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Timestamp: 2019-07-21 19:02:38+00:00

Document:
A-6503/2016
Richter Pascal Mollard, Richter Jürg Steiger,
vertreten durch Dr. iur. Monika Gattiker, Rechtsanwältin,
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2013).
A.a Die A._______ SA wurde am 15. Januar 2010 im Handelsregister des Kantons Waadt eingetragen. Gemäss Handelsregister bezweckt die Gesellschaft den Betrieb und die Finanzierung eines Zentrums zur Entwicklung der traditionellen chinesischen Medizin (nachfolgend: TCM).
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) nahm die A._______ SA rückwirkend per 15. Januar 2010 in ihr Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen auf.
Nach Korrespondenz mit der A._______ SA bzw. ihrer Vertreterin und Abklärungen beim Gesundheitsamt des Kantons Waadt bestätigte die ESTV der A._______ SA mit Schreiben vom 4. Januar 2012, dass diese ab dem 15. Januar 2010 subjektiv steuerpflichtig sei.
A.b Mit «Ergänzungsabrechnungen» Nr. [...] vom 17. Januar 2012, Nr. [...] vom 1. Februar 2012 und Nr. [...] vom 14. Februar 2012 stellte die ESTV der A._______ SA für die Zeit vom 15. Januar 2010 bis 31. März 2011 provisorische Steuerbeträge von Fr. 13'000.-, Fr. 8'000.- und Fr. 5'000.- in Rechnung.
A.c Nach weiterer Korrespondenz mit der A._______ SA, in deren Rahmen die Gesellschaft (wie schon zuvor) ihre Steuerpflicht bestritt, erliess die ESTV am 27. August 2015 eine Verfügung. Damit ordnete sie an, dass (a) die A._______ SA zu Recht per 15. Januar 2010 in das Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen worden sei, (b) die Mehrwertsteuerforderung gegenüber der A._______ SA für die Steuerperioden 2010 bis 2013 (Zeit vom 15. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013) auf Fr. 85'462.65 festgesetzt werde, und (c) die Gesellschaft der ESTV diesen Betrag zuzüglich Verzugszins ab dem 31. August 2012 zu bezahlen habe.
Mit Entscheid vom 20. September 2016 wies die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) die von der A._______ SA am 5. Oktober 2015 gegen die genannte Verfügung erhobene Einsprache ab, wobei sie weder Kosten erhob noch eine Parteientschädigung ausrichtete.
Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vom 21. Oktober 2016 lässt die A._______ SA (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beantragen, unter Aufhebung des Einspracheentscheids vom 20. September 2016 und Entschädigungsfolgen (zuzüglich Mehrwertsteuerzuschlag) zulasten der Vorinstanz sei zu bestätigen, dass «die Leistungen der Beschwerdeführerin nicht der MWST-Pflicht unterstehen, sondern es sich um von der MWST ausgenommene Leistungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG [= Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer, Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20] handelte» (Beschwerde, S. 2).
Die ESTV beantragt mit Vernehmlassung vom 19. Dezember 2016, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid sei vollumfänglich zu bestätigen.
Mit unaufgefordert eingereichtem Schreiben vom 12. Januar 2017 nahm die Beschwerdeführerin zur Vernehmlassung der Vorinstanz Stellung.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird - sofern erforderlich - in den folgenden Erwägungen eingegangen.
1.1.1 Am 1. Januar 2010 sind das MWSTG und die zugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) in Kraft getreten.
Das MWSTG trat an die Stelle des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300). Letzteres Gesetz, das auf den 1. Januar 2001 in Kraft getreten war, hatte seinerseits die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 258) ersetzt. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum aMWSTG und zur aMWSTV verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.
1.1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021), soweit das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.2 Die Beschwerdeführerin ficht einen mehrwertsteuerrechtlichen Einspracheentscheid der ESTV an. Der Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Beurteilung der Beschwerde sachlich und funktionell zuständig (vgl. Art. 31 VGG).
Die Beschwerdeführerin beantragt, es sei zu bestätigen, dass ihre Leistungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG steuerausgenommen sind. Soweit sich dieses Feststellungsbegehren auf die von der Beschwerdeführerin im Zeitraum vom 15. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2013 erbrachten Leistungen bezieht, ist es gegenüber dem negativen Leistungsbegehren auf Aufhebung der seitens der Vorinstanz angeordneten Leistungspflicht (durch Aufhebung des Einspracheentscheids) subsidiär. Es kann bereits anhand dieses Leistungsbegehrens entschieden werden, ob die Leistungen der Beschwerdeführerin aus diesem Zeitraum mehrwertsteuerpflichtig sind oder nicht. Dies lässt das Feststellungsinteresse hinfällig werden (vgl. BVGE 2007/24 E. 1.3; Urteile des BVGer A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 1.1, A-7819/2008 vom 31. Januar 2011 E. 1.3).
Soweit das erwähnte Feststellungsbegehren Steuerperioden nach dem 31. Dezember 2013 betrifft, ist darauf ebenfalls nicht einzutreten. Diese Steuerperioden können nämlich nicht Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens sein, weil sie weder Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens bildeten noch es nach richtiger Gesetzesauslegung hätten sein sollen (vgl. zum Streitgegenstand in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege anstelle vieler Urteil des BVGer A-1675/2016 und A-1681/2016 vom 12. April 2017 E. 3.1; Christoph Auer, Streitgegenstand und Rügeprinzip im Spannungsfeld der verwaltungsrechtlichen Prozessmaximen, 1997, S. 35, 63, N. 403 f.; Alfred Kölz et al., Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Auf. 2013, N. 686 ff.).
Mit den genannten Einschränkungen ist auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan-gemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).
1.4 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 349 E. 1a; André Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-2122/2016 vom 31. Januar 2017 E. 2.2, A-1103/2011 vom 7. Juli 2016 E. 1.4).
1.5 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos, Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden nicht verbindlich (Moser et al., a.a.O., N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteile des BVGer A-5769/2016 vom 11. April 2017 E. 3.2, A-2675/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 1.4, A-5099/2015 vom 20. Januar 2016 E. 1.6).
1.6 Gemäss Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) sind Bundesgesetze und Völkerrecht für die rechtsanwendenden Behörden massgebend (vgl. dazu anstelle vieler BGE 131 II 217 E. 2.3; Urteil des BVGer A-790/2016 vom 29. Juni 2016 E. 1.5). Art. 190 BV verbietet es den rechtsanwendenden Behörden, einer Norm in einem Bundesgesetz wegen Verfassungswidrigkeit die Anwendung zu versagen (sog. Anwendungsgebot; vgl. dazu Ulrich Häfelin et al., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 9. Aufl. 2016, N. 2089 f.) bzw. von einer klar formulierten Vorschrift des Bundesgesetzgebers, deren Wortlaut auch dem Sinn und Zweck der Regelung entspricht, abzuweichen (vgl. Urteil des BGer 2C_703/2009 und 2C_22/2010 vom 21. September 2010 E. 4.4.2; Urteile des BVGer A-7025/2016 vom 5. Juli 2017 E. 1.2.4, A-5078/2012 vom 15. Januar 2014 E. 10.5.1.1).
1.7 Die Konkretisierung einer Norm erfolgt durch Auslegung. Als Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der betreffenden Vorschrift zu betrachten. Ist dieser nicht ganz klar bzw. bestehen Gründe für die Annahme, er gebe nicht den wahren Sinn der Vorschrift wieder, muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite gesucht werden. Diesfalls ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm (historische Auslegung), auf ihren Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) und auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische Auslegung), abzustellen. Das Bundesgericht hat sich dabei stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 141 V 197 E. 5.2, 140 II 289 E. 3.2 ff., 138 III 359 E. 6.2, 134 II 249 E. 2.3; Urteil des BVGer A-3824/2016 vom 14. Juni 2017 E. 2.4.2).
2.1 Subjektiv steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuerpflicht befreit ist (Art. 10 Abs. 1 MWSTG). Von der Steuerpflicht befreit ist unter anderem, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er oder sie nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Bei der Ermittlung des massgebenden Umsatzes nicht zu berücksichtigen sind dabei insbesondere Entgelte für von der Steuer ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 21 MWSTG, soweit für diese Leistungen nicht gemäss Art. 22 MWSTG optiert wurde (Urteil des BVGer A-5906/2013 vom 1. April 2014 E. 3.2; Regine Schluckebier, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG-Kommentar, 2012, Art. 10 N. 76 ).
Die Steuerpflicht beginnt nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG mit der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit.
2.2 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).
2.3.1 In Art. 21 MWSTG sind als (objektive) Steuerausnahmen sog. «unechte» Steuerbefreiungen statuiert. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher die Leistung erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen auf dem entsprechenden Umsatz belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird aufgrund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnahmen davon ausgegangen, dass diese «eher restriktiv» bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck «richtig» auszulegen (statt vieler: BGE 138 II 251 E. 2.3.3; BVGE 2016/23 E. 2.3.1; Urteil des BVGer A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.2; Michael Beusch, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Auslegung N. 27 f.).
2.3.2 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sind von der Mehrwertsteuer ausgenommen (soweit hier interessierend) die von Ärzten, Naturärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten.
2.3.2.1 Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. h MWSTV namentlich «Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen».
2.3.2.2 Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn er oder sie im Besitze der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 b MWSTV). Nach konstanter Rechtsprechung kann dabei (mit Blick auf die Zielsetzung des Gesetzgebers, nur einen staatlich anerkannten Heilberuf ausübende Leistungserbringer von der Ausnahme profitieren zu lassen,) unter der Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung nur eine positive Genehmigung verstanden werden kann, nicht aber ein blosses Dulden. Auch ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung genügt rechtsprechungsgemäss nicht für die Anwendbarkeit der Steuerausnahmevorschrift (zum MWSTG: Urteile des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.4, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 2.2.3, A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 3.2.3, A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.2). In der Rechtsprechung wird in diesem Zusammenhang zudem ausgeführt, dass ein Dokument, welches bestätige, dass ein Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden könne, nicht als positive Genehmigung im massgebenden Sinne zu qualifizieren sei (zum MWSTG: Urteil des BVGer A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7; zum aMWSTG: Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 4.2.1).
2.3.3 Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich: Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 34 Abs. 3 Bst. a MWSTV).
2.3.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Verbindung mit Art. 34 f. MWSTV vorliegen, wenn kumulativ die folgenden drei Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. zum MWSTG: Urteile des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.5, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.4; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.3):
Die Tätigkeit muss von einem unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG fallenden Leistungserbringer ausgeführt werden;
der Leistungserbringer muss über die nach dem kantonalen Recht erforderliche Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung verfügen oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen sein;
es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausgeführt werden.
2.3.5 Das Bundesgericht hat bereits in BGE 124 II 193 E. 7c (zur aMWSTV) festgehalten, dass nichts dagegen einzuwenden sei, wenn von der Steuer ausgenommene Umsätze danach definiert würden, ob die Leistung von einer nach dem massgeblichen Recht zur Berufsausübung zugelassenen Person erbracht werde (vgl. dazu auch [ebenfalls zur aMWSTV] Urteil des BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2; [zur aMWSTV und zum aMWSTG] Urteil des BVGer A-1618/2006 vom 27. August 2008 E. 3.2.5).
Bei den parlamentarischen Beratungen zur Vorschrift von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG, welche lediglich mit redaktionellen Änderungen in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG überführt worden ist, wurde das Abstellen auf die kantonalen Berufsausübungsbewilligungen insbesondere mit dem Hinweis auf Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen ärztlichen und nicht ärztlichen Leistungen im Rahmen von MWST-Kontrollen gerechtfertigt. Zudem wurde ins Feld geführt, dass die Regelung den einzelnen Kantonen überlassen werden solle, weil das Gesundheitswesen Sache der Kantone sei und nicht mittels des Mehrwertsteuergesetzes ein Entzug von Kompetenzen erfolgen solle (siehe zum Ganzen [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6 [insbesondere mit Hinweis auf das Votum Gysin, AB 1999 N 815]).
Mit der Problematik, dass das Abstellen auf kantonale Regelungen betreffend Berufsausübungsbewilligungen zu Ungleichbehandlungen und Steuerverzerrungen führen kann, da dieselbe Leistung durch Leistungserbringer mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation - je nach kantonaler Gesetzgebung - einmal der Steuer untersteht bzw. von ihr ausgenommen ist, haben sich sowohl die Eidgenössische Steuerrekurskommission (Entscheid der SRK 2003-126 vom 19. April 2005 E. 3b/bb [zum aMWSTG; bestätigt durch das Bundesgericht mit Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006]) als auch das Bundesverwaltungsgericht (Urteile des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.1 [zum aMWSTG], A-1618/2006 vom 27. August 2008 E. 3.1 [zur aMWSTV und zum aMWSTG]) bereits ausführlich auseinandergesetzt. Dabei wurde darauf hingewiesen, dass mit dem Abstellen auf eine kantonale Regelung das Prinzip der einheitlichen Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der gesamten Schweiz eine Schwächung erfahre, weil jede kantonale Regelung ihre spezifischen Besonderheiten habe. Da jedoch das Erfordernis einer Berufsausübungsbewilligung im Bundesgesetz selbst enthalten sei, womit eine potentielle Ungleichbehandlung zumindest bewusst in Kauf genommen werde, habe das Bundesverwaltungsgericht gemäss dem Anwendungsgebot von Art. 190 BV keine Möglichkeit, die Norm aufzuheben oder ihr die Anwendung zu versagen (siehe zum Ganzen [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6, mit weiteren Hinweisen; allgemein zum Anwendungsgebot vorn E. 1.6).
2.4.1 In Ziff. 2.8 der MWST-Branchen-Info der ESTV Nr. 21 «Gesundheitswesen» (im Folgenden: MBI 21) findet sich folgende Regelung betreffend die mehrwertsteuerliche Anerkennung von Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktikern als Erbringer von Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG:
«Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen, die im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung als
- Naturarzt oder Naturärztin;
- Heilpraktiker oder Heilpraktikerin; oder
- einer anderen Bezeichnung für eine spezifische, im Bereich der Naturheilkunde ausgeübte Tätigkeit (z.B. Osteopath oder Osteopathin) sind;
oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen sind (Art. 35 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV).
Einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung gleichgestellt ist eine Bestätigung des Kantons, dass die betreffende Person zur Ausübung von Heilbehandlungen an kranken oder verletzten Personen berechtigt und zur Berufsausübung zugelassen ist. Ein Dokument, das bestätigt, dass der Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden kann, gilt nicht als Bestätigung im vorgenannten Sinn.»
2.4.2 Die Kategorie des «ambulanten Behandlungszentrums» figuriert (anders als früher in der Branchenbroschüre Nr. 24 zur aMWSTV und in der Branchenbroschüre Nr. 20 «Gesundheitswesen» zum aMWSTG) neu in der MBI 21. Ziff. 5.1 MBI 21 sieht diesbezüglich (soweit hier interessierend) Folgendes vor:
«Ambulante Behandlungszentren sind Einrichtungen, die ambulant Heilbehandlungen an Patienten vornehmen, bei denen weder ein Spitalaufenthalt noch eine Bettlägerigkeit erforderlich ist. Darunter fallen beispielsweise juristische Personen oder Personengesellschaften, bei denen Angehörige von Heil- und Pflegeberufen (-> Ziff. 2) angestellt sind und die Heilbehandlungen erbringen, sowie HMO-Praxen von Krankenversicherern.
Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten ambulante Behandlungszentren,
*in denen gewährleistet ist, dass eine oder mehrere als Erbringer von Heilbehandlungen gemäss Ziffer 2 anerkannte Personen zu 100 % anwesend sind; und
*die im Besitz der kantonalen Institutsbewilligung sind, soweit eine solche nach kantonalem Recht erforderlich ist.
Erfüllt ein Zentrum diese Voraussetzungen nicht, sind sämtliche durch das Zentrum erbrachten Leistungen zum massgebenden Steuersatz steuerbar, mit Ausnahme der Heilbehandlungen, die von einer Person durchgeführt werden, die gemäss Ziffer 2 als Erbringer von Heilbehandlungen anerkannt ist. Das Zentrum muss nachweisen können, dass die Behandlung von dieser Person erbracht wurde.»
3.1 Das Gesundheitsgesetz des Kantons Waadt ist das «Loi sur la santé publique» vom 29. Mai 1985 (LSP; Recueil systématique de la législation vaudoise 800.01). Soweit dieses Gesetz im Folgenden genannt wird, ist - wo nicht anders vermerkt - jeweils ausschliesslich die vom 1. Oktober 2009 bis 31. Dezember 2010 in Kraft gewesene Fassung dieses Erlasses gemeint. Die in diesem Urteil genannten Vorschriften dieser Fassung des Gesetzes galten nach den späteren, bis Ende 2013 gültig gewesenen Fassungen des Gesetzes (soweit vorliegend interessierend) grundsätzlich unverändert fort.
3.2.1 Das LSP regelt in dessen Kapitel VII (Art. 74 ff.) die Berufe des Gesundheitswesens («Professions de la santé»). Gemäss Art. 74 Abs. 1 Satz 1 LSP regelt der Staatsrat, welche Berufe des Gesundheitswesens diesem Kapitel des Gesetzes unterstehen. Der Staatsrat regelt auch die Voraussetzungen der Ausübung der entsprechenden Berufe und ordnet deren Ausübung (Art. 74 Abs. 1 Satz 2 LSP). Er kann die Ausübung dieser Berufe vom Erwerb praktischer Erfahrung abhängig machen (Art. 74 Abs. 2 LSP).
3.2.2 Nach Art. 75 Abs. 1 LSP ist für die selbständige Ausübung der «professions de la santé» eine Bewilligung des Gesundheitsdepartements erforderlich. Die Erteilung der Bewilligung setzt insbesondere den Besitz eines in der Schweiz gemäss einem internationalen Abkommen, dem Bundesrecht oder gemäss einem Konkordat anerkannten Titels voraus (vgl. Art. 75 Abs. 3 Bst. a LSP).
Für ausländische Staatsangehörige, die kraft internationaler Abkommen das Recht besitzen, ohne Bewilligung einen Beruf des Gesundheitswesens in der Schweiz während maximal 90 Tagen pro Kalenderjahr selbständig auszuüben, besteht nur eine Meldepflicht und die Pflicht, die eigenen Diplome vorzuweisen (Art. 75 Abs. 7 LSP).
Sonderregelungen bestehen sodann in Bezug auf bestimmte (vorliegend nicht einschlägige) Berufe (vgl. Art. 75 Abs. 4 LSP). Schliesslich bleiben die Regelungen des Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006 über die universitären Medizinalberufe (Medizinalberufegesetz, MedBG, SR 811.11) auf jeden Fall vorbehalten (Art. 75 Abs. 8 LSP).
3.2.3.1 Das vom 1. Oktober 2003 bis 31. Dezember 2010 gültig gewesene, vom Staatsrat des Kantons Waadt erlassene «Règlement concernant l'exercice des professions de la santé» vom 10. September 2003 (im Folgenden: aREPS) galt nach dessen Art. 1 Abs. 1 für folgende Berufe des Gesundheitswesens:
«Ambulancier, chiropraticien, diététicien, droguiste, ergothérapeute, hygiéniste dentaire, infirmière, infirmière assistante, laborantine médicale, logopédiste-orthophoniste, masseur médical, médecin, médecin-dentiste, opticien, ostéopathe, pharmacien, physiothérapeute, podologue, psychothérapeute non médecin, sage-femme, technicien en radiologie médicale, technicien de salle d'opération, thérapeute de la psychomotricité.»
Gemäss Art. 2 aREPS hatte der Angehörige eines Berufes des Gesundheitswesens (bzw. ein Angehöriger eines der hiervor aufgelisteten Berufe), der seinen Beruf ausüben wollte, unter Vorbehalt von Art. 76 LSP (zur Ausübung der Tätigkeit in unselbständiger Stellung) ein schriftliches Gesuch beim Gesundheitsamt zu stellen.
3.2.3.2 Das «Règlement concernant l'exercice des professions de la santé» vom 26. Januar 2011 (Recueil systématique de la législation vaudoise 811.01.1; im Folgenden: REPS), das mit Wirkung ab 1. Januar 2011 an die Stelle des aREPS trat, gilt für folgende Berufe des Gesundheitswesen (Art. 2 REPS):
«Ambulancier, assistante en soins et en santé communautaire, chiropraticien, diététicien, droguiste, ergothérapeute, hygiéniste dentaire, infirmière, infirmière assistante, logopédiste-orthophoniste, masseur médical, médecin, médecin-dentiste, opticien ou optométriste, orthoptiste, ostéopathe, pharmacien, physiothérapeute, podologue, psychothérapeute non médecin ou psychologue-psychothérapeute, sage-femme, technicienne en analyses biomédicales, technicien en radiologie médicale, technicien de salle d'opération, thérapeute de la psychomotricité.»
Gemäss Art. 3 Abs. 1 REPS ist ein Gesuch um Bewilligung der Berufsausübung im Sinne der Art. 75 f. LSP oder eine Meldung im Sinne von Art. 75 Abs. 7 LSP schriftlich beim zuständigen Amt für das Gesundheitswesen einzureichen.
3.2.4 Art. 94 Abs. 1 LSP zählt die Kompetenzen auf, welche nach dem Recht des Kantons Waadt - unter Vorbehalt der Zuweisung entsprechender Befugnisse an andere unter das Gesetz fallende Berufsgruppen (vgl. Art. 94 Abs. 2 LSP) - allein Ärzten («médicins») zustehen. Dazu zählt insbesondere die Kompetenz, den physischen oder psychischen Zustand von Personen zu ermitteln oder einzuschätzen und entsprechend den allgemein anerkannten Regeln der Kunst bzw. gemäss dem allgemein anerkannten Berufswissen und dem Stand der Wissenschaft Massnahmen zur Bewahrung und Wiederherstellung der Gesundheit dieser Personen vorzuschreiben («seul qualité [...] pour déterminer ou apprécier l'état physique ou psychique des personnes et prescrire les mesures propres à la conservation et au rétablissement de leur santé selon l'état des connaissances professionnelles et scientifiques admises»; vgl. Art. 94 Abs. 1 Bst. a LSP).
3.2.5 Gemäss Art. 186 Abs. 1 LSP wird namentlich, wer ohne dazu berechtigt zu sein, als Arzt gehandelt hat, mit einer Busse Fr. 500.- bis Fr. 200'000.- bestraft. Indessen kann nach Art. 186 Abs. 2 LSP von jeder Bestrafung Umgang genommen werden, wenn der Täter aus einem ehrbaren Motiv gehandelt und seine Handlung keinen Schaden verursacht hat.
3.3 Das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt hatte in seinem Urteil GE.1999.0015 vom 13. April 1999 (= Beschwerdebeilage 9) zu entscheiden, ob einer Veterinärmedizinerin, welche an der Universität H._______ promoviert worden war und später im Ausland namentlich eine Ausbildung in Akupunktur am Menschen absolviert hatte, die Akupunkturbehandlung von seitens Ärzten des Kantons Waadt zugewiesenen Patienten erlaubt werden kann. Die selbständige Ausübung medizinischer Berufe, zu welchen nach Art. 90 Abs. 1 LSP namentlich der Arztberuf gehört, war nach der seinerzeit geltenden Fassung des Gesetzes nicht nach Art. 75 LSP, sondern nach aArt. 91 LSP bewilligungspflichtig, wobei die Erteilung der Bewilligung grundsätzlich namentlich den Besitz eines eidgenössischen Diploms des entsprechenden Berufes voraussetzte.
Das kantonale Verwaltungsgericht erklärte in seinem Urteil für die Frage, ob die Akupunkturbehandlung bewilligungspflichtig ist, für entscheidend, ob solche Behandlungen medizinischen Tätigkeiten im Sinne von Art. 94 LSP gleichkommen. Entsprechend seiner früheren Rechtsprechung, wonach TCM-Behandlungen unter Art. 94 LSP fallen und deshalb bewilligungspflichtig sind, kam das Gericht zum Schluss, dass beim zu beurteilenden Fall für die Akupunkturbehandlungen eine Bewilligung der selbständigen Ausübung des Arztberufes erforderlich ist. Mit der Begründung, die Veterinärmedizinerin verfüge nicht über ein eidgenössisches Humanmedizindiplom, verneinte das Gericht zugleich sinngemäss das Vorliegen der Bewilligungsvoraussetzungen und untersagte der Betroffenen folglich die Durchführung der in Frage stehenden Akupunkturbehandlungen (siehe zum Ganzen E. 2 ff. des Urteils).
Am 1. September 2007 ist für Ärztinnen und Ärzte im Sinne des MedBG an die Stelle der kantonalen Bewilligungspflichten für die selbständige Ausübung der ärztlichen Tätigkeit eine bundesrechtliche Bewilligungspflicht getreten, da nach Art. 34 MedBG Ärztinnen und Ärzte im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a MedBG ihren Beruf nur mit einer Bewilligung des Kantons, auf dessen Gebiet die Tätigkeit ausgeübt wird, selbständig ausüben dürfen (beide Vorschriften sind am 1. September 2007 in Kraft getreten). Nicht als Ärzte im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a MedBG (bzw. im Sinne des MedBG) zu qualifizieren sind indessen Angehörige von Berufen, die ausschliesslich auf dem Gebiet der Komplementärmedizin anzusiedeln sind (vgl. zum Begriff des universitären Medizinalberufes im Sinne des MedBG Boris Etter, Medizinalberufegesetz [MedBG], Handkommentar, 2006, Art. 2 N. 12, mit Hinweisen).
5.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin ein Zentrum betrieb, in welchem ambulante TCM-Behandlungen durchgeführt wurden. Ebenso wenig wird in Abrede gestellt, dass im Zeitraum vom 15. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013 nur die TCM-Therapeuten B._______ und C._______ bei der Beschwerdeführerin angestellt waren. In der erwähnten Zeitspanne erzielte das Zentrum der Beschwerdeführerin nebst geringen Umsätzen aus dem Verkauf von Produkten ausschliesslich Umsätze aus TCM-Behandlungen dieser beiden Therapeuten.
In rechtlicher Hinsicht richtigerweise unbestritten ist sodann, dass die Beschwerdeführerin, wenn die genannten, im Zeitraum vom 15. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013 getätigten Umsätze aus TCM-Behandlungen als steuerbare Umsätze im Sinne des MWSTG zu qualifizieren wären, mit Beginn ihrer unternehmerischen Tätigkeit am 15. Januar 2010 obligatorisch steuerpflichtig geworden wäre und sie gegebenenfalls für diesen Zeitraum Mehrwertsteuern von Fr. 85'462.65 zuzüglich Verzugszins seit dem 31. August 2012 zu bezahlen hätte. Zu Recht nicht in Frage gestellt wird auch, dass die erwähnten Umsätze aus TCM-Behandlungen nur dann (nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sowie unter Vorbehalt der Erfüllung der weiteren Voraussetzungen) als steuerausgenommen zu qualifizieren sind, wenn die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin im massgebenden Zeitraum entweder über die nach dem kantonalen Recht (allenfalls) erforderliche Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung verfügten (vgl. Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder nach der kantonalen Gesetzgebung zur Ausübung der TCM-Behandlungen zugelassen waren (vgl. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Unklar und hier zu klären ist im vorliegenden Fall die Erfüllung dieser Voraussetzung der Berufsausübungsbewilligung oder Zulassung nach kantonalem Recht.
5.2 Vorauszuschicken ist, dass verschiedene aktenkundige Dokumente des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt grundsätzlich Aufschluss darüber geben könnten, ob (a) die TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin im hier interessierenden Zeitraum nach dem kantonalen Recht eine Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung benötigten sowie gegebenenfalls über eine solche Bewilligung verfügten und (b) ob diese TCM-Therapeuten (alternativ) nach der kantonalen Gesetzgebung zur Durchführung der TCM-Behandlungen zugelassen waren:
5.2.1 Betreffend die beiden erwähnten TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin liegen zwei Schreiben des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt vom 27. Juni 2011 vor, die als «Attestation[s] concernant la médicine traditionnelle chinoise dans le Canton de Vaud» bezeichnet sind. Die Schreiben enthalten dabei (soweit hier interessierend) folgende, abgesehen vom Namen des jeweiligen TCM-Therapeuten identische Ausführungen (Beschwerdebeilage 4, S. 6 f.):
«Les personnes pratiquant la médicine traditionnelle chinoise ne sont pas des professionnels de la santé au sens du droit sanitaire vaudois.
Toutefois et sur la base de la Loi sur la santé publique et de la jurisprudence constante des Tribunaux vaudois, ils sont habilités à pratiquer leur profession dans le canton de Vaud et à dispenser des traitements médicaux à des personnes malades ou blessées.
De fait, cette habilitation à pratiquer est valable pour :
[Name des TCM-Therapeuten] [...]
pour la période du 1er janvier 2010 à ce jour au Centre de D._______ - A._______ S.A.»
In einem mit den genannten «attestations» vergleichbaren Schreiben des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt an die Rechtsvertreterin der Beschwerdeführerin vom 31. März 2011 wird festgehalten, dass TCM-Therapeuten, welche für Gesellschaften der (namentlich die Beschwerdeführerin mit umfassenden) E._______-Gruppe tätig seien, ihren Beruf im Kanton Waadt ausüben sowie medizinische Behandlungen an kranken oder verletzten Personen durchführen dürften, obschon sie keine Angehörigen von Gesundheitsberufen im Sinne des Gesundheitsrechts des Kantons Waadt seien (vgl. Beschwerdebeilage 4, S. 1).
5.2.2 Mit E-Mail vom 6. September 2011 erklärte das Gesundheitsamt des Kantons Waadt sodann gegenüber der ESTV, dass es sich bei den beiden «attestations» nicht um Berufsausübungsbewilligungen im formellen Sinne handle. Der Passus «ils sont habilités à pratiquer leur profession dans le canton de Vaud et à dispenser des traitements médicaux à des personnes malades ou blessées» in den Schreiben bedeute, dass bei TCM praktizierenden Personen ohne anerkanntem medizinischen Diplom gestützt auf Art. 186 Abs. 2 LSP von der Einleitung einer Strafverfolgung wegen illegaler Tätigkeit im Bereich der Medizin abgesehen werde, solange aus den Behandlungen kein Schaden entstehe. Im Weiteren seien die Grundsätze, welche das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt in einem Urteil vom 13. April 1999 betreffend die Ausstellung der Bewilligung für nicht professionelle Praktizierende von Berufen des Gesundheitswesens («concernant la délivrance d'autorisation pour les non-professionnels de la santé») aufgestellt habe, nach wie gültig (siehe zum Ganzen Beschwerdebeilage 8; gemeint ist in diesem Zusammenhang das hiervor [in E. 3.3] erwähnte Urteil).
5.2.3 In einem anderen aktenkundigen Schreiben, das an ein Unternehmen namens F._______ adressiert ist, hatte das Gesundheitsamt des Kantons Waadt bereits am 4. Juni 2007 insbesondere Folgendes festgehalten (Akten Vorinstanz, act. 12 S. 3):
«Nous rappelons que la médicine traditionnelle chinoise n'est pas une activité reconnue par la loi vaudoise sur la santé publique. Il s'agit formellement d'un exercice sans droit de la médicine, donc d'une contravention à la loi précitée.
Les contrevenants ne sont cependant pas poursuivis s'ils obéissent à un mobile honorable et si leur acte ne produit pas de résultat dommageable [...].»
5.2.4 Anders als in den hiervor genannten Dokumenten beschränkt sich das Gesundheitsamt des Kantons Waadt in einem weiteren, unter anderem an die Beschwerdeführerin gerichteten Schreiben vom 14. Februar 2013 im Wesentlichen darauf, auf frühere Korrespondenz zu verweisen (Akten Vorinstanz, act. 12 S. 4). Auf dieses Schreiben wird daher im Folgenden nicht näher eingegangen.
6.1 Zunächst ist zu prüfen, ob die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin gemäss dem im massgebenden Zeitraum geltenden Recht des Kantons Waadt für die selbständige Ausübung ihres Berufes eine Bewilligung benötigten.
Die hiervor zitierten Ausführungen des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt und die weiteren aktenkundigen Dokumente dieser Behörde lassen jedenfalls, wenn es um die hier zu klärende Frage geht, ob nach der kantonalen Gesetzgebung eine Bewilligungspflicht bestand, keine eindeutigen Schlüsse zu. Denn zum einen könnte die Aussage des Gesundheitsamtes, dass TCM-Praktizierende nicht zu den Angehörigen von Berufen des Gesundheitswesens im Sinne des Gesundheitsrechts des Kantons Waadt zählen (vgl. insbesondere vorn E. 5.2.1), dahingehend verstanden werden, dass das LSP im massgebenden Zeitraum auf solche Personen keine Anwendung fand und dementsprechend weder ein gesetzliches Verbot von TCM-Behandlungen noch eine diesbezügliche gesetzliche Bewilligungspflicht gegeben war. Zum anderen liesse sich aus den Ausführungen, wonach das Praktizieren von TCM formell einen Verstoss gegen das LSP bilde (vgl. vorn E. 5.2.3), (gegenteilig) ableiten, dass diese Tätigkeit nach Auffassung des Gesundheitsamtes an sich von Gesetzes wegen entweder gänzlich verboten ist oder zumindest einer Bewilligung bedarf.
Angesichts der hiervor erwähnten Unklarheit der Darstellung des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt rechtfertigt es sich, die Frage nach der kantonalrechtlichen Bewilligungspflicht unter Heranziehung der vorstehend genannten bundesrechtlichen und kantonalen Gesetzgebung (vgl. E. 3 f.) näher zu untersuchen.
6.2 Die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin waren mit Blick auf ihre ausschliessliche Tätigkeit im Bereich der Komplementärmedizin von vornherein nicht als Ärzte im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a MedBG zu qualifizieren (vgl. E. 4). Folglich bestand keine (bundesrechtliche) Bewilligungspflicht nach Art. 34 MedBG und gab es somit Raum für eine kantonalrechtliche Bewilligungspflicht.
6.3 Es ist zu Recht unbestritten, dass TCM-Therapeuten als solche weder im LSP, noch im aREPS oder dem REPS ausdrücklich genannt sind. Eine Bewilligungspflicht für die selbständige Berufsausübung könnte im relevanten Zeitraum folglich von vornherein nur unter der Voraussetzung bestanden haben, dass der Beruf des TCM-Therapeuten unter eine der in Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS aufgelisteten Berufsbezeichnungen zu subsumieren war. Denn nur unter dieser Voraussetzung wäre gemäss Art. 74 Abs. 1 LSP das Vorschriften über Bewilligungspflichten enthaltende VII. Kapitel des LSP anwendbar und hätte der Staatsrat des Kantons Waadt gemäss Art. 74 Abs. 2 LSP die Befugnis, die Ausübung des Berufes des TCM-Therapeuten vom Erwerb praktischer Erfahrungen abhängig zu machen. Nur unter dieser Voraussetzung würde ferner (infolge Anwendbarkeit des genannten Kapitels des Gesetzes) Art. 75 LSP greifen, wonach die selbständige Berufsausübung grundsätzlich bewilligungspflichtig ist (vgl. zum Ganzen E. 3.2.1 f.).
Soweit ersichtlich ist einzig eine Qualifikation des TCM-Therapeuten als Arzt («médecin») im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS denkbar.
6.4 Ob TCM-Therapeuten als Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS zu qualifizieren sind, ist durch Auslegung dieser Verordnungsbestimmungen zu ermitteln (vgl. E. 1.7).
6.4.1 Der Wortlaut von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS lässt hinsichtlich der hier aufgeworfenen Frage, ob TCM-Therapeuten als «médecins» im Sinne dieser Vorschriften gelten, keine eindeutigen Schlüsse zu.
6.4.2 In systematischer Hinsicht ist zu beachten, dass das übergeordnete LSP dem Staatsrat zwar die Kompetenz einräumt, die unter das VII. Kapitel des Gesetzes fallenden Berufe des Gesundheitswesens zu benennen (vgl. Art. 74 Abs. 1 LSP; vorn E. 3.2.1), der Staatsrat dabei aber selbstredend einen Beruf, welcher in diesem Kapitel des Gesetzes geregelt wird (wie etwa den Beruf des Arztes [vgl. Art. 94 f. LSP]), nicht von der Unterstellung unter diesen Gesetzesabschnitt ausnehmen kann. Daraus folgt, dass TCM-Praktizierende jedenfalls dann als «médecins» im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS qualifiziert werden müssen, wenn sie unter den Begriff des Arztes im Sinne des VII. Kapitels des Gesetzes fallen.
Da TCM-Behandlungen durchführende Personen nach der kantonalen Rechtsprechung mit Blick auf Art. 94 LSP als Ärzte zu qualifizieren sind (vgl. E. 3.3), ergibt sich aus dem Gesagten, dass solche Personen auch unter den Begriff «médecin» im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS fallen. Hiergegen kann nicht eingewendet werden, dass die erwähnte frühere Rechtsprechung in der hier interessierenden Zeitspanne (15. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013) nicht mehr massgebend gewesen sei:
Zwar war die Bewilligungspflicht für die selbständige Ausübung des Arztberufes in der Fassung des LSP, welche der genannten Rechtsprechung zugrunde lag, in einer anderen Bestimmung als in Art. 75 LSP (nämlich in aArt. 91 LSP) geregelt. Die gesetzliche Umschreibung der Tätigkeiten, welche nach dieser Judikatur die Qualifikation als Arzt im Sinne des Gesetzes begründen, hat aber keine Änderungen erfahren (vgl. Art. 94 LSP in der Fassung der Gesetzesrevision vom 20. Mai 1997).
Der hier vorgenommenen Anknüpfung an die frühere kantonale Rechtsprechung steht auch die Einführung der erwähnten bundesrechtlichen Bewilligungspflicht des MedBG per 1. September 2007 nicht im Wege. Selbst wenn mit dem Erlass dieses Gesetzes der Regelungsspielraum der Kantone betreffend die Ausübung des Arztberufes auf ihrem Gebiet eingeschränkt wurde, bestehen nämlich keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass der Gesetzgeber des Kantons Waadt den Begriff des Arztes im LSP im hier interessierenden, nicht vom MedBG erfassten Regelungsbereich im Vergleich zur Ordnung, die für die erwähnte Judikatur massgebend war, neu fassen wollte.
6.4.3 Nach dem Gesagten bestehen auch keine historischen Auslegungselemente, welche gegen die Annahme sprechen, dass TCM-Therapeuten Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS sind.
6.4.4 In teleologischer Hinsicht ist festzustellen, dass eine Qualifikation von TCM-Therapeuten als Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS dem in Art. 2 Abs. 1 LSP statuierten Zweck des Gesetzes, zum Schutz der Gesundheit der Bevölkerung beizutragen und die kollektive sowie individuelle Verantwortung auf dem Gebiet der Gesundheit zu stärken, jedenfalls nicht zuwiderläuft. Denn die mit einer solchen Qualifikation verbundene Unterstellung der TCM-Therapeuten unter das VII. Kapitel des Gesetzes hat zur Folge, dass diese nicht mehr voraussetzungslos ihren Beruf ausüben können und verschiedene Pflichten erfüllen müssen (wie etwa eine Geheimhaltungspflicht [vgl. Art. 80 LSP] und eine Meldepflicht [vgl. Art. 84 Abs. 1 LSP]).
6.4.5 Es ergibt sich somit, dass TCM-Therapeuten als Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS gelten.
6.5 Da ein TCM-Therapeut als Arzt im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS zu qualifizieren ist (vgl. E. 6.4), war für die Frage, ob die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin im massgebenden Zeitraum für die selbständige Ausübung ihres Berufes eine Bewilligung benötigten, (gemäss Art. 74 Abs. 1 LSP in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS) die Vorschrift von Art. 75 LSP massgebend.
Es ist zu Recht unbestritten, dass die beiden TCM-Therapeuten nicht qua internationaler Abkommen das Recht hatten, ihren Beruf in der Schweiz während maximal 90 Tagen pro Kalenderjahr in der Schweiz selbständig auszuüben. Damit griff die in Art. 75 Abs. 7 LSP statuierte Ausnahme von der Bewilligungspflicht von Art. 75 Abs. 1 LSP von vornherein nicht. Da auch keine andere Ausnahmebestimmung anwendbar war, war für die selbständige Ausübung des Berufes des TCM-Therapeuten durch die genannten beiden Angestellten der Beschwerdeführerin im hier in Frage stehenden Zeitraum gemäss Art. 75 Abs. 1 LSP eine Bewilligung erforderlich.
7.1 Im hier interessierenden Zeitraum verfügten die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin nicht über die gemäss dem Gesagten zur selbständigen Berufsausübung erforderliche Bewilligung im Sinne von Art. 75 Abs. 1 LSP:
Insbesondere lassen sich die «attestation[s] concernant la médicine traditionnelle chinoise dans le Canton de Vaud» (E. 5.2.1) nicht als Bewilligungen gemäss Art. 75 Abs. 1 LSP qualifizieren. Schon aufgrund des in diesen Schreiben enthaltenen Hinweises, dass TCM-Praktizierende keine Angehörige von Gesundheitsberufen im Sinne des waadtländischen Gesundheitsrechts seien, sind diese «attestations» nach Treu und Glauben nicht als Berufsausübungsbewilligungen im Sinne von Art. 75 Abs. 1 LSP zu betrachten. Das Gesundheitsamt hat denn auch mit E-Mail vom 6. Mai 2011 nicht von ungefähr erklärt, dass es sich bei diesen «attestations» um keine Berufsausübungsbewilligungen im formellen Sinne handle (E. 5.2.2). Aufgrund der Tatsache, dass in diesem E-Mail im Zusammenhang mit den beiden «attestations» von TCM praktizierenden Personen ohne anerkanntem medizinischen Diplom gesprochen wird, ist zudem davon auszugehen, dass diese Behörde namentlich das Vorliegen der Bewilligungsvoraussetzung eines in der Schweiz (gemäss einem internationalen Abkommen, dem Bundesrecht oder gemäss einem Konkordat) anerkannten Titels (vgl. E. 3.2.2) nicht prüfte oder im Rahmen einer Prüfung verneinte und sie die «attestations» dementsprechend von vornherein nicht als Bewilligungen im Sinne von Art. 75 Abs. 1 LSP verstand.
Die Verfahrensbeteiligten nehmen vor diesem Hintergrund zu Recht an, dass vorliegend keine formellen Bewilligungen zur selbständigen Berufsausübung erteilt worden sind (vgl. Beschwerde, S. 8).
7.2 Es steht nach dem Gesagten fest, dass die TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin während der massgebenden Zeitspanne nicht im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV über die nach dem Recht des Kantons Waadt erforderliche Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung verfügten. Die Steuerausnahme für Heilbehandlungen könnte deshalb vorliegend nur unter der Voraussetzung zur Anwendung kommen, dass die beiden TCM-Therapeuten in dieser Zeit gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV nach der kantonalen Gesetzgebung zur Heilbehandlung (der hier in Frage stehenden Art) zugelassen waren. Letzteres war aber nicht der Fall:
Aufgrund der Erklärung des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt, es werde bei einer Durchführung von TCM-Behandlungen ohne anerkanntem medizinischen Diplom prinzipiell gestützt auf Art. 186 Abs. 2 LSP von einer Strafverfolgung wegen gemäss dem LSP (formell) illegaler Tätigkeit abgesehen (vgl. E. 5.2.2), erscheint es zwar nicht als ausgeschlossen, dass in diesem Kanton während der relevanten Zeitspanne bei TCM-Praktizierenden praxisgemäss (auch) auf die Durchsetzung der gesetzlichen Bewilligungspflicht verzichtet wurde. Selbst wenn die vorstehend genannten beiden (sich nur auf den Zeitraum bis zum 27. Juni 2011 beziehenden) «attestations» und das Schreiben des Gesundheitsamtes vom 31. März 2011 im Rahmen einer solchen Praxis ausgestellt worden wären, könnte aber in diesen Dokumenten keine positive Genehmigung der selbständigen Ausübung der Tätigkeit als TCM-Therapeut «nach der kantonalen Gesetzgebung» im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV erblickt werden. Denn bezeichnenderweise war nach den einschlägigen kantonalen Gesetzes- und Verordnungsbestimmungen für die selbständige Ausübung dieses Berufes - wie ausgeführt - eine Bewilligung erforderlich (vgl. E. 6).
Eine generelle Zulassung aufgrund der kantonalen Gesetzgebung im Sinne einer positiven Genehmigung kann auch nicht im Umstand gesehen werden, dass nach Art. 186 Abs. 2 LSP bei der strafbaren Ausübung einer Tätigkeit ohne die dafür erforderliche Bewilligung unter den vorn in E. 3.2.5 erwähnten Voraussetzungen auf die Strafverfolgung verzichtet werden kann. Solches wird denn auch vorliegend zu Recht nicht geltend gemacht.
7.3 Es ergibt sich somit, dass die TCM-Leistungen der Beschwerdeführerin aufgrund des Fehlens der nach dem kantonalen Recht erforderlichen Berufsausübungsbewilligung bzw. mangels einer Zulassung der Durchführung von TCM-Behandlungen nach der kantonalen Gesetzgebung nicht als von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten können. Daran ändern auch die mit den vorstehenden Erwägungen weder ausdrücklich noch implizit widerlegten Vorbringen der Beschwerdeführerin nichts:
7.3.1 Von vornherein nicht stichhaltig sind die Ausführungen der Beschwerdeführerin, soweit diese auf der Annahme beruhen, dass die selbständige Ausübung des Berufes des TCM-Therapeuten im massgebenden Zeitraum nach der Gesetzgebung des Kantons Waadt nicht bewilligungspflichtig war. Wie aus den vorstehenden Ausführungen ersichtlich ist, trifft diese Annahme nämlich nicht zu. Aus diesem Grund greift die Beschwerdeführerin auch ins Leere, soweit sie sinngemäss geltend macht, mit dem angefochtenen Einspracheentscheid werde die mehrwertsteuerliche Unterscheidung zwischen Bewilligung, Zulassung und blosser Duldung verwischt und es müsse für die Differenzierung zwischen Zulassung und blosser Duldung auf den Anwendungsbereich des LSP bzw. auf den Umfang der gesundheitspolizeilichen Kompetenzen der kantonalen Gesundheitsbehörde abgestellt werden.
7.3.2 Zwar macht die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend, die beiden «attestations» des Gesundheitsamtes seien als Zulassungen im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zu qualifizieren, weil mit diesen Schreiben einzig TCM-Behandlungen im Behandlungszentrum der Beschwerdeführerin als zulässig bezeichnet würden. Wie ausgeführt, sind diese «attestations» aber schon deshalb keine Zulassungen gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV, weil sie nicht der Gesetzgebung des Kantons Waadt entsprechen (vgl. E. 7.2).
7.3.3 Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin ist im vorliegenden Kontext irrelevant, dass ihre beiden TCM-Therapeuten im sog. erfahrungsmedizinischen Register (EMR) eingetragen waren. Ebenso wenig etwas zu ihren Gunsten abzuleiten vermag die Beschwerdeführerin aus dem Umstand, dass (angeblich) aufgrund der Eintragung der TCM-Therapeuten im EMR eine Abrechnung durch die Krankenkassen im Rahmen der Zusatzversicherungen möglich gewesen ist (vgl. zu letzterem Punkt auch Urteil des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.2). Die Eintragung im EMR (vgl. Beschwerdebeilage 3) und die (allfällige) Möglichkeit der Abrechnung über die Zusatzversicherungen ändern nämlich nichts am mehrwertsteuerlich entscheidenden Umstand, dass den beiden TCM-Therapeuten - wie erwähnt - die nach dem kantonalen Recht erforderliche Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung fehlte und sie nicht qua einer positiven Genehmigung (ohne formelle Bewilligung) nach der kantonalen Gesetzgebung zu dieser Berufsausübung zugelassen waren (eine Regelung im Recht des Kantons Waadt, wonach im EMR eingetragene und/oder zur Abrechnung über die Zusatzversicherungen berechtigte TCM-Therapeuten bewilligungsfrei zur Durchführung von TCM-Behandlungen zugelassen sind, bestand nicht).
7.3.4 Die Beschwerdeführerin beruft sich ferner auf das Gleichbehandlungsgebot. Sie macht in diesem Zusammenhang geltend, ihre beiden TCM-Therapeuten hätten in den meisten (anderen) Kantonen aufgrund ihrer Qualifikationen - nötigenfalls unter Absolvierung einer von ihnen abzulegenden Prüfung - eine formelle Bewilligung erhalten können. Es sei unter Gleichheitsaspekten nicht einsichtig, weshalb eine TCM-Behandlungsleistung je nachdem, ob sie im Kanton Waadt oder in einem anderen Kanton erbracht worden sei, mehrwertsteuerpflichtig sei. Dies gelte umso mehr, als die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin ihre Behandlungen bei den gleichen Versicherungen und zu gleichen Tarifen abgerechnet hätten wie vergleichbare, nicht mehrwertsteuerpflichtige Behandlungen von TCM-Therapeuten ausserhalb des Kantons Waadt. Zu berücksichtigen sei in diesem Zusammenhang auch, dass TCM-Therapeuten in anderen Kantonen als dem Kanton Waadt bei vergleichbaren Qualifikationen wie denjenigen der TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin Berufsausübungsbewilligungen einholen würden.
Diesbezüglich ist der Beschwerdeführerin entgegenzuhalten, dass das Abstellen auf das Vorliegen von Berufsausübungsbewilligungen im Gesetz selbst vorgesehen ist und die daraus folgenden potentiellen Ungleichbehandlungen vom Bundesgesetzgeber bewusst in Kauf genommen wurden. Da überdies keine Indizien dafür bestehen, dass der Wortlaut von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG nicht den wahren Rechtssinn dieser Bestimmung wiedergibt, ist sie entsprechend anzuwenden (Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 3.3; vorn E. 2.3.5).
Sinngemäss fordert die Beschwerdeführerin zwar womöglich auch - unter Hinweis auf die mehrwertsteuerliche Qualifikation von vergleichbaren, in anderen Kantonen erbrachten TCM-Leistungen sowie unter Berufung auf das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV - eine verfassungskonforme Auslegung von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV (vgl. Beschwerde, S. 9). Da die Ausblendung der Verhältnisse in anderen Kantonen jedoch bereits durch Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG bundesgesetzlich vorgegeben ist, greift das verfassungsrechtliche Anwendungsgebot (Art. 190 BV) soweit hier interessierend aber auch auf das Verordnungsrecht durch (vgl. Pierre Tschannen et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 19 N. 40), so dass im Rahmen der Anwendung von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV kein Raum für die Berücksichtigung von Rechtsgleichheitsüberlegungen der von der Beschwerdeführerin genannten Art besteht. Entsprechendes gilt auch für die Anwendung der hier einschlägigen, für das Bundesverwaltungsgericht als Verwaltungsverordnung (vgl. E. 1.5) nicht verbindlichen MBI 21.
7.3.5 Die Beschwerdeführerin stellt sich zwar auch auf den Standpunkt, dass es willkürlich und überspitzt formalistisch wäre, eine Mehrwertsteuerpflicht einzig deshalb zu bejahen, weil die von den für das Gesundheitswesen zuständigen kantonalen Behörden ausgestellten Dokumente zu den Voraussetzungen der Berufsausübung nicht ausdrücklich als Bewilligung bezeichnet sind. Indessen wird vorliegend ebenso wenig wie nach der Begründung des angefochtenen Entscheids allein auf die Bezeichnung der vom Gesundheitsamt des Kantons Waadt ausgestellten Dokumente zur Tätigkeit der beiden TCM-Therapeuten abgestellt. Ob die genannte Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin zutrifft, braucht hier deshalb nicht geklärt zu werden.
7.3.6 In ihrer Eingabe vom 12. Januar 2017 macht die Beschwerdeführerin ferner geltend, dass das in der Vernehmlassung erwähnte Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 eine mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbare Konstellation betraf.
Es erscheint nicht als von vornherein abwegig, dass die Vorinstanz sich auf das genannte Urteil berief, wurden doch die bei der seinerzeit beurteilten Konstellation in Frage stehenden Tätigkeiten (soweit ersichtlich) auf ähnliche Weise behördlicherseits auf Zusehen hin (bloss) geduldet wie die hier streitigen TCM-Behandlungen (das Bundesverwaltungsgericht hatte dabei unter anderem wegen der blossen Duldung der Tätigkeiten die Voraussetzungen der einschlägigen Steuerausnahmevorschrift [damals Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG] als nicht erfüllt erachtet [vgl. Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 4.2.1]). Zwar macht die Beschwerdeführerin geltend, dass es bei diesem Urteil nur um Tätigkeiten zur Hebung des Wohlbefindens (Herstellung und Verkauf von Oligo-Elementen, essentiellen Ölen sowie kosmetischen Produkten) gegangen sei. Sollte die Beschwerdeführerin damit geltend machen wollen, dass dieses Urteil - anders als der vorliegende Sachverhalt - keine Heilbehandlung im mehrwertsteuerlichen Sinne betraf (vgl. dazu vorn E. 2.3.3), stösst sie aber ins Leere. Das Gericht begründete nämlich im betreffenden Fall die Nichtanwendung der Steuerausnahmevorschrift für Heilbehandlungen nicht etwa mit dem Fehlen einer solchen Behandlung, sondern (wie vorliegend) mit dem Fehlen der nach dem kantonalen Recht erforderlichen Bewilligung bzw. dem Fehlen einer Zulassung der selbständigen Berufsausübung nach der kantonalen Gesetzgebung (vgl. Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 4.2).
7.3.7 Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin ist im Übrigen vorliegend nicht relevant, ob es mit Blick auf die Wirtschaftsfreiheit (vgl. Art. 27 BV) und das Verhältnismässigkeitsprinzip (vgl. Art. 5 Abs. 2 BV) fragwürdig ist, Personen wie den hier interessierenden TCM-Therapeuten «die Tätigkeit zu untersagen, nur weil das veraltete kantonale Gesundheitsgesetz die Tätigkeit nicht ausdrücklich regelt» (Beschwerde, S. 13). Aufgrund der bundesgesetzlich vorgegebenen und damit gemäss Art. 190 BV bindenden Ordnung ist nämlich bei der hier zu beurteilenden Konstellation für die mehrwertsteuerliche Behandlung einzig entscheidend, dass die selbständige Ausübung von TCM-Behandlungen in der streitbetroffenen Zeitspanne weder (formell) bewilligt noch aufgrund der kantonalen Gesetzgebung zugelassen war.
8.1 Es erweist sich somit, dass die TCM-Leistungen der Beschwerdeführerin in der Zeitspanne vom 15. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013 nicht als von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten können. Folglich wurde die Beschwerdeführerin zu Recht per 15. Januar 2010 als obligatorisch Steuerpflichtige in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen und hat die ESTV ebenso zu Recht die Beschwerdeführerin dazu verpflichtet, ihr für die Zeit vom 15. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013 Mehrwertsteuern von Fr. 85'462.65 zuzüglich Verzugszins seit dem 31. August 2012 zu bezahlen (vgl. E. 5.1).
Der angefochtene Entscheid ist nach dem Gesagten - auch in Bezug auf die Nebenfolgen (vgl. Dispositiv-Ziff. 4 des Einspracheentscheids sowie Art. 84 Abs. 1 MWSTG) - zu bestätigen. Die dagegen erhobene Beschwerde ist dementsprechend, soweit darauf einzutreten ist (vgl. E. 1.2), abzuweisen.
8.2 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 5'000.- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
Eine Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.
Art.5, Art.8, Art.27, Art.190,
Art.10, Art.14, Art.18, Art.21, Art.22, Art.84,
Art.34, Art.35,
Art.2, Art.34,
Art.5, Art.49, Art.62, Art.63, Art.64,
1999 N 815
2C_703/2009
2C_22/2010
2A.331/2005
131-II-217
A-790/2016
A-7819/2008
A-7025/2016
A-6231/2016
A-5906/2013
A-5769/2016
A-5116/2012
A-5113/2009
A-3824/2016
A-2675/2016
A-2534/2012
A-2122/2016
A-1618/2006
A-1103/2011

References: Art. 21
 Art. 5
 Art. 32
 Art. 33
 Art. 31
 Art. 21
 Art. 62
 Art. 190
 BGE 
 Art. 190
 BGer 
 BGE 
 Art. 21
 Art. 22
 Art. 10
 Art. 14
 Art. 21
 Art. 21
 BGer 
 Art. 21
 BGE 
 Art. 21
 Art. 21
 Art. 35
 Art. 21
 BGer 
 Art. 34
 Art. 21
 Art. 34
 BGer 
 Art. 21
 BGE 
 BGer 
 Art. 18
 Art. 21
 Art. 190
 Art. 21
 Art. 74
 Art. 75
 Art. 75
 Art. 75
 Art. 1
 Art. 2
 Art. 76
 Art. 3
 Art. 75
 Art. 75
 Art. 94
 Art. 94
 Art. 94
 Art. 186
 Art. 186
 Art. 90
 Art. 75
 Art. 94
 Art. 94
 Art. 34
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 21
 Art. 35
 Art. 35
 Art. 186
 Art. 2
 Art. 34
 Art. 1
 Art. 2
 Art. 74
 Art. 74
 Art. 75
 Art. 1
 Art. 2
 Art. 1
 Art. 2
 Art. 1
 Art. 2
 Art. 74
 Art. 94
 Art. 1
 Art. 2
 Art. 94
 Art. 1
 Art. 2
 Art. 75
 Art. 94
 Art. 1
 Art. 2
 Art. 1
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 80
 Art. 84
 Art. 1
 Art. 2
 Art. 1
 Art. 2
 Art. 74
 Art. 1
 Art. 2
 Art. 75
 Art. 75
 Art. 75
 Art. 75
 Art. 75
 Art. 75
 Art. 75
 Art. 75
 Art. 35
 Art. 35
 Art. 186
 Art. 35
 Art. 186
 Art. 21
 Art. 35
 Art. 35
 Art. 21
 Art. 8
 Art. 35
 Art. 21
 § 19
 Art. 35
 Art. 18
 Art. 27
 Art. 5
 Art. 190
 Art. 21
 Art. 84
 Art. 2
 Art. 4
 Art. 64
e contrario
 Art. 7
e contrario

Art.5
 Art.8
 Art.27
 Art.190

Art.10
 Art.14
 Art.18
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Art.34
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Art.2
 Art.34

Art.5
 Art.49
 Art.62
 Art.63
 Art.64