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Timestamp: 2019-03-19 08:46:34+00:00

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Der Syndikus - Das neue Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz - ein großer Wurf?
21 Nov 2004 - 02 Mar 2005
1 Zum Ablauf: Küffner,DStR-Aktuell, 23/2002, VIII
2 Vgl nur: Ott,Praxis Steuerstrafrecht2002, 41 ff.; Salditt,StV 2002, 214 (217); Streck,NJW - Editorial, Heft 25/2002. Vgl. auch: Thelen, in:Stbg - Editorial, Heft 6/2002;FAZ v. 24.11.2001, Nr. 274, 14; v. 25.5.2002, Nr. 119, 23; v. 1.6.2002, Nr. 124, 13; v. 12.6.2002, Nr. 133, 13;www.impulse.de/the/ste/147542.html
3 Staatsanwalt Burger,wistra 2002, 1 (6)
4 Vgl. BR-Drs. 351/02 und 351/1/02; BT-Drs. 14/8286; WPK-Mitteilung 2002, 120 f.; Strafrechtsausschuss des DAV v. November 2001:AnwBl 2002, 27 ff; Stellungnahme des BdSt; BRAK-Pressemitteilung Nr. 1/2001
5 „Personfizierter Gesetzgeber": Rüping,DStR 2002, 1417
6 So Meyer (u.a. in BRAK-Mitteilung 2002, 105 ff.)
7 BGBl. I 2002, 2715 (2722)
8 Die Änderungen der letzten Novelle wurden durch Fettdruck hervorgehoben.
9 KüffnerDStR-Aktuell, 30/2002, VI; Schiffer,PStR 2002, 167 ff.;FAZ v. 12.6.2002, Nr. 133, 13;www.dstv.de/teilerf.html
10 Seer,BB 2002, 1677; Sommer/Füllsack,Stbg 2002, 355 (365); Streck,www.consultant-magazin.de/showNews.cfm?newsID=3129
11 Vgl. zum Folgenden: Maier/Weigl,Die Wirtschaftsprüfung 2002, 461
12 Heil,StuB 5/2002, 221, spricht von einem „offensichtlichen" Übersehen.
13 Siehe die „Highlights" der Liste bei Hillmann-Stadtfeld,DStR 2002, 434 (437); sie weist darauf hin, dass die Verdachtsmomente „eine derart große Vielfalt aufweisen, dass in Zukunft niemand mehr sicher sein kann, dass ihn die Umsatzsteuernachschau nicht ereilen werde".
14 Verfassungsrechtliche Bedenken bei Heil,StuB 2002, 221 (224); ders.StuB 2001, 1016 (1018); Küffner,DStR-Aktuell, 23/2002, VI
15 Davon geht beispielsweise Schiffer,Praxis Steuerstrafrecht, 167 (168) aus, ohne dieses Problem vertieft zu erörtern; eine vertiefte Erörterung findet sich bei Sommer/Füllsack,Stbg 2002, 355 (360)
16 So Rüping,DStR 2002, 1417 (1418); Sommer/Füllsack,Stbg 2002, 355 (360) sprechen von einem „Musterbeispiel einer Leerformel".
17 So bereits im 1. Band:BGHSt1,383; vgl. zum Ganzen: Stree in Schönke/Schröder, 26. Aufl., vor § 52 Rn. 95 und Bieneck in Müller/Gugenberger, § 22 Rn. 86
18 Die Bundesregierung hält diese Definition für unproblematisch anwendbar: BT-Drs. 14/9509, 24 - Anfrage des Abgeordneten Peter Hintze (CDU/CSU).
19 Seer,BB2002, 1677 (1678) spricht von einer „kompletten Verwirrung".
20 So beispielsweise Spatscheck/Wulf,DB2002, 392 (395)
21 Sommer/Füllsack, Stbg 2002, 355 (360)
22 Vgl. zur Strafbarkeit durch Entgegennahme von Honorar: BGH, Urt. v. 4.7.2001 - 2 StR 513/00,NJW2001, 2891 (eine Verfassungsbeschwerde wurde eingelegt)
Das neue Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz - ein großer Wurf?
Bereits Art und Weise des Gesetzgebungsverfahrens sind der Erwähnung wert. In der Nacht vor dem Beschluss wurde den Mitgliedern des Finanzausschusses der entscheidende Änderungsantrag der Regierungsfraktion per E-Mail zugeschickt. Ein geordnetes Verfahren, insbesondere die eigentlich obligatorische Anhörung von Sachverständigen, hat nicht stattgefunden. Am nächsten Tag war ein neues Gesetz entstanden: das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz1.
Kritik erntet das Gesetz von allen Seiten - fast niemand ließ ein gutes Haar am Gesetz2. Die Kritik ragt selbst bis in die Ermittlungsbehörden hinein („nicht unerhebliche rechtsdogmatische und praktische Probleme entstehen", „schwerwiegende Mängel")3 - Parteien und Interessenvertretungen brachten Gegenentwürfe4 vor, die lebhaft diskutiert wurden.
Verwunderlich ist dieses Meinungsbild nicht, denn das Gesetz ist tatsächlich bereits kaum gebrauchstauglich: So fehlt es dem neuen (Verbrechens-)Tatbestand der gewerbsmäßigen oder bandenmäßigen Steuerhinterziehung gemäß § 370 a AO nicht nur an der verfassungsmäßig gebotenen Bestimmtheit (wann liegt eine Steuerverkürzung „in großem Ausmaß" vor, wann werden Steuern „gewerbsmäßig" hinterzogen, handelt ein gemeinsam veranlagtes Ehepaar mit seinem Steuerberater bereits „bandenmäßig"?), es ergeben sich darüber hinaus Weiterungen, die in der Praxis zu Verwerfungen führen werden, die kaum gewollt sein dürften. So ist nunmehr auch der Versuch der Steuerhinterziehung in den Fällen des § 370 a AO (als Verbrechenstatbestand) strafbar, auf der anderen Seite ist die Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige im Falle schwerer Steuerhinterziehung (also möglicherweise bereits bei wiederholter Geltendmachung eines nicht vorhandenen Arbeitszimmers) ausgeschlossen worden. Der nunmehr entfallende Anreiz zur Selbstanzeige und damit zur Nachentrichtung der hinterzogenen Beträge dürfte sich auch fiskalisch negativ niederschlagen.
Der Vater5 dieses Gesetzes und nahezu alleiniger Verteidiger, Prof. Dr. Jürgen Meyer, Mitglied des Rechtsausschusses und stellvertretender rechtspolitischer Sprecher der SPD-Bundestagsfraktion, zog sich zur Erklärung und Verteidigung auf die Notwendigkeit zurück, gegen das organisierte Verbrechen vorzugehen. Darüber hinaus delegierte Prof. Dr. Meyer die Verantwortung auf die Ermittlungsbehörden und die Gerichte, die im Wege einer einschränkenden Auslegung schon „das richtige Maß finden" würden6.
Versuch der Nachbesserung
Relativ schnell sah sich der Gesetzgeber gezwungen, nachzubessern. Mit dem „5. Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen"p7 - schon der Ort der Nachbesserung mutet seltsam an - wurde § 370 a AO in die seit dem 1. Juli 2002 geltende Form gebracht (siehe Kasten 8).
§ 370 a AO
(1) gewerbsmäßig oder
(2) als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung solcher Taten verbunden hat, in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.
In minder schweren Fällen ist die Freiheitsstrafe von drei Monaten bis zu fünf Jahren. Ein minderschwerer Fall liegt insbesondere vor, wenn die Voraussetzungen des § 371 erfüllt sind.
Die Reaktionen waren zwiespältig: Eine gewisse Erleichterung war zu verzeichnen9, doch gab es auch kritische Stimmen10. Ist das Gesetz nunmehr tatsächlich ausgewogen? Oder handelt es sich doch eher um ein scheinbares Entgegenkommen gegenüber den ehedem aufgebrachten Gemütern? Letzteres ist wohl eher zutreffend, denn die ursprünglich verordnete bittere Medizin ist dieselbe geblieben11.
Fortbestehende Systemfehler
Zunächst haben die vielen - im Lärm um die offensichtlichsten Ungereimtheiten still gebliebenen - Systembrüche des Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetzes (neben § 370 a AO) weiterhin Bestand.
§§ 26 b, 26 c UStG: Schädigung des Umsatzsteueraufkommens
Bisher wurden auch Ordnungswidrigkeiten im Steuerrecht nur geahndet, wenn der Steuerschuldner die Möglichkeit gehabt hätte, seine Steuern tatsächlich zu entrichten. Die Nichtzahlung angemeldeter oder festgesetzter Steuern (Einkommensteuer, Kirchensteuer, Umsatzsteuer, Körperschaftssteuer, Ausnahme ist die Lohnsteuer) wurde lediglich durch Versäumniszuschläge (§ 240 AO) sanktioniert. Dieser Grundsatz wird in § 26 b UStG jetzt aufgegeben: Die bloße Nichtentrichtung wird zur Ordnungswidrigkeit, mit der Folge, dass bereits eine Liquiditätsschwäche zu staatlichen Sanktionen führen kann. Übersehen wurde zudem insbesondere die Möglichkeit des Steuerschuldners, von der ermittelten Steuerschuld die in den Besteuerungszeitraum fallenden Vorsteuerbeträge abzuziehen (§§ 18 Abs. 1; 16 Abs. 1 und 2; 15 UStG)12. Hinzu kommt der handwerkliche Fehler, dass die Regelung nicht mit der weitergehenden fünftägigen Schonfrist des § 240 Abs. 3 AO abgestimmt ist; die Schonfrist ist noch nicht zu Ende, wenn die Ordnungswidrigkeit beginnt.
§ 27 b UStG: „Umsatzsteuernachschau"
Die Norm dient der verfahrensmäßigen Absicherung und Überprüfung eines Verdachts, der regelmäßig infolge standardisierter Anhaltspunkte (die sog. „schwarze Liste" - ein Katalog von Auslösern für eine Nachschau) bejaht wird13. § 27 b UStG stellt damit eine institutionalisierte Verdachtsprüfung - wohlgemerkt ohne richterlichen Durchsuchungsbeschluss - dar und erlaubt - entgegen allen anderen vergleichbaren Vorschriften - jegliche Weitergabe von Erkenntnissen auch bezüglich anderer Steuerarten. Einer Selbstanzeige nach § 371 AO - soweit überhaupt noch anwendbar - ist damit der Weg auf Grund des fließenden Übergangs versperrt. Die Norm stellt einen nicht wiedergutzumachenden Systembruch dar, deren Verfassungsmäßigkeit bezweifelt werden kann14.
§ 1 b EG-Amtshilfe-Gesetz
Die Gestattung der Anwesenheit Bediensteter von Finanzbehörden aus EU-Staaten im Rahmen von Ermittlungsverfahren im Wege der Amtshilfe führt zu einer manifesten Verkürzung des Rechtsschutzes gegen ausländische Ermittlungstätigkeiten.
Ist wenigstens die Reparatur des § 370 a AO gelungen?
Leider nein, die Bestimmtheitsprobleme sind eher vergrößert worden. Unklar ist hinsichtlich des „verbesserten" § 370 a AO bereits, wie das große Ausmaß der Steuerverkürzung zu bestimmen ist. Eigentlich wäre es steuerrechtlich systemkonform, von einer relativen - an der gesamten Steuerschuld orientierten - Interpretation auszugehen15. Anderen Stimmen zufolge soll ein großes Ausmaß vorliegen, wenn ein hinterzogener Betrag von ca. 500.000 Euro im Raume steht16. Klar ist nur, dass Unsicherheiten in diesem Punkt die Regel sein werden.
Unverändert problematischer Bestandteil der Neuregelung des § 370 a AO ist der Begriff der „Gewerbsmäßigkeit" der Steuerverkürzung. Ständiger Rechtsprechung des BGH17 zufolge liegt gewerbsmäßiges Handeln vor, wenn der Täter in der Absicht handelt, sich durch die wiederholte Begehung von Straftaten eine fortlaufende Einnahmequelle von einigem Umfang zu verschaffen18. Nahezu alle Hinterziehungshandlungen sind jedoch darauf ausgerichtet, Vorteile über einen längeren Zeitraum zu sichern. Im Gegenteil, das einmalige Verschweigen einer regelmäßigen Einkunft, die einmalige Geltendmachung steuerlicher Vorteile sind die Ausnahme, so werden Einnahmen aus einer Nebentätigkeit regelmäßig über die gesamte Dauer nicht angegeben, der nicht selbst erworbene Computer über mehrere Jahre abgeschrieben, das Arbeitszimmer wird auch nicht nur in einem Veranlagungszeitraum abgesetzt.
Selbst wenn es nicht so sein sollte, die Absicht wiederholter Begehung reicht nach der neuen Rechtslage aus - eine derartige Absicht wird regelmäßig schnell zu unterstellen sein. Die gewerbliche Steuerhinterziehung gemäß § 370 a AO dürfte damit zum Regelfall werden. Die Steuerhinterziehung mutiert damit absehbar zu einem Verbrechens-(grund)tatbestand (mit einer Mindeststrafandrohung von einem Jahr Freiheitsstrafe!), die „einfache" Steuerhinterziehung als Vergehen (und der Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige) wird zur Ausnahme.
Nur am Rande erwähnt sei, dass nunmehr - ohne dass dies in der Abgabenordnung Erwähnung finden muss - auch der Versuch der schweren Steuerhinterziehung als Verbrechen (gemäß § 23 I StGB) strafbar ist.
Offensichtlich im Rahmen einer gewissen Vorahnung der Abgrenzungsprobleme, die die Neuschöpfung des § 370 a AO nach sich ziehen wird, hat der Gesetzgeber - statt der Schaffung von Klarheit - einen „minder schweren Fall der Steuerhinterziehung" (die Tat bleibt Verbrechen) geschaffen19. Die „Vergünstigung" des milderen Strafmaßes kann der Steuersünder jedoch nur durch eine den Anforderungen des § 371 AO entsprechende Selbstanzeige erlangen.
Allen Bestrebungen, die Straffreiheit im Falle einer Selbstanzeige zumindest analog § 371 AO auch auf Fälle des § 370 a AO zu beziehen20, wurde so eine klare Absage erteilt.
In der Beratungspraxis kann dem Mandanten bei wiederholter Hinterziehung (gewerbsmäßig) oder bei einer Hinterziehung in großem Ausmaß, was immer das auch sei (jedenfalls wohl oberhalb von 200.000 Euro) nur noch im Ausnahmefall zu einer Selbstanzeige geraten werden. Die Vorteile des minder schweren Falls dürften auch im Nachhinein über eine „Schadenswiedergutmachung" unter den allgemeinen Parametern des § 46 StGB zu erreichen sein. Aber selbst wenn der Berater in der nun gebotenen Vorsicht zu einer Selbstanzeige rät, wird der Mandant kaum eine Selbstanzeige riskieren wollen, wenn auch nur das kleinste Risiko besteht, dass ein Fall des § 370 a AO und damit ein Verbrechenstatbestand mit der entsprechenden Strafandrohung vorliegt.
Als Ausweg wird in der Literatur empfohlen, zunächst eine den Mandanten anonymisierende Voranfrage bei der zuständigen Straf- und Bußgeldsachenstelle zu stellen21. Nur selten wird aber eine Anonymisierung des Mandanten sachgerecht möglich sein und die Herstellung einer Bindungswirkung an die Auskunft durch die zuständige Finanzermittlungsbehörde ist - schon wegen der möglichen Abgabe an die Staatsanwaltschaft gemäß § 386 AO - oder wegen „unberücksichtigt gebliebener Details" nahezu unmöglich.
Beachtung finden muss auch die nicht zu unterschätzende Gefahr, dass durch eine solche Anfrage auch der Berater selbst plötzlich einem Anfangsverdacht wegen - zumindest der Beihilfe zur - Geldwäsche22 ausgesetzt sein kann, und in der Folge er nicht nur Gegenstand unerfreulichster Ermittlungstätigkeiten sein kann, sondern auch der bis dato anonyme Mandant auf diesem Wege identifiziert werden kann. Geldwäsche insofern, als dass der Gesetzgeber mit dem Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz zugleich auch den Tatbestand der Geldwäsche (§ 261 StGB) erweitert hat.
Konnte Gegenstand der Geldwäsche bisher lediglich der aus einer Vortat herrührende bemakelte Gegenstand sein (etwa Erträge aus Drogenhandel), so muss der Vortäter nunmehr nicht einmal mehr etwas erlangen. Die steuerlich „ersparten Aufwendungen" sind nunmehr tauglicher Gegenstand der Geldwäsche, wenn die Vortat ein Verbrechen ist. Hier erklärt sich die Hochstufung des § 370 a AO zu einem Verbrechenstatbestand (siehe oben).
Das möglicherweise rechtmäßig erworbene Vermögen des Steuerhinterziehers wird im Umfang der ersparten Aufwendungen „bemakelt", wenn aus eben diesem Vermögen nicht hinreichend Steuern (§ 370 a AO) gezahlt werden. Da eine Trennung der strafbar „ersparten Aufwendungen" vom allgemeinen Vermögen bereits gedanklich kaum möglich sein dürfte, wird nach der in diesem Zusammenhang vertretenen Kontaminierungsthese unter Umständen das Gesamtvermögen „bemakelt" mit der Folge, dass ein Dritter im Falle der Bezahlung aus diesem Vermögen (aufgrund seiner Kenntnisse regelmäßig der Steuerberater oder Steueranwalt) sich dem Verdacht der Geldwäsche aussetzt.
Auf diesem Wege soll nicht nur der der schweren Steuerhinterziehung Beschuldigte sozial isoliert werden, soll heißen: seine (Steuer-) Beratung und Verteidigung beschränkt werden, es eröffnet sich den Ermittlungsbehörden auch ein wundersames Instrumentarium gegen Steuerschuldner sowie Berater und Anwalt, angefangen von der Informationspflicht gemäß § 10 Abs. 2 Geldwäschegesetz bis hin zum sog. „Großen Lauschangriff" pp. gemäß § 100 c StPO.
Das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz ist in weiten Bereichen von einer für den Gesetzgeber ungewohnten handwerklichen Fehlerhaftigkeit und wirft erheblichste Anwendungsprobleme auf. Hinzu kommt eine Vielzahl von gewollten Systembrüchen, deren Folgen für das künftige Steuerstrafrecht noch nicht vollständig absehbar sind. Fraglich bleibt, ob nicht nur die möglicherweise negativen fiskalischen Auswirkungen, sondern auch der Verlust an Rechtskultur und Rechtssicherheit einen Preis darstellen, den die (nochmals) erweiterten Ermittlungsmöglichkeiten im Bereich Geldwäsche wert sind.
Dr. Marcus Böttger, Hjalmar Mahn

References: § 52
 § 22
 § 370
 § 370
 § 370

§ 370
 § 371
 § 370
 § 26
 § 240

§ 27
 § 27
 § 371

§ 1
 § 370
 § 370
 § 370
 § 370
 § 23
 § 370
 § 371
 § 371
 § 370
 § 46
 § 370
 § 386
 § 370
 § 10
 § 100