Source: http://kraken.slv.cz/3Ads5/2013
Timestamp: 2018-04-25 01:09:34+00:00

Document:
3Ads5/2013
3 Ads 5/2013-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì, slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Vla¹ína a soudcù JUDr. Jana Vyklického a JUDr. Petra Prùchy, v právní vìci ¾alobce: V. R., zastoupen Mgr. Janou Mervartovou, advokátkou se sídlem Javornická 1501, Rychnov nad Knì¾nou, proti ¾alované: Èeská správa sociálního zabezpeèení, Køí¾ová 25, Praha 5, proti rozhodnutí ¾alované, pracovi¹tì Hradec Králové, se sídlem Slezská 839, Hradec Králové, ze dne 11. 11. 2011, èj. 46091/010-9014-29.8.2011-53365-17-KH, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2012, è. j. 30 Ad 1/2012-62,
Odùvodnìní: Rozhodnutí správních orgánù
Okresní správa sociálního zabezpeèení Náchod (dále OSSZ ) rozhodnutím ze dne 29. 8. 2011, èj. 46004/130-9014-29.8.2011-22669-705-ES, è. 705/2011, ulo¾ila ¾alobci povinnost uhradit dlu¾né pojistné na dùchodové poji¹tìní a pøíspìvek na státní politiku zamìstnanosti za rok 2007 ve vý¹i 64.305 Kè, za rok 2008 ve vý¹i 292.369 Kè, za rok 2009 ve vý¹i 5.159 Kè, penále z doplatkù pojistného za rok 2007 ve vý¹i 15.591 Kè, penále ze záloh za rok 2008 ve vý¹i 7.500 Kè a penále ze záloh za rok 2009 ve vý¹i 254 Kè, tj. celkem 385.178 Kè.
Toto rozhodnutí ¾alobce napadl odvoláním, ¾alovaná v¹ak odvolání zamítla rozhodnutím ze dne 11. 11. 2011, èj. 46091/010-9014-29.8.2011-53365-17-KH. Vycházela z toho, ¾e podle ustanovení § 5a odst. 1 zákona è. 589/1992 Sb., ve znìní platném do 31. 12. 2008, je vymìøovacím základem pro osobu samostatnì výdìleènì èinnou (dále OSVÈ ) pro výpoèet pojistného na dùchodové poji¹tìní a pøíspìvek na státní politiku zamìstnanosti (dále pojistné ) èástka, kterou si urèí, ne v¹ak ménì ne¾ (od roku 2006) 50 % pøíjmu ze samostatné výdìleèné èinnosti, a to po odpoètu výdajù vynalo¾ených na jeho dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení. U OSVÈ se pro úèely tohoto zákona za pøíjem ze samostatné výdìleèné èinnosti po odpoètu výdajù vynalo¾ených na jeho dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pova¾uje základ danì z pøíjmù z této èinnosti. Pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù u ¾alobce, tj. osoby, která vede úèetnictví, se vychází z výsledku hospodaøení dle ustanovení § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmu, který se dále upravuje na daòový základ. Tyto úpravy tedy ovlivòují ji¾ základ danì. Z uvedeného ¾alovaná dovodila, ¾e u OSVÈ, která pøe¹la z daòové evidence na vedení úèetnictví, ovlivní úpravy základu danì v období, ve kterém vede úèetnictví, vymìøovací základ pro pojistné na dùchodové poji¹tìní a pøíspìvku na státní politiku zamìstnanosti. Uvedený závìr nemù¾e dle ¾alované ovlivnit ani poznámka pod èarou u § 5a odst. 1 zákona è. 589/1992 Sb., ve znìní platném do 31. 12. 2008, která odkazuje na § 7 odst. 4 a 5 a § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, nebo» má pouze informativní charakter. Dle ¾alované tedy ¾alobce nepostupoval správnì, kdy¾ v pøehledu pro OSSZ v roce 2007 i v roce 2008 neuvedl dle § 23 zákona o daních z pøíjmù výsledek hospodaøení upravený o èástky zvy¹ující hospodáøský výsledek, tj. o zbytek pohledávek pøi pøechodu na úèetnictví.
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové.
Krajský soud v Hradci Králové (dále krajský soud ) konstatoval mezi úèastníky hlavní spornou otázku správného stanovení vymìøovacího základu OSVÈ, která vede úèetnictví, pro urèení pojistného, tj. zejména otázku výkladu a správné aplikace ustanovení § 5a odst. 1, poslední vìty, zákona è. 589/1992 Sb., ve znìní platném do 31. 12. 2008. Krajský soud rovnì¾ vylo¾il, proè u stì¾ovatele, z hlediska povinnosti platit uvedené poji¹tìní, také období roku 2009 je tøeba pova¾ovat za dobu, kdy vykonával samostatnou výdìleènou èinnost jako èinnost hlavní. Námitky k této problematice ov¹em ¾alobce ji¾ v dal¹ích fázích øízení neopakoval.
Podle ustanovení § 5a odst. 1 zákona è. 589/1992 Sb., ve znìní platném do 31. 12. 2008, platí, ¾e vymìøovacím základem OSVÈ pro uvedené pojistné je èástka, kterou si tato osoba urèí, ne v¹ak ménì ne¾, od roku 2006, 50 % pøíjmu ze samostatné výdìleèné èinnosti, a to po odpoètu výdajù vynalo¾ených na jeho dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení. U OSVÈ, která vede úèetnictví, se pro úèely tohoto zákona za pøíjem ze samostatné výdìleèné èinnosti po odpoètu výdajù vynalo¾ených na jeho dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pova¾uje základ danì z pøíjmù58) z této èinnosti. Pøitom poznámka pod èarou oznaèená 57) odkazuje na ustanovení § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù a poznámka oznaèená 58) uvádí: napø. § 7 odst. 4 a 5 a § 23 odst. 2 zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., ve znìní zákona è. 259/1994 Sb.
Krajský soud se ztoto¾nil se závìrem ¾alované, ¾e u ¾alobce jako OSVÈ, která v roce 2005 pøe¹la z vedení daòové evidence na vedení úèetnictví, ovlivnily vymìøovací základ pro pojistné na dùchodové poji¹tìní a pøíspìvek na státní politiku zamìstnanosti pro rok 2007 a 2008 úpravy základu danì z pøíjmù ve smyslu ustanovení § 23 zákona o daních z pøíjmù. Tento výklad podporuje i zmìna v definici vymìøovacího základu u OSVÈ úèinná od 1. 1. 2009, kdy ustanovení § 5b zákona è. 589/1992 Sb. novì stanoví, ¾e vymìøovacím základem pro pojistné na dùchodové poji¹tìní a pøíspìvek na státní politiku zamìstnanosti OSVÈ je èástka, kterou si urèí, ne v¹ak ménì ne¾ 50 % daòového základu; daòovým základem se pro úèely tohoto zákona pøitom rozumí základ danì (dílèí základ danì) stanovený podle § 7 zákona o daních z pøíjmù z podnikání a jiné samostatnì výdìleèné èinnosti po úpravì podle § 5 a § 23 zákona o daních z pøíjmù. Jak vyplývá i z dùvodové zprávy, pøedchozí úprava èinila pro stanovení vymìøovacího základu pro pojistné rozdíl mezi OSVÈ vedoucí daòovou evidenci a OSVÈ vedoucí úèetnictví a zmínìnou novelizací zákona è. 589/1992 Sb. od 1. 1. 2009 tak do¹lo ke zmìnì v tom smìru, ¾e i u OSVÈ, které vedou daòovou evidenci se nyní pøi stanovení vymìøovacího základu pro pojistné vychází z daòového základu po úpravì dle § 5 a § 23 zákona o daních z pøíjmù (døíve pouze z rozdílu mezi pøíjmy a výdaji bez tìchto úprav), tedy novì se tak u tìchto osob postupuje stejnì jako se ji¾ pøed touto novelizací postupovalo u OSVÈ, které vedly úèetnictví. pokraèování Krajský soud nepøisvìdèil názoru ¾alobce, ¾e na základì poznámek pod èarou k § 5a zákona è. 589/1992 Sb. je nutno dospìt k jím prezentovanému výkladu. Je sice pravdou, ¾e poznámky pod èarou do urèité míry vyjadøují zámìr zákonodárce, mají v¹ak pouze informativní charakter, nejsou souèástí právního pøedpisu, nemají normativní povahu a zejména pokud jsou uvozeny slovem napø. , tak jako poznámka 58), nejde v ¾ádném pøípadì o taxativní výèet tam uvedených paragrafù ani jejich odstavcù. Pøi výkladu urèitého ustanovení je tak tøeba vycházet z výkladu gramatického, logického a v neposlední øadì i ze systematiky pøíslu¹ného ustanovení v kontextu daného zákona.
Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alobce vèasnou kasaèní stí¾nost, a to z dùvodu nezákonnosti rozsudku ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
®alobce pøednì nesouhlasil tím, ¾e krajský soud, stejnì jako správní orgány, zahrnul do vymìøovacího základu pro pojistné pro rok 2007 a 2008 dle § 5a odst. 1 zákona è. 589/1992 Sb., ve znìní platném pro roky 2007 a 2008, upravený základ danì z pøíjmù ve smyslu § 23 zákona è. 586/1992 Sb. o dani z pøíjmù platném pro roky 2007 a 2008.
®alobce namítl, ¾e u osoby samostatnì výdìleènì èinné, která vede úèetnictví se pro úèely tohoto zákona za pøíjem ze samostatné výdìleèné èinnosti, po odpoètu výdajù vynalo¾ených na jeho dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení, pova¾uje neupravený základ danì z pøíjmù z této èinnosti, jak vyplývá z obsáhle citované zákonné úpravy, dùvodové zprávy k zákonu è. 586/1992 Sb. o daních z pøíjmù a z poznámky pod èarou 58) k § 5a odst. 1 zákona è. 589/1992 Sb. ve znìní platném do 31. 12. 2008, odkazující na § 7 odst. 4 a 5 a § 23 odst. 2 zákona o dani z pøíjmu ve znìní v rozhodné dobì.
®alobce se rovnì¾, zjevnì z opatrnosti, dovolal aplikace zásady in dubio mitius veden pøedstavou, ¾e § 5a odst. 1 zákona è. 589/1992 Sb., ve znìní platném pro roky 2007 a 2008, pøipou¹tí dvojí obhajitelný výklad a v takovém pøípadì je tøeba volit výklad pro ¾alobce pøíznivìj¹í.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost dle § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. v rozsahu uplatnìných kasaèních dùvodù. Pøitom nezjistil, ¾e by øízení bylo zatí¾eno takovými vadami, ke kterým by musel pøihlédnout z úøední povinnosti-§ 109 odst. 4 èást vìty za støedníkem s. ø. s.
Stì¾ovatel namítl v zásadì jediný dùvod nezákonnosti rozhodnutí ¾alované, spoèívající v chybném výkladu shora uvedených ustanovení zákona o dani z pøíjmu a zákona o pojistném na sociální zabezpeèení a pøíspìvek na státní politiku zamìstnanosti. Krajskému soudu vytknul, ¾e se s tímto výkladem hmotného práva ztoto¾nil.
Pro vyjasnìní argumentace je úèelné rekapitulovat zásadní skutkové okolnosti, spoèívající v tom, ¾e stì¾ovatel v letech 2007, 2008 a 2009 vykonával samostatnou výdìleènou èinnost jako èinnost hlavní. V zásadì to ani nerozporoval, jen v øízení pøed krajským soudem namítal, ¾e tomu tak nebylo v roce 2009. Krajský soud zdùvodnil, proè i toto období je tøeba pova¾ovat za výkon samostatné výdìleèné èinnosti jako èinnosti hlavní, a stì¾ovatel tuto námitku v kasaèní stí¾nosti explicitnì nezopakoval. K této otázce lze dodat, ¾e pøíslu¹nou argumentaci, podporující rozhodnutí správních orgánù i krajského soudu, dlouhodobì zastává i Nejvy¹¹í správní soud, viz napø. rozsudek ze dne 26. 4. 2012, è. j. 4 Ads 38/2011-52. Pøedmìtem pochybností není ani a skuteènost, ¾e stì¾ovatel ji¾ v roce 2005 pøe¹el na vedení úèetnictví a pokraèoval v tom i v letech následujících.
Pro výpoèet pojistného do konce roku 2008 platila úprava dle ustanovení § 5a odst. 1 zákona è. 589/1992 Sb. ve znìní platném do 31. 12. 2008, § 7 odst. 4 a 5 a § 23 zákona ÈNR è. 586/1992 Sb. ( zákon o dani z pøíjmu ), ve znìní zákona è. 259/1994 Sb. Pro výpoèet pojistného OSVÈ od 1. 1. 2009 do¹lo ke sjednocení úpravy ustanovením § 5b odst. 1, odst. 2 písm. a) uvedeného zákona o pojistném ve znìní platném od 1. 1. 2009, a to v tom smyslu, ¾e výpoèet pojistného pro v¹echny skupiny OSVÈ se odvíjel od vý¹e pøíjmu upraveného v rozsahu dle ustanovení § 23 zákona o dani z pøíjmu.
Ustanovení § 7 zákona o dani z pøíjmu, ve vztahu k problematice urèení pøíjmu, který tvoøí vymìøovací základ pro výpoèet pojistného OSVÈ, která vede úèetnictví, obsahuje, ve vztahu k nyní posuzované vìci, specifikaci v odst. 1 a 3 uvedeného zákona takto: Pøíjmy z podnikání (odst. 1) jsou a) pøíjmy ze zemìdìlské výroby, lesního a vodního hospodáøství, b) pøíjmy ze ¾ivnosti, c) pøíjmy z jiného podnikání podle zvlá¹tních pøedpisù, d) podíly spoleèníkù veøejné obchodní spoleènosti a komplementáøù komanditní spoleènosti na zisku. Základem danì (dílèím základem danì, odst. 3) jsou pøíjmy uvedené v odstavcích 1 a 2 s výjimkou uvedenou v odstavci 6. Tyto pøíjmy se sni¾ují o výdaje vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení s výjimkou pøíjmù uvedených v odstavci 1 písm. d). Pro zji¹tìní základu danì (dílèího základu danì) se pou¾ijí ustanovení § 23 a¾ 33.
Stì¾ejním je ustanovení § 23 zákona o daních z pøíjmù, které stanoví (odst. 1) základ danì jako rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období, upravený podle následujících odstavcù. Pro zji¹tìní základu danì (odst. 2) se vychází a) z výsledku hospodaøení u poplatníkù, kteøí vedou úèetnictví a z rozdílu mezi pøíjmy a výdaji u poplatníkù, kteøí nevedou úèetnictví.
Podle odst. 3 citovaného ustanovení se výsledek hospodaøení nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji podle odstavce 2 se zvy¹uje a sni¾uje o dále v zákonì uvedené polo¾ky.
Z uvedeného vyplývá pøedev¹ím to, ¾e pro urèení základu danì se vychází zdánlivì z rùzných hledisek u OSVÈ vedoucích nebo nevedoucích úèetnictví. Pro OSVÈ, které vedou úèetnictví, se vychází z výsledku hospodaøení, tento výsledek je ov¹em pøedem tøeba upravit ve smyslu odst. 3 citovaného ustanovení. Ji¾ z tohoto dùvodu nelze rozhodnì pøisvìdèit názoru, ¾e urèení základu danì z pøíjmu OSVÈ, která vede úèetnictví, je limitováno § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù ve znìní platném do 31. 12. 2008, na které poukazuje poznámka pod èarou 58) u § 5a odst. 1 zákona è. 589/1992 Sb. ve znìní platném do 31. 12. 2008. Správný je z tého¾ dùvodu závìr, ¾e k urèité zmìnì (metodiky, nikoli vìcného obsahu) urèení základu pro výpoèet pojistného OSVÈ od 1. 1. 2009 do¹lo jen ve vztahu k OSVÈ, které nevedly úèetnictví. U tìch OSVÈ, které úèetnictví vedly i pøed 31. 12. 2008 (a v letech pøedcházejících), co¾ je pøípad stì¾ovatele, k ¾ádné zmìnì materiální podstaty právní úpravy nedo¹lo. Jejich základ danì tvoøil v celém uvedeném období v¾dy jen výsledek hospodaøení urèený celkovì dle kriterií uvedených v § 23 zákona o daních z pøíjmù.
Mimo jiné nesprávná je úvaha ¾alobce, ¾e vymìøovací základ v jeho pøípadì se zji¹»uje z rozdílu mezi pøíjmy a výdaji, nebo» ve skuteènosti se vymìøovací základ odvíjí od výsledku hospodaøení v tom smyslu, jak bylo shora uvedeno. pokraèování Novelizací zákona o pojistném (zákon è. 589/1992 Sb.) tedy také nebyla odstranìna ¾ádná nejasnost ve vztahu k OSVÈ, které vedly úèetnictví, nýbr¾ maximálnì jen ve vztahu k OSVÈ, které úèetnictví nevedly. Nadále tedy pro v¹echny OSVÈ platí jednotná úprava ve smyslu § 5b odst. 1 zákona o pojistném, ve znìní platném od 1. 1. 2009- Vymìøovacím základem osoby samostatnì výdìleènì èinné pro pojistné na dùchodové poji¹tìní a pøíspìvek na státní politiku zamìstnanosti je èástka, kterou si urèí, ne v¹ak ménì ne¾ 50 % daòového základu; daòovým základem se pro úèely tohoto zákona rozumí základ danì nebo dílèí základ danì stanovený podle § 7 zákona o daních z pøíjmù z pøíjmù z podnikání a z jiné samostatné výdìleèné èinnosti po úpravì podle § 5 a 23 zákona o daních z pøíjmù, a to i v pøípadì, kdy pøíjmy osoby samostatnì výdìleènì èinné jsou osvobozeny od danì z pøíjmù, pokud se dále nestanoví jinak.
Jinými slovy, pojistný zákon ve znìní platném do 31. 12. 2008 chápal jako vymìøovací základ rozdíl mezi pøíjmy a výdaji a souèasnì rozli¹oval mezi OSVÈ, které vedly daòovou evidenci nebo úèetnictví. U druhé skupiny stanovil urèitou fikci vymìøovacího základu. Kdybychom jako základ danì chápali opìt pouze rozdíl mezi pøíjmy a výdaji, tedy bez zohlednìní celé úpravy dle § 23-33, na kterou pro zji¹tìní základu danì odkazuje § 5 zákona o daních z pøíjmu prostøednictvím § 7 odst. 3 tohoto zákona, tak by rozli¹ování v pojistném zákonì ztratilo jakýkoli význam a to "racionální zákonodárce" nemohl mít na mysli. Souèasnì nelze konstruovat hypotézu o nespravedlnosti vùèi OSVÈ vedoucím úèetnictví jen proto, ¾e by mìly ve vymìøovacím základu i pohledávky, které musí zahrnout do základu danì kvùli vedení úèetnictví. Jejich vìt¹inu nepochybnì inkasují a neexistuje dùvod, proè by to nemìl být pøíjem podléhající pojistnému, resp. proè by mìly mít tuto "úsporu" na pojistném jen proto, ¾e pøe¹ly na vedení úèetnictví. Jinak by to toti¾ byl pøíjem podléhající pojistnému bez nejmen¹ích pochybností. Vedení úèetnictví je tøeba vnímat v daném kontextu jen jako zaznamenávaní pøíjmù a výdajù podle jiných èasových kriterií ne¾ je tomu v pøípadì daòové evidence, ale výsledek co do mno¾iny pøíjmù podléhajících pojistnému by mìl být stejný. Tak tomu ve skuteènosti bylo i pøed 1. 1. 2009, jen metodika byla odli¹ná a rovnoprávnost obou zmínìných skupin OSVÈ se mohla, podle okolností, prosadit pøípadnì v následném èi pøedcházejícím zdaòovacím období.
Od 1. 1. 2009 u¾ shora vylo¾ený smysl vyjadøuje zákon explicitnì, tak¾e není ¾ádných pochyb o tom, ¾e základem pro výpoèet pojistného se myslí základ danì po úpravách. Uvedená zmìna nepøedstavuje ov¹em ¾ádnou zmìnu koncepce, nýbr¾ pouhé legislativnì technické sjednocení stanovení vymìøovacího základu pro v¹echny skupiny OSVÈ, co¾ samozøejmì nevyluèuje, ¾e v pøípadì OSVÈ vedoucích úèetnictví prakticky k ¾ádné vìcné zmìnì oproti minulosti nedo¹lo. V urèitém èasovém horizontu, vyplývajícím z povahy úèetnictví jako rozvahové hodnoty, oproti pøímoèaøej¹ímu postupu v pøípadì pouhé daòové evidence, nedo¹lo ov¹em ani k vìcné zmìnì ve vztahu k OSVÈ vedoucím pouze daòovou evidenci.
Ze shora uvedené argumentace vyplývá, ¾e ve vztahu ke stì¾ovateli (tedy OSVÈ, která vedla úèetnictví), nelze hovoøit o sporu, zda úprava základu danì je èi není jeho souèástí. Z tého¾ dùvodu není proto korektní dovolávat se zásady v pøípadì nejasnosti zákona veøejného práva je nezbytné jej vykládat ve prospìch poplatníka , její¾ význam Nejvy¹¹í správní soud pøirozenì respektuje. V té souvislosti lze ostatnì odkázat i na døívìj¹í judikaturu tohoto soudu, ve které jsou podmínky aplikace zásady in dubio mitius (respektive in dubio pro libertate) vymezeny. Napøíklad z rozsudku ze dne 26. 4. 2013, è. j.2 Afs 2/2013-44, lze k mo¾nosti aplikace uvedené zásady citovat: K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e aplikace této zásady pøedpokládá existenci vícero (nejménì dvou) obhajitelných výkladù konkrétního ustanovení právního pøedpisu. Vzhledem k tomu, ¾e krajský soud nepova¾oval ustanovení § 10a zákona o místních poplatcích za nejednoznaèné a umo¾òující dvojí výklad, nena¹la uvedená zásada v odùvodnìní napadeného rozsudku ¾ádný odraz. Stejný závìr platí také pro nyní posuzovaný pøípad.
Nejvy¹¹í správní soud tedy konstatuje, ¾e ¾alovaná i krajský soud vylo¾ily správnì ustanovení § 5a odst. 1 zákona è. 589/1992 Sb. ve znìní platném do 31. 12. 2008, a související ustanovení zákona o daních z pøíjmu. Kasaèní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. tedy není opodstatnìný. Nejvy¹¹í správní soud proto kasaèní stí¾nost zamítl podle § 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.
O nákladech øízení rozhodl tento soud dle § 60 odst. 1 s. ø. s. ®alobce nemá podle principu úspìchu v øízení právo na náhradu nákladù, nebo» v øízení úspì¹ný nebyl. Úspì¹né ¾alované ¾ádné náklady, nad rozsah vyplývající z její úøední èinnost, nevznikly.

References: soud 
 § 5
 § 23
 § 5
 § 7
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 § 5
 soud 
 § 5
 § 23
 § 7
 § 23
 soud 
 § 23
 § 5
 § 7
 § 5
 § 23
 § 5
 § 23
 soud 
 § 5
 § 103
 § 5
 § 23
 § 5
 § 7
 § 23
in dubio
 § 5
 soud 
 § 109
 soud 
 § 5
 § 7
 § 23
 § 5
 § 23
 § 7
 § 23
 § 23
 § 23
 § 5
 § 23
 § 5
 § 7
 § 5
 § 23
 § 5
 § 7
 soud 
in dubio
in dubio
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 § 5
 § 103
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60