Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/wymiana-akcji-na-certyfikat-a-przychod-w-pit_28_20561.htm?idDzialu=28&idArtykulu=20561
Timestamp: 2019-06-17 15:07:20+00:00

Document:
Wymiana akcji na certyfikat a przychód w PIT
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1787/10 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. K. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z dnia 24 września 2010 roku, sygn. akt II FSK 1324/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 1380/08, uchylający indywidualną interpretację podatkową w sprawie ze skargi B. K. (skarżącego) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, i za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 14d i art.14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przyjmując, że w terminie wskazanym w art. 14d indywidualna interpretacja winna być doręczona wnioskodawcy, zaś doręczenie jej po tym terminie wywołuje skutek, o którym mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1787/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę zainteresowanego podatnika oddalił.
W dniu 3 marca 2008 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia (normatywnego) Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych: wniesienia papierów wartościowych i udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne oraz zbycia certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.
Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm., w dalszym tekście: u.f.i.) statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z o.o. Wnioskodawca, będąc właścicielem papierów wartościowych i udziałów w spółkach z o.o., zamierza dokonać wpłaty na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi i udziałami stanowiącymi jego własność. W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w przypadku objęcia przez osobę fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce, certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym za wniesienie wpłaty w postaci papierów lub udziałów spółki z o.o. nie powstaje u tej osoby fizycznej przychód z kapitałów pieniężnych?
2. Czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia przez wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym za wniesienie wpłaty w postaci papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z o.o., nie powstaje u tej osoby fizycznej przychód ze źródła "prawa majątkowe" lub ze źródła "inne źródła"?
3. Czy w świetle 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbywania certyfikatów inwestycyjnych objętych przez wnioskodawcę w funduszu w zamian za wniesienie wpłaty w postaci papierów wartościowych lub udziałów spółki z o.o. (w sytuacji opisanej w pkt 1 i 2) jest
a. koszt historyczny nabycia papierów wartościowych lub udziałów wniesionych do Funduszu (wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych lub udziałów),
b. inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych, jeżeli takie zostaną poniesione?
Ad. 1. W przypadku objęcia przez wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w funduszu za wniesienie wpłaty w postaci papierów wartościowych lub udziałów spółki z o.o. nie powstaje u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych.
Wnioskodawca przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (u.f.i.) i wywiódł, że możliwe jest wniesienie do funduszu inwestycyjnego zamkniętego wpłat w postaci papierów wartościowych, a zatem podatnik może "opłacić" nabycie certyfikatów inwestycyjnych funduszu papierami wartościowymi lub udziałami. W momencie dokonania wpłat do funduszu papierami wartościowymi lub udziałami dojdzie do przeniesienia własności papierów wartościowych lub udziałów z podatnika na fundusz, zatem nowym właścicielem papierów wartościowych lub udziałów stanie się fundusz. Dokonanie przez podatnika wpłaty, zgodnie z art. 128 ust. 1 u.f.i., jest specyficzną transakcją możliwą jedynie w przypadku funduszy inwestycyjnych, zawierająca w sobie dwa elementy będące częścią tej samej transakcji, to jest wpłatę do funduszu oraz nabycie certyfikatów inwestycyjnych. Taka transakcja jest unikalną czynnością prawną przewidzianą jedynie przez przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych i nie jest przewidziana w innych ustawach, w tym w szczególności w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. - dalej zwany k.c.), czy w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm. dalej K.s.h.). Dokonanie zapłaty za certyfikaty inwestycyjne za pomocą papierów wartościowych lub udziałów nie jest zatem aportem, jak miałoby to miejsce w przypadku wniesienia akcji lub udziałów do spółek kapitałowych, a postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie przewidują powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku dokonania wpłaty papierami wartościowymi lub udziałami zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zdaniem wnioskodawcy, w związku z powyższym, w chwili obejmowania certyfikatów inwestycyjnych funduszu przez wnioskodawcę nie zajdzie konieczność ustalenia kosztów ustalenia przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Do sytuacji przedstawionej we wniosku nie ma także zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ przypadku opłacenia certyfikatów inwestycyjnych papierami wartościowymi lub udziałami nie można mówić - w żaden sposób - o przychodzie należnym. Wnioskodawcy, w związku z tą transakcją, nie przysługuje prawo żądania zapłaty za papiery wartościowe lub udziały od funduszu.
Ad. 2. W przypadku objęcia przez wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w funduszu za wniesienie wpłaty w postaci papierów wartościowych lub udziałów spółki z o.o. nie powstaje u tej osoby fizycznej przychód ze źródła "prawa majątkowe" lub ze źródła "inne źródła" z art. 18 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 tej ustawy. W sytuacji objęcia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu za wniesienie wpłaty w postaci papierów wartościowych lub udziałów nie powstaje u wnioskodawcy przychód ze źródła "prawa majątkowe", albowiem z momentem dokonania transakcji, o której mowa w art. 128 ust. 1 u.f.i., nie wiąże się powstanie przychodu z praw majątkowych (pomimo użycia w tym przepisie słów "w szczególności"). Jednocześnie, zdaniem wnioskodawcy, w takiej sytuacji nie będzie także miało miejsca powstanie przychodu "z innych źródeł", o którym mowa w art. 20 u.p.d.o.f.
Ad. 3. Koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych powinien zostać ustalony na podstawie wydatków faktycznie poniesionych przez podatnika. Transakcja wpłaty na certyfikaty inwestycyjne funduszu jest specyficzną transakcją przeprowadzoną na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, dla której ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje specjalnego reżimu ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy, w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy art. 23 ust. 1 pkt 38 wymienionej ustawy podakowej ma również zastosowanie do certyfikatów inwestycyjnych - będących papierami wartościowymi, co wynika wprost z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).
W związku z tym, że wnioskodawca nabędzie certyfikaty inwestycyjne funduszu poprzez zapłatę za nie papierami wartościowymi lub udziałami, koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych powinien zostać ustalony na podstawie wydatków faktycznie poniesionych przez podatnika, to jest na nabycie papierów wartościowych lub udziałów wniesionych do funduszu, którymi opłacono certyfikaty uczestnictwa oraz inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych, jeżeli takie zostaną poniesione.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące wniesienia papierów wartościowych i udziałów do zamkniętego funduszu inwestycyjnego za nieprawidłowe, a w zakresie skutków podatkowych zbycia certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego - za prawidłowe.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny powołał art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 28 u.f.i. i stwierdził, że wniesienie udziałów w spółkach z o.o. czy papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne nie może być utożsamione z otrzymaniem w zamian za aport udziałów o określonej wartości nominalnej w spółce kapitałowej. Tryb dokonywania wpłat do funduszu inwestycyjnego w celu objęcia certyfikatów uczestnictwa w funduszu nie jest regulowany przepisami K.s.h. i podlega wyłącznie przepisom ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że fundusz inwestycyjny nie jest spółką kapitałową, wniesienie udziałów w spółkach z o.o. czy papierów wartościowych w tym trybie nie skutkuje otrzymaniem udziałów czy papierów wartościowych. Na gruncie materialnego prawa podatkowego transakcja wniesienia przez wnioskodawcę udziałów w spółkach z o.o. czy papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego oznacza de facto odpłatne zbycie tych udziałów czy papierów. Pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (papierów wartościowych). Powołując art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) tej ustawy organ podatkowy wyjaśnił, że przychód z odpłatnego zbycia powstaje już w momencie przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach mających osobowość prawną i papierów wartościowych na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że wniesienie przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. i papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, a wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych, odpowiadająca wartości wnoszonych udziałów w spółce z o.o. czy papierów wartościowych, stanowić będzie dla celów podatkowych przyc...

References: FSK 
 art. 14
 art.14
 art. 14
 art. 14
 art. 128
 art. 10
 art. 17
 art. 9
 art. 10
 art. 18
 art. 10
 art. 20
 art. 17
 art. 128
 art. 128
 art. 17
 art. 128
 art. 17
 art. 17
 art. 18
 art. 20
 art. 128
 art. 20
 art. 23
 art. 23
 art. 3
 art. 3
 art. 7
 art. 28
 art. 10
 art. 17