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Timestamp: 2019-07-17 18:29:22+00:00

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Steuerliche Betriebsstättenproblematik im Rahmen des Electronic ...
von Thore Schmitz (Autor)
I. Zielsetzung, Aufbau und Abgrenzung der Untersuchung
II. Grundsätze der Betriebsstätte und des ständigen Vertreters nach nationalem Recht
A. Betriebsstätte
1. Definition, Grundsätze und Bedeutung
2. Geschäftseinrichtung oder Anlage
3. „Feste“ Geschäftseinrichtung / Anlage und Verfügungsmacht
a.) Räumliche Komponente
b.) Zeitliche Komponente
c.) Verfügungsmacht
4. Dienen der Tätigkeit eines Unternehmens
5. Einzelne Gruppen von Betriebsstätten
B. Ständiger Vertreter
2. Begriffsmerkmale
a.) Geschäftsbesorgung
b.) Nachhaltigkeit
c.) Weisungsgebundenheit
III. Grundsätze der Betriebsstätte und des Vertreters nach internationalem Recht
2. Geschäftseinrichtung
3. „Feste“ Geschäftseinrichtung und Verfügungsmacht
4. Ausübung der Tätigkeit eines Unternehmens
5. Betriebsstättenkatalog / Bauausführungen und Montagen
6. Negativkatalog Hilfstätigkeiten und Tätigkeiten vorbereitender Art
a.) Hilfstätigkeiten oder Tätigkeiten vorbereitender Art
b.) Einkaufs- und Informationsbeschaffungstätigkeit
ba.) Einkauf von Gütern oder Waren
bb.) Informationsbeschaffung
B. Vertreterbetriebsstätte
1. „Abhängiger“ Vertreter
2. „Unabhängiger“ Vertreter
C. Unterschiede der Grundsätze der Betriebsstätte und des Vertre­ters zwischen nationalem und internationalem Recht
IV. Übertragung der Grundsätze auf den Electronic Commerce
A. Technischer Ablauf des Electronic Commerce
1. World Wide Web (WWW) und Internet
a.) Internet als Transportmittel für das World Wide Web
b.) Aufbau einer World Wide Web Verbindung
c.) Funktion einer World Wide Web Seite
2. Client/Server Modell des World Wide Web
3. Funktion eines Host-Computers (Server)
B. Ertragsteuerliche Behandlung von gewerblichen Einkünften im Internet – Betriebsstättenbegründung im virtuellen Raum
1. Ansässigkeit von Kapitalgesellschaften als Ausgangspunkt im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht
2. Gewerbliche Einkünfte gem. §49 Abs.1 Nr.2 Buchst. a EStG und die Erfordernis einer Betriebsstätte oder eines Vertreters
a.) Grundsätzliche Voraussetzungen für das Vorliegen einer Be­triebsstätte
b.) Übertragung der Grundsätze auf den Electronic Commerce
ba.) Host-Computer (Internet-Server)
bb.) Homepage als virtuelle Betriebsstätte
bc.) Computer des Kunden (Client)
c.) Grundsätzliche Voraussetzungen für das Vorliegen eines Ver­treters
d.) Übertragung der Grundsätze auf den Electronic Commerce
da.) Internet-Service-Provider (ISP)
daa.) Internet-Service-Provider mit Sitz im Ausland
dab.) Internet-Service-Provider mit Sitz im Inland
V. OECD Betriebsstättendiskussion
VI. Ergebnisse und Ausblick
Verzeichnis der Gesetze und sonstigen Rechtsquellen
Der E-Commerce hat das Potential, eine der bedeutendsten Entwicklungen des 21. Jahr­hunderts darzustellen. Den Steuerverwaltungen kommt dabei eine wichtige Rolle zu. Sie müssen entscheiden, ob die geltenden Steuervorschriften und –prinzipien auf E-Commerce Transaktionen anwendbar sind oder ob hierfür steuerliche Sondervor­schriften gelten sollen. Dabei können Steuern prohibitiv wirken oder eine Entwick­lung unterstützen[1].
Natürliche bzw. juristische Personen, die im Inland ansässig sind, sind gem. §1Abs.1 S.1 EStG bzw. gem. §1 Abs.1 KStG i. V. m. §2 Abs.1 EStG unbe­schränkt steuer­pflichtig. Somit unterliegen alle ihre Einkünfte, unabhängig von ihrer Quelle, der deutschen Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Bei Personen, die nicht im Inland ansässig sind, besteht nur dann eine Steuerpflicht, wenn die Einkünfte ei­nen im Gesetz festge­legten Inlandsbezug haben. Es wird somit nicht auf die Person des Einkunftserzielers abgestellt (im Gegensatz zur unbeschränkten Steuerpflicht), sondern auf das Besteue­rungsobjekt, die inländischen Einkünfte.[2]
Im Rahmen der gewerblichen Einkünfte [zu denen im wesentlichen auch die Ein­künfte in Verbindung mit E-Commerce Transaktionen gehören] dürfte die Existenz einer Be­triebsstätte die wohl bedeutendste Inlandsanknüpfung darstel­len[3].
In der vorliegenden Arbeit soll die Frage nach dem Vorliegen einer Betriebsstätte im Zusammenhang mit dem E-Commerce näher untersucht werden. Dabei soll insbe­sondere an folgenden, internetspezifischen Besonderheiten überprüft werden, ob diese zur Annahme einer Betriebsstätte führen können[4]:
- Host-Computer (Internet-Server)
- Homepage als virtuelle Betriebsstätte
- Computer des Kunden (Client)
Ferner soll im Rahmen einer subsidiären Prüfung das Innehaben eines ständigen Vertre­ters untersucht werden. Dabei soll insbesondere die folgende in Frage kom­mende Per­son im Rahmen der Untersuchung betrachtet werden[5]:
Als Basis der Untersuchung beinhalten die Kapitel II und III eine grundlegende Analyse der Begriffe Betriebsstätte und Vertreter nach nationalem und internationa­lem Recht. Sie stellen die Zielsetzung und Bedeutung der Begriffe dar. Darüber hin­aus wer­den in Kapitel III die Unterschiede der Begriffe Betriebsstätte und Vertreter im Ver­gleich zu nationalen und internationalen Grundsätzen aufgezeigt.
Kapitel IV beinhaltet die Beschreibung des technischen Ablaufs des E-Commerce sowie detaillierte Erläuterungen zu ausgewählten internetspezifischen Komponenten. Es erfolgt darauf die Untersuchung, inwieweit die Grundsätze der Begriffe Betriebs­stätte und Vertreter im Rahmen der gewerblichen Einkünfte nach den vorgenannten Grundsätzen auf den Be­reich des E-Commerce übertragen werden können. Im je­weiligen Abschnitt des nach den internetspezifischen Besonderheiten unterteilten Kapitels werden die einzelnen Problemstellungen, die sich aus der Übertragbarkeit der Grund­sätze auf den Electronic Commerce ergeben, diskutiert und kritisch gewür­digt.
Kapitel V beinhaltet eine Zusammenfassung des derzeitigen Diskussionsstandes der OECD hinsichtlich der Betriebsstättenproblematik. Insbesondere wurden dabei die beiden Diskussionsentwürfe der Arbeitsgruppe Nr.1 des Steuerausschusses der OECD von Oktober 1999 und März 2000 berücksichtigt.
Abschließend erfolgt in Kapitel VI eine Zusammenfassung, inwieweit die o. g. inter­netspezifischen Besonderheiten eine Betriebsstätte bzw. einen Vertreter begründen können. Dabei wird auch der derzeitige Stand der Entwicklung der OECD bzgl. der Anwendung und Umsetzung der Begriffe Betriebsstätte und Vertreter in die Überle­gun­gen mit einbezogen.
Die Betriebsstätte ist als unselbständiger Teil des Gesamtunternehmens zu betrachten und als solcher grundsätzlich weder ein Rechtssubjekt noch ein selbständiges Steuer­subjekt. Knüpft jedoch das Steuerrecht an Betriebsstätten an, besteht die Intention darin, dass aus bestimmten Gründen solche Unternehmensteile steuerlich getrennt erfasst wer­den sollen[6]. §12 AO definiert den Begriff der Betriebsstätte, während im Rahmen der Einzelsteuergesetze die Rechtsfol­gen bei Vorliegen einer Be­triebsstätte geregelt wer­den[7]. Eine Betriebsstätte i. S. d. §12 S.1 AO ist jede feste Geschäftsein­rich­tung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. § 12 S.2 AO ent­hält eine nicht abschließende Aufzählung („insbesondere“) einzelner Betriebsstätten, die als bin­dende Teildefinition anzusehen ist[8].
Analog zum Wohnsitz für natürli­che Personen ist die Be­triebsstätte für alle Unterneh­men ein steuerlicher Anknüp­fungspunkt. Der Begriff der Betriebsstätte hat insbesondere Bedeutung im internationalen Steuer­recht, und zwar für die im Rahmen der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht notwendige Abgrenzung der in­ländischen Steuerpflicht gegenüber dem Ausland[9]. Bei Bestehen eines DBA und unbe­schränkter Steuer­pflicht im Inland werden die Einkünfte aus einer im Ausland belegenen Betriebsstätte regelmäßig von der inländischen Steuer frei­gestellt. Für die beschränkte Steuerpflicht ist der Betriebsstättenbegriff bedeut­sam, weil nur Ein­künfte aus im Inland belegenen Betriebs­stätten von der beschränkten Steuerpflicht erfasst werden, während Einkünfte aus im Ausland belegenen Betriebs­stätten im In­land nicht steuerbar sind[10].
Die Existenz einer Betriebsstätte entscheidet demnach über die Aufteilung des Ge­winns zwi­schen Sitz- und Quellenstaat und kann somit für die Steuerlast eines Unter­nehmens von erheblicher Be­deutung sein. Somit wird der Begriff der Betriebsstätte relevant, wenn es um die räumliche Zuordnung von Einkünften geht.
Der Begriff der Betriebsstätte ist ferner in Verbindung mit dem Begriff des ständigen Vertreters gem. §13 AO zu sehen. Sowohl die Betriebsstätte als auch der ständige Ver­treter dienen in gleicher Weise der Abgrenzung von Steuerhoheiten. Der enge Zusam­menhang beider Begriffe ergibt sich auch daraus, dass in den DBA der Vertre­ter regel­mäßig nicht als selbständiger Anknüpfungspunkt, sondern als Unterfall der Be­triebs­stätte gesehen wird[11].
§12 S.1 AO schreibt für die Begründung einer Betriebsstätte das Vorliegen einer Geschäftseinrichtung oder Anlage vor. Eine Ge­schäftseinrichtung oder Anlage ist jeder körperliche Gegenstand und jede Zusammen­fassung körper­licher Gegenstände, die Grundlage einer Geschäftstätigkeit sein können. Die Abgrenzung zwischen Ge­schäftseinrichtung und Anlage ist fließend, praktisch aber ohne Bedeutung[12]. Die Geschäftseinrichtung ist eine Zusammenfassung von materiellen und/oder immate­riel­len Wirtschaftsgütern, Know-how, Organisation, Personal, usw., wobei diese ein­zelnen Bestandteile vorhanden sein können, aber nicht müssen. Eine Anlage besteht dagegen aus einem oder mehreren materiellen Wirtschaftsgütern, die, wenn sie aus mehreren Wirtschafts­gütern besteht, funktionell aufeinander bezogen sein müssen. Anlagen können nur aus materiellen Wirtschaftsgütern bestehen (z. B. maschinelle Anlagen) und sich dabei in Geschäftseinrichtungen befinden (z. B. Fabrikhalle). Die Geschäftseinrichtung ist somit der umfassendere Begriff, der Anlagen einschließen kann, aber nicht muss[13].
Der Begriff der Anlage ist somit materiellrechtlich weitgehend unbedeutend, da das, was als Anlage zu qualifizieren ist, zumindest auch eine Geschäftseinrichtung ist. Die Geschäftseinrichtung kann dabei einfachster Art sein, d. h. es sind weder ein um­schlosse­ner Raum noch bestimmte bauliche Vorrichtungen erforderlich. Sie braucht insbeson­dere nicht zum Aufenthalt für Menschen geeignet sein[14]. Als Beispiele für solche Einrich­tungen sind Gebäude, sowie abgrenzbare unbebaute Flächen (Lager, Stand­plätze) zu sehen. Obwohl keine besonderen baulichen Anforderungen an die Ge­schäftseinrichtungen gestellt werden, ist eine gegenständliche, körperlich fassbare Ein­richtung zwingende Vorraussetzung[15]. Das bloße Halten von Rechten (z. B. Kapi­talbeteili­gung) begründet keine Betriebsstätte[16].
3. „Feste“ Geschäftseinrichtung / Anlage und Verfügungs­macht
An dem Erfordernis der „festen“ Geschäftseinrichtung (§12 S.1 AO) ergibt sich nach h. M. eine Differenzierung dieser Begriffe in eine räumliche und zeitliche Komponente. Ferner kommt durch letzteres Merkmal zum Ausdruck, dass eine Be­triebsstätte nur dann vorliegt, wenn der Unternehmer eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung oder Anlage hat[17].
In räumlicher Hinsicht handelt es sich um eine „feste“ Geschäftseinrichtung oder An­lage, wenn sie für eine gewisse Dauer einen Bezug zum Erdboden (nicht zur Erdober­fläche[18]) aufweisen[19]. Eine feste Verbindung mit der Erdoberfläche oder ihre Sichtbar­keit ist jedoch nicht erforderlich[20] ; es reicht vielmehr aus, dass die Ge­schäftseinrichtung sich für eine gewisse Zeit an derselben Stelle befindet (z. B. Bau­bude) oder in mehr oder weniger großen zeitlichen Abständen dorthin verbracht wird (z. B. transportabler Verkaufsstand auf einem Wochenmarkt)[21].
Es besteht jedoch kein Bezug zum Erdboden [bzw. Erdoberfläche], wenn sich die Tä­tigkeit eines Unternehmens auf einen ganzen Bezirk erstreckt (z. B. Schornstein­feger- oder Handelsvertreterbezirk). Ferner fehlt es an einem Bezug, wenn die Ge­schäftsein­richtung oder Anlage sich ständig fortbewegt bzw. auf einem sich ständig fortbewegen­den Transportmittel belegen ist[22].
Neben dem örtlichen Begriff der „festen“ Geschäftseinrichtung oder Anlage ist auch eine zeitliche Komponente zu berücksichtigen. Der Bezug zur Geschäftseinrichtung oder Anlage hat somit auf eine gewisse Dauer oder Stetigkeit angelegt zu sein[23].
Nicht geklärt dagegen ist, ob es eine zeitliche Mindestgrenze gibt, nach deren Über­schreitung – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – eine Betriebsstätte anzu­neh­men ist. Der BFH hat zu dieser Frage bisher noch nicht abschließend Stellung bezogen. Er hat jedoch in einem Urteil aus dem Jahre 1993[24] entschieden, dass die maßgebliche Zeitspanne mit mindestens sechs Monaten anzusetzen sei. Dies ergebe sich aus dem insoweit analog anzuwenden Rechtsgedanken der §§9 und 12 S.2 Nr.8 AO[25].
Des Weite­ren verlangt die Erfordernis der gewissen Stetigkeit nicht die tägliche An­we­sen­heit des Unternehmers, seiner Angestellten, Beauftragten u. Ä.. Entscheidend ist, dass eine Geschäftseinrichtung oder Anlage besteht, die auf Dauer angelegt ist und so­mit die mit der Tätigkeit des Unternehmens dienenden Maßnahmen getroffen werden können[26]. Damit sind die wechselnden Standplätze einer fahrenden Verkaufs­stätte keine festen Geschäftseinrichtungen oder Anlagen. Ausnahmen sind jedoch Standplätze, die mit ei­ner gewissen Regelmäßigkeit und Stetigkeit immer wieder angefahren werden, weil es sich zum Beispiel um Wochenmarktstände (s. o.) handelt[27].
Eine Geschäftseinrichtung oder Anlage begründet nur dann eine Betriebsstätte, wenn der Unternehmer über die Räumlichkeiten wenigstens eine gewisse, nicht nur vorü­bergehende Verfügungsmacht besitzt.[28]. Eine Alleinverfügungsmacht ist dabei nicht erforderlich; der Unterneh­mer hat aber in der Lage zu sein, die Geschäftseinrichtung oder Anlage nach den Bedürfnissen seines Unternehmens zu nutzen und die dafür erforderlichen Ent­scheidun­gen zu treffen. Dabei braucht die Nutzungsberechtigung des Unternehmers nicht auf Eigentum zu beruhen; sie kann auch auf vertraglicher Grundlage (Miete, Un­termiete, Pacht) beruhen. Diese Rechtsposition darf ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden. Es ist dabei gleichgültig, ob die Nutzungsbe­rechtigung entgeltlich oder unent­geltlich eingeräumt wurde[29]. Eine Verfügung über Geschäftseinrichtungen oder Anla­gen liegt somit nicht vor, wenn der Unternehmer in den Geschäftsräumen seiner Kun­den tätig wird, oder diese nur gelegentlich benutzen kann[30].
Gem. §12 S.1 2.Hs. AO hat die Betriebsstätte der Tätigkeit eines Unternehmens dien­lich zu sein. Nach herrschender Kommentarmeinung[31] bestimmt sich der Begriff des Unternehmens nach §2 Abs.1 UStG. Somit umfasst das Unternehmen alle ge­werbli­chen und beruflichen Tätigkeiten eines Unternehmers, wobei es nicht auf die Gewinner­zielungsabsicht des Unternehmens ankommt[32].
Das Dienen hat unmittelbar und von einer gewissen Dauer, also nicht vorübergehend zu sein. Dabei dient die Geschäftseinrichtung oder Anlage einem Unternehmen, wenn sich auf oder in ihr Tätigkeiten vollziehen, die zu den unternehmerischen Tä­tigkeiten gehö­ren oder unternehmerische Tätigkeiten fördern, bzw. wenn die Ge­schäftseinrichtung oder Anlage für unternehmerische Zwecke genutzt wird. Somit dient sie dem Unter­nehmen, wenn ein unternehmerisches Tätigwerden in, an oder mit der Geschäftsein­richtung oder Anlage erfolgt[33]. Die Tätigkeiten können im einzel­nen kaufmännischer, buchhalterischer, technischer oder handwerklicher Natur sein. Verhandlungen mit Drit­ten oder die Tätigung von Geschäftsabschlüssen in der Betriebsstätte sind ebenfalls nicht erforderlich[34]. Dabei ist es unerheblich, ob es sich um Haupttätigkeiten oder ledig­lich um Hilfs- oder Nebentätigkeiten handelt[35]. Betriebs­stätten können somit z. B. auch Geschäftseinrichtungen oder Anlagen sein, in denen technische Hilfsleistungen oder Koordinierungsaufgaben erbracht werden[36].
In §12 S.1 AO wurde der Begriff der Betriebsstätte vom Gesetzgeber allgemein defi­niert. §12 S.2 Nr.1-8 AO enthält folgende nicht abschließende Aufzählung („insbeson­dere“) von Einzelfällen:
Nr. 1. die Stätte der Geschäftsleitung,
Nr. 2. Zweigniederlassungen,
Nr. 3. Geschäftsstellen,
Nr. 4. Fabrikations- und Werkstätten,
Nr. 5. Warenlager,
Nr. 6. Ein- oder Verkaufsstellen,
Nr. 7. Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen,
Nr. 8. Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwim­mende, wenn
a.) die einzelne Bauausführung oder Montage oder
b.) eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführun­gen oder Montagen oder
c.) mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen
länger als sechs Monate dauern.
Es besteht jedoch Uneinigkeit darüber, ob es sich bei den o. g. Einzelfällen um Bei­spielsfälle zu §12 S.1 AO handelt, sie also nur dann als Betriebsstätten zu qualifi­zieren sind, wenn gleichzeitig sämtliche Merkmale des allgemeinen Betriebsstätten­begriffs (i. S. v. §12 S.1 AO) erfüllt werden, oder ob die o. g. Einzelfälle den Grundtatbestand des §12 S.1 AO erweitern, mit der Folge, dass nicht notwendiger­weise alle Merkmale er­füllt sein müssen, um bei Vorliegen eines Sachverhaltes nach §12 S.2 AO eine Be­triebsstätte annehmen zu können. Der BFH hat sich in einem Urteil aus dem Jahre 1993[37] der zuletzt genannten Ansicht angeschlossen und ausge­führt, dass der §12 AO nur in seinem Grundtatbestand eine feste Geschäftseinrich­tung oder Anlage erfordert, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Dagegen ent­hält § 12S.2 AO eine Definiti­onserweiterung, die nicht zwingend eine feste Ge­schäftseinrichtung oder Anlage vor­aussetzt[38].
Da die o. g. Einzelfälle für die Übertragung der Grundsätze der Betriebsstättendefi­nition auf den E- Commerce nicht von wesentlicher Bedeutung sind, wird im Rah­men dieser Diplomarbeit auf eine weitergehende detaillierte Analyse der Einzelfälle verzichtet.
Im Zusammenhang mit der Definition der Betriebsstätte (§12 AO) ist die Vorschrift über den ständigen Vertreter (§13 AO) zu sehen. Im Rahmen des §12 AO werden be­stimmte Einrichtungen, die der Unternehmer selbst unterhält, als Betriebsstätten qualifi­ziert. §13 AO regelt die Folgen, die entstehen, wenn solche Einrichtungen von Perso­nen unterhalten bzw. die entsprechenden Tätigkeiten ausgeführt werden, die nicht so abhängig vom Unternehmer sind, dass Ihre Tätigkeit dem Unternehmer als eigene zuge­rechnet werden kann, die jedoch im Interesse des Unternehmers handeln und von ihm durch Sachanweisungen abhängig sind. Durch diese enge Verbindung des ständigen Vertreters mit dem Unternehmer wird gerechtfertigt, dass bestimmte Folgen des Han­delns des ständigen Vertreters auch steuerlich dem Unternehmer zu­zurechnen sind und hierfür Folgerungen für die Besteuerung des Unternehmers (nicht des ständigen Vertre­ters) gezogen werden[39].
Der Begriff des ständigen Vertreters wird im §13 S.1 AO definiert. Er ist eine na­türli­che oder juristische Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachanweisungen unterliegt. §13 S.2 AO enthält eine nicht abschlie­ßende Aufzählung („insbesondere“) einzelner Regelbeispiele, die für das Vorliegen der Eigenschaft eines ständigen Vertreters sprechen[40].
Es ist ferner von großer Bedeutung, dass der ständige Vertreter keine Betriebsstätte be­gründet, da §13 AO den Zusammenhang mit der Betriebsstätte aufgelöst hat[41].
Für den Begriff des ständigen Vertreters stellt §13 S.1 AO drei Voraussetzungen auf:
- Geschäftsbesorgung für ein Unternehmen
- Nachhaltigkeit der Tätigkeit für das Unternehmen
- Gebundenheit an die Weisung des Unternehmers
Diese drei Voraussetzungen sollen im folgenden kurz erläutert werden.
Der ständige Vertreter hat die Geschäfte des Unternehmens zu besorgen. Dabei stimmt der Begriff des Unternehmens mit der Begriffsdefinition der Betriebsstätte überein[42]. Dafür ist es erforderlich, dass der ständige Vertreter die Handlungen an­stelle des Unter­nehmers, die in dessen Bereich fallen, vornimmt[43]. Vorstandsmitglie­der oder Geschäfts­führer einer Kapitalgesellschaft sind daher regelmäßig keine stän­digen Vertreter ihrer Kapitalgesellschaft, da sie als Organ der Kapitalgesellschaft handeln und nicht für einen anderen[44]. In der Rspr.[45] und in der Literatur[46] wird da­von ausgegangen, dass der Beg­riff des ständigen Vertreters kein rechtsgeschäftliches Tätigwerden voraussetzt. Es ist somit ausreichend, dass der ständige Vertreter in wirtschaftlich relevanter Weise für den Unternehmer tatsächlich tätig wird. Da­bei kommt es nicht darauf an, ob der stän­dige Vertreter im eigenen Namen oder im Na­men des Unternehmers gegenüber Dritten handelt[47]. Ferner ist es unerheblich, ob der ständige Vertreter ausschließlich für einen oder mehrere Unternehmer tätig wird[48]. Somit können für die Besorgung von Geschäf­ten für Unternehmer bspw. die Tätig­keiten eines Handelsvertreters, eines Agenten mit und ohne Abschlussvoll­macht und die eines Kommissionärs genannt werden[49].
Eine Geschäftsbesorgung i. S. d. §13 S.1 AO liegt nach h. M. aber nur vor, wenn die Tätigkeit des ständigen Vertreters unmittelbar dazu dient, die wirtschaftliche Ak­tivität des Unternehmers zu verwirklichen und den Unternehmenszweck zu fördern[50]. Dabei stellt sich die Frage, welche Tätigkeiten des ständigen Vertreters durch dieses Kriterium ausgegrenzt werden können. Es wird z. T. angenommen, dass dies bei Hilfs- oder Ne­bentätigkeiten der Fall ist[51]. Die Geschäfte, die der normale Geschäfts­betrieb üblicher­weise mit sich bringt und die Aufnahme, Fortführung und Abwick­lung der Haupttätig­keit erst ermöglichen, sind Hilfsgeschäfte. Die Nebengeschäfte dienen dabei nicht dem eigentlichen Zweck der unternehmerischen Betätigung und ergeben sich auch nicht notwendigerweise aus dem eigentlichen Geschäftsbetrieb, kommen aber in der Folge vor und werden somit nebenbei miterledigt. Sie sind den Hilfsgeschäften gleichzustel­len. Die Hauptgeschäfte bilden dagegen den Grundcha­rakter des Unternehmens[52].
Mit dem Sinn und Zweck des §13 S.1 AO ist eine Ausgrenzung aller Hilfs- und Ne­bengeschäfte aber nicht vereinbar. Die Hilfs- und Nebengeschäfte können eine Zu­rech­nung der Tätigkeit des ständigen Vertreters rechtfertigen, wenn sie für den Be­trieb des Unternehmers wesentlich sind und damit (wie bei der Betriebsstätte) die räumliche An­knüpfung für die Besteuerung auslösen[53].
Die nachhaltige Geschäftsbesorgung für den Unternehmer gilt als weitere Vorausset­zung für den ständigen Vertreter. Das Tatbestandsmerkmal der „Nachhaltigkeit“ um­fasst dabei zwei Aspekte:
- Die Beziehung zwischen Unternehmer und ständigem Vertreter müssen allge­mein und nicht nur für den Einzelfall geregelt sein.
- Die Tätigkeit des ständigen Vertreters hat von einer gewissen Dauer zu sein.
Ab welchem Zeitraum von einer dauerhaften Tätigkeit des ständigen Vertreters aus­zuge­hen ist, wird in der Literatur nicht einheitlich beantwortet. Zeiträume von min­destens sechs Monaten bis zu einem Jahr werden z. T. gefordert. Im Hinblick auf §9 S.2 AO kann aber davon ausgegangen werden, dass ein Zeitraum von mind. sechs Monaten ei­ner auf einer gewissen Dauer angelegten Beziehung zwischen Unterneh­mer und ständi­gem Vertreter entspricht[54].
Hinsichtlich der Geschäftsbesorgung hat der ständige Vertreter den Sachweisungen des Unternehmers zu unterliegen; d. h. er hat in einem solche Maße von dem Unter­nehmer abhängig zu sein, dass er dessen Weisungen in bezug auf die Sachwaltertä­tigkeit recht­lich oder tatsächlich zu folgen hat. Dabei ist es nicht erforderlich, dass der ständige Vertreter in persönlicher Abhängigkeit zum Unternehmer stehen muss (z. B. als Arbeit­nehmer). Er kann vielmehr auch als selbständiger Gewerbetreibender auftreten, der nicht persönlich, sondern nur sachlich hinsichtlich der Sachwaltertätig­keit den Weisun­gen zu folgen hat[55]. Hinsichtlich der Beurteilung der Weisungsgebun­denheit ist somit auf die rechtliche und tatsächliche Ausgestal­tung der Beziehung abzustellen. Wenn der Unternehmer in der Lage ist, auf das Handeln des selbständigen Vertreters Einfluss zu nehmen, so ist er weisungsbefugt und der selbständige Vertreter weisungsgebun­den.
III. Grundsätze der Betriebsstätte und des Vertreters nach internatio­nalem Recht
Art.5 OECD-MA beinhaltet die Begriffsdefinition der Betriebsstätte nach internatio­nalem Recht. Diese Definition gilt für den gesamten Bereich des Musterabkom­mens[56]. Der Art.5 OECD-MA ist insgesamt in sieben Absätze untergliedert. In den Absätzen 1 bis 4 werden die sachlichen Anknüpfungsmerkmale einer Betriebsstätte geregelt und definieren diese allgemein als eine feste Geschäftseinrich­tung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise aus­geübt wird (Art.5 Abs.1 OECD-MA). Ab­satz 5 beinhaltet das persönliche Anknüpfungsmerkmal in Form des abhängigen Vertreters, welches auch ohne feste Geschäftseinrichtung des Unterneh­mens zur Annahme einer Betriebs­stätte führen kann; dagegen enthält Absatz 6 in Form des unabhängigen Vertreters einen Ausnahmetatbestand, bei dessen Er­füllung die Tätigkeit des unabhängigen Vertreters im Rahmen seiner ordentlichen Ge­schäftstätigkeit nicht zur Annahme einer Betriebsstätte führt. Absatz 7 beinhaltet eine Klarstellung, wonach Beherrschungsverhältnisse zwischen verbunde­nen Unterneh­men nicht zu einer Betriebsstätte des herrschenden Unternehmens füh­ren.
Das Bestehen einer Betriebsstätte ist für die Besteuerung von Einkünften aus einer Un­ternehmenstätigkeit die entscheidende Voraussetzung. Gem. Art. 7 OECD-MA wird einem Vertragsstaat das Besteuerungsrecht auf die Gewinne eines Unterneh­mens des anderen Vertragsstaats nur dann zugewiesen, wenn das Unternehmen seine Tätigkeit in einer Betriebsstätte auf dem Gebiet des Vertragsstaates ausübt. Dadurch soll sicher gestellt werden, dass eine unternehmerische Tätigkeit erst dann von einem ausländischen Staat besteuert werden darf, wenn sie zu einer intensiven geschäftli­chen Beziehung zu diesem Staat geführt hat; der Besteuerung im Wohnsitz­staat des Unternehmens bleiben dagegen die lockeren wirtschaftlichen Beziehungen zum Ausland überlassen[57].
Der Begriff der Geschäftseinrichtung (Art.5 Abs.1 OECD-MA) umfasst Räumlich­keiten, die der Ausübung der Tätigkeit des Unternehmens dienen. Aber auch andere Einrichtungen und Anlagen (z. B. unter freiem Himmel stehende Maschinen, wie Verteilerstationen), die für sich be­trachtet keine Räumlichkeiten oder geschlossene Gebäude darstellen, werden vom Beg­riff der Geschäftseinrichtung erfasst[58].
Ferner wird von einer Geschäftseinrichtung lediglich eine gewisse sachliche Ausstat­tung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ausgeübt werden kann, benötigt. Diese kann in Form von geringfügigen Einrichtungen erreicht werden, in denen sich nur verhältnismäßig nebensächliche oder untergeordnete Tätigkeiten abspielen[59]. Dabei muss es sich aber immer um körperliche Gegenstände handeln[60].
Die Geschäftseinrichtung muss sich nicht im Eigentum des Unternehmens befinden. Sie kann daher gemietet oder in sonstiger Weise dem Unternehmen zur (Mit-) Be­nutzung zur Verfügung gestellt sein. Ein Teil der unternehmerischen Tätigkeit muss aber dort ausgeübt werden[61].
Ein weiterer Voraussetzung für das Vorliegen einer Betriebsstätte gemäß Art.5 Abs.1 OECD-MA ist, dass es sich bei der Ge­schäftseinrichtung um eine „feste“ Ein­richtung zu handeln hat. Wie im nationalen Recht ist der Begriff „fest“ in eine räum­liche und zeitli­che Komponente zu unterteilen.
Des Weiteren ist das Vorliegen einer Verfügungsmacht über die Geschäftseinrich­tung durch die Begriffsdefinition „fest“ erforderlich.
Im räumlichen Sinne bedeutet eine feste Geschäftseinrichtung, dass sie örtlich fixiert sein muss, d. h. sie ist fest, wenn im allgemeinen ein dauerhafter Bezug zu einem be­stimmten Punkt der Erdoberfläche besteht[62]. Es ist jedoch nicht notwendig, dass die körperlichen Gegenstände, die als Geschäftseinrichtung anzusehen sind, fest mit der Erdoberfläche verbunden sein müssen. Somit können auch Betriebsvorrichtungen, wie z. B. Markstände, als feste Geschäftseinrichtungen angesehen werden. Voraus­setzung dafür ist aber, dass diese Art von Betriebsvorrichtungen bei sich ständig wiederholen­den Ereignissen, wie z. B. regelmäßig wiederkehrende Markttage, an der gleichen Stelle aufgestellt werden[63].
Ferner hat die örtliche Fixierung Einfluss auf die Zahl der vorhandenen Betriebsstät­ten. Da örtlich getrennt liegende Geschäftseinrichtungen notwendigerweise selbstän­dige Geschäftseinrichtungen bilden[64], können sie nicht zu einer einheitlichen Betriebs­stätte zusammengefasst werden; auch wenn zwischen ihnen ein funktionaler Zusammenhang in technischer, organisatorischer und/oder wirtschaftlicher Weise besteht[65].
Aus dem Begriff der festen Geschäftseinrichtung wird neben der räumlichen Kompo­nente auch eine zeitliche Komponente abgeleitet. Dies bedeutet, dass die Ge­schäftsein­richtung einen gewissen Grad von Ständigkeit haben muss, d. h. die Ge­schäftseinrich­tung darf nicht den Charakter einer vorübergehenden Einrichtung ha­ben[66].
Über die maßgebliche Zeitgrenze, die für die Annahme der Ständigkeit spricht, be­steht Unklarheit. Aus Art.5 Abs.3OECD-MA kann bei einer Dauer von mehr als zwölf Mo­naten immer eine feste Geschäftseinrichtung abgeleitet werden. Diese Frist kann jedoch nur als ein Anhaltspunkt dienen, da es sich bei Art.5 Abs.3 OECD-MA um eine Son­derregelung speziell für Bauausführungen und Montagen handelt. Aus Nr. 47, 48, 50, 54 und 55 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA ergibt sich, dass bei einer Dauer von weni­ger als sechs Monaten keine feste Geschäftseinrichtung begründet wird. Es ist daher davon auszugehen, dass die Dauer von sechs Monaten die maß­gebliche Zeitgrenze bil­den soll[67].
Damit die Geschäftseinrichtung dem Unternehmen zugeordnet werden kann, ist es er­forderlich, dass das Unternehmen eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung innehat. D. h., dass das Unternehmen über eine Rechtsposition zu verfügen hat, die es über die Geschäftseinrichtung verfügen lässt und ihm ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres entzogen oder verändert werden kann[68]. Diese Rechtspo­sition kann sich aus der Stellung als Eigentümer oder als Mie­ter/Pächter der Geschäftseinrichtung ergeben. Das innehaben einer solchen Rechts­position ist auch bei einer bloßen Nutzungsmöglichkeit (auch unentgeltlich) gege­ben[69].
Gem. Art.5 Abs.1 2.Hs. OECD-MA hat durch die Betriebsstätte die Tätigkeit des Unternehmens ausgeübt zu werden. Für das Unternehmen ist unter der Ausübung eine gewerbliche Tätigkeit zu verstehen[70].
Für die Ausübung der Tätigkeit im Rahmen der gesamten Unternehmenstätigkeit ist ein aktives Tun durch Personen oder auch durch ferngesteuerte Maschinen oder Au­tomaten erforderlich[71]. Dabei ist es jedoch nicht erforderlich, dass die ausgeübte Tätig­keit den gesamten Aufgabenbereich des Unternehmens abdecken muss[72].
Der Ausdruck „Unternehmen“ wird jedoch im Rahmen des OECD-MA nicht defi­niert. Er ist von den unter Art.14 OECD-MA fallenden Tätigkeiten abzugrenzen und im übri­gen gem. Art.3 Abs.2 OECD-MA nach dem innerstaatlichen Recht des An­wender­staates auszulegen[73].
[1] Vgl. Portner, Steuerliche Aspekte, S. 118.
[2] Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 47.
[3] S. a. Kessler (Hrsg.), Neue Medien, Teil 5/5.1.2. S. 4.
[4] Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 53.
[5] Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 61 f..
[6] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 4 zu § 12 AO.
[7] Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 4 zu § 12 AO.
[8] Vgl. BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Nr. 1.1.1.1.; Gersch, in Klein: AO, Rz. 1 zu§12 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 3 zu § 12 AO; Buciek, in: Beermann, AO, Rz. 6 zu §12 AO.
[9] Vgl. Gersch, in Klein: AO, Rz. 1 zu § 12 AO.
[10] Vgl. Frotscher, in: Schwarz: AO, Rz. 6 zu § 12 AO.
[11] Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 2 zu § 12 AO.
[12] Vgl. BFH v. 3.2.93, I R 80-81/91, BStBl. II 1993, S. 465; Buciek, in: Beermann, AO, Rz.7 zu §12 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 8 zu § 12 AO.
[13] Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 8 zu § 12 AO.
[14] Vgl. Tipke/Kruse, AO, Tz. 5 zu § 12 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 9 zu § 12 AO.
[15] Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 49 f.; Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 9 zu § 12 AO.
[16] Vgl. BFH v. 29.8.1984, I R 154/81, BStBl. II 1985, S. 161; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 9 zu §12 AO; Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 9 zu § 12 AO.
[17] Vgl. BFH v. 8.3.1988, VIII R 270/81, BFH/NV 1988, S. 735 f.; Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 10 zu §12 AO.
[18] A. a. Tipke/Kruse, AO, Tz. 6 zu § 12 AO; Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 11 zu § 12 AO.
[19] Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 10 zu § 12 AO; Buciek, in: Beermann, AO, Rz. 9 zu § 12 AO.
[20] Vgl. BFH v. 30.10.1996, II R 12/92, BStBl. II 1997, S. 14; BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrund­sätze, Nr. 1.1.1.1.; BMF, AEAO, Nr. 2 zu § 12 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 10 zu § 12 AO.
[21] Vgl. BFH v. 9.10.1974, I R 128/73, BStBl. II 1975, S. 204; BFH v. 28.7.1993, I R 15/93, BStBl. II 1994, S. 148; BMF, AEAO, Nr. 2 zu § 12 AO; Buciek, in: Beermann, AO, Rz. 9 zu § 12 AO.
[22] Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 10 zu § 12 AO; Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 12 zu § 12 AO.
[23] Vgl. BFH v. 9.10.1974, I R 128/73, BStBl. II 1975, S. 204; BFH v. 28.8.1986, V R 20/79, BStBl.II 1987, S. 163; BFH v. 3.2.1993, I R 80-81/91, BStBl. II 1993, S. 465; Birk, in: H/H/S, AO, Rz.14 zu § 12 AO.
[24] Vgl. BFH v. 19.5.1993, I R 80/92, BStBl. II 1993, S. 655.
[25] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 15 zu § 12 AO. Für eine Anlehnung an §§ 9 und 12 S. 2 Nr. 8 AO auch Kempermann, Anm. zu BFH v. 3.2.1993, I R 80-81/91, FR 1993, S. 340.
[26] Vgl. Tipke/Kruse, AO, Tz. 10 zu § 12 AO.
[27] Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 51.
[28] Vgl. BFH v. 11.10.1989, I R 77/88, BStBl. II 1990, S. 166; BFH v. 3.2.1993, I R 80-81/91, BStBl.II 1993, S. 465 f.; BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Nr. 1.1.1.1..
[29] Vgl. BFH v. 17.3.1982, I R 189/79, BStBl. II 1982, S. 625; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 13 zu § 12 AO; Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 16-17 zu § 12 AO; Gersch, in: Klein, AO, Rz. 4 zu § 12 AO.
[30] Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 52.
[31] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 20 zu § 12 AO; Tipke/Kruse, AO, Tz. 17 zu § 12 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 15 zu § 12 AO.
[32] Vgl. Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S. 51.
[33] Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 15 zu § 12 AO; BFH v. 30.10.1996, II R 12/92, BStBl. II 1997, S.14.
[34] Vgl. R 22 Abs. 4 S. 2-3 GewStR 1998.
[35] Vgl. BFH v. 8.12.1971, I R 3/69, BStBl. II 1972, S. 290.
[36] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 22 zu § 12 AO.
[37] Vgl. BFH v. 28.7.1993, I R 15/93, BStBl. II 1994, S. 148f..
[38] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 25 zu § 12 AO.
[39] Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 1 zu § 13 AO.
[40] S. a. Gersch, in: Klein, AO, Rz. 1 zu § 13 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 2 zu § 13 AO; Tipke/Kruse, AO, Tz. 2 zu § 13 AO; BMF, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Nr. 1.1.2..
[41] Vgl. Tipke/Kruse, AO, Tz. 1 zu § 13 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 4 zu § 13 AO.
[42] Gem. §2 Abs.1 UStG (s. dazu Kap. II A Nr. 4. dieser Diplomarbeit).
[43] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 7 zu § 13 AO; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 5 zu § 13 AO; BFH v. 18.12.1990, X R 82/89, BStBl. II 1991, S. 396.
[44] Vgl. Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 5 zu § 13 AO; Strunk (Hrsg.), Steuern und E-Commerce, S.62 (a. A. FG München v. 28.5.1998. 7 V 1/98, EFG 1998, S. 1491 ff.).
[45] Vgl. BFH v. 14.7.1971, I R 127/68, BStBl. II 1971, S. 777 f.; BFH v. 12.4.1978, I R 136//77, BStBl. II 1978, S. 496; BFH v. 18.12.1990, X R 82/89, BStBl. II 1991, S. 396.
[46] Vgl. Tipke/Kruse, AO, Tz. 3-4 zu § 13 AO; Gebbers, Ständiger Vertreter, StBp, S. 78 ff..
[47] Vgl. BFH v. 12.4.1978, I R 136/77, BStBl. II 1978, S. 496.
[48] S. a. Tipke/Kruse, AO, Tz. 5 zu § 13 AO.
[49] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 7 zu § 13 AO.
[50] Vgl. BFH v. 12.4.1978, I R 136/77, BStBl. II 1978, S. 497; Tipke/Kruse, AO, Tz. 4 zu § 13 AO; Gebbers, Ständiger Vertreter, StBp, S. 78 ff..
[51] S. a. auch Tipke/Kruse, AO, Tz. 4 zu § 13 AO; Gebbers, Ständiger Vertreter, StBp, S. 78+80.
[52] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 8 zu § 13 AO.
[53] Vgl. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 8 zu § 13 AO.
[54] S. a. Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 9 zu § 13 AO.
[55] Vgl. BFH v. 28.6.1972, I R 35/70, BStBl. II 1972, S. 785; Frotscher, in: Schwarz, AO, Rz. 8 zu §13 AO; Birk, in: H/H/S, AO, Rz. 11 zu § 13 AO; Buciek, in: Beermann, AO, Rz. 9 zu § 13 AO.
[56] Vgl. Günkel, in: B/H/G/K, DBA, Rn. 1 zu Art. 5 OECD-MA; Görl, in: Vogel, DBA, Rz. 8 zu Art.5 OECD-MA.
[57] Vgl. Görl, in: Vogel, DBA, Rz. 4 zu Art. 5 OECD-MA.
[58] Vgl. Günkel, in: B/H/G/K, DBA, Rn. 72 zu Art. 5 OECD-MA; B/H/G/K, DBA, Nr. 4 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA; Görl, in: Vogel, DBA, Rz. 23 zu Art. 5 OECD-MA.
[59] Vgl. BFH v. 18.12.1986, I R 130/83, BFH/NV 1988, S. 119.
[60] Vgl. Günkel, in: B/H/G/K, DBA, Rn. 73 zu Art. 5 OECD-MA.
[61] Vgl. Wassermeyer, in: D/W, DBA, Rz. 30 zu Art. 5 OECD-MA.
[62] BFH v. 8.3.1988, VIII R 270/81, BFH/NV 1988, S. 736; Wassermeyer, in: D/W, DBA, Rz. 37 zu Art.5 OECD-MA; B/H/G/K, DBA, Nr. 5 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA.
[63] Vgl. BFH v. 9.10.1974, I R 128/73, BStBl. II 1975, S. 204; BFH v. 28.7.1993, I R 15/93, BStBl. II 1994, S. 149; FG Münster v. 28.2.1966, EFG 1966, S. 501; Günkel, in: B/H/G/K, DBA, Rn. 74 zu Art. 5 OECD-MA; Wassermeyer, in: D/W, DBA, Rz. 37 zu Art. 5 OECD-MA.
[64] Vgl. FG Düsseldorf v. 14.9.1990, 10 K 580/85 G, EFG 1991, S. 290, rkr..
[65] Vgl. Wassermeyer, in: D/W, DBA, Rz. 37 zu Art. 5 OECD-MA.
[66] Vgl. Wassermeyer, in: D/W, DBA, Rz. 37a zu Art. 5 OECD-MA; B/H/G/K, DBA, Nr. 6 OECD-MK zu Art.5 OECD-MA.
[67] Vgl. BFH v. 3.2.1993, I R 80-81/91, BStBl. II 1993, S. 465; BFH v. 19.5.1993, I R 80/92, BStBl.II 1993, S. 656; Günkel, in: B/H/G/K, DBA, Rn. 77-79 zu Art. 5 OECD-MA; Wasser­meyer, in: D/W, DBA, Rz. 37a zu Art. 5 OECD-MA.
[68] Vgl. BFH v. 17.3.1982, I R 189/79, BStBl. II 1982, S. 625.
[69] Vgl. Günkel, in: B/H/G/K, DBA, Rn. 93 zu Art.5 OECD-MA.
[70] Vgl. Günkel, in: B/H/G/K, DBA, Rn. 85 zu Art. 5 OECD-MA; B/H/G/K, DBA, Nr. 4 OECD-MK zu Art. 14 OECD-MA.
[71] Vgl. Günkel, in: B/H/G/K, DBA, Rn. 84-86 zu Art.5 OECD-MA.
[72] Vgl. Wassermeyer, in: D/W, DBA, Rz. 52 zu Art.5 OECD-MA.
[73] Vgl. Wassermeyer, in: D/W, DBA, Rz. 26 zu Art.5 OECD-MA.
9783638211192
v16205
Rheinische Fachhochschule Köln – FB Wirtschaft
Steuerliche Betriebsstättenproblematik Rahmen Electronic Commerce
Thore Schmitz (Autor)
Kundenzufriedenheit. Operationalisierung und Messung im Rahmen des Electronic Commerce
Auswirkungen des Electronic Commerce auf die Logistik eines Unternehmens

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