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Timestamp: 2020-05-26 07:48:37+00:00

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CF – Procédures de rectification et d'imposition d'office – Effets de la proposition de rectification | Blog AGN Avocats
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– elle interrompt le cours de la prescription applicable au droit de reprise de l’administration ;
– elle ouvre un délai de réponse de trente jours, prorogé sur demande du contribuable de trente jours, qui s’impose en principe tant au contribuable qu’à l’administration ;
– elle fixe les limites de l’imposition à établir à l’issue de la procédure.
Aux termes de l’article L. 189 du livre des procédures fiscales (LPF), la prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification. Toutes les propositions de rectification régulièrement faites dans les conditions prévues à l’article L. 55 du LPF interrompent donc la prescription.
Il en est de même aux termes de l’article L. 76 du LPF, pour les impositions d’office. En effet, sauf dans les cas prévus au deuxième alinéa de l’article L. 67 du LPF, il y a lieu d’informer le contribuable des motifs de la procédure retenue ainsi que des bases ou des éléments servant au calcul des impositions arrêtées d’office, qu’il s’agisse de taxation ou d’évaluation d’office (BOI-CF-IOR-50-20).
Il suffit, pour que la prescription soit interrompue, que la proposition de rectification parvienne au redevable au plus tard le jour de l’expiration du délai de reprise, c’est-à-dire, au plus tard le 31 décembre de la dernière année de ce délai. Toutes les précautions utiles devront être prises par le service pour que la proposition de rectification, qu’elle soit faite par la poste ou directement, puisse être considérée comme réalisée à cette date.
– par une proposition de rectification contenue dans un pli recommandé remis à la poste le 30 décembre de l’année d’expiration du délai de répétition, alors que c’est seulement le 2 janvier de l’année suivante que l’administration des postes a laissé au domicile du contribuable un avis l’informant que la lettre dont il s’agit était à sa disposition au bureau de poste (CE, arrêt du 5 octobre 1973, n° 87519, RJ, n° IV, p. 103) ;
– par une proposition de rectification expédiée par lettre recommandée le 30 décembre de l’année d’expiration du délai de répétition, qui a été présentée au domicile du contribuable le lendemain, mais qui, en l’absence de ce dernier, n’a pas donné lieu de la part du préposé des postes au dépôt d’un avis d’instance et n’a été effectivement délivrée au redevable que le 2 janvier de l’année suivante (CE, arrêt du 21 novembre 1973, n° 87265, RJ, n° IV, p. 119).
À l’intérieur du délai de reprise, l’administration a la possibilité de notifier successivement plusieurs rectifications. Le délai, dont elle dispose ensuite pour mettre en recouvrement l’ensemble des impositions supplémentaires, court à compter de la dernière notification (dernier acte interruptif de prescription).
Par ailleurs, une proposition de rectification reçue avant l’expiration du délai de reprise interrompt valablement la prescription même si elle a été remplacée ensuite par une nouvelle proposition (CAA Nantes, arrêt du 9 février 1994, n° 92NT00469).
1. Ouverture d’un nouveau délai de reprise
Conformément au droit commun, l’interruption de la prescription a pour conséquence de faire courir, à compter de la date où la proposition de rectification a été effectuée, un nouveau délai de même nature et de même durée que celui qui a été interrompu.
La durée de ce nouveau délai est donc toujours égale à celle du délai de reprise applicable au cas d’espèce et a pour point de départ l’année au cours de laquelle la proposition de rectification est effectuée (cf. notamment en matière de droits d’enregistrement le BOI-CF-PGR-10-40 au I-A-3-a-3° § 150).
L’imposition supplémentaire consécutive aux rehaussements proposés doit donc être mise en recouvrement avant l’expiration du délai susvisé, faute de quoi la prescription est acquise au contribuable.
Exemple : C’est ainsi qu’une proposition de rectification intervenue le 15 mars N en matière d’impôts sur les revenus ou taxes sur le chiffre d’affaires et portant sur l’année N-2 a ouvert un nouveau délai venant à expiration le 31 décembre N+3. La mise en recouvrement de l’imposition correspondant à cette proposition devra intervenir au plus tard le 31 décembre N+3.
En ce qui concerne la date de mise en recouvrement, il y a lieu de retenir la date effective de mise en recouvrement du rôle telle qu’elle a été fixée par décision administrative (CGI, art. 1659) ou la date de notification de l’avis de mise en recouvrement.
L’attention des agents est appelée sur l’intérêt qui s’attache à ce que, dans la pratique, les impositions afférentes à des rehaussements proposés dans le délai de reprise soient mises en recouvrement à une date aussi proche que possible de celle de la proposition de rectification.
L’émission d’impositions supplémentaires s’appliquant à plusieurs années successives et atteignant un chiffre élevé peut, toutefois, être échelonnée pour permettre à un contribuable éprouvant des difficultés de paiement d’acquitter l’intégralité de sa dette mais il convient, dans ce cas, de veiller à ce que, pour chacune des années considérées, la date de mise en recouvrement prévue soit largement antérieure à celle de l’expiration du délai de prescription qui a commencé à courir à compter de la notification de la proposition de rectification.
Bien que les autres contribuables ne soient pas systématiquement exclus du bénéfice de cette mesure, pour autant qu’il n’en résulte pas de risque accru d’insolvabilité pour le Trésor, le service est invité à se montrer plus strict dans l’octroi des mesures d’échelonnement à l’égard des redevables de mauvaise foi.
L’article L. 188 C du LPF institué par la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 reprend les dispositions de l’article L. 170 du LPF (version abrogée au 1er janvier 2013), applicables uniquement à l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés et les taxes assimilées, et étend leur champ d’application à l’ensemble des impositions.
Conformément aux dispositions de l’article L. 188 C du LPF, les omissions ou insuffisances d’impositions révélées soit par une instance devant les tribunaux, soit par une réclamation contentieuse, notamment à l’occasion de l’application des règles posées par l’article L. 204 du LPF concernant les compensations, peuvent être réparées jusqu’à l’expiration de l’année suivant celle de la décision qui a clos l’instance et au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (BOI-CF-PGR-10-75).
La conjugaison de ces deux textes avec les dispositions de l’article L. 189 du LPF relatives à l’interruption des prescriptions par des propositions de rectification appelle les précisions suivantes qui sont données sous forme d’un exemple en matière d’impôt sur le revenu.
Conformément à l’article L. 169 du LPF, le délai général de reprise de l’impôt sur le revenu dû au titre de N expire le 31 décembre N+3.
Si l’insuffisance d’imposition au titre de l’année N est révélée par une instance close ou une réclamation contentieuse ayant fait l’objet d’une décision en N+3, cette insuffisance peut être réparée dans le délai spécial de l’article L. 188 C du LPF venant à expiration le 31 décembre N+4.
Or, conformément au principe énoncé au I-B-1-a § 50 et suivants, la proposition de rectification fait courir une prescription semblable à celle qu’elle a pour effet d’interrompre.
– si l’insuffisance est notifiée dès N+3, elle interrompra le délai général et ouvrira à l’administration, pour mettre en recouvrement l’imposition supplémentaire, un nouveau délai prenant fin le 31 décembre N+6 (dans cette hypothèse, le délai spécial serait couvert par le délai général) ;
– si l’insuffisance n’est notifiée qu’en N+4, c’est le délai spécial prévu par l’article L.188 C du LPF qui sera interrompu, le délai général étant expiré. Par suite, le nouveau délai dont disposera le service pour mettre en recouvrement la cotisation supplémentaire s’achèvera dès le 31 décembre N+5.
Il convient de noter que si la décision était rendue en N+4, après l’expiration du délai général de répétition, deux nouvelles situations seraient susceptibles de se présenter dans le cadre du délai spécial ouvert par l’article L.188 C du LPF :
– si la notification de l’insuffisance est effectuée en N+4, l’imposition correspondante doit être mise en recouvrement dans le délai prévu par l’article L.188 C du LPF, c’est-à-dire au plus tard le 31 décembre N+5 ;
– si la notification de l’insuffisance est effectuée en N+5, un nouveau délai de durée égale à celui prévu par l’article L.188 C du LPF est ouvert, et l’imposition doit être mise en recouvrement au plus tard le 31 décembre N+6.
2° Cas où l’administration a accordé d’office la décharge d’imposition correspondant aux rehaussements notifiés : persistance de l’effet interruptif de la prescription
L’effet interruptif de prescription, attaché à la proposition de rectification, reste acquis, même dans le cas où l’administration, après avoir mis en recouvrement l’imposition correspondant aux rehaussements, en accorde ultérieurement d’office la décharge. Par suite, l’administration est en droit de procéder à l’établissement d’une nouvelle imposition, dans la limite du rehaussement notifié, et ce jusqu’à l’expiration du délai de répétition qui a recommencé à courir à compter de la notification (CE, arrêt du 17 décembre 1969 n° 73350).
À cet égard, il est toutefois précisé que lorsque l’administration a prononcé un dégrèvement, elle ne peut établir sur les mêmes bases une nouvelle imposition sans avoir, préalablement, informé le contribuable de la persistance de son intention de l’imposer (CE, arrêt du 8 avril 1991, n° 67938).
2. Limites de l’effet interruptif de la proposition de rectification
La proposition de rectification n’a d’effet interruptif qu’au regard des impôts qui y sont visés et qu’à l’encontre, en principe, du contribuable qui en est le destinataire.
Toutefois, dans le cas des sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes (CGI, art.8), le Conseil d’État a jugé que, dès lors que la procédure de vérification des déclarations doit être suivie directement entre l’administration et la société (CGI, art. 60 et LPF, art. L53), la proposition de rectification faite à cette dernière des rectifications du bénéfice social interrompt la prescription à l’égard de tous les associés pour l’impôt sur le revenu afférent à leur quote-part de bénéfices dans la société (CE, arrêt du 20 février 1974, n° 83452, RJ, n°IV p.36 ; CE, arrêt du 8 avril 1994 nos 60405-65876).
Jugé également que la proposition de rectification adressée à une société civile immobilière est interruptive de prescription à l’égard de l’associé mis en demeure, sur le fondement de l’article 2 de la loi du 16 juillet 1971, de payer solidairement l’impôt dû par cette société à la suite d’un contrôle fiscal (CE, arrêt du 9 décembre 1985, n° 54469).
En outre, la proposition de rectification n’interrompt la prescription qu’à concurrence du montant des rectifications proposées. L’administration ne peut donc, après l’expiration du délai de reprise, mettre en recouvrement un complément d’impôt établi sur des bases supérieures à celles ayant fait l’objet d’une proposition de rectification interruptive de prescription (CE, arrêts des 27 avril 1960 n° 47013, RO, p. 64 et 3 février 1984 n° 38320).
L’imposition ainsi établie ne saurait être régulière que dans la mesure du rehaussement proposé avant l’échéance du délai normal de prescription (CE, arrêt du 29 avril 1964 n° 58496).
Enfin, l’effet interruptif de la prescription qui découle d’une proposition de rectification est indépendant des motifs qui justifient ces rectifications. Par suite, lorsque ayant reconnu l’inexactitude de ces motifs, l’administration procède, après l’expiration du délai normal de reprise, à une nouvelle proposition des mêmes rectifications en invoquant un autre fondement, ce changement de motifs ne prive pas la première proposition de rectification de l’effet interruptif de prescription qui lui est attaché (CE, arrêts des 19 mars 1975 n°89867 RJ n° IV p.12; 30 mai 1979 n° 10430, 17 mai 1982 n° 19339, et 12 juin 1992, n° 72194).
C. Date d’interruption de la prescription
Dans tous les cas, que le pli ait été retiré ou non par le contribuable, l’interruption de la prescription prend effet à la date de la présentation à domicile (BOI-CF-IOR-10-30 au II-B § 60 et suivants).
Par ailleurs, lorsque le contribuable a déménagé, changé le lieu de son exploitation ou transféré son siège sans avoir accompli auprès de l’administration postale les formalités nécessaires pour la réexpédition de son courrier ou sa remise à un fondé de pouvoir, la prescription sera interrompue par la présentation du pli à l’adresse figurant dans les dernières déclarations et communications fiscales du contribuable. Il en sera ainsi non seulement lorsque le contribuable n’aura pas été atteint par le pli, mais également lorsque l’enquête du préposé de la Poste aura permis l’acheminement de ce dernier et sa distribution à la nouvelle adresse de l’intéressé (en cas d’absence temporaire, BOI-CF-IOR-10-30 au III-B-3 § 600 ; dans le cas de remise directe de la proposition de rectification, BOI-CF-IOR-10-30 au II-B § 80).
II. Ouverture d’un délai de réponse de trente jours pouvant être prorogé de trente jours
Aux termes de l’article R*. 57-1 du LPF, lors de la proposition de rectification, l’administration invite le contribuable « à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition ».
Aux termes du deuxième alinéa de l’article L. 57 du LPF « sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11 du LPF, ce délai est prorogé de trente jours ».
L’ouverture, au profit du contribuable, d’un délai de trente jours pour répondre à la proposition de rectification, éventuellement prorogé de trente jours, comporte des conséquences à la fois pour l’intéressé et pour l’administration.
1. Champ d’application de la prorogation
– aux rectifications notifiées dans le cadre d’une procédure d’imposition d’office ;
– aux notifications des sanctions fiscales qui relèvent de l’article L. 80 D du LPF ;
– à la lettre portant réponse aux observations du contribuable (imprimé n° 3926-SD) ;
– aux demandes de désignation de bénéficiaires des rectifications qualifiées de revenus distribués par l’administration ;
– aux rehaussements d’impôts locaux, exclus de la procédure de rectification contradictoire.
2. Conditions d’application de la prorogation
Selon le deuxième alinéa de l’article L. 57 du LPF, le délai est prorogé de trente jours sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11 du LPF .
On envisagera successivement : l’acceptation, la présentation des observations et les règles applicables aux personnes ayant qualité pour répondre.
L’acceptation peut être formelle ou tacite. Ses effets sont les mêmes dans les deux cas.
L’acceptation est formelle lorsque le contribuable a, dans le délai, acquiescé par écrit et d’une manière non équivoque aux rehaussements proposés.
Lorsque l’acquiescement du contribuable se trouve subordonné à la conclusion d’une transaction, les propositions de l’administration sont établies et notifiées dans les conditions précisées au BOI-CTX-GCX. Si, à la suite de cette procédure, la transaction apparaît impossible ou ne se réalise pas, le rehaussement doit être considéré comme refusé (la commission ou le comité consultatif sont alors éventuellement saisis du différend). Il en est de même lorsque toute autre condition posée à l’acquiescement (par exemple, mise en recouvrement de l’imposition correspondante après un certain délai ou encore admission de la bonne foi du contribuable) se trouve rejetée par le service.
L’acceptation expresse peut fort bien n’être que partielle, auquel cas ses effets se limitent aux rectifications qui en font l’objet.
Le contribuable est considéré comme ayant tacitement accepté les rectifications lorsqu’il ne fournit aucune réponse dans le délai de trente jours, éventuellement prorogé de trente jours.
Il en est de même lorsque la réponse parvenue dans le délai de trente jours, éventuellement prorogé de trente jours ne peut être considérée comme constituant des « observations » au sens de l’article L. 57 du LPF (cf. II-B-2-b § 370).
Comme l’acceptation expresse, l’acceptation tacite peut n’être que partielle. Il en est ainsi lorsque le contribuable n’a répondu, dans le délai, qu’à certaines seulement des rectifications proposées.
c. Effet de l’acceptation à l’égard du contribuable
L’acceptation totale, qu’elle soit formelle ou tacite, met fin à la procédure de rectification contradictoire. Exception faite du cas où une transaction aurait été conclue et exécutée par le redevable, il conserve le droit de réclamer contre l’imposition après la mise en recouvrement du rôle ou la notification de l’avis de mise en recouvrement. Mais la charge de la preuve lui incombe.
Aucune condition de forme n’étant imposée par la loi, le contribuable peut présenter ses observations oralement ou par écrit. Dans l’éventualité d’une formulation orale, l’agent qui a reçu le contribuable annote immédiatement le dossier de l’intéressé des observations et de leur date. En cas de formulation écrite, la réponse doit comporter la signature du contribuable ou d’une personne habilitée à répondre en son nom.
Il y a lieu de considérer que le contribuable a suffisamment manifesté son désaccord lorsqu’il s’est borné à demander que la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ou le comité consultatif du crédit d’impôt pour dépenses de recherche soit saisi pour avis, même si ces instances ne sont pas compétentes.
En revanche, une simple demande de prorogation du délai de réponse de 30 jours ou de 60 jours formulée par le contribuable en vue de prendre ultérieurement position sur les rectifications proposées ne peut être assimilée à la présentation d’observations et en avoir les effets. Dans cette hypothèse, la base notifiée est considérée comme acceptée tacitement à l’expiration du délai prorogé à 60 jours et la charge de la preuve en cas de réclamation contentieuse incombe au contribuable (transposition des arrêts du CE des 15 mai 1968 n° 72361 ; du 31 mars 1971 nos 73813, 73814 et 73815, RJ, n° IV, p. 60, et arrêt du 8 octobre 1980 n° 15286).
Le contribuable qui a présenté des observations dans le délai légal peut, en principe, demander l’intervention de la commission (commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ou commission départementale de conciliation) ou du comité consultatif du crédit d’impôt pour dépenses de recherche dans les cas prévus par la loi et les limites fixées par la jurisprudence (BOI-CF-IOR-10-60).
Le contribuable qui, dans le cadre de la procédure contradictoire, a exprimé son désaccord sur l’ensemble des rehaussements mais n’a formulé des critiques qu’à l’égard de certains d’entre eux doit être regardé comme ayant refusé la totalité des rehaussements notifiés.
Dans cette hypothèse, l’administration, si elle est amenée à saisir la commission, lui soumet l’ensemble des rehaussements proposés qui relèvent de sa compétence (CAA Nantes, arrêt du 26 janvier 1994 n° 92NT00744 ).
Il peut également exercer son droit de réclamer contre l’imposition après sa mise en recouvrement.
La preuve est alors à la charge de l’administration même dans le cas où la commission ou le comité consultatif a été saisi et que l’imposition a été établie conformément à son avis. En effet, l’article L. 192 du LPF précise que l’avis de l’une de ces commissions ou du comité consultatif n’a pas d’incidence sur la charge de la preuve en cas de procédure contentieuse ultérieure, sauf dans le cas où la comptabilité présentée par le contribuable a révélé de graves irrégularités et que l’imposition litigieuse a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité consultatif. Dans ce cas, la preuve de l’exagération de l’imposition reste à la charge du contribuable mais il incombe à l’administration d’apporter, au préalable, la preuve des graves irrégularités qu’elle invoque.
De même, il est rappelé que la charge de la preuve appartient au contribuable lorsqu’il n’a pas présenté de comptabilité, alors même que la procédure de rectification contradictoire a été utilisée.
Une réponse parvenue après l’expiration du délai de trente jours, ou de soixante jours en cas de prorogation de délai, ne peut, en principe, être prise en considération. Cependant, le service se montrera compréhensif à l’égard des contribuables qui justifieront avoir été, en raison d’un empêchement caractérisé, dans l’impossibilité de donner suite dans le délai imparti aux propositions de rectification qui leur ont été adressées. Il en sera ainsi, notamment, en cas de maladie ou à l’occasion des congés. En outre, le service devra éventuellement tenir compte des observations présentées tardivement si elles sont de nature, au regard d’une instance ultérieure, à mettre en cause le bien-fondé des impositions.
– le contribuable lui-même et toute personne qui, étant son représentant légal, pourrait, à la date de la réponse, être pris pour destinataire d’une proposition de rectification le concernant. Les autres personnes n’auraient la possibilité de le faire que si elles justifiaient d’un mandat régulier délivré à cet effet ;
Remarque : Il est rappelé que les sociétés de personnes sont représentées par chacun de leurs membres, la signature de tous documents fiscaux par l’un d’entre eux engage la société et est opposable aux autres associés.
le titulaire du revenu, lorsque les rehaussements envisagés concernent un revenu catégoriel (BIC, BA, BNC, Revenus relevant du régime de l’article 62 du code général des impôts (CGI)),
l’un ou l’autre des conjoints, lorsque les rehaussements, proposés au nom de l’époux précédé de la mention « Monsieur ou Madame », concernent d’autres revenus ou les personnes fiscalement à charge.
En ce qui concerne les personnes fiscalement à charge, les observations valant refus éventuellement présentées par la personne titulaire des revenus, sont susceptibles d’être prises en considération par le service sans mandat préalable.
Les réponses fournies par des personnes n’ayant pas qualité pour le faire doivent être considérées comme inexistantes.
C. Conséquences pour l’administration
Les conséquences pour l’administration de l’ouverture du délai de réponse imparti au contribuable sont relatives à la suite à donner aux observations présentées par celui-ci, au délai imparti dans certains cas pour y répondre en cas de vérification de comptabilité et à l’établissement de l’imposition.
Lorsque des observations ont été présentées par le contribuable, les propositions de l’administration sont modifiées dans la mesure où ces observations apparaissent valables.
Dans tous les cas où l’envoi d’une proposition de rectification a pour conséquence d’ouvrir le dialogue entre le contribuable et le service, il convient non seulement de répondre au contribuable qui a formulé des observations, mais encore de motiver clairement comme ont dû l’être les rehaussements dans la proposition de rectification, les raisons qui justifient le rejet des observations présentées, que ce rejet soit total ou partiel.
A ainsi été jugé que viole l’article L. 57, alinéa 3 (devenu alinéa 5 du LPF), le tribunal qui, pour considérer comme insuffisamment motivée la réponse de l’administration aux observations du contribuable ayant reçu une proposition de rectification, estime que cette réponse ne répond pas aux points précis soulevés par l’intéressé dans sa correspondance, alors que ledit courrier se bornait à faire valoir le caractère déprimé du marché immobilier local et comportait une lettre rédigée par un notaire faisant état d’observations présentées par des tiers auxquelles l’administration n’était pas tenue de répondre (Cass. com. arrêt du 19 décembre 2000 n° 98-12260).
D’une part, la Cour de cassation précise l’étendue de l’obligation de motivation de la réponse adressée au contribuable ayant présenté des observations à la suite de l’envoi d’une proposition de rectification.
Au cas particulier, pour contester le rehaussement de la valeur vénale d’un bien immobilier recueilli par succession, l’intéressé s’était borné à évoquer le caractère déprimé du marché immobilier local et à joindre un courrier de son notaire faisant état d’observations d’éventuels acheteurs quant à la nécessité de travaux et à la configuration particulière du bien. Le service avait répondu que l’évaluation tenait compte des particularités du marché local et que la difficulté rencontrée par le notaire à vendre le bien n’établissait nullement le caractère exagéré de l’évaluation.
Le jugement qui reprochait au service de ne pas avoir répondu aux points précis soulevés par le contribuable est censuré par la Cour de cassation qui tient d’abord implicitement pour vague et générale, et donc n’appelant pas une réponse particulière, la remarque relative au marché immobilier.
À cet égard, la Cour de cassation avait déjà jugé suffisante une réponse qui s’abstenait de prendre en considération une argumentation sans portée au regard de l’objet du litige ou marquée par une imprécision telle que l’administration n’était pas en mesure d’y apporter une réponse circonstanciée (Cass. Com., 8 juillet 1997, n° 1787 D).
D’autre part, la Cour indique que l’administration n’est pas tenue de répondre à des observations formulées par des tiers.
Il s’ensuit que le simple fait pour le contribuable d’annexer à ses propres remarques un document contenant de telles observations ne suffit pas à établir qu’il ait voulu s’en approprier le contenu, de sorte que le service est fondé à ne pas en tenir compte.
Il n’en irait autrement que s’il résultait de manière certaine des termes de la réponse du contribuable et de la nature du document annexé (exemple : un rapport d’expertise) que celui-ci a expressément entendu en faire une composante indissociable de ses observations.
Dans l’hypothèse où le contribuable peut demander l’avis de la commission ou du comité consultatif, il y aura lieu de lui accorder un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l’administration à ses observations afin de lui permettre de saisir cet organisme (LPF, art. L. 59).
À défaut, la procédure serait viciée et l’imposition devrait être allouée en dégrèvement.
Au surplus, même si le contribuable refuse l’ensemble des rehaussements proposés et demande la saisine de la commission, l’administration doit motiver la réponse par laquelle elle rejette ses observations présentées dans le délai légal de réponse à la proposition de rectification (CE, arrêt du 14 mars 1990, n° 68604).
Les rectifications proposées sont abandonnées lorsque les observations du contribuable sont entièrement justifiées. Il est rappelé à cet égard que les contribuables faisant l’objet d’un ESFP ou d’une vérification de comptabilité doivent être informés lorsque l’ensemble des rectifications est abandonné.
2. Délai de réponse de l’administration aux observations du contribuable en cas de vérification de comptabilité
L’article L. 57 A du LPF prévoit une obligation pour l’administration en cas de vérification de comptabilité de répondre dans un délai de soixante jours aux observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l’article L. 57 du LPF.
– aux entreprises qui exercent une activité industrielle ou commerciale et dont le chiffre d’affaires annuel est inférieur à 1 526 000 € hors taxes lorsqu’ils ont pour commerce principal la vente de marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou la fourniture de logement, ou à 460 000 € hors taxes s’il s’agit d’autres entreprises ;
– aux contribuables qui se livrent à une activité non commerciale et dont le chiffre d’affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 € hors taxes.
Conformément à l’article L. 52 A du LPF, ces mêmes entreprises sont également exclues de la garantie relative à la limitation de la durée des interventions sur place prévue à l’article L. 52 du LPF.
Les dispositions de l’article L. 57 A du LPF s’appliquent en cas de vérification de comptabilité au sens de l’article L. 13 du LPF.
L’application de la garantie est étendue à la procédure de contrôle spécifique en matière de TVA des redevables soumis au régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d’affaires prévu à l’article L. 16 D du LPF dans la mesure où elle est engagée dans les mêmes conditions et selon les mêmes garanties qu’une vérification de comptabilité.
– le contrôle sur pièces;
– l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ;
– le contrôle sur demande prévu aux articles L. 13 C du LPF et L. 13 CA du LPF.
L’abandon des rectifications résultant de l’acceptation tacite des observations du contribuable, ne constitue pas une prise de position formelle engageant l’administration et susceptible d’être invoquée sur le fondement de l’article L. 80 A du LPF et de l’article L. 80 B du LPF en cas de contrôles et de rectifications ultérieures de même nature.
– la comptabilité présentée au vérificateur qui ne comporte ni le livre de recettes avec les justificatifs, ni le livre journal, ni le livre d’inventaire, ni le détail des stocks et des prélèvements de l’exploitant (CAA Paris, arrêt du 27 janvier 1995 n° 93PA01238) ;
– la comptabilité qui ne comporte pas de livre d’inventaire ni de livre d’achats sur une période de huit mois, le grand livre est incomplet et divers chèques n’ont pas été inscrits (CAA Bordeaux, arrêt du 27 juin 1994 n° 92BX01046).
– la comptabilisation globale en fin de journée des recettes non appuyées de justificatifs (CAA Lyon, arrêt du 17 avril 1996 n° 94LY01257) ;
– une comptabilité qui enregistre globalement les recettes sans distinction entre les règlements par chèques et les règlements en espèces et dont le solde de caisse présente des soldes créditeurs de façon répétée (CE, arrêt du 17 novembre 1997 n° 145295 ; CE, arrêt du 9 novembre 1994 n° 129632).
– en cas de rectifications notifiées dans le cadre d’une des procédures d’imposition d’office mentionnées aux articles L. 65 et suivants du LPF ;
– en matière d’impôts locaux, sauf pour la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises prévue à l’article 1586 ter du CGI, dès lors qu’elle est soumise à la procédure de rectification contradictoire conformément à l’article L. 55 du LPF et l’article L. 56 du LPF.
Il s’agit des observations écrites présentées par le contribuable sur le bien-fondé des rectifications proposées et parvenant dans le délai de trente jours mentionné à l’article R*. 57-1 du LPF, éventuellement prorogé.
– la lettre dans laquelle la société se borne à désigner les bénéficiaires des revenus distribués ;
– des observations complémentaires présentées après l’expiration du délai de trente jours, éventuellement prorogé, au-delà duquel les rectifications sont réputées acceptées ;
– les observations orales ;
– les observations présentées sur les pénalités qui relèvent de l’article L. 80 D du LPF ;
– les observations présentées sur la procédure d’imposition ;
– une simple demande de prorogation du délai de réponse en application du deuxième alinéa de l’article L. 57 du LPF ou de délais supplémentaires en vue de prendre ultérieurement position sur le rehaussement, celle-ci étant assimilée à une réponse d’attente ;
– la lettre par laquelle le contribuable annonce l’envoi ultérieur de ses observations, également assimilée à une réponse d’attente ;
– d’une manière plus générale, les réponses du contribuable regardées comme une acceptation tacite des rectifications.
1° Appréciation du chiffre d’affaires ou recettes de l’entreprise
– ils s’établissent par année civile ou exercice de douze mois et pour leur montant hors taxe, à l’exception des entreprises relevant des bénéfices agricoles dont le chiffre d’affaires est retenu toutes taxes comprises pour l’appréciation des limites d’application des régimes d’imposition (BOI-BA-REG) ;
– en cas de création ou de cessation d’activité en cours d’année, le montant du chiffre d’affaires réalisé ou des recettes brutes encaissées par l’entreprise est ajusté au prorata du temps d’exploitation au cours de l’année civile ou de l’exercice calculé sur une période de douze mois ;
– le chiffre d’affaires ou recettes à comparer aux limites s’entend du chiffre d’affaires global réel, déclaré par l’entreprise et le cas échéant rectifié par l’administration après contrôle.
Le chiffre d’affaires à prendre en considération est celui de l’exercice vérifié, après prise en compte des rectifications opérées par l’administration et des observations formulées par le contribuable dans sa réponse.
– pour point de départ, la date de réception du courrier comportant les observations du contribuable (date de signature par l’administration de l’accusé de réception postal ou timbre à date du jour de réception du service en cas d’envoi en courrier simple) ;
– pour point d’arrivée, la date de réception de la lettre ou imprimé n° 3926-SD qui correspond à la date de présentation du pli postal telle qu’elle résulte de l’accusé de réception postal quelle que soit sa date de réception effective, ou à la date de remise en direct au contribuable.
3. Établissement de l’imposition
L’administration doit attendre l’expiration du délai imparti au contribuable pour répondre à la proposition de rectification avant de procéder à l’établissement de l’imposition. En conséquence, à peine d’irrégularité de la procédure, le visa de l’avis de mise en recouvrement ou l’homologation du rôle ne saurait intervenir avant l’échéance de ce délai (CE, arrêt du 17 mai 1989, n° 62199).
Si le contribuable se borne à demander des précisions sans prendre parti, le service doit répondre et attendre l’expiration du délai.
Il convient, d’autre part de signaler les points suivants :
– lorsque le service a accueilli une demande de transaction présentée dans le délai de réponse de trente jours du contribuable, éventuellement prorogé, l’imposition n’est établie qu’après l’acceptation par le contribuable des propositions notifiées dans les conditions prévues à l’article R*. 247-3 du LPF. A défaut d’acceptation par l’intéressé dans le délai de trente jours prévu audit article, l’imposition est établie après l’expiration de ce même délai de réponse du contribuable s’il expire postérieurement ;
Remarque : Dans le cas d’une transaction devant être approuvée par le Ministre, il conviendra, sauf circonstances particulières, de différer jusqu’à cette approbation la mise en recouvrement de l’imposition.
– lorsque la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, le Comité de l’abus de droit fiscal, ou le comité consultatif du crédit d’impôts pour dépenses de recherche est saisi, l’imposition ne peut être établie qu’après notification de l’avis formulé, du moins pour la partie qui concerne les rehaussements soumis à l’appréciation de l’organisme consulté.
Les règles concernant la suite à donner aux demandes concernant la cascade et aux demandes de compensation formulées par le contribuable à l’occasion d’une proposition de rectification sont indiquées respectivement aux BOI-CF-PGR-30-40 et BOI-CF-PGR-30-50.
Aux termes de l’article R*. 57-1 du LPF, l’administration invite le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations « dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ».
Il convient de distinguer selon que le destinataire a retiré ou non le pli dans le délai d’instance.
– Le pli a été retiré :
– Le pli n’a pas été retiré :
La date à retenir est celle de la présentation à domicile (avis d’instance ; CE, arrêt du 21 novembre 1985, n° 56917 ; CE, arrêt du 4 mai 1987, n° 66110).
De plus, lorsque le dernier jour où le contribuable peut présenter sa réponse est un samedi, dimanche ou un jour férié, le délai est prorogé jusqu’au premier jour ouvrable suivant.
Pour apprécier la recevabilité de la réponse à l’égard du délai, il convient de retenir comme date celle de l’envoi des observations à l’administration (LPF, art. L. 286). Afin d’éviter des litiges en cette matière, il convient de conserver, à l’appui de la réponse adressée par le contribuable, l’enveloppe utilisée par ce dernier.
Dans le cas où une demande de renseignements concernant les rectifications a été formulée par le contribuable, le délai de réponse dont il dispose pour répondre à la proposition de rectification ne se trouve ni interrompu, ni suspendu. En pareille hypothèse, le service doit répondre à la demande et attendre l’expiration du délai précité.
III. Fixation des limites de l’imposition
Une imposition établie sur des bases excédant celles qui ont été proposées au contribuable serait irrégulière à concurrence de la fraction de l’impôt correspondant à la partie non proposée, à moins, bien entendu, que l’excédent échappe à l’obligation de notifier le rehaussement correspondant.
L’administration est en droit d’établir l’imposition sur une base inférieure à celle qui a été notifiée sans adresser au contribuable une nouvelle proposition de rectification et sans l’inviter à faire connaître ses observations (CE, arrêt du 12 juin 1974 n° 89749).
Toutefois, dans le cadre d’une procédure de vérification externe (vérification de comptabilité ou ESFP), lorsque, après envoi de la proposition de rectification, l’administration renonce à une partie des rappels initialement proposés selon la procédure contradictoire, elle doit, avant la mise en recouvrement des droits issus de la vérification, informer le contribuable des conséquences définitives de ce contrôle.
Cette information n’ouvre pas un débat contradictoire avec le contribuable, la mise en recouvrement des rappels pouvant intervenir sans délai, une fois l’information fournie (BOI-CF-PGR-30-10 au II § 90 et suivants).
Le service peut, en outre, rectifier les omissions et erreurs commises dans les propositions de rectification ou changer les motifs de ces rectifications tant que le délai de reprise n’est pas expiré. Il peut donc substituer par une nouvelle proposition de rectification motivée, de nouvelles bases d’imposition à celles qui avaient été précédemment proposées et contestées par le contribuable (CE, arrêts des 16 juin 1971, req. n° 81427, RJ, n°IV p;107 ; 11 janvier 1978 n° 87894 et 27 février 1985 n° 41471).
Le contribuable bénéficie alors d’un nouveau délai de trente jours, éventuellement prorogé, pour formuler ses observations.
Il est rappelé que lorsqu’une vérification de comptabilité est achevée pour une période déterminée et à l’égard d’un impôt ou d’un groupe d’impôts, les dispositions de l’article L. 51 du LPF interdisent à l’administration, sauf exceptions limitativement énumérées, de renouveler cette vérification pour la même période et le même impôt ou groupe d’impôts. Les propositions de rectification qui feraient suite à des vérifications effectuées au mépris de cette règle seraient nulles (BOI-CF-PGR-20-40 au IV § 230).
De même, lorsque l’administration a procédé à un examen contradictoire de la situation personnelle d’un contribuable au regard de l’impôt sur le revenu, les dispositions de l’article L. 50 du LPF lui interdisent de procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable n’ait fourni des éléments incomplets ou inexacts (BOI-CF-PGR-30-30 au III-A § 20 et suivants).

References: § 150
 art. 1659
 § 50
 art.8
 art. 60
 § 60
 § 600
 § 80
 § 370
 § 90
 § 230
 § 20