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Timestamp: 2019-11-13 18:25:10+00:00

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Schenkungssteuer für Einräumung eines dinglichen, lebenslänglichen Wohnungsgebrauchsrechtes an die Ehegattin - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 23.02.2007, RV/1054-W/05
Schenkungssteuer für Einräumung eines dinglichen, lebenslänglichen Wohnungsgebrauchsrechtes an die Ehegattin
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Dr.Walter Pastner, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern betreffend Bemessung der Schenkungssteuer entschieden:
Der Berufung wird teilweise stattgegeben. Die Schenkungssteuer wird im Bertrage von € 462,63.- festgesetzt.
In Punkt drittens des Dienstbarkeitsbestellungsvertrages vom 25 .März 2004 räumte der Bw, als Eigentümer I.B., C.B, und G.B. an sämtlichen auf der Liegenschaft Einlagezahl 311, Grundbuch S errichteten Baulichkeiten das lebenslängliche, unentgeltliche Wohnungsgebrauchsrecht in der Weise ein, dass sie berechtigt sind, die Baulichkeiten und den Garten gemeinsam mit dem Bw. und den weiteren Dienstbarkeitsberechtigten zu benutzen.
In Punkt siebentens wurde für Steuerzwecke festgehalten, dass es sich bei I.B. um die Ehefrau des Zuwendenden und bei C.B. und G.B. um dessen Töchter handelt und dass die Einräumung des Wohnungsgebrauchsrechtes nicht in Schenkungsabsicht sondern in Erfüllung der gesetzlichen Unterhalts und Beistandspflichten erfolgt war. Weiters wurde festgestellt, dass das vertraglich eingeräumte Wohnungsgebrauchsrecht mit € 1.500,00.- für alle Beteiligten gemeinsam bewertet ist, und dass der Einheitswert für die in gegenständliche Liegenschaft laut EWAZ 20-2-74/0 des Finanzamtes Mödling vom 1. Jänner 1997 € 32.630,10.- beträgt.
In Punkt viertens verpflichtet sich der Bw. gegenüber I.B., C.B. und G.B. diese Liegenschaft ohne deren ausdrückliche Zustimmung weder zu veräußern noch zu belasten.
In Punkt achtens wird festgestellt, dass die mit der Durchführung und Errichtung des Vertrages verbundene Kosten und Abgaben vom Bw. getragen werden.
Mit Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern wurde gegenüber dem Bw. für die Einräumung des Wohnungsgebrauchsrechtes an. I.B. die Schenkungsteuer im Betrage vom € 736,80.- festgesetzt.
Dagegen erhob der Bw. fristgerecht Berufung und begründete diese im Wesentlichen damit, dass jene Baulichkeiten an denen im Dienstbarkeitsbestellungsvertrag das Wohnungsgebrauchsrecht eingeräumt worden ist, die Ehewohnung darstellen würden und daher die Einräumung des Wohnungsgebrauchsrechtes an I.B. im Rahmen der ihn gemäß § 97 ABGB treffenden gesetzlichen Verpflichtung, wonach er alles zu unterlassen und vorzukehren habe, damit seine auf diese Wohnung angewiesene Ehegattin diese nicht verliere, erfolgt wäre, und somit weder eine Bereicherungsabsicht seinerseits noch eine objektive Bereicherung seiner Ehegattin vorliegen würde. Nach der Rechtssprechung des VwGH zu Zl.88/16/0228 würde eine Unentgeltlichkeit dann nicht vorliegen, wenn eine Leistung aus einer moralischen, sittlichen oder Anstandspflicht zugesagt worden ist. Demnach wäre der angefochtene Bescheid mangels Vorliegen eines steuerpflichtigen Erwerbes ersatzlos aufzuheben.
Mit Berufungsvorentscheidung vom 17 .Mai 2005 wurde diese Berufung als unbegründet abgewiesen, und dazu - unter Hinweis auf des Erkenntnis des VwGH vom 20. Dezember 2001, Zl.2001/16/0592- ausgeführt, dass die aus dem Familienrecht erfließende Berechtigung zur Benutzung der Ehewohnung nicht dem dinglichen Recht des Wohnungsgebrauches gleichgesetzt werden kann und daher die Einräumung eines verdinglichten Wohnrechtes an die Ehefrau der Schenkungssteuer unterliegen würde.
Dagegen stellte der Bw. fristgerecht den Antrag auf Entscheidung über diese Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und führte dazu aus, dass in der Berufungsvorentscheidung zwar die Schenkungssteuerpflicht für die Einräumung eines verdinglichten Wohnrechtes festgestellt worden wäre, und daraus die Schenkungssteuerpflicht abgeleitet worden wäre. Es wäre aber nicht auf die in der Berufung vorgebrachte Darstellung eingegangen worden, wonach die Einräumung des Wohnungsgebrauchsrechtes aus einer sittlichen moralischen und Anstandspflicht zugesagt worden wäre, und nicht in Schenkungsabsicht sondern in Erfüllung gesetzlicher Pflichten erfolgt wäre.
Gemäß § 8 Abs.1 ErbStG beträgt die Schenkungssteuer bei Erwerben von € 14.601.- bis einschließlich € 29.200.- in der Steuerklasse I- 3 v.H. des Erwerbes.
Gemäß § 14 Abs.3 ErbStG bleiben bei Schenkungen unter Lebenden zwischen Ehegatten neben dem Freibetrag nach Abs.1 Z 1 7.300.- Euro steuerfrei.
Hat der Erblasser die Entrichtung der von dem Erwerber geschuldeten Steuer einem anderen auferlegt, so ist die Steuer so zu berechnen, wie wenn die Auflage nicht erfolgt wäre. Dies gilt nicht für Schenkungen, bei denen der Geschenkgeber die Zahlung der Steuer übernimmt. (§ 10 ErbStG)
Gemäß § 19 Abs.2 ErbStG ist bei der Bewertung für inländisches land und forstwirtschaftliches Vermögen, für inländisches Grundvermögen und für inländische Betriebsgrundstücke das Dreifache des Einheitswertes maßgebend, der nach den Vorschriften des zweiten Teil des Bewertungsrechtes (besondere Bewertungsvorschriften) auf dem den Entstehen der Steuerschuld unmittelbar vorausgegangenen Feststellungszeitpunkt festgestellt ist oder festgestellt wird. Wird von einem Steuerschuldner nachgewiesen, dass der gemeine Wert dieser Vermögenswerte im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld geringer ist als das Dreifache des Einheitswertes, ist der nachgewiesene gemeine Wert maßgebend.
Im Sinne des § 3 Abs.1 Z 2 ErbStG unterliegen der Schenkungssteuer auch Vermögenszuwendungen ohne Schenkungsvertrag, durch die jemand, ohne eine Gegenleistung zu erbringen auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Voraussetzung einer Zuwendung iSd. § 3 Abs.1 Z 2 ErbStG ist also das Vorhandensein einer bereicherten und einer durch diese Zuwendung beschwerten Person.
Unentgeltlichkeit bedeutet Unabhängigkeit der Zuwendung von der Gegenleistung.
Im gegenständlichen Fall wird vorgebracht, dass die Einräumung des Wohnrechtes an die Ehegattin als gesetzliche Verpflichtung des Ehegatten gemäß 97 ABGB anzusehen ist, wonach der Bw. verpflichtet wäre, dafür Sorge zu tragen dass seine Ehegattin die Wohnung nicht verliert. Dadurch wäre die Ehegattin weder objektiv bereichert worden noch wäre bei ihm Bereicherungsabsicht vorgelegen.
§ 97 ABGB lautet:
"Ist ein Ehegatte über die Wohnung, die der Befriedigung des dringenden Wohnbedürfnisses des anderen Ehegatten dient verfügungsberechtigt, so hat dieser einen Anspruch darauf, dass der verfügungsberechtigte Ehegatte alles unterlasse und vorkehre, damit der auf die Wohnung angewiesene Ehegatte diese nicht verliere. Dies gilt nicht, wenn das Handeln oder Unterlassen des verfügungsberechtigten Ehegatten durch die Umstände erzwungen wird."
Gemäß § 90 ABGB sind die Ehegatten einander zur umfassenden, ehelichen Lebensgemeinschaft, besonders zum gemeinsamen Wohnen verpflichtet.
Gemäß § 94 ABGB haben die Ehegatten nach ihren Kräften und gemäß der Gestaltung ihrer ehelichen Lebensgemeinschaft zur Deckung der ihren Lebensverhältnissen angemessenen Bedürfnissen gemeinsam beizutragen. Der Ehegatte, der den gemeinsamen Haushalt führt, hat einen Anspruch auf Unterhalt. Dieser ist bei gemeinsamen Haushalt grundsätzlich naturaliter zu leisten. Der Unterhalt umfasst Nahrung, Kleidung, Wohnung und die übrigen Bedürfnisse.
Aus den vorstehend angeführten gesetzlichen Bestimmungen geht hervor, dass neben der Ernährung, der Bekleidung und sonstigen ähnlichen Bedürfnissen auch die Wohnung zum Unterhalt zählt, und dass dieser vom unterhaltsverpflichteten Ehegatten naturaliter zu erbringen ist.
Bezogen auf den zu beurteilenden Fall wird der Bestimmung des § 97 ABGB auch dann Rechnung getragen, wenn der Ehemann alleine ein Wohnrecht an der Ehewohnung hat. In diesem Fall hat er die Verfügungsbefugnis über die Ehewohnung inne, sodass das Recht zur Mitbenutzung der Ehegattenwohnung durch die Ehegattin gesichert ist.(zum Recht der Aufnahme des Ehegatten im Falle des Wohnungsgebrauchsrechtes vgl. Dittrich-Tades, ABGB und die wichtigsten Nebengesetze, 35. Aufl;§521,E 26).
Die Frage, ob die Einräumung des Wohnungsgebrauchsrechtes durch den Ehegatten an den anderen der Schenkungssteuer unterliegt, wird vom VwGH im Erkenntnis vom 20 .Dezember 2001,2001/16/0592 im wesentlichen folgendermaßen bejaht:
Diese familienrechtliche, wechselseitige Verpflichtung zur ehelichen Lebensgemeinschaft seht ebenso wie die in § 97 ABGB geregelten Ansprüche hinsichtlich der Ehewohnung, die der Befriedigung des dringendem Wohnbedürfnisses des anderem Ehepartners dient, in keinem Zusammenhang damit, auf Grund welchen Titels einer der beiden Ehepartner oder beide gemeinsam über die eheliche Wohnung verfügungsberechtigt sind. Die aus dem Familienrecht erfließende Berechtigung zur Benützung der Ehewohnung kann nicht dem dinglichen Recht des Wohnungsgebrauchrechtes gleichgesetzt werden.
Das gegenständliche Wohnungsgebrauchsrecht geht vom Umfang weit über das Recht zur Mitbenützung der ehelichen Wohnung hinaus:
Es wurde lebenslänglich eingeräumt, weshalb auch nach dem Ableben des Ehegatten das Recht zur Nutzung weiter besteht (vgl. § 97 ABGB, wonach das Recht zur Mitbenützung mit dem Tod des verfügungsberechtigten Ehegatten erlischt)
Das Recht zur Ausübung steht gegenüber jeden Dritten zu (vgl. § 97 ABGB wonach der Sicherungsanspruch primär gegen den verfügungsberechtigten Ehegatten und nur eingeschränkt gegen Dritte zusteht)
Zu diesem Abtausch von gesetzlichen Ansprüchen mit dem dinglichen Recht des lebenslänglichen Wohnrechtes war der Ehegatte nicht gezwungen. Er hat diese Maßnahme aus freien Willen gesetzt. Daher ist die Freiwilligkeit und die Freigiebigkeit an der Verdinglichung des Wohnrechtes vollkommen gegeben. Das Vermögen des Bw. wurde durch die Belastung der Liegenschaft mit einer Dienstbarkeit entsprechend geschmälert. Die Ehefrau hat ein mehr an Rechten erhalten, als ihr gesetzlicher Anspruch war. Darüber hinaus wurde sie durch die Zuwendung ihres Ehemannes zukünftig insoweit entlastet, als sie sich nicht aus eigenem Vermögen eine derart abgesicherte Wohnmöglichkeit beschaffen muss. Sie wurde daher iSd. Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955 bereichert.
Dem Einwand des Bw. es läge seinerseits kein Bereicherungswille vor ,wird nachstehendes entgegengehalten:
In subjektiver Hinsicht ist es erforderlich, dass der Zuwendende den (einseitigen) Willen hat, den Bedachten auf seine Kosten zu bereichern, ihm also unentgeltlich etwas zuzuwenden, im Bewusstsein ,dass der Bedachte auf die Leistung keinen Anspruch hat. Dieser Bereicherungswille braucht allerdings kein unbedingter sein, es genügt vielmehr, dass der Zuwendende eine Bereicherung des Empfängers bejaht bzw. in Kauf nimmt, falls sich eine solche Bereicherung aus der Abwicklung des Geschäftes ergibt (Fellner,Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts und Schenkungssteuer § 3 Rz 11).Dabei kann der Bereicherungswille aus dem Sachverhalt erschlossen werden. Die Annahme eines Bereicherungswillens ist bei Zuwendungen an einen (nahen) Angehörigen im Besonderen gerechtfertigt, weil Familienbande Gestaltungen nahe legen ,zu denen gegenüber Fremden üblicherweise kein Anlass besteht.(VwGH vom 9. November 2000/99/16/0482).
Im gegenständlichen Fall ging es bei der Einräumung eines dinglichen, lebenslänglichen Wohnungsgebrauchrechtes, nicht um die Erfüllung einer vermeintlich rechtlichen Verpflichtung gegenüber einer beliebigen Person, sondern um die lebenslängliche Absicherung der Wohnsituation der Ehegattin durch den zuwendenden Ehegatten.
Ein zumindest bedingter Bereicherungswillen des Bw. in dem Sinn, dass dieser für diese Absicherung die Bereicherung der Ehegattin zumindest in Kauf genommen hat, kann aus dieser Sachlage heraus nicht verneint werden.
Im gegenständlichen Fall wird vom Bw. zudem vorgebracht ,dass die Einräumung des Wohnrechtes aufgrund der ihn treffenden Bestimmung des § 97 ABGB nicht unentgeltlich, sondern in Erfüllung einer sittlichen, moralischen und Anstandspflicht erfolgt wäre.
Die einer Schenkung immanente Unentgeltlichkeit liegt dann nicht vor, wenn eine Leistung aus einer moralischen, sittlichen oder Anstandspflicht zugesagt wird, weil in allen diesen Fällen die Schenkungsabsicht fehlt. Ob eine solche Pflicht besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen.(VwGH vom 12. Oktober 1989, 88/16/0228)
Bei der Abstandnahme von der Schenkungssteuer mangels Vorliegen eines Bereicherungswillens bzw. mangels Unentgeltlichkeit handelt es sich um eine begünstigende Entscheidung, bei welcher der Grundsatz der Amtswegigkeit der Sachverhaltsermittlung in den Hintergrund tritt.(VwGH v.17. September 1992, 91/16/0088). Der Abgabenpflichtige hat daher aus eigenem überzeugend darzulegen und glaubhaft zu machen, dass für die Zuwendung eine besondere, aus den konkreten Umständen des Einzelfalles erwachsene, in den Geboten der Sittlichkeit, der Moral oder des Anstandes wurzelnde Verpflichtung des Schenkers vorliegt.
Das vom Bw. ins Treffen geführte Erkenntnis in welchem die Unentgeltlichkeit eines an die Ehefrau hingegebenen zinsenfreien Darlehens festgestellt wurde, ist auf in diesem Einzelfall zutreffende Umstände abgestellt, welche von der Abgabenpartei geltend gemacht wurden.
Weder die vom Bw. ins Treffen geführten Bestimmung des § 97 ABGB, noch die in §§ 90,94 ABGB aufgezeigten, wechselseitigen Verpflichtungen der Ehepartner führen automatisch bei einem der Ehegattin eingeräumten dinglichen, lebenslänglichen Wohnungsgebrauchsrecht zur Schenkungssteuerfreiheit aus dem Grunde der Unentgeltlichkeit.
Es wäre den Vertragspartnern unbenommen geblieben, ein den Anforderungen der §§ 97 und 758 ABGB entsprechendes (in letzterem wird bestimmt, dass dem überlebenden Ehegatten, sofern dieser nicht rechtmäßig enterbt worden ist, als gesetzliches Vorausvermächtnis sowohl das Recht gebührt, in der Ehewohnung weiter zu wohnen, als auch die zum ehelichen Haushalt gehörenden beweglichen Sachen gebühren) aufschiebend bedingtes Wohnrecht, für den Fall des Vorversterbens des Ehegatten, zu vereinbaren. Die Steuerpflicht würde in diesem Fall - ebenso wie beim gesetzlichen Vorausvermächtnis oder der Sicherung des Wohnrechtes im Testament-erst mit dem Tod des Übergebers entstehen und überdies nur unter der Voraussetzung, dass die Ehegattin den Bw. überlebt.
Dennoch war der Berufung aus den nachstehenden Gründen teilweise stattzugeben:
Im Sinne des § 509 ABGB ist das Wohnungsgebrauchsrecht das dingliche Recht zum Gebrauch einer Wohnung, das je nach Umfang der Gestattung entweder den Grundsätzen des unbeschränkten Fruchtgenussrechtes oder jenen des auf die persönlichen Bedürfnisse abgestellten Gebrauchsrechtes zu unterstellen ist. Das Ausmaß der Dienstbarkeit und der Umfang der dem Berechtigten eingeräumten Befugnissen richtet sich nach dem Inhalt des Titels, im gegenständlichen Fall daher nach dem Inhalt des Vertrages vom 25 .März 2004.
Danach ist der Ehegattin nicht ein uneingeschränktes Nutzungsrecht eingeräumt worden, sondern lediglich das verdinglichte, lebenslängliche (Mit)benutzungsrecht, welches eingeschränkt ist durch die gleichteilige Benutzung des Ehegatten und beider Töchter.
Die Abgabenbehörde erster Instanz hat dem Grunde nach zutreffend den Kapitalwert des Nutzungsrechtes mit dem dreifachen Einheitswert begrenzt, da ein Nutzungsrecht an einem Wirtschaftsgut nicht höher sein kann, als der steuerliche Wert des genutzten Wirtschaftsgutes selbst.(Fellner,a.a.O.,§ 19 R z84;Dorazil-Taucher,ErbStG,Manzsche Große Gesetzausgabe, § 19 ErbStG, Tz 7.6, VwGH vom 19. September 2001, 2001/16/0100). Der Einschränkung des dinglichen, lebenslänglichen Wohnungsgebrauchsrechtes der Ehegattin durch das mit gleichen Vertrag eingeräumten dinglichen lebenslänglichen Wohnungsgebrauchsrecht beider Töchter wurde bei der Bemessung der Schenkungssteuer insoweit Rechnung getragen, als dass lediglich ein Drittel des dreifachen Einheitswertes (§ 19 Abs.2 ErbStG) bei der Ermittlung des Erwerbes zum Ansatz gebracht wurde; wobei allerdings übersehen wurde, dass durch die gleichteilige Mitbenützung durch den Ehegatten eine weitere Einschränkung vorliegt; sodass bei der Ermittlung des Erwerbes von einen Viertel des dreifachen Einheitswertes auszugehen gewesen wäre.
Wenn bei einer Schenkung der Geschenkgeber auch die Bezahlung der Schenkungssteuer übernimmt (vgl VfGH vom 26. November 2002, G 182/02) so gilt dies nach der Ausnahmebestimmung des § 10 zweiter Satz ErbStG als weitere Schenkung, nämlich als Schenkung der Schenkungssteuer an den Beschenkten. Die Bereicherung die der Beschenkte erfährt, setzt sich also aus der Schenkung und der geschenkten Steuersumme zusammen.
Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer ist daher die Schenkungssteuer einmal dem Erwerb hinzuzurechnen.
Unter Zugrundlegung des Wertes von der Abgabenbehörde erster Instanz angesetzten Wohnungsgebrauchsrechtes idHv.1/3 des Einheitswertes in dreifacher Höhe (§ 19 Abs.2 ErbStG) stellt sich die Berechnung der Schenkungssteuer wie folgt dar:
Wohnungsgebrauchsrecht:
€ 32.630,10.-
abzüglich Freibetrag gemäß § 14 Abs.1 ErbStG
€ 2.200,00.-
abzüglich Freibetrag gemäß § 14 Abs.3 ErbStG
€ 7.300,00.-
€ 23.130,10.-
Erwerb abgerundet gemäß § 28 ErbStG= € 23.130,00 davon 3% (§ 8 Abs.1 ErbStG)=Schenkungssteuer
€ 693,90.-
Erwerb plus Steuer (§ 10 zweiter Satz ErbStG)=€ 23.824,00.-= steuerpflichtiger Erwerb, abgerundet gemäß § 28 ErbStG =
€ 23.824,00.-
3% von € 15.421,73.-=zu entrichtende Schenkungssteuer gemäß § 8 Abs.1 ErbStG
€ 714,72.-
Dieser Steuerbetrag idHv.€ 714,72.- wurde von der Abgabenbehörde erster Instanz zu Unrecht doppelt berücksichtigt indem er bei der Ermittlung des Erwerbes dem angenommenen Wohnungsgebrauchrecht als sonstiges Vermögen hinzugerechnet wurde. In der Folge wurde unter Anwendung der o.a. Berechnungsmethode die Schenkungssteuer im überhöhten Betrage von € 736,80.-festgesetzt.
Im Lichte der vorstehenden Ausführungen stellt sich die Neuberechnung der Schenkungsteuer wie folgt dar:
Wohnungsgebrauchsrecht:1/4 des EW in dreifacher Höhe (§ 19 Abs.2 ErbStG)
€ 24.472,57.-
€ 14.972,57.-
Erwerb abgerundet gemäß § 28 ErbStG= € 14.972,00 davon 3% (§ 8 Abs.1 ErbStG)=Schenkungssteuer
€ 449,16.-
Erwerb plus Steuer (§ 10 zweiter Satz ErbStG)=€ 15.421,73.-= steuerpflichtiger Erwerb, abgerundet gemäß § 28 ErbStG =
€ 15.421,00.-
3% von € 15.421,00.-=zu entrichtende Schenkungssteuer gemäß § 8 Abs.1 ErbStG
€ 462,63.-
Der Unterschiedsbetrag zwischen der bisherigen Festsetzung = € 736,80.- und der Neufestsetzung der Schenkungssteuer =€ 462,63 beträgt € 274,17.-
Aus den aufgezeigten Gründen konnte der Berufung nur ein Teilerfolg beschieden sein. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.
Wien, 23 .Februar 2007
§ 10 ErbStG 1955, Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955, BGBl. Nr. 141/1955
Dittrich-Tades, ABGB und die wichtigsten Nebengesetze, 35. Aufl., § 521 E 26
Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, § 3 Rz 11
Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, § 19 Rz 84
Dorazil-Taucher, ErbStG, Manzsche Große Gesetzesausgabe, § 19 Tz 7.6
VwGH 12.10.1989, 88/16/0228
VwGH 17.09.1992, 91/16/0088
VfGH 26.11.2002, G 182/02
Dienstbarkeit, Wohnungsgebrauchsrecht, Wohnrecht, Ehegattin, Bereicherungsabsicht, Bereicherungswille, Unentgeltlichkeit, Einheitswert, Fruchtgenussrecht, Gebrauchsrecht
Findok-Nr: 26913.1, aufgenommen am: 10.04.2007 08:21:01, zuletzt geändert am: 26.08.2010, Dokument-ID: 6d508c6b-bc99-4983-9e17-3215826996f5, Segment-ID: 939e1fb4-70fa-4ec0-a9aa-425f330b2e79

References: § 97
 § 8
 § 14
 § 19
 § 3
 § 3

§ 97
 § 90
 § 94
 § 97
 § 97
 § 97
 § 97
 § 3
 § 97
 § 97
 § 509
 § 19
 § 10
 § 14
 § 14
 § 28
 § 28
 § 8
 § 28
 § 28
 § 8

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 § 521
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 § 19
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