Source: https://ksiegowosc.infor.pl/podatki/pit/pit/pracownik/3105915,Interpretacja-ogolna-MF-w-sprawie-stosowania-ulgi-podatkowej-przez-marynarzy.html?utm_source=ksiegowosc.infor.pl&utm_medium=polecane-na-inforpl&utm_campaign=content-elements-usage
Timestamp: 2020-01-27 20:06:37+00:00

Document:
Interpretacja ogólna MF w sprawie stosowania ulgi podatkowej przez marynarzy - Pracownik - PIT - Infor.pl
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość > Podatki > PIT > PIT > Pracownik > Interpretacja ogólna MF w sprawie stosowania ulgi podatkowej przez marynarzy
Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał 31 października 2019 r. wydał interpretację ogólną w zakresie prawa do skorzystania z ulgi w PIT przez marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (sytuacja bezumowna - jeżeli od tych dochodów nie został zapłacony za granicą podatek dochodowy. Publikujemy poniżej tą interpretację w całości.
Opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego
Niniejsza interpretacja dotyczy stosowania art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy przez marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (sytuacja bezumowna). Przedmiotem interpretacji jest możliwość zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, w sytuacji bezumownej, jeżeli od tych dochodów nie został zapłacony za granicą podatek dochodowy.
Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Jeżeli z państwem, w którym osiągany jest dochód, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce uzyskane z pracy najemnej wykonywanej w tym państwie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ustawy. W tej sytuacji przewiduje się jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów, w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.
Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
Art. 27 ust. 9a ustawy stanowi, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
Zatem jedyną metodą unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji bezumownej jest metoda proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą.
Analizując prawo podatnika do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem metody proporcjonalnego zaliczenia w sytuacji bezumownej należy jednak wskazać, iż metoda określona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy z tytułu zagranicznych dochodów podatnik zapłacił podatek dochodowy za granicą. Konkluzja ta wynika bezpośrednio z literalnego brzmienia normy zawartej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.
Z poglądów doktryny i przeważającego orzecznictwa wynika, że wykładnia językowa odgrywa szczególnie ważną rolę w procesie wykładni prawa podatkowego, albowiem prawo podatkowe nakłada obowiązki zabezpieczone sankcjami i dlatego jego wykładnia nie może wykraczać poza istotę interpretowanych przepisów. Wykładnia językowa jest najbardziej właściwym środkiem do osiągnięcia tego celu. Ponadto, z art. 84 i 217 Konstytucji RP wyraźnie wynika, że podatek może być nałożony tylko w drodze ustawy, co oznacza, że zgodnie z Konstytucją RP podatników nie usprawiedliwia nieznajomość treści ustawowego prawa podatkowego związanego z wypełnieniem nałożonych na nich zobowiązań podatkowych. W tym kontekście można również zakładać, że wykładnia językowa prawa podatkowego w najwłaściwszy sposób zapewnia przewidywalność opodatkowania dla podatników.
Niemniej jednak zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się też, że wykładnia językowa często nie wystarcza do nadania właściwego znaczenia przepisów prawa podatkowego i dlatego ich wykładnia językowa powinna być uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, a także w niektórych przypadkach wykładnią per analogiam. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym ze swoich orzeczeń (wyrok NSA w Warszawie z 23 lutego 1999 r., III SA 7634/98) stwierdził, że jedynym kryterium stosowania danego kanonu wykładni jest trafność jego skutków, a nie sztywne założenie prymatu jednej interpretacji nad inną. „Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych czy też celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innym”. Dodatkowo w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. sygn. FPS 14/99 wskazano, że rezultaty wykładni systemowej „nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną”. Odnosząc się do wszelkich form uprzywilejowania w systemie prawa podatkowego, a za taki – zdaniem Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju – uznać należy prawo do pomniejszenia podatku polskiego o podatek zapłacony za granicą w sytuacji bezumownej, w uchwale tej stwierdzono: „wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem – jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 – OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142) – ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe”.
Wykładnia językowa art. 27 ust. 9 ustawy jednoznacznie wskazuje na możliwość zastosowania normy w niej zawartej, o ile podatek został „zapłacony” w drugim państwie. Zgodnie bowiem ze zdaniem drugim art. 27 ust. 9 ustawy: „W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie”.
W związku z powyższym, w sytuacji bezumownej metoda proporcjonalnego zaliczenia znajdzie zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, że nastąpiła zapłata podatku dochodowego w drugim państwie. Tylko w takim przypadku rozliczenie dochodów następuje bowiem na zasadach art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.
W konsekwencji, w sytuacji bezumownej tylko w przypadku zapłaty podatku za granicą podatnik będzie miał prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.
Stosownie do art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:
Zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.
Ulga, o której mowa w art. 27g ustawy, znajduje zatem zastosowanie wyłącznie do podatników rozliczających dochody na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy i umożliwia odliczenie od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z metodą zaliczenia, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą zaliczenia oraz metodą wyłączenia z progresją.
Ze względu na to, iż warunkiem koniecznym dla zastosowania tej ulgi jest rozliczenie dochodów zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia, podatnicy którzy nie rozliczają swych dochodów na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, nie są uprawnieni do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.
Kwestia możliwości zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy oraz ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, w przypadku gdy podatek nie został faktycznie zapłacony w drugim państwie a z państwem osiągania dochodu nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, była przedmiotem rozstrzygnięć w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
Za trafne należy uznać rozstrzygnięcie NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 789/11, który dotyczy dochodów uzyskanych w Iranie w 2002 r. w sytuacji bezumownej. W wyroku tym, NSA orzekł: „tylko zapłata podatku przez skarżącego (bądź przez płatnika) w Iranie uprawniałaby skarżącego do skorzystania z dobrodziejstwa ustawy abolicyjnej. Tylko w takiej sytuacji przychody skarżącego rozliczane byłyby według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 updof”. W ocenie NSA: „nie wystarczy sama potencjalna możliwość zastosowania metody wskazanej w tym przepisie ze względu na to, że podlegające opodatkowaniu dochody osiągnięte zostały w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. (…) Zastosowanie tej metody odliczenia stosuje się do kwoty równej "podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie". Metoda ta nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy.”
Podobnie, w przypadku dochodów uzyskanych w Brazylii (sytuacja bezumowna) NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16 stwierdził w odniesieniu do art. 27 ust. 9 i 9a ustawy: „W każdym z tych przypadków istotne jest to, aby możliwe było odliczenie kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, a zatem istotne jest wykazanie przez podatnika, że taki podatek w obcym państwie zapłacił. Pogląd ten uznać należy za zasadniczo ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, o czym świadczą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Reprezentatywna dla tego kierunku orzeczniczego jest wypowiedź zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.10.2015 r. (II FSK 2126/15), że w przypadku, gdy dochód uzyskano w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu), będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.; w takim przypadku różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., nie powinna bowiem wystąpić”. Dodatkowo, odnosząc się do skutków niezastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy w sytuacji bezumownej, NSA trafnie podkreślił, iż brak możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej prowadzi do opodatkowania na zasadach ogólnych, a więc opodatkowania, które z istoty ma charakter niedyskryminacyjny (sygn. akt II FSK 529/16).
Stanowisko o braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w sytuacji bezumownej, gdy dochody podatnika nie zostały opodatkowane za granicą zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wieloma wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: z dnia 30.04.2015 r. sygn. akt II FSK 1248/13, z dnia 13.05.2015 r. sygn. akt II FSK 982/13, z dnia 20.10.2015 r. sygn. akt II FSK 2126/15, z dnia 11.04.2019 r. II FSK 1307/18, z dnia 09.05.2019 r. sygn. akt II FSK 1681/17 oraz z dnia 16.07.2019 r. sygn. akt II FSK 2498/17.
W każdym z tych przypadków istotne jest to, aby możliwe było odliczenie kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, a zatem istotne jest wykazanie przez podatnika, że taki podatek w obcym państwie zapłacił.
W tym miejscu warto również przywołać wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. II FSK 463/17, w którym stwierdzono „Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak w następujących wyrokach NSA: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1898/16; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 653/17; z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1353/17; z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 127/17; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 129/17 wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej.
W sprawach tych podkreślano, że chodzi o państwo, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei w wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty". Następnie NSA konkluduje: „(…)w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje.”
Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju w pełni podziela stanowisko reprezentowane w wyżej przytoczonych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konsekwencją braku możliwości zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia w sytuacji bezumownej do dochodów, od których nie został zapłacony za granicą podatek dochodowy jest zatem opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy.
Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju pragnie podkreślić, że sytuacja gdy z państwem, w którym uzyskiwane są dochody nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania różni się od sytuacji, gdy taka umowa została zawarta. Stosownie bowiem do art. 91 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
W sytuacji jeżeli obowiązek zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Polska jako państwo rezydencji ma zawsze obowiązek przyznać prawo do skorzystania z tej metody, bez względu na uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kwestia zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy oraz ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g ustawy, w sytuacji gdy z państwem uzyskania dochodu Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyjaśniona została w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ (opublikowanej w Dzienniku Urzędowym MRiF z 2016 r. poz. 12).
Należy podkreślić, że wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie mogą być one rozszerzająco stosowane w przypadku osiągania dochodów w sytuacjach bezumownych.
Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2498/17 odnoszącym się do dochodów uzyskanych w Brazylii oraz możliwości zastosowania w sytuacji bezumownej interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. „Minister skupił się w niej na Norwegii, a jego argumentacja w sposób znaczący determinowana była przez treść umowy podpisanej z tym państwem przez RP. Argumentacja ta nie przystaje zatem do stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie.”
Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju zauważa, że dokonując interpretacji obowiązujących przepisów prawa niezwykle istotne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w sposób nie budzący wątpliwości co do okoliczności faktycznych i prawnych w odniesieniu do konkretnego podatnika. Zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu. W przypadku zatem dochodów marynarzy osiąganych z pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez zagraniczne przedsiębiorstwo konieczna jest wnikliwa analiza stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ustalenia siedziby podmiotu faktycznie eksploatującego statek.
W świetle powyższych wyjaśnień, Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wyjaśnia, że podatnik, który osiągnął dochód w państwie, z którym nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, i od tego dochodu nie został zapłacony podatek dochodowy za granicą, nie jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.
Interpretacja ogólna Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 31 października 2019 r. (Nr DD4.8201.1.2019) jest opublikowana w Dzienniku Urzędowym MFIiR z 7 listopada 2019 r. pod poz. 21.

References: art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 3
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 3

Art. 27
 art. 3
 art. 27
 art. 27
 art. 84
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 3
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 FSK 
 art. 27
 FSK 
 art. 27
 FSK 
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 27
 art. 27
 FSK 
 FSK 
 art. 27
 art. 91
 art. 27
 art. 27
 FSK 
 art. 27
 art. 27
 art. 27