Source: http://kraken.slv.cz/2Afs186/2014
Timestamp: 2018-01-24 04:03:19+00:00

Document:
2Afs186/2014
2 Afs 186/2014-58
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Karla ©imky a soudkyò Mgr. Evy ©onkové a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobkynì: IRHOS Partner spol. s r. o., se sídlem Soubì¾ná I 428/26, Praha 5, zastoupené Mgr. Ondøejem Faistem, advokátem, se sídlem Kamenická 1, Plzeò, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. 4. 2013, è. j. 10956/13/5000-14202-702271, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 8. 2014, è. j. 30 Af 29/2013-78,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 8. 2014, è. j. 30 Af 29/2013-78, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Finanèní úøad v Doma¾licích ulo¾il ¾alobkyni rozhodnutím ze dne 17. 12. 2012, è. j. 116825/12/118930400611 (dále jen rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì ), podle § 37 odst. 1 písm. i) zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, v rozhodném znìní (dále jen zákon o úèetnictví ), pokutu ve vý¹i 291 000 Kè za nesprávné vedení úèetnictví za úèetní období roku 2010. Na základì odvolání ¾alobkynì ¾alovaný rozhodnutím ze dne 12. 4. 2013, è. j. 10956/13/5000-14202-7002271 (dále jen napadené rozhodnutí ), zmìnil rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì v identifikaci bankovního úètu, na nìj¾ mìla ¾alobkynì ulo¾enou pokutu uhradit, ve zbytku odvolání zamítl. Správní orgán prvního stupnì rozhodnutím ze dne 17. 12. 2012, è. j. 116760/12/118930400611, ulo¾il ¾alobkyni pokutu rovnì¾ za nesprávné vedení úèetnictví za úèetní období roku 2009, av¹ak ¾alovaný toto rozhodnutí ve zkráceném pøezkumném øízení jako nezákonné zru¹il (nebo» bylo vydáno a¾ po uplynutí tøíleté prekluzivní lhùty pro ulo¾ení pokuty uvedené v § 37 odst. 5 zákona o úèetnictví) a øízení o tomto správním deliktu zastavil.
[2] ®alobkynì podala proti napadenému rozhodnutí ¾alobu, v ní¾ se domáhala jeho zru¹ení a pøípadnì toho, aby bylo od pokuty upu¹tìno nebo byla sní¾ena její vý¹e. Oba ¾alobní návrhy Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 26. 8. 2014, è. j. 30 Af 29/2013-78 (dále jen krajský soud a napadený rozsudek ), zamítl. Dle jeho názoru ¾alobkynì nevyjevila, ¾e by bylo poru¹eno ustanovení o správním øízení natolik podstatnì, aby to mohlo mít za následek
[3] nezákonné rozhodnutí o vìci samé. K otázce aplikace § 37 odst. 4 zákona o úèetnictví krajský soud uvedl, ¾e zákonnými kritérii pro stanovení vý¹e pokuty se zabývali jak správní orgán prvního stupnì, tak ¾alovaný. Jeliko¾ jejich rozhodnutí tvoøí jeden celek, lze øíci, ¾e správní orgány své povinnosti øádnì se vypoøádat s hledisky pro urèení vý¹e pokuty patøiènì dostály. Podle krajského soudu jsou jejich rozhodnutí pøezkoumatelná, je z nich zøejmé, ¾e správní orgány zkoumaly zákonem stanovená kritéria a posuzovaly je z hlediska konkrétního dopadu na daný pøípad. Vý¹e ulo¾ené pokuty byla zdùvodnìna zpùsobem nepøipou¹tìjícím rozumné pochybnosti o tom, ¾e odpovídá konkrétním okolnostem individuálního pøípadu; napadené rozhodnutí tedy není nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
[4] Krajský soud pøisvìdèil ¾alovanému v tom, ¾e z hlediska veøejného práva je osobou odpovìdnou za vedení úèetnictví ¾alobkynì, která také musí nést veøejnoprávní následky, i kdy¾ vedením svého úèetnictví povìøila jinou osobu. K námitkám ¾alobkynì ohlednì rozdílných èástek ulo¾ených pokut za úèetní období let 2009 a 2010 krajský soud uvedl, ¾e absolutní vý¹e pokuty byla v jednotlivých letech rùzná z dùvodù jiné hodnoty vykázaných aktiv a rozdílného dopadu nesprávností ve vztahu k míøe zkreslení výsledku hospodaøení úèetní jednotky. K námitce nepøimìøené vý¹e ulo¾ené pokuty krajský soud podotkl, ¾e ¾alobkyni byla ulo¾ena pokuta v èástce odpovídající polovinì její maximálnì mo¾né vý¹e. K takovému øe¹ení pøistupují správní orgány zpravidla v tìch pøípadech, kdy jsou polehèující a pøitì¾ující okolnosti v rovnováze. Z toho je zøejmé, ¾e ¾alovaný v daném pøípadì zohlednil nejen to, co hovoøí v neprospìch ¾alobkynì, ale také to, co hovoøí v její prospìch. Ji¾ z rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì je zøejmé, ¾e ve prospìch ¾alobkynì byla zohlednìna skuteènost, ¾e základ danì bylo mo¾né stanovit dokazováním. Krajský soud se také ztoto¾nil s argumentací ¾alovaného, ¾e správní øízení ve vìci poru¹ení povinností pøi vedení úèetnictví je samostatné øízení, pøi kterém nemù¾e být zohledòována vý¹e domìøené danì èi ulo¾ených daòových sankcí, nebo» to je úèelem daòového øízení; vý¹e ulo¾ené pokuty je tak vázána na záva¾nost poru¹ení zákona o úèetnictví a majetkovou situaci úèetní jednotky, tj. celkovou hodnotu jejích aktiv. Krajský soud se zcela ztoto¾nil s ¾alovaným i v tom, ¾e pøi stanovení vý¹e pokuty bylo mo¾né vycházet z celkové hodnoty aktiv ¾alobkynì za rok 2010. Vzhledem k tomu, ¾e související ¾alobní námitku vypoøádal ¾alovaný pøiléhavou a vyèerpávající právní argumentací v napadeném rozhodnutí, nebylo dle krajského soudu tøeba, aby se k ní duplicitnì vyjadøoval i on a postaèilo odkázat na pøíslu¹né pasá¾e napadeného rozhodnutí. Krajský soud nevyhovìl ani návrhu ¾alobkynì na upu¹tìní od trestu (resp. na sní¾ení vý¹e pokuty), nebo» dle jeho názoru ¾alobkynì nepøedestøela ¾ádné skuteènosti, které by svìdèily o naplnìní znaku zjevnì v dikci trest byl ulo¾en ve zjevnì nepøimìøené vý¹i obsa¾ené v § 78 odst. 2 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ).
[5] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. Jeho nezákonnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. spatøovala v tom, ¾e krajský soud nevzal pøi aplikaci § 37 odst. 4 zákona o úèetnictví v úvahu její ¾alobní námitky, ¾e její úèetnictví bylo vedeno externí osobou (a stì¾ovatelka nemìla informaci o tom, ¾e by bylo vedeno nesprávnì), následky pokraèování nesprávnì vedeného úèetnictví nebyly takového charakteru, aby na jeho základì nebylo mo¾né daò z pøíjmù právnických osob domìøit dokazováním, stì¾ovatelka chyby v úèetnictví odstranila a uèinila taková opatøení, aby se pochybení neopakovala, nedoplatek na dani vèetnì penále uhradila ji¾ pøed tím, ne¾ jí byla správním orgánem prvního stupnì vymìøena pokuta, a pøi daòové kontrole ve vztahu k dani z pøidané hodnoty za období roku 2009 a 2010 nebyly zji¹tìny ve vedení úèetnictví stì¾ovatelky ¾ádné nesprávnosti. Stì¾ovatelce vytýkaná pochybení tedy zùstala v podstatì bez následku. Stì¾ovatelka namítla, ¾e správní orgány vycházely pøi ukládání pokuty z nesprávné vý¹e celkových aktiv, av¹ak krajský soud se s touto námitkou vùbec nevypoøádal a v napadeném rozsudku pouze odkázal na argumenty ¾alovaného. Vý¹e ulo¾ené sankce je zjevnì nepøimìøená i s ohledem na to, ¾e stì¾ovatelce byla za pochybení za úèetní období roku 2009 ulo¾ena pokuta ve vý¹i 20 % maximální vý¹e, av¹ak za pochybení za úèetní období roku 2010 ve vý¹i 50 % maximální vý¹e, pøesto¾e v obou obdobích byly v jejím úèetnictví zji¹tìny shodné nedostatky. V obdobných vìcech má pøitom být rozhodováno obdobnì. Stì¾ovatelka brojila i proti zpùsobu, jakým krajský soud rozhodl o jejím návrhu na moderaci pokuty podle § 78 odst. 2 s. ø. s.
[6] Stì¾ovatelka namítla, ¾e správní orgán prvního stupnì zatí¾il správní øízení vadou, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé, nebo» nesprávnì zahajoval dvì správní øízení, aèkoli vzhledem k tomu, ¾e se jednalo o trvající správní delikt, mìl zahájit pouze jedno správní øízení, co¾ potvrdil i ¾alovaný v napadeném rozhodnutí. Pokud ¾alovaný i krajský soud tento stav pøijali a vycházeli z nìho pøi hodnocení vý¹e pokuty za úèetní období roku 2010, je zøejmé, ¾e nesprávnì aplikovali procesní pøedpisy. K tomu stì¾ovatelka podotkla, ¾e odpovìdnost za nesprávné vedení úèetnictví za období roku 2009 zanikla prekluzí a nelze ji tedy klást stì¾ovatelce k tí¾i.
[7] Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku spatøovala stì¾ovatelka zejména v tom, ¾e krajský soud pøi vypoøádání jednotlivých ¾alobních bodù týkajících se nesprávné aplikace § 37 odst. 4 zákona o úèetnictví neuvedl ¾ádné konkrétní argumenty. Krajský soud buï odkazuje na odùvodnìní napadeného rozhodnutí, nebo bez jakýchkoli konkrétních dùvodù èiní závìr, ¾e odùvodnìní napadeného rozhodnutí je dostateèné, pøípadnì na základì obecných dùvodù bez pøihlédnutí ke konkrétním okolnostem pøípadu uzavírá, ¾e nelze ¾alobním bodùm pøisvìdèit. K ¾alobnímu bodu specifikovanému v èl. 3.1 ¾aloby, tj. k tvrzeným vadám øízení pøed správními orgány, se pak nevyjádøil vùbec. Krajský soud rovnì¾ vùbec neodùvodnil svùj závìr o tom, ¾e stì¾ovatelka nepøedestøela ¾ádné skuteènosti, které by svìdèily o naplnìní znaku zjevnì v dikci trest byl ulo¾en ve zjevnì nepøimìøené vý¹i podle § 78 odst. 2 s. ø. s. Krajský soud se nijak nevypoøádal s ¾alobními body, v nich¾ stì¾ovatelka namítla nesrozumitelnost napadeného rozhodnutí, pokud se jedná o rozdílnou vý¹i pokuty za nesprávnì vedené úèetnictví za období let 2009 a 2010. Hodnocení vý¹e pokuty za nesprávné vedení úèetnictví za rok 2010 mìlo být provedeno samostatnì, bez srovnání s rokem 2009, co¾ v¹ak ¾alovaný ani krajský soud neuèinili.
[8] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e námitku nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pova¾uje za bezpøedmìtnou, nebo» krajský soud v napadeném rozsudku jasnì uvedl, o co svùj postup opøel. Ke skuteènosti, ¾e daò z pøíjmù z právnických osob bylo mo¾no stì¾ovatelce stanovit dokazováním, bylo pøi rozhodování o vý¹i pokuty pøihlédnuto ve prospìch stì¾ovatelky, stejnì jako k ostatním okolnostem svìdèícím jak ve prospìch, tak v neprospìch stì¾ovatelky. ®alovaný konstatoval, ¾e pokuta ulo¾ená podle zákona o úèetnictví není v ¾ádném vztahu s pøedpisy upravujícími daòové povinnosti poplatníkù. Vý¹e pokuty není výsledkem pouze matematického propoètu, ale správního uvá¾ení, v jeho¾ rámci se správní orgán zabývá v¹emi hledisky, jejich¾ demonstrativní výèet obsahuje § 37 zákona o úèetnictví. Úhrn aktiv brutto tvoøí pouze jakýsi objektivizovaný základ pro stanovení maximální mo¾né vý¹e pokuty. Nadhodnocení úhrnu aktiv je mo¾né hodnotit jako okolnost, ke které lze pøihlédnout pøi stanovení vý¹e pokuty, co¾ také ¾alovaný uèinil, a tuto skuteènost zohlednil ve prospìch stì¾ovatelky. ®alovaný neulo¾il pokutu v maximální mo¾né vý¹i, nebo» i pøes zji¹tìné nedostatky byla zachována vypovídací schopnost úèetnictví, stì¾ovatelka si byla poru¹ení povinností vìdoma a v následujících úèetních obdobích pøistoupí k nápravì. Absolutní vý¹e pokuty byla v letech 2009 a 2010 rùzná z dùvodù jiné hodnoty vykázaných aktiv a rozdílného dopadu nesprávností ve vztahu k míøe zkreslení výsledku hospodaøení. Pokutu ve vý¹i 50 % z maximální mo¾né vý¹e sankce pova¾oval ¾alovaný vzhledem k délce trvání protiprávního stavu za pøimìøenou.
[9] Nejvy¹¹í správní soud se kasaèní stí¾ností zabýval nejprve z hlediska splnìní formálních nále¾itostí. Konstatoval, ¾e stì¾ovatelka je osobou oprávnìnou k podání kasaèní stí¾nosti, nebo» byla úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost byla podána vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.). Podmínka povinného zastoupení ve smyslu § 105 odst. 2 s. ø. s. je také splnìna. Kasaèní stí¾nost je tedy pøípustná.
[10] Nejvy¹¹í správní soud poté posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti. Zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.).
[11] Nejvy¹¹í správní soud jako první posoudil námitky nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Nepøezkoumatelnost je natolik záva¾nou vadou rozhodnutí krajského soudu, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji stì¾ovatelka nenamítala, tedy z úøední povinnosti (srov. § 109 odst. 4 s. ø. s.). Podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu je rozhodnutí krajského soudu nepøezkoumatelné mimo jiné tehdy [n]ení-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené . Nestaèí, pokud soud pøi vypoøádávání se s ¾alobní argumentací pouze konstatuje, ¾e je nesprávná, av¹ak neuvede, v èem (tj. v jakých konkrétních aspektech, resp. v jakých právních èi skutkových dùvodech) její nesprávnost spoèívá (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publ. pod è. 689/2005 Sb. NSS; v¹echna v tomto rozsudku citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu dostupná na www.nssoud.cz). Krajský soud je povinen se v rozhodnutí o ¾alobì vypoøádat se v¹emi ¾alobními námitkami. Zamítne-li ¾alobu, pøièem¾ se opomene zabývat by» i marginální námitkou, nezbývá Nejvy¹¹ímu správnímu soudu ne¾ jeho rozhodnutí zru¹it pro nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù, by» dùvodnost námitky by Nejvy¹¹í správní soud mohl sám spolehlivì posoudit podle obsahu spisu (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 12. 2009, è. j. 8 Afs 73/2007-111). Z § 157 odst. 2 zákona è. 99/1963 Sb., obèanský soudní øád, za pou¾ití § 64 s. ø. s., plyne, ¾e soudy ve správním soudnictví v odùvodnìní svých rozsudkù musí (kromì dal¹ích zákonných nále¾itostí) uvést, jak vìc posoudily po právní stránce; není pøípustné ze spisu opisovat skutkové pøednesy úèastníkù a provedené dùkazy. Soudy dbají o to, aby odùvodnìní rozsudku bylo pøesvìdèivé. V této souvislosti lze odkázat také na závìry nálezu Ústavního soudu ze dne 17. 8. 2005, sp. zn. I. ÚS 403/03 (dostupného z http://nalus.usoud.cz), z nìho¾ plyne, ¾e pokud právní øe¹ení bez dal¹ího nevyplývá ze zákonného textu, obecný soud musí v odùvodnìní dostateèným zpùsobem vysvìtlit své právní úvahy s pøípadnou citací publikované judikatury nebo názorù právní vìdy. Jen tak mù¾e být odùvodnìní rozhodnutí soudu pøesvìdèivé pokraèování a jen tak mù¾e legitimizovat rozhodnutí samotné v tom, ¾e správný výklad práva je právì ten výklad, který soud zvolil. [12] Ve své první ¾alobní námitce stì¾ovatelka uvedla, ¾e jí vytýkané nesprávné vedení úèetnictví za roky 2009 a 2010 pøedstavovalo jediný trvající správní delikt, a proto mìl správní orgán prvního stupnì zahájit pouze jedno správní øízení. Správní orgány také mìly postupovat podle zákona o úèetnictví ve znìní úèinném ke dni poru¹ení povinnosti (tj. k poèátku roku 2009), nikoli ve znìní úèinném ke dni 31. 12. 2010. Krajský soud pøi vypoøádání této ¾alobní námitky struènì rekapituloval prùbìh správního øízení a konstatoval, ¾e [¾]alobce tu podle názoru soudu nevyjevil, ¾e byl zkrácen na svých veøejných subjektivních právech, resp. ¾e bylo tak podstatnì poru¹eno ustanovení o øízení pøed správním orgánem, ¾e to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, a proto nebyl tento ¾alobní bod shledán dùvodným. Z takto koncipovaného odùvodnìní v¹ak není patrné, co vlastnì bylo dùvodem pro zamítnutí ¾alobní námitky, resp. z jakého (právního èi skutkového) dùvodu krajský soud této ¾alobní námitce nevyhovìl. Napadený rozsudek tak v této èásti postrádá úplnost, srozumitelnost a pøesvìdèivost, která je zákonem pøedpokládána a ze strany úèastníkù i dùvodnì oèekávána, tak¾e je v této èásti nepøezkoumatelný. Ji¾ tato vada napadeného rozsudku je podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. dùvodem pro jeho zru¹ení, Nejvy¹¹í správní soud se v¹ak pro úplnost vyjádøí i ke zbývajícím kasaèním námitkám stì¾ovatelky.
[13] Dal¹ím okruhem ¾alobních námitek stì¾ovatelka polemizovala s vý¹í ulo¾ené pokuty, resp. vytýkala ¾alovanému jak nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí, tak i nesprávnou aplikaci § 37 odst. 4 zákona o úèetnictví (které zní: Pøi urèení výmìry pokuty úèetní jednotce se pøihlí¾í k záva¾nosti protiprávního jednání, zejména ke zpùsobu jeho spáchání a jeho následkùm a k okolnostem, za nich¾ bylo spácháno. ). Stì¾ovatelka v této souvislosti mj. namítla, ¾e v obou úèetních obdobích, za nì¾ jí byla správním orgánem prvního stupnì udìlena pokuta, se dopustila stejného jednání se stejnými následky, av¹ak za rok 2009 jí byla ulo¾ena pokuta ve vý¹i 20 % z maximální vý¹e pokuty, za rok 2010 ve vý¹i 50 % z maximální vý¹e pokuty. Obecné konstatování ¾alovaného, ¾e správní orgány posuzovaly objem nesprávnì úètovaných hospodáøských operací a jeho dopad na podání vìrného a poctivého obrazu úèetnictví, pova¾ovala stì¾ovatelka ve vztahu k jejímu pøípadu za zcela nedostateèné, mj. kvùli absenci úvah, které by objem nesprávnì úètovaných hospodáøských operací vztáhly k vý¹i udìlené pokuty. Krajský soud pøi vypoøádání této námitky do odùvodnìní svého rozhodnutí doslova pøevzal pasá¾ ze str. 11 a 12 napadeného rozhodnutí a pøipojil k ní dovìtek: S ohledem na uvedené nemù¾e soud akceptovat ¾alobní bod, ¾e se ¾alovaný zcela nedostateènì vypoøádal s námitkou ¾alobce týkající se rozdílné vý¹e pokuty za nesprávné vedení úèetnictví za úèetní období roku 2009 a roku 2010. Tento zpùsob odùvodnìní napadeného rozsudku v¹ak nesplòuje vý¹e shrnuté zákonné po¾adavky na odùvodnìní soudního rozhodnutí, nebo» z nìj není zcela zøejmé, proè krajský soud pova¾oval pøíslu¹nou ¾alobní námitku ve v¹ech jejích èástech za lichou, mylnou èi vyvrácenou.
[14] Uvedenou ¾alobní námitku toti¾ nelze chápat ve smyslu, jak ji vypoøádal krajský soud, tedy ¾e jí stì¾ovatelka namítala pouze absenci dùvodù pro napadené rozhodnutí. Stì¾ovatelka v ní pøedestøela zcela konkrétní argumenty, proè s odùvodnìním napadeného rozhodnutí ve vztahu k rozdílné relativní vý¹i pokuty za období let 2009 a 2010 nesouhlasila, a k úplnému vypoøádání této námitky tedy nepostaèoval pouhý pøepis èásti správního rozhodnutí do odùvodnìní napadeného rozsudku. Pøenesením výòatku z napadeného rozhodnutí do textu odùvodnìní (pasá¾ 3.2.C) sice krajský soud jasnì demonstroval, ¾e ¾alovaný uvedl objem nesprávnì úètovaných operací a dopad na úèetnictví stì¾ovatelky, èím¾ vypoøádal námitku nepøezkoumatelnosti, av¹ak v napadeném rozsudku chybí mj. pøezkoumatelná úvaha, jaký vztah mìl objem stì¾ovatelkou nesprávnì úètovaných hospodáøských operací k vý¹i udìlené pokuty (resp. jasné vysvìtlení, proè správní orgány nepochybily, kdy¾ stì¾ovatelce za rok 2009 ulo¾ily pokutu ve vý¹i 20 % z maximální vý¹e pokuty, zatímco za rok 2010 ve vý¹i 50 % z maximální vý¹e pokuty). [15] Ve své polemice s vý¹í pokuty stì¾ovatelka v ¾alobì vytýkala ¾alovanému také to, ¾e nepøihlédl ke skuteènosti, ¾e ji¾ pøed vydáním rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì jasnì deklarovala pøipravenost domìøenou daò vèetnì penále a úrokù z prodlení uhradit. Dle názoru stì¾ovatelky tedy ulo¾ená pokuta v tomto smìru postrádá výchovný charakter s cílem nápravy a je naopak druhou sankcí vedle daòových sankcí souvisejících s domìøenou daní. Správní orgány nepøihlédly také k tomu, ¾e stì¾ovatelka napravila ve¹kerá pochybení, uèinila opatøení, aby bylo její úèetnictví vedeno øádnì, v obchodním rejstøíku zveøejnila úèetní závìrku za období roku 2009 a 2010 a nedostatky ve vedení jejího úèetnictví nedosáhly takové intenzity, aby daò nebylo mo¾no stanovit dokazováním. K této ¾alobní námitce krajský soud uvedl, ¾e z toho, ¾e pokuta byla stì¾ovatelce ulo¾ena v polovinì maximálnì mo¾né vý¹e, je zøejmé, ¾e správní orgány zohlednily nejen to, co hovoøí v neprospìch stì¾ovatelky, ale také to, co hovoøí v její prospìch; z rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì je pak zøejmé, ¾e správní orgány zohlednily to, ¾e daò bylo mo¾no stanovit dokazováním. Krajský soud poté citoval pasá¾ ze str. 12 napadeného rozhodnutí a konstatoval, ¾e se s citovanou a dal¹í argumentací správních orgánù ztoto¾òuje a související ¾alobní bod stì¾ovatelky tedy není dùvodný. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e stì¾ovatelka tìmito ¾alobními námitkami chtìla vyjádøit pøesvìdèení, ¾e spoleèenská nebezpeènost jí pøièítaného jednání byla nízká a následek jejího protiprávního jednání nebyl natolik záva¾ný, aby odùvodòoval vý¹i ulo¾ené pokuty. Úvahy krajského soudu (kromì poukazu na konkrétní pasá¾ rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì, v ní¾ bylo zohlednìno, ¾e daò bylo mo¾né stanovit dokazováním) pak nepøedstavují pøesvìdèivý právní názor vzta¾ený ke konkrétnímu pøípadu stì¾ovatelky, ale pouze obecné teze, které nemohou poskytovat uspokojivou odpovìï na stì¾ovatelkou dostateènì konkretizované ¾alobní námitky. Na ¾alobní tvrzení stì¾ovatelky krajský soud nereaguje ¾ádnou vlastní úvahou, pouze mechanicky odkazuje na závìry správních orgánù, ani¾ by ty z nich, které pokládá za správné, blí¾e konkretizoval. Pasá¾ ze str. 12 napadeného rozhodnutí, ji¾ krajský soud citoval, se pak vùbec netýkala hodnocení záva¾nosti následku stì¾ovatelkou spáchaného deliktu, ale ¾alovaný v ní vypoøádával odvolací námitku, ¾e stì¾ovatelka byla potrestána za stejné pochybení dvakrát (tj. jednak pokutou za správní delikt, jednak domìøením penále na dani).
[16] Stì¾ovatelka v ¾alobì spatøovala nesprávnost napadeného rozhodnutí také v tom, ¾e ¾alovaný pøi stanovení maximální vý¹e pokuty vy¹el z nesprávné vý¹e aktiv, kterou odvodil z jejího nesprávnì vedeného úèetnictví. Krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, ¾e tato námitka byla vznesena ji¾ ve správním øízení, v nìm¾ byla vypoøádána pøiléhavou a vyèerpávající právní argumentací obsa¾enou v napadeném rozhodnutí, a proto není tøeba, aby se k ní je¹tì duplicitnì vyjadøoval. Krajský soud tedy pouze odkázal na str. 12 a¾ 13 napadeného rozhodnutí, pøièem¾ svùj pøístup opøel o názor vyjádøený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku ze dne 27. 7. 2007, è. j. 8 Afs 75/2005-130, publ. pod è. 1350/2007 Sb. NSS: Je-li rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu øádnì odùvodnìno, je z nìho zøejmé, proè ¾alovaný nepova¾oval právní argumentaci úèastníka øízení za dùvodnou a proè jeho odvolací námitky pova¾oval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se ¾alobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závìrùm, je pøípustné, aby si krajský soud správné závìry se souhlasnou poznámkou osvojil. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak má za to, ¾e závìry citovaného rozsudku na nyní posuzovanou vìc pou¾ít nelze, nebo» pøíslu¹ná odvolací námitka stì¾ovatelky nebyla a ani nemohla být shodná s námitkou ¾alobní. Stì¾ovatelka toti¾ v ¾alobì mj. citovala podstatné závìry ¾alovaného k této otázce a namítla, ¾e s uvedeným stanoviskem ¾alovaného byl v rozporu postup správního orgánu prvního stupnì. Tím stì¾ovatelka napadla konkrétní závìry odvolacího orgánu, které pokládala za nesouladné s rozhodnutím správního orgánu prvního stupnì; je tedy zøejmé, ¾e ¾aloba obsahuje novou argumentaci, na kterou ¾alovaný v napadeném rozhodnutí pøirozenì neposkytl a ani nemohl poskytnout ¾ádnou odpovìï. Krajský soud tedy pochybil a zatí¾il svùj rozsudek vadou pokraèování nepøezkoumatelnosti, kdy¾ související ¾alobní námitku zamítl pouze s poukazem na to, ¾e si osvojil argumentaci ¾alovaného. [17] Nejvy¹¹í správní soud pokládá napadený rozsudek za nepøezkoumatelný i v èásti, v ní¾ krajský soud rozhodoval o návrhu stì¾ovatelky na moderaci pokuty. Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e v § 65 odst. 3 a § 78 odst. 2 s. ø. s. je zakotven princip tzv. plné jurisdikce, na základì kterého pøi obecnì zachovaném kasaèním principu soudního pøezkoumávání rozhodnutí správních orgánù se navíc pøipou¹tí, aby soud rozhodl i o vý¹i trestu, a to zcela jinak ne¾ správní orgán. Právní úprava, podle které soud o návrhu na moderaci rozhoduje, tak obsahuje jiná hlediska ne¾ právní úprava platná pro rozhodování o vý¹i trestu ve správním øízení. Stì¾ovatel toti¾ mù¾e být úspì¹ný i tehdy, kdy¾ soud dojde k závìru, ¾e nejsou dány dùvody ke zru¹ení rozhodnutí pro nezákonnost nebo pro vady øízení (§ 78 odst. 1 s. ø. s.). Smyslem a úèelem moderace (§ 78 odst. 2 s. ø. s.) je korekce sankce v pøípadech, ¾e by sankce, pohybující se nejen v zákonném rozmezí a odpovídající i v¹em zásadám pro její ukládání a zohledòující kritéria potøebná pro její individualizaci, zjevnì neodpovídala zobecnitelné pøedstavì o adekvátnosti a spravedlnosti sankce (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, è. j. 7 As 22/2012-23, publ. pod è. 2672/2012 Sb. NSS). Proto povinnost soudu rozhodnout o návrhu na moderaci sankce i v pøípadì nedùvodné ¾aloby nelze pova¾ovat za projev formalismu, ale naopak za naplnìní principu ochrany práv dle èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 7. 2007, è. j. 6 As 39/2006-45). Povinností krajského soudu tedy bylo øádnì se vypoøádat s obìma ¾alobními návrhy stì¾ovatelky, tj. uvést rovnì¾ skutkové a právní dùvody a závìry týkající se návrhu stì¾ovatelky na moderaci ulo¾ené sankce. Závìr krajského soudu, který k tomuto návrhu konstatoval pouze: Jeliko¾ ¾alobce soudu nepøedestøel ¾ádné skuteènosti, které by svìdèily o naplnìní znaku zjevnì v dikci trest byl ulo¾en ve zjevnì nepøimìøené vý¹i (§ 78 odst. 2 s. ø. s.), soud nevyhovìl ani ¾alobì na upu¹tìní od trestu za správní delikt nebo na jeho sní¾ení. , uvedení takových skutkových a právních dùvodù postrádá a navíc je obtí¾nì srozumitelný, nebo» právì tvrzená nepøimìøenost ulo¾ené sankce tvoøila stì¾ejní argumentaci ¾aloby a stì¾ovatelka v této souvislosti uvedla celou øadu konkrétních dùvodù, proè pova¾ovala ulo¾enou pokutu za nepøimìøenì vysokou (napø. ¾e její úèetnictví bylo vedeno externí osobou, následek nesprávnì vedeného úèetnictví nebyl záva¾ný a byl stì¾ovatelkou napraven, stì¾ovatelka rovnì¾ uhradila domìøenou daò vèetnì penále a úroku z prodlení atp.). Krajský soud pøitom tyto námitky stì¾ovatelky pøezkoumatelným zpùsobem nevypoøádal a neposkytl tak konzistentní a srozumitelnou argumentaci, jí¾ by v intencích pøípadu stì¾ovatelky komplexnì vylo¾il § 37 odst. 4 zákona o úèetnictví a mohl svùj závìr ohlednì moderace vý¹e pokuty odùvodnit odkazem na obsah pøedcházejících èástí napadeného rozsudku.
[18] Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e napadený rozsudek je ze shora uvedených dùvodù nepøezkoumatelný ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud si je vìdom toho, ¾e v pøezkumném øízení vznikají situace, kdy se soud ztoto¾ní s argumentací jedné ze stran sporu. V takovém pøípadì jistì není jeho úkolem v odùvodnìní svého rozhodnutí umìle konstruovat jinou formu pro sdìlení toto¾ného obsahu, aby se za ka¾dou cenu vyhnul pøímé citaci vyèerpávajících souladných závìrù èi odkazu na nì. Krajskému soudu se nevytýká, ¾e pøehlednì rozèlenil napadený rozsudek podle ¾alobních námitek, k nim¾ pøipojil odkaz na pøíslu¹nou èást napadeného rozhodnutí; soud v¹ak nesmí rezignovat na svou povinnost vá¾it dùvodnost konkrétních ¾alobních tvrzení a v pøípadì zamítavého rozhodnutí pøipojit zøetelné úvahy o tom, proè pova¾uje vznesené výtky za liché, mylné nebo vyvrácené. V opaèném pøípadì by rozhodnutí soudu nedávalo dostateèné záruky pro to, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces. K tomu Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e sice není úkolem soudu domý¹let za úèastníka øízení argumenty, ale podání osoby dovolávající se ochrany svých práv je tøeba v¾dy posuzovat podle jeho obsahu a skuteèného smyslu. Nelze tedy ustat na formálním vypoøádání námitek jen proto, ¾e byly formulovány neobratnì. Z obsahu ¾aloby a z postoje stì¾ovatelky bìhem celého správního øízení je zøejmé, ¾e se nesoudí vedena snahou, aby správní soud toliko závaznì konstatoval, zda je odùvodnìní vý¹e ulo¾ené pokuty dostateènì konkrétní, podrobné apod. Z jejích podání naopak zcela jasnì plyne, ¾e aè existenci pochybení ve vedení úèetnictví nepopírá, pokutu, je¾ jí byla ulo¾ena, pova¾uje za nepøimìøenì vysokou, a tedy nezákonnou. Na podporu tohoto svého názoru uvádí øadu argumentù, s nimi¾ je tøeba se jednoznaènì a transparentnì vypoøádat tak, aby stì¾ovatelka obdr¾ela jasný a podlo¾ený právní názor soudu a mohla ho jako pøesvìdèivý pøijmout nebo naopak proti nìmu zformulovat konkrétní výtky, jejich¾ dùvodnost by uvá¾il kasaèní soud. V tomto ohledu pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za krajským soudem adekvátnì vypoøádané pouze námitky formulované jako ryzí výtky proti nepøezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí (krajským soudem oznaèené jako 3.2.A a 3.2.B).
[19] Kasaèními námitkami podøaditelnými pod § 103 odst. 1 písm. a), resp. § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval a ani zabývat nemohl, nebo» by tím nepøípustnì pøedjímal závìry, které mìl na základì ¾alobních námitek stì¾ovatelky uèinit krajský soud. K vypoøádání tìchto kasaèních námitek by bylo mo¾né pøistoupit a¾ poté, kdy by výsledkem øízení pøed krajským soudem bylo pøezkoumatelné rozhodnutí.
[20] S ohledem na vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto podle § 110 odst. 1 vìta první s. ø. s. napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu a peèlivì se vypoøádá se v¹emi ¾alobními body vznesenými stì¾ovatelkou. V novém øízení rozhodne krajský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 § 37
 § 37
 soud 
 soud 
 § 37
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 § 103
 § 103
 soud 
 § 37
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 § 37
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 § 37
 soud 
 § 105
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 157
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 37
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 65
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 37
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud