Source: http://wwww.cyfroteka.pl/ebooki/Wprowadzanie_klauzuli_przeciwdzialajacej_obejsciu_prawa_podatkowego_do_polskiego_systemu_prawnego-ebook/p1170498i1350679
Timestamp: 2020-08-03 12:05:33+00:00

Document:
Wprowadzanie klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego do polskiego systemu prawnego [Dominika Łukawska-Białogłowska] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00269 004100 18753611 na godz. na dobę w sumie
Wprowadzanie klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego do polskiego systemu prawnego - ebook/pdf
Autor: Dominika Łukawska-Białogłowska Liczba stron: 289
ISBN: 978-83-8142-833-0 Data wydania:
W publikacji w przystępny i syntetyczny sposób przedstawiono – w ujęciu historycznym i prawno-porównawczym – zagadnienie wprowadzania do polskiego porządku prawnego regulacji przeciwdziałających zjawisku obejścia prawa podatkowego, a także omówiono znaczenie regulacji Konstytucji RP z 1997 roku dla wprowadzania i oceny podatkowej klauzuli antyabuzywnej.
O zasadności opublikowania tej monografii przesądza wyjątkowy [...] aspekt badawczy problematyki klauzul przeciwdziałających obejściu prawa podatkowego („prześledzenie historyczne i ewolucyjne ich wprowadzania [...], tendencji w tym zakresie i skutków z tego wynikających”). Wyniki tej eksploracji mają znaczenie nie tylko teoretyczne, lecz także praktyczne – w odniesieniu do oceny podatkowych stanów faktycznych zaistniałych w różnych okresach.
Stopień praktycznej i naukowej przydatności prezentowanej książki wyznacza także szeroki krąg potencjalnych jej adresatów, do których zaliczają się przede wszystkim: pracownicy naukowi, praktycy (zwłaszcza pełnomocnicy procesowi – doradcy podatkowi, adwokaci, radcowie prawni) oraz inne osoby piastujące funkcje w organach władzy publicznej (sędziowie i pracownicy organów administracji skarbowej).
Z recenzji prof. UKSW dra hab. Bartosza Majchrzaka
Dominika Łukawska-Białogłowska – Uniwersytet Łódzki, Wydział Prawa i Administracji Katedra Prawa Finansowego, 90-232 Łódź, ul. Kopcińskiego 8/12 RECENZENT Bartosz Majchrzak REDAKTOR INICJUJĄCY Monika Borowczyk OPRACOWANIE REDAKCYJNE Ewa Siwińska SKŁAD I ŁAMANIE AGENT PR KOREKTA TECHNICZNA Leonora Gralka PROJEKT OKŁADKI Agencja Reklamowa efectoro.pl Zdjęcie wykorzystane na okładce: © Depositphotos.com/anytka © Copyright by Dominika Łukawska-Białogłowska, Łódź 2020 © Copyright for this edition by Uniwersytet Łódzki, Łódź 2020 Publikacja wydana ze środków Uniwersytetu Łódzkiego w ramach dotacji celowej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wydane przez Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego Wydanie I. W.09023.18.0.M Ark. wyd. 17,0; ark. druk. 18,0 ISBN 978-83-8142-832-3 e-ISBN 978-83-8142-833-0 Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 90-131 Łódź, ul. Lindleya 8 www.wydawnictwo.uni.lodz.pl e-mail: ksiegarnia@uni.lodz.pl tel. (42) 665 58 63 Spis treści Wykaz skrótów Wstęp	Rozdział	I Zagadnienia wprowadzające §	1.	Prawo	podatkowe	jako	wyodrębiona	część	prawa	publicznego	§	2.	Relacje	pomiędzy	prawem	podatkowym	a	prawem	cywilnym	§	3.	Tak	zwana	„względna	autonomia	prawa	podatkowego”	w	stosunku	do	prawa	cywil- nego	i	jej	znaczenie	dla	wprowadzania	klauzul	przeciwdziałających	obejściu	prawa	podatkowego	§	4.	Wnioski	Rozdział	II	Klauzule zapobiegające obejściu prawa podatkowego w wybranych systemach prawnych §	1.	Niemcy	1.	Ewolucja	klauzuli	zapobiegającej	obejściu	prawa	podatkowego	w	prawie	niemieckim	2.	Obejście	prawa	podatkowego	w	świetle	regulacji	z	1976	r.	3.	Charakter	niemieckich	klauzul	antyabuzywnych	4.	Forma	czynności	prawnych	a	stosunki	ekonomiczne	i	inne	przesłanki	jako	kryte- rium	obejścia	obowiązku	podatkowego	11 15 21 21 23 26 36 43 43 43 46 50 51 Spis	treści 6 §	2.	Austria	1.	Obejście	prawa	podatkowego	w	świetle	regulacji	z	1961	r.	2.	Charakter	austriackiej	klauzuli	antyabuzywnej	3.	Forma	czynności	prawnych	a	rzeczywistość	gospodarcza	i	inne	przesłanki	jako	kryterium	obejścia	obowiązku	podatkowego	§	3.	Francja	§	4.	Belgia	§	5.	Wielka	Brytania	1.	Uwagi	ogólne	2.	Sposoby	oceny	zachowań	podatników	3.	Ustawa	podatkowa	z	2013	r.	§	6.	Kanada	1.	Uwagi	ogólne	2.	Charakterystyka	regulacji	oraz	znaczenie	orzecznictwa	§	7.	Związek	Australijski	1.	Uwagi	ogólne	2.	Charakterystyka	regulacji	§	8.	Podsumowanie	Rozdział	III	Podejście orzecznictwa i doktryny do problematyki obejścia prawa podatkowego do roku 1990 na tle ówczesnego stanu prawnego §	1.	Regulacje	prawne	w	okresie	dwudziestolecia	międzywojennego	§	2.	Zjawisko	obejścia	prawa	podatkowego	w	świetle	doktryny	i	orzecznictwa	w	okresie	dwudziestolecia	międzywojennego	1.	Poglądy	doktryny	2.	Poglądy	prezentowane	w	orzecznictwie	§	3.	Regulacje	prawne	w	okresie	Polski	Ludowej	§	4.	Stanowisko	doktryny	oraz	Sądu	Najwyższego	w	okresie	Polski	Ludowej	§	5.	Wnioski	Rozdział	IV	Znaczenie regulacji konstytucyjnych dla wprowadzania i oceny klauzuli obejścia prawa podatkowego §	1.	Źródło	i	przedmiot	opodatkowania	w	świetle	regulacji	konstytucyjnych	1.	Uwagi	wprowadzające	52 52 54 54 55 57 57 57 60 61 63 63 64 65 65 66 68 79 79 88 88 91 95 98 98 103 103 103 Spis	treści	7 2.	Konstytucyjna	zasada	dobra	wspólnego	3.	Konstytucyjne	gwarancje	wolności	i	praw	ekonomicznych	i	socjalnych	z	prawem	ochrony	własności	włącznie	4.	Konstytucyjna	zasada	powszechności	opodatkowania	5.	Zasada	sprawiedliwości	podatkowej	6.	Konstytucyjna	zasada	proporcjonalności	7.	Zasada	określoności	przepisów	podatkowych	§	2.	Klauzule	zapobiegające	zjawisku	obejścia	prawa	podatkowego	a	norma	art.	217	Konstytucji	1.	Uwagi	wstępne	2.	Koncepcje	normatywnego	zapobieżenia	obejściu	prawa	podatkowego	2.1.	Cel	wprowadzenia	regulacji	2.2.	Klauzule	ogólne	(generalne)	2.3.	Klauzule	szczegółowe	(ad hoc)	2.4.	Wady	i	zalety	klauzul	ogólnych	i	klauzul	szczegółowych	(ad hoc)	w	ujęciu	porównawczym	2.5.	Klauzule	materialne	i	klauzule	procesowe	§	3.	Wnioski	Rozdział	V	Orzecznicza doktryna obejścia prawa podatkowego po 1990 r. oraz próby normatywizacji podatkowej klauzuli antyabuzywnej w latach 1993–2005 §	1.	Orzecznicza	doktryna	obejścia	prawa	podatkowego	po	1990	r.	§	2.	Próby	ustanowienia	klauzuli	obejścia	prawa	podatkowego	w	pracach	legislacyjnych	w	1993	r.	oraz	1999	r.	§	3.	Podustawowe	podatkowe	regulacje	antyabuzywne	§	4.	Nowelizacja	Ordynacji	podatkowej	z	2002	r.	1.	Założenia	projektu	2.	Prace	legislacyjne	3.	Wykładnia	art.	24a	i	art.	24b	Ordynacji	podatkowej	dokonana	przez	Ministra	Finansów	4.	Znaczenie	normatywne	art.	24a	i	art.	24b	Ordynacji	podatkowej	4.1.	Analiza	art.	24a	Ordynacji	4.2.	Analiza	art.	24b	Ordynacji	§	5.	Stanowisko	Trybunału	Konstytucyjnego	odnośnie	do	konstytucyjności	art.	24b	§	1	Ordynacji	podatkowej	105 106 107 108 111 112 118 118 119 119 120 124 124 125 125 129 129 134 135 140 140 140 143 146 146 149 150 8 Spis	treści 1.	Wątpliwości	konstytucyjne	2.	Rozstrzygnięcie	Trybunału	Konstytucyjnego	§	6.	Reakcja	ustawodawcy	na	wyrok	Trybunału	Konstytucyjnego	w	sprawie	K	4/03	§	7.	Wnioski	Rozdział	VI	Znaczenie art. 199a Ordynacji podatkowej dla przeciwdziałania obejściu lub nadużyciu prawa podatkowego §	1.	Analiza	art.	199a	§	1	Ordynacji	podatkowej	1.	Zakres	zastosowania	przepisu	2.	Dyrektywy	wykładni	czynności	prawnych	na	gruncie	art.	199a	§	1	Ordynacji	podatkowej	3.	Stosunek	zasad	wykładni	zawartych	w	art.	199a	§	1	Ordynacji	podatkowej	do	zasad	wykładni	zawartych	w	Kodeksie	cywilnym	§	2.	Analiza	art.	199a	§	2	Ordynacji	podatkowej	1.	Zakres	zastosowania	przepisu	2.	Pozorność	czynności	prawnych	na	gruncie	prawa	cywilnego	i	skutki	dokonania	czynności	pozornej	3.	Skutki	dokonania	pozornej	czynności	prawnej	na	gruncie	prawa	podatkowego	4.	Dowodzenie	pozorności	czynności	prawnych	przez	organy	podatkowe	5.	Zbieg	art.	83	§	1	k.c.	w	związku	z	art.	199a	§	2	Ordynacji	podatkowej	z	innymi	przepisami	prawa	podatkowego	§	3.	Charakter	art.	199a	§	1	i	2	Ordynacji	podatkowej	§	4.	Analiza	art.	199a	§	3	Ordynacji	podatkowej	1.	Istota	przepisu	2.	Charakter	powództwa	o	ustalenie	istnienia	albo	nieistnienia	stosunku	prawnego	lub	prawa	w	celu	oceny	skutków	podatkowych	3.	Przesłanki	do	wystąpienia	z	powództwem	o	ustalenie	w	świetle	art.	199a	§	3	Ordynacji	podatkowej	w	związku	z	art.	1891	k.p.c.	4.	Kwestia	ograniczonej	dyspozycyjności	w	postępowaniu	o	ustalenie	5.	Skutki	wyroku	ustalającego,	wydanego	przez	sąd	powszechny,	dla	toczącego	się	postępowania	podatkowego	6.	Charakter	art.	199a	§	3	Ordynacji	podatkowej	7.	Wątpliwości	konstytucyjne	względem	art.	199a	§	3	Ordynacji	podatkowej	oraz	art.	1891	k.p.c.	7.1.	Uwaga	wprowadzająca	7.2.	Zarzut	niekonstytucyjności	150 153 156 160 163 163 163 164 165 166 166	167 168 168 169 169 170 170 171 175 178 179 182 182 182 183 Spis	treści	7.3.	Stanowisko	Ministra	Finansów	7.4.	Stanowisko	Prokuratora	Generalnego	7.5.	Rozstrzygnięcie	Trybunału	Konstytucyjnego	§	5.	Relacja	art.	199a	do	art.	2a	Ordynacji	podatkowej	§	6.	Podsumowanie	Rozdział	VII	Formułowane po 2005 r. propozycje nowego uregulowania norma- tywnego w przedmiocie obejścia prawa podatkowego oraz wpro- wadzona w 2016 r. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania §	1.	Uwaga	wprowadzająca	§	2.	Założenia	koncepcyjne	Ministerstwa	Finansów	§	3.	Pierwsza	propozycja	projektu	§	4.	Druga	propozycja	projektu	§	5.	Trzecia	propozycja	projektu	oraz	inicjatywa	ustawodawcza	1.	Założenia	Komisji	Kodyfikacyjnej	Ogólnego	Prawa	Podatkowego	2.	Projekt	ustawy	wprowadzającej	klauzulę	przeciwko	unikaniu	opodatkowania	3.	Nowelizacje	przepisów	działu	IIIA	Ordynacji	podatkowej	4.	Treść	przepisów	zawartych	w	dziale	IIIA	Ordynacji	podatkowej	§	6.	Ocena	regulacji	Zakończenie	Bibliografia	Wykaz	tabel	9 185 187 187 189 190 193 193 194 194 196 196 196 199 203 203 252 261 271 287 Wykaz skrótów Akty normatywne ABGB AO 1976 BAO 1961 BGB k.c. Konstytucja k.p.c. Ordynacja podatkowa, Ordynacja, o.p. Ordynacja podatkowa z 1934 r., Ordynacja z 1934 r. Allgemaines bürgerliches Gesetzbuch vom 1. Junius 1811 (austriacki kodeks cywilny) Abgabenordnung vom 16. Marz 1976 (BGBl. I, s. 613) (niemiecka ordynacja podatkowa) Bundesabgabenordnung vom 28. Juni 1961 (ÖBGBl. 1961, s. 1031) (austriacka ordynacja podatkowa) Bürgerliches Gesetzbuch vom 18. August 1896 (RGBl. Nr 21, s. 195) (niemiecki kodeks cywilny) ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; teksty jednolite: Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.; Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.; Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.; Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postę- powania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.; teksty jednolite: Dz. U. z 2014 r., poz. 101, ze zm.; Dz. U. z 2016 r., poz. 1822, ze zm.; Dz. U. z 2018 r., poz. 155, ze zm.; Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, ze zm.) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; tek- sty jednolite: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) ustawa z dnia 15 marca 1934 r. – Ordynacja podat- kowa (Dz. U. Nr 39, poz. 346, ze zm.; tekst jedno- lity: Dz. U. z 1936 r. Nr 14, poz. 134, ze zm.) 12 Wykaz skrótów RAO 1919 StAnpG 1934 u.o.s. u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. Publikatory urzędowe BGBl. Dz. Pr. P. P. Dz. U. Dz. Urz. Min. Skarbu Dz. Urz. UE ÖBGBl. RGBl. Organy NSA NTA Reichsabgabenordnung vom 13. Dezember 1919 (RGBl. Nr. 242, s. 1993) (ordynacja podatkowa Rzeszy) Steueranpassungsgesetz vom 16. Oktober 1934 (RGBl. I, s. 925) (niemiecka ustawa o dopasowaniu przepisów podatkowych) ustawa z dnia 1 lipca 1926 r. o opłatach stemplo- wych (Dz. U. Nr 98, poz. 570, ze zm.; teksty jedno- lite: Dz. U. z 1932 r. Nr 41, poz. 413, ze zm.; Dz. U. z 1935 r. Nr 64, poz. 404, ze zm.) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo- wym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, ze zm.; teksty jednolite: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm.; Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.; Dz. U. z 2017 r., poz. 200, ze zm.; Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku docho- dowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86, ze zm.; teksty jednolite: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, ze zm.; Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm.; Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.); Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.) Bundesgesetzblatt (niemiecki Federalny Dziennik Praw) Dziennik Praw Państwa Polskiego Dziennik Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, Dziennik Ustaw Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej Dziennik Urzędowy Ministerstwa Skarbu Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej Bundesgesetzblatt für die Republik Österreich (Fede- ralny Dziennik Praw Republiki Austrii) Reichsgesetzblatt (Dziennik Praw Rzeszy) Naczelny Sąd Administracyjny Najwyższy Trybunał Administracyjny Rada RPO SA SN SW TK WSA Wykaz skrótów 13 Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodat- kowania Rzecznik Praw Obywatelskich Sąd Apelacyjny Sąd Najwyższy Sąd Wojewódzki Trybunał Konstytucyjny Wojewódzki Sąd Administracyjny Wstęp Dążenie do optymalizacji zobowiązań z tytułu danin publicznych (w szczególności podatków) stanowi naturalne i powszechne zjawisko wśród podmiotów objętych obowiązkiem daninowym. Przybiera ono różne formy: od zaniechania jakichkolwiek zachowań (aktywności) rodzących obowiązek uiszczenia stosownej daniny (oszczę- dzanie podatkowe), przez unikanie obowiązku podatkowego wskutek działań nie- zgodnych z ustawą (nieujawnianie źródeł dochodów, czynności pozorne), skończyw- szy na formalnie legalnym wykorzystywaniu istniejących mechanizmów prawnych w celu uiszczenia jak najmniejszego podatku (planowanie podatkowe). W nauce polskiego prawa podatkowego problematyka obejścia prawa podatko- wego, rozumianego jako działanie podatnika (w ramach dostępnych mechanizmów prawnych) w celu zoptymalizowania jego obowiązku fiskalnego, była dotychczas – nie licząc wielu artykułów i glos – podejmowana w odrębnych opracowaniach monograficznych kilkukrotnie1. W zależności od przyjętego celu badawczego zagad- nienie to było analizowane z punktu widzenia kształtu normatywnego (wskazanie braków legislacyjnych instytucji czy też miejsca instytucji w systemie prawa poda- tkowego ja ko szczególnej procedury podatkowej) albo praktyki administracji podatko wej oraz sposobu oceny tej praktyki przez sądy administracyjne. Konsekwentne rozróżnianie i dywersyfikacja tego typu działań lub zaniechań ze strony podatników jest niezmiernie trudne, co w praktyce prawa publicznego rodzą- cego natychmiastowe i powszechne obowiązki od razu nasuwa myśl o konflikcie, jaki stwarza normatywizacja przeciwdziałania z wymaganiami kwalifikowanej dosta- tecznej określoności norm prawa podatkowego. Na gruncie prawa polskiego kwestia 1	Przed	wejściem	w	życie	ustawy	z	dnia	13	maja	2016	r.	o	zmianie	ustawy	–	Ordynacja	podat- kowa	oraz	niektórych	innych	ustaw	(Dz.	U.	poz.	846):	P.	Karwat,	Obejście prawa podatko- wego. Natura zjawiska i sposoby przeciwdziałania mu,	Warszawa	2002;	A.	Olesińska,	Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania,	Toruń	2013.	Po	wejściu	w	życie	rzeczonej	ustawy:	G.	Kujawski,	Klauzula generalna unikania opodatkowania,	Warszawa	2017;	P.	Borszowski,	Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Praktyczne vademecum podatnika,	Wrocław	2017;	D.	Gajewski,	J.	Glumińska-Pawlic,	M.J.	Golecki,	A.	Werner,	Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania,	Warszawa	2018;	M.	Guzek,	M.	Stefaniak,	Klauzula przeciwko unikaniu opodat- kowania. Komentarz praktyczny,	Warszawa	2018. 16 Wstęp obejścia prawa podatkowego jest problematyką żywą, a rozwój koncepcji, instytucji prawnych czy mechanizmów interpretacyjnych w przedmiocie jego właściwego zde- finiowania oraz przeciwdziałania mu w dalszym ciągu stanowi punkt do dyskusji. Wśród wymienionych wyżej form tzw. planowanie podatkowe wywołuje szczegól- nie wiele kontrowersji zarówno w literaturze, jak i praktyce administracji podatkowej i orzecznictwie sądowym (w Polsce oraz innych państwach). Wiąże się to z tym, że podatnik – za pomocą środków dozwolonych przez prawo – osiąga identyczny lub zbliżony rezultat podjętej czynności jak inny podatnik, który tych środków nie wyko- rzystuje, co w rezultacie prowadzi do zróżnicowania wysokości ich obciążeń podat- kowych. Sytuacja ta określana jest przez jednych jako „obejście przepisów prawa podatkowego”, zaś przez innych jako „legalne unikanie opodatkowania”. Niezależnie od ocen moralnych takiego postępowania, na gruncie prawnym jed- noznaczna ocena zjawiska obejścia prawa podatkowego – jak wskazano wyżej – jest bardzo utrudniona. Mamy bowiem tutaj do czynienia z trwałym i nieuniknionym konfliktem wartości (zasad) w państwie prawnym: beneficium legis non debet esse captiosum oraz benignius leges interpretande sunt, quo earum conservetur. Z jednej strony chodzi o ochronę interesu fiskalnego podmiotu publicznego oraz o równość i powszechność opodatkowania (nieuchronność ciążenia obowiązku podatkowego) – czyli zasady trwale zakorzenione we współczesnych demokratycznych państwach, wsparte wielokrotnie postanowieniami Konstytucji, z drugiej zaś – o przewidywal- ność, a więc pewność i określoność oraz adekwatność ciążących na każdym obowiąz- ków utrzymywania państwa (także wsparte w różnym stopniu postanowieniami Kon- stytucji). Te konkurencyjne względem siebie wartości są niewątpliwie sobie równe. Dochodzi do tego aspekt prewencyjno-karny takich uregulowań normatywnych. Skutkiem bowiem stwierdzenia obejścia prawa podatkowego jest oczekiwanie reak- cji represyjnej mającej na celu eliminację tego rodzaju czynów lub zaniechań oraz zadośćuczynienie za uszczerbek w interesie fiskalnym. Ochrona zasady pewności i przewidywalności obowiązku podatkowego zawsze jest gwarantowana poprzez wymaganie kwalifikowanej określoności elementów kon- strukcyjnych podatku. Z kolei przeciwdziałanie obejściu prawa – nawet jeżeli zakła- damy, iż zjawisko obejścia prawa podatkowego ma odmienne cechy niż to obejście prawa, o którym mowa w kodeksie cywilnym – z reguły musi posługiwać się poję- ciami niedookreślonymi lub co najmniej odmiennymi niż zwykłe określenia elemen- tów konstrukcyjnych podatków. Można by zatem powiedzieć, iż stopień odejścia od wymagania kwalifikowanej określoności przy badaniu zjawiska uchylania się (unikania) opodatkowania jest właśnie istotnym miernikiem poprawności definiowania normatywnego przeciw- działania obejściu prawa podatkowego. Równie jednak uprawnioną mogłaby być teza badawcza, iż zupełne a zarazem dostatecznie precyzyjne zdefiniowanie zja- wiska uchylania się, a zwłaszcza unikania opodatkowania, jest w prawnie publicz- nym tak utrudnione, że prawie niemożliwe. Stąd też cechy konstytutywne, czyli kryteria wskazujące na zajście obejścia lub unikania opodatkowania, są także trudne do ustalenia. Wstęp 17 Wychodząc z tych założeń, że dostatecznie precyzyjne zdefiniowanie norma- tywne zjawiska uchylania się od opodatkowania jest niezmiernie utrudnione, zaś dobór kryteriów (znamion) mających prowadzić do stwierdzenia owego zjawiska jest w zasadzie otwarty, niniejsza praca stawia sobie za zadanie przedstawienie procesu wprowadzania klauzul antyabuzywnych do systemu prawa podatkowego, tj. zarówno rozwój regulacji normatywnych, jak i dostateczne ukształtowanie oraz zintensyfiko- wanie (utrwalanie przez orzecznictwo sądowe) stanowiska doktryny. Praca niniejsza nie stawia sobie za zadanie zbudowania idealnej, wzorcowej definicji tego zjawiska (tych zjawisk). W szczególności nie jest celem badawczym pracy ustalenie jedynie poprawnych kryteriów (znamion) zachodzenia owych zjawisk. Tytuł pracy brzmi przecież: Wpro- wadzanie klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego do polskiego sys- temu prawnego. Stąd użycie w tytule słowa „wprowadzanie” odzwierciedla główną płaszczyznę badawczą, jaką jest prześledzenie historyczne i ewolucyjne wprowa- dzania klauzul antyabuzywnych do systemów prawa podatkowego, tendencji w tym zakresie i skutków z tego wynikających. Celem książki jest przedstawienie regulacji normatywnych lub kształtowania się rozwiązań doktrynalnych i orzecznictwa w przedmiocie przeciwdziałania obej- ściu lub nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści kosztem Skarbu Pań- stwa lub innych uprawnionych wspólnot polityczno-terytorialnych. Wprowadzanie takich, mniej lub bardziej zinstytucjonalizowanych, form prze- ciwdziałania obejściu lub nadużyciu prawa podatkowego wymusza ujęcie historycz- noprawne i ewolucyjne oraz prawnoporównawcze poruszanych zagadnień. Stąd konieczność zastosowania w pracy metodologii historycznoprawnej, ewolucyjnej oraz prawnoporównawczej. Nie mogła to być zatem wyłącznie dogmatycznoprawna metoda badawcza ograni- czona li tylko do porównywania kolejnych rozwiązań normatywnych. Skoro samo wprowadzanie tego rodzaju regulacji lub praktyk orzeczniczych jest jednym z bardziej skomplikowanych zagadnień sytemu prawnego, konieczne było przedstawienie nie tylko zmieniających się rozwiązań normatywnych, lecz i praktyk orzeczniczych popartych wypracowanym stanowiskiem doktryny. Warunkiem „progowym” rozpatrywania praktyk orzeczniczych był dostateczny stopień ich zinstytucjonalizowania. Chodziło o utrwalone linie orzecznicze właści- wych dla spraw podatkowych sądów (w Polsce – na czele z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego), wsparte takim stanowiskiem doktryny, do którego bezpośrednio odwołuje się sąd w swoim uzasadnieniu. Nie chodzi przy tym o nazwę tej doktryny, lecz skrótowe określenie jej istoty (jak np. użycie nazwy „klauzula antyabuzywna” czy zasada substance over form). Do takiego zakresu oraz założeń metodologicznych został dostosowany plan i układ książki. Składa się ona z sześciu rozdziałów. W rozdziale pierwszym (Zagadnienia wprowadzające) wyjaśniono rolę prawa podatkowego w systemie prawa (jako wyodrębnionej części prawa publicz- nego), przedstawiono zagadnienie tzw. względnej autonomii prawa podatkowego 18 Wstęp w stosunku do prawa cywilnego oraz jej znaczenie dla wprowadzania klauzul obej- ścia prawa podatkowego. Rozdział drugi (Klauzule zapobiegające obejściu prawa podatkowego w wybra- nych systemach prawnych) poświęcony został omówieniu i sklasyfikowaniu regu- lacji prawnych oraz poglądów orzecznictwa w reprezentatywnych państwach dla systemu prawa kontynentalnego (Austria, Belgia, Francja, Niemcy) oraz systemu common law (Wielka Brytania, Kanada, Związek Australijski). W rozdziale trzecim (Podejście orzecznictwa i doktryny do problematyki obejścia prawa podatkowego do 1990 r. na tle ówczesnego stanu prawnego) omówiono: niejed- noznaczne podejście Ministerstwa Skarbu do zagadnienia obejścia prawa podatko- wego w kontekście regulacji o unikaniu opodatkowania, poglądy doktryny polskiego prawa podatkowego (zdefiniowanie zjawiska obejścia ustawy podatkowej), wybrane orzecznictwo Najwyższego Trybunału Administracyjnego w przedmiocie kryteriów umożliwiających ustalenie, czy doszło do obejścia przepisu prawa podatkowego (okres II Rzeczypospolitej); krytyczne odniesienie się do samego zjawiska obejścia prawa podatkowego w orzecznictwie Sądu Najwyższego (okres Polski Ludowej). Rozdział czwarty (Znaczenie regulacji konstytucyjnych dla wprowadzania i oceny klauzuli obejścia prawa podatkowego) dotyczy kwestii konstytucyjnego nakazu dosta- tecznej określoności przepisów w kontekście źródła i przedmiotu opodatkowania oraz klauzul zapobiegających zjawisku obejścia prawa podatkowego. Rozdział piąty (Orzecznicza doktryna obejścia prawa podatkowego po 1990 r. oraz próby normatywizacji podatkowej klauzuli antyabuzywnej w latach 1993– 2005) poświęcony został: orzeczniczej doktrynie obejścia prawa podatkowego po 1990 r., próbom ustanowienia podatkowej klauzuli antyabuzywnej w 1993 r. i 1999 r. na poziomie ustawy, normatywnej reakcji na zjawisko obejścia prawa podat- kowego na poziomie podustawowym (kolejne rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT z 1993 r., wydawane od 1995 r.; reakcja orzecz- nictwa; wątpliwości konstytucyjne), a także nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2002 r. (omówiono założenia projektu i prace legislacyjne nad nim, znaczenie nor- matywne wprowadzonych do Ordynacji art. 24a i art. 24b – zawierających ogólną klauzulę przeciwko obejściu prawa podatkowego, stanowisko Trybunału Konstytu- cyjnego wyrażone w wyroku o sygn. K 4/03 względem klauzuli ogólnej oraz reakcję ustawodawcy na to orzeczenie). W rozdziale szóstym (Znaczenie art. 199a Ordynacji podatkowej dla przeciwdziała- nia obejściu prawa podatkowego) dokonano analizy tego przepisu pod kątem: zakresu jego zastosowania; dyrektyw wykładni czynności prawnych na gruncie art. 199a § 1 Ordynacji; stosunku zasad wykładni zawartych w art. 199a § 1 Ordynacji do zasad wykładni zawartych w Kodeksie cywilnym; skutków dokonania pozornej czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego; problemu dowodzenia pozorności czynno- ści prawnych przez organy podatkowe; zbiegu art. 83 § 1 k.c. w związku z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej z innymi przepisami prawa podatkowego; charakteru powództwa o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w celu oceny skutków podatkowych; przesłanek do wystąpienia z powództwem Wstęp 19 o ustalenie w świetle art. 199a § 3 Ordynacji w związku z art. 1891 k.p.c.; kwestii ogra- niczonej dyspozycyjności w postępowaniu o ustalenie; skutków wyroku ustalającego wydanego przez sąd powszechny dla toczącego się postępowania podatkowego; cha- rakteru normatywnego poszczególnych paragrafów art. 199a Ordynacji podatkowej; relacji art. 199a do art. 2a Ordynacji podatkowej. Omówiono również wątpliwości konstytucyjne względem art. 199a § 3 Ordynacji oraz art. 1891 k.p.c. oraz stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 53/05. Ostatni, siódmy rozdział pracy (Formułowane po 2005 r. propozycje nowego ure- gulowania normatywnego w przedmiocie obejścia prawa podatkowego oraz wprowa- dzona w 2016 r. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania) poświęcony został założeniom legislacyjnym nowej ogólnej klauzuli antyabuzywnej w polskim prawie podatkowym. Omówiono projekty stosownych zmian w Ordynacji podatkowej oraz – dodany do Ordynacji podatkowej w 2016 r. – dział IIIA poświęcony unikaniu opo- datkowania, w którym – oprócz regulacji materialnoprawnych (próba zdefiniowania zjawiska unikania/obejścia prawa podatkowego) – wprowadzono również odrębny tryb postępowania podatkowego w sprawach dotyczących unikania opodatkowania oraz nową instytucję w postaci opinii zabezpieczających. Jak wspomniano wyżej, praca niniejsza ma charakter ewolucyjny i prawnoporów- nawczy. Służy zatem prześledzeniu pewnego procesu historycznego, jakim jest owo „wprowadzanie” klauzul antyabuzywnych do systemu prawa podatkowego. Zbadanie tendencji w tym zakresie dotyczyło: – przedmiotu owej regulacji antyabuzywnej z punktu widzenia tego, czy zapobiega ona uchylaniu się od opodatkowania, czy też legalnemu (lecz agresywnemu) unika- niu opodatkowania, czy obu razem; – czy do wprowadzania tych klauzul doszło w drodze normatywnej, czy poprzez orzecznictwo wsparte doktryną; – czy klauzule te mają charakter regulacji ogólnych, czy szczególnych oraz czy mają materialne czy proceduralne znaczenie. Ustalenia w tym zakresie to zadania pracy. Badanie tendencji i kierunków zmian w myśl wytyczonych wyżej kryteriów nie może jednak zawsze prowadzić do jednoznacznej i radykalnej odpowiedzi na hipo- tezy badawcze, takie jak: – po pierwsze – czy z obowiązujących regulacji konstytucyjnych można wywieść prawo podmiotowe jednostki do optymalizacji jej obciążeń podatkowych? A także, czy Konstytucja uprawnia państwo – a jeżeli tak, to w oparciu o jakie wartości i w jakich sytuacjach – do ustanawiania regulacji prawa podatkowego (daninowego) przeciwdziałających zjawisku planowania podatkowego rozumianego w ten sposób, że działanie zgodne z prawem (w ramach dopuszczalnych środków prawnych) zmie- rzające do obniżenia obciążenia podatkowego (daninowego) uznaje się w istocie za unikanie opodatkowania w postaci kwalifikowanej, tj. jako obejście przepisu prawa podatkowego? – po drugie – czy zasadne jest istnienie normy prawnej, która reguluje kwestię obej- ścia przepisu prawa podatkowego? Czy istnienie takiej normy prawnej uzasadnione 20 Wstęp jest tym, że podatnik – wykorzystując dopuszczalne instrumenty prawne – osiąga rezultat gospodarczy identyczny lub zbliżony do tego, jaki osiągnąłby, nie korzystając z tych instrumentów, ale odprowadza niższy podatek (daninę)? Jak na istnienie takiej normy wpływa nakaz określoności przepisów prawa podatkowego, wywodzony z zasady demokratycznego państwa prawnego? – po trzecie – jaki jest związek pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywil- nym? Czy administracja podatkowa, działająca na podstawie i w granicach norm prawa publicznego, powinna badać zasadność podejmowanych przez podatnika czynności na gruncie prawa cywilnego? – po czwarte – jaki ewentualnie charakter powinna mieć norma prawna odno- sząca się do zjawiska obejścia prawa podatkowego? Czy ma być normą prawa mate- rialnego, gdyż odnosi się do wzorca podstawy opodatkowania, który stanowią zna- miona podatkowe? Czy może norma ta powinna mieć charakter proceduralny, gdyż wyznacza standardy postępowania wymiarowego? Niemniej jednak tam, gdzie udzielenie odpowiedzi na tego rodzaju hipotezy jest uprawdopodobnione stałymi tendencjami w zakresie zmian w tworzeniu i stosowa- niu prawa – takie próby zostały podjęte. *** Niniejsza książka została opracowana na podstawie rozprawy doktorskiej pod tym samym tytułem, obronionej na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Łódz- kiego w 2016 r.2 pod kierunkiem Pani Profesor zw. dr hab. Teresy Dębowskiej-Roma- nowskiej, której serdecznie dziękuję za zaszczyt bycia objętą Jej opieką naukową. Serdeczne podziękowania chciałabym złożyć również Pani Profesor dr hab. Kry- stynie Sawickiej i Pani Profesor dr hab. Elżbiecie Feret – recenzentkom mojej roz- prawy doktorskiej – oraz Panu Profesorowi drowi hab. Bartoszowi Majchrzakowi za cenne uwagi, które pozwoliły nadać jej obecny kształt. Dziękuję także Kierownikowi Katedry Prawa Finansowego WPiA UŁ – Pani Pro- fesor dr hab. Monice Boguckiej-Felczak za skierowanie niniejszej pracy do druku. *** Książka uwzględnia stan prawny na dzień 2 stycznia 2019 r. Łódź, w styczniu 2019 r. Dominika Łukawska-Białogłowska 2	Dlatego	też	uwzględnia	przede	wszystkim	poglądy	doktryny	i	orzecznictwa	wypowiedziane	do	tego	czasu.	Niemniej	jednak	uległa	stosownej	aktualizacji	w	zakresie	stanu	prawnego. Rozdział	I Zagadnienia wprowadzające § 1. Prawo podatkowe jako wyodrębiona część prawa publicznego W teorii prawa – co do zasady – przyjmuje się dychotomiczny podział prawa na prywatne (cywilne) oraz publiczne. Za kryterium tego podziału uznaje się: metodę oddziaływania na życie społeczne za pomocą form prawnych, przedmiot unor- mowania oraz podmioty, do których adresowane są ich normy1. Kolejną płaszczy- zną systematyki dyscyplin prawnych są bardziej szczegółowe dziedziny, tj. gałęzie prawa. Zwraca się uwagę na wielość kryteriów wyodrębnienia gałęzi prawa, czyli kryterium przedmiotu, kryterium podmiotu, kryterium zasad wiodących, kryte- rium metody regulacji oraz kryterium funkcji regulacji2. Wskazuje się również na priorytet kryterium przedmiotu stosunków społecznych regulowanych przez daną gałąź prawa3. Możliwe jest także stosowanie różnych kryteriów na poszczególnych „piętrach” klasyfikacji systemu prawa4. Wskazany wyżej podział nie ma charakteru normatywnego w tym sensie, że ustawodawca nie określa przynależności poszczególnych aktów normatywnych do określonej dziedziny czy gałęzi prawa. Wyodrębnienie danej gałęzi powinno następować przede wszystkim wówczas, gdy ułatwia to proces stosowania prawa, 1	S.	Wronkowska,	M.	Ziembiński,	Zarys teorii prawa,	Poznań	1997,	s.	193. 2	M.	Ziembiński,	Problemy podstawowe prawoznawstwa,	Warszawa	1980,	s.	232. 3	K.	Radzikowski,	Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych,	Warszawa	2015,	LEX	el/2015. 4 Ibidem. 22 Zagadnienia	wprowadzające jednakże trudno uznawać fakt przynależności normy prawnej do jakiejś gałęzi za przesłankę stosowania w danej sprawie5. Zjawiska (zdarzenia, czynności), które są przedmiotem zainteresowania prawa podatkowego mieszczą się w ogólnym pojęciu finansów, które należy rozumieć jako jeden z rodzajów stosunków ekonomicznych o charakterze pieniężnym6. Prawo podatkowe – będące dziedziną zajmującą się szczególnym rodzajem stosunków finansowych – obok cech wspólnych dla całego prawa finansowego wykazuje cechy swoiste w oparciu o kryteria przedmiotu regulacji, metody regulacji, szczególne polityki legislacyjnej oraz wyodrębnienia administracji podatkowej7. Najważniejsze jest kryterium stosunków społecznych regulowanych nor- mami prawa podatkowego8. Stosunki te powstają, istnieją lub też wygasają na tle przesuwania środków pieniężnych od podmiotu, który je uzyskał w związku z prowadzoną przez siebie działalnością na rzecz państwa lub innego podmiotu publicznoprawnego9. Relacje takie nie wynikają z praw ekonomicznych rządzą- cych produkcją i podziałem dóbr w społeczeństwie; ich źródłem jest władztwo państwowe10. Tym samym stosunki podatkowe są stosunkami stanowionymi, które nie istnieją naturalnie w społeczeństwie, lecz powstają wyłącznie z woli normodawcy11. Prawo podatkowe przynależy do prawa publicznego i chroni przede wszystkim interes społeczny (ogólny)12. Służy temu administracyjnoprawna metoda regula- cji oparta na władztwie i podporządkowaniu. Stosunki zobowiązaniowe w prawie podatkowym (w przeciwieństwie do prawa cywilnego) nie są oparte na zasa dzie równorzędności, lecz charakteryzują się podległością jednej strony wobec dru- giej: państwo wkracza w sposób bezpośredni w życie społeczne, formułując dla określonych przez siebie sytuacji odpowiadające im obowiązki adresatów norm13. Należy zauważyć, że w prawie podatkowym istnieje stan nierównowagi podmiotów stosunków proceduralnych, tj. dominuje wola organu administra- cji14, który występuje w procesie stosowania prawa podatkowego w podwójnej roli, a mianowicie: reprezentuje podmiot materialnoprawnego stosunku zobo- wiązaniowego (określony związek publicznoprawny), jak też kształtuje pozycję prawną podatnika jednostronnie i władczo15. 5	Ibidem. 6	Por.	A.	Gomułowicz,	J.	Małecki,	Podatki i prawo podatkowe,	wyd.	5,	Warszawa	2010,	s.	136. 7	K.	Radzikowski,	Prawnopodatkowe skutki… 8 Ibidem. 9	Por.	A.	Gomułowicz,	J.	Małecki,	Podatki i prawo podatkowe,	wyd.	5,	s.	136;	K.	Radzikowski,	Prawnopodatkowe skutki… 10	Por.	A.	Gomułowicz,	J.	Małecki,	Podatki i prawo podatkowe,	wyd.	5,	s.	136–137. 11 Por. ibidem,	s.	131–136;	K.	Radzikowski,	Prawnopodatkowe skutki… 12	Por.	A.	Gomułowicz,	J.	Małecki,	Podatki i prawo podatkowe,	wyd.	5,	s.	131–136. 13	Por.	K.	Radzikowski,	Prawnopodatkowe skutki… 14	Por.	A.	Gomułowicz,	J.	Małecki,	Podatki i prawo podatkowe,	wyd.	5,	s.	140–142. 15	Por.	ibidem.
Wprowadzanie klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego do polskiego systemu prawnego
Autor: Dominika Łukawska-Białogłowska
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Wprowadzanie_klauzuli_przeciwdzialajacej_obejsciu_prawa_podatkowego_do_polskiego_systemu_prawnego-ebookRO/p1170498i1350679" target="_blank" title="Wprowadzanie klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego do polskiego systemu prawnego [Dominika Łukawska-Białogłowska] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Wprowadzanie klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego do polskiego systemu prawnego [Dominika Łukawska-Białogłowska] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>

References: art.	217
	art.	24
	art.	24
	art.	24
	art.	24
	art.	24
	art.	24
	art.	24
 art. 199
	art.	199
	art.	199
	art.	199
	art.	199
	art.	83
	art.	199
	art.	199
	art.	199
	art.	199
	art.	1891
	art.	199
	art.	199
	art.	1891
	art.	199
	art.	2
 art. 24
 art. 24
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 83
 art. 199
 art. 199
 art. 1891
 art. 199
 art. 199
 art. 2
 art. 199
 art. 1891