Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wymiana-udzialow/ilpb3-4510-1-41-16-4-jg
Timestamp: 2017-12-12 06:39:30+00:00

Document:
ILPB3/4510-1-41/16-4/JGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 10 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
W dniu 16 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 18 marca 2016 r. (data wpływu 22 marca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która jest polskim rezydentem podatkowym co oznacza, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Wnioskodawca planuje utworzenie w przyszłości polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nowa Spółka”), która będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Siedzibą Nowej Spółki będzie T. Spółka będzie świadczyła usługi finansowe i doradcze między innymi w zakresie akwizycji i poszukiwania nowych obszarów rozwoju grupy kapitałowej „A”. Niewykluczone, że podmiot ten będzie także prowadził działania inwestycyjne.
Nowa Spółka zostanie utworzona wyłącznie przez Wnioskodawcę lub przez Wnioskodawcę oraz inną osobę fizyczną, przy czym w przyszłości możliwe jest, iż jej udziałowcami zostaną również inne podmioty (mogą to być zarówno osoby fizyczne, jak również inne polskie spółki handlowe).
Wobec powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że występuje z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w charakterze osoby planującej utworzenie Nowej Spółki – tj. stosownie do treści art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: „Ordynacja Podatkowa”).
W przyszłości Nowa Spółka otrzyma w formie wkładów niepieniężnych (aportów) udziały (dalej: „Udziały”) innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). W zamian za otrzymane Udziały, Nowa Spółka przekaże Wnioskodawcy i innym podmiotom wnoszącym aporty udziały własne (dalej: „Udziały Własne”).
Powyższa transakcja będzie traktowana jako tzw. wymiana udziałów, ponieważ Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce. Wartość rynkowa Udziałów zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Nowej Spółki, co oznacza, iż zostanie ona odzwierciedlona w wartości nominalnej Udziałów Własnych. W ramach wymiany udziałów nie jest planowane dokonywanie żadnych dodatkowych rozliczeń gotówkowych.
W przyszłości Nowa Spółka planuje zbyć na rzecz Spółki część Udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne). Umorzenie Udziałów nastąpi na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) w trybie umorzenia dobrowolnego, które polega na tym, że Spółka nabędzie od Nowej Spółki Udziały w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.
Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowić dla Nowej Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W piśmie z 18 marca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wskazał, że planowana nazwa Nowej Spółki to „Ax” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest, że siedzibą Nowej Spółki będzie miasto T. Rozważany adres siedziby Nowej Spółki to (...).
Na tym etapie przygotowań podjęta została wstępnie decyzja, że Nowa Spółka będzie zawiązana przez dwóch wspólników, tj. przez Wnioskodawcę oraz inną osobę fizyczną. Niemniej jednak nie jest wciąż wykluczone, że ostatecznie Nową Spółkę założy jedynie Wnioskodawca.
Ze względu jednak, że przygotowania związane z utworzeniem Nowej Spółki są aktualnie na etapie zawierania porozumienia ustnego pomiędzy przyszłymi wspólnikami, powyższe dane w tym m.in. nazwa Nowej Spółki może podlegać zmianie w toku negocjacji wspólników. Stąd ostateczna decyzja m.in. co do nazwy Nowej Spółki zostanie podjęta podczas zawierania umowy spółki w formie aktu notarialnego.
Tak jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku: „W przyszłości Nowa Spółka otrzyma w formie wkładów niepieniężnych (aportów) udziały (dalej: „Udziały”) innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). W zamian za otrzymane Udziały, Nowa Spółka przekaże Wnioskodawcy i innym podmiotom wnoszącym aporty udziały własne (dalej: „Udziały Własne”)”.
W ocenie Wnioskodawcy, powyższa transakcja będzie traktowana jako tzw. „wymiana udziałów”, ponieważ:
Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce, której udziały są nabywane;
w ramach wymiany udziałów nie jest planowane dokonywanie żadnych dodatkowych rozliczeń gotówkowych (w rezultacie w ramach tej transakcji nie dojdzie do zapłaty w gotówce w wysokości równej bądź wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów);
wszystkie podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów, tj. Nowa Spółka, Spółka, wspólnicy Nowej Spółki i wspólnicy Spółki, podlegają na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.
Ponadto, jeżeli wymiana udziałów nie zostanie dokonana w ramach jednej transakcji, to wówczas transakcje nabycia Udziałów, przeprowadzone zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.
W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, opisana we wniosku transakcja wymiany udziałów będzie spełniać wszystkie warunki wynikające z treści przepisu art. 12 ust. 4d, ust. 11 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Nowej Spółki wartość nominalna Udziałów Własnych (w części przypadającej na umarzane Udziały)...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Nowej Spółki wartość nominalna Udziałów Własnych (w części przypadającej na umarzane Udziały).
Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez tę spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa takiej spółki tak stanowi.
Mając powyższe na uwadze, w przypadku ziszczenia się opisanego zdarzenia przyszłego, Nowa Spółka otrzyma z tytułu umorzenia dobrowolnego Udziałów wynagrodzenie. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie to będzie stanowiło dla Nowej Spółki przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.
Pamiętać jednak należy, że przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia Udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy również art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, w którym ustawodawca wskazał, że do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Oznacza to, iż Nowa Spółka rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia Udziałów w celu ich umorzenia wyłączy od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia Udziałów.
Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego określenia wysokości dochodu Nowej Spółki kluczowe jest ustalenie, co stanowić będzie dla niej koszt nabycia Udziałów.
Podkreślenia wymaga fakt, że Nowa Spółka nabędzie Udziały w zamian za Udziały Własne.
W związku z tym, uznać należy, że w ramach wymiany udziałów ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane przez Nową Spółkę Udziały są Udziały Własne.
W opinii Wnioskodawcy, wartość tego ekwiwalentu (tj. wartość nominalna Udziałów Własnych) stanowi dla Nowej Spółki ekonomiczny koszt nabycia Udziałów.
Prawidłowość powyższej wykładni wynika pośrednio także z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca jednoznacznie uregulował sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”.
Zgodnie bowiem z tym przepisem, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy transakcji tzw. „wymiany udziałów”. Wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane – są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.
W związku z powyższym, jeśli Nowa Spółka zamierzałaby sprzedać Udziały, to – w myśl wyraźnej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy – kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu byłaby dla niej wartość nominalna Udziałów Własnych.
Zauważyć należy również, że ustawodawca nie uregulował wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych uprzednio w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”.
Jednocześnie, w pełni uzasadnione jest pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia „wydatków na nabycie udziałów” w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”, które ustawodawca zaprezentował w wyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja transakcji tzw. „wymiany udziałów” świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem otrzymanych Udziałów są Udziały Własne.
W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość nominalna Udziałów Własnych stanowi dla Nowej Spółki „wydatek na nabycia” tych Udziałów, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, jak również w art. 12 ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy.
Mając powyższe na uwadze „wydatki” te (tj. wartość nominalna Udziałów Własnych) będą pomniejszały przychód Nowej Spółki z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych).
Stanowisko to zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo przywołać można:
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2014 r. (znak IBPBI/2/423-1149/14/KP), w której organ podatkowy stwierdził, że: „w przypadku umorzenia udziałów nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę przejmowaną za udziały spółki kapitałowej”;
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 września 2014 r. (znak IBPBI/2/423-761/14/SD), w której organ podatkowy wskazał, iż: „w przypadku umorzenia udziałów Spółki, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, uzyska on dochód (przychód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane udziały, a kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki w zamian za jej udziały”;
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2013 r. (znak IPPB5/423-256/13-2/MK), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące, że: „kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT wydatki poniesione przez spółkę przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez spółkę wskutek wymiany udziałów”;
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2014 r. (znak IBPBI/2/423-96/14/SD), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych wcześniej przez wnioskodawcę w ramach „wymiany udziałów” kosztem uzyskania przychodu dla spółki będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym spółki objętych przez udziałowca w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością”.
Podsumowując, w oparciu o przedstawione wyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Nowej Spółki wartość nominalna Udziałów Własnych (w części przypadającej na umarzane Udziały).
Ponadto, tut. Organ pragnie zwrócić uwagę na fakt, że art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem „wspólnika”, a nie „wspólników”. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.
Jednocześnie należy zauważyć, że w związku z tym, iż to pytanie podatkowe określone przez podatnika wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, w niniejszej interpretacji indywidualnej odniesiono się ściśle do kwestii w nim zawartej i przyjęto za Wnioskodawcą, że opisana we wniosku transakcja wymiany udziałów będzie spełniać wszystkie warunki wynikające z treści przepisu art. 12 ust. 4d, ust. 11 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu zdarzenia przyszłego.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nowa Spółka w ramach transakcji wymiany udziałów nabędzie udziały innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). W przyszłości Nowa Spółka planuje zbyć na rzecz Spółki część udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne). Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów będzie stanowić przychód podatkowy Nowej Spółki.
Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.
Przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów nabytych w ramach tzw. wymiany udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne), należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.
Zatem, Nowa Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów w związku z umorzeniem dobrowolnym jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wartością nominalną udziałów. W przypadku jednak, gdy umorzenie nastąpiłoby bez wynagrodzenia lub kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia byłyby niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Nowa Spółka z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nadwyżki kosztu nabycia nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, Nowa Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.
Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy (w części przypadającej na umarzane udziały).
Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku gdyby kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia byłyby niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Nowa Spółka – z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nadwyżki kosztu nabycia nad otrzymanymi kwotami.
W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanej sprawie należało uznać za prawidłowe.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wymiana udziałów > ILPB3/4510-1-41/16-4/JG

References: art. 14
 art. 14
 art. 199
 art. 200
 art. 12
 art. 199
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 10
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12