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25.01.2005 · IWW-Abrufnummer 050176
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 24.08.2004 – 2 K 1633/02
wegen	Einkommensteuer 1999
2 K 1633/02
hat der 2. Senat durch XXX
aufgrund mündlicher Verhandlung vom 24. August 2004 für Recht erkannt:
II.	Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Streitig ist die Berücksichtigung eines Verlustes aus dem Umtausch von Aktien im Rahmen der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften.
In seiner Einkommensteuererklärung für 1999 hatte der Kläger u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie wegen des An- und Verkaufs von Wertpapieren Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 70.276,-- DM angegeben. (Wegen der hierzu von dem Kläger angestellten Berechnungen und der Veräußerungsgeschäfte im einzelnen wird auf Bl. 21 unten und 22 ff./99 ESt-Akten verwiesen.)
Der Einkommensteuerbescheid 1999 vom 08. August 2001 (Bl. 30 ff./99 ESt-Akten) erging insoweit erklärungsgemäß (Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften) bzw. nahezu erklärungsgemäß (Einkünfte aus Kapitalvermögen).
Mit seinem hiergegen fristgerecht eingelegten Einspruch machte der Kläger weitere, über den bisher angesetzten Werbungskostenpauschbetrag hinausgehende, Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen (?Zinsen und Gebühren Wertpapierabwicklungskonto? in Höhe von 1.429,-- DM) sowie einen Spekulationsverlust aus einem im Februar 1999 stattgefundenen Umtausch von 300 im September 1998 erworbenen Inhaberaktien der D AG in Aktien der H AG in Höhe der Differenz zwischen dem Kaufpreis für die D-Aktien einschließlich Provision und Courtage und dem Kurswert dieser Aktien im Zeitpunkt des Umtausches, insgesamt in Höhe von 4.881,44 DM, geltend. (Wegen der Darstellung des Veräußerungsverlustes im einzelnen wird auf Bl. 33 RS/99 ESt-Akten Bezug genommen.)
Zur Begründung legte er u.a. ein an ihn gerichtetes Schreiben der Kreissparkasse ... vom 29. Januar 1999 vor (Bl. 37/99 ESt-Akten), in dem diese mitteilt, dass ein obligatorischer Umtausch der Aktien wegen Verschmelzung mit der H AG stattfinde. Die D AG sei erloschen und die Firma der H AG sei auf D-H AG geändert. Die Aktien würden im Verhältnis 1 : 1 umgetauscht, was provisions- und spesenfrei erfolge.
Außerdem hatte der Kläger eine ihm von der Kreissparkasse übersandte Aufstellung der Aktienkurse der D-H AG vom Februar 1999 eingereicht (Bl. 39/99 ESt-Akten) und sich auf die von Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 23 Anm. 54 (Stand November 1993) zu wirtschaftlich einem Kauf- oder Tauschvertrag gleichstehenden Vereinbarungen oder Vorgängen vertretene Rechtsauffassung sowie auf eine Auskunft der Steuerexpertin der Zeitschrift ?Aktien Research? vom 26. Juli 2001 (Bl. 40, 52 und 53/99 ESt-Akten) berufen.
Nachdem der Einkommensteuerbescheid 1999 unter dem 23. Januar 2002 in einem hier nicht streitbefangenen Punkt geändert worden war (Bl. 48 ff./99 ESt-Akten), half das Finanzamt dem Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 03. April 2002 (Bl. 68 ff./99 ESt-Akten) insoweit ab, als es die im Zusammenhang mit dem Wertpapierabwicklungskonto geltend gemachten Aufwendungen bei den Einkünften des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften zum Abzug brachte. Im übrigen wies es den Einspruch zurück, da die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, bei der den Anteilseignern der Überträgerin Anteile an der Übernehmerin gewährt würden, zwar auf der Ebene der betreffenden Anteilseigner zu einem Veräußerungsgeschäft führe, jedoch nach § 13 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft als zu den Anschaffungskosten veräußert gälten, so dass sich per Saldo weder ein Veräußerungsgewinn noch ein Veräußerungsverlust ergebe. Der Vorgang sei zwingend erfolgs-neutral.
Mit der sich hiergegen richtenden Klage hatte der Kläger auf das damals noch beim Bundesverfassungsgericht anhängige ?Verfahren über die Spekulationssteuer? (gemeint war das Normenkontrollverfahren 2 BvL 17/02) hingewiesen und die Berücksichtigung eines Spekulationsverlustes in o.g. Höhe weiterverfolgt. Er trägt vor, die Verschmelzung sei im Verhältnis 1 : 1 erfolgt. Der aktuelle Kurswert sei dabei nicht berücksichtigt worden. Da gem. § 13 Abs. 2 UmwStG eine neue Spekulationsfrist in Gang gesetzt werde, sei zum Zeitpunkt der Umwandlung der fiktive Verkaufserlös zum Kurswert festzustellen und der festgestellte Spekulationsgewinn bzw. ?verlust zu erfassen. Der Beginn einer neuen Spekulationsfrist mache nur Sinn, wenn neue Anschaffungskosten zugrunde gelegt würden.
Im übrigen ist er der Auffassung, die Ausführungen des Bundesverfassungsgerichtes im Urteil vom 09. März 2004 gälten entsprechend auch für die strukturgleiche derzeitige Fassung des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG, denn das bereits 1997 und 1998 bestehende Erhebungsdefizit habe sich mit der Neufassung der Vorschrift durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 erheblich verschärft. Auch der BFH habe in dem Aussetzungsbeschluss IX B 45/03 seine Zweifel an der Verfassungskonformität dieser Vorschrift geäußert. Außerdem seien beim BFH zwei weitere einschlägige Rechtsstreitigkeiten anhängig, so dass das Ruhen des Verfahrens geboten sei.
den geänderten Einkommensteuerbescheid 1999 vom 23. Januar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. April 2002 dahin zu ändern, dass keine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften angesetzt werden.
Sodann beantragt der Prozessbevollmächtigte des weiteren,
das Verfahren bis zur Entscheidung über die beim BFH vor-
liegende Beschwerde IX B 88/04 ruhen zu lassen,
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und erklärt sich mit dem Ruhen des Verfahrens nicht einverstanden.
Die Klage ist auch insoweit zulässig, als sie (erst) in der mündlichen Verhandlung betragsmäßig erweitert wurde. Der Kläger hat bis zum Ablauf der Klagefrist bzw. der ihm zur Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens, des angefochtenen Verwaltungsaktes sowie der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf und zur Angabe der ihn beschwerenden Tatsachen vom Gericht gem. § 65 Abs. 2 Satz 2, § 79b Abs. 1 FGO gesetzten Ausschlussfrist zwar lediglich die Änderung der Bemessungsgrundlage für die Steuerfestsetzung um 4.881,44 DM beantragt. Es stand ihm jedoch auch später noch frei, seine Klage zu erweitern, denn er hatte damit nicht eindeutig zu erkennen gegeben, von einem weitergehenden Klagebegehren absehen zu wollen, sondern sich ? umgekehrt ? eine Erweiterung konkludent vorbehalten, indem er auf das Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht 2 BvL 17/02 hingewiesen hat (vgl. insoweit ausführlich: BFH, Beschluss des Großen Senates vom 23. Oktober 1989, GrS 2/87, BStBl II 1990, 327).
Die Klage ist jedoch unbegründet. Das Finanzamt hat sowohl die von dem Kläger erklärten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zu recht der Besteuerung unterworfen als es auch zu recht abgelehnt, den geltend gemachten Verlust in die Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften einzubeziehen.
1) Der Gewinn aus dem innerhalb Jahresfrist durchgeführten An- und Verkauf von Wert-papieren zählt nach § 22 Nr. 2 EStG i. V. m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 3 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1999 gültigen Fassung zu den gem. § 2 Abs.1 S. 1 Nr. 7 EStG der Einkommensteuer unterliegenden sonstigen Einkünften.
Die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1999 ist auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Zwar hat das Bundesverfassungsgericht mit Urteil vom 09. März 2004 ? 2 BvL 17/02 ? die Unvereinbarkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 b EStG a. F. mit Art. 3 Abs. 1 GG und dessen Nichtigkeit für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 festgestellt, soweit er Wertpapierveräußerungsgeschäfte betrifft, da die mangelhafte Durchsetzung der in dieser Norm zum Ausdruck kommenden materiellen Steuerpflicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug verstoße und dies zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm führe. (Wegen der Ausführungen des BVerfG im einzelnen wird auf das o. g. Urteil, abgedruckt in Juris unter der Nr. KVRE 320990401 verwiesen.)
Der Senat vermag jedoch für das Streitjahr 1999 ein solches normatives, zur Verfassungswidrigkeit der entscheidungserheblichen Norm führendes Vollzugsdefizit nicht zu erkennen.
Der Gesetzgeber hat für die Veranlagungszeiträume ab 1999 zwar weder die Besteuerung bereits an der Quelle eingeführt, noch stehen den Finanzbehörden betreffend 1999 andere, weitergehende Möglichkeiten zur Verifikation der Erklärungen des Steuerpflichtigen zur Verfügung (insbesondere besteht das sogen. Bankengeheimnis nach § 30 a AO fort und die Pflicht zur Ausstellung zusammenfassender Jahresbescheinigungen gem. § 24 c EStG greift erst für Kapitalerträge bzw. Veräußerungsgeschäfte, die nach dem 31. Dezember 2003 zufließen bzw. abgeschlossen werden). Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl I 402, wurde für Veranlagungszeiträume ab 1999 jedoch u. a. die Haltefrist von 6 Monaten veranlagungszeitraumübergreifend auf ein Jahr erhöht. Darüber hinaus dürfen aus Wertpapierveräußerungsgeschäften erzielte Verluste gem. § 10 d EStG zur Minderung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften auf den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum rück- bzw. auf folgende Veranlagungszeiträume vorgetragen werden, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG. Damit werden erzielte steuerbare Veräußerungsgewinne ? auf die Masse der Geldanleger gesehen und unter Berücksichtigung der ab 2000 eintretenden negativen Kursentwicklung an den Kapitalmärkten ? weitgehend ?ausgeglichen?. Darüber hinaus führt die Möglichkeit des Verlustabzuges in vielen Fällen dazu, dass sich wirtschaftlich denkende Steuerpflichtige, zu denen auch der typische Geldanleger zählen dürfte, unter Abwägung der (verbliebenen Steuerspar-) Vorteile auf der einen Seite und des Entdeckungsrisikos auf der anderen Seite dafür entscheiden dürften, die von ihnen getätigten Veräußerungsgeschäfte aufzudecken.
Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass sich auch durch die Schaffung der o. g. Verlustabzugsmöglichkeit die Steuerhinterziehung nicht ausschließen lässt. Eine absolute Steuerehrlichkeit und eine daraus resultierende absolute steuerliche Gleichbehandlung aller Steuerbürger ist bei auf Erklärungen der Steuerpflichtigen beruhenden Steuerfestsetzungen niemals, auch nicht im Rahmen anderer Einkunftsarten, zu erreichen.
Vor diesem Hintergrund wirkt sich das auch in 1999 eventuell noch bestehende Vollzugsdefizit in nicht verfassungsrechtlich relevanter Weise aus.
Dem kann nicht entgegen gehalten werden, eine aus tatsächlichen Gründen abnehmende Ineffizienz des Erhebungsverfahrens (etwa weil Steuerpflichtige die Verlustabzugsmöglichkeit wahrnehmen bzw. eine negative Kursentwicklung an den Aktienmärkten eintritt) könne nicht dazu führen, dass ein fortbestehendes normatives Vollzugsdefizit entfalle (so aber z. B. Jacob/Vieten, FR 2004, 482). Der Senat versteht das o. g. Urteil des Bundesverfassungsgerichtes, in dem dieses ausdrücklich ausführt, die für die Verfassungswidrigkeit einer Steuernorm wegen eines strukturellen Vollzugsdefizites maßgebliche Relation zwischen Norm und Vollzugsrealität könne sich im Laufe der Zeit entscheidungserheblich ändern, gerade umgekehrt dahin, dass sich letztlich nur anhand der Fakten, d. h. der äußeren Umstände und mithin nur anhand der Steuerrealität darüber befinden lässt, ob eine nicht mehr hinnehmbare ungleichmäßige Steuerbelastung stattfindet und quasi in dem zu überprüfenden Gesetz bereits angelegt ist. Sieht sich ? aus welchen Gründen auch immer ? nur eine verfassungsrechtlich unerhebliche Zahl der Geldanleger veranlasst, Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften zu verschweigen, so kann auch keine relevante tatsächliche Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG festgestellt werden.
2) Der von dem Kläger geltend gemachte Verlust aus dem Umtausch der D-Aktien in Aktien der D-H AG ist nicht berücksichtigungsfähig. Dieser Vorgang stellt bereits kein Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung dar. Ist ein Aktientausch durch eine echte Verschmelzung von übertragender (Degussa AG) und übernehmender Körperschaft (Hüls AG) veranlasst, wovon gemäß dem o. g. Schreiben der Kreissparkasse vom 29. Januar 1999 auszugehen ist, und handelt es sich dabei ? wie hier ? um Aktien in Streubesitz, so ist die vom Aktionär bisher gehaltene Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft mit der Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft nach dem Umtausch art-, wert- und funktionsgleich, mithin wirtschaftlich identisch (vgl. BFH, Urteil vom 28. März 1979, I R 194/78, BStBl II 1979, 774; Dehmer, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl. 1996, § 13 UmwStG, Anm. 42). Erst wenn die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft veräußert werden, kann ein Gewinn bzw. Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften entstehen.
Selbst wenn man jedoch eine Veräußerung bejahen wollte, hätte der Kläger ? wie vom Finanzamt ausgeführt ? keinen Verlust realisiert, denn gemäß dem dann einschlägigen § 13 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG gälten die Anteile an der D AG als zu ihren Anschaffungskosten veräußert und die Anteile an der D-H AG als mit diesem Wert angeschafft.
Die von der durch den Kläger angerufenen o. g. Steuerexpertin gezogenen Parallelen zu den Zusammenschlüssen von Allianz AG und Dresdner Bank AG bzw. von Daimler Benz AG und der Chrysler Corp. vermögen nicht zu einem für den Kläger günstigeren Ergebnis zu führen, denn diesen Fusionen lagen völlig andere Konstellationen zugrunde. Im Falle Daimler/Chrysler fand keine unmittelbare Verschmelzung statt, sondern eine vorgeschaltete Sachgründung der Daimler-Chrysler AG durch Einbringung von Aktien der Daimler Benz AG. Im Falle des Zusammenschlusses der Allianz und der Dresdner Bank erhielten die Aktionäre der Dresdner Bank einen Anspruch auf (Rück-) Kauf der Dresdner Bank Aktien durch die Allianz Bankbeteiligungs-GmbH, mithin durch einen Dritten, das durch Übertragung einer bestimmten Zahl von Allianzaktien sowie eine Baraufgabe erfüllt wurde. (Vgl. hierzu ausführlich: Fleischmann, DB 1998, 1883 ff. und DB 2001, 1528 ff.)
Der Senat war nicht befugt, das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, da gem. § 155 FGO i. V. m. § 251 Abs. 1 Satz 1 ZPO hierfür das Einverständnis beider Beteiligter erforderlich ist, das Finanzamt jedoch mit einem Ruhen nicht einverstanden war.
Es bestand auch keine Veranlassung für eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO. Dem Senat ist kein vor dem Bundesverfassungsgericht zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG in der für 1999 gültigen Fassung anhängiges Verfahren bekannt. Soweit sich der Kläger auf vor dem BFH anhängige Verfahren beruft, handelt es sich dabei um kein für den vorliegenden Rechtsstreit vorgreifliches Rechtsverhältnis i. S. d. § 74 FGO (vgl. BFH, Urteil vom 08. Juni 1990, III R 41/90, BStBl II 1990, 944).
Die Revision wird zugelassen. Da der BFH in seinem ? allerdings vor Ergehen des oben zitierten Urteils des Bundesverfassungsgerichtes erlassenen ? Beschluss vom 04. August 2003, IX B 45/03, BFH/NV 2004, 37, in dem er inhaltlich auf seinen Vorlagebeschluss vom 16. Juli 2002, IX R 62/99, BStBl II 2003, 74, verweist, zu erkennen gegeben hat, er halte auch die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F. für verfassungswidrig, ist eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechtes erforderlich, § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Straße 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/9231-201.
RechtsgebietEStG	Vorschriften§§ 22 Nr. 2, 23 I S. 1 Nr. 2, Abs. 351 EStG

References: § 23
 § 13
 § 13
 § 23
 § 65
 § 79
 § 22
 § 23
 § 2
 § 23
 § 23
 Art. 3
 § 30
 § 24
 § 10
 § 23
 Art. 3
 § 23
 § 13
 § 13
 § 155
 § 251
 § 74
 § 23
 § 74
 § 23
 § 115