectores la actividad económica es desarrollada por empresas privadas desde una perspectiva estrictamente mercantil, siendo su único propósito la obtención de un legítimo lucro, y no la acción social que pueda perseguir el Estado a través de empresas públicas; siendo ello así, no existe razón jurídica alguna para que la actividad mercantil desarrollada por empresas privadas en el sector de hidrocarburos, generadora de ingentes ingresos, sea inmune al pago de tributos en el municipio en el que desarrollan su actividad, como serían las empresas públicas cuya finalidad es distinta a la de las empresas privadas. La recurrente Shell de Venezuela C.A., olvida que las inmunidades tributarias establecidas en el artículo 180 CRBV, son privilegios estatuidos a favor de la República y de los entes creados por ella, por tanto, su interpretación debe ser restrictiva y jamás extensiva”.
- Que, “de otra parte, cabe observar que el pago de tributos municipales por empresas privadas cuya actividad económica-industrial se desarrolla en el sector de hidrocarburos, forma parte de la contrapartida o la contraprestación adecuada al interés público, representado en este caso en la figura de los municipios y sus comunidades, a la que se refiere el in fine del artículo 113 CRBV”.
- Que, “de igual manera, es preciso resaltar que en caso del sector petrolero venezolano, si bien ha estado bajo reserva desde el año 1975, se ha permitido mediante los denominados Convenios de Asociación la incursión de particulares en actividades económicas en dicho sector, a través de empresas mixtas y empresas privadas. Concretamente, en el caso de la Faja Petrolífera del Orinoco las empresas beneficiarias de dichos convenios son empresas privadas (Sincor: su capital mayoritario pertenece a las trasnacionales Total, Elf y Statoil; y Petrozuata: su capital mayoritario pertenece a Conoco), a tenor de lo dispuesto en el artículo 100 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, por tanto, no es correcto afirmar, que todas las empresas beneficiarias de Convenios de Asociación por el extinto Congreso Nacional a la fecha, empresas mixtas, en los términos del artículo 22 de la Ley Orgánica de Hidrocarburos, tal como lo ha señalado la recurrente”.
- Que, “en consecuencia, resulta patente que la reserva del estado de una actividad económica o de un sector de la economía, no excluye la potestad tributaria municipal originaria sobre empresas privadas que desarrollen actividades económicas e industriales en el sector reservado, ni hace a estas empresas privadas inmunes frente al poder tributario municipal”.
- Que, “en lo tocante al dispositivo contenido en el numeral 1 del artículo 183 de la CRBV, en el sentido de que los Municipios no podrán “crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito (para el ingreso a, salida de, o circulación en el territorio estadal o municipal sobre bienes nacionales o extranjeros o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional”, cabe señalar que, de acuerdo con su enunciado, dicho dispositivo se limita únicamente a establecer una prohibición a los Municipios para crear aduanas y establecer aranceles (de importación, exportación y tránsito) sobre bienes nacionales o importados o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional, pero, en caso alguno, establece –como lo alega la recurrente- una prohibición genérica de imposición para la creación de impuestos diferentes a los aduaneros (arancelarios); obsérvese que la referencia a la expresión “las demás materias rentísticas de la competencia nacional”, no está precedida por ninguna referencia específica a un impuesto diferente al señalado en el enunciado, ni la precede un punto y coma que pudiera hacer pensar que esté hablando de un impuesto diferente”.
- Que, “a los efectos de reflejar de manera ilustrativa el sentido y alcance de la prohibición contenida en el numeral 1 del artículo 183 CRBV, la prohibición establecida a los Estados y Municipios, impediría, por ejemplo, a la Gobernación del Estado Anzoátegui gravar con impuestos arancelarios (aduaneros) el asfalto, petróleo o gasolina (expresiones de una materia rentística –hidrocarburos-, reservada al Poder Público Nacional en el artículo 156.12 CRBV) que salga de ese Estado con destino al Municipio Sucre del Estado Miranda, a la vez que impediría al Municipio Sucre del Estado Miranda gravar el ingreso de tales productos a su territorio”.
- Que, ”por tanto, este dispositivo no colide con el dispositivo a que se contrae el artículo 180 CRBV, ni en su encabezamiento ni en su aparte único, toda vez que, resulta evidente que puede coexistir en el ámbito constitucional tanto la reserva al Estado del sector de hidrocarburos (302 CRBV), la competencia para regular (317 CRBV) impuestos nacionales (156.12 y 156.16 CRBV), con las potestades tributarias originarias municipales (180 CRBV encabezamiento), a las que son inmunes sólo los entes públicos y los entes creados por éstos (180 CRBV aparte único), en tal virtud, es manifiestamente improcedente la interpretación constitucional de las normas en el sentido requerido por Shell de Venezuela C.A.”.
- Que “resulta evidente que la inmunidad constituida a favor de los entes político-territoriales que conforman el Estado venezolano y de las personas jurídicas creadas por ellos, encuentra fundamento lógico en la inconveniencia de que los entes político-territoriales y sus organismos descentralizados tributen entre sí, especialmente en actividades que han sido reservadas constitucionalmente al Estado (artículo 302 CRBV). Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el artículo in fine CRBV, los particulares pueden incursionar en los sectores reservados, sin embargo, esta incursión no se hace bajo la investidura de autoridad pública, sino, como actividad mercantil privada que persigue un legítimo lucro, por el cual, por razones de interés público, están obligados a cumplir con todas las contraprestaciones que nuestro ordenamiento exige, entre ellas, el pago de impuesto municipales sobre actividades económicas”.
- Que, “al efecto, cabe precisar que la Sentencia hace referencia a un fallo proferido antes de la entrada en vigencia de la actual Constitución, lo cual, de suyo supone que los supuestos fácticos y jurídicos han cambiado sensiblemente a tenor de la nueva configuración de que goza el Estado venezolano (artículos 2 y 4 CRBV), y de las condiciones de reserva y habilitación establecidas en los artículos 302 y 113 CRBV, sin embargo, resulta significativo el hecho de que dicha sentencia admita que están sujetos a tributación municipal los particulares que, en virtud de Convenios de Asociación para la explotación de hidrocarburos, ‘no se apropien de los hidrocarburos’, expresión ésta que seguramente será clarificada en esta oportunidad, por cuanto, de acuerdo con la recurrente Shell de Venezuela C.A., toda actividad privada (capital predominantemente privado) en el sector de hidrocarburos representa ‘actividades primarias por cuenta de las empresas operadoras titulares de la reserva’ – supuesto en el que se hallan Sincor y Petrozuata-, lo cual, excluiría la apropiación de hidrocarburos, y por consiguiente los haría sujetos de tributo”.
- Que, “a mayor abundamiento, resulta imperativo que esta Sala Constitucional al interpretar los dispositivos de referencia, observe que el artículo 180 aparte único CRBV, consagra un privilegio fiscal establecido a favor de los entes públicos que debe ser interpretado restrictivamente, pero, más aún, es imperativo que la Sala tenga presente el criterio tantas veces reiterado, concordante con lo expuesto precedentemente, en el sentido de que ‘toda actividad generadora de ingresos debe quedar sujeta a la imposición municipal, sin exclusiones, salvo que el propio texto constitucional lo disponga expresamente’ (Sentencias del 04-02-2004; caso: Garzón Hipermercado, 03-08-2004, caso: CANTV; 04-03-04 caso: Municipio S.B.), y que a nivel constitucional no existe norma alguna que consagre el privilegio fiscal de inmunidad a las empresas privadas cuya actividad económica es realizada en el sector de hidrocarburos”.
Expuestos sus argumentos, la representación del Municipio J.G.M. delE.A. solicitó “precisión acerca de”:
Primero: Si la disposición contenida en el aparte único del artículo 180 CRBV, consagra un privilegio fiscal (inmunidad tributaria) a favor de las empresas privadas (capital predominantemente privado) que realizan su actividad económica en el sector de hidrocarburos.
Segundo: Si al estar dotado los municipios de una potestad tributaria originaria, frente a la cual, sólo son inmunes los entes público-territoriales y los órganos creados por éstos, es posible extender dicho privilegio fiscal a empresas privadas “sin que el propio Texto Constitucional lo disponga expresamente”.
Tercero: Si la reserva a que se contrae el artículo 302 CRBV, constituye causa de la potestad a que se contrae el artículo 156.12, y sí ésta última excluye a la potestad tributaria originaria de los municipios a que se contrae en el artículo 180 CRBV.
Cuarto: Si en Venezuela el Estado está configurado con una organización política federal y descentralizada, y sí de esta configuración se deriva un sistema hacendístico plurisjurisdiccional (no previsto en la Constitución del 61), que esta Sala ha venido delineando en sucesivos fallos
Por su parte, la representación del Municipio Independencia del Estado Anzoátegui afirmó tener legitimación para intervenir, en razón de compartir la misma situación del Municipio J.G.M., por lo que se adhirieron a las consideraciones de éste. En todo caso, agregaron que el territorio del Municipio Independencia opera una empresa en el marco de los llamados Convenios de Asociación Estratégicas.
La representación del Municipio Independencia también invocó las mismas razones de fondo expuestas en el escrito del Municipio J.G.M., las cuales dio por reproducidas. Sin embargo, expuso que la Sala debe tener en cuenta el hecho de que la única actividad reservada al Estado en lo relacionado con los hidrocarburos son las que se denominan primarias y no las que la Ley Orgánica de Hidrocarburos califica de secundarios. En tal razón, los municipios estarían imposibilitados de gravar tales actividades reservadas, pero podrían hacerlo sobre las secundarias.
Al final de su escrito, la representación del Municipio Independencia plantearon sus interrogantes, de manera casi idéntica a la del Municipio J.G.M. delE.A.. En tal sentido, solicitó “precisión acerca de”:
Tercero: Que la reserva a que se contrae el artículo 302 CRBV, se concreta únicamente a la actividad primaria a que se refiere el artículo 9 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley Orgánica de Hidrocarburos, promulgado por el Presidente Chávez, en el marco de sus facultades habilitantes, y no a las actividades secundarias a que se refieren los artículos 10, 49 y 50 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley Orgánica de Hidrocarburos.
Cuarto: Que como consecuencia de la reserva al Estado las actividades primarias en el sector de los hidrocarburos no están sujetas a tributación municipal, y sí lo están las actividades secundarias no reservadas.
Quinto: Si en Venezuela el Estado está configurado con una organización política federal y descentralizada, y sí de esta configuración se deriva un sistema hacendístico plurisjurisdiccional (no previsto en la Constitución del 61), que esta Sala ha venido delineando en sucesivos fallos
INTERPRETACIÓN DE LA SALA
En su fallo de admisión, como se ha advertido, esta Sala declaró que la solicitud no sería conocida en todos sus planteamientos. Al efecto destacó que de los seis puntos enumerados en el petitorio, los primeros cuatro se refieren a la posibilidad de que los Municipios graven a las empresas que desarrollan actividades relacionadas con la industria de los hidrocarburos; el quinto, a la potestad de armonización de tributos; el último, a la competencia, nacional o municipal, para crear ilícitos tributarios y prever sanciones. Sólo el quinto fue rechazado por la Sala y en este fallo se entrará a decidir sobre el resto, con base en las consideraciones que se expondrán a continuación.
Por otra parte, la Sala reconoce la legitimación de los Municipios J.G.M. e Independencia, ambos del Estado Anzoátegui, por ser evidente su interés en la precisión del sentido de las normas en referencia. Así se declara.
INTERPRETACIÓN RESPECTO DEL PODER TRIBUTARIO SOBRE EMPRESAS DEDICADAS A HIDROCARBUROS:
La empresa accionante sostuvo ante esta Sala que la interpretación de varias disposiciones constitucionales permite concluir que la tributación sobre las empresas que actúan en el sector de los hidrocarburos, sean estatales (por ser una actividad reservada a la República) o privadas (asociadas con el Estado o contratistas de éste) es siempre nacional. En su criterio, los Municipios carecen de poder tributario respecto de tales empresas y así lo sostuvo con insistencia.
Para esta Sala –y ello justifica el presente pronunciamiento interpretativo- efectivamente existe en el Texto Constitucional un conjunto de normas que han generado una situación de incertidumbre sobre la tributación municipal y su relación con la nacional. La parte actora expuso a este Alto Tribunal el problema jurídico surgido por la falta de un criterio uniforme sobre la tributación local y nacional respecto de las empresas que desarrollan actividades relacionadas con los hidrocarburos, criterio que será sentado en el presente fallo.
Asimismo, la empresa actora solicitó pronunciamiento sobre otro aspecto relacionado con lo anterior: pidió precisar si las empresas privadas contratistas del Estado o asociadas con éste para el ejercicio de la actividad de hidrocarburos pueden encuadrarse en el supuesto de la segunda parte del artículo 180 de la Constitución y, por tanto, no estar sujetas al pago de tributos municipales.
Observa la Sala que se trata también de un aspecto debatido en Venezuela: la posibilidad de gozar de inmunidades tributarias. De hecho, la norma contenida en el artículo 180 –en sus dos párrafos- es nueva en nuestro ordenamiento constitucional y su precisión es imprescindible. A la accionante, por supuesto, interesa saber si puede beneficiarse de esa inmunidad. Como puede verse, este aspecto se separa del otro que se planteó: sin que deje de tener importancia el hecho de que la empresa se dedique al sector de los hidrocarburos, lo que se pretende determinar es si el hecho de ser una colaboradora del Estado en una industria esencial le hace extensible los beneficios constitucionales.
Por último, se pidió determinar si el impuesto municipal a las actividades económicas debe limitarse a la industria y al comercio, o puede extenderse a cualquiera que genere ingresos (cualquier servicio o actividad de índole similar). Ahora bien, la Sala entiende que, para guardad la cohererencia con el resto del escrito y con la condición de la accionante (empresa dedicada al sector de hidrocarburos), la pregunta versa en particular sobre si los entes locales pueden gravar, por el hecho de producir lucro, la actividad de las empresas que prestan servicios a la industria de los hidrocarburos.
En el fallo de admisión de esta acción (Nº 2230/2003), la Sala, a fin de aportar claridad a quienes deseasen participar en el proceso y proporcionar su propia opinión, ordenó las ideas de la parte accionante, sin dejar fuera ninguno de los aspectos incluidos en la solicitud de interpretación. De tal modo, la Sala precisó que el fallo definitivo versaría sobre lo siguiente:
- Si los Municipios están imposibilitados (en virtud del artículo 183, numeral 1) de exigir el impuesto sobre actividades económicas (previsto en el artículo 179, numeral 2) a las empresas dedicadas al sector de los hidrocarburos, en razón de uno o varios de los siguientes cuatro motivos:
- a) La propiedad nacional de los hidrocarburos reconocida por el artículo 12 de la Constitución;
- b) La reserva legislativa nacional del régimen y administración de los hidrocarburos, consagrada en el numeral 16 del artículo 156 de la Constitución;
- c) La reserva a favor de la República de la industria de los hidrocarburos, efectuada por el artículo 302 de la Constitución; y
- d) La reserva impositiva nacional contenida en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución.
- Si las empresas que actúan por contrato en un sector económico estratégico y reservado al Estado, como es el de los hidrocarburos, están beneficiadas por la inmunidad que prevé la segunda parte del artículo 180 de la Constitución.
- Si los Municipios están limitados a exigir el impuesto a las actividades económicas, previsto en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución, sólo al caso de la industria y el comercio.
Esta Sala resolverá cada interrogante en el orden indicado, sobre la base de las siguientes consideraciones:
- Acerca de la exclusión del poder tributario local en razón de la propiedad nacional de los hidrocarburos reconocida por el artículo 12 de la Constitución:
El artículo 12 de la Constitución, invocado por la empresa actora en apoyo de su tesis acerca de la exclusión de la tributación municipal sobre la actividad de hidrocarburos, dispone:
Los yacimientos mineros y de hidrocarburos, cualquiera que sea su naturaleza, existentes en el territorio nacional, bajo el lecho del mar territorial, en la zona económica exclusiva y en la plataforma continental, pertenecen a la República, son bienes del dominio público y, por tanto, inalienables e imprescriptibles. Las costas marinas son bienes del dominio público
Para la accionante, así como para la Procuraduría General de la República, la propiedad nacional de los hidrocarburos implica que sólo pueden exigirse tributos nacionales a las empresas que se dedican a explotarlos o a operar en ese sector económico.
Ahora bien, esta Sala ya ha declarado (sentencia Nº 285/2004; caso: “Alcalde del Municipio S.B. delE.Z.”) que la titularidad del derecho de propiedad que tenga la República respecto de un bien no implica la exclusión del poder tributario local respecto de las actividades de aprovechamiento de ese bien, salvo que exista prohibición expresa en ese sentido.
En efecto, en ese caso se planteó ante la Sala la posibilidad de entender que los municipios carecen de poder para exigir el impuesto a las actividades económicas cuando esas actividades se desarrollen en o bajo las aguas, debido a que las aguas pertenecen a la “Nación” de conformidad con el artículo 304 de la Constitución).
Al respecto la Sala dejó establecido que la propiedad nacional sobre las aguas no tiene incidencia alguna, por sí misma, sobre el poder tributario local ni puede explicar que las actividades desarrolladas en ellas queden sólo sometidas al Poder Nacional. Al respecto se sostuvo o en el fallo:
Para la Sala es clara la confusión en que incurren quienes sostienen que la declaratoria de las aguas como bienes del dominio público nacional implica que las actividades que se lleven a cabo en o bajo las mismas también quedan sometidas al poder exclusivo –en este caso, tributario- de la República.
Ello es un error, estima la Sala, pues al artículo 304 de la Constitución no puede atribuírsele un significado mayor al que su propio texto proporciona: las aguas son del dominio público nacional, por lo que toca a la República su aprovechamiento, como titular del derecho de propiedad. Ahora, nada en esa disposición puede conducir a pensar que lo que suceda en o bajo las aguas también pasa al poder tributario de la República, pues con ello se estaría extendiendo el sentido de la norma.
No entiende la Sala cómo pudo surgir una interpretación semejante, con la que se confunden nociones muy distintas. Dedicarse a actividades relacionadas con la industria de los hidrocarburos, y hacerlo bajo las aguas de un lago, como hacen los accionantes del segundo recurso, no es explotar las aguas, como tan infelizmente se ha afirmado.
(…) sólo confundiendo nociones se puede llegar a concluir que la propiedad sobre las aguas implica un poder absoluto para regularlas y, en especial, para aprovecharse de los tributos sobre cualquier actividad que se desarrolle en ellas. Parece olvidarse, por ejemplo, que la propiedad de las aguas bien pudo ser atribuida a los particulares, con lo que quizás nadie hubiera jamás pensado en relacionar, hasta confundirlas, todas las nociones indicadas.
(…) Si la empresa explotase las aguas sería diferente; el caso es que no lo hace: se trata, en el supuesto objeto de este proceso, de empresas de servicios destinadas a la industria de los hidrocarburos. ¿Qué diferencia hay –haciéndose la Sala la misma pregunta que el actor del primero de los recursos entre desarrollar una misma actividad en tierra o en agua?
Por lo expuesto, no puede aceptar la Sala que se interprete que la declaratoria de demanialidad que hace el artículo 304 de la Constitución implique afectación de ninguna clase sobre las competencias que entes distintos a la República puedan tener por las actividades desarrolladas en o bajo las aguas. En concreto, las actividades económicas desarrolladas en las aguas son gravables con los impuestos municipales correspondientes, salvo que se trate de un supuesto de excepción expresa. Así se declara.
Por lo expuesto, esta Sala declara que el artículo 304 de la Constitución de la República debe ser interpretado en el sentido exacto de su letra: que las aguas son del dominio público de la República, aprovechables en beneficio colectivo. Ese dominio ejercido por el Poder Nacional no acepta la exclusión del poder de los otros entes territoriales –en especial los municipios, a través de los impuestos sobre actividades económicas- sobre las actividades que se desarrollen en o bajo las mismas, salvo excepción expresa
La Sala, entonces, ha dejado establecido que la propiedad de los bienes a favor de la República (en ese caso, aguas) no tiene como consecuencia la exclusividad de la tributación nacional sobre las actividades relacionadas con tales bienes, “salvo excepción expresa”.
En el caso de autos, por tanto, no puede presuponerse la exclusividad de la República para la tributación de las actividades económicas relacionadas con los hidrocarburos. El fundamento de tal exclusividad, de haberla, no sería entonces la propiedad nacional de los yacimientos hidrocarburos, por cuanto es necesario distinguir entre la tributación por aprovechamiento del bien y la tributación por ejercicio de actividades económicas.
Por supuesto, el aprovechamiento de un bien (aguas, como en el caso del citado fallo N° 285/2004; hidrocarburos, en el presente) puede dar lugar al pago de tributos a su propietario, pero ello es distinto al tributo que puede crearse por el desarrollo de la actividad económica concreta.
Por lo expuesto, esta Sala declara que la propiedad nacional de los yacimientos de hidrocarburos no tiene incidencia sobre la tributación por el ejercicio de actividades económicas relacionadas con ellos. Así se declara.
- Acerca de la exclusión del poder tributario local en razón de la reserva legislativa nacional del régimen y administración de los hidrocarburos, consagrada en el numeral 16 del artículo 156 de la Constitución:
La empresa accionante sostuvo que si el régimen y administración de los hidrocarburos está asignado al Poder Nacional por el numeral 16 del artículo 156 de la Constitución, ello debe tener como consecuencia el reconocimiento de la potestad tributaria exclusiva de la República sobre las empresas del sector, argumento que compartió la Procuraduría General de la República.
Para la accionante la reserva del artículo 156.16 de la Constitución abarcaría la materia tributaria, toda vez que la palabra “régimen” se refiere al “conjunto de normas que gobiernan la actividad”. Precisamente esa reserva es la que habría llevado a que la misma disposición previese que la ley establecerá “un sistema de asignaciones económicas especiales en beneficio de los Estados en cuyo territorio se encuentren situados los bienes que se mencionan en este numeral”, lo cual fue desarrollado por la Ley de Asignaciones Económicas Especiales para los Estados Derivadas de Minas e Hidrocarburos, que exige la entrega a los estados de un porcentaje de los tributos nacionales sobre las minas y los hidrocarburos, una vez deducido el porcentaje correspondiente al situado constitucional, asignaciones que luego llegarían a los municipios, en virtud de la obligación de administrarlas, “dando prioridad a las inversiones en los municipios donde se explore o exploten dichos recursos”. La Sala observa, sin embargo, que el asunto que plantea la accionante ha sido tratado en la citada sentencia Nº 285/2004, por el cual se interpretó el alcance de la primera parte del artículo 180 de la Constitución, cuyo texto es el siguiente: “La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades”.
Para la Sala -y así lo declaró-, con lo dispuesto en el artículo 180 de la Constitución de 1999, la discusión acerca de la vinculación entre potestad reguladora y potestad tributaria quedó definitivamente zanjada a favor de la tesis de la separación de cada una.
En efecto, fue criterio sentado por la Sala en ese fallo que la norma del primer párrafo del artículo 180 de la Constitución es clara: la potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras atribuidas al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades. Con esa disposición se dejan a salvo las potestades tributarias locales, que no deben verse afectadas por lo que sólo son potestades nacionales de regulación. Por supuesto, y así lo advirtió la Sala en su oportunidad, ello obliga a precisar, entre las potestades nacionales, cuáles son sólo de regulación.
Según se ha recordado, el caso resuelto por la Sala en el fallo Nº 285/2004 se refería al ejercicio de actividades económicas en o bajo las aguas. Aparte de la invocación del artículo 304 de la Constitución (la propiedad nacional de las aguas) la parte accionante había expuesto ante la Sala que otro de los motivos para justificar la supuesta exclusión de la tributación local se hallaba en el artículo 156, pues se establece que es competencia del Poder Nacional la “conservación, fomento y aprovechamiento de los bosques suelos y aguas” (número 16), así como “la legislación en materia naviera, de sanidad, vivienda, seguridad alimentaria, ambiente, aguas, turismo y ordenación del territorio” (número 23). Al respecto sostuvo la Sala:
“Esos numerales no disponen expresamente que exista una reserva tributaria nacional en esos casos, sino sólo que existe una reserva legal nacional para la regulación de esas materias. Así, el caso de autos se encuadra directamente en la polémica –largamente sostenida acerca de la extensión de las potestades reguladoras, las cuales para algunos abarcan los aspectos tributarios, mientras que ello es negado por otros.
En esa discusión encuentra ahora lugar especial el primer párrafo del artículo 180 de la Constitución, según el cual:
La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades
Como se observa, parece desprenderse de ese artículo que la discusión quedó definitivamente zanjada, a favor de la tesis de la separación de potestades. La norma es clara al respecto: la potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras atribuidas al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades. Con esa disposición se dejan a salvo las potestades tributarias locales, que no deben verse afectadas por lo que sólo sean potestades nacionales de regulación. Por supuesto, ello obliga a precisar, entre las potestades nacionales, cuáles son las reguladoras.
La norma sobre la que versa este proceso constituye una de las novedades constitucionales: la expresa distinción entre potestades tributarias y potestades reguladoras. La inclusión de esta disposición obedeció, sin duda, a la necesidad de eliminar una incertidumbre que siempre existió en nuestro Derecho: el alcance del poder normativo de la República y, en mucho menor medida, de los estados, respecto de las competencias municipales, en materia tributaria.
Como es sabido, los municipios cuentan en nuestro ordenamiento con un poder tributario originario, a la vez que la República goza de la exclusividad del poder normativo en un buen número de materias, enumeradas en el artículo 156 de la vigente Constitución. Al vincular ambos aspectos la situación había sido en muchos casos la siguiente: que los poderes normativos de la República han absorbido los poderes tributarios locales.
Para la Sala, la previsión de la primera parte del artículo 180 de la Constitución podría haber sido innecesaria, si se hubiera entendido de manera pacífica la separación de potestades, pero lo cierto es que no fue así. Por ello, no cree que sea como sostuvo el Alcalde del Municipio S.B.: que se trata de una verdad de Perogrullo. Podría serlo, pero no lo ha sido. De hecho, un caso como el de autos demuestra la conveniencia de su incorporación en la Carta Magna: si con norma tan clara hay aún dudas, ¿qué podría haber ocurrido cuando prevalecía la tesis de la amplitud de los poderes nacionales de regulación?”
La Sala, en este fallo relató la evolución de la jurisprudencia sobre el particular, en especial para el caso de las telecomunicaciones, pues –como se afirmó en la sentencia- “cualquiera que conozca la evolución de nuestra doctrina y jurisprudencia tributaria, en particular los problemas presentados en determinadas áreas de actividad económica, sabrá las razones que condujeron al artículo 180 de la Constitución”. Hecho el relato de esa evolución, la Sala declaró:
La narración que ha hecho la Sala revela el continuo vaivén que produjo la tensa relación entre poderes nacionales y locales. En ese vaivén, lo que empezó siendo un criterio aislado acabó por consolidarse como convicción general, a la que se quiso dar fin con el artículo 180 Constitucional. Sobre todo, el anterior relato permite comprobar la gravedad de la tesis de los poderes implícitos, según la cual la potestad para regular una materia abarca todo, incluido el poder tributario.
Basta leer las normas sobre reserva legal, tanto en la actual Constitución como en las anteriores, para entender el motivo del riesgo de ese poder implícito. Esa lectura revela la gran cantidad de sectores que están enumerados a favor del Poder Nacional, con lo que la República disfrutaría de un amplísimo poder.
Es en el artículo 156 del Texto Fundamental donde figura la lista de las competencias del Poder Nacional, las mismas que para el Alcalde del Municipio S.B. delE.Z. son meramente “reguladoras” –salvo el numeral 12-, lo que implicaría que no incluyen una reserva de poder tributario, mientras que para las cuatro empresas de hidrocarburos que han presentado el segundo de los recursos implican efectivamente esa pérdida, entendiendo que el poder de regulación abarca el de imposición exclusiva”.
La Sala transcribió el artículo 156 de la Constitución de la República, con sus 33 numerales, para afirmar:
De todos esos numerales es predicable el mismo aserto: no deben confundirse potestades de regulación con las de tributación. (…). Basta leer los nada menos que 33 numerales del artículo 156 para eliminar las dudas acerca de las supuestas competencias implícitas: de ser ciertas, prácticamente no habría poder tributario estadal o municipal, debido a que la República goza de un poder regulador amplísimo, que abarca la casi totalidad de las materias o sectores de interés.
Con esa premisa, vuelve la Sala a los dos numerales del artículo 156 que interesan al caso de autos: el 16 y el 23, ambos sobre aguas. Destaca al efecto la Sala que aunque las empresas accionantes se dedican a prestar servicios a la industria de los hidrocarburos, en ningún momento alegaron esa materia particular para justificar su eximente de pago de tributos. Todo el caso se ha basado en las aguas (acerca de si la propiedad, el aprovechamiento y el poder de regulación abarca los tributos exclusivos).
Tanto en el numeral 16 como en el 23 se observa que no se hace mención alguna a la tributación sobre las aguas, sino sobre su “conservación, fomento y aprovechamiento”, así como a sus “políticas nacionales y legislación”. De esos términos el único que podría prestarse a confusión es el de “aprovechamiento”, pues éste puede darse tanto por parte de quien hace uso de las aguas como de la propia República, su propietaria, que exija tributos por ello. Ahora bien, debe insistirse, para lo que se remite la Sala al apartado correspondiente, que la presente causa no versa sobre “aprovechamiento” de aguas, sino sobre actividades realizadas en áreas cubiertas por aquéllas.
Como se observa, esos dos numerales del artículo 156 no incluyen potestades tributarias sino sólo reguladoras y de administración de las aguas, por lo que debe aplicarse el artículo 180 en la forma en que se ha indicado: separando potestades, sin aceptar la tesis de los poderes implícitos. Se ha visto cómo esta Sala no sólo no tiene dudas acerca del sentido y alcance del primer párrafo del artículo 180 de la Constitución, sino que tampoco las tiene acerca de su origen y justificación. En tal virtud, la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe entenderse como la separación del poder normativo de la República y los estados respecto del poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque al Poder Nacional o estadal corresponda legislar sobre determinada materia, los municipios no se ven impedidos de ejercer sus poderes tributarios, constitucionalmente reconocidos. Lo anterior, aplicado al caso de autos, implica que los municipios pueden exigir el pago de los impuestos sobre actividades económicas, aunque la regulación de esa actividad sea competencia del Poder Nacional o de los estados, salvo que se prevea lo contrario para el caso concreto. Así se declara
Por lo expuesto, la Sala distingue entre potestades reguladoras y potestades tributarias, por lo que del numeral 16 del artículo 156 de la Constitución no puede desprenderse poder tributario de la República sobre el sector de los hidrocarburos. Así lo declara nuevamente esta Sala.
- Acerca de la restricción del poder tributario local en razón de la reserva a favor de la República de la industria de los hidrocarburos, efectuada por el artículo 302 de la Constitución, y la reserva impositiva nacional contenida en el artículo 156.12 eiusdem:
Aparte de los argumentos rechazados en los dos apartados previos, la accionante sostuvo que las empresas dedicadas al sector de los hidrocarburos no están sujetas a tributos municipales, porque expresamente la Constitución prohíbe a los municipios gravar las materias rentísticas nacionales y es el caso que la actividad sobre los hidrocarburos es nacional porque existe reserva a favor de la República, tanto para el ejercicio de la actividad (artículo 302) como para gravarla (artículo 156, numeral 12). Según la parte actora:
- La intención del Constituyente, plasmada en el artículo 156, numeral 12, fue que sólo el Poder Nacional tenga la “potestad tributaria para crear, organizar y administrar todos los tributos con los que se gravaría la actividad de hidrocarburos de la República”.
- La razón de esa reserva es el artículo 302, también de la Constitución, “que reserva al Estado la actividad ‘petrolera’ y otras industrias de carácter estratégico”, si bien advirtió la accionante que en esa norma “se nota una falta de precisión técnica (…) en cuanto la terminología usada para referirse a la actividad petrolera”. En su criterio, el Constituyente, en el articulo 302, no pretendió limitarse a la “actividad petrolera”, sino a la actividad de explotación de cualquier hidrocarburo, ya que es éste el término genérico, “siendo el petróleo una de sus especies”.
- La actividad de explotación de hidrocarburos, y de allí la reserva, debe regularse de un modo tal que garantice la seguridad, transparencia y uniformidad en el impacto del régimen tributario sobre las empresas, en especial debido a que esos fondos “nutren la Hacienda Pública Nacional, de la cual salen no sólo las asignaciones de situado constitucional para los entes descentralizados, sino también los fondos especiales destinados a financiar las haciendas regionales y municipales”.
Al igual que en las otras apreciaciones de la parte actora, la Procuraduría General de la República coincidió en su criterio, destacando que efectivamente la actividad en el sector de los hidrocarburos debe someterse a la tributación exclusiva del Poder Nacional, por cuanto:
- Con base en el artículo 302 de la Constitución, “el Estado se reservó, mediante el Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de Hidrocarburos, todo lo relativo a la exploración, explotación, refinación, industrialización, transporte, almacenamiento, comercialización, conservación de los hidrocarburos, así como lo referente a los productos refinados y a las obras que la realización de estas actividades requieran”.
- En virtud de esa reserva, “los impuestos sobre los hidrocarburos son recaudados, administrados y controlados por órganos que ejercen el Poder Público Nacional, en su rama Ejecutiva” y “los ingresos producidos por dichos impuestos forman parte de la materia rentística nacional”, todo ”como consecuencia de las limitaciones establecidas en los numerales 12 y 16 del artículo 156 en concordancia con el numeral 1 del artículo 183 de la Constitución de 1999”.
Sobre este aspecto la Sala observa que efectivamente existe una reserva a favor del Poder Nacional en lo relacionado con los hidrocarburos, prevista en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución, en el que se dispone:
12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley.
Esa reserva vendría justificada, tanto para la parte actora como para la Procuraduría General de la República, por la previsión del artículo 302 de la Carta Magna, según el cual:
El Estado se reserva, mediante la ley orgánica respectiva, y por razones de conveniencia nacional, la actividad petrolera y otras industrias, explotaciones, servicios y bienes de interés público y de carácter estratégico. El Estado promoverá la manufactura nacional de materias primas provenientes de la explotación de los recursos naturales no renovables, con el fin de asimilar, crear e innovar tecnologías, generar empleo y crecimiento económico, y crear riqueza y bienestar para el pueblo
De esta manera, entienden la parte accionante y la Procuraduría General de la República que el poder tributario es exclusivo del Poder Nacional respecto del sector de los hidrocarburos, lo que excluye la tributación municipal, en virtud de lo dispuesto en el artículo 183, numeral 1, de la Constitución, según el cual ni estados ni municipios pueden gravar las “materias rentísticas de la competencia nacional”.
Para la Sala no cabe duda, con base en la Constitución, de que la tributación sobre la industria a la Sala es el siguienteor la rialde los hidrocarburos está reservada al Poder Nacional. Ahora bien, esa reserva a favor de la República, tal como se dejó sentado en los dos apartados previos no deriva ni del artículo 12 ni del numeral 16 del artículo 156 de la Constitución. Además, y a ello se referirán los párrafos que siguen; tal exclusión del poder tributario estadal y local, sólo abarca el caso de las empresas que efectivamente se aprovechen económicamente de los hidrocarburos y no el caso de las empresas que actúen en tal sector, a través de la prestación de servicios, cualquiera que sea la relación jurídica que exista entre ellas y a quienes les preste el servicio.
En criterio de la Sala, es claro el artículo 183 de la Carta Magna al imponer límites al poder tributario estadal y municipal, de modo que garantiza la competencia para crear y recaudar tributos en todos los niveles de la organización político-territorial venezolana, cada uno de ellos debe sujetarse a las restricciones que constitucionalmente se prevean, sin posibilidad de afectar unos a otros.
La Constitución hace un reparto de poderes y procura conciliarlos de manera de asegurar que cada ente cuente con los recursos que necesita para su funcionamiento y para la realización de las tareas de su competencia. La delimitación de cada poder, sin embargo, no siempre es sencilla, por lo que el Constituyente lo hace de maneras diversas: positiva (atribuyéndole un tributo, precisando su hecho generador) o negativa (indicando los casos en los que, aun frente a ese hecho generador, se niega la tributación, normalmente por razones de interés general que aconsejan trasladar el tributo a otro ente).
El caso del impuesto a las actividades económicas es el más claro ejemplo. Se trata de un tributo en principio de espectro amplísimo –el ejercicio de actividades económicas en territorio local-, pero que está sujeto a los límites que fije la Constitución. El artículo 179 lo dispone así expresamente:
Artículo 179. Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
2. (…) los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución (…)
Se prevé de manera genérica el impuesto, que podrá ser entonces creado por cada Municipio a través de sus ordenanzas. La lectura de la norma revela que el ejercicio de actividades económicas constituye, en principio, el hecho generador, pero de inmediato ella misma dispone que la Constitución puede imponer límites. Tales restricciones son comprensibles al tomar en cuenta que en ocasiones resulta prudente que sea la República, y no los entes locales, los que graven determinadas actividades económicas.
Las limitaciones a la tributación están dispersas en el Texto Constitucional, pero a los efectos de este fallo interesa el numeral 12 de su artículo 156, ya transcrito en este apartado del fallo, según el cual corresponde al Poder Nacional “la creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre (…) los hidrocarburos”.
En esa disposición se establece de manera expresa que los impuestos sobre los hidrocarburos están reservados al Poder Nacional. Ahora bien, en vista de que no es posible constitucionalmente –como se ha advertido- limitar el alcance del poder tributario de los entes territoriales –pues todos tienen garantizada su autonomía-, cualquier interpretación que se haga de las normas correspondientes ha de ser restrictiva; de lo contrario, se favorecería a un ente en desmedro de otro u otros.
En ese sentido, estima la Sala que el impuesto al que se refiere el artículo 156.12 de la Constitución sólo puede ser aquél que grave la actividad de aprovechamiento de los hidrocarburos, por lo que la reserva no incluye los impuestos que puedan exigírsele a las diversas empresas que operan, prestando servicios, en ese sector.
Es de destacar que tratándose de una actividad sumamente compleja, en el sector de los hidrocarburos actúan muchas empresas, pero sólo algunas son las que realmente obtienen su beneficio de la explotación o comercialización del producto. Es necesario recordar, así, que siendo un sector de actividad reservado al Estado por la propia Constitución (artículo 302), es en consecuencia el Estado el que se aprovecha del mismo, por más que recurra a otras personas (empresas privadas, por ejemplo, para efectuar las operaciones necesarias para esa explotación o para que le presten servicios conexos).
En criterio de la Sala, es fundamental determinar quién tiene la propiedad de los hidrocarburos para a su vez precisar cuál es el ente territorial que puede gravar su aprovechamiento. En el apartado correspondiente, la Sala ha dejado sentado que la sola propiedad nacional de los hidrocarburos no es suficiente para excluir toda tributación local sobre empresas que operen en ese sector. En esta oportunidad reitera tal aserto, pero destacando que esa titularidad es la que lleva a que, como uno de los límites constitucionales expresos, el artículo 156.12 reserve al Poder Nacional ciertos tributos, entre los que se encuentran aquellos “sobre (...) los hidrocarburos”.
La extinta Corte Suprema de Justicia, en Pleno, mediante sentencia del 17 de agosto de 1999, que resolvió la demanda de nulidad por inconstitucionalidad contra la llamada “apertura petrolera”, se refirió a este punto, pues distinguió, a los efectos de la tributación nacional y/o municipal, entre las actividades que implican auténtica explotación y aquéllas en las que no. El criterio diferenciador consistía en la adquisición de propiedad sobre el crudo extraído por parte de las empresas (que eran una asociación de capital público y capital privado). El caso en el que la empresa mixta adquiriese la propiedad del crudo quedaba fuera del alcance de la tributación municipal. En cambio, se precisó en ese fallo, sí estaban sujetas a los impuestos locales las actividades inherentes a los llamados Convenios de Servicios Operativos, pues siendo totalmente ejecutadas por empresas privadas, no había traslado de la propiedad del crudo, sino el pago de sus servicios.
La Sala entiende, en ese mismo sentido, que la reserva de poder tributario a favor de la República sobre los hidrocarburos sólo puede afectar a las empresas que se aprovechan de manera directa de esos productos, quedando el resto sometidas a los tributos municipales que se generan por el ejercicio de actividades lucrativas, como cualquier otra empresa. El hecho de que ciertas empresas presten servicios relacionados con la industria y el comercio de hidrocarburos no puede implicar una exclusión de la tributación local, pues se le estaría dando un alcance mayor del que en efecto tiene.
La propia parte actora ha invocado el artículo 183 de la Constitución para poner de relieve los límites del poder de tributación de estados y municipios. Por supuesto, en esa norma están algunos de esos límites, pero estima la Sala que el contenido en el numeral 1, que le prohíbe gravar “materias rentísticas de la competencia nacional” debe ser interpretado de manera restrictiva. Dispone ese artículo 183, en su totalidad, lo siguiente:
Artículo 183. Los Estados y los Municipios no podrán:
1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional.
2. Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su territorio.
3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos en él.
Los Estados y Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en la oportunidad, forma y medida que lo permita la ley nacional
De todas las restricciones que establece el artículo transcrito, sólo dos guardan relación con el impuesto a las actividades económicas: la prohibición de gravar las materias rentísticas de la competencia nacional y la necesidad de que ciertas actividades –en concreto: agricultura, cría, pesca y la actividad forestal- se graven con sujeción a la ley nacional. Como se ve, existe un caso de prohibición total (la de crear impuestos que recaigan sobre las materias rentísticas de la República) y una de simple limitación (la de gravar las actividades enumeradas precedentemente).
Lo anterior lleva a una necesaria precisión acerca de cuáles son las materias rentísticas de la competencia nacional. Tradicionalmente se ha estimado que tales materias son las sujetas a impuestos nacionales. Sin embargo, sin necesidad de previsión expresa, es obvio que los estados y los municipios no deben invadir el poder tributario de la República, por lo que no parece que deba ser ese el sentido de la norma. De hecho, la República tampoco puede crear impuestos sobre las materias que corresponden a estados y municipios, pero nada dice al respecto la Constitución.
Para la Sala, entonces, es otro el sentido de la norma, y de allí la importancia de su inclusión en el Texto Fundamental: lo que se ha querido impedir es que las entidades federadas y locales graven la renta que recibe la República con ocasión del ejercicio de ciertas actividades. Estima la Sala que “materia rentística de la competencia nacional” es aquella actividad del Poder Nacional capaz de generar una renta, es decir, un provecho económico. La disposición es clara al indicar que se trata de casos en los que la renta se produce como resultado de la competencia nacional, por lo que se excluye cualquier caso en el que la actividad estatal no corresponde a una competencia (asignación de tarea según el Derecho Público), sino a una actividad que se desarrolla de manera idéntica o similar a la de un particular.
Ha destacado con insistencia esta Sala que la actividad económica relativa a los hidrocarburos es una de las materias rentísticas de la competencia nacional, en virtud de que la República se la ha reservado con base en el artículo 302 de la Constitución. La República, así sea a través de empresas organizadas con forma de sociedad mercantil, explota la industria y el comercio de los hidrocarburos y obtiene de ellos una renta. Por ello, la tributación municipal no se extiende a las empresas que prestan sus servicios a la industria de los hidrocarburos, independientemente de la figura jurídica empleada. En esos casos no existe necesidad de proteger la renta nacional.
Como la reserva de actividades económicas al Estado no impide que éste se auxilie de particulares para el mejor desarrollo de la misma, la exclusión del poder municipal sólo puede abarcar el caso en que es el Estado el que desarrolla la actividad, aprovechándose del hidrocarburo.
Lo que justifica la exclusión del poder tributario local es la existencia de una renta a favor del Estado a causa del aprovechamiento de los hidrocarburos, y así lo sostuvo la Sala en el tantas veces citado fallo Nº 285/2004, al invocar el fallo de la extinta Corte Suprema de Justicia –del 17 de agosto de 1999- al que se ha hecho mención con precedencia. La Sala compartió el criterio de esa Corte, para lo cual declaró:
“En esa sentencia se decidió que las actividades que implican auténtica explotación de hidrocarburos, por cuanto conllevan la adquisición de propiedad sobre el crudo extraído por parte de las asociaciones empresariales conformadas tanto el capital público como por capital privado, son las que escapan de la tributación municipal, mas no las actividades que llevan a cabo quienes ejecutan los llamados “Convenios de Servicios Operativos”, en los cuales expresamente se excluye que la titularidad sobre el crudo pase a los operadores del campo –entes eminentemente privados- por lo cual se entiende que tales entes llevan a cabo servicios comerciales que no significan explotación del hidrocarburo. En consecuencia, esos Convenios y cualesquiera otros en los cuales el particular no se apropie del hidrocarburo, en asociación con el Estado venezolano, quedan sujetos a los tributos municipales”.
Para la Sala, constituyó un error “pretender que cualquier empresa que presta servicios a la industria petrolera ejecuta actividades que comportan la explotación de hidrocarburos”, por lo que en el caso resuelto a través del fallo Nº 285/2004 aceptó que los municipios podían gravar a las empresas prestadoras de servicios a la industria de los hidrocarburos, en el caso en que “el contribuyente tenga fijado su ‘establecimiento permanente’ (en el sentido más tradicional en imposición municipal venezolana, entendido como ‘sucursal’, ‘oficina’, ‘local’)”, con lo que “atrae para sí todos los ingresos que le reporten esas actividades al respectivo contribuyente”.
Por lo expuesto, la Sala declara que la actividad directamente relacionada con la industria de los hidrocarburos está reservada al Poder Nacional con base en el artículo 302 de la Constitución, y su tributación le está también reservada en virtud del numeral 12 del artículo 156 eiusdem, lo que implica la imposibilidad de que los Municipios graven el ejercicio de esa actividad, dada la restricción que impone el numeral 1 del artículo 183 de la misma Carta Magna. Esa exclusividad sólo existe respecto de las empresas que efectivamente se aprovechan del producto (hidrocarburo), a través de la obtención de una renta, y no respecto de cualquier empresa que preste servicios colaterales a la industria, así sean indispensables para el desarrollo de la actividad. Así se declara.
- Acerca de si las empresas que actúan, por contrato, en un sector económico estratégico y reservado al Estado, como es el de los hidrocarburos, están beneficiadas por la inmunidad que prevé la segunda parte del artículo 180 de la Constitución:
Según la empresa actora, y en ello la acompañó la representación de la República, la segunda parte del artículo 180 de la Constitución debe ser interpretada en el sentido de que se benefician de inmunidad fiscal no sólo los entes territoriales y las personas jurídicas que creen, sino también las empresas privadas que operen en un sector que, por su trascendencia en la economía, está reservado al Estado. Al respecto destacó la accionante que:
- En primer lugar, admitió que el artículo 180 de la Constitución, en su segundo párrafo, sólo prevé la inmunidad fiscal para los entes politico-territoriales y las personas jurídicas estatales creadas por ellos, “pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Nacional o de los Estados”.
- Sin embargo, destacó que la reserva a favor del Estado de la actividad de hidrocarburos hace que ella deba ser ejercida “sólo por el Estado o por empresa de su propiedad total o en las que tenga más del cincuenta por ciento del capital accionario, sin que ello obste a que se contraten empresas privadas”.
- Por ello, estima que en la disposición del artículo 180 no se “toma en cuenta que bajo el régimen de reserva de actividades (explotación, extracción, recolección, transporte y almacenamiento iniciales), se permite las asociaciones del Estado o de sus empresas para realizar esas actividades reservadas con empresas privadas, creando una confusión sobre la aplicación del poder tributario del municipio sobre esas actividades cuando son realizadas por cuenta de una empresa estatal titular de la reserva o por las empresas mixtas”.
Expuesto eso, la parte actora, de manera poco precisa, preguntó a esta Sala Constitucional:
“Si la reserva de potestad tributaria sobre hidrocarburos plasmada en el artículo 156, en su numeral 12, cuyo fundamento está justificado por la normativa constitucional que otorga a la actividad de explotación de los hidrocarburos, el tratamiento de una actividad estratégica (artículos 12 y 302), cuya administración y regulación está reservada al Poder Nacional (numeral 16, artículo 156), no resulta afectada por la disposición contenida en la segunda parte del artículo 180, que introduce en la Constitución una simple aclaratoria sobre el alcance de las inmunidades tributarias, por tratarse de un supuesto de no sujeción distinta al de la reserva de potestad tributaria”.
Como se ve, la accionante planteó con bastante claridad el problema, pero al formular la pregunta concreta incurrió en alguna imprecisión derivada de una redacción algo confusa. En todo caso, entiende la Sala que la idea es la siguiente: si bien las empresas contratistas del Estado en el sector de los hidrocarburos no están amparadas por inmunidad fiscal alguna, para la accionante sí deberían estarlo, para de ese modo ser coherentes con el régimen de reserva de la actividad.
La Procuraduría General de la República coincidió en la apreciación de la empresa accionante, pues sostuvo ante la Sala que “aun cuando de la letra del artículo 180 de la Constitución de 1999, se desprende que las empresas que actúan, por contrato, no parecen estar protegidas por la denominada inmunidad tributaria, sin embargo, y tal como lo hemos señalado precedentemente, el sector económico estratégico de los hidrocarburos está reservado impositivamente al Poder Público Nacional, de conformidad con el numeral 12 del artículo 156 eiusdem. En consecuencia, mal pueden los Municipios intentar exigir impuestos sobre materias rentísticas de competencia nacional (numeral 1 del artículo 183 ibídem), cuyo tratamiento jurídico de fiscalidad ‘esta cubierto por diferentes instrumentos legales’”.
La Sala observa que tanto la empresa accionante como la Procuraduría General de la República están contestes en que el segundo párrafo del artículo 180 de la Constitución extiende la inmunidad fiscal de que pueden gozar los entes político-territoriales frente a los Municipios sólo a los entes que aquellos creen y nunca a sus concesionarios o contratistas. Expresamente dispone el artículo en cuestión:
Artículo 180. La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades.
Las inmunidades frente a la potestad impositiva de los Municipios, a favor de los demás entes políticos territoriales, se extiende sólo a las personas jurídicas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Nacional o de los Estados
(cursivas de la Sala).
Como se observa, la letra de la Constitución es muy clara: sólo están excluidas de la tributación municipal, aparte de la República o los estados federados, los entes que ellos creen, pero no a quienes sean sus concesionarios o sus contratistas.
Esa disposición, al igual que ocurrió con el primer párrafo, tiene un origen que no es difícil determinar para quienes están al tanto de la evolución de la legislación, la jurisprudencia y la doctrina venezolanas. Esta Sala se encargó de poner de relieve en el muy citado fallo Nº 285/2004 que las dos normas reunidas en el artículo 180 de la Constitución (pese al silencio de la Exposición de Motivos al respecto y al poco aporte que hace la lectura de los debates constituyentes) encuentran su causa en el hecho cierto de que la tributación municipal en ciertas materias, en especial la de telecomunicaciones, fue negada durante mucho tiempo con al menos dos alegatos: que la regulación de la materia le correspondía al Poder Nacional y con ello venía aparejado un poder tributario implícito; y que las concesionarias del Estado para la operación en ese sector no debían tampoco estar sujetas a tributos locales de la misma manera en que la propia República no lo estaba.
De este modo, la Constitución revela un propósito de tutela de la potestad tributaria municipal, a la cual pretende proteger frente a dos de los argumentos esgrimidos de continuo para excluirla. Por tanto, es imposible jurídicamente sostener una ampliación de una regla restrictiva como la contenida en la segunda parte del artículo 180 de la Carta Magna y debe concluir que la inmunidad fiscal frente a los municipios se extiende sólo a las personas creadas por República o estados y nunca a otras personas, así sean sus concesionarios o contratistas.
En todo caso, la empresa accionante hace ver a la Sala que existen razones de justicia que aconsejarían que todas las empresas que se dediquen al sector de los hidrocarburos se vean beneficiados por la inmunidad fiscal frente a los municipios. Ahora bien, no resulta cierto que toda empresa que opere de alguna forma en el sector esté en la misma condición de la República o las sociedades que cree, por lo que en realidad no tienen cabida tales argumentos de justicia.
Observa la Sala que, al efecto, el artículo 302 del Texto Fundamental es la base que permite al Estado (República, en ese caso) reservarse, mediante ley orgánica respectiva, “la actividad petrolera y otras industrias, explotaciones, servicios y bienes de interés público y de carácter estratégico”. Por su parte, como lo cierto es que la reserva del sector de los hidrocarburos es anterior a la Constitución de 1999, el artículo 303 eiusdem dispone que “por razones de soberanía económica, política y de estrategia nacional, el Estado conservará la totalidad de las acciones de Petróleos de Venezuela, S.A., o del ente creado para el manejo de la industria petrolera, exceptuando las de las filiales, asociaciones estratégicas, empresas y cualquier otra que se haya constituido o se constituya como consecuencia del desarrollo de negocios de Petróleos de Venezuela, S.A.”
Como puede verse, la Constitución prevé tanto la existencia de una empresa cien por ciento pública (PDVSA o la que la sustituya en un futuro), pero permite la posibilidad de que en las empresas que operen el sector (sean sus filiales o aquéllas con las que se asocie) no tenga la totalidad del capital social. Así lo destaca la Exposición de Motivos, en la que se lee:
Por conveniencia nacional el Estado queda facultado para reservarse determinadas actividades económicas, de manera particular en el sector minero y petrolero. De forma transparente se reconoce que el dominio sobre esas áreas puede hacerse de acuerdo con el sector privado, dejando claramente establecido que el Estado puede entrar en convenios de asociación con el sector privado para el desarrollo y la explotación de esas actividades. Se le otorga rango constitucional a la nacionalización petrolera, pero al mismo tiempo establece la posibilidad de continuar en convenios de asociación con el sector privado siempre y cuando sean de interés para el país, y no desnaturalice el espíritu, propósito razón de la nacionalización petrolera
Siguiendo ese esquema, la Ley Orgánica de Hidrocarburos dispuso que existen dos tipos de actividades relacionadas con los hidrocarburos: las primarias y las secundarias. Todas, en cualquier caso, están declaradas como “de utilidad pública y de interés social” (artículo 4).
Son actividades primarias, conforme al artículo 9 eiusdem, las “relativas a la exploración en busca de yacimientos de los hidrocarburos (…), a la extracción de ellos en estado natural, a su recolección, transporte y almacenamiento iniciales”. Agrega ese mismo artículo 9 que, “de conformidad con lo previsto en el artículo 302 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, las actividades primarias indicadas, así como las relativas a las obras que su manejo requiera, quedan reservadas al Estado”.
Reitera el artículo 22 de dicha Ley que las actividades primarias “serán realizadas por el Estado”, ya sea “directamente por el Ejecutivo Nacional o mediante empresas de su exclusiva propiedad” e incluso “mediante empresas donde tenga control de sus decisiones, por mantener una participación mayor del cincuenta por ciento (50%) del capital social, las cuales (…) se denominan empresas mixtas”. En todo caso, las empresas que se dediquen a la realización de esas actividades primarias reciben el nombre de empresas operadoras, conforme a la parte final de ese artículo 22.
A continuación, la Ley regula tanto las empresas de exclusiva propiedad de la República o sus filiales, así como a las empresas que éstas constituyan, para lo cual dispone en el artículo 27 que “el Ejecutivo Nacional podrá mediante decreto en C. deM., crear empresas de la exclusiva propiedad del Estado para realizar las actividades establecidas en este Decreto Ley y adoptar para ellas las formas jurídicas que considere convenientes, incluida la de sociedad anónima con un solo socio”, mientras que el artículo 28 establece: “Sin desmejorar la reserva establecida en este Decreto Ley, las empresas a que se refiere el artículo anterior, podrán crear otras empresas para el desarrollo de sus actividades, previa aprobación de la respectiva Asamblea de Accionistas. Así mismo, deberá obtenerse esa aprobación para modificar el objeto de las empresas creadas, así como para fusionarlas, asociarlas, disolverlas, liquidarlas o para cualquier otra modificación estatutaria. Igual autorización será necesaria para las empresas a ser creadas por las empresas filiales”.
Se aprecia, entonces, que el Estado puede hacer efectiva la reserva de actividad directamente o -que es el régimen actual- a través de empresas de capital total o mayoritariamente público. Esas empresas (las empresas operadoras) cuentan con considerables poderes, por el hecho mismo de ser el instrumento del Estado para la ejecución de una actividad que, por su trascendencia, está reservada al sector público. Por ello, el artículo 24 de la misma Ley dispone que el “Ejecutivo Nacional mediante Decreto podrá transferir a las empresas operadoras, el derecho al ejercicio de las actividades primarias. Asimismo, podrá transferirles la propiedad u otros derechos sobre bienes muebles o inmuebles del dominio privado de la República, requeridos para el eficiente ejercicio de tales actividades. El Ejecutivo Nacional podrá revocar esos derechos cuando las operadoras no den cumplimiento a sus obligaciones, de tal manera que impida lograr el objeto para el cual dichos derechos fueron transferidos”.
A los efectos de este fallo, hecha la recapitulación previa, interesa especialmente el artículo 25 de la Ley, según el cual “las empresas operadoras podrán realizar las gestiones necesarias para el ejercicio de las actividades que se les hayan transferido y celebrar los correspondientes contratos, todo conforme a las disposiciones del presente Decreto Ley u otras que les fueren aplicables”. Se observa que por medio de contratos, la Ley permite que empresas privadas participen en actividades primarias, es decir, en las reservadas al Estado.
Por su parte, el artículo 10 de la misma Ley dispone que las “actividades relativas a la destilación, purificación y transformación de los hidrocarburos naturales (…), realizadas con el propósito de añadir valor a dichas sustancias y la comercialización de los productos obtenidos, configuran actividades de refinación y comercialización” que “pueden ser realizadas por el Estado y los particulares, conjunta o separadamente”. A ello agrega el artículo 10 que “las instalaciones y obras existentes, sus ampliaciones y modificaciones, propiedad del Estado o de las empresas de su exclusiva propiedad, dedicadas a las actividades de refinación de hidrocarburos naturales en el país y al transporte principal de productos y gas, quedan reservadas al Estado”. Como los particulares pueden participar en las actividades de refinación de los hidrocarburos naturales, el artículo 12 exige la previa obtención de una licencia y el artículo 14 ordena la inscripción en un registro.
Por último, los artículos 56 a 58 de esa Ley disponen lo relacionado con las actividades de comercialización (lo que comprende “el comercio interior y el comercio exterior, tanto de los hidrocarburos naturales, como de sus productos derivados”, según el artículo 56), actividades que “sólo podrán ser ejercidas por las empresas a que se refiere el artículo 27” (artículo 57). Sin embargo, “las actividades de comercialización de los productos derivados que estuvieren excluidos conforme a lo previsto en el artículo anterior, podrán ser realizadas por el Estado directamente, o por empresas de su exclusiva propiedad, o por empresas mixtas con participación del capital estatal y privado en cualquier proporción y por empresas privadas” (artículo 58), para lo cual “las personas naturales o jurídicas que deseen ejercer las actividades de suministro, almacenamiento, transporte, distribución y expendio de los productos derivados de hidrocarburos, deberán obtener previamente permiso del Ministerio de Energía y Minas. Estos permisos estarán sujetos a las normas establecidas en este Decreto Ley, su Reglamento y las Resoluciones respectivas. Las personas naturales o jurídicas que ejerzan las actividades antes señaladas, podrán realizar más de una actividad, siempre que exista la separación jurídica y contable entre ellas” (artículo 61).
El presente es un fallo interpretativo del Texto Fundamental, pero la Sala ha estimado útil reseñar el desarrollo legal de la reserva, a fin de revelar que en la actividad relacionada con los hidrocarburos operan, aun con la reserva constitucional al Estado, empresas que no son estatales, respecto de las cuales, en criterio de la Sala, es válido establecer un régimen distinto a las empresas en las que el Estado sea total o parcialmente propietario de las acciones.
El ser situaciones distintas impide considerar que existen razones de justicia para efectuar una equiparación entre empresas estatales y aquellas que no lo son, así operen en un mismo sector: la Ley es clara al distinguir entre actividades primarias y secundarias, según la extensión de la reserva y, por tanto, con incidencia directa en la posible intervención privada; la ley también es clara respecto a la imposibilidad de que empresas privadas desarrollen actividades primarias, salvo que sea por contrato, es decir, sin ser la titular de la reserva sino un mero ejecutor. Todo ello tiene su razón de ser en la voluntad del Constituyente: reservar al Estado una industria (la de hidrocarburos), para contratarle y aprovechar al máximo su renta.
Por lo expuesto, esta Sala declara que la norma contenida en el segundo párrafo del artículo 180 de la Constitución no puede ser interpretada en el sentido de abarcar supuestos de inmunidad fiscal adicionales al previsto expresamente, independientemente de que la empresa concesionaria o contratista del Estado opere en un sector económico reservado. Así se declara.
- Acerca de si los municipios están limitados a consagrar el impuesto a las actividades económicas al caso de la industria y el comercio:
Dos de las preguntas que formuló la parte actora a la Sala se centran en la determinación del alcance del poder tributario local en lo relacionado con el impuesto a las actividades económicas. El artículo 179, numeral 2, de la Constitución, establece que ese impuesto se genera la realización de “actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar”. Para la empresa accionante es necesario precisar si ese artículo realmente ha previsto un tributo por el ejercicio de cualquier actividad económica (lucrativa) o sólo las vinculadas con la industria o el comercio. En concreto, la Sala transcribe de nuevo las dos interrogantes:
3) “Si el contenido de la norma constitucional que faculta a los Municipios para crear ‘los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar’ (artículo 179, No. 2), involucra cualquier actividad económica o lucrativa, o por el contrario, el ejercicio de la potestad conferida, obliga al Municipio a ceñirse al principio constitucional de legalidad tributaria (artículo 317), que implica la necesidad de la descripción precisa de los elementos que constituyen el hecho imponible”. 4) “Si la referencia a los conceptos indeterminados de ‘actividades económicas… de servicios o de índole similar’, incluidas en el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de 1.999, están específicamente referidas a la naturaleza comercial o industrial de dichas actividades y, en consecuencia, la potestad del Municipio para crear impuestos sobre las mismas, está limitada a esa naturaleza comercial o industrial”.
La Sala observa que el alcance del impuesto a las actividades económicas es un aspecto en continua discusión. La Constitución de 1961 estableció que su hecho generador era el ejercicio de la industria y el comercio, mientras que la Constitución de 1999 dispuso que su hecho generador es el ejercicio de “actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar”.
Como se puede notar, existe una diferencia en la previsión: ya no se limita la norma a establecer el caso de la industria y el comercio, sino que se agregan los servicios o aquellas actividades de índole similar. Para la empresa accionante, la Constitución emplea ahora unos “conceptos indeterminados”: las actividades económicas de servicios o de índole similar. Al ser indeterminados sería necesario precisar su alcance, siendo su criterio que esas actividades deben tener también “naturaleza comercial o industrial”, por lo que “la potestad del Municipio para crear impuestos sobre las mismas, está limitada a esa naturaleza comercial o industrial”
La Sala se ha pronunciado al respecto al juzgar sobre la constitucionalidad de la inclusión de la prestación de servicios profesionales de ingeniería en las actividades económicas gravables por un Municipio (sentencia Nº 3241/2002; caso: “COVEIN”).
La Sala analizó el origen del impuesto municipal a las actividades lucrativas y llegó a la conclusión de que el régimen constitucional venezolano estaba marcado por la limitación de ese tributo a las actividades industriales o comerciales. Entendió la Sala que ni siquiera el cambio de redacción operado por la Constitución de 1999 implicó modificación real del alcance del poder local, pues las actividades de servicios o las de índole similar a que se refiere la Constitución deben ser entendidas como referidas a la industria y al comercio. La Sala sostuvo:
(…) esta Sala observa que la Constitución vigente introdujo novedades en la regulación del impuesto creado por la Ordenanza parcialmente impugnada, ya que, en primer lugar, cambió su denominación, al llamarlo impuesto sobre actividades económicas, y, en segundo lugar, aparentemente amplió las actividades susceptibles de ser gravadas por este tributo, al colocar junto a las actividades industriales y comerciales, que históricamente han estado sujetas al pago de tributos locales, a las actividades de ‘servicios’ o ‘de índole similar’.
Ante tal regulación, cabría preguntarse ¿bajo el régimen tributario municipal que en la actualidad contempla la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 179, numeral 2, la tradicional exclusión que legal, jurisprudencia y doctrinariamente se ha reconocido respecto de la prestación de servicios profesionales vinculados con el ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la abogacía, la medicina, la arquitectura, el periodismo, la odontología, entre otras, consideradas como de naturaleza civil en vista del objeto que persiguen, ha desaparecido por completo cuando el constituyente de 1999 confiere a los Municipios potestad tributaria originaria para gravar a las actividades económicas derivadas de la prestación de servicios?, siendo que la referida disposición constitucional no especifica en su redacción si cualquier tipo de servicio prestado está sujeto a imposición, o si es necesario, por el contrario, atender a la naturaleza jurídica del servicio prestado y, en particular, al objeto mercantil o civil que el mismo pueda tener
Se observa que la Sala se planteó la interrogante acerca de si la Constitución de 1999 implicó un cambio en el régimen constitucional del impuesto a las actividades económicas, que ya no estaría limitado a la actividad de industria y comercio, sino también a las de servicios (cualesquiera que fuesen) y aquellos que fuesen “de índole similar”. Para la Sala, era fundamental esa precisión no sólo para el caso que juzgaba en esa oportunidad, sino por la constatación de que un buen número de leyes nacionales habían dispuesto la exclusión de ciertos servicios de carácter civil de la tributación local. Sobre el particular se lee en el fallo:
Al respecto, resulta pertinente tener en cuenta que durante la vigencia de la derogada Constitución de 1961, mantuvieron su vigor e inclusive fueron dictados distintos textos legales que consagraban como supuesto de no sujeción al impuesto de patente, es decir, como casos en los que a juicio del legislador no se configuraban los elementos del hecho imponible que dan lugar a la imposición de dicho tributo (…), la prestación de servicios derivada del ejercicio de diferentes profesiones liberales, entre otras: la Ley de Abogados (artículo 2), la Ley de Ejercicio de la Contaduría (artículo 2), la Ley de Ejercicio de la Profesión de Economista (artículo 10), la Ley de Ejercicio la Odontología (artículo 3), la Ley de Ejercicio de la Psicología (artículo 3), y la invocada por los apoderados de la recurrente Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines (artículo 3), en todas las cuales el legislador nacional, partiendo de la tesis de que tales actividades no tienen carácter mercantil, prohibió de forma expresa que las mismas fueron objeto de imposición por vía del tributo municipal de patente sobre industria y comercio.
Las leyes antes nombradas, visto que la Constitución de 1961 no incluyó en su artículo 31, numeral 3, el término ‘servicios’ ni la expresión ‘de índole similar’, mantuvieron su plena e incuestionable vigencia respecto de la exclusión o supuesto de no sujeción al impuesto de patente que crean a favor del ejercicio de las profesiones mencionadas previamente, ya que, como lo reconoció la jurisprudencia reiterada de la anterior Corte Suprema de Justicia en Pleno (entre otras, las del 30 de junio de 1982, caso: R.P.R., y del 14 de diciembre de 1983, caso: Becoblohm) y en Sala Político Administrativa (verbigracia, las del 17 de febrero de 1987, caso: D.C., y del 18 de mayo de 1995, caso: Tecnofluor), bastaba con realizar una interpretación literal del dispositivo constitucional, que empleaba los términos ‘industria’ y ‘comercio’, para concluir en la inconstitucionalidad de toda Ordenanza que pechara por vía del impuesto de patente actividades distintas a las industriales y a las comerciales, como son las derivadas del ejercicio de profesiones liberales, por considerarse que la naturaleza de éstas es esencialmente civil.
Sin embargo, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela sí emplea el término ‘servicios’ y la expresión ‘de índole similar’, y una interpretación como la que doctrinariamente se acepta en materia tributaria, apegada a la literalidad de la norma, podría llevar a declarar la derogación de todas las disposiciones antes referidas, si se entiende que el término ‘servicio’ comprende toda actividad que implique el ejercicio de una profesión, técnica o arte, por parte de una persona natural o jurídica, con ánimo de lucro, en beneficio de un tercero, y que basta con que tales supuestos se den para que a través de la respectiva Ordenanza, cualquier órgano legislativo municipal pueda pechar a través del impuesto a las actividades económicas, el desempeño de tales profesiones, sin atender al carácter civil y no mercantil de las mismas
No se trata entonces de un asunto menor: el alcance que se le dé a la Constitución implica una gran variación de régimen jurídico. Constituiría un cambio de concepción, que haría comprender en el poder tributario local una serie de actividades hasta ese momento excluidas. Al respecto sostuvo la Sala en ese mismo fallo Nº 3241/2002:
En criterio de la Sala, tal interpretación podría conducir a una errónea aplicación de la vigente Constitución, ya que, al apegarse al más amplio sentido literal posible de la norma constitucional contenida en el numeral 2 del artículo 179, estaría al mismo tiempo apartándose del resto del ordenamiento jurídico, e ignorando los límites que deben ser tomados en consideración por el intérprete al momento de aplicar la norma tributaria, de acuerdo con los métodos admitidos por el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, dictado por la Asamblea Nacional y publicado en Gaceta Oficial n° 37.305, del 17 de octubre de 2001, entre los que se hallan el método literal restrictivo y el método literal extensivo, que a diferencia de lo creído, es todavía interpretación y no integración o desenvolvimiento del Derecho por parte del juez
La Sala, de ese modo, entendió que debía hacerse una interpretación sistemática del ordenamiento jurídico y no una interpretación literal de la Constitución. Al hacerlo concluyó:
Ciertamente, siendo el término “servicios” incluido dentro de la disposición que crea el impuesto municipal sobre actividades económicas en extremo amplio e indeterminado, al no existir una ley dictada con posterioridad a la Constitución de 1999 que precise cuál es el sentido que en materia tributaria municipal debe atribuírsele al mismo, debe ser precisado mediante la labor interpretativa que realizan la jurisprudencia y la doctrina especializada, y a tal efecto, observa la Sala que para ello es menester tomar en cuenta, de un lado, elementos históricos y económicos que permitan establecer si cualquier tipo de servicios, ya sea que éstos deriven de una actividad civil o de una mercantil, ha sido objeto de imposición por parte de los Municipios, o si sólo algún tipo de servicios en particular ha sido considerado como un supuesto de sujeción al impuesto; y de otro, elementos extraídos de la normas civiles y mercantiles que, en caso de existir distinción en cuanto a la naturaleza del hecho generador del tributo, permitan clasificar las características que debe revestir el servicio prestado para ser susceptible de imposición a través del impuesto bajo estudio”.
La Sala fue del criterio, como se lee, de que era necesario considerar elementos de diverso tipo, en especial históricos y económicos, que permitieran determinar el verdadero sentido que debe dársele a la nueva redacción del alcance del impuesto municipal a las actividades económicas. Fue precisamente lo que hizo de la manera siguiente:
Según describen autores como H.B.V. (Cfr. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Buenos Aires, Depalma, 1999, p. 699), el hoy llamado impuesto a las actividades económicas tiene su origen más remoto en la Edad Media, durante el auge del régimen feudalista, en donde el señor feudal concedía el privilegio (carta-patente) a algunos de sus vasallos para efectuar negocios o actividades económicas dentro su territorio a cambio de una contraprestación; posteriormente, ya en la Edad Moderna, son las autoridades locales, en tanto integrantes del Estado, quienes expedían a las personas dedicadas de manera habitual el comercio, licencias (patente) para realizar actos de comercio en su jurisdicción, a cambio de una contraprestación o pago por el disfrute de tal libertad.
Desde entonces y con posterioridad al reconocimiento a partir del siglo XVIII de los derechos fundamentales de la persona humana, entre los que se encuentran el derecho al libre desarrollo de la personalidad y a la libertad económica (artículos 20 y 112 de la Constitución vigente), se abandona en buena medida la concepción antes señalada, de considerar como una autorización la expedición de tales licencias o patentes, que pasan entonces a ser justificadas mediante el principio de contribución a las cargas públicas (artículo 133 de la Constitución), como la imposición que las autoridades locales (del lugar en donde se efectúa la interposición en el cambio o el tráfico comercial para obtener un enriquecimiento mediante la acumulación de capital) tienen derecho a realizar para captar recursos que coadyuven a la satisfacción de las necesidades a ellas encomendadas, sobre las actividades económicas comerciales, industriales o afines, de las personas, naturales o jurídicas, que actúan en su jurisdicción.
Así, pues, las circunstancias fácticas anteriormente descritas, permiten advertir que los elementos constitutivos del denominado hecho generador o hecho imponible del impuesto aquí examinado (…) siempre han estado vinculadas de forma directa con el desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, reguladas en la actualidad por el Código Mercantil vigente, ya que ‘el hecho generador de la Patente de Industria y Comercio es el ejercicio del comercio o de la industria –o de actividades similares agregan las Ordenanzas- en el territorio de un Municipio, con fines de lucro' (Cfr. E.M.C.L.P. deI. y Comercio, Caracas, Funeda, 1998, p. 56).
Este marco histórico y económico permite concluir que sólo las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una afín con cualquiera de éstas en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio que han creado los Concejos Municipales en ejercicio de la potestad tributaria originaria que los Textos Constitucionales han conferido a los Municipios, sin que se tenga noticia, al menos durante el siglo XX, que actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley.
En concordancia con lo expuesto, el Código de Comercio publicado en Gaceta Oficial n° 475, Extraordinario, del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.
Las consideraciones previas permiten a la Sala arribar a las siguientes conclusiones: (I) que por razones históricas y económicas, las Constituciones y las leyes nacionales han considerado sólo a las actividades económicas de naturaleza mercantil como susceptibles de ser pechadas por vía del impuesto de patente sobre industria y comercio, hoy llamado impuesto a las actividades económicas; (II) que sólo son actividades económicas de naturaleza mercantil, y por tanto susceptibles de ser objeto del referido impuesto, aquellas actividades subsumibles en los artículos 2 y 3, en concordancia con el 200, del Código de Comercio; y (III) que los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones liberales (ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, etc) son actividades económicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones legales del Código de Comercio antes referidas, que se rigen por lo dispuesto en el Código Civil o en leyes especiales, y que, por tanto, no son susceptibles de ser objeto de imposición alguna por constituir, a pesar del ánimo de lucro que evidencian, supuestos de no sujeción en atención al objeto civil a que responden
Expuesto todo lo anterior, la Sala concluyó, respecto del sentido exacto de la previsión constitucional, lo siguiente:
Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala considera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición las actividades económicas ‘de índole similar’ a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.
Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza de naturaleza civil. Así se declara
De modo que la Sala fijo criterio acerca del alcance del artículo 179.2 de la Constitución, al menos en lo relacionado con ciertas actividades. Más recientemente (sentencia Nº 781/2006, caso: “Ordenanza Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda”), la Sala insistió al respecto, para lo cual declaró:
Acerca de este punto, la Sala, en sentencia n° 3241/2002, ha tenido oportunidad de pronunciarse señalando expresamente “(…) que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil (…)”, por lo que los Municipios pueden “(…) gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo (…)”.
Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas
(negrillas del fallo).
el presente caso a la luz de la interpretación que dio la Sala en esos fallos, se observa ahora:
La sentencia Nº 3241/2002 dio una respuesta al caso planteado por la demandante con base en la disposición constitucional sobre el impuesto a las actividades económicas, pero con la debida advertencia acerca de la inexistencia de normas legales nacionales de carácter general sobre los ingresos municipales o la tributación municipal. Por ello, se lee en ese fallo: “Ciertamente, siendo el término ‘servicios’ incluido dentro de la disposición que crea el impuesto municipal sobre actividades económicas en extremo amplio e indeterminado, al no existir una ley dictada con posterioridad a la Constitución de 1999 que precise cuál es el sentido que en materia tributaria municipal debe atribuírsele al mismo, debe ser precisado mediante la labor interpretativa que realizan la jurisprudencia y la doctrina especializada”.
Por su parte, en la sentencia Nº 781/2006 se negó la constitucionalidad del impuesto local a la prestación de servicios profesionales, a la par que sostuvo la Sala: “No desconoce la Sala (…) que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional”.
Debe recordarse que la Constitución garantiza un mínimo de tributos locales, pero el legislador nacional puede aumentarlos; lo que jamás podrá hacer es reducirlos, por lo que sería inconstitucional cualquier disposición legal nacional que eliminase o limitase uno de los tributos expresamente garantizados por la Carta Magna.
Se trata de un asunto bien conocido en Venezuela, pues la Ley Orgánica de Régimen Municipal, hoy derogada, había ampliado los tributos previstos en la Constitución, en el entendido de que éstos eran sólo una garantía mínima de ingresos, pero que aceptaban ser extendidos siempre que ello no implicase la invasión de una potestad tributaria nacional o estadal. Por supuesto, no eran los municipios los que podían extender por sí mismos esos tributos: lo hizo el legislador nacional, único competente para regularlo, de acuerdo con la Constitución de 1961.
El artículo 31 de la Carta Magna de 1961 enumeró los tributos que entran en el ejercicio de la autonomía local, pero la Ley Orgánica de Régimen Municipal amplió esos supuestos. Así lo reconoció expresamente sin vacilación:
Artículo 113: El Municipio, además de los ingresos que señala el artículo 31 de la Constitución de la República, tendrá los siguientes:
1. El gravamen sobre los juegos y apuestas licitas que se pacten en su jurisdicción. Dicho impuesto no excederá del cinco por ciento (5%) del monto de lo apostado, cuando se origine en sistemas de juegos establecidos nacionalmente por algún Instituto Oficial. En este caso, el monto del impuesto se adicionará a los apostadores y el Municipio podrá recaudarlo directamente o por medio de los selladores de formularios de juego o expendedores de boletos o billetes, quieto do de conformidad con lo previsto en la Ordenanza respectiva. Las ganancias derivadas de estas apuestas solo quedaran sujetas al pago de impuestos nacionales.
UNICO: El Municipio no podrá dictar normas sobre la creación y funcionamiento de loterías, hipódromos y apuestas en general.
2. El producto del impuesto sobre la publicidad comercial realizada en su jurisdicción;
3. La contribución de mejoras sobre los inmuebles urbanos que directa o indirectamente se beneficien con la construcción de obras o el establecimiento de servicios por el Municipio y que sean de evidente interés para la comunidad, de acuerdo a lo que determine la Ley Nacional de la materia y las ordenanzas respectivas. El monto total de la contribución de mejoras no podrá exceder del señalado en la Ley Nacional y en su defecto, del sesenta por ciento (60%) del costo de las obras o de la instalación del servicio, según presupuesto aprobado y verificado por la Contraloría General de la República. Salvo disposición en contrario de la Ley Nacional respectiva, el monto de la contribución de mejoras se calculara en relación al valor real de las propiedades afectadas, pero no podrá ser, para cada propiedad, mayor del cinco por ciento (5%) del valor de dicha propiedad, por cada obra, conjunto de obras o instalación de servicios que se efectúe en una misma oportunidad.
Igual porcentaje corresponderá al Municipio por mayores valores que adquieran las propiedades en virtud de los cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por planes de ordenación urbanística, observándose al respecto lo establecido en la Ley Orgánica para la Ordenación del Territorio;
4. La participación en el producto de Impuesto Territorial Rural, la cual se determinará en la Ley que establezca dicho impuesto
Con base en la ley nacional, entonces, los municipios disfrutaron del poder –no originario, sino derivado- para imponer tributos en ciertos supuestos y así lo ejercieron con frecuencia. De hecho, los impuestos a las apuestas lícitas y a la publicidad comercial se convirtieron en tributos comunes en los entes locales, si bien nunca con la importancia cuantitativa del impuesto a las actividades industriales y comerciales. Precisamente esa relevancia aconsejó al Constituyente a elevar el rango de los tributos que hasta entonces sólo contaban con cobertura legal. Estos tributos bien podrían haber sido eliminados con la simple reforma de esa legislación, pero consciente de que habían adquirido entidad suficiente para consolidarse como parte de la tradición local, el Constituyente los concedió rango supremo, así:
1. Los procedentes de su patrimonio, incluso el producto de sus ejidos y bienes.
2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.
3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de dichos tributos.
4. Los derivados del situado constitucional y otras transferencias o subvenciones nacionales o estadales;
5. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias y las demás que les sean atribuidas;
6. Los demás que determine la ley
Se observa la constitucionalización de los tributos previstos en la Ley Orgánica de Régimen Municipal, con lo que han quedado ahora protegidos por la Carta Magna y forman parte de las garantías que deben ser tuteladas frente a invasiones del legislador nacional o del estadal. Ya no son tributos derivados de la ley, sino del Texto Fundamental.
Ahora bien, al igual como lo hacía la Constitución de 1961, la de 1999 permite al legislador nacional incluir nuevos ingresos, tributarios o no, por lo que la Ley nacional sobre la materia –la actual Ley Orgánica del Poder Público Municipal- bien podría disponerlo. La Sala destaca en este momento sólo el último número del artículo 179 de la Constitución, según el cual:
La importancia que concede el Constituyente al Municipio, derivado sin duda de su carácter de “unidad política primaria de la organización nacional” como reza en el artículo 168 de la Carta Magna, aconsejó una vez más permitir que aparte de los ingresos (en este caso, tributos) garantizados frente a cualquier injerencia, se creen unos adicionales. De hecho así lo reconoce la Exposición de motivos de la Constitución de 1999, en la que se lee:
Respecto a los ingresos, se consagran y caracterizan en la Constitución los ramos de ingresos, incluyendo aquellos de naturaleza tributaria que corresponden al municipio de manera irrestricta, dejando abierta la posibilidad de que por vía del desarrollo legislativo puedan ser creados otros impuestos, tasas y contribuciones especiales
Por supuesto, la ampliación de ingresos locales nunca podría implicar la vulneración de los límites que el propio Constituyente ha establecido. Respetando esos límites y cualquier otro que se derive del propio Texto Constitucional, el legislador nacional es libre de aumentar el poder tributario local, en consonancia con los principios rectores del Estado venezolano, en especial el de descentralización (que exige recursos para ser efectiva) y que aparece recogida desde el Preámbulo y se repite en varias normas, como las siguientes:
Preámbulo: “El pueblo de Venezuela (…) con el fin supremo de refundar la República para establecer una sociedad democrática, participativa y protagónica, multiétnica y pluricultural en un Estado de justicia, federal y descentralizado (…)”
Artículo 4. La República Bolivariana de Venezuela es un Estado Federal descentralizado en los términos consagrados en esta Constitución, y se rige por los principios de integridad territorial, cooperación, solidaridad, concurrencia y corresponsabilidad.
Artículo 16. Con el fin de organizar políticamente la República, el territorio nacional se divide en el de los Estados, el del Distrito Capital, el de las dependencias federales y el de los territorios federales. El territorio se organiza en Municipios.
La división políticoterritorial será regulada por ley orgánica, que garantice la autonomía municipal y la descentralización político administrativa. (…)”
La Ley Orgánica del Poder Publico Municipal, a diferencia de la derogada Ley Orgánica de Régimen Municipal, contiene una muy detallada regulación de la materia tributaria, sin duda en un intento de ejecución de la potestad conferida por el numeral 13 del artículo 156, según el cual:
13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales, así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial
La Ley Orgánica del Poder Público Municipal ha repetido la norma del artículo 176 de la Constitución y ha añadido algunos ingresos, de esta forma:
Son ingresos ordinarios del Municipio:
1. Los procedentes de la administración de su patrimonio, incluido el producto de sus ejidos y bienes.
2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, con las limitaciones establecidas en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; las contribuciones especiales por mejoras sobre plusvalía de las propiedades generadas por cambio de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística y cualesquiera otros que le sean asignados por ley.
3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales y otros ramos tributarios Nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de estos tributos.
5. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias y las demás que le sean atribuidas.
6. Los dividendos o intereses por suscripción de capital.
7. Los provenientes del Fondo de Compensación Interterritorial.
8. Los demás que determine la ley
El transcrito artículo 140 incluso ha dejado lugar a que otra ley –nacional, se entiende- agregue otros ingresos municipales. Ahora, en el aspecto que interesa a la Sala en este momento el legislador repitió las palabras del Constituyente: existe un impuesto “sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar”. Ese tributo, al igual que el resto de los previstos, se halla exhaustivamente regulado en sección aparte, específicamente en los artículos 207 y siguientes:
Artículo 207: El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aún cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables
Por tratarse la presente de una solicitud de interpretación constitucional, la Sala no debe extenderse sobre el alcance de las normas legales, sino que se limitará a destacar lo evidente: que el impuesto municipal a las actividades económicas se ha extendido al “ejercicio habitual” de “cualquier actividad lucrativa de carácter independiente”. No existe distinción entre actividades: basta que sea ejercida de manera habitual y que sea susceptible de generar lucro. En cualquier caso, el artículo 211 define las nociones básicas: actividad industrial, actividad comercial y actividad de servicios, sin evitar las dudas que podrían generarse debido a que se trata de un cambio en la concepción tradicional del tributo que supera la garantía mínima consagrada por la Constitución. Al respecto dispone:
Artículo 211: A los efectos de este tributo se considera:
Actividad Industrial: Toda actividad dirigida a producir, obtener, transformar, ensamblar o perfeccionar uno o varios productos naturales o sometidos previamente a otro proceso industrial preparatorio.
Actividad Comercial: Toda actividad que tenga por objeto la circulación y distribución de productos y bienes, para la obtención de ganancia o lucro y cualesquiera otras derivadas de actos de comercio, distintos a servicios.
Actividad de Servicios: Toda aquella que comporte, principalmente, prestaciones de hacer, sea que predomine la labor física o la intelectual. Quedan incluidos en este renglón los suministros de agua, electricidad, gas, telecomunicaciones y aseo urbano, entre otros, así como la distribución de billetes de lotería, los bingos, casinos y demás juegos de azar. A los fines del gravamen sobre actividades económicas no se considerarán servicios, los prestados bajo relación de dependencia”.
Entonces, la nueva Ley Orgánica del Poder Publico Municipal revela con claridad el propósito de apartarse de las limitaciones tradicionales de ese tributo en Venezuela y aumentar la garantía tributaria que concede la Constitución a los Municipios, a través de la superación de la restricción del tributo al caso de las empresas dedicadas a la industria o al comercio, sin poder entonces incluirse el caso de aquellas actividades que, siendo lucrativas, no fueren ni industriales ni comerciales, es decir, que no consistiesen en la elaboración o venta de productos.
La intención clara del Legislador fue ampliar el espectro de los sujetos pasivos del tributo en cuestión, por razones de evidente justicia: si todas las personas con capacidad suficiente tienen la obligación de colaborar con el Estado (en este caso, Municipios), a través de la entrega de dinero que servirá para el financiamiento de los gastos públicos, no resulta justo que sólo lo hagan quienes se dediquen a unas actividades lucrativas y no estén de la misma forma obligadas otras personas que también se dedican a actividades capaces de generar lucro.
Para la Sala, entonces, no es sólo una cuestión de aumento del número de contribuyentes, con un mero afán recaudatorio: es realmente la necesidad, reflejada ahora en el propio texto legal, de que sean contribuyentes todos aquellos que tienen la capacidad económica para soportar las cargas tributarias locales. El impuesto a las actividades económicas, de esta manera, amplió su hecho generador, para incluir otras que, como sucede con la industria y el comercio, producen ingresos.
La inclusión de la actividad de prestación de servicios es muestra de lo expuesto, si bien la Sala (en los citados fallos 3241/2002 y 781/2006) ha dejado sentado que debe tratarse de servicios que no son profesionales, es decir, de aquellos que generan honorarios. El resto de los servicios –asociados a la industria y el comercio- son gravables a nivel local. No se trata de un “concepto indeterminado”, como lo sostuvo la empresa actora; por el contrario, es claro el supuesto, aun cuando requiera ser definido de manera negativa: se trata de la actividad consistente en la satisfacción de una necesidad del consumidor que no se traduce ni en la producción ni en la comercialización de bienes. Precisamente de esa manera negativa hace su definición la Real Academia de la Lengua Española, para la cual servicio es, en el ámbito económico, la “prestación humana de alguna necesidad social y que no consiste en la producción de bienes materiales”.
Por lo expuesto esta Sala declara:
- El impuesto local sobre las actividades económicas que garantiza la Constitución está limitado a la industria y al comercio o aquellas actividades de servicios o de índole similar que guarden relación con aquellas.
- La Constitución, sin embargo, permite al legislador aumentar las fuentes de ingreso de los municipios, entre ellas las tributarias, por lo que la Asamblea Nacional puede crear por ley impuestos no garantizados expresamente por la Constitución, siempre que no vulnere con ello la potestad tributaria de los otros niveles político-territoriales.
- Esos tributos que se creen por ley nacional no están incluidos en la tutela constitucional a la autonomía local, por lo que podrían ser eliminados tras una derogatoria o reforma de la norma que los estableció.
Así se declara.
2. SOBRE LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS Y LAS SANCIONES:
En su fallo de admisión, la Sala destacó que en un Estado de Derecho resulta imprescindible precisar los límites constitucionales a la legislación sancionadora.
En el caso concreto, la empresa accionante planteó un asunto de gran relevancia: los límites de la reserva nacional de la legislación penal contenida en el artículo 156, numeral 32, de la Constitución. Es su criterio:
- Que la potestad para tipificar ilícitos y prever penas, tanto pecuniarias como restrictivas de libertad, no es accesoria a la potestad de crear tributos. - Que el numeral 5 del artículo 179 de la Constitución sólo permite a los municipios recaudar como ingresos propios el producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias, pero no le confiere poder para “tipificar ilícitos tributarios y establecer las sanciones correspondientes, independientemente de que sean pecuniarias, o restrictivas de la libertad, en virtud de que ambos tipos de sanciones tienen naturaleza penal, por tratarse de una respuesta represiva del Estado a la violación del deber constitucional de contribuir a las cargas públicas”. - Que resulta contrario “al principio de armonización del Sistema Tributario” permitir que existan “diferentes sanciones para los mismos tipos de ilícitos, dependiendo del ente tributario contra el cual se haya cometido la infracción”. Por tanto, no es aceptable distinguir, a los efectos de “la tipificación de los ilícitos y la graduación de las penas”, entre faltas cometidas “en contra del Fisco Nacional, el Fisco Estadal o el Fisco Municipal, por cuanto la respuesta del Estado ante la conducta antijurídica no puede ser distinta cuando se trata de una infracción al mismo deber constitucional de contribución a las cargas públicas”. - Que la aceptación de la posibilidad de que estados y municipios tipifiquen ilícitos y establezcan sanciones ocasiona “graves distorsiones e innumerables controversias entre los sujetos de la relación tributaria”, pues mientras el Código Orgánico Tributario sanciona las faltas de una manera, existen ordenanzas locales que, por el mismo hecho, prevén sanciones mucho más severas. - Que los estados y municipios pueden aplicar las sanciones a quienes incurren en ilícitos tributarios, pero siempre que estén establecidas en el Código Orgánico Tributario, “que es el instrumento legislativo emanado del Poder Nacional, que desarrolla el principio de reserva penal en materia tributaria”. - Que el propio Código Orgánico Tributario dispone que su aplicación a Estados y municipios es supletoria, pero ello debe entenderse limitado a lo verdaderamente tributario, como lo es “la creación, modificación, supresión o recaudación, de los tributos que la Constitución y las leyes le atribuyan, incluyendo el establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios, y demás incentivos fiscales”. Por ello, la autonomía municipal no abarca “la triplicación de ilícitos y el establecimiento de sanciones, por cuanto esta potestad es autónoma y diferente de la potestad tributaria”. En fin, la empresa accionante planteó a esta Sala Constitucional la siguiente pregunta: “6) Si la reserva al Poder Nacional de la legislación en materia penal, contenida en el numeral 32 del artículo 156 de la Constitución de 1.999, incluye la legislación sobre los ilícitos tributarios y, en consecuencia, para la plena vigencia de esa norma constitucional, tomando en cuenta el carácter eminentemente penal de ilícito tributario, las normas contenidas en la legislación nacional (el Código Orgánico Tributario) son de aplicación plena a los Estados y Municipios, en todo lo que respecta al ilícito tributario".
La Procuraduría General de la República rechazó la argumentación de la recurrente. En su criterio:
- Debe distinguirse entre “sanciones corporales (penas privativas de libertad), administrativas (cierre de negocios) y/o pecuniarias (multas)”.
- Por ser una garantía constitucional, sólo la ley nacional (como el Código Orgánico Tributario) puede prever la pena de privación de libertad, pena respeto de la cual los órganos administrativos carecen de poder para imponerla, independientemente de la gravedad del ilícito. Por tanto, esas penas sólo pueden estar previstas en leyes nacionales Esos casos están reservado a los jueces.
- Los municipios sí pueden crear sanciones pecuniarias “en las materias rentísticas de su competencia”, si bien sujetas a los límites derivados de los “principios consagrados en el ordenamiento jurídico”.
Observa la Sala que la accionante afirma, con razón, que la Constitución de la República reserva al Poder Nacional la legislación en materia penal en el numeral 32 del artículo 156. De hecho, así lo ha destacado esta Sala en su jurisprudencia, entre la que destaca la sentencia Nº 1984/2003 (caso: “Semi Poliszuk Vaibish”), en la que se sostuvo: “La historia constitucional venezolana ha venido marcada por la permanente previsión de una reserva de ley a favor del Poder Nacional, inspirada en las más avanzadas corrientes políticas y jurídicas, a fin de evitar que ciertas materias de especial trascendencia sean reguladas por órganos distintos al Parlamento, depositario de la voluntad popular -según la concepción clásica, si bien hoy en día parcialmente abandonada-, ni por actos diferentes a la ley, único texto -también según la doctrina ya clásica- rodeado de las garantías imprescindibles para legitimar la imposición de conductas a la población.
La lista de materias reservadas siempre ha sido larga, en especial en un Estado como el venezolano que, incluso en épocas de sedicente federalismo, ha adoptado figuras cercanas al Estado unitario y centralizado. Por supuesto, la única manera de saber en cada ordenamiento cuáles son las materias de la reserva legal es a través de la consulta del texto constitucional: éste enumera los casos; fuera de ellos, se autoriza la normación por otros órganos o por otros actos, siempre que se respete el principio de la competencia y de la jerarquía.
La legislación penal tradicionalmente ha sido reservada entre nosotros al Poder Nacional, de la misma manera como se ha hecho en los ordenamientos jurídicos que han servido de inspiración o referencia al nuestro. La razón es evidente, sobre todo al pensar en la realidad histórica en la que surgió el principio de la reserva legal: la tipificación de ciertas conductas como punibles debe venir rodeada de las máximas garantías, y la mayor de ellas es la de que sea establecida por el propio pueblo a través de los representantes que ha elegido y por un acto con vocación de estabilidad y que es fácilmente conocido por todos, como es la ley.
Ningún órgano distinto del parlamentario ni un acto distinto a la ley servirían para garantizar efectivamente la protección que merece el individuo, la necesidad de conocer con precisión las consecuencias de sus conductas. Es cierto que los órganos deliberantes, regionales o locales, también son –al menos en Venezuela- representantes de la voluntad del pueblo que les eligió y, asimismo, es cierto que de ellos emanan actos con idéntica abstracción y generalidad que la ley nacional. Ello, sin embargo, no puede conducir a perder de vista la inconveniencia de que cada ente menor –estados o municipios- regule la materia penal de manera distinta, en posible atentado contra la seguridad jurídica, la cual exige que todo habitante del territorio nacional sepa, de antemano, la legislación penal a la que está sujeto. Por ello, la legislación penal sólo puede ser nacional, y así lo consagra expresamente nuestra Constitución”.
Como se observa, independientemente de que se trate de aspectos tributarios o de cualquier otra naturaleza, cualquier pena está sujeta a la reserva legal nacional, por lo que sólo leyes como el Código Orgánico Tributario podrían preverlas, con el añadido de que sólo pueden imponen el castigo los jueces y nunca la Administración, por ser otra de las garantías constitucionales.
Ahora bien, la reserva de la materia penal a favor del Poder Legislativo Nacional no implica la imposibilidad de que órganos distintos al Parlamento nacional tipifiquen faltas y prevean sanciones. Esta Sala así lo ha reconocido, al hacer suya la tesis de la existencia de un Derecho Administrativo Sancionador como disciplina jurídica distinta del Derecho Penal (ver la citada sentencia Nº 1984/2003).
En tal virtud, para la Sala lo fundamental, a efectos de la reserva legal nacional, es precisar cuando se trata de una pena y cuando no. En ese esfuerzo, doctrina y jurisprudencia, nacional y extranjera, coinciden en un aspecto: la privación de la libertad es siempre pena (con todas las consecuencias de esa afirmación). En cambio, la tipificación de faltas que se sancionen con medidas distintas (en especial las multas, siempre que no sean convertibles en medidas de privación o restricción de libertad) pueden corresponder a los legisladores estadales o municipales y ser impuestas por las administraciones de esas entidades. Haría siempre falta la ley, pues el acto sub-legal –así sea normativo- no es suficiente, pero no tiene por qué ser nacional.
Así, sin que sea la única manera, la Sala ha sido del criterio de que existe una nota esencial para distinguir el Derecho Penal del Derecho Administrativo Sancionador: el primero suele caracterizarse por la sanción privativa de libertad deambulatoria, aunque no siempre deba preverla; el segundo jamás conocerá de las mismas, debiendo limitar su alcance a otras formas de sanción. De hecho, mientras que las multas son la sanción típica del Derecho Administrativo, ellas tienen menor importancia en el Derecho Penal, en ocasiones como complemento de una pena de privación de libertad.
Por supuesto, no existe un poder ilimitado de estados y municipios para tipificar faltas, prever sanciones e imponerlas por sus órganos ejecutivos. Sólo pueden hacerlo en los ámbitos materiales de su competencia y así también ha sido reconocido en el citado fallo Nº 1984/2003, en el cual, en virtud del planteamiento del caso concreto, se declaró:
Si a los municipios, por ejemplo, corresponde la atención del urbanismo o del aseo y ornato de la ciudad, es natural que le corresponda también disponer faltas y sancionar a los infractores, pues, con ello, no hacen más que cumplir con su propia competencia y se obliga a los particulares a asumir conductas que permitan al ente público cumplir sus cometidos. Desde esa premisa, es jurídicamente válida la existencia de faltas administrativas que escapan del Derecho Penal, pues su justificación es una muy distinta a la de las penas
Trasladada esa afirmación a la presente solicitud de interpretación, declara la Sala que los estados o municipios podrían tipificar ilícitos administrativos o infracciones, con sus correspondientes sanciones, en los casos en que existan conductas que afecten el ejercicio de sus propias competencias, como sucede sin dudas con la materia tributaria. Como toda falta que sea calificable como administrativa escapa de la reserva legal nacional, la Sala ha dejado establecido lo que debe entenderse por tal:
La falta administrativa consiste, precisa la Sala, en la violación de una regla de conducta cuyo control está a cargo de la Administración, en su carácter de tuteladora del interés colectivo. Como la Administración está encargada de velar porque la sociedad logre la satisfacción de sus necesidades, para ello puede quedar habilitada para sancionar a quienes infrinjan las normas que permitirían ese bienestar, siempre que la violación sea de escasa entidad y la sanción se corresponda precisamente con esa ausencia de gravedad. En el resto de los casos –conductas graves que merecen sanciones severas- sólo el legislador nacional y los jueces podrían actuar, el primero para reglar la situación y el segundo para castigar al culpable según la tipificación previa
(sentencia Nº 1984/2003).
Estima la Sala que todo estado o municipio puede tipificar ilícitos y sanciones para castigar las conductas que afecten el desarrollo de sus competencias, guardando la debida correspondencia entre infracción y sanción. Como ello es predicable en cualquier materia, incluida la tributaria, puede sin problemas afirmarse que existe un poder implícito: si hay competencia en determinada materia y en su ejercicio se imponen obligaciones a los particulares, debe admitirse que la infracción de esos deberes puede acarrear sanción (con la ya advertida prohibición de convertirla en auténtica pena, como sucede en el caso de la privación o restricción de libertad).
Concretamente, en lo relacionado con la materia tributaria, la Sala sostuvo (fallo N° 406/2002) lo siguiente:
Así, los Municipios se encuentran facultados para dictar, en relación con los ingresos que la Constitución les asigna, la normativa que regule lo concerniente a la creación, modificación y supresión de sus tributos, la definición del hecho imponible, la determinación de la materia o acto gravado, la cuantía del tributo, el modo, término y oportunidad en que éste se cause y se haga exigible, las obligaciones de los contribuyentes, los procedimientos constitutivos, los recursos administrativos de impugnación y las sanciones correspondientes
La única manera de que se excluya el poder sancionatorio estadal o municipal en una materia concreta es que el propio Constituyente lo haya previsto así o que haya autorizado que sea el legislador nacional el que tenga la exclusividad. Ahora bien, considera la Sala que en lo relacionado con las sanciones administrativas no existe tal prohibición ni limitación. Por el contrario, en lo relacionado con las multas el Constituyente ha previsto expresamente la posibilidad de que el Municipio las cree directamente.
En efecto, la Constitución prevé como una de las fuentes de ingreso de Estados y Municipios, lo percibido por concepto de multas y sanciones (artículos 167.2 y 179.5, respectivamente), lo cual es completado –para el caso de los municipios- por la norma según la cual su autonomía comprende “la creación, recaudación e inversión de sus ingresos” (artículo 168 eiusdem). De modo que el Constituyente previó que los municipios pueden crear sus fuentes de ingresos, no sólo limitarse a recaudarlas e invertirlas. Si las multas son una de esas fuentes de ingreso, resulta obvio que tienen poder para tipificar la falta y prever la sanción pecuniaria.
Por su parte, la constitucionalidad de las otras posibles sanciones por incumplimiento de obligaciones tributarias (el cierre de locales, por ejemplo), deriva de la competencia misma para fijar el deber de que se trate. Es parte de la autonomía constitucionalmente garantizada el tener poder para sancionar en vía administrativa a los particulares que infrinjan el ordenamiento de la entidad.
Por lo expuesto, esta Sala declara que los municipios cuentan con poder para establecer sanciones en caso de violación de las obligaciones tributarias, siempre que no sean de naturaleza penal, como es el caso de la privación o restricción de libertad. Así se declara.
Por las razones expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley DECLARA RESUELTA la acción de interpretación constitucional interpuesta por los representantes de la empresa SHELL VENEZUELA, S.A., sobre el alcance y contenido de los artículos 12, 156, numerales 12, 16 y 32; 179, numeral 2; 180; 183, numeral 1; y 302, todos de la Constitución de la República, en los términos siguientes:
- PRIMERO: La propiedad nacional de los yacimientos de hidrocarburos no tiene incidencia sobre la tributación por el ejercicio de actividades económicas relacionadas con ellos.
- SEGUNDO: La Sala distingue entre potestades reguladoras y potestades tributarias, por lo que del numeral 16 del artículo 156 de la Constitución no puede desprenderse poder tributario de la República sobre el sector de los hidrocarburos.
- TERCERO: La actividad directamente relacionada con la industria de los hidrocarburos está reservada al Poder Nacional con base en el artículo 302 de la Constitución, y su tributación le está también reservada en virtud del numeral 12 del artículo 156 eiusdem, lo que niega la posibilidad de que los Municipios graven el ejercicio de esa actividad, dada la restricción que impone el numeral 1 del artículo 183 de la misma Carta Magna. Esa exclusividad sólo existe respecto de las empresas que efectivamente se aprovechan del producto (hidrocarburo), a través de la obtención de una renta, y no respecto de cualquier empresa que preste servicios colaterales a tal industria, así sean indispensables para el desarrollo de la actividad.
- CUARTO: El segundo párrafo del artículo 180 de la Constitución no abarca supuestos de inmunidad fiscal adicionales al previsto expresamente, independientemente de que la empresa concesionaria o contratista del Estado opere en un sector económico reservado.
- QUINTO: El impuesto local sobre las actividades económicas que garantiza la Constitución está limitado a la industria y al comercio o aquellas actividades de servicios o de índole similar que guarden relación con aquellas. La Constitución, sin embargo, permite al legislador aumentar las fuentes de ingreso de los municipios, entre ellas las tributarias, por lo que la Asamblea Nacional puede crear por ley impuestos no garantizados expresamente por la Constitución, siempre que no vulnere con ello la potestad tributaria de los otros niveles político-territoriales. Tales tributos creados por ley nacional no están incluidos en la tutela constitucional a la autonomía local, por lo que podrían ser eliminados tras una derogatoria o reforma de la norma que los estableció.
- SEXTO: Los municipios cuentan con poder para establecer sanciones en caso de violación de las obligaciones tributarias, siempre que no sean de naturaleza penal, como es el caso de la privación o restricción de libertad.
En virtud de que se ha establecido una interpretación vinculante de normas constitucionales, se ORDENA la publicación íntegra de este fallo en la Gaceta Oficial de la República, en cuyo sumario deberá indicarse: “Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, contentivo de la interpretación vinculante de los artículos 12, 156, numerales 12, 16 y 32; 179, numeral 3; 180; 183, numeral 1; y 302, de la Constitución de la República”.
Se ORDENA asimismo la mención en la pagina principal del sitio de Internet de este Alto Tribunal con el siguiente texto: “Sala Constitucional: interpretación vinculante de los artículos 12, 156, numerales 12, 16 y 32; 179, numeral 3; 180; 183, numeral 1; y 302, de la Constitución de la República. Se fija criterio sobre: 1) la tributación en el caso de empresas dedicadas a la industria y comercio de hidrocarburos; 2) el alcance del impuesto municipal a la actividad económica respecto de empresas contratistas o concesionarias de la República; 3) el impuesto local sobre actividad económica en el sector de servicios; y 4) el poder sancionatorio local en materia tributaria”.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado. Archívese el expediente.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Sesiones de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 18 días del mes de octubre de dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.
Exp.- 02-1622
CZdeM/asa
Quien suscribe, J.E.C.R., salva su voto por disentir de sus colegas del fallo que antecede, por las siguientes razones:
En fallo Nro. 285 de 4 de marzo de 2004, quien suscribe salvó el voto por considerar que sobre las actividades en las aguas que no pertenecen a un municipio, no tienen los municipios poder tributario alguno.
Ahora bien, el fallo al cual se salva el presente voto, se funda en el Nro. 285/2004 de esta Sala, en cuanto a la potestad tributaria municipal sobre actividades acaecidas en las aguas. Ante tal fundamento, quien suscribe salva el voto porque considera que el poder tributario municipal sólo puede tener lugar dentro de los límites territoriales del municipio.
De allí que quien suscribe aun cuando reconoce la potestad tributaria de los municipios, no comparte la conclusión a la que la mayoría sentenciadora arribó respecto a que “…la propiedad nacional de los hidrocarburos no trae como consecuencia que sólo la República pueda gravar las actividades económicas relacionadas con su explotación”, toda vez que ello choca con la reserva legal del Poder Nacional que establece la Constitución en su artículo 156, numeral 12.
Además, quien disiente observa que si bien es clara la distinción de las actividades primarias de las secundarias en materia de hidrocarburos, siendo imposible el que las empresas privadas desarrollen actividades primarias como se señala en el fallo que antecede, su participación en el sector petrolero es necesaria e indispensable para la actividad, debido a su desarrollo tecnológico, de allí que no pueden gravarse las actividades que éstas realicen, haciendo mas onerosa la prestación del servicio público petrolero y, en perjuicio del interés general.
Queda así expresado el criterio del disidente.
Caracas, en la fecha ut-supra.
El Vicepresidente-Disidente,
EXP. Nº: 02-1622 (v-s)
J.E.C.R./
Decisión de Juzgado Tercero Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Transito de Caracas, de 31 de Julio de 2006
Decisión nº 0213-06 de Tribunal Tercero de Control de Zulia (Extensión Santa Bárbara), de 13 de Octubre de 2006

References: artículo 156
 Artículo 156
 artículo 302
 artículo 302
 artículo 302
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 2
 artículo 3
 artículo 48
 artículo 223
 artículo 179
 artículo 179
 artículo 180
 artículo 183
 artículo 156
 Artículo 179
 artículo 180
 Artículo 156
 Artículo 183
 artículo 180
 artículo 183
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 180
 artículo 179
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 179
e contrario
 artículo 156
 artículo 183
 artículo 302
 artículo 156
 artículo 183
 artículo 302
 artículo 180
 artículo 156
 artículo 183
 artículo 317
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 178
 artículo 157
 artículo 133
 artículo 156
 artículo 180
 artículo 156
 artículo 48
 artículo 180
 artículo 156
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 156
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 180
in fine
 artículo 113
 artículo 100
 artículo 22
 artículo 183
 artículo 183
 artículo 156
 artículo 180
in fine
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 302
 artículo 156
 artículo 180
 artículo 302
 artículo 9
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 183
 artículo 179
 artículo 12
 artículo 156
 artículo 302
 artículo 156
 artículo 180
 artículo 179
 artículo 12
 artículo 12
 artículo 304
 artículo 304
 artículo 304
 artículo 304
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 304
 artículo 156
 artículo 180
 artículo 156
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 156
 artículo 302
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 302
 artículo 302
 artículo 156
 artículo 183
 artículo 156
 artículo 302
 artículo 183
 artículo 12
 artículo 156
 artículo 183
 artículo 179

Artículo 179
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 183
 artículo 183

Artículo 183
 artículo 302
 artículo 302
 artículo 156
 artículo 183
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 156
 artículo 183
 artículo 180

Artículo 180
 artículo 180
 artículo 180
 artículo 302
 artículo 303
 artículo 9
 artículo 9
 artículo 302
 artículo 22
 artículo 22
 artículo 27
 artículo 28
 artículo 24
 artículo 25
 artículo 10
 artículo 10
 artículo 12
 artículo 14
 artículo 56
 artículo 27
 artículo 180
 artículo 179
 artículo 179
 artículo 179
 artículo 31
 artículo 179
 artículo 5
 artículo 2
 artículo 3
 artículo 3
 artículo 179
 artículo 179
 artículo 179
 artículo 179
 artículo 179
 artículo 2
 artículo 3
 artículo136
 artículo 31

Artículo 113
 artículo 31
 artículo 179
 artículo 168

Artículo 4

Artículo 16
 artículo 156
 artículo 176
 artículo 140

Artículo 207
 artículo 211

Artículo 211
 artículo 156
 artículo 179
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 156
 artículo 302
 artículo 156
 artículo 183
 artículo 180
 artículo 156

Decisión nº