Source: http://kraken.slv.cz/5Afs30/2009
Timestamp: 2018-06-19 07:00:53+00:00

Document:
5Afs30/2009
è. j. 5 Afs 30/2009-62
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: TASVA s. r. o., se sídlem Navrátilova 237/2, Brno, 616 00, Èeská republika, zastoupený JUDr. Janou Skácelovou, advokátkou se sídlem Jedovnická 8, Brno, 628 00, Èeská republika, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, 602 00, Èeská republika, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. 7. 2007, è. j. 11506/07-1200-702170, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 19. 12. 2008, è. j. 31 Ca 178/2007-41,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 19. 12. 2008, è. j. 31 Ca 178/2007-41 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vý¹e uvedeným rozsudkem zamítl Krajský soud v Brnì (dále jen krajský soud ) ¾alobu ¾alobce proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. 7. 2007, è. j. 11506/07-1200-702170, kterým ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Brno IV. (dále jen správce danì ) è. j. 176724/06/291912/2331 ze dne 30. 10. 2006. Tímto rozhodnutím byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 odli¹nì ne¾ jak ji stì¾ovatel pøiznal v dodateèném daòovém pøiznání.
Rozsudek napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností z dùvodu nesprávného právního posouzení podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ) a takté¾ namítá nepøezkoumatelnost rozsudku podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel pova¾uje za zmateènou tu èást odùvodnìní rozsudku krajského soudu, v ní¾ se tento soud vyjadøoval k jeho námitce, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s jeho odvolací námitkou brojící proti procesnímu pochybení správce danì, jen¾ zahájil vytýkací øízení obecnou výzvou a øízení ukonèil, ani¾ by mu (stì¾ovateli) umo¾nil vyjádøit se k jeho konkrétním pochybnostem. Krajský soud dal stì¾ovateli za pravdu, nebo» konstatoval, ¾e z ¾alobou napadeného rozhodnutí je seznatelné, ¾e ¾alovaný se skuteènì øádnì nevypoøádal s pøedmìtnou odvolací námitkou. Krajský soud v¹ak v této souvislosti dále uvedl, ¾e stì¾ovatel v odvolání netvrdil, jak byl tímto postupem krácen na svých právech. Rovnì¾ soud neshledal, ¾e by namítaný postup správce danì mohl jakkoliv negativnì omezit práva stì¾ovatele. Soud tedy uzavøel, ¾e správce danì pochybil, av¹ak nejedná se o vadu takové intenzity, aby jejím dùsledkem bylo zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného.
V souvislosti s tìmito závìry stì¾ovatel odkazuje na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek è. j. 8 Afs 80/2005-113), dle ní¾ pøíslu¹í daòovému subjektu v rámci vytýkacího øízení právo vyjádøit se pøed jeho ukonèením k výsledkùm øízení. Ze spisu v¹ak dle stì¾ovatele vyplývá, ¾e výzva k odstranìní pochybností ze dne 7. 6. 2006 byla formulována v obecné rovinì. Konkrétní pochybnosti správce danì byly specifikovány a¾ pøi ústním jednání dne 23. 10. 2006. Zástupce stì¾ovatele do protokolu uvedl, ¾e se ke skuteènostem dodateènì vyjádøí. Správce danì, ani¾ by vyèkal vyjádøení, vydal dne 30. 10. 2006 dodateèný platební výmìr. Stì¾ovatel má tedy za to, ¾e bylo poru¹eno jeho právo vyjádøit se pøed ukonèením vytýkacího øízení k jeho výsledku. Nic na tom nemìní ani to, ¾e se skuteènostmi, které stì¾ovatel uvedl ve svém vyjádøení (doruèeném správci danì a¾ dne 13. 11. 2006), odvolací orgán nesouhlasil.
K hmotnému posouzení provedenému krajským soudem stì¾ovatel uvádí, ¾e ocenìní jeho závazkù, vyplývajících z uzavøených smluv o pùjèkách v cizí mìnì, opatøených mìnovou dolo¾kou, není v zákonì o úèetnictví jednoznaènì specifikováno. Stì¾ovatel má za to, ¾e v pøípadì, kdy reálný kurz ke dni ocenìní závazkù je ni¾¹í ne¾ ve smlouvì sjednaný minimální kurz, nelze chápat závazek stì¾ovatele pouze jako závazek v cizí mìnì a striktnì postupovat pøi jeho ocenìní dle § 24 odst. 4 zákona è. 263/1991 Sb. o úèetnictví (dále jen zákon o úèetnictví ). Bez ohledu na ni¾¹í reálný kurz je toti¾ podle uzavøených smluv dlu¾ník povinen vrátit ekvivalent vý¹e pùjèky v USD vynásobený minimálním kurzem. A to bez ohledu na to, zda splacení dluhu by bylo realizováno v mìnì èeské, v mìnì USA èi v kombinaci mìn obou. V této èásti pova¾uje stì¾ovatel závìr krajského soudu za nesprávný. Pova¾uje-li soud za správné, ¾e v souzené vìci ke konci rozvahového dne existovala mo¾nost více variant splacení dluhu ¾alobce, tedy jak v èeské mìnì, tak v mìnì USA, pak tedy logicky lze dovodit, ¾e tento závazek nelze oceòovat pouze jako závazek cizomìnový.
Stì¾ovatel v pøedlo¾ené ¾alobì uvádìl, ¾e postupoval v souladu s § 24 odst. 4 vìtou druhou zákona o úèetnictví, tj. vzhledem k tomu, ¾e tr¾ní kurz ke dni ocenìní byl ni¾¹í ne¾ sjednaný kurz minimální, ocenil závazek ve vý¹i uvedené ve smlouvách o pùjèkách, tj. v takové hodnotì, v jaké je v den uzavøení pùjèky skuteènì obdr¾el (nakoupil).
Smysl zákona nelze dle názoru stì¾ovatele urèit z jednotlivých ustanovení od sebe izolovaných, ale se zøetelem k vzájemné souvislosti v¹ech jeho ustanovení. Stì¾ovatel v ¾alobì brojil proti postupu ¾alovaného odkazem na obecné ustanovení zákona o úèetnictví uvedené v jeho § 7, kdy jsou úèetní jednotky povinny vést úèetnictví tak, aby úèetní závìrka sestavená na jeho základì podávala vìrný a poctivý obraz pøedmìtu úèetnictví a finanèní situace úèetní jednotky a také s odkazem na § 25 odst. 2, kdy úèetní jednotky ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosa¾eny, a berou v úvahu v¹echna pøedvídatelná rizika a mo¾né ztráty, které se týkají majetku a závazkù a jsou jim známy od okam¾iku sestavení úèetní závìrky. Tìmito argumenty se soud nezabýval.
Závìr soudu o tom, ¾e pøi ocenìní pùjèek stì¾ovatele nelze postupovat dle § 24 odst. 4 vìty druhé zákona o úèetnictví, pova¾uje stì¾ovatel za nesprávný, vyplývající z pøepjatého formalismu.
®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil dne 1. 4. 2009. Ke kasaèní námitce spoèívající v poru¹ení práva stì¾ovatele vyjádøit se pøed ukonèením vytýkacího øízení k jeho výsledku uvádí, ¾e v rozhodnutí o odvolání se vùbec nezabýval procesním postupem správce danì. K tomuto ¾alovaný dodává, ¾e stì¾ovatel v ¾alobì procesní výtky konkrétnì nevznesl. Pøi jednání dne 23. 10. 2006 byl stì¾ovatel podrobnì seznámen s výsledkem vytýkacího øízení, pøi jednání nemìl k závìrùm správce danì ¾ádné pøipomínky, ani námitky, nepo¾adoval øízení doplnit. Následné vyjádøení ze dne 31. 10. 2006 zpracované a¾ následnì dne 24. 11. 2006 zplnomocnìným daòovým poradcem, neobsahovalo návrhy na doplnìní øízení, resp. spoèívalo v odli¹né argumentaci vìcné a ta byla poté pøedmìtem odvolacího øízení.
Ohlednì závazkù z pøedmìtných pùjèek bylo tøeba úètovat v souladu s § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví. Tento postup byl vzhledem ke kogentní povaze vý¹e uvedeného ustanovení jediný mo¾ný. Poukaz stì¾ovatele na zásadu vìrného a poctivého úèetnictví, zakotvenou v § 7 zákona o úèetnictví je nedùvodný. Pokud byl sjednán kurz, který se odchyluje od reálného dle § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví, nelze takovou dohodu z pohledu závazných úèetních pøedpisù akceptovat, a to právì s odkazem na zásadu vìrného a poctivého obrazu úèetnictví. Podle této zásady musí být cizomìnové hodnoty vykázány v rozvaze v reálném ocenìní. Z tohoto dùvodu také vý¹e citované ustanovení nestanoví pro pøepoèet cizomìnových závazkù ke konci úèetního období mo¾nost pou¾ití jiného kurzu, ne¾ kurzu devizového trhu stanoveného ÈNB.
Ve smlouvách o pùjèkách stì¾ovatele je pøipu¹tìno splatit pùjèky buï v USD nebo v Kè. Pokud by byla klauzule o minimálním kurzu v budoucnu skuteènì vyu¾ita, vznikl by v úèetnictví pøíslu¹ný výsledkový kursový rozdíl a¾ ke dni uskuteènìní pøípadu pøi splacení závazku nikoli k rozvahovému dni ke konci tìch let, kdy je takový závazek vykazován v rozvaze. Odchylný kurz od kurzu ÈNB by byl posouzen jako cena neobvyklá a správce danì by v souladu s § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù základ danì zvý¹il.
K poukazu stì¾ovatele na poslední souvìtí odst. 4 § 24 zákona o úèetnictví ¾alovaný uvádí, ¾e mo¾nost pou¾ití jiného kurzu ne¾ kurzu ÈNB se vztahuje na nákup nebo prodej cizí mìny za èeskou mìnu a nevztahuje se na pøepoèet cizomìnových závazkù na èeskou mìnu. Z hlediska daòových pøedpisù pøedstavuje zaúètovaný kurzový rozdíl zdanitelný výnos. Podle § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì vychází z úèetnictví. Podle § 18 odst. 1 tého¾ zákona jsou pøedmìtem danì pøíjmy z ve¹keré èinnosti. ®alovaný se domnívá, ¾e napadený rozsudek byl vydán v souladu se zákonem a navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
Pro Nejvy¹¹í správní soud ze spisového materiálu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel podal dne 30. 6. 2006 dodateèné daòové pøiznání na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003, v nìm¾ sní¾il hospodáøský výsledek o èástku 630 237 Kè, a to prostøednictvím øádku 112. Polo¾ka byla oznaèena jako oprava úètování kurzových rozdílù pøi pøecenìní závazkù v cizí mìnì, pøièem¾ pøi úètování tohoto závazku nebylo nedopatøením zohlednìno smluvní ujednání o stanovení minimálního kurzu, který bude pou¾it pøi úhradì závazku. Pøijaté pùjèky byly v øádném daòovém pøiznání v úèetnictví stì¾ovatele ocenìny v prùbìhu roku 2003 pevným kurzem pou¾ívaným v úèetnictví v celkové vý¹i 9 186 976,80 Kè. Stì¾ovatel podal dodateèné daòové pøiznání, nebo» jak uvedl, chybnou komunikací stì¾ovatele a zpracovatele úèetnictví nebylo v øádném daòovém pøiznání respektováno smluvní ujednání o minimálním kurzu pro vrácení pùjèek.
Správce danì po podání dodateèného daòového pøiznání zahájil u stì¾ovatele vytýkací øízení.
V prùbìhu vytýkacího øízení bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel dne 4. 6. 2003 a dne 2. 10. 2003 uzavøel smlouvy o pùjèce, na základì kterých si pùjèil od man¾elù E. a L. T. prostøedky v celkové vý¹i 305 000 USD. Obì tyto pùjèky byly dle smluvních podmínek bezúroèné s tím, ¾e pro pøípadné vrácení pùjèky byl ve smlouvì sjednán minimální kurz, který u pùjèky ze dne 4. 6. 2003 èinil 27,62 Kè/USD a u pùjèky ze dne 2. 10. 2003 èinil 27,93 Kè/USD. Smlouvy obsahovaly následující text: dlu¾ník se zavazuje dlu¾nou èástku splatit vìøitelùm nejpozdìji do 31. 12. 2005. Splátka pùjèky bude dlu¾níkem realizována dle písemných dispozic vìøitelù a to buï bankovním pøevodem na úèet vìøitelù (devizový nebo korunový) nebo v hotovosti (USD nebo Kè). V èl. III. ..smluvní strany urèují, ¾e kurz 27,620 Kè za 1 USD (valuta prodej Komerèní banky, a. s. dne 4. 6. 2003) jako¾to minimální kurz pro vrácení pùjèky v Kè. Jestli¾e v dobì splacení pùjèky bude kurz valuta prodej Komerèní banky, a. s. výhodnìj¹í pro vìøitele, pøíslu¹í vìøitelùm èástka dle tohoto kurzu
Správce danì dospìl v daòovém øízení k závìru, ¾e postup stì¾ovatele pøi ocenìní závazkù dle § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví byl správný a dodateèným platebním výmìrem ze dne 3. 10. 2006 stanovil daòovou ztrátu ve stejné vý¹i, jako byla poslednì známá daòová ztráta. Stì¾ovatel se proti rozhodnutí správce danì odvolal. Odvolání ¾alovaný zamítl. V rozhodnutí uvedl, ¾e v pøípadì smluv o pùjèkách, kde bylo ujednáno variantní vrácení (buï v Kè nebo USD) a souèasnì nebylo pøedem smluvnì ujednáno, ¾e pøedmìtné pùjèky budou vráceny v Kè a bude tedy aplikován minimální smluvnì ujednaný kurz, nebylo mo¾né pou¾ít jiného kurzu, ne¾ je stanoveno v § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví, a to ani s ohledem na zásadu vìrného a poctivého obrazu úèetnictví. Ustanovení § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví pøikazuje majetek a závazky vyjádøené v cizí mìnì pøepoèítávat na èeskou mìnu kurzem devizového trhu stanoveným ÈNB. ®alovaný uzavøel, ¾e vzniklý kursový zisk mìl být zaúètován do výnosù. Poslední vìtu § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví aplikovat nelze. Stì¾ovatel rozhodnutí napadl ¾alobou. Krajský soud ¾alobu kasaèní stí¾ností napadeným rozsudkem zamítl.
Stì¾ovatel podává kasaèní stí¾nost z dùvodu nesprávného právního posouzení podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ) a takté¾ namítá nepøezkoumatelnost rozsudku podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti soudního rozhodnutí. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti soudu vytýká, ¾e se v¹emi argumenty stì¾ovatele v ¾alobì uvedenými nezabýval. Stì¾ovatel v ¾alobì brojil proti postupu ¾alovaného odkazem na obecné ustanovení zákona o úèetnictví uvedené v § 7 zákona, kdy jsou úèetní jednotky povinny vést úèetnictví tak, aby úèetní závìrka sestavená na jeho základì podávala vìrný a poctivý obraz pøedmìtu úèetnictví a finanèní situace úèetní jednotky a také s odkazem na § 25 odst. 2, kdy úèetní jednotky ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosa¾eny, a berou v úvahu v¹echna pøedvídatelná rizika a mo¾né ztráty, které se týkají majetku a závazkù a jsou jim známy od okam¾iku sestavení úèetní závìrky. Tìmito argumenty se soud nezabýval.
Nejvy¹¹í správní soud shledal námitku nepøezkoumatelnosti rozsudku dùvodnou, i kdy¾ z dùvodù z èásti odli¹ných od stì¾ovatele.
K tomu, co èiní rozhodnutí nepøezkoumatelným, se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ opakovanì vyjadøoval. Napøíklad v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75 (zveøejnìno ve Sb. NSS è. 133/2004), v nìm¾ nepøezkoumatelným pro nesrozumitelnost oznaèil takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud ve vìci rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl nebo jí vyhovìl, pøípadnì jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je pak zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny.
Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 2. 2008, è. j. 7 Afs 216/2006-63, je jinou vadou øízení pøed soudem s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], pokud krajský soud pøezkoumá a poté zru¹í ¾alobou napadené správní rozhodnutí z dùvodu (¾alobní bod), který nebyl ¾alobcem uplatnìn. Tento nesprávný postup krajského soudu je nejen popøením dispozièní zásady, kterou je jinak ovládáno správní soudnictví, ale znamená i zásah do principu rovnosti úèastníkù øízení (èl. 96 odst. 1 Ústavy, èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod a § 36 odst. 1 s. ø. s.), nebo» jim odnímá právo vyjádøit se ke skutkovým a právním otázkám, které vzal soud za urèující pro své zru¹ující rozhodnutí.
Podle ustanovení § 75 odst. 2 vìty prvé s. ø. s. soud pøezkoumá napadené výroky rozhodnutí v mezích ¾alobních bodù. Ustanovení § 76 odst. 2 s. ø. s. pak soudu umo¾òuje bez návrhu vyslovit nicotnost napadeného rozhodnutí.
Z ustanovení § 75 odst. 2 s. ø. s. vyplývá, ¾e soudní øízení správní je striktnì zalo¾eno na dispozièní zásadì. Tato zásada se promítá i do § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s., který ukládá ¾alobci povinnost oznaèit rozsah napadení správního rozhodnutí ¾alobními body, z nich¾ musí být patrno, z jakých skutkových a právních dùvodù pova¾uje ¾alobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Rozsah napadení správního rozhodnutí a uvedení dùvodù toti¾ znamená povinnost ¾alobce tvrdit, ¾e správní rozhodnutí, nebo jeho èást, odporuje konkrétnímu zákonu nebo jinému právnímu pøedpisu, a toto tvrzení také odùvodnit. Èinnost správního soudu je pak omezena právì takto vymezeným rámcem soudního pøezkumu, nejde-li o rozhodnutí nicotné. Absence nebo nedostatek tvrzení ¾alobce o konkrétní nezákonnosti proto nutnì zpùsobuje nemo¾nost pøezkoumat napadené správní rozhodnutí, právì z absentujícího dùvodu (¾alobního bodu).
K otázce rozsahu pøezkumné èinnosti správního soudu ji¾ døíve zaujal stanovisko Nejvy¹¹í správní soud napø. v rozsudku ze dne 31. 8. 2005, è. j. 6 As 45/2004-84 (www.nssoud.cz), v nìm¾ uvedl, ¾e rozsah pøezkumu ¾alobou napadeného správního rozhodnutí je ve správním soudnictví vymezen ¾alobními body, jimi¾ ¾alobce konkretizuje svá tvrzení ve vztahu k namítanému poru¹ení zákona (§ 75 odst. 2 s. ø. s.); rozsah pøezkumné èinnosti soudu nelze proto v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu zú¾it s poukazem na znìní návrhu rozsudeèného výroku rozhodnutí soudu, který ¾alobce v ¾alobì formuloval . V tomto smìru lze poukázat i na pøedchozí judikaturu vrchních soudù, napø. Vrchní soud v Praze v rozsudku ze dne 14. 1. 1997, è. j. 7 A 185/94-23, vyslovil právní názor, ¾e ve správním soudnictví se soud øídí dispozièní zásadou, proto ve smyslu ustanovení § 249 odst. 2 o. s. ø. mù¾e správní rozhodnutí pøezkoumat pouze v rozsahu, v jakém je ¾alobou napadeno, tedy pouze z hlediska dùvodù a tvrzení ¾alobce, v èem napadené správní rozhodnutí odporuje zákonu nebo jinému pøedpisu, který má charakter právního pøedpisu. Soud se proto musí omezit na zkoumání rozhodnutí jen v tomto smìru, nejde-li ov¹em o vady rozhodnutí, zpùsobující jeho nicotnost, k ní¾ soud musí hledìt z povinnosti úøední .
V dané vìci krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí nezru¹il, av¹ak pøezkoumal jej nad rámec konkrétnì vznesených ¾alobních námitek.
V bodì III. ¾aloby stì¾ovatel namítal: Pomineme-li skuteènost, ¾e ¾alovaný se v odùvodnìní odvolání nezabýval odvolacími námitkami k procesnímu postupu správce danì, lze pøisvìdèit, ¾e podstata sporu spoèívá v tom, zda podle platné úpravy zákona o daních z pøíjmù, ale také zákona o úèetnictví je mo¾né pùvodnì zaúètovaný výnos (kursový zisk) ve vý¹i 1 367 637,60 Kè sní¾it pro úèely daòové o èástku 630 236,80 Kè, tj. na kursový zisk 737 400,80 Kè uvádìný po opravì úètování. Poté v ¾alobì následují pouze námitky smìøující do hmotného posouzení, nikoli do procesního postupu správce danì a ¾alovaného. Z takto formulované ¾alobní námitky nebylo patrné, které odvolací námitky k procesnímu postupu správce danì ¾alovaný opomnìl posoudit, nadto sám stì¾ovatel v ¾alobì pou¾itou formulací zdùraznil, ¾e po¾aduje po soudu, aby pøedev¹ím pøezkoumal hmotnì právní posouzení ocenìní ¾alobcem pøijatých pùjèek.
Nejvy¹¹í správní soud je v této souvislosti nucen pøipomenout závìry vyslovené v rozsudku roz¹íøeného senátu NSS ze dne 20. 12. 2005, è. j. 2 Azs 92/2005-58 (v¹echna zde cit. rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz), v nìm¾ soud mj. konstatoval, ¾e konkretizace faktù dostateènì substancovanými ¾alobními body je dùle¾itá nejen z hlediska soudu, tj. pro stanovení programu sporu a vytýèení mezí, v nich¾ se soud mù¾e v souladu s dispozièní zásadou pohybovat, ale má význam i pro ¾alovaného. Stì¾ejní procesní zásadou je rovnost úèastníkù pøed soudem vyjadøovaná nìkdy jako rovnost zbraní. Ka¾dá procesní strana by mìla mít pøimìøenou mo¾nost uplatnit své argumenty za podmínek, které ji citelnì neznevýhodòují v porovnání s protistranou. Provedením této zásady je potom té¾ po¾adavek nále¾ité substanciace pøednesù stran: jedinì tím, ¾e strana svùj pøednes dostateènì konkretizuje, umo¾ní druhé stranì k tomuto pøednesu uèinit vyjádøení. Pokud je tvrzení jedné procesní strany jen pov¹echné a nekonkrétní, neví druhá strana, k èemu se má vlastnì vyjádøit; tím se pøirozenì sni¾uje i její mo¾nost nále¾ité procesní obrany. ®alobce je té¾ povinen vylíèit, jakých konkrétních nezákonných krokù, postupù, úkonù, úvah, hodnocení èi závìrù se mìl správní orgán vùèi nìmu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí èi pøímo rozhodnutím samotným, a rovnì¾ je povinen ozøejmit svùj právní náhled na to, proè se má jednat o nezákonnosti.
Pokud ¾alobce odkazuje na okolnosti, je¾ jsou popsány èi jinak zachyceny ve správním èi soudním spise, nemù¾e se jednat o pouhý obecný, typový odkaz na spis èi jeho èást, nýbr¾ o odkaz na konkrétní skutkové dìje èi okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly zøetelnì odli¹itelné od jiných skutkových dìjù èi okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty tìchto dìjù èi okolností pova¾uje ¾alobce za základ jím tvrzené nezákonnosti.
Vý¹e popsaná kritéria pøezkoumatelnosti pøedmìtná ¾alobní námitka stì¾ovatele nesplòovala. Krajský soud se proto nemìl zabývat postupem, jakým ¾alovaný zahájil vytýkací øízení, zda pøi nìm pochybil atd. Aby se jednalo o øádnì uplatnìnou námitku v ¾alobì, musel by v ní stì¾ovatel konkrétnì vymezit, které z odvolacích námitek ¾alovaný nepøezkoumal a èeho se námitky týkaly, stejnì jako specifikovat, na jakých právech byl tímto postupem stì¾ovatel krácen. ®ádná taková tvrzení ¾aloba neobsahovala. Pokud stì¾ovatel v ¾alobì pouze odkázal na námitky v odvolání, bez toho, ani¾ by je v ¾alobì konkretizoval, byla jeho ¾alobní námitka z dùvodù vý¹e uvedených blí¾e nepøezkoumatelná. Navíc jak ji¾ bylo vý¹e zdùraznìno, sám stì¾ovatel výslovnì uvedl, ¾e pøedmìtnou vadu pomíjí.
Krajský soud pøes vý¹e uvedené v napadeném rozsudku pøezkoumával prùbìh i zákonnost vytýkacího øízení. Krajský soud bez jakékoliv konkretizace procesního pochybení vyhledal opomenutou odvolací námitku a dopad tohoto pochybení na zákonnost rozhodnutí, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e obecnì formulovaná výzva dle § 43 daòového øádu v projednávané vìci nemohla jakkoliv negativnì omezit mo¾nost stì¾ovatele uplatnit svá práva a chránit je. Stì¾ovatel tyto závìry následnì napadl v kasaèní stí¾nosti. Teprve v této specifikoval námitky smìøující k procesnímu postupu ve vytýkacím øízení. Tìmito se zdej¹í soud v dùsledku procesního pochybení krajského soudu zabývat nemù¾e.
Postup krajského soudu byl s ohledem na vý¹e uvedené v pøedmìtné vìci nepøípustný, a je tøeba ho pova¾ovat za jinou vadu øízení pøed soudem ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel namítal v kasaèní stí¾nosti nepøezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek dùvodù, nebo» má za to, ¾e se krajský soud nevypoøádal s ve¹kerou ¾alobní argumentací. I této námitce je tøeba pøisvìdèit.
Z hlavy páté Listiny základních práv a svobod vyplývá obecný po¾adavek, podle nìho¾ jsou soudy povinny svá rozhodnutí øádnì odùvodnit. Absence øádného odùvodnìní napadeného rozhodnutí tak vede k nepøezkoumatelnosti; takové rozhodnutí nedává dostateèné záruky pro to, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces (II ÚS 686/02).
Dle Nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 7. 2003 sp. zn. IV. ÚS 40/03 postup správního soudu, který nepøezkoumá rozhodnutí správního orgánu v celém rozsahu uplatnìných ¾alobních námitek, odporuje zásadám spravedlivého procesu. Obdobnì judikoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 24. 2. 2004 sp. zn. II. ÚS 242/02, kdy¾ dovodil, ¾e ze zásad spravedlivého procesu mimo jiné vyplývá povinnost obecných soudù svá rozhodnutí odùvodnit, reagovat na uplatnìné námitky a vysvìtlit jejich pøípadné odmítnutí.
Z textu ¾aloby je patrné, ¾e stì¾ovatel v ¾alobì mimo jiné namítal, ¾e ze smluv o pùjèce je zøejmé, ¾e závazek stì¾ovatele nemù¾e být ni¾¹í ne¾ je ujednáno ve smlouvì (dohoda o minimálním kurzu) a je-li k danému okam¾iku kurz ÈNB ni¾¹í, pak má stì¾ovatel za to, ¾e k okam¾iku ocenìní se jedná o nákup cizí mìny za èeskou mìnu.
Dále stì¾ovatel tvrdil, ¾e zpùsob ocenìní zastávaný správcem danì a ¾alovaným by byl v rozporu se zásadou vìrného a poctivého obrazu pøedmìtu úèetnictví (§ 7 zákona o úèetnictví), nebo» by rozvaha vykazovala podstatnì ni¾¹í závazky, ne¾ byly k tomuto datu ve skuteènosti.
Nelze za reálné ocenìní pøedmìtného závazku ke dni 31. 12. 2003 pova¾ovat èástku 7 819 339,20 Kè, kdy¾ podle smluv byl stì¾ovatel povinen vrátit 8 449 576 Kè.
Stì¾ovatel nesouhlasil se závìrem ¾alovaného o tom, ¾e dohodu o minimálním kurzu nelze akceptovat s ohledem na zásadu vìrného a poctivého obrazu úèetnictví. Stì¾ovatel v ¾alobì k tomuto namítal, ¾e vztahy vìøitele a dlu¾níka se øídí obèanským a obchodním zákoníkem, podle zákona o úèetnictví se pouze o tìchto vztazích úètuje. V replice pak stì¾ovatel zdùraznil, ¾e zákon o úèetnictví nemù¾e být normou, která zneplatní smluvní ujednání, které je v souladu s obchodním a obèanských zákoníkem uzavøeno. Stì¾ovatel citoval § 744 obchodního zákoníku upravující mìnovou dolo¾ku. Stì¾ovateli není známo ¾ádné ustanovení zákona, které by sjednání minimálního kurzu vyluèovalo a i vzhledem k ¾alovaným uvádìnému § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nepova¾uje stì¾ovatel za neobvyklé, pokud vìøitel pøi sjednání pùjèky v cizí mìnì pøenese budoucí kursová rizika na vìøitele.
Stì¾ovatel dále v ¾alobì oznaèil za zmateèný odkaz ¾alovaného na stanovisko MF a komentáø autorky publikace Úètování o cizích mìnách. Pøedmìtné stanovisko dle stì¾ovatele s danou problematikou nesouvisí a je vytr¾eno z kontextu. V replice stì¾ovatel pøedmìtnou ¾alobní argumentaci rozhojnil tak, ¾e napadl závìr ¾alovaného o tom, ¾e sjednaný minimální kurz by bylo v daném pøípadì nutno posoudit jako cenu neobvyklou . Vý¹e tohoto minimálního kurzu nebyla stanovena náhodnì, ale ve vý¹i odpovídající reálné hodnotì závazku v zaji¹»ované mìnì ke dni uzavøení smlouvy. Rovnì¾ vyjádøení ¾alovaného v závìru odùvodnìní k uplatnìní odeètu tzv. nerealizovaných ziskù oznaèil stì¾ovatel v ¾alobì za nadbyteèné, nebo» podstatou sporu není nerealizovaný zisk, ale skuteènost, zda má resp. mù¾e být pøedmìtem danì zisk, který vùbec nevznikl a ani vzniknout nikdy nemohl. Postup ¾alovaného shledal stì¾ovatel v rozporu s logikou daòové soustavy, ale takté¾ základními zásadami daòového øízení. Ve svém dùsledku by znamenal, ¾e závazek by byl v úèetnictví stì¾ovatele ocenìn v èástce ni¾¹í ne¾ by byl stì¾ovatel povinen podle uzavøené smlouvy hradit, a to bez ohledu na den plnìní. Z toho pro stì¾ovatele mìl vyplývat zisk, kterého nikdy nedosáhl a dosáhnout ani nemohl.
Z rozsudku krajského soudu je zøejmé, ¾e se soud omezil pouze na posouzení, zda bylo mo¾né pøi oceòování stì¾ovatelem uzavøených pùjèek aplikovat zpùsob ocenìní uvedený v poslední vìtì ustanovení § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví, tedy zda se v pøípadì pøedmìtných uzavøených pùjèek jedná o prodej a nákup cizí mìny. Ostatní vý¹e uvedené námitky ponechal krajský soud zcela bez pov¹imnutí.
Krajský soud v rozsudku uvedl, ¾e ¾alobce v ¾alobì opakovanì tvrdil, ¾e povinnost vrátit pùjèky v èeských korunách vyplývá z textu smluv. Tento závìr soudu nemá oporu v textu ¾aloby. Lze tedy pøisvìdèit takté¾ kasaèní výtce stì¾ovatele, který pova¾uje vý¹e uvedený závìr za nesprávný, nebo» z kontextu ¾aloby je zøejmé, ¾e stì¾ovatel netvrdil povinnost vrátit pùjèku v èeských korunách, nýbr¾ specifikoval reálnou vý¹i závazku bez ohledu na to, v jaké mìnì by byl závazek uhrazen.
Vý¹e uvedené odùvodnìní rozsudku je nedostaèující.
Nejvy¹¹í správní soud tak do¹el k závìru, ¾e napadený rozsudek krajského soudu je nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù a dále pro jinou vadu øízení pøed soudem ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. a proto postupem podle § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 7
 § 25
 soud 
 § 24
 § 24
 § 7
 § 24
 § 23
 § 24
 § 23
 § 18
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 7
 § 25
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 36
 soud 
 § 75
 soud 
 § 76
 § 75
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 § 249
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 43
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 744
 § 23
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 110