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Timestamp: 2020-05-28 16:22:58+00:00

Document:
ECLI: ECLI:DE:BFH:2019:U.291019.IXR38.17.0
Normen: § 21 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2002, § 20 Abs 1 Nr 9 EStG 2002, § 9 Abs 1 S 3 Nr 7 EStG 2002, § 4 Abs 3 EStG 2002, § 255 HGB, § 179 Abs 2 S 2 AO, § 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a AO, § 60 Abs 3 FGO, § 123 Abs 1 S 2 FGO, § 39 Abs 2 Nr 2 AO, § 7 EStG 2002, EStG VZ 2007, EStG VZ 2008
Zitiervorschlag: BFH, Urteil vom 29. Oktober 2019 – IX R 38/17 –, BFHE nn
1. Eine GbR ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind(Rn.27).
2. Entsteht einem Gesellschafter einer vermögensverwaltend tätigen GbR Aufwand für den Erwerb seiner Gesellschafterstellung, sind diese Anschaffungskosten in einer separaten Ergänzungsrechnung zur Überschussrechnung der Gesellschaft zu erfassen und auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu verteilen. Die steuerrechtliche Bewertung der in einer solchen Ergänzungsrechnung ausgewiesenen Rechnungsposten ist grundsätzlich nicht von der Handhabung in der Gesamthandsbilanz abhängig(Rn.28)(Rn.31)(Rn.32)(Rn.34).
3. Übernimmt der Erwerber mit einem Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft auch das negative Kapitalkonto des Veräußerers, gehört der Betrag des Kapitalkontos nur insoweit zu den Anschaffungskosten des Erwerbers, als dieser durch die Übernahme tatsächlich wirtschaftlich belastet wird. Die bloße Übernahme einer in diesem Zusammenhang bestehenden unbeschränkten Haftung genügt hierfür nicht(Rn.37).
4. Ist für die Anschaffung (von Bruchteilen) eines zum Gesamthandsvermögen zählenden Grundstücks mit aufstehendem Gebäude ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA in Boden- und Gebäudewert aufzuteilen und ggf. auf seine Angemessenheit zu überprüfen. Ein von den Vertragsbeteiligten vereinbarter und bezahlter Kaufpreis ist grundsätzlich auch der Besteuerung zugrunde zu legen, sofern er zum einen nicht nur zum Schein getroffen wurde sowie keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und zum anderen das FG auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung von den das Grundstück und das Gebäude betreffenden Einzelumständen nicht zu dem Ergebnis gelangt, dass die vertragliche Kaufpreishöhe oder -aufteilung die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint(Rn.40)(Rn.41).
1. Zur notwendigen Beiladung von Gesellschaftern einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft im Verfahren über den Ansatz von Verlusten im Ergänzungsvermögen, die Berücksichtigung von Schuldzinsen, die Bemessungsgrundlage für Absetzungen und die Angemessenheit des Kaufpreises für ein Immobilienobjekt(Rn.23)(Rn.24).
2. In der Ergänzungsrechnung eines neu eintretenden Gesellschafters sind seine gesamten Anschaffungskosten --und nicht lediglich seine "Mehr"-Anschaffungskosten-- auszuweisen und nach den für ihn maßgeblichen Restnutzungsdauern abzuschreiben(Rn.36).
3. Der Senat kann offen lassen, ob die Regelungen der ImmoWertV mit Blick auf die Anwendungsregelungen in § 24 Satz 2 ImmoWertV und § 30 Satz 1 WertV nur für Gutachten auf nach ihrem Inkrafttreten am 01.07.2010 gelegene Bewertungsstichtage Geltung beanspruchen können oder ob die ImmoWertV --auch vor dem Hintergrund des strikten Stichtagsprinzips im Bewertungsrecht und der veranlagungszeitraumbezogenen Norminterpretation im Einkommensteuerrecht-- ungeachtet des Bewertungsstichtages für alle Gutachten, die nach ihrem Inkrafttreten erstellt werden, selbst dann Geltung beanspruchen könnte, wenn die Normen beider Verordnungen zu unterschiedlichen Ergebnissen führen würde(Rn.42).
4. Teilweise Parallelentscheidung: BFH-Urteil vom 29.10.2019 IX R 39/17.
DStR 2020, 1033-1039 (Leitsatz und Gründe)
DB 2020, 1095-1099 (Leitsatz und Gründe)
vorgehend FG Düsseldorf, 1. März 2017, Az: 7 K 2053/14 F, Urteil
Teilweise Parallelentscheidung BFH, 29. Oktober 2019, Az: IX R 39/17
So auch Finanzgericht Rheinland-Pfalz, 19. November 2018, Az: 3 K 1280/18
Vergleiche BFH, 8. März 2017, Az: IX R 16/16
Vergleiche BFH, 8. April 2014, Az: IX R 45/13
Vergleiche BFH, 20. Juni 2012, Az: IX R 67/10
Der Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27.05.2013 wird mit der Maßgabe geändert, dass bei der gesonderten Feststellung der Einkünfte der Gesellschafterin F eine Ergänzungs-AfA von 14.096 € berücksichtigt wird und die von der Klägerin selbst gezahlten Zinsen als voll abziehbar behandelt werden.
Der Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27.05.2013 wird mit der Maßgabe geändert, dass bei der gesonderten Feststellung der Einkünfte der Gesellschafterin F eine Ergänzungs-AfA von 28.193 € berücksichtigt wird und die von der Klägerin selbst gezahlten Zinsen als voll abziehbar behandelt werden.
Mit nicht datiertem privatschriftlichen Anteilskaufvertrag veräußerten die Gesellschafter mit Wirkung zum 01.07.2007 insgesamt 94 % ihrer GbR-Gesellschaftsanteile an eine Familienstiftung (F), zu deren Destinatären sie selbst zählen. M veräußerte seinen gesamten Gesellschaftsanteil von 1/3, A und P jeweils 30 1/3 %; damit bleiben Letztere zu jeweils 3 % an der Klägerin beteiligt. Als Gesamtkaufpreis wurde ein Betrag von 1.936.904,40 € vereinbart (Ziff. 4.1 des Anteilskaufvertrags).
Der Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile wurde auf der Basis des von den Gesellschaftern angenommenen Werts des Immobilienobjekts in Höhe von 2.060.536,60 € berechnet; danach ermittelt sich der Kaufpreis für die im Umfang von 94 % veräußerten Anteile mit 1.936.904,40 €. Von dem Veräußerungserlös entfielen auf M 686.845,52 € und auf die beiden weiteren Gesellschafter jeweils 625.029,44 €. Angerechnet auf den Kaufpreis wurden die anteiligen Darlehensverbindlichkeiten der Klägerin (1.258.660 € bezogen auf 94 %), da die F die Gesellschafter M, A und P nach Ziff. 5 des Anteilskaufvertrags anteilig von ihren Verbindlichkeiten auf Grund der Finanzierungsverträge für das Immobilienobjekt freizustellen hatte. Der nach Abzug der Darlehensverbindlichkeiten verbleibende Betrag von 678.244,40 € wurde als Barkaufpreis an die Gesellschafter ausgezahlt.
Bis zur Anteilsveräußerung hatte die Klägerin für das Immobilienobjekt Sonderabschreibungen auf begünstigte Investitionen (Sanierungsmaßnahmen) nach §§ 3, 4 des Fördergebietsgesetzes im Umfang von 1.313.669,63 € und (lineare) Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf die Gebäudealtsubstanz im Umfang von 79.951,33 € in Anspruch genommen. Der Buchwert des Immobilienobjekts zum 30.06.2007 betrug 666.915,64 €. Auf die Anteilsveräußerung von 94 % entfiel ein Buchwert zum Übertragungsstichtag in Höhe von 626.900 €. In diesem Zusammenhang waren im Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2006 "Forderungen gegenüber Gesellschaftern" mit einem Betrag von insgesamt 640.094,32 € --bezogen auf 100 % der Anteile-- ausgewiesen; nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des Finanzgerichts (FG) handelte es sich hierbei bilanzrechtlich um den "Nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag", welcher --hinsichtlich der im Umfang von 94 % verkauften Gesellschaftsanteile-- nicht mehr durch die Altgesellschafter, sondern im Anschluss an die Anteilsveräußerung durch die F ausgeglichen wurde. Die Einzahlung der F wurde auf deren Kapitalkonto gutgeschrieben und mit dem anteiligen, bisher aufgelaufenen Verlust verrechnet.
Für das Streitjahr 2007 erklärte die Klägerin laufende, zu verteilende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 122.721 € und Verluste aus der Ergänzungsrechnung in Höhe von ./. 14.097 € (insgesamt ./. 136.818 €). Für das Streitjahr 2008 erklärte die Klägerin laufende, zu verteilende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 73.295 € und Verluste aus der Ergänzungsrechnung in Höhe von ./. 28.193 €, insgesamt ./. 101.488 €. Unter dem 14.04.2010 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre, in denen die von der Klägerin erklärten Einkünfte antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) festgestellt wurden.
Im Rahmen einer im Jahr 2013 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung kam die Prüferin des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung zu dem Ergebnis, dass die Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der Klägerin zu unangemessen hohen Kaufpreisen erfolgt sei. Die historischen Anschaffungskosten aus 1997, anhand derer die Kaufpreise festgesetzt worden seien, entsprächen nicht (mehr) dem marktüblichen Wert zum 01.07.2007. Die Klägerin habe in ihrer eigenen Wirtschaftlichkeitsberechnung als Anlage 8 zum Jahresabschluss 2010 den aktuell erzielbaren Verkaufserlös für die seinerzeit (im Umfang von 94 %) veräußerten Anteile mit nur noch 1.300.000 € beziffert.
Nach dem Marktbericht 2011 des Gutachterausschusses der Stadt X habe der durchschnittliche Kaufpreis für sanierte und unsanierte Mehrfamilienhäuser im Jahr 2007 bei 613 € pro qm Wohnfläche gelegen. Bei der hier maßgebenden Wohnfläche von 908 qm ergäbe sich für den Anteil von 94 % ein Kaufpreis von 523.208 €. Selbst bei einem maximalen Kaufpreis für sanierte Mehrfamilienhäuser 2011 von 1.343 € pro qm Wohnfläche ergäbe sich nur ein Marktwert in Höhe von 1.146.277 €, der noch erheblich unter dem hier vereinbarten Kaufpreis liege. Die finanzierende Bank habe in dem Kreditvertrag vom 15.01.2009 ihren 80 %-igen Beleihungswert für das Objekt mit 539.218 € berücksichtigt. Umgerechnet auf die Veräußerung von 94 % ergebe sich ein Wert von 633.581 €. Vergleichbare Objekte seien 2012 bei Immobilienscout24 zu Preisen von 767 € und 1.170 € je qm Wohnfläche angeboten worden. Den Verkehrs-/Marktwert des Objekts habe der Bausachverständige mit 950.000 € eingeschätzt. Daher sei als angemessener Kaufpreis für die Anteilsveräußerung im Umfang von 94 % nur ein Betrag in Höhe von 893.000 € zu berücksichtigen.
Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg. Im Einspruchsverfahren legte die Klägerin ein nach Maßgabe der Bestimmungen der Wertermittlungsverordnung (WertV) vom 06.12.1988 (BGBl I 1988, 2209) von einem Sachverständigen für die Bewertung bebauter und unbebauter Grundstücke erstelltes Gutachten vor, in dem der Sachwert des Immobilienobjekts zum 01.07.2007 mit 1.990.000 € beziffert wurde. Das FA folgte den Ausführungen des Sachverständigen in seinem Gutachten nicht und ging weiter davon aus, dass der vereinbarte Kaufpreis nicht dem Verkehrs- und Marktwert zum 01.07.2007 entspreche; dieser liege vielmehr bei 950.000 €. Auch die Korrekturen der AfA und der Schuldzinsen seien zutreffend.
Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Im Streitfall sei der Verkehrswert des Objekts gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) --unter Außerachtlassung ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse-- auf der Grundlage der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) vom 19.05.2010 (BGBl I 2010, 639) zu schätzen. Die Wertermittlung habe nicht nach dem Sachwertverfahren, sondern nach dem Ertragswertverfahren (§ 76 Abs. 1 Nr. 1 BewG i.V.m. §§ 78 bis 82 BewG, §§ 17 bis 20 ImmoWertV) zu erfolgen, da der aus dem Objekt erzielbare Ertrag --wie dies bei Mietwohngrundstücken üblicherweise der Fall sei-- von vorrangiger Bedeutung sei. Vor diesem Hintergrund folgte das FG hinsichtlich der Wertermittlung des Immobilienobjekts den Ausführungen eines im Zuge der Beweiserhebung nach Maßgabe der ImmoWertV erhobenen Gutachtens des Gutachterausschusses für Grundstückswerte in der Stadt X vom 23.06.2016, mit dem der Verkehrswert zum Wertermittlungsstichtag 01.07.2007 --unter Zugrundelegung des Vergleichswert- und des Ertragswertverfahrens-- mit 800.000 € festgestellt wurde. Auf der Grundlage dieses Verkehrswerts habe, so das FG, das FA im Streitfall die AfA-Bemessungsgrundlage zutreffend ermittelt.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. In der Sache unzutreffend habe das FG im Streitfall die Angemessenheit des Veräußerungspreises mithilfe eines auf dem Ertragswertverfahren basierenden Gutachtens des Gutachterausschusses für Grundstückswerte in der Stadt X unter Zugrundelegung von Vorschriften über die Einheitsbewertung geschätzt; denn im Streitfall gehe es im Kern um die Überprüfung der Fremdüblichkeit des Veräußerungsvorgangs zum Zwecke der Bestimmung der Höhe einer verdeckten Destinatärsvergütung (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG), welche allenfalls auf der Basis des § 9 Abs. 1 BewG unter Heranziehung von Sachwertgesichtspunkten durchgeführt werden dürfe. Dies habe das FG aber ebenso wenig berücksichtigt wie die Interessen der Neugesellschafterin F, welcher neben Ertragsgesichtspunkten auch an einer sicheren Kapitalanlage mit steuerfreiem Wertzuwachs gelegen war. Unter Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht berücksichtigt habe das FG ferner den Vortrag der Klägerin, wonach sanierte Altbauwohnungen in der Nähe des maßgeblichen Immobilienobjekts in den Jahren 2014 und 2016 zu Preisen zwischen 2.200 € und 3.000 € pro Quadratmeter angeboten worden seien.
aa) Soweit die Beteiligten für den Erwerb der GbR-Gesellschaftsanteile durch die Gesellschafterin F einen Gesamtkaufpreis in Höhe von 1.936.904,40 € vereinbart haben, ist dieser der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen. Unbeschadet des Umstands, dass einer wesentlichen Diskrepanz zwischen einer vertraglichen Kaufpreisabrede und den objektiv am Markt erzielbaren Preisen lediglich Indizwirkung zukommt, ist eine solche entgegen der Auffassung des FG schon nicht feststellbar. Denn die Klägerin hat durch Vorlage eines (nachträglich) von einem Sachverständigen für die Bewertung bebauter und unbebauter Grundstücke erstellten Gutachtens, in dem der Sachwert der Immobilie zum 01.07.2007 mit 1.990.000 € beziffert wurde, nachgewiesen, dass der von den Beteiligten vereinbarte Kaufpreis dem Sachwert des das Gesamthandsvermögen der GbR maßgeblich prägenden Wirtschaftsguts weitgehend entsprach. Weder die vom Bausachverständigen des FA noch die vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte in der Stadt X ermittelten Ertrags- und Vergleichswerte können die Angemessenheit der Kaufpreisvereinbarung indiziell in Frage stellen; denn die in den genannten Gutachten ermittelten Werte berücksichtigen nicht --auch nicht im Vergleichswege-- den für Mietwohngrundstücke nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung regelmäßig maßgeblichen Sachwert. Daher ist in diesen Gutachten schon die Wertermittlungsmethode unzutreffend gewählt; sie können mithin nicht Grundlage für die vom FA erhobene Behauptung sein, der im Streitfall vereinbarte Kaufpreis sei unangemessen.

References: § 21
 § 20
 § 9
 § 4
 § 255
 § 179
 § 180
 § 60
 § 123
 § 39
 § 7
 § 24
 § 30
 § 7
 § 118
 § 9
 § 9
 § 96