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Timestamp: 2020-07-12 04:28:29+00:00

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BFH Urteil vom 19.01.2000 - I R 24/99 | Haufe Finance Office Premium | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 19.01.2000 - I R 24/99
KStG § 8 Abs. 3 S. 2; EStG § 4 Abs. 4; AktG § 26 Abs. 2, § 188 Abs. 3 Nr. 3; GmbHG §§ 55, 57
FG Baden-Württemberg (Dok.-Nr. 0551015; EFG 1999, 718)
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Stammkapital im Zusammenhang mit dem Eintritt einer weiteren Gesellschafterin durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 18. Juli 1990 um 1,6 Mio. DM auf 12,8 Mio. DM erhöht wurde. Der Beschluss wurde am 6. Februar 1991 in das Handelsregister eingetragen. Die anlässlich der Kapitalerhöhung angefallenen Kosten (Kapitalverkehrsteuer und Notariatskosten) trug die Klägerin und zog diese als Betriebsausgaben ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) nahm abweichend hiervon eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an und erließ entsprechende Steuerbescheide.
Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 11. Dezember 1991 I R 49/90, BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).
a) Wie der Senat wiederholt geurteilt hat (Urteile vom 11. Oktober 1989 I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89; vom 11. Februar 1997 I R 42/96, BFH/NV 1997, 711), ist keine Betriebsausgabe, sondern eine andere Ausschüttung i.S. von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft die eigenen Gründungskosten begleicht, die zivilrechtlich von den Gesellschaftern zu tragen sind. Dies ist dann der Fall, wenn die Gesellschaftssatzung die Übernahme des Gründungsaufwandes zu Lasten der Gesellschaft nicht vorsieht (vgl. § 26 Abs. 2 des Aktiengesetzes ―AktG―, der einen für alle Kapitalgesellschaften verbindlichen Rechtsgrundsatz enthält).
b) So liegen die Dinge hier jedoch nicht; das FA überträgt die zu Gründungskosten aufgestellten Grundsätze deshalb zu Unrecht auch auf jene Kosten, die anlässlich einer Kapitalerhöhung (Eigenkapitalbeschaffung) gemäß § 55 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ―GmbHG―) anfallen. Auch wenn die Kapitalerhöhung ein "nach Inhalt und Wesen der Gründung ähnlicher Vorgang" ist (vgl. Ulmer in Großkommentar zum GmbH-Gesetz, 8. Aufl., § 55 Rz. 5, m.w.N.), so sind Kapitalerhöhungs- und Gründungsvorgänge dennoch strikt auseinanderzuhalten (vgl. Ulmer, a.a.O., § 55 Rz. 5), insbesondere ist die analoge Anwendung von Gründungsrecht auf die Kapitalerhöhung nicht ohne weiteres möglich (Zimmermann in Rowedder, GmbH-Gesetz, 3. Aufl., § 55 Rz. 3; vgl. zur Abgrenzung auch § 248 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs ―HGB―, dazu Budde/Karig, Beck’scher Bilanz-Kommentar, 3. Aufl., § 248 HGB Rz. 2 f.). Die Kapitalerhöhung unterscheidet sich von der Gründung der GmbH, die ―nur― von den Gesellschaftern vorgenommen werden kann, schon darin, dass sie nicht zwingend die Beteiligung der (bisherigen) Gesellschafter durch Übernahme neuer Geschäftsanteile voraussetzt (§ 55 Abs. 2 GmbHG). Zwar ist der Vertrag auf Erwerb oder auf Erweiterung eines Mitgliedschaftsrechts durch den Übernehmer gerichtet und hat er deswegen keinen schuldrechtlichen, sondern einen körperschaftlichen Charakter (Priester in Scholz, GmbH-Gesetz, 8. Aufl., § 55 Rz. 70, m.w.N. zur Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ―BGH―). Der Übernahmevertrag ist indes kein Teil des eigentlichen Kapitalerhöhungsbeschlusses, sondern lediglich dessen Durchführung (vgl. § 57 GmbHG). Daher ist es zwar zulässig, auch die Personen der Übernehmer und die von ihnen übernommenen Stammeinlagen im Kapitalerhöhungsbeschluss anzugeben, dies muss jedoch nicht geschehen. Gleiches gilt für die erforderliche Neufassung der Satzung (vgl. § 54 Abs. 1 Satz 2 GmbHG; Ulmer, a.a.O., § 55 Rz. 18).
Folglich gilt für die Kapitalerhöhungskosten uneingeschränkt und ohne besondere Satzungserfordernisse das Veranlassungsprinzip (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―), wonach die betreffenden Kosten von jenem zu tragen sind, in dessen Rechtssphäre sie verursacht sind (ebenso Priester in Scholz, a.a.O., § 55 Rz. 122; Förschle/Kofahl in Beck’scher Bilanz-Kommentar, a.a.O., § 272 HGB Rz. 51; wohl auch Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 8 Anm. 150 Stichwort Kapitalerhöhungskosten; Rengers in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., § 8 KStG Rz. 487; Wiedemann in Großkommentar zum Aktiengesetz, 4. Aufl., § 182 Rz. 116; Hefermehl/Bungeroth in Geßler/Hefermehl/Eckardt/ Kropff, Aktiengesetz, § 182 Rz. 126; Hüffer, Aktiengesetz, 2. Aufl., § 182 Rz. 35; anderer Ansicht ―allerdings überwiegend aus kautelarpraktischer Vorsicht― Piltz, Deutsches Steuerrecht 1991, 1650, 1651, und diesem folgend Neufang/ Hobbing/Kaiser, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1996, 553, 554; Urban, Finanz-Rundschau 1992, 569, 571, sowie EFG-Beilage 10/1999, 37; B. Lang in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz. 1195 a.E.; Achenbach in Dötsch/ Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, Anh. zu § 8 KStG Stichwort Kapitalerhöhungskosten, Letzterer unter unzutreffendem Hinweis auf die "Kapital-" in Abgrenzung zur "Einkommensebene" der Kapitalgesellschaft).
3. Für den Streitfall bedeutet dies, dass diejenigen Kosten, die mit der eigentlichen Kapitalerhöhung zusammenhängen, solche der Klägerin und nicht der die Neuanteile übernehmenden Gesellschafter sind. Einbezogen sind die entsprechenden Beurkundungs- und Eintragungskosten (vgl. insoweit auch § 188 Abs. 3 Nr. 3 AktG zur Beifügung einer Kostenberechnung über die ―so ausdrücklich― "der Gesellschaft" entstehenden Emissionskosten für die Anmeldung der Durchführung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister), daneben die festgesetzte Gesellschaftsteuer (vgl. dazu § 10 des Kapitalverkehrsteuergesetzes, wonach Steuerschuldner die betreffende Kapitalgesellschaft ist). Für diejenigen Kosten, die gegebenenfalls auf die Übernahme der neuen Kapitalanteile zurückzuführen sind (insbesondere die diesbezüglichen anteiligen Beurkundungs- und gegebenenfalls Eintragungskosten; vgl. dazu im Einzelnen Zimmermann in Rowedder, a.a.O., § 55 Rz. 52 f.; Wiedemann, a.a.O., § 182 Rz. 107 ff.; Hüffer, a.a.O., § 182 Rz. 34), gilt dies hingegen nicht; diese waren von den Gesellschaftern zu tragen. Soweit die Klägerin diese dennoch ―anteilig― übernommen hätte, wäre darin eine Vermögensminderung zu sehen, der gesellschaftliche Motive zugrunde lägen, es sei denn, betriebliche Gründe würden dargetan. Feststellungen dazu fehlen indes. Es ist Sache des FG, dem im Einzelnen weiter nachzugehen und die erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen zu treffen.
4. Zu diesem Zweck waren das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an dieses zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Haufe-Index 424891
BFH/NV 2000, 813
BStBl II 2000, 545
BFHE 191, 107
BFHE 2001, 107
BB 2000, 758
DB 2000, 751
DStR 2000, 585
DStRE 2000, 409
HFR 2000, 439
StE 2000, 213

References: § 8
 § 4
 § 26
 § 188
 § 8
 § 27
 § 26
 § 55
 § 55
 § 55
 § 55
 § 248
 § 248
 § 55
 § 57
 § 54
 § 55
 § 55
 § 272
 § 8
 § 8
 § 182
 § 182
 § 182
 § 8
 § 8
 § 188
 § 10
 § 55
 § 182
 § 182