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Timestamp: 2017-12-15 08:30:41+00:00

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Sentencia T.S. de 29 de enero de 2009. IS-operaciones vinculadas: deducción por inversiones de ejercicios anteriores - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S. de 29 de enero de 2009
El Tribunal Supremo examina cómo debe practicarse la deducción por inversiones del Impuesto sobre Sociedades cuando se tiene un saldo pendiente de ejercicios anteriores, establece el contenido del "límite conjunto" a efectos de estas deducciones y se pronuncia acerca de la valoración de determinadas operaciones entre sociedades vinculadas.
Primero.-Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los años 1988 a 1990, consecuencia de actuaciones llevadas a cabo por la Inspección del Estado, derivando en Actas, suscritas en disconformidad, núms. 836.224 a 836.226, que contenían la correspondiente propuesta inspectora.
Segundo.-A la vista de dicha propuesta, del informe ampliatorio de la Inspección y de las alegaciones presentadas por los interesados, vino a dictarse por el Jefe de la Sección gestora actos administrativos confirmatorios de dicha propuesta, girándose a continuación las oportunas liquidaciones.
Contra las liquidaciones derivadas de las Actas de Inspección PRAXAIR IBERICA promovió reclamación económico- administrativa (expediente num. 834/97) que fue desestimada por acuerdo del Gobierno de Navarra de fecha 29 de octubre de 2001.
Tercero.-Con fecha 15 de enero de 2002 PRAXAIR IBERICA interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, que, con fecha 6 de noviembre de 2003, dictó sentencia cuyo fallo era del tenor literal siguiente: "FALLAMOS: Que, desestimando la demanda, debemos declarar conforme con el Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida. Sin costas".
Cuarto.-Contra la citada sentencia PRAXAIR IBERICA S.L. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.
Por Auto de la Sección Primera de esta Sala de fecha 21 de julio de 2005 se acordó declarar la "inadmisión a trámite del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Praxair Ibérica S.L. contra la sentencia de 6 de noviembre de 2003, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supreior de Justicia de Navarra en el recurso n.º 51/2002, en relación con los ejercicios de 1988 y 1990, resolución que a estos efectos se declara firme. Se admite a trámite el referido recurso en relación a la liquidación relativa al ejercicio de 1989".
Formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --Comunidad Foral de Navarra-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 28 de enero de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Primero.-El primer motivo de casación articulado por la entidad recurrente es el de la vulneración por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra del 6 de noviembre de 2003 del art. 24 de la Constitución y arts. 64 y siguientes de la Ley General Tributaria en relación con la prescripción invocada. Se formula este motivo al amparo de lo dispuesto en los arts. 88.1.c) y 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .
La prescripción alegada en el presente motivo de casación va referida, como indica la recurrente, a la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación a Unión Carbide Ibérica S.A. en relación con el Impuesto sobre Sociedades del año 1988.
Pues bien, debe recordarse que el recurso de casación de PRAXAIR IBERICA S.A. --que es como vino a denominarse Unión Carbide Navarra después de absorber a Unión Carbide Ibérica S.A. en el año 1992-- ha sido admitido por el auto de 21 de julio de 2005 de la Sección Primera de esa Sala únicamente respecto a la liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1989.
Nótese que toda la argumentación vertida por la recurrente en este primer motivo de casación se refiere a la impugnación de la sentencia en relación a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del año 1988. En consecuencia, si el recurso de casación ha sido inadmitido respecto del ejercicio 1988, este primer motivo del recurso, referido a la prescripción del año 1988, debe ser inadmitido también.
Segundo.-En el segundo motivo de casación se denuncia, por la vía del art. 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción, la vulneración por la sentencia recurrida del art. 24 de la Constitución, al incurrir en vicio de incongruencia en relación con los incrementos de la base imponible propuestos por el concepto "libertad de amortización", la aplicación de la deducción por inversiones, el cálculo de los intereses de demora que pudieran estimarse procedentes y la calificación del expediente en relación con el concepto "operaciones vinculadas, y el art. 21 de la Ley 28/90, de 26 de diciembre, que aprueba el Convenio económico Estado-Navarra".
La sociedad recurrente en el apartado III --Nulidad de actuaciones--- de su escrito de formalización de la demanda solicitó de la Sala de instancia "que de declararse en Territorio Común la nulidad de actuaciones de los funcionarios estatales, igual suerte deberían de correr las relativas a la Inspección Foral por cuanto la misma se ha limitado a efectuar un cálculo matemático: aplicación de la cifra relativa de negocios a los importes determinados por la Hacienda Foral".
La sentencia recurrida de la Sala de la Jurisdicción de Navarra, en su Fundamento de Derecho Quinto relativo a esta cuestión, decía: "Entrando al fondo del asunto y en relación con el primero de los motivos expuestos en la demanda, procede su desestimación; en efecto, el Impuesto de Sociedades que nos ocupa tiene la peculiaridad de que se inspecciona, liquida (sic) exacción tanto por la Hacienda del Estado como por la Hacienda Foral de Navarra. El hecho de que determinadas actuaciones llevadas a cabo por funcionarios de la Hacienda estatal estén recurridas no implica que las actuaciones de esos mismos funcionarios tengan que suspenderse en la Hacienda Foral Navarra.
Por esta razón la Sala dictó la Providencia de 31-7-03, solicitando a las partes que explicitaran y acreditaran en qué medida tales actuaciones, en caso de prosperar, pueden implicar la nulidad de actuaciones de las resoluciones objeto del presente recurso. Nada serio se nos ha alegado ni acreditado, por tanto no puede suspenderse la resolución del presente recurso contencioso-administrativo hasta la resolución de los recursos o reclamaciones que puedan existir en el Estado y ello sin perjuicio de la fijación de la correspondiente cifra relativa final a cobrar".
Es de hacer notar que el vicio en que --según la recurrente-- incurre la sentencia recurrida y que justifica la articulación de este motivo casacional por la vía del art. 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción es la incongruencia. Con independencia de que la recurrente discrepe del contenido del Fundamento transcrito, es lo cierto que no ha incurrido en incongruencia alguna.
La sentencia debe decidir todas las cuestiones controvertidas en el proceso, juzgando dentro de los límites de las pretensiones formuladas por las partes y de las alegaciones deducidas para fundamentar el recurso y la oposición. Para determinar si el Tribunal se ha mantenido o no dentro de los límites de las pretensiones de las partes y de las alegaciones deducidas es necesario partir de lo solicitado y sus motivaciones y de lo, en definitiva, otorgado en la sentencia. Y en el caso que nos ocupa la sentencia da respuesta, aunque sea negativa, a la pretensión de la recurrente y explica por qué entiende que no debe accederse a lo solicitado por la recurrente; o sea, que contesta al argumento de la recurrente, con lo que tampoco se puede decir que adolezca de falta de motivación; la Sala de instancia no ha olvidado, sin duda, que el principio de congruencia en el orden contencioso-administrativo es más riguroso que en el orden civil, pues mientras en éste la congruencia viene limitada a la demanda y a las demás pretensiones que surjan y se esgriman en el pleito, en aquél la congruencia se extiende a las motivaciones esgrimidas por las partes y a las utilizadas en la sentencia. Y vistas en el caso presente las alegaciones de la parte recurrente y la motivación que a su respuesta da la sentencia recurrida, esta Sala considera que no ha habido la incongruencia que predica la parte recurrente de la sentencia recurrida.
Tercero.-En el tercer motivo de casación la entidad recurrente, al amparo de lo dispuesto en los apartados c) y d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, denuncia la vulneración por la sentencia recurrida del art. 9.3 y 24 de la Constitución, de los artículos. 23, 25 y 124 de la Ley General Tributaria, de los artículos 54, 89.3 y 138 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, y artículos 13 y 15 de la Ley 61/78, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el incremento de la base imponible propuesto derivado de los contratos de arrendamiento financiero suscritos por la recurrente el 23 de diciembre de 1985.
Sostiene la entidad recurrente que la naturaleza del contrato de arrendamiento suscrito por la recurrente el 23 de diciembre de 1985 es la de un contrato de arrendamiento financiero y no de préstamo. Constando acreditada la existencia del contrato y la exigencia y efectividad del gasto, se solicita de esta Sala que sea declarado el carácter de gastos fiscalmente deducibles de los desembolsos efectuados en virtud del contrato de arrendamiento financiero celebrado.
Para resolver sobre la deducibilidad o no de las cuotas satisfechas en el contrato de lease-back correspondientes a la recuperación del coste del bien, concluido por la recurrente el 23 de diciembre de 1985, se hace preciso analizar en qué consistió la operación y cúal era la finalidad perseguida por la misma.
El acuerdo del Inspector Regional Financiero y Tributario, dictado el 28 de abril de 1997, describía así la operación: "El obligado tributario formaliza el 23 de diciembre de 1985 dos contratos de compraventa de diversa maquinaria e instalación, en virtud de los cuales vende a CONTINENTAL ILLINOIS LEASING S.A., por importe total de 2.500 millones de ptas., su activo fijo correspondiente a la planta de Gases, y seguidamente, con la misma fecha, firma dos contratos de arrendamiento financiero con la misma compañía, y sobre los bienes que acaba de transmitir, por importe de 2.500 millones de ptas., para su adquisición. Estos bienes, registrados en las cuentas 2032 y 2033, a 31 de diciembre de 1985 se encuentran totalmente amortizados, según consta en la fotocopia del Libro Diario de la entidad que se acompaña en el expediente. Asimismo, como garantía de la operación, según consta en el acta 1/86 de la reunión del Consejo de Administración de Unión Carbide Ibérica S.A. celebrada en Madrid el 14 de febrero de 1986, se adoptan una serie de acuerdos, en virtud de los cuales, por una parte, se ceden a la entidad de leasing los créditos que el sujeto pasivo ostenta frente a ENSIDESA, consecuencia de un contrato de suministro de oxígeno, nitrógeno y argón suscrito el 6 de diciembre de 1985; por otra, Unión Carbide Navarra S.A. afianzará solidariamente las obligaciones de pago asumidas por el sujeto pasivo y, por último, se otorga a favor de la entidad de leasing una opción de venta sobre el equipo objeto del contrato de leasing para el caso de que los compromisos que figuran en el punto cuarto del acta de la reunión del Consejo, anteriormente señalada, se incumplieren.
Como consecuencia de esta operación, la entidad obtuvo un incremento de patrimonio de 2.500 millones de ptas. que, sin embargo, no tributó al afectar el precio recibido de la compraventa a la adquisición de una nueva planta, procediendo a deducir, como gasto fiscal, en los ejercicios siguientes, las cuotas satisfechas a la entidad de arrendamiento financiero, cuotas que estan constituidas por dos conceptos: carga financiera (que constituye la indemnización que debe satisfacer el sujeto pasivo por el anticipo de las cantidades recibidas y materializadas en el bien arrendado) y recuperación del coste del bien (que constituye el importe que el sujeto pasivo destina a la adquisición del equipo objeto del arrendamiento). De esta forma el sujeto pasivo obtiene un "préstamo" para la construcción de la nueva planta, aunque formalmente aparezca como un contrato de arrendamiento sobre otro activo diferente, que ya anteriormente estuvo en su poder y del que de hecho nunca se ha desprendido, consiguiendo, así, convertir en gasto la devolución del capital de un préstamo, préstamo que esta financiando la adquisición de la nueva planta y que de otra forma no hubiera logrado (el importe obtenido como préstamo ascendía a 2.500 millones y la carga financiera satisfecha ascendió a 997.136.631 ptas.; sin embargo, pretende deducir como gasto 3.497.136.631 ptas.).
El art. 25 de LGT, en la redacción anterior a la Ley 25/1995, establecía que "el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible", señalando en el apartado 2 que "cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez", y en el apartado 3 decía: "cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen". En la redacción dada por la Ley 25/1995 se establece que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".
El art. 25.3 de la L.G.T . permite, en el ámbito de los efectos jurídicos tributarios de los pactos establecidos libremente entre las partes, atender a la verdadera finalidad perseguida, prescindiendo de la pura instrumentalización formal que las voluntades concurrentes en el negocio quieran darles.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, la Sala sentenciadora de Pamplona estima, siguiendo la doctrina jurisprudencial interpretativa del art. 25 de la Ley General Tributaria, que en los actos o negocios jurídicos en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados. O lo que es lo mismo, que en el presente caso y al margen de que efectivamente el contrato suscrito ha producido efectos jurídicos entre las partes y ha generado entre ellas una serie de derechos y obligaciones, la realidad es que las partes no querían comprar y vender y al mismo tiempo establecer un arrendamiento financiero sobre los bienes que acababan de vender para luego, al final del arrendamiento, volverlos a comprar. Lo realmente querido por las partes y lo único que realmente han llevado a cabo ha sido un préstamo.
Y es que bajo la apariencia formal de un contrato de compraventa y posterior adquisición mediante arrendamiento financiero del mismo bien se esconde una operación de préstamo para financiar las adquisición o construcción de otros bienes, siendo el precio fijado en la compraventa la cuantía de los recursos que el sujeto pasivo necesitaba para financiar su inversión. Las operaciones descritas constituyen una simulación relativa pues la causa verdadera de los contratos celebrados es distinta de la que aparentemente se invoca: es un préstamo y no una compraventa. Bajo la apariencia formal de un contrato de compraventa y posterior adquisición mediante arrendamiento financiero del mismo bien, se esconde una operación de préstamo para financiar la adquisición o construcción de otros bienes, siendo el precio fijado en la compraventa la cuantía de los recursos que el sujeto pasivo necesitaba para financiar su inversión. En consecuencia, no hubo incremento de patrimonio en la transmisión efectuada en 1985 y tampoco exención del mismo; y, a la vez, tampoco serán gastos deducibles las cuotas satisfechas a la entidad financiera en la parte correspondiente a la amortización del principal (precio que se hizo figurar en la compraventa), admitiendo como gasto fiscal la cuota correspondiente a la carga financiera que se satisface a la entidad financiera.
Por otra parte, la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, establece los requisitos que deben de cumplir estos contratos para posibilitar la deducción de las cuotas satisfechas: en primer lugar, la duración mínima, en caso de inmuebles, como es el presente caso (la planta de gases), es de 10 años y, sin embargo, el contrato tiene una duración de cinco años; las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien han de mantenerse constantes o crecientes a lo largo del periodo de duración del contrato, circunstancia que tampoco se produce como se aprecia en la comunicación de la entidad EUROSEALE S.A. (anteriormente Eurolease Ibérica S.A. que compró Continental Illinois Leassing S.A.) que figura como anexo 8 en el expediente. De todo ello cabe concluir que no procede deducir las cuotas de recuperación del coste, en las condiciones señaladas en el contrato de arrendamiento financiero, debiéndose practicar en función de la depreciación del bien y atendiendo a las condiciones de uso del mismo; sin embargo, este bien está ya amortizado por la sociedad, por lo que no procede admitir deducción alguna por la depreciación del mismo ya que de lo contrario se estaría deduciendo dos veces el coste del bien, por encima de su valor, en contra de lo dispuesto en el art. 46 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982 .
Por todo ello, no procede admitir como gasto fiscalmente deducible en el ejercicio 1989 1.365.126.303 ptas., correspondientes al coste de recuperación del bien objeto de arrendamiento financiero, en cuanto que supondría considerar como gasto fiscal el importe del principal del préstamo que de hecho ha recibido la entidad para financiar nuevas inversiones, tal como ha quedado fundamentado en los apartados anteriores.
Cuarto.-En el cuarto motivo de casación, al amparo de lo dispuesto en los arts. 88.1.c) y 88.1 .d), se alega por la entidad recurrente la vulneración por la sentencia recurrida del art. 24 de la Constitución, art. 1.º del Real Decreto-Ley 2/85, de 30 de abril de 1985, en relación con el incremento de la base imponible propuesto al rechazar la libertad de amortización y art. 21 de la Ley 28/90, de 26 de diciembre (Convenio Económico Estado-Navarra).
En relación con la aplicación del régimen de libertad de amortización, la sentencia recurrida estima, en base a lo actuado por la Inspección de la Hacienda Foral de Navarra, que "toda la cuestión en litigio en lo referente a esta materia" no radica solamente en los efectos a dar a los pagos efectuados en diciembre de 1985. En efecto; además de la incidencia que pueda tener o no el hecho de que la entidad Sereland S.A. registre el cobro ya en el año 1986 y los efectos del pago mediante cheque nominativo (art. 1170 del Código de Comercio ), incide de forma esencial en la materia ahora debatida que se acredite o no por la empresa el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 1.º del Real Decreto 1667/1985 .
La recurrente sostiene que la única cuestión en litigio radicaba en negar validez al pago efectuado en 1985 mediante la entrega de un cheque nominativo en dicho año que fue presentado al cobro a comienzos de 1986. No se cuestiona ningún requisito adicional de los exigidos por la normativa aplicable. El si, además del pago, se ha cumplido con el resto de la normativa aplicable, dice la recurrente que no es una cuestión debatida.
Es lo cierto, sin embargo, que un análisis de las actuaciones documentadas en el expediente revela una realidad distinta de la que nos presenta la recurrente.
En el Acta de disconformidad levantada por la Inspección de los Tributos del Estado el 12 de febrero de 1997, correspondiente al período 1989, único a contemplar en este recurso, la Inspección hacía constar que se encontraba pendiente la comprobación de los importes satisfechos por el contribuyente en el año 1985 y de la inversión anticipada para poder disfrutar de la libertad de amortización regulada en la Ley 2/1985, de 30 de abril, concretamente, la fecha exacta del pago del cheque num. 6514251 de Bankinter, por importe de 300 millones de ptas.
En el Informe complementario al Acta de Inspección correspondiente al ejercicio del año 1989, datado el 25 de julio de 1997, realizado por la Inspección de la Administración Tributaria Navarra, en el punto relativo a la Libertad de amortización, se decía que "a pesar de la insistencia en que la empresa llegara a demostrar la inversión anticipada del 10% de la inversión, requisito exigido por la Ley 2/1985, de 30 de abril, y el Real Decreto 1667/1985, de 11 de septiembre, que produjo un acta previa sin inclusión de este incremento de base, no ha llegado a probar la concurrencia de tal requisito, por lo que resulta inadecuada la aplicación del beneficio fiscal, valorado en 508.593.036 ptas.".
En la propuesta de 28 de abril de 1997 del Inspector de la Oficina Técnica al Inspector Regional Financiero y Tributario se decía que no se había podido ultimar la investigación completa de la situación tributaria de la empresa, estando pendiente por parte de la misma la aportación de prueba fehaciente de los importes satisfechos en 1985 para disfrutar de la libertad de amortización regulada en la Ley 2/1985, de 30 de abril, concretamente la fecha exacta del pago del cheque n.º 6514251 de Bankinter, por importe de 300 millones de ptas.
El Acuerdo del Inspector Regional de la misma fecha 28 de abril de 1997 reiteraba el Fundamento de Derecho de la Propuesta relativa a la libertad de amortización y giraba la correspondiente liquidación provisional de 765.276.884 ptas.
La Sección Gestora del Impuesto sobre Sociedades del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, en resolución de 9 de octubre de 1997 relativa al ejercicio 1989, al referirse al punto de la libertad de amortización, decía que no se ha demostrado el anticipo del 10% de la inversión, requisito exigido por la Ley 2/1985, de 30 de abril, y el Real Decreto 1667/1985, de 11 de septiembre, por lo que resulta inadecuada la inaplicación del beneficio fiscal, valorado en 508.593.036.
Y el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, en el Acuerdo tomado en su sesión, de 29 de octubre de 2001, decía que seguía sin acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 1 del Real Decreto-Ley 2/1985, de 30 de abril, sobre Medidas de Política Económica, y el art. 1 del Real Decreto 1667/1985, de 11 de septiembre, que desarrollaba el Real Decreto-Ley 2/1985, por lo que mantenía en este punto lo establecido en las resoluciones recurridas.
La resolución de 30 de noviembre de 2001 del Tribunal Económico Administrativo Central, a la que se refiere la recurrente, tampoco permite, a la vista de su Fundamento de Derecho Decimosegundo, relativo a la libertad de amortización, adoptar criterio favorable a la argumentación de la recurrente.
Quinto.-En el quinto motivo de casación, articulado al amparo de lo dispuesto en los apartados c) y d) del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción, se denuncia por la entidad recurrente la vulneración por la sentencia recurrida del art. 24 de la Constitución y art. 16 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, en relación con el incremento de la base imponible propuesto en relación con las operaciones realizadas entre partes vinculadas.
El fundamento de Derecho Noveno de la sentencia recurrida se refiere a las valoraciones de precio en las operaciones comerciales realizadas entre empresas vinculadas.
La propia recurrente y la sentencia recurrida nos hacen saber que Unión Carbide S.A. adquirió a una sociedad vinculada determinados productos el 22 de marzo de 1988 y se los volvió a vender el 1 de abril de 1988 (es decir, a los 9 días); asimismo, adquirió determinados productos el 22 de diciembre de 1988 y se los vendió el 23 de diciembre de 1988, es decir, al día siguiente. Como bien se ve, se trata de operaciones realizadas en 1988.
Como ya hemos dicho, el presente recurso de casación ha sido admitido exclusivamente en relación con el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1989, habiendo sido excluidos del recurso de casación interpuesto los ejercicios 1988 y 1990. No habiéndose efectuado operaciones entre entidades vinculadas en el ejercicio 1989 huelga que nos ocupemos de un motivo de casación que es inaplicable al único ejercicio que debe ser objeto de nuestra atención.
Sexto.-En el sexto motivo de casación se alega por la entidad recurrente, por la vía del art. 88.1, apartados c) y d) de la Ley de la Jurisdicción, la vulneración por la sentencia recurrida del art. 24 de la Constitución y art. 26 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, en lo relativo a la deducción por inversiones procedentes de ejercicios anteriores.
La sentencia recurrida dice, en relación con la deducción por inversiones y el límite de las mismas, que "hay que partir de la normativa existente para regular los incentivos a la inversión empresarial. Dicha normativa, recogida en las Leyes de presupuestos, ha establecido unos límites tanto a las deducciones por inversiones que se realicen en un ejercicio como a las inversiones realizadas en ejercicios anteriores y que no pudieron deducirse en su totalidad por exceder del máximo permitido por la Ley para deducir.
Todo ello significa que si la entidad actora había hecho unas inversiones en 1986 éstas inversiones podían generar una deducción pero con el límite máximo del 25%. Si dicha deducción no podía realizarse en la declaración del año 1986 pasaría al año 1987 pero respetando el límite del 25% del año 1986 ya que está claro que el Legislador no quería que el importe de la deducción fuera superior al 25% de la inversión, tanto si la deducción se practicaba en una sola declaración del impuesto como si se acumulaba el resto que no cabía en la declaración del año 1986 a la declaración del año 1987.
El contenido de la sentencia es consecuente con el criterio de la resolución administrativa del Inspector Regional Financiero y Tributario de 28 de abril de 1997 que se ocupó de la aplicación de límites en el caso de deducciones por inversiones procedentes de ejercicios anteriores.
Las distintas Leyes de Presupuestos, y en el caso presente, desde 1986, han venido regulando los incentivos a la inversión empresarial estableciendo un límite conjunto en la aplicación simultánea de la deducción por inversiones efectuadas en el ejercicio corriente y la deducción de las efectuadas en ejercicios anteriores. Así, tanto el art. 46 de la Ley 46/1985 como el art. 46 de la Ley 21/1986, el art. 97 de la Ley 33/1987 y el art. 90 de la Ley 37/1988 que dieron nueva redacción al art. 26 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, disponía en su número 6, que regula el régimen de aplicación de las deducciones por inversiones señalando: "Las deducciones por inversiones procedentes de regímenes anteriores se aplicarán respetando el límite sobre cuota líquida preestablecido en sus respectivas normativas. Practicadas estas deducciones, podrán minorarse las deducciones por las inversiones señaladas en el número uno de este artículo, siempre que no se rebase un límite conjunto del --25 por 100 para 1986 y 1987 y 20 por 100 para 1988 y 1989-- de la cuota líquida del ejercicio".
La confusa redacción de este precepto ha suscitado numerosas dudas en lo relativo al alcance del "límite conjunto" en el sentido de si se refiere exclusivamente a las inversiones efectuadas en el ejercicio o alcanza también a las procedentes de ejercicios anteriores. A este respecto hay que señalar que si bien ambas deducciones se encuentran recogidas en apartados distintos, lo que en un principio podría inducir a pensar que están sujetas cada una a su límite, lo cierto es que el apartado 2.º del citado art. 90.6 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989, señala que: "Practicadas estas deducciones (las provenientes de ejercicios anteriores), podrán minorarse las deducciones por las inversiones señaladas en los números uno a tres de este artículo, siempre que no se rebase un límite conjunto del 20 por 100 de la cuota líquida del ejercicio", es decir, que la norma transcrita establece una condición para que pueda practicarse la deducción por las inversiones del ejercicio en curso, a saber, que la deducción por las inversiones de ejercicios anteriores no haya absorbido totalmente el límite conjunto. A este respecto, cabe sentar las siguientes conclusiones:
1.ª-La deducción por inversiones procedentes de ejercicios anteriores siempre están sujetas a límite sobre la cuota líquida establecido en sus respectivas normas, sea superior o inferior al límite conjunto que resulte aplicable en el ejercicio posterior en que aquélla se practique;
2.ª-Cuando el referido límite sea superior y se absorba totalmente por las inversiones de ejercicios anteriores, no se podrá practicar la deducción que pueda corresponder por las inversiones del ejercicio actual;
3.ª-En el caso de que el límite sea inferior e igualmente se absorba por la deducción de las inversiones de ejercicios anteriores, se podrá efectuar la deducción por las inversiones del ejercicio actual con el límite del porcentaje que resulte de la diferencia entre el límite para las deducciones de ejercicios anteriores y el límite conjunto.
En el supuesto de que en un ejercicio sólo haya deducciones de períodos anteriores, el apartado 1.º del citado art. 90.6 no establece ningún límite conjunto para las mismas, señalando únicamente que cada deducción que proceda de un ejercicio anterior deberá respetar el límite preestablecido en su respectiva norma. En definitiva, hay que declarar:
1.º-Si concurren deducciones de distintos ejercicios anteriores cada una de ellas tendrá su propio límite no existiendo ninguna prohibición legal que impida que la suma de todos los límites absorba el 100% de la cuota líquida; y
2.º-El tantas veces citado "límite conjunto" supone, exclusivamente, un condicionante para que se pueda practicar la deducción por las inversiones del ejercicio corriente, de tal manera, como ya ha quedado expuesto en el fundamento anterior, que aquélla sólo tendrá lugar cuando el límite conjunto no haya sido superado por la suma de los límites de las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios anteriores.
Así, en el presente caso, el obligado tributario tiene un saldo pendiente de deducir, procedente de 1986, de 96.270.105 ptas., siendo el límite establecido en dicho ejercicio del 25%; procedente de 1987, el importe es de 203.543.114 ptas., siendo el límite conjunto de la deducción a efectuar por inversiones del 25%, límite que afecta tanto a las cantidades a deducir procedentes de 1986 como a las inversiones efectuadas en 1987, según el art. 46 de la Ley 21/1986 ; por las inversiones efectuadas en 1988 el importe asciende a 30.253.584 ptas., siendo el límite conjunto del 20% (art. 97 de la Ley 33/1987 ) y por las inversiones efectuadas en 1989, el importe asciende a 3.708.427 ptas., siendo el límite conjunto el 20 por cien.
En base a estos datos, y teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 6 del art. 90 de la Ley 37/1988, de Presupuestos Generales del Estado para 1989, en primer lugar se aplican los saldos pendientes procedentes de ejercicios anteriores respetando el límite sobre cuota líquida preestablecido en sus respectivas normativas. Para 1986, el art. 46 de la Ley 46/1985 estableció dicho límite en el 25%, por lo que siendo la cuota líquida del ejercicio 1989, con anterioridad a la deducción por inversiones, de 446.815.000 ptas., la cantidad máxima a deducir, procedente de 1986, ascendería a 111.703.750 ptas.; como sólo quedan pendientes de deducir 96.270.105 ptas., es ésta la cantidad que se aplica. Para el ejercicio 1987, el art. 46 de la Ley 21/1986, de Presupuestos Generales del Estado para 1987, estableció que la suma de los saldos pendientes procedentes de ejercicios anteriores más las cantidades a deducir por inversiones efectuadas en 1987 no podrá exceder del 25% de la cuota líquida, por lo que siendo la deducción procedente de 1986 inferior al 25% anterior, procede deducir hasta dicho límite el saldo procedente de 1987, es decir, 15.433.645 ptas. El art. 97 de la Ley 33/1987, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, y el art. 90.6 de la Ley 37/1988, de Presupuestos Generales del Estado para 1989, establecen un límite conjunto del 20% por lo que al haber agotado las deducciones de los saldos procedentes de 1986 y 1987, que tenían un límite del 25%, el límite establecido en dichas Leyes de Presupuestos no permite deducir cantidad alguna procedente de dichos ejercicios.
Procede, pues, desestimar el motivo de casación toda vez que la tesis de la recurrente de la inexistencia de un límite máximo anual conjunto para la aplicación de la deducción por inversiones, cuando concurran deducciones procedentes de ejercicios anteriores con las propias del ejercicio, no puede ser compartida por esta Sala.
Séptimo.-En el séptimo motivo de casación se invoca por la entidad recurrente, al amparo del art. 88.1 apartados c) y d) de la Ley de la Jurisdicción, la vulneración por la sentencia recurrida del art. 24 de la Constitución y arts. 64 y 77 de la Ley General Tributaria .
Dice la sentencia impugnada en su Fundamento de Derecho Undécimo: "Plantea también la parte actora la ausencia de voluntariedad a efectos de infringir la normativa tributaria y que tal voluntariedad o elemento intencional es un dato esencial en la comisión de una infracción tributaria.
A juicio de la Sala por el contrario la entidad actora ha realizado una serie de negocios o contratos simulados (que no carentes de eficacia jurídica); en definitiva que a través de una venta no real, con arrendamiento financiero y posterior opción de compra, no quiso en realidad sino llevar a cabo un préstamo pero a través de tales operaciones simuladas incrementó de forma aparente una serie de gastos deducibles de la base imponible del impuesto de sociedades, deduciendo como arrendamiento la devolución del préstamo recibido.
Tal conducta no puede calificarse de inocua sino tendente a defraudar a la Hacienda, realizando para ello negocios simulados y no reales".
La recurrente considera que la sentencia recurrida, de una parte, no acredita las circunstancias determinantes de la existencia de una conducta de la recurrente merecedora de sanción y, de otra, no da respuesta a la cuestión suscitada en la instancia de la aplicación de la prescripción.
Es lo cierto, sin embargo, que la Sala de instancia pone énfasis en que la sociedad recurrente, a través de la simulación de un arrendamiento financiero con opción de compra, obtiene la deducibilidad de unas cuotas cuya cuantía es claramente desproporcionada en relación con los bienes objeto de dicho contrato.
En efecto, como señala la resolución administrativa del Jefe de la Sección del Impuesto sobre Sociedades, de 9 de octubre de 1997, obrante a los folios 7.78 y 7.79 del expediente administrativo, la recurrente pactó un contrato de Lease-Back como medio para obtener un resultado beneficioso desde un punto de vista fiscal, cual es, aprovechando el mecanismo de la exención por reinversión empresarial previsto en el art. 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, generar en la transmisión de activos a la sociedad de leasing un aparente incremento de patrimonio no sujeto a gravamen por el impuesto por aplicación del mencionado precepto, consiguiendo simultáneamente y a través de un contrato de arrendamiento financiero con opción de compra, la deducibilidad de unas cuotas cuya cuantía es claramente desproporcionada en relación con los bienes objeto de dicho contrato, logrando de esta forma incrementar de forma artificiosa la cuantía de los gastos deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades durante el periodo de duración del contrato de arrendamiento financiero, deduciendo como arrendamiento la devolución del principal del "préstamo" recibido. De los hechos consignados se deduce la existencia de infracciones que se califican como de omisión.
La simulación denunciada por la Inspección constituye una actuación fraudulenta, lejana a criterios de discrepancias jurídicas o interpretaciones racionales de la norma, y cargada de intencionalidad infractora de las normas tributarias y de rehuir su cumplimiento, razón por la cual la sentencia recurrida mantiene correctamente la sanción administrativa.
Aquí decae la presunción de buena fe del contribuyente, y no parece que deba ser exigible a la Administración una "probatio diabólica" de esa intencionalidad infractora, que en este caso se puede decir que salta a la vista.
En cuanto a la prescripción del derecho de la Inspección a imponer sanción a la recurrente, esta se refiere fundamentalmente al Impuesto sobre Sociedades del año 1988 y del año 1989 sólo en el caso de admitirse la paralización de actuaciones.
Como quiera que la sentencia recurrida, en el Fundamento Sexto, llega a la conclusión de que desde el inicio de las actuaciones, el 7 de octubre de 1993, ha habido las actuaciones que se indican, va de suyo que el presupuesto al que la recurrente condicionaba su tesis de la eventual prescripción del derecho de la Inspección a imponer sanción a la recurrente con relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1989 no se cumplió, siendo ello, sin duda, la razón de que la Sala de instancia se aplicara a razonar la voluntariedad de la conducta merecedora de sanción desplegada por la recurrente.
Octavo.-Finalmente, en el octavo motivo de casación se denuncia por la entidad recurrente, también al amparo del art. 88.1 apartados c) y d), de la Ley de la Jurisdicción la vulneración por la sentencia recurrida del art. 24 de la Constitución y art. 58.2.c) de la Ley General Tributaria .
La recurrente sostiene que la liquidación en concepto de intereses de demora, de estimarse procedente, deberá practicarse de conformidad con lo dispuesto en el art. 58.2.c de la Ley General Tributaria y con la doctrina recogida en la sentencia de esta Sala de 30 de octubre de 1997 .
Y así es como se ha hecho la liquidación de intereses en este caso; por eso mismo resulta incomprensible que la recurrente articule este motivo casacional desde el punto y hora en que en las Actas levantadas por la Inspección de los Tributos del Estado y por la Inspección Tributaria del Departamento de Economía y Hacienda de Navarra se especifica la forma en que fueron liquidados los intereses de demora, no de manera lineal sino atemperándolos a la evolución del tipo aplicable.
Y así consta en el Acta levantada por la Inspección Tributaria de Navarra que los intereses de demora se han calculado entre la finalización del plazo de presentación voluntaria de las declaraciones y la del Acta, aplicándose los tipos del 14% hasta el 1 de marzo de 1991, según lo dispuesto en el Decreto Foral 17/1986, de 24 de enero ; el 12% hasta el 1 de enero de 1994, según lo establecido en la Disposición Adicional Octava de la Ley Foral 5/1991, de 26 de febrero, de Presupuestos de Navarra para 1991; del 11% hasta el 1 de enero de 1998, según lo dispuesto en la Ley Foral 14/1993, de 30 de diciembre ; y de 9,5% hasta la fecha del Acta, según lo establecido en la Ley Foral 1/1997, de 31 de enero .
Se han aplicado asimismo intereses de demora a la cuantía de 497.093 ptas. indebidamente devuelta a la sociedad en razón de retenciones a cuenta que le fueron efectuadas, calculados desde el 24 de noviembre de 1990 en que se hizo efectiva la devolución.
Era evidente, pues, que la liquidación de intereses se había hecho en aplicación de la doctrina legal contenida en la sentencia de esta Tribunal de 30 de octubre de 1997, razón sin duda por la que la sentencia recurrida, que confirmó lo actuado en vía administrativa, no estimó necesario repetir lo que muy claramente había especificado la Administración tributaria, estatal y foral, al liquidar los intereses.
Noveno.-Procede, por tanto, la desestimación del presente recurso de casación, imponiéndose las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que, en base en el apartado 3 del propio precepto, los honorarios del Letrado de la Comunidad Foral Navarra excedan de los 4.000 euros.
Que debemos desestimar, y desestimamos, el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de PRAXAIR IBERICA S.L. contra la sentencia dictada, en 6 de noviembre de 2003, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra en el recurso num. 51/2002, con imposición de las costas a la parte recurrente, sin que el importe de los honorarios del Letrado de la parte recurrida excedan del límite indicado en el último de los Fundamentos de Derecho.

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 Real Decreto 
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