Source: http://kraken.slv.cz/2Afs60/2011
Timestamp: 2018-08-19 21:50:57+00:00

Document:
2Afs60/2011
2 Afs 60/2011-94
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobkynì: BOMAT, spol. s. r. o., se sídlem Na Jezírkách 40, Hradec Králové-Tøebe¹, zastoupené Mgr. Martinem Razímem, advokátem se sídlem Pavla Hanu¹e 252, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 824/17, Hradec Králové, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 5. 2011, è. j. 31 Ca 92/2009-35,
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 5. 2011, è. j. 31 Ca 92/2009-35, s e zr u ¹ u je .
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 29. 10. 2010, è. j. 7882/09-1300-601060, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni náhradu nákladù øízení ve vý¹i 16 520 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce.
I. Pøedmìt øízení [1] ®alobkyni (dále stì¾ovatelka ) byla dodateènými platebními výmìry Finanèního úøadu v Hradci Králové (dále té¾ správce danì ) ze dne 19. 12. 2008 vymìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období leden a¾ srpen a prosinec 2005 a leden a¾ prosinec 2006. Stì¾ovatelka se proti tìmto rozhodnutím odvolala, rozhodnutím Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále ¾alovaný ) ze dne 29. 10. 2010, è. j. 7882/09-1300-601060, v¹ak byla odvolání zamítnuta. Krajský soud v Hradci Králové ¾alobu stì¾ovatelky proti rozhodnutí ¾alovaného pro nedùvodnost zamítl.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti [2] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti uplatnila dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Namítá tedy nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení, vady øízení spoèívající ve vadném hodnocení dùkazù, je¾ jsou obsa¾eny ve spisu, a v neúplném zji¹tìní skutkového stavu, a dále té¾ nepøezkoumatelnost rozhodnutí. [3] Stì¾ovatelka má za to, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil její dùkazní povinnost v øízení pøed správcem danì; konkrétnì namítá nesprávnou, toti¾ extenzivní, interpretaci ustanovení § 31 odst. 8 a 9 a ustanovení § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), v návaznosti na ustanovení § 28 odst. 2, § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb., zákon o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ). Po stì¾ovatelce bylo po¾adováno, aby dolo¾ila skuteènosti, které objektivnì dolo¾it nemohla. Podle ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu má správce danì povinnost prokázat existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù vedených daòovým subjektem (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57). Stì¾ovatelce nelze vytýkat, ¾e neunesla dùkazní bøemeno ohlednì skuteèností, které se týkají daòových povinností jiných daòových subjektù (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, è. j. 5 Afs 131/2004-45). Správce danì existenci skuteèností ve vý¹e uvedeném smìru neprokázal, naopak, nebyl ani sám schopen stanovit a specifikovat, jaké dùkazy by mìla stì¾ovatelka vlastnì dolo¾it. K tí¾i stì¾ovatelky pøitom byly pøipisovány skuteènosti z jednání jiných subjektù, na nì¾ stì¾ovatelka nemohla mít vliv. [4] Pro zji¹tìní skutkového stavu a následné stanovení DPH je rozhodující, zda pøíslu¹ná dodávka (práce èi slu¾ba) byla poskytnuta, a ¾e toto zdanitelné plnìní uskuteènil dodavatel deklarovaný na daòovém dokladu. V prùbìhu daòového øízení navrhovala stì¾ovatelka mnohé dùkazní prostøedky, které v¹ak byly ze strany ¾alovaného i krajského soudu vyhodnoceny v rozporu se skuteèností (zejména otázka dodání slu¾by stì¾ovateli od konkrétního dodavatele). Na stì¾ovatelku bylo pøeneseno dùkazní bøemeno, byl to v¹ak správce danì, který nepøedlo¾il dùkaz, z nìho¾ by jednoznaènì vyplynulo, ¾e by pøedmìtné práce nebyly poskytnuty. Pokud správce danì sám uznal, ¾e pøedmìtné práce byly dodány, byl povinen prokázat, ¾e tyto práce dodal jiný dodavatel. [5] Stì¾ovatelka øádnì uzavøela smlouvy o dílo s dodavateli, kteøí byli oprávnìni po¾adovanou èinnost vykonávat a v pøedmìtné dobì byli plátci DPH. Zadaná práce byla odvedena, øádnì pøevzata a øádnì zaplacena. Provedení prací ani dodání materiálù nebylo zpochybnìno, ve¹keré daòové doklady jsou øádnì zaúètovány v daòových knihách stì¾ovatelky. Se spoleèností BPP TRADING s. r. o. (nyní v likvidaci) bylo pøímo ve smlouvì uvedeno zmocnìní k pøedmìtným úkonùm pro pana B. Závìr krajského soudu, ¾e funkce spoleèníka a jednatele Valerye Lagutina zanikla ke dni 16. 2. 2005, není správný, krajský soud pøitom dostateènì nevysvìtlil své právní úvahy s pøípadnou citací publikované judikatury nebo názorù právní vìdy; tím krajský soud poru¹il zásadu vyslovenou v nálezu Ústavního soudu ze dne 17. 8. 2005, sp. zn. I. ÚS 403/03. V tomto ohledu pova¾uje stì¾ovatel rozhodnutí krajského soudu za nepøezkoumatelné. [6] Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku nedùslednì rozli¹uje, ¾e pro stì¾ovatelku pracovali pracovníci jiné spoleènosti, nikoliv jeho zamìstnanci. Stì¾ovatelka má za to, ¾e jí nepøíslu¹í zji¹»ovat, jakým zpùsobem spoleènost FULL STAV s. r. o. shání své pracovníky, jak s nimi uzavírá smlouvy, ani jak je informuje o tom, kdo je èi není spoleèník èi jednatel. Krajský soud chybnì vyhodnotil výpovìï jednatele stì¾ovatelky pøi kontrole celního
úøadu, který tvrdil, ¾e ¾ádné cizince nezamìstnává, co¾ je pravda, nebo» cizinci u stì¾ovatelky vykonávali práci, nikoli v¹ak jako jeho zamìstnanci; jednalo se o jednoduché manuální práce, které nebyla stì¾ovatelka schopna sama svými zamìstnanci zajistit, proto si tyto práce nechala provést smluvnì. [7] Stì¾ovatelka nesouhlasí s nepøipu¹tìním svìdecké výpovìdi pracovníkù ¾alovaného. Protokol o místním ¹etøení, který nebyl souèástí spisu, si krajský soud nepochybnì mohl vy¾ádat. Stì¾ovatelka se pøitom výslechù pracovníkù ¾alovaného vícekrát domáhala za úèelem objasnìní skuteènosti, ¾e místní ¹etøení bylo provedeno v dobì, kdy tam pracovníci spoleènosti FULL STAV s. r. o. pracovali, a kdy byl fyzicky k zasti¾ení i pan B. Pøi místním ¹etøení pracovníci ¾alovaného odmítli jednateli stì¾ovatelky objasnit, co je pøedmìtem jejich náv¹tìvy a co kontrolují. Sepsaný protokol je nepøesný a zmateèný. V dùkazní nouzi se správce danì vyhnul kontrolám oznaèených dodavatelských subjektù a omezil se pouze na konstatování jejich nedostupnosti a nekontaktnosti, pøesto, ¾e s nimi opakovanì jednal. Stì¾ovatelka má za to, ¾e pokud se tyto subjekty registrují u správce danì, podávají pøíslu¹ná daòová pøiznání a hlá¹ení, pak je nelze oznaèovat jako nekontaktní. [8] Pokud krajský soud dospìl k závìru, ¾e ¾ádný ze shromá¾dìných dùkazních prostøedkù pøímo neprokazuje, kdo stì¾ovatelce skuteènì zdanitelné plnìní poskytl, a proto dùkazní bøemeno le¾í na stì¾ovatelce, stì¾ovatelka poukazuje na bì¾ný pøípad podnikatele (plátce DPH), kdy plátce obdr¾í na pøijaté plnìní daòový doklad. Jak vyplývá z èeské legislativy i z práva EU, tento doklad dokonce nemusí obsahovat podpis toho, kdo jej vystavil, resp. podpis výstavce dokladu nesmí být ani vy¾adován. Podle ustanovení § 73 odst. 1 zákona o DPH, v relevantním znìní, plátce prokazuje nárok na odpoèet danì daòovým dokladem, který byl vystaven plátcem . Stì¾ovatelka si klade otázku, jak lze z pohledu toho, kdo doklad obdr¾í, prokázat, kdo takový doklad, který není podepsán, vystavil. Takový plátce je dle názoru stì¾ovatelky oprávnìn se na nìj spolehnout, zásada ochrany dobré víry (viz § 2 odst. 3 ve spojení s § 177 zákona è. 500/2004 Sb., správní øád) má místo i v daòovém právu, a to i pøes ustanovení § 262 daòového øádu (pozn. soudu: jedná se o ustanovení nového daòového øádu, tj. zákona è. 280/2009 Sb.); shodnì viz té¾ Hendrych, D. a kol. Správní právo. Obecná èást. 6. Vydání. Praha : C. H. Beck, 2006, s. 346. [9] Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku spatøuje stì¾ovatelka pøedev¹ím v tom, ¾e se krajský soud bez dostateèného odùvodnìní odmítl zabývat judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudky è. j. 2 Afs 24/2007-119, è. j. 5 Afs 129/2006-42 a è. j. 5 Afs 58/2006-41), na kterou v ¾alobì odkazovala. Cituje té¾ z judikatury Soudního dvora EU (rozsudky ze dne 12. 1. 2006, Optigen Ltd., ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, a ze dne 6. 7. 2006, Kittel, ve spojených vìcech C-439/04 a C 440/04), a poukazuje na její promítnutí do nìkterých rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek ze dne 9. 10. 2007, è. j. 9 Afs 81/2007-60, rozsudek ze dne 6. 10. 2010, è. j. 9 Afs 18/2010-227). [10] Na základì uvedených dùvodù stì¾ovatelka navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
III. Vyjádøení ¾alovaného [11] ®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti toliko uvedl, ¾e napadený rozsudek krajského soudu pova¾uje za zákonný a respektující základní principy DPH. Cílená neutralita této danì vy¾aduje, aby uplatnìní nároku na odpoèet danì pøedcházel vznik daòové povinnosti na stranì poskytovatele zdanitelného plnìní. Stì¾ovatelka byla povinna prokázat pøijetí plnìní od deklarovaných plátcù.
IV. Relevantní informace plynoucí ze spisu [12] Pro daný pøípad jsou podstatné následující skuteènosti, je¾ plynou ze spisového materiálu a z nich¾ pøi svém rozhodnutí vy¹el i krajský soud: Stì¾ovatelka uzavøela dne 3. 1. 2005 rámcovou smlouvu o dílo a rovnì¾ dílèí smlouvu o dílo (bez uvedení data jejího uzavøení) se spoleèností BPP TRADING s. r. o. jako dodavatelem, zastoupenou jejím jednatelem Valeriem Lagutinem. Z obsahu obou smluv je patrno, ¾e jejich pøedmìtem je zaji¹tìní pracovníkù na provádìní prací (pomocné práce, balící práce a odborné práce pro stavby) a obalového materiálu dle po¾adavkù stì¾ovatelky, dohodnuto bylo místo plnìní (dle urèení a dispozic stì¾ovatelky) cena a období (od 1. 1. 2005 na dobu neurèitou). V obou smlouvách je jako osoba oprávnìná za zhotovitele jednat uveden Valerij Lagutin, I. B. nebo plnou mocí povìøený pracovník. Rovnì¾ se spoleèností FULL STAV s. r. o. uzavøela stì¾ovatelka rámcovou smlouvu o dílo (5. 7. 2005 a 2. 1. 2006) a dal¹í smlouvy o dílo na práce rùzného druhu. Jako zástupce této spoleènosti byl na tìchto smlouvách uveden její jednatel Ing. Kolesár. Tento jednatel rovnì¾ plnou mocí ze dne 1. 7. 2005 udìlil I. B. plnou moc na dobu neurèitou k tomu, aby zastupoval spoleènost ve v¹ech zále¾itostech v rozsahu pravomoci jednatele. Souèástí spisu jsou té¾ mj. faktury vystavené spoleènostmi BPP TRADING s. r. o. a FULL STAV s. r. o. v roce 2005 a 2006, k nim¾ jsou pøipojeny výkazy práce jednotlivých pracovníkù, kteøí práce provádìli.
IV. Posouzení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem [13] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. [14] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve k námitce stì¾ovatelky zabýval ustanovením § 31 odst. 8 a 9 daòového øadu a následnì jeho aplikací na pøípad stì¾ovatelky. Tato ustanovení urèují rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi správce danì a daòový subjekt v daòovém øízení. Podle odstavce 9 daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Z dosavadní judikatury lze k tomu uvést, ¾e dùkazní bøemeno se vztahuje pouze k prokázání skuteèností tvrzených (uvedených) daòovým subjektem v daòovém pøiznání, resp. skuteèností, které je daòový subjekt povinen uvést v daòovém pøiznání, tedy skuteèností vá¾ících se výluènì k jeho daòové povinnosti (viz napø. nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, N 113/37 SbNU 463, dostupné na http://nalus.usoud.cz). [15] Po daòovém subjektu nelze po¾adovat prokázání negativních skuteèností, tedy toho, co daòový subjekt netvrdí (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, è. j. 5 Afs 172/2006-115, publ. pod è. 1663/2008 Sb. NSS, tento a v¹echna dal¹í rozhodnutí zdej¹ího soudu dostupná na www.nssoud.cz). Na druhou stranu, daòové øízení není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu prokázat v¹e, co sám tvrdí (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, è. j. 2 Afs 7/2006-107). Mezi výjimky z pravidla, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, patøí i ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, podle nìho¾ je správce danì povinen prokázat existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù vedených daòovým subjektem. [16] V první øadì má tedy daòový subjekt tvrdit skuteènosti, je¾ jsou relevantní pro jeho daòovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení a té¾ jejich prokazování ze strany daòového subjektu vychází z pøíslu¹ných ustanovení daòového práva. V pøípadì stì¾ovatelky, která uplatnila v daòových pøiznáních za pøíslu¹ná zdaòovací období nárok na odpoèet danì, pak bylo tøeba vyjít z relevantních ustanovení zákona o DPH, stanovících kdy a za jakých podmínek má plátce nárok na odpoèet danì. Podle ustanovení § 72 odst. 1 zákona o DPH v rozhodném znìní (n)árok na odpoèet danì má plátce, pokud pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ije pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. ( ). Podle ustanovení § 73 odst. 1 tohoto zákona pak (p)látce prokazuje nárok na odpoèet danì daòovým dokladem, který byl vystaven plátcem ( ). [17] Z uvedených ustanovení zákona o DPH je zøejmé, ¾e stì¾ovatelka mohla nárok na odpoèet danì uplatnit za pøedpokladu, ¾e zdanitelné plnìní pøijala od plátce danì uvedeného na jím vystavených daòových dokladech. V posuzovaném pøípadì pøitom nebyla zpochybnìna skuteènost, ¾e zdanitelné plnìní v podobì poskytnutých slu¾eb (pomocné, balící, úklidové práce a práce pro stavby) bylo dodáno a stì¾ovatelka je pou¾ila pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Pro ¾alovaného, resp. krajský soud, v¹ak bylo sporným èinìno tvrzení stì¾ovatelky, ¾e zdanitelné plnìní skuteènì pøijala od plátce (resp. plátcù-spoleènosti BPP TRADING s. r. o. a FULL STAV s. r. o.) uvedeného na vystavených daòových dokladech. Argumentace ¾alovaného, kterou potvrdil i krajský soud, spoèívá ve zji¹tìní, ¾e skuteèným dodavatelem zdanitelného plnìní byla tøetí osoba, konkrétnì pan I. B. [18] Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozhodnutí vychází z toho, ¾e stì¾ovatelka nebyla oprávnìna poèínaje dnem 28. 2. 2005, kdy do¹lo k výmazu jediného spoleèníka a jednatele spoleènosti BPP TRADING s. r. o. z obchodního rejstøíku (pana Valeriye Lagutina) jednat s panem I. B. S tímto dílèím závìrem, na jeho¾ základì je vystavìna dal¹í argumentace krajského soudu, se v¹ak nemù¾e Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nit. Jak vyplývá ze spisového materiálu, v dobì uzavøení smluv s obìma spoleènostmi, které byly registrovány jako plátci DPH, byl pan I. B. oprávnìn za tyto spoleènosti jednat a stì¾ovatelka nemohla mít dùvodné pochyby o tom, ¾e tato osoba by mìla vystupovat v jiné roli ne¾ jako povìøený èi zplnomocnìný zástupce tìchto plátcù DPH. Rozhodnì nelze souhlasit se závìrem krajského soudu, ¾e zánikem funkce jednatele automaticky zanikají jím udìlená povìøení èi plné moci ve vztahu k tøetím subjektùm (smluvním partnerùm). [19] Zánik plné moci, jak je aplikován i na institut zastupování v rámci obchodnìprávních vztahù (viz § 1 odst. 2 zákona è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník), je blí¾e upraven v ustanovení § 33b zákona è. 40/1964 Sb., obèanský zákoník. Podle tohoto ustanovení plná moc zanikne ze ètyø základních dùvodù (provedením úkonu, na který byla omezena, je-li odvolána zmocnitelem, je-li vypovìzena zmocnìncem a zemøe-li zmocnìnec), dal¹ím dùvodem pak mù¾e být napø. dohoda, uplynutí èasu v pøípadì èasovì omezené plné moci, eventuálnì za urèitých okolností smrt zmocnitele èi zánik právnické osoby v pozici zmocnitele èi zmocnìnce. Krajský soud nerozvedl, proè právì zánik funkce jednatele, který pana I. B. povìøil k úkonùm vùèi stì¾ovatelce, by mìl být dùvodem zániku tohoto povìøení, s její¾ existencí stì¾ovatelka poèítala. Ostatnì obecná akceptace tohoto závìru krajského soudu, který není nijak podlo¾en-v tomto ohledu postaèí obecnì odkázat na teorii a praxi práva obèanského a obchodního-by v obchodnìprávních vztazích zjevnì èinila významné obtí¾e. Nesprávný je tedy vývod krajského soudu (s. 14-15 rozsudku), ¾e se stì¾ovatelka nemù¾e úspì¹nì dovolávat toho, ¾e s I. B. byla oprávnìna jednat na základì povìøení udìleného ve smlouvì ze dne 3. 1. 2005. Bez ohledu na to, zda byla o zmìnì jednatele spoleènosti informována (objektivnì byly tyto skuteènosti pøístupné na stránkách obchodního rejstøíku), dùsledky dopadají na v¹echny úkony, které za spoleènost BPP TRADING uèinil I. B. po 28. 2. 2005 ( ). Lze tedy souhlasit s námitkou stì¾ovatelky, ¾e ¾alovaný a zejména pak krajský soud nevzali dostateènì v úvahu právní následky jednotlivých smluv. [20] Pokud z nesprávného pøedpokladu o neexistenci povìøení I. B. jednat za spoleènost BPP TRADING s. r. o., vyplývajícího ze smlouvy o dílo ze dne 3. 1. 2005, krajský soud dovodil, ¾e ode dne 28. 2. 2005 nebyla tato osoba oprávnìna ani pøebírat od stì¾ovatelky finanèní prostøedky za plnìní ze smlouvy, nelze ne¾ konstatovat, ¾e se jedná o nesprávný závìr. Ze stejného dùvodu se nelze ztoto¾nit s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovatelka rozhodnì mìla vìdìt, ¾e ohlednì spoleènosti BPP TRADING s. r. o. jedná a poukazuje peníze nadále nìkolik mìsícù osobì, která ji¾ k pøebírání finanèních prostøedkù nemìla platné oprávnìní (s. 15 rozsudku). Stì¾ovatelka jednala a plnila na základì smluv uzavøených s plátci danì za provedené práce na èíslo úètu uvedené na fakturách zhotovitele (dodavatele). Nebylo její povinností ovìøovat si, kdo je vlastníkem tohoto úètu èi kdo má k tomuto úètu dispozièní právo. [21] Nejvy¹¹í správní soud má tedy za to, ¾e východiskový názor krajského soudu, který mìl podpoøit závìry ¾alovaného, ¾e stì¾ovatelka zdanitelné plnìní pøijala nikoli od plátcù danì, nýbr¾ od tøetí osoby (pana I. B.), a to z toho dùvodu, ¾e tato osoba nebyla povìøena èi zmocnìna k zastupování tìchto plátcù danì, je lichý. Tento názor ostatnì ani nebyl dostateènì podlo¾en relevantními argumenty (právní úpravou, teorií èi judikaturou) a je tak nutné jej pova¾ovat za nedostateènì odùvodnìný s tím, ¾e vzhledem k jeho dopadùm na závìry krajského soudu v napadeném rozhodnutí má v této èásti za následek jeho nepøezkoumatelnost. [22] Jak uvedl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod è. 1572/2008 Sb. NSS, na který stì¾ovatelka té¾ odkazovala, daòový subjekt splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením pøedestøeným správci danì, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e, ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. ( ) Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Pokud správce danì své dùkazní bøemeno [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu] unese, je na daòovém subjektu, aby prokázal soulad úèetnictví se skuteèností . V daòovém øízení tedy postaèí, kdy¾ daòový subjekt proká¾e tvrzené skuteènosti úèetnictvím, to v¹ak platí jen za pøedpokladu, ¾e správce danì tyto skuteènosti relevantním zpùsobem nezpochybní. Pokud se tak stane, je opìt na daòovém subjektu, aby uskuteènìní plnìní ze strany plátcù danì, je¾ daòové doklady (faktury) vystavily, prokázal. [23] V posuzovaném pøípadì po¾adoval ¾alovaný po stì¾ovatelce, aby prokázala, ¾e obchodní spoleènosti-plátci danì, s nimi¾ uzavøela vý¹e specifikované smlouvy o dílo, mìly zamìstnance, resp., v jakém pracovnìprávním vztahu byly osoby, které práce provádìly, s tìmito plátci. V daòovém øízení zjevnì bylo právo stì¾ovatelky na odpoèet DPH odvozováno od skuteènosti, ¾e mezi plátci danì a osobami vykonávajícími práci existovala nìkterá z forem pracovnìprávního vztahu. S tímto pøedpokladem v¹ak nelze souhlasit. Pokud ¾alovaný (na základì do¾ádání rùzných subjektù veøejné správy èi provedených výpovìdí) dospìl k závìru, ¾e tito pracovníci nebyli v zamìstnaneckém èi jiném pracovnìprávním vztahu s uvedenými spoleènostmi, pøípadnì ¾e se jednalo o osoby bez pracovního povolení, nejedná se o zji¹tìní, které by vyluèovalo právo na odpoèet DPH, jak je stì¾ovatelka uplatnila. Pokud bylo zdanitelné plnìní skuteènì provedeno -a o tom nebylo pochyb-zji¹tìní pochybností správce danì ohlednì pracovnìprávních vztahù tøetích osob (pracovníkù provádìjících práce dle po¾adavkù stì¾ovatelky plynoucích ze smluv o dílo) s plátci danì jako¾to zhotoviteli, nemá v daòovém øízení se stì¾ovatelkou jako objednatelkou tìchto prací za následek pøenesení dùkazního bøemene ze strany správce danì na stì¾ovatelku jako daòový subjekt, resp. tím ménì pak koneèný závìr (neunesla-li stì¾ovatelka dùkazní bøemeno spoèívající v tom, ¾e pracovníci mìli s plátci danì zalo¾eny øádné pracovnìprávní vztahy), ¾e stì¾ovatelka nemá nárok na odpoèet DPH. [24] Lze tak dát za pravdu stì¾ovatelce, ¾e v daòovém øízení po ní bylo po¾adováno dolo¾ení skuteèností, které ze své pozice objednatele díla dolo¾it nemohla, resp. k tomu nemìla povinnost. Tyto skuteènosti, tj. pracovnìprávní vztahy jednotlivých pracovníkù zaji¹»ovaných v souladu se smlouvami o dílo spoleènostmi BPP TRADING s. r. o. a FULL STAV s. r. o., se nijak nedotýkají stì¾ovatelky a jejího práva na odpoèet DPH. Zji¹tìné skuteènosti (problémy s pracovnìprávním statusem osob provádìjících práce, zaji¹tìných panem I. B. jako¾to osobou povìøenou k jednání za uvedené spoleènosti-plátce danì), nelze pøipisovat k tí¾i stì¾ovatelky.
Z rozhodnutí ¾alovaného, jak je potvrdil krajský soud, pøitom není zøejmé, jaké jiné dùkazy, je¾ by mohly osvìdèit, ¾e zdanitelné plnìní bylo realizováno plátci danì, mìla stì¾ovatelka vlastnì dolo¾it. Pokud tedy krajský soud uzavøel, ¾e ¾alovaný zcela zásadním zpùsobem zpochybnil, ¾e pøedlo¾ené daòové doklady byly ve smyslu ustanovení § 73 odst. 1 zákona o DPH vystaveny plátcem , nejedná se o závìr, který by mìl oporu ve spisovém materiálu, resp. který by bylo mo¾né ze zji¹tìní správce danì dovozovat. [25] Co se týká dal¹ích námitek stì¾ovatelky, ty je nutné posoudit ve svìtle shora uvedených závìrù. K tí¾i stì¾ovatelky tak nelze klást neúspì¹né pokusy správce danì (¾alovaného) provést výslech v pøípadì nìkterých subjektù navrhovaných stì¾ovatelkou, pokud tìmito dùkazy mìlo dojít k objasnìní pracovnìprávních vztahù mezi pracovníky vykonávajícími pro stì¾ovatelku slu¾by spoèívající v naplnìní závazkù plynoucích spoleènostem BPP TRADING s. r. o. a FULL STAV s. r. o. ze smluv o dílo, je¾ se stì¾ovatelkou uzavøely. Co se pak týká námitky nesouhlasu s nepøipu¹tìním svìdecké výpovìdi pracovníkù ¾alovaného, resp. skuteènosti, ¾e nebyl vy¾ádán protokol o místním ¹etøení, jednalo by se o dùkaz se stejnými úèinky. [26] Stì¾ovatelka koneènì poukazuje na aplikaci zásady ochrany dobré víry ve vztahu k problematice vystavování daòových dokladù. Ani¾ by bylo nutné se pro úèely posouzení této vìci obecnì vyjadøovat k pou¾ití obecných zásad správního øízení v øízení daòovém, ve vztahu k vystavování daòových dokladù se jistì zásada ochrany dobré víry pou¾ije, nikoli v¹ak jako obecná zásada správního øízení, která se v objektivní rovinì projevuje pøedev¹ím jako princip presumpce správnosti aktù veøejné moci (viz napø. nález Ústavního soudu ze dne 9. 10. 2003, sp. zn. IV. ÚS 150/01), nýbr¾ jako základní interpretaèní zásada právního jednání subjektù vystupujících v soukromoprávních vztazích, je¾ jsou zároveò daòovými subjekty, která by v¹ak mìla být respektována i v daòovém øízení. Po¾adavek na uplatnìní zásady ochrany dobré víry je pøitom konstantnì zdùrazòován i v daòové judikatuøe Soudního dvora EU (viz napø. rozsudky ze dne 12. 1. 2006, Optigen Ltd., ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, ze dne 6. 7. 2006, Kittel, ve spojených vìcech C-439/04 a C 440/04, èi ze dne 27. 9. 2007, Teleos a dal¹í, C-409/04), z ní¾ vychází i judikatura zdej¹ího soudu (viz napø. rozsudek ze dne 6. 10. 2010, è. j. 9 Afs 18/2010-227). [27] V posuzovaném pøípadì správní orgány soud nepøesvìdèily, ¾e v pøípadì stì¾ovatelky existují dùvodné pochybnosti o tom, ¾e ohlednì uplatnìní nároku na odpoèet danì jednala v dobré víøe. Nemù¾e jí pøitom být pøièítáno k tí¾i pøípadné nezákonné jednání jiných daòových subjektù, s nimi¾ mìla zalo¾eny obchodnìprávní vztahy. Z hlediska posouzení nároku na odpoèet danì je povinností správních orgánù, aby zvá¾ily v¹echny objektivní okolnosti vykázané daòové transakce, pøièem¾ není-li na urèitém èlánku øetìzce daò odvedena, nemù¾e dojít k odmítnutí nároku na odpoèet tomu, kdo v dobré víøe získá zdanitelné plnìní, ani¾ by o nezákonných praktikách jiného plátce èi plátcù vìdìl èi mohl vìdìt. Z vazeb mezi zúèastnìnými subjekty, jak vyplývají ze spisového materiálu, pøitom nelze dovozovat, ¾e by stì¾ovatelka v tomto ohledu v dobré víøe nebyla.
V. Shrnutí a náklady øízení [28] Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost jako dùvodnou. Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti po¾adovala, aby byl rozsudek krajského soudu zru¹en a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení. Tento návrh odpovídal pravomoci Nejvy¹¹ího správního soudu v dobì podání kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Dnem 1. 1. 2012 v¹ak nabyla úèinnosti novela s. ø. s. (zákon è. 303/2011 Sb.), která umo¾òuje, aby Nejvy¹¹í správní soud, dospìje-li k tomu, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, rozsudkem zru¹il nejen rozhodnutí krajského soudu, ale aby té¾ dle povahy vìci sám rozhodl o zru¹ení správního orgánu, za pøimìøeného pou¾ití § 75, § 76 a § 78 s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud je bez ohledu na návrh stì¾ovatelky oprávnìn zvá¾it, zda je namístì pouze zru¹ení rozsudku krajského soudu a vrácení vìci krajskému soudu k dal¹ímu øízení, èi zda je racionální souèasné zru¹ení rozhodnutí správního orgánu. [29] V posuzovaném pøípadì dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem mìlo být rozhodnutí ¾alovaného pro nezákonnost zru¹eno. Vzhledem k tomu, ¾e v dal¹ím øízení pøed krajským soudem by do¹lo toliko k pøenesení závazného právního názoru zdej¹ího soudu v této vìci na správní orgán, Nejvy¹¹í správní soud podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu, vìc mu v¹ak nevrátil k dal¹ímu øízení, nebo» podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. souèasnì zru¹il ¾alobou napadené rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové. Tomu také podle § 78 odst. 4 s. ø. s. vìc vrací k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je podle odst. 5 tého¾ ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku. [30] Nejvy¹¹í správní soud je posledním soudem, který o vìci rozhodl, a proto musí rozhodnout o náhradì nákladù celého soudního øízení. Podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. má úspì¹ná stì¾ovatelka právo na náhradu dùvodnì vynalo¾ených nákladù proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Tyto náklady jsou dle vyúètování zastupujícího advokáta tvoøeny èástkou 5000 Kè za zaplacené soudní poplatky (2000 Kè za ¾alobu, 3000 Kè za kasaèní stí¾nost) a èástkou 9600 Kè za 4 úkony právní slu¾by podle § 11 odst. 1 písm. a, c) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), pøièem¾ za jeden úkon pøíslu¹í èástka 2100 Kè [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f) advokátního tarifu] a náhrada hotových výdajù èiní podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu 300 Kè k jednomu úkonu. Vzhledem k tomu, ¾e advokát je plátcem DPH, navy¹uje se èástka vypoètená dle advokátního tarifu o 1920 Kè na 11 520 Kè. Celkem tak náklady øízení tvoøí èástka 16 520 Kè. Tuto èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovatelce (¾alobkyni) do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce (na úèet vedený u X, a. s., poboèka Hradec Králové, è. ú. X).

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 31
 § 2
 § 28
 § 72
 § 73
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 73
 § 2
 § 177
 § 262
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 31
 SbNU 463
 § 31
 § 72
 § 73
 soud 
 soud 
 § 1
 § 33
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 73
 soud 
 soud 
 § 75
 § 76
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 110
 § 78
 soud 
 § 60
 § 120
 § 11
 § 9
 § 13