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Timestamp: 2019-11-21 20:55:38+00:00

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Begriff der auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistung i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG / BFH / 2016 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
BFH (XI R 20/15) | Datum: 29.03.2017
BFH (XI R 21/15) | Datum: 15.02.2017
BFH, Urteil vom 01.06.2016 - Aktenzeichen XI R 29/14
DRsp Nr. 2016/15156
1. Der Begriff "auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen" i.S. des Umsatzsteuerrechts umfasst Dienstleistungen, die über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, deren Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne Informationstechnologie nicht möglich wäre. 2. Diese Voraussetzungen sind in der Regel erfüllt, wenn ein Unternehmer auf einer Internet-Plattform seinen Mitgliedern gegen Entgelt eine Datenbank mit einer automatisierten Such- und Filterfunktion zur Kontaktaufnahme mit anderen Mitgliedern i.S. einer Partnervermittlung bereitstellt. 3. Erbringt ein Unternehmer mit Sitz im Drittland (hier: USA) derartige Leistungen an Nichtunternehmer (Verbraucher) mit Wohnort im Inland, so liegt der Leistungsort im Inland.
UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2a Satz 3, § 3a Abs. 1 , Abs. 5 Satz 1, Satz 2 Nr. 3 , § 18 Abs. 4d; UStG 2003 § 3a Abs. 3a , Abs. 4 Nr. 14 ; Richtlinie 77/388/EWG Art. 9 Abs. 2 Buchst. e und f; Richtlinie 2002/38/EG; VO (EG) Nr. 1777/2005 Art. 11; MwStSystRL Art. 58; DVO (EU) Nr. 282/2011 Art. 7;
Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ab dem 1. Juli 2003 sonstige Leistungen auf elektronischem Weg i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes ( UStG a.F.) erbracht hat, so dass der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 3a UStG a.F. im Inland liegt. Ihre vor diesem Zeitpunkt ausgeführten Umsätze stehen nicht im Streit.
Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) von den Leistungen der Klägerin erfahren hatte, setzte er im Umsatzsteuerbescheid für 2003 (Streitjahr) vom 4. Juli 2008 in der Annahme, der Ort der an deutsche Kunden erbrachten Leistungen liege seit dem 1. Juli 2003 gemäß § 3a Abs. 3a i.V.m. Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F. im Inland, Umsatzsteuer fest; das FA schätzte dabei die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung . Daraufhin reichte die Klägerin Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2003 bis 2007 sowie Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Januar bis Juni 2008 ein (danach ist sie gemäß § 18 Abs. 4d des Umsatzsteuergesetzes —UStG— wegen Erklärung der Umsätze und Entrichtung der Steuer im Königreich der Niederlande im Inland nicht mehr erklärungspflichtig). Das FA erließ daraufhin am 17. September 2008 einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2003, der hinsichtlich des Zahlenwerks unstreitig ist.
Der Begriff der auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistung in § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F. sei eng auszulegen. Die Regelbeispiele in Anhang L der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG ) bezögen sich auf einfache, erkennbar vollautomatisierte Leistungsvorgänge (z.B. vollautomatisierter Download von Programmen), d.h. nur auf Dienstleistungen, die ihrer Art nach ausschließlich elektronisch erbracht werden können.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO––).
1. Der Umsatzsteuer unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ). Eine sonstige Leistung wird nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG ).
a) Seit dem 1. Juli 2003 (Art. 14 Abs. 2 des Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom 16. Mai 2003, BGBl I 2003, 660 ) wird eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung (§ 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F.; jetzt: § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG ) gemäß § 3a Abs. 3a UStG a.F. (jetzt: § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG ) dort ausgeführt, wo der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat, wenn dieser Empfänger kein Unternehmer ist und seinen Wohnsitz oder Sitz im Gemeinschaftsgebiet hat. Weitere Voraussetzung ist, dass die sonstige Leistung von einem Unternehmer ausgeführt wird, der —wie die Klägerin— im Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 2a Satz 3 UStG ) —hier: USA— ansässig ist oder dort eine die Leistung ausführende Betriebsstätte hat.
bb) Zur Definition der elektronisch erbrachten Dienstleistungen sollten Beispiele für solche Dienstleistungen in einen Anhang dieser Richtlinie aufgenommen werden (Erwägungsgrund Nr. 4 der Richtlinie 2002/38/EG). In diesem Anhang (Anhang L der Richtlinie 77/388/EWG ; jetzt im Wesentlichen inhaltsgleich: Anhang II MwStSystRL) war folgende Auflistung enthalten:
1. Bereitstellung von Web-Sites, Web-hosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen.
3. Bereitstellung von Bildern, Texten und Informationen sowie Bereitstellung von Datenbanken.
4. Bereitstellung von Musik, Filmen und Spielen, einschließlich Glücksspielen und Lotterien sowie von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung.
Zum —hier letztlich relevanten— Verhältnis zwischen Art. 9 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) aber bereits entschieden, dass Abs. 1 keinen Vorrang gegenüber Abs. 2 hat. Es stellt sich vielmehr in jedem Einzelfall die Frage, ob eine der Bestimmungen des Art. 9 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG einschlägig ist. Andernfalls gilt Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. z.B. EuGH-Urteile Dudda vom 26. September 1996 C–327/94, EU:C:1996:355, BStBl II 1998, 313 , Rz 21; Kommission/ Deutschland vom 6. Dezember 2007 C–401/06, EU:C:2007:759, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2008, 117 , Rz 30).
Art. 9 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist daher weder eng noch weit auszulegen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29. August 2012 XI R 19/09, BFH/NV 2013, 272 , Rz 8; ferner EuGH-Urteil SPI vom 15. März 2001 C–108/00, EU:C:2001:173, UR 2001, 204 , Rz 17). Dies gilt auch für die Auslegung von § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F.
bb) Diese vom FG vorgenommene Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen, weder widersprüchlich, lückenhaft oder mehrdeutig und verstößt auch nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze. Sie bindet damit den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 17. Dezember 2014 XI R 16/11, BFHE 248, 436 , BStBl II 2015, 427 , Rz 33; vom 12. August 2015 XI R 16/14, BFHE 251, 275 , BFH/NV 2016, 346 , Rz 32).
b) Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die von der Klägerin erbrachten Leistungen als "Bereitstellung von Datenbanken" (vgl. Anhang L Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG ; BRDrucks 866/02, S. 74 f., Spiegelstrich Nr. 3 der Aufzählung) zu qualifizieren sind.
aa) Eine "Datenbank" ist eine Sammlung von Werken, Daten oder anderen unabhängigen Elementen, die systematisch oder methodisch angeordnet und einzeln mit elektronischen Mitteln oder auf andere Weise zugänglich sind (vgl. z.B. die Definitionen in § 87a des Urheberrechtsgesetzes und in Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 96/9/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 11. März 1996 über den rechtlichen Schutz von Datenbanken, ABlEG Nr. L 77 vom 27. März 1996, S. 20). Unter den Begriff "Bereitstellung von Datenbanken" fällt z.B. die Benutzung von Suchmaschinen oder Internetverzeichnissen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 12. Juni 2003, BStBl I 2003, 375 , unter II.3., Abs. 2 Nr. 5).
aa) Nach Art. 11 Abs. 1 der VO (EG) Nr. 1777/2005 sind auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e zwölfter Gedankenstrich sowie von Anhang L der Richtlinie 77/388/EWG "Dienstleistungen, die über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, deren Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne Informationstechnologie nicht möglich wäre" (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 375 , unter II.2.; Abschn. 3a.12 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses —UStAE—; Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3a UStG Rz 117; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 289 f.; Langer in Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG § 3a Rz 210.50; Wäger in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3a Rz 321; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 76 Rz 171; Radeisen in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz , § 3a Rz 842; Hundt-Eßwein in Küffner/Stöcker/Zugmaier, Umsatzsteuer, § 3a Rz 209; Lang in Weymüller, UStG , § 3a Rz 286).
bb) Art. 11 der VO (EG) Nr. 1777/2005 ist zwar erst am 1. Juli 2006 in Kraft getreten. Diese Bestimmung kann aber —anders als die Klägerin meint— auch im Streitfall zur Auslegung herangezogen werden. Denn sie klärt (rückwirkend) Begriffe, die sich seit deren Einführung in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG finden (vgl. dazu EuGH-Urteile Leichenich vom 15. November 2012 C–532/11, EU:C:2012:720, BStBl II 2013, 891 , Rz 32; Welmory vom 16. Oktober 2014 C–605/12, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937 , Rz 45 f.; jeweils zur DVO (EU) Nr. 282/2011; BFH-Urteil vom 11. März 2004 VII R 20/01, BFH/NV 2004, 1305 , unter 2.b cc, Rz 19).
(1) Maßgeblich ist insoweit, ob eine "menschliche Beteiligung" den eigentlichen Leistungsvorgang betrifft. Deshalb stellen weder die (ursprüngliche) Inbetriebnahme des elektronischen Systems noch dessen Wartung eine wesentliche "menschliche Beteiligung" i.S. von Art. 11 Abs. 1 der VO (EG) Nr. 1777/2005 dar (Luther/Sailer, UR 2016, 81 , 84). Nichts anderes gilt für die nach den Feststellungen des FG im Streitfall erfolgte Prüfung der Mitgliederprofile durch Mitarbeiter der Klägerin. Denn die Würdigung des FG, die durch Mitarbeiter der Klägerin erbrachten Leistungselemente dienten nur der Vorbereitung und der Sicherung der Hauptleistung (Gewährung des Zugangs zur Online-Community), ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
(3) Dies entspricht auch Art. 11 Abs. 2 Buchst. c der VO (EG) Nr. 1777/2005 (jetzt: Art. 7 Abs. 2 Buchst. c der DVO (EU) Nr. 282/2011). Danach fallen unter den Begriff der "elektronisch erbrachten Dienstleistungen" (auch) "von einem Computer automatisch generierte Dienstleistungen über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz auf der Grundlage spezifischer Dateninputs des Leistungsempfängers" (vgl. auch BFH-Beschluss vom 14. Mai 2008 V B 227/07, BFH/NV 2008, 1371 , unter II.2.aa, Rz 17; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 375 , unter II.3., Abs. 1 Nr. 3; Abschn. 3a.12 Abs. 2 Nr. 3 UStAE ; Lippross, a.a.O., S. 290; Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3a UStG Rz 117a; Hundt-Eßwein in Küffner/Stöcker/Zugmaier, a.a.O., § 3a Rz 209).
Maßgeblich ist insoweit, wie die Ausführung der Leistung tatsächlich geschieht (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1371 , unter II.2.bb, Rz 19; Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3a UStG Rz 117b; Lange, UR 2000, 409 ; Vellen, UR 2003, 53 , 56; Büchter-Hole, EFG 2008, 170 , 172; Luther/Sailer, UR 2016, 81 , 83). Dass es —entgegen der Auffassung der Klägerin— nicht darauf ankommt, ob die Leistung ausschließlich auf elektronischem Weg erbracht werden kann, zeigen insbesondere die in Anhang L Nr. 2 bis 4 der Richtlinie 77/388/EWG (und in der Gesetzesbegründung; vgl. BRDrucks 866/02, S. 74 f.) aufgezählten Beispiele. So können z.B. Software, Musik, Filme und Spiele auf einem Datenträger sowie Bilder, Texte und andere Informationen auf Papier oder Datenträgern "bereitgestellt" werden. Fernunterrichtsleistungen können auch auf Papier erbracht werden.
Der —mit dem unionsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot begründeten— Ansicht, der Anwendungsbereich von § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F. (jetzt: § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG ) beschränke sich auf solche Dienstleistungen, die "wesensgemäß nur auf elektronischem Wege ... erbracht werden können" (so Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz , § 3a —bis 2009— Rz 339; § 3a Rz 592), vermag sich der erkennende Senat deshalb nicht anzuschließen.
d) Die Besteuerung der von der Klägerin erbrachten Leistungen im Inland steht auch in Einklang mit den Zielen der unionsrechtlichen Bestimmungen über den Ort der auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen in Art. 9 der Richtlinie 77/388/EWG .
Diese Bestimmungen sollen Kompetenzkonflikte verhindern, die zu einer Doppelbesteuerung oder zu einer Nichtbesteuerung von Einnahmen führen könnten (ständige EuGH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile RCI Europe vom 3. September 2009 C–37/08, EU:C:2009:507, BFH/NV 2009, 1762 , Rz 20; Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937 , Rz 42; WebMindLicences vom 17. Dezember 2015 C–419/14, EU:C:2015:832, UR 2016, 58 , Rz 41) und gewährleisten, dass die Erhebung der Mehrwertsteuer nach Möglichkeit an dem Ort erfolgt, an dem die Gegenstände verbraucht oder die Dienstleistungen in Anspruch genommen werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil RCI Europe, EU:C:2009:507, BFH/NV 2009, 1762 , Rz 39; ebenso Erwägungsgrund Nr. 2 der Richtlinie 2002/38/EG; Gesetzesbegründung zu § 3a Abs. 3a UStG a.F., BRDrucks 866/02, S. 74). Die hier streitgegenständlichen Leistungen der Klägerin werden von den Mitgliedern im Inland in Anspruch genommen.
e) Aus dem EuGH-Urteil RCI Europe (EU:C:2009:507, BFH/NV 2009, 1762 ) ergibt sich nichts anderes, denn anders als die Klägerin meint, betrifft dieses Urteil einen nicht vergleichbaren Sachverhalt.
3. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (vgl. zu den Voraussetzungen: Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 30. August 2010 1 BvR 1631/08, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 288 , unter B.II.1.; BFH-Beschluss vom 1. April 2011 XI B 75/10, BFH/NV 2011, 1372 , Rz 14 f.) ist nicht geboten. Es ist Sache der nationalen Gerichte, die allein für die Würdigung des Sachverhalts zuständig sind, in Anbetracht der besonderen Umstände des jeweiligen Einzelfalls die wesentlichen Merkmale der in Rede stehenden Dienstleistung zum Zweck ihrer Einstufung nach der Richtlinie 77/388/EWG festzustellen (vgl. EuGH-Urteil Inter-Mark Group vom 27. Oktober 2011 C–530/09, EU:C:2011:697, BStBl II 2012, 160 , Rz 32).
Vorinstanz: FG Köln, vom 14.05.2014 - Vorinstanzaktenzeichen 9 K 3338/09
Zitieren: BFH - Urteil vom 01.06.2016 (XI R 29/14) - DRsp Nr. 2016/15156

References: § 3
 § 1
 § 3
 § 18
 § 3
 Art. 9
 Art. 11
 Art. 58
 Art. 7
 § 3
 § 3
 § 3
 § 162
 § 18
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 Art. 9
 Art. 9
 Art. 9

Art. 9
 § 3
 § 118
 § 87
 Art. 1
 Art. 11
 Art. 9
 § 3
 § 3
 § 3
 § 76
 § 3
 § 3
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 Art. 11
 Art. 9
 Art. 11
 Art. 11
 Art. 7
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 Art. 9
 § 3
 EuGH 
 Art. 267